Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 296/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 1, art. 888 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędziowie WSA Piotr Popek, WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2019 r. spraw ze skarg "A." Sp. z o.o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2019 r.: - nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 rok, z dnia [...] lutego 2019 r.: - nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 roku 1) oddala skargi, 2) zarządza od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na rzecz skarżącej "A." Sp. z o.o. w W. zwrot kwoty 762 (siedemset szcześdziesiąt dwa) złotych tytułem nadpłaconych wpisów od skarg.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 296/19

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lutego 2019r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] stycznia 2018r., nr [...], określającej A. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: Spółka/Podatnik/Skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w wysokości 93.199 zł.

Z kolei decyzją z dnia [...] lutego 2019r. [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] stycznia 2018r., nr [...], określającej A. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: Spółka/Podatnik/Skarżąca) w podatku od towarów i usług za:

- III kwartał 2015r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 36.788,00zł

- IV kwartał 2015r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 7.136,00zł.

Z ww. decyzji i akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m.in. podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. oraz podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2015r. W wyniku kontroli ustalono nieprawidłowości, polegające m.in. na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o 556.689,16 zł oraz zaniżeniu tych kosztów o 113.429,34zł, a także bezpodstawnym obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez B. Sp..j., C. i D. Sp.j. W związku z tym organ I instancji stwierdził nierzetelność i wadliwość ksiąg podatkowych Spółki oraz rejestrów zakupów VAT za III i IV kwartał i nie uznał ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W dniu 18 stycznia 2018 r. Spółka złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2015 r. oraz korektę deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2015r., którymi objęła część ustaleń organu I instancji, za wyjątkiem korekty kosztów i rozliczenia w zakresie VAT, wynikających z:

- faktury nr [...] z 30 grudnia 2015 r., wystawionej przez D. Sp. j. (dalej: spółka D.) za remont budynku koszarowego - na kwotę 198.434 zł (netto),

- 23 faktur wystawionych przez C. - na kwotę 31.558,41 zł (netto) – w tym 18.136,00 za III kwartał i 13.422,41zł za IV kwartał 2015r.

W zakresie złożonych korekt organ I instancji nie wniósł zastrzeżeń, jednak z uwagi na to, że nie uwzględniały one całości ustaleń kontroli, decyzjami z [...] stycznia 2018r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] określił Spółce:

- zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w wysokości 93.199 zł,

- w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 36.788,00zł, a za IV kwartał 2015r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 7.136,00zł..

W odwołaniach od decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.- dalej: u.p.d.o.p.) przez uznanie, że wydatki udokumentowane fakturami VAT, dotyczące nabycia usług/materiałów budowalnych" od D. oraz C. nie dokumentują rzeczywistych transakcji i w związku z tym nie stanowią dla Podatnika kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy transakcje zawarte z ww. podmiotami miały charakter realny, zostały faktycznie dokonane i w związku z tym Spółka posiadała prawo do ich zaliczenia w koszty uzyskania przychodów,

- art.86 ust.1 w zw. z art.86 ust.2 pkt 1 lit.a oraz art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.- dalej: ustawa o VAT) przez bezpodstawne pozbawienie Podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur,

- art. 120, art. 122 art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. – przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z tymi normami, polegające na nierzetelnym i wybiórczym gromadzeniu materiału dowodowego oraz błędnych ustaleniach w zakresie stanu faktycznego

- art. 123 O.p. przez ograniczenie Podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym, polegające na braku przesłuchania A. W., G. F. w sposób umożliwiający Podatnikowi uczestnictwo w ww. czynności,

- art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z zasadą zaufania obywateli do organów państwa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Organ odwoławczy w całości podzielił ustalenia i ocenę organu I instancji w odniesieniu do wyłączenia spornych faktur z kosztów uzyskania przychodów oraz z rozliczenia w zakresie VAT.

Zdaniem organu, faktura VAT nr [...] z 30 grudnia 2015 r., wystawiona przez D. za wykonanie remontu budynku koszarowego jest nierzetelna i nie dokumentuje rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Jak wynika z akt sprawy, inwestorem remontu budynku koszarowego był E. w [...] (dalej: E.), a generalnym wykonawcą inwestycji był F.. Zgodnie z umową o roboty budowlane nr [...] z 12 czerwca .2014 r. zawartą pomiędzy Szefem E. (zamawiającym), a F. (wykonawcą), jej przedmiotem było wykonanie robót budowlanych związanych z przebudową budynku koszarowego, określonych w dokumentacji projektowej, stanowiącej załącznik do umowy; termin zakończenia robót wyznaczono na 30 października 2015 r.; za wykonanie przedmiotu umowy ustalono wynagrodzenie - 1.211.680,57 zł (aneksem nr [...] zmienione na 1.253.936,79 zł), płatne na podstawie faktur częściowych i faktury końcowej. Protokołem nr 1/2015 z 7 września 2015 r. postanowiono o potrzebie wykonania robót "o zwiększonym/zmniejszonym obmiarze" o wartości netto per saldo - 42.274 zł. W dokumentacji tej brak postanowień wskazujących na możliwość korzystania przez F. z usług podwykonawców. Na podstawie dziennika budowy nr [...] z dnia 27 czerwca 2014 r. dla zadania inwestycyjnego "Przebudowa budynku koszarowego" (udostępnionego przez E.), w dniu 23 października 2015 r. przedstawiciel inwestora - J. S. potwierdził zakończenie robót w branży budowlanej, nie wnosząc uwag. Protokołem odbioru końcowego i przekazania/przyjęcia inwestycji (remontu) z 29.października 2015 r., komisja (w składzie której był także prezes zarządu Skarżącej - M. K., jako pełnomocnik syndyka F.) dokonała odbioru końcowego zadania inwestycyjnego i przekazania go inwestorowi, który oświadczył, że inwestycję przyjmuje. Protokołem tym inwestor przekazał inwestycję administratorowi - G.. Strony zgodnie oświadczyły, że "przedmiot odbioru został wykonany" w terminie rzeczywistym: "od 28.06.2014 r. do 23.10.2015 r."; nie zgłoszono żadnych wad czy usterek w wykonanej inwestycji;

Na podstawie umowy o roboty budowlane z 16 kwietnia 2015 r. zawartej pomiędzy F. (zleceniodawcą), a A. Sp. z o.o. (zleceniobiorcą) wykonawcą robót na budynku koszarowym została Spółka; a za wykonanie przedmiotu umowy określono wynagrodzenie - 890.000 zł; zwiększone następnie aneksem o 42.256,22zł.

Umową o roboty budowlane nr [...]z 18 kwietnia 2015 r. A. Sp. z o.o. zleciła D. wykonanie instalacji elektrycznych i teletechnicznych na budynku koszarowym; wartość przedmiotu umowy strony ustaliły na 125.000 zł netto. Aneksem nr [...] z 4 lipca 2015 r. do tej umowy "zwiększono" jej zakres o roboty budowlane; do aneksu zleceniobiorca załączył ofertę wraz z kalkulacją kosztową na prace elektryczne i budowlane, opiewającą na kwotę 210.000,00zł. Aneksem objęto:

1.roboty elektryczne - materiały po stronie wykonawcy:

- wykonanie tras kablowych z koryt stalowych,

- ułożenie przewodów do gniazd wtykowych,

- montaż obudów pod zasilacze awaryjne do magazynów broni,

- wykonanie dodatkowych gniazd wtykowych,

- ułożenie przewodów teletechnicznych,

- wykonanie instalacji odgromowej na dachu budynku,

- rozbudowa instalacji elektrycznej układu grzania elektrycznego;

2. roboty budowlane - materiały po stronie wykonawcy:

- odkopanie budynku w celu wykonania prawidłowej izolacji przeciwwilgociowej i termicznej,

- demontaż izolacji z kominów ponad dachem i ponowne wykonanie - eliminacja krzywizny i braku przyczepności płyt styropianowych,

- wykonanie utwardzenia gruntu - stabilizacja pod ułożenie kostki,

- wykonanie podbudowy z chudego betonu,

- wykonanie szpalet okiennych po wstawieniu okien z płyty GK,

- przystosowanie otworów drzwiowych do nowej stolarki.

Ostatecznie wartość tych robót ustalono na 198.434 zł netto. Za wykonanie przedmiotu umowy D. wystawił na rzecz A. Sp. z o.o. trzy faktury za roboty elektryczne na łączną kwotę netto 125.000 zł oraz sporną fakturę z 30 grudnia 2015r. za roboty budowlane na kwotę 198.434,00zł.

Analizując poszczególne umowy oraz zasady i sposób ich rozliczenia, organ stwierdził, że wszystkie strony ww. kontraktów obowiązywał jeden termin zakończenia robót tj. 30 października 2015r. i że ustaliły one ściśle określony zakres robót, konkretne wynagrodzenia oraz zasady rozliczania i fakturowania usług. Z dokumentacji budowy tj. dziennika budowy oraz protokołu odbioru końcowego i przekazania/przyjęcia inwestycji jednoznacznie wynika, że inwestycja została zakończona i rozliczona do 23 października 2015r., a 29 października 2015r. przekazana administratorowi.

Odnośnie do faktur wystawionych przez D. na rzecz A. organ stwierdził, że jedynie faktury nr: [...] z 26.05.2015 r., [...]z 30.06.2015 r. i [...] z 30.09.2015 r. (na łączną kwotę netto 125.000 zł) wypełniają te założenia: zostały wystawione w terminie do 30 października 2015 r., opiewają na wartość umowy, dwie pierwsze były fakturami częściowymi, a ostatnia - ,fakturą końcową. Odmiennie faktura [...] z 30.12.2015 r., która chociaż opiewa na kwotę odnotowaną na "Ofercie na prace elektryczne i budowlane" z 24 czerwca 2015 r. (198.434 zł netto) oraz aneksie z 4 lipca 2015 r., niemniej nie stanowi różnicy pomiędzy wysokością wynagrodzenia, a sumą faktur częściowych. Ze szczegółowego opisu zamieszczonego na 2. str. protokołu odbioru robót z 30 grudnia 2015 r. (załączonego do tej faktury) wynika, że stanowi dodatkową fakturę za roboty budowlane, których - jak wynika z treści umowy - F. nie zlecał A.. Ponadto fakturę tę D. wystawił dopiero po upływie ponad dwóch miesięcy od rozliczenia inwestycji przez A. z F., na podstawie faktury końcowej [...] z 24 października 2015 r. oraz przez F. z E. (inwestorem), nadto po ponad dwóch miesiącach od przekazania inwestycji administratorowi – G. (dalej: "G.").

W ocenie organu, wątpliwe jest, by Spółka - nie mając wiedzy o ostatecznej wartości robót budowlanych wykonanych przez podwykonawcę - rozliczyła końcowo inwestycję z generalnym wykonawcą i wystawiła fakturę końcową. Nieprawdopodobnym jest, aby w dniu 30 grudnia 2015 r. Spółka A. odebrała roboty na budynku koszarowym od D., bowiem protokołem z 29 października 2015 r. komisja (w składzie której był M. K.) dokonała odbioru końcowego zadania inwestycyjnego i przekazała go inwestorowi, a następnie administratorowi (G.). Organ wskazał, że wejście i przebywanie na terenie G. wymagało każdorazowo zgody jej dowódcy oraz przedstawienia wykazu: pracowników oraz sprzętu niezbędnych do prac budowlanych, a takową zgodę - na prace inwestycyjne w budynku koszarowym wydano tylko do 30 października 2015 r. Zdaniem DIAS, datowanie protokołu odbioru robót na dzień 30 grudnia 2015r. świadczy o jego nierzetelności.

Odnosząc się do podnoszonej w odwołaniach kwestii opóźnień w podpisywaniu protokołu odbioru w budownictwie, organ odwoławczy stwierdził, że co do zasady tego nie neguje, lecz w niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, bo strona tej okoliczności nie wykazała, a o nierzetelności faktury i zdarzenia w niej opisanego świadczy szereg innych ustalonych okoliczności, tj:

- wynikająca z umowy pomiędzy F., a A. konieczność odrębnego uzgodnienia wszelkich robót dodatkowych i wynagrodzenia,

- wykluczenie przez T. S. i A. L. - inspektorów nadzoru nad robotami, odpowiednio: elektrycznymi i budowlanymi z ramienia inwestora, możliwości wykonania dodatkowych robót elektrycznych i budowlanych, nieujętych wcześniej w kosztorysach ofertowych i protokołach odbioru wykonanych robót,

- wykonanie robót budowlanych wymienionych w załączniku do spornej faktury we wcześniejszym okresie i przez pracowników innego podmiotu (H.),

- wyjaśnienia Inwestora, który nie wiedział o wykonaniu robót dodatkowych objętych sporną fakturą, zakwestionował możliwość wykonania części robót, z uwagi na ich wcześniejszą realizację (wykonanie w 2014r. izolacji przeciwwilgociowej budynku – roboty objęte fakturami z dnia 4 września 2014r. i 7 października 2014r. oraz czynności związane z wymianą okien i drzwi - wykonanie tych robót i ujęcie ich w fakturze z 3 sierpnia 2015r.) ,

- adnotacje w dzienniku budowy wskazujące na to, że niektóre prace budowlane objęte aneksem nr [...] do umowy nr [...] z dnia 4 lipca 2015r. zostały wykonane przed jego podpisaniem (odkopanie fundamentów i izolacja ścian, docieplanie kominów, montaż stolarki okiennej), a po dniu 7 lipca 2015r. nie prowadzono żadnych prac budowlanych w zakresie wskazanym w "Ofercie na prace elektryczne i budowlane" z dnia 24 czerwca 2015r. złożonej przez D..

Organ wskazał też na wyjaśnienia wspólnika D. - G. F. z 8 listopada 2016 r., który przyznał, że faktura nr [...] z 30 grudnia 2015 r. o wartości netto 198.434 zł, jest to "pusta faktura", która nie dokumentuje żadnych prac budowlanych i jest niezgodna ze stanem rzeczywistym. Ponadto faktura ta została ujęta w rejestrze sprzedaży dopiero w dniu 7 listopada 2016 r. (tj. po prawie roku od wystawienia) oraz wykazana w skorygowanej deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. sporządzonej i przekazanej w tym dniu w formie elektronicznej do Urzędu Skarbowego w [...]. Ww. korekt dokonano w dniu poprzedzającym przeprowadzenie czynności sprawdzenia rzetelności dokumentów, kiedy to poinformowano telefonicznie wspólnika D. o zamiarze przeprowadzenia tych czynności.

Organy zauważyły też, że rozliczenie finansowe z tytułu faktury nr [...] z 30 grudnia 2015 odbiegało od ww. standardów regulowania wzajemnych należności/zobowiązań pomiędzy tymi kontrahentami; zobowiązania z tej faktury nie opłacono przelewem, lecz skompensowano z należnościami D.. Natomiast uprzednio, tj. do dnia wystawienia tej faktury, nie kompensowano wzajemnych zobowiązań i należności A. i D., pomimo że takie wówczas występowały.

Zdaniem DIAS, w tym stanie sprawy uprawnione jest stwierdzenie, że D. faktycznie zrealizował roboty udokumentowane fakturami: nr [...] z 26.05.2015 r., nr [...] z 30.06.2015 r., nr [...] z 30.09.2015 r. na łączną kwotę netto 125.000 zł, natomiast faktura [...] z 30.12.2015 r. jako nierzetelna nie może stanowić podstawy ujęcia wydatku w kosztach podatkowych oraz odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego. Podatnik oprócz spornej faktury nie przedłożył bowiem dowodów wykonania robót elektrycznych i budowlanych nią "udokumentowanych", a materiał dowodowy jednoznacznie temu przeczy. Obowiązkiem podatnika jest wykazanie w toku postępowania nie tylko faktu posiadania dokumentu i/lub dokonania wydatku (faktury, umowy, dowody wpłaty), ale także tego, że usługa, której wydatek dotyczy została faktycznie wykonana.

Zdaniem DIAS Podatnik nie wykazał, aby roboty ujęte w spornej fakturze zostały faktycznie wykonane przez podmiot w niej wskazany. Odnosząc się do argumentu, że D. przejął część zakresu robót innego podwykonawcy (firmy H.) organ stwierdził, że poza ww. zeznaniem M. K. brak jakiegokolwiek dowodu, że prace objęte tym aneksem zostały faktycznie zlecone firmie D..

Organ ocenił zeznania A. W. – drugiego wspólnika D. jako bardzo ogólnikowe, nie zawierające żadnych konkretnych danych/informacji, nie poparte jakimikolwiek dowodami lub dokumentami, chociaż część prac wskazał jako wykonane przez jego firmę. Podczas rzekomego wykonywania robót dodatkowych A. W. nie sporządzał żadnych obmiarów wykonanych robót ani też kosztorysów powykonawczych, co było standardem przy realizowaniu robót budowlanych w budynku koszarowym.

Ponadto decyzją ostateczną z [...].10.2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] określił D. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2015 r. oraz kwotę podatku do zapłaty, na skutek zakwestionowania rzetelności faktury nr [...] z 30.12.2015 r., jako nie odzwierciedlającej rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

W ocenie DIAS, organ I instancji zasadnie też wyłączył z kosztów uzyskania przychodów i z odliczenia w zakresie VAT wartość 23 faktur wystawionych przez C. na rzecz A. za zakup materiałów budowlanych. Analiza dokumentacji księgowej wystawcy wykazała, że do tych faktur brak było dokumentów wydania towarów (WZ), a pracownice wystawcy potwierdziły, że faktury wystawione dla A. nie obrazują stanu rzeczywistego i nie potwierdzają faktycznej sprzedaży na rzecz tej Spółki; a zostały wystawione na prośbę M. K., w oparciu o dokonaną sprzedaż na rzecz osób fizycznych, którym nie wystawiono faktur.

Organ uznał za niewiarygodne zeznania M. K., który utrzymywał, że faktury te dokumentują rzeczywiste transakcje, zakupione materiały budowlane zostały wykorzystane zgodnie z dekretacjami na odwrocie faktur, były dostarczane na różne budowy – część na budowę sklepu w [...], a część w [...], a roboty budowlane wykonywali tam podwykonawcy - firma H. i I.

Organ ocenił te zeznania jako ogólnikowe, zawierające dużo nieścisłości, a wręcz sprzeczności; odnośnie odbioru i wykorzystania materiałów budowlanych wyszczególnionych na spornych fakturach. M. K. zasłaniał się niepamięcią, nie był w stanie odpowiedzieć gdzie były przewożone materiały wyszczególnione na tych fakturach, nie potrafił wskazać czy sam odbierał tak duże ilości materiałów, czy ktoś mu pomagał, nie pamiętał kto przewoził te materiały i gdzie były składowane. Początkowo twierdził, że towar odbierał własnym transportem, a potem, że pożyczał samochody od firmy H. (podwykonawcy), jednakże brak było na to jakichkolwiek dowodów np. umów najmu czy użyczenia pojazdów, dowodów zakupu paliwa itp. Ilości zakupionego materiału (m.in.. 25,5 ton cementu, 107,5 m3 styropianu, 1950 kg tynku i 1450 m2 siatki elewacyjnej) pozwalałaby na wykonanie znacznej powierzchni elewacji, ale wbrew twierdzeniom Podatnika, materiały te nie mogły być wykorzystane przez D. przy remoncie budynku koszarowego w [...] pod montaż kostki (cement) i do wykonania cokołu, izolacji ścian, wykonania szpaletów i ocieplenia kominów (styropian), bo postępowanie dowodowe wykazało, że firma ta nie wykonywała ww. prac.

Ponadto kontrolujący stwierdzili zmiany opisów przeznaczenia materiałów budowlanych na odwrocie faktur – M. K. "korektorował" poprzednie adnotacje (że dotyczą robót w G. w [...]) i robił nowe adnotacje (o przeznaczeniu materiałów na budowę sklepu w [...]), ale organ uznał za niewiarygodne, aby błędne przeznaczenie materiałów budowlanych Podatnik stwierdził dopiero w trakcie postępowania kontrolnego, tj, dawno po przyjęciu i rozliczeniu robót budowlanych. Weryfikacja dokumentów związanych z przebudową przez A. sklepu w [...] wykazała, że rozliczenie robót powykonawczo do faktury nr [...] z dnia 23 listopada 2015r. zostało sporządzone dopiero w trakcie postępowania kontrolnego, po 8 miesiącach od wystawienia faktury, z tym, że nabywca usług (spółka J.) rozliczenia tego nie posiadał.

Czynności sprawdzające u podwykonawców Spółki, analizy kosztorysów ofertowych i powykonawczych oraz dowody z protokołów przesłuchań świadków wykazały, że podwykonawcy Spółki realizujący tę inwestycję bazowali na materiałach budowlanych przez siebie zakupionych.

Odnosząc się do przedstawionego przez Podatnika dowodu KP nr [...] z dnia 12 września 2015r., wystawionego przez C. na rzecz A. organ stwierdził, że dokument ten został wystawiony przez A. D. (pracownicę wystawcy) na prośbę M. K., na podstawie danych z systemu, dotyczących transakcji z udziałem klientów indywidualnych. Nierzetelność tego dowodu potwierdza analiza wydruków z kont rozrachunkowych Skarżącej, z której nie wynika, aby uregulowano jakąkolwiek płatność na rzecz C..

W tym stanie sprawy organ odwoławczy uznał, że Strona nie wykazała, że nabyła materiały budowlane (zapłaciła za nie) udokumentowane 27 fakturami od C., a co za tym idzie - że faktury te są rzetelne i potwierdzają rzeczywisty przebieg zdarzeń w nich opisanych.

Odnosząc się do zarzutów Podatnika dotyczących nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego "na okoliczność ustalenia stanu wykonania robót budowlanych (...), a także tego czy możliwe było ich wykonanie bez udziału firm podwykonawczych", organ odwoławczy stwierdził brak uzasadnienia dla dopuszczenia takiego dowodu, ponieważ biegły aktualnie nie byłby w stanie ustalić okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. ocenić czy:

- wbudowane materiały budowlane pochodzą ze składu budowlanego W. T.,

- który wykonawca/podwykonawca faktycznie realizował poszczególne roboty budowlane.

W ocenie DIAS, okoliczności jakie miały być przedmiotem wnioskowanego dowodu stwierdzone zostały wystarczająco innymi dowodami, wskazanymi w punkcie II decyzji.

Ponadto organ uznał za dopuszczalne sięgnięcie do zeznań świadka złożonych na tożsame okoliczności w innym postępowaniu, bo art. 181 O.p. daje organom podatkowym możliwość odejścia od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcia rozstrzygnięcia również na materiale z innych postępowań.

W skargach na powyższe decyzje do tut. Sądu, A. Sp. z o.o. zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegające na uznaniu, iż wydatki udokumentowane fakturami dotyczącymi nabycia usług budowalnych od D. oraz nabycia materiałów budowalnych od C. nie dokumentują rzeczywistych transakcji i w związku z tym nie stanowią dla Skarżącej kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy transakcje zawarte z ww. podmiotami miały charakter realny, zostały faktycznie dokonane i w związku z tym Skarżąca posiadała prawo do ich zaliczenia w koszty uzyskania przychodu;

- art.86 ust.1 w zw. z art.86 ust.2 pkt 1 lit.a oraz art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy VAT przez bezpodstawne pozbawienie Podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur,

- art. 120, art. 122 art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z w/w normami, polegające na nierzetelnym i wybiórczym gromadzeniu materiału dowodowego oraz błędnych ustaleniach w zakresie stanu faktycznego skutkujące uznaniem, że Skarżąca została pozbawiona prawa do zaliczenia wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez D. Sp. j.

- art. 123 O.p. przez ograniczenie Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym, polegające na odrzuceniu wniosków dowodowych Skarżącej, w tym zwłaszcza przesłuchania A. W., G. F. w sposób umożliwiający Skarżącej uczestnictwo w ww. czynności w sytuacji, gdy organ II instancji powołuje się na stwierdzenia G. F. mające miejsce w toku czynności sprawdzających w jego przedsiębiorstwie, a także w sytuacji, gdy organy podatkowe włączają do akt protokół z przesłuchania A. W., które miało miejsce w innym postępowaniu;

- art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z zasadą zaufania obywateli do organów państwa;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącą dowodów,

- art. 2a Ordynacji podatkowej, który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie.

Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości.

W uzasadnieniu podniesiono, że Skarżąca dokonała zarówno realnego nabycia materiałów budowalnych od C., jak i skorzystała z usług podwykonawcy - D. Za rzeczywistą dostawą towarów/usług przemawia, zdaniem Skarżącej, szereg obiektywnych okoliczności faktycznych.

Skarżąca wskazała jakie czynności dowodowe powinny zostać przeprowadzone, aby zgromadzony materiał dowodowy był rzetelny i kompletny, tj. przede wszystkim:

- przesłuchanie A. W., co do zakresu/przedmiotu wykonywanych robót budowalnych oraz co do rzekomego "oświadczenia" G. F.,

- przesłuchanie G. F., który mógłby wskazać, iż "rzekome" oświadczenie, które złożył było w istocie sporządzone w treści protokołu przygotowanego przez pracowników organu I instancji, a także iż nie miał świadomości co do pełnej treści protokołu – w tym zakresie organ ignoruje wyjaśnienia złożone przez firmę D. po podpisaniu ww. protokołu,

- przesłuchanie pracowników D., którzy mogliby jako osoby bezstronne potwierdzić, jakie roboty wykonywało ich przedsiębiorstwo w G. w [...],

- przesłuchanie Ł. G., który mógłby wskazać podmioty wykonujące prace na budowie w zakresie robót elektrycznych,

- przesłuchanie H. L., który jako kierownik budowy powinien mieć zupełną wiedzę na temat zakresu prac realizowanych przez podwykonawców Skarżącej,

- przesłuchanie G. K., który jako kierownik robót sanitarnych mógłby odnieść się do stanu faktycznego i zakresu prac realizowanych przez podwykonawców Skarżącej,

- przesłuchanie A. L. i T. S., bo Skarżąca nie mogła uczestniczyć w czynnościach, z uwagi na wypadek drogowy w drodze na przesłuchanie,

- weryfikacji stanów magazynowych w sklepie W. T., co pozwoliłoby na ustalenie ilości nabywanego/zbywanego towaru i wykluczenie lub potwierdzenie tezy postawionej przez A. D.(prowadzącą sklep).

Skarżąca nie zgodziła się z DIAS, że ww. czynności dowodowe były niepotrzebne, a okoliczności sprawy zostały wystarczająco udowodnione innymi dowodami. Takie ujęcie sprawy przemawia za wybiórczym gromadzeniem materiału dowodowego i prowadzeniem postępowania odwoławczego z góry założoną tezą, a ponadto stanowi naruszenie art. 188 O.p.

Ponadto Skarżąca podniosła, że zastępowanie przeprowadzenia dowodów w ramach przedmiotowego postępowania i na okoliczności mające ścisły związek ze sprawą, ogranicza w oczywisty sposób prawo Skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu, podobnie jak powoływanie się na wypowiedzi/stwierdzenia mające miejsce w toku czynności sprawdzających bezpośrednio w przedsiębiorstwie kontrahenta Skarżącej, bez przeprowadzenia odrębnego dowodu z przesłuchania świadka. Skarżącej powinna być bowiem zapewniona możliwość czynnego uczestnictwa w przeprowadzanej czynności dowodowej, zadawania pytań świadkom i zgłoszenia ewentualnych uwag, co do przeprowadzonej czynności.

Z tych względów powołanie na świadków wskazanych osób i zapewnienie skarżącej czynnego udziału w postępowaniu było obowiązkiem DIAS.

W ocenie Skarżącej, przeprowadzona transakcja nabycia usług budowalnych od D. miała charakter realny, zaś roboty budowlane zostały wykonane bezpośrednio przez ww. podmiot. Organ podatkowy przeprowadził błędną analizę stanu faktycznego skutkującą pozbawieniem Spółki prawa do zaliczenia ww. wydatku w koszty uzyskania przychodów. Stwierdzenia G. F., którym organ dał wiarę, zostały obszernie wyjaśnione przez A. W. w piśmie skierowanym do organu podatkowego. G. F. błędnie przekonany o tym, że podpisuje wyłącznie fakt uczestnictwa w czynnościach organu mających miejsce w jego firmie, podpisał protokół, w którym padły sformułowania wskazane przez organ. Podpis G. F. nie oznacza jednocześnie, iż miał miejsce stan opisany w tym dokumencie. Tymczasem A. W. stwierdził, że G. F. nigdy nie zajmował się przedmiotowymi robotami budowalnymi, nie miał o nich istotnego pojęcia, a także potwierdził fakt wykonania ww. robót przez jego przedsiębiorstwo budowalne.

Ponadto organ podatkowy nie może wywodzić negatywnych skutków dla Skarżącej w związku z nie zgłoszeniem ww. przedsiębiorstwa jako podwykonawcy (w dokumentacji F. S.A. nie stwierdzono zapisów wskazujących na możliwość korzystania z podwykonawców). Skarżąca nie była zobligowana do takiego działania, zaś okoliczność niezgłoszenia ww. przedsiębiorstwa jako podwykonawcy nie wpływała na rozliczenia między Skarżącą, a D.

W ocenie Skarżącej, wadliwe jest także powoływanie się na okoliczność, iż sporządzenie protokołu odbioru robót wskazanych na fakturze nr [...] miało miejsce 60 dni od zakończenia robót budowlano-montażowych (30 grudnia 2015 r.). Organ podatkowy pomija okoliczność, iż w branży budowalnej niekiedy zdarza się, iż protokoły odbioru robót są podpisywane później, aniżeli termin ich faktycznego zakończenia. Nie oznacza to jednak fikcyjności dokonywanych transakcji, a wprost przeciwnie, gdyby zamierzeniem Skarżącej było wystawienie "fikcyjnej" faktury, strony transakcji z pewnością wskazałyby datę wcześniejszą, bo w ten sposób zmniejszałyby ryzyko zakwestionowania transakcji przez organ podatkowy. Z kolei, fakt sporządzenia protokołu później świadczy o tym, iż celem Skarżącej było raczej rzetelne dokumentowanie poszczególnych czynności.

Ponadto, kwestionując wykonanie przedmiotowych robót przez D., organ podatkowy nie wyjaśnił kto je wykonał, skoro nie mogła zrobić tego Skarżąca tzn. bez wykorzystania podwykonawców. Spółka A. Sp. z o.o. nie posiadała odpowiedniej infrastruktury (pracowników), która pozwalałaby jej na samodzielne wykonanie robót budowalnych.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez C. Skarżąca zarzuciła, że w toku postępowania kontrolnego podważono zeznania M. K., a w całości oparto się na zeznaniach A. D. Materiały budowlane zakupione od ww. firmy były wykorzystywane na szereg robót budowlanych realizowanych przez A. Sp. z o.o. w [...]. Oznacza to, iż ilość zużytych materiałów budowlanych była potrzebna do zapewnienia Skarżącej możliwości wykonania określonych robót budowlano-montażowych. Powszechnym w branży budowlanej jest bowiem nabywanie większych partii materiałów celem wykonania określonych zleceń.

Skarżąca zdecydowała się na zakup od ww. przedsiębiorstwa, bo oferowało ono długie terminy płatności za towar i dostarczało materiały budowalne odpowiedniej jakości, a z uwagi na rozmiar prowadzonych robót, współpraca z ww. podmiotem była niezbędna. Organ nie powinien kwestionować zakupu od tego lub innego podmiotu, gdyż tego rodzaju decyzja jest swobodnym wyborem Skarżącej.

W odniesieniu do zakwestionowania przez organy przeznaczenia cementu na budowę w [...] Skarżąca wyjaśniła, że budowa kostki składa się z dwóch podstawowych elementów tj. podbudowy i układania kostki. Przedsiębiorstwo A. W. było odpowiedzialne za wykonanie pierwszego z tych elementów tj. wykonania podbudowy pod kostkę (do której był zużyty cement), a zatem zeznania M. K. i A. W. nie są ze sobą sprzeczne.

Natomiast zeznania A. D. powinny być zweryfikowane przez:

- weryfikację stanu magazynowego (towaru) w sklepie w przedmiotowym okresie i nabywanego towaru przez C.,

- weryfikację ilości zbywanego towaru przez C..

Organ podatkowy powinien prześledzić transakcje nabycia i zbycia towaru przez ww. firmę, z uwzględnieniem ilości i możliwości sprzedażowych ww. firmy.

W odpowiedzi na skargi DIAS wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) - sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.).

Skarga jest niezasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zakwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz Podatnika przez D. Sp. j. oraz C., dotyczące nabycia usług i materiałów budowlanych, dokumentowały rzeczywiste transakcje.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują transakcji, które faktycznie miały miejsce. Zasadnicza część zarzutów i argumentacji skargi odnosząca się do naruszeń przepisów o charakterze procesowym, a więc głównie uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie wyjaśniania stanu faktycznego, w istocie zmierzała do podważenia tych ustaleń.

Zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej. W myśl art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.).

W kontekście postawionych zarzutów nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i błędnej oceny zebranych dowodów oraz pominięcia wniosków strony o przeprowadzenie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, trzeba stwierdzić, że organy w niniejszej sprawie oparły się na obszernym materiale dowodowym, z którego - zdaniem Sądu - niewątpliwie wynika, że zarówno faktura nr [...] z dnia 30 grudnia 2015r. za remont budynku koszarowego, jak też 23 faktury wstawione w III i IV kwartale 2015r. na rzecz Skarżącej przez C., nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Przedmiotem faktury nr [...] z dnia 30 grudnia 2015r. miało być wykonanie robót budowlanych w budynku koszarowym G. przez D. Sp. j. Skarżąca Spółka A. w 2015r. wykonywała roboty remontowe w tym budynku jako podwykonawca F. S.A., która była wykonawcą robót budowlanych na zlecenie inwestora – E. [...].

Spółka D. była z kolei podwykonawcą usług świadczonych przez Skarżącą. Oprócz niekwestionowanych robót elektrycznych o wartości 125.000,00zł (objętych fakturami z 26 maja 2015r., 30 czerwca 2015r. i 30 września 2015r.) , spółka ta miała wykonać na rzecz Skarżącej roboty budowlane i elektryczne w oparciu o aneks nr [...] z dnia 4 lipca 2015r., wg specyfikacji robót wymienionych w ofercie z dnia 24 czerwca 2015r. (kosztorys ofertowy nie był sporządzony).

Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie potwierdziło, aby przedmiotowe usługi zostały faktycznie wykonane przez spółkę D..

W szczególności możliwość wykonania ww. robót wykluczył zarówno inwestor tj. E. w [...], jak też inspektorzy nadzoru nad robotami elektrycznymi i budowlanymi (przesłuchani w charakterze świadków T. S. i A. L.), a ich twierdzenia znajdują potwierdzenie w zapisach w dzienniku budowy, dotyczących zakresu wykonywanych robót elektrycznych i budowlanych, jak też w kosztorysach ofertowych i protokołach odbioru robót. Organy podatkowe zasadnie podniosły, że na brak faktycznego wykonania robót wskazują też inne okoliczności, jak wystawienie kwestionowanej faktury po upływie ponad dwóch miesięcy od zakończenia robót budowlanych i elektrycznych na terenie budynku koszarowego w [...] i po dokonaniu odbiorów końcowych w zakresie poszczególnych prac (elektrycznych, sanitarnych i budowlanych), a także po wystawieniu faktur końcowych. O braku wykonania przedmiotowych robót świadczy też odmienny od dotychczasowego sposób dokonania rozliczenia z tytułu płatności za kwestionowaną fakturę (kompensata wzajemnych zobowiązań i wpłata gotówkowa – dowody KP wystawione już po wszczęciu postępowania kontrolnego wobec Skarżącej).

Istotną okolicznością wskazywaną przez organy był brak możliwości wykonania jakichkolwiek prac w budynku wojskowym bez zezwolenia na wjazd osób i sprzętu na teren jednostki. Z akt sprawy wynika, że wszelkie uzyskane zezwolenia w tym zakresie zostały wydane na okres do 30 października 2015r. tj. do daty ostatecznego zakończenia wszystkich robót w tym obiekcie.

W ocenie Sądu, orzekające organy słusznie uznały za wątpliwe, aby Skarżąca, nie mając wiedzy o ostatecznej wartości robót budowlanych wykonanych przez podwykonawcę, rozliczyła końcowo inwestycję z generalnym wykonawcą i wystawiła fakturę końcową. Nieprawdopodobnym jest, aby w dniu 30 grudnia 2015 r. Spółka A. odebrała roboty na budynku koszarowym od D., skoro protokołem z 29 października 2015 r. komisja z udziałem m.in. prezesa A. M. K., dokonała odbioru końcowego zadania inwestycyjnego i przekazała go najpierw inwestorowi, a następnie administratorowi. Podnoszona przez Skarżącą kwestia możliwych opóźnień w podpisywaniu protokołu odbioru w budownictwie, co do zasady nie negowana przez organ, została wykluczona w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności wobec następujących okoliczności:

- wynikającej z umowy pomiędzy F. a A. konieczności odrębnego uzgodnienia wszelkich robót dodatkowych i wynagrodzenia,

- wykluczenia przez inspektorów nadzoru nad robotami elektrycznymi i budowlanymi możliwości wykonania dodatkowych robót elektrycznych i budowlanych, nieujętych wcześniej w kosztorysach ofertowych i protokołach odbioru wykonanych robót,

- wykonania robót budowlanych wymienionych w załączniku do spornej faktury we wcześniejszym okresie i przez pracowników innego podmiotu (H.),

- wyjaśnień Inwestora, który nie wiedział o wykonaniu robót dodatkowych objętych sporną fakturą, zakwestionował możliwość wykonania części robót, z uwagi na ich wcześniejszą realizację,

- adnotacji w dzienniku budowy wskazujących na to, że niektóre prace budowlane objęte aneksem nr [...] do umowy nr [...] z dnia 4 lipca 2015r. zostały wykonane przed jego podpisaniem (odkopanie fundamentów i izolacja ścian, docieplanie kominów, montaż stolarki okiennej), a po dniu 7 lipca 2015r. nie prowadzono żadnych prac budowlanych w zakresie wskazanym w "Ofercie na prace elektryczne i budowlane" z dnia 24 czerwca 2015r. złożonej przez D..

Z tych względów brak było podstaw do uznania protokołu odbioru robót z dnia 30 grudnia 2015r. za rzetelny.

Brak wykonania robót objętych sporną fakturą potwierdził jeden ze wspólników spółki D. – G. F. podczas czynności sprawdzających przeprowadzonych w tej spółce. Nie została też zakwestionowana decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 27 października 2017r. określająca tej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz kwotę podatku do zapłaty, w związku z wystawieniem faktury nr [...] z dnia 30 grudnia 2015r., która została uznana za nierzetelną.

W ocenie Sądu, uznanie przez organy podatkowe, że ww. faktura nie dokumentuje rzeczywistych usług znajduje oparcie w zebranym materiale dowodowym.

Z kolei zakwestionowanie nabycia przez Skarżącą materiałów budowlanych na podstawie 23 faktur VAT wystawionych przez C. organy uzasadniały dowodami z zeznań świadka A. D., skonfrontowanymi z analizą dokumentacji źródłowej i okolicznościami rzekomych nabyć. A. D. zeznała, że przedmiotowe faktury zostały wystawione na prośbę M. K. w oparciu o sprzedaż na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, na podstawie pozostawionych paragonów. Organy zwracały uwagę na brak ekonomicznego uzasadnienia zakupu materiałów budowlanych w sklepie w [...], w sytuacji realizowania przez Skarżącą prac budowlanych w odległych miejscowościach - [...], czy [...], zwłaszcza, że były one realizowane przez podwykonawców, bo Skarżąca nie zatrudniała w 2015r. żadnych pracowników budowlanych. Natomiast przeznaczenie materiałów budowlanych na budowę sklepu firmy K. w [...] nie znajduje żadnego potwierdzenia. Skarżąca nie przedstawiła umowy z firmą K., ani nie wskazała jakichkolwiek szczegółów dotyczących zakresu i terminu wykonania prac. Słusznie uznały organy, że brak było podstaw do zakupu przez Skarżącą materiałów budowlanych dla podwykonawcy robót – firmy H., zwłaszcza w sytuacji, gdy Skarżąca nie dysponowała własnym transportem, a towar miała wozić pojazdami użyczonymi przez H..

Analiza treści spornych faktur wykazała, że zakupione materiały nie mogły być wykorzystane – wg wyjaśnień M. K. – przy remoncie budynku koszarowego w [...], bo postępowanie dowodowe wykazało, że wykonawca robót – D., nie wykonywał robót, do których miałby wykorzystać zakupione materiały (cement, styropian). Ponadto czynności sprawdzające u podwykonawców Skarżącej, analiza kosztorysów ofertowych i powykonawczych oraz zeznania świadków wykazały, że podwykonawcy sami kupowali potrzebne materiały budowlane, natomiast ani M. K., ani zatrudniony do nadzoru pracownik, osobiście nie wykonywali żadnych prac budowlanych.

Organy podatkowe zwracały ponadto uwagę na sprzeczności w zeznaniach M. K. odnośnie do sposobu transportu i składowania materiałów budowlanych, czasu i miejsca ich wykorzystania, a także na fakt korygowania adnotacji na fakturach (na odwrocie), co do przeznaczenia zakupionych materiałów, już po wszczęciu postępowania kontrolnego.

W ocenie Sądu, zgromadzone dowody pozwoliły uznać czynności opisane zakwestionowanymi fakturami za nierzetelne i nie dające prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także do zarachowania wymienionych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów postawionych w skargach doprowadziła Sąd do przekonania, że w sprawie nie doszło się naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd uznał je za bezpodstawne.

Organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań A. W., G. F., pracowników spółki D., Ł. G., H. L., G. K., A. L., T. S., na okoliczności związane z wykonaniem robót budowlanych w budynku koszarowym w [...], a także weryfikacji stanów magazynowych w sklepie W. T..

Świadek A. W. został przesłuchany w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec spółki D., a protokół z tego przesłuchania postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2017r. został włączony do akt niniejszej sprawy. Słusznie uznał DIAS, że stanowi on pełnowartościowy dowód, a w zeznaniach tych świadek odniósł się do istotnych okoliczności związanych z realizacją inwestycji w budynku koszarowym w [...], brak było zatem konieczności powtórzenia tego dowodu.

Odmowę uwzględnienia wniosku o przesłuchanie G. F. organ uzasadnił złożeniem przez niego oświadczenia do protokołu z czynności sprawdzających, że zakwestionowana faktura z 30 grudnia 2015r. jest "pusta", tzn. nie dokumentuje żadnych prac budowlanych i jest niezgodna ze stanem faktycznym. Zdaniem Sądu, celem wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności związanych z wystawieniem spornej faktury i wykonywaniem usług na rzecz Skarżącej, G. F. powinien być przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym, dlatego odmowę uwzględnienia wniosku dowodowego strony trzeba uznać za uchybienie procesowe. Jednakże w okolicznościach niniejszej sprawy Sąd uznał, że uchybienie to nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia, bowiem swoje zasadnicze ustalenia, w tym co do fikcyjności faktury wystawionej przez D. w dniu 30 grudnia 2015r. organy oparły nie na ww. oświadczeniu, lecz na obszernym materiale dowodowym. Oświadczenie G. F. złożone do protokołu z czynności sprawdzających potwierdzało ustalenia organu, ale nie miało przesądzającego znaczenia. Wbrew zarzutom Skarżącej, oświadczenie to stanowi dowód w postępowaniu zgodnie z art.180 §1 O.p., bowiem Skarżąca nie wykazała, aby dowód ten został uzyskany niezgodnie z prawem, w szczególności aby pracownicy organu przeprowadzającego czynności sprawdzające zaprotokołowali oświadczenie, którego G. F. faktycznie nie złożył. Skoro podpisał on protokół z czynności i nie wnosił do tego protokołu żadnych zastrzeżeń, to znaczy że akceptował jego treść wraz z zawartym w tym protokole oświadczeniem.

W odniesieniu do wniosków o przesłuchanie pracowników spółki D. organ odwoławczy słusznie wskazał, że Skarżąca nie wskazała konkretnych osób, które miałyby być przesłuchane i jakie konkretne okoliczności (wskazanie konkretnych prac) miałyby potwierdzić. Natomiast stwierdzenie przez inspektorów nadzoru i kierowników budowy rodzaju i terminu wykonywanych prac wynika wprost z adnotacji w dzienniku budowy, który stanowi dowód w postępowaniu wraz z m.in. protokołami odbioru robót i kosztorysami powykonawczymi, z których wynika jakie podmioty realizowały poszczególne etapy prac i w jakim terminie. Udział spółki D. w realizacji inwestycji w [...] nie był kwestionowany, z wyjątkiem robót objętych sporną faktura.

Brak było też konieczności powtórzenia przesłuchania świadków A. L. i T. S., tak aby Skarżąca mogła wziąć w nich udział. Organ odwoławczy zasadnie wskazał, że brak udziału strony wywołany przyczyną niezależną od organu nie deprecjonuje dowodu z przesłuchania świadka, zwłaszcza w sytuacji, gdy Skarżąca zapoznała się z protokołami przesłuchań i miała możliwość odniesienia się do ich treści.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że odmowa przesłuchania wskazanych świadków nie narusza prawa, a okoliczności, które miały być wyjaśnione zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

Odnosząc się do zarzutów błędnej oceny okoliczności sporządzenia protokołu odbioru robót wskazanych na fakturze nr [...] dopiero 60 dni od zakończenia robót budowlano-montażowych Sąd podziela stanowisko organów, że sam ten fakt nie świadczy o nierzetelności faktury, ale ogół okoliczności sprawy ustalonych na podstawie obszernego materiału dowodowego wskazuje, że faktycznie roboty objęte sporną fakturą nie zostały wykonane przez spółkę D., ale przez inny podmiot (H.) i we wcześniejszym okresie.

Brak było również podstaw do przeprowadzenia dowodu z udziałem biegłego na okoliczność weryfikacji stanów magazynowych (towaru) w sklepie W. T.. Organy nie kwestionowały ani ilości nabywanego i zbywanego towaru przez tę firmę, ani jej "możliwości sprzedażowych", lecz jedynie to, że towar wynikający z zakwestionowanych 23 faktur nabyła Skarżąca. Postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, że towar został faktycznie sprzedany i wydany innym podmiotom, a nie Skarżącej, dlatego badanie stanu magazynowego nie mogło w żaden sposób podważyć poczynionych przez organy ustaleń, że faktycznie dostawa materiałów budowlanych nie została dokonana na rzecz podmiotu wskazanego na ww. fakturach.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Organy podatkowe wykazały nierzetelność faktur wystawionych na rzecz A. Sp. z o.o. w [...], a co za tym idzie zasadnie pozbawiły podatnika prawa do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Nierzetelne faktury nie mogły też stanowić podstawy do zarachowania wymienionych w nich wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie art.15 ust.1 u.p.d.o.p.

W świetle powyższych wywodów nietrafne są zarówno zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak też przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122 art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z w/w normami, polegające na nierzetelnym i wybiórczym gromadzeniu materiału dowodowego oraz błędnych ustaleniach w zakresie stanu faktycznego.

Sąd nie dostrzegł też naruszenia art. 121 O.p. i art. 123 O.p., bo nie stwierdził, aby organy ograniczały prawo Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym, ani aby prowadziły postępowanie podatkowe w sposób sprzeczny z zasadą zaufania obywateli do organów państwa. Brak było też podstaw do zastosowania art. 2a O.p., bo w sprawie nie występowały nie dające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa.

Mając powyższe na uwadze, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego, ani procesowego, w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie nadpłaconego wpisu Sąd orzekł na podstawie art.225 P.p.s.a. uznając, że należny wpis w sprawie o sygn. I SA/Rz 296/19 wynosi 1311zł, a w sprawie o sygn. I SA/Rz 297/19 wynosi 1500zł.