Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 559/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 21, art. 9b ust. 1 pkt 2 art. 47 ust. 1 pkt 1.2.4, 5, art. 116 ust. 1, 3, 4 i 5, art. 117 ust. 1, ust. 3, art. 134 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1114
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2019 r. sprawy ze skargi S. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretujący") stwierdził, że stanowisko S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "wnioskodawca") przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie możliwości przejęcia obowiązku nałożenia banderol legalizacyjnych poprzez przyjęcie zwrotu wyrobów akcyzowych oznaczonych nieaktualnymi znakami akcyzy - jest nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie produkcji oraz dystrybucji wyrobów akcyzowych - napojów alkoholowych (alkoholu etylowego, napojów spirytusowych, wina, wyrobów fermentowanych i napojów pośrednich), prowadzącym składy podatkowe. Produkuje wyroby akcyzowe w składzie podatkowym, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Dystrybuuje zarówno wyroby wyprodukowane przez siebie, jak również nabyte w celu ich dalszej dystrybucji. Produkowane i dystrybuowane wyroby akcyzowe podlegają obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy. Wyroby w składzie podatkowym, przeznaczone do sprzedaży na terenie kraju, oznaczane są znakami akcyzy podczas procesu rozlewu napojów alkoholowych, na liniach produkcyjnych. W przypadku wyrobów nabytych przez wnioskodawcę do dalszej dystrybucji, są one nabywane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do jego składu podatkowego. Wyroby mogą być nabyte zarówno już oznaczone znakami akcyzy (wnioskodawca przekazuje, jako importer i podmiot nabywający wyroby wewnątrzwspólnotowo znaki akcyzy podmiotom mającym siedzibę poza terytorium kraju w celu naniesienia ich na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, będące przedmiotem importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego), jak również mogą zostać nabyte i przemieszczone do składu podatkowego wnioskodawcy bez znaków akcyzy i zostaną oznaczone przez niego, po wprowadzeniu ich do składu podatkowego, w składzie podatkowym, przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Oznaczone znakami akcyzy wyroby akcyzowe wnioskodawca sprzedaje poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy do swoich kontrahentów, którymi są zarówno podmioty prowadzące działalność polegającą na dalszej ich odsprzedaży (tzw. działalność hurtowa) jak i podmioty sprzedające zakupione produkty konsumentom w placówkach handlu detalicznego.

Od 1 stycznia 2019 r. zmianie uległ wzór banderol podatkowych oraz legalizacyjnych na wyroby spirytusowe w opakowaniach jednostkowych do 0,2 l oraz powyżej 0,2 l, zarówno na wyroby wyprodukowane w kraju jak i wewnątrzwspólnotowo nabyte lub importowane. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 864, ze zm.), zwanej dalej: "u.p.a.", banderole podatkowe wg uprzednio obowiązującego wzoru (tj. do 31 grudnia 2018 r.) nałożone na wyroby akcyzowe pozostają ważne przez okres 12 miesięcy licząc od dnia wprowadzenia nowego wzoru, a zatem do dnia 31 grudnia 2019 r. Po upływie terminu ważności nałożonych przed 1 stycznia 2019 r. znaków akcyzy, wyroby te będą oznaczone nieodpowiednimi znakami akcyzy, i jako takie nie będą mogły być skierowane do sprzedaży. Dla wyrobów znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy powstanie obowiązek oznaczenia ich legalizacyjnymi znakami akcyzy, zarówno po stronie podmiotu, na którym uprzednio ciążył taki obowiązek, jako podmiotu prowadzącego skład podatkowy lub będącego importerem wyrobów akcyzowych lub dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych, jeśli posiada wyroby akcyzowe poza procedurą zawieszenia akcyzy oznaczone nieważnymi znakami akcyzy, ale również innych posiadaczy wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, które oznaczone są nieważnymi znakami akcyzy, jeśli wyroby te są przeznaczone do dalszej sprzedaży. Obowiązek oznaczenia legalizacyjnymi znakami akcyzy może zatem dotyczyć kontrahentów wnioskodawcy, którzy zakupili od niego wyroby akcyzowe, które znajdują się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeśli będą przeznaczone do dalszej sprzedaży. Wnioskodawca przewiduje, że może z poszczególnymi kontrahentami uzgodnić zwrot wyrobów akcyzowych oznaczonych nieważnymi znakami akcyzy i przejąć obowiązek ich oznaczenia, jeśli przeznaczy je do dalszej sprzedaży. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawca uprawniony jest do przyjęcia zwrotu wyrobów spirytusowych, oznaczonych znakami akcyzy, dla których upłynął termin ważności w związku z wprowadzeniem nowego wzoru i upływem okresu ważności określonym w przepisach u.p.a. lub wydanego przez Ministra Finansów rozporządzenia, jeśli zostanie wydane, i w przypadku jeśli to wnioskodawca przeznaczy je do dalszej sprzedaży do oznaczenia wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy?

Wnioskodawca argumentował, że w myśl art. 117 ust. 1 u.p.a., wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadkach, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz w art. 47 ust. 1 pkt 1.2.4 lub 5, odpowiednio przed dokonaniem ich sprzedaży lub przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych. Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy (art. 117 ust. 3 u.p.a.).

Wnioskodawca, zgodnie z wyżej wymienionymi przepisami, przed 1 stycznia 2019 r. oznaczał wyroby spirytusowe, produkowane przez siebie, jak również przez niego nabywane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, znakami akcyzy, zgodnymi z wzorem określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2015 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r., przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy (dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2015 r."). Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 maja 2018 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz.U. z 2018 r., poz. 1178, dalej: "rozporządzenie zmieniające") od 1 stycznia 2019 r. zmianie uległy wzory znaków akcyzy na napoje spirytusowe w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 0,2 l oraz o pojemności pow. 0,2 l zarówno dla wyrobów wyprodukowanych na terytorium kraju jak i importowanych oraz wewnątrzwspólnotowo nabytych.

W myśl art. 134 ust. 2 u.p.a., dotychczasowe znaki akcyzy naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe przed wprowadzeniem nowego wzoru znaku akcyzy zachowują ważność przez okres 12 miesięcy, licząc od dnia wprowadzenia nowego wzoru. A zatem, od 1 stycznia 2019 r. wnioskodawca obowiązany jest aplikować na wyroby akcyzowe - napoje spirytusowe, przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, znaki akcyzy zgodne z nowo określonym wzorem. Napoje spirytusowe, oznaczone przed 1 stycznia 2019 r. banderolami zgodnymi z uprzednio obowiązującym wzorem, pozostają jednak ważne, a wyroby nimi oznaczone są oznaczone prawidłowo i odpowiednimi znakami akcyzy, nie dłużej jednak niż do 31 grudnia 2019 r. lub do terminu określonego przez Ministra Finansów jeśli wyda, korzystając z delegacji ustawowej, rozporządzenie w sprawie przedłużenia terminu ważności znaków akcyzy. Wnioskodawca jest zatem uprawniony do dnia 31 grudnia 2019 r. lub do terminu zawieszenia poboru akcyzy, dokonywać sprzedaży tych wyrobów kontrahentom. Kontrahenci wnioskodawcy również są uprawnieni w tym okresie do dokonywania sprzedaży zakupionych od niego wyrobów akcyzowych, oznaczonych znakami akcyzy zgodnymi z uprzednio obowiązującym wzorem. Po upływie terminu ważności znaków akcyzy, o jakim mowa wyżej, dla wyrobów akcyzowych - napojów spirytusowych znajdujących się poza procedura zawieszenia poboru akcyzy oznaczonych banderolami naniesionymi przed 1 stycznia 2019 r., zaistnieje obowiązek oznaczenia ich banderolami legalizacyjnymi, jeżeli będą przeznaczone do dalszej sprzedaży. Wnioskodawca wywodził, że z przepisu art. 116 ust. 3, 4 i 5 u.p.a. określającego warunki i obowiązki oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy, w przypadku gdy wyroby te przeznaczone są do dalszej sprzedaży wynika, że obowiązek oznaczenia może spoczywać na: wnioskodawcy, który uprzednio obowiązany była do oznaczenia ich znakami akcyzy podatkowymi, jeśli wyroby znajdują się w jego posiadaniu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i są przeznaczone do sprzedaży, podmiotach - kontrahentach wnioskodawcy, którzy od niego zakupili te wyroby, jeśli wyroby znajdują się w ich posiadaniu i są przeznaczone do dalszej sprzedaży lub też kolejnych podmiotach w łańcuchu sprzedaży, które zakupiły wyroby od kontrahentów wnioskodawcy, jeśli wyroby są przeznaczone do dalszej sprzedaży. W jego ocenie, jeśli w ramach współpracy z kontrahentami wyrazi zgodę na przyjęcie zwrotu sprzedanych wyrobów, również w sytuacji, gdy sprzedany wyrób w momencie jego sprzedaży nie był obarczony żadną wadą, w tym między innymi może, na podstawie uzgodnień z poszczególnymi kontrahentami, wyrazić zgodę na zwrot wyrobów akcyzowych, na których naniesione znaki akcyzy stały się nieważne w związku ze zmianą wzoru banderol i upływem okresu ważności zgodnie z art. 134 ust. 2 lub 6 u.p.a. W takiej sytuacji przejmie obowiązek ich oznaczenia legalizacyjnymi znakami akcyzy, o ile przeznaczy je do dalszej sprzedaży, a jeśli zwrócone wyroby nie będą przeznaczone do dalszej sprzedaży, a np. do zniszczenia, wtedy nie będzie miał takiego obowiązku.

Zdaniem wnioskodawcy, żaden przepis u.p.a. a także rozporządzeń wykonawczych nie stoi na przeszkodzie, żeby taki zwrot był możliwy. Skoro zgodnie z art. 2 pkt 21 u.p.a., przez sprzedaż należy rozumieć czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot, to zwrot towarów nie może być utożsamiany ze sprzedażą, bowiem w wyniku zwrotu dochodzi do zniesienia skutków pierwotnej sprzedaży - powrót do stanu sprzed tejże transakcji. Argumentem przemawiającym za tym, że zwrot towarów jest pojęciem innym niż pojęcie sprzedaży towarów są również przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2018 poz. 2174 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT". Zgodnie z art. 29a ust. 1 tej ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie z ust. 10 pkt 2 ww. ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12. Również przepisy o fakturowaniu wyraźnie odróżniają sytuację dokonania sprzedaży, gdzie podatnik obowiązany jest zgodnie z art. 106b ust. 1 wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż. Podczas gdy w przypadku zwrotu towarów, zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 3 podatnik wystawia fakturę korygującą. Ponadto wnioskodawca podkreślił, że za rozróżnieniem pojęcia sprzedaży od pojęcia zwrotu przemawia również celowościowa interpretacja przepisów dotyczących obowiązku oznaczenia wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy. Celem naniesienia banderol legalizacyjnych jest zapewnienie konsumentom informacji, że wyroby akcyzowe pochodzą z legalnych źródeł i są oferowane do sprzedaży zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W przypadku zwrotu wyrobów od kontrahentów do wnioskodawcy mamy jednak do czynienia z wycofaniem wyrobu z obrotu i sprzedaży, przynajmniej dopóki nie ureguluje on statusu tych towarów. Gdyby uznać, że kontrahenci mogą zwrócić wnioskodawcy napoje spirytusowe wyłącznie przed upływem terminu ich ważności, prowadziłoby to do sytuacji nieakceptowalnej z biznesowego punktu widzenia, kiedy z obrotu wycofywane byłyby produkty nadal sprzedawalne. Wnioskodawca obarczany byłby również ryzykiem gospodarczym w stopniu nieadekwatnym, przejmowałaby bowiem ryzyko prowadzonej działalności przez kontrahenta na siebie, bowiem kontrahent mógłby pozbywać się wyrobów nadal nadających się do sprzedaży, a nie sprzedanych w wyniku własnych działań, nie zaś obiektywnej przeszkody, jaką jest nieważność znaków akcyzy. Wnioskodawca argumentował nadto, że jego stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna z dnia [...] sygn. [...] wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W..

Organ interpretujący uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe podał w pierwszej kolejności, że u.p.a. określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy (art. 1 ust. 1). Wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy (art. 2 ust. 1). Do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie (art. 92). W myśl art. 114 u.p.a., obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 17 u.p.a., znaki akcyzy to znaki określone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, służące do oznaczania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania, obejmujące:

a) podatkowe znaki akcyzy, które są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy,

b) legalizacyjne znaki akcyzy, które są potwierdzeniem prawa podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, do przeznaczenia tych wyrobów do sprzedaży.

W myśl art. 120 ust. 1 u.p.a., znaki akcyzy mogą mieć w szczególności postać banderol, znaków cechowych lub odcisków pieczęci, zaś zgodnie z art. 122 ust. 1, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia:

1) postacie znaków akcyzy i ich wzory, kryteria jakościowe znaków akcyzy, elementy znaków akcyzy oraz szczegółowe sposoby ich nanoszenia na typowe dla danego rodzaju wyrobów akcyzowych opakowania jednostkowe;

2) wzór wniosku o wskazanie sposobu nanoszenia znaków akcyzy.

Na podstawie delegacji ustawowej wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2015 r. Zgodnie z art. 117 ust. 1 u.p.a., wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadkach, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, odpowiednio przed dokonaniem ich sprzedaży lub przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych. Stosownie natomiast do art. 117 ust. 3 u.p.a., wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy. Jak stanowi z kolei art. 116 ust. 1 u.p.a., obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 1a, ciąży na zarejestrowanym, zgodnie z art. 16, podmiocie będącym:

1) podmiotem prowadzącym skład podatkowy, z zastrzeżeniem pkt 6 i 7;

2) importerem;

3) podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego;

4) przedstawicielem podatkowym;

5) podmiotem dokonującym produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5;

6) właścicielem wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

7) podmiotem zamierzającym nabyć wyroby akcyzowe i posiadającym zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1.

W myśl art. 116 ust. 3 u.p.a., obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy powstaje w przypadku wystąpienia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, w przypadku gdy wyroby te przeznaczone są do dalszej sprzedaży. W przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 116 ust. 3, posiadacz tych wyrobów, a w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zbywanych przez właściwy organ administracji publicznej zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - nabywca tych wyrobów, jest obowiązany zakupić znaki akcyzy i oznaczyć nimi wyroby. Z czynności oznaczania sporządza się protokół (art. 116 ust. 4 u.p.a.). Posiadacz wyrobów, o których mowa w ust. 3, przeznaczonych do dalszej sprzedaży jest obowiązany sporządzić ich spis i przedstawić go w celu potwierdzenia zgodności ze stanem faktycznym właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w sprawach znaków akcyzy (art. 116 ust. 5 u.p.a.).

Na mocy rozporządzenia zmieniającego wprowadzono nowe wzory znaków akcyzy na opakowania jednostkowe importowanych, nabywanych wewnątrzwspólnotowo i wyprodukowanych na terytorium kraju wyrobów spirytusowych od dnia 1 stycznia 2019 r., przy czym, zgodnie z jego § 2 ust. 1, znaki akcyzy w postaci banderol podatkowych określonych w poz. I-III oraz V-VII załącznika nr 1 rozporządzenia zmienianego, w brzmieniu nadanym tym rozporządzeniem, stosuje się od dnia 1 stycznia 2019 r. Oznacza to, że poprzednio obowiązujące wzory znaków akcyzy na wyroby spirytusowe mogły być nanoszone na opakowania jednostkowe tych wyrobów do dnia 31 grudnia 2018 r. Znaki te (poprzednio obowiązujące) naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów spirytusowych przed wprowadzeniem od dnia 1 stycznia 2019 r. nowego wzoru znaków akcyzy zachowują ważność przez okres 12 miesięcy, zgodnie z art. 134 ust. 2 u.p.a., tj. do dnia 31 grudnia 2019 r. Po upływie terminu ważności znaków podatkowych naniesionych na wyroby, wyroby przeznaczone do dalszej sprzedaży należy opatrzyć w banderole legalizacyjne.

W kontekście przytoczonych regulacji, organ interpretujący podał, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca na podstawie uzgodnień z poszczególnymi kontrahentami, chciałby przejąć obowiązek nakładania banderol legalizacyjnych poprzez przyjęcie od kontrahenta zwrotu wyrobów akcyzowych oznaczonych nieaktualnymi znakami akcyzy znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, po upływie terminu ważności naniesionych na te wyroby akcyzowe znaków akcyzy.

W ocenie organu interpretującego, utrata ważności banderol podatkowych nałożonych na wyroby akcyzowe nie jest równoznaczna ze zmianą przeznaczenia wyrobów nimi oznaczonych, w szczególności nie tracą one statusu wyrobów przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, a jedynie stają się wyrobami oznaczonymi nieaktualnymi podatkowymi znakami akcyzy.

Z uwagi na to, że wyroby akcyzowe oznaczone nieobowiązującymi (nieodpowiednimi) znakami akcyzy będą znajdować się w posiadaniu nabywcy, to zgodnie z art. 116 ust. 3 u.p.a. na tym właśnie podmiocie ciążył będzie obowiązek zakupu i oznaczania ich legalizacyjnymi znakami akcyzy. Wnioskodawca nie ma możliwości zwolnienia posiadacza wyrobów akcyzowych oznaczonych nieodpowiednimi znakami akcyzy z tego obowiązku, jeżeli są one przeznaczone do dalszej sprzedaży. Posiadacz wyrobów akcyzowych - którym w przedmiotowej sprawie będzie kontrahent wnioskodawcy - w momencie utraty ważności znaków akcyzy, tj. po 31 grudnia 2019 r., jeżeli nie wycofał tych wyrobów ze sprzedaży przed 1 stycznia 2020 r., powinien je oznaczyć aktualnymi znakami akcyzy. Tak oznaczone wyroby w opakowaniach jednostkowych przeznaczonych do sprzedaży będą mogły być przedmiotem przemieszczenia na terytorium kraju od kontrahenta do wnioskodawcy (zwrotu do wnioskodawcy) celem dalszej sprzedaży lub dokonania innej czynności. Natomiast jeśli wyroby zostaną przez wnioskodawcę przyjęte w ramach tego zwrotu przed utratą ważności znaków akcyzy i będą u niego przeznaczone do dalszej sprzedaży, a na moment sprzedaży nie będą prawidłowo oznaczone, wówczas to on, jako ich posiadacz, będzie zobowiązany do ich oznaczenia, gdyż w myśl art. 117 ust. 3 u.p.a., wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy.

Reasumując, po utracie ważności znaków akcyzy u kontrahenta nie jest możliwy zwrot wyrobów do wnioskodawcy celem nałożenia na te wyroby przez niego legalizacyjnych znaków akcyzy. Wnioskodawca będzie uprawniony do nałożenia legalizacyjnych znaków akcyzy po utracie ważności dotychczasowych znaków tylko w przypadku, gdy zwrot wyrobów akcyzowych nastąpi przed upływem ważności podatkowych znaków akcyzy. Tym samym, organ interpretujący przeciwne stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W skardze do Sądu, pełnomocnik wnioskodawcy zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 116 ust. 3, 4 i 5 w związku z art. 2 pkt 21 oraz art. 117 ust. 3 u.p.a. poprzez uznanie, że zwrot wyrobów oznaczonych podatkowymi znakami akcyzy może nastąpić wyłącznie przed upływem terminu ważności naniesionych znaków akcyzy, a także, że jeśli miałby nastąpić po utracie ważności naniesionych podatkowych znaków, to byłby możliwy dopiero po uprzednim oznaczeniu wyrobów legalizacyjnymi znakami akcyzy przez kontrahenta wnioskodawcy, a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się w wydanej interpretacji do całości opisanego stanu faktycznego i stanowiska wnioskodawcy, jak również jego oceny, przez co postępowanie prowadzone było w sposób niebudzący zaufania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy tak skonstruowanych zarzutach, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wywołanych wniesieniem skargi według norm prawem przepisanych.

Po przytoczeniu chronologii zdarzeń, to jest: treści wniosku o udzielenie interpretacji, zadanego pytania, własnego stanowiska wnioskodawcy, rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego i jego motywów, pełnomocnik podtrzymał dotychczasowy pogląd w spornej kwestii.

W jego ocenie, jakkolwiek utrata ważności banderol podatkowych nałożonych na wyroby nie oznacza automatycznie zmiany przeznaczenia wyrobów nimi oznaczonych, jednak to posiadacz wyrobów akcyzowych uprawniony jest do dokonania decyzji o ich przeznaczeniu.

Pełnomocnik podkreślił, że żaden przepis u.p.a. ani rozporządzeń wykonawczych nie ogranicza prawa posiadacza wyrobów oznaczonych nieważnymi banderolami do wycofania wyrobów ze sprzedaży, tj. podjęcia decyzji, że nie będzie dokonywał dalszej ich sprzedaży, a dokona zwrotu wyrobów do podmiotu od którego je zakupił, w przedmiotowej sprawie do wnioskodawcy. W takim przypadku, skoro podjął on decyzję o zwrocie, nie jest obowiązany na mocy art. 116 ust. 3 i 4 u.p.a. do oznaczenia wyrobów legalizacyjnymi znakami akcyzy.

Zgadzając się z twierdzeniem organu interpretującego, że jeśli kontrahent przeznacza wyroby do dalszej sprzedaży, to wnioskodawca nie może przejąć obowiązku nałożenia legalizacyjnych znaków akcyzy, ponieważ w myśl art. 116 ust. 3 i 4 u.p.a. obowiązek spoczywa na posiadaczu, który przeznacza wyroby do dalszej sprzedaży, pełnomocnik zwrócił uwagę, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy jednak sytuacji, w której posiadacz wyrobów oznaczonych nieważnymi znakami akcyzy przeznacza wyroby do zwrotu do wnioskodawcy, a zatem wycofuje je ze sprzedaży. Po utracie ważności znaków akcyzy nałożonych na wyroby, kontrahent musi podjąć decyzję czy wycofuje te wyroby ze sprzedaży i zwraca do wnioskodawcy, o ile taki zwrot zostanie przez niego zaakceptowany, bowiem jest to uprawnienie, a nie obowiązek, lub też zamierza dalej wyroby te sprzedawać. W pierwszym przypadku - zdaniem pełnomocnika - jest on uprawniony do zwrotu wyrobów do wnioskodawcy, bez uprzedniego ich oznaczania banderolami legalizacyjnymi, bowiem wyroby te nie są przeznaczone do sprzedaży, natomiast w drugim - kontrahent obowiązany jest do czasu nałożenia banderol legalizacyjnych wstrzymać sprzedaż, bowiem zgodnie z art. 117 ust. 3 u.p.a. wyroby akcyzowe nie mogą być przedmiotem sprzedaży bez uprzedniego prawidłowego oznaczenia ich znakami akcyzy. Ponadto uznanie, że kontrahenci mogą zwrócić napoje spirytusowe wyłącznie przed upływem terminu ważności znaków akcyzy, prowadziłoby do sytuacji nieakceptowalnej z biznesowego punktu widzenia, kiedy z obrotu wycofywane byłyby produkty nadal sprzedawalne. Wnioskodawca obarczany byłby również ryzykiem gospodarczym w stopniu nieadekwatnym, bowiem przejmowałby na siebie ryzyko kontrahenta, który w ten sposób mógłby pozbywać się wyrobów nadających się nadal do sprzedaży, a nie sprzedanych w wyniku własnych działań, nie zaś obiektywnej przeszkody jaką jest nieważność znaków akcyzy.

Zdaniem pełnomocnika, przyjęcie stanowiska organu, prowadziłoby do sytuacji, gdy kontrahent zwracając produkty musiałby oznaczać je legalizacyjnymi znakami akcyzy, pomimo iż wnioskodawca przeznaczyłby wyroby do zniszczenia bądź zlania. Następowałoby zatem zalegalizowanie wyrobów legalizacyjnymi znakami akcyzy, które nie trafią do sprzedaży.

Końcowo na poparcie ww. opisanego stanowiska powołano się na ww. interpretację indywidualną z dnia [...] sygn. [...] W odpowiedzi na skargę organ interpretujący podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a).

W myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślenia na wstępie wymaga, że u.p.a. określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy (art. 1 ust. 1). Wyrobami akcyzowymi są między innymi napoje alkoholowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy (art. 2 ust. 1 pkt 1). Do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie (art. 92). W myśl art. 114 u.p.a., obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 17 u.p.a., znaki akcyzy to znaki określone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, służące do oznaczania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania.

Zgodnie z art. 117 ust. 1 u.p.a., wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadkach, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, odpowiednio przed dokonaniem ich sprzedaży lub przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych. Stosownie natomiast do art. 117 ust. 3 u.p.a., wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy. Jak stanowi art. 116 ust. 1 u.p.a., obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 1a, ciąży na zarejestrowanym, zgodnie z art. 16, podmiocie będącym:

1) podmiotem prowadzącym skład podatkowy, z zastrzeżeniem pkt 6 i 7;

2) importerem;

3) podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego;

4) przedstawicielem podatkowym;

5) podmiotem dokonującym produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5;

6) właścicielem wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

7) podmiotem zamierzającym nabyć wyroby akcyzowe i posiadającym zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1.

W myśl art. 116 ust. 3 u.p.a., obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy powstaje w przypadku wystąpienia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, w przypadku gdy wyroby te przeznaczone są do dalszej sprzedaży. W przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w tym przepisie, posiadacz tych wyrobów, a w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zbywanych przez właściwy organ administracji publicznej zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - nabywca tych wyrobów, jest obowiązany zakupić znaki akcyzy i oznaczyć nimi wyroby. Z czynności oznaczania sporządza się protokół (art. 116 ust. 4 u.p.a.). Posiadacz wyrobów, o których mowa w ust. 3, przeznaczonych do dalszej sprzedaży jest obowiązany sporządzić ich spis i przedstawić go w celu potwierdzenia zgodności ze stanem faktycznym właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w sprawach znaków akcyzy (art. 116 ust. 5 u.p.a.). Na podstawie delegacji ustawowej zostało wydane przez Ministra Finansów rozporządzenie z dnia 23 grudnia 2015 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a następnie rozporządzenie z dnia 29 maja 2018 r., które m.in. wprowadziło nowe wzory znaków akcyzy na opakowania jednostkowe importowanych, nabywanych wewnątrzwspólnotowo i wyprodukowanych na terytorium kraju wyrobów spirytusowych i wprowadziło obowiązujące od dnia 1 stycznia 2019 r. zmodyfikowane wzory znaków akcyzy na te wyroby.

Zgodnie z § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia zmieniającego, znaki akcyzy w postaci banderol podatkowych określonych w poz. I-III oraz V-VII załącznika nr 1 do rozporządzenia zmienianego, w brzmieniu nadanym tym rozporządzeniem, stosuje się od dnia 1 stycznia 2019 r. Oznacza to, że poprzednio obowiązujące wzory znaków akcyzy na wyroby spirytusowe mogły być nanoszone na opakowania jednostkowe tych wyrobów do dnia 31 grudnia 2018 r. Znaki te (poprzednio obowiązujące) naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów spirytusowych przed wprowadzeniem od dnia 1 stycznia 2019 r. nowego wzoru znaków akcyzy zachowują ważność przez okres 12 miesięcy, zgodnie z art. 134 ust. 2 u.p.a., tj. do dnia 31 grudnia 2019 r. Po upływie terminu ważności znaków podatkowych naniesionych na wyroby, wyroby przeznaczone do dalszej sprzedaży należało opatrzyć w banderole legalizacyjne. Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy jest uprawniony do przyjęcia od swoich kontrahentów zwrotu wyrobów spirytusowych, oznaczonych znakami akcyzy, dla których upłynął termin ważności, w związku z wprowadzeniem ich nowego wzoru i upływem okresu ważności dotychczasowych określonego w przepisach u.p.a. (lub w razie wydania przez Ministra Finansów rozporządzenia, określony w tym rozporządzeniu), i w przypadku jeśli to wnioskodawca przeznaczy je do dalszej sprzedaży do oznaczenia wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy?

Odpowiadając na tak, wnioskodawca wywodził, że przed 1 stycznia 2019 r. oznaczał wyroby spirytusowe, produkowane przez siebie, jak również przez niego nabywane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, znakami akcyzy, zgodnymi z wzorem określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2015 r., natomiast od 1 stycznia 2019 r., od kiedy to zmianie uległy wzory znaków akcyzy obowiązany jest aplikować przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, znaki akcyzy zgodne z nowo określonym wzorem. Napoje spirytusowe, oznaczone przed 1 stycznia 2019 r. banderolami zgodnymi z uprzednio obowiązującym wzorem, pozostają nadal ważne, a wyroby nimi oznaczone są oznaczone prawidłowo, nie dłużej jednak niż do 31 grudnia 2019 r. lub do terminu określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów jeśli akt taki zostanie wydany. Wnioskodawca, jest zatem uprawniony do dnia 31 grudnia 2019 r. lub do terminu zawieszenia poboru akcyzy, do stosowania "starych" wzorów akcyzy, w tym również dokonywania sprzedaży tych wyrobów kontrahentom, podobnie i jego kontrahenci są uprawnieni w tym okresie do dokonywania sprzedaży zakupionych od niego wyrobów akcyzowych, oznaczonych znakami akcyzy zgodnymi z uprzednio obowiązującym wzorem.

W jego ocenie z przepisu art. 116 ust. 3 u.p.a. można wywieść, że jeśli w ramach współpracy z kontrahentami wyrazi zgodę na zwrot wyrobów akcyzowych, z nieaktualnymi już znakami akcyzy, przejmie wówczas obowiązek ich oznaczenia, o ile przeznaczy je do dalszej sprzedaży.

Organ interpretujący z kolei nie podzielając takiego stanowiska wywodził, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca na podstawie uzgodnień z poszczególnymi kontrahentami, chciałby przejąć obowiązek nakładania banderol legalizacyjnych poprzez przyjęcie od kontrahenta zwrotu wyrobów, oznaczonych nieaktualnymi już znakami akcyzy, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, co pozostawałoby w opozycji do przepisu art. 116 ust. 3, 4 i 5 u.p.a. Z uwagi na to, że wyroby akcyzowe oznaczone byłyby nieobowiązującymi (nieodpowiednimi) znakami akcyzy i znajdowałyby się w posiadaniu nabywcy, to zgodnie z art. 116 ust. 3 u.p.a. na tym właśnie podmiocie ciążył będzie obowiązek prawidłowego ich oznaczenia aktualnymi znakami akcyzy. Wnioskodawca nie ma możliwości zwolnienia nabywcy z takiego obowiązku. W jego z kolei ocenie, jeśli wyroby zostaną przez wnioskodawcę przyjęte w ramach zwrotu przed utratą ważności znaków akcyzy i będą u niego przeznaczone do dalszej sprzedaży, wówczas to on, jako posiadacz wyrobów, będzie zobowiązany do ich oznaczenia legalizacyjnymi znakami akcyzy, gdyż w myśl art. 117 ust. 3 u.p.a., wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy. Reasumując, organ interpretujący wyraził pogląd, że po utracie ważności znaków akcyzy u kontrahenta, nie jest możliwy zwrot wyrobów do wnioskodawcy celem nałożenia na te wyroby przez niego legalizacyjnych znaków akcyzy.

Sąd stanowisko to podziela. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 463/13 (CBOSA), w pojęciu "wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy", mieszczą się wyroby akcyzowe oznaczone ważnymi znakami akcyzy. Nie są natomiast nim objęte wyroby akcyzowe oznaczone znakami akcyzy, które z uwagi na upływ czasu utraciły już swoją ważność.

Następnie NSA argumentował, że za takim rozumieniem tego zwrotu przemawia przede wszystkim ujęcie funkcjonalne, czyli istota znaków akcyzy. Nie sposób bowiem abstrahować od tego, jaki jest zasadniczy cel ich wprowadzenia. Otóż, znakami akcyzy - zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 17 u.p.a. - są znaki, określone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, służące do oznaczania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania, obejmujące: a) podatkowe znaki akcyzy, które są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy; b) legalizacyjne znaki akcyzy, które są potwierdzeniem prawa podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, do przeznaczenia tych wyrobów do sprzedaży. Z definicji tej wynikają wprost cztery podstawowe cechy znaków akcyzy: po pierwsze, mogą to być tylko takie znaki, które określi minister właściwy do spraw finansów publicznych; po drugie, znaki tak określone muszą służyć do oznaczania wyrobów akcyzowych; po trzecie, oznaczanie to wiąże się z koniecznością wypełnienia obowiązku oznaczania, który w tym zakresie odnosi się do danego wyrobu akcyzowego; po czwarte, zależnie od rodzaju znaku stanowią potwierdzenie określonego stanu faktycznego lub praw.

Ze stwierdzeniami tego rodzaju koresponduje szereg innych przepisów ustawowych odnoszących się do znaków akcyzy, także częściowo powołanych w skardze kasacyjnej. Wynika z nich w szczególności, że: - obowiązek oznaczania znakami akcyzy został nałożony na ściśle określone wyroby akcyzowe; - wyroby akcyzowe poddane temu obowiązkowi, w odpowiednim czasie, muszą zostać prawidłowo oznaczone znakami akcyzy i znaki te powinny być odpowiednie dla tych właśnie wyrobów, nie spełnienie zaś wskazanych wymogów dotyczących oznaczania skutkuje określonymi zakazami w zakresie ich importu oraz przemieszczania i sprzedaży na terytorium kraju; - znaki akcyzowe wymagają nanoszenia na wyroby akcyzowe lub jego jednostkowe opakowania w ściśle podany sposób, dodatkowo uregulowany w przepisach wykonawczych; - naniesione już znaki akcyzowe mogą zaś być zdjęte, po uzyskaniu odpowiedniej zgody, jeżeli wyroby akcyzowe nimi oznaczone nie będą sprzedawane na terytorium kraju, czyli gdy upadnie zamiar realizacji takiego sposobu wykorzystania tych wyrobów, który skutkował obowiązkiem ich uprzedniego oznaczenia; - określenie kryteriów formalnych znaków akcyzy, tj. postać, wzór, elementy, jakość, pozostawiono do uregulowania w akcie wykonawczym, przy czym zastrzeżono, że oryginalne znaki akcyzy uszkodzone albo zniszczone (w znaczeniu przyjętym w ustawie) nie mogą być już użyte do naniesienia na wyroby akcyzowe lub ich opakowania jednostkowe, a więc z tych powodów nie mogą już zostać wykorzystane w procesie oznaczenia nimi danych wyrobów; - z kolei wyroby akcyzowe oznaczone oryginalnymi znakami akcyzy ale uszkodzonymi albo zniszczonymi (w znaczeniu przyjętym w ustawie) nie mogą być sprzedawane; - w przypadku wyrobów spirytusowych lub winiarskich podlegających obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy, znaki dla nich przewidziane z uwagi na upływ czasu (12 miesięcy od dnia ich otrzymania) tracą ważność, co powoduje, że nie mogą być już wykorzystane w procesie oznaczania; - z kolei w przypadku wyrobów tytoniowych znaki akcyzowe mogą być nanoszone (z pewnymi wyjątkami) tylko w roku kalendarzowym odpowiadającym rokowi ich wytworzeniu uwidocznionemu na znakach, przy czym tak naniesione znaki zachowują ważność do końca lutego roku następnego, co oznacza, że po tym czasie tracą kluczową dla nich cechę materialną, tj. przestają pełnić zasadniczą ich funkcję jaką jest oznaczanie wyrobu akcyzowego czyniące zadość ciążącemu w tym zakresie obowiązkowi oznaczania z uwagi na określony sposób wykorzystania (por. art. 114, art. 117, art. 120 ust. 2, art. 121, art. 122 ust. 1 pkt 1, art. 123 ust. 1 i ust. 2, art. 131 ust. 7 i ust. 8, art. 133 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 136 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 - 6 u.p.a.).

Jak dalej stwierdził NSA, posłużenie się w przepisie art. 41 ust. 9 pkt 1 u.p.a. zwrotem "wyroby akcyzowe oznaczone znakami akcyzy" należy odczytywać przez pryzmat omówionych wyżej cech. W takim ujęciu oznacza to, że mamy do czynienia z wyrobem akcyzowym, który wypełnia w stanie, w jakim się znajduje (tu i teraz) obowiązek oznaczenia znakiem dla niego przewidzianym, czyli wyrobem akcyzowym oznaczonym znakiem akcyzy spełniającym wszystkie przewidziane dla niego cechy w sytuacji ujętej w danym przepisie, gdzie ów zwrot "wyroby akcyzowe oznaczone znakami akcyzy" wystąpił. Jeśli więc znak akcyzy naniesiony na wskazany wyrób przestał już służyć jego oznaczaniu w związku z realizacją obowiązku oznaczenia, który wcześniej powstał, to tym samym nieuprawnione staje się twierdzenie, że w takim przypadku - jak sporna w rozpoznanej sprawie - utrata ważności znaku akcyzy nie będzie miała istotnego znaczenia.

Także w literaturze i orzecznictwie przyjęto pogląd, że w przypadku znaków, które straciły swoją ważność, mamy do czynienia z nieodpowiednimi znakami akcyzy, którym to pojęciem ustawodawca posłużył się w art. 116 ust. 3 u.p.a. (Sz. Parulski, Komentarz do art. 116 ustawy o podatku akcyzowym, Lex; wyrok NSA z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 695/11, CBOSA).

Dany znak dopóki spełnia wskazane kryteria, jest znakiem akcyzy, który definiuje art. 2 ust. 1 pkt 17 u.p.a. W szczególności jest tak rozumianym znakiem dopóki wypełnia swój podstawowy cel, a mianowicie "służy do oznaczania" przypisanych mu wyrobów akcyzowych, co do których istnieje taki obowiązek, między innymi przed dokonaniem sprzedaży na terytorium kraju. Realizacji tej podstawowej funkcji oznaczania zarówno na etapie nanoszenia znaku akcyzowego na właściwy dla niego wyrób akcyzowy lub jego opakowanie jednostkowe, jak i później na etapie poświadczania już tak naniesionym znakiem o oznaczeniu takiego właśnie wyrobu w sposób należycie wypełniający istniejący w tym zakresie obowiązek, służyć mogą tylko ważne znaki akcyzy.

Rację ma zatem organ interpretujący, że utrata ważności znaków akcyzy nałożonych na wyroby akcyzowe nie jest równoznaczna ze zmianą przeznaczenia wyrobów nimi oznaczonych. Wyroby te nie tracą ani statusu wyrobów akcyzowych, ani także przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, a jedynie stają się wyrobami oznaczonymi nieaktualnymi podatkowymi znakami akcyzy.

Z punktu widzenia przepisu art. 116 ust. 3, 4 i 5 ustawy u.p.a., musi być oczywiste, że po pierwsze: obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy powstaje w przypadku wystąpienia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, w przypadku gdy wyroby te przeznaczone są do dalszej sprzedaży, po drugie: posiadacz tych wyrobów jest obowiązany zakupić znaki akcyzy i oznaczyć nimi wyroby. W sytuacji zatem, gdy wyroby akcyzowe oznaczone nieobowiązującymi (nieodpowiednimi) znakami akcyzy będą znajdować się w posiadaniu nabywcy (tu: kontrahenta), to na tym właśnie podmiocie ciążył będzie obowiązek oznaczania tych wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy. Tylko tak oznaczone wyroby będą mogły być przedmiotem przemieszczenia na terytorium kraju od kontrahenta do wnioskodawcy (zwrotu do wnioskodawcy) celem dalszej sprzedaży lub dokonania innej czynności, natomiast jeśli wyroby zostaną przez wnioskodawcę przyjęte w ramach tego zwrotu przed utratą ważności znaków akcyzy i będą u niego przeznaczone do dalszej sprzedaży, a na moment sprzedaży nie będą prawidłowo oznaczone, wówczas to on, jako posiadacz wyrobów, będzie zobowiązany do ich oznaczenia legalizacyjnymi znakami akcyzy, gdyż w myśl art. 117 ust. 3 u.p.a., wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy.

W konsekwencji, po utracie ważności znaków akcyzy u kontrahenta nie jest możliwy zwrot wyrobów do wnioskodawcy celem nałożenia na te wyroby legalizacyjnych znaków akcyzy. W istocie rzeczy dochodziłoby wówczas do przejęcia od kontrahenta obowiązku legalizacji akcyzy. Wnioskodawca będzie natomiast uprawniony do nałożenia legalizacyjnych znaków akcyzy po utracie ich ważności, tylko w przypadku, gdy zwrot wyrobów akcyzowych nastąpi przed upływem ważności podatkowych znaków akcyzy, jeżeli przeznaczy je do dalszej sprzedaży. W konsekwencji, w przypadku utraty ważności podatkowych znaków akcyzy naniesionych na opakowania jednostkowe zwracanych wyrobów akcyzowych, wnioskodawca nie może przejąć od posiadacza tych wyrobów (kontrahenta) obowiązku ich oznaczenia znakami legalizacyjnymi.

Jakkolwiek trafnie wywodzi wnioskodawca, że żaden przepis u.p.a., jak również rozporządzeń wykonawczych nie stoi na przeszkodzie, zwrotowi wyrobów akcyzowych - napojów spirytusowych przez kontrahentów, co może wynikać z zawartych z nimi umów, to jednak nie można podzielić jego stanowiska, że może on, na podstawie uzgodnień z poszczególnymi kontrahentami, wyrazić zgodę na zwrot wyrobów akcyzowych, na których naniesione znaki akcyzy stały się nieważne w związku ze zmianą wzoru banderol i upływem okresu ważności zgodnie z art. 134 ust. 2 lub 6 u.p.a. Trzeba w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i 2 o.p. (zob. wyroki: NSA z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 659/15, WSA w Szczecinie z 17 maja 2018 r., I SA/Sz 232/18). Innymi słowy specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). W niniejszej sprawie – zdaniem Sądu – organ interpretujący z nałożonych obowiązków się wywiązał.

Trzeba się nadto z nim zgodzić, o ile stwierdził w odpowiedzi na skargę, że kwestia różnicy pomiędzy sprzedażą w rozumieniu art. 2 pkt 21 u.p.a., w myśl którego przez sprzedaż należy rozumieć czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot oraz zwrotu towaru w kontekście przepisów ustawy o VAT nie wynikała z postawionego wobec organu interpretującego pytania. Przedmiotem interpretacji były bowiem przepisy u.p.a. Odnosząc się natomiast do powołanej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, Sąd zauważa, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 3631/17, CBOSA).

Nie stwierdzając zatem podstaw do uchylenia zaskarżonego aktu, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.