Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 127/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 57 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 153 poz 1504
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne - tekst jednolity.
article: art. 5 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka –Medek, Sędzia WSA del. Ewa Michna (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 732/07 w sprawie ze skargi G. S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego w podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz G. S.A. w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.

1. Zaskarżonym skargą kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. wyrokiem z dnia 24 lipca 2007r. sygn. akt III SA/Gl 732/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług. W motywach zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał na następujący stan faktyczny będący podstawą orzekania.

2. G. S.A. w G. (zwany dalej Spółką) wnioskiem z dnia 16 sierpnia 2006 r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o udzielenie pisemnej interpretacji w trybie art. 14a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Przedstawiając stan faktyczny Spółka podała, że przedmiotem jej działalności jest sprzedaż energii elektrycznej i że występują przypadki nielegalnego poboru tej energii poprzez manipulację w urządzeniach ograniczających natężenie przepływu energii elektrycznej, samowolne podpięcie do sieci z pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego, dokonywanie zmian w tym układzie względnie naruszenie plomb założonych na urządzeniach energetycznych. Charakterystyczną cechą tych czynów jest to, że z reguły nie można jednoznacznie ustalić czy, kiedy i w jakim zakresie energia elektryczna została faktycznie nielegalnie pobrana. Spółka za tak zdefiniowany nielegalny pobór energii elektrycznej pobiera opłaty określone w taryfie zatwierdzonej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

Zdaniem Spółki nielegalny pobór energii elektrycznej nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług ustanowionym ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej "ustawą o VAT". Pobierane opłaty mają charakter sankcyjny oraz odszkodowawczy i nie są wynagrodzeniem, gdyż pozbawione są cechy ekwiwalentności. Nielegalny pobór energii nie jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, ponieważ nie występuje tu przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą (energią) jak właściciel. Nielegalny pobór energii nie jest też świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie dochodzi do wykonywania przez usługodawcę określonego świadczenia, skoro pobór energii występuje bez jego wiedzy. Ponadto nie ma możliwości określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, gdyż nie może nim być ani upływ terminu płatności, jak stanowi art. 13 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT - wobec braku umowy określającej ten termin, ani chwila wydania towaru, jak stanowi art. 19 ust. 1 tej ustawy - wobec niemożności określenia tego terminu (a nawet niemożności stwierdzenia, czy pobór energii w ogóle nastąpił).

Spółka podniosła także, że nielegalny pobór energii nie jest czynnością określoną w art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, czyli czynnością dokonaną bez zachowania warunków oraz form określonych przepisami prawa, ponieważ przepis ten nie obejmuje czynów zabronionych, a takim czynem jest kradzież energii lub niszczenie mienia zakładu energetycznego. Dlatego też czyn taki odpowiada zakresowi art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Spółka powołała się także na stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który w wyroku z dnia 28 września 2005 r. (sygn. akt I SA/Kr 850/05) stwierdził, że nielegalny pobór energii elektrycznej nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia 21 listopada 2006 r., uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 57 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jednolity Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.) w razie nielegalnego pobierania paliw lub energii z sieci, przedsiębiorstwo energetyczne pobiera opłaty za nielegalnie pobrane paliwo lub energię w wysokości określonej w taryfach lub dochodzi odszkodowania na zasadach ogólnych; opłaty te podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponieważ sprzedaż energii elektrycznej jest czynnością, która może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, sam brak takiej umowy nie wywołuje skutku nieważności tej czynności i nie wypełnia dyspozycji art. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Jakkolwiek zatem pobór energii elektrycznej bez umowy lub niezgodnie z postanowieniami umowy jest czynnością nielegalną, niemniej zaniechanie opodatkowania tej czynności prowadziłoby do naruszenia zasady równej konkurencji, który to pogląd znajduje potwierdzenie w wyrokach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) w sprawach o sygnaturach C-283/95 i C-3/97. Określone w taryfie opłaty za nielegalny pobór energii elektrycznej określane są w oparciu o szacowanie wielkości poboru energii i tym samym stanowią kwoty należne od nabywcy za dostawę towaru, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro w sytuacji nielegalnego poboru energii niemożliwe jest precyzyjne określenie momentu dokonania dostawy energii, moment powstania obowiązku podatkowego należy określić w odniesieniu do daty niewątpliwego stwierdzenia nielegalnego poboru.

4. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego zmianę i uznanie jej stanowiska za prawidłowe, powtórzyła przy tym argumentację przedstawioną we wniosku, akcentując, że opłaty za nielegalny pobór energii nie mogą być uznane za wynagrodzenie, lecz są formą kary. Wskazała również, że cytowane przez organ podatkowy pierwszej instancji wyroki ETS dotyczą gier hazardowych prowadzonych bez zezwolenia oraz handlu kosmetykami wyprodukowanymi z naruszeniem praw własności przemysłowej, a więc czynności co do zasady dozwolonych, a jedynie dokonanych z naruszeniem prawa. Tymczasem wyrok ETS w sprawie o sygnaturze C-435/03, dotyczący opodatkowania towarów skradzionych wskazuje, że kradzież nie może być uznana za zdarzenie powodujące przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i tym samym dostawa skradzionego towaru nie może być opodatkowana.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 14 lutego 2007r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu organ odwoławczy powtórzył argumentację organu pierwszej instancji.

II.

1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 6 pkt 2, art. 7 ust. 1 i art. 19 ust. 1 i ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, art. 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP - i wniosła m.in. o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi, poza szczegółowym powtórzeniem dotychczasowych twierdzeń i argumentów, Spółka zwrócił uwagę, że zaskarżona interpretacja narusza zasady równej konkurencji, ponieważ pogarsza sytuację Spółki na krajowym rynku energii elektrycznej. Dzieje się tak dlatego, że główny konkurent skarżącego na lokalnym rynku uzyskał wskutek cytowanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie interpretację z której wynika zakaz opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat za nielegalny pobór energii, a zgadzając się z zaskarżoną decyzją Spółka musiałby od takich opłat podatek odprowadzać. Spółka zwróciła też uwagę na to, że odszkodowawczy charakter spornych opłat nie powinien budzić wątpliwości w świetle wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2004 r. (sygn. akt III SA 2559/02), według którego "w przypadku nielegalnego poboru energii zakład energetyczny ma prawo do pobrania opłaty wynikającej z taryfy, ale może również zamiast opłaty taryfowej dochodzić odszkodowania na zasadach ogólnych w przypadku, gdy z nielegalnym poborem energii związane są inne szkody, których sama opłata taryfowa mogłaby nie wyrównać" oraz postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 15 listopada 2002 r. (IV KKN 570/99), według którego "przedsiębiorstwo energetyczne może, rezygnując z wymierzenia opłat za nielegalne pozyskanie energii, podlegających ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dochodzić odszkodowania na zasadach ogólnych".

W dodatkowym piśmie procesowym Spółka powołała kolejne, korzystne dla niej, wyroki sadów administracyjnych.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) – zwanej dalej p.p.s.a. zauważył na wstępie, że spornym zagadnieniem opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat za nielegalny pobór energii elektrycznej zajmowały się już wojewódzkie sądy administracyjne w wyrokach: z dnia 28 września 2005 r. (sygn. akt I SA/Kr 850/05), z dnia 23 sierpnia 2006 r. (sygn. akt I SA/Bk 193/06, publ. ZNSA 2007/1/118), z dnia 26 kwietnia 2007 r. (III SA/Wa 4273/06) oraz z dnia 8 maja 2007 r. (I SA/Gd 654/05). We wszystkich tych sprawach sądy te stanęły na stanowisku, że opłaty pobierane za nielegalny pobór energii elektrycznej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Rozpoznający sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach również podzielił pogląd przedstawiony w tych wyrokach oraz argumentację prowadzącą do tej konkluzji i tym samym wpisał się w tę linię orzeczniczą.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zauważał, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma analiza art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, który to przepis stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Trafnie zauważyła Spółka, wskazywał Sąd, że przeniesienie prawa jest czynnością prawną, do której dochodzi wskutek oświadczenia woli rozporządzającego tym prawem. Można więc dodać, kontynuował swoje wywody Sąd, że ponieważ oświadczenie woli to ujawniony, uzewnętrzniony zamiar wywołania określonych skutków prawnych (por. orz. Sądu Najwyższego z dnia 1 czerwca 1964 r., III CR 27/64, OSN 1965, poz. 45), to do przeniesienia prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel konieczny jest ujawniony, uzewnętrzniony zamiar wywołania skutku prawnego w postaci przeniesienia tego prawa. Tymczasem w przypadku nielegalnego poboru energii nie może być mowy o rozporządzeniu prawem przez dostawcę energii, gdyż nie składa on oświadczenia woli z zamiarem przeniesienia prawa, którym dysponuje. Przeciwnie - zamiarem dostawcy energii jest raczej uniemożliwienie poboru energii w sposób nielegalny i wyrządzający mu szkodę, co ujawnia się i uzewnętrznia przez instalowanie specjalnych, zaplombowanych (czyli w założeniu niedostępnych dla osób nieuprawnionych) urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych. Nie można zatem przyjąć, by przy okazji dokonywanych przez pozyskującego bezprawnie energię czynności faktycznych, określanych zbiorczo mianem nielegalnego poboru energii, dochodziło także do oświadczenia woli sprzedawcy energii, kreującego czynność prawną sprzedaży energii (dostawy energii w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach za trafne uznał również powołanie się przez Spółkę na wyrok ETS w sprawie British American Tobacco International Ltd (C-435/03) podzielając tym samym pogląd, że kradzież nie jest zdarzeniem powodującym przeniesienie praw pomiędzy poszkodowanym a sprawcą w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej (przepisów VI Dyrektywy).

Dodatkowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podzielił również wątpliwości Spółki (przedstawione we wniosku o interpretację) co do możliwości ustalenia w oparciu o istniejące przepisy, kiedy powstaje obowiązek podatkowy od nielegalnego poboru energii. Sąd zauważył przy tym, że proponowane przez organy podatkowe rozwiązanie, według którego obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak, niż 7 dnia od dnia bezspornego i pewnego stwierdzenia faktu nielegalnego poboru, nie znajduje oparcia w przepisach obowiązującego prawa, a w szczególności ustawy o VAT i może być ewentualnie rozpatrywany wyłącznie jako wniosek de lege ferenda.

IV.

1. W wniesionej skardze kasacyjnej na powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w K. domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach naruszenie prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT nie jest nielegalny pobór gazu.

2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że w ocenie organów podatkowych nielegalny pobór energii powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż za dostarczaną przez Spółkę energię (traktowaną jako dostawa towaru) pobierana jest należność. Dodatkowo autor skargi kasacyjnej powołał się wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (wyrok z dnia 5 grudnia 2005r. sygn. I SA/Gd 1341/05 ), który uznał za trafne stanowisko organów podatkowych powołujące się w tej kwestii na zasadę równej konkurencji dla podmiotów gospodarczych, wskazując przy tym, że zachodzi konieczność dodatkowego rozważenia (z tej też przyczyny uchylił zaskarżoną decyzję) czy opłaty takie mają charakter mieszany (stanowiąc w części wynagrodzenie, a w części karę, sankcję) za powstałą szkodę.

3. Autor skargi kasacyjnej cytując art. 57 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. – Prawo energetyczne (tekst jednolity Dz. U. z 2003r. Nr 153 poz. 1504 ze zmianami) uzasadniał, że pobierane opłaty za nielegalnie pobraną energię ustalane są w wysokości określonej w taryfach i egzekwowane w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zatem, w jego ocenie, sam brak umowy o dostarczenie energii, w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w zw. z art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, nie uniemożliwia opodatkowania takich opłat.

4. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że zgodnie z orzecznictwem ETS dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie jest w zasadzie istotna nielegalność transakcji, istotna jest natomiast okoliczność jak ta transakcja rzutuje na realizację zasady neutralności podatku od wartości dodanej w aspekcie, przede wszystkim, na konkurencyjność. Jako przykład wskazał, orzeczenia w sprawie C-283/95 Karlheinz Fischer czy też w sprawie C-3/97 postępowanie karne przeciwko Charles Goodwin i Edward Thomas. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. jeżeli istnieje legalny rynek obrotu danymi towarami lub usługami, nielegalny nimi obrót, który ma wpływ, z uwagi na konkurencyjność, na rynek legalny, nie może pozostawać poza obrotem komercyjnym i nie może nie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tak więc bezumowny pobór energii wprawdzie jest czynnością nielegalną, jednakże jej nieopodatkowanie prowadziłoby do naruszenia zasady równej konkurencji z uwagi na fakt, że legalny obrót jest czynnością podlegającą opodatkowaniu.

5. W końcowej części skargi kasacyjnej, odwołując się do ww. art. 57 Prawa energetycznego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazywał, że de facto opłaty naliczane za nielegalny pobór prądu stanowią wynagrodzenie, gdyż zakładom energetycznym pozostawiono możliwość dodatkowego dochodzenia odszkodowania na zasadach ogólnych. Ustawodawca konstruując zasady obliczania tego typu opłat, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., potraktował je jako ekwiwalent za pobraną energię, o czym miało świadczyć dodatkowo używane nazewnictwo (opłata, a nie odszkodowanie).

6. W odpowiedzi, reprezentujący Spółkę doradca podatkowy, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Spółki. W uzasadnieniu powtórzone zostały dotychczasowe argumenty ze szczególnym podkreśleniem, że w dotychczasowej praktyce sądów administracyjnych (przytoczone zostały konkretne wyroki sądów) utrwalony został jednolity pogląd w kwestii braku opodatkowania opłat z tytułu nielegalnego poboru energii.

7. Odnosząc się natomiast szczegółowo do uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej pełnomocnik Spółki wskazał, że nielegalny pobór energii nie może być traktowany jako dostawa towarów skoro pobór ten następuje bez wiedzy i zgody Spółki, nie dochodzi więc do zgodnego oświadczenia woli w celu przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Kradzież prądu, w ocenie pełnomocnika Spółki, nie mogła być też traktowana jako czynność, o której mowa w art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, a to dlatego, że była to czynność nielegalna polegająca na popełnieniu przestępstwa, a nie czynność legalna dokonana bez zachowania właściwych form zawarcia umowy (tu pełnomocnik powołał się na analogiczny brak możliwości opodatkowania kradzieży rzeczy, pomimo, że sprzedaż takich rzeczy byłaby traktowana jako opodatkowana dostawa towarów). Wskazał również, że odwoływanie się Dyrektora Izby Skarbowej w K., popierane przy tym przykładami z orzecznictwa ETS, do naruszenia zasad konkurencji w przypadku braku opodatkowania należności pobieranych za nielegalny pobór energii – jest nietrafne a to z uwagi na fakt, że Spółka nie działała w zamiarze dokonywania nielegalnych czynności w celu uniknięcia opodatkowania. Odpłatność nielegalnego poboru energię nie mogła być traktowana jako ekwiwalentne wynagrodzenie za dostarczany towar, gdyż tego typu opłaty mają charakter sankcyjny i odszkodowawczy, a więc nieekwiwalentny. Powyższe wynikać miało m.in. z zasad kalkulacji takich opłat określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. Nr 105 poz. 1114), gdzie §43 tego rozporządzenia przewidywał możliwość zastosowania pięciokrotnych stawek taryfowych w przypadku nie tylko stwierdzonego poboru energii ale też np. w przypadku stwierdzenia nielegalnych modyfikacji i uszkodzeń liczników poboru energii.

V.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

1. Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw.

2. Przedmiotem zarzutu skargi (w petitum) było wyłącznie naruszenia prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nielegalny pobór gazu nie podlega opodatkowaniu. Jednakże w dalszej części skargi kasacyjnej jej autor twierdził, że chodzi o spór co do opodatkowania nielegalnego poboru energii – sprzedaż energii była bowiem przedmiotem sprzedaży Spółki i dalsze wywody skargi kasacyjnej dotyczyły zasad nielegalnego poboru energii. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego nadaje się do rozpoznania, pomimo błędnego powołania się (wyłącznie w petitum skargi kasacyjnej) na nielegalny pobór gazu.

3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego opłaty pobierane przez dostawców energii (a takim dostawcą jest Spółka) z tytułu czynów nielegalnych związanych z kradzieżą energii polegających m.in. na dokonywaniu manipulacji w urządzeniach pomiarowych, samowolne podpięcie się do sieci, dokonywanie zmian w układzie pomiarowo- rozliczeniowym, w tym naruszenie plomb - są opłatami o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygającym w sporze jest ocena charakteru pobieranych opłat za nielegalny pobór energii. Należało wiec zgodzić się ze stwierdzeniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a odnoszącymi się do charakteru opłaty pobieranej przez Spółkę na podstawie art. 57 ust. 1 ustawy - Prawo energetyczne. Stanowisko w tej kwestii zostało zaprezentowane w powołanym przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach postanowieniu Sądu Najwyższego z 15 listopada 2002r., sygn. akt IV KKN 570/99. W orzeczeniu tym Sąd Najwyższy odnosząc się do art. 43 ustawy z 6 kwietnia 1984r. o gospodarce energetycznej (Dz. U. Nr 21, poz. 96 ze zm.), którego odpowiednikiem jest obecnie obowiązujący art. 57 ustawy - Prawo energetyczne, stwierdził, że: "Natomiast za nielegalny pobór energii, stwierdzony przez dostawcę, niezależnie od odpowiedzialności karnej, unormowanej w kodeksie karnym, nałożono na odbiorcę odpowiedzialność odszkodowawczą, egzekwowaną według szczególnych zasad. W myśl art. 43 cyt. ustawy, w razie stwierdzenia pozyskiwania energii ze wspólnej sieci bez zawarcia umowy z dostawcą albo z całkowitym lub częściowym pominięciem układu pomiarowego bądź w razie uszkodzenia tego układu z winy odbiorcy w sposób umożliwiający nielegalny pobór energii - należało pobierać należność za nielegalnie uzyskaną energię w wysokości ryczałtowej, określonej w taryfach cen paliw i energii. Na podstawie art. 44 cyt. ustawy, należności tak naliczone podlegały egzekucji administracyjnej.(...)".

5. Na sankcyjny i odszkodowawczy charakter opłat pobieranych na zasadzie art. 57 ustawy – Prawo energetyczne zwrócił również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2008r. sygn. I FSK 739/07 wskazując, że dopuszczenie się przez odbiorcę nielegalnego poboru energii, tj. czynu niedozwolonego w rozumieniu art. 415 k.c., powoduje zaistnienie stosunku cywilnoprawnego o charakterze zobowiązaniowym między dostawcą energii a jej odbiorcą (tak w uchwale SN z dnia 26 sierpnia 1986 r., III CZP 49/86, OSNCP 1987, z. 8, poz. 111, wyrokach NSA z dnia 29 grudnia 1993 r., II SA 1576/93, ONSA 1995, z. 1, poz. 24 i z dnia 23 sierpnia 2000 r., III SA 1262/99, LEX nr 47231). Po stronie dostawcy powstaje roszczenie do odbiorcy o wyrównanie szkody. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wywodził, że "przedmiotowa opłata jest odszkodowaniem, jest swoistym szacunkiem strat przedsiębiorstwa energetycznego, w kontekście twierdzeń skargi kasacyjnej, że pobierana opłata stanowi ekwiwalent za towar w postaci energii, tym bardziej, że jej wysokość ustalana jest zgodnie z § 43 ust. 1 w/w rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy w sprawie szczegółowych zasad i kształtowania i kalkulacji taryf. Z unormowanie tegoż paragrafu 43 ust. 1 wynika, że jeżeli energia elektryczna jest pobierana bez zawarcia umowy sprzedaży, przedsiębiorstwo energetyczne może obciążyć podmiot nielegalnie pobierający energię opłatami w wysokości pięciokrotności cen i stawek opłat, określonych w taryfie dla grupy taryfowej, do której podmiot byłby zakwalifikowany, przyjmując ryczałtowe ilości zużycia energii określone w taryfie i wielkość mocy wynikającą z sumy zainstalowanych odbiorników. Ponadto biorąc pod uwagę art. 57 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne, że w razie nielegalnego pobierania energii z sieci przedsiębiorstwo energetyczne pobiera opłaty za nielegalnie pobraną energię w wysokości określonej w taryfach lub dochodzi odszkodowania na zasadach ogólnych, należy przyznać WSA rację, że wysokość odszkodowania, jakiego może się domagać Spółka, ustalana jest w sposób szacunkowy. Autor skargi kasacyjnej z § 43 ust. 1 eksponuje tę część przepisu, która mówi o pięciokrotności cen i stawek opłat określonych w taryfie dla grupy taryfowej, do której podmiot był zakwalifikowany, pomijając milczeniem zapis o ryczałtowym ustaleniu ilości zużycia energii określone w taryfie. Tak więc podstawa wyliczenia ustalana jest ryczałtowo, a w stosunku do niej przedsiębiorstwo może zastosować pięciokrotność cen i stawek opłat określonych w taryfie".

6. Powyższe poglądy co do charakteru opłat z tytułu nielegalnego poboru energii Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w całości podziela. Naczelny Sąd Administracyjny podziela tym samym poglądy innych sądów administracyjnych, które jak to zaznaczył w odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Spółki, tworzą jednolitą linię orzecznictwa, zgodnie z którą charakter opłat za nielegalny pobór energii powoduje brak ich opodatkowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 maja 2007r. sygn. akt I SA/Gd 654/5; wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2007r. sygn. akt III SA/Wa 4273/06; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 sierpnia 2006r. sygn. akt I SA/Bk 193/06; wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 września 2005r. sygn. I SA/Kr 850/05; wyrok NSA z dnia 23 listopada 1999r. sygn. akt SA/Rz 1066/98). Dla porządku należałoby jedynie zaznaczyć, że obecnie szczegółowe zasady naliczania opłat z tytułu nielegalnego poboru energii regulowane są przez przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. Nr 128 poz. 985 ze zmianami).

7. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, że opłata za nielegalny pobór energii jest odpłatną czynnością (dostawą towarów) z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dokonaną jedynie bez zachowania warunków oraz form określonych przepisami prawa, a więc nadal podlegającą opodatkowaniu na zasadzie art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, należy zauważyć, że organy podatkowe prezentując powyższy pogląd, pomijają okoliczność, że naliczane i egzekwowane opłaty przez dostawców energii związane są z działaniami nie tyle naruszającymi prawo w zakresie warunków i form zawierania umów o dostawę energii (choć ta okoliczność faktyczna oczywiście też występuje), co samowolnymi czynami odbiorców energii dokonywanymi bez wiedzy i zgody dostawcy. Aby więc w ogóle rozważać zastosowanie art. 5 ust. 2 ustawy o VAT tj. określać czy niezachowanie warunków oraz form określonych przepisami prawa ma znaczenie dla opodatkowania czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 tejże ustawy musi w ogóle wystąpić "czynność" wymieniona w tym przepisie. W rozpatrywanej sprawie "czynnością" miałaby być teoretycznie dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1. Sposób rozumienia dostawy towarów definiuje, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" wymaga zawsze, co do zasady, zgodnego porozumienia stron przenoszących prawo, przy czym dla porządku należałoby odnotować, że art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zalicza do takiego przeniesienia również przeniesienie prawa z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa, prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. W polskim porządku prawnym tego typu okoliczności zastępują z mocy prawa zgodne działanie stron i są wobec nich skuteczne, nawet jeśli strony subiektywnie nie godzą się z tego typu skutkami ograniczenia swoich praw. W rozpatrywanej sprawie taki przypada jednak nie następuje.

9. Opłata za nielegalny pobór energii nie jest wynikiem dobrowolnego tolerowania przez dostawcę czynów niedozwolonych w zakresie kradzieży energii, manipulacji przy urządzeniach pomiarowych, czy też samowolnego podpięcia się do sieci, a i sam odbiorca nie dokonuje powyższych działań w celu ponoszenia później kosztu opłaty za nielegalny pobór. Opłata za nielegalny pobór energii nie legalizuje też wcześniejszych naruszeń prawa (pomimo zapłaty opłaty, sam czyn przestępny nadal podlegać będzie ściganiu), stanowi jedynie ryczałtową rekompensatę za pobraną energię, uszkodzenia sieci i urządzeń pomiarowych itp. Wielokrotność stawek taryfowych jaka pobierana jest przy dochodzeniu opłaty za nielegalny pobór energii zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf świadczy o tym, że celem opłaty nie jest tylko prosty zwrot należności za dostarczona energię (tak jak to widzą organy podatkowe) ale też (a właściwie przede wszystkim) ryczałtowa rekompensata za wszystkie poniesione szkody w związku z nielegalnym poborem. Opłata ta poprzez swoja wysokość pełni też rolę odstraszającą (analogicznie jak sankcja karna), mającą na celu poprzez swą dolegliwość i łatwiejszy sposób egzekucji (w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) odstraszyć od popełniania tego typu czynów.

10. Powoływanie więc przez organy podatkowe przy uzasadnianiu opodatkowania nielegalnego poboru energii orzeczeń ETS w sprawach C-283/95 Karlheinz Fischer (wyrok z dnia 11 czerwca 1998r., publ. ECR1998/5/I-03369) i C-3/97 John Charles Goodwin i Edward Thomas Unstead (wyrok z dnia 28 maja 1998r., publ. ECR 1998/5/I-03257) jest o tyle nieadekwatne, że przedmiotowe orzeczenia dotyczą, odpowiednio, praktyki nielegalnego prowadzenia działalności hazardowej oraz handlu podrobionymi kosmetykami. W obu przypadkach dostawcy usług lub towarów dokonywali transakcji nielegalnych, czyniąc sobie z tego stałe źródło dochodów. W obu też przypadkach strony transakcji (dostawcy i odbiorcy towarów lub usług) działali w porozumieniu co do zawarcia transakcji – dostarczenia towaru, świadczenia usługi za odpłatnością, analogicznie jak w przypadku legalnej działalności gospodarczej. W konsekwencji zasadnym było opodatkowanie tego typu działań z uwagi na naruszenie zasady konkurencji.

11. Natomiast w przypadku opłat za nielegalny pobór energii, pierwotnym zdarzeniem stanowiącym podstawę do naliczenia opłaty jest kradzież tej energii. Nie można więc mówić o zamierzonym działaniu dostawcy energii działającego w tym celu, tym bardziej, że ze względów faktycznych, nie każda kradzież energii spowoduje pobranie opłaty (opłaty pobierane są za ujawnione i udowodnienie czyny w tym zakresie). Nie istnieje więc ryzyko naruszenia zasad konkurencji pomiędzy dostawcami energii tylko dlatego, że część należnych opłat nie podlega opodatkowaniu, tym bardziej, że prawo energetyczne uprawnia wszystkich dostawców energii do naliczania opłat z tytułu nielegalnego poboru energii.

12. Adekwatnym więc było powołanie w zaskarżonym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyroku ETS z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie C -435/03 British American Tobacco International Ltd. (publ. ECR 2005/7B/I-07077), zgodnie z którym kradzież towarów nie stanowi dostawy towarów i w związku z tym nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu swojego wyroku (pkt 36 i 37) ETS stwierdził, że kradzież towarów czyni podmiot, który się jej dopuszcza, jedynie ich dzierżycielem. Jej skutkiem nie jest uzyskanie przez sprawcę uprawnienia do rozporządzania towarami jak właściciel. A zatem kradzież nie może być uznana za zdarzenie powodujące przeniesienie praw pomiędzy poszkodowanym a sprawcą. Wreszcie, zasada neutralności podatkowej nie oznacza obowiązku uznania kradzieży towarów za dostawę tych towarów i nie stanowi również przeszkody dla oceny, według której kradzież jako taka nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT.

13. Wobec powyższego, skoro w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieusprawiedliwione były zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o VAT skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (dz. U, Nr 153 poz. 1270 ze zmianami). W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.