Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1013/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1, 2e i 2i
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 8 ust. 1 i 5, art. 13 ust. 3, art. 14 ust. 1 lit. a-c
journal: Dz.U. 1976 nr 31 poz 178
law: Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r.
article: art. 14c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold - Rogiewicz, sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi R. F. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.3.2019.1.AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą wynagrodzenia na rzecz kontrahenta amerykańskiego z tytułu nabycia wszelkich praw autorskich do oprogramowania.

Skarżąca opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "podatek CIT") oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT"). Głównym przedmiotem jej działalności jest udzielanie pożyczek poza systemem bankowym osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej.

Skarżąca podniosła, iż zamierza zawrzeć ze spółką mającą siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki (dalej: "usługodawca") umowę na wsparcie techniczne w zakresie oprogramowania wraz z zapewnieniem ciągłości istotnych procesów biznesowych (dalej: "umowa"), obejmującą obok standardowego uaktualnienia, którego celem jest usunięcie luk lub błędów konfiguracyjnych (tzw. update), także aktualizacje, które wprowadzają do oprogramowania nową jakość - nowe funkcje, moduły itp. (tzw. upgrade).

Zgodnie z umową usługodawca przeniesie na spółkę, bez ograniczeń, wszelkie przenoszalne prawa do własności intelektualnej związanej z rezultatem świadczenia usług na podstawie umowy, będące rezultatem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, w wyniku której dojdzie do wytworzenia lub rozwoju oprogramowania w formie utworów (dalej: "oprogramowanie"), w szczególności patenty, majątkowe prawa autorskie, tajemnice handlowe i wszelkie inne tytuły do wykorzystywania z tego oprogramowania. Przeniesienie tych praw nastąpi pod warunkiem zawieszającym zapłaty usługodawcy wynagrodzenia należnego na podstawie umowy. W świetle umowy wynagrodzenie jest kalkulowane jako iloczyn godzin przeznaczonych przez pracowników usługodawcy na wytworzenie Oprogramowania oraz właściwej stawki godzinowej. Tak określone wynagrodzenie jest oderwane od produktywności, używania lub dysponowania oprogramowaniem po stronie spółki.

W wyniku wykonania umowy usługodawca przeniesie na spółkę wszelkie autorskie prawa majątkowe do oprogramowania bez limitu czasowego lub terytorialnego we wszystkich znanych w danym czasie polach użytkowania, uwzględniając przede wszystkim prawo do:

a) zapisywania i kopiowania oprogramowania - opracowywania odpowiedników oprogramowania, w tym zmiany oprogramowania, przy użyciu wszelkich dostępnych technik, w tym poprzez drukowanie, reprografię, zapisy magnetyczne i technikę cyfrową,

b) obrotu oryginałem lub odpowiednikami, na których utwór został zarejestrowany - marketing z wykorzystaniem wszystkich dostępnych mediów, wypożyczanie lub oddawanie do korzystania oryginałów lub odpowiedników,

c) dystrybucji utworu w inny sposób niż określony w lit. b powyżej - publiczne wykonanie, inscenizacja, projekcja, odtwarzanie, nadawanie, retransmitowanie oraz zapewnienie publicznego dostępu, tak aby każda osoba mogła uzyskać dostęp do oprogramowania w dowolnym miejscu i czasie według własnego wyboru,

d) swobodnego wykorzystywania oprogramowania i jego poszczególnych elementów do celów reklamowych i/lub promocyjnych i/lub znakowania towarów w kraju i za granicą,

e) używania oprogramowania w całości lub w części jako znaku towarowego, wzoru przemysłowego i wzoru użytkowego, w tym w zakresie uprawniającym do uzyskania prawa ochronnego do znaków towarowych i wzorów użytkowych oraz praw zarejestrowanych w wzorach przemysłowych, a także do wszystkich czynności związanych z uzyskaniem takich praw i rejestracji oprogramowania, jako znaku towarowego, projektu użytkowego i wzoru przemysłowego zarówno w Polsce jak i na całym świecie,

f) modyfikowania oprogramowania, w tym prawo do poprawiania, modyfikowania i zmieniania oprogramowania w całości lub w jednym jego fragmencie.

