Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 691/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 1,  art. 7 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 121, art. 180, art. 197, art. 210
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1333
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi O. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 rok. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia [...] r. nr [...] określającą O. Sp. z o.o. w S. (zwanej dalej: "Spółką" "Stroną" bądź "Skarżącą") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2018 w kwocie [...]zł.

Powyższe decyzje wydano w następującym stanie faktycznym sprawy:

W deklaracji na podatek od nieruchomości na 2018 r. z dnia [...] stycznia 2018 r. Spółka zgłosiła do opodatkowania grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 13.626 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 244,14 m˛ oraz budowle o wartości [...] zł, obliczając podatek za okres 12 miesięcy w łącznej kwocie [...]zł.

Organ ustalił, że Spółka weszła w posiadanie nieruchomości zabudowanej przy ul. [...] (dz. nr [...] z obrębu [...] obręb S.- Ś.) na podstawie umowy dzierżawy z dnia [...] listopada 2011r. i z dnia [...] czerwca 2012r. oraz aktu notarialnego z dnia [...] marca 2014r. i była w 2018 r. dzierżawcą tej nieruchomości. Właścicielem przedmiotowej działki jest Skarb Państwa. Nieruchomość została przekazana Spółce protokołem zdawczo - odbiorczym z dnia [...] listopada 2011r., zatem wszystkie istniejące i wybudowane przez Spółkę obiekty na dzierżawionej działce nr [...] z obrębu [...], objęte są dzierżawą.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki, w celu określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2014 - 2018 r.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy w postaci: ewidencji gruntów

i budynków, protokołu z [...] listopada 2011 r., danych przekazanych przez Zarząd Budynków i Lokali Komunalnych (ZBILK), oględzin przedmiotowej nieruchomości

i pomiarów inwentaryzacyjnych dokonanych dnia [...] lipca 2019 r. oraz opinii biegłego

z [...] lipca 2019 r., jak również informacji, dokumentów, w tym ewidencji środków trwałych, załączników do pism Spółki z dnia [...] czerwca 2019 r.,

[...] lipca 2019 r. i 12-13 września 2019 r. organ I instancji ustalił, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są następujące składniki:

- grunt o powierzchni 13 626 m2 o symbolu Bi (działka nr [...] obr. [...] S. - Śródmieście),

- budynki o łącznej powierzchni 344,33 m2, w tym budynek o numerze geodezyjnym [...].132 inny niemieszkalny (administracyjno-biurowy) o powierzchni 166,26 m2, budynek o numerze geodezyjnym [...].136 inny niemieszkalny (pompownia produktów PP nr [...]) o powierzchni 61,57 m2, budynek magazynowy o numerze inwentarzowym [...] o powierzchni 10 m2, budynek agregatu prądotwórczego

o numerze inwentarzowym [...] o powierzchni 12,50 m2, budynek rozdzielni RG o pow. 21,28m˛ , budynek o nr [...] "pompownia produktów PP nr [...]" o pow. 44,16m˛ oraz budynek o nr [...] " rozdzielnia elektryczna" o pow. 18,56 m˛,

- budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym 14 budowli z ewidencji środków trwałych ZBILK, 11 budowli z ewidencji środków trwałych Podatnika i 11 budowli bez numeru inwentarzowego o wartości podanej przez Podatnika w pismach z dnia [...] lipca 2019 r. i [...] września 2019 r.

Decyzją z dnia [...]. nr: [...] Prezydent Miasta S. określił Spółce, wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2018 w kwocie [...]zł od budowli oraz gruntów, budynków i związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ I instancji uwzględniając m.in. opinię biegłego uznał, że zbiorniki Z1, Z2, Z3, Z4, Z5, Z6, Z7, Z8, Z9, Z10, które Spółka posiadała, nie spełniają definicji budynku zawartej w u.p.o.l., a są budowlami - wolnostojącymi urządzeniami technicznymi zawierającymi części budowlane, spoczywającymi na obiekcie budowlanym,

tj: fundamencie, które należy zakwalifikować do kategorii XIX wg załącznika do ustawy z dnia [...] lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz.1332) – dalej "Prawo budowlane", tj.: zbiorniki przemysłowe, jak: silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych. Ustalono bowiem, że są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają dach, co najmniej na płaszczu wewnętrznym, nie posiadają fundamentu, nie są trwale związane z gruntem, a wbudowanie kotew nie spełnia przesłanek "trwałego połączenia z gruntem", wobec czego podlegają opodatkowaniu jako budowle.

W odwołaniu od powyższej decyzji, Spółka zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego. Zdaniem Spółki, zbiorniki Z1, Z2, Z3, Z4, Z5, Z6, Z7, Z8, Z9, Z10 posadowione na działce nr [...] obrębu [...], spełniają przesłanki uprawniające do uznania ich za budynki w rozumieniu ustawy

z dnia [...] stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz.1170 zw. dalej: "u.p.o.l.").

W związku z tym, Spółka zażądała uzupełnienia materiału dowodowego poprzez uwzględnienie w sprawie pisma [...], sporządzonego przez mgr inż. C. I. oraz mgr inż. P. D. na okoliczność ustalenia, że przedmiotowe zbiorniki spełniają cechy charakterystyczne dla budynków. Do odwołania Spółka załączyła pismo ww. podmiotu z dnia [...] października 2019 r. nazwane – "uwagi do stanowiska biegłego", a w aktach pierwszoinstancyjnych znajduje się pismo nazwane orzeczeniem technicznym z września 2019 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Kolegium wskazało, że prawidłowo do podstawy opodatkowania organ I instancji przyjął grunt o powierzchni 13.626 m˛, oznaczony w ewidencji gruntów i budynków numerem działki [...] obręb [...], sklasyfikowany użytkiem "Bi", stanowiący własność Skarbu Państwa, którego posiadaczem w roku 2018 była Spółka, dysponująca tytułem prawnym w postaci umowy dzierżawy.

Organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo organ I instancji ustalił powierzchnię użytkową budynków stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na 2018 r. wynoszącą łącznie 344,33 m˛, szczegółowo wskazując w uzasadnieniu decyzji na znajdujące się w aktach sprawy dowody potwierdzające zasadność tych ustaleń.

Organ ten wyjaśnił nadto, że prawidłowo ustalono, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki do zastosowania wobec Spółki zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i dodał, że okoliczność ta nie była kwestionowana w odwołaniu.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że sporną w sprawie okolicznością jest kwalifikacja zbiorników [...] Wskazał, że w ocenie Skarżącej obiekty te są budynkami w świetle u.p.o.l., a nie budowlami, jak uznał organ I instancji na podstawie opinii biegłego sporządzonej na zlecenie organu.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy powołał M. W. posiadającego uprawnienie budowlane bez ograniczeń w specjalności konstrukcyjno-budowlanej w celu wydania opinii dotyczącej kwalifikacji obiektów budowlanych (magazynów paliw - zbiorników [...]) wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą oraz innych obiektów wykazanych z ewidencji gruntów i budynków zlokalizowanych na działce nr [...] . Biegły w opinii swej miał także określić powierzchnię użytkową obiektów, które uznał za budynki, zgodnie z regułami u.p.o.l.

Organ szczegółowo opisał zgromadzony materiał dowodowy w tym zakresie, w szczególności dokumentację projektową, budowlaną, dotyczącą przedmiotowych zbiorników, nadto związaną z ich rejestracją oraz opinię biegłego.

Organ wskazał, że w ocenie biegłego, zbiorniki [...] oraz [...] (tzw. zbiorniki pionowe) są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają dach co najmniej na płaszczu wewnętrznym, nie posiadają fundamentu, nie są trwale związane z gruntem .

Zbiorniki te wyposażone są w urządzenia i instalacje. Jako element wyposażenia należy traktować odcinek instalacji technologicznej (orurowania) do pierwszego kołnierza połączeniowego poza obrysem zewnętrznego płaszcza zbiornika; dotyczy to instalacji przesyłu produktu, resztowania, odwodnienia. Jako element wyposażenia należy traktować także odcinki instalacji sterowania i kontroli a także zasilania, do pierwszego punktu połączeniowego poza płaszczem zewnętrznym zbiornika.

W zakresie zbiorników [...] (tzw. zbiorniki poziome) biegły wskazał, że zbiorniki te są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie posiadają dachu, nie posiadają fundamentu i nie są trwale związane gruntem.

Biegły stwierdził, że przedmiotowe zbiorniki są budowlami - wolnostojącymi urządzeniami technicznymi zawierającymi części budowlane, spoczywającymi na obiekcie budowlanym, to jest fundamencie. Należy je zakwalifikować do kategorii XIX załącznika do ustawy - Prawo budowlane, to jest "zbiorniki przemysłowe, jak: silosy, elewatory, bunkry, do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych".

Organ odwoławczy, analizując dokumentację projektową, decyzje o pozwoleniu na budowę, a także książki obiektu budowlanego oraz odnosząc się do twierdzeń Spółki kwestionujących twierdzenia biegłego, w szczególności co do tego, że zbiorniki nie posiadają fundamentu, stwierdził , iż wszystkie sporne zbiorniki zostały posadowione na fundamencie w postaci płyty żelbetowej lub betonowej (stopy na palach), nadto zbiorniki nr [...] posiadają dach.

Organ ten stwierdził, że żaden ze zbiorników poziomych oznaczonych nr [...] nie posiada dachu. Taki element nie jest wymieniony w konstrukcji zbiornika poziomego. Wyjaśnił dalej, że górna ściana walcowatych zbiorników, na której umieszczono pomost dla komunikacji między zbiornikami nie jest dachem zbiornika. Z faktu, że jednokomorowe zbiorniki są zamknięte, nie sposób wywieść, że są zadaszone.

Odnosząc się do przedłożonego przez Spółkę opracowania: pt. "Orzeczenie techniczne" dotyczącego określenia cech konstrukcyjnych obiektów budowlanych, stwierdził, że nie wyjaśnia ono, czym dla autorów opracowania jest dach na przedmiotowych zbiornikach. Organ stwierdził, że autorzy opracowania ograniczyli się jedynie do stwierdzenia, że obiekty te posiadają dach, natomiast materiał uzupełniający załączony do odwołania, całkowicie pomija tę kwestię.

Organ wskazał dalej, że w prawie budowlanym, jak i w u.p.o.l., brak jest definicji dachu, to jednak powszechnie przyjmuje się, że dach to część budynku ograniczająca go z góry, przykrywająca budynek, chroniąca go przed działaniem czynników zewnętrznych (np. opadów). Składa się on z konstrukcji nośnej, którą stanowi więźba dachowa oraz z pokrycia. Dostrzegł również, że przy obecnej technologii jest możliwe wykonanie dachu bez typowej więźby dachowej.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w przedmiotowych zbiornikach poziomych nie można jednak dostrzec ani konstrukcji nośnej w postaci więźby dachowej ani pokrycia dachowego. Organ odwoławczy, analizując projekty oraz załączone fotografie, a także opinię biegłego posiadającego uprawnienia budowlane bez ograniczeń w specjalności konstrukcyjno-budowlanej, stwierdził, że w konstrukcji stalowych zbiorników poziomych zamkniętych nie można wyodrębnić elementu w postaci dachu, co przesądza o wyłączeniu tych obiektów z definicji budynku (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.).

Organ przedstawił w uzasadnieniu przywołane przez Spółkę orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego odnoszącego się do przepisów u.p.o.l. w tym zakresie (wyrok TK z [...] grudnia 2017 r. sygn. akt SK [...]) i stwierdził, że w aktach sprawy została zgromadzona dokumentacja architektoniczno-budowlana, z której jednoznacznie wynika, iż Spółka na działce nr [...] posadowiła naziemne zbiorniki będące obiektami budowlanymi, zaliczonymi do kategorii XIX załącznika do ustawy Prawo budowlane. Zbiorniki te zostały zgłoszone do dozoru technicznego i dopuszczone do eksploatacji. Zbiorniki te Spółka postrzegała jako budowle (część z nich amortyzowała jako budowle), jednak, jak wyjaśniła, po zapoznaniu się z wyrokiem TK z dnia z [...] grudnia 2017r., SK [...] uznała, że w procesie budowlanym prowadzonym na podstawie decyzji Wojewody Z. z dnia [...] lipca 2015r. nr [...] oraz nr [...] z dnia [...] marca 2015r., powstały w rozumieniu u.p.o.l. budynki magazynowe (w stosunku do prac podejmowanych wobec zbiorników Z1, Z2, Z3 Spółka nie starała się o pozwolenie na budowę).

Organ, w dalszej części uzasadnienia, przywołał brzmienie przepisów u.p.o.l. stanowiących ustawową definicję budynku i wyjaśnił, że biegły zwrócił uwagę, iż na żadnym etapie procesu budowlanego, w tym na etapie projektowania, projektanci nie posługiwali się przepisami dotyczącymi warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia [...] kwietnia 2002r.), natomiast stosowano przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia [...] listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz.U. z 2014, poz. 1853).

Organ wyjaśnił, że Prawo budowlane pozostawia zbiorniki poza zbiorem budynków, co wynika z treści art. 3 pkt 3 ustawy, a także z załącznika do tej ustawy. Zbiorniki przemysłowe, w tym bunkry na paliwo są ujęte w odrębnej kategorii aniżeli budynki przemysłowe i magazynowe. Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia [...] listopada 2005 r. na które wskazuje biegły, definiuje zbiorniki naziemne jako zbiorniki znajdujące się na otwartej przestrzeni lub przysypane warstwą ziemi o grubości do 0,5 m lub umieszczone w pomieszczeniu, nadto wedle tego rozporządzenia zbiorniki winny zostać umieszczone na podporach o oznaczonej klasie odporności ogniowej. Z kolei definiując obiekty budowlane, jakimi są stacje paliw płynnych, czy bazy paliw płynnych, rozporządzenie to wyraźnie rozdziela zbiorniki od budynków, stanowiąc o ich wzajemnym usytuowaniu, a w przypadku zbiorników, wskazuje na konieczne ich wyposażenie, kwestie dozoru technicznego, rodzaje materiałów z których mogą zostać zbudowane itp.

Odnosząc się do zarzutu odwoływania się do norm technicznych oraz do ustawy Prawo budowlane, organ odwoławczy wyjaśnił, że dla pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego występującego w sprawie, za istotne uznać należało ustalenie przedmiotu zamierzenia budowlanego zrealizowanego przez Spółkę na działce nr [...].

Organ ten wskazał, że niewątpliwie zbiorniki powstały na skutek realizacji procesu budowlanego, wykonane zostały z wyrobów budowlanych, a zatem są obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a ustawodawca, poprzez art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. odwołuje się do przepisów prawa budowlanego.

Organ odwoławczy wyjaśnił nadto, że zgodnie z opisem zawartym w projekcie przedmiotowych zbiorników, włączonym do akt sprawy, służą one do magazynowania oleju napędowego, żeglugowego, opałowego. Mogą być napełniane ze statków lub cystern kolejowych. Ze zbiorników paliwo przeładowywane jest (przez pompownie, system rurociągów) na cysterny samochodowe, statki, cysterny kolejowe (w przyszłości).

Organ wskazał również na dostępny na stronie internetowej Spółki (www.oktan-energy.pl) dokument, przyjęty przez zarząd Spółki z [...] kwietnia 2017 r. pt. " Informacje na temat środków bezpieczeństwa i sposobu postępowania w przypadku wystąpienia poważnej awarii przemysłowej w bazie paliw Spółki, w którym przedstawiono opis działalności Spółki przy wykorzystywaniu posiadanej instalacji technologicznej B. P..

Stwierdził w oparciu o powyższe, że przedmiotowe zbiorniki nie są budynkami magazynowymi służącymi do przechowania cieczy, albowiem ich wyposażenie, przeznaczenie oraz funkcje wskazują, że stanowią one jeden z elementów systemu przeładunku (transferu) i magazynowania paliw.

Nadto organ wskazał, że z projektu ww. zbiorników wynika, iż paliwo przeładowywane jest ze zbiorników, przez system rurociągów na cysterny samochodowe, statki i cysterny kolejowe. Projektant do składu nowoprojektowanej instancji zaliczył, poza pompownią technologiczną, orurowaniem, wieżami nalewczymi itd., właśnie przedmiotowe zbiorniki.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ I instancji przeprowadzając dowód z opinii biegłego, ustalił, iż przedmiotowe zbiorniki nie są trwale związane z gruntem, a jedynie zostały umieszczone na przygotowanych wcześniej fundamentach budowlanych. Zbiorniki stanowią całość posiadającą dno, są osadzone na fundamencie. Przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczących kryteriów kwalifikowania obiektów do budynku czy budowli, organ odwoławczy stwierdził, że o trwałym związaniu z gruntem nie mogą świadczyć prace modernizacyjne podjęte przez Spółkę w roku 2019, tj. po dokonanych przez biegłego oględzinach obiektów, a polegające na założeniu kotw mocujących zbiorniki do fundamentu, co zostało wywołane, jak twierdzi Spółka, potrzebą zabezpieczenia zbiorników przed ich odpłynięciem, albowiem teren, na którym posadowione są zbiorniki jest terenem zalewowym. Biegły, w opinii swej zwrócił uwagę, że projekty zatwierdzone przez organ architektoniczno-budowlany, nie przewidywały kotwienia zbiorników, a jedynie osadzenie ich na płytach żelbetowych.

W ocenie organu odwoławczego, czynność kotwienia podjęta przez Spółkę w roku 2019 nie może przekształcić budowli w budynek. Podobnie, sam fakt posadowienia budowli na płycie fundamentowej nie oznacza, że w świetle orzeczenia TK z dnia z [...] grudnia 2017r., SK [...] zbiorniki nabyły status budynków.

Organ odwoławczy stwierdził, że zbiorniki pionowe, a zatem Z1, Z2, Z3, Z8, Z9, Z10 o pojemności odpowiednio 5500mł i 5800mł, to niewątpliwie potężne obiekty, które nie tylko z racji swoich gabarytów, ale przede wszystkim z uwagi na ich przeznaczenie wymagają stabilnego posadowienia i zabezpieczenia przed uszkodzeniem, wybuchem, niekontrolowanym przesunięciem, wykonania tac rozlewowych, dokonania odpowiedniego obwałowania ustanowienia stref zagrożenia itp. Podatnik niewątpliwie mógł także podjąć dodatkowe zabezpieczenia nieprzewidziane w projekcie budowlanym ani niewynikające z zapisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia [...] listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych (...), kierując się właśnie potrzebą zwiększenia bezpieczeństwa ochrony życia i zdrowia ludzkiego oraz ochrony środowiska (mając na uwadze występowanie anomalii pogodowych, podtopień itp.).

W ocenie organu odwoławczego, zbiorniki pionowe wprawdzie osadzone zostały na płycie fundamentowej, jednak ich gabaryty, zwłaszcza przy wypełnieniu paliwem sprawiają, że obiekty takie nie są podatne na przewrócenie, czy przesunięcia pod wpływem czynników atmosferycznych. Taki stan rzeczy nie sprawia, że w świetle art. 1a ust. pkt 1 u.p.o.l. należy je uznać za budynki. Organ odwoławczy uwzględnił przy tym okoliczność, że posadowienie tego typu zbiorników w oznaczonym miejscu, ma zazwyczaj charakter stały, zaś ich przemieszczenie w inne miejsce to sprawa zupełnie incydentalna. Zauważył przy tym, że fundamenty posiadają nie tylko budynki; taki element konieczny może być również w przypadku montowania niektórych maszyn, urządzeń, budowli.

Organ zwrócił uwagę, że wszystkie zbiorniki (od [...]) zostały zakwalifikowane przez biegłego posiadającego uprawnienie budowlane bez ograniczeń w specjalności konstrukcyjno-budowlanej do obiektów z kategorii XIX załącznika do ustawy Prawo budowlane - zbiorniki przemysłowe. Biegły stwierdził, że przedmiotowe zbiorniki są budowlami - wolnostojącymi urządzeniami technicznymi zawierającymi części budowlane, spoczywającymi na obiekcie budowlanym, to jest fundamencie.

Odnosząc się do zarzutów Spółki wskazujących, że biegły wkracza w sferę wykładni prawa, organ odwoławczy stwierdził, iż opinia ta była jednym z wielu dowodów, za pomocą których organ zmierzał do ustalenia stanu faktycznego sprawie, w tym w szczególności do wyjaśnienia okoliczności faktycznych wymagających wiadomości specjalnych. Stwierdził też, że przedłożone przez Spółkę "Orzeczenie techniczne" zawiera jedynie przeciwne tezy do opinii biegłego, brak w nim argumentów oraz uzasadnienia dla wyprowadzonych przez autorów opracowania wniosków.

W ocenie organu odwoławczego, zasadnie organ I instancji określił Spółce na rok 2018 obowiązek podatkowy z tytułu dzierżawionej od Skarbu Państwa działki nr [...] oraz przekazanych jej w dzierżawę obiektów tj. budynków i budowli oraz z tytułu posiadania przez Spółkę własnych budowli oraz budynków zlokalizowanych na działce nr [...] ( art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 4 lit. a u.p.o.l), stosując względem wszystkich przedmiotów opodatkowania (grunty, budynki oraz budowle - art.1a ust. 1 pkt 3 w z w. pkt. 4 u.p.o.l.) stawki podatkowe związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wynikające z uchwały Rady Miasta S. nr [...] z dnia [...] października 2017r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisaną wyżej decyzję, Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i o umorzenie postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez bezkrytyczną akceptację niekompletnego ustalenia przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do spełnienia przez zbiorniki nr [...] - Z3 oraz Z7 - Z10 posadowione na działce nr [...] obrębu [...] (dalej jako zbiorniki) przesłanek uprawniających do uznania ich za budynki w rozumieniu u.p.o.l. Organ nie ustalił charakteru i sposobu związania zbiorników z fundamentem, a organ odwoławczy dokonał wadliwych ustaleń, wskazując na możliwość przemieszczenia zbiorników bez uszkodzenia ich i fundamentu, mimo że nie wynika to z materiału dowodowego sprawy. Ponadto, organ odwoławczy zaakceptował bezkrytycznie, że organ pierwszej instancji, opierając się wyłącznie na opinii biegłego uznał, iż związanie zbiornika z płytą fundamentową nie stanowi o trwałym związaniu go z gruntem, co wyklucza możliwość uznania zbiorników za budynki w rozumieniu u.p.o.l. Organ odwoławczy uczynił to, mimo że sam powołał się na orzecznictwo, które wskazuje na konieczność uznania, iż związek taki występuje;

2) art. 122, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p. poprzez akceptację błędnego ustalenia, że zbiorniki Z4 - Z7 nie posiadają dachu; tymczasem, w ocenie Strony, wobec braku legalnej definicji dachu należy posiłkować się wykładnią językową, zgodnie z którą dach to część budynku ograniczająca go od góry, zabezpieczająca przed opadami atmosferycznymi i stratami ciepła; składa się z konstrukcji nośnej oraz pokrycia, niemniej najistotniejsza jest funkcja dachu. Dach przedmiotowych zbiorników zabezpiecza je przed opadami atmosferycznymi, posiada ponadto specjalną konstrukcję, co w pełni odzwierciedla będąca dowodem w sprawie dokumentacja projektowa;

3) art. 122, art. 191 Op. poprzez akceptację uznania przez organ pierwszej instancji, że uznanie, iż zbiorniki posadowione na działce nr [...] obrębu [...] stanowią budowle w rozumieniu u.p.o.l.. Powyższe stanowi konsekwencję błędnego przyjęcia, w ślad za opinią biegłego, że dla dokonania tej kwalifikacji istotne jest posłużenie się normami technicznymi oraz przepisami wykonawczymi istotnymi z punktu widzenia projektowania danego obiektu budowlanego, podczas gdy dla dokonania kwalifikacji danego obiektu do kategorii budynku lub budowli na gruncie prawa podatkowego przepisy te nie mają znaczenia. Organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu Strony, że organ pierwszej instancji nie rozstrzygnął niejasności opinii biegłego rzeczoznawcy, który z jednej strony wyraźnie stwierdza, że zbiorniki posadowione są na płycie fundamentowej żelbetowej i są w niej zakotwione, a z drugiej strony wskazuje, że nie posiadają fundamentu i nie są trwale związane z gruntem, bowiem kotwienie jest fakultatywne. Organ odwoławczy zaakceptował, że organ I instancji, opierając się na opinii biegłego błędnie ustalił, iż zbiorniki Spółki stanowią budowle, a nie budynki, mimo że biegły w opinii posłużył się - dokonując tej kwalifikacji - definicją budowli z ustawy Prawo budowlane, a nie z u.p.o.l. Tymczasem, zakres powyższych definicji jest różny, a dla rozstrzygnięcia kwestii związanych z opodatkowaniem danego obiektu budowlanego istotna jest definicja zawarta w ustawie podatkowej;

4) art. 122 , art. 191 O.p. poprzez dokonywanie kwalifikacji zbiorników do norm prawa podatkowego wyłącznie w oparciu o ustalenia biegłego powołanego przez organ oraz dokumentacji projektowej, podczas gdy zakres opodatkowania wyznacza stan faktyczny, tj. obiektywnie istniejący w chwili wydania decyzji, a nie wynikający z projektu danego obiektu budowlanego;

5) art. 180 i art. 197 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu wnioskowanego przez Stronę, tj. pisma [...], stanowiącej odniesienie się do opinii uzupełniającej biegłego powołanego przez organ podatkowy. Organ nie wydał postanowienia w przedmiocie tego dowodu, nie odniósł się także do jego treści i argumentacji w nim wyrażonej;

6) art. 121 i art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób uniemożliwiający Stronie weryfikację stanowiska organu co do formułowanych przez nią zarzutów w zakresie trwałego związania zbiorników z gruntem. Organ odwoławczy powielił uchybienie organu pierwszej instancji i nie wyjaśnił, z jakich przyczyn organ uznał, że posadowienie zbiorników na fundamencie, w którym są zakotwione pozbawia je możliwości zaklasyfikowania do kategorii budynków, a implikuje konieczność uznania ich za budowle. Samo w sobie przytoczenie przez organ treści opinii biegłego, który stwierdza, że taki sposób montażu zbiorników nie stanowi o trwałym związaniu z gruntem jest dalece niewystarczający dla urzeczywistnienia zasady przekonywania. Organ odwoławczy czyni dowolne ustalenie, że zbiorniki mogą zostać od fundamentu odłączone bez uszkodzenia ich fundamentu. Organ stwierdza także bez odniesienia do norm prawnych, konstrukcja zbiornika wyklucza możliwość uznania, że posiada on dach. Dla wystąpienia konstrukcji dachu nie jest wymagana więźba ani pokrycie dachowe. Nie wynika to z prawa, a jedynie interpretacji organu;

7) art. 180, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez akceptację oparcia ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji w sprawie wyłącznie na treści opinii biegłego powołanego przez organ podatkowy, bez wnikliwego zbadania okoliczności związanej z posadowieniem zbiorników na płytach fundamentowych, co stanowi o trwałym związaniu ich z gruntem, a tym samym o konieczności uznania ich za spełniające definicję budynków w rozumieniu u.p.o.l. Organ bagatelizuje jednocześnie Orzeczenie Techniczne sporządzone na zlecenie Strony postępowania, zawierające częściowo odmienne od opinii biegłego wnioski i twierdzenia, jakkolwiek jest to opinia prywatna i nie stanowi dowodu z opinii biegłego, to wskazuje na konieczność dodatkowego zbadania przedmiotu opinii oraz na możliwość dokonania odmiennej kwalifikacji obiektów względem uczynionej przez biegłego powołanego przez organ. W ocenie Strony to ta opinia winna stanowić o prawnopodatkowej ocenie obiektów budowlanych posadowionych na nieruchomości będącej w posiadaniu Spółki;

8) art. 121 w zw. z art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez wskazanie przez organ odwoławczy, że powołane przez stronę Orzeczenie Techniczne stanowi wyłącznie interpretację przepisów prawa, która leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych, podczas gdy to właśnie opinia biegłego, na której oparł się organ pierwszej instancji zawiera szczegółową wykładnię przepisów prawa. Biegły sądowy wyręcza w ten sposób organ podatkowy, który nie weryfikuje istotnych wad wykładni, która dokonywana jest w oparciu o przepisy prawa budowlanego, a nie przepisy prawa podatkowego;

9) art. 127 O.p. poprzez naruszenie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy nie może się ograniczyć jedynie do kontroli organu pierwszej instancji, co uczynił w niniejszej sprawie ograniczając się wyłącznie do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej w sposób "dokumentowy" nie podejmując żadnych działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego i weryfikacji błędnych ustaleń organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w niniejszej sprawie nie odniósł się w sposób precyzyjny do sformułowanych przez Stronę zarzutów, nie dokonał żadnej czynności mieszczącej się w katalogu czynności mających na celu ponowne rozpatrzenie sprawy. Uzasadnienie decyzji organu w istocie sprowadza się do ustalenia, że w zakresie zbiorników [...] i [...] brak jest cechy trwałego związania z gruntem ze względu na możliwe przemieszczenie zbiorników bez uszkodzenia ich i fundamentu, podczas gdy okoliczność ta winna zostać dokładnie wyjaśniona w toku postępowania pierwszoinstancyjnego.

Zarzuty prawa procesowego implikują, w ocenie Skarżącej zarzut prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, że zbiorniki Spółki stanowią budowle w rozumieniu u.p.o.l., czego konsekwencją jest orzeczenie w decyzji o obowiązku ich opodatkowania według stawki 2 % ich wartości, podczas gdy w opinii Skarżącej winny one zostać zakwalifikowane jako budynki i opodatkowane według stawek obowiązujących dla tego rodzaju obiektów.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z [...] listopada 2020 r. pełnomocnik Spółki zarzucił nieprawidłową i co najmniej przedwczesną ocenę kwestii zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Skarżąca przedstawiła obszerną argumentację w tym zakresie i poniosła, że w jej ocenie, należy przyjąć, iż zbiorniki Spółki usytuowane na dzierżawionym nabrzeżu (kanale przesyłowym) i połączone z rurociągiem przesyłowym stanowiącym własność Zarządu Morskich Portów S. i Ś. S.A., stanowią elementy infrastruktury portowej i winny podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mimo że nie stanowią przedmiotu własności podmiotu zarządzającego portem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest odmienna kwalifikacja przez organy podatkowe oraz Stronę przedmiotów opodatkowania będących zbiornikami naziemnymi, posadowionymi na działce nr [...] obrębu [...]. Zdaniem organów podatkowych zbiorniki na paliwo są budowlami, natomiast zdaniem Strony są to budynki.

W skardze zawarto zarzuty naruszenia przepisów postępowania odnośnie do postępowania dowodowego, oceny materiału dowodowego oraz uzasadnienia decyzji. Skarżąca przede wszystkim zarzuciła organom błędne oparcie rozstrzygnięć

o konkluzje z opinii biegłego w sytuacji, gdy z przedłożonego przez nią orzeczenia technicznego wynikają odmienne wnioski.

Zdaniem Skarżącej niewłaściwa ocena materiału dowodowego skutkowała błędnym przyjęciem przez organy, że przedmiotowe zbiorniki nie są trwale związane

z gruntem i w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniem prawa materialnego tj. przede wszystkim art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.

W pierwszej kolejności zatem odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może zostać oddany poddany subsumpcji pod normy prawa materialnego.

Sąd stwierdził, że zarzuty skargi co do naruszenia przepisów postępowania, są niezasadne. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta w art. 187 O.p., nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie podatkowe obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Przy czym, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl zaś art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

Stosownie jednak do art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz pkt 2 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), nie każde naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę do wyeliminowania przez Sąd zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, a wyłącznie takie, które bądź stanowi podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też, gdy zachodzą przyczyny nieważności aktu prawnego wynikające

z właściwych przepisów.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w rozpoznawanych sprawach dochowały wskazanym wymogom i zasadom, nie naruszając żadnego ze wskazanych przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w kontekście znajdujących zastosowanie

w badanej sprawie przepisów prawa materialnego, pozwalający na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji (zastosowania właściwych przepisów prawa materialnego) i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej, oceny tych dowodów. Wyprowadzona przez organy podatkowe ocena prawna sprawy wynikała również z niepodważonych ustaleń faktycznych, znajdujących oparcie w zebranym materiale dowodowym,

w szczególności z przedłożonych przez Spółkę dokumentów architektoniczno-budowlanych i ocena ta nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), natomiast odpowiada zasadzie prawdy obiektywnej i materialnej (art. 122,

art. 187 O.p.) oraz zasadzie zaufania wyrażonej w art. 121 O.p.).

Oceniając natomiast zarzut naruszenia art. 180 i art. 197 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu wnioskowanego przez Stronę tj. pisma [...], zauważyć należy, że organ odwoławczy w decyzji wskazał, na materiał uzupełniający załączony do odwołania. Organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że opracowanie przedstawione przez Spółkę pt. "Orzeczenie techniczne" dotyczące określenia cech konstrukcyjnych obiektów budowlanych nie wyjaśnia czym dla autorów opracowania jest dach na przedmiotowych zbiornikach, ograniczyli się oni jedynie do stwierdzenia, że obiekty te posiadają dach. Z kolei materiał uzupełniający załączony do odwołania całkowicie pomija tę kwestię.

W istocie lektura pism przywoływanych w zarzucie prowadzi do wniosku, że nie są to dowody w postaci dokumentów, a pisma zawierające własną ocenę Strony występującego w sprawie zagadnienia prawnego. Zatem nie można skutecznie czynić zarzutu organowi odwoławczemu braku przeprowadzenia z nich dowodu.

Podkreślić należy, że fakt, iż wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań Skarżącej, nie może dowodzić wadliwości tej oceny.

Nie sposób także uznać, aby uzasadnienie zaskarżonej decyzji organu

II instancji naruszało art. 210 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w tym przepisie. Wskazano w nim stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, dowody na podstawie których został on ustalony, jak również podano argumentację prawną, która w sposób pełny, usystematyzowany i logiczny wyjaśnia przyjęty przez organ II instancji sposób rozstrzygnięcia. Sam zaś fakt, że Skarżąca nie zgadza się z przedstawioną argumentacją organu II instancji, czy też uważa ją za błędną, nie może jeszcze świadczyć o naruszeniu art. 210 § 4 O.p.

Sam w sobie fakt braku akceptacji stanowiska organu odwoławczego zawartego w zaskarżonej decyzji nie oznacza także, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności sformułowaną w art. 127 O.p. Lektura decyzji organu odwoławczego bowiem prowadzi do jednoznacznego wniosku, że organ ten nie tylko ustosunkował się do zarzutów odwołania, lecz także rozpoznał sprawę przedstawiając analizę prawną dotyczącą zarówno przedmiotu opodatkowania jak i podstawy podatkowej

i zastosowanych stawek.

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustalenia faktyczne w sprawie zostały dokonane przez organy przede wszystkim w oparciu o przedłożone przez Stronę oraz pozyskane od organów administracji dokumenty architektoniczno-budowalne, oględziny przeprowadzone z udziałem biegłego oraz w oparciu o treść opinii tegoż biegłego. Zauważyć w tym miejscu także należy, że wbrew odmiennym twierdzeniom skargi Strona w istocie nie kwestionuje ustalonego w odniesieniu do przedmiotowych zbiorników stanu faktycznego, czyli wyglądu i wykonania zbiorników.

Zarówno bowiem z treści decyzji organów jak i z treści dokumentacji projektowej przedłożonej przez Spółkę, zdjęć sporządzonych przez biegłego w trakcie oględzin i załączonych przez Spółkę, Książki obiektu budowlanego, wynika, że zbiorniki Z1, Z2, Z3, Z8, Z9, Z10 mają konstrukcję stalową, walcowatą o osi pionowej. Składają się one z dwóch płaszczy współśrodkowych o kształcie cylindrów. Wewnętrzny cylinder zakryty jest dachem w kształcie kopuły i wykonany jest z kształtowników stalowych i arkuszy blachy. Przestrzeń między cylindrem wewnętrznym a zewnętrznym dla zbiorników [...] - zakryta jest dachem płaskim wykonanym z blachy stalowej i kształtowników, zbiorniki te posiadają pojemność 5550 mł. Z kolei w przypadku zbiorników [...] przestrzeń między cylindrem wewnętrznym a zewnętrznym pozostawiono otwartą (niezadaszoną), zbiorniki te posiadają pojemność 5800 mł. Z kolei zbiorniki [...] są to zbiorniki cylindryczne, poziome, jednokomorowe, zamknięte, bezciśnieniowe o średnicy 2900 mm, długości całkowitej 15983 mm, pojemności 100mł. Wyposażone są w zawór antyprzepełnieniowy, właz rewizyjny oraz szereg króćców przyłączeniowych. Z kolei zbiornik Z7 jest to zbiornik cylindryczny, poziomy, jednokomorowy o średnicy 2900 mm , długości całkowitej 9983 mm, pojemności 60 m3. Posadowiony został na żelbetowej płycie z cokołami spoczywającymi na gruncie. Podobnie jak w przypadku ww. zbiorników poziomych, jest on wyposażony w zawór antyprzepełnieniowy, właz rewizyjny oraz szereg króćców przyłączeniowych, zaś komunikację ze zbiornikiem zapewnia drabina oraz pomost. Przede wszystkim Skarżąca nie zakwestionowała tego, że sporne przedmioty opodatkowania są zbiornikami.

Organ drugiej instancji w swojej decyzji wskazał także, że interpretacja przepisów prawa i ocena prawna leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych. Ze stwierdzeniem tym należy się w pełni zgodzić, dodając jedynie, że dokonana przez organy podatkowe interpretacja przepisów i ocena prawna podlega kontroli sądowowadministacyjnej przy rozpoznawaniu skargi na decyzję organu podatkowego.

Zauważyć również wypada, że nawet w sytuacji gdy organ podatkowy przeprowadza dowód z opinii biegłego, to nie biegły dokonuje oceny przepisów

i subsumpcji normy prawa materialnego a organ. Biegły posiadając wiadomości specjalne wydaje opinię, która jest dowodem w sprawie podatkowej, ocenianym przez organ na równi z innymi dowodami. Z art. 197 § 1 O.p. wynika bowiem, że w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego taką osobę w celu wydania opinii. Opinia taka jest dowodem, wchodzącym w skład materiału dowodowego, a stosownie do art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wbrew zatem twierdzeniom zawartym w skardze to nie opinia biegłego była rozstrzygająca w sprawie. Jak wynika bowiem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ kwalifikując przedmiotowe obiekty budowalne jako budowle przeprowadził samodzielną analizę przepisów prawa, a jej wynik poparł nie tylko wnioskami z opinii biegłego, lecz także przytoczonym orzecznictwem.

Oceniając prawidłowość powyższej analizy prawnej organu w pierwszej kolejności należy zakreślić ramy prawne rozpoznawanej sprawy i wskazać na treść odpowiednich regulacji zawartych w u.p.o.l. oraz w Prawie budowlanym w brzmieniu obowiązującym w 2018 roku.

Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany

w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty

i dach. Natomiast zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla, to obiekt budowlany

w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Obie definicje zawarte w przepisach u.p.o.l. odwołują się do prawa budowlanego, zatem konieczne jest przytoczenie definicji obiektu budowlanego, budynku i budowli zawartych w ustawie Prawo budowlane.

Art. 3 Prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. stanowił, że: "Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2a) budynku mieszkalnym jednorodzinnym - należy przez to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku;

3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

Ponadto wskazać należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z [...] grudnia 2017, SK [...] uznał, że "Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia [...] stycznia 1991 r.

o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny

z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84

w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Wyrok powyższy wyznacza także stan prawny w rozpoznawanej sprawie ze względu na treść art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do którego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Przypisanie orzeczeniom Trybunału Konstytucyjnego mocy powszechnie obowiązującej powoduje, że nikt – a w szczególności żaden organ władzy publicznej – nie może w kwestii rozstrzygniętej przez Trybunał Konstytucyjny zająć stanowiska odmiennego niż wyrażone w orzeczeniu sądu konstytucyjnego.

W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny poddał krytycznej analizie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych zapatrywanie, zgodnie

z którym możliwe jest uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Uznał, że podnoszone

w tym orzecznictwie argumenty - językowy i celowościowy są całkowicie nieuzasadnione. Trybunał nie zgodził się z prezentowanym w orzecznictwie argumentem językowym, opierającym się na konstatacji, że skoro ustawodawca nie zastrzegł w definicji pojęcia budynku warunku, iż nie może on być budowlą, czyniąc jedynie zastrzeżenie w definicji pojęcia budowli, iż nie może być ona budynkiem, to nie jest wykluczone, by pewne budynki uznać za budowle. Trybunał stwierdził, że definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak i w u.p.o.l., przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury i wyjaśnił, iż wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku (i do definicji pojęcia obiektu małej architektury), zgodnie z którym nie może on być budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne.

Zdaniem Trybunału, zbędność polega w tym wypadku na tym, że skoro budowla nie może być budynkiem (obiektem małej architektury), to budynek (obiekt małej architektury) nie może być budowlą, o czym przesądza sama logika. Gdy zbiór A (w tym wypadku - zbiór budowli) wyklucza się ze zbiorem B (w tym wypadku: zbiór budynków albo zbiór obiektów małej architektury), to tym samym zbiór B musi wykluczać się ze zbiorem A, jak wynika z jednego z twierdzeń teorii mnogości. Relacja wykluczania się zbiorów ma bowiem niewątpliwie charakter symetryczny.

Natomiast niedopuszczalność sprowadza się do spostrzeżenia, że gdyby rozważane zastrzeżenia poczyniono we wszystkich omawianych definicjach, ich zestaw byłby obarczony poważnym błędem logicznym w postaci błędnego koła. Wówczas, pojęcie budynku (obiektu małej architektury) zdefiniowanoby jako obiekt o pewnych cechach, który nie jest budowlą, a pojęcie budowli - jako obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury.

Trybunał wskazał także, że argument celowościowy, powiązany jednoznacznie

z argumentem językowym, polega na konstatacji, że skoro niektóre budynki można uznać za budowle, to dokonując takiej kwalifikacji, należy odwołać się do przesłanki funkcji określonego obiektu, wziąwszy pod uwagę, przykładowo, jego przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania. Odnośnie do tego argumentu zauważył, iż pomimo wielu różnych zastrzeżeń dotyczących definicji sformułowanych w prawie budowlanym oraz w u.p.o.l., wskazanych w wyroku z [...] września 2011 o sygn. P [...], w wypadku pojęć budynku i budowli mamy do czynienia z ich jednoznacznym rozgraniczeniem przez ustawodawcę, a w konsekwencji za niedopuszczalne uznał modyfikowanie tych pojęć w oparciu o przesłankę nieprzewidzianą w przepisach prawnych. Trybunał stwierdził, iż uwzględnienie tej przesłanki prowadzi do rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zwężającą wykładnię definicji budynku. Taki zaś zabieg stanowi nieakceptowalną na gruncie polskiej kultury prawnej ingerencję w treść definicji legalnej.

Trybunał Konstytucyjny przypomniał również fundamentalną dla wykładni przepisów prawa daninowego, w tym prawa podatkowego, zasadę in dubio pro tributario, będącą oczywistą konsekwencją, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji, zasady nullum tributum sine lege. Podkreślił, że przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyjać będzie budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w tym bardzo newralgicznym obszarze. Za oczywiste Trybunał uznał, że jej poprawne zastosowanie w odniesieniu do rozpatrywanego zagadnienia prawnego wykluczyłoby możliwość wypracowania

w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiska budzącego tak daleko idące zastrzeżenia konstytucyjne.

Stanowczo zatem Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest niezgodny z Konstytucją w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz że wypracowana na bazie tych regulacji linia orzecznicza, budzi poważne zastrzeżenia konstytucyjne.

Dokonywana zatem w rozpoznawanej sprawie interpretacja przepisów musi uwzględniać przedstawioną przez Trybunał Konstytucyjny wykładnię przepisów.

Dodać także należy, że ustawą z dnia [...] lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 443) dokonana została zmiana art. 3 Prawa budowlanego. Zmiana ta weszła w życie [...] czerwca 2015 r. Zmiana treści art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego z dniem [...] czerwca 2015 r. jest istotna. Przed tą zmianą przywołany przepis stanowił, iż ilekroć w ustawie jest mowa

o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami

i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Według postanowień art. 3 pkt 1 po zmianie, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Po zmianie przepisów zatem "całość techniczno-użytkowa" nie jest kryterium kwalifikującym do kategorii budowli. Natomiast w stanie prawnym znajdującym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie znaczenie ma to, że przedmiotowy obiekt budowlany – zbiornik, wchodzi w skład kompleksu stanowiącego jednolitą techniczno–użytkową całość.

Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe, powołując się na art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i załącznik do tej ustawy, przyjęły, że zbiorniki paliwa są budowlami.

W tym miejscu należy powołać się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] września 2011 r., P [...], do którego Trybunał obszernie odwoływał się

w przytoczonym powyżej wyroku z dnia [...] grudnia 2017, SK [...]. W wyroku P [...] Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli przesądza definicja zawarta w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, inne przepisy tej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych. Trybunał uznał, iż treść tych przepisów i załącznika na różne sposoby doprecyzowuje definicję budowli, wskazując: 1) jakie obiekty zawierają się w poszczególnych klasach obiektów, których nazwy w niej występują, 2) jakie obiekty są częściami składowymi obiektów należących do poszczególnych klas, których nazwy w niej występują, 3) jakie klasy obiektów należy uznać za podobne do klas obiektów, których nazwy w niej występują. Zastrzegł przy tym, iż z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuacji, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, w pozostałych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zostało powielone przez sądy administracyjne (np. wyrok NSA wydany w składzie siedmiu sędziów z dnia [...] października 2018 r., sygn. akt II FSK [...]). Podziela je również sąd orzekający w niniejszej sprawie.

W art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ustawodawca pośród obiektów budowlanych stanowiących budowle wymienił zbiorniki, a w kategorii XIX załącznika do tej ustawy dookreślił, iż do tej kategorii obiektów budowlanych zalicza się zbiorniki przemysłowe, jak: silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych. Posługując się dokonanym przez Trybunał podziałem na trzy sposoby doprecyzowania definicji budowli należałoby przyjąć, iż w kategorii XIX załącznika zostały określone obiekty mieszczące w wymienionej w definicji klasie obiektu – zbiorniki. Skoro zbiorniki mocą przepisu ustawy zostały zakwalifikowane do budowli, to w sposób oczywisty nie mogą być kwalifikowane jako budynki, nawet jeśli spełniają kryteria określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia [...] maja 2020 r. w sprawie II FSK [...]).

W konsekwencji zatem bez znaczenia dla oceny prawnej pozostaje akcentowana przez Skarżącą kwestia trwałego związania przedmiotowych zbiorników z gruntem, skoro zostały one na podstawie przepisów prawa budowlanego i u.p.o.l. w prawidłowy sposób zakwalifikowane przez organy podatkowe jako budowle.

Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał zarzuty skargi za niezasadne.

Jednocześnie sąd dokonując kontroli całości zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem uznał, że organy w sposób prawidłowy opodatkowały należące do Skarżącej budynki tj. budynek administracyjno-biurowy, pompownie, budynek magazynowy, budynek aparatu prądotwórczego i rozdzielnie.

Na akceptację zasługuje także stanowisko organów podatkowych odnośnie braku zastosowania w odniesieniu do obiektów posadowionych na działce nr [...] obrębu [...] zwolnienia o jakim mowa w art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l., jako że wprawdzie obiekty te są położone w granicach portu, jednak nie są ogólnodostępne, nie są związane

z funkcjonowaniem portu, gdyż służą działalności gospodarczej Skarżącej a także nie zostały przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań

o jakich mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2020 r. poz. 998).

Nie budziło także wątpliwości opodatkowanie pozostałych budowli Skarżącej związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ani też opodatkowanie gruntów.

Wobec powyższego, uznając, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania, w stopniu który miał lub mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł o oddaleniu skargi.

Sąd zauważa, iż WSA w Szczecinie wydawał już rozstrzygnięcia w sprawach analogicznych jak obecnie rozpoznawana, dotyczących opodatkowania nieruchomości Skarżącej (wyrok WSA w Szczecinie z dnia [...] września 2020 r. sygn. akt I SA/Sz [...] oraz z dnia [...] listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Sz [...]) i w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela stanowisko w nich zawarte. Przedstawiona zatem powyżej ocena prawna zaskarżonej decyzji pozostaje w zgodności z argumentami podniesionymi w uzasadnieniu wskazanych wyroków.

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl.