Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 780/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 133 par. 1, art. 174, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: W świetle art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie części do produkcji, które w późniejszym okresie okazały się wadliwe. Nie ulega wątpliwości, że zakupione części do produkcji, które następnie uznane zostały za wadliwe były związane ze sprzedażą opodatkowaną.

TEZY

W świetle art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie części do produkcji, które w późniejszym okresie okazały się wadliwe. Nie ulega wątpliwości, że zakupione części do produkcji, które następnie uznane zostały za wadliwe były związane ze sprzedażą opodatkowaną.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędziowie NSA Krzysztof Stanik, Ryszard Pęk, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. OZ w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 2324/03 w sprawie ze skargi "M." spółki z o.o. w D. na decyzję Izby Skarbowej w W. OZ w W. z dnia 5 sierpnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 roku 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "M." spółki z o.o. w D. kwotę 1.800 zł /tysiąc osiemset/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2005 r., I SA/Wr 2324/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez "M." Spółka z o.o. z siedzibą w D. decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 5 sierpnia 2003 r. (...) i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w D. z dnia 15 maja 2003 r. (...).

Jak wynika z treści zaskarżonego wyroku Izba Skarbowa decyzją z dnia 5 sierpnia 2003 r. (...) uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w D. z dnia 15 maja 2003 r. (...) w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania, a części dotyczącej określenia Spółce za wrzesień 2000 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 826.533 zł. W uzasadnieniu swej decyzji organ podatkowy II instancji podniósł, że zakup wadliwego towaru, który następnie został zezłomowany nie miał związku z żadną czynnością wymienioną w art. 2 ustawy o podatku VAT. Zdaniem Izby w przypadku złomowania zakupionego przez Spółkę "M." wadliwego towaru sprzedawca "M.A." GmbH z siedzibą w L. winien był prawidłowo skorygować obrót w tym zakresie, wystawiając fakturę korygującą. Czynność ta nie została jednak w powyższy sposób udokumentowana. W przedmiotowej sprawie nabywca - Spółka "M." obciążała kosztami towaru i jego złomowania sprzedawcę, wystawiając faktury "za złomowanie surowców". Obciążenie za złomowanie traktowała tak jak sprzedaż opodatkowaną stawką 22%, pomimo, iż zakupiony wadliwy surowiec został zniszczony i nie mógł być przedmiotem żadnej opodatkowanej podatkiem VAT czynności /wadliwy towar nie został zwrócony sprzedawcy -protokół z kontroli przeprowadzonej w "M.A." GmbH z siedzibą w L./. W przypadku zatem, gdy nie wystąpił podatek należny, odliczanie podatku naliczonego naruszało mechanizm funkcjonowania podatku VAT i było niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Izba Skarbowa nie zgodziła się z podniesionym w odwołaniu zarzutem dotyczącym naruszenia przez organ I instancji regulacji art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Izby art. 19 ust. 1 ww. ustawy ustanawiający prawo a nie obowiązek obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie dawał skarżącej Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wadliwych towarów. Ograniczenie takie, jak zauważyła Izba, wynikało z art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle zebranego materiału dowodowego za bezzasadne również uznał organ twierdzenie Strony o istnieniu związku pomiędzy zakupem towaru a jego sprzedażą. Istnienie takiego związku jest ściśle uzależnione od zakupu towaru pełnowartościowego, który bierze udział w wytworzeniu produktu finalnego i jego sprzedaży. Odliczenie podatku naliczonego związanego z wadliwym, zutylizowanym surowcem, który nie miał związku z żadną sprzedażą spowodowało w efekcie zawyżenie kwoty tego podatku, w tej części. Za nie mające merytorycznego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, uznał organ odwoławczy, twierdzenie Spółki o niespójności uzasadnienia w decyzji, dotyczące wadliwości towarów, ponieważ niezależnie od tego, na jakim etapie produkcji wadliwy towar został wyeliminowany, jego zakup i tak nie miał żadnego związku ze sprzedażą opodatkowaną. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego sposobu wyliczenia przez Urząd Skarbowy kwoty podatku naliczonego niepodlegającego odliczeniu w spornym miesiącu, organ odwoławczy nie dopatrzył się w tym względzie naruszenia prawa. Izba Skarbowa podzieliła także stanowisko Urzędu Skarbowego w D. w zakresie zawyżenia podatku należnego z tytułu obciążenia sprzedawcy kosztami złomowania wadliwego towaru. Ze względu na fakt, iż we wniesionym odwołaniu Strona nie kwestionuje prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji w tej części, odstępuje się od uzasadnienia w tym zakresie.

W skardze na powyższą decyzję, skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Obu decyzjom zarzucono naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - dalej "ustawa o VAT"/ poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w części wynikającej z zakupu wadliwych surowców. Ponadto zarzucono naruszenie art. 81 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę prawa do złożenia korekty deklaracji dot. Importu usług.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo. W ocenie Sądu I instancji nie można zgodzić się z poglądem organu odwoławczego, że w przypadku stwierdzenia przez podatnika w procesie produkcyjnym wadliwości części dostarczonego mu przez dostawcę surowca, skutkującego koniecznością jego utylizacji, dostawca jest zobligowany dokonać korekty obrotu, a nabywcy nie przysługuje w tym zakresie prawo do obniżenia podatku należnego w zakresie podatku naliczonego od nabycia wadliwego towaru, który nie został spożytkowany w procesie produkcyjnym służącym sprzedaży opodatkowanej. Organ odwoławczy nie wskazał z jakiego przepisu wywiódł, że w przypadku stwierdzenia po dostawie towarów określonych, co do gatunku, w procesie produkcyjnym, iż ich część nie odpowiada wymaganej jakości, sprzedawca jest zobligowany do wystawienia faktury korygującej. Ponadto zdaniem Sądu I instancji w przedmiotowej sprawie art. 20 ust. 2 ustawy o VAT nie powinien mieć zastosowania, gdyż przepis ten odnosi się do zasad rozliczania podatku naliczonego przez podatników prowadzących sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną od podatku i nie normuje sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, gdy podatnik prowadzi jedynie działalność opodatkowaną, nabywając sporne towary w celach produkcyjnych służących sprzedaży opodatkowanej, które jedynie z powodów obiektywnie stwierdzonej ich wadliwości nie zostały wykorzystane w tymże procesie. Sąd zaznaczył, że na tle niniejszej sprawy ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w ogóle nie normowała sposobu postępowania podatnika w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji skorzystania z tego prawa na podstawie faktury dokumentującej odbiór towarów, które zostały nabyte w celu ich wykorzystania w procesie produkcyjnym służącym sprzedaży opodatkowanej, w przypadku gdy w produkcji okaże się, że towary te częściowo są wadliwe i nieprzydatne w związku z tym do wytworzenia produktu finalnego. Zdaniem Sądu w sytuacji braku expressis verbis wyrażonej podstawy prawnej do pozbawienia podatnika takiego prawa, nie można tego rodzaju skutku wywodzić z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Ponieważ, prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego należy do jego fundamentalnych uprawnień na gruncie ustawy o VAT /por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2004 r., FSK 2/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 6/, rzutujące na wielkość jego zobowiązania podatkowego, wobec czego obowiązków podatnika w zakresie ustalenia wielkości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu nie można domniemywać w oparciu o rozszerzającą wykładnię przepisów podatkowych prowadzącą do zwiększenia obciążeń podatkowych podatnika. Zdaniem Sądu, na tle stanu faktycznego niniejsze sprawy, nie może budzić wątpliwości, że nabycie spornych towarów związane było ze sprzedażą opodatkowaną realizowaną przez stronę skarżącą. Sąd I instancji powołując się na orzeczenie WSA we Wrocławiu z dnia 18 lutego 2004 r. /I SA/Wr 2713/01/, stwierdził, że w procesie wytwarzania "często powstają odpady /także "braki"/, jako efekt uboczny produkcji, bądź np. jako rezultat kontroli technicznej. Okoliczność taka nie niweczy jednak istnienia związku między zakupem surowców a sprzedażą opodatkowaną podatnika, będącą wynikiem prowadzonej przez niego działalności. Trudno bowiem oczekiwać, że użyte w procesie wytwarzania materiały zostaną zawsze w całości, bez strat, przetworzone w produkty finalne. Stwierdzenie zatem przez podatnika w procesie produkcyjnym wadliwości złej jakości części nabytych surowców /materiałów/, które miały być, a nie zostały z tego względu spożytkowane przy wytworzeniu produktu finalnego służącego sprzedaży opodatkowanej podatnika -nie powoduje utraty przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów i konieczności dokonywania korekty podatku naliczonego.

Przy braku jednoznacznie brzmiącej normy pozbawiającej podatnika w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, wywiedzenie takiego skutku z normy art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, jak uczyniły to organy w tej sprawie, uznane być musi za nadinterpretację tegoż przepisu, gdyż z jego treści - na gruncie ustalonego stanu faktycznego - nie można wyprowadzić takiej konsekwencji, co stanowi o niewłaściwym zastosowaniu w tej sprawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd zaznaczył, że przeciw wykładni art. 19 ust. 1 ustawy o VAT przyjętej w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, która doprowadziła do błędnego zastosowania tego przepisu, przemawia również porównawcze odniesienie się do unormowania pomieszczonego w art. 20/1//b/ VI Dyrektywy. Przepis ten wskazuje, kiedy podatnik nie jest zobowiązany do korekt podatku naliczonego, pomimo że zaszły określone zdarzenia, rzutujące na jego pierwotne uprawnienie do odliczenia podatku, w tym również w wyniku zniszczenia towaru, co może być m.in. następstwem jego stwierdzonej wadliwości. Sąd podkreślił również, że z tego przepisu wynika, iż nie dokonuje się korekty podatku naliczonego w przypadku udokumentowanego i potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności, przy czym w przypadku kradzieży państwa członkowskie mogą się domagać takiej korekty. Wynika z tego, że art. 20/1//b/ VI Dyrektywy wskazuje, że w przypadku kiedy podatnik dokonał w pełni odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupionych towarów, które miały być wykorzystane w jego działalności opodatkowanej, po czym uległy one, m.in. zniszczeniu, np. w następstwie stwierdzonej ich wadliwości - nie ma obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego, pod warunkiem jednak, że fakty te są potwierdzone i udokumentowane.

3. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjna od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. poprzez błędną wykładnię art. 19 w oraz art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, poprzez uznanie, iż podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów wadliwych, które nie zostały wykorzystane przez niego do celów związanych z jego działalnością opodatkowaną;

2. błędne zastosowanie przepisów art. 32 ust. 1, w związku z art. 4 pkt 8 oraz art. 2 z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, poprzez uznanie za dopuszczalne wystawianie przez podatnika faktur sprzedaży VAT w sytuacji, gdy wykazany na nich przedmiot transakcji faktycznie nie istniał.

II. naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 133 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, poprzez nie uwzględnienie wpływu wszystkich ustaleń dokonanych w sprawie przez organy podatkowe na jej rozstrzygnięcie, to jest wydanie orzeczenia na podstawie jedynie części akt sprawy.

Organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej na wstępie zwięźle przedstawiono stan faktyczny sprawy, a następnie podniesiono, że zawarta w zaskarżonym wyroku ocena prawna pozostaje w oczywistej sprzeczności z przepisami art. 19 ust. 1 oraz art. 20 ust. 2 ustawy o podatku VAT. Podkreślono, że podatnik na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT miał i ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych jedynie ze sprzedażą opodatkowaną. Z przepisu tego nie wynika, że musi to być związek bezpośredni.

W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd błędnie uznał, że zakupione surowce były związane ze sprzedażą opodatkowaną. Zniszczenie przez Spółkę części nie mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży.

Organ ponadto podkreślił, że kwestionowane surowce nie były przez Spółkę w żaden sposób przetworzone w stosunku do stanu w jakim zostały one dostarczone przez producenta, nie uczestniczyły w procesach produkcyjnych, gdyż zostały zakwalifikowane jako nieprzydatne jeszcze przed wykorzystaniem ich w produkcji i w związku z powyższym zostały przez Skarżącą przeznaczone do zniszczenia /złomowania/. Stąd niezrozumiałym jest odwołanie się do tez sformułowanych przez WSA w wyroku I SA/Wr 2713/01, bowiem nie przystają one do stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie. Mając zatem na uwadze, iż Strona przyjęła praktykę obciążania kontrahenta zagranicznego wartością wadliwego, złomowanego wcześniej, surowca przez wystawianie faktur VAT sprzedaży, należało uznać że zakupy niepełnowartościowych surowców i materiałów związane były z czynnościami, które nie zostały dokonane, a tym samym ani bezpośrednio, ani pośrednio nie służyły sprzedaży opodatkowanej.

Natomiast powołane porównawczo przez WSA przepisy art. 20 ust. 1 lit. "b" VI Dyrektywy, w ocenie wnoszącego kasację, dotyczą korekty odliczeń podatku naliczonego w przypadkach losowych, nie zaś celowego zniszczenia przez podatnika zakupionych towarów, a następnie obciążenia dostawcy kosztami nabycia tych towarów.

W zakresie zarzutów dotyczących postępowania, organ podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił pełnego stanu faktycznego ustalonego w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe i wydał wyrok jedynie w oparciu o część akt sprawy, a więc wbrew dyspozycji art. 133 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podniesiono, że kwestia uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie niepełnowartościowych surowców została bowiem rozpatrzona w oderwaniu od pozostałych ustalonych w toku kontroli oraz postępowania podatkowego okoliczności sprawy. Sąd pominął, przy wydawaniu zaskarżonego orzeczenia sposób późniejszego zadysponowania nabytym przez spółkę towarem. Tym samym stwierdzając, że spółka miała prawo do odliczenia podatku należnego na skutek nabycia towarów wadliwych, dokonał oceny jedynie na podstawie części akt sprawy.

Ponadto organ zaznaczył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku zaakceptował fakt polegający na wystawieniu faktur przez skarżącą spółkę, które nie dokumentowały dokonanych zdarzeń gospodarczych. Tym samym Sąd I instancji naruszył przepisy art. 32 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 8 oraz art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem organu jedyną właściwą formą rozliczeń, która by odzwierciedlała faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych między spółkami, było wystawienie przez sprzedawcę - zgodnie z przepisem par. 43 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - faktury korygującej wysokość sprzedaży o wartość wadliwych surowców.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca Spółka wniosła o jej odrzucenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 178 w zw. z art. 176 p.p.s.a., albo o odrzucenie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 180 w związku z art. 176 p.p.s.a., ze względu na nieusuwalne braki skargi kasacyjnej, polegające na:

a. błędnym zakreśleniu granic zaskarżenia skargą kasacyjną;

b. błędnym wskazaniu podstaw /zarzutów/ kasacyjnych i ich uzasadnienia;

c. nieokreślonym wystarczająco żądaniu skargi kasacyjnej;

d. powoływaniu w uzasadnieniu twierdzeń nie skonkretyzowanych w ramach postawionych zarzutów kasacyjnych, które to braki skutkują odrzuceniem skargi kasacyjnej,

a w przypadku rozpoznania skargi kasacyjnej:

- oddalenie skargi na podstawie art. 184 p.p.s.a. z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw oraz zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych na podstawie art. 210 par. 1 w związku z art. 204 p.p.s.a.

W uzasadnieniu swojej odpowiedzi, strona skarżącą podniosła, że w jej ocenie skarga kasacyjna podlega odrzuceniu ze względu na nieusuwalne braki, polegające na błędnym zakreśleniu granic zaskarżenia skargą kasacyjną, nieokreślonym wystarczająco żądaniu skargi kasacyjnej, błędnym wskazaniu podstaw /zarzutów/ kasacyjnych i ich uzasadnienia, a także na powoływaniu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej twierdzeń nie skonkretyzowanych w ramach postawionych zarzutów kasacyjnych, które to braki skutkują odrzuceniem skargi kasacyjnej na podstawie art. 176 p.p.s.a. Zdaniem strony zastosowanie prawa materialnego w kwestionowanym przez Organ rozstrzygnięciu w części dotyczącej art. 19 ust. 1 oraz art. 20 ust. 2 ustawy o VAT jest oczywiście prawidłowe, wyczerpująco uzasadnione i nie zasługuję na krytykę, czy nawet polemikę, a tym bardziej zarzut naruszenia prawa. W pozostałym zakresie zastosowania prawa /kwestia korekty - art. 81 par. 4 pkt 2/ Ordynacji podatkowej/ Organ nie kwestionował rozstrzygnięcia, natomiast jako pozbawiony uzasadnienia i niezrozumiały, należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie przepisów art. 32 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 8/ oraz art. 2 ustawy o VAT, których to sąd nie stosował, ani nie były one przedmiotem sporu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z uwagi na brak uzasadnionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie. Jednak w świetle art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ spełnia ona wymogi formalne, a zatem brak podstaw do uznania, wbrew twierdzeniom Spółki, do jej odrzucenia na podstawie art. 178 lub art. 180 p.p.s.a. Z tych względów skargę kasacyjną należało rozpoznać merytorycznie.

Skargę kasacyjną można oprzeć na ruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź też na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a./. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł swoje zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania.

W pierwszej kolejności zasadne wydaje się rozpoznanie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogą wpływać na ocenę dokonanych ustaleń faktycznych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, a w konsekwencji rzutować na rozpatrzenie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie zarzucono naruszenie art. 133 par. 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wpływu wszystkich ustaleń dokonanych w sprawie przez organy podatkowej i wydanie orzeczenia jedynie na podstawie części akt postępowania. Wymieniony przepis stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 par. 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. W wyroku z dnia 12 maja 2005 r. FSK 1381/04 /ONSAiWSA 2006 Nr 1 poz. 14/ Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że zarzut pominięcia przez sąd części materiału dowodowego nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 par. 1. W uzasadnieniu orzeczenia podkreślono, że obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Omawiany przepis więc zostałby naruszony, gdyby sąd przesłuchał świadków albo strony. Innym przykładem naruszenia tego przepisu mogłoby być przyjęcie jakiegoś faktu nieznajdującego żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy. Nie jest natomiast naruszeniem art. 133 par. 1 p.p.s.a. oparcie się tylko na części akt sprawy. Zagadnienie to na tle podobnego w brzmieniu art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ zostało omówione w wyroku NSA z dnia 5 maja 2004 r. /FSK 2/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 6/. Jeżeli więc autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, zawartą w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, a w szczególności pominął zeznania świadków, to powinien postawić zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a., polegającego na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym /por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r. FSK 2123/04 - ONSAiWSA 2006 Nr 1 poz. 9/, a także zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żaden z wymienionych wyżej przepisów nie został powołany w skardze kasacyjnej. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania, które w sprawie nie zachodzą, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie także jej podstawami. Skoro więc w skardze kasacyjnej w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. powołano jedynie art. 133 par. 1 p.p.s.a., który w sprawie nie został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny zmuszony był orzekać na podstawie stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji.

Przedstawione stanowisko w pełni akceptuje Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie. W rozpatrywanej sprawie brak dostatecznych zarzutów skargi kasacyjnej aby uznać, że ustalenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu są wadliwe. W szczególności nie można przyjąć, że "M." Spółka z o.o. z siedzibą w D. nie dokonała złomowania a następnie odsprzedaży wadliwych części kontrahentowi zagranicznemu. Nie można również zaakceptować poglądu, że organy podatkowe podczas postępowania podatkowego będą, po fakcie, nakazywać kontrolowanej spółce określone zachowanie /np. dokonywać korekty faktur związanych z zakupem części/, skoro podmiot gospodarczy ma prawo ułożyć sobie stosunki gospodarcze w taki sposób, aby odpowiadało to jego interesom. Inne działania w sposób nadmierny ingerują w konstytucyjną zasadę swobody działalności gospodarczej określoną w art. 20 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 78 poz. 483/.

Za bezskuteczne należy uznać zarzuty związane z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej w jej petitum zarzuca naruszenie art. 19 bez sprecyzowania jednostki redakcyjnej kwestionowanego przepisu. Tymczasem art. 19 ustawy o VAT we wrześniu 2000 r. składał się z siedmiu jednostek redakcyjnych. Z treści skargi kasacyjnej jednak można wysnuć wniosek, że autorowi chodziło o błędną wykładnie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowił, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W rozpatrywanej sprawie należy w pełni zaakceptować wykładnie dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z zasadą neutralności podatku od wartości dodanej prawo pozbawiającego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług powinno być wyraźnie określone w przepisach. W świetle art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie części do produkcji, które w późniejszym okresie okazały się wadliwe. Nie ulega wątpliwości, że zakupione części do produkcji, które następnie uznane zostały za wadliwe były związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Również zarzut dotyczący wadliwego zastosowanie przepisów art. 32 ust. 1, w związku z art. 4 pkt 8 oraz art. 2 z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, poprzez uznanie za dopuszczalne wystawianie przez podatnika faktur sprzedaży VAT w sytuacji, gdy wykazany na nich przedmiot transakcji faktycznie nie istniał, w świetle braku skutecznego podważenia ustaleń stanu faktycznego należy uznać za bezzasadny. Nie ulega wątpliwości, że Spółka miała prawo wystawić faktury sprzedaży zezłomowanych części dla kontrahenta zagranicznego.

Wobec braku usprawiedliwionych podstaw skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.