Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 367/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 12 ust. 3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 240 poz 2027
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 194
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. C. F. spółka jawna z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 711/09 w sprawie ze skargi I. C. F. spółka jawna z siedzibą w C. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 13 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpoznania 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. C. F. spółka jawna z siedzibą w C. kwotę 380 zł (słownie: trzysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 711/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę I. C. F. Spółka Jawna w C. (zw. dalej: Spółką) na postanowienie Ministra Finansów z dnia 13 maja 2009r. w przedmiocie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że Spółka nabyła nieruchomość gruntową położoną w K. w postaci działki o pow. 58 arów 34 m2 stanowiącą, zgodnie z ewidencją gruntów, tereny rolne niezabudowane, od której w chwili wnoszenia wniosku uiszczała podatek rolny. Obecnie zamierza sprzedać nabytą nieruchomość. Ponieważ w ocenie Spółki, opisana nieruchomość jest nieruchomością rolną, zwolnioną z podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zw. dalej: ustawa o VAT, zadała zatem pytanie: czy działaniem prawidłowym jest wystawienie faktury sprzedaży ze stawką VAT zwolniony i dokonanie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT? Czy też działaniem prawidłowym jest wystawienie przez Spółkę faktury sprzedaży ze stawką VAT zwolniony i wystąpienie do firmy od której nabyto nieruchomość o sporządzenie korekt wystawionych przez nią faktur numer 1/środki trwałe i 2/ środki trwałe przy zastosowaniu stawki VAT zwolniony?

Spółka stanęła na stanowisku, że przy sprzedaży nieruchomości prawidłowym będzie wystawienie przez Spółkę, faktury sprzedaży ze stawką VAT zwolniony i wystąpienie do firmy, od której nabyto nieruchomość o sporządzenie korekt wystawionych przez nią faktur przy zastosowaniu stawki VAT zwolniony, gdyż transakcja sprzedaży opisanej nieruchomości stanowiącej grunty rolne, korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Minister Finansów wezwał Spółkę do sprecyzowania czy przeznaczenie gruntu, który Spółka zamierza sprzedać, wynika ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, czy też Spółka występowała o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla przedmiotowej działki.

W odpowiedzi na wezwanie Spółka oświadczyła, że nie wie czy zostało sporządzone studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Wobec powyższego Minister Finansów uznał że w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego, wnioskodawca nie udzielił odpowiedzi na zawarte w wezwaniu pytania, co nie pozwoliło organowi na zajęcie jednoznacznego stanowiska w sprawie będącej przedmiotem wniosku. W związku z tym postanowieniem z dnia 27 lutego 2009 r. organ pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Spółki.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 14b § 3 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm.) wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego zażalenia Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie uznając, że nie narusza ono prawa. Organ podkreślił, że w celu ustalenia właściwej stawki podatku od towarów i usług dla dostawy gruntu konieczna jest informacja o przeznaczeniu terenu, na którym położony jest ten grunt, gdyż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Nie jest możliwe określenie przeznaczenia danego terenu, w oparciu o dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając mu naruszenie art. 14b § 3 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. W jej ocenie w sprawie nie zaistniały podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpoznania, gdyż studium, na podstawie którego organ chciałby ustalić rzeczywiste przeznaczenie gruntu nie jest przepisem prawa miejscowego, a jedynie uchwałą rady gminy, stanowiącą podstawę do opracowania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Studium nie obliguje urzędu do wydawania decyzji o określonym przeznaczeniu gruntów.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę powołał się na art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i wskazał, że konieczne w sprawie było określenie przeznaczenia terenu, na którym znajdowała się działka przeznaczona przez Spółkę do sprzedaży. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2007r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Jednakże Spółka jednoznacznie przyznała, że planu zagospodarowania przestrzennego dla powyższego terenu nie ma. Natomiast art. 4 ust. 2 powyższej ustawy stanowi, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zaś art. 9 ust. 1 stanowi, że w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzania Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Zatem zdaniem Sądu I instancji celowe było wezwanie przez organ Spółki, o uzupełnienie stanu faktycznego przez określenie czy Spółka występowała o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla przedmiotowej działki oraz czy zostało sporządzone Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, na terytorium której znajduje się przedmiotowa działka. Z uwagi na jednoznaczne stwierdzenie przez Spółkę, że nie występowała o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, jedynie w oparciu o przedmiotowe studium można było określić przeznaczenie terenu, na którym znajdowała się działka, którą Spółka miała sprzedać. Sąd wywiódł ponadto, że dane zawarte w ewidencji gruntów nie mogą decydować o przeznaczeniu terenu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Spółki wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej: p.p.s.a. w związku z art. 14g, art. 14b § 3, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi i przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że przedstawione przez Spółkę zdarzenie przyszłe i nieuzupełnienie go w zakresie informacji odnośnie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy uzasadniało zastosowanie przepisu art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem pełnomocnika Spółki żądane dane w zakresie studium uwarunkowań i zagospodarowania przestrzennego nie miały wpływu na wydanie rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie, a tym samym nie zaistniały podstawy do zastosowania art. 14g § 1 Ordynacji Podatkowej. Studium przyjmowane jest jako uchwała rady gminy, nie posiada jednak rangi przepisu prawa miejscowego, stanowiąc jedynie podstawę do opracowania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w momencie dokonywania sprzedaży, dla przedmiotowego terenu nie było obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, a więc decydujące znaczenie w sprawie będzie miał wypis z rejestru gruntów z dnia 18 czerwca 2004 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje stanowisko wnosząc o jej oddalenie.

W piśmie uzupełniającym skargę kasacyjną wskazano na wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2011 sygn. akt I FPS 8/10 potwierdzający stanowisko skarżącej w rozpoznawanej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie .

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy wykładni art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd w tej kwestii przedstawiony w wydanym w składzie 7 sędziów wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt I FPS 8/10 , powołanym również przez skarżącą w uzupełnieniu skargi kasacyjnej.

NSA w uzasadnieniu tego wyroku stwierdził, że zwolnienie określone w art.43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT przysługuje wyłącznie względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane czy też pod zabudowę. Oznacza to, że ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym lub działek rekreacyjnych (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV, Komentarz do art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). W ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęcia terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę.

Zwrócił uwagę, że przystąpienie Polski z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej w oparciu o Traktat Akcesyjny z dnia 16 kwietnia 2003 r. spowodowało konieczność dostosowania systemu prawa podatkowego do rozwiązań unijnych. W szczególności dotyczyło to podatku pośredniego, jakim jest podatek od towarów i usług. W procesie stosowania prawa podatkowego sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji administracyjnych i wiążących interpretacji podatkowych sprawdzają czy nastąpiła prawidłowa implementacja prawa europejskiego na grunt polski. T. Koncewicz zwraca uwagę na konieczność interpretacji prawa krajowego w zgodzie z prawem unijnym (T. Koncewicz, Sędziowski obowiązek interpretacji prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym, "Przegląd Sądowy" 2000, Nr 6, s. 6). Uzupełniającą w stosunku do działań prawotwórczych metodą zapewnienia skuteczności prawa Unii Europejskiej jest prounijna wykładnia prawa krajowego dokonywana przez sądy krajowe (wykładnia przyjazna w stosunku do prawa unijnego, zgodna z nim). Służy ona między innymi eliminowaniu nieprawidłowości powstałych w procesie transpozycji dyrektyw poprzez interpretację w świetle ich brzmienia i celów (M. Kapko, Zapewnienie skuteczności prawa Unii Europejskiej w polskim systemie prawnym (w:) J. Barcz (red.), A. Gajda, R. Hakawy, M. Kapko, A. Michoński, A. Nowak-Far, A. Pudło, R. Schweppe, Pięć lat członkowstwa w Unii Europejskiej. Zagadnienia poltyczno-ustrojowe, Instytut Wydawniczy Euro Prawo, Warszawa 2009, s. 131).

W sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. Potwierdza to bogate orzecznictwo ETS -u, m.in. w sprawie von Colson i Kamann, gdzie Trybunał wyraził pogląd, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest obowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie określonego rezultatu (orzeczenie w sprawie 14/83, Zb. Orz. 1984, s. 1891) Sąd krajowy, zgodnie z art. 4 ust. 3 TWE ( w brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie Traktatu z Lizbony), stosując prawo krajowe musi w zakresie, w jakim jest to możliwe interpretować prawo krajowe tak, aby było ono zgodne z wymogami prawa wspólnotowego, jego treścią i celem.

W związku z powyższym NSA uznał, że należy uwzględnić rozwiązania zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) w tym przepis art. 12 ust. 3 tej Dyrektywy stanowiący, że do celów dostawy terenu budowlanego - "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

W orzeczeniu w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondernemingen (Holandia) Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) uznał, że zdefiniowanie pojęcia gruntu budowlanego w rozumieniu przepisów artykułu 13(B)(h) i artykułu 4(3)(b) VI Dyrektywy interpretowanych łącznie należy do kompetencji państw członkowskich. Określenie stopnia ulepszenia, jakim musi się charakteryzować grunt niezabudowany w celu zaklasyfikowania go jako grunt budowlany w rozumieniu Dyrektywy, nie należy zatem do Trybunału (orzeczenie opublikowane w: E. Choina-Łucjan, B. Daciuk, J. Dmowska, J. Fornalik, J. Jędraszczyk, A. Kapczuk, Sz. Karpiński, K. Kosakowska, R. Krupa, M. Makiewicz, G. Młynarczyk, G. Mularczyk, R. Namysłowski, B. Niedziółka, A. Piekacz, C. Przygodzki, M. Radwan-Röhrenschef, K. Sachs, E. Stamblewska, W. Varga, Komentarz do Dyrektywie 2006/112/WE Rady, LEX 2008, komentarz dp art. 12).

W orzeczeniu tym uznano, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie ww. definicji terenu budowlanego. Polski ustawodawca nie zdefiniował pojęcia dostawy terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę w ustawie o podatku od towarów i usług. A zatem do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347).

A zatem aby prawidłowo implementować art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) , zdaniem NSA, należy podjąć działania legislacyjne zmierzające do zdefiniowania w ustawie o VAT pojęć dostawy terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę pod zabudowę.

W związku z tym, że w ustawie o VAT nie sprecyzowano pojęć terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę należy sięgnąć do dyrektyw interpretacyjnej związanej z wykładnią systemową zewnętrzną. Przepisem, który nawiązuje do podstawy opodatkowania jest art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (j.t. z 2005 r., Dz. U. Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Przepis ten stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Z przepisu tego wynika zatem, że podstawą wymiaru każdego podatku, w tym podatku od towarów i usług, wiążące są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zdaniem L. Etela zarówno dane składające się na zakres przedmiotowy (klasyfikacja gruntu, jego powierzchnia), jak i podmiotowy ewidencji powinny być podstawą wymierzania podatku od nieruchomości. Brzmienie art. 21 Prawo geodezyjne i kartograficzne nie daje podstaw do podziału tych danych na te, które są wiążące dla organów podatkowych, i te, które takiego waloru nie mają. Ewidencja gruntów, zgodnie z powołanym artykułem, jest dla organu podatkowego urzędowym źródłem informacji o osobie właściciela i posiadacza samoistnego oraz o samej nieruchomości, tj. o gruncie, i w przyszłości - o budynku.

Natomiast podatkowa ewidencja nieruchomości nie stanowi podstawy do podejmowania decyzji podatkowych. Ma ona charakter wtórny w stosunku do ewidencji gruntów i budynków. W przypadku niezgodności danych pomiędzy tymi ewidencjami miarodajne są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków (L. Etel, Dane z ewidencji gruntów i budynków jako podstawa opodatkowania gruntów i budynków, Finanse Komunalne 2008/6/24).

Również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego związane z wymiarem podatku od nieruchomości wskazuje na wiążący charakter ewidencji gruntów. W wyroku z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 372/07 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 490966) NSA uznał, że dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej. Podważenie tych zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowania prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe. Przepis art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne nie wymaga dalszej wykładni stanowiąc wprost o tym, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią m.in. podstawę wymiaru podatku. Przez podstawę wymiaru podatku należy rozumieć zarówno określenie przedmiotu opodatkowania, zaliczenie do właściwej stawki podatkowej jaki i objęcie określonych gruntów zwolnieniem od opodatkowania. W innym wyroku z dnia 3 marca 2005 r., sygn.. akt FSK 912/05 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 164493) NSA wyraził pogląd, że stosownie do art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne dane z ewidencji gruntów stanowią podstawę wymiaru podatków, a contrario należy przyjąć, że dane te stanowią podstawę do stosowania zwolnień od podatku, jeśli zwolnienie zależy od danych objętych ewidencją gruntów. Z kolei w wyroku z dnia 29 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 1505/05 opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 599494 NSA podkreślił, że w świetle art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, organy podatkowe ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów.

Powyższe uzasadnia konstatację wykładnię art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne jednoznacznie wynika, że przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku VAT dotyczącego zwolnień z tytułu dostawy terenów innych niż budowlane lub nie przeznaczonych pod zabudowę decydujące znaczenie będzie miały dane wynikające z ewidencji gruntów.

NSA wskazał , że kolejnym zagadnieniem przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku VAT jest rozważenie możliwości sięgnięcia do przepisów ustawy z dnia z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 89, poz. 717, ze zm.). Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 6 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 436/07 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 465733).

Nie ulega bowiem wątpliwości, że przy ustaleniu, czy przy dostawie towarów terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę istotne znaczenie może mieć plan zagospodarowania przestrzennego jako źródło prawa miejscowego. Przepis art. 4 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Z treści cytowanego przepisu wynika, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dochodzi do wiążącego podmioty władzy, w tym administracji, oraz podmioty spoza systemu władzy (osoby fizyczne i ich organizacje) ustalenia bądź zmiany przeznaczenia terenu na określony w tym planie cel (T. Bąkowski, Ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Komentarz, Zakamycze, 2004, komentarz do art. 4 ww. ustawy).

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W wyroku z dnia 16 listopada 2007 r., sygn. akt II OSK 1531/06 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 490098) NSA wyraził pogląd, że skoro miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ustala przeznaczenie terenu (art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, to w przypadku braku dla danego terenu takiego planu, funkcję tą musi przejąć decyzja o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 2 ustawy). Decyzja taka jako akt indywidualny prawa administracyjnego, dopóki jest w obrocie prawnym powinna mieć wiążący charakter nie tylko dla stron postępowania administracyjnego, ale również dla kontrahentów umowy dostawy gruntów i organów podatkowych.

Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 830/07 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 437955) wskazując, że przez pojęcie "teren przeznaczony pod zabudowę" użyte w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy należy rozumieć teren o takim przeznaczeniu wynikającym z zakwalifikowania w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, bądź w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania.

W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające o różnych przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania terenu. Tak więc charakter terenu wyznacza plan miejscowy. Tam należy szukać wyjaśnienia czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany, czy też szerzej – przeznaczony pod zabudowę. Jeżeli natomiast planu nie ma, decyzję zakwalifikowania danego obszaru w ewidencji budynków i gruntów, chyba że datą późniejszą została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Decyzje takie wydaje wyłącznie w braku zagospodarowania. (Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2006, s. 502- 503).

Istotnym zagadnieniem prawnym wymagającym rozstrzygnięcia jest także , według oceny , udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące jest studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy?"

Charakter ww. studium został określony w art. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym . Z przepisu tego wynika, że w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzania studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zwanego dalej "studium" (ust. 1). Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych (ust. 4). Studium nie jest aktem prawa miejscowego (ust. 5).

Kategoryczne stwierdzenie zawarte w ust. 5 cytowanego przepisu, że studium nie jest aktem prawa miejscowego, oznacza określenie prawnego charakteru studium, które jest aktem kierownictwa wewnętrznego. Nienormatywność studium powoduje, że jego postanowienia nie mogą wpływać na sytuację prawną obywateli i ich organizacji, a więc podmiotów spoza systemu podmiotów administracji publicznej (T. Bąkowski, Ustawa o planowaniu...op. cit., komentarz do art. 9 ww. ustawy). K. Świderski podkreśla, że studium (uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy) wiążące jest jedynie dla organów gminy i jako akt kierownictwa wewnętrznego nie kształtuje sytuacji prawnej właścicieli nieruchomości (K. Świderski, Uwagi na temat prawnych instrumentów kształtowania ładu przestrzennego przez gminę, CASUS z 2006 r. , nr 3, s. 22).

Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 21 listopada 2000 r., sygn. akt II SA 106/00 ((opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 57193) w którym wskazano, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie ma mocy aktu powszechnie obowiązującego. Określa - jako akt planistyczny - jedynie politykę przestrzenną gminy i wiąże wewnętrzne organy gminy w ich planach przy sporządzaniu projektów planów miejscowych. Jako akt kierownictwa wewnętrznego (w stosunkach rada i podporządkowane jej jednostki organizacyjne) określa więc tylko kierunki i sposoby działania organów i jednostek pozostających w systemie organizacyjnym aparatu gminy przy sporządzaniu projektu przyszłego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Studium stanowi więc jeden z etapów poprzedzających uchwalanie planu i nie może tym samym, w żadnym przypadku, stanowić podstawy do wydawania decyzji.

W związku z tym, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie jest źródłem prawa miejscowego (art. 9 ust. 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym nie może ono stanowić podstawy do ustalenia prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Powyższy pogląd, jak stwierdził NSA, znajduje dodatkowe uzasadnienie, gdy dokona się wykładni prokonstytucyjnej. Przepis art. 217 Konstytucji RP stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. A zatem rezygnacja ustawodawcy z definicji pojęć terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę nie może być wypełniana przy pomocy wykładni rozszerzającej przez powoływanie się na studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, które nie jest źródłem prawa. Nie spełnia w związku z tym wymogów konstytucyjnych.

Reasumując NSA stanął na stanowisku, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Pogląd powyższy Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela.

Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku dokonał błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT uznając, że nieuzupełnienie na wezwanie organu wniosku o dane dotyczące studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania terenu uzasadnia pozostawienie wniosku bez rozpoznania. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wskazanych w niej przepisów są uzasadnione.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.