Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 453/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2010-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29, art. 90, art. 94, art. 92 ust. 2, art. 212, art. 145, art. 230 par.4 i par. 4a;
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: par. 112 pkt 1, par. 113, par. 115 pkt 1 i 4, par. 117 pkt 2 par. 139
journal: Dz.U. 2003 nr 201 poz 1955
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2003 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych
article: par. 29 ust. 1 pkt 1a
journal: Dz.U. 2001 nr 117 poz 1250
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych.
article: art. 229, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lutego 2010 r. sprawy ze skargi "A Spółka z o. o. " w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie powstania z mocy prawa długu celnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 26 lutego 2007r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu stwierdził powstanie z mocy prawa długu celnego w kwocie 7.707,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.870,20 zł liczonymi od dnia 15 kwietnia 2004 r. wobec towaru w postaci naczepy o numerze rejestracyjnym X i numerze identyfikacyjnym TP4-70477.

Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zapadło w następstwie przeprowadzonego w spółce "A" sp. z o.o. z siedzibą w G. [zwaną dalej spółką] postępowania w sprawie uregulowania statusu celnego towarów w postaci ciągników siodłowych, naczep oraz cystern wydzierżawionych od firmy "a" z siedzibą w Niemczech.

W wyniku kontroli ustalono, że wynajmowana od niemieckiej spółki naczepa o numerze rejestracyjnym X oprócz przewozów międzynarodowych wykonała także w dniu 15 kwietnia 2004r. przewóz krajowy, a fakt ten znalazł potwierdzenie w wystawionej w dniu 16.04.2004r. fakturze VAT o numerze 2298/04/T/04, w której jako nabywcę usługi transportowej wykonanej na trasie Kędzierzyn Koźle-Stanisławice, przy użyciu opisanej naczepy, wskazano firmę "B" spółka z o.o. w K.. Dodatkowo wykonanie transportu krajowego potwierdził dokument transportowy CMR o nr 0526 i zlecenie transportowe nr 22559 wystawione w dniu 13.04.2004r. Opisana usługa transportowa potwierdzona została również w fakturze wystawionej przez niemiecką spółkę, która zgodnie z umową najmu naczepy zawartej w dniu 4 sierpnia 2003 r., obciążyła skarżącą spółkę pod pozycją 29916 opisaną jako wynajem -kwotą 875 euro.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ pierwszej instancji stwierdził, że w przypadku wykorzystania naczepy do transportu krajowego powinna być ona objęta procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od cła, po uzyskaniu stosownego pozwolenia. Taki wniosek nie został przez spółkę złożony.

W myśl art. 145 §1 Kodeksu celnego procedura odprawy czasowej pozwala na wykorzystywanie na polskim obszarze celnym towarów niekrajowych przeznaczonych do powrotnego wywozu bez dokonywania żadnych zmian, z wyjątkiem zwykłego zużycia wynikającego z używania tych towarów, z całkowitym lub częściowym zwolnieniem od cła i bez stosowania wobec nich środków polityki handlowej.

Organ wskazał ponadto, iż w chwili przywozu wskazanej naczepy na polski obszar celny, mogła być ona ustnie zgłoszona do procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, na podstawie § 112 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12.11.2003r w sprawie gospodarczych procedur celnych (Dz. U. nr 201, poz.1955) [zwanym dalej rozporządzeniem].

Jednakże w chwili wykonania transportu krajowego, a więc naruszenia warunku określonego w § 113 w związku z § 112 pkt 1 rozporządzenia, zgodnie z jego § 134 pkt 1, naczepa winna być objęta procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od cła, co wymagało uzyskania uprzedniego pozwolenia, o którym mowa w art. 90 § 1 Kodeksu celnego i spełnienia dalszych warunków, m.in. złożenia zabezpieczenia.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji ustalił, że strona nie wystąpiła do organu celnego z wnioskiem o udzielenie pozwolenia na korzystanie z procedury odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od cła, nie złożyła pisemnego zgłoszenia celnego na formularzu SAD, ani zabezpieczenia przewidzianego w 93 §1 Kodeksu celnego.

W rezultacie stwierdzono, że doszło w niniejszej sprawie do naruszenia warunków procedury odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od cła wskutek niedopełnienia wskazanych wyżej obowiązków, a zatem na mocy art. 212 § 2 Kodeksu celnego powstał dług celny. Jako datę powstania tego długu organ przyjął dzień 15 kwietnia 2004 r. tj. dzień wykonania przewozu krajowego. Ponieważ osobą korzystającą z procedury, a tym samym zobowiązaną do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury, była spółka "A" sp. z o.o. w G., to stosownie do art. 212 § 3 Kodeksu celnego, właśnie ona jest z tego tytułu dłużnikiem. Kwotę długu celnego ustalono na podstawie art. 29 § 1 Kodeksu celnego tak zwaną metodą "ostatniej szansy" w oparciu o opinię rzeczoznawcy z zakresu techniki samochodowej - "Ocenę Techniczną Nr [...]" z dnia 14 grudnia 2006 r. sporządzoną przez J. K. zrzeszonego w Przedsiębiorstwie Techniczno- Motoryzacyjnym Rzeczoznawcy- PZM S.A O/Opole. Biegły ustalił wartość rynkową naczepy na dzień 15.04.2004r. na kwotę 65.000,00 zł netto. Powyższą cenę pomniejszono o cło (15%) i zwyczajową marżę (10%). Ostateczna wartość celna towaru wyniosła 51.383,00 zł i była podstawą do wymiaru długu celnego. Od tej kwoty wyliczono cło. Odsetki obliczono ze wskazaniem na art. 242 § 3 Kodeksu celnego. Dodatkowo organ odwołując się do treści art.23 -28 Kodeksu celnego przedstawił szczegółową argumentację na okoliczność wyłączenia możliwości zastosowania innych metod wyceny wartości celnej towaru.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem strona wniosła odwołanie, w którym domagała się uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 212 § 2 Kodeksu celnego; art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 212 § 2 Kodeksu celnego; art. 29 w związku z art. 24, 25, 26, 27, 28 Kodeksu celnego i w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 230 § 4 i § 4a Kodeksu celnego.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w Opolu przeprowadził w sprawie dodatkowe postępowanie dowodowe i uzupełnił materiał dowodowy w zakresie wykonywania wskazaną naczepą transportu krajowego i międzynarodowego w okresie bezpośrednio poprzedzającym datę przyjętą przez organ I instancji, jako datę powstania długu celnego. Do akt sprawy włączone zostały przedstawione przez stronę dowody wskazujące, że cysterną został wykonany na polskim obszarze celnym transport krajowy jeszcze w styczniu 2004 r., co miało dowodzić, w ocenie strony, iż dług celny w związku z wykonaniem transportu krajowego powstał właśnie wtedy i stosownie do treści art. 230 § 4 i § 4a Kodeksu celnego uległ przedawnieniu. Dodatkowo do akt włączono pisma "Rzeczoznawców PZM" S.A. w Opolu z dnia 12.06.2007 i z dnia 25.11.2007 r. stanowiące uzupełnienie uprzedniej oceny technicznej,

Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 11 sierpnia 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż w sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r.- Kodeks celny, pomimo że ustawa ta utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r., albowiem zdarzenie powodujące powstanie długu celnego miało miejsce przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, a stosownie do art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r.- Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), w takim przypadku do spraw dotyczących długu celnego stosuje się przepisy dotychczasowe.

Wyjaśniając zasady obejmowania towarów procedurą odprawy czasowej Dyrektor odwołał się do art. 60 § 1 i 145 Kodeksu celnego oraz szczegółowych uregulowań w sprawie procedur celnych ujętych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2003 r. W § 112 pkt 1 i § 117 pkt 2 rozporządzenia wskazano, że przedmiotem procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła mogą być pojazdy samochodowe lub pojazdy samochodowe wraz z przyczepami lub naczepami, nadwozia samochodowe wymienne, naczepy w transporcie kombinowanym, przeznaczone do odpłatnego przewozu osób lub odpłatnego bądź nieodpłatnego przewozu towarów, z wyłączeniem transportu krajowego. Z procedury tej może także korzystać osoba krajowa, jeżeli same przyczepy i naczepy zarejestrowane za granicą, są dołączone do środka transportu drogowego zarejestrowanego na polskim obszarze celnym. Przy czym przyczepy i naczepy niezwłocznie po zakończeniu przewozu międzynarodowego powinny zostać wywiezione poza polski obszar celny i nie mogą być wykorzystywane do przewozu krajowego.

Organ II instancji zwrócił także uwagę na treść art. 94 Kodeksu celnego, w myśl którego, zakończenie procedury odprawy czasowej następuje w dniu nadania towarom objętym tą procedurą innego przeznaczenia celnego.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że naczepa o numerze rejestracyjnym X została wprowadzona na polski obszar celny i zgłoszona ustnie do procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła zgodnie z § 29 ust.1 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. z 2001, Nr 117, poz.1250), co w praktyce polegało na okazaniu dokumentów pojazdu potwierdzających jego zarejestrowanie za granicą w momencie wprowadzenia na polski obszar celny. Zakończenie procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła miało miejsce w chwili dokonania powrotnego wywozu poprzez opuszczenie polskiego obszaru celnego. Z faktu realizowania przez stronę przewozu międzynarodowego i braku zgłoszenia zamiaru wykorzystywania naczepy w transporcie krajowym nie można wysnuć wniosku o zamiarze dokonania innego zgłoszenia niż ustne do procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła.

Oznacza to, iż każdorazowo w momencie wjazdu naczepy o numerze rejestracyjnym X na polski obszar celny była ona obejmowana procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Zakończenie tej procedury następowało, zgodnie z art. 94 Kodeksu celnego, poprzez jej wywóz poza polski obszar celny i nadanie jej innego przeznaczenia celnego w postaci powrotnego wywozu. Strona mogła swobodnie dysponować przedmiotową naczepą w transporcie międzynarodowym i obejmować ją na podstawie § 112 pkt 1, § 117 pkt 2 i § 115 ust.1 rozporządzenia procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Dług celny w takiej sytuacji nie powstawał.

Z chwilą jednak wykorzystania naczepy do transportu krajowego, co na podstawie poczynionych w sprawie ustaleń miało miejsce w dniu 15 kwietnia 2004 r., nastąpiło złamanie warunków procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Zatem prawidłowo postąpił organ I instancji stwierdzając, stosownie do art. 212 § 2 Kodeksu celnego, powstanie z mocy prawa długu celnego. Jak już wcześniej wskazał Dyrektor, odwołując się do § 115 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, naczepa dopuszczona na polski obszar celny w ramach takiej procedury, powinna zostać powrotnie wywieziona niezwłocznie po zakończeniu międzynarodowego przewozu. Strona jednak nie zastosowała się do treści przepisu § 115 ust. 1 pkt 4 i nie wykonała obowiązku wywiezienia jej poza polski obszar celny, lecz wykonała nią przewóz krajowy. W chwili wykonania przewozu krajowego strona nie poinformowała organu celnego o zmianie rodzaju wykonywanego przewozu z międzynarodowego na krajowy, choć miała taki obowiązek na podstawie art. 92 ust. 2 K.c. jako osoba posiadająca pozwolenie na korzystanie z procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła.

Jednocześnie organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania o naruszeniu art. 187 § 1, art.122, art.212 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż zgromadzono w sprawie kompletny materiał dowodowy pozwalający na dokładne ustalenie zasad i trybu korzystania przez stronę z procedury odprawy czasowej, jak i daty powstania długu celnego. Organ nie dopatrzył się również naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji, gdyż wbrew twierdzeniom strony, organy celne dokładnie wskazały datę powstania długu celnego. Nadto nie zgadzając się z zarzutem odwołania o powstaniu długu celnego w dacie wykonania cysterną pierwszego przewozu krajowego, czyli w dniu 30 stycznia 2004 r., organ odwoławczy wskazał, że cysterna opuściła następnie polski obszar celny, co potwierdzają dowody zebrane w toku dodatkowego postępowania dowodowego (k. 158-166, 176-177 akt administracyjnych). Zatem po opuszczeniu polskiego obszaru celnego strona zakończyła rozpoczętą wcześniej procedurę odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, gdyż w myśl art. 94 Kodeksu celnego procedura zawieszająca, do której należy procedura odprawy czasowej, zostaje zakończona, gdy towary otrzymają inne przeznaczenie celne. Tym innym przeznaczeniem celnym był powrotny wywóz towaru poza polski obszar celny (art. 3 § 2 pkt 3 K.c.). Przy kolejnym wprowadzeniu naczepy na polski obszar celny nastąpiło objęcie towaru nową procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. W czasie trwania tej procedury nastąpiło jednakże złamanie jej warunku, czyli wykorzystanie naczepy do transportu krajowego dniu 15 kwietnia 2004 r.

Organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 230 § 4 i § 4a Kodeksu celnego, albowiem powiadomienie dłużnika o zarejestrowaniu kwoty długu celnego nastąpiło w dniu 8 marca 2007r., zatem przed upływem terminu przedawnienia, który upływał w dniu 15 kwietnia 2007r.

Jednocześnie podzielając stanowisko organu I instancji Dyrektor uznał za właściwe ustalenie wartości rynkowej netto przedmiotowej naczepy w oparciu o wycenę techniczną biegłego, uznając tym samym za bezzasadne zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 29 w związku z art. 24, 25, 26, 27, 28 Kodeksu celnego w związku z art.187 Ordynacji podatkowej. Dyrektor podkreślił również, że podstawą wymiaru cła jest wartość celna towaru, a zgodnie z art. 23 §1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towar. W sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie wartości celnej na podstawie art. 23, za wartość celną przyjmuje się wartość transakcyjną identycznych towarów lub podobnych sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna (art. 25-26 Kodeksu) lub w oparciu o metodę ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych oraz metodę wartości kalkulowanej (art. 27-28 Kodeksu).

W przypadku pojazdów używanych, postępowanie w kwestii ustalania wartości opracował w formie studium 1.1 Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Wyjaśnienia tego Komitetu do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zostały opublikowane w formie załączników rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.). Skoro w niniejszej sprawie nie doszło do transakcji kupna- sprzedaży, to niemożliwe było zastosowanie art. 23 Kodeksu celnego, albowiem nie została przedstawiona jej wartość transakcyjna.

Zdaniem organu odwoławczego także pozostałe metody wyceny nie znajdowały w sprawie zastosowania. W odniesieniu do art. 25 Kodeksu celnego organ wskazał, iż nie jest możliwe znalezienie pojazdów używanych w transporcie drogowym o identycznym stopniu zużycia. Wskazał, że również Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej w swoim studium 1.1. zamieszczonym w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r., uznał za problematyczne zastosowanie metody towarów identycznych w wypadku importu pojazdów samochodowych. Z tych samych względów, w ocenie organu, odrzucić należało metodę ustalania wartości celnej przedstawioną w art. 26 kodeksu celnego, bowiem i w tym przypadku indywidualne cechy towaru używanego w transporcie drogowym powodują, że niemożliwe jest uznanie za wartość celną wartości towarów, które - choć nawet wyprodukowane w tym samym roku - mogą znacznie różnić się stopniem zużycia i aktualnych możliwości transportowych. Kolejna metoda ustalania wartości celnej towaru - metoda ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art.27 kodeksu celnego) - dotyczy sprzedaży towarów masowych sprzedawanych na polskim obszarze celnym w największych zbiorczych ilościach i stanie, w jakim są towary, dla których jest ustalana wartość celna. Spełnienie takich wymogów, zdaniem organu, nie było możliwe w niniejszej sprawie. Niemożliwe było także ustalenie wartości celnej w oparciu o metodę wartości kalkulowanej (art. 28 Kodeksu celnego), gdyż używane pojazdy wykorzystywane w transporcie drogowym nie są produkowane jako takie, dlatego też metoda ta, oparta na koszcie produkcji importowanych towarów, nie może być brana pod uwagę.

Nie godząc się z wydaną decyzją strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której zarzuciła naruszenie art. 230 § 4 i 4a, art. 212 § 2, art. 29 w związku z art.24, 25, 26, 27, 28 art.29 ust.2 Kodeksu celnego oraz art. 187 §1 i art. 229 Ordynacji podatkowej. Podnosząc te zarzuty domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą oraz zasądzenia kosztów postępowania.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej zakwestionował prawidłowość przyjętej przez organy celne obu instancji daty powstania długu celnego, wskazując, iż w świetle art. 212 § 2 K.cel. prawidłowym jest dzień 30 stycznia 2001 r. jako dzień wykonania przedmiotową naczepą pierwszego transportu krajowego, a nie dzień 15.04.2004 r. jako dzień ostatniego przewozu przed dniem przystąpienia Polski do unii Europejskiej. Skoro naczepa została wprowadzona na polski obszar celny w styczniu 2001 r., to brak było podstaw do wydania spornej decyzji z uwagi na upływ terminu z art. 230 Kodeksu celnego. Zdaniem skarżącej, dla określenia daty powstania obowiązków formalnych związanych z procedurą odprawy czasowej (złożenia odpowiedniego wniosku), a co za tym idzie również momentu powstania długu celnego w przypadku niewykonania obowiązku, zasadnicze znaczenie ma data pierwszego wprowadzenia przedmiotowego pojazdu na polski obszar celny. Natomiast organy celne pominęły i uznały za nieistotne istnienie umowy najmu dotyczącej przedmiotowej naczepy. Istnienie tej umowy powoduje, zdaniem skarżącej, że każdorazowy wjazd i wyjazd pojazdu na polski obszar celny nie stanowił rozpoczęcia i zakończenia procedury celnej. Organy celne nie uwzględniły również zamiaru strony wynikającego z umowy najmu, którym było użytkowanie przedmiotowego pojazdu nie tylko do transportu międzynarodowego, ale w ogóle do dokonywania transportu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, obejmującej transport krajowy i międzynarodowy. Skarżąca podniosła dodatkowo, że nie istnieją dowody, na podstawie których organy przyjęły, że doszło do ustnego zgłoszenia pojazdu do odprawy czasowej. Podkreśliła, że organy celne nie wskazały w swoich decyzjach dat, w których to zgłoszenie rzekomo następowało, ani osób, które tych zgłoszeń dokonywały. Jej zdaniem przyjęcie, że doszło do zgłoszenia ustnego jest jedynie niepotwierdzonym dowodowo założeniem organów, wobec czego należy uznać, że stan faktyczny sprawy nie został wyczerpująco ustalony.

Spółka zakwestionowała również dokonaną przez organy wycenę wartości celnej pojazdu. Zarzuciła zastosowanie art. 29 K.cel. - gdy jej zdaniem, było możliwe zastosowanie metod wyceny określonych w art. 25-28 K.cel. Zdaniem skarżącej organ nie podjął, zgodnie z art. 25 K.cel., próby ustalenia, czy w kwietniu 2004 r. na polski obszar celny zostały wprowadzone w wyniku transakcji tego typu pojazdy i jaka była wartość transakcyjna identycznych towarów. Również pominął gromadzenie dowodów dotyczących sprowadzenia w kwietniu 2004r. pojazdów podobnych, zgodnie z art. 26 §1 K.cel. W ocenie skarżącej organ celny nie zastosował również metody wartości kalkulowanej, nie próbując nawet uzyskać informacji dotyczących znajomości procesu technologicznego produkcji towaru sprowadzonego na polski obszar celny. Skarżąca podniosła również zarzuty przeciwko będącej podstawą wyceny opinii rzeczoznawcy, w której jej zdaniem brak jest odniesienia do stanu technicznego przedmiotowego pojazdu w momencie jego wprowadzenia na polski obszar celny, jak również odniesienia do indywidualnych cech zużycia pojazdu, gdyż biegły nie podjął próby ustalenia takich elementów jak styl jazdy kierowcy, przestrzeganie zaleceń producenta, przestrzeganie przepisów dotyczących maksymalnych nacisków na osie, intensywność wykorzystywania pojazdów.

Ponadto, zdaniem skarżącej, organ odwoławczy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przekroczył uprawnienia wynikające z art. 229 Ordynacji podatkowej i naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, gdyż praktycznie cały materiał dowodowy niezbędny i istotny dla wydania decyzji został zebrany lub przynajmniej uzupełniony w przeważającej części przez organ II instancji, a zatem w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art.233 § 2 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących daty powstania długu celnego Dyrektor stwierdził, iż nieuprawnione byłoby przyjęcie przez organy celne za moment powstania długu celnego daty wprowadzenia po raz pierwszy tej naczepy na polski obszar celny w wykonaniu umowy najmu, bowiem to strona swobodnie decydowała o formie procedury odprawy czasowej, którą chciała objąć przedmiotową naczepę, z zastrzeżeniem spełnienia warunków, z jakimi przepisy prawa celnego wiązały skorzystanie z tych procedur. Prawodawca kierując się zasadą swobodnego przepływu towarów odformalizował wprowadzanie na polski obszar celny niektórych towarów, w tym przypadku środków transportu, i przyjął zasadę, że objęcie ich procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła odbywa się bezdokumentowo w chwili wjazdu na polski obszar celny. Gdyby strona miała zamiar wykonywać naczepą również przewóz krajowy, winna była objąć ją procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od cła, występując o pozwolenie na stosowanie tej procedury (art. 90 K.c.), czego jednak nie uczyniła. Dyrektor podkreślił jednocześnie, iż strona prawdopodobnie błędnie wskazała datę wykonania po raz pierwszy transportu krajowego, gdyż z przedłożonych przez nią dokumentów wynika, iż transport krajowy miał miejsce w dniu 31.01.2004 r., a nie jak podnosiła strona w skardze- w dniu 30.01 2001 r.

Bezzasadne, w ocenie Dyrektora, były także zarzuty naruszenia art. 29 w związku z art. 24, 25, 26, 27, 28 K.cel. oraz art.187 §1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy towar, co do którego ustalano wartość celną, był towarem używanym. Niemożliwe było zatem zastosowanie metod wyceny określonych w powołanych przez stronę przepisach.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów Dyrektor stwierdził, iż ocena techniczna wraz z jej uzupełnieniami wskazuje indywidualne kryteria, które posłużyły biegłemu do ustalenia wartości rynkowej naczepy. Powołany rzeczoznawca ustalił wartość rynkową pojazdu na dzień 15 kwietnia 2004 r., biorąc pod uwagę indywidualne cechy ocenianej naczepy, w szczególności takie elementy jak stan techniczny, wyposażenie, fakt, że posiadała ważne badania Transportowego Dozoru Technicznego oraz że została wyprodukowana przez firmę "a", co jego zdaniem miało wpływ na stan techniczny ocenianej naczepy ze względu na ułatwiony dostęp do części zamiennych. Także skarżąca sama przyznała w skardze, iż "(...) wycena rzeczoznawcy została uzupełniona w toku postępowania odwoławczego w sposób pozwalający na ustalenie kryteriów, którymi kierował się rzeczoznawca"

Dyrektor nie dopatrzył się również naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej, wskazując, iż przepis ten daje organowi II instancji normatywną podstawę do uzupełnienia materiału dowodowego i taki charakter, czyli uzupełniający dowody zebrane przez organ I instancji, miało postępowanie przed organem odwoławczym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także, gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W zakresie stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia bezspornie ustalono, że wynajmowana przez skarżącą od zagranicznego przedsiębiorcy naczepa o numerze rejestracyjnym X oprócz przewozów międzynarodowych wykonała w dniu 15 kwietnia 2004 r. także przewóz krajowy, co zostało bezspornie ustalone w oparciu o dokumenty w postaci faktur, zlecenia transportowego, listu transportowego CMR. Poza sporem pozostaje, że skarżąca ani przy wjeździe pojazdu na polski obszar celny, ani przed wykonaniem przewozu krajowego, ani z chwilą wjazdu naczepy po zawarciu umowy najmu z dnia 04.08.2003 r. na polski obszar celny nie dokonała pisemnego zgłoszenia do objęcia towaru procedurą celną. Z dokumentów przedłożonych przez stronę w trakcie postępowania odwoławczego wynikało również, iż przedmiotowa naczepa, realizując m.in. w dniu 13 kwietnia 2004 r. transport międzynarodowy (przewóz na trasie Czechowice Dziedzice- Jihlava (Czechy)- k.164-166 akt administracyjnych), opuściła polski obszar celny. Fakty te nie budzą wątpliwości i zostały w sposób wystarczający udokumentowane.

W zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia organy celne trafnie zastosowały regulacje zawarte w przepisach ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, która wprawdzie utraciła moc obowiązującą z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 25 ustawy z dnia z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), to jednak w myśl art. 26 tej ustawy przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli ten dług powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Zdarzenia, od których oceny zależało przyjęcie istnienia bądź nieistnienia długu celnego, miały w rozpoznawanej sprawie miejsce przed dniem przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, zatem w niniejszej sprawie należało zastosować przepisy Kodeksu celnego.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie doszło do naruszenia warunków procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła poprzez wykorzystanie naczepy o numerze rejestracyjnym X do transportu krajowego, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce w dniu 15.04.2004 r.

Prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji, iż zgodnie z art. 145 § 1 K.cel. procedura odprawy czasowej pozwalała na wykorzystanie na polskim obszarze celnym towarów niekrajowych przeznaczonych do powrotnego wywozu bez dokonywania żadnych zmian, z wyjątkiem zwykłego zużycia wynikającego z ich użytkowania, z całkowitym lub częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych i bez stosowania wobec tych towarów środków polityki handlowej. Paragraf 3 art. 145 K.cel. określa, że procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła mogą być objęte wyłącznie towary, o których mowa w art. 148 § 2 K.cel. Rozporządzenie z dnia 12.11.2003 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych wydane na podstawie art. 148 § 2 K.c. wskazuje z kolei w § 112 rodzaj towarów mogących być przedmiotem odprawy czasowej. W myśl § 112 pkt 1 należą do nich pojazdy samochodowe lub pojazdy samochodowe wraz z przyczepami lub naczepami, nadwozia samochodowe wymienne, naczepy w transporcie kombinowanym, przeznaczone do odpłatnego przewozu osób lub odpłatnego bądź nieodpłatnego przewozu towarów, z wyłączeniem transportu krajowego. Te środki transportu mogą być przedmiotem odprawy czasowej, jeśli są zarejestrowane na osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę poza polskim obszarem celnym, będą wykorzystywane do przewozów międzynarodowych osób i towarów oraz zostaną powrotnie niezwłocznie wywiezione po zakończeniu przewozu – § 115 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 rozporządzenia z dnia 12.11.2003 r. Osoba krajowa mogła korzystać z procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, jeżeli same przyczepy i naczepy, zarejestrowane za granicą, były dołączone do środka transportu drogowego zarejestrowanego na polskim obszarze celnym (§ 117 pkt 2) i wówczas warunek z § 115 pkt 2 nie musi być spełniony. Jednak w tym ostatnim przypadku, dotyczącym osoby krajowej, te przyczepy i naczepy również powinny zostać wywiezione niezwłocznie po zakończeniu przewozu międzynarodowego i nie mogły być wykorzystywane do przewozu krajowego – (§112 pkt 1 i § 117 pkt 2 rozporządzenia).

Zgodnie z art. 90 i art. 145 § 2 K.cel. dokonanie odprawy czasowej uzależnione było od uzyskania pozwolenia właściwego organu celnego, po uprzednim złożeniu odpowiedniego wniosku przez osobę chcącą korzystać z procedury odprawy czasowej. Z kolei art. 92 § 2 K.cel. nakładał na osobę posiadającą pozwolenie na korzystanie z gospodarczej procedury celnej poinformowania organu celnego o każdej zmianie, która nastąpiła po wydaniu pozwolenia i mogła mieć wpływ na korzystanie z tego pozwolenia.

W myśl art. 94 K.cel. zakończenie procedury odprawy czasowej następowało w dniu nadania towarom objętym tą procedurą innego przeznaczenia celnego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż osoba krajowa, czyli skarżąca, mogła w ramach procedury czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła korzystać ze środków transportu wymienionych w powołanych przepisach i na zasadach tam określonych wykorzystywać je w transporcie międzynarodowym. Nie mogła jednak, w ramach tej procedury wykorzystywać środków transportu wprowadzonych na polski obszar celny z całkowitym zwolnieniem od cła do przewozu krajowego.

W rozpoznawanej sprawie organy celne miały podstawę do przyjęcia, że sporna przyczepa przy wprowadzaniu jej na polski obszar celny, co nastąpiło po uprzednim opuszczeniu tego obszaru w ramach usługi transportu międzynarodowego świadczonej przez skarżącą m.in. w dniu 13.04.2004 r. została zgłoszona ustnie do procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła zgodnie z § 29 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z dnia 7 września 2001 r. W myśl tego przepisu zgłoszenie celne może być dokonane w formie zgłoszenia ustnego, jeżeli przedmiotem odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych lub powrotnego wywozu mają być pojazdy samochodowe lub pojazdy samochodowe wraz z przyczepami lub naczepami, nadwozia samochodowe wymienne, naczepy siodłowe w transporcie kombinowanym, zarejestrowane za granicą, przeznaczone do odpłatnego przewozu osób lub odpłatnego bądź nieodpłatnego przewozu towarów. Polegało to w praktyce, co zaakcentował organ odwoławczy, na okazaniu dokumentów pojazdu potwierdzających jego zarejestrowanie za granicą w momencie wprowadzenia na polski obszar celny. To zgłoszenie dokonane w formie ustnej spowodowało, że organ celny udzielił skarżącej pozwolenia na korzystanie z procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła zgodnie z rozporządzeniem z dnia 12.11.2003 r. Tak samo wyglądało zakończenie procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła w chwili dokonania powrotnego wywozu poprzez opuszczenie polskiego obszaru celnego.

Zarzuty skarżącej o bezpodstawnym przyjęciu przez organy celne procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła są chybione. Strona nie wykazała, aby składała wniosek o objęcie towaru jakąkolwiek inną procedurą, w tym procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych. Przedmiotowa naczepa stanowiła towar wymieniony w rozporządzeniu z dnia 12.11.2003 r. (§ 112 pkt 1) i z mocy § 115 ust. 1 i § 117 pkt 2 tego rozporządzenia mogła być objęta procedurą odprawy czasowej, a na podstawie powołanego § 29 ust. 1 rozporządzenia z dnia 7.09.2001 r. mogło to być zgłoszenie ustne. Brak jest w sprawie jakichkolwiek dowodów podważających takie ustalenie organów celnych a strona ograniczyła się wyłącznie do jego zanegowania. Gdyby dysponowała dowodami przeciwnymi, winna je przedstawić w toku postępowania.

W sytuacji, gdy naczepa była kilkakrotnie wprowadzana na polski obszar celny w związku z wykonywanymi transportami międzynarodowymi, każdorazowo (przy braku jakichkolwiek pisemnych wniosków o objęcie towaru inną procedurą – art. 62 § 1 pkt 1 K.cel.) w momencie jej wjazdu na polski obszar celny, była ponownie obejmowana procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, a zakończenie tej procedury następowało - zgodnie z art. 94 K.cel. – poprzez jej wywóz poza polski obszar celny i nadanie towarowi w tym momencie przeznaczenia celnego powrotnego wywozu. Zatem słusznie stwierdził celny organ odwoławczy, że każde kolejne wprowadzenie towaru na polski obszar celny, przy braku jakichkolwiek dowodów przeciwnych na okoliczność objęcia naczepy inną procedurą niż przyjęta przez organy celne, uzasadniało przyjęcie, że była ona obejmowana procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, z zastosowaniem ustnego pozwolenia, o jakim mowa w § 29 rozporządzenia z dnia 7 września 2001 r. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela pogląd wyrażony przez NSA w Warszawie w wyroku z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt I GSK 1180/07, iż "mimo braku dokumentu potwierdzającego dokonanie zgłoszenia celnego jako regułę należy uznać sytuacje, w których przekroczenie granicy wiąże się ze zgłoszeniem takiego środka transportu do procedury odprawy czasowej". Ponieważ jest to tzw. "zgłoszenie bezdokumentowe", zarzut skarżącej o braku dowodów pozwalających na takie ustalenia jest oczywiście bezzasadny. Skarżąca, co wynika ze sformułowań skargi oraz odwołania, ogranicza się wyłącznie do zaprzeczania faktom przyjętym przez organy, nie przedstawia jednak własnego przebiegu wydarzeń ani nie wskazuje dowodów podważających te ustalenia. Jeśli takowymi dowodami dysponowała, winna je przedstawić celem ustalenia stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością, a przeciwne działanie narusza zasadę współdziałania strony w gromadzeniu materiału dowodowego.

Reasumując, strona, dysponując naczepą w transporcie międzynarodowym w chwili wprowadzania jej na polski obszar celny miała swobodę wyboru, jaką procedurą celną chce objąć naczepę i powinna dokonać stosownego zgłoszenia. W przypadku innym niż procedura odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła powinno to być zgłoszenie pisemne, w przeciwnym razie – zgłoszenie następowało ustnie na granicy. Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie, przez co nie może budzić zastrzeżeń ustalenie o objęciu przedmiotowej naczepy wskazaną procedurą. W tej sytuacji dług celny nie powstawał, a z chwilą nadania towarowi innego przeznaczenia celnego, m.in. w postaci powrotnego wywozu, następowało zakończenie tej procedury.

Odnosząc się do kwestii daty powstania długu celnego, wskazać należy, iż zgodnie z art. 212 §2 Kodeksu celnego, dług celny powstaje w chwili niewykonania obowiązku wynikającego ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty. W rozpatrywanej sprawie strona nie wykonała obowiązku wywiezienia przedmiotowej naczepy poza polski obszar celny, lecz wykonała nią w dniu 15 kwietnia 2004 r. przewóz krajowy. Z chwilą wykonania przewozu krajowego skarżąca nie wykonała obowiązku wynikającego ze stosowania procedury celnej, tj. nie poinformowała organu celnego o zmianie rodzaju wykonywanego przewozu z międzynarodowego na krajowy, choć miała taki obowiązek na podstawie art. 92 ust.2 Kodeksu celnego, jako osoba posiadająca pozwolenie na korzystanie z procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Przy czym, co istotne w sprawie, dług celny, powstały w dniu 15 kwietnia 2004 r. nie uległ przedawnieniu, bowiem powiadomienie dłużnika o zarejestrowaniu należności celnych nastąpiło przed upływem terminu, o którym mowa w art. 230 §4 Kodeksu celnego. W związku z powyższym niezasadny jest zarzut, iż organ celny w sposób dowolny ustalił datę powstania długu celnego, a także zarzut dotyczący przedawnienia długu celnego.

Nie ma przy tym znaczenia, kiedy pierwszy raz wprowadzono naczepę na polski obszar celny, gdyż wobec stosowania do niej procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła (procedury zawieszającej), nie powstawał w tym momencie dług celny. Dopiero wykorzystanie cysterny w transporcie krajowym spowodowało zmianę jej przeznaczenia celnego i naruszenie warunków procedury, z której korzystała skarżąca. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma także znaczenia umowa najmu z dnia 04.08.2003 r., w której skarżąca i kontrahent zagraniczny nie wprowadzali żadnych postanowień co do rodzaju transportu, w jakim ma być używana przedmiotowa naczepa. Nie ma to wpływu na powstanie długu celnego, bowiem jeżeli skarżąca chciała realizować wprowadzaną na polski obszar celny naczepą także transport krajowy, to powinna zgłosić to w momencie wprowadzania jej na polski obszar celny. Trafnie zauważył przy tym w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, że przyjęcie jako daty powstania długu celnego, daty wprowadzenia naczepy pierwszy raz na polski obszar celny, byłoby ingerencją w realizowanie przez stronę jej ekonomicznych interesów. Skoro strona objęła naczepę procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, a wybór procedury należy do strony, to dopiero w momencie, gdy uzna ona za stosowne i niezbędne do realizacji swoich celów gospodarczych objęcie jej również inną procedurą (odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od cła), może to uczynić podejmując jednak przy tym stosowne działania. W tej sytuacji słusznie stwierdziły organy, że skarżąca mogła korzystać z procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, o ile miała zamiar wykorzystywać naczepę tylko w transporcie międzynarodowym i wówczas pozwolenie udzielane było ustnie w czasie odprawy granicznej, albo też strona mogła objąć naczepę procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od cła, zgodnie z unormowaniami art. 145-150 Kodeksu celnego, ale wtedy musiała wystąpić o pisemne pozwolenie do organu celnego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, aby skarżąca to uczyniła.

Bezzasadny jest zarzut skarżącej zwalczający pogląd organów o każdorazowym obejmowaniu naczepy procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Takiej interpretacji przeciwstawia się brzmienie § 115 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 12.11.2003 r., wprowadzającego warunek niezwłocznego wywozu naczepy po zakończeniu transportu międzynarodowego. Nie budzi przy tym zastrzeżeń ustalenie organów, że w związku z wykonaniem przedmiotową naczepą przewozu krajowego w dniu 30 stycznia 2004 r. istotnie powstał dług celny, ale uległ on przedawnieniu. Jednakże przy każdym kolejnym wprowadzeniu naczepy na polski obszar celny, w warunkach ustnego pozwolenia (§ 29 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 7.09.2001r.) następowało objęcie towaru nową procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Z uwagi na złamanie warunku omawianej procedury w związku z przewozem krajowym – organy celne prawidłowo ustaliły, że powstał wobec tego towaru dług celny, co do którego nie przedawniło się prawo wydania decyzji powiadamiającej o powstaniu długu celnego, gdyż powiadomienie dłużnika o zarejestrowaniu długu celnego nastąpiło w dniu 08.03.2004 r.

Zarzut o braku ustaleń co do daty wprowadzenia naczepy na polski obszar celny w czasie bezpośrednio poprzedzającym datę wykonania przewozu krajowego w dniu 15.04.2004 r. nie może wywrzeć zamierzonego skutku. W przypadku omawianej procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła prawodawca przyjął zasadę odformalizowanego obejmowania i kończenia tej procedury (zgłoszenie ustne, bezdokumentowe). Trudno zatem wymagać, by takie dowody w sprawie mogły się pojawić. Jeśli strona nimi dysponowała, winna je przedstawić. Jednak z przebiegu postępowania dowodowego nie wynika, aby dowody takie zostały przez nią zaoferowane. Ponadto wskazać trzeba, aprobując pogląd celnego organu odwoławczego, że powstanie długu celnego nie jest związane z objęciem towaru taką procedurą, lecz ze złamaniem jej warunków. Zgodnie z art. 212 § 2 K.c. dług celny powstawał w chwili niewykonania obowiązku wynikającego ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty. W niniejszej sprawie strona nie wykonała obowiązku wywiezienia przedmiotowej naczepy poza polski obszar celny, lecz wykonała nią przewóz krajowy w dniu 15.04.2004 r. i zarazem nie poinformowała organu o zmianie w rodzaju wykonywanego przewozu z międzynarodowego na krajowy. Na tle powyższych rozważań jako chybiony jawi się również zarzut skarżącej o braku ustaleń co do podmiotu wprowadzającego naczepę na polski obszar celny, gdyż zarówno osoba krajowa jak i zagraniczna mogła, wprowadzając naczepę na polski obszar celny, objąć ją procedurą odprawy czasowej. Użytkownikiem naczepy była skarżąca na podstawie umowy najmu z dnia 04.08.2003 r. i w trakcie postępowania nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów oddania naczepy do użytkowania innemu podmiotowi przy wprowadzeniu jej na polski obszar celny w okresie poprzedzającym wykonanie transportu krajowego w dniu 15.04.2004 r. Gdyby taka okoliczność miała miejsce, niewątpliwie musiałoby to odbyć się za wiedzą skarżącej, co wynika z § 5 umowy najmu. Stąd też ogólnikowe wskazywanie na potrzebę przesłuchania świadków, nie wskazanych z imienia i nazwiska i bez określenia tezy dowodowej, ewentualnie niemieckiego właściciela pojazdu, nie może skutecznie podważyć ustaleń organów celnych i nie może prowadzić do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Obciążający organy obowiązek dowodzenia nie ma charakteru bezwzględnego, gdyż strona, o ile dysponuje dowodami mającymi znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, winna je przedstawić organowi. Natomiast zgodnie z art. 212 § 3 Kodeksu celnego dłużnikiem jest osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty. Mając na względzie treść art. 145 § 2 Kodeksu w związku z § 5 umowy najmu istniały więc uzasadnione podstawy do przyjęcia, nie podważone przez skarżącą skutecznym przeciwdowodem, że jest ona w odniesieniu do przedmiotowej naczepy dłużnikiem w rozumieniu art. 212 § 3 Kodeksu celnego.

Z tych względów zarzut naruszenia art. 230 § 4 i 4a w związku z art. 212 § 2 K.cel. należy uznać za bezzasadny, gdyż wbrew twierdzeniom skarżącej została spełniona w rozpoznawanej sprawie obiektywna przesłanka powstania długu celnego - naruszenie zasad procedury celnej - i z tego względu należało uznać, że organ II instancji stwierdzając powstanie po stronie skarżącej obowiązku uiszczenia należności celnych - postąpił prawidłowo, nie dopuszczając się w tym przedmiocie zarzucanych mu naruszeń procedury.

W ocenie Sądu chybione są również zarzuty naruszenia przez organy celne art. 29 w związku z art. 24, 25, 26, 27, 28 K.cel. oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wbrew zarzutom skargi organy celne obu instancji rozważyły zarówno możliwość przyjęcia wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej sprowadzonego pojazdu, stosownie do treści art. 23 K.cel., jak również możliwość jej ustalenia w oparciu o pozostałe metody wskazane w tym Kodeksie, a mianowicie przez ustalenie wartości transakcyjnej towarów identycznych (art. 25) lub podobnych (art. 26) lub na podstawie ceny jednostkowej towarów przywożonych bądź identycznych lub podobnych, sprzedanych na polskim obszarze celnym w najmniejszych zbiorczych ilościach i stanie, w jakim są towary, dla których ustalona jest wartość celna (art. 27), a w końcu także w oparciu o wartość kalkulowaną (art. 28).

Wartość celną ostatecznie ustalono w oparciu o opinię rzeczoznawcy z zakresu techniki samochodowej. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów w sprawie wartości celnej zwrócił uwagę, że postępowanie w kwestii ustalania wartości używanych pojazdów samochodowych zostało opracowane w formie studium 1.1 przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej /WCO/. Wyjaśnienia tego Komitetu do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. zostały z kolei opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. w sprawie wyjaśnień dotyczących wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908).

Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej /WCO/ uznał za problematyczne, w przypadku używanych samochodów, stosowanie przy ustalaniu wartości celnej metod zastępczych w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych lub podobnych sprzedawanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym lub zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalona jest wartość celna. Niemożliwym jest bowiem znalezienie pojazdów samochodowych o identycznym lub podobnym stopniu zużycia. Skoro tak, to w przedmiotowej sprawie prawidłowo, przy ustalaniu wartości celnej naczepy, zastosowano zastępczą metodę ustalenia wartości celnej na podstawie art. 29 K.c. w oparciu o opinię biegłego, która to nie budzi zastrzeżeń. Podkreślić należy, że powołany biegły rzeczoznawca ustalił wartość rynkową pojazdu na dzień 15 kwietnia 2004 r., a przy ustalaniu wartości wziął pod uwagę indywidualne cechy ocenianej naczepy, w szczególności takie elementy jak stan techniczny naczepy, jej wyposażenie, posiadanie ważnych badań wykonywanych przez Transportowy Dozór Techniczny. Biegły zwrócił także uwagę na okoliczność, że oceniana naczepa została wyprodukowana przez firmę "a", co miało wpływ na jej stan techniczny ze względu na ułatwiony dostęp do części zamiennych. Do ustalenia wartości pojazdu posiłkował się zarówno cennikiem giełdowym EUROTAX, notowaniami giełdowymi, jak i ofertami internetowymi, przyjmując stan techniczny odpowiedni do wieku z uwzględnieniem normalnej eksploatacji. W toku postępowania strona nie wskazywała na inne elementy, które należałoby wziąć pod uwagę przy wycenie, jak również nie zgłaszała w tym względzie żadnych wniosków dowodowych.

Z tych względów zarzut naruszenia art. 29 §2 Kodeksu celnego należy uznać za chybiony.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej. Postępowanie przed organem odwoławczym nie ma charakteru wyłącznie kontrolnego, a jego istotą jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy we wszystkich jej aspektach, w tym również nie dostrzeżonych przez organ I instancji. W ramach ponownego rozpatrzenia tej samej sprawy organ odwoławczy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej oraz zasadą swobodnej oceny dowodów dokonuje ustaleń faktycznych i oceny materiału dowodowego. Jeśli stwierdzi, że postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia dla wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w tym także zastrzeżeń i wniosków zgłaszanych przez stronę lub przeprowadzone dowody nie dają podstawy do uznania okoliczności faktycznych za udowodnione, zobowiązany jest z urzędu lub na wniosek strony do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Jak stanowi art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości lub w części decyzję organu I instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeśli taka sytuacja nie zachodzi- organ odwoławczy jest obowiązany po raz drugi rozpoznać sprawę merytorycznie. Z tą zasadą koresponduje norma art. 229 o.p., w myśl której organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów lub materiałów w sprawie albo zlecić ich przeprowadzenie organowi, który wydał decyzję. Tylko wówczas, gdy postępowanie dowodowe musiałoby być przeprowadzone w znacznej części, organ odwoławczy winien wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Z powyższych regulacji wynika zatem zasada merytorycznego rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy, a wydanie decyzji kasacyjnej powinno mieć charakter wyjątkowy, stanowiąc odstępstwo od tej zasady. Zatem wykładnia art. 233 § 2 o.p. powinna być ścisła, jako stanowiąca wyjątek od przytoczonej zasady.

W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, zasada powyższa nie została naruszona. Organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dowodowe jedynie poprzez uzupełnienie opinii biegłego oraz uzupełnienie danych w zakresie wykonywania naczepą transportu krajowego i międzynarodowego w okresie poprzedzającym datę wskazaną przez organ I instancji jako datę powstania długu celnego. To postępowanie było jedynie dodatkowym postępowaniem w stosunku do postępowania pierwszoinstancyjnego i nie prowadziło do uzupełnienia materiałów w znacznej części. Świadczy o tym zarówno zakres uzupełniającego postępowania jak i znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy. Za takim rozumieniem tego przepisu opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 1658/98 (OSP 2001/10 poz.154). Nie doszło zatem do naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej, jak i zasady dwuinstancyjności postępowania.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, wobec stwierdzenia bezzasadności zarzutów strony jak i braku innych naruszeń prawa skutkujących uchyleniem zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.