Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 473/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 46, art. 24
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi A. W. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych plus należny podatek od towarów i usług, tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania T. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok, postanowił w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) dalej jako: O.p., uchylić w całości zaskarżoną decyzję i określić zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 72.979,00zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny.

W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej u T. S., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą: P.W. "A" T. S. z siedzibą w [...] w zakresie doradztwa technicznego, inżynierii, usług remontowo-budowlanych, transportowych, mechaniki pojazdowej, a także sprzedaży części komputerowych - stwierdzono nieprawidłowości w postaci zaniżenia przychodu wynikającego z różnicy pomiędzy podsumowaniem podatkowej księgi, a złożoną korektą zeznania PIT-36 za 2015 r. oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodu, które miały wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. W 2015 roku z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej podatnik opodatkowany był podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych i prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Mając na uwadze dokonane ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], na podstawie m.in. art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 46 i ust. 5, art. 24 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 27, art. 27b ust. 1 pkt 1a, art. 27f ust. 2 pkt 3b, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) dalej jako: u.p.d.o.f., decyzją z dnia [...] r. określił T. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 w wysokości 89.939,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji T. S. zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 121 § 1, art. 123, art. 188, art. 191, 199a § 1, art. 216 O.p., w tym rażące naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Nadto, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, "że kwota wydatkowana nie stanowiła ona podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług i niemożność odliczania";

- art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 90 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.) poprzez przyjęcie, "że miałem prawa obniżyć podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w związku z wystawieniem i doręczeniem kontrahentowi";

- art. 86 ust 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, poprzez przyjęcie, "że nabycie usługi polegającej na wykonywaniu robót budowlanych i innych prac nie miało miejsca, podczas gdy usługi te były wykonane na rzecz podatnika".

Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji i "określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 rok", a przed wydaniem decyzji przeprowadzenie postępowania dowodowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego uchylił decyzję organu I instancji i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok.

W uzasadnieniu wskazał – w zakresie przychodów do opodatkowania – iż podatnik zawyżył przychód o kwotę 185,82 zł poprzez niesłuszne zaewidencjonowanie części faktur, zawyżenie kwot z faktur oraz błędne podsumowanie przychodów w marcu, czerwcu i wrześniu 2015 roku. W tym zakresie strona nie wniosła zarzutów, a w ocenie organu odwoławczego organ I instancji dokonał prawidłowych ustaleń.

Podobnie w zakresie zaniżenia przychodów o kwotę 292,04 zł podatnik nie zaewidencjonował lub błędnie zaewidencjonował część faktur oraz błędnie podsumował przychód w lipcu 2015 roku. Organ odwoławczy podzielił w tym zakresie ustalenia organu I instancji.

Tożsamo DIAS ocenił ustalenia organu I instancji odnośnie niezaewidencjonowania transakcji na kwotę 1.850,00 zł z A.K.. Podatnik twierdził, iż nie zaewidencjonował ww. kwoty, ponieważ została nabywcy zwrócona, jednakże na wezwanie organu nie udokumentował swych twierdzeń.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów - wykazania w zeznaniu rocznym zawyżonych kosztów uzyskania przychodów wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów o kwotę 186.463,96 zł – organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w zeznaniu rocznym PIT-36 podatnik wykazał koszty uzyskania przychodów w kwocie 455.682,07 zł, natomiast w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (po uwzględnieniu zerowych stanów remanentowych) zaewidencjonował je w kwocie 269.218,11 zł. Różnica w kwocie 186.463,96 zł stanowi zatem zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w 2015 roku, czego podatnik nie kwestionuje i nie wyjaśnia przyczyn, dla których w zeznaniu podatkowym ujął po stronie kosztów kwotę odmienną od tej wynikającej z ksiąg podatkowych i dokumentacji księgowej.

Z kolei, w zakresie zaewidencjonowanego jako koszty uzyskania przychodów a niewypłaconego wynagrodzenia organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż za badany rok w systemie informatycznym POLTAX nie odnotowano żadnej przekazanej przez podatnika informacji PIT-11, a faktury VAT strona wystawiała jedynie z tytułu wynajmu pracowników. Organ dodał, iż wezwany do złożenia wyjaśnień w powyższej kwestii podatnik, takowych nie złożył, zasłaniając się brakiem pamięci. Wobec powyższego ustalenia i oceny organu I instancji uznano za trafne.

Dalej organ przypomniał, iż w 2015 roku w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik zaewidencjonował wydatki na łączną kwotę 33.700,36 zł z tytułu nabycia różnych elementów meblowych, płyt meblowych oraz usługi cięcia i oklejania, na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmę B Sp. z o.o., P.. Organ wskazał, iż z analizy wystawionych przez stronę w 2015 roku faktur VAT wynika, że żadna z tych faktur VAT nie dotyczy usług w zakresie montażu mebli, jak wyjaśniała strona. Organ w oparciu o informacje od zleceniodawców odnośnie zakresu wykonywanych przez stronę prac ogólnobudowlanych/remontowych widniejących na fakturach sprzedażowych ustalił, że żaden z kontrahentów strony nie wskazał, aby przedmiotem świadczonych usług na ich rzecz, był zakup lub montaż mebli. Organ zwrócił uwagę, iż wyjaśnienia strony w tym zakresie są zmienne w czasie, niekompletne i nie dające potwierdzenia, że sporne elementy i usługi zostały wykorzystane w celu osiągnięcia przychodu. Nadto, z przedłożonych faktur sprzedaży za 2015 rok nie wynika, aby przedmiotem działalności strony, a tym samym sprzedaży, był montaż mebli, czy wykonywanie trwałych zabudowań.

Organ ustalił także, iż podatnik po stronie kosztów uzyskania przychodów zaewidencjonował zakup butli z gazem o pojemności 11 kg w ilości 1.242 sztuk. Za wszystkie butle faktury wystawiła firma PPHU "C" W. D., Z. D.. Zgodnie z przedstawionymi fakturami VAT średnio na miesiąc podatnik nabywał ponad 100 takich butli z gazem. W toku kontroli podatnik wyjaśnił, iż używał butli do prac remontowo-budowlanych, odrdzewiania stali były to dachy. Jedna butla na krycie dachu wystarczy na ok. 20 m kwadratowych. Wskazywał, że płynny gaz z butli służył do prac technologicznych w związku z wykonywanymi pracami, projektami i udoskonaleniami. Organ I instancji dokonał weryfikacji niektórych ww. usług, występując do zleceniodawców z pytaniem o zakres wykonanych usług. I tak firma:

1) "D" S.A. ze R. wskazała, że prace zostały wykonane zgodnie z protokołami odbioru, w których zakres prac został określony w tożsamy sposób co w fakturach sprzedaży, tj. z robót ogólnobudowlanych i remontowych - malowanie ze szpachlowaniem wraz z materiałem stoiska handlowego hali, ułożenie płytek i skucie podłogi, wymiana uszkodzonych płytek, malowanie stoisk, malowanie słupów, malowanie ścian z materiałem, demontaż starych włazów ściekowych i montaż na nowe,

2) E s.c. B. P., P. R. podała, że "wykonywane roboty budowlane wynikały z usuwania wad budowlanych po wykonawcy obiektów myjni oraz bieżących napraw; czas trwania usług był związany z faktem, że roboty wykonywane były przy nieprzerwanym świadczeniu usług myjni samochodowej",

3) "F" J. G. przekazała zlecenie robót z w dnia 11.01.2015r., zgodnie z którym zakres prac wykonywanych dotyczy: "roboty wykończeniowe oraz remont kompleksowy budynków(obiektów), montaż konstrukcji (stalowych), roboty ziemne, roboty brukarskie i inne roboty uzgodnione takie jak: ściany działowe stoisk handlowych, witryny szklano-aluminiowe, sufity podwieszane rastrowe, stolarka aluminiowa, oraz wyjaśnienia, w świetle których wystawione faktury obejmowały: demontaż i montaż ścian z płyt warstwowych oraz konstrukcji stalowych, demontaż i montaż witryn szklano-aluminiowych, demontaż i montaż sufitów, wykonanie stoiska handlowego, wykonanie zaplecza, demontaż i montaż płytek podłogowych, remont oraz malowanie ścian, wykonanie i montaż tablic reklamowych wolnostojących,

4) G M. R. podała, że zakres prac obejmował "wylewki posadzki, położenie płytek na parterze pawilonu, szpachlowanie, gipsowanie i malowanie ścian na parterze i na piętrze pawilonu",

5) H J.- G. przesłała zlecenie robót [...] z dnia 04.09.2014r., zgodnie z którym wykonywane prace to: "instalacje wodno-kanalizacyjne, roboty ziemne, roboty brukarskie, roboty wykończeniowe oraz remont kompleksowy budynków, wyrównywanie, odspajanie i zagęszczanie gruntów" oraz zlecenie/umowę robót Nr [...] z dnia 04.09.2014r., zgodnie z którym zakres wykonywanych prac to: "organizacja i realizacja procesów inwestycyjnych, doradztwo inżynieryjne, montaż rusztowań, roboty ziemne (budowa dróg, obiektów inżynieryjnych), roboty brukarskie, instalacje wodno-kanalizacyjne, roboty wykończeniowe oraz remont kompleksowy budynków, wyrównywanie, odspajanie i zagęszczanie gruntów " oraz wyjaśnienia, w których wskazano, że przedmiotowe "roboty polegały na wykopach przy regulacji rzeki, czyszczeniu mechanicznym koryta rzeki, na wykopach pod budowle hydrotechniczne, na wykonywaniu narzutów kamiennych, na rozbiórce elementów betonowych i humusowaniu skarp".

Organ stwierdził, analizując zgromadzony materiał, iż jedynie wystawiając fakturę dla firmy I s.c. B. P., P. R., podatnik opisał usługę jako "usługa dekarska wg zlecenia na posesji Pana D. S.", na wartość netto 200,00 zł. Wykonanie tej usługi potwierdził na piśmie D. S.. Uwzględniając wyjaśnienia strony organ I instancji stwierdził, iż skoro jedna butla gazu wystarcza na krycie około 20 m² dachu, to za zakupione butle można pokryć aż 24.840 m² dachu (1.242 sztuk x 20 m²). Reasumując, zdaniem organu odwoławczego organ I instancji w zakresie wydatków dotyczących nabycia butli 11 kg zasadnie uznał jako koszt uzyskania przychodów ww. wydatek w kwocie 300,81 zł - wydatek dotyczący zakupu 10 butli gazowych w dniu wykonania usługi, tj. 14.07.2015r., natomiast nie uznał pozostałej kwoty 42.030,21 zł, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy oraz wyjaśnienia podatnika nie potwierdziły związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy nabyciem butli gazowych za ww. kwotę a osiągniętym przez stronę w 2015 roku przychodem z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Podatnik zawyżył również koszty uzyskania przychodów o kwotę 130,74 zł wynikającą z dwóch faktur dotyczących zakupu paliwa (23,82 litrów benzyny i 27,29 litrów LPG), które nie zostały wystawione na rzecz podatnika.

Nadto, w 2015 roku w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik zaewidencjonował wydatki na zakup benzyny na kwotę 39.587,76 zł. Na fakturach VAT wystawionych za zakup paliwa, widnieją adnotacje - sprzęt budowlany. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji pominął okoliczność, że dla firmy E s.c. B. P., P. R. podatnik również usuwał wady budowlane i to przez cały rok. Organ I instancji uwzględnił tylko usługi wykonywane dla H J.- G. i F J. G.. Organ odwoławczy, mając na uwadze przyjęte przez organ I instancji rozstrzygnięcie oraz uwzględniając własne ustalenia w tej kwestii przyjął, że sporna benzyna była przez stronę wykorzystywana - zgodnie z opisami na fakturach - do sprzętu budowlanego przez cały 2015 rok i tym samym wydatki na jej nabycie, w łącznej kwocie 39.587,76 zł, uznał jako koszty uzyskania przychodów tego roku.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia i oceny organu I instancji w kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zaewidencjonowanie po stronie tychże kosztów wydatku w wysokości 6.610,70 zł na zakup 4.258,79 litrów gazu LPG w sytuacji, gdy w kontrolowanym roku podatnik nie posiadał własnych, ani leasingowanych środków transportu, maszyn, ani urządzeń, a jedynym użytkowanym w 2015 roku pojazdem był wynajmowany od I s.c., samochód osobowy.

W 2015 roku w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik zaewidencjonował wydatki poniesione na najem samochodu w wysokości 26.341,44 zł oraz na zakup 1.350,78 litrów oleju napędowego w kwocie 5.051,01 zł netto. W powyższym zakresie organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji niezasadnie wyłączył kwotę 21.290,43 zł (26.341,44 zł - 5.051,01 zł) i uznał ją jako koszty uzyskania przychodów za 2015 rok. W związku z brakiem prowadzenia w 2015 roku ewidencji przebiegu pojazdu, w myśl ww. art. 23 ust. 1 pkt 46 i ust. 5 u.p.d.o.f., wydatki związane z używaniem samochodu Jeep Cherokee dotyczące zakupu oleju napędowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Organ I instancji z kosztów uzyskania przychodów za 2015 rok wyłączył jednak nie wartość zakupu przedmiotowego oleju napędowego na kwotę 5.051,01 zł netto, a kwotę 26.341,44 zł, tj. kwotę czynszu za ten pojazd. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie dotyczy kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania samochodu. Innymi słowy, do wydatków z tytułu kosztów używania samochodu można zakwalifikować wszelkiego i rodzaju wydatki eksploatacyjne, w odróżnieniu jednak od wydatków ponoszonych na uzyskanie samego tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu.

Organ I instancji ustalił także, że w 2015 roku do kosztów uzyskania przychodów podatnik zaliczył wydatki dotyczące zakupu części zamiennych do samochodów i ciągników na łączną kwotę netto 29.786,37 zł. Głównymi dostawcami tych części były firmy: J S.A. i K. A. S.. Przy czym trzy fakury nie zostały wystawione na firmę strony, z kolei na wezwanie organu trzej kontrahenci strony, których dane widniały na fakturach, potwierdzili wykonanie usługi. Organ I instancji z tytułu poniesionych wydatków na zakup części zamiennych do pojazdów uznał kwotę 11.404,88 zł netto jako koszty uzyskania przychodów w 2015 roku, natomiast pozostałą, błędnie ustaloną kwotę 15.403,43 zł (wskazując wyliczenie 29.786,37 zł - 2.978,06 zł - 11.404,88 zł, zamiast 29.786,37 zł - 11.404,88 zł), nie uznał za koszty uzyskania przychodów i nie uzasadnił swego stanowiska. Organ odwoławczy doszedł do przekonania, iż organ I instancji nie uwzględnił faktu, że w toku prowadzonego postępowania podatnik wskazywał na wykorzystywanie w działalności gospodarczej zagęszczarki i użyczonych koparek i lawet oraz nie przeprowadził w tej części postępowania wyjaśniającego. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy uznał jako koszty uzyskania przychodów w 2015 roku kwotę 26.808,31 zł (29.786,37 zł - 2.978,06 zł), czyli łączną wartość netto wynikającą z wszystkich faktur VAT wystawionych w 2015 roku na firmę strony. Jednocześnie stwierdził, że organ I instancji niezasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę 12.425,37 zł (26.808,31 zł - 11.404,88 zł - 2.978,06 zł).

Ponadto, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2015 roku podatnik zaewidencjonował składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 3.343,91 zł, których nie uważa się za koszty uzyskania, zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych z środków publicznych. Zdaniem organu odwoławczego, słusznie uznał organ I instancji, że kwota 3.343,91 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w 2015 roku.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, iż podatnik nie wykonał obowiązku rzetelnego dokumentowania poniesionych wydatków oraz nie udowodnił ich związku z osiągniętym przychodem, co stanowi negatywną przesłankę zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu. Niezgodność pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym, czy faktyczno-prawnym świadczy zaś o istnieniu podstawy do nieuznania prowadzonej przez podatnika księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym.

T. S. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko jak w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 17 grudnia 2021 r. wyznaczony z urzędu pełnomocnik strony podtrzymując skargę zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów:

- art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez odmówienie wliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktur dokumentujących nabycie elementów meblowych oraz butli z gazem, które zostały zapłacone i dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

- art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art 191 O.p. przez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, która doprowadziła do odmowy wliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktur za ww. materiały;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, bowiem w oparciu o ten sam materiał dowodowy organy podatkowe nie wydały tożsamych decyzji;

- art. 121 § 2 O.p. poprzez nieprawidłowe informowanie skarżącego o przysługujących mu prawach i obowiązkach, albowiem na wcześniejszych etapach postępowania skarżący nie był reprezentowany przez fachowego pełnomocnika, zatem organ nie powinien ograniczać się do niezbędnego minimum tj. wskazania tylko podstawy prawnej działania organu;

- art. 127 w zw. z art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania podatkowego w drugiej instancji, gdyż w dużej mierze organ II instancji powielił ustalenia i stanowisko organu I instancji.

Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. oraz przyznanie na rzecz pełnomocnika zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu, według norm przepisanych. Pełnomocnik oświadczył, iż powyższe koszty nie zostały opłacone w całości ani w części.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, iż postawione w uzupełnieniu skargi zarzuty są nieuzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270 – dalej: P.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Z akt sprawy wynika bowiem, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się zatem stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

W ocenie Sądu, w postępowaniu organu podatkowego nie sposób dopatrzyć się wskazanego przez pełnomocnika skarżącego naruszenia przepisów prawa materialnego, czy też naruszenia procedury. Zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący i poddany został obiektywnej ocenie, z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. Okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem wnikliwej analizy organów, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowa analiza wystąpienia przesłanek uprawniających do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podobnie jak ustalenie, iż organy działały w granicach wyznaczonych obowiązującymi przepisami i na ich podstawie (art. 120 O.p.).

Zarzuty skargi, a właściwie jej uzupełnienia złożonego przez ustanowionego z urzędu pełnomocnika skarżącego, koncentrują się głównie na wykazaniu, poprzez zarzuty naruszenia zasad postępowania podatkowego, w tym przeprowadzenia oceny materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobody oceny materiału dowodowego i w sposób jednostronny, iż strona skarżąca poniosła wydatki na zakup elementów meblowych oraz butle z gazem i zasadnie zaliczyła je do kosztów uzyskania przychodów, natomiast co do przychodów, że transakcja opiewająca na kwotę 1850 zł miała charakter prywatny i nie powinna zostać uwzględniona w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Odnosząc się do podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to są one nieuzasadnione i w części gołosłowne, jak zarzut nieprawidłowego informowania skarżącego o przysługujących mu prawach i obowiązkach, nie wskazano bowiem na czym on polegał i w jakim zakresie nie udzielono skarżącemu informacji. Z kolei, zarzut dotyczący zmienności poglądów wyrażanych na tle tego samego stanu faktycznego, polegał na odmiennym od organu I instancji stanowisku organu odwoławczego w kilku kwestiach, ale to skutkowało dla strony korzystniejszym rozstrzygnięciem. Natomiast całkowicie niezrozumiały jest zarzut dotyczący wszczęcia postępowania karnoskarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, skoro w zaskarżonej decyzji nie była w ogóle podnoszona powyższa kwestia z uwagi na to, że decyzja DIAS nie była przedawniona, wydana została i doręczona przed upływem terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu, w złożonej skardze podatnik nie przedstawił argumentów, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji i stanowić podstawę do jej uchylenia.

Przedmiotem sporu w tej sprawie jest prawidłowość ewidencjonowania przychodów za 2015 r. i prawidłowość zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów w 2015 r. wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe miały wszelkie podstawy do stwierdzenia, że podatnik dopuścił się nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów oraz że co do części faktur brak było związku z przychodem, co w pełni uzasadniało wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z tych faktur. Wydane w tej sprawie decyzje zostały przekonująco i logicznie uzasadnione.

Zakres prowadzonej kontroli podatkowej i późniejszego postępowania podatkowego uzależnione są m.in. od przepisów prawa materialnego regulujących konkretne instytucje prawa podatkowego. W rozpatrywanej sprawie istotne jest, czy organy podatkowe właściwie ustaliły stan faktyczny sprawy, czy zebrały kompletny materiał dowodowy, czy właściwie oceniły dowody zebrane na okoliczność zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych fakturami wystawionymi przez wyżej wskazanego wystawcę. Skoro przedmiotem skargi jest m.in. zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej u.p.d.o.f., to należy na wstępie dokonać analizy uregulowań prawnych będących podstawą prawną określenia przychodu oraz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą i prowadzące podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie naruszył ani art. 14 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ani przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Decyzja zawiera szczegółowe wskazanie podstaw prawnych umożliwiających podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą określenie przychodu oraz zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem zasad prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Stanowisko organu podatkowego w tych kwestiach jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału, w zakresie przychodów do opodatkowania, podatnik zawyżył przychód o kwotę 185,82 zł poprzez niesłuszne zaewidencjonowanie części faktur, zawyżenie kwot z faktur oraz błędne podsumowanie przychodów w marcu, czerwcu i wrześniu 2015 roku. Przy czym, zawyżenie przychodów w kwocie 912,12 zł dotyczy ewidencji w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, natomiast w zeznaniu rocznym ww. kwota 726,30 zł została już przez podatnika uwzględniona. Tym samym zawyżenie przychodów w zeznaniu rocznym wynosi 185,82 zł. W tym zakresie skarżący nie wnosił zarzutów i uznać należy, że organy dokonały prawidłowych ustaleń.

Podobnie, w zakresie zaniżenia przychodów o kwotę 292,04 zł, podatnik nie zaewidencjonował lub błędnie zaewidencjonował część faktur oraz błędnie podsumował przychód w lipcu 2015 roku. Jak wynika z akt sprawy, mimo wezwania podatnik nie wyjaśnił w toku postępowania powstałych uchybień. Tak więc, w ocenie Sądu, uznać należy, że dokonano prawidłowych ustaleń w tym zakresie.

Co do ewidencjonowania przychodów, zarzuty skarżącego dotyczą ustaleń organów dotyczących zaniżenia przychodów o kwotę 1850 zł poprzez niewykazanie należności od A. K.. Jak wynika z akt sprawy, w celu ustalenia tytułu dokonanej wpłaty, organ I instancji w dniu 16.12.2019r. wezwał A. K. w charakterze świadka do złożenia pisemnych wyjaśnień. A. K. w piśmie z dnia 09.01.2020r. oświadczyła, że nigdy nie współpracowała ze skarżącym ani z jego firmą, a wykonany przelew dotyczył prawdopodobnie zakupu telefonu od skarżącego, jednakże ze względu na termin przelewu nie pamięta jakiego zakupu czy sytuacji mógł dotyczyć, nie posiada również żadnej faktury, paragonu, ani dowodu zakupu. W odwołaniu skarżący podniósł, że nie odnotował tej transakcji, ponieważ należność została zwrócona z uwagi na brak wykonanej usługi. Organ odwoławczy dla wyjaśnienia tej kwestii pismami z dnia 16.10.2020r. i z dnia 24.11.2020r. zobowiązał podatnika do dokładnego wskazania dokumentu i transakcji, o których pisał. Skarżący przekazał pismo z dnia 25.01.2021r., ale nie zawarł w nim odpowiedzi na powyższe pytania. W tej sytuacji organ słusznie uznał, zdaniem Sądu, że z tytułu ww. transakcji podatnik zaniżył przychód w 2015 roku o kwotę 1.850,00 zł.

Z kolei, jeśli chodzi o koszty uzyskania przychodu, to zasadnicze znaczenie dla prawnej możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ma art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, w zasadzie każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wymienionymi w art. 23, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Należy więc podkreślić, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów jest wykazanie faktu jego poniesienia oraz związku z przychodem.

Trzeba także mieć na uwadze uregulowania szczególne, zawarte w ustawie o u.p.d.o.f., odnoszące się do grupy podatników uzyskujących przychód ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uregulowania te odnoszą się do strony skarżącej, bowiem sporne wydatki miały związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Takim szczególnym przepisem dotyczącym zasad ustalania dochodów u podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej i prowadzących księgę przychodów i rozchodów (skarżący prowadził taką księgę) jest art. 24 ust. 2 ustawy o u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Zgodnie zaś z art. 24a ust. 1 ustawy o u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...).

Zasady prowadzenia księgi przychodów i rozchodów zawarte były w badanym okresie rozliczeniowym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zgodnie z § 11 ust. 1, 2 i 3 tego aktu podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i sposób niewadliwy, a za rzetelną uważa się księgę, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Należy zatem podkreślić, że dochód wynikający z księgi podatkowej, a taką jest m. in. księga przychodów i rozchodów, jest podstawą opodatkowania wtedy, gdy księga jest prowadzona prawidłowo.

Ustawodawca nadaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Zgodnie bowiem z przepisem art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ze wspomnianego art. 193 § 1 O.p. wynika domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej księgi wynika. Domniemanie to wiąże organ podatkowy. Oznacza to, że organ nie będzie mógł dokonać ustaleń wbrew księdze. Domniemanie to może zostać obalone, co pociągnie za sobą utratę mocy dowodowej ksiąg. Domniemanie z art. 193 § 1 O.p. może zostać obalone, jeśli stwierdzone zostanie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie. Stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 O.p., zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, bowiem organ podatkowy stwierdził nierzetelność księgi podatnika.

W świetle powyższych uregulowań, warunkiem zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest m.in. fakt jego poniesienia i związek tego wydatku z celem, jakim jest osiągnięcie przychodu, przy jednoczesnym braku normatywnego pozbawienia kosztowego charakteru danej kategorii wydatków. Są to warunki materialno-prawne. Konieczne jest jednak także spełnienie przez podatnika warunków proceduralno-dokumentacyjnych. Prowadzenie i przechowywanie dokumentacji podatkowej ma na celu zarówno umożliwienie podatnikowi rozliczenia podatku, jak i późniejsze sprawdzenie przez organ podatkowy prawidłowości samoobliczenia podatkowego. Kontrola prowadzona przez organy podatkowe polega oczywiście nie tylko na sprawdzeniu prawidłowości przeprowadzonych przez podatnika działań matematycznych, ale także rzetelności dokumentowania dokonywanych przez niego operacji gospodarczych. Posiadana przez podatnika dokumentacja powinna umożliwić weryfikację operacji gospodarczych pod każdym względem, a więc zarówno pod względem ilości i rodzaju kupowanego towaru lub kupowanych usług, jak i czasu dokonania czynności oraz identyfikacji podmiotu, od którego dokonano zakupu.

Należy zatem zwrócić uwagę na ustawowe przesłanki pozwalające kwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ww. ustawy podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że obowiązek prawidłowego udokumentowania wydatków spoczywa na podatniku, gdyż to on ich dokonuje i zalicza je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejszając tym samym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Nie może on pozostawać bez związku ze źródłem przychodów i nie może być zbędny. Przy kwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu trzeba brać pod uwagę zarówno celowość, racjonalność zasadność i niezbędność jego poniesienia, jak i potencjalną możliwość przyczynienia się tego wydatku do uzyskania przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu, to takie które zostały poniesione, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle istniało. Koszty poniesione na zabezpieczenie źródła przychodów, to koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, tak aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 2015 r., II FSK 626/13 - wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W oparciu o te właśnie kryteria należy przeanalizować sporne wydatki skarżącej.

Jak wynika z przebiegu postępowania podatkowego i treści skargi, zagadnieniem spornym w rozpoznawanej sprawie jest wyłączenie przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów skarżącego w rozliczeniu za 2015 r. szeregu wydatków.

I tak, z zebranego materiału dowodowego wynika, że podatnik w zeznaniu rocznym zawyżył koszty uzyskania przychodów w stosunku do kosztów wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów o kwotę 186.463,96 zł. W zeznaniu rocznym PIT-36 podatnik wykazał bowiem koszty uzyskania przychodów w kwocie 455.682,07 zł, natomiast w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (po uwzględnieniu zerowych stanów remanentowych) zaewidencjonował je w kwocie 269.218,11 zł. Różnica w kwocie 186.463,96 zł stanowi zatem, jak słusznie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w 2015 roku, czego zresztą podatnik nie kwestionuje i jednocześnie nie wyjaśnia przyczyn, dla których w zeznaniu podatkowym ujął po stronie kosztów kwotę odmienną od tej wynikającej z ksiąg podatkowych i dokumentacji księgowej.

Co do zaewidencjonowania jako kosztów uzyskania przychodów niewypłaconego wynagrodzenia podnieść trzeba, iż - jak ustalono w toku postępowania - w systemie informatycznym POLTAX nie odnotowano żadnej przekazanej przez podatnika informacji PIT-11, a faktury VAT strona wystawiała jedynie z tytułu wynajmu pracowników. ZUS Inspektorat w [...] poinformował, że w 2015 roku podatnik nie zatrudniał pracownika, natomiast ZUS Oddział w S. potwierdził, że J. G. był przez stronę zatrudniony, ale w 2017 roku w okresie od 28.06.2017r. do 30.09.2017r. Jednocześnie, wezwany do złożenia wyjaśnień w tej kwestii, skarżący ich nie złożył, zasłaniając się brakiem pamięci. Wobec powyższego ustalenia i oceny organów należało, w ocenie Sądu, uznać za prawidłowe.

Przedmiotem zarzutów pełnomocnika skarżącego była kwestia wydatków poniesionych na nabycie elementów meblowych. Z akt sprawy wynika, że w 2015 roku w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik zaewidencjonował wydatki na łączną kwotę 33.700,36 zł z tytułu nabycia różnych elementów meblowych, płyt meblowych oraz usługi cięcia i oklejania, na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmę B Sp. z o.o. z P.. Spółka B w piśmie z dnia 18.03.2019r. potwierdziła, że wszystkie faktury zostały zapłacone gotówką, a towar odbierał podatnik osobiście, do pisma zostały załączone dowody wpłat. Organy przeanalizowały wystawione przez stronę w 2015 roku faktury VAT i stwierdziły, że żadna z tych faktur VAT nie dotyczy usług w zakresie montażu mebli, jak wyjaśniała strona. W oparciu o informacje od zleceniodawców, dotyczących zakresu wykonywanych przez skarżącego prac ogólnobudowlanych i remontowych opisanych na fakturach sprzedażowych, organy ustaliły, że żaden z kontrahentów strony nie wskazał, aby przedmiotem świadczonych usług na ich rzecz, był zakup lub montaż mebli. Organ zwrócił przy tym uwagę na okoliczność, iż wyjaśnienia strony w tym zakresie są zmienne w czasie i nie dają potwierdzenia, że sporne elementy i usługi zostały wykorzystane w celu osiągnięcia przychodu. Nadto, z przedłożonych faktur sprzedaży za 2015 rok nie wynika, aby przedmiotem działalności strony, a tym samym sprzedaży był montaż mebli, czy wykonywanie trwałych zabudowań. Na fakturach VAT podatnik wskazał jako przedmiot sprzedaży roboty ogólnobudowlane lub remontowe, z kolei na okoliczność - użycia zakupionych elementów w celu reklamy na rynek w Anglii – podatnik nie przedłożył żadnych wiarygodnych informacji i dowodów. W toku postępowania odwoławczego, mając na uwadze argumenty odwołania, strona została ponownie wezwana do złożenia wyjaśnień w powyższym zakresie, jednakże takowych nie złożyła. W tym stanie rzeczy z uwagi na brak związku wydatków z przychodem uzyskanym z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w 2015 r. zasadnie, zdaniem Sądu, zakwestionowano ww. wydatki uznając zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w tym zakresie.

Kolejną kwestią podniesioną w zarzutach pełnomocnika skarżącego był wydatek na nabycie butli z gazem. Organy ustaliły, iż podatnik po stronie kosztów uzyskania przychodów zaewidencjonował zakup butli z gazem o pojemności 11 kg w ilości 1.242 sztuk. Za wszystkie butle faktury wystawiła firma PPHU "C" W. D., Z. D.. Zgodnie z przedstawionymi fakturami VAT średnio na miesiąc podatnik nabywał ponad 100 takich butli z gazem. Podatnik twierdził, iż używał butli do prac remontowo-budowlanych, odrdzewiania stali i były to dachy oraz, że jedna butla na krycie dachu wystarczy na ok. 20 m kwadratowych. Zaznaczył przy tym, że użycie butli do prac ze stalą jest różne. Na kolejne wezwania do sprecyzowania tych wyjaśnień strona odpowiadała, iż dokumenty są w dyspozycji organu oraz, że płynny gaz z butli służył do prac technologicznych w związku z wykonywanymi pracami, projektami i udoskonaleniami. Podatnik nie wskazał jednak, przy których konkretnie usługach gaz był wykorzystywany. Organy dokonały więc weryfikacji ww. usług, występując do zleceniodawców z pytaniem o zakres wykonanych prac. Z zebranego i opisanego w zaskarżonej decyzji materiału dowodowego, obejmującego m.in. opis zleceń i prac wykonanych na rzecz poszczególnych kontrahentów oraz z jego analizy wynika, iż jedynie wystawiając fakturę dla firmy I s.c. B. P., P. R., podatnik opisał usługę jako "usługa dekarska wg zlecenia na posesji Pana D. S.", na wartość netto 200,00 zł. Wykonanie tej usługi potwierdził na piśmie D. S.. Uwzględniając ww. ustalenia organy stwierdziły, iż skoro jedna butla gazu wystarcza na krycie około 20 m² dachu, to za zakupione butle można pokryć aż 24.840 m² dachu (1.242 sztuk x 20 m²). Zdaniem Sądu, w zakresie wydatków dotyczących nabycia butli, organy zasadnie uznały jako koszt uzyskania przychodów wydatek w kwocie 300,81 zł - dotyczący zakupu 10 butli gazowych w dniu wykonania usługi, tj. 14.07.2015r., natomiast nie uznały pozostałej kwoty 42.030,21 zł, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy oraz wyjaśnienia podatnika nie potwierdziły związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy nabyciem butli gazowych za ww. kwotę a osiągniętym przez stronę w 2015 roku przychodem z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Prawidłowo, w ocenie Sądu, organy uznały, iż skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów również o kwotę 130,74 zł wynikającą z dwóch faktur dotyczących zakupu paliwa (23,82 litrów benzyny i 27,29 litrów LPG), które nie zostały wystawione na rzecz podatnika. Podzielając ustalenia organów w tym zakresie stwierdzić też należy, iż podatnik nie sformułował w tym zakresie zarzutów.

Odnosząc się do kwestii zaewidencjonowania przez skarżącego wydatków na zakup benzyny w wysokości 39.587,76 zł, podnieść trzeba, że na fakturach VAT wystawionych za zakup paliwa widnieją adnotacje - sprzęt budowlany. Jak słusznie podkreślił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, organ I instancji pominął okoliczność, że dla firmy E s.c. B. P., P. R. podatnik również usuwał wady budowlane i to przez cały rok. Organ I instancji uwzględnił tylko usługi wykonywane dla H J.- G. i F J. G., natomiast organ odwoławczy, uwzględniając własne ustalenia w tej kwestii przyjął, że sporna benzyna była przez stronę wykorzystywana - zgodnie z opisami na fakturach - do sprzętu budowlanego przez cały 2015 rok i tym samym wydatki na jej nabycie, w łącznej kwocie 39.587,76 zł, uznał jako koszty uzyskania przychodów tego roku. Sąd w pełni aprobuje powyższe stanowisko DIAS w tej części.

Z kolei, w kwestii wydatku w wysokości 6.610,70 zł na zakup 4.258,79 litrów gazu LPG, w sytuacji gdy w kontrolowanym roku podatnik nie posiadał własnych, ani leasingowanych środków transportu, maszyn, ani urządzeń, a jedynym użytkowanym w 2015 roku przez niego pojazdem był wynajmowany od I s.c. samochód osobowy, należy uznać za słuszne stwierdzenie organów, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o ww. kwotę. Podatnik zresztą nie kwestionował ustalenia organu, iż nie posiada środków trwałych, wyjaśnił jedynie, iż w działalności wykorzystuje różne pojazdy, w tym również samochód zarejestrowany na żonę. Jednak, mimo wezwania organu, skarżący nie przedłożył ewidencji przebiegu pojazdu twierdząc, iż takowa jest już w posiadaniu organu, przy czym nie wyjaśnił kiedy i komu (imię i nazwisko urzędnika) doręczył przedmiotową ewidencję przebiegu pojazdu oraz którego pojazdu ona dotyczyła. Wobec powyższego stanowisko organu w tym zakresie uznać należy za prawidłowe.

W zakresie zaewidencjonowania przez stronę wydatków poniesionych na najem samochodu w wysokości 26.341,44 zł oraz na zakup 1.350,78 litrów oleju napędowego w kwocie 5.051,01 zł netto, w toku postępowania ustalono, że w 2015 roku podatnik wynajmował samochód Jeep Grand Cherokee od spółki I s.c. B. P., P. R.. Po wezwaniu przez organ I instancji ww. spółka przekazała kserokopie: umowy najmu samochodu z dnia 03.03.2014r., aneksu do tej umowy najmu z dnia 29.12.2014r., którym umowa została przedłużona na czas nieoznaczony oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, z którego wynika, że samochód napędzany jest olejem napędowym (ON) i że samochód ma zamontowany hak. W toku kontroli skarżący wyjaśnił, że Jeep Cheroke służył do przemieszczania się oraz przewozu materiałów i towarów. Ustalono, że w okresie wynajmowania ww. samochodu, tj. od 27.01.2015r. do 19.02.2015r. podatnik podnajął go K. S. za kwotę netto 3.240,00 zł. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia wskazano w zaskarżonej decyzji, że podatnik użytkujący w działalności gospodarczej niewprowadzony do ewidencji środków trwałych samochód osobowy, chcąc wydatki związane z jego użytkowaniem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. W razie braku prowadzenia takiej ewidencji wydatki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Słusznie zatem organ stwierdził, że w związku z brakiem prowadzenia przez podatnika w 2015 roku ewidencji przebiegu pojazdu, w myśl ww. art. 23 ust. 1 pkt 46 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki związane z używaniem samochodu Jeep Cherokee, dotyczące zakupu oleju napędowego, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Organ I instancji z kosztów uzyskania przychodów za 2015 rok wyłączył jednak nie wartość zakupu przedmiotowego oleju napędowego na kwotę 5.051,01 zł netto, a kwotę 26.341,44 zł, stanowiącą czynsz za ten pojazd. Należy przy tym podkreślić, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczy kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania samochodu. Zatem, do wydatków z tytułu kosztów używania samochodu można zakwalifikować wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne, w odróżnieniu jednak od wydatków ponoszonych na uzyskanie samego tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu. O ile więc wydatki na zakup paliwa, opłaty za autostrady, parkingi itp. należą do kosztów używania samochodu, jak zasadnie wskazał DIAS, o tyle wydatki ponoszone z tytułu czynszu najmu samochodu do kosztów jego używania już nie należą, są bowiem wydatkami na uzyskanie tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu. Sąd w tym zakresie uznaje stanowisko organu odwoławczego za w pełni uzasadnione.

Co do wydatków dotyczących zakupu części zamiennych do samochodów i ciągników na łączną kwotę netto 29.786,37 zł, to jak wynika z zebranego materiału dowodowego, głównymi dostawcami tych części były: J S.A. i K. A. S., ale trzy z wystawionych na te części faktur nie zostały wystawione na firmę strony. Na wezwanie organu trzej kontrahenci strony, których dane widniały na fakturach, potwierdzili wykonanie usługi. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji z tytułu poniesionych wydatków na zakup części zamiennych do pojazdów uznał kwotę 11.404,88 zł netto jako koszty uzyskania przychodów w 2015 roku, natomiast pozostałą, błędnie według niego ustaloną kwotę 15.403,43 zł (wskazując wyliczenie 29.786,37 zł - 2.978,06 zł - 11.404,88 zł, zamiast 29.786,37 zł - 11.404,88 zł), nie uznał za koszty uzyskania przychodów i nie uzasadnił swego stanowiska. Tymczasem organ odwoławczy doszedł do przekonania, iż organ I instancji nie uwzględnił faktu, że w toku prowadzonego postępowania podatnik wskazywał na wykorzystywanie w działalności gospodarczej zagęszczarki, użyczonych koparek oraz lawet i nie przeprowadził w tej części postępowania wyjaśniającego, czy nabyte przez stronę części zamienne były także zużyte do ich naprawy. W efekcie końcowym, mając na uwadze niewystarczające ustalenia organu I instancji w zakresie zakupu i zużycia części zamiennych, jak również zasadę in dubio pro tributario, słusznie zdaniem Sądu, organ odwoławczy uznał jako koszty uzyskania przychodów w 2015 roku kwotę 26.808,31 zł (29.786,37 zł - 2.978,06 zł), czyli łączną wartość netto wynikającą z wszystkich faktur VAT wystawionych w 2015 roku na firmę strony oraz stwierdził, że organ I instancji niezasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę 12.425,37 zł (26.808,31 zł - 11.404,88 zł-2.978,06 zł).

Odnosząc się do kwestii zaewidencjonowania przez stronę składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 3.343,91 zł, stwierdzić należy, że mając na uwadze informacje z ZUS Oddział w S., iż w 2015 roku podatnik wpłacił składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 9.027,63 zł oraz na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 3.343,91 zł oraz treść art. 23 ust 1 pkt 58 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodu składek na ubezpieczenie zdrowotne, opłaconych w roku podatkowym przez podatnika, zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych z środków publicznych, słusznie zdaniem Sądu, organ uznał, że kwota 3.343,91 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w 2015 roku.

Podsumowując, Sąd podziela ocenę wywiedzioną przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wykazał, iż całokształt okoliczności ustalonych w sprawie, a mających odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, prawidłowo legł u podstaw zaskarżonej decyzji. Okoliczność, iż strona skarżąca nie podziela oceny organu, wywodząc z tego samego materiału dowodowego, przy jednoczesnym braku kontrdowodów, odmienne wnioski, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. Tym samym zarzuty podniesione przez pełnomocnika skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, gdyż nie były one zasadne. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 P.p.s.a.).

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę jako niezasadną. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu Sąd orzekł w oparciu o art. 250 P.p.s.a., określając ich wysokość na podstawie § 21 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 8 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 18).

P.C.