Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 989/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a Zgodnie z uchwałą składu 7 sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 1, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2013 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad 2005 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2005 r. oraz nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad i grudzień 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 768 (siedemset sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 989/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. określającą G. S. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2005 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2005 r. oraz nadpłatę za wrzesień, listopad i grudzień 2005 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik ustalał moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywanych usług transportowych w dacie wykonania usług, czym naruszył art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT").

Opierając się na tym ustaleniu organ I instancji, wskazaną na wstępie decyzją, określił stronie kwotę zobowiązania podatkowego w VAT za: wrzesień 2005 r. w wysokości 5.810 zł, październik 2005 r. w wysokości 2.530 zł, listopad 2005 r. w wysokości 3.164 zł; kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2005 r. w wysokości 5.099 zł, a także nadpłatę w VAT za: wrzesień 2005 r. w wysokości 2.117 zł, listopad 2005 r. w wysokości 299 zł i grudzień 2005 r. w wysokości 1.325 zł.

W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie:

art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, który stoi w sprzeczności z normą prawa unijnego,

- art. 165 § 1, § 2, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. "o.p.") poprzez wydanie decyzji bez wszczęcia

postępowania podatkowego z uwagi na niedoręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego stronie,

art. 123 § 1 i art. 200 § 1 o.p. poprzez niezapewnienie podatnikowi możliwości

uczestniczenia w postępowaniu podatkowym, w tym również ograniczenie możliwości wypowiedzenia się w terminie siedmiu dni co do zgromadzonego materiału dowodowego,

art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy,

- art. 122 o.p. poprzez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym

wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości - w stosunku do ustalenia okoliczności wykonania przez podatnika wszystkich usług transportowych w badanym okresie, a nie jedynie wybranych.

W uzasadnieniu podatnik wskazał, że otrzymując decyzję 13 grudnia 2010 r. nie wiedział, że za okres od sierpnia do grudnia 2005 r. toczyło się postępowanie podatkowe, bowiem nigdy nie otrzymał postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Ponadto, w ocenie strony, organ dokonał błędnej wykładni art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, gdyż przepis ten, uzależniający powstanie obowiązku podatkowego od upływu określonego terminu po dniu wykonania usługi w razie braku płatności - niezależnie od tego kiedy została wystawiona faktura - narusza Dyrektywę. Zaznaczył, że art. 66 Dyrektywy wyznacza ramy, w których państwo członkowskie może określić inny moment powstania obowiązku podatkowego:

- nie później niż z datą wystawienia faktury,

- nie później niż w momencie otrzymania zapłaty, jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem,

- w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego,

co oznacza, że podatnik bezpośrednio powołując się na przepis Dyrektywy mógł czynność opodatkować w dacie wystawienia faktury lub w dacie zapłaty za usługę, a tym samym nie naruszył wymogów prawidłowego prowadzenia ewidencji dostaw określonych w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności stwierdził, że zobowiązania podatkowe za wrzesień, październik i listopad 2005 r. nie uległy przedawnieniu. Wyjaśnił, że w wyniku nadania decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego w VAT za październik 2005 r., nadpłaty za wrzesień, listopad i grudzień 2005 r., które powstały wskutek zapłaty zobowiązań wynikających z deklaracji VAT-7 przez podatnika, zostały zaliczone na poczet zaległości m.in. za październik 2005 r.

W ocenie organu, zaliczenie nadpłaty stanowi jedną z form wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Rezultatem zaś takiego zaliczenia jest wygaśnięcie zaległości. Zajście jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 o.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn.

Dalej organ wywodził, że skoro zobowiązanie wygasło wskutek zapłaty, to nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia, a to oznacza, że możliwe jest kontynuowanie postępowania podatkowego, wszczętego przed upływem terminu przedawnienia.

W kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla wykonanych przez stronę usług transportowych organ odwoławczy wskazał, że art. 19 ust. 1 ustawy o VAT ustanawia zasadę, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady został przewidziany m.in. w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy, który określa moment powstania obowiązku podatkowego dla usług transportowych. W myśl tego przepisu w przypadku świadczenia usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług. Przy czym otrzymanie części zapłaty (ceny) powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Organ wywodził, że w przypadku świadczenia usług transportowych moment powstania obowiązku podatkowego związany został z faktem otrzymania zapłaty, który o ile wystąpi do 30. dnia od wykonania usługi, wyznaczać będzie najwcześniejszy moment powstania tego obowiązku. W omawianym przepisie został również określony moment końcowy powstania obowiązku podatkowego dla przypadków, w których zapłata nie pojawia się do 30. dnia od dnia wykonania usługi, a mianowicie następuje on w 30 dniu od dnia wykonania usługi.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług przewozu ładunków taborem samochodowym powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług. Jeżeli zapłata nie nastąpiła w ciągu 30 dni od dnia wykonania usługi podatek należny z tytułu dostawy ww. usług należy rozliczyć w deklaracji VAT-7 sporządzanej za miesiąc, w którym mija 30 dzień od wykonania usługi. Przepis ten nie daje w tym zakresie podatnikom żadnego wyboru ani dowolności w ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego, który powstaje z mocy prawa, w ściśle określonym przypadku i czasie.

