Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1072/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6391 Skargi na uchwały rady gminy w przedmiocie ... (art. 100 i 101a ustawy o samorządzie gminnym)
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Rada Miasta
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność uchwały w części
Powołane przepisy: article: art. 147 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 7 ust. 1 i 3, art. 5
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 18 ust. 2, art. 40 ust. 1, art. 42
journal: Dz.U. 2001 nr 142 poz 1591
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - t. jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2013 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Tarnowskich Górach na uchwałę Rady Miejskiej w Tarnowskich Górach z dnia 23 maja 2007 r. nr XI/92/2007 w przedmiocie podatku od nieruchomości stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w części określonej w § 1 pkt 1 lit. b.


UZASADNIENIE

1. Do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wpłynęła, za pośrednictwem Rady Miejskiej w Tarnowskich Górach, skarga Prokuratora Rejonowego w Tarnowskich Górach na uchwałę Rady tej Gminy nr Xl/92/2007 z dnia 23 maja 2007 r. w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości, (opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Województwa Śląskiego z 2007 r., nr 99, poz. 2022)

Prokurator, powołując się na art. 8, art. 50 § 1 i art. 53 § 3 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") i art. 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 270, poz. 1599 ze zm.) zaskarżył powyższą uchwałę w części dotyczącej rozstrzygnięcia określonego w § 1 pkt 1 lit. b). Powyższej uchwale zarzucił naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") poprzez zwolnienie z podatku od nieruchomości gruntów i budynków lub ich części oraz budowli zajętych przez stowarzyszenia na prowadzenie statutowej działalności w zakresie bezpieczeństwa przeciwpożarowego, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej i wniósł o stwierdzenie nieważności uchwały w zaskarżonej części na podstawie art. 147 § 1 P.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi prokurator przedstawił treść zaskarżonego fragmentu uchwały, podjętej w dniu 23 maja 2010 r. przez Radę Miejską w Tarnowskich Górach na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8. art. 40 ust. 1, art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm., dalej: "u.s.g.") oraz art. 7 ust. 3 u.p.o.l.

Następnie podniósł, że zgodnie z brzmieniem art. 18 ust 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. W zakresie uchwał rady gminy w przedmiocie podatku od nieruchomości regulację tę zawiera art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis ten przyznaje radzie gminy kompetencje do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.U. Nr 188, poz. 1840).

Prokurator wskazał, że z powyższych uregulowań wynika, że ustawa o podatkach i opłat lokalnych zezwala radzie gminy w zakresie podatku od nieruchomości do stanowienia zwolnień wyłącznie o charakterze przedmiotowym. Przedmiot ten powinien być tak określony, żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podmiotu (podatnika). Natomiast w każdej sytuacji, gdy bezpośrednio z przepisu można stwierdzić, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko jaki przedmiot obejmuje zwolnienie, to takie zwolnienie ma charakter zwolnienia podmiotowo–przedmiotowego, a więc w konsekwencji prowadzi do przekroczenia ustawowej delegacji określonej w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Taki charakter ma zwolnienie określone w § 1 pkt 1 zaskarżonej uchwały, gdyż zwalnia on z podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części przeznaczone na siedziby jednostek organizacyjnych gminy, bez względu na ich formę organizacyjną. Nie ulega zatem wątpliwości, że w wymienionym przepisie określone zostały podmioty korzystające ze zwolnienia.

2. W odpowiedzi na skargę Przewodniczący Rady Miejskiej w Tarnowskich Górach uznał skargę za bezzasadną argumentując, że uchwałą Nr XVI/221/2011 Rady Miejskiej w Tarnowskich Górach z dnia 30 listopada 2011 r. będąca przedmiotem skargi Prokuratury Rejonowej w Tamowskich Górach uchwała Nr XI/92/2007 Rady Miejskiej w Tamowskich Górach z dnia 23 maja 2007 r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości (ze zmianą: uchwała Nr Xll/108/2007 Rady Miejskiej w Tamowskich Górach z dnia 27 czerwca 2007 r.) została w całości uchylona.

3. Na rozprawie w dniu 16 stycznia 2013 r. prokurator wyraził wątpliwość, co do składu orzekającego i możliwości zasiadania w nim sędziego, który orzekał w sprawie stwierdzenia nieważności zaskarżonej uchwały w innej części niż zaskarżona w niniejszej sprawie, co wiązałoby się z nieważnością postępowania w sprawie niniejszej. Ponadto stwierdził, że Sąd rozpoznający sprawę zarejestrowaną pod sygn. akt I SA/GI 282/12 zbadał legalność przedmiotowej uchwały w całości.

3.1. Na rozprawie w dniu 25 lutego 2013 r. prokurator podtrzymał wnioski i zarzuty skargi. Wskazał nadto, że uchylenie zaskarżonej uchwały nie czyni niniejszego postępowania sądowego bezprzedmiotowym, gdyż zaskarżona uchwała w okresie obowiązywania wywierała określone skutki prawne.

Pełnomocnik Rady Miejskiej w Tarnowskich Górach wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w odpowiedzi na skargę. W jego ocenie zasadne byłoby wnioskowanie o umorzenie postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość. Podkreślił, że zaskarżona uchwała dotycząca uprawnień a nie obowiązków podatkowych, została uchylona (w istocie zatem skarga została uwzględniona przed rozpoczęciem rozprawy) w całości, z zachowaniem praw nabytych w § 2, uchwałą nr XVI/221/2011 z dnia 30 listopada 2011 r., wobec czego skarga jest bezprzedmiotowa

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Skarga jest uzasadniona, gdyż uchwała w zaskarżonej części została wydana z naruszeniem prawa.

4.1. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r.. poz. 270 z późn. zm., w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "P.p.s.a.") – wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, która – w przypadku uchwał podejmowanych przez organy samorządu terytorialnego – sprowadza się do oceny, czy dany akt wydany został z obrazą obowiązujących przepisów, gdyż zaistnienie takiej sytuacji powoduje konieczność stwierdzenia jego nieważności bądź stwierdzenia, że wydany został z naruszeniem prawa – stosownie do treści art. 147 § 1 P.p.s.a. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych aktów administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, sąd nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.).

W tym miejscu zauważyć należy, że wyrokiem z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 282/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Tarnowskich Górach na uchwałę Rady Miejskiej w Tarnowskich Górach z dnia 23 maja 2007 r., nr XI/92/2007 w przedmiocie podatku od nieruchomości stwierdził nieważność zaskarżonej uchwały w części określonej w § 1 pkt 1 lit. a i c.

Tymczasem przedmiotem badania przez Sąd orzekający w sprawie jest § 1 pkt 1 lit. b) uchwały Rady Miejskiej w Tarnowskich Górach z dnia 23 maja 2007 r., nr XI/92/2007 w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga zatem w pierwszej kolejności ustalenia, zakresu "granic danej sprawy", a następnie czy zaskarżona uchwała jest aktem prawa miejscowego. Tym samym na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 134 § 1 "P.p.s.a. – Sąd dokonuje kontroli zaskarżonej uchwały wyłącznie w granicach sprawy. Z treści skargi jednoznacznie wynika, że przedmiotem zaskarżenia jest czy też nie jest cała uchwała. Wyłącznie w odniesieniu do tak określonej części zostają skierowane zarzuty, jak i wywiedzione wymagane treścią art. 101 u.s.g. okoliczności naruszenia interesu prawnego skarżących. Przedmiotem zaskarżenia nie jest więc cała uchwała, lecz wyłącznie jej część, w stosunku do której strona skarżąca w oparciu o wymieniony przepis wywodzi zarzuty wskazując na naruszenie swojego interesu prawnego. Objęcie kontrolą pozostałych postanowień danego aktu prawa miejscowego stanowiłoby przekroczenie granic zaskarżenia i w efekcie naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2008 r., sygn. akt II OSK 45/08). Skoro dopuszczalne jest zaskarżenie uchwały jedynie w części, co wynika zarówno z treści art. 91 ust. 1 u.s.g. i art. 147 § 1 P.p.s.a., które to przepisy przewidują, że skutkiem sprzeczności z prawem lub naruszenia prawa może być stwierdzenie nieważności uchwały w części – to stwierdzić należy, że Sąd orzeka wyłącznie w danym zakresie, tj. w całości lub części. W tym miejscu należy odwołać się do twierdzeń zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2011 r., sygn. akt II GSK 866/10, że "użyty przez ustawodawcę w art. 147 § 1 P.p.s.a. zwrot "w całości lub w części" aktu prawa miejscowego odnosi się do aktu stanowienia prawa rozumianego jako normy prawnej, nie zaś do poszczególnych przepisów, widzianych w kategoriach gramatycznych, tj. jako jedynie jednostki redakcyjne aktu". Ponadto za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazać należy, że "rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę – tak NSA w wyroku z dnia z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt II FSK 168/11. Granice rozpoznania wojewódzkiego sądu administracyjnego określa sprawa administracyjna będąc przedmiotem zaskarżenia. Treść i zakres sprawy administracyjnej, czyli tożsamość sprawy, wyznaczają normy prawa materialnego, które determinują treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie i precyzują czynności pozwalające zidentyfikować skonkretyzowany w nich stosunek prawny – tak Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. akt II GSK 12/11.

Z uwagi na granice skargi należy wskazać należy, że pojęcie aktów prawa miejscowego należy rozumieć jako akty normatywne zawierające przepisy o charakterze abstrakcyjnym i generalnym, powszechnie obowiązujące na określonej części terytorium państwa, wydawane przez organy samorządu terytorialnego lub terenowe organy administracji rządowej na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie (art. 87 ust. 2 Konstytucji). Uchwała Rady Miejskiej w Tarnowskich Górach zawiera wszystkie elementy charakteryzujące akt prawa miejscowego obowiązujący na terenie Gminy, gdyż jest skierowana do wszystkich jej mieszkańców posiadających nieruchomości oraz określa zwolnienia w podatku od nieruchomości. Stanowisko co do zakwalifikowania tego typu uchwał do aktów prawa miejscowego znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. Zgodnie z art. 53 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga Prokuratora na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego nie jest ograniczona jakimkolwiek terminem, a także nie jest obwarowana uprzednim wezwaniem rady gminy do usunięcia naruszenia prawa.

Podkreślić w tym miejscu trzeba – nawiązując do odpowiedzi na skargę oraz wypowiedzi pełnomocnika Rady Miejskiej w Tarnowskich Górach na rozprawie, że pomimo iż zaskarżona uchwała w momencie orzekania przez sąd stanowi już nieobowiązujący akt prawny, to jednak jej uchylenie nie oznacza jeszcze, że przestała ona kształtować stosunki prawne istniejące nadal po dacie jej uchylenia. Zmiana lub uchylenie uchwały zaskarżonej do sądu nie czyni zbędnym wydania wyroku przez sąd, jeżeli zaskarżona uchwała może być zastosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego jej uchylenie – tak WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt II SA/Ol 892/10.

Kontrola działalności administracji publicznej, do której powołane zostały sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego (art. 3 § 2 pkt 5 P.p.s.a.) niezależnie od ich uchylenia po wniesieniu skargi do sądu. Celem tej kontroli jest bowiem ocena zgodności aktu prawa miejscowego z prawem od chwili jego uchwalenia – tak też WSA w Lublinie w wyroku z dnia 18 czerwca 2008 r., sygn. akt II SA/Lu 320/08.

Warto także zwrócić uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 września 1994 r., sygn. akt W 5/94 (OTK 1994/2/44 Dz.U. 1994/109/527) stwierdził, że "przez uchwałę podjętą przez organ gminy w sprawie z zakresu administracji publicznej, o której mowa w art. 101 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 16, poz. 95; zm.: z 1990 r. Nr 32, poz. 191; Nr 34, poz. 199; Nr 43, poz. 253 i Nr 89, poz. 518; z 1991 r. Nr 4, poz. 18; Nr 110, poz. 473; z 1992 r. Nr 85, poz. 428 i Nr 100, poz. 499; z 1993 r. Nr 17, poz. 78 oraz z 1994r. Nr 86, poz. 397), rozumie się również uchwałę, która wprawdzie została uchylona lub zmieniona, lecz może być stosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego uchylenie lub zmianę. Przewidziana w powołanym wyżej przepisie skarga na uchwałę organu gminy jest dopuszczalna również wtedy, gdy uchwała ta została wprawdzie uchylona lub zmieniona, lecz może być stosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego uchylenie lub zmianę". Bezpodstawne jest zatem wnioskowanie o odrzucenie skargi czy też umorzenie postępowania w niniejszej sprawie.

Okoliczność uchylenia zaskarżonej w części uchwały, wbrew przekonaniu wyrażonym przez pełnomocnika organu w piśmie z dnia 5 września 2012 r., nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania i tym samym nie uzasadnia jego umorzenia, stosownie do art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. Wniosek taki wynika z porównania odmienności skutków prawnych, jakie wiążą się z uchyleniem uchwały przez radę gminy z jednej strony, a z jej wyeliminowaniem z obrotu przez sąd administracyjny z drugiej. Odmienność ta nie polega jedynie na tym, że tylko podjęcie środków przez sąd administracyjny stanowi następstwo uznania uchwały za niezgodną z prawem, podczas gdy jej uchylenie przez radę gminy wcale nie musi być rezultatem jej wadliwości prawnej, lecz może być podyktowane względami innego typu, np. organizacyjnymi czy ekonomicznymi. Odnotować mianowicie wypada, że zgodnie z art. 147 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na uchwałę jednostki samorządu terytorialnego, stwierdza jej nieważność w całości lub w części albo stwierdza, że została ona wydane z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza stwierdzenie jej nieważności. Tym przepisem szczególnym jest art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, który z kolei stanowi, że nie stwierdza się nieważności uchwały lub zarządzenia organu gminy po upływie jednego roku od dnia ich podjęcia, chyba że uchybiono obowiązkowi przedłożenia uchwały lub zarządzenia w terminie określonym w art. 90 ust. 1 albo jeżeli są one aktem prawa miejscowego. Nie ulega wątpliwości, że zaskarżoną uchwałę zaliczyć trzeba do aktów prawa miejscowego, co oznacza, że Sąd, uwzględniając skargę, władny jest stwierdzić jej nieważność, niezależnie od tego, jaki okres upłynął od jej podjęcia. Tego rodzaju rozstrzygnięcie, jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 grudnia 2011 r. sygn. akt I OSK 1719/11, powoduje z kolei, iż uchwała już od chwili jej uchwalenia nie była zdolna do wywołania skutku prawnego, a zatem do kształtowania uprawnień czy obowiązków. Naczelny Sąd Administracyjny wyeksponował zarazem odmienne konsekwencje prawne uchylenia uchwały, które "przerywa skutek prawny z dniem jej uchylenia, pozostawiając w mocy skutki powstałe na podstawie uchylonej uchwały od wejścia jej do obrotu prawnego do dnia jej uchylenia". W efekcie skonstatował, że "uchylenie uchwały nie czyni bezprzedmiotowym postępowania sądowego, w którym sąd administracyjny władny jest wobec aktu prawa miejscowego stwierdzić nieważność aktu".

Uchylenie uchwały wywiera więc skutki ex nunc, od daty uchylenia, natomiast stwierdzenie nieważności oddziałuje wstecz, ex tunc, od chwili jej podjęcia, co ma zasadnicze znaczenie dla czynności dokonanych na podstawie uchwały lub innych jej prawnych następstw (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2007 r. sygn. akt II OSK 1046/07). Możliwość podważenia tych czynności i następstw, jakie mogły powstać w okresie poprzedzającym uchylenie zaskarżonej uchwały, stanowi rozstrzygający argument przeciwko uznaniu niniejszego postępowania sądowego za bezprzedmiotowe.

4.2. Analizując z kolei stan prawny trzeba wskazać, że kompetencję do uchwalenia wysokości podatków i opłat lokalnych w określonym zakresie przyznaje organom jednostek samorządu terytorialnego Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w art. 168, a konkretyzuje ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, wskazując, że gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy. W zakresie uchwał w sprawach podatków i opłat wyżej przywołana ustawa wskazuje wyłącznie właściwą radę gminy (art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g.).

Zakres kompetencji i możliwości regulowania uchwałami przez radę gminy kwestii podatków i opłat unormowany został z kolei w przepisach ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, która w art. 5 ust. 1 zawiera upoważnienie dla rady gminy do określenia stawek podatku od nieruchomości w drodze uchwały, a w art. 7 ust. 3 uprawnienie rady gminy do wprowadzenia – także w formie uchwały – innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 tego przepisu oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw.

4.3. Dokonując oceny i interpretacji wyżej przytoczonego stanu prawnego, należy wskazać, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych upoważnia radę gminy do uchwalenia w przedmiocie podatku od nieruchomości wyłącznie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Zdaniem Sądu sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe", zawarte w przywołanym przepisie art. 7 ust. 3 u.p.o.l., dotyczyć może wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzaju działalności czy też charakteryzujących się pewnymi cechami lub właściwościami, jednakże określonego w taki sposób, by niemożliwa była identyfikacja czy przypisanie do konkretnego podatnika. Oczywistym jest, iż każde zwolnienie przedmiotowe w ostateczności dotyczyć będzie określonego podatnika, a zatem zostanie skonkretyzowane podmiotowo, jednakże na poziomie uchwały winno zostać określone w przepisie w taki sposób, żeby dotyczyło wyłącznie potencjalnie nieoznaczonego indywidualnie podmiotu. Ograniczenie takie wymaga zatem od rad gmin staranności przy redagowaniu przepisów prawa miejscowego, a przede wszystkim szczegółowego rozważenia sposobu identyfikacji przedmiotu przy określeniu kryterium zwolnienia. W każdym bowiem przypadku, gdy z ustanowionej normy można bezpośrednio wywieść, kto podlega zwolnieniu, a nie wyłącznie jaki przedmiot jest tym zwolnieniem objęty, regulacji takiej przypisać można cechy zwolnienia podmiotowego (charakter podmiotowo–przedmiotowy), co w konsekwencji oznacza przekroczenie delegacji ustawowej zawartej w przepisie art. 7 ust. 3 u.p.o.l.

4.4. W niniejszej sprawie niezbędne jest zatem dokonanie oceny, czy zwolnienie z podatku od nieruchomości określone § 1 pkt 1 lit. b) uchwały Rady Miejskiej w Tarnowskich Górach w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości z dnia 23 maja 2010 r. ma charakter przedmiotowy czy też inny. Rada Gminy ustanowiła w nim zwolnienie z podatku od nieruchomości "gruntów, budynków lub ich części oraz budowli zajętych przez stowarzyszenia na prowadzenie statutowej działalności w zakresie bezpieczeństwa przeciwpożarowego, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej".

We wskazanym przepisie zaskarżonej uchwały zwolnieniem od podatku od nieruchomości objęte zostały zatem nieruchomości posiadane przez konkretne podmioty – stowarzyszenia.

Omawiane zwolnienie skierowane jest do indywidualnie oznaczonego i możliwego do zidentyfikowania adresata. Zwolnienie takie ma zatem charakter podmiotowy, co wyklucza możliwość ustanowienia go przez radę gminy w drodze uchwały na podstawie upoważnienia zawartego w przepisie art. 7 ust. 3 u.p.o.l.

5.1. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że regulacja zawarta w przepisie § 1 pkt 1 lit. b) jest sprzeczna z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a wskazane wady tej części zaskarżonej uchwały mają charakter istotny, w rozumieniu art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Powyższe stanowisko zbieżne jest z wyrażonym w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: z dnia 4 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 181/11, czy z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 524/11, a także z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1150/11. Zawarte w nich poglądy Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje i podziela.

5.2. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że postanowienia § 1 pkt 1 lit. b) zaskarżonej uchwały są sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Nieważność tę powoduje każde istotne naruszenie prawa przez organ gminy. Z uwagi na wskazane powyżej istotne wady części zaskarżonej uchwały (§ 1 pkt 1 lit. b) mające cechy rażącego naruszenia prawa należało stwierdzić nieważność uchwały w tej części na podstawie art. 147 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.