Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 592/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędzia del. WSA Sylwester Golec (spr.) Protokolant Ewa Morawska po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 793/18 w sprawie ze skargi P. S.A. w K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 maja 2018 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.108.2018.1.EN w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od P. S.A. w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 28 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 793/18 uchylił interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 maja 2018 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.108.2018.1.EN wydaną na wniosek P. S.A. w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu wyroku sąd przedstawił następujące okoliczności:

P. S.A. w K. (dalej powoływana jako "skarżąca spółka") we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazała, że jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.; dalej powoływanej jako "u.p.d.o.p."). Podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Prowadzi szeroko pojętą działalność w zakresie obsługi wierzytelności, w ramach której głównym obszarem działalności jest świadczenie usług faktoringowych. Skarżąca spółka nabywa wierzytelności i wypłaca klientowi kwotę stanowiącą z reguły 70-90% wartości faktury pomniejszoną o wynagrodzenie wnioskodawcy. W chwili spłaty wierzytelności, którą wnioskodawca przyjmuje w imieniu klienta, zarachowuje uzyskane kwoty na pokrycie wcześniej udzielonego finansowania i swojego wynagrodzenia ustalonego w umowie faktoringu oraz oddaje klientowi pozostałą część wartości faktury. Na wynagrodzenie spółki składają się: prowizja podstawowa, prowizja dodatkowa, prowizja windykacyjna, odsetki i inne opłaty.

Skarżąca spółka stosuje faktoring niewłaściwy, gdyż nie przejmuje ryzyka związanego z ewentualną niewypłacalnością dłużnika. Oznacza to, że w przypadku gdy dłużnik nie spłaci wierzytelności w określonym terminie jest ona zwracana klientowi, który jest zobowiązany do zwrotu skarżącej spółce otrzymanych wcześniej zaliczek.

We wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że skarżąca spółka jest notowana na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie i sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe. Stosuje dla celów rachunkowych Międzynarodowe Standardy Rachunkowości. W przypadku usług faktoringowych w sprawozdaniu finansowym wykazywała w praktyce dwie pozycje oznaczone wyrażeniem "przychód", tj. przychód brutto oraz przychód netto. Jako przychody brutto wykazywała pełne kwoty wpłacone przez dłużnika tytułem zapłaty wierzytelności przedstawionej przez klienta, a ponadto kwotę należną wnioskodawcy od klienta z tytułu świadczonej usługi faktoringu (prowizję podstawową, dodatkową, windykacyjną, odsetki i inne opłaty). Przychód netto był różnicą pomiędzy przychodem brutto a kosztami faktoringu, przy czym jako koszt faktoringu skarżąca spółka wykazywała pełną wartość dokonanej przez dłużnika spłaty, przekazaną następnie klientowi. W konsekwencji, to przychód netto stanowił przychód właściwy spółki, który obejmował właściwe wynagrodzenie wnioskodawcy, a nie kwoty, które są jedynie wpływem na pokrycie wydatków na rzecz klienta. Tak określoną kwotę przychodów (tj. przychód brutto - koszty faktoringu = przychód netto) wykazywała w sprawozdaniu finansowym aż do końca 2016 r. Rzeczywiste koszty związane z prowadzeniem działalności w powyższym zakresie były wykazywane w sprawozdaniu finansowym, jako koszty rodzajowe. Dla celów wyliczenia wyniku finansowego były one odejmowane dopiero od wyliczonego wcześniej przychodu netto. Taki sposób prezentacji danych finansowych miał głównie na celu przedstawić skalę działalności skarżącej spółki, co ma istotne znaczenie dla instytucji finansowych, takich jak banki w kontekście uzyskiwania kredytów na prowadzenie działalności. Pozwalał on na pokazanie nie tylko wysokości rzeczywistych przychodów spółki, tj. przychodów netto, ale także kwot, którymi spółka obraca świadcząc usługi faktoringu.

W 2017 r. spółka doszła do wniosku, iż wykazywanie w sprawozdaniu finansowym opisanych powyżej przychodów brutto oraz pomniejszających je kosztów faktoringu nie jest zasadne i celowe. Kwoty przychodów brutto nie stanowią bowiem przychodów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, jak i międzynarodowych standardów rachunkowości, jako że kwoty te nie powodują zwiększenia kapitałów własnych. Przychodami są opisane powyżej przychody netto. Międzynarodowy Standard Rachunkowości 18 (dalej: "MSR 18") określa, że przychody są wpływami korzyści ekonomicznych brutto danego okresu, powstałymi w wyniku zwykłej działalności gospodarczej jednostki, skutkującymi zwiększeniem kapitału własnego, innymi niż zwiększenie kapitału wynikającego z wpłat udziałowców. Dalej MSR 18 wskazuje, że do przychodów należą jedynie otrzymane lub należne wpływy korzyści ekonomicznych na rachunek własny jednostki gospodarczej. Natomiast kwoty uzyskiwane w imieniu osób trzecich, nie są korzyściami ekonomicznymi jednostki gospodarczej i nie skutkują zwiększeniem kapitału własnego. Analogicznie, w przypadku relacji wynikających z umowy agencyjnej wpływy korzyści ekonomicznych brutto obejmują kwoty zbierane w imieniu zleceniodawcy i nie powodują one zwiększenia kapitału własnego jednostki gospodarczej. Kwoty pobierane w imieniu klienta nie stanowią zatem przychodów. Przychodami są natomiast kwoty wynagrodzenia wynikające z umowy faktoringu. MSR obowiązywał do końca roku 2017. Od 1 stycznia 2018 r. został zastąpiony przez Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej 15 "Przychody z umów z klientami", który w podobny sposób reguluje kwestię przychodów uzyskiwanych przez pośredników uzyskujących wynagrodzenie określone jako "prowizja". W związku z tym Spółka dokonała zmian prezentacyjnych w sprawozdaniu finansowym i począwszy od 2017 r. wykazuje w nich wyłącznie przychody netto, tj. przychody właściwe, spełniające definicję przychodów w rozumieniu znajdujących zastosowanie przepisów rachunkowych, tj. MSR 18. Takie podejście zostało również poparte opinią biegłego rewidenta. Skarżąca spółka pragnie uzyskać potwierdzenie odnośnie prawidłowego sposobu ujmowania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych przychodów oraz kosztów z tytułu świadczonych usług faktoringowych, zarówno w odniesieniu do rozliczeń przeszłych, jak i przyszłych.

W związku z powyższymi okolicznościami zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest twierdzenie, że uzyskane w ramach umowy faktoringu wpływy z tytułu spłaty wierzytelności przez odbiorcę nie stanowią w całości przychodów podatkowych, a ich przekazanie klientowi nie stanowi kosztów uzyskania przychodu, natomiast przychodami podatkowymi są wyłącznie kwoty należne wnioskodawcy z tytułu zawartej umowy faktoringu (tj. prowizja podstawowa, dodatkowa, windykacyjna, odsetki i inne opłaty), które są potrącane z kwot przekazywanych klientom lub bezpośrednio wpłacane przez klientów?

Skarżąca spółka wskazując na art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. stwierdziła, że literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne i stanowią jego przysporzenie majątkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek wpływy, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Zdaniem spółki, wyegzekwowane przez nią należności, przekazywane następnie klientom, nie stanowią trwałego przysporzenia majątkowego po stronie wnioskodawcy, a w konsekwencji nie stanowią przychodu podatkowego w rozumieniu u.p.d.o.p. Jednocześnie, dokonanie wypłaty finansowanej wierzytelności klientowi oraz późniejszej wypłaty reszty ściągniętej wierzytelności nie stanowi po stronie skarżącej spółki kosztu uzyskania przychodu. Przychodem podatkowym są natomiast kwoty wynagrodzenia należne wnioskodawcy z tytułu zawartej umowy faktoringu (tj. prowizja podstawowa, dodatkowa, windykacyjna, odsetki i inne opłaty). Wyegzekwowane przez spółkę należności, przekazywane klientowi, nie stanowią trwałego przysporzenia majątkowego po jej stronie, gdyż podlegają przekazaniu, częściowo w chwili przedstawienia wierzytelności do faktoringu, a częściowo w chwili jej odzyskania od odbiorcy, po pomniejszeniu o wynagrodzenia należne spółce. Spółka podkreśliła, że stosowany przez nią faktoring jest faktoringiem niewłaściwym. Oznacza to, że nie dochodzi do definitywnego przeniesienia wierzytelności na skarżącą spółkę, gdyż w przypadku braku zapłaty wierzytelności przez dłużnika wierzytelność ta jest zwracana klientowi tj. wierzycielowi, od którego skarżąca nabyła wierzytelność. Wierzyciel ma obowiązek zwrócić skarżącej spółce kwotę zapłaconą przez nią za wierzytelność. W konsekwencji kwota odzyskana od odbiorcy (dłużnika) stanowi podstawę rozrachunków z klientem, nie stanowi ona jednak przychodu podatkowego w rozumieniu u.p.d.o.p. Przychodem wnioskodawcy będzie bowiem, zgodnie z art. 12 ust. 3 tej ustawy, kwota wynagrodzenia za wykonaną usługę faktoringu. Natomiast uwzględniając fakt, że otrzymanie spłaty wierzytelności od dłużnika nie ma charakteru definitywnego przysporzenia (nie jest zatem przychodem podatkowym), przekazanie kwoty wierzytelności klientowi nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p. Wypływ ten nie jest bowiem definitywnym uszczupleniem zasobów finansowych wnioskodawcy. Jest on bowiem pokryty spływem wierzytelności nieuznawanym za przychód podatkowy. Przychodem są zatem kwoty wynagrodzenia wynikające z umowy faktoringu (prowizja podstawowa, dodatkowa, windykacyjna, odsetki i inne opłaty). Kosztem uzyskania przychodu są natomiast koszty działalności skarżącej spółki ponoszone w związku z jej funkcjonowaniem oraz świadczeniem usług faktoringu, pod warunkiem że wydatki te są związane z przychodem i nie zostały wskazane w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie skarżącej poprawność powyższego stanowisko wynika również z faktu, iż takie podejście jest powszechnie stosowne przez firmy z branży faktoringowej. Nie są również dostępne orzeczenia, które nakazywałyby w inny sposób rozliczać przychody i koszty działalności faktoringowej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w ww. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że w przypadku stosowania faktoringu niewłaściwego faktor nabywa wierzytelność od faktoranta, czego konsekwencja jest to, że kwota wierzytelności jest należna faktorowi. Zatem kwota ta stanowi przychód należny faktora. Dlatego kwota ta powinna stanowić przychód podatkowy po stronie skarżącej spółki w wysokości kwoty wierzytelności. Przychodem skarżącej spółki powinny być też ewentualne inne świadczenia składające się na wynagrodzenie otrzymywane w związku z umową faktoringu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku z 28 listopada 2018 r., sygn. akt SA/Gl 793/18 zawarł ocenę prawną, według której prawidłowe jest stanowisko skarżącej spółki zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (uzasadnienia orzeczeń sądów administracyjnych, powoływanych w niniejszym wyroku dostępne jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stornie orzecznia.nsa.gov.pl).

Od ww. wyroku skargę kasacyjna wniósł Dyrektor Krajowej Informacji skarbowej, który na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm., dalej powoływanej jako: "P.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

- art. 146 § 1 i art. 151 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r, poz. 800 ze zm., dalej powoływanej jako O.p.) przez uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz niedokonanie pełnej analizy i oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej polegające na przyjęciu przez sąd, że "skarżąca, jest w istocie jedynie pośrednikiem w przekazaniu tych kwot pomiędzy pierwotnym dłużnikiem a wierzycielem (...). Przychód po stronie skarżącej spółki nie obejmuje nominalnej wartości wierzytelności, lecz jedynie kwotę wynagrodzenia w postaci prowizji, odsetek oraz innych opłat przewidzianych w umowie, należnych lub otrzymanych od klienta", podczas gdy skarżąca spółka, jako faktor nabywa wierzytelności, a zatem nabyte wierzytelności stanowią definitywne przysporzenie skarżącej; istota faktoringu polega na zbywaniu przez faktoranta własnych wierzytelności na rzecz faktora, za określoną cenę, niższą od wartości nominalnej wierzytelności o wynagrodzenie, które przysługuje usługodawcy;

- art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe ich zastosowanie polegające na przyjęciu przez sąd, że w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) skarżąca jest jedynie pośrednikiem w przekazaniu odzyskanych od pierwotnego dłużnika na rzecz wierzyciela kwot ze spłaty wierzytelności, a zatem sumy pochodzące ze spłaty wierzytelności przez dłużnika nie będą miały dla skarżącej charakteru trwałego i definitywnego przysporzenia a w konsekwencji nie będą stanowiły po stronie skarżącej przychodu podatkowego;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie polegające przyjęciu przez sąd, że w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) dokonanie wypłaty finansowanej wierzytelności klientowi oraz późniejszej wypłaty reszty ściągniętej wierzytelności nie będą stanowić dla skarżącej kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p; w ocenie organu przychodami z tytułu zawieranych przez skarżącą umów faktoringu będą zarówno przychody pochodzące ze spłaty wierzytelności przez dłużnika, jak również prowizja podstawowa, dodatkowa, windykacyjna, odsetki i inne opłaty, a zatem cała wartość wierzytelności; tym samym co do zasady wydatki poniesione na nabycie wierzytelności będą stanowiły koszty uzyskania przychodów z tytułu zawieranych umów faktoringowych.

Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W skardze kasacyjnej wniesiono o rozpoznanie jej na rozprawie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżąca spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjna wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

W rozpoznanej sprawie organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej zasadnie odwołał się do cech umowy faktoringu i w sposób prawidłowy wykazał te cechy. Odwołanie to było konieczne, gdyż cechy umowy faktoringu i jej skutki prawne mają zasadnicze znacznie dla dokonania oceny skutków prawnopodatkowych umowy faktoringu w tym także w zakresie wynikającym ze złożonego przez skarżącą spółkę wniosku o wydanie interpretacji podatkowej.

Pojęciem faktoringu obejmuje się transakcje polegające na nabywaniu głównie przez banki (faktorów) wierzytelności jeszcze niewymagalnych od podmiotów gospodarczych (faktorantów), głównie z umów o dostawę towarów lub o świadczenie usług. Zgodnie z art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 tego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Stosownie natomiast do art. 510 § 1 k.c., umowa zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Skup przez faktora wierzytelności handlowych od podmiotów gospodarczych (faktoring) jest w istocie szczególną postacią sprzedaży wierzytelności, dokonywanej przez faktoranta (art. 555 k.c.). Faktor wykupuje faktury wystawione przez faktoranta i wypłaca sprzedającemu należność, tj. kwotę określoną w fakturze, pomniejszoną o odsetki dyskontowe i prowizję, przed terminem wymagalności płatności wystawionej faktury. Faktoring jest zatem umową nienazwaną, łączącą w sobie elementy cesji wierzytelności, dyskonta wierzytelności i umowy sprzedaży. Skutkiem prawnym zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności przez przedsiębiorcę (cedenta, faktoranta) jest przelew wierzytelności na rzecz faktora. Z tego względu wobec dłużnika nabywanej przez faktora wierzytelności skuteczność przelewu podlega ocenie w świetle art. 512 k.c., a dopuszczalność potrącenia przez dłużnika z przelaną wierzytelnością własnej wierzytelności wobec faktoranta na podstawie art. 513 k.c. (zob. wyroki SN: z dnia 9 maja 2003 r., V CKN 218/01, OSNC 2004 nr 7-7, poz. 116, LEX; z dnia 3 października 2007 r., IV CSK 160/07, OSNC 2008 Nr 12, poz. 14, LEX; z dnia 17 października 2012 r. I CSK 56/12,LEX).

Te cechy umowy faktoringu powodują, że faktor z chwilą zawarcia umowy faktoringu wstępuje w miejsce wierzyciela nabytej wierzytelności tj. faktoranta i kwota stanowiąca tę wierzytelność staje się mu należna stosownie do postanowień umowy zawartej pomiędzy faktorantem i jego kontrahentem-dłużnikiem. Umowa faktoringu jest umową zawieraną w ramach działalności gospodarczej faktora i do oceny powstania przychodów z tej umowy po stronie faktora stosować należy przepisy podatkowe dotyczące przychodów związanych z działalnością gospodarczą. Stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Na podstawie powołanego przepisu należna faktorowi kwota stanowiąca nabytą przez niego od faktoranta wierzytelność, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Datę powstania tego przychodu regulują przepisy art. 12 ust. 3a-3e u.p.d.o.f. Uzyskanie przychodu przez faktora z wierzytelności będącej przedmiotem umowy faktoringu nie wiąże się żadną z czynności wymienionych w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.f. (wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi) konsekwencją czego jest niestosownie tego przepisu do przychodów faktora z nabytych wierzytelności. Omawiany przychód nie wiąże się z czynnościami wskazanymi w art. 12 ust. 3c i 3d u.p.d.o.f. Do przychodów faktora nie ma zastosowania art. 12 ust. 3f u.p.d.o.p., który reguluje moment powstanie przychodu z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. W tej sytuacji do przychodów faktora z realizacji nabytych przez niego wierzytelności będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 3e u.p.d.o.f., który stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Na podstawie tego przepisu faktor zalicza do przychodów kwoty z nabytych wierzytelności w momencie zapłaty tych kwot przez dłużnika.

Na podstawie przepisu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychodem faktora są też kwoty pobierane dodatkowo jako wynagrodzenie z tytułu umowy faktoringu szczególności w postaci odsetek lub prowizji. Dotyczy to wynagrodzeń innych niż dyskonto z wierzytelności.

Kwota, za którą faktor nabywa wierzytelność stanowi po jego stronie koszt uzyskania przychodu, gdyż jest to kwota którą musi on wydatkować ażeby uzyskać przychód z nabycia wierzytelności. Podstawą do zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wartość nabytych wierzytelności stanowi koszt bezpośrednio związany z przychodami z realizacji tych wierzytelności. Konsekwencją tego jest obowiązek zastosowania do kosztów z tytułu nabycia wierzytelności art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. i zaliczanie wartości nabytych wierzytelności do kosztów w momencie uzyskania przez faktora kwot należnych z tych wierzytelności w tj. momencie ich zapłaty.

Powyższej oceny prawnej nie może zmienić podniesiona w zaskarżonym wyroku okoliczność, że w przypadku faktoringu niewłaściwego w konsekwencji niewypłacalności dłużnika faktor może dokonać zwrotu wierzytelności na rzecz faktora. Podkreślić należy, że wskazany zwrot wierzytelności nie ma charakteru czynności faktycznej, lecz następuje przez zawarcie umowy cesji wierzytelności, w wyniku której dochodzi do jej przeniesienia z faktora na faktoranta. Umowa ta wywołuje skutki odwrotne do skutków nabycia wierzytelności przez faktora od faktoranta.

Zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku twierdzenia sądu, według których wartość wierzytelności nabytej przez faktora nie stanowi dla niego kwoty definitywnie mu należnej pozostaje w oczywistej sprzeczności z istotą instytucji cesji wierzytelności, która jest elementem umowy faktoringu. W wyniku następującej w ramach tej umowy cesji wierzytelności z faktoranta na faktora, nabywca wierzytelności staje się podmiotem uprawnionym w takim samym zakresie jak uprawniony był wierzyciel. Okoliczność ta w doktrynie nie budzi wątpliwości i w związku z nią podnosi się, że przelew wierzytelności jest przykładem sukcesji syngularnej o translatywnym charakterze (H. Ciepła (w:) J. Gudowski, Komentarz, t. III, cz. 1, 2013, s. 978 i n.). Przelew wierzytelności (cesja) jest umową, na podstawie której dotychczasowy wierzyciel (cedent) przenosi wierzytelność ze swojego majątku do majątku osoby trzeciej (cesjonariusza) (zob. W. Czachórski, Zobowiązania, 2007, s. 394; M. Pazdan, Przelew wierzytelności na zabezpieczenie, KPP 2002, z. 1, s. 127; na temat podmiotów, przedmiotu i treści stosunku zobowiązaniowego zob. uwagi zawarte w komentarzu do art. 353, A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny, Komentarz. Tom III. Zobowiązania-cześć ogólna.).

W świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że do majątku faktora, który w istocie pełni funkcję pośrednika finansowego pomiędzy faktorantem i dłużnikiem, wchodzi ostatecznie tylko kwota zysku zrealizowanego na podstawie umowy faktoringu, pozbawione jest podstaw prawnych. O zasadności tego twierdzenia nie mogła przesądzić podniesiona przez sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczność, że w przypadku faktoringu niewłaściwego może dojść do "zwrotu" wierzytelności przez faktora na rzecz faktoranta. Jak już wskazano ów "zwrot" wierzytelności następuje w wyniku dokonania odrębnej czynności prawnej, dla której ustawodawca przewidział skutki podatkowe, które mają wymiar ekonomiczny odwrotny do skutków podatkowych uprzedniego nabycia tej wierzytelności przez faktora. Wskazać też należy, że podnoszony przez skarżącą spółkę brak zapłaty wierzytelności na rzecz faktora przez dłużnika jest okolicznością wyjątkową i regułą jest zapłata wierzytelności przez dłużnika. Stanowi to dodatkowy argument wskazujący na to, że skarżąca spółka w rozpoznanej sprawie dąży do przyjęcia okoliczności wyjątkowych za podstawę obowiązywania reguły prawnej, która miałaby zastosowanie przy ocenie skutków prawnopodatkowych stanów faktycznych, w których te okoliczności wyjątkowe nie wystąpią. Stanowisko to z racji oparcia o go okoliczności mogące pojawić się wyjątkowo należy uznać z nieracjonalne, zwłaszcza tęż z tego względu, że dla tych okoliczności wyjątkowych ustawodawca przewidział w u.p.d.o.p. regulacje, które mają do nich zastosowanie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a w związku z dokonaniem przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowej oceny prawnej sprawy. Przepis ten określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie ww. wymogi wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku została zamieszczona ocena prawna, która przesądzała – zdaniem sądu pierwszej instancji - o nieprawidłowości zaskarżonej interpretacji. Ocena ta jest jasna i zrozumiała, natomiast okoliczność, że jest ona niezgodna z prawem materialnym, jak już podkreślono powyżej nie stanowi przesłanki do stwierdzenia naruszenia przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznawszy sprawę za dostatecznie wyjaśnioną na podstawie art. 188 i art. 151 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 3 sentencji wyroku na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i w zw. ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t. jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265).