Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 933/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] sierpnia 2020r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 27 września 2019r., nr [...] 2.131.2019, którą określono J. J. w podatku od towarów i usług za lipiec 2014r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 54.864,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Rozliczając podatek VAT za lipiec 2014r. ww. podatnik złożył w US [...] deklarację podatkową VAT-7, wykazując w niej podatek należny w kwocie 124.562 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 121.495 zł, a w konsekwencji podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 3.067 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego za lipiec 2014r., NUS [...] zakwestionował ww. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (t.j. Dz. U. z 2011r. nr 177 poz. 1054 z późn. zm., dalej jako: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT") prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury zakupu pojazdu marki BMW 5L 530D od PHU [...] K. T., jako nieodzwierciedlającej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W konsekwencji poczynionych ustaleń, organ I instancji wydał w dniu 27 września 2019r. decyzję, o której mowa na wstępie.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, ww. złożył w dniu 14 października 2019r.) odwołanie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie lub ew. uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, celem przeprowadzenia postępowania dowodowego, uwzględniającego wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań A. D. i J. K.. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów:

- art. 120, art. 121 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020r., poz. 1325, dalej: "o.p."), poprzez przekroczenie przepisów prawa w czasie prowadzonego postępowania, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz brak udzielania stosownych wyjaśnień, co do przesłanek wydania zaskarżonej decyzji,

- art. 122 i art. 181 o.p., poprzez naruszenie obowiązku prowadzenia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz

odmowę przesłuchania świadków na okoliczność ustalenia faktów, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

- art. 187 o.p., poprzez niedopełnienie obowiązku rozpatrzenia całości materiału dowodowego zebranego w sprawie,

- art. 7, art. 7a, art. 77 §1 i 3, art. 78 §1, art. 80. art. 81a §1, art. 88 §1 i 3 k.p.a., poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych oraz poczytanie okoliczności faktycznych jednostronnie na niekorzyść strony.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z dnia 11 sierpnia 2020r., o której mowa na wstępie. W pierwszej kolejności odniesiono się do kwestii przedawnienia, z uwagi na to, że przedmiotem rozstrzygnięcia jest rozliczenie podatkowe w podatku VAT za lipiec 2014r. W tym zakresie podano, że w dniu 19 listopada 2019r. ww. doręczono tytuł wykonawczy nr [...] dotyczący należności pieniężnych za lipiec 2014r. oraz zawiadomiono o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego założonego w PKO BP SA. Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego nastąpiło w dniu 19 listopada 2019r. Organ odwoławczy uznał więc, że wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności na rachunku bankowym, o którym ww. został zawiadomiony, nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany okres - w trybie art. 70 § 4 o.p. - z dniem 19 listopada 2019r., t.j. z dniem zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w PKO BP SA. Dodatkowo, w dniu 14 listopada 2019r. postanowieniem nr RKS [...] NUS [...] wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu nieprawdy w złożonej przez ww. w dniu 25 sierpnia 2014r. deklaracji VAT-7 za lipiec 2014r., w której obniżono podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktury VAT z dnia 26 lipca 2014r., nr [...], wystawionej przez PHU [...] K. T., która nie dokumentowała prawdziwego zdarzenia gospodarczego, a dotyczyła nabycia pojazdu marki BMW 5L 530D, czym doprowadzono do uszczuplenia podatku VAT w wysokości 51.797 zł, t.j. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 §2 w zw. z art. 56 §1 kks. NUS [...], działając na podstawie art. 70c o.p., pismem z dnia 22 listopada 2019r., nr [...] zawiadomił ww. o zawieszeniu z dniem 14 listopada 2019r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za lipiec 2014r., z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Pismo to doręczone zostało pełnomocnikowi ww. drogą elektroniczną w dniu 29 listopada 2019r. Do chwili obecnej przedmiotowe postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone. Organ odwoławczy uznał więc, że wskutek wszczęcia śledztwa w ww. sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lipiec 2014r. - w trybie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - z dniem 14 listopada 2019r., t.j. z dniem wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Organ odwoławczy wskazał, że z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że działalność gospodarczą ww. podatnik rozpoczął w dniu 5 czerwca 2006r. pod nazwą A. J. J.. Głównym przedmiotem jego działalności w badanym okresie była sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek. W wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego, a następnie postępowania odwoławczego, zakwestionowano możliwość odliczenia przez ww. podatku VAT z faktury nr [...] wystawionej na jego rzecz w dniu 26 lipca 2014r. przez PHU [...] K. T. z tytułu sprzedaży pojazdu marki BMW 5L 53OD, kwota netto 225.203,25 zł; VAT 51.796,75 zł, jako nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji gospodarczej w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT. Powyższe ustalono w oparciu o zgromadzone w aktach sprawy dowody w postaci m.in.: protokołów przesłuchań podatnika w charakterze świadka i strony, protokołu kontroli i decyzji wydanej wobec dostawcy ww. podatnika, tj. K. T. dot. rozliczenia podatku VAT za okresy: lipiec, wrzesień, październik 2014r. oraz materiałów, pozyskanych od innych organów podatkowych.

W ocenie organu odwoławczego, dokonana przez podatnika w lipcu 2014r. transakcja zakupu od PHU [...] K. T. pojazdu marki BMW 5L 530D nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Dostawca podatnika (PHU [...] K. T.), który rozpoczął działalność gospodarczą zaledwie miesiąc przed sporną transakcją sprzedaży podatnikowi pojazdu marki BMW 5L 530D w rzeczywistości nie prowadził tej działalności. Świadomie natomiast zarejestrował działalność w celu umożliwienia innym, nieujawnionym osobom, korzystanie ze swoich danych oraz wystawianie fikcyjnych faktur VAT (w tym na rzecz podatnika). K. T. nie dokonywał w 2014r. żadnych nabyć pojazdów (w tym pojazdu marki BMW 5L 530D), a zatem nie mógł ich odsprzedać kolejnym podmiotom (w tym podatnikowi). Nie posiadał on bowiem żadnej wiedzy na temat rzekomo prowadzonej działalności w zakresie obrotu pojazdami, nie dysponował żadną dokumentacją podatkową, nie miał środków finansowych na rozpoczęcie i prowadzenie działalności gospodarczej (korzystał ze świadczeń pomocy społecznej, pobierając zasiłki i mieszkając w lokalu socjalnym), nie zatrudniał pracowników, nie posiadał prawa jazdy. Co więcej, w badanym okresie (podobnie jak w latach poprzednich) odbywał karę pozbawienia wolności i w tym czasie nie korzystał z przepustek (nie mógł on zatem, przebywając w więzieniu nabyć ww. pojazdu). Co równie znamienne, zarówno podatnik, jak i inni rzekomi nabywcy w lipcu 2014r. pojazdów od K. T. nie rozpoznali na okazanych im tablicach poglądowych tej osoby. Co charakterystyczne, z akt sprawy wynika, że wszyscy rzekomi nabywcy od K. T. pojazdów samochodowych w lipcu 2014r. - w tym również podatnik - mieli regulować należności z tytułu zakupu tych pojazdów gotówką. Co równie znamienne, kwota 240 tys. zł brutto (4 raty), stanowiąca część należności z tytułu nabycia pojazdu marki BMW 5L 530D miała zostać przez podatnika uregulowana w gotówce, jeszcze przed dniem zakupu ww. pojazdu i wystawieniu przez PHU [...] K. T. faktury z tego tytułu (26 lipca 2014r.). Z akt sprawy nie wynika natomiast, aby ww. wpłacał na rzecz ww. dostawcy zaliczki na poczet zakupu pojazdu marki BMW 5L 530D. Z okazanych dowodów KP wynika, że wpłata należności z tytułu nabycia ww. pojazdu w wysokości 277 tys. zł brutto miała miejsce w 5 ratach (t.j. w dniach 22, 23, 24, 26 oraz 28 lipca 2014r.). Natomiast w dniu 26 lipca 2014r. PHU [...] K. T. złożyło oświadczenie, iż potwierdza uregulowanie przez podatnika na swoją rzecz całej ww. należności. Zdaniem organu II instancji, biorąc pod uwagę posiadane dokumenty źródłowe, nie można uznać powyższego oświadczenia za wiarygodne i zgodne z rzeczywistością. Jak wynika bowiem z wystawionych dowodów KP, do dnia 26 lipca 2014r. kupujący (podatnik) nie dokonał pełnej zapłaty za pojazd marki BMW 5L 530D. Ponadto ani podatnik, ani jego pracownicy (w tym A. D. zatrudniona początkowo przez podatnika, jako pomoc biurowa, a następnie na stanowisku "managera serwisu", do której miał on "nieograniczone zaufanie") nie mogli wpłacać należności na rzecz K. T. (który miał wystawić dowody KP i potwierdzić na nich odbiór gotówki), gdyż przebywał on w tym czasie w więzieniu. K. T. zeznał, że działalność gospodarczą miał prowadzić samodzielnie, nikt mu w niej nie pomagał, wobec czego wykluczona jest również możliwość odbioru gotówki przez jego pracowników lub inne upoważnione przez niego osoby. Uzasadnione wątpliwości budzi ponadto hipoteza, aby podatnik (lub jego pracownik) pięciokrotnie w przeciągu 7 dni, miał udawać się do miejsca odbywania kary przez K. T., celem zapłaty za ww. samochód. Ww. nie okazał ponadto żadnych dokumentów, potwierdzających starania o umożliwienie widzeń ze skazanym, czy też samego zezwolenia. Zeznania podatnika wskazują, że nie zna on K. T.. Nie pamięta także żadnych okoliczności nabycia ww. samochodu, a nawet go nie widział. Nie pamięta, skąd powziął informację o możliwości nabycia przedmiotowego pojazdu, ani czy przed zawarciem transakcji z K. T. zweryfikował jego wiarygodność. Nie był również w stanie wyjaśnić, skąd miał gotówkę na zakup ww. pojazdu od K. T., ani kto, kiedy i komu dokonał wpłat tytułem zapłaty za fakturę, opiewającą łącznie na kwotę brutto 277 tys. zł, mającą dokumentować sprzedaż przedmiotowego pojazdu. Ww. nie był w stanie uzasadnić, dlaczego należność z tytułu transakcji zakupu ww. pojazdu została uregulowana gotówką w 5 ratach, pomimo iż w tym samym miesiącu ww. dokonał transakcji zakupu pojazdu (marki Porsche Cayenne) na zbliżoną kwotę brutto (315 tys. zł), która została uregulowana przelewem (faktura wystawiona na rzecz podatnika przez firmę L. dnia 8 lipca 2014r., nr [...]). Zauważono przy tym, że regułą w kontaktach gospodarczych między przedsiębiorcami jest regulowanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Wymóg posługiwania się rachunkiem bankowym wynikał zobowiązującego w 2014r. art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którym, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą powinno następować za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy: stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 tyś euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Jednorazowa wartość transakcji zakupu przez podatnika pojazdu marki BMW 5L 530D znaczenie przekraczała ww. limit. Podatnik był zatem zobowiązany uregulować zobowiązanie z tego tytułu w drodze dokonania przelewu, a nie płatności gotówkowej. DIAS dodał, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. W niniejszej sprawie, uwagę osoby odpowiedzialnej za realizację z ramienia firmy podatnika, przedmiotowej transakcji nabycia pojazdu marki BMW 5L 530D powinien zwrócić fakt, że zapłata za ten pojazd o wartości 277 tys. zł brutto miała nastąpić ratalnie w formie gotówkowej, jak i to, że bliżej nieokreślona osoba, której miano dokonać ww. zapłaty nie była właścicielem firmy, od której ww. miał rzekomo nabyć ww. samochód. Nadto dostarczona przez podatnika "dokumentacja medyczna" obejmuje jedynie zaświadczenie z dnia z 18 lipca 2019r., wydane na życzenie podatnika przez prywatną placówkę medyczną. Z treści tego zaświadczenia wynika, iż w okresie od stycznia do grudnia 2014r. ww. został objęty kompleksowym postępowaniem terapeutycznym w Centrum Rehabilitacji i Terapii Manualnej. Ww. nie dostarczył tymczasem żadnej dokumentacji medycznej wydanej w analizowanym okresie, wyjaśniając tylko, że posiada ,jakieś badania". Równocześnie potwierdził, że przebywał w okresie rehabilitacji na terenie firmy oraz spotykał się w tym okresie z kontrahentami, celem zawierania transakcji. Uwzględniając to, że ze złożonych w 2014r. deklaracji VAT-7 wynika, iż podatnik zawarł w ww. roku kilka transakcji podobnych rozmiarów (opiewających na kilkaset tysięcy złoty każda), trudno wyobrazić sobie, aby nie miał wiedzy o zawarciu którejkolwiek z nich. Co więcej, ww. nie wykluczył jednocześnie, że uczestniczył w transakcji sprzedaży pojazdu marki BMW 5L 530D (uprzednio, rzekomo nabytego od PHU [...] K. T.) na rzecz E. F. L. SA (faktura z dnia 29 lipca 2014r., nr [...]).

Podsumowując organ odwoławczy podał, że ww. wiedział lub co najmniej mógł się dowiedzieć o rym, że uczestniczy w procederze obrotu fakturą nieodzwierciedlającą faktycznego zdarzenia gospodarczego. Wskazane wyżej przesłanki wskazują, iż uczestnictwo podatnika w zawartej transakcji nie stanowiło jedynie efektu zbiegu okoliczności, pomyłki, czy nieprawidłowej oceny sytuacji, która naraziłaby na negatywne konsekwencje podatkowe firmę działającą w dobrej wierze, lecz jest potwierdzeniem świadomego udziału w działalności niezgodnej z obowiązującym prawem.

W świetle poczynionych ustaleń, zakwestionowano ww. podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornej fakturze wystawionej na rzecz podatnika w lipcu 2014r. przez PHU [...] K. T., mającej dokumentować zakup pojazdu marki BMW 5L 53OD, jako że nie odzwierciedlała ona rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

W ostatniej części decyzji, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania i nie znalazł dla nich uzasadnienia, uznając, że postępowanie w sprawie było prowadzone zgodnie z zasadami, wynikającymi z Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżący ww. decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 229 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w trybie art. 229 o.p. oraz nieprzeprowadzenie na żądanie strony lub z urzędu dodatkowego postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w szczególności zaś w zakresie dowodu z przesłuchania świadków A. D. i J. K.,

- art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 180 w zw z. art. 235 o.p., poprzez niedopełnienie ciążącego na organie podatkowym obowiązku rozpatrzenia całości materiału dowodowego, zebranego w sprawie, polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodu, poprzez tendencyjny dobór zeznań świadków oraz pomijanie niektórych zeznań, w tym też wyjaśnień składanych przez stronę w toku postępowania i odmówienia im waloru prawdy bez podania przyczyn takiego postępowania,

- art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw z. art. 235 o.p., poprzez uznanie za wiarygodne zeznań świadka K. T. przy braku weryfikacji jego twierdzeń depozycjami A. D.,

- art. 120-124 oraz art. 187 § 1 i art. 191 zw z. art. 235 o.p., poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny materiału dowodowego, zalegającego w aktach sprawy, w szczególności przez pominięcie przy wydawaniu decyzji istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, podnoszonych przez skarżącego w ramach jego przesłuchania, niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie przez organ odwoławczy ustalenia i oceny pod kątem prawnym stanu faktycznego sprawy, jedynie w oparciu o wybiórczo zebrany materiał dowodowy, niezapewniający dokonania tego w sposób obiektywny i wszechstronny, a tym samym nie gwarantujący zachowania zasady prawidłowej i swobodnej oceny dowodów;

- art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo że w toku prowadzonego postępowania nie zgromadzono jakiegokolwiek materiału dowodowego jednoznacznie świadczącego o fikcyjnym charakterze transakcji pomiędzy skarżącym, a K. T., a wręcz przeciwnie zgromadzono materiał dowodowy, wskazujący na faktyczną realizację zawartej umowy.

W uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu l instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Wniesiono też o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji, cytując szeroko jej fragmenty. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że nie zawierają one wad, powodujących konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd podziela argumentację zawartą w decyzji organu I i II instancji. W konsekwencji skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2020r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 27 września 2019r., którą określono J. J. w podatku od towarów i usług za lipiec 2014r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 54.864,00 zł. Podstawą powyższego było zakwestionowanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nr [...] z dnia 26 lipca 2014r. wystawionej na jego rzecz przez PHU [...] K. T., mającej dokumentować zakup pojazdu marki BMW 5L 53OD, jako że nie odzwierciedlała ona rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Na wstępie należy odnieść się do kwestii przedawnienia analizowanego w niniejszej sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2014r., bowiem zaskarżona decyzja wydana została w 2020r. a decyzja organu I instancji w 2019r. Zgodnie natomiast z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W niniejszej sprawie pięcioletni termin przedawnienia dla zobowiązania podatkowego powstałego w lipcu 2014r. upływał dnia 31 grudnia 2019r. Do upływu terminu przedawnienia jednak nie doszło z uwagi na dwie prawidłowo wskazane przez organ odwoławczy okoliczności.

Mianowicie, w dniu 19 listopada 2019r. doręczono Skarżącemu tytuł wykonawczy nr [...] dotyczący należności pieniężnych za lipiec 2014r. oraz zawiadomiono o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego założonego w PKO BP SA. Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego nastąpiło w tym samym dniu a zatem wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności na rachunku bankowym, o którym zobowiązany został zawiadomiony, nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany okres - w trybie art. 70 § 4 o.p. - z dniem 19 listopada 2019r., t.j. z dniem zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w PKO BP SA. Dodatkowo, w dniu 14 listopada 2019r. postanowieniem nr [...] NUS [...] wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu nieprawdy w złożonej przez J. J. w dniu 25 sierpnia 2014r. deklaracji VAT-7 za lipiec 2014r., w której obniżono podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktury VAT z dnia 26 lipca 2014r., nr [...], wystawionej przez PHU [...] K. T., która nie dokumentowała prawdziwego zdarzenia gospodarczego, a dotyczyła nabycia pojazdu marki BMW 5L 530D, czym doprowadzono do uszczuplenia podatku VAT w wysokości 51.797 zł, t.j. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 §2 w zw. z art. 56 §1 kks. NUS [...], działając na podstawie art. 70c o.p., pismem z dnia 22 listopada 2019r., nr [...] zawiadomił ww. o zawieszeniu z dniem 14 listopada 2019r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za lipiec 2014r., z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Pismo to doręczone zostało pełnomocnikowi ww. drogą elektroniczną w dniu 29 listopada 2019r. Do chwili obecnej przedmiotowe postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone. Organ odwoławczy prawidłowo zatem uznał, że wskutek wszczęcia śledztwa w ww. sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lipiec 2014r. - w trybie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - z dniem 14 listopada 2019r., t.j. z dniem wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe.

W konsekwencji prawidłowo uznano, że postępowanie w tej sprawie może się toczyć i stanowić przedmiot merytorycznego rozstrzygania.

Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy obydwu instancji, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.).

Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Co istotne, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013r., sygn. akt: II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012r., sygn. akt: I FSK 1534/11).

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy a w konsekwencji nie do zaakceptowania jest stanowisko autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania przez niego wskazanych oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy.

Nie ma też podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, podobnie jak wcześniej decyzji organu I instancji.

W ocenie Sądu, bezsprzecznie ustalono, iż dostawca Skarżącego (PHU [...] K. T.), który zgłosił rozpoczęcie działalności gospodarczej zaledwie miesiąc przed sporną transakcją sprzedaży Skarżącemu pojazdu marki BMW 5L 530D w rzeczywistości nie prowadził tej działalności. Świadomie natomiast zarejestrował działalność w celu umożliwienia innym, nieujawnionym osobom korzystanie ze swoich danych oraz wystawianie fikcyjnych faktur VAT. Wykazało to przeprowadzone postępowanie dowodowe.

Stwierdzono bowiem, że K. T. nie dokonywał w 2014r. żadnych nabyć pojazdów (w tym pojazdu marki BMW 5L 530D), a zatem nie mógł ich odsprzedać kolejnym podmiotom. Nie posiadał żadnej wiedzy na temat prowadzonej działalności w zakresie obrotu pojazdami, nie dysponował żadną dokumentacją podatkową, nie miał środków finansowych na rozpoczęcie i prowadzenie działalności gospodarczej (korzystał ze świadczeń pomocy społecznej, pobierając zasiłki i mieszkając w lokalu socjalnym), nie zatrudniał pracowników, nie posiadał prawa jazdy. Co więcej, w badanym okresie (podobnie jak w latach poprzednich) odbywał karę pozbawienia wolności i w tym czasie nie korzystał z przepustek (nie mógł zatem, przebywając w więzieniu nabyć ww. pojazdu). Co równie znamienne, zarówno Skarżący, jak i inni rzekomi nabywcy w lipcu 2014r. pojazdów od K. T. nie rozpoznali na okazanych im tablicach poglądowych tej osoby. Co charakterystyczne, z akt sprawy wynika, że wszyscy rzekomi nabywcy od Pana Tokarskiego pojazdów samochodowych w lipcu 2014r. - w tym również Skarżący - mieli regulować należności z tytułu zakupu tych pojazdów gotówką. Co równie znamienne, kwota 240 tyś. zł brutto (4 raty), stanowiąca część należności z tytułu nabycia pojazdu marki BMW 5L 530D miała zostać przez Skarżącego uregulowana w gotówce jeszcze przed dniem zakupu ww. pojazdu i wystawieniu przez PHU [...] K. T. faktury z tego tytułu (26.07.2014r.). Z akt sprawy nie wynika natomiast, aby Skarżący wpłacał na rzecz ww. dostawcy zaliczki na poczet zakupu pojazdu marki BMW 5L 530D.

Z okazanych dowodów KP wynika, że wpłata należności z tytułu nabycia ww. pojazdu w wysokości 277 tyś. zł brutto miała miejsce w 5 ratach (t.j. w dniach 22, 23, 24, 26 oraz'28 lipca 2014r.). Natomiast w dniu 26.07.2014r. PHU [...] K. T. złożył oświadczenie, iż potwierdza uregulowanie przez Skarżącego na swoją rzecz całej ww. należności. Biorąc pod uwagę posiadane dokumenty źródłowe nie można uznać powyższego oświadczenia za wiarygodne i zgodne z rzeczywistością. Jak wynika bowiem z wystawionych dowodów KP, do dnia 26.07.2014r. kupujący (Skarżący) nie dokonał pełnej zapłaty za pojazd marki BMW 5L 53OD. Ponadto ani Skarżący, ani jego pracownicy (w tym A. D. zatrudniona początkowo przez Skarżącego jako pomoc biurowa, a następnie na stanowisku "managera serwisu", do której Skarżący miał "nieograniczone zaufanie") nie mogli wpłacać należności na rzecz K. T. (który miał wystawić dowody KP i potwierdzić na nich odbiór gotówki), gdyż przebywał on w tym czasie w więzieniu. K. T. zeznał, że działalność gospodarczą miał prowadzić samodzielnie, nikt mu w niej nie pomagał, wobec czego wykluczona jest również możliwość odbioru gotówki przez jego pracowników lub inne upoważnione przez niego osoby. Uzasadnione wątpliwości organów wzbudziła ponadto hipoteza, aby Skarżący (lub jego pracownik) pięciokrotnie w przeciągu 7 dni miał udawać się do miejsca odbywania kary przez K. T., celem zapłaty za ww. samochód. Skarżący nie okazał ponadto żadnych dokumentów potwierdzających starania o umożliwienie widzeń ze skazanym, czy też samego zezwolenia.

Zeznania Skarżącego wskazują, że nie zna on K. T.. Nie pamięta także żadnych okoliczności nabycia ww. samochodu, a nawet go nie widział. Skarżący nie pamięta, skąd powziął informację o możliwości nabycia przedmiotowego pojazdu, ani czy przed zawarciem transakcji z K. T. zweryfikował jego wiarygodność. Skarżący nie był również w stanie wyjaśnić, skąd miał gotówkę na zakup ww. pojazdu od K. T., ani kto, kiedy i komu dokonał wpłat tytułem zapłaty za fakturę opiewającą łącznie na kwotę brutto 277 tyś. zł, mającą dokumentować sprzedaż przedmiotowego pojazdu.

Co ważne inne zakupy luksusowych samochodów były w tym okresie opłacane za pośrednictwem rachunku bankowego. Wymóg posługiwania się rachunkiem bankowym wynikał zresztą z obowiązującego w 2014r. art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą powinno następować za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy: stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Jednorazowa wartość transakcji zakupu przez Skarżącego pojazdu marki BMW 5L 530D znaczenie przekraczała ww. limit. Skarżący był zatem zobowiązany uregulować zobowiązanie z tego tytułu w drodze dokonania przelewu, a nie płatności gotówkowej. Abstrahując od ww. ustawowego obowiązku słusznie organy podkreśliły, iż racjonalnie działający przedsiębiorca, dbający o bezpieczeństwo realizowanych transakcji, decydujących o bycie jego firmy i jej płynności finansowej, nie dokonywałby gotówkowych rozliczeń pieniężnych transakcji o wartości kilkuset tysięcy złotych.

W niniejszej sprawie, Skarżący argumentował, że w okresie gdy zawierana była transakcja nie mógł pracować gdyż pozostawał w leczeniu. Tymczasem dostarczona przez Skarżącego "dokumentacja medyczna" obejmuje jedynie zaświadczenie z dnia z 18.07.2019r., wydane na jego życzenie przez prywatną placówkę medyczną. Z treści tego zaświadczenia wynika, iż w okresie od stycznia do grudnia 2014r. Skarżący został objęty kompleksowym postępowaniem terapeutycznym w Centrum Rehabilitacji i Terapii Manualnej. Skarżący nie dostarczył tymczasem żadnej dokumentacji medycznej wydanej w analizowanym okresie, wyjaśniając tylko, że posiada jakieś badania".

Równocześnie Skarżący potwierdził, że przebywał w okresie rehabilitacji na terenie firmy oraz spotykał się w tym okresie z kontrahentami, celem zawierania transakcji. Uwzględniając to, że ze złożonych w 2014r. deklaracji YAT-7 wynika, iż Skarżący zawarł w ww. roku kilka transakcji podobnych rozmiarów (opiewających na kilkaset tysięcy złotych każda), trudno wyobrazić sobie, aby nie miał on wiedzy o zawarciu którejkolwiek z nich. Co więcej, Skarżący nie wykluczył jednocześnie, że uczestniczył w transakcji sprzedaży pojazdu marki BMW 5L 530D (uprzednio, rzekomo nabytego od PHU [...] K. T.) na rzecz E. F. L. SA (vide faktura z dnia 29.07.2014r., nr [...]).

Zasadnie w tych okolicznościach podsumowano, że Skarżący wiedział lub co najmniej mógł się dowiedzieć o tym, że uczestniczy w procederze obrotu fakturą nieodzwierciedlającą faktycznego zdarzenia gospodarczego. Wskazane w niniejszym rozstrzygnięciu przesłanki wskazują, iż uczestnictwo Skarżącego w zawartej transakcji nie stanowiło jedynie efektu zbiegu okoliczności, pomyłki, czy nieprawidłowej oceny sytuacji, która naraziłaby na negatywne konsekwencje podatkowe firmę działającą w dobrej wierze, lecz jest potwierdzeniem jego świadomego udziału w działalności niezgodnej z obowiązującym prawem. Przesłanki potwierdzające taką konstatację szczegółowo omówiono w treści zaskarżonej decyzji.

Skarżący nie zaprzeczył równocześnie ustaleniom organu pierwszej instancji w zakresie fikcji prowadzenia działalności gospodarczej przez dostawcę Skarżącego — K. T., braku uzyskiwania przez niego dochodów, czy też przebywania w zakładzie karnym w momencie rzekomego otrzymywania środków pieniężnych od Skarżącego. Skarżący nie zakwestionował również tego, że należność z tytułu ww. transakcji miała zostać uregulowana gotówką w 5 ratach. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w tym przesłuchania Skarżącego) słusznie uznano, iż podnoszone przez niego okoliczności nie wymagają prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Natomiast sam fakt dokonania transakcji przez pracownika nie jest okolicznością mającą znaczenie dla sprawy, zważywszy na to, że pracodawca ponosi pełną odpowiedzialność za działania pracownika realizującego obowiązki służbowe w ramach otrzymanego umocowania. Okoliczności transakcji rzekomego nabycia przez Skarżącego pojazdu od dostawcy K. T. jednoznacznie wskazują na jego wiedzę co do nierzetelności tej transakcji. W okresie jej zawierania K. T. legitymował się bowiem bardzo krótkim stażem jako przedsiębiorca, zważywszy na skalę prowadzonej działalności gospodarczej (sprzedaż pojazdów o wartości kilkuset tysięcy złotych). Przedmiotowa działalność została zapoczątkowana w dniu 12 czerwca 2014r., a zatem w miesiącu poprzedzającym zawarcie transakcji ze Skarżącym. Obiektywnie rzecz biorąc K. T. nie mógł zatem uchodzić za renomowanego przedsiębiorcę, którego można obdarzyć nieograniczonym zaufaniem przy zawieraniu transakcji opiewającej na kilkaset tysięcy złotych. Co więcej, zgodnie z okazanymi przez Skarżącego dokumentami KP płatność za pojazd o wartości 277.000 zł brutto miała nastąpić gotówką. W przypadku transakcji o tak znacznej wartości, płatność gotówką była nie tylko sprzeczna z obowiązującymi wówczas przepisami prawa, ale i nieracjonalna z uwagi na krótki staż kontrahenta jako przedsiębiorcy (należy przy tym podkreślić, iż w tym samym miesiącu Skarżący zawarł z innym kontrahentem kolejną transakcję nabycia pojazdu na podobną kwotę, która została uregulowana przelewem). Dokonane ustalenia jednoznacznie świadczą o tym, że przystając na taką formę rozliczenia transakcji Skarżący świadomie zignorował okoliczności mogące świadczyć o jej oszukańczym charakterze. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż podnoszone przez Skarżącego szczegóły transakcji, które miały być przedmiotem dowodu z zeznań A. D., nie wpłynęłyby na ocenę prawną w przedmiotowej sprawie.

Za zasadną uznać zatem należy odmowę przesłuchania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w charakterze świadków: A. D. oraz J. K.. Wniosek dowodowy o przesłuchanie A. D. nie dotyczył okoliczności nowych, które nie zostały ustalone w toku kontroli i postępowania podatkowego. We wniosku tym wskazano jedynie, że w czynnościach rzekomego nabycia przez Skarżącego pojazdu marki BMW 5L 530D uczestniczył nie Skarżący, tylko jego pracownik A. D..

Zauważenia ponadto wymaga, że wbrew twierdzeniu Skarżącego podpis A. D. nie figuruje na żadnym z okazanych przez niego dokumentów związanych z transakcją nabycia przedmiotowego pojazdu.

Również wskazane przez Skarżącego okoliczności, na które wnioskuje on o przesłuchanie J. K. (leasingobiorcę pojazdu marki BMW 5L 530D sprzedanego przez Skarżącego E. F. L. SA), obejmujące: przebieg transakcji, wiedzę tego świadka odnośnie pochodzenia pojazdu, w tym okoliczności poznania K. T. i okoliczności rozliczenia się przez A. D. z tytułu nabycia przez Skarżącego pojazdu - nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. J. K. był jedynie końcowym ogniwem łańcucha transakcji i uczestniczył wyłącznie w czynnościach związanych z odbiorem pojazdu - w celu jego leasingowania - pod adresem prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Co istotne, J. K. wezwany w toku postępowania podatkowego o udzielenie pisemnych wyjaśnień na okoliczność umowy leasingowej zawartej z E. F. L. SA, której przedmiotem był pojazd marki BMW 5L 530D wyjaśnił jedynie, że w/w pojazd został mu dostarczony przez Skarżącego.

W tych okolicznościach uznać należało, że organy prowadzące postępowanie zgromadziły wystarczający i korespondujący ze sobą materiał dowodowy który właściwie i wyczerpująco rozważyły dokonując na jego podstawie prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyjaśniły podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Natomiast skarżący skutecznie nie podważył tych ustaleń, a zaprezentował jedynie własną ocenę materiału dowodowego wskazując wnioski, które w jego ocenie należy z nich wyprowadzić. Polemika skarżącego odnosząca się do zebranego materiału dowodowego i dokonanie jego odmiennej oceny, nie mogła jednak podważyć trafnych ustaleń i ostatecznie, prawidłowych wniosków organu zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd uznał, iż w wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, przy zachowaniu zasad postępowania podatkowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stosownie do wymogów art. 210 O.p.

Za prawidłowe należy też uznać korzystanie przez organ z dowodów pochodzących z innych postępowań. Takie uprawnienie wynika z art. 180 § 1 o.p., który to stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem. Organ może skorzystać zatem z ustaleń poczynionych w toku innych postępowań, a ustalone tam okoliczności nie będą posiadać mniejszej mocy dowodowej od ustaleń poczynionych w toku właściwego postępowania (wyrok NSA z dnia 5 lutego 2019 r., I FSK 102/17). Organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo właśnie z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, z tym że nie dlatego, iż był nim związany, tylko dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków.( wyrok WSA w Opolu z dnia 30 maja 2019r, I SA/Op 58/19).

W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje również prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie.

Zaistniały zatem przesłanki do zastosowania przez organ odwoławczy przepisu art. 233 § 1 pkt 1 o.p. i utrzymania w mocy decyzji organu I instancji. Nieadekwatnym do okoliczności sprawy zarzutem było bowiem twierdzenie, że w toku prowadzonego postępowania "nie zgromadzono jakiegokolwiek materiału dowodowego jednoznacznie świadczącego o fikcyjnym charakterze transakcji pomiędzy skarżącym, a K. T., a wręcz przeciwnie zgromadzono materiał dowodowy, wskazujący na faktyczną realizację zawartej umowy". Wskazuje na to jednoznacznie materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy.

W świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych należało zatem zakwestionować Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornej fakturze wystawionej na jego rzecz w lipcu 2014r. przez PHU [...] K. T., mającej dokumentować zakup pojazdu marki BMW 5L 530D, jako że nie odzwierciedlała ona rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwiło w tej sytuacji ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Rozstrzygając w sprawie należy mieć na uwadze nie tylko przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w adekwatnym czasowo brzmieniu ale także przepisy wspólnotowe i wydane w ich oparciu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jako reprezentatywny, przytoczyć można wyrok TSUE z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C 354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C 355/03), Bond House Systems Ltd (C 484/03) z którego jednoznacznie wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym - art. 15 ust. 1 i 2 polskiej ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, w ustalonym w sprawie stanie faktycznym prawidłowo dokonano jego subsumcji pod właściwe przepisy prawa tj. wskazane w zaskarżonej decyzji przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w 2014r.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

W kwestii dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na tle adekwatnych stanów faktycznych wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa TSUE wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L z 2006r., Nr 347 s. 1 dalej-Dyrektywa 112). Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika.

Jak konsekwentnie przyjmuje się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. TSUE przyjmuje, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreśla też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazuje również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy. Podkreślić przy tym należy, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa.

TSUE przypominał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę, a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Trybunał uznał więc, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Jak konsekwentnie wywodził również NSA, powyższe tezy, choć w większości wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 (por. wyroki w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15). Stanowisko to NSA wyprowadził m.in. z orzeczeń TSUE w sprawach sygn. akt C-277/14 , czy C-354/03, C-355/03, C -484/03 (por. też orzeczenia w sprawach sygn. akt: C-33/13, C- 285/11, C-271/06, C-499/10, C-80/11, C-142/11, C-643/11, C-563/11, C-439/04, C-440/04, C-487/01,C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03) .

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając orzecznictwo TSUE. Wykazały, że podatnik powinien był dochować należytej staranności w zakresie nabywania towaru będącego następnie przedmiotem odsprzedaży i co doniosłe, kwestia ta była również rozważana w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu nie może zatem budzić wątpliwości, iż organ w niniejszej sprawie wykazał przesłanki uzasadniające zakwestionowanie realności faktury wprowadzonej do rozliczenia podatkowego Skarżącego w lipcu 2014r. a wystawionej przez PHU [...] K. ..

Podatnik nie zaoferował żadnego wiarygodnego materiału dowodowego, mogącego podważyć powyższe ustalenia, zaś jego twierdzenia zawarte w skardze mają wyłącznie charakter polemiczny i w przeważającej części odnoszą się do wskazywania różnorodnych naruszeń przepisów postępowania odniesionych do podstawowych zasad postępowania podatkowego oraz jego dobrej wiary połączonej z zachowaniem należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej, nie zaś do wskazania na konkretne okoliczności faktyczne pozwalające na podważenie ustaleń organów podatkowych.

W konsekwencji powyższego, zmiana Skarżącemu rozliczenia VAT jest rezultatem właściwego odczytania przez organ przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.