Na podstawie umowy usługodawca przeniesie na spółkę nieograniczone prawo do używania i dysponowania oprogramowaniem, w tym zbycia i wykorzystanie wszelkich modyfikacji oprogramowania w Polsce i za granicą, bez żadnych dodatkowych opłat obciążających spółkę. Opisanemu wyżej przeniesieniu praw do oprogramowania towarzyszyć będzie nabycie przez spółkę prawa do modyfikowania oprogramowania, obejmujące między innymi prawo do wszelkich form poprawiania, modyfikowania i zmieniania oprogramowania w całości lub w części. Usługodawca przeniesie na spółkę prawo do udzielania zgody na używanie i zbywanie oprogramowania. Celem umowy będzie zapewnienie stronie wsparcia technicznego w zakresie programowania, a w przypadku powstania w wyniku świadczenia usług przez usługodawcę oprogramowania, nastąpi przeniesienie pełni majątkowych praw do oprogramowania na spółkę, a nie przeniesienie ograniczonego prawa do korzystania z oprogramowania przez spółkę.

W dalszej części wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stwierdzono, że z informacji spółki wynika, że usługodawca nie posiada na terytorium Polski zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.; dalej "ustawa CIT") z uwzględnieniem postanowień umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (dalej: "umowa polsko-amerykańska").

Spółka wskazała, że w momencie zapłaty wynagrodzenia należnego usługodawcy na podstawie umowy, będzie posiadać certyfikat rezydencji podatkowej usługodawcy.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym skarżąca zapytała: Czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego wynagrodzenie za nabycie oprogramowania stanowić będzie należność licencyjną w rozumieniu umowy polsko - amerykańskiej, a tym samym, czy spółka uiszczając wynagrodzenie na podstawie umowy będzie zobowiązana jako płatnik pobrać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od takiej wypłaty (tzw. podatek u źródła)?

Przedstawiając własne stanowisko skarżąca stwierdziła, że wynagrodzenie za nabycie oprogramowania nie mieści się w pojęciu należności licencyjnych w rozumieniu umowy polsko - amerykańskiej. Tym samym spółka uiszczając wynagrodzenie na podstawie umowy nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do pobrania w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od takiej wypłaty (tzw. podatek u źródła).

W ocenie skarżącej analiza przepisów ustawy CIT oraz umowy polsko - amerykańskiej wskazuje, że pojęcie należności licencyjnych odnosi się do wynagrodzenia za przyznanie prawa do korzystania z określonych wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast w przypadku nabycia oprogramowania na podstawie umowy nie dochodzi do przekazania prawa do korzystania lub użytkowania, ale - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - do nabycia całości praw majątkowych do oprogramowania. Skarżąca zaznaczyła, że w wyniku zawarcia umowy nie doszło do przyznania jej ograniczonego prawa do korzystania z oprogramowania, co jasno wynika z treści umowy.

Skarżąca zauważyła również, że komentarz do art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (z dnia 21 lipca 2017 r.; dalej: "komentarz") (będącego odpowiednikiem art. 13 ust. 3 umowy polsko - amerykańskiej) zawiera doprecyzowanie pojęcia należności licencyjnych poprzez wskazanie tytułów płatności, które nie są objęte tym pojęciem. W tym zakresie, w pkt 8.2 komentarza wskazano, że w sytuacji wypłacenia wynagrodzenia za przeniesienie pełnego prawa własności mienia, o którym mowa w definicji, taka wyplata nie jest uznawana za wynagrodzenie za użytkowanie (korzystanie) lub za prawo użytkowania (korzystania) z tego mienia i tym samym nie może być uznana za należność licencyjną. W konsekwencji wydatki ponoszone w związku z przejęciem prawa własności do danego składnika majątku nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym przytoczonej wyżej umowy polsko - amerykańskiej.

Odnosząc się do powyższego skarżąca zauważyła, że wynagrodzenie wypłacone na podstawie umowy należy zakwalifikować jako zyski z działalności gospodarczej, a w konsekwencji zgodnie z art. 8 ust. 1 umowy polsko - amerykańskiej powinny one być opodatkowane tylko w państwie siedziby sprzedającego, gdyż nie prowadzi on działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez położony tu zakład.

