Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1084/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 września 2010 r. nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] określającą G. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 od dochodu osiągniętego z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą [...] Firma Usługowo-Handlowa G. K. w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w 2006 r. podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. podatek liniowy). W dniu [...] r. podatnik złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 r. na formularzu PIT-36L wykazując podatek należny w kwocie [...] zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług za 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w decyzję z dnia [...] r. określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...] zł, tj. o [...] zł wyższe od zadeklarowanego w zeznaniu rocznym. W następstwie złożonego przez podatnika odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzję z dnia [...] r. uchylił tę decyzję w części i określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu skargi na decyzję organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 23 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 277/08 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że decyzje wydano z naruszeniem art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulującym kwestię nieodpłatnych świadczeń. Sąd wskazał, że organy podatkowe powinny rozważyć skuteczność zawartej w dniu 8 września 2006 r. w formie pisemnej umowy zbycia 10 udziałów na rzecz W. K., w kontekście ustalenia czy podatnik był jedynym wspólnikiem [...] Spółki z o.o. z/s w (dalej: "spółka") w chwili podpisywania porozumienia z dnia [...] r. Wskazano, że wyjaśnieniu podlegać powinno także źródło oraz wartość nieodpłatnego świadczenia jakie organy podatkowe przypisują podatnikowi, w decyzjach nie przedstawiono bowiem składników nieodpłatnego świadczenia, a była to pozycja różna od kwoty zadłużenia podatnika wykazanego w porozumieniu jako przejętego przez spółkę. Według sądu, brakowało także w decyzji rozważenia charakteru prawnego płatności dokonanych w 2006 r. przez spółkę na rzecz podatnika. Sąd nakazał wobec tego wnikliwe wyjaśnienie i rozważenie okoliczności faktycznych i prawnych towarzyszących tym czynnościom. Dodatkowo, zwrócono uwagę, że konieczne jest jednoznaczne wyjaśnienie, czy kwoty świadczeń przekazywane były przez spółkę na rachunek podatnika i, czy był on ich dysponentem, czy też środki te wpływały bezpośrednio na rachunek banku. Ponadto, sąd wskazał, że nie została wyjaśniona kwestia, czy wpłacane środki zaliczane były przez bank na zmniejszenie zadłużenia spółki w związku z treścią trójporozumienia oraz, kiedy i na jakiej podstawie dług w kwocie [...] zł niewymieniony w saldzie z 29 grudnia 2006 r. ponownie obciążał spółkę i, dlaczego podatnik go przejął, mając na względzie, iż dług ten podatnik uwzględniał w swoich księgach na dzień 31 grudnia 2006 r. Ponadto, za celowe sąd uznał wyjaśnienie źródła finansowania dokonanych płatności, a w szczególności, czy ich źródłem nie były środki (finansowe lub rzeczowe) wniesione aportem przez podatnika oraz, czy w okresie październik - grudzień 2006 r. podatnik faktycznie nadal prowadził działalność jednoosobowo, czy też działalność tę przejęła jego spółka. Końcowo sąd wskazał, że stwierdzenie w decyzji organu I instancji, iż kwoty przekazane w okresie od października do grudnia 2006 przez spółkę stanowiły dla podatnika nieodpłatne świadczenie było przedwczesne.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości [...] zł, a po rozpatrzeniu odwołania podatnika, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu kontroli skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania kontrolnego włączono do akt sprawy protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania za rok 2007, a po kolejnym ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 od dochodu osiągniętego z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. Organ wskazał w decyzji na nieprawidłowości, tak w zakresie kwalifikacji kosztów podatkowych, jak i przychodów z działalności gospodarczej podatnika.

W zakresie kwalifikowania kosztów uzyskania przychodów stwierdzono niezgodne z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczenie do tych kosztów (brak związku przyczynowo skutkowego) wydatków założenia i funkcjonowania podmiotu [...] G. K. sp. komandytowa z/s w(koszty notarialne) w wysokości łącznej [...] zł, a także niezgodne z przepisami art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. a i lit. b oraz art. 22a ust. 1 i art. 22g ust. 1 pkt. 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczenie do tych kosztów wydatków (koszty notarialne) na nabycie nieruchomości zabudowanej położonej na działkach nr [...] i nr [...] w przy [...] od [...] na łączną kwotę [...] zł.

Natomiast, w zakresie ustalenia przychodów organ ustalił zaniechanie – w [...] w przepisowi art. 14 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - obliczenia różnic kursowych z tytułu dwóch faktur wystawionych na rzecz niemieckiego kontrahenta dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i ustalił ich wysokość wg kursów EUR z 20 i 21 listopada 2006 r. w łącznej kwocie [...] zł stanowiącej zaniżenie przychodów (podatnik otrzymaną należność w EUR w Niemczech wymienił po powrocie do kraju na PLN i wpłacił do kasy bez obliczenia różnic kursowych).

Ponadto, w zakresie ustalania przychodów organ ustalił, że 16 października 2006 r. na konto podatnika prowadzone przez [...] w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wpłynęła kwota [...] zł opisana jako: "Przelew; od: [...] SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ tytułem PRZEKS ŚRODKÓW TYT SPŁATY W [...]". Przelew zaksięgowano na koncie [...] - Rachunek bieżący [...]. (Wn) w korespondencji z kontem [...] (Ma). Natomiast, w spółce przelew tej kwoty zaksięgowano jako: "Przelew; dla: [...] ; tytułem: PRZEKS ŚRODKÓW TYT SPŁATY W [...] ", zaś kwotę [...] zł zaksięgowano na koncie [...] - Zaliczki przekazane na dostawy. Kwota ta odpowiadała stanowi zadłużenia na rachunku bieżącym prowadzonym dla podatnika, a stan bieżącego rachunku bankowego podatnika, wykazujący przed wpływem środków przelanych przez spółkę zadłużenie wobec banku w kwocie [...] zł, po wpływie środków wynosił [...] zł, zaś stan konta spółki przed dokonaniem przelewu środków pieniężnych wykazywał dostępne środki w kwocie [...] zł, a po dokonanym przelewie zadłużenie spółki wobec banku, tj. zaciągnięty kredyt w rachunku bieżącym wynosił [...] zł.

Ponadto, organ wskazał, że spółka dokonała [...] r. przelewu kwoty [...] zł na rzecz [...] dotyczącego zakupu przez podatnika działki o numerach [...] oraz [...] (tytułem spłaty reszty ceny nabycia nieruchomości) oraz siedmiu przelewów w okresie od października do grudnia 2006 r. opisanych jako: "Spłata kapitału; nr umowy kredyt: [...]" i "Spłata kapitału; nr umowy kredyt: [...]" na łączną kwotę [...]zł. Kwoty te (łącznie [...]zł) odniesiono na konto podatnika [...]. Kwota [...]zł dotyczy spłaconych przez spółkę trzech rat kredytu zaciągniętego przez podatnika na podstawie umowy nr [...] (3 x [...]zł) oraz trzech rat kredytu zaciągniętego na podstawie umowy nr [...] (3 x [...]zł). Kwoty spłaty rat kredytów, przekazywane przez spółkę bezpośrednio na rachunek banku zaliczone zostały na zmniejszenie zadłużenia z tyt. kredytów inwestycyjnych zaciągniętych przez podatnika, co wynikało z salda bankowego sporządzonego przez [...] dla spółki.

Organ wskazał także, że z wyjaśnień podatnika wynikało, iż w ramach swojej firmy zaciągnął trzy kredyty w [...]oraz wziął udział w przetargu zorganizowanym przez [...][...]r., dokonując na poczet ceny wpłat w łącznej wysokości [...] zł. Podatnik postanowił włączyć działalność swojego przedsiębiorstwa do spółki, a - jak wynika z aktu notarialnego Nr [...] z [...]r. - wniósł do założonej spółki nieruchomości i zapasy magazynowe w nim określone. Z kolei zadłużenie na rachunku bieżącym powstało z tytułu zakupu towarów handlowych wniesionych do tejże spółki. Podatnik wskazał także, że na mocy porozumienia z dnia [...] r. z [...], kredytobiorcą wszystkich trzech kredytów stała się założona spółka kapitałowa. Natomiast, [...] r. [...] przekazał na jego podstawie zadłużenie w rachunku bieżącym firmy podatnika na rachunek bieżący spółki. Podatnik poinformował też, iż zaciągnął pożyczkę ze spółki na kwotę [...] zł w celu spłaty reszty ceny nabycia nieruchomości oraz zobowiązań z tytułu zaciągniętych kredytów. Jednakże, w wyniku powzięcia wiadomości, iż aportem należało objąć wszystkie aktywa i pasywa firmy, podatnik rozpoczął realizację wycofywania się z uprzednich porozumień zawartych z [...] w sprawie przejęcia długów jego firmy przez spółkę. Dlatego też, [...] r. zawarto kolejne trójporozumienie pomiędzy jego firmą, spółką, a [...], w wyniku którego dług przejął pierwszy z tych podmiotów. Podatnik wyjaśniał, że tytułem zwrotu pożyczki zaciągniętej od spółki, wniesiono bilansem (sporządzonym na dzień [...]r.) firmy podatnika nieruchomości nabyte od [...] dnia [...] r. Aport został pomniejszony o wartość tych zobowiązań. Jednocześnie, z ewidencji działalności gospodarczej wykreślono [...] r. firmę podatnika. W tym samym dniu zawarto kolejne trójporozumienie z [...] o ponowne przejęcie przez spółkę wszystkich trzech kredytów zaciągniętych przez firmę podatnika, mających wpływ na wielkość aportu wniesionego do spółki.

Dalej, organ wskazał, że wyjaśnił kwestię pożyczki udzielonej podatnikowi przez spółkę w kwocie [...] zł na okres od [...] r. do [...] r. Podatnik stwierdził, że środki te przeznaczono na spłatę zobowiązań wobec [...] z tyt. zaciągniętych kredytów, spłatę ceny nabycia nieruchomości, spłatę zobowiązań wobec kontrahentów. Natomiast, pomiędzy firmą podatnika a spółką nie została sporządzona umowa pożyczki, lecz umowa użyczenia z dnia [...] r., jednak nie zadeklarowano i nie opłacono podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z zawartą umową. W dniu [...] r. na podstawie porozumienia z [...] r. [...] przeksięgował środki pieniężne na rachunek bieżący spółki. Kwota ta została natomiast mylnie zakwalifikowana w systemie finansowo-księgowym jako zaliczka na dostawy, gdyż środki te zostały przekazane przez bank i nie były przeznaczone na finansowanie bieżącej działalności spółki. Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, zwrot użyczonych środków nastąpił poprzez przeniesienie własności nieruchomości i towarów handlowych jego firmy, sfinansowanych ze środków pozyskanych z kredytów (obrotowego overdraft i inwestycyjnych).

Organ kontroli skarbowej wskazał następnie, że w księgach