Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88  ust. 3a  pkt 4  lit. c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 marca 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi A sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatek od towarów i usług za grudzień 2013 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. nr [...] z dnia [...] r. określającą "A" sp. z o.o.( Strona , Podatnik) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r w wysokości 13.733,00 zł.

W grudniu 2013 r. Strona. odliczyła podatek naliczony z faktury VAT nr [...] z dnia 31.12.2013 r. wystawionej przez "B" sp. z o.o., ul. L[...] [...], S., tytułem dostawy znaku towarowego o wartości netto: 3.700.000,00 zł VAT 23%: 851.000,00 zł.

Organ I instancji zmienił rozliczenie Spółki za grudzień 2013 r. i zamiast zwrotu w wysokości 837.267,00 zł określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 13.733,00 zł. Organ I instancji stwierdził, że czynność udokumentowana fakturą nr [...] miała na celu obejście prawa w myśl art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego, w związku z czym zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), ustawa o VAT, Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego i proceduralnych.

W uzasadnieniu stwierdziła, że nie kwestionuje ustaleń organu w zakresie dotyczącym podatku należnego za grudzień 2013 r. Kwestionuje natomiast ustalenia w zakresie podatku naliczonego oraz ustaleń w zakresie stwierdzenia nierzetelności rejestru zakupu za grudzień 2013 r. Spółka podniosła również, że organ I instancji zmienił swoje stanowisko w zakresie transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 31 grudnia 2013 r., bowiem w protokole z kontroli podatkowej twierdził, że transakcja ta w myśl art. 83§ 1 Kodeksu cywilnego jest transakcją pozorną, podczas gdy w zaskarżonej decyzji stwierdził, że transakcja ta miała na celu obejście prawa. W ocenie Strony stanowi to dowód świadczący o tym, że organ nie jest przekonany o słuszności poczynionych ustaleń, a w konsekwencji świadczy to o naruszeniu art. 121 Op. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w żaden sposób nie uprawnia do postanowienia wniosku, że sprzedaż znaku towarowego nie miała na celu względów ekonomicznych. Ponadto ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT w związku z art. 58 k.c. stanowi naruszenie podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku od towarów i usług. W ocenie strony dla możliwości powoływania się na regulacje art. 58 k.c. i art. 83 k.c. nie jest wystarczające powołanie się przykładowo na szereg transakcji między poprzednimi uczestnikami obrotu, bez jednoznacznego wykazania przez organ, że w wyniku działania tych podmiotów Skarb Państwa faktycznie poniósł szkodę. Strona podniosła również, że brak było uzasadnienia dla przedłużania terminu załatwienia sprawy.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej we W. uzupełnił materiał dowodowy o wydruki dotyczące obowiązków podatkowych "C" Sp. z o.o., "B" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o. oraz o wydruki KRS w/w Spółek oraz Strony.

Natomiast strona przedłożyła kserokopie potwierdzeń dokonania zapłaty na rzecz "D" Sp. z o.o. z dnia 01.07.2015 r., 01.08.2015 r. oraz faktury nr [...] i nr [...] wystawionych przez nią na rzecz "B" Sp. z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji zaprezentował orzecznictwo dotyczące czynności pozornych i ich skutków.

Dalej wskazał, że w dniu 31 grudnia 2013 r. "B" reprezentowana przez Wiceprezesa Zarządu W. G. (będącego jednocześnie Wiceprezesem Zarządu Strony) zawarła ze Stroną, reprezentowaną przez Prezesa Zarządu S. G. (będącego jednocześnie Prezesem Zarządu "B") w której "B" przeniosła na rzecz Strony prawa ochronne do znaków towarowych słowno - graficznych "C" (posiadających świadectwa ochronne nr [...] i nr [...] wydane przez Urząd Patentowy Rzeczpospolitej) za kwotę 4.551.000,00 zł.

Obie spółki - w chwili zawarcia umowy sprzedaży miały nie tylko taki sam skład osobowy zarządu, ale i adres siedziby – S., ul L[...] [...]. Ponadto większościowym udziałowcem "B" sp. z o.o. był "A" sp. z o.o.

W dniu 29 stycznia 2014 r. zawarto aneks do umowy sprzedaży ustalający nową cenę sprzedaży brutto w wysokości 4.735.500,00 zł. Aneks ten został sporządzony według daty na nim widniejącej 29 dni po wystawieniu przez sprzedawcę faktury korygującej, zwiększającej pierwotną cenę sprzedaży znaków towarowych i przedstawiony został w przedostatnim dniu kontroli podatkowej.

Jak ustalono, zbywca znaku towarowego, nabyła go w dniu 30 września 2013 r. od "B" sp. z o.o., (obecna nazwa "E" sp. z o.o.) na podstawie faktury VAT nr [...] za cenę netto: 1.100.000,00 zł VAT: 253.000,00 zł. Należność została uregulowana w całości przez kompensatę. W okresie zawierania transakcji obie spółki miały taki sam skład osobowy zarządu.

Z kolei "G" sp. z o.o. nabyła w/w znak towarowy od "C" sp. z o.o. (obecna nazwa "F" sp. z o.o.), której członkami zarządu do dnia 14 grudnia 2011 r. byli pan W. G. i pan S. G.

Organ podkreślił, że spółki poprzednio dysponujące znakami towarowymi zaprzestały rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej i nie uiszczają zobowiązań publicznoprawnych. Dodał, że wszystkie te spółki były bądź są podmiotami powiązanymi - kapitałowo i /lub osobowo. Zwrócił uwagę, że wymienione spółki co jakiś czas zmieniają adres siedziby, przy czym każda ze spółek przez co najmniej kilkanaście miesięcy ma siedzibę w S. przy ul. [...][...]. Często, jedna spółka wynajmuje drugiej lokal użytkowy. Wraz ze zmianą siedziby spółki zmieniają swoją właściwość podatkową. W grudniu 2013 r. każdy z podmiotów objęty był właściwością miejscową innego naczelnika urzędu skarbowego. Podkreślił, że W. G. i S. G. po kilkuletnim działaniu w jednej spółce kapitałowej zakładają kolejną spółkę kapitałową o tym samym profilu działania (zgłoszony w KRS przedmiot działalności wszystkich w/w spółek jest tożsamy, za wyjątkiem braku zapisu odnośnie produkcji artykułów piśmiennych w przypadku "B" sp. z o.o.), a następnie sprzedają swoje udziały we wcześniej założonej spółce i przestają pełnić funkcję członków zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej we W. podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., że zarówno "C" sp. z o.o., jak i "G" sp. z o.o. są podmiotami "znikającymi". Spółki te przez pewien okres prowadziły działalność gospodarczą, następnie przeprowadziły kilka transakcji o znacznej wartości, w międzyczasie zmieniły skład osobowy i kapitałowy oraz adres. Obecnie brak jest możliwości kontaktu z podmiotami, a tym samym nie jest możliwe przeprowadzenie ani czynności sprawdzających, kontroli podatkowej ani postępowania podatkowego wobec nich.

Analizując obrót znakiem towarowym oraz wzajemne powiązania spółek Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że transakcja z grudnia 2013 r. została ułożona w taki sposób, że w efekcie, kwota zwrotu wykazana przez jedną spółkę znacznie przekracza kwoty zobowiązań podatkowych wykazanych przez pozostałe Spółki. Wskazał, że "A" sp. z o.o. w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. wykazała zwrot w wysokości 837.237,00 zł. "B" sp. z o.o. w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. wykazała podatek do zapłaty w wysokości 159.766,00 zł (jest to korekta złożona w dniu 2 kwietnia 2014 r. deklaracji pierwotnej, uwzględniająca tak jak deklaracja pierwotna f-rę VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2013 r., pomimo, że zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy VAT o treści obowiązującej w dniu 31 grudnia 2013 r., obowiązek podatkowy z tytułu tego świadczenia powstawał dopiero w styczniu 2014 r., oraz ponadto f-rę korygującą nr [...] z dnia 31 grudnia 2013 r. wystawioną w związku ze sprzedażą znaków towarów handlowych zwiększającą wartość netto o 150.000,00 zł VAT: o 34.500,00 zł). "G" sp. z o.o. w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. wykazała podatek do zapłaty w wysokości 270,00 zł. "C" Sp. z o.o. nie składa żadnej deklaracji.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że w przypadku transakcji z 31 grudnia 2013 r. należność za zbycie znaku nie została uregulowana w terminie płatności, a dokumenty mające potwierdzać dochodzenie zaległego zobowiązania – przedstawione dopiero na etapie badania tej kwestii przez organ podatkowy, zostały antydatowane.

Organ odniósł się do przedłożonego w toku kontroli podatkowej pisma "A" Sp. z o.o. z dnia 14 marca 2014 r., w którym spółka ta, w następstwie otrzymanego monitu informuje "B" sp. z o.o., że nie jest w stanie uregulować należności z tytułu nabycia znaków towarowych i prosi o zmianę terminu płatności do czasu uzyskania decyzji Urzędu Patentowego o zmianie właściciela znaku. W ocenie Organu, sprzedawca nie miał podstaw do wystąpienia z wezwaniem do zapłaty, skoro, wedle aneksu do umowy z dnia 29 stycznia 2014 r. termin spłaty został przesunięty do 31 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że żaden z członków zarządu Strony pytany w dniu 10 kwietnia 2014 r., czy spółka otrzymała ponaglenie, wezwanie do zapłaty lub notę obciążeniową z tytułu odsetek, nie poinformował o rzekomym istnieniu aneksu przesuwającego termin płatności.

Te wszystkie okoliczności świadczą, zdaniem organu odwoławczego o tym, że aneks do umowy oraz pismo z dnia 14 marca 2014 r. stworzone zostały jedynie na potrzeby kontroli podatkowej, celem uwiarygodnienia transakcji i potwierdzenia rzekomych działań sprzedawcy znaku towarowego skierowanych na realizację płatności za ten znak.

Odnosząc się do treści przedłożonego przez spółkę porozumienia w zakresie wykorzystania opakowań i produktów gotowych z dnia 9 czerwca 2014 r., że porozumienie to zostało przedłożone w dniu 31 grudnia 2014 r., dwa miesiące po zakończeniu kontroli podatkowej.

O tym, że transakcja z dnia 31 grudnia 2013 r. była czynnością pozorną świadczy zdaniem organu także konfrontacja ustaleń faktycznych z wyjaśnieniami spółki w zakresie celowości nabycia praw do znaku towarowego. Według spółki, jednym z motywów zawarcia transakcji z dnia 31 grudnia 2013 r. było pozyskanie inwestora oraz środków pieniężnych z tytułu sprzedaży licencji do znaku towarowego. Tymczasem, do chwili obecnej spółka nie znalazła żadnego inwestora, wniosek o dokonanie stosownych zmian w rejestrze Urzędu Patentowego złożyła dopiero 69 dni po zakupie znaku, a do końca 2014 r. z tytułu zwartych umów licencyjnych uzyskała obrót w wysokości 2.500 zł. Dodatkowo organ podatkowy zwrócił uwagę, że od 1 stycznia 2015 r. strona zawarła umowę licencyjną na czas nieokreślony ze zbywcą znaku towarowego w zamian za miesięczne wynagrodzenie w kwocie 10.000 zł.

W kontekście jedynie podatkowego a nie gospodarczego charakteru transakcji z dnia 31 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał nadto na nieuzasadniony wzrost wartości znaku towarowego w okresie pomiędzy wrześniem a grudniem 2013 r. Podniósł, że wycena znaku została dokonana na podstawie materiałów źródłowych przekazanych przez zlecającego wycenę. Obejmowały one m.in. oszacowanie wartości 100% udziałów w "C" sp. z o.o. to jest w spółce, od której nie udało się ściągnąć należności publicznoprawnych z uwagi na brak majątku. Wskazał także, że przeważająca część produkcji "B" sp. z o.o. w latach 2012-2013 sprzedawana była, jak wynika z raportu tej wyceny, pod marką klienta (głównie wielkich sieci handlowych), a jedynie 18% pod marką "C".

Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie momentu rozliczenia podatku VAT z tytułu zakupu znaku towarowego, Dyrektor Izby Skarbowej we W. zauważył, że uznanie przesłanek do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit o VAT wyklucza zasadność rozważań odnośnie do prawidłowego momentu odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanej fakturze.

Jako bezzasadny uznał organ odwoławczy także zarzut strony dotyczący naruszenia art. 139 § 1, § 2 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613; dalej w skrócie "O.p."), jak i art. 140 § 1 O.p. Wskazał, na przeprowadzone w toku postępowania czynności oraz na fakt, że o każdorazowym przedłużeniu postępowania strona była informowana odpowiednim postanowieniem.

Organ odwoławczy za bezzasadne uznał również zarzuty dotyczące sposobu prowadzenia postępowania podatkowego. Podkreślił, że w sprawie przeprowadzono rozległe postępowanie dowodowe, w wyniku, którego organ zgromadził dowody przeczące stanowi faktycznemu przedstawionemu przez stronę. I w żadnym wypadku ocena organu I instancji nie została oparta na arbitralnym założeniu nadużycia prawa. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wyczerpująco rozpatrzył cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dokonał jego rzetelnej oceny i wydał rozstrzygnięcie na podstawie ustalonego stanu faktycznego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości.

Jako podstawę prawną skargi wskazała na naruszenie następujących przepisów prawa:

1/. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10b ustawy o VAT. przez jego błędną wykładnię, skutkującą odmową zastosowania tego przepisu;

art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu oraz przyjęcie, że stan faktyczny sprawy uzasadniał konieczność dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku;

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. w zw. z art. 83 § 1 k.c. przez jego zastosowanie w związku z nieuprawnionym stwierdzeniem, że dokumentująca nabycie znaku towarowego faktura z dnia 31 grudnia 2013 r. potwierdza czynność, do której mają zastosowanie przepisy art. 83 § 1 k.c.;

art. 21 § 3 O.p. przez jego zastosowanie podczas gdy zdaniem spółki odmowa prawa do zwrotu zadeklarowanej kwoty podatku jest nieuprawniona, a więc nie ma podstaw aby zastosować regulację określoną ww. przepisem;

art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. przez odmowę przyjęcia kwoty zwrotu podatku w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej;

art. 193 O.p. przez stwierdzenie, że rejestr zakupu za grudzień 2013 r. prowadzony był nierzetelnie w związku z zawyżeniem podatku naliczonego o kwotę 851.00,00 zł i że w związku z tym nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w nim zapisów;

2/ przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 139 § 1, § 2 i § 4 O.p. przez naruszenie określonych w/w przepisami terminów załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym;

art. 140 § 1 O.p. przez podanie przyczyn, z powodu których Organowi był niezbędny dłuższy termin załatwienia sprawy, zamiast - jak wymaga przepis - podania przyczyn niedotrzymania terminu

- art. 120 O.p. - przez naruszenie zasady praworządności, zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa - w związku z bezpodstawnym stwierdzeniem, że celem przedmiotowej transakcji nabycia znaku towarowego nie był obrót handlowy zgodny z istotą działalności gospodarczej, ale chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa, bowiem transakcja miała charakter czynności pozornej do której ma zastosowanie przepis art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego;

- art. 121 § 1 i art. 125 O.p. - przez naruszanie zasady zaufania do organów podatkowych przez rozstrzygnięcie wątpliwości wynikających z materiału dowodowego na niekorzyść spółki oraz naruszenie zasady szybkości działania i posługiwania się przez organy podatkowe najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy;

- art. 122 O.p., w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 O.p. - które wymagają od organów podatkowych by w toku postępowania podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy - przez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz błędną i uproszczoną ocenę materiału dowodowego, wyłącznie na niekorzyść Spółki, & przy jednoczesnym nie wyjaśnieniu wątpliwości, które odnosiły-się do zebranego ' w sprawie materiału dowodowego

- art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, wobec czego ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez Organ była raczej dowolna, aniżeli swobodna;

- art. 210 § 4 O.p. przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które ograniczone jest jedynie do przytoczenia okoliczności oraz przepisów prawnych, mających świadczyć o słuszności stanowiska organu podatkowego oraz przez przedstawienie argumentacji prawnej nie znajdującej zastosowania w analizowanej sprawie.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego spółka nawiązała do zasady neutralności podkreślając, że przepisy ograniczające prawo do odliczenia, jako wyjątki od tej zasady, nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. Zauważyła, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. nie znajduje swojego odpowiednika w przepisach unijnych, albowiem Dyrektywa 2006/112/WE w ogóle nie regulują przypadku, w którym czynność sprzeczna z prawem, zasadami współżycia społecznego lub mająca na celu obejście ustawy uniemożliwiałaby podatnikowi odliczenie podatku. Wskazując na powyższe spółka wyraziła pogląd, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. jest sprzeczny z Dyrektywą 2006/112/WE, jak również, sprzeczny z konstrukcją podatku od wartości dodanej. Wyrażony pogląd wsparła strona odwołaniem się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie "TS") zwracając uwagę, że TS opowiada się przeciwko uzależnieniu prawa do odliczenia od wewnętrznych regulacji cywilnych danego kraju. Wskazała również, że także w piśmiennictwie wyrażane jest stanowisko, że bezwzględna nieważność czynności prawnej nie powinna, z uwagi na zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego, pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Dodatkowo podniosła, że błędnie rozpoznano w transakcji z dnia 31 grudnia 2013 r. cechy umowy pozornej. Spółka zarzuciła, że czynność prawna pozorna to taka która została dokonana dla pozoru lub ma na celu ukrycie innej czynności. W tym kontekście podniosła, że umowa z dnia 31 grudnia 2013 r. była jedyną i realną umową między stronami a organ odwoławczy nie wskazał jaka inna transakcja miała by być ukryta za postanowieniami tej umowy.

Strona zarzuciła również, że odmówienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego nie znajduje uzasadnienia także w powołaniu na zasadę nadużycia prawa. Odwołując się do orzeczeń TS traktujących o tej problematyce spółka podniosła, że TS dla stwierdzenia nadużycia prawa wymaga po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Zdaniem skarżącej, żadna z tych przesłanek nie dotyczy skarżącej spółki i zadeklarowanego przez nią do doliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia 31 grudnia 2013 r. Zdaniem strony, brak również podstaw do twierdzenia, by wyłącznym celem transakcji z dnia 31 grudnia 2013 r. było uzyskanie korzyści podatkowej. Zdaniem strony, takiemu zarzutowi przeczy gospodarcze uzasadnienie transakcji. W tym kontekście strona podniosła akcentowany także w postępowaniu podatkowym argument, że dokonany zakup znaków towarowych miał na celu dokapitalizowanie spółki, a nadto, stanowił przejaw realizacji koncepcji związanej ze specyfiką poszczególnych rodzajów działalności w ramach odrębnych spółek powiązanych. W odniesieniu do skarżącej spółki, specyfika ta wiązała się z nadaniem jej charakteru spółki majątkowej, tj. spółki wyposażonej w zasoby majątkowe (nieruchomość, znaki towarowe), celem uzyskania przychodów z odpłatnego udostępniania tych zasobów na rzecz innych podmiotów, w tym także podmiotu powiązanego. Dodała, że opisane działanie należy uznać za powszechnie stosowane w praktyce obrotu gospodarczego. Rozwijając wątek spółek powiązanych strona, odwołując się do orzecznictwa sądowego zwróciła uwagę, że sam fakt powiązań gospodarczych nie może powodować ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych, albowiem przeczyłoby to wolności gospodarczej, która polega m.in. na tworzeniu podmiotów specjalistycznych wzajemnie się uzupełniających. Dodała, że kontakty handlowe między podmiotami powiązanymi nie muszą być podyktowane unikaniem lub ograniczeniem opodatkowania, a mogą mieć na celu wyłącznie obniżenie kosztów działalności, podział obszarów działalności, bądź zapewnienie pewności obrotu. W nawiązaniu do stanu faktycznego sprawy strona dodała, że udostępnienie spółce powiązanej odpłatnego korzystania z unikatowego dobra materialnego, jakim jest znak towarowy daje korzyść w postaci minimalizacji ryzyka (po stronie korzystającego) związanego z utrzymaniem znaku, jego promocji, ochrony przed ewentualnymi roszczeniami, czy związanego z zabezpieczeniem ewentualnego dochodzenia roszczeń w przypadku naruszenia praw osób trzecich. Zarzuciła, że zawarta umowa licencyjna jest faktycznie wykonywana albowiem "D" sp. z o.o. sprzedaje produkty z etykietami oznaczonymi znakiem "C".

W dalszej części skargi skarżąca spółka zawarła polemikę z oceną materiału dowodowego, która stanowiła podstawę uznania przez organ odwoławczy, że transakcja z dnia 31 grudnia 2013 r. nie miała gospodarczego charakteru, była pozorna i zmierzała jedynie do obejścia prawa. Reasumując spółka stwierdziła, że w sprawie organ podatkowy nie wykazał, by działania stron zakwestionowanej transakcji nosiły cechy nadużycia (obejścia) prawa w rozumieniu przepisów prawa wspólnotowego, jak i by ww. transakcja miała charakter czynności pozornej w znaczeniu przyjętym na gruncie art. 83 k.c.

W rozwinięciu zarzutów procesowych skargi skarżąca zarzuciła naruszenie zasady szybkości postępowania wskazując na ponad roczny termin weryfikacji zwrotu podatku VAT. Dodatkowo podniosła, że od momentu wszczęcia postępowania podatkowego organ podatkowy trzykrotnie przedłużał termin załatwienia sprawy, nie wskazując nadto przyczyn niedotrzymania terminu. Zdaniem strony wyjaśnienia organu podatkowego dotyczące konieczności przedłużenia terminu z uwagi na konieczność analizy materiału dowodowego, czy brak odpowiedzi innego organu podatkowego nie uzasadniały kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, a zatem, nie było podstaw do takiego przedłużenia.

Zarzut nieuzasadnionego przedłużania końcowego terminu załatwienia sprawy skarżąca powiązała z zarzutem przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego jaki wykazała w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. Odwołując się do orzecznictwa sądowego zarzuciła, że zasada szybkości postępowania powinna być nadrzędną zasadą w sprawach dotyczących zwrotu podatku VAT.

Końcowo odniosła się również strona do sposobu uzasadnienia zaskarżonej decyzji, która w jej ocenie nie spełnia wymogów prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Stanowiący materialnoprawną podstawę decyzji przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. stanowi, że "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności."

Organy podatkowe orzekające w sprawie uznały, że zawarta przez stronę umowa z dnia 31 grudnia 2013 r. nosi cechy pozorności w rozumieniu art. 83 k.c., przy czym, jednym z głównych założeń tej oceny był brak gospodarczego uzasadnienia tej transakcji oraz brak dochodzenia płatności za nią. Jedynie częściowo podzielając stanowisko organów podatkowych w tym zakresie za trafny uznaje Sąd zarzut skargi dotyczący błędnego pojmowania umowy pozornej w rozumieniu art. 83 § 1 k.c.

Jak trafnie podniesiono w skardze, umowa pozorna to taka, która ma celu "ukrycie" drugiej, właściwej umowy. W stanie faktycznym sprawy, organy podatkowe nie podnosiły zarzutu, że transakcja zakupu znaku towarowego z dnia 31 grudnia 2013 r. dotyczyła w istocie innej czynności, lecz tego, strona nie wykazała jej gospodarczego uzasadnienia. Konstatacja ta prowadzi do wniosku, że wadliwie organy podatkowe brak uzasadnienia gospodarczego dla umowy z dnia 31 grudnia 2013 r. oraz brak dochodzenia płatności za nią zasadniczo powiązały z cechą pozorności w rozumieniu art. 83 k.c. Wątpliwości organów podatkowych na tle ustaleń faktycznych sprawy należało bowiem poddać analizie z punktu widzenia funkcjonującej w prawie unijnym zasady zakazu nadużycia prawa. Wymaga wyjaśnienia, że pomimo iż zasada ta nie została wyrażona wprost w przepisach unijnych, to jej funkcjonowanie na gruncie VAT nie jest kwestionowane, a źródłem tej zasady stanowią orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej który wielokrotnie akcentował, że prawo unijne nie może być podstawą dla celów nadużycia i oszustwa (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1465/10 (opubl. CBOSA) i powołane w nim wyroki wyroki TS: z dnia 23 marca 2000r. C-373/97, sprawa Diamantis, pkt 33; z dnia 12 maja 1998r. C-367/96, Kefalas, pkt 20; z dnia 2 maja 1996r. C-206/94, Paletta, pkt 24; z dnia 5 października 1994r. C-23/93, TV10, pkt 21; z dnia 3 marca 1993r., C-8/92, General Milk Products, pkt 21; z dnia 21 czerwca 1988r. 39/86, Lair, pkt 43; z dnia 10 stycznia 1985r. 229/83, Leclerc, pkt 27; z dnia 3 grudnia 1974r. 33/74, Van Binsbergen, pkt 13). Za nadużycie prawa TS uznaje sytuację w której przepisy prawa są nadużywane w celu uzyskania na ich podstawie korzyści w sposób sprzeczny z ich celami. Zasadę zakazu nadużycia prawa TS uznaje za znajdującą zastosowanie także w dziedzinie podatku VAT i podkreśla, że nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (wyroki z dnia 11 października 1997 r., sprawa 125/76, Entreprise Peter Cremer przeciwko Bundesanstalt für landwirtschaftliche Marktordnung, LexPolonica nr 1280494, z dnia 3 marca 1993 r., sprawa C-8/92, General Milk Products GmbH przeciwko Hauptzollamt Hamburg-Jonas, LexPolonica nr 1402642). Zwraca również uwagę że zapobieganie ewentualnym nadużyciom prawa unijnego jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy Unii w dziedzinie VAT (zob. wyroki: Gemeente Leusden i Holin Groep, C‑487/01 i C‑7/02, EU:C:2004:263, pkt 76; Halifax i in., C‑255/02, EU:C:2006:121, pkt 71; R., C‑285/09, EU:C:2010:742, pkt 36; Tanoarch, C‑504/10, EU:C:2011:707, pkt 50, i Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 35; Surgicare - Unidades de Saúde SA, C-662/13, EU:C:2015:89, pkt 19).

Z punktu widzenia możliwości powołania się na zasadę zakazu nadużycia prawa przy odmowie uznania podstawowego prawa podatnika podatku VAT jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego za szczególnie istotny uznać należy wyrok TS z dnia 21 lutego 2006 r. (sprawa C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise (LexPolonica nr 404998), w którym Trybunał stwierdził, że Szósta dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Dodać również należy, powołując się na stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r. (sygn. akt I FSK 93/14, opubl. CBOSA), że kierunek zawartego w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT odesłania do art. 58 k.c. należy rozumieć zbieżnie ze wspomnianą zasadą nadużycia prawa. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w rzeczonym wyroku, na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy.

Odnosząc dotąd powiedziane do okoliczności spornych w sprawie należy podzielić wątpliwości organów podatkowych, co do faktycznych motywów nabycia przez skarżącą spółkę od spółki powiązanej prawa niematerialnego w postaci znaku towarowego. Należy podkreślić, że zastrzeżenia, co do rzeczywistego przeznaczenia gospodarczego tej transakcji nie dotyczą jedynie istnienia powiązań między obiema spółkami, ale przede wszystkim szeregu innych obiektywnych okoliczności, których skarżącą spółka nie potrafiła w toku prowadzonego postępowania w sposób przekonujący wyjaśnić. Podkreślenie obiektywnego charakteru wątpliwości jakie pojawiły się w sprawie w kontekście analizy gospodarczego celu zakwestionowanej transakcji ma swoją wagę z punktu widzenia omawianej zasady nadużycia prawa, na co zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 29 kwietnia 2011 r. o sygn. akt I SA/Wr 1465/10 (dostępny na stronie: CBOSA) stwierdzając, że "udowodnienie [...] czy w danej sprawie miało miejsce nadużycie prawa powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej."

Nawiązując do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy na wstępie zwrócić uwagę, że w istocie niewiadomą pozostają przesłanki dla których skarżąca nabyła w dniu 31 grudnia 2013 r. od spółki "B" sp. z o.o. znak towarowy. Racjonalnym wydaje się założenie, że każda transakcja gospodarcza, zwłaszcza dotycząca tak dużej kwoty za jaka skarżąca nabyła prawo niematerialne (3.850.000,00 zł netto), powinna posiadać jakieś tło gospodarcze, zwłaszcza jeżeli przedmiot nabycia odbiega od dotychczasowego profilu nabywcy. Nie może, zatem wzbudzać wątpliwości pytanie o cel nabycia znaku towarowego (wykorzystywanego do oznaczania folii spożywczej, papieru śniadaniowego, worków śniadaniowych etc.) przez skarżącą, skoro w dniu zawarcia umowy nabycia tego znaku (31.12.2013 r.) profil działalności gospodarczej skarżącej spółki dotyczył wynajmu i dzierżawy nieruchomości. Takiej racjonalnej odpowiedzi skarżąca spółka nie udzieliła w toku całego postępowania podatkowego, ograniczając się do ogólnych wypowiedzi w zakresie tego, że decyzja o zakupie znaku towarowego podyktowana była planami wzmocnienia kapitału spółki i znalezienia inwestora, który sprzedawałby produkty pod marką "C". Należy zwrócić przy tej okazji uwagę, że takim ogólnym stwierdzeniem skarżąca spółka operowała przez cały czas prowadzonego postępowania podatkowego, w ten też sposób zakup znaku towarowego tłumaczył w toku przesłuchania (protokół przesłuchania z dnia 10 kwietnia 2014 r.) S. G., który w grudniu 2013 r. pełnił funkcję prezesa zarządu skarżącej spółki. Jednocześnie, niepamięcią lub niewiedzą tłumaczył się ten świadek pytany o to, czy w związku z zakupem znaku towarowego skarżąca spółka podjęła uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego, czy fakt ten został zgłoszony do Krajowego Rejestru Sądowego, w jaki sposób zostały objęte udziały w spółce, czy spółka podjęła jakiekolwiek związane z zakupem znaku plany inwestycyjne oraz czy spółka podjęła starania w celu pozyskania nabywców, najemców lub licencjobiorców zakupionych praw ochronnych do znaku "C". Uzasadnionym wydaje się założenie, że wymienione czynności powinny stanowić oczywistą konsekwencję zakupu znaku towarowego, skoro celom inwestycyjnym służyć miała zakwestionowana transakcja. Racjonalnym wydaje się też wyrażenie wątpliwości, dlaczego wiedzy o tych zdarzeniach nie posiadał prezes zarządu spółki, odsyłając do bardziej dokładnej wiedzy Wiceprezesa spółki.

Wymaga również dodania, że bliższych informacji S. G. nie udzielił także w związku z zapytaniem o etap pozyskiwania inwestorów. W tym przypadku, brak konkretnej odpowiedzi świadek tłumaczył negocjacjami w toku. Nie potrafił również udzielić informacji odnośnie do tak podstawowej kwestii jak rodzaj towarów oznaczonych znakiem "C" oraz rodzaj rynku, na którym towary te są sprzedawane.

Szczegółowych informacji na temat okoliczności związanych z zakupem znaku towarowego nie przedstawił również W. G., który w grudniu 2013 r. pełnił funkcję wiceprezesa zarządu. Także i z jego wypowiedzi wynikało jedynie tyle, że "A" sp. z o.o. nabyła prawa ochronne do znaku "C" w celu uzyskania przychodów z tytułu udzielania licencji za korzystanie ze znaku. Jednocześnie, pytany o działania, jakie spółka podjęła celem pozyskania licencjobiorców, oświadczył, że rozmowy takie będą prowadzone dopiero po zarejestrowaniu znaku w Urzędzie Patentowym. Mając na uwadze deklarowany przez spółkę cel nabycia znaku towarowego (osiąganie przychodów z tytułu udzielania licencji na ten znak), tym bardziej budzić może wątpliwość to, dlaczego wniosek o dokonanie stosownych zmian w Urzędzie Patentowym spółka złożyła dopiero w dniu 12 marca 2014 r. Wymaga podkreślenia, że opieszałość tę spółka tłumaczyła "nadmiarem pracy i pewnym niedopatrzeniem". Tłumaczenie "niedopatrzeniem" braku działań zmierzających do rzeczywistego osiągnięcia celu transakcji o tak znacznej wartości ocenić należy jako nieprzekonywujące. Wypada również zwrócić uwagę, że zgodnie z zeznaniami W. G., brak właściwego wpisu w Urzędzie Patentowym (co skutkowało brakiem praw skarżącej do znaku towarowego) był powodem dla którego nie została podjęta uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki, podczas gdy, jak twierdziła skarżąca, zamiar wzmocnienia kapitału spółki był drugim z powodów zawarcia kwestionowanej transakcji.

Wątpliwości, co do realnie gospodarczego celu zakwestionowanej transakcji potwierdzają także dalsze ustalenia organów podatkowych, a wśród nich m.in. kwestia zapłaty za zakupiony znak towarowy. Jak ustaliły organy podatkowe, i czego właściwie nie kwestionowała skarżąca, kwota z faktury dotyczącej nabycia znaku towarowego nie została uregulowana, a zbywca ("B" sp. z o.o.) nie wystąpił z monitem dotyczącej uregulowania zaległej płatności niezwłocznie po upływie terminu jej płatności. Okoliczność ta może budzić zastrzeżenia co do rzeczywistych pobudek jakimi kierowały się strony zakwestionowanej transakcji, a wątpliwość w tym zakresie potęguje także wysokość nieuregulowanego zobowiązania oraz fakt, że zbywca pomimo upływu terminu płatności za zbyty znak towarowy nie dochodził z tego tytułu płatności. Nie można zatem wykluczyć, że strony zakwestionowanej transakcji nie miały w ogóle zamiaru dokonywać wzajemnych rozliczeń pieniężnych z faktury dokumentującej obrót znakiem towarowym.

Wyrażonej ocenie co do takiego właśnie zamiaru stron nie przeczą późniejsze czynności jakie strony podjęły celem uregulowania tego zobowiązania, a w tym, korespondencja w sprawie przedłużenia terminu zapłaty, porozumienie w sprawie przedłużenia terminu uregulowania płatności za nabycie znaku towarowego, a wreszcie, zawarta przez strony ugoda z dnia 1 października 2014 r. (mocą której ustalono, że płatność za nabycie znaku towarowego nastąpi w formie 120 rat miesięcznych) oraz uiszczenie w wykonaniu tej ugody pierwszej raty w kwocie 10 000,00 zł w dniu 16 stycznia 2015 r. Należy zwrócić uwagę, że wszystkie te czynności zostały podjęte w toku postępowania kontrolnego, a dodatkowo, wezwanie do zapłaty zostało skierowane w czasie w którym strony zakwestionowanej transakcji miał już obowiązywać odroczony termin płatności, co może wzbudzać pytanie o sens i podstawę tego monitu. Wskazując na powyższe, nie można zatem wykluczyć, że wymienionym czynnościom towarzyszyła wola nie tyle spłaty zaległego zobowiązania, co urealnienia gospodarczego celu transakcji. Podobnie należało ocenić złożone do aktu notarialnego w dniu 18 grudnia 2014 r. oświadczenie S. G., działającego w imieniu i na rzecz dłużnika "A" sp. z o.o., o poddaniu się egzekucji w przypadku niewypełnienia przez dłużnika postanowień tej ugody.

Wreszcie, analizując aspekt gospodarczy zakwestionowanej transakcji, nie sposób nie odnieść się do faktu, że spółka "B" sp. z o.o. po zbyciu znaku towarowego na rzecz skarżącej spółki nadal korzystała z praw do tego znaku (bezpłatnie), czyniąc to za przyzwoleniem skarżącej. Także i ta okoliczność, podobnie jak omówione poprzednio, podaje w wątpliwość realny, tj. mający rynkowe uzasadnienie, charakter zawartej przez strony umowy zbycia tego znaku, skoro z praw do tego znaku nadal korzystał jego zbywca. Zwrócenie uwagi na tę okoliczność ma szczególnie istotne znaczenie, jeśli zważyć, że przedmiot obrotu (zbycia) stanowiło niematerialne prawo majątkowe, a więc przyporządkowane do dziedziny prawa w której prawa nabywcy znajdują się pod szczególną ochroną. Dodatkowo należy nadto wskazać, że zgodnie z treścią § 4 umowy sprzedaży z dnia 31 grudnia 2013 r., od daty zawarcia rzeczonej umowy nabywca był uprawniony do wyłącznego korzystania ze znaku słowno-graficzne "C". Zasadność wyrażonej wątpliwości jedynie potwierdzają kwestie formalne związane z rejestracją nowego właściciela znaku towarowego. Jak ustaliły organy podatkowe, nastąpiło to dopiero decyzją Urzędu Patentowego z dnia [...] 2015 r. albowiem wniosek w tym przedmiocie skarżąca spółka złożyła dopiero w dniu 12 marca 2014 r.

Z tych wszystkich powodów, podobnie jak w przypadku ugody, znaczenie zupełnie drugorzędne w sprawie miał fakt zawarcia pomiędzy stroną skarżącą a "B" sp. z o.o. w dniu 9 czerwca 2014 r. (z mocą wsteczną od stycznia 2014 r. ) porozumienia w zakresie wykorzystania opakowań i produktów gotowych oraz umowy licencyjnej z dnia 22 grudnia 2014 r. oraz powoływanie się na wcześniejsze ustane ustalenia stron w zakresie możliwości korzystania ze znaku towarowego przez "B" sp. z o.o. już po dacie zbycia praw do tego znaku na rzecz "D" sp. z o.o. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego sprawy nie można bowiem wykluczyć, że, podobnie jak w przypadku ugody, czynności te miały na celu jedynie uwiarygodnienie gospodarczego celu zakwestionowanej transakcji, a jednocześnie, stworzenie prawnych podstaw do korzystania z "B" sp. z o.o. ze zbytego znaku towarowego. Odnosząc się do argumentacji skarżącej, w myśl której to niesprzedany asortyment z logo tego znaku miał być powodem dla którego "B" sp. z o.o. korzystała ze znaku towarowego po jego zbyciu należy wyrazić zdziwienie dlaczego kwestia ta nie została uregulowana w umowie zbycia, skoro z pewnością na dzień zawarcia umowy wiadomym było o istnieniu tego asortymentu. Wątpliwość należy również wyrazić w kontekście racjonalności działań spółki, która sprzedaje znak towarowy po to by później korzystać z praw do tego znaku na zasadzie odpłatnej licencji. Nie bez znaczenia pozostaje także okoliczność, że płacąc za licencję zbywca znaku jednocześnie wyraził zgodę na rozłożenie płatności za znak na niewielkie raty odpowiadające wysokości należności licencyjnej. W sensie ekonomicznym transakcja jest więc dla obu stron neutralna- wpływy równają się wydatkom, a ze znaku korzysta w dalszym ciągu ten sam podmiot.

Wymienione okoliczności w sposób dostateczny uzasadniają przekonanie Sądu, że zasadniczym powodem dla którego skarżąca nabyła znak towarowy z zakwestionowanej faktury nie był cel gospodarczy, a podatkowy. Choć nie można odmówić rzeczywistego charakteru tej transakcji, to jednak samo ukształtowanie stosunku umownego nastąpiło po to, by umożliwić skarżącej korzystny rezultat podatkowy w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Powyższe dodatkowo potwierdza kompleksowa analiza obrotu znakiem towarowym z udziałem dwóch poprzednich spółek, tj. "G" sp. z o.o. i "B" sp. z o.o. Nie można oprzeć się wrażeniu, że wszystkie trzy (powiązane ze sobą) spółki działały według podobnego schematu. Umowa zbycia znaku towarowego jaką zawarły miedzy sobą we wrześniu 2013 r. "G" sp. z o.o. i "B" sp. z o.o. została bowiem skonstruowana w podobny sposób jak ta z 31 grudnia 2013 r., przy czym, odnotowana różnica dotyczyła ceny zakupu znaku towarowego. Warto w tym kontekście podkreślić, że od zaledwie od 30 września 2013 r. (umowa między "G" sp. z o.o. i "B" sp. z o.o.) do 31 grudnia 2013 r. (umowa między "B" sp. z o.o. a "A" sp. z o.o.) wartość znaku, według faktur, wzrosła z kwoty netto 1.100.000 zł do kwoty netto 3.700.000 zł. Powyższa okoliczność wskazuje, że zawarcie kolejnych umów stanowiło podstawę do rosnącego odliczenia podatku naliczonego w związku z podwyższoną ceną znaku towarowego. Odnośnie do samej ceny tego znaku z faktury z dnia 31 grudnia 2013 r. to trafnie kwestionują organy podatkowe same podstawy do takiego wzrostu wartości znaku na przełomie zaledwie trzech miesięcy. Zdaniem Sądu, okoliczność, że wyceny tej dokonał biegły nie podważa tego stanowiska, skoro jak zeznał sam P. R. (sporządzający raport wyceny tego znaku na dzień 30 listopada 2013 r.) podstawa tej wyceny były dokumenty przedstawione mu do wyliczeń przez spółkę "B" sp. z o.o. oraz konsultacje z członkami zarządu tej firmy. Trudno, zatem uznać, że przyjęta wartość znaku towarowego znajduje uzasadnienie w obiektywnych realiach rynkowych, tym bardziej zaś biorąc pod uwagę fakt, że marga "C" nie jest powszechnie rozpoznawalna na rynku.

Warto również odnotować w uzupełnieniu, że bez wątpienia, zawarcie umowy z dnia 31 grudnia 2013 r. przy braku dochodzenia zobowiązania pieniężnego z tej umowy możliwe było dzięki powiązaniom pomiędzy obiema spółkami, choć, jak podkreślono na wstępie, nie był to element decydujący dla pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. W nawiązaniu do kwestii powiązań osobowych między obiema spółkami to trzeba zwrócić uwagę, że mylnie podnosiła skarżąca w toku postępowania podatkowego, że na dzień zawarcia umowy z dnia 31 grudnia 2013 r. takie powiązania nie wynikały wobec zbycia przez W. G. w dniu 27 listopada 2013 r. udziałów w spółce "B" sp. z o.o. i złożenia rezygnacji z funkcji w zarządzenia tej spółki. Jak bowiem wynika z akt sprawy, zbycie udziałów i zrzeczenie się funkcji prezesa zarządu dotyczyło spółki "G" sp. z o.o., a nie, "B" sp. z o.o.

Wskazując na powyższe, za nieuprawnione uznał Sąd podniesione w skardze zarzuty materialnoprawne wobec odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia 31 grudnia 2013 r. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie, choć z nieco mylną argumentacją, pozbawiły skarżącą spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego, które, z uwagi na okoliczności towarzyszące zawarciu i realizacji rzeczonej umowy nie mogło spółce przysługiwać. Odnosząc się do akcentowanej w skardze zasady neutralności podatku VAT należy dodać, że zasada ta, jakkolwiek podstawowa w systemie VAT, nie ma charakteru absolutnego, tj. może w uzasadnionych przypadkach doznawać ograniczeń, a jednym z nich jest nadużycie prawa polegające na wykorzystaniu mechanizmów rozliczenia tego podatku jedynie dla korzyści podatkowych.

Wbrew wywodom skargi, zaskarżona decyzja nie narusza także objętych zarzutami skargi przepisów prawa procesowego. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie można organom podatkowym postawić zarzutu niewyjaśnienia wszystkich istotnych w sprawie okoliczności, albowiem organy podatkowe podjęły niezbędnych działań do tego, by zgodnie z prawdą obiektywną ustalić stan faktyczny. Postępowanie dowodowe prowadzone w sprawie obejmowało m.in. wielokrotne wystąpienia do skarżącej spółki o wyjaśnienie okoliczności istotnych z punktu widzenia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury VAT. Informacje uzyskane od skarżącej, jak również inne zgromadzone w sprawie dowody organy podatkowe poddały obiektywnej ocenie, a zatem takiej, która nie wykraczała ani poza granice swobodnej oceny dowodów, ani też nie była nacechowana wykładnią na niekorzyść podatnika (spółki). Wypada dodać, że skarżąca spółka nie przedstawiła dowodów, które pozwoliłyby uznać, że przeprowadzona przez organy podatkowe podatkowoprawna ocena stanu faktycznego jest błędna. Niezrozumiałym jest zarzut niekompletności materiału dowodowego skoro końcowa ocena organów podatkowych wiązała się z brakiem dowodów na to, że zakwestionowana transakcja miała gospodarcze, a nie jedynie podatkowe podłoże. Godzi się w tym miejscu przypomnieć, że podatnik nie zwolniony z udziału w ustaleniach faktycznych wszędzie tam, gdzie może być jedynym dysponentem wiedzy o pewnych okolicznościach rzutujących na te ustalenia. W sprawie, uwagę te należy odnieść do motywów nabycia znaku towarowego przez skarżącą spółkę, których poza ogólną deklaracją wzmocnienia kapitału spółki i znalezienia inwestora, który sprzedawałby produkty pod marką "C" spółka nie przedstawiła.

W ocenie Sądu, niezasadnym był również zarzut naruszenia zasady szybkości postępowania (art. 139 O.p.) poprzez kilkukrotne przedłużanie terminu załatwienia sprawy. Należy zauważyć, że wymóg, by organy podatkowe działały w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, nie oznacza, że okoliczności faktyczne istotne z punktu widzenia kwestii podatkowych mają być badane w sposób pobieżny. Szybkość postępowania nie może być realizowana bowiem kosztem wnikliwości, a zastrzeżenie to nie doznaje wyjątku w kwestii zwrotu podatku VAT (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt I SAB/Sz 15/13, dostępny na stronie internetowej CBOSA). Pogląd taki wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 776/14, dostępny na stronie internetowej CBOSA) podkreślając, że w razie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku organ podatkowy przedłuża termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, a zatem ta potrzeba znajduje prymat nad zasadą szybkiego załatwienia sprawy podatkowej.

Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji należy odnotować, że wbrew zarzutom skargi decyzja spełnienia niezbędne wymogi w zakresie jej uzasadnienia faktycznego i prawnego. Okoliczność, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji koncentruje się przede wszystkim na ustaleniach faktycznych wynika z istoty kwestii spornych w sprawie, które odnosiły się do ustaleń faktycznych sprawy, nie zaś wykładni prawa.

Z tych wszystkich powodów, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę.