Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 30/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2008-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 187 § 2, art. 197 § 1, art. 188, art. 180 § 1, art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: reguła 2
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Asesor WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Protokolant Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi A-S Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Spółka z o.o. A-S, zwana w dalszej części uzasadnienia skarżąca , Spółka lub A-S , zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2007 r. nr [...], mocą której organ odwoławczy , po rozpatrzeniu odwołania Spółki, uchylił zaskarżoną decyzję I instancji wydaną przez Naczelnika Urzędu Celnego , w części dotyczącej wartości , ilości i opisu towaru, klasyfikacji taryfowej , stawki celnej i określił prawidłowy wymiar długu celnego , tj. należnego cła , podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług i jego kwotę oraz odsetki wyrównawcze. Rozstrzygnięcie II instancji sprowadzało się do rozgraniczenia spośród poszczególnych elementów składowych odbiorników satelitarnych, zakupionych w ilości 2.000 szt., dla których organ I instancji zastosował wspólny kod CN 8528 12 94 00 (ze stawką celną 14% i VAT w imporcie 22%) przełączników anten satelitarnych, ze względu na ich zakup w mniejszej ilości (1.000 szt.).

Z przyjętego stanu faktycznego wynika, że w dniu [...] czerwca 2004 r., działająca z upoważnienia Spółki A-S, Agencja Celna zgłosiła do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu następujące części i akcesoria do montażu odbiorników telewizji satelitarnej (popularnie zwanych tunerami satelitarnymi):

-poz. 1 SAD: górna pokrywa , panel przedni , dolna pokrywa , przedni szkielet (wszystkie z wymienionych elementów po 2.000 szt.),

-poz. 2 SAD BIS: zasilacze (2.000 szt.),

-poz. 3 SAD BIS: płyta główna (2.000 szt.),

-poz. 4 SAD BIS: kable zasilające (2.000 szt.),

-poz. 5 SAD BIS: kable AV (2.000 szt.),

-poz. 6 SAD BIS: instrukcje obsługi (2.000 szt.),

-poz. 7 SAD BIS: piloty wraz z bateriami (2.000 szt.),

-poz. 8 SAD BIS: kartony (2.000 szt.),

-poz. 9 SAD BIS: przełącznik anteny (1.000 szt.)

Jako właściwe kody TARIC zgłaszający wskazał kody odpowiadające poszczególnym częściom oraz zadeklarował przypisane im stawki celne (od 2,9% do 3,7%).

Sprowadzony towar został zakupiony przez skarżącą Spółkę w chińskiej firmie [...], wystawiona została też faktura nr [...] z dnia [...] lutego 2004 r. na ogólną wartość 72.500,00 USD.

W toku kontroli postimportowej przeprowadzonej w siedzibie skarżącej ustalono, iż Spółka A-S oprócz importu wyżej wyszczególnionych towarów dokonała jeszcze zgłoszenia w Oddziale Celnym Port Lotniczy (w dniu [...] czerwca 2004 r.) towaru o nazwie głowice do odbiornika tunera satelitarnego z gniazdami (również w ilości 2.000 szt.), nadawcą była ta sama chińska firma , wartość towaru z tej partii wynosiła 12.000,00 USD - według faktury [...] z dnia [...] lutego 2004 r. Z części, sprowadzonych w obu partiach importowych, zmontowano odbiorniki satelitarne, które - zgodnie ze złożonym przez Prezesa Zarządu Spółki A.B. oświadczeniem - zostały sprzedane odbiorcom krajowym.

W związku z powyższym, po uprzednim wszczęciu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2007 r. uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe i określił prawidłową kwotę długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu, jednocześnie orzekając, iż przedmiotem importu były tunery satelitarne w stanie niezmontowanym (importowane w ilości 2.000 szt.) Organ celny posłużył się także opinią biegłego sądowego z dziedziny elektroniki sprzętu powszechnego użytku, orzekając z zastosowaniem Reguły 2(a) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS).

Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego skarżąca Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190 § 2, art. 123 § 1, art. 121 § 2 oraz art. 197 § 2 w związku z art. 196 § 3 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm. - zwanej dalej Ordynacja podatkowa), a także naruszenie reguły 1 i 2(a) ORINS z Rozporządzenia Komisji Wspólnoty Europejskiej nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r. i w związku z tym wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, bądź uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Do odwołania dołączono kopię ekspertyzy technicznej wykonanej przez ekspertów Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji dotyczącej produkcji cyfrowego odbiornika satelitarnego, wykonanej w innej sprawie w postępowaniu celnym, a mającej służyć wykazaniu prawidłowej oceny taryfikacyjnej importu podzespołów do produkcji cyfrowych odbiorników satelitarnych.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...] z dnia [...] października 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu l instancji w części, w jakiej uznawała ona za element tunera satelitarnego w stanie niezmontowanym przełączniki anten importowane w ilości 1.000 szt., utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałej jej części.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że charakter zakupu poszczególnych elementów w jednakowej ilości wskazuje wprost , że po ich zmontowaniu stanowiły one w rozumieniu reguły 2(a) ORINS wyrób gotowy, kompletny, zatem powinny być poddane cłu według stawki należnej jak od wyrobu kompletnego, gotowego. Jak wskazał organ , jest to zgodne z regułą 2(a) ORINS , która stanowi , że wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem , że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego oraz wyrobu uważany za taki w myśl postanowień Reguły 2(a) , znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym. Odnosząc się do przytoczonej treści Reguły 2(a) , która dotyczy artykułów niekompletnych lub niegotowych, organ odwoławczy stwierdził ponadto , że pierwsza część tej reguły poszerza zakres brzmienia każdej pozycji w ten sposób , że odnosi się nie tylko do wyrobu gotowego, lecz także do wyrobu niekompletnego lub niegotowego pod warunkiem, że ma on wyraźny charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Druga zaś część Reguły 2(a) stanowi, że wyroby kompletne lub gotowe znajdujące się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym powinny być klasyfikowane w tej samej pozycji co zmontowane. Towary przedstawione są zwykle w takim stanie ze względu na wymagania albo dogodność pakowania , obsługi lub transportu. Jak wyjaśnił dodatkowo organ , na potrzeby omawianej reguły ORINS, "wyroby przedstawione w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym" oznaczają elementy składowe artykułu, z których powinien być on złożony, bądź za pomocą prostych urządzeń do montażu, pod warunkiem , że zastosowano tylko proste operacje montażowe. Według Dyrektora Izby Celnej taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, o czym świadczą zebrane dowody w postaci: faktur zakupu, oświadczenia współwłaściciela firmy, kserokopii ekspertyzy technicznej Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji w Warszawie, kserokopii zgłoszenia celnego z dnia [...] czerwca 2004 r. (nr [...]) z załącznikami, opinii biegłego z dnia [...] marca 2007 r. Jak podkreślał organ, klasyfikacji taryfowej dokonano w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, z uwzględnieniem zapisów w Taryfie celnej i Wyjaśnień do Taryfy celnej. W świetle dokonanych ustaleń organ przyjął , iż nie ulega wątpliwości, że inny był deklarowany, a inny faktyczny stan towaru w momencie dokonywania odpraw celnych. Przyjął też, że importowany asortyment w zupełności nie odpowiada proponowanym przez skarżącą kodom z pozycji 8529, a posiada zasadniczy charakter kompletnego odbiornika , więc należało go zaklasyfikować do kodu CN 8528 12 94 0. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem odwołania , iż nie uznał technologii SKD, stosowanej przy montażu tunerów , jako podstawy przy klasyfikacji poszczególnych części do odpowiednich kodów taryfowych. Zastosowanie technologii SKD (Semi Knock Down) czyli montażu gotowych podzespołów (bloków) elektronicznych i mechanicznych, zdaniem Dyrektora Izby Celnej , nie stoi na przeszkodzie zastosowaniu reguły 2(a) ORINS.

Pełnomocnik Spółki A-S wniósł skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2007 r., żądając jej uchylenia w całości.

Zarzuty skargi były następujące:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguły 1 i 2 (a) ORINS przez przyjęcie, że o zasadniczym charakterze wyrobu stanowi jego fizyczny element, z jednoczesnym wykluczeniem przy interpretacji tego, iż taką determinantą, w przypadku tunera do odbioru telewizji satelitarnej, jest technologia SKD i programowanie;

2) naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na treść orzeczenia i wadliwe uwzględnienie stanowiska strony skarżącej przedstawionego już w deklaracji celnej przez obrazę przepisów Ordynacji podatkowej:

a) art. 122 przez niepodjęcie wszelkich działań, mających na celu wnikliwe i wszechstronne wyjaśnienie sprawy, co przejawiało się w uzyskaniu jednej i wadliwej merytorycznie opinii biegłego oraz na niedopuszczalnym zadaniu mu sugerującego pytania, co doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego,

b) art. 180 § 1 przez nieuwzględnienie wniosku o powołanie innego biegłego,

c) art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 188 przez niepoddanie weryfikacji własnej tezy dowodowej na tle uzyskanej opinii biegłego po złożeniu wniosku skarżącej o powołanie kolejnego biegłego,

d) art. 190 § 2, art. 123 § 1 oraz art. 121 § 2 przez brak pouczenia w doręczonym postanowieniu o powołaniu biegłego o tym, że skarżąca ma prawo do zadawania pytań biegłemu, co umożliwiłoby uzyskanie odpowiedzi już przez tego biegłego na temat tego, czy i jakie znaczenie ma technologia SKD i programowanie dla oceny, czy ma się do czynienia z produktem gotowym w stanie rozmontowanym, a tym samym uczyniłoby zbędnym składanie wniosku o kolejną opinię,

e) art. 197 § 2 w związku z art. 196 § 3 przez uzyskanie opinii biegłego, która nie może stanowić dowodu z uwagi na brak pouczenia o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania,

f) art. 210 § 4 przez całkowite nie przeprowadzenie oceny dowodu z opinii biegłego, co przy stanowisku skarżącej prezentowanym w toku postępowania oznacza, że decyzja jest wadliwa, jednostronna i nie poddaje się kontroli instancyjnej.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podtrzymał zarzuty podniesione w odwołaniu. Zdaniem skarżącej brak oprogramowania stanowi o niekompletności odbiornika satelitarnego, a w konsekwencji nie pozwala na stosowanie reguły 2(a) ORINS. O słuszności tego stanowiska świadczyć też ma, w przekonaniu skarżącej, opinia Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji, z której wynika, że tuner satelitarny bez zaimplementowanego oprogramowania nie może być traktowany jako wyrób gotowy czy urządzenie kompletne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej. Zdaniem organu bezsprzecznie w toku prowadzonego postępowania dowodowego wykazano, iż skarżąca Spółka montowała z importowanych części kompletne i gotowe tunery satelitarne. Dokonywano tego w sposób nieskomplikowany, prostymi narzędziami .

Za całkowicie chybiony, zdaniem organu odwoławczego, uznać należy zarzut skarżącej niewłaściwej klasyfikacji taryfowej przez niewyjaśnienie znaczenia oprogramowania tunera. W tej kwestii organ II instancji podkreślał, iż Taryfa celna nie czyni rozróżnienia między odbiornikami z oprogramowaniem i bez oprogramowania, a samo oprogramowanie jest wartością niematerialną. W związku z powyższym, odbiornik satelitarny bez oprogramowania, w sensie fizycznym nadal pozostaje odbiornikiem, a samo oprogramowanie nie ma wpływu na właściwe określenie klasyfikacji taryfowej.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej , również i sama technologia SKD (montaż z gotowych podzespołów) nie ma wpływu na klasyfikację taryfową. Istotnym jest jedynie to, że ze wszystkich podzespołów pochodzących z importu można było i zmontowano tuner telewizyjny (bez oprogramowania).

Ponadto, organ odwoławczy odpierał zarzut naruszenia przepisów procesowych polegający na odmowie powołania kolejnego biegłego, podkreślając, iż powołanie biegłego nastąpiło zgodnie z naczelną zasadą prawdy obiektywnej, a jedynie fakt, iż treść opinii nie satysfakcjonuje skarżącej nie może stanowić podstawy formułowania zarzutu naruszenia art. 180, 187 i 188 Ordynacji podatkowej. Przyznał natomiast , iż uchybieniem był brak pouczenia w postanowieniu o powołaniu biegłego o prawie do zadawania pytań. Uchybienie to , zdaniem organu, nie miało jednak wpływu na rodzaj podjętego rozstrzygnięcia. W podobny sposób ocenione zostały przez organ odwoławczy pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Nie zgodził się z twierdzeniami skarżącej , że uzyskana opinia biegłego sądowego nie może stanowić dowodu w sprawie i wskazał, że wynikający z art. 196 § 3 obowiązek pouczenia o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania dotyczy jedynie zeznań w charakterze świadka. Opinia biegłego stanowi odmienny dowód, aniżeli zeznanie świadka , co wynika również wprost z treści art. 181 Ordynacji podatkowej. Według Dyrektora Izby Celnej uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie uchybia też art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2008 r. drugi pełnomocnik skarżącej Spółki złożył pismo z dnia [...] kwietnia 2008 r., stanowiące uzupełnienie skargi, w którym najobszerniejsza argumentacja dotyczyła zarzutów odnoszących się do opinii biegłego. Pełnomocnik twierdził w szczególności , iż organy celne powinny bezwzględnie zasięgnąć opinii innego biegłego , zaś opinię wydaną przez powołanego przez organ celny biegłego A.G. uznać za dowód niewiarygodny. Podważał też rzetelność tej opinii, zarzucając organom brak jej oceny według stosownych dla jej przedmiotu kryteriów "zgodności z zasadami logiki i wiedzy powszechnej, poziomu wiedzy biegłego, podstaw teoretycznych opinii, sposobu motywowania oraz stopnia stanowczości wyrażonych w niej wniosków". Według pełnomocnika skarżącej konieczne jest także sprawdzenie zupełności opinii, kompletności materiałów, będących jej podstawą , poprawności zastosowanych metod badawczych i przyjętych sposobów wnioskowania. Zdaniem skarżącej , z tego punktu widzenia, biegły nie miał koniecznego pełnego materiału – nigdy nie widział towaru, nie miał odpowiedniego poziomu wiedzy , a jego opinia nie wskazuje jakichkolwiek podstaw teoretycznych, nie zawiera żadnego uzasadnienia (umotywowania wniosków), nie jest stanowcza. A-S twierdziła też , że przy powołaniu biegłego pominięto kwestę oprogramowania, nie wskazując mu żadnych danych w tym zakresie. Ponadto wskazała , że w ogóle pominięto dokonane przez Spółkę na terenie kraju zakupy części, które były wykorzystywane przy montażu wraz z częściami zaimportowanymi. Kontrola organu celnego pomija też , że skarżąca nadal dysponuje znaczną ilością "podzespołów", które z uwagi na brak w obrocie firmy odpowiedniej ilości komponentów, są nadal niewykorzystane. Zdaniem skarżącej fakt ten oznacza, że Spółka nie sprowadziła rzekomo kompletnych urządzeń w stanie rozmontowanym. Zarzut dotyczył także tego , iż w opinii biegłego powołanego przez organ w ogóle nie pojawiła się kwestia technologii SKD.

Do wymienionego pisma dołączono kopie trzech faktur VAT, dwóch rachunków, dokumentu niemieckiej odprawy celnej, wydruków 12 zdjęć z opisem oraz kopię opinii techniczno-klasyfikacyjnej Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji z dnia [...] lutego 2008 r. Na wniosek pełnomocnika adw. G.K. Sąd dopuścił dowód z dokumentów złożonych na rozprawie na okoliczność udowodnienia , że skarżąca Spółka sprowadzała w innym czasie również takie same części do montażu tunerów satelitarnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stwierdzić należy, iż decyzja ta, wbrew zarzutom skargi, nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Od momentu przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnot Europejskich klasyfikacji taryfowej dokonuje się na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich (zał. Nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (WTC), zmieniony Rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003r.). Część l Taryfy Celnej obejmuje między innymi Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Stwierdzić należy, że organy celne, dokonując klasyfikacji taryfowej danego towaru, mają obowiązek kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Reguły te stanowią obowiązujące normy prawne. Zgodnie z brzmieniem Reguły 1 ORINS, dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag - zgodnie z zasadami bliżej określonymi w tych regułach. Z kolei w myśl Reguły 2(a) ORINS wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień omawianej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym.

W przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, co i w jakich ilościach było przedmiotem zgłoszenia celnego. Kwestią sporną jest natomiast rodzaj sprowadzonego przez skarżącą towaru, pod kątem jego kwalifikacji do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. W świetle przytoczonej wyżej Reguły, aby można uznać sprowadzone części za wyrób niekompletny w stanie niezmontowanym i wymierzyć cło jak za wyrób gotowy należy wykazać, iż istnieje możliwość zmontowania z tych części co najmniej wyrobu niekompletnego lub niegotowego, ale noszącego zasadnicze cechy wyrobu kompletnego lub gotowego. W ustalonym przez organy stanie faktycznym wykazano, iż skarżąca montowała z importowanych części kompletne, gotowe odbiorniki (tunery) satelitarne. Dokonywano tego w sposób nieskomplikowany , prostymi narzędziami bez jakichkolwiek dodatkowych obróbek. Ilość sprowadzonych poszczególnych elementów pozwalała zmontować całkowicie nowe, kompletne tunery. Okoliczność wystąpienia mniejszej liczby elementów w postaci przełączników anteny nie stoi na przeszkodzie, co zasadnie zauważył organ w zaskarżonej decyzji, zastosowaniu Reguły 2 (a) ORINS, a wręcz przeciwnie. Reguła ta odstępstwo takie dopuszcza. W braku tej możliwości wystarczyłoby, by importer świadomie nie zamówił jednego brakującego elementu celem zniweczenia działania Reguły, o której mowa, by móc korzystać z niższych stawek celnych przewidzianych dla elementów wyrobów nie zaś wyrobów kompletnych.

Nie można podzielić tak kategorycznie wyrażanego przez skarżącą poglądu, iż do najważniejszych elementów odbiornika satelitarnego należy oprogramowanie. Według Sądu zastosowaniu Reguły 2(a) ORINS nie stał na przeszkodzie brak oprogramowania. Oprogramowanie jest wartością niematerialną i jako takie może być odrębnym przedmiotem obrotu rynkowego , podobnie jak oprogramowanie np. w komputerze. Nie oznacza to jednak, że z powodu braku oprogramowania, nie występuje w sensie fizycznym odbiornik satelitarny. Z punktu widzenia Taryfy celnej oprogramowanie jest kwestią obojętną , gdyż, jak trafnie przyjął organ odwoławczy, Taryfa nie czyni rozróżnienia między tunerami z oprogramowaniem i bez oprogramowania.

Odnosząc się natomiast do akcentowanej roli i znaczenia (obok oprogramowania) technologii SKD zauważyć należy , że z opisu tej technologii zawartego w przedłożonej przez skarżącą ekspertyzy technicznej wykonanej przez ekspertów Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji wynika jednoznacznie , że proces produkcyjny oparty na tzw. technologii SKD (Semi Knock Down) jest tylko i wyłącznie "montażem z gotowych podzespołów (bloków) elektronicznych i mechanicznych". Z powołanego dokumentu wynika także , że technologia SKD stosowana jest tam , gdzie nie opłaca się (ze względu na wielkość produkcji) stosować maszyn do montażu podzespołów elektronicznych na płytkach obwodów drukowanych. Jak podano w ekspertyzie, wszystkie podzespoły (elektryczne i mechaniczne), materiały technologiczne i opakowania są importowane z Chin i Tajwanu. Zespoły elektroniczne (płyty z zamontowanymi podzespołami elektronicznymi) są dostarczane w zbiorczych opakowaniach handlowych , bez jakiejkolwiek obróbki wstępnej i strojenia. Również podzespoły mechaniczne (standardowe i specjalizowane) są pakowane zbiorczo w ilościach zależnych od ich gabarytów i wagi. Sposób pakowania podzespołów jest zgodny z zasadami montażu. Jako elementy używane do produkcji odbiornika satelitarnego w technologii SKD wymieniono następujące "podzespoły": płyta zasilacza impulsowego, płyta główna, zespół panelu przedniego, głowica(tuner), obudowa dolna i górna, przewody zasilające i połączeniowe, uchwyty i opaski, śruby mocujące i zabezpieczające, tulejki, nóżki, itp., naklejki opisowe, pilot zdalnego sterowania. Zestawienie powyższego wyliczenia z ujętymi w dokumentach SAD z dnia [...] oraz [...] czerwca 2004 r. towarami, zgłoszonymi przez A-S jako części i akcesoria do montażu odbiorników satelitarnych , a wymienionymi na wstępie uzasadnienia, pozwala nawet bez posiadania wiedzy fachowej stwierdzić , że sprowadzone elementy łącznie tworzą wyrób w stanie niezmontowanym , który w świetle Reguły 2 (a) ORINS traktować należy tak jak kompletny, bowiem spełniony jest warunek co do posiadania zasadniczego charakteru wyrobu kompletnego. Nie ulega wątpliwości , że wszystkie zasadnicze części , decydujące o możliwości zmontowania odbiorników satelitarnych w ilości 2.000 szt. były przedmiotem importu dokonanego przez skarżącą w czerwcu 2004 r. W takiej sytuacji , gdy wbrew pierwotnym zgłoszeniom celnym importer wwozi nie odrębne towary, ale wyrób kompletny lub posiadający zasadnicze cechy wyrobu kompletnego, który jest w stanie niezmontowanym, to w celu wymierzenia należności celnych i podatkowych należy traktować ten towar jako kompletny. Zastosowanie mieć będzie Reguła 2(a) ORINS , mająca na celu uniemożliwienie podmiotom dokonującym obrotu towarowego z zagranicą uchylania się od wymiaru cła według stawek właściwych dla wyrobu gotowego przez zgłaszanie jego elementów składowych do odprawy celnej jako odrębnych towarów . Jest to stanowisko , jakie tut. Sąd przyjął już we wcześniejszych swoich orzeczeniach dotyczących klasyfikacji taryfowej importowanych elementów składających się na odbiorniki satelitarne (I SA/Go 1971/05 , I SA/Go 1623/06) , akceptowane także przez skład orzekający w niniejszej sprawie.

Przywołując ekspertyzę techniczną KIGEiT zwrócić przy tym należy uwagę, że formułując jednoznaczny wniosek o braku podstaw do klasyfikowania, z wykorzystaniem Reguły 2(a) ORINS, części sprowadzanych do produkcji odbiorników satelitarnych w technologii SKD jako importu kompletnych wyrobów (odbiorników satelitarnych) autorzy podkreślali , iż przedmiotowe części i podzespoły nie są elementami zdemontowanymi. Tymczasem omawiana Reguła 2(a) dotyczy nie tylko wyrobu znajdującego się w stanie rozmontowanym lecz alternatywnie także wyrobu niezmontowanego , zatem ma zastosowanie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Pobocznie też należy wskazać , iż klasyfikacja taryfowa należy do sfery stosowania prawa i jako taka nie może stanowić przedmiotu opinii eksperckiej będącej co do zasady aktem wiedzy z zakresu wiadomości specjalnych. Z powyższych względów za niemogącą mieć żadnego znaczenia w sprawie uznać należy także opinię techniczno-klasyfikacyjną Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji z dnia [...] lutego 2008 r. Z treści tego dokumentu, sporządzonego na zlecenie A-S, wynika bowiem , iż przedmiotem opinii jest "określenie prawidłowej klasyfikacji importowanych przez firmę A-S części przeznaczonych do produkcji cyfrowego odbiornika telewizji satelitarnej w oparciu o obowiązujące w tym czasie uregulowania prawne stosowane w wymianie handlowej w UE". Dokonanie klasyfikacji taryfowej towaru należy do wyłącznej kompetencji organu prowadzącego postępowanie celne.

W prowadzonym postępowaniu celnym organ I instancji powołał biegłego z dziedziny elektroniki celem uzyskania wiedzy , czy elementy importowane przez skarżącą łącznie stanowią odbiornik telewizji satelitarnej w stanie niezmontowanym oraz jaki element nadaje tzw. tunerowi zasadniczy charakter. Przedmiot opinii został określony z uwzględnieniem występujących w sprawie okoliczności i nie ma racji skarżąca zarzucając , iż biegłemu zostało zadane sugerujące pytanie, co doprowadziło do ustalenia wadliwego stanu faktycznego. W swojej opinii biegły wypowiedział się w zasadniczych kwestiach , uwzględniając także kwestię oprogramowania . Z opinii wynika w szczególności , że brak oprogramowania nie pozbawia odbiornika satelitarnego jego zasadniczego charakteru i nie w kategoriach fizycznych a jedynie jakościowych jest to urządzenie inne (według biegłego - "surowy" tuner). Zgodzić się więc należy z organem odwoławczym , iż opinia była jednoznaczna, zatem nie było potrzeby powołania kolejnego biegłego na wniosek skarżącej. Wskazać przy tym trzeba , iż z wniosku pełnomocnika w tym przedmiocie wynika , że miałby być przeprowadzany dowód z opinii biegłego w zakresie towaroznawstwa i dodatkowo w zakresie "taryfikacji celnej towarów" w celu ustalenia, jak należy kwalifikować sporne towary , a więc miałaby to być opinia nie co do faktu a co do prawa , wbrew art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie sprawa przeprowadzenia takiego dowodu powinna być rozstrzygnięta w formie postanowienia , stosownie do art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej , niemniej Sąd uznaje, iż naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie stwierdził też , by powołanie biegłego A.G. i przeprowadzenie dowodu z jego opinii odbyło się z naruszeniem art. 122, 180 § 1 , 187 § 1 i 2 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej , które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.).

Z powyższych względów , na podstawie art. 151 cyt. powyżej ustawy , Sąd orzekł o oddaleniu skargi.

( - ) Anna Juszczyk-Wiśniewska ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Jacek Jaśkiewicz