Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1848/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 190, art. 199a par. 3, art. 122, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 133 par. 1, art. 106 par. 3, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: zalącznik nr 1
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1848/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 stycznia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2014 r., sprawy ze skargi J.W., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 13 września 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 13 września 2013 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania J.W., uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 24 czerwca 2013 r., nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 7.244 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu Jeep Wrangler, VIN: [...], rok prod. 2009.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że Naczelnik Urzędu Celnego określił J.W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, gdyż z opinii powołanego w sprawie biegłego wynikało, że przedmiotowy pojazd był samochodem osobowym, a nie jak twierdził podatnik – ciężarowym. W chwili nabycia posiadał bowiem cechy samochodu osobowego: m.in. dwa miejsca siedzące z pasami bezpieczeństwa, punkty kotwiące dla tylnej kanapy oraz tylnych pasów bezpieczeństwa, poduszki powietrzne dla kierowcy i pasażera, radio, klimatyzację, głośniki oraz zabudowę tylnej części nadwozia z oknami wzdłuż dwubocznych paneli. W ocenie organu brak dywaników, wentylacji, oświetlenia i popielniczek dla pasażerów w tylnej części pojazdu, który może zostać uzupełniony nie umożliwia klasyfikacji pojazdu do kategorii CN 8704. Określając wysokość podatku posiłkowano się wyceną wartości tego pojazdu dokonaną przez biegłego, gdyż średnia wartość rynkowa odbiegała o 150 % od wartości wskazanej na fakturze zakupu, a podatnik nie dostarczył w tym zakresie należytego wyjaśnienia.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie:

1. art 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uwzględnienia treści dokumentów urzędowych w postaci francuskiego dowodu rejestracyjnego, francuskiego świadectwa homologacji samochodu ciężarowego nr [...], badania technicznego wykonanego na terenie RP oraz polskiego dowodu rejestracyjnego,

2. art. 194 § 3 cyt. ustawy poprzez nieprzeprowadzenie dowodów przeciwko dokumentom wskazanym w treści art. 194 § 1 i § 2 tej ustawy pomimo przyjęcia i wywiedzenia wniosku na ich osnowę,

3. art. 194 § 3 w zw. z art. 122 cyt. ustawy poprzez przeprowadzenie w sposób swobodny dowodu przeciwko tłumaczeniu uwierzytelnionemu z języka francuskiego polegające na dowolnej polemice z wiedzą i dokumentem sporządzonym przez biegłego tłumacza,

4. art. 122 cyt. ustawy poprzez nieprzeprowadzenie niezbędnych działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego pojazdu w dniu wprowadzenia go na terytorium RP,

5. art. 190 cyt. ustawy poprzez niezawiadomienie strony o miejscu i przeprowadzeniu dowodów w firmach PHU S. i A.W.

6. art. 199a § 3 cyt. ustawy poprzez jego niezastosowanie i nieskierowanie sprawy na drogę postępowania cywilnego celem ustalenia treści stosunku prawnego pomimo jego kwestionowania,

7. art. 210 § 4 cyt. ustawy poprzez błędne uzasadnienie decyzji i niewskazanie, którym faktom organ pierwszej instancji dał wiarę, a przede wszystkim dlaczego dowodom wskazanym przez stronę odmówił wiarygodności, wskazując na ich ogólnikowy charakter,

8. art. 100 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że samochód Jeep Wrangler w chwili sprowadzenia go na terytorium kraju był samochodem osobowym,

9. art. 101 ust. 2 pkt 3, w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego zastosowanie w sytuacji kiedy strona była właścicielem samochodu w chwili wprowadzenia go na terytorium RP, jak i w dniu jego zarejestrowania,

10. art. 104 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowane i przyjęcie jako podstawy w ustaleniu wartości pojazdu wyceny biegłego, a nie wartości jego zakupu poza terytorium RP.

W uzasadnieniu podatnik zarzucił, że przedstawione przez niego dokumenty świadczące o ciężarowym charakterze przedmiotowego pojazdu wraz z tłumaczeniem wykonanym przez biegłego tłumacza nie zostały uwzględnione w toku postępowania. Organ nie dał też wiary okazanym fakturom za dokonane naprawy pojazdu i próbował pozyskać w tym zakresie oświadczenia od pracowników serwisu, wbrew art. 190 Ordynacji podatkowej. Zakwestionowano też fakturę zakupu pojazdu. Zdaniem podatnika organ nie analizował klasyfikacji pojazdu lecz skupił się na wyliczeniu jego wartości. Przyjęcie, że sporny samochód miał charakter ciężarowy nastąpiło w sposób dowolny, wbrew dowodom w postaci francuskiego świadectwa homologacji i dowodu rejestracyjnego oraz badania technicznego biegłego diagnosty. Pismo otrzymane od Fiat Auto Poland S.A. nie ma w tym zakresie żadnego znaczenia, gdyż samochód był sprowadzony do Francji bez udziału tej firmy. Odnosząc się do przyjętej przez organ wartości pojazdu stwierdzono, że wbrew art. 101 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym ustalono średnią wartość pojazdu, podczas, gdy naliczenie podatku akcyzowego opierać się musi o cenę jaką zapłacił kupujący w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Ponadto ustalenia organu w tym zakresie dotyczyły samochodu już naprawionego i ulepszonego, a dokonane korekty nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywiście poniesionych kosztach naprawy i importu.

Dyrektor Izby Celnej uchylając zaskarżoną decyzję wyjaśnił, że na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. l, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3 poz. 11 z późn. zm.) w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Stosownie zaś do ust. 4 w/w art. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN8703 1018.

Dalej stwierdzono, że zgodnie z art. 102 ust. 1 tej ustawy podatnikiem jest osoba fizyczna, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a stosownie do art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Wyjaśniono też, że zgodnie z art. 104 ust. 8 cyt. ustawy jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania

lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (ust. 9 ww. artykułu). Stosownie do ust. 11 ww. artykułu średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że przedmiotowy pojazd był samochodem osobowym, klasyfikowanym w pozycji CN 8703. Świadczy o tym zebrany w sprawie materiał dowodowy, m.in. jednoznaczne oświadczenie dystrybutora samochodów koncernu Chrysler, do którego należy marka Jeep - Spółki Fiat Auto Poland, że samochód był wyprodukowany w wersji osobowej. Informacja ta ma istotne znaczenie, gdyż to producent decyduje o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym itp., która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu taśmy produkcyjnej.

Przeróbki wnętrza samochodu, polegające na wymontowaniu tylnej części siedzeń i pasów bezpieczeństwa, czy przykręceniu podłogi wyrównującej przestrzeń

bagażową nie może zmieniać klasyfikacji tego samochodu, gdyż modyfikacja tej części pojazdu nie miała trwałego charakteru.

Zakres i tymczasowy charakter przeróbek potwierdził też biegły, który stwierdził, że pojazd został wyprodukowany jako samochód czteroosobowy, o czym świadczą widoczne fabryczne punkty kotwiczne pasów i mocowania tylnej kanapy. Pojazd nie posiadał w chwili oględzin twardego dachu, lecz jak stwierdził biegły oględziny nie wykazały, aby pojazd był eksploatowany bez dachu, ponieważ taka eksploatacja spowodowałaby powstanie charakterystycznych i trwałych uszkodzeń we wnętrzu pojazdu. Autor opinii powołał się ponadto na ofertę sprzedaży tego samochodu zamieszczoną na portalu internetowym Otomoto, gdzie przedmiotowy samochód prezentowany był z kompletnym dachem. Biegły zwrócił też uwagę, że okazana faktura VAT z dnia 16 marca 2012 r., wystawiona przez PHU S., dokumentuje w pozycji nr 24 demontaż i montaż dachu. Potwierdziła to także firma PHU S., która podała, że w chwili badania technicznego w lutym 2012 r. (miesiąc po przywozie do kraju) samochód posiadał nadbudowę w tylnej części nadwozia, tj. twardy dach przystosowany do demontażu i montażu na pojeździe. Fakt wyposażenia tego samochodu w nadbudowę tylnej części nadwozia wynika też z pisma Spółki Fiat Auto Poland.

Dalej stwierdzono, że udokumentowany wygląd i wyposażenie pojazdu niewątpliwie odpowiada cechom pojazdu osobowego określonym w Notach wyjaśniających do pozycji 8703 do Systemu Zharmonizowanego zawartym w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnienia do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), wydanym na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 z późn. zm.).

Wbrew zarzutom odwołania, postępowanie dowodowe w powyższym zakresie oceniono jako prawidłowe i wskazano, że nie było żadnych podstaw do zawiadomienia podatnika o miejscu i przeprowadzeniu dowodów w firmach PHU S.k i A., ponieważ na skierowane do nich pytania firmy te udzieliły organowi pierwszej instancji wyłącznie pisemnej odpowiedzi. Nie wymagało to zastosowania trybu przewidzianego w art. 190 Ordynacji podatkowej, a z treścią tej korespondencji podatnik mógł się zapoznać, korzystając z uprawnień wynikających z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, o czym był dwukrotnie zawiadamiany.

Z uwagi też na jednoznaczną dyspozycję zawartą w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, fakt klasyfikacji pojazdu dokonany przez organ francuskiej administracji był dla tej sprawy bez znaczenia, bowiem dla poboru akcyzy przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się wyłącznie klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Dalej stwierdzono, że dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru wiążące są jego cechy fizyczne i konstrukcyjne przeznaczenie. Oceny tej nie może zmienić odmienny opis w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dowodzie rejestracyjnym, czy świadectwie homologacji.

Nie było też żadnych podstaw do podejmowania w tej sprawie trybu przewidzianego w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie pojawiły się żadne wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Organ nie kwestionował treści faktury, czy też klasyfikacji samochodu dokonanej przez francuskie i polskie organy administracyjne na podstawie odrębnych przepisów.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia art. 101 ust. 2 pkt 3, w związku z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, bowiem w zaskarżonej decyzji obowiązek podatkowy określony został na podstawie art. 101 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy.

Wykorzystując tryb postępowania uregulowany w art. 104 ust. 8 i ust. 9 organ pierwszej instancji określił wysokość podstawy opodatkowania na dzień 26 stycznia 2012 r. (tj. na dzień przemieszczenia samochodu na terytorium kraju) w oparciu o wycenę wartości pojazdu nr [...], którą pomniejszył o wartość naprawy samochodu udokumentowaną w fakturach, nie uwzględnionych w tej wycenie. Biegły bowiem, określając wartość samochodu wziął pod uwagę wyłącznie koszty jego naprawy wynikające z faktury nr [...] z dnia 16 marca 2012 r. Nie odniósł się natomiast do kosztów naprawy samochodu wynikających z okazanych przez podatnika faktur nr [...] z dnia 31 maja 2012 r., nr [...] i nr [...] z dnia 11 sierpnia 2012 r. - na łączną kwotę 1.205,36 zł. Organ pierwszej instancji uznał jednak, że zgromadzony materiał, w tym opinia biegłego, nie wyklucza jednoznacznie, że stan techniczny pojazdu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia nie uzasadniał konieczności dokonania też napraw potwierdzonych w/w fakturami. Kierując się więc zasadą określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej organ ten postanowił o uwzględnieniu w przedmiotowej wycenie również całości kosztów udokumentowanych wyżej powołanymi dokumentami.

Biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz fakt, że w trakcie postępowania podatkowego podatnik nie przestawił żadnych nowych dowodów dokumentujących stan pojazdu na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, nie podważono merytorycznej jakości wyceny pojazdu.

Stwierdzono jednak, że organ I instancji nie uwzględnił w przedmiotowej wycenie całości kosztów wynikających z przedmiotowych faktur, pomimo że zadeklarował to w uzasadnieniu swojej decyzji (pomniejszenie wyceny biegłego opiewało na kwotę 1.183 zł, podczas gdy całość poniesionych kosztów z tych faktur w wyniosła 1.205,36 zł).

Wobec powyższego organ odwoławczy dokonał korekty obliczeń, czemu dał wyraz w zaskarżonej decyzji.

Od powyższej decyzji J.W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenia wytknięte wcześniej w odwołaniu i w efekcie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, stwierdzenie, że decyzja ta nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, zasądzenia kosztów postępowania oraz przeprowadzenie dowodów z dokumentów, na okoliczność wartości spornego pojazdu. W uzasadnieniu skarżący powielił argumentację zawartą w odwołaniu i stwierdził, że w dniu nabycia samochód nie miał tylnego rzędu siedzeń, kotw mocujących do tych siedzeń i pasów bezpieczeństwa ani żadnego wyposażenia z tyłu pojazdu i z tych przyczyn zakwalifikował samochód jako ciężarowy, co znalazło potwierdzenie we francuskim świadectwie homologacji oraz dowodzie rejestracyjnym.

Dyrektor Izby Celnej wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki Jeep Wrangler, VIN: [...], rok prod. 2009 jest, jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej , samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704), jak twierdzi skarżący. W przypadku klasyfikacji ww. samochodu do kodu CN 8704 nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skarżący kwestionuje nadto zasadność i prawidłowość określenia podstawy opodatkowania przez organ w wysokości innej niż wynikająca z faktury zakupu spornego pojazdu.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 z późn. zm.). Zgodnie z treścią art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07 września1987, str. 1 z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 z późn. zm.). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (Harmonised System – Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. nr 86, poz. 880 z późn. zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987 r., nr 256, str. 1). Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 133 z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Jak podkreślono w przedmowie do powyższej publikacji, pomimo, że "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej" mogą odwoływać się do "Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego", nie zastępują ich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi.

Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane.

Zgodnie z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zarówno z treści art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania.

Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny zatem stosować regułę 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że TSUE w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C- 486/06 stwierdził, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt. 23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie mają też wskazywane już wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie jest zatem wykluczone posługiwanie się nimi w celach pomocniczych.

W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Cechy, które wskazują na to, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz, których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, w myśl wyjaśnień do Taryfy Celnej to: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, ale również towary, (co uzależnione jest tylko od ich rozmiaru i wagi) oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Nie oznacza to, że pojazdy te nie mogą spełniać funkcji użytkowych, takich jak przewóz towarów. W przypadku jednak, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, pojazd ten należy zakwalifikować do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą.

Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. W chwili nabycia posiadał bowiem cechy samochodu osobowego: m.in. dwa miejsca siedzące z pasami bezpieczeństwa, punkty kotwiące dla tylnej kanapy oraz tylnych pasów bezpieczeństwa (stałe w rozumieniu not wyjaśniających w znaczeniu: powstałe w toku produkcji i nieusunięte w sposób trwały), poduszki powietrzne dla kierowcy i pasażera, radio, klimatyzację, głośniki oraz zabudowę tylnej części nadwozia z oknami wzdłuż dwubocznych paneli. Wskazują na to również pisma Fiat Auto Poland S.A. w Bielsku – Białej (dystrybutora marek Chrysler i Jeep - k. 18 i k. 38 akt podatkowych), z których wynika, że sporny pojazd wyprodukowany został w wersji osobowej z czterema miejscami do siedzenia. Przy czym wskazać należy, że udzielając powyższych informacji dystrybutorzy działają w imieniu producenta i korzystają z baz producenta, co czyni niezasadnymi zastrzeżenia skarżącego co do rzetelności tychże informacji. Ponadto należy przyznać rację organowi, że informacja ta ma istotne znaczenie, gdyż to producent decyduje o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym itp., która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu taśmy produkcyjnej.

Fakt, że samochód został wyprodukowany jako osobowy nie był zresztą przez skarżącego kwestionowany. Skarżący przyznał w korespondencji z organem celnym (pismo z dnia 30 kwietnia 2013 r.), że zakupiony przez niego samochód został wyprodukowany jako pojazd osobowy, a następnie został przerobiony na ciężarowy na terytorium UE i taki zakupiony przez podatnika. Dodatkowo na str. 6 akt znajduje się uwierzytelnione tłumaczenie z języka francuskiego strony 3 dowodu rejestracyjnego, w którym również wpisano określenie "samochód ciężarowy na bazie samochodu osobowego", podobnie w dokumencie znajdującym się na k. 54-60, co sugeruje jednoznacznie, że sporny pojazd wyprodukowany został jako osobowy, by następnie dokonano w nim określonych przeróbek tak, by mógł służyć również przewozowi towarów.

Nastąpił zatem demontaż tylnej kanapy, pasów w tylnej części pojazdu oraz montaż w tylnej części płyty metalowej i ścian przestrzeni ładunkowej. Z opinii biegłego mgr inż. R.G. wynika jednak, że samochód posiada w tylnej części widoczne fabryczne punkty kotwiące pasów oraz mocowania tylnej kanapy. Dodatkowo przeróbki tylnej części nie mają charakteru stałego, w łatwy sposób i przy użyciu prostych narzędzi dadzą się zdemontować (do podłogi nadwozia została bowiem przymocowana śrubami stalowa rama, na którą położono płytę wiórową, również do konstrukcji ramy przymontowano ściankę do wysokości podłokietnika pomiędzy przednimi fotelami zabezpieczającą je przed przesunięciem ładunku). Dodatkowo w chwili oględzin była otwarta przeszklona zabudowa przestrzeni kierowcy i pasażera, brak tylnej ścianki zamykającej przestrzeń kierowcy i pasażera. Fabrycznie pojazd był wyposażony w nadbudowę tylnej części nadwozia (pismo Fiat Auto Poland S.A. w Bielsku-Białej z dnia 27 maja 2013 r.), w chwili badania technicznego przez stację kontroli pojazdów PHU Starzak Sp. jawna posiadał nadbudowę tylnej części nadwozia (był to twardy dach przystosowany do montażu i demontażu), na zdjęciu w ofercie skarżącego na stronach portalu Otomoto również przedmiotowy samochód ma dach, z dokumentacji wynika nadto, że pojazd jest typu kombi (a zatem z nadwoziem zamkniętym), co również świadczy o tym, że w chwili importu posiadał kompletny dach. Zresztą zdaniem biegłego nie było możliwe eksploatowanie samochodu bez dachu, gdyż widoczne byłyby charakterystyczne i trwałe uszkodzenia we wnętrzu pojazdu. Okoliczności te nie potwierdzają zatem stanowiska skarżącego, że zakupił pojazd bez nadbudowy tylnej nadwozia, zwłaszcza, że nie wynika to również z dokumentacji towarzyszącej zakupowi.

Stwierdzić wreszcie należy, że wbrew stanowisku skarżącego, który zwraca uwagę na fakt, iż pojazd nie posiada dywaników, wentylacji, oświetlenia i popielniczek w części tylnej, nie oznacza jeszcze, że nie może zostać sklasyfikowany jako osobowy. Zasadnicza funkcja przewozu osób nie może być utożsamiana, ani w sposób konieczny zależna, od komfortu wyposażenia części pasażerskiej pojazdu. Jakkolwiek bowiem standard wyposażenia kabiny pasażerskiej może wskazywać, że mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, to jednak okoliczność, że samochód nie posiada wykończenia o wysokim standardzie, nie może prowadzić do wniosku, że samochód nie jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1129/13). W tym kontekście z pola widzenia nie może nadto umknąć fakt, że sporny pojazd jest samochodem terenowym, co również ma wpływ na kwestię jego wyposażenia. Poza wszystkim jednak wskazane braki mogą zostać łatwo uzupełnione, nie jest to zatem okoliczność o charakterze trwałym pozbawiająca pojazd funkcji osobowej.

W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian (przeróbek) oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia oraz w dacie oględzin spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji.

Wskazać w tym miejscu należy, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje szeroko eksponowana przez skarżącego dokumentacja związana z rejestracją pojazdów (dowód rejestracyjny francuski, homologacja francuska, dowód rejestracyjny polski, badania techniczne). Zaznaczyć trzeba, że dokumenty, na które powoływał się podatnik, a z których wynikało, że sporne pojazdy są uznane za samochody ciężarowe, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy. W prawie polskim występuje dualizm pojęciowy i klasyfikowanie pojazdów dla celów dopuszczenia do ruchu opiera się na innych przepisach, niż klasyfikowanie pojazdów dla celów poboru podatku akcyzowego. Z tego względu dokonanie klasyfikacji pojazdu w oparciu o jedną grupę przepisów jest prawnie irrelewantne dla dokonania odpowiedniego zaszeregowania samochodu w oparciu o grupę drugą. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów. W konsekwencji, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, dla powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia. Podobnie dokument o przeprowadzonym badaniu technicznym, jak również wiedza uprawnionego diagnosty, dotyczy kwestii istotnych z punktu widzenia sprawności technicznej samochodu, bezpieczeństwa jego użytkowników oraz innych uczestników ruchu drogowego. Organy nie musiały zatem kwestionować prawdziwości zawartych we wskazanych dokumentach zapisów w trybie określonym w art. 194 Ordynacji podatkowej, jak sugeruje skarżący, a tylko stanęły na stanowisku, że określenie pojazdu dla potrzeb rejestracji odbywa się na innych zasadach, w oparciu o inne przepisy, niż klasyfikacja towarowa. Nie mogły one zatem skutkować przyjęciem, jak oczekuje tego skarżący, że przedmiotowe samochody są ciężarowe. Podkreślić należy, że obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestracyjnych czy innych urzędów państwowych. Podnoszone we wskazanym zakresie przez skarżącego okoliczności nie mają więc znaczenia na etapie określania wysokości zobowiązania podatkowego. Ponadto, jak słusznie podnosi Dyrektor Izby Celnej wskazywane dokumenty były przedmiotem oceny organu, jednakże wyrażenie w decyzji odmiennego od podatnika stanowiska co do ich wartości dowodowej nie świadczy o pominięciu dowodów. To zaś, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez podatnika nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego.

Odnosząc się natomiast do zasadności i poprawności określenia wysokości podstawy opodatkowania przez organ w trybie art. 104 ust. 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym stwierdzić należy, co następuje. Z art. 104 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy wynika, iż zasadniczo w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawę opodatkowania stanowi kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, czyli innymi słowy kwota zakupu (cena nabycia). Jeśli jednak, w wypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym). Zaś w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 ustawy). Podatnik zatem ma prawo do wykazania przyczyn uzasadniający podanie ceny - podstawy opodatkowania - znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Natomiast organ podatkowy jest zobowiązany do przeanalizowania przedłożonych wyjaśnień zanim podejmie decyzję o zmianie wysokości podstawy opodatkowania. W sytuacji jednak, gdy na wezwanie organu podatkowego podatnik nie przedłoży stosownych wyjaśnień uzasadniających niższą cenę, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej jest uprawniony do określenia wysokości podstawy opodatkowania. Podatnik jest również sam uprawniony do zmiany podstawy opodatkowania, wtedy jednak powinien on złożyć korektę deklaracji akcyzowej.

Mając powyższe na uwadze, za nieznajdujące oparcia w aktach sprawy Sąd uznał twierdzenie skarżącego, że organ nie wykazał dlaczego kwestionuje wartość zakupu spornego pojazdu i nie wskazał przesłanek wykluczających zastosowanie metody wartości transakcyjnej dla określenia podstawy opodatkowania. W wezwaniu z dnia 23 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego wyraźnie wskazał na rozbieżność pomiędzy wartością pojazdu wykazaną na fakturze dokumentującej zakup nr 13745 z dnia 18 stycznia 2012 r. (5.000 euro) ze średnią wartością rynkową pojazdu uwidocznioną w bazie danych Eurotax, która po uwzględnieniu korekt wyniosła 52.600 zł. A w decyzji z dnia 24 czerwca 2014 r. na str. 121 versus zawarto wyjaśnienie, z którego wynikało, że średnia wartość rynkowa pojazdu odbiega od wartości wskazanej na fakturze aż o 150% z uwagi na to, że z faktury zakupu wynika, że samochód został zakupiony za kwotę w przeliczeniu ok. 21.200 zł (gdzie wartość euro przyjęto w kwocie 4,2431 zł według tabeli 018/A/NBP/2012 r. z dnia 26 stycznia 2012 r., a więc w zgodzie z treścią art. 104 ust. 12 ustawy o podatku akcyzowym), zaś według notowań Eurotax wartość pojazdu w stanie przeciętnym na luty 2012 r. wyniosła po pomniejszeniu o podatek VAT i akcyzowy – ok. 53.000 zł. Zresztą sam skarżący wystawił przedmiotowy pojazd do sprzedaży za kwotę 85.000 zł.

W tej sytuacji organ miał prawo zastosować procedurę wynikającą z art. 104 ust. 8 i 9 cytowanej ustawy i ustalić samodzielnie w oparciu o opinię biegłego, jak również własne ustalenia wartość rynkową pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 26 stycznia 2012 r., zwłaszcza że wyjaśnienia podatnika zawarte w odpowiedzi na wezwanie organu nie wyjaśniały w sposób wiarygodny tak znacznej rozbieżności. Uszkodzenie silnika, na które powoływał się skarżący zostało uwzględnione w wycenie biegłego, a wartość napraw z tego tytułu udokumentowana fakturą na kwotę 3.504,84 zł w żaden sposób nie niweluje tak drastycznej różnicy pomiędzy wykazaną na fakturze ceną zakupu a średnią wartością rynkową pojazdu wynikającą z bazy Eurotax. Odnosząc się natomiast już do samej wyceny biegłego nie sposób zaakceptować twierdzeń skarżącego, że "ustalenia dotyczyły samochodu już naprawionego, ulepszonego, a dokonane korekty nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywiście poniesionych kosztach naprawy i importu". Wskazać należy, że skarżący w toku postępowania przedłożył cztery faktury dokumentujące poniesione koszty napraw i ulepszenia. Wprawdzie biegły (...) R. G. uwzględnił jedną z nich (naprawa silnika), ale organy wzięły pod uwagę wszystkie faktury. Podatnik nie przedłożył żadnych innych dowodów, z których wynikałaby odmienna wartość poniesionych kosztów napraw, czy innych kosztów, które jego zdaniem miałyby wpływ na ustalenie wartości pojazdu. Za gołosłowne zatem należy uznać zarzuty, że dokonane korekty nie odzwierciedlają rzeczywiście poniesionych kosztów. Ponadto biegły opierając się o wyjaśnienia podatnika, dokumentację, oględziny pojazdu dokonał szeregu innych korekt w postaci choćby zastosowanej obniżki z tytułu importu prywatnego, braków w wyposażeniu, stanu utrzymania i dbałości pojazdu.

Te okoliczności czynią chybionym zarzut skargi naruszenia art. 104 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie jako podstawy w ustaleniu wartości pojazdu wyceny biegłego, a nie wartości jego zakupu poza terytorium RP. Niezależnie od powyższych rozważań podnieść należy, że przepis ten nie mógłby mieć w ogóle zastosowania w niniejszej sprawie, w której nie chodziło o sprzedaż samochodu osobowego na terytorium kraju, ale o wewnątrzwspólnotowe jego nabycie (art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym).

Za całkowicie niezrozumiały Sąd uznał natomiast powielony z odwołania zarzut naruszenia art. 101 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 2 przedmiotowej ustawy, z uwagi na fakt, że przepis art. 101 ust. 2 pkt 3 nie stanowił podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia organów obydwu instancji, co wyjaśniono już podatnikowi w zaskarżonej decyzji. Organy oparły się o przytoczone na wstępie art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 8 i 9 ustawy akcyzowej i w opinii Sądu tak powołana podstawa prawna była prawidłowa na gruncie ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Odnosząc się natomiast do zgłoszonego w skardze wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z faktury dokumentującej cenę nabycia spornego pojazdu oraz jej tłumaczenia z języka francuskiego i dowodu zapłaty stwierdzić należy, co następuje.

Jak wynika z przepisu art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd administracyjny I instancji orzeka na podstawie akt sprawy. Uzasadnia to twierdzenie, iż sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, uwzględniając również, jak stanowi art. 106 § 4 cytowanej ustawy, powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 tej ustawy dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w tym przepisie.

Konsekwencją obowiązywania przywołanej regulacji jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu z perspektywy uwzględniającej faktyczne podstawy jego wydania, tj. ustaleń faktycznych, które przyjęte zostały przez organ administracji publicznej, jako podstawa wydawanego w sprawie rozstrzygnięcia. Proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu uwzględnia więc kontrolę realizacji i przestrzegania przez organ orzekający w sprawie wiążących go - w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń stanu faktycznego sprawy, przeprowadzania dowodów oraz ich oceny - reguł proceduralnych.

Z kolei z art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika możliwość przeprowadzenia jedynie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przyjmuje się, że przeprowadzenie dowodu jest niezbędne jedynie wówczas, gdy bez określonego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istotnej w sprawie wątpliwości. Ponadto dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (tak: wyrok NA z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10, LEX nr 744739).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że dokumenty, na które powołuje się skarżący w postaci faktury i jej uwierzytelnionego tłumaczenia z języka francuskiego znajdują się w aktach podatkowych (na str. 10 i 11), zatem nie było potrzeby przeprowadzania z nich ponownego, dodatkowego dowodu na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Zaś dowód przelewu z rachunku bankowego skarżącego jest o tyle nieprzydatny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, że w toku postępowania podatkowego organy nie kwestionowały, że podatnik zapłacił za sporny pojazd kwotę wynikającą z faktury. Uznały natomiast, że kwota ta znacznie i bez uzasadnionej przyczyny odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu, gdy tymczasem decydujące w tej materii winno być kryterium wartości rynkowej, a nie ceny samochodu. Przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość niższą, co miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy.

Za nieuzasadniony uznał także Sąd zarzut naruszenia art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). Zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie podkreśla się, że chociaż sformułowania użyte w art. 199a § 3 tej ustawy w zw. z art. 189 (1) k.p.c. pozwalają formułować tezę, że organy podatkowe w przypadku powzięcia wątpliwości co do treści czynności prawnych bądź prawa powinny wystąpić z powództwem do sądu powszechnego, to jednak pamiętać trzeba o tym, iż przepis, z którego ta powinność jest wyprowadzana, stanowi normę procesową. Powinności wynikające z tego typu unormowań mają zaś zawsze charakter dyskrecjonalny, ich realizacja bowiem każdorazowo zależy od oceny i uznania gospodarza danego postępowania. Oznacza to w realiach analizowanej normy, że gospodarz ów (tu: organ podatkowy) powinien w przypadku zaistnienia określonych w niej przesłanek wystąpić ze stosownym powództwem, lecz decyzja ta każdorazowo pozostawać będzie w jego kompetencji - co implikuje w praktyce tę konsekwencję, że może być pozytywna (wystąpienie z powództwem) bądź negatywna. Podobny pogląd reprezentują sądy administracyjne. Można tu wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1497/08. W jego uzasadnieniu podkreślono, ze art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Przepis ten nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika, w zakresie jego praw jak i obowiązków. Z jego treści jak i usytuowania w przepisach Ordynacji podatkowej wynika, że ma on ściśle procesowy charakter. O jego naruszeniu w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi można mówić, jeżeli autor skargi wykaże, że niezastosowanie tego przepisu (niewystąpienie do sądu powszechnego ze stosownym powództwem) miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotą wprowadzonej regulacji było min. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Należy pamiętać, że pierwotny projekt dokonanych zmian zakładał istnienie "poważnych wątpliwości". Wprowadzona w toku legislacyjnych prac poprawka poszerzyła zakres możliwych sytuacji, w których organ podatkowy powinien zadecydować o wystąpieniu z powództwem cywilnym (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt II FSK 531/08). Użyte w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. Treść przepisu wskazuje, że o wątpliwościach co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa można mówić tylko wówczas, gdy w sprawie zostały zgromadzone dowody, które te wątpliwości nasuwają. Organ podatkowy może zatem powołać się na wskazaną przesłankę dopiero po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w wyniku którego zastosowane środki dowodowe nie pozwalają na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest również możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Niezależnie jednak od powyższych rozważań, na gruncie niniejszej sprawy – wbrew przekonaniu skarżącego - organy nie kwestionowały ważności transakcji kupna – sprzedaży spornego pojazdu udokumentowanej francuską fakturą. Nie stawiały także tezy o tym, że w dacie jej nabycia samochód nie spełniał funkcji przewozu towaru, nie zakwestionowały również dokumentów w postaci francuskiego dowodu rejestracyjnego, czy świadectwa homologacji, wreszcie nie twierdziły, że podatnik nie zapłacił sprzedawcy ceny wynikającej z przedmiotowej faktury. Organy dokonały jednak oceny skutków tej czynności na gruncie obowiązujących przepisów prawa i doszły do słusznego wniosku, że sporny pojazd w ich świetle należy uznać za osobowy, zaś cena wykazana na fakturze odbiega w sposób znaczący od jego wartości rynkowej.

Nie można również uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez niezawiadomienie o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodów w firmach PHU S. i A.. Firmy te na skierowane do nich pytania udzieliły organowi I instancji wyłącznie pisemnej odpowiedzi. Nie wymagało to zastosowania trybu przewidzianego w art. 190 Ordynacji podatkowej, a z treścią tej korespondencji podatnik mógł się zapoznać, korzystając z uprawnień wynikających z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, o czym był dwukrotnie zawiadamiany.

Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego naruszenia art. 122 i art. 210 § 4 cytowanej ustawy Ordynacja podatkowa. Postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z powyższej ustawy, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).