Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 451/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.14 ust.1, art. 24a ust.1, art. 22 ust.1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 par.1, par.4 i par.5, art. 193 par. 1-6, art. 70 par.1 i par.6 pkt 1, art. 233 par.1 pkt 2 lit.a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2015 r. sprawy ze skargi B. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 4 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz odsetek od nieuiszczonych zaliczek oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 4.08.2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania B. O. (dalej jako: skarżący, podatnik, strona) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 20.09.2013 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 17.524 zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 1.438 zł od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i uchylił je w zakresie dotyczącym odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na ten podatek, umarzając w tym zakresie postępowanie.

Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia faktyczne i ich ocena prawna:

W 2007r. skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na skupie i sprzedaży używanych pojazdów mechanicznych (samochodów osobowych i ciężarowych, motocykli i skuterów), opodatkowaną na zasadach ogólnych, określonych w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. /dalej powoływana jako: u.p.d.o.f./).

W złożonym wspólnie z żoną zeznaniu podatkowym za 2007 r. (PIT-36) wykazał własne przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 711.875,32 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 661.433,85 zł oraz dochód w kwocie 50.441,47 zł. Żona skarżącego nie wykazała żadnych dochodów. Kwota dochodu do opodatkowania, po pomniejszeniu o składki na ubezpieczenie społeczne, wyniosła 49.244,69 zł, a obliczony od niej na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. należny podatek dochodowy wyniósł 8.211,28 zł, który po odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz ulgi prorodzinnej (art. 27f u.p.d.o.f.) wyraził się kwotą 4.003,00 zł. Po uwzględnieniu wpłaconych zaliczek podatek do zapłaty wyniósł 1.360,00 zł.

W przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu (dalej jako: Dyrektor UKS) stwierdził zaniżenie przez skarżącego uzyskanych w 2007r. przychodów o łączną kwotę 61.765,95 zł oraz zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 951,59 zł.

W zakresie przychodów stwierdzono, że podatnik nie ujął w nich kwoty 5.600,03 zł uzyskanej w maju 2007 r. z tytułu sprzedaży towarów handlowych. Jak bowiem wynikało z faktur dokumentujących dokonaną w tym miesiącu sprzedaż 6 pojazdów, wartość tej sprzedaży wyniosła kwotę 50.126,50 (6 faktur wystawionych w dniach od 4.05.2007 r. do 23.05.2007 r.), natomiast w podatkowej księdze przychodów i rozchodów została zaewidencjonowana zbiorcza suma przychodu ze sprzedaży udokumentowanej ww. fakturami na kwotę łączną 44.526,47 zł. Stąd różnica w kwocie 5.600,03 zł stanowiła niewykazany przez podatnika przychód z powyższego tytułu. Stwierdzono ponadto zaniżenie przychodu o kwotę netto 56.165,92 zł stanowiącą różnicę między wartością sprzedaży netto samochodu marki [...], rok prod. 2004, w kwocie 73.461,00 zł (ustaloną w wyniku oszacowania przychodu z tej sprzedaży), a wartością sprzedaży określoną na fakturze VAT z dnia 11.05.2007 r. (netto 17.295,08 zł). W tym zakresie ustalono, że w dniu 11.05.2007 r. podatnik zbył, w ramach działalności gospodarczej, powyższy samochód za kwotę 17.295,08 (brutto 21.100 zł) na rzecz podmiotu PHU J. K., wystawiając fakturę VAT z 11 maja 2007 r. opiewającą na tę kwotę. Tego samego dnia odkupił ten pojazd od tej firmy (dla celów prywatnych) za kwotę brutto 22.000 zł i w tym samym dniu zawarł na zakup tego samochodu umowę kredytową, potwierdzającą fakt udzielenia mu kredytu w kwocie 101.931,58 zł na sfinansowanie kosztów zakupu tego pojazdu. Przy czym na refinansowanie kosztów zakupu uzyskał kredyt w kwocie 85.200 zł, a pozostała kwota została przez bank przeznaczona na wydatki uboczne, m.in. prowizję, koszty ubezpieczenia. Na rachunek bankowy podatnika bank udzielający kredytu przekazał kwotę 85.200 zł w dniu 28 maja 2007 r. We wniosku kredytowym podatnik cenę zakupu pojazdu określił na 110.000 zł. Jak dalej ustalono, w związku z kradzieżą przedmiotowego pojazdu w dniu 31.10.2007 r., wypłacono skarżącemu z dobrowolnego ubezpieczenia auto casco odszkodowanie w kwocie 92.600,00 zł. Przy szacowaniu wielkości przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży ww. samochodu wzięto też pod uwagę dane katalogowe z czerwca 2007 r. wskazujące, że wartość rynkowa samochodu tej marki i roku produkcji zawierała się w przedziale od 97.300 zł do 105.500 zł.

Mając te ustalenia na względzie organ uznał, że wystawiona przez podatnika faktura z dnia 11.05.2007 r. dokumentująca sprzedaż na rzecz PHU J. K., w zakresie przychodu uzyskanego ze sprzedaży samochodu i ujęty na jej podstawie zapis w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, przez co na podstawie art. 193 § 3 O.p. zakwestionował rzetelność księgi po stronie przychodu udokumentowanego tą fakturą. Powyższe stało się przyczyną oszacowania tego przychodu przy zastosowaniu szczególnej metody szacowania (art. 23 § 4 O.p.), po uprzednim wykluczeniu możliwości zastosowania jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Szacując ten przychód na podstawie art. 23 § 4 O.p. organ wziął pod uwagę kwotę wymienioną w umowie kredytowej zawartej z bankiem, a przeznaczoną na jego ponowny zakup (tego samego dnia co wcześniejsze zbycie), mając też na uwadze cenę rynkową określoną w opracowaniu "Notowania ogólnopolskie wartości rynkowych pojazdów samochodowych" wydanym przez INFO-EKSPERT. Uwzględniając zgromadzone co do realnej wartości przedmiotowego pojazdu ww. dowody przyjęto przychód ze sprzedaży tego samochodu w kwocie 85.200 zł. Przy ustaleniu podstawy opodatkowania wzięto pod uwagę regulacje zawarte w art. 14 ust. 1 i art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), tj. kwotę uzyskanego przychodu pomniejszono o kwotę podatku należnego wyliczonego rachunkiem "w stu" od ustalonej wartości marży, stanowiącej różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia. Organ ustalił należną kwotę przychodu netto ze sprzedaży w/w pojazdu w 2007r. w wysokości 73.461,00 zł według wyliczenia:

a) wartość sprzedaży (wg umowy kredytowej) - 85.200,00 zł,

b) wartość nabycia pojazdu - 20.100,00 zł,

c) marża brutto - 65.100,00 zł,

d) kwota podatku należnego obliczona metodą "w stu" - 11.739,00 zł,

e) wartość sprzedaży netto (poz. a - poz. d) - 73.461,00 zł.

Zatem ustalono, iż kwota 56.165,92 zł, będąca różnicą między oszacowaną wartością sprzedaży netto (73.461,00 zł), a wartością sprzedaży netto określoną na fakturze sprzedaży (17.295,08 zł), stanowi wartość zaniżonego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2007r., tj. 56.165,92 zł.

Mając na uwadze powyższe, wykazane w księdze przychody w kwocie 711.875,32 zł podwyższono o łączną kwotę 61.765,95 zł (56.165,92 zł + 5.600,03 zł) i ustalono je w wysokości 773.641,27 zł.

Ponadto organ I instancji stwierdził zaniżenie kosztów uzyskania przychodu o łączną kwotę netto 951,59 zł wynikającą odpowiednio z: zaniżenia wielkości zakupu towarów handlowych (33.000,42 zł), nieujęcia w ciężar kosztów firmy zapłaconego podatku akcyzowego w kwocie 3.215,00 zł; zawyżenia tych kosztów z tytułu dwukrotnego zaewidencjonowania kosztów zakupu towarów handlowych (w grudniu 2007 r. na kwotę łączną 41.843,63 zł), wynikającego z porównania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z dowodami zakupu towarów handlowych; zawyżenia kosztów zakupu towarów handlowych z tytułu ujęcia w ciężar kosztów firmy zakupu samochodu ([...]) dla celów prywatnych podatnika w kwocie 18.032,79 zł; korekty pozostałych wydatków w kwocie 31.649,62 zł szczegółowo przez organ opisanych, w tym m.in. niezaewidencjonowania w ciężar kosztów wydatków poniesionych z tytułu opłaty skarbowej, ubezpieczenia OC, podatku akcyzowego, w łącznej kwocie 18.917,08 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy łącznymi wydatkami poniesionymi z tego tytułu w kwocie 22.634,83 zł a wydatkami z w/w tytułu uwzględnionymi w kosztach uzyskania przychodów w kwocie 3.717,75 zł a także wydatków poniesionych z tytułu podatku od nieruchomości i opłat za dzierżawę w łącznej kwocie 3.805,04 zł, jak również opłat rejestracyjnych w łącznej kwocie 8.927,50 zł; zaniżenia wartości spisu z natury na 1.01.2007 r. (12.414,92 zł) i na 31.12.2007 r. (10.112,53 zł). W rezultacie wszystkich ww. korekt organ podwyższył wykazane w księdze koszty uzyskania przychodów o kwotę 951,59 zł (z uwzględnieniem stanów remanentowych), przez co wyniosły one kwotę 662.385,44 zł.

Nie zakwestionowano prawidłowości odliczenia zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne i po pomniejszeniu podstawy opodatkowania o połowę straty (czyli kwotę 1.970,86 zł) określonej ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 18.08.2008 r. na kwotę 3.941,72 zł oraz po uwzględnieniu ulgi z tytułu wychowywania dzieci organ określił małżonkom L. i B. O. zobowiązanie w podatku dochodowym za 2007 r. w kwocie 17.524,00 zł oraz określił odsetki za zwłokę należne od podatnika od nieuiszczonych w terminie zaliczek na ten podatek.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu podatnik zakwestionował przyjętą metodę oszacowania przychodu ze sprzedaży w dniu 11 maja 2007 r. samochodu marki [...] podnosząc, że oszacowane winny być również koszty zakupu tego pojazdu i zasadność tego potwierdzają, jego zdaniem, przywołane w odwołaniu orzeczenia sądów administracyjnych. Dodatkowo w piśmie z dnia 12 listopada 2013 r. podatnik podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu odsetek od zaliczek.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wydal rozstrzygnięcie opisane na wstępie i uwzględniając jedynie zarzut przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek od zaliczek podzielił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji w pozostałej części - tak co do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, jak i ich oceny prawnej.

W kwestii przedawnienia wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) /dalej jako: O.p./ przedmiotowe zobowiązanie przedawniłoby się z dniem 31.12.2013r., a zobowiązanie obejmujące odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007r. - z dniem 31.12.2012r. Jednakże, w związku z wszczęciem postanowieniem z dnia 12.11.2013 r. postępowania karnego skarbowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007-2008, na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., o czym skarżący z małżonką zostali poinformowani pismem organu podatkowego z dnia 3.12.2013r. (doręczonym w dniu 5.12.2013r.), a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Jeśli natomiast chodzi o przedawnienie zobowiązania z tytułu odsetek od zaliczek na ten podatek, należnych w ciągu 2007 r., to przedawniają się one z upływem 5 lat od upływu terminu płatności samych zaliczek. Tym terminem płatności w tej sprawie był 31.12.2007 r., albowiem terminem płatności odsetek od zaliczek jest rok podatkowy, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek. Zatem z dniem 31.12.2012 r. upłynął 5-letni okres przedawnienia odsetek od zaliczek, wobec czego wszczęcie postępowania karnoskarbowego i poinformowanie o tym podatników 5 grudnia 2013 r. nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powyższe spowodowało konieczność uchylenia w tym zakresie decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 208 § 1 O.p.

Jeśli chodzi o meritum rozstrzygnięcia w zakresie nieprzedawnionego zobowiązania podatkowego, to organ odwoławczy, przedstawiając w pierwszej kolejności stan prawny sprawy, przytoczył treść przepisów art. 45 ust. 6, art. 14 ust. 1, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 11 ust. 1, 2, 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003r., Nr 152, poz. 1475 ze zm. – dalej jako: rozporządzenie), a nadto treść art. 193 O.p. i wyjaśnił, że jak wynika z protokołu kontroli z dnia 12.08.2013 r., prowadzona przez skarżącego księga przychodów i rozchodów (dalej w skrócie p.k.p.i.r.) za 2007 r., na podstawie § 4 i 6 art. 193 O.p., została uznana za nierzetelną w zakresie uzyskanych przychodów. W szczególności nie stanowiła ona dowodu odnośnie zawartych w niej zapisów w części dotyczącej przychodu uzyskanego ze sprzedaży pojazdu marki [...], gdyż nie odzwierciedlała stanu faktycznego. Z tego powodu nie mogła być uznana za dowód w zakresie wykazanych w niej przychodów. Zaakceptowano stanowisko o konieczności oszacowania podstawy opodatkowania po stronie przychodów i zasadności odstąpienia - zgodnie z art. 23 § 4 O.p.- od stosowania którejkolwiek z metod wymienionych w § 3 tego przepisu. Rozważając ten aspekt sprawy Dyrektor przytoczył rodzaje taksatywnie wymienionych w § 3 art. 23 O.p. metod szacowania i w ślad za organem I instancji wyjaśnił, że żadna z opisanych tam metod w przedmiotowej sprawie zastosowania mieć nie może. I tak niemożliwe było zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej, a to ze względu na specyfikę i odmienność każdej z transakcji kupna-sprzedaży samochodu (marka, rok produkcji, wartość pojazdu), podobnie jak zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej, gdyż warunki prowadzenia działalności przez kontrolowanego różnią się od tych warunków, w których działają inni podatnicy. Podmioty gospodarcze działające w warunkach rynkowych ponoszą różne wydatki związane z prowadzeniem działalności, np. odmienne koszty zakupu towarów ze względu na specyfikę ich dostawców i uzyskują odmienne przychody. Z kolei, aby zastosować metodę remanentową należy znać wartość majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem szybkości obrotu. Metoda produkcyjna ma zastosowanie do firm produkcyjnych, a działalność podatnika dotyczyła działalności handlowej. Również dokonanie szacunku z uwzględnieniem metody kosztowej i udziału dochodu w obrocie jest niemożliwe, bowiem każda transakcja ze względu na przedmiot obrotu jest odmienna.

Za konieczne organ uznał zastosowanie, co do zasady, oszacowania podstawy opodatkowania w ramach działalności gospodarczej podatnika, i wyjaśnił, że pomimo opodatkowania w podatkach dochodowych dochodu, to również szacowanie tylko niektórych elementów ustalenia tej podstawy dowodzi zastosowania instytucji oszacowania tej podstawy. Organ podatkowy ma obowiązek zastosować ten przepis wówczas, gdy nieznane lub niepełne są tylko niektóre dane niezbędne do ustalenia tej podstawy. Zwrócił też uwagę na właściwe dla tej instytucji ryzyko, że podstawa opodatkowania nie będzie tożsama z rzeczywistą.

Jeśli więc chodzi o przyjęcie za najbardziej właściwą – z punku widzenia kryterium określonego w art. 23 § 5 O.p. – szczególnej metody oszacowania przychodu, to za taką uznał organ tę zastosowaną przez organ I instancji, a uwzględniającą materiały źródłowe zawierające dane o wartości przedmiotowego samochodu, a mianowicie: umowę kredytową z dnia 11.05.2007 r., zgodnie z którą bank przyznał skarżącemu kredyt na refinansowanie kosztów zakupu samochodu w kwocie 85.200 zł, oświadczenie podatnika złożone w banku z dnia 11.05.2007 r. o wartości pojazdu wynoszącej 110.000 zł, zawiadomienie o wypłacie odszkodowania z ubezpieczenia AC w kwocie 92.600 zł w związku z kradzieżą pojazdu w dniu 31.10.2007 r. a nadto dane o wartościach rynkowych pojazdu tej samej marki i roku produkcji zawarte w Notowaniach ogólnopolskich wartości rynkowych pojazdów wydanych przez INFO-EKSPERT, wedle których wartość pojazdu wynosiła w tym okresie od 97.300 do 105.500 zł.

Sam wybór i zastosowanie metody, o której mowa w art. 23 § 4 O.p. został więc zdeterminowany charakterem działalności wykonywanej przez podatnika oraz materiałem dowodowym sprawy, a zwłaszcza dokumentami dotyczącymi transakcji zakupu tego samego samochodu, wprost potwierdzającymi nierzetelność faktury sprzedaży. Zgodnie z tą fakturą podatnik sprzedał w ramach działalności gospodarczej przedmiotowy samochód w dniu 11.05.2007 r. za cenę brutto 21.100,00 zł i w tym samym dniu, tj. 11.05.2007 r. dokonał jego zakupu do celów prywatnych za cenę zbliżoną do cen rynkowych, zaciągając na ten cel kredyt w wysokości 101.931,58 zł, w tym na refinansowanie kosztów zakupu samochodu kwotę 85.200,00 zł. Powyższe wprost wskazuje na znaczne odstępstwo ujawnionej na fakturze ceny sprzedaży od cen rynkowych, zastosowanych przez podatnika w tym samym okresie czasu przy nabyciu pojazdu i uzasadnia konieczność ustalenia realnego przychodu. W świetle powyższego zasadnym było ustalenie wartości sprzedaży samochodu marki [...] w kwocie 85.200,00 zł brutto, przy przyjęciu wartości pojazdu ujawnionej w umowie kredytowej zawartej w związku z zakupem przedmiotowego samochodu. Uwiarygodniona jest ona przy tym pozostałymi dokumentami zebranymi w sprawie.

W świetle powyższego organ II instancji uznał za właściwe i znajdujące oparcie w treści art. 23 § 4 O.p. zastosowanie szczególnej metody oszacowania przychodu ze sprzedaży zbywanego samochodu (dokonanej 11.05.2007 r. w ramach działalności gospodarczej) na kwotę wynikającą z umowy kredytowej, tj. 85.200 zł, jako najbardziej zbliżoną do rzeczywistej (art. 23 § 5 O.p.).

Następnie biorąc pod uwagę brzmienie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2007r.)- dalej jako: [u.p.t.u.], a zatem pomniejszając kwotę oszacowanego przychodu o kwotę podatku VAT należnego wyliczonego rachunkiem "w stu" od ustalonej wartości marży obliczonej jako różnica między przychodem oszacowanym a wynikającym z faktury, a zatem stosując mechanizm obliczenia wartości pojazdu zastosowany w decyzji pierwszoinstancyjnej, oszacował wynikającą z transakcji sprzedaży przedmiotowego pojazdu z dnia 11.05.2007 r. wartość sprzedaży netto na kwotę 73.461,00 zł, co po pomniejszeniu o zaewidencjonowany przez podatnika z tej transakcji przychód w kwocie 17.295,08 zł dało kwotę 56.162,98 zł stanowiącą wartość niezaewidencjonowanego przychodu. W rezultacie tych działań uznał, że łącznie przychody działalności gospodarczej zostały zaniżone o kwotę 61.765,95 zł (56.165,92 + 5.600,03), a zatem zasadnym było ich podwyższenie do kwoty 773.641,27 zł.

Jeśli chodzi o koszty uzyskania przychodów, to weryfikacja przeprowadzona przez organ I instancji została zaakceptowana w całości, tak co do poszczególnych kategorii tych weryfikowanych kosztów jak i ich wysokości, a zatem zarówno w zakresie ich podwyższenia (np. z powodu pominięcia kosztów zakupu niektórych towarów handlowych, nieujęcia kosztów zapłaconego podatku akcyzowego, opłaty skarbowej, ubezpieczenia OC, podatku od nieruchomości, opłat za dzierżawę, opłat rejestracyjnych) jak i z powodu ich zawyżenia (np. zawyżenie kosztów zakupu towarów handlowych, a zatem ujęcie w rachunku kosztowym kosztów zakupu samochodu [...] (nabywany do celów prywatnych) i dwukrotne zaewidencjonowanie w ciężar tych kosztów wartości zakupu wyszczególnionych w uzasadnieniu pojazdów). Zaaprobowano ustalenie o zaniżeniu wartości spisu z natury zarówno na 1.01.2007 r. jak i na 31.12.2007 r. Powyższe nieprawidłowości spowodowały konieczność podwyższenia wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztów uzyskania przychodów w kwocie 661.433,85 zł o kwotę 951,59 zł, stąd koszty uzyskania przychodów (z uwzględnieniem stanów remanentowych) ustalono w kwocie 662.385,44 zł. To ustalenie nie było przez podatnika kwestionowane.

Odnosząc się natomiast do zaprezentowanego w odwołaniu stanowiska o konieczności oszacowania także wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z zakupem w 2006r. samochodu [...] z uwagi na to, że skoro oszacowano przychód według wartości rynkowej pojazdu, to należy także oszacować koszt jego nabycia, Dyrektor Izby uznał ten pogląd za chybiony. W tym zakresie stwierdził, że z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 18.08.2008r. określającej podatnikowi wysokość straty poniesionej z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2006r. w kwocie 3.941,72 zł wynika, że samochód marki [...], rok produkcji 2004, nr rejestracyjny [...] został zakupiony przez firmę PHU B. O. od firmy PHU L. O. za cenę brutto 20.100,00 zł, na podstawie faktury VAT marża nr 43/2006 z dnia 15.12.2006r., a następnie pojazd ten został wykazany w firmie podatnika jako towar handlowy o wartości 20.100,00 zł w poz. 7 spisu z natury sporządzonego na dzień 31.12.2006r. Podatnik w tamtym postępowaniu tak ustalonej wartości zakupu tego pojazdu nie kwestionował i znajdowało to oparcie w dokumentach zakupu i dokumentach księgowych. Taki też koszt zakupu pojazdu przyjęty został w ww. decyzji z dnia 18.08.2008 r. stanowiącej zweryfikowane rozliczenie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. W sytuacji zatem, gdy podatnik nie zakwestionował wysokości kosztu zakupu samochodu [...] przyjętego przez organ podatkowy na podstawie faktury VAT marża nr 43/2006 z dnia 15.12.2006r., wynikającego z decyzji wymiarowej za 2006r., a decyzja ta stała się ostateczna, organy podatkowe są związane rozstrzygnięciem zawartym w tej decyzji. Brak było podstaw prawnych do szacowania wysokości kosztu zakupu związanego z nabyciem w/w pojazdu, gdyż zakup ten, mający miejsce w 2006r., został udokumentowany fakturą VAT marża nr 43/2006 z dnia 15.12.2006r. i uwzględniony w łącznej wysokości kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika w 2006 r. Wskazana faktura VAT marża nr 43/2006 stanowi dowód poniesienia kosztu zakupu tego pojazdu, nie zakwestionowany przez podatnika w postępowaniu podatkowym za 2006r., natomiast w niniejszym postępowaniu także nie wskazał on innych środków dowodowych mających przemawiać za poniesieniem wydatku na zakup w/w pojazdu w 2006r. w kwocie wyższej niż wynika ze wskazanego dowodu zakupu, a więc dowodów świadczących o nierzetelności faktury wystawionej przez firmę jego żony - PHU L. O. Powołane zaś przez podatnika wyroki sądów administracyjnych mające potwierdzać zasadność jego stanowiska w ocenie organu zostały wydane na tle innych stanów faktycznych.

Ponadto organ wskazał, że poniesiony w 2007r. wydatek na ponowny zakup samochodu [...] od firmy PHU J. K. na podstawie faktury VAT nr 1/2007 z dnia 11.05.2007r. na kwotę netto 18.032,79 zł (brutto 22.000,00 zł), został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzoną w 2007r. przez podatnika działalnością gospodarczą, gdyż zgodnie z jego wyjaśnieniami transakcja ta dotyczyła zakupu wskazanego pojazdu dla celów prywatnych. Tym samym ustalenie przez organ kontroli innej wartości tego pojazdu, niż wykazana na fakturze VAT nr 1/2007 z dnia 11.05.2007r., nie ma wpływu na wielkość poniesionych w 2007r. kosztów uzyskania przychodów, gdyż wydatek ten nie stanowił kosztu zakupu towaru związanego z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika w 2007r.

We wniesionej na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skardze skarżący, wnosząc o jej uchylenie, zarzucił błędne naliczenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r.

W uzasadnieniu skargi powtórzył zarzuty odwołania, wskazując w szczególności, że organ kontroli dokonał szacowania przychodu ze sprzedaży samochodu [...] argumentując, że cena jego sprzedaży znacznie odbiegała od cen rynkowych, a zatem wystawiona faktura nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu transakcji. Podatnik nie zgadzając się z przyjętą przez organ kontroli metodą szacowania przychodu dotyczącą sprzedaży w/w samochodu wskazał, że szacowanie podstawy opodatkowania polega na oszacowaniu zarówno kosztów, jak i przychodów, stąd organ kontroli oraz organ odwoławczy winny również w drodze szacunku ustalić koszty zakupu tego pojazdu. Nierzetelne jest bowiem uznanie za zaniżoną jedynie ceny sprzedaży i dokonanie jej oszacowania, a równocześnie akceptacja takiej zaniżonej ceny po stronie przychodów. Obydwie te wielkości powinny być ustalone w wartościach rynkowych.

Na poparcie swojego stanowiska powołał wyroki sądów administracyjnych, w tym wyrok WSA w Warszawie z 18.03.2004r., sygn. akt III SA 1797/02; wyrok WSA w Białymstoku z 4.05.2009r., sygn. akt I SA/Bk 20/09; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 26.05.2009 r., sygn. akt I SA/Go 134/09; wyrok WSA w Łodzi z 9.05.2008r., sygn. akt I SA/Łd (bez wskazania pełnej sygn.) oraz wyrok WSA we Wrocławiu z 17.02.2009r., sygn. akt I SA/Wr 1309/08.

W odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i zaprezentowaną tam argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.], decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a., z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Pomimo zweryfikowania przez organy podatkowe całości rozliczenia podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., tak po stronie wysokości przychodów jak i kosztów ich uzyskania i zakwestionowania sposobu kwalifikacji opisanych powyżej poszczególnych jednostkowych zdarzeń, spór między stronami - tak na etapie postępowania sądowoadministracyjnego jak i przed organami administracji - sprowadza się do prawnopodatkowej oceny tylko jednego zdarzenia rodzącego określone skutki podatkowe, a mianowicie sprzedaży przez skarżącego w dniu 11.05.2007 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na skupie i sprzedaży pojazdów, samochodu marki [...]. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, a poprzedzało go przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nienaruszający zasad prowadzenia postępowania dowodowego jak też z poszanowaniem obowiązku wszechstronnego rozpatrzenia całości materiału dowodowego zebranego w sprawie (art. 187 § 1 O.p.), przy uwzględnieniu reguły zbierania dowodów mających znaczenie dla sprawy (art. 188 O.p.), co z kolei wynika z materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia. Tak zebrany w tej sprawie materiał dowodowy Sąd ocenia jako kompletny i przez to mogący stanowić wystarczającą podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, której następnie nadano prawidłową kwalifikację prawną. Ustalenia faktyczne poczynione przez organy stały się zatem podstawą sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

W pierwszej kolejności za trafne uznać należy stanowisko organu o nieprzedawnieniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. ulegałoby ono przedawnieniu z upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku, czyli w tej sprawie z dniem 31.12.2013 r. Jednakże zaskarżona decyzja organu odwoławczego z dnia 4.08.2014 r. została wydana przed upływem terminu przedawnienia, albowiem w czasie biegu tego terminu doszło do jego zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a to za sprawą wszczęcia w dniu 12.11.2013 r. postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i za 2008 r., o czym podatnicy zostali powiadomieni pismem organu podatkowego z dnia 3.12.2013 r., doręczonym im w dniu 5.12.2013 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Ponieważ na dzień wydania skarżonej decyzji postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone, bieg terminu przedawnienia wskazanego zobowiązania nadal był zawieszony. Jednakże, jak prawidłowo ocenił Dyrektor Izby, pismo organu podatkowego z dnia 3.12.2013 r. informujące o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie mogło wywołać tożsamego skutku w odniesieniu do przedawnienia odsetek od zaliczek na podatek powstających w trakcie 2007 r., albowiem w momencie doręczenia tego pisma upływ terminu przedawnienia tych odsetek już nastąpił. Terminem płatności odsetek od zaliczek na podatek w tej sprawie jest bowiem rok podatkowy, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek na podatek dochodowy, tj. 31.12.2007 r., a więc 5-letni okres do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. upłynął z dniem 31.12.2012 r. Tym samym wydana w dniu 20.09.2013 r. decyzja organu I instancji określająca wysokość tych odsetek prawidłowo została uchylona i umorzono w tej części postępowanie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., co stanowiło zresztą uwzględnienie zarzutu strony w tym zakresie.

W zakresie merytorycznej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, że z niekwestionowanych ustaleń faktycznych, znajdujących oparcie w materiale dowodowym sprawy w postaci dokumentów (faktury VAT nabycia i sprzedaży tego samochodu) i przez to prawidłowo przyjętym za podstawę rozstrzygnięcia wynikało, że skarżący nabył przedmiotowy samochód w dniu 15.12.2006 r. na podstawie faktury VAT marża, od swej żony L. O. prowadzącej wówczas działalność gospodarczą, za cenę brutto 20.100 zł, a następnie ujął ten samochód we własnych dokumentach księgowych, tj. w poz. 7 spisu z natury towarów handlowych, sporządzonego na dzień 31.12.2006 r., wskazując jego wartość według ceny ujawnionej na fakturze (brutto 20.100 zł). Do sprzedaży tego pojazdu, w ramach działalności gospodarczej podatnika, doszło w dniu 11.05.2007 r., kiedy to firma PHU B. O. zbyła pojazd [...] (rok produkcji 2004) na rzecz firmy PHU J. K., za kwotę netto określoną na fakturze VAT nr 27A/2007 z dnia 11.05.2007r. w wysokości 17.295.08 zł (brutto 21.100,00 zł). Jednakże zgromadzone w sprawie dalsze dowody jednoznacznie potwierdzały fakt zaniżenia wartości tego samochodu na fakturze dokumentującej nabycie (zbywca pojazdu wystawił podatnikowi z tytułu sprzedaży tego samochodu fakturę VAT nr 1/2007 z dnia 11.05.2007r. na kwotę brutto 22.000,00 zł) a w szczególności dowodziła tego wartość tego pojazdu ujawniona w umowie kredytowej z dnia 11.05.2007 r. z bankiem udzielającym skarżącemu kredytu w wysokości 101.931,58 zł, przy czym na sfinansowanie kosztów ponownego zakupu ww. przeznaczono kwotę 85.200,00 zł i taka też kwota wpłynęła na konto skarżącego w dniu 28.05.2007r. Nabycie to nastąpiło dla celów prywatnych podatnika, który zresztą sam w oświadczeniu złożonym we wniosku kredytowym określił cenę zakupu pojazdu na kwotę 110.000,00 zł. Na oczywiste zaniżenie przychodu uzyskanego ze spornej transakcji wskazywała też kwota odszkodowania wynosząca 92.600 zł, jaką skarżący otrzymał z firmy ubezpieczeniowej z tytułu dobrowolnego ubezpieczenia autocasco (w związku z kradzieżą pojazdu) dnia 31.10.2007r. (a więc w 5 miesięcy po nabyciu pojazdu). Wskazać bowiem trzeba, że przy zawieraniu umowy ubezpieczenia autocasco (jako umowy majątkowej) stosuje się realne wartości rynkowe ubezpieczanego pojazdu. Skarżący powyższych ustaleń, wynikających z dokumentów o niezakwestionowanej wartości dowodowej, w żaden sposób nie podważył. Potwierdzeniem zasadności zakwestionowania przychodu ze sprzedaży tego samochodu określonego na fakturze z dnia 11.05.2007 r. są przywołane przez organy informacje zawarte w publikacji pn. Notowanie ogólnopolskie wartości rynkowych pojazdów samochodowych, wydanej przez INFO-EKSPERT wydawnictwo Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych - EKSPERTMOT (...) z VI 2007r., zgodnie z którą wartość rynkowa samochodu terenowego [...] (rok produkcji 2004) kształtowała się w tym okresie w wysokości od 97.300,00 zł do 105.500,00 zł.

Zestawienie wszystkich powyższych okoliczności dawało organom obu instancji pełne podstawy do stwierdzenia, że skarżący zaniżył przychód uzyskany ze sprzedaży omawianego pojazdu i w konsekwencji, że wystawiona przez niego, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, faktura VAT z dnia 11.05.2007r. dotycząca sprzedaży w/w pojazdu i opiewająca na kwotę netto 17.295.08 zł (brutto 21.100,00 zł nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, a zatem nie jest rzetelna w przedmiocie wykazanej w niej transakcji - co do wartości wykazanego w niej przychodu. Stosownie do art. 193 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1), natomiast księgi są rzetelne wtedy, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Jednocześnie organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4) a jeśli stwierdzi ich nierzetelność lub wadliwość, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6). Zatem w sytuacji, gdy ujęty w księdze podatkowej zapis dotyczący przychodu ze sprzedaży w/w samochodu nie odzwierciedlał stanu rzeczywistego, gdyż nie przedstawiał rzeczywistej wartości sprzedaży tego pojazdu, to zasadnie, na podstawie art. 193 § 2 O.p., uznano księgę podatkową za 2007r. za nierzetelną w zakresie przychodu udokumentowanego w/w fakturą VAT. Powyższe stanowiło o spełnieniu przesłanki do oszacowania przychodu, a to stosownie do treści art. 23 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tak stało się w kontrolowanej sprawie, gdyż w sposób niewątpliwy wykazana została nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2007r. w zakresie uzyskanych przychodów, a zwłaszcza w zakresie przychodu uzyskanego ze sprzedaży samochodu marki [...]. Skoro księga ta nie odzwierciedlała stanu faktycznego, zasadnie nie uznano jej za dowód w ww. zakresie.

Równocześnie podzielić należy zaprezentowane przez podatkowy organ odwoławczy stanowisko, że choć w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych podstawę opodatkowania stanowi dochód, to jednak również w sytuacji określenia tylko niektórych elementów tej podstawy poprzez oszacowanie uznać należy, że nastąpiło określenie "podstawy opodatkowania w drodze oszacowania" w rozumieniu art. 23 § 1 O.p. Organ podatkowy stosuje zatem ten przepis również wówczas, gdy nieznane lub niepełne są tylko niektóre dane niezbędne do ustalenia podstawy opodatkowania.

W całości należy też zaakceptować zawarty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wywód organu odnośnie niemożności zastosowania którejkolwiek z metod szacowania wymienionych taksatywnie w art. 23 § 3 O.p. Z oczywistych powodów nie mogła być zastosowana metoda produkcyjna, skoro skarżący prowadził działalność handlową, zaś metoda porównawcza wewnętrzna – w sytuacji szacowania przychodu z określonej transakcji – była niemożliwa do zastosowania ze względu na specyfikę i odmienność każdej transakcji oraz rodzaju pojazdu (marka, rok produkcji, wartość pojazdu) stanowiącego postawę obrotu. Niemożność zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, na co wskazywał skarżący i co objął zarzutem skargi, wynikała z faktu, że warunki prowadzenia przez niego działalności różnią się od tych warunków, w których działają inni podatnicy, a działające w warunkach rynkowych podmioty gospodarcze ponoszą różne wydatki związane z prowadzeniem działalności, np. odmienne koszty zakupu towarów ze względu na specyfikę ich dostawców czy tzw. koszty ogólne, jak też uzyskują odmienne przychody. Przy czym nie można pomijać, że szacowaniu podlegał tu przychód z nierzetelnie wykazanej konkretnej transakcji obejmującej zbycie pojazdu o ściśle określonych cechach. Z kolei, aby zastosować metodę remanentową należy znać wartość majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem szybkości obrotu. Również dokonanie szacunku z uwzględnieniem metody kosztowej i udziału dochodu w obrocie jest niemożliwe, bowiem każda transakcja ze względu na przedmiot obrotu jest odmienna.

Wykluczywszy więc możliwość zastosowania którejkolwiek z metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. organy zasadnie, zdaniem Sądu, wybrały szczególną i znajdującą oparcie w treści art. 23 § 4 O.p. metodę szacowania polegającą na oszacowaniu wartości sprzedanego pojazdu na podstawie wysokości kredytu udzielonego przez bank na sfinansowanie kosztów zakupu pojazdu.

Wbrew zarzutom skargi przyjęta przez organy metoda szacowania na podstawie art. 23 § 4 O.p. nie narusza przepisów prawa, gdyż znajduje uzasadnienie w okolicznościach faktycznych sprawy, jak również została należycie wyjaśniona. Organy podatkowe poddały analizie wszystkie metody zawarte w art. 23 § 3 O.p. oraz szczegółowo uzasadniły wykluczenie możliwości ich zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zawartą w uzasadnieniach wydanych decyzji argumentację o niemożności przyjęcia metod w przepisie tym wymienionych tut. Sąd w pełni podziela, stwierdzając jednocześnie, że w realiach rozpoznawanej sprawy zastosowanie indywidualnej metody polegającej na oszacowaniu przychodu z kwestionowanej transakcji w sposób powyżej opisany, było najbardziej miarodajne i adekwatne względem wymagań określonych w art. 23 § 5 O.p. Z treści tego przepisu wynika, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu metoda oparta na oszacowaniu przychodu na podstawie wysokości kredytu bankowego udzielonego na zakup, w tym samym dniu, spornego samochodu, niewątpliwie w sposób najbardziej wiarygodny określa rzeczywisty przychód możliwy do uzyskania z tej transakcji. Powyższe znajduje oparcie w dowodach potwierdzających zupełnie inną wartość rynkową pojazdu, których wiarygodności nie sposób podważyć, a zatem w umowie kredytu bankowego z dnia 11.05.2007 r. na sfinansowanie kosztów zakupu pojazdu z wykazaną w niej wartością pojazdu 82.500 zł, w oświadczeniu skarżącego z tej samej daty złożonym dla banku kredytującego zakup (110.000 zł), w dokumentach potwierdzających wypłatę odszkodowania przyznanego skarżącemu w związku z kradzieżą pojazdu w październiku 2007 r. (92.600 zł) czy też w notowaniach ogólnopolskich cen takiego pojazdu, które w badanym okresie kształtowały się w wysokości od 97.300 zł do 105.500 zł. Jak z powyższego wynika, oszacowana w powyższy sposób wartość pojazdu, a zatem także przychodu, była najniższa spośród tych, jakie w związku z obrotem i użytkowaniem tego pojazdu zostały bezspornie ustalone. Tym samym, zdaniem Sądu, odpowiada ona dyrektywie zawartej w art. 23 § 5 O.p., w zakresie oszacowania wysokości przychodu z tej transakcji. W pełni należy też zaaprobować zastosowany przez organy obu instancji szczegółowo opisany na str. 14 zaskarżonej decyzji mechanizm obliczenia tego przychodu (z zastosowaniem oszacowania), pomniejszony o należny podatek od towarów i usług w kwocie 11.739 zł (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 120 ust. 4 u.p.t.u.) obliczony metodą "w stu", co dało kwotę oszacowanego przychodu netto 73.461 zł. Podkreślić przy tym należy, że zastosowanie szacunkowego określenia podstawy opodatkowania istotnie niesie ze sobą ryzyko, iż nie będzie ono tożsame z rzeczywistością, jednakże w art. 23 § 5 O.p. wyraźnie wskazano, mając na uwadze m.in. sytuacje takie jak w rozpoznawanej sprawie, iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać (podkreślenie Sądu) do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy.

Nie może budzić wątpliwości, a wynika to wprost z art. 23 § 1 O.p., że oszacowaniu podlega podstawa opodatkowania, którą w przypadku podatków dochodowych stanowi różnica między przychodem a kosztami jego uzyskania. Właśnie ten drugi element kształtujący podstawę opodatkowania (koszty uzyskania przychodu) stał się przedmiotem żądania podatnika domagającego się oszacowania także kosztów nabycia pojazdu, co motywował twierdzeniem, że konsekwencją oszacowania przychodu winno być oszacowanie przez organy także kosztów jego uzyskania. Skoro bowiem organy, dla określenia tego jednego elementu podstawy opodatkowania, przyjęły, że doszło do zaniżenie wartości sprzedaży tej samej rzeczy (tu: samochodu) opisanej na fakturze i na tej podstawie dokonały oszacowania jej wartości, to konsekwentnie winny taki sam mechanizm oszacowania zastosować co do ceny zakupu tegoż pojazdu ujawnionej w fakturze nabycia pojazdu z dnia 15.12.2006 r.

W realiach tej sprawy zarzut ten jest nieuzasadniony.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Z utrwalonej w orzecznictwie wykładni tego przepisu wynika, że dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest spełnienie łącznie następujących warunków: 1) wydatek musi mieć związek z prowadzoną działalnością gospodarczą; 2) musi zostać faktycznie (rzeczywiście) poniesiony; 3) poniesienie wydatku musi być dokonane w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów; 4) wydatek nie może być ujęty w katalogu negatywnym z art. 23 u.p.d.o.f. W świetle powyższego, skoro w ustawowej definicji jest mowa o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. W tym kontekście istotne jest ponadto prawidłowe udokumentowanie ponoszonych wydatków. Chodzi tu o wydatki, które zostały rzeczywiście poniesione. Decydujące zatem znaczenie dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f. ma fakt poniesienia wydatku w określonej kwocie (por. wyroki NSA z dnia 22.08.2012 r., II FSK 88/11 i z dnia 21.07.2011 r., II FSK 1682/10, dostępne, podobnie jak dalej powoływane orzeczenia, na stronie www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

Tymczasem, jak to wynika z niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych, samochód marki [...] został zakupiony przez skarżącego w ramach jego działalności gospodarczej od firmy PHU L. O. za cenę brutto 20.100 zł na podstawie faktury VAT marża z dnia 15.12.2006 r. Następnie pojazd ten został przez niego wykazany jako towar handlowy o wartości 20.100 zł w poz. 7 spisu z natury sporządzonego na dzień 31.12.2006 r. Tym samym skarżący sam wykazał we własnej dokumentacji podatkowej, iż na zakup pojazdu poniósł rzeczywisty wydatek w opisanej powyżej kwocie, a jak wyżej wskazano, kosztami uzyskania przychodów są tylko wydatki rzeczywiście poniesione. Godzi się też podkreślić, że w toku postępowania podatkowego weryfikującego prawidłowość rozliczeń skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie, skarżący nie kwestionował tych ustaleń, w szczególności wartości zakupionego samochodu ani nie wskazywał na nierzetelność faktury zakupu wystawionej przez firmę prowadzoną przez jego żonę. Ta kwota (wartość zakupu pojazdu i wartość remanentowa towaru handlowego na koniec 2006 r. wynosząca 20.100 zł) została przyjęta w postępowaniu podatkowym, zakończonym ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 18.08.2008 r. określającą podatnikowi prawidłowe rozliczenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., w tym przypadku wydano decyzję określająca wysokość straty. Poczynionych w tamtym postępowaniu ustaleń, odnoszących się do rzeczywiście poniesionej ceny nabycia samochodu jako towaru handlowego, skarżący nie kwestionował. Organy podatkowe rozstrzygające w sprawie niniejszej były zatem tymi ustaleniami związane z uwagi na ostateczny charakter decyzji, a to w myśl art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatek wynikający ze złożonego zeznania podatkowego jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Taka wysokość podatku/straty w rozliczeniu podatku za 2006 r. została ostateczną decyzją określona, przez co niepodważone pozostają także ustalenia faktyczne, które legły u podstaw takiego rozliczenia. Niezależnie od tego sam skarżący w kontrolowanym obecnie postępowaniu żadnych zarzutów odnośnie poniesienia innej kwoty wydatków w związku z zakupem tego pojazdu nie podnosił i tego rodzaju okoliczności nie wykazał. Natomiast, jak trafnie wskazał organ odwoławczy, ustalenie przez organy innej, niż wykazana na fakturach VAT wystawionych w dniu 11.05.2007 r., wartości przedmiotowego pojazdu, nie mogło wpłynąć na wielkość poniesionych w 2007 r. kosztów uzyskania przychodów, gdyż wydatek ten nie stanowił kosztu zakupu towaru związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą z uwagi na jego zakup – co wynika z wyjaśnień podatnika – do celów prywatnych.

W świetle przedstawionych rozważań domaganie się oszacowania kosztów poniesionych rzeczywiście w konkretnej, ściśle określonej wysokości, jedynie z uwagi na oszacowanie wysokości przychodu z uwagi na jego zaniżenie, pozostaje w oczywistej sprzeczności z wynikającym z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wymogiem ujęcia w ciężar kosztów podatkowych tylko tych wydatków, które zostały faktycznie, rzeczywiście poniesione. Tym samym stanowisko skarżącego w omawianym tu zakresie, na którym koncentrowały się zarzuty skargi, nie mogło zostać uwzględnione, co czyni rozstrzygnięcie organów podatkowych również w tym wątku sprawy prawidłowym. Natomiast podnoszona przez skarżącego odmienność ustaleń w zakresie dotyczącym rozliczenia podatku VAT m.in. za (w której jego zdaniem nie zakwestionowano obrotu z tej sprzedaży) nie może z tego tylko powodu prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, która w tej sprawie została oparta na kompletnym i wszechstronnie rozpatrzonym i następnie ocenionym materiale dowodowym, wystarczającym do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Z powodu braku uzasadnienia wyroku w sprawie I SA/Op 493/13 z dnia 14.11.2013 r. twierdzenie to nie poddaje się weryfikacji. Nawet jednak ewentualna rozbieżność w ocenach poczynionych przez organy odnośnie tego samego zdarzenia mającego określone skutki podatkowe sama w sobie nie może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, skoro – jak to wyżej wskazano - została ona oparta na prawidłowych ustaleniach faktycznych i ich ocenie prawnej.

Tego stanowiska nie podważają przytoczone przez skarżącego w skardze wyroki sądów administracyjnych. I tak w wyroku z dnia 4.05.2009 r. I SA/Bk 20/09 Sąd ten jednoznacznie stwierdził, że przepisy prawa podatkowego nie przewidują (proponowanej przez stronę skarżącą) zasady, zgodnie z którą zwiększenie przychodu wiąże się automatycznie ze zwiększeniem kosztów ich uzyskania. Natomiast wskazywana przez ten Sąd konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego wiązała się z niezaewidencjonowanym przychodem i wydatkami na jego poniesienie, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, jako że z niepodważonych dokumentów wynikała kwota poniesionego wydatku na zakup spornego samochodu. Podobnie stan faktyczny zaistniały w sprawie będącej podstawą wydania wyroku z dnia 18.03.2004 r. w sprawie III SA 1797/02 był zgoła odmienny, a mianowicie z powodu kradzieży podatnik nie posiadał żadnych materiałów źródłowych i koniecznym było oszacowanie zarówno przychodu jak i kosztów jego uzyskania. W niniejszej sprawie tak jednak nie jest, bo istnieje dowód stwierdzający wysokość poniesionego kosztu zakupu pojazdu. Powyższe stwierdzenie dotyczy też stanu faktycznego, na podstawie którego zapadło rozstrzygnięcie poddane kontroli sądu administracyjnego w sprawie I SA/Go 134/09, gdyż również w tamtej sprawie podatnik nie dysponował danymi co do poniesionych kosztów.

Z przedstawionych powyżej przyczyn skargę oddalono na podstawie art. 151 p.p.s.a.