Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 520/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 par. 6 pkt 2, art. 48 par. 1, art. 122, art. 165 par. 1, art. 165a par. 1, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna- Kubicka Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 października 2020 r. sprawy ze skargi Z.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Z. M. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") wnioskiem z 29 grudnia 2019 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o odroczenie do 31 lipca 2020 r. terminu wykorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 – w skrócie: "u.p.d.o.f.").

W argumentacji wniosku podatnik wskazał, że 6 listopada 2017 r. sprzedał nieruchomość położoną w L. i zadeklarował, że uzyskany z tego tytułu dochód w wysokości [...] zł wydatkuje na własne cele mieszkaniowe (zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.). Termin do wydatkowania tych środków upłynął w dniu 31 grudnia 2019 r. Podatnik wskazał, że jego żona - A. M., z którą posiada rozdzielność majątkową, jest właścicielką domu, położonego w P., przy ul. [...]. Podatnik oświadczył, że została sporządzona pomiędzy nim a żoną przedwstępna umowa sprzedaży powyższej nieruchomości. W tym samym roku miał być przygotowany akt notarialny sprzedaży domu. Podatnik wskazał, że akt notarialny nie został sporządzony z powodu zaburzeń osobowości A. M., która była trzykrotnie hospitalizowana w 2019 r. oraz przyjmowała środki psychotropowe. Zaznaczył również, że w dniu [...] grudnia 2019 r. jego żona została tymczasowo aresztowana i przebywa na oddziale psychiatrycznym szpitala, przy Zakładzie Karnym nr [...] w [...]. Podatnik wskazał, że od mecenasa, który prowadzi sprawę żony otrzymał informację, iż Pani A. M. jest w stanie stabilnym psychicznie i wyraża wolę dopełnienia formalności zbycia swojego domu przed notariuszem. Do wniosku załączył kserokopię postanowienia o tymczasowym aresztowaniu w postępowaniu przygotowawczym z dnia [...] grudnia 2019 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. postanowieniem z [...] lutego 2020 r., nr [...], wydanym na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – w skrócie: "o.p."), odmówił podatnikowi wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wyznaczenia do 31 lipca 2020 r. terminu wykorzystania ulgi na cel mieszkaniowy.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. oraz wynikający z tego przepisu okres dwóch lat, w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP, są elementem konstrukcyjnym obowiązku podatkowego. W związku z tym może on być kształtowany wyłącznie w drodze ustawy. Organ zaznaczył, że ulgi oraz zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy są uregulowane w przepisach materialnego prawa podatkowego. Zdaniem organu, podatnik ma prawo, a nie obowiązek do skorzystania z ulg, czy zwolnień. Organ zauważył przy tym, że tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. umożliwia zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. Organ podkreślił, że nie istnieje prawna możliwość na modyfikację powyższego okresu, a okoliczności podane we wniosku, które przyczyniły się do braku jego dotrzymania nie mają znaczenia w sprawie.

W zażaleniu z [...] marca 2020 r. podatnik stwierdził, że wniosek nadał w polskiej placówce pocztowej w terminie, a zatem organ powinien ten wniosek rozpoznać.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] lipca 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji stwierdził, że samo złożenie żądanie wszczęcia postępowania w konkretnej sprawie nie powoduje automatycznie skutku jego wszczęcia. Organy podatkowe w pierwszej kolejności obowiązane są zatem ustalić, czy obowiązuje norma prawna w oparciu, o którą strona może domagać się wydania rozstrzygnięcia o określonej treści. Istnienie takiej normy warunkuje bowiem dopuszczalność wszczęcia postępowania. Jeśli zaś podstawy takiej w przepisach prawa materialnego brak, organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania. Dokonując wstępnej oceny wniosku podatnika, pod kątem dopuszczalności wszczęcia postępowania, organ I instancji przeanalizował szereg przepisów prawa podatkowego. W prawie administracyjnym wyróżnia się terminy materialne i procesowe. Podstawowym kryterium tego podziału jest sfera prawna, w której realizują się skutki prawne związane z tym terminem. Uchybienie terminu materialnego powoduje wygaśnięcie praw lub obowiązków o charakterze materialnym. Następstwem uchybienia tego rodzaju terminu jest faktyczny brak przedmiotu postępowania administracyjnego. Postępowanie w takim przypadku nie może być wszczęte, a jeżeli jest w toku powinno być umorzone jako bezprzedmiotowe.

Organ II instancji wskazał, że z przepisu art. 48 § 1 uo.p. wynika, że organ podatkowy wyłącznie na wniosek podatnika może odraczać terminy przewidziane w przepisach prawa materialnego. Odroczenie terminów wskazanych w art. 48 § 1 o.p. sprowadza się do wydłużenia o określony czas możliwości dokonania danej czynności. Organ zaznaczył, że taka sytuacja może mieć miejsce jedynie w odniesieniu do terminu, który jeszcze nie upłynął. Upływ takiego terminu skutkuje tym, że organ podatkowy nie jest uprawniony do podjęcia decyzji o jego odroczeniu bowiem termin, który upłynął nie może podlegać jakimkolwiek modyfikacjom, a więc nie może być ani przedłużony, ani skrócony.

Mając na względzie powyższe organ II instancji wskazał, że podatnik wniosek o przedłużenie do 31 lipca 2020 r. terminu wykorzystania ulgi na cel mieszkaniowy złożył w dniu, w którym upływał termin wykorzystania tej ulgi, tj. w dniu 31 grudnia 2019 r. (data stempla pocztowego). Wniosek ten wpłynął do organu I instancji już po upływie okresu w którym możliwe było wydatkowanie przez podatnika przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe tj. 3 stycznia 2020 r. W sytuacji, w której podatnik złożył wniosek o odroczenie terminu przed jego upływem, a w momencie rozpatrywania wniosku przez organ termin ten już minął, organ nie może odroczyć tego terminu. Norma prawna zawarta w art. 48 o.p., wskazuje jednoznacznie na zamiar ustawodawcy wyeliminowania możliwości odraczania terminu już po jego upływie. Z uwagi na fakt, że przedmiotowy wniosek wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w dniu 3 stycznia 2020 r., a zatem po upływie terminu do skorzystania z ulgi na cele mieszkaniowe, organ I instancji nie miał możliwości prawnych jego odroczenia. W ocenie organu odwoławczego, przyjęcie stanowiska podatnika oznaczałoby w istocie zrównanie instytucji odroczenia terminu z instytucją przywrócenia terminu, o którym mowa wart. 162 § 1 o.p. Natomiast z woli ustawodawcy przywrócenie terminu może dotyczyć wyłącznie terminów procesowych. W świetle powyższego, wniosek ten był nie tylko bezskuteczny, ale także procesowo niedopuszczalny. Zatem nie mógł być rozpatrzony merytorycznie ze względów przedmiotowych. W sytuacji stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania oraz rozpatrzenie treści żądania, organ podatkowy zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165a o.p. Odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależniona od uznania organu podatkowego, a jest obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez organ przesłanek wyszczególnionych w powyższym przepisie.

W skardze z [...] sierpnia 2020 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Z. M., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżący w zaistniałym stanie faktycznym nie może skorzystać z określonego w tym przepisie zwolnienia, co spowodowało naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 o.p.,

2) art. 48 o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że nie ma podstaw do odroczenia terminu przewidzianego w przepisach prawa podatkowego (terminu z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.) podczas gdy art. 48 o.p. normuje w sposób taksatywny wyłączenia do jego zastosowania, a katalog wyłączeń nie uwzględnia odroczenia skorzystania z wskazanego zwolnienia,

3) art. 165a § 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że postępowanie nie może być wszczęte "z jakichkolwiek innych przyczyn", za które uznano brak przesłanek do uznania ulgi wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.o.p.d.f. poprzez nie sporządzenie w formie aktu notarialnego umowy przyrzeczonej nabycia nieruchomości, podczas gdy zawarcie umowy przedwstępnej, co miało miejsce w sprawie, jest wystarczające dla uznania, że skarżący z ulgi tej może skorzystać,

4) art. 12 § 6 pkt 2 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że data wpływu wniosku o wydłużenie terminu do wykorzystania ulgi na cel mieszkaniowy, tj. 3 stycznia 2020 r. świadczy o złożeniu wniosku po terminie przewidzianym do jego złożenia, tj. 31 grudnia 2019 r., podczas gdy termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe,

5) art. 8 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm. – w skrócie: "k.p.a.") poprzez rażące naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do działań organów władzy publicznej, poprzez przyjęcie wykładni przepisów nacechowanej skrajnym formalizmem z pominięciem względów celowościowych oraz słusznego interesu skarżącego,

6) art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187 o.p. poprzez brak podjęcia wszelkich czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, tj. zbadania czy została zawarta pomiędzy skarżącym a jego żoną A. M. umowa przedwstępna oraz czy doszło do poniesienia nakładów na cele mieszkaniowe na nieruchomość stanowiąca przedmiot umowy przedwstępnej, co mogło mieć istotne znaczenie na wydanie zaskarżonego postanowienia,

7) art. 121 i 123 o.p. poprzez brak zapewnienia czynnego udziału w sprawie skarżącemu oraz prowadzenie postępowanie w sposób naruszający zasadę zaufania, co mogło mieć istotne znaczenie na wydanie zaskarżonego postanowienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I

z 26 października 2020 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875).

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności zastosowania w sprawie przepisu art. 165a § 1 o.p., uzasadniającego odmowę wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem skarżącego z 31 grudnia 2019 r. o wyznaczenie do 31 lipca 2020 r. terminu wykorzystania ulgi na cel mieszkaniowy.

Zgodnie z art. 165 § 1 o.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a (§ 3). Z kolei w myśl art. 165a § 1 o.p., jeśli żądanie, o którym mowa w art. 165 § 1 o.p. zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Podkreślenia wymaga, że na skutek odmowy wszczęcia postępowania, organ nie prowadzi postępowania podatkowego i nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty. Z treści art. 165a § 1 o.p. wynika obowiązek organu w zakresie przeprowadzenia wstępnej analizy wniosku pod względem ewentualnego wystąpienia okoliczności uniemożliwiających merytoryczne rozpatrzenie wniosku. Samo bowiem złożenie żądania wszczęcia postępowania w konkretnej sprawie nie powoduje automatycznie skutku jego wszczęcia, gdyż na wstępnym etapie rozpoznania sprawy organ podatkowy przeprowadza badanie pod kątem istnienia przesłanek formalnoprawnych, warunkujących jego dopuszczalność (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 261/18 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie skarżący domagał się od organu wydłużenia (do 31 lipca 2020 r.) terminu do skorzystania z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Termin, o wydłużenie którego wystąpił skarżący, upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. Co istotne w niniejszej sprawie, skarżący złożył przedmiotowy wniosek (za pośrednictwem operatora pocztowego) w ostatnim dniu, w którym mógł skorzystać z ulgi podatkowej. Wniosek wpłynął do organu w dniu 3 stycznia 2020 r., a zatem już po upływie terminu o wydłużenie którego wystąpił skarżący.

Skarżący upatruje możliwości odroczenia terminu do skorzystania z ulgi podatkowej w art. 48 § 1 o.p. W myśl tego przepisu, organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odraczać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego, z wyjątkiem terminów określonych w art. 68-71, art. 77 § 1-3, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1 i art. 118.

W ocenie Sądu, powyższe stanowisko skarżącego jest błędne. Sąd w pełni podziela pogląd organu, że w rozpoznawanej sprawie przepis art. 48 § 1 o.p. nie ma zastosowania. Abstrahując od prawnej możliwości odroczenia terminu do skorzystania z prawa do ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., Sąd stanowczo podkreśla, że odraczać można wyłącznie termin, który jeszcze nie upłynął. Natomiast upływ terminu skutkuje tym, że organ podatkowy nie jest uprawniony do podjęcia decyzji o jego odroczeniu, bowiem termin, który ekspirował, nie może podlegać jakimkolwiek modyfikacjom, a więc nie może być ani przedłużony, ani skrócony (por. wyrok NSA z 12 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1671/16). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że materialnoprawny charakter terminów określonych w ustawie oznacza, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do jego przedłużenia. A zatem, skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po zakończeniu wyznaczonej przez niego przestrzeni czasu nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyroki NSA z: 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 319/20, z 28 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 359/20, z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 689/19, z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 557/19, z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17).

Jednocześnie Sąd zaznacza, że w rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie dla odmowy wszczęcia postępowania miał przepis art. 165 § 1 zd. 2 o.p. Jak już wyżej wskazano, zgodnie z tym przepisem, datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Mając zatem na względzie, że wniosek skarżącego o wydłużenie terminu do skorzystania z ulgi mieszkaniowej wpłynął do siedziby organu w dniu 3 stycznia 2020 r., a okoliczność ta pozostaje poza sporem, to organ nie miał żadnych podstaw prawnych, aby wszcząć postępowanie z tego wniosku.

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że prawidłowo organy zastosowały w sprawie art. 165a § 1 o.p. i odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie. Tym samym za chybiony należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 165a § 1 o.p. oraz art. 48 § 1 o.p.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 12 § 6 pkt 2 o.p. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organy nie uznały, że data wpływu wniosku o wydłużenie terminu do wykorzystania ulgi na cel mieszkaniowy, tj. 3 stycznia 2020 r. świadczy o złożeniu wniosku po terminie przewidzianym do jego złożenia, tj. 31 grudnia 2019 r. Organy jedynie stwierdziły, powołując się na przepis art. 165 § 1 o.p., że wobec faktycznego wpływu do organu wniosku o wydłużenie terminu po jego upływie, nie było już podstaw do jego przedłużenia. Tym samym postępowanie w tym zakresie było bezprzedmiotowe.

Bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 8 § 1 k.p.a., albowiem przepisy k.p.a. nie miały zastosowania w sprawie.

Chybione okazały się także zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a także art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187 o.p. oraz art. 121 i art. 123 o.p. Jak już wyżej wskazano, na skutek odmowy wszczęcia postępowania, organ nie prowadził postępowania podatkowego i nie rozstrzygał sprawy co do jej istoty. Skoro zatem nie doszło do wszczęcia postępowania, gdyż na wstępnym etapie rozpoznania sprawy organ podatkowy nie stwierdził istnienia przesłanek formalnoprawnych, warunkujących jego dopuszczalność, brak było możliwości, aby organ naruszył powołane w skardze przepisy postępowania podatkowego lub prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.