Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3485/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 80 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2012 r. sprawy ze skargi F. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2006 r. F. D. dalej jako "Skarżący" lub "Strona" złożył do Urzędu Celnego [...] w W. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dotyczącą samochodu osobowego marki AUDI A6 o numerze VIN: WAUZZZ4B02N145278, rok produkcji 2002, w której zadeklarował jako podstawę do obliczenia podatku kwotę 1.947,00 zł, stawkę podatku w wysokości 49,6% oraz podatku akcyzowego w wysokości 966,00 zł.

W tym samym dniu Skarżący dokonał wpłaty akcyzy na konto Izby Celnej w W. w wysokości 966,00 zł, na potwierdzenie czego uzyskał od Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. dokument potwierdzający tę zapłatę.

Na podstawie dokumentacji przesłanej przy piśmie z dnia 28 maja 2008 r. przez A. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. ustalił, że w dniu 23 marca 2006 r. Skarżący nabył w Niemczech ww. samochód za kwotę 15.900 EUR, a nie za kwotę 500 EUR (tj. 1.947,00 zł) jak wskazał w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] października 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Strony, w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Naczelnik Urzędu [...] w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. określił Skarżącemu podatek rezydualny w podatku akcyzowym w kwocie 6.076,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A6 oraz postanowił zarachować na poczet ww. należności kwotę 966,00 zł zapłaconą w dniu 31 marca 2006 r. zaewidencjonowaną pod pozycją Dz. Gł. 67/2006/40.

Skarżący odwołał się od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. wnosząc o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 80 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) – dalej "ustawa o podatku akcyzowym", z uwagi na nieprawidłowe zidentyfikowanie przez organ podatkowy I instancji podmiotu, na którym powinien ciążyć obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu.

Skarżący pismem z dnia 19 kwietnia 2011 r. wniósł o:

1) ponowne przesłuchanie M. M. na okoliczności, które została sporządzona notatka z rozmowy bez udziału Strony oraz na okoliczność jaką kwotę prowizji otrzymał M. M. w ramach wynagrodzenia za czynności komisu w przedmiotowej sprawie;

2) przesłuchanie siostry M. M.;

3) przesłuchanie A.K. U. na okoliczności wskazane w piśmie z dnia 28 maja 2008 r. oraz okoliczności wskazane w pismach załączonych do wniosku dowodowego z dnia 6 lipca 2010 r.;

4) przesłuchanie jako świadka R. O. na okoliczności wskazane w opinii doradcy podatkowego.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w W. zwrócił przedmiotową sprawę Naczelnikowi Urzędu Celnego [...] w W. w celu zmiany wydanej decyzji w części dotyczącej określenia podatku rezydualnego (zobowiązania podatkowego) w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy marzec 2006 r.

W dniu 11 lipca 2011 r. organ podatkowy l instancji wydał nową decyzję, którą określił podatek rezydualny w podatku akcyzowym w kwocie 10.344,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspółnotowego samochodu osobowego marki AUDI A6 oraz postanowił zarachować na poczet ww. należności kwotę 966,00 zł zapłaconą w dniu 31 marca 2006 r.

Pismem z dnia 1 sierpnia 2011 r. Skarżący odwołał się od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu l instancji. Ponownie zarzucił naruszenie art. 80 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, przytaczając argumenty zbieżne z zawartymi w treści odwołania z dnia 5 lutego 2010 r.

Skarżący pismem z dnia 13 sierpnia 2011 r., ponawiając wnioski o przeprowadzenie dowodów wnioskowanych w piśmie z dnia 19 kwietnia 2011 r., wniósł o:

1. ponowne przesłuchanie M. M. na okoliczności, które została sporządzona notatka z rozmowy bez udziału Strony (mimo żądania uczestnictwa w przesłuchaniu) oraz na okoliczność jaką kwotę prowizji otrzymał M. M. w ramach wynagrodzenia za czynności komisu w przedmiotowej sprawie;

2. przesłuchanie A. K. U. na okoliczności wskazane w piśmie z dnia 28 maja 2008 r. oraz okoliczności wskazane w pismach załączonych do wniosku dowodowego z dnia 6 lipca 2010 r.;

3. przesłuchanie jako świadka R. O. na okoliczności wskazane w opinii doradcy podatkowego z dnia 27 stycznia 2009 r.;

4. odebranie ustnych wyjaśnień do Skarżącego na okoliczność wyjaśnienia szczegółów transakcji, w której nabyty został samochód osobowy marki Audi A6.

Pismem z dnia 24 października 2011 r. Skarżący potrzymał dotychczasowe stanowisko w przedmiotowej sprawie, wskazując jednocześnie, iż nowa decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lipca 2011 r. winna zostać uchylona ze względu na naruszenie w toku postępowania przed organem podatkowym I instancji art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.".

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] października 2011 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lipca 2011 r., zmieniającą decyzję z dnia [...] stycznia 2010 r., w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI A6 w kwocie 6.829,00 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 1 marca 2009 r. weszła w życie ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11). Zgodnie z art. 154 ust. 1 tej ustawy jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. W związku z powyższym rozstrzygniecie w przedmiotowej sprawie powinno być podjęte na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej powołał się na treść art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1, art. 75 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 5, art. 75 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, § 7 ust. 2, pozycję 27 załącznika nr 1 i pozycję 21 załącznika nr 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) – dalej "rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r." oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 stycznia 2007 r. (sprawa C-313/05 M. Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, Dz. Urz. UE C 56 z 10.3.2007). Stwierdził, że opodatkowanie akcyzą nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych i w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. Zatem postanowienia ustawy o podatku akcyzowym, odnośnie nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych starszych niż dwa lata, nie naruszają postanowień art. 90 akapit pierwszy TWE dopóty, dopóki kwota akcyzy zapłacona z tytułu nabycia takiego pojazdu nie przekroczy rezydualnej kwoty tego podatku, zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu sprzedawanego na terytorium kraju. Postanowienia art. 90 akapit pierwszy TWE, należy więc interpretować, w kontekście § 7 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., w taki sposób, że stawki akcyzy obliczone zgodnie z § 7 ust. 2 nie mogą być wyższe niż stawki akcyzy, o której mowa w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jednakże obliczona w ten sposób kwota akcyzy nie może przekroczyć kwoty tego podatku, zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu sprzedawanego na terytorium kraju.

Dyrektor Izby Celnej przytoczył przebieg postępowania podatkowego. Wskazał, że Skarżący wraz z pełnomocnikiem byli obecni przy każdym przesłuchaniu. Ponadto żadna z osób nie wniosła, do protokołów z przesłuchań, uwag ani poprawek. Walory dowodowe i rzetelność ustaleń organu podatkowego I instancji podczas postępowania kontrolnego nie została podważona przez Stronę w toku postępowania podatkowego. Tak więc, organ odwoławczy uznał, że nie budzą wątpliwości ustalenia organu podatkowego I instancji co zadeklarowania przez Skarżącego nieprawidłowej podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI A6.

Organ odwoławczy na podstawie dowodów zgromadzonych w aktach rozpatrywanej sprawy stwierdził, że przedmiotem dokonanego przez Skarżącego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI A6 o numerze VIN: WAUZZZ4B02N145278, pojemność skokowa silnika 2496 cm3, rok produkcji 2002, rodzaj paliwa olej napędowy, po raz pierwszy zarejestrowany w czerwcu 2002 r. Informacje te uzyskano z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr WX/06804329/06 z dnia 28 marca 2006 r. Z zaświadczenia tego wynika również, iż pojazd sprowadzony przez Stronę nie odbiegał stanem technicznym od przeciętnego stanu technicznego pojazdu tej samej marki, modelu i wyprodukowanego w tym samym okresie, albowiem pojazd ten został dopuszczony do ruchu i nie stwierdzono w nim żadnych uszkodzeń czy też usterek.

Do obliczenia średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu dla wskazania rezydualnej kwoty akcyzy zawartej w jego cenie Dyrektor Izby Celnej w W. posłużył się notowaniami rynkowymi zamieszczonymi w elektronicznej wersji informatora "System wyceny wartości pojazdów EUROTAXGLASS'S" o skróconej nazwie "CARWERT" - aplikacja służąca do wykonywania wycen wartości pojazdów używanych, wykorzystywana przy wycenie pojazdów przez rzeczoznawców techniki samochodowej. Program został opracowany przez EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie przy ul. Janczarów 4 - instytucji zajmującej się w zakresie prowadzonej działalności wyceną pojazdów nowych i używanych. Podkreślił, że ceny katalogowe wydawnictwa EUROTAX opracowywane są przez Zespół Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego Automobilklub Polski. W tym celu prowadzone są ciągłe badania rynku przy udziale wyspecjalizowanych rzeczoznawców, którzy monitorują największe giełdy oraz komisy samochodowe. W oparciu o zebrane informacje ustalana jest średnia cena po jakiej jest oferowany dany pojazd w miesiącu wydania publikacji. W oparciu o ustalone na podstawie dowodów zgromadzonych w aktach rozpatrywanej sprawy kryteria jak marka, model, rok produkcji, pojemność silnika, przebieg, miesiąc dopuszczenia do ruchu oraz przybliżony stan techniczny pojazdu organ odwoławczy ustalił średnią wartość rynkową podobnego samochodu osobowego do sprzedanego przez Skarżącego w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, tj. w marcu 2006 r. w wysokości 69.600,00 zł. Notowania ustalone w oparciu o ww. system dotyczą modelowego auta sprzedawanego przez handel samochodowy, a więc obejmują podatek VAT i podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu. Zatem w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym a następnie wartości rezydualnej akcyzy, zawartej w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju, uzyskane notowanie należało pomniejszyć o podatek VAT i akcyzę zawartą w notowaniu. Wyliczenie rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartego w średniej wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego co sprzedany przez Skarżącego w marcu 2006 r. przedstawia się następująco:

- średnia wartość podobnego samochodu w miesiącu powstania obowiązku podatkowego wyliczona w oparciu o system "CARWERT" - 69.600,00 zł;

- wartość rynkowa samochodu podobnego po odliczeniu podatku VAT - 57.049,18 zł (69.600,00 zł: 1,22 = 57.049,18 zł);

- wartość rynkowa samochodu podobnego po odliczeniu podatku akcyzowego - 50.219,35 zł (57.049,18 zł: 1,136 = 50.219,35 zł);

- wartość rezydualnej akcyzy zawartej w cenie podobnego samochodu sprzedawanego na terytorium kraju - 6.829,00 zł (50.219,35 zł x 13,6% = 6.829,42 zł - po zaokrągleniu do pełnych złotych = 6.829,00 zł).

Ustalony w ten sposób rezydualny podatek akcyzowy zawarty w cenie podobnego samochodu zarejestrowanego wcześniej na terenie kraju wyniósł 6.829,00 zł.

Dyrektor Izby Celnej po porównaniu wartości rezydualnego podatku akcyzowego (6.829,00 zł) z wyliczonym zgodnie z obowiązującymi w dniu powstania obowiązku podatkowego przepisami ustawy o podatku akcyzowym należnym podatkiem akcyzowym (24.210,00 zł) stwierdził, że wyliczony należny podatek akcyzowy przewyższa kwotę rezydualnej akcyzy zawartej w średniej cenie rynkowej podobnych pojazdów o kwotę 17.381,00 zł. Oznacza to, iż kwota należnego podatku w świetle art. 90 TWE winna być określona w rozpatrywanej sprawie w wysokości niedyskryminującej, odpowiadającej rezydualnemu podatkowi akcyzowemu, tj. w kwocie 6.829,00 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. nie przeprowadził postępowania z zastosowaniem prounijnej wykładni prawa krajowego. Organ podatkowy I instancji nie ustalił wartości rynkowej dla podobnego samochodu używanego w Polsce i kwoty rezydualnego podatku zawartego w jego cenie, tak aby móc ustalić podatek akcyzowy należny od samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo. Ze względu na funkcję gwarancyjną przepisu art. 90 TWE, zgodnie z którym niedopuszczalne jest nakładanie wyższych podatków od tych nakładanych na podobne produkty krajowe oraz sposób ustalania podatku akcyzowego od samochodów używanych, który obowiązuje w kraju, a którego punktem wyjścia jest zadeklarowana cena pojazdu, podstawą wyliczenia należnego podatku akcyzowego stanowiła cena transakcyjna pojazdu. Jedynie górną granicą tego podatku stanowiła kwota podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce, czyli rezydualny podatek akcyzowy. Sposób obliczenia wysokości podatku akcyzowego zaprezentowany przez organ podatkowy I instancji jest nieprawidłowy, gdyż zastosowano niewłaściwą stawkę podatku akcyzowego, tzn. niezgodną z treścią § 7 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. obowiązującego w momencie powstania obowiązku podatkowego. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. nie zbadał ponadto, czy określony w decyzji podatek akcyzowy jest zgodny z przepisami unijnymi.

Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2011 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 80 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez nieprawidłowe zidentyfikowanie przez organ podatkowy podmiotu, na którym powinien ciążyć obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu oraz naruszenie przepisu postępowania art. 200 O.p., poprzez brak zagwarantowania Skarżącemu zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania.

Skarżący wskazał, że w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono między innymi, iż wszelkimi formalnościami związanymi ze sprowadzeniem przedmiotowego pojazdu z Niemiec na terytorium Polski zajmował się M. M.. Pod względem cywilnoprawnym, transakcję tę należy uznać za komis zakupu, gdzie przyjmujący zlecenie - komisant (w omawianej sytuacji M. M.) zobowiązał się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa do kupna rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie - komitenta (w omawianej sytuacji Skarżący), lecz w imieniu własnym (art. 765 Kodeksu cywilnego). Fakt prowadzenia działalności w tym zakresie potwierdził M. M., który był przesłuchiwany w charakterze świadka w toku postępowania podatkowego. Skarżący zatem uznał, że w świetle art. 80 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem akcyzy w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu oraz następnie jego sprzedażą na terenie kraju przed pierwszą rejestracją, był komisant (M. M.). Na nim ciążyły obowiązki złożenia odpowiednich deklaracji dla celów podatku akcyzowego oraz uiszczenie należnego podatku. Wbrew temu, co stwierdzono w zaskarżonej decyzji, model transakcji (komis zakupu) oraz prawidłowy sposób jej fakturowania (opisany w opinii doradcy podatkowego, dołączonej do pisma z dnia 7 sierpnia 2009 r.) nie stoją w sprzeczności z jej podatkowoprawną kwalifikacją dla celów akcyzy. Zawarcie i realizacja komisu zakupu skutkowało bowiem w omawianym przypadku obowiązkiem rozpoznania u komisanta obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przez niego samochodu osobowego, następnie zaś jego sprzedażą w Polsce. Nie zmienia powyższej oceny podatkowoprawnej okoliczność, iż Skarżący dokonał na terenie Polski czynności formalnych dotyczących przedmiotowego pojazdu (np. rejestracja), przy użyciu dokumentu potwierdzającego zakup pojazdu z dnia 23 marca 2006 r. (opiewającego na kwotę 500 euro). Pomimo kierowania licznych, udokumentowanych monitów, nie udało się Stronie otrzymać od M. M. pełnej dokumentacji dotyczącej nabycia samochodu. Załatwienie zatem koniecznych formalności, które wymagane były przez przepisy w celu prawidłowego używania samochodu na terytorium Polski, wymagały zastosowania dostępnej Skarżącemu dokumentacji. Ponadto, jak sam wskazał przesłuchiwany w charakterze strony Skarżący (nie zaś, jak podaje organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, jako świadek), o dokumentacji dotyczącej sprzedaży pojazdu, opiewającej na kwotę 15.900 euro, dowiedział się dopiero w momencie wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. postępowania podatkowego, którego wynikiem jest zaskarżona decyzja. Skarżący podkreślił, że w dokumentacji tej nie ma jego podpisu. Oznacza to, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. nie dokonał prawidłowego, biorąc pod uwagę treść art. 80 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zidentyfikowania podmiotu, na którym powinien ciążyć obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Skarżący nie powinien być uznany za podatnika akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Schemat transakcji jednoznacznie wskazuje, iż podatek akcyzowy z tytułu dwóch czynności (wewnatrzwspólnotowe nabycie, sprzedaż krajowa) powinien być dochodzony przez właściwe organy podatkowe od komisanta, czyli M. M..

Skarżący jednocześnie podtrzymał stanowisko przedstawione na dotychczasowych etapach postępowania wskazując, że decyzja odwołanie od której jest przedmiotem postępowania przed Dyrektorem Izby Celnej winna zostać uchylona ze względu na naruszenie w toku postępowania przed organem pierwszej instancji art. 200 O.p. Decyzja z dnia [...] lipca 2011 r. wydana została przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w wyniku zwrócenia przez Dyrektora Izby Celnej sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego w trybie art. 230 § 1 O.p. Organ II instancji nie dopatrzył się istotnego wpływu uchybienia w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., w której organ nie zagwarantował Stronie możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania naruszając tym samym art. 200 O.p W związku z powyższym Skarżący stwierdził, że w przypadku, gdy organ podatkowy pierwszej instancji prowadzi postępowanie po zwrocie sprawy przez organ drugiej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, wówczas ma on obowiązek stosować się do zasady zagwarantowania stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania wyrażonej w art. 123 O.p. i wyznaczyć przed wydaniem decyzji termin na zapoznanie się i wypowiedzenie w sprawie zebranego materiału dowodowego. Niewydanie postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu na zapoznanie się i wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi zatem naruszenie ww. zasady i tym samym naruszenie podstawowych uprawnień podatnika, co z kolei dyskwalifikować winno decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. i wymagało jej uchylenia przez Dyrektora Izby Celnej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Skarżący zwrócił uwagę, że bez znaczenia pozostaje w tej sytuacji stopień w jakim naruszenie przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. art. 123 oraz art. 200 O.p. przyczyniło się do wydania decyzji w jej ostatecznym kształcie. Istotne bowiem jest, iż ww. regulacje zostały naruszone i czynny udział strony w postępowaniu został uniemożliwiony. Uniemożliwiono zatem Skarżącemu nie tylko ostateczne zapoznanie się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji ale także ostateczne wypowiedzenie się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, podniesienie finalnych okoliczności uzasadniających stanowisko Skarżącego oraz przedstawienie końcowego stanowiska w sprawie. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wydał decyzję niejako z zaskoczenia uniemożliwiając Skarżącemu skorzystanie z przysługujących mu bezwzględnie uprawnień, natomiast Dyrektor Izby Celnej nie uchylił jej z powodu jej oczywistej wadliwości. Naruszenie art. 200 O.p. jest bezwzględną przyczyną skutkującą wadliwością całego postępowania i koniecznością uchylenia decyzji wieńczącej postępowanie, co zostało wielokrotnie potwierdzona przez sądy administracyjne.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a." - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 200 O.p. W tym miejscu Sąd stwierdza, iż organ I instancji przed wydaniem decyzji z dnia 11 lipca 2011 r. nie wyznaczył stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu takie działanie narusza powołany wyżej przepis prawa procesowego, albowiem w sprawie nie wystąpiła jakakolwiek przesłanka wyłączająca stosowanie obowiązku określonego w art. 200 § 1 O.p. ze wskazanych w § 2 tego przepisu.

Jednakże należy mieć na uwadze, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 stwierdził, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że ... w każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 mogło mieć wpływ na jej wynik. Może to uczynić na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Jeżeli natomiast zarzut naruszenia art. 200 § 1 podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Nie nasunie to zresztą skarżącemu trudności. Skoro bowiem twierdzi, że uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w ciągu 7 dni, przewidzianych w art. 200 §1 doprowadziło do wydania wadliwej decyzji, to tym bardziej znacznie dłuższy okres, jaki upłynie między datą doręczenia mu decyzji, a datą rozpoznania sprawy przez Sąd, umożliwi mu przygotowanie wypowiedzi, wykazującej wadliwość wydanej decyzji... W ocenie Sądu wzmiankowane naruszenie art. 200 O.p. przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy przede wszystkim z tego powodu, iż w toku postępowania odwoławczego Skarżący mógł wypowiedzieć się w sprawie zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego, a organ odwoławczy przed wydaniem decyzji wypełnił dyspozycję wskazaną w art. 200 § 1 O.p. Także Skarżący nie wykazał wpływu jaki miało wskazane wyżej uchybienie na wynik sprawy.

Niezasadny jest również podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 80 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez nieprawidłowe zidentyfikowanie przez organ podatkowy podmiotu, na którym powinien ciążyć obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. Stosownie do powołanych wyżej przepisów podatnikami akcyzy od samochodów są:

1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju;

2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W ocenie Sądu nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy twierdzenie Skarżącego, że w świetle powołanych wyżej przepisów podatnikiem akcyzy w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu oraz następnie jego sprzedażą na terenie kraju przed pierwszą rejestracją, był jako komisant M. M..

Należy mieć bowiem na uwadze, iż zarówno z dokumentów: rezerwacji, umowy kupna, rachunku zakupu oraz tymczasowej rejestracji na terenie Niemiec dotyczących przedmiotowego pojazdu wynika, iż to Skarżący dokonał jego nabycia wewnątrzwspólnotowego i to w ocenie Sądu on jest podatnikiem stosownie do art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Skarżący zresztą bezpośrednio po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, to jest 31 marca 2006 r. wykonywał obowiązki podatnika składając deklarację AKC-U oraz wpłacając zadeklarowaną kwotę podatku akcyzowego. Również później Skarżący skorzystał z praw przysługujących podatnikowi składając wniosek z dnia 15 maja 2006 r. o stwierdzenie nadpłaty z tego tytułu. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze z całokształtu zebranego materiału dowodowego, a w szczególności z zeznań M. M. nie wynika jakoby na nim jako komisancie ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu. Z zeznań tego świadka wynika co prawda, iż świadczył on znaczną pomoc Skarżącemu przy zakupie wzmiankowanego pojazdu, jednakże zarówno ten jak i pozostałe dowody zebrane w sprawie nie potwierdzają twierdzenia Skarżącego, aby M. M. zakupił go w imieniu własnym, co jest niezbędne dla uznania, iż w sprawie zawarta została pomiędzy Skarżącym a świadkiem umowa komisu uregulowana w art. 765 Kodeksu cywilnego. Także podnoszona przez Skarżącego okoliczność, iż w dokumentacji dotyczącej nabycia wzmiankowanego samochodu za kwotę 15.900 EUR brak jego podpisu nie świadczy, iż nabycia tego dokonał M. M., tym bardziej, że odpowiadająca tej transakcji umowa opiewająca na kwotę 500 EUR - pierwotnie okazana organowi podatkowemu - została podpisana przez Skarżącego, a także inne dokumenty związane z tym nabyciem wystawione zostały na nazwisko Skarżącego.

Wobec powyższego, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.