Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 820/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant ref. staż. Dorota Gaj-Mizerska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2011 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] stycznia 2010r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") określił F. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 1.206.543,64 zł.

Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, iż w wyniku kontroli działalności Spółki i postępowania podatkowego, przeprowadzonego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r. ustalono, że w złożonym zeznaniu rocznym Spółka zawyżyła stratę podatkową za badany okres o kwotę

2.296.502,04 zł.

W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, iż w 2004 r. Spółka:

1. zaniżyła przychody podatkowe o kwotę netto 873.426,90 zł z tytułu otrzymanej wpłaty od C. Sp. z o. o. (naruszenie art. 12 ust.1 pkt 1 ustawy dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych; Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm., zwanej dalej "u.p.d.o.p."),

2. nieprawidłowo ujęła w kosztach uzyskania przychodu badanego okresu kwotę 1.423.075,14 zł, na którą składają się:

a. kwota 5.703,14 zł, stanowiąca wartość odpisów amortyzacyjnych za badany okres, wynikająca z przyjęcia przez Spółkę nieprawidłowej wartości początkowej budynku biurowego C., znajdującego się przy ulicy H. [...] w W. (naruszenie art. 15 ust. 6 w związku z art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.p.),

b. kwota 1.327.207,50 zł, wynikająca z faktury VAT nr [...] z dnia 16 września 2004r. wystawionej przez E. Spółka z o. o. (naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.),

c. kwota 90.164,50 zł, wynikająca z faktur VAT wystawionych przez firmę: R. K. P. (naruszenie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.).

W toku prowadzonego postępowania NUS ustalił, że

w dniu 10 maja 2004r. na konto Spółki wpłynęła przelewem bankowym kwota 1.065.580,82 zł od Spółki C. (tytułem: "na podstawie noty"). NUS ustalił, iż w dniu 2 września 2003r. Skarżąca zawarła dwie umowy najmu powierzchni (w wybudowanym budynku biurowym C., znajdującym się w W. przy ul. H.) ze spółkami z grupy G., tj. z G. SA oraz z G. SA, których okres najmu miał się rozpocząć odpowiednio w dniach: 15 stycznia 2004r. i 1 kwietnia 2004r. Realizacja powyższych umów nie doszła do skutku, a w konsekwencji Spółka nie uzyskała żadnych przychodów z tytułu wynajmu powierzchni ww. klientom.

NUS wskazał również, iż Skarżąca zdecydowała się wynająć powierzchnię biurową w budynku C. na rzecz Spółek C., na podstawie umowy zawartej, zdaniem Skarżącej, na korzystniejszych warunkach, niż powyższe umowy (znacznie większa powierzchnia najmu oraz dłuższy okres trwania umowy najmu). Organ I instancji ustalił również, że na mocy porozumienia, zawartego pomiędzy spółkami z grupy G., Skarżącą i C. w dniu 17 października 2003r. Spółka rozwiązała zawarte umowy najmu ze spółkami G. (które wyraziły zgodę na wynajem lokali biurowych, znajdujących się w budynku C., zamiast w budynku C.) oraz przeniosła swoje prawa i obowiązki wynikające z umów o płatnościach (zawartych ze spółkami G. w dniach: 2 września 2003r. i 29 września 2003r.) na rzecz C., będąc nadal solidarnie odpowiedzialną za zobowiązania C..

Umową zawartą pomiędzy C. a G. SA w dniu 16 czerwca 2004r. spółka G. potwierdziła brak jakichkolwiek zobowiązań Skarżącej na rzecz G.. W dniu 30 września 2003r. Skarżąca przelała na konto G. SA kwotę 4.478.380,82 zł tytułem: "Umowy o płatności z dnia 02.09.2003r. oraz umowy z dnia 29.09.2003r., pokrycie kosztów związanych z wyposaż. + aranżacja + ubezpieczenia". Organ I instancji ustalił, iż kwota 4.478.380,82 zł nie została uwzględniona przez Skarżącą w kosztach podatkowych 2003r. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organ I instancji stwierdził więc, że Skarżąca nie miała obowiązku zapłacić Spółce G. kwoty 4.478.380,82 zł, gdyż umowa najmu nie doszła do skutku, a wpłata ta była wymagalna tylko w przypadku zawarcia tej umowy, pod tym bowiem warunkiem spółki G. zgodziły się na przeniesienie swojej siedziby do budynku stanowiącego własność Skarżącej. Powyższy wydatek Spółka poniosła w 2003r., a ponieważ nie miał związku z przychodami Spółki, na podstawie przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie stanowił kosztów uzyskania przychodów i nie został przez Stronę do nich zaliczony. Zdaniem organu I instancji, spółki z grupy G. zostały (za ich zgodą) "przekazane" przez Skarżącą do C. Sp. z o. o., która zawarła z nimi umowę najmu powierzchni w innym budynku – C. (nie stanowiącym własności Skarżącej). Mając na względzie dokonane ustalenia oraz przepisy u.p.d.o.p. organ I instancji stwierdził więc, że kwota 1.065.580,82 zł otrzymana od C. w dniu 10 maja 2004r. stanowi należne Spółce wynagrodzenie z tytułu wykonania usługi związanej z pozyskaniem dla Spółki C. klienta, które winno zostać zaliczone przez Skarżącą do przychodów w 2004r. Zdaniem organu I instancji, za wykonaną usługę za którą otrzymała zapłatę, Spółka winna była wystawić fakturę VAT na kwotę: brutto 1.065.580,82 zł, netto 873.426,90 zł, podatek VAT 192.153,92 zł, a do przychodów należnych zaliczyć, na podstawie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., kwotę netto, tj. 873.426,90 zł. Tym samym, nie uwzględniając w przychodach 2004r. kwoty 873.426,90 zł, zdaniem organu I instancji, Skarżąca zaniżyła przychód podlegający opodatkowaniu w ww. wysokości.

Ponadto, organ podatkowy stwierdził, iż Spółka przyjęła do użytkowania

w dniu 31 marca 2004r. wybudowany budynek biurowy C.. Od dnia

1 kwietnia 2004r. Skarżąca dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej budynku, ustalonej w kwocie 47.758.007,23 zł, stosując stawkę 2,5%. Sumę odpisów amortyzacyjnych za okres od kwietnia do grudnia 2004r. w wysokości 895.402,64 zł Spółka zaksięgowała na konto 400 Amortyzacja oraz zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2004r. W wartości początkowej budynku uwzględniono następujące faktury VAT, na łączną kwotę netto 304.167,59 zł, wystawione przez: D. P. F., w związku z umową zawartą dnia 1 lipca 2002r., na opracowanie koncepcji architektonicznej budynku biurowego:

faktura VAT nr [...] z dnia 9 sierpnia 2002r. w kwocie 83.588,00 zł, o treści: koncepcja architektoniczna budowy biur przy ul. H.,

faktura VAT nr [...] z dnia 8 stycznia 2003r. w kwocie 220.579,59 zł, o treści: opracowanie koncepcji architektonicznej budynku biurowego przy ul. H..

Przedmiotową umową P. F. zobowiązał się do wykonania następujących czynności, obejmujących w szczególności:

– badanie stanu faktycznego nieruchomości położonej przy ul. H. w W.,

– badanie uwarunkowań urbanistycznych dla zabudowy biurowej na nieruchomości, uzgodnienia architektoniczne z klientami pod kątem projektowania budynku,

– koncepcja architektoniczna budynku,

– adaptacja wykonanych prac do wymogów aplikacji o wydanie pozwolenia na budowę budynku biurowego,

– przygotowanie dokumentacji merytorycznej, architektonicznej, technicznej, w związku z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę,

– przygotowanie wniosku o wydanie pozwolenia na budowę - uzgodnienia z Wydziałem Architektury Urzędu Gminy W.,

– wszelkie inne czynności służące developingowi projektu, zgodnie z planami inwestycyjnymi Spółki.

Jako wynagrodzenie za przedmiot umowy ustalono kwotę 77.540,00 USD (powiększoną o VAT), płatną w dwóch ratach, po wykonaniu ww. usług.

W wyniku prowadzonego postępowania NUS ustalił, że w dniu

15 grudnia 1999r. dzierżawcy nieruchomości, położonej w W. przy ul. H., w zawartym akcie notarialnym zobowiązali się sprzedać P. F. prawo wieczystego użytkowania w odniesieniu do działki oraz prawo własności posadowionego na niej budynku. Ww. umowa przedłużona została w dniu 15 grudnia 2000r. W związku z tym, że do zawarcia ostatecznej umowy nie doszło, rozwiązanie umowy przedwstępnej nastąpiło w dniu 30 kwietnia 2001 r. Następnie w dniu 19 czerwca 2002r. dzierżawcy nieruchomości ponownie zawarli w P. F. kolejną umowę, w której zobowiązali się sprzedać ww. prawo wieczystego użytkowania w odniesieniu do działki oraz prawo własności posadowionego na niej budynku. Natomiast P. F. zawarł w dniu 25 czerwca 2002r. ze Skarżącą warunkową umowę cesji praw, którą za wynagrodzeniem w kwocie 479.500,00 USD scedował na Skarżącą swoje prawa, nabyte od dzierżawców przedwstępną warunkową umową sprzedaży. Ostatecznie w dniu 18 grudnia 2002r. Skarżąca nabyła aktem notarialnym nieruchomość, znajdującą się w W. przy ulicy H. nr [...], tj. prawo wieczystego użytkowania działki oraz prawo własności posadowionego na tej działce budynku, za cenę stanowiącą równowartość w złotych 575.400,00 USD, tj. 2.776.802,20 zł.

