Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 466/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 373
journal: Dz.U. 2009 nr 175 poz 1361
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 700/15 w sprawach ze skarg I. L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 25 maja 2015 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawach podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawy przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. na rzecz I. L. kwotę 3180 (trzy tysiące sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 24 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 700/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, oddalił skargi I. Ł. (zwanego dalej: "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 25 maja 2015 r., wydane wobec skarżącego w przedmiocie określenia, w postępowaniu wznowieniowym, podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że pismami z dnia 27 stycznia 2012 r. skarżący zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w R. o wznowienie postępowań na podstawie art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."). Wnioski uzasadnił uzyskaniem nowych dowodów w sprawie, tj. 40 sztuk faktur VAT, w tym wystawionych w dniu 17 stycznia 2012 r. przez Z. w S. (duplikatów faktur ) oraz kserokopii faktur VAT wystawionych przez Sp. z o.o. S. (dalej powoływana również jako - "Spółka").

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w R. wznowił postępowania w sprawach określenia podatku od towarów i usług za wyżej wymienione okresy i decyzjami z 9 lutego 2015 r. określił na nowo wysokość tych zobowiązań.

1.3.1. Organ uwzględnił przedstawione kserokopie faktur wystawionych przez Z. w S., natomiast wyłączył prawo Skarżącego do odliczenia podatku, wynikającego z dokumentów dotyczących Spółki.

W uzasadnieniach decyzji organ wskazał, że przedłożone przez skarżącego "duplikaty" faktur nie spełniają wymogów formalnych wynikających z § 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 ze zm.; dalej powoływane również jako "rozporządzenie") bowiem stanowią kserokopie naniesionym słowem "duplikat", a także zostały wystawione przez osobę do tego nieuprawnioną - J.R., wobec którego orzeczono zakaz prowadzenia działalności gospodarczej.

1.4. Po rozpatrzeniu odwołań strony Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonymi decyzjami utrzymał w mocy, własne decyzje z dnia 9 lutego 2015 r.

1.4.1. Zdaniem organu okoliczność zakazu prowadzenia działalności gospodarczej oraz pełnienia funkcji m.in. reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej skutkowało tym, że J.R., w okresie, w jakim miały być wystawione duplikaty (kserokopie) faktur nie posiadał legitymacji do reprezentowania Spółki i nie było to spowodowane nagłą, niedającą się przewidzieć przyczyną, lecz stan ten trwał od ponad roku. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w R. przyjął, że duplikaty faktur, które miały dokumentować nabycie towarów od Spółki nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż wystawione zostały przez osobę nieposiadającą legitymacji do reprezentowania Spółki.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie nie zgodził się z ustaleniami organu podatkowego, że przedstawione przez niego duplikaty faktur nie dają mu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wskazał, że w dniu składania podpisów na spornych dokumentach J.R. figurował w Krajowym Rejestrze Sądowym, jako członek zarządu, a zatem był umocowany do potwierdzenia wiarygodności transakcji.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie uznał zasadności skargi strony. Zdaniem bowiem tego Sądu zaskarżone decyzje stanowią wynik prawidłowo przeprowadzonego postępowania, wykładni i zastosowania przepisów, co znalazło wyraz w treści odpowiadających wymogom formalnym, uzasadnień.

3.2. W pisemnych motywach orzeczenia Sąd pierwszej instancji, za słuszne uznał wnioski organu, że duplikaty faktur podpisane przez osobę pozbawioną prawa wykonywania działalności gospodarczej, nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego dokonanie tej czynności.

3.2.1. W tym kontekście zauważył, że powyższemu wnioskowi nie sprzeciwia się, wynikające z art. 17 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym, domniemanie prawdziwości danych wpisanych do rejestru, domniemanie to bowiem może zostać obalone. W ocenie Sądu domniemanie to zostało obalone postanowieniem Sądu Rejonowego dla Miasta Stołecznego Warszawy VII Wydział Gospodarczy, z którego wynika, że J.R. został pozbawiony prawa reprezentowania w spółkach handlowych. Oznacza to, że został wyeliminowany z udziału w obrocie gospodarczym na wskazany czas. W ocenie Sądu oznaczać to będzie również zakaz potwierdzania dokonanych wcześniej przez Spółkę czynności.

3.3. W związku z powyższym za w pełni usprawiedliwione WSA uznał twierdzenia organu, że podpisane przez J.R. duplikaty nie mogą potwierdzać faktu dokonanych czynności. Złożenie podpisu przez osobę nieuprawnioną należy uznać za wadę istotną dyskwalifikującą te dokumenty, jako duplikaty faktur. Skarżący nie przedstawił ponadto żadnych innych dowodów na potwierdzenie dokonania tych czynności.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik zastępowany przez pełnomocnika, będącego adwokatem, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zarzucił mu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 180 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 135 P.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 25 maja 2015 r. w sytuacji, gdy postępowanie przed organem podatkowym było prowadzone sprzecznie z zasadą wzbudzania zaufania do organów podatkowych, w postępowaniu dowodowym nie dopuszczono wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, jak również nie oceniono, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy okoliczności stanu faktycznego zostały przez skarżącego udowodnione; Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując kontroli orzeczenia organu podatkowego, nie zastosował przy tym przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczyła skarga, mimo że było to niezbędne dla końcowego jej załatwienia; Sąd usankcjonował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy możliwości odliczenia podatku od towarów i usług z kserokopii faktur wystawionych przez Spółkę, mimo że stanowiły one nowe dowody, których przedłożenie przez skarżącego spowodowało wznowienie postępowania na podstawie art. 240 O.p.; zgadzając się z rozstrzygnięciem organu Sąd administracyjny nie zauważył uchybienia przepisom postępowania podatkowego, które nakazują dokonywanie oceny stanu faktycznego w oparciu o cały materiał dowodowy;

2) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 106 § 3 P.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi strony w sytuacji, gdy w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym uzyskał on duplikaty faktur wystawione 3 sierpnia 2015 r. przez Spółkę i podpisane przez umocowanego do działania w jej imieniu prezesa zarządu A.K.; Skarżący wnosił o przeprowadzenie dowodów z dokumentów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, gdyż nie mógł uzyskać ich na wcześniejszym etapie postępowania; Sąd nie odniósł się do wniosku skarżącego, jak również nie wyjaśnił swojego stanowiska w przedmiocie wniosków dowodowych w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia; w zaistniałej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny był władny do uchylenia wydanych w sprawie decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia;

3) przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz § 21 ust. 2 i § 22 ust. 1 i 2 rozporządzenia i oddalenie skargi strony na skutek ich błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że kserokopie faktur przedstawione przez skarżącego, a wystawione przez J.R. w imieniu Spółki nie mogą zostać uznane za duplikaty faktur w rozumieniu przytoczonych przepisów w sytuacji, gdy takie rozumowanie jest sprzeczne z wnioskami wynikającymi z wykładni celowościowej, gdyż skarżący nie z własnej winy nie był w stanie przedłożyć duplikatów odpowiadających wszelkim wymogom formalnym oraz nie dysponował żadnymi instrumentami, które umożliwiłyby mu uzyskanie od wszystkich kontrahentów duplikatów faktur na etapie postępowania przed organami administracji podatkowej.

Mając na uwadze treść powyższych zarzutów w skardze kasacyjnej wniesiono o przeprowadzenie dowodu z trzydziestu duplikatów faktur, wystawionych 3 sierpnia 2015 r. przez Spółkę; uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty w niej podniesione okazały się zasadne.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

5.2.1. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10).

5.3. Przed odniesieniem się do sformułowanych zarzutów należy zwrócić uwagę, że sprawa niniejsza rozpoznawana była w trybie wznowienia postępowania, czyli w trybie nadzwyczajnym. Stwarza on możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą określoną w art. 240 O.p.

5.3.1. W rozpatrywanej sprawie, jako podstawę wznowienia strona wskazała art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w myśl którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z treści tego przepisu wynika, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: 1) ujawnią się w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, 2) okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych, w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, 3) okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Należy przy tym podkreślić, że wszystkie te trzy elementy muszą zostać spełnione łącznie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 396/14). Pod użytym w tym przepisie pojęciem "nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów", należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotne jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji.

5.3.2. W takim też kontekście były oceniane przez organy wskazane przez stronę dowody, tj. duplikaty faktur wystawione przez Z. w S. oraz podpisane przez J.R. kserokopie faktur VAT wystawione przez Spółkę z o.o. S. Natomiast w chwili wydania zaskarżonych decyzji organom nie była znana okoliczność uzyskania przez stronę duplikatów faktur VAT, które zostały podpisane w imieniu Spółki przez A. K. Okoliczność tą ujawniono dopiero bowiem na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, a zatem już po wydaniu zaskarżonych w sprawie decyzji. Nie mogły zostać uwzględnione przez organ w wydanych rozstrzygnięciach.

5.4. Osobną kwestią jest natomiast to, że Sąd I instancji całkowicie pominął w swoich rozważaniach okoliczność, że strona czyniła starania i ostatecznie pozyskała tego rodzaju dokumenty, załączając je do akt sprawy. Nie jest wiadome czy Sąd miał na uwadze powyższe dane, ale uznał, że nie mają one istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia, czy też w ogóle pominął je w toku rozpatrywania sprawy. Nie można było zatem ocenić czy Sąd naruszył art. 106 § 3 P.p.s.a. Powyższe uchybienie można było rozpatrywać w kategorii naruszenia treści art. 141 § 4 P.p.s.a., ale z uwagi na brak powołania w podstawach kasacyjnych tegoż przepisu oraz wiążącą sąd kasacyjny treść art. 183 § 1 P.p.s.a. nie było podstaw do uwzględnienia zarzutów strony w tym zakresie.

5.5. Odnosząc się do zasadniczej osi sporu, tj. do oceny czy przedłożone przez skarżącego dowody - w postaci kserokopii faktur VAT opatrzonych odręcznym dopiskiem - "Duplikat z dnia 28.12.2011 r. J.R.", mające dokumentować nabycie towarów od "S." stanowią zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., odpowiednie dokumenty uprawniające stronę do skorzystania z prawa do obniżeni kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyszczególnionego na tyć dokumentach, należy uznać, że stanowisko Sądu I instancji było w tym zakresie nieprawidłowe.

5.5.1. Okolicznością bezsporną w sprawie jest to, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organy ustaliły, że Sąd Rejonowy dla miasta stołecznego Warszawy VII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych w orzeczeniu z 26 listopada 2010 r. orzekł wobec J. R. zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta w spółce handlowej, fundacji, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni lub stowarzyszeniu na okres pięciu lat.

Bezsporne jest również to, że zgodnie z pisemną informacją Sądu Rejonowego dla miasta stołecznego Warszawy, X Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych orzeczenie to stało się prawomocne z dniem 18 grudnia 2010 r., a zatem pięcioletni zakaz obowiązywał w dacie, jaką opatrzono przedłożone kserokopie faktur, tj. 28 grudnia 2011 r.

Skarżący podnosił, że w dniu składania podpisów na przedmiotowych dokumentach J.R. widniał w Krajowym Rejestrze Sądowym jako członek zarządu, a zatem był umocowany zgodnie z prawem do potwierdzenia wiarygodności transakcji.

Z kolei w treści zaskarżonego wyroku przyjęto, że okoliczność ta nie ma znaczenia dla uznania prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyszczególnionego na dokumentach, przez niego potwierdzonych. WSA przyjął bowiem, że domniemanie prawdziwości danych wynikających z rejestru zostało obalone ww. orzeczeniem z 26 listopada 2010 r. W efekcie powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że złożenie podpisu przez osobę, wobec której orzeczono zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 373 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361; dalej w skrócie "p.u.n."), należy uznać za wadę dyskwalifikującą te dokumenty, jako duplikaty faktur.

5.5.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosek, jaki wyprowadził w tym zakresie Sąd I instancji był nieuprawniony. Niewątpliwie z istoty art. 373 p.u.n. wynika, że osoba, wobec której orzeczono zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, nie może zostać wpisana do KRS czy innego rejestru jako prowadząca działalność gospodarczą we własnym imieniu czy też jako członek rady nadzorczej, reprezentant lub pełnomocnik w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji czy stowarzyszeniu. Osoba taka powinna zarazem powstrzymać się od prowadzenia bieżących spraw spółki.

5.5.3. Z przepisu tego nie wynika jednak w sposób jednoznaczny, że czynności prawne podejmowane z naruszeniem ustanowionego zakazu są nieważne w świetle art. 58 k.c. W literaturze przedmiotu nie ma zresztą jednolitego stanowiska odnośnie tego jakie skutki wywołuje podjęcie czynności prawnej z naruszeniem zakazu przewidzianego w art. 373 p.u.n. Część z przedstawicieli doktryny wyraża pogląd, który koresponduje ze stanowiskiem organu przedstawionym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że w takim przypadku zachodzi nieważność tak dokonanej czynności prawnej (zob. F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze w zarysie, Warszawa 2004, s. 1064).

5.5.4. Można jednak odnaleźć również takie stanowisko, w myśl którego naruszenie zakazu wynikającego z orzeczenia wydanego na podstawie art. 373 p.u.n. nie mieści się w dyspozycji art. 58 k.c. Naruszenie zakazu wynikającego z orzeczenia sądu stosującego art. 373 p.u.n. nie jest bowiem równoznaczne z naruszeniem ustawy. Świadczy jedynie o naruszeniu orzeczenia. Orzeczenie sądowe niewątpliwe nie stanowi ustawy w rozumieniu art. 58 § 1 k.c. W świetle tej tezy czynności dokonywane przez osobę naruszającą zakaz są ważne, a sankcję za naruszenie zakazu realizuje prawo karne (J. Olesiak, Ł. Pajor, Charakter prawny orzeczenia wydanego na podstawie art. 373 prawa upadłościowego i naprawczego a sankcja nieważności czynności prawnej, PPH 2013/7, s. 53 i n.; por. także S. Gurgul, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Warszawa 2013, s. 993; L. Guza [w:] Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, red. A. Witosz, Warszawa 2014, s. 806).

5.5.5. Część z przedstawicieli doktryny, analizując czy takie działanie stanowi naruszenie prawa, o którym mowa w art. 58 k.c., odwołuje się również do treści art. 18 § 2 k.s.h. Zgodnie z treścią obecnie obowiązującej regulacji art. 18 § 2 k.s.h. "nie może być członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej albo likwidatorem osoba, która została skazana prawomocnym wyrokiem za przestępstwa określone w przepisach rozdziałów XXXIII-XXXVII Kodeksu karnego oraz w art. 585(2), art. 587, art. 590 i w art. 591 ustawy". W istocie treść tego przepisu może sugerować, że ustawodawca nie wskakując w nim art. 373 p.u.n., wyłączył w omawianym przypadku możliwość stwierdzenia nieważności czynności w oparciu o art. 58 § 1 k.c. w zw. art. 18 § 2 k.s.h. (zob. A.J. Witosz (red.), H. Buk, D. Chrapoński, W. Gewald, W. Klyta, A. Malmuk-Cieplak, M. Mozdżeń, A. Torbus, Prawo upadłościowe. Komentarz, WKP 2017 - komentarz do art. 373 p.u.n.). Umieszczenie art. 373 p.u.n. w treści art. 18 § 2 k.s.h. można rozpatrywać zatem jedynie jako postulat de lege ferenda.

5.6. Oceniając poprawność zakwestionowanych przez organy dokumentów w postaci kserokopii faktur VAT opatrzonych odręcznym dopiskiem - "Duplikat z dnia 28.12.2011 r. J. R.", mających dokumentować nabycie towarów od "S." nie można pomijać okoliczności niniejszej sprawy oraz celu w jakim wydawane są duplikaty faktur. Duplikaty co do zasady mają stanowić powtórzenie treści pierwotnie wystawionych faktur VAT, które to z kolei powinny odzwierciedlać faktyczne transakcje.

5.7. W literaturze oraz w orzecznictwie dotyczącym zarówno § 22 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. oraz art. 106l u.p.t.u. przyjmowano, że termin "duplikat" należy rozumieć jako "drugi egzemplarz dokumentu, pisma, odpis, kopia (por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, T. I, Warszawa 1978, s. 468). Duplikat faktury jest powtórzonym egzemplarzem faktury pierwotnej, który jest wystawiany w sytuacji, w której egzemplarz faktury znajdujący się albo w posiadaniu nabywcy, albo w posiadaniu sprzedawcy zaginie lub ulegnie zniszczeniu. Dokument taki powinien w związku z tym zawierać dane jak na fakturze pierwotnej, z tym, że na takim ponowionym egzemplarzu faktury powinno być słowo: "duplikat" oraz data wystawienia duplikatu (a nie faktury pierwotnej).

5.7.1. W powołanym wyżej § 22 ust. 1 rozporządzenia była mowa o "ponownym wystawieniu faktury lub faktury korygującej, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej" przez sprzedawcę na wniosek nabywcy, przy czym nie zastrzeżono wyraźnie w jaki sposób i w jakiej formie ma nastąpić "ponowne wystawienie faktury". Na gruncie dotychczasowego orzecznictwa sądowoadministracyjnego przyjmowano, aczkolwiek niejednolicie i bez wskazania wyraźnych podstaw normatywnych, że duplikat faktury VAT nie powinien stanowić kserokopii oryginału faktury.

Wydaje się jednak, że kwestionowanie prawidłowości materialnej duplikatu jedynie w oparciu, o ww. kryterium formalne wprost niewyartykułowane w żadnym z przepisów prawa krajowego czy unijnego nie jest prawidłowe.

5.7.2. Należy mieć równocześnie na uwadze, że żaden z przepisów prawa nie wymaga aby faktura (poza tzw. fakturą elektroniczną) była podpisana, co jest zgodne z art. 229 dyrektywy 2006/112/WE, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie nie wymagają podpisywania faktur. Skoro jednak wystawca duplikatu postanowił umieścić na nim swój podpis, to obowiązkiem organu kwestionującego poprawność takiego dokumentu jest wykazanie m.in., że tak sporządzony duplikat nie zapewniał autentyczności pochodzenia faktury.

Odwoływanie się w tym zakresie do niejednoznacznego w skutkach naruszenia orzeczenia wydanego w oparciu o art. 373 p.u.n. dla oceny skuteczności dokonanej czynności prawnej, w sytuacji w której nie jest kwestionowane, że w dniu sporządzania takiego duplikatu informacje dotyczące osoby składającej podpis nie były uwidocznione w KRS, wydaje się być zbyt daleko idącym rygoryzmem. Nie można przy tym – mając na uwadze cały kontekst sprawy – pominąć tego, że skarżący przedstawił dokumenty dostarczone mu w takiej formie przez kontrahenta, tj. kserokopie zaopatrzone w adnotacje "duplikat" z datami ich sporządzenia oraz podpisem.

5.8. Organy podatkowe zgodnie z art. 122 O.p. mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań celem ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zasada ta powinna być realizowana w oparciu o inne przepisy postępowania dowodowego, zawartego w ustawie – Ordynacja podatkowa, a w szczególności przepisy art. 180 § 1 czy art. 187 § 1 O.p. Natomiast oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, organy podatkowe powinny kierować się wskazaniami płynącymi z art. 191 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji, uznał, że organy podatkowe w sposób zgodny ze wskazanymi wyżej przepisami prawa przeprowadziły w sprawie postępowanie dowodowe, wyjaśniając w sposób niebudzący wątpliwości istotne okoliczności sprawy, a dokonana przez organy ocena zebranego materiału dowodowego nie przekraczała zasady swobodnej oceny dowodów.

5.9. Podnosząc, że to na podatniku ciążył obowiązek przedstawienia prawidłowo wystawionego duplikatu faktury Sąd I instancji pomija to, że podatnik dla wykazania swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych, jako "duplikaty" faktur, nie zachowywał się biernie i podjął również dalsze próby uzyskania "duplikatów" faktur VAT. Uzyskał bowiem, co prawda na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, duplikaty faktur wystawione 3 sierpnia 2015 r. przez Spółkę i podpisane przez umocowanego do działania w jej imieniu prezesa zarządu A.K., których treść potwierdzała tożsamość wystawcy, tj. spółki "S.". Powyższe duplikaty - będące w dyspozycji Sądu I instancji - potwierdzały autentyczność pochodzenia faktury.

Podzielając stanowisko organów WSA w Rzeszowie dokonał nieprawidłowej kontroli wydanych w sprawie decyzji, naruszając tym samym treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z ww. przepisami O.p.

5.10. W ponownie prowadzonym postępowaniu obowiązkiem Sądu pierwszej instancji będzie uwzględnienie powyższego stanowiska. Z tych też względów - na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. - uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.