Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 824/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: 1. Uchylono decyzję I i II instancji 2. umorzono postępowanie podatkowe
Powołane przepisy: article: art.15 ust.4, art.6 ust.1
journal: Dz.U. 2021 poz 1043
law: Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)
article: art.38 par. 2 pkt.2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par.1 pkt.1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] lutego 2023 r. sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...]; II. umarza postępowanie podatkowe; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego S. G. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2022 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...] ustalającą S. G. (S. G.) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł, w związku z powołaniem się [...] grudnia 2019 r. w toku czynności sprawdzających na darowiznę środków pieniężnych od ojca V. G. i matki I. G. w wysokości [...] hrywien (UAH), o wartości [...] USD.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym sprawy:

W toku czynności sprawdzających prowadzonych w zakresie źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2017 r. na zakup trzech lokali mieszkalnych położonych w S., podatnik [...] grudnia 2019 r. powołał się na darowiznę środków pieniężnych m.in. od matki - I. G. (umowa darowizny z [...] grudnia 2015 r.). Postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec podatnika postępowanie w sprawie podatku od spadków i darowizn w związku z powołaniem się [...] grudnia 2019 r. w toku czynności sprawdzających na darowiznę ww. środków pieniężnych, gdyż podatnik nie zgłosił w ustawowym terminie do organu podatkowego otrzymania darowizny i w związku z tym obowiązek podatkowy powstał z dniem powołania się przed organem podatkowym na nabycie ww. środków pieniężnych, tj. [...] grudnia 2019 r.

Organ I instancji [...] lipca 2020 r. wydał postanowienie o włączeniu w poczet materiału dowodowego sprawy kopii dokumentów, które dotyczyły ww. postępowania oraz przesłuchał podatnika w charakterze strony na okoliczność nabycia środków pieniężnych w drodze darowizny od V. G. (ojca) i I. G. (matki) na podstawie umowy z dnia [...] grudnia 2015 r. W wyjaśnieniach z [...] grudnia 2019 r., podatnik wskazał na błąd pisarski w zakresie daty darowizny, podnosząc, że do aktu darowizny doszło [...] grudnia 2013 r.

W dniu [...] września 2021 r. organ I instancji otrzymał pisma z [...] września 2021 r. (w języku ukraińskim wraz z ich tłumaczeniem) od V. G. i I. G., w których rodzice podatnika m. in. potwierdzili zawarcie umowy darowizny [...] grudnia 2013 r. i przekazanie na rzecz podatnika środków finansowych UAH o równowartości [...] USD w gotówce. Złożyli również wyjaśnienia w kwestii omyłki pisarskiej w dacie zawarcia umowy darowizny i transferu środków pieniężnych do Polski. Wyjaśnili, że środki te miały zapewnić synowi lepszą przyszłość w Polsce, w której rozpoczął studia w [...] w S..

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] lutego 2022 r. organ I instancji ustalił podatnikowi podatek od spadków i darowizn w wysokości [...] zł w związku z powołaniem się przez niego [...] grudnia 2019 r. przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających na darowiznę środków pieniężnych - UAH otrzymaną od matki I. G. o wartości [...] USD, co stanowi równowartość [...] zł.

Organ I instancji uznał, że żaden z przedłożonych przez podatnika dowodów nie uprawdopodobnił błędu pisarskiego w dacie w powołanej przez niego umowie darowizny. Nie potwierdził też, że do darowizny doszło [...] grudnia 2013 r., a nie [...] grudnia 2015 r. Organ przyjął, że przekazane przez I. G. środki pieniężne podatnik nabył w drodze darowizny, która miała miejsce [...] grudnia 2015 r. Tym samym, za datę powstania obowiązku podatkowego organ uznał dzień powołania się przez podatnika na nabycie środków pieniężnych, tj. [...] grudnia 2019 r. Organ zaliczył podatnika do I grupy podatkowej, skutkiem czego uwzględnił kwotę wolną od podatku w wysokości [...] zł oraz zastosował stawkę 20% podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "p.s.d".

Nie zgadzając się z ww. decyzją podatnik wniósł od niej odwołanie, zarzucając naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i postępowania, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania lub, w przypadku zaistnienia potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego, uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Nadto, podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodów z:

1. zaświadczenia z [...] lipca 2013 r. o przyjęciu cudzoziemca na studia;

2. kopii Karty Polaka oraz z decyzji z dnia [...] stycznia 2014 r. wydanej przez Konsulat Generalny Rzeczypospolitej Polskiej w D. która przyznała podatnikowi Kartę Polaka, na okoliczność wykazania, że podatnik wiązał przyszłość z [...] i podejmował starania o nadanie zezwolenia na pobyt stały, a w konsekwencji obywatelstwa polskiego;

3. zaświadczenia nr [...] r. z dnia [...] marca 2014 r., na okoliczność wykazania przesłanek wskazanych powyżej;

4. mapy - screenu z ekranu, która wskazuje trasę podróży podatnika [...] - [...] grudnia 2015 r. na okoliczność wykazania, że z przyczyn obiektywnych nie mogło dojść do przekazania darowizny [...] grudnia 2015 r.;

5. fotografii z prywatnej galerii zdjęć na okoliczność wykazania, że [...] grudnia 2015 r. o godzinie 18:26 podatnik przebywał w Kijowie;

6. fotografii, z prywatnej galerii zdjęć na okoliczność wykazania, że [...] grudnia 2015 r. o godzinie 22:20 podatnik wyjeżdżał z K. (na liczniku samochodowym jest czas, który obowiązywał w Polsce, to jest 21:20);

7. fotografii, z prywatnej galerii zdjęć na okoliczność wykazania, że [...] grudnia 2015 r. o godzinie 06:02 podatnik przebywał w okolicach C. - na stacji paliw;

8. fotografii z prywatnej galerii zdjęć na okoliczność wykazania, że [...] grudnia 2015 r. o godzinie 11:36 podatnik przebywał w obwodzie D. , ponad 200 km od celu podróży, tj. od S. , do którego podatnik dojechał wraz z kolegą między godzinami 15:00 a 16:00;

9. dwóch fotografii choinki, pod którą widoczne są prezenty w postaci darowizny gotówki wraz z wydrukiem właściwości pliku, na okoliczność wykazania autentyczności zdjęć przedłożonych w toku postępowania, a w szczególności na okoliczność wykazania, że podatnik otrzymał darowiznę środków pieniężnych w gotówce na święta, w grudniu 2013 r.;

10. oświadczenia S. M. (w języku ukraińskim wraz z tłumaczeniem), na okoliczność wykazania przebiegu zdarzeń w grudniu 2013 r. oraz przybliżenia okoliczności sporządzenia umowy darowizny środków pieniężnych [...] grudnia 2013 r.;

11. zdjęć, które obrazują zniszczenia z 2014 r., na okoliczność wykazania, że sytuacja we wschodniej Ukrainie w 2013 r. i w 2014 r. była niebezpieczna, mogła powodować poczucie zagrożenia wśród członków rodziny G.

12. zdjęć, które obrazowały zniszczenia w lutym 2022 r. wraz z mapką sytuacyjną, na okoliczność wykazania, że zagrożenie odczuwane przez mieszkańców wschodniej Ukrainy było realne i uzasadnione; takie sytuacje mogły mieć miejsce już w 2014 r., czego obawiali się mieszkańcy wschodniej Ukrainy.

Wskazaną na wstępię decyzją z dnia [...] września 2022 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że [...] grudnia 2019 r. do organu I instancji wpłynęło pismo, w którym podatnik powołał się na darowiznę środków pieniężnych od rodziców zawartą [...] grudnia 2015 r. w [S], jako źródło finansowania tych wydatków (poniesionych w 2017 r.). Podatnik wskazał, że w 2017 r. nabył dobra na łączną kwotę [...]zł z darowizny od rodziców, którzy posiadali środki pieniężne ze sprzedaży [...] lipca 2013 r. lokalu użytkowego w [...] za kwotę [...]UAH. Pieniądze wymienione zostały na dolary amerykańskie. Do Polski trafiły na dwa sposoby: przekazane zostały przelewami SWIFT na rachunek bankowy w A. B. S.A., wwiezione przez członków rodziny przez granicę ukraińsko-polską w kwocie, która nie przekraczała każdorazowo [...] EUR i wpłacane na konto w A. B. S.A.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że [...] stycznia 2020 r. podatnik złożył w organie podatkowym m.in. kopię umowy darowizny pieniężnej z datą [...] grudnia 2015 r. - w języku ukraińskim, zawartą w S. pomiędzy V. G. i I. G. (darczyńcami), a podatnikiem (obdarowanym) oraz kopię tłumaczenia tego dokumentu na język polski. Z umowy darowizny wynika, że darczyńcy przekazali podatnikowi w prezencie pieniądze w wysokości [...] UAH, co stanowi [...] USD. Z pkt 6 umowy wynika m.in., że strony umowy potwierdziły, iż umowa nie ma charakteru fikcyjnego i jest zgodna prawdziwymi intencjami stron.

Organ odwoławczy zauważył, iż na piśmie wyjaśniającym co do daty zawarcia umowy darowizny, podatnik odręcznie poprawił rok z "2019" na "2015", opatrując poprawkę własnoręcznym podpisem.

Powołując brzmienie przepisów art. 1, art. 2, art. 6 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4 p.s.d., organ wskazał, iż ustawodawca uznał za wiodącą zasadę domicylu, zgodnie z którą obowiązek podatkowy ciąży na osobie, która ma stałe miejsce zamieszkania w Polsce, nawet gdy chodzi o nabycie rzeczy lub praw majątkowych za granicą. Drugą z zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania jest zasada obywatelstwa i miejsca stałego pobytu, stosownie do której obowiązek podatkowy powstaje z momentem zawarcia darowizny, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych - obdarowanym i powstaje przy nabyciu w drodze darowizny z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Organ wyjaśnił także, że w umowie darowizny strony - odwołując się do art. 722 ust. 1 i ust. 4 ukraińskiego kodeksu cywilnego - wskazały, że umowa dochodzi do skutku z chwilą jej przyjęcia.

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy wskazał, że nie kwestionuje, iż darowizna środków pieniężnych miała miejsce, nie podważa woli stron zawarcia tej umowy i spełnienia przyrzeczonego świadczenia, jednak data zawarcia umowy darowizny nie może zostać ustalona na [...] grudnia 2013 r., lecz na [...] grudnia 2015 r., co powoduje konsekwencje w postaci powstania obowiązku podatkowego w Polsce, gdyż ujawnienie przez podatnika darowizny nastąpiło dopiero w wyniku działań podjętych przez organ I instancji w trakcie czynności sprawdzających w sprawie poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych w 2017 r. na zakup w tym roku trzech lokali mieszkalnych na terenie S.. Jest to konsekwencją tego, że podatnik zaniechał zgłoszenia darowizny do opodatkowania w terminie wcześniejszym, niż powołanie się na nią. Na podstawie art. 6 ust. 4 p.s.d., za datę złożenia do organu I instancji przez podatnika pisma z [...] grudnia 2019 r. zatytułowanego "Wyjaśnienie" należało przyjąć [...] grudnia 2019 r. jako datę powołania się na niezgłoszoną darowiznę w kwocie [...]USD, która stanowiła równowartość [...] zł, otrzymaną od ojca oraz zastosowanie w sprawie przepisu art. 15 ust. 4 p.s.d. i opodatkowanie darowizny 20% stawką podatku.

Organ odwoławczy wskazał, iż ustawodawca wiąże moment powołania się przez podatnika na okoliczność dokonania darowizny z faktem braku zapłaty należnego podatku. Na gruncie u.p.s.d. zobowiązanie podatkowe kształtuje decyzja organu podatkowego, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej; "O.p.". Jak wynika z okoliczności sprawy, na dzień powołania się przez podatnika na okoliczność dokonania darowizny, podatek od tej czynności nie był uiszczony. W świetle art. 6 ust. 4 p.s.d., obowiązek podatkowy z tytułu niezgłoszonej darowizny ulega swoistemu odnowieniu. W tym kontekście, za bezzasadne organ odwoławczy uznał zarzuty podatnika odnośnie do naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 6 ust. 1 pkt 4 p.s.d., gdyż przepis ten nie miał zastosowania w sprawie.

Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu I instancji, że w sprawie podatnika będzie miał zastosowanie przepis art. 2 p.s.d., gdyż w dacie zawarcia i wykonania umowy darowizny pieniężnej podatnik miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z decyzją Wojewody Z. z dnia [...] listopada 2015 r., organ ten udzielił podatnikowi zezwolenia na pobyt stały na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a umowa darowizny pieniężnej została zawarta na terytorium Ukrainy i przyjęcie darowizny nastąpiło w dniu jej podpisania, tj. [...] grudnia 2015 r.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że w piśmie z [...] lipca 2020 r. podatnik zaczął składać wyjaśnienia odnośnie do rzekomego błędu pisarskiego w umowie darowizny w zakresie daty jej zawarcia. Nastąpiło to już po wszczęciu [...] lipca 2020 r. postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn w związku z powołaniem się podatnika przed organem podatkowym, w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających, na darowiznę środków pieniężnych otrzymaną od matki I. G..

Organ odwoławczy wskazał, że nie bez znaczenia dla oceny stanu faktycznego sprawy jest fakt, że w dacie [...] grudnia 2013 r., którą podatnik podaje jako faktyczną datę zawarcia umowy darowizny pieniężnej, czynność ta nie podlegałaby przepisom p.s.d. Wówczas, w chwili zawarcia darowizny podatnik jako nabywca środków pieniężnych w Ukrainie, nie był obywatelem polskim ani też nie miał miejsca stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z tym, nie zaistniałyby łącznie przesłanki z art. 2 u.p.s.d., których spełnienie prowadziłoby do opodatkowania darowizny środków pieniężnych w Polsce. Nasuwa się więc wątpliwość, dlaczego data umowy darowizny pieniężnej nie została przez podatnika podważona w trakcie czynności sprawdzających. Dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn, tj. [...] lipca 2020 r., w związku z powołaniem się przez podatnika na umowę darowizny z [...] grudnia 2015 r. oraz wezwaniem do osobistego stawienia się na przesłuchanie w charakterze strony, podatnik złożył [...] lipca 2020 r. (po raz pierwszy) pisemne wyjaśnienie odnośnie do błędu w dacie umowy.

Organ odwoławczy za mało wiarygodne uznał oświadczenie podatnika oraz jego rodziców, że żadna z osób, które podpisywały umowę darowizny, na której widnieje data [...] grudnia 2015 r., nie zauważyła rzekomego błędu w dacie jej zawarcia. Została ona bowiem uwidoczniona na dokumencie w postaci zapisu cyfrowego, jak i słownego.

Odnosząc się także do zarzutów odwołania, organ odwoławczy wskazał, że analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie prowadzi do wniosku, że przedmiot darowizny, który stanowi środki pieniężne w chwili zawarcia umowy darowizny (29 grudnia 2015 r.), przed ich przekazaniem podatnikowi były własnością rodziców podatnika, co wynika z zapisów pkt 3 umowy darowizny. Ten fakt potwierdza również przetłumaczone oświadczenie V. G. i I. G. w kwestii pochodzenia środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży przez rodziców podatnika lokalu, w którym mieścił się sklep artykułów przemysłowych oraz dokument w języku ukraińskim z [...] sierpnia 2013 r. sporządzony przed notariuszem w [...]. Ponadto z przedłożonych przez podatnika historii dwóch rachunków bankowych wynika, że po dacie [...] grudnia 2015 r. dokonywane były wpłaty ([...] USD). Za wiarygodne organ uznał wyjaśnienie podatnika, że w sytuacji przekraczania granicy ukraińsko-polskiej istniała możliwość przywozu środków pieniężnych, jednorazowo do [...] EUR, bez wymaganego zgłoszenia. Te okoliczności uprawdopodobniają możliwość przywozu nabytych przez podatnika środków do Polski, jednak istotne dla sprawy są zapisy pkt 4 i pkt 5 umowy darowizny pieniężnej, które wskazują, że przedmiotem darowizny były środki pieniężne w formie gotówkowej, a strony umowy zgodziły się na jej zapisy (pkt 7), to podatnik (jako obdarowany) z chwilą akceptacji jej treści (poprzez złożenie podpisu) przyjął darowiznę pieniężną w dacie zawarcia umowy. Prawo własności obdarowanego do darowizny powstało z chwilą jej przyjęcia. Uzasadnione jest zatem przyjęcie, że do dokonania darowizny (spełnienia świadczenia) doszło [...] grudnia 2015 r., a nie [...] grudnia 2013 r.

Dalej, organ odwoławczy wskazał, że umowa darowizny nie zawiera odesłania do protokołu z [...] grudnia 2013 r., na który powołuje się podatnik w odwołaniu, ani stwierdzenia, że protokół ten stanowi integralną część umowy. W ocenie organu, wzbudza to uzasadnione wątpliwości co do daty jego sporządzenia, tym bardziej, że podatnik nie przedstawił tego protokołu organowi podatkowemu w dacie przedłożenia umowy darowizny z [...] grudnia 2015 r. Podatnik nie przedstawił także rzekomej umowy darowizny z datą [...] grudnia 2013 r., której protokół miałby być jej integralną częścią. Te sprzeczności w wyjaśnieniach podatnika prowadzą do wniosku, że nie można dać im wiary.

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że notariusz w Ukrainie [...] lipca 2020 r. potwierdził jedynie autentyczność podpisów V. G., I. G. i S. G., złożonych na przedłożonym notariuszowi dokumencie, określonym jako "protokół odbioru-przekazania środków pieniężnych" i, odpowiednio, na oświadczeniu V. G. i I. G.. Charakter czynności notarialnej wprost wynika z treści tłumaczenia tego dokumentu.

Odnosząc się także do zgłoszonych w odwołaniu wniosków dowodowych, organ odwoławczy wskazał, że z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p.", nie wynika konieczność uwzględniania każdego wniosku dowodowego zgłaszanego przez podatnika w toku postępowania podatkowego. Organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku dowodowego strony przede wszystkim w razie stwierdzenia, że istotna dla rozstrzygnięcia okoliczność została już dostatecznie wyjaśniona, a zgłoszenie nowych wniosków dowodowych spowoduje jedynie przewlekłość postępowania. W aktach sprawy znajduje się część dowodów, o których przeprowadzenie wnioskował podatnik. Są to kopie zdjęć z trasy, jaką pokonał podatnik samochodem w dniach [...] - [...] grudnia 2015 r. oraz kopie fotografii choinki i prezentów pod nią. Materiał wraz innymi dowodami, jako całość był przedmiotem oceny w postępowaniu odwoławczym. Z kolei, pozostałe dowody nie miały znaczenia dla oceny kwestii, która jest przedmiotem sporu w sprawie i jako taka podlega ocenie organów podatkowych. Przedstawione przez podatnika zdjęcia/mapka sytuacyjna, które obrazują zniszczenia we wschodniej Ukrainie i wyjaśnienia na temat odczuwania realnego zagrożenia przez mieszkańców nie dowodzą, że umowa darowizny miała miejsce [...] grudnia 2013 r., zaś kopia mapy - screenu z ekranu, która wskazuje trasę podróży podatnika [...] - [...] grudnia 2015 r. na okoliczność wykazania, że z przyczyn obiektywnych nie mogło dojść do przekazania darowizny [...] grudnia 2015 r., nie uprawdopodobnia takiej okoliczności, ma jedynie charakter poglądowy odnośnie do trasy przejazdu. Kopie zdjęć choinki i prezentów (w tym paczek z banknotami), sejfów domowych, pomieszczenia, na którym podatnik został uwieczniony, nie mają mocy dowodowej w kontekście daty zawarcia umowy. Także oświadczenie S. M. z [...] lutego 2022 r., które dotyczy przebiegu wydarzeń w grudniu 2013 r. oraz przybliżenia okoliczności sporządzenia umowy darowizny środków pieniężnych [...] grudnia 2013 r., dotyczy kwestii, które były między innymi przedmiotem dowodu z przesłuchania podatnika w charakterze strony [...] lipca 2020 r.

Odnośnie do złożenia w Państwowej Inspekcji Podatkowej w S. u [...] kwietnia 2014 r. deklaracji podatkowej, która dotyczyła stanu majątkowego i dochodów za 2013 r. z wykazanym dochodem [...] UAH (środki pieniężne uzyskane tytułem darowizny), organ odwoławczy podkreślił, że okoliczność ta nie ma wpływu na ustalenia faktyczne w sprawie. Nie jest bowiem przedmiotem postępowania wykazanie skąd podatnik posiadał środki finansowe na zakup nieruchomości w 2017 r. Analizie i badaniu podlega darowizna środków pieniężnych, na którą powołał się podatnik [...] grudnia 2019 r. przed organem podatkowym w celu uwiarygodnienia źródła pochodzenia środków na zakup nieruchomości w S..

