Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2355/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1, art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak (spr.), Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Jan Rudowski, Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Barbary i Włodzimierza P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Po 347/02 w sprawie ze skargi Barbary i Włodzimierza P. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 17 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1995 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Barbary i Włodzimierza P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 6 kwietnia 2004 r. I SA/Po 347/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Włodzimierza i Barbary P. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z 17 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, iż Sąd uznał za chybiony podniesiony w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego uniemożliwiającego wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego małż. P. za wskazany rok. Sąd wskazał, że Izba Skarbowa w Z. decyzją z dnia 17 grudnia 2001 r. (...), na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1, art. 21 par. 3, art. 51 par. 1, art. 53 par. 1, 4, art. 56, art. 23 O.p., art. 6 ust. 2, art. 10, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 23 i pkt 24, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z 7 czerwca 1999 r. określającą podatnikom wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. Podatnik Włodzimierz P. wykonał w tym roku roboty budowlane na oczyszczalni ścieków w T. i przekazał zamawiającemu, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwota 90.245 zł., wynikająca z umowy z dnia 15 czerwca 1995 r. stała się przychodem podatnika w 1995 r.

Włodzimierz P. w 1995 r. prowadził jednoosobowo działalność gospodarczą pod firmą Zakład Usług Budowlanych-Antykorozyjnych-Drogowych. Postępowanie kontrolne przeprowadzone w tejże firmie przez Inspektora Kontroli Skarbowej zakończyło się wydaniem w dniu 7 czerwca 1999 r. decyzji (...) określającej Włodzimierzowi i Barbarze P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. Decyzję doręczono pełnomocnikowi skarżącego dnia 14 czerwca 1999 r. Podatek wynikający z decyzji wraz z odsetkami został zapłacony w dniach 25 czerwca 1999 r., 29 czerwca 1999 r., 26 kwietnia 1999 r., 5 lipca 1999 r.

Po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z dnia 24 maja 2001 r. decyzji Izby Skarbowej z dnia 9 listopada 1999 r. Izba Skarbowa w Z. po rozpatrzeniu odwołań Włodzimierza P. i Barbary P. wydała w dniu 17 grudnia 2001 r. zaskarżoną decyzję, która została im doręczona 2 stycznia 2002 r.

W myśl art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. upłynął 30 kwietnia 1996 r.

Zatem termin przedawnienia w tym przypadku upływałby dnia 31 grudnia 2001 r. Jednakże zobowiązanie wynikające z decyzji zostało w dniach 25 czerwca 1999 r., 29 czerwca 1999 r., 26 kwietnia 1999 r., 5 lipca 1999 r. w całości wraz z należnymi odsetkami zapłacone.

Zatem w świetle stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z dnia 6 października 2003 r. FPS 8/03 /ONSA 2004 nr 1 poz. 7/ o przedawnieniu zobowiązania podatkowego można byłoby mówić, gdyby nie doszło do zapłaty podatku w toku postępowania podatkowego, Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Pogląd taki wyraził także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. III RN 76/01 /OSNAPU 2003 nr 7 poz. 162/ oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2002 r. III SA 3514/00 /ONSA 2003 nr 3 poz. 109 z aprobującą glosą A. Skoczylasa - OSP 2003 z. 7-8 poz. 92/.

Jeżeli chodziło o sprawę udziału skarżącej Barbarze P. w postępowaniu podatkowym Sąd wskazał, iż postępowanie kontrolne prowadzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej dotyczyło firmy skarżącego Włodzimierza P. Skarżąca Barbara P. w 1998 r. była wezwana do dostarczenia dokumentów mających wpływ na wysokość określonego małżonkom zobowiązania m.in. rachunków na remont i modernizację a za 1995 r. osiągnęła wyłącznie dochód z działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości w wysokości 70,24 zł. Poza tym w odwołaniu skarżąca Barbara P. nie zgłosiła zastrzeżeń, co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego w toku postępowania dowodowego, a jedynie, co do jego interpretacji. Zarzuty te były analogiczne do tych, które podnosił uprzednio jej mąż. Wreszcie w myśl art. 133 par. 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w art. 92 par. 3, jeżeli stroną postępowania są małżonkowie to i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Zaś przepis art. 92 par. 3 O.p. stanowi, że małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe.

Przechodząc do zarzutów natury merytorycznej Sąd uznał, że Inspektor Kontroli Skarbowej rozpatrzyła złożone przez pełnomocnika skarżących zastrzeżenia i wyjaśnienia oraz przeanalizowała przedłożone przez niego nowe dowody w sprawie, po czym dokonała ponownej oceny całości zebranego materiału dowodowego. Z uwagi na konieczność wyjaśnienia wątpliwości przesłuchano przecież wnioskowanych świadków oraz skarżącego w charakterze strony. W nowej decyzji z dnia 7 czerwca 1999 r. (...) określającej skarżącym za rok 1995 zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 69.425,10 zł. Inspektor Kontroli Skarbowej podtrzymała stanowisko wyrażone w poprzedniej decyzji odnośnie zaniżenia przychodu. Organ I instancji po uchyleniu jego decyzji dokonał ponownych ustaleń faktycznych, z zachowaniem wszelkich zasad prawa procesowego. Zajęcie przez ten organ stanowiska, w którym podzielił wcześniejszą swoją argumentację, nie może tylko z tego powodu być podważane, skoro poglądy te nie budziły zastrzeżeń, a podważana decyzja wydana została z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów /art. 180 Ordynacji podatkowej/ i należycie, z zachowaniem reguł wyrażonych w art. 210 Ordynacji podatkowej uzasadniona.

Istotą sporu w sprawie było ustalenie, czy powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania prac na oczyszczalni ścieków w T. Miały rację organu podatkowe, iż podstawowe znaczenie w tej kwestii miała umowa nr 3/95c zawarta w dniu 15 czerwca 1995 r. pomiędzy s.c. "F." a skarżącym Włodzimierzem P. na wykonanie robót ziemnych, betonowych i żelbetonowych, stanu surowego oczyszczalni ścieków w T. w powiązaniu z faktycznym wykonaniem robót budowlanych. Organy podatkowe dokonały trafnej oceny umowy w powiązaniu ze stanem faktycznym i prawidłowo wywiodły z tego porównania skutki podatkowe. W konsekwencji słusznie zajęły stanowisko, iż skarżący wykonał roboty budowlane na oczyszczalni ścieków w T. i przekazał je zamawiającemu. Zatem wynagrodzenie za wykonane roboty stało się należne w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym stanowiło przychód podatnika. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z działalności gospodarczej powstaje w momencie wykonania usługi.

Nie ma wątpliwości, że przedmiotowe roboty zostały wykonane. Podatnik podpisując umowę ze Spółką Cywilną "F." J. Woś, J. Bondaruk na wykonanie robót budowlanych na oczyszczalni ścieków, winien zdawać sobie sprawę z ich charakteru oraz z tego, że należy przeprowadzić próbę szczelności wykonanego zbiornika zgodnie z prawem budowlanym. Skoro przed rozpoczęciem robót nie było doprowadzonej wody do przeprowadzenia prób szczelności zbiornika, a doprowadzenia wody leżało w gestii głównego inwestora tj. Gminy S., to główny wykonawca zlecając wykonanie powyższych robót w terminie od 1 lipca 1995 r. do 30 września 1995 r. nie mógł bez wskazania tego w umowie przerzucić odpowiedzialności za doprowadzenia wody na firmę "B." Włodzimierza P. Z treści umowy wynika, że nie było takiego zastrzeżenia. Natomiast biorąc pod uwagę par. 6 tejże umowy "Wykonawca nie ponosi odpowiedzialności za zwłokę w wykonaniu w realizacji przedmiotu umowy z przyczyn niezawinionych i niezależnych od niego /dokumentowanych w dzienniku budowy/" oraz par. 7 "Roboty wstrzymane lub nie zakończone z winy zamawiającego podlegają przekazaniu zamawiającemu, który przyjmuje je w użytkowanie i pokrycie ich pełną wartość", należało dojść do wniosku, że wobec niemożności dokonania prób szczelności wykonanych zbiorników, połączonej ze złożonym oświadczeniem o wykonaniu zobowiązania i nie budzącym wątpliwości faktycznym oddaniem dzieła i odebraniem go przez zamawiającego, jak również przekazaniem go głównemu inwestorowi Urzędowi Gminy S. poprzez wystawienie mu przez Spółkę "F." faktury VAT, dla celów podatku dochodowego usługa została wykonana. Skoro główny wykonawca wykonał usługę, za którą otrzymał wynagrodzenie, to tym bardziej podwykonawca nie mógł wykonać więcej jak zobowiązał się główny wykonawca.

Ponadto trafnie zauważył organ odwoławczy, iż brak odbioru robót przez głównego wykonawcę z uwagi na nie przeprowadzenie próby szczelności zbiorników z powodu nie zakończenia instalacji wodnej realizowanej przez inwestora nie mógł w świetle powołanych wyżej przepisów uzasadniać odmowy odebrania robót i zapłaty za nie wynagrodzenia. W danym przypadku były to okoliczności nienależne od wykonawcy i nie miały wpływu na ocenę czy umowa o dzieło została wykonana. Wreszcie za stanowiskiem organów podatkowych, iż roboty budowlane były zakończone w 1995 r. przemawiały takie okoliczności jak to, iż w okresie od 1995 r. do 1998 r nie były wykonywane jakiekolwiek prace wykonawcze przez skarżących na oczyszczalni ścieków w T. Natomiast pismem z dnia 14 maja 1998 r. Włodzimierz P. wezwał B.W.P. "F." s.c. do ostatecznego odbioru robót w dniu 1 czerwca 1998 r. pod rygorem dokonania odbioru jednostronnego w przypadku nie stawienia się reprezentowania B.W.P. "F." s.c., na które pismem z dnia 20 maja 1998 r. wspólnicy tejże spółki odpowiedzieli, że z powodu braku możliwości dokonania próby szczelności zbiorników nie mogą dokonać odbioru w terminie 1 czerwca 1998 r., gdyż nie doprowadzona została instalacja wodna przez Gminę. Po przeprowadzeniu prób szczelności w dniu 13 października 1998 r. przez komisję Gminno-Sołecką i B.W.P. "F." s.c. /generalnego wykonawcę/, obciążono wykonawcę Zakład Usług "B." Włodzimierza P. w Z. kwotą 33.000 zł za uszczelnienie obiektu w ramach udzielonej gwarancji /faktura VAT wystawiona przez B.W.P. "F." s.c. w dniu 31 grudnia 1998 r./ oraz załącznik do protokołu końcowego odbioru robót na oczyszczalni ścieków w T. z dnia 31 grudnia 1998 r. stwierdzający, że z uwagi na usunięcie przecieków przez B.W.P. "F." s.c. i obciążenie kosztami ich usunięcia zakładu "B." B.W.P. gwarancje za szczelność zbiorników przejmuje główny wykonawca. Ponieważ na wykonawcy nie ciążyła wina za nie przeprowadzenie prób szczelności, to zgodnie ze stanem faktycznym oraz treścią umowy z dnia 15 czerwca 1995 r. wykonane roboty przeszły ba własność B.W.P. "F." s.c., który następnie odsprzedał je Urzędowi Gminy S. Za tym, że faktycznie roboty były wykonane świadczyło też obciążenie wykonawcy kwotą 33.000 zł. za wykonanie uszczelnienia zbiorników w związku z udzieloną na nie gwarancją.

W ocenie Sądu Izba Skarbowa słusznie stwierdziła, że fakt wykazania zerowego remanentu końcowego wynikał z materiału dowodowego. Organy nie kwestionowały sposobu rozliczenia jakoby nie zakończonych robót budowlanych na oczyszczalni ścieków w T. Podnosiły jedynie, że wykazanie przez skarżącego /zgodnie ze stanem rzeczywistym/ remanentu końcowego wskazywało, że roboty budowlane zostały przez zleceniodawcę.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie iż zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Barbara i Włodzimierz P. wnieśli o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Zarzucili naruszenie szeregu przepisów prawa, a mianowicie:

1. art. 70 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez nieuwzględnienie przedawnienia i błędne przyjęcie, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe wygasło przed upływem okresu przedawnienia,

2. art. 123 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ pozbawienie strony Barbary P. czynnego udziału w postępowaniu podatkowym,

3. art. 190 par. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez uniemożliwienie Barbarze P. uczestnictwa w prowadzonych czynnościach dowodowych,

4. art. 187 i 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez wadliwe rozpatrzenie materiału dowodowego i nieuwzględnienie całości materiałów zgromadzonych w sprawie,

5. art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ poprzez pozbawienie strony prawa do złożenia przed wydaniem decyzji żądań w treści tego przepisu określonych,

6. art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ poprzez wydanie decyzji przed zapoznaniem strony z materiałami sprawy,

7. art. 92 par. 3 i art. 133 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, poprzez powołanie się na te przepisy, celem nieuwzględnienia zarzutu o braku zapewnienia stronie czynnego udziału na każdym stadium postępowania, mimo, iż regulacje te nie obowiązywały w trakcie postępowania skarbowego i podatkowego,

8. art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez nie uznanie Barbary P. za stronę od początku postępowania i zróżnicowanie statusu strony w zależności od wielkości osiąganych dochodów.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż:

Pierwsza decyzja w przedmiocie określenia małżonkom Barbarze i Włodzimierzowi P. zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. wydana została przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Z. w dniu 7 lipca 1998 r. W toku postępowania odwoławczego Izba Skarbowa z uwagi na to, że nie zapewniono Barbarze P. czynnego udziału w toczącym się postępowaniu przekazała sprawę pismem z dnia 7 września 2001 r. (...) organowi I instancji w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej z poleceniem zapoznania Mandantki z materiałem dowodowym, umożliwienie wypowiedzenia się co do niego oraz doręczenia decyzji. W ten sposób stworzono fikcję prawną uczestniczenia strony w postępowaniu. Umożliwienie wypowiedzenia się co do materiału zgromadzonego w toku postępowania odbywało się po dwóch latach od wydania decyzji. Wszelkie zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę nie miały sensu bowiem i tak rozstrzygnięcie już zostało wydane. Skarżąca otrzymała decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 7 czerwca 1999 r. w dniu 15 października 2001 r. czyli po 2 i 1/2 roku od jej wydania. Rozstrzygnięcie to zostało przez stronę zaskarżone. Decyzją z dnia 17 grudnia 2001 r. (...) Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Inspektora. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym rozstrzygnięciu usankcjonował rażące naruszenie prawa, którego dopuściły się organy podatkowe. Stanowisko swoje Sąd oparł na art. 133 par. 3 w związku z art. 92 par. 3 Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, iż dopiero ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ wprowadzono solidarną odpowiedzialność wspólnie opodatkowanych małżonków za zobowiązania podatkowe /art. 92 par. 3/. Także sposób ich reprezentacji /art. 133 par. 3 O.p./ wprowadzony został tą ustawą. Powołanie się zatem przez Sąd na przepisy nieobowiązujące w dacie postępowania, czyli w czasie, w którym organy podatkowe naruszyły prawa strony, należy traktować jako uchybienie uzasadniające wniesienia skargi kasacyjnej.

Wydanie przez Inspektora Kontroli Skarbowej w dniu 7 czerwca 1999 r. decyzji określającej wielkość zaległości podatkowej w podatku dochodowym za 1995 r. (...) skutkowało tym, iż skarżący chcąc uniknąć kosztów postępowania egzekucyjnego w dniach 25 czerwca 1999 r., 26 czerwca 1999 r., 29 czerwca 1999 r. i 5 lipca 1999 r. dokonali wpłat uiszczając całość zobowiązania łącznie z odsetkami za zwłokę. Ponowna decyzja Izby Skarbowej w tej sprawie doręczona została stronie w dnia 2 stycznia 2002 r. czyli po upływie 5 letniego okresu przedawnienia określonego w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej. Wygaśnięcie wskutek zapłaty ma miejsce tylko i wyłącznie wówczas gdy zapłata dokonywana jest na podstawie ważnego i ostatecznego tytułu prawnego określającego definitywnie wysokość zobowiązania podatkowego - wpłata powoduje wygaśnięcie tylko w zakresie kwoty podatku wynikającej z takiego tytułu. W istniejącym w chwili zapłaty /również obecnie/ stanie prawnym, tytułami określającymi wysokość zobowiązania podatkowego są:

a/ deklaracja sporządzona i złożona w trybie tzw. samoopodatkowania przez podatnika,

b/ decyzja organu podatkowego - gdy kwota wykazana przez podatnika w deklaracji była nie prawidłowa lub gdy nie złożona deklaracji.

Zdaniem strony w przypadku tytułu w postaci decyzji należy brać pod uwagę wyłącznie decyzje ostateczne, bowiem decyzja nieostateczna zasadniczo nie wywołuje skutków prawnych w obrocie /z wyjątkami dotyczącymi jej wykonania w postępowaniu podatkowym, które jednak nie mają wpływu na fakt, iż decyzja taka nie stanowi przed uprawomocnieniem tytułu wymiaru podatku zamiast złożonej deklaracji/. W przypadku zatem złożenia odwołania od decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, niezależnie do możliwego wykonania wynikającego z takiej decyzji obowiązku zapłaty niewykazanego przez podatnika zobowiązania podatkowego, z formalnego punktu widzenia zobowiązaniem podatkowym w podatku dochodowym, jest nadal zobowiązanie wykazane w deklaracji podatnika. W takim przypadku zapłata podatku ponad kwoty określone w deklaracji nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Stwierdzenie takie znajduje wsparcie w orzecznictwie NSA, tj. w wyroku NSA z 7 marca 1997 r. /SA/Bk 1132/95 - Lex nr 29069/ gdzie stwierdza się:

Nie do przyjęcie jest pogląd, że wykonanie zaskarżonej odwołaniem nieprawomocnej decyzji podatkowej powodować będzie skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, co zwolni organ odwoławczy od obowiązku merytorycznego rozpoznania sprawy i upoważni ten organ do umorzenia postępowania odwoławczego.

Istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie czy w miesiącu wrześniu i październiku 1995 r. powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania prac w oczyszczalni ścieków w T.

Rzecz w tym, że usługa na dzień sporządzenia protokołów odbioru robót z dnia 28 września 1995 r. i 23 października 1995 r. nie była wykonana i z tego tytułu niemożliwym było odebranie i przekazanie obiektu zamawiającemu. W dzienniku budowy w dniach jw. nie zgłoszono obiektu do odbioru, ponieważ roboty budowlane w tych dniach na obiekcie jeszcze trwały. Data zakończenia betonowania konstrukcji żelbetowych /do których bez wątpienia należą naziemne zbiorniki na ciecze/ nie jest tożsama z datą zakończenia prac, gdyż specyfika wykonawstwa żelbetonu wymaga w celu uzyskania wytrzymałości 28 dniowego okresu pielęgnacji betonu /nawilżanie betonu wodą/, w którym to okresie beton "dojrzewa" /patrz PN-88/B062 50 beton zwykły/ nabierając docelowej wytrzymałości.

Obiekty żelbetowe, co do których przy odbiorze końcowym są przeprowadzane próby wytrzymałościowo-szczelnościowe nie mogą podlegać zgłoszeniu do odbioru wcześniej niż po 28 dniach od ostatniego betonowania. Z zapisów w dzienniku budowy wynika, że roboty betonowe na zbiorniku z całą pewnością wykonywane były po 5 października 1995 r. /gdyż 5 października 1995 r. dokonano odbioru wykonania zbrojenia/. Najbliższą możliwą datą wyznaczającą termin odbioru zbiorników mógł być 4 listopada 1995 r. Wbrew stanowisku Sądu oraz twierdzeniom organów podatkowych przyjąć należało, iż do odbioru w dniach 28 września i 23 października 1995 r. nie mogło dojść, ponieważ poddanie zbiorników próbom wytrzymałościowo-szczelnościowym /napełnienie cieczy/ groziło 100% katastrofą budowlaną. Fakt, że protokoły zostały sporządzone /przy odmowie podpisania się pod protokołem przedstawiciela zamawiającego/ z datami nie wykraczającymi poza umowne terminy zakończenia robót /według umowy 3/95.../, miał jedynie zabezpieczyć skarżącego przed ewentualnymi roszczeniami z tytułu nie wykonania obiektu w umownym terminie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Włodzimierza i Barbary P. na uwzględnienie nie zasługiwała.

Art. 173 par. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ stanowi, że przedmiotem skargi kasacyjnej może być wyłącznie wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postanowienie takiego sądu kończące postępowanie w sprawie.

Skarga kasacyjna jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Można ja oprzeć na dwu podstawach:

- naruszeniu /przez WSA/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 ustawy.../.

- naruszenie /przez WSA/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2/.

Zgodnie z art. 176 Prawa o postępowaniu.. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom, przepisanym dla pisma procesowego oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia ze wskazaniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Tym wymaganiom skarga kasacyjna małż. P. dalece nie odpowiadała.

Wskazanie podstawy kasacyjnej to przytoczenie konkretnej normy prawnej naruszonej przez WSA przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, a uzasadnienie zarzutów to "wyjaśnienia" na czym polegała błędna wykładnia lub /i/ niewłaściwe zastosowanie naruszonego przepisu prawa materialnego i jaka - zdaniem autora skargi - winna być wykładnia właściwa lub /i/ prawidłowe zastosowanie tego przepisu; w odniesieniu do prawa procesowego - na czym polegało naruszenie wskazanego przepisu przez WSA i jaki istotny wpływ na wynik sprawy /treść wyroku/ to naruszenie mogło wywrzeć.

Od 1 stycznia 2004 r. postępowanie sądowoadministracyjne, na co wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu skarżonym wyroku, reguluje powołana wyżej ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Do postanowień tej właśnie ustawy winny odnosić się zarzuty naruszenia prawa procesowego przez Sąd wywiedzione na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu... Tymczasem skarżący stawiając Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu zarzut naruszenia prawa procesowego w ogóle nie odnieśli się do przepisów regulujących procedurę sądową. Ani Ordynacja podatkowa ani ustawa o kontroli skarbowej nie miały zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, zatem Sąd podejmując skarżony wyrok nie mógł ich naruszyć.

Nie ma analogii miedzy dwuinstancyjnym postępowaniem administracyjnym, a dwuinstancyjnym postępowaniem sądowoadministracyjnym. W pierwszym, mimo iż składając odwołanie od decyzji podatkowej wydanej przez organ I instancji podatnik ma obowiązek wskazać zarzuty przeciwko decyzji /art. 222 Ordynacji podatkowej/ organ odwoławczy, co wynika z art. 233 tej ustawy, ponownie rozpoznaje sprawę w jej całokształcie.

Natomiast w postępowaniu sądowoadministracyjnym Sąd II instancji - Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 par. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Przesłanki nieważności postępowania /sądowego/ wymienione w art. 183 par. 2 Prawa o postępowaniu..., w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

Rozpoznając skargę kasacyjną Sąd nie był uprawniony do "wyręczania" skarżących w formułowaniu zarzutów odnoszących się do naruszenia przez Sąd prawa procesowego i ich uzasadnieniu. W sytuacji kiedy skarga kasacyjna, w tej części, ograniczyła się do polemiki z oceną stanu faktycznego sprawy i wyrażenia niezadowolenia z wniosków wyprowadzanych z niej przez organy podatkowe, co do momentu powstanie przychodu z wykonania umowy zawartej przez skarżącego ze s.c. "F." i udziału skarżącej w postępowaniu podatkowym - nie mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznawania przez Sąd.

Jeśli chodziło o zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej to Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się uchybienia temu przepisowi skarżonym wyrokiem.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest, zgodnie z art. 59 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ jednym z przyczyn wygaśnięcia zobowiązania obok zapłaty podatku, umorzenia zaległości podatkowych i pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta.

Rację miał Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając za zgodne z prawem stanowiska organów podatkowych co do tego, że zobowiązanie podatkowe wygasa tylko raz. Skoro podatnicy w 1999 r. zapłacili podatek dochodowy od osób fizycznych za 1995 r., wraz z odsetkami za zwłokę, to ich zobowiązanie /w części zapłaconej/ wygasało w momentach dokonywania kolejnych wpłat na poczet podatku. Nie mogło być zatem "wygaszone" ponownie na skutek upływu terminu przedawnienia z art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej. Termin ten odnosi się wyłącznie do zobowiązań istniejących, które nie zostały przez podatnika wykonane w terminie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Upływ terminu przedawnienia zobowiązania /zdarzenie materialnoprawne/ na toczące się postępowanie odwoławcze wpływa w ten sposób, że sporne zobowiązanie nie może być określone w kwocie wyższej od uiszczonej przez podatnika /podatników/.

Równocześnie, zważywszy, iż złożenie odwołania w sprawie podatkowej nie wstrzymywało wykonania decyzji wymiarowej /art. 224 par. 1 Ordynacji podatkowej/ zapłata podatku nie mogła pozbawiać podatnika prawa do określenia wysokości zobowiązania we właściwej wysokości. Tego problemu, w swej istocie dotyczył powołany przez autora skargi wyrok NSA z 7 marca 1997 r. SA/Bk 1132/95 i takie stanowisko, w pełni podzielone przez Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej reprezentował Sąd Najwyższy w wyroku z 21 maja 2002 r. III RN 76/01 /OSNP 2003 nr 7 poz. 162/.

Wyrażone w skardze przekonanie, że wygaśnięcie zobowiązania na skutek zapłaty ma miejsce tylko i wyłącznie wówczas gdy zapłata dokonywana jest na podstawie ważnego i ostatecznego tytułu prawnego określającego definitywnie wysokość zobowiązania podatkowego nie znajdowało oparcia w prawie.

Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, również w 1995 r. powstawało w sposób wskazany w art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej czyli w momencie zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiązała powstanie takiego zobowiązania. Podatnik realizował je w drodze tzw. samoopodatkowania, a decyzje wydawane przez organy podatkowe w trybie art. 21 par. 3 Ordynacji miały charakter decyzji deklaratoryjnych; nie ustalały wysokości zobowiązania w tym podatku, a jedynie określały jego wysokość powstałą z mocy prawa i płatną do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym; w rozpoznawanej sprawie do 30 kwietnia 1996 r.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjnym, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.