Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 532/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Sędziowie WSA Hanna Kamińska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu w dniu 09. 06. 2004 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2003 Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 155, 60 zł (słownie: sto pięćdziesiąt pięć złotych 60/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA 532/02

Uzasadnienie

22 lutego 2000 r. M. R. zbył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W związku z tym, ze sprzedaż ta nastąpiła przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik nabył to prawa, dochód ze sprzedaży podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 28 ust.2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 10 %. Pismem z dnia 23 lutego 2000 r. podatnik wybrał zwolnienie od podatku oświadczając, że dochód ze sprzedaży w okresie dwóch lat przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a powołanej ustawy. Postanowieniem z dnia [..] kwietnia 2002 r. Urząd Skarbowy wszczął postępowanie w stosunku do podatnika w celu ustalenia, czy podatnik dopełnił warunków do zwolnienia od podatku dochodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W toku postępowania podatnik przedstawił rachunki dokumentujące poniesione przez niego wydatki na budowę budynku mieszkalnego. Urząd skarbowy zakończył postępowanie dowodowe przez zapoznanie podatnika z dowodami w trybie art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 zezm.). M. R. w oświadczeniu z dnia 3 czerwca 2002 r. dotyczącym zapoznania go z dowodami zebranymi w sprawie podniósł, że nie przedstawiono mu żadnego dokumentu, w którym zebrane byłyby ustalenia postępowania podatkowego, do których mógłby się ustosunkować. Następnie Urząd Skarbowy wydał decyzję, w której określił podatnikowi zaległość w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży wymienionego prawa w kwocie 3 911,50 zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że skarżący nie udokumentował w ogóle faktu wydatkowania kwoty około 30 tysięcy przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na cele uprawniające do zwolnienia od podatku dochodowego, a także, że przedstawił szereg rachunków dokumentujących zakupy materiałów i narzędzi zużytych na cele budowy domu, które zdaniem organu nie mieszczą się w katalogu wydatków uprawniających do tzw. ulgi remontowej z art. 27a powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który został określony w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzaju wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. Nr 156, poz. 788). W ocenie organu wydatki te nie mogły uprawniać podatnika do zwolnienia od podatku. Do tego rodzaju wydatków organ w uzasadnieniu decyzji zaliczył również wydatki na zakup wersalki, pralki, butli gazowej oraz czasopism. Ponadto organ nie uznał również wydatków poniesionych przez podatnika przed zawarciem umowy sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że z pisma Zakładu [...] S.A. Rejon energetyczny P. z dnia 14 czerwca 2002 r. wynika, że podatnik korzystał z taryfy budowlanej na zakup energii elektrycznej zużywanej przy budowie domu w okresie od 27 lipca 1999 r. do 11 października 2000 r. Z tego względu organ w decyzji nie uznał wydatków na energię poniesionych w roku 2001. Z powołanego w decyzji pisma zakładu energetycznego wynika, że zakład energetyczny ewidencjonował należności za energię zużytą na cele budowlane na prowadzonym dla podatnika koncie nr [...]. W toku postępowania podatnik przedstawił pismo z zakładu energetycznego z dnia 26 kwietnia 2002 r., z którego wynikało, że na koncie nr [...] zaewidencjonowano także koszty energii elektrycznej poniesione przez podatnika w roku 2001.

Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie do Izby Skarbowej w W. W odwołaniu podatnik podniósł, że przed zawarciem umowy sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego zawarł w formie pisemnej wstępne porozumienie z nabywcą na mocy, którego przyjął od nabywcy kwotę 8 000 zł tytułem zaliczki na poczet ceny sprzedaży prawa. Podatnik stwierdził, że z tej właśnie kwoty pokrył wydatki na cele budowy domu poniesione przed zawarciem umowy sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego. Do odwołania podatnik załączył kopię wstępnego porozumienia zawartego z nabywcą. Ponadto podatnik nie zgodził się z ustaleniami dotyczącymi kosztu energii elektrycznej. Podatnik w odwołaniu wykazywał, że w związku z budową domu poniósł wiele innych wydatków, których nie może udokumentować jak na przykład wydatki na dowóz materiałów budowlanych własnym samochodem.

Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] września 2002 r. uchyliła zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji Izba stwierdziła, że uzasadnienie decyzji Urzędu Skarbowego nie znajdowało odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, co naruszało wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę prawdy materialnej. Ponadto organ drugiej instancji stwierdził, że Urząd Skarbowy w toku postępowania nie wyjaśnił w stopniu dostatecznym kwestii dysponowania przez podatnika kwotą zaliczki otrzymana od nabywcy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz możliwości pokrywania z niej niektórych wydatków.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] października 2002 r. określił podatnikowi zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie 3 945,30 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy przytoczył taka samą argumentację jak w swojej wcześniejszej decyzji, która została uchylona przez Izbę Skarbową. W zakresie możliwości pokrycia przez podatnika niektórych wydatków z zaliczki otrzymanej przez niego od nabywcy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego Urząd Skarbowy stwierdził, że wydatki pokryte z otrzymanej przez podatnika zaliczki nie mogą być uznane za wydatki uprawniające do zwolnienia od podatku, gdyż porozumienie na mocy, którego podatnik otrzymał zaliczkę nie zostało zawarte w formie aktu notarialnego. W ocenie organu okoliczność ta przesądzała o braku możliwości uznania zaliczki za przychody uzyskane ze sprzedaży prawa do lokalu, której dotyczyła sprawa.

Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie do Izby Skarbowej w W. W odwołaniu podatnik nie zgodził się z nieuznaniem przez Urząd Skarbowy za wydatek budowlany kosztów energii elektrycznej zakupionej według taryfy budowlanej w roku 2001. Ponadto podatnik wywodził, że zakup podstawowych narzędzi takich jak pędzle, mieszadła szpachelki itp. również stanowi wydatek na budowę domu, gdyż narzędzia te zużywają się podczas wykorzystywania ich do prac budowlanych. Ponadto podatnik podnosił, że poniósł inne wydatki związane z budową domu, których nie może udokumentować takie jak na przykład koszty transportu materiałów budowlanych własnym samochodem.

Izba Skarbowa decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2003 r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i określiła skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2000 z tytułu podatku dochodowego od dochodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie 3 889,80 zł. W uzasadnieniu decyzji izba stwierdziła, że przy określeniu wysokości podatku należało uwzględnić na korzyść podatnika wydatki budowlane sfinansowane z zaliczki, którą otrzymał od nabywcy prawa przed zawarciem umowy sprzedaży. W pozostałym zakresie Izba Skarbowa podtrzymała ustalenia zawarte w decyzji Urzędu Skarbowego.

Na decyzję Izby Skarbowej podatnik wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze strona skarżąca powtórzyła zarzuty zgłaszane w toku postępowania podatkowego dotyczące kosztów energii elektrycznej za rok 2001 zużytej do celów budowy domu. Ponadto podatnik w skardze opisywał swoją trudną sytuacje materialną i życiową. Skarżący wywodził również, że z budową związane były liczne inne koszty, których nie może udokumentować takie jak: koszty dowozu materiałów budowlanych własnym samochodem a także opłaty za pozwolenia i dokumenty urzędowe związane z budową.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa zarzuty skargi uznała za bezzasadne i wniosła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga jest zasadna,

aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wywiedzione. Rozpoznając sprawę niezależnie od granic skargi zgodnie z uprawnieniem wynikającym z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd stwierdził, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c powołanej ustawy w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, między innymi na budowę budynku mieszkalnego. Przepisy art. 28 ust. 1 - 4 powołanej ustawy określają stawkę, zasady płatności podatku oraz warunki skorzystania ze zwolnienie od podatku od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c ustawy, a wysokość odsetek od zaległości podatkowej w przypadku niespełnienia warunków uprawniających do zwolnienia od podatku. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a uzależnia zwolnienie od podatku od wydatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży rzeczy i praw na cele wymienione w tym przepisie. Jednym z tych celów jest budowa w kraju budynku mieszkalnego. Przepis ten nie określa rodzaju wydatków, które mogą być uznane za wydatki poniesione na cele budowy budynku mieszkalnego. Również inne przepisy powołanej ustawy nie określają, jakie wydatki należy uznawać za poniesione na budowę budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a powołanej ustawy. W związku z tym w każdej sprawie należy w sposób indywidualny oceniać związek poniesionych przez podatnika wydatków z budową budynku mieszkalnego. Przy dokonywaniu tego rodzaju oceny należy kierować się zasadami doświadczenia życiowego i dążyć do ustalenia czy pomiędzy faktem poniesienia wydatku i budową budynku mieszkalnego zachodzi związek przyczynowo skutkowy tego rodzaju, że wydatek poniesiony przez podatnika przyczynił się do wybudowania przez niego budynku mieszkalnego i nie służył jednocześnie innym celom. W ocenie Sądu kryterium umożliwiającym kwalifikację danego wydatku jako wydatku poniesionego w celu wybudowania budynku mieszkalnego może być ustalenie czy dany wydatek podatnik poniósłby, gdyby nie prowadził budowy. W ocenie Sądu zawarte w decyzji organu pierwszej instancji stwierdzenie, że za wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a powołanej ustawy należy uznawać wyłącznie wydatki mieszczące się w katalogu wydatków zawartym w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzaju wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. Nr 156, poz. 788) jest zupełnie pozbawione podstawy prawnej. Sąd zważył, że rozporządzenie to zostało wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 27a ust. 19 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści tej delegacji wyraźnie wynika, że rozporządzenie to ma zastosowanie do ulg wymienionych w przepisach art. 27a ust. 3 pkt. 3 i w ust. 4 tj. odliczeń od podatku części wydatków związanych z remontem modernizacją budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego a także remontem i modernizacją instalacji gazowej w tych obiektach. Z tego względu przepisy tego rozporządzenia mogą być stosowane wyłącznie w zakresie tych ulg. W związku z tym należało stwierdzić, że brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia do objęcia zakresem tego rozporządzenia wydatków wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a powołanej ustawy. Należy zauważyć, że już sam tytuł tego aktu prawnego wskazuje, że nie dotyczy on wydatków związanych z budową budynków, lecz jedynie wydatków związanych z remontem i modernizacją budynków i lokali mieszkalnych. Z tego względu w ocenie Sądu decyzja organu pierwszej instancji oraz zaskarżona decyzja Izby Skarbowej, która w zakresie opisanych wydatków podzieliła argumentację organu pierwszej instancji naruszały w sposób istotny przepis art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a powołanej ustawy.

W toku postępowania organy podatkowe nie wyjaśniły kwestii kosztów energii elektrycznej zużytej prze skarżącego przy budowie domu. W aktach sprawy znajduje się pismo z zakładu energetycznego z dnia 13 czerwca 2002 r., w którym zakład stwierdza, że skarżący korzystał z taryfy budowlanej na energię elektryczną w okresie od dnia 27 lipca 1999 r. do dnia 11 października 2000 r. a należności z tego tytułu ewidencjonowane były na koncie o numerze [...]. W piśmie z dnia 26 czerwca 2002 r. zakład energetyczny stwierdza, że należności zakładu zaewidencjonowane na koncie nr [...] wyniosły w roku 2000 - 2 850,55 zł a w roku 2001 - 2 672,33 zł. z treści tego pisma wynika, że skarżący również w roku 2001 korzystał z energii elektrycznej na cele budowlane. Z tego względu należało stwierdzić, że treść obydwu pism pozostaje względem siebie w sprzeczności. W związku z tym sprzeczność ta winna była zostać wyjaśniona w toku postępowania podatkowego. Skarżący w odwołaniu wykazywał, że organ pierwszej instancji niewłaściwie ocenił wysokość wydatków skarżącego na energię elektryczną zużyta przy budowie domu. Organy podatkowe nie wyjaśniły tej kwestii, mimo że miała ona znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Z tego względu należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Urząd Skarbowy w toku postępowania przeprowadził badanie dokumentów w oparciu, o które ustalona została wartość wydatków poniesionych przez skarżącego na budowę domu. Z czynności tej nie został sporządzony protokół. W ocenie Sądu taki sposób prowadzenia postępowania wyjaśniającego naruszył art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. Zgodnie z treścią art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej protokół sporządza się tak, aby z jego treści wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby. W ocenie Sądu zaniechanie przez organ podatkowy sporządzenia protokołu z badania dokumentów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ograniczyło w znacznym stopniu możliwość obrony przez podatnika swoich praw w toku postępowania podatkowego. Przyjęty sposób prowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania wyjaśniającego naruszał art. 123 § 1 gdyż ograniczał prawo podatnika do czynnego udziału w postępowaniu i obrony swoich interesów. Podatnik do chwili wydania decyzji nie wiedział jakie dokumenty i dlaczego będą stanowiły podstawę do wydania decyzji. Przyjęty przez organ pierwszej instancji sposób prowadzenia postępowania wyjaśniającego naruszał określoną w art. 124 Ordynacji podatkowej zasadę wyjaśniania.

Ponadto Sąd zważył, że zaskarżona decyzja, mimo że została wydana po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji to w uzasadnieniu w sposób ogólny odnosi się do ustaleń zawartych w uchylonej decyzji bez podania dowodów i podstawy prawnej rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Tego rodzaju sposób uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji byłby dopuszczalny, gdyby decyzja Izby Skarbowej utrzymywała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jednakże w sytuacji, gdy organ drugiej instancji uchylił decyzję Urzędu Skarbowego powinien był sam w sposób zupełny uzasadnić rozstrzygnięcie zawarte w wydanej przez siebie decyzji. Zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego zawartego w niej rozstrzygnięcia. W zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa nie wyjaśniła na podstawie jakich ustaleń faktycznych i w oparciu o jaką podstawę prawna wydała rozstrzygnięcie w sprawie. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera liczne wskazówki dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego i wyjaśnienia przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, natomiast nie zawiera wyjaśnienia zawartego w niej rozstrzygnięcia w zakresie określenia zobowiązania podatkowego. Tego rodzaju uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji właściwe jest dla decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę o ponownego rozpatrzenia, jednakże żadną miarą nie może być uznane za właściwe dla decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Z tego względu należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja narusza przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie uzasadnienia prawnego i faktycznego.

Z uwagi na powyższe należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a. i c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę-Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) rozstrzygnięto jak w sentencji.