Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 337/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie NSA Elżbieta Rischka, NSA Zbigniew Romała, Protokolant Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi W. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...])złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku ponownego rozpoznania sprawy utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] orzekającej o odpowiedzialności W.O. (jako członka zarządu) za zaległości podatkowe A sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000r. w kwocie [...] wraz z odsetkami za zwłokę od przedmiotowych zaległości podatkowych naliczonymi do dnia wydania ww. decyzji w wysokości [...] zł

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby podał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 października 2004r. sygn. akt I SA/Gd 2383/02 uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] utrzymującą w mocy ww. decyzję Urzędu Skarbowego z uwagi na fakt, iż organ odwoławczy - w ślad za organem pierwszej instancji - dokonał jedynie stwierdzenia, że egzekucja skierowana przeciwko spółce z o.o. była bezskuteczna, pomijając konieczność zgromadzenia materiału dowodowego na okoliczność przeprowadzenia bezskutecznego - w stosunku do spółki - postępowania egzekucyjnego.

Organ podatkowy II instancji ponownie rozpatrując sprawę wskazał na art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), w świetle którego do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zaległości podatkowe A sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000r. powstały przed wejściem w życie ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustawy (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), a zatem do odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - w rozpatrywanej sprawie - należało zastosować przepisy art. 107-109, art. 116 i art. 118 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r.

W myśl przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r.) osoby trzecie mogą być objęte odpowiedzialnością podatkową jedynie wówczas, gdy podatnik nie wykonał dobrowolnie zobowiązania podatkowego - w konsekwencji czego powstała zaległość podatkowa (art. 51 ww. ustawy). Osoby trzecie, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych zostały enumeratywnie wymienione w art. 110-117 ustawy Ordynacja podatkowa. Wśród tych podmiotów znajduje się m.in. członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który odpowiada za zaległości podatkowe tej spółki całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi członkami zarządu (art. 116 ww. ustawy), jeżeli zobowiązania podatkowe powstały w czasie pełnienia przez niego ww. funkcji. Odpowiedzialność osób trzecich powstaje wyłącznie w drodze doręczenia konkretnej osobie trzeciej, decyzji o takiej odpowiedzialności. Decyzja wydawana jest po przeprowadzeniu postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, w którym stroną jest potencjalnie odpowiedzialna osoba. Zadaniem tego postępowania jest ustalenie, czy w objętym nim przypadku zachodzą podmiotowe i przedmiotowe przesłanki odpowiedzialności konkretnej osoby trzeciej. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, przedmiotem postępowania w sprawach odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika są wyłącznie kwestie związane z odpowiedzialnością tych osób, a celem wydanie decyzji, o której mowa w art. 108 Ordynacji podatkowej. Podatnik nie jest już stroną tego postępowania, choć przedmiotem odpowiedzialności osoby trzeciej jest obowiązek wykonania jego zobowiązania podatkowego, które stało się zaległością podatkową. W postępowaniu tym nie rozstrzyga się już zatem, kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego, ale pod warunkiem, że wcześniejsze ustalenia dotyczące podatnika są już ostateczne (w niniejszej sprawie warunek ten został spełniony, bowiem Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] określił dla A . z o.o. wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000r. wraz z odsetkami za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej; przedmiotowa decyzja została doręczona pełnomocnikowi podatnika w dniu 10 stycznia 2001 r.).

Ponadto organ podatkowy wskazał na to, iż członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wówczas, gdy zaległości podatkowe nie dotyczą okresu, w którym osoba trzecia pełniła funkcję członka zarządu. Z akt sprawy (dowód: odpis z rejestru handlowego[...]) wynika, iż W.O. był dyrektorem jednoosobowego zarządu A sp. z o.o. od dnia 2 lutego 2000r. do dnia 3 sierpnia 2000r. Taki stan faktyczny oznacza, iż W.O. był członkiem zarządu spółki w czasie, gdy powstały przedmiotowe zaległości podatkowe podatnika z tytułu podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie zaistniała zatem ww. pozytywna przesłanka dla orzeczenia o odpowiedzialności W.O. za zaległości podatkowe A sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000r.

Zobowiązanie podatkowe (w tym zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług), do którego obliczenia, pobrania i odprowadzenia na konto właściwego urzędu skarbowego zobowiązany jest podatnik powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. z dniem zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania. W przypadku gdy zobowiązanie podatkowe powstaje w ww. sposób moment jego powstania wynika z unormowań poszczególnych ustaw podatkowych, przy czym zobowiązanie podatkowe w danym tytule podatkowym powstaje tylko raz. Stosownie do przepisów art. 10 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z poz. zm.) podatnicy mieli obowiązek składać we właściwym urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do dnia 25 miesiąca, następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podatek wynikający z deklaracji - zgodnie z art. 10 ust. 2 ww. ustawy - był podatkiem należnym za dany okres rozliczeniowy, chyba że urząd skarbowy wydał decyzję, w której podatek określił w innej wysokości. W terminie przewidzianym dla złożenia deklaracji podatnik obowiązany był również obliczyć i wpłacić podatek. Po upływie terminu płatności zobowiązanie podatkowe - w myśl art. 51 Ordynacji podatkowej - staje się zaległością podatkową (w przedmiotowej sprawie - zobowiązanie podatkowe przekształciło się w zaległość podatkową w dniu 26 lutego 2000r.). Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, iż do powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług nie jest konieczne wydanie decyzji określającej wysokość takiego zobowiązania. Decyzja organu podatkowego określająca powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe - które na skutek nieprawidłowych działań podatnika nie zostało w ogóle zrealizowane lub też zrealizowane zostało jedynie w części - ma charakter deklaratywny, nie kreuje bowiem nowych zobowiązań podatkowych z nowym terminem płatności, lecz potwierdza jedynie, że zobowiązanie podatkowe w przeszłości powstałe i wymagalne nie zostało do dnia wydania decyzji wykonane.

Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może ponadto "uwolnić się" od odpowiedzialności za zaległości podatkowe ww. spółki, jeżeli wykaże iż:

• we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe,

• niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy.

• spółka posiada mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

Okoliczności powyższe, które stanowią negatywne przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika zobowiązany jest udowodnić ten członek zarządu, który pragnie uwolnić się od odpowiedzialności. W przedmiotowej sprawie W.O. nie wykazał zaistnienia żadnej z ww. przesłanek.

Dyrektor Izby podkreślił również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął próby zastosowania środka egzekucyjnego należności pieniężnych w postaci egzekucji z nieruchomości. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono (dowód: odpowiedź Urzędu Gminy G. z dnia 22 marca 2002r.), iż A sp. z o.o. nie posiada majątku nieruchomego, zaś nieruchomość budynkowa, w której spółka prowadziła działalność gospodarczą jak i nieruchomość gruntowa, z którą ta pierwsza została trwale złączona jest własnością innego przedsiębiorcy - B sp. z o.o. W przedmiotowej sprawie należy wykluczyć zatem możliwość przeniesienia odpowiedzialności - o której mowa w art.112 ustawy. Ordynacja podatkowa -za zobowiązania podatnika na nabywcę składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, bowiem A sp. z o.o. nie posiada przymiotu właściciela jakichkolwiek nieruchomości. Ponadto z akt sprawy (dowód: pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 października 2004r. oraz z dnia 15 grudnia 2004r., pismo [...] Banku Spółdzielczego z dnia 30 maja 2000r., pismo BIG Bank Gdański z dnia 30 maja 2000r.) wynika, iż zastosowanie przez organ egzekucyjny innych środków egzekucyjnych należności pieniężnych w postaci egzekucji z ruchomości, z wierzytelności na rachunkach bankowych oraz z innych wierzytelności pieniężnych nie doprowadziła do zaspokojenia wierzyciela w całości. Jedyny majątek spółki, o którego istnieniu posiada informację organ egzekucyjny to ruchomości, których nie udało się zbyć w drodze sprzedaży licytacyjnej (w dniach 21 listopada 2000r. oraz 24 listopada 2000r.), a także w toku sprzedaży z wolnej ręki (w dniach 7, 11, 14 grudnia 2000r. oraz 28 maja 2001 r.). Nadto wartość zajętych ruchomości została wyceniona jedynie na 5.725,00zł. Z raportów poborcy skarbowego z dnia 19 marca 2002r. oraz z dnia 2 września 2004r. wynika, iż A sp. z o.o. w miejscu wskazanym w rejestrze handlowym jako siedziba spółki nie prowadzi faktycznie działalności gospodarczej. Budynek jest zdewastowany i opuszczony. Ponadto z informacji przekazanych przez Urząd Skarbowy wynika, iż A sp. z o.o. ostatnie zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) złożyła za 2000r., co może stanowić kolejny dowód na okoliczność zaprzestania faktycznego prowadzenia działalności przez podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej dodał, iż A sp. z o.o. wprawdzie złożyła wniosek o restrukturyzację należności podatkowych, jednakże z uwagi na niespełnienie warunków restrukturyzacji Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją nr [...] z dnia [...] umorzył postępowanie restrukturyzacyjne w stosunku do tego podatnika.

Reasumując organ podatkowy podkreślił, iż orzeczenie odpowiedzialności W.O. jako osoby trzeciej - za zaległości podatkowe A sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000r. było zasadne.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej W.O. wniósł o jej uchylenie, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Skarżący zarzucił organowi wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 116 ustawy z dnia Ordynacja Podatkowa (Dz. U. 1997, Nr 169, poz. 1387 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. w zw. z art.- 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. 1993, Nr 117, poz. 50 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, iż członek Zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada także za te zobowiązania Spółki, które powstały przed objęciem przez niego funkcji członka Zarządu Spółki, a stały się wymagalne dopiero po objęciu przez niego tej funkcji. Ponadto zarzucił naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) polegające na niepełnym zastosowaniu się do wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2004 r. sygn. akt I Sa/Gd 2383/02, a dotyczących konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego poprzez nie przeprowadzenie wszystkich możliwych czynności celem ustalenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i w wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, zwaną dalej p.p.s.a) Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań podkreślić należy, iż Sąd rozpatrując niniejszą sprawę, stosownie do treści art. 170 p.p.s.a jest związany prawomocnym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2004r. zapadłego w sprawie o sygn. I SA/Gd 2383/02, którym uchylono wcześniejszą decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] dotyczącą odpowiedzialności W.O. członka zarządu A Spółki z o.o. za jej zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000r.

Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się natomiast w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Wynikający z niej stan związania ograniczony jest jednak, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów (por. wyr. SN z dnia 13 stycznia 2000 r., II CKN 655/98, LEX nr 51 062). Nie oznacza to jednak, że dla prawidłowego odczytania treści tej sentencji nie można się kierować treścią uzasadnienia. W niektórych sytuacjach będzie to nawet konieczne, tak jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do wyroku z dnia 27 października 2004r. poczynił rozważania w zakresie odpowiedzialności W.O. za ww. zobowiązania podatkowe, stwierdzając, iż strona skarżąca nie wykazała żadnej z przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność za zaległość podatkową spółki z o.o. A. Powodem uchylenia przez Sąd decyzji organu podatkowego II instancji z dnia [...] było natomiast nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego w części dotyczącej stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko A Spółka z o.o. Sąd ten w swych wskazaniach zawartych dla organu podatkowego, zawarł jedynie konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w tym zakresie.

Stąd też uwzględniając moc wiążącą orzeczenia określoną w art. 170 w odniesieniu do sądów, uznać należy, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63). Skutkiem tego jest zatem ograniczenie dowodzenia faktów, objętych prejudycjalnym orzeczeniem, a nie tylko ograniczenie poszczególnego środka dowodowego (por. wyr. SN z dnia 12 lipca 2002 r., V CKN 1110/00, LEX nr 74 492).

W świetle powyższego Sąd w niniejszej sprawie nie badał zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej, polegającego na przyjęciu odpowiedzialności członka zarządu spółki, za okres w którym nie był on jeszcze członkiem tego zarządu, a jedynie wymagalność tego zobowiązania powstała w okresie w którym pełnił on już tę funkcję. Kwestia odpowiedzialności W.O. z wyłączeniem oczywiście przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce, nie podlegała kognicji Sadu orzekającego w niniejszej sprawie.

Za trafny należy natomiast uznać zarzut skarżącego polegający na nieprawidłowym ustaleniu czy w sprawie tej egzekucja przeciwko spółce była bezskuteczna. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej nie zgromadził bowiem materiału dowodowego, który w sposób oczywisty wykazałby bezskuteczność egzekucji wobec ww. spółki.

Bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), będąca warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki, wymaga bowiem formalnego stwierdzenia po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego.

Należy bowiem zaznaczyć, że zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej jedną z przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki jest bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko podatnikowi, w tym przypadku Spółce z o.o. "Hotel Nadole".

W przepisach prawa podatkowego nie zostało zdefiniowane pojęcie bezskutecznej egzekucji. Definicji takiej nie ma także w innych aktach prawnych (ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Kodeks postępowania cywilnego). W takiej sytuacji należy podzielić pogląd, że celem wyjaśnienia tego pojęcia należy odwołać się do reguł języka potocznego. Zgodnie z nim pojęcie egzekucji wiąże się z przymusowym ściągnięciem należności (por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, t. I, Warszawa 2002, s. 485). W konsekwencji oznacza to, że o spełnieniu omawianej przesłanki można mówić tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne było wszczęte i przeprowadzone na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego bądź ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (vide: S. Babiarz i in. op. cit., s. 402-403).

Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza zatem, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). Nie można zatem przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z ruchomości) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki omawianej odpowiedzialności. Obowiązek wszczęcia i formalnego przeprowadzenia egzekucji oznacza w konsekwencji konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób formalny zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub przepisami Kodeksu postępowania cywilnego (vide: S. Babiarz i in., op. cit., s. 403; B. Adamiak i in., op. cit., s. 434; A. Mariański i in., op. cit., s. 178-179), a więc poprzez wydanie postanowienia o umorzeniu egzekucji z uwagi na jej bezskuteczność.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela przy tym pogląd, że na gruncie stosowania odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej nie można zaakceptować odmiennego stanowiska co do wymogu formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Stanowisko stwierdzające, iż wystarczające jest ustalenie, że z okoliczności sprawy wynika brak możliwości ściągnięcia wierzytelności i nie zachodzi potrzeba uzyskania formalnego stwierdzenia bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prezentowane jest na gruncie prawa handlowego zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie (vide: S. Babiarz i in., op. cit., s. 403; A. Mariański i in., op. cit., s. 26-35 i cyt. tam inne publikacje). Poglądy te nie uwzględniają jednak wyjątkowego charakteru odpowiedzialności osób trzecich w prawie podatkowym.

Wspomniana wyjątkowość odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika wynika z faktu, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności. Odpowiedzialność tej osoby ma zatem charakter posiłkowy (subsydiarny), występuje dopiero w dalszej kolejności i dlatego właśnie warunkiem jej zastosowania jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika. Należy przy tym zauważyć, że uregulowania zasad odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe nie są prostym przeniesieniem do prawa podatkowego zasad zawartych w przepisach prawa handlowego (art. 298 k.h., art. 299 k.s.h.). Ordynacja podatkowa zawiera w tym przedmiocie uregulowania własne, inaczej kształtując zakres i przesłanki omawianej odpowiedzialności. Ochrona wierzyciela, jakim jest Skarb Państwa, z tytułu należności publicznoprawnych możliwa jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa publicznego, jakim jest prawo podatkowe. Te przepisy, jako związane z nałożeniem podatku i ingerujące w sferę prawa własności oraz innych praw i swobód nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający (vide: A. Mariański i in., op. cit., s. 166 i 234).

Podsumowując powyższe rozważania dotyczące przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki "bezskutecznej egzekucji", stwierdzić więc można, że pod pojęciem tym należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Taką pewność daje zaś tylko stosowny formalny akt organu egzekucyjnego. Przedstawiona interpretacja spełnia przy tym funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

W ocenie sądu decyzja wydana w rozpoznawanej sprawie nie odpowiada przedstawionym wymogom. W szczególności stwierdzić bowiem należy, że z akt postępowania organów podatkowych nie wynika, aby postępowanie egzekucyjne zakończyło się formalnym aktem organu egzekucyjnego, pozwalającym uznać, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. W decyzji Dyrektora Izby Skarbowej powołano się przy ustalaniu tej przesłanki jedynie na okoliczność nie posiadania przez spółkę A nieruchomości, a także na bezskuteczność egzekucji z rachunków bankowych i ruchomości, które to okoliczności organ ustalił na podstawie pism banków, Urzędu w G. jak i pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ustalono, iż spółka posiada jedynie ruchomości, wycenione na kwotę 5.725 zł, których nie udało się sprzedać w drodze licytacji. Nie ustalił natomiast organ czy w sprawie wydano postanowienie o bezskuteczności egzekucji. Ten brak uzasadnia w konsekwencji zarzut istotnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Nie zostały bowiem podjęte przez organy podatkowe wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla ustalenia wszystkich przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki, a w szczególności przesłanki bezskuteczności egzekucji. Tym samym naruszona została zasada prawdy obiektywnej przewidziana w art. 122 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji również art. 116 § 1 tej ustawy . Materiał dowodowy sprawy wymaga uzupełnienia o postanowienie organu egzekucyjnego o bezskuteczności egzekucji, jak i szczegółowe informacje co do przeprowadzonych czynności egzekucyjnych i zastosowanych środków egzekucyjnych, stanu majątkowego spółki i składników majątku, do których skierowana była egzekucja.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § l pkt l lit. a) i c) p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.