Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 604/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. WSA Sylwester Miziołek Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. Spółki z o.o. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2648/14 w sprawie ze skargi L. Spółki z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz L. Spółki z o.o. w M. 2002 (dwa tysiące dwa) złote tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 15 grudnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2648/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę L. Sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że w dniu 23 kwietnia 2007 r. skarżąca zgłosiła na formularzu SAD do procedury dopuszczenia do obrotu m.in. towar opisany jako "US cyfrowe – pamięci EEPROM – pozostałe (zapis w polu 31, poz. 25 SAD). Dla przedmiotowego towaru zadeklarowała kod TARIC 8542 32 75 00 i stawkę celną erga omnes w wysokości 0%, a jako kraj pochodzenia wskazała Republikę Korei – KR. Przedmiotowe zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r., s. 1, dalej: WKC) zostało przyjęte, a towar objęto procedurą dopuszczenia do obrotu, wg kodu TARIC zadeklarowanego przez skarżącą.

Następnie w trakcie kontroli przeprowadzonej w siedzibie skarżącej spółki ustalono, że importer dla mikromodułów elektronicznych SDRAM o symbolach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] deklarował nieprawidłowy kod TARIC, co miało wpływ na: kwotę wynikającą z długu celnego i wysokość podatku od towarów i usług od importowanych towarów. Zdaniem kontrolujących przedmiotowe mikromoduły elektroniczne winny być klasyfikowane do kodu TARIC 8542 32 31 10. Dla tego typu towarów pochodzących z Republiki Korei, z wyjątkiem producenta S. ustanowiono cło wyrównawcze w wysokości 32,9 % wartości celnej towaru zgodnie z rozporządzeniem Rady (WE) Nr 1480/2003 z 11 sierpnia 2003 r. nakładającym ostateczne cło wyrównawcze i stanowiącym o ostatecznym poborze cła tymczasowego nałożonego na przywóz niektórych mikroukładów elektronicznych znanych jako pamięć DRAM (pamięć dynamiczna o dostępie bezpośrednim) pochodzących z Republiki Korei (Dz. Urz. UE L 212 z 22.08.2003 r., s. 1).

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, Naczelnik Urzędu Celnego w Ciechanowie decyzją z [...] października 2011 r., dokonał retrospektywnego zaksięgowania należności wynikających z długu celnego z tytułu importu towaru w postaci: mikroukładów elektronicznych – elektroniczne układy scalone zwane pamięci DRAM o indeksie [...], pochodzących z Korei. Przedmiotowy towar został zaklasyfikowany do kodu TARIC 8542 32 31 10, a kwota długu celnego została określona z zastosowaniem zerowej stawki celnej i stawki cła wyrównawczego w wysokości 32,9%, właściwej dla towarów pochodzących z Republiki Korei oznaczonych dodatkowym kodem TARIC A999. Organ I instancji stwierdził bowiem, iż sporny towar uznać należy jako pochodzący z Korei, zgodnie ze zgłoszeniem celnym.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, w wyniku rozpoznania odwołania, decyzją z [...] listopada 2012 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wskazał, że z analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy wynikało, iż kluczowym zagadnieniem dla rozstrzygnięcia sporu o zgodność z prawem zaskarżonej decyzji była właściwa interpretacja przepisów art. 221 ust. 3 i 4 WKC, określających terminy, w których organy celne mogą powiadomić dłużnika o kwocie zaksięgowanych należności celnych. Zdaniem organu niezasadne było twierdzenie skarżącej, iż skutek w postaci możliwości powiadomienia dłużnika o retrospektywnym zaksięgowaniu należności celnych po upływie trzech lat od daty powstania długu celnego może nastąpić tylko wtedy, gdy przesłanki wszczęcia postępowania karnego okazały się zasadne, tj. gdy przestępstwo zostało udowodnione.

Następnie Dyrektor Izby Celnej w Warszawie przedstawił klasyfikację taryfową dotyczącą pozycji 8542, w której dla układów scalonych stanowiących różnorodne rodzaje pamięci przewidziano podpozycję 8542 32. Powołując się na reguły nr 1 i 6 ORINS wskazał, że towar w postaci mikromodułów elektronicznych SDRAM, wykonanych w technologii MOS winien być zaklasyfikowany do kodu TARIC 8542 32 31 10 obejmującego pamięci dynamiczne D-RAM, o pojemności nie przekraczającej 512 Mb, wykonane w technologii MOS. Organ podkreślił, że klasyfikacja przedmiotowego towaru do właściwego kodu TARIC 8542 32 31 10 nie powinna stanowić żadnych trudności dla zgłaszającego zajmującego się profesjonalnie zarówno importem jak również wykorzystaniem tego typu towaru. Zwłaszcza, że klasyfikacja taryfowa wynika wprost z brzmienia tego kodu, a wiedza zgłaszającego wynikająca z zapisów na fakturze, dokumentacji technicznej i doświadczenia zawodowego pozwalała na podanie prawdziwych danych istotnych dla ustalenia prawidłowego kodu TARIC i wysokości należności celnych.

Wyrokiem z dnia 22 marca 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 49/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ciechanowie z dnia [...] października 2011 r., stwierdzając, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania. Zgodnie z art. 221 ust. 3 WKC powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej. Stosownie jednak do art. 221 ust. 4, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. Zgodnie z art. 56 Prawa celnego, w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Celnej prawidłowo wywiódł, że kwalifikacja prawna czynu jako czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych leży w kompetencji organów celnych. Trybunał Sprawiedliwości wskazał przy tym, że dokonana przez organy celne kwalifikacja danego czynu nie jest stwierdzeniem rzeczywistego popełnienia przestępstwa, dokonywana jest jedynie w ramach i dla celów postępowania o charakterze administracyjnym, celem umożliwienia organom celnym skorygowania błędnego lub niewystarczającego poboru należności celnych. Trybunał Sprawiedliwości przypomniał też, że odstępstwo od trzyletniego terminu przedawnienia ma zastosowanie, gdy organy celne stwierdzą, że przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty prawnie należnych wobec danego towaru opłat celnych był czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karnych.

Sąd I instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły po stronie Spółki działania, które uzasadniałyby dokonaną przez organy obu instancji kwalifikację prawną tego działania jako czynu zabronionego określonego w art. 87 § 1 k.k.s. Podkreślił, że Spółka zadeklarowała w zgłoszeniu celnym nieprawidłowy kod taryfy celnej dla mikromodułów elektronicznych SDRAM, które, jako wykonane w technologii CMOS, winny być klasyfikowane do kodu TARIC 8542 32 31 10. Powyższych ustaleń dokonano mając na uwadze opis towaru, dane techniczne oraz informacje dotyczące technologii wykonania, klasyfikując sporne towary w myśl postanowień reguły 1. i 6. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz na podstawie uwagi 8 (b) 1) do działu 85, zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do pozycji 8542 oraz zgodnie z brzmieniem: pozycji 8542, podpozycji 8542 32, kodu CN 8542 32 31, kodu TARIC 8542 32 31 10. Zaznaczono przy tym, iż w specyfikacjach do faktur załączonych do zgłoszenia celnego uzupełniającego sporny towar został opisany w języku angielskim jako: IC, SDRAM, a zatem zastosowany opis i dane techniczne pozwoliły na ustalenie właściwej taryfikacji. Skarżąca wyjaśniła ponadto, iż błędna taryfikacja była stosowana od 1999 r., tj. od początku istnienia Spółki w Polsce, a więc w okresie kilku lat przed wejściem w życie rozporządzenia Rady (WE) nr 1480/2003 z dnia 11 sierpnia 2003 r. nakładającego ostateczne cło wyrównawcze i stanowiącego o ostatecznym poborze cła tymczasowego nałożonego na przywóz niektórych mikroukładów elektronicznych znanych jako pamięć DRAM (pamięć dynamiczna o dostępie bezpośrednim) pochodzących z Republiki Korei. Zasadnie wywodzi zatem, iż w zaistniałym stanie faktycznym trudno jest mówić o umyślnym wprowadzeniu w błąd organów celnych.

W ocenie Sądu, powyższe stwierdzenia dowodziły, iż organy obu instancji nie rozpatrzyły w wyczerpujący sposób całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt I GSK 770/13, działając na podstawie 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W uzasadnieniu wyroku wskazał, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało tak sporządzone, że nie wynika z niego, dlaczego Sąd I instancji uznał zaskarżoną decyzję za niezgodną z prawem, na czym konkretnie polegało naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. Uzasadnienie nie zawierało wskazań jakie konkretne czynności przy ponownym rozpatrzeniu sprawy winien wykonać organ administracji publicznej. Ponadto, jak wskazał, stwierdzając naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów bez powołania art. 191 O.p. Sąd I instancji, nie wyjaśnił na czym polegało przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Wskazał, że organ administracji publicznej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Z treści powołanego przepisu wynika przede wszystkim to, że organ administracji publicznej ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zarzucając naruszenie art. 122 O.p. nie wskazał jakich niezbędnych działań nie podjęły w toku postępowania administracyjnego organy celne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zarzucając naruszenie art. 180 O.p. Sąd I instancji nie wskazał, jaki dowód należy jeszcze dopuścić, który przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, jaki przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, jakie oświadczenie należy odebrać od strony. Podobnie, zarzucając naruszenie art. 180 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wskazał, jakiego materiału dowodowego nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły organy celne.

NSA wskazał, że organ słusznie zarzucił Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego w postaci błędu podwójnego niezależnego - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 221 ust. 4 WKC, uzasadniając na czym polegało mylne zrozumienie jego treści, mylne odczytanie i jaka powinna być wykładnia prawidłowa, wskazał przy tym również dlaczego ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie powołanej w podstawie prawnej rozstrzygnięcia normy prawnej.

Podkreślił, iż zgodnie z art. 221 ust. 3 i 4 WKC powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej. Powiadomienie dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Powiadomienie dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego, a przed upływem 5 lat od dnia powstania długu celnego jest dopuszczalne wówczas, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego.

NSA wskazał, że Organ dokonał prawidłowej wykładni art. 221 ust. 4 WKC, powołując się na wykładnię i stosowanie prawa wspólnotowego wynikające z orzecznictwa ETS.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie będąc związanym art. 190 p.p.s.a. wykładnią dokonaną w sprawie przez NSA stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd podał, że w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2013 r. w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły po stronie Spółki działania, które uzasadniałyby dokonaną przez organy obu instancji kwalifikację prawną tego działania jako czynu zabronionego określonego w art. 87 § 1 k.k.s. Sąd I instancji wskazał, iż bezspornym jest, że Spółka zadeklarowała w zgłoszeniu celnym nieprawidłowy kod taryfy celnej dla mikromodułów elektronicznych SDRAM, które, jako wykonane w technologii CMOS, winny być klasyfikowane do kodu TARIC 8542 32 31 10. Powyższych ustaleń dokonano mając na uwadze opis towaru, dane techniczne oraz informacje dotyczące technologii wykonania, klasyfikując sporne towary w myśl postanowień reguły 1. i 6. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz na podstawie uwagi 8 (b) 1) do działu 85, zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do pozycji 8542 oraz zgodnie z brzmieniem: pozycji 8542, podpozycji 8542 32, kodu CN 8542 32 31, kodu TARIC 8542 32 31 10. Zaznaczył przy tym, iż w specyfikacjach do faktur załączonych do zgłoszenia celnego uzupełniającego sporny towar został opisany w języku angielskim jako: IC, SDRAM, a zatem zastosowany opis i dane techniczne pozwoliły na ustalenie właściwej taryfikacji.

Spółka wyjaśniła ponadto, iż błędna taryfikacja była stosowana od 1999 r., tj. od początku istnienia Spółki w Polsce, a więc w okresie kilku lat przed wejściem w życie rozporządzenia Rady (WE) nr 1480/2003 z dnia 11 sierpnia 2003 r. nakładającego ostateczne cło wyrównawcze i stanowiącego o ostatecznym poborze cła tymczasowego nałożonego na przywóz niektórych mikroukładów elektronicznych znanych jako pamięć DRAM (pamięć dynamiczna o dostępie bezpośrednim) pochodzących z Republiki Korei. Skarżąca zdaniem Sądu I instancji zasadnie wywodzi zatem, iż w zaistniałym stanie faktycznym trudno jest mówić o umyślnym wprowadzeniu w błąd organów celnych.

W ocenie Sądu I instancji, powyższe stwierdzenia dowodziły, iż organy obu instancji nie rozpatrzyły w wyczerpujący sposób całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego do czego są zobowiązane, a zatem dokładnie wyjaśnić stan faktyczny, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona, do czego zobowiązują przepisy (art. 122, 180 i 187 Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie, jak wskazał, organy naruszyły powyższe regulacje procesowe poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz przekroczenie zakresu oceny dowodów, polegające na bezpodstawnym i nieuzasadnionym przyjęciu, iż błędna taryfikacja obejmowanych procedurą dopuszczenia do obrotu mikroukładów elektronicznych SDRAM nastąpiła wskutek czynu podlegającego postępowaniu karnemu.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 maja 2014 r. zakwestionował powyższy pogląd uznając, iż Dyrektor Izby Celnej w Warszawie dokonał prawidłowej wykładni art. 221 ust. 4 WKC, powołując się na wykładnię i stosowanie prawa wspólnotowego wynikającego z orzecznictwa ETS. Oznacza to, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] listopada 2012 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ciechanowie z dnia [...] października 2011 r. jest prawidłowa a podniesione przez Skarżącą zarzuty niezasadne.

Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. W oparciu o przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

1) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez sprzeczność uzasadnienia wyroku z treścią jego rozstrzygnięcia, a w rezultacie oddalenie skargi, w sytuacji gdy Sąd I Instancji w całości podzielił argumenty zawarte w skardze;

2) naruszenie art. 190 p.p.s.a. poprzez:

- błędne uznanie, że wykładnia prawa dokonana przez NSA w wyroku z dnia 7 maja 2014 r. uzasadniała oddalenie skargi, w sytuacji gdy wyrok NSA nie zawiera w tym zakresie żadnych definitywnych stwierdzeń, a jedynie wskazuje, że WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 marca 2013 r. w niedostateczny sposób wyjaśnił swoje rozstrzygnięcie;

- i niezależnie od powyższego,

- naruszenie tego przepisu poprzez ograniczenie się jedynie do przytoczenia faktu wydania przez NSA wyroku z dnia 7 maja 2014 r., bez próby zreferowania wykładni prawa przyjętej przez NSA w tym wyroku, w zakresie, w którym - zdaniem Sądu I Instancji - wykładnia ta uzasadniała oddalenie skargi; zamiast tego Sąd I Instancji oddalił skargę, odczytując, że taka była intencja NSA wynikająca z wydanego wyroku, ale jednocześnie w całości podtrzymał swoją dotychczasową wykładnię prawa w takiej postaci jak została przedstawiona w uchylonym wyroku z dnia 22 marca 2013 r.

Powyższe naruszenia procedury w oczywisty sposób miały wpływ na wynik sprawy.

W szczególności nie jest dopuszczalna sytuacja, w której strona przegrywająca postępowanie nie może dowiedzieć się z treści uzasadnienia wyroku, z jakich powodów jej skarga zasługiwała na oddalenie, ponieważ z uzasadnienia wynika jedynie, że argumenty skargi są zasadne.

II. W przypadku uznania, że pomiędzy wyrokiem NSA z dnia 7 maja 2015 r. a wyrokami NSA z dnia 17 października 2013 r. (I GSK 1101/12, I GSK 988/12, I GSK 987/12, I GSK 989/12, I GSK 898/12, I GSK 986/12, I GSK 895/12, I GSK 1092/12, I GSK 1050/12, I GSK 1049/12, I GSK 900/12, I GSK 873/12) wydanymi w identycznym stanie faktycznym i prawnym faktycznie występuje rzeczywista rozbieżność w zakresie dokonanej interpretacji przepisów prawa materialnego, tj. art. 221 ust. 3 i ust. 4 WKC – Spółka wniosła o rozważenie możliwości przedstawienia sprawy do rozstrzygnięcia - składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji wyjaśnił, że zwrot "związany wykładnią prawa" należy rozumieć w ten sposób, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania jest związany wykładnią prawa obejmującą zarówno prawo materialne, jak i procesowe.

W niniejszej sprawie Sąd I instancji był związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 maja 2014 r. sygn. akt I GSK 770/13 i uznał, że wyrokiem tym zakwestionowany został pogląd zaprezentowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 marca 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 49/13 i uznał, że Dyrektor Izby Celnej w Warszawie dokonał prawidłowej wykładni art. 221 ust. 4 WKC, powołując się na wykładnię i stosowanie prawa wspólnotowego wynikającego z orzecznictwa ETS. Zdaniem Sądu I instancji oznacza to, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] listopada 2012 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ciechanowie z dnia [...] października 2011 r. jest prawidłowa a podniesione przez skarżącą zarzuty niezasadne.

Stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji nie odpowiada zastrzeżeniom jakie Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wyroku z 7 maja 2014 r. sygn. akt I GSK 770/13 wobec kontrolowanego na skutek skargi kasacyjnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 49/13. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem, że uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2013 r. zostało tak sporządzone, że nie wynika z niego, dlaczego Sąd I instancji uznał zaskarżoną decyzję ostateczną za niezgodną z prawem, na czym konkretnie polegało naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie nie zawiera wskazań jakie konkretne czynności przy ponownym rozpatrzeniu sprawy winien wykonać organ administracji publicznej, a ponadto stwierdzając naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów bez powołania art. 191 Ordynacji podatkowej, Sąd I instancji nie wyjaśnił na czym polegało przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzucając natomiast organowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, Sąd I instancji nie wskazał jakich niezbędnych działań nie podjęły w toku postępowania administracyjnego organy celne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z kolei zarzucając naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej, Sąd I instancji nie wskazał, jaki dowód należy jeszcze dopuścić, który przyczyni się do wyjaśnienia sprawy.

Pomimo zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego co do sposobu uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 49/13, ponownie rozpoznając sprawę nie uzasadnił zaskarżonego obecnie wyroku w sposób odpowiadający regulacji zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. W związku z zarzutem skargi kasacyjnej wskazującym na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. zaznaczyć należy, że wymieniony przepis określa niezbędne elementy jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Zarzut oparty na tym przepisie może być skutecznie postawiony, gdy: 1) uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, 2) uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, co uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. W uzasadnieniu uchwały 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. (sygn. akt II FPS 8/09 opubl. ONSAiWSA 2010, z. 3, poz. 39) zwrócono uwagę, że w świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej. Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten dokonując ustaleń stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Zajęcie stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego przez sąd jest niezbędne również wtedy, gdy sąd uchylając zaskarżoną decyzję uznaje ustalony stan faktyczny tylko w części za wadliwy. Naczelny Sąd Administracyjny ani tym bardziej strony postępowania nie mogą się domyślać jakie ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a jakie nie. Braki w tym zakresie rodzą nie tylko trudności w prawidłowym formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej przez strony postępowania, ale także, sprzecznie z intencją ustawodawcy, ograniczają możliwość orzekania na podstawie art. 188 p.p.s.a.

W uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały stwierdzono też, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku), o której stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawa oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. Ponieważ kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się do oceny legalności działania organu administracji na trzech płaszczyznach: 1) oceny zgodności z prawem materialnym, 2) dochowania wymaganej prawem procedury, 3) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych, to ocena prawna ustaleń faktycznych mieścić się będzie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia. Podstawa, o której mowa w art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a., obejmuje nie tylko przepisy postępowania, które regulują postępowanie sądowoadministracyjne, ale także wszystkie te przepisy postępowania administracyjnego, które winny być zastosowane do wydania legalnej (zgodnej z prawem) decyzji administracyjnej, w tym również przepisy postępowania, które służyły do ustalenia stanu faktycznego.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że Sąd I instancji uchybił regulacji zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej, co uprawdopodobnił autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu.

Okoliczność, że Sąd I instancji ponownie rozpoznał sprawę w warunkach art. 190 p.p.s.a. nie zwalnia od obowiązku sporządzenia uzasadnienia wyroku zgodnie z regulacją zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Podkreślić też należy trafność zarzutu skargi kasacyjnej wskazującego na naruszenie art. 190 p.p.s.a. przez błędne uznanie, że wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 maja 2014 r. nakazywała oddalenie skargi jak odczytał to Sąd I instancji, nie podejmując nawet próby zreferowania wykładni prawa przyjętej przez Naczelny Sad Administracyjny w powołanym wyżej wyroku.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji rozpozna sprawę dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu powyższych uwag.

Zważywszy powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.