Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 16/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2020-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2020 r. na rozprawie sprawy ze skargi Z.D. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2019 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej również jako organ) po rozpatrzeniu odwołania Z.D. (dalej również jako Skarżący) utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

Jako podstawę procesową swego rozstrzygnięcia organ wskazał m.in. art. 221a § 1, art. 233 § 1 pkt 1, art. 23 § 2 art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 , art 70 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – zwanej dalej "O.p", art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, ust. 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 1c, art. 22 ust. 1, ust.4, ust. 5d, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 27b ust. 1 art. 30c ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.f."

Organ orzekł na podstawie następującego stanu faktycznego.

W dniu [...] maja 2019 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego jako organ I instancji wydał dla skarżącego decyzję, w której określił wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok w wysokości 92.933,00 zł. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ I instancji szczegółowo opisał nieprawidłowości, polegające na zawyżeniu przez podatnika kosztów uzyskania przychodów o kwotę 243.897,00 zł, wskutek nieuprawnionego ujęcia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie oleju napędowego na podstawie faktur, na których jako wystawca widniała A. Spółka z o.o. Organ I instancji zgromadził materiał dowodowy potwierdzający, że wskazany w treści kwestionowanych dokumentów zakupu wystawca, tj. A. Spółka z o.o. "w sposób zamierzony uczestniczyła w zorganizowanym oszustwie wewnątrzwspólnotowym, (...) w zakresie obrotu paliwami".

Organ podatkowy nie zakwestionował okoliczności, że obrót olejem napędowym miał miejsce. Kwestionował natomiast fakt, że faktury zakupu oleju napędowego dokumentują czynności zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, gdyż sprzedającym nie był podmiot figurujący na fakturach. Z przedłożonych przez Skarżącego faktur zakupu wynika, że dostawcą paliwa miała być Spółka A. Sp. z o.o., jednak zdaniem organu Spółka ta wystawiała jedynie faktury mające na celu legalizację transakcji. Dlatego nabycia paliwa na podstawie tych faktur nie mógł uznać za właściwie udokumentowane.

Ponadto organ podatkowy wskazał, że skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych. W takiej sytuacji w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy Z.D. otrzymał (i zużył) paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy (paliwami) ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy to wystawca faktur był faktycznym dostawcą tegoż paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot objętych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów).

Po rozpatrzeniu odwołania Z.D. decyzją z dnia [...] października 2019 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji, że udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym jest, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operacje gospodarczą. Organ wskazał, że skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodu wydatki na nabycie paliwa z dokumentów, w których treści widnieje jako wystawca A. Sp. z o.o. - podmiot, wobec którego stwierdzone zostało, że pozorował prowadzenie działalności gospodarczej w obrocie paliwami, polegające " na fakturowym nabywaniu paliwa i jego fakturowej dostawie do polskich podmiotów". Faktyczna dostawa paliwa była niezgodna z dokumentacyjnym przebiegiem transakcji, tj. odbywała się od dostawcy - podmiotu zagranicznego, bezpośrednio do odbiorcy krajowego z pominięciem A. Sp. z o.o. i jej dostawców. Tym samym kwoty widniejące w kwestionowanych fakturach nie dokumentują rzeczywiście zrealizowanych transakcji i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A. Sp. z o.o. razem z innymi podmiotami uczestniczyła w łańcuchu firm, wyłudzających podatek od towarów i usług.

Organ odwoławczy zaznaczył, że Skarżący mógł posiadać dane rejestracyjne i innych dane z KRS, że weryfikował status swojego kontrahenta, dokonał zapłaty za towar i posiada na to stosowne dokumenty. Nie oznacza to jednak, że wystąpiły zdarzenia gospodarcze, które uprawniają Stronę skarżącą do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Organ wskazał na argumenty, które jego zdaniem świadczyły o braku należytej staranności podatnika w transakcjach z A. Sp. z o.o., między innymi: brak sprawdzenia osoby umocowanej do reprezentowania ww. podmiotu; nie przedstawienie organowi dokumentów rejestracyjnych i udzielonych A. Sp. z o.o., koncesji, pomimo zapewnień podatnika o ich posiadaniu.

Na powyższą decyzję Z.D. wniósł skargę zarzucając organowi:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na dokonaniu przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (w dwóch instancjach) interpretacji zebranego w sprawie materiału dowodowego na niekorzyść podatnika, wbrew ustalonym faktom, co w konsekwencji skutkowało przyjęciem, że podatnik nie nabył paliwa od podmiotu wskazanego w fakturach VAT, gdy tymczasem przebieg transakcji wskazywał jednoznacznie, że sprzedaży paliwa dokonała na rzecz Z.D. firma A. sp. z o.o.;

b) art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 O.p. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na niewykazaniu należytej dbałości przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (w dwóch instancjach) o dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy poprzez nie podjęcie działań mogących wyjaśnić okoliczności wskazywane przez podatnika w zakresie braku jego świadomości na temat ewentualnej nielegalnej działalności spółki A. sp. z o.o. przy zawieraniu transakcji oraz dochowania należytej staranności przez Skarżącego przy weryfikacji podmiotu gospodarczego A. sp. z o. o. jako kontrahenta;

c) art. 193 § 2 i 4-5 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym ustaleniu przez Organ w dwóch instancjach, że dowody księgowe i księgi rachunkowe w zakresie dotyczącym spornej transakcji z firmą A. sp. z o. o. były prowadzone przez Skarżącego nierzetelnie w sytuacji, gdy faktury VAT dotyczące transakcji nie budziły wątpliwości i były wiarygodne.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 22 u.p.d.o.f. poprzez brak jego zastosowania w sprawie i przyjęcie, że Z.D. nie poniósł kosztów w celu osiągnięcia przychodów, bowiem nie dochował należytej staranności i szczególnej ostrożności przy transakcji z firmą A. sp. z o.o. i przy weryfikacji tego kontrahenta, gdy tymczasem wszelkie dostępne Z.D. informacje wskazywały, że firma A. sp. z o.o. ma prawo uczestniczyć w obrocie paliwami płynnymi, jest należycie reprezentowana, a ponadto ze strony Państwa brak było jakichkolwiek ostrzeżeń o jakimkolwiek nienależytym czy wręcz przestępczym procederze tego kontrahenta - co w konsekwencji powoduje, że podatnik nie dokonał żadnego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów i nie może go obciążać ewentualne przestępcze działanie kontrahentów (o czym nie wiedział i nie mógł wiedzieć w chwili zakupu paliwa).

b) art. 21 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 395) – zwanej dalej "ustawą o rachunkowości", poprzez brak ich zastosowania w sprawie poprzez przyjęcie, że podatnik Z.D.: nie przedstawił dokumentów określających strony transakcji gospodarczej, dokonał zapisów w księdze rachunkowej na podstawie nierzetelnych dokumentów, a dowody i dokumenty były nierzetelne, gdy tymczasem dokumenty te były wiarygodne, autentyczne i odzwierciedlały przebieg transakcji zakupu paliwa od firmy A. sp. z o.o.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. - dalej: "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który jednak dotyczy interpretacji podatkowych i stąd nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Spór pomiędzy skarżącym a organem podatkowym sprowadza się do tego czy, skarżący może do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć wydatki na zakup oleju napędowego od A. sp. z o.o. Organy podatkowe uznały, że wspomniana spółka nie dysponowała paliwem, a więc nie mogła z kolei nim zadysponować na rzecz podatnika. Zakwestionowane faktury są nierzetelne podmiotowo. Organy nie negowały faktu otrzymania oleju napędowego, ale samo źródło jego pochodzenia. Tym samym, zdaniem organów, wydatków wykazanych w spornych fakturach nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu w sprawie rację należy przyznać organom podatkowym. Z prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego wynika, że spółka A. nie była rzeczywistym dostawcą towaru a jedynie podmiotem wystawiającym faktury.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji postanowieniem z dnia [...].09.2018 r. włączono do akt kontroli celno-skarbowej decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego nr [...] z dnia [...].12.2017 r. wydaną dla A. Sp. z o.o. określającą kwotę podatku, o którym mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Jak oświadczył na rozprawie pełnomocnik organu decyzja ta jest prawomocna.

Wynika z niej, że w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ww. organ podatkowy stwierdził, że Spółka A. Sp. z o.o. w sposób zamierzony uczestniczyła w zorganizowanym oszustwie wewnątrzwspólnotowym, mając na celu zaniżenie zobowiązań w podatku od towarów i usług w zakresie obrotu paliwami. Faktyczna dostawa paliwa była niezgodna z dokumentacyjnym przebiegiem transakcji, tj. odbywała się od dostawcy - podmiotu zagranicznego, bezpośrednio do odbiorcy krajowego z pominięciem Spółki A. Sp. z o.o. i jej dostawców.

Zebrany przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego materiał dowodowy wskazuje m.in, że M.M. przed pełnieniem funkcji Prezesa Spółki A. Sp. z o.o. nie miał doświadczenia w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. W A. Sp. z o.o. zatrudniona była jedna osoba. Przesłuchana w charakterze świadka zeznała, że: nie ma wiedzy na czym polegała praca wykonywana przez M.M., ponieważ rzadko bywał w biurze; nie posiadała upoważnienia do odbioru korespondencji, nie widziała żeby korespondencja Spółki przychodziła na adres biura; nie zna kontrahentów A. Sp. z o.o.,; nie posiada wiedzy na temat płatności, transportu paliwa, warunków dostaw itp. Organ ustalił również, że A. Sp. z o.o. nie miała żadnego majątku trwałego, w tym magazynów, środków transportu używanych na podstawie umów dzierżawy, leasingu itp. Wyjaśnienia M.M. dotyczące prowadzenia przez niego działalności gospodarczej pozostają w sprzeczności z zeznaniami jedynego pracownika. Z przedstawionych do czynności kontrolnych dokumentów wynika, że A. Sp. z o.o. zawarła umowy przewozu. Zgodnie z ich treścią przewoźnicy zobowiązali się do przewiezienia własnymi środkami transportu towarów nadawcy. Ponadto w dokumentach źródłowych stwierdzono faktury zakupu usług transportowych. Spółka również pokrywała część kosztów transportu. Z danych Urzędu Skarbowego wynika, że M.M. w latach 2010-2014 nie zgromadził odpowiednich środków, które pozwoliłyby mu na zakup Spółki A.

Zgodnie z przedstawionymi dokumentami w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego A. Sp. miała dokonywać "nabyć" paliwa, które to zostało "odsprzedane" do V., od firm O. Sp. z o. o., oraz T. Sp. z o.

Wobec O. Sp. z o.o. zostały przeprowadzone postępowania kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do września 2014 r. zakończone wydaniem decyzji określających kwotę podatku, o którym mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Z decyzji tej wynika, że O. Sp. z o.o.: a) to podmiot zarejestrowany jako podatnik dla celów podatku od towarów i usług, który pod pozorem prowadzenia działalności gospodarczej - nie dysponując towarem jako właściciel, wprowadził do obiegu faktury sprzedaży VAT tych towarów, nie zadeklarował i nie wpłacił do budżetu państwa zobowiązań z tytułu wystawionych faktur - pełnił rolę znikającego podatnika, b) nie posiada środków trwałych, nie posiada zaplecza technicznego (brak możliwości przechowywania paliwa), nie zatrudnia pracowników, c) zarejestrowała siedzibę firmy pod adresem biura wirtualnego, d) nie przedłożyła do czynności kontrolnych żadnych dokumentów- ewidencji, umów, koncesji, dokumentów źródłowych, e) była zarządzana przez A.M., który zgodnie z informacją Oddziału Granicznego w [...] nie figuruje w bazach danych dostępnych Straży Granicznej, jako osoba przekraczająca granice państwową. Ponadto brak jest w tych bazach informacji dotyczącej aktualnego pobytu i aktualnego statusu cudzoziemca na terytorium kraju, f) dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów poprzez zarejestrowanych odbiorców, g) w deklaracjach VAT-7 wykazała sprzedaż na terenie kraju towaru wcześniej zadeklarowanego jako WNT. W Spółce nie wystąpiło jednak zobowiązanie do wpłaty, gdyż podatek należny do wpłaty z tego tytułu został skompensowany w deklaracji VAT nieudokumentowanym nabyciem krajowym i podatkiem naliczonym od tych nabyć. h) wg wyjaśnień prezes spółki: udziały w O. Sp. z o.o. nabyła na podstawie umowy zawartej z A.M.- obywatelem Pakistanu, od którego otrzymała również środki na zakup Spółki; księgi prowadziła księgowa wskazana przez A.M., który przekazywał jej wszystkie dokumenty księgowe. Nie znała księgowej i nie miała z nią kontaktu. Nie miała dostępu do ksiąg; nie dokonywała operacji bankowych - przez Internet przelewy dokonywał A.M., któremu przekazywała tokeny służące do obsługi płatności, nie znała pracowników ani kontrahentów Spółki; nie wiedziała kto sporządzał faktury, otrzymywała je gotowe do podpisu, jej rola ograniczała się do podpisywania faktur firmowych; według jej wiedzy Spółkę w rozmowach z kontrahentami reprezentował A.M.; ze względu na utrudniony kontakt z A.M. zażądała od niego odkupienia udziałów w Spółce. Umowa sprzedaży udziałów O. Sp. z o.o. została zawarta [...].08.2014 r.; nie zna miejsca pobytu a A.M., nie zna jego numeru telefonu, gdyż dzwonił do niej z różnych numerów; za pełnienie funkcji Prezesa Spółki otrzymywała wynagrodzenie w wysokości 2.000 zł miesięcznie.

Wobec spółki T. zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja do lipca 2014 r. zakończone decyzją nr z dnia [...] grudnia 2014 r. określającą kwotę podatku, o którym mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Decyzja ta jest ostateczna. Z powyższej decyzji wynika, że T. Sp. z o.o.: a) to podmiot zarejestrowany jako podatnik dla celów podatku od towarów i usług, który pod pozorem prowadzenia działalności gospodarczej - nie dysponując jako właściciel, wprowadził do obiegu faktury sprzedaży VAT tych towarów, nie zadeklarował i nie wpłacił do budżetu państwa zobowiązań z tytułu wystawionych faktur - pełnił rolę znikającego podatnika, b) była podmiotem, z którym nie było kontaktu, c) zarejestrowała siedzibę Spółki pod adresem firmy świadczącej usługi w ramach wirtualnego biura, d) nie przedłożyła do czynności kontrolnych żadnych dokumentów- ewidencji, umów, koncesji, dokumentów źródłowych, wyjaśnień, e) nie dysponowała środkami transportu oraz zapleczem technicznym, nie organizowała transportu, f) w całości była finansowana przez swojego odbiorcę – A. Sp. z o.o., który dokonywał przedpłat na zakup paliwa (A. SP. z o.o. dokonała również płatności w imieniu O. Sp. z o.o.), g) dokonywała wypłat z rachunku bankowego całości środków będących w dyspozycji na rachunku bankowym tego samego dnia lub dnia następnego po wpływie środków od kontrahenta, h) była odbiorcą paliw płynnych dostarczanych z Niemiec i Litwy poprzez zarejestrowanych odbiorców, i) nie brała udziału w organizowaniu transportu - z odpowiedzi firm przewozowych wynika, że nie obciążały kosztami transportu Spółki. Firmy zlecające transport, na które zostały wystawione faktury to m.in.: A. Sp. z o.o., j) stosowała niższą cenę niż ceny hurtowe stosowane przez P. SA, k) wykazała w deklaracjach sporządzanych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług kwoty transakcji, które nie znajdują uzasadnienia w dokumentach zebranych przez organ kontroli skarbowej w ramach postępowania kontrolnego. Spółka wykazała podatek należny VAT skompensowany z podatkiem naliczonym VAT tak, aby wykazać do rozliczenia kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Organ pierwszej instancji dokonał również ustaleń dotyczących pochodzenia oraz transportu oleju napędowego zakupionego od A. sp. z o.o. Na stronach 10-14 decyzji organu I instancji szczegółowo wykazano m.in., że transportu towaru nie mogły wykonać spółki wskazane w dokumentach CMR oraz, że rzeczywiste miejsce dostawy różniło się od deklarowanego.

Powyższe potwierdza, że A. Sp. z o.o. uczestniczyła w zorganizowanym oszustwie wewnątrzwspólnotowym, mając na celu zaniżenie zobowiązań w podatku od towarów i usług w zakresie obrotu paliwami a rzeczywistym źródłem pochodzenia oleju napędowego odebranego przez skarżącego był inny podmiot niż wskazany na fakturach.

W ocenie Sądu, przeprowadzając postępowanie dowodowe organ I instancji zrealizował obowiązek działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) i prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1). Podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122). Równocześnie zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy (art. 187 § 1) i na jego podstawie prawidłowo ocenił za udowodnione, że spółka A. była spółką, która wystawiała faktury jednak to nie ona była rzeczywistym dostawcą zakupionego towaru (art. 191). Uzasadnienia decyzji wydanych w obu instancjach przedstawiają fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 1 pkt 4 i §4).

Zauważyć przy tym należy, że Skarżący co do zasady nie neguje ustaleń organów podatkowych. Podnosi jednak, że zgodnie z legalną definicją sprzedaży, zawartą w art. 535 § 1 kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W przypadku transakcji z firmą A. sp. z o.o. spełnione zatem zostały wszystkie essentialia negotii tej umowy, albowiem: a) spółka przeniosła na niego prawo własności towaru, b) dostarczyła i wydała mu paliwo, c) odebrał dostarczone paliwo, d) zapłacił całą należność za dostarczone paliwo.

Zaznaczył również, że nawet gdyby przyjąć, że firma A. sp. z o.o. nie była właścicielem oleju napędowego, to i tak doszło skutecznie do zawarcia umowy sprzedaży i przeniesienia na jego rzecz prawa własności. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 169 § 1 kodeksu cywilnego - jeżeli osoba nieuprawniona do rozporządzania rzeczą ruchomą zbywa rzecz i wydaje ją nabywcy, nabywca uzyskuje jej własność z chwilą objęcia rzeczy w posiadanie, chyba że działał w zlej wierze.

Odpowiadając na ten zarzut wskazać należy, że istotą sporu nie jest to, czy skarżący nabył towar i stał się jego właścicielem. Tego bowiem organy nie negują. W sprawie istotne jest to, że paliwo pochodziło od innego kontrahenta niż wskazany na spornych fakturach. Organy prawidłowo nie odwoływały się do przepisów kodeksu cywilnego, lecz do przepisów prawa podatkowego i w ich kontekście oceniały wydatki zaliczone przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie bowiem do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztów na podstawie ww. przepisu nie można pomijać zasad ich dokumentowania. Fakt poniesienia kosztu powinien być udokumentowany zgodnie z prawem i w sposób nie budzący wątpliwości, przy czym - stosownie do art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiącego, że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o - koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonych ksiąg. Przepisy odrębne regulujące zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych są zawarte w ustawie o rachunkowości. Zgodnie z zapisami zawartymi w art. 20 ust. 2 i art., 22 ust. 1 tej ustawy podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Natomiast z art. 24 ust. 2 ustawy o rachunkowości wynika, że księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Należy mieć również na uwadze art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to dowód dokumentujący operację gospodarczą, która bądź w ogóle nie miała miejsca lub zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Jak słusznie zauważył organ, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (np. wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; 7 października 2014 r., II FSK 2436/12; 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i FSK 1187/15, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem dla wykazania prawa do zaliczenia określonej kwoty wydatku do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej podatnik – przedsiębiorca obowiązany jest nie tylko wykazać, że poniósł wydatek, który – racjonalnie oceniając - może wpłynąć na uzyskanie lub zwiększenie przychodów albo służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, a jednocześnie nie jest wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., ale także obowiązany jest na okoliczność poniesienia tego wydatku dysponować dokumentem charakteryzującym się zarówno prawidłowością, jak i rzetelnością, tj. odzwierciedlającym transakcję, z którą związane jest poniesienie wydatku, zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, tak w aspekcie przedmiotowym jak i podmiotowym.

W ocenie sądu organy podatkowe rozpatrujące sprawę dokonały ustaleń co do faktów mających istotny wpływ na jej wynik bez naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania, przy czym sąd podziela dokonaną przez organy obu instancji ocenę materiału dowodowego dotyczącego zakwestionowanych w sprawie faktur VAT, jako dowodzącego, że faktury te nie dokumentowały zakupów paliwa od wystawcy faktur.

Tej oceny nie może zmienić "dobra lub zła wiara" podatnika. Nie ma ona bowiem żadnego znaczenia z punktu widzenia art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. To na podatniku spoczywa obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków. Obowiązek ten ma bowiem podstawę normatywną wynikającą z ustawy, zaś na ocenę rzetelności dowodu źródłowego nie ma wpływu dobra lub zła wiara podatnika powołującego się na wadliwy dowód w postaci faktury dokumentującej zdarzenie gospodarcze niemające miejsca między podmiotami z faktury wynikającymi. Brak jest bowiem podstawy normatywnej dla twierdzenia, że dowód nie odzwierciedlający rzeczywistej operacji gospodarczej może stanowić podstawę zapisu w księgach i współkształtować podstawę opodatkowania tylko dlatego, że posługujący się nim podatnik o jego wadliwości nie wiedział (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 573/11, także z dnia 30 listopada 2016 r., II FSK 2823/14, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zauważyć należy, że powołane w skardze orzecznictwo dotyczący podatku od towarów i usług a nie podatku dochodowego od osób prawnych. Podatek dochodowy jest podatkiem niezharmonizowanym i nie jest objęty kognicją Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a zatem kwestia udowodnienia przez organy podatkowe wystąpienia bądź braku wystąpienia dobrej wiary podatnika pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia rozpoznawanej sprawy dotyczącego prawa do zaliczenia wydatków wynikających ze spornych, uznanych za nierzetelne faktur, do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z 8 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 573/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dobra wiara podatnika będzie miała natomiast znaczenie na gruncie podatku od towarów i usług.

Powyższe wywody pośrednio lub bezpośrednio odpowiadają na wszystkie zarzuty skargi.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.