Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1489/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14d
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1489/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 kwietnia 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Maria Zawadzka (spr.), Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2009 r., sprawy ze skargi D. D. – W., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 28 lutego 2008 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. stwierdza, że powyższa interpretacja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100).


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] listopada 2008 r. skarżąca D. D. – W. wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych, otrzymanych w latach 2001-2005 dotacji do posiłków sprzedawanych w barze mlecznym .

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że skarżąca w latach 2001-2005 otrzymywała dotacje do posiłków sprzedawanych w prowadzonym barze mlecznym, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie stawek, szczegółowych zasad i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (Dz. U. Nr 116, póz. 1220). Kwoty otrzymywanych dotacji były zaliczane do pozostałych przychodów i dodawane do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 47b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od w/w podatku są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymywane z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Otrzymywane dotacje spełniały kryteria przewidziane w ustawie o finansach publicznych. Jednocześnie stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 56 wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z otrzymanej dotacji nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Biorąc pod uwagę, że otrzymywane dotacje były przeznaczone na dofinansowanie posiłków, a nie bezpośrednio jakichkolwiek kosztów związanych z prowadzoną działalnością, w szczególności z przygotowywaniem tych posiłków oraz funkcjonowaniem baru mlecznego, powyższe wydatki były w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wobec tak przestawionego stanu faktycznego zadano pytanie czy otrzymywane przez skarżącą dotacje do posiłków sprzedawanych w barze mlecznym powinny być zaliczane do podstawy opodatkowania i podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawczyni dotacje do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych były dotacjami w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymywanymi z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Wobec powyższego stosownie do treści art. 21 ust. l pkt 47b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 14 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, póz. 1956) kwoty otrzymanych dotacji były zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednocześnie wszelkie wydatki związane z funkcjonowaniem baru mlecznego, w szczególności wydatki na zakup surowców, opłaty za czynsz, media i ubezpieczenie, wynagrodzenia pracowników baru mlecznego, który otrzymał przedmiotową dotację nie były wydatkami bezpośrednio sfinansowanymi z otrzymanej dotacji, gdyż zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów dotacje przyznawane były do posiłków, a nie bezpośrednio na zakup konkretnych produktów czy usług, niezbędnych do działalności baru mlecznego.

Przedmiotowy wniosek wpłynął do Izby Skarbowej w dniu [...] listopada 2007r.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 28 lutego 2008 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe, w części dotyczącej lat 2003-2005, wskazując m. in., iż otrzymane dotacje stanowiły w w/w okresie przychód z działalności gospodarczej, podlegający jednakże zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. l pkt 47b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Przy czym koszty w wysokości odpowiadającej otrzymanym dotacjom, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, z uwagi na brzmienie w tym zakresie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 56 cyt. ustawy.

Wyżej wymieniona interpretacja została doręczona skarżącej w dniu [...] marca 2008 r.

Pismem z dnia [...] marca 2008 r., skarżąca skierowała do Dyrektora Izby Skarbowej wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na co ten udzielił odpowiedzi, podtrzymując stanowisko zawarte w interpretacji

Na w/w interpretację indywidualną, skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W złożonej skardze skarżąca podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. Zarzuciła też brak, w udzielonej interpretacji indywidualnej oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, odniesienia się do faktu, iż dotacje nie zostały przyznane na wskazany cel, obligujący prowadzących bary mleczne do pokrywania z otrzymanej dotacji określonych wydatków. Na potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie skarżąca powołała się na treść pisma Ministerstwa Finansów z dnia. 18 lipca 2000 r., nr [...]

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera przepis art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, iż zaskarżona interpretacja narusza przepisy procesowe, przewidziane dla instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego, w stopniu nakazującym uchylenie tej interpretacji.

Zgodnie z dyspozycją art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej zwanej "O.p.", znajdującego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, wynika, iż interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p.

W ocenie Sądu, termin określony w art. 14d O.p. uznać można za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Stawiając powyższą tezę Sąd miał na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08) przesądzającą, iż - w stanie prawnym obowiązującym w 2005 roku - pojęcie niewydanie postanowienia, użyte w art. 14b § 3 O.p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku. Co istotne, w uzasadnieniu uchwały wskazano, że również na gruncie przepisu art. 14d O.p., dla zachowania określonego w nim terminu, konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę.

Orzekający Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w cytowanej wyżej uchwale NSA, która zapadła w składzie siedmiu sędziów. Zaznaczyć należy, że dokonana w ten sposób interpretacja przepisów prawa administracyjnego jest wiążąca zarówno dla zwykłych, jak i rozszerzonych składów orzekających. Jest ona wiążąca w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dopiero w przypadku gdy jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi (art. 269 P.p.s.a.).

Z akt sprawy wynika, że wniosek skarżącej spółki o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu 30 listopada 2007 r. Potwierdza to pieczęć z datownikiem umieszczona na wniosku. Taką datę wpływu wniosku potwierdził także Minister Finansów, powołując ją w treści zaskarżonej interpretacji. Akta sprawy nie wskazują przy tym, aby organ podatkowy podejmował jakiekolwiek czynności przed wydaniem interpretacji, jak również, aby zaistniały okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O.p., które przedłużałyby termin do wydania interpretacji. Sam Minister Finansów w odpowiedzi na skargę z dnia 26 listopada 2008 roku przyznał ww. okoliczności, w szczególności okoliczność niedochowania przez organ terminu, o którym mowa w art. 14d O.p.

W niniejszej sprawie, termin określony z art. 14d O.p., liczony zgodnie z art. 12 § 3 tej ustawy, upłynął dnia 29 lutego 2008 roku (piątek). Interpretację doręczono podatnikowi w dniu [...] marca 2008 roku (środa), o czym świadczy potwierdzenie odbioru interpretacji, znajdujące się w aktach sprawy. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu, o którym stanowi art. 14d O.p.

Zgodnie z art. 14o § 1 O.p., w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie zakreślonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, iż jeżeli organ wydający interpretację nie doręczył skutecznie tej interpretacji wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p., traci on kompetencje do jej wydania. Przepis ten wskazuje natomiast, że w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W niniejszej sprawie skutek ten nastąpił w dniu 8 sierpnia 2008 roku.

Z brzmienia art. 14o § 1 O.p. wynika, iż prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana, tzw. "interpretacja milcząca" (interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie), aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ podatkowy, lecz oparta jest ona bezpośrednio na przepisach prawa, które ją kreuje.

Zauważyć też należy, iż w zaistniałej sytuacji, Sąd nie był władny ocenić merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów.

Uznając, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów procesowych, tj. regulacji art. 14d O.p., Sąd - na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. - uchylił interpretację Ministra Finansów.

Orzeczenie dotyczące wstrzymania wykonania interpretacji uzasadnione jest treścią art. 152 p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis sądowy w wysokości 200 zł.