Według spółki w momencie nabycia oprogramowania doszło do definitywnego i nieodwracalnego przeniesienia wszelkich majątkowych praw własności intelektualnej do oprogramowania na spółkę, wobec czego, wynagrodzenie za nabyte na takich warunkach oprogramowanie nie mieści się w pojęciu należności licencyjnych w rozumieniu art. 13 ust. 3 umowy polsko - amerykańskiej. Sam tylko fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego nie jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją państw-stron umowy polsko - amerykańskiej nie było objęcie zakresem dyspozycji pojęcia "należności licencyjnych", wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Tym samym skarżąca uznała, że dochodu z tytułu nabycia całokształtu praw majątkowych do oprogramowania nie sposób traktować jako należności licencyjnych.

Spółka podkreśliła, iż jej stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (które zostały przez nią powołane we wniosku).

Zdaniem skarżącej w momencie nabycia oprogramowania stanie się jedynym uprawnionym, posiadającym ogół praw do oprogramowania. Wskazana umowa nie stanowi umowy przyznającej jej prawo do korzystania z oprogramowania w sposób ograniczony i nie stanowi umowy o charakterze umowy licencyjnej. Umowa przeniesie na spółkę pełnię praw majątkowych do oprogramowania. Ponadto, wynagrodzenie uzyskiwane przez sprzedającego nie zostało w żaden sposób uzależnione od produktywności, używania lub dysponowania oprogramowaniem. Skarżąca zaznaczyła, że w przypadku umowy usługodawca i spółka ustalili wynagrodzenie w sposób zryczałtowany, a kwota wynagrodzenia jest z góry określona i nie jest uzależniona od produktywności czy faktu używania oprogramowania. W konsekwencji skarżąca wskazała, że nie znalazła podstaw do zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym art. 13 ust. 3 lit. b umowy polsko - amerykańskiej.

W podsumowaniu swego stanowiska skarżąca stanęła na stanowisku, że wynagrodzenie wypłacone na podstawie umowy nie stanowi "należności licencyjnych" w rozumieniu przepisów art. 13 umowy polsko - amerykańskiej, zatem należy je zaliczyć do zysków z działalności gospodarczej, a w konsekwencji zgodnie z art. 8 ust. 1 umowy polsko - amerykańskiej powinno ono być opodatkowane tylko w państwie siedziby sprzedającego, gdyż nie prowadzi on działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez położony tu zakład. Oznacza to – w ocenie skarżącej - że w związku z wypłatą tego wynagrodzenia po stronie spółki nie powstanie obowiązek pobierania tzw. podatku u źródła.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "organ interpretacyjny" albo "Dyrektor KIS") w interpretacji indywidualnej wydanej 21 lutego 2019 r., uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą wynagrodzenia na rzecz kontrahenta amerykańskiego z tytułu nabycia wszelkich praw autorskich do oprogramowania w przypadku, gdy kwota wypłacanych należności nie przekroczy w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty określonej w art. 26 ust. 1 lub odpowiednio w art. 26 ust. 2i ustawy CIT oraz za nieprawidłowe w przypadku, gdy kwota wypłacanych należności przekroczy w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie ww. kwoty.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 13 ust. 3 umowy polsko - amerykańskiej, że pojęcie należności licencyjnych dotyczy tylko tych przysporzeń, które są związane z ustanowieniem prawa użytkowania określonego prawa majątkowego lub zbyciem takiego prawa - ale tylko w przypadku, gdy wartość tego prawa w umowie została uzależniona od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami. Tym samym, zapłata za przeniesienie danego prawa (np. ogółu praw autorskich do oprogramowania komputerowego) jeżeli wynagrodzenie o charakterze zryczałtowanym (niezależnym od zysków z tego prawa), przekazywane jest z tytułu przeniesienia całości praw wynikających z praw autorskich, nie stanowi należności licencyjnej w rozumieniu ww. umowy.

Organ interpretacyjny uznał zarazem, że dochody ze sprzedaży (całości) praw autorskich należy zakwalifikować na gruncie umowy polsko - amerykańskiej jako zyski kapitałowe (art. 14), a nie zyski przedsiębiorstw (art. 8) jak wskazuje skarżąca. Podkreślił przy tym, że zgodnie z art. 8 ust. 1 umowy polsko - amerykańskiej zyski z przedsiębiorstwa umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Jednakże na mocy art. 8 ust. 5 umowy polsko - amerykańskiej jeżeli w zyskach mieszczą się pozycje dochodu, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej Umowy, postanowienia tamtych artykułów zastąpią postanowienia tego artykułu, jeżeli nie stanowi on inaczej. W związku z tym organ interpretacyjny uznał, że powołany art. 8 ust. 5 umowy polsko - amerykańskiej przyznaje pierwszeństwo poszczególnym artykułom dotyczącym opisanych w nim konkretnych kategorii dochodów. Jego zdaniem artykuł ten ma zastosowanie do dochodów przedsiębiorstwa, które nie wchodzą w zakres dochodów objętych innymi artykułami. Stąd – zdaniem Dyrektora KIS - w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 1 umowy polsko - amerykańskiej.

Biorąc pod uwagę wersją anglojęzyczną umowy polsko - amerykańskiej Dyrektor KIS stanął na stanowisku, że w pojęciu "walorów kapitałowych" (ang. capital assets) mieszczą się również prawa majątkowe, w tym prawa do oprogramowania komputerowego (pod tym pojęciem należy rozumieć co do zasady składniki majątkowe o czasie użytkowania dłuższym niż rok nieprzeznaczone do obrotu w ramach działalności operacyjnej). Mając na uwadze, że przedmiotowego zdarzenia przyszłego nie będą dotyczyły wyjątki określone w art. 14 ust. 1 lit. a-c umowy polsko - amerykańskiej organ interpretacyjny uznał, iż zastosowanie znajdzie norma ogólna wynikająca z art 14 ust. 1 umowy polsko - amerykańskiej. Zgodnie z treścią tego przepisu, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi.

Zdaniem organu interpretacyjnego w sytuacji, gdy ze zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca będzie dysponowała certyfikatem rezydencji kontrahenta amerykańskiego, to jako dokonująca płatności na rzecz kontrahenta zagranicznego w przypadku, gdy:

– kwota wypłacanych należności nie przekroczy w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł lub odpowiednio kwoty obliczonej na podstawie art. 26 ust. 2i ustawy CIT – będzie zwolniona z obowiązku pobrania podatku na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy CIT w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy CIT oraz art. 14 ust. 1 umowy polsko - amerykańskiej;

– suma wypłacanych należności w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności przekroczy wyżej wymienione kwoty - będzie co do zasady zobowiązana do pobrania podatku na podstawie art. 26 ust. 2e ustawy CIT w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Mając powyższe na uwadze organ interpretacyjny uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej w części, w której stwierdza, że wynagrodzenie za nabycie oprogramowania nie mieści się w pojęciu należności licencyjnych w rozumieniu umowy polsko - amerykańskiej. Natomiast stanowisko spółki w części w której stwierdza, że tym samym uiszczając wynagrodzenie na podstawie Umowy nie będzie zobowiązana jako płatnik pobrać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od takiej wypłaty (tzw. podatek u źródła) w przypadku, gdy:

- kwota wypłacanych należności nie przekroczy w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty określonej w art. 26 ust. 1 lub odpowiednio w art. 26 ust. 2i ustawy CIT – uznał za prawidłowe;

- kwota wypłacanych należności w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie przekroczy ww. kwoty – uznał za nieprawidłowe.

W skardze złożonej na powyższą interpretację, skarżąca wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 1 i ust. 2e w zw. z 21 ust. 1 pkt 1) w zw. z art. 21 ust. 2 ustawy CIT w zw. z art. 13 ust. 3 oraz art. 8 ust. 1 umowy polsko - amerykańskiej w zw. z art. 14 ust. 1 umowy polsko - amerykańskiej - przez dopuszczenie się przez Dyrektora KIS błędu wykładni ww. przepisów prowadzącej do niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 26 ust. 1 i ust. 2e w zw. z 21 ust. 1 pkt 1) ustawy CIT w zw. z art. 14 ust. 1 umowy polsko - amerykańskiej, polegające na uznaniu, że - pomimo iż wynagrodzenie wypłacane przez spółkę na rzecz kontrahenta zagranicznego, nie będzie stanowić należności licencyjnych w rozumieniu art. 13 ust. 3 umowy polsko - amerykańskiej - gdy kwota wypłacanych należności przekroczy w roku podatkowym kwotę określoną w art. 26 ust. 1, spółka zobowiązana będzie do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego u źródła z tytułu sprzedaży praw autorskich, jako walorów kapitałowych, na podstawie art. 14 ust. 1 umowy polsko - amerykańskiej, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do stwierdzenia, że wynagrodzenie wypłacane przez spółkę na rzecz kontrahenta zagranicznego, nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 2 ustawa CIT w zw. z art. 13 ust. 3, lecz stanowi zyski przedsiębiorstwa, które powinny zostać opodatkowane na podstawie art. 8 ust. 1 umowy polsko - amerykańskiej, a tym samym spółka, jako płatnik nie będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła z tytułu wypłaty tych należności na podstawie art. 26 ust. 1 i ust. 2e ustawy CIT;

2) prawa materialnego, tj. art. 91 ust. 2 i art. 2 Konstytucji RP - przez dopuszczenie się przez organ interpretacyjny błędu wykładni art. 26 ust. 1 i ust. 2e w zw. z 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 2 ustawy CIT polegające w rzeczywistości na uznaniu, że przepis ustawa CIT tj. art. 26 ust. 2e ww. ustawy, nakazujący pobranie podatku u źródła w Polsce, ma pierwszeństwo stosowania przed przepisami umowy polsko - amerykańskiej (umowy międzynarodowej ratyfikowanej za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie), zgodnie z którą należności wypłacane przez spółkę, stanowią zyski przedsiębiorstwa i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce, co nie jest równoznaczne ze zwolnieniem z tego podatku, lub jego niepobraniem na podstawie umowy polsko - amerykańskiej, co sprzeciwia się zasadzie zaufania obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa, wywodzącej się z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, ponieważ Konstytucja RP wyraźnie określa hierarchię źródeł prawa i pierwszeństwo ich stosowania;

3) przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § i w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej "ordynacja") - przez nieuwzględnienie przez Dyrektora w Interpretacji całokształtu okoliczności opisanych przez Spółkę we wniosku, co w rezultacie doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o błędne założenie, iż wynagrodzenie wypłacane przez spółkę na rzecz kontrahenta zagranicznego mieści się w kategorii należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, bez przeprowadzenia wykładni ww. przepisu oraz pominięciu faktu wskazanego przez spółkę we wniosku, że wypłacane wynagrodzenie stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług, kalkulowane w oparciu o stawkę godzinową.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa"), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Skarga nie jest zasadna, a zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że słuszne jest – zgodne w tym zakresie – stanowisko stron postępowania, że w okolicznościach niniejszej sprawy (przedstawionym w niej zdarzeniu przyszłym) wynagrodzenie za nabycie oprogramowania nie mieści się w pojęciu należności licencyjnych. Zarówno skarżąca, jak i organ interpretacyjny słusznie wskazali, że nie spełnia ono definicji należności licencyjnych przedstawionej w art. 13 ust. 3 umowy polsko - amerykańskiej. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem jednoznacznie, że w warunkach umowy zawartej przez skarżącą z usługodawcę będzie miało miejsce przeniesienie pełni praw do oprogramowania, zaś wynagrodzenie za to oprogramowanie będzie oderwane od produktywności lub dysponowania oprogramowaniem po stronie spółki.

W ocenie sądu, nie jest jednak słuszne stanowisko skarżącej zaprezentowane przez nią we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w myśl którego wypłacone przez nią na rzecz usługodawcy wynagrodzenie na rzecz usługodawcy należy zaliczyć do zysków z działalności gospodarczej, co oznacza, że – w myśl art. 8 ust. 1 umowy polsko - amerykańskiej – podlega ono opodatkowaniu w państwie siedziby usługodawcy, gdyż nie prowadzi on w Polsce działalności poprzez położony tu zakład, zaś na skarżącej nie ciąży obowiązek pobrania tzw. podatku u źródła.

Powyższe stanowisko skarżącej pomija bowiem treść art. 8 ust. 5 umowy polsko - amerykańskiej, na który słusznie wskazał organ interpretacyjny. Zgodnie z treścią tego przepisu, jeżeli w zyskach mieszczą się pozycje dochodu, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej Umowy, postanowienia tamtych artykułów zastąpią postanowienia tego artykułu, jeżeli nie stanowi on inaczej.

Odrębną regulacją, o której mowa w powołanym wyżej przepisie, jest – jak słusznie wskazał organ interpretacyjny - art. 14 ust. 1 umowy polsko - amerykańskiej. Zgodnie z jego treścią osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

a) zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,

b) osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub

c) osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

W świetle okoliczności niniejszej sprawy przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poza sporem pozostaje, że w odniesieniu do usługodawcy – kontrahenta skarżącej nie są spełnione przesłanki wskazane w przytoczonym wyżej art. 14 ust. 1 lit. a) – c) umowy polsko – amerykańskiej.

Zdaniem sądu, należy również zgodzić się z organem interpretacyjnym, że pod pojęciem walorów kapitałowych, o którym mowa w art. 14 ust. 1 umowy polsko - amerykańskiej należy rozumieć również prawa majątkowe, w tym prawa do oprogramowania komputerowego. Należy także zwrócić uwagę, że to stanowisko organu interpretacyjnego – kwalifikujące zysk ze sprzedaży oprogramowania komputerowego jako zysk ze sprzedaży walorów kapitałowych, o którym mowa w art. 14 ust. 1 umowy polsko - amerykańskiej nie był kwestionowany w skardze wniesionej do tutejszego sądu na przedmiotową interpretację indywidualną. Lektura skargi nie powala na odnalezienie przeciwnego stanowiska skarżącej. Ewentualne naruszenie tego przepisu – jak wynika z konstrukcji pierwszego postawionego w skardze zarzutu – skarżąca upatrywała w błędnym jej zdaniem zakwalifikowaniu przychodu usługodawcy wynikającego z wypłacanego mu przez skarżącą wynagrodzenia jako przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. W pierwszej kolejności, podnosząc ten zarzut skarżąca wskazała, że Dyrektor KIS nie wyjaśnił w interpretacji indywidualnej dlaczego zakwalifikował wypłacane przez skarżącą wynagrodzenie do kategorii należności z tytułu sprzedaży praw autorskich do oprogramowania (i jako takiego mieszczącego się w katalogu przychodów, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawa CIT). Uzasadniając omawiany zarzut w dalszej kolejności skarżąca wskazała na konieczność uwzględnienia celu i przedmiotu umowy zawartej przez nią z usługodawcą, przy kwalifikacji spornego wynagrodzenia. W związku z tą ostatnią kwestia skarżąca podniosła, m. in, że przeniesienie praw autorskich do oprogramowania nie będzie stanowiło dla niej odrębnego świadczenia , a jedynie nieodłączną czynność pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, zaś sam tytuł własności do oprogramowania nie przedstawia dla niej żadnej wartości dodanej, jeżeli samo oprogramowanie nie jest wspierane i nie można na jego podstawie prowadzić działalności.

Odnosząc się do przedstawionych wyżej zarzutów skarżącej należy wskazać co następuje. Nie sposób nie zauważyć – za skarżącą – że organ nie wyjaśnia dlaczego kwalifikuje sporne wynagrodzenie do wskazanego art. 21 ust. 1 ustawy CIT przychodu z praw autorskich. Taki błąd organu (brak uzasadnienia takiej kwalifikacji) stanowi naruszenie przepisu postepowania, tj. art. 14c ordynacji. Należy jednak zauważyć, że tego rodzaju uchybienie – w świetle art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ppsa - może stanowić podstawę uchylenia interpretacji jedynie w sytuacji, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w niniejszej sprawie nie zachodzi.

Zdaniem sądu organ interpretacyjny słusznie uznał, że wynagrodzenie, które skarżąca wypłacać będzie na rzecz usługodawcy będzie dla niego stanowiło przychód z praw autorskich, o którym mowa w art 21 ust. 1 pkt 1) ustawy CIT. Zgodnie z jego treścią podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, przychody z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także ze środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego,. za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Zauważyć należy, że przepis jednoznacznie stanowi, że przychodem takim jest również przychód ze sprzedaży praw autorskich. Taka sytuacja została przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżąca bowiem jednoznacznie wskazała w tym opisie, że "Usługodawca przeniesienie na Spółkę, bez ograniczeń, wszelkie przenoszalne prawa do własności intelektualnej związanej z rezultatem świadczenia usług na podstawie Umowy, będące rezultatem działalności twórczej o indywidulanym charakterze, w wyniku której dojdzie do wytworzenia lub rozwoju oprogramowania w formie utworów (dalej: Oprogramowanie), w szczególności (...) majątkowe prawa autorskie(...)" oraz "(...) Usługodawca przeniesie na spółkę wszelkie autorskie prawa majątkowe do oprogramowania bez limitu czasowe lub terytorialnego we wszystkich znanych w danym czasie polach użytkowania (...)" (por. strona 3 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej k. 16 akt postępowania o wydanie interpretacji). Wobec treści art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT oraz tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje, że prawa autorskie do programowych komputerowych zostaną przeniesione na skarżącą w ramach realizacji szerszej umowy świadczenia usług, a także sposób kalkulacji spornego wynagrodzenia. Poza sporem w sprawie pozostaje przecież, ze kontrahent skarżącej uzyska przychód ze sprzedaży praw autorskich.

Dokonując oceny omawianego zarzutu skarżącej nie można pominąć stanowiska samej skarżącej – która we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie również powołała się 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT – a brak pobrania podatku u źródła łączyła z odmiennym zakwalifikowanie spornego wynagrodzenia na gruncie umowy polsko - amerykańskiej. Skarżąca stwierdziła: "Literalna wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie pozostawia wątpliwości, że dyspozycją normy prawnej wywiedzionej z tego przepisu są objęte między innymi te prawnopodatkowe stany faktyczne, w których nierezydenci (podatnicy, którzy nie mają na terytorium rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu) uzyskują na terytorium Rzeczypospolitej polskiej dochody ze sprzedaży praw autorskich." (por. strona 6 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej k. 13 akt postepowania o wydanie interpretacji).

Konsekwencją powyższego jest również zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów art. 26 ust. 1 i art. 26 ust. 2e ustawy CIT, co słusznie wskazał organ interpretacyjny.

Podsumowując powyższe, jako niezasadne należy ocenić zarzuty podniesione w pierwszym i ostatnim tiret petitum skargi.

W odniesieniu do ostatniego uzasadnionego w skardze zarzutu, powołanego jako drugi w petitum skargi należy wskazać, że w ocenie sądu, jest on również niezasadny. Z treści przepisu art. 14 ust. 1 umowy polsko – amerykańskiej wynika, że w okolicznościach jak w niniejszej sprawie osoba mająca siedzibę w USA będzie zwolniona od opodatkowania w Polsce zysku ze sprzedaży walorów kapitałowych. Przepis nie przesądza jednak o sposobie realizacji tego zwolnienia. Zdaniem sądu, co słusznie zostało wskazane w odpowiedzi na skargę, w sytuacji pobrania przez skarżącą podatku u źródła (w sytuacji przekroczenia limitu, o kto rym mowa w art. 26 ust. 1 lub art. 26 ust. 2i ustawy CIT) w oparciu o przepis art. 28b ust. 1 organ podatkowy zwróci tak pobrany podatek właśnie z uwagi na postanowienia art. 14 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej.

Podsumowując powyższe, raz jeszcze należy wskazać, że zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu. W konsekwencji, skarga jako niezasadna, została oddalona na podstawie art. 151 ppsa.