Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 826/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 63b
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 listopada 2020 r. sprawy ze skargi M. J. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) w dniu [...] r. nr [...] na wspólny wniosek M. J. (dalej: zainteresowany będący stroną postępowania, skarżący), G. J. oraz K. S. (dalej: zainteresowani nie będący stroną postępowania) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu korzystania ze zwolnienia z opodatkowania dotyczącego wsparcia na realizację nowej inwestycji.

Zainteresowani we wniosku przedstawili następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowani są osobami fizycznymi prowadzącymi pozarolniczą działalność gospodarczą jako wspólnicy A M.J. sp.j. z siedzibą w P. (dalej: Spółka). Spółka działa w trzech obszarach: produkcji wysokowytrzymałych rur z tworzyw sztucznych wzmocnionych drutem stalowym, siatek poliestrowych oraz integracji systemów i urządzeń stosowanych w przemyśle górniczym. Rok obrotowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Natomiast jako spółka osobowa, Spółka jest transparentna podatkowo, tj. nie jest, ani podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, ani podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Opodatkowanie dochodów następuje z poziomu wspólników i to wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zainteresowani podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zainteresowani opodatkowują dochody osiągane z działalności gospodarczej w ramach Spółki na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest 19% podatkiem liniowym.

Zainteresowani i Spółka nie posiadają innych decyzji o wsparciu. Nie posiadają również zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Spółka w dniu [...] r. uzyskała decyzję o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1162, z późn. zm., dalej: u.o.w.n.i.). Decyzja została wydana na okres dziesięciu lat. W decyzji określono, że przedmiotem działalności nią objętej jest działalność określona w następujących pozycjach klasyfikacji, o której mowa w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) 2015:

- 22.21 - płyty, arkusze, rury i kształtowniki z tworzyw sztucznych,

- 2S.93.13 - tkaniny, kraty, siatki i ogrodzenia z drutu z żeliwa, stali lub miedzi, siatka rozciągana z żeliwa, stali lub miedzi,

- 28.9 - pozostałe maszyny specjalnego przeznaczenia,

- 38.32.33 - surowce z tworzyw sztucznych,

- 33.1 - usługi naprawy i konserwacji metalowych wyrobów gotowych, maszyn i urządzeń,

- 33.2 - usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia,

- 71.12 - usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,

- 74.10 - usługi w zakresie specjalistycznego projektowania.

Decyzja przewiduje, że do dnia [...] r. Spółka w ramach inwestycji dokona rozbudowy swojego zakładu położonego w P. poprzez realizację kolejnego obiektu produkcyjno-magazynowego. Inwestycja realizowana będzie częściowo na działce, którą Spółka zakupiła przed dniem wydania decyzji. W tym zakresie zainteresowani nie zamierzają rozliczyć kosztów zakupu gruntu jako kosztów kwalifikowanych inwestycji. W pozostałej części inwestycja zostanie zrealizowana na terenie kolejnej działki (działka sąsiednia), którą Spółka zakupi w przyszłości. Na dzień złożenia niniejszego wniosku Spółka ani nie zakupiła tej działki, ani nie zaciągnęła jakiegokolwiek zobowiązania, które obligowałoby ją do zakupu.

Spółka w ramach realizacji nowej inwestycji planuje ponieść wydatki na wzniesienie budynków i budowli oraz na nabycie środków trwałych (dalej: koszty kwalifikowane). Do kosztów kwalifikowanych zaliczony zostanie również koszt nabycia działki sąsiedniej. Do momentu złożenia wniosku o wydanie interpretacji Spółka nie poniosła jeszcze jakichkolwiek kosztów inwestycji, dlatego zainteresowani nie rozpoczęli jeszcze korzystania z pomocy publicznej, o której mowa w art. 3 u.o.w.n.i. i nie rozpoczną z korzystania do momentu wydania interpretacji.

Pierwszymi kosztami kwalifikowanymi, które poniesie Spółka, będą koszty zakupu nowej nieruchomości. Zaraz po zakupie tego gruntu Spółka rozpocznie prowadzenie na niej działalności gospodarczej. Działka, którą Spółka zamierza zakupić w ramach inwestycji, już teraz jest utwardzona. Spółka zmaga się z brakiem przestrzeni na dotychczasowej nieruchomości, na której funkcjonuje zakład, dlatego na działce sąsiedniej od początku będzie można prowadzić działalność gospodarczą polegającą na realizacji części procesów zakładu, które mogą być realizowane poza budynkami na otwartej przestrzeni (składowanie półproduktów stalowych, składowanie odpadów produkcyjnych, część procesów cięcia rur oraz realizacji siatki górniczej.

Kolejne koszty związane z inwestycją dotyczyć będą ponoszonych sukcesywnie kosztów związanych ze wzniesieniem budynków i budowli oraz zakupem maszyn i urządzeń. Z uwagi na okoliczność, iż budynki i budowle nie zajmą całej powierzchni nowej działki, to opisane wcześniej procesy mogą być realizowane równolegle do procesu budowlanego.

Po realizacji inwestycji Spółka zamierza kontynuować dotychczas prowadzoną działalność gospodarczą z wykorzystaniem zarówno istniejących przed rozpoczęciem inwestycji składników majątkowych (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych), jak i tych nabytych w ramach inwestycji zgodnie z wskazaniami decyzji.

W związku z opisem zdarzenia przyszłego zadano organowi interpretacyjnemu następujące pytanie:

Czy zainteresowani będą uprawnieni do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, począwszy od miesiąca, w którym zostaną poniesione koszty kwalifikowane w ramach inwestycji - w ramach sukcesywnie budowanego limitu przysługującej pomocy publicznej - niezależnie od momentu, w którym Spółka zakończy inwestycję?

Zdaniem zainteresowanych, będą oni uprawnieni do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w ramach przysługującego limitu pomocy publicznej - począwszy od miesiąca, w którym w ramach inwestycji zostaną poniesione wydatki będące kosztami kwalifikowanymi inwestycji w myśl przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1713, dalej: Rozporządzenie), niezależnie od momentu, w którym Spółka zakończy inwestycję. Zgodnie z § 9 pkt 1 Rozporządzenia wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po wydaniu decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej.

W ocenie zainteresowanych, biorąc pod uwagę, literalną wykładnię powyższego przepisu, zasadnym jest twierdzenie, że podatnik może zastosować zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, począwszy od miesiąca, w którym - po wydaniu decyzji o wsparciu - poniósł koszty na realizację nowej inwestycji, do momentu wystąpienia jednego z następujących zdarzeń:

- wygaśnięcie decyzji o wsparciu lub

- wyczerpanie limitu przysługującej pomocy publicznej.

Równocześnie brak jest przepisów, które uzależniałyby moment, od którego należy rozpocząć korzystanie ze zwolnienia podatkowego, od jakichkolwiek innych zdarzeń.

W szczególności, odmiennie niż w przypadku przedsiębiorców korzystających ze zwolnienia podatkowego w specjalnych strefach ekonomicznych, na gruncie przepisów dotyczących zwolnień podatkowych przysługujących na podstawie decyzji o wsparciu brak jest odpowiednika § 4 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych. Zgodnie z treścią tego przepisu odnoszącego się do zwolnień strefowych, w przypadku przedsiębiorców, którzy działali na podstawie zezwolenia w granicach specjalnych stref ekonomicznych w odniesieniu do przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części objętej granicami strefy ekonomicznej w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia podatkowe dla inwestycji, o których mowa jest w § 5 ust. 1 i 3 w/w rozporządzenia, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia zgodnie z wymogami wskazanymi w zezwoleniu, zatem zwolnienie podatkowe w ramach tzw. "zezwoleń strefowych" przysługuje dopiero od momentu spełnienia tych dwóch parametrów, to jest poniesienia wydatków inwestycyjnych i osiągnięcia poziomu zatrudnienia określonego w zezwoleniu strefowym (oba muszą zostać spełnione w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej). Takie wymogi nie obowiązują w odniesieniu do zwolnień podatkowych przysługujących na podstawie wydanych decyzji o wsparciu.

Reasumując, zdaniem zainteresowanych, dla ustalenia momentu, od którego będą oni uprawnieni do stosowania zwolnienia podatkowego w związku z uzyskiwaniem dochodu z tytułu prowadzenia działalności wskazanej w decyzji, bez znaczenia pozostaje moment zakończenia inwestycji. Dlatego będą oni uprawnieni do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w ramach przysługującego limitu pomocy publicznej - począwszy od miesiąca, w którym poniesione zostaną pierwsze wydatki stanowiące koszty kwalifikowane w myśl § 9 ust. 1 Rozporządzenia - niezależnie od momentu zakończenia realizacji inwestycji.

Na poparcie swojego stanowiska zainteresowani powołali się na interpretacje indywidualne wydane przez organ interpretacyjny m.in.:

- z [...] r. nr [...],

- z [...] r. nr [...],

- z [...] r. [...].

Zainteresowani wskazali, że składniki majątkowe zakupione w ramach nowej inwestycji będą w sposób ścisły i nierozerwalny powiązane z dotychczasowymi składnikami majątkowymi wykorzystanymi przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej. Po zrealizowaniu inwestycji zarówno "stare", jak i "nowe" składniki majątkowe będą w sposób nierozerwalny wspólnie wykorzystywane do kontynuowania działalności prowadzonej przez Spółkę w miejscu realizacji inwestycji. Ponadto Spółka zaraz po poniesieniu pierwszych kosztów inwestycji (nabyciu w ramach inwestycji działki) rozpocznie korzystanie z nowych składników (najpierw działki) do prowadzenia działalności gospodarczej wskazanej w decyzji na terenie wskazanym w decyzji. Już samo wykorzystanie nowej działki, pozwoli zwiększyć zdolności wytwórcze Spółki, ponieważ więcej miejsca przy możliwości realizacji części procesów na otwartej przestrzeni spowoduje zwiększenie oraz przyspieszenie procesu produkcyjnego. Wykorzystanie nowego składnika majątku (realizacja części procesu produkcyjnego prowadzonego na terenie zakładu) przełoży się na współudział tego nowego składnika przy generowaniu dochodu z działalności wskazanej w decyzji. Dalsze zwiększenie zdolności wytwórczej osiągnięte zostanie po wybudowaniu przestrzeni produkcyjno-magazynowej wskazanej w decyzji.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko zainteresowanych przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm. dalej: u.p.d.o.f.) wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5cd, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. poz. 1162), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Na podstawie art. 21 ust. 5a u.p.d.o.f. zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 63a i 63b, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Dalej organ interpretacyjny wyjaśnił, że na podstawie ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji. Jak wynika z art. 2 pkt 1 u.o.w.n.i. przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego przedsiębiorstwa, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa, z wyłączeniem przedsiębiorstwa, wobec którego wszczęte zostało postępowanie upadłościowe lub został złożony wniosek do sądu o ogłoszenie upadłości. Stosownie do art. 3 u.o.w.n.i. wsparcie na realizację nowej inwestycji, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wsparcie nie może być udzielone w sytuacji lokalizacji inwestycji na obszarach występowania niezagospodarowanych złóż kopalin, z wyjątkiem inwestycji dotyczących tych złóż. Natomiast, w myśl art. 13 ust. 1 u.o.w.n.i. wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji. Przedmiotem decyzji o wsparciu - w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 u.o.w.n.i. - jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu. Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 u.o.w.n.i. i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Organ interpretacyjny podkreślił, że decyzję o wsparciu otrzymuje spółka jawna jako przedsiębiorca, a nie poszczególni jej wspólnicy. Z punktu widzenia podatków dochodowych podatnikami są natomiast poszczególni wspólnicy tej spółki, a nie spółka. Zatem zainteresowani będący wspólnikami spółki jawnej, która otrzymała decyzję o wsparciu, będą mieli prawo do zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. dochodu obliczonego zgodnie z obowiązującymi przepisami, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku i do "przypadającej" na nich części limitu pomocy publicznej.

Organ interpretacyjny powołał także treść § 9 ust. 1 Rozporządzenia.

Organ interpretacyjny stwierdził, że dla ustalenia momentu, od którego zainteresowani będą uprawnieni do stosowania zwolnienia istotne znaczenie ma moment uzyskania przez Spółkę dochodu z realizowanej inwestycji. Jedynie dochody uzyskane w związku z realizacją nowej inwestycji podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. W konsekwencji, brak jest możliwości stosowania zwolnienia podatkowego w stosunku do innych dochodów uzyskiwanych z pozostałej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy rodzaj prowadzonej działalności jest zbieżny z określonym w zezwoleniu/decyzji o wsparciu, albo czy nowa inwestycja realizowana jest na tym samym terenie.

Tym samym, zdaniem organu interpretacyjnego, nie można zgodzić się z twierdzeniem zaprezentowanym jako własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, że zainteresowani powinni być uprawnieni do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. począwszy od miesiąca, w którym Spółka poniosła pierwsze wydatki w ramach inwestycji i jednocześnie, że brak jest przepisów, które uzależniałyby moment, od którego należy rozpocząć korzystanie ze zwolnienia podatkowego, od jakichkolwiek innych zdarzeń. Zainteresowani będą uprawnieni do korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., począwszy od miesiąca, w którym ponieśli koszty kwalifikowane po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej, od momentu uzyskania dochodu z realizowanej nowej inwestycji.

Na koniec organ interpretacyjny odnosząc się do powołanych przez zainteresowanych interpretacji indywidualnych stwierdził, że dotyczą one indywidualnych spraw odrębnych podmiotów. Zauważył przy tym, że organy interpretacyjne nie stosują wprost wydanych uprzednio rozstrzygnięć, gdyż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy zainteresowanych, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie.

W skardze na wydaną indywidualną interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 5a u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 w zw. z art. 13, art. 14 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 1, art. 15 u.o.w.n.i. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., które to naruszenie skutkowało uznaniem, że dla ustalenia momentu, od którego zainteresowani będą uprawnieni do stosowania zwolnienia, istotne znaczenie ma moment uzyskania przez Spółkę dochodu z realizowanej nowej inwestycji, co doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania wyżej wymieniowych przepisów;

2. art. 14c § 2 O.p. poprzez brak sformułowania przez organ prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy;

3. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz w zw. z art. 14n § 4 pkt 2 O.p. poprzez uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe w sytuacji, w której na gruncie rozpatrywanych przepisów funkcjonowała utrwalona praktyka interpretacyjna, dominująca w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych lub w odniesieniu do analogicznych zdarzeń przyszłych oraz na gruncie takiego samego stanu prawnego;

4. art. 120 w zw. z art. 14h O.p. a także w zw. z art. 2, art. 7, art. 87 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zajęcie stanowiska dotyczącego zasad korzystania ze zwolnienia podatkowego nieznajdującego podstawy prawnej, pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa oraz uzasadnienie powyższego stanowiska poprzez odwołanie się do treści niestanowiących przepisów powszechnie obowiązującego prawa, a tym samym nie mogących być podstawą jakichkolwiek obowiązków adresowanych do podatników.

Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego.

Uzasadniając skargę w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik skarżącego wskazał, iż organ interpretacyjny nie wyjaśnił, na jakiej podstawie uznaje, że kluczowe dla ustalenia momentu, od którego podatnikowi przysługiwać będzie uprawnienie do stosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. jest uzyskanie przez przedsiębiorcę dochodu z realizowanej inwestycji. Z brzmienia przepisów regulujących zwolnienie podatkowe - art. 3, art. 4 u.o.w.n.i. oraz art. 21 ust. 1 pkt 63b, art. 21 ust. 1 pkt 5a, art. 21 ust. 1 pkt 5b-5cd u.p.d.o.f. wymóg taki nie wynika. Natomiast kluczowe znaczenie dla przedmiotowej sprawy ma treść § 9 ust. 1 Rozporządzenia. W ocenie pełnomocnika z brzmienia przepisów regulujących zwolnienie nie wynika warunek uzyskania przez przedsiębiorcę pierwszych dochodów z nowej inwestycji, a gdyby taka była intencja ustawodawcy, to w treści § 9 ust. 1 Rozporządzenia znalazłyby się odpowiednie sformułowania.

Reasumując, zdaniem pełnomocnika skarżącego literalne brzmienie przepisów regulujących zwolnienie wskazuje, że dla możliwości korzystania ze zwolnienia kluczowe są wyłącznie cztery elementy:

§ 9 ust. 1 Rozporządzenia wskazuje, że dla ustalenia momentu, od którego możliwe będzie stosowanie zwolnienia znaczenie ma tylko i wyłącznie poniesienie pierwszych kosztów inwestycji przez przedsiębiorcę,

zwolnione dochody muszą być uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu (art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f.),

zwolnione dochody muszą zostać uzyskane na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu (art. 21 ust. 1 pkt 5a u.p.d.o.f.),

nie może zostać przekroczona dopuszczalna wielkość pomocy publicznej dla przedsiębiorcy (art. 4 u.o.w.n.i.).

Pełnomocnik skarżącego na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1105/19 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 686/19, wskazując przy tym, że choć przedmiot rozpoznawanych spraw stanowiła kwestia ograniczenia możliwości korzystania ze zwolnienia wyłączne w odniesieniu do dochodów uzyskanych z nowej inwestycji, to ważne jest to, że Sądy orzekające w przywoływanych sprawach sprzeciwiły się sztucznemu ograniczaniu możliwości korzystania ze zwolnienia na nowe inwestycje wskazane w art. 3 u.o.w.n.i. i przepisach o podatkach dochodowych od osób prawnych i fizycznych poprzez wskazywanie przez organ w indywidualnych interpretacjach dodatkowych warunków, nieprzewidzianych w przepisach podatkowych.

Pełnomocnik skarżącego dodał także, że organ interpretacyjny pominął utrwaloną praktykę interpretacyjną, gdzie sam organ interpretacyjny wielokrotnie wskazywał, że uprawnienie do korzystania ze zwolnienia powstaje począwszy od miesiąca, w którym poniesione zostaną wydatki w ramach inwestycji, niezależnie od momentu, w którym podatnik zacznie uzyskiwać dochody z realizowanej inwestycji. Pełnomocnik powołał się na treść tych samych interpretacji indywidualnych, co wskazane we wniosku.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wskazuje, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) niniejszą sprawę skierowano na posiedzenie niejawne, w składzie 3 sędziów, odstępując od wymaganej prawem rozprawy, o czym strony były poinformowane z zachowaniem prawa do pisemnej wypowiedzi.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a P.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Spór w sprawie dotyczy ustalenia momentu, od którego wspólnicy spółki jawnej będą uprawnieni do korzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f.

Zdaniem skarżącego będą oni uprawnieni do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. - w ramach przysługującego limitu pomocy publicznej - począwszy od miesiąca, w którym poniesione zostaną pierwsze wydatki stanowiące koszty kwalifikowane w myśl § 9 ust. 1 Rozporządzenia - niezależnie od momentu zakończenia realizacji inwestycji.

Natomiast w ocenie organu interpretacyjnego dla ustalenia momentu, od którego wspólnicy będą uprawnieni do stosowania zwolnienia istotne znaczenie ma moment uzyskania przez Spółkę dochodu z realizowanej inwestycji, zatem jedynie dochody uzyskane w związku z realizacją nowej inwestycji podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu w tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu. Dokonując bowiem analizy przepisów prawa materialnego, których błędną wykładnię zarzucił pełnomocnik skarżącego, a więc art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., art. 21 ust. 5a u.p.d.o.f. w zw. z art. 3, art. 13, art. 14 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 1, art. 15 u.o.w.n.i. nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że

za moment początkowy stosowania zwolnienia należy uznać początek miesiąca następującego po miesiącu, w którym przedsiębiorca poniósł koszty kwalifikowane. (§ 9 ust. 1 Rozporządzenia). Omawiane zwolnienie podatkowe dotyczy bowiem dochodu osiągniętego z nowej inwestycji, określonej w decyzji. Należy bowiem odwołać się do warstwy językowej zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., gdzie w przepisie wprost wskazano, że wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5cd, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (podkreślenie Sądu). Zatem zwolnieniem objęty jest dochód "z nowej inwestycji", nie zaś jakikolwiek dochód, byleby został osiągnięty po dokonaniu nowej inwestycji, tj. po samym tylko poniesieniu kosztów kwalifikowanych. Jeżeli natomiast dochód "z nowej inwestycji" nie powstaje, to nie można mówić o zwolnieniu podatkowym, powstanie dochodu z takiej inwestycji implikuje zwolnienie podatkowe. Natomiast powołany przepis § 9 ust. 1 Rozporządzenia stanowiący, iż "wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu nie przełamuje - bo przełamać nie może - ustawowej zasady, że zwolnieniu podlega dochód osiągnięty z nowej inwestycji.

Wbrew zarzutom skargi, interpretacja nie jest sprzeczna ani z dosłownym brzmieniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, ani z istotą i celem regulacji, zarówno u.p.d.o.f., jak i u.o.w.n.i., gdyż w świetle ustawy zwolnieniu podlega dochód osiągnięty z nowej inwestycji. Dlatego też za prawidłowe należy uznać stanowisko organu interpretacyjnego, że dla ustalenia momentu, od którego zainteresowani będą uprawnieni do stosowania zwolnienia istotne znaczenie ma moment uzyskania przez Spółkę dochodu z realizowanej inwestycji. Jedynie dochody uzyskane w związku z realizacją nowej inwestycji podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. W konsekwencji, brak jest możliwości stosowania zwolnienia podatkowego w stosunku do innych dochodów uzyskiwanych z pozostałej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy rodzaj prowadzonej działalności jest zbieżny z określonym w zezwoleniu/decyzji o wsparciu, albo czy nowa inwestycja realizowana jest na tym samym terenie.

Nie można się wiec zgodzić z autorem skargi, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze.

Niezasadne okazały się także zarzuty naruszenia prawa procesowego. Aby takie zarzuty były skuteczne organ interpretacyjny musiałby się dopuścić naruszenia wskazanych przepisów postępowania i to w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p.

W tym miejscu Sąd podkreśla, że w świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3911/17, czy 5 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2433/17 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Innymi słowy uzasadnienie prawne to rozważenie normatywnej treści mających zastosowanie w sprawie przepisów materialnego prawa podatkowego, a więc dokonanie ich wykładni oraz dokonanie subsumcji do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (dokonanie oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego). Natomiast organ interpretacyjny przedstawił swoje stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.

Nie został także naruszony art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., bowiem w obrocie prawnym funkcjonują interpretacje zarówno korzystne dla stron, jak i dla nich niekorzystne. Ponadto interpretacje indywidualne nie stanowią źródła prawa.

Natomiast nie jest zrozumiały dla Sądu zarzut naruszenia art. 14n § 4 pkt 2 O.p., skoro strona skarżąca dopiero zwróciła się o wydanie interpretacji i przedstawiła do oceny organu zdarzenie przyszłe.

Organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację nie naruszył także zasady legalizmu określonej w art. 120 O.p. a także przepisów art. 2, art. 7, art. 87 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dokonał bowiem oceny stanowiska skarżącego w oparciu o przepisy prawa materialnego powszechnie obowiązującego.

Na koniec Sąd odniesie się jeszcze do wyroków sądów administracyjnych wskazanych w uzasadnieniu skargi. Każdy z tych wyroków zapadł w określonym stanie faktycznym i prawnym. Odmienność stanów faktycznych będących przedmiotem rozpoznania sądów zauważył także autor skargi.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.