Organ nie podzielił też zarzutu niezgodności art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT z art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy UE L 347) i art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r., powołując się w tym zakresie na orzecznictwo.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 165 § 1 o.p. organ II instancji stwierdził, że przepis ten nie został naruszony. Wskazał, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z [...] r. Nr [...] doręczonym 30 listopada 2010 r. pełnoletniemu domownikowi, tj. matce podatnika. Również ta osoba odebrała pismo wyznaczające podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, a zatem organ nie dopatrzył się naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 o.p.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik zarzucił, że organy podatkowe rozstrzygnęły w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2005 r., mimo że termin przedawnienia zobowiązania upłynął z końcem 2010 r. Wskazał również na uchybienie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit a ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie mimo sprzeczności z art. 10 ust. 2 akapit 3 VI Dyrektywy VAT (obecnie art. 66 Dyrektywy 2006/12/WE) oraz poprzez zastosowanie tego przepisu tylko do niektórych dostaw. Podniósł też zarzut naruszenia art. 148 i 149 o.p. polegający na przyjęciu, że doręczenie pism matce podatnika, w mieszkaniu, w którym podatnik faktycznie nie zamieszkuje, jest doręczeniem skutecznym.

Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podatnik wskazał, że rygor natychmiastowej wykonalności został nadany decyzji organu I instancji jedynie w części dotyczącej października 2005 r., co oznacza że nieostateczna decyzja w pozostałej części nie mogła być wykonana. Argumentował, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty zostało wydane [...] r., czyli po upływie terminu przedawnienia.

Podtrzymał stanowisko, iż prawidłowo określał moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie usług transportowych za 2005 r. i nie naruszył wymogów prawidłowego prowadzenia ewidencji dostaw określonych w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Skarżący zwrócił też uwagę, że organ błędnie przyjął prawidłowość doręczeń następujących pism: postanowienia z [...] r. o wszczęciu postępowania podatkowego oraz datowanych na [...] r.: postanowienia włączającego i postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Wszystkie te pisma zostały jednego dnia, tj. 30 listopada 2010 r., doręczone matce podatnika. Z powyższego wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w ciągu jednego dnia wszczął postępowanie podatkowe i w ciągu jednego dnia przeprowadził całe postępowanie

wyjaśniające. W tej sytuacji, w ocenie strony, budzi wątpliwości to, czy jednodniowe postępowanie wyjaśniające realizuje zasady ogólne postępowania podatkowego, zwłaszcza zasadę zaufania i czynnego udziału strony. Skarżący wskazał nadto, że nie mieszka pod adresem, pod którym pisma te zostały doręczone.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 17 września 2013 r. pełnomocnik skarżącego zmodyfikował wniosek skargi domagając się stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.

Za nieprawidłowy uznać należy przyjęty przez organ I instancji i zaakceptowany przez instancję odwoławczą moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych przez skarżącego usług transportowych za miesiące od września do grudnia 2005 r.

Organ I instancji określił moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b ustawy o VAT stanowiącym, że moment powstania obowiązku podatkowego dla usług transportowych i spedycyjnych następuje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia licząc od wykonania tych usług. Organy obu instancji przyjęły, za powołanym wyżej art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a, że obowiązek podatkowy co do faktur: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] powstał w dacie zapłaty lub w terminie 30 dni od dnia wykonania usługi.

Skarżący rozpoznawał moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług transportowych z chwilą wystawienia faktury.

Organ I instancji ustalił, że z zeznań podatnika wynika, że faktury były wystawiane po wykonaniu usługi.

Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 maja 2013 r. wydanym w sprawie C-169/12 powyższe stanowisko, wyrażone w decyzjach obu instancji, jest nieprawidłowe.

W cytowanym wyżej wyroku Trybunał orzekł, że "Artykuł 66 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/117/WE z dnia 16 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek od wartości dodanej w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty."

Zgodnie z art. 63 tej dyrektywy zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Artykuł 66 stanowi natomiast, że w drodze odstępstwa od art. 63, 64 i 65 państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów:

a) nie później niż z datą wystawienia faktury,

b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty,

c) jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

Z uzasadnienia cytowanego wyroku TSUE z dnia 16 maja 2013 r. wynika, że państwa członkowskie wybierając możliwość przewidzianą w art. 66 Dyrektywy 112/WE/2006 są obowiązane do ścisłej implementacji tego przepisu, po drugie: że najpóźniejszym dopuszczalnym terminem określenia momentu powstania obowiązku podatkowego jest moment otrzymania zapłaty świadczenia, po trzecie: że wybierając "opcję" przewidzianą w art. 66a Dyrektywy mogą skorzystać także z możliwości, o której mowa w art. 66c, po czwarte: że wybór możliwości opisanej w art. 66b wyłącza możliwość jednoczesnego wyboru opcji przewidzianej w art. 66c. Zdaniem Trybunału wynika to "prawdopodobnie" z tego, że zdaniem ustawodawcy (Unii) interes podmiotów gospodarczych w otrzymaniu wynagrodzenia za świadczone usługi jest wystarczającą gwarancją szybkiej zapłaty ceny świadczenia (uwaga czwarta zawarta w tym akapicie uzasadnienia). Wobec tego ustawodawca unijny nie dopuścił, by państwo członkowskie, które wybiera opcję określoną w art. 66b Dyrektywy, wskazywało czas, po upływie którego podatek staje się wymagalny.

Tymczasem to właśnie taką, sprzeczną z Dyrektywą i orzecznictwem TSUE (w szczególności wyrokiem TSUE z dnia 26 października 1995 r. w sprawie C-144/94 Italittica ) "opcję" wybrał polski ustawodawca.

Należy stwierdzić, że do czasu ukazania się wyroku w sprawie C-169/12 orzecznictwo sądów administracyjnych nie było jednolite w przedmiocie oceny zgodności art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT z przepisami Dyrektywy 112/WE/2006. Większość składów orzekających przyjmowała, że art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT jest zgodny z regulacjami europejskimi. Były jednak orzeczenia, co do istoty zgodne z poglądem wyrażonym przez TSUE w sprawie C-169/12 ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2011 r. w sprawie I FSK 873/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 kwietnia 2012 r., w sprawie III SA/Gl 2023/11). W powołanych wyżej wyrokach sądy rozważyły między innymi zakres stosowania regulacji zawartych w art. 19 ustawy o VAT w kontekście reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali, a wobec stwierdzenia błędnej implementacji prawa europejskiego przez polskiego ustawodawcę w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy wskazały moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług transportowych i spedycyjnych. W szczególności WSA w Gliwicach stwierdził, że "w przedstawionej sytuacji, gdy norma prawna wynikająca z regulacji określonej w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b została uznana za nieprawidłowo implementowaną do krajowego porządku prawnego przepisem prawnym o charakterze lex specialis w stosunku do regulacji zawartej w art. 19 ust. 1 u.p.t.u wprowadzającej zasadę, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, jest norma z 19 ust. 4 u.p.t.u. W myśl zaś tego przepisu jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Uwzględniając zatem treść tej regulacji szczególnej w stanie faktycznym sprawy, gdzie niespornym jest fakt obowiązku wystawienia faktury VAT z tytułu świadczenia przez stronę skarżącą usług transportowych spedycyjnych i przeładunkowych i gdzie faktury takowe zostały przez stronę skarżącą wystawione, rozpoznanie powstania momentu obowiązku podatkowego winno mieć miejsce w dacie wystawienia faktur".

Powyższe stanowisko orzecznicze wydaje się być już ugruntowane, na co wskazuje choćby wyrok WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 805/13.

Pogląd ten jest także obecny w doktrynie (Agnieszka Wesołowska, Glosa do wyroku TS z dnia 2013 r., C-169/12, System Informacji Prawnej LEX) i jest akceptowany przez skład orzekający w rozpoznawanej sprawie.

Wobec faktu, że w tej sprawie podobnie jak w sprawie rozpoznanej przez WSA w Gliwicach (III SA/Gl 2023/11) poza sporem pozostaje obowiązek wystawienia faktur VAT przez skarżącego, podobnie jak ich wystawienie, organy podatkowe nie miały prawa zakwestionować rozpoznanego przez skarżącego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych przez niego usług transportowych z chwilą wystawienia faktur, a więc zgodnie z normą zawartą w art. 19 ust. 4 ustawy.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy określi kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za analizowany okres podatkowy z uwzględnieniem uwag sądu dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego w usługach transportowych.

Osobnego rozważenia wymaga natomiast kwestia przedawnienia wszelkich występujących w sprawie postaci zobowiązania podatkowego za wskazane w zaskarżonej decyzji okresy rozrachunkowe w podatku VAT.

Zgodnie z uchwałą składu 7 sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.).

W rozpoznawanej sprawie doszło do zapłaty za zobowiązanie podatkowe za wrzesień i listopad 2005 r., a zatem sąd I instancji jest formalnie związany przedstawionym w cytowanej uchwale zapatrywaniem prawnym.

Ponadto w sprawie doszło też do innego rodzaju zdarzenia, to jest zaliczenia na poczet zaległości za październik 2005 r. nadpłat za wrzesień, listopad i grudzień 2005 r. Nastąpiło to na podstawie postanowienia z dnia [...] r.

Jako podstawę prawną tego rozstrzygnięcia organ powołał art. 76a § 2 punkt 1 o.p. zgodnie z którym zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty.

Niezależnie od tego, czy dniem powstania nadpłaty w rozpoznawanej sprawie jest dzień złożenia zawyżonej deklaracji przez podatnika, jak wynika z powołanego wyżej przepisu, czy dzień wydania decyzji kreującej nadpłatę, przyjąć należy, że zaliczenie nadpłaty na zaległość podatkową powinno powodować ten sam skutek procesowy, co zapłata, o której mowa w cytowanej uchwale 7 sędziów NSA.

Po pierwsze dlatego, że zaliczenie nadpłaty jest tożsame w skutkach z zapłatą, gdyż także powoduje efektywne wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 1 i 4 o.p.).

Po wtóre dlatego, że nie ma żadnych podstaw prawnych, by różnicować sytuację prawną podatnika, który pokrywa zobowiązania podatkowe kosztem swego majątku, niezależnie od tego, czy czyni to dobrowolnie w formie uiszczenia kwoty wymagalnej, czy pod przymusem np. w formie egzekucji administracyjnej, czy zaliczenia z urzędu nadpłaty na zaległość.

Takie różnicowanie byłoby sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa (art. 32 ust.1) i powodowałoby u podatnika poczucie krzywdy i niesprawiedliwości, czego sąd, w tym także sąd podatkowy nie może zaakceptować.

Konsekwencją powyższego stanowiska jest zawarte w sentencji wyroku w rozpoznawanej sprawie przekonanie, że także w przypadku uregulowania podatkowej należności poprzez zaliczenie nadpłaty, podobnie jak w przypadku zapłaty, po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło (art. 59 § 1 pkt 4 o.p.).

Tak więc umorzenie postępowania, wraz ze skutkami, o których mowa w cytowanej wyżej uchwale 7 sędziów NSA, winno nastąpić w stosunku do zobowiązań za wrzesień i listopad 2005 r., gdzie nastąpiła zapłata podatku oraz za październik 2005 r., na który zostały zaliczone nadpłaty za wrzesień, listopad i grudzień 2005 r.

Nie ma bowiem wątpliwości, że decyzja organu II instancji w odniesieniu do miesięcy wrzesień-listopad 2005 r. zapadła po upływie przedawnienia, które upłynęło z dniem 31 grudnia 2010 r.

Nie jest przy tym tak, jak zdaje się uważać organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo karnoskarbowe, pozostające w związku z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań.

Rzeczą organu odwoławczego w toku ponowionego postępowania będzie zatem ponowne rozliczenie wszelkich postaci zobowiązań podatkowych za okres od września do grudnia 2005 r. Dokonując tego nie może on zapominać, że próba naprawienia przedstawionego we wstępnej części niniejszych motywów błędnego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w usługach transportowych oraz zaznaczonego wyżej wpływu przedawnienia może spowodować całkowicie odmienne od przedstawionego w zaskarżonej decyzji rozliczenie podatku VAT.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi podnieść należy, co następuje.

Za nieskuteczny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 148 i art. 149 o.p. polegający na doręczeniu postanowienia z [...] r. o wszczęciu postępowania podatkowego matce skarżącego, pod adresem, który nie jest miejscem zamieszkania podatnika. W aktach (k. 1126) znajduje się zwrotne potwierdzenie odbioru przedmiotowego pisma. Widnieje na nim adnotacja o doręczeniu przesyłki dorosłemu domownikowi, który podjął się oddania pisma adresatowi. Przesyłka została doręczona pod adresem, który w toku postępowania podatkowego oraz w skardze jest wskazany jako adres zamieszkania podatnika. Jak wynika zaś z ustaleń organu G. S. - matka skarżącego, która odebrała korespondencję adresowaną do syna, mieszka pod tym samym adresem co skarżący. W tej sytuacji zarzut niedoręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie uznać należy za niezasadny.

Nie znajduje też uzasadnienia zgłoszone na rozprawie przed sądem żądanie stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji.

Stwierdzenie nieważności, zgodnie z art. 145 § 1 punkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) może być orzeczone, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 247 § 1 o.p. Sąd I instancji nie dopatrzył się tego rodzaju kwalifikowanych naruszeń prawa, wobec czego nie znalazł podstaw do uwzględnienia powyższego wniosku.

Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. Na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd określił, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a.

D. B.