Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1572/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 par 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 30a, art. 30b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 89, art. 90
journal: Dz.U. 2002 nr 72 poz 665
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 13 maja 2002 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Prawo bankowe.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1572/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 listopada 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Henryka Lech, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2011r., sprawy ze skargi L.B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 12 lipca 2011 r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. ,, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 742 zł. (siedemset czterdzieści dwa)


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 5 kwietnia 2011r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił L.B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 3 106,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności przypomniano dotychczasowy przebieg postępowania wskazując, że do Urzędu Skarbowego wpłynęła informacja podatkowa PIT-8 C wystawiona przez Bank Polska Kasa Opieki S.A. dotycząca uzyskanych przez podatnika w 2008r. przychodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Wobec braku zeznania podatkowego PIT-38 o wysokości dochodu uzyskanego w 2008r., organ wezwał podatnika do złożenia tego zeznania wraz z przedstawieniem dokumentów potwierdzających zakup papierów wartościowych oraz ich odpłatne zbycie w 2008r. W odpowiedzi na to wezwanie podatnik wyjaśnił, iż nie dokonuje obrotu papierami wartościowymi a kwoty wykazane przez Bank Polska Kasa Opieki S.A. są kwotami nie występującymi na jego rachunkach bankowych. Dodatkowo wskazał, iż dochody jakie uzyskuje, są dochodami określonymi w art. 30a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity - Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.), a nie jak podano w wezwaniu tj. dochodami określonymi w art. 30b tej ustawy.

Następnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do Banku Polska Kasa Opieki S.A z prośbą o potwierdzenie zgodności wystawionej informacji PIT-8C ze stanem faktycznym wraz z wyszczególnieniem emitentów papierów wartościowych oraz wartości poszczególnych transakcji.

Dom Maklerski "P" potwierdził zgodność wystawionej informacji PIT-8C z danymi dotyczącymi transakcji odpłatnego zbycia papierów wartościowych wobec czego Naczelnik Urzędu Skarbowego po raz kolejny wystosował do skarżącego pismo z prośbą o złożenie zeznania podatkowego PIT-38 za 2008r.

W związku z niezłożeniem wspomnianego zeznania Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 13 maja 2010r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 z tytułu przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

W konsekwencji, wezwano podatnika do okazania dokumentów potwierdzających zakup papierów wartościowych oraz ich sprzedaż, a także dokumentów wskazujących na dochód osiągnięty z tego tytułu wraz z upoważnieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego do wystąpienia do Domu Maklerskiego "P" i Banku Polska Kasa Opieki S.A o przekazanie tych informacji.

W kolejnym piśmie podatnik ponownie zaprzeczył uzyskaniu dochodów określonych w art. 30b u.p.d.o.f. Dodatkowo stwierdził, że wszystkie dochody z kapitałów pieniężnych, które uzyskał w 2008r. opodatkowane zostały zryczałtowanym podatkiem, o którym mowa w art. 30a u.p.d.o.f.

Postanowieniem z dnia 21 czerwca 2010r. organ zwrócił się do Domu Maklerskiego "P" z prośbą o przekazanie informacji dotyczących: dat oraz wartości poszczególnych transakcji zakupu i zbycia papierów wartościowych (z uwzględnieniem emitentów papierów wartościowych) potwierdzających wartości uwzględnione w informacji PIT-8C za 2008r. oraz faktu opodatkowania dochodu wykazanego w w/w informacji PIT-8C zgodnie z art. 30 a u.p.d.o.f.

Dom Maklerski "P" w odpowiedzi na powyższe pismem z dnia 10 sierpnia 2010r. przedstawił dane dotyczące transakcji nabycia i sprzedaży certyfikatów depozytowych na rzecz Banku Pekao S.A. Kolejnym pismem z dnia 5 października 2010 r. Dom Maklerski "P" sprostował podstawę prawną przeliczenia wartości wyrażonych w dolarach amerykańskich na walutę polską wskazując prawidłowy kurs przeliczenia kosztów uzyskania przychodu oraz potwierdzając prawidłowość kursu zastosowanego w celu przeliczenia przychodu z tytułu zbycia certyfikatów depozytowych. Wskazano ponadto faktyczną datę nabycia certyfikatów depozytowych tj. 22 listopada 2007r., a nie jak wskazano poprzednim piśmie - datę. 16 listopada 2007 r., datę wykupu tych certyfikatów 22 listopada 2010 r. oraz datę ich zbycia tj. 5 listopada 2008 r.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 16 listopada 2010r. decyzję Nr [...], w której określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 3 151,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

W wyniku wniesionego przez podatnika odwołania - Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 8 lutego 2011r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z uwagi na błędnie określoną kwotę zobowiązania podatkowego.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzją z dnia 5 kwietnia 2011r. nr [...] określono wysokość zobowiązania na kwotę 3.106,00 zł. Organ stwierdził, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Natomiast za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl art. 17 ust.1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziału w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Stosownie zaś do postanowień art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. nr 183, poz. 1538 ze zm.). W myśl przepisu o art. 3 ust. 1 tej ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to:

a) akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,

b) inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Organ przypomniał, że certyfikaty depozytowe są to papiery wartościowe emitowane przez banki w celu pozyskania środków pieniężnych w złotych lub w innej wymienialnej walucie. Charakteryzują się oprocentowaniem, terminem wykupu oraz wartością nominalną, czyli kwotą kapitału jaka została zdeponowana u emitenta. Ulokowany w ten sposób kapitał nie może być wycofany z banku przed umownym terminem. Certyfikaty depozytowe w okresie do wykupu są zbywalne wraz z należnymi odsetkami, a stroną transakcji jest okaziciel, który przedstawi je emitentowi do wykupu (w określonym przez tego ostatniego, dniu i po określonej cenie).

Posiadane przez podatnika certyfikaty depozytowe zostały przez niego sprzedane dnia 5 listopada 2008r., a zatem przed terminem ich wykupu, a osiągnięty przychód został zakwalifikowany zgodnie z obowiązującymi przepisami do źródła przychodu ze zbycia papierów wartościowych, o którym mowa w powołanym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a. u.p.d.o.f.

W myśl art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających (...), podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest, zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1, różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24, ust. 13 i 14. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi zaś, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawna oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Stosownie do postanowień art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Stosownie do treści art. 11 ust. 3 u.p.d.o.f., przychody, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 6, uzyskane w walutach obcych przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzysta podatnik, i mających zastosowanie przy kupnie walut. Jeżeli podatnik nie korzysta z usług banku, przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych z dnia uzyskania przychodów, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z zastrzeżeniem ust. 4. Zgodnie natomiast z dyspozycją art.22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, a więc dzień nabycia certyfikatów depozytowych. Zgodnie z art. 45 ust. 1 a pkt 1 u.p.d.o.f. uzyskane w roku podatkowym dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, i dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających oraz odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć, należy wykazać w zeznaniu podatkowym i obliczyć należny podatek dochodowy, co wynika z treści art. 30b ust. 6 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle przywołanych przepisów organ stwierdził, że w związku z emisją przez Bank BPH SA Certyfikatów Seria [...] w dniu 22 listopada 2007r. podatnik nabył 50 certyfikatów za łączną kwotę 50 000 USD - w przeliczeniu na złotówki przy zastosowaniu kursu średniego NBP z dnia 21 listopada 2007r. wartość zakupionych certyfikatów odpowiada kwocie 124 510,00 zł. Następnie, dnia 5 listopada 2008r. nastąpiła sprzedaż tych papierów wartościowych o wartości 51 585,00 USD (na dzień sprzedaży) na rzecz Banku Pekao S.A. - w przeliczeniu na złotówki, przy zastosowaniu kursu NBP z dnia 5 listopada 2008r. wartość sprzedanych certyfikatów odpowiada kwocie 140 858,00zł, a dochód uzyskany przez podatnika z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wynikający z przeprowadzonych operacji stanowi różnicę pomiędzy wartością przychodu 140 858,00zł a kwotą nabycia 124 510,00 zł, dla celów określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok, stanowi kwotę 16 348,00 zł.

Podstawę opodatkowania ustalono w wysokości 16 348,00 zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych, zgodnie z art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa /tekst jednolity - Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Podatek dochodowy obliczony w myśl art. 30b u.p.d.o.f. (19% podstawy opodatkowania) określono w wysokości 3 106,00 zł, po zaokrągleniu do pełnych złotych.

W odwołaniu podatnik zarzucił organowi naruszenie:

1) art. 30b i art. 17 ust. l pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie,

2) art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 45 ust la i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez nałożenie na podatnika dodatkowych obowiązków, których nie nałożył ustawodawca,

3) art. 121 § 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia dlaczego przyjęto za podstawę opodatkowania art. 30b, a nie 30a u.p.d.o.f.

4) art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przy braku obowiązku składania zeznania rocznego.

W konsekwencji tych zarzutów podatnik zażądał uchylenia zakwestionowanej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie.

W pierwszej kolejności podatnik zwrócił uwagę, że z otrzymanego od Domu Maklerskiego "P" pisma jednoznacznie wynika, że dochód wypłacony przez bank wynosił 1 585 USD. Dochód uzyskany zatem przeliczony na złote – wedle kursu na dzień zwrotu depozytu - wynosił 4 328 zł, a nie jak wykazał organ podatkowy 16 348,00 zł. Podatnik podkreślił, że kwota w wysokości 16 348 zł nie została mu wypłacona przez bank i nie jest również kwotą należną. Nie jest to zatem dochód uzyskany, tym jest zaś kwota 4 328 zł. Tymczasem za podstawę opodatkowania organ podatkowy przyjął kwotę dochodu uzyskanego powiększonego o różnice kursowe od depozytu, a przecież zwrot depozytu następuje w takiej samej walucie i w takiej samej ilości jakiej został złożony. Przeliczenia depozytu na złote po kursie z dnia złożenia, a następnie przeliczanie go na złote po kursie z dnia zwrotu na złote oznacza wprowadzenie do podstawy opodatkowania różnic kursowych od kapitału. Ustawodawca nie przewidział natomiast tego elementu jako części podstawy opodatkowania w przy opodatkowaniu osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. W tej sytuacji różnice kursowe nie mogą stanowić ani zwiększać podstawy opodatkowania, gdyż oznaczałoby to nakładanie na podatnika dodatkowych obowiązków, których nie nałożył ustawodawca.

Następnie, podatnik odniósł się do kwestii odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kontekście jego sprawy. Przybliżając charakter prawny dokonanej czynności dowodził, że w ten sposób Bank zaciąga pożyczkę u swoich klientów zawierając z nimi umowę depozytową i potwierdza tą umowę certyfikatem depozytowym. W umowie tej zobowiązuje się zwrócić depozyt i wypłacić odsetki na warunkach określonych w umowie. Kosztem uzyskania przychodu dla banku są wypłacone przez bank odsetki. Wydatki poniesione przez bank na pozyskanie kapitałów i zaliczane do kosztów uzyskania przychodów są identyczne jak przychód depozytariusza. Nie jest kosztem uzyskania przychodu spłata pożyczki przez dłużnika, a tym samym nie stanowi przychodu pożyczkodawcy. Spłata pożyczki przez dłużnika stanowi dla pożyczkodawcy zwrot jego własności.

Podatnik nie zgodził się z organem podatkowym, że nie można wycofać kapitałów przed umownym terminem, ponieważ umowa zawarta z bankiem BPH przewidywała wykup w każdym czasie. Certyfikaty depozytowe banku BPH stanowiły bowiem papiery dłużne z opcją wykupu. W tym celu w określonym w umowie dniu miesiąca bank ustalał tzw. cenę transakcyjną, czyli taką po której bank po tym dniu wykupi certyfikaty. Na cenę transakcyjną składał się nominał certyfikatu plus 1/12 umownych odsetek. W tym celu bank badał czy wskaźniki giełd zachodnich są w granicach określonych w umowie. Jeżeli wskaźniki osiągały wartości umowne to bank dopisywał 1/12 odsetek należnych, jeśli natomiast wskaźniki te były inne niż umowne to bank w danym miesiącu nie zmieniał ceny transakcyjnej i nie dopisywał żadnej kwoty do wartości nominału oraz dopisanych wcześniej odsetek. Termin wykupu to data do której bank nalicza odsetki. Po terminie wykupu certyfikaty nie są już oprocentowywane.

Odwołując się do treści przepisu art. 30b Ordynacji podatkowej oraz art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) wskazano, że w przypadku certyfikatów depozytowych nie następuje przeniesienie własności majątku emitenta certyfikatów depozytowych na depozytariusza jak to ma miejsce np. przy sprzedaży akcji. Składający depozyt nie ma prawa uczestnictwa w walnym zgromadzeniu, nie ma prawa do dywidendy, ani prawa poboru w przypadku emisji dodatkowych akcji. Depozytariusz ma jedynie prawo do zwrotu swojej własności powiększonej o wysokość odsetek zawartych w umowie. Nabycie zatem certyfikatów depozytowych jest formą oszczędzania, nie zakupu praw majątkowych. Bank nie staje się właścicielem depozytu w momencie jego przyjęcia i potwierdzenia certyfikatem depozytowym. Majątek banku nie wzrasta z tego tytułu, a depozytariusza nie maleje. Nie ma zatem przeniesienia własności depozytu na bank. Wykup certyfikatów depozytowych to zwrot depozytu na warunkach umowy. Jeśli nie ma zakupu praw majątkowych to nie istnieje sprzedaż, a tym samym odpłatne zbycie.

Podatnik zwrócił uwagę, że na potrzeby opodatkowania dochodów z papierów wartościowych ustawodawca podzielił je na dwie grupy. Do grupy pierwszej zaliczył te papiery wartościowe, które są oprocentowane, tzn. takie, od których dochód uzyskany stanowią odsetki od wartości tych papierów wartościowych i są to przeważnie papiery dłużne. Do grupy drugiej zaliczył wszystkie pozostałe papiery wartościowe, których dochód stanowi różnica pomiędzy przychodem, a kosztami uzyskania przychodu, a są to przede wszystkim akcje, czyli papiery wartościowe, których cena uzależniona jest od popytu i podaży na rynku papierów wartościowych. Są to zatem te papiery, których zakup wiąże się z nabyciem praw do majątku emitenta.

W konsekwencji, w art. 17 u.p.d.o.f. ustawodawca określił co stanowi przychód odrębnie dla każdej z tych grup, a następnie w art. 30a i 30b u.p.d.o.f. określono co stanowi, oraz jaką stawką podatkową opodatkowany jest uzyskany dochód z papierów wartościowych. I tak, w pierwszym przypadku jest to zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19% z odsetek lub dyskonta od papierów wartościowych zapisany w art. 30a, natomiast dla drugiej grupy podatek dochodowy wynosi również 19% procent, lecz od uzyskanego dochodu stanowiącego różnicę między przychodem, a kosztami uzyskania przychodu. Organ wydając rozstrzygnięcie w sprawie winien był wyraźnie zróżnicować wskazane dochody i dokonać jasnej kwalifikacji wraz z uzasadnieniem. Jednakże, organ w żaden sposób nie odniósł się do tych okoliczności, co było tym bardziej pożądane skoro sam podatnik na wcześniejszym etapie postępowanie wyraźnie wskazywał na swoje wątpliwości w tym zakresie.

Końcowo, zwrócono uwagę, iż to bank odpowiedzialny jest za rozliczenie, pobór i płatność podatku, a organ podatkowy w drodze decyzji nie może przenosić tego ciężaru na podatnika.

Decyzją z dnia 12 lipca 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygniecie organu pierwszej instancji.

Mając na uwadze definicję papierów wartościowych z art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi stwierdzono, że emitowane przez bank certyfikaty depozytowe są papierami wartościowymi, które stwierdzają ulokowanie przez deponenta w wystawiającym je banku, określonej kwoty w charakterze depozytu pieniężnego na określony czas i procent. Cechą certyfikatów depozytowych jest pewność lokaty, która nie może być wycofana z banku przed umownym terminem (terminem wykupu). Ponadto certyfikaty depozytowe w okresie do wykupu są zbywalne wraz z należnymi odsetkami a stroną takiej transakcji jest okaziciel, który przedstawi je emitentowi do wykupu w określonym dniu i określonej cenie. W tym świetle, przychód uzyskany z tytułu zbycia tego rodzaju papierów wartościowych stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w powołanym art. 17 ust. l pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.

Z nadejściem terminu wykupu właściciel certyfikatu depozytowego otrzymuje kwotę na jaką opiewa ten papier wartościowy, która powiększona jest o należne odsetki. W przypadku zaś sprzedaży certyfikatów depozytowych przed terminem wykupu właściciel akceptuje bieżącą wycenę rynkową, która obarczona jest ryzykiem utraty zainwestowanego kapitału. Tak więc w sytuacji, gdy wykup przedmiotowych certyfikatów dokonany byłby po upływie okresu zdeponowania wynikającego z zawartej umowy osiągnięty wówczas przychód należałoby zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 30a, tj. do przychodów, które podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Wynika to z tego, iż wykup wymienionych papierów wartościowych następuje wraz z należnymi odsetkami. Innymi słowy odsetki z certyfikatów depozytowych są należne posiadaczowi w dniu wykupu.

W analizowanej sprawie dokonano zbycia certyfikatów depozytowych przed terminem ich wykupu, stąd też należy rozliczyć przedmiotowy dochód w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym tj. na formularzu PIT-38, w oparciu o uzyskaną informację PIT-8C. Oznacza to, iż przychód taki należy zakwalifikować do art. 30b u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy stwierdził, że sposób ustalenia dochodu jakim posłużył się organ podatkowy pierwszej instancji regulują wskazane przezeń przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla jego wyliczenia konieczne jest przeliczenie na złote zarówno wyrażonego w walucie obcej przychodu jak i kosztów jego uzyskania. Obowiązek podatkowy powstał w wyniku zastosowania takiego właśnie przeliczenia i nie wiąże się z opodatkowaniem różnic kursowych jako kategorii uregulowanej również przepisami tej ustawy.

Organ wskazał, że przedstawiony przez podatnika sposób wyliczenia dochodu jest błędny z uwagi na fakt, iż nie zastosował odrębnego przeliczenia na złotówki osiągniętego przychodu wynikającego z art. art. 11 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz odrębnego przeliczenia na złotówki poniesionych kosztów (art. 22. ust. 1 u.p.d.o.f.).

Skoro natomiast ustalono, iż przychód ze zbycia przedmiotowych certyfikatów depozytowych należy zakwalifikować do art. 30b u.p.d.o.f. - to podatnik po zakończeniu roku podatkowego jest obowiązany wykazać w zeznaniu podatkowym PIT-38 uzyskane dochody, obliczyć należny podatek i dokonać jego zapłaty, co wynika wprost z art. 45 ust. 1a pkt 1 oraz ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. W takim wypadku bank nie jest zobowiązany do poboru i odprowadzenia należnego podatku. Bank jako płatnik obowiązany jest do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat ( świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 29 oraz art. 30a u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem, iż naruszono przepisy art. 121 § 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Przed wydaniem decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Fakt opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym dochodów uzyskanych ze sprzedaży certyfikatów depozytowych nie został przecież potwierdzony przez Dom Maklerski "P", a przy tym podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów czy też dowodów które wskazywałyby na możliwość zastosowania art. 30a u.p.d.o.f. Zdaniem organu strona postępowania podatkowego wywodząc dla siebie korzystne skutki prawne i działając w swoim interesie winna przedstawić takie dowody, które będą potwierdzały słuszność jej twierdzeń.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatnika zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie:

a) art. 30b u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy,

b) art. 30a u.p.d.o.f. poprzez brak jego zastosowania,

c) art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, niezebranie materiału dowodowego i nieuzasadnione przerzucanie ciężaru dowodu na stronę.

W ocenie pełnomocnika, Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął jako cechę konstytutywną certyfikatów depozytowych niemożność wycofania z banku (emitenta certyfikatów) lokaty (depozytu) przed umówionym terminem. Nadto, nieprawidłowo ustalony został w niniejszej sprawie stan faktyczny, ponieważ zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji całkowicie pominęły określenie warunków emisji certyfikatów depozytowych serii [...] Banku BPH SA oraz postanowienia umowy nabycia certyfikatów depozytowych zawartej przez skarżącego z tym bankiem.

Pełnomocnik zwrócił też uwagę, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie obowiązuje tu bowiem wprost reguła zawarta w art. 6 k.c., w myśl której ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. W orzecznictwie administracyjnym zdecydowanie akcentuje się, iż to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Zdaniem pełnomocnika, pomimo obciążającego je ciężaru dowodu organy podatkowe nie podjęły w ogóle próby zbadania i ustalenia warunków emisji certyfikatów depozytowych konkretnej serii, nabytych przez skarżącego. Organ poprzestał jedynie na przywołaniu ogólnikowych i teoretycznych definicji określających czym są certyfikaty depozytowe i jakie są zwykle zasady ich nabywania i zbywania. Przeprowadzone przez organy w ten sposób abstrakcyjne wnioskowanie nie odpowiada jednak w żaden sposób okolicznościom sprawy. Zgodnie z warunkami emisji tej serii certyfikatów oraz umową nabycia, możliwy był wykup certyfikatów przez emitenta w każdym czasie, także przed ustalonym terminem wykupu, a bank gwarantował w takim przypadku zwrot kwoty depozytu (kapitału), wraz z oprocentowaniem naliczonym do momentu wykupu. Najlepszym zaś dowodem na możliwość wykupu certyfikatów depozytowych przez ich emitenta przed ustalonym terminem wykupu jest w tej sprawie fakt, że bank faktycznie dokonał takiego wykupu tj. zwrócił przed terminem wykupu depozyt wraz z odsetkami. Wobec tego nie znajduje logicznego ani prawnego uzasadnienia twierdzenie organu, że gdyby wykup przedmiotowych certyfikatów depozytowych dokonany był po upływie okresu zdeponowania wynikającego z zawartej umowy, to osiągnięty wówczas przychód należałoby zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 30a u.p.d.o.f., ponieważ wtedy wykup następowałby wraz z należnymi odsetkami. W niniejszej sprawie nie ma żadnych podstaw, aby różnicować wykup certyfikatów dokonany przez bank przed upływem terminu wykupu i wykup dokonany w tym terminie. W każdej bowiem sytuacji posiadaczowi certyfikatu zwracana była kwota depozytu i wypłacane należne na dzień wykupu odsetki.

Pełnomocnik wskazał, że prezentowane przez skarżącego stanowisko znajduje odzwierciedlenie zarówno w wypowiedziach doktryny prawa podatkowego (por. P. Molik, Emitent pobierze PIT od wykupu obligacji, Dziennik Gazeta Prawna z dnia 24 czerwca 2011r.) jak i indywidualnych interpretacjach podatkowych (indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 września 2009r. nr [...]).

Analizując przepisy dotyczące umowy sprzedaży jako umowy nazwanej Kodeksu cywilnego oraz przepisy dotyczące papierów wartościowych skarżący doszedł do wniosku, że zbycie (sprzedaż) papieru wartościowego jest możliwe tylko wówczas, jeżeli kupującym jest osoba trzecia względem wystawcy papieru wartościowego. Tylko wówczas mamy do czynienia z przeniesieniem papieru wartościowego (czy też praw z papierów wartościowych) na inną osobę. Natomiast w sytuacji, gdy emitent papieru wartościowego wykonuje względem posiadacza papieru wartościowego swoje zobowiązanie inkorporowane w papierze wartościowym, nie może być mowy o zbyciu, ponieważ prawo majątkowe wynikające z tego papieru nie zostaje na nikogo przeniesione, ale wygasa, przestaje istnieć. W niniejszej sprawie, na skutek wykupu certyfikatów depozytowych przez bank (emitenta), prawa majątkowe wynikające z tych papierów wartościowych zostały zrealizowane i uległy wygaśnięciu. Nie miało zatem miejsca przeniesienie własności certyfikatów, czy też praw majątkowych inkorporowanych w certyfikatach.

W pozostałym zakresie powtórzono argumentację odwołania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Jakkolwiek kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie miał fakt naruszenia przez organ przepisów postępowania w pierwszym rzędzie należy ustosunkować się do prywatnoprawnej problematyki weryfikowanego postępowania podatkowego, gdyż zasadniczo wyznaczała ona prawidłowy kierunek dokonywanych w sprawie czynności procesowych.

W świetle zgodnych twierdzeń stron oraz znajdujących się w aktach sprawy dokumentów bankowych przedmiotem sporu w sprawie były skutki podatkowo-prawne zbycia przez podatnika certyfikatów depozytowych na rzecz następcy prawnego banku-emitenta przed terminem ich wykupu.

Certyfikat depozytowy stanowi rodzaj bankowego papieru wartościowego w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Prawo bankowe (tekst jednolity - Dz. U. z 2002r., nr 72, poz. 665 ze zm., powoływanej dalej jako "Prawo bankowe"), zaś emitowanie bankowych papierów wartościowych jest czynnością bankową (por. art. 5 ust. 1 pkt 5 Prawa bankowego). Szczegółowa regulacja bankowych papierów wartościowych jako odrębnego typu waloru reprezentującego wierzytelność pieniężną znalazła swe miejsce w rozdziale 7 tej ustawy. Co oczywiste, do bankowych papierów wartościowych w wersji dokumentowej będą miały zastosowanie ogólne przepisy dotyczące papierów wartościowych dokumentowych (art. 9216 i n. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny /Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.). Z racji konstrukcyjnego podobieństwa do obligacji (por. ustawa z dnia 29 czerwca 1995r. o obligacjach /tekst jednolity - Dz. U. z 2001r., nr 120, poz. 1300/) niewykluczone jest analogiczne stosowanie przepisów o obligacjach (por. Mirosław Bączyk (w:) Fojcik-Mastalska Eugenia (red.), Prawo bankowe. Komentarz, Warszawa 2007, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V).

Niemniej jednak z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotnym jest, że pierwszoplanową rolę przy określaniu cech charakterystycznych konkretnych emisji tych walorów odgrywa pozanormatywna regulacji tych walorów w zakresie dotyczącym warunków emisji, gdyż banki mogą emitować bankowe papiery wartościowe jedynie na warunkach podawanych do publicznej wiadomości, powinnością Banku jest poinformowanie Komisji Nadzoru Finansowego o zamierzonym programie emisji papierów wartościowych na 30 dni przed terminem emisji, przy wskazaniu warunków i wartości programu emisji (odpowiednio art. 89 ust. 1 i 2 Prawa bankowego). Ustawa nie precyzuje bliżej pojęcia "warunki emisji" bankowych papierów wartościowych, a zwłaszcza przedmiotowego zakresu takich warunków (ich materii), jakkolwiek obejmują one każdorazowo przede wszystkim samą procedurę emisji, zagadnienie nabywania walorów i treść zobowiązania wynikającego z bankowego papieru wartościowego. Mają one przy tym charakter wzorców umownych w rozumieniu art. 109 Prawa bankowego i art. 384 k.c. (por. Mirosław Bączyk, op. cit.).

Sama ustawa – Prawo bankowe przesądza zaś jedynie, że bankowy papier wartościowy służy gromadzeniu przez banki środków pieniężnych w złotych lub w innej walucie wymienialnej i zawiera w nazwie wyrazy "bankowy papier wartościowy" a jego treść obejmuje:

1) wartość nominalną,

2) zobowiązanie banku do:

a) naliczenia określonego oprocentowania według ustalonej stopy procentowej,

b)dokonania wypłaty oznaczonej kwoty osobie uprawnionej, w określonych terminach; osoba uprawniona nie może żądać od banku wykupu papieru przed upływem terminu, o ile treść papieru nie stanowi inaczej,

3) oznaczenie posiadacza papieru wartościowego, jeżeli jest to papier imienny, lub adnotację, że jest to papier wartościowy na okaziciela,

4) zasady przenoszenia praw wynikających z papieru wartościowego,

5) numer papieru wartościowego i datę emisji,

6) podpisy osób upoważnionych do składania oświadczeń w zakresie praw i obowiązków majątkowych banku (tak art. 90 ust. 1 Prawa bankowego).

W konsekwencji tych uregulowań ustawowych emitentom przyznano szerokie możliwości ustalania warunków emisji pozostawiając im znaczny margines swobody w sprecyzowaniu treści stosunku prawnego, łączącego go z nabywcami bankowych papierów wartościowych, w szczególności w zakresie bliższego określenie treści zobowiązania emitenta wobec uprawnionego (np. sposób obliczania i wypłaty odsetek). In abstracto stwierdzić można jedynie ogólnie, że dług banku-emitenta obejmuje należność główną (zapłatę sumy nominalnej waloru w złotych lub w walucie obcej) i należność uboczną (odsetki zwykłe). Co istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy konkretyzacja tych ogólnych wskazań pozostawiona została gestii banku-emtenta.

Jak już wspomniano jednym z ukształtowanych w praktyce typów bankowych papierów wartościowych jest certyfikat depozytowy, a jako jego cechy charakterystyczne wymienia się nawiązanie: z jednej strony do standardowej lokaty bankowej – a to poprzez określony czas trwania, całkowitą ochronę zainwestowanego kapitału w przypadku utrzymania go do daty wykupu, ze zobowiązaniem emitenta do wypłaty posiadaczowi uprawnionej kwoty pieniężnej, tj. wartości nominalnej wraz z należnymi odsetkami, z drugiej zaś do inwestycji na rynku kapitałowym – a to dzięki możliwości uzyskania dodatkowego zysku powiązanego z zachowaniem wybranego wskaźnika rynkowego (w praktyce mówi się tu o tzw. odsetkach premiowych).

Na nakreśloną wyżej charakterystykę prawną i ekonomiczną spornych certyfikatów depozytowych nakłada się problematyka opodatkowania takich zdarzeń prawnych w trybie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity – Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłem przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.do.f. przychodem z kapitałów pieniężnych są odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., podatek dochodowy z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem według ust. 2 pkt 1 powołanego artykułu, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie między innymi, art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38 wydatki na nabycie papierów wartościowych są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu tych papierów przez emitenta.

Stosownie natomiast do art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych, z zastrzeżeniem art. 52a. Dodatkowo, art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, iż zryczałtowany podatek o którym mowa w ust. 1 pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

Nie można oprzeć się wrażeniu, że całokształt postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy determinowany był odwołaniem się – za wskazaniem art. 5 pkt 11 u.p.d.o.f. - do regulacji ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. nr 183, poz. 1538 ze zm.) i zawartej tamże w art. 3 ust. 1 definicji papierów wartościowych, przy całkowitym pominięciu właściwej podstawy kreowania spornych papierów wartościowych, a to przepisów ustawy – Prawo bankowe. Tymczasem przedmiotowa definicja papierów wartościowych w istocie rzeczy nie przystawała w żaden sposób do okoliczności sprawy, co wyrażało się chyba najlepiej tym, że sam organ nie wykorzystał jej w żaden sposób przy okazji przyporządkowania ustalonego stanu faktycznego sprawy do przyjętej za właściwą w sprawie normy prawnej. Należy bowiem zwrócić uwagę, że bezpośrednio po jej przytoczeniu organ przeszedł płynnie do określenia znaczenia pojęcia certyfikatów depozytowych w oderwaniu od prawa pozytywnego, a przynajmniej przy braku przywołania jakichkolwiek norm prawnych przesądzając zresztą a priori ich charakter jako papierów wartościowych na okaziciela, co w sposób oczywisty przeczyło treści art. 90 ust. 1 pkt 3 Prawa bankowego. Dodatkowo, zastrzeżono w tym kontekście kategorycznie, że ulokowany w ten sposób kapitał nie może być wycofany z banku przed umownym terminem (terminem wykupu), podczas gdy art. 90 ust. 1 pkt 2 lit b Prawa bankowego wyraźnie dopuszcza możliwość odmiennego zastrzeżenia w treści bankowego papieru wartościowego.

Co istotne, powyższe stwierdzenia nie tylko nie znajdowały oparcia w przepisach prawa, ale też nie odnosiły się do okoliczności tej konkretnej sprawy podatkowej, gdyż jak słusznie argumentowano w uzasadnieniu skargi organ dopuścił się naruszenia przepisu art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity – Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) konstytuującego zasadę prawdy materialnej oraz konkretyzującego i rozwijającego tę dyrektywę postępowania art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w którym nałożono na organ powinność zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Co oczywiste, prawdą jest powtarzana wielokrotnie w uzasadnieniach rozstrzygnięć organów podatkowych teza, iż art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie nakładają na nie nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy. Obowiązek ten nie jest wcale nieograniczony i bezwzględny. Z całą pewnością organy podatkowe mają jednak obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego aż do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (por. choćby wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 lutego 2011r., sygn., akt I SA/Gd 1141/10, LEX nr 950733). Przepis art. 187 Ordynacji podatkowej nakładający na organ ciężar dowodzenia określonych faktów, nie zwalnia przy tym strony od współudziału w realizacji tego obowiązku, gdyż sam jej interes stanowi wystarczającą przesłankę skłaniającą ją do aktywnego uczestniczenia w postępowaniu dowodowym. To jednak organ prowadzący postępowanie musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu prawotwórczego wszystkimi legalnie dostępnymi środkami dowodowymi, ażeby dotrzeć do rzeczywiście istniejącego stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej w każdej sprawie może być tylko ocena zgromadzonego przez organ podatkowy pełnego materiału dowodowego. Oznacza to, że gdy strona przedstawi, zdaniem organu, niepełny materiał dowodowy, organ ma obowiązek z własnej inicjatywy go uzupełnić, aż do uzyskania pewności co do istnienia określonego stanu faktycznego sprawy (z wielu por. wyrok NSA z dnia 8 maja 1998r., I SA/Wr 659/96). Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest zatem uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji, a wspomniane naruszenie może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności takie kwalifikowane w świetle przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania dotyczy zaistniałej w niniejszej sprawie sytuacji, gdy organ podatkowy dokonując ustaleń faktycznych wydaje się w swoisty sposób "domniemywać" określone okoliczności przy odwołaniu najpewniej do swych doświadczeń w ocenie podobnych spraw podatkowych, w całkowitym oderwaniu od konkretnego stosunku prawnego łączącego podatnika z bankiem-emitentem. Takie "domniemywanie" okoliczności faktycznej, nieustalonej w postępowaniu administracyjnym, której prawdziwości skarżący przeczy, stanowi o wadliwości postępowania wpływającej bezpośrednio na zakwestionowane rozstrzygnięcie. Niewyjaśniwszy wszystkich okoliczności sprawy, a w szczególności możliwości żądania od banku wykupu papieru przed upływem oznaczone terminu czy też rzeczywistych a nie rzekomych obowiązków banku-emtenta w zakresie należnych uprawnionemu świadczeń pieniężnych, przedwczesne było autorytatywne przesądzanie o zobowiązaniu podatkowym skarżącego. W kategoriach prawnych nie wyjaśniono bowiem w sposób dostateczny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy.

Jednocześnie należy jednak zakwestionować twierdzenia skargi jakoby podatnik współdziałał z organem przy okazji zbierania materiału dowodowego w sprawie poprzez przedłożenie warunków emisji oraz umowy nabycia przedmiotowych certyfikatów, gdyż jego aktywność ograniczała się do przywołania w pismach procesowych faktu istnienia tych dokumentów i podkreślenia ich znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. W świetle wspomnianego nakreślonego wyżej stanu prawnego - nie uchybia to jednak w niczym tezie o brakach przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego

Na tle okoliczności sprawy jako niedostateczne i częściowo chybione należy ocenić podjęte przez organ próby uzyskania od Banku informacji dotyczących dat oraz wartości poszczególnych transakcji – zakupu i zbycia papierów wartościowych oraz faktu opodatkowania dochodu wskazanego w informacji PIT-8C zgodnie z art. 30a u.p.d.o.f. Część z wyszczególnionych w wezwaniach organu danych stanowiła warunek konieczny, lecz niewystarczający dla dostatecznego uzasadnienia decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu obrotu bankowymi papierami wartościowymi. Z naświetlonego na wstępie stanu prawnego wynika bowiem, że zasadnicze znaczenie dla określenia praw i obowiązków nabywcy certyfikatów depozytowych, jak choćby tych związanych z żądaniem ich wcześniejszego wykupu przez bank, ma sam dokument bankowego papieru wartościowego oraz warunki emisji, a w przypadku bankowego papieru wartościowego niemającego formy dokumentu (tzw. zdematerializowanego; w istocie nie wiadomo jaki charakter miały sporne papiery) dodatkowo świadectwo depozytowe lub inny dokument wydany przez bank-emitenta jako znaki legitymacyjne (art. 90 ust. 5 Prawa bankowego) oraz umowa rachunku bankowych papierów wartościowych (art. 90 ust. 7 Prawa bankowego).

W sytuacji, gdy podatnik powoływał się na fakt, że wszystkie dochody z kapitałów pieniężnych, które uzyskał w 2008r. opodatkowane zostały zryczałtowanym podatkiem dochodowym stosownie do art. 30a u.p.d.o.f. - całkowicie zdumiewające jest stwierdzenie organu w piśmie z dnia 30 grudnia 2010r., iż okoliczność ta nie została potwierdzono przez płatnika ani też podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających ten fakt. Wydaje się przecież bezdyskusyjnym, że w pierwszej kolejności twierdzenie to należałoby weryfikować w oparciu o wykorzystywany przez organy podatkowe system ewidencjonowania i przetwarzania danych o podatnikach, w tym samym skarżącym, dla którego zresztą – co oczywiste - w obu sprawach w właściwym rzeczowo i miejscowo był Naczelnik Urzędu Skarbowego Stare Miasto. Opisane zaniechanie uchybia nie tylko powinności całościowego rozpatrzenia sprawy podatkowej (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), ale też pozostaje w sprzeczności z dyrektywą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W konsekwencji uwzględnienia zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania i związanej z tym konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie przedwczesne byłoby dokonywanie oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, w szczególności tych powiązanych z charakterem realizacji przez podatnika uprawnień z bankowego papieru wartościowego.

Rozpatrując sprawę ponownie organy podatkowe zobowiązane będą do uzupełnienia postępowania dowodowego w sprawie poprzez wzbogacenie materiału dowodowego o dokument bankowego papieru wartościowego oraz warunki emisji, czy też dodatkowo świadectwo depozytowe lub inny dokument wydany przez bank-emitenta jako znaki legitymacyjne oraz umowę rachunku bankowych papierów wartościowych, co pozwoli w sposób jednoznaczny przesądzić zastosowanie w sprawie przepisów czy to art. 30a czy też art. 30b u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., złożyły się zaś na nie: wpis od skargi w kwocie 125 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 600zł stosownie do treści § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).