Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 219/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 i 125 par1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 13 ust 6 pkt 4
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 219/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 kwietnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2016 r., sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa I. Sp. z o.o. w T., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 4 grudnia 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2008 r., , , - s k a r g ę o d d a l a -,


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 23 stycznia 2015 r. nr: [...] określił skarżącej – Przedsiębiorstwu I. Spółka z o.o. w T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc i podatek do zapłaty - za poszczególnego miesiące w okresie od stycznia do października 2008 r.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił, że w 2008 r. skarżąca kontynuowała roboty budowlane wynikające z umowy zawartej w dniu 20 grudnia 2005 r. z T. Spółka z o.o. w T. Przedmiotem umowy była budowa kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy Miasta T. oraz modernizacji rurociągów magistralnych, Część I – projektowanie i realizacja sieci kanalizacyjnej. Z kolei na podstawie umowy zawartej dnia 19 grudnia 2007 r. skarżąca wykonywała roboty związane z ulicami: H. M., D. i G. Kontynuowane roboty skarżąca realizowała siłami własnymi oraz poprzez zaangażowanie podwykonawców, m.in. Firmy Handlowo - Usługowej "A" A.P. w T. oraz Firmy "L" B. F.

Zgodnie z umową z dnia 10 grudnia 2007 r. nr 1/12/2007, FHU "A" A.P. zobowiązała się wykonać na rzecz skarżącej w okresie od 7 stycznia do 30 grudnia 2008 r. podbudowę pod drogi asfaltowe oraz odtworzyć teren posesji i dokonać regulacji studzienek. Za wykonanie powyższych prac firma ta wystawiła w 2008 r. na rzecz skarżącej 11 faktur na łączną kwotę 1 116 000 zł oraz podatek VAT 245 520 zł. Z kolei w dniu 7 stycznia 2008 r. skarżąca zawarła umowę nr 1/01/2008 z Firmą "L" B. F., która to firma zobowiązała się do wykonania w okresie od 10 stycznia do 30 sierpnia 2008 r. robót inżynieryjnych obejmujących wyprawianie kinet, spoinowanie, uszczelnianie, za wynagrodzeniem w wysokości 400 zł netto za sztukę. Za wykonanie przedmiotu umowy B. F. wystawiła w 2008 r. na rzecz skarżącej 5 faktur na łączną kwotę 390 600 zł oraz podatek VAT 85 932 zł.

Ponadto skarżąca w 2008 r. brała również udział w realizowanej przez "L" Sp. z o.o. inwestycji w postaci budowy pawilonu handlowego i stacji paliw płynnych w W. i w związku z tą inwestycją wystawiła trzy faktury – jedną bezpośrednio na rzecz "L" – za wykonanie instalacji wewnętrznych co, wod-kan w pawilonie handlowym w W. oraz dwie – na kwotę 345 410 zł, VAT 75 990,20 zł - na rzecz "A" – na podstawie umowy z dnia 31 stycznia 2008 r. - za wykonanie montażu zbiorników, kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz za wykonanie sieci zewnętrznych stacji paliw i pawilonu handlowego w W. Roboty te zostały przefakturowane na rzecz "L". Nadto skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60 077,86 zł związanego z nabyciem towarów i usług w kwocie 273 081,17 zł, przekazanych następnie nieodpłatnie o wartości 273 672,17 zł na rzecz "L.".

Ocena zgromadzonych dowodów (dokumentów, zeznań świadków) doprowadziła organ podatkowy do wniosku, że faktury VAT wystawione przez firmy "L." i "A." były fakturami fikcyjnymi - nie znajdującymi odzwierciedlenia w rzeczywistości, a zawarte umowy miały jedynie uprawdopodobnić przeprowadzenie transakcji pomiędzy wymienionymi podmiotami. Zgromadzone dowody, zdaniem organu, nie pozostawiały wątpliwości, że zarówno A.P., jak i B.F. nie świadczyli usług na rzecz skarżącej, a także skarżąca nie świadczyła usług na rzecz A.P. związanych z inwestycją w W. W ocenie organu, skarżąca świadomie uczestniczyła w 2008 r. w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT nie dokumentujących realnych transakcji zarówno w zakresie zakupu, jak i sprzedaży usług budowlanych.

Tym samym skarżąca dokonała zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia w łącznej kwocie 331 452,00 zł (faktury VAT wystawione przez "A." i "L."), zawyżenia podatku należnego o łączną kwotę 75 990,02 zł (faktury VAT wystawione na rzecz "A.") oraz zaniżenia podatku należnego o łączną kwotę 60 077,86 zł, z tytułu nieodpłatnego przekazania towarów i usług na rzecz "L.".

W odwołaniu skarżąca podniosła zarzut naruszania art. 70 § 1 i § 6 pkt 6, art. 121 §1, art. 125, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193, art. 199a ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 720 ze zm.); art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.); art. 13 ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r. poz. 553 ze zm.) oraz art. 2 Konstytucji RP.

Po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 4 grudnia 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do podniesionego przez skarżącą zarzutu przedawnienia, organ stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2008 r. upływał z dniem 31 grudnia 2013 r. Jednakże z dniem 28 października 2013 r. bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony wobec wydania przez inspektora kontroli skarbowej postanowienia o wszczęciu śledztwa o przestępstwo skarbowe. Tym samym zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Dokonując oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy powtórzył ustalenia faktyczne za organem I instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ stwierdził, że rozmiar i wartość zleceń wykonanych na rzecz skarżącej przez firmy "A." i "L." znacznie przekraczały ich możliwości, ponieważ nie zatrudniały one odpowiedniej ilości pracowników, w tym ze szczególnymi uprawnieniami, ani nie dysponowały odpowiednim sprzętem do wykonywania zleconych prac. Nadto nie mogły one korzystać z usług podwykonawców. Zeznania pracowników tych firm wskazywały, że nie wykonywali oni robót w T. na rzecz skarżącej, ale pracowali na zupełnie innych obiektach budowlanych poza T. Organ zauważył, że protokoły robót oraz opisy robót na fakturach były bardzo ogólnikowe. Na ich podstawie nie można było ustalić jakie prace i na jakim obszarze mieli wykonywać wskazani podwykonawcy. Umowy zawarte z ww. firmami znacznie różniły się od umów zawartych z innymi podwykonawcami, gdzie wymieniono nazwy ulic oraz podawano zakres prac, który miał zostać wykonany. Organ odwoławczy zauważał, że brak w umowach tak podstawowych informacji o zakresie zlecanych prac, uniemożliwiał ustalenie np. odpowiedzialności gwarancyjnej podwykonawcy. Żaden z pracowników skarżącej nie potrafił potwierdzić faktu wykonania robót odtworzeniowych przez wystawców spornych faktur. C.T. - jedyna osoba, która z ramienia skarżącej miała kontaktować się z firmami "A." i "L." nie potrafił wskazać kto i gdzie wykonywał prace. O tym, że prac tych nie wykonali pracownicy ww. firm, świadczyły zgodne zeznania w charakterze świadków pracowników tych firm : E.K., P.F., P.D., B.D., M.S., J. Ł., A.G., K.F. (pracownicy firmy "A.") oraz B.D., M.K.i E.S. (pracownicy firmy "L."). Twierdzili oni zgodnie, że żaden z nich nie wykonywał jakichkolwiek prac na rzecz skarżącej, której w zasadzie nawet nie kojarzyli. Udowodniono również, że firmy "D" D.K. i "E". E.S nie działały jako podwykonawcy firmy A. A.P., a firmy "E" E. S. i "M" M.B. jako podwykonawcy firmy L. B.F. na zadaniach zleconych przez skarżącą w 2008 r. Brak było również jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie, że prace zlecone przez skarżącą A.P. zostały wykonane przez osoby zatrudnione "na czarno". Również osoby które były bezpośrednio związane z zadaniem: W.G., D., T. W. i R.M. nie znały firm ani osób z firm "A." ani "L.". A.P. kojarzyły, ale z innymi robotami, a nie robotami na terenie T., bądź z obecności w biurze. Z zeznań pracowników skarżącej wynikało, że często mieli świadomość, że niektóre prace są wykonywane przez podwykonawców, jednakże żaden z nich nie wskazał konkretnie na firmy A. P. i B.F..

Zgromadzone dowody jednoznacznie wskazywały również, że skarżąca od początku realizowała inwestycję w W. samodzielnie. Skarżąca jeszcze przed zawarciem umowy pomiędzy "L." a A. P., bez żadnej wiążącej ją umowy z "L." dokonywała czynności związanych z inwestycją w W.. Tym samym podzlecanie robót przez "L." A. P, który następnie ich cześć miał zlecić skarżącej było działaniem fikcyjnym. Również przesłuchani w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A. P. pracownicy jego firmy: P.D., B,D,, J.Ł., A. G., K.F.. P.F., E.K. M. L. zaprzeczyli by pracowali przy budowie stacji paliw oraz pawilonu handlowego w W.. Nie posiadali również wiedzy by A. P. zatrudniał równolegle innych pracowników (w tym "na czarno"), którzy mogliby pracować na innych budowach czy też aby angażowała w 2008 r. firmy podwykonawcze. Żaden z przesłuchanych nie znał "L." ani L.M. (zastępcy prezesa zarządu "L."). Nie kojarzyli by "A." w 2008 r. wykonywała jakieś roboty na rzecz ww. spółki. A. P. kilkukrotnie przesłuchiwany w charakterze świadka, zmieniał swoje zeznania o tym kto ma być podwykonawcą prac na rzecz "L.". W trakcie zeznań w dniu 29 marca 2010 r. oraz 23 maja 2012 r. podał, że prace w W. podzlecił FHU "L" Ł. P., natomiast w dniu 27 września 2013 r. stwierdził, że prace te zostały podzlecone skarżącej oraz K.P.. Organ zaznaczał, że wyrokiem Sądu Rejonowego Wydział VII Karny z dnia 27 maja 2013 r. [...] Ł.P. został uznany winnym popełnienia przestępstwa z art. 62 § 2 kks – wystawienia w okresie od 2 lutego 2008 r. do 14 stycznia 2009 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej 172 fikcyjnych faktur .

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez wszczęcie przed upływem przedawnienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, "w sprawie", a nie "przeciwko osobie", a nadto naruszenie:

1/ art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie polegające na stwierdzeniu przez organ zawieszenia biegu terminu przedawnienia w stosunku do zobowiązania podatkowego skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2008 r. powstałego wskutek nieuwzględnienia przez organ skarbowy faktur VAT wystawionych przez FHU "L." B.F. oraz przez "A." A. P. i "K" W.Ł – podczas gdy przed upływem terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań nie doszło do wszczęcia postępowania karnoskarbowego ani karnego, łączącego się z podejrzeniem popełnienia wskazanych przestępstw;

2/ art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie - stwierdzenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podczas gdy przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań nie doszło do wszczęcia postępowania karnoskarbowego ani karnego łączącego się z podejrzeniem popełnienia przestępstw;

3/ art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie działań mogących przysłużyć się wyjaśnieniu sprawy oraz oddalenie wniosków dowodowych o przesłuchanie stron i świadków na okoliczności związane z budową stacji paliw i pawilonu handlowego w W. oraz niezbadanie okoliczności związanych z użyciem materiałów na tej budowie poprzez analizę dokumentacji podatkowej A. P;

4/ art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnej oceny dowodów – przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, nielogiczne wyciągnięcie wniosków z zebranego materiału dowodowego, przypisanie dowodom znaczenia, którego nie posiadały, wyciągnięcie zeznań z kontekstu i brak konfrontacji dowodów;

5/ art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nielogiczną, sprzeczną z doświadczeniem życiowym ocenę materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że skarżąca dokonała bezpłatnego przysporzenia na rzecz L. Sp. z o.o. – w kwocie 273 672,17 zł netto, choć w decyzji organu I instancji mowa była o darowiźnie, a nie nieodpłatnym przysporzeniu oraz przyjęcie – wbrew zeznaniom świadków, że skarżąca zawarła umowę z A. P. na rzecz wykonania kanalizacji zewnętrznej opadowej, przyłączy gazu do stacji paliw i pawilonu handlowego, montażu paliw oraz dostarczenia materiałów na konstrukcje stalowe budynków;

6/ art. 13 ust. 6 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej poprzez przeprowadzenie kontroli przez osoby niemające stosownego upoważnienia co skutkowało nieważnością czynności.

Ponadto skarżąca zarzuciła:

7/ nielogiczną ocenę dowodów - uznanie, że w sytuacji kiedy podwykonawcy A. P. robót nie wykonali, a robiły to inne osoby ustalone w ramach postępowania kontrolnego, to roboty te nie zostały wykonane firmę A. P.;

8/ nielogiczną oraz sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego ocenę materiału dowodowego odnośnie wykonywania robót budowlanych przez pracowników niezatrudnionych na podstawie umowy o pracę i umów cywilnoprawnych przez B.F. oraz A. P. i ich działań mających na celu zmniejszenie kwot podatkowych oraz przenoszenia tych obciążeń przez organ na skarżącą.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że postanowienie z dnia 28 października 2013 r., na które powołał się Dyrektor Izby Skarbowej, nie obejmowało swoim zakresem zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r. powstałego wskutek obniżenia kosztów uzyskania przychodu o faktury VAT wystawione przez B.F. i A. P. na łączną kwotę 319 440 zł. Tym samym objęte zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu. Nie można było bowiem uznać, że bieg terminu przedawnienia przerywa każde postępowanie karnoskarbowe dotyczące ogólnie obowiązków w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do października 2008 r. Zdaniem skarżącej postępowanie karnoskarbowe wszczęte po upływie 1 miesiąca trwania kontroli skarbowej miało na celu jedynie przerwanie biegu przedawnienie zobowiązania podatkowego, co było nie do pogodzenia z konstytucyjnymi zasadami demokratycznego państwa prawnego.

Ponadto – w ocenie skarżącej – bezzasadne było założenie organu, że skoro A. P. posiadał w swojej ewidencji podatkowej faktury VAT, które nie obrazowały rzeczywistych operacji gospodarczych to wszystkie inne jego działania były nakierowane na wystawienie tzw. pustych faktur. Organ stwierdził, że zeznania świadków za rok podatkowy 2007 nie pozwoliły ustalić, że A. P. wykonywał roboty, a oddalając wnioski dowodowe skarżącej odmówił jej prawa do obrony i wykazania konkretnych podmiotów lub osób, które wykonywały dane roboty w 2008 r.

Skarżąca zaznaczyła, że nie zgadza się również z ustaleniami dotyczącymi pozorności umowy z A. P. w zakresie robót na stacji paliw w W.. Wskazana umowa zawierała bowiem wszystkie istotne elementy umowy o roboty budowlane, zatem mogła być wykonana przez kontrahenta osobiście lub powierzona do wykonania osobom trzecim. Ponadto jeśli umowa nie wyłączała dostawy materiałów, ich zapewnienie należało do wykonawcy. Tym samym organ bezzasadnie przyjął, że pod pozorem umowy z A. P. skarżąca dokonała darowizny na rzecz L. i co więcej otrzymała za to wynagrodzenie, co stoi w sprzeczności z istotą umowy darowizny. Organ nie wskazał również, na jakiej podstawie uznał, że zakupiony przez skarżącą beton został wykorzystany w zakresie innych robót niż zlecone skarżącej. Organ nie wyjaśnił na czym polegały rozbieżności w zeznaniach S.M.. Organ nie przedstawił żadnego dowodu, który wykluczałby wykonywanie powyższych robót przez A. P.. Nie do przyjęcia była ocena organu, że A. P. bywał w 2008 r. na placu budowy jedynie w celu uprawdopodobnienia robót. Nadto organ w sposób nielogiczny przypisał znaczenie ustaleniom dotyczącym pracowników A. P. i zaksięgowanych podwykonawców pomimo, że nie miało to żadnego znaczenia dla rozstrzyganej sprawy. Organ dokonał analizy dowodów wbrew treści zgromadzonych dokumentów i zeznań świadków.

Ponadto skarżąca zaznaczyła, że nie zgadza się z ustaleniami Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącymi działalności B.F..

Na koniec skarżąca podniosła, że część postepowania kontrolnego obarczona jest wadą nieważności, gdyż upoważniona do przeprowadzenia kontroli była jedynie B.D., podczas gdy większość czynności w sprawie wykonywała K.H..

W odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2016 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o zawieszenie postępowania z uwagi na toczące się przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowanie dotyczące wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich w sprawie o sygnaturze akt K 31/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga była niezasadna, a wniosek o zawieszenie postępowania sądowego nie zasługiwał na uwzględnienie.

Odnosząc się do najdalej idących zarzutów przedawnienia Sąd zauważa, że w aktach postępowania administracyjnego znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 listopada 2013 r. nr [...] zawiadamiające skarżącą, że bieg terminu przedawnienia w sprawie zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od stycznia do października 2008 r. został zawieszony w dniu 28 października 2013 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Pismo zostało doręczone 14 listopada 2013 r.

Zdaniem skarżącej warunkiem skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia było wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego dotyczącego konkretnych czynności (tu: odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. P. i B.F.). Świadczyć o tym miało użycie przez ustawodawcę określenia "tego zobowiązania" w art. 70 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu taki pogląd jest niezasadny.

W dacie doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego (tj. 14 listopada 2013 r.) obowiązywał art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. poz. 1149). Powołany przepis wszedł w życie w dniu 15 października 2013 r. Nowelizacja wprowadziła do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jako warunek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, obowiązek zawiadomienia podatnika o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania. W rozstrzyganej sprawie, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2008 r. wynikający z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upływał z dniem 31 grudnia 2013 r., a więc dnia 28 października 2013 r. bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony wobec wydania przez inspektora kontroli skarbowej postanowienia o wszczęciu w sprawie skarżącej śledztwa o przestępstwo skarbowe, które to postanowienie zostało doręczone dnia 14 listopada 2013 r. Bezspornie w postanowieniu inspektora kontroli skarbowej zostały wymienione te same miesiące (styczeń – październik 2008 r.) i ten sam typ zobowiązania podatkowego (podatek od towarów i usług), których dotyczyła zaskarżona decyzja. W ocenie Sądu były to elementy wystarczające do skutecznego zastosowania w sprawie ww. art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Nie można bowiem wymagać, aby na etapie wszczynania postępowania karnego lub karnoskarbowego były znane (i zostały podane w postanowieniu wszczynającym takie postępowanie) wszystkie elementy stanu faktycznego tj. wymienione zostały wszystkie faktury, które będą podstawą konstruowania zarzutów dotyczących nieprawidłowych rozliczeń podatkowych. Etap postępowania in rem dotyczy bowiem wstępnego ustalenia czy w ogóle doszło do popełnienia czynu zabronionego, a także w jakim zakresie i komu można postawić zarzut popełnienia takich czynów. W tej fazie śledczy (inspektor kontroli skarbowej) zbiera dowody pozwalające na przedstawienie konkretnych zarzutów konkretnym osobom. Oczywistym jest więc, że nie jest możliwe wymienienie w postanowieniu wszczynającym postępowanie tak szczegółowych elementów jakimi są np.: wartości stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych, nierzetelni kontrahenci – współsprawcy czynów zabronionych i dokumenty wykorzystywane w celu popełnienia oszustw podatkowych.

Zgodnie z art. 70 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zawiesza bieg terminu przedawnienia, ale pod warunkiem doręczenia podatnikowi zawiadomienia o tym fakcie. Skutek zawieszenia następuje jednak tylko za te okresy i w zakresie tylko tych typów (np. podatek dochodowy od osób fizycznych, od towarów i usług) zobowiązań, o których podatnik został poinformowany przed upływem terminu przedawnienia, i za które zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe.

Odnosząc się przy tym do argumentów skarżącej, że doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez wszczęcie przed upływem przedawnienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, "w sprawie", a nie "przeciwko osobie", wskazać należy, że postępowanie karne skarbowe nie toczy się przeciwko konkretnej osobie, ale w określonej sprawie. Dzieje się tak dlatego, że wskazanie konkretnych osób, które są odpowiedzialne za niewykonanie zobowiązania, na tym etapie nie jest możliwe. Zatem, dla podatnika jest istotne, aby został on poinformowany o tym, że postępowanie karne lub karnoskarbowe dotyczące konkretnego okresu podatkowego, zostało wszczęte, natomiast nie ma znaczenia dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, by podatnik poznał okoliczności obciążenia odpowiedzialnością karną lub karnoskarbową konkretnej osoby. Na konieczność posiadania wiedzy o okolicznościach faktycznie przedłużających termin przedawnienia tj. samym fakcie wszczęcia postępowania karnego lub karnoskarbowego, wskazywał Trybunał Konstytucyjny w powołanym w skardze wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11. Z uzasadnienia tegoż orzeczenia nie wynika jednak, aby wartości konstytucyjne wymagały powiadomienia podatnika o zarzutach opartych na ustaleniach śledczych, a do tego sprowadzałoby się uznanie zarzutu skargi za zasadny. W orzecznictwie utrwalony został pogląd, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystarczy, aby podatnik miał wiedzę o toczącym się postępowaniu in rem; nie jest natomiast konieczne wszczęcie postępowania in personam i doręczenia stronie postanowienia w tym przedmiocie (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2015 r., I FSK1141/14 i powołane tam orzecznictwo).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał przy tym, że nie jest konieczne zawieszanie postępowania sądowego do czasu rozstrzygnięcia wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich w sprawie K 31/14. Zgodnie bowiem z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd może zawiesić postępowanie, gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z przywołanego przepisu jednoznacznie wynika, że ma on charakter fakultatywny, przy czym o zawieszeniu postępowania w wymienionych przypadkach muszą przemawiać względy celowościowe, sprawiedliwościowe czy ekonomiczne. Jednocześnie celowość zawieszenia postępowania pozostawiona jest ocenie sądu, który musi także wziąć pod uwagę, czy zawieszenie postępowania nie naruszy prawa zagwarantowanego w art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, tj. rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki oraz zasady szybkości postępowania, która wynika z art. 7 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowaną m.in. w postanowieniu z dnia 20 kwietnia 2010 r., II FZ 569/09, konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki jest kwestią priorytetową, a nawet w przypadku złożenia wniosku o zbadanie zgodności przepisu z Konstytucją RP, sąd ma obowiązek ustalić celowość ewentualnego zawieszenia postępowania. Oczekiwanie na rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego traktowane może być jako naruszenie zasad ekonomii procesowej, gdyż okres oczekiwania na rozstrzygnięcie przed Trybunałem jest długi (zwłaszcza w obecnej sytuacji konfliktu wokół trybu procedowania), przez co zastosowanie instytucji zawieszenia postępowania prowadziłoby do niepotrzebnego przedłużania postępowania w niniejszej sprawie.

Niezależnie od powyższych uwag, Sąd zaznacza, że sam fakt wszczęcia postępowania karnego już po upływie miesiąca od wszczęcia kontroli skarbowej nie był rozstrzygający przy badaniu prawidłowości zastosowania w sprawie ww. art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W aktach sprawy znalazły się bowiem dokumenty pochodzące z akt innych, wcześniejszych, postępowań dotyczących kontrahentów skarżącej (np. protokoły przesłuchań wymienione na str. 10 i 11 zaskarżonej decyzji). W rezultacie Sąd doszedł do wniosku, że już w październiku 2013 r. inspektor kontroli skarbowej mógł mieć uzasadnione podejrzenie co do popełnienia w sprawie skarżącej, czynów niedozwolonych. Zasadność wszczęcia postępowania potwierdza prawomocny wyrok skazujący A. P. m.in. za wystawianie na rzecz skarżącej faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji (k. 63-65 akt administracyjnych). Orzekający Sąd doszedł więc do wniosku, że skarżąca nie uprawdopodobniła nadużywania przez organy kontroli skarbowej art. 70 § 6 ustawy Ordynacji podatkowej. Tym samym Sąd uznał, że nie zaszły przesłanki uzasadniające zawieszenie postępowania. Podkreślić należy, że odmowa zawieszenia postępowania nie narusza prawa skarżącej do sądu, gdyż w przypadku stwierdzenia niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skarżąca może żądać wznowienia postępowania, dzięki czemu jej interes prawny jest zabezpieczony.

Odnosząc się natomiast do zarzutów zmierzających do zakwestionowania ustaleń dotyczących "fikcyjnych" faktur wystawianych przez A. P, to należy ponownie zauważyć, że w aktach (k. 63-65) znajduje się przesłany faksem odpis prawomocnego wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r., II K 48/15 Sądu Rejonowego w T. Wydział II Karny skazującego A. P. prowadzącego działalność gospodarczą – Firmę Handlowo-Usługową "A.", który m.in. zawyżył w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. podatek należny wystawiając na rzecz Przedsiębiorstwa "I" Sp. Z o.o. faktury (na kwotę 1 116 000 zł, 245 520 zł VAT) oraz Przedsiębiorstwa "L" Sp. z o.o. (na kwotę 869 000 zł, 191 180 zł VAT) nie dokumentujące rzeczywistych transakcji.

Zgodnie z art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd administracyjny jest związany prawomocnym wyrokiem skazującym wydanym w postępowaniu karnym. Związanie odnosi się jedynie do faktu popełnienia przestępstwa, a więc do sfery ustaleń faktycznych. Powyższy przepis został wprowadzony do porządku prawnego, aby uniknąć sytuacji, w której na podstawie tego samego stanu faktycznego dochodzi do wydania odmiennych orzeczeń w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym, a także administracyjnym. Wprawdzie, formalnie, organy podatkowe nie stosują ww. art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, niemniej jednak zobowiązany do jego stosowania sąd administracyjny, musi brać pod uwagę skutki tego przepisu w kontroli zaskarżonych orzeczeń. W konsekwencji nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania skoro ustalenia faktyczne są prawidłowe (a za takie należy je uznać ze względu na moc wiążącą skazującego wyroku karnego). Zgodnie z art. 145 §1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględnienie skargi może nastąpić, z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym w zakresie stanu faktycznego powoduje, że wszystkie zarzuty natury procesowej zmierzające do podważenia ustaleń faktycznych, sąd ten zobowiązany jest uznać za nieistotne tzn. niemające wpływu na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie organy jednoznacznie stwierdziły, że A. P. wystawiał tzw. puste faktury na rzecz skarżącej oraz Przedsiębiorstwa "L." Sp. z o.o., co doprowadziło do wadliwego odliczania podatku naliczonego na podstawie ww. faktur. Sąd uznał więc te ustalenia za prawidłowe, a zarzuty skargi za niezasadne.

Niezależnie od powyższego Sąd podziela pogląd dotyczący prawidłowości ustaleń faktycznych w zakresie wzajemnych relacji skarżącej, A. P. i Przedsiębiorstwa "L." Sp. z o. o zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 września 2015 r., I SA/Kr 1131/15 i uznaje za własny (dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), a dotyczący w szczególności budowy w W.. Organ odwoławczy bardzo szczegółowo opisał jakie materiały zostały przekazane nieodpłatnie. Co więcej wskazał dlaczego uznał (powołując konkretne dowody w sprawie), że zakupione przez skarżącą materiały zostały zużyte na budowie w W. bez dodatkowego wynagrodzenia. Zarzut, że organ I instancji nazywał bezpłatne przysporzenie "darowizną" nie ma znaczenia, bowiem dla wymiaru podatku należnego zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, darowizna traktowana jest identycznie jak nieodpłatne przekazanie towarów bez wynagrodzenia.

Niezasadne były również zarzuty dotyczące ustaleń faktycznych związanych z fakturami wystawionymi przez B.F., a sugerujących, że jej stan uniemożliwiający odtworzenie zdarzeń z 2008 r. (rak mózgu, leczenie psychiatryczne), stworzył podstawy do obciążenia skarżącej należnościami podatkowymi. Zaskarżona decyzja na kilku stronach (od 28 do 35) przytacza szczegółowo ustalenia i dowody dotyczące "fikcyjności" faktur wystawionych przez Firmę Remontowo-Budowlaną "L." B. F. Nie są więc usprawiedliwione twierdzenia o obciążaniu skarżącej skutkami choroby świadka. Należy dodatkowo podkreślić, że zgodnie z twierdzeniami organu odwoławczego, B.F., przy tożsamości ustaleń faktycznych, została skazana prawomocnie wyrokiem Sądu Rejonowego w T. Wydział II Karny z dnia 7 października 2014 r., II K 949/14.

W związku z powyższym, z przyczyn opisanych powyżej (a dotyczących A. P.) Sąd na zasadzie art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania za nieusprawiedliwiające żądanie uwzględnienia skargi.

Odnosząc się natomiast do zarzutów niedoręczenia upoważnienia do kontroli podatkowej przez prowadzących czynności kontrolne to Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego. Skarżąca zdaje się nie rozumieć różnic pomiędzy "postępowaniem kontrolnym" (szerszy zakres: od momentu wszczęcia w trybie doręczanego postanowienia do wydania decyzji lub wyniku kontroli), a podejmowaną fakultatywnie w trakcie postępowania kontrolnego "kontrolą podatkową", co m.in. sprowadza się do różnic w podstawie prawnej upoważniania pracowników do "czynności kontrolnych" lub "kontroli podatkowej". Tylko w przypadku "kontroli podatkowej" zgodnie z art. 13 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej kontrolowanemu doręczane są upoważnienia do jej przeprowadzenia. Z akt i twierdzeń organu odwoławczego wynika, że w toku "postępowania kontrolnego" dotyczącego skarżącej w ogóle nie była wszczynana "kontrola podatkowa". Niezasadne więc były zarzuty dotyczące naruszenia ww. przepisu tj. art. 13 ust. 6 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Wydane natomiast na podstawie art. 13 ust. 7 ustawy o kontroli skarbowej upoważnienia do "czynności kontrolnych" znajdują się w aktach sprawy i wymienione zostały tam nazwiska wszystkich pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej uczestniczących w postępowaniu kontrolnym (czynnościach kontrolnych) skarżącej. Sąd uznał więc zarzuty w tym zakresie za niezasadne. Dodatkowo należy zauważyć, że w uzasadnieniu organu odwoławczego wyjaśnione zostały szczegółowo różnice pomiędzy oboma trybami kontrolowania podatników przez organy kontroli skarbowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.