Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1440/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę WSA do ponownego rozpoznania 2.Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 180, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 185 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Dyrektora Izby Skarbowej w K., 2) G. spółki z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1972/12 w sprawie ze skarg G. spółki z o.o. w B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną skarżącego, 2) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 3) zasądza od G. spółki z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 14.675 (słownie: czternaście tysięcy sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1972/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skarg G. sp. z o.o. w B. (dalej: skarżąca) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 16 października 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, października, listopad, grudzień 2006 r. uchylił zaskarżone decyzje.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że decyzjami z dnia 27 czerwca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: organ pierwszej instancji) określił skarżącej:

– za styczeń 2006 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1.210 zł,

– za luty 2006 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1.320 zł,

– za marzec 2006 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie 1.210 zł,

– za kwiecień 2006 r.: wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 149.755 zł,

– za sierpień 2006 r.: wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 1.593 zł

– za wrzesień 2006 r: wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 3.274 zł,

– za październik 2006 r: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie 7.811 zł,

– za listopad 2006 r: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie 11.538 zł,

– za grudzień 2006 r.: wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 72.453 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ ustalił, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za powyższe miesiące 2006 r. skarżąca wykazała podatek naliczony do odliczenia, wynikający z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia te odniosły się do faktur wykorzystywanych przez skarżącą w rozliczeniach podatku VAT za miesiące:

- styczeń 2006 r. skarżąca wystawiła fakturę VAT na rzecz C. Sp. z o.o. w Z., dotyczącej "pozyskiwania podwykonawców aranżacji pomieszczeń w budynku K. (powierzchnie biurowe dla A.)". Organ stwierdził, że żadna osoba nie była w stanie stwierdzić, że czynności takie faktycznie miały miejsce. Ponadto skarżąca odliczyła podatek na podstawie faktury wystawionej przez C. Sp. z o.o., która miała wykonać czynności związane z "przygotowaniem dokumentacji rejestrowej do KRS". Brak jest jednak jakichkolwiek dowodów, aby czynność taka miała miejsce. Ponadto w późniejszym terminie (lipiec 2006 r.) wystawiona została faktura przez Kancelarię Radców Prawnych, z której wynikało, że to właśnie ta Kancelaria dokonywała czynności związanych z rejestracją w KRS. Również w miesiącu sierpniu P. P. wystawił fakturę VAT, z której wynikało, że i on dokonywał takich czynności. Sama rejestracja w KRS miała natomiast miejsce w lipcu i faktura wystawiona przez Kancelarię świadczy, że w istocie to ona dokonała całokształtu czynności związanych z tą rejestracją. Kolejna zakwestionowana faktura wystawiona została również przez spółkę C., która miała wykonywać podwykonawstwo w realizacji umowy ze spółką C.. Skarżąca nie potrafiła jednak wyjaśnić, na czym czynność ta miała polegać, zaś ówczesny prezes C. M. K, odmówił składania zeznań.

- marzec 2006 r. skarżąca wystawiła zakwestionowaną fakturę na rzecz C. Sp. z o.o. w Z., dotyczącej "udostępnienia dokumentacji wykonawczej dotyczącej wykonania oczka wodnego przy budynku K. sporządzonej przez firmę W.". Organ stwierdził jednak, że skarżąca nie była wykonawcą tej inwestycji, czyli nie mogła być w posiadaniu takiej dokumentacji. Wątpliwości organu wzbudził również fakt, że dokumentacja ta miała została udostępniona wiele lat później po wykonaniu inwestycji.

- kwiecień 2006 r. skarżąca wystawiła zakwestionowaną fakturę na rzecz C. Sp. z o.o. w Z. dotyczącą "pozyskania podwykonawcy – Z. J. D.". Powyższa faktura opiewała na kwotę 311.475,41 zł. Tymczasem żaden dokonany przelew nie wskazuje na tę fakturę. Przelew natomiast na wyżej wskazaną kwotę nastąpił przed jej wystawieniem, zaś w jego tytule wskazano "zasilenie konta". Sam J. D. zeznał, że nie miał bezpośrednich kontaktów ze skarżącą a całość rozmów z podmiotem na rzecz którego świadczył usługi toczyła się pod koniec 2005 r. Ponadto organ wskazał, że powyższa kwota była zbyt wysoka, jeżeli chodzi o pośrednictwo w pozyskaniu podwykonawcy. Organ wskazał przy tym, że kwota ta w istocie stanowiła wyprowadzenie gotówki ze spółki C. do spółki S. za pośrednictwem skarżącej. W miesiącu tym skarżąca wystawiła również zakwestionowaną fakturę na rzecz K.– "sprzedaż materiałów i usług ogrodniczych (rośliny ozdobne, materiał szkółkarski, torf substrat, kora, zabezpieczenie roślin)" na kwotę 1.975.000 zł. Również jednak i w tym przypadku brak jakichkolwiek dowodów, że czynność taka miała miejsce. Ponadto z fakturą tą związana była zakwestionowana faktura wystawiona przez S. na rzecz skarżącej tytułem zakupu w/w materiałów i usług – odsprzedanych tego samego dnia spółce K. Rośliny zakupione w S. miały być posadzone wokół budynku K. i zlecenie otrzymała skarżąca od K., która już jednak nie była właścicielem budynku. A. S. współwłaściciel S. był prezesem zarządu K. Oprócz faktur brak jest jakichkolwiek dowodów na taką transakcję. W szczególności świadkowie nie potrafili wskazać, kiedy prace były wykonywane. Świadkowie, którzy mieli potwierdzić tę transakcję nie potrafili podać podstawowych informacji na jej temat. Nie wiedzieli np. jakimi środkami transportu zostały przywiezione. Nie potrafili podać, kto wykonywał prace. Organ wskazał przy tym na krotki upływ czasu pomiędzy wystawieniem tych faktur. Nie wiadomo po za tym co zostało sprzedane. Podkreślono również, że pobrano małą marżę, choć skarżąca miała dodatkowo wykonywać dalsze prace. Wątpliwości wzbudziła także forma płatności. Skarżąca zapłaciła bowiem całość ceny, zaś płatność otrzymała w czterech ratach, w tym przez prywatne konto M. K.. Sam A. S., choć jest współwłaścicielem S., nie kojarzy tego przedsiębiorstwa, jako wykonawcy czy podwykonawcy świadczonych usług.

- sierpień 2006 r. Organ zakwestionował fakturę wystawioną przez P. P., dotyczącą "przygotowania wniosku do KRS oraz kompleksowego przerejestrowania spółki". Organ powtórzył w tym zakresie wywody przedstawione odnośnie faktury za styczeń, która miała dowodzić, że inny podmiot wykonał tę czynność. Podkreślone zostało także, iż P. P. nie znał nawet nowej nazwy skarżącej, choć miał uczestniczyć w rejestracji w KRS, kiedy to została wpisana ta nowa nazwa.

- wrzesień 2006 r. Zakwestionowana została faktura zaliczkowa wystawiona na rzecz K. Sp. z o.o. w Z. – dotycząca "robót budowlanych związanych z wykonaniem chodników" oraz z P. P. dotycząca "przygotowania i doradztwa przy (...) umów oraz dokumentacji przetargowej do realizacji zadań inwestycyjnych przy ul. K. J.". Organ wskazał, że oprócz tej jednej faktury zaliczkowej wystawione zostały również dwie dalsze faktury w październiku i listopadzie. Według skarżącej miała ona uzupełnić braki w chodniku. Organ nie kwestionował, że chodniki zostały wykonane, lecz stwierdził, że zostały wykonane na etapie wybudowanie obiektu. Ponadto z aktów notarialnych dotyczących sprzedaży budynku przez K. nic nie wynika na temat wykonania chodników. K. zobowiązała się jedynie do budowy stacji kolejowej oraz dodatkowych miejsc postojowych. K. zobowiązało się do czasu oddania dodatkowych miejsc parkingowych zapewnić kupującemu bezpłatne korzystanie z tymczasowego utwardzonego parkingu do którego będzie umożliwiony bezpieczny utwardzony dojazd z drogi oraz bezpieczne utwardzone dojście dla pieszych. Umowa ta nie zobowiązywała K. do budowy chodników. Ponadto organ stwierdził, że zapłacono mniej niż na fakturze oraz że faktura powinna zostać wystawiona dopiero w momencie otrzymania zaliczki i na kwotę uiszczonej wpłaty. Odnośnie czynności, które miał wykonywać P. P. organ wskazał na sprzeczność w zeznaniach D. S. i P. P. w tym zakresie. Ponadto Dyrektor Spółdzielni Mieszkaniowej, która zlecała wykonanie prac, nie znał P. P., zaś w pierwszym etapie nie było prac, które miałaby wykonywać skarżąca. Organ podkreślił, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie usługi.

- październik 2006 r. Zakwestionowana została wystawiona faktura na rzecz K. Sp. z o.o. w Z. na poczet robót budowlanych dot. wykonania chodników. W ty zakresie organ powtórzył swoją argumentację, jak za poprzedni miesiąc.

- listopad 2006 r. Podobnie jak w poprzednim miesiącu zakwestionowana została zaliczkowa faktura na poczet robót budowlanych dot. wykonania chodników. Argumentacja organu zbieżna z argumentacją za poprzednie miesiące.

- grudzień 2006 r. Zakwestionowana została faktura wystawiona przez P. B., dotycząca budowy parkingu na terenie K. Z. Organ stwierdził, że czynność ta nie została wykonana przez P. B., lecz przez pracowników skarżącej. Okoliczność tę potwierdził R. S. (pracownik skarżącej). Ponadto organ wskazał, że początkowo skarżąca twierdziła, że obowiązek wynikał z faktur dla C. Później zostało stwierdzone, że parking wykonywany był dla K..

Odnośnie miesiąca lutego 2006 r., rozstrzygnięcie organu wynikało z określenia odmiennej kwoty nadwyżki z poprzedniego okresu rozliczeniowego, niż zadeklarowana przez stronę skarżącą. W miesiącu tym żadna faktura nie została zakwestionowana.

2.2. Zaskarżonymi decyzjami organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołań skarżącej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. oraz uchylił pozostałe ww. decyzje organu pierwszej instancji i określił stronie skarżącej w podatku od towarów i usług:

– za styczeń 2006 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1.540 zł oraz podatek do zapłaty w kwocie 330 zł,

– za luty 2006 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1.650 zł,

– za marzec 2006 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1.980 zł oraz podatek do zapłaty w kwocie 440 zł,

– za kwiecień 2006 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 2.090 zł oraz podatek do zapłaty w kwocie 151.075 zł,

– za wrzesień 2006 r: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 5.742 zł oraz podatek do zapłaty w kwocie 9.016 zł,

– za październik 2006 r: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 22.509 zł oraz podatek do zapłaty w kwocie 9.016 zł,

– za listopad 2006 r: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 30.804 zł oraz podatek do zapłaty w kwocie 4.508 zł,

– za grudzień 2006 r.: wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 53.187 zł.

Na uzasadnienie zaskarżonych decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności uznał dopuszczalność załatwiania spraw z uwagi na przerwanie biegu przedawnienia. Organ wskazał mianowicie, że prezes zarządu strony skarżącej został w dniu 29 sierpnia 2011 r. poinformowany o toczącym się karnoskarbowym postępowaniu przygotowawczym, związanym z działalnością strony skarżącej "w zakresie czynów związanych z inkryminowanymi zobowiązaniami podatkowymi", co w ocenie organu odniosło skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2006 r. w związku z brzmieniem art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.).

Oceniając zaś zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Ponadto organ wskazał, że faktury dotyczące usług, których w istocie skarżąca nie wykonała, wyczerpują dyspozycję art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), a zatem wykazany w nich podatek podlega zapłacie. Organ pierwszej instancji błędnie uwzględnił ten podatek w rozliczeniu w ten sposób, że określił nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia w wysokości pomniejszonej o kwotę tego podatku. Decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. usunęły ten błąd w ten sposób, że wyłączyły kwotę tego podatku z rozliczenia i określiły jako podatek do zapłaty. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że nie były to w istocie zmiany decyzji, lecz jedynie odmienne ich zredagowanie.

3.1. Na powyższe decyzje skarżąca wniosła skargi, wnosząc o uchylenie ich oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, a ponadto o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej niezbędnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie:

1) art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez uznanie, że – w sprawach dotyczących rozliczenia podatku za miesiące od stycznia do listopada 2006 – doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy nie zaistniały okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia,

2) art. 208 § 1 o.p. poprzez niewydanie – w sprawach dotyczących rozliczenia podatku za miesiące od stycznia do listopada 2006 – decyzji o umorzeniu postępowania, pomimo, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego,

3) art. 234 w zw. z art. 230 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji na niekorzyść odwołującej się strony – w sprawach dotyczących rozliczenia podatku za styczeń, marzec, kwiecień, wrzesień, październik i listopad 2006 r.,

4) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zawnioskowanych przez stronę dla wykazania okoliczności istotnych dla sprawy – we wszystkich sprawach poza dotyczącą rozliczenia podatku za marzec 2006 r.,

5) art. 180 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia o dowody sprzeczne z prawem – w sprawach dotyczących podatku za marzec 2006 r.,

6) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez brak podjęcia przez organ starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia,

7) art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że faktura VAT wystawiona przez wskazanych w decyzjach kontrahentów strony skarżącej nie dokumentują rzeczywistej transakcji, podczas gdy w rzeczywistości usługa ta została wykonana na rzecz skarżącej – we wszystkich sprawach poza dotyczącymi rozliczenia podatku za październik i listopad 2006 r.,

8) art. 180 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że faktury wystawione przez skarżącą były fikcyjne – w sprawach dotyczących podatku za styczeń, marzec, kwiecień, wrzesień, październik i listopad 2006 r.

Na uzasadnienie skarg podano w szczególności, że organ nie uwzględnił wniosków strony skarżącej o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania kontrahentów strony skarżącej i z oględzin nieruchomości, na której znajduje się parking będący przedmiotem usługi wykonywanej przez kontrahenta skarżącej. W ocenie strony skarżącej wnioski te nie zmierzały do przedłużenia postępowania i miały na celu wykazanie faktów o podstawowym znaczeniu dla sprawy.

3.2. W odpowiedzi na skargi, organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie w całości, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

3.3. Postanowieniem z dnia 15 marca 2013 r., sąd pierwszej instancji połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy z ww. skarg, zarejestrowane dotychczas pod sygn. akt I SA/Kr 1972/12, I SA/Kr 1973/12, I SA/Kr 1974/12, I SA/Kr 1975/12, I SA/Kr 1976/12, I SA/Kr 1977/12, I SA/Kr 1978/12, I SA/Kr 1979/12 oraz I SA/Kr 1980/12 i zdecydował o dalszym ich prowadzeniu pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1972/12.

4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że przeprowadzona kontrola sądowoadministracyjna wykazała, że zaskarżone decyzje naruszają prawo w sposób uzasadniający ich eliminację z obrotu prawnego, choć nie wszystkie podniesione zarzuty zostały przez sąd podzielone.

4.2. Wskazał, że najdalej idącym zarzutem zawartym w skargach, był zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych (z wyjątkiem miesiąca grudnia 2006 r.). W tym zakresie skarżąca podniosła, że organ odwoławczy naruszył art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez uznanie, że – w sprawach dotyczących rozliczenia podatku za miesiące od stycznia do listopada 2006 – doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy nie zaistniały okoliczności zawieszające bieg tego terminu.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku zobowiązania podatkowego określonego w powyższych decyzjach, zobowiązanie ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. Jednak bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.).

W skardze wyrażono opinię, iż skarżąca nie została poinformowana przed upływem okresu przedawnienia liczonym według ogólnych zasad, iż przedawnienie to nie następuje wobec jego zawieszenia w związku ze wszczęciem postępowania karnego. Słusznie przy tym skarżąca wskazała, że taka interpretacja art. 70 § 6 pkt 1 o.p., została wyrażona w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, która zasługuje na aprobatę z uwagi na jej prokonstytucyjny kierunek (zapewniający zgodność rezultatu wykładni z normami konstytucyjnymi, zwłaszcza z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP). Za takim kierunkiem wykładni omawianego art. 70 § 6 pkt 1 o.p. opowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 października 2012 r., II FSK 302/11.

W ocenie sądu pierwszej instancji pomimo tego, zarzuty skarżącej w omawianym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem sądu pierwszej instancji, rację ma zatem organ odwoławczy, który twierdzi, iż w sprawie zaistniała ustawowa przyczyna mająca wpływ na przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wynika to z faktu, że w dniu 29 sierpnia 2011 r. D. S. doręczono postanowienie z dnia 23 sierpnia 2011 r. o połączeniu do wspólnego prowadzenia postępowań w sprawach m.in. wystawienia i posługiwania się w roku 2006 r. nierzetelnymi fakturami oraz nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych przez skarżącą i o włączeniu w całości do postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygn. akt [...]. D. S., występujący w ww. postępowaniu w charakterze podejrzanego (choć same zarzuty zostały przedstawione w późniejszym czasie), zajmował w chwili doręczenia mu ww. postanowienia stanowisko prezesa zarządu skarżącej. Z odpisu z Rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynika natomiast, że D. S. jest jedynym członkiem zarządu skarżącej i jest uprawniony do samodzielnej reprezentacji spółki. Znajduje to potwierdzenie również w art. 201 § 1 k.s.h., zgodnie z którym zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Wyłącznie w sytuacji, w której D. S. nie posiadałby tego uprawnienia skutek doręczenia mu ww. postanowienia byłby odmienny. Należy zatem stwierdzić, że już w tym dniu uzyskał on informację o toczącym się postępowaniu.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż gdyby nawet uznać, jak podnosi skarżąca, samo zawiadomienie o połączeniu postępowań, nie spełniło wymogu zawiadomienia o toczącym się postępowaniu, to należy podkreślić, że D. S. postawione zostały zarzuty i od dnia 8 listopada 2011 r. stał się on osobą podejrzaną w rozumieniu art. 71 § 1 k.p.k. Wynika to bezpośrednio z pisma Prokuratury Okręgowej z dnia 19 września 2012 r. (k. 108 akt odwoławczych). W związku z powyższym, co najmniej od tego dnia wiedział on o toczącym się postępowaniu. Należy w związku z powyższym przyjąć, że również co najmniej od tego dnia skarżąca uzyskała wiedzę o toczącym się postępowaniu. Z przepisów ordynacji podatkowej nie wynika, aby skuteczne zawieszenie przedawnienia następowało jedynie wówczas, jeżeli organ prowadzący postępowanie podatkowe, bądź kontrolne, zawiadomi podatnika o wszczęciu postępowania. Bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z momentem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo bądź wykroczenie skarbowe. Organ prowadzący postępowanie podatkowe, w jego ramach, nie jest uprawniony do wszczęcia takiego postępowania, czyli w konsekwencji nie ma możliwości zawiadomienia podatnika o jego wszczęciu. Oczywiście, jeżeli organ uzyska taką wiedzę, powinien zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego (np. zasada udzielania informacji) poinformować o tym podatnika. Brak jednak informacji o wszczęciu postępowania ze strony organu prowadzącego postępowanie podatkowe bądź kontrolne, nie może zmienić faktu, że podatnik może uzyskać taką informację z innych źródeł np. od organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Bez znaczenia jest zatem, w jaki sposób podatnik dowiedział się o prowadzonym postępowaniu karnym, bądź w sprawie o wykroczenie. Istotnym jest jedynie okoliczność, że wiedza taka został pozyskana. Skoro wiedzę taką uzyskała osoba mająca wyłączne prawo reprezentowania podatnika, jak również prowadzenia jego spraw, to oznacza to, że wiedzę taką uzyskał sam podatnik. Gdyby nawet organ prowadzący postępowanie podatkowe wystosował oficjalne pismo zawierające informację o wszczęciu postępowania, wiedzę taką uzyskałaby w istocie osoba powołana do prowadzenia jej spraw i zarazem do jej reprezentacji, czyli w niniejszej sprawie D. S. Przyjęcie odmiennej koncepcji prowadziłoby do absurdu. Nie można bowiem w ocenie sądu pierwszej instancji przyjąć założenia, że D. S. dowiadujący się o toczącym się postępowaniu, jako osoba podejrzana, nie ma tej wiedzy, jako prezes zarządu i jako prezes zarządu uzyska tę wiedzę dopiero w momencie doręczenia spółce odpowiedniego pisma.

Skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia od poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania karnego bądź w sprawie o wykroczenia, które ma pochodzić jedynie od organu prowadzącego postępowanie podatkowe, bądź kontrolne, nie sposób wywieźć z powołanego wcześniej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał wskazał jedynie, że podatnik ma uzyskać informację o takim postępowaniu. Źródłem takiej informacji Trybunał już się nie zajmował, stwierdzając tylko, że dla skuteczności zawieszenia przedawnienia, jest jedynie istotna wiedza podatnika o wszczęciu takiego postępowania. Należy przy tym wskazać, że motywem podjęcia przez Trybunał tego rozstrzygnięcia, była praktyka wszczynania "fikcyjnych" postępowań przygotowawczych, których jedynym celem było zawieszenie biegu przedawnienia, choć w rzeczywistości przesłanek do wszczęcia takiego postępowania nie było. Ponadto jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, dostrzegł on sprzeczność odpowiedniego przepisu o.p. z Konstytucją, jedynie na etapie postępowania "w sprawie". Po przedstawieniu natomiast zarzutów, postępowanie zaczyna toczyć się "przeciwko osobie", czyli nie może być wówczas mowy o "zaskoczeniu" podatnika zawieszeniem biegu przedawnienia. Trybunał stwierdził, że z naruszeniem zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa mamy do czynienia w sytuacji, gdy podatnik przez dłuższy, bliżej nie określony czas, nie jest informowany o zawieszeniu biegu przedawnienia i wobec tego może podjąć w dobrej wierze pewne dalsze działania gospodarcze w przeświadczeniu, iż żadne zobowiązania na nim nie ciążą. Następnie dopiero może zostać zaskoczony faktem istnienia nieprzedawnionego zobowiązania podatkowego, z uwagi na prowadzone poza jego wiedzą w fazie in rem postępowanie karne skarbowe. W ocenie Trybunału, podatnik powinien mieć możliwość uzyskania wiedzy, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy też nie. Kluczowym zatem dla Trybunału Konstytucyjnego, było samo uzyskanie wiedzy o toczącym się postępowaniu przez podatnika, nie zaś stwierdzenie, że to organ prowadzący postępowanie podatkowe, jest zobowiązany poinformować podatnika o toczącym się postępowaniu. Ponadto Trybunał nie zajmował się sposobem takiego poinformowania. W ocenie sądu pierwszej instancji, jak zostało to już wcześniej wskazane, nie jest konieczne, aby informacja skierowana była bezpośrednio do podatnika. Wystarczy, że dotrze do niego w jakikolwiek sposób np. przez wiedzę, którą uzyskała osoba reprezentująca tego podatnika. Jeżeli bowiem taka osoba ma wiedzę na temat toczącego się postępowania, nie będzie podejmowała w imieniu podmiotu żadnych działań z przeświadczeniem, że zobowiązanie podatkowe wobec reprezentowanego podmiotu uległo przedawnieniu. Powyższego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, nie można przy tym traktować "instrumentalnie" do wykazania, że skoro podatnik będący osobą prawną, nie uzyskał kierowanej bezpośrednio do niego informacji przez organ państwowy o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, wówczas podatnik nie ma wiedzy o tym postępowaniu. Takie odczytywanie wymienionego orzeczenia byłoby nadinterpretacją podjętego przez Trybunał rozstrzygnięcia. Podsumowując należy stwierdzić, że skoro informację o toczącym się postępowaniu uzyskał D. S., który miał prawo do jednoosobowego reprezentowania skarżącej i do którego kierowane mogły być oświadczenia wywołujące skutki dla skarżącej, to skarżąca wiedziała o toczącym się postępowaniu.

Należy zatem uznać, że przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, strona skarżąca została poinformowana o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, wiążącym się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zatem w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

4.3. Drugi z istotnych zarzutów podniecony w skargach, związany był z naruszeniem przez organy podatkowe zasady zakazu refomartionis in peius, który w niniejszej sprawie sprowadził się do naruszenia art. 234 w zw. z art. 230 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji na niekorzyść odwołującej się strony. Zarzut ten postawiono decyzjom w sprawach dotyczących rozliczenia podatku za styczeń, marzec, kwiecień, wrzesień, październik i listopad 2006 r.

Zgodnie z art. 234 o.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zakaz zmiany decyzji na niekorzyść odwołującego się (zakaz reformationis in peius) był przedmiotem licznych rozważań sądów administracyjnych, zarówno na gruncie ogólnego jak i podatkowego postępowania administracyjnego.

Przewidziany przez ten przepis zakaz należy do podstawowych gwarancji procesowych obrony strony. Respektowanie zaś zakazu reformationis in peius w postępowaniu odwoławczym należy uznawać za jedną z istotnych cech demokratycznego państwa prawnego. Zauważa się, że zakaz ten może być naruszony tylko przy podejmowaniu rozstrzygnięć posiadających walor rozstrzygnięć merytorycznych. Nie odnosi się on do decyzji o charakterze kasacyjnym (por. wyrok NSA z dnia 23 marca 2012 r., II GSK 191/11). NSA zauważył jednak, że na gruncie art. 234 o.p. wydanie przez organ podatkowy drugiej instancji rozstrzygnięcia, które opiera się na mniej korzystnej ocenie konkretnych elementów stanu faktycznego niż ocena sformułowana przez organ pierwszej instancji, nie stanowi naruszenia zakazu reformationis in peius wówczas, gdy rozstrzygnięcie drugoinstancyjne, traktowane jako całość, nakłada na podatnika obowiązki w mniejszym zakresie niż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji – np. poprzez ustalenie mniejszej kwoty zobowiązania podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2011 r., II FSK 390/10). Jednocześnie trzeba pamiętać, że omawianym zakazem nie jest związany organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego (zob. wyrok NSA z dnia 25 maja 2010 r., II FSK 750/10). Odstępstwo od przedmiotowego zakazu uzasadnia m.in. "rażące naruszenie prawa", a więc takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności lub gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2009 r., II FSK 131/08). Podkreślenia przy tym wymaga, że jeżeli organ odwoławczy zdecyduje się na orzekanie na niekorzyść strony odwołującej się, jest zobowiązany do wykazania w uzasadnieniu swej decyzji powodów dla których przyjął, iż rozstrzygnięcie takie jest dopuszczalne.

W świetle powyższych rozważań sąd pierwszej instancji zauważył, że organ odwoławczy w decyzjach dotyczących rozliczenia podatku za styczeń, marzec, kwiecień, wrzesień, październik i listopad 2006 r. dokonał odmiennego – niż organ pierwszej instancji – określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. Tego ostatniego rozstrzygnięcia nie zawierały natomiast w ogóle decyzje wydane w pierwszej instancji. W podobnej sprawie, rozstrzygniętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 stycznia 2013 r., I FSK 303/12, sąd ten stwierdził, że takie rozstrzygnięcie organu odwoławczego stanowi orzeczenie na niekorzyść strony odwołującej się. Decyzja organu II instancji, poprzez określenie wyższej kwoty zobowiązania podatkowego, nakłada na skarżącego obowiązki w większym zakresie niż rozstrzygnięcie organu I instancji. W ocenie NSA treść rozstrzygnięcia organu II instancji bez wątpienia pogorszyła sytuację skarżącego w znaczeniu materialno prawnym, skoro określona ostatecznie kwota zobowiązania podatkowego była wyższa niż określona przez organ I instancji, zaś realizacja prawa do należnej skarżącemu różnicy podatku naliczonego nad należnym była uzależniona od spełnienia dodatkowych przesłanek. Orzekający w sprawie sąd pierwszej instancji w pełni podzielił zapatrywanie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w wyżej wskazanym wyroku. W jego ocenie zatem rozstrzygnięcie określające podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u., a więc podatek o charakterze sankcyjnym (podlegający zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego powstającego na zasadach ogólnych) – stanowi niewątpliwie orzeczenie mniej korzystne dla podatnika od takiego, które przytoczonego rozstrzygnięcia nie zawiera. Nie można zatem zgodzić się z zapatrywaniem organu odwoławczego, że w zaskarżonych decyzjach dokonano jedynie korekty orzeczenia organów I instancji. Decyzje organu II instancji nałożyły bowiem na skarżącą bezpośrednie obowiązki, których nie nałożył organ I instancji.

W świetle powyższych konstatacji istotne jest również to, że w uzasadnieniach powyższych decyzji nie sposób doszukać się wyjaśnień organu związanych z odstępstwem od zakazu reformationis in peius, a więc wykazujących, że decyzje organu pierwszej instancji rażąco naruszały prawo lub interes społeczny. Organ stwierdził jedynie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nieprawidłowo uwzględnił kwotę podatku do zapłaty z art. 108 u.p.t.u. w ten sposób, że pomniejszył o jego kwotę nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, jak zostało to już wcześniej wskazane, że nie dokonał przy tym nowego rozstrzygnięcia w sprawie, a jedynie w ramach ponownego rozpoznawania sprawy wywiódł prawidłowe skutki prawne związane z zastosowaniem przez organ pierwszej instancji art. 108 u.p.t.u. Zapatrywania tego nie można jednak podzielić, gdyż w istocie, co choćby wynika z powołanego powyżej orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, dodatkowe obowiązku zostały nałożone, zaś sytuacja skarżącej uległa pogorszeniu. W jego ocenie, organ odwoławczy nie wykazał przez to, że decyzja organu pierwszej instancji rażąco naruszała prawo lub interes społeczny. Orzekający w sprawie sąd pierwszej instancji, nie może przy tym "zastępować" organu odwoławczego i prowadzić samodzielnych ustaleń dotyczących badania przesłanek umożliwiających wydanie decyzji na niekorzyść odwołującej się. To organ odwoławczy chcący odstąpić od zakazu reformationis in peius, powinien swoje rozstrzygnięcie w tym zakresie należycie uzasadnić i powinno to znaleźć się w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Samo uzasadnienie decyzji, jest jej koniecznym elementem. Skoro uzasadnienie to nie zawiera tak istotnych wywodów, to oznacza to, że decyzja zawiera braki, które w niniejszej sprawie mają istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Powyższe oznacza, że Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się w ww. decyzjach naruszenia art. 234 o.p. Naruszenie to powoduje konieczność uznania, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mają istotny wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji prowadzi do uchylenia zaskarżonych decyzji za miesiące styczeń – kwiecień oraz wrzesień – grudzień 2006 r. Wprawdzie decyzja za grudzień 2006 r. nie zawiera rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącej, jednak uchylenie decyzji za miesiące wcześniejsze ma wpływ również na rozliczenie dokonane w stosunku do miesiąca grudnia 2006 r.

Należy także pamiętać, na co zwróciła uwagę strona skarżąca, że w dacie wydania decyzji obowiązywał art. 230 § 1 o.p. w brzmieniu: "w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Postanowienie o przekazaniu sprawy organ odwoławczy doręcza stronie". Przepis ten został uchylony z dniem 1 stycznia 2013 r. przez art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), a w myśl art. 19 tej ustawy, do spraw zwróconych organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepis art. 230 o.p., w brzmieniu dotychczasowym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2011 r., II FSK 1072/10, art. 230 § 1 o.p. pozwalał na pogorszenie sytuacji odwołującego się podatnika, ale jednocześnie zapewniał mu gwarancje procesowe, że po wydaniu nowej decyzji przez organ pierwszej instancji podatnik będzie mógł skorzystać z przysługującego mu prawa odwołania się od takiej decyzji. Kategoryczny nakaz zawarty w art. 230 § 1 o.p. chronił podatnika przed orzekaniem na niekorzyść bezpośrednio przez organ drugiej instancji.

4.5. Ostatnia grupa zarzutów związana jest z ustaleniami organów podatkowych odnośnie ustalenia stanu faktycznego sprawy. W ocenie sądu pierwszej instancji stan faktyczny sprawy został ustalony, poza ustaleniami odnośnie faktur VAT związanych z rejestracją zmian w KRS (częściowo za styczeń oraz w całości za sierpień 2006 r.) w sposób prawidłowy i należycie uzasadniony. W związku z powyższym został on przyjęty za podstawę orzekania.

Przystępując do szczegółowych rozważań na temat ustalonego stanu faktycznego sprawy, w pierwszej kolejności wskazał, że skarżąca w skardze zarzuciła naruszenie przepisów art. 122 w zw. z art. 187 o.p. Pierwszy z tych przepisów nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dyrektywa odnośnie właściwej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego została z kolei zawarta w art. 191 o.p. Jak wynika z treści tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wskazana została zasada swobodnej oceny dowodów, której ma dokonać organ podatkowy. Ocena ta będzie jednak dopiero wówczas właściwie dokonana, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostaną zgromadzone wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. W przypadku zatem, gdy w postępowaniu podatkowym nie zostaną właściwie zgromadzone dowody, niewłaściwa jest także swobodna ocena dowodów. W ocenie sądu pierwszej instancji przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe (oprócz okoliczności związanych z wydatkami na rejestrację w KRS) nie naruszyło wyżej wskazanych zasad, jak również organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w o.p., a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 o.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej we wskazanym powyżej art. 191 o.p. Organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie zgromadzonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń, a w obszernych uzasadnieniach rozstrzygnięć organy bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. Należy też podkreślić, że skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe. Skarżąca nie przedstawiła jednak żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawidłowość jej twierdzeń. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Odnosząc się do szczegółowych zarzutów skarżącej stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły prawa odmawiając przeprowadzenia dowodów zgodnie z wnioskami skarżącej. W ocenie sądu pierwszej instancji uzasadnienie odmowy przeprowadzenia dowodów jest wyczerpujące i przekonywujące oraz wynika z niego, że faktycznie okoliczności wskazane we wnioskach dowodowych, zostały stwierdzone w sposób wystarczający innymi środkami dowodowymi, ewentualnie, że przeprowadzenie dowodu było niemożliwe. Wskazał przy tym, że wnioski dowodowe wynikające z pisma datowanego na dzień 12 października 2012 r., na które to pismo powołuje się skarżąca stwierdzając, że właśnie dowody przedstawione w tym piśmie nie zostały przeprowadzone, zostały zgłoszone już po wydaniu decyzji. Organ nie mógł w związku z powyższym tych wniosków rozpoznać. Złożenie tak późno powyższego pisma nastąpiło z wyłącznej winy skarżącej. Jak wynika z akt sprawy, organ pismem z dnia 2 października 2012 r. wyznaczył skarżącej termin siedmiodniowy do wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego. Pismo to zostało skutecznie doręczone w dniu 5 października 2012 r. (k. 129 akt odwoławczych). Wyznaczony termin minął zatem w dniu 12 października 2012 r. Organ odwoławczy nie miał w związku z powyższym podstaw do oczekiwania na ewentualne wnioski dowodowe skarżącej.

Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił argumentację organów podatkowych odnośnie miesiąca stycznia, które dotyczą faktury wystawionej na rzecz C. sp. z o.o. w Z., dotyczącej pozyskiwania podwykonawców aranżacji pomieszczeń w budynku K. W jego ocenie skarżąca nie podważyła zasadności ustaleń organu, że żadna osoba nie była w stanie stwierdzić, iż czynności takie faktycznie miały miejsce. Żadnych okoliczności odnośnie takich czynności nie był w stanie podać prezes zarządu skarżącej D. S., jak również pracownicy spółki C. R. K. oraz M. M. Gdyby faktycznie skarżąca pozyskiwała jakichkolwiek podwykonawców, pracownicy ci posiadaliby informacje na ten temat, tym bardziej, że pełnili oni funkcje związane bezpośrednio z administracją tego budynku i mieli wiedzę na temat aranżacji powyższych pomieszczeń. Wniosek zaś o przesłuchanie D. L. wpłynął do organu już po wydaniu zaskarżonych decyzji. Skoro organ przesłuchał w charakterze świadków osoby, które powinny mieć wiedzę na okoliczność ewentualnego pozyskania najemców, lecz nic o tym nie wiedziały, zaś z drugiej strony wiedzy takiej nie posiadał prezes zarządu skarżącej, organy nie miały podstaw do poszukiwania dalszych świadków np. D. L. Podkreślenia przy tym wymaga, że D. S. o wykonywaniu przez skarżącą takich czynności "dowiedział się" dopiero po okazaniu mu podczas przesłuchania faktury. Gdyby faktycznie skarżąca wykonywała takie czynności, jej prezes zarządu miał by o tym informacje. Skoro sama skarżąca nie była w stanie nawet uprawdopodobnić, jakie czynności wykonywała, zaś z drugiej strony pracownicy C. zajmujący się na bieżąco sprawami budynku w którym miały być wykonywane prace przez pozyskanych jakoby przez skarżącą podwykonawców, nic o tym nie wiedzieli, trudno wymagać od organu, aby w dalej poszukiwał ewentualnych świadków, którzy mogliby potwierdzić wersję skarżącej. Obowiązek poszukiwania dowodów nie jest nieograniczony, w szczególności w sytuacji, gdy z całokształtu okoliczności wynika, że czynność wykazana na fakturze nie miała miejsca. Oczywiście świadkowie M. i K. nie powiedzieli bezpośrednio, że skarżąca nie pozyskiwała podwykonawców dla C., lecz jak zostało to wyżej wskazane, gdyby faktycznie skarżąca takich wykonawców pozyskiwała, mieliby taką wiedzę. Nie można ponadto negować ustalonego stanu faktyczne poprzez zacytowanie wybranego fragmentu zeznań, bez analizy całokształtu materiału dowodowego. Organy ustaliły okoliczność braku wykonania usługi nie tylko na podstawie tych zeznań, lecz szerszego materiału dowodowego. Z całokształtu natomiast okoliczności danej sprawy wynika, że czynność wykazana na fakturze nie miała miejsca. Skoro sama skarżąca nie była w stanie wskazać, że czynności pozyskiwania podwykonawców miały miejsce, to zeznania świadków tylko taką okoliczność potwierdzają i pozwalają na przyjęcie kategorycznego stwierdzenia, że usługa opisana na fakturze, nie miała miejsca. Skarżąca podała, że szczegóły współpracy zostały określone pomiędzy D. S. a D. L.. Tymczasem D. S. nie tylko żadnych szczegółów nie potrafił podać, ale nawet nie "pamiętał", że czynności takie wykonywał. Na marginesie należy podać, że nawet po okazaniu D. S. faktury dotyczącej pozyskiwania podwykonawców aranżacji pomieszczeń, zeznał, że pozyskał najemcę, choć szczegółów też nie znał. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że kim innym jest najemca lokalu, kim innym natomiast podmiot, który wykonuje aranżację pomieszczenia.

Podobnie należy zgodzić się z organami podatkowymi, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że spółka C. nie wykonała w miesiącu styczniu usług dotyczących "podwykonawstwa w realizowaniu umów z C.". Również odnośnie tej czynności, skarżąca nie potrafiła podać żadnych okoliczności związanych z jej realizacją. Odnośnie ustaleń organów w tym zakresie skarżąca postawiła jedynie zarzut braku przesłuchania w charakterze świadka ówczesnego prezesa spółki C. M. K. Tymczasem organ próbował przesłuchać tego świadka, lecz świadek odmówił zeznań. Brak było zatem podstaw, aby ponownie wzywać tego świadka i liczyć na to, że tym razem złoży zeznania. Nie wskazywała na to żadna okoliczność. Skarżąca podnosi, że M. K. odmówił składania zeznań w areszcie, zaś gdyby był na wolności, wówczas by zeznawał. Są to jednak jedynie przypuszczenia, które nie mogą stanowić skutecznego zarzutu wobec dokonanych ustaleń. Należy natomiast przyznać rację organowi podatkowemu, który stwierdził brak jakichkolwiek materialnych dowodów potwierdzających wykonanie usługi, jak również brak wiedzy prezesa skarżącej na okoliczność usług, które spółka C. miała wykonywać.

Prawidłowo organy podatkowe dokonały ustaleń odnośnie miesiąca marca 2006 r. odnośnie wystawionej przez skarżącą faktury na rzecz C. sp. z o.o. tytułem "udostępnienie dokumentacji wykonawczej dotyczącej wykonania oczka wodnego przy budynku K., sporządzonej przez firmę W.". Tymczasem, jak wynika z ustaleń organów podatkowych, firma ta wykonywała usługi bezpośrednio na rzecz firmy K., zaś udział w realizacji tej umowy firm C. oraz skarżącej był fikcyjny. Skoro skarżąca nie brała udziału w budowie oczka wodnego, niewątpliwie nie mogła takiej dokumentacji posiadać. Uzasadnione wątpliwości organu związane były również z upływem czasu od wykonania oczka do rzekomego przekazania dokumentacji. Dokumentacja ta miała zostać udostępniona dopiero po kilku latach. Działania takiego nie sposób logicznie wytłumaczyć, w szczególności w kontekście wykazania przez organy podatkowe, iż skarżąca nie brała udziału w budowie oczka, gdyż zawierała jedynie fikcyjne umowy w tym zakresie.

Właściwe ustalenia organów podatkowych dotyczą również miesiąca kwietnia. Wystawiona została wówczas faktura na rzecz spółki C., która miała dotyczyć usługi "Pozyskiwanie podwykonawcy – Z. J. D.". Słusznie organ podał, że żaden z dokonanych przelewów nie wskazuje tej faktury. Przelew na taką kwotę nastąpił, lecz zanim jeszcze została ona wystawiona, zaś w tytule przelewu wskazano "zasilenie konta". Trudno zatem uznać, jak chce tego skarżąca, że była to zapłata 100% zaliczki. Gdyby tak faktycznie było, znalazłoby to wyraz w dokonanym przelewie, jak również na fakturze znajdowałaby się odnośna informacja, a nie wskazanie, że termin płatności wynosi 14 dni. Nie sposób zatem przyjąć, aby zapłata nastąpiła w wykonaniu takiej usługi. Co więcej rzekomo pozyskany podwykonawca nic na ten temat nie wiedział, a stwierdził nawet, że w rozmowach na temat ewentualnego wykonywania prac D. S. nie brał udziału. Zeznał on, że nie miał bezpośrednich kontaktów ze skarżącą, a nawet nie wiedział, że D. S. jest prezesem jakiejś firmy. Ponadto swoje prace zaczął wykonywać pod koniec 2005 r., czyli przed rzekomym pozyskaniem. Zwrócić należy również uwagę na wysokość kwoty, którą skarżąca miała uzyskać z tytułu rzekomego wykonania usługi, czyli 311.475,41 zł. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że kwota ta jest kuriozalnie za wysoka, jak na wykonanie usługi pośrednictwa w pozyskaniu podwykonawcy, który był już wcześniej znany podmiotowi na rzecz którego został pozyskany. Próba odmiennej interpretacji zeznań przesłuchanych na tę okoliczność świadków jest nielogiczna i nieprawdopodobna. W szczególności z przeprowadzonych zeznań nie sposób wyciągnąć takich wniosków, jak czyni to skarżąca. Ponadto jak słusznie zauważył organ, kwota ta stanowiła wyprowadzenie środków finansowych ze spółki C. do spółki S. za pośrednictwem skarżącej.

Organy podatkowe prawidłowo uzasadniły także, iż nie doszło do czynności wynikających ze sprzedaży na rzecz K. materiałów i usług ogrodniczych (rośliny ozdobne materiał szkółkarski, torf substrat, kora, zabezpieczenie roślin) na kwotę 1.975.000 zł. Również bowiem i w tym przypadku brak jakichkolwiek dowodów, że czynność taka miała miejsce. Ponadto z fakturą tą związana była faktura wystawiona przez S. na rzecz skarżącej tytułem zakupu w/w materiałów i usług – odsprzedanych tego samego dnia spółce K. Rośliny zakupione w S. miały być posadzone wokół budynku K. i zlecenie otrzymała skarżąca od K., która już jednak nie była właścicielem budynku. Organ wskazał również, że A. S. współwłaściciel S. był jednocześnie prezesem zarządu K. Ponadto oprócz faktur brak jest jakichkolwiek dowodów na taką transakcję. W szczególności świadkowie nie potrafili wskazać, kiedy prace były wykonywane. Nie wiedzieli jakimi środkami transportu zostały przywiezione. Nie wiadomo kto wykonywał prace. Organ wskazał przy tym na krótki upływ czasu pomiędzy wystawieniem tych faktur. W szczególności nie wiadomo co zostało sprzedane. Nie wynika to bezpośrednio z faktur. Na marginesie jedynie można wskazać, że gdyby przyjąć z faktur ilość towarów, to wartość jednego drzewka ozdobnego wyniosła 1.200.000 zł netto, co wydaje się oczywiście nieprawdopodobne. Podkreślono również, że pobrano małą marżę (niecałe 2%), choć skarżąca miała dodatkowo wykonywać dalsze prace. Faktem jest, że jak twierdzi skarżąca, podmioty mogą dowolnie ustalać marżę. Niemniej jednak ustalenie zbyt niskiej marży musi budzić uzasadnione wątpliwości co do rzetelności transakcji. Fakt ten w powiązaniu z innymi wskazanymi przez organ okolicznościami, przemawia za uznaniem prawidłowości dokonanych przez organ ustaleń, które wbrew twierdzeniom skarżącej odpowiadają zasadom logicznego rozumowania. Wątpliwości wzbudziła także forma płatności. Skarżąca zapłaciła bowiem całość ceny, zaś płatność otrzymała w czterech ratach, w tym przez prywatne konto M. K. Skarżąca podniosła, że organ nie zbadał, czy skarżąca nie miała innych zobowiązań w stosunku do S. i twierdzi, że prawdopodobnie miała. Skoro sama skarżąca nie jest w stanie faktu tego potwierdzić, nie może czynić zarzutu organowi podatkowemu, że tego nie ustalił. Skarżąca w wielu miejscach zarzuca organom podatkowym, że pewnych czynności nie wykonały, lecz pomija fakt, że sama nic w tym kierunku nie uczyniła. Nie można w ocenie Sądu zaakceptować poglądu, że strona postępowania podatkowego ogranicza się jedynie do krytyki postępowania organu, zaś ze swej strony nie dokonuje żadnych działań mogących pomóc w ustaleniu stanu faktycznego i z tego powodu domaga się uchylenia zaskarżonych decyzji. Jeżeli strona faktycznie chce, aby organ dokonał ustaleń zgodnych z jej twierdzeniami, powinna współdziałać z organem, gdyż tylko ona może posiadać wszystkie informacje związane z określonymi transakcjami. Organ natomiast może jedynie pozyskać informacje w oparciu o przeprowadzone postępowanie dowodowe. Jeżeli jednak strona nie przedstawi dowodu, o istnieniu którego organ nie może wiedzieć, nie może to stanowić skutecznego zarzutu przeciwko decyzji. Organ prawidłowo podał także, że sam A. S., choć jest współwłaścicielem S., nie kojarzy tego przedsiębiorstwa, jako wykonawcy czy podwykonawcy świadczonych usług. Wszystkie te ustalenia potwierdzają, że czynności, które mają dokumentować zakwestionowane faktury, nie miały w rzeczywistości miejsca. Nie są przy tym uzasadnione zarzuty skarżącej, że organ nie przesłuchał A. S. Faktycznie organ próbował takie przesłuchanie przeprowadzić, lecz A. S. nie stawiał się na wyznaczone terminy przesłuchania. Organ nie może oczekiwać w nieskończoność, aż świadek być może będzie w stanie zeznawać. W związku z powyższym organ wykorzystał materiały z przesłuchania A. S. z innych postępowań i ocenił je należycie w kontekście przedmiotowej sprawy.

W miesiącu wrześniu zakwestionowana została faktura zaliczkowa wystawiona na rzecz K. Sp. z o.o. w Z. – dotycząca robót budowlanych związanych z wykonaniem chodników. Organ wskazał, że oprócz tej jednej faktury zaliczkowej wystawione zostały również dwie dalsze faktury w październiku i listopadzie dotyczące tej samej czynności. Dalsze zatem wywody będą również dotyczyć tych dwóch miesięcy. Według skarżącej miała ona uzupełnić braki w chodniku. Organ nie kwestionował, że chodniki zostały wykonane, lecz stwierdził, że zostały wykonane na etapie wybudowania obiektu. Z aktów notarialnych dotyczących sprzedaży przez K. w kwietniu 2006r. przedmiotowego budynku nie wynika, aby sprzedający miał wykonać chodniki. Zobowiązał się on jedynie do budowy stacji kolejowej oraz dodatkowych miejsc postojowych. Nie wynikało z tej umowy, że sprzedający zobowiązał się do wykonania chodników. K. zobowiązało się także w umowie przedwstępnej zawartej w marcu 2006r. do czasu oddania dodatkowych miejsc parkingowych zapewnić kupującemu bezpłatne korzystanie z tymczasowego utwardzonego parkingu do którego będzie umożliwiony bezpieczny utwardzony dojazd z drogi oraz bezpieczne utwardzone dojście dla pieszych. Skarżąca twierdzi, że sformułowanie "utwardzone dojście" to nic innego, jak chodnik. W ocenie jednak sądu pierwszej instancji istnieje zasadnicza różnica pomiędzy utwardzonym dojściem, a chodnikiem. Utwardzenie dojścia wymaga zdecydowanie mniejszego nakładu pracy, jak również zużycia materiałów aniżeli wykonanie chodników. Słusznie zwraca uwagę organ, że zobowiązanie do wykonania utwardzonego dojścia zostało zawarte w umowie z marca 2006 r., gdy tymczasem chodniki miały zostać rzekomo położone w miesiącach od września do listopada 2006 r. Należy w związku z tym stwierdzić, że zbyt duży odstęp czasowy pomiędzy przyjętym zobowiązaniem i realizacją tego zobowiązania pozwala na przyjęcie tezy stawianej przez organ, że z umowy przedwstępnej nie wynikał obowiązek wybudowania chodników. Ponadto organ stwierdził, że zapłacono mniej niż na fakturze oraz że faktura powinna zostać wystawiona dopiero w momencie otrzymania zaliczki i na kwotę uiszczonej wpłaty. Również i ta okoliczność pozwala potwierdzić zasadność dokonanych przez organy podatkowe ustaleń. Wniosek dowodowy o przesłuchanie stron umowy przedwstępnej wpłynął do organu już po wydaniu zaskarżonych decyzji. Organ nie mógł w związku z powyższym odnieść się do tego wniosku.

Odnośnie czynności, które miał wykonywać w miesiącu wrześniu na rzecz skarżącej P. P. organ wskazał na sprzeczność w zeznaniach D. S. i P. P. w tym zakresie. Z przesłuchania tych osób nie sposób wywieść takich wniosków, jak chce tego skarżąca. W szczególności osoby te nie potrafiły nawet w przybliżeniu podać jakie czynności zostały wykonane i na czym w istocie usługi P. P. miały polegać. Ponadto Dyrektor Spółdzielni Mieszkaniowej M. P., która zlecała wykonanie prac, nie znał P. P., choć zdaniem D. S. P. P. miał negocjować ze spółdzielnią warunki umowy. Ponadto M. P. stwierdził, że w pierwszym etapie nie było prac, które miałaby wykonywać skarżąca i prace wykonywała dopiero w 2007 r. Organ podkreślił, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie usługi. Prawidłowo organ ocenił zeznania D. S. i P. P. i należycie uzasadnił, że zeznania te nie potwierdzają się wzajemnie i na dodatek są ze sobą sprzeczne. Wynika z nich zupełnie inny zakres podawanych czynności, których miał dokonywać P. P.

W miesiącu grudniu 2006 r. organy podatkowe zakwestionowały wystawioną przez P. B. fakturę na rzecz skarżącej tytułem "budowa parkingu na terenie K. Z.". Organ ustalił, że czynność ta nie została wykonana przez P. B., lecz przez pracowników skarżącej. Okoliczność tę potwierdził w szczególności R. S. (pracownik skarżącej), który zeznał, że parking wykonany został z ażurowych płyt i przy jego budowie pracowali pracownicy skarżącej. Nie zna on natomiast P. B. Skarżąca próbowała w skardze wyciągnąć inne wnioski z zeznań tego świadka poprzez analizowanie wyrwanych z kontekstu jego stwierdzeń. Należy jednak podkreślić, że zeznania tego świadka są kategoryczne i wynika z nich bezpośrednio, że prace wykonywali pracownicy skarżącej. Z okoliczności natomiast, że ich wcześniej nie znał, nie można wyprowadzić wniosku, że byli to pracownicy P. B. Ponadto nie można wykazywać sprzeczności w jego zeznaniach stwierdzając, że początkowo zeznał, iż robił ażurowy parking i krawężniki samodzielnie, choć pracowało z nim 10 osób. To że pracowało z nim 10 osób, nie znaczy, że nie wykonywał on osobiście wskazanych prac. Oznacza to jedynie, że wykonywał on osobiście te pracy i prace te osobiście wykonywało również 10 innych osób. Podsumowując należy stwierdzić, że ażurowe płyty i krawężniki osobiście wykonał R. S. wraz z 10 pracownikami i żaden z nich nie korzystał przy tym z zastępstwa przez pełnomocnika, który w ich imieniu i na ich rzecz prace te miałby wykonywać. Ponadto organ stwierdził, że faktycznie skarżąca przelała na rzecz P. B. kwotę pieniężną, lecz była to kwota odpowiadająca wysokości podatku VAT z wystawionej faktury. Organ wskazał również na zeznania D. S., który zmieniał wersję odnośnie rzekomego wykonania umowy przez P. B.

Skarżąca zarzuciła, iż P. B. nie został przesłuchany. Tymczasem jak wynika z akt postępowania podejmowane były próby przesłuchania go w charakterze świadka i to również w drodze pomocy prawnej, lecz okazało się, że przesłuchanie jest niemożliwe z uwagi na jego hospitalizację na Oddziale [...] Szpitala Wojskowego w O. Ponadto, jak ustalił organ I instancji, zaś jego ustalenia zostały w całości zaakceptowane przez organ odwoławczy, w stosunku do P. B. toczyło się postępowanie podatkowe, w wyniku którego ustalono, że w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej.

Jak wynika z wyżej przedstawionych wywodów, nie sposób stwierdzić, by w stosunku do opisanych faktur doszło do naruszenia przepisów postępowania.

4.6. Odnosząc się natomiast do zarzutów związanych z naruszeniem przepisów związanych z naruszeniem tajemnicy skarbowej, należy stwierdzić, że są one nieuzasadnione. Organ podatkowy w celu ustalenia stanu faktycznego może przeprowadzać dowody, które pozwolą mu na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń oraz pozwolą mu ustalić, czy faktycznie wskazywane przez stronę procesy gospodarcze miały miejsce. W tym celu może wykorzystywać ustalenia z innych postępowań podatkowych, które prowadził i które mają związek z postępowaniem prowadzonym w stosunku do konkretnego podatnika. Tylko takie postępowanie pozwoli organowi na odtworzenie rzeczywistych relacji pomiędzy stronami konkretnych czynności gospodarczych. W szczególności ma to znaczenie w takich sprawach z jaką mamy do czynienia w niniejszym postępowaniu. W stosunku do podmiotów, które wystawiały faktury na rzecz skarżącej i w stosunku do których skarżąca wystawiała faktury, toczyło się wiele postępowań, które kończyły się ustaleniami, że dokonywane czynności nie miały w rzeczywistości miejsca. Dla ustalenia pełnego obrazu, niezbędnym jest zatem sięgnięcie do tych innych postępowań i wykorzystanie dokonanych w nich ustaleń. Nie może to przy tym świadczyć o zgromadzeniu dowodów sprzecznych z prawem, które nie mogą zostać wykorzystane w ustaleniu stanu faktycznego, czy też dokonaniu oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skarżąca popada w pewnego rodzaju sprzeczność. Z jednej strony zarzuca bowiem organowi, że nie podejmuje działań zmierzających do pozyskania dowodów, które przyczynią się do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, zaś z drugiej strony zarzuca, że organ chcący ustalić rzeczywisty obraz zdarzeń, sięga do innych postępowań toczących się w stosunku do podmiotów występujących w niniejszym postępowaniu, czyli poszukuje dowodów zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Działanie takie świadczy jedynie o dużej wnikliwości organów podatkowych i podejmowanych próbach ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego rzeczywistości.

W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego, nie pozyskały dowodów sprzecznych z prawem. Zwrócił przy tym uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2012 r. I FSK 29/12, który badał tę kwestię w kontekście zarzutu skargi kasacyjnej. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia pojawił się zarzut skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował ustalony przez organy stan faktyczny sprawy, choć został on ustalony z naruszeniem przepisów o tajemnicy skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił jednak stanowiska kasatora stwierdzając, że za całkowicie chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1 p.p.s.a. a także zarzutu naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 180 § 1 w zw. z art. 293 o.p. ze względu na oparcie rozstrzygnięcia na dowodach sprzecznych z prawem tj. dowodach stanowiących tajemnicę skarbową. W dalszej części uzasadnienia zostało stwierdzone, że art. 180 § 1 o.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei z art. 293 o.p. wynika, że indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową. Jest rzeczą oczywistą w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że dane, o których mowa w tym przepisie nie stanowią "tajemnicy" dla organu podatkowego. W konsekwencji nie stanowi naruszenia art. 293 o.p. w sprawie rozpatrywanej przez NSA poczynienie ustaleń faktycznych w oparciu o wskazywane "zestawienia faktur zakupu złomu".

Wskazał w tym zakresie także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego także z dnia 5 grudnia 2012 r. I FSK 139/12, w którym za niezasadne zostały uznane zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i 293 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i art. 247 § 1 pkt 3 w zakresie dotyczącym oparcia decyzji o dowody ujawniające tajemnicę skarbową. NSA zauważył, że okoliczność oparcia się przez organ o materiały z innych postępowań znajduje oparcie w art. 181 Ordynacji podatkowej. Skoro informacje pozyskane z tych postępowań dotyczyły przede wszystkim czynności podmiotów związanych z prowadzonym postępowaniem, to trudno uznać aby wykorzystanie przez organy tego typu wiedzy mogło naruszać dyspozycje art. 293 o.p. Z art. 293 § 1 o.p. wynika, że tajemnicą skarbową objęte są dane indywidualne danego podmiotu, tj. dane osobowe, dane dotyczące źródeł i wysokości osiąganych przychodów, itp. Trudno za indywidualne dane w rozumieniu art. 293 § 1 o.p. uznać dane dotyczące samych procesów gospodarczych. Nie można więc twierdzić, by dane dotyczące okoliczności zawarcia transakcji pomiędzy dwoma wskazanymi w skardze kasacyjnej podmiotami, nie mogły być wykorzystane przez organ. Stanowisko takie prezentowane jest w orzecznictwie (vide wyrok NSA z 8 października 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 1353/97, ONSA 2000/4/154). Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednocześnie, że stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej odnośnie zakresu informacji objętych tajemnicą skarbową, a wynikających z art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej jest zbyt szeroką interpretacją ograniczeń wynikających z tego przepisu. Podanie zaś innych informacji takich jak adres, czy NIP nie stanowi w żadnym wypadku naruszenia przepisów prawa uzasadniających eliminacje zaskarżonej decyzji z porządku prawnego.

Jak z powyższego wynika, brak było podstaw do eliminacji zaskarżonych decyzji z uwagi na podniesiony zarzut naruszenia tajemnicy skarbowej.

4.7. Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie podzielił natomiast zarzuty zawarte w skardze, a związane z naruszeniem przepisów postępowania w odniesieniu do zakwestionowania faktur związanych z czynnościami rejestracji spółki (faktura wystawiona w miesiącu styczniu przez spółkę C. oraz w miesiącu sierpniu przez P. P.). W jego ocenie organy podatkowe nie przeprowadziły w tym zakresie pełnego postępowania dowodowego, czym naruszyły opisane we wcześniejszej części uzasadnienia przepisy odnoszące się do obowiązku ustalenia stanu faktycznego oraz dokonania swobodnej oceny dowodów. Naruszenie tych zasad wyniknęło z odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J. K., choć z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że to ona zajmowała się sprawami związanymi z rejestracją spółki. W związku z powyższym skarżąca złożyła wniosek o przesłuchanie jej w charakterze świadka. Do przesłuchania takiego nie doszło, zaś organ odmawiając przesłuchania stwierdził jedynie, że nie była ona wystawcą spornej faktury. W ocenie sądu pierwszej instancji takie uzasadnienie odmowy przeprowadzania dowodu jest zdecydowanie niewystarczające. W przeciwieństwie do innych okoliczności będących przedmiotem postępowania, w sprawie rejestracji skarżąca wskazała osobę, która może mieć istotną wiedzę, w jaki sposób czynność została wykonana. Skoro J. K. miała zajmować się tą sprawą, to będzie miała wiedzę kto i jakie czynności wykonywał. Będzie mogła zeznać, jakie czynności w tym zakresie wykonywała samodzielnie i ewentualnie czy korzystała w tym zakresie z pomocy spółki C. bądź P. P.. Może ona w związku z powyższym przyczynić się do ustalenia, jak w rzeczywistości wyglądała sprawa rejestracji spółki, w szczególności zaś do ustalenia, kto i jakie czynności wykonywał. Pominięcie przesłuchania tego świadka mogło nastąpić jedynie wówczas, gdyby organ jednoznacznie stwierdził, że faktycznie czynności związane z rejestracją wykonywała spółka C. i P. P. Organ może bowiem pominąć dowód jedynie wówczas, gdy okoliczność na którą ma być on przeprowadzony została już wykazana innymi dowodami. Wynika to wprost z art. 188 o.p. W przepisie tym zostało stwierdzone, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Okolicznością na którą miała być przesłuchana J. K. było wykonanie zakwestionowanych usług, zaś okoliczność, że spółka C. i P. P. wykonali czynności uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, nie zostało wykazane innymi dowodami. Wręcz przeciwnie, organ wykazywał okoliczność odmienną od tej jaka ma być ustalona zgodnie z żądaniem strony.

Podobne uwagi dotyczą odmowy wystąpienia do Kancelarii Radców Prawnych [...] s.c. o uzyskanie informacji, jaki zakres czynności został wykonany przez tę Kancelarię w ramach wystawionej przez nią faktury. Jak bowiem podnosi skarżąca, uwidoczniona na fakturze kwota jest zbyt niska i za taką kwotę Kancelaria nie wykonałaby usługi związanej z rejestracją spółki w KRS.

Jednocześnie sąd pierwszej instancji nie odniósł się do dokonanej w tym zakresie oceny dowodów, gdyż brak przeprowadzenia wnioskowanych dowodów przez skarżącą oznacza, iż materiał dowodowy został zgromadzony nieprawidłowo. W związku z powyższym dokonana ocena również na tym etapie postępowania musi zostać uznana za nieprawidłową. Nie oznacza to oczywiście, że podane przez organ argumenty nie są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego, jednak z uwagi na braki w postępowaniu dowodowym, sąd pierwszej instancji nie może dokonywać oceny dowodów, które organ w tym zakresie przeprowadził.

4.8. Sąd pierwszej instancji uznał, że jak z wynika z dotychczasowych twierdzeń doszło w sprawie do naruszenia przepisów postępowanie i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Z tego też powodu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a., zaskarżone decyzje zostały uchylone.

5.1. Od powyższego wyroku skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego wniosła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła ten wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.2. Przedmiotowemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 o.p. poprzez nieuwzględnienie niektórych zarzutów skarg dotyczących nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy, a uprzednio organ I instancji pomimo naruszenia przez podatkowy organ odwoławczy, a uprzednio organ I instancji, wskazanych wyżej przepisów postępowania polegającego na:

a) nieprzeprowadzeniu wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę, dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności oraz braku podjęcia, przez organy starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia,

b) dokonanie przez organy podatkowe obydwu instancji dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w tym nadużyć w zakresie przytaczanych zeznań świadków oraz ich nadinterpretacji,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 i art. 121 § 1 i § 2 o.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutów skarg i zaniechanie uchylenia decyzji organów obu instancji z powodu nieprawidłowego sporządzenia ich uzasadnień, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów postępowania, polegającego na braku sporządzenia zgodnego z prawem uzasadnienia decyzji, w szczególności braku kompletnego uzasadnienia decyzji,

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak sporządzenia uzasadnienia wyroku, które posiadałoby wszystkie przewidziane prawem elementy,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 208 § 1 o.p. i art. 70 § 1 o.p., poprzez zaniechanie uchylenia decyzji organu II instancji pomimo naruszenia przez ten organ wskazanego wyżej przepisu postępowania polegającego na nieumorzeniu postępowania, mimo że stało się ono bezprzedmiotowe ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego,

a także zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy w niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącej organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

6.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł również organ odwoławczy, działając przez pełnomocnika radcę prawnego i zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez

uwzględnienie skargi i uchylenie przez Sąd decyzji, chociaż rozstrzygnięcia

organu nie były dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd i przy braku

naruszeń przez organy przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, nie oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 o.p. poprzez wskazanie i przyjęcie, że rozstrzygnięcia organów podatkowych nie spełniają przesłanek wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i 191 o.p. poprzez błędna ocenę postępowania dowodowego i bezpodstawne przyjęcie, iż organy podatkowe nie przeprowadziły w zakresie faktur związanych z czynnościami rejestracji spółki pełnego postępowania dowodowego czym naruszyły przepisy postępowania,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i 191 o.p. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji przez Sąd I instancji, które zostały wydane bez naruszenia wskazanych przepisów ustawy ordynacja podatkowa i tym samym nie mogły zostać przez sąd pierwszej instancji uchylone jako naruszające przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast gdyby sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił decyzje organu podatkowego pod względem jego zgodności ze wskazanymi przepisami o.p., to na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddaliłby skargę, a nie uchylił decyzje jak to uczynił,

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 234 w zw. z art. 230 § 1 o.p. poprzez błędną ocenę ustaleń faktycznych polegającą na przyjęciu, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia zasady reformationis in peius poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, w sytuacji, gdy należało przyjąć, że postępowanie organu było prawidłowe, gdyż organ odwoławczy prawidłowo i skutecznie zastosował art. 108 u.p.t.u., ponieważ podatek wynikający z zakwestionowanych faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji powinien być wyodrębniony z rozliczenia podatkowego i określony jako podatek do zapłaty. Sąd nie wykazał również istotnego wpływu naruszenia przepisów prawa przez organy na wynik sprawy.

6. art. 141 § 4 p.p.s.a. i 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., polegające na tym, że

Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku nie zawarł pogłębionej

oceny stanowiska organów podatkowych, jak również w zakresie podstawy

prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, stanowisko sądu jest jedynie ogólne, podobnie jak i w zakresie wskazań co do dalszego postępowania.

7. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku polegające na niewyjaśnieniu w sposób prawidłowy podstawy i motywów rozstrzygnięcia, tzn. bez odniesienia się do materiału dowodowego zebranego w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją. Brak powołania podstawy prawnej i oceny stanowiska organów co do prawidłowości przeprowadzenia postępowania i zebrania materiału dowodowego i orzeczenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług.

6.3. Skarżący nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną organu odwoławczego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Na wstępie należy podkreślić, że od powyższego wyroku uwzględniającego skargę przynajmniej w części zarzutów skarżącej, skargę kasacyjną złożyli zarówno skarżąca jak i organ podatkowy. Przy czym wnioski skarg kasacyjnych obu stron są podobne, a mianowicie o uchylenie zaskarżonego wyroku.

8. Dokonując ich analizy, sąd odwoławczy rozpoczyna od rozważenia zarzutów skargi kasacyjnej skarżącej, które nie zasługują na uwzględnienie. Trzeba w tym miejscu zauważyć, że skarżąca jedynie nie podziela potwierdzonego wyrokiem sądu pierwszej instancji stanowiska organu, zajętego w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Nadto nie zgadza się z ustaleniami sądu pierwszej instancji w przedmiocie oceny postępowania prowadzonego przez organy podatkowe, w zakresie w jakim stwierdzono, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie naruszyło zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, a także, że organy wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznych decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny.

9. Biorąc pod uwagę, że najdalej idącym zarzutem skarżącej wyrażonym w skardze kasacyjnej jest zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych (z wyjątkiem miesiąca grudnia 2006 r.) dlatego też rozważania należy rozpocząć od tego zarzutu. W tym zakresie skarżąca podniosła, iż naruszono art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez uznanie, że - w sprawach dotyczących rozliczenia podatku za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. - doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy zdaniem skarżącej, nie zaistniały okoliczności zawieszające bieg tego terminu.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku zobowiązania podatkowego określonego w spornym okresie w przywołanych decyzjach, zobowiązanie ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. Jednak bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.).

Zarówno w skardze jak i skardze kasacyjnej skarżąca zajęła stanowisko, że skarżąca nie została poinformowana przed upływem okresu przedawnienia liczonym według ogólnych zasad, iż przedawnienie to nie następuje wobec jego zawieszenia w związku ze wszczęciem postępowania karnego. Trafnie przy tym skarżąca wskazała, że taka interpretacja art. 70 § 6 pkt 1 o.p., została wyrażona w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, która zasługuje na aprobatę z uwagi na jej prokonstytucyjny kierunek (zapewniający zgodność rezultatu wykładni z normami konstytucyjnymi, zwłaszcza z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP). Za takim kierunkiem wykładni omawianego art. 70 § 6 pkt 1 o.p. opowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny począwszy od wyroku z dnia 1 października 2012 r., II FSK 302/11.

Jednakże pomimo tego, zarzut skarżącej w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Słusznie bowiem sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie zaistniała ustawowa przyczyna mająca wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wynika to z faktu, że w dniu 29 sierpnia 2011 r. D. S. - podejrzanemu w sprawie, a zarazem prezesowi zarządu skarżącej oraz większościowemu udziałowcowi spółki skarżącej - doręczono postanowienie z dnia 23.08.2011 r. o połączeniu postępowań do wspólnego prowadzenia: o sygn. [...] w sprawie m.in. wystawienia i posługiwania się w roku 2006 nierzetelnymi fakturami VAT oraz nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych przez skarżącą i innych prowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. oraz o włączeniu w całości do postępowania o sygn. [...], prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. D. S., występujący w powyższym postępowaniu w charakterze podejrzanego (choć same zarzuty zostały przedstawione w późniejszym czasie), zajmował w chwili doręczenia mu powyższego postanowienia stanowisko prezesa zarządu skarżącej. Z odpisu z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynika natomiast, że D. S. jest jedynym członkiem zarządu skarżącej i jest uprawniony do samodzielnej reprezentacji skarżącej. Znajduje to potwierdzenie również w art. 201 § 1 k.s.h., zgodnie z którym zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Jak trafnie podniósł w uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji, wyłącznie w sytuacji, w której D. S. nie posiadałby tego uprawnienia, skutek doręczenia mu tegoż postanowienia mógłby być odmienny. Należy zatem stwierdzić, że już w tym dniu uzyskał on informację o toczącym się postępowaniu. Gdyby nawet uznać, jak podnosi to skarżąca, że samo zawiadomienie o połączeniu postępowań, nie spełniło wymogu zawiadomienia o toczącym się postępowaniu, należy podkreślić, że D. S. postawione zostały zarzuty i od dnia 8 listopada 2011 r. stał się on osobą podejrzaną w rozumieniu art. 71 § 1 k.p.k. Wynika to bezpośrednio z pisma Prokuratury Okręgowej z dnia 19 września 2012 r. W związku z powyższym, co najmniej od tego dnia wiedział o toczącym się postępowaniu. Należy w związku z powyższym przyjąć, że również co najmniej od tego dnia skarżąca uzyskała wiedzę o toczącym się postępowaniu. Z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, aby skuteczne zawieszenie przedawnienia następowało jedynie wówczas, jeżeli organ prowadzący postępowanie podatkowe, bądź kontrolne, zawiadomi podatnika o wszczęciu postępowania. Bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z momentem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo bądź wykroczenie skarbowe. Organ prowadzący postępowanie podatkowe, w jego ramach, nie jest uprawniony do wszczęcia takiego postępowania, czyli w konsekwencji nie ma możliwości zawiadomienia podatnika o jego wszczęciu. Brak jednak informacji o wszczęciu postępowania ze strony organu prowadzącego postępowanie podatkowe bądź kontrolne, nie może zmienić faktu, że podatnik może uzyskać taką informację z innych źródeł np. od organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Bez znaczenia jest zatem, w jaki sposób podatnik dowiedział się o prowadzonym postępowaniu karnym, bądź w sprawie o wykroczenie. Istotnym jest jedynie okoliczność, że wiedza taka został pozyskana. Skoro wiedzę taką uzyskała osoba mająca wyłączne prawo reprezentowania skarżącej, jak również prowadzenia jej spraw, to oznacza to, że wiedzę taką uzyskała sama skarżąca. Gdyby nawet organ prowadzący postępowanie podatkowe wystosował oficjalne pismo zawierające informację o wszczęciu postępowania, wiedzę taką uzyskałaby w istocie osoba powołana do prowadzenia jej spraw i zarazem do jej reprezentacji, czyli w niniejszej sprawie D. S. Przyjęcie odmiennej koncepcji prowadziłoby do rozwiązania niezgodnego z zasadami logicznego myślenia i zdrowego rozsądku. Nie można bowiem przyjąć założenia, że D. S. dowiadujący się o toczącym się postępowaniu, jako osoba podejrzana, nie ma tej wiedzy, jako prezes zarządu i jako prezes zarządu skarżącej i uzyska tę wiedzę dopiero w momencie doręczenia spółce, bądź pełnomocnikowi spółki odpowiedniego pisma. O tym że skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zależy od poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania karnego bądź w sprawie o wykroczenia, które ma pochodzić wyłącznie od organu prowadzącego postępowanie podatkowe, bądź kontrolne, nie sposób wywieźć z powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Albowiem Trybunał wskazał jedynie, że podatnik ma uzyskać informację o takim postępowaniu. Źródłem informacji Trybunał już się nie zajmował, stwierdzając tylko, że dla skuteczności zawieszenia przedawnienia, jest jedynie istotna wiedza podatnika o wszczęciu takiego postępowania. Ponadto jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, dostrzegł on sprzeczność odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej z Konstytucją, jedynie na etapie postępowania "w sprawie". Po przedstawieniu natomiast zarzutów, postępowanie zaczyna toczyć się "przeciwko osobie", czyli nie może być wówczas mowy o "zaskoczeniu" podatnika zawieszeniem biegu przedawnienia. Trybunał stwierdził, że z naruszeniem zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa mamy do czynienia w sytuacji, gdy podatnik przez dłuższy, bliżej nie określony czas, nie jest informowany o zawieszeniu biegu przedawnienia i wobec tego może podjąć w dobrej wierze pewne dalsze działania gospodarcze w przeświadczeniu, iż żadne zobowiązania na nim nie ciążą. Następnie dopiero może zostać zaskoczony faktem istnienia nieprzedawnionego zobowiązania podatkowego, z uwagi na prowadzone poza jego wiedzą w fazie in rem postępowanie karne skarbowe. W ocenie Trybunału, podatnik powinien mieć możliwość uzyskania wiedzy, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy też nie. Kluczowym zatem dla Trybunału Konstytucyjnego, było samo uzyskanie wiedzy o toczącym się postępowaniu przez podatnika, nie zaś stwierdzenie, że to organ prowadzący postępowanie podatkowe, jest zobowiązany poinformować podatnika o toczącym się postępowaniu. Ponadto Trybunał nie zajmował się sposobem takiego poinformowania. Jak zostało to już wcześniej wskazane, nie jest konieczne, aby informacja skierowana była bezpośrednio do podatnika. Wystarczy, że dotrze do niego w jakikolwiek sposób na przykład przez wiedzę, którą uzyskała osoba reprezentująca tego podatnika. Jeżeli bowiem taka osoba ma wiedzę na temat toczącego się postępowania, nie będzie podejmowała w imieniu podmiotu żadnych działań z przeświadczeniem, że zobowiązanie podatkowe wobec reprezentowanego podmiotu uległo przedawnieniu. Zatem powyższego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, nie można przy tym traktować "instrumentalnie" do wykazania, że skoro podatnik będący osobą prawną, nie uzyskał kierowanej bezpośrednio do niego informacji przez organ państwowy o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, wówczas podatnik nie ma wiedzy o tym postępowaniu. Takie odczytywanie wymienionego orzeczenia byłoby nadinterpretacją podjętego przez Trybunał rozstrzygnięcia.

Podsumowując należy stwierdzić, że skoro informację o toczącym się postępowaniu uzyskał D. S., który miał prawo do jednoosobowego reprezentowania skarżącej i do którego kierowane mogły być oświadczenia wywołujące skutki dla skarżącej, to skarżąca wiedziała o toczącym się postępowaniu.

Dodatkowo należy wskazać, że bez znaczenia dla rozstrzyganej sprawy ma również argumentacja skarżacej odnosząca się do odpowiedzialności osoby prawnej z zakresu przepisów ustawy o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nie odnosi się do tego zakresu odpowiedzialności, a przesłanką jego stosowania jest wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, przy czym jak wynika z cytowanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, podatnik musi być o tym fakcie zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia. Może zatem być to faza postępowania "w sprawie", stąd okoliczność, że podatnikiem, na którym ciążą zobowiązania podatkowe jest osoba prawna może nie wykluczać a priori możliwości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 października 2012 r. II FSK 314/11).

Z kolei powołany w skardze kasacyjnej przez skarżącą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. III SA/Wa 1303/09 (od którego zresztą skarga kasacyjna organu odwoławczego została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2012 r. I FSK 1303/12) dotyczyła zupełnie odmiennego stanu faktycznego, gdyż stwierdzono jedynie, że gdy podatnik w toku prowadzonej działalności gospodarczej wchodzi w relacje handlowe z wieloma kontrahentami, to w sytuacji, gdy w stosunku do jednego z nich wszczęte zostanie postępowanie karnego, nie sposób takiego zdarzenia kwalifikować w ramach hipotezy art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Należy zatem uznać, że przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skarżąca została poinformowana o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, wiążącym się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zatem w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zarzut więc skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie, a wyrażone w tym zakresie stanowisko sądu pierwszej instancji odpowiada prawu.

10. Tym samym mając na uwadze powyższą argumentację, za niesłuszny należy także uznać zarzut skarżącej, dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 o.p. Przywołując powyższe przepisy skarżąca zarzuciła bowiem "zaniechanie uchylenia decyzji organu II instancji, pomimo naruszenia przez ten organ wskazanego wyżej przepisu postępowania, polegającego na nieumorzeniu postępowania, mimo że stało się ono bezprzedmiotowe ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego". W świetle przywołanych powyżej okoliczności sprawy zarzut ten nie jest zasadny.

11. Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie było między innymi ustalenie, czy skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT, a także czy wystawione przez skarżącą faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Przechodząc więc do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej skarżącej odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, należy stwierdzić że są one bezzasadne.

Grupa tych zarzutów związana jest z przedstawioną w zaskarżonym wyroku oceną sądu pierwszej instancji, dotyczącą podejmowanych przez organy podatkowe czynności w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji potwierdził, że stan faktyczny sprawy (poza wyjątkiem dotyczącym ustaleń odnośnie faktur VAT związanych z rejestracją zmian w KRS), został ustalony w sposób prawidłowy i należycie uzasadniony.

Skarżąca natomiast w pierwszym rzędzie zarzuciła naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 o.p.

Pierwszy z tych przepisów (art. 122 o.p.) nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dyrektywa odnośnie właściwej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego została z kolei zawarta w art. 191 o.p. Jak wynika z treści tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wskazana została zasada swobodnej oceny dowodów, której ma dokonać organ podatkowy. Ocena ta będzie jednak dopiero wówczas właściwie dokonana, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostaną zgromadzone wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. W przypadku zatem, gdy w postępowaniu podatkowym nie zostaną właściwie zgromadzone dowody, niewłaściwa jest także swobodna ocena dowodów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko sądu pierwszej instancji, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i należycie uzasadniony. W związku z powyższym został on przyjęty za podstawę orzekania, gdyż całe przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe nie naruszyło wyżej wskazanych zasad, a zatem podniesione zarzuty skarżącej nie zasługują na uwzględnienie, należy uznać za prawidłowe.

Organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 tej ustawy, zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej we wskazanym powyżej art. 191 o.p. Organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie zgromadzonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd pierwszej instancji nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń, a w obszernych uzasadnieniach rozstrzygnięć organy bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. Należy też podkreślić, że również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, jak również przez sąd pierwszej instancji, mimo, że już w odwołaniu od decyzji, następnie w skardze jak i obecnie w rozpoznawanej skardze kasacyjnej neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawidłowość Jej twierdzeń. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Odnosząc się do szczegółowych zarzutów skarżącej (do których w większości odniósł się także sąd pierwszej instancji w obszernym uzasadnieniu od s. 17 do 27), należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły prawa odmawiając przeprowadzenia dowodów zgodnie z wnioskami skarżącej. Sąd pierwszej instancji trafnie potwierdził, iż uzasadnienie odmowy przeprowadzenia dowodów jest wyczerpujące i przekonywujące oraz wynika z niego, że faktycznie okoliczności wskazane we wnioskach dowodowych, zostały stwierdzone w sposób wystarczający innymi środkami dowodowymi, ewentualnie, że przeprowadzenie dowodu było niemożliwe. Należy przy tym wskazać, że nowe wnioski dowodowe - wynikające z pisma datowanego na dzień 12.10.2012 r., na które to pismo powołuje się skarżąca stwierdzając, że właśnie dowody przedstawione w tym piśmie nie zostały przeprowadzone, zostały zgłoszone już po zakończeniu postępowania odwoławczego i po wydaniu decyzji. Organ nie mógł w związku z powyższym tych wniosków rozpoznać. Trzeba w tym miejscu wskazać, że z uwagi na skomplikowany charakter sprawy skarżąca była zawiadamiana o konieczności przedłużenia postępowania i o wyznaczeniu nowego terminu jego zakończenia. Pismem z dnia 3.09.2012 r. organ odwoławczy zawiadomił skarżącą, że nowy termin załatwienia sprawy ustalony został na dzień 16 października 2012 r. Z kolei pismem z dnia 2.10.2012 r. działając na podstawie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 o.p. zawiadomił skarżącą o możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie tego materiału. Zawiadomienie to doręczono skarżącej 5.10.2012 r., a zatem ustawowy termin upływał z dniem 12.10.2012 r. Decyzje zostały wyekspediowane skarżącej w terminie wyznaczonym powyższym zawiadomieniem - wydanym na podstawie art. 140 o.p. tj. w dniu 16 października 2012 roku. Rozpoznanie żądania skarżącej z dnia 12.10.2012 r. - a otrzymanego po wydaniu decyzji - nie było już możliwe. Sąd pierwszej instancji słusznie zatem potwierdził, iż złożenie tak późno powyższego pisma nastąpiło z winy skarżącej. Wyznaczony zawiadomieniem termin minął w dniu 12 października 2012 r. Organ odwoławczy nie miał zatem podstaw do oczekiwania na ewentualne wnioski dowodowe skarżącej. Podkreślenia wymaga także, iż prowadzone postępowanie odwoławcze zainicjowały odwołania, które wpłynęły do organu odwoławczego w dniu 29.07.2011 r., a przedłożenie nowych żądań skarżącej, dotyczących przeprowadzenia dodatkowych postępowań dowodowych nastąpiło dopiero z upływem 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego wyznaczonego zawiadomieniem organu odwoławczego. Powyższe wskazywać może, iż złożone tak późno nowe wnioski dowodowe nie miały na celu wykazania faktów o znaczeniu dla sprawy, ale zmierzały do dalszej przewłoki postępowania.

Stosownie do przepisu art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe powinny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona tu zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej sąd odwoławczy zauważa że, zgromadzono i przeanalizowano cały materiał dowodowy istotny z punktu widzenia celu i przedmiotu prowadzonego postępowania, czyniąc zadość przepisom art. 187 o.p.

Podnosząc kolejne zarzuty - dokonania przez organy podatkowe obydwu instancji dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, skarżąca - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie przedstawiła żadnych dowodów na ich poparcie. Przedstawiona argumentacja skarżącej sprowadza się do powtórzenia zarzutów odwołania w postępowaniu podatkowym oraz wniesionych skarg do sądu pierwszej instancji i stanowiła przedmiot badania tegoż sądu. Natomiast sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku słusznie podzielił w tym zakresie argumentację organów podatkowych. Na tym etapie postępowania dlatego też nie ma konieczności powtarzania jak już była mowa wyżej obszernego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które w całości podziela sąd odwoławczy. Zarzuty zatem przedstawione w tym zakresie w skardze kasacyjnej są nieuzasadnione.

12. Za chybiony także należy uznać zarzut wyrażony w skardze kasacyjnej skarżącej, a sprowadzający się do zarzutu - jej zdaniem - naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 i art. 121 § 1 i § 2 o.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutów skarg i zaniechanie uchylenia decyzji organów obu instancji z powodu nieprawidłowego sporządzenia ich uzasadnień, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów postępowania, polegającego na braku sporządzenia zgodnego z prawem uzasadnienia decyzji, w szczególności braku kompletnego uzasadnienia decyzji. Przy czym należy zauważyć, że mimo, iż dotyczy ten zarzut decyzji organów podatkowych, to jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, taki zarzut nie pojawił się w skargach do sądu pierwszej instancji, a dopiero został wskazany w postępowaniu kasacyjnym, co należy ocenić negatywnie, a poza tym powoduje że sąd pierwszej instancji nie rozważył powyższej kwestii. Tym samym wyrok sąd pierwszej instancji uchyla się w tym zakresie spod kontroli kasacyjnej.

13. Wreszcie za bezzasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej skarżącej, a sprowadzający się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak sporządzenia uzasadnienia wyroku, które zawierałoby wszystkie przewidziane prawem elementy.

Zgodnie z treścią przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Zdaniem skarżącej w analizowanym stanie faktycznym uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wskazanych w powyższym przepisie elementów. Z uwagi na braki w zakresie postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy prowadzące postępowanie sądu pierwszej instancji rozstrzygał na podstawie częściowego stanu faktycznego, nie zawierającego wszystkich elementów, pozwalających wydać orzeczenie. Wskazuje na to fakt, iż w trakcie postępowania przed organami podatkowymi nie przeprowadzono wszystkich dowodów koniecznych do pełnego wyjaśnienia sprawy, oparto się na fragmentach zeznań świadków i przesłuchań stron, które zostały przedstawione w sposób częściowy, bez uwzględnienia całokształtu kontekstu wypowiedzi.

Odnośnie uzasadnienia przez sądu pierwszej instancji odmowy uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 188 o.p. w zw. z art. 180 o.p., wskazano jedynie, że postępowanie dowodowe prowadzone przez organy podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo, a skarżąca sama jest sobie winna, że tak późno złożyła odpowiedź na wezwanie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w postępowaniu materiału dowodowego. Tym samym odmowę uwzględnienia zarzutów skarżącej w tym zakresie odmowy przeprowadzenia wniosków stron należy uznać za nienależycie nieuzasadnioną.

Tak sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej skarżącej nie mogą być uwzględnione i to nie tylko dlatego, że wskazany przepis nie wskazuje na konieczność ustalenia stanu faktycznego przez sąd pierwszej instancji, a jedynie że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy. Natomiast jak już była mowa wyżej pod pkt 11 w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko sądu pierwszej instancji, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i należycie uzasadniony, w związku z czym został on przyjęty za podstawę orzekania, należy uznać za prawidłowy.

14. Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 § 1 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną skarżącej (pkt 1 sentencji wyroku).

15. Natomiast trafne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej organu odwoławczego tym samym, skarga kasacyjna organu odwoławczego zasługuje na uwzględnienie.

W szczególności trafny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 234 w zw. z art. 230 § 1 o.p. poprzez błędną ocenę ustaleń faktycznych polegającą na przyjęciu, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia zasady reformationis in peius poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, w sytuacji, gdy należało przyjąć, że postępowanie organu było prawidłowe, gdyż organ odwoławczy prawidłowo i skutecznie zastosował art. 108 u.p.t.u., ponieważ podatek wynikający z zakwestionowanych faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji powinien być wyodrębniony z rozliczenia podatkowego i określony jako podatek do zapłaty. Sąd pierwszej instancji nie wykazał również istotnego wpływu naruszenia przepisów prawa przez organy na wynik sprawy.

Mianowicie w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 234 w związku z art. 230 § 1 o.p., bowiem w przedmiotowej sprawie zdaniem tegoż sądu naruszono zasadę zakazu reformations in peius poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się

Jak trafnie wskazuje organ odwoławczy w skardze kasacyjnej naruszenie powołanych wyżej przepisów sąd pierwszej instancji upatruje w zmianie rozliczenia dokonaną przez organ odwoławczy w stosunku do rozliczenia dokonanego przez organ pierwszej instancji, a sprowadzającą się jedynie do wyodrębnienia z rozliczenia podatkowego podatku należnego związanego z fikcyjnymi transakcjami i określenia go jako podatku do zapłaty wynikającego z art. 108 u.p.t.u.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku sąd pierwszej instancji przyjął, że organ odwoławczy w decyzjach dotyczących rozliczenia podatku za styczeń, marzec, kwiecień, wrzesień, październik i listopad 2006 r. dokonał odmiennego - niż organ pierwszej instancji - określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. Tego ostatniego rozstrzygnięcia nie zawierały natomiast w ogóle decyzje wydane w pierwszej instancji. W ocenie zatem tegoż sądu rozstrzygnięcie określające podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u., a więc podatek o charakterze sankcyjnym (podlegający zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego powstającego na zasadach ogólnych) - stanowi niewątpliwie orzeczenie mniej korzystne dla podatnika od takiego, które przytoczonego rozstrzygnięcia nie zawiera. Nie można zatem zgodzić się z zapatrywaniem organu odwoławczego, że w zaskarżonych decyzjach dokonano jedynie korekty orzeczenia organów pierwszej instancji. Decyzje organu odwoławczego nałożyły bowiem na skarżącą bezpośrednie obowiązki, których nie nałożył organ pierwszej instancji. Powyższe oznacza, że organ odwoławczy dopuścił się w powyższych decyzjach naruszenia art. 234 o.p. Naruszenie to powoduje konieczność uznania, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mają istotny wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji prowadzi do uchylenia zaskarżonych decyzji za miesiące styczeń - kwiecień oraz wrzesień - grudzień 2006 r. Dokonując takiej wykładni sąd pierwszej instancji posiłkował się wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2013 r., I FSK 303/12 (s. 13 -17).

Z takim stanowiskiem sądu pierwszej instancji nie można się zgodzić. Na wstępie należy podkreślić, że powołany wyżej wyrok dotyczył jednak zupełnie innego stanu faktycznego niż będącego przedmiotem w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu bowiem powołanego wyroku sąd odwoławczy stwierdził, że niewątpliwie, w realiach rozpatrywanej sprawy, decyzja organu odwoławczego, poprzez określenie wyższej kwoty zobowiązania podatkowego, nakłada na skarżącego obowiązki w większym zakresie niż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Natomiast w niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji wydając wyrok w ogóle nie odniósł się do kwestii wyliczenia, a w szczególności faktu, iż nie zmienia się ono na niekorzyść podatnika, stwierdzając jedynie, iż sam fakt pojawienia się na etapie postępowania odwoławczego rozstrzygnięcia, którego nie było na etapie postępowania przed pierwszą instancją powoduje wydanie rozstrzygnięcia bardziej niekorzystnego dla podatnika. Zaś z zaskarżonych decyzji jak i uzasadnienia sądu pierwszej instancji wynika wprost, ze nie zmienia się kwota, a jedynie inaczej jest wyliczona na przykład za styczeń 2006 r. organ pierwszej instancji określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1.210 zł, natomiast organ odwoławczy określił skarżącej w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1.540 zł oraz podatek do zapłaty w kwocie 330 zł,

Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że podatek wynikający z zakwestionowanych faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji powinien być wyodrębniony z rozliczenia podatkowego i określony jako podatek do zapłaty wynikający z art. 108 u.p.t.u. Wynika to także z jednoznacznie brzmiącego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, chociażby warto wskazać na wyrok z dnia 1 lipca 2011 r. I FSK 904/10 w którym stwierdzono że, aprobując powyższe poglądy orzecznicze w realiach rozpoznanej sprawy, wskazać należy, że organ odwoławczy nie dokonał "nowego" rozstrzygnięcia w sprawię, a jedynie w ramach ponownego rozpoznawania sprawy wywiódł prawidłowe skutki prawne związane z zastosowaniem art. 108 u.p.t.u. Powoływany przepis - jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji - był przytoczony w decyzji pierwszoinstancyjnej, a organ odwoławczy wywiódł jedynie inne skutki w postaci rozliczenia podatku wynikającego z tego przepisu, co nie wpłynęło na kwotę samego zobowiązania (tak też w wyrokach z dnia: 18 stycznia 2010 r. I FSK 1759/08 czy też 4 grudnia 2009 r. I FSK 1859/08).

16. Wreszcie odnosząc się zaś do wskazanego przez sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania i nieprawidłowo i nienależycie ustalonego stanu faktycznego odnośnie faktur VAT związanych z rejestracją zmian w KRS należy uznać, że nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku. Zdaniem sądu pierwszej instancji nieprawidłowości sprowadzały się do nieprzesłuchania w charakterze świadka J. K. oraz niezwróceniu się do Kancelarii Radców Prawnych [...] s.c. celem uzyskania informacji dot. transakcji związanych z rejestracją w KRS, a które to dowody mogły mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Natomiast jest niesporne, że ujawniono trzy różne faktury - z których skarżąca odliczyła podatek - przywołujące w swej treści usługi dotyczące przerejestrowania jej w KRS:

- fakturę VAT nr [...] z dnia 6.01.2006 r. wystawioną przez C. spółka z o.o. z tytułu: przygotowanie dokumentacji rejestrowej do KRS, na kwotę netto 1.500 zł, VAT 330 zł, brutto 1.830 zł.

- fakturę VAT nr [...] z dnia 07.07.2006 r. wystawiona przez Kancelarie Radców Prawnych [...] s.c, K., [...]., z tytułu: Usługi prawne związane z zarejestrowaniem zmiany umowy spółki w KRS na kwotę netto 400 zł, VAT 88 zł, brutto 488 zł,

- fakturę VAT nr [...] z dnia 31.08.2006 r. wystawiona przez Doradztwo Gospodarcze P. P. z tytułu: Przygotowanie wniosku do KRS oraz kompleksowe przerejestrowanie Spółki, na kwotę netto 6.500 zł, VAT 1.430 zł, brutto 7.930 zł.

Słusznie organ odwoławczy zwraca uwagę, że podjęto czynności zmierzające do szczegółowego wyjaśnienia tej kwestii. Pismem z dnia 4.09.2009 r. wezwano skarżącą do przedłożenia wyjaśnień odnośnie faktur wystawionych przez wszystkie trzy podmioty, a także do przedłożenia materialnych dowodów wykonania usług oraz wskazania, które czynności wykonywali poszczególni wystawcy faktur. Pisemna odpowiedź skarżącej z dnia 8.09.2009 r. nie udzieliła wyjaśnień dotyczących faktury nr [...] wystawionej przez C., natomiast odnośnie pozostałych dwóch faktur skarżąca podała, iż "dotyczą sporządzenia dokumentacji spółki do przerejestrowania jej w Krajowym Rejestrze Sądowym wraz z właściwymi formularzami postępowania i przeprowadzeniem samego postępowania, przy czym fakt wystawienia faktury przez dwa podmioty wynika z niezachowania terminów przez jeden z podmiotów na początku postępowania i powierzenia przedsiębiorcy P. P., co potwierdził swoimi zeznaniami m.in. P. P. w dn. 13 marca 2009 r. i P. K. w dniu 9 lutego 2009 r. Same czynności następowały w związku ze zmiana nazwy i siedziby Spółki".

Realizując wniosek dowodowy skarżącej - organ pierwszej instancji dokonał przeglądu akt rejestrowych spółki skarżącej, zgromadzonych w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla K. Wydział XI Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego. Na tę okoliczność sporządzona została w dniu 10.05.2010 r. notatka służbowa, z której wynika, że:

- w 2005 r. skarżąca złożyła jedynie w dniu 31.03.2005 r. sprawozdanie finansowe, sprawozdanie zarządu spółki za 2004 rok i protokół Walnego Zgromadzenia Wspólników, na którym zatwierdzono materiały sprawozdawcze,

- w 2006 r. skarżąca złożyła: w dniu 20.03.2006 r. sprawozdanie finansowe oraz sprawozdanie zarządu spółki za 2005 rok i protokół Walnego Zgromadzenia Wspólników, na którym materiały sprawozdawcze zatwierdzono, a w dniu 7.07.2006 r. skarżąca złożyła wniosek o rejestrację w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego,

Natomiast kolejnym wnioskiem złożonym do Krajowego Rejestru Sądowego był wniosek o zmianę danych w Rejestrze Przedsiębiorców – złożony dopiero w dniu 4.05.2007 r.

Zauważyć należy, że sporne faktury wystawione zostały w styczniu i w sierpniu 2006 r. a faktura wystawiona przez Kancelarię Radców Prawnych - 7.07.2006 r. Wynika z tego, że usługi dot. zarejestrowania zmiany umowy spółki w KRS nie były do lipca wykonane. Ponadto, jak wynika z danych KRS wniosek o rejestrację w Rejestrze Przedsiębiorców KRS został złożony właśnie w dniu 7.07.2006 r. Kolejny wniosek do KRS został złożony w maju 2007 roku. Jak wynika z protokołu przesłuchania w charakterze strony w dniu 4 lutego 2009 r. D. S. - Prezesa Zarządu skarżącej po okazaniu faktury VAT nr [...] wystawionej przez C. Spółka z o.o. oświadczył jedynie "niepamiętam'''. Na temat osoby Prezesa Zarządu C. spółka z o.o. zeznał zaś "Znam Pana M. K.. Nie pamiętam, jakie transakcje przeprowadzałem z firmami Pana K. podczas swojej działalności jako G.. Firmy Pana K. wykonywały dla mnie jakieś usługi, ale nie pamiętam w tym momencie jakie". Po okazaniu faktury VAT nr [...] wystawionej przez Doradztwo Gospodarcze P. P., D. S. wyjaśnił "Nie pamiętam czego dotyczy okazana mi faktura. Na ten temat należy porozmawiać z B. i Panem P. P. (...) Znam Pana P. P., jest on radcą prawnym, z którego usług korzystałem. Nie pamiętam jakie były to konkretnie sprawy, ale pomagał nam Spółce G. w rozwiązywaniu problemów z dłużnikami". Podczas kolejnego przesłuchania - w dniu 2 kwietnia 2009 r. D. S. zeznał natomiast "Nie kojarzę jakie usługi Spółka C. świadczyła dla mojej Spółki G.. Nie wiem - kto zarządza Spółką C. Wnioski do KRS-u w celu przerejestrowania Spółki G. składała Pani J. K.. Załatwiała nam ona wszelkie sprawy związane z przerejestrowaniem Spółki G.. Z Panem P. P. kiedyś współpracowałem, ale nie pamiętam w jakim zakresie i czy współpraca ta mogła dotyczyć zmian w KRS-ie. (...) Pan P. P. świadczył dla mojej firmy usługi prawne, ale nie pamiętam czego usługi te dotyczyły'". Z kolei P. P. przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu 13 marca 2009 r. zeznał m.in.: "Znam Spółkę G. pod inna nazwą i do tej pory nie wiedziałem, że nazwa Spółki uległa zmianie". Z kolei wezwany w charakterze świadka ówczesny Prezes C. spółka z o.o. M. K. w dniu 8 kwietnia 2009 r. odmówił odpowiedzi na pytania.

Należy podzielić też stanowisko organu odwoławczego, że dodatkowym argumentem świadczącym o fikcyjności usług dokumentowanych fakturami P. P. jest włączony do akt sprawy jako dowód (postanowieniem Dyrektora tut. Izby Skarbowej z dnia 2 października 2012 roku [...] wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 24.10.2011 r. Nr[...] wydanej wobec P. P., która przywołuje liczne dowody i ustalenia organu, świadczące o tym, iż P. P. wprowadzał do obrotu prawnego faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych (w tym również faktury wystawione T. Sp. z o.o. - a następnie G. Spółka z o.o.).

Wobec powyżej opisanych dowodów wbrew sądowi pierwszej instancji organ odwoławczy słusznie nie znalazł uzasadnienia dla przedstawionych zarzutów skarżącej. Podnoszony zaś argument, iż kwota na którą opiewała faktura wystawiona przez Kancelarię Radców Prawnych [...] s.c. jest zdaniem skarżącej bardzo niska i mogła być ona wystawiona za przygotowanie jedynie fragmentu dokumentacji nie uprawdopodobnią, że usługa "przerejestrowania Spółki w KRS" została realizowana również przez dwa inne podmioty - w szczególności, że przesłuchiwany w charakterze strony D. S. sam zeznał, iż wszelkie sprawy związane z przerejestrowaniem G. Spółka z o.o. załatwiała inna osoba (Pani K.).

W dniu 27.06.2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał postanowienie (Nr [...]), którym m. in. odmówił wystąpienia do Kancelarii Radców Prawnych [...] s.c. o wskazanie, jakie czynności zostały wykonane w ramach usługi opisanej fakturą VAT nr [...]. Zdaniem skarżącej dowód ten miał wykazać, że usługa w zakresie zmiany danych rejestrowych spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym została wykonana przez P. P.. Argumentując odmowę organ wskazał na inne zgromadzone w postępowaniu dowody, na podstawie których możliwe było ustalenie stanu faktycznego w tym zakresie, m.in.:

wyjaśnienia strony z dnia 18.05 i 8.09.2009 r.

przesłuchania P. P. w dnia 13.03.2009 r.

protokół przesłuchania M. K. z dnia 8.04.2009 r.

Zebrany materiał dowodowy w sposób wystarczający potwierdza, iż wniosek o rejestrację do KRS został złożony w dniu 7 lipca 2006 roku i tego dnia wystawiona została faktura VAT nr [...] przez Kancelarię Radców Prawnych [...] s.c. Powyższe wskazuje, iż rzeczywistym wykonawcą usług związanych z czynnościami rejestracyjnymi w Krajowym Rejestrze Sądowym jest wyłącznie ta Kancelaria

Zgromadzone dowody potwierdzają fikcyjność transakcji opisanych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez Spółkę C. i P. P.. Skarżąca - pomimo wezwania organu pierwszej instancji - nie wskazała jaki zakres usług został wykonany przez C. Spółka z o.o., a jaki przez firmę P. P.. Na szczególną uwagę przy tym zasługuje fakt, że - jak zeznał P. P. - zna on Spółkę G., ale pod inną nazwą. Skoro P. P. miał przygotowywać wniosek o wpis G. do Krajowego Rejestru Sądowego, to naturalną rzeczą byłaby znajomość firmy tej spółki. Podkreślenia wymaga również, że P. P. złożył wyjaśnienia na temat świadczenia usług w zakresie rejestrowania spółki dopiero po okazaniu mu przedmiotowej faktury VAT, w treści której uwidoczniony był zakres rzekomych usług. Zdaniem organu wskazane dowody, którym należy dać wiarę - w postaci zeznań prezesa spółki D. S. z dnia 2.04.2009 r., jak również dowody z zeznań P. P. z dnia 13.03.2009 r. wskazują jednoznacznie na fikcyjność usług.

Natomiast J. K. nie była wystawcą żadnej z powyższych spornych faktur, a żądanie jej przesłuchania wpłynęło do organu odwoławczego po wydaniu zaskarżonych decyzji.

W takiej sytuacji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy się przychylić do stanowiska organu odwoławczego, wnoszącego skargę kasacyjną, że wbrew opinii sądu pierwszej instancji, działanie organów podatkowych wynikało z realizacji zasad ogólnych ustawy - Ordynacja podatkowa, w tym z potrzeby zbadania i wyjaśnienia sprawy, w oparciu o zasadę prawdy obiektywnej. Wszystkie istotne dla sprawy okoliczności stanowiły przedmiot badania w toku postępowania podatkowego. Zatem nieuzasadnione są konstatacje sądu pierwszej instancji, jakoby w tym zakresie należało uzupełnić postępowanie dowodowe.

Tym samym zasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej organu odwoławczego dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez decyzji, chociaż rozstrzygnięcia organu nie były dotknięte żadną z wad wskazanych przez sąd pierwszej instancji i przy braku naruszeń przez organy przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, nie oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 o.p. poprzez wskazanie i przyjęcie, że rozstrzygnięcia organów podatkowych nie spełniają przesłanek wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i 191 o.p. poprzez błędna ocenę postępowania dowodowego i bezpodstawne przyjęcie, iż organy podatkowe nie przeprowadziły w zakresie faktur związanych z czynnościami rejestracji spółki pełnego postępowania dowodowego czym naruszyły przepisy postępowania oraz wreszcie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i 191 o.p. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji przez sąd pierwszej instancji, które zostały wydane bez naruszenia wskazanych przepisów ustawy ordynacja podatkowa i tym samym nie mogły zostać przez sąd pierwszej instancji uchylone jako naruszające przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

17. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną organu odwoławczego i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sądowi pierwszej instancji sprawę do ponownego rozpoznania (pkt 2 sentencji wyroku).

18. O kosztach postępowania kasacyjnego (pkt 3 sentencji wyroku)orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).