Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 761/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.86 ust.1 i ust.2 pkt 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2011r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości C. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz radcy prawnego R. U. kwotę 2 952 ( dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt dwa) złote, w tym podatek VAT, tytułem kosztów pomoc prawnej udzielonej z urzędu, która nie została opłacona.


UZASADNIENIE

Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia 2 października 2007 r. ogłosił upadłość C. R., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" C. R..

W dniu 24 czerwca 2008 r. upoważnieni pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń firmy "A" C. R. w upadłości z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 maja 2007 r. do 30 września 2007 r.

W toku kontroli Syndyk Masy Upadłości K. P. nie przedłożył żadnych dokumentów źródłowych firmy "A" C. R. w upadłości, w tym ewidencji VAT oraz oryginałów faktur stanowiących podstawę odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za miesiące od maja do września 2007r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 29 stycznia 2010 r. określił C. R. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A" w upadłości zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług.za miesiące od maja do września 2007 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której w toku kontroli i postępowania podatkowego nie przedłożono żadnych dokumentów źródłowych, w tym oryginałów faktur zakupu VAT. W ocenie organu nie wywołują skutków prawnych korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od maja do września 2007r., złożone przez Syndyka Masy Upadłości w czasie trwania postępowania podatkowego w przedmiocie podatku VAT za wymienione okresy rozliczeniowe. W tym zakresie wskazano, że zgodnie z art. 81b § 1 pkt.1 ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Podatek należny VAT z tytułu sprzedaży dokonanej przez C. R. w miesiącach od maja do września 2007r. przyjęto w wysokości wykazanej w złożonych za te okresy rozliczeniowe deklaracjach VAT-7. W powyższym zakresie organ pierwszej instancji wskazał, że nie dysponuje dowodami, które wskazywałyby na inną jego wysokość, natomiast przedłożone w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ewidencje sprzedaży są zgodne z danymi zawartymi w deklaracjach podatkowych.

Syndyk Masy Upadłości C. R. K. P. pismem z dnia 15 lutego 2010 r. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, w którym wniósł o uchylenie decyzji w całości; ustalenie kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2007r. oraz zwrotu podatku za wrzesień lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, oraz obciążenie Urzędu Skarbowego kosztami postępowania. Uzasadniając powyższe Syndyk wskazał, że organ pierwszej instancji przy wydawaniu decyzji nie uwzględnił i nie odniósł się do decyzji o zwrocie podatku VAT za marzec i kwiecień 2007r., jak również do przedłożonych przez Syndyka dokumentów. W ocenie Syndyka działanie organu pierwszej instancji spowodowało przedwczesne wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za miesiące od maja do września 2007r. ponieważ nie zostało zakończone postępowanie dotyczące zwrotu podatku VAT wynikającego z korekty deklaracji VAT za miesiące kwiecień i marzec 2007, co - w ocenie Syndyka - ma istotny wpływ na postępowanie w przedmiocie podatku VAT za miesiące od maja do września 2007r. Syndyk zarzucił organowi pierwszej instancji pominięcie przedłożonych w toku postępowania podatkowego dokumentów, jak również dokonanych zakupów udokumentowanych zapisami w książce przychodów i rozchodów oraz w ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, prowadzonych przez profesjonalne biuro rachunkowo-księgowe. W ocenie Syndyka organ pierwszej instancji nie dokonał sprawdzenia dokumentów źródłowych, lecz w całości oddalił dowody w zakresie podatku naliczonego, przyjmując do rozliczenia za miesiące od maja do września 2007 r. zerowy podatek naliczony. Nie skorzystał przy tym z posiadanych uprawnień do dokonania kontroli wyrywkowej u sprzedawców. Syndyk uznał za niezgodne z prawem upadłościowym, posiadającym pierwszeństwo w stosunku do prawa podatkowego, wezwanie do wpłat określonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kwot zobowiązania za miesiące od maja do września 2007r. na kontro bankowe Urzędu w sytuacji, w której należności te, jako powstałe przed ogłoszeniem upadłości, podlegają zgłoszeniu wierzytelności do masy upadłości i powinny być od nich ustalone odsetki od dnia wymagalności do dnia ogłoszenia upadłości - czego w decyzji nie uczyniono.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 maja 2010 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ podatkowy II instancji wyjaśnił, że faktura ma walor dowodowy i służy wykazaniu prawa do odliczenia, a jej posiadanie jest warunkiem dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Obniżenie podatku należnego z tytułu sprzedaży (dostawy) towarów i usług o podatek naliczony przy ich nabyciu jest realizacją uprawnienia podatnika, a nie jego obowiązkiem. Realizację prawa do obniżenia podatku ustawodawca uzależnił jednak od wypełnienia kumulatywnie określonych warunków. Aby wywodzić skutecznie prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony podatnik obowiązany jest udokumentować to prawo oryginałami faktur, duplikatami faktur, a w przypadku importu - stosownymi dokumentami celnymi. Na żądanie organów podatkowych podatnik winien przedłożyć w/w dokumenty w celu wykazania, że dokonane w deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe obniżenie podatku miało swoją podstawę w posiadanych dokumentach. Podatek VAT jest podatkiem samoobliczalnym, jednakże organy podatkowe na podstawie art.99 ust. 12 ustawy VAT z dnia 11 marca 2004 r. są legitymowane do oceny prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia. Stąd stwierdzić należy, że udokumentowanie prawa do obniżenia podatku należnego w sposób opisany powyżej jest warunkiem koniecznym dla realizacji prawa, o którym mowa w art.86 ust. 1 ustawy VAT. Obowiązkiem podatnika jest tym samym dowodzenie na podstawie dokumentów, że był legitymowany do dokonania odliczenia, o którym mowa w art.86 ust.1 ustawy VAT, a w konsekwencji obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że dokonane w deklaracji VAT-7 samoobliczenie podatku było prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego ocenił, że wobec braku udokumentowania nabycia towarów lub usług C. R. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego za miesiące od maja do września 2007r. ponieważ za te okresy rozliczeniowe nie zostały przedłożone dowody w postaci oryginałów faktur nabycia, jak również nie zostały okazane ich duplikaty. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że podatnik C. R. zawyżył kwoty podatku naliczonego do odliczenia wykazane w rozliczeniu za miesiące od maja do września 2007r. jako obniżające podatek należny z przyczyn braku udokumentowania dokonania odliczenia oryginałami faktur zakupu lub ich duplikatami. Dowody w postaci oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów nie mogą zostać zastąpione innymi dowodami, w tym zapisami księgowymi w rejestrze zakupów VAT i podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W okolicznościach sprawy wartość sprzedaży i podatku należnego przyjęta została w wysokościach wykazanych w rejestrach sprzedaży oraz w złożonych przez podatnika deklaracjach VAT-7 za okresy od maja do września 2007r. Nie stwierdzono przy tym okoliczności, które uzasadniałyby określenie wartości sprzedaży i podatku należnego w wysokości odmiennej od deklarowanej.

Zdaniem organu odwoławczego bez wpływu na powyższe pozostają przy tym przyczyny, dla których dokumentacja w tym zakresie nie została przedłożona, w tym podnoszona w odwołaniu okoliczność nieprzekazania Syndykowi dokumentacji źródłowej przez upadłego. Na podstawie przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2009 r., Nr 175, poz.1361 ze zm.) w sytuacji, gdy ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły jest zobowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, a także wszystkie dokumenty dotyczące przedsiębiorstwa, w tym księgi rachunkowe, wszelkie rejestry i korespondencję. Od momentu ogłoszenia upadłości syndyk zarządza całym majątkiem upadłego, wykonując jednak wszelkie czynności w imieniu własnym, lecz na rachunek upadłego (art. 160 ustawy). Ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy nie wpływa na jego status podatkowy. W szczególności na skutek ogłoszenia upadłości przedsiębiorca nie przestaje być podatnikiem podatku od towarów i usług. Syndyk nie wstępuje w prawa i obowiązki upadłego podatnika. Zmiana polega natomiast na tym, że w związku z wprowadzeniem zarządu syndyka to syndyk staje się uprawniony do działania w imieniu upadłego przedsiębiorcy w zakresie określonym przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Z chwilą wprowadzenia zarządu syndyka staje się on podmiotem obowiązanym do wypełniania określonych przepisami VAT obowiązków upadłego przedsiębiorcy, co oznacza, że to syndyk jest, między innymi, obowiązany do wystawiania faktur w imieniu upadłego przedsiębiorcy, prowadzenia ewidencji VAT upadłego przedsiębiorcy, składania deklaracji VAT za upadłego przedsiębiorcę, wpłacania na rachunek urzędu skarbowego kwot podatku, może w imieniu upadłego przedsiębiorcy korzystać z praw przysługujących temu przedsiębiorcy

jako podatnikowi VAT, a więc, między innymi, do korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazywania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, korygowania deklaracji upadłego przedsiębiorcy, w tym - deklaracji za okresy rozliczeniowe przed ogłoszeniem upadłości. Dotyczy to również korygowania deklaracji.

Podkreślić jednak należy, że czynności - w świetle prawa - nadal wykonuje upadły, lecz pod zarządem syndyka. Obowiązki w tym zakresie ustaną nie wcześniej niż z chwilą poinformowania naczelnika urzędu skarbowego o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zgłoszenie to jest przy tym składane przez syndyka w imieniu upadłego.

W ocenie organu podatkowego C. R. - działający pod zarządem Syndyka Masy Upadłości K. P. - nie przedłożył dokumentacji dowodzącej jego prawa do dokonania odliczenia, o którym mowa w art.86 ust.1 ustawy VAT.

Organ odwoławczy podkreślił, że Syndyk wielokrotnie wnosił o przedłużenie terminu do złożenia dokumentów źródłowych. Organ pierwszej instancji przychylał się do wniosków Syndyka, informując o kolejnych przesunięciach terminu rozpatrzenia sprawy. W toku postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji Syndyk nie przedłożył jednak stosownej dokumentacji, jak również nie wykazał działań zmierzających do jej odtworzenia wyjaśniając w tym zakresie, że uzyskanie duplikatów od kontrahentów (których jest ponad 200) wymaga czasu i środków finansowych. W ocenie organu podatnik działający pod zarządem Syndyka Masy Upadłości nie wywiązał się z obowiązku wykazania, że prawidłowe było samoobliczenie podatku dokonane w deklaracjach VAT-7 za miesiące od maja do września 2007r. Bez znaczenia pozostają przy tym przyczyny, dla których C. R. nie przedłożył dokumentacji syndykowi. Egzekwowanie wykonania przez upadłego określonych obowiązków w postępowaniu upadłościowym i naprawczym wynika bowiem z odrębnych ustaw i pozostaje bez wpływu na ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym.

Zgodnie z obowiązującą zasadą współdziałania na organie podatkowym nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów za podatnika lub w jego zastępstwie na okoliczność, z której podatnik wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu wydanej decyzji okoliczności, że zwrot podatku VAT za marzec i kwiecień 2007r. został uznany oraz zarachowany na poczet innych należności podatkowych organ podniósł, że postanowienia organu pierwszej instancji zostały uchylone w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej a postępowanie w sprawie zostało umorzone ze względu na bezskuteczność prawną czynności złożenia przez C. R. korekt deklaracji VAT-7. Korekty te zostały bowiem przez podatnika złożone po ogłoszeniu upadłości.

Organ odwoławczy stwierdził, że bez wpływu na rozstrzygnięcie podjęte w sprawie objętej odwołaniem należy uznać zarzut Syndyka o pominięciu przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu wydanej decyzji okoliczności, że zwrot podatku VAT za marzec i kwiecień 2007r. został uznany oraz zarachowany na poczet innych należności podatkowych.

Odnosząc się natomiast do zarzutu odwołania o przedwczesnym wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzut ten pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

W sprawie objętej odwołaniem brak jest podstaw do stwierdzenia, że w rozliczeniu za miesiąc maj 2007r. mogłaby wystąpić nadwyżka podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego miesiąca w sytuacji, w której w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2007r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym została zadysponowana w całości do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Syndyk Masy Upadłości C. R. - K. P. wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, ustalenie kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2007r. oraz zwrotu podatku za wrzesień; obciążenie Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych

W uzasadnieniu skargi Syndyk Masy Upadłości K. P. po przedstawieniu w sposób szczegółowy przebiegu dotychczasowego postępowania w sprawie podniósł, że organy podatkowe obu instancji nie wzięły pod uwagę, że w postępowaniu upadłościowym nie było możliwości przedłożenia dokumentacji podatkowej C. R., w tym faktur za okres od maja do września 2007r. ponieważ podatnik odmówił wydania jakiejkolwiek dokumentacji, pomimo zastosowania środków przymusu.

W powyższym zakresie skarżący wskazał, że organ podatkowy nie zweryfikował przedłożonych przez Syndyka dokumentów tj. księgi przychodów i rozchodów poprzez przeprowadzenie postępowania sprawdzającego u kontrahentów podatnika, wymienionych w okazanych rejestrach zakupu. Organ podatkowy nie przesłuchał ponadto osoby prowadzącej księgi rachunkowe upadłego w celu ustalenia podstawy do dokonywania wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Nie został również wezwany C. R. - jako podatnik podatku VAT.

Za niezgodne ze stanem faktycznym skarżący uznał stwierdzenie organów podatkowych obu instancji, że podatnik nie posiada faktur VAT, na podstawie których dokonał odliczenia. Zdaniem skarżącego podatnikiem jest C. R., który nie przekazał Syndykowi Masy Upadłości dokumentów źródłowych w postaci faktur VAT. Syndyk jednak przedłożył wykazy, w tym wydruk książki przychodów i rozchodów, jak również zestawienie sprzedaży i zakupów VAT z podaniem numerów faktur zakupu, daty, nazwy kontrahenta, kwot zakupu i kwot podatku VAT. Dokumenty te zostały sporządzone przez profesjonalne biuro rachunkowo-podatkowe. Kontrolujący natomiast przyjęli dane wynikające z tych dokumentów w zakresie wysokości sprzedaży i należnego z tego tytułu podatku VAT, oddalając jednocześnie dowody w zakresie podatku naliczonego i odstępując od dokonania kontroli u sprzedawców towarów i usług.

Skarżący podtrzymał zarzut odwołania w zakresie niezgodności z prawem upadłościowym działania Naczelnika Urzędu Skarbowego, który w decyzji z dnia 29 stycznia 2010 r. wezwał do wpłaty kwot zobowiązania za miesiące od maja do września 2007r. na kontro bankowe Urzędu. Zdaniem wnoszącego skargę należności te, jako powstałe przed ogłoszeniem upadłości, podlegają zgłoszeniu wierzytelności do masy upadłości i powinny być od nich ustalone odsetki od dnia wymagalności do dnia ogłoszenia upadłości - czego w decyzji nie uczyniono.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Sąd nie podzielił argumentów organów podatkowych, w wyniku których za sporny okres nie dokonano rozliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W związku z powyższym Sąd podziela stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Jeżeli natomiast taka czynność miałaby miejsce, to pozbawienie nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego w istocie prowadziłoby do zakłócenia zasady neutralności podatku.

Prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane. Zasada ta może doznać wyjątku tylko w tych przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, bowiem osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej.

Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych oraz ich wykładni, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem, może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich szczególnie stanowczo akcentowana jest przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS"), który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej. "Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi" (Orzeczenie ETS w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV; cyt. za: VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, op. cit., s. 443). Trybunał w swoim orzecznictwie podkreśla przy tym, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, będące wyrazem zasady neutralności, powinno być realizowane natychmiast, z czego wynika, że jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie przewidziane przez ustawodawstwo Państwa Członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi wymogami wspólnego systemu VAT wynikającymi z VI Dyrektywy. Przesunięcie bowiem w czasie możliwości odliczenia podatku skutkowałoby przerzuceniem na podatnika finansowania podatku przez pewien czas, a to z kolei oznaczałoby, że podatek ten nie jest do końca neutralny. "Z prawa do odliczenia podatnik powinien skorzystać niezwłocznie w odniesieniu do całej kwoty podatku naliczonego przy zakupach. Jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich, zatem odstępstwa od zasady ogólnej dotyczącej neutralności podatku od wartości dodanej są dopuszczalne wyłącznie, gdy przewidują je wprost przepisy Dyrektywy" [Orzeczenie ETS w sprawie C-268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financiën (Holandia) oraz Orzeczenie ETS w połączonych sprawach C-177/99 pomię-dzy Ampafrance SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire (Francja) i C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux de Val-de-Marne (Francja); cyt. za: J. Buziewski i J. Jędrszczyk, Neutralność podatku ( podstawowa cecha wspólnego systemu VAT, Monitor Podatkowy 2003/5/19].

Powyższe oznacza, że każdy podatnik, który nabywa towary i usługi podlegające VAT ma prawo zasadniczo otrzymać zwrot tego podatku. W świetle powyższego istotne jest takie ustalenie elementów stanu faktycznego, aby wskazane wymagania były spełnione.

Wymogi dokumentacyjne stawiane przez polskie przepisy o podatku od towarów i usług podatnikom korzystającym z prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego są, co do zasady, zbieżne z regulacjami Dyrektywy VAT. Podstawowym wymogiem formalnym, wyznaczającym równocześnie moment, w którym podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest otrzymanie oryginału faktury potwierdzającej dokonanie zakupu towaru lub usługi.

Należy jednak uznać, że przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one w ogóle spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku. Czynności powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech.

Celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymogów formalnych do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT jest udowodnienie przez podatnika, że spełnił on warunki merytoryczne, lecz ich niespełnienie (warunków formalnych) w całości, gdy ta okoliczność zostanie wykazana innymi dowodami, nie może uniemożliwić skorzystanie z odliczenia. Przepisy określające wymogi formalne należy bowiem stosować tak, aby nie podważały neutralności podatku VAT, co należy mieć na uwadze przy prowspólnotowej wykładni norm krajowych.

Mając to na względzie należało uznać, że skarga Syndyka Masy Upadłości C. R. zasługuje na uwzględnienie. Badając bowiem niniejszą sprawę, Sąd dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkują koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu.

Ponieważ skarżący kwestionował sposób prowadzenia postępowania dowodowego oraz prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych w pierwszej kolejności należało ocenić, czy w sprawie został prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy i właściwie ustalony stan faktyczny.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie pragnie zwrócić uwagę na art. 180 § 1 ordynacji podatkowej, w myśl którego w postępowaniu podatkowym dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jeśli przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Odmienną natomiast kwestią jest użyteczność (znaczenie dla dowodzenia określonych okoliczności faktycznych) tak pozyskanych dowodów w postępowaniu podatkowym i ich ocena w tym postępowaniu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 183311). Podkreślić jednocześnie należy, że korzystając ze środków dowodowych organ podatkowy nie może wybierać jedynie takich materiałów, które potwierdzają dowodzone przez organ tezy, a zupełnie pomijać i nie odnosić się do materiałów, które mogłyby im przeczyć. W sprawie będącej przedmiotem orzekania, tut. Sąd podzielił zarzut wadliwego korzystania ze środków dowodowych. Organy podatkowe obu instancji nie wzięły pod uwagę, że w postępowaniu upadłościowym nie było możliwości przedłożenia dokumentacji podatkowej C. R., w tym faktur za okres od maja do września 2007r. ponieważ podatnik odmówił wydania jakiejkolwiek dokumentacji, pomimo zastosowania środków przymusu. Syndyk Masy Upadłości faktycznie nie przedłożył dokumentów źródłowych w postaci faktur VAT, jednakże przedłożył wykazy, w tym wydruk książki przychodów i rozchodów, jak również zestawienie sprzedaży i zakupów VAT z podaniem numerów faktur zakupu, daty, nazwy kontrahenta, kwot zakupu i kwot podatku VAT. Dokumenty te zostały sporządzone przez profesjonalne biuro rachunkowo-podatkowe. Kontrolujący natomiast przyjęli dane wynikające z tych dokumentów w zakresie wysokości sprzedaży i należnego z tego tytułu podatku VAT, oddalając jednocześnie dowody w zakresie podatku naliczonego i odstępując od dokonania kontroli u sprzedawców towarów i usług.

W powyższym zakresie skarżący zasadnie wskazał, że organ podatkowy nie zweryfikował przedłożonych przez Syndyka dokumentów tj. księgi przychodów i rozchodów poprzez przeprowadzenie postępowania sprawdzającego u kontrahentów podatnika, wymienionych w okazanych rejestrach zakupu. Organ podatkowy nie przesłuchał ponadto osoby prowadzącej księgi rachunkowe upadłego w celu ustalenia podstawy do dokonywania wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Nie został również wezwany C. R. - jako podatnik podatku VAT.

Sąd stwierdził również naruszenie pozostałych przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym reguł prowadzenia postępowania dowodowego.

Sąd w składzie orzekającym dopatrzył się naruszenia art. 122 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowego postępowania

w ocenie Sądu należy uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że nieprawidłowo i niezgodnie z normami wynikającymi z art. 187, 191 i 199 ordynacji podatkowej organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy. Art. 180 § 1 o.p. wskazuje, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten wyklucza stosowanie formalnej teorii dowodów polegającej na twierdzeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych. Zatem ustawa - Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych bez względu na ich charakter. Wreszcie art. 181 o.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 o.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Określenie w szczególności zawarte w cytowanym przepisie oznacza, że w postępowaniu podatkowym dopuszczalne są inne dowody, nie wymienione w art. 181 o.p., które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Dozwolone jest również dopuszczenie dowodów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Warto ponadto w tym miejscu wskazać, iż z obu przepisów art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej wynika, że postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Natomiast przyjęta w art. 191 ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22.01.2008 r., sygn. akt I FSK 200/07).

Z art. 122 i art. 187 o.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów. Reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Jednakże w rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, ponieważ w trakcie postępowania podatnik pozostawał bierny i nie współpracował z Syndykiem.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, uznając za zasadny zarzut naruszenia przepisów ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe, uznał za bezcelowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze z dnia 29 czerwca 2010 r.

Powyższe uwagi zostaną przyjęte przez organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu odwołania.

Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach pomocy prawnej udzielonej z urzędu, które Sąd zasądził zgodnie z art. 200 p.p.s.a. oraz § 6 i § 15 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28.09.2002 r. (Dz.U. z 2002 r. nr 163, poz. 1349 ze zm.). W kwocie zasądzonych kosztów uwzględniono podatek VAT w wysokości 23%.