Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1526/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 6 i 7
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 201 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Joanna Kabat - Rembelska Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 125/13 w sprawie ze skargi H. F. P. Spółki z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P.; 2. zasądza od H. F. P. Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 125/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., po rozpoznaniu sprawy ze skargi H. F. P. Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...].

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r., na podstawie art. 216 § 1, art. 201 § 1 pkt 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: O.p.) w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: u.g.h) odmówił H. F. P. Sp. z o.o. w W. zawieszenia postępowania w sprawie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie do gier o nazwie A. nr faktury [...] - poza kasynem gry.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia spółce kary pieniężnej za urządzanie gier na ww. automacie poza kasynem gry.

Pismem z dnia [...] lipca 2012 r. spółka wniosła o zawieszenie powyższego postępowania, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe prowadzone pod sygn. [...] jako, że jego rozstrzygnięcie, zdaniem spółki, może wprost wskazać brak podstaw do ukarania jej karą pieniężną.

Ponadto w piśmie z dnia [...] lipca 2012 r. spółka, powołując się na art. 201 § 1 pkt 2 O.p., wniosła o zawieszenie prowadzonego postępowania w sprawie kary pieniężnej z uwagi na fakt, iż wcześniej wystąpiła do Ministra Finansów, w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h., o rozstrzygnięcie w drodze decyzji, czy gry urządzane przez spółkę na w/w automacie są grami na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h. Do pisma spółka załączyła odpis swojego wniosku z dnia [...] marca 2012 r. wraz z potwierdzeniem jego nadania do Ministerstwa Finansów w dniu [...] marca 2012 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmawiając zawieszenia postępowania stwierdził, że w żadnym z dwóch wskazanych przez spółkę przypadków nie występuje zagadnienie wstępne, w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., które uzasadniałoby zawieszenie postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r., Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji stwierdził, że postępowanie karne skarbowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania administracyjnego i ma inne cele. Wskazano, że celem postępowania karnego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony, wyjaśnienie okoliczności z tym związanych oraz ustalenie, kto ewentualnie ponosi winę za ten czyn. Natomiast dla rozstrzygnięcia prowadzonego przez organ I instancji postępowania administracyjnego nieistotne jest, kto ewentualnie odpowiada karnie za naruszenie przepisów ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r., Nr 111, poz. 765, ze zm., dalej: k.k.s.). Ustalenie tej okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, nie stanowi zagadnienia wstępnego, w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., którego wcześniejsze rozstrzygnięcie w postępowaniu karnym skarbowym miałoby warunkować wydanie decyzji w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej określonej w rozdziale dziesiątym ustawy o grach hazardowych.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że odpowiedzialności z ustawy kodeks karny skarbowy podlegają tylko osoby fizyczne, co oznacza, że w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie występuje problem podwójnego karania za ten sam czyn, jeżeli w ramach jej działalności zostanie popełnione przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Organ odwoławczy nie podzielił także argumentacji spółki w zakresie drugiej przesłanki zawieszenia postępowania, tj. oczekiwania na prawomocne i ostateczne rozstrzygnięcie przez Ministra Finansów w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h. charakteru gier urządzanych na spornym symulatorze. W ocenie organu, rozstrzygnięcie Ministra Finansów w sprawie z wniosku spółki z dnia [...] marca 2012 r. nie stanowi prejudykatu w sprawie urządzania przez spółkę gier na automacie o nazwie A. H. M. F. poza kasynem gry. Przedmiotem postępowania wszczętego w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry jest ustalenie, czy rzeczywiście doszło do naruszenia przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Z art. 90 ust. 1 u.g.h. wynika, że kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. W celu podjęcia decyzji o ukaraniu, organ wskazany w art. 90 ust. 1 u.g.h. zobowiązany jest przeprowadzić postępowanie, w wyniku którego musi dojść do ustalenia, czy przedmiot postępowania tj. automat do gier jest urządzeniem, na którym organizowane są gry, o których mowa w art. 2 ust. 3-5 w zw. z art. 4 ust. 2 u.g.h. Ustaleń w tym zakresie dokonuje naczelnik urzędu celnego, a nie Minister Finansów. Upoważnienie w tym zakresie wynika również z przepisów ustawy o Służbie Celnej. Organ odwoławczy wywiódł, że z powyższego wynika, iż w sprawie nie wystąpiło zagadnienie wstępne, a tryb przewidziany z art. 2 ust. 6 u.g.h. nie ma zastosowania. Niezależnie od powyższego, organ II instancji wskazał, że Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...] utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia [...] maja 2012 r., nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku spółki z dnia [...] marca 2012 r. z powodu niedopełnienia przez spółkę obowiązku określonego w art. 2 ust. 7 u.g.h. Poza tym organ odwoławczy wywiódł, że nawet gdyby przyjąć, iż rozstrzygnięcie Ministra Finansów odnośnie podlegania spornego automatu pod przepisy ustawy o grach hazardowych, stanowi zagadnienie wstępne w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, to i tak brak jest podstaw do zawieszenia postępowania, gdyż zagadnienie to zostało już ostatecznie rozstrzygnięte w administracyjnym toku postępowania przez Ministra Finansów postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r.

Zaskarżony wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. uchylił ww. postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] sierpnia 2012 r.

Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia Sąd I instancji stwierdził, że istotą rozpatrywanej sprawy jest ustalenie, czy postępowanie z wniosku skarżącej Spółki z dnia [...] marca 2012 r., które toczyło się przed ministrem właściwym do spraw finansów publicznych w kwestii rozstrzygnięcia w drodze decyzji, czy urządzane gry są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h., stanowi zagadnienie wstępne w myśl przepisów art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zauważył ponadto, że spór sprowadza się także do rozstrzygnięcia, czy toczące się postępowanie w trybie karnoskarbowym o przestępstwo z art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. Nr 111 z 2007 r., poz. 765, ze zm. – dalej: "k.k.s.") może stanowić przesłankę do zawieszenia w trybie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. postępowania o wymierzenie kary administracyjnej z tytułu prowadzenia gier na automatach poza kasynami.

Sąd I instancji w swoich wywodach zauważył, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zasadniczym elementem pozwalającym stwierdzić, czy dana przesłanka stanowi obligatoryjnie o zawieszeniu postępowania jest istnienie zależności pomiędzy uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.

Przepis art. 2 ust. 3 u.g.h. stanowi, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Z kolei zgodnie, z art. 3 ust. 5 u.g.h., grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Artykuł 2 ust. 6 u.g.h. stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy.

Wykładnia systemowa art. 2 ust. 6 u.g.h. prowadzi do wniosku, że jeżeli istnieją gry lub zakłady posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1–5 u.g.h., to Minister Finansów jest organem właściwym do rozstrzygnięcia, czy taka gra lub zakład są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Ustawodawca nie wprowadził żadnych dodatkowych przesłanek takiego rozstrzygnięcia, tym bardziej, że jest ono uzależnione od wystąpienia wątpliwości co do charakteru gry. Ustawa o grach hazardowych nie zawiera postanowień, które kompetencje Ministra Finansów zawarte w art. 2 ust. 6 modyfikowałyby w ten sposób, że takie uprawnienie przyznawałyby innym organom, choćby organom celnym, które prowadzą postępowanie na podstawie ustawy o grach hazardowych. Jeżeli zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przesłanką nałożenia kary pieniężnej jest urządzanie gry na automatach poza kasynem gry, to w pierwszej kolejności zasadniczą kwestią do rozstrzygnięcia jest, czy gra posiada cechy wymienione w art. 2 ust. 5. u.g.h.

Sąd I instancji wskazał, że Spółka złożyła wniosek o zawieszenie postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej podnosząc, że toczy się postępowanie przed Ministrem Finansów zainicjowane przez Spółkę wnioskiem o rozstrzygnięcie w drodze decyzji, czy symulatory do gier zręcznościowych są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. Postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej na skarżącą Spółkę wiąże się z urządzaniem gry na będącym jej własnością automacie o nazwie A. H. M. F. nr [...] poza kasynem gry.

WSA w P. uznał, że skoro ustawodawca przyznał Ministrowi Finansów uprawnienie do rozstrzygnięcia w drodze decyzji, czy gra jest grą na automacie, to wniosek skarżącej o zawieszenie postępowania jest w pełni uzasadniony.

W ocenie Sądu I instancji działanie Dyrektora Izby Celnej narusza art. 201 § 1 pkt 2 O.p. WSA w P. podkreślił, że zagadnienie wstępne to zagadnienie materialnoprawne. Treścią takiego zagadnienia może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku, zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne, od rozstrzygnięcia których uzależnione jest rozpatrzenie sprawy administracyjnej. Skoro z mocy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przesłanką nałożenia kary pieniężnej jest urządzanie gry na automatach poza kasynem gry, a wiążącej kwalifikacji dokonuje w drodze decyzji Minister Finansów, to nałożenie kary pieniężnej przez właściwy organ powinno być poprzedzone uzyskaniem rozstrzygnięcia Ministra Finansów, co do oceny danej gry w świetle przepisów ustawy o grach hazardowych. Tym samym ocena dokonana przez organy celne musi być zgodna z oceną dokonaną przez Ministra Finansów. Sąd I instancji uznał, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Celnej w P., że w rozpatrywanej sprawie podstawę do zawieszenia postępowania może stanowić prowadzone postępowanie karnoskarbowe. WSA w P. podzielił stanowisko skarżącej w kwestii uznania za zagadnienie wstępne (w postępowaniu w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) wcześniejszego rozstrzygnięcia postępowania karnoskarbowego.

Zdaniem Sądu I instancji postępowanie karnoskarbowe, jak również jego wynik, stanowią przesłankę do zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Istnieje bowiem zależność pomiędzy uprzednim rozstrzygnięciem postępowania karnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Sąd I instancji wskazał ponadto, że ponownie prowadząc postępowanie organy celne powinny wziąć pod uwagę ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku oraz rozważyć zasadność zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. do czasu prawomocnego zakończenia zarówno sprawy karnoskarbowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w L., jak również sprawy prowadzonej przez Ministra Finansów.

Dyrektor Izby Celnej w P. zaskarżył powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w P. oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez uznanie:

- że rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji dotyczącej kary pieniężnej, uzależnione jest od orzeczenia przez Ministra Finansów o charakterze urządzanych gier i to mimo że wniosek strony w tej sprawie został pozostawiony bez rozpatrzenia,

- że postępowanie karne skarbowe dotyczące osoby fizycznej stanowi zagadnienie wstępne i podstawę do zawieszenia postępowania dotyczącego kary pieniężnej nakładanej na spółkę z. o.o.;

2) art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu orzeczenia, stanu sprawy przyjętego za podstawę wyroku, w części dotyczącej:

- charakteru prowadzonego przez Ministra Finansów postępowania oraz etapu na którym złożony został wniosek strony i jak został rozpatrzony,

- postępowania karnego skarbowego (przeciwko komu jest prowadzone, na jakim etapie się znajduje) na czym polega zależność pomiędzy uprzednim rozstrzygnięciem postępowania karnego, a rozpatrzeniem sprawy administracyjnej.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 6 u.g.h. w związku z art. 2 ust.7 tejże ustawy i uznanie, że Minister Finansów jest właściwy w sprawach dotyczących oceny charakteru gry na automacie w toku postępowania prowadzonego z urzędu w sprawie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że Sąd I instancji całkowicie pominął zastrzeżenie dotyczące zakresu kompetencji ministra właściwego do spraw finansów publicznych, wynikające z art. 2 ust. 7 u.g.h. Doprowadziło to do ograniczenia, wynikających z art. 90 u.g.h., zadań naczelnika urzędu celnego. Tymczasem uprawnienia te są autonomiczne i umożliwiają samodzielne dokonanie ustaleń co do charakteru gry (Sąd przy tym błędnie odczytał normę zawartą w art. 2 ust. 6 u.g.h.)

Kasator zarzucił, że Sąd I instancji błędnie uznał za zasadne zawieszenie postępowania w oczekiwaniu na rozstrzygnięcie w sprawie, która nie została w sposób skuteczny wszczęta (wniosek został pozostawiony bez rozpoznania i to ostatecznie w administracyjnym toku instancji).

Podobnie błędnie uznał Sąd I instancji, że prowadzone w sprawie osoby fizycznej postępowanie karnoskarbowe (bez ustalenia kogo i w jakim zakresie dotyczy, na jakim etapie się znajduje), stanowi zagadnienie wstępne, którego rozstrzygnięcie warunkuje wymierzenie kary pieniężnej. Sąd nie wykazał związku pomiędzy tymi dwoma postępowaniami, ograniczając się do stwierdzenia o istniejącej zależności. Natomiast organ podatkowy może samodzielne ustalić istotne dla wymierzenia kary okoliczności, korzystając w razie możliwości - zgodnie z art. 181 O.p. - z materiałów zgromadzonych w tym postępowaniu, ale nie będąc zobowiązany do oczekiwania na wynik sprawy karnej. Dla rozstrzygnięcia postępowania administracyjnego prowadzonego wobec spółki nieistotne jest bowiem, kto ewentualnie odpowiada karnie za naruszenie przepisów Kodeksu karnego skarbowego, zwłaszcza że ewentualną odpowiedzialność poniesie osoba fizyczna, a nie podmiot gospodarczy.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazano, że Sąd I instancji całkowicie pominął analizę art. 2 ust 7 u.g.h., nie ustosunkowując się do kwestii charakteru i zakresu prowadzonego przez Ministra Finansów postępowania, o którym tam mowa. Nie uwzględnił też faktu pozostawienia wniosku w tej sprawie bez rozpatrzenia przez obie instancje, błędnie przyjmując, że znaczenie dla ustalenia jego mocy wiążącej ma cecha prawomocności, a nie ostateczności. Sąd - z naruszeniem art.141 § 4 p.p.s.a. in fine - nie określił w uzasadnieniu orzeczenia strony podmiotowej i przedmiotowej postępowania karnoskarbowego, uznając je jednocześnie za istotne dla rozstrzygnięcia kwestii kary pieniężnej nadkładanej na spółkę. Szczególnie widoczny jest - wobec zgłaszanych przez strony sporu argumentów - brak oceny wpływu tego postępowania i charakteru zależności pomiędzy rozstrzygnięciem postępowania karnego a rozpatrzeniem sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Postępowanie kasacyjne oparte jest na zasadzie związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej i podstawami zaskarżenia wskazanymi w tej skardze. Zakres sądowej kontroli instancyjnej jest zatem określony i ograniczony wskazanymi w skardze kasacyjnej przyczynami wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Jedynie w przypadku, gdyby zachodziły przesłanki powodujące nieważność postępowania sądowoadministracyjnego, określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny mógłby podjąć działania z urzędu, niezależnie od zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej. W niniejszej sprawie nie stwierdzono jednak takich przesłanek.

Z przedstawionych zarzutów kasacyjnych dotyczących zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak też przepisów prawa materialnego wynika, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy wynik postępowania karnoskarbowego stanowi zagadnienie prejudycjalne w postępowaniu w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gry na automacie poza kasynem gry oraz do ustalenia relacji postępowania prowadzonego przez Ministra Finansów na podstawie art. 2 ust 6 u.g.h. do postępowania prowadzonego w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gry na automacie poza kasynem gry.

Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" judykatura rozumie sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, którego organ nie może rozstrzygnąć w ramach własnych kompetencji. Oznacza to, że bez rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia prawnego (prejudycjalnego) przez inny organ lub sąd, wydanie decyzji w danej sprawie jest niemożliwe. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Musi więc istnieć związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym. W przypadku braku takiego związku zawieszenie postępowania jest niedopuszczalne. Oznacza to, że nie każda kwestia, która w przekonaniu strony, czy też organu stanowi zagadnienie wstępne, takim zagadnieniem jest w istocie i obliguje organ do zawieszenia postępowania administracyjnego. Zwrócić należy przy tym uwagę, że zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą bieg postępowania i opóźniającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, dlatego powinno mieć zastosowanie tylko w przypadkach określonych przez ustawodawcę. Stąd też powoływany przepis Ordynacji podatkowej nie może podlegać wykładni rozszerzającej (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2005 r., sygn. akt II GSK 27/05). Konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ i obowiązek wstrzymania się z rozstrzygnięciem danej sprawy administracyjnej do czasu rozstrzygnięcia tego zagadnienia (prejudykatu), będą zatem zachodziły jedynie w sytuacji bezpośredniego uzależnienia rozstrzygnięcia danej sprawy od rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego, a zatem w sytuacji istnienia pomiędzy tymi kwestiami ścisłego związku. Związek ten nie zachodzi natomiast, kiedy sprawa, co do której rozstrzygać ma organ administracji, jest przedmiotowo związana z inną sprawą toczącą się przed organem administracji bądź sądem czy organami ścigania, ale której brak rozstrzygnięcia nie tamuje (nie uniemożliwia) prawidłowego rozstrzygnięcia danej sprawy administracyjnej. Samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet będzie miał, wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji (tak np. W. Jakimowicz, O kwestii prejudycjalnej w jurysdykcyjnym postępowaniu administracyjnym, Samorząd Terytorialny 2003/10/29).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w chwili składania przez skarżącą wniosku o zawieszenie postępowania, jak również w dacie jego rozpoznawania przez organ, nie toczyło się żadne postępowanie, w stosunku do którego można by rozważać, czy istnieje między tym postępowaniem a postępowaniem w sprawie wymierzenia kary omawiany związek.

Nie stanowi zagadnienia wstępnego w toczącym się postępowaniu o wymierzenie grzywny na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, wynik postępowania karnoskarbowego o czyn z art. 107 k.k.s. – tj. ustalenie czy został popełniony czyn zabroniony (przestępstwo, wykroczenie) polegający na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych wbrew przepisom ustawy lub warunkom koncesji lub zezwolenia i kto jest jego sprawcą. W przypadku postępowania karnoskarbowego oraz postępowania o wymierzenie kary administracyjnej ustalenia jednego z nich pozostają bez wpływu na drugie, jako że inne są podstawy prawne obu postępowań i ich cele. Postępowanie karne prowadzone na podstawie przepisów k.k.s. zmierza do ustalenia faktu popełnienia przestępstwa i winy sprawcy, podczas gdy kara, o której mowa w art. 89 u.g.h. wymierzana jest za delikt administracyjny w oparciu o sam fakt jego popełnienia i oderwana jest od elementu zawinienia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2012 r., II FSK 1539/10, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 995/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2013 r., sygn. akt II GSK 797/11). W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafny zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez przyjęcie, że postępowanie karnoskarbowe dotyczące osoby fizycznej stanowi zagadnienie wstępne i podstawę do zawieszenia postępowania dotyczącego kary pieniężnej nakładanej na spółkę z o.o.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słuszny jest również zarzut pominięcia w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wyjaśnienia zależności pomiędzy uprzednim rozstrzygnięciem sprawy karnoskarbowej a rozpatrzeniem sprawy administracyjnej. Sąd I instancji stwierdzając, że postępowanie karnoskarbowe, jak również jego wynik, stanowią przesłankę do zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie uzasadnił w żaden sposób swojego stanowiska, ograniczając się tylko do stwierdzenia, że istnieje zależność pomiędzy uprzednim rozstrzygnięciem postępowania karnego a rozpatrzeniem sprawy o wymierzenie kary administracyjnej z tytułu urządzania gry na automacie poza kasynem gry. Z uwagi jednak, że – w ocenie NSA – kwestia zależności pomiędzy tymi postępowaniami nie może być rozpatrywana w kategoriach prejudykatu, powoływany zarzut, jakkolwiek trafny z formalnego punktu widzenia, nie ma istotnego znaczenia w rozstrzyganej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 6 u.g.h. w związku z art. 2 ust. 7 tejże ustawy i uznanie, że Minister Finansów jest właściwy w sprawach dotyczących oceny charakteru gry na automacie w toku postępowania prowadzonego z urzędu w sprawie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h.

Zgodnie z art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h., minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tryb ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy postępowanie wszczynane jest na wniosek przedsiębiorcy, chcącego uzyskać wiążącą decyzję rozstrzygającą, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Inicjatywa w tym zakresie przysługuje zainteresowanemu podmiotowi (przedsiębiorcy), w którego potencjalnym interesie jest uzyskanie urzędowego potwierdzenia zgodności z prawem prowadzonej reglamentowanej działalności gospodarczej. Nie oznacza to, że w sytuacji, gdy podmiot ten nie wystąpi o taki certyfikat organy celne nie mogą skutecznie wszcząć i prowadzić postępowania administracyjnego o wymierzenie kary za urządzanie gry na automacie poza kasynem gry. Organy celne na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskały uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W ramach tychże ustaleń wspomniane organy mają prawo dokonywać samodzielnej oceny charakteru gry, w granicach danej rozpoznawanej sprawy, przy odpowiednim zachowaniu procedur Ordynacji podatkowej (por. art. 8 i 91 u.g.h.), mają bowiem ustawowy obowiązek i odpowiadające mu uprawnienie do wymierzenia kar administracyjnych za stwierdzone naruszenia.

Stanowisko o wadliwej wykładni art. 2 ust. 6 u.g.h., dokonanej przez Sąd I instancji, podkreśla okoliczność, że w świetle art. 2 ust. 7 u.g.h. do wniosku o wydanie decyzji rozstrzygającej, czy dana gra lub zakład są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy należy załączyć, w przypadku gry na automatach, m.in. badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Zasadnie zatem podnosi skarżący organ, że wykonanie postanowień wspomnianego art. 2 ust. 7 u.g.h. na etapie postępowania w sprawie wymierzenia kary administracyjnej z tytułu urządzania gry na automacie poza kasynem gry, a więc już po zatrzymaniu danego automatu przez organy celne, jest wręcz niemożliwe.

W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za zasadny podniesiony przez wnoszącego skargę kasacyjną zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez uznanie, że rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji dotyczącej kary pieniężnej uzależnione jest od orzeczenia przez Ministra Finansów o charakterze urządzanych gier, mimo że wniosek strony w tej sprawie został pozostawiony bez rozpatrzenia.

W rozpoznawanej sprawie Spółka złożyła wniosek o zawieszenie postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej wskazując, że toczy się postępowanie przed Ministrem Finansów zainicjowane przez Spółkę wnioskiem z [...] marca 2012 r. o rozstrzygnięcie w drodze decyzji podejmowanej na podstawie art. 2 ust 6 u.g.h., czy symulatory do gier zręcznościowych są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. Zauważyć jednak należy, że postanowieniem z [...] lipca 2012 r. Minister Finansów utrzymał w mocy swoje postanowienie z [...] maja 2012 r. stwierdzające pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku spółki z [...] marca 2012 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznanie przez Sąd I instancji za zasadne zawieszenie postępowania w oczekiwaniu na rozstrzygnięcie w sprawie, która nie została skutecznie wszczęta (wniosek pozostawiono bez rozpatrzenia i to ostatecznym postanowieniem) należy uznać za błędne. W związku z tym w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do rozważania czy istnieje między tym postępowaniem a postępowaniem w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gry na automacie poza kasynem gry jakikolwiek związek, gdyż – jak wykazano – postępowanie w sprawie o rozstrzygnięcie przez Ministra Finansów w drodze decyzji charakteru gier urządzanych na symulatorze do gier zręcznościowych w rozumieniu art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h. nie zostało skutecznie wszczęte.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.