Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 680/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 680/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 lipca 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia NSA Józef Michaldo, Sędziowie NSA Józef Gach (spr), WSA Anna Znamiec, Protokolant Aneta Kubacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2007r., sprawy ze skarg "[...]" S.A w K., na decyzje Izby Skarbowej w K., z dnia 24 czerwca 2002 r. nr [...],, [...],, [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od [...] 1999 r. do [...] 2000 r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 57 838, 48 zł (pięćdziesiąt osiem tysięcy osiemset trzydzieści osiem złotych i czterdzieści osiem groszy)


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt l SA/Kr 1751/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi "[...]" S.A. w K., dalej zwanej "Spółką", na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] czerwca 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od [...] 1999 r. do [...] 2000 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawiając stan faktyczny sprawy, podał, że w trakcie kontroli skarbowej ustalono, że Spółka w rozliczeniach za w/w miesiące odliczyła podatek naliczony z faktur [...] wystawionych przez Zakład Produkcyjno - Handlowy "[...]" M. R., będący zakładem pracy chronionej, za które zapłata nie została dokonana bezpośrednio wystawcy faktur w formie pieniężnej za pośrednictwem banku. Spółka wpłaciła bowiem pieniądze za nabyty towar na rzecz "[...]" S.A. w ramach wiążącej firmę "[...]" z tym bankiem umowy factoringu. Zdaniem kontrolującego odliczenie podatku naliczonego z faktur [...] za [...] - [...] 1999 r. nastąpiło z naruszeniem §54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. (Dz.U. nr 156, póz. 1024 ze zm.), a za [...] - [...] 2000 r. - z naruszeniem §75 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. (Dz.U. nr 109, póz. 1245 ze zm.). Z uwagi na to zostało wydane 15 decyzji określających Spółce za powyższe miesiące kwoty zwrotu różnicy lub zobowiązania podatkowego oraz zaległości podatkowej, a także ustalających dodatkowe zobowiązania podatkowe.

Organ II instancji, po rozpatrzeniu odwołań Spółki, utrzymał w mocy decyzje organu l instancji. Oran odwoławczy uznał, że nie został spełniony warunek określony w wymienionych przepisach, gdyż należność zakładowi pracy chronionej uiścił faktor ([...]), zamiast skarżąca Spółka. Dokonana zapłata nie spełnia więc warunku jej bezpośredniości. Twierdzenia skarżącej Spółki, że rozliczenie transakcji odbywało się za pośrednictwem banku jest niezasadne. Spółka dokonywała zapłaty należności wynikającej z poszczególnych faktur w formie pieniężnej na rachunek banku, a nie na rachunek wystawcy faktur i za pośrednictwem banku. Izba uznała, że zapłaty dokonane w ten sposób, w wyniku dokonanej przez wierzyciela cesji wierzytelności, nie spełniają przesłanki określonej w §54 ust. 5 pkt 1 i § 75 rozporządzeń wykonawczych.

W skargach Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 120, 122 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm., dalej zwaną ustawą o VAT), a także § 54 ust. 5 pkt 1 § 75 w/w rozporządzeń. Podniosła, że "sankcja" w postaci zakazu obniżania podatku należnego może nastąpić jedynie wówczas, gdy nabywca towaru czy usługi posiadający fakturę VAT pominął pośrednictwo banku przy opłacaniu faktury. Jej zdaniem, przepisy nie określają formy, w jakiej pośrednictwo banku ma być realizowane. Spółka wskazała, że w przypadku umowy o prowadzenie rachunku bankowego, jak i w przypadku umowy factoringu (o ile stroną tej umowy jest bank), bank jest instytucją pośredniczącą w rozliczeniach finansowych pomiędzy stronami operacji gospodarczej. Skarżąca wywiodła, że wobec niejasności redakcji powyższych przepisów rozporządzeń wykonawczych organ podatkowy winien posłużyć się wykładnią celowościową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach podkreślił, że stan faktyczny w rozpoznawanych sprawach jest bezsporny. Spółka odliczała podatek naliczony z faktur [...] wystawionych przez podmiot mający status zakładu pracy chronionej, a należności objętych tymi fakturami nie uiszczała bezpośrednio sprzedawcy za pośrednictwem banku, lecz na rzecz [...], pełniącego rolę faktora w ramach umowy factoringu wiążącej sprzedawcę ("[...]") z tym Bankiem. Sad zauważył, że spór dotyczy oceny prawnej powyższego stanu faktycznego w świetle wymienionych przepisów § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. i § 75 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. Zdaniem Sądu, unormowania zawarte w tych przepisach miały - z uwagi na przysługujące zakładom pracy chronionej przywileje podatkowe - charakter niewątpliwie prewencyjny, zapobiegający nadużyciom występującym w transakcjach z udziałem tych podmiotów (wystawianie fikcyjnych faktur) i zapewniający rzeczywisty charakter zapłaty należności wynikającej z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej. Przepisy te miały gwarantować otrzymanie należności przez zakłady pracy chronionej za sprzedane towary i usługi oraz zabezpieczać interesy fiskalne Państwa. Sąd podkreślił, że konstytucyjność przepisu § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. została potwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 27 lipca 2004 r., SK 9/03.

Następnie Sąd zauważył, że z treści przytoczonych przepisów wynika, że cała należność z faktury VAT wystawionej przez zakład pracy chronionej ma zostać uiszczona bezpośrednio przez nabywcę (tylko przez nabywcę), za pośrednictwem banku na rachunek wystawcy faktury. W ocenie Sądu, zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że wynikający z powołanych wyżej przepisów rozporządzeń wymóg bezpośredniości zapłaty odnosi się tylko i wyłącznie do stron transakcji. Chybiony jest zarzut skargi, co do niejednoznaczności w/w przepisów w zakresie przyporządkowania użytego w nim sformułowania "bezpośrednio" oraz wewnętrznej sprzeczności analizowanych norm prawnych. Sąd podkreślił, że z istoty factoringu wynika, że następuje zerwanie bezpośredniego kontaktu sprzedawcy i nabywcy w zakresie wzajemnych rozliczeń z tytułu dostarczonego towaru lub wykonanej usługi -obowiązki wierzyciela przejmuje faktor, on też inkasuje należności od nabywcy, przekazując ich część sprzedawcy. W wypadku factoringu otwartego dłużnik zostaje powiadomiony o zmianie wierzyciela, ale w wypadku factoringu tajnego dłużnik może w ogóle nie dowiedzieć się o tym; wpłaca lub przelewa pieniądze na określone konto, nie mając świadomości, że np. nie należy ono do jego pierwotnego wierzyciela. Zdaniem Sądu, wykładnia językowa prowadzi do jedynego wniosku, że omawiane przepisy wymagają od nabywcy, który chce skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, aby należności z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej zapłacił bezpośrednio jej wystawcy. Zaś treść tych przepisów w kontekście ustalonego stanu faktycznego nie budzi takich wątpliwości interpretacyjnych, które zmuszałyby do sięgnięcia po wykładnię systemową i celowościową. Sąd podkreślił, że warunek bezpośredniości zapłaty nie został spełniony, skoro należność z faktur [...] nie trafiała bezpośrednio do zakładu pracy chronionej (na jego rachunek bankowy), lecz do faktora i nie ma znaczenia przy tym, że w niniejszej sprawie rolę faktora pełnił bank.

Sąd za nietrafny uznał również zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, podkreślając, że prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony nie jest prawem nieograniczonym i bezwarunkowym. Prawo to jest konsekwencją obowiązującej w systemie podatku od wartości dodanej zasady potrącalności, której następstwem jest neutralność ekonomiczna tego podatku jako podatku obciążającego konsumenta finalnego. Ustawodawca np. w art. 25 ustawy o VAT określił przypadki, w których prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało wyłączone. Omawiany przepis wymienia jeden z przypadków, w którym faktura nie stanowi podstawy do obniżenia w jakiej pośrednictwo banku ma być realizowane. W ocenie Spółki, w przypadku umowy o prowadzenie rachunku bankowego, jak i w przypadku umowy factoringu (o ile stroną tej umowy jest bank), bank jest instytucją jedynie pośredniczącą w rozliczeniach finansowych pomiędzy stronami operacji gospodarczej. A to oznacza, że choć to bank dokonuje zapłaty, to robi to w imieniu podmiotu, który zlecił mu dokonanie takiej operacji. Nie ma przy tym znaczenia, z jakiego tytułu wynika dyspozycja dokonania zapłaty, a więc czy pośrednictwo banku wynika z umowy factoringu czy z umowy o prowadzeniu rachunku bankowego. Skoro obie formy zapłaty są zapłatami identycznymi w skutkach, to dyspozycja określona w wymienionych przepisach została wypełniona.

Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt l FSK 455/06, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał tut. Sądowi do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że trafne są zarzuty naruszenia prawa materialnego - błędnej wykładni przepisów § 54 ust. 5 pkt 1 i § 75 w/w rozporządzeń, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślono, że niewątpliwie powyższe przepisy rozporządzeń wymagają do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego, aby należność z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej została zapłacona w formie pieniężnej za pośrednictwem banku, z tym, że spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii bezpośredniości tej zapłaty wystawcy faktury przez nabywcę.

Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 lipca 2004 r., SK 9/03, OTK ZU nr 7/A/2004, poz. 71 wskazano, że ustanowionego formalnie w § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. wymogu określonej formy płatności należności wynikającej z faktury wystawionej przez zakłady pracy chronionej, należy w gruncie rzeczy upatrywać w regulacji ustawowej - przepisie art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej, stanowiącego, że przedsiębiorca jest obowiązany do posiadania rachunku bankowego i gromadzenia oraz wydatkowania środków pieniężnych za pośrednictwem tego rachunku w każdym przypadku, gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca i jednorazowa wartość należności lub zobowiązań przekracza równowartość 3000 EURO albo równowartość 1000 EURO, gdy suma wartości tych należności i zobowiązań powstałych w miesiącu poprzednim przekracza 10 000 EURO, przeliczone na złote według kursu kupna walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonywane są operacje finansowe. Trybunał uznał, że warunki płatności określone w § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia (przy uwzględnieniu ust. 7 pkt 2 tego paragrafu) są zbieżne z regulacją powołanego przepisu ustawy o działalności gospodarczej. Dlatego treści tego ostatniego przepisu nie można pomijać przy dokonywaniu wykładni omawianego przepisu rozporządzenia. Zaś przepis art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o działalności gospodarczej, nakładając obowiązek dokonywania (i przyjmowania) płatności związanych z transakcjami zawartymi z innymi przedsiębiorcami za pośrednictwem rachunku bankowego, nie stawiał wymogu, aby płatności te były dokonywane bezpośrednio na rachunek bankowy kontrahenta. Konieczne było jedynie, aby płatności te były rozliczane za pośrednictwem banków. Już wtedy zapewniona była kontrola przepływów pieniężnych między przedsiębiorcami, w tym także sprawdzenie, czy rzeczywiście doszło do realizacji konkretnych transakcji. Dlatego dokonane w niniejszej sprawie przez podatnika rozliczenia, mimo że dokonane na rachunek banku - faktora, zgodna podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Regulacja ta nie naruszała istoty uprawnienia do obniżenia podatku VAT. Wymóg zapłacenia bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej warunkuje możliwość obniżenia podatku, jednak nie może być utożsamiany z ograniczeniami, o których mowa w art. 25 ustawy o VAT. Przedmiotowy przepis nie wyłączył uprawnienia wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy, ale postawił jedynie pewne warunki techniczne płatności. Realizacja uprawnienia do obniżenia należnego podatku o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej, zależy w tym wypadku od spełnienia dodatkowej przesłanki.

W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. i § 75 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że Spółka nie spełniła określonych w tym przepisie warunków pozwalających na odliczenie podatku naliczonego VAT z faktur [...]

- art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędne zastosowanie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, powołując się na wyrok NSA z 25 lutego 2005 r., FSK 1633/04, podniesiono, że WSA w zaskarżonym wyroku pominął cel regulacji zastosowanej w § 54 ust. 5 pkt 1 i § 75 rozporządzeń, a także nie zapewnił proporcji środka prewencyjnego przewidzianego w tych przepisach do celu, któremu ma służyć. Podkreślono, że celem omawianych unormowań było działanie prewencyjne, zapobiegające nadużyciom związanym z wystawianiem przez zakłady pracy chronionej faktur niedokumentujących faktycznych transakcji, przy jednoczesnym zapewnieniu, że zapłata należności wynikającej z faktury miała charakter rzeczywisty; miało to zabezpieczyć interesy Skarbu Państwa oraz zagwarantować otrzymanie należności przez zakład pracy chronionej. W rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowane faktyczne dokonanie transakcji udokumentowanych fakturami [...], jak i uregulowanie przez Spółkę płatności wynikających z tych faktur; nie ulega wątpliwości fakt otrzymania zapłaty przez zakład pracy chronionej za pośrednictwem banku będącego faktorem. Tym samym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, jednoznacznie zostały spełnione cele wymienionych przepisów, a wykładnia dokonana przez WSA nadała tym przepisom sens sprzeczny z Konstytucją, gdyż pozbawiła Spółkę podstawowego uprawnienia do obniżenia podatku należnego o naliczony, naruszając tym samym zasadę proporcjonalności określoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji oraz zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Niewłaściwa wykładnia doprowadziła do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, a więc spowodowała wadliwe zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez pozbawienie skarżącej uprawnienia do obniżenia podatku należnego.

Ponadto podano, że "poza obowiązkiem stosowania wykładni systemowej i celowościowej, a nie wyłącznie wykładni gramatycznej" WSA błędnie przyjął, że Spółka, korzystając przy zapłacie należności z faktur [...] z pomocy banku-faktora, nie spełniła wymogów wskazanych w § 54 ust. 5 pkt 1 i § 75 w/w rozporządzeń. Zdaniem Spółki "bezpośrednia zapłata w formie pieniężnej za pośrednictwem banku" należności wynikającej z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej odnosi się bowiem również do transakcji dokonywanych za pośrednictwem faktora będącego bankiem. Wskazane przepisy rozporządzenia nie precyzują bowiem formy, zapewniały osiągnięcie celu tego przepisu. W ten sposób zostaje również osiągnięty założony cel przepisu § 54 ust. 5 pkt 1 i § 75 rozporządzeń. Z ustalonego stanu faktycznego wynika bezspornie, że bank - faktor dokonał odpowiedniej płatności na rachunek bankowy zakładu pracy chronionej, to nie budzi wątpliwości rzeczywiste istnienie transakcji udokumentowanych tymi fakturami oraz otrzymanie należności z tego tytułu przez zakład pracy chronionej. Poprzestanie tylko na wykładni gramatycznej wymienionych przepisów rozporządzeń, prowadzącej do pozbawienia skarżącej Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez zakład pracy chronionej, nadawałoby tym przepisom sens sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym, ponieważ - na skutek pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego - naruszałoby zasadę proporcjonalności wyprowadzoną z art. 31 ust. 3 Konstytucji (dolegliwość niewspółmierna do założonego celu) oraz zasady zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa (art. 2 Konstytucji).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, który oznacza podatek uiszczony przez nabywcę. Powołując się na uzasadnienie orzeczenia NSA z dnia 7.03.1997 r., sygn. akt III SA 762/96, należy stwierdzić, iż cała "filozofia" podatku od wartości dodanej polega na tym, iż nabywca towarów i usług może potrącić podatek uiszczony przez zbywcę. Z orzeczenia tego wynika, że prawa nabywcy do potrącenia podatku VAT nie można traktować jako prawa samoistnego, niezależnego od tego, czy zbywca podatek uiścił. Art. 19 ust. 1 ustawy o VAT stanowił, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z przepisu tego wynika, że obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika. Z istoty podatku od towarów i usług (od "wartości dodanej") wynika jednak, iż prawo to jest warunkowe. Skorzystanie z niego uzależnione jest od tego, czy poprzedni podatnik, we wcześniejszej fazie produkcji lub redystrybucji, podatek ten uiścił.

Przepisy wcześniej wspomnianych rozporządzeń stanowią jedynie próbę doprecyzowania zasady wynikającej wprost z samej ustawy. Stosownie do treści § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r., w przypadku, gdy podatnikom wymienionym w ust. 6 (czyli w szczególności zakładom pracy chronionej w rozumieniu przepisów o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych) nabywca nie zapłacił bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury (faktury korygującej), wystawionej przez tych podatników, stosuje się przepis ust. 4, co oznacza, że faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zgodnie z § 54 ust. 7 pkt 2 rozporządzenia, powyższy przepis nie ma zastosowania m.in. w przypadku, gdy należność wynikająca z faktury (faktury korygującej) nie przekracza kwot wymienionych w art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.). Natomiast § 75 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. przewidywał, że faktury oznaczone m.in. wyrazami FAKTURA VAT ZPChr (czyli wystawione przez zakłady pracy) wystawione przed dniem 1 stycznia 2000 r. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, jeżeli nabywca towarów lub usług, których dotyczą te faktury, nie zapłacił do dnia 30 czerwca 2000 r. bezpośrednio wystawcy faktury w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z wystawionej faktury.

Dokonując wykładni przepisu pod ustawowego, jakim jest § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia (czy wyżej zacytowanego §75), należy zwracać uwagę, aby zachowując jego ratio legis, nie godzić bezpodstawnie w -ustawowe uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wykładnia tego przepisu powinna więc mieć charakter kompleksowy. Oprócz wskazanego wyżej ratio legis powinna ona być dokonywana w zgodzie z Konstytucją. Ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym. Celem wspomnianego przepisu jest zapewnienie wpływu na rachunek zakładów pracy chronionej kwot zawartych w fakturach przez te zakłady wystawionych. Z wspomnianego wcześniej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 lipca 2004 r., SK 9/03, wynika, że faktura wystawiona przez zakład pracy chronionej, w której określona należność (cena brutto) przekracza kwoty wymienione w art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (tj. 3000 ECU lub 1000 ECU - w zależności od obrotów między kontrahentami w poprzednim miesiącu), stanowi podstawę do odliczenia wskazanego na niej podatku tylko wtedy, gdy należność z niej wynikająca została przez podatnika zapłacona zakładowi pracy chronionej bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku. W przypadku niespełnienia tego wymogu faktura taka, mimo fizycznego jej posiadania przez podatnika, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku. Przepisy rozporządzenia nie ograniczają zatem prawa do obniżenia podatku, ale konstruują techniczne zasady co do sposobu płatności należności wynikającej z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej. Regulacja zawarta w § 54 ust. 5 pkt 1 i ust. 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w powiązaniu z art. 14a ustawy o podatku VAT wypełnia "filozofię" podatku od wartości dodanej, warunkując prawo odliczenia podatku naliczonego przy zakupie od zakładu pracy chronionej - od zapłaty przez nabywcę, bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku, należności wynikającej z faktury wystawionej przez taki zakład. Przepis ten zapobiega sytuacji, by budżet państwa nie wypłacał nabywcy kwot, których nie uiścił od zbywcy. Jak podkreśla Trybunał Konstytucjny w swoim orzeczeniu wymóg dokonywania płatności za pośrednictwem banku (przy określonych kwotach) wynikał nie z rozporządzenia, lecz z ustawy o działalności gospodarczej. Wymóg rozporządzenia traktować można co najwyżej jako przepis stwarzający, w odniesieniu do zwrotu podatku, środek wymuszający przestrzeganie obowiązku ustanowionego w obowiązującym wówczas art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej. Odnośnie natomiast podmiotów, które na mocy ustawy o działalności gospodarczej były zwolnione z obowiązku rozliczeń za pośrednictwem banku, Trybunał wskazał, że przewidziany przez rozporządzenie wymóg dokonywania zapłaty należności "bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku" nie ma charakteru obowiązku materialnoprawnego o charakterze podatkowym, lecz stanowi formalno-techniczny warunek gwarantujący właściwą formę dokumentowania rozliczeń z zakładami pracy chronionej, z uwagi na korzystanie przez te zakłady ze szczególnych przywilejów podatkowych.

Podkreślić należy, że wspomniany przepis art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o działalności gospodarczej, nakładając obowiązek dokonywania (i przyjmowania) płatności związanych z transakcjami zawartymi z innymi przedsiębiorcami za pośrednictwem rachunku bankowego, nie stawiał wymogu, aby płatności te były dokonywane bezpośrednio na rachunek bankowy kontrahenta. Jedynym warunkiem jest aby płatności te były rozliczane za pośrednictwem banków. Zapewnia to bowiem wystarczającą kontrolę przepływów pieniężnych między przedsiębiorcami, w tym także sprawdzenie czy doszło do realizacji konkretnych transakcji. Nawet więc, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, gdy podatnik dokonał płatności należności ze swojego rachunku bankowego nie bezpośrednio na rachunek bankowy swojego kontrahenta (sprzedawcy towarów), ale na rachunek banku - faktora, to rozliczenie to było i zgodne z treścią przepisu art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o działalności gospodarczej i zapewniało osiągnięcie celu tego przepisu. Wszystkie czynności związane z rozliczeniem tej transakcji (płatność banku - faktora na rzecz sprzedawcy oraz płatność nabywcy na rzecz tego banku należności za nabyty od sprzedawcy towar), jako dokonane za pośrednictwem rachunków bankowych, mogą być skontrolowane przez sprawdzenie odpowiednich dokumentów bankowych. W ten sposób zostaje również w pełni osiągnięty założony cel przepisu § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r., a także § 75 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., gdyż dokumenty bankowe umożliwiają sprawdzenie, czy rzeczywiście doszło do transakcji między zakładem pracy chronionej a innym przedsiębiorcą - czy nie była to transakcja fikcyjna.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że cała należność wynikająca z faktur VAT ZPChR wystawionych przez "[...]" została zapłacona przez skarżącą Spółkę oraz, że transakcje dokonane między tymi podmiotami nie były fikcyjnymi. Nie budzi także wątpliwości, że bank, związany jako faktor z zakładem pracy chronionej, dokonał odpowiedniej płatności na rachunek bankowy tego zakładu. Wobec tego, poprzestanie tylko na wykładni gramatycznej wymienionych przepisów rozporządzeń, prowadzącej do pozbawienia skarżącej Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez zakład pracy chronionej, nadawałoby wcześniej omówionym przepisom sens sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym, ponieważ - na skutek pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego - naruszałoby zasadę proporcjonalności wyprowadzoną z art. 31 ust. 3 Konstytucji (dolegliwość niewspółmierna do założonego celu) oraz zasady zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa (art. 2 Konstytucji). Wykładnia przepisu § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego powinna - uwzględniając jego ratio łegis - zapewnić stosowną proporcję przewidzianego w tym przepisie środka prewencyjnego do celu, któremu ma służyć, tak aby bezpodstawnie nie zostało naruszone, wynikające z ustawy, kardynalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i w ten sposób nie doszło do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług przez podwójne opodatkowanie tych samych operacji gospodarczych. Do sytuacji takiej nie można doprowadzić w przypadku braku ku temu racjonalnych przesłanek, a zwłaszcza braku zagrożenia interesów budżetu Państwa.

W sytuacji więc gdy podatnik dokonał zapłaty należności wynikającej z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej za pośrednictwem banku związanego -jako faktor - umową factoringu z tym zakładem, to nie można było tego podatnika pozbawić prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w tej fakturze na podstawie § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. oraz § 75 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. Pozbawienie strony prawa odliczenia jakiejkolwiek kwoty zawartej w spornych fakturach, pozostawałoby w sprzeczności z celem wspomnianego przepisu.

Z tego względu Sąd działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobligowane do uwzględnienia przedstawionej wyżej wykładni przepisu §54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. oraz § 75 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpisy od skarg, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e i f Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212 poz. 2075), oraz opłatę od pełnomocnictwa.