Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 300/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2011-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2011 r. sprawy ze skargi H.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 26 maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 17 czerwca 2009r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w Opolu Wydział I Cywilny stwierdził nabycie przez S. S. oraz H. S. praw do spadku po zmarłym w dniu 30 września 2004r. H. R. S., po 1/2 części każda. Postanowienie to uprawomocniło się dnia 9 lipca 2009r.

W dniu 14 grudnia 2009r, H. S. złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Opolu, wspólne zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. Do opodatkowania jako masę spadkową zgłoszono 1/2 cześć nieruchomości o powierzchni gruntu 866m2, położnej w O. przy ul. D. [...], zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 127m2. Wartość nabytego w spadku prawa określona została na kwotę 299.050,00 zł (całość ¬598.100,00 zł), w tym budynek mieszkalny 211.600,00 zł (całość 423.200,00 zł). W zeznaniu tym oświadczyła podatniczka również, iż spadek obciążają długi i ciężary w kwocie 281.255,00 zł, z tytułu poczynionych na tę nieruchomość nakładów przez U. i M. C.. Kwota nakładów wynikała z operatu szacunkowego sporządzonego w dniu 11 sierpnia 2009r., przez rzeczoznawcę majątkowego.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzją z dnia 14 stycznia 2010r. ustalił H. S. podatek od spadku, po zmarłym w dniu 30 września 2004r. mężu H. S. w kwocie 9.175,00 zł.

W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia 8 kwietnia 2010r. uchylił rozstrzygnięcie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, w związku z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części w zakresie wskazanym w tej decyzji.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego i uzupełnieniu materiału dowodowego, decyzją z dnia 30 grudnia 2010r. ustalił podatek od spadków i darowizn, z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłym H. S. na kwotę 9.175,00 zł.

Decyzji stała się przedmiotem odwołania, w którym odwołująca wniosła o jej uchylenie i przyjęcie za podstawę opodatkowania kwoty 79.211,25 zł, będącej jej zdaniem czystą wartością spadku i naliczenie podatku od spadków i darowizn od tej wartości. Wniosła również o przesłuchanie świadków U. i M. C., na okoliczność istnienia i treści umowy użyczenia przedmiotowej nieruchomości oraz wysokości poniesionych przez nich na tę nieruchomość nakładów a więc i posiadanych przez nich roszczeń o ich zapłatę przez właścicieli nieruchomości. Zdaniem podatniczki nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy pierwszej instancji dowodu, w postaci zeznań wskazanych świadków, stanowi naruszenie dyspozycji art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zarzucono także zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 230 i 226 § 2 ustawy Kodeks cywilny, poprzez błędną ich wykładnię przez organ podatkowy na tle stanu faktycznego sprawy i nieprawidłowe uznanie U. i M. C. za samoistnych posiadaczy nieruchomości położonej w O., przy ul. D., będącej przedmiotem spadku po zmarłym H. S., a w konsekwencji nieuznanie wykazanych w zeznaniu wydatków, za dług spadku. Ponadto w ocenie podatniczki w przedmiotowej sprawie naruszony został przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, z uwagi na błędną ocenę prawną oświadczenia z dnia 22 kwietnia 2010r. i niesłuszne przyjęcie, że w skład spadku po zmarłym H. S. weszły tylko rzeczy nabyte, zaś nie uznano długów spadkowych.

Błędne było stwierdzenie organu, iż pełnomocnictwo udzielone przez H. S. i jej męża w dniu 24 października 1985r. U. C., nie jest umową użyczenia lecz pełnomocnictwem do zarządzania nieruchomością z możliwością jej używania przez pełnomocnika i członków jego rodziny i nie ma możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 753 i art. 713 ustawy Kodeks cywilny lecz art. 230 w zw. z art. 226 § 2 tej ustawy. Zdaniem odwołującej ocena organu podatkowego pierwszej instancji w tym zakresie jest sprzeczna w treści oraz sprzeczna ze stanem faktycznym i prawnym. Treść ustanowionego w październiku 1985r. pełnomocnictwa wskazuje bowiem, że U. C. łączył z mocodawcami stosunek prawny porozumienie, które należało ustalić, np. poprzez przesłuchanie stron lub świadków. Nie wyjaśniając wszystkich okoliczności sprawy i błędnie interpretując oświadczenie z dnia 22 kwietnia 2010r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu naruszył przepisy art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, podważając tym samym zaufanie do organów podatkowych. Wskazane oświadczenie jest deklaracją posiadanej wiedzy o istniejącym i akceptowanym zobowiązaniu, gwarantując jednocześnie wierzycielowi tj. U. C. i jej mężowi, wymagalność roszczenia. Wbrew uregulowaniom kodeksu cywilnego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Opolu zażądał pisemnej umowy użyczenia . Wszystkie te nieprawidłowości doprowadziły do błędnej subsumpcji stanu faktycznego o naliczenia podatku od spadków i darowizn w nieprawidłowej wysokości.

Rozpatrując wniesione odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu.

Z odwołania wynika, iż nie kwestionuje odwołująca istnienia obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn ani tego, że została obciążona obowiązkiem jego zapłaty. Nie zgadza się jednak z wysokością ustalonego zaskarżoną decyzją podatku, uważając, że winien on zostać ustalony w kwocie niższej, tj. z uwzględnieniem obciążających ją zobowiązań, jako współwłaścicielkę nieruchomości położonej w O., przy ul. D., względem U. i M. C., z racji poczynionych przez nich na tę nieruchomość licznych nakładów od roku 1985.

Z wyjaśnień U. C. i jej męża M. C., udzielonych w dniu 28 kwietnia 2011r., w trakcie przesłuchania przeprowadzonego na wniosek zawarty w odwołaniu wynikało, że wszelkie dokonywane przez nich remonty, prowadzone były za wiedzą i przyzwoleniem H. S. i jej męża oraz przy założeniu, iż w przyszłości staną się właścicielami tej nieruchomości. Przyznali, iż za życia spadkodawcy, nie zawarto żadnej innej umowy, regulującej korzystanie z przedmiotowej nieruchomości. Z uwagi na łączące U. C. z H. S. pokrewieństwo - jest ona jej bratanicą - mieli pewność po ustnych zapewnieniach, że rozliczenie to nastąpi w przyszłości w bliżej nieokreślonej formie, np. poprzez zwrot nakładów, lub w formie darowizny lub sprzedaży nieruchomości, w których uwzględniona zostania wartość poniesionych nakładów.

Zarówno U. C. jak i M. C. w trakcie przesłuchania wyjaśnili, że to oni decydowali o zakresie remontów i to oni wyłącznie ponosili wszelkie związane z tym wydatki. Informowali oni jednakże zarówno H. S. jak i jej zmarłego męża H. S., na bieżąco, o wszystkich podejmowanych w tym zakresie działaniach, a oni akceptowali wszelkie, podejmowane przez nich działania, nie przekazując jednakże na te cele żadnych środków finansowych.

Z oświadczeń państwa C. wynikało także, iż zdawali sobie sprawę z tego, że czynione przez nich nakłady, przekraczały zakres zwykłego zarządu nieruchomością. Przedmiotowy budynek został bowiem otynkowany, a okna i dach wymieniono. Jak wyjaśnili w trakcie przesłuchania, decyzje o remontach i ich zakresie, podejmowali w celu polepszenia sobie warunków życia w tym budynku.

Organ nie kwestionował poniesionych wydatków na nieruchomość lecz ich skutki w odniesieniu do obowiązku podatkowego wynikającego ze stwierdzenia nabycia spadku.

W skardze niesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu , skarżąca podtrzymała swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu odwołania, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wskazała, iż w toczącym się postępowaniu naruszono art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w skład spadku wchodzą jedynie prawa spadkodawcy z pominięciem ciążących na nim obowiązków poprzez nie uznanie długów spadkowych .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o oddalenie skargi .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1) a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej - p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Powyższe oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy).

W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Skarżąca nie kwestionuje istnienia obowiązku podatkowego wynikającego z ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93,poz. 768 ze zm.), jednak uważa, że istniały dostateczne podstawy do zmniejszenia opodatkowania poprzez zaliczenie na nieruchomość spadkową nakładów poczynionych przez U. i M. C. w oparciu o udzielone w dniu 24 października 1985r. przez H. i H. S. pełnomocnictwo dające umocowanie do zarządzania nieruchomością, składania oświadczeń wobec sądów, urzędów i instytucji. Z treści pełnomocnictwa wynikało również upoważnienie do używania tej nieruchomości osobiście lub przez członków jego rodziny, z zastrzeżeniem prawa do jej wydzierżawienia lub odpłatnego zbycia co mieściło się w zakresie art. 710 Kc. definiującego umowę użyczenia.

Analizując stan faktyczny sprawy organ odwoławczy wskazał , że istotą umowy użyczenia, zgodnie z art. 713 Kc. jest między innymi to, iż biorący rzecz do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia. Ten kto prowadzi cudzą sprawę bez zlecenia, stosownie do art. 752 ustawy Kc. powinien działać z korzyścią dla osoby, której sprawę prowadzi i zgodnie z prawdopodobną wolą, a przy prowadzeniu sprawy obowiązany jest zachowywać należytą staranność. W myśl art. 753 § 1 Kc prowadzący cudzą sprawę bez zlecenia powinien w miarę możności zawiadomić o tym osobę, której sprawę prowadzi i stosownie do okoliczności albo oczekiwać jej zleceń, albo prowadzić sprawę dopóty, dopóki osoba ta nie będzie mogła się nią zająć.

Zatem używający jest zobligowany do ponoszenia zwykłych kosztów utrzymania rzeczy użyczonej oraz do działania na korzyść właściciela nieruchomości.

Z wyjaśnień U. i M. C. wynikało, że wszelkie dokonywane przez nich remonty, prowadzone były za wiedzą i przyzwoleniem H. S. i jej męża oraz przy założeniu, iż w przyszłości staną się właścicielami tej nieruchomości. Przyznali, iż za życia spadkodawcy, nie zawarto żadnej innej umowy, regulującej korzystanie z przedmiotowej nieruchomości licząc, że rozliczenie nastąpi w przyszłości, w bliżej nieokreślonej formie, np. poprzez zwrot nakładów, lub w formie darowizny lub sprzedaży nieruchomości, w których uwzględniona zostania wartość poniesionych przez nią nakładów. Wyjaśnili, że to oni decydowali o zakresie remontów i ponosili wszelkie związane z tym wydatki. Informowali jednak H. i H. S. na bieżąco, o wszystkich podejmowanych w tym zakresie działaniach, uzyskując ich akceptację. Nie uzyskiwali żadnych środków finansowych na prowadzone prace remontowe.

Z oświadczeń państwa C. wynikało, iż zdawali sobie sprawę z tego, iż czynione przez nich nakłady, przekraczały zakres zwykłego zarządu nieruchomością wskazywał na to zakres prowadzonych prac w tym między innymi otynkowanie budynku, wymiana okien, remont dachu . Decyzje dotyczące zakresu robót podejmowali w celu polepszenia sobie warunków życia w tym budynku.

Zgodnie z przywołanym wyżej art. 713 Kc., biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia. W sytuacji, o której mowa w zdaniu drugim, z czynności swych prowadzący cudzą sprawę powinien złożyć rachunek oraz wydać wszystko, co przy prowadzeniu sprawy uzyskał dla osoby, której sprawę prowadzi. Jeżeli działał zgodnie ze swoimi obowiązkami, może żądać zwrotu uzasadnionych wydatków i nakładów wraz z ustawowymi odsetkami oraz zwolnienia od zobowiązań, które zaciągnął przy prowadzeniu sprawy (art.753 § 2 Kc).

Organ odwoławczy powołał w uzasadnieniu decyzji Uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 20.01.2010r., sygn. III CZP 125/09, z treści której wynika, iż "prowadzenia cudzych spraw bez zlecenia" należy rozumieć szerzej niż opisująca tę instytucję nazwa, gdyż obejmuje ono nie tylko przypadki braku zlecenia, lecz braku jakiejkolwiek podstawy prawnej do dokonania czynności. Przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia znajdują zastosowanie wtedy, gdy prowadzącego nic nie upoważnia ani nic nie zobowiązuje do działania na rzecz osoby zainteresowanej.

Z akt analizowanej sprawy wynika natomiast, że H. i H. S., wyrazili zgodę na wykonanie przez U. i M. C. prac remontowych i modernizacyjnych w użyczonej nieruchomości. Wskazuje to, że pomiędzy właścicielami nieruchomości a państwem C., dochodziło do uzgodnień w sprawie przeprowadzenia tych prac. W takiej sytuacji stosowanie przepisów o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia, do rozliczenia nakładów poczynionych przez biorących nie może wchodzić w rachubę, gdyż działanie biorących rzecz do używania miało swoją podstawę prawną w uzgodnieniu z użyczającymi.

Wykładnia art. 713 Kc. uprawnia od twierdzenia, że prowadzeniu sprawy nadawane są skutki zlecenia (art. 756 Kc) w każdym wypadku, gdy strony zgodziły się na zakres prac i to bez względu na to czy przed, czy po ich wykonaniu. W każdym zatem przypadku skutkiem wyrażenia zgody jest brak możliwości stosowanie przepisów art. 713 w zw. art. 753 § 2 Kc.

W istocie obowiązek ponoszenia zwykłych kosztów utrzymania rzeczy, koniecznych dla zachowania jej w stanie niepogorszonym w tym wydatki i nakłady konieczne obciążają biorącego (art.713 Kc), ale poniesienie przez biorącego innych niż zwykłe kosztów i nakładów na rzecz rodzi określone uprawnienia tylko w przypadkach, o których mowa w przepisach o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia. Tylko wtedy biorący będzie mógł żądać zwrotu wydatków i nakładów użytecznych, gdy zaistnieją szczególne warunki.

W realiach rozpatrywanej sprawy skarżąca nie wskazywała na istnienie innych stosunków prawnych kreujących zobowiązanie niż wynikające z art. 713 Kc., w związku z przepisami o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia.

Nie jest uprawniony także zarzut dotyczący błędnej interpretacji przez organy przedłożonego do akt sprawy "Oświadczenia" z dnia 22 kwietnia 2010r., w którym skarżąca uznała za dług poniesione przez państwa C. w okresie 1986-2004 nakłady, na nieruchomość, położoną w O., przy ul. D., które podwyższyły jej użyteczność i atrakcyjność. Oświadczenie to nie może zostać uznane za dowód potwierdzający ciążące na H. S. na dzień jego śmierci wierzytelności, względem U. i M. C., bowiem z jego treści wynika, że jest to oświadczenie, które spisane zostało 6 lat po śmierci spadkodawcy. Nie jest to zatem oświadczenie spadkodawcy, potwierdzające jego wiedzę na temat istnienia zobowiązania i jego wysokości.

Wysokość poczynionych przez państwa C. nakładów ustalono dopiero w wyniku sporządzenia przez rzeczoznawcę majątkowego operatu szacunkowego z dnia 11 sierpnia 2009r.

Mając na względzie powyższe trzeba stwierdzić, że prawidłowo organy podatkowe uznały, iż operat szacunkowy nie stanowi podstawy do zaliczenia poniesionych przez państwa C. nadkładów do długów i ciężarów spadku po zmarłym H. S. i przyjął wyłącznie zobowiązania istniejące na dzień jego śmierci. Zatem zarzut dotyczący naruszenia przez organ podatkowy dyspozycji art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, uznać należy za nietrafny.

Jeszcze raz Sąd podkreśla, że nie jest kwestionowany fakt poniesienia przez U. i M. C. nakładów na przedmiotową nieruchomość, na co wskazują choćby przedłożone do akt sprawy rachunki to potwierdzające. Stwierdza jedynie, iż wskazywane nakłady użytkowników nie mogą w oparciu o obowiązujące przepisy prawa zostać zaliczone do długów i ciężarów spadku.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania tym podatkiem stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowej sprawie nabycie spadku nastąpiło w dniu 30 września 2004r., tj. w dniu śmierci pana H. S., a więc na ten dzień organy ustaliły stan masy spadkowej. Obowiązek podatkowy powstał w dniu 9 lipca 2009r., tj. w dniu uprawomocnienia się postanowienia Sądu stwierdzającego nabycie spadku, tak więc na ten dzień prawidłowo przyjęto ceny rynkowe dla tego samego rodzaju praw. W toku postępowania nie zaoferowano żadnego dokumentu, w którym zmarły H. S. uznałby istnienie obciążających go zobowiązań w tym z tytułu poczynionych przez państwa U. i M. C. wydatków na nieruchomość.

Art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie zawiera zamkniętego katalogu długów i ciężarów, ale zalicza się do ich przykładowo koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów ustawy Kodeks cywilny, dotyczących spadków.

Zgodnie z zapisem § 3 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2006 r. w sprawie zeznań podatkowych składanych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2006, Nr139, poz. 988 ze zm.) podatnicy podatku od spadków i darowizn obowiązani są dołączyć do zeznania dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania potwierdzające m.in. istnienie długów i ciężarów, obciążających nabyte rzeczy lub prawa majątkowe.

W niniejszej sprawie czynione na rzecz nakłady nie należą do kategorii, która pozwałaby je zakwalifikować jako długi i ciężary spadku.

Brak jest zatem podstaw do przyjęcia jak tego chce skarżąca, iż czysta wartość nabytego po H. S. spadku powinna być pomniejszona o dokonane przez państwa C. nakłady.

Wobec powyższego Sąd stwierdza, iż rozstrzygnięcie organów podatkowych jest prawidłowe , zatem skargę należało oddalić a to na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).