Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1149/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 144, art.146 par 1, art. 151a, art. 177, art. 240 par 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA: Hieronim Sęk, , , po rozpoznaniu w dniu 23 grudnia 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1294/15, w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 10 marca 2015 r., nr [....], w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od M. sp. z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. kwotę 220 zł (słownie: dwieście dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej: Dyrektor UKS) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1294/15. Sąd ten w wyniku skargi M. sp. z o.o. w R. (dalej: Spółka lub Skarżąca) uchylił decyzję Dyrektora UKS z dnia 10 marca 2015 r. oraz utrzymaną nią w mocy decyzję tego organu z dnia 15 grudnia 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

2.1. W dniu 26 czerwca 2014 r. Spółka złożyła do Dyrektora UKS wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją z dnia 6 maja 2014 r. Jako przesłankę wznowienia podała art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.). Wskazała, że bez swojej winy nie brała udziału w postępowaniu dotyczącym określenia podatku VAT.

2.2. Postanowieniem z dnia 23 lipca 2014 r., Dyrektor UKS wznowił postępowanie kontrolne. Następnie decyzją z dnia 15 grudnia 2014 r. odmówił uchylenia decyzji z dnia 6 maja 2014 r., przyjmując, że nie zaistniała przesłanka wznowienia objęta wnioskiem.

2.3. Decyzja odmowna została utrzymana w mocy zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 10 marca 2015 r. W jej motywach podano, że: - w sprawie zakończonej decyzją wydaną w trybie zwykłym, na podstawie szeregu czynności procesowych, stwierdzono, iż pod adresem podanym w Krajowym Rejestrze Sądowym (R. ul. G.) w rzeczywistości nie mieściła się siedziba Spółki, zaś miejsca faktycznego prowadzenia przez nią działalności nie udało się ustalić; - w takiej sytuacji zachodziły podstawy do zastosowania art. 151a O.p., a w konsekwencji zostawiania pism procesowych kierowanych do Spółki, w tym decyzji z dnia 6 maja 2014 r., w aktach sprawy ze skutkiem ich doręczenia; - działania tego rodzaju nie stanowiły więc o nie braniu udziału przez Spółkę w postępowaniu bez własnej winy.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i wadliwe ustalenie stanu faktycznego; - art. 123 § 1 O.p. przez pozbawienie prawa do czynnego udziału w postępowaniu oraz uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów; - art. 151a i art. 211 O.p. przez pozostawienie decyzji z dnia 6 maja 2014 r. w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia, mimo że nie zachodziły przewidziane w tym przepisie przesłanki, zamiast jej właściwego doręczenia; - art. 233 § 1 pkt 1 i art. 240 § 1 O.p. przez błędne uznanie, iż nie wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor UKS wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) uchylił obie decyzje Dyrektora UKS, wydane w trybie wznowienia.

4.2. W motywach takiego rozstrzygnięcia Sąd przyjął, że: - zaistniała przesłanka wznowienia wskazana przez Spółkę, gdyż nie doręczono jej postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego w przedmiocie podatku VAT; - nie wszczęto tym samym skutecznie tego postępowania; - okoliczności, od których uzależnione było skorzystanie z art. 151a O.p., dopełniającego art. 146 § 1 O.p., muszą zostać utrwalone na potwierdzeniach odbioru doręczanych pism; - z potwierdzenia takiego powinno bowiem wyraźnie wynikać, że podany adres w ogóle nie istnieje, bądź że wskazany adres (zgodny z rejestrem) jest niewłaściwym adresem; - Dyrektor UKS ustalił, że adres Spółki w KRS był zbieżny z tym, którym sam dysponował, a prób doręczania korespondencji Spółce (także postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego) organ ten w żaden sposób nie udokumentował; - zamiast skierować pismo do Spółki, jak to uczynił z zawiadomieniem o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, przeprowadził czynności w miejscu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej i następnie na ich podstawie stwierdził, że adres Spółki jest nieznany; - brak wszczęcia postępowania nie mógł zostać naprawiony innymi czynnościami, jak choćby kontaktowaniem się z pełnomocnikiem Strony na późniejszym etapie postępowania; - w tym stanie rzeczy Dyrektor UKS dokonał błędnej oceny przesłanki wznowienia powołanej przez Skarżącą; - ponownie analizując sprawę winien uwzględnić wskazane stanowisko, że brak doręczenia Spółce postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego pozbawił ją, bez jej winy, możliwości udziału w postępowaniu.

5. Skarga kasacyjna oraz odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Dyrektor UKS zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

5.2. Sądowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie:

1) art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.; dalej: P.u.s.a.) w związku z art. 151a O.p. (w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r.) przez jego błędną wykładnię, co skutkowało nietrafnym uznaniem, że organ nie miał podstaw do pozostawienia w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 553, z późn. zm.), art. 240 § 1 pkt 4 i art. 151a O.p. przez błędne przyjęcie, że do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego nie ma zastosowania ten ostatni przepis i uznanie, że postępowanie takie nie zostało wszczęte, a w konsekwencji uchylenie się przez Sąd od zbadania podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w kontekście legalności podjętych przez organ działań na podstawie art. 151a O.p.;

3) art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 1 § 2 P.u.s.a. w związku z art. 144 i art. 151 O.p. (w brzmieniu do dnia 1 kwietnia 2015 r.) przez przyjęcie, że doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego należało dokonać wyłącznie za pośrednictwem operatora pocztowego, osobie nieoznaczonej z imienia i nazwiska;

4) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 177 O.p. przez nie wyjaśnienie podstawy pominięcia dowodu z adnotacji z dnia 24 lipca 2013 r. sporządzonej przez inspektora kontroli skarbowej, a także błędne uznanie, że próba doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego nie została udokumentowana.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie tej skargi i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z wnioskiem Dyrektora UKS, któremu Spółka nie oponowała, skargę kasacyjną rozpoznano na posiedzeniu niejawnym. Uwzględnienie wniosku w tym przedmiocie podyktowane było spełnieniem wszystkich przesłanek wynikających z art. 182 § 2 P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 15 sierpnia 2015 r. Z kolei zastosowanie tego przepisu we wskazanym stanie prawnym spowodowane było wszczęciem postępowania sądowoadministracyjnego przed tą datą.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.

6.3. Skarga kasacyjna Dyrektora UKS zbadana zatem według reguły związania zawartymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się częściowo niezasadna i częściowo zasadna, odpowiednio w zakresach niżej wskazanych.

6.4. Sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwej wykładni art. 151a O.p. w związku z podanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 146 O.p. (zarzuty z pkt 5.2. ppkt 1 i 2 niniejszego uzasadnienia, w części dotyczącej wykładni), ale uchybienie to pozostawało bez wpływu na wynik sprawy i jako takie nie skutkowało uchyleniem wyroku z tego powodu. Błąd tkwił w przyjęciu, że pierwszy z nich "stanowi swoiste dopełnienie normy zawartej w art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej. A zatem dotyczy sytuacji, gdy strona świadoma jest prowadzonego wobec niej postępowania podatkowego czy kontrolnego, a pomimo tego nie powiadamia organu podatkowego o zmianie swojego adresu (...)." Stwierdzenie takie w istocie wskazywało, że art. 151a O.p. nie może znaleźć zastosowania do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania. Takiej zaś wykładni art. 151a O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił.

Wymieniony przepis w dacie doręczania postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego (tj. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) stanowił, że: "Jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia." Przy takim literalnym brzmieniu, nie sposób było odgadnąć, dlaczego Sąd pierwszej wyraził wykładnię zawężającą tego przepisu do spraw w toku, zważywszy, że jednocześnie nie przedstawił żadnej argumentacji w tym względzie. Sama zatem lapidarna konstatacja uniemożliwiła podjęcie z nią rzeczowej polemiki. Wystarczyło więc tylko dla porządku stwierdzić, że była ona nieprawidłowa. Przepis art. 151a O.p. może bowiem zostać zastosowany także do wszczęcia postępowania, gdyż - jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej - w przeciwieństwie do np. art. 146 § 1 ab initio O.p. nie został on ograniczony do spraw, które są już "w toku postępowania".

Powyższe naruszenie pozostawało jednak bez wpływu na wynik rozpoznanej sprawy. Mimo bowiem wadliwej wykładni, Sąd pierwszej instancji rozważył, czy spełnione zostały przesłanki wymienione w art. 151a O.p. w odniesieniu do kwestii doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego w trybie zwykłym. W ten sposób Sąd ten niejako zaprzeczył wyrażonemu równocześnie zapatrywaniu jakoby powołany przepis nie obejmował etapu dotyczącego wszczęcia postępowania podatkowego (tu: postępowania kontrolnego).

6.5. Niezasadny był zarzut skargi kasacyjnej nawiązujący do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, w którym wydano decyzje z dnia 6 maja 2014 r., wyłącznie za pośrednictwem poczty (zarzut z pkt 5.2. ppkt 3 niniejszego uzasadnienia). Wprawdzie pewne fragmenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku z uwagi na ich niefortunną redakcję mogły być opacznie odczytane, niemniej jednak Sąd pierwszej instancji nie wyraził w nich kategorycznego stwierdzenia, aby jedynym właściwym sposobem doręczenia korespondencji było wykorzystywanie pośrednictwa operatora pocztowego. W tym zakresie Sąd ten jedynie podnosił, że: "Organ zamiast skierować pismo do Strony, jak to uczynił z zawiadomieniem o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, przeprowadził czynności w miejscu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej (...)" i że: "Stwierdzenie okoliczności, od których uzależnione jest skorzystanie z (...) art. 151a Ordynacji podatkowej, muszą zostać utrwalone, przede wszystkim, na potwierdzeniach odbioru doręczanych pism. To bowiem z potwierdzenia odbioru pisma powinno wyraźnie wynikać, że podany adres w ogóle nie istnieje, bądź też, że wskazany adres (zgodny z rejestrem) jest niewłaściwym adresem." Tego rodzaju dwuznaczne wypowiedzi nie mogły być odczytane wbrew wyraźnemu przepisowi art. 144 zdanie pierwsze O.p., który wprost przewiduje doręczanie pism organu za pokwitowaniem przez operatora pocztowego, pracowników organu lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W sposób zatem oczywisty nie mogło być przeciwnej co do tego intencji Sądu pierwszej instancji, jak nieco "na wyrost" zasugerowano w skardze kasacyjnej, wspominając, skądinąd słusznie, że w okolicznościach sprawy prowadziłoby to do kontynuowania doręczeń do rąk osoby nieznanej imiennie (co się okazało przy zawiadomieniu o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego).

W konsekwencji wskazanie przez Sąd pierwszej instancji na istotne znaczenie "potwierdzenia odbioru", jako mającego dokumentować kluczowe przy doręczeniu okoliczności, nie było zawężone wyłącznie do doręczeń przez operatora pocztowego. Jak już bowiem wspomniano, przy każdym z wymienionych w art. 144 O.p. i równoprawnych względem siebie sposobów doręczenia (tj. przez operatora pocztowego, przez pracownika organu, przez osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów, czy wreszcie wedle zdanie drugiego tego artykułu - gdy organem jest wójt, burmistrz/prezydent miasta - przez sołtysa) doręczanie pism organu następuje zawsze za pokwitowaniem. W takim stanie rzeczy, użytego przez Sąd pierwszej instancji zwrotu "potwierdzenie odbioru", nie należało utożsamiać tylko z pocztowym dowodem doręczenia. Miano to można bowiem przypisać każdemu rodzajowi "pokwitowania" odbioru, które towarzyszy doręczeniu adresatowi pisma, tak gdy okaże się ono faktycznym doręczeniem (bezpośrednio do rąk adresata, czy osoby uprawnionej do odbioru korespondencji), jak i doręczeniem zastępczym na zasadzie tzw. fikcji prawnej doręczenia. W tym ostatnim przypadku, jeśli doręczenie realizuje pracownik organu, dowodem potwierdzającym próbę doręczenia może być na przykład sporządzone przez organ potwierdzenie odbioru (pokwitowanie) wyrażające się stosowną adnotacją, sporządzoną wedle reguł wynikających z art. 177 O.p. Oczywiście odrębną kwestią jest ewentualne weryfikowanie i podważanie okoliczności z tą czynnością związanych.

6.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafny i mający istotny wpływ na wynik sprawy był natomiast zarzut skargi kasacyjnej oparty na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że organ kontroli skarbowej nie udokumentował próby doręczenia Spółce postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego (zarzut z pkt 5.2. ppkt 4 niniejszego uzasadnienia).

Jak słusznie zwrócił uwagę Dyrektor UKS, w aktach sprawy znajdują się adnotacje z dnia 24 lipca 2013 r. (karty 7 i 106 akt podatkowych), które sporządzone zostały przez inspektora kontroli skarbowej na podstawie art. 177 w związku z art. 151a O.p. W pierwszej z nich przedstawiono, jakie okoliczności towarzyszyły próbie doręczenia Spółce przez pracownika organu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego bezpośrednio pod adresem widniejącym w KRS (R. ul. G. 33) w dniu 23 lipca 2013 r. Wskazano powody, które uniemożliwiły w tej dacie doręczenie postanowienia pod tym adresem, a mianowicie że faktycznie nie było już tam siedziby Spółki. W drugiej adnotacji stwierdzono, że w związku z brakiem informacji o siedzibie Spółki i jej aktualizacji w KRS oraz danych o miejscach prowadzenia przez nią działalności, stosowanie do treści art. 151a O.p. należało uznać, iż postanowienie o wszczęciu zostało doręczone w dniu 23 lipca 2013 r., tj. z dniem podjęcia próby doręczenia pod dotychczasowym adresem z KRS. W tej sytuacji ocena wyrażona przez Sąd pierwszej instancji w kwestii nie istnienia odpowiedniego potwierdzenia odbioru wskazującego na okoliczności ujęte w art. 151a O.p. była oczywiście bezpodstawna.

6.7. W konsekwencji usprawiedliwione okazały się także zarzuty skargi kasacyjnej w części dotyczącej wadliwego zapatrywania Sądu pierwszej instancji, że nie mogło dojść do wszczęcia postępowania kontrolnego z uwagi na brak udokumentowanych podstaw do zastosowania wobec postanowienia wydanego w tym przedmiocie trybu doręczenia wynikającego z art. 151a O.p., czyli pozostawienia tego postanowienia w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia, w sytuacji zbieżności adresów Spółki z KRS z tym posiadanym przez organ (zarzuty z pkt 5.2. ppkt 1 i 2 niniejszego uzasadnienia, w części dotyczącej zastosowania powołanego tu przepisu).

Jak słusznie odnotował Sąd pierwszej instancji, w art. 151a O.p. przewidziano, że pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia, między innymi w przypadku, gdy podany przez osobę prawną adres jej siedziby nie istnieje i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności. Trafnie też Sąd ten kontynuował, że sytuacja taka zachodzi wtedy, gdy osoba prawna poda adres siedziby, który w ogóle nie istnieje (adres jako taki zupełnie fikcyjny - przyp. NSA) albo taki, który mimo zgodności z rejestrem, będzie niewłaściwym adresem siedziby owej osoby (adres jako taki istniejący, lecz nie będący rzeczywistym adresem siedziby - przyp. NSA). Wadliwie jednak wywiódł, że sama zbieżność adresu Spółki widniejącego w KRS z tym, którym dysponował organ kontroli skarbowej, nie dawała podstaw do przeprowadzenia czynności w miejscu tak wskazanej działalności, a następnie na ich podstawie do uznania, że adres Spółki jest nieznany. Tego rodzaju zapatrywanie Sądu pierwszej instancji, nie poparte w zasadzie żadną argumentacją, jawiło się jako zupełnie oderwane od ustaleń przywołanych przez organ w zaskarżonej decyzji.

6.8. Przypomnieć zatem choćby skrótowo należało, że wedle Dyrektora UKS ustalenia poczynione w postępowaniu zwykłym zakończonym decyzją z dnia 6 maja 2014 r. wskazywały, że: - na podstawie szeregu czynności procesowych przyjęto, iż pod adresem podanym w KRS w momencie uruchamiania postępowania kontrolnego w rzeczywistości nie mieściła się już siedziba Spółki, zaś miejsca faktycznego prowadzenia przez nią działalności nie udało się ustalić; - wbrew twierdzeniom Spółki jej nieobecność pod adresem podanym w KRS nie była tylko chwilowa, gdyż w miejscu tym nie było ani oznak prowadzenia działalności przez Spółkę, ani tego, aby była tu jej siedziba; - podjęto wiele działań zmierzających do nawiązania kontaktu ze Spółką oraz ustalenia jej właściwego adresu, lecz nie doprowadziły one do zamierzonego celu; - nie udało się też ustalić, kto faktycznie odebrał pod wskazanym adresem przesyłkę pocztową z zawiadomieniem o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego wobec Spółki; - doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego przez pracowników organu okazało się w tym miejscu niemożliwe, gdyż faktycznie nie było tam siedziby Spółki, a właściciel posesji, tj. S., wyjaśnił, że wcześniej teren pod stacją paliw dzierżawiła Spółka, zaś obecnie dzierżawi go K. M. (K.); - w rejestrze KRS nie zgłaszano zmian adresu siedziby Spółki; - w wyniku czterokrotnych wezwań kierowanych do M. S., który w charakterze pełnomocnika Spółki złożył do sprawy pismo w dniu 12 sierpnia 2013 r., osoba ta ostatecznie poinformowała, że nie jest już pełnomocnikiem, nie dysponuje dokumentacją Spółki, nie jest jej znany inny adres siedziby tego podmiotu, ani nigdy w miejscu tym nie była (z prezesem Spółki, obecnie jej udziałowcem, kontaktował się tylko w sądzie lub instytucjach państwowych i adresu jego nie zna); - żadna z instytucji do których wystąpiono także nie udzieliła informacji, które pozwoliłyby ustalić aktualny adres siedziby Spółki, miejsce prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, albo adres osoby mogącej takie informacje posiadać.

Okoliczności powyższe były znane Sądowi pierwszej instancji i przywołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Tym bardziej więc niczym nie usprawiedliwiona była konstatacja, że w rozpoznanej sprawie nie doszło do wszczęcia postępowania kontrolnego z przyczyn podanych przez Sąd w zaskarżonym wyroku.

6.9. W świetle dokonanej oceny przypomnieć już tylko trzeba było, że kwestią zasadniczą, na której opierała się Spółka żądając wznowienia postępowania, było twierdzenie o nieskutecznym doręczeniu decyzji z dnia 6 maja 2014 r. W jej ocenie miało to prowadzić do nie brania udziału w postępowaniu bez własnej winy, czyniąc zadość przesłance wznowienia postępowania przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. (karty 1482-1486 tom 3 akt administracyjnych). Organ kontroli skarbowej uznał natomiast, że decyzja z dnia 6 maja 2014 r. została prawidłowo doręczona w trybie art. 151a O.p., a tym samym, że owa przesłanka nie zaistniała i w konsekwencji należało odmówić uchylenia tej decyzji.

W tak nakreślonych ramach, wyznaczonych zgłoszoną podstawą wznowienia, Sąd pierwszej instancji nie podjął jeszcze właściwej kontroli zaskarżonej decyzji, co zasadnie zarzucił w skardze kasacyjnej Dyrektor UKS. Z uwagi na żądanie wznowienia, które bazowało na okoliczności nie doręczenia decyzji w trybie zwykłym, naturalnym powinno być odniesienie się do tej kwestii w kontekście instytucji wznowienia postępowania, czego zupełnie zabrakło. Problem ten zastąpiono bowiem rzekomym nie wszczęciem postępowania kontrolnego i niezasadnym uznaniem, że to właśnie ta okoliczność miała wypełniać przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Rzeczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie przy ponownym rozpoznaniu sprawy, będzie dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem powyższych uwag. Sąd ten w pierwszej kolejności oceni zatem, czy decyzja z dnia 6 maja 2014 r. weszła do obrotu prawnego i jest ostateczna. W przypadku uznania, że decyzja ma taki walor, naturalnym stanie się odniesienie tego do powołanej przez Spółkę podstawy wznowienia postępowania. W przypadku z kolei odmiennej oceny w zakresie skuteczności doręczenia wymienionej decyzji, konieczne będzie stwierdzenie o braku podstaw do uruchomienia trybu nadzwyczajnego. Oczywistym jest bowiem, że w przypadku, gdyby decyzja nie funkcjonowała w obrocie prawnym, nie można byłoby żądać w stosunku do niej wznowienia postępowania. Wznowić postępowanie można tylko wtedy, jeśli sprawa została zakończona decyzją ostateczną.

6.10. Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w podanym wyżej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny w myśl art. 185 § 1 w związku z art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym przed 15 sierpnia 2015 r.) orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

6.11. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględnił skargę przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Dyrektor UKS przed dniem 1 stycznia 2016 r., reprezentowany przez radcę prawnego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji, wnosząc o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - skarga kasacyjna została opłacona wpisem stałym w wysokości 100 zł i podlegała rozpoznania na posiedzeniu niejawnym; - niniejszym wyrokiem uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej stronie, która ją wniosła od wyroku sądu pierwszej instancji uwzględniającego skargę, należy się od skarżącego zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego; stronie reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się do tych kosztów w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c powołanego rozporządzenia, w innej sprawie wynosi 240 zł. Zastosowanie przepisów tego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).

Uwzględniając powyższe orzeczono zatem o kosztach postępowania kasacyjnego, zasądzając kwotę 220 zł, na którą złożyły się: wynagrodzenie pełnomocnika 120 zł (50% z 240 zł) oraz opłata sądowa w postaci uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej (100 zł).