Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 538/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 77 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 35
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 4 pkt 3 i 7
journal: Dz.U. 2013 poz 1414
law: Ustawa z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym -  tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 324 poz 23  art. 107
law: Rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (wersja ujednolicona).

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 września 2014r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, kwoty długu celnego, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu "[...]" kierowca autobusu o nr rejestracyjnym "[...]", wykonując usługę przewozu osób w ramach prowadzonej przez A. D. (dalej jako strona, skarżący) Firmy A, przekraczając granicę Unii przez przejście graniczne w "[...]", zgłosił w przywozie paliwo w ilości 500 litrów, znajdujące się w zbiorniku pojazdu oraz zawnioskował o zastosowanie zwolnienia z należności przywozowych powołując się na wykonywanie regularnych przewozów osób w międzynarodowym transporcie drogowym.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]", odmówił zwolnienia z należności przywozowych paliwa wprowadzonego na obszar celny Unii Europejskiej w dniu "[...]".

Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego.

W uzasadnieniu organ wskazał, że generalną zasadą w przepisach prawa celnego jest zasada powszechności należności przywozowych, natomiast zwolnienie z tych należności stanowi wyjątek, który musi wynikać z przepisów prawa celnego. I tak w szczególnych okolicznościach, mając na względzie cel, dla którego przywożony jest towar lub szczególne przeznaczenie towarów po ich dopuszczeniu do obrotu, przepisy prawa celnego przewidują możliwość zwolnienia z należności przywozowych niektórych towarów, przywożonych z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Wspólnoty.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 107 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.Urz. WE L 324, dalej jako rozporządzenie ) zwolnione z należności celnych i przywozowych są paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych i motocykli, pojemników specjalnego przeznaczenia oraz paliwa znajdującego się w przenośnym kanistrze przewożonych przez prywatne pojazdy mechaniczne i motocykle, w ilości maksymalnej 10 litrów na pojazd.

Na podstawie art. 77 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako ustawa VAT), zwolnieniu z VAT podlega import paliwa znajdującego się w standardowym zbiorniku prywatnych środków transportu, środków transportu przeznaczonych do działalności gospodarczej oraz specjalnych kontenerów, a także paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze przewożonym przez prywatne środków transportu, przeznaczone do zużycia w tych pojazdach, w ilości nie większej niż 10 litrów.

Stosownie do art. 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwalnia się od akcyzy import paliwa w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego, pojemników specjalnego przeznaczenia oraz paliw silnikowych znajdujących się w kanistrach przewożonych przez pojazdy silnikowe w ilości nieprzekraczającej 10 litrów na pojazd.

Podkreślono, że paliwo zwolnione z należności przywozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

Zgodnie z art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 6 września 2001r. o transporcie drogowym (t.j. Dz. U. z 2013r. poz. 1414 ze zm., dalej jako utd) międzynarodowy transport drogowy polega na podejmowaniu i wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób lub rzeczy pojazdami samochodowymi, za które uważa się również zespoły pojazdów składające się z pojazdu samochodowego i przyczepy lub naczepy, przy czym jazda pojazdu między miejscem początkowym i docelowym odbywa się z przekroczeniem granicy Rzeczypospolitej Polskiej.

Przewóz regularny , w myśl art. 4 pkt 7 utd to publiczny przewóz osób i ich bagażu w określonych odstępach czasu i określonymi trasami, na zasadach określonych w ustawie i ustawie z dnia 15 listopada 1984r. – Prawo przewozowe.

Zgodnie z wpisem "[...]" z Zezwolenia Nr "[...]"na wykonywanie regularnych przewozów osób w międzynarodowym przewozie drogowym, strona ma uprawnienia do wykonywania dwustronnego przewozu osób w międzynarodowym transporcie drogowym w relacji "[...]"przez przejścia graniczne "[...]"; linia prowadzona jest we współpracy z P. S. z Kaliningradu. Zezwolenie ważne jest od "[...]" do "[...]".

Z rozkładu jazdy autobusów w regularnym międzynarodowym połączeniu autobusowym "[...]" wynika, że przewozy winny odbywać się codziennie przez cały rok – odnosi się to zarówno do polskiego jak i rosyjskiego przewoźnika. Z rozkładu jazdy wynika, że przystankiem docelowym na ternie Federacji Rosyjskiej jest przystanek – "[...]", oddalony od granicy 35 km. Na kierunku wyjazdowym z RP autokary winny odjeżdżać z przystanku "[...]", o godzinach: 07:00, 10:00, 15:10 i 21:00; granicę RP winny przekraczać odpowiednio o godzinach: 08:00-08:30, 11:00-11:30, 16:10-16:40, 22:00- 22:30; zaś do przystanku docelowego "[...]" winny dojeżdżać odpowiednio o godzinach: 10:40, 13:40, 18:50 i 00:40. Na kierunku przyjazdowym do RP autokary winny odjeżdżać z przystanku "[...]" o godzinach: 11:50, 17:50, 20:00 i 04:20; granicę RP winny przekraczać odpowiednio o godzinach: 12:00 - 12:30, 18:00 - 18:30, 20:10 - 20:40 i 04:30 - 05:00; zaś do przystanku docelowego w "[...]", winny dojeżdżać odpowiednio o godzinach: 13:30, 19:30, 21:40 i 06:00.

W dniu "[...]" autokar przekroczył granicę w "[...]" na kierunku wyjazdowym z RP o godzinie 08:21, zaś na kierunku przywozowym do RP o godzinie 11:43. Na terenie Federacji Rosyjskiej autokar pokonał trasę 22 km (łącznie w obie strony). Kierowca autokaru zeznał, że nie przewoził w tym dniu pasażerów.

Biorąc pod uwagę, że zgodnie z rozkładem jazdy trasa na terenie Federacji

Rosyjskiej winna wynosić łącznie w obie strony 70 km, Dyrektor Izby Celnej , dokonał analizy przejazdów do Federacji Rosyjskiej autobusów będących w posiadaniu strony, w okresie od "[...]".

Ustalono, że w wyżej wymienionym okresie granicę Unii przekraczały dwa

pojazdy: autobus o nr rejestracyjnym "[...]" i autobus o nr rejestracyjnym

"[...]". Przekroczenia granicy odbywały się w godzinach:

- wyjazd z RP: 7:43, 8:21,8:31, 16:16, 16:17, 16:20, 16:25, 16:26, 16:35, 17:24,20:16,

- wjazd do RP: 11:43, 13:20, 14:19, 19:21, 19:33, 19:46,20:16, 20:26, 20:30, 20:49, 20:59, 22:10, 23:08.

W dniach: "[...]","[...]","[...]".,"[...]", "[...]","[...]","[...]","[...]","[...]","[...]" autobusy o nr rejestracyjnych "[...]" i "[...]" pokonały na terenie Federacji Rosyjskiej trasę odpowiednio: 19 km, 19 km, 21 km, 120 km, 19 km, 23 km, 21 km, 19 km, 29 km, 22 km.

Przejazdy nie odbywały się codziennie - brak przejazdów w dniach: "[...]" 2013r. i "[...]"2013r.

Organ wskazał, że zarówno godziny przekroczeń granicy na wyjeździe z RP: 17:24, 20:16 i na wjeździe do RP: 13:20, 14:19, 19:21, 19:33, 19:46,22:10,23:08, trasa pokonana na terenie Federacji Rosyjskiej: 19 km, 21 km, 23 km, 29 km, 120 km, jak również fakt, że przejazdy nie odbywały się codziennie, świadczą o tym, że przejazdy wykonywane w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej nie były wykonywane w ramach zezwolenia z dnia "[...]" na wykonywanie regularnych przewozów osób w międzynarodowym transporcie drogowym w relacji "[...]".

W przedmiotowej sprawie kierowca nie przewoził pasażerów, a na terenie

Federacji Rosyjskiej pokonał pojazdem o nr rejestracyjnym "[...]" trasę równą

jedynie 22 km (łącznie w obie strony).

W celu ustalenia, czy w okresie od "[...]" do "[...]" przejazdy

odbywały się w ramach zezwolenia z dnia "[...]" na wykonywanie regularnych przewozów osób w międzynarodowym transporcie drogowym w relacji

"[...]" przez przejścia graniczne "[...]", Dyrektor Izby Celnej, wezwał stronę do złożenia wyjaśnień. Z uwagi na to, że strona nie udzieliła odpowiedzi, Dyrektor Izby Celnej wezwał stronę oraz kierowcę J. M. na przesłuchanie.

Z wyjaśnień strony wynika, że w dniu "[...]" zlecił kierowcy wyjazd na linii regularnej rejsowej "[...]". Kierowca przed wyjazdem na trasę nie wie ilu będzie miał pasażerów, zaś w dniu "[...]" mieli być przewożeni Rosjanie z "[...]" do "[...]" na zakupy. Na terenie Federacji Rosyjskiej w drodze do "[...]" , wyjeżdżając ze stacji benzynowej, kierowca miał awarię autobusu – pospadały paski klinowe. W wyniku, której kierowca nie skrócił trasy tylko zawrócił do bazy. Pasażerowie mają kontakt telefoniczny ze stroną i w razie, gdy autokaru nie ma o czasie dzwonią i pytają co się dzieje. Kursy nie odbywają się codziennie z uwagi na awarie bądź brak klientów. Kierowca zeznał, że nie dojechał do "[...]", gdyż miał awarię, polegająca na zerwaniu pasków klinowych. Czas awarii nie pozwolił mu na dalszą drogę i dlatego sam podjął decyzję o skróceniu trasy i powrocie do RP.

Następnie organ odwoławczy, w związku ze złożonymi wyjaśnieniami strony oraz zeznaniami kierowcy, wezwał stronę do przesłania wyjaśnień: kto i kiedy dokonał naprawy pasków klinowych, za pracę jakich urządzeń odpowiadały zerwane paski klinowe oraz przesłania dowodu zakupu pasków klinowych oraz w przypadku dokonania naprawy przez zakład mechaniczny faktury za wykonaną usługę. W odpowiedzi na wezwanie strona w rozmowie telefonicznej oznajmiła, że nie będzie odpowiadała na postawione pytania. Jednocześnie poinformowała, że kierowcy sami dokonują napraw w zakresie awarii pasków klinowych, sprzęgła, wymiany kół.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor uznał za wiarygodne wyjaśnienia strony, że kierowcy sami naprawiają autokary w zakresie pasków klinowych.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, treść wyjaśnień strony oraz treść zeznań kierowcy dotycząca powrotu do bazy w związku z awarią autokaru polegającą na zerwaniu pasków klinowych, biorąc pod uwagę, że kierowca sam dokonał tejże naprawy, jest niewiarygodna. Po dokonaniu naprawy autokar mógł pojechać bowiem dalej do przystanku docelowego, zwłaszcza że zarówno strona jak i kierowca przyznali, że pasażerowie dzwonią jeśli autokaru nie ma na przystanku o czasie. Ponadto strona wyjaśniła podczas przesłuchania, że w dniu "[...]" kierowca miał przewieźć Rosjan z "[...]" do "[...]" na zakupy.

Organ odwoławczy uznał również za niewiarygodne wyjaśnienia strony, że kursy na trasie "[...]" nie odbywają się codziennie z przyczyn awarii bądź braku klientów, a także z uwagi na dużą ilość autobusów turystycznych. Zarówno strona jak i kierowca oświadczyli, że przed wyjazdem w trasę autokaru nie wiadomo ilu pasażerów będzie. Zatem wyjaśnienia strony, że powodem dla którego autokar nie jedzie zgodnie z rozkładem jazdy jest brak klientów, uznać należy za niewiarygodne. W tym zakresie strona składa sprzeczne wyjaśnienia.

Dodatkowo podniesiono, że w analizowanym okresie od "[...]" do "[...]" (31 dni), aż 17 razy (17 dni) autokary nie wyjechały w trasę według rozkładu jazdy autobusów w regularnym międzynarodowym połączeniu autobusowym "[...]".

Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, powoływanie się przez stronę na awaryjność autokarów i dużą ilość autobusów turystycznych, przy zaniechaniu wyjazdów w ciągu 31 dni na trasie "[...]" aż 17 razy, nie może zostać uznane za wiarygodne. Racjonalnie planując działalność gospodarczą przedsiębiorca, który regularnie wykonuje kursy na trasach związanych z przekraczaniem granicy obszaru celnego UE powinien tak zorganizować swoją działalność, aby była ona:

- prowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami,

- prowadzona zgodnie z otrzymanymi zezwoleniami,

- a także by kursy autokarów odbywały się według ustalonych rozkładów jazdy.

Strona podczas przesłuchania wyjaśniła również, że przewoźnik rosyjski P.

S. ma zawieszoną działalność i z tego też względu linię regularną "[...]" obsługują jedynie autokary należące do Strony. Dyrektor Izby Celnej

nie dał wiary tym wyjaśnieniom, z uwagi na to, że autokary należące do

S. od dnia "[...]"- do dnia "[...]" przekraczały i nadal

przekraczają granicę Unii Europejskiej przez inne niż "[...]" przejścia graniczne leżące we właściwości miejscowej Izby Celnej.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Celnej wskazał,

że materiał dowodowy zebrany w sprawie przeczy twierdzeniom strony, jakoby

skontrolowany w dniu "[...]" przewóz drogowy wykonywany był w ramach

prowadzonej działalności gospodarczej , polegającej na regularnym międzynarodowym

transporcie drogowym osób zgodnie z zezwoleniem Nr"[...]".

Kursy, które mimo rozkładu jazdy nie odbywały się codziennie, godziny

przekroczeń granicy inne niż wskazane w rozkładzie jazdy oraz pokonywanie na terenie Federacji Rosyjskiej tras innych niż wyznaczona w rozkładzie jazdy (granica FR - '"[...]" - 35 km, co daje w obie strony 70 km) świadczą o tym, że przewozy te nie 'stanowiły przewozów regularnych w myśl art. 4 pkt 7 utd.

Organ odwoławczy wskazał także, iż wątpliwości budzą również wcześniejsze przejazdy autobusów jednakże nie są przedmiotem niniejszego postępowania.

Zdaniem organu ideą przepisów traktujących o zwolnieniu z należności celnych przywozowych jest ułatwienie przekraczania granicy i uproszczenie procedur celnych, w celu usprawnienia legalnego przewozu towarów i osób oraz wspierania legalnie

prowadzonej działalności gospodarczej. Przekraczanie granic z Obwodem

Kaliningradzkim nie może być wykorzystywane w celu omijania płacenia danin

publiczno-prawnych należnych w odniesieniu do przewożonych towarów, w tym na

nieuprawnionym korzystaniu ze zwolnień celnych, co stanowiłoby nadużycie w zakresie

obowiązujących przepisów celnych i podatkowych. Zwolnienia celne są wyjątkiem

od powszechności pobierania cła ciążącego na towarach przywożonych z krajów

trzecich i mogą być stosowane w ściśle określonych sytuacjach, które nie powinny być

wykorzystywane w sposób nieuprawniony i nie mogą stanowić nadużyć. Dlatego też,

w kontekście możliwości zastosowania zwolnienia celnego na podstawie art. 107

rozporządzenia 1186/2009 istotnego znaczenia nabiera fakt, czy danym autobusem

faktycznie dokonywany jest międzynarodowy przewóz osób, czy też nie, ponieważ

jedynie w pierwszym przypadku paliwo może być zwolnione na podstawie tegoż

przepisu.

Mając na uwadze okoliczność, że w przedmiotowej sprawie paliwo nie zostało

przywiezione w związku z dokonywaniem regularnego międzynarodowego przewozu

osób, nie podlega ono zwolnieniu z należności celnych przywozowych na podstawie

art. 107 powyższego rozporządzenia.

Jeżeli organy celne stwierdzą, że towary zostały wprowadzone na obszar celny

Wspólnoty z naruszeniem przepisów dotyczących zwolnień z należności celnych

przywozowych podejmują wszelkie niezbędne działania w celu uregulowania ich

sytuacji. Tym samym zdaniem Dyrektora, organ I instancji prawidłowo odmówił zwolnienia z należności celnych przywozowych paliwa zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu w dniu "[...]".

Dokonując oceny motywów wyjazdów strony do Rosji, podniesiono również, że w roku 2012 strona dopuściła się trzykrotnie wykroczenia skarbowego polegającego na nieujawnieniu na granicy oleju napędowego w łącznej ilości 823,81 litrów, zaś w roku 2013 dopuściła się przestępstwa skarbowego polegającego na nieprzedstawieniu i niezgłoszeniu organowi celnemu papierosów w ilości 2.000 paczek po 20 sztuk papierosów. Wyrokiem Sądu Rejonowego o sygn. akt "[...]" z dnia "[...]" strona została uznana winną przywozu z zagranicy przez drogowe przejście w "[...]" bez zgłoszenia celnego 2.000 paczek po 20 papierosów bez uprzedniego oznaczenia ich znakami akcyzy. Ponadto Dyrektor Izby Celnej decyzją nr "[...]"z dnia "[...]" utrzymał

w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego wydaną w związku z nielegalnym wprowadzeniem paliwa na obszar Unii Europejskiej. A. D. niezadowolony z rozstrzygnięcia organu odwoławczego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem o sygn. akt I SA/Ol 13/14 z dnia 19 lutego 2014r. oddalił skargę. Również kierowca strony został ukarany mandatem kredytowym za przemyt papierosów w ilości 600 sztuk.

Odnosząc się do, poruszonej przez stronę w odwołaniu, kwestii obowiązku

podawania przez kierowcę ilości paliwa w zbiorniku w litrach, a nie w przybliżeniu, tak jak pokazuje wskaźnik paliwa, organ wskazał, że przepisy regulują tę kwestię. Organ powołał się na treść art. 2 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 727) , art. 40 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 ze zm., dalej jako WKC) oraz art. 4 pkt 19 WKC, art. 59 ust. 1 WKC, zgodnie z którymi kierowca ma obowiązek przedstawić organowi celnemu oraz zgłosić do objęcia procedurą celną towar wskazując jego rodzaj i ilość.

Powyższą decyzję , Dyrektora Izby Celnej, zaskarżył A. D. wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi wskazał , że w jego ocenie nie został naruszony żaden z przepisów prawa. Informował, że art. 190 § 3 kkc daje możliwość przywozu w oryginalnym zbiorniku 600 litrów paliwa , jak było napisane w uzasadnieniu decyzji, a zakupione i przewiezione było 500 litrów paliwa. Zatem ponad roczne wyjaśnianie sprawy jest jakimś kolejnym absurdem świadczącym o niekompetencji. Sprawę przebiegu po rosyjskiej stronie wyjaśniał zarówno ustnie jak i pisemnie kilkakrotnie jednak nadal żadna z instancji nie rozumie wyjaśnień i nadal usiłuje się ukarać go za nie popełnione wykroczenie. W jego ocenie nie ma również przepisu, z którego wynikałby obowiązek podawania przez kierowcę ilości paliwa w zbiorniku co do litra.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Natomiast zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270; dalej jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują tę kontrolę , stosując środki określone ustawą , przy czym stosownie do art. 134 p.p.s.a. , sąd rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Analizując ustalenia faktyczne oraz podstawę prawną zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził, aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia rozstrzygnięcia.

Spór pomiędzy skarżącym a organami celnymi dotyczy, w niniejszej sprawie stwierdzenia, czy wykonany w dniu "[...]" przewóz drogowy wykonywany był w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na międzynarodowym transporcie drogowym osób.

Zgodnie z art. 107 ust. 1rozporządzenia nr 1186/2009 zwolnione z należności celnych przywozowych są paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych i motocykli, pojemników specjalnego przeznaczenia oraz paliwa znajdujące się w przenośnym kanistrze przewożonym przez prywatne pojazdy mechaniczne i motocykle, w ilości maksymalnej 10 litrów na pojazd. Na podstawie art. 77 ust. 1 ustawy VAT, zwolnieniu z VAT podlega import paliwa znajdującego się w standardowym zbiorniku prywatnych środków transportu, środków transportu przeznaczonych do działalności gospodarczej oraz specjalnych kontenerów, a także paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze przewożonym przez prywatne środki transportu, przeznaczone do zużycia w tych pojazdach, w ilości nie większej niż 10 litrów. W myśl art. 35 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy import paliwa w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego, pojemników specjalnego przeznaczenia oraz paliw silnikowych znajdujących się w kanistrach przewożonych przez pojazdy silnikowe i w ilości nieprzekraczającej 10 litrów na pojazd.

Podkreślenia wymaga, że paliwo zwolnione z należności przywozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

W ocenie Sądu, organ dokonał prawidłowej wykładni art. 107 rozrządzenia 1186/2009 w powiązaniu z definicją zawartą w art. 77 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT. Mając na uwadze samą treść przytoczonych powyżej przepisów można dojść do wniosku, że każdy z nich zawiera odmienną regulację dotyczącą zwolnienia paliwa przywiezionego w zbiorniku pojazdu. Jednakże jak prawidłowo wskazał organ, przy interpretacji art. 107 rozporządzenia nr 1186/2009, należy posłużyć się również wykładnią systemową i celowościową. Zgodnie bowiem z dyrektywą wykładni funkcjonalnej , interpretując przepis prawa należy brać pod uwagę konsekwencje społeczne i ekonomiczne. Ideą przepisów traktujących o zwolnieniu z należności celnych przywozowych jest ułatwienie przekraczania granicy i uproszczenie procedur celnych, w celu usprawnienia legalnego przewozu towarów i osób oraz wspierania legalnie prowadzonej działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że wprowadzenie kategorii pojazdu handlowego dla potrzeb stosowania zwolnień celnych ma sens i cel wówczas , gdy pojazd ten, w momencie importu paliwa , używany ( wykorzystywany) jest w działalności określonej jako handlowa , którą prowadzi dana osoba. Przemawia za tym wykładnia systemowa i celowościowa art. 107ust. 1 lit. a/ oraz ust.2 rozporządzenia nr 1189/2009. W ocenie sądu niezasadne byłoby przyjmowanie , że wystarczające jest tylko spełnienie technicznych kryteriów definicji pojazdu handlowego. Definicja ta zawarta jest w art. 107 ust. 2 cyt. rozporządzenia , który stanowi , że : " do celów stosowania przepisów ust. 1 : a/ " handlowy pojazd mechaniczny " oznacza każdy mechaniczny pojazd drogowy ..., który pod względem konstrukcji i wyposażenia przeznaczony jest i nadaje się do transportu odpłatnego lub nieodpłatnego: - więcej niż dziewięciu osób , włączając kierowcę , - towarów ..." . Gdyby wystarczające do zwolnienia miało być tylko spełnienie wymogów , od strony formalnej , kryteriów technicznych ( konstrukcji i wyposażenia ) oraz przydatności do przewozu wymaganej liczby osób, to wyodrębnianie tej kategorii pojazdu byłoby zbędne, gdyż mieściłyby się w pojęciu prywatnych pojazdów mechanicznych. Wprowadzenie kategorii pojazdu handlowego dla potrzeb stosowania zwolnień celnych ma sens i cel wówczas , gdy pojazd ten właśnie w momencie importu paliwa , używany jest ( wykorzystywany ) w działalności określonej jako handlowa ( gospodarcza) , którą prowadzi dana osoba . Do uzyskania zwolnienia celnego na podstawie art. 107 ust. 1 lit. a/ rozporządzenia konieczne jest zatem , aby pojazd spełniał kryteria definicji pojazdu handlowego oraz był wykorzystywany jako pojazd w działalności handlowej. Zasadnie organy odwołały się przy tym do podobnych uregulowań w ustawie o podatku od towarów i usług , w której w art. 77 ust. 1 w sposób nie budzący wątpliwości określono, że zwolnienie ma zastosowanie do środków transportu "przeznaczonych do działalności gospodarczej " , a pod pojęciem tym rozumienie się pojazd drogowy wykorzystywany w faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej oraz do uregulowań zawartych w ustawie o transporcie drogowym , w której art. 4 pkt 3 zawiera definicję międzynarodowego transportu drogowego, zaś art. 4 pkt 7 definicję przewozu regularnego. Zgodnie z tymi regulacjami , pod pojęciem międzynarodowego transportu drogowego należy rozumieć podejmowanie i wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób lub rzeczy pojazdami samochodowymi, za które uważa się również zespoły pojazdów składające się z pojazdu samochodowego i przyczepy lub naczepy, przy czym jazda pojazdu między miejscem początkowym i docelowym odbywa się z przekroczeniem granicy Rzeczypospolitej Polskiej , zaś za przewóz regularny , publiczny przewóz osób i ich bagażu w określonych odstępach czasu i określonymi trasami, na zasadach określonych w ustawie i w ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo przewozowe (Dz. U. z 2012 r. poz. 1173).

Zasadnie organy zwróciły uwagę także na aspekt wynikający z unormowań traktatowych UE i krajowych , a dotyczących zwalczania nieuczciwej konkurencji. Zasada równej i uczciwej konkurencji byłaby naruszona , gdyby przyznać zwolnienia celne i podatkowe tylko z powodu cech pojazdu , bez względu na to , czy faktycznie jest on wykorzystywany w działalności gospodarczej ( handlowej).

Tym samym przechodząc, na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że przekraczanie granicy z Obwodem Kaliningradzkim nie może być wykorzystywane w celu omijania płacenia danin publiczno-prawnych należnych w odniesieniu do przewożonych towarów, w tym na nieuprawnionym korzystaniu ze zwolnień celnych, co stanowiłoby nadużycie w zakresie obowiązujących przepisów celnych i podatkowych. Zwolnienia celne są wyjątkiem od powszechności pobierania cła ciążącego na towarach przywożonych z krajów trzecich i mogą być stosowane w ściśle określonych sytuacjach, które nie powinny być wykorzystywane w sposób nieuprawniony i nie mogą stanowić nadużyć.

Mając zatem na uwadze powyższe rozważania wskazać należy, że organy prawidłowo rozważając możliwość zastosowania zwolnienia celnego na podstawie art. 107 rozporządzenia nr 1186/2009 powiązały ją z kwestią tego czy środek transportu – w niniejszej sprawie autobus, wykorzystywany był do faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na regularnym międzynarodowym przewozie osób.

Wskazać należy , że - w ocenie Sądu - zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 Ord. pod.), tylko bowiem prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń. Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ord. pod. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ord. pod.

Oceniając ogólnie, stwierdzić należy, że organy podatkowe po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i zebraniu materiału dowodowego, dokonały wszechstronnej i wyczerpującej oceny zebranych dowodów i wynikających z nich okoliczności. Znalazło to pełny wyraz w uzasadnieniu decyzji, w której dokonano szczegółowej analizy dowodów we wzajemnym ich powiązaniu. Dokonana przez organ ocena dowodów nie narusza zasady swobodnej oceny. Odpowiada bowiem regułom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy wskazały przy tym w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii jakie dowody i wynikające z nich okoliczności przyjęły za podstawę ustaleń faktycznych i dlaczego nie uwzględniły stanowiska skarżącego i jego odmiennych twierdzeń. Przy czym podkreślenia wymaga fakt , że strona winna uczestniczyć w gromadzeniu materiału dowodowego , gdyż często tylko ona jest w posiadaniu istotnych dla sprawy dowodów.

Poza sporem w niniejszej sprawie jest, że firma skarżącego posiada zezwolenie na wykonywanie regularnych przewozów osób w międzynarodowym przewozie drogowym w relacji "[...]" przez przejście graniczne "[...]" w terminie od "[...]" do "[...]", prowadzonej we współpracy z P. S. z Kaliningradu. Zgodnie z rozkładem jazdy, przewozy prowadzone przez skarżącego i jego rosyjskiego współpracownika, winny odbywać się codziennie przez cały rok. Przystankiem docelowym jest "[...]" – znajdujący się na terenie Federacji Rosyjskiej , oddalony od granicy Federacji o 35 km. Na kierunku wyjazdowym z RP autokary winny odjeżdżać z przystanku "[...]" o godzinach: 07:00, 10:00, 15:10 i 21:00; granicę RP winny przekraczać odpowiednio o godzinach: 08:00-08:30, 11 :00-11 :30, 16:10-16:40, 22:00- 22:30; zaś do przystanku docelowego "[...]" winny dojeżdżać odpowiednio o godzinach: 10:40, 13:40, 18:50 i 00:40. Na kierunku przyjazdowym do RP autokary winny odjeżdżać z przystanku "[...]" o godzinach: 11:50, 17:50, 20:00 i 04:20; granicę RP winny przekraczać odpowiednio o godzinach: 12:00 - 12:30, 18:00 - 18:30, 20:10 - 20:40 i 04:30 - 05:00; zaś do przystanku docelowego w "[...]", winny dojeżdżać odpowiednio o godzinach: 13:30, 19:30, 21:40 i 06:00 ( rozkład jazdy i zezwolenie k. 5 i 6 akt administracyjnych). Nie budzi również sporu fakt, że w dniu "[...]" autokar przekroczył granicę w "[...]" na kierunku wyjazdowym z RP o godzinie 08:21, zaś na kierunku przywozowym do RP o godzinie 11 :43. Na terenie Federacji Rosyjskiej pokonał trasę 22 km (łącznie w obie strony).

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że jedynym celem wyjazdu do Federacji Rosyjskiej był zakup paliwa, a nie wykonywanie międzynarodowego przewozu osób zgodnie z posiadanym przez skarżącego zezwoleniem na wykonywanie regularnego przewozu osób w międzynarodowym transporcie drogowym relacji "[...]"przez przejście graniczne "[...]".

Jak bowiem prawidłowo wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, mając na uwadze treść art. 4 pkt 3 i pkt 7 utd , spornego przejazdu w dniu "[...]" nie można uznać za przejazdu, który odbywał się w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

Świadczą o tym zarówno godziny przekroczenia granicy, które nie pokrywają się z godzinami podanymi w rozkładzie jazdy, jak również przejechana na terytorium Federacji Rosyjskiej trasa 22 km (łącznie w obie strony), podczas gdy trasa wynikającą z rozkładu wynosi 70 km (łącznie w obie strony). Jak prawidłowo uznał organ odwoławczy wskazywane rozbieżności nie mogą zostać uzasadnione podnoszoną przez skarżącego i kierowcę autokaru okolicznością w postaci awarii, polegającej na zerwaniu pasków klinowych. Podkreślenia wymaga fakt, że okoliczność ta została podniesiona dopiero w dniu "[...]" podczas przesłuchania, wcześniej ani kierowca (np. w dniu "[...]" w protokole przesłuchania podróżnego w związku z przywozem towarów k. 3 – 4 akt administracyjnych) , ani skarżący (np. w wyznaczonym terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego – postanowienie k. 21 akt adm. , czy też we wniesionym odwołaniu – k. 29 akt adm.) nie wskazywali na tą istotną okoliczność. Również pomimo wezwania organu z dnia "[...]" (k. 125 akt adm.) skarżący nie wyjaśnił: kto i kiedy dokonał naprawy pasków klinowych, za pracę jakich urządzeń odpowiadały zerwane paski klinowe, nie przedstawił dowodu zakupu pasków klinowych lub faktury za wykonaną usługę w przypadku dokonania naprawy przez zakład mechaniczny. Jedynie w rozmowie telefonicznej poinformował, że nie będzie odpowiadał na zadane pytania oraz ponownie wskazał, że kierowcy sami dokonywali napraw (notatka służbowa k. 128 akt adm.). Zgodzić należy się ze stanowiskiem organu odwoławczego iż, przyjmując nawet, że doszło do awarii i została ona usunięta przez kierowcę niezrozumiałe jest czemu po jej usunięciu kierowca zamiast kontynuować dalej przejazd do przystanku docelowego w Federacji Rosyjskiej zawrócił do bazy w Polsce, w sytuacji gdy autokarem nikt nie podróżował, zaś zgodnie z wyjaśnieniami strony w tym dniu kierowca miał przewozić Rosjan z "[...]" do "[...]" na zakupy. Tym samym była szansa, że z przystanku w "[...]" na terytorium Rosji zabierze pasażerów do "[...]", to zaś pozwoli aby przejazd nie generował wyłącznie kosztów dla przedsiębiorcy, lecz pozwolił mu choćby na częściowe ich pokrycie przez potencjalnych pasażerów i to w sytuacji - gdy jak podkreślał skarżący - kursy nie odbywają się codziennie z uwagi na brak klientów ( protokół przesłuchania strony k . 117 akt adm.).

Zgodzić należy się więc ze stanowiskiem Dyrektora, że racjonalnie planujący działalność gospodarczą przedsiębiorca, który regularnie wykonuje kursy na trasach zwianych z przekraczaniem granicy obszaru celnego UE powinien tak zorganizować swoją działalność, aby była ona prowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami, zgodnie z otrzymanym zezwoleniem, a także aby kursy autokarów odbywały się według ustalonego wcześniej i wywieszonego rozkładu jazdy.

Mając na uwadze powyższe, podzielić należy stanowisko Dyrektora, iż doświadczenie życiowe przeczy przyjęciu, że pomimo faktu odbywania jazd niecodziennie oraz w innych godzinach jazdy i innymi trasami niż te wynikające z rozkładu jazdy, można było przyjąć, że przewozy te stanowiły nadal przewozy regularne, zgodnie z definicją zawartą w art. 4 pkt 7 utd.

To wszystko potwierdza zaś, że wykonywany w dniu "[...]" przewóz drogowy nie był wykonywany w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej polegającej na międzynarodowym transporcie drogowym osób. Podstawową cechą działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Samo zaś zarejestrowanie działalności gospodarczej i posiadanie uprawnień (licencji) nie może świadczyć o realizowaniu międzynarodowego przewozu osób. Tym samym, stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że przewiezione paliwo nie podlega zwolnieniu z należności celnych przywozowych na podstawie art. 107 rozporządzenia nr 1186/2009. Zauważenia wymaga przy tym , że nie ma podstaw do analizowania sprawy w aspekcie przepisów dotyczących zwolnienia towarów przywożonych w bagażu osobistym , o czym stanowi art. 41 rozporządzenia nr 1189/2009 . Zarówno kierowca pojazdu , jak i skarżący ( właściciel ) cały czas konsekwentnie utrzymują bowiem , że przywóz paliwa miał związek z działalnością gospodarczą ( przewozową ), i na cele tej działalności , a paliwo nie było przeznaczone do użytku prywatnego.

Dyrektor prawidłowo wskazał również, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 727), wprowadzenie towaru na obszar celny Wspólnoty lub jego wyprowadzenie z tego obszaru powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. Towary wprowadzone na obszar celny Wspólnoty zostają przedstawione organom celnym przez osobę, która wprowadziła je na obszar celny Wspólnoty lub w zależności od przypadku przez osobę, która przejęła odpowiedzialność za przewóz towarów po ich wprowadzeniu, o czym stanowi art. 40 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 ze zm., dalej jako WKC). W myśl art. 4 pkt 19 WKC, przedstawienie towarów organom celnym oznacza zawiadomienie organów celnych, w wymaganej formie, o dostarczeniu towarów do urzędu celnego albo do innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne. Z kolei art. 59 ust. 1 WKC, nakazuje, aby każdy towar, który ma zostać objęty procedurą celną został zgłoszony do tej procedury.

W ocenie Sądu bezsporne jest , iż z powyższych regulacji , wynika obowiązek przedstawienia przez kierowcę organowi celnemu oraz zgłoszenia do objęcia procedurą celną towaru wskazując jego rodzaj i ilość. Tym samym, nie sposób podzielić zarzutów skargi, że żaden przepis nie nakłada obowiązku podawania przez kierowcę ilości paliwa "w zbiorniku w litrach co do litra". W rozpoznawanej sprawie ilość przewożonego paliwa nie była przy tym sporna , gdyż organy przyjęły ilość zadeklarowaną przez kierowcę.

Konsekwencją prawidłowo przeprowadzonego postępowania , było poczynienie prawidłowych ustaleń faktycznych , które były podstawą zastosowania wskazanych w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji przepisów prawa materialnego określenia zobowiązań podatkowych i opłaty paliwowej . I w tym zakresie sąd nie stwierdził naruszenia prawa , które mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Z przedstawionych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzec należało jak w sentencji wyroku.