Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2749/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 18d ust. 1, art. 4a pkt 27
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi W. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2017 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.26.2017.1.MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z 25 lipca 2017 r. W. [...] S.A. z siedzibą w W. [zwana dalej: "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca"], wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej [dalej "organ"] z 25 kwietnia 2017 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.26.2017.1.MR, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych – zasad korzystania z ulgi na działalność badawczo – rozwojową w zakresie świadczeń wypłacanych pracownikom, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.p].

Zaskarżona interpretacja została wydana wobec złożenia przez Skarżącą w dniu 27 marca 2017 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi na działalność badawczo –rozwojową.

Opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca wskazała, że należy do jednej z największych grup farmaceutycznych w Polsce, jej podstawową działalnością jest produkcja leków oraz wyrobów medycznych, prowadzi również prace polegające na samodzielnym opracowywaniu i rozwijaniu rozwiązań dotyczących produktów leczniczych i wyrobów medycznych. W trakcie 2016 r. w ramach struktury organizacyjnej Spółki wyodrębniony był [funkcjonował] Zakład B. [...], który obejmował: Laboratorium B. [...], Laboratorium A. [...] oraz Laboratorium T. [...], a także Dział Zarządzania Projektami [dalej łącznie: "Zakład B+R"]. Zakład B+R był zarządzany przez Dyrektora ds. Rozwoju.

Uchwałą Zarządu z 2 grudnia 2016 r. [dalej: "Uchwala"] nastąpiła zmiana w strukturze organizacyjnej Spółki i doszło do utworzenia Oddziału Badań i Rozwoju, jako wyodrębnionej jednostki organizacyjnej Spółki, co znalazło odzwierciedlenie w Krajowym Rejestrze Sądowym – zmiana została dokonana wpisem z 24 stycznia 2017 r. Tego samego dnia Oddział Badań i Rozwoju formalnie włączył do swojej struktury Zakład B+R [dalej łącznie: Oddział B+R"]. Mimo zmian w strukturze organizacyjnej Spółki, zakres prac prowadzonych przez Wnioskodawcę nie uległ zmianie [Zakład B+R zmienił jedynie położenie w ramach struktury i formalnie został przypisany do Oddziału B+R].

Podstawową komórką organizacyjną wykorzystywaną na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej jest wspomniany Zakład B+R, który prowadzi działalność mającą na celu opracowywanie, rejestrację oraz wdrażanie nowych produktów leczniczych i wyrobów medycznych, a także unowocześnianie i poprawę jakości wytwarzanych produktów leczniczych i wyrobów medycznych, a spektrum tych działań obejmuje:

- realizację rocznych i wieloletnich planów prac badawczych oraz rozwojowych, obejmujących dokumentację nowych produktów, zmodyfikowanych produktów leczniczych [zmiany technologiczne] lub wyrobów medycznych, niezbędną do uzyskania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu, wprowadzenia zmiany do pozwolenia lub zgłoszenia do właściwego urzędu,

- prowadzenie badań mających na celu poprawę jakości wytwarzanych przez Spółkę produktów leczniczych i wyrobów medycznych, oraz

- analizę rozeznań patentowych oraz śledzenie aktualnych trendów na rynkach farmaceutycznych.

Skarżąca we wniosku szczegółowo omówiła zakres działania oraz zakres poszczególnych czynności wykonywanych w Laboratoriach a następnie podała, że wyodrębniony w ramach struktury organizacyjnej obowiązującej w 2016 r. [do czasu utworzenia Oddziału B+R na mocy Uchwały] Dział Zarządzania Projektami odpowiadał natomiast za usprawnianie i implementację najlepszych praktyk zarządzania projektami B+R. w szczególności zarządzanie i wspieranie zespołów projektowych poprzez ustalanie planu pracy nad projektem, zarządzanie budżetem projektów rozwojowych, koordynowanie wysiłków zespołu i umożliwianie efektywnego przepływu informacji, prowadzenie, zarządzanie i kontrola nad rozwojem projektu w trakcie rozwoju, rejestracji i wdrożenia do produkcji, a także wsparcie w: zakresie prowadzenia projektów rozwojowych oraz implementacja metodyk zarządzania projektami.

Skarżąca wyjaśniła, że prace badawczo – rozwojowe prowadzone są przez dedykowane zespoły pracowników, w tym wysokiej klasy specjalistów w dziedzinie farmacji, chemii i biotechnologii [m.in. koordynatorów, specjalistów, laborantów], które dysponują rozbudowaną infrastrukturą badawczo-rozwojową, wyposażoną w najwyższej jakości sprzęt laboratoryjny, gdzie opracowywane są najnowocześniejsze rozwiązania dotyczące produktów leczniczych i wyrobów medycznych.

Osoby zatrudnione w Spółce w celu realizacji działalności B-R pozostają zatrudnione na podstawie umowy o pracę a zasady wynagradzania pracowników i przyznawania im innych świadczeń wynikających ze stosunku pracy regulowane są w obowiązującym w Spółce Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy [dalej jako: "Układ Zbiorowy"], a także w szczegółowych regulaminach dotyczących premii wypłacanych pracownikom Spółki. Zgodnie z Układem Zbiorowym, pracownikom Spółki przysługuje wynagrodzenie zasadnicze indywidualnie określone w umowie o pracę w oparciu o kwalifikacje i kompetencje pracownika, rodzaj pracy i jej wymiar wyrażony wielkością etatu oraz w oparciu o taryfikator płacowy stanowiący załącznik do Układu Zbiorowego. Pracownicy otrzymują również szereg zmiennych składników wynagrodzenia, których wysokość podlega wahaniom w czasie i jest zależna od uzyskiwanych wyników lub innych kryteriów przyjętych przez Spółkę lub też jest przyznawane w formie uznaniowej. Pracownikom są również wypłacane inne wynagrodzenia na podstawie przepisów prawa pracy, które powinny być traktowane na równi z wynagrodzeniem zasadniczym: wynagrodzenie za czas urlopu, a także wynagrodzenie w przypadku zwolnienia pracownika z obowiązku świadczenia pracy w okresie wypowiedzenia. W praktyce, pracownikom Spółki są lub mogą być przekazywane następujące świadczenia składające się na przychód pracownika ze stosunku pracy, przy czym w przyszłości katalog ten może zostać rozszerzony o dodatkowe świadczenia o podobnym charakterze:

1. dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, w niedzielę, święta, dni wolne od pracy i w porze nocnej - przyznawane na podstawie przepisów ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy [Dz. U. z 2016 r. poz. 1666, dalej: "k.p."] oraz Układu Zbiorowego;

2. ekwiwalent za urlop – ekwiwalent pieniężny za niewykorzystany urlop, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 k.p. w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy; ekwiwalent urlopowy wypłacany jest pracownikom wyłącznie w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy;

3. premie i nagrody – premie nie mają charakteru uznaniowego, natomiast nagrody mają charakter uznaniowy – tym samym premie mogą być przedmiotem roszczeń pracowniczych; wszystkie programy premiowe skierowane są wyłącznie do pracowników: Spółki, tj. nie mogą w nich wziąć udziału osoby trzecie. Układ Zbiorowy oraz szczegółowe regulaminy dotyczące premii wypłacanych pracownikom Spółki obowiązujące w Spółce przewidują następujące premie i nagrody:

- premia motywacyjna – jest zmiennym składnikiem wynagrodzenia wprowadzonym w celu motywowania pracowników do osiągania celów założonych przez Spółkę. Zgodnie z regulaminem premii motywacyjnej obowiązującym w Spółce, wysokość premii uzależniona jest od rezultatów pracy i opiera się na poziomie realizacji celów indywidualnych lub zespołowych, indywidualnej ocenie pracownika, a także innych kryteriach przewidzianych przez regulamin;

- premia MBO – ma charakter motywacyjno-lojalnościowy, nie stanowi ekwiwalentu świadczonej pracy. Decyzja o przyznaniu premii zostaje podjęta przy uwzględnieniu finansowych możliwości Spółki. Czynniki brane pod uwagę przy ustaleniu wysokości premii przewidziane są w regulaminie premii MBO, który obowiązuje w Spółce;

- premia okolicznościowa – pracownicy Spółki otrzymują premię okolicznościową za okres od grudnia do końca maja kolejnego roku kalendarzowego oraz za okres od czerwca do końca listopada danego roku kalendarzowego. Premia za poszczególne okresy wynosi 20% wynagrodzenia zasadniczego w Spółce z ostatniego kwartału, nie mniej niż [...] zł brutto. Pracownicy zatrudnieni w niepełnym wymiarze czasu pracy otrzymują premię w wysokości proporcjonalnej do czasu pracy;

- premia dla kadry kierowniczej i eksperckiej – może być przyznana pracownikom zajmującym wybrane stanowiska a jej wysokość uzależniona jest od szeregu zmiennych przewidzianych w regulaminie premii dla kadry kierowniczej i eksperckiej;

- nagroda z funduszu nagród – na podstawie Układu Zbiorowego w ramach środków na wynagrodzenia w Spółce tworzy się corocznie fundusz nagród do dyspozycji Zarządu w wysokości do 1% rocznego funduszu płac, który może być przeznaczony na wynagrodzenia za dodatkową pracę, zwiększenie lub przyśpieszenie określonych zadań oraz innych czynności wynikających z potrzeb Spółki w zakresie poprawy efektywności gospodarowania. Jednorazowa nagroda z funduszu nagród nie może być wyższa niż miesięczne wynagrodzenie wynikające ze stawki zaszeregowania [płacy zasadniczej] i nie może przekraczać w skali roku trzykrotności tak ustalonego wynagrodzenia;

- nagroda jubileuszowa – przysługuje pracownikowi, którego łączny staż pracy w Spółce i spółkach zależnych wynosi minimum 20 lat a podstawę naliczenia nagrody stanowi średnie miesięczne wynagrodzenie zasadnicze w Spółce z ostatniego kwartału. Wysokość nagrody uzależniona jest od liczby lat pracy, przy czym pracownikom zatrudnionym w niepełnym wymiarze czasu pracy nagroda jubileuszowa przy sługuje w wysokości proporcjonalnej do czasu pracy w dniu nabycia uprawnienia;

4. dodatki:

- za dyżur – zgodnie z Układem Zbiorowym, w przypadkach uzasadnionych potrzebami zakładu może zostać wprowadzona gotowość do pracy z oczekiwaniem w domu lub przy telefonie, zaś takiej sytuacji pracownikowi przysługuje dodatek w wysokości 10% stawki osobistego zaszeregowania za każdą godzinę dyżuru, nie więcej jednak niż 8 godzin;

- za kierowanie [funkcyjny] – pracownik pełniący funkcję lidera w zespole otrzymuje dodatek z tytułu wykonywania dodatkowych czynności polegających na kierowaniu, organizowaniu i nadzorowaniu pracy zespołu; wysokość dodatku uzależniona jest od liczby pracowników zespołu i złożoności pracy wykonywanej przez zespół; dodatek przysługuje wyłącznie za czas pełnienia funkcji lidera i nie stanowi części wynagrodzenia wynikającego z umowy o pracę;

- z tytułu wykonywania prac w warunkach szkodliwych dla zdrowia, uciążliwych oraz niebezpiecznych – dodatek pieniężny przysługuje, jeżeli prace wykonywane są: w warunkach przekroczeń najwyższych dopuszczalnych stężeń i natężeń czynników szkodliwych dla zdrowia lub innych norm higieny pracy; przy innych procesach szkodliwych lub uciążliwych dla zdrowia; w warunkach niebezpiecznych. Zarząd Spółki w porozumieniu z organizacjami związkowymi podejmuje decyzję o przyznaniu dodatku, określeniu jego wysokości oraz o cofnięciu w razie poprawy warunków pracy;

1. wynagrodzenie wypłacane pracownikom na podstawie szczególnych przepisów7 prawa pracy:

- wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy – zgodnie z art. 92 k.p., Spółka jako pracodawca ma obowiązek wypłacania pracownikom wynagrodzenia za czas niezdolności pracownika do pracy – trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia – trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego – wskutek: choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną [w wysokości 80% wynagrodzenia], lub też wskutek wypadku w drodze do pracy lub z pracy albo choroby przy padającej w czasie ciąży, jak również poddania się niezbędnym badaniom lekarskim przewidzianym dla kandydatów na dawców komórek, tkanek i narządów oraz poddania się zabiegowi pobrania komórek, tkanek i narządów [w wysokości 100% wynagrodzenia]. Za okres niezdolności pracownika do pracy przekraczający wskazane powyżej terminy, pracownikowi przysługuje prawo do zasiłku chorobowego finansowanego przez ZUS. Zasiłek ten faktycznie jest wypłacany przez Spółkę, a następnie potrącany z zobowiązaniem Spółki z tytułu składek na ZUS. Zasiłek chorobowy finansowany przez ZUS, w przeciwieństwie do wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy finansowanego przez Spółkę, nie jest jednak przez Spółkę traktowany jako przychody pracowników ze stosunku pracy;

- wynagrodzenie za dni wolne na opiekę nad dzieckiem – zgodnie z art. 188 k.p. pracownikowi wychowującemu przynajmniej jedno dziecko w wieku do 14 lat przysługuje w ciągu roku kalendarzowego zwolnienie od pracy w wymiarze 16 godzin albo 2 dni z zachowaniem prawa do wynagrodzenia. O sposobie wykorzystania w danym roku kalendarzowym zwolnienia decyduje pracownik w pierwszym wniosku o udzielenie takiego zwolnienia złożonym w danym roku kalendarzowym;

- wynagrodzenie za czas zwolnienia w celu oddania krwi – na podstawie § 12 w zw. z § 16 rozporządzenia z 15 maja 1996 r. w sprawie sposobu usprawiedliwiania nieobecności w pracy oraz udzielania pracownikom zwolnień od pracy [Dz. U. nr 60. poz. 281 ze zm.], pracodawca jest zobowiązany zwolnić od pracy pracownika będącego krwiodawcą na czas oznaczony przez stację krwiodawstwa w celu oddania krwi. a za czas takiego zwolnienia pracownikowi przysługuje prawo do wynagrodzenia obliczonego jak przy ustalaniu wynagrodzenia za urlop;

2. odprawy:

- emerytaIno – rentowa – jednorazowa odprawa pieniężna w wysokości określonej przez Układ Zbiorowy, przysługująca pracownikowi spełniającemu warunki uprawniające do emerytury lub renty z tytułu niezdolności do pracy, którego stosunek pracy ustał w związku z przejściem na emeryturę lub rentę. Obowiązek wypłaty odprawy emerytalno-rentowej nakłada na Spółkę jako pracodawcę art. 92 k.p.;

- pośmiertna – w razie śmierci pracownika w czasie trwania stosunku pracy lub w czasie pobierania po jego rozwiązaniu zasiłku z tytułu niezdolności do pracy wskutek choroby, rodzinie pracownika przysługuje od pracodawcy odprawa pośmiertna. Obowiązek wypłaty odprawy pośmiertnej nakłada na pracodawcę art. 93 k.p.;

- z tytułu wypowiedzenia umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika oraz w związku z rozwiązaniem stosunku pracy w ramach grupowego zwolnienia - odprawy wypłacane byłym pracownikom na podstawie ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy; z przyczyn niedotyczących pracowników [Dz. U. Nr 90, poz. 844 z późn. zm.], a jej wysokość uregulowana jest w Układzie Zbiorowym obowiązującym w Spółce;

3. należności za czas podróży służbowej pracownika - pracownikowi z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju przysługują należności w takiej samej wysokości jak pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej;

4. inne nieodpłatne świadczenia:

- opieka medyczna – zgodnie z Układem Zbiorowym obowiązującym w Spółce pracownicy mają zapewnioną bezpłatną opiekę lekarską; spółka finansuje pracownikom abonamentowe usługi prywatnej opieki medycznej Skarżąca podała, że wniosek dotyczy wyłącznie pakietów indywidualnej, dodatkowej opieki medycznej, gdyż w przypadku świadczeń opieki medycznej w zakresie, do jakich zobowiązują pracodawcę przepisy k.p., nie powstaje przychód dla pracownika, pracownik jest bowiem obowiązany do poddania się tego rodzaju badaniom, a pracodawca z kolei ma obowiązek tego typu świadczenia pracownikowi zapewnić oraz pokryć ich koszt.

- pozapłacowe świadczenia przyznawane z Programu Wyróżnień – Spółka prowadzi Program Wyróżnień, polegający na przyznawaniu pracownikom punktów, które następnie mogą być wymienione na nagrody dostępne w "banku nagród". Zgodnie z regulaminem Programu ma on na celu promowanie kultury bieżącego doceniania i wyróżniania pracowników osiągających ponadprzeciętne wyniki w realizacji zadań, przejawiających i promujących wartości firmowe oraz prezentujących wysoki poziom zaangażowania. Punkty przyznawane są na zasadzie uznaniowości, osoba przyznająca punkty dysponuje swobodą w podejmowaniu decyzji o przyznaniu punktów a wartość nagród odebranych przez pracownika w ramach Programu podlega doliczeniu do przychodu pracownika i stanowi podstawę wymiaru składek ZUS, zgodnie z przepisami prawa; kwota należna z tytułu zaliczki na podatek dochodowy i składek ZUS jest naliczana w miesiącu wymiany punktów na nagrody i odliczana z wynagrodzenia pracownika.

Skarżąca podała, że wymienione składniki wynagrodzenia stanowią przychody podatkowe pracowników ze stosunku pracy i jako takie są wykazywane na sporządzanych przez Spółkę jako płatnika deklaracjach podatkowych – wszystkie elementy będące przedmiotem wniosku traktowane są jako przychody pracowników, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.f."] i wliczane są do podstawy opodatkowania pracowników, chyba że objęte są zwolnieniem z opodatkowania. Ze względu na traktowanie powyższych świadczeń jako przychodu ze stosunku pracy, od większości z nich Spółka odprowadza składki na ubezpieczenia społeczne; składki te nie są odprowadzane tylko w przypadkach, w których przepisy dotyczące ubezpieczeń społecznych przewidują zwolnienie z oskładkowania.

Wnioskodawca oświadczyła, że nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych [Dz.U. z 2015 r. poz. 282 ze zm.].

Skarżąca zaznaczyła, że jednocześnie wniosła również wnioski w zakresie m.in. stwierdzenia, czy prowadzona przez nią działalność może zostać uznana za działalność badawczo – rozwojową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji, czy ma prawo do skorzystania z ulgi na działalność B+R. o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p., a także w zakresie oceny, których z pracowników Spółki można uznać za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca podała, że wniosek dotyczy wyłącznie tego, jakie składniki wynagrodzenia pracowników mogą stanowić "koszty kwalifikowane" w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. i podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach ulgi B+R. Z tego względu Skarżąca wniosła o przyjęcie o założenia przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, że ma prawo do zastosowania ulgi na działalność B+R uregulowanej w art. 18d u.p.d.o.p., a koszty, będące przedmiotem wniosku, dotyczą wyłącznie pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe, Skarżąca zwróciła się z następującymi pytaniami:

1. Jakie świadczenia wypłacane przez Spółkę jej pracownikom mogą stanowić koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.?

2. Czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo – rozwojowej: wynagrodzenia zasadnicze, dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, w niedzielę, święta, dni wolne od pracy i w porze nocnej, wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.?

3. Czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej premie i nagrody wymienione w opisie zdarzenia przyszłego stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d usl. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.?

4. Czy wypłacane pracownikom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo – rozwojowej dodatki za dyżur, dodatek za kierowanie, a także dodatek z tytułu wykonywania prac w warunkach szkodliwych dla zdrowia, uciążliwych oraz niebezpiecznych stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.?

5. Czy wypłacane pracownikom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej wy nagrodzenie należne na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.?

6. Czy wypłacane byłym pracownikom lub rodzinom pracowników [w przypadku odprawy pośmiertnej] zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo – rozwojowej odprawy stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.?

7. Czy wypłacane pracownikom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo – rozwojowej należności za czas podróży służbowej pracownika, stanowią w pełnej kwocie koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.?

8. Czy ponoszone koszty innych nieodpłatnych świadczeń, tj. dodatkowej opieki medycznej dla pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo – rozwojowej, w przypadku świadczeń opieki medycznej wykraczających poza zakres opieki medycznej, do jakiego zobowiązują pracodawcę przepisy k.p., a także koszty świadczeń przyznawanych z Programu Wyróżnień stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.?

9. Czy koszty obliczonych od należności objętych pytaniami 1-8 składek na ubezpieczenia społeczne, płacone przez Wnioskodawcę jako pracodawcę, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.?

Skarżąca podała, że jej zdaniem:

1. wszelkie świadczenia ponoszone przez Spółkę na rzecz pracowników zatrudnionych w celu prowadzenia prac B+R, o ile stanowią dla nich przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., mogą zostać przez Spółkę uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d u.p.d.o.p.;

2. wypłacane pracownikom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo –rozwojowej: wynagrodzenia zasadnicze, dodatek za pracę w godzinach nadliczbowych, w niedzielę, święta, dni wolne od pracy i w porze nocnej, wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.;

3. wypłacane pracownikom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo –rozwojowej premie i nagrody wymienione w opisie zdarzenia przyszłego stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.;

4. wypłacane pracownikom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo –rozwojowej dodatki za dyżur, dodatek za kierowanie, a także dodatek z tytułu wykonywania prac w warunkach szkodliwych dla zdrowia, uciążliwych oraz niebezpiecznych stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.;

5. wypłacane pracownikom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo –rozwojowej wynagrodzenie należne na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.;

6. wypłacane byłym pracownikom lub rodzinom pracowników [w przypadku odprawy pośmiertnej] Wnioskodawcy zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo – rozwojowej odprawy stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.;

7. wypłacane pracownikom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo –rozwojowej należności za czas podróży służbowej pracownika, stanowią dla w pełnej kwocie koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.;

8. ponoszone koszty innych nieodpłatnych świadczeń, tj. dodatkowej opieki medycznej dla pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, w przypadku świadczeń opieki medycznej wykraczających poza zakres opieki medycznej, do jakiego zobowiązują pracodawcę przepisy k.p., a także koszty świadczeń przyznawanych z Programu Wyróżnień stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.;

9. koszty obliczonych od należności objętych pytaniami 1-8 składek na ubezpieczenia społeczne, płacone przez Wnioskodawcę jako pracodawcę, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Organ w interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2017 r. uznał, że stanowisko w zakresie:

1. ustalenia jakie świadczenia wypłacane przez Spółkę jej pracownikom mogą stanowić koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. [pytanie 1]:

- w stosunku do pracowników, którzy nie wykonują faktycznie prac badawczo – rozwojowych – jest nieprawidłowe;

- w stosunku do pracowników, którzy wykonują faktycznie prace badawczo –rozwojowych – jest prawidłowe.

2. ustalenia czy wypłacane pracownikom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo – rozwojowej; wynagrodzenia zasadnicze, dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, w niedzielę, święta, dni wolne od pracy i w porze nocnej, wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. [pytanie 2] – jest prawidłowe;

2. ustalenia czy wypłacane pracownikom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo – rozwojowej premie i nagrody wymienione w opisie zdarzenia przyszłego stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. [pytanie 3] – jest prawidłowe;

2. ustalenia czy wypłacane pracownikom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo – rozwojowej dodatki za dyżur, dodatek za kierowanie, a także dodatek z tytułu wykonywania prac w warunkach szkodliwych dla zdrowia, uciążliwych oraz niebezpiecznych stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. [pytanie 4] – jest prawidłowe;

5. ustalenia czy wypłacane pracownikom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej wynagrodzenie należne na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa wart. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. [pytanie 5] – jest prawidłowe;

6. ustalenia czy wypłacane byłym pracownikom lub rodzinom pracowników [w przypadku odprawy pośmiertnej] Wnioskodawcy zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo – rozwojowej odprawy stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. [pytanie 6] – jest prawidłowe;

7. ustalenia czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo – rozwojowej należności za czas podróży służbowej pracownika, stanowią dla Wnioskodawcy w pełnej kwocie koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. [pytanie 7] – jest prawidłowe;

8. ustalenia czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty innych nieodpłatnych świadczeń, tj. dodatkowej opieki medycznej dla pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo – rozwojowej, w przypadku świadczeń opieki medycznej wykraczających poza zakres opieki medycznej, do jakiego zobowiązują pracodawcę przepisy k.p., a także koszty świadczeń przyznawanych z Programu Wyróżnień stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. [pytanie 8] – jest prawidłowe;

9. ustalenia czy koszty obliczonych od należności składek na ubezpieczenia społeczne, płacone przez Wnioskodawcę jako pracodawcę, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. [pytanie 9]:

- w stosunku do wszystkich składników wynagrodzenia pracowników, którzy nie wykonują faktycznie prac badawczo – rozwojowych – jest nieprawidłowe;

- w stosunku do wszystkich składników wynagrodzenia pracowników, którzy wykonują faktycznie prace badawczo – rozwojowe – jest prawidłowe.

Organ w uzasadnieniu rozstrzygnięcia podkreślił, że mając na uwadze brzmienie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., aby koszty wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne pracownika mogły stanowić podstawę do odliczenia na podstawie ulgi na działalność badawczo – rozwojową, pracownik ten musi nie tylko zostać zatrudniony w celu realizacji takiej działalności, ale powinien również brać w niej czynny udział.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem, w którym Spółka wskazała, że "[...] jeśli pracownik zatrudniony jest w celu prowadzenia prac B+R, kosztem kwalifikowanym będą wszystkie składniki wypłacanego mu wynagrodzenia, również w zakresie, w którym nie wykonuje on faktycznie prac badawczych."

Organ podkreślił, że konstruując ulgę badawczo – rozwojową przewidzianą przepisem art. 18d u.p.d.o.p., ustawodawca przewidział trzy warunki uznania kosztów pracowniczych za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi B+R:

- po pierwsze, koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy,

- po drugie, koszty te muszą dotyczyć pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo – rozwojowej,

- koszty, o których mowa, muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ wskazał, że w przypadku pracowników, którzy częściowo wykonują prace, będące realizacją działalności badawczo – rozwojowej Spółki, nie uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych i nie przeznaczają na realizację takiej działalności 100% swojego czasu pracy, Spółka nie może odliczać od podstawy opodatkowania całej kwoty wydatków na wynagrodzenia takich pracowników. Innymi słowy wskazane wydatki, choć będą mogły zostać przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo – rozwojową.

Organ podkreślił, że choć wszystkie należności objęte pytaniami od 1-8 stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. to jednak, gdy wynagrodzenie, a tym samym dodatkowe świadczenia składające się na przychód pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo – rozwojowej, będzie dotyczyło czasu kiedy ww. pracownicy faktycznie nie będą uczestniczyli w pracach badawczo – rozwojowych to wynagrodzenie to wraz z dodatkowymi świadczeniami w tej części musi podlegać wyłączeniu od odliczenia dokonywanego w ramach ulgi badawczo – rozwojowej.

Tym samym, gdy w zakres obowiązków określonego pracownika, zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo – rozwojowej, będą wchodzić czynności związane nie tylko z tą działalnością, to wówczas ww. wynagrodzenie wraz z dodatkowymi świadczeniami za inne wykonywane przez niego czynności, choć będzie mogło zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będzie ono kosztem poniesionym na działalność badawczo – rozwojową. Zatem, w tej części, gdy Wnioskodawca będzie musiał obliczyć i odprowadzić składki na ubezpieczenie społeczne koszty takich składek nie będą stanowić dla Wnioskodawcy kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt u.p.d.o.p.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca pismem z 19 maja 2017 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez wydanie interpretacji potwierdzającej prawidłowość stanowiska Spółki przedstawionego w złożonym wniosku.

Po przeanalizowaniu wszystkich zarzutów Skarżącej, w odpowiedzi na powyższe wezwanie, organ pismem z [...] czerwca 2017 r. nr [...] stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej, podtrzymując swoje stanowisko.

Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w zakresie, w jakim jej stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe, ewentualnie w sytuacji, gdy Sąd uzna, że uchylenie interpretacji w części nie jest możliwe – uchylenie jej w całości.

W skardze zarzucono:

1. dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 18d ust. 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 7 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 oraz pytanie nr 9, że w przypadku pracowników Skarżącej, którzy zostali zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo – rozwojowej oraz wykonują prace będące realizacją działalności badawczo – rozwojowej Skarżącej [tj. uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych, aczkolwiek mogą nie przeznaczać na realizację takiej działalności 100% swojego czasu pracy], kosztem kwalifikowanym w rozumieniu art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p. będzie kwota wydatków na wynagrodzenia takich pracowników oraz koszty obliczonych od należności składek na ubezpieczenia społeczne, wyłącznie w części przypadającej na czas, w którym pracownicy ci wykonują czynności związane z działalnością badawczo – rozwojową;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa [tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201; dalej: "O.p."] poprzez nieprawidłowe uzasadnienie zajętego stanowiska nieodpowiadające ustawowemu wzorcowi, oraz pominięcie przy wydawaniu interpretacji indywidualnej zasady in dubio pro tributario, nakazującej nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, w sytuacji, w której interpretacja indywidualna wydana w analogicznej sprawie uznaje stanowisko podatnika za prawidłowe i stwierdza, że jedynym wprowadzonym przez ustawodawcę warunkiem uznania wynagrodzeń pracowniczych za koszty kwalifikowane jest zatrudnienie pracowników je otrzymujących w celu realizacji działalności badawczo –rozwojowej;

- art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. 2016 r., poz. 1066 ze zm.] w związku z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a."], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach [art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.].

Stosownie do art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W związku z powyższym nie jest możliwe po upływie terminu do wniesienia skargi rozszerzenie zarzutów skargi. Wskazany przepis wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację indywidualną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla taką interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio [art. 146 § 1 P.p.s.a.]. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca w skardze postawiła zarzuty naruszenia art. 18d ust. 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 7 u.p.d.o.p. a także przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 2a, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i tymi zarzutami Sąd jest związany.

Wskazać następnie należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że podatkowy organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej [stanowisko podatnika]. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ interpretacyjny jak i Sąd rozpoznający skargę na interpretację indywidualną nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu [stanowiska] prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę [art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.]. Podnieść ponadto należy, że interpretacja indywidualna stanowi wyłącznie informację na temat sposobu wykładani i stosowania przepisów prawa podatkowego. Ma ona na celu wskazanie prawnopodatkowych skutków określonego zachowania podatnika. Wprowadzając instytucję interpretacji indywidualnych, ustawodawca kierował się bowiem uzasadnioną potrzebą zapewnienia podatnikom informacji i urzędowego poświadczenia, że opisany we wniosku stan faktyczny [rzeczywisty lub projektowany] jest w ocenie organu zobowiązanego do udzielenia interpretacji zgodny z prawem obowiązującym w dniu jej wydania lub w okresie wskazanym przez wnioskodawcę. Uznać zatem należy, że interpretacje mają za zadanie wspomagać samoobliczenie i eliminować niepewność związaną ze zmieniającym się prawem podatkowym. Zgodnie z poglądami wyrażonymi w piśmiennictwie instytucja indywidualnych interpretacji prawa podatkowego stanowi swego rodzaju pomoc prawną, której celem jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych. Zatem funkcja gwarancyjna realizuje się poprzez ochronę dobrej wiary podatnika działającego w zaufaniu do informacji udzielonej przez organ podatkowy. Dlatego też interpretacje indywidualne należą do instytucjonalnych gwarancji ochrony zaufania do państwa i jego organów. Należy mieć przy tym na względzie, że interpretacje indywidualne nie są wiążące ani dla organów podatkowych, ani dla wnioskodawców.

Przyjmując określone w przepisach ustawy P.p.s.a. w związku z przepisami ustawy O.p. kryteria oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, że na tle przedstawionego przez Skarżącą opisu stanu faktycznego skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wydana w sprawie interpretacja indywidualna nie narusza zarzuconych w skardze przepisów.

W rozpoznanej sprawie kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca wykładni przepisów art. 18d u.p.d.o.p. odnoszących się do ulgi na działalność badawczo – rozwojową, w zakresie dotyczącym świadczeń wypłacanych na rzecz pracowników.

Podkreślenia wymaga, że działalność badawczo – rozwojowa została zdefiniowana w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., zgodnie z którym działalność badawczo-rozwojowa oznacza twórczą działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p. badania naukowe to:

- badania podstawowe, tj. oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

- badania stosowane, czyli prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

- badania przemysłowe, czyli badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Z kolei w myśl art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., prace rozwojowe to działania dotyczące nabywania, łączenia, kształtowania wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

- opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

- opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. [w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.] od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo – rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi".

Stosownie do art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. [w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.] za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo – rozwojowej.

Jak stanowi art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p. koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie. Prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia [art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p.].

Z treści art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p. [w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.] wynika ponadto, że kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku, gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;

2) w przypadku pozostałych podatników:

a) 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,

b) 30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Zgodnie zaś z art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p. [w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.] odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Przywołane przepisy przyznają preferencje podatkowe dla podatników prowadzących działalność badawczo – rozwojową. Podatnicy, którzy faktycznie prowadzą działalność badawczo – rozwojową i ponoszą na tę działalność wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów, mogą część tych kosztów uzyskania przychodów dodatkowo odliczyć od podstawy opodatkowania.

Preferencja przyznana podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo –rozwojową polega zatem na tym, że koszty związane z tą działalnością dwukrotnie wpływają u nich na wysokość podstawy opodatkowania. Do takich kosztów należą między innymi – w świetle art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. – tzw. koszty pracownicze.

W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Skarżąca zatrudnia odpowiednią kadrę – pracowników wykonujących czynności o charakterze badawczo – rozwojowym.

Spór pomiędzy Skarżącą a organem interpretacyjnym zaistniał na tle stanowiska Skarżącej odnoszącego się do sformułowanych przez Skarżącą pytań, w tym pytania oznaczonego nr 1 i 9, a dotyczącego mogących wystąpić sytuacji, gdy pracownicy, których zakresy obowiązków zawodowych obejmują czynności stanowiące realizację działalności badawczo – rozwojowej i faktycznie wykonujący prace badawczo – rozwojowe, oprócz opisanych zadań z zakresu aktywności o charakterze badawczo – rozwojowym wykonują w ramach godzin pracy także inne czynności nie będące realizacją działalności badawczo – rozwojowej.

Zauważyć należy, że stanowisko Skarżącej sprowadza się w zasadzie do twierdzenia, że okoliczność, iż wskazani pracownicy wykonują w ramach stosunku pracy [w godzinach pracy] także inne czynności, niebędące realizacją działalności badawczo – rozwojowej nie ma znaczenia dla stosowania przedmiotowej ulgi, gdyż należy brać pod uwagę główny zakres kompetencji tych pracowników, tj. czy działalność badawczo – rozwojowa jest głównym przedmiotem ich obowiązków służbowych. Z argumentacji Skarżącej wynika, że jeżeli głównym przedmiotem obowiązków służbowych danego pracownika jest realizacja działalności badawczo-rozwojowej, to pomimo, że dany pracownik wykonuje również inne zadania pozostające poza obszarem realizacji działalności badawczo – rozwojowej, to należy traktować tego pracownika jako zatrudnionego wyłącznie w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. W konsekwencji – zdaniem Skarżącej – nie jest ona zobowiązana do wyłączenia części wynagrodzeń tych pracowników odnoszącej się do prac wykonywanych na rzecz innych działów [a więc czynności niebędących realizacją działalności badawczo – rozwojowej]. Cel zatrudnienia wyznaczony jest zakresem umowy o pracę i nie zmienia się w przypadku wykonywania na rzecz pracodawcy innych czynności. Taki wniosek wyłania się z argumentacji zaprezentowanej we wniosku o interpretację [jego str. 11] a także w skardze [jej str. 11-12].

W ocenie Sądu, słusznie podatkowy organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącej w powyższym zakresie [tj. odnoszącym się do pytania nr 1 i 9] za nieprawidłowe.

Zaistniały spór dotyczy wykładni przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., a w zasadzie użytego w nim sformułowania, że wskazane w tym przepisie należności i składki "dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo – rozwojowej". Temu sformułowaniu zawartemu w przepisie Skarżąca przypisuje we wniosku a także w skardze znaczenie, mające uzasadniać jej stanowisko, zgodnie z którym istotne jest, by pracownik zatrudniony był w celu realizacji działalności badawczo – rozwojowej, zaś drugorzędną kwestią, zdaniem Skarżącej, jest poświęcenie całego czasu pracy na tę aktywność.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo – rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Zdaniem Sądu, dokonując wykładni art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. należy mieć na względzie treść art. 18d ust. 1 tej ustawy. Powyższe oznacza, że należy brać pod uwagę, że odliczeniu od podstawy opodatkowania, podlegają tylko takie koszty pracownicze [należności i składki], które stanowią koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika "na działalność badawczo-rozwojową".

W zakresie zatem, w jakim dany pracownik będzie wykonywał w ramach stosunku pracy zarówno czynności z zakresu działalności badawczo – rozwojowej oraz czynności spoza tej działalności [np. prace należące do innych działów niezajmujących się działalnością badawczo – rozwojową] to nie ulega wątpliwości, że przysługujące temu pracownikowi wynagrodzenie za pracę obejmuje nie tylko wynagrodzenie za wykonywanie prac badawczo – rozwojowych, ale także wynagrodzenie za wykonywanie tych innych prac. Część tego wynagrodzenia nie jest tym samym wydatkiem na działalność badawczo – rozwojową podatnika. Zarazem, w części, w której te czynności mają charakter technicznych, pomocniczych do aktywności o charakterze badawczo rozwojowym [wspominane w skardze, na jej str. 11 "czynności czysto techniczne, przykładowo raportowanie czasu pracy", czy też "współpraca z innymi działami Spółki np. z działem produkcji"] należy uznać, że czynności te zawierają się w pojęciu czynności z zakresu działalności badawczo – rozwojowej. Podkreślenia przy tym wymaga, że lektura zaskarżonej interpretacji nie daje podstaw do uznania, by organ tak restrykcyjnie postrzegał postawione do interpretacji zagadnienie, że tego rodzaju drobnych, subsydiarnych czynności nie pozwalał uznać za stanowiące przejaw czynności z zakresu działalności badawczo – rozwojowej. Interpretacja na ten temat milczy [a i wniosek nie eksponuje wątpliwości w tym zakresie, odnosząc się do zakwalifikowania całości wypłacanych na rzecz pracowników należności ze stosunku pracy, niezależnie od tego, w jakim zakresie wykonują oni czynności z zakresu działalności badawczo – rozwojowej]. Akcent wniosku o interpretację położony zatem został na uznanie bezwarunkowo wszystkich należności ze stosunku pracy pracownikom zatrudnionym w celu wykonywania czynności z zakresu działalności badawczo – rozwojowej, niezależnie od tego w jakim zakresie ma to miejsce, nie zaś analizę, jak szeroko sięga pojęcie takich czynności oraz czy a jeśli tak to w jakim zakresie obejmuje ono czynności pomocnicze, techniczne, służące działalności badawczo – rozwojowej. W konsekwencji, zaskarżona interpretacja eksponuje – trafnie – nie kwestię, czy czynności techniczne służące działalności badawczo – rozwojowej należy uznać za objęte sporną ulgą, lecz przesądza o zasadzie, że wydatki pracownicze mogą być uznane za koszty kwalifikowane w takim zakresie, w jakim dotyczą wykonywania przez danego pracownika prac o charakterze badawczo – rozwojowym.

W ocenie Sądu, aby spełniony był wymóg, by koszty pracownicze [należności i składki wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.] dotyczyły pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo – rozwojowej, nie wystarczy, aby z umowy o pracę wynikało, że do zakresu obowiązków danego pracownika należy wykonywanie prac badawczo – rozwojowych, ale konieczne jest, aby w ramach stosunku pracy zatrudniony przez podatnika pracownik rzeczywiście [faktycznie] wykonywał prace badawczo – rozwojowe. Jedynie faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo – rozwojowej przesądza, że wynagrodzenie danego pracownika [w całości lub w części] stanowi koszt kwalifikowany. Okoliczność faktycznego wykonywania czynności z zakresu działalności badawczo – rozwojowej ma charakter kluczowy i przesądza ostatecznie o możliwości uznania kosztów pracowniczych za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi badawczo – rozwojowej, określone w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

W związku z argumentacją zawartą w skardze, dodać należy, że jeżeli pracownicy nie są faktycznie zaangażowani w realizację działalności badawczo –rozwojowej, to nie są też w tym celu zatrudnieni. Same zapisy w umowie o pracę [lub w innych dokumentach] nie mogą bowiem przesądzać o zatrudnieniu w celu realizacji tej działalności. Jeżeli w umowie o pracę wskazane jest, że dany pracownik w zakresie swoich obowiązków służbowych ma realizację prac badawczo – rozwojowych, a pracownik ten faktycznie takich czynności z zakresu działalności badawczo – rozwojowej nie wykonuje, to zapisy w umowie nie odzwierciedlają rzeczywistości, zaś wypłacane takiemu pracownikowi wynagrodzenie nie stanowi wydatku kwalifikowanego na działalność badawczo – rozwojową.

Zauważyć także należy, że z treści art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że jeżeli zatrudniony przez podatnika pracownik wykonuje prace badawczo – rozwojowe to bez znaczenia jest efekt [wynik] tych prac. Innymi słowy, prawo do skorzystania z ulgi nie zależy od efektów [wyników] wykonywanych przez danego pracownika prac badawczo – rozwojowych. Wynika to z użycia określenia "w celu". W omawianym przepisie zaakcentowany został zamiar kierunkowy [dolus coloratus], to jest zamiar znamienny celem. Aby skorzystać z przedmiotowej ulgi na działalność badawczo –rozwojową wystarczy, że dany pracownik będzie wykonywał [realizował] prace badawczo – rozwojowe bez względu na to, czy zamierzony efekt/wynik [cel] tych prac zostanie osiągnięty.

Z kolei, jeżeli zakres prac faktycznie wykonywanych przez pracownika, obejmuje zarówno czynności z zakresu działalności badawczo – rozwojowej oraz inne czynności spoza tej działalności [np. należące do innych sfer aktywności podatnika], to w zakresie tych innych czynności spoza działalności badawczo – rozwojowej, pracownik ten nie jest zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo – rozwojowej. W zakresie tych innych czynności realizuje on inne cele. Innymi słowy, pracownik, który faktycznie wykonuje zarówno czynności z zakresu działalności badawczo – rozwojowej oraz inne czynności spoza tej działalności, rzeczywiście [faktycznie] zatrudniony jest w dwóch różnych celach, tj. w celu realizacji działalności badawczo – rozwojowej oraz w celu realizacji czynności spoza tej działalności. A tylko koszty pracownicze wydatkowane na działalność badawczo – rozwojową podlegają uwzględnieniu przy stosowaniu przedmiotowej ulgi. Natomiast koszty pracownicze ponoszone w związku z wykonywaniem przez pracownika czynności spoza działalności badawczo – rozwojowej stanowią koszty uzyskania przychodu, czyli podlegają odliczeniu od przychodu [jednakże jako wydatki nie ponoszone na działalność badawczo-rozwojową nie mogą być odliczone dodatkowo od podstawy opodatkowania w ramach ulgi na działalność badawczo – rozwojową].

Wskazać również trzeba, że przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nie zawiera zastrzeżenia, że koszty pracownicze mogą być uwzględnione w ramach ulgi na działalność badawczo – rozwojową, pod warunkiem, że pracownik wykonuje wyłącznie działalność badawczo – rozwojową. Ustawodawca nie wprowadził zatem zakazu wykonywania przez pracownika zatrudnionego przez pracodawcę na potrzeby prowadzenia działalności badawczo – rozwojowej, także innych, niż prace badawczo – rozwojowe, czynności. Oznacza to, że pracownik może poza pracami z zakresu działalności badawczo – rozwojowej wykonywać także inne prace spoza tej działalności. Ustawa nie przewiduje warunku zatrudnienia pracowników jedynie w celu wykonywania prac objętych działalnością badawczo – rozwojową. W konsekwencji, różny może być stopień zaangażowania czasowego pracowników w realizowanie działalności badawczo – rozwojowej. Jednak wykonywanie przez pracownika tych innych prac spoza działalności badawczo-rozwojowej nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo – rozwojową, tej części kosztów pracowniczych, które zostały poniesione na działalność badawczo – rozwojową.

Zatem, w przypadku kosztów pracowniczych ponoszonych w związku z zatrudnieniem pracowników realizujących prace badawczo – rozwojowe oraz prace spoza tej działalności, możliwe jest uwzględnienie jako koszt kwalifikowany tej części wynagrodzenia tych pracowników, która jest kosztem poniesionym na działalność badawczo – rozwojową [za realizację/wykonywanie prac badawczo – rozwojowych].

Jeżeli więc w zakres obowiązków określonego pracownika, zatrudnionego w celu działalności badawczo – rozwojowej podatnika, wchodzą czynności związane nie tylko z tą działalnością, to wówczas koszty poniesione w zakresie innych wykonywanych przez niego czynności, choć mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie są kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową. Zatem, w odniesieniu do tych pracowników, którzy są zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo – rozwojowej i jednocześnie wykonują oni również inne czynności, niezwiązane z tą działalnością, to wówczas wydatki związane z zatrudnieniem tych pracowników należy odpowiednio wyłączyć z kosztów kwalifikowanych w takiej części, w jakiej nie dotyczą one działalności badawczo –rozwojowej prowadzonej przez podatnika.

Sąd podzielił w powyższym zakresie zapatrywania wyrażone w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 października 2017 r. w spr. III SA/Wa 3898/16.

Dodać należy, że w ocenie Sądu, za słusznością stanowiska Skarżącej nie przemawia okoliczność, że zmieniona, obowiązująca od 2018 r. treść art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., zawiera dookreślenie, że koszty pracownicze [należności i składki] stanowią koszty kwalifikowane "w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo – rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu". Dokonana nowelizacja doprecyzowuje bowiem obowiązujące m.in. w 2017 r. regulacje, poprzez wskazanie tylko jednego sposobu wyodrębnienia kosztów pracowniczych poniesionych na działalność badawczo – rozwojową.

Z powyższych względów za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. art. 18d ust. 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 7 u.p.d.o.p.

Niezależnie od tego, uwzględnienia wymaga racjonalność podejścia do uznawania wydatków na działalność badawczo – rozwojową i takiego ich kwalifikowania, które będzie odpowiadać ich rzeczywistemu przeznaczeniu i zastosowaniu. Nie chodzi bowiem o szczegółową i graniczącą z brakiem rozsądku buchalterię w rozliczaniu czasu i stopnia zaangażowania danego pracownika w czynności o charakterze badawczo – rozwojowym, oraz inne, choć pośrednio także prowadzące do uzyskania efektu badawczo – rozwojowego. Nie może być bowiem tak, że koszt i nakład organizacyjny związany z prowadzeniem i ustalaniem zakresu i stopnia zaangażowania pracownika bezpośrednio w czynności badawczo – rozwojowe a także inne, o charakterze pomocniczym, tj. służące działalności badawczo – rozwojowej przewyższy korzyści z tego płynące i w istocie stanie się wyłącznie ciężarem a nie preferencją pożądanej aktywności. Innymi słowy, jeśli pracownik wykonuje czynności o charakterze badawczo – rozwojowym a zarazem okazjonalnie wykonuje czynności pomocnicze innego rodzaju [wzmiankowane w skardze "czynności czysto techniczne, przykładowo raportowanie czasu pracy", czy też "współpraca z innymi działami Spółki np. z działem produkcji"], to nie pozbawia to tych czynności przymiotu czynności z zakresu działalności badawczo – rozwojowej. Chodzi zatem o przeważające, dominujące czynności wykonywane przez danego pracownika, które pozwolą – mimo marginalnego zaangażowania w inne niż badawczo – rozwojowe zadania – nadal traktować tego pracownika za wykonującego czynności z zakresu realizacji działalności badawczo – rozwojowej.

Znaczenie ma bowiem także okoliczność, czy zaangażowanie pracownika do zadań innych niż działalność badawczo – rozwojowa ma jedynie charakter pomocniczy w stosunku do jego zasadniczego zakresu zadań.

Zatem, o ile nie ma racji Skarżąca uznając generalnie, że wszystkie wynagrodzenia oraz koszty pochodne, związane z zatrudnieniem będą kosztami kwalifikowanymi, niezależnie od tego czy dotyczą czynności wykonywanych w ramach działalności badawczo – rozwojowej, czy też innej, to nie oznacza to, że poświęcenie przez danego pracownika w ramach zatrudnienia i świadczenia czynności o charakterze badawczo – rozwojowym nieistotnej ilości czasu na inne, nie posiadające takiego charakteru czynności, które wiążą się z działalnością badawczo – rozwojową i jej służą, choć same wprost takich cech nie posiadają, wymaga drobiazgowego i obliczonego co do najmniejszej jednostki czasu rozliczenia. Także w tym wypadku nieodzowny jest rozsądek. O ile bowiem zasadą jest, że wszelkie ulgi i preferencje wyrażone w przepisach podatkowych wymagają ścisłego odczytywania i nie uznaje się w stosunku do tego rodzaju regulacji elastycznego, opartego na analogii i odgadywaniu zamysłu ustawodawcy podejścia, to nie może też być tak, że nadmiernie rygorystyczne, nieuzasadnione celem i racjonalnością wymagania spowodują, że instrumenty mające stanowić preferencje, instrumenty zachęcające do określonej aktywności utracą swój sens a w konsekwencji – realne znaczenie. Dlatego, jeśli te czynności w konkretnej sytuacji sprowadzą się do aktywności o nieistotnej w ujęciu statystycznym, i jedynie pomocniczej roli wobec zadań podstawowych, jakimi są czynności badawczo – rozwojowe wykonywane przez danego pracownika, to wydatkom z tego tytułu, takim jak należności ze stosunku pracy oraz składki z tytułu tych należności wynikające z ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych nie odbiera to charakteru wydatków dotyczących pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo – rozwojowej. Czas poświęcony na tego rodzaju aktywność – jeśli dotyczyć będzie nieistotnego, pomocniczego wobec działalności badawczo – rozwojowej zakresu – będzie czasem przeznaczonym na realizację działalności badawczo- rozwojowej.

Powtórzenia jednak wymaga, że stanowisko organu nie odmawia takiej kwalifikacji peryferyjnie wykonywanym przez pracowników czynnościom, lecz przesądza – prawidłowo i zgodnie z zakresem postawionych we wniosku pytań – o zasadzie, że nie mogą zostać uznane za wydatki kwalifikowane wydatki pracownicze, w zakresie, w jakim pracownik wykonuje inne zadania, nie stanowiące realizacji działalności badawczo – rozwojowej.

Biorąc powyższe pod uwagę nie zasługiwały na uwzględnienie również zarzuty naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 2a, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Dodać należy, że naruszenie przepisów postępowania może być powodem uchylenia interpretacji indywidualnej, jeżeli mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów procesowych w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego jest wystarczające i pozwala poznać motywy jakimi kierował się organ wydając tę interpretację.

Mając na względzie powyższe rozważania Sądu dotyczące wykładni przepisów art. 18d u.p.d.o.p., uznać należy, że słusznie podatkowy organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącej odnoszące się do pytań nr 1 i 9 za nieprawidłowe. W sprawie nie dostrzeżono też, nie dających się usunąć wątpliwości, dla których rozstrzygnięcia konieczne byłoby – zgodnie z postulatem Skarżącej – sięgnięcie do zasady in dubio pro tributario [art. 2a O.p.].

Podsumowując, stwierdzić należy, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty.

Mając na uwadze wszystkie te okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.