Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 11/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Referent stażysta Grażyna Sułkowska-Kosmider po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (aktualnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu) z dnia 10 listopada 2015 r., nr 1601-PDMT3.4213.102.2015 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz podatku do zapłaty uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi G. K. (dalej wskazywanego również jako: skarżący, strona, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 10 listopada 2015 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w kwocie 378 zł oraz podatku do zapłaty w kwocie 14.300 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Skarżący w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod nazwą F.H.U. "U" z siedzibą w K., w ramach której zajmował się usługami remontowo- budowlanymi, jak również prowadził sklep w K. przy ul. [...].

W złożonej za sierpień 2009 r. deklaracji VAT-7 wykazał: podatek należny w kwocie 24.984 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 25.005 zł, i w rezultacie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 21 zł.

W wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik US w K.) kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2008 r. do grudnia 2009 r. oraz następnie przeprowadzonych postępowań podatkowych, w tym m.in. za sierpień 2009 r. ujawniono nieprawidłowości mające wpływ na wysokość rozliczonego podatku.

Stwierdzono, że podatnik nienależnie odliczył podatek naliczony w łącznej wysokości 15.873 zł, wynikający z n/w faktur VAT wystawionych przez: firmę M. M. G. (dalej M.), tj.:

- nr [...] z 31.08.2009 r., na wartość netto 7.650 zł, VAT 1.683 zł, tytułem remontu dachu na pawilonie handlowym w K. ul. [...]

- nr [...] z 3108.2009 r. na wartość netto 64.500 zł, VAT 14.190 zł, tytułem wykonania remontu cząstkowego na drogach gminnych w K. i K2.

Jednocześnie organ I instancji zakwestionował zadeklarowaną kwotę podatku należnego w wysokości 14.300 zł, wynikającą z faktury wystawionej przez podatnika na rzecz firmy Z. S. K., której przedmiotem była sprzedaż tych samych usług - wykonania remontu cząstkowego na drogach gminnych w K. i K2 (faktura VAT z 31.08.2009 r. nr [...]).

Powodem zakwestionowania w/w faktur było stwierdzenie, że nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W sprawie ustalono bowiem, że podatnik nie posiadał zaplecza technicznego ani osobowego do wykonywania usług budowlanych. Zgodnie z oświadczeniem strony, zafakturowane przez niego na rzecz Z. S. K. roboty miały zostać wykonane przez firmę J. J. S. oraz M. M. G. Jak jednak ustalono, ani J. S. ani M. G. faktycznie nie świadczyli usług na rzecz podatnika, gdyż poza dopełnieniem formalności związanych z rejestracją nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej, nie zatrudniali pracowników, a w miejscu wskazanym jako siedziba firmy brak było oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności. W konsekwencji przyjęto, że do faktur wystawionych przez w/w podmioty zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako "uptu"). Stwierdzono również, że podatek wynikający z faktur sprzedaży wystawionych przez podatnika na rzecz firmy Z. S. K. nie stanowi podatku należnego podlegającego rozliczeniu wraz z podatkiem naliczonym w deklaracji podatkowej, lecz podlega wpłacie do urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 uptu.

Wobec powyższego organ I instancji wydał podatnikowi decyzję z 11 października 2012 r., nr [...], którą w podatku VAT za sierpień 2009 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 378 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust.1 uptu w kwocie 14.300 zł. Na rozliczenie wypływ miała również decyzja Naczelnika US w K. z 11.10.2012 r., którą organ zakwestionował w rozliczeniu za lipiec 2009 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (sierpień 2009 r.).

Rozstrzygnięcie to zostało następnie uchylone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 11 kwietnia 2013 r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Realizując zalecenia organu odwoławczego, Naczelnik US w K. w ponownie prowadzonym postępowaniu uzupełnił materiał dowodowy sprawy i w wyniku jego rozpatrzenia ponownie stwierdził, że wystawione przez podatnika faktury na rzecz firmy Z., jak też faktury wystawione przez M. na rzecz podatnika - nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Według organu, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że M. G. faktycznie nie świadczył usług na rzecz podatnika, a ten z kolei nie miał podstaw do wystawiania faktur sprzedaży na rzecz Z. Organ podatkowy stwierdził przy tym, że nie jest możliwe, aby podatnik ze względu na charakter czynności (usługi remontowo - budowlane) nie miał świadomości, że uczestniczy w transakcjach oszukańczych (przeprowadzając transakcje w zakresie usług budowlanych z firmami podwykonawczymi, które takiej działalności nie prowadziły i nie wykonały same żadnych usług).

Poczynione ustalenia znalazły odzwierciedlenie w wydanej przez Naczelnika US w K. decyzji z 16 października 2014 r. nr [...], w której określono podatnikowi w podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 378 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust.1 uptu w kwocie 14.300 zł. Wpływ na rozliczenie badanego okresu miała również decyzja za lipiec 2009 r., w której organ I instancji określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na kolejny miesiąc w wysokości 1.930 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego.

We wniesionych od w/w decyzji odwołaniach podatnik zakwestionował dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, argumentując, że w przedmiotowych transakcjach występował on jedynie w roli pośrednika i nie może ponosić odpowiedzialności za nierzetelne działania podwykonawców.

Wskazaną na wstępie decyzją z 10 listopada 2015 r. nr 1601-PDMT3.4213.102.2015 Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ II instancji odniósł się wpierw do kwestii przedawnienia i stwierdził, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.- dalej op). Jak bowiem wynikało z akt sprawy, postanowieniem Naczelnika US w K. z 25 listopada 2014 r. nr [...] wszczęte zostało dochodzenie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez podatnika nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. O zastosowaniu przepisu art. 70 § 6 pkt 1 op oraz o jego skutkach, tj. o zawieszeniu z dniem 25 listopada 2014 r. biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., podatnik został poinformowany dwukrotnie (pierwszy raz odbierając osobiście 26 listopada 2014 r. w organie I instancji postanowienie o wszczęciu dochodzenia i drugi raz pismem organu I instancji z 27 listopada 2014 r. doręczonym 3 grudnia 2014 r. pod wskazany przez podatnika adres do korespondencji) a obie czynności miały miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Z przekazanych informacji wynika również, że w sprawie skarżącego Sąd Rejonowy w K., Wydział [...] Karny na posiedzeniu niejawnym wydał 18 marca 2015 r. wyrok nakazowy o sygn. akt [...]. Podatnik wniósł sprzeciw od tego wyroku, wobec czego aktualnie sprawa podlega rozpoznaniu na zasadach ogólnych. Na dzień wydania decyzji sprawa o przestępstwo skarbowe nie została więc prawomocnie zakończona, a tym samym nie zaczął biec dalej zawieszony termin przedawnienia, co powoduje, że brak jest przeszkód formalnoprawnych do rozpatrzenia sprawy.

Rozstrzygając sprawę merytorycznie organ odwoławczy podzielił w całości ustalenia organu I instancji w zakresie stanu faktycznego i ich oceny prawnej. Stwierdził, że w świetle zebranego materiału dowodowego za uprawnione należało uznać stanowisko organu I instancji, że zakwestionowane faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Jak bowiem ujawniło przeprowadzone postępowanie dowodowe, dostawca usług na rzecz podatnika (firma M.) nie prowadziła działalności gospodarczej, w ramach której mogłaby wykonać jakiekolwiek usługi budowlane, a jej faktyczna działalność sprowadzała się jedynie do wystawiania pustych faktur VAT. Zatem podatnik, działając jako podwykonawca lub - jak twierdzi - pośrednik, nie mógł tych usług dalej odsprzedać swoim zleceniodawcom (Z.), co oznacza, że i faktury sprzedaży wystawione przez skarżącego nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji Dyrektor Izby w ślad za organem I instancji stwierdził, że zastosowanie w sprawie miał art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu - w odniesieniu do faktur wystawionych przez M. (nr: [...] i [...]) na rzecz podatnika, oraz art. 108 ust. 1 uptu - w odniesieniu do faktur wystawionych przez podatnika na rzecz firmy Z. S. K. (nr [...]).

Decyzja powyższa stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której skarżący, domagając się jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucił organowi podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o nieudowodnione okoliczności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ponownie też organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, a to wskutek wszczęcia w dniu 25 listopada 2014 r. dochodzenia o popełnienie przestępstwa karnego skarbowego z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.) [dalej jako: k.k.s.], polegającego na podaniu nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2009, co spowodowało, że z dniem 25 listopada 2014 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 6 pkt 1 op.

Ponieważ na podstawie akt sprawy (w tym również akt równolegle zawisłych przed tut. Sądem postępowań dotyczących pozostałych okresów rozliczeniowych za 2009r.), Sąd z urzędu powziął informację, że do przekształcenia się postępowania przygotowawczego wszczętego w dniu 25 listopada 2014 r. z fazy in rem w fazę ad personam doszło w dniu 8 stycznia 2015 r. podczas przesłuchania skarżącego, Sąd na podstawie 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. obecnie Dz. U. z 2022 r. poz. 329 - dalej zwanej "ppsa"),zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z 22 października 2014 r. (zarejestrowanego pod sygn. akt K 31/14) o zbadanie zgodności: 1) art. 114a k.k.s. z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, 2) art. 70 § 6 pkt 1 op w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie z art. 2 Konstytucji RP.

Zawieszone postępowanie podjęto postanowieniem z 15 listopada 2022 r.

Zgodnie z art. 128 § 1 pkt 4 ppsa, sąd postanowi podjąć postępowanie z urzędu, gdy ustanie przyczyna zawieszenia, w szczególności: gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego postępowania - od dnia uprawomocnienia się orzeczenia kończącego to postępowanie; sąd może jednak i przedtem, stosownie do okoliczności, podjąć dalsze postępowanie. Jak wynikało z ustaleń Sądu, Trybunał Konstytucyjny w sprawie K 31/14 w dniu 10 stycznia 2017 r., na podstawie art. 225 kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 36 ustawy o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym, postanowił zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo i odroczyć bez wyznaczania terminu.

Mając na uwadze, że do dnia wydania niniejszego postanowienia, brak jest informacji o wyznaczeniu nowego terminu rozprawy w sprawie K 31/14 oraz przedłużające się ponad miarę postępowanie w niniejszej sprawie, a także uzyskanie informacji o zakończeniu postępowania karnoskarbowego w sprawie o sygn. akt [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu postanowił skorzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 128 § 1 pkt 4 ppsa. i podjąć postępowanie przed wydaniem orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny.

Podkreślenia wymaga, że w przypadku wydania orzeczenia w niniejszej sprawie na podstawie przepisu uznanego za niekonstytucyjny, strona nie zostanie pozbawiona możliwości obrony swoich praw. W art. 272 § 1 ppsa przewidziano możliwość wznowienia postępowania w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie.

Na rozprawie strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska.

Pełnomocnik skarżącego dodatkowo odwołał się do uchwały NSA z dnia 24 maja 2021r. o sygn. I FPS 1/21 wskazując instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Z kolei pełnomocnik organu, nie podzielając zarzutu instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego podał, iż analogiczne postępowanie prowadzone wobec skarżącego, a dotyczące okresów rozliczeniowych 2010r. zakończyło się prawomocnym wyrokiem sądu.

Sąd na podstawie art. 106 § 3 ppsa dopuścił z urzędu dowody z akt Sądu Rejonowego w K.:

- wniosek o wszczęcie postępowania karnego skarbowego z 30 kwietnia 2012 r., nr [...],

- postanowienie o wszczęciu dochodzenia z 25 listopada 2014 r., nr [...],

- postanowienie o przedstawieniu zarzutów z 8 stycznia 2015 r., nr [...],

- prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w K. wraz z uzasadnieniem z 21 lutego 2018 r. o sygn. akt [...],

na okoliczność potwierdzenia prawidłowości zastosowania przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przesłanek wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c op.

Z dowodami tymi zapoznano strony postępowania.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, jednakże z innych przyczyn niż w niej wskazane.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ppsa ,zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2).

Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie podlega decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu) z 10 listopada 2015 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w kwocie 378 zł oraz podatku do zapłaty w kwocie 14.300 zł.

Z uwagi na objęcie zaskarżonym rozstrzygnięciem organu odwoławczego weryfikacji rozliczenia skarżącego za sierpień 2009 r., przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu w pierwszej kolejności niezbędnym jest odniesienie się przez Sąd z urzędu do kwestii przedawnienia należności podatkowej za ten okres rozliczeniowy. Zagadnienie to rzutuje bowiem bezpośrednio na rozliczenie podatku VAT za omawiany miesiąc, ale również pośrednio na kolejne okresy rozliczeniowe objęte odrębnie wydanymi w stosunku do nich decyzjami, weryfikującymi także w stosunku do tych miesięcy 2009r., prawidłowość dokonanego przez podatnika samorozliczenia należności podatkowej, w składnych przez niego deklaracjach VAT-7.

Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 op. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1).

Z kolei stosownie do art. 70c op, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Powyższy przepis został wprowadzony do Ordynacji podatkowej na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 op, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uwzględniając oceny i wskazania zawarte w w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego znowelizowano treść art. 70 § 6 op oraz w nowo wprowadzonym art. 70c tej ustawy doprecyzowano i sformalizowano obowiązki informacyjne jakie winien spełnić organ, by ziścił się skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 op. Powiadomienie to musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść.

W rozpoznawanej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - ponieważ na tym etapie rozpatrywania sprawy upłynął już ustawowy termin przedawnienia należności za badany miesiąc, co nastąpiło 31 grudnia 2014r. - Dyrektor Izby stwierdził, że nie doszło do przedawnienia tej należności, z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 op. Postanowieniem Naczelnika US w K. z 25 listopada 2014 r. nr [...] wszczęte zostało bowiem dochodzenie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez podatnika nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. O zastosowaniu przepisu art. 70 § 6 pkt 1 op oraz o jego skutkach, tj. o zawieszeniu z dniem 25 listopada 2014 r. biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., podatnik został poinformowany dwukrotnie (pierwszy raz odbierając osobiście 26 listopada 2014 r. w organie I instancji postanowienie o wszczęciu dochodzenia i drugi raz pismem organu I instancji z 27 listopada 2014 r. doręczonym 3 grudnia 2014 r. pod wskazany przez podatnika adres do korespondencji), a obie czynności miały miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Z pozyskanych informacji wynikało również, że w sprawie skarżącego Sąd Rejonowy w K., Wydział [...] Karny na posiedzeniu niejawnym wydał 18 marca 2015 r. wyrok nakazowy o sygn. akt [...], od którego złożony został sprzeciw. Ponieważ, jak dalej zauważono, na dzień wydania decyzji organu odwoławczego sprawa o przestępstwo skarbowe nie została jeszcze prawomocnie zakończona, to nie zaczął biec dalej zawieszony termin przedawnienia, a tym samym brak było przeszkód formalnoprawnych do rozpatrzenia sprawy.

Odnosząc się do tego stanowiska organu odwoławczego Sąd zauważa że, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (między innymi w wyrokach NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 i I FSK 128/20) formułowane były tezy, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych- dalej: pusa oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ppsa ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, a zatem sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 op ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 op), a także z wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Zwracając uwagę, że strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 op nie został zastosowany z nadużyciem prawa, wskazywano, że sposobem zweryfikowania, czy przepis ten nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 op zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Wprawdzie, jak jednocześnie zauważono, sądy administracyjne nie są właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnego skarbowego, to uwzględniając, że są one w świetle art. 1 § 1 i § 2 pusa powołane do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 op, według poglądów prezentowych w tej linii orzeczniczej, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ppsa, zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli także w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania w samej decyzji organu podatkowego, zgodnie z dyspozycją art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op. Zatem w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 op wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Wprawdzie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowane było równolegle odmienne stanowisko, iż brak jest podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, to z uwagi właśnie na te występujące rozbieżne stanowiska, w tej istotnej kwestii dotyczącej zakresu kognicji sądów administracyjnych podjęta została w dniu 24 maja 2021 r. uchwała NSA o sygn. I FPS 1/21 stwierdzająca, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uzasadnieniu w/w uchwały, podobnie jak w omówionych już wyżej wcześniejszych wyrokach NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 i I FSK 128/20, wskazano, że kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 op sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ppsa, zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 op, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania ad rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Zwrócono przy tym uwagę, iż specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 op, w obowiązującym brzmieniu, polega na rozbudowaniu tego przepisu (po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji) o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą:

- po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

- po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur: podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Przy czym, uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe - na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji - naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze.

Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego, jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku ze zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156).

Zatem niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 op, przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c op. W szczególności ustalenie, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a op i dopiero jej wynik pozwala na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji.

Jednocześnie zauważono, iż kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Zatem analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Według NSA nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jednakże dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c op, przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 op. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Przenosząc zatem na grunt rozpoznawanej obecnie sprawy omówioną wyżej uchwałę NSA o sygn. I FPS 1/21, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 2 ppsa uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęta w składzie siedmiu sędziów jest wiążąca w sprawie, w której zapadła. Z kolei z treści art. 269 ppsa wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. wyrok NSA: z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09, z 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Zatem ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis. W orzecznictwie wskazuje się również, że szeroka moc wiążąca uchwał NSA, przy pełnym poszanowaniu zasady niezawisłości sędziowskiej, ma zagwarantować jednolitość orzecznictwa, konieczną chociażby dlatego, że orzeczenia sądu administracyjnego powodują określone konsekwencje nie tylko dla uczestników postępowania sądowoadministracyjnego, ale także dla pewnej polityki stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Należy bowiem mieć na uwadze, że obok wskazanego w przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi formalnego związania uchwałami NSA, uchwały te wiążą w rzeczywistości również organy administracji i innych uczestników obrotu prawnego, bowiem w oparciu o nie podejmowane są różnorakie działania prawne (por. wyroki NSA: z 18 maja 2010 r. sygn. akt II OSK 853/09, z 29 lutego 2008 r. sygn. akt I OSK 254/07, z 4 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1719/10, z 7 września 2011 r. sygn. akt I OSK 1533/10). Moc wiążąca powołanej wyżej uchwały odnosi się zatem do każdej sprawy, w której występuje zagadnienie prawne objęte tą uchwałą.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji Sąd doszedł do wniosku, iż w realiach ustalonego w niej stanu faktycznego, czyli wszczętego postanowieniem Naczelnika US w K. z 25 listopada 2014 r. nr [...] dochodzenia o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez podatnika nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r., na nieco ponad miesiąc przed przedawnieniem należności podatkowych za sporny w niniejszej sprawie okres rozliczeniowy 2009 r. - wystąpiły przesłanki mogące wskazywać na instrumentalne działanie organów. Tym bardziej, że sporne postępowanie podatkowe toczyło się już od 2012 r. a na poprzednim jego etapie były już wydawane decyzje wymiarowe i kasacyjne. Takie następstwo czasowe tych zdarzeń zrodziło istotne wątpliwości, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Dokonując zatem oceny kwestii skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, Sąd, analizując informacje organu dotyczące momentu wszczęcia postępowania karnego skarbowego w fazie in rem (co miało miejsce 25 listopada 2014 r.), a następnie przekształcenia go w związku z postawieniem zarzutów w fazę ad personam (co miało miejsce 8 stycznia 2015 r. podczas przesłuchania skarżącego), powziął wątpliwość co do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego, mając na uwadze zarówno kwestie związane z zagadnieniem przedawnienia zobowiązania, jak i samego czynu karalnego. Wątpliwość tą dodatkowo uzasadniała treść wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z 22 października 2014 r. złożonego w Trybunale Konstytucyjnym (zarejestrowanego pod sygn. akt K 31/14) o zbadanie zgodności: 1) art. 114a k.k.s. z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, 2) art. 70 § 6 pkt 1 op w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie z art. 2 Konstytucji RP.

Ponieważ, jak już wyżej podano, Trybunał Konstytucyjny w sprawie K 31/14 w dniu 10 stycznia 2017 r., na podstawie art. 225 kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 36 ustawy o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym, postanowił zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo i odroczyć bez wyznaczania terminu, zaś sprawa pomimo znacznego upływu czasu, do chwili obecnej nie została rozpoznana, z uwagi na przedłużające się ponad miarę postępowanie w obecnie rozpoznawanej sprawie, tut. Sąd podjął z urzędu czynności zmierzające do jej rozpoznania, zwracając się do sądu karnego o informacje o sposobie zakończenia postępowania karnego skarbowego zawisłego wobec G. K. (co według organu II instancji legło u podstaw wniosku o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie).

Uzyskane z tego postępowania karnego materiały zostały włączone w poczet materiału dowodowego i poddane w dalszej części uzasadnienia analizie Sądu, pod kątem oceny, czy samo zainicjowanie postępowania karnego skarbowego nie nosiło cech czynności o charakterze wyłącznie instrumentalnym.

Jak zatem wynika z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w K., Wydział [...] Karny z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. [...], wydanego w sprawie G. K. - postępowanie karne skarbowe zostało umorzone na podstawie 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. w zw. z art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s., z powodu przedawnienia karalności zarzucanego mu czynu.

W uzasadnieniu wyroku dokonano analizy zarówno samego przebiegu postępowania karnego skarbowego, jak i przyczyn jego umorzenia. Wskazano zatem, że wniesionym do Sądu Rejonowego w K. aktem oskarżenia G. K. oskarżony został przez Urząd Skarbowy w K. o to, że w okresie od 1.01.2009 r. do 31.12.2009 r. działając w wykonaniu tego samego zamiaru wbrew przepisom art. 19 ust. 4 oraz art. 29 ust. ustawy z dnia 11.03.2004 r., o podatku od towarów i usług poprzez podanie nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. doprowadził do uszczuplenia podatkowego w podatku od towarów i usług za w/w miesiące na łączną kwotę 299.263 złotych, czym działał na szkodę Skarbu Państwa reprezentowanego przez Urząd Skarbowy w K., to jest o popełnienie przestępstwa karnoskarbowego określonego w art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 1 i 2 k.k.s. Jak dalej zauważono, charakterystyczną cechą akt sprawy dołączonych przez oskarżyciela - Naczelnika US w K., jako załącznik do niniejszego aktu oskarżenia, jest brak w zasadzie już nie tyle dowodów winy oskarżonego, ale brak jakichkolwiek dowodów w sprawie w ogóle, niezależnie od ich klasyfikacji pod kątem kryterium potwierdzenia winy oskarżonego. Oskarżyciel ograniczył się jedynie do dołączenia protokołu przesłuchania podejrzanego G. K., który nie przyznał się do popełnienia zarzuconego mu przestępstwa i odmówił złożenia wyjaśnień i w istocie, oprócz protokołu przesłuchania G. K. do czynności kontrolnych i danych o karalności, jest to jedyny zawarty w aktach sprawy dokument, który można by uznać za środek dowodowy (dowód) w ścisłym tego słowa znaczeniu. Dołączono natomiast do akt odpis dwunastu decyzji podatkowych Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 16.10.2014 r. ustalających zobowiązania firmy G. K. z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 roku, które po podtrzymaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu i ich zaskarżeniu przez G. K. są obecnie przedmiotem bliżej nieokreślonych postępowań toczących się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu. Zdaniem tego Sądu, jako że decyzje te jedynie zawierają omówienie dowodów, na podstawie których zostały wydane, właściwym dla nich jest ich określenie jako "paradowodów". Z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów winy oskarżonego, po zgłoszeniu przez oskarżonego sprzeciwu od wyroku nakazowego, Sąd (w zmieniającym się składzie osobowym) koncentrował swe wysiłki na pozyskaniu z urzędu dowodów, jakichkolwiek, mogących zweryfikować twierdzenie zawarte w akcie oskarżenia, w szczególności dopuścił z urzędu dowód z przesłuchania w charakterze świadków S. K., M. G. i J. S., którzy, jak wynika z uzasadnienia dołączonych decyzji podatkowych, mieli przyczynić się w różnej formie, współpracując z oskarżonym, do powstania zakwestionowanych faktur podatkowych, próbując jednocześnie uzyskać akta spraw, w których te dokumenty i protokoły przesłuchań świadków występowały. Ostatecznie osoby te przesłuchano na rozprawie, przy czym przesłuchania te okazały się niezupełne z powodu braku dołączenia przez oskarżyciela wcześniejszych protokołów przesłuchań tych świadków, do czego zobowiązał się na wcześniejszej rozprawie. Dodatkowo pismem procesowym z dnia 16.01.2018 r. Sąd wezwał oskarżyciela do przedstawienia protokołów przesłuchania S. K. z dnia 28.01.2014 r., M. G. z dnia 15.04.2014 r., na które powołano się w uzasadnieniach decyzji podatkowych. Protokoły te nie zostały przez oskarżyciela przysłane. Uzyskane i dołączone przez Sąd karny z urzędu akta sprawy [...] okazały się mieć niewiele wspólnego z badanym przedmiotem postępowania, gdyż dotyczyły innego roku podatkowego niż rok 2009. W niewielkim zakresie przy przesłuchaniu świadków okazały się również pomocne uzyskane przez Sąd z urzędu akta postępowania przygotowawczego Prokuratury Rejonowej w S. o sygn. akt [...]. Ze względu na brak jakichkolwiek dowodów winy oskarżonego, przy przyjęciu założenia, że dostarczenie dowodów winy generalnie obciąża oskarżyciela, pismem z dnia 16.01.2018 r. Sąd karny wezwał oskarżyciela do przedstawienia kilkuset wyraźnie wymienionych przez niego w uzasadnieniach decyzji podatkowych dokumentów będących podstawą zarzutu, a także odpisu będących podstawą zarzutu zakwestionowanych faktur VAT za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r., ze sporządzeniem ich wykazu. Pismem z dnia 30.01.2018 r. oskarżyciel uchylił się od spełnienia tego obowiązku, nawet w tak podstawowym i minimalnym zakresie, jak sporządzenie wykazu zakwestionowanych faktur VAT z dołączeniem ich odpisów, które były podstawą naliczenia określonej w zarzucie aktu oskarżenia kwoty uszczuplenia podatku VAT.

Jak dalej zauważał Sąd karny, aby mieć możliwość prowadzenia merytorycznego postępowania dowodowego, Sąd stanąłby przed koniecznością rozważenia w szczególności zwrotu sprawy oskarżycielowi w trybie art. 396a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. celem zebrania i dostarczenia dowodów, na które oskarżyciel powołał się w dołączonych odpisach decyzji podatkowych, gdyby nie konstatacja, że odnośnie zarzuconego oskarżonemu czynu z art. 56 § 2 k.k.s., zagrożonego wyłącznie karą grzywny, nastąpiło przedawnienie jego karalności z dniem 31.12.2014 r., co jest okolicznością wyłączającą dalszy bieg postępowania karnego skarbowego, nakazującą po myśli art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. umorzenie prowadzonego postępowania.

Stosownie do brzmienia art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s., karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło lat 5 - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat, chyba że w tym okresie wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, to wtedy karalność popełnionego przez niego przestępstwa skarbowego określonego w § 1 pkt 1 ustaje z upływem 5 lat, od zakończenia tego okresu (art. 44 § 5 k.k.s.).

Przepisami uzupełniającymi powyższe reguły są przepisy art. 44 § 2 i 3 k.k.s., zgodnie z którymi karalność przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej ustaje także wówczas, gdy nastąpiło przedawnienie tej należności, a w wypadkach przewidzianych w § 1 lub § 2 bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności.

W ocenie Sądu karnego, podstawowy pięcioletni termin przedawnienia orzekania o zarzuconym oskarżonemu przestępstwie z art. 56 § 2 k.k.s. rozpoczął swój bieg z końcem roku kalendarzowego 2009 r., a zakończył swój bieg z końcem roku 2014 r. i nie został on przedłużony na dalszy okres oznaczony pięciu lat. Według tego Sądu, okolicznością bezsporną w sprawie jest to, że pomimo wszczęcia dochodzenia w dniu 25.11.2014 r., a więc jeszcze w granicach czasowych podstawowego pięcioletniego terminu przedawnienia karalności, postanowienie o przedstawieniu zarzutów sporządzono dopiero w dniu 8.01.2015 r., a więc już po upływie pięcioletniego terminu podstawowego, podczas gdy przepis art. 44 § 5 k.k.s. dla przedłużenia tego terminu wymaga wyraźnie wszczęcia w tym okresie postępowania przeciwko sprawcy.

Z przywołanego powyżej wyroku sądu karnego i jego uzasadnienia wynikają zatem dwie istotne kwestie, wymagające poddania ich ocenie w ramach obecnie prowadzonego postępowania sądowoadministracyjnego.

Po pierwsze, czy zaistniała na etapie sądowego postępowania karnego skarbowego okoliczność braku zaangażowania się oskarżyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w przedłożeniu dowodów na poparcie zawartych w akcie oskarżenia zarzutów, może świadczyć o instrumentalności samego wszczęcia tego postępowania, mającego na celu wyłącznie zawieszenie w ramach prowadzonych wówczas postępowań podatkowych biegu terminu przedawnienia zobowiązania.

Po wtóre, jak należy ocenić ewentualną instrumentalność działań organów, w aspekcie regulacji zawartych w art. 70 § 7 pkt 1 op, w sytuacji, gdy nadal kontynuowane są czynności procesowe w postępowaniu karnym skarbowym (postawienie zarzutów, skierowanie aktu oskarżenia), gdy doszło już upływu przedawnienia karalności czynu objętego tym postępowaniem. Ocena tych działań organu, w aspekcie ewentualnych znamion instrumentalności, ma o tyle istotne znaczenie w niniejszej sprawie, że w myśl art. 70 § 7 pkt 1 op bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zatem w niniejszej sprawie formalnie - ponieważ do zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe doszło dopiero w wyniku prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w K., Wydział [...] Karny z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. [...] umarzającego postępowanie karne skarbowe z powodu przedawnienia karalności zarzucanego oskarżonemu czynu - dopiero wówczas winien rozpocząć się dalszy bieg zawieszonego z dniem 25 listopada 2014 r. terminu przedawnienia omawianego zobowiązania.

Dokonując zatem całościowej oceny zarówno samego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w fazie in rem, jego dalszego przekształcenia już po przedawnieniu karalności czynu w fazę ad personam, a następnie skierowania aktu oskarżenia, w ocenie składu orzekającego działania te w powiązaniu z czynnościami podejmowanymi w równolegle zawisłym przed organami podatkowymi postępowaniem podatkowym, dotyczącym spornego okresu rozliczeniowego, nakierowane były wyłącznie na przedłużenie terminu upływającego z dniem 31.12.2014 r. przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jak już wskazano powyżej, zarówno w orzecznictwie ukształtowanym już w okresie poprzedzającym podjęcie uchwały jak i samej uchwale NSA z 24 maja 2021 r. o sygn. I FPS 1/21 wskazywano, iż w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 op wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych, wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Wprawdzie w zaskarżonej decyzji organ odniósł się do kwestii zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jednakże ocena zajętego w tym względzie przez organ stanowiska o braku instrumentalności czynności podjętych w postępowaniu karnym skarbowym, podlega kontroli sądów administracyjnych. Jak już wyżej wskazano, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, kontrola ta nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Zatem analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Według NSA nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jednakże dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c op, przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Dotyczy to w szczególności sytuacji wątpliwych, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Taka zaś sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, gdyż do wszczęcia dochodzenia doszło 25 listopada 2014r., zaś ustawowy termin przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego, a także - co istotne - karalności samego czynu objętego tym dochodzeniem, co do zasady upływał 31 grudnia 2014r.

W tym miejscu istotnym jest zwrócenie uwagi na chronologię podejmowanych czynności w sprawie zarówno przez organ podatkowy, jak i organ prowadzący postępowanie karne.

Jak wynika z dopuszczonych przez tut. Sąd dodatkowych dowodów z akt Sądu Rejonowego w K., Wydział [...] Karny sygn. [...], organ podatkowy I instancji jeszcze w toku kontroli podatkowej w dniu 30 kwietnia 2012 r. skierował do organu finansowego wniosek o wszczęcie postępowania karnego skarbowego związanego z narażeniem na uszczuplenie podatku VAT za poszczególne miesiące 2009r. Pomimo tej informacji, do formalnego wszczęcia dochodzenia doszło dopiero 25 listopada 2014r. (a zatem po ponad 2 latach) w sytuacji, gdy po uchyleniu przez DIS wcześniejszej decyzji podatkowej z dnia 11 października 2012 r. i wydaniu nowej decyzji Naczelnika US w K. z dnia 16 października 2014 r. , zostało złożone odwołanie.

Dopiero zatem wówczas, gdy realnie patrząc nie było już możliwości zakończenia postępowania odwoławczego przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji organu I instancji, zdecydowano się na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a tym samym na skorzystanie z możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co w konsekwencji miało pozwolić organowi II instancji na skuteczne zakończenie postępowania odwoławczego.

W powyższą ocenę instrumentalności podjętych czynności procesowych w ramach postępowania karnego skarbowego, w ocenie Sądu, wpisują się także dalsze działania organu prowadzącego dochodzenie, w tym w szczególności postawienie w dniu 8 stycznia 2015 r. zarzutów, w sytuacji, gdy już w tej dacie doszło do przedawnienia karalności samego zarzucanego czynu.

W sprawie bezsporne jest, że postępowanie dotyczące czynu opisanego w akcie oskarżenia wszczęto w dniu 25 listopada 2014 r. Było to jednak postępowanie "w sprawie" a nie "przeciwko osobie". Jednakże przekształcenie dochodzenia z pierwszej fazy w drugą, a tym samym przedłużenie okresu karalności o dalsze 5 lat, następuje wraz z "wydaniem" postanowienia o przedstawieniu zarzutów, a to miało miejsce dopiero w dniu 8 stycznia 2015 r. podczas przesłuchania skarżącego. Zatem pomimo wszczęcia dochodzenia w dniu 25.11.2014 r., a więc jeszcze w granicach czasowych podstawowego pięcioletniego terminu przedawnienia karalności czynu zabronionego, postanowienie o przedstawieniu zarzutów oskarżonemu sporządzono dopiero w dniu 8.01.2015 r., a więc już po jego upływie, podczas gdy przepis art. 44 § 5 k.k.s. dla przedłużenia tego terminu wymaga wyraźnie wszczęcia w tym okresie postępowania przeciwko sprawcy. Tę okoliczność w pełni potwierdza przywołany i omówiony powyższej prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w K., Wydział [...] Karny z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. [...] umarzający postępowanie karne skarbowe z powodu przedawnienia karalności zarzucanego oskarżonemu czynu. Wprawdzie wyrok ten zapadł po uprzednim wydaniu nakazu karnego, a w następstwie złożenia od niego sprzeciwu, po przeprowadzeniu licznych rozpraw, jednakże nie zmienia to faktu, że w dacie przedstawienia przez organ finansowy zarzutów, czynność ta została dokonana już po upływie przedawnienia karalności zarzucanego czynu, co miało miejsce w dniu 31.12.2014r. De facto , zatem, co najmniej w tej dacie organ finansowy prowadzący postępowanie karne skarbowe, winien mając na uwadze upływ terminu przedawnienia karalności zarzucanego czynu, dokonać oceny formalnej prowadzonego postępowania, w aspekcie jego umorzenia w odniesieniu okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2009r.

Skoro bowiem przepisy art. 44 § 1 k.k.s. oraz 51 § 1 k.k.s. określają podstawowy skutek upływu terminu przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego, posługując się stwierdzeniem karalność przestępstwa (wykroczenia) ustaje, oznacza to, że z upływem terminu przedawnienia sprawcy nie można pociągnąć do odpowiedzialności karnej skarbowej. Stanowi to w konsekwencji ujemną przesłankę do dalszego prowadzenia postępowania karnego, określoną w art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k.

W ocenie Sądu, za niedopuszczalne należy uznać zatem wywodzenie przez organ podatkowy skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z faktu prowadzenia postępowania karnego skarbowego w przedmiocie czynu wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, pomimo upływu terminu przedawnienia karalności czynu. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela też wyrażane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko (patrz wyrok WSA w Poznaniu z 24 listopada 2021 sygn. akt I SA/Po 452/21), że tego rodzaju postępowanie stanowi naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jak wskazano w odnoszącej się do kwestii przedawnienia uchwale NSA z 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17 nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa, a niekorzystne dla podatnika. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że organy podatkowe nie są uprawnione do wywodzenia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z faktu prowadzenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania po upływie terminu przedawnienia karalności.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że z chwilą przedawnienia karalności przestępstwa bądź wykroczenia skarbowego dochodzi do zerwania związku pomiędzy postępowaniem w tym przedmiocie a niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Przyjęcie, że prowadzenie postępowania karnego skarbowego po upływie terminu przedawnienia karalności samego czynu zabronionego skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego kłóciłoby się z celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania, uregulowanej w art. 70 § 1 op. Otwierałoby to bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w opisanej sytuacji, nastąpiłoby wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych.

Za niedopuszczalne należy w ocenie Sądu uznać, że każde wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego (karnego skarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy mieć na uwadze, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 923/16). Podkreślić należy, że w wyroku NSA z 5 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1062/20 przyjęto, że prowadzenie postępowania karnego skarbowego po upływie terminu przedawnienia karalności stanowi nadużycie prawa przez organy podatkowe (pkt 10.12). Od czasu upływu przedawnienia karalności organy nie mogą skutecznie powoływać się określoną w art. 70 § 6 pkt 1 op, przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego i co się z tym wiąże - od tego dnia termin przedawnienia biegnie dalej (pkt 10.13) /podkreślenie Sądu/.

Dodatkowo, jak już wyżej wskazano, również dokonana przez Sąd analiza okoliczności dotyczących samego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w fazie in rem wskazywała, iż miało ono charakter instrumentalny, a wskazana w uzasadnieniu wyroku Sądu Rejonowego w K., Wydział [...] Karny z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. [...] okoliczność braku jakiejkolwiek aktywności ze strony oskarżyciela - Naczelnika US w K. w toku tego postępowania dodatkowo potwierdza, że wyłącznym celem zainicjowania tego postępowania było uzyskanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, umożliwiając tym samym zakończenie postępowania odwoławczego zaskarżoną obecnie decyzją. Sąd nie neguje przy tym, że organy karne skarbowe miały prawo do dokonania własnej oceny, czy poczynione w postępowaniu podatkowym ustalenia, wskazywały na ewentualne zaistnienie podejrzenia popełnienia przez skarżącego czynu zabronionego. Dlatego też chybiona jest podniesiona na rozprawie argumentacja pełnomocnika organu , że analogiczne postępowanie prowadzone wobec skarżącego, a dotyczące okresów rozliczeniowych 2010r. zakończyło się prawomocnym wyrokiem sądu. Sąd odniósł się jedynie do formalnej strony wszczęcia tego postępowania zarówno w fazie in rem jak i ad personam.

Wymaga podkreślenia, co już wskazano powyżej, że z dniem 1 stycznia 2015 r. dalsze prowadzenie dochodzenia karnego skarbowego stało się oczywiście bezcelowe ze względu na upływ terminu przedawnienia karalności czynu. Organ przygotowawczy prowadził natomiast to postępowanie w dalszym ciągu - już po przedawnieniu karalności czynu - przedstawiając podatnikowi 8 stycznia 2015 r. zarzuty, a następnie 17 lutego 2015 r. kierując do sądu akt oskarżenia. Zatem organ prowadził postępowanie karne skarbowe po upływie terminu przedawnienia karalności zarzucanego czynu. Fakt ten bezspornie świadczy o tym, że postępowanie karne skarbowe było prowadzone w innych celach niż cele postępowania karnego. Jedynym celem prowadzenia postępowania karnego skarbowego było osiągnięcie skutku w postaci kontynuowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co tłumaczyłoby też brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego w postępowaniu przed sądem w sprawie karnej.

Reasumując, należy stwierdzić, że wydanie decyzji organu drugiej instancji nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, stąd zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, a to art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 op, mającego istotny wpływ na wynik sprawy. To z kolei czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do dalszych zarzutów skargi.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

W ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni stanowisko Sądu zajęte w niniejszej sprawie odnośnie terminu upływu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego.