Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 467/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Waksmundzki, Sędziowie NSA Kazimierz Brzeziński, Maria Serafin – Kosowska (spr.), Protokolant Jarosław Poturnicki, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółka z o.o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2004 r. sygn. akt V SA 1392/03 w sprawie ze skargi [...] Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 4 marca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę kasacyjną -


UZASADNIENIE

I GSK 467/05

Uzasadnienie

Decyzją nr [...] z dnia 23 października 2002r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie /w imieniu którego działała z upoważnienia Izabela Kucharczyk – Szczerba – kierownik Referatu Taryfikacji, Wartości Celnej i Podatków Pośrednich/ uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne nr [...] dokonane w dniu 10 listopada 1999r. w imieniu spółki z o.o. [...] z siedzibą w Warszawie a to w zakresie wartości celnej i wymiaru cła w ten sposób, że wartość celną importowanego farmaceutyku [...] ustalił na kwotę 31220,84 EUR /w miejsce kwoty 39316,52 EUR/ i w konsekwencji za podstawę wymiaru cła przyjął kwotę 137949 zł /w miejsce kwoty 173720 zł/ obliczając cło według stawki 7% na kwotę 9656,40 zł /w miejsce kwoty 12160,40 zł/; równocześnie w uzasadnieniu powyższej decyzji stwierdził, że należności celne nie podlegają w niniejszej sprawie zwrotowi ani umorzeniu.

Decyzja powyższa utrzymana została w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 4 marca 2003r. nr [...] /w imieniu którego działała z upoważnienia Ewa Olszewska – Naczelnik Wydziału Wartości Celnej I/. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego przeprowadzona została u importera tj. w spółce [...] kontrola w wyniku której ujawniono, że między tą spółką a eksporterem czyli firmą [...] z Wielkiej Brytanii zawarta została "umowa o wynagrodzenie" obowiązująca w okresie od dnia 1 stycznia 1999r. do dnia 31 grudnia 1999r.

W umowie tej przewidziano, że w przypadku importu między innymi farmaceutyku [...] importerowi będzie udzielane wynagrodzenie wyliczane według ustalonych zasad a mianowicie za każde zrealizowane zamówienie na tenże farmaceutyk powyżej określonej wartości, wynagrodzenie to będzie wynosiło określony procent i w okresie od dnia 1 listopada 1999r. do 31 grudnia 1999r. za zrealizowane zamówienie o wartości powyżej 70 000 EUR będzie to 20,59%, przy czym płatność nastąpi nie później, niż 90 dni po dokonaniu sprzedaży. W toku kontroli ujawniono także notę korygującą nr [...] z dnia 28 września 1999r. na kwotę 44.066,16 EUR odnoszącą się do faktury nr 69/E0029059 i pomniejszającą zobowiązania spółki [...] – importera wobec wymienionej wyżej firmy [...] – eksportera. Faktury handlowe na importowane towary regulowane były przez spółkę importującą na bieżąco w kwotach wykazanych na tychże fakturach, zaś faktura rabatowa była rozliczana z bieżącymi płatnościami. Ujawnienie powyższej faktury rabatowej /odnoszącej się do kilku zgłoszeń celnych/ uzasadniało pomniejszenie wartości celnej importowanego farmaceutyku o kwotę 44.066,16 EUR tj. 20,59% wartości sprzedaży.

Spółka z o.o. [...] w Warszawie złożyła na powyższą decyzję skargę w której wniosła o stwierdzenie jej nieważności lub uchylenie decyzji organów obu instancji podnosząc szczegółowe zarzuty w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów proceduralnych – poszerzone na rozprawie w dniu 1 czerwca 2004r. oraz w pismach procesowych z dnia 14 czerwca 2004r. i 10 września 2004r.

Skarga powyższa oddalona została wyrokiem Sądu Wojewódzkiego w Warszawie z dnia 6 października 2004r.sygn. V SA 1392/03.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd powołując się na treść art. 85 p 1 Kodeksu celnego wskazał, że należności celne przywozowe wymagalne są według stanu towaru i jego wartości celnej z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących, zaś wartością celną jest – jak przewidziano w art. 23 § 1 tegoż Kodeksu – wartość transakcyjna czyli cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. W przedmiotowym zgłoszeniu celnym wartość celna wskazana została na kwotę wyliczoną w fakturze eksportera z dnia 4 sierpnia 1999r. nr [...] – faktura ta dotyczyła między innymi 20.401 szt. [...] . Ujawniona w toku postępowania kontrolnego "umowa o wynagrodzenie" zawarta między eksporterem a importerem oraz nota kredytowa eksportera z dnia 28 września 1999r. nr [...] zmniejszająca cenę jednostkową [...] o 2.16 EUR za sztukę uzasadniały obniżenie przez organy celne wartości celnej wskazanej w zgłoszeniu celnym. Zawarta przez strony umowa sprzedaży farmaceutyku [...]została bowiem wykonana w okresie obowiązywania zawartej między nimi "umowy o wynagrodzenie" a więc postanowienia tej ostatniej umowy stanowiły w istocie część składową aktu sprzedaży, bo sprzedaż ta realizowana była na warunkach określonych w "umowie o wynagrodzenie". W sprawie niespornym jest, że spółka skarżąca otrzymywała wynagrodzenie /rabat/ na podstawie dokumentów rozliczeniowych – not kredytowych eksportera i wymieniona wyżej nota kredytowa wystawiona została w oparciu o tę umowę i odnosiła się wprost do faktury handlowej dołączonej do zgłoszenia celnego wskazując nową, niższą cenę towaru. Udzielenie przez eksportera rabatu /wynagrodzenia/ następowało więc w związku z samym faktem importu określonych farmaceutyków o określonej wartości i wobec tego rabat ten nie może być traktowany jako wsparcie techniczne czy stymulacja wzajemnych obrotów między stronami, lecz jest czynnikiem kształtującym wartość /cenę/ transakcyjną towaru.

Za niezasadne uznał Sąd stanowisko spółki skarżącej co do fakultatywnego charakteru rabatu jako zależnego od uznania eksportera, gdyż w "umowie o wynagrodzenie" udzielenie rabatu przewidziane zostało jako obligatoryjne w przypadku zrealizowania określonego pułapu zakupów i terminowej płatności. Sąd wskazał także, iż nie jest to rabat tzw. postimportowy występujący wówczas, gdy czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana zostanie dopiero do przyjęciu zgłoszenia przez organ celny. Sąd podkreślił, że wymieniona nota kredytowa wystawiona została w dniu 28 września 1999r. a więc istniała już w chwili dokonania zgłoszenia celnego w dniu 10 listopada 1999r., zaś data przyjęcia jej do realizacji przez bank pozostaje bez wpływu na ustalenia organów celnych.

Za niezasadne uznał także Sąd stanowisko skarżącej spółki odnośnie dołączenia przez nią do zgłoszenia celnego wszystkich niezbędnych dokumentów zgodnie z Zarządzeniem Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych. Zarzut spółki co do uwzględnianiu tylko upustów potwierdzonych na fakturze abstrahuje bowiem od okoliczności, że chodzi o fakturę prawidłowo sporządzoną czyli zawierającą wszystkie elementy kształtujące cenę towaru a faktura dołączona przy przedmiotowym zgłoszeniu takich danych nie zawierała., do zgłoszenia nie dołączono także umowy na podstawie której przyznawano upusty cenowe.

W ocenie Sądu organy celne nie naruszyły także przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów prawa wspólnotowego, ponieważ rozwiązania w przedmiocie wartości celnej przyjęte w Kodeksie celnym uwzględniały już regulacje zawarte w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu /Dz.U. nr 98 poz. 483 z 1995r./.

Nie znalazł także Sąd podstaw do uwzględnienia zarzutu skarżącej spółki odnośnie naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania oraz braków w zakresie materiału dowodowego wskazując w szczególności, iż wniosek skarżącej o wystąpienie do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej o udzielenie opinii odnośnie wpływu wynagrodzenia przyznanego importerowi po dacie zgłoszenia celnego na wartość celną, nie dotyczył kwestii stanowiącej zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego.

Za całkowicie chybiony uznał Sąd zarzut odnośnie braku podstawy prawnej do podpisywania decyzji przez upoważnionych pracowników organów celnych. Skoro bowiem z mocy art. 262 Kodeksu celnego – obowiązującego od dnia 1 stycznia 1998r. - do postępowania w sprawach celnych stosuje się wymienione przepisy Ordynacji podatkowej a w tym przepis art. 143 tejże Ordynacji, to ten właśnie ostatnio wymieniony przepis był podstawą do udzielania przez organy celne upoważnienia dla funkcjonariuszy i pracowników do załatwiania określonych spraw w imieniu organu. Przepis art. 143 cyt. Ordynacji był skierowany do organów podatkowych, niemniej jednak miał odpowiednio zastosowanie do organów celnych a jego zmiana od dnia 1 września 2003r. związana była z innymi przyczynami niż wskazuje skarżąca. Mianowicie od dnia 1 września 2003r. organy celne stały się w określonym zakresie organami podatkowymi i dlatego konieczne było zapewnienie możliwości wydania upoważnienia dla pracowników i funkcjonariuszy celnych także w sprawach podatkowych /przepis art. 262 Kodeksu celnego odnosił się wyłącznie do spraw celnych/. Sąd wskazał także, iż przepis art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej nie zawiera wymogu, by osoby podpisujące decyzje z upoważnienia, wskazywały przy tym podpisie dokument tegoż upoważnienia. W niniejszej sprawie osoby, które podpisały decyzje w I i II instancji legitymują się stosownymi do tego upoważnieniami.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka z o.o. [...] z siedzibą w Warszawie – reprezentowana przez radcę prawnego – wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W pierwszej kolejności skarżąca spółka zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy a mianowicie: przepisu art. 64 Kodeksu celnego oraz przepisów Zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych / M.P. nr 72 poz. 690/ przez ich niezastosowanie w sprawie,

przepisu art. 65 § 1 Kodeksu celnego przez jego błędną wykładnię a także niewłaściwe zastosowanie,

przepisu art. 246 § 3 Kodeksu celnego przez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek błędnego przyjęcia, iż spółka nie oparła się na wszystkich dostępnych jej informacjach mogących mieć wpływ na prawidłowe określenie wartości celnej w chwili dokonywania zgłoszenia celnego.

Spółka zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć i miał istotny wpływ na wynika sprawy a mianowicie:

przepisów art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 ust.1"c" ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuchylenie decyzji organów celnych mimo, że zapadły one z naruszeniem art. 120, art.. 121, art.122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187, art. 210 p 1 pkt. 8 Ordynacji podatkowej i art. 65 § 5 Kodeksu celnego,

przepisu art. 145 § 1 ust.1"c" przez nieuchylenie decyzji organu II instancji wydanej z naruszeniem art. 233 § 1 pkt.2"a" Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu podniesionych zarzutów, skarżąca spółka podniosła przede wszystkim, że przedmiotowa "sprawa uległa przedawnieniu", ponieważ decyzja ostateczna tj. decyzja organu II instancji wydana została po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Według stanu prawnego obowiązującego w dacie zgłoszenia celnego, organ celny po przyjęciu tegoż zgłoszenia uprawniony był z mocy art. 65 § 4 Kodeksu celnego - między innymi – do wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określenia kwoty wynikającej z długu celnego, o objęciu towaru właściwą procedurą celną lub nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego. Przewidziany dla wydania takiej decyzji termin 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego miał charakter materialnoprawny i stanowił dla strony gwarancję, że po upływie tegoż okresu domniemanie prawdziwości danych ze zgłoszenia celnego nie może być obalone. Zmiana przepisów Kodeksu celnego dokonana od dnia 10 sierpnia 2003r. – przewidująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia między innymi na skutek wniesienia odwołania – nie ma w niniejszej sprawie znaczenia, gdyż decyzje organów celnych zapadły przed tą datą a zasada niedziałania prawa wstecz podkreślana wielokrotnie w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego nie pozwala na przyjęcie, iż wniesione przez spółkę odwołanie przerwało bieg przedawnienia. Przerwanie takie nie nastąpiło także na skutek wydania decyzji przez organ celny I instancji, ponieważ organ odwoławczy zobowiązany jest nie tylko do kontroli zaskarżonej decyzji ale do merytorycznego, ponownego rozpatrzenia sprawy w całości dla zapewnienia stronie prawa do rozstrzygnięcia jej sprawy w dwóch instancjach. Ostateczne rozstrzygnięcie sprawy następuje dopiero przez wydanie decyzji w II instancji i w niniejszej sprawie taka decyzja mogła zapaść tylko przed upływem terminu 3-letniego a skoro termin ten nie został zachowany, to organ II instancji – orzekający po upływie 3 lat- powinien był uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie.

Kwestionując stanowisko Sądu I instancji odnośnie przepisów cyt. Zarządzenia Prezesa GUC z dnia 1 23 września 1997r. skarżąca spółka podniosła, iż w Zarządzeniu tym i załącznikach– wydanym na podstawie art. 64 Kodeksu celnego – określono formularz /wzór/ zgłoszenia celnego i wskazano wymogi jakie powinno spełniać takie zgłoszenie. Między innymi wskazano, że w polu 45 formularza dotyczącym korekty należy wpisywać tylko upusty potwierdzone, uwidocznione w fakturze; nie uzależniono natomiast możliwości skorzystania z rabatu od faktu czy możliwość jego otrzymania przewidziana była w umowie. W niniejszym przypadku wynagrodzenie otrzymane przez spółkę nie było w fakturze uwidocznione /nie było zresztą znane w dniu zgłoszenia celnego/ i wobec tego skarżąca spółka nie miała obowiązku wskazywania tegoż wynagrodzenia w zgłoszeniu celnym i zgłoszenie to zostało sporządzone zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Skarżąca spółka podniosła także, iż decyzje organów celnych obu instancji nie zostały podpisane odpowiednio przez Naczelnika Urzędu Celnego i Dyrektora Izby Celnej, lecz zostały podpisane przez nieuprawnione osoby działające "z upoważnienia". Upoważnienie takie nie może być domniemane, lecz musi być udzielone na piśmie z wyraźnym określeniem podmiotu i zakresu upoważnienia. Musi więc imiennie wskazywać upoważnionego pracownika - a nie tylko stanowisko do którego przypisane jest upoważnienie - oraz czynności, które tenże pracownik może wykonywać i jeśli taki pracownik wydaje decyzje w imieniu organu, to ma obowiązek powołać się na udzielone mu w tym zakresie uprawnienie. Przedłożona w niniejszej sprawie decyzja nr 5 Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia 11 czerwca 2002r. jest decyzją wadliwą, ponieważ nie wskazuje imiennie I. K. –S. jako osoby, której tenże Naczelnik przekazuje swoje uprawnienia a zgodnie z Zarządzeniem nr 8 Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2002r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym / Dz.Urz. MF nr 6 poz. 29/ upoważnienie takie musi mieć wyraźnie określony zakres zarówno przedmiotowy jak i podmiotowy tj. wskazywać konkretną osobę, której przekazywane są konkretne uprawnienia.

Za wadliwe uznała skarżąca spółka stanowisko Sądu I instancji w kwestii zastosowania przepisu art. 246 § 3 Kodeksu celnego, gdyż w niniejszej sprawie przepis ten nie miał w ogóle zastosowania, skoro przy dokonaniu zgłoszenia celnego spółka zastosowała się do obowiązujących przepisów i podała wszystkie dostępne jej wówczas informacje dotyczące wartości celnej importowanych leków. Jednakże przy hipotetycznym założeniu, że spółka zawyżyła wartość celną, powinien jej przysługiwać zwrot kwoty nadpłaconego cła ale zwrot taki nie został dokonany.

Skarżąca spółka podkreśliła także, iż w deklaracji wartości celnej przy uwzględnieniu daty zgłoszenia celnego, wartość celna została wskazana prawidłowo a dopiero po dokonaniu odprawy celnej spółka otrzymała notę kredytową od eksportera z wyliczeniem należnego jej wynagrodzenia i nota ta została rozliczona przez bank dopiero w dniu 21 stycznia 2000r.

W piśmie procesowym z dnia 23 czerwca 2005r. pełnomocnik skarżącej spółki zawarł wnioski:

- o przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z załączonych dokumentów dotyczących postępowania prowadzonego przez Radę Stowarzyszenia na podstawie art. 105 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991r. /Dz.U. nr 11 poz. 38 z 1994r./ w przedmiocie sporu pomiędzy Wspólnotą Europejską a Polską, który to spór dotyczy obowiązujących w Polsce w okresie od 1 maja 2000r. do 9 kwietnia 2002r. przepisów w zakresie ustalania cen importowanych artykułów farmaceutycznych,

- o wystąpienie przez Sąd do Ministerstwa Spraw Zagranicznych i Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej o udostępnienie całej dokumentacji dotyczącej przedmiotowego sporu,

- o zawieszenie postępowania – a w razie nieuwzględnienia tego wniosku o odroczenie rozprawy – do czasu rozstrzygnięcia wskazanego wyżej sporu przez Radę Stowarzyszenia,

- w przypadku zaistnienia wątpliwości w przedmiocie ważności i wykładni postanowień Układu Europejskiego oraz wydawanych na ich podstawie decyzji i wpływu tychże decyzji na niniejsze postępowanie – o skierowanie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pytania o treści: "Czy decyzja Rady Stowarzyszenia lub arbitrów wydana na mocy art. 105 Układu Europejskiego po dniu 1 maja 2004r. w związku z wnioskiem o wszczęcie postępowania arbitrażowego złożonym przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej /wniosek Rady Unii Europejskiej z dnia 29 kwietnia 2004r./ stanowi część prawa wspólnotowego i jest wiążąca po tej dacie /tj. po 1 maja 2004r./ dla Stron Układu?".

Uzasadniając powyższe wnioski skarżąca spółka podała, że w dniu 29 kwietnia 2004r. Rada Unii Europejskiej złożyła do Rady Stowarzyszenia wniosek o rozpatrzenie sporu pomiędzy Wspólnotą Europejską a Polską co do naruszenia przez Polskę przepisów art. 10 ust.4 i art. 25 Układu Europejskiego na skutek ustanowienia przez Polskę przepisów dotyczących ustalania cen na produkty farmaceutyczne importowane do Polski w sposób dyskryminujący te produkty. Ponieważ według polskich przepisów podstawą do obliczenia marży urzędowej od ceny importowanych leków jest ich wartość celna, to określenie wartości celnej jest zagadnieniem wstępnym istotnym dla stwierdzenia zgodności z przepisami marż stosowanych przez importerów leków. W konsekwencji, rozstrzygnięcie sporu prowadzonego przed Radą Stowarzyszenia będzie miało bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, gdyż zapadłe w tym sporze decyzje stanowią źródło prawa Unii Europejskiej. Okoliczność, że z dniem 1 maja 2004r. Polska stała się członkiem Wspólnoty Europejskiej nie ma w ocenie skarżącej spółki znaczenia, skoro postępowanie na podstawie art. 105 Układu Europejskiego wszczęte zostało przed dniem akcesji Polski i przed tym dniem nie zostało zakończone a więc będzie toczyło się nadal /skarżąca spółka wskazała w tej kwestii na przepisy art. 70 ust.1"b" Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu z dniu 23 maja 1968r. /Dz.U. nr 74 poz. 439 z 1990r./

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Odnosząc się w pierwszej kolejności do podjętego na rozprawie postanowienia - na podstawie art. 162 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm./ powoływanej dalej jako p.s.a. – oddalającego powyższe wnioski skarżącej spółki, Sąd przed wszystkim zauważa, że przepis art. 125 §1 pkt. 1 p.s.a. dopuszcza zawieszenie postępowania w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie toczącej się przed sądem sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym. Uregulowanie to dotyczy więc takich sytuacji, gdy w rozpoznawanej sprawie występuje zagadnienie prejudycjalne mające bezpośredni związek z tą sprawą ale Sąd tę sprawę rozpoznający nie jest uprawniony do samodzielnego rozstrzygnięcia tegoż zagadnienia. Postępowanie wszczęte przed Radą Stowarzyszenia na podstawie art. 105 Układu Europejskiego i opracowany w tym postępowaniu projekt stosownej decyzji /przed akcesją Polski do Unii Europejskiej/ dotyczy polskich przepisów w przedmiocie ustalania cen importowanych leków a także stosowania przez Polskę środków nakładających kary z tytułu domniemanego naruszania dyskryminujących przepisów dotyczących ustalania tychże cen tj. przepisów zawartych w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 marca 2000r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania marż urzędowych oraz zasad stosowania cen w obrocie importowanymi lekami gotowymi, surowicami i szczepionkami oraz środkami antykoncepcyjnymi /Dz.U. nr 25 poz. 302/ obowiązującym w okresie od 1 maja 2000r. do 9 kwietnia 2002r. Przepisy powyższe dotyczą więc innej kwestii, niż kwestia będąca przedmiotem niniejszego postępowania a mianowicie prawidłowe ustalenie wartości celnej farmaceutyków importowanych przez skarżącą spółkę w oparciu o przepisy zawarte w Kodeksie celnym. W związku z tym stwierdzić należy, że postępowanie prowadzone przed Radą Stowarzyszenia – niezależnie od kwestii jego zakończenia i skutku w związku z akcesją Polski do Unii Europejskiej – nie dotyczy zagadnienia wstępnego od rozstrzygnięcia którego zależy wynik niniejszej sprawy i w konsekwencji nie zachodzą przesłanki ani do prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, ani do odroczenia rozprawy, ani też do zawieszenia postępowania.

W ocenie Sądu brak jest także podstaw do wystąpienia z tzw. pytaniem prejudycjalnym – w zakresie wskazanym przez skarżącą spółkę – do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską /Dz.U. nr 90 poz. 864/2/T/ - 2004r./

Wskazany wyżej przepis art. 234 TWE zobowiązuje sąd krajowy, którego orzeczenia według prawa wewnętrznego nie podlegają zaskarżeniu, do wystąpienia ze stosownym pytaniem w przypadku, gdy dla rozstrzygnięcia sprawy prowadzonej przed tym sądem konieczne jest dokonanie wykładni Traktatu, orzeczenie o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty a także o wykładni statutów organów utworzonych aktem Rady, gdy te statuty to przewidują. Jak już wskazano wyżej, postępowanie przed Radą Stowarzyszenia dotyczy kwestii nie pozostającej w bezpośrednim związku z przedmiotem rozstrzygania w niniejszej sprawie i wobec tego charakter prawny ewentualnej decyzji podjętej przez Radę i skuteczność tejże decyzji po dniu 1 maja 2004r. tj. po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej nie jest zagadnieniem koniecznym do rozstrzygnięcia przed wydaniem wyroku w niniejszej sprawie.

W odniesieniu do złożonej przez spółkę skargi kasacyjnej przede wszystkim podkreślić należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu sprawy na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 powołanego wyżej artykułu.

Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego i w związku z tym w pierwszej kolejności wymagają rozpoznania zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być rozważane dopiero wówczas, gdy stan faktyczny przyjęty jako podstawa zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń czyli zarzuty naruszenia przepisów postępowania okażą się nieuzasadnione.

Ze względu na związanie granicami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować podstaw kasacyjnych i w związku z tym w niniejszej sprawie nie może oceniać zasadności wskazanego w skardze naruszenia przepisów art. 121 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 z późn. zm./, gdyż podstawy tego naruszenia nie zostały wskazane.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu skarżącej spółki odnośnie naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 134 § 1p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy na skutek przyjęcia, że wartość celna towaru na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego była inna, niż deklarowana przez spółkę w zgłoszeniu celnym, gdyż uchybienie takie nie zaistniało. Stosownie do powołanego wyżej przepisu, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działania organów administracji publicznej, z drugiej zaś strony przez całokształt tylko tych prawnych aspektów sprawy i tylko tego stosunku administracyjnego, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tak określone granice rozpoznania sprawy zostały zachowane przez Sąd I instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarta w zaskarżonym wyroku ocena, iż przyznane skarżącej wynagrodzenie na podstawie opisanej wyżej noty korygującej pozostawało w związku z wartością celną towaru, jest prawidłowa. Wynagrodzenie to odnosiło się bowiem do ceny towaru /farmaceutyków/ i kształtowało tę cenę niezależnie od tego kiedy zostało faktycznie przyznane i jakie intencje kryły się za jego przyznaniem. Z treści powołanej wyżej umowy o wynagrodzenie wynika, że strony wiążą to wynagrodzenie z wartością zakupionych leków i zapłatą ceny w ustalonym terminie. Umowa ta określa więc wyczerpująco warunki i zasady nabycia przez skarżącą prawa do wynagrodzenia za zakupione farmaceutyki.

W myśl powszechnie obowiązującej w obrocie handlowym zasady wolności kontraktowej, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania a więc określić również sposób i czas ustalenia ceny sprzedaży. Mogą tę cenę określić między innymi przez wskazanie podstaw do jej ustalenia i skonkretyzować ją po zawarciu umowy sprzedaży. Jeśli zatem po zawarciu umowy sprzedaży eksporter udzielił importerowi rabatu nazywanego w niniejszej sprawie "wynagrodzeniem", dotyczącego zakupionego towaru i powodującego obniżenie jego pierwotnej ceny, to – jak prawidłowo ustalił Sąd I instancji- nie ma podstaw do przyjęcia, że wynagrodzenie to nie jest elementem ceny. Odmiennego stanowiska nie mogą uzasadniać podniesione przez skarżącą spółkę argumenty odnoszące się do momentu uzyskania przez skarżącą prawa do wynagrodzenia, gdyż nie mają one w sprawie istotnego znaczenia z uwagi na przysługującą stronom swobodę w ustalaniu warunków sprzedaży, w tym dotyczących ceny towaru.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.s.a. ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone zgodnie z regułami określonymi w tym przepisie. W sposób zwięzły został w nim przedstawiony stan faktyczny sprawy ustalony w postępowania przed organami celnymi i stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji. W uzasadnieniu przedstawiono także zarzuty podniesione w skardze, stanowisko zajęte przez organ celny w odpowiedzi na skargę oraz podano podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie a więc zawarto wszystkie elementy składowe wskazane w powołanym wyżej przepisie.

Odnośnie kolejnego zarzutu skarżącej spółki co do istnienia podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji organów celnych obu instancji - czego nie uczynił Sąd I instancji - ze względu na podpisanie ich przez osoby nieuprawnione, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż zarzut ten jest również nieuzasadniony.

Jak wskazano na wstępie, decyzja organu I instancji z dnia 23 października 2002r. podpisana została "z upoważnienia" przez Izabelę Kucharczyk –Szczerba – Kierownika Referatu Taryfikacji, Wartości Celnej i Podatków Pośrednich, natomiast decyzja organu II instancji z dnia 4 marca 2003r. podpisana została także " z upoważnienia" przez Ewę Olszewską – Naczelnika Wydziału Wartości Celnej I. Upoważnienie dla Izabeli Kucharczyk – Szczerba wynika niewątpliwie z treści Decyzji nr 5 Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia 11 czerwca 2002r. określającej między innymi uprawnienia do wydawania decyzji przez kierowników poszczególnych komórek organizacyjnych Urzędu - w powiązaniu z Kartą zakresu obowiązków i uprawnień wystawioną dla tej osoby w dniu 17 czerwca 2002r., natomiast upoważnienie dla Ewy Olszewskiej zawarte było w decyzji nr 4 Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2002r.

Zarówno powyższe akty, jak i decyzje organów obu instancji podjęte zostały w dacie obowiązywania art. 284 § 4 Kodeksu celnego w którym stwierdzono, że organizację izb celnych oraz urzędów celnych określa statut nadany w drodze zarządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. W powyższym okresie obowiązywało wydane na podstawie tegoż przepisu Zarządzenie nr 8 Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2002r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym /Dz.Urz.MF nr 6 poz. 29/ . W Załączniku nr 1 do powyższego Zarządzenia zawierającym statut izb celnych zawarto regulację, iż dyrektor izby celnej może upoważnić podległych funkcjonariuszy lub pracowników izby do podejmowania w jego imieniu decyzji i innych rozstrzygnięć w określonych sprawach / § 1 pkt.6/. Identyczne brzmienie ma § 1 pkt. 4 statutu urzędów celnych / załącznik nr 2/.

Zgodnie z § 5 pkt.1 statutu izby celnej, dyrektor tej izby nadaje izbie regulamin organizacyjny, którego zakres przedmiotowy określa § 5 ust.2 statutu stanowiąc, że regulamin ten powinien obejmować między innymi zakres stałych upoważnień zastępców dyrektora, głównego księgowego, naczelników wydziałów, kierowników komórek organizacyjnych i innych osób zatrudnionych na stanowiskach samodzielnych do wydawania decyzji, podpisywania pism i wyrażania stanowiska dyrektora izby w określonych sprawach. Analogiczną regulację zawiera § 5 pkt.5 statutu urzędów celnych stanowiąc, że regulamin organizacyjny urzędu powinien określać zakres stałych uprawnień zastępców naczelnika, kierowników podległych komórek organizacyjnych oraz innych osób zatrudnionych lub pełniących służbę na stanowiskach samodzielnych do wydawania decyzji, podpisywania pism i wyrażania stanowiska naczelnika urzędu w określonych sprawach.

W oparciu o przytoczone wyżej regulacje stwierdzić należy, że wymienione wyżej osoby, które podpisały decyzje organów obu instancji, legitymowały się stosownymi uprawnieniami do podpisywania decyzji i w związku z tym nie został naruszony przepis art. 210 § 1 pkt. 8 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wymaga on powołania się na konkretne upoważnienie /tj.wskazanie dokumentu, aktu upoważniającego/.

Nie jest także zasadny zarzut dotyczący kwestii przedawnienia prawa organów celnych - a w szczególności organu II instancji – do wydania w niniejszej sprawie decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 65 § 5 cyt. Kodeksu celnego decyzja taka nie mogła być wydana po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego i w niniejszej sprawie w tym terminie wydana została i doręczona stronie decyzja organu I instancji, zaś organ II instancji orzekał już po tej dacie. Organem uprawnionym do przyjęcia zgłoszenia celnego na podstawie art. 65 § 1 cyt. Kodeksu był organ celny I instancji i w konsekwencji ten sam organ uprawniony był także do wszczęcia stosownego postępowania z urzędu lub na wniosek strony i wydania decyzji uznającej to zgłoszenie celne za prawidłowe bądź nieprawidłowe w określonym zakresie. Dla zachowania wskazanego wyżej terminu istotnym więc było podjęcie decyzji przez organ I instancji przy czym w przepisie nie zawarto wymogu by była to decyzja ostateczna, zaś w przypadku wniesienia odwołania organ II instancji mógł albo utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję – jak w niniejszej sprawie – albo w przypadku stwierdzenia określonej wadliwości tej decyzji, podjąć rozstrzygnięcie w ramach określonych przepisem art. 233 cyt. Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem art. 234 tejże Ordynacji tj. działania na korzyść strony odwołującej się z określonymi ściśle wyjątkami. Nowelizacja Kodeksu celnego od dnia 10 sierpnia 2003r. dokonana ustawą z dnia 23 kwietnia 2003r. o zmianie ustawy – Kodeks celny..../Dz.U. nr 120 poz. 1122/ przez dodanie § 5"a" do art. 65 zgodnie z którym - poprzez odniesienie do art. 230 § 5 i § 6 tegoż Kodeksu - między innymi wniesienie odwołania powodowało zawieszenie biegu terminu do wydania decyzji nie daje podstaw do przyjęcia, że w stanie prawnym obowiązującym przed tą zmianą, tylko w terminie trzyletnim od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego dopuszczalne wydanie było przedmiotowej decyzji ale jako decyzji ostatecznej /a więc w przypadku wniesienia odwołania także decyzji organu II instancji/. Należy bowiem mieć na uwadze tę okoliczność, że termin do wydania decyzji ustalony został w interesie importera i wobec tego upływ tego terminu dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może skutkować niemożliwością dokonania przez organ odwoławczy korekty na korzyść tegoż importera, jeśli decyzja organu I instancji wydana została przed upływem wskazanego tj. trzyletniego terminu.

Jeśli chodzi o zarzut skarżącej spółki odnośnie pominięcia przepisów Zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych /M.P. nr 72 poz. 690/ i załączników do tegoż Zarządzenia przy przyjęcie, iż treść zgłoszenia celnego nie była prawidłowa a dołączone do niego dokumenty były niekompletne, to istotnie przedmiotowe zgłoszenie celne dokonane zostało w czasie obowiązywania tegoż Zarządzenia. Uprawnienie do wydania zarządzenia zawarte zostało w przepisach ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 z późn. zm./ a między innymi w art. 64§ 4 w którym Prezes Głównego Urzędu Ceł zobowiązany i uprawniony został do określenia wymogów zgłoszenia celnego, wzoru formularza tego zgłoszenia oraz wskazania dokumentów, które powinny być do niego dołączone. Przedmiotowa "umowa o wynagrodzeniu" rzeczywiście nie była umową sprzedaży, niemniej jednak zawarto w niej takie postanowienia, które miały istotne znaczenie dla ustalenia ostatecznej ceny importowanych leków tj. ceny transakcyjnej a więc ocenić ją należy jako taki dokument, o którym mowa w art. 64 § 2 Kodeksu celnego czyli dokument wymagany do objęcia towaru procedurą celną do której dany towar jest przedstawiany. W przypadku dokonania zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu – jak w niniejszym przypadku – w przepisie § 166 cyt. Zarządzenia wskazano jakie dokumenty do tego zgłoszenia należy dołączyć a to między innymi fakturę zawierającą określoną treść wskazaną w § 169, przy czym zarówno rodzaj dokumentów, jak i treść faktury określone zostały przykładowo /jako pewnego rodzaju minimum/ na co wskazuje użycie w tych przepisach zwrotu "w szczególności". Z kolei w załączniku do tegoż Zarządzenia obejmującego zasady wypełniania Deklaracji Wartości Celnej podano, iż w polu nr 4 tejże Deklaracji "należy podać numer i datę dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna" a w polu nr 5 – numer i datę kontraktu, zamówienia a jeśli takie nie występują, to oznaczenie i sposób /formę/ zawarcia umowy sprzedaży. Skoro – jak już wyżej podniesiono – spółka skarżąca i jej kontrahent zagraniczny związane były umową określającą zasady udzielania upustów finansowych kształtujących cenę transakcyjną /wartość celną/ określonych farmaceutyków, to mimo braku wykazania tegoż upustu na fakturze ze względu na jego późniejszą realizację /niezależnie od kwestii prawidłowości sporządzenia faktury/ zasadne jest przyjęcie, że wykazanie tej umowy, której ustalenia służyły do określenia ceny transakcyjnej późniejszych zakupów – sprzedaży powinno być przez zgłaszającego dokonane. Podkreślić także należy, że w polu 10b przedmiotowej Deklaracji zawarte zostało oświadczenie zgłaszającego o prawdziwości przedstawionych danych oraz zobowiązanie do dostarczenia dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalenia wartości celnej towarów. W konsekwencji więc nie może być uznany za zasadny zarzut skarżącej, iż dokonane przez nią zgłoszenie celne odpowiadało wszelkim warunkom przewidzianym w obowiązujących wówczas przepisach, skoro przy jego dokonywaniu nie wskazano na istotną kwestię a mianowicie prawidłowe ustalenie wartości transakcyjnej – celnej wynikającej z umownych ustaleń stron i nie powołano przedmiotowej umowy. Niezależnie od powyższego zauważyć należy, iż z mocy art. 70 § 1 Kodeksu celnego organ celny już po przyjęciu zgłoszenia celnego mógł przystąpić do jego weryfikacji w ramach której między innymi mógł zażądać innych dokumentów w oparciu o które możliwe było sprawdzenie prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu i w zależności od wyników tej weryfikacji wydać – jak w niniejszym przypadku- decyzję uznającą to zgłoszenie za nieprawidłowe w określonym zakresie.

Za niezasadny uznał także Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia przepisu art. 246 § 3 Kodeksu celnego, gdyż przepis ten dotyczy zwrotu i umorzenia należności celnych, podczas gdy przedmiotem rozstrzygnięcia organów celnych była kwestia uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i w postępowaniu tym przepis powyższy nie miał zastosowania.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.