Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 625/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 162 par 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 6 września 2018 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] kwietnia 2018 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia 26.09.2017r. nr [...], orzekł o dokonaniu na majątku A. S. zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres I kwartał 2015r. - IV kwartał 2016r.

Przesyłka zawierająca ww. decyzję została przesłana za pośrednictwem poczty na adres wskazany przez Podatnika jako adres do doręczeń korespondencji tj. [...], ul. [...] i była dwukrotnie awizowana co potwierdza znajdująca się w aktach sprawy koperta wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru ww. decyzji.

Zgodnie z postanowieniami art.150 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W świetle powyższego, przedmiotowa decyzja została doręczona z dniem 17.10.2017r.

Od ww. decyzji pismem z dnia 15.01.2018r. (nadanym w Urzędzie pocztowym w dniu 16.01.2018r.) - tj. po upływie ustawowego 14 - dniowego terminu, Podatnik wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w M..

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 228 § l pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa postanowieniem z dnia 04.04.2018r. nr [...] stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Pismem z dnia 15.01.2018r. (data wpływu do tut. Organu 05.02.2018r.) podatnik wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M..

We wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania podnosi ,iż nie ponosi winy za uchybienie ww. terminowi. Przy tym wyjaśnia, iż uchybienie terminowi związane było z tym, że sporna decyzja została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wysłana na nieprawidłowy, nieaktualny adres, w związku z czym nie miał możliwości zapoznania się z tą decyzją i złożenia odwołania we właściwym terminie.

Powyższe argumenty potwierdzają fakt, iż uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy Podatnika tym samym wystąpiły okoliczności pozwalające na przywrócenie terminu do wniesienia odwołania

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2018 r. nr [...] odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania .

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia powołał się na przepis art. 162 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.

Instytucja przywrócenia terminu ma na celu usunięcie ujemnych następstw procesowych będących wynikiem jego uchybienia jeżeli podmiot, który uchybił terminowi nie ponosi w tym zakresie winy. Przepis art. 162 ww. ustawy przewiduje możliwość pozytywnego rozpatrzenia wniosku podatnika w przedmiotowej sprawie w sytuacji gdy: zainteresowany uprawdopodobni brak swojej winy w uchybieniu terminu, wniesie wniosek o przywrócenie terminu, dochowa nieprzywracalnego terminu do wniesienia takiego wniosku i dopełni wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu tej czynności, dla której był ustanowiony przywracalny termin. W ocenie organu podatnik nie dochował terminu 7 dni na złożenie wniosku, od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi oraz nie uprawdopodobnił braku swojej winy w niezachowaniu terminu.

Ustosunkowując się do pierwszej z niezachowanych przesłanek, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził , że art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej dosłownie stanowi, iż podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu.

W przedmiotowej sprawie Podatnik podał , że przedmiotowe odwołanie zostało złożone z uchybieniem terminu, ponieważ nie znana była mu treść decyzji dot. dokonania zabezpieczenia. Podaje bowiem, że w dniu 8.12.2017r. pełnomocnik substytucyjny podjął próbę zapoznania się z aktami postępowania zabezpieczającego, jednak odmówiono mu ich udostępnienia z uwagi na braki pełnomocnictw.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że pełnomocnik nie zapoznał się z aktami sprawy w ww. terminie, ponieważ nie posiadał pełnomocnictwa pozwalającego mu na wgląd w akta sprawy. Tym samym organ pierwszej instancji postąpił prawidłowo nie okazując akt postępowania osobie do tego nie upoważnionej. W dniu 11.01.2018r. akta ww. postępowania zostały okazane Pełnomocnikowi (po okazaniu stosownego pełnomocnictwa). We wniosku Podatnik podniósł , że datę tę należy uznać jako datę zapoznania się Podatnika z decyzją o zabezpieczeniu na majątku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że stan faktyczny sprawy pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż doręczenie ww. decyzji, było prawnie skuteczne i odbyło się na mocy cytowanego art. 150 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w dniu 17.10.2017r., a brak wiedzy o treści decyzji wynika z ujemnych następstw doręczenia w trybie tzw. "fikcji" doręczenia.

Przy tym, podkreślenia wymaga fakt, że w treści ww. decyzji znajduje się prawidłowe pouczenie o możliwości złożenia odwołania na podstawie art. 220 i art. 223 ustawy Ordynacja podatkowa. Akta sprawy nie potwierdzają by działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. tj. przesłanie decyzji na adres ul. [...], K. były nieprawidłowe. Z analizy akt sprawy wynika bowiem, że to Podatnik nie dochował należytej staranności, nie zgłosił zmian dot. adresu właściwego dla doręczeń a w konsekwencji nie dochował 14 - dniowego terminu do wniesienia odwołania, czego skutkiem było wydanie postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

Termin do wniesienia odwołania upłynął bowiem w dniu 31.10.2017r.

Kontynuując powyższe, Dyrektor tut. Izby Administracji Skarbowej podniósł, że podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Termin ten jest nieprzywracalny.

W niniejszej sprawie brak jest wykazania uzasadnionej przyczyny uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, a zatem Podatnik nie dochował terminu 7 dni na złożenie wniosku, od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Organ Odwoławczy zauważył , że instytucja przywrócenia terminu nie jest przedmiotem uznania organów. Jak wynika z treści ww. wniosku, brak swojej winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania, Podatnik upatruje w nieprawidłowościach jakich dopuścił się organ pierwszej instancji - tj. w nieokazaniu akt pełnomocnikowi oraz w dokonaniu wysyłki decyzji na niewłaściwy adres.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, taka argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie. Brak zgłoszenia przez Podatnika zmiany adresu właściwego do doręczeń nie jest przesłanką uprawdopodobniającą brak winy w uchybieniu terminu, do złożenia odwołania, o której mowa w art. 162 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W tym miejscu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. przeprowadził odpowiednie czynności w celu ustalenia właściwego adresu do doręczeń korespondencji. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 26.09.2017 r. nr [...], została wysłana za pośrednictwem poczty do A. S., na adres: [...], ul. [...], tj. adres wskazany przez Podatnika jako adres prowadzenia działalności gospodarczej oraz adres do doręczeń korespondencji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. przesłał zatem przedmiotową decyzję na znany Mu adres, wskazywany przez Podatnika. Adres ten tj. K., ul. [...], co potwierdzają akta sprawy jest adresem wskazanym przez Podatnika jako adres do doręczeń i został wskazany we wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej CEIDG-1 złożonym dnia 21.01.2015r. Ww. adres do momentu wydawania przez Naczelnika ww. Urzędu Skarbowego decyzji nie został zmieniony ani odwołany. W wydruku z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej dokonanym w dniu 02.02.2018r. widnieją następujące wpisy dot. adresu Podatnika:

- Adres głównego miejsca wykonywania działalności: woj. m. , pow. K., gm. K.-K., miejsc. K. ul. [...], nr [...], poczta K..

- Adres do doręczeń: woj. małopolskie, pow. K., gm. K.-K., miejsc. K. ul. [...], nr [...], poczta K..

Podatnik nie dokonał zmian dot. zgłoszonych adresów rejestracyjnych. Zatem od dnia ww. zgłoszenia tj.21.01.2015r. do co najmniej dnia 02.02.2018r.(dzień weryfikacji danych w bazie) ww. adres był adresem właściwym do doręczeń. Decyzja nr [...] została wydana w dniu 26.09.2017r. a zatem w okresie, gdy dane adresowe Podatnika pozostawały nie zmienione.

Ponadto w dniach 10 oraz 11 maja 2017r. pracownicy ww. Urzędu Skarbowego jako kontrolujący udali się pod adres wskazany w ww. bazie CRP KĘP jako adres zameldowania i rejestracyjny Podatnika, tj. ul. [...] w R. , gdzie Podatnika nie zastali. Kontrolujący uzyskali informację od matki Podatnika, Pani H. S., która poinformowała, że jej syn od kilku lat nie mieszka pod wskazanym adresem. Podobnie, wg informacji uzyskanej z Komendy Powiatowej Policji w M. wynika, że Policji nie jest znane aktualne miejsce pobytu Pana A. S..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postępował prawidłowo i dołożył w czasie prowadzonych czynności wszelkich starań aby wszelka korespondencja z Podatnikiem była prowadzona z użyciem właściwego adresu. Nie można zatem zgodzić się z Podatnikiem, iż z winy organu pierwszej instancji (wysłanie decyzji na nieaktualny adres) nie miał on możliwości dochowania terminu do złożenia odwołania.

Zgodnie z art.9 ust.1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2017 r. póz. 869 ze zm.) podmioty, o których mowa w art. 6 ust. l, la i 10, mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Podmioty wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego dokonują zgłoszenia aktualizacyjnego wyłącznie w zakresie danych uzupełniających wskazanych w art. 5 ust. 2b pkt 2.

Natomiast zgodnie z art. 30 ust. l ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2017r. póz. 2168) Przedsiębiorca jest obowiązany złożyć wniosek o:

1) zmianę wpisu - w terminie 7 dni od dnia zmiany danych, o których mowa w art. 25 ust. l, powstałej po dniu dokonania wpisu do CEIDG;

2) jego wykreślenie z CEIDG - w terminie 7 dni od dnia trwałego zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej.

W myśl natomiast art.33 ww. ustawy, domniemywa się, że dane wpisane do CEIDG są prawdziwe. Osoba fizyczna wpisana do CEIDG ponosi odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną zgłoszeniem do CEIDG nieprawdziwych danych, jeżeli podlegały obowiązkowi wpisu na jej wniosek, a także niezgłoszeniem danych podlegających obowiązkowi wpisu do CEIDG w ustawowym terminie albo brakiem zgłoszenia zmian danych objętych wpisem, chyba że szkoda nastąpiła wskutek siły wyższej albo wyłącznie z winy poszkodowanego lub osoby trzeciej, za którą osoba wpisana do CEIDG nie ponosi odpowiedzialności.

Brak złożenia ww. aktualizacji nie pociąga za sobą skutków w postaci sankcji, jednakże podatnik nie informując o zmianach danych adresowych naraża się między innymi na to, że w razie konieczności przeprowadzenia wobec niego jakiegokolwiek postępowania organ podatkowy skieruje korespondencję na ostatni znany adres. Tym samym podatnik pozbawia się możliwości czynnego uczestnictwa w prowadzonych wobec niego czynnościach, ponieważ naraża się na ryzyko wynikające z nieodbierania korespondencji.

Podatnik nie uaktualnił swoich danych adresowych, a Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. przesłał sporną decyzję na wskazany i wg rejestrów nadal aktualny adres do korespondencji. Tym samym postępowanie organu pierwszej instancji było prawidłowe. Pan A. S. nie dopełnił bowiem obowiązku dokonania zmiany adresu wskazywanego jako właściwy do doręczeń w kraju.

Organ podkreślił, że to na Podatniku ciąży obowiązek uaktualnienia swoich danych w tym danych adresowych.

Kontynuując, Organ zwrócił również uwagę na konieczność przejrzystego i wiarygodnego przedstawienia przez stronę niezawinionych okoliczności uniemożliwiających jej dochowanie terminu, a w konsekwencji na niezbędność podjęcia aktywności dowodowej przez samą stronę w celu potwierdzenia zasadności argumentacji wskazanej we wniosku o przywrócenie terminu w zakresie braku winy w uchybieniu terminu. Zdaniem Organu, w badanej sprawie Podatnik nie powołał żadnych argumentów, które mogłyby uprawdopodobnić brak winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania. Sama bowiem, powołana przez okoliczność, iż nie odebrał kierowanej do niego decyzji taką okolicznością nie jest. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we K. zaznaczył, że akta sprawy potwierdzają, że pod tym adresem odbierał Podatnik korespondencję (np. wezwanie nr [...] z dnia 14.09.2017r. odebrane 14.09.2017r. lub zawiadomienie nr [...] z dnia 12.10.2017r. odebrane w dniu 17.10.2017r.).

Wobec powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził , że podane przez Podatnika w ww. wniosku przyczyny do przywrócenia terminu złożenia odwołania nie uprawdopodabniają braku jego winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania. Tym samym Podatnik nie spełnił wszystkich przewidzianych przepisami prawa przesłanek, które obligowałyby organ do przywrócenia tego terminu.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono naruszenie przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 163 § 2 w zw. z art. 228 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., póz. 201 ze zm - dalej: op), poprzez wydanie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej przy uprzednim wydaniu postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia tegoż odwołania,

2. art. 163 § 2 w zw. z art. 162 § l w zw. z art. 148 § 1 op poprzez wydanie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej pomimo, iż Podatnik uprawdopodobnił brak zawinienia w uchybieniu terminowi do jego wniesienia poprzez wskazanie, że doszło do nadania decyzji podatkowej na nieprawidłowy adres: ul. [...], [...] K., zamiast na adres: R. ul. [...], [...],

3. art. 1 62 § 2 op poprzez wydanie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej pomimo, iż wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia został złożony w ustawowym terminie siedmiu dni.

W uzasadnianiu skargi podniesiono ,że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą w przypadku jednoczesnego złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem, organ powinien najpierw ostatecznie rozstrzygnąć kwestię przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a dopiero następnie wydać postanowienie stwierdzające uchybienie terminu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w sposób nieuzasadniony uznał, że Skarżący nie uprawdopodobnił braku zawinienia w niedochowaniu ustawowego terminu do wniesienia odwołania. Przede wszystkim należy podnieść, że decyzja została nadana na adres ul. [...], [...], podczas gdy adres zamieszkania (znany organowi) jest następujący: R. ul. [...], [...].

Zwrócono uwagę, że sama decyzja została opatrzona adresem zamieszkania Podatnika. Ponadto w CEIDG jako firma przedsiębiorcy widnieje wpis firmy przedsiębiorcy: A. S. C. ", natomiast przesyłka z decyzją została zaadresowana na podmiot A. S..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podkreślił, że w celu ustalenia adresu zamieszkania zwrócił się o pomoc do Komendy Powiatowej Policji w M.. Jednakże jak wynika z akt sprawy pismo do Komendy Powiatowej Policji w M. zostało skierowane w dniu 9 listopada 2017 roku, czyli kilka tygodni po wydaniu przedmiotowej decyzji i skierowaniu jej na zły adres do K.. Mając powyższe na uwadze nie ulega wątpliwości, że decyzja o zabezpieczeniu została skierowana na nieprawidłowy adres i w ten sposób Podatnik nie mógł zapoznać się jej treścią i następnie wnieść odwołania. Zatem brak świadomości istnienia decyzji zabezpieczającej stanowi o braku zawinienia Podatnika w niedochowaniu ustawowego terminu do wniesienia odwołania.

W niniejszej sprawie Skarżący powziął wiedzę o wydaniu aktu administracyjnego dopiero w momencie zapoznania się przez pełnomocnika z aktami postępowania zabezpieczającego w Urzędzie Skarbowym w M.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. kwestionując stanowisko Strony nie wskazał jednoznacznie, w jakiej dacie A. S. powziął informację o wydaniu decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. nr [...] Nie ulega wątpliwości, że Skarżący nie mógł uzyskać informacji o wydanej względem niego decyzji skoro jej nie odebrał z uwagi na błędne zaadresowanie. Tym samym został spełniony warunek złożenia przedmiotowego wniosku w terminie siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, gdyż przyczyną uchybienia był brak wiedzy Skarżącego o wydanej względem niego decyzji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzkim Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje :

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. dalej – "p.p.s.a.") sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

W świetle treści wskazanego przepisu oraz przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie korzystając z dyspozycji art. 119 pkt 3 p.p.s.a. mógł z urzędu rozpoznać przedmiotową sprawę w trybie uproszczonym.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Dokonując kontroli postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej wskazane kryterium legalności, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, Organ nie naruszył bowiem przepisów materialnych i procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie nie można zgodzić się z zarzutem , iż rozpatrując wniosek o przywrócenie uchybionego terminu organy naruszyły 163§ 2 w zw. z art. 228 Ordynacji podatkowej , poprzez uprzednie wydanie postanowienia o stwierdzeniu uchybienia do wniesienia odwołania .

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Wobec kategorycznego brzmienia tego przepisu koniecznym jest ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji i w rezultacie czy doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania, co jest stanem obiektywnym. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej.

Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 5 maja 2015r. sygn. I FSK 322/14 postępowanie przed organem administracji drugiej instancji, wszczęte na skutek wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, musi być zakończone wydaniem orzeczenia kończącego to postępowanie. Wydanie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie kończy postępowania przed organem odwoławczym, gdyż postanowienie to jest orzeczeniem wydanym w postępowaniu wpadkowym. Postępowanie przed organem drugiej instancji kończy natomiast postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, bowiem postępowanie odwoławcze kończy wydanie jednego z postanowień wskazanych w art. 228 § 1 pkt 1, pkt 2 albo pkt 3 O.p. albo wydanie decyzji ostatecznej.

Wojewódzki Sad Administracyjny Krakowie w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zapatrywania wyrażone w wyroku z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1445/11 (a także m.in. w wyrokach z tej samej daty o sygn. akt I FSK 1443/11, I FSK 1444/11 i I FSK 1446/11, oraz wyroku NSA z dnia 5 maja 2015r. sygn. I FSK 322/14 ) i tak, aprobując poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach powtórzyć można, szeroko uargumentowaną w nich tezę, że "wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ww. ustawy, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim)". Skoro bowiem punktem wyjścia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest jego niedotrzymanie, to właśnie stwierdzenie tegoż uchybienia powinno być tym, co w pierwszej kolejności następuje. Przepisy art. 162 § 1 i § 2 O.p. nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że, aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. Wniosek w tym zakresie złożony mimo braku uchybienia terminowi jest niedopuszczalny. Z tej perspektywy pierwszeństwo winno mieć zatem rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Tego rodzaju postawienie otwiera bowiem drogę do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu jako w ogóle mogącego osiągnąć cel, dla którego został on przewidziany. Umożliwia zajęcie się badaniem jego zasadności, w szczególności oceną przesłanek uzasadniających przywrócenie terminu. Ocena taka jest możliwa tylko i wyłącznie wtedy, gdy termin odwoławczy został przekroczony.

Zasadnicza ocena legalności postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania opiera się przede wszystkim na zbadaniu, czy prawidłowo organy podatkowe uznały, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki przywrócenia terminu, określone w art. 162 § 1 i 2 O.p., a także czy strona dochowała terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu.

W świetle postanowień zawartych w art. 162 O.p. uchybiony termin należy przywrócić, jeżeli zostaną spełnione łącznie cztery przesłanki: strona wystąpi z wnioskiem o przywrócenie terminu; wniosek ten zostanie wniesiony w ciągu siedmiu dni, licząc od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu; jednocześnie z wniesieniem wniosku zostanie dopełniona czynność, dla której określony był termin (w tym wypadku wniesienie odwołania); strona uprawdopodobni, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy. Przesłanki te muszą być spełnione kumulatywnie. Brak zatem którejkolwiek z tych przesłanek wyklucza przywrócenie terminu.

W wyroku z dnia 22 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2587/04 (LEX nr 173329) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził między innymi, że " Nieskuteczne doręczenie decyzji nie może stanowić podstawy wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wniosek o przywrócenie terminu opiera się na założeniu, że decyzja, od której wniesiono odwołanie została skutecznie doręczona i że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy strony". W przypadku nieskutecznego doręczenia decyzji, decyzji w ogóle nie wchodzi do obrotu prawnego i nie wywołuje żadnych skutków prawnych .

W realiach przedmiotowej sprawy sporna pozostaje kwestia uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminowi oraz wniesienie wniosku w terminie siedmiu dni od ustania przyczyny uchybienia terminu.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. właściwie ocenił, zarówno przesłankę wniesienia wniosku z uchybieniem terminowi jak i przesłankę nieuprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu.

Przede wszystkim nie można zgodzić się z zarzutem Skarżącego , iż o istnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 26.09.2017r. nr [...], skarżący dowiedział się w dniu 11 stycznia 2018 r. i od tej daty należy liczyć 7 dniowy termin na złożenie podania o przywrócenie terminu . Fakt, że pełnomocnik Skarżącego zapoznał się z materiałami postępowania oraz sporną decyzją w dniu 11 stycznia 2018 r. nie oznacza , iż tego dnia ustała przyczyna uchybienia terminu. Analiza akt sprawy pokazuję , że Skarżący znacznie wcześniej dowiedział się o wydaniu decyzji z dnia 26.09.2017r. Przeciwko Skarżącemu zostały wystawione tytuły wykonawcze, w których podstawie wskazano powołaną decyzję wraz z datą jej wydania. Tytuły wykonawcze doręczono Skarżącemu i w dniu 27 listopada została sporządzona skarga na czynności zabezpieczające . Oznacza , że co najmniej w tym dniu Skarżący miał świadomość o istnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 26.09.2017r. nr [...], W związku z powyższym siedmiodniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu należało liczyć co najmniej od 27 listopada 2017 r.

Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi, od którego liczy się 7-dniowy termin, w którym należy wnieść podanie o przywrócenie terminu w związku z art. 162 § 2, należy liczyć od dnia powzięcia informacji o wydaniu aktu. Nie jest to data, w której podatnik zapoznał się z treścią decyzji, gdyż o dacie, od której należy liczyć termin, decydowałby sam podatnik, a nie przepis prawa (por. wyrok NSA z dnia 20.10.2010 r., sygn. akt IIFSK 1090/09, CBOSA).

Termin do złożenia wniosku stosownie do art. 162 § 2 O.p. upłynął w związku z tym w dniu 4 grudnia 2017 r. Zatem wniosek o przywrócenie terminu złożony w dniu 18 grudnia 2017 r. należało uznać za spóźniony.

Z uwagi na uchybienie przez Skarżącego 7-dniowemu terminowi do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, bezprzedmiotowa była dokonana przez organ merytoryczna ocena złożonego wniosku, tj. ocena braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Zatem zarówno okoliczności wskazywane przez Skarżącego we wniosku oraz w skardze dotyczące okoliczności związanych z doręczeniem decyzji, nie mogły podlegać kontroli sądowoadministracyjnej. Zachowanie terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest bowiem wymogiem formalnym rozpatrzenia tego wniosku. Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 162 § 3 O.p., przywrócenie terminu do złożenia podania o przywrócenie terminu jest niedopuszczalne. Wobec złożenia wniosku o przywrócenie terminu z uchybieniem terminowi, nie podlega on merytorycznemu rozpoznaniu i w tej sytuacji bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy strona ponosi, czy też nie winę za uchybienie terminowi i zbędne jest ustalanie istnienia tej przesłanki (por. wyrok NSA z 26 listopada 2015 r. sygn. I FSK 852/14).

Sąd stwierdza, że ww. wadliwość proceduralna, nie miała jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Przeprowadzona w sprawie kontrola zaskarżonego postanowienia w zakresie podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 162 i art. 163 § 2 O.p. oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że wydane postanowienie jest zgodne z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na marginesie Sąd tylko zaznacza , że pomimo , iż bezzasadne to prawidłowe było również wnioskowanie organu podatkowego, iż Skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Organ podatkowy przeprowadził postępowanie w ramach którego poddał analizie powołane we wniosku okoliczności. W konsekwencji prawidłowo organ podatkowy uznał, że Skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu, a dokonana ocena nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów.

Przywrócenie terminu może więc mieć miejsce wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło wskutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu przez stronę lub jej pełnomocnika zalicza się przerwę w komunikacji, nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar, nieprawidłowe doręczenie pisma. Tylko w takich warunkach można przyjąć brak winy w uchybieniu terminu. Przywrócenie terminu nie jest natomiast możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa (postanowienie NSA z 25 września 1998 r., SA/Łd 575/98, LEX nr 36221, wyrok NSA z dnia 13 października 1999r., III SA 1436/99, LEX nr 40057, wyrok NSA z dnia 25 maja 1998 r., IV SA 2162/96, LEX nr 43285, wyrok NSA z dnia 20 maja 1998 r., I SA/Ka 1718/96, LEX nr 33415).

Okoliczności podnoszone przez skarżącego nie spełniały tych wymogów, a jedynie mogły być wykorzystane do zaskarżenia postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

Sąd, mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski stwierdził, iż w sprawie nie było ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić, na podstawie art. 151 p.p.s.