Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 559/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 240 par. 1 pkt 8 , art. 241 par. 2 pkt 2, art. 243 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2883/14 w sprawie ze skargi B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 14 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 9 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2883/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę B. [...] Sp. z o.o. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej lub organ) z 14 lipca 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., decyzją z 15 grudnia 2010 r., określił spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r., a Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy przedmiotowe rozstrzygnięcie decyzją z 7 września 2011 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania. Wyrokiem z 15 czerwca 2012 r., III SA/Wa 3109/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił zaś skargę spółki na powyższą decyzję organu, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 września 2013 r., I FSK 1381/12, oddalił skargę kasacyjną spółki od tego wyroku.

Następnie wnioskiem z 21 sierpnia 2012 r. spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną tego organu z 7 września 2011 r., z uwagi na wystąpienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., tj. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11. Decyzją z 24 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wznowienia postępowania, wskazując na istnienie w tym zakresie przeszkody formalnej w postaci toczącego się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym postępowania ze skargi kasacyjnej spółki dotyczącego ww. decyzji. W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącej organ - decyzją z 12 grudnia 2012 r. - utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. Na powyższe rozstrzygnięcie spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 7 sierpnia 2013 r., III SA/Wa 631/13, zaskarżoną decyzję uchylił, wskazując na naruszenie przez organ przepisów Ordynacji podatkowej o wyłączeniu pracownika organu podatkowego, a także naruszenie art. 243 O.p. Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że w okolicznościach sprawy nie zaistniały przesłanki do odmowy wznowienia postępowania z uwagi na toczące się postępowanie kasacyjne przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

W następstwie powyższego Dyrektor Izby Skarbowej, po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przy uwzględnieniu oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w ww. wyroku oraz po ponownym rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 30 grudnia 2013 r., uchylił w całości swoją decyzję z 24 października 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z 7 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z 20 lutego 2014 r., wznowił postępowanie podatkowe we wskazanej sprawie, a następnie - decyzją z 23 kwietnia 2014 r. - odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z 7 września 2011 r., wskazując, że skarżąca została poinformowana o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. Przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją organu z 14 lipca 2014 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej. W uzasadnieniu, odnosząc się do powoływanych przez spółkę we wniosku okoliczności (tj. postanowienia Prokuratury Okręgowej w Krakowie z 26 kwietnia 2010 r. o zastosowaniu wobec T. J. środków zapobiegawczych w postaci nakazu powstrzymywania się od piastowania funkcji prezesa zarządu, członka zarządu lub prokurenta, a także sprawowania jakiejkolwiek działalności związanej z prowadzeniem spraw spółki, z czego - zdaniem spółki - wynika utrata przez ww. osobę prawa do jej reprezentacji, a tym samym bezskuteczność dla spółki czynności podejmowanych przez tę osobę lub wobec niej oraz tego, że wydany w sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2013 r., I FSK 1371/12, nie odnosi się w żaden sposób do tej kwestii, co dodatkowo czyni koniecznym ponowne rozważenie okoliczności związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia) wskazano, że T. J. został wykreślony ze składu organu uprawnionego do reprezentacji spółki dopiero wpisem z 1 marca 2012 r., w konsekwencji czego nie można przyjąć, że wskutek zastosowania wobec niego ww. środka zapobiegawczego zaprzestał on pełnienia funkcji członka zarządu i nie był uprawniony do jej reprezentowania. Zaistniała sytuacja nie spowodowała też konieczności ustanowienia kuratora stosownie do przepisów prawa cywilnego. W dacie wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej i przedstawiania kolejnych zarzutów, mimo orzeczonego środka zapobiegawczego, T. J. miał, zdaniem organu, mandat do sprawowania funkcji członka zarządu spółki. Organ nie podzielił także argumentacji spółki, iż ewentualnym podmiotem, przeciwko któremu powinno zostać wszczęte postępowanie, by zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązania zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., była sama spółka i to w stosunku do niej powinno nastąpić zawiadomienie przed upływem terminu przedawnienia, a w sytuacji jego braku nie ma podstaw do skorzystania z tego przepisu. W tym zakresie organ odwołał się do treści art. 153 p.p.s.a., wskazując jednocześnie, że okoliczności związane ze wszczęciem postępowania oraz przedstawieniem zarzutów były przedmiotem analizy sądów administracyjnych obu instancji w toczących się w rozpoznawanej sprawie postępowaniach sądowoadministracyjnych. Brak było zatem, w ocenie organu, podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji z 7 września 2011 r. z przyczyn wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania oraz w odwołaniu od decyzji z 23 kwietnia 2014 r. odmawiającej uchylenia ww. decyzji.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie), art. 153 p.p.s.a. (poprzez jego niewłaściwe zastosowanie), art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 i art. 240 § 1 pkt 8 O.p. oraz w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 i art. 124 O.p. (poprzez ich niewłaściwe zastosowanie).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w pierwszej kolejności wyjaśnił charakter postępowania w sprawie wznowienia postępowania oraz warunki i cele jego prowadzenia, wskazując równocześnie, że powyższe wywiera również pośredni wpływ na zakres kontroli sądowej wydanej w tym trybie decyzji. Podkreślono, że powołana przez spółkę podstawa wznowienia, wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., zakreśliła granice postępowania prowadzonego na jej wniosek. Skarżąca wnosząc o wznowienie odwołała się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, prezentując pogląd, że wyrok ten wymagał dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie tylko jakiejś formy powiadomienia jej o wszczęciu postępowania karnego, ale także powiadomienia jej o skutku wszczęcia tego postępowania, tj. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się do tej argumentacji Sąd zauważył, że w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z 4 września 2013 r., I FSK 1381/12, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, iż dochodzenie wszczęte wobec spółki 10 kwietnia 2010 r. było postępowaniem nie tylko w sprawie, ale i co do osoby, skutkiem czego w tym dniu (a zatem przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego) spółka dowiedziała się, że toczy się wobec niej postępowanie karne skarbowe, a wystarczającą przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest przedstawienie zarzutów członkowi zarządu spółki. Wspomniany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany został przy tym już po wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Teza spółki sformułowana we wniosku o wznowienie postępowania (że nie dowiedziała się ona o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przed przedawnieniem, a także, iż nie dowiedziała się o skutku wszczęcia takiego postępowania - zawieszeniu biegu terminu przedawnienia), jako że przeczy stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest niedopuszczalna z uwagi na treść art. 170 p.p.s.a. W rezultacie, zdaniem Sądu pierwszej instancji, wskazywana przesłanka wznowienia nie zaszła, a zatem odmowa uchylenia decyzji wymiarowej była właściwa. Z tego punktu widzenia za zbędne i bezprzedmiotowe uznano te zarzuty skargi, które zmierzały do ponownego rozpatrzenia kwestii określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego, oraz te, które zmierzały do zakwestionowania oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z tych względów Sąd oddalił na rozprawie wnioski dowodowe skarżącej. Zwrócono także uwagę, że akcentując znaczenie dla sprawy zastosowania wobec T. J. środka zapobiegawczego, spółka zupełnie pominęła przesłankę wznowienia, którą sama wskazała we wniosku i przez którą - w sposób bezwzględnie wiążący organ administracji - zdeterminowała przedmiot postępowania wznowieniowego. W sytuacji opisywanej przez spółkę, zdaniem Sądu, adekwatną podstawą wniosku o wznowienie byłby art. 240 § 1 pkt 5, a nie pkt 8 O.p. Z uwagi jednak na inną podstawę wznowienia postępowania w rozpoznawanej sprawie, nie było możliwe dokonywanie oceny w tym zakresie. Nie nastąpiła zatem zmiana stanu faktycznego pozwalająca odstąpić od oceny prawnej zawartej w wydanych dotychczas w sprawie wyrokach sądów administracyjnych.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

– art. 153 w zw. z art. 170 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikające z tego przyjęcie, iż w każdej sytuacji, bez względu na ewentualnie występujące nowe okoliczności faktyczne, niebędące przedmiotem uprzedniego rozstrzygnięcia sądu administracyjnego, następuje związanie organu prawomocnym orzeczeniem tegoż sądu, a w konsekwencji zaniechanie uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą;

– art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikający z tego brak rozpoznania sprawy w jej granicach wyznaczonych m.in. złożoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargą i brak sporządzenia uzasadnienia wyroku, które posiadałoby wszystkie przewidziane prawem elementy oraz czyniło zadość zasadzie przekonywania stron o słuszności podjętego rozstrzygnięcia;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikające z tego zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo iż organ odwoławczy winien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji, odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej, a także orzec o uchyleniu decyzji dotychczasowej i umorzeniu postępowania;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, wskutek przyjęcia, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu w razie wszczęcia wobec podatnika postępowania karnego skarbowego i poinformowania go o tymże fakcie poprzez przedstawienie zarzutów w ramach prowadzonego postępowania karnego, w sytuacji gdy wobec prezesa zarządu skarżącej uprawniony organ zastosował środek zapobiegawczy, o którym mowa w art. 276 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, ze zm.), a tym samym nie mógł on reprezentować skarżącej, a także niewłaściwego zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy nie zaistniały okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia, co wynika z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikające z tego zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo sporządzenia nieprawidłowego uzasadnienia decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego jako organ pierwszej oraz drugiej instancji, nieodzwierciedlającego rzeczywistego stanu faktycznego, a także zawierającego sprzeczne okoliczności, a tym samym naruszenie zasad przekonywania i wyjaśniania stronom postępowania podatkowego przesłanek uzasadniających zastosowanie określonych przepisów prawa.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione, przez co rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

5.2. Na wstępie, przed bezpośrednim wyjaśnieniem przyczyn braku zasadności podstaw skargi kasacyjnej, zauważyć należy, że rozpoznawana sprawa jest kolejną, w której Naczelny Sąd Administracyjny, na skutek skargi kasacyjnej spółki, zajmował się oceną prawidłowości działań Sądu pierwszej instancji i organów podatkowych dotyczących istnienia podstaw do uchylenia - po wznowieniu postępowania - wydanej wobec skarżącej decyzji ostatecznej z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11. W tym zakresie Sąd kasacyjny wydał orzeczenia: z 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1929/15, I FSK 1930/15, I FSK 2231/15 i I FSK 2232/15, z 27 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 651/16 oraz I FSK 652/16, a także z 1 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 560/16 (wszystkie powoływane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie internetowej CBOSA). Wskazane wyroki zapadły w sprawach dotyczących poszczególnych okresów rozliczeniowych 2005 r., w których zarówno okoliczności faktyczne, uzasadniające zdaniem skarżącej wyeliminowanie z obrotu decyzji ostatecznych, jak też treść wniesionych skarg kasacyjnych (zarzuty oraz ich uzasadnienie) były zbieżne.

Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanych orzeczeniach oraz zawartą w nich ocenę prawną zarzutów kasatora i przyjmuje te rozważania za własne.

5.3. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej skarżąca podniosła naruszenie przez Sąd pierwszej instancji szeregu przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (art. 153, art. 170, art. 106 § 3, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c p.p.s.a.) w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego (art. 233 § 1 pkt 2 lit a, art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Przez tak sformułowane zarzuty spółka dąży do podważenia stanowiska tego Sądu co do zakresu przedmiotu rozstrzygnięcia, który może być objęty postępowaniem w sprawie o wznowienie postępowania, zarówno w sferze postępowania przed organami podatkowymi, jak i przed sądem administracyjnym. Zasadniczym celem tych zarzutów jest zaś doprowadzenie do zweryfikowania ustalenia, że decyzja wymiarowa w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. wydana została wobec spółki przed upływem terminu przedawnienia z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu tego terminu na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p.

5.4. Jak wynika z akt sprawy, postępowanie przed organami podatkowymi, w wyniku którego wydana została zaskarżona decyzja, zainicjowane zostało przez skarżącą wnioskiem z 21 sierpnia 2012 r., w którym powołała się ona na przesłankę wznowienia wymienioną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. W końcowej części tego pisma skarżąca dodatkowo podniosła, że wobec prezesa zarządu spółki - T. J., postanowieniem z 26 kwietnia 2010 r., zastosowano środek zapobiegawczy polegający na nakazie powstrzymania się od piastowania funkcji związanych z reprezentacją spółki. Tę ostatnią okoliczność w trakcie całego postępowania skarżąca oceniała jako niemożność uznania, że przedstawienie zarzutów T. J. w grudniu 2010 r. mogło zostać potraktowane jako skuteczne powiadomienie spółki o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie posługiwania się przez nią nierzetelnymi fakturami, skoro ww. od kwietnia 2010 r. objęty był zakazem zajmowania się sprawami spółki z mocy wskazanego wyżej postanowienia.

5.5. Mając na uwadze tak sformułowaną treść żądania spółki zawartego w piśmie z 21 sierpnia 2012 r. przypomnieć należy, że wznowienie postępowania na podstawie art. 240 O.p. ma swój odrębny przedmiot od postępowania zwykłego wymiarowego, w ramach którego zapadła decyzja ostateczna będąca przedmiotem wniosku o wznowienie. Istotą postępowania wznowieniowego nie jest ponowne, pełne rozstrzygnięcie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz odniesienie się do wad, tkwiących w samej decyzji lub postępowaniu, którego była ona efektem, ujętych w zamkniętym katalogu z art. 240 § 1 O.p. Przedmiot postępowania w sprawie o wznowienie postępowania wyznacza art. 243 § 2 O.p., wskazując, że jest nim ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła ostateczna decyzja było dotknięte jedną z wad wyliczonych w art. 240 § 1 O.p., a następnie przeprowadzenie postępowania w celu rozstrzygnięcia istoty sprawy. Granice postępowania rozpoznawczego wyznaczone są przez zakres rozstrzygnięcia objętego ostateczną decyzją.

5.6. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. (wskazanym przez spółkę jako przesłanka wznowieniowa) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Dodać przy tym należy, że wyroki Trybunału Konstytucyjnego, o ile stwierdzają niezgodność przepisu prawa podatkowego z normami konstytucyjnymi, stanowią podstawę wznowienia postępowania bez względu na ich charakter, co wynika z postanowień art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), dalej: Konstytucja RP, jak i art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Status podstawy do wznowienia postępowania w oparciu o tę przesłankę skarżąca przypisała wyrokowi Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, rozstrzygającemu wątpliwości interpretacyjne dotyczące art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że skarżąca we wniosku powołała się jednoznacznie na podstawę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., akcentując w trakcie postępowania, że nie było jej intencją wskazywanie na inną podstawę wznowienia, np. przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., co zdawał się sugerować Sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 9) spółka wprost stwierdziła, że: "(...)Za nietrafne należy uznać rozważania WSA w Warszawie, który sugeruje, że podstawą wznowienia winna być przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Jak podkreślono we wcześniejszych punktach niniejszej skargi kasacyjnej, podstawą wznowienia jest orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, który zakwestionował przepis Ordynacji podatkowej regulujący wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia(...).".

W konsekwencji nie były w sprawie badane możliwości zaistnienia innej podstawy wznowienia. Nie można też Sądowi pierwszej instancji czynić zarzutu wobec stanowiska, które zaprezentował.

Podnosząc w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżąca, co istotne, nie zmierzała do podważenia ograniczenia rozstrzygnięcia przy rozpoznaniu jej wniosku o wznowienie z 21 sierpnia 2012 r. wyłącznie do granic przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. wobec treści argumentacji, na którą się powoływała, lecz zarzucała brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wskazywanych okoliczności faktycznych dotyczących prezesa zarządu spółki, jednak bez zamiaru zmiany podstawy wznowienia, którą wskazywała we wniosku.

5.7. Istotne jest ponadto, że wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. następuje wyłącznie na żądanie strony (art. 241 § 2 pkt 2 cytowanej ustawy). Granice rozpoznania sprawy po wznowieniu postępowania zależą natomiast od tego, czy postępowanie wszczęte zostało z urzędu, czy na wniosek strony. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 15 listopada 1999 r., sygn. akt FSA 1/99, na tle analogicznych w brzmieniu przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz. U. z 2013 r. poz. 267, ze zm.), zachowującym aktualność na gruncie uregulowań Ordynacji podatkowej, stwierdził, że: "(...)Treść art. 149 § 2 K.p.a. uzasadnia wniosek, że postanowienie o wznowieniu postępowania z urzędu nie zawęża granic tego postępowania tylko do podstawy wznowienia wyznaczonej w tym postanowieniu, a przedmiotem badań i ustaleń w tym zakresie mogą być wszystkie podstawy określone w art. 145 § 1 K.p.a., z wyjątkiem określonej w pkt 4(...)". Stanowisko, że organ prowadząc postępowanie na wniosek strony związany jest podstawami wznowieniowymi zawartymi w jej wniosku i nie może odnosić się do innych podstaw, niewskazanych przez stronę, natomiast dysponentem postępowania o wznowienie jest tylko w tych postępowaniach, które wszczął z urzędu (i w tych postępowaniach samodzielnie wskazuje przesłanki), wyrażane było także w innych wyrokach (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 listopada 2008 r., I GSK 1126/07; z 12 października 2012 r., II OSK 1925/12).

5.8. Przedstawione we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszego wyroku uwagi o zasadach prowadzenia postępowania w trybie wznowieniowym mają istotne znaczenie dla oceny procesowych zarzutów skargi kasacyjnej spółki, w znaczącej części koncentrujących się na polemice co do wytyczenia zakresu tego postępowania. Skarżąca bowiem zakwestionowała stanowisko Sądu pierwszej instancji, które pominęło wskazywane przez nią okoliczności faktyczne dotyczące prezesa zarządu, z powodu zastosowania art. 153 i 170 p.p.s.a. oraz odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentu na podstawie art. 106 § 3 cytowanej ustawy.

5.9. Ocena wad procesowych decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania uwzględniać musi przebieg postępowania, które kształtowało jej ostateczną wersję. Jest to konieczne po to, by postępowanie wznowieniowe nie doprowadziło do "obejścia" przepisów o zasadach zaskarżania decyzji w postępowaniu administracyjnym i ich kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym, stwarzając możliwość ponownej weryfikacji ustaleń, które zostały już prawomocnie dokonane i skontrolowane w ramach postępowania zwykłego.

W tym kontekście wskazać należy, że decyzja ostateczna z 7 września 2011 r., objęta wnioskiem o wznowienie, została skontrolowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z 15 czerwca 2012 r., III SA/Wa 3109/11, oddalił skargę spółki, a także przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 4 września 2013 r., I FSK 1381/12, oddalił skargę kasacyjną spółki od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji.

Analizując treść wskazanych rozstrzygnięć sądowych w zestawieniu z treścią decyzji z 7 września 2011 r., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w stanie faktycznym sprawy od początku sporne pozostawały ustalenia dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. Organy podatkowe w tym zakresie powoływały się na przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z wszczęciem dochodzenia skarbowego w sprawie posługiwania się przez spółkę m. in. w 2005 r. fakturami wystawionymi w sposób nierzetelny oraz nierzetelnego prowadzenia ewidencji na potrzeby podatku od towarów i usług za 2005 r. na skutek zawyżenia wysokości podatku naliczonego o podatek wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i narażenia tym Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. W związku z tymi postępowaniami T. J. (prezesowi jednoosobowego zarządu spółki) przedstawiono zarzuty w zakresie przestępstw skarbowych, m. in. zarzut, że w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 25 stycznia 2006 r., jako prezes jednoosobowego zarządu spółki, dopuścił do posługiwania się fakturami VAT wystawionymi w nierzetelny sposób, do nierzetelnego prowadzenia ewidencji na potrzeby VAT i w konsekwencji podał nieprawdę w deklaracjach VAT-7 zawyżając wysokość podatku naliczonego. Dokonano tego postanowieniem z 26 listopada 2010 r., którym uzupełniono postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 21 stycznia 2009 r., z 23 kwietnia 2010 r. i z 12 października 2010 r. Treść przedmiotowego postanowienia ogłoszono T. J. 10 grudnia 2010 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższe ustalenia faktyczne zaakceptowały sądy obu instancji, które kontrolowały stanowisko organów zawarte w decyzji z 7 września 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 4 września 2013 r., I FSK 1381/12, uznał w szczególności, że: "(...)w rozpatrywanej sprawie nie może być skutecznie kwestionowane to, że postępowanie karne zostało wszczęte w sprawie zobowiązań spółki(...)", jak również, że: "(...)w sposób niebudzący wątpliwości (...) postępowanie karne zostało wszczęte w związku ze zobowiązaniami podatkowymi spółki, w konsekwencji czego zarzuty przedstawiono prezesowi jednoosobowego zarządu (zarówno w 2005 r., jak i w dniu przedstawienia zarzutów był nim T. J.). Stąd dochodzenie wszczęte w stosunku do B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. w dniu 10 grudnia 2010 r. stało się postępowaniem nie tylko w sprawie, ale i co do osoby i w tym dniu (tj. przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego) podatnik dowiedział się, że toczy się wobec niego postępowanie karne skarbowe.(...)".

Zarówno organ w zaskarżonej decyzji z 14 lipca 2014 r., jak też Sąd pierwszej instancji, trafnie zwróciły uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny, wydając przywołany wyrok z 4 września 2013 r., odniósł się wprost do powołanego przez skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11., a prezentując uzasadnienie rozstrzygnięcia, zestawił je ze wskazaną przez Trybunał interpretacją art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym dokonał interpretacji i zastosowania tej normy z uwzględnieniem treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

5.10. W świetle powyższego, za niezasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 240 § 1 pkt 8 O.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie. Skoro bowiem - wskazany jako podstawa faktyczna wniosku o wznowienie - wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 został uwzględniony (wprost powołany) już przy sądowoadministracyjnej kontroli decyzji wymiarowej w zakresie oceny wpływu tego wyroku na rozstrzygnięcie, to na obecnym etapie nie ma podstaw prawnych do weryfikacji tej oceny. Wbrew stanowisku skarżącej, w sprawie nie nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych przyjętych za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, albowiem skarżąca nie powołała się na taką przesłankę wznowienia postępowania, która pozwoliłaby organowi, Sądowi pierwszej instancji, jak również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu orzekającemu w tej sprawie, na ocenę wpływu powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego na stan faktyczny inny, niż przedstawiony w wyroku Sądu kasacyjnego z 4 września 2013 r.

5.11. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał również wszelkie zarzuty skargi kasacyjnej wyrażające brak akceptacji dla stanowiska Sądu pierwszej instancji, wykluczającego możliwość weryfikowania w niniejszym postępowaniu okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które zostały już – z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11 - ocenione przez sądy administracyjne obu instancji. W tym kontekście, w szczególności, jako nietrafny należało potraktować zarzut naruszenia art. 170 oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. Skarżąca, podnosząc naruszenie tych przepisów, zupełnie pomija ograniczenia warunkowane nadzwyczajnym trybem postępowania, w ramach którego zapadł zaskarżony wyrok, domagając się w istocie kontynuowania postępowania wymiarowego, poprzez przeprowadzanie dowodów na okoliczności ustalone już w sposób ostateczny.

5.12. Za niezasadny Sąd kasacyjny uznał także zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Przepis ten nie znajdował zastosowania w sprawie. Próbę wykazywania zaś przez skarżącą w uzasadnieniu do tego zarzutu, że przepis ten mógłby w sprawie stanowić podstawę do rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji sprawy na nowo, z uwzględnieniem nowych okoliczności, ocenić należało jako całkowicie chybioną. Powołana regulacja ma bowiem zastosowanie w ramach postępowania w danej sprawie. Jak już natomiast wskazano wyżej (pkt 5.5. niniejszego uzasadnienia), postępowanie o wznowienie ma odrębny od postępowania wymiarowego charakter.

Jakkolwiek Sąd pierwszej instancji rzeczywiście zawarł w uzasadnieniu swojego wyroku stwierdzenie, że przedstawienie zarzutów członkowi zarządu nastąpiło 10 kwietnia 2010 r., zamiast 10 grudnia 2010 r., nie miało to wpływu na wynik sprawy, przyjmując postać oczywistej omyłki. Intencją tego Sądu było bowiem odwołanie się wprost do treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2013 r., który podkreślił, że dochodzenie wszczęte wobec spółki 10 grudnia 2010 r. stało się postępowaniem nie tylko w sprawie, ale i co do osoby i w tym dniu spółka dowiedziała się o toczącym się wobec niej postępowaniu karnym skarbowym.

Prawdą jest również, że okoliczność zastosowania wobec prezesa zarządu spółki środka zapobiegawczego nie została omówiona ani w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 15 czerwca 2012 r., III SA/Wa 3109/11, ani w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2013 r., I FSK 1381/12. Nie można ocenić, czy okoliczność ta nie była znana na tym etapie organom i sądom, czy też została jedynie pominięta w rozstrzygnięciach. Nie zmienia to jednak oceny, że ustalenia faktyczne co do skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na obecnym etapie postępowania nie podlegają weryfikacji, ani uzupełnieniu. Niedopuszczalne jest bowiem w ramach niniejszego postępowania o wznowienie "uzupełnianie" stanu faktycznego o nieocenioną dotąd okoliczność dotyczącą nieskuteczności zawiadomienia spółki o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w ramach rozstrzygnięcia o przesłance wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Stąd trafna była uwaga Sądu pierwszej instancji, że powoływana okoliczność i dowód na jej zaistnienie mogłyby zostać uwzględnione i ocenione, ale w ramach innej podstawy wznowienia, z czego skarżąca zdecydowanie skorzystać nie chciała. W tej sytuacji okoliczność ta, bez względu na to, czy została uwzględniona w rozstrzygnięciu wymiarowym, czy nie, nie mogła być podstawą do rozstrzygania o skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Jakkolwiek Sąd nie odniósł się do okoliczności zastosowania wobec T. J. środka zapobiegawczego, uznając je za nieistotne dla rozstrzygnięcia, to obszerne stanowisko w tym zakresie zaprezentował organ w zaskarżonej decyzji. Dokonując oceny wpływu zastosowanego środka zapobiegawczego na rzeczywiste pełnienie przez T. J. funkcji prezesa zarządu spółki aż do momentu wykreślenia go z Krajowego Rejestru Sądowego w 2012 r. organ wyraził pogląd, że nawet uwzględnienie tej okoliczności nie zmieniłoby oceny, że ww. reprezentował spółkę w grudniu 2010 r., a przedstawienie mu zarzutów odnosiło skutek wobec skarżącej.

5.13. W świetle powyższych uwag, zarzut skargi kasacyjnej naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie i akceptację błędnej wykładni, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny. Sąd pierwszej instancji, z uwagi na procesowy charakter postępowania, nie interpretował i nie stosował w sprawie powołanego przepisu prawa materialnego, lecz ograniczył się do przywołania stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku z 4 września 2013 r., I FSK 1381/12, dla oceny, że w sprawie nie zachodzi przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

5.14. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzuty kierowane pod adresem uzasadnienia zarówno zaskarżonej decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p.), jak i wyroku Sądu pierwszej insatncji (art. 141 § 4 p.p.s.a.), ponieważ ich istota sprowadzała się nie do zarzucania braków tych uzasadnień, lecz kwestionowania ich merytorycznej treści. Tymczasem przepisy dotyczące zasad sporządzania uzasadnień (zarówno w postępowaniu administracyjnym jak i sądowym) mają charakter formalny i nie mogą stanowić podstawy prawnej do kwestionowania ustaleń faktycznych przyjętych w rozstrzygnięciach, których są częścią składową.

5.15. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną spółki.

5.16. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust 2 pkt 2 lit c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm), w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych(Dz. U. poz. 1804 ze zm.).