Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 364/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par 1, par 2 pkt 2, par 3, par 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Dnia 13 września 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Protokolant st. asystent sędziego Tomasz Furmanek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2022 roku sprawy ze skargi H spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 marca 2022 r. nr 1001-IEW-2.4253.44.2021.7.UCSB.DP w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 r. oraz przybliżonych kwot odsetek za zwłokę, a także zabezpieczenia na majątku Spółki wykonania w/w zobowiązań oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 13 kwietnia 2022 r. A Sp. z o.o. z siedzibą w W. wniosła do sądu administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 23 marca 2022 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 r. oraz przybliżonych kwot odsetek za zwłokę, a także zabezpieczenia na majątku spółki wykonania ww. zobowiązań.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku, 13.08.2021 r. wszczął kontrolę celno-skarbową w A Sp. z o. o. w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2020 r. W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że spółka w badanym okresie mogła być jednym z uczestników oszustwa podatkowego, polegającego na obniżaniu kwot podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, przy czym udział kontrolowanej Spółki w łańcuchu podmiotów uczestniczących w tym procederze miał fałszować rzeczywisty przebieg dokonywanych transakcji i służył najprawdopodobniej ukryciu podmiotów, które mogły dokonać wprowadzenia towaru na terytorium RP i nie wywiązać się z obowiązku wykazania należnego z tego tytułu podatku VAT. Na podstawie tych wstępnych ustaleń stwierdzono, że prawdopodobnym jest powstanie zobowiązania Spółki w podatku VAT za okres od lutego do grudnia 2020 r. w łącznej kwocie 765.189 zł. Ustalenia kontroli celno-skarbowej dotyczą zakwestionowania 89 faktur wystawionych w okresie styczeń - grudzień 2020 r. przez 20 kontrahentów A na łączną kwotę netto 3.709.213,65 zł. Poczynione przez organ zastrzeżenia dotyczą wszystkich dostawców tekstyliów kontrolowanej spółki w badanym okresie, tj.: A1 Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., T. Sp z o.o., A2 Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., B Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., H Sp. z o.o., K. Sp. zo.o., L. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., A3 Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., M Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., L2 Sp. z o.o., M2 Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. oraz B. Sp z o.o. W

Zdaniem organu z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że działalność ww. dostawców kontrolowanej spółki (opisana szczegółowo na str.9-21 dec. organu I instancji) posiada wszelkie oznaki udziału w zorganizowanym oszustwie podatkowym. Zamiarem tych spółek nie było prowadzenie faktycznej, długotrwałej działalności gospodarczej lecz wyłącznie uczestnictwo w oszustwie podatkowym, polegającym na wystawianiu faktur sprzedaży z wykazanym podatkiem VAT, w celu umożliwienia jego odliczenia m.in. przez A Sp. z o.o. W ocenie organu I instancji w sprawie zaistniały następujące przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu: wysoka łączna kwota przewidywanego zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług, brak istotnego majątku posiadanego przez spółkę, w tym w szczególności nieruchomości oraz środków trwałych, którymi byłaby w stanie pokryć zaniżone zobowiązanie podatkowe, obniżanie podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur, wysoce prawdopodobne domniemanie, że spółka uczestniczyła w łańcuchu dostaw wykreowanym wyłącznie w celu osiągania korzyści majątkowych z tytułu oszustw w podatku VAT, a także nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych (ewidencji zakupów VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2020 r., złożone Szefowi KAS w postaci struktury logicznej JPK VAT).

W konsekwencji powyższych ustaleń decyzją z 20 października 2021 r. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku na podstawie art. 33 § 1 i § 2 pkt 1 i 2, § 3 i § 4 pkt 1 i 2, art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112b ust. 1 pkt 1, lit. d i art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.) określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 r. w wysokości 765.189, kwotę odsetek za zwłokę w wysokości 52.222 zł oraz przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2020 r. w wysokości odpowiadającej 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w wysokości 765.189 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku spółki wyżej określonych, przybliżonych kwot.

W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącej spółki decyzją z 23 marca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy odwołując się do treści art. 33 O.p. wyjaśnił, iż oceniając zasadność zabezpieczenia na majątku podatnika wykonania zobowiązania podatkowego zauważyć należy, iż jest ono dokonywane jest na podstawie przesłanki, którą stanowi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przesłankę tą należy rozumieć jako znaczne prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wynikające z całokształtu okoliczności sytuacji podatnika. Nie ma przy tym wątpliwości, że to, czy istnieje obawa niewykonania należności publicznoprawnych, w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Niemniej jednak, uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych.

Dalej organ wyjaśnił, iż na zasadność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia miały wpływ ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2020 r. Z dotychczas dokonanych ustaleń na podstawie zebranego materiału wynika, że zakwestionowano stronie 89 faktur wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2020 r. przez 20 kontrahentów, na łączną kwotę 3.709.213,65 zł. Ustalenia kontroli wskazują na pewien powtarzający się schemat funkcjonowania tych podmiotów, który jest charakterystyczny dla podmiotów biorących udział w oszustwie podatkowym, mającym na celu ukrycie faktycznego obrotu, wysoce prawdopodobnym stało się, że również współpracujący z nimi A nie zawierał rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponieważ w znaczącej większości wskazani kontrahenci kontrolowanej Spółki są nieuchwytni (brak odbioru wezwań kierowanych w toku ww. kontroli celno-skarbowej), co jest charakterystyczne dla tzw. "znikających podatników", tj. podmiotów wydłużających łańcuch powiązanych ze sobą podmiotów wystawiających dla siebie faktury VAT, wnioski organów opierają się na załączonych do akt sprawy materiałach dowodowych w postaci akt rejestracyjnych (dane z Krajowego Rejestru Sądowego, Rejestru Przedsiębiorców), informacji uzyskanych z baz danych JPK_VAT oraz RemDat, ewidencji urzędowych oraz ogólnodostępnych informacji zawartych w sieci Internet. W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że podmioty te celowo zostały w jednym czasie przygotowane do stworzenia łańcucha dostaw, którego elementem została A po to, aby umożliwić dokonanie oszustwa podatkowego i uzyskanie na pewnym etapie stworzonego łańcucha zwrotów podatku od towarów i usług w nienależnych kwotach. Schemat działania ww. spółek jest niemal tożsamy, począwszy od sposobu ich powstania, uaktywnienia i dalej funkcjonowania (zmiany PKD, zagraniczne osoby reprezentujące, wirtualne siedziby, brak zaplecza osobowego i technicznego, nierzetelność w zakresie wywiązywania się z obowiązków rejestracyjnych, skokowe wzrosty nabyć i sprzedaży - nawet do kilku milionów złotych miesięcznie - przy znikomym kapitale zakładowym, wykazywanie głównie kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, brak wykazywania transakcji w plikach JPK_VAT), aż do szybkiego zakończenia działalności po kilku - kilkunastu transakcjach (w tym zaprzestanie składania deklaracji VAT, wykreślenia z KRS i ewidencji podatników VAT).

Ponadto organ wskazał na wątpliwości odnośnie faktycznej działalności Spółki A, pojawiające się w związku ujawnionym przez organ I instancji osobowymi powiązaniami Spółki z M3 Sp. z o.o. oraz rozliczenia finansowe z kontrahentami. Podkreślono, że Spółka nie uregulowała wszystkich swoich płatności za nabywany w okresie od stycznia do grudnia 2020 r. towar. Jak wynika z przeprowadzonej analizy historii rachunków bankowych kontrolowanej Spółki, pewność co do zapłaty można mieć jedynie w przypadku: A2, B oraz T.. Jedynie część należnych środków otrzymała: A1 i L.. Pozostali kontrahenci nie otrzymali żadnych środków za pośrednictwem rachunku bankowego. Na ich fakturach załączonych do akt kontroli figuruje płatność "gotówką", a kwoty, na które opiewają umożliwiają takie rozliczenia, gdyż nie przekraczają wartości 15.000 zł. Organ podkreślił ponadto, że przytłaczająca większość opiewa na kwoty bardzo zbliżone do ww. granicy zobowiązującej do rozliczeń za pośrednictwem rachunku bankowego. Jest to sytuacją budząca wątpliwości, bowiem sugeruje istnienie pewnego schematu funkcjonowania z ominięciem ustawowego obowiązku płatności przelewem, a nie dokonywanie transakcji na warunkach rynkowych w miarę zapotrzebowania na konkretny towar. Odnosząc się do powiązań z M3 organ podkreślił fakt rejestracji obu spółek pod tym samym adresem w W., a także okoliczność iż prezesem zarządu obu spółek jest ten sam obywatel Turcji. Ponadto działalność tej spółki również polegała na deklarowaniu głownie dostaw krajowych oraz nabyć krajowych i imporcie towarów, zaś analogia w zakresie sposobu działania, kontrahentów, rozliczeń podatkowych jest uderzająca.

Organ podkreślił, że w postępowaniu zabezpieczającym nie bada się dowodów i nie przesądza o tym, czy rozliczenia podatkowe podatnika faktycznie są nieprawidłowe, zaś stwierdza się jedynie, czy zgromadzone dowody i wysnute na ich podstawie hipotezy uprawdopodabniają określenie zobowiązań podatkowych we wskazanej przybliżonej wysokości. W konsekwencji organ podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji, odnośnie uprawdopodobnienia powstania zobowiązania podatkowego w kwocie określonej w sentencji i uzasadnieniu decyzji. Przytoczone okoliczności wskazują na nierzetelność Spółki i jej kontrahentów uprawdopodabniając tym samym fikcyjny charakter zawieranych transakcji kupna - sprzedaży towarów (dzianin). Za słuszne Dyrektor uznał zatem zakwestionowanie wystawianych przez te podmioty faktur VAT a w konsekwencji odmówienie stronie prawa do obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego z nich wynikającego.

Odnosząc się natomiast do kwestii spełnienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania organ odwoławczy wyjaśnił, że może być nią zarówno sytuacja majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku, jak również jego nierzetelność w wywiązywaniu się z zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji I instancji, iż stan faktyczny sprawy pozwala uznać za prawdopodobne, wzięcie udziału przez A w zorganizowanej grupie podmiotów posługujących się fakturami, które nie prezentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś wykorzystywanie w prowadzonej działalności gospodarczej faktur niemających potwierdzenia w zdarzeniach rzeczywistych musi budzić obawy co do rzetelności podatnika. W ocenie organu nie ma w tym przypadku znaczenia, czy Spółka uzyskiwała z tego tytułu korzyść już na gruncie ustawy o VAT, czy też dopiero na późniejszym etapie obrotu i na gruncie innej ustawy niż ustawa o podatku od towarów i usług. Korzystanie przez podatnika z tego schematu uzasadnia przypuszczenie, że nie będzie on skłonny do dobrowolnego wykonania przewidywanego zobowiązania, co spełnia przesłankę z art. 33 § 1 O.p. Ponadto organ wskazał, że również wywiedziony w decyzji organu I instancji brak rzetelności ksiąg podatkowych strony uzasadnia powstanie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego.

Dyrektor podkreślił jednocześnie, odnosząc się do stanowiska doktryny i orzecznictwa, że okoliczności dotyczące wymiaru zobowiązań podatkowych nie mogą stanowić jedynej podstawy uzasadniającej obawę ich niewykonania, kluczowe znaczenia ma kwestia oceny możliwości finansowych spółki do wykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Biorąc powyższe pod uwagę organ wyjaśnił, że w stosunku do spółki A toczy się nie tylko kontrola celno-skarbowa w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2020 r. ale również w zakresie miesięcy od stycznia do kwietnia 2021 r. Ujawnione w toku tych kontroli nieprawidłowości wskazują, iż łączna kwota, jaką w wyniku prawdopodobnego wydania decyzji wymiarowych spółka będzie zobowiązana uiścić kształtuje się na poziomie 2.462.603 zł. Tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że spółka nie posiada żadnego majątku ruchomego, jak również nieruchomości, co wskazuje z dużym prawdopodobieństwem, że strona nie będzie w stanie uregulować ww. zobowiązania, nawet przy wykazaniu maksimum dobrej woli. Zaistnienie tej przesłanki uzasadnia ponadto w ocenie Dyrektora okoliczność, iż spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym wobec znacznej części swoich kontrahentów, co wynika z uzyskanych wyciągów z rachunków bankowych strony, a także np. z pisma Prezesa Zarządu V. Sp. z o.o. z 13.09.2021 r., który oświadczył, że zmuszony był do podjęcia kroków windykacyjnych wobec spółki A.

Jako kolejną okoliczność uzasadniającą obawę niewykonania przez stronę zobowiązania organ wskazał fakt, że spółka, analogicznie do M3, po wszczęciu wobec niej kontroli celno-skarbowych w sierpniu 202 r. prawdopodobnie zakończyła swoją działalność, o czym świadczą pozyskane od Naczelnika US w Pabianicach zestawienia danych z deklaracji VAT-7, VAT-7K, VAT-7D za okres 01.01.2020 - 31.01.2022, z których wynika, że intensyfikacja działalności (znaczący wzrost wartości sprzedaży i nabyć) nastąpiła w styczniu 2021 r. i trwała do czerwca 2021 r., kiedy to sprzedaż wzrosła ze średniej wartości ok. 500.000 zł w drugim półroczu 2020 r. do wartości ponad 4 min zł w marcu i kwietniu 2021 r., po czym zanikła ostatecznie we wrześniu 2021 r. Począwszy od października 2021 r., Spółka składa deklaracje na potrzeby podatku od towarów i usług wskazując w nich wartości zerowe nabyć i sprzedaży. Organ podkreślił również okoliczność, że w latach 2020-2022 r. nie przeznaczyła na zakup środków trwałych jakichkolwiek kwot. Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu II instancji, że okoliczności sprawy w stopniu graniczącym z pewnością wskazują, że spółka nie posiada realnych możliwości wykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2020 r. w kwocie łącznej 765.189 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 59.222 zł oraz dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2020 r., określonego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1, lit. d oraz art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 853.120 zł (razem 1.677.531 zł).

W skardze do sądu administracyjnego na powyższa decyzję spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu przez organ podatkowy stanowiska organu I instancji, iż w sprawie zachodzą przesłanki ustanowienia zabezpieczenia — bez uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy;

2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 4 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na podtrzymaniu przez organ podatkowy stanowiska organu I instancji, który określił przybliżoną wartość przyszłego zobowiązania podatkowanego w oparciu o ustalenia niezgodne ze stanem faktycznym, niepotwierdzone dowody i dokonane domniemanie z pominięciem faktów istotnych w sprawie;

3. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. z powodu niewykazania przez organy obu instancji okoliczności uzasadniających obawę, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, a także wadliwej oceny ustalonych faktów. Pełnomocni spółki podkreślił, że spółka nie podejmuje czynności zmierzających do wyzbycia się majątku i zaznaczył, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji wymiarowej dopuszczalne jest jedynie w sytuacji zaistnienia szczególnie wyjątkowych okoliczności, gdyż zastosowanie go może wyrządzić podatnikowi niepowetowane straty. Organy podatkowe zobowiązane są zatem do wykazania właśnie takich szczególnych okoliczności oraz ich związku z powstaniem obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. W ocenie pełnomocnika obie wydane w sprawie decyzje nie spełniają tych warunków.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu.

Materialnoprawną podstawę decyzji organów obu instancji stanowił art. 33 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (art. 33 § 1 zd. 1 O.p.).

W myśl art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W § 3 art. 33 ustawodawca wskazał, że w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Zgodnie z art. 33 § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej to zobowiązanie (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.).

Organ, który zamierza zabezpieczyć zobowiązanie w omawianym trybie, ma obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Jego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p.

Pierwszą z nich jest stwierdzenie w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, że w świetle zebranych w tym postępowaniu dowodów prawdopodobnym jest określenie (lub ustalenie) zobowiązania podatkowego. Wydanie decyzji zabezpieczającej jest niedopuszczalne, gdy z zebranych dowodów wynika, że podatnik deklarował swe zobowiązania podatkowe w prawidłowej wysokości, albo gdy (np. z uwagi na przedawnienie) wydanie decyzji wymiarowej będzie niedopuszczalne. Wydanie decyzji o której mowa w art. 33 § 1 O.p., nie wymaga jednak zbadania sprawy w takim zakresie, jak dzieje się to w toku postępowania podatkowego, czyli we wszelkich jej aspektach. Wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, że wydana zostanie decyzja określająca (lub ustalająca) zobowiązanie podatkowe i możliwe jest określenie "przybliżonej" kwoty tego zobowiązania.

Drugą zaś przesłanką jest istnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono ocenie właściwego w sprawie organu. Ocena ta nie może być dowolna, lecz powinna być racjonalna oraz oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z 6 marca 2012 r., I FSK 594/11, dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA). Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, określona w art. 33 O.p., musi być udowodniona, ale nie chodzi o udowodnienie, że podatnik z całą pewnością danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy aby żywić taką, uzasadnioną obawę (wyrok NSA z 19 sierpnia 2016 r., I FSK 251/15, CBOSA).

Przepis art. 33 § 1 O.p. zawiera przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać obawę, o której mowa. Okolicznościami tymi są trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania pozostaje otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Zatem wystąpienie przesłanki uzasadniającej zabezpieczenie zobowiązania można dowieść poprzez wskazanie także innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie.

Jak wyżej wskazano, wyliczenie przesłanek szczególnych uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego w przepisie art. 33 § 1 O.p ma charakter przykładowy. Stąd też za prawidłowe uznać należy stanowisko, że organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA z 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10, z 11 listopada 2009 r. sygn., akt I FSK 1383/08, z 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12). Taką wskazówką istnienia "obawy" jest także sytuacja finansowa bądź - szerzej - majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe właściwie zinterpretowały przepisy art. 33 O. p. zgodnie z wykładnią przedstawioną wyżej przez sąd.

W ocenie Sądu organy podatkowe dysponowały dostatecznymi dowodami pozwalającymi na przyjęcie, że w toku postępowania wydana zostanie decyzja podatkowa. Podkreślić wypada, że dopóki nie zostanie zakończone postępowanie, decyzja nie zostanie wprowadzona do obrotu prawnego, to kwota zobowiązania podatkowego zawarta w rozstrzygnięciu opartym o przepis art. 33 § 4 pkt 1 O.p zawsze będzie kwotą przybliżoną a nie pewną. W toku postępowania mogą wszak pojawić się nowe dowody lub odmienna ich ocena, które spowodują, że kwota określona w decyzji wymiarowej będzie odmienna od określonej w decyzji o zabezpieczeniu.

Organy uznając, że zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez skarżącą spółkę z zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 rok oparły się na wiarygodnych przesłankach.

W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że organy zasadnie poddały w wątpliwość rzetelność faktur wystawionych przez kontrahentów spółki będących dostawcami tekstyliów (dzianin). W wyniku przeprowadzonej kontroli organy uprawdopodobniły istnienie pewnego rodzaju schematu towarzyszącego zawieranym przez spółkę w badanym roku transakcjom. Sąd podziela stanowisko organów wyrażone na str. 7-16 zaskarżonej decyzji, że zachodzą uzasadnione wątpliwości odnośnie tego, czy wystawcy spornych faktur rzeczywiście prowadzili działalność gospodarczą, czy też raczej ich działalność ograniczała się jedynie do stworzenia łańcucha dostaw, którego elementem była również skarżąca spółka, w celu uzyskania zwrotów podatku od towarów i usług w nienależnych kwotach. Uderzająco podobny jest schemat działania tych podmiotów, począwszy od sposobu ich powstania, rejestracji i następnie funkcjonowania (zmiany w PKD, zagraniczne osoby reprezentujące, wirtualne siedziby, brak stosownego zaplecza osobowego, jak i technicznego, nierzetelność w wywiązywaniu się w obowiązków rejestracyjnych, skokowy wzrost nabyć i sprzedaży – nawet kilka milionów złotych miesięcznie, przy niskim kapitale zakładowym, wykazywanie głównie kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, szybkie kończenie prowadzonej działalności, po kilku lub kilkunastu miesiącach oraz brak wykazywania transakcji w plikach JPK_VAT).

Wszystkie te ustalenia podważają skutecznie domniemanie rzetelności skarżącej jako podatnika, zwłaszcza, że organy podatkowe w sposób racjonalny, logiczny i klarowny wykazały istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatnika nie zostanie wykonane. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w dokonanej przez organy kompleksowej analizie sytuacji finansowo-majątkowej spółki. Podkreślenia wymaga, że już samo pozyskiwanie nierzetelnych faktu zakupu, w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych lub uzyskania nienależnego zwrotu podatku potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia zobowiązań podatkowych. Jednak w toku postępowania uwypuklono, że przesłankami uzasadniającymi zastosowanie instytucji zabezpieczenia są w niniejszej sprawie relatywnie wysoka wartość zobowiązania, przy braku majątku (ruchomego i nieruchomego) skarżącej spółki, nierzetelne prowadzenie ksiąg majątkowych, okoliczność obniżania podatku naliczonego na podstawie nierzetelnych faktur, a także nieregulowanie wymagalnych zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym, powiązania i podobny schemat działania do poprzednio prowadzonej przez prezesa zarządu skarżącej spółki M3. Ponadto należy podkreślić, że wbrew twierdzeniom skargi, to nie samodzielne, ustalone przez organy nieprawidłowości stały się podstawą wydania zaskarżonej decyzji, ale całokształt prawidłowo zebranego i zanalizowanego przez organy podatkowe materiału dowodowego. Sąd podziela w tym miejscu argumentację organu, że ujawnione w toku postępowania nieprawidłowości obejmujące miesiące od lutego do grudnia 2020 r., jak i miesiące od stycznia do kwietnia 2021 r. z dużą dozą prawdopodobieństwa wskazują na wydanie wobec spółki decyzji wymiarowych na łączną kwotę 2.462.603 zł, co w sytuacji dokonanej przez organ analizy sytuacji finansowej skarżącej spółki rodzi uzasadnione obawy nieuiszczenia zobowiązania podatkowego.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem sądu organy podatkowe dokonały rzetelnej analizy sytuacji majątkowej strony skarżącej, z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., słusznie uznając, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawdopodabnia uzasadnioną obawę, iż skarżąca nie wykona zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2020 r., które wraz z należnymi odsetkami przekraczają 1,6 mln zł. Tym samym spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 O.p., uzasadniające zabezpieczenie na majątku spółki przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w kwotach wskazanych w decyzji.

Sąd podkreśla przy tym, że samo przyjęcie przez organ podatkowy ustaleń, z którymi strona się nie zgadza nie może oznaczać jeszcze naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy zawartej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej. W prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest wszak zobowiązany, co zostało już wyżej podkreślone, do wykazania istnienia obowiązku podatkowego i jego rzeczywistych rozmiarów, lecz uprawdopodobnienia, że w sprawie zaistniała przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania przewidywanego zobowiązania w podatku od towarów i usług za badany okres. Z tak określonych obowiązków organy podatkowy w niniejszej sprawie się wywiązały. Nie budzi również zastrzeżeń sądu rozstrzygnięcie w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, (co obrazuje wyliczenie na str. 20-25 zaskarżonej decyzji). Tym samym spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 O.p., uzasadniające zabezpieczenie na majątku spółki przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w kwotach wskazanych w zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.

P.C.