Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1146/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2,  art. 4 ust. 7
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 15.675 (piętnaście tysięcy sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...], utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta L. z [...] r. określającą A’ S.A. z siedzibą w K. (obecnie A S.A. w B.) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r.

2. Zaskarżona decyzja wydana została na gruncie następującego stanu sprawy.

2.1. Burmistrz wszczął postępowanie w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za przedmiotowy rok podatkowy, wskazując, że podatnik prawdopodobnie nie ujął w podstawie opodatkowania wartości budowli i urządzeń budowlanych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Wątpliwości organu budziła też prawidłowość zadeklarowanej podstawy opodatkowania dla gruntów i budynków.

Organ podatkowy I instancji posiłkując się opinią biegłego stwierdził, że w posiadaniu skarżącej znajdują się podziemne budowle korytarzowe służące prowadzeniu wydobycia węgla [...]. Obiekty te jako tunele zostały zakwalifikowane do budowli, o których mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1332, ze zm.; dalej p.b.). Również umieszczone pod ziemią rurociągi, kable telefoniczne, kable sygnalizacyjne, linie elektroenergetyczne, linie kablowe jako stanowiące sieci techniczne zaliczono do budowli z art. 3 pkt 3 p.b. Podobnie torowiska i trakcje elektroenergetyczne jako stanowiące obiekty liniowe, także zaliczono do budowli.

Decyzją z [...] r. nr [...] Burmistrz określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...] zł.

2.3. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Zarzuciła wydanie decyzji z naruszeniem:

- przepisów prawa materialnego, to jest art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1785, ze zm.; dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l.;

- przepisów postępowania podatkowego, to jest art. 2a, 121 § 1, art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, 197 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2018 r. poz. 800, ze zm.; dalej: o.p.).

2.4. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie spornym jest zasadność i sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów budowlanych znajdujących się w wyrobiskach górniczych.

Zagadnienie opodatkowania budowli w wyrobiskach górniczych było przedmiotem wieloletnich sporów i wielokrotnie poddawane było ocenie przez organy władzy sądowniczej, włączając w to Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/11 Trybunał Konstytucyjny uznał za zgodny z ustawą zasadniczą przepis art. 2 ust 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach. Wspomniane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego służy jako punkt odniesienia w wytyczeniu warunków opodatkowania budowli w wyrobiskach górniczych.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał przedstawił własne rozumienie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w kontekście opodatkowania majątku spółek węglowych. Trybunał Konstytucyjny potwierdził, że podziemne wyrobiska górnicze nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co biorąc pod uwagę zasadniczy przedmiot sporu nie budziło – zdaniem Kolegium - żadnych wątpliwości. Wyrobiskiem górniczym jest bowiem zgodnie z art. 6 pkt 10 ustawy Prawo geologiczne i górnicze, przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze powstała w wyniku robót. Tak rozumiane wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym.

Dalej organ wskazał, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09) za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać jedynie: budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy; urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, co - jeżeli nie zostały wskazane wprost - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepis art. 3 pkt 3 p.b., do którego odsyła ustawa podatkowa, zawiera przykładowe wyliczenie elementów składowych jej zakresu. Z kolei przepis art. 3 pkt 9 wyjaśnia pojęcie urządzeń budowlanych, jako urządzeń technicznych związanych z obiektem budowlanym, zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Wyliczenie w tych przepisach obiektów, jak już wyżej wskazano, nie jest pełne.

Definicja budowli zawarta w ustawie Prawo budowlane jest definicją zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności"). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna.

Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową.

Dalej organ wyszczególnił obiekty, które jego zdaniem zostały przyjęte przez Burmistrza do podstawy opodatkowania. Wymienił je w 261 punktach, stosując nazwy środków trwałych (np. wieża szybowa szybu [...]).

W tej mierze, Kolegium następnie podało, że obiekty ujęte w punktach od 1 do 152 zostały zadeklarowane przez spółkę do opodatkowania; nie są objęte zatem sporem. Dodał, że nawet wyłączył z opodatkowania jeden obiekt, co do trzech zmienił wartość stanowiącą podstawę opodatkowania. Każdy z tych obiektów stanowi odrębny środek trwały spółki, zaś podstawa opodatkowania odpowiada wartości początkowej tychże środków.

Kolegium stwierdziło również, że organ I instancji prawidłowo objął opodatkowaniem obiekty wymienione w punktach od 153 do 198 zbioru badanych obiektów. W tym zakresie każdy z obiektów wskazanych w pkt 153-160, 186, 189, 191-195, 198 stanowi budowlę wprost wymienioną w p.b. w art. 3 pkt 3a w związku z art. 3 pkt 3 tej ustawy, tj. rurociąg, kwalifikowany przez p.b. do obiektów liniowych. Wymienione w pkt 161-185, 187-190 obiekty zakwalifikować należy do budowli stanowiących linie kablowe i linie elektroenergetyczne. To także przykładowe obiekty liniowe wskazane w p.b. jako budowle. Zbiorniki (pkt 196, 197) także ujęte są w katalogu budowli z art. 3 pkt 3 p.b. Weryfikując poprawność przyjętej podstawy opodatkowania dla budowli wymienionych w pkt 153-198 Kolegium wskazało, że każda z wymienionych tam budowli stanowi jednocześnie środek trwały.

Odnosząc się do pozostałej części przedmiotu opodatkowania w zakresie budowli (pkt 199 do 261 wyszczególnienia) organ odwoławczy stwierdził, że przyjęte do podstawy opodatkowania pozostałe obiekty znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych, Burmistrz prawidłowo zakwalifikował jako budowle tuneli.

W tej mierze Kolegium stwierdziło, że szczegółowe zestawienie budowli podziemnych (z wyłączeniem tych budowli, które stanowią środki trwale w majątku skarżącej) zawiera opinia biegłego z sierpnia 2016 r. Pomimo tego, że ich wykazu nie zawiera decyzja organu I instancji, skarżąca nie była pozbawiona możliwości zweryfikowania, które konkretnie obiekty zostały przyjęte do podstawy opodatkowania, bowiem miała wgląd do opinii biegłego (opinia została przesłana podatnikowi w ślad za pismem z dnia 8 września 2016 r.).

Zdaniem Kolegium niezasadny pozostaje także zarzut braku podstaw do powołania biegłego w celu zakwalifikowania obiektów znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym, wobec konstytucyjnego wymogu określoności elementów konstrukcyjnych podatku. Powołanie biegłego w celu zakwalifikowania obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobiskach wpisywało się w realizację zaleceń TK, co do ustalenia ewentualnych przedmiotów opodatkowania.

Odnosząc się natomiast do zarzutu powołania na biegłego osoby posiadającej tytuł rzeczoznawcy majątkowego i jednocześnie nie posiadającej wystarczających kompetencji pozwalających na dokonanie kwalifikacji budowlanej obiektów podziemnych wyrobisk górniczych, organ odwoławczy zauważył, że w myśl art. 197 § 1 o.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W ocenie organów podatkowych powołany w sprawie biegły, niezależnie od posiadanych uprawnień rzeczoznawcy majątkowego, posiadał także specjalistyczną wiedzę w zakresie budownictwa podziemnego.

Następnie podano, że organ I instancji prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania dla tych budowli, które jednocześnie stanowią środek trwały i podatnik podał ich wartość początkową, tj. zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Dotyczy to budowli od pkt 1 do 198.

Co do pozostałych budowli do podstawy opodatkowania przyjęto ich wartość rynkową określoną przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego. Skoro zidentyfikowane budowle nie stanowiły jednocześnie środków trwałych, a jedynie stanowiły element środków trwałych rodzaju 200 KŚT, to nie było możliwości przyjęcia jako podstawy opodatkowania wartości początkowej środka trwałego.

Z redakcji art. 4 u.p.o.l. wynika, że w pierwszej kolejności wartość rynkową budowli, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych powinien określić podatnik. Dopiero brak określenia tej wartości przez podatnika albo stwierdzenie przez organ podatkowy, że podatnik podał wartość nieodpowiadającą rynkowej upoważnia do powołania biegłego, który ustali tę wartość. Wobec uzasadnionych wątpliwości co do opinii przedstawionych przez skarżącą zasadne było powołanie biegłego w celu ustalenia wartości obiektów podlegających opodatkowaniu jako budowle.

Kolegium stwierdziło równie, że biegły w opinii dostarczył wszelkich niezbędnych danych, które są konieczne dla wyliczenia tzw. "ceny jednostkowej", która determinuje wyliczoną przez biegłego wartość danej budowli (tunelu). W ocenie organu brak natomiast samego podstawienia "danych wsadowych" do poszczególnych wzorów odnośnie do każdej budowli nie uzasadnia twierdzenia o naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Odnosząc się do zarzutu nienależytego uzasadnienia decyzji Burmistrza, Kolegium zauważyło, że jej treść - pomimo braku zestawienia poszczególnych budowli przyjętych do opodatkowania i ich jednostkowych wartości - nie pozostawia wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania i przyjętych wartości. Sposób zredagowania decyzji pozwala na weryfikację prawidłowości dokonanych ustaleń. Przedstawione przez organ I instancji uzasadnienie opodatkowania zarówno w odniesieniu do przedmiotu, jak i podstawy opodatkowania, jest spójne i logiczne, oparte na opiniach biegłych oraz dokumentacji naukowej.

3. W skardze pełnomocnik skarżącej spółki wystąpił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 233 § 2 o.p.;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l., a także art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 135 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 121, ze zm.; dalej: u.g.n.).

W uzasadnieniu podano, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z rażącym naruszeniem zasady dwuinstancyjności. Zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego należy rozumieć jako dwukrotne, merytoryczne rozstrzyganie sprawy podatkowej. Nie chodzi przy tym jedynie o formalne wydanie dwóch decyzji lecz o zakres rzeczywistego działania organu przy ponownej ocenie wartości sprawy. Tymczasem decyzja organu I instancji nie zawiera wykazu obiektów, znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym, zakwalifikowanych przez organ jako budowle, a w szczególności nie zawiera przyporządkowania poszczególnych obiektów i urządzeń do określonych kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. Nie zawiera także ustalenia wartości poszczególnych obiektów zakwalifikowanych przez organ jako budowle, przyjętej jako podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ I instancji wskazał jedynie łączną wartość budowli. Uzasadnienie decyzji Burmistrza nie określa zatem podstawowych elementów mających istotne znaczenie dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Tym samym uzasadnienie decyzji organu I instancji nie spełnia elementarnych wymogów zawartych w art. 210 § 4 o.p. Te uchybienia świadczą także o naruszeniu przepisów postępowania przez Kolegium, ponieważ pomimo tych naruszeń utrzymało decyzję Burmistrza w mocy. Na skutek błędów decyzji organu I instancji podatnik został zatem pozbawiony jednej instancji w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji obowiązkiem Kolegium było uchylenie decyzji Burmistrza. To oznacza, że zaskarżona decyzja narusza art. 233 § 2 o.p.

Dalej podniesiono, że oparcie się w całości na kwalifikacji prawnobudowlanej urządzeń w podziemnych wyrobiskach górniczych oraz ustaleniu ich wartości dokonanych przez biegłego, świadczy o naruszeniu przez organy podatkowe art. 122, art. 191 i art. 197 § 1 o.p. Organ nie jest bowiem uprawniony do wyręczania się biegłym przy wydaniu rozstrzygnięcia w sprawie, lecz wydana przez niego opinia stanowi jeden z dowodów, który powinien być poddany analizie i ocenie przez organ podatkowy. Co więcej wskazano, że wydawanie opinii w zakresie kwalifikacji, czy urządzenia znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych są budowlami w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, pozostaje zatem poza zakresem kompetencji rzeczoznawcy majątkowego.

Oprócz tego, że brak jest racjonalnych podstaw do przyjęcia, że osoba będąca rzeczoznawcą majątkowym posiada kompetencje niezbędne do dokonania kwalifikacji ww. urządzeń infrastruktury górniczej z punktu widzenia przepisów prawa budowlanego, to przepisy uniemożliwiają im to. Powierzanie jej tego rodzaju ocen narusza art. 197 u.g.n., a ekspertyzy takie są dowodem sprzecznym z prawem, zatem niedopuszczalnym na podstawie art. 180 § 1 o.p.

Zaakceptowanie (bezkrytyczne) przez organy wniosków w zakresie kwalifikacji prawnobudowlanej urządzeń znajdujących się w wyrobiskach górniczych, zawartych w ww. opinii sporządzonej przez osobę, która nie wykazała się posiadaniem niezbędnych do tego kompetencji, świadczy również o naruszeniu art. 197 § 1 o.p. Nie można bowiem powoływać w charakterze biegłego osób, które faktycznie, ale i prawnie nie mają uprawnień do przedstawiania określonych opinii.

W dalszej kolejności wskazano, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, wszystkie elementy konstrukcyjne podatku powinny być określone w ustawie w sposób jasny i zapewniający adresatom - podatnikom i organom podatkowym - ocenę istnienia lub nie obowiązku podatkowego. Dotyczy to także określenia przedmiotu opodatkowania. Jeżeli organ podatkowy potrzebuje do oceny, czy dany składnik zalicza się do obiektów wymienionych w ustawie jako opodatkowane, odwoływać się do opinii biegłego, to dowodzi to jedynie, że warunek określoności z art. 217 Konstytucji nie jest spełniony oraz, że w odniesieniu do danego obiektu istnieją - wynikające z treści prawa - wątpliwości, które należy rozstrzygać na rzecz nieopodatkowania.

Przechodząc natomiast do oceny merytorycznej zasadności kwalifikacji prawnej urządzeń znajdujących się w wyrobiskach górniczych podano, że przy ustalaniu zakresu znaczeniowego pojęcia "budowla" należy brać pod uwagę, kryterium "całości techniczno-użytkowej", o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b p.b. Zgodnie z wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego, nie jest zatem wystarczające stwierdzenie, że poszczególne urządzenia znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym można przyporządkować do poszczególnych kategorii wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. (przyporządkowanie takie stanowić powinno natomiast punkt wyjścia przy analizie, czy dany obiekt jest budowlą). Konieczne jest również ustalenie, że stanowią one (samodzielnie) całość techniczno-użytkową, a więc że mogą być samodzielnie bez innych urządzeń wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Dalej stwierdzono, że żadne ze wskazanych w decyzjach organów podatkowych urządzeń oraz instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno-użytkowej, a w konsekwencji nie spełnia przesłanek uznania ich za samodzielne budowle. Są one bowiem ściśle powiązane funkcjonalnie z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu. Wyłącznym celem tych obiektów jest bowiem eksploatacja i prawidłowe funkcjonowanie wyrobiska, które jako takie opodatkowaniu nie podlega.

Następnie stwierdzono, że sporne odcinki wyrobiska, kwalifikowane jako "tunele" przez organ podatkowy, bez uwzględnienia szybów, nie posiadają podstawowej cechy "tunelu", jaką jest wjazd i wyjazd (czy szerzej rzecz ujmując - co najmniej 2 poziome wyloty) na powierzchni ziemi. Przy czym pionowy wlot, jakim jest szyb, nie jest wjazdem, ani wyjazdem (poziomym wylotem). Z tychże względów nie jest możliwe zakwalifikowanie opisanych elementów wyrobiska górniczego jako "tunelu" w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. W tym miejscu zwrócono uwagę na obowiązujący od dnia 1 stycznia 2016 r. i wiążący organ podatkowy w niniejszym postępowaniu przepis art. 2a o.p., zgodnie z którym "niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika." Zatem organ podatkowy miał obowiązek przyjęcia powyższej, korzystnej dla skarżącej wykładni pojęcia "tunel".

Zwrócono również uwagę na fakt, że kwestia opodatkowania elementów wyrobisk górniczych lub obiektów w nich zlokalizowanych jest przedmiotem wielu sporów pomiędzy skarżącą a Kolegium, podczas których organ zajmuje różne, niekonsekwentne stanowiska w odniesieniu do takich samych obiektów. W jednych sprawach organ przyjmuje, że poszczególne odcinki wyrobisk podlegają opodatkowaniu jako "tunele", podczas gdy w innych przyjmuje, że opodatkowaniu podlegają jedynie obudowy wyrobisk jako "konstrukcje oporowe". Narusza to także zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Na koniec podniesiono, że niezależnie od kwestii, że w niniejszej sprawie w ogóle brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń oraz instalacji znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, zastrzeżenia budzi również ustalenie podstawy opodatkowania tym podatkiem, w wysokości wartości rynkowej określonej przez powołanego przez organ podatkowy biegłego.

Przedmiotowa opinia nie przedstawia sposobu obliczenia wartości poszczególnych środków trwałych, przyjętej jako podstawy opodatkowania. Z opinii nie wynika w jaki sposób (w oparciu o jakie dane wyjściowe) obliczono "cenę jednostkową" danego środka trwałego (zakwalifikowanego jako tunel). Cena ta ma zaś stanowić punkt wyjścia dla ustalenia wartości rynkowej poszczególnych budowli. Opinia w tym zakresie jest niezrozumiała i w konsekwencji nie spełnia swojej funkcji.

Wskazano również, że nie można również zgodzić się ze stanowiskiem, iż dopuszczalne jest określenie przez biegłego powołanego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. wysokości podstawy opodatkowania budowli w oparciu o jej wartość odtworzeniową, zgodnie art. 135 w zw. z art. 150 u.g.n. Przepisy u.p.o.l. nie dają bowiem do tego podstaw. Art. 4 ust. 5 w zw. z ust. 7 u.p.o.l. nakazuje, bowiem wyraźnie ustalenie podstawy opodatkowania wyłącznie w wysokości wartości rynkowej, natomiast nie daje żadnych podstaw do posłużenia się wartości odtworzeniowej (która, jak wynika z literalnego brzmienia art. 135 u.g.n. nie jest tożsama z wartością rynkową), jak również - co jest jeszcze istotniejsze - w ogóle nie odwołuje się do ustawy o gospodarce nieruchomościami.

3.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

3.3. Na rozprawie pełnomocnik organu podał, że w odniesieniu do opodatkowania infrastruktury wyrobiska jako "tuneli", w tej sprawie została opodatkowana całość tejże infrastruktury, która jako obudowa, linie kolejowe, itp. stanowią według biegłego tunel. Podkreślił, że opodatkowano tylko to, co stanowi budowlę, odstępując od opodatkowania np. transformatorów. W innych sprawach, różnica polega tylko na tym, że za opinią biegłych, organ podzielił tę infrastrukturę i oddzielnie opodatkował obudowę – jako konstrukcję oporową, torowiska – jako linie kolejowe, itp.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż większość podniesionych w niej zarzutów nie jest zasadna.

5. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że w tutejszym Sądzie toczyły się postępowania dotyczące skarg spółki na decyzje odwoławcze wydane przez Kolegium w stosunku do skarżącej i w odniesieniu do opodatkowania budowli zlokalizowanych na terenie tej samej gminy. W szczególności Sąd zwraca uwagę, że prawomocnym wyrokiem z 25 lipca 2017 r., I SA/Gl 234/17 uchylono decyzję dotyczącą roku podatkowego 2011. Ponadto prawomocnymi wyrokami z 23 marca 2017 r., sygnatury od I SA/Gl 922/16 do I SA/Gl 926/16 również uchylono decyzje Kolegium; przy czym w sprawach I SA/Gl 925/16 i I SA/Gl 926/16 Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 21 lutego 2018 r. (II FSK 1944/17 i II FSK 1945/17) oddalił skargi kasacyjne organu, zaś w pozostałych sprawach, postanowieniami z 20 kwietnia 2018 r. (II FSK 1705/17, II FSK 1758/17 i II FSK 1718/17) umorzył postępowanie kasacyjne wobec cofnięcia skargi kasacyjnej przez organ.

Zasadniczym powodem uchylenia decyzji organu w sprawach I SA/Gl 234/17 oraz I SA/Gl 926/16 i I SA/Gl 925/16 były braki w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Sąd zwraca uwagę, że o ile w wymienionych sprawach decyzje organów obu instancji zostały wydane przed zakwestionowaniem przez Sąd sposobu prezentacji przez organ przedmiotu i podstawy opodatkowania, o tyle w sprawie niniejszej, Kolegium orzekało już po zajęciu przez Sąd stanowiska w tej materii (odnośnie do obiektów zlokalizowanych na ternie gminy L.). Organ odwoławczy podjął próbę wyeliminowania ewidentnych braków decyzji organu I instancji, jednak nie uczynił tego w sposób kompletny, o czym będzie mowa poniżej.

6. Właśnie do braków uzasadnienia decyzji Burmistrza nawiązuje pierwszy zarzut skargi, dotyczący naruszenia przez Kolegium zasady dwuinstancyjności postępowania. W ocenie Sądu nie jest on jednak zasadny.

Co prawda trafnie skarżąca podnosi, że decyzja organu I instancji nie wskazuje budowli, które zostały uznane przez Burmistrza za przedmiot opodatkowania, jak i nie wskazuje podstawy opodatkowania w odniesieniu do konkretnego obiektu, jednak nie oznacza to, że ewentualne wyeliminowanie tych braków, czy ściślej w tej sprawie - podjęcie próby ich wyeliminowania, narusza regulację art. 127, czy art. 233 § 2 o.p.

Zgodnie z art. 127 o.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Sąd podziela również stanowisko skarżącej, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, co oznacza, że powinno dojść do dwukrotnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy; organ odwoławczy nie może poprzestać na ocenie zasadności odwołania.

W tej mierze należy jednak zwrócić uwagę, że po pierwsze w analizowanym przypadku Kolegium zaaprobowało ustalenia faktyczne i ocenę prawną dokonaną przez Burmistrza, podejmując działania jedynie precyzujące jego stanowisko. Nie doszło zatem w postępowaniu odwoławczym do modyfikacji stanu faktycznego, czy prawnego sprawy, co ma w tej materii istotne znaczenie (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2009 r., II FSK 139/08, Lex nr 501817). Po drugie, realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania zakłada, że rozstrzygnięcia organów obu instancji powinny zostać poprzedzone przeprowadzeniem postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (wyrok NSA z dnia 12 listopada 1992 r., V SA 721/92, Lex nr 10311). W tym kontekście Sąd zwraca uwagę, że celem kontrolowanego postępowania podatkowego było ustalenie, czy spółka zasadnie wyłączyła z opodatkowania obiekty zlokalizowane w wyrobisku górniczym, odmawiając im przymiotu budowli, a jeśli nie, to jaka jest ich wartość, determinująca wysokość podatku. Spoglądając na problem zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania z tej perspektywy, nie można stwierdzić, że Kolegium nie dążyło do zrealizowania wyżej określonych celów postępowania podatkowego. Z decyzji ewidentnie wynika, że wręcz istotą działania organu odwoławczego była ocena materiału dowodowego i subsumcja ustalonych faktów pod kluczowe w spornej materii przepisy prawa.

Wreszcie stosownie do art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z tym przepisem skorelowany jest art. 229 o.p. zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Zatem wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, byłoby konieczne, gdyby Kolegium w znacznym zakresie poszerzyło materiał dowodowy w sprawie, względem tego, który został zgromadzony przez Burmistrza. To jednak, jak do tej pory, nie miało miejsca.

Takie zaś stwierdzenie wyklucza zasadność zarzutu, że na dotychczasowym etapie sprawy Kolegium naruszyło art. 127 i 233 § 2 o.p. poprzez to, że na bazie zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego, podjęło działania zmierzające do sprecyzowania przedmiotu i podstawy opodatkowania, wobec tego, że decyzja Burmistrza w tej mierze była niekompletna.

7. Niezasadne są także następne zarzuty odnoszące się do braku kompetencji biegłego rzeczoznawcy majątkowego K. S. do wydawania opinii na temat kwalifikacji urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych.

