Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 576/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2008-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 102,  art. 1 pkt 1,  art. 2,  art. 3 ust. 1,  art. 6 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2003 nr 179 poz 1750
law: Ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych
article: art. 21 ust. 1 pkt 110
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi E. L. i R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 8 sierpnia 2008r., Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania E. i R. małż. L. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 maja 2008r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z akt sprawy wynika, iż pismem z dnia 13 lutego 2008r., R. L. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r., składając jednocześnie korektę zeznania za wskazany rok. W uzasadnieniu podał, iż w związku z wyznaczeniem do służby na stanowisku chorążego eksploatacji w Regionalnej Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO Europy Północnej (R.) w B. (H.), a następnie na stanowisko podoficera specjalisty w tej samej jednostce – otrzymana przez niego w 2004r., należność zagraniczna objęta była zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 13 maja 2008r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r., wskazując, iż przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991r.,o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) nie można ograniczyć się tylko do wykładni literalnej i wskazał, iż należność zagraniczna w 2004r., podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nadto wskazał, iż podatnik nie był pracownikiem polskiej jednostki budżetowej, mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, co stanowi okoliczność uniemożliwiającą stwierdzenie nadpłaty w 2004r.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie i zarzucił naruszenie art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej, poprzez jednakowe traktowanie należności zagranicznej i dodatku zagranicznego, wskazując przy tym na pierwszeństwo stosowania wykładni literalnej przy interpretacji przepisów oraz na powinność rozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść podatnika i przyjęcie, że R. L. był pracownikiem polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami kraju, a nie pracownikiem NATO.

Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż stosownie do art. 21 ust.1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004r., beneficjentami zwolnienia są: członkowie służby zagranicznej wykonujący obowiązki służbowe w placówce zagranicznej i pracownicy polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Nadto wyjaśnił, iż pojęcie "członka służby zagranicznej wykonującego obowiązki służbowe w placówce zagranicznej" określone zostało w art. 2 ust.1 i art. 10 ustawy z dnia 27 lipca 2001r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz.1403). Spośród osób wyznaczonych do wykonywania zadań Ministra Obrony Narodowej w placówce zagranicznej, tytuł ten przysługuje żołnierzom posiadającym stopień dyplomatyczny attache obrony (wojskowego, morskiego, lotniczego) albo zastępcy attache obrony (wojskowego, morskiego, lotniczego). Organ odwoławczy podkreślił, iż R. L. wskazanej funkcji nie pełnił.

Ponadto wskazał, iż zgodnie z art.12 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym. Stosownie do treści § 19 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 grudnia 2000r., w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych (Dz.U. z 2000r. Nr 122, poz 1333 ze zm.) przedstawicielstwa wojskowe i zespoły łącznikowe zostały uznane za państwowe jednostki budżetowe mające siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do zaświadczenia z dnia 2 czerwca 2008r., R. L. przebywał na zaopatrzeniu finansowym i logistycznym w Polskim Zespole Łącznikowym w H.

Z uwagi na powyższe organ odwoławczy uznał, iż podatnik był pracownikiem państwowej jednostki budżetowej, mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym spełnił zawartą w art. 21 ust.1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przesłankę o charakterze podmiotowym.

Następnie wskazał, iż na mocy decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia 14 lutego 2003r., Nr [...] podatnik został wyznaczony do służby na stanowisku chorążego eksploatacji w Regionalnej Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO Europy Północnej ([...]) w B. (H.). Następnie na mocy rozkazu Nr [...] Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia 16 czerwca 2004r. został zwolniony z zajmowanego stanowiska z dniem 1 lipca 2004r. i wyznaczony na stanowisko podoficera specjalisty w tej samej jednostce organizacyjnej.

W świetle art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974r. o uposażeniu żołnierzy ( t.j. Dz.U. z 2002r. Nr 76, poz. 693, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004r., żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami państwa, otrzymywali uposażenie i inne należności pieniężne, według zasad określonych przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia z dnia 5 grudnia 2000r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa ( Dz.U. z 2000 r. Nr 115, poz. 1198, ze zm.), regulowało szczegółowe warunki oraz wysokość należności zagranicznej i stanowiło podstawę wypłacania tej należności w okresie do 30 czerwca 2004r. Od dnia 1 lipca 2004r. należność zagraniczna przysługiwała na podstawie art. 102 ust. 3 ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. z 2003r. Nr 179, poz. 1750 ze zm.), zgodnie z którym, żołnierzowi wyznaczonemu lub skierowanemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa przysługuje należność zagraniczna oraz mogą być przyznane inne należności pieniężne. Wysokość, warunki przyznawania i wypłaty należności zagranicznej oraz innych należności pieniężnych przysługujących żołnierzom, określa rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z 16 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz.1698), wydane na podstawie ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Rozporządzenie to weszło w życie z dniem 1 lipca 2004r., a zgodnie z § 23 ust. 2 tego rozporządzenia do ustalania wysokości należności pieniężnych żołnierzy wyznaczonych na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych do dnia 31 grudnia 2004r. stosuje się przepisy poprzednio obowiązującego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa.

Organ odwoławczy podniósł, iż wobec faktu, że podatnik został wyznaczony i pełnił służbę poza granicami państwa oraz otrzymał przysługującą w świetle wskazanych przepisów należność zagraniczną w kwocie 148.622,47 zł stanowiącą przychód podlegający opodatkowaniu, ówczesny płatnik, tj. Centrala Wojskowe Misje Pokojowe pobrał w ciągu 2004 roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 36.118,96 zł. Powyższe zostało potwierdzone przez Ministerstwo Obrony Narodowej w piśmie z dnia 14 kwietnia 2008r. znak: [...].

Zgodnie z art. 9 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 21 ust.1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym, ustawodawca przewidział w stosunku do należności pieniężnych żołnierzy i pracowników jednostek wojskowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami, zwolnienie przedmiotowe, wyłączając z zakresu tego zwolnienia wynagrodzenie za pracę, ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy, zasiłki chorobowe i macierzyńskie, a także dodatek zagraniczny. W 2003 r. na podstawie art. 21 ust.1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym, dodatek zagraniczny był wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast na mocy ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003r . Nr 202, poz. 1956) został on wyłączony (od dnia 1 stycznia 2004r.) z zakresu zwolnień podatkowych.

Organ II instancji wskazał, iż "dodatek zagraniczny" i "należność zagraniczna" to pojęcia odnoszące się do świadczenia pieniężnego przysługującego innym grupom żołnierzy, które w świetle przepisów podatkowych należy traktować na równi.

Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów art.120 i art.122, organ odwoławczy wyjaśnił, iż ocena stanu faktycznego i prawnego sprawy przez organ podatkowy, spełnia wymagania, jakie w tym zakresie wynikają z w/w przepisów Ordynacji podatkowej.

W kwestii nieuznania przez organ pierwszej instancji podatnika jako pracownika polskiej jednostki budżetowej wskazano, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie wynikało wprost, że podatnik był pracownikiem Polskiego Zespołu Łącznikowego. Zaświadczenie z Polskiego Zespołu Łącznikowego przy B. zostało złożone w dniu 2 czerwca 2008r. - tj. po wydaniu decyzji, zatem nie mogło być uwzględnione przy rozpatrywaniu sprawy w pierwszej instancji. Organ odwoławczy przyjął wobec braku odmiennych dowodów, że podatnik był pracownikiem polskiej jednostki budżetowej, mającej siedzibę poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej, co nie miało wpływu na rozstrzygnięcie istoty sprawy. Otrzymana przez podatnika należność zagraniczna zdaniem organu odwoławczego stanowiła w 2004r., składnik przychodu podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co wykluczało istnienie nadpłaty z tego tytułu.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby pełnomocnik skarżących E. L. i R. L. domagał się jego uchylenia, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt. 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991r., o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że nie znajduje on zastosowania do wypłaconej na rzecz skarżących należności zagranicznej oraz naruszenie art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że należność zagraniczną należy traktować tak samo jak dodatek zagraniczny. W uzasadnieniu podniósł, iż uposażenie żołnierzy zawodowych, takie jak wynagrodzenie za prace podlega opodatkowaniu, jednak z mocy art. 73 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej, żołnierz zawodowy otrzymuje inne należności pieniężne. Art. 102 ust. 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych precyzuje pojęcie należności pieniężnych, związanych z pełnieniem zawodowych funkcji służby wojskowej poza granicami państwa, wskazując na należność zagraniczną, która nie została wymieniona w nowelizacji do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 12 listopada 2003r., tym samym stanowi nieopodatkowaną wartość świadczeń. Nadto wskazał na brak podstawy prawnej do odmowy zwolnienia i dopuszczenie przez organy podatkowe do niedopuszczalnej interpretacji rozszerzającej prawa podatkowego. Podkreślił, wskazując na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 czerwca 1997r., iż "(...) w orzecznictwie europejskim respektowany jest wymóg oparcia ingerencji w życie prywatne jednostki na ustawie, przy czym regulacja ustawowa musi jeszcze wskazywać "odpowiedni stopień precyzyjności"".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentacją zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) oraz art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), na wstępie należy wskazać, iż stan faktyczny pozostaje poza sporem.

R. L. na mocy decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia 14 lutego 2003r., Nr [...] objął stanowisko chorążego eksploatacji w Regionalnej Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO Europy Północnej (R.) w B. w H., a następnie stanowisko podoficera specjalisty w tej samej jednostce, gdzie pełnił służbę do 31 lipca 2006 r.

Wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 102 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. z 2003r. Nr 179, poz. 1750 ze zm.), żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa przysługuje uposażenie zasadnicze ustalone z uwzględnieniem grupy uposażenia, określonej dla stanowiska służbowego, na jakie został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa (§ 1), a oprócz uposażenia zasadniczego, w czasie wykonywania obowiązków służbowych poza granicami państwa przysługuje także należność zagraniczna oraz mogą mu być przyznane inne należności pieniężne, odpowiednio do warunków pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (§ 3). Warunki szczegółowe oraz wysokość należności zagranicznej zostały określone tak dla żołnierzy wyznaczonych (§ 1) jak i skierowanych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (§ 4) w rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.), które obowiązywało przez cały 2004 r. (§ 23 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz.U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.).

Przechodząc do meritum skargi należy wskazać, że z art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy podatkowej wynika, że "wolne od podatku dochodowego są (...) wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej, wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich", co oznacza, że nie można przy jego wykładni (jak podniesiono w uzasadnieniu skargi) i stosowaniu ograniczyć się tylko do jego wykładni literalnej. Wynika to choćby z faktu, że art. 12 ust. 4 tej ustawy "za pracownika - a więc także pracownika, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 - w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy".

Z przepisów art. 1 pkt 1, art. 2 i art. 3 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych wynika, że służba wojskowa żołnierza zawodowego nawiązuje się przez stosunek służbowy powołania na podstawie kontraktu służby stałej lub kontraktu na pełnienie służby terminowej. Już tylko z tego uregulowania wynika konieczność sięgnięcia do uregulowań systemowych, które na określenie różnego rodzaju i często tych samych świadczeń i należności posługują się różnymi nazwami. Tym samym zachodzi tutaj konieczność sięgnięcia do ich istoty, celu i funkcji. Poza tym zwrócić uwagę należy też i na to, że argumentację powyższą wspiera też treść art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy podatkowej, która wprost odwołuje się do "świadczeń (...) wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych (...) z wyjątkiem (...) dodatku zagranicznego". Oznacza to, że fakt odwołania się w liczbie mnogiej, tak do świadczeń, a przede wszystkim do tego, że mają one wynikać z ustaw (także liczba mnoga) lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, oznacza że nie sposób rozumieć pojęcia dodatek zagraniczny wyłącznie jako dodatek uregulowany w art. 29 ust. 3 i art. 30 pkt 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz.U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.), ale już nie jako także należność zagraniczną w rozumieniu art. 102 § 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Inna wykładnia i stosowanie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy podatkowej, prowadziłyby z jednej strony wprost do uprzywilejowania tych należności żołnierzy zawodowych, a z drugiej strony do pokrzywdzenia, gdyż zgodnie z jej art. 12 ust. 1 wszystkie te inne świadczenia, które otrzymywaliby z tytułu wyznaczenia do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa podlegałyby opodatkowaniu albowiem nie stosowałby się do nich art. 21 ust. 1 pkt 110 in principio ustawy podatkowej.

Reasumując należy stwierdzić, że w 2004 r. należność zagraniczna, żołnierza zawodowego wyznaczonego do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, przysługująca mu na podstawie art. 102 § 1 i 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych nie podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy podatkowej / por. wyroki NSA z dnia 11 stycznia 2008r. sygn. akt II FSK 1327/06, z dnia 11 stycznia 2008r., sygn. akt II FSK 1470/06 oraz z dnia 5 października 2007r., sygn. akt II FSK 1805/06, z dnia 14 marca 2008r., sygn. akt II FSK 135/07 /, albowiem pojęciom "dodatek zagraniczny" i "należność zagraniczna" nie należy przypisywać odmiennej kwalifikacji podatkowej, jak to czynią skarżący w uzasadnieniu skargi.

W konsekwencji wyrażonego stanowiska nie mógł się okazać uzasadnionym zarzut naruszenia art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że należność zagraniczna należy traktować jak dodatek zagraniczny.

Artykuł 120 Ordynacji podatkowej otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Nie wprowadzają nowych, samoistnych instytucji, lecz są normami, które mają być realizowane przez istniejące instytucje (por. wyrok NSA z dnia 16.11.2006r., sygn.akt II FSK 1419/05, Lex nr 263875). Wskazując na literalne brzmienie art.120 Ordynacji podatkowej, tj. zasadę legalizmu i praworządności, należy stwierdzić, że organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności (por. C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, "Ordynacja podatkowa". Komentarz, LEX, 2007). Zasada praworządności obliguje organ administracji do działania na podstawie przepisów prawa, na każdym etapie prowadzonego postępowania.

Z kolei stosownie do art.122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z wyrażonej w tym przepisie zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa (por. C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz. "Ordynacja podatkowa. Komentarz", LEX, 2007).

Należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie organ odwoławczy dysponował kompletnym materiałem dowodowym, co pozwoliło na prawidłowe odtworzenie stanu faktycznego, a następnie prawidłowe zastosowanie właściwego przepisu prawa. W świetle przedstawionych powyżej rozważań, stwierdzić należy, że intencją ustawodawcy przy wprowadzeniu omówionej wyżej nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 21 ust.1 pkt 10 w/w ustawy, było objęcie podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zarówno świadczenia otrzymywanego z tytułu wykonywania służby poza granicami państwa przez członków służby zagranicznej (dodatek zagraniczny) oraz żołnierzy zawodowych (należność zagraniczna). W zaskarżonej decyzji trafnie podkreślono, iż mając na uwadze charakter świadczenia, samo tylko opodatkowanie dodatku zagranicznego bądź tylko należności zagranicznej, byłoby sprzeczne z konstytucyjnymi zasadami praworządnego państwa i w sposób niesprawiedliwy traktowałoby jedną z grup podmiotów, której to świadczenie przysługiwało.

W tym stanie rzeczy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na zasadzie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.