Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1455/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie NSA Przemysław Dumana (sprawozdawca), Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., działając na podstawie art. 207 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § -1 i § 2, art. 53 § 1 i § 4, art. 58 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), art. 1, art. 22 ust. 1 pkt 4, art. 23, art. 24 ust. 1, art. 26a ust. .1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 6, art. art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z ( 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami) oraz § 10 ust. 1 pkt 1, § 11 ust. 1 pkt 1 i 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 140, poz. 463), określił J. D. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie [...] złotych oraz wysokość zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie [...] złotych wraz z należnymi odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji wynoszącymi [...] złotych i od- setkami z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek miesięcznych ma podatek dochodowy w wysokości [...] złotych.

W uzasadnieniu tej decyzji organ pierwszej instancji w pierwszej kolejności opisał dotychczasowy przebieg postępowania, wskazując równocześnie kwoty pieniężne, których wysokość zakwestionował, co miało bezpośredni wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego za 1998 rok. .

W szczególności spółce cywilnej" A" zarzucił zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwoty :

- [...] złotych z tytułu zawyżenia kosztów amortyzacyjnych samochodu osobowego marki [...],

- [...] złotych przekazanych na rzecz "B" w K. z przeznaczeniem na stypendium ustanowione dla I. Ś.

- [...] złotych z tytułu remontu lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ulicy [...].

Oprócz tego organ podatkowy zarzucił podatnikowi zaniżenie przychodów o kwotę [...]złotych z tytułu nie rozwiązania w 1998 roku rezerwy utworzonej w 1997 roku i nie zaliczenia jej do przychodów 1998 roku.

W końcowej części uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji przedstawił szczegółowe wyliczenie dochodu do opodatkowania i należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok.

Odwołując się od tej decyzji J. D. wniósł ojej uchylenie w całości.

W uzasadnieniu odwołania podatnik zakwestionował ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji dotyczące zarówno przychodów uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej "A" jak i kosztów ich uzyskania.

Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 P l, art. 53 § 1 i § 4 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 roku), art. 54 § 1 pkt 7, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 roku) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) oraz art. l, art. 8, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt l, 2 i 6, art. 24 ust. l, art. 26 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 26a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 27 ust. l, art. 27a ust. 1 pkt 2, art. 45 ust, 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami), uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił J. D. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie [...] złotych oraz wysokość zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie [...] zło- tych wraz z należnymi odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji wynoszącymi [...] złotych.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy drugiej instancji odniósł się do poszczególnych zarzutów zawartych w odwołaniu. W szczególności podniósł, iż nie sposób zgodzić się z zawartym w odwołaniu poglądem, że zakwestionowana przez organ pierwszej instancji kwota [...] złotych, stanowiła rezerwę finansową, a w związku z tym nie powinna zostać zaliczona do przychodów osiągniętych w 1998 roku. Stanowisko to, zdaniem organu odwoławczego, jest nie do obrony w konfrontacji z treścią art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku docho

dowym od osób fizycznych Przepis ten wskazuje bowiem, że do przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie zalicza się między innymi pobranych wpłat na poczet do- staw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Dokonując jego wykładni na gruncie stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż wspomnianą kwotę [...] złotych prawidłowo organ pierwszej instancji zaliczył do przychodu podatnika osiągniętego w 1998 roku.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, że wydatki związane z remontem i kosztami eksploatacji lokalu mieszkalnego położnego w B.przy ulicy [...] zostały uznane za koszty uzyskania przychodów spółki "A" przy określeniu D. D. (wspólnikowi tej spółki) wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok i takie samo stanowisko zajął organ podatkowy przy określeniu J. D. (drugiemu wspólnikowi tej spółki) wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach J. D. domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K..

W podstawie prawnej skargi zarzucił :

- naruszenie art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez uznanie, że spółka zaniżyła przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę [...] złotych,

- naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że zobowiązanie podatkowe skarżącego, na skutek wcześniejszej zapłaty podatku" nie uległo przedawnieniu,

- naruszenie art. 122, art. 180 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej

poprzez niewyczerpanie możliwych działań mogących przyczynić się do

dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy,

- naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej - poprzez pominięcie dowodu z ksiąg rachunkowych bez obalenia domniemań wynikających ze szczególnej mocy dowodowej tych ksiąg,

- naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podako

- wych, w szczególności poprzez zawarcie w uzasadnieniu decyzji sprzecznych ze sobą twierdzeń,

- naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie powołanych wyżej przepisów prawa materialnego i procesowego.

W szczegółowym uzasadnieniu skargi wskazał między innymi, że zapłata podatku, będąca odrębnym od przedawnienia sposobem jego wygaśnięcia, powoduje wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji tylko wówczas, gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej. W przypadku zaś wniesienia odwołania od nieostatecznej decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji wpłata kwot wynikających z takiej decyzji nie jest "zapłatą podatku" w rozumieniu przepisu art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa, lecz jedynie wypełnieniem obowiązku ustawowego, polegającego na konieczności realizacji kwestionowanej przez podatnika decyzji przed powtórnym rozstrzygnięciem sprawy wymiaru zobowiązania podatkowego w całokształcie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych przez organ odwoławczy.

W konkluzji tej części uzasadnienia podkreślił, że "zobowiązanie podatkowe skarżącego powinno zostać uznane za przedawnione, a zapłacony przed dniem 31 grudnia 2004 roku podatek zwrócony wraz z odsetkami. Tym samym stanowi to nie podważalną podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, a kolejne zarzuty - dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego strona podaje jedynie z ostrożności procesowej".

Odnosząc się z kolei do kwestii rezerwy w kwocie [...] złotych podniósł, iż organy podatkowe nie zadały sobie trudu zbadania, czy podlegała ona opodatkowaniu w 1997 roku, jak również nie odniosły się-do twierdzeń strony skarżącej, że została ona wydatkowana w 1999 roku na realizację celów statutowych szkoły.

W końcowej części skargi skarżący, powołując się na liczne orzecznictwo Na- czelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnił swoje zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe powołanych w podstawie prawnej przepisów prawa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych.

Polemizując z zarzutami skargi ponownie wyjaśnił, iż zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 tej ustawy, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Wskazał, iż powyższy pogląd wyrażony został w licznych orzeczeniach sądowych, a między innymi w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 roku, sygn. akt FPS 8/2003, w wyrok1;l Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 roku, sgn. akt III RN 76/01, w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2002 roku, sygn. akt III SA 3514/00 oraz z dnia 28 czerwca 2004 roku, sygn. akt FSK 200/04.

Podniósł, iż w rozpatrywanej sprawie wystąp

również okoliczności wymienione w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia (wystawienie tytułu wykonawczego nr SM/51074/03).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 toku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem. zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w za

leżności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w. całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego ,jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie.

Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności wskazać, iż nie można podzielić zarzutu skargi dotyczącego przedawnienia. Odnosząc się do tej kwestii przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Upływ czasu powoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy postępowanie podatkowe toczy się, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna.

Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w przypadkach enumeratywnie wymienionych wart. 70 Ordynacji podatkowej. Nie ma wśród nich zdarzenia w postaci doręczenia stronie decyzji przez organ pierwszej instancji. Oznacza to, że wspomniane zdarzenie me wpływa w żaden sposób na bieg terminu przedawnienia. Tym samym zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeśli termin przedawnienia, o którym mowa wart. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynął przed

daniem decyzji organu odwoławczego (por. wyrok Na- czelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2000 roku, sygn. akt III SA 917/99, ONSA 2001, nr 3, poz. 119 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 2003 roku, sygn. akt III RN 116/02 - niepublikowany).

Należy jednak podkreślić, że przytoczone wyżej wywody dotyczą stanu faktycznego, w którym nie doszło do zapłaty podatku w toku postępowania podatkowego. Zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 §. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych wart. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ podatkowy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie -wobec braku zapłaty - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia (por. uchwala składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 roku, sygn. akt FPS 8/03 - niepublikowana).

Jak wynika z akt sprawy zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę została przez skarżącego uiszczona przed dniem 31 grudnia 2004 roku (bezsporne w sprawie) co spowodowało

gaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Nie można również podzielić zarzutów skargi dotyczących błędnej wykładni art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do tej kwestii przypomnieć trzeba, że zgodnie z treścią tego przepisu do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się między innymi pobranych wpłat na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Zasadnie zatem i zgodnie z powołanym wyżej przepisem, zdaniem Sądu, organy podatkowe uznały, że widniejąca w bilansie otwarcia kwota [...] złotych. związana była z dokonanymi w 1997 roku wpłatami czesnego za studia nauczycielskie i kursy języków obcych (semestr zimowy), a odnoszącymi się do usług, które były świadczone w 1998 roku. W bilansie zamknięcia na [...] 1998 roku saldo tego konta wynosiło [...] złotych, a więc wzrosło o [...] złotych. "Rezerwa" z bilansu otwarcia na dzień [...] 1998 roku winna zostać rozwiązana w [...] i [...] 1998 roku, a więc w miesiącach których dotyczyły wpłaty dokonane w 1997 roku. W konsekwencji doszło do zaniżenia przychodów spółki" A" uzyskanych w 1998 roku o kwotę [...] złotych, przy jednoczesnym zawyżeniu przychodów tej spółki uzyskanych w 1999 roku - co znalazło odzwierciedlenie w decyzjach organów podatkowych określających zobowiązania podatkowe J. D. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok (zwiększenie przychodu) i 1999 (zmniejszenie przychodu).

Dotychczasowe spostrzeżenia uzasadniają twierdzenie; że Dyrektorowi Izby Skarbowej nie można zarzucić ani braku staranności w ustalaniu stanu faktycznego, ani też dowolności w jego ocenie. Oznacza to, że twierdzenia strony skarżącej o naruszeniu przepisów postępowania uznać trzeba za chybione. Zarzuty te, nie znalazły potwierdzenia w stanie dowodowym sprawy i są tym bardziej nieuzasadnione, że strona była zawiadamiana o możliwości zapoznania się z materiałami sprawy i zgłoszenia wniosków dowodowych.

W tym miejscu należy również podnieść iż pełnomocnik wspólnika skarżącego w toku prowadzonego postępowania podatkowego poinformował organ pierwszej instancji, iż dokumentacja księgowa spółki " A" za 1997 rok została zlikwidowana, a odnośnie dochodu zwolnionego nie ma "nic do dodania".

Ustalenia zatem organów podatkowych w przedmiocie określenia J.D. wysokości należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok, w ocenie Sądu, są prawidłowe i znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym. Ponadto zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie ze- branego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy,

- rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, (tak B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok str. 376 - 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych).

Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W toku postępowania wyjaśniającego organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, dokonując jego analizy i oceny tego materiału.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń: To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli. zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy p9datkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów 'do podanego wyżej znaczenia.

Sąd uznał również - jak wykazano wyżej- że organy nie naruszyły reguł pro- wadzenia postępowania dowodowego i ustaliły .istotne dla rozstrzygnięcia. sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów

więc nie sta- nowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.