Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1836/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1 i 2, art. 151, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14 ust. 1c pkt 1.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 210/10 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 maja 2010 r., I SA/Ke 210/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę A. R. (powoływanego w dalszej części jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (powoływanego dalej jako "Dyrektor IS") z dnia 22 stycznia 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Kielcach):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Kielcach podał, że Dyrektor IS ww. decyzją utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 26 sierpnia 2009 r., nr [...], w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej pod nazwą "A." A. R. w wysokości 322.641 zł, liczonego od dochodu w kwocie 1.726.077 zł.

2.2. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w 2005 r. skarżący zaniżył przychody z tytułu działalności gospodarczej m.in. o kwotę 1.780.500 zł wskutek nieprawidłowego rozliczenia przychodu ze sprzedaży na rzecz "R." spółki z o.o. w W. (powoływanej w dalszej części jako "spółka") kompletu wieńca zębatego dzielonego, składającego się z czterech półpierścieni. Organ odwoławczy, przywołując art. 14 ust. 1 oraz ust. 1c pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej w dalszej części jako "u.p.d.o.f."), podał, że w dniu 2 sierpnia 2004 r. skarżący jako dostawca i spółka jako odbiorca zawarły umowę dostawy, zgodnie z którą skarżący zobowiązał się dostarczyć spółce w terminie do dnia 28 lutego 2005 r. wieniec zębaty dzielony. W § 2 tej umowy terminy wykonania umowy ustalono następująco: do dnia 31 grudnia 2004 r. – dostarczenie 2 sztuk półpierścieni oraz do dnia 28 lutego 2005 r. - 2 sztuk półpierścieni wraz z wymaganym osprzętem montażowym. W § 4 umowy określono, że odbiorca zobowiązuje się zapłacić za przedmiot umowy cenę 2.355.000 zł netto, przy czym: w terminie 30 dni od dostawy 2 sztuk półpierścieni - kwotę 1.780.500 zł netto, pozostałą część, tj. kwotę 574.500 zł netto w terminie 30 dni od dostarczenia kompletnego przedmiotu umowy. W dniu 29 grudnia 2004 r. na podstawie dokumentu WZ, skarżący wydał spółce dwa półpierścienie, określające je jako "elementy wieńca zębatego", a w dniu 3 stycznia 2005 r. wystawił fakturę na wartość netto 1.780.500 zł oraz podatek VAT wg stawki 22 % - 391.710 zł. W dniu 1 lipca 2005 r. skarżący wydał spółce elementy wieńca zębatego, zaś w tym samym dniu skarżący wystawił fakturę VAT na kwotę netto 574.500 zł oraz podatek VAT wg stawki 22 % w wysokości 126.390 zł, która była fakturą końcową transakcji wynikającej z umowy z dnia 2 sierpnia 2004 r. Organ odwoławczy wskazał, że w świetle art. 14 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.f. należało stwierdzić, iż przychód z tytułu sprzedaży powstał w 2005 r., ponieważ wydanie rzeczy, tj. kompletnego wieńca zębatego, składającego się z 4 półpierścieni, miało miejsce 1 lipca 2005 r., natomiast faktury dokumentujące sprzedaż wystawione zostały w dniach 3 stycznia i 1 lipca 2005 r. Zdaniem organu odwoławczego ww. umowa z dnia 2 sierpnia 2004 r. nie była umową dostawy, ponieważ nie spełniała jej warunków, tj. dostawca nie był wytwórcą rzeczy i przedmiotem umowy nie była rzecz określona co do gatunku. Wskazując na regulację zawartą w art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej w dalszej części jako "O.p."), organ odwoławczy stwierdził, że organ kontrolny dokonał takiej właśnie oceny umowy i nie miał wątpliwości co do istnienia czynności prawnej określonej tą umową i jej skutków w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Kielcach (Sądu pierwszej instancji):

3.1. Skarżący wniósł skargę do WSA w Kielcach, wnosząc o uchylenie decyzji obydwu instancji, którym zarzucił naruszenie: (1) art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania, (2) błędną wykładnię i zastosowanie art. 14 ust. 1 i 1c pkt 1 u.p.d.o.f, (3) niezastosowanie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 6 ust. 1 i n. ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), (4) błędne stosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, (5) niezastosowanie art. 23 § 1 i błędne zastosowanie art. 23 § 2 w zw. z art. 199 § 3 O.p., (6) niezastosowanie art. 199a O.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach (Sądu pierwszej instancji):

4.1. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Z uwagi na to, że zaskarżona decyzja dotyczy rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. twierdzenia skarżącego odnoszące się do prowadzonego przez organ postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego za 2004 r. nie mogły podlegać ocenie Sądu, jako wykraczające poza granice sprawy.

4.2. W ocenie Sądu, wydanie rzeczy, tj. będącego przedmiotem umowy wieńca dzielonego, nastąpiło w 2005 r. i w tym też roku z tego tytułu doszło do uzyskania przez skarżącego przychodu. Art. 14 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.f. za datę uzyskania przychodu uważa dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wydano rzecz. Spór, mając na uwadze przebieg transakcji pomiędzy skarżącym a Spółką, osadza się na tle rozumienia zwrotu "wydanie rzeczy". Sąd podzielił więc dokonaną przez organy podatkowe ocenę przedmiotowego zdarzenia podatkowego. Przedmiotem umowy (§1) był wieniec zębaty dzielony. Zakupem takiej rzeczy zainteresowana była spółka i taką rzecz otrzymała od skarżącego w 2005 r. Wbrew twierdzeniom przeciwnym strony nie umawiały się na zakup półpierścieni, czy też poszczególnych elementów osprzętu montażowego dostarczanych partiami, aby np. później te elementy kompletować. Spółka zamówiła wieniec zębaty jako całość (podobnie jakby to był np. komplet mebli czy też samochód, a nie poszczególne jego elementy). Jest bez znaczenia, że dana rzecz może być podzielona i jej części mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu. Spółka nie zamawiała poszczególnych części, ale funkcjonalną i pełnowartościową całość, tj. kompletny wyrób spełniający stosowne normy techniczne. Nawet zaś przyjmując, że mamy do czynienia ze zbiorem rzeczy (zakładając, że ma on charakter zorganizowany), który obejmuje rzeczy wzajemnie dobrane i złączone organizacyjnie wspólnym przeznaczeniem, to jako zorganizowana całość zbiór ma także własną (samodzielną) wartość i użyteczność, które przewyższają użyteczność i wartość wszystkich z osobna wziętych rzeczy wchodzących w skład zbioru. Przedmiotem obrotu w takim przypadku będzie cały zbiór. Ponadto, gdyby racjonalny ustawodawca chciał, żeby datą powstania przychodu był również dzień, w którym nastąpiło "częściowe wydanie rzeczy", uregulowałby tę kwestię wprost, jak to uczynił w stosunku do usługi, w art. 14 ust. 1c pkt 2 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że datą powstania przychodu jest dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty. Takiego uregulowania, co do skutków w zakresie powstania przychodu z tytułu "częściowego wydania rzeczy" u.p.d.o.f. nie zawiera.

4.3. Wbrew twierdzeniom skargi również analiza regulacji w zakresie VAT nie doprowadza do wniosków przeciwnych. Na gruncie przepisów regulujących podatek od towarów i usług ugruntowany jest pogląd, że w przypadku gdy partiami wydawane są elementy składowe, które po ich złożeniu stanowić będą funkcjonalną całość, wydanie towaru następuje z chwilą wydania ostatniej części i wówczas powstaje obowiązek podatkowy z tytułu całej dostawy.

4.4. W ocenie Sądu nie istniały żadne obiektywne wątpliwości co do treści czynności prawnej, tj. umowy z dnia 2 sierpnia 2004 r. zawartej pomiędzy skarżącym a Spółką. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut, że organy w sprawie powinny były zastosować art. 199a O.p. Postanowienia § 1 tej umowy stanowią wprost co jest jej przedmiotem. Nie można też doszukać się rozbieżności pomiędzy zamiarem stron, celem czynności a treścią umowy. Na ich brak wskazują m.in. wyjaśnienia skarżącego zawarte w piśmie z dnia 24 października 2008 r. Organ nie miał też żadnych wątpliwości, co do konsekwencji podatkowych zawartej i zrealizowanej umowy.

4.5. Organ podatkowy nie miał obowiązku stwierdzania nierzetelności ksiąg prowadzonych przez skarżącego. Zarzut naruszenia art. 23 § 1 i błędnego zastosowania art. 23 § 2 w zw. z art. 193 O.p. został uznany zatem za chybiony. Księgi są nierzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego (wniosek a contrario z art. 193 § 2 O.p.). Nieodzwierciedlenie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelność i rzetelność ksiąg odnosi się zatem do zniekształcenia stanu faktycznego. Nierzetelność nie ma natomiast związku z błędami w stosowaniu prawa. Innymi słowy nierzetelność jest błędem co do faktów, a nie co do prawa. Na gruncie rozpoznawanej sprawy skarżący nie dokonał zniekształcenia stanu faktycznego, lecz błędnie określił moment powstania przychodu; dokonał więc błędnej oceny prawnej.

4.6. Organy, działając na podstawie obowiązujących przepisów prawa, podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgromadziły, również przy udziale skarżącego, wystarczające dowody do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Zdaniem Sądu niezasadny jest więc również zarzut naruszenia art. 120 i 121 § 1 w związku art. 191 O.p.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Kielcach skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżył ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Kielcach oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 oraz art. 138 p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121, 122, 123 § 1, 124, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191, 194, 199a, 210 § 1 pkt 3-4 i 6 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez oddalenie skargi na skutek przyjęcia stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organy podatkowe za poprawny, pomimo, że te nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy dostatecznie, nie rozważyły wszystkich dowodów zebranych w sprawie, w szczególności nie podjęły starań o rozważenie możliwości przyjęcia z poprawną argumentacji podatnika o przedmiocie umowy, nie oceniły materiału dowodowego w jego całokształcie, nie kierowały się obiektywizmem, a wszystkie wątpliwości rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.f., przez oddalenie skargi i bezzasadne przyjęcie, że zaskarżone decyzje nie naruszyły przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji ich błędne zastosowanie do osoby nie będącej stroną w postępowania; (3) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., przez błędne ustalenie granic sprawy i błędne przyjęcie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy; (4) błędną wykładnię art. 14 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.f. w kwestii wyjaśnienia pojęcia "dostawy rzeczy", w tym także na gruncie rozróżnienia pojęć rzeczy, rzeczy składowej i rzeczy złożonej; (5) błędne zastosowanie art. 14 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.f. spowodowane przyjęciem błędnych ustaleń w kwestii momentu wydania rzeczy oraz brakiem ustaleń co do podmiotu, który wytworzył rzecz złożoną, a tym samym, momentów, czy też momentów dostawy poszczególnych rzeczy będących przedmiotem umowy realizowanej przez skarżącego.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Ocena skargi kasacyjnej w świetle wymogów art. 174 i 176 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że jest ona dotknięta wadliwością, która polega na tym, że nieprawidłowo sformułowano zarzuty kasacyjne. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10; z dnia 16 września 2011 r., II FSK 542/10; z dnia 13 lipca 2011 r., II FSK 277/10; z dnia 7 stycznia 2010 r., II FSK 1289/08, z dnia 13 września 2011 r., II FSK 549/10 - wszystkie publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyroki NSA: z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10, z dnia 25 października 2011 r., II FSK 587/10, z dnia 25 października 2011 r., akt II FSK 739/10, z dnia 18 października 2011 r., II FSK 2348/11, z dnia 29 września 2011 r., II FSK 625/10, z dnia 28 września 2011 r., II FSK 653/10 - wszystkie publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

6.2. Aprobując powyższy pogląd, ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, sformułowane w punktach od 1 do 3 osnowy skargi kasacyjnej, a także zarzuty naruszenia prawa materialnego, zawarte w punktach 4 i 5 tejże osnowy, są dotknięte wadą uniemożliwiającą ich merytoryczne rozpoznanie. Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę bowiem wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

6.3. Podniesione w osnowie skargi kasacyjnej (pkt od 1 do 3) zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Formułując podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania Skarżący nie spełnił bowiem wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Jak już powyżej zauważono, zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, tzn. znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej.

6.3.1. W punkcie pierwszym osnowy skargi kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 oraz art. 138 p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121, 122, 123 § 1, 124, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191, 194, 199a, 210 § 1 pkt 3-4 i 6 oraz art. 210 § 4 O.p., nie wskazując sposobu naruszenia każdego z tych przepisów. Po pierwszej, należy zaakcentować, że w świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyroki NSA: z dnia 7 marca 2012 r., II FSK 1680/10; z dnia 12 stycznia 2012 r., I OSK 1057/11; z dnia 15 grudnia 2011 r., II FSK 1053/10; z dnia 18 października 2011 r., II FSK 797/10; z dnia 13 września 2011 r., II FSK 593/10; z dnia 18 maja 2011 r., II FSK 62/10; z dnia 10 lutego 2010 r., II FSK 1383/08; z dnia 17 grudnia 2009 r., II FSK 952/08; z dnia 20 listopada 2009 r., II FSK 94/09; z dnia 17 lipca 2009 r., II OSK 1704/08; z dnia 5 maja 2009 r., II OSK 685/08; z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. II OSK 1650/07; z dnia 23 kwietnia 2007 r., I FSK 815/06; z dnia 13 lipca 2010 r., II FSK 502/09; publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Po drugie, trudno bowiem przyjąć, że każdy z tych przepisów został naruszony, jak w formule zarzutu, tj. "poprzez oddalenie skargi na skutek przyjęcia stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organy podatkowe za poprawny, pomimo, że te nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy dostatecznie, nie rozważyły wszystkich dowodów zebranych w sprawie, w szczególności nie podjęły starań o rozważenie możliwości przyjęcia z poprawną argumentacji podatnika o przedmiocie umowy, nie oceniły materiału dowodowego w jego całokształcie, nie kierowały się obiektywizmem, a wszystkie wątpliwości rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika". W ocenianej skardze kasacyjnej skarżący nie powiązał bowiem konkretnych okoliczności sprawy (powołanych w sposób kumulatywny w osnowie skargi kasacyjnej) z powołanymi w ww. zbitce przepisów konkretnymi regulacjami p.p.s.a. i O.p. oraz u.p.d.o.f. Niezbędna konkretyzacja zarzutów nie zastała w ogóle przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Tym samym, analizowane zarzuty należy ocenić jako szeroko zarysowane w zakresie powołanych okoliczności, ale wysoce nieprecyzyjne, gdyż żadna z okoliczności nie została wskazana jako przemawiająca za naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji konkretnej normy prawa proceduralnego lub materialnego. Powołanie przez skarżącego szeregu przepisów w omawianych zarzutach czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi, i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu skargi kasacyjnej. Wnoszący ją skarżący ograniczył się do zamanifestowania niezadowolenia przede wszystkim z oceny materiału dowodowego przeprowadzonej w sprawie przez organy podatkowe i zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji i jego zarzuty w tym zakresie mają stanowić w zamierzeniu polemikę ze wskazaną oceną tychże organów administracji i Sądu pierwszej instancji.

6.3.2. W taki sam sposób należy również ocenić zarzuty zawarte w punkcie drugim (tj. dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.f., "przez oddalenie skargi i bezzasadne przyjęcie, że zaskarżone decyzje nie naruszyły przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji ich błędne zastosowanie do osoby nie będącej stroną w postępowania") i trzecim osnowy skargi kasacyjnej (tj. dotyczący naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., "przez błędne ustalenie granic sprawy i błędne przyjęcie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy"). Ogólny charakter tych zarzutów oraz niepowiązanie okoliczności przemawiających za naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji konkretnej normy prawa proceduralnego (przy braku jakiegokolwiek rozwinięcia zarzutów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) również sprawia, że nie poddają się one do jakiejkolwiek kontroli kasacyjnej.

6.4. W ramach unormowania art. 174 pkt 1 p.p.s.a. dopuszcza się podstawę kasacyjną naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przepisu, zaś naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy skonstatować, że skarga kasacyjna wymogów tych dostatecznie nie spełnia. W punktach 4 i 5 osnowy skargi kasacyjnej skarżący sformułował zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.f., ale ograniczył się w nich do stwierdzenia, że naruszono ww. przepis przez błędną wykładnię "w kwestii wyjaśnienia pojęcia, w tym także na gruncie rozróżnienia pojęć rzeczy, rzeczy składowej i rzeczy złożonej", zaś jego naruszenie przez niewłaściwe zastosowanie zostało "spowodowane przyjęciem błędnych ustaleń w kwestii momentu wydania rzeczy oraz brakiem ustaleń co do podmiotu, który wytworzył rzecz złożoną, a tym samym, momentów, czy też momentów dostawy poszczególnych rzeczy będących przedmiotem umowy realizowanej przez skarżącego".

Odnosząc się do zarzutów naruszenia ww. przepisu prawa materialnego, należy zauważyć, że prawidłowe skonstruowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., czyli zarzutu "błędnej wykładni" prawa podatkowego materialnego wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej (1) na czym polega błędna wykładnia, które zarzuca się Sądowi pierwszej instancji, oraz (2) jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia danego przepisu (por. np. wyroki NSA: z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1142/10; z dnia 25 października 2011 r., II FSK 739/10; z dnia 10 grudnia 2010 r., II FSK 1415/09; z dnia 19 listopada 2010 r., II FSK 1290/09; z dnia 29 października 2009 r., II FSK 815/08 – wszystkie publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W konkretnym przypadku wnoszący skargę kasacyjną winien był zatem wskazać, czego w osnowie skargi kasacyjnej nie uczynił, na czym polega błędna wykładnia, którą zarzuca się Sądowi pierwszej instancji, oraz jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia art. 14 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.f. Skarżący nie sformułował również w taki sposób omawianego zarzutu w uzasadnieniu swojej skargi kasacyjnej.

6.5. Niezależnie od przedstawionej wadliwości zarzutów skargi kasacyjnej, na marginesie warto zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie jako data powstania przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.f. powinna zostać przyjęta ta, którą zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Należy podkreślić, że skarżący z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, więc jego przychodem na potrzeby podatku dochodowego jest cena netto sprzedawanych towarów i usług, a więc cena, która nie obejmuje podatku od towarów i usług. Toczące się równolegle postępowanie podatkowe (obecnie już zakończone wyrokiem NSA), dotyczące kontrahenta skarżącego (tj. spółki) wykazało, że w deklaracji VAT-7 za styczeń 2005 r. kontrahent ten zawyżył podatek naliczony do odliczenia o kwotę 391.710 zł, co było następstwem przedwczesnego odliczenia VAT, wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 3 stycznia 2005 r., otrzymanej od skarżącego przed dostawą towaru.

Zdaniem organów podatkowych w tamtej sprawie (którą zaaprobował WSA w Kielcach, oddalając skargę kontrahenta skarżącego wyrokiem z dnia 27 stycznia 2011 r., I SA/Ke 438/10 - skargę kasacyjną spółki od tego wyroku oddalił z kolei NSA wyrokiem z dnia 14 marca 2012 r., I FSK 736/11 - publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), z przebiegu realizacji przez skarżącego zamówienia z dnia 1 lipca 2004 r. wynikało, że w momencie otrzymania przez spółkę faktury z dnia 3 stycznia 2005 r., która wg spółki dokumentowała zakup w dniu 29 grudnia 2004 r. 2 sztuk półpierścieni, skarżący nie posiadał fizycznie kompletnego wieńca zębatego składającego się z 4 półpierścieni. Spółka nie zakupiła zatem kompletnego wyrobu, ale otrzymała tylko półpierścienie - bez odpowiednich atestów i badań, natomiast faktyczna dostawa rzeczy, tj. zamówionego kompletu wieńca zębatego została zrealizowana dopiero w dniu 1 lipca 2005 r. Zaaprobowana została opinia organu podatkowego, że zamieszczenie w § 2 umowy z dnia 2 sierpnia 2004 r. pomiędzy spółką a skarżącym klauzuli o wcześniejszym dostarczeniu odbiorcy dwóch półpierścieni, stanowiących część składową wieńca zębatego, nie oznacza, że z chwilą dostawy tej części nastąpiło wydanie rzeczy. Umowy tej nie można uznać za umowę dostawy, o której mowa w art. 605 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Dostawca wymieniony w umowie nie był bowiem wytwórcą rzeczy, a przedmiotem umowy nie była rzecz oznaczona co do gatunku. Ponadto, nie można uznać, że dwa półpierścienie otrzymane w grudniu 2004 r. posiadały dla nabywcy pełną wartość handlową, bowiem nie miały one atestów, świadectwa jakości ani żadnych innych dokumentów potwierdzających ich jakość, które były wymagane w świetle zawartej umowy i jej warunków technicznych, i ostatecznie trafiły na złom. Z punktu widzenia zawartej umowy towar podlegający opodatkowaniu VAT został określony w § 1, jako "wieniec zębaty dzielony wykonany z materiału 40HM". Przedmiotem sprzedaży, jak i zakupu, nie były więc poszczególne partie półpierścieni, lecz kompletny wyrób. W związku z powyższym faktura VAT z dnia 3 stycznia 2005 r. została wystawiona przed otrzymaniem towaru, a spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury w kwocie 391.710 zł w styczniu 2005 r. Tym samym spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w styczniu 2005 r. o kwotę 391.710 zł. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury wystąpiło w lipcu 2005 r., tj. w momencie otrzymania całego kompletu wieńca zębatego.

6.6. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.