Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 213/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędziowie Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od grudnia 2014 r. do kwietnia 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz A. G. kwotę [...]zł (słownie: dziesięć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. określił A. G. (dalej także Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące: grudzień 2014 r. oraz od stycznia do kwietnia 2015 r. [...] zł. Zawiadomieniem z dnia [...] czerwca 2020 r., doręczonym w dniu [...] lipca 2020 r., poinformowano Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: grudzień 2014 roku oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień 2015 roku, z uwagi na wszczęcie w dniu [...] lipca 2016 r. postępowania karnego skarbowego w przedmiotowej sprawie.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące: grudzień 2014 r. oraz od stycznia do kwietnia 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł.

Organ odwoławczy na wstępie podał, że materialnoprawną podstawą wydania zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752) – dalej: "u.p.a." w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego niniejszej sprawie.

Po dokonanej analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. zasadnie uznał, że Skarżący w miesiącu grudniu 2014 r. oraz od stycznia do kwietnia 2015 r. wszedł w posiadanie oleju napędowego, od którego nie został uiszczony podatek akcyzowy. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza bowiem, aby podatek został zapłacony przez Skarżącego, albo przez któregoś ze sprzedawców widniejących jako wystawcy faktur, w tym wypadku [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. Żadna z tych spółek nie składała deklaracji od podatku akcyzowego do właściwego naczelnika urzędu celnego ani też nie dokonywała jego obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej. Ustalono, iż obowiązki i czynności te, w przypadku zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur, nie zostały wykonane również przez zarejestrowanego odbiorcę. Skarżący nie przedstawił, a w toku postępowania podatkowego nie udało się pozyskać dowodów potwierdzających, że zapłata podatku akcyzowego nastąpiła na wcześniejszym etapie obrotu ww. wyrobem energetycznym.

Skarżący w toku postępowania podatkowego nie dostarczył dowodów potwierdzających, że zapłata podatku akcyzowego nastąpiła na wcześniejszym etapie obrotu ww. wyrobem energetycznym. Zachowanie aktów należytej staranności przez podmiot nabywający wyroby akcyzowe, może pozwolić mu uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej, ale tylko wtedy, gdy przed dokonaniem nabycia tych wyrobów, upewnił się, że podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, co okaże się zgodne z rzeczywistością. W omawianej sprawie jednak Skarżący takich dowodów nie przedstawił. Poza sporem pozostaje fakt nabycia przez Skarżącego wykazanego na zakwestionowanych fakturach paliwa. Zdaniem organu bezsporne w sprawie jest również fakt, że nie ma dowodów na to, iż od oleju napędowego, w posiadanie którego wszedł Skarżący, został zapłacony podatek akcyzowy. Organ zauważył, że w ramach podatku akcyzowego, co do zasady, nie funkcjonuje instytucja dobrej wiary nabywcy towaru tak jak w podatku od towarów i usług, gdzie uprawnienie podatnika (nabywcy towaru) w postaci odliczenia podatku naliczonego jest niezależne od zapłaty podatku VAT przez zbywcę tego towaru. Natomiast z systemu podatku akcyzowego wprost wynika, że podatek ten podlega zapłacie, jeśli wcześniej od nabytego wyrobu akcyzowego danina ta nie została uiszczona. Kwestia dobrej wiary podatnika, co do zasady, uchyla się więc spod kontroli sądowej. W tym kontekście można stwierdzić jedynie, że zachowanie aktów należytej staranności przez podmiot nabywający wyroby akcyzowe, może pozwolić mu uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej, ale tylko wtedy, gdy przed dokonaniem nabycia tych wyrobów, upewnił się, podejmując w tym celu stosowne starania, że podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, co okaże się zgodne z rzeczywistością. W omawianej sprawie jednak podatnik takich dowodów nie przedstawił.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiotowej sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że Skarżący nie wykazał, ani nie przedstawił dowodu zapłaty akcyzy od oleju napędowego nabytego na podstawie wskazanych wyżej faktur nabycia oleju w okresie od [...] grudnia 2014 do [...] kwietnia 2015 roku. Stawka akcyzy, zgodnie z przepisem art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. w stanie prawnym za grudzień 2014 r., w tak ustalonym stanie faktycznym sprawy wynosiła [...] zł/1000 litrów. Prawidłowo zatem została wyliczona kwota podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2014 r. Natomiast za miesiące od stycznia do kwietnia 2015 r. na podstawie art. 89 ust. 1b pkt 2 u.p.a. stawka akcyzy dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach wynosiła [...] zł/1000 litrów. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. nie uwzględnił brzmienia Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014 roku w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujące w roku 2015 (M.P. z 2014 roku, poz. 1148). W związku z powyższym, organ odwoławczy dokonał określenia podatku akcyzowego od oleju napędowego za miesiące od stycznia do kwietnia 2015 r. w prawidłowej wysokości.

W złożonej skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym bezzasadne oddalenie składanych przez stronę wniosków dowodowych i nieprzeprowadzenie istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy czynności dowodowych, w szczególności zaniechanie:

- przesłuchania w charakterze świadków M. R. oraz L. M., pełniących funkcję Prezesa Zarządu [...] Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie, na okoliczność ustalenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego od nabytych przez stronę wyrobów akcyzowych, czy podatek akcyzowy został zapłacony na poprzednim etapie obrotu, weryfikacji prowadzonej działalności gospodarczej przez ww. spółkę, prowadzonych przez spółkę rozliczeń podatkowych, warunków współpracy tej spółki ze stroną, ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy stroną a ww. podmiotem, pochodzenia wyrobu akcyzowego (paliwa) stanowiącego przedmiot wspomnianych transakcji, wystawiania faktur i regulowania wszelkich należności publicznoprawnych związanych z przeprowadzonymi transakcjami, czy cena sprzedaży paliwa na rzecz strony zawierała w sobie podatek akcyzowy i opłatę paliwową?

- przesłuchania w charakterze świadka J. N., pełniącego funkcję Prezesa Zarządu [...] Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie, na okoliczność ustalenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego od nabytych przez stronę wyrobów akcyzowych, czy podatek akcyzowy został zapłacony na poprzednim etapie obrotu, weryfikacji prowadzonej działalności gospodarczej przez ww. spółkę, prowadzonych przez spółkę rozliczeń podatkowych, warunków współpracy tej spółki ze stroną, ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy stroną a ww. podmiotem, pochodzenia wyrobu akcyzowego (paliwa) stanowiącego przedmiot wspomnianych transakcji, wystawiania faktur i regulowania wszelkich należności publicznoprawnych związanych z przeprowadzonymi transakcjami, czy cena sprzedaży paliwa na rzecz strony zawierała w sobie podatek akcyzowy i opłatę paliwową?

- przesłuchania w charakterze świadka P. Ł., pełniącego funkcję Prezesa Zarządu [...] Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie, na okoliczność ustalenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego od nabytych przez stronę wyrobów akcyzowych, czy podatek akcyzowy został zapłacony na poprzednim etapie obrotu, weryfikacji prowadzonej działalności gospodarczej przez ww. spółkę, prowadzonych przez spółkę rozliczeń podatkowych, warunków współpracy tej spółki ze stroną, ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy stroną a ww. podmiotem, pochodzenia wyrobu akcyzowego (paliwa) stanowiącego przedmiot wspomnianych transakcji, wystawiania faktur i regulowania wszelkich należności publicznoprawnych związanych z przeprowadzonymi transakcjami, czy cena sprzedaży paliwa na rzecz strony zawierała w sobie podatek akcyzowy i opłatę paliwową?

b) art. 127 i art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, zaniechanie kompleksowego ponownego rozpoznania sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, mających na celu uzupełnienie materiału dowodowego, aby dokładnie wyjaśnić istotne okoliczności i prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

c) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, w tym oparcie swoich twierdzeń na materiałach zgromadzonych w toku odrębnych postępowań przeprowadzonych przez inne organy, bez dokonania wnikliwej analizy oraz samodzielnej i obiektywnej oceny pozyskanych dokumentów, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia błędnych ustaleń, że [...] A. G. jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych od [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., pomijając przy tym, że w sytuacji, gdy w toku postępowania dowodowego organ podatkowy ustali, iż akcyza powinna zostać uiszczona przez inny niż posiadacz podmiot, akcyza powinna zostać nałożona na ten podmiot, który nie dokonał zapłaty należnego podatku na wcześniejszym etapie obrotu;

d) art. 2a, art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario (zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika), polegające na jednostronnej i nieobiektywnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości interpretacyjnych i faktycznych na niekorzyść strony oraz świadomym pomijaniu okoliczności korzystnych dla strony, w tym przyjęcie niekorzystnej dla strony interpretacji art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., bez przeprowadzenia kompleksowej analizy i wykładni przepisów ww. ustawy.

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w zw. z art. 8 ust. 6 u.p.a., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym nałożeniu na stronę obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w wyniku nieprawidłowego przyjęcia, że sam fakt posiadania wyrobów akcyzowych z niezapłaconą akcyzą stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić do wniosku, iż nałożenie na posiadacza wyrobów akcyzowych obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego od tych wyrobów możliwe jest tylko w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, gdy nabywca nie jest w stanie wskazać źródła pochodzenia wyrobów oraz podmiotu, od którego wyroby te nabył, co może stanowić podstawę do wykazania, że od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego, nie ustalono, że podatek ten został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu;

- art. 13 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 6 u.p.a. w zw. z art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie podatnikiem podatku akcyzowego jest [...] A. G., który nabył wyroby akcyzowe, a w toku prowadzonego postępowania nie potwierdzono, iż podatek akcyzowy został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu, pomimo że organowi znane są podmioty, które powinny zapłacić akcyzę na wcześniejszym etapie obrotu, a prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów winna prowadzić do nałożenia obowiązku podatkowego na znany organowi i podmiot wykonujący czynności opodatkowane, który podatek akcyzowy zobowiązany był zapłacić Jako pierwszy podmiot w łańcuchu obrotu danym wyrobem;

- art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na pominięciu, że dla opodatkowania nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych znacznie ma działanie podatnika w dobrej wierze lub z należytą starannością, a zatem posiadacz wyrobów akcyzowych nie powinien być opodatkowany akcyzą, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że cała kwota podatku akcyzowego od dokonanej na jego rzecz dostawy tych wyrobów nie została zapłacona.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] grudnia 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] stycznia 2022 r. (k. 81 akt sądowych). Wcześniej Skarżąca została poinformowana także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma.

Istota sporu między stronami w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na zasadności obciążenia Skarżącego obowiązkiem zapłaty akcyzy z tytułu nabycia w rozpatrywanym okresie oleju napędowego od [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

Niemniej jednak przyjmując okoliczności stanu faktycznego sprawy, mając na uwadze art. 134 § 1 p.p.s.a., w pierwszym rzędzie należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, że nie została ona podniesiona przez Skarżącego w zarzutach wniesionej skargi. Zagadnienie to zostało również zasygnalizowane przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego należy na początku odnieść się do tej najdalej idącej kwestii.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednocześnie w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto art. 70c przewiduje, że organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego wykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. pismem z dnia [...] czerwca 2020 r., Nr [...] działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomił skutecznie pełnomocnika Skarżącego (także odrębnie samego Skarżącego), iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące grudzień 2014 roku, styczeń 2015 roku, luty 2015 roku, marzec 2015 roku oraz kwiecień 2015 roku uległ zawieszeniu na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to jest z dniem wszczęcia w dniu [...] lipca 2016 r., wobec Skarżącego postępowania (dochodzenia) w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w podatku akcyzowym za powyższe okresy w związku z posiadaniem wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie został uiszczony należny podatek akcyzowy. Powołane wyżej zawiadomienie zostało doręczone w dniu [...] czerwca 2020 r. (por. t. II, k. 519-522 akt admin.).

Niemniej jednak w kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego niezbędne jest odniesienie się do poglądu przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA).

W uzasadnieniu uchwały wyrażony został pogląd, że sąd administracyjny powinien kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie został zastosowany z nadużyciem prawa. "Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika, że żaden skład sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Podkreślenia wymaga, że Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Wobec powyższego należy zauważyć, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera okoliczności istotnych do oceny czy powołaniu się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało, czy też nie można przypisać cechę instrumentalności. Motywy decyzji nie pozwalają na ocenę czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie. Organ odwoławczy wskazuje tylko, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. pismem z dnia [...] czerwca 2020 r. zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od grudnia 2014 r. do kwietnia 2015 r. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W treści pisma wskazano ponadto, że dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wobec Skarżącego wszczęte w dniu [...] lipca 2016 r.

Zważywszy na pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21 konieczne jest odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego. Wyjaśnieniu zatem, już na etapie postępowania podatkowego powinno podlegać, to jakimi przesłankami kierował się organ, wszczynając postępowanie przygotowawcze w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego i jakie czynności podjęto w toku tego postępowania. Ponadto wyjaśnienia wymagać będzie istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, a wynikających z art. 1 k.k.s., jak również istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 k.p.k. Samo zaś wszczęcie dochodzenia o przestępstwo karnoskarbowe z kilkumiesięcznym wyprzedzeniem nie świadczy, że nie doszło do instrumentalnego wykorzystania tej instytucji, gdyż nie wyjaśnia żadnych motywów dotyczących wszczęcia takiego postępowania.

Stwierdzone zatem przez Sąd naruszenie przepisów postępowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, było powodem uchylenia zaskarżonej decyzji. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w takim znaczeniu jak nadane mu w omawianej uchwale może bowiem prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści. Wszelkie kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego, muszą być dokonane w postępowaniu administracyjnym i co ważne, istotny jest stan faktyczny na moment wydania zaskarżonej decyzji administracyjnej.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy oceni czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego, na które się powołuje, nie prowadziło w istocie do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Analizując to zagadnienie, organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Sąd oraz okoliczności wskazane w uzasadnieniu powołanej uchwały z dnia 24 maja 2021 r., które mogą – jak zauważył NSA – o takim charakterze tego postępowania świadczyć.

Sąd dostrzegając, że decyzja zaskarżona została wydana przed ogłoszeniem uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., wskazuje, że okoliczność ta nie ma jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak już wyżej wyjaśniono uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne, co oznacza, że sądy administracyjne muszą ją, co do zasady, respektować. Wskazać też trzeba, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady nie działania prawa wstecz. Nie ma także znaczenia okoliczność, że strona nie podniosła zarzutu naruszenia przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Należy zauważyć, że zagadnienie to zostało dostrzeżone przez organ w postępowaniu odwoławczym, niemniej jednak poza przytoczeniem faktu zawiadomienia z dnia [...] czerwca 2020 r., o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, organ nie przedstawił swojego stanowiska w tym zakresie.

W związku z tym odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi byłoby przedwczesne, gdyż pozwoli na to dopiero uprzednie rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia (czego Sąd na obecnym etapie postępowania, wobec braków w uzasadnieniu decyzji zrobić nie może).

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. poz. 1800 ze zm.) oraz art. 209 i art. 206 p.p.s.a.

Stosownie do art. 206 p.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ta regulacja stanowi zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (por. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I OZ 1870/15). W tym przypadku Sąd orzekający stwierdza, że skarga została uwzględniona z uwagi na brak dostatecznego wyjaśnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od grudnia 2014 r. do kwietnia 2015 r., czego podstawą była uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W dacie wydania zaskarżonej decyzji wspomniana uchwała nie funkcjonowała w obrocie prawnym, a więc organ odwoławczy nie miał możliwości odniesienia się do argumentacji w niej wyrażonej. Kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego nie została też objęta zarzutami skargi z dnia [...] marca 2021 r. Z tych powodów, Sąd uznał za odpowiednie przyznanie stronie zwrotu 40% kosztów zastępstwa procesowego strony reprezentowanej przez adwokata, zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 9 powołanego wyżej rozporządzenia w sprawie opłat za czynności adwokackie, wynoszących co do zasady w niniejszej sprawie [...] zł.

T. Wójcik A. Olesińska U. Wiśniewska