Zgodnie z art. 4 ust. 8 u.p.o.l. w razie ziszczenia się warunków określonych w art. 4 ust. 7 u.p.o.l. organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Biegły K. S. jest takim rzeczoznawcą. Nietrafnie strona skarżąca zawęża zakres kompetencji rzeczoznawcy majątkowego tylko do opiniowania w przedmiocie wymienionym w art. 174 ust. 3 i 3a u.g.n., a więc koncentrującym się wokół nieruchomości. O tym, że wypowiedź rzeczoznawcy jest miarodajna również w odniesieniu do budowli, a więc obiektów różnych od gruntów i budynków, przesądza już treść art. 4 ust. 8 u.p.o.l. Skoro więc ustawodawca expressis verbis przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych do których zalicza się biegły K. S., to konsekwencją tego jest stwierdzenie, że ten biegły posiada kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 o.p. także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Skoro biegły K. S. posiada wiedzę specjalną do określenia wartości budowli, to tym samym (a może nawet tym bardziej) posiada taką wiedzę do wskazania co jest, a co nie jest taką budowlą. Przecież, skoro ustawodawca zakłada, że rzeczoznawca majątkowy posiada kompetencje do określenia wartości budowli, to musi jednocześnie przyjmować, że ta sama osoba posiada dostateczną wiedzę specjalną w odniesieniu do ustalenia tego, czy obiekt który wycenia w ogóle jest budowlą.

Powyższa konstatacja znajduje potwierdzenie także w tym, że biegły – jak podawał w załączonych do sprawy opiniach – jest absolwentem Politechniki [...] w G., posiada stopień magistra inżyniera mechanika górniczego. Przepracował [...] lat w jednej z kopalń węgla [...], ostatnie cztery lata na stanowisku Inżyniera Inwestycji – Kierownika Działu Inwestycji, gdzie zajmował się kontraktowaniem i nadzorem nad realizacją budownictwa podziemnego, tj. drążenia wyrobisk górniczych. Posiada wyższe wykształcenie zawodowe ekonomiczne, tytuł licencjata ekonomii w zakresie rachunkowości zarządczej. Ukończył studia podyplomowe w zakresie wyceny nieruchomości.

W związku z powyższym niezasadne są zarzuty spółki, dotyczące tego zagadnienia, podnoszące naruszenie art. 122 i 191 o.p., art. 197 u.g.n. i art. 180 § 1 o.p. oraz art. 197 § 1 o.p.

8. Strona skarżąca bezpodstawnie dopatruje się naruszenia art. 217 Konstytucji w sferze dostatecznej określoności przedmiotu opodatkowania, ponieważ jej zdaniem ten element zobowiązania podatkowego powinien wynikać wprost z ustawy, to znaczy bez zasięgania opinii podmiotu dysponującego wiedzą specjalną.

Z wyrażonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 zasady ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasady poprawnej legislacji (wywodzonych z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP) strona skarżąca wyciąga zbyt daleko idące wnioski. Z żadnego przepisu u.p.o.l., czy Ordynacji podatkowej, jak również wskazanych ostatnio przepisów Konstytucji, nie wynika ograniczenie powoływania biegłych tylko do innych elementów konstrukcyjnych podatku, np. podstawy opodatkowania. Treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., także związanych z nim art. 3 pkt 3 i 9 p.b. nie uzasadnia zatem forsowanego przez spółkę sposobu ograniczenia interpretacji art. 197 o.p.

9.Nietrafnie strona skarżąca zarzuca naruszenie art. 191, 122 i 187 § 1 o.p. wykazując, że opodatkowane składniki majątkowe stanowią całość techniczno-użytkową ściśle powiązaną funkcjonalnie z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu. Podatnik twierdzi bowiem, że żadne z wymienionych w decyzji urządzeń i instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno-użytkowej, która może być samodzielnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej - co wyklucza ich zakwalifikowanie jako budowli.

Spółka dyskwalifikując obiekty zlokalizowane w wyrobisku z kategorii budowli wskazuje przede wszystkim na fakt ścisłego ich powiązania z podziemnym wyrobiskiem górniczym tj. przestrzenią w górotworze. Twierdzi, że wyłącznym celem tych obiektów jest eksploatacja i prawidłowe funkcjonowanie wyrobiska, że od strony funkcjonalnej istnienie np. podziemnej drogi kolejowej, nie miałoby sensu ekonomicznego, technicznego, etc. Również samo wyrobisko bez tych obiektów nie mogłoby prawidłowo funkcjonować. Skoro więc wyrobisko nie jest budowlą, to te powiązane funkcjonalnie z nim obiekty także nie mogą zostać uznane za budowle.

Sąd nie podziela takiego stanowiska spółki, co do istoty obiektów znajdujących się w wyrobisku górniczym. Spółka traktuje wyrobisko górnicze (obiektu nie stanowiącego przedmiotu opodatkowania) jako punkt odniesienia prawnopodatkowej kwalifikacji wszystkich zlokalizowanych w nim przedmiotów. Wywodzi, że wszystko lub prawie wszystko, co znajduje się w wyrobisku służy temu właśnie wyrobisku. Zdaniem Sądu, takie jednak rozumienie wyrobiska górniczego pozostaje w sprzeczności z rzeczywistą rolą i funkcją, jakie sporne budowle pełnią w przemyśle wydobywczym. Obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, jako takiemu, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, co do zasady to obiekty służące do wydobywania kopaliny a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Istnienie samej bowiem przestrzeni w górotworze, bez obiektów w niej umieszczonych, pozbawione jest racjonalnego uzasadnienia.

W świetle powyższych rozważań uzasadnione jest odwołanie się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla, a zatem podlegają opodatkowaniu.

10. Następne zarzuty skargi dotyczą dokonanej przez organy kwalifikacji obiektów zlokalizowanych w wyrobisku jako budowli "tunelu".

Co do zasady strona skarżąca kwestionuje przyjętą przez organy kwalifikację "tunelu", twierdząc, że tak zakwalifikowane obiekty w wyrobisku nie posiadają podstawowej cechy "tunelu", jaką jest wjazd i wyjazd na powierzchni ziemi. Całokształt przedstawionych okoliczności, zdaniem strony skarżącej, świadczy o tym, że poprzez zakwalifikowanie poszczególnych odcinków podziemnych wyrobisk górniczych jako budowli decyzja została wydana z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 2a o.p. - mającym wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do oceny tego zarzutu Sąd orzekający wskazuje, że nie znajduje podstaw do jego uwzględnienia. Organy oparły w tej mierze swoje stanowisko na opinii biegłego. Sąd nie ma wiadomości specjalnych w zakresie górnictwa lub budownictwa, nie może więc wydać za biegłych opinii ani też wydaną w sprawie opinię zmieniać albo merytorycznie weryfikować. Sąd może natomiast i powinien przeanalizować opinię w zakresie jej podstaw, zakresu oraz przedmiotu i dopiero później wypowiedzieć się co do jej rzetelności i prawidłowego wykorzystania w sprawie – o czym jeszcze poniżej. Z tego punktu widzenia Sąd stwierdza, że opinie na których organy się oparły – w zakresie możliwości kwalifikacji niektórych spośród opodatkowanych obiektów jako tuneli - są jasne, pełne oraz rzetelnie uzasadnione (należy podkreślić, że ostatnio wyrażona ocena Sądu, dotyczy tylko tego aspektu opinii).

Organ oparł się o opinię biegłego, który kwalifikując sporne obiekty jako tunel przedstawił za Wielką Encyklopedią Powszechną definicję tunelu (przyjęto, że przez pojęcie "tunel" rozumie się: budowlę podziemną o charakterze liniowym, służącą celom komunikacyjnym lub transportowym, która może być wykonywana różnymi metodami; obciążeniem obudowy tunelu jest otaczający go grunt i/lub woda), ich budowę, występujące rodzaje, funkcje. Równolegle biegły opisał system kapitalnych wyrobisk stanowiących ciąg obiektów (przeważnie wydrążonych w skałach) korytarzowych podziemnych i obudowanych, mających przynajmniej dwa wyjścia na powierzchni ziemi. Z osobna biegły zdefiniował obiekty, takie jak chodnik, chodnik podstawowy, wodny, komorę, komorę materiałów wybuchowych, komorę pomp, komorę warsztatową (warsztat), objazd szybu, otwór wentylacyjny, pochylnię, podszybie, przekop, rozdzielnię główną dołową/polową, zajezdnię elektrowozów (lokomotyw), zbiornik retencyjny/górniczy. W przypadku wszystkich tych obiektów mowa jest o tym, że są to obiekty korytarzowe, podziemne, pionowe lub poziome o różnym stopniu nachylenia, obudowane, o różnym przekroju i różnym wyposażeniu, których budowa wymaga dokumentacji technicznej i zezwolenia na prowadzenie robót górniczych.

Przypomnieć należy, że biegły odróżnił wskazane obiekty od tych, w których prowadzi się bezpośrednią eksploatację złoża.

Biegły wypunktował, że:

- tunele drążone są metodami górniczymi takimi samymi, jak wskazane środki trwałe (budowle tunelowe, podziemne, obudowane);

- tunele są przewietrzane sztucznymi systemami podobnie jak wskazane środki trwałe (budowle tunelowe, podziemne, obudowane), to znaczy ruch powietrza wywołany jest pracą wentylatorów;

- tunele, podobnie jak podziemne obiekty kopalni węgla kamiennego po wydrążeniu, muszą zostać obudowane. W obu przypadkach stosuje się w zależności od potrzeb i wymagań odpowiednio: obudowę murową, obudowę betonową lub obudowę metalową. Technologia drążenia polega na wykonaniu włomu w czole przodka na głębokość do 1 m., zabezpieczenie nowo odsłoniętego stropu obudową tymczasową. Następnie wybierana jest urobiona skała płonna z przodka i stawiana jest obudowa ostateczna. Następnie cykl rozpoczyna się od nowa;

- przekrój poprzeczny tuneli podobnie jak wskazanych środków trwałych (budowli tunelowych, podziemnych, obudowanych) może być: kołowy, owalny, łukowy lub prostokątny;

- warunki wykonania obudowy w tunelach oraz we wskazanych środkach trwałych (budowlach korytarzowych, podziemnych, obudowanych) wymagają, aby obudowa była niepalna.

Sąd, z uwagi na przedstawioną charakterystykę, porównanie cech fizycznych, materialnych, technicznych i funkcjonalnych, nie dostrzega okoliczności wykluczających utożsamienie (a nie tylko wykazanie ich podobieństwa) wskazanych przez biegłego obiektów podziemnych z tunelami. Przypomnieć należy, że w wyroku z dnia 13 września 2011 r. TK dopuścił możliwość zakwalifikowania obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych, o ile odpowiadają one budowlom wymienionym w Prawie budowlanym. Biegły w swej opinii, zdaniem Sądu, wykazał, że badane przez niego obiekty odpowiadają definicji tunelu.

W ocenie Sądu, tego stanowiska nie podważa argumentacja podatnika, że nie jest możliwe zakwalifikowanie podziemnych obiektów korytarzowych jako tunelu, z uwagi na prawidłowe rozumienie pojęcia "tunelu", zgodnie z potocznym rozumieniem tego pojęcia – jako budowli drogowej, a także z uwagi na to, że jedyna definicja ustawowa tunelu (art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych) opisuje tunel jako "budowlę przeznaczoną do przeprowadzenia drogi, samodzielnego ciągu pieszego lub pieszorowerowego, szlaku wędrówek zwierząt dziko żyjących lub innego rodzaju komunikacji przez przeszkodę terenową lub pod nią, w tym przejście podziemne", a w Załączniku do ustawy Prawo budowlane tunele są sklasyfikowane w Kategorii XXVIII – "drogowe i kolejowe obiekty mostowe, jak: mosty, estakady, kładki, przejścia podziemne, wiadukty, przepusty, tunele". Wskazać należy, że ustawa Prawo budowlane nie zawiera legalnej definicji tunelu. Nie odsyła też w tym zakresie do przywołanej przez podatnika definicji z ustawy o drogach publicznych. Definicja legalna zawarta w ustawie o drogach publicznych sformułowana została na potrzeby konkretnych uwarunkowań kreowanych przedmiotem regulacji ustawy. Objawia się to ukierunkowaniem jej treści na realizację celów komunikacji drogowej. Nie znajduje zatem uzasadnienia prawnego ograniczanie pojęcia tunel użytego w art. 3 pkt 3 p.b. do obiektów, o których mowa w art. 4 pkt 14 ustawy o drogach publicznych. Podobnie fakt, że tunel został wymieniony jako przykład "drogowych i kolejowych obiektów mostowych" nie może uzasadniać ograniczania pojęcia tunel tylko do obiektów drogowych. Niemniej jednak zauważyć należy, że definicja tunelu użyta w ustawie o drogach publicznych jest zgodna z istotą definicji tunelu przywołanej przez biegłego, to jest, że tunel ma służyć określonym celom komunikacyjnym.

Na prawidłowość kwalifikowania podziemnych obiektów korytarzowych jako tuneli wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 listopada 2017 r., II FSK 2869/15, który zaaprobował tezę, że "szereg połączonych ze sobą i umiejscowionych w odrębnym korytarzu kopalni obudów górniczych – stanowi odrębną całość techniczno-użytkową. Elementy obudów połączone ze sobą w obrębie korytarza tworzą jeden obiekt – tunel, stanowiący odrębny obiekt budowlany, niebędący budynkiem oraz obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno-użytkową. Obudowy te, tworząc tunel, stanowią więc budowle, wymienione w art. 3 pkt 3 P.b."

Także tutejszy Sąd aprobował stanowisko oparte na opiniach biegłych, że część infrastruktury zlokalizowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych może stanowić budowlę tunelu (por. wyroki WSA w Gliwicach z 25 stycznia 2016 r., I SA/GI 507/15, z 27 grudnia 2016 r. I SA/GI 932/16; z 19 stycznia 2017 r. I SA/GI 1000/16; z 6 czerwca 2018 r., I SA/Gl 79/18).

11. W odniesieniu do przedmiotu opodatkowania zastrzeżenia Sądu budzi jednak brak umotywowania przez Kolegium, że opodatkowane obiekty wymienione w punktach od 153 do 198 wykazu na stronach 5-11 decyzji, nie stanowią elementów "tuneli", wymienionych w punktach od 199 do 261 tego wykazu. Tym samym, Sąd ma wątpliwości, czy nie doszło do podwójnego opodatkowania tych samych budowli, to jest raz jako obiektów liniowych, sieci technicznych, czy zbiorników, a poza tym, jako elementu budowli w postaci tunelu.

Jak podało Kolegium budowle ujęte w pkt 153 do 198 wykazu, to obiekty stanowiące odrębne środki trwałe w majątku spółki znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych (inne niż rodzaj 200 KŚT), których spółka nie zadeklarowała do opodatkowania, prezentując stanowisko, iż nie podlegają one opodatkowaniu. Spółka wskazała te obiekty organowi wraz ze środkami trwałymi rodzaju 200 KŚT. Organ wskazał, że wartość tych budowli przyjęta do podstawy opodatkowania została ustalona nie na podstawie opinii biegłego, ale na podstawie wartości początkowej środka trwałego, podanej przez podatnika.

Z kolei budowle ujęte w wykazie w punktach od 199 do 261, to obiekty nie deklarowane przez spółkę, które organ I instancji z uwzględnieniem opinii biegłego K. S. zakwalifikował jako tunele. Ich wartość organ ustalił także na podstawie opinii biegłego.

Sąd stwierdza w tym miejscu, że biegły K. S. w opinii z [...] r. (w załączniku nr 2) oraz w opinii z [...] r. (załącznik do aneksu) wskazał na środek trwały będący przedmiotem opinii oraz jego wyposażenie. Na przykład w środku trwałym o nr inwentarzowym [...] (podszybie szybu [...] I i III, poz. [...] m.) biegły ujął szereg innych obiektów, to jest rurociągi (w tym rurociąg o nr [...], kable (w tym kabel nr [...]), itp.

Analogicznie biegły postąpił w opinii określającej wartość obiektów stanowiących budowle tuneli w podziemnych wyrobiskach. W tabeli stanowiącej załącznik do opinii biegły wskazał dany środek trwały i jego nr inwentarzowy, poniżej jego elementy składowe, jak też "tzw. cenę jednostkową"; biegły określił też wartość budowli. W odniesieniu do powołanego już przykładu środka trwałego o nr [...] "Podszybie szybu [...] I i III", należy zauważyć, że biegły jako jego elementy wyposażenia wskazał m.in. rurociągi i kable, określając ich "cenę jednostkową". Jako wartość budowli podał zaś tylko wartość "tunelu", to jest w tym przypadku "Podszybia szybu [...] I i III" na kwotę [...] zł; taką też wartość przyjął organ (pkt 202 wykazu).

Z wypowiedzi opinii biegłego wydaje się wynikać, że wyposażenie danego środka trwałego, sklasyfikowanego jako budowla "tunelu", to jest np. rurociągi, czy kable, współkształtują wartość budowli "tunelu". Jeśli tak jest, to ten sam obiekt, np. rurociąg, nie powinien być opodatkowany po raz drugi, tym razem jako samodzielna budowla sieci technicznej, czy obiekt liniowy. Tymczasem z decyzji Kolegium wyraźnie wynika, że obiekty, które biegły potraktował jako wyposażenie budowli tunelu, zostały odrębnie opodatkowane, jako inne, samodzielne budowle (np. rurociąg stanowiący środek trwały nr [...]).

Należy dodać, że Sądowi z urzędu jest wiadome, że biegły K. S. infrastrukturę zlokalizowaną w podziemnych wyrobiskach łącznie kwalifikuje jako budowle tunelu i łącznie określa ich wartość. Na tę budowlę składa się nie tylko obudowa wyrobiska, ale także jego wyposażenie w postaci kabli, rurociągów, itp. W konsekwencji tego, zakwalifikowanie poszczególnych obiektów łącznie do tuneli (jako całości techniczno-użytkowej), czy też ich rozdzielenie i opodatkowanie oddzielnie, np. obudów jako budowli konstrukcji oporowych, rurociągów jako obiektów liniowych, itd. nie miałoby wpływu na wynik sprawy, skoro suma pojedynczych wartości stanowiłaby wartość tunelu (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z 27 grudnia 2016 r., I SA/Gl 932/16).

Także pełnomocnik Kolegium na rozprawie stwierdził, że i w tym przypadku została opodatkowana całość infrastruktury, która jako obudowa, linia kolejowa, kable, itp. stanowi według biegłego tunel. Wobec tego Sąd stwierdza, że jeśli wyposażenie wyrobiska łącznie z obudową stanowi budowlę "tunelu", to nie powinno zostać opodatkowane także oddzielnie, ponieważ doszłoby w ten sposób do podwójnego opodatkowania danego obiektu: raz - jako elementu tunelu, dwa - jako oddzielnej budowli.

Kolegium nie wyjaśniając dostatecznie tego aspektu sprawy naruszyło art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Sąd podkreśla, że nie stwierdza, iż doszło do podwójnego opodatkowania (w tym przypadku zostałyby naruszone przepisy prawa materialnego). Zdaniem Sądu w obliczu treści opinii biegłego i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, występuje tylko taka możliwość, a błąd organu polegał na tym, że nie uzyskał dodatkowej wypowiedzi biegłego i nie wyjaśnił w ten sposób analizowanego ostatnio zagadnienia.

12. W odniesieniu do podstawy opodatkowania strona skarżąca zarzuciła, że było niedopuszczalne określenie przez biegłego powołanego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. wartości odtworzeniowej budowli, zgodnie z art. 135 w zw. z art. 150 u.g.n. Przepisy u.p.o.l. nie dają do tego podstaw, gdyż odwołują się tylko do wartości rynkowej.

Ten zarzut jest niezasadny.

12.1. W tym zakresie na wstępie wskazać należy, że w przypadku opodatkowania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych podatnicy (także i w tej sprawie) środki trwałe rodzaju 200 KŚT traktują w całości jako budowle i tak je ujmują swojej ewidencji księgowej. Tymczasem nie całe wyrobiska, ale właśnie pojedyncze obiekty, które w nich się znajdują podlegają opodatkowaniu. Również w tej sprawie podatnik nie posiada danych dotyczących wartości tych obiektów, która byłaby pomniejszona o koszty wydrążenia wyrobiska, które nie powinny powiększać podstawy opodatkowania, tj. wartości budowli znajdujących się w wyrobisku. Nie zachodzi bowiem tożsamość pomiędzy przedmiotem amortyzacji, a przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości. W tym przypadku, dla będących przedmiotem opodatkowania budowli, stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, nie była przez podatnika ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Gdy jako jeden środek trwały uznaje się coś, co z punktu widzenia innych przepisów klasyfikowane może jako kilka różnych obiektów (występuje niejednorodny środek trwały) i gdy tylko część takich obiektów podlega opodatkowaniu, a ponadto w ramach niejednorodnego środka trwałego wkomponowane są koszty drążenia wyrobiska, których wysokość także nie została określona w ewidencji - nie można nie dostrzegać tego faktu.

Wskazując na uregulowania prawne należy podać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia, 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika.

Natomiast zgodnie z ust. 7 tego artykułu jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.

Z zacytowanych przepisów wynika, że jest zasadą, iż podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli" od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w akcie normatywnym procent tej wartości.

Z treści przytoczonych wyżej przepisów należy także wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując np. wartość wynikającą z określenia wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz określoną hipotetycznie wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska (jak wynika z przedstawionej opinii spółki - o czym jeszcze poniżej).

Z kolei art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stanowi w zdaniu pierwszym, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Jest oczywiste, że określenie wartości w tym trybie przy pomocy biegłego ma zastosowanie wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Jednakże, w odniesieniu do sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3 trzeba dodatkowo powiedzieć, że określenie wartości rynkowej może nastąpić również wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09, Lex nr 1081287 i z dnia 25 listopada 2010 r. II FSK 1229/09, Lex nr 787113, a także WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r., I SA/Bd 400/15, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r., I SA/Łd 367/15, Lex nr 1791992, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r., I SA/Ol 49/14, Lex nr 1437086). Stanowisko o możliwości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu określenia wartości budowli posadowionych w wyrobisku górniczym, w sytuacji w której spółka przedstawiła opinię firmy B opracowaną na analogicznych zasadach, przyjął już wielokrotnie tutejszy Sąd, w wielu innych sprawach, w tym dotyczących tego samego podatnika.

Na gruncie tej sprawy nie może umknąć uwadze, że organ I instancji zwracał się do podatnika o wskazanie wartości urządzeń i obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym z wyłączeniem nakładów na drążenie. Problem wynikał stąd, że spółka nie była w stanie podać kosztów drążenia wyrobisk górniczych, a w związku z tym, samej tylko "wartości początkowej" podlegających opodatkowaniu budowli (zlokalizowanych w tych wyrobiskach).

Należy też podkreślić, że skarżąca równolegle konsekwentnie prezentowała stanowisko (prezentuje dalej na etapie skargi), że nie podlegają opodatkowaniu nie tylko "całe wyrobiska", ale też zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych budowle rozumiane jako zespół obiektów budowlanych i urządzeń budowlanych służących wydobywaniu kopaliny.

Co prawda spółka przedłożyła wykazy środków trwałych, w których wprawdzie wpisane zostały ich wartości początkowe podatkowe bez uwzględnienia nakładów na drążenie w górotworze – jednakże jako podstawę ustalenia ich wartości spółka wskazała ewidencję księgową i wycenę firmy B.

Zdaniem Sądu określenie wartości budowli na podstawie wyceny firmy B, w okolicznościach sprawy, nie czyni zadość dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak wyżej wskazano, z tego przepisu wynika, że podatnik nie może dowolnie ustalać podstawy opodatkowania amortyzowanych budowli i tak ustaloną wartość przekazywać organowi podatkowemu z konsekwencją w postaci związania organu podaną wartością. Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje pewien określony stan faktyczny, tj. "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego". Kwestią prawnie doniosłą jest w tym przypadku: 1) który z obiektów posiadanych przez podatnika stanowi budowlę oraz 2) jaka jest jej wartość określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych.

Tymczasem podana przez podatnika "wartość" (wynikająca z opinii firmy B) nie spełnia drugiej przesłanki. Opinia firmy B bazuje bowiem na hipotetycznej, procentowej (udziałowej) wartości obiektów i urządzeń budowlanych, mieszczącej się w wartości całego środka trwałego rodzaju 200 KŚT, obok kosztów drążenia wyrobiska. W tej opinii wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku została ustalona jako "wartość godziwa". W ten sposób określono hipotetyczny udział jaki posiada każdy składnik wyrobiska w wartości początkowej całego środka trwałego (np. szybu). W ocenie Sądu brakuje jednak podstawy prawnej do przeprowadzenia wyceny na tej drodze.

Obliczona przez podatnika wartość nie jest więc wartością "o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (...) stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji (...)", a tylko taka wielkość może stanowić podstawę określenia podatku, która zwiąże organ.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, opierając się na stanowisku NSA wyrażonym w powołanych wyżej wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09 i z dnia 25 listopada 2010 r., II FSK 1229/09, że podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale wobec nie podania organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości wartości, o której ściśle mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - organ podatkowy miał kompetencję, aby określić tę wartość w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

Rozumowanie spółki w istocie zmierza do wykluczenia w zaistniałej sytuacji prawnej możliwości powołania przez organ biegłego w celu ustalenia wartości poszczególnych budowli. Zdaniem spółki skoro przedstawiła wartość tychże budowli - po odliczeniu nakładów na drążenie wyrobiska - jej stanowisko jest dla organu wiążące. W ocenie Sądu wykluczenie możliwości powoływania biegłego w tej sytuacji, prowadziłoby do stanu, w którym podatnik stwierdziłby, że koszty drążenia wyrobiska stanowią 99,99% wartości całego niejednorodnego środka trwałego, a wszystkie budowle tylko 0,01% tejże wartości – i organ byłby takim stanowiskiem związany. W rozpatrywanym przypadku tak radykalne ograniczenie podstawy opodatkowania przez spółkę nie miało miejsca, jednak nie oznacza to, że organ nie miał prawa powołać biegłego w celu zweryfikowania stanowiska spółki - wyrażonego w oparciu o opinię firmy B. Przeciwnie, obowiązkiem organów podatkowych jest ustalić podstawę opodatkowania tak, aby odnosiła się do przedmiotu opodatkowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p.). Strona skarżąca nie może dokonywać wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l. w sposób ograniczający kompetencje organu podatkowego wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej, a związane z obowiązkiem realizacji wyrażonej w art. 122 o.p. prawdy obiektywnej, w tym kompetencje związane z możliwością powołania biegłego.

12.2. Strona skarżąca także bezpodstawnie neguje stanowisko, że dopuszczalne jest określenie przez biegłego powołanego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. wysokości podstawy opodatkowania budowli w oparciu o podeście oparte na zamortyzowanym koszcie odtworzenia. Spółka twierdzi bowiem, że przepisy u.p.o.l. nie dają do tego podstaw, a art. 4 ust. 5 w zw. z ust. 7 u.p.o.l. nakazuje ustalenie podstawy opodatkowania wyłącznie w wysokości wartości rynkowej i nie pozwala na posłużenie się wartością odtworzeniową (która, jak wynika z literalnego brzmienia art. 135 u.g.n., nie jest tożsama z wartością rynkową), jak również - co jest jeszcze istotniejsze - w ogóle nie odwołuje się do ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W tej mierze Sąd podnosi, że biegły zasadnie zastosował tzw. zamortyzowany koszt odtworzenia stosowany do wyceny nieruchomości szczególnego przeznaczenia w sytuacji braku danych rynkowych potrzebnych do określenia wartości rynkowej. Brak obrotu na wolnym rynku szczególnego rodzaju budowlami jakimi są urządzenia zlokalizowane w wyrobisku górniczym nie może paraliżować procesu decyzyjnego w sferze ustalania podstawy wymiaru podatku, jeśli ustawa wymaga aby określony przedmiot został opodatkowany.

Biegły szczegółowo uzasadnił wybór zastosowanej metody. Wskazał, że wyceniane składniki majątku stanowią część zakładu przemysłowego o jednorodnej i wąsko specjalistycznej produkcji i nie jest możliwe ich wykorzystanie na inne cele niż realizowane obecnie. Nie ma możliwości zalezienia na rynku lokalnym i krajowym wystarczającej ilości obiektów budowlanych o porównywalnych parametrach technicznych, rozwiązaniach konstrukcyjnych i funkcjonalnych oraz ich istotności w procesie produkcyjnym, które byłyby przedmiotem obrotu. Są to składniki mienia szczególnego przeznaczenia, a więc rzadko, jeśli w ogóle kiedykolwiek zbywalne na rynku, poza przypadkami sprzedaży całego podmiotu będącego ich dysponentem lub zorganizowanej jego części. To sprawia, że informacja rynkowa na temat transakcji tego typu składnikami mienia jest bardzo ograniczona lub w ogóle brak takich informacji, co uniemożliwia bezpośrednie porównanie w procesie wyceny. Istotne znaczenie ma też konieczność wyłączenia wartości nakładów poniesionych na wydrążenie przestrzeni w górotworze. Biegły stwierdził, że w konsekwencji, zgodnie ze wskazówkami zawartymi w Międzynarodowych Standardach Wyceny należy zastosować w tym przypadku podeście oparte na zamortyzowanym koszcie odtworzenia, który zapewnia wiarygodność wyceny poprzez analizę rynkowych kosztów związanych z odtworzeniem, zastąpieniem szacowanych budowli. Tak ustalona wartość pośrednio nawiązuje do rynku poprzez procedurę wyceny, tj. analizę rynku usług i materiałów budowlanych, analizę kosztów realizacji obiektów budowlanych, itp. Taka analiza spełnia wymogi "rynkowości", a dodatkowym czynnikiem obiektywizującym jest obligatoryjne określenie zużycia budowli oparte na rzeczywistym stanie obiektów. To pozwala na uzyskanie wartości konkretnego składnika, użytkowanego w konkretny sposób. Metodologia zamortyzowanego kosztu odtworzenia, podobnie jak pojęcie wartości rynkowej, jest oparta na koncepcji hipotetycznej transakcji zawieranej pomiędzy poinformowanymi stronami działającymi w sposób racjonalny. Stosując tę metodologię rzeczoznawca określa wartość rynkowych nakładów koniecznych do poniesienia na wytworzenie budowli, pomniejszając je o zużycie fizyczne, funkcjonalne lub ekonomiczne (nazywane również środowiskowym).

W zaistniałej sytuacji Sąd stwierdza, że zastosowany przez biegłego sposób ustalenia wartości budowli – w przypadku, gdy z powodów faktycznych nie było możliwe określenie ich wartości na podstawie cen występujących na wolnym rynku (cen transakcyjnych) nie narusza art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Stanowisko takie znajduje dodatkowe oparcie w art. 150 ust. 2 i 3 u.g.n. zgodnie z którym: wartość rynkową określa się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu (ust. 2), zaś wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne (ust. 3). Subsydiarne odwołanie się do regulacji u.g.n. znajduje uzasadnienie już w treści art. 4 ust. 8 u.p.o.l. który wymaga powołania biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, w dalszej kolejności art. 154 ust. 1 u.g.n. zgodnie z którym wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie przedmiotu wyceny. Na marginesie wypada zauważyć, że także przedłożona przez podatnika opinia spółki B odwołuje się do "zamortyzowanego kosztu odtworzenia".

Zatem metodyka zastosowana przez biegłego K. S. do określenia wartości budowli, zdefiniowanych jako "tunele", jest prawidłowa.

13. Natomiast jako zasadny, Sąd uznał zarzut odnoszący się do tego, że biegły nie przedstawił obliczeń z których wynika konkretna wartość, konkretnego obiektu, zdefiniowanego we wcześniejszej opinii jako tunel.

W tym zakresie biegły przedstawił w opinii ogólny wzór: Wo = Ww x (1 – (max;St;Sf;Se)). Wskazał, co rozumie przez poszczególne elementy wzoru, np., że "Ww" to koszt zastąpienia /odtworzenia (wartość wyjściowa) obiektu budowlanego wyrażony w złotych. Dalej zaznaczył, że "Ww = WJQ x Jq", podając co rozumie przez zmienne "WJQ" oraz "Jq". Następnie podał wzory na określenie stopnia zużycia technicznego (Ut), stopnia zużycia funkcjonalnego (Uf), stopnia zużycia ekonomicznego (środowiskowego). Dalej, w sposób opisowy wskazał, że do oszacowania kosztów zastąpienia wykorzystał technikę szczegółową przy zastosowaniu Katalogu Nakładów Rzeczowych oraz, że zastosował dwa podejścia. Podał sposób określenia przyjętej "roboczodniówki". W dalszej kolejności opisał w jaki sposób określił nakłady na wzniesienie środka trwałego z wyłączeniem nakładów na drążenie z uwzględnieniem wartości początkowej środka trwałego.

W załączonej tabeli zawierającej wycenę obiektu, biegły wskazał środek trwały (np. szyb wydobywczy [...]), jego długość, w tym na terenie gminy (np. co do wymienionego szybu: [...] m.), cenę jednostkową (np. co do tego szybu: [...] zł), stopień zużycia technicznego i funkcjonalnego (odpowiednio: 74% i 60%) i wreszcie wartość budowli (w tym przypadku: [...] zł).

Biegły do opinii nie załączył tzw. tomu obliczeń, czy w jakikolwiek inny sposób nie wskazał, w jaki dokładnie sposób, wyliczył wartość konkretnej budowli. Innymi słowy nie zaprezentował w odniesieniu do wycenianych budowli, i z osobna co do każdej z nich, procesu realizacji wzorów przy pomocy tzw. danych wsadowych, które wskazał w części opisowej opinii.

W tym stanie rzeczy Sąd na gruncie tej sprawy nie jest w stanie odeprzeć aktualnie rozpatrywanego zarzutu podatnika, że nie można zweryfikować sposobu ustalania przez biegłego wartości poszczególnych budowli, gdyż z opinii nie wynika w jaki sposób (w oparciu o jakie dane wyjściowe) obliczono "cenę jednostkową" środka trwałego - budowli.

Sąd w realiach tej sprawy nie podziela stanowiska Kolegium, że biegły dostarczył wszelkich niezbędnych danych, które są konieczne dla wyliczenia "ceny jednostkowej", zaś brak samego podstawienia ich do poszczególnych wzorów odnośnie do każdej budowli nie uzasadnia naruszenia przepisów prawa procesowego.

W ocenie Sądu "podstawienie", o którym mowa w decyzji Kolegium nie jest zabiegiem czysto technicznym i nieskomplikowanym, pozwalającym na weryfikację obliczeń biegłego, przez osoby nie posiadające wiadomości specjalnych. Przeciwnie, jest to operacja wymagająca wiedzy specjalnej. Przedstawione przez biegłego wzory i dane, które należy zastosować są na tyle skomplikowane, że należy wymagać od biegłego opiniującego w przedmiocie wartości budowli, aby powierzone mu zadanie wykonał kompleksowo, a rezultat jego pracy był czytelny dla podatnika, organu oraz sądu. Sąd podziela stanowisko spółki, że wobec braku wyliczeń skrupulatnie wyjaśniających proces dochodzenia do określenia konkretnej wartości, konkretnej budowli, opinia z tego powodu - w analizowanym obecnie zakresie, co należy podkreślić – jest niejasna.

Kolegium akceptując taką opinię, jako bazę do ustalenia podstawy opodatkowania w sprawie naruszyło art. 122, 187 § 1, art. 191 o.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Sąd dostrzegł, że organ powołał się na stanowisko tutejszego Sądu wyrażone w sprawie I SA/Gl 235/17, jednak nie są mu znane szczegóły wymienionej przez Kolegium sprawy. W sprawie niniejszej, zdaniem Sądu brak szczegółowych obliczeń biegłego w zakresie ustalenia "ceny jednostkowej" i w dalszej perspektywie, finalnej wartości budowli, uniemożliwia rzetelną kontrolę opinii (w tym zakresie) przez Sąd. Należy także zauważyć, że w szeregu innych spraw dotyczących opodatkowania budowli posadowionych w podziemnych wyrobiskach górniczych, tutejszy Sąd uchylał decyzje Kolegium, ponieważ opinia biegłego zawierała szczegółowe obliczenia wartości budowli, lecz biegły popełnił błędy rachunkowe, czy błędy w podstawieniu do wzoru, względnie nie wyjaśnił w tej mierze pewnych wątpliwości; weryfikacja wyliczeń biegłego była możliwa ponieważ opinia w ogóle je zawierała (np. wyroki WSA w Gliwicach z: 9 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1366/16, pkt 10.1. uzasadnienia; z 6 czerwca 2018 r., I SA/Gl 79/18). W tej sprawie takich szczegółowych wyliczeń w ogóle nie ma.

14. W postępowaniu ponownym należy uzupełnić postępowanie wyjaśniające poprzez wezwanie biegłego do uzupełnienia wydanych przez niego opinii.

W zakresie przedmiotu opodatkowania biegły powinien wyraźnie zająć stanowisko, czy w ramach budowli tunelu (w odniesieniu do każdego przypadku) ujmuje inne elementy, które z osobna mogą stanowić odrębne budowle (np. sieci technicznej, czy linii kolejowej). Jeśli nie to dlaczego, a jeśli tak, to które. Szczególnie należy wyjaśnić, czy biegły w ramach budowli tunelu, ujętych w wykazie decyzji Kolegium w punktach od 199 do 261, zawarł obiekty, które zostały odrębnie opodatkowane i wymienione w tymże wykazie w punktach od 153 do 198. Odpowiedź biegłego w tej materii przekłada się też, w dalszej kolejności, na ustalenie podstawy opodatkowania, o czym organ powinien również pamiętać przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Niezależnie od wyników powyższego uzupełnienia, biegły powinien uzupełnić opinię dotyczącą ustalenia wartości budowli tuneli, które spółka jako takie nie amortyzuje (amortyzuje środki trwałe KŚT 200). Jak wyżej wskazano proces dochodzenia do wartości poszczególnej budowli powinien być tak zaprezentowany, aby podatnik, organ i sąd mieli możliwość pełnej weryfikacji wyliczeń biegłego, w tym działań matematycznych, czy prawidłowego stosowania danych parametrów w ramach określonego wzoru, w odniesieniu do konkretnej budowli.

15. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 206 p.p.s.a. Stosownie do art. 206 p.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ta regulacja stanowi zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (zob. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I OZ 1870/15). W tym przypadku Sąd orzekający po pierwsze stwierdza, że do uchylenia zaskarżonej decyzji doprowadziła tylko część zarzutów strony skarżącej. Zarzuty stanowiące trzon argumentacji w zakresie zasadności opodatkowania infrastruktury usytuowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych zostały ocenione jako niezasadne. Po drugie, Sąd wziął pod uwagę, że rozpatrywana sprawa jest kolejną ze skarg strony skarżącej na decyzje określające wymiar podatku w odniesieniu do obiektów posadowionych w wyrobisku górniczym, w której skarżąca reprezentowana jest przez tego samego lub tych samych profesjonalnych pełnomocników, a formułowane zarzuty w zdecydowanej większości stanowią powielenie argumentacji prezentowanej w innych sprawach. Z tych powodów, zasądzenie należnych kosztów postępowania sądowego w wysokości 15.675 zł, a więc na poziomie 2/3 całości (tj. kwoty 23.513 zł, na którą złożył się wpis od skargi w kwocie [...] zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika - radcy prawnego w wysokości 10.800 zł), skład orzekający uznał za odpowiednie.