Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 837/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Sygn. akt II FSK 83712 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 maja 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Anna Sokołowska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w upadłości układowej z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 12/10 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w upadłości układowej z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 3 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. w upadłości układowej z siedzibą w O, na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O, kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) zarządza zwrot z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na rzecz A. sp. z o.o. w upadłości układowej z siedzibą w Olsztynie kwotę 2975 (słownie: dwa tysiące dziewięćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 lutego 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 12/10 oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w O. w upadłości układowej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 3 listopada 2009 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 644.957 zł. Uzasadniając powyższy wniosek podniosła, iż zgodnie z Dyrektywą Rady Wspólnot Europejskich nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L z dnia 28 października 1969 r.), dokonana uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 31 lipca 2008 r., zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego, powinna być od tego podatku zwolniona.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 5 sierpnia 2009 r. odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. W motywach podjętego rozstrzygnięcia przywołał treść obowiązującego w dniu 1 maja 2004 r. przepisu art. 7 ust. 1 wymienionej wyżej Dyrektywy, zgodnie z którym Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Organ stwierdził, że podwyższenie kapitału zakładowego, stosownie do obowiązującego w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r. stanu prawnego, podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226). Zgodnie z § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 181), opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła wówczas 10% lub 5%. Mając to na uwadze, organ uznał, iż przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG zwolnienie nie miało w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji podzielił w całości stanowisko organu pierwszej instancji.

Spółka wniosła skargę na decyzję domagając się jej uchylenia. Zarzuciła organowi naruszenie przepisów: art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu ustalonym Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej w zw. z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej oraz art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu decyzja organu odwoławczego jest zgodna z prawem.

Sąd pierwszej instancji dokonując interpretacji i stosowania Dyrektywy 69/335/ wskazał, że członkiem Wspólnot Europejskich, Rzeczypospolita Polska stała się z dniem 1 maja 2004 r. Przed tym dniem Dyrektywa nr 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania. Z art. 7 ust. 1 Dyrektywy wynika, że Państwa Członkowskie zobowiązane są do zwolnienia z podatku kapitałowego (w Polsce nazwanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wcześniej opłatą skarbową) wszystkich czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Z kolei art. 9 Dyrektywy stanowi, iż niektóre rodzaje operacji lub spółek kapitałowych mogą być przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach.

Z uwagi na powyższe Sąd wywiódł, że data 1 lipca 1984 r., na mocy art. 7 ust.1 Dyrektywy, traktowana jest jako data odniesienia, która wiąże Rzeczpospolitą Polską od dnia 1 maja 2004 r. Zwolnienie od podatku kapitałowego zależy zatem od warunków, które w tamtym dniu były stosowane.

Sąd wyjaśnił, że 1 lipca 1984 r. funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, a kwestię jej pobierania regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975r., Nr 45, poz.226 - dalej: u.o.s.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s. opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W wykonaniu delegacji ustawowej, § 54 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz.161) stanowi, iż opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty: 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, 2) od innych wkładów 5%.

Według ust. 3 § 54 podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, a przy jego powiększeniu kwota, o którą kapitał zakładowy powiększono. Określenie w tym przepisie wymienionego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r., przedmiotu opłaty skarbowej, nie wykracza zdaniem Sądu poza granice upoważnienia ustawowego zawartego w art. 7 ust. 1 i wbrew zarzutom skargi nie narusza powołanego w skardze przepisu art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL z dnia 22 lipca 1952 r. Tym samym wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym odnośnie § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłat, było w ocenie Sądu niezasadne.

Spółka wniosła skargę kasacyjną zaskarżając opisany wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie – w przypadku uznania za zasadne wyłączenie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: P.p.s.a. Ponadto wniosła o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokowi zarzuciła:

I. na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: Dyrektywa z 1985 r.) w związku z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE; odpowiednio art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej; dalej: TFUE)- poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten pozwala na opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia kapitału zakładowego z tego względu, iż odwołuje się wyłącznie do stanu prawnego w zakresie opodatkowania p.c.c. istniejącego w Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej w dniu 1 lipca 1984 r., co w konsekwencji doprowadziło Sąd do wniosku, że ustawa o p.c.c. nie narusza prawa wspólnotowego;

- art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą z 1985 r. w związku z art. 249 TWE oraz art. 2, art. 53 oraz art. 54 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej podpisanego 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (dalej: Akt o warunkach przystąpienia) w związku z art. 1 ust. 2

i ust. 3 Traktatu Akcesyjnego - poprzez jego błędną wykładnię i odmowę uwzględnienia porządku prawnego obowiązującego w Unii Europejskiej przed 1 maja 2004 r.;

- art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą z 1985 r. oraz art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy z 1969 r. w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. oraz w związku z art. 249 TWE (art. 288 TFUE) oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: Konstytucja RP) - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. odmowę zastosowania w sytuacji gdy występuje kolizja pomiędzy regulacjami krajowymi a regulacjami wspólnotowymi;

- art. 7 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca 2008 r. (dalej: u.p.c.c.) oraz w związku z motywem trzecim Preambuły Dyrektywy z 1985 r. w brzmieniu "najlepszym rozwiązaniem w tym celu byłoby zniesienie podatku kapitałowego; utrata przychodów, które byłyby wynikiem podjęcia takich środków, jest nie do przyjęcia dla niektórych Państw Członkowskich; w związku z tym należy dać Państwom Członkowskim możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego lub nakładania go na wszystkie lub część operacji objętych jego zakresem, zakładając, że w jednym i tym samym Państwie Członkowskim musi być stosowana jednolita stawka podatku"- poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż zastosowanie stawki podatku 0,5% po dniu 1 maja 2004 r. jest dopuszczalne w świetle wprowadzonej Dyrektywą z 1985 r. możliwości tymczasowego"utrzymania źródła dochodów" przez państwa członkowskie;

- § 54 ust. 1 pkt 2 oraz § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (dalej: rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej) w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. oraz art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej uchwalonej przez Sejm Ustawodawczy w dniu 22 lipca 1952 r. w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 lipca 1983 r. (dalej: Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej) - poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez zastosowanie w sprawie przepisów rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, w zakresie w jakim odwołują się do opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego, pomimo ich wprowadzenia bez delegacji ustawowej.

II. na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 267 TFUE (dawniej art. 234 TWE) - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. odmowę jego zastosowania i oddalenie wniosku spółki o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie bezpośrednio wynika z brzmienia przepisów prawa wspólnotowego;

- art. 193 Konstytucji RP w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej w związku z § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej oraz art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. odmowę jego zastosowania i uznanie za niezasadny wniosku Spółki o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym w sytuacji gdy przepis rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, na którym zostało oparte rozstrzygnięcie został wprowadzony bez delegacji ustawowej.

Na podstawie art. 191 P.p.s.a. dodatkowo spółka wniosła o uchylenie:

- postanowienia WSA w Olsztynie wydanego na rozprawie w dniu 17 lutego 2010 r., na mocy którego oddalony został wniosek spółki o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

- postanowienia WSA w Olsztynie wydanego na rozprawie w dniu 17 lutego 2010 r., na mocy którego oddalony został wniosek spółki o skierowanie pytania do Trybunału Konstytucyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasadzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

Stan faktyczny sprawy nie jest kwestionowany, natomiast spór dotyczy wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1967 r. (nr 69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/355/EWG w związku art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz zgodność z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. obowiązujących na dzień 31 lipca 2008 r. z art. 31 lipca 2008 r.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 31 lipca 2008 r. Nadzwyczajne Zgromadzenia Wspólników Spółki A. podjęło uchwałę w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez ustanowienie nowych równych i niepodzielnych udziałów, które to objęła spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "S." i pokryła je w całości wkładem niepieniężnym wnosząc do spółki A. przedsiębiorstwo czyli spółkę "S.".

Od powyższej czynności cywilnoprawnej notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. Podstawę prawną niniejszej czynności stanowił przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w myśl których to przepisów przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest zmiana umowy spółki kapitałowej, a nie czynność wniesienia wkładu niepieniężnego.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej przede wszystkim należy podnieść, że przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych są czynności cywilnoprawne enumeratywnie wymienione w ustawie.

Zgodnie z art. 1 ust 1 pkt 1 lit. a-k u.p.c.c. podatkowi temu podlegają takie czynności cywilnoprawne, jak: umowy sprzedaży rzeczy oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, umowy pożyczki, umowy darowizny w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, umowy dożywocia oraz ustanowienia odpłatnej renty, umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności w części dotyczącej spłat lub dopłat, umowy majątkowe małżeńskie, ustanowienie hipoteki, ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności, umowy depozytu nieprawidłowego, umowy spółki (akty założycielskie). W świetle art. 1 ust 1 pkt 2 podatkowi temu podlegają również zmiany wymienionych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zakresem przedmiotowym tej daniny publicznej objęte są także, na podstawie art. 1 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak wymienione czynności cywilnoprawne.

Jak z powyższego wynika przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych są między innymi zmiany umowy spółki, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zmiana więc umowy spółki oraz wniesienie wkładu niepieniężnego czyli aportu do majątku spółki, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki, stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest w spółkach kapitałowych wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Tak więc w takiej sytuacji jak w niniejszej sprawie, wniesienie przez spółkę "S." do spółki A. aportu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udziały, powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, co musi być uznane zgodnie z art. 1 ust 2 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jako zmiana umowy spółki bowiem zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. czynności powodujące podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesionego do spółki wkładu niepieniężnego, którego wartości spowodowała podwyższenie kapitału zakładowego, należy traktować jako zmianę umowy spółki.

Mając powyższe przypomnienie na uwadze należy uznać za bezzasadny zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji art. 91 ust 3 Konstytucji RP, gdyż nie można zgodzić się z zarzutem niewłaściwego zastosowania tego przepisu przez Sąd. Zarzut, o którym mowa powiązany został z brakiem zastosowania przez Sąd art. 7 ust 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów zmienionej późniejszymi dyrektywami Rady (z 1973 i 1985 r.) mimo pierwszeństwa przepisów stanowionych przez organizację międzynarodową przed przepisami krajowymi. Sąd trafnie i wyczerpująco wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia powody, dla których nie dopatrzył się sprzeczności pomiędzy regulacją krajową, to jest ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych, a przepisami tej Dyrektywy. Sąd prawidłowo przyjął, iż brak jest podstawy do tego by uznać, iż przepis Dyrektywy został niewłaściwie implementowany do prawa krajowego lub też, że implementacji takiej w zakreślonym terminie nie dokonano. Nie było więc przesłanek aby uznać skutek bezpośredni regulacji wspólnotowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób więc mówić o naruszeniu przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów zmienionej późniejszymi Dyrektywami Rady (z 1973 i 1985 r.). Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 7 ust 1 Dyrektywy poprzez jego błędną wykładnię. Przyjmując, że dyrektywa nr 69/335/EWG stała się elementem krajowego porządku prawnego z dniem przystąpienia Polski do Wspólnot Europejskich, to jest 1 maja 2004 roku, to ten dzień, jak trafnie ujął to Sąd pierwszej instancji, należy uznać za dzień implementacji tej Dyrektywy do prawa krajowego. Obowiązującą i wiążącą Polskę wersją Dyrektywy jest zatem wersja z mocą obowiązującą w dniu 1 maja 2004 roku. W tym zakresie w akcie akcesyjnym nie przewidziano żadnego okresu przejściowego.

Mając natomiast na uwadze treść art. 7 ust 1 Dyrektywy należy zauważyć, że przepis ten przewiduje zwolnienie wszystkich transakcji określonych w art. 4, lecz tylko tych które nie były przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiały za tym względny sprawiedliwości podatkowej, społecznej, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Przepis ten wskazując na datę 1 lipca 1984 roku odnosi się do zwolnienia transakcji, które w tym dniu były zwolnione lub objęte opodatkowane stawką 0.5 % lub niższą.

Trafne jest zatem stanowisko Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Olszynie, że w odniesieniu do Polski, która przystąpiła do Wspólnot Europejskich w dniu 1 maja 2004 roku, przy braku jakichkolwiek postanowień wprowadzających odstępstwa w tym zakresie, art. 7 ust 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obligatoryjne zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych Dyrektywą, które w dniu 1 lipca 1984 roku na gruncie prawa krajowego były zwolnione z podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem według obniżonej stawki 0,5 % lub niżej. Brak jest więc w odniesieniu do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 roku w Dyrektywie nr 69/335/EWG, skoro Dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski. W konsekwencji odnieść się należy do przepisów prawa krajowego obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 roku, które przewidywały powstanie obowiązku podatkowego w (opłacie skarbowej) od zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego według stawki wyższej niż 0,5 %. W następstwie tego zwolnienie przewidziane w art. 7 ust 1 Dyrektywy nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego, co uprawniało do opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust 1 pkt 1 lit k) w związku z art. 1 ust 1 pkt 2 i art. 1 ust 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Powyższe stanowisko prezentowane jest w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1266/08).

Takie też stanowisko prezentuje Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 orzekając, że "w wypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatki kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niższej".

Oznacza to, że wniosek skarżącej spółki o stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych jest bezzasadny.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.