W ocenie organu odwoławczego, wyjaśnienia podatnika odnośnie do pobudek, jakimi się kierował przy rzekomym zawarciu [...] grudnia 2013 r. umowy darowizny pieniężnej są niewiarygodne. Organ wskazał, że nie kwestionuje związku podatnika z [...] na przestrzeni wielu lat, faktu podjęcia studiów w [...] w S. (w 2013 r.), uzyskania Karty Polaka (w 2014 r.), członkostwa w Z. P. na [...], czy ostatecznie uzyskania zezwolenia na pobyt stały na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w 2015 r.) i obywatelstwa polskiego ([...] maja 2017 r.), jednak decyzje o nabyciu trzech nieruchomości lokalowych w S. podatnik podjął w sierpniu i październiku 2017 r.

Także, według organu odwoławczego, okoliczność przywozu środków pieniężnych przez granicę polsko-ukraińską nie ma w sprawie znaczenia, gdyż dokonania darowizny pieniężnej miał miejsce w Ukrainie. Zatem, przywóz środków do Polski jest już czynnością następczą, możliwą też w formie transferu środków przy pomocy członków rodziny, co podkreślał podatnik w piśmie z [...] czerwca 2021 r.

Co do umowy darowizny z [...] kwietnia 2014 r., organ odwoławczy wskazał, że nie była objęta zakresem postępowania podatkowego wszczętego, wobec czego nie ma konieczności ustosunkowania się do zarzutu podatnika przedstawionego w tym zakresie w odwołaniu.

Wniosek o umorzenie postępowania podatkowego organ odwoławczy uznał za nieuprawniony wobec braku bezprzedmiotowości postępowania.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżący - reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym - wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy organom do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów:

1. art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. w zw. z art. 2 u.p.s.d. poprzez bezpodstawne uznanie, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w sprawie, podczas gdy zastosowanie tego przepisu jest niezbędne do ustalenia możliwości zastosowania art. 2 p.s.d., gdyż umowa darowizny datowana na dzień [...] grudnia 2015 r. nie została zawarta w formie prawem wymaganej;

2. art. 6 ust. 4 p.s.d. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 4 p.s.d. oraz art. 890 § 1 k.c., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych sprawy, co nastąpiło wskutek błędnego uznania przez organ, że doszło do wykonania umowy darowizny datowanej na [...] grudnia 2015 r., gdyż z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że nie doszło do wykonania ww. darowizny, to nie doszło do nabycia przez podatnika darowizny niezgłoszonej do opodatkowania, zatem organ zawarł w uzasadnieniu decyzji niewłaściwą ocenę stanu sprawy i dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego na podstawie ustaleń faktycznych, które nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy;

3. art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., przez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, tj. dokonanie oceny materiału dowodowego wybiórczo oraz wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, a więc w sposób całkowicie dowolny, a w szczególności poprzez:

a. bezpodstawne uznanie, że do przekazania darowizny na rzecz podatnika doszło [...] grudnia 2015 r., pomimo że podatnik przedłożył dowody potwierdzające, iż w 2015 r. do darowizny nie mogło dojść z przyczyn obiektywnych, natomiast do przekazania środków faktycznie doszło [...] grudnia 2013 r.;

b. brak ustaleń faktycznych i prawnych wskazujących na wykonanie darowizny co do której organ twierdzi, że miała miejsce [...] grudnia 2015 r., a także bezpodstawne przyjęcie, że z samego faktu "zawarcia" umowy, wynika jej wykonanie;

- pomimo faktu, że przedłożona umowa darowizny, datowana błędnie na [...] grudnia 2015 r., nie została zawarta w formie prawem wymaganej;

4. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p., przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej, poprzez nieuwzględnienie wniosków i dowodów przedkładanych przez stronę i błędną ich ocenę, gdyż organ w sposób wybiórczy potraktował materiał dowodowy wyciągając z niego wnioski wyłącznie takie, jakie odpowiadają z góry przyjętej koncepcji, a ponadto w sposób wyłącznie polemiczny i niepoparty materiałem dowodowym zakwestionował niezbite dowody strony wskazujące na okoliczność, że do przekazania darowizny doszło [...] grudnia 2013 r;

5. art. 210 § 4 O.p. w ten sposób, iż uzasadnienie faktyczne decyzji nie zawiera wskazania wszystkich faktów, które organ uznał za udowodnione; wszystkich dowodów, którym dał wiarę, oraz w szczególności nie zawiera przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności organ odwoławczy odmówił odniesienia się do dowodu przedłożonego przez skarżącego w postaci umowy darowizny z [...] kwietnia 2014 r. wraz z protokołem przekazania środków pieniężnych i błędnie wskazał, że nie ma możliwości prawnych do ustosunkowania się do zarzutu strony przedstawionego w tym zakresie w odwołaniu z [...] lutego 2022 r., pomimo że dokument ten znajduje się w aktach sprawy, znalazł się tam na skutek pytania organu I instancji, a także organ I instancji dokonał jego oceny i odniósł się do tego dokumentu w decyzji organu I instancji;

6. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., przez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, błędną ocenę przyjętego stanu faktycznego, oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów która przekształciła się w ocenę dowolną i dokonanie oceny materiału dowodowego wybiórczo oraz wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego w ten sposób, że organ odwoławczy zbagatelizował dowody przedłożone przez skarżącego, które we wzajemnym powiązaniu wskazują na spójny stan faktyczny; przeciwnie - organ ocenił każdy z dowodów z osobna uznając, że albo są nieprzydatne dla sprawy, albo nie potwierdzają kwestii będącej jej istotą, bądź też mają charakter poglądowy - pomijając ich wzajemne powiązanie, tymczasem, organ powinien również uwzględnić wzajemną relację między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Spór w sprawie dotyczy zasadności opodatkowania stawką 20% - na podstawie art. 15 ust. 4 p.s.d. - darowizny w wysokości ˝ z [...] hrywien (UAH), o wartości [...] USD, co stanowi równowartość [...] zł, otrzymanej w Ukrainie od matki I. G. [...] grudnia 2013 r. - jak twierdzi skarżący lub [...] grudnia 2015 r., jak wskazują to organy podatkowe - na którą to okoliczność skarżący powołał się w trakcie prowadzonych przez organ I instancji czynności sprawdzających prowadzonych w zakresie poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) w 2017 r. w związku z nabyciem w tym roku przez skarżącego trzech lokali mieszkalnych w S..

Na wstępie należy wskazać, że - zgodnie z art. 68 § 1 O.p. - zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast, przepis art. 68 § 2 O.p. stanowi, że jeżeli podatnik:

1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 4 O.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

W przepisach p.s.d. zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych m.in. tytułem darowizny, o czym stanowi art. 1 ust. 1 pkt 1 - 6 i ust. 2 u.s.d.

Z kolei przepis art. 2 p.s.d. przewiduje, że nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czyli, jeżeli nabywca miał rezydencję w Polsce.

Z brzmienia art. 6 ust. 1 pkt 4 u.s.d. wynika także, że obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Na podstawie art. 17a ust. 1 u.s.d., podatnicy podatku są obowiązani,

z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe

o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 4 u.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje

z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje

z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

Przytoczone przepisy statuują dwa odrębne sposoby powstania obowiązku podatkowego. Pierwszy z nich wiąże się chwilą złożenia lub spełnienia świadczenia, a drugi z powołaniem się przed organem na fakt nabycia wcześniej niezgłoszonej do opodatkowania darowizny.

W doktrynie i orzecznictwie nie wypracowano jak dotąd jednolitej koncepcji odnośnie do tego czy art. 6 ust. 4 u.s.d. stanowi całkowicie niezależną podstawę powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, czy też podstawę jego odnowienia. Organy w tej sprawie, jak wynika to z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przyjęły drugą koncepcję, traktując owo odnowienie obowiązku podatkowego i tym samym prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, jako swoistego rodzaju narzędzie służące zabezpieczeniu interesów fiskusa na wypadek sytuacji niewywiązywania się przez podatników z obowiązków w zakresie deklarowania samego nabycia, tytułem darowizny, określonych rzeczy i praw majątkowych.

W tej sytuacji kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest zatem ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego, zarówno w sposób pierwotny (podstawowy),

o którym mowa w art. 6 ust. 1 u.s.d., ale przede wszystkim - na podstawie z art. 6 ust. 4 u.s.d. - w ramach jego powtórnego powstania czy też odnowienia.

Wskazać także należy, że orzecznictwo sądów administracyjnych aktualnie wypracowało jednolite stanowisko odnośnie do tego, że podatnicy podatku od spadków i darowizn są zobligowani do złożenia odpowiedniego zeznania podatkowego, na podatek od spadków i darowizn, tylko w przypadku powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 u.s.d. Obowiązku ponownego złożenia takiego nie mają zaś w przypadku o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.s.d. (zob.m.in. wyrok NSA z dnia 6 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2366/15; wyrok NSA z dnia 19 września 2017 r. sygn. II FSK 2120/15). To zaś przesądza o tym, że termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 68 § 1 O.p., wynosi w tym wypadku 3 lata, zaś w przypadku o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 2 O.p. - 5 lat (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2022 r. sygn. akt III FSK 963/21).

Obowiązek podatkowy w zakresie podatków od spadków i darowizn, odnośnie do darowizny niezgłoszonej do opodatkowania, powstaje na mocy art. 6 ust. 4 p.s.d. w odniesieniu do osoby, która przed organem podatkowym z własnej inicjatywy powołała się na darowiznę, aby osiągnąć określony skutek w toczącym się w odniesieniu do niej postępowaniu przed tym organem (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2680/14).

Za taką wykładnią tego przepisu przemawiają okoliczności, na tle których to rozwiązanie przyjęte zostało w uchwalonej w p.s.d. Przepis ten miał między innymi dawać możliwość opodatkowania darowizny, co do której przedawniło się prawo wymiaru podatku, a na którą to darowiznę powoływano się jako na źródło przychodów w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych.

Na podobne okoliczności zwraca się uwagę w sprawach dotyczących sankcyjnego opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (p.c.c.),

w sytuacji powołania się przez podatnika w postępowaniu podatkowym na umowę pożyczki.

W wyroku NSA z dnia 5 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2015/11 wskazano, że unormowanie art. 6 ust. 4 zdanie drugie p.s.d., w zakresie wyznaczonym jego hipotezą, stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 p.s.d., regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od darowizny. Od chwili wskazanej w omawianym przepisie rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie. Podkreślenia wymaga, że w szczególnym przypadku, określonym hipotezą normy wywiedzionej z art. 6 ust. 4 p.s.d., chwila powstania obowiązku podatkowego nie musi pokrywać się ze zdarzeniem stanowiącym przedmiot opodatkowania. Innymi słowy, o ile otrzymanie przysporzenia pod tytułem darmym stanowi zdarzenie podlegające opodatkowaniu, o tyle obowiązek podatkowy powstaje dopiero z chwilą powołania się przez podatnika na tę okoliczność w sytuacji opisanej w omawianym przepisie. W konsekwencji, przepisy dotyczące przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej należy w tym wyjątkowym wypadku stosować z uwzględnieniem szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Zatem, bieg terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej rozpoczyna się w sytuacji określonej w art. 6 ust. 4 p.s.d. dopiero z chwilą powołania się przez podatnika na uzyskanie wskazanego w tym przepisie przysporzenia.

Nadto w wyroku NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r. o sygn. akt II FSK 790/13, wskazano (odwołując się do bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych), że "powołanie się", to świadome działanie podatnika, powołującego się na określoną czynność cywilnoprawną z zamiarem wykazania czegoś przez organem podatkowym. Co do zasady uznaje się, że nie jest powołaniem się przez podatnika na fakt nabycia dobrowolne złożenie zeznania podatkowego po upływie ustawowych terminów do złożenia zeznania (...). Podatnik zgłasza wówczas jedynie fakt nabycia, powodując wszczęcie postępowania podatkowego w tym zakresie (art. 165 § 7 O.p.), nie wskazuje natomiast na fakt nabycia jako na argument mający wzmocnić jego stanowisko, prezentowane przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej. Dalej jednak sąd stwierdził, że wyjątkiem od powyższej zasady jest złożenie zeznania podatkowego w toku postępowania podatkowego (lub kontroli podatkowej) dotyczącego innego podatku (np. dochodowego). Inaczej jednakże należy ocenić fakt zgłoszenia do opodatkowania darowizny w sytuacji, gdy podatnik na fakt nabycia zamierza się powołać przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toczącym się innym postępowaniu podatkowym. W istocie jest to powołanie się na fakt nabycia w tym celu, aby wzmocnić argumentację podatnika w tym innym postępowaniu, w którym wykazanie posiadania majątku nabytego w wyniku darowizny wzmocni argumentację podatnika i pozwoli mu przykładowo na wykazanie, że nie powstało zobowiązanie podatkowe w innym podatku lub wysokość tego zobowiązania jest niższa. Podatnik nie zgłasza wówczas faktu nabycia po upływie terminów do złożenia zeznania podatkowego w celu zadośćuczynienia obowiązkowi podatkowemu, ale wyłącznie po to, aby się nań powołać przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej.

Z kolei, z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r. (P 41/10) wynika, że celem opisywanej regulacji było przede wszystkim zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się przez podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych dochodów na zawarcie umowy pożyczki. Dzięki temu podatnicy unikali zapłaty podatku według stawki w wysokości 75% dochodu, płacili natomiast podatek od czynności cywilnoprawnych według podstawowej stawki podatku w wysokości 2% wartości czynności cywilnoprawnej wraz z odsetkami. Podobna sytuacja miał miejsce w przypadku powoływania się na darowizny. Jednak

w obu przypadkach (darowizny i pożyczki) na fakt otrzymania darowizny czy pożyczki powołują się strony postępowań w przedmiocie ustalenia dochodu ze źródeł nieujawnionych. Darczyńca lub pożyczkodawca mogą być ewentualnie przesłuchani jako świadkowie, w celu oceny wiarygodności powołanych przez stronę tego postępowania dowodów w postaci umów darowizn i pożyczek. To strona w tych postępowaniach "powołuje się" na okoliczności istotne dla ustalenia stanu faktycznego, które to mogą zostać zweryfikowane przy pomocy środków dowodowych tj.m.in. zeznaniami świadków. Zatem, przez powołanie należy rozumieć świadome działanie podatnika podejmowane z zamiarem wykazania posiadania zasobów pieniężnych przed organem podatkowym w celu osiągnięcia skutku w toczącym się w odniesieniu do niego postępowaniu podatkowym (z reguły co do nieujawnionych źródeł przychodu).

W sprawie skarżącego, jeżeli by przyjąć - jak twierdzi skarżący - że otrzymał darowiznę w Ukrainie [...] grudnia 2013 r., to wobec niego w Polsce nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wówczas nie miał jeszcze rezydencji w Polsce, bowiem nie miał ani miejsca stałego pobytu w Polsce, ani tym bardziej nie był obywatelem polskim (art. 2 p.s.d.). W takiej sytuacji, skarżący nie miał także obowiązku złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 u.s.d., w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 4 u.s.d. Skoro obowiązek ten nie powstał na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 p.s.d., to także nie mógł "odnowić" się ten obowiązek na podstawie art. 6 ust. 4 p.s.d. w związku ze zgłoszeniem przed organem podatkowym [...] grudnia 2019 r. nabycia darowizny w Ukrainie.

Natomiast, jeżeli by przyjąć - jak twierdzą to organy podatkowe - że skarżący otrzymał darowiznę w Ukrainie [...] grudnia 2015 r., to wobec niego w Polsce powstał obowiązek podatkowy, gdyż wówczas miał już miejsce stałego pobytu w Polsce (od [...] listopada 2015 r. - art. 2 p.s.d.). Niewątpliwie skarżący nie złożył zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 u.s.d., w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 4 u.s.d., natomiast powołał się przed organem podatkowym [...] grudnia 2019 r. na nabycie darowizny w Ukrainie. W tej sytuacji, za datę powstania obowiązku podatkowego w Polsce uznać należy dzień powołania się przez podatnika na nabycie środków pieniężnych, tj. [...] grudnia 2019 r. A skoro tak, to do przedawnienia prawa wydania decyzji ustalającej skarżącemu zobowiązanie podatkowego z tytułu ww. darowizny (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.) należy przyjąć ten moment, tj. [...] grudnia 2019 r. i - na podstawie art. 68 § 2 pkt 2 O.p. - liczyć termin 5-letni od końca 2019 r., który upływałby wobec tego [...] grudnia 2024 r. Zatem, w dacie wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe przez organ podatkowy I instancji (14 lutego 2022 r.) termin ten jeszcze nie upłynął, dlatego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się.

Mając na uwadze ww. skutki podatkowe co do ich stosowania do darowizny w sprawie prawa polskiego, należy jednak w pierwszej kolejności ocenić, czy w ogóle w sprawie miało zastosowanie prawo polskie, czy też ukraińskie, a dopiero w następnej kolejności należy ocenić, czy wydając decyzje w sprawie organy podatkowe dochowały wymogów proceduralnych i prawidłowo wyjaśniły oraz oceniły, w którym momencie skarżący otrzymał darowiznę, tj. czy [...] grudnia 2013 r., czy też [...] grudnia 2015 r.

Jeżeli przyjąć, że do darowizny doszło w Ukrainie [...] grudnia 2013 r., to do jej oceny należy zastosować przepisy tytułu 55 i art. 217-230 ukraińskiego kodeksu cywilnego (u.k.c.), w brzmieniu obowiązującym na ten dzień.

Przepis art. 718 ust. 1 u.k.c. stanowi, że darowizną może być rzecz ruchoma, w tym również środki pieniężne i papiery wartościowe, a także rzeczy nieruchome.

W przepisach art. 218 ust. 1-5 u.k.c. określono formę umowy darowizny, a w ust. 4 wskazano, że umowa darowizny rzeczy ruchomych o szczególnej wartości zawierana jest w formie pisemnej. Przekazanie takiej rzeczy na podstawie umowy ustnej jest legalne, chyba że sąd uzna, iż obdarowany pozyskał ją niezgodnie z przepisami prawa.

Ważność wskazanej w art. 218 ust. 4 u.k.c. formy ustnej dla darowizny rzeczy ruchomych o szczególnej wartości uzależniona jest od następczego zakwestionowania przez sąd wejścia w jej posiadanie w sposób legalny.

Nadto z dniem 23 listopada 2028 r. zmienione zostało dotychczasowe brzmienie art. 218 ust. 4 u.k.c. (na mocy ustawy nr 2628-VIII z dnia 23 listopada 2018 r.), który regulował formę dla darowizny papierów wartościowych, a po nowelizacji otrzymał następujące brzmienie: "Umowa darowizny wartości waluty między osobami fizycznymi na kwotę przekraczającą pięćdziesięciokrotność nieopodatkowanego minimalnego dochodu obywateli zawierana jest na piśmie i poświadczona notarialnie."

W dalszych przepisach uregulowano strony umowy darowizny (art. 720 u.k.c.) oraz obowiązki darczyńcy (art. 721 u.k.c.), a w art. 722 u.k.c. przyjęcie darowizny. W tym ostatnim artykule w czterech ustępach postanowiono, że:

"Art. 722. 1. Prawo własności obdarowanego do darowizny powstaje z chwilą jej przyjęcia.

2. Darczyńca przekazujący rzecz przedsiębiorstwu, organizacji transportu, łączności lub innej osobie do wręczenia jej obdarowanemu posiada prawo do odmowy przyjęcia umowy darowizny do chwili wręczenia rzeczy obdarowanemu.

3. W przypadku, gdy darowiznę przekazano obdarowanemu bez jego uprzedniej zgody, darowizna jest przyjęta w przypadku, gdy obdarowany niezwłocznie nie zgłosi odmowy jej przyjęcia.

4. Przyjęcie przez obdarowanego dokumentów potwierdzających prawo własności do rzeczy, innych dokumentów potwierdzających przynależność do obdarowanego przedmiotu umowy lub symboli rzeczy (kluczy, makiet itp.) jest przyjęciem darowizny.".

W przywołanym art. 722 ust. 1 uregulowano, że obdarowany nabywa własność rzeczy z chwila ich przyjęcia.

Z powyższej regulacji prawnej wynika, że środki pieniężne zaliczane są do rzeczy ruchomych (art. 718 ust. 1 u.k.c.), a przy darowiźnie rzeczy ruchomych o szczególnej wartości powinna być zachowana forma pisemna, lecz nie pod rygorem jej nieważności, gdyż przekazanie takiej rzeczy na podstawie umowy ustnej jest ważne, chyba że sąd uzna, iż obdarowany pozyskał ją niezgodnie z przepisami prawa (art. 719 ust. 4 u.k.c.). Nadto w art. 722 ust. 1 u.k.c. przewidziano, że momentem nabycia darowizny (w tym darowizny rzeczy ruchomych w postaci środków pieniężnych) jest - z wyjątkiem już wskazanym w art. 719 ust. 4 u.k.c., który nie znajduje zastosowania w sprawie - chwila jej przyjęcia.

W ocenie składu orzekającego w sprawie, regulacja przewidziana w art. 722 ust. 4 u.k.c. znajduje zastosowanie do darowizny rzeczy, które dla ich właściwego używania/użytkowania wymagają, aby obdarowanemu przekazano także dodatkowe dokumenty lub symbole, np. klucze, modele/makiety, itp. Sytuacja taka nie dotyczy darowizny środków pieniężnych, które mogą być używane bez dodatkowych dokumentów, czy symboli.

Powyższą regulację prawa ukraińskiego dotyczącą umowy darowizny skład orzekający ustalił według tłumaczenia z użyciem ogólnie dostępnych, wysokiej jakości, translatorów internetowych, tj. deepl.com oraz translate.google.pl, nie korzystając z pośrednictwa ministerstwa sprawiedliwości lub opinii biegłego - na podstawie art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 1143 k.p.c., gdyż, po pierwsze - przepis art. 1143 k.p.c. został z dniem 12 sierpnia 2017 r. uchylony przez art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 lipca 2017 r. o zmianie ustawy - Prawo o ustroju sądów powszechnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r. poz. 1452), a po drugie - sąd uznał, że nie ma konieczności zasięgnięcia specjalistycznego tłumaczenia, prostej w swej istocie umowy darowizny, a nadto, że nie przedłuży to postępowania sądowego (art. 7 p.p.s.a.)

Ze wskazanej regulacji prawnej wynika, że dla ważności umowy darowizny i określenia momentu jej zawarcia istotne jest jej przyjęcie, a nie forma jej zawarcia. Skoro więc skarżący w toku postępowania dowodził, że do przyjęcia darowizny doszło [...] grudnia 2013 r., to szeroka argumentacja organów podatkowych skoncentrowana na wykazaniu, że dokument umowy darowizny został sporządzony [...] grudnia 2015 r., a nie [...] grudnia 2013 r. była bezcelowa, skoro zarówno sama umowa, jak i przyjęcie darowizny nastąpić miało w tym samym dniu.

Przystępując dalej do oceny, czy wydając decyzje w sprawie organy podatkowe dochowały wymogów proceduralnych i prawidłowo wyjaśniły oraz oceniły, w którym momencie skarżący otrzymał darowiznę, tj. czy [...] grudnia 2013 r., czy też [...] grudnia 2015 r., wskazać należy, że to organy prowadzą postępowanie administracyjne i powinny prowadzić je w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej. Wiąże się to z kwestią przeprowadzenia rzetelnie postępowania, zebrania dowodów i ich oceny, a także sporządzeniem uzasadnienia decyzji według właściwych reguł. Zasada pogłębiania zaufania obywateli do organów państwowych nie może być postrzegana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec organów administracji publicznej, lecz powinna być traktowana jako norma prawna, której zastosowanie będzie mieć konkretny wymiar. Zasada ta wymaga, aby państwo w stosunku do obywatela zachowywało pewne reguły uczciwości (por. J. Oniszczuk, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Zakamycze 2000, str. 47). Postępowanie prowadzone w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej odczytywane, w powiązaniu z zasadą legalizmu i praworządności, to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, które równo traktuje interes strony i Skarbu Państwa.

Podkreślenia także wymaga, iż decyzje ustalające/określające podatnikom zobowiązanie podatkowe powinny być przekonująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności istotne dla sprawy zostały wszechstronnie rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Z decyzji powinno zatem wynikać między innymi, że organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Uzasadnienie takiej decyzji realizować powinno, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie oraz wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy. Organy te zobowiązane są, zgodnie z art. 210 § 4 O.p., wskazać adresatowi decyzji fakty, które uznały za udowodnione i dowody na których się oparły, oraz wyjaśnić dlaczego nie dały wiary twierdzeniom strony czy też nie przyznały mocy dowodowej wskazanym przez niego dowodom, nie przekraczając przy tym granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

W sprawie organy podatkowe, ustalając, że skarżący otrzymał od rodziców darowiznę [...] grudnia 2015 r., a nie dwa lata wcześniej ([...] grudnia 2013 r.), wskazały na dokument w postaci umowy darowizny z dnia [...] grudnia 2015 r., co do którego skarżący zgłosił omyłkę pisarska w zakresie daty jego sporządzenia, nie w toku czynności sprawdzających, lecz dopiero po wszczęciu postępowania w przedmiocie podatku od darowizny, co według organów podważa argumentację skarżącego, iż rzeczywiście taka omyłka pisarska w tym dokumencie wystąpiła, tym bardziej, że została ona uwidoczniona na dokumencie w postaci zapisu cyfrowego i słownego. Także, przedstawione przez skarżącego notarialne potwierdzenie przez notariusza z [...] z [...] lipca 2020 r. autentyczności podpisów V. G., I. G. i S. G., złożonych na przedłożonym notariuszowi dokumencie, określonym jako "protokół odbioru-przekazania środków pieniężnych" i, odpowiednio, na oświadczeniu V. G. i I. G., nie dowodzi, że darowizna miała miejsce [...] grudnia 2013 r., gdyż stanowi tylko uwierzytelnienie podpisów stron umowy w dacie późniejszej od jej zawarcia, natomiast z samej umowy nie wynika, aby dokument określonym jako "protokół odbioru-przekazania środków pieniężnych" stanowił załącznik do samej umowy, zatem mógł zostać sporządzony w terminie późniejszym, niż sama umowa. Również, według organów, zdjęcia i oświadczenia skarżącego oraz jego rodziców co do przebiegu wydarzeń w dniach [...] grudnia 2013 r. i [...] grudnia 2015 r. nie mają znaczenia w sprawie. Okoliczność zaś, że skarżący w Państwowej Inspekcji Podatkowej w S. [...] kwietnia 2014 r. złożył deklarację podatkową, która dotyczyła jego stanu majątkowego i dochodów za 2013 r. z wykazanym dochodem w wysokości [...] UAH (środki pieniężne uzyskane tytułem darowizny), nie ma wpływu na ustalenia faktyczne w sprawie, gdyż przedmiotem postępowania nie było wykazanie, skąd podatnik posiadał środki finansowe na zakup nieruchomości w 2017 r. Analizie i badaniu podlega darowizna środków pieniężnych, na którą powołał się podatnik [...] grudnia 2019 r. przed organem podatkowym w celu uwiarygodnienia źródła pochodzenia środków na zakup nieruchomości mieszkalnych w S.. Nadto, według organu odwoławczego, okoliczność przywozu środków pieniężnych przez granicę polsko-ukraińską nie ma w sprawie znaczenia, gdyż dokonanie darowizny pieniężnej miało miejsce w Ukrainie, zatem, przywóz środków do Polski jest już czynnością następczą, możliwą też w formie transferu środków przy pomocy członków rodziny. W przedmiocie zaś umowy darowizny z [...] kwietnia 2014 r., organ odwoławczy wskazał, że nie była objęta zakresem postępowania podatkowego wszczętego, wobec czego nie ma konieczności ustosunkowania się do zarzutu podatnika przedstawionego w tym zakresie w odwołaniu.

Suma powyższych okoliczności, według organów podatkowych, dawała podstawę do przyjęcia twierdzenia, że do darowizny na rzecz skarżącego doszło [...] grudnia 2015 r.

W ocenie składu orzekającego w sprawie, każda z wyżej opisanych okoliczności sama w sobie i z osobna mogła dawać podstawę do podważenia stanowiska skarżącego w zakresie wykazania otrzymania darowizny [...] grudnia 2013 r. Jednakże, wszystkie one traktowane we wzajemnym powiązaniu i konfrontacji z innymi jeszcze dowodami dawały podstawę do przyjęcia, że organy podatkowe - działając w ramach swobodnej oceny dowodów - nie mogły przyjąć, że skarżący nie wykazał, iż otrzymał ww. darowiznę [...] grudnia 2013 r.

Przepis art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Jednak, aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy, w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych, organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonywająco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1628/14).

Zasadność twierdzenia, że organ naruszył normę z art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów.

Według składu orzekającego w sprawie, okoliczności obiektywne, jakie zaistniały w sprawie, tj. że skarżący posiadał już co najmniej od sierpnia 2013 r. ścisłe związki z Polską przez fakt podjęcia studiów w [...] w S., a następnie uzyskanie Karty Polaka (w 2014 r.), czy ostatecznie uzyskanie zezwolenia na pobyt stały na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w 2015 r.) i obywatelstwa polskiego ([...] maja 2017 r.), wskazują, że skarżący już wcześniej, tj. przed [...] grudnia 2015 r., mógł podjąć decyzję o nabyciu trzech nieruchomości lokalowych w S. (w sierpniu i październiku 2017 r.), tym bardziej, że brat skarżącego oraz rodzice utrzymywali także ścisłe związki z Polską, a zamieszkiwanie w S. w rejonie ł. w Ukrainie mogło zrodzić u nich zamiar osiedlenia się w Polsce już w 2013 r., skoro do zajęcia terytoriów w obwodzie ł. (i d. ) doszło w 2014 r.

Nadto, skoro organy niewątpliwie ustaliły w sprawie, że rodzice skarżącego ze sprzedaży [...] sierpnia 2013 r. lokalu, w którym mieścił się sklep artykułów przemysłowych (dokument sporządzony przed notariuszem na Ukrainie) uzyskali dochód, który następnie wykazali, że podarowali synowi, a syn przed Państwową Inspekcją Podatkową w S. u [...] kwietnia 2014 r. w złożonej deklaracji podatkowej obejmującej jego stan majątkowy i dochody za 2013 r. wykazał dochód w wysokości [...] UAH (środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży lokalu rodziców), to argumentacja organów, iż okoliczności te nie mają wpływu na ustalenia faktyczne w sprawie, gdyż przedmiotem postępowania nie było wykazanie, skąd podatnik posiadał środki finansowe na zakup nieruchomości w 2017 r., lecz kiedy otrzymał darowiznę, narusza zasady logicznego rozumowania. Oczywiste bowiem jest, że aby wykazać, że darowizna miała miejsce [...] grudnia 2013 r., uprawnione jest dowodzenie, skąd darczyńcy mieli środki pieniężne podarowane skarżącemu, tym bardziej w sytuacji, gdy - jak wskazywali darczyńcy - już w 2013 r. sytuacja w regionie ł. była niestabilna i chcąc zapewnić przyszłość, m.in. synowi w Polsce, zdecydowali się na uczynienie ww. darowizny ze środków pochodzących ze sprzedaży ww. lokalu.

Także, według składu orzekającego w sprawie, dalsze dowody zgromadzone w sprawie, w tym m.in. na wniosek skarżącego o wystąpienie do Komendy Placówki Straży Granicznej w S. z zapytaniem, w jakich dniach przekraczali granicę Ukrainy z Polską: S., V., I. oraz A. G., w okresie od [...] stycznia 2013 r. do [...] czerwca 2019 r. oraz wydruki z historii rachunków bankowych odnośnie do transakcji na kontach skarżącego i jego rodziców od 2013 r. w A. B. (w Polsce) dowodzą, że środki z darowizny mogły być, bez konieczności ich zgłaszania organom granicznym do wysokości [...] EUR, wwożone do Polski, a następnie przeznaczone na nabycie trzech lokali mieszkalnych w S..

Ustalenie ww. dat przyjazdu z Ukrainy do Polski uznać należało za istotne, gdyż zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, wraz z rodziną wwoził środki finansowe, które były wpłacane na rachunki bankowe, co potwierdzają także wydruki z rachunków w A. B., które przeznaczył na nabycie mieszkań w S..

Także dalsze dowody zgłoszone przez podatnika, tj.: protokół odbioru-przekazania środków pieniężnych z [...] kwietnia 2014 r., sporządzony w języku ukraińskim wraz z tłumaczeniem, na okoliczność potwierdzenia otrzymania darowizny z okazji osiemnastych urodzin, w kwocie [...]USD oraz oświadczenia rodziców podatnika z [...] sierpnia 2020 r. na okoliczność potwierdzenia, że [...] kwietnia 2014 r. otrzymał od nich darowiznę w wysokości [...] USD potwierdzają, że skarżący otrzymywał także po 2013 r. od rodziców znaczne środki pieniężne, co dodatkowo wzmacnia jego argumentację, iż [...] grudnia 2013 r. otrzymał od rodziców sporną darowiznę.

Mając na uwadze przywołaną argumentację, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy wskazać, że zaakceptowana przez organ odwoławczy ocena prawna ustaleń faktycznych organu I instancji oraz ocena organu odwoławczego naruszają przepisy postępowania podatkowego, w szczególności art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ocena materiału dowodowego przekraczała granice swobodnej oceny dowodów.

W konsekwencji ww. naruszeń, organy podatkowe wadliwie oceniły, że w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 2 O.p. przez ustalenie skarżącemu rezydencji polskiej oraz zastosowanie przepisów art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 p.s.d. w zw. z art. 68 § 2 pkt 2 O.p. i uznanie, że wobec skarżącego powstał obowiązek podatkowy w Polsce z chwilą powołania się przez niego przed organem podatkowym na nabycie darowizny (19 grudnia 2019 r.), chociaż do darowizny doszło w Ukrainie [...] grudnia 2013 r.

W tej sytuacji - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329); dalej: "p.p.s.a." - sąd uchylił decyzje organów obu instancji, a uznając, że postępowanie podatkowe jest bezprzedmiotowe, na podstawie art. 145 § 3 w zw. z § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz w zw. z art. 208 § 1 O.p., umorzył je.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania obejmuje: wpis od skargi kasacyjnej w wysokości [...] zł pobrany na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 535); koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w kwocie [...]zł ustalone zgodnie z § 2 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) oraz kwota [...]zł z tytułu opłaconego pełnomocnictwa (pkt IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. z 2021 r. poz. 1923).