Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 275/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2007-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 pkt 2, par. 2, 3 i 5, art. 122, art. 165 par. 1 i 2, art. 180 par. 2, art. 193 par. 4, art. 287 par. 3 i 4, art. 290,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 par. 1
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (współspr.),, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 września 2007 r. sprawy ze skarg P. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. z dnia [...] . nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2004 r. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. z dnia [...] . nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2004 r. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. skargi oddala.


UZASADNIENIE

Decyzjami – wszystkie z dnia [...] nr [...] , [...],[...],[...],[...],[...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje wydane dla P.S. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] określające zobowiązania w podatku od towarów i usług, odpowiednio:

- nr: [...] - za styczeń 2004r. w wysokości 5 530zł,

- nr : [...] - za luty 2004r. w wysokości 4 144zł,

- nr : [...] - za marzec 2004r. w wysokości 8 538zł,

-nr : [...] - za kwiecień 2004r. w wysokości 3 768zł,

- nr : [...] - za maj 2004r. w wysokości 7 693zł

- nr: [...] - za czerwiec 2004r. w wysokości 10 862zł.

Rozstrzygnięcia te zostały wydane w ponownie prowadzonym postępowaniu na skutek uchylenia pierwszych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. przez Dyrektora Izby Skarbowej w wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania.

W wyniku wszczęcia we wrześniu 2005r. postępowania kontrolnego, a następnie w październiku 2005r. podatkowego i przeprowadzeniu tych postępowań stwierdzono, że w 2004r. P.S. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu odzieżą używaną, meblami używanymi oraz artykułami do wyposażenia wnętrz , eksportu wyrobów ze szkła i drewna , usług gastronomicznych ( organizowania przyjęć okolicznościowych) , usług transportowych oraz wynajmu lokali. Był podatnikiem podatku od towarów i usług, zaś w zakresie podatku dochodowego opodatkowany był w formie ryczałtu ewidencjonowanego.

Analiza zgromadzonego materiału dowodowego (dokumenty źródłowe , ewidencja zakupu i sprzedaży), doprowadziła organ do wniosku, że podatnik w okresie od 1 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2004r. nierzetelnie prowadził ewidencję sprzedaży VAT. Ze zgromadzonego materiału wynikało bowiem, że P.S. dokonywał zakupu artykułów żywnościowych w okresach, w których nie zaewidencjonował żadnego obrotu z tytułu tego rodzaju usług.

Natomiast w przypadku sprzedaży mebli i pozostałych artykułów organ podatkowy, w oparciu o analizę ilościową zakupionych i sprzedanych towarów ustalił, że podatnik nie posiada dowodów zakupu 248 sztuk mebli oraz 2000 sztuk pozostałych artykułów. Nadto w toku przeprowadzanej kontroli P.S. dokonał korekt deklaracji VAT -7 i złożył te skorygowane deklaracje za miesiące styczeń, luty, maj, czerwiec i październik 2004r. wraz z wyjaśnieniem, iż zwiększenie VAT należnego wynika z uprzednio nie zaewidencjonowanego osiągniętego obrotu w wysokości 79.598,85 zł. z tytułu zorganizowania imprez okolicznościowych.

Według twierdzenia organu powyższe ustalenia skutkowały pominięciem prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży, jako dowodu, i określeniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W celu ustalenia wysokości obrotu za 2004r. organ podatkowy przyjął zaewidencjonowany obrót przez podatnika oraz ustalony przez organ obrót oszacowany . Na pierwszy składały się:

- usługi gastronomiczne ( udokumentowane fakturami VAT i paragonami fiskalnymi) w kwocie 65. 386,68zł,

- nieudokumentowane usługi organizowania imprez okolicznościowych w kwocie 79.598,85zł,

- zaliczki przyjęte przez podatnika w 2004r. na poczet przyjęć weselnych , które miały się odbyć w 2005r. w kwocie 13.934.43zł,

- sprzedaż odzieży używanej w kwocie 39.101,74zł,

- sprzedaż eksportowa w kwocie 4. 460,71zł.

- usługi w zakresie najmu lokalu w kwocie 1.278,71zł

Obrót zaś oszacowany obejmował:

– sprzedaż mebli w kwocie 185 510,52 zł, wyliczony na podstawie kosztu własnego sprzedanych mebli w wysokości 41.224,56 zł, oraz zeznanej marży w wysokości 350 % ,

- sprzedaż pozostałych artykułów ( art. AGD, wyposażenie wnętrz, dekoracje itp.) w kwocie 54.290,57 zł, wyliczony na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w wysokości 12.064,57 zł oraz zeznanej marży w wysokości 350 %.

Ustalony przez organ w powyższy sposób obrót za 2004r. wyniósł 443.562,21zł i był wyższy o kwotę 46. 878,16zł od zaewidencjonowanego w ewidencji sprzedaży VAT w kwocie 396.684,05zł z uwzględnieniem korekt złożonych przez podatnika w trakcie kontroli.

W świetle tych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzjami z dnia [...] o numerach [...] , [...] , [...] , [...] , [...],[...] określił zobowiązania w podatku od towarów i usług, odpowiednio: za styczeń 2004r. w kwocie 3 684zł, za luty 2004r. w kwocie 1 065zł, za marzec 2004r. w kwocie 3 388zł, za kwiecień 2004r. w kwocie 172zł, za maj 2004r. w kwocie 3 532zł , za czerwiec 2004r. w kwocie 6 283zł.

Od powyższych decyzji P.S. reprezentowany przez pełnomocników – doradców podatkowych R.C. i M. C., odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej.

Organ podatkowy II instancji, po rozpatrzeniu odwołania, uchylił decyzjami z [...] zaskarżone decyzje w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia uznając, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, wobec czego organ I instancji powinien przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające w celu wyjaśnienia dwóch podstawowych kwestii.

Po pierwsze Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że trzeba zbadać ponownie rozbieżności pomiędzy dowodami zakupów i sprzedaży w zakresie ilości mebli i pozostałych artykułów ( dekoracje , sprzęt AGD) , gdyż jak stwierdził , sam fakt nie ewidencjonowania przez podatnika podatku VAT całości zakupu nie może być podstawą do uznania ewidencji sprzedaży dla potrzeb VAT za nierzetelną.

Po wtóre, należy dokonać weryfikacji zgodności wyjaśnień podatnika ze stanem faktycznym, co do wysokości stosowanej przez niego marży.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, ze względu na to, że remanenty u podatnika na dzień 31 grudnia 2003r. i 31 grudnia 2004r. zostały sporządzone jedynie w cenie zakupu , a okazane dowody sprzedaży były zbyt ogólnikowe, co do możliwości ustalenia wysokości stosowanej marży, organ podatkowy pismami z dnia 23 czerwca 2006r. oraz 9 sierpnia 2006r. wezwał P.S. do przedłożenia dowodów kupna i sprzedaży towarów handlowych oraz do złożenia wyjaśnień umożliwiających zbadanie stosowanej przez niego marży na poszczególne towary.

Podatnik pomimo odebrania w/w wezwań nie zastosował się do ich treści .

Wobec powyższego organ wystąpił do wszystkich urzędów skarbowych działających na terenie województwa z prośbą o udzielenie informacji na temat wskaźników ekonomicznych osiąganych przez podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą w podobnym zakresie jak podatnik . Również w wyniku tych działań Urząd Skarbowy nie uzyskał żadnych informacji.

Wobec tego organ przeprowadził ponownie w dniach od 4 października 2006 do 31 października 2006r. postępowanie w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okres 2004 roku.

Zdaniem organu przeprowadzona analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała zaniżenie zaewidencjonowanego obrotu, gdyż podatnik nie posiadał dowodów zakupu na część sprzedanych mebli i pozostałych artykułów, zrealizowane marże znacznie odbiegały od marż wyliczonych dla poszczególnych grup asortymentowych, przed rozpoczęciem kontroli nie wykazano pełnego obrotu z usług gastronomicznych, a ponadto stwierdzono, że zaewidencjonowany przez podatnika obrót netto w wysokości 398 684,05zł jest niższy, niż koszty działalności ustalone na podstawie okazanych dowodów, które stanowią 458 724,97zł, przy czym do protokołu z 28 września 2005r. podatnik zeznał, iż miesięczny dochód wynosił ok. 10 000 – 14 000zł. Te ustalenia z protokołu badania ksiąg wskazują, że dane wynikające z ewidencji sprzedaży są niezgodne ze stanem rzeczywistym, a więc ewidencja ta nie może być uznana za dowód zgodnie z art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60).

Wobec tego organ zdecydował się oszacować niezawidencjonowany obrót , przy czym zrezygnował on z metod szacunku określonych w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Przytaczając tenże przepis art.23 § 3 organ odniósł się do każdej z wymienionych tam metod stwierdzając nieprzydatność metody:

porównawcze wewnętrznej – z powodu uznania dokumentacji podatnika za nierzetelną w zakresie właśnie obrotu,

porównawczej zewnętrznej – z tego powodu, że na terenie działania organu nie występowała firma o podobnym zakresie działania i podobnych warunkach,

produkcyjnej – podatnik takiej działalności nie prowadził,

remanentowej – z powodu nie określenia przez podatnika wskaźnika szybkości obrotu,

kosztowej – z powodu nie określenia przez podatnika wskaźnika kosztów w obrocie i nie dokumentowania całości ponoszonych wydatków,

udziału dochodu w obrocie – ponieważ podatnik nie określił ani dochodu, ani zysku netto, a obroty szacunkowe wyliczane na podstawie zeznań do protokołu kontroli z 28 września 2005r., w których podatnik określił przeciętny dochód na kwoty 10 000 – 14 000zł, a wskaźnik udziału kosztów w obrocie na 40% - pozostają ze sobą w sprzeczności / podano wyliczenie obrotu szacunkowego w oparciu o te dane i przy zastosowaniu metody kosztowej obrót wyniósł 1 146 812,43zł, a przy zastosowaniu metody udziału dochodu w obrocie – 240 000zł/.

Oszacowanie obrotu, według organu, było konieczne i z tej też przyczyny, że P.S. zmieniał zeznania w trakcie trwającego postępowania , raz twierdząc , iż ustalił średnią marżę na sprzedawane przez siebie towary (meble, sprzęt AGD, dekoracje ścienne) w wysokości 350 % , innym razem, jak do protokołu z dnia 4 października 2006r., zeznał ,że na w/w artykuły stosuje marżę w wysokości 100- 200%. Sprzeczności tych podatnik niczym nie uzasadnił , według organu zaś zmieniał swe zeznania dopasowując je do bieżących ustaleń.

W ocenie organu, przy dokonywanym szacunku, przyjął on metodę najbardziej korzystną dla podatnika, zgodną z logiką i nie posiadającą cech dowolności.

Na podstawie faktur zakupu mebli oraz pozostałych artykułów ustalono średnie ceny zakupu tych towarów i oszacowano najpierw nieudokumentowany koszt własny nabycia przez podatnika sprzedanych towarów z uwzględnieniem podziału na grupy towarowe.

Na podstawie wyliczeń stwierdzono także, że marża średnio ważona na poszczególne grupy asortymentowe (np. szafki , kanapy, krzesła) w zakresie sprzedaży mebli w wysokości 329,45% znacznie odbiega od marży zrealizowanej z prowadzonej dokumentacji- 255,58%. Taka sama sytuacja występowała przy marży średnio ważonej – 338,33% w odniesieniu do marży zrealizowanej przez podatnika – 284,65%, jeżeli chodzi artykuły pozostałe (sprzęt AGD, dekoracje).

Następnie oszacowana została wielkość sprzedaży mebli i pozostałych artykułów w oparciu o przedstawiony wyżej koszt własny mebli i innych artykułów, który obejmował zarówno koszt udokumentowany i oszacowany oraz wyliczone średnie marże ważone , przy czym marżę tę wyliczono na podstawie średniej ceny zakupu wynikającej z faktur zakupu oraz średniej ceny sprzedaży obliczonej z faktur sprzedaży, z uwzględnieniem remanentów. Dla mebli marżę tę ustalono na 329,45%, dla pozostałych – 338,33%

Tak ustalona podstawa opodatkowania wyniosła 426.279,23zł. Składał się na nią obrót ze sprzedaży mebli w kwocie 266 536,30zł oraz ze sprzedaży pozostałych artykułów w kwocie 159.742,93zł.

W zakresie gastronomii organ stwierdził, że pomimo nierzetelnego ewidencjonowania obrotów i z tej części działalności – wobec braku wystarczających danych – nie szacował obrotu i uwzględnił przy ustalaniu podstawy opodatkowania kwotę 79 598,85zł, która została wykazana w korektach deklaracji dokonanych w trakcie kontroli. A chodzi o obrót: w styczniu – 29 937,96zł netto , VAT 2 226,04zł, w lutym – 7 165,09zł netto, VAT 524,91zł, w maju – 7 021,76zł netto, VAT 538,24zł, w czerwcu – 20 135,61zł netto, VAT 1 464,39zł oraz w październiku – 15 302,43zł netto, VAT 1 137,57zł. Jedynie za okres od 6 do 31 grudnia 2004r. oszacowano na podstawie zakupu artykułów spożywczych za 1 106,92zł, nie wykazanych w remanencie końcowym, ani nie wykazując z nich przychodu, przychód w kwocie netto 4 141,21zł z zastosowaniem marży gastronomicznej zrealizowanej przez podatnika w okresie od 1.01 do 6.12.2004r. w wysokości 274,12%.

Jako podstawę rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług wskazano – w odniesieniu do maja i czerwca 2004r.- art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 54, poz. 535/. Powołane zostały także przepisy art. 109 ust. 3 tej ustawy o obowiązku prowadzenia ewidencji oraz art. 41 ust. 1, co do zastosowanych stawek podatkowych. W odniesieniu do miesięcy: styczeń, luty, marzec, kwiecień, powołano odpowiednio art. 10 ust. 2, jak też 27 ust. 4 , art 18 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm./.

Na wymienione na wstępie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymujące w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji, skargę złożyli pełnomocnicy P.S. - doradcy podatkowi R. C. i M.C. , wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, jak też o zasądzenie kosztów postępowania.

Decyzjom tym zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego:

art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie się do normy tego przepisu,

art. 23 § 1 pkt 1 – 3 powyższej ustawy poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu,

art. 109 ust 4 ,5 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu,

art. 120 oraz 217 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie niewłaściwej podstawy prawnej w postanowieniu,

art. 180 § 2 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zebranie dowodów,

art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania,

art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego.

W rozwinięciu zarzutów skargi podniesiono, że wszczęte z urzędu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. postępowanie zostało obarczone wadą poprzez wskazanie niewłaściwej podstawy prawnej przez podanie art. 121 § 2 oraz art. 65 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jako normy dla wydania postanowienia o wszczęciu postępowania. Nadto wskazano na inne naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej odnoszące się przede wszystkim do prowadzonego niewłaściwe postępowania dowodowego.

Pełnomocnicy skarżącego podali, że zawarcie w protokole zwrotu " podatnik oświadczył" stanowi naruszenie prawa , gdyż jest sprzeczne z dyspozycją normy określonej w art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie to nie przybrało formy ani zeznania z art. 199 Ordynacji podatkowej, ani oświadczenia z art. 180 tej ustawy. W ocenie pełnomocników organy podatkowe nie podjęły działań mających na celu, zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, dokładane wyjaśnienie stanu faktycznego. Odnosi się to do zakwestionowanej ewidencji zakupu i sprzedaży VAT. Stwierdzono, że jeśli podatnik rezygnuje z odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego, to nie musi prowadzić rejestru zakupów.

Następnie zarzucono naruszenie art. 109 ust. 4, 5 i8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (DZ. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), poprzez ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości większej niż należna, w sytuacji, gdy organ nie wskazał " jakie naruszenie przepisów prawa czy uchybienia eliminują prawidłowość wyliczeń deklaracji VAT zgodnie z art. 109 § 2 ustawy VAT". Sporo uwag w skardze poświęcono kwestii naruszenia przez organ dyspozycji normy określonej w art. 23 Ordynacji podatkowej. Według autorów skargi organ niewłaściwie postąpił dokonując oszacowania obrotu podatnika. Skarżący składając korekty deklaracji za styczeń, luty, maj, czerwiec i październik 2004r. wypełnił normę określoną w art. 23 § 2 Ordynacji, że w razie uzupełnienia dowodami ksiąg podatkowych, pozwalającymi na określenie podstaw opodatkowania, organ odstąpi od określenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania, a więc wymieniona czynność usprawiedliwiała odstąpienie od oszacowania.

W ocenie pełnomocników do wyliczenia marży u podatnika przyjęto metodę , jak to określono " znaną tylko organowi podatkowemu i nie spotykana w literaturze" przez co organ naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej . Podniesiono, że P.S. nie udzielił informacji co do zmiany w podawanych przez siebie wysokościach stosowanych marż na poszczególne asortymenty towarów, gdyż nie było to możliwe z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności.

W podsumowaniu zarzutów skargi stwierdzono, że prowadzone postępowanie, pomimo dwukrotnej pełnej kontroli, nie dostarczyło dowodów na potwierdzenie uzyskania większych obrotów od wykazanych przez podatnika. Organy podatkowe zaś naruszyły art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez przerzucenie ustalenia okoliczności faktycznych na podatnika, żądając ciągle nowych dowodów zakupu lub sprzedaży. W ich ocenie takim postępowaniem zastosowano metodę in dubio pro fisco nie przyjmując przy tym żadnej argumentacji o nieprawidłowościach postępowania.

W udzielonej odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skargi.

Działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej P.p.s.a. - Sąd połączył do wspólnego rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Ke 275/07 do I SA/Ke 280/07 i postanowił prowadzić je pod sygn. akt I SA/Ke 275/07, jako że pozostają one ze sobą w związku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr.153 poz.1269 ze zm./ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Wyeliminować z obrotu prawnego można decyzję jedynie wówczas, gdy narusza ona prawo bądź materialne jeśli miało to wpływ na wynik sprawy, bądź procesowe i to w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, albo też stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego /art.145 § 1 pkt 1/ P.p.s.a.. Sąd może także stwierdzić nieważność wydanej decyzji, jeśli zachodzą przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy.

Po rozpoznaniu niniejszej sprawy należy stwierdzić, że skargi na uwzględnienie nie zasługuje.

Spór pomiędzy stronami dotyczy tej części ustaleń, która obejmuje przyjęcie przez organ wielkości obrotu w drodze oszacowania ze sprzedaży mebli i pozostałych artykułów.

Odnosząc się do zarzutów skargi podkreślić należy, że nieprawidłowości stwierdzono w toku postępowania na podstawie prowadzonych przez podatnika ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, na podstawie faktur wystawionych przez podatnika i paragonów fiskalnych, w oparciu o sporządzone przez podatnika remanenty: początkowy i końcowy, jak też w oparciu o posiadane przez niego dowody zakupu towarów. Dowody te pozwoliły stwierdzić, że nie były ewidencjonowane wszystkie obroty z prowadzonej działalności, gdyż np. w przypadku organizowanych imprez dokonywano zakupów, a nie wykazywano z nich obrotów, które ujawniono dopiero w trakcie kontroli, ponadto podatnik, wg jego dokumentów, dysponował w ciągu roku 451 szt. mebli oraz 905 szt. pozostałych artykułów / wyposażenie wnętrz, sprzęt AGD, dekoracje/, a sprzedał w kontrolowanym roku mebli 699 sztuk, a pozostałych artykułów sztuk 2 905. Jak również wykazane przez podatnika marże odbiegały in minus od marż obliczonych przez organ na podstawie, co po raz kolejny wymaga podkreślenia, dokumentów posiadanych przez podatnika, a pozwalających ustalić koszt własny danego towaru /z dowodów zakupu/ oraz faktyczne ceny sprzedaży /z faktur sprzedaży/. Tego rodzaju ustalenia pozwalają na uznanie, że prowadzona przez podatnika ewidencja sprzedaży jest nierzetelna w związku z czym nie może być uznana za dowód w postępowaniu podatkowym zgodnie z powołanym przez organ I instancji w protokole badania ksiąg z 28 listopada 2006r. przepisem art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przechodząc do kwestii ustalania obrotu w drodze oszacowania. Pełnomocnicy skarżącego zarzucili organowi podatkowemu naruszenie art. 23 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie uznając ,że organ dokonał niesłusznie oszacowania obrotu skarżącego , ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione innymi dowodami, w tym przypadku korekty deklaracji podatkowych za styczeń , luty, maj, czerwiec i październik 2004r., pozwalały na określenie podstawy opodatkowania . W ich ocenie przystąpiono do szacunku , po to, aby wykazać, że szacunek wskazuje na nierzetelność ksiąg.

Pogląd ten nie odpowiada prawdzie , gdyż organ postąpił zgodnie z dyspozycją art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowiącym, że organ przystępuje do oszacowania podstawy opodatkowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a nie zachodzi przypadek z § 2, że dane z ksiąg uzupełnione uzyskanymi dowodami pozwalają na określenie tej podstawy. W niniejszej sprawie nie wykazywano pełnego obrotu, nie posiadano dowodów zakupu na część towarów i w tym zakresie nie uzyskano w prowadzonym postępowaniu żadnych dokumentów.

Zarzut dotyczący szacowania ujawnionego w trakcie postępowania obrotu z gastronomii jest chybiony, jako że obrót ten został uznany przez organ w wysokości i miesiącach wykazanych przez podatnika w korektach. Ustalenie szacunkowe obrotu z tej części działalności za okres od 6 – 31 grudnia 2004r. nie było przez skarżącego kwestionowane.

Także twierdzenie, że oszacowano obrót w celu wykazania nierzetelności ksiąg nie znajduje uzasadnienia w świetle tego, co powiedziano powyżej, odnośnie przesłanek do stwierdzenia nierzetelności prowadzonej ewidencji sprzedaży VAT, jak wobec faktu, że wartość oszacowanego obrotu ze sprzedaży mebli i pozostałych artykułów została ustalona na podstawie danych posiadanych przez podatnika, które można było wykorzystać w tym celu, a to: kosztów zakupu pojedynczych artykułów i wykazanej ilości sprzedanych, danych liczbowych z wystawianych faktur, które umożliwiły obliczenie marż średnich ważonych. W tym miejscu Sąd uznaje za stosowne podkreślenie, że obrót ustalony został nie w oparciu o wysokości marż podawanych zmiennie przez skarżącego, ale o wielkości wyliczone w oparciu o dane i dowody posiadane przez niego.

I właśnie rodzaj posiadanych danych przesądził o wyborze metody szacowania, która została, z jednej strony, jasno i zrozumiale przedstawiona przez organ I instancji, z drugiej zaś uzasadniono w tym rozstrzygnięciu niemożność posłużenia się metodami przewidzianymi w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, odnosząc się do każdej z nich oddzielnie. Dokonując szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania organ powinien, zgodnie z przepisem art. 23 § 5 tej ustawy zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W przypadku niniejszej sprawy uznać należy, że organ warunek ten spełnił. Wywód co do metody, sposób jej przeprowadzenia, wyjaśnianie kolejnych kroków, przedstawianie dokumentów i danych z nich uzyskiwanych, przedstawianie wyliczeń i wyników, uzupełnianie efektów o wyliczenia sprawdzające, uznać należy za prawidłowe i poprawne.

Z możliwością konsekwencji z powodu nierzetelnego prowadzenia ksiąg każdy podatnik musi się liczyć, zwłaszcza w sytuacji, kiedy jak w niniejszej sprawie sam podatnik prezentuje postawę osoby nie zorientowanej we własnej działalności gospodarczej o czym świadczy choćby podawanie różnych marż o znacznie odbiegających od siebie wartościach, sprzedaż większej ilości towaru, niż wykazana w zakupie, omyłkowe, jak twierdzi skarżący, nie wykazanie obrotu wartości ponad 79 000zł z kilku miesięcy roku podatkowego.

Za zupełnie chybione należy uznać te argumenty skarżącego, które opierają się na kwestionowaniu obowiązków ciążących na każdym podatniku, a więc także i skarżącym, jak obowiązek posiadania i przechowywania dowodów zakupu z art. 15 § 1 ustawy z 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. Nr 144 poz. 930 ze zm./, czy obowiązku prowadzenia ewidencji zakupu VAT. Po to właśnie ustawodawca wprowadził te obowiązki dotyczące zakupu, aby móc skontrolować wysokość wykazywanego przychodu w podatku dochodowym, choć zryczałtowanym, a obrotu w podatku od towarów i usług.

Kolejny zarzut skargi dotyczy postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 20 października 2005r., które, co trafnie podniosła strona skarżąca, zawiera niewłaściwą podstawą prawną. Zamiast wskazać na art. 165 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa powołano przepis art. 65 § 1 i 2 tej ustawy . A więc podana podstawa prawna, choć jest przywołana błędnie, ale istnieje, a wobec oparcia uprawnień organu do wszczęcia postępowania w art. 165 § 1 i § 2, nie można powiedzieć, że błąd ten będzie miał wpływ na wynik sprawy tj. sprawy dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 roku.

Co do zarzutu strony skarżącej dotyczącego nieprawidłowości protokołu kontroli, że nie odpowiada on wymogom art. 290 Ordynacji podatkowej, gdyż zawiera stwierdzenia “ podatnik oświadczył", co nie może być dowodem w sprawie, należy stwierdzić, że jeśli w trakcie przeprowadzanej kontroli podatnik biorąc w niej udział, jak w tym przypadku, dokonuje wyjaśnień, udziela odpowiedzi na pytania, które określa się “oświadczeniami podatnika", to także winny one znaleźć odzwierciedlenie w tym protokole. Zwłaszcza, że kontrolowany oraz jego pracownicy są zobowiązani zgodnie z art. 287 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej miedzy innymi do składania wyjaśnień co do przedmiotu kontroli. Ten zarzut skargi pojawia się głównie w kontekście podawanych przez skarżącego wielkości stosowanych marż. Jak już wyżej wspomniano organ oparł swoje wyliczenia o dane wynikające z dokumentów podatnika, a nie jego wyjaśnień. To także organ decyduje, czy w prowadzonym postępowaniu niezbędnym jest przeprowadzenie dowodu przewidzianego w art. 199 Ordynacji podatkowej, czyli w postaci przesłuchania strony. W ocenie Sądu potrzeby takiej w niniejszej sprawie nie było.

Należy zgodzić się z organem, który odnosząc się do zarzutu sformułowanego jako naruszenie przepisu art. 109 ust 4 ,5 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 14, poz.113) nie zgodził się z nim ze względu na to, że w niniejszej sprawie nie były wydawane decyzje ustalające dodatkowe zobowiązanie określone w w/w przepisie, lecz określające zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2004r.

Sąd nie dopatrzył się także, zwłaszcza w świetle stwierdzeń powyższych, zarzucanego w skardze naruszenia przez organ przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, czy 180 § 2 tej ustawy, gdyż stan faktyczny został przez organ ustalony prawidłowo, a dowody zebrano i ustaleń dokonano w postępowaniach przeprowadzonych zgodnie z przepisami procesowymi, co Sąd uzasadnił odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących błędnie podanej podstawy prawnej wszczęcia postępowania, czy do argumentacji skarżącego w zakresie nieprawidłowości stwierdzeń w sporządzonym protokole. Innych naruszeń prawa, mogących mieć wpływ na wynik sprawy, nie stwierdzono.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./.