Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 242/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 19
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojew-dzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA - Ludmiła Jajkiewicz Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mr-z (sprawozdawca) Asesor WSA - Marta Semiczek Protokolant: Robert Hubacz Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi: A w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: wymiaru podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] Nr [...]; II. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej PPHU A sp. z o.o. w Ś. kwotę 3.344,30 (słownie: trzy tysiące trzysta czterdzieści cztery 30/100) złote - tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] Nr [...], którą określono P.P.H.U. A sp. z o.o. z/s w Ś. - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. w kwocie [...]. w miejsce deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]. oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...].

W toku kontroli oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego Urząd Skarbowy w Ś. ustalił, że spółka A zawarła kontrakty handlowe w których zobowiązała się do świadczenia na rzecz dwóch firm niemieckich usługi przerobu uszlachetniającego, polegające na szyciu z powierzonych materiałów odzieży i konfekcji. Usług tych nie świadczyła osobiście, lecz ich wykonanie powierzyła na podstawie zawartych umów o stałej kooperacji firmom: P. W. - PPHU B - mającej status zakładu pracy chronionej i firmie I. W. - PPHU C . Spółka z o.o. A organizowała wykonanie usług a następnie eksportowała gotowe wyroby do kontrahentów z Niemiec. Organ podatkowy badając okoliczności współpracy spółki A z szyjącymi na jej zlecenie podmiotami, doszedł do przekonania, że przyjęty przez współpracujące ze sobą firmy - układ wzajemnych zleceń nie jest przypadkowy, a występujące między firmami powiązania kooperacyjne służą zmyleniu osób trzecich i osiągnięciu korzyści majątkowych ze środków budżetowych. . Opodatkowanie 22% stawką podatku VAT usług świadczonych przez firmę B [...], pozwalało A na odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez ten zakład pracy chronionej oraz zastosowanie 0% stawki podatku VAT z tytułu eksportu uszlachetnionych towarów. Natomiast zakład pracy chronionej B - firma Pana P. W. , wykazała w deklaracji VAT-7 za [...] i wpłaciła do Urzędu Skarbowego podatek w wysokości [...]., a następnie na podstawie art.l4 a ust. l ustawy o podatku VAT otrzymała z budżetu zwrot całej wpłaconej kwoty. Transakcje zakupu i sprzedaży dokonane pomiędzy tymi firmami rozpatrzono w kontekście: art. 24 a i art. 24 b Ordynacji podatkowej oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) w związku z art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego. Mimo formalnie poprawnej dokumentacji, organ podatkowy uznał, że zawarte umowy cywilnoprawne zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego i z tych względów odmówiły dla celów podatkowych respektowania ich postanowień, co skutkowało zakwestionowaniem w spółce A faktur dokumentujących zakup usług przerobu uszlachetniającego od firmy PPHU B. W konsekwencji uznał organ, że spółka A zawyżyła w rozliczeniu za [...] podatek naliczony o kwotę [...] - wynikający z faktur od B ze stawką 22 % VAT-uznanych za faktury o których stanowi § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c ww. rozporządzenia, tj. potwierdzające czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kc. Spółka zaniżyła też podatek należny o kwotę [...].- traktując usługi transportowe świadczone w kraju na rzecz kontrahenta zagranicznego - jako opodatkowane stawką 0% VAT, gdy tymczasem warunki wykonywania tych usług nie spełniały przesłanek uznania ich w świetle § 58 ust. 1 pkt 1, ani też na podstawie § 54 ust. 1 pkt 2 w związku z § 53 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy (...) za eksport usług opodatkowany preferencyjną stawką podatku VAT. Przesłanek przedstawionych wniosków organ podatkowy dopatrzył się zwłaszcza w ustaleniach, że zakupu usług przerobu uszlachetniającego - szycia dokonywano w firmach należących do wspólników spółki A , przy czym wykorzystywano status zakładu pracy chronionej firmy należącej do P. W. - PPHU B . Mimo, że umowy z obiema firmami kooperującymi były identyczne i świadczyły one takie same usługi szycia odzieży, firma B -opodatkowywała usługi stawką 22 % VAT, a firma C - stawką 0 % VAT. Jedynym powodem opodatkowania usług stawką 22 % - jak sam oświadczył P. W. - reprezentujący spółkę A , był brak żądania przez należącą do niego firmę B - oświadczenia, że towary powstałe w wyniku tych usług zostaną wywiezione za granicę. Powyższe czynności - w ocenie organu podatkowego były zamierzone i miały na celu obejście przepisów ustawy i uzyskanie przez obie strony umowy, wymiernych korzyści finansowych. Spółka A odliczyła podatek naliczony z zakwestionowanych faktur VAT i zastosowała 0% stawkę podatku VAT przy wywozie za granicę towarów powstałych w wyniku przerobu uszlachetniającego. Natomiast przedsiębiorstwo B , posiadające status zakładu pracy chronionej otrzymało na podstawie art. 14 a ustawy o VAT - zwrot z Urzędu Skarbowego wpłaconego zobowiązania podatkowego za [...]. Dodatkową okolicznością wskazującą na zamierzony układ relacji gospodarczych było ustalenie, że wszystkie powiązane ze sobą firmy prowadzą działalność pod tym samym adresem i świadczą usługi na maszynach wynajmowanych od spółki A . Udziałowcami spółki A są I. W. i P. W. , będący jednocześnie właścicielami firm kooperujących ze spółką, zaś te - świadczą usługi w pomieszczeniach i na maszynach udostępnionych przez skarżącą Spółkę.

Stwierdzone nieprawidłowości stanowiły podstawę zakwestionowania złożonej deklaracji VAT-7 i określenia należności z tytułu podatku od towarów i usług za [...] w decyzji z dnia [...].

Od decyzji tej pełnomocnik Spółki z o.o. A złożył odwołanie, podnosząc zarzuty powtórzone następnie w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów z odwołania, uznając, że decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa podatkowego, stąd działając jako organ odwoławczy - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Przedmiotowa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]. Nr [...] jest obecnie przedmiotem skargi zawisłej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we W.. Pełnomocnik Spółki z o.o. A podnosi w niej liczne zarzuty dotyczące naruszenia zarówno procesowego jak i materialnego prawa podatkowego:

1. art.181 i art.193 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 pkt 4 tej ustawy,

bowiem nie uznanie prowadzonych przez podatnika rejestrów zakupu i

sprzedaży VAT nastąpiło z ich pominięciem;

2. art.19 i art.21 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W spornym okresie Spółka dokonywała sprzedaży zakupionych towarów na eksport. Sprzedaż na eksport

opodatkowana jest 0% stawka podatku VAT, co powoduje, że Podatnik miał prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego;

3. art.6 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art.5 ust.4 tej ustawy, gdyż w eksporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru poza państwową granicę Rzeczpospolitej Polskiej. Biorąc powyższe pod uwagę brak jest podstaw faktycznych i prawnych do stwierdzenia, że sprzedaży nie było i że obowiązek podatkowy nie powstał;

4. art. 39 ust. l pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia l993 r. o podatku od towarów i usług (...), w związku z § 58 ust. l pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów

z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż organ podatkowy I instancji bezpodstawnie uznał, że Spółka nie świadczyła usług polegających na uszlachetnianiu towarów przywiezionych na polski obszar celny, ponieważ usługi te nie były wykonywane bezpośrednio przez Spółkę. Dlatego też Spółka nie miała prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT przy eksporcie towarów będących efektem wykonanych czynności uszlachetniania. Zdaniem Skarżącej, prawo do zastosowania 0%

stawki podatku VAT przy świadczeniu usług uszlachetniania przysługiwało zarówno Spółce, jak też podmiotom, które usługi te w rzeczywistości wykonywały;

5. art. 39 ust. l pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 53 ust.l pktl i 2 i § 54 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., bowiem świadczone przez Stronę usługi transportowe były usługą transportu międzynarodowego;

6. art.2, art.7, art.8 ust.2, art.32, art.87, art.217 Konstytucji RP w związku z art.27 ust.5,6, 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998r. o utracie mocy obowiązującej art.27 ust.5, 6, 8 ustawy o podatku VAT, gdyż organy władzy publicznej powinny działać na podstawie prawa i w granicach prawa w taki sposób, by prowadzone postępowanie budziło zaufanie do organów państwa i do sposobu ustalania i egzekwowania prawa,

7. art.2, art.8 pkt 2, art.20, art. 22, art.217 Konstytucji RP w związku z § 48 ust.4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej, w związku z art.58 § 1 i 2 i art.83 kodeksu cywilnego, gdyż w dniu 17 lutego 2003 r. Rzecznik Praw Obywatelskich i Prezes Naczelnego Sadu Administracyjnego skierowali wspólny wniosek do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie m.in., że art. 24b § 1 OP narusza zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa wynikającego z art. 2 Konstytucji RP oraz narusza zasadę wolności działalności gospodarczej wyrażającą się w wolności układania stosunków cywilnoprawnych;

8. art.121 § 1, art.123 §1, art.210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem uzasadnienie decyzji nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślając, że podstawą zakwestionowania podatku naliczonego w spółce z o.o. A było uznanie, że działania współpracujących kontrahentów ocenione w kontekście art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego w związku z § 48 ust.4 pkt 5 lit. c -rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uznano za czynności zmierzające do obejścia przepisów prawa podatkowego i podjęte w celu osiągnięcia korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa. Stąd też dokumentujące je umowy i faktury (poprawne pod względem formalnym), nie mogły być uznane za dokumenty stanowiące podstawę do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Odnosząc się do zarzutów proceduralnych, organ wyjaśnił, że przyjęto jako dowód w postępowaniu wszystkie dokumenty przedłożone przez stronę, jak również złożone przez nią oświadczenia i wyjaśnienia. Nie odrzucono też (wbrew zarzutom skarżącej) prowadzonych urządzeń księgowych. Dysponowano zatem materiałem niezbędnym do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, a przesłanki dokonania odmiennej oceny przedłożonych dokumentów uzasadniono w decyzjach.

Za bezzasadne uznano zarzuty podniesione przez pełnomocnika w punktach 3 i 4 złożonej skargi. Organy podatkowe bowiem nie kwestionowały dokonanej przez Spółkę sprzedaży eksportowej towarów powstałych w wyniku przerobu uszlachetniającego oraz jej prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Odmówiły natomiast prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług, które dla uzyskania nienależnych korzyści finansowych z budżetu państwa, opodatkowano 22 % stawką podatku VAT.

Podtrzymano też argumentację dotyczącą usług transportowych - jako opodatkowanych 22 % stawką podatku VAT.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów sankcyjnych z art. 27 ust. 5,6 i 8 ustawy VAT - uznano ich bezzasadność i wyjaśniono przesłanki Obwieszczenia Prezesa TK z dnia 9 listopada 1998 r.

Odnosząc się do oceny skutków prawnych zawartych umów pod względem ich znaczenia dla celów podatkowych, organy uznały, iż są uprawnione do ustalenia stanu faktycznego mającego wpływ na obowiązki podatkowe. W działaniu takim nie widzą naruszenia swobody podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, swoboda ta zaś nie może polegać na obejściu ustawy w celu wyłudzenia z budżetu państwa nienależnych korzyści finansowych. Ponadto wyjaśniły, że fakt złożenia przez Rzecznika Praw Obywatelskich i Prezesa NSA wniosku do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie niezgodności z Konstytucją art. 24 b § 1 Ordynacji podatkowej, do czasu podjęcia stosownego rozstrzygnięcia nie skutkuje zwolnieniem organów podatkowych z obowiązku jego stosowania.

W kwestii zarzutów proceduralnych dotyczących uzasadnienia faktycznego i prawnego skarżonej decyzji, wskazano na argumentację i przepisy, na podstawie których podjęto sporne rozstrzygnięcie. Zapewniono też Stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu i umożliwiono przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Skarga została wniesiona w dniu 1 kwietnia 2004 r. co uzasadnia jej rozpoznanie przez właściwy w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga, zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem materialnym i procesowym. Kontrola Sądu obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa przez organy administracji, w szczególności to, czy organ prawidłowo zinterpretował i zastosował normę prawa materialnego oraz czy nie naruszył przy tym praw strony i zasad postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego i przeprowadzenia dowodów. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje więc w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, bowiem skarżona i poprzedzająca ją decyzja naruszają prawo.

Przede wszystkim trzeba zaznaczyć, że w oparciu o występujące w sprawie okoliczności faktyczne, organy obu instancji podatkowych doszły do przekonania, iż transakcje zakupu usług przerobu i uszlachetniania (szycie odzieży) dokonywane przez spółkę z o.o. A w Ś. od P. W. - PPHU B - odbywały się w warunkach, o jakich mowa w art. 58 § 1 oraz art. 83 §1 K.c. W konsekwencji organy uznały, że spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach, ze względu na regulację zawartą w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ I instancji powołał też w podstawie prawnej przepisy art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej.

Argumentacja skarżonych decyzji w zakresie spełnienia przesłanek określonych normami powołanych przepisów, sprowadza się w istocie do przytoczenia ich treści bez dokonania koniecznej w procesie stosowania prawa - subsumcji norm prawnych do stanu faktycznego sprawy. W decyzjach obu instancji szeroko opisano ustalenia faktyczne, z których jawi się ewidentna sugesta, że intencją stron transakcji dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, było takie ich ułożenie, aby zmaksymalizować korzyści podatkowe. Także powołanie przepisów prawa materialnego miało na celu wskazanie określonych w nich skutków podatkowych w przypadkach spełniających dyspozycje tych norm. Aby jednak organy mogły skutecznie zakwestionować rozliczenie podatnika, muszą wykazać i uzasadnić w przyjętych rozstrzygnięciach, że ustalony stan faktyczny sprawy spełnia przesłanki określone w konkretnym przepisie prawa, który rodzi te właśnie skutki podatkowe. Dopiero dokonane w procesie stosowania prawa - nałożenie (powołanej za podstawę prawną rozstrzygnięcia) normy prawnej na ustalony stan faktyczny (dokonanie subsumcji) pozwala na stwierdzenie, czy możliwe jest wyprowadzenie określonych skutków podatkowych. W spornej sprawie organy obu instancji zaniechały dokonania takiej subsumcji, a co najmniej - nie ujawniły jej w uzasadnieniach swoich decyzji.

Kwestionując zasadność dokonanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług, organ I instancji powołał się na przyjęte w art. 24 a i 24 b Ordynacji podatkowej - klauzule obejścia prawa. Oprócz tego powołał organ § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy (...) i odwołał się zarówno do art. 58 (obejście prawa) jak i art. 83 (pozorność czynności) Kodeksu cywilnego. Organ przywołał w uzasadnieniu jedynie literalną treść wszystkich ww. przepisów, po czym w konkluzji, ograniczającej się do zdawkowej argumentacji stwierdził, cyt.(s. 11 decyzji US): "Podatek ten, jako wynikający z faktur potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, zgodnie z wyżej wymienionym przepisem rozporządzenia wykonawczego do ustawy o PTU nie podlega odliczeniu. W związku z powyższym, pomimo udokumentowania dokonanych transakcji z firmą PPHU B i ich zaewidencjonowania tut. Organ podatkowy oceniając zgromadzony materiał w sprawie zakwestionował działanie Spółki z o.o. A jako podjęte w celu zmylenia osób trzecich i osiągnięcia odpowiednich korzyści majątkowych ze środków budżetowych. Organy podatkowe nie mogą respektować postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego."

Z kolei organ odwoławczy unika już wskazywania jako podstawy rozstrzygnięcia (budzących w tym czasie wątpliwości) przepisów art. 24 a i art. 24 b Ordynacji podatkowej, akcentując w argumentacji uzasadniającej zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c) ww. rozporządzenia MF z 22.03.2002 r. jedynie obejście prawa z odwołaniem się już tylko do przepisu art. 58 § 1 Kc. (vide s. 5 dec. IS). " Z norm tych wynika, że w sytuacji gdy umowy (a tym samym faktury zakupu i sprzedaży oraz dokumenty odpraw celnych) zostały zawarte w celu obejścia przepisów prawa, to są nieważne z mocy prawa. Z kolei faktury dokumentujące takie czynności nie mogą stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego". Mimo zawężenia przez organ odwoławczy podstawy prawnej z której wywodzi on skutki podatkowe, nie sposób z treści decyzji wyczytać, jakie w istocie przepisy prawa materialnego zamierzał obejść podatnik.

Kwestionując zasadność dokonanego rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług organy podatkowe - konsekwentnie, lecz mało przekonywująco powołują się na klauzulę obejścia prawa (art. 58 Kc) oraz pozorność czynności (art.83 Kc). Jednoczesne powoływanie obu wskazanych podstaw prawnych dla oceny tej samej czynności budzi uzasadnione wątpliwości, wobec istnienia zasadniczych różnic pomiędzy konstrukcją art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego.

Instytucja regulowana w art. 58 k.c. odnosi się do czynności prawnych sprzecznych z ustawowymi nakazami lub zakazami (sprzeczność z prawem) lub do takiego ukształtowania treści czynności, które z punktu widzenia formalnego nie sprzeciwia się ustawie, ale w rzeczywistości zmierza do zrealizowania celu przez prawo zakazanego. Instytucja pozorności polega na złożeniu drugiej stronie, za jej zgodą, oświadczenia woli dla pozoru, a więc wówczas gdy strony godzą się na to, iż oświadczenie nie wywoła skutków prawnych w nim wyrażonych, lub też zostało złożone w celu ukrycia innej czynności prawnej.

Jak z powyższego wynika są to dwie niezależne od siebie podstawy nieważności czynności prawnej, które łączy jedynie ten sam skutek. Podatnik dokonując pozornej czynności prawnej, a więc nieważnej, nie może osiągać skutku zakazanego przez prawo.

Zastosowanie obu tych przepisów, jako przesłanek określenia względem Strony konsekwencji podatkowych, wymagało w pierwszej kolejności odniesienia się do uprawnienia organów do stosowania tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego. Zwrócić bowiem należy uwagę, że organy nie wskazały jakichkolwiek norm prawnych, które zostały ominięte na skutek dokonanych z udziałem Skarżącego transakcji, jak tylko uzyskanie nienależnych - ich zdaniem - korzyści podatkowych. Owe korzyści podatkowe polegać miały na otrzymaniu zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, który to zwrot immanentnie związany jest z opodatkowaniem sprzedaży 0%. stawką podatku.

W tym miejscu zasadna wydaje się analiza dopuszczalności stosowania przez organy podatkowe klauzuli obejścia prawa. Problem ten był przedmiotem licznych analiz, zarówno w orzecznictwie jak i w literaturze przedmiotu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31.01.2002 r. sygn. akt I SA/Gd 771/01, Doradca Podatnika 2/2003; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.05.2002 r. sygn. akt III SA 2602/00, Mon. Pod 10/2002; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.11.2003 r. sygn. FSA 3/03, OSP 6/2004 s. 71; M. Kalinowski, Granice legalności unikania opodatkowania w polskim systemie podatkowym, Toruń 2001, s. 117). Na tej podstawie można wyprowadzić wniosek, iż dopuszczalność stosowania instytucji obejścia prawa na gruncie prawa podatkowego jest obecnie wykluczana, gdyż przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm nakazujących lub zakazujących określonego zachowania.

Dobitnym argumentem wspierającym powyższe poglądy stało się orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.05.2004 r. sygn. [...], [...] orzekające o niezgodności z konstytucja art. 24b § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), który uprawniał organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej, do pominięcia skutków podatkowych czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Trybunał Konstytucyjny obok wskazania przesłanek niekonstytucyjności powołanego przepisu stwierdził, iż przed datą jego wprowadzenia tj. [...] brak było podstaw prawnych do stosowania klauzuli obejścia przepisów prawa na gruncie podatkowym.

W świetle powyższych stwierdzeń negatywnie należy ocenić wsparcie zaskarżonego orzeczenia na instytucji określonej w art. 58 Kc, przepisy podatkowe nie zawierają bowiem zakazów czy też nakazów, które można by obejść.

Podzielając w pełni wyrażone wyżej stanowisko, należy zaakcentować, iż uprawnienie organów podatkowych do uznawania nieskuteczności na gruncie prawa podatkowego czynności cywilnoprawnych, jako podstawa ich działania, w tym także jako osnowa podejmowanych przez nie rozstrzygnięć, musi mieć oparcie w prawie stanowionym. Pomijanie skutków czynności prawnej w obszarze prawa podatkowego może następować jedynie według ustawowych przesłanek i kryteriów, co jak dowodzi przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, ma znaczenie w ograniczeniu nadmiernej swobody organów skarbowych przy ustalaniu w praktyce zakresu podmiotowego i przedmiotowego ograniczeń konstytucyjnych wolności i praw jednostki.

Trzeba również odnotować, że przepisy podatkowe zawierają stosowne regulacje prawne, które pozwalają organom przeciwdziałać ewentualnemu uchylaniu się od opodatkowania. Tylko tytułem przykładu można wskazać na art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), czy też art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zezwalające na szacowanie dochodów podmiotów powiązanych. W zakresie podatku od towarów i usług zbliżoną instytucję zawiera art. 17 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Jednakże do uznania skutków tych szczególnych przepisów wymagane jest, ażeby spełnione zostały przesłanki ich zastosowania. Tylko wtedy bowiem organy mogą wywodzić z nich określone konsekwencje podatkowe. Tym bardziej należało odmówić im uprawnienia do określania skutków podatkowych tam, gdzie w zasadzie podatkowe prawo pozytywne nie określa żadnych przesłanek.

Przystępując w tych warunkach do analizy podjętych w sprawie rozstrzygnięć administracyjnych trzeba w odniesieniu do podatku naliczonego najpierw zaznaczyć, że o ile z braku stosownej podstawy prawnej, organy nie były umocowane do stosowania tzw. klauzuli obejścia prawa, to mogły stosować te instrumenty, które jednoznacznie wynikały ze szczególnego materialnego prawa podatkowego. Odnosi się to także do zakazu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i 83 K.c. (§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r.). Jednakże narzędzie to może być wykorzystane jedynie w zakresie, w jakim dotyczyć będzie podatku naliczonego, wynikającego z faktury scharakteryzowanej w treści przytoczonego przepisu. Chodzi zatem o takie faktury, które potwierdzają dokonanie czynności prawnej sprzecznej z ustawą lub zasadami współżycia społecznego albo mającej na celu obejście ustawy (art. 58 K.c), jak również czynności prawnej pozornej (art. 83 K.c). Zastosowanie tego przepisu musi być wynikiem jasnego wywodu, którą z wymienionych przesłanek organy upatrują jako podstawę przesądzającą zakaz odliczenia podatku. Wtedy tylko bowiem, możliwa jest ocena poprawności dokonanych ustaleń z punktu widzenia hipotez art. 58 i 83 Kc, których spełnienie warunkuje dopiero zastosowanie ograniczenia potrącalności podatku naliczonego.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego takiego wywodu w treści zaskarżonych rozstrzygnięć zabrakło. Trzeba bowiem zaznaczyć, że organy podatkowe zakwestionowały wszystkie faktury, dokumentujące nabycie przez Skarżącą spółkę z o.o. A usług od P. W. PPHU B , powołując się ogólnie i jednocześnie na art. 58, jak i 83 K.c. Tymczasem do zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia, konieczne jest, w odniesieniu do każdej transakcji dokumentowanej fakturą, wykazanie, że została dokonana (czynność prawna) w celu obejścia prawa, była sprzeczna z prawem bądź zasadami współżycia społecznego, albo też miała charakter pozorny. Przy czym, wyprowadzenie w decyzji określonych skutków podatkowych, wymaga wykazania, że w konkretnym stanie faktycznym zostały spełnione przesłanki wskazane w przepisach - powołanych za podstawę prawną rozstrzygnięć.

Podkreślić bowiem należy, że skoro normodawca podatkowy ogranicza konstrukcyjną na gruncie podatku od towarów i usług zasadę potrącalności, odwołując się do treści art. 58 i 83 K.c, to konieczność ścisłej wykładni takiej normy, nakazuje również ścisłe traktowanie przesłanek nieważności czynności prawnych. Uzasadnione jest w tym zakresie korzystanie z dorobku orzecznictwa i doktryny prawa cywilnego. Hipotezy art. 58 i 83 Kc. muszą być rozumiane zgodnie z ich znaczeniem na gruncie cywilnoprawnym, albowiem normodawca podatkowy jedynie się na nie powołał, nie modyfikując w jakikolwiek sposób ich treści czy sensu. Oznacza to, że jeżeli organ upatruje w sprawie "obejścia prawa", to musi wskazać, jaki zakaz bądź nakaz powszechnie obowiązujący podatnik "obszedł" za pomocą dokonywanych transakcji (dokumentowanych fakturą). Niedopuszczalne jest wskazywanie na obejście ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem użyte w treści art. 58 § 1 Kc sformułowanie "mająca na celu obejście ustawy" w istocie oznacza obejście normy prawnej, mającej charakter powszechnie obowiązujący, zawierającej jakiś nakaz lub zakaz, nie zaś obejście ustawy jako aktu normatywnego, który zawiera z reguły szereg różnego rodzaju norm prawnych. Nie jest również właściwe, jak to w sprawie uczyniono, wskazanie na "obejście prawa" poprzez pryzmat uzyskanych "korzyści" podatkowych w postaci zwrotu podatku naliczonego. Odliczenie podatku naliczonego jest bowiem elementem konstrukcyjnym podatku VAT, zatem "obejście" tak rozumianej normy może polegać jedynie na wykazaniu, że podatnik naruszając konkretny przepis prawa materialnego - otrzymał zwrot nienależnie. Podobnie należy odnieść się do pozostałych podstaw z art. 58 K.c.

Z kolei stwierdzenie pozorności czynności musi również obejmować zgodę kontrahenta na dokonanie takiej markowanej czynności, a zatem ustalenia organów powinny uwzględniać i ten element stanu faktycznego.

Trzeba jeszcze zaznaczyć, że wyprowadzając wnioski z poczynionych ustaleń, nie można tylko ogólnie i jednocześnie powoływać się na art. 58 oraz 83 Kc, albowiem nie wyjaśnia takie odwołanie, którą z przesłanek nieważności czynności organy podatkowe przyjmują jako podstawę do zakwestionowania prawa odliczenia podatku naliczonego. Odstępując od wskazanych przed chwilą wymogów organy podatkowe naruszyły art. 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Tak więc zarzut naruszenia wskazanych norm prawa procesowego stanowił podstawę do uchylenia zaskarżonych decyzji.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności rozważyć, czy i która z podstaw nieważności czynności prawnych, określonych w art. 58 i 83 K.c. może mieć zastosowanie w sprawie, a w razie potrzeby uzupełnić również materiał dowodowy. W przedstawionym zakresie mieć należy na względzie sformułowane powyżej uwagi odnoszące się do przesłanek stosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi w zakresie nie związanym bezpośrednio z przesłankami, które przesądziły o kierunku rozstrzygnięcia zawartego w wyroku, stwierdzić należy, że nie znajdują one uzasadnienia.

Sąd nie podzielił podnoszonego w skardze zarzutu dotyczącego naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej. Organy nie mogły naruszyć przepisu, którego nie stosowały. Księgi i ewidencje podatnika nie zostały odrzucone jako dowód w postępowaniu, organy nie kwestionowały, że odzwierciedlają one rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Skutki podatkowe nie zostały oparte na nierzetelności lub wadliwości ksiąg, ale na wadliwości czynności prawnych, które legły u podstaw dokonanych transakcji dokumentowanych fakturami ujawnionymi w księgach. Ocena dowodów do których należą też księgi podatnika, nie oznaczała w tym przypadku ich pominięcia, stąd zarzut naruszenia norm z art. 193 OP jest nieuzasadniony.

Za pozbawione zasadności i mylnie podnoszone przez pełnomocnika - uznać należy zarzuty formułowane w pkt.3 i 4 skargi. Organy nie kwestionowały bowiem podatku należnego od dokonanej przez Spółkę sprzedaży eksportowej, oraz jej prawa do zastosowania z tego tytułu 0% stawki podatku VAT. Sąd uznał za zbędne szersze odnoszenie się do zarzutów nieadekwatnych do przedmiotu sporu.

Nie budzi też zastrzeżeń zasadność stosowania sankcji z art. 27 ust 5,6 i 8 ustawy podatkowej w stosunku do podmiotów będących - jak Skarżąca - osobami prawnymi. Są one jednak konsekwencją naruszenia obowiązków podatkowych, co do których w rozpatrywanej sprawie konieczne jest dodatkowe postępowanie, stąd szersze odnoszenie się do tej kwestii jest w ocenie Sądu przedwczesne.

Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego wadliwego opodatkowania usług transportowych. Argumentacja organów oparta jest na ustalonym stanie faktycznym i jednoznacznie brzmiących przepisach, wskazanych w treści decyzji a dokonana subsumcja nie daje podstaw do kwestionowania przyjętych wniosków. Przy wyjątkowej lakoniczności formułowanego zarzutu, sprowadzającej się wyłącznie do podważania stanowiska organów, trudno nawet ustalić czy zarzut ten dotyczy ustaleń faktycznych, czy wadliwego zastosowania przepisów. Rolą Sądu nie jest zastępowanie profesjonalnego pełnomocnika, zaś działając w granicach swoich kompetencji do badania legalności decyzji, Sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia prawa.

Mając zatem na uwadze wcześniej przedstawione powody, skargę należało uznać za uzasadnioną z uwagi na naruszenie norm prawa procesowego, a w konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny zobligowany był uchylić decyzje obu instancji podatkowych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 ustawy. Nadto w oparciu o jej art. 152 Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji.