Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 538/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2019 r. na rozprawie sprawy ze skargi K.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2015 roku oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] grudnia 2017 r. nr [...] określającą K.N. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2015 r. w kwocie 52.147.368,00 zł w związku z dokonanym w okresie od dnia [...] stycznia 2014 r. do dnia [...] września 2015 r. obrotem suszem tytoniowym.

Jak podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał: art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. dalej: o.p.) oraz art. 2 ust 1 pkt 1, pkt 8 i pkt 23b, art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 10 ust. 1, art. 12, art. lla pkt 2, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 24a, art. 99a ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 2 oraz ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm. - dalej: u.p.a.).

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w [...] przeprowadził u K.N. - przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "M. - kontrolę podatkową w zakresie wykonywania obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku akcyzowym w przedmiocie obrotu suszem tytoniowym w okresie od dnia [...] stycznia 2014 r. do dnia kontroli. Po jej zakończeniu postępowanie podatkowe w tym samym przedmiocie przeprowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], który decyzją z [...] grudnia 2017 r. nr [...] określił dla K.N. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2015 r. w kwocie 52.147.368,00 zł z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania K.N., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie wskazał że K.N. w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą jako pośredniczący podmiot tytoniowy dokonał sprzedaży w okresie od dnia [...] stycznia 2014 r. do dnia [...] września 2015 r. suszu tytoniowego w ilości 113.700 kg. Zdaniem organu odwoławczego K.N. nie dokonał jednak tej sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy.

W ocenie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu faktycznym swojej decyzji przytoczył wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i zastosowane przepisy prawne.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił ocenę organu podatkowego pierwszej instancji, że przedstawione przez K.N. faktury VAT mające dokumentować dokonanie w okresie od dnia [...] stycznia 2014 r. do dnia [...] września 2015 r. nie podlegających opodatkowaniu dostaw wewnątrzwspólnotowych spornego suszu tytoniowego do odbiorców w Niemczech i Hiszpanii, tj.:

- M.S. - (Niemcy)

- S.S., (Hiszpania)

- P.P., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "W." (Niemcy)

nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw przedmiotowego suszu tytoniowego do wskazanych odbiorców, gdyż faktycznie potwierdzają dokonanie sprzedaży suszu tytoniowego na terytorium kraju.

Organ odwoławczy podzielił ocenę, iż przedstawione przez K.N. na dowód dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy suszu tytoniowego podpisane przez odbiorców faktury VAT oraz międzynarodowe listy przewozowe CMR nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Odrzucił przy tym dowody z zeznań P.P. oraz K.N. Uznał, że podważają je ustalenia poczynione w toku przeprowadzonego w drodze pomocy prawnej dochodzenia przez Urząd Celny [...].

Odnosząc się do zeznań P.P. organ wskazał, że jak wynika z raportu dochodzeniowego z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] z czynności dochodzeniowych przeprowadzonych przez Urząd Celny w śledztwie prawnopodatkowym w sprawie K.N., P.P. w okresie od dnia [...] stycznia 2014 r. do dnia [...] września 2015 r. rzeczywiście nie wykonywał działalności gospodarczej zarejestrowanej na terytorium Niemiec.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej także zeznania złożone przez świadka P.P. i kontrolowanego K.N. co do dokonania spornych dostaw wewnątrzwspólnotowych suszu tytoniowego do M.S., pozostają w sprzeczności z wyjaśnieniami złożonymi przez M.S. Zgodnie z wyżej wymienionym raportem z dochodzenia w wyniku przeprowadzonego przez Urząd Celny wypytania M.S. odnośnie sprowadzania surowego tytoniu z Polski ustalono, że: M.S. poznał P.P. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie ma związku z zakupem surowego tytoniu. Ten zaproponował mu interes związany z materiałem ściółkowym do boksów dla koni, P. wyjaśnił mu, że potrzebuje dla celów dostawy materiału jego numer identyfikacji podatkowej VAT i pieczęci firmowej, ponieważ międzynarodowy list przewozowy CMR musi już być podstemplowany w Polsce. Ustalono, że za materiał zapłaci dopiero po dokonane dostawie. Zapowiadane dostawy nie miały jednakże miejsca. Nigdy nie widział przedłożonych mu dokumentów, i nigdy nie było mowy o dostawie tytoniu.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wyjaśnienia złożone przez M.S., zgodnie z którym nie nabywał on spornego suszu tytoniowego, a także świadka P.P., według których dokonywał on przewozu susz tytoniowego w ilościach innych niż wykazane na fakturach VAT (co potwierdziła również strona postępowania), podważają wiarygodność przedstawionych przez K.N. międzynarodowych listów przewozowych CMR.

Zdaniem organu wyjaśnienia złożone przez P.P. i K.N. co do dokonywanych przez świadka przewozów suszu tytoniowego w ilościach innych niż wykazane na fakturach VAT, przeczą bowiem zasadom logiki i dbania o własne interesy. Takie zachowanie bowiem, w sytuacji gdy rzeczywiście dokonane czynności związane z przewozem suszu tytoniowego nie są udokumentowane w żaden inny sposób (wobec braku dokumentów potwierdzających wydanie i przyjęcie suszu tytoniowego, dokonanie i przyjęcie płatności za wykonaną usługę przewozu) wydaje się być nielogiczne i wbrew interesom przedsiębiorców.

Trzeba wskazać, że świadek P.P. nie przedstawił rachunków i faktur wskazywanych w złożonym w dniu [...] września 2015 r. zeznaniu i piśmie z dnia [...] września 2015 r. złożony w przedmiotowej sprawie, które miały dowodzić sprzedaży na terytorium Niemiec suszu tytoniowego, który wyżej wymieniony nabył wewnątrzwspólnotowo. Organ wytknął też, że w toku przesłuchania P.P. stwierdził, że nie pamiętał okoliczności dotyczących sprzedaży spornego suszu tytoniowego na terytorium Niemiec. W odniesieniu do przewozu suszu do nabywcy na terytorium Niemiec dokonanego trzy dni przed przesłuchaniem podał, iż nie pamięta ani imienia ani nazwiska nabywcy suszu, ani adresu, pod który susz był przewożony, a odnosząc się do wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej wskazał, że nie pamięta: nazwy podmiotu, któremu zlecił zarejestrowanie tej działalności (nie przedstawił kopii dokumentów potwierdzających zlecenie), adresu, pod którym wykonuje tę działalność, i nazwy podmiotu, z którym zawarł umowę o najem pomieszczenia. Ponadto świadek najpierw zeznał, że dokonywał przewozu suszu tytoniowego w ilości wskazanej w fakturze wykonując jeden kurs, a później podał, że dokonywał także przewozu spornego suszu w ilości wskazanej w fakturze wykonując dwa kursy.

Podobnie organ nie dał wiary zeznaniom świadka M.Z., który wg treści listu przewozowego miał przewozić susz tytoniowy do Hiszpanii. Uznał, że nie potwierdził w swoim zeznaniu przewozu suszu tytoniowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dał także wiary wyjaśnieniom złożonym przez kontrolowanego K.N. i świadków: P.P. i M.Z., co do okoliczności dokonywanych dostaw wewnątrzwspólnotowych spornego suszu tytoniowego na terytorium Niemiec i Hiszpanii.

Z wyjaśnień złożonych przez niego w dniu [...] czerwca 2017 r. i zeznania złożonego przez M.Z. w dniu [...] września 2015 r. wynika, że zleceniodawcami przewozu spornego suszu tytoniowego z terytorium kraju na terytorium Niemiec i Hiszpanii byli jego odbiorcy, co więcej z zeznania złożonego przez M.Z. wynika, że zapłaty za dokonaną usługę przewozu suszu tytoniowego z terytorium kraju na terytorium Hiszpanii także dokonał jego odbiorca. Zatem należy stwierdzić, że w sprawie brak jest podstaw do uznania, że transport spornego suszu tytoniowego dokonany był na zlecenie K.N. Wyżej wymieniony nie przedstawił żadnych innych dowodów, które mogłyby potwierdzić, że faktycznie dokonał on we własnym imieniu (lub zlecał we własnym imieniu) przemieszczenie spornego suszu tytoniowego z terytorium kraju na terytorium Niemiec i Hiszpanii, które podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinien mieć jak chociażby dokument potwierdzający dokonanie zlecenia przewozu suszu tytoniowego czy też rachunku lub faktury VAT dokumentującej wykonanie usługi transportu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stoi na stanowisku, że K.N. jako pośredniczący podmiot tytoniowy był obowiązany dołożyć starań w gromadzeniu dokumentów umożliwiających ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości, iż dostawa wewnątrzwspólnotową susz tytoniowego została istotnie dokonana.

W ocenie organu wyjaśnienia złożone przez stronę i wyżej wymienionych świadków, iż czynności w zakresie dokonywanych dostaw wewnątrzwspólnotowych spornego suszu tytoniowego na terytorium Niemiec i Hiszpanii (w tym dokonywanych i przyjmowanych płatnościach) i sprzedaży na terytorium Niemiec nabytego wewnątrzwspólnotowo spornego suszu tytoniowego były podejmowane przez przedsiębiorców w oparciu o ustne umowy (porozumienia), przeczą logice i zasadom doświadczenia życiowego

Dalej wskazał na zasady opodatkowania dostaw suszu tytoniowego wskazując, że stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. susz tytoniowy (bez względu na kod CN") jest wyrobem akcyzowym (wymienionym w poz. 45 załącznika nr 1 do ustawy) objętym obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy (wymienionym w poz. 11 załącznika nr 3 do ustawy). Definicja suszu tytoniowego określona jest w art. 99a ust. 1 ustawy, w myśl której za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. Powołany przepis wskazuje zatem, że susz tytoniowy nie jest wyrobem tytoniowym w rozumieniu ustawy, ale jednocześnie jako wymieniony w załączniku numer 1 do ustawy, jest wyrobem akcyzowym, który podlega przepisom ustawy o podatku akcyzowym. Podstawą opodatkowania suszu tytoniowego jest ilość tego suszu wyrażona w kilogramach (art. 99a ust. 2 ustawy). Zgodnie z art. 99a ust. 2 ustawy stawka akcyzy na susz tytoniowy wynosi 229,32 zł za każdy kilogram. Przy czym, zgodnie z art. 99a ust. 4 pkt 2 ustawy w odniesieniu do sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, bez jego oznaczenia znakami akcyzy, stawka akcyzy wynosi 458,64 zł za każdy kilogram.

Stosownie do art. art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż suszu tytoniowego (por. art. 9a ust. 2 pkt 1-8 ustawy) innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Jednocześnie na mocy tego przepisu wyłączona z opodatkowania jest sprzedaż suszu tytoniowego w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej czy eksportu. Podatnikiem akcyzy w takim przypadku jest między innymi osoba fizyczna, która dokonuje sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy (por. art. 13 ust. 1 pkt. 1 ustawy). Obowiązek-podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 10 ust. 1 ustawy). Zgodnie natomiast z art. lla pkt 2 ustawy w odniesieniu do suszu tytoniowego obowiązek podatkowy z tytułu jego sprzedaży, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2, powstaje z dniem wydania suszu tytoniowego. Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego, o czym mówi art. 12 ustawy.

Z punktu widzenia przywołanych przepisów, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie wyżej wymienionych dowodów zebranych w toku kontroli i postępowania podatkowego i zweryfikowanych (w powiązaniu) w toku postępowania podatkowego bezsprzecznie dowiódł, iż K.N. w okresie dnia [...] stycznia 2014 r. do dnia [...] września 2015 r. w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą jako pośredniczący podmiot tytoniowy sprzedał nieoznakowany znakami akcyzy suszu tytoniowego w ilości 113.700 kg innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, co też organ przyjął za podstawę opodatkowania.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji przyjął także właściwą stawkę podatku w wysokości 458,64 zł za każdy kilogram, a w konsekwencji prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości 52.147.368,00 zł. Zasadnie organ przyjął również, że w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy w myśl art. 12 ustawy o podatku akcyzowym powstał w dniu doręczenia K.N. protokołu kontroli, tj.: 21 października 2015 r.

W oparciu o poczynione ustalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, iż organ podatkowy pierwszej instancji trafnie wskazał, że wykazywane przez K.N. dostawy wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego do odbiorców w Niemczech i Hiszpanii były rzekome.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji słusznie stwierdził zatem, że nieprzedstawienie przez K.N. dowodów potwierdzającego rzeczywiste przemieszczenie spornego suszu tytoniowego z terytorium kraju na terytorium Niemiec i Hiszpanii skutkuje koniecznością opodatkowania akcyzą jego sprzedaży na terytorium kraju.

Mając na uwadze ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego co do stanu faktycznego i prawnego sprawy, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ prawidłowo określił K.N. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2015 r. w kwocie 52.147.368,00 zł w związku z dokonanym w okresie od dnia [...] stycznia 2014 r. do dnia [...] września 2015 r. obrotem suszem tytoniowym.

Odpowiadając na zarzuty odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, nie zasługują na uwzględnienie formułowane przeciw decyzji zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, poprzez: brak przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodów osobowych z zeznań świadków: P.P., M.Z. i M.S., i zeznań strony, oraz dowodów z opinii biegłych. Stwierdził, że poczynione przez organ ustalenia, iż faktycznie K.N. nie dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej spornego suszu tytoniowego z terytorium kraju na terytorium Niemiec i Hiszpanii, lecz dokonał sprzedaży spornego suszu tytoniowego na terytorium kraju, znajdują pełne potwierdzenie w prawidłowo zebranym materiale dowodowym. Na słuszność stanowiska organu pierwszej instancji wskazuje analiza dowodów zebranych w toku kontroli i postępowania podatkowego, w szczególności: faktur VAT i międzynarodowych listów przewozowych CMR oraz zeznań złożonych przez świadków i kontrolowanego, a także wyjaśnień złożonych przez K.N. i M.S.

Uznał, iż K.N. nie żądał ponowienia lub przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu w prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przedmiotowym postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie oparł swoje ustalenia dotyczące dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego dla M.S. o informację uzyskaną z Urzędu Celnego [...] za raportem z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...]. Zdaniem organu odwoławczego informacja ta udowadnia fakt, iż K.N. rzeczywiście nie dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego do M.S. Z informacji tej wynika bowiem, że -Urząd-Celny [...] w wyniku wypytania M.S. odnośnie sprowadzenia surowego tytoniu z Polski ustalił, iż zapowiadane przez P.P. dostawy materiału ściółkowego do boksów dla koni nie miały miejsca i nigdy nie było mowy o dostawie tytoniu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał dalej, że wyżej wymieniony raport stanowi odpowiedź-niemieckiej administracji celnej na wniosek polskiej administracji celnej (Izby Celnej we [...]) o udzielenie pomocy administracyjnej, w celu zapewnienia prawidłowości zastosowania przepisów dotyczących podatku akcyzowego i stanowi dokument urzędowy, którego treść - zgodnie z art. 194 § 1 o.p. - była dla organów wiążąca.

Skarżący nie zgodził się z decyzja DIAS i pismem z [...] września 2018 r., reprezentowany przez adw. M.J., wniósł od niej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Zarzucił w niej naruszenie:

I. przepisów postępowania tj. art. 120, art.121 § 1, art. 122, art. 124, art. 129, art. 174, art. 173, art. 172, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190, art. 191, art. 194 ,art. 197, art. 199, art. 200a, art. 210 § 1 pkt. 6 o.p., art. 229 o.p. w zw. z art. 235

o.p. w zw. z przepisami Konstytucji a to: art. 217, art. 84 art. 31 ust. 2 w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez brak przeprowadzenia potrzebnego postępowania dowodowego w celu wyjaśnienie okoliczności istotnych sprawy, prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania obywateli do organów podatkowych państwa i podważający to zaufanie, niezgodne z zasadą prawdy obiektywnej procedowanie i wadliwe ustalenie podstawy faktycznej skarżonej decyzji, sprzeczność ustaleń i dowolność wniosków Organu Odwoławczego, przeniesionych wprost z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z treścią materiału dowodowego, brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności przez:

1. rażące naruszenie art. 200a § 1 pkt. 1 o.p. i art. 229 o.p. poprzez brak przeprowadzenia przez Organ Odwoławczy rozprawy w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków P.P., M.S., M.Z. oraz biegłego grafologa, które niewątpliwie zachodzą w niniejszej sprawie, albowiem zaistniała rozbieżność "zeznań" świadków P.P. oraz M.S. co do dostaw wewnątrzwspólnotowych suszu tytoniowego do gospodarstwa M.S. w Niemczech w zestawieniu z własnoręcznie podpisanymi przez M.S. fakturami VAT oraz dokumentami przewozowymi - listami przewozowymi CMR, w których potwierdził on otrzymane suszu tytoniowego, zeznaniami P.P. oraz samego podatnika, wymaga niewątpliwie wyjaśnienia, zaś nieprzeprowadzenie rozprawy z urzędu, choć istniały ku temu podstawy, stanowi naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia

2. tendencyjne prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania obywateli do organów podatkowych państwa i podważający to zaufanie, to jest w taki sposób aby żadną miarą nie zostały podważone tezy postępowania kontrolnego, sprowadzający postępowanie podatkowe do fikcji mającej na celu wyłącznie potwierdzenie tez postępowania kontrolnego, a więc niezgodne z zasadą prawdy obiektywnej procedowanie w sposób uniemożliwiający stronie aktywny udział w postępowaniu i dowiedzenie przeciwności tez przyjętych przez Organ I i II instancji,

3. brak rozpatrzenia zarzutów odwołania podatnika, Organ II instancji w tak tendencyjny sposób prowadził postępowanie podatkowe, że w ogóle nie dostrzegł, że strona zgłosiła wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, zamiast tego Organ II instancji na s. 21 skarżonej decyzji nieprawdziwe wskazuje, że cyt.: pisownia oryginalna: " Podkreślenia wymaga, że K.N. nie żądał ponowienia lub przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu w prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przedmiotowym postępowania podatkowym zakończonym skarżoną decyzją" - podczas gdy powyższe stoi w jawnej sprzeczności z treścią rozpoznawanego odwołania cytowanego wybiórczo choćby na stronie 10 skarżonej decyzji, gdzie w punkcie 1) strona żądała powtórzenia wadliwie przeprowadzonych czynności procesowych i rozpoznania sprawy po uzupełnieniu postępowania dowodowego, zaś w punkcie 2) zgłosiła szereg wniosków dowodowych - w tym dowód m.in. z zeznań świadków M.S., P.P., konfrontację tych świadków, opinii biegłego grafologa na okoliczność własnoręczności podpisu M.S. pod fakturami VAT i dokumentami przewozowymi CMR, powyższe stanowi brak rozpoznania sprawy przez Organ II instancji;

4. aprioryczne przyjmowanie przez Organ II instancji wyników postępowania dowodowego i dowodów przed przeprowadzeniem dowodów (m.in. dowód z grafologa, dowód z zeznań świadków M.S., P.P., z konfrontacji tych świadków, dowodów z dokumentów wskazanych w odwołaniu), co jest niedopuszczalne;

5. oddalenie wniosków dowodowych podatnika i nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez podatnika na przeciwieństwo tez przyjętych przez Organ, mimo przyjęcia przez Organ tych okoliczności wskazanych przez podatnika, jako nieudowodnionych, podczas gdy Organ podatkowy może oddalić wnioski dowodowe strony, tylko wtedy gdy przyjmuje te okoliczności za udowodnione, a nie w sytuacji gdy przyjmuje przeciwieństwo tez stawianych przez stronę (naruszenie art. 188 o.p.);

6. brak jakiegokolwiek uzasadnienia przez Organ Odwoławczy odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, co stanowi rażące naruszenie art. 188 op oraz zasady przekonywania art. 124 o.p. zasady legalizmu (art. 120) i prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufania obywateli do organów podatkowych państwa (art. 121 op) i zasady prawdy obiektywnej (art. 122 op), nie może zostać uznane bowiem za wystarczające ograniczenie się wyłącznie do stwierdzenia, że:

- w świetle powyżej przedstawionej analizy dowodów zebranych w kontroli i postępowaniu podatkowym, przeprowadzenie wnioskowanych dowodów z zeznań i konfrontacji świadków M.S. i P.P. oraz opinii grafologa jest nieuzasadnione" (strona 18) - podczas gdy jak wyjaśnił WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 21 czerwca 2017r. I SA/Wr 1341/16 (Odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków wnioskowanych przez stronę) - Organ podatkowy nie może odmówić przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków wnioskowanych przez stronę tylko z tego powodu, że zdaniem organu podatkowego, dotychczas przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało istnienie okoliczności faktycznych sprzecznych z tezami dowodowymi zawartymi we wnioskach dowodowych strony;

- "okoliczności, których wyjaśnienia przy pomocy tych środków dowodowych zażądał pełnomocnik odwołującego nie mają bowiem znaczenia w świetle zgromadzonych dowodów i uzasadnienia decyzji wdanej przez organ pierwszej instancji" (str. 25 skarżonej decyzji), podczas gdy powyższe jest w sposób oczywisty nieprawdziwe, w sytuacji gdy dowody zostały zgłoszone na okoliczności m.in.: rzeczywistości dostaw suszu tytoniowego od K.N. do gospodarstwa rolnego M.S. jako ściółka dla koni, własnoręcznego pokwitowania przez M.S. odbioru tych towarów na CMR-ach tj. międzynarodowych listach przewozu towarów z Polski do RFN oraz na fakturach VAT, przemieszczenia towarów do z Polski do [...] a wiec przemieszczenia towarów objętych suszu tytoniowego z Polski na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, których przeciwieństwo przyjął Organ I i II instancji ,

7. brak przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym, w tym w postępowaniu odwoławczym jakichkolwiek dowodów osobowych z zeznań świadków P.P., M.Z., M.S. (w tym ostatnim wypadku zastąpienie dowodu z zeznań świadka w formie protokołu nieznanym ordynacji podatkowej "wypytaniem świadka" bez jakiejkolwiek formy (art. 173 o.p. i 172 § 2 pkt. 2 o.p.), a także z przesłuchania strony – K.N., jak również jakichkolwiek dowodów z opinii biegłych, zamiast tego zaś ograniczenie się wyłącznie do dopuszczonych przez Organ I Instancji dowodów z dokumentów przeprowadzonych w postępowaniu kontrolnym, które przecież zostało zakończone [...].10.2015r. protokołem kontroli, a więc zostało zakończone przed wszczęciem wymiarowego postępowania podatkowego, podczas gdy postępowanie wymiarowe nie ma charakteru fikcyjnego i nie służy wyłącznie temu aby organ odwoławczy w ślad za organem I Instancji powtórzył ustalenia kontrolne, lecz temu aby przeprowadzić w postępowaniu podatkowym wymiarowym postępowanie dowodowe zgodnie z zasadami ordynacji podatkowej, a wiec poprzez przesłuchanie świadków w trybie określonym w art. 173 i 172 o.p.. strony zgodnie z wymogami ordynacji podatkowej, w razie zaś potrzeby wiadomości specjalnych biegłych właściwych specjalności, inne zaś są uprawnienia i obowiązki organu oraz strony w postępowaniu kontrolnym, a inne w postępowaniu wymiarowym, dopiero zaś przeprowadzone postępowanie dowodowe w postępowaniu wymiarowym, może potwierdzić lub zaprzeczyć ustaleniom kontroli, zaś: Aby dojść do prawdy obiektywnej organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, jakiekolwiek ograniczanie środków dowodowych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowi zagrożenie dla realizacji zasady prawdy materialnej, samo zaś niedopełnienie przez organ obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, jest wadą postępowania uzasadniającą uchylenie decyzji wydanej w wyniku takiego zaniedbania.

8. powielenie przez organ odwoławczy błędów organu I Instancji polegających na dopuszczeniu jako dowód ustaleń kontrolujących w postaci Protokołu kontroli podatkowej nr [...] z [...].10.2015r. wraz z przekazanymi załącznikami - podczas gdy zawiera on ustalenia kontroli;

9. pominięcie i brak inicjatywy dowodowej w celu wyjaśnienia przez Organ Odwoławczy rozbieżności w przyjętych przez Organ II Instancji informacjach od świadków M.S. (Ten zaproponował mu interes związany z materiałem ściółkowym do boksów dla koni... Zapowiadane dostawy nie miały jednak miejsca") i P.P. (razem z M.S. rozrzucaliśmy towar w boksach dla koni), w szczególności przez brak przeprowadzenia konfrontacji tych światków, o co wniósł podatnik w odwołaniu od decyzji Organu I Instancji (strona 2 odwołania "o co podatnik niniejszym wnosi' orz strony od 11 do 13 odwołania) podczas gdy w przyjętych przez Organ zeznaniach tych świadków zachodzi zasadnicza sprzeczność, którą należy wyjaśnić, zaś brak przeprowadzenia konfrontacji tych świadków przyczynił się do niepełnego wyjaśnienia okoliczności sprawy i oparciu decyzji wyłącznie na domysłach Organu, a nie na ustalonych faktach sprawy, które mogły i powinny być wyjaśnione przez organ zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej lecz nie zostały, albowiem Organ Odwoławczy nie dostrzegł sprzeczności zgromadzonego przez Organ I instancji materiału dowodowego;

10. pominięcie i niedostrzeżenie oraz zupełny brak odniesienia się w decyzji Organu Odwoławczego do faktu, że wszystkie faktury dostawy towaru dla M.S. oraz Międzynarodowe Listy Przewozowe CMR sa własnoręcznie podpisane przez M.S. podczas gdy powyższa okoliczność ma istotne znaczenie i w sposób zasadniczy przeczy i stawia w wątpliwość prawdziwość przyjętych przez Organ Odwoławczy "zeznań" M.S., jakoby do dostaw towaru nie doszło, podczas gdy, jeśliby do dostaw towaru nie doszło, M.S. nigdy by nie podpisywał faktur i międzynarodowych listów przewozowych CMR stwierdzających dostawę towaru z Polski do M.S.;

11. pominięcie przez Organ Odwoławczy dowodu z zeznań P. P., który dokonywał przewozu towaru sprzedanego przez K.N. do zagranicznego kontrahenta M.S., który sam odbierał susz tytoniowy potwierdzając jego odbiór własnoręcznym podpisem na fakturze VAT oraz Międzynarodowym Liście Przewozowym CMR;

12. wadliwe uznanie przez Organ Odwoławczy, że pismo niebędące protokołem z przesłuchania świadka, pochodzące od niemieckiego organu podatkowego stanowi dokument urzędowy, podczas gdy powyższe jest wadliwe, dokument ten stanowi jedynie zrelacjonowane przez Organ niemiecki streszczenie z rozpytania M.S., co wynika z jego treści, i nie posiada waloru dokumentu urzędowego, co stanowi naruszenia art. 194 o.p.

13. wadliwe uznanie, że walor dokumentu urzędowego posiadają informacje z rozpytania świadka M.S., kiedy w żadnym przypadku domniemanie wiarygodności nie rozciąga się na stwierdzenia świadka, a tym samym wadliwe przyjęcie, że z uwagi na ich spisanie rozciąga się na nie domniemanie wiarygodności, podczas gdy w niniejszej sprawie streszczonej treści z rozpytania M.S. przeczą dowody z dokumentów w postaci podpisanych przez niego własnoręcznie i opieczętowanych listów przewozowych CMR oraz faktur VAT, powyższe skutkowało wadliwym i niepełnym ustaleniem stanu faktycznego poczynionym nie w oparciu o całokształt materiału dowodowego, lecz jedynie o jego wybiórcze fragment, co stanowi naruszenie art, 187 § 1 i § 2 op i art. 191 o.p.

14. pominięcie dowodu urzędowego i ustalanie faktów wbrew dokumentom urzędowym (art. 194 § 1 o.p.) (Ust-IdNr) wydanym przez (Bundeszentralamt fuer Steuern) dla M.S. - w szczególności poprzez zakwestionowanie rzeczywistości transakcji dostawy towaru do gospodarstwa rolnego M.S. do miejscowości [...], z uwagi na fakt, że prowadzi on działalność w miejscowości [...], a nie [...], podczas gdy z dokumentów urzędowych (Bundeszentralamt fuer Steuern) i ustaleń samego organu odwoławczego (por. s. 15 decyzji Organu II instancji) zawartych w skarżonej decyzji wynika, że M.S. prowadzi gospodarstwo rolnicze w miejscowości [...],(nazwa niemiecka firmy M.S.:[...]), co znajduje wprost potwierdzenie w dokumencie Raport dochodzeniowy dot. wniosku Izby Celnej we [...] pkt. I..2 zatytułowany [...], M.S., gdzie stwierdzono wprost cyt: "Ponadto M.S. prowadzi gospodarstwo rolnicze w [...], zaś jak wynika z mapy satelitarnej Google maps przez miejscowość [...] biegną tory i jest to mała miejscowość w stronę [...], co prowadzi do wniosku, że polegały na prawdzie zeznania świadka P.P. źe" Susz tytoniowy zawoziłem do, za [...] w stronę [...], mała miejscowość [...]. Malutka wioska, a za wioską są dwa gospodarstwa, jedno po jednej stronie torów, drugie po drugiej. Jadąc od strony wioski gospodarstwo rolne S. jest po lewej stronie. Na miejscu wspólnie ze S., rozładowywaliśmy susz do budynków gospodarczych. Zdarzało się, że wjeżdżałem wprost do stajni i składowaliśmy susz do jednego z boksów", zaś stanowisko Organu Odwoławczego, który je zakwestionował jest dowolne i wewnętrznie sprzeczne, M.S. prowadzi bowiem gospodarstwo rolnicze w [...], koło torów, po drodze na [...], gdzie były dokonywane dostawy towaru;

15. naruszenie art. 180 § 1 o.p. zgodnie z którym, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem - przez niezasadne zawężenie środków dowodowych i pominięcie przez Organ Odwoławczy wiadomych mu dowodów zebranych w postępowaniu wymiarowym na korzyść podatnika, w szczególności w postaci podpisanych przez strony transakcji faktur VAT oraz Międzynarodowych Listów Przewozowych CMR wprost stwierdzających wywóz towaru za granicę (art.2 ust. 1 pkt. 8 ustawy o podatku akcyzowym);

16. pominięcie informacji powszechnie dostępnych w tym widocznych na mapach satelitarnych google maps, które potwierdzają istnienie małej wioski [...] o kodzie pocztowym [...] przez którą przebiegają tory za miastem [...] w kierunku [...], i które to zaniechanie skutkowało pominięciem dowodu z wiarygodnych zeznań P.P., który wskazywał, że tam właśnie dokonywał dostaw towarów dla M.S., co Organ Odwoławczy w ślad za Organ I instancji uznał za niewiarygodne, albowiem w ocenie Organu, gospodarstwo to znajduje się w mieście [...], co nie polega na prawdzie;

17. brak oparcia wydanej decyzji Organu Odwoławczego na treści protokołu z przesłuchania świadka M.S., zamiast tego oparcie się wyłącznie na niezgodnej z ordynacją podatkowa formie streszczenia z rozpytania świadka M.S. to jest na subiektywnej ocenie rzekomych wypowiedzi M.S. dokonanej przez niemiecki organ podatkowy, nie mający przecież bezpośredniej styczności ze sprawą, nie znającego akt sprawy, nie wiedzącego nawet, co było przedmiotem obrotu/dostaw wewnątrzwspólnotowych (o czym świadczy pytanie o dostawy surowego tytoniu H - co przyczyniło sie do naruszenia przepisów ordynacji podatkowej art. 122 o.p. w zw. z art. 172, art. 173, art. 174 o.p, poprzez ich rażące naruszenie oraz brak zastosowania, co doprowadziło do wydania błędnej decyzji na podstawie materiału procesowego zebranego z naruszeniem ustawy, nie zawierającego treści zeznań świadka M. S. lecz ich ocenę dokonana przez organ obcej administracji podatkowej - w oparciu o która to ocenę organ odwoławczy dokonał błednej oceny i ustaleń oraz zakwestionował rzetelność i rzeczywistość transakcji dostaw suszu tytoniowego:

18. przejście do porządku dziennego nad błędami w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka M.S.- którego nie przeprowadzono w trybie zgodnym z wymogami ordynacji podatkowej dla zeznań świadka, lecz w nieznanym ordynacji podatkowej trybie rozpytania/wypytania i streszczonej relacji, oceny organu zniekształcającej treść wypowiedzi M.S., w szczególności:

- bez sporządzenia go tak, aby z jego treści wynikała dokładna treść odpowiedzi osoby przesłuchiwanej, które następnie dopiero będą podlegać ocenie oraz treść pytań osoby przesłuchującej,

- bez sporządzenia go tak, aby z jego treści wynikało kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby, bez odczytania go i bez podpisania go przez wszystkie uczestniczące w nim osoby, w tym M. S. (art. 173 o.p.),

- bez sporządzenia wymaganego przez ordynację podatkową protokołu z zeznań świadka (art. 172 § 2 pkt. 2 o.p.),

- bez podania w przekładzie na język polski treści złożonego przez M.S. zeznania oraz bez wskazania osoby i adresu tłumacza, który dokonał przekładu, bez podpisania protokołu przesłuchania przez M.S. i tłumacza (art. 174 § 1 i § 2 o.p.), podczas gdy powyższe narusza przepisy ordynacji podatkowej art. 122 o.p. w zw. z art. 172, art. 173, art. 174 o.p.;

19. pominięcie, że w przekazanej przez niemiecką administrację celną informacji M.S. wypytywano o "surowy tytoń" zamiast o susz tytoniowy, który był mu w rzeczywistości sprzedawany i dostarczany (por. dokument sporządzony przez Referat Współpracy Międzynarodowej z [...] stycznia 2016r. sygn. [...]), co skutkowało błędnym wypytaniem M.S. o transakcje, których nie dokonywał, a brakiem wypytania o transakcje, których dokonywał tj. brakiem wypytania o transakcje obrotu suszem tytoniowym, jako ściółki dla koni, okoliczność zaś jak przez polskie prawo są traktowane te dwa różne stany faktyczne: import surowego tytoniu czy też import suszu tytoniowego, o czym pisze Organ II instancji, nie ma znaczenia, bowiem świadek zeznaje o faktach, a nie o kwalifikacji tych faktów przez polskie prawo, zaś wadliwe tłumaczenie i wadliwe wypytanie o surowy tytoń mogło spowodować wadliwe - opatrzne zrozumienie przez świadka i udzielenie wadliwej odpowiedzi; powyższe jest tym bardziej uzasadnione, że w sprzeczności z powyższym stoją własnoręczne oświadczenia ww. świadka na dokumentach CMR i fakturach VAT, które potwierdzają import suszu tytoniowego;

20. przejście do porządku dziennego nad błędami w rozpytaniu świadka M.S., którego pytano o sprowadzanie "surowego tytoniu" (por. pkt. 11.2. zdanie 1 "w wyniku wypytania M.S. odnośnie sprowadzania "surowego tytoniu") powyższe zaś miało znaczenie i doprowadziło do zniekształcenia treści ew. odpowiedzi M.S., który surowego tytoniu przecież nie sprowadzał, nie pytano zaś M.S. o kwestie istotne dla niniejszej sprawy, mianowicie, nie pytano go o dostawy "suszu tytoniowego jako ściółki dla koni do gospodarstwa rolnego M.S. pod nazwą [...] - co stanowi istotne braki postępowania dowodowego Organu Odwoławczego i miało wpływ na treść wydanej wadliwej decyzji;

21. pominięcie i brak odniesienia się do dowodów wskazujących, że każda wewnątrzwspólnotowa transakcja podatnika K.N. była rzeczywista i rzetelnie udokumentowana - podpisy przez M.S. na międzynarodowych listach przewozowych CMR i na fakturach dokumentujących wywóz towaru z Polski i dostawę do Niemiec - zawsze dostawie od podatnika towarzyszył fizycznie obrót towarem w postaci suszu tytoniowego, zawsze towarzyszyło temu wystawienie faktury VAT oraz Międzynarodowego Listu Przewozowego CMR z którego jednoznacznie wynika, że towar został dostarczony do miejsca ich przeznaczenia ze wskazaniem daty dostawy do [...] znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a zatem stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę;

22. błędne, dowolne, pozbawione podstaw w materiale dowodowym i niezgodne zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego przyjęcie przez Organ Odwoławczy, że podatnik K.N. nie dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw suszu tytoniowego do miejscowości [...] do gospodarstwa rolnego M.S., mimo, że w aktach sprawy znajdują się faktury dokumentujące ten obrót podpisane własnoręcznie przez M.S.,

23. naruszenie art. 155 o.p. w zw. z art. 122, art. 121 o.p. i art. 180 o.p. poprzez brak zwrócenia się przez Organ Odwoławczy do P.P. w trybie art. 155 o.p. z żądaniem udostępnienia dokumentów potwierdzających rzeczywistość dostawy suszu tytoniowego i przemieszczenia się tego towaru z Polski do Niemiec, co doprowadziło do niepełnego wyjaśniania stanu faktycznego sprawy i ograniczenia się przez Organ Odwoławczy wyłącznie do wskazania dowodów i dokumentów potwierdzających tezę Organów podatkowych, zaś dowody na korzyść podatnika zostały całkowicie przez Organ Odwoławczy pominięte i Organ się do nich nie odniósł, w szczególności organ w wyniku zaniechań pominął, że przyczepa do przewozu koni o numerze rej. [...] ma ładowność do 15m3, zaś samochód osobowy [...] ma ładowność 4-3 m3, co daje łącznie 18-19 m3 ładowności na transport;

24. obarczanie podatnika skutkami zaniechań Organu podatkowego I i II instancji, w szczególności zaś skutkami braku skutecznego zażądania od P.P. określonych dokumentów i obarczanie podatnika skutkiem braku przedstawienia przez świadka P.P. dokumentów potrzebnych do ustalenia stanu faktycznego, podczas gdy to Organ podatkowy prowadzi postępowanie podatkowe i ciężar jego prowadzenia spoczywa na Organie podatkowym, nie zaś na podatniku;

25. brak merytorycznego odniesienia się przez Organ Odwoławczy do zarzutu odwołania, że firmy T. oraz T. sp. z o.o. dokonywały do podatnika niekwestionowanych przez organy podatkowe dostaw suszu tytoniowego o wadze 2600 kg- furgonem dostawczym o nr rei [...] o ładowności wg specyfikacji technicznej tego furgonu1 15m3, wskazując zarazem na dokumentach dostawy (fakturach VAT i listach przewozowych), jako deklarowana objętość dostarczanego towaru 26m3, co dowodzi, że:

- tytoń o wadze 2600 kg mieścił się w przestrzeni o deklarowanej objętości 15 m3, inaczej bowiem dostawy dokonywane przez przewoźnika T. oraz T. sp. z o.o. nie mogłyby mieć miejsca, towar ten nie zmieściłby się bowiem do ww. busa o technicznej ładowności wg specyfikacji technicznej tego furgonu115m3:

-dostawy realizowane przez przewoźnika P.P. do M.S. były rzeczywiste albowiem jak wynika z powyższych niekwestionowanych przez Organ I instancji dostaw, tytoń o wadze 2600 kg mieścił się 15 rn3 objętości;

26. brak merytorycznego odniesienia się przez Organ Odwoławczy do zarzutu wewnętrznej sprzeczność ustaleń Organu I instancji, który odmówił wiarygodności sprzedaży dokonanej przez podatnika (dostawom sprzedażowym) realizowanym pojazdem typu kombi z dodatkową przyczepą dla dwóch koni o łącznej ładowności do 18-19m3, zaś zarazem uznał za rzeczywiste i zgodne z prawdą dostawy suszu tytoniowego o wadze 2500 kg dokonywane przez T. oraz T. sp. z o.o. do podatnika w roku 2014 oraz 2015 (dostawy zakupowe) busem-furgonem dostawczym o numerach rejestracyjnych [...] o ładowności 15m3, mimo że na dokumentach dostawy wskazano oprócz wagi 2600 kg, także ich deklarowaną objętość na 26 m3, podczas gdy logika i spójność wnioskowania prowadzi do wniosku, że jeśli Organ podatkowy akceptuje fakt, że tytoń o wadze 2600 kg mieści się w 15m3 przestrzeni, to nie może kwestionować dostaw dokonywanych przez przewoźnika P.P. za pomocą przyczepy dla dwóch koni i samochodzie osobowym typu kombi o łącznej objętości nie mniejszej niż 15m3 (dokładnie 17-18 m3);

27. pominięcie, że susz tytoniowy może być wykorzystywany jako ściółka dla zwierząt w tym również dla koni, ptaków, zaś możliwość wykorzystania suszu tytoniowego w takim przeznaczeniu była przedmiotem oceny sądów administracyjnych - w tym Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2015 r. I GSK 2041/13, który nie zakwestionował wykorzystywania suszu tytoniowego do oprysku roślin lub jako ściółka dla zwierząt, ptactwa;

28. brak merytorycznego odniesienia się przez Organ Odwoławczy do zarzutu oparcia ustaleń Organu I instancji na wadliwym, niesprawnym i niepewnym systemie CEPiK, którego liczne błędy w wyszukiwanych informacjach dotyczących pojazdów są faktem notoryjnym i są powszechnie znane (por. Raport dla Ministerstwa Cyfryzacji i liczne artykuły prasowe), do którego bezsprzecznie nie wprowadzono danych o wszystkich pojazdach, który więc w chwili obecnej nie daje miarodajnego wyniku co do istnienia, nieistnienia pojazdu, przykładowo nie ma w nim pojazdów sprzedanych w 2015r., jak zaś wynika z akt niniejszego postępowania sam. [...] został sprzedany w połowie roku 2015 (ok. 17 czerwca 2015), co doprowadziło Organ podatkowy do oparcia decyzji na błędnych ustaleniach o samochodzie marki [...], który według Organu I instancji nie istniał w dacie dokonywania nim przewozu, w przypadku, kiedy w rzeczywistości pojazd ten istniał i był wykorzystywany wraz z przyczepką dla koni o nr rej. [...] do przewozu suszu tytoniowego do Niemiec;

29. pominięcie, że działalność gospodarcza W. została zgłoszona na terytorium Niemiec (RFN) dnia [...].07.2014r. we [...], która otrzymała niemiecki nr podatkowy VAT o nr [...], a następnie został jej przydzielony nr podatkowy VAT-UE o nr [...] ważny od [...].07.2014r., czyli zanim została dokonana pierwsza sprzedaż i pierwsza dostawa towaru przez podatnika na rzecz ww. podmiotu W. zgłoszonego i zarejestrowanego jako przedsiębiorca na terenie Niemiec, a zatem dostawy dokonywane przez podatnika na rzecz ww, podmiotu stanowiły dostawy wewnątrzwspólnotowe;

30. pominięcie, że wszystkie faktury VAT (łącznie 37 faktur) wystawione przez "M. w okresie od października 2014r. do września 2015r. było wystawione na zarejestrowaną w Niemczech działalność gospodarczą W. o niemieckim nr NIP [...] (VAT-UE o nr [...]), a nie na polską działalność gospodarczą P.P. z polskim nr NIP [...];

31. dowolne przyjęcie, że rzekomo brak jest dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza granicę kraju, podczas gdy dowodami takimi są międzynarodowe listy przewozowe CMR podpisane przez podatnika (sprzedawcę), przewoźnika i odbiorcę z Niemiec lub Hiszpanii wskazujące datę dostawy i rozładunku,

32. dowolne przyjęcie, że brak jest dowodów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium kraju, podczas gdy każdy przewoźnik zarówno P.P., jak i M.Z. zeznał, że dokonywał przewozu towaru odpowiedni do Niemiec oraz do Hiszpanii wraz podaniem trasy przewozu, której ani Organ I instancji, a w ślad za nim Organ Odwoławczy nie zakwestionował;

33. dowolne i oderwane od rzeczywistości przyjęcie przez Organ I Instancji, że M.Z. nie potwierdził w swoim zeznaniu przewozu suszu tytoniowego (str. 16 decyzji), kiedy w rzeczywistości kontrolujący nie zadali mu pytania wprost o to co przewoził, lecz o to czy cyt. Jakim pojazdem i dokąd zawiózł Pan załadowany [...] września 2014r. susz tytoniowy?; Proszę opisać przebieg załadunku i transportu suszu tytoniowego do odbiorcy...jakim pojazdem przewoził pan susz tytoniowy?"(protokół przesłuchania świadka M.Z. z dnia [...].09.2015r.) zatem pytania te dotyczyły wyłącznie towaru w postaci suszu tytoniowego, którego to transport na [...] zeznający M.Z. potwierdził;

34. brak merytorycznego odniesienia się przez Organ Odwoławczy do zarzutu pominięcia przez Organ I Instancji, że w związku ze sprzedażą pojazdu sam. [...], który został sprzedany w połowie roku 2015, od [...] czerwca 2015 transport dokonywany był samochodem [...] o numerze rejestracyjnym - [...] podczas gdy powyższa okoliczność, jako niewygodna została pominięta przez Organ I instancji i w ogóle nie oceniona w powiązaniu z pozostałymi dowodami, a przeczy ona tezie jakoby transport dokonywany tym pojazdem nie był w rzeczywistości wykonywany;

35. zupełne pominięcie, przemilczenie i brak odniesienia się w skarżonej decyzji do niewygodnych dla tezy Organów podatkowych okoliczności i dowodów, że pan P.P. dokonywał transportu suszu tytoniowego do Niemiec nie tylko samochodem marki [...] i przyczepą dla koni o nr rej. [...], ale także od dnia [...].06.2017r. pan P.P. dokonywał przewozu suszu busem [...] oraz [...], co dowodzi, że dostawa suszu tytoniowego do Niemiec była rzeczywista,

36. niedokonanie rzetelnej analizy zebranego materiału dowodowego przez Organ Odwoławczy skutkujące pominięciem faktu, że skoro podatnik w 2012r. sprowadzał susz tytoniowy z Indonezji o wadze 8.640kg transportem o technicznej objętości 33m3, co było kontrolowane przez tut. Urząd Skarbowy i zostało w pełni zaakceptowane, to z powyższego wynika, że w transporcie o technicznej objętości 15m3 zmieściłoby się 4320 kg suszu tytoniowego, co prowadzi zatem do wniosku, że operowanie objętością suszu tytoniowego nie jest miarodajne przy transporcie suszu tytoniowego, zaś przyjmowane proporcje są bardzo mylące i prowadzą do rozbieżnych rezultatów, zaś zarówno Organ I Instancji jak i w ślad za nim Organ Odwoławczy nie przeprowadził w tej mierze żadnych dowodów, które potwierdziłyby stosowaną przez niego proporcję 1m3 odpowiada 100 kg;

37. pominięcie, że dokonanie precyzyjnych obmiarów objętości suszu tytoniowego jest faktycznie niemożliwe, albowiem podatnik nie dysponuje empirycznymi urządzeniami które obliczyłyby faktyczną objętość suszu tytoniowego, a jedyną tak naprawdę ważną i istotną miarą, która jest przyjęta i stosowana w sprzedaży suszu tytoniowego oraz zamieszczana na jego opakowaniu jest miara kilogramów i w to właśnie miara wyrażona w kilogramach jest istotna z punktu widzenia sprzedawców suszu tytoniowego, który to sprzedaje się na kilogramy, a nie na metry sześcienne;

38. błędne i tendencyjne uznanie, że skoro organ administracji w Hiszpanii nie odpowiedział na zapytanie krajowego organu podatkowego, które miało na celu uzyskanie informacji dotyczących przedsiębiorcy S.S., który swą działalność ma zarejestrowaną w Hiszpanii, a dokładnie [...], to w ocenie Organu Odwoławczego należy uznać, że podatnik nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy do Hiszpanii, kiedy w rzeczywistości wewnątrzwspólnotową dostawę potwierdzają zarówno podpisane przez S.S. faktury VAT i listy przewozowe CMR, jak i zeznania świadka M.Z., który oświadczył, że "towar zawoziłem na [...]. Jest to 2000 km, jedzie się tam dwa dni, w tym siedem godzin promem(...) który rano jest w [...]"',

39. powielenie przez Organ Odwoławczy jedynie ustaleń organu I instancji i odwołalnie się wyłącznie do oceny dowodów dokonanej przez ten organ skutkujące brakiem przeprowadzenia przez Organ Odwoławczy własnej oceny materiału dowodowego oraz brakiem rzetelnego i merytorycznego odniesienia się do większości argumentacji przedstawianej w odwołaniu oraz nie rozpoznanie sformułowanych w nim zarzutów.

II. w efekcie skarżonej decyzji zarzucam rażące naruszenie przepisu art. 121, art. 122, art. 124 w zw. z art. 172, art.173, art. 174 ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nieobiektywny, tendencyjny, pod z góry przyjętą tezę że transakcje dostawy suszu tytoniowego dokonywane przez podatnika są nierzetelne, oraz zastępowanie dowodów i ustaleń faktów ekstensywną tj. tendencyjna oceną dowodów na niekorzyść podatnika, w szczególności przez:

1. pominięcie przez Organ Odwoławczy dokumentów urzędowych, skutkujące dokonaniem dowolnej i oderwanej od rzeczywistości nadinterpretacji stanu faktycznego, dokonanej wbrew rzeczywistej treści dokumentów;

2. wewnętrzną sprzeczność ustaleń samego Organu Odwoławczego, które zostały powielone z decyzji Organu I Instancji, który sam wskazał w decyzji z dnia [...].09.2018r., że M.S. prowadzi gospodarstwo rolne w [...], a następnie wbrew swoim ustaleniom wskazuje, że dostawy zrealizowane do gospodarstwa rolnego [...] są fikcyjne i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, albowiem M.S. prowadzi gospodarstwo rolne na terenie miasta [...], a nie w [...];

3. pominięcie, że działalność podatnika K.N. nie jest działalnością fikcyjną, lecz rzeczywistą, podatnik dokonuje rzeczywistych transakcji obrotu towarem suszem tytoniowym w roku 2014 oraz 2015, co dostrzegł sam Organ uznając transakcja dokonane pomiędzy podatnikiem, a zarejestrowanym podmiotem pośredniczącym – T., T. Sp. z o.o., jak również pomiędzy podatnikiem, a I.N., czy P.S.;

III. rażące naruszenie przepisu art. 121, art. 122, art. 124 w zw. z art. 180 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności przez całkowite pominięcie dowodów na korzyść podatnika brak jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej organu I instancji zmierzającej w sposób obiektywny do pełnego zebrania dowodów oraz ich wszechstronnej oceny, a zamiast tego ograniczenie się wyłącznie do zbierania dowodów na niekorzyść podatnika, przy całkowitym braku gromadzenia, przedstawienia i oceny dowodów na korzyść podatnika, podczas gdy "Organ podatkowy nie może ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne, (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2008 roku (sygn. III SA/GI 660/07), zaś Organ Odwoławczy zaniechał zupełnie wszelkiej aktywności w celu zgromadzenia dowodów dotyczących rzeczywistości zakwestionowanych transakcji powielając błędy Organu I Instancji;

IV. sprzeczne z art. 121, art. 122 o.p., art. 180 o.p. i art. 191 o.p. zupełne pominięcie i całkowity brak odniesienia się w treści skarżonej decyzji do podpisanych przez M.S., P.P., S.S., K.N. Międzynarodowych Listów Przewozowych CMR stwierdzających wywóz towaru poza terytorium kraju do Niemiec. Hiszpanii, jak również do podpisanych przez te osoby faktur VAT dokumentujących sprzedaż suszu tytoniowego kontrahentom prowadzącym działalność na terenie krajów członkowskich UE, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność, że towar opuścił granice kraju, podczas gdy zachowanie takie jest niedopuszczalne i stanowi wybiórcze (nie wszechstronne) podejście Organu Odwoławczego do zgromadzonego materiału, pomijające dokumenty i tezy niewygodne dla tezy Organu Odwoławczego, zgodnie zaś z art. 122 i 121 o.p. na organ podatkowy nałożony jest obowiązek ustalania stanu faktycznego sprawy zgodnie ze stanem prawdy obiektywnej, bez pomijania czegokolwiek i uwzględnienia wszystkich okoliczności, skoro zaś Naczelnikowi Urzędu Skarbowego doręczono wszelkie dokumenty w trakcie kontroli podatkowej, a w tym ww. podpisane Międzynarodowe Listy Przewozowe CMR zawarte pomiędzy podatnikiem K.N. a zagranicznymi kontrahentami - M.S., P.P i S.S., to nie może on w dacie [...].09.2018r. po prawie 4 latach od rozpoczęcia kontroli udawać, że nie miał o nim wiedzy i pomijać wynikające z nich okoliczności;

V. naruszenie art. 188 o.p. przez:

1. wadliwe zawężenie środków dowodowych wyłącznie do dowodów z dokumentów

potwierdzających z góry założoną przez Organ I Instancji, a następnie Organ Odwoławczy tezę, podczas gdy dowody te nie wyczerpują katalogu dowodów, jakimi możliwe jest dowodzenie okoliczności w postępowania podatkowym, w szczególności przez brak przeprowadzenia przez Organ Odwoławczy dowodów osobowych z zeznań świadków i strony, jak i opinii biegłych, mimo ujawnionych sprzeczności w zgromadzonym przez Organ I instancji materiale dowodowym (m.in. brak przesłuchania S. w charakterze świadka, oparcie się na informacji z niemieckiej adm. celnej streszczającej rozmowę dotyczącą surowego suszu, przekazanie informacji, że dostawy surowego tytoniu nie miały miejsca, przyjęcie na tej podstawie, że nie były realizowane dostawy suszu tytoniowego, brak dostrzeżenia, że treściom tym przeczą własnoręczne podpisy M. S. pod fakturami VAT, listami CMR, jak również pozostałe uchybienia i sprzeczności wskazane w odwołaniu);

2. dowolne wybieranie dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych oraz dowolne nielogiczne i oparte na wewnętrznej sprzeczności ocen dyskredytowanie dowodów wskazujących na okoliczności przeciwne, mianowicie, że podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy suszu tytoniowego, podczas gdy zachowanie takie oznacza to, że Organ Odwoławczy prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co zaprzecza wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej;

3. niedostrzeżenie, że pominięcie jakiegokolwiek dowodu, nasuwa wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów, tym bardziej zaś dowodów zmierzających do wykazanie przeciwieństwa tez przyjętych przez Organ Odwoławczy, a takie właśnie dowody pominął organ II instancji;

4. naruszenie zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 o.p. przez całkowite zignorowanie i przemilczenie przez Organ Odwoławczy treści dokumentów w postaci podpisanych przez nabywców faktur VAT, Międzynarodowych Listów Przewozowych CMR - dokumentów obrazujących dostawę i odbiór towarów, i wszelkich okoliczności wskazujących na rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej i dostaw wewnątrzwspólnotowej przez podatnika K.N., podczas gdy zasada przekonywania wyrażona w art. 124 o.p. nie jest zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem okoliczności wskazujących na przeciwieństwo przyjętej przez Organ oceny; Wszelkie okoliczności i zarzuty strony, a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę. Wiąże się to z reguła "uczciwego procesowania", która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez podmiot odwołujący się zarzutów i żądań. Organ podatkowy, który nie ustosunkowuje sie do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, uchybia obowiązkom wynikającym z art. 124 o.p.

5. poprzez nie rozpatrzenie, i brak merytorycznego odniesienia się do wniosków dowodowych strony.

VI. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 o.p. poprzez zignorowanie stanowiska procesowego podatnika i nie odniesienie się w uzasadnieniu zarówno decyzji organu odwoławczego, jak i organu I instancji, do argumentów merytorycznych odnośnie sprzeczności z zeznań świadków P.P. oraz z wypytania M.S., brak jakiejkolwiek konfrontacji sprzecznych ze sobą informacji i uznaniu za udowodnianie informacje przekazane przez M.S. tylko i wyłącznie dlatego, że zostały uznane za dokument urzędowy kiedy w żadnym przypadku domniemanie wiarygodności nie rozciąga się na stwierdzenia świadka zawarte w ww. dokumencie;

VII. w efekcie powyższych uchybień wadliwą wykładnię i zastosowania prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt. 8 u.p.a. poprzez uznanie, że transakcje dokonane przez podatnika nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - czyli nie stanowią przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, podczas gdy powyższe jest błędne i nie poparte materiałem dowodowym zebranym i ustalonym zgodnie z ordynacją podatkową;

VIII. pominięcie treści przepisów art. 1, art. 4, art. 6 oraz art. 9 ust. 1 ratyfikowanej przez Polskę umowy międzynarodowej tj. Konwencji o Umowie Międzynarodowego Przewozu Drogowego Towarów (CMR) i Protokołu Podpisania z dnia 19 maja 1956 r. (Dz.U. 1962 Nr 49, poz. 238 ze zm.) w zw. z art. 91 Konstytucji RP, z których to norm wynika, że list przewozowy CMR - taki jaki jest w aktach niniejszej sprawy do każdej dostawy - jest dowodem zawarcia międzynarodowej umowy przewozu towarów, a ewentualny brak lub nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom niniejszej Konwencji - podczas gdy powyższe stanowi przeciwieństwo faktu przyjętego przez Organ Odwoławczy, który wbrew treści ww. przepisów prawa i treści sporządzonych zgodnie z przepisami dokumentów - międzynarodowych listów CMR - przyjął, że brak jest dowodu na zawarcie umowy przewozu towarów oraz ich wywóz za granicę;

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Sąd w trakcie rozprawy dnia [...] lipca 2019 r. na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadził:

- z urzędu dowód z dokumentów wymiany informacji ze organami niemieckiej administracji celnej

- na wniosek Skarżącego dowód z dokumentów pochodzących z akt postępowania karnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.; w skrócie: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach kognicji, Sąd uznał, że nie naruszała ona prawa materialnego oraz że nie naruszała ona przepisów prawa procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W art. 9b ust. 1 u.p.a. wskazano czynności i stany faktyczne opodatkowane akcyzą w przypadku suszu tytoniowego. Zgodnie z tym przepisem przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy; sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy; import suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy; zużycie suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy; zużycie suszu tytoniowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych; nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży. Pojęcie sprzedaży suszu tytoniowego definiuje art. 9 ust. 2 u.p.a. Z kolei przepis art. 11a u.p.a. określa moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie w przypadku suszu tytoniowego wskazując, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem: nabycia wewnątrzwspólnotowego suszu tytoniowego; wydania suszu tytoniowego w przypadku dokonania jego sprzedaży; zużycia suszu tytoniowego; nabycia lub wejścia w posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży suszu tytoniowego; powstania długu celnego, w przypadku importu suszu tytoniowego. Zgodnie zaś z art. 12 u.p.a., jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym organ podatkowy stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego. Stosownie do unormowania art. 2 ust. 1 pkt 23b u.p.a. pośredniczącym podmiotem tytoniowym jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży suszu tytoniowego, który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności.

Analiza przytoczonych przepisów wskazuje, że katalog czynności opodatkowanych związanych z suszem tytoniowym ma charakter zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne. Czynności, które nie zostały wskazane w powyższym katalogu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co oznacza, że wewnątrzwspólnotowa dostawa suszu tytoniowego nie podlega opodatkowaniu. Definicję pojęcia wewnątrzwspólnotowej dostawy zawiera przepis art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., zgodnie z którym dostawą wewnątrzwspólnotową jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.

Wykładnia prawa materialnego nie była jednak w sprawie sporna. Stąd Sąd ograniczy się tylko do stwierdzenia, że organy prawidłowo ustaliły właściwe czasowo brzmienie przepisów, prawidłowo oceniły przesłanki opodatkowania i prawidłowo ukierunkowały postępowanie dowodowe na ustalenie czy faktycznie doszło, co deklarowała strona, do wewnątrzwspólnotowych dostaw suszu tytoniowego na rzecz trzech odbiorców:

- M.S. do Niemiec

- P.P. do Niemiec

- P.S. do Hiszpanii.

Sąd uznaje, że organy prawidłowo ustaliły, że do dostaw tych nie doszło. Dostrzega jednak, że w postępowaniu dowodowym doszło naruszeń przepisów prawa procesowego, które jednak nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia i z tej przyczyny nie mogły stanowić przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a.

Skarżący na dowód dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego na rzecz ww. odbiorców przedstawił faktury i międzynarodowe listy przewozowe CMR. Dowody te organy podatkowe zasadnie poddały weryfikacji. Dla spełnienia warunku dostawy wewnątrzwspólnotowej konieczne jest bowiem nie tylko formalne udokumentowanie dostawy dla kontrahenta wspólnotowego, lecz faktyczne fizyczne przemieszczenie wyrobu z terytorium jednego na terytorium drugiego państwa członkowskiego.

Zgromadzone w toku postępowania dowody nie potwierdziły jednak, że do takiego przemieszczenia doszło, a dokumenty przedłożone przez stronę już na etapie postępowania sądowego, z których Sąd przeprowadził uzupełniająco dowody, nie podważyły takiej konkluzji.

W odniesieniu do dostaw na rzecz P.P. oraz M.S. swe ustalenia organy podatkowe oparły w głównej mierze na treści dokumentu uzyskanego w drodze pomocy prawnej udzielonej przez niemieckie władze niemieckie zatytułowany jako: "Raport dochodzeniowy" (tłumaczenie - k. 329 akt DIAS).

Dokumentowi temu należy przyznać przymiot dokumentu urzędowego, ponieważ pochodził od uprawnionego organu.

Zgodnie z art. 194 § 1 i 2 o.p. dokument urzędowy to dokument sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki, jeśli na podstawie odrębnych przepisów są uprawnione do ich wydawania. Ordynacja podatkowa nie ogranicza pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych. Dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 będzie dokument sporządzony przez organ władzy publicznej innego państwa i honorowany przez władze Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie odrębnych przepisów, np. umów międzynarodowych (B. Dauter [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. XI, 2019, uw. 1 do art. 194).

Ponieważ dołączony do akt sprawy "Raport dochodzeniowy" nie wskazywał podstawy prawnej jego sporządzenia, a w aktach postępowania brak było pełnej korespondencji z organami Republiki Federalnej Niemiec, Sąd, z urzędu, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., przeprowadził uzupełniająco dowód z dokumentów wymiany informacji. Miało to na celu ocenę legalności pozyskanego dowodu - "Raportu dochodzeniowego" i służyło nie - jak to twierdził skarżący - dokonywaniu ustaleń faktycznych przez Sąd, lecz wyłącznie kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe.

Jak wynika z treści korespondencji polskich władz celnych z władzami celnymi Republiki Federalnej Niemiec, wymiana informacji nastąpiła na podstawie przepisów Konwencji sporządzonej na podstawie artykułu K.3 Traktatu o Unii Europejskiej w sprawie wzajemnej pomocy i współpracy między administracjami celnymi (Dz. U. z 2008 r. Nr 6 poz. 31). Zgodnie zaś z art. 14 tej konwencji Wyniki badań, ustalenia, zebrane informacje, świadectwa, dokumenty, odpowiednio uwierzytelnione odpisy i inne materiały uzyskane zgodnie z prawem krajowym przez funkcjonariuszy organu, do którego kierowany jest wniosek i przekazane organowi wnioskującemu w przypadkach pomocy przewidzianych w art. 10-12, mogą zostać zgodnie z ustawodawstwem krajowym wykorzystane w celach dowodowych przez właściwe organy tego Państwa Członkowskiego, gdzie ma swoją siedzibę organ wnioskujący. Pomijając zatem ocenę prawidłowości przyjętej podstawy prawnej żądania pomocy prawnej od strony niemieckiej, dokument sporządzony w ramach współpracy w oparciu o regulację ww. konwencji musi być uznany za dokument urzędowy, ponieważ został sporządzony przez kompetentne władze administracyjne.

W ocenie Sądu, dowodu tego nie cechowała niepełnowartościowość, którą przypisywał mu Skarżący, domagający się pominięcia go przy formułowaniu ustaleń faktycznych zasadniczo z uwagi na: niemożliwość zastąpienia nim dowodu z zeznań M.S., lakoniczność, relacjonujący, w miejsce przytoczenia wypowiedzi, charakter zawartych w sprawozdaniu treści.

Tym niemniej słuszny był zarzut Skarżącego, iż organy podatkowe przyjęły zbyt szeroki zakres domniemania zgodności z prawdą treści spornego raportu, Wadliwie przypisując je treści zrelacjonowanych w dokumencie oświadczeń M.S. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w tym fragmencie "Raportu dochodzeniowego" niemiecki organ administracyjny nie przedstawiał własnych ustaleń, lecz wyłącznie referował, treść wypowiedzi M.S. Jak określono to w treści raportu, oświadczenia te M.S. złożył w trakcie "rozpytania". Jego wypowiedzi o faktach nie mogą być więc uznane za ich urzędowe potwierdzenie. Przyrównać je należy do zeznań świadków, dostrzegając, że protokoły z zeznań świadków czy stron nie korzystają z domniemania wiarygodności (prawdziwości) twierdzeń w nich zawartych, przewidzianego w art. 194 § 1 o.p. Protokoły takie stanowią jedynie dowód tego, że przesłuchiwana osoba złożyła oświadczenie wiedzy o określonej treści (wyrok WSA z 1 października 2009 r. III SA/Wa 1260/09). Tym samym w zakresie opisanych w "Raporcie dochodzeniowym" oświadczeń M.S., raport stanowi wyłącznie urzędowe potwierdzenie tego, że M.S. złożył opisane w raporcie oświadczenie. Co do treści tych oświadczeń raport nie korzysta z podwyższonej mocy dowodowej. Podlega zatem w tym zakresie swobodnej ocenie jako dowód w postępowaniu podatkowym.

Oceniając wartość dowodową dokumentu opisującego ustalenia niemieckich organów celnych należy mieć na względzie, że zgodnie z art. 8 ust. 1 Konwencji organ, do którego kierowany jest wniosek lub powiadomiony przez niego właściwy organ, postępuje tak jakby działał na swoją rzecz lub na wniosek innego organu swojego Państwa Członkowskiego. Korzysta on ze wszystkich swoich uprawnień, którymi dysponuje w ramach swojego prawa krajowego w celu rozpatrzenia wniosku. Tym samym nie można uznać, że podjęte dla realizacji wniosku o udzielenie pomocy działania jego adresata - niemieckich organów celnych, stanowiły naruszenie przepisów regulujących postępowanie podatkowe. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego o konieczności odrzucenia dowodu w zakresie informacji udzielonych przez M.S. w drodze "rozpytania". W świetle brzmienia przywołanego przepisu Konwencji, przyjąć należy, że taka forma uzyskania informacji jest w świetle niemieckich przepisów legalna i stąd musi być honorowana również przez polskie organy podatkowe.

Odnosząc się do oceny tego dowodu sformułowanej przez organy podatkowe, Sąd dostrzegł, że w odniesieniu do wyjaśnień M.S., kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy miało jego oświadczenie, że nie doszło do dostawy suszu tytoniowego, pomimo, że - i tu należy przyznać rację Skarżącemu - oświadczenie złożone niemieckim władzom celnym nie daje podstaw do przyjęcia, że rozpytywany M.S. zaprzeczył podpisaniu faktur i listów przewozowych. Stwierdził wprawdzie, że nie rozpoznaje przedstawionych mu dokumentów, lecz ani treść "Raportu dochodzeniowego" ani treść dokumentów stanowiących korespondencję ze stroną niemiecką nie potwierdza jakie dokumenty M.S. okazano. Tym niemniej brak informacji co do treści przedłożonych dokumentów nie mógł podważyć kategorycznego oświadczenia, że nie doszło do dostaw tytoniu. Tym samym oświadczenie to podważyło wiarygodność przedstawionych przez Skarżącego listów przewozowych i faktur podpisanych przez M.S. na dowód dokonania na jego rzecz wewnątrzwspólnotowej dostawy suszu tytoniowego.

Sąd, o czym już była mowa, tym razem na wniosek Skarżącego, dopuścił, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a, uzupełniająco dowód z dokumentów pochodzących z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w [...], w tym m. in. z protokołu przesłuchania M.S.

Odniesienie się do tego dowodu Sąd poprzedza wyjaśnieniem, że celem jego przeprowadzenia dowodu była ocena, czy przedstawione dokumenty stanowią nowe, istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, a nieznane organowi dowody, czyli czy zachodzą w sprawie przesłanki do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., które, w przypadku stwierdzenia, że w wyniku ich zaistnienia doszło do naruszenia prawa, stanowiłoby przesłankę do uchylenia decyzji przez sąd administracyjny (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a.).

Należy podkreślić, że przesłanki wznowienia postępowania powiązane są z kwalifikowanymi wadami procesowymi, uzasadniającymi uchylenie decyzji ostatecznej i rozstrzygnięcie sprawy w nowym, wolnym od wad procesowych, postępowaniu administracyjnym, albowiem naruszenie prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a., wiąże się z oceną prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy. Art. 240 § 1 pkt 5 o.p. stanowi o wznowieniu postępowania, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeśli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Uchylenie przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. w związku ze stwierdzeniem naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wiążące się z ujawnieniem nowych okoliczności lub dowodów, musi być zatem poprzedzone oceną ich przydatności dla potrzeb postępowania prowadzonego przez organ administracyjny po uchyleniu decyzji przez sąd. Należy zatem uznać, że dla uchylenia przez sąd zaskarżonego aktu na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie wystarcza samo stwierdzenie, że po jego wydaniu doszło do ujawnienia nowych istotnych dla sprawy dowodów lub okoliczności faktycznych, istniejących w dniu wydania tego aktu, nieznanych organowi orzekającemu, lecz konieczne jest ustalenie ich istotności dla sprawy poprzez dokonanie oceny przydatności dowodów przedstawionych przez stronę dla potrzeb ponownego postępowania przed organem (por. m.in. wyrok NSA z 10 października 2007 r., II OSK 2002/06). Powinnością zatem Sądu było wyjaśnienie, czy przedstawione przez Skarżącego dowody pochodzące z akt postępowania karnego są istotne dla sprawy, a zatem w jaki sposób zapoznanie się z nimi przez organ może wpłynąć na wydanie odmiennego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 12 marca 2008r., II OSK 121/07). Istotne dla sprawy będą zatem tylko te dowody lub okoliczności faktyczne, których istnienie lub brak będzie bezpośrednio wpływał na treść orzeczenia, a zatem których ocena miałaby znaczenie w sprawie, a nie tylko prowadziła do wznowienia postępowania (za wyr. NSA z 22 lutego 2017 r. II OSK 1533/15).

Oferowany przez Skarżącego dowód, podobnie jak inne złożone w trakcie rozprawy dnia [...] lipca 2019 r. (o czym w dalszej części uzasadnienia), jakkolwiek istniejący w dniu wydania zaskarżonej decyzji i nieznany organom podatkowym, nie dawał podstaw do przyjęcia, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem prawa, dającym podstawę do wznowienia postępowania. Należy bowiem zauważyć, że w kwestii kluczowej z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, czyli co do dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy suszu tytoniowego, M.S., w trakcie przesłuchania przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Urzędu do spraw Ścigania Przestępstw Celnych [...], zeznał, że nie doszło do dostaw tytoniu, który oferował mu P.P., mający reprezentować Skarżącego. Potwierdził jedynie podpisanie dokumentów dostawy, stwierdzając jednak, że zaświadczone nimi dostawy nie miały miejsca (k. 99 - 104 akt sądowych).

Zasadnie uwzględniły organy również ustalenia poczynione przez niemieckie władze celne w zakresie prowadzenia przez P.P. działalności gospodarczej na terenie Niemiec. Nie ma podstaw do podważania ustalenia, że w deklarowanym miejscu prowadzenia działalności, a jednocześnie rzekomym miejscu dostaw suszu tytoniowego w miejscowości [...], P.P. od maja 2015 r., czyli przez część okresu w jakim miał być odbiorcą tytoniu nieprzetworzonego od Skarżącego, nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej. Tym niemniej Sąd dostrzega, że organy podatkowe mylnie na podstawie informacji strony niemieckiej ("Raportu dochodzeniowego") przyjęły, że P.P. nie dokonywał obrotem suszem tytoniowym. Raport zawiera bowiem wyłącznie informację o tym, że "nie stwierdzono działalności gospodarczej (...) w związku z surowym tytoniem ani innymi towarami". Tę wszakże informację odnieść należało jedynie do prowadzenia takiej działalności pod zgłoszonym adresem prowadzenia działalności gospodarczej. Stąd również w przypadku ustaleń dotyczących tej działalności przez P.P. organy podatkowe nieprawidłowo przyjęły związanie na podstawie art. 194 § 1 o.p. ustaleniami władz niemieckich.

Lecz i to uchybienie nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia, ponieważ brak było wiarygodnych dowodów potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę suszu tytoniowego na rzecz P.P. W ocenie Sądu bowiem za podstawę ustaleń faktycznych o dokonaniu przez Skarżącego na rzecz P.P. wewnątrzwspólnotowej dostawy suszu tytoniowego, nie można przyjąć zeznań P.P. Organy zasadnie, choć częściowo z chybionym uzasadnieniem, odmówiły wiarygodności temu dowodowi. Trafnie jednak argumentowano, że świadek, deklarując, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmował się dostawą suszu tytoniowego, okoliczności tej w żaden sposób nie opisał bliżej. Oświadczył, że dostaw dokonywał na podstawie niesformalizowanych zamówień oraz, że nie posiada bliższych informacji jednego z kontrahentów, ponieważ zgubił telefon. Nadto, Sąd zwraca uwagę, że deklarował, iż towar przechowywał w pomieszczeniu wynajętym do M.S., który jednak zaprzeczył w trakcie przesłuchania w sprawie karnej (k. 103 akt sądowych), by do takiego najmu doszło. O dokonaniu dostaw nie mogą o tym przesądzać dokumenty potwierdzające prowadzenie przez P.P. działalności gospodarczej na terenie Niemiec, ponieważ dokumenty te nie wskazują, by działalność ta obejmowała obrót tytoniem.

Zeznania P.P. nie dostarczyły zatem wiarygodnego potwierdzenia dokonywania na jego rzecz dostaw tytoniu.

Zasadnie odrzucono jego zeznania również w zakresie opisu dostawy tytoniu dla M.S. Po pierwsze bowiem okoliczności dokonywania dostaw nie potwierdził sam M.S., a wręcz przeciwnie - zaprzeczył im. Po wtóre, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, niewiarygodne jest licznych dostaw o objętości towaru wynoszącej 24 m3 i masie 2,4 t przy użyciu samochodu osobowego z przyczepą do przewozu koni. Niewiarygodne, ponieważ sprzeczne z zasadami logiki oraz nieznajdujące potwierdzenia w przedłożonych listach przewozowych, jest twierdzenie, że liczne - objętościowe dostawy, były wykonywane poprzez dwukrotny transport. Po trzecie należy zwrócić uwagę, że pomiędzy Skarżącym a P.P. nie zawarto żadnej umowy o transport, a w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego nie przedstawiono żadnego dokumentu potwierdzającego wykonywanie usług na rzecz Skarżącego. Brak w szczególności jakiejkolwiek korespondencji czy też faktur, potwierdzających sporne usługi. Suma tych okoliczności podważa wiarygodność oświadczeń P.P.

Oceny tego dowodu, jaki niewiarygodnego, nie uchyla przedłożony przez Skarżącego w trakcie rozprawy dowód wyjaśnień P.P. w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną [...] (protokół przesłuchania podejrzanego - k. 94-97 akt postępowania sądowego), ponieważ nie zawierają one istotnych różnic treściowych w stosunku do zeznań złożonych przez P.P. w trakcie kontroli podatkowej.

Łącznie powyższe okoliczności dawały podstawę do uznania za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy szuszu tytoniowego na podstawie zakwestionowanych faktur wystawionych dla M.S. i P.P.

Podobnie zasadnie ustalono, że nie doszło do takiej dostawy również dla S.S. Wewnątrzwspólnotową dostawę suszu tytoniowego do Hiszpanii udokumentowano, podobnie jak w przypadku pozostałych zakwestionowanych dostaw, wyłącznie fakturą oraz listem przewozowym CMR. Nie przedłożono szerszego dossier transakcji. Przedstawiono wyłącznie uzyskane dokumenty rejestracyjne. Także w tym przypadku zapłata za towar miała nastąpić w gotówce.

Również zeznania kierowcy – M.Z., który miał przewozić susz tytoniowy na [...], nie dostarczają bliższych szczegółów. Świadek nie był w stanie określić marki samochodu, którym miał dokonywać przewozu. Nadto - jak ustalił organ - w Centralnej Bazie Pojazdów i Kierowców pojazd o podanych w liście przewozowym numerach rejestracyjnych w ogóle nie figurował.

Tym samym zasadnie ustalono, że zakwestionowany list przewozowy oraz faktura nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towarów.

Z powyższych przyczyn Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów regulujących zasady gromadzenia oraz oceny materiału dowodowego wynikających w szczególności z: art. 121, art. 122, art. 180, art. 180, art. 181 i art. 191 o.p.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia tych zarzutów skargi dotyczących postępowania dowodowego, które nie znalazły bezpośrednio lub pośrednio odpowiedzi we wcześniejszych fragmentach uzasadnienia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie naruszył art. 200a § 1 pkt 1 i art. 229 o.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia rozprawy administracyjnej. W ocenie Sądu brak było bowiem po temu podstaw. W ocenie Sądu bowiem, zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy był kompletny, nie zachodziła potrzeba jego uzupełniania. Jak zresztą wskazano powyżej, sprzeczności pomiędzy dowodami dawały się wyjaśnić w drodze swobodnej ich oceny. Nie zachodziła również konieczność sprecyzowania argumentacji prawnej podnoszonej przez skarżącego w toku postępowania.

Nie można również organom zasadnie stawiać zarzutu nieponowienia w postępowaniu podatkowym czynności przesłuchań świadków przeprowadzonych w trakcie kontroli podatkowej. Należy bowiem dostrzec, że żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 o.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 o.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy stron0a ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (wyrok WSA z 23 maja 2017 r. I SA/Ol 418/16). Ponowne przeprowadzenie przesłuchań, których domagał się skarżący, miało służyć ustaleniu tych samych okoliczności, które były przedmiotem wypowiedzi świadków: P.P., M.Z., M.S. oraz wypowiedzi Skarżącego w trakcie ich przesłuchań, a w przypadku M.S. odebrania przez niego informacji przez niemieckie władze celne. Ponowne przeprowadzanie takich dowodów należy zatem uznać za nieuzasadnione.

W ocenie Sądu organy prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy prawa materialnego. O czym już była mowa, prawidłowo wyłożyły przepisy art. 9b u.p.a. Prawidłowo również zastosowały prawo materialne. Wobec niewiarygodności dowodów sprzedaży transgranicznej suszu tytoniowego w odniesieniu do zakwestionowanych dostaw, prawidłowo określono moment podatkowy jako dzień powzięcia przez organ podatkowy wiedzy o czynności rodzącej ten obowiązek (art. 12 u.p.a.). Przyjęto również prawidłową stawkę podatku z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, w wysokości 458,64 zł za każdy kilogram (art. 99a ust. 4 pkt 2 u.p.a.).

Sformułowany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. czyli przepisu zawierającego ustawową definicję dostawy wewnątrzwspólnotowej dotyczył w gruncie rzeczy błędnego ustalenia, że do takich dostaw nie doszło. Nie wskazywał natomiast na błędne odczytanie treści przepisu.

Bezzasadny był również zarzut naruszenia przepisów Konwencji o Umowie Międzynarodowego Przewozu Drogowego Towarów (CMR) i Protokołu Podpisania z 19 maja 1956 r., którego to naruszenia Skarżący upatrywał w odmowie uwzględnienia listów przewozowych CMR dokumentujących zakwestionowane dostawy wewnątrzwspólnotowe tytoniu. Nie można bowiem uznać, że listy te były niepodważalnym dowodem na dokonanie dostawy, w sytuacji, w której inne dowody, co zostało już w uzasadnieniu omówione, wykonaniu opisanych w listach transportów przeczą.

Uwzględniając powyższe, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.