W toku prowadzonego postępowania NUS uznał, że P. F. nie wykonał żadnych usług na podstawie przedmiotowej umowy z dnia 1 lipca 2002r. W ocenie organu I instancji, Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu, potwierdzającego wykonanie usług niematerialnych, do wykonania których P. F. zobowiązał się w umowie z dnia 1 lipca 2002r. Tym samym wydatki, wynikające z faktur VAT o nr: [...] i [...], zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2004r. poprzez odpisy amortyzacyjne w kwocie 5.703,14 zł, nie podlegają uznaniu, w ocenie organu I instancji, za koszty podatkowe. Organ I instancji, na podstawie przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 6, w związku z art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.p. nie uznał wydatków na kwotę 5.703,14 zł za koszty uzyskania przychodów Strony, z uwagi na fakt, iż Spółka nie udowodniła faktycznego wykonania usługi przez P. F., jak również nie wykazała związku poniesionego wydatku z osiąganymi przychodami. W ocenie NUS, z uwagi na brak dowodów na wykonanie usługi przez P. F. nie zostało potwierdzone rzeczywiste wystąpienie zdarzenia gospodarczego, związanego z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą.

NUS ustalił również, że Spółka zaliczyła również do kosztów uzyskania przychodów 2004r. kwotę 1.327.207,50 zł, wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 16 września 2004r., wystawionej przez E. Sp. z o. o., tytułem: "na podstawie umowy zawartej w dniu 14.07.2004r. w W.", którą zaksięgowała na konto pozabilansowe 900/402/08 Koszty pozyskania klienta.

Zdaniem NUS, z okazanej przez Spółkę w toku prowadzonego postępowania "Umowy o świadczenie usług konsultingowych i doradczych", zawartej dnia 14 lipca 2004r. wynika, że Konsultant, tj. E. Sp. z o.o. będzie świadczył na rzecz Skarżącej usługi konsultingowe i doradcze oraz wskaże w formie pisemnej potencjalnych najemców projektu (budynku biurowego pod nazwą C. przy ul. H. w W.) oraz projekty konkurencyjne, w związku z zamiarem Spółki zawarcia umowy najmu z E. Sp. z o.o. Usługi doradcze miały obejmować przekazanie Spółce komentarzy Konsultanta na określone w umowie tematy. Ww. umowa została zawarta na czas określony, tj. od dnia jej podpisania do dnia podpisania przez Spółkę protokołu zdawczo-odbiorczego pomieszczeń z E. Sp. z o.o.

NUS ustalił także, iż umowa najmu pomiędzy Skarżącą a E. Sp. z o. o. została zawarta 15 lipca 2004r., a rozpoczęcie okresu najmu z E. Sp. z o. o. ustalono na dzień 15 września 2004r. Ponadto, w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ I instancji stwierdził, że na okoliczność faktycznych czynności, jakie Spółka E. wykonała w związku z umową z dnia 14 lipca 2004r., za które wystawiła fakturę VAT nr [...] w dniu 16 września 2004r., Skarżąca nie przedłożyła żadnych jednoznacznych dowodów potwierdzających, iż E. świadczyła jakiekolwiek usługi, których efektem było zawarcie umowy najmu z E..

W skarżonej decyzji NUS podkreślił również, że potwierdzenia faktycznego wykonania usług konsultingowych i doradczych przez Spółkę E. organ podatkowy nie uzyskał także od samego kontrahenta Skarżącej, albowiem podmiot E. Sp. z o.o. (obecnie B. Sp. z o.o.) nie figuruje jako podatnik w żadnym urzędzie skarbowym (właściwym dla siedziby tego podmiotu zgodnie z danymi z KRS) oraz nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w KRS. Ponadto NUS ustalił, że E. w złożonych deklaracjach VAT-7 dla celów podatku od towarów i usług za 2004r. wykazała jedynie sprzedaż opodatkowaną za miesiąc wrzesień 2004r. i wyłącznie w wysokości wynikającej z faktury, wystawionej na rzecz Strony, a w pozostałych miesiącach badanego okresu nie wykazała żadnej sprzedaży. Wobec powyższego, NUS nie dał wiary wyjaśnieniom Spółki na temat czynności, wykonanych przez E.. Organ podatkowy wziął również pod uwagę fakt, iż przedmiotowa umowa na wykonanie szeregu czynności, mających doprowadzić do zawarcia umowy najmu z E., została zawarta zaledwie dzień wcześniej przed zawarciem umowy najmu z E., jak również, iż inny podmiot, tj. D. Sp. z o.o. wystawił fakturę z tytułu całości prowizji za podpisanie umowy najmu z E.. Z uwagi na powyższe organ I instancji poddał w wątpliwość faktyczne wykonanie usług przez E. Sp. z o. o., nie dających podstaw do uznania za zasadne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2004r. kwoty 1.327.207,50 zł, na podstawie przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca zaliczyła także do kosztów uzyskania przychodów 2004r. kwotę 90.164,50 zł, wynikającą z następujących faktur VAT, wystawionych przez firmę: R. K. P.:

- faktura VAT nr [...] z dnia 31 marca 2004r. na kwotę 30.845,75 zł, za prace przygotowawcze do kontraktów w miesiącu marcu 2004r.,

- faktura VAT nr [...] z dnia 31 marca 2004r. na kwotę 30.845,75 zł, za prace przygotowawcze do kontraktów w miesiącu marcu 2004r.,

- faktura VAT nr [...] z dnia 31 marca 2004r. na kwotę 28.8473,00 zł, za prace przygotowawcze do kontraktów w miesiącu marcu 2004r.

Powyższe faktury Spółka zaksięgowała na konto pozabilansowe 900/402/08 Koszty pozyskania klienta. Zdaniem NUS Skarżąca w toku prowadzonego postępowania nie przedłożyła żadnych dowodów czy wyjaśnień, będących podstawą wystawienia przez firmę R. K. P. ww. faktur VAT, przedkładając jedynie oświadczenie, pokrywające się z treścią oświadczenia złożonego przez kontrahenta w toku czynności sprawdzających.

W opinii NUS zarówno Spółka, jak i R. K. nie dysponują umowami czy innymi dowodami, dotyczącymi wykonania ww. usług. NUS nie dał wiary twierdzeniom Skarżącej i R. K. składanym w formie oświadczeń i wykluczył, by czynności udokumentowane opisanymi wyżej fakturami zostały na rzecz Skarżącej wykonane, co mogłoby uzasadnić poprawność zaliczenia ich do kosztów podatkowych i związek z przychodem Strony w 2004r. Wobec powyższego, na podstawie przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. organ I instancji nie uznał kwoty 90.164,50 zł za koszty uzyskania przychodów Skarżącej w 2004r.

Pismem z dnia 4 lutego 2010r. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

– art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.), dalej "O.p.", poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

– art. 180 i art. 181 O.p. poprzez uznanie, że wyłącznie dowody materialne posiadają wystarczającą moc dowodową i odrzucenie dowodów nie mających takiego charakteru (oświadczeń),

– art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wystarczającego rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

– art. 188 w związku z art. 123 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez Stronę dowodu w postaci przesłuchania świadka w sytuacji, gdy brak jest jakichkolwiek dowodów przemawiających na korzyść Skarżącej, a wnioskowany dowód miał służyć uzasadnieniu stanowiska (miał być przeciwdowodem), co w konsekwencji skutkowało pozbawieniem Skarżącej możliwości do zrealizowania prawa do czynnego udziału w sprawie,

– art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie całego materiału dowodowego oraz jego nierzetelną i jednostronną ocenę,

– art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydatki poniesione przez Spółkę nie stanowią kosztów uzyskania przychodów pomimo braku wykazania, iż istotnie wydatków tych za takie koszty nie można uznać,

– art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że zwrot wydatku, który nie został uprzednio uznany przez Skarżącą za przychód stanowi przychód Spółki.

W zakresie uznania za przychód kwoty 873.426.90 zł. Skarżąca podniosła w odwołaniu, iż na podstawie § 2 umowy zawartej dnia 17 października 2003r. dokonała na rzecz C. Spółka z o. o. cesji praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Stronę ze spółkami grupy G. w dniach 2 i 29 września 2003r., a w dniu 30 listopada 2003r. obciążyła notą księgową C. na kwotę 4.478.380,82 zł z ww. tytułu (którą to notę Skarżąca następnie skorygowała 1 kwietnia 2004r., uznając C. notą księgową na kwotę 3.412.800,00 zł). Skarżąca podniosła również, iż rozliczenie pieniężne z tytułu obciążenia i uznania C. ww. notami poprzez wpłatę na rachunek Skarżącej kwoty 1.065.580,82 zł nastąpiło w dniu 10 maja 2004r., a kwota ta dotyczyła różnicy pomiędzy: 984.173 Euro (tj. kwotą zapłaconą przez Skarżącą, wynikającą z umowy zawartej ze spółkami grupy G. 2 września 2003r.) oraz 750.000 Euro (tj. kwotą zapłaconą przez Skarżącą, wynikającą z umowy zawartej ze spółkami grupy G. 29 września 2003r.).

Skarżąca wskazała także, iż kwota 4.478.380,82 zł nie została uznana za koszty podatkowe i w konsekwencji również kwota 1.065.580,82 zł uzyskana od C. Sp. z o.o. (stanowiąca udział C. w odszkodowaniu w kwocie 4.478.380,82 zł, zapłaconym uprzednio przez Skarżącą na rzecz spółek z grupy G.) za przychód podatkowy, gdyż zdaniem Skarżącej, był to zwrot wydatku nie zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, tym samym zastosowanie powinien znaleźć art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.

W ocenie Skarżącej, nie doszło przy tym do świadczenia usługi na rzecz C., jak próbuje to wykazać NUS, a jedynie do działania, które doprowadziło do zawarcia przez Spółkę umowy z najemcą zapewniającym wyższy poziom przychodów, niż z poprzednio rozważanym najemcą, tj. spółki z grupy G.. Skarżąca podkreśliła przy tym, iż działała samodzielnie, nie na zlecenie C.. Zdaniem Skarżącej, nie jest argumentem fakt, iż w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki w podatku od towarów i usług za 2004r. NUS uznał, iż Skarżąca świadczyła usługę na rzecz C., gdyż decyzja w zakresie podatku VAT nie jest ostateczna i stanowi przedmiot odwołania, w którym Skarżąca wskazała argumenty przemawiające przeciw stanowisku przyjętemu przez organ I instancji.

Spółka zwróciła uwagę na fakt, iż potraktowanie kwoty 1.065.580,82 zł jako sprzedaży usługi przez NUS winno skutkować uznaniem kwoty 4.478.380,82 zł, wydatkowanej na rzecz Spółki C., jako kosztów podatkowych związanych ze świadczeniem tejże usługi, co organ I instancji pominął w spornej decyzji. Reasumując, zdaniem Spółki, ocena materiału dowodowego przez organ I instancji, tj. umów zawartych przez Skarżącą, potwierdzeń przepływów pieniężnych oraz oświadczeń została dokonana jednostronnie wyłącznie celem uzasadnienia przyjętego stanowiska.

W odwołaniu podniesiono również, iż Spółka zawarła w dniu 1 lipca 2002r. z P. F. umowę, dotyczącą wykonania koncepcji architektonicznej budynku biurowego oraz innych usług w niej wyszczególnionych, a niezależnie od tego P. F. jako samodzielny podmiot gospodarczy, posiadający pełną zdolność do swobodnego kształtowania swoich stosunków łączących go z innymi podmiotami, zobowiązał się wobec współdzierżawców nieruchomości przy ul. H. w W. (czyli innych podmiotów, niż Skarżąca), do wykonania określonych czynności, których zakres pokrywał się częściowo z zakresem czynności (usług), wynikających z przedmiotowej umowy z dnia 1 lipca 2002r. Skarżąca podniosła również, że mogło dojść do sytuacji, iż część usług, które P. F. zobowiązał się wykonać wobec Skarżącej, wykonał już wcześniej wobec współdzierżawców nieruchomości, jednak ten fakt nie świadczy to o tym, iż nie wykonał tych usług wobec Spółki i że Spółka nie zapłaciła wynagrodzenia za sporne usługi.

Ponadto, zdaniem Skarżącej, w obrocie gospodarczym niejednokrotnie dochodzi do sytuacji, w której dany usługobiorca wykonuje usługę na rzecz konkretnego kontrahenta, a następnie, o ile taki kontrahent nie zastrzegł sobie wyłączności, usługobiorca sprzedaje podobną usługę innemu kontrahentowi, który również zainteresowany jest danym zamierzeniem gospodarczym.

Skarżąca podniosła także, że gdyby Spółka nie zapłaciła za usługi, które na jej rzecz wykonał P. F., to doszłoby do nieodpłatnego przysporzenia majątkowego dla Spółki. W sytuacji, gdyby tego nie dokonała, Spółka uzyskałaby nieodpłatnie określoną wiedzę potrzebną dla jej działalności gospodarczej, co w rezultacie stanowiłoby przychód Spółki w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skarżąca podkreśliła, że nie widzi logicznego uzasadnienia orzekania w spornej decyzji o faktach i obowiązkach Skarżącej na podstawie umów zawieranych przez podmioty niezależne i nie powiązane ze Skarżącą. W uzasadnieniu odwołania wskazała także na fakt, iż Spółka w ramach usługi otrzymała wynik usług wcześniej świadczonych przez P. F. na rzecz jego innych kontrahentów nie jest w żaden sposób dowodem na poparcie tezy, że Spółka nie nabyła tej usługi od P. F..

W odwołaniu zauważono, iż zgodnie z umową zawartą dnia 1 lipca 2002r. Spółka zleciła również wszelkie inne czynności służące developingowi projektu zgodnie z planami inwestycyjnymi Skarżącej. Podkreślono również, iż mimo, że w Wydziale Budownictwa i Architektury dla dzielnicy W. oraz w Delegaturze Biura Gospodarki Nieruchomościami nie zostały zachowane pełnomocnictwa dla P. F., jednak z dokumentów przywołanych jako dowód w spornej decyzji wynika, iż P. F. wykonywał na rzecz Spółki usługi związane z developingiem projektu. Podniesiono, że koncepcja architektoniczna była warunkiem koniecznym do otrzymania przez Spółkę decyzji, a Skarżąca nie tylko tę decyzję otrzymała, lecz również później na jej podstawie otrzymała drugą decyzję o pozwoleniu na budowę.

Wskazano również, że brak zachowania koncepcji architektonicznej w archiwach Spółki i urzędów nie świadczy o niewykonaniu usługi przez P. F.. Zdaniem Skarżącej, NUS pomija w spornej decyzji możliwość, iż koncepcja architektoniczna została przedłożona w urzędzie później, niż sam wniosek i wobec istnienia wątpliwości w tej kwestii rozstrzyga je na niekorzyść Skarżącej. Zdaniem Spółki, NUS w spornej decyzji na podstawie dokumentu, którego nie ma dowodzi, kto jest jego autorem.

Skarżąca zarzuciła NUS wybiórcze traktowanie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu i nie uwzględnienie, wobec braku dowodu materialnego w postaci dokumentu koncepcji architektonicznej (na co Spółka wskazywała w toku prowadzonego postępowania) wniosku Skarżącej o przesłuchanie świadka P. F.. Zarzuciła również, że brak było podstaw prawnych do nie uwzględnienia i odrzucenia wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania P. P., wobec czego Spółka nie miała możliwości udowodnienia swojego stanowiska. Na poparcie swoich argumentów Spółka przywołała orzecznictwo administracyjne.

W zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki kwoty 1.327.207,50 zł., wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 16 września 2004r., wystawionej przez E. Spółka z o.o., Skarżąca powołała się na dowody przekazane organowi podatkowemu, potwierdzające jej zdaniem wykonanie usług przez E. na jej rzecz, w szczególności: wyjaśnienia Spółki z 8 kwietnia 2009r., z 31 lipca 2009r., z 7 września 2009r., kopię protokołu przekazania pomieszczeń na rzecz E. I. (podpisanego zgodnie z twierdzeniami Strony przez C. W., który reprezentował E.) oraz kopie dokumentów dotyczących uzgodnień prowadzonych przez E. ze Stroną w sprawie umowy najmu pomieszczeń zajmowanych przez E. I. (na których widniał podpis Wertenbacha reprezentującego E. F.). Zdaniem Spółki stwierdzenie organu podatkowego, iż brak jest dowodów potwierdzających świadczenie usług przez E. F. jest bezpodstawne. Skarżąca zwróciła również uwagę, iż niemożność potwierdzenia określonych faktów przez E. F. sp. z o.o., wynikająca z okoliczności niezależnych od Spółki, nie stanowi argumentu za nieuznaniem za dowód w postępowaniu podatkowym wyłącznie dowodów, twierdzeń podnoszonych przez Skarżącą. Spółka nie zgodziła się z argumentacją, w której organ podatkowy kwestionując wykonanie usług na jej rzecz przez E. F., wskazał innego wykonawcę tych usług. Podniosła, że zaangażowanie dwóch lub wiecej podmiotów do wykonania takich samych usług (np. w celu znalezienia najemcy powierzchni burowej) nie jest praktyką nieznaną na rynku nieruchomości.

W kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki kwoty 60.164,50 zł, wynikającej z faktur VAT wystawionych przez firmę R.K. P., Spółka za niedopuszczalne uznała stanowisko organu, który dysponując identycznymi oświadczeniami Spółki jak i kontrahenta dotyczącymi wykonania usług stwierdził, że dowody te nie potwierdzają wykonania usług przez R. K.. Uznanie, iż w powyższym zakresie brak jest dowodów pisemnych (materialnych) wykonania tychże usług, sprzeczne jest z przepisami O.p. dotyczącymi postępowania dowodowego, w szczególności art. 180, 181 § 1 oraz art. 121 tej ustawy. Spółka podniosła przy tym, że za odmową dania wiary przedmiotowym dowodom nie może przemawiać okoliczność, że w stosunku do innych podmiotów świadczących usługi tego rodzaju Spółka posiadała materialne dowody.

Decyzją z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS"), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie DIS, w świetle przedstawionego w sprawie stanu faktycznego organ I instancji prawidłowo uznał, że nie doszło do świadczenia usług najmu przez Skarżącą na rzecz którejkolwiek ze Spółek G. lub obu łącznie. Podpisanie umowy pomiędzy Skarżącą, spółką C. a spółkami G., na mocy której Skarżąca przekazała spółce C. klienta - Spółki G. należy zakwalifikować jako usługę świadczoną przez Stronę na rzecz spółki C., polegającą na podjęciu czynności mających na celu pozyskanie klienta (Spółek G.) dla spółki C.. Wobec tego, wpłacona kwota 1.065.580,82 zł stanowiła wynagrodzenie dla Spółki. W opinii DIS organ podatkowy prawidłowo ocenił, iż doszło do "przekazania, w potocznym znaczeniu tego słowa, najemcy w postaci Spółek G.". Organ odwoławczy wyjaśnił, iż Skarżąca zobowiązała się zapłacić odszkodowanie Spółkom G. jedynie za zmianę lokalizacji przyszłej siedziby Spółki (z C. P. na C. C.) oraz za zmianę terminu rozpoczęcia najmu (z 15 stycznia 2004 r. na 31 października 2004 r.).

W ocenie DIS samo wynajęcie powierzchni w budynku C. C., zgodnie z zapisami umowy z 29 września 2003 r. nie miało się wiązać ze zmianą podmiotu realizującego usługi najmu. Dopiero na mocy porozumienia z 17 października 2003 r. doszło do zmiany podmiotu, świadczącego usługi najmu dla Spółek G..

W porozumieniu, w wyniku którego nie doszło do realizacji umów najmu przez Skarżącą, nie zawarto wzmianki o dodatkowej opłacie z tego tytułu. DIS podzielił zatem argumentację organu I instancji, że zapłacona 10 maja 2004r. kwota 1.065.580,82 zł stanowi wynagrodzenie należne od spółki C. z tytułu wykonania czynności związanej z pozyskaniem klienta, tak więc stanowi usługę i Skarżąca zobowiązana była do wystawienia faktury VAT z tytułu wykonania czynności pozyskania klienta dla C..

Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, dotyczącego uznania wydatku w kwocie 4.478.380,82 zł za koszt podatkowy Spółki w 2003r. poniesiony z związku z usługą pozyskania klienta, organ odwoławczy stwierdził, iż powyższy wydatek w żaden sposób nie wiąże się z tym przychodem, nie był on niezbędny celem osiągnięcia przychodu przez Skarżącą, a jego poniesienie nie miało wpływu na wystąpienie tego przychodu. Wiązało się to bowiem z kwestią umowy najmu, zawartej z klientem G., pod warunkiem zawarcia umowy płatności przedmiotowej kwoty. Umowa najmu została rozwiązana z dniem 17 października 2003r., a wszelkie prawa i obowiązki z umów o płatności, zdaniem organu odwoławczego, przeszły na Spółkę C. (w tym obowiązek zapłaty G. kwoty 984.173,00 EUR). W świetle powyższego, w ocenie DIS, Skarżąca nie była obowiązana do poniesienia tego wydatku, a mimo to przyjęła na siebie ciężar tej należności.

DIS wskazał, iż zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy podkreślił, iż strony mogą kształtować między sobą stosunki w dowolny sposób, tym samym zdaniem organu odwoławczego, Skarżąca mogła ponieść wydatek, którego obowiązek ciążył na C.. W żadnym wypadku jednak, zdaniem organu odwoławczego, ciężaru tej decyzji Skarżąca nie może przenieść na Skarb Państwa, poprzez zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów 2003r.

Oceniając prawidłowość ustaleń dotyczących nie uznania przez NUS za koszty uzyskania przychodów Spółki w 2004r. wartości odpisów amortyzacyjnych w kwocie 5.703,14 zł. DIS zauważył, iż zawartym w dniu 25 czerwca 2002r. aktem notarialnym P. F. scedował na F. sp. z o.o. uzyskane w dniu

19 czerwca 2002r. prawa dotyczące nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, znajdującej się w W. przy ul. H. oraz prawo własności posadowionego na tej działce budynku.

Po spełnieniu przez P. F. wobec dzierżawców przedmiotowej nieruchomości warunków, określonych w przedwstępnej warunkowej umowie sprzedaży z dnia 19 czerwca 2002r., doszło w dniu 18 grudnia 2002r. do sprzedaży przez dzierżawców nieruchomości na rzecz Skarżącej udziałów w prawie: użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę, położoną w W. przy ul. H. [...] oraz posadowionego na niej budynku.

Organ odwoławczy podkreśli, iż z akt sprawy wynika ponadto, że

w dniu 17 czerwca 2002r. (tj. jeszcze przed podpisaniem przez P. F. opisanych powyżej aktów notarialnych w dniach: 19 czerwca 2002r. i 25 czerwca 2002r. oraz umowy z dnia 1 lipca 2002r.), Skarżąca samodzielnie zwróciła sie do Urzędu Dzielnicy W. z oficjalnym wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji: budynek biurowo-usługowy z garażami podziemnymi, na terenie nieruchomości położonej w dzielnicy Wola Gminy W., znajdującej się przy ul. H.. DIS wskazał jakie parametry techniczne projektowanej inwestycji Skarżąca przedstawiła w przedmiotowym wniosku. Zdaniem organu odwoławczego, jeszcze przed podpisaniem przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży z P. F. Skarżąca posiadała wizję oraz koncepcję przyszłej inwestycji, co wynika z wskazanego powyżej dokumentu.

Na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów: zawiadomienia z dnia 20 czerwca 2002r. Urzędu Dzielnicy Wola Gminy W. Wydziału Architektury o wszczęciu postępowania w sprawie ustalenia warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na: budowie budynku biurowo-usługowego z garażami podziemnymi przy ul H.; pisma z dnia 21 października 2002r. A., M. Spółka z o.o., W., ul. P. [...], skierowanego do Urzędu Dzielnicy W. Gminy W. Wydziału Architektury, przekazującego projekt budowlany zespołu biurowego z usługami i parkingami B. H. (podpisanego przez architekta K. K.), DIS wskazał, że argument Spółki, podniesiony w odwołaniu, że koncepcja architektoniczna, objęta umową z dnia 1 lipca 2002r., służyła przede wszystkim uzyskaniu pozwolenia na budowę, nie znajduje potwierdzenia w opisanym wyżej stanie faktycznym i zebranym materiale dowodowym. Organ odwoławczy uznał więc powyższy zarzut Skarżącej za bezzasadny.

Ponadto DIS w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, uznając, że przedmiotowy materiał stanowi istotne uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie określenia F. sp. z o.o. straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r., postanowieniem z dnia 12 października 2010r. włączył do akt niniejszej sprawy (za zgodą Prokuratora) dokumenty, otrzymane z Prokuratury Okręgowej w W., ul. C. [...], Wydział [...] Śledczy, w związku z toczącym się śledztwem o sygn. akt [...]:

– pismo Prokuratury Okręgowej w W. Wydział [...] Śledczy, W., ul. C. [...] z dnia 16 sierpnia 2010r.,

– protokoły przesłuchania świadka P. F. z dnia: 6 września 2006r.

i 17 października 2006r.,

– protokoły przesłuchania podejrzanego P. F. z dnia: 22 stycznia 2010r.

i 15 marca 2010r.,

– protokoły przesłuchania świadka S. B. z dnia: 22 sierpnia 2006r.

i 7 maja 2007r.,

– protokoły przesłuchania podejrzanego S. B. z dnia: 19 października 2009r. i 24 listopada 2009r.,

– protokoły przesłuchania świadka S. R. z dnia: 28 sierpnia 2006r.

i 8 maja 2007r.,

– protokoły przesłuchania podejrzanego S. R. z dnia: 19 października 2009r. i 27 listopada 2009r.,

– protokół przesłuchania świadka P. P. z dnia 18 sierpnia 2006r.

Organ odwoławczy uznał ww. dokumenty za dowód w prowadzonym postępowaniu odwoławczym, jednakże z uwagi na fakt, iż zawierają one informacje objęte ochroną danych osobowych oraz dane podmiotów objęte tajemnicą skarbową, które w aktach sprawy występują, a nie dotyczą prowadzonego postępowania, postanowieniem z dnia 12 października 2010r. dokonał wyłączenia ww. dowodów z akt przedmiotowej sprawy. Jednakże, dążąc do zapewnienia Spółce czynnego udziału w postępowaniu oraz umożliwiając zapoznanie się z nimi przez Spółkę postępowania, pozostawił w aktach sprawy kserokopie ww. pism z trwale usuniętymi informacjami objętymi ochroną danych osobowych oraz trwale usuniętymi danymi objętymi tajemnicą skarbową podmiotów, które nie mają związku z prowadzoną sprawą.

DIS podkreślił, iż z włączonego do akt sprawy pisma Prokuratury Okręgowej w W. z dnia 16 sierpnia 2010r. wynika, że część zarzutów, przedstawionych P. F. przez Prokuraturę Okręgową w W. w postępowaniu karnym o sygnaturze [...] "dotyczy tzw. pustych faktur wystawianych w związku z realizacją inwestycji budynku biurowego C. znajdującego sie przy ul. H. [...] w W.", w tym wystawionych dla F. sp. z o.o. Zarzuty w stosunku do P. F. dotyczą faktu, iż w dniu 9 sierpnia 2002r. w Warszawie prowadząc własną działalność gospodarczą pod firmą: "D. P. F. w K.", działając w celu korzyści majątkowej, wystawił poświadczającą nieprawdę fakturę VAT nr [...], opiewającą na kwotę 101.977,36 zł, wskazując w niej nieprawdziwie, jako podstawę wystawienia, usługi świadczone na rzecz Skarżącej, w postaci koncepcji architektonicznej budowy biur przy ul. H. w W., która to okoliczność miała istotne znaczenie prawne. Jak również postawiono zarzut P. F., iż w dniu 8 stycznia 2003r. w Warszawie prowadząc własną działalność gospodarczą pod firmą: "D. P. F. w K.", działając w celu korzyści majątkowej, wystawił poświadczającą nieprawdę fakturę VAT nr [...], opiewającą na kwotę 269.107,10 zł, wskazując w niej nieprawdziwie, jako podstawę wystawienia, usługi świadczone na rzecz Skarżącej, w postaci koncepcji architektonicznej budynku biurowego przy ul. H. w W., która to okoliczność miała istotne znaczenie prawne.

DIS podkreślił również, że z ww. pisma wynika także, iż Prokuratura Okręgowa w W. postawiła ww. zarzuty, dotyczące nakłaniania prowadzących działalność gospodarczą: R. R. S., T. T. S. i B. B. S., by działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, wystawili poświadczające nieprawdę faktury, w których jako podstawę wystawienia nieprawdziwie wskazali usługi świadczone na rzecz firmy D. P. F., w postaci koncepcji architektonicznej budynku biurowego przy ul. H. [...] w W..

DIS przeprowadził analizę zeznań P. F., B. S. oraz R. S. włączonych do akt sprawy i nie dał wiary zeznaniom P. F. (dotyczącym wykonania przedmiotowych usług), które są niespójne i sprzeczne z zeznaniami B. i R. S.. Natomiast organ odwoławczy dał wiarę włączonym do akt sprawy zeznaniom B. i R. S.. DIS podkreślił, iż włączony do akt sprawy materiał dowodowy z przesłuchań B. i R. S. (którzy zeznali, iż nie posiadali odpowiedniej wiedzy, umiejętności i wykształcenia, by móc świadczyć sporne usługi) jest materiałem przekonywującym do słuszności stanowiska prezentowanego przez organ I instancji. Świadkowie bowiem, przy braku wiedzy i doświadczenia nie mogli wykonać samodzielnie zleconych im usług, natomiast P. F. twierdził, że musiał korzystać z pomocy podwykonawców, aby zrealizować powierzone mu przez Spółkę zadania. Organ odwoławczy zauważył, że włączony do akt sprawy materiał dowodowy z przesłuchań Państwa S. co prawda samodzielnie nie rozstrzyga w sposób jednoznaczny o okolicznościach spornych usług, jednakże w połączeniu w szczególności ze składanymi przez P. F. zeznaniami oraz innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, świadczy o prawidłowej ocenie organu I instancji w przedmiocie braku wykonania spornych usług. W ocenie organu odwoławczego, kilkakrotnie przesłuchania B. i R. S. nie wykazują żadnych rozbieżności.

Odnosząc się natomiast do zeznań P. P., przeprowadzonych w toku toczącego się śledztwa o sygn. akt [...], DIS wskazał, iż wynika z nich, że P. F. świadczył dla spółek z grupy, w której była Skarżąca, usługi doradztwa w zakresie zakupu nieruchomości, które są do sprzedaży na polskim rynku, za co otrzymywał wynagrodzenie, uczestnicząc w rozmowach pomiędzy zarządami spółek a sprzedającymi działkę, był ogniwem łączącym obie strony. W ocenie organu odwoławczego, powyższy dowód nie świadczy o tym, iż P. F. wykonał na rzecz F. sp. z o.o. sporne usługi, dotyczące opracowania koncepcji architektonicznej budynku biurowego przy ul. H., z tytułu czego wystawił faktury VAT o nr: [...] z dnia 9 sierpnia 2002r. i [...] z dnia 8 stycznia 2003r. Zdaniem organu odwoławczego, zeznania P. P. potwierdzają wyłącznie fakt współpracy P. F. między innymi ze Spółką F., co nie jest sporne w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem organu odwoławczego, wątpliwości organu I instancji co do rzeczywistego wykonania przedmiotowych usług przez P. F. należało uznać za uzasadnione, gdyż w toku prowadzonego postępowania przez ten organ Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, potwierdzających ich wykonanie.

W wyjaśnieniach Skarżącej złożonych w toku postępowania organu I instancji, koncepcja architektoniczna wykonana przez P. F. przedstawiona została jako fundament dalszych działań Skarżącej, związanych z inwestycją przy ul. H. w W., co jednak nie znajduje, w ocenie organu odwoławczego, potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym (z żadnego z zebranych dowodów nie wynika, by P. F. uczestniczył w tym procesie).

Zdaniem organu odwoławczego, powoduje to w konsekwencji, że sporne wydatki poniesione na zakup kwestionowanych usług, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki poprzez odpisy amortyzacyjne w 2004r., na podstawie przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 6, w związku z art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.p.

Ustosunkowując się z kolei do kwestii kwoty 1.327.207,50 zł, wynikającej z faktury VAT, wystawionej przez E. Sp. z o.o., DIS w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego stwierdził za organem I instancji, iż brak jest w aktach przedmiotowej sprawy dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usługi, udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 16 września 2004r., wystawioną przez firmę E. sp. z o.o., na kwotę 1.327.207,50 zł. Zdaniem organu odwoławczego, NUS w oparciu o całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dostatecznie wyjaśnił przyczyny, które legły u podstaw odmowy uwzględnienia spornego wydatku w kosztach uzyskania przychodów Spółki w 2004r.

Dokonując oceny materiału dowodowego w sprawie, DIS stwierdził również, iż w toku prowadzonego postępowania Skarżąca nie potwierdziła innymi dowodami (oprócz złożonych wyjaśnień i oświadczeń) faktu współpracy z C. W. jako przedstawicielem Spółki E. F., na okoliczność udziału tego podmiotu w działaniach zmierzających do zawarcia umowy najmu powierzchni biurowej w budynku C. P. przez Spółkę E. I.. Organ odwoławczy zauważył, że Skarżąca miała również w toku postępowania odwoławczego możliwość przedstawienia dowodów, które nie pozostawiałyby żadnych wątpliwości co do rzeczywistego wykonania usług przez E. F., z czego nie skorzystała.

W ocenie DIS, nietrafiony jest także zarzut Skarżącej, iż zgodnie z przepisami O.p. to na organie podatkowym spoczywa obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy (dowodów potwierdzających związek Pana W. ze Spółką E. F.), jak również zarzut naruszenia przez organ I instancji elementarnych zasad procedury podatkowej (brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, będącego podstawą do ustalenia skutków podatkowoprawnych faktów, uznanych za udowodnione). Na poparcie tej tezy organ przywołał orzecznictwo administracyjne.

Ponadto wskazał, że potwierdzenia faktycznego wykonania usług konsultingowych i doradczych przez E. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej, nie zdołano także uzyskać od samego kontrahenta Spółki, albowiem podmiot E. sp. z o.o. (obecnie B. sp. z o.o.) nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w KRS oraz nie figuruje jako podatnik w urzędzie skarbowym.

W ocenie DIS, przy ocenie czy kwestionowany wydatek jest kosztem podatkowym Spółki w 2004r. należy także uwzględnić fakt, iż E. sp. z o.o., w złożonych deklaracjach VAT-7 za 2004r. wykazała sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług jedynie w deklaracji za wrzesień tego roku i jedynie z tytułu faktury wystawionej na rzecz F. sp. z o.o., a w pozostałych miesiącach 2004 r. w ogóle nie wykazała sprzedaży. W ocenie organu trudno też uznać za wiarygodne wyjaśnienia Spółki odnoszące się do faktycznych czynności wykonanych przez E. F. biorąc pod uwagę fakt, że umowa z E. F. sp. z o.o. na wykonanie szeregu określonych w niej czynności, mających doprowadzić do zawarcia umowy najmu z E. I. sp. z o.o., została zawarta 14 lipca 2004r., natomiast umowa najmu z E. I. sp. z o.o. została zawarta już następnego dnia, tj.: 15 lipca 2004r.

W opinii organu bardzo krótki termin na wywiązanie się z umowy i brak udokumentowania wykonanych na jej podstawie czynności pozwala uznać, że spółka E. F. nie wykonała czynności na rzecz Spółki udokumentowanych fakturą z 16 września 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, że w toku postępowania podatkowego ustalono, iż do zawarcia umowy z E. I. przyczynił się inny podmiot – D. sp.z o.o. Wskazał, że z faktur wystawionych przez D. sp. z o.o. na rzecz F. wynika, iż D. sp. z o.o. sama pozyskała dla F. sp. z o.o. firmę E. I. sp. z o.o. jako najemcę, gdyż faktury uwzględniały 100% całkowitego wynagrodzenia.

DIS nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącej i przyznał rację organowi I instancji, iż sporna faktura nie może stanowić podstawy do zaliczenia kwot z niej wynikających do kosztów uzyskania przychodów F. sp. z o.o. w 2004r.

Oceniając prawidłowość ustaleń NUS w kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodów Skarżącej w 2004r. kwoty 60.164,50 zł, wynikającej z faktur VAT, wystawionych przez firmę: R. K. P., DIS wskazał, iż nie zgadza się ze stanowiskiem Spółki, iż wystarczającymi dowodami na udokumentowanie wykonania usług przez R. K. są oświadczenia Strony i kontrahenta. Z uwagi na fakt, iż w sprawie brak jest dowodów, wskazujących na ich wykonanie (poza oświadczeniem kontrahenta i wyjaśnieniami Strony), organ odwoławczy biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, nie dał wiary twierdzeniom Skarżącej i R. K., składanym w formie oświadczeń (zwłaszcza, że podobne czynności innych podmiotów świadczących usługi na rzecz Skarżącej, np. Spółki D. znalazły swój wyraz również w innej formie, np. pisemnej umowy), przyznając rację organowi I instancji, nie uznał spornych wydatków za koszty podatkowe Strony w 2004r

Organ odwoławczy, poza materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania przed organem I instancji, w toku prowadzonego postępowania odwoławczego włączył do akt przedmiotowej sprawy protokół przesłuchania R. K., dokonanego w związku z toczącym się wobec Spółki postępowaniem odwoławczym w zakresie podatku od towarów i usług za 2004r. (przedłożony przez Skarżącą przy piśmie z dnia 25 października 2010r.). Organ odwoławczy, uwzględniając zarzut Spółki, podniesiony już na etapie postępowania prowadzonego przez organ I instancji, jak również w odwołaniu, dotyczący odmowy przeprowadzenia przez organ I instancji wnioskowanego przez Spółkę dowodu, tj. przesłuchania świadka R. K., postanowił włączyć do akt sprawy dowód przedłożony przez Skarżącą uznając, iż powyższe zeznanie może stanowić istotne uzupełnienie materiału dowodowego i przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Dokonując oceny ww. dowodu z zeznań świadka, włączonego do akt sprawy, organ odwoławczy stwierdził, iż dowód ten nie wniósł do sprawy żadnych nowych okoliczności poza potwierdzeniem już istniejących, tj. wynikających z oświadczenia R. K. oraz wyjaśnień Strony, złożonych w toku postępowania organu I instancji.

Biorąc pod uwagę ww. zeznania DIS uznał, iż organ I instancji prawidłowo dokonał oceny materiału poprzez zanegowanie odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz Spółki. W konsekwencji organ stwierdził, że ani Skarżąca, ani R. K. nie przedstawili żadnego dowodu na wykonanie czynności.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, a także zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, wskazując na naruszenie:

1. art. 122 O.p. poprzez wybiórcze, nierzetelne i jednostronne potraktowanie materiału dowodowego oraz nie podjęcie działań mogąc wyjaśnić okoliczności sprawy;

2. art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie, który nie ma znaczenia dla sprawy i nie przesądza o słuszności tezy organów podatkowych obu instancji jakoby P. F. nie wykonał na rzecz Skarżącej żadnych usług oraz wywiedzenie z niego wniosków sprzecznych z zasadami logiki;

3. art. 188 w związku z art. 123 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodu w postaci przesłuchania świadka w sytuacji, gdy brak jest zdaniem organów podatkowych obu instancji jakichkolwiek dowodów przemawiających na korzyść Skarżącej, a wnioskowany dowód miał służyć uzasadnieniu stanowiska Skarżącej (miał być tzw. przeciwdowodem), co w konsekwencji skutkowało pozbawieniem Skarżącej możliwości zrealizowania prawa do czynnego udziału w sprawie;

4. art. 180 i art. 181 O.p. poprzez dokonywanie nieuprawnionej hierarchizacji dowodów oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wystarczającego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

5. art. 180 oraz art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie dowodu, który przyczynia się do wyjaśnienia sprawy oraz ocenę dowodu sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów oraz poprzez uznanie jako dowód w postępowaniu podatkowym w stosunku do Skarżącej dokumentów włączonych do akt przez DIS postanowieniem z dnia [...] października 2010 r., które nie przyczyniają się do wyjaśnienia sprawy i nie mogą w związku z tym stanowić dowodu oraz poprzez odrzucenie jednego z dowodów przedstawionych przez Skarżącą bez jakiegokolwiek uzasadnienia;

6. art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. poprzez uznanie kwoty 873426,90 zł za przychód Skarżącej pomimo, że kwota ta stanowiła zwrot wydatku nie zaliczonego uprzednio przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów;

7. art. 15 ust. 1 i ust. 6 w związku z art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.p., a w rezultacie powyższych naruszeń zasad prowadzenia postępowania dowodowego skutkujące błędnym uznaniem, iż koszt poniesiony przez Skarżącą na zapłatę wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych na jej rzecz przez P. F. nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu (poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej budynku, której elementem jest koszt zakupu tych usług przez Skarżącą).

W odpowiedzi na skargę DIS, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Sąd, stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawuje kontrolę sądową zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej "p.p.s.a.") na mocy kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.).

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie określenia wysokości straty spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r.

Odnosząc się do pierwszej kwestii będącej przedmiotem sporu, tj. faktu, iż zdaniem organów podatkowych Skarżąca "odstąpiła" klienta spółce C., otrzymując z tego tytułu wynagrodzenie w kwocie brutto 1.065.580,82 zł, które jest przysporzeniem majątkowym o trwałym charakterze, stanowiącym przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, Sąd zauważa, iż w opinii organów podatkowych Spółka, nie uwzględniając w przychodach podatkowych wynagrodzenia otrzymanego od C. Sp. z o.o. w dniu 10 maja 2004r., zaniżyła przychody roku 2004 o kwotę 873.426,90 zł. NUS, a zanim DIS przyjmują, iż otrzymana w dniu 10 maja 2004r. kwota stanowi należne i otrzymane wynagrodzenie od C. Sp. z o.o. z tytułu wykonania usługi związanej z pozyskaniem klienta, które winno zostać zaliczone przez Spółkę do przychodów 2004 roku. Organy podatkowe wskazują, iż Spółka zobowiązana była do wystawienia faktury VAT z tytułu wykonania czynności pozyskania klienta dla C..

Organ I instancji przywołał na poparcie swojej argumentacji art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., stanowiący, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, które powodują przyrost aktywów lub zmniejszenie zobowiązań. NUS podkreślił, iż o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje jego definitywny charakter, polegający na tym, że w sposób ostateczny przysporzenie to powiększa aktywa danej osoby prawnej. Zdaniem NUS, w świetle powyższego o przysporzeniu majątkowym w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.p. można mówić wtedy, gdy podatnik, otrzymujący pieniądze lub wartości pieniężne, może nimi rozporządzać jak własnymi. DIS w oparciu o całość akt sprawy, po dokonanej ocenie zebranego w tym przedmiocie materiału dowodowego w zaskarżonej decyzji podzielił pogląd NUS uzupełniając w części jego argumentację.

Skarżąca w tej kwestii zarzuciła w skardze organowi podatkowemu, iż naruszył art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. poprzez uznanie kwoty 873.426,90 zł za przychód Skarżącej pomimo, że kwota ta stanowiła zwrot wydatku nie zaliczonego uprzednio przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu są to zarzuty niezasadne. Skarżąca w toku postępowania podatkowego nie wykazała, iż otrzymane wynagrodzenie stanowi zwrot wydatku.

Nie jest sporne, że w efekcie porozumienia z dnia 17 października 2003 r. Spółki G. jako najemców pozyskała Spółka C.. Nie jest także sporną kwestia, iż w dniu 30 września 2003 r. Skarżąca przelała na konto G. SA kwotę 4.478.380,82 zł. Z uwagi na fakt, iż umowa najmu ze Spółkami G. nie doszła do skutku, Skarżąca nie miała obowiązku zapłacić Spółce G. kwoty 4.478.380,82 zł, gdyż wpłata ta była wymagalną tylko w przypadku zawarcia tej umowy.

Na aprobatę zasługuje stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż czym innym jest wydatek w kwocie 4.478.380,82 zł,

a czym innym zapłacone Skarżącej świadczenie przez C. w kwocie 1.065.580,82 zł.

Sąd stwierdza, że Skarżąca nie podważyła ustaleń organów podatkowych,

iż wpłata dokonana przez C. w kwocie 1.065.580,82 zł związana była ze świadczeniem na rzecz C., polegającym na przejęciu przez niego klienta od Skarżącej. Prawidłowo organy podatkowe uznały, iż Spółki z grupy G. zostały "przekazane" przez Skarżącą do C. Sp. z o.o., tym samym podpisanie umowy, na mocy której Skarżąca przekazała Spółce C. klienta G., należało zakwalifikować jako usługę świadczoną przez Skarżącą na rzecz Spółki C.. Trafny i nie budzący wątpliwości jest także pogląd DIS, iż z uwagi na odmienny charakter obu płatności, nie można traktować otrzymanej przez Skarżącą kwoty z tytułu "przekazania" klienta G. jako zwrotu wydatku poniesionego z innego tytułu.

Za uprawnioną Sąd uznał wywiedzioną w zaskarżonej decyzji tezę, iż świadczenie to należy traktować jak usługę, w wyniku której C. zyskał klienta, a bez jego realizacji niemożliwym byłoby zawarcie przez firmę C. umowy najmu. Otrzymane w związku z tym świadczenie pieniężne stanowi swoistą opłatę za rezygnację przez Skarżącą z klienta, który miał być potencjalnym najemcą jego nieruchomości. Spółka C. była zainteresowana przejęciem klienta, czym dała wyraz zawierając porozumienie w dniu 17 października 2003 r. Przekazanie klienta, zgodnie z tym porozumieniem, może być uznane za wykonanie czynności dla C., czyli usługę, a świadczenie to wywołało bezpośredni skutek dla firmy C., ponieważ mogła ona zawrzeć umowę najmu z przejętym klientem.

Jeżeli chodzi o zarzuty skargi dotyczące uznania przez organy podatkowe, iż kwota 5703,14 zł, stanowiąca wartość odpisów amortyzacyjnych, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu Skarżącej, Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji, wbrew twierdzeniom skargi, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy procedury powoływanych przez stronę w skardze w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organy podatkowe prawidłowo uznały, iż P. F. nie wykonał żadnych usług na podstawie umowy z dnia 1 lipca 2002r. Tym samym wydatki wynikające z faktur VAT nr [...] oraz nr [...], zaliczone w 2004r. do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, nie podlegają uznaniu za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 6 w związku z art. 16g ust. 1 pkt 2 i art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. W związku z brakiem wykonania usług Spółka nie otrzymała świadczenia, które mogłaby wykorzystać w prowadzonej działalności gospodarczej, a poniesiony pomimo niewykonania usługi wydatek w żaden sposób nie wpływa na zwiększenie przychodów Spółki.

Dokonana przez organy podatkowe obu instancji ocena materiału zgromadzonego w aktach sprawy nie może być uznana za dowolną. Zdaniem Sądu wnioski wywiedzione na podstawie przeprowadzanego postępowania dowodowego, a w szczególności zeznań świadka, który rzekomo wykonał kwestionowaną usługę oraz wyjaśnień Spółki składanych w toku postępowania mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p., są logiczne i zgodne z doświadczeniem.

Organ odwoławczy przeanalizował szczegółowo znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy zgromadzony na okoliczność spornych usług P. F.. Ustalenia swoje oparł m.in. na protokole z dnia 2 kwietnia 2009r., który został sporządzony w ramach prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. Przedmiotem rzeczonego postępowania była – analogicznie jak w tym postępowaniu – kontrola usług wykonanych na rzecz Skarżącej przez P. F.. Przesłuchanie, które odbyło się w obecności pełnomocnika Skarżącej, dotyczyło wykonania przez świadka na rzecz Skarżącej czynności wynikających z umowy zawartej na opracowanie koncepcji architektonicznej budynku biurowego przy ul. H. w W. oraz z umowy dotyczącej komercjalizacji budynku przy ul. H. w W.. Świadek wskazywał m.in. jakie okoliczności mają znaczenie przy sporządzeniu koncepcji architektonicznej, jakie elementy wchodzą w skład opracowania, wyjaśniał różnice między koncepcją architektoniczną, a projektem architektonicznym.

Okoliczności dotyczące spornych faktur były także przedmiotem wyjaśnień P. F. złożonych w postępowaniu karnym (protokół przesłuchania z dnia 15 marca 2010r.). Z kolei z pisma prokuratora z dnia 16 sierpnia 2010r. wynika, iż sporne faktury [...] oraz [...], objęte zostały postępowaniem karnym prowadzonym przeciwko P. F. o wystawienie tzw. pustych faktur.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 O.p., z uwagi na fakt, że protokoły przesłuchań P. F. oraz inne dokumenty dopuszczone postanowieniem DIS z dnia [...] października 2010r., nr [...] jako dowód w postępowaniu podatkowym toczącym się w stosunku do Skarżącej nie przyczyniają się do wyjaśnienia sprawy i nie mogą stanowić dowodu, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., Sąd zauważa, iż dopuszczenie dowodu z materiałów zebranych w toku innych postępowań nie jest sprzeczne z prawem.

Stosownie do art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a §3, art. 284b §3 i art. 288 §2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości postępowania dowodowego i dopuszczalne jest skorzystanie z dowodów przeprowadzonych przez inny organ, w innym postępowaniu (por. B. Adamiak w Komentarzu Ordynacja podatkowa, Wyd Unimex Wrocław 2006, wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009r., sygn. I FSK 191/07). Podkreślić należy, iż Ordynacja podatkowa nie wskazuje na konieczność prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie karnej jako warunku uprawniającego do wykorzystania materiałów postępowania karnego w postępowaniu podatkowym. Dopuszczenie przez ustawodawcę możliwości korzystania w postępowaniu podatkowym z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego oznacza dopuszczenie możliwości skorzystania z dowodów w postaci protokołów wyjaśnień podejrzanych czy oskarżonych. W konsekwencji okoliczność, iż osoby te zostały przesłuchane bez pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań nie może stanowić o negatywnej ocenie takiego dowodu.

Wobec uzupełnienia materiału dowodowego o włączone do akt sprawy rzeczone protokoły oraz inne dokumenty wymienione w powołanym wyżej postanowieniu Sąd stwierdza, iż kwestie, które były wyjaśniane w toku przesłuchań P. F. dotyczyły czynności wykonywanych przez P. F. na rzecz Skarżącej Spółki, a udokumentowanych spornymi fakturami. P. F. twierdził, iż sporządzona przez niego koncepcja architektoniczna stanowiła załącznik do wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a usługę opracowania koncepcji architektonicznej wykonał przy współudziale podzleceniodawców. Wyjaśnił, iż dokumentację w kwestii geodezyjnej, architektonicznej zdobył współpracując z B. i R. S.. Z informacji zawartych we włączonym do akt sprawy materiale dowodowym w postaci zeznań B. i R. S. wynika, iż wszystkie faktury wystawione przez firmy B. B. S. i R. R. S. na rzecz P. F. były fikcyjne, a firmy te nigdy nie wykonywały żadnych usług na rzecz P. F.. Skoro wskazani przez P. F. bezpośredni podzleceniodawcv zaprzeczyli wykonaniu usług na rzecz P. F., nie było konieczne prowadzenie w tym przedmiocie dalszych czynności dowodowych. Organy podatkowe mają bowiem podejmować wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne. Obowiązek wyważenia zastosowania środków dowodowych jest dyktowany ogólną zasadą oszczędności i możliwościami finansowymi budżetu skarbu państwa.

W ocenie Sądu, nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje także okoliczność, iż Prokuratura Okręgowa w W. postawiła P. F. zarzuty wystawienia poświadczających nieprawdę faktur VAT. Wprawdzie brak jest informacji, iż zarzuty te zostały przesądzone wyrokiem sądowym, jednakże w ten sposób nastąpiło uprawdopodobnienie okoliczności istotnej także dla postępowania podatkowego. W postępowaniu tym nie jest bowiem istotne, czy wystawca faktury popełnił czyn zabroniony, ale to, czy rzeczywiście miało miejsce zdarzenie podatkowe.

Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, za uprawnione uznać należy stanowisko DIS, iż nie jest możliwe przyjęcie za prawdziwe twierdzeń Strony odnośnie realnego wykonania czynności dokumentowanych spornymi fakturami, skoro stoją one w sprzeczności z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w szczególności za wiarygodne nie można uznać zeznań świadka – P. F..

Sąd, analizując materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy, nie dopatrzył się, aby przyjęcie ww. stanowiska przez organy podatkowe naruszało przepisy art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p.

Sąd w tym miejscu podkreśla, iż z poglądów utrwalonych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że udowodnienie, iż poniesione wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów, spoczywa na podatniku. Z faktu uznania poczynionego wydatku za koszt podatkowy korzyści odnosi sam podatnik, ponieważ zmniejsza on podstawę opodatkowania. Nie można zatem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających poniesienie danych wydatków i związku przyczynowego wydatków z przychodami, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów podatkowych wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika (por. wyrok NSA z 11 grudnia 1996r., sygn. akt SA/Ka 2015/95 niepubl.). Zaliczenie wydatków do kosztów, gdy brak jest jednoznacznych dowodów potwierdzających wykonanie usługi przez P. F., powodowałoby nieuzasadnione przysporzenie po stronie Spółki oraz naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Skoro spornych wydatków Spółka nie udokumentowała, uzasadnione było przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, że na mocy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. spornych wydatków nie można zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów. Za bezzasadny należało zatem uznać zarzut naruszenia ww. przepisu przez organy podatkowego rozpatrujące przedmiotową sprawę.

Z akt sprawy wynika, że skarżącej Spółce umożliwiono przedłożenie dokumentów, które mogły uwiarygodnić rzeczywiste wykonanie usługi oraz przyczynić się do wyjaśnienia kwestii zasadniczej (rzeczywistego poniesienia wydatku zaliczonego przez Spółkę w poczet kosztów uzyskania przychodów).

Z akt sprawy wynika także, że czynność powiadomienia strony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym miała miejsce. Do wyjaśnienia sprawy przyczyniły się wyjaśnienia Spółki, która wielokrotnie miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie usług świadczonych przez P. F., z czego chętnie korzystała, jak również zeznania wnioskowanego przez nią świadka – P. F. oraz inne dowody przedkładane w sprawie i gromadzone z urzędu. Wbrew twierdzeniom Spółki podjęto zatem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanego przez Spółkę świadka nie stanowił w związku z tym naruszenia żadnego z przepisów prawa. Tym samym zarzut naruszenia art. 123 O.p., także w związku z art. 188 O.p. nie ma uzasadnienia.

Sąd zwraca także uwagę, iż wyrokiem z dnia 13 stycznia 2011r., sygn. III SA/Wa 724/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Spółki w sprawie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r., natomiast wyrokiem z dnia 7 października 2011r., sygn. III SA/Wa 464/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2003 r.

Co prawda wyroki te dotyczy innych postępowań, jednakże przedmiotem tych postępowań była również kontrola zakresu usług wykonanych na rzecz Skarżącej przez P. F..

Odnośnie zarzutu skargi dotyczącego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki kwoty 1.327.207,50 zł, wynikającej z faktury VAT nr 0104 z dnia 16 września 2004r., wystawionej przez E. F. Spółka z o. o. należy zauważyć, iż w dniu 16 września 2004 r. E. F. sp. z o.o. wystawiła na Stronę fakturę VAT nr [...] na kwotę netto 1 327 207,50 zł (305 000 EUR), kwota podatku VAT 291 985,65 zł, tytułem "zgodnie z umową z dnia 14.07.2004". Powyższa faktura została ujęta przez Skarżącą w ewidencji zakupów za wrzesień 2004r. i rozliczona w deklaracji VAT-7 złożonej za wrzesień 2004 r. jako nabycie towarów i usług pozostałych.

Sąd zauważa, iż te zarzuty skargi i odnosząca się do nich argumentacja, w których Spółka wskazuje na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji Skarżącej z ww. firmą, są nieuzasadnione.

W ocenie Sądu, dokonane w tym zakresie przez organy podatkowe - w sposób niewadliwy i nie naruszający obowiązującej je procedury - ustalenia, upoważniały do sformułowania wniosku, iż brak jest dowodów potwierdzających realizację umowy z dnia 14 lipca 2004 r. Przedmiotem ww. umowy było świadczenie usług konsultingowych i doradczych dotyczących inwestycji związanej z budynkiem C. P.. Strony umowy ustaliły wynagrodzenie za ww. usługi w kwocie stanowiącej równowartość 305 000 EUR. Ponadto ustalono, że płatność nastąpi w dniu podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego ze spółką E. I., z którą Skarżąca zamierzała zawrzeć umowę najmu.

Organy podatkowe ustaliły również, iż jedna i ta sama osoba R. B. jako członek zarządu E. F. Sp. z o.o. podpisał ww. umowę o świadczenie usług konsultingowych i doradczych ze Skarżącą, fakturę VAT nr [...] z dnia 16 września 2004 r. z tytułu realizacji tej umowy, jak również jako Prezes Zarządu E. I. Sp. z o.o. umowę najmu z dnia 15 lipca 2004 r. ze Skarżącą oraz protokół zdawczo – odbiorczy przedmiotu najmu. R. B. w kontaktach ze Skarżącą występował zarówno w imieniu E. I. Sp. z o.o., jak i E. F. Sp. z o.o.

Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, iż usługi, które miała świadczyć w ciągu dwóch miesięcy E. F. w żaden sposób nie uzależniały, czy Spółka E. I. będzie najemcą (dzień po podpisaniu ww. umowy o świadczenie usług E. I. Sp. z o.o. zawarła stosowną umowę najmu).

Organy podatkowe podjęły szereg działań mających na celu zebranie dowodów potwierdzających wykonanie przez E. F. Sp. z o.o. czynności udokumentowanych przedmiotową fakturą. Przeanalizowano wyjaśnienia i dowody przedkładane przez Skarżącą w tym: zastrzeżenia do protokołu kontroli

z 21 listopada 2008 r. wraz z załącznikami, wyjaśnienia z 8 kwietnia 2009 r. wraz z załącznikami, wyjaśnienia z 31 lipca 2009 r. wraz z załącznikami, wyjaśnienia z 7 września 2009 r. wraz z załącznikami.

W toku postępowania kontrolnego, w celu zebrania dowodów potwierdzających wykonane usługi, organy podatkowe uzyskały informację, że firma E. F. w dniu 30 grudnia 2004 r. zmieniła nazwę na B. Sp. z o.o. oraz siedzibę w W., ul. P. [...]. Organ poinformował również, iż w deklaracji za wrzesień 2004 r. Spółka wykazała dostawę i podatek należny, z kolei w pozostałych miesiącach ww. spółka sprzedaży nie wykazała. Z ustaleń organów wynika, iż B. Sp. z o.o. nie odbiera kierowanej do niej korespondencji oraz nie jest zaewidencjonowana w jakimkolwiek urzędzie skarbowym na terenie kraju.

Ponadto organy podatkowe zasadnie stwierdziły, iż w toku postępowania podatkowego ustalono, że do zawarcia umowy z E. I. przyczynił się inny podmiot D. Sp. z o.o. Faktury wystawione przez D. Sp. z o.o. na rzecz F. I. za miesiące sierpień-październik 2004 r. oraz Umowa Agencyjna zawarta dnia 28 sierpnia 2003 r. pomiędzy F. Sp. z o.o. a D. Sp. z o.o. stanowiły załącznik wyjaśnień złożonych przez D. Sp. z o.o.

Zasadne jest uznanie przez organy podatkowe, iż D. Sp. z o.o. sama pozyskała dla F. Sp. z o.o. firmę E. I. Sp. z o.o. jako najemcę, gdyż faktury uwzględniały 100% całkowitego wynagrodzenia. Prawidłowo organy podatkowe przyjęły, iż na podstawie Umowy Agencyjnej zawartej dnia 28 sierpnia 2003 r. pomiędzy F. I. Sp. z o.o. a D. Sp. z o.o., której przedmiotem było świadczenie usług doradczych i konsultacji w zakresie komercjalizacji budynku biurowego C. P. - w przypadku udziału również drugiego agenta w pozyskaniu klienta, D. Sp. z o.o. miałaby prawo jedynie do 50% tego wynagrodzenia.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały również rzetelność faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącej przez R. K., które miały dokumentować wykonanie przez niego usług pośrednictwa przy najmie nieruchomości. Zdaniem organów R. K. usług tych w ogóle nie wykonał na rzecz Skarżącej.

Jednakże zdaniem Sądu, sam brak innych niż faktury VAT wystawione przez R. K. dowodów dodatkowych, potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług, nie mógł być uznany za okoliczność stanowiącą jednoznaczny dowód braku wykonania tych usług w rzeczywistości.

Zgodnie z treścią art. 122 O.p. organy podatkowe mają obowiązek podjąć wszelkie czynności, które są niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Realizację zasady prawdy obiektywnej zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przez materiał dowodowy należy rozumieć ogół dowodów, których zebranie jest konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania materiału dowodowego. Ciężar dowodu spoczywa na organie.

W ocenie Sądu mając na względzie treść powołanych przepisów, w realiach niniejszej sprawy organy obowiązane były prowadzić postępowanie wyjaśniające w celu wyjaśnienia rzeczywistego charakteru czynności wykonywanych przez R. K. na rzecz Skarżącej.

Zdaniem Sądu poprzestanie przez organy na stwierdzeniu, że w niniejszej sprawie zarówno Spółka, jak i R. K. nie przedstawili żadnego dowodu na wykonanie czynności objętych spornymi fakturami przy jednoczesnym zignorowaniu przez organ odwoławczy zeznań R. K. złożonych w dniu 19 października 2010 r. i włączonych do przedmiotowej sprawy, w których opisał na czym polegała jego współpraca ze Skarżącą, jakie usługi wykonał dla Skarżącej, na czym te usługi polegały, z kim spotykał się w celu wykonania usług, jakiej dokumentacji oczekiwała od niego Skarżąca, może być odczytywane jako celowe, zmierzające do uniknięcia komplikacji w zakresie udowodnienia przyjętej przez organ tezy, według której przedmiotowe usługi nie zostały w ogóle wykonane.

Sąd stwierdza, że udział konsultanta w negocjacjach z najemcą nie musi być udokumentowany w formie pisemnej czy też w formie zdjęć, z uwagi na specyfikę procesu negocjacji, gdzie strony z reguły nie są zainteresowane dokumentowaniem kolejnych etapów negocjacji, użytych argumentów, ustępstw itp. i oficjalnie ogłaszają wyłącznie efekt procesu negocjacyjnego.

W ocenie Sądu, organy w postępowaniu podatkowym nie przesłuchały osób biorących udział w negocjacjach, w których uczestniczył R. K. (w protokole padają nazwiska tych osób), jak również nie zwróciły się do firm biorących udział w negocjacjach o potwierdzenie czy R. K. brał udział w negocjacjach i działaniach związanych z wynajmem powierzchni biurowej, wskazanych w wyjaśnieniach Skarżącej i zeznaniach świadka. W ocenie Sądu pozwoliłoby to wyjaśnić zachodzące w niniejszej sprawie wątpliwości.

Należy podkreślić, że w ocenie Sądu wyjaśnienia Skarżącej i R. K. w kwestii spornych trzech faktur wystawionych przez R. K., P., Z., tytułem "prace przygotowawcze do kontraktów w 03/2004" są zbieżne i logiczne, dotyczą one faktów już znanych organom, m.in. dotyczących świadczenia usług najmu dla spółek grupy G. czy też spółki C..

Zdaniem Sądu, organ w postępowaniu podatkowym nie może unikać przeprowadzenia dowodu na okoliczność, która nie została udowodniona w sposób dostateczny i niebudzący wątpliwości innymi dowodami. W niniejszej sprawie fikcyjny charakter usług świadczonych przez R. K. na rzecz Skarżącej Spółki nie został, zdaniem Sądu, udowodniony w sposób niezbity. Tym samym przedwczesne jest stwierdzenie organów, iż wydatków w kwocie 90.164,50 zł, wynikającej z faktur VAT wystawionych przez firmę R. K. P., na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 2004 r.

Pominięcie wskazanych powyżej okoliczności mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz świadczy o braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, co z kolei stanowi naruszenie wymogów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.