Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 992/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 265 par. 2, art. 264 w zw. z art. 267 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia del. WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej U. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 29 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 56/12 w sprawie ze skargi U. M. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów postępowania poniesionych przez podatnika oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami celnymi.

1.1.Wyrokiem z 29 marca 2012r. sygn. akt: I SA/Ol 56/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę U. M.-F. H.-U. "U." na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] grudnia 2011r. Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów postępowania poniesionych przez podatnika.

1.2.Sąd I instancji podał, że Naczelnik Urzędu Celnego w O. wezwał Skarżącą do dostarczenia samochodu w celu przeprowadzenia oględzin na okoliczność ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Skarżąca po dostarczeniu samochodu na wynajętej do tego celu lawecie, z uwagi na uszkodzoną skrzynię biegów w pojeździe, zwróciła się do organu z wnioskiem o zwrot kosztów w kwocie 442,80 zł , poniesionych w związku z dostarczeniem pojazdu w miejsce wyznaczone przez organ i z powrotem.

Postanowieniem z [...] grudnia 2011r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w O. z [...] września 2011r. Nr [...] odmawiające U. M. zwrotu kosztów postępowania poniesionych przez podatniczkę w związku z dostarczeniem samochodu osobowego w celu okazania go do oględzin.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, iż w rozdziale 23 "Koszty postępowania" działu IV "Postępowanie podatkowe" ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej- O.p.) uregulowane zostało zagadnienie kosztów postępowania. Zgodnie z art. 264 O.p. jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Ponadto w art. 265§1 pkt 4 O.p. jako koszt postępowania uznano koszt oględzin. Organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca wyróżnił niektóre rodzaje kosztów, do których poniesienia jest zobowiązana strona postępowania, a nie organ podatkowy. Art. 267 O.p. enumeratywnie wylicza koszty postępowania, które obciążają stronę tego postępowania. Są to koszty: poniesione w jej interesie albo na jej żądanie, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie, stawiennictwa uczestników postępowania na rozprawę, która nie odbyła się w wyniku nieusprawiedliwionego niestawiennictwa strony, która złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy; sporządzania odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178 O.p. przewidziane w odrębnych przepisach; powstałe z winy strony, a w szczególności koszty: o których mowa w art. 268 O.p. wynikłe wskutek zatajenia lub nieprzedstawienia dowodu w wyznaczonym terminie, wynikłe wskutek złożenia wyjaśnień lub zeznań niezgodnych z prawdą.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 264 i art. 265§1 pkt 4 oraz 266§1 O.p. wskazał, że w złożonym wniosku zwrócono się o zwrot kosztów dostarczenia pojazdu do oględzin a nie samych oględzin, którymi de facto nie została obciążona strona, a które poniósł organ. Tym samym w jego opinii strona nie poniosła kosztu oględzin, a jedynie koszt dostarczenia pojazdu do oględzin, który nie jest wymieniony jako koszt postępowania podatkowego. Stronie można dokonać zwrotu kosztów postępowania wyłącznie związanych z jej osobistym stawiennictwem. Ordynacja podatkowa nie przewiduje bowiem możliwości zwrotu kosztów podróży i innych należności dla strony uczestniczącej w określonych czynnościach procesowych, dla przeprowadzenia których strona postępowania nie miała obowiązku osobistego uczestnictwa.

Zgodnie z art. 267§1 pkt 1 O.p. stronę obciążają koszty poniesione przez nią w jej interesie. W przedmiotowej sprawie po przeprowadzeniu oględzin organ podatkowy uznał wyjaśnienia strony za wystarczające do przyjęcia, że zadeklarowana przez nią podstawa opodatkowania zasadnie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodów tej samej marki, modelu, rocznika co przedmiotowy i odstąpił od wszczynania postępowania podatkowego zmierzającego do określenia wysokości podstawy opodatkowania.

2.Skarga do Sądu I instancji.

2.1.W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Celnej w O., Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

- niezastosowanie art. 264 oraz art. 265§1 pkt 4 O.p. poprzez przyjęcie, że koszty jakie skarżąca poniosła w związku z dostarczeniem samochodu osobowego na plac odpraw celnych w celu dokonania oględzin, nie stanowią kosztów postępowania, które obciążają organ celny,

- błędne zastosowanie art. 267 O.p. poprzez uznanie, że koszt dostarczenia pojazdu obciąża stronę postępowania, bowiem koszt ten został poniesiony w interesie strony.

2.2. Uzasadniając skargę wskazano, że w związku z dostarczeniem pojazdu Skarżąca poniosła koszty w wysokości 442,80 zł związane z koniecznością przetransportowania samochodu zgodnie z wezwaniem organu, na okoliczność czego przedstawiła organowi fakturę. Organ I jaki i II instancji posiadał wiedzę i dowody, w postaci dokumentów (oświadczeń skarżącej), które potwierdzały fakt nabycia pojazdu w stanie uszkodzonym. W takiej sytuacji zupełnie dowolne i nie znajdujące potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym było uznanie, że nie było uzasadnionych przyczyn, z powodu których cena nabycia odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu. Ponadto żądanie dostarczenia uszkodzonego pojazdu na plac odpraw celnych było niecelowe, ponieważ wiązało się ze znacznymi trudnościami i kosztami. Skarżąca dołożyła wszelkich starań by wyjaśnić wątpliwości organu oraz na jego wezwanie dostarczyła samochód we wskazane miejsce. Brak jest zatem podstaw by to ona ponosiła koszty czynności podejmowanych z inicjatywy organu celnego, potwierdziły one bowiem wcześniej zgłaszane i przedstawiane przez nią dowody. Nawet jeżeli rezultat tych czynności był dla skarżącej korzystny , nie wynikały one z żądania skarżącej, ponieważ zgromadzony w sprawie materiał pozwalał na przyjęcie jej wcześniejszych twierdzeń, dotyczących wysokości podstawy opodatkowania, jako prawdziwych. Przesłanki z art. 267§1 pkt 1 O.p. nie zostały spełnione.

2.3. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo wskazał, że organ I instancji uzyskał informacje o stanie technicznym pojazdu tego samego dnia, w którym przedstawiono przedmiotowy pojazd do oględzin. Strona nie podnosiła bowiem, przed dostarczeniem samochodu na plac odpraw, iż jest on w stanie technicznym uniemożliwiającym samodzielne przemieszczane się i że konieczne będzie przetransportowanie go na lawecie co wiąże się z powstaniem określonych kosztów. W świetle posiadanych przez organ odwoławczy informacji, uzyskanych w innym postępowaniu prowadzonym w stosunku do strony, o posiadaniu przez nią własnej lawety nielogicznym było korzystanie z usług zewnętrznych przedsiębiorstwa, w szczególności, iż związane to było z koniecznością poniesienia przez stronę znacznych kosztów.

3.Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. uznał, że skarga jest niezasadna.

3.2.W pisemnych motywach wyroku Sąd I instancji stwierdził, że z art. 264 O.p. wynika, że koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Do kosztów postępowania, zgodnie z art. 265§1 O.p. zalicza się:

1. koszty podróży i inne należności świadków, biegłych i tłumaczy, ustalone zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym;

2. koszty, o których mowa w pkt 1, związane z osobistym stawiennictwem strony, jeżeli postępowanie zostało wszczęte z urzędu albo gdy strona została błędnie wezwana do stawienia się;

3. wynagrodzenie przysługujące biegłym i tłumaczom;

4. koszty oględzin;

5. koszty doręczenia pism urzędowych.

Przyjmuje się, że katalog wydatków zaliczonych przez ustawodawcę do kosztów postępowania zawarty w art. 265§1 O.p. ma tylko pozornie charakter zamknięty. Z §2 art. 265 O.p. wynika bowiem wprost, że oprócz kosztów wymienionych w §1 art. 265 O.p. do kosztów postępowania organ podatkowy może także inne wydatki bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy (vide: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006, s. 968). Tym samym organ zalicza określone wydatki do kosztów postępowania na zasadzie uznania. Jedynym wymogiem zaliczenia do kosztów postępowania danego wydatku jest to, aby był on bezpośrednio związany z rozstrzygnięciem sprawy. W ustawie nie wskazano ani rodzaju wydatków, ani przyczyn, dla których mogły zostać poniesione, ani też tego, czy miałyby one powstać z racji czynności podjętych przez organ z urzędu, czy na wniosek. Nie zawarto również definicji pojęcia "bezpośredniego związania z rozstrzygnięciem sprawy". Uznaje się, że związek taki zachodzi, gdy celem poniesienia wydatku jest uzyskanie prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Nie oznacza to jednak, że wydatek z punktu widzenia merytorycznej treści rozstrzygnięcia sprawy musi być celowy, tzn. że cel na który go wyasygnowano (np. uzyskany odpłatnie odpis dokumentu) ostatecznie rzutował na treść orzeczenia organu podatkowego, niemniej wydatek musi dotyczyć meritum postępowania. Intencją jego poczynienia musi być obiektywnie rozumiany interes postępowania, jakim jest wyjaśnienie sprawy i wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia (wyrok NSA z 29 stycznia 2008r. sygn. akt: II FSK 1717/06 publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA). Instytucja zwrotu kosztów została uregulowana w art. 266 O.p. zgodnie z którym organ podatkowy, na żądanie, zwraca koszty postępowania, o których mowa w art. 265§1 pkt 1 i 2 (§1 art. 266 O.p.). Żądanie zwrotu kosztów podróży należy zgłosić organowi podatkowemu, który prowadzi postępowanie, przed wydaniem decyzji w sprawie, pod rygorem utraty roszczenia (§2 art. 266 O.p.). W wyjątkowych przypadkach organ może obciążyć stronę kosztami postępowania, zgodnie z art. 267§1 O.p. stronę obciążają koszty:

1) które zostały poniesione w jej interesie albo na jej żądanie, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie;

1a) stawiennictwa uczestników postępowania na rozprawę, która nie odbyła się w wyniku nieusprawiedliwionego niestawiennictwa strony, która złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy;

3) sporządzania odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178 O.p.

4) przewidziane w odrębnych przepisach;

5) powstałe z jej winy, a w szczególności koszty:

a) o których mowa w art. 268O.p.

b) wynikłe wskutek zatajenia lub nieprzedstawienia dowodu w wyznaczonym terminie,

c) wynikłe wskutek złożenia wyjaśnień lub zeznań niezgodnych z prawdą.

Ustalenie kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia następuje w drodze postanowienia (art. 269 O.p.). W art. 265 i 266 O.p. ustawodawca uregulował dwie odrębne, choć powiązane ze sobą, instytucje: w pierwszym z wymienionych artykułów wyliczył składniki kosztów postępowania a w drugim opisał tryb zwrotu tych kosztów, tj. wymienia te koszty, które na żądanie podlegają zwrotowi. Tym samym z powyższego podziału wynika, iż zwrotowi na żądanie podlegają tylko ściśle określone wydatki okresowe w art. 265§1 pkt 1 i 2 O.p. nie podlegają zaś zwrotowi pozostałe wydatki określone w art. 265§1 pkt 3-5 i § 2 O.p. Taka interpretacja treści art. 266§1 O.p. wypływa z samego literalnego brzmienia przepisu. Koszty poniesione w niniejszej sprawie w związku z dostarczeniem samochodu osobowego przez skarżącą w celu okazania go do oględzin, nie należą do kategorii kosztów określonych w art. 265§1 pkt 1 i 2 O.p. Tym samym podstawą prawną ich zwrotu nie może być art. 266 O.p. Powstaje jednak pytanie, czy w takim przypadku w ramach postępowania administracyjnego w przedmiocie kosztów postępowania (Rozdział 23 O.p.), dopuszczalne jest orzekanie na podstawie normy ogólnej wynikającej z art. 264 O.p. w sytuacji, gdy istnieje szczegółowa regulacja zawarta w art. 266 O.p. Za udzieleniem pozytywnej odpowiedzi przemawiają względy słusznościowe, bowiem dostarczenie pojazdu było w niniejszym przypadku niezbędnym elementem przeprowadzenia oględzin samochodu. Jednakże z drugiej strony zasadą jest, że organy działają w ramach kompetencji, przy czym tychże kompetencji (uprawnień) nie można domniemywać, lecz muszą one wynikać wprost z przepisów prawa.

Ten ostatni argument, przemawiał w ocenie Sądu I instancji niezależnie od oceny słuszności i celowości poniesionych przez stronę kosztów postępowania, za twierdzeniem, że organ podatkowy (celny) nie ma uprawnień do orzekania na podstawie normy ogólnej zawartej w art. 264 O.p. o zwrocie kosztów innych niż wymienione w art. 265§1 pkt 1 i 2 O.p. W odmiennym przypadku organ podejmowałyby rozstrzygnięcie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania w istocie rzeczy bez podstawy prawnej. Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę przyjął że art. 264 O.p. nie daje stronie samodzielnej podstawy żądania zwrotu poniesionych przez nią kosztów związanych z postępowaniem prowadzonym przez organy podatkowe. Przepis ten interpretować należy jako ogólną regułę z której wynika, iż organ obciążają koszty tego postępowania i że niezależnie od wyniku postępowania nie można strony obciążyć tymi kosztami poza przypadkami wyraźnie określonymi w ustawie (w art. 267§1 O.p.). Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut podnoszony przez skarżąca dotyczący niezakwalifikowania poczynionego przez nią wydatku do kosztów postępowania wymienionego w art. 265§1 pkt 4 O.p.(koszty oględzin), które obciążają organ celny. Zgodzić należy się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż strona poniosła jedynie koszt dostarczenia pojazdu do oględzin, a nie została zaś obciążona kosztami oględzin, które w całości poniesione zostały przez organ podatkowy. Z brzmienia §1 art. 265 O.p. wynika bowiem bezsprzecznie, iż pod pojęciem "koszty oględzin" należy rozumieć wyłącznie koszt oględzin nie zaś również koszt np. dojazdu czy dostarczenia pojazdu do oględzin. Punkt 4§ 1 art. 265 O.p. został bowiem zupełnie inaczej zredagowany niż np. pkt 1§1 art. 265 O.p. gdzie wymienia się tylko przykładowe koszty składające się na należności świadków, biegłych i tłumaczy.

Na uwzględnienie zasługiwał natomiast zarzut naruszenia art. 267§1 pkt 1 O.p. Sąd I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że w niniejszym przypadku stronę obciążają koszty, bowiem zostały one poniesione w jej interesie. W ocenie Sądu, w sytuacji obciążenia strony kosztami na podstawie art. 267§1 pkt 1 O.p. niewystarczające jest powołanie się na fakt, że określone koszty poniesione zostały w interesie strony, lecz należy również ten interes faktycznie wykazać. Takie rozstrzygnięcie pozwoli jednoznacznie stwierdzić, iż powyższe koszty nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie. W niniejszej sprawie organy działały z urzędu i niewątpliwie, zgodnie z art. 122 i art. 187§1 O.p. miały obowiązek podjęcia wszelkich działań niezbędnych do w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. W prowadzonym przez nie postępowaniu istotne znaczenie miało ustalenie podstawy opodatkowania, co wprost wynikało z art. 104 ust 8 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) regulującym przesłanki weryfikacji podstawy opodatkowania. Argumentacja organu, że skoro postępowanie zakończyło się pozytywnie dla podatniczki (uznano brak podstaw do zmiany podstawy opodatkowania), to dowody przeprowadzone były w jej interesie. Takie rozumowanie nie odpowiada przesłankom określonym w art. 267§1 pkt 1 O.p. i prowadziłoby do absurdalnego wniosku, że w przypadku każdego korzystnego dla strony rozstrzygnięcia , obciążałyby ją koszty postępowania. Dlatego też, zgodnie z art. 265§1 pkt 4 O.p. kosztami samych oględzin, strona nie mogła i nie została obciążona, a obciążały one organ podatkowy. Powyższa ocena co do naruszenia art. 267§1 pkt 1 O.p. nie zmienia jednak faktu, iż koszt dostarczenia samochodu do oględzin nie stanowi kosztów wymienionych w art. 265§1 pkt 1 i 2 O.p. Nie było więc podstaw prawnych do ich zwrotu przez organ podatkowy. Niezależnie od powyższych rozważań, zauważenia wymaga, że przy woli współdziałania, strona mogłaby uniknąć poniesionych kosztów transportu pojazdu. Gdyby Skarżąca poinformowała organ, że stan techniczny pojazdu wymaga użycia lawety celem dostarczenia go na oględziny, organ podjąłby stosowne działanie, zapewniające dokonanie oględzin (np. w miejscu parkowania pojazdu).

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżąca działając przez pełnomocnika radcę prawnego zaskarżyła wyrok w całości. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O. zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 265§2 O.p. polegającą na uznaniu, że nie można zakwalifikować do wydatków bezpośrednio związanych z rozstrzygnięciem sprawy, kosztów dostarczenia na wezwanie organu pojazdu w celu dokonania przez organ ich oględzin, pomimo faktu, iż po przeprowadzeniu oględzin organ podatkowy uznał wyjaśnienia strony i odstąpił od wszczynania postępowania podatkowego,

2) art. 264 w zw z art. 267§1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pomimo ogólnej zasady przewidującej ponoszenie kosztów postępowania przed organami podatkowymi przez Skarb Państwa, województwo, powiat lub gminę, to strona zmuszona jest ponieść koszt dostarczenia pojazdu do oględzin, choć koszt ten został zakwalifikowany przez art. 267§1 O.p. (stanowiący wyjątek od opisanej zasady) do kosztów, które obciążają stronę,

3) art. 266§1 O.p. poprzez nie wywiedzenie a contrario z powołanego przepisu, iż koszty postępowania nie wymienione enumeratywnie w tym przepisie, organ podatkowy może zwrócić bez żądania strony.

Wskazując na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi tj. uchylenie zaskarżonych postanowień oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

4.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie sporządzono.

5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.).

5.2. Zgodnie z art. 183§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w §2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują.

5.3. Zgodnie z art. 265§1 O.p. do kosztów postępowania zalicza się:

1) koszty podróży i inne należności świadków, biegłych i tłumaczy, ustalone zgodni z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym;

2) koszty, o których mowa w pkt 1, związane z osobistym stawiennictwem strony, jeżeli postępowanie zostało wszczęte z urzędu albo gdy strona została błędnie wezwana do stawienia się;

3) wynagrodzenie przysługujące biegłym i tłumaczom;

4) koszty oględzin;

5) koszty doręczenia pism urzędowych.

Organ podatkowy może zaliczyć do kosztów postępowania także inne wydatki bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy (art. 265§2 O.p.). Z kolei art. 266§1 O.p. stanowi, że organ podatkowy, na żądanie, zwraca koszty postępowania, o których mowa w art. 265§1 pkt 1 i 2, przy czym żądanie zwrotu poniesionych kosztów podróży należy zgłosić organowi podatkowemu, który prowadzi postępowanie, przed wydaniem decyzji w sprawie, pod rygorem utraty roszczenia (art. 266§2 O.p.).

Przytoczony powyżej art. 265§1 O.p. wprowadza enumeratywny katalog kosztów postępowania. Katalog ów nie ma charakteru zamkniętego, gdyż organ podatkowy może zaliczyć do kosztów postępowania także inne wydatki, bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy. Ustawodawca nie zdecydował się na ustawową definicję kosztów postępowania, pozostał jedynie przy ich przykładowym wymienieniu. Zaliczanie przez organ podatkowy określonych kosztów bezpośrednio związanych z rozstrzygnięciem sprawy pozostawione zostało uznaniu organu podatkowego, o czym świadczy użyty w paragrafie 2 art. 265 zwrot, iż organ podatkowy może zaliczyć do kosztów postępowania również inne wydatki (S. Presnarowicz [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006).

Wyliczenie kosztów postępowania w art. 265§1 O.p. ma charakter przykładowy i że do kosztów tych mogą być zaliczone również inne wydatki, pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z rozstrzygnięciem sprawy. Należy jednak zauważyć, że w przepisach art. 265 i 266 O.p. ustawodawca uregulował dwie odrębne (choć powiązane ze sobą) instytucje, mianowicie w pierwszym z wymienionych artykułów wyliczył składniki kosztów postępowania, natomiast w drugim - opisał tryb zwrotu tych kosztów, tj. wymienił te koszty, które na żądanie podlegają zwrotowi.

Zwrotowi na żądanie podlegają tylko ściśle określone wydatki określone w art. 265§1 pkt 1 i 2 O.p. a nie podlegają zwrotowi wydatki określone w art. 265§1 pkt 3-5 i §2 O.p. Wynika to bowiem wprost z treści przepisu art. 266§1 O.p. (S. Babiarz [w:] S. Babiarz, B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, Koszty postępowania w sprawach administracyjnych i sądowoadministracyjnych, LexisNexis, Warszawa 2007, s. 129).

5.4Interpolując powyższe teoretyczne rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że przedmiotem kontrowersji w sprawie była odmowa zwrotów kosztów postępowania poniesionych przez Skarżącą w związku z dostarczeniem samochodu osobowego do organu w celu okazania go do oględzin. Poniesiony wydatek nie stanowił kosztów wymienionych w art. 265§1 pkt 1 i 2 O.p. Nie było więc podstaw prawnych do ich zwrotu przez organ podatkowy. Dodatkowo podkreślenia wymaga i to, że wydatek Skarżącej nie był bezpośrednio związany z rozstrzygnięciem sprawy (art. 265§2 O.p.) bowiem w sprawie w ogóle nie wszczęto postępowania podatkowego i w żaden sposób nie rozstrzygnięto sprawy. W świetle naprowadzonych uwag nie było podstaw do zastosowania art. 267 O.p.

5.9. Uwzględniając powyższe uwagi dotyczące bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na mocy art. 184 p.p.s.a.