Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1463/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22g ust. 17
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 847/14 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 847/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.), dalej "p.p.s.a", oddalił skargę B.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej

w Katowicach z 11 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z 14 czerwca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z 24 marca 2014 r. nr [...], określającą B.K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 44.636 zł.

1.3. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w 2009 r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c ustawy z 27 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. W toku kontroli podatkowej, w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za okres 1 stycznia do 31 grudnia 2009 r. ustalono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatniczka zaewidencjonowała bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów wydatki, związane z pracami określonymi jako remont kamienicy położonej w K. przy ul. [...], na podstawie faktur na łączną kwotę 560.845,08 zł. Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy organ uznał, że podjęte przez podatniczkę prace nie polegały na otworzeniu stanu pierwotnego budynku, spowodowały natomiast, że uzyskano obiekt o niewątpliwie wyższym standardzie, zmienionych parametrach technicznych i wartości użytkowej wyższej niż wartość obiektu w dniu nabycia.

1.4. Organ wskazał na przepisy ustawy o podatku od osób fizycznych odnoszące się do problematyki kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.) oraz wydatków związanych z ulepszeniem środków trwałych

(art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f.). Wskazał, że różnica pomiędzy nakładami na remonty

a nakładami inwestycyjnymi polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do potrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych i dot. konserwacji, napraw, a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności i to nie tylko w drodze wytworzenia środka trwałego, lecz też jego ulepszenia, przebudowy, adaptacji, modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych. Prace budowlane prowadzone w kontrolowanym okresie wewnątrz budynku polegające między innymi na: rozbiórce ścian, filarów, kolumn, rozbiórce elementów konstrukcji betonowych, rozbiórce pieców kaflowych; robót budowlanych takich jak: rekonstrukcja stropów

z drewnianych na stalowo – betonowe, wymiana belek stalowych, wymiana tynków cementowo – wapiennych wewnętrznych, wykonanie schodów do piwnicy

i fundamentu stropu, roboty ziemne związane z pogłębieniem piwnic, roboty związane ze wzmocnieniem kamiennych ław fundamentowych oraz żelbetonowych płyt dennych służyły temu, że środek trwały został unowocześniony, przystosowany do spełnienia nowych funkcji oraz zyskał istotną zmianę cech użytkowych.

W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego ww. wydatki prawidłowo zostały zakwalifikowane jako wydatki na ulepszenie podwyższające wartość środka trwałego.

1.5. Organ wskazał także, że w 2009 r. dokonano renowacji elewacji budynku, która polegała na odtworzeniu pierwotnego wyglądu budynku, a zatem wydatki poniesione na nią w kwocie 140.365,99 zł uznano jako wydatki na remont, tj. stanowiące koszty w dacie ich poniesienia.

1.6. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, że powołanie biegłego o specjalizacji budownictwa, który mógłby jedynie ustalić charakter wykonanych prac budowlanych w nieruchomości na gruncie prawa budowlanego, w żaden sposób nie może przesądzać kwestii dotyczących zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów remontu czy poniesionych na ulepszenie środka trwałego, gdyż zagadnienia te regulują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Za bezzasadny uznał także organ zarzut naruszenia art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f w związku z art. 3 pkt 8 ustawy Prawo budowlane, poprzez jego niewłaściwą interpretację i zastosowanie. Podkreślił, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że podjęte przez podatniczkę działania nie polegały na odtworzeniu stanu pierwotnego budynku, spowodowały natomiast, że uzyskano obiekt o niewątpliwie wyższym standardzie, zmienionych parametrach technicznych i wartości użytkowej. Z dokumentacji zgromadzonej w sprawie wynika, że zmiany budowlane obejmowały między innymi przebicia, zamurowania, wzmocnienia, obniżenie stropu nad piwnicą, obniżenie poziomu posadzki w piwnicy, wykonanie klatki schodowej pomiędzy piwnicą a parterem budynku, przebudowę elewacji frontowej budynku (wykonanie witryn, a nie tylko wymiana okien), ujednolicenie wielkości otworów okiennych, wymianę stolarki okiennej i drzwiowej wewnętrznej i zewnętrznej, renowację ogólną budynku, budowę szybu dźwigu osobowego, przebudowę instalacji wodno – kanalizacyjnych i c.o., likwidację pieców węglowych, przebudowę instalacji elektrycznej i.t.d. Zakres ww. prac wykracza zatem poza definicję remontu. Wobec powyższego wskazane wydatki w ocenie organu podatkowego zostały prawidłowo zakwalifikowane jako wydatki na ulepszenie, podwyższające wartość środka trwałego. Wartość robót budowlanych przeprowadzonych w 2009 r wyniosła 553.345,08 zł, z tego kwota 140.365,99 zł została odliczona na remont budynku, a kwota 412.979,09 zł na jego ulepszenie.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie. Zarzuciła naruszenie:

– art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na błędnym stwierdzeniu, że zakres, charakter i rozmiar prac wykonanych w budynku nie polegał na przywróceniu stanu pierwotnego budynku

i miał charakter ulepszenia, oraz pominięcie okoliczności, że podatniczka sama zaliczyła do kosztów inwestycji wydatki o wysokości 293.007,02 zł.;

– art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 197 i art. 189 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, której przedmiotem byłaby ocena charakteru prac wykonanych w budynku;

– art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że o prawidłowej kwalifikacji wydatków na remont lub ulepszenie decyduje charakter przeprowadzonych prac w kontekście całości robót i ich efektu finalnego, a także przez niekonsekwencję organu w takim zakresie, że uznaje za koszty remontu wydatki poniesione na naprawę elewacji budynku, a za takie prace nie uznaje robót o takim samym charakterze wewnątrz budynku;

– art. 32 ust. 1 Konstytucji R.P. i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady równego traktowania oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i wydanie decyzji odmiennej od treści interpretacji indywidualnej z 3 czerwca 2014 r. nr [...];

– art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

tj. nieuwzględnieniu, że podatnik dokonał rozliczenia spornych kosztów bazując także na informacjach uzyskanych telefonicznie z Krajowej Informacji Podatkowej.

2.2. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Podniósł, że w rozpatrywanej sprawie sporną kwestią jest odpowiedź na pytanie, czy wydatki poniesione na przeprowadzenie robót budowlanych mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Inaczej mówiąc spór sprowadza się do zaklasyfikowania wykonanych robót do prac polegających – jak twierdzą organy podatkowe – na ulepszeniu środków trwałych, czy też – jak twierdzi skarżąca – na remoncie tych środków.

3.2. Sąd wskazał, że z treści art. 22 ust. 8 i art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wyraźnie wynika, że wydatki na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz ich ulepszenie co do zasady nie mogą być jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i ich ulepszenie rozliczane są kosztowo poprzez odpisy amortyzacyjne. Przepisy odnoszące się do problematyki kosztów uzyskania przychodów (art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f.) pozostają ze sobą w merytorycznym związku. W przepisie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowiony został katalog wydatków i odpisów, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, dotyczy on również kosztów działalności, jakimi są nakłady na środki trwałe. Nakłady te przybierają postać remontów lub ulepszenia (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji). O ile nakłady remontowe są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, o tyle nakłady na ulepszenie środka trwałego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, w ciężar kosztów zalicza się natomiast odpisy amortyzacyjne od tych środków. Sąd wskazał ponadto na różnicę między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych. Odwołując się do orzecznictwa i piśmiennictwa w tym zakresie podniósł, że dla uznania, że w danej sprawie mamy do czynienia z ulepszeniem środka trwałego wystarczy stwierdzenie, że występuje chociażby jeden z elementów ulepszenia. Ustalenie, jakie prace zostały wykonane i jaki był ich charakter winno nastąpić w toku postępowania dowodowego, prowadzonego zgodnie z przepisami działu IV rozdział 11 Ordynacji podatkowej.

3.3. Sąd wskazał, że bezspornym w rozpatrywanej sprawie jest, iż w 3 października 2007 r. skarżąca nabyła na podstawie umowy sprzedaży (jedną drugą) część nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] w obrębie, której znajduje się "murowany budynek mieszkalno – usługowy, w zabudowie zwartej, kryty papą i dachówką, wyposażony we wszystkie instalacje – wybudowany na początku XX wieku". Budynek ten podatniczka wprowadziła do ewidencji środków trwałych po nazwą "[...] budynki i budowle", z datą przyjęcia do używania – 1 listopada 2007 r. Bezspornym jest również, że zakres rzeczowy robót budowlanych tego budynku obejmował (w latach 2007 – 2012) między innymi: przebicia, zamurowania, wzmocnienia, obniżenie stropu nad piwnicą, obniżenie poziomu posadzki w piwnicy (przebudowa piwnicy z przeznaczeniem na lokal gastronomiczny), wykonanie klatki schodowej pomiędzy piwnicą a parterem budynku, przebudowę nieużytkowego poddasza na funkcję usługową, przebudowę elewacji frontowej budynku, wykonanie witryn, ujednolicenie wielkości otworów okiennych, wymianę okien, rozbiórkę i ponowne wykonanie części ścian działowych, wymianę stolarki okiennej i drzwiowej wewnętrznej i zewnętrznej, renowację ogólną budynku, budowę szybu dźwigu osobowego, wyposażenie budynku w nową instalację wodno – kanalizacyjną, grzewczą, elektryczną, klimatyzacyjną oraz wentylacyjną (szczegółowy opis tych prac wraz z ich harmonogramem zamieszczony została na str.2 – 10 uzasadnienia decyzji). Zdaniem Sądu niewątpliwie opisane poszczególne prace inwestycyjne mieszczą się w przedstawionym przez Sąd wyżej rozumieniu ulepszenia środka trwałego. Są to bowiem prace prowadzące do przekształcenia środka trwałego, zdecydowanie podnoszące jego wartość techniczną, użytkową, mające na celu nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych. Powyższe prace prowadzone były w oparciu o zgłoszenie do Wydziału Budownictwa [...] K. o zamiarze przystąpienia do wykonania robót budowlanych, pozwolenie na remont, przebudowę, nadbudowę i zmianę sposobu użytkowania ww. budynku na obiekt

usługowo – biurowy z funkcją gastronomiczną (k.38 akt podatkowych) oraz projekty budowlane (k. 212 i 256 akt podatkowych).

3.4. W świetle przedstawionych wywodów uprawnione jest stwierdzenie, że nakłady, jakie poniosła strona skarżąca na wyżej wymienione prace miały charakter wydatków na ulepszenie środka trwałego, a zatem wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Kosztami takimi będą jedynie odpisy amortyzacyjne dokonywane od zaktualizowanej wartości ulepszonego składnika majątku. Sąd nie podważa też korzystnej dla podatniczki kwalifikacji wydatków dotyczących renowacji elewacji budynku.

3.5. Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 197 i art. 189 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy opinii z biegłego z zakresu budownictwa, której przedmiotem byłaby ocena charakteru prac wykonanych w ww. budynku. Przeprowadzenie tego dowodu nie było w sprawie konieczne i dotyczyło okoliczności ustalonych w sposób dostateczny innymi dowodami. Biegły taki, na podstawie swojej wiedzy fachowej, mógłby określić jedynie, jakie prace zostały

w budynku wykonane. Ta zaś okoliczność nie była w sprawie sporna. Istniały, więc podstawy do pominięcia tego wniosku dowodowego zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził ponadto, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji odmiennej przy istnieniu analogicznej sytuacji w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z 3 czerwca 2014 r. Po pierwsze, wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy nie był związany "interpretacją indywidualną", która została wydana dla innego podmiotu. Po drugie, interpretacja ta nie dotyczyła takiego samego stanu faktycznego, jaki został ustalony w rozpatrywanej sprawie.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego wyroku B.K. złożyła skargę kasacyjną. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, bądź uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparła na podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1. art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 pkt. 8 ustawy Prawo budowlane poprzez niewłaściwą wykładnię polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji w ślad za organem podatkowym, że w niniejszej sprawie o prawidłowej kwalifikacji wydatków na remont lub ulepszenie decyduje charakter przeprowadzonych prac w kontekście całości robót i ich efektu finalnego;

2. art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd, że w niniejszej sprawie wydatki poniesione na roboty budowlane były wydatkami, które doprowadziły do ulepszenia środka trwałego i nie stanowią kosztów uzyskania przychodu;

3. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy,

tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. polegającej na oddaleniu skargi pomimo naruszenia przez organ przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy to jest art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na stwierdzeniu, że zakres, charakter i rozmiar prac wykonanych w budynku nie polegał na przywróceniu stanu pierwotnego budynku i miał charakter ulepszenia;

4. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy,

tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, 180, 187, 197 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, której przedmiotem byłaby ocena charakteru prac wykonanych w budynku;

5. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy,

tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez brak spójności i logiki

w uznaniu za koszty remontu wydatków poniesionych na naprawę elewacji budynku, a nieuznaniu za takie prac o takim samym charakterze wykonanych wewnątrz budynku;

6. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy,

tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 Ordynacji i w zw.

z art. 32 ust. 1 Konstytucji poprzez naruszenia zasady równego traktowania oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez wydanie decyzji odmiennej przy istnieniu analogicznej sytuacji w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej

z 3 czerwca 2014 r.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

4.3. W piśmie procesowym z 7 lipca 2016 r. skarżąca, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci opinii biegłego sądowego z zakresu budownictwa P.K. z grudnia 2015 r., która została sporządzona na zlecenie Sądu Rejonowego w C. w ramach postępowania karno-skarbowego, a która potwierdza, że prace prawidłowo zakwalifikowane przez nią zostały do remontu. Jednocześnie skarżąca poinformowała, że zgodnie z prawomocnym wyrokiem tego sądu została uniewinniona w tym postępowaniu.

W piśmie procesowym z 2 lutego 2017 r., na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci ostatecznej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z 30 listopada 2016 r. wydanej w stosunku do R.B. dotyczącej wysokości zobowiązań podatkowych wynikających z prac budowlanych wykonanych przez B.K. i R.B. jako współwłaścicieli budynku położonego w K., przy ul. [...] w roku 2010. Wniosek swój skarżąca uzasadniła tożsamością stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i sprawy R.B.

4.4. Na rozprawie w dniu 20 czerwca 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zgłoszone przez skarżącą wnioski dowodowe.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a które to nakierowane zostały na podważenie dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny, co do zupełności postępowania dowodowego i oceny zebranych dowodów w kontekście zakwalifikowania wydatków związanych z pracami budowlanymi jako wydatków poniesionych na ulepszenie środka trwałego na podstawie art.22g ust.17 u.p.d.o.f. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest bowiem zakwalifikowanie prac przeprowadzonych w budynku, będącym środkiem trwałym skarżącej, z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, a w szczególności zasad zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów. Zasadnicze znaczenie z tego punktu widzenia ma ocena czy sporne prace miały charakter remontu, co uzasadniałoby zaliczenie związanych z nimi wydatków do kosztów uzyskania przychodów, czy też stanowiły wydatki na ulepszenie środka trwałego, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

5.3. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, a to wspomnianego przepisu art.22g ust.17 u.p.d.o.f. Analiza uzasadnienia tego zarzutu, przy nieprawidłowej jego konstrukcji (kasator wbrew jednoznacznej hipotezie przepisu art.174 pkt 1 p.p.s.a. i alternatywie jaką posługuje się ustawodawca wskazał jednocześnie na błędną wykładnię przepisu oraz niewłaściwe jego zastosowanie), każe uznać, że sprowadza się on do kwestionowania wykładni tego przepisu. Skoro tak, to uwzględniając, że wynik wykładni przepisu podatkowego prawa materialnego determinuje zakres postępowania podatkowego należy na wstępie odnieść się do tej kwestii.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w działaniu Sądu pierwszej instancji błędu w procesie wykładni tejże normy. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Kosztem uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o z uwzględnieniem art. 23 u.p.d.o.f. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: a) nabycie gruntów lub prawa użytkowania wieczystego gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Z treści art. 22 ust. 8 i art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wyraźnie więc wynika, że wydatki na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz ich ulepszenie co do zasady nie mogą być jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i ich ulepszenie rozliczane są kosztowo poprzez odpisy amortyzacyjne. Konieczne jest także prowadzenie stosownej ewidencji, zgodnie z wymaganiami określonymi w ustawie. Tylko bowiem ujęcie środka trwałego w ewidencji pozwala na prawnie skuteczne dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych (art.22 f ust.1). W razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodu (art.22n ust.6). Ze względu na powyższe unormowania nie powinno budzić wątpliwości, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu nabycia i ulepszenia budynku służącego działalności gospodarczej są jedynie odpisy amortyzacyjne i to pod warunkiem wprowadzenia tego składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz podjęcia decyzji przez podatnika o jego amortyzowaniu.

Stosownie do treści art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. " jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji". Tym samym, aby wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększały jego wartość początkową, a tym samym wyłączona została możliwość jednorazowego zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione kumulatywnie ustawowe przesłanki. Po pierwsze, musi nastąpić sytuacja, którą ustawodawca uznaje za ulepszenie środka trwałego, tj.: przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja, modernizacja. Po drugie, musi nastąpić wzrost wartości użytkowej środka trwałego mierzony w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Po trzecie w końcu, efekt poprawy parametrów środka trwałego powinien być wynikiem porównania stanu z dnia przyjęcia środka trwałego do używania oraz stanu po przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji i modernizacji.

Wynik wykładni literalnej, celowościowej i systemowej doprowadza do wniosku, że dla prawidłowej kwalifikacji wydatków na remont lub ulepszenie środka trwałego znaczenie ma charakter przeprowadzonych prac w kontekście sposobu ich realizacji, kompleksowości oraz ich efektu końcowego ("[...] uległy ulepszeniu w wyniku [...]"). Przyjmuje się, że nie każde wykonane roboty budowlane będą stanowić ulepszenie środka trwałego. Istotnym jest bowiem jaki mają one charakter. Jeżeli roboty będą miały charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie pierwotny stan techniczny i pierwotną zdolność użytkową tego środka, stanowią remont i podatnik poniesione z tego tytułu wydatki może w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Porównanie zatem pojęć – "ulepszenia" i "remontu" prowadzi do wniosku, że dla celów podatkowych zmiany polegające na przebudowie, rozbudowie itp. środka trwałego należy uznać za ulepszenie, które zwiększa jego wartość użytkową, natomiast wszystkie zmiany jedynie trwale przywracające pierwotny poziom techniczny tegoż środka należy uznać za remont, który nie powoduje zwiększenia jego wartości użytkowej w porównaniu z momentem jego oddania do używania, przy czym przy interpretacji pojęcia "remontu" trzeba brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót objętych tym pojęciem.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie (modernizację) środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych. Z kolei adaptacja, to przystosowanie, przeróbka składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż jego pierwotne przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, przebudowa to zmiana istniejącego stanu na inny, powodujący dostosowanie do pełnienia innych funkcji, zmianę warunków technicznych lub właściwości użytkowych, a rozbudowa, to powiększenie składnika majątkowego (zob. m.in. wyrok NSA z 16 października 2013 r., II FSK 2908/12 – dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W kontekście zarzutów skargi kasacyjnej i określonych wyżej ram prawnych należy też wyraźnie wskazać, że przy kwalifikacji wydatków na remont i ulepszenie, w rozumieniu przepisów podatkowych, te same prace budowlane mogą być kwalifikowane odmiennie. Ustawa podatkowa nie wiąże bowiem pojęcia ulepszenia z konkretnymi pracami budowlanymi, ale ocenia je z zgodnie z art.22g ust.17 u.p.d.o.f. pod kątem skutków jakie powodują, tj. wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego.

5.4. Przyjęta przez Sąd pierwszej instancji prawidłowa wykładnia przepisu art.22g ust.17 u.p.d.o.f. determinowała zakres kontroli procesu decyzyjnego organów podatkowych. Wynik tej kontroli zasługuje na akceptację. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje postawione w tym kontekście zarzuty skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a. w związku art. 122, 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej.

5.4.1. W myśl art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Natomiast z treści rozpoznawanej skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca wskazując na naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. w istocie polemizuje z oceną faktów dokonaną w tej sprawie, co do materialnoprawnej kwalifikacji wydatków na prace budowlane. Koniecznym jest wobec tego podkreślenie, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej w sprawie oceny materiału dowodowego oraz zastosowania przepisu prawa do przyjętego stanu faktycznego. Tym samym, tak sformułowany zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. należało uznać za niezasadny.

Z kolei zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. W postępowaniu przed sądem pierwszej instancji wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność kwestionowany przez uprawniony podmiot. Do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a mogłoby więc dojść, gdyby sąd wyszedł poza granice tej sprawy, rozpoznając inną niż objęta skargą sprawę, czy też gdyby nie zbadał zaskarżonego aktu całościowo pod względem legalności, a ograniczył się do zgłoszonych zarzutów. Na takie okoliczności skarżąca nie wskazuje.

5.4.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca nie dostarczyła argumentów dla zakwestionowania przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości procesu decyzyjnego organów podatkowych w kontekście realizacji zasady prawdy obiektywnej, zupełności przeprowadzonego postępowania dowodowego, kompletności zebranego materiału dowodowego, jak również jego oceny.

Dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena postępowania dowodowego jest pełna i prawidłowa (pkt 3.3.- 3.5.).

Zasadnie w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji akceptując stanowisko organów podatkowych uznał, że w efekcie robót wykonanych wewnątrz budynku doszło do ulepszenia środka trwałego, a zatem poniesione w tym zakresie wydatki powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego, co oznacza, że zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów powinno następować poprzez odpisy amortyzacyjne. W następstwie przeprowadzenia spornych robót budowlanych zmienił się sposób wykorzystania budynku. W sposób trwały podniosła się wartość techniczna i użytkowa nieruchomości w odniesieniu do jej stanu z przyjęcia do używania. Jej nowe cechy wyrażają się w poprawie standardu użytkowego, technicznego oraz nadaniu nowych funkcji. Zakres przedmiotowych robót z punktu widzenia formalnego i faktycznego oraz ich efekt stanowił przejaw procesu przebudowy prowadzącej do zasadniczej zmiany cech użytkowych budynku z mieszkalnego na usługowo - biurowy z funkcją gastronomiczną. Prace budowlane skarżąca realizowała m.in. w oparciu o pozwolenie Prezydenta K. na nadbudowę, przebudowę i zmianę sposobu użytkowania budynku mieszkalnego na usługowo-biurowy z funkcją gastronomiczną zlokalizowaną w kondygnacji piwnic. Zgodnie z projektem budowlanym istniejąca użytkowa powierzchnia budynku wynosiła ok.1546 m2, a powierzchnia użytkowa objęta zmianą sposobu użytkowania i przebudową ok. 2100 m2 (wprowadzono powierzchnię użytkową w piwnicy oraz zwiększono powierzchnię użytkową poddasza). Zakres rzeczowy inwestycji wiązał się ze zmianą sposobu użytkowania budynku z mieszkalnego na usługowo-biurowy z funkcją gastronomiczną zlokalizowaną w kondygnacji piwnic i parteru (restauracja, kawiarnia, pub - ok. 262 m2; usługi (ok. 290 m2) branży kosmetycznej, medyczne, finansowe, bank, handel -art. przemysłowe, apteka, biura (ok. 1484 m2) - doradztwo finansowe, prawnicze, podatkowe, inwestycyjne, działalność edukacyjna, szkoleniowa, administracja firm zewnętrznych, działalność twórcza, projektowa, biura reklamowe; nadbudową budynku polegającą na zmianie kąta nachylenia połaci od strony podwórza - zwiększenie wysokości elewacji od strony podwórza (wmurowanie ścianki o wys. ok. 280 cm); zmianą geometrii spadku do 5%; zwiększeniem powierzchni użytkowej poddasza. Powierzchnia użytkowa objęta przebudową oraz zmianą sposobu użytkowania w przypadku piwnic wyniosła ok. 290,00 m2 (funkcja pierwotna: komórki lokatorskie, funkcja docelowa: lokal gastronomiczny), w przypadku kondygnacji - parter, I,II,III,IV piętro ok. 1500,00 m2 (funkcja pierwotna: mieszkalna, funkcja docelowa: usługowo- biurowa), a w przypadku poddasza ok. 310 m2 (funkcja pierwotna: mieszkalna, funkcja docelowa: usługowo- biurowa) - razem ok. 2.100 m2.

Uwzględniając powyższe oraz omówiony szczegółowo przez Sąd pierwszej instancji zakres zrealizowanych prac budowlanych (pkt 3.3.) wskazać należy, że w sposób bezsprzeczny wykonanie tych prac spowodowało, że otrzymano obiekt o wyższym standardzie, zmienionych parametrach i wartości użytkowej wyższej niż wartość obiektu w dniu przyjęcia do używania. Twierdzenia znajdują oparcie w obszernej dokumentacji zgromadzonej w sprawie i opisanej szczegółowo w decyzjach podatkowych oraz uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Oprócz gromadzenia dokumentacji budowlanej organy dokonały oględzin budynku, w którym dokonywane były prace oraz przeprowadziły dowody osobowe. Dokonana przez organy podatkowe ocena tego materiału nie wykracza poza granice wyznaczone przez art.191 Ordynacji podatkowej i potwierdza, że prowadzone prace nie polegały jedynie na odtworzeniu stanu pierwotnego budynku. W kontekście więc przyjętej wykładni normy materialnoprawnej (pkt 5.3.), wskazywanie przez kasatora na konkretne prace bez powiązania ich z innymi pracami objętych całokształtem zebranego w sprawie materiału dowodowego nie może przynieść zamierzonego skutku w postaci zakwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji.

5.4.3. Wbrew kolejnemu zarzutowi skargi kasacyjnej nie doszło w działaniu Sądu pierwszej instancji do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez brak spójności i logiki w uznaniu za koszty remontu wydatków poniesionych za naprawę elewacji budynku, a nieuznaniu za takie prac o takim samym charakterze wykonanych wewnątrz budynku. Po pierwsze, analizując tę kwestię na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego Sąd zasadnie wskazał, że nie był uprawniony do podważenia korzystnej dla podatniczki kwalifikacji wydatków dotyczących renowacji elewacji budynku. Po drugie, na co wskazano również w zaskarżonym wyroku, z uwagi na historyczny charakter budynku renowację wykonano w uzgodnieniu z konserwatorem zabytków. Renowacja ta polegała na odtworzeniu pierwotnego wyglądu budynku, a zatem wydatki poniesione na nią uznano jako wydatki na remont, tj. stanowiące koszty w dacie ich poniesienia. Potwierdzając prawidłowość tych stwierdzeń dodać należy, że poszczególne dowody dotyczące prac wykonywanych wewnątrz budynku i na zewnątrz oceniane w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdzają stanowiska kasatora, że taki sam charakter miały prace na zewnątrz i wewnątrz budynku. Faktury VAT oraz protokoły odbioru robót potwierdzały, że renowacja elewacji budynku, w przeciwieństwie do prac wewnątrz polegała na odtworzeniu pierwotnego wyglądu budynku (prace te obejmowały m.in. czyszczenie murów usuwanie starych i położenie nowych fug i zostały szczegółowo omówione przez organy podatkowe w ich rozstrzygnięciach).

Rozróżnienie zaś, w szczególności z punktu widzenia efektu końcowego, prowadzonych prac było uzasadnione. Samo bowiem proste zestawienie i porównanie prac prowadzonych w odmiennych warunkach, bez rozpatrywania przedstawionych dowodów w kontekście całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, a zwłaszcza dokumentacji technicznej i końcowych efektów tych prac, nie może prowadzić do postawienia organom podatkowym zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Dodać też należy, że w ramach zakwestionowanych robót budowlanych uznanych za związane z ulepszeniem występują niewątpliwie prace, które nieoceniane w całokształcie mogą mieć charakter remontowy. W stanie faktycznym sprawy roboty te stanowiły jednak tylko uzupełnienie, wykończenie przeprowadzonych prac adaptacyjnych, związanych m.in. z nowymi rozwiązaniami funkcjonalnymi obiektu, połączonymi z jego przebudową.

Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. W niniejszej sprawie, jak prawidłowo ocenił to Sąd pierwszej instancji, organ podatkowy zasad tych nie przekroczył, szczegółowo wykazując w uzasadnieniu decyzji dowody na jakich oparł swoje ustalenia jak i wyciągnięte na ich podstawie wnioski.

5.4.4. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej podważające ocenę zupełności postępowania dowodowego poprzez zaakceptowanie nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa. Skoro bowiem organy podatkowe nie kwestionowały zakresu prac budowlanych wykonanych przez skarżącą i oceniły charakter opisanych robót według wskazanych wyżej norm materialnoprawnych nie było potrzeby w tym zakresie powoływać biegłego. Organy, co należy zaakceptować, nie miały wątpliwości jeśli chodzi o ocenę charakteru robót i wydatków poczynionych na nie przez skarżącą, a w konsekwencji i ich kwalifikacji materialnopodatkowej. Potrzeba taka zachodziłaby, gdyby istniały uzasadnione wątpliwości w tym zakresie, powodujące trudności w zakwalifikowaniu nakładów do ulepszających środek trwały lub tylko przywracających mu właściwości pierwotne. W niniejszej sprawie trafnie oceniono, że okoliczności faktyczne sprawy mogły być ustalone bez sięgnięcia do wiedzy specjalistycznej.

5.5. Ujemna ocena zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy także wskazywanego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji norm prawa formalnego poprzez błędne zastosowanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art.121 Ordynacji podatkowej oraz art.32 ust.1 Konstytucji RP i zaakceptowanie wydania decyzji odmiennej od istniejącej w obrocie prawnym interpretacji indywidualnej wyrażającej przeciwne stanowisko. Odnosząc się do tej kwestii stwierdzić należy, że dla wiążącego charakteru interpretacji konieczna jest ścisła tożsamość przedmiotowa i podmiotowa indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z decyzją podatkową. W niniejszej sprawie interpretacja indywidualna została wydana dla innego podmiotu i nie dotyczyła takiego samego stanu faktycznego, jaki został ustalony w rozpatrywanej sprawie.

5.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wnioski dowodowe (pkt 4.3.- 4.4.). W świetle przepisu art.106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przedstawiona opinia biegłego stanowi nowy dokument w sprawie, nie była niezbędna dla wyjaśnienia wątpliwości w sprawie, tym bardziej istotnych – w kontekście stosowania podatkowej normy materialnej - i co ważne, została sporządzona na potrzeby postępowania karnego, w kontekście oceny zaistnienia znamion czynu zabronionego. Z kolei ocena dokumentu w postaci ostatecznej decyzji z 30 listopada 2016 r. wydanej w stosunku do R.B., dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., wykraczałaby poza granice podmiotowe i przedmiotowe niniejszej sprawy.

5.7. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).