Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 180/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 3 pkt 2, art. 1a ust. 1 pkt 7, art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Andrzej Brzuzy po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 czerwca 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skarg Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo A na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr: "[...]", "[...]", "[...]" i "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r., 2016 r., 2017 r. i 2018 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo A (dalej: "strona", "Nadleśnictwo" lub "skarżący") dotyczy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: "organ odwoławczy", Kolegium" lub "SKO") utrzymujących w mocy decyzje Wójta Gminy (dalej: "organ podatkowy" lub "organ I instancji") z dnia "[...]", określające zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 4.372 zł, za 2016 r. w kwocie 4.372 zł, za 2017 r. w kwocie 4.536 zł i za 2018 r. w kwocie 4.645 zł.

Z akt sprawy wynika, że za lata 2015 – 2018 Nadleśnictwo składało deklaracje roczne na podatek od nieruchomości, nie wykazując powierzchni gruntów, na których posadowione zostały urządzenia elektroenergetyczne należące do Spółki A (dalej: "spółka", "zakład energetyczny", "operator energetyczny" lub "przedsiębiorstwo przesyłowe").

Organ I instancji w uzasadnieniach decyzji określających zobowiązanie podatkowe za poszczególne lata powołał się m. in. na okoliczność zawarcia przez stronę umowy ustanowienia służebności przesyłu na rzecz Spółki A (akt notarialny z dnia "[...]") obejmującej obowiązek znoszenia istnienia urządzeń elektroenergetycznych posadowionych na wskazanych w umowie działkach, położonych w Gminie. Wskazał, że Nadleśnictwo jest zarządcą tych gruntów, zaś ustanowiona na nich służebność polega, oprócz obowiązku znoszenia istnienia posadowionych urządzeń, także na zapewnieniu spółce korzystania z gruntów w celu konserwacji, remontu, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń elektroenergetycznych wchodzących w skład linii napowietrznych średniego i wysokiego napięcia przebiegających nad gruntami, a także wycinki drzew i krzewów w celu umożliwienia utrzymywania urządzeń w należytym stanie, wraz z prawem wejścia i wjazdu ze sprzętem przez pracowników operatora, za wynagrodzeniem w wysokości odpowiadającej podatkom i opłatom, które obciążają Nadleśnictwo w związku z ustanowieniem służebności. Organ podkreślił, że Nadleśnictwo jest podatnikiem wymienionych w umowie działek o łącznej powierzchni 5.464,68 m² sklasyfikowanych jako "Ls" (las) "R" (rola) i "N" (nieużytek), o wskazanych w decyzjach numerach, wykorzystywanych przez operatora energetycznego do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii. Dlatego sporne grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako związane z działalnością gospodarczą, w stawce obowiązującej w danym roku, tj. 0,80 zł/m² za lata 2015 – 2-016, 0,83 zł/m² w 2017 r. oraz 0,85 zł/m² w 2018 r.

Po rozpatrzeniu odwołań Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżonymi decyzjami utrzymało w mocy decyzje organu podatkowego, uznając, że znajdujące się w zarządzie strony grunty, na których posadowiono słupy i linie energetyczne, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek.

Uzasadniając to stanowisko Kolegium powołało przepisy art. 1 ust. 1- 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 465 ze zm.), art. 1a ust. 1 pkt 7, art. 1a ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 1 i ust. 2 i art. 7a ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 z późn. zm., dalej: "u.p.o.l.") oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), wskazując w oparciu o nie, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls" (lasy) bądź "R" (użytki rolne) powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym bądź rolnym, chyba, że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Wskazując na orzecznictwo SKO powołało się na językowe znaczenie pojęcia "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", stwierdzając, że chodzi o trwałe (nieincydentalne) wykonywanie czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Przy czym podkreśliło, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej nie wyklucza równoległego prowadzenia na gruntach działalności leśnej lub rolnej. Kolegium wskazało też na różnicę pomiędzy "zajęciem gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" a "związaniem gruntów z prowadzeniem działalności gospodarczej", polegającą na innych zakresach, tj. "zajęcie" jest pojęciem węższym niż "związanie", co oznacza, że każdy grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej jest zawsze z tą działalnością związany, zaś grunt związany z prowadzeniem działalności nie zawsze będzie gruntem zajętym na jej prowadzenie.

Stwierdzono w zaskarżonych decyzjach, że zachodzi związek pomiędzy prowadzoną przez operatora energetycznego działalnością gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej a gruntami, na których posadowione są linie elektroenergetyczne należące do tego operatora. Spółka korzystała w okresach objętych decyzjami z gruntów znajdujących się pod liniami, na zasadach określonych w umowie służebności przesyłu, na dowód czego wskazano w decyzjach konkretne zapisy umowy. Organ odwoławczy podkreślił, że bez znaczenia dla opodatkowania gruntów pozostaje to, czy prowadzona jest na nich także działalność leśna, jeśli pozwala na to specyfika prowadzonej działalności gospodarczej. Dla opodatkowania gruntów podwyższoną stawką istotne jest, że operator energetyczny wykorzystuje je w sposób trwały w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zauważono też, że zakres możliwej działalności leśnej determinowany jest ograniczeniami wynikającymi z funkcjonowania linii elektroenergetycznych, a nie odwrotnie. Zawarta w art.2 ust.1 u.p.o.l. regulacja stanowi lex specialis wobec przepisów o podatku leśnym, zatem samo zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej skutkuje objęciem go podatkiem od nieruchomości, bez względu na to, czy prowadzona jest na nim inna działalność.

Zdaniem organu odwoławczego, w rozstrzyganych sprawach decydująca jest treść umowy przesyłu, łączącej stronę z operatorem energetycznym. Na jej podstawie operator energetyczny nie wszedł w posiadanie gruntów, a jedynie korzysta z nich zgodnie z umową, z której wynika, że Nadleśnictwo nadal jest ich zarządcą. Nadleśnictwu przysługuje wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z wykonywaniem służebności przesyłu.

Reasumując, organ odwoławczy ocenił, że spore grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne, które prowadzi działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższą stawką podatku od nieruchomości, nawet, jeżeli prowadzona jest na nich jednocześnie działalność leśna. Zdaniem organu, bez względu na zakres działalności leśnej, decydujące jest to, że grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne, które prowadzi na nich działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.o.l. jest Nadleśnictwo jako podmiot faktycznie posiadający te grunty.

Końcowo SKO wskazało na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, w której stwierdzono, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł umowę służebności przesyłu z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe, dotyczącą gruntów znajdujących się w zarządzie tej jednostki Skarbu Państwa, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

W skargach do tut. Sądu wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zarzucono naruszenie w istotny sposób przepisów postępowania, tj.:

1. art. 127 w zw. z art. 210 § 4 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej: "Op") poprzez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniach;

2. art. 229 w zw. z art. 188 i 198 § 1 Op przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości, co nie pozwala na ustalenie czy były one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, względnie określenia powierzchni części spornych gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej;

3. art. 122 Op w zw. z art. 2 ust. 2 i art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy u.p.o.l. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez brak ustalenia, jaka część spornych gruntów miała zostać zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej;

3. art. 21 § 3 Op poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2015 – 2018 w drodze decyzji, podczas gdy kwoty zobowiązań skarżącego w podatku od nieruchomości są równe kwotom określonym w deklaracjach podatkowych, a tym samym nie było podstaw do wydania decyzji;

4. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op poprzez niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego i nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących w szczególności tego, czy grunt leśny lub rolny w zarządzie skarżącego stanowiący pas techniczny pod napowierzchniowymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej lub rolniczej. Ponadto zarzucono zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy w powyższym zakresie;

5. art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1-3 Op poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie skarżącego stanowiącym pas położony pod napowierzchniowymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania wiadomości specjalnych. Ponadto w ramach tego zarzutu podniesiono nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo, że ocena, jakie czynności oraz z jaką częstotliwością oraz w jakim zakresie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie skarżącego w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych;

6. art. 2a Op poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości w zakresie charakteru ewentualnej działalności prowadzonej przez operatora energetycznego na gruntach pozostających w zarządzie skarżącego i ich klasyfikacji prawnej na niekorzyść skarżącego;

7. art. 121 § 1 Op poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

8. art. 122 Op w zw. z art. 2 ust. 2 i art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności przez brak ustalenia jaka część spornych gruntów miała zostać zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej;

9. art. 233 § 1 pkt 1 Op poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji zamiast ich uchylenia i przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia.

W zakresie prawa materialnego zarzucono naruszenie:

1. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3, 4, 6 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w każdym z okresów objętych decyzjami, a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku leśnym oraz art. 1 ustawy o podatku rolnym poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie gruntu leśnego lub rolnego na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym lub rolnym stanowiącym pas techniczny pod napowierzchniowymi linami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej i rolnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej lub rolniczej, zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny lub grunt rolny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej lub rolnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej;

2. art. 1a ust. 2a pkt 4 lit.a u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji przez niezastosowanie pomimo, że brak przepisów intertemporalnych wskazujących na konieczność zastosowania ww. ustawy w brzmieniu sprzed nowelizacji powoduje konieczność jej zastosowania w nowym brzmieniu;

3. art. 1a pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w każdym z okresów objętych decyzjami poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że grunty leśne lub rolne na których ustanowiona została służebność przesyłu w związku z przebiegiem linii elektroenergetycznych w każdym przypadku stanowią grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy jeżeli na danym gruncie nie jest prowadzona inna działalność gospodarcza i grunty nie zostały wyłączone z produkcji leśnej lub rolnej oraz grunt nie znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy nie ma podstaw do uznania tychże gruntów za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

4. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w każdym z okresów objętych decyzjami poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że grunty leśne lub rolne skarżącego na których została ustanowiona służebność przesyłu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy są to grunty leśne lub rolne nie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji wydanie decyzji określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości pomimo braku podstawy do wydania takiego rozstrzygnięcia;

5. przepisów uchwał Rady Gminy dotyczących stawek podatku od nieruchomości za lata 2015-2018 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w okresach, za które wydano decyzje - poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że grunty leśne lub rolne skarżącego, na których ustanowiono służebność przesyłu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo że grunty te nie spełniają ustawowej definicji gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą;

W uzasadnieniu skarg przypomniano zasadę, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako lasy podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym, zaś wyjątkiem od tej zasady jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości i dotyczy on tylko gruntów leśnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność leśna.

Podkreślając brak definicji gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej wskazano na słownikowe znaczenie czasownika "zająć" (wziąć coś w posiadanie) zauważono, że w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zdefiniowano pojęcie podobne, tj. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czyli takie grunty, które znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy. Zdaniem skarżącego zakres pojęcia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej jest węższy od pojęcia gruntów związanych za prowadzeniem tej działalności. Grunt, który nie jest nawet związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie może być równocześnie zajęty na jej prowadzenie.

Zauważono, że w obowiązujących na każdy rok podatkowy uchwale Rady Gminy dotyczącej stawek podatku mowa jest o gruntach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Skarżący podważa stanowisko organów obu instancji, że dla uznania gruntów za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie ma znaczenia ograniczony zakres korzystania z gruntów przez przedsiębiorcę przesyłowego bądź możliwość prowadzenia na gruncie działalności leśnej, na poparcie czego powołano wyrok I SA/Go 614/13 z dnia 22 stycznia 2014 r. W ocenie skarżącego w postępowaniu podatkowym należało sprawdzić, czy grunty faktycznie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Według skarżącego nie doszło do wyłączenia spornych gruntów z produkcji leśnej, zaś korzystanie z nich przez operatora energetycznego ma charakter incydentalny, doraźny, pozbawiony ciągłości cechującej działalność gospodarczą.

W oparciu o umowę służebności wskazano, że na jej podstawie przedsiębiorca wszedł w posiadanie prawa służebności, lecz nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu. Podano, że w uchwale 7 sędziów NSA z 9 grudnia 2019 r. II FPS 3/19 uznano, że posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta, co nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą, co wynika z treści art. 352 § 1 Kc. Zauważono też, że służebność, jako ograniczone prawo rzeczowe, dotyczy prawa, a nie rzeczy. Wobec tego zawarcie umów służebności nie doprowadziło do przeniesienia posiadania gruntów. Dlatego nie znajdują się one w posiadaniu przedsiębiorcy i nie są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej albo gruntami zajętymi na taką działalność.

Skarżący powołał się na obowiązującą od 1 stycznia 2019 r. zmianę ustawy u.p.o.l. Wskazał, że zmieniony art. 1a ust. 2a pkt 4 lit. a u.p.o.l. wskazuje, że grunty, na których posadowione zostały urządzenia przesyłowe, nie stanowią gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej wynika, że proponowane zmiany mają zniwelować wątpliwości związane z tym, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego celem wprowadzenia dodatkowych przepisów było doprecyzowanie przepisów obecnych. Nowelizacja została wprowadzona bez przepisów przejściowych i ma charakter doprecyzujący. Wolą ustawodawcy było zastosowanie omawianych zmian do stosunków prawnych trwających w dacie wejścia w życie ustawy. Na poparcie stanowiska powołano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 maja 2004 r. SK 39/03, a ponadto wyrok I SA/Wr 27/19 z 28 maja 2019 r., w którym przyjęto, że z uwagi na niedające się usunąć wątpliwości nie należało obciążać Nadleśnictwa podatkiem od nieruchomości od gruntów leśnych, na których ustanowiono służebność przesyłu.

Skarżący podniósł, że zgodnie z art. 50 ust. 1 ustawy o lasach prowadzi działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywa koszty działalności z własnych przychodów, głównie ze sprzedaży drewna. Nałożenie niespodziewanego podatku i konieczność zapłaty odsetek oznaczałoby konieczność sprzedaży drewna w wysokości wyższej niż przewidywana lub uruchomienie funduszu leśnego, co utrudniłoby realizację obowiązku realizacji trwale zrównoważonej gospodarki leśnej oraz obowiązku ochrony środowiska (art. 74 Konstytucji RP).

Skarżący zwrócił również uwagę na treść art. 39a ustawy o lasach, który dotyczy obciążenia lasów państwowych służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Regulacja ta nie pozwala przyjąć, że decydująca i dominująca na spornych gruntach jest działalność przedsiębiorstwa energetycznego, bowiem występuje tu koegzystencja działalności leśnej Nadleśnictwa i działalności gospodarczej operatora energetycznego.

Uzasadniając zarzuty dotyczące postępowania podatkowego wskazano na niedostatek treści uzasadnień faktycznych decyzji. Bowiem organ odwoławczy jedynie zreferował przeprowadzone dowody i potwierdził prawidłowość argumentacji organu podatkowego, nie odnosząc się szczegółowo do zarzutów odwołań i zgłoszonych wniosków dowodowych, nie wydając także stosownych postanowień. Podkreślono, że składane wnioski dowodowe dotyczyły istotnych kwestii, które powinny zostać wyjaśnione przy pomocy oględzin lub w drodze opinii biegłego.

Według skarżącego nie było podstaw do wydania decyzji podatkowych, bowiem dane zawarte w deklaracjach składanych za poszczególne okresy wskazano prawidłowe dane.

Skarżący wytknął ponadto organom niewyjaśnienie podstawy, na jakiej ustaliły dokładną powierzchnię gruntów rzekomo zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie skarżącego postępowanie podatkowe jest wadliwe, gdyż nie przeprowadzono prawidłowo postępowania dowodowego, nie wyjaśniono dokładnie stanu faktycznego, a w konsekwencji także wyczerpująco nie rozpatrzono materiału dowodowego. W szczególności dotyczy to braku oględzin oraz niepowołania biegłych, braku wezwania do ujawnienia, jaka część spornych gruntów została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, czy grunty weszły w posiadanie przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a także nieustalenia dokładnego zakresu i czynności wykonywanych na gruntach przez skarżącego oraz przez przedsiębiorcę przemysłowego.

Ponadto podkreślono, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 2a O.p, wątpliwości w sprawie należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika, a zatem skoro były wątpliwości co do tego, jakim podatkiem należy opodatkować sporne grunty, to należało przyjąć wykładnię korzystną dla podatnika, tj. uznać, że występuje opodatkowanie podatkiem leśnym.

W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Postanowieniem z 9 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/OI 180/21 Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") orzekł o połączeniu do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw o sygn. akt: I SA/OI 180/21, I SA/OI 181/21, I SA/Ol 182/21 oraz I SA/OI 183/21 i dalszym ich prowadzeniu pod sygn. akt I SA/OI 180/21.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Sąd rozpoznał sprawy w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

Kwestia sporna w rozpatrywanych sprawach dotyczy opodatkowania znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa gruntów, na których posadowione zostały urządzenia elektroenergetyczne należące do przedsiębiorstwa przesyłowego Zdaniem strony skarżącej, grunty te powinny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków, tj. jako leśne ("Ls"), natomiast w ocenie organu, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Na tle tego sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Definicję pojęcia ‘las" zawiera art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym. W myśl tego uregulowania lasy są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Definicję "działalności leśnej" zawarto też w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Z kolei podatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 z późn. zm.). Zaś zgodnie z art. 2 ust. 2 tej ustawy, za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb.

Stosownie do treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Pojęcie "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zostało jednak zdefiniowane ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości, co powoduje, że wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", jest w okolicznościach sprawy, szczególnie istotne.

Podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. To, że sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, wynika z treści art. 21 ust.1 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne, zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

W kwestii opodatkowania gruntów leśnych zajmowanych przez napowietrzne linie energetyczne należące do operatora energetycznego wielokrotnie wypowiadał się, w związku z tożsamym problemem prawnym, Naczelny Sąd Administracyjny (wyroki: z 17 marca 2021 r., III FSK 1260/21, z 26 stycznia 2021 r., III FSK 2525/21, z 19 lutego 2020 r., II FSK 2244/19, II FSK 2242/19, II FSK 1385/19, z 29 maja 2020 r. II FSK 2820/19, II FSK 2821/19, II FSK 2863/19, z 22 października 2018 r. II FSK 1846/18, II FSK 1156/14 z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1387/14 z 17 czerwca 2016 r., II FSK 1541/15 z 4 lipca 2017 r., II FSK 2177/15 z 11 sierpnia 2017 r., Baza CBOSA, orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Przedsiębiorstwo energetyczne działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (DzU 2012 poz.1059 ze zm.). Zgodnie z art.4 ust.1 i 2 tej ustawy przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw lub energii jest obowiązane utrzymywać zdolność urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w te paliwa lub energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych lub energii jest obowiązane zapewnić wszystkim odbiorcom oraz przedsiębiorstwom zajmującym się sprzedażą paliw gazowych lub energii, na zasadzie równoprawnego traktowania, świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji paliw gazowych lub energii, na zasadach i w zakresie określonym w ustawie; świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji tych paliw lub energii odbywa się na podstawie umowy o świadczenie tych usług.

Mając na uwadze treść ww. przepisów ustawy Prawo energetyczne Sąd stwierdza, że prawidłowo oceniło SKO, że zawarcie przez skarżącego z operatorem energetycznym umowy służebności przesyłu wiązało się z prowadzeniem przez operatora działalności gospodarczej. Bowiem bez dostępu do spornych gruntów operator energetyczny nie mógłby realizować zadań mu przynależnych. W skargach powołano wyrok II FSK 2598/19, w którym NSA uznał, że organy podatkowe zaniechały dokonania ustaleń faktycznych w zakresie wynikającym z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., tj. ustalenia, że grunty leśne były zajęte (wykorzystywane w sposób faktyczny) na prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast z akt rozpatrywanych spraw wynika, że na spornych gruntach znajdują się należące do przedsiębiorstwa energetycznego urządzenia oraz przedsiębiorstwo to ma zagwarantowany umową służebności dostęp do gruntów, w celu obsługi urządzeń. Ustalono też, że przedsiębiorstwo energetyczne jest podmiotem wykonującym działalność gospodarczą w zakresie przesyłu energii i do działalności tej wykorzystuje przedmiotowe urządzenia. Także prawo wstępu na grunty objęte służebnością wiąże się z prowadzeniem działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego. Tym samym, inaczej niż w sprawie II FSK 2598/19, dokonano ustaleń faktycznych w zakresie przesłanki z art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Ze względu na wskazany w umowie służebności zakres dostępu do gruntów, mający na celu zapewnienie zakładowi energetycznemu możliwości korzystania z nich w określonych w umowie sytuacjach, związanych z konserwacją remontem, modernizacją, usuwaniem awarii oraz przebudową urządzeń elektroenergetycznych, a także wycinką drzew i krzewów w celu umożliwienia utrzymywania urządzeń w należytym stanie, w ocenie Sądu są podstawy do uznania, że działalność operatora energetycznego na spornych gruntach nie ma charakteru sporadycznego, lecz ciągły, z pewnością wymagający zapewnienia operatorowi dostępu do gruntów w każdym czasie. W tej właśnie gwarancji dostępu należy upatrywać "ciągłości" zajęcia gruntów, a nie w konieczności nieustannego z nich korzystania. Cel, dla którego zawarto umowę służebności przesyłu, wynika ze spoczywającego na zakładzie energetycznym obowiązku przesyłania energii elektrycznej w sposób nie wymagający w zasadzie ciągłej bytności przedstawicieli operatora na gruntach pod liniami. Bez utrzymania spornych gruntów w odpowiednim stanie technicznym spółka energetyczna nie mogłaby bowiem wykonywać prawidłowo działalności gospodarczej. Oznacza to, że prowadzona przez skarżącego działalność leśna ograniczona jest koniecznością zapewnienia w pierwszej kolejności swobodnego dostępu do gruntu spółce energetycznej, a dopiero, gdy konieczność ta zostanie zapewniona, to w ograniczonym zakresie pozostaje możliwość wykorzystywania gruntów przez skarżącego. Bowiem art.2 ust. 2 upol nie wyklucza prowadzenia na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej działalności, na przykład leśnej, jeśli pozwala na to specyfika prowadzonej działalności gospodarczej. Jednak w takim przypadku zasadniczym rodzajem działalności jest działalność gospodarcza, a działalność leśna ma niejako uboczny charakter, uzależniony od braku kolizji z działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym za prawidłową uznał Sąd ocenę prawną zawartą w zaskarżonych decyzjach. Wynika z nich, że organ odwoławczy rozumie art.2 ust.2 u.p.o.l. w taki sposób, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej występuje także wówczas, gdy równolegle prowadzona jest na nich działalność leśna. Podkreślenia wymaga, że z zaskarżonych decyzji nie wynika, aby SKO wykluczyło, że skarżący działalność taką prowadzi.

Mając na względzie ukształtowaną linię orzeczniczą zaprezentowaną w przykładowo wymienionych orzeczeniach NSA, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy, zdaniem Sądu, rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności grunty, na których posadowione zostały urządzenia elektroenergetyczne oraz grunty, tworzące pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Podkreślić jeszcze raz należy, że obowiązki te zostały sprecyzowane w umowach o ustanowieniu służebności przesyłu, ale ich źródłem jest przede wszystkim ustawa Prawo energetyczne.

W okolicznościach rozpoznawanych spraw były podstawy do uznania, że przedsiębiorstwo przesyłowe w okresach objętym decyzjami prowadziło działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa, na których są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego przedsiębiorstwa. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowie o ustanowieniu służebności przesyłu. Grunty te były więc, w rozumieniu ustawy u.p.o.l., zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co jednocześnie nie stało na przeszkodzie możliwości prowadzenia na nich, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej.

Kluczowe dla rozpatrywanych spraw jest to, że w spornych okresach pomiędzy Nadleśnictwem a przedsiębiorstwem przesyłowym obowiązywała wymieniona w decyzjach umowa ustanowienia służebności przesyłu. Cel takiej służebności sprowadza się do umożliwienia przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (postanowienie SN z 29 marca 2017 r. I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza jednak, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia koniecznym jest przeniesienie posiadania gruntu, na którym znajdują się urządzenia elektroenergetyczne. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy.

Z akt przedstawionych do kontroli Sądu wynika, że w umowie służebności nie przewidziano przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, lecz jedynie ograniczono korzystanie z nich przez Nadleśnictwo w określonym w umowie zakresie. Operatorowi energetycznemu można więc przypisać jedynie posiadanie służebności, w rozumieniu art. 352 § 1 kodeksu cywilnego, które dotyczy posiadania prawa, a nie rzeczy. Artykuł 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy natomiast posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu), w związku z czym, podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.l. będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny rzeczy. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono posiadania na podmiot, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, to nie może być on uznany za podatnika tego podatku.

Uznanie Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości wynika z treści art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

W wyroku z 9 marca 2017 r., sygn. II FSK 2224/16 (Baza CBOSA), podobnie jak w wielu innych wyrokach, na tle podobnych okoliczności faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatek od nieruchomości obciąża Nadleśnictwo, bowiem na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa. Zakład energetyczny jedynie korzysta z nich w ograniczonym, ściśle wskazanym w umowie zakresie, a nadto bezspornie wystąpiło wykazanie związania zajętych gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne. Są to bowiem grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Należy również zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2804/14 (Baza CBOSA), że zbyt daleko idący jest wniosek, że cechą zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, jest stan, w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, w tym przypadku leśnej czy też rolnej. Prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Nie stoi to jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na spornych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala.

Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 2 ust. 2 u.p.o.l. mającego charakter lex specialis względem przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem rolnym i leśnym, już samo zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej skutkuje objęciem tych gruntów opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego czy prowadzona jest na nich inna działalność.

Należy dodać, że w uzasadnieniu uchwały NSA z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19 (Baza CBOSA) wskazano na jednolity pogląd orzecznictwa, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Wobec tego fakt, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. np. wyrok NSA z 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19, Baza CBOSA). Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.), zaś do 2018 r. w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.2013.672).

Przyjęcie powyższego sposobu rozumienia przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Uznanie, że grunt leśny, na którym posadowione zostały urządzenia elektroenergetyczne, jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu (co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej) - sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważał skarżący, m.in. przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych z zakresu gospodarki leśnej i energetyki oraz oględziny. Sąd za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co należy odnieść m. in. do zarzutu naruszenia przez Kolegium art. 127 w zw. z art. 210 § 4 Op poprzez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniach. Prawidłowo wyjaśniono w zaskarżonych decyzjach, że istota sporu dotyczyła interpretacji przepisów prawa materialnego, co determinowało zakres postępowania dowodowego. Interpretując przepisy te inaczej niż skarżący, organ odwoławczy nie mógł uznać za słuszne zarzutów odwołań dotyczących niepowołania biegłych i nieprzeprowadzenia oględzin. Zgodnie z art. 197 § 1 Op w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Zaś zgodnie z art. 198 § 1 Op organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. Na podstawie art. 188 Op żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu taka właśnie sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Ustalenia poczynione przez organ I instancji w oparciu przede wszystkim o treść umowy służebności przesyłu wraz z załącznikami w postaci wykazów nieruchomości obciążonych służebnością przesyłu, wypisy z rejestru gruntów oraz składane przez skarżącego deklaracje podatkowe i wykaz działek obciążonych służebnością były, w ocenie Sądu, wystarczające do wydania decyzji, bowiem zakres postępowania dowodowego, wyznaczony był przez przepis art. 2 ust. 2 ustawy u.p.o.l., w którym jest mowa o opodatkowaniu takich użytków rolnych bądź lasów, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wymienione wyżej dowody potwierdziły prowadzenie na należących do skarżącego gruntach działalności gospodarczej przez inny podmiot (zakład energetyczny), zatem grunty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przy czym, jak wyżej wskazano, bez znaczenia jest, czy podmiot ten w spornym okresie rzeczywiście wykonał czynności, do których był upoważniony na podstawie umowy, czy tylko miał zapewnioną taką możliwość, podobnie jak bez znaczenia pozostaje, czy skarżący faktycznie prowadził w tym okresie działalność leśną na gruntach objętych służebnością. Bez możliwości korzystania z udostępnionych gruntów spółka energetyczna nie mogłaby prowadzić działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii. Z tego powodu, zdaniem Sądu, dalsze ustalenia w tym zakresie nie były konieczne.

Sąd jeszcze raz podkreśla, że dla rozpatrywanych spraw bez znaczenia pozostaje, czy skarżący równolegle prowadził na gruntach tych działalność leśną i w jakim zakresie. Treść znajdującej się w aktach sprawy umowy służebności przesyłu wyraźnie wskazuje, że wymienione w nich grunty zostały przekazane przedsiębiorstwu energetycznemu, czyli spółce wykorzystującej ww. grunty w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii. Doszło zatem do ich zajęcia w rozumieniu art.2 ust.2 ustawy u.p.o.l.

W tych okolicznościach prawidłowo uznało Kolegium za zbędne przeprowadzenie wnioskowanych dowodów z opinii biegłych oraz przeprowadzenie oględzin. Bowiem fakt przekazania gruntów operatorowi energetycznemu oraz posadowienia na gruntach urządzeń elektroenergetycznych nie jest sporny, zaś z uwagi na treść umowy służebności nie było konieczności ustalania, jakie konkretnie czynności podmiot ten na zajętych terenach wykonuje. Ponadto, skoro organ nie podważał faktu prowadzenia przez skarżącego na spornych gruntach działalności leśnej, to także w tym zakresie nie było potrzeby powołania biegłego. Podkreślenia wymaga, że z punktu widzenia art. 2 ust. 2 ustawy u.p.o.l. nie było potrzeby ustalania, jaki jest zakres działalności leśnej skarżącego oraz w jakim stopniu operator energetyczny wykorzystuje sporne grunty do działalności gospodarczej. Okolicznością niekwestionowaną przez organ było, że sporne grunty w ewidencji gruntów mają charakter gruntów niewyłączonych z produkcji leśnej oraz że skarżący na gruntach tych prowadzi działalność leśną, w ograniczony umową ustanowienia służebności przesyłu sposób, wyraźnie określony w tej umowie. Cel, dla którego zawarto umowę ustanowienia służebności przesyłu wynika z obowiązków nałożonych na operatora energetycznego w wyżej przytoczonych przepisach ustawy Prawo energetyczne.

Dlatego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 188 Op oraz przepisów art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Op, nakazujących organowi prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej załatwienia, a także art. 229 Op w związku z nieprzeprowadzeniem wnioskowanych dowodów. Dodać należy, że przed wydaniem decyzji organy podatkowe powiadomiły stronę o możliwości zapoznania się z zebranymi dowodami i zajęcia stanowiska w sprawie.

W ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organy miały oparcie w zgromadzonym w prawidłowy sposób materiale dowodowym. Na podstawie art. 122 Op w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 180 § 1 Op jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 187 § 1 i 2 Op nakłada na organ obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przy czym organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu.

Kluczowym dla sprawy dowodem jest umowa służebności przesyłu wraz z załączonymi do niej wykazami nieruchomości obciążonych służebnością przesyłu. Zdaniem Sądu jest to wystarczająca podstawa faktyczna wydania decyzji, pozwalająca na ustalenie, że skarżący ma sporne grunty w swoim zarządzie oraz że udostępnił je operatorowi energetycznemu do prowadzenia działalności, bez przenoszenia posiadania. Wola stron wyrażona w umowie nie budzi zastrzeżeń. Powierzchnia gruntów przyjęta została na podstawie danych dostarczonych przez skarżącego. Tym samym Sąd nie zarzutu niewyjaśnienia podstawy, na jakiej organy ustaliły dokładną powierzchnię gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z uzasadnień decyzji organu I instancji wynika bowiem jednoznacznie, że powierzchnię tę ustalono w oparciu o zapisy umowy służebności i załączników do niego oraz złożony przez skarżącego wykaz działek, na których ustanowiono służebność. Organ ten w każdej decyzji podał ustaloną w powyższy sposób podstawę opodatkowania, tj. powierzchnię gruntów i zastosował odpowiednią dla danego okresu stawkę podatku. Nie można więc zarzucić, aby zaniechano wyjaśnienia podstawy, na jakiej została ustalona powierzchnia spornych gruntów.

Stawka podatku nie jest kwestionowana. W ocenie Sądu nie było potrzeby przeprowadzenia dowodów wymienionych w skardze, tj. dowodów z opinii biegłych bądź oględzin. Bowiem poczynione w sprawie ustalenia, oparte na analizie woli stron wyrażonej w umowie, w zestawieniu z przedłożonymi przez skarżącego wykazami stanowiły materiał wystarczający do wydania decyzji. Zaś skarżący nie wskazał takich nieustalonych do tej pory istotnych dla sprawy okoliczności, które wymagały wyjaśnienia przy pomocy oferowanych dowodów.

W uzasadnieniu skargi powołano przepis art. 39a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1153), zgodnie z którym Nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Wynagrodzenie to stanowi własny przychód Lasów Państwowych. Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością. Przedsiębiorca, na rzecz którego ustanowiono służebność przesyłu, jest obowiązany do usuwania drzew, krzewów lub gałęzi zagrażających funkcjonowaniu urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego. Powołano także art. 50 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym Lasy Państwowe prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów. W ocenie Sądu treść tych przepisów nie wyklucza uznania Lasów Państwowych za podatnika podatku od nieruchomości w takich przypadkach, gdy grunty jest udostępniany podmiotowi wykorzystującemu go do działalności gospodarczej. Potwierdza to też wyżej powoływana uchwała NSA o sygn. II FPS 3/19.

Jak wskazano w powołanej już wcześniej uchwale NSA z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19 treść tego przepisu świadczy niewątpliwie o akceptacji przez ustawodawcę stanu rzeczy, w którym podatnikiem podatku od nieruchomości w warunkach ustanowienia służebności przesyłu pozostają Lasy Państwowe.

Mając na względzie dokonaną przez organy obu instancji interpretację przepisów materialnych, nie stwierdził Sąd naruszenia art. 191 Op, który mówi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dokonaną na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego ocenę uznaje Sąd za prawidłową i zgodną z art. 191 Op w zw. z art. 187 § 1 Op. Zaskarżone decyzje zawierają kompleksową i wyczerpującą ocenę zebranych dowodów, dokonaną wnikliwie i w oparciu o prawidłową wykładnię prawa materialnego. W tym zakresie Sąd, z wyżej podanych przyczyn, podziela stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach, nie podzielając tym samym stanowiska zawartego w skardze oraz przytoczonym w niej orzecznictwie

Skarżący wskazał na nowelizację przepisów ustawy u.p.o.l. obowiązującą od dnia 1 stycznia 2019 r., polegającą na wprowadzeniu przez art. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. Jest to zmiana w treści art. 1a ust. 2a, polegająca na dodaniu punktu 4. Zatem w obecnym stanie prawnym, zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 4 ustawy u.p.o.l., do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach, - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.";

Ponadto wskutek ww. nowelizacji w art. 1a po ust. 2a dodano ust. 2b w brzmieniu:

"2b. Przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a.".

Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art.1ustawy o podatku leśnym.

W zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu.

Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., wobec czego nie ma podstaw do stosowania ich do wcześniejszych stanów faktycznych. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepisy ustawy u.p.o.l. są przepisami prawa materialnego, co oznacza, że należy stosować je w takim brzmieniu, jakie obowiązywało w chwili powstania zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art.6 ust.1 oraz 9 ustawy u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku, a także odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia oraz wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia.

Rozpatrywana sprawa dotyczy podatku od nieruchomości za lata 2015 – 2018, dlatego należało zastosować przepisy ustawy u.p.o.l. (przepisy prawa materialnego) w brzmieniu obowiązującym w tym okresie. Argumenty przedstawione w skardze, wskazujące na zastosowanie przepisów w nowym brzmieniu, byłyby zasadne w sytuacji, gdyby dotyczyły zmiany przepisów o charakterze proceduralnym. Przepis art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) mówi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jest oczywiste, że powinna to być ustawa podatkowa w stanie prawnym na okres, w którym kształtował się stan faktyczny. W rozpoznawanej sprawie jest to okres od 2015 r. do 2018 r.

Tym samym niezasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 1a ust. 2a pkt 4 lit a u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji, poprzez jego niezastosowanie. Należało bowiem zastosować przepisy prawa materialnego obowiązujące w okresach, których dotyczyły zaskarżone decyzje.

Sąd nie znalazł podstaw do uznania zarzutu naruszenia przepisów uchwał Rady Gminy. Rozpatrując skargi dotyczące podatku od nieruchomości Sąd nie poddaje ocenie treści uchwał jednostek samorządu. To nie uchwały tych jednostek, lecz przepisy ustawy podatkowej definiują przedmiot, podmiot i podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Sąd nie znalazł również podstaw do przychylenia się do argumentacji skargi dotyczącej zarzutu naruszenia art. 2a Op. Z treści tego przepisu wynika, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Przepis ten należy odczytywać w taki sposób, że nałożono na organ podatkowy obowiązek działania na korzyść podatnika w razie wątpliwości co do treści przepisów prawa, nie zaś w przypadku, gdy stan prawny wątpliwości nie budzi, natomiast sporna jest pomiędzy podatnikiem a organem prawna ocena prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

W rozpatrywanej sprawie wykładnia analizowanych przepisów ustawy u.p.o.l. dała jasne rezultaty i na tej podstawie wywiedziono wniosek, że wykorzystywanie gruntów leśnych do działalności gospodarczej skutkuje ich opodatkowaniem według najwyższej stawki także w sytuacji, gdy na gruntach jest prowadzona także działalność leśna. Nie było zatem podstaw do zastosowania art. 2a Op. Dodatkowo nadmienić należy, że ww. przepis obowiązuje od 1 stycznia 2016 r., bowiem wprowadzony został przez art. 1 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. (Dz.U.2015.1197) zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa. Nie jest więc dopuszczalne stosowanie go do stanów faktycznych zaistniałych przed 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z art. 21 § 1 Op zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1) lub z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2).

§ 2. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3.

§ 3. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W rozpatrywanych sprawach złożone zostały deklaracje podatkowe, w których nie wykazano spornych gruntów. Zaistniały zatem przesłanki do wszczęcia postępowań podatkowych oraz do wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe, zgodnie z § 3 art. 21 Op. Nie znajduje wiec potwierdzenia zarzut naruszenia tego przepisu.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów skarg zarówno w zakresie naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. W związku z dokonaniem prawidłowych ustaleń faktycznych, trafna jest oparta na powołanych w decyzjach przepisach prawa materialnego ocena organów podatkowych, że zajęcie spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, rozumiane jako zapewnienie operatorowi posadowienia urządzeń oraz prawa wstępu na grunty na zasadach określonych w umowie powoduje, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu w zaskarżonych decyzjach dokonano wystarczającej analizy takich definicji pojęć, jak "las", "gospodarka leśna", a także wskazano na decydujące dla sprawy zapisy umowy o ustanowieniu służebności przesyłu. Prawidłowo oceniono, że stan prawny oraz ustalone okoliczności faktyczne wskazują na trwałe zajęcie spornych gruntów na prowadzenie działalności nieleśnej. Istotnym elementem tej oceny było uznanie, że równoległe wykorzystywanie gruntów zarówno do działalności gospodarczej jak i do działalności leśnej pozostaje bez znaczenia dla ich opodatkowania według stawek przewidzianych dla działalności gospodarczej. Stanowisko organów obu instancji ma oparcie w aktualnym, jednolitym orzecznictwie NSA, przytoczonym przykładowo w wyroku. Decyzje organu I instancji zawierają trafną konkluzję co do stwierdzonego zajęcia spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej i, co istotne, mającą oparcie w zebranych przez ten organ dowodach. Rozwinięciem i uzupełnieniem argumentacji organu I instancji są uzasadnienia decyzji organu odwoławczego. Dlatego nie uznał Sąd za zasadny zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Op poprzez utrzymanie w mocy przez SKO decyzji organu podatkowego.

Przyjęcie wyżej zaprezentowanej wykładni prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego. Uznanie, że sporne grunty, na których znajdują się urządzenia elektroenergetyczne, jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej - sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważał skarżący. Sąd za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym nieprzeprowadzenie dowodu z biegłych z zakresu gospodarki leśnej i energetyki oraz oględziny. Dlatego też, pomimo, że co do zasady, organ odwoławczy powinien odnieść się wprost do wniosku dowodowego w tym zakresie zawartego w odwołaniu, zamiast poprzestać na bardzo ogólnym sformułowaniu, zawartym na str. 8 zaskarżonych decyzji. Sąd nie uznał jednak, aby doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, w szczególności art. 233 § 1 pkt 1 Op, w oparciu o które zarzucono organowi odwoławczemu niewywiązanie się w należyty sposób z obowiązku ponownego rozpatrzenia sprawy - w tak istotnym stopniu, aby należało uchylić zaskarżone decyzje. Przypomnieć należy, że granice postępowania dowodowego wyznacza treść przepisów prawa materialnego. Interpretacja przepisów u.p.o.l. dokonana w zaskarżonych decyzjach, uznana przez Sąd za prawidłową, była przeszkodą do przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu dowodów. Dlatego brak szczegółowego uzasadnienia przyczyn nieuznania wniosków dowodowych skarżącego, naruszeniem przepisów postępowania w sposób nie wpływający na wynik spraw zakończonych decyzjami Kolegium.

W ocenie Sądu nie znalazły potwierdzenia zarzuty podniesione w skargach. Dlatego podlegały one oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.