Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1968/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: art. 128, art. 212, art 239a,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Irena Jakubiec – Kudiura, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz – Wóltańska, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Protokolant: sekr. sąd. - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2016 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia: 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] grudnia 2014 r.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 2.235,00 zł (dwa tysiące dwieście trzydzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] stycznia 2015 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r., wymierzającej karę pieniężną w kwocie 98 859,00 zł za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w październiku 2011 r., Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] marca 2015 r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu własnej decyzji organ odwoławczy przywołał m.in. następujące okoliczności faktyczne i prawne.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. udzielił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością F. z siedzibą w W., na okres 6 lat zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] w 141 punktach gier.

W dniu [...] stycznia 2010 r. pracownicy Urzędu Celnego w C. przeprowadzili kontrolę w punkcie gry na automatach o niskich wygranych, zlokalizowanym w A. s.c. w miejscowości W. pod nr [...], dokumentując ustalenia kontroli protokołem nr [...] z dnia [...] stycznia 2010 r.

Dodatkowo pismem z dnia [...] maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. poinformował Dyrektora Izby Celnej w W. o przeprowadzonej w dniu [...] kwietnia 2010 r. kontroli w punkcie gry na automatach o niskich wygranych zlokalizowanym w Domu Weselnym G.K. w W. przy ul. F..

Podczas wykonywania czynności kontrolnych zostały przeprowadzone eksperymenty gry na automatach o niskich wygranych, w wyniku czego wykazano przekroczenie wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze, tj. za stawkę wyższą niż 0,50 zł, co jest niezgodne z art. 129 ust. 3 ustawy.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] września 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. (działając jako organ zezwalający I instancji) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia w całości zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. a decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2011 r. cofnął w całości zezwolenie.

Pismem z dnia [...] czerwca 2011 r. Spółka reprezentowana przez Pełnomocnika złożyła odwołanie od ww. decyzji.

W dniu [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie postanowieniem nr [...] zawiesił postępowanie odwoławcze do czasu uzyskania opinii jednostki badającej, a po jej otrzymaniu podjął z urzędu zawieszone postępowanie odwoławcze.

Następnie, decyzją ostateczną nr [...] z dnia, [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy decyzję cofającą zezwolenie.

Ponadto, funkcjonariusze Służby Celnej Urzędu Celnego w C. przeprowadzili kontrole urządzania gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach:

- w dniu [...] kwietnia 2013 r. w Barze – Z.G., E.C., W., kontrolujący stwierdzili, że w lokalu znajdują się 3 szt. automatów: G., nr fabryczny [...], A., nr fabryczny [...], A., nr fabryczny [...];

- w dniu 4 kwietnia 2013 r. w Sklepie Spożywczo-Przemysłowym – K. D., ul. S., L. (kontrolujący stwierdzili, że w lokalu znajduje się jeden automat: A., nr fabryczny [...]); w Barze – Z.O., ul. P., O. (kontrolujący stwierdzili, że w lokalu znajdują się 2 szt. automatów: A., nr fabryczny [...], A., nr fabryczny [...]),

- w dniu [...] kwietnia 2013 r. w Sklepie [...] – M.M., N., K. (kontrolujący stwierdzili, że w lokalu znajdują się 2 szt. automatów: A., nr fabryczny [...], A., nr fabryczny [...]); w Sklepie [...] – M.M., ul. W., J. (kontrolujący stwierdzili, że w lokalu znajdują się 3 szt. automatów: A., nr fabryczny [...], A., nr fabryczny [...], J., nr fabryczny [...]),

- w dniu [...] kwietnia 2013 r. w PHU "Z. " Sklep A. S.Z., ul. B., K. (kontrolujący stwierdzili, że w lokalu znajdują się 2 szt. automatów: A., nr fabryczny [...], A., nr fabryczny [...]),

- w dniu [...] kwietnia 2013 r. w Pijalni [...] "[...]" M.P., ul. L., O. (kontrolujący stwierdzili, że w lokalu znajdują się 2 szt. automatów: A., nr fabryczny [...], A. , nr fabryczny [...]),

- w dniu [...] maja 2013 r. w Sklepie Spożywczym – U.Z., ul. O., Z. (kontrolujący stwierdzili, że w lokalu znajduje się jeden automat: A., nr fabryczny [...]).

Kontrolujący stwierdzili, że pomimo decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] maja 2011 r., cofającej w całości zezwolenie Spółka nadal prowadziła działalność w ww. punktach w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie właściwości Naczelnika Urzędu Celnego w C..

W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął wobec Spółki postępowanie w sprawie urządzania gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w okresie październik 2011 r. a po jego przeprowadzeniu decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r., wymierzył Spółce karę pieniężną w wysokości 98 859,00 zł.

Wskazał, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie cofająca w całości zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] podlegała wykonaniu, a Spółka nie zaprzestała urządzania gier hazardowych w tych samych puntach gier na automatach o niskich wygranych, które zgodnie z przepisami prawa mogły być urządzane tylko i wyłącznie na podstawie udzielonego zezwolenia.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. wskazał, iż tego typu działalność podlega karze pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia.

Na podstawie złożonego przez Stronę dokumentu "Miesięczna informacja o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych w miesiącu PAŹDZIERNIK 2011 r." Naczelnik Urzędu Celnego w C. ustalił, iż Spółka urządzała gry na 16 automatach o niskich wygranych w 8 punktach gier na podstawie

cofniętego w całości zezwolenia w okresie październik 2011 r. i z tego tytułu uzyskała udokumentowany w ww. dokumencie przychód w wysokości 98 859,00 zł.

W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił Spółce karę pieniężną w wysokości 98 859,00 zł.

Następnie Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., jako organ podatkowy właściwy w zakresie podatku od gier, decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od gier z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych za okres rozliczeniowy październik 2011 r. w kwocie 370 000,00 zł.

Uznając trafność rozstrzygnięcia podjętego w I instancji organ odwoławczy przypomniał, że w dniu 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, z późn. zm.). Tym samym stosownie do art. 144 powołanej ustawy - utraciła moc ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, z późn. zm.), z wyjątkiem regulacji wyraźnie w tym przepisie wskazanych.

Zgodnie z przepisem art. 91 ustawy do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r: poz. 749, z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych (tj. ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych), o ile ustawa nie stanowi inaczej. W art. 59 ustawy o grach hazardowych ustawodawca wskazał enumeratywnie przypadki cofnięcia w całości lub w części koncesji lub zezwolenia.

Następnie organ zacytował art. 89 ustawy oraz podkreślił, że stosownie do treści art. 141 ustawy o grach hazardowych: "W odniesieniu do organizowania, zgodnie z art. 129-140:

1) gier na automatach w salonach gier na automatach;

2) gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych - nie stosuje się art. 89 ust. 1 pkt 2."

Zatem od dnia 1 stycznia 2010 r., w świetle art. 141 pkt 2 ww. ustawy, gry na automatach o niskich wygranych urządzane w punktach gier na automatach o niskich wygranych uznane zostaną za takie gry tylko w sytuacji, gdy będą spełniać wymogi przepisów od art. 129 do art. 140 tej ustawy o grach hazardowych.

Przepis art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych wskazuje, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się takie gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł.

Organ odwoławczy podkreślił, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie nr [...] z dnia [...] maja 2011 r. cofająca w całości zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r., jest wykonalna od [...] czerwca 2011 r., a zatem Spółka utraciła uprawnienie do wykonywania działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych w punktach objętych zezwoleniem.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie za prawidłowe uznaje stanowisko, że decyzja o cofnięciu zezwolenia nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż nie wskazuje ona wprost obowiązku zaprzestania prowadzenia działalności, a cofa udzielone zezwolenie, tj. uprawnienie do prowadzenia określonej działalności. Obowiązek zaprzestania prowadzenia działalności wynika natomiast w tym przypadku z tego, że aby prowadzić działalność w zakresie gier hazardowych w tym gier na automatach o niskich wygranych niezbędne jest posiadanie stosownego zezwolenia.

Mając na uwadze, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie cofająca w całości zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 141 punktach gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] została skutecznie doręczona Spółce w dniu [...] czerwca 2011 r., a mimo to Strona nie zaprzestała urządzania gier na automatach, Naczelnik Urzędu Celnego w C. po uprzednim wszczęciu z urzędu postępowania decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. wymierzył Spółce karę pieniężną w kwocie 98 859,00 zł za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w październiku 2011 r.

W toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w C. na podstawie złożonego przez Stronę dokumentu "Miesięczna informacja o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych w miesiącu PAŹDZIERNIK 2011 r." ustalił, iż Spółka urządzała gry na 16 automatach o niskich wygranych na terenie właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Celnego w C. w 8 punktach gier na automatach o niskich wygranych na podstawie cofniętego w całości zezwolenia w okresie październik 2011 r. i z tego tytułu uzyskała udokumentowany w ww. dokumencie przychód w wysokości 98 859,00 zł.

Natomiast zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry, gdzie kara pieniężna wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie podkreśla, iż wymierzona kara pieniężna określona w art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych jest konsekwencją zastosowania środka sankcjonującego w stosunku do podmiotu, który nie dopełnił ustawowych obowiązków. Kara ta nie stanowi represji za naruszenie prawa. Wystarczającą podstawą do zastosowania kary pieniężnej z art. 89 ww. ustawy jest konkretne zachowanie z punktu widzenia treści normy prawnej. W takim przypadku mamy do czynienia z tzw. obiektywną odpowiedzialnością spowodowaną zaistnieniem okoliczności faktycznych określonych w przepisach prawa, bez względu na winę sprawcy oraz jego naganne zachowanie, bez badania przyczyny naruszenia prawa i okoliczności, które do tego doprowadziły.

Organ dodał że naruszenie norm bezwzględnie obowiązujących nie mogło pozostać bez sankcji, w których zbiorze ustawodawca przewidział nałożenie kary pieniężnej na urządzającego gry hazardowe, m.in. bez koncesji lub zezwolenia.

Wyjaśnił nadto że zgodnie z art. 239a ustawy Ordynacja podatkowa decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba ze decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Artykuł 239b ustawy Ordynacja podatkowa określa przypadki, kiedy decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Istota sprawy polega na tym, czy do decyzji cofającej zezwolenie w zakresie gier hazardowych ma zastosowanie art. 239a ustawy Ordynacja podatkowa, a zatem, czy decyzja ta nakłada na stronę obowiązek o charakterze niepieniężnym podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie właściwy jest wniosek, że wynikająca z art. 239a ustawy - Ordynacja podatkowa zasada, zgodnie z którą decyzja nieostateczna organu podatkowego nie podlega wykonaniu, odnosi się wyłącznie do decyzji nieostatecznej nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. A contrario podlega wykonaniu (jest skuteczna) decyzja nieostateczna, która takich obowiązków nie nakłada, np. decyzja stwierdzająca nieważność lub odmawiająca przyznania ulgi lub jak w niniejszej sprawie decyzja pozbawiająca Stronę uprawnienia. Zatem przepis art. 239a ustawy - Ordynacja podatkowa odnosi się do decyzji nakładających obowiązki, więc nie będzie miał zastosowania do decyzji, w których właściwy organ pozbawił Stronę uprawnień.

Ponadto, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zauważa, że w dniu [...] maja 2014 r. doręczono Spółce decyzję ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Warszawie nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję cofającą zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. udzielone F.Sp. z o.o. z siedzibą w W. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 141 punktach gier.

Opisaną powyżej decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] marca 2015 r. zaskarżyła F. sp. z o.o. w W. zarzucając jej naruszenie :

a) art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (u.g.h.) poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w przedmiotowej sprawie i tym samym nałożenie na F. Sp. z o.o. kary pieniężnej, podczas gdy Spółka nieprzerwanie posiadała w okresie, którego ukaranie dotyczy, ważne zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] z dnia [...] czerwca 2008 roku (nr [...]), obejmujące wszystkie punkty gier wskazane w zaskarżonej decyzji i działalność tą mogła prowadzić, wobec czego Spółka nie wyczerpała swym działaniem przesłanek z art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h., a przepisy te nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie;

b) art. 16 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku - Kodeks postępowania administracyjnego w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa art. 128 o.p., art. 239a o.p., art. 239e o.p. i art. 8 u.g.h. poprzez ich rażące zignorowanie w kwestionowanej decyzji ostatecznej wskutek pominięcia przez organ mocy wiążącej ostatecznej decyzji administracyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. udzielającego Skarżącej zezwolenia na urządzanie oraz prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], jak również zignorowanie przez organ stanu prawnego oraz praw nabytych Skarżącej powstałych i trwających na mocy udzielonego zezwolenia; wszystko wskutek niezasadnego przyjęcia, że zezwolenie to w znaczeniu materialnym nie istnieje po wydaniu w I instancji nieostatecznej decyzji podatkowej o cofnięciu tego zezwolenia, a więc przy nieprawidłowym przyjęciu materialnoprawnej utraty zezwolenia przez Skarżącą;

c) art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.g.h, w zw. z art. 129 ust. 1 u.g.h. oraz w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez rażąco nieprawidłowe wymierzenie Skarżącej kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia, podczas gdy w zakresie gier na automatach (w tym gier na automatach o niskich wygranych) przepisy u.g.h. przewidują (niezależnie w tym miejscu od niemożności ich zastosowania z uwagi na naruszenie obowiązku notyfikacyjnego) wyłącznie karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem, nie zaś bez zezwolenia, które w świetle art. 89 ust, 1 u.g.h. dotyczy innych rodzajów gier hazardowych, gdyż po wejściu w życie u.g.h. nie ma już możności uzyskania na urządzanie jakichkolwiek gier na automatach zezwolenia, a jedynie koncesji na kasyno gry, stąd wymierzenie kary pieniężnej za brak zezwolenia jest rażąco i w całości sprzeczne nawet z ustanowionym przepisami u.g.h. porządkiem prawnym (niezależnie od braku możliwości jego skutecznego stosowania).

Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia następuje w razie, gdy przedmiotowa kontrola wykaże naruszenie przepisów prawa materialnego lub postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle ww. przepisów, oceniając przedmiotową sprawę sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie mimo, że nie wszystkie zarzuty w niej zawarte okazały się zasadne.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540), (dalej: u.g.h) karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Możliwość zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. uzależniona jest zatem od uprzedniego stwierdzenia, że w okresie, którego dotyczy ukaranie, podmiot urządzający gry hazardowe nie posiadał ważnego zezwolenia na ich urządzanie.

W sprawie organy orzekające uznały, że w miesiącu październiku 2011 r. Spółka nie legitymowała się ważnymi zezwoleniami na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], gdyż posiadane przez Stronę zezwolenie w tym przedmiocie zostało cofnięte decyzją Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] maja 2011 r. Decyzja ta, w ocenie organów orzekających, mimo braku cechy ostateczności podlegała wykonaniu od momentu jej doręczenia spółce, co miało miejsce w dniu [...] czerwca 2011 r. Uzasadnienia prawnego dla tego stanowiska organ odwoławczy upatruje w brzmieniu art. 239a Ordynacji podatkowej, w świetle którego, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

W ocenie sądu powyższe stanowisko organów orzekających jest błędne.

Z akt sprawy wynika, że ostateczną decyzją z [...] czerwca 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. udzielił Spółce na okres 6 lat zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] w 141 punktach gier. Natomiast decyzja cofająca stronie to zezwolenie została wydana przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w dniu [...] maja 2011 r. i doręczona [...] czerwca 2011 r. Przedmiotowa decyzja cofająca zezwolenie została przez Stronę zaskarżona w trybie administracyjnym, a po rozpatrzeniu odwołania decyzją ostateczną z dnia [...] maja 2014 r. utrzymana w mocy. Decyzji z dnia [...] maja 2011 r. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie ulega zatem wątpliwości, że w październiku 2011 r., tj. w okresie , za który wymierzono spółce karę pieniężną za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia, decyzja cofająca zezwolenie na urządzanie gier na automatach nie była decyzją ostateczną.

W związku z tym, w ocenie Sądu zagadnieniem rozstrzygającym dla niniejszej sprawy, jest instytucja ostateczności decyzji administracyjnych.

Należy wskazać w związku z powyższym, że stosownie do art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio, chyba że ustawa stanowi inaczej. Odpowiednie, a nie wprost, stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w tych postępowaniach wymaga uwzględnienia, przy wykładni przepisów Ordynacji podatkowej, specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Do decyzji podatkowych przepisy Ordynacji podatkowej znajdują bowiem zastosowanie wprost, a decyzje te, jako nakładające obowiązki podatkowe, co do zasady podlegają wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. Z tego powodu, zasadą w odniesieniu do tych decyzji jest ich wykonalność dopiero po uzyskaniu przez decyzję cechy ostateczności. Odpowiednie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych powinno zatem prowadzić do osiągnięcia wobec tych decyzji takiego samego skutku.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zasadniczo organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 O.p., ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. W orzecznictwie prezentowane są poglądy, że użyty przez ustawodawcę w art. 239a O.p. zwrot "obowiązek podlegający wykonaniu" należy rozumieć szeroko. Tak więc przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej, jak i wykładni literalnej. Wykonaniem decyzji, o którym mówi cały rozdział 16a O.p., jest m.in. jej wykonanie przez stronę, w tym również obowiązek dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. Jak przyjmuje się w orzecznictwie (np. w wyroku NSA z 5 marca 2013 r., II FSK 777/12 lub z 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2675/10, wszystkie wskazane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz w doktrynie (A. Kabat i B. Dauter, Komentarz do Ordynacji podatkowej, Wydanie 5, LexisNexis, str. 817) art. 239a O.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przepis ten, odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Treść tego przepisu nie ogranicza jednak "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1411/11 wskazał, że niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Za przedstawionym powyżej rozumieniem art. 239a O.p. przemawiają także względy natury celowościowej. Z brzmienia tego przepisu oraz z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową wprowadzającej ten przepis wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić adresatów działań administracji przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. W tej chwili w Ordynacji podatkowej obowiązuje, analogicznie jak w Kodeksie postępowania administracyjnego, zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, co wynika zarówno z wprowadzonej do Ordynacji podatkowej regulacji rozdziału 16a, jak również ze skreślenia w Ordynacji podatkowej art. 224 i 225, które przewidywały, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji. W świetle aktualnie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej należy zatem uznać, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie w innej sprawie, że decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje działalność skarżącej w tym zakresie z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego (por. WSA w Gliwicach z 10 grudnia 2013 r., III SA/Gl 1777/13).

Jak zasadnie zauważono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1093/13 uwzględniając charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, uznać należy że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz (por. T. Kiełkowski, "Nabycie prawa na mocy decyzji administracyjnej", Warszawa 2012, s. 109). Przyjęcie przez organ orzekający, że nieostateczna decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych delegalizuje działalność skarżącej prowadziłoby do sytuacji, w której iluzoryczną okazałaby się ochrona przed wykonywaniem nakładających obowiązki nieostatecznych decyzji, jaką chciał zapewnić ustawodawca, nowelizując – jak wskazano wyżej - Ordynację podatkową poprzez wprowadzenie do niej art. 239a oraz art. 239e (por. WSA w Gliwicach z 10 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1777/13).

W niniejszej sprawie decyzji cofającej zezwolenie nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Dlatego też cofnięcie zezwolenia decyzją nieostateczną nie eliminowało z obrotu prawnego ostatecznej decyzji, którą stronie udzielono zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Skoro tak to spółka nie została pozbawiona możliwości realizacji uprawnień wynikających z zezwolenia. Należy podkreślić, że powyższe stanowisko jest zgodne z aktualnymi poglądami sądów administracyjnych w tym w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku bowiem z 18 grudnia 2014 r., II GSK 1740/13 NSA rozpoznawał podobne do przedmiotowego zagadnienie prawne dotyczące skutku cofnięcia decyzją nieostateczną przez Ministra Finansów zezwolenia na prowadzenie działalności w salonie gier na automatach na inne postępowania dotyczące tego cofniętego zezwolenia.

W orzeczeniu tym NSA zauważył, że skoro decyzja o cofnięciu zezwolenia (sprawa dotyczyła zezwolenia na prowadzenie salonu gier), nie była decyzją ostateczną, to tym samym nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono stronie skarżącej tego zezwolenia z uwagi na fakt, że wydanie decyzji nieostatecznej nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny. Sąd kasacyjny wyjaśnił, że decyzja w zakresie cofnięcia zezwolenia nadaje się do wykonania w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jako obowiązek o charakterze niepieniężnym. Istotą tego obowiązku było powstrzymanie się przez stronę od realizacji uprawnień wynikających z treści pierwotnie udzielonego zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach. Ostatecznie NSA stwierdził – co ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzyganej sprawy - że reguła z art. 239a w związku z art. 239e O.p. wstrzymuje wykonalność podatkowych decyzji nieostatecznych cofających zezwolenie.

Podobne stanowisko w kwestii wykonalności nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2094/13. Wprawdzie orzeczenie to zapadło w sprawie o innym aniżeli w rozpoznawanej sprawie przedmiocie, to zawarta w jego uzasadnieniu teza, iż wydanie decyzji nieostatecznej nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny, jest adekwatna do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy.

Mając zatem na uwadze powyższe tezy trzeba podkreślić, że w październiku 2011 r. funkcjonowały w obrocie prawnym zezwolenia, umożliwiające Spółce realizację uprawnień wynikających z ich treści.

Nietrafne jest również stanowisko organów orzekających w sprawie dotyczące związania własną decyzją cofającą zezwolenie od chwili jej doręczenia, na zasadzie sformułowanej w art. 212 O.p. Również to zagadnienie było przedmiotem rozważań NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r. Sąd kasacyjny zasadnie wyjaśnił, że wyrażona w art. 212 O.p. zasada związania organu wydaną decyzją, odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się, (co do zasady) brakiem możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Z regulacji tej wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym. Zasadnie w tym wyroku NSA podkreślił, że z punktu widzenia granic związania wydaną przez organ decyzją, nie jest obojętna podstawa prawna sprawy, przedmiot rozstrzygnięcia, tożsamość uczestników postępowania administracyjnego. W postępowaniu administracyjnym (podatkowym) gwarancje trwałości decyzji, należy rozumieć w ten sposób, iż organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia, jeżeli w nowej sprawie wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji: nadal występują te same strony lub ich następcy, nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji (por. wyrok SN z 3 czerwca 1993 r. sygn. akt III ARN/93). Istota omawianej zasady nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach (por. wyrok NSA z 22 maja 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 494/97).

W podobny sposób odniósł się również Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku z 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2094/13, w którym zważył, iż związanie organu odnosić należy do rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, a gwarancje trwałości decyzji należy rozumieć w ten sposób, że organ administracji, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, jeżeli w nowej sprawie, wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji, tj. a) nadal występują te same strony lub ich następcy prawni, b) nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, c) podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji. Oznacza to, iż istota związania nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach.

Przekładając powyższe na stan sprawy należy zauważyć, że decyzja w sprawie cofnięcia zezwolenia udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. na okres 6 lat oraz decyzja w sprawie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez wymaganego zezwolenia, wydawane są w oparciu o różne podstawy prawne i co więcej nie występuje tutaj również tożsamość rozstrzygnięcia. Zatem w sprawach tych nie jest zachowana tożsamość przedmiotowa determinowana tożsamą podstawą prawną, stanem faktycznym oraz prawami i/lub obowiązkami stron, które z nich wynikają. Trzeba podkreślić, że z unormowania wskazanego w art. 212 O.p. wynika jedynie, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 19 października 2005 r., I FSK 132/05, LEX nr 173287). Organ nie może natomiast pomijać treści innych przepisów, które określają prawa i obowiązki strony. Skoro postępowanie jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.) i adresat decyzji ma prawo do wniesienia odwołania, a wykonalność decyzji uzależniona jest od jej ostateczności, ewentualnie nadania decyzji nieostatecznej klauzuli natychmiastowej wykonalności, to organ prowadząc odrębne postępowanie musi respektować te zasady. Interpretacja przytoczonych przepisów nie może bowiem powodować ich wzajemnego wykluczania się.

Mając powyższe na uwadze trzeba stwierdzić, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie było podstaw do wymierzenia spółce kary pieniężnej w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., gdyż w miesiącu październiku 2011 r., za który wymierzono przedmiotową karę pieniężną, strona legitymowała się ważnym zezwoleniem na urządzanie gier hazardowych.

Powołane przez organy orzekające orzecznictwo sądów administracyjnych, na podstawie którego organy wywodziły, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji bądź zostały zakwestionowane przez NSA (por. cyt. wyżej wyrok z 18 grudnia 2014 r., II GSK 1740/13), bądź zostały wydane w innych stanach faktycznych i prawnych. Zatem nie mogły przyczynić się do zmiany prezentowanego stanowiska.

Słusznie twierdzi się, że ochrona tymczasowa na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej nie jest ograniczona wyłącznie do decyzji podatkowych określających konkretne zobowiązania podatkowe i nadających się do egzekucji w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zakres tej ochrony jest szerszy. Istnieje pewna grupa decyzji administracyjnych, które nie wywołują po stronie ich adresatów bezpośrednich skutków nadających się wprost do egzekucji administracyjnej, ale mogą stanowić potencjalną podstawę do wszczęcia na przykład innego postępowania i nałożenia właśnie w tym trybie obowiązków prawnych na konkretne podmioty. Ponadto w obrocie prawnym występują decyzje nakierowane wprost na ochronę określonego interesu publicznego (decyzje zakazujące, cofające licencję lub zezwolenie w pewnych prawem określonych sytuacjach).

Jednocześnie z uwagi na fakt, iż przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy, zbędne jest dokonywanie przez sąd oceny, czy przepis ten ma charakter przepisu technicznego, którego uchwalenie wymagało uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej (na problem zgodności ustawy o grach hazardowej z prawem Unii Europejskiej powołano się w skardze). Stąd w tym zakresie zarzuty skargi nie zostały uwzględnione.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy powinny wziąć pod uwagę powyższe.

Podstawą wyroku jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c .

O kosztach postępowania sąd orzekł zgodnie z art. 200 i art. 206 p.p.s.a. Stosując przepis art. 206 p.p.s.a. sąd z urzędu uwzględnił okoliczność, iż przed tutejszym Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie zawisło ogółem ok. 67 spraw ze skarg skarżącej spółki w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej. Są to sprawy tożsame w swoim stanie faktycznym, objęte jednolitą regulacją prawną, tj. ustawą z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Zarzuty i ich argumentacja są zbieżne w poszczególnych skargach. Skargi są przygotowane przez jeden zespół prawników. Dało to podstawę do miarkowania kosztów zastępstwa prawnego. Zasadzony zwrot kosztów postępowania sądowego zawiera zwrot całego wpisu sądowego oraz jednolitą stawkę wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w kwocie 240 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).