Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 178/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i 2,  art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 33,  art. 35 par. 2,  art. 70 par. 1, 8,  art. 70a, b,  art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2001 nr 124 poz 1361
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 11 października 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o księgach wieczystych i hipotece.
article: art. 62 par. 2
journal: Dz.U. 2007 nr 111 poz 765
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz /sprawozdawca/, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2011 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 178/11

UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – o.p. / uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30.06.2010 r. w zakresie określenia za grudzień 2000 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł i określił za ten okres rozliczeniowy nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Decyzja została skierowana do syndyka masy upadłości, działającego za M. W. / dla celów dalszych rozważań podatnik /.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 25 września 2001 r. określił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł. Podstawą tego rozstrzygnięcia było ustalenie, że podatnik nie był uprawniony odliczyć podatek naliczony w kwocie [...] zł, z faktury [...] z dnia 21 grudnia 2000 r., dokumentującej nabycie elementów stalowych konstrukcji wiaty za cenę netto [...] zł. Zdaniem organu podatkowego faktura została wystawiona w warunkach art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm. – ustawa VAT /. W myśl § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy VAT / Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm. – rozporządzenie z dnia 22 grudnia 1999 r. / nie uprawniała podatnika do obniżenia podatku należnego. Po drugie ustalono, że podatek wykazany w siedemnastu fakturach, dokumentujących nabycie benzynowych paliw silnikowych, nie podlegał odliczeniu z uwagi na art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy VAT. Faktury nie zawierały numeru rejestracyjnego pojazdu, do którego paliwo było nabywane. Z tego tytułu podatnik nie był uprawniony odliczyć łącznie kwoty [...] zł. Decyzja z dnia 25 września 2001 r. została doręczona M. W. osobiście w dniu 27 września 2001 r. / zgodnie z dowodem doręczenia w aktach podatkowych /.

Postanowieniem z dnia 11 października 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowił wznowić postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją z dnia 25 września 2001 r. na podstawie art. 241 § 1, art. 243 § 1, art. 240 § 1 pkt 5 i art. 244 § 1 o.p. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał na ujawnienie się nowych okoliczności, nowych dowodów istotnych dla sprawy, uzyskanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W rezultacie wznowienia postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 30 czerwca 2010 r. uchylił w całości decyzję z dnia 25 września 2001 r. i określił podatnikowi za grudzień 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturze [...] z dnia 21 grudnia 2000 r. w kwocie [...] zł zgodnie ze stanowiskiem przyjętym w decyzji z dnia 25 września 2001 r. Po drugie, zakwestionował prawo do odliczenia kwoty [...] zł podatku naliczonego wykazanego w sumie w siedemnastu fakturach nabycia etyliny zgodnie ze stanowiskiem przyjętym w decyzji z dnia 25 września 2001 r. Zdaniem organu podatkowego podatnik w prowadzonej działalności wykorzystywał pojazdy napędzane olejem oraz wózki widłowe elektryczne / ewidencja środków trwałych, umowy leasingu /. Nie można powiązać zakupu etyliny z działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm. – u.p.d.o.f. /. Po trzecie, zakwestionował prawo do odliczenia kwoty [...] zł z faktury wystawionej przez A. [...] z dnia 30 listopada 2000 r. Zdaniem organu podatkowego ta faktura nie dokumentowała rzeczywistego nabycia towarów przez podatnika w rozumieniu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. Wskazał prawomocny wyrok w sprawie karnej [...], mocą którego P. S., prowadzący działalność pod A., został uznany winnym między innymi wystawienia tej faktury, poświadczającej fikcyjną transakcję.

Dyrektor Izby Skarbowej u podstaw zaskarżonej decyzji uzasadniał, że w okolicznościach rozpatrywanego postępowania podatkowego nie miał zastosowania art. 70a § 1 i 2, art. 70b o.p., do których odwołuje się podatnik. Nie został naruszony art. 70 § 1 o.p. za stanowiskiem prawnym uchwały I FPS 9/08. Termin przedawnienia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. rozpoczął bieg w dniu 31.12.2001 r., upłynął w dniu 31.12.2006 r. Wobec M. W. podjęto czynności egzekucyjne, które skutkowały przerwaniem biegu terminu przedawnienia w warunkach art. 70 § 4 o.p. Należność za grudzień 2000 r. została zabezpieczona hipoteką przymusową ze skutkiem z art. 70 § 8 o.p. W kontekście instytucji przedawnienia organ podatkowy wskazał tok podejmowanych czynności. W dniu 9.11.2005 r. wydał decyzję o zabezpieczeniu, obejmującą grudzień 2000 r. W dniu 14.11.2005 r. wydał zarządzenie zabezpieczenia, które doręczył podatnikowi w dniu 18.11.2005 r. Na podstawie wniosku z dnia 15.11.2005 r., w dniu 08.12.2005 r. dokonano wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej w dziale IV księgi wieczystej [...], prowadzonej dla nieruchomości położonej w L. przy ul. S. [...]. Zawiadomieniem z dnia 16.11.2005 r. B. zostało poinformowane o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną / doręczenie w dniu 17.11.2005 r. /, o czym poinformowano podatnika / doręczenie w dniu 18.11.2005 r. /. Po wydaniu decyzji wymiarowej za grudzień 2000 r. z dnia 28.12.2005 r., na jej podstawie został wystawiony tytuł wykonawczy [...] z dnia 11.01.2006 r. i doręczony podatnikowi w dniu 23.01.2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wnioskiem z dnia 26.06.2006 r. wystąpił do Sądu Rejonowego Wydział Ksiąg Wieczystych o dokonanie zmian w hipotece przymusowej wpisanej dnia 8.12.2005 r., co zostało dokonane w dniu 20.11.2006 r. Postanowieniem z dnia 6.06.2007 r. Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych uchylił zaskarżony wpis i oddalił wniosek z dnia 26.06.2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił stanowisko, zgodnie z którym kwota podatku VAT [...] zł, wykazana w fakturze wystawionej przez A., nie podlegała odliczeniu przez podatnika, bo transakcja opisana w fakturze [...] nie miała miejsca. Wskazał art. 19 ust. 1 ustawy VAT i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., stanowisko prawne w sprawie I FSK 1070/08. Wskazał prawomocny wyrok w sprawie karnej z dnia 30.08.2006 r. [...], w którym wystawca tej faktury został uznany za winnego tego, że w okresie od października 2000 r. do lutego 2002 r., działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu z inną ustaloną osobą, prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą A. i będąc w związku z tym uprawnionym do wystawiania faktur VAT, nierzetelnie prowadził księgi rachunkowe w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji zakupu i sprzedaży VAT w ten sposób, że ewidencjonował w nich fikcyjne operacje gospodarcze poświadczone dowodami źródłowymi w postaci wystawianych przez siebie, a także przez inne podmioty gospodarcze nierzetelnych faktur. Została wymieniona także faktura [...] wystawiona dla podatnika. Sąd uzasadniał, że rozpatrywana działalność P. S. była fikcyjna i polegała na pozorowaniu obrotu przez preparowanie i przyjmowanie faktur, poświadczających fikcyjne transakcje gospodarcze, następnie ewidencjonowanie tego obrotu w urządzeniach księgowych i występowanie do organu podatkowego o zwrot powstałej nadpłaty w podatku VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ten wyrok miał zasadnicze znaczenie dla ustaleń w rozpatrywanej sprawie podatkowej z uwagi na art. 194 § 1 o.p., stanowisko prawne w sprawie I FSK 552/00.

Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił stanowisko, zgodnie z którym podatnik nie był uprawniony do odliczenia kwot podatku naliczonego z 17 faktur zakupu paliwa w łącznej kwocie [...] zł. W protokole badania ksiąg podatkowych wskazano, że zakwestionowane faktury nie zawierają numeru rejestracyjnego pojazdu, do którego nabywane paliwo było wlewane. Stanowi to naruszenie § 37 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. Te ustalenia nie były wówczas kwestionowane przez podatnika. Podatnik nie składał odwołania. Nie jest wiarygodne twierdzenie podatnika, by zakupione w grudniu 2000 r. paliwo, w ilości prawie [...] litrów, służyło do napędu samochodu, wykorzystywanego w celu poszukiwania surowca po lasach czy do napędu kosiarek, pił. Brak jest związku tych zakupów z czynnościami opodatkowanymi.

Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił stanowisko, zgodnie z którym podatnik był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] zł, zawartego w fakturze [...] z dnia 21.12.2000 r., dokumentującej zakup elementów stalowych konstrukcji wiaty. Wskazał wyrok Trybunału Konstytucyjnego [...].

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów podatnika, dotyczących wadliwości przeprowadzonego postępowania kontrolnego. Upoważnienie z dnia 6.01.2004 r. do przeprowadzenia czynności kontrolnych wskazywało termin jego ważności do 5.03.2004 r. Ważność upoważnienia była w trakcie prowadzonej kontroli wielokrotnie przedłużana stosownymi postanowieniami i były one wydawane każdorazowo przed upływem terminu ważności upoważnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów podatnika, dotyczących braku dokumentów oraz szczegółowego rozliczenia materiałowego. Rozliczenie materiałowe nie ma znaczenia dla zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego w rozważanym zakresie.

2. Syndyk złożył skargę na ostateczną decyzję. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania; o uznanie na podstawie art. 193 § 1 o.p. podatkowej księgi przychodów i rozchodów za wiążącą dla wymiaru podatku; o uznanie na podstawie art. 193 § 1 o.p. prawidłowo złożonej deklaracji VAT-7, jako obowiązujący dowód, określenie za grudzień 2000 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie wykazanej w deklaracji VAT-7. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji również na podstawie art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 o.p. z uwagi na upływ terminu do prowadzenia kontroli za grudzień 2000 r. Wskazał art. 70a § 1 o.p. Zarzucił naruszenie art. 181, art. 283 § 1, art. 248a § 2 i 3, art. 284b § 1 - 3 o.p., rażące naruszenie art. 123 § 1 i 2, art. 165 § 1 i 3, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 193 § 1 o.p.

Argumentował, że organ podatkowy błędnie odwołuje się do wpisu z dnia 20.11.2006 r. hipoteki przymusowej kaucyjnej w dziale IV księgi wieczystej [...]. Pomija prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego Wydział Ksiąg Wieczystych z dnia 6.06.2007 r. Zabezpieczenie nie jest skutecznie, bo tytuły egzekucyjne, wydane na podstawie niebędącej w obrocie prawnym decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 grudnia 2005 r., są niewykonalne. W każdym z tytułów wykonawczych / [...], [...], [...] / wskazano inną podstawę prawną należności / [...] z dnia 2 grudnia 2005 r., [...] z dnia 12 grudnia 2005 r., [...] z dnia 28 grudnia 2005 r. /. Decyzja z dnia 28 grudnia 2005 r. została uchylona w całości decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 2008 r., a więc tytuły wystawione na jej podstawie są z mocy prawa nieważne, wygasły. Dotyczy to tytułów wykonawczych: [...], [...], [...]. Z art. 21 ustawy z dnia 30 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw / Dz. U. Nr 143 poz. 1199 /, art. 1a pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji / Dz. U. Nr 229 poz. 1954 ze zm. / wynika, że brak w obiegu prawnym decyzji, na podstawie której organ wystawił tytuł wykonawczy, jest równoznaczny z brakiem zastosowania jakiegokolwiek środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 § 4 o.p. Z dniem 28 marca 2008 r. tytuły wykonawcze straciły moc prawną. Po dacie 28 marca 2008 r. organ nie wystawił nowych tytułów, ponieważ nie miał podstawy prawnej do ich wystawienia.

Zakwestionowanie odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu etyliny narusza art. 181 o.p. Podatnik w okresie zimowym wykorzystywał w działalności samochód ciężarowy [...], który na drogach zaśnieżonych, w podmokłym terenie, przy napędzie na cztery koła, spalał od 20 do 25 litrów benzyny na 100 km. Podatnik w rozpatrywanym okresie nie miał prywatnego samochodu, do napędu którego mogła służyć etylina. Podatnik w wykazie środków trwałych wykazał dwa wózki widłowe oraz samochód ciężarowy [...]. Nie ma podstawy prawnej dla obowiązku sporządzenia ewidencji przebiegu własnego samochodu ciężarowego używanego w działalności gospodarczej. Podatnik przerabiał drewno w stanie okrągłym. Wykorzystywał piły spalinowe. Również w okresie zimowym etylina była używana do kos spalinowych do pielęgnacji drzew, krzewów i żywopłotów w zakładzie produkcyjnym.

Z art. 32 ust 1 ustawy VAT wynika szczególna moc dowodowa faktury, która jest dokumentem o cechach zaufania publicznego. Dotyczy to również faktury [...] wystawionej przez A. Podatnik nabył towar w dobrej wierze. Nie może odpowiadać za nieprawidłowości prowadzonych ksiąg w firmie kontrahenta, za legalność nabytego towaru. Dla podatnika A. była legalnie zarejestrowaną firmą. Zostały spełnione warunki zastosowania art. 19 ust 1 ustawy VAT. Organ podatkowy odmówił podatnikowi prawa przeprowadzenia dowodu przeciwnego do zeznań S. Barańskiego. Nie przeprowadził szczegółowej analizy zakupionego surowca drzewnego w 2000 r., sprzedanych wyrobów z drewna w przedsiębiorstwie podatnika i w A. Podatnikowi odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania przedstawiciela Lasów Państwowych w Nadleśnictwie, gdzie właściciel firmy A. lub jego pełnomocnik nabywał w tym okresie surowiec drzewny w stanie okrągłym. Odmówiono podatnikowi prawa do uczestniczenia w przesłuchaniu świadków, w tym S. B. Podatnika nie może obciążać wyrok, dotyczący właściciela A. w sprawie [...]. To postępowanie karne nie dotyczyło podatnika. Nawet jeżeli właściciel A. nie nabył surowca drzewnego na podstawie faktury, to wytworzony wyrób w innym zakładzie oraz jego sprzedaż na podstawie faktury podatnikowi daje prawo do odliczenia podatku VAT. Fakt zaewidencjonowania faktury w A. i odprowadzenie od niej podatku daje pełne prawo podatnikowi do odliczenia naliczonego podatku VAT, w pełnej wysokości, zgodnie z fakturą . Wskazał art. 181 o.p.

Organ podatkowy naruszył art. 284 a § 3, art. 284 b § 2 o.p. Brak jest w aktach postanowienia o przedłużeniu kontroli z dnia 24.03.2005 r. W tym postanowieniu ważność upoważnienia do kontroli została ustalona do dnia 29.04.2005 r. Kolejne postanowienie z dnia 21.04.2005 r., przedłużające ważność upoważnienia do dnia 30.06.2005 r. zostało doręczone podatnikowi w dniu 31.05.2005 r. Postanowieniem z dnia 29.06.2005 r. ważność upoważnienia została określona do dnia 29.08.2005 r. Brak jest udokumentowania próby wysłania tych postanowień do podatnika przed upływem terminu wskazanego we wcześniejszych postanowieniach. Nie jest udokumentowane podjęcia starań o widzenie z M. W. W decyzji z dnia 28 marca 2008 r. organ wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy dokonać wnikliwych wyjaśnień, uzupełnić dowody o brakujące dokumenty, postanowienia o przedłużeniu kontroli oraz dowody ich nadania, jak również o brakujące faktury zgodnie z art. 122 o.p. oraz należy dokonać ich oceny w świetle art. 284 § 3 o.p.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa w warunkach wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Skarga nie podważa legalności zaskarżonej decyzji.

5. Wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja nie została wydana w warunkach przedawnienia.

Prawidłowo organ podatkowy z odwołaniem do uchwały I FPS 9/08 stwierdza, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz wpisane w nią okoliczności powodujące przerwę, zawieszenie biegu terminu przedawniania czy wyłączające skutek przedawnienia, mają zastosowanie do zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości zawyżonej przez podatnika.

Z przedstawionych akt postępowania przed organem podatkowym wynika, że w księdze wieczystej nr [...] jest wpisana hipoteka przymusowa kaucyjna na kwotę [...] zł na rzecz wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego z tytułu podatku od towarów i usług. W dziale II tej księgi / własność / figuruje M. W. o statusie użytkownika wieczystego gruntu, właściciela budynku i urządzenia na tym gruncie / t. II akt podatkowych /. Wniosek o wpis tej hipoteki wpłynął do sądu wieczystoksięgowego w dniu 16 listopada 2005 r. / k. 444 – 445, t. II akt podatkowych /. Podstawą powołaną we wniosku o wpis hipoteki był art. 35 § 2 o.p. i zarządzenie o zabezpieczeniu z dnia 14 listopada 2005 r. / k. 443, t. II akt podatkowych /. Zarządzenie o zabezpieczeniu zostało wystawione z odwołaniem do art. 33 o.p. i decyzji o zabezpieczeniu z dnia 9 listopada 2005 r. Decyzja obejmuje zabezpieczeniem podatek od towarów i usług między innymi za grudzień 2000 r., w łącznej kwocie [...] zł / k. 442, t. II akt podatkowych /. Ustanowienie hipoteki przymusowej kaucyjnej przed upływem terminu z art. 70 § 1 o.p. jest równoznaczne z zasadnością zastosowania art. 70 § 8 o.p. / w zakresie zabezpieczenia hipotecznego nie ma zastosowania art. 20 § 2 ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r., Dz. U. Nr 169, poz. 1389, skoro w tym zakresie stan prawny po 1 stycznia 2003 r., w porównaniu ze stanem prawnym obowiązującym do tej daty, nie uległ zmianie pogarszającej sytuację podatnika /. Dlatego odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym nie uległo przedawnieniu zobowiązanie podatnika z tytułu zawyżonego zwrotu podatku od towarów i usług. Dla celów sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji tylko ta konstatacja samodzielnie uzasadnia stwierdzenie legalności zaskarżonej decyzji w kontekście instytucji przedawnienia. Jednocześnie pozbawia zasadności zarzut podatnika, by organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję w warunkach dowolnego niezastosowania instytucji przedawnienia.

Przesłanką z art. 70 § 8 o.p. jest zabezpieczenie hipoteczne. W tym stanie prawnym wyczerpuje tę przesłankę także ustanowienie hipoteki przymusowej kaucyjnej. Ustawodawca w treści art. 70 § 8 o.p. nie ograniczył się do wybranej czy wybranych postaci hipoteki. Z postanowienia sądu wieczystokięgowego wynika, że wierzyciel podatkowy nie uzyskał przekształcenia hipoteki przymusowej kaucyjnej w przymusową zwykłą / k. 455-457, t. II akt podatkowych /. Okoliczność, że wierzyciel podatkowy nie uzyskał zmiany zabezpieczenia hipotecznego z hipoteki przymusowej kaucyjnej na przymusową zwykłą nie był równoznaczny z wykreśleniem hipoteki przymusowej kaucyjnej, przez to z wygaśnięciem zabezpieczenia hipotecznego, do czego zmierza w swej argumentacji podatnik. Istniejący wpis hipoteki przymusowej kaucyjnej korzysta z domniemania z art. 3 ust. 1 ustawy z dna 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece / Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 /. To domniemanie nie podlega obaleniu w postępowaniu podatkowym czy w toku sądowej kontroli legalności decyzji podatkowej. Wbrew zarzutom zawartym w skardze, hipoteka przymusowa kaucyjna nie była wpisana na podstawie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, następnie uchylonej. Wobec istnienia zabezpieczenia hipotecznego z art. 34 § 1 – 4, art. 35 § 1 o.p., spór o znaczenie uchylenia decyzji wymiarowej dla bytu prawnego tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie tej decyzji i dla skuteczności środków egzekucyjnych zastosowanych w wykonaniu tego tytułu, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy podatkowej, na wynik sądowej kontroli legalności.

Podsumowując, skuteczne zabezpieczenie hipoteczne powoduje, że nie nastąpiło przedawnienie, stosownie do art. 70 § 8 o.p. / II FSK 1984/08 /.

W kontrolowanym postępowaniu podatkowym nie miał zastosowania art. 70a o.p. oraz art. 70b o.p., ten ostatni obowiązujący od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r. Zbędne były jakiekolwiek informacje od organów innego państwa i organ podatkowy zasadnie o takie informacje nie występował. Przedawnienie nie nastąpiło w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego.

6. Prawidłowo organ podatkowy z urzędu wskazał na nowe okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., dotyczące faktury wystawionej przez A. Na tej podstawie prawidłowo ustalił, że faktura wystawiona przez A., w której wskazana została data sprzedaży 2 grudnia 2000 r. i data wystawienia 30 listopada 2000 r., nie odpowiada stanowi rzeczywistemu / k. 295, t. II akt podatkowych /. O tych nowych, istotnych okolicznościach podaje inspektor kontroli skarbowej w protokole kontroli z 9 maja 2005 r. Istnienie nowych, istotnych okoliczności, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., potwierdził skazujący wyrok w sprawie karnej z dnia 30 sierpnia 2006 r. / prawomocny od 6 marca 2007 r. / wobec kontrahenta podatnika, ostateczna decyzja z dnia 12 czerwca 2003 r., określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług temu kontrahentowi, wyrok w sprawie I SA/Lu 408/03, oddalający skargę na wskazaną decyzję / k. 191, t. I akt podatkowych /. Dla ścisłości należy wskazać, że prawomocny wyrok skazujący wystawcę faktury w warunkach art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy / Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 /, dowodzi wystawienia faktury w sposób nierzetelny, przez to przesłanki wznowienia postępowania podatkowego z urzędu na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 o.p. Za stanowiskiem prawnym w sprawie I FSK 1697/09 należy stwierdzić, że po wznowieniu postępowania podatkowego z urzędu w warunkach art. 240 § 1 pkt 5 o.p. organ prowadzący wznowione postępowanie był uprawniony do badania i ustalenia także innej podstawy wznowienia postępowania podatkowego z urzędu, w tym wskazanej w art. 240 § 1 pkt 1 o.p.

Okres rozliczeniowy objęty zaskarżoną decyzją jest poddany reżimowi ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / ustawa VAT /.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego.

Należy wskazać i podzielić stanowisko prawne w sprawie I FSK 6/08 i za tym stanowiskiem należy zważyć, że na gruncie ustawy VAT prawo odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku / w podatku należnym /. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia kwoty podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Za stanowiskiem prawnym w sprawie I FSK 780/07 należy wskazać, że art. 19 ust. 1 ustawy VAT powinien być interpretowany w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej, mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek.

Tymczasem art. 19 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Odróżnić przy tym należy kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca figurujący w fakturze to podmiot, który jedynie firmuje przekazanie nabywcy towaru z niewiadomego źródła / nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę /, od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego ten towar podatnika. Zgodnie z art. 169 k.c., nieprzysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpione dobrą wiarą nabywcy, to jest błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia towarem. Ściśle biorąc, ze względu na domniemanie dobrej wiary z art. 7 k.c. i zakres chronionej w art. 169 k.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach / uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasada prawna - z 30 marca 1992 r. III CZP 18/92, wyrok Sądu Najwyższego z 20 maja 1997 r. II CKN 172/97 /. Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności / uzasadnienie wyroku SN z 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141 /. Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie mają znaczenia dla oceny, w sferze prawa podatkowego, uprawnienia podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia kwoty podatku z faktury dokumentującej nabycie towaru niewiadomego pochodzenia. Na gruncie ustawy VAT prawo odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy w tym podatku / w podatku należnym / w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. / Zob. też między innymi stanowisko prawne w sprawie I FSK 1700/07 /.

Należy wskazać i podzielić stanowisko prawne w sprawie I FSK 286/08 i za tym stanowiskiem należy zważyć, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie było istotnym czy skarżący podatnik otrzymał faktycznie towar określony w zakwestionowanej fakturze. Istotnym było czy zakwestionowana faktura odzwierciedla rzeczywisty obrót pod względem podmiotowo - przedmiotowym, czy to wystawca faktury był faktycznym dostawcą towaru wskazanego w fakturze. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistych zdarzeń w działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych.

Na gruncie art. 19 ust. 1 ustawy VAT prawo odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Na gruncie art. 19 ust. 1 ustawy VAT podatnik może korzystać z prawa odliczenia kwoty podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, to taka faktura nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty, jako podatku naliczonego. Nie jest wystarczającym dla prawa odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru.

Za tym stanowiskiem prawnym faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, rzeczywisty obrót, kiedy rzeczywistości odpowiadają wykazane w niej podmioty transakcji i przedmiot transakcji.

Należy wskazać i podzielić stanowisko prawne w sprawach: I FSK 219/07, I FSK 1003/07, I FSK 1009/07, I FSK 1015/07, I FSK 1028/07, I FSK 1152/07, I FSK 1443/07, I FSK 1581/07, I FSK 1590/07, I FSK 1741/04, I FSK 1771/07 i za tym stanowiskiem należy zważyć, że pojęcie podmiotu nieistniejącego należy wyjaśniać w kontekście obiektywnych faktów, spośród których najistotniejsze to: faktyczny byt danego podmiotu, rodzaj rzeczywiście wykonywanych przez niego czynności, zgodnych z zapisami faktury. Z punktu widzenia prawa podatkowego podmiotem istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować, to jest dane tego podmiotu odpowiadają rzeczywistości. Za stanowiskiem prawnym w sprawie I FSK 1003/07 należy wskazać, że ugruntowany jest w orzecznictwie sądowym podgląd, w myśl którego "za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym" / zob. wyrok w sprawie I FSK 1741/04 /. Na gruncie przedstawionego stanowiska prawnego podmiot, który wystawia fakturę istnieje, kiedy obok bytu formalnoprawnego, rzeczywiście występuje w obrocie gospodarczym, podejmuje czynności rodzące obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, określone w wystawianych fakturach. Nie wystarczy sam fakt zarejestrowania podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, sam fakt składania deklaracji podatku od towarów i usług, w których podmiot deklaruje nierzeczywisty obrót i nierzeczywisty podatek należny, bo są to działania, które jedynie pozorują istnienie podmiotu w obrocie gospodarczym, jego uczestnictwo w zdarzeniach gospodarczych, pozorują zgodność z prawem wprowadzania towarów do obrotu.

Należy wskazać i podzielić stanowisko prawne w sprawie I FSK 1698/07 i za tym stanowiskiem należy zważyć, że niewątpliwie wykładnia art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, która wyklucza prawo odliczenia kwot podatku wykazanych w fakturach niezgodnych podmiotowo czy przedmiotowo ze stanem rzeczywistym, ma na celu przede wszystkim działanie zabezpieczające interesy Skarbu Państwa, zapobiegające nadużyciom wynikającym z możliwości obniżania kwot podatku należnego o kwoty wykazane w fakturach jako podatek naliczony, w sytuacjach gdy faktury te są fikcyjne. Wystawcą jest podatnik, u którego nie powstaje obowiązek podatkowy.

Należy wskazać i podzielić stanowisko prawne w sprawie I FSK 1193/07 i za tym stanowiskiem należy zważyć, że przepis aktu wykonawczego w żaden sposób nie ograniczał zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy VAT, który wiązał prawo odliczenia kwot podatku naliczonego z rzeczywistym nabyciem towaru lub usługi od innego podatnika, gwarantował neutralność podatku od towarów i usług.

W reżimie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT prawo odliczenia nie obejmowało kwot wykazanych jako podatek w fakturach niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń w działalności gospodarczej, podmiotowo czy przedmiotowo. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie dokumentuje obrotu towarami wiadomego pochodzenia, między rzeczywistymi stronami, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych, związanych z prawem obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego / zob. też orzeczenie w sprawie I SA/Łd 237/98, uzasadnienie uchwały FPS 2/02 /. Należy wskazać fundamentalną zasadę, leżącą u podstaw konstrukcji podatku od towarów i usług, a mianowicie, że odliczać można tylko podatek zawarty w fakturach odzwierciedlających rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Należy wskazać i podzielić stanowisko prawne w sprawie I FSK 1010/07 i za tym stanowiskiem należy wskazać, że nie jest prawidłowa faktura wskazująca na zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Nie istnieje prawo odliczenia kwoty wykazanej w fakturze jako podatek naliczony, kiedy ta faktura nie odpowiada treści zdarzenia gospodarczego. Odliczenie kwoty podatku naliczonego z faktury przysługuje jedynie, kiedy faktura została wystawiona przez podmiot podlegający opodatkowaniu z tytułu wykonanych przez wystawcę faktury czynności, określonych w tej fakturze. Taka treść prawa odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanego w fakturze wynika z art. 19 ust.1 i ust. 2 ustawy VAT. W tym zakresie rozporządzenie wykonawcze stanowi o takim ograniczeniu prawa odliczenia kwot podatku naliczonego, które jest objęte zakresem ustawowej regulacji art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT.

Należy wskazać i podzielić stanowisko prawne w sprawie I FSK 1015/07 i za tym stanowiskiem należy zważyć, że art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, kiedy stanowi o prawie odliczenia kwot podatku wykazanych w fakturach, to stanowi o fakturach wystawionych zgodnie z obowiązującą w podatku od towarów i usług zasadą opodatkowanie - odliczenie, czyli dokumentujących u wystawcy czynności rodzące obowiązek podatkowy i podatek należny, a u ich odbiorcy prawo odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Za tym stanowiskiem prawnym nie jest fakturą w rozumieniu art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT faktura pochodząca od podmiotu, który nie występował w obrocie gospodarczym czy nie realizował zdarzeń gospodarczych określonych w fakturze. Nie jest fakturą w rozumieniu art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT dokument stwierdzający nabycie przez podatnika towaru niewiadomego pochodzenia.

Za stanowiskiem prawnym w sprawie I FSK 724/07 należy zważyć, że w rozważanej kwestii rozporządzenie wykonawcze nie wprowadza do porządku prawnego nowej treści normatywnej, której nie dałoby się wywieść w drodze wykładni z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT.

Za tym stanowiskiem prawnym, wbrew argumentacji skarżącego podatnika, organ podatkowy zakwestionował prawo do odliczenia kwoty wykazanej w wymienionej fakturze jako podatek naliczony, bez naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 rozważanej ustawy VAT.

Za tym stanowiskiem prawnym należy powtórzyć, że celem art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT było przede wszystkim działanie zabezpieczające interesy Skarbu Państwa, zapobiegające nadużyciom wynikającym z możliwości obniżania podatku należnego o kwoty wykazane na fakturach VAT jako podatek naliczony, w sytuacjach gdy faktury te są fikcyjne, nie dokumentują zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług u ich wystawcy.

Przyjęta przez organ podatkowy wykładnia nie jest wykładnią godzącą w podstawowe uprawnienia podatnika czy naruszającą kardynalną zasadę neutralności podatku od towarów i usług, jak to argumentuje podatnik. Podzielenie argumentacji skarżącego podatnika sankcjonowałoby obniżenie kwot podatku należnego o kwoty jedynie wykazane na fakturach jako podatek naliczony niezgodnie z rzeczywistością, w żaden sposób niezwiązane z obowiązkiem podatkowym / z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu / podmiotu wystawiającego te faktury.

Należy wskazać i podzielić stanowisko prawne w sprawie I FSK 1695/09 i za tym stanowiskiem należy zważyć, że do skorzystania z unormowanego w art. 19 ust. 1 ustawy VAT uprawnienia do obniżenia podatku należnego, nie wystarczy dysponowanie przez podatnika jedynie formalnie poprawną fakturą, która odpowiada art. 32 ust. 1 ustawy VAT. Konieczne jest, aby faktura taka odzwierciedlała rzeczywisty przebieg czynności gospodarczej, a więc powinna się ona charakteryzować także prawidłowością materialną. Na gruncie prawidłowo interpretowanego art. 19 ust. 1 ustawy VAT faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie dawała odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostawał on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej, mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze / innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego /. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek / I FSK 780/07, I FSK 6/08 /.

Należy wskazać i podzielić stanowisko prawne między innymi w sprawach: I FSK 1115/07, I FSK 767/05, I FSK 959/05, I FSK 326/07, I FSK 454/06, I FSK 1188/06 oraz C-302/04, C-321/97 i za tym stanowiskiem należy zważyć, że w okolicznościach tej sprawy reżim prawa wspólnotowego nie może podważać legalności stwierdzenia braku podstaw zastosowania art. 19 ust. 1 i 2 rozważanej ustawy VAT. Okoliczności faktyczne, w których zakwestionowano prawo skarżącego podatnika do odliczenia kwoty wykazanej w zakwestionowanej fakturze jako podatek naliczony, zaistniały w okresach rozliczeniowych poprzedzających akcesję Polski do UE. Reżim prawa wspólnotowego nie może prowadzić do skutku sprzecznego z przepisami ustawy krajowej przy ocenie prawnej zdarzeń zaistniałych przed akcesją Polski do UE. / Zob. szerzej: Europejski Przegląd Sądowy, E. Łętowska, Sędzia polski między Strasburgiem i Luksemburgiem, Nr 1/2005; Europejski Przegląd Sądowy, D. Miąsik, Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym, Nr 1/2006; Europejski Przegląd Sądowy, W. Sadowski, Prowspólnotowa wykładnia prawa polskiego a kontrola legalności działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, Nr 4/2006; Europejski Przegląd Sądowy, K. Kowalik - Bańczyk, Moment powstania obowiązku stosowania prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, Nr 5/2007 r.; Europejski Przegląd Sądowy, B. Banaszkiewicz, Prawo polskie a prawo UE w orzecznictwie TK, Nr 3/2005 /.

Należy wskazać i podzielić stanowisko prawne w sprawie I FSK 1728/09 i za tym stanowiskiem należy zważyć, że art. 11 ustawy p.p.s.a. należy interpretować jako zakaz podważania ustaleń organu podatkowego zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz jako nakaz akceptacji ustaleń organu podatkowego zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego / wyrok w sprawie II GSK 727/08 /. Wypowiedź sądu karnego co do faktu popełnienia przestępstwa nie może być przecież podważona przez sąd administracyjny / wyrok w sprawie II FSK 923/07 /. Należy wskazać i podzielić stanowisko prawne w sprawie II FSK 560/08 i za tym stanowiskiem należy zważyć, że zgodnie z art. 11 ustawy p.p.s.a., ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Moc wiążąca wyroku karnego odnosi się do faktu popełnienia przestępstwa, ograniczając się do tych ustaleń faktycznych. W takiej sytuacji dla ustalania okoliczności faktycznych oraz sądowoadministracyjnej weryfikacji stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej. Bez znaczenia jest przy tym forma dokumentu urzędowego wyroku sądowego oraz walory dowodowe, jakie dokumentom urzędowym towarzyszą. Związanie ustaleniami prawomocnego wyroku oznacza natomiast, że sąd administracyjny pozbawiony jest, podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej, możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku sądu karnego uwzględniać muszą pośrednio także organy podatkowe, które w toku prowadzonego przez siebie postępowania prowadziły postępowanie dowodowe. Sąd, kontrolując legalność wydanych przez te organy decyzji, zmuszony jest, z uwagi na art. 11 ustawy p.p.s.a., uznać za błędne ustalenia tych organów w tych wypadkach, w których nie będą one odpowiadały ustaleniom wydanego w postępowaniu karnym wyroku skazującego. Należy wskazać i podzielić stanowisko prawne w sprawie I FSK 587/09 i za tym stanowiskiem należy zważyć, że związanie ustaleniami prawomocnego wyroku oznacza, że sąd w tym zakresie, w jakim związanie istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, przede wszystkim zaś ustaleń odmiennych. Związanie sądu administracyjnego prawomocnym skazującym wyrokiem karnym odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc odnosi się do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla sądowej kontroli legalności. Związanie to zostało wprowadzone, aby uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych budowane byłyby różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym. Rozwiązanie to eliminuje potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów w różnych postępowaniach sądowych i w postępowaniu podatkowym / Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz T. Woś, H. Knysiak -Molczyk, M. Romańska, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2005 r., str. 121 i n. /. Niedopuszczalnym jest ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami, a następnie przed sądem. Ustalenia sądu karnego muszą dotyczyć elementu stanu faktycznego, który ustalają organy po to, aby móc zastosować określoną normę prawa materialnego. Stan faktyczny nie zamyka się tylko w obrębie działań strony postępowania. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego z reguły wiąże się z koniecznością oceny działań kilku podmiotów, które bardzo często pozostają ze sobą w ścisłym związku. Zatem wyroki karne skazujące np. wspólników czy też kontrahentów osoby będącej stroną postępowania muszą być brane pod uwagę przez organy i w konsekwencji przez sąd administracyjny / wyroki w sprawach: I FSK 433/07, I FSK 262/07 /. W tej materii należy wskazać też między innymi wyroki w sprawach: II FSK 1598/07, II FSK 1534/07, II FSK 923/07, I FSK 848/07.

W przedstawionym stanie prawnym, przy respektowaniu przywołanych stanowisk prawnych, stanowisko organu podatkowego, argumentacja i wywiedzione z niej rozstrzygnięcie spełnia kryterium legalności.

Ma rację organ podatkowy kiedy argumentuje, że zakwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, rzeczywistego zdarzenia w obrocie gospodarczym.

Faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, rzeczywisty obrót, kiedy rzeczywistości odpowiadają wykazane w niej podmioty transakcji i przedmiot transakcji. Nie można przy tym pomijać, że faktura jest dokumentem prywatnym, który nie korzysta z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym. Faktura tylko formalnie prawidłowa sama nie daje prawa odliczenia kwoty podatku naliczonego w niej wykazanego.

Wyrok skazujący, wydany w rezultacie przeprowadzenia postępowania karnego, dla celów sądowej kontroli legalności wiążąco przesądził, że wystawca zakwestionowanej faktury nie dokumentował fakturą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, rzeczywistego obrotu, przez co zakwestionowana faktura nie jest objęta art. 19 ust. 2 ustawy VAT. W art. 11 ustawy p.p.s.a. została zawarta zasada, w myśl której wypowiedź sądu karnego co do faktu popełnienia przestępstwa, także przez rzekomych kontrahentów podatnika, nie może być podważona przez sąd administracyjny. Konsekwencją tej zasady jest legalność decyzji organu podatkowego, przyjmującej u podstaw wypowiedź sądu karnego co do faktu popełnienia przestępstwa. W tym stanie faktycznym i prawnym organ podatkowy nie naruszył prawa, przypisując zasadnicze, rozstrzygające znaczenie skazującemu wyrokowi karnemu co do faktu, że zakwestionowana faktura nie dokumentowała rzeczywistego obrotu, rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych prowadzenie dowodów z zeznań świadków na okoliczność zgodności spornej faktury ze stanem rzeczywistym było zbędne. Te dowody w postępowaniu podatkowym nie mogły prowadzić do ustaleń sprzecznych z prawomocnym wyrokiem skazującym. Dowody z osobowych źródeł w postępowaniu podatkowym same nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy podatkowej, bo nie uprawniały organu podatkowego do przyjęcia ustaleń wbrew skazującemu wyrokowi w sprawie karnej.

Dodatkowo prawidłowo organ podatkowy wskazuje na decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług wystawcy spornej faktury i argumentuje, że czynność opisana w tej fakturze nie mogła być źródłem powstania obowiązku podatkowego u wystawcy.

Dlatego odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym zakwestionowana faktura nie mogła być podstawą prawa odliczenia kwoty w niej wykazanej jako podatek naliczony. Zakwestionowana faktura nie była fakturą, o której stanowi art. 19 ust. 1 i ust. 2 rozważanej ustawy VAT. W świetle przedstawionych rozważań prawnych nie miało znaczenia czy skarżący podatnik otrzymał towar we władanie, czy działał w dobrej wierze. Ani posiadanie towaru przez nabywcę, ani dobra wiara nabywcy, same nie mogły stanowić podstawy przyznania podatnikowi prawa odliczenia kwoty wykazanej w zakwestionowanej fakturze jako podatek naliczony, wbrew skazującemu wyrokowi w sprawie karnej, wbrew decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług wystawcy tej faktury.

Podsumowując, kontrolowane stanowisko organu podatkowego, wbrew stanowisku podatnika, jest wynikiem prawidłowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego. Nie zostały naruszone przepisy wskazane w skardze, w sposób mogący mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. W okolicznościach kontrolowanej sprawy podatkowej organ podatkowy zgromadził kompletny materiał dowodowy w zakresie okoliczności istotnych dla oceny prawnej zasadności odliczenia przez podatnika kwoty wykazanej w zakwestionowanej fakturze jako podatek naliczony. Organ podatkowy, odwołując się do skazującego wyroku w sprawie karnej, nie naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Jednocześnie organ podatkowy, respektując art. 180 § 1 w związku z art. 188 o.p., nie prowadził dowodów zbędnych. Prawomocny wyrok w sprawie karnej wprost podważył moc dowodową ksiąg podatnika z art. 193 § 1 o.p.

7. Nie są uzasadnione zarzuty zawarte w skardze, zmierzające do podważenia legalności stanowiska organu podatkowego, który we wznowionym postępowaniu podatkowym zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z faktur zakupu paliwa. Co do zasady stanowisko organu podatkowego odpowiada prawu, chociaż ściśle rzecz biorąc z odmiennych powodów.

Postępowanie w sprawie wznowienia postępowania podatkowego jest postępowaniem nadzwyczajnym. Nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie stanowi kontynuacji postępowania zwykłego. Organ podatkowy prowadzący wznowione postępowanie nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia. / Szerzej Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, LexsNexis, 2009, do art. 240 o.p. /. W tym stanie prawnym jeżeli podstawą wznowienia były nowe, istotne okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., rzutujące na prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury wystawionej przez A., to w nowo prowadzonym, nadzwyczajnym, wznowionym postępowaniu podatkowym nie można było kwestionować stanowiska organu podatkowego, przyjętego w postępowaniu zwykłym, którego nie dotyczyły nowe, istotne okoliczności w rozumieniu podstawy wznowienia. Nie można było kwestionować stanowiska organu podatkowego, zgodnie z którym podatnik został pozbawiony prawa odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu paliwa, skoro nowe, istotne okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie rzutowały na prawo odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Nowe i istotne okoliczności, do których odwołuje się przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., to w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego takie, które przemawiałyby za przyznaniem podatnikowi prawa odliczenia kwot podatku naliczonego przy zakupie paliwa, wykazanego w fakturach zakwestionowanych przez organ podatkowy w trybie zwykłym. W nadzwyczajnym, wznowionym postępowaniu podatkowym ponownie mogła być rozstrzygana jedynie ta kwestia, której dotyczyła przesłanka wznowienia, której dotyczyły nowe i istotne okoliczności ujawnione przez organ podatkowy z urzędu.

W decyzji wydanej w trybie zwykłym, z dnia 25 września 2001 r. zostało zawarte stwierdzenie, że faktury zakupu paliw silnikowych benzynowych nie zwierają numeru rejestracyjnego pojazdu, do którego paliwo było wlewane / k. 37, t. I akt podatkowych /. Nowe okoliczności, które dały asumpt do wznowienia postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 11 października 2005 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. / k. 172, t. I akt podatkowych / zostały opisane w protokole kontroli inspektora kontroli skarbowej z dnia 9 maja 2005 r. Zawarto w nim stwierdzenie, że z umów i innych faktur wynika, że pojazdy ujawnione w ewidencji środków trwałych były napędzane olejem napędowym, nie etyliną. W fakturach dotyczących zakupu etyliny podatnik podał numery rejestracyjne pojazdów / wymienionych wyżej w protokole /, jako napędzanych olejem napędowym oraz pojazdów o nieustalonej marce, niewystępujących w ewidencjach podatkowych o numerach: [...] i [...]. Na niektórych dowodach zakupu etyliny bak jest danych odnośnie numeru rejestracyjnego pojazdu oraz adnotacji podatnika o celu zakupu etyliny / k. 69, t. I akt podatkowych /. Porównanie okoliczności znanych organowi podatkowemu przy wydawaniu decyzji z dnia 25 września 2001 r. z opisanymi w protokole kontroli z dnia 9 maja 2005 r. prowadzi do wniosku, że po wydaniu decyzji z dnia 25 września 2001 r. nie ujawniły się nowe, istotne okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., przemawiające za przyznaniem podatnikowi uprawnienia do odliczenia kwot podatku naliczonego przy zakupie paliwa w grudniu 2000 r. z zakwestionowanych faktur. Przedmiotem oceny organu podatkowego, przed wydaniem decyzji w trybie zwykłym i przed wznowieniem postępowania podatkowego z urzędu, były każdorazowo te same faktury, ta sama ewidencja podatnika, te same dokumenty źródłowe na okoliczność posiadanych i wykorzystywanych w działalności gospodarczej pojazdów, urządzeń, zapotrzebowania etyliny. Nowe okoliczności, o których organ podatkowy powziął wiedzę z urzędu, nie dotyczyły związku wydatków podatnika na zakup paliwa z czynnościami opodatkowanymi, przez to nie dotyczyły, nie były istotne dla oceny prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy tych zakupach. Dlatego spór o prawo odliczenia kwot podatku naliczonego, wykazanego w fakturach zakupu paliwa prowadzony był w postępowaniu wznowionym poza przesłankami wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Z tego względu ten spór przeniesiony na etap sądowej kontroli legalności nie mógł skutecznie podważać legalności zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy, prowadzący wznowione postępowanie, powinien był przede wszystkim stwierdzić, że nowe, istotne okoliczności ujawnione w rezultacie czynności inspektora kontroli skarbowej nie odnoszą się, nie dotyczą prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego przy zakupie paliwa, wykazanego w zakwestionowanych fakturach. W następstwie organ podatkowy co do zasady powinien był odstąpić od ponownej oceny faktycznej i prawnej stanowiska podatnika w tej kwestii, jako wykraczającej poza podstawę wznowienia, poza granice wznowionego postępowania podatkowego.

Dodatkowo, dla zupełnego odniesienia się do argumentacji podatnika, należy stwierdzić, że nie jest dowolna ocena całokształtu zupełnego materiału dowodowego, w której organ podatkowy odmówił wiary twierdzeniom podatnika o przeznaczeniu ilości paliwa rzędu 500 litrów do napędu samochodu w celu poszukiwania towaru w lasach czy do pił, kos spalinowych, w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym, przy braku jakichkolwiek innych wiarygodnych dowodów. Należy zgodzić się z argumentacją organu podatkowego, który na podstawie ewidencji podatnika, umów leasingu i innych faktur zakupu paliwa ocenił, że pojazdy, urządzenia wykorzystywane w działalności gospodarczej podatnika nie były napędzane etyliną. Organ podatkowy stwierdził brak jakichkolwiek dokumentów źródłowych czy innych wiarygodnych dowodów, pozwalających powiązać nabytą w grudnia 2000 r. etylinę w ilości rzędu [...] litrów z czynnościami opodatkowanymi. Należy zgodzić się z organem podatkowym, że ewidencja podatnika, inne dowody źródłowe, nie dowodzą używania pił, kos spalinowych w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym w działalności gospodarczej podatnika / brak danych w zakresie typu, producenta, źródła pochodzenia /. Podatnik nie przedstawił organowi podatkowemu żadnych wiarygodnych dowodów na okoliczność zakresu korzystania z tych urządzeń w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym w prowadzonej działalności gospodarczej. W rezultacie ocena powzięta przez organ podatkowy spełnia wymogi z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., przez to odpowiada prawu. Nie ma znaczenia argument podatnika, że w tym okresie nie dysponował prywatnym samochodem, do napędu którego mógłby zużywać nabywane paliwo. Związek zakupów podatnika z czynnościami opodatkowanym w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy VAT nie może być oparty na dowolnych założeniach, domniemaniach, lecz wymaga wiarygodnego wykazania przez podatnika, że zakupy pozostawały w rzeczywistym związku z czynnościami opodatkowanymi. Organ podatkowy, po prawidłowym ustaleniu, że podatnik wiarygodnie nie wykazał rzeczywistego związku zakupów paliwa z czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy VAT, nie miał obowiązku ustalania rzeczywistego przeznaczenia nabytego paliwa przez podatnika, kto i kiedy, w jakich okolicznościach wykorzystał nabyte paliwo, poza czynnościami opodatkowanymi podatnika.

Podsumowując, organ podatkowy w warunkach legalności we wznowionym postępowaniu nie przyznał podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w wymienionych fakturach nabycia paliwa. Organ podatkowy nie naruszył w tym zakresie przepisów wskazanych w skardze.

8. Porównanie treści decyzji wydanej w trybie zwykłym, z dnia 25 września 2001 r. z protokołem kontroli z dnia 9 maja 2005 r. wprost prowadzi do stwierdzenia, że nie wystąpiły żadne nowe, istotne okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., uzasadniające wznowienie postępowania podatkowego z urzędu, dotyczące prawa odliczenia podatku naliczonego przy zakupie elementów stalowych konstrukcji wiaty przez podatnika. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy przyjął wyrok Trybunału Konstytucyjnego [...] z dnia 21 czerwca 2004 r. za podstawę ponownego orzeczenia co do istoty we wznowionym postępowaniu, za podstawę przyznania podatnikowi prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy zakupie elementów stalowych konstrukcji wiaty. W tym zakresie odwoławczy organ podatkowy pominął, że wznowienie postępowania podatkowego w warunkach przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. wymaga spełnienia przesłanki z art. 241 § 2 pkt 2 o.p. / por. wyrok w sprawie [...] /. Rozpatrzył i rozstrzygnął sprawę podatkową we wznowionym postępowaniu przy przekroczeniu granic tego nadzwyczajnego postępowania, wyznaczonych przesłankami wznowienia z urzędu. Sąd tego naruszenia prawa przez odwoławczy organ podatkowy nie przyjął za podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, mając na uwadze zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego podatnika z art. 134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – p.p.s.a. /.

9. W obowiązującym stanie prawnym przesłanki wznowienia postępowania podatkowego są enumeratywnie wymienione w art. 240 § 1 o.p. Wiążąco wyznaczają granice wznowionego postępowania, ponownego rozpatrywania i rozstrzygania sprawy podatkowej w tym nadzwyczajnym trybie. Nie są zasadne zarzuty podatnika, dotyczące trybu przedłużania kontroli podatkowej, prowadzonej po wydaniu decyzji, kończącej postępowanie podatkowe w trybie zwykłym, a przed wszczęciem postępowania o wznowienie tego postępowania podatkowego. Te zarzuty nie mogą podważać legalności zaskarżonej decyzji, bo nie dotyczą postępowania wznowionego, którego rezultatem jest zaskarżona decyzja. Te zarzuty pozostają poza zakresem przesłanek wznowienia, przez to poza zakresem postępowania wznowionego. Ocena prawna tych zarzutów wykracza poza granice sprawy w rozumieniu art. 135 ustawy p.p.s.a. Innymi słowy zarzuty podatnika skierowane przeciwko czynnościom podejmowanym poza postępowaniem podatkowym o wznowienie nie mogą co do zasady podważać legalności prowadzenia postępowania o wznowienie i decyzji wydanej w rezultacie tego nadzwyczajnego postępowania.

Podatnik nie może zasadnie podważać legalności zaskarżonej decyzji z odwołaniem do stanowiska prawnego zawartego w decyzji kasacyjnej z dnia 28 marca 2008 r. Decyzją z dnia 6 lutego 2009 r. została stwierdzona nieważność decyzji z dnia 28 marca 2008 r. / k. 199 do 207, t. I akt podatkowych /. W ten sposób decyzja z dnia 28 marca 2008 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego ze skutkiem wstecznym. Sądowej kontroli legalności podlegała decyzja, kończąca postępowanie wznowione, reformatoryjnie orzekająca co do istoty. Natomiast na obecnym etapie wznowionego postępowania podatkowego nie podlegał sądowej kontroli legalności sposób zastosowania przez odwoławczy organ podatkowy art. 233 § 2 o.p. na wcześniejszym etapie postępowania wznowionego.

10. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.