Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1664/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7, art. 9 ust.1, art.1, art.12 ust.1, ust.6, art. 15 ust.6, art.16a ust.1, art.16g ust.2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2022 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 22 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 22 września 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), po rozpatrzeniu odwołania C. Sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka"), działając na podstawie art. 7, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 i ust. 6, art. 15 ust. 6, art. 16a ust. 1, art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."), art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1450 ze zm., dalej jako "O.p."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 17 lutego 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Skarżąca w dnia 31 lipca 2017 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie CIT-8, w którym wykazała stratę w wysokości [...] zł. Naczelnik US przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2017 r. i wszczął postepowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2016. Organ prowadził również postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres: czerwiec 2015 r., lipiec 2015 r., sierpień 2015 r., wrzesień 2015 r., październik 2015 r., listopad 2015 r., grudzień 2015 r., luty 2016 r., marzec 2016 r. i kwiecień 2016 r., którego efektem było wydanie decyzji określającej kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

2.2. Decyzją z dnia 17 lutego 2021 r. Naczelnik US określił Spółce wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2016 w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ pierwszej instancji przedstawił wyczerpująco zebrany w sprawie materiał dowodowy i stwierdził, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez F. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – wystawione faktury VAT przedstawiają niezgodne ze stanem faktycznym zdarzenia, których celem było zwiększenie wartości podatku naliczonego w Spółce. Organ uznał, że Spółka zaniżyła przychody o kwotę [...] zł w związku z nieuwzględnieniem w rachunku podatkowym przychodów z tytułu nieodpłatnego korzystania z udzielanych jej nieoprocentowanych pożyczek oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nieprawidłowo ustalonej wartości początkowej środków trwałych w związku z uwzględnieniem przy ustalaniu tej wartości wydatków udokumentowanych nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez Spółkę z o.o. F..

2.3. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżącą od ww. decyzji Dyrektor IAS, decyzją z dnia 22 września 2021 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ drugiej instancji na wstępie wskazał, że w stosunku do kwestii podwyższenia przychodów o wartość nieodpłatnego świadczenia wynikającego z nieodpłatnych pożyczek Skarżąca nie wniosła zastrzeżeń. Następnie organ powołał wybrane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz stan faktyczny sprawy, zwracając uwagę na faktury wystawione przez F. Sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ pierwszej instancji ustalił, że faktury te Spółka uwzględniła przy ustalaniu wartości inwestycji: Przebudowa i rozbudowa budynku usługowo-hotelowego z częścią rekreacyjną, a następnie zostały one uwzględnione przez Spółkę w wartości początkowej środków trwałych wprowadzonych w dniu 1 czerwca 2016 r. do ewidencji środków trwałych po zakończeniu tej inwestycji. Organ wyjaśnił, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę fizycznego lub moralnego zużycia trwałych składników majątku poprzez odpisy amortyzacyjne. Zdaniem organu aby określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to między poniesieniem tego wydatku, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Organ podatkowy ma zatem obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodów, jeżeli podatnik spełni jednocześnie określone warunki: faktycznie poniesie wydatek, który nie został wymieniony w negatywnym katalogu kosztów zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., wykaże związek tego wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem, a także przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce.

Dyrektor IAS w dalszej części uzasadnienia wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w dniu 15 października 2014 r. została zawarta umowa na roboty budowlane pomiędzy Spółką reprezentowaną przez Prezesa Zarządu S. J. a Firmą Handlowo-Usługową M. J. M. z siedzibą w G. reprezentowaną przez C. M. (wskazanego w umowie jako wykonawca), termin realizacji: od 17 listopada 2014 r. do 10 lutego 2015 r., wynagrodzenie ryczałtowe w kwocie netto [...] zł. W dniu 7 kwietnia 2015 r. została zawarta Umowa Współpracy pomiędzy F. Sp. z o.o. reprezentowaną przez Prezesa Zarządu A. F. (Wykonawca) a B. Sp. z o.o. z siedzibą w P., reprezentowaną przez A. D. (Podwykonawca). Przedmiotem tej umowy było ustalenie wzajemnych warunków współpracy Stron w ramach realizacji poszczególnych procesów inwestycyjnych z udziałem F. Sp. z o.o. jako Generalnego Wykonawcy i B. Sp. z o.o. jako Głównego Podwykonawcy prac budowlanych. Przedmiotowa umowa została rozwiązana w dniu 28 kwietnia 2016 r. W dniu 18 maja 2015 r. Skarżąca podpisała z Bankiem Ochrony Środowiska S.A. umowę kredytu nieodnawialnego w wysokości [...] zł, którego celem było sfinansowanie zakupu nieruchomości zabudowanej, położonej w D.. Aktem notarialnym z dnia 19 maja 2015 r. Spółka nabyła od P. K. – likwidatora "H." Sp. z o.o. działki zabudowane budynkiem wolnostojącym murowanym oraz dwukondygnacyjnym budynkiem hotelowo-rekreacyjnym z poddaszem użytkowym za łączną wartość netto [...] zł. Dodatkowo, aktem notarialnym z dnia 17 marca 2016 r. Spóła nabyła od Gminy B. działkę gruntową zabudowaną częścią budynku byłej kręgielni za kwotę [...] zł. W dniu 18 maja 2015 r. Spółka zawarła z Bankiem Ochrony Środowiska S.A. umowę kredytu nieodnawialnego na wartość [...] zł, którego celem było sfinansowanie podatku VAT, związanego z zakupem H. w likwidacji z przeznaczeniem na utworzenie [...]; z przedłożonego przez Spółkę zaświadczenia wynika, iż kredyt ten został spłacony. Następnie, w dniu 20 maja 2015 r. F. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. zawarły umowę o roboty budowlane. Przedmiotem tej umowy było wykonanie adaptacji H. na potrzeby [...] w miejscowości D.. Termin rozpoczęcia robót ustalono na 25 maja 2015 r., a ich zakończenie na 30 listopada 2015 r. Wynagrodzenie za wykonanie prac ustalono na [...] zł netto, które płatne miało być na podstawie końcowej faktury VAT, podstawą wystawienia której miał być protokół odbioru robót.

W dniu 1 czerwca 2015 r. podpisana została pomiędzy Skarżącą, firmą H-U M. oraz F. Sp. z o.o. "Cesja praw i obowiązków z umowy", z której m.in. wynika, że z dniem jej podpisania ogół praw i obowiązków z umowy z dnia 15 października 2014 r. zostaje przeniesiony na F. Sp. z o.o. We wrześniu 2015 r. sporządzony został projekt budowlany dotyczący przebudowy i rozbudowy budynku usługowego – hotelu z częścią rekreacyjną, gdzie inwestorem była Spółka. Decyzją z dnia 10 grudnia 2015 r. zatwierdzono projekt budowlany i udzielono pozwolenia na budowę, która obejmowała przebudowę i rozbudowę budynku usługowego – hotelu z częścią rekreacyjną.

W dniu 4 czerwca 2016 r. wydany został, przez Starostwo Powiatowe w B., Dziennik budowy, w którym jako wykonawca wskazana została F. Sp. z o.o., jako kierownik budowy J. D., a według zamieszczonych w nim wpisów, m.in. w dniu 14 stycznia 2016 r. wprowadzono na budowę firmę F. Sp. z o.o. podwykonawcę B. Sp. z o.o., w dniu 15 stycznia 2016 r. B. Sp. z o.o. zgłosiła podwykonawców: (1) P1 (2) S. (nazwa nieczytelna) Spółka z o.o. G., (3) Usługi Ogólnobudowlane A. S., (4) J. Sp. z o.o. G., (5) B1 Sp. z o.o., (6) Z. B.. Budowę zakończono w dniu 12 kwietnia 2016 r., a decyzją z dnia 13 czerwca 2016 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w B. udzielił pozwolenia na użytkowanie przebudowanego i rozbudowanego budynku usługowego.

Organ drugiej instancji wskazał także, że z akt sprawy wynika, że w F. Sp. z o.o. prowadzona była kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od czerwca do października 2015 r. oraz czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanych na rzecz Skarżącej w okresie 1 stycznia 2015 r. – 26 lutego 2016 r. Z treści protokołów oraz nadesłanych wraz z nimi dokumentów wynika m.in., że F. Sp. z o.o. została wpisana do KRS w dniu 16 marca 2015 r. i zarejestrowana jako podatnik VAT w dniu 20 maja 2015 r. W okresie objętym kontrolą adres siedziby Spółki miesił się w G., Prezesem Zarządu Spółki był A. F. (do 7 kwietnia 2017 r.), a następnie D. K.. Spółka ujęła w odpowiednich deklaracjach VAT-7 sporne faktury sprzedaży wystawione dla Skarżącej oraz odpowiadające im faktury zakupu wystawione przez B. Sp. z o.o. W okresie od stycznia do kwietnia 2015 r. ww. Spółka nie złożyła deklaracji VAT-7, natomiast za pozostałe miesiące 2015 r. (tj. od maja do grudnia) wykazała wartość podstawy opodatkowania razem w kwocie [...] zł, podczas gdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8 za rok 2015 wykazała znacznie niższą wartość przychodu, tj. w wysokości [...] zł.

Następnie Dyrektor IAS wskazał, że w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych organ przyjął wyjaśnienia S. J. (Prezesa Zarządu Spółki) oraz przesłuchał w charakterze świadka m.in. A. F. (Prezesa Zarządu F. Sp. z o.o.), D. K. i J. D.. Na podstawie powyższego organ wywiódł, że F. Sp. z o.o. miała świadczyć usługi na rzecz Strony przy udziale podwykonawcy, tj. B. Sp. z o.o. Z zeznań Z. G. oraz A. D. jak i zapisów w Dzienniku Budowy wynika, że B. Sp. z o.o. nie wykonywała "samodzielnie" zafakturowanych na rzecz F. Sp. z o.o. usług dotyczących prac remontowo-budowlanych, które były w następnej kolejności fakturowane na rzecz Skarżącej, tylko "korzystała z usług podwykonawców", wśród których wymienieni zostali A. S. P2, B1 Sp. z o.o., J. Sp. z o.o. oraz C. F.. Przedstawiciele ww. podwykonawców zostali przesłuchani w sprawie.

Oceniając zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że podobnie jak Naczelnik US nie kwestionuje, że w obiektach należących do Spółki prowadzone były prace modernizacyjne w celu przystosowania obiektu do potrzeb funkcjonowania domu dla seniora. Jednakże – wbrew spornym fakturom – prac tych nie wykonała F. Sp. z o.o. samodzielnie, bowiem w całości zleciła je B. Sp. z o.o. Dyrektor IAS wskazał, że Prezes Zarządu B. Sp. z o.o., Z. G., zeznał, iż nie miał on wiedzy na temat działalności tej Spółki, w tym prac prowadzonych w D., ponieważ był "słupem", a wszystkie czynności wykonywał A. D., który z kolei zaprzecza, że Z. G. nic nie wiedział o pracach Spółki, jak również potwierdził, że B. Sp. z o.o. była podwykonawcą robót na inwestycji w D.. B. Sp. z o.o. podzleciła wykonie prac kolejnym firmom/osobom zatrudnianym na umowy zlecenie/o dzieło.

Odnosząc się do ustalonych rzekomych "faktycznych" (nie pośredniczących) wykonawców prac, Dyrektor IAS stwierdził, że co prawda A. S., S. K. oraz C. F. podczas przesłuchań wskazywali na wykonywanie prac na terenie prowadzonej przez Skarżącą inwestycji w D., w tym jako podwykonawcy B. Sp. z o.o., przedkładając faktury i po części protokoły odbioru robót, jednakże protokoły te (również protokoły pomiędzy B. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o.) jak i umowy o podwykonawstwo oraz opis robót na fakturach jest bardzo ogólnikowy i nie da się ustalić, jakich konkretnie prac dotyczyły. Jest to o tyle istotne, iż na danym obiekcie miało pracować kilku podwykonawców wykonując podobne prace. Do umów nie dołączano kosztorysów prac czy harmonogramów ich wykonania, co także nie pozwoliło na potwierdzenie przebiegu i charakteru współpracy z ww. firmami. Wartość prac wynikająca z okazanych faktur VAT przez ww. osoby wynosi łącznie [...],- zł (a spornych faktur – bez refaktury kosztów oleju opałowego – brutto: [...] zł).

B1 Sp. z o.o. złożyła za badany okres deklaracje VAT-7 wykazując w nich niewielką nadwyżkę z poprzednich okresów poza lipcem 2015 r., gdzie wykazała kwotę podatku do wpłaty. Spółka została wykreślona w dniu 30 czerwca 2016 r. z rejestru czynnych podatników VAT, z uwagi na brak składania deklaracji VAT-7. Ponadto z zeznań złożonych przez Prezesa tej Spółki – P. Ł. wynika, iż za namową zgodził się objąć funkcję Prezesa Zarządu "na miesiąc" w zamian za wynagrodzenie. Nie posiada żadnej wiedzy na temat funkcjonowania Spółki, nie posiadał żadnej kontroli nad Spółką i nie miał żadnego zakresu czynności jako jej Prezes, nie zna Spółek B. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o., A. D., nie posiada wiedzy na temat inwestycji prowadzonej w D., wie "z prokuratury albo komendy policji", że były wystawiane przez tę firmę "lewe faktury", ale on ich nie wystawiał. Z kolei J. Sp. z o.o. nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie ma możliwości uzyskania dokumentacji, a podjęta próba przesłuchania Prezesa Zarządu Spółki nie udała się – W. P. nie podjął kierowanych do niego wezwań. Ponadto organ odwoławczy wskazał na powiązania osobowe pomiędzy J. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o., tj. w okresie 7 października 2009 r. – 11 lutego 2010 r. Prezesem Zarządu i jedynym udziałowcem był A. D., który w B. Sp. z o.o. działał jako pełnomocnik. Obie spółki nie składy jako płatnik deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy.

Z zeznań A. S. wynika, iż na budowie "pracowali Ukraińcy", tymczasem z akt sprawy, w tym zeznań świadków, nie wynika, aby którykolwiek z ujawnionych rzekomych wykonawców prac zatrudniał obywateli obcych państw. Świadkowie C. F. i J. D. zeznali także, iż na budowie pracowało czasami kilkadziesiąt osób jednocześnie, tymczasem żadna z ujawnionych firm/osób rzekomo faktycznie wykonująca roboty budowlane nie wskazała, aby zatrudniała taką ilość osób – działali albo samodzielnie lub też z kilkoma (2-4) pracownikami.

Dyrektor IAS wskazał także, iż według spornych faktur usługi miały być wykonane (w tym przez ww. podwykonawców) w okresie czerwiec – grudzień 2015 r., tymczasem pierwszy wpis w Dzienniku Budowy jest pod datą 12 stycznia 2016 r. Z powyższego, w opinii organu odwoławczego, wynika, że sporne faktury dotyczące rzekomo wykonanych przez F. Sp. z o.o. prac budowlanych zostały wystawione (2015 r.) przed wydaniem decyzji zatwierdzającej projekt budowlany oraz przed dokonaniem wpisów w dzienniku budowy.

Zdaniem organu, za niewiarygodne należy uznać twierdzenia jakoby wpisy w dzienniku budowy nie były zgodnie ze stanem faktycznym. Wpisów w dzienniku tym nie dokonywał jedynie J. D. – kierownik budowy (który przesłuchany stwierdził, że zapisy w tym dokumencie są zgodne ze stanem rzeczywistym) ale również inne osoby, tj. S. J. (Prezes Spółki).

Dyrektor IAS stwierdził, że wykazane na spornych fakturach VAT (VI-XII 2015 r.) roboty nie zostały wykonane przed uzyskaniem pozwolenia na budowę skoro Spółka występując o pozwolenie na budowę – wniosek złożony w październiku, zaakceptowany w grudniu 2015 r. – wskazywała na konieczność wykonania prac, których rzekomo dotyczą te faktury. Dodatkowo świadczy to o tym, że wykonanie przedmiotowych robót wymagało pozwolenia.

Dyrektor IAS wyjaśnił, że nie kwestionuje, że na inwestycję Spółka zaciągnęła kredyt, wypłacany w transzach po ewentualnej weryfikacji stanu zaawansowania prac przez Bank – jednakże z dokumentów "bankowych" (umowy pożyczki, promesy dyspozycji wypłaty itp.), jak również dokumentów przesłanych do Starosty Powiatowego w związku z ubieganiem się o pozwolenie na budowę, nie wynika, kto faktycznie był wykonawcą robót, a jedynie jaki był ich planowany zakres i poczynione postępy w inwestycji. Również potwierdzenie zapłaty/przelew bankowy nie jest, zdaniem organu, dokumentem jednoznacznie świadczącym o wykonaniu prac przez F. Sp. z o.o., a jedynie dowodem na uregulowania należności/zobowiązań pomiędzy stronami.

Organ odwoławczy stwierdził także, że wbrew oczekiwaniom Spółki przedłożone do akt sprawy zdjęcia przedstawiające stan podczas remontu jak i użytkowania po zrealizowaniu inwestycji nie mają wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, ponieważ ani nie wiadomo, kiedy zostały one wykonane, ani gdzie (oprócz nielicznych, na których widoczna jest nazwa obiektu bądź odremontowane charakterystyczne dla tego obiektu pomieszczenia, tj. hol z recepcją), a co najistotniejsze kto dokonał uwidocznionych na nich prac rozbiórkowych i następnie naprawczych. Również protokół oględzin z dnia 26 lipca 2019 r. nie daje i nie da odpowiedzi na pytanie kto i w jakim zakresie faktycznie wykonał prace, a jedynie informuje o stanie obiektu i sposobie wykorzystywania w tamtym okresie.

Podsumowując, zdaniem Dyrektora IAS, poczynione w sprawie ustalenia dowodzą, że transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez F. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej w okresie od czerwca do grudnia 2015 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, które rzekomo miały miejsce pomiędzy wskazanymi na nich stronami. Również wystawiona przez F. Sp. z o.o. faktura VAT nr [...] z dnia 29 lutego 2016 r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, tytułem refakturowania kosztów zakupu oleju opałowego – nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z opisu przedmiotowej faktury nie wynika, w jakim celu została wystawiona. Związek ten nie wynika również z zawartej przez strony umowy o wykonanie robót budowlanych.

Prawidłowo zatem w ocenie organu drugiej instancji Naczelnik US uznał, że wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez F. Sp. z o.o. nie mogą zostać uwzględnione w rachunku podatkowym jako koszty uzyskania przychodów ani bezpośrednio, ani poprzez odpisy amortyzacyjne. Stanowisko co do nierzetelności faktur wystawionych przez F. Sp. z o.o. znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 118/21, oddalającego skargę Spółki na decyzję Dyrektora IAS z dnia 8 grudnia 2020 r. w zakresie podatku dochodowego od towarów i usług za okresy czerwiec – grudzień 2015 r. i luty – kwiecień 2016 r.

Dyrektor IAS uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnoszone w odwołaniu. Stan faktyczny w przedmiotowej sprawie został ustalony w oparciu o materiał dowodowy zaprezentowany zarówno przez Spółkę, jak i zebrany dzięki staraniom organów. Organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrał kompletny materia dowodowy, dokonał jego analizy i oceny. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, a rozstrzygnięcie logicznie i przekonująco uzasadnione. Odnosząc się do złożonych w odwołaniu wniosków dowodowych organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 22 września 2021 r. odniósł się do wniosków o przeprowadzanie dowodów z przesłuchania P. K., S. J., P.K.1 oraz J. D. i wskazał, że okoliczności, na które te dowody miałyby zostać przeprowadzone, zostały już ustalone dowodami znajdującymi się w aktach sprawy. Organ zaznaczył przy tym, że przedmiotem weryfikacji w niniejszej sprawie nie było to, czy inwestycja została zrealizowana, ale prawo Skarżącej do obciążenia kosztów uzyskania przychodów – pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne – kwotami wynikającymi z faktur wystawionych przez F. Sp. z o.o. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych.

Końcowo Dyrektor IAS stwierdził, że niezasadne są również zarzuty odnoszące się do wadliwości sporządzenia uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, ponieważ zawiera ono wszystkie prawnie wymagane elementy.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zaskarżyła decyzję Dyrektora IAS z dnia 22 września 2021 r. w części, zarzucając jej:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1) art. 120 i 122 O.p. poprzez naruszenie zasad praworządności i prawdy obiektywnej, czego wyrazem jest prowadzenie postępowania w sposób jednostronny z zamiarem udowodnienia z góry założonej tezy o nieprawidłowościach w rozliczeniu podatku VAT w związku z realizacją inwestycji w D. dotyczącej przebudowy hotelu na dom opieki dla seniorów;

2) art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 188 i 197 § 1 O.p. poprzez oparcie się przy wydaniu rozstrzygnięcia na selektywnie zgromadzonym materiale dowodowym i pominięcie szeregu korzystnych dla Strony dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych wyrażającego się w przyjęciu, że dokonane transakcje nabycia od F. Sp. z o.o. usług remontowo-budowlanych nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności i nie wywołują skutków dla potrzeb rozliczeń podatku VAT;

3) art. 121 i 191 O.p. poprzez dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wybitnie jednostronny i arbitralny, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co w efekcie prowadziło do dokonania dowolnych i sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym ustaleń w zakresie oceny transakcji dokonanych z udziałem Spółki i bezpodstawnego przyjęcia, że:

a) transakcje nabycia od F. Sp. z o.o. udokumentowane fakturami wystawionymi przez ten podmiot nie miały miejsca i jedynym celem faktur było wygenerowanie kwot podatku naliczonego do odliczenia,

b) Spółka F. Sp. z o. o., jako Generalny Wykonawca inwestycji, nie miała możliwości wykonania i faktycznie nie wykonała prac udokumentowanych kwestionowanymi fakturami,

c) Spółka wiedziała, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiązały się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT,

pomimo, że wniosków takich w żaden sposób nie uzasadnia zebrany materiał dowodowy;

4) art. 123 w zw. z art. 200 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, co wyraża się w wydaniu decyzji bez zachowania wymaganego prawem trybu umożliwienia Stronie wypowiedzenia się do zgromadzonego materiału dowodowego,

lI. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 6, art. 16a ust. 1, art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez zakwestionowanie prawa Podatnika do podwyższenia wartości początkowej środka trwałego po dokonaniu nakładów inwestycyjnych zawartych w fakturach wystawionych przez F. Sp. z o.o., pomimo że zrealizowana przez Spółkę inwestycja służyła i nadal służy działalności opodatkowanej Spółki, a w ślad za tym podstawy do naliczenia od tej wartości odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części objętej skargą oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z dnia 17 lutego 2021 r., a także o zasądzenie od Skarbu Państwa – Dyrektora IAS na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

5.3. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się w zasadzie na zakwestionowaniu przez organy podatkowe obu instancji prawa Skarżącej do podwyższenia wartości początkowej zmodernizowanego obiektu budowlanego w związku z uwzględnieniem przy ustalaniu tej wartości wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez F. Sp. z o.o. i naliczenia od tej podwyższonej wartości odpisów amortyzacyjnych.

Organy podatkowe zakwestionowały dokonane odpisy amortyzacyjne od nieprawidłowo ustalonej wartości początkowej środka trwałego, w związku z uznaniem faktur wystawianych przez F. Sp. z o.o. jako wykonawcy usług remontowo – budowlanych za nierzetelne, bowiem faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Skarżąca spółka stoi natomiast na stanowisku, że ma prawo do podwyższenia wartości początkowej zmodernizowanego obiektu budowlanego i naliczenia od tej podwyższonej wartości odpisów amortyzacyjnych, ponieważ ww. faktury dokumentują faktycznie wykonane przez F. sp. z o.o. będącą generalnym wykonawcą robót remontowo - budowlanych i adaptacyjnych ( przy pomocy podwykonawców ) w budynku Skarżącej, przeznaczonym na dom opieki.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie zakwestionowały rzetelność faktur wystawionych przez spółkę F. Sp. z o.o. i w konsekwencji zakwestionowały prawo Skarżącej do dokonania odpisów amortyzacyjnych na podstawie podwyższonej wartości początkowej budynku.

Na wstępie należy zaznaczyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 6 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 118/21, oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora IAS z dnia 8 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy czerwiec-grudzień 2015 r. i luty-kwiecień 2016 r. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione w ww. wyroku stanowisko dotyczące oceny rzetelności faktur wystawianych na rzecz Spółki przez F. Sp. z o.o.

5.4. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 120 O.p., bowiem organy podatkowe obu instancji działały na podstawie przepisów prawa.

Wyrażona w art. 120 O.p. zasada, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, statuuje zasadę praworządności, tj. obowiązek działania organów podatkowych w zgodzie z szeregiem konkretnych norm procesowych materialnoprawnych. Wynika z niej także wymóg "legalności", rozumiany jako zgodność każdego działania z konkretną normą prawną, będącą dla niego podstawą prawną.

Należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja zawiera prawidłową podstawę prawną. Mające zastosowanie przepisy prawa zostały wskazane w sentencji decyzji, a ich znaczenie i zastosowanie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o normy prawne rangi ustawowej podane w rozstrzygnięciu, tj. przepisy prawa materialnego – ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisy prawa procesowego – ustawy Ordynacja podatkowa.

Do wykazania naruszenia w toku postępowania podatkowego zasady praworządności nie wystarczy samo ogólnikowe stwierdzenie, że organy podatkowe naruszyły wskazany przepis, bez przytoczenia stosownej argumentacji i wykazania, że w wyniku wadliwego zastosowania norm prawnych lub wadliwej ich wykładni doszło do uchybienia zasadzie legalizmu.

Sąd stwierdza, że nie został również naruszony art. 121 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji działały bowiem w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p., zawierającego zasadę prawdy obiektywnej. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.

Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2104/12; z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2609/11; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Wszystkie dowody mające znaczenie w sprawie znajdują się w zebranym w aktach sprawy materiale dowodowym. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy odniósł się do zeznań przedstawicieli Spółki, świadków oraz dokumentów wymienianych przez Stronę, które według niej świadczą o wykonaniu przez F. Sp. z o.o. inwestycji przebudowy i adaptacji hotelu na dom opieki dla seniorów – stwierdzając, iż nie potwierdzają one, że F. Sp. z o.o. była faktycznym wykonawcą przedmiotowych prac. Organ drugiej instancji odniósł się także do wszystkich złożonych w odwołaniu wniosków dowodowych, tj. do wniosków o przeprowadzanie dowodów z przesłuchań P.K.1, P. K., J. D. oraz S. J. i wskazał, że okoliczności, na które te dowody miały zostać przeprowadzone, jak również inne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zostały ustalone dowodami (m.in. protokołami z przesłuchania świadków, wyjaśnieniami i dokumentami składanymi przez Skarżącą lub jej pełnomocnika). Należy wskazać, że fakt, że Skarżąca nie zgadza się z oceną i argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutu naruszenia prawa w zakresie przepisów postępowania.

W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy faktury wystawione na rzecz Skarżącej dokumentują rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W sprawie uwzględniono zeznania świadków, wyjaśnienia prezesa Skarżącej, generalnego wykonawcy, przedstawicieli kontrahentów oraz kierownika budowy. Oparto się również na zgromadzonych dokumentach: aktach notarialnych, zawartych umowach kredytowych, fakturach, dzienniku budowy oraz wyciągach z KRS, które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty – zgodnie z art. 181 O.p. – mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem Sądu, działanie organów było prawidłowe, a podejmowanie przez organy podatkowe czynności zmierzających do ustalenia okoliczności wymienionych w wystawionych przez F. Sp. z o.o. fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny. Stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony w oparciu o materiał dowodowy zaprezentowany zarówno przez Skarżącą, jak i zebrany dzięki staraniom organów podatkowych. Z akt sprawy wynika, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrały kompletny materiał dowodowy, dokonały jego analizy i oceny. Rozstrzygnięcie sprawy zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, poszczególne dowody oceniono każdy z osobna oraz w łączności z innymi dowodami. Zdaniem Sądu dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona w zaskarżonej decyzji argumentacja jest logiczna. Dokonane w konsekwencji ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów, zawartej w art. 191 O.p. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy.

Organ podatkowy nie naruszył sformułowanej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżąca w toku postępowania była informowana o podejmowanych czynnościach i miała możliwość składania oświadczeń i wniosków – z czego częściowo korzystała, składając pismo z dnia 16 czerwca 2021 r., tj. pismo uzupełniające do zastrzeżeń wniesionych przez Prezesa Zarządu Spółki do protokołu z dnia 9 czerwca 2021 r., dotyczącego zapoznania się z materiałem dowodowym w trybie art. 200 O.p. Nadmienić w tym miejscu należy, że zgodnie z postanowieniem z dnia 14 maja 2021 r. Skarżącej wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w związku z wniesionym odwołanie. Po dacie wydania ww. postanowienia organ trzykrotnie zawiadomił stronę, że jej odwołanie nie zostanie rozpatrzone w ustawowym terminie i wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy, przy czym w tym czasie w aktach sprawy nie pojawiły się żadne nowe dokumenty. W dniu 9 czerwca 2021 r. spisano protokół na okoliczność stawienia się Prezesa Zarządu Spółki celem zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawach prowadzonych z odwołania Skarżącej oraz okazania mu ww. materiału, do którego następnie wniósł odnotowane w rzeczonym protokole uwagi – uzupełnione przez pełnomocnika Skarżącej pismem z dnia 16 czerwca 2021 r. Stronie zagwarantowano więc możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji.

Wskazać należy, że w postępowaniu odwoławczym nie było prowadzone dodatkowe postępowanie wyjaśniające ani nie gromadzono dodatkowych materiałów. Organ drugiej instancji uznał bowiem, że zgromadzone i przekazane wraz z odwołaniem przez Naczelnika US akta sprawy (dokumenty) pozwalają na ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością i właściwą ich ocenę. W postępowaniu przed organem pierwszej instancji Skarżąca również została zawiadomiona o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie (pismo z dnia 17 grudnia 2020 r.). W trakcie przeprowadzonej w dniu 22 grudnia 2020 r. rozmowy telefonicznej pełnomocnik Skarżącej poinformował, że dopiero otrzymał protokół po kontroli przeprowadzonej w Spółce i po dniu 27 grudnia 2020 r. wskaże, kopie których dokładnie dokumentów będą mu potrzebne, co wynika z obszernej treści ww. protokołu. W aktach sprawy znajduje się także protokół zapoznania się pełnomocnika Skarżącej z aktami sprawy z dnia 7 stycznia 2021 r., przy obecności również Prezesa Spółki. Z treści protokołu wynika, że pełnomocnik Skarżącej wskazał, że z uwagi na brak spisu akt nie może stwierdzić kompletności dokumentacji oraz zastrzegł prawo do wniesienia dodatkowych materiałów dowodowych do dnia 22 stycznia 2021 r. Z uwagi na umożliwienie pełnomocnikowi strony wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego organ postanowieniem z dnia 18 stycznia 2021 r. zawiadomił Skarżącą, że postępowanie nie zostanie załatwione w ustawowym terminie, ale do dnia 18 lutego 2021 r. Mimo to pełnomocnik Spółki nie skorzystał z prawa do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że na żadnym etapie postępowania nie został Spółce ani jej pełnomocnikowi ograniczony dostęp do akt sprawy, czy też składania wyjaśnień lub wniosków dowodowych.

Skuteczne postawienie zarzutu, że organ podatkowy działał stronniczo i dokonał swobodnej oceny zebranych w trakcie postępowania dowodów, wymaga wykazania, że uchybiono zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo - skutkowego.

Reasumując, Skarżącej umożliwiono odniesienie się do materiału dowodowego włączonego do akt sprawy, stąd nie zostały naruszone po jej stronie jakiekolwiek uprawnienia procesowe, a w szczególności wymieniona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych, ani też wyrażona w art. 123 § 1 O.p. zasada czynnego udziału w postępowaniu.

Strona może oczywiście kwestionować, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 52/13, CBOSA). Jak wynika natomiast z akt sprawy, Strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania, i w oparciu o które ustalały stan faktyczny.

Zdaniem Sądu, organy przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów przemawiających za zasadnością przyjętego stanowiska. Wskazały też na konkretne źródła i środki dowodowe. Wyciągnięte w ten sposób wnioski nie są oderwane od materiału dowodowego i składają się na spójną i logiczną całość. Przeprowadzone postępowanie dowodowe jest obszerne i kompletne. Skarżąca nie domagała się przy tym zbadania kwestii niewyjaśnionych, a jedynie przeprowadzenia czynności procesowych na okoliczności już w sprawie ustalone.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, ponieważ tego rodzaju wątpliwości nie miały miejsca.

Powołany w treści uzasadnienia skargi Spółki przepis i wynikająca z tego przepisu zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanego przepisu prawa w sytuacji, w której rozstrzygając w przedmiotowej sprawie, organ pierwszej instancji nie miał żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisów zastosowanych w zakresie ustalonego stanu faktycznego. Wątpliwości w tym zakresie nie powziął również organ odwoławczy. W ocenie Sądu, nie powstały również wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa materialnego.

Natomiast analiza przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów, prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Stąd również w zakresie ustaleń odnośnie stanu faktycznego nie zaistniały jakiekolwiek wątpliwości.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem – wbrew stanowisku Skarżącej – zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

5.5. W następnej kolejności, dokonując oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Według art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Jak stanowi art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnych zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1. Według art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną. Warto przy tym zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych.

Sąd wyjaśnia, że definicja sformułowana przez ustawodawcę w powołanym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ma charakter ogólny. Każdorazowo więc wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie i ocenie w celu dokonania jego prawidłowej kwalifikacji podatkowoprawnej.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest aby były łącznie spełnione następujące warunki: 1) wydatek powinien być rzeczywiście poniesiony przez podatnika, 2) wydatek nie może znajdować się w katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 u.p.d.o.p.), 3) powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i poniesiony w celu uzyskania przychodu, 4) powinien być właściwie udokumentowany (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06. z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt II FSK 946/11, z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1391/11, z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2152/12, z dnia 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2004/14). Wobec powyższego brak udokumentowania poniesienia wydatku o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. rzetelnym, kompletnym i wolnym od błędów dowodem księgowym uniemożliwia uznanie takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w powołanych wyrokach.

Koszty uzyskania przychodu są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego wykonawcy (wskazanego w fakturze) za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć tego rodzaju towar lub usługę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2818/14, z 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK1755/06, z 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, z 24 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 788/11).

5.6. Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że faktury VAT wystawiane Spółce przez F. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Fakt realizacji inwestycji jest niesporny, jednakże zaznaczyć należy, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie było to, czy inwestycja została zrealizowana, lecz prawo Skarżącej do obciążenia kosztów uzyskania przychodów – pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne – kwotami wynikającymi z faktur wystawionych przez F. Sp. z o.o., które to faktury miały dotyczyć przedmiotowej inwestycji. W niniejszej sprawie organy zasadnie przyjęły, że wbrew treści ww. faktur wykazanych na nich prac nie wykonała F. Sp. z o.o.

F. rzekomo zleciła wykonanie całości prac Spółce B. Sp. z o.o., której Prezes Zarządu Z. G. zeznał, iż nie ma wiedzy na temat działalności tej Spółki, w tym prowadzonych prac, ponieważ jak to określił był "słupem", a wszystkie czynności wykonywał A. D., który z kolei zaprzecza, że Z. G. nic nie wiedział o pracach, jak również potwierdził, że B. Sp. z o.o. była podwykonawcą robót na wskazanej inwestycji.

Z zeznań A. S. wynika, iż na budowie "pracowali Ukraińcy", tymczasem z akt sprawy, w tym zeznań świadków, nie wynika, aby którykolwiek z ujawnionych podmiotów rzekomych wykonawców prac, zatrudniał obywateli obcych państw. Świadkowie C. F. i J. D. zeznali także, iż na budowie pracowało czasami kilkadziesiąt osób jednocześnie, tymczasem żadna z ujawnionych firm/osób, która miała faktycznie wykonać roboty budowlane nie wskazała, aby zatrudniała taką ilość osób – działali albo samodzielnie lub też z kilkoma pracownikami.

Prezes Zarządu F. Sp. z o.o. D. K. zeznał, że w okresie od czerwca do października 2015 r. nie wykonywał żadnych prac związanych z ww. nieruchomością, a jednocześnie przyznał, że złożył podpis na protokole technicznym odbioru robót z dnia 28 grudnia 2015 r. Z zeznań J. D. (kierownika budowy) wynika, że D. K. był obecny przy podpisaniu przez niego umowy z F. Sp. z o.o., pojawiał się również na ww. budowie w niewiadomej roli. Powyższe okoliczności mogą wskazywać na występowanie już w 2015 r. powiązań D. K. z osobami reprezentującymi F. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o.

Organy zasadnie ustaliły również, że B. Sp. z o.o. nie dysponowała odpowiednimi pracownikami, rzekomo podzleciła wykonie prac kolejnym firmom/osobom zatrudnianym na umowy zlecenie/o dzieło. Z akt sprawy wynika, iż podwykonawcami B. Sp. z o.o. miały być firmy/osoby: A. S. P2, B1 Sp. z o.o., J. Sp. z o.o. oraz C. F.. Odnosząc się do ww. ustalonych rzekomych "faktycznych" (nie pośredniczących) wykonawców prac, Dyrektor IAS zasadnie stwierdził, że co prawda A. S., S. K. oraz C. F. podczas przesłuchań wskazywali na wykonywanie prac na terenie prowadzonej przez Skarżącą inwestycji, w tym jako podwykonawcy B. Sp. z o.o., przedkładając faktury i po części protokoły odbioru robót – jednakże wskazać należy, iż protokoły te, jak również protokoły pomiędzy B. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. oraz umowy o podwykonawstwo i opis robót na fakturach są bardzo ogólnikowe i nie da się ustalić, jakich konkretnie prac dotyczyły. Jest to o tyle istotne, iż na danym obiekcie miało pracować kilku podwykonawców wykonując podobne prace. Do umów nie dołączano kosztorysów prac czy harmonogramów ich wykonania, co także nie pozwoliło na potwierdzenie przebiegu i charakteru współpracy z ww. firmami.

B1 Sp. z o.o. złożyła za badany okres deklaracje VAT-7 wykazując w nich niewielką nadwyżkę z poprzednich okresów poza lipcem 2015 r., gdzie wykazała kwotę podatku do wpłaty. Spółka została wykreślona w dniu 30 czerwca 2016r. z rejestru czynnych podatników VAT, z uwagi na brak składania deklaracji VAT-7. Ponadto z zeznań złożonych przez Prezesa tej Spółki – P. Ł. wynika, iż za namową zgodził się objąć funkcję Prezesa Zarządu "na miesiąc" w zamian za wynagrodzenie. Nie posiada żadnej wiedzy na temat funkcjonowania Spółki, nie posiadał żadnej kontroli nad Spółką i nie miał żadnego zakresu czynności jako jej Prezes, nie zna B. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o., A. D., nie posiada wiedzy na temat prowadzonej inwestycji, wie "z prokuratury albo komendy policji", że były wystawiane przez tę firmę "lewe faktury", ale on ich nie wystawiał.

Z kolei J. Sp. z o.o. nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie ma możliwości uzyskania dokumentacji, a podjęta próba przesłuchania Prezesa nie udała się, ponieważ W. P. nie podjął kierowanych do niego wezwań.

Ponadto wskazać należy na powiązania osobowe pomiędzy Spółkami J. i B., tj. w okresie 7 października 2009 r. – 11 lutego 2010 r. Prezesem Zarządu i jedynym udziałowcem był A. D., który w B. Sp. z o.o. działał jako pełnomocnik. Obie Spółki nie składały jako płatnik deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy.

Według ww. faktur usługi miały być wykonane (w tym przez wskazanych podwykonawców) w okresie czerwiec - grudzień 2015 r., tymczasem pierwszy wpis w Dzienniku Budowy jest datowany na dzień 12 stycznia 2016 r. o treści "rozpoczęto prace budowlane budynku usługowo-hotelowym z częścią rekreacyjną" i z kolejnych wpisów wynika, że:

- w dniu 14 stycznia 2016 r. wprowadzono na budowę firmę F. (...) podwykonawca B. (...) oraz przekazano obiekt do realizacji prac zgodnie z wydanym pozwoleniem na budowę,

- w dniu 15 stycznia 2016 r. B. zgłosiła podwykonawców: P1, S. Sp. z o.o., U., J. Sp. z o.o., B1 Sp. z o.o., Z.,

- w dniu 12 kwietnia 2016 r. dokonano ostatniego wpisu informującego o zakończeniu prac budowlanych.

Projekt budowlany dotyczący przebudowy i rozbudowy budynku usługowego – hotelu z częścią rekreacyjną, gdzie inwestorem była Skarżąca został zatwierdzony w dniu 10 grudnia 2015 r.

W ocenie Sądu, prawidłowa jest konstatacja organu, że z powyższego wynika, iż faktury dotyczące rzekomo wykonanych przez F. Sp. z o.o. prac budowlanych zostały wystawione przed wydaniem decyzji zatwierdzającej projekt budowlany oraz przed dokonaniem wpisów w dzienniku budowy.

Zdaniem Sądu, za niewiarygodne należy uznać twierdzenia, jakoby wpisy w dzienniku budowy nie były zgodnie ze stanem faktycznym. Podkreślić należy, iż wpisów w dzienniku tym nie dokonywał jedynie J. D. – kierownik budowy, który przesłuchany stwierdził, że zapisy w tym dokumencie są zgodne ze stanem rzeczywistym, ale również inne osoby, tj. S. J. (Prezes Spółki).

Wykazane na wystawionych przez F. Sp. z o.o. fakturach VAT (VI-XII 2015 r.) roboty nie zostały wykonane przed uzyskaniem pozwolenia na budowę skoro Spółka występując o pozwolenie na budowę – wniosek złożony w październiku, zaakceptowany w grudniu 2015 r. – wskazywała na konieczność wykonania prac, których rzekomo dotyczą te faktury. Dodatkowo świadczy to o tym, że wykonanie przedmiotowych robót wymagało pozwolenia. Według zeznań kierownika budowy J. D. prace w 2015 r., tj. roboty rozbiórkowe i cała przebudowa hotelu, to koszt ok [...] min. złotych, przypuszcza jednak, że "wyceniono to na dużo więcej dla banku". Pełnomocnik Skarżącej, odnosząc się do tych zeznań, wskazuje, iż prawdopodobnie kierownik budowy miał na myśli "robociznę", bez kosztu zakupu materiałów. Podkreślić w tym miejscu należy, iż tylko jedna ze spornych faktur dotyczy zakupu materiałów, a właściwie zaliczki na ich zakup (na wartość netto [...],- zł), natomiast w treści pozostałych faktur wyraźnie wskazano, iż dotyczą one "prac...". Również w umowach zapisy odnoszą się do wykonania czynności – prac/robót za odpowiednim wynagrodzeniem, a nie wymieniono tam zakupu jakichkolwiek materiałów budowlanych czy wyposażenia. Także z porównania wartości wynikających z faktur zakupu od B. Sp. z o.o. z fakturami sprzedaży wystawionymi na rzecz Spółki w związku z przedmiotową inwestycją nie wynika, aby F. Sp. z o.o. kupowała i sprzedawała ("refakturowała") towary na rzecz Strony. Co prawda z protokołów wynika, że Spółka kupowała materiały budowlane, ale wskazać należy, iż z tych samych protokołów wynika, że w badanym okresie wykonywać miała nie tylko roboty na rzecz Skarżącej dotyczące przebudowy obiektu na dom seniora.

Poczynione w sprawie ustalenia dowodzą zatem, jak słusznie stwierdził organ drugiej instancji, że transakcje (prace remontowo-budowlane, zaliczki na materiały budowlane) objęte fakturami VAT wystawionymi przez F. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej w okresie od czerwca do grudnia 2015 r. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, które rzekomo miały miejsce pomiędzy wskazanymi na nich stronami.

Zasadnie organy podatkowe przyjęły także, że wystawiona przez F. Sp. z o.o. faktura VAT z dnia 29 lutego 2016 r., tytułem refakturowania kosztów zakupu oleju opałowego, również nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z opisu przedmiotowej faktury nie wynika, w jakim celu została wystawiona. Związek ten nie wynika również z zawartej przez strony umowy o wykonanie robót budowlanych. Jednakże z wyjaśnień A. F., jak i Skarżącej wynika, że olej opałowy był wykorzystywany do ogrzania obiektu, gdyż technologia wykonania niektórych robót wymagała odpowiedniej temperatury. Skoro zatem wystawione przez F. Sp. z o.o. na rzecz Strony faktury za usługi remontowo-budowlane nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych to – w opinii Sądu – również refaktura kosztów zakupu oleju opałowego, jako z nimi związana, nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji pomiędzy wymienionymi w niej stronami.

W ocenie Sądu należy uznać za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że w przedmiotowej sprawie zaewidencjonowane zostały przez Spółkę faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W tym miejscu należy wskazać, że o prawie zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie przesądza samo dysponowanie przez nabywcę towaru lub usługi fakturą wystawioną przez sprzedającego, choćby dokument ten był poprawny pod względem formalnym. Faktura w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego winna dokumentować rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Ciężar dowodu w zakresie poniesienia kosztów, jak też wykazania ich związku z przychodami spoczywa na podatniku. Natomiast na organie podatkowym spoczywa obowiązek przeprowadzenia dowodów, które dokumentowałyby zbycie podatnikowi konkretnego towaru lub sprzedaż usługi, przez figurujący na fakturze podmiot za konkretną cenę.

W ocenie Sądu dla rozstrzygnięcia sprawy nie było wystarczające jedynie ustalenie, czy roboty budowlane opisane w fakturach zostały wykonane, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur - spółka F. była faktycznym wykonawcą robót budowlanych ( względnie wykonywała te roboty przy udziale podwykonawców ), co w konsekwencji pozwalałoby na podstawie wystawionych faktur na dokonanie odpisów amortyzacyjnych od podwyższonej wartości początkowej środka trwałego. To na podatniku w związku ze zgromadzonym materiałem dowodowym i dokonanymi ustaleniami spoczywał obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów zarówno faktu dokonania zakupu usług remontowo – budowlanych, poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych wydatków oraz wpływu tego kosztu na wysokość przychodów. Tego w rozstrzyganej sprawie Skarżąca nie uczyniła. Nie wykazała bowiem od jakiego podmiotu rzeczywiście dokonała zakupu usług remontowo – budowlanych, przeprowadzonych w budynku Skarżącej. Podkreślić należy, że sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny wykonuje usługę lub dostarcza towar, a kto inny wystawia fakturę sprzedaży tej usługi lub towaru prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym procesu gospodarczego.

W związku z powyższym niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 6, art. 16a ust. 1, art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p.

5.7. Biorąc pod uwagę wszystkie opisane powyżej okoliczności za słuszną należy uznać konstatację organów podatkowych, że faktury VAT wystawiane na rzecz Skarżącej przez F. sp. z o.o. nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a w konsekwencji organy prawidłowo uznały, że Skarżącej nie przysługuje prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od podwyższonej wartości początkowej zmodernizowanego budynku.

5.8. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.