Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 932/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dariusza Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Po 2211/02 w sprawie ze skargi Dariusza Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 19 sierpnia 2002 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 1995 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dariusza Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 3.600 /trzy tysiące sześćset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 1 lutego 2005 r. I SA/Po 2211/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Dariusza Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z 19 sierpnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że wydatki poniesione w tym roku przez Agatę i Dariusza małż. Ł. w ocenie organów podatkowych przekraczały uzyskane przez nich przychody i zgromadzone wcześniej oszczędności. WSA szczegółowo opisał wyniki analizy dowodów mających świadczyć o możliwościach płatniczych podatników, dokonanej przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym i zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Oceniając, na skutek skargi złożonej przez Dariusza Ł., zgodność decyzji wymiarowej z prawem Sąd wskazał, iż na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach... ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych nieznajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych".

Opodatkowanie dochodów ze źródeł nieujawnionych nie ma odrębnej procedury postępowania.

Dotychczasowe orzecznictwo sądowe wypracowało jednak w tej materii pewne, powszechnie akceptowane standardy postępowania, w których z uwagi na restrykcyjność tej metody ustalania zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych zaleca się konieczność przestrzegania przepisów procesowych, uprzednio Kpa, a obecnie Ordynacji podatkowej /por. np. wyrok NSA z dnia 13 października 1994 r. SA/Po 1438/94/.

Szczególne wymagania w tym względzie związane są z postępowaniem dowodowym, które winno cechować się kompletnością. To zgodnie z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wszczynając postępowanie w sprawie nieujawnionych dochodów z urzędu obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy w zakresie wydatków i mienia. Co do zasady, to organ podatkowy powinien udowodnić podatnikowi braki /z jego strony/ pokrycia dokonywanych przezeń wydatków w ujawnionych /zgłoszonych do opodatkowania/ źródłach przychodów /por. np. wyrok NSA z dnia 26 września 1995 r. SA/Lu 1929/94. Jednocześnie w tym postępowaniu obowiązuje wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów. Z zasady swobodnej oceny dowodów wynika zaś, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. To do organu podatkowego należy ocena wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania /wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99/. Organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne; oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; dążyć do wszechstronności oceny /wyrok NSA z 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99/.

W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje przy tym szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodowego. Jest on bowiem niejako dwuetapowy. W pierwszej fazie to organ podatkowy winien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiągnięcie przychodów ze źródeł nieujawnionych. Organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów /mienia/ które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji tego w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych /mieniu/, organy podatkowe uzyskują uprawnienia do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody, aniżeli deklarował, czy też w ogóle nie zgłosił swego przychodu do opodatkowania /wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2000 r. I SA/Ka 1580/99/.Także i w wyroku NSA z dnia 21 lutego 2001 r. SA/Sz 1877/99 oraz w wyroku SN z dnia 8 stycznia 2003 r. III RN 234/01 podkreślono, że obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych /mienia/. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą zryczałtowanego podatku.

W następnej fazie postępowania podatkowego w sprawie nieujawnionych dochodów - ciężar dowodu i inicjatywna przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym uprzednio mieniu, rozumianym jako własność lub inne prawa majątkowe. Taki rozkład ciężaru dowodowego aprobuje też dotychczasowa linia orzecznictwa sądowego.

W przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wspólne opodatkowanie małżonków jest wyłączone, jako możliwe tylko na wspólny wniosek złożony w zeznaniu. W konsekwencji zobowiązanie z nieujawnionych źródeł przychodu ustalone na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków.

W przypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków do ustalenia dochodu /przychodu/ należy zastosować przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /wyrok NSA z 2 października 2002 r., I SA/Ka 793/01 i wyrok SN z 8 stycznia 2003 r., III RN 234/01/.

Zgodnie z zapisami art. 68 par. 3 i par. 4 Ordynacji podatkowej obowiązującymi do końca 2002 r. - w przypadku opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach - 5 letni bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z treścią przepisu art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podatnicy tego podatku są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie podatkowe, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Tego rodzaju konstrukcja prawna przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej w przypadku decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podyktowana jest ty, że nie sposób ustalić momentu powstania obowiązku podatkowego, nie znając chwili, w której podatnik osiągnął dochód. Dochód ten zostaje ujawniony dopiero w chwili dokonywania wydatków /art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a to może mieć miejsce w latach następnych w stosunku do roku osiągnięcia dochodów. Za nieuzasadniony Sąd uznał najdalej idący zarzut skargi odnośnie przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie ze źródeł nieujawnionych za 1995 r. Decyzja urzędu skarbowego została doręczona stronie w dniu 30 listopada 2001 r., a więc przed upływem 5 lat licząc od końca 1996 r., w którym należało złożyć wymagane prawem zeznanie podatkowe.

Konstrukcja polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych oparta została na tzw. samoobliczeniu. To na podatniku tego podatku /zwłaszcza prowadzącego jak w niniejszym przypadku Dariusza Ł. rozległą działalność gospodarczą/ ciążyły liczne obowiązki związane z ustaleniem podatkowym stanu faktycznego, którego ukoronowaniem są coroczne zeznania podatkowe. Zgodnie też z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 21 par. 5 Ordynacji podatkowej - składane przez podatników tego podatku zeznanie podatkowe korzysta z domniemania prawidłowości w zakresie danych w nim zawartych, m.in. co do osiągniętych przez nich dochodów z poszczególnych źródeł przychodów. Organy podatkowe nie zakwestionowały nigdy rzetelności składanych przez Dariusza Ł., a następnie małżonków Ł. zeznań podatkowych dla potrzeb podatku dochodowego za lata 1989-1994. Z tych rocznych zeznań podatkowych wynika jednak jeden istotny fakt, iż D. Ł. w latach 1989-1991 wykazał dochody w kwocie zaledwie 9.206.30 zł, a w latach 1992-1993 małżonkowie Agata i Dariusz Ł. wykazali dochody zaledwie w kwocie 24.21,66 zł. Skoro już w tych latach wydatki skarżących były znacznie większe od osiąganych dochodów, to organy podatkowe zgodnie z treścią art. 187 par. 1 w związku z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej władne były do stwierdzenia, iż podatnicy nie przedstawili jakichkolwiek wiarygodnych dowodów na to, iż w tym okresie mogli z legalnych źródeł przychodów zgromadzić jakichkolwiek oszczędności, mogli z owych deklarowanych dochodów wejść w posiadanie jakiegokolwiek bardziej wartościowego mienia. Nie wykazali w szczególności, iż na ich rzecz były czynione jakiekolwiek darowizny czy np. otrzymali spadek. Osiągane przez Dariusza Ł. a następnie przez małżonków Agatę i Dariusza Ł. zeznane w rocznych deklaracjach dochody za 1989-1993 r. z ledwością mogły jedynie zaspokoić podstawowe potrzeby konsumpcyjne 4-osobowej rodziny. Stąd też zupełnie nie wiadomo, z jakich źródeł skarżący byli już w owym czasie w stanie finansować budowę luksusowego domu. Już wtedy małżonkowie Ł. winni sobie zdawać sprawę z tego, iż wobec nikłych dochodów w stosunku do większych wydatków będą prędzej czy później objęciu procedurą oceny źródeł przychodów. Dlatego we własnym dobrze pojętym interesie leżało pozyskiwanie przez strony stosownych dowodów, które ewentualnie mogły być wykorzystane w nieuchronnym postępowaniu podatkowym, po ujawnieniu przez organy podatkowe faktu wejścia małżonków w posiadanie nieruchomości i innych dóbr znacznej wartości.

Wobec tego, iż deklarowane przez Dariusza Ł. w zeznaniu podatkowym za 1995 r. dochody wyniosły 72.380.68 zł, a wydatki przypadające tylko na niego 359.805,48 zł - organy podatkowe były obowiązanie do wszczęcia postępowania kontrolnego i podatkowego związanego z przychodami ze nieujawnionych źródeł. Było to uzasadnione i tym, że w zeznaniu podatkowym małżonków Ł. za 1994 r. wykazali oni już nieco większe dochody od dokonanych wydatków, ale jednocześnie obracali w tym roku znacznymi sumami niewiadomego pochodzenia na dokonanie np. wpłaty w kwocie 760.000 zł na CDM "P." S.A. czy dofinansowanie kwotą 604.295,05 zł prowadzonej przez skarżącego działalności kantorowej.

Skład sądzący w pełni podzielił /szeroko przedstawione/ stanowisko i argumenty Izby Skarbowej w Z. zawarte w zaskarżonej decyzji, iż niezasadne są twierdzenia skargi, jakoby Dariusz i Agata Ł. mogli w dniu 1 stycznia 1995 r. dysponować kwotę 2.000.000 zł, którą mogliby sfinansować wydatki poniesione w 1995 r. nie znajdujące pokrycia w wykazanych dochodach tego roku. Wymowne w tym zakresie są z jednej strony twierdzenia podatników co do wysokości zgromadzonych środków na początek 1995 r. dochodów i dokonanych w tymże roku wydatków - w konfrontacji z treścią aktu notarialnego z dnia 16 listopada 1995 r. o podział majątku wspólnego, który małżonkowie Ł. oceniają jedynie na kwotę 100.000 zł. Twierdzenia małżonków przy sporządzaniu aktu notarialnego i w postępowania podatkowym co do wartości posiadanego przez nich mienia /środków finansowych/ w 1995 r. wzajemnie się wykluczały.

Zgodnie zaś z brzmieniem art. 2 par. 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. o notariacie /Dz.U. nr 22 poz. 91 ze zm./ - czynności notarialne dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego. Także Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 28 czerwca 2000 r. IV CKN 1083/00 wyraźnie podkreślił, iż "akty i inne dokumenty notarialne są dokumentami urzędowymi w rozumieniu Kpc o dokumentach urzędowych. Akt notarialny należy zaliczyć do dokumentów konstytucyjnych, a nie sprawozdawczych, bowiem taki akt określoną czynność prawną ucieleśnia i wyraża". Dokumenty urzędowe stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone. Organ podatkowy musiał dać więc wiarę aktowi notarialnemu co do rozmiarów mienia posiadanego w 1995 r. przez małżonków Dariusza i Agatę Ł.

Izba Skarbowa opodatkowując każde z małżonków Ł. zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. od przychodów ze źródeł nieujawnionych, nie dopuściła się naruszenia standardów postępowania podatkowego w sprawie nieujawnionych dochodów, a w szczególności art. 187 par. 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 191 Ordynacji oraz art. 123 w związku z art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny nie dopatrzył się również, izby zaskarżona decyzja była sprzeczna z materialnym prawem podatkowym, a w szczególności z postanowieniami art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 68 par. 3 i par. 4 Ordynacji podatkowej w wersji obowiązującej w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dariusz Ł. wniósł o jego uchylenia w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. na podstawie wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

2. naruszenie przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 par. 1 in principio ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 7 Konstytucji oraz art. 121 par. 1 w związku z art. 122 oraz art. 187 par. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, tzn. na podstawie wynikającej z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał, iż zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Uregulowanie jest niewątpliwie restrykcyjne, ma na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych, w związku z czym przepis ten powinien być stosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień podatnika.

Nie sposób zgodzić się z twierdzeniami odnoszącymi się do kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji. W uzasadnieniu swojego stanowiska pisze bowiem Sąd, że przypadku decyzji ustalającej opodatkowanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie sposób ustalić momentu powstania obowiązku podatkowego, nie znając chwili, w której podatnik osiągnął dochód. Dochód ten - zdaniem Sądu - zostaje ujawniony dopiero w chwili dokonywania wydatków, a to może mieć miejsce w latach następnych w stosunku do roku osiągnięcia dochodów /str. 18 uzasadnienia/. Wpada więc Sąd w pułapkę, którą sam na siebie zastawia, pułapkę logicznego uzasadnienia stanowiska, którą zajął w zaskarżonym wyroku. Skoro bowiem Sąd - wprawdzie z wyraźną niechęcią, ale jednak przyznaje - że pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji rozpoczyna się od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, to nie może on przyjąć, że przedawnienie nie dotyczy chwili osiągnięcia przychodu. Przecież to właśnie Sąd w uzasadnieniu wyroku sam przyznaje, że konstrukcja polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych oparta jest na tzw. samoobliczeniu, którego ukoronowaniem jest coroczne zeznanie podatkowe. Przyznaje zatem Sąd prymat chwili osiągnięcia przychodu, nie zaś chwili wydatkowania. Wobec tego konsekwencje podatkowe dotyczą chwili osiągnięcia przychodu, bowiem właśnie z tą chwilą związany jest obowiązek złożenia deklaracji. Gdy tej deklaracji nie ma, mówimy o ukrywaniu przychodów.

Postawienia skarżącemu zarzutu uzyskania przychodów ze źródeł nieujawnionych przez organy podatkowe może być uzasadnione wzrastającym fiskalizmem Państwa. Podatnik może jednak bronić się poprze poddanie się ochronie sprawiedliwego wyroku sądowego, jednak gdy sam Wojewódzki Sąd Administracyjny stawia taki zarzut, podatnik może czuć się nieswojo. Na CDM "P." S.A. skarżący Dariusz Ł. kwotę 760.000 PLN wydatkował już na początku 1994 roku, co oznacza, że - idąc za rozumowaniem WSA w Poznaniu - ujawnił w chwili dokonywania wydatku dochód ze źródeł nieujawnionych. Poważny niepokój budzi bezkrytyczne przyjęcie przez Sąd, iż mamy to do czynienia z sumami niewiadomego pochodzenie /str. 20 uzasadnienia/. WSA zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, które twierdzą, że środki te nie były tożsame ze środkami przekazanymi skarżącemu w kwocie 250.000 USD przez jego ojca Jana Ł. To, że organy podatkowe owego braku tożsamości nie wyjaśniają, Sąd przemilcza, nie zajmuje się przy tym treścią zeznań świadka, ani też w sposób rzetelny nie analizuje oceny tego dowodu dokonanej przez Izbę Skarbową, Zdaniem skarżącego trzeba wyjątkowo złej woli, aby nie widzieć, iż skarżący posiadał wsparcie finansowe pochodzące od jego rodziców, które w całości /250.000 USD/ odpowiada wpłacie do CDM "P." S.A. w wysokości 760.000 PLN.

Kwota pożyczki udzielonej w dniu 2 stycznia 1995 r. tak dla organów podatkowych, jak i dla Sądu Administracyjnego stanowi dowód osiągnięcia dochodu ze źródeł nieujawnionych. Tymczasem skarżący wyjaśnił, że pieniądze na pożyczkę pochodziły ze środków zgromadzonych w roku poprzednim.

Sąd w uzasadnieniu stwierdza, że w ocenie dowodów organy podatkowe winny kierować się prawidłami logiki. Należy powiedzieć, że nie tylko w ocenie dowodów, ale również swoje stanowisko winny opierać o prawidła logiki. Tymczasem uzasadnienie stanowiska zarówno sądu, jak i organów podatkowych prowadzi do absurdu i nie ma nic wspólnego z prawidłami logiki. Więcej nawet sprzeczne jest z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, żeby nie powiedzieć ze zdrowym rozsądkiem. Tym bardziej, że zgodnie z ustaleniami organów podatkowych, skarżący w 1994 r. uzyskał jednak określone dochody, które zdaniem organów następnie zniknęły, aby nagle pojawić się na początku 1995 roku już jako przychody ze źródeł nieujawnionych. Przykładu dostarcza tutaj stanowisko organów zajęte w sprawie wydatku na zakup walut obcych /okoliczność bezsporna/. Kwota wydatkowana na zakup walut obcych w wysokości 604.295,05 zł i zaliczona do wydatków podatnika - jak twierdzi Izba rozliczona w dochodach z działalności kantorowej - stanowi zasób podatnika na dzień 31 grudnia 1994 r. Pełnomocnik wielokrotnie podnosił w pismach, że dewizy te zakupione były poza działalnością kantorową. Jeżeliby jednak przyjąć rozumowanie Izby Skarbowej, że podatnik włączył te aktywa do działalności kantorowej, to i tak nie miałoby to żadnego znaczenia na określenie wysokości podatku ze źródeł nieujawnionych. Podatnik bowiem w tym samym roku, tj. we wrześniu 1994 r. zlikwidował działalność kantorową. Wobec faktu, iż przez cały okres działalności kantorowej wykazywał dochody z tej działalności to jest oczywiste i wystarczająco udokumentowane, że przed likwidacją odzyskał wszystkie wniesione do tej działalności kapitały oraz wypracowane zyski.

W ślad za stanowiskiem organów podatkowych, jako jednej z kluczowych dowodów w sprawie Sąd Administracyjny wskazuje akt notarialny z dnia 16 listopada 1995 r. - umowę znoszącą współwłasność majątkową małżeńską /repertorium A (...)/ - wskazując, iż stanowi ona dowód posiadanych przez małżonków Ł. zasobów majątkowych, rozciągając jego skutki na cały 1995 rok. Stanowisko organów podatkowych i Sądu Administracyjnego jest oczywiście błędne. Wymieniony akt notarialny stanowi dowód stanu majątkowego małżonków, wyłącznie na dzień dokonania czynności.

Analiza stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie dotyczącej wymiaru podatku od przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł pozwala jednoznacznie stwierdzić, że właśnie ze względu na istniejący stan faktyczny nie zastosowano właściwie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uwzględniając środków finansowych będących w dyspozycji podatnika, a zgromadzonych w latach poprzedzających rok 1995, rok będący przedmiotem kontroli organów podatkowych. Skarżący w trakcie postępowania podatkowego wykazał, że był - przed datą 31 grudnia 1994 r. - w posiadaniu znacznych środków pieniężnych, z których to mógł pokryć w 1995 r. wykazane za ten rok wydatki. Różnica pomiędzy wpłatami i wypłatami do CDM "P." S.A. wykazuje że podatnik w ciągu zaledwie trzech miesięcy 1994 r. uzyskał dochód ze źródła wolnego od podatku w kwocie 480.000 zł /1.240.000 - 760.000/. Urząd Skarbowy wyliczył zasoby podatnika na podatek 1995 r. na kwotę 110.000 zł, lecz bez uwzględnienia dochodów z Giełdy Papierów Wartościowych. Tymczasem łącznie te dwie kwoty dają 590.000 PLN, która - pomimo zaniżenia przez organ podatkowy zasobów i zawyżenia wydatków - i tak w całości pokrywa wydatki roku 1995. Z tego powodu brak uzasadnienia do wydania decyzji wymiarowej zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy. Natomiast kwota wpłat w wysokości 760.000 zł do CDM odpowiada kwocie pieniędzy uzyskanych od rodziców podatnika. Zatem organy podatkowe winny kwotę tę uwzględnić jako zasoby podatnika na koniec 1993 r. bądź badać jedynie czy podatnik wydał wypłacone z CDM "P." S.A. pieniądze ale po dacie wypłaty, tj. po 30 marca 1994 r. Zgodnie z zasadami logicznego rozumowania skoro skarżący tej kwoty nie wydał, a organy podatkowe nie mają dowodów przeciwnych, to oznacza, że skarżący kwotę tę posiadał na koniec 1994 r., niezależnie od tego w jakiej walucie ją przechowywał.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dariusza Ł. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Dariusza Ł. nie miała uzasadnionych podstaw.

Skarga kasacyjna jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ można ją oprzeć na dwu podstawach:

- naruszeniu /przez WSA/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszeniu /przez WSA/ przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Art. 176 ustawy wymaga, aby skarga poza przytoczeniem podstaw kasacyjnych zawierała ich uzasadnienie.

Uzasadnienie powinno wskazywać na czym polegała błędna wykładnia wskazanego przepisu prawa materialnego, dokonana przez WSA dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i jaka - zdaniem skarżącego - powinna być wykładnia prawidłowa bądź też na czym polegało niewłaściwe zastosowanie takiego przepisu /błąd subsumcji/ i jakie powinno być zastosowanie właściwe.

Stawiając zarzut naruszenia przepisów procesowych skarżący winien wskazać jaki istotny wpływ to naruszenie miało na treść rozstrzygnięcia: czy gdyby WSA tego uchybienia nie popełnił możliwy byłby inny /co do istoty sprawy/ wyrok.

Oceniana skarga kasacyjna dalece tym wymaganiom nie odpowiadała zarówno jak chodziło o wskazanie podstaw kasacyjnych jak też uzasadnienia sformułowanych zarzutów.

Obszerne wywody uzasadnienia zawierały bowiem przytoczenie stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do tego, że opodatkowanie dochodów ze źródeł nieujawnionych z uwagi na jego restrykcyjny charakter wymaga szczególnie "wzorowego" przestrzegania procedury prawnopodatkowej w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego i dokonywania oceny zgromadzonych w tym postępowaniu dowodów i poczynionych ustaleń; stanowisko takie było oczywiście zasadne, a także polemikę z oceną poszczególnych środków dowodowych dokonaną przez organy podatkowe co do przychodów i wydatków roku 1995, bez odniesienia do postawionych zarzutów kasacyjnych.

Umknęło uwadze autora skargi, iż nie ma analogi między dwuinstancyjnym postępowaniem administracyjnym /podatkowym/, a dwuinstancyjnym postępowaniem sądowoadministracyjnym.

W tym pierwszym - podatkowym, mimo iż podatnik ma obowiązek wynikający z art. 222 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - wskazania w odwołaniu zarzutów przeciwko decyzji, określenia istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania, wskazania dowodów uzasadniających to żądanie to organ odwoławczy - co wynika z art. 233 Ordynacji - ponownie rozpoznaje sprawę w jej całokształcie. W postępowaniu sądowoadministracyjnym natomiast Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacyjnych /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu.../. Granice te zakreśla autor skargi kasacyjnej. Sąd nie może oceniać intencji skarżącego, które nie zostały we właściwej formie wyartykułowane.

Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej stwierdzić należało, że:

- art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy...", a art. 7 Konstytucji RP, że "organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa".

Zarzut ten nie został uzasadniony w ogóle. Skarżący nie wskazał, iżby WSA oceniając zgodność zaskarżonej decyzji z prawem; dokonując kontroli legalności tej decyzji, wykorzystał jakiekolwiek dowody czy informacje, których w aktach podatkowych sprawy przed wydaniem skarżonej decyzji nie było, a zatem aby wyszedł poza granicę zakreśloną wskazanymi przepisami czyli dopuścił się działania bezprawnego.

- przepisy art. 121 par. 1. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej są przepisami procesowymi regulującymi postępowanie podatkowe. Nie mają bezpośredniego zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, i dlatego WSA nie mógł ich skarżonym workiem, naruszyć. Jeżeli intencja skarżącego, która - jw. - nie może być przedmiotem merytorycznej oceny Sądu, było zwrócenie uwagi na nieprawidłowości popełnione przez WSA przy ocenie zaskarżonej decyzji co do jej zgodności z przepisami procedury administracji podatkowej, a więc zakwestionowanie oceny Sądu co do tego, że ocena stanu faktycznego sprawy dokonana przez organy podatkowe była zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i mieściła się w ramach zakreślonych przez Ordynację podatkową, to zarzut taki należało sformułować na podstawie przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie decyzja administracyjna bezpośrednio rozstrzygając o prawach i obowiązkach podatnika /art. 173 par. 1 Prawa o postępowaniu.../.

Skoro skarżący nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych w sprawie to nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 maja 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ przez ich błędne zastosowanie. Wysokość przychodów Dariusza Ł. za 1995 r. ustalona została na podstawie poniesionych przez podatnika w tym roku wydatków, które nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zastosowana 75% stawka podatku wynikała wprost z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor polemizuje z wywodami WSA na temat przedawnienia prawa do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania skarżącego Dariusza Ł. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. Wobec braku sformułowania zarzutu kasacyjnego w tym zakresie sprawa nie mogła być przedmiotem oceny w postępowaniu ze skargi kasacyjnej.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjnym na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w wyroku.