Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 170/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 2, art. 14b par. 1-2, art. 14c par. 1-3, art. 14g par. 1, art. 169 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5a pkt 38, art. 30ca ust. 1 pkt 8 i ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 4 ust. 2-3
journal: Dz.U. 2021 poz 478
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce t.j.
article: art. 74
journal: Dz.U. 2021 poz 1062
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - t.j.
article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 200
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2022 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 100,- zł (sto złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 9 października 2021 r. M. G. (dalej jako: "wnioskodawca" lub "skarżący") wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

Prezentując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że od 25 stycznia 2018 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG, której przedmiotem jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD [...]). Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.f.") i rozlicza się w oparciu o prowadzoną podatkową księgę przychodów i rozchodów, według stawki liniowej 19%. Wszystkie przychody w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyskuje w Polsce. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 706 ze zm. – w skrócie: "u.n.f.w.d.i.").

Głównym przedmiotem działalności wnioskodawcy jest, na podstawie umowy o świadczenie usług z 28 czerwca 2021 r., zawartej z R. S. S. (dalej jako: "kontrahent"), świadczenie od 1 lipca 2021 r. usług informatycznych obejmujących m.in. projektowanie, wykonywanie, wdrażanie, utrzymywanie, dokumentowanie, testowanie oraz rozwijanie systemów informatycznych. Kontrahent ma stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej we W. i działa na zasadzie pośrednika, delegując wnioskodawcę do prac programistycznych u swojego klienta - podmiotu należącego do grupy spółek V. , producenta m.in. kotłów grzewczych (dalej jako: "klient"). Umowa określa ramowe zasady i warunki świadczenia przez wnioskodawcę usług informatycznych, natomiast ich szczegółowy zakres jest każdorazowo ustalany na podstawie składanych przez kontrahenta i klienta zamówień, czyli powierzonych zadań do wykonania. Przedmiotem zadań jest projektowanie, tworzenie i dostarczanie oprogramowania komputerowego według przedstawionej specyfikacji biznesowej, tzn. zgłoszonych potrzeb, głównych celów i funkcji jakie musi spełniać dany program komputerowy. W praktyce wnioskodawca nie świadczy na rzecz kontrahenta usług innych niż tworzenie oprogramowania (dalej jako: "oprogramowanie"). Z perspektywy kontrahenta prace wykonywane przez wnioskodawcę na jego rzecz prowadzą do rozwijania (ulepszania), istniejącego już w systemie [...], modułu SD "sprzedaż i dystrybucja", np. o nowe lub ulepszone funkcjonalności. Rozwijanie modułu (wykonywanie "oprogramowania") polega na tworzeniu przez wnioskodawcę od zera utworu stanowiącego również program komputerowy, a następnie implementowaniu tego utworu do rozwijanego modułu. Implementacja utworu polega przede wszystkim na dodawaniu lub nadpisywaniu części (linijek) kodu źródłowego do istniejącego oprogramowania. W wyniku implementacji wytwarzanego przez wnioskodawcę utworu, rozwijany moduł jest optymalizowany lub wyposażany w nowe lub ulepszone funkcjonalności. Wnioskodawca wyjaśnił, że moduł, nad którym pracuje, tworzony jest na zasadach i wzorcach programowania obiektowego oraz na praktykach zwinnego wytwarzania oprogramowania. Jest zatem połączeniem wielu podprogramów, w tym m.in. wytwarzanego przez wnioskodawcę, z których każdy wykonuje określoną funkcję. Każdy z tych podprogramów, z których następnie tworzony jest moduł, również jest programem, któremu może przysługiwać ochrona prawno-autorska. System [...] jest liderem na światowym rynku w dziedzinie oprogramowania służącego zarządzaniu przedsiębiorstwami. System ten otwiera nowe możliwości rozwoju zarządzania danymi podstawowymi, tzw. master data management, w systemie SAP. Wszystkie informacje agregowane są do jednego obszaru, co w znaczny sposób ułatwia zarządzanie i kontrolę danych. Z perspektywy technicznej działania, agregacja danych pozwala na wielokrotnie szybszy odczyt z bazy danych, co ma przełożenie na wykonywanie wielu standardowych raportów. Programowanie w systemie [...] odbywa się w języku ABAP, który spełnia trzy najbardziej popularne standardy programowania: obiektowy, strukturalny i imperatywny. Jedną z jego największych zalet jest to, że jest językiem czwartej generacji, przeznaczonym specjalnie do przetwarzania danych, ich analizy i raportowania. Uszczegóławiając, wnioskodawca, realizując koncepcje klienta, rozwija/ulepsza moduł SD "sprzedaż i dystrybucja", a dokładnie funkcję "Business Partner". Z uwagi na to, że każda branża, a tym bardziej firma, ma swoją charakterystykę, pewne części składowe i funkcjonalności modułu muszą zostać napisane od nowa (nie ma ich lub działają zupełnie inaczej niż chcą klienci). W ramach wykonywanej działalności (wytwarzania oprogramowania) wnioskodawca współpracuje z innymi programistami, tworzącymi zespół klienta (dalej jako: "zespół"), mając jednak z góry określoną, samodzielną rolę w projektowaniu architektury tworzonego przez siebie oprogramowania oraz wykonywaniu jego poszczególnych elementów. Tworzone przez zespół oprogramowanie jest złożone, a każdy członek zespołu tworzy jego poszczególne części. W zakresie współpracy z zespołem wnioskodawca odpowiada za wykonanie określonego obszaru i wytwarza zdefiniowane i funkcjonalnie samodzielne elementy kodu źródłowego. Wnioskodawca, rozwijając (ulepszając) funkcję "Business Partner", wprowadza szereg dodatkowych możliwości dla tej funkcji, tj.: - możliwość tworzenia partnera biznesowego w różnych formach m.in. Organizacja, Grupa, Osoba; - możliwość przypisania i zarządzania wieloma adresami dla jednego partnera biznesowego; - możliwość wprowadzenia zależności czasowych w różnych podjednostkach np. adres, dane bankowe i inne; - ulepszenie i usystematyzowanie architektury, co pozwala na wielokrotnie szybszy odczyt z bazy danych, co ma przełożenie na wykonywanie wielu standardowych raportów. Dodatkowo, tworzone przez wnioskodawcę oprogramowanie ma umożliwiać generowanie wydruków i formularzy w PDF (np. faktury, wezwania do zapłaty, umowy, statystyki, zestawienia, itp.) dla oddziałów klienta w różnych krajach (np. [...], [...], [...]). Za wykonywane czynności oraz rezultat prac odpowiedzialność ponosi wnioskodawca. Sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania są wyborem wnioskodawcy. Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. Właścicielem rozwijanego (ulepszanego) oprogramowania jest klient, a wnioskodawca dokonuje rozwinięcia (ulepszenia) na zlecenie kontrahenta i za zgodą klienta. W wyniku rozwijania (ulepszania) oprogramowania lub jego części, tworzone są nowe kody oraz algorytmy i powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Ulepszanie i rozwijanie ww. modułu w systemie [...], powoduje powstanie części programu komputerowego (oprogramowania), który staje się osobnym utworem, chronionym prawem autorskim na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021r., poz. 1062 ze zm. - w skrócie: "u.p.a.p.p."). Wnioskodawca nie był i nie będzie właścicielem oprogramowania ulepszanego, ale czasowo właścicielem składowych (części) oprogramowania, które sam wytwarza i które powoduje finalnie ulepszenie oprogramowania ulepszanego. Autorskie prawa majątkowe do nowego oprogramowania, które po zaimplementowaniu powoduje ulepszenie starego, są przenoszone na kontrahenta. Tak rozumiane działania wnioskodawcy, polegające na rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania, każdorazowo zmierzają do poprawy użyteczności oraz funkcjonalności tego oprogramowania. Reasumując, wnioskodawca wytwarza samodzielne elementy kodu źródłowego (a więc zestawu instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio na komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu), które stanowią program komputerowy (oprogramowanie) w rozumieniu u.p.a.p.p. Zatem pomimo tego, że prace nad projektem są koordynowane przez kontrahenta oraz klienta i wymagają współpracy z innymi programistami, wykonującymi inne części systemu komputerowego, to oprogramowanie wytwarzane w ramach takiego projektu przez wnioskodawcę, stanowi samodzielny utwór w rozumieniu art. 74 u.p.a.p.p. W zamian za wykonane usługi programistyczne wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie. Umowa zawarta przez wnioskodawcę z kontrahentem przewiduje, że wynagrodzenie wnioskodawcy jest kalkulowane, jako iloczyn przepracowanych godzin oraz ustalonej stawki wynagrodzenia. Okresem rozliczeniowym przyjętym dla celów ustalenia wynagrodzenia jest miesiąc kalendarzowy (wnioskodawca wystawia fakturę VAT). Cena usług programistycznych to w całości cena autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania. Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów. Ponadto wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, osiąga również inne dochody, w ramach współpracy z innymi kontrahentami, jednakże nie są one przedmiotem wniosku.

Wnioskodawca wskazał, że w związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP Box, chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb u.p.d.o.f., które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.). W konsekwencji, wnioskodawca zamierza w zeznaniu rocznym za 2021 r. i w latach następnych rozliczyć dochód uzyskany z autorskiego prawa do wytworzonego oprogramowania z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%. Jednocześnie wnioskodawca oświadczył, że na potrzeby skorzystania z IP Box prowadzi odrębną, od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencję, zgodną z wymogami art. 30cb u.p.d.o.f.

W oparciu o tak przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał organowi następujące pytania:

1) czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność, polegająca na wytwarzaniu oprogramowania (rozwijaniu/ulepszaniu oprogramowania komputerowego lub jego części) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.?,

2) czy odpłatne przeniesienie, w ramach wykonywanych przez wnioskodawcę usług programistycznych, praw autorskich do oprogramowania, stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca u.p.d.o.f.?,

3) czy w przedstawionym stanie faktycznym możliwe jest - w 2021 r. i w kolejnych latach - zastosowanie stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

Pismem z 19 listopada 2021 r. organ wezwał wnioskodawcę do doprecyzowania opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:

1) czy wykonywana działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm. – w skrócie: "u.p.s.w.n.")?,

2) czy działalność prowadzona w ramach świadczonych usług jest efektem działalności twórczej, podejmowanej w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?,

3) czy działalność prowadzona jest w sposób systematyczny, tj. w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia?,

4) czy wnioskodawca w zamian za wynagrodzenie przenosi całość autorskich praw majątkowych na rzecz wskazanego we wniosku kontrahenta do wytwarzanego, rozwijanego (ulepszanego) oprogramowania?,

5) czy wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, w której wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, która pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, to znaczy:

- od kiedy (proszę podać dokładną datę) wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję, o której mowa we wniosku i czy odrębna ewidencja jest prowadzona "na bieżąco", tj. od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP?

- czy w prowadzonej ewidencji wyodrębnione jest każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej?

- czy prowadzona ewidencja pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej?

- czy prowadzona ewidencja pozwala wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu?

6) czy w latach następnych, działalność gospodarcza będzie prowadzona na dotychczasowych zasadach?

W odpowiedzi z 24 listopada 2021 r. wnioskodawca wskazał, że zdaje sobie sprawę, że u.p.d.o.f. odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, natomiast, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Wnioskodawca zaznaczył, że nie ma pewności, czy prowadzi działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej i w związku z tym skierował do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Odpowiadając na pytanie nr [...] wnioskodawca podał, że według jego wiedzy wytworzone przez niego oprogramowanie jest innowacyjne, ponieważ kontrahent lub klient nie mogliby kupić na rynku istniejącego już innego oprogramowania, które byłoby w stanie zaspokoić ich wszystkie potrzeby. W związku z tym wnioskodawca uznał, że prowadzona przez niego działalność w ramach świadczonych, wymienionych we wniosku usług, jest efektem działalności twórczej, podejmowanej w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Odnosząc się do pytania nr [...] wnioskodawca stwierdził, że prowadzona przez niego działalność jest podejmowana w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany). W zakresie odpowiedzi na pytanie nr [...] wnioskodawca wskazał, że z treści zawartej z kontrahentem umowy wynika, że wnioskodawca przenosi wszelkie prawa autorskie do wytworzonego oprogramowania, w zamian za otrzymywane wynagrodzenie. Odnośnie pytania nr [...] wnioskodawca podał, że prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, w której wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej i która pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Wnioskodawca zaznaczył, że od 1 stycznia 2019 r. prowadzi na bieżąco ww. dokumentację, natomiast w zakresie prawa własności intelektualnej objętego wnioskiem dokumentację prowadzi na bieżąco od 1 lipca 2021 r. Udzielając odpowiedzi na pytanie nr [...] wnioskodawca wskazał, że według jego obecnej wiedzy, w latach następnych stan faktyczny nie ulegnie zmianie w stosunku do tego przedstawionego we wniosku. Jednocześnie zastrzegł, że współpracuje również z innymi kontrahentami i nie wyklucza zawierania współpracy z nowymi zleceniodawcami. Współpraca z innymi kontrahentami nie jest jednak przedmiotem złożonego wniosku.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 8 grudnia 2021 r., nr [...], wydanym na podstawie art. 13 § 2a, art. 14g § 1 i art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p."), pozostawił wniosek z 9 października 2021 r. bez rozpatrzenia.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie organu do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji, w zakresie pytania nr [...] nie udzielił konkretnej odpowiedzi, a to oznacza, że organ nie dysponuje jasną i niepozostawiającą wątpliwości informacją, czy wykonywana przez wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe w rozumieniu u.p.s.w.n. Okoliczność ta stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla pozostałych wątpliwości, a w konsekwencji możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. Organ zaznaczył, że skierowane do wnioskodawcy wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy. Brak uzupełnienia w powyższym zakresie skutkuje niemożnością udzielenia odpowiedzi również na pozostałe sformułowane we wniosku pytania. Organ stwierdził, że nie mając wiedzy, czy wnioskodawca faktycznie prowadzi prace rozwojowe lub badania naukowe, nie jest w stanie ustalić, czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. To zaś stanowi podstawę dla całokształtu rozstrzygnięcia w sprawie.

W konkluzji organ stwierdził, że opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nadal nie jest wyczerpujący, a wniosek nadal ma braki formalne, które nie pozwalają na wydanie interpretacji indywidualnej.

W zażaleniu z 13 grudnia 2021 r. wnioskodawca wniósł o uchylenie powyższego postanowienia zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14g i art. 14h o.p. poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia pomimo uzupełnienia braków formalnych, zgodnie z wezwaniem organu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 13 stycznia 2022 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji podkreślił, że stanowisko własne podatnika we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego powinno być nie tylko zaprezentowane, ale i przedstawione w sposób jednoznaczny i adekwatny do zadanych we wniosku pytań. Dopiero po spełnieniu tych warunków właściwy organ zobligowany jest do udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa. Organ zaznaczył, że w treści skierowanego do wnioskodawcy wezwania precyzyjnie określono braki wniosku oraz wskazano, jak te braki wyeliminować. Zdaniem organu, informacje zawarte w odpowiedzi na wezwanie nie usunęły wszystkich wątpliwości, gdyż nie zostały w pełni wyjaśnione. Brak skutecznego uzupełnienia braków w odpowiedzi na wezwanie uniemożliwił wydanie interpretacji. Organ podkreślił, że w dalszym ciągu nie dysponuje informacją, czy wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe lub badania naukowe. Nie można mieć zatem pewności, że w stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego) przedstawiono rzeczywisty opis prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, skoro wnioskodawca ma problem z zakwalifikowaniem podejmowanej przez siebie aktywności.

Ponadto organ zaznaczył, że gdyby podjął próbę interpretacji art. 4 ust. 2 i 3 u.p.s.w.n., musiałby dokonać de facto interpretacji okoliczności faktycznych pod kątem każdego z elementów składających się na tę definicję. Innymi słowy, organ musiałby odnieść przedstawiony stan faktyczny sprawy - przedstawiony z użyciem ogólnych lub pojemnych znaczeniowo pojęć - i podjąć próbę przeprowadzenia jego analizy pod kątem każdego z elementów składających się na definicję, co wykracza poza ramy postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ stwierdził, że nie ma narzędzi by potwierdzić lub zanegować, że prowadzona przez wnioskodawcę działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n. albo badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 tej ustawy. Tym samym prowadzenie przez podatnika prac rozwojowych bądź badań naukowych musi być faktem, stanowić opis rzeczywistości, na podstawie której organ może dokonać oceny prawnej w zakresie przedstawionych we wniosku wątpliwości. Fakt prowadzenia prac rozwojowych lub badań naukowych musi stanowić zatem sztywne ramy, w których dochodzi lub nie do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W skardze z 9 lutego 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zażądał uchylenia powyższego postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku z 9 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z 19 listopada 2021 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie,

2) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 o.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej, w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień, jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przepisów u.p.d.o.f., odnoszących się do preferencji IP BOX,

3) art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W argumentacji skargi skarżący stwierdził, że ma prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność dotyczy prac rozwojowych, a w konsekwencji: czy może zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową, oraz może oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca u.p.d.o.f. pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że organ uprawniony jest do interpretowania charakteru prowadzonej działalności, odnosząc się do tej ustawy. Skarżący zaznaczył, że we wniosku wskazał, że nie ma pewności, czy prowadzi działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej i w związku z tym kieruje do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Ponadto skarżący stwierdził, że precyzyjnie sformułował własne stanowisko w kwestii wykładni art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. wskazując, iż jego zdaniem prowadzi on prace rozwojowe. W związku z tym skarżący uznał, że organ był w posiadaniu niezbędnych informacji do oceny dokonania stosownej wykładni ww. przepisów w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a sformułowanie pytania w wezwaniu jest ewidentnym przykładem naruszenia przepisów dotyczących wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych. Zdaniem skarżącego, jedynym celem pytania z wezwania było przerzucenie ciężaru interpretacji przepisów art. 5 pkt 38-40 u.p.d.o.f. na skarżącego poprzez sformułowanie wezwania w taki sposób, aby w uzupełnieniu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zamieścić treść własnego stanowiska w kontekście zadanych pytań interpretacyjnych. Niniejsze sprawiłoby, że wydana interpretacja nie posiadałaby żadnego waloru ochronnego, gdyż organ w ramach postępowania nie przeprowadza czynności dowodowych, biorąc za pewnik przedstawione przez stronę informacje. Dlatego też, skarżący zwrócił się do organu z odpowiednim pytaniem, zgodnie z Objaśnieniami Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r., dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP Box), w których wskazano, że podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Ponadto skarżący wskazał, że za potwierdzeniem poprawności jego stanowiska w sprawie przemawiają liczne wyroki sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 14 kwietnia 2022 r. organ wskazał, że jest mu znana treść wyroku NSA z 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21, dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów IP Box. W kontekście tego wyroku organ stwierdził, że uwzględnił większość płynących z niego tez w kierowanych do wnioskodawcy (skarżącego) wezwaniu. Ponadto organ zaznaczył, że w tej konkretnej sprawie nie można mówić, że wezwanie skierowane do wnioskodawcy prowadziło do tego, żeby sam wnioskodawca miał udzielić odpowiedzi na zadane przez siebie organowi pytanie, co skutkuje tym, że nie można dokonywać oceny kwestionowanego rozstrzygnięcia przez pryzmat tego wyroku.

W piśmie procesowym z 26 kwietnia 2022 r. skarżący uznał za zupełnie niezrozumiałe uchylanie się organu od interpretacji przepisów art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., odwołujących się bezpośrednio do u.p.s.w.n. i stanowiących razem element systemu podatkowego. Skarżący stwierdził, że z pisma organu z 14 kwietnia 2022 r. wynika, że organ z jednej strony w pełni aprobuje twierdzenie NSA, że przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego, a z drugiej strony odmawia skarżącemu realizacji jego praw, w postaci wydania przez organ indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, z tego tylko powodu, że skarżący, w opisie stanu faktycznego, sam nie dokonał interpretacji ww. przepisów, wyręczając tym samym organ od obowiązku nałożonego na niego w art. 14b § 1 o.p.

Ponadto skarżący zaznaczył, że w ostatnich miesiącach organ wydał wiele interpretacji indywidualnych w zakresie ulgi IP BOX, w których nie żądał od wnioskodawców, aby w opisie stanu faktycznego dokonali oni interpretacji przepisów prawa podatkowego, w przedmiocie prowadzenia przez nich prac rozwojowych lub badań naukowych, np. interpretacja z 20 kwietnia 2022 r., nr [...], interpretacje z 21 kwietnia 2022 r. o nr [...] i [...]

W kolejnym piśmie procesowym z 5 maja 2022 r., stanowiącym uzupełnienie odpowiedzi na skargę, organ wskazał, że aby mógł zakwalifikować aktywność skarżącego do badań naukowych bądź prac rozwojowych w rozumieniu u.p.s.w.n. to musiałby wejść w rolę podmiotu dokonującego merytorycznej oceny prowadzonych prac w zakresie gałęzi wiedzy informatycznej i skonfrontować ww. przepisy z wszystkimi aspektami prowadzonych przez stronę prac programistycznych (przeprowadzić postępowanie bądź czynności sprawdzające). Jest to zadanie wykraczające poza ramy postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej oraz kompetencje organu jako zajmującego się interpretacją przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena, czy organy podatkowe właściwie zastosowały w sprawie przepisy art. 169 § 1 w zw. z art. 14g § 1 o.p. i w konsekwencji zasadnie pozostawiły bez rozpoznania wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem organu interpretacyjnego, udzielone przez skarżącego odpowiedzi na wezwanie organu z 19 listopada 2021 r. do usunięcia braków formalnych wniosku nie usunęły wszystkich wątpliwości, gdyż nie zostały w pełni wyjaśnione. W szczególności organ stwierdził, że w dalszym ciągu nie dysponuje informacją, czy skarżący prowadzi prace rozwojowe lub badania naukowe. W związku z tym uchybieniem organ uznał, że brak było możliwości do merytorycznego rozpoznania wniosku.

Według przeciwnego poglądu skarżącego, złożony przez niego wniosek, uzupełniony pismem z 24 listopada 2021 r., spełniał wszelkie wymogi formalne, o których mowa w art. 14b § 3 o.p., a zatem brak było podstaw do wydania postanowienia pozostawiającego ten wniosek bez rozpoznania. Skarżący wskazywał na konieczność dokonania przez organ analizy przepisów u.p.s.w.n., która - jego zdaniem - jest niezbędna do prawidłowej wykładni art. 30ca ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze tak nakreśloną płaszczyznę sporu na wstępie niniejszych rozważań należy zwrócić uwagę na charakter postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, cel wydania interpretacji indywidualnej i jej istotne cechy. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1550/12, wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się natomiast do charakteru postępowania interpretacyjnego z punktu widzenia podatnika, zwrócić należy uwagę, że w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się także, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.:

1) informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz

2) gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Ponadto wskazuje się też, że wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 o.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 tej ustawy, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - § 2 o.p.). Podkreśla się ponadto, że pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy o.p., nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa, ani też nawet interpretacji rozumianej, jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy.

Ponadto należy zaznaczyć, że choć w art. 14b § 1 o.p. mowa jest o tym, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to błędne jest rozumienie tego przepisu w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik.

Jak już wyżej wskazano, przepis art. 14b § 3 o.p. nakłada na składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu o.p. i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11; wyrok WSA w Szczecinie z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 268/14). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa (por. wyrok WSA w Krakowie z 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 994/17).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że definicję przepisów prawa podatkowego w wąskim rozumieniu zawiera art. 3 pkt 2 o.p., a są nimi przepisy ustaw podatkowych. W judykaturze ukształtowało się stanowisko, że w przypadku indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wąskie rozumienie tych przepisów zniweczyłoby cel, jakiemu ta interpretacja służy. Wówczas niezbędne jest przeprowadzenie wykładni przepisów, które w definicji z art. 3 pkt 2 o.p. się nie mieszczą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne - przedmiotowe i podmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15). Podobne stanowisko, co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 o.p., a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wielu innych swoich orzeczeniach (por. np. wyrok NSA z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19, wyrok NSA z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15, wyrok NSA z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12, wyrok NSA z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12, wyrok NSA z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11). Sąd w składzie orzekającym powyższy pogląd prawny w pełni podziela.

Wychodząc z powyższych założeń wskazać należy, że podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p.

Zgodnie z art. 169 § 1 o.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Wymóg wyczerpującego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe muszą więc być opisane w sposób konkretny i jednoznaczny.

Stosownie natomiast do art. 14h o.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1 i 2 o.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie skarżący sprostał wymogom określonym w art. 14b § 3 o.p. W tym kontekście należy wskazać, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący bardzo szczegółowo przedstawił opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza jest działalnością związaną z oprogramowaniem. Skarżący wskazał, jakie konkretnie czynności wykonuje w ramach świadczonych usług informatycznych, podał w jaki sposób przenosi prawa autorskie do oprogramowania, jaki dochód ma objąć preferencyjna stawka opodatkowania. Skarżący wskazał także, że nie jest pewien, czy spełnia przesłanki definicji ustawowej działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, skarżący w sposób wyczerpujący odpowiedział na wszystkie pytania organu sformułowane w wezwaniu z 19 listopada 2021 r. Zaznaczenia także wymaga, że w udzielonej odpowiedzi na wezwanie organu skarżący jednoznacznie wskazywał, że nie ma pewności, czy prowadzona przez niego działalność polegającą na tworzeniu programów komputerowych (wytwarzaniu oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową, i w związku z tym, aby rozwiać te wątpliwości, wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, opisany przez niego stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, uzupełniony w piśmie z 24 listopada 2021 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu, w których podał, jakie konkretne zadania realizuje w ramach zawartej umowy i świadczonej usługi, powinny stanowić przedmiot oceny prawnej organu w wydanej interpretacji indywidualnej i to organ winien stwierdzić, czy prowadzona przez skarżącego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4 ust. 2 i 3 u.p.s.w.n.

W realiach rozpoznawanej sprawy podkreślenia także wymaga, że Minister Finansów w Objaśnieniach Podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box wskazał, że zarówno ustawy podatkowe jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności u.p.a.p.p., nie definiują pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego". Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego" (pkt 74 tych Objaśnień). Z kolei w pkt 75 Objaśnień Minister stwierdził, że podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (KIS). Ze względu bowiem na wspominaną powyżej dynamikę ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią najbardziej adekwatnej instytucji prawnej zapewniającej ochronę prawnopodatkową dla podatnika.

Powołane powyżej zapisy Objaśnień Ministra Finansów świadczą expressis verbis o braku możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania "autorskiego prawa do programu komputerowego" z powodu dynamiki ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz braku wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii. Jednocześnie należy zaakcentować, że w związku z ww. problemem sam Minister Finansów wskazuje, że podatnik, który chce skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego, i mieć stosowną ochronę prawnopodatkową w tym zakresie, powinien wystąpić z wnioskiem o interpretację indywidualną do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że skarżący trafnie w skardze i w piśmie procesowym z 26 kwietnia 2022 r. wywodzi, że przyjęcie stanowiska organu wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i pozostawienie wniosku skarżącego o wydanie interpretacji bez rozpoznania niweczyłoby cel, jakiemu ma służyć interpretacja podatkowa. To właśnie w toku postępowania interpretacyjnego organ winien ustalić, czy opisana we wniosku działalność, którą wykonuje skarżący, jest działalnością obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe w rozumieniu u.p.s.w.n., a także, czy wytwór pracy skarżącego (wytwarzane oprogramowanie) stanowi autorskie prawo komputerowe, czy też nie.

Sąd podziela także pogląd skarżącego, że w realiach rozpoznawanej sprawy organ interpretacyjny powinien był dokonać analizy przepisów u.p.s.w.n. (a także u.p.a.p.p.) w zakresie w jakim jest to niezbędne dla wykładni art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Jak już bowiem wyżej wskazano, w przypadku interpretacji indywidualnej wąskie rozumienie pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 3 pkt 2 o.p. w istocie uniemożliwiłoby wydawanie oczekiwanych przez podatników interpretacji podatkowych. W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne - przedmiotowe i podmiotowe podatku, zatem także normy prawne, które nie znajdują się w ustawach podatkowych.

Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 1017/21, zwrócił uwagę, że art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. wymieniając kwalifikowane prawa własności intelektualnej wprost odnosi się do patentu, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, topografii układu scalonego, prawa ochronnego do patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin, prawa z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu, wyłącznego prawa, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213), autorskiego prawa do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych (...). W związku z powyższym pojęcia te muszą być analizowane na gruncie właściwych im ustaw w relacji do stanu prawnopodatkowego, gdyż ustawa podatkowa wprost odsyła do innych ustaw ich przepisów.

W kontekście powyższego należy zaznaczyć, że w rozpoznawanej sprawie, ustalenie, czy działalność skarżącego stanowi działalność rozwojowo-badawczą, czy też nie, ma zasadnicze znaczenie dla określenia, czy skarżący ma prawo do zastosowania stawki 5% z tytułu uzyskiwania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Regulacje zawarte w przepisach u.p.s.w.n. podlegają zatem wykładni w toku postępowania interpretacyjnego o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego. Brak jest podstaw do pozostawienia wniosku skarżącego bez rozpoznania, w sytuacji, gdy konieczność analizy przepisów u.p.s.w.n. jest niezbędna do wykładni art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Ocena stanowiska skarżącego rzutuje na możliwość zastosowania przez niego stawki 5% z tytułu uzyskiwania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, mając tym samym znaczenie prawnopodatkowe.

Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że organ nie miał podstaw, aby wzywać skarżącego w trybie art. 169 § 1 o.p. do sprecyzowania informacji, które wynikają z wniosku, stosownie do art. 14b § 3 o.p. Był zaś zobowiązany do oceny stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz do udzielenia odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych skarżącego. Sąd zaznacza, że w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. nie można żądać od podatnika, ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.

W konsekwencji powyższych ustaleń i rozważań Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem prawa procesowego, tj. art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3 zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14g oraz w zw. z art. 14h o.p. poprzez ich zastosowanie w sprawie i pozostawienie wniosku skarżącego bez rozpoznania. Wbrew stanowisku organu, w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do takiego działania.

Na uwzględnienie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 o.p. Skarżący słusznie zarzucił, że skoro w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień, jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przepisów u.p.d.o.f., odnoszących się do preferencji IP BOX, to brak było podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącego w niniejszej sprawie.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ wyda interpretację indywidualną w zakresie objętym wnioskiem (wraz z jego uzupełnieniem), uwzględniając ocenę prawną Sądu, co do spełnienia przez stronę wymogów formalnych wniosku określonych w art. 14b § 1 i § 3 o.p.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a."), Sąd uznał, że zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem prawa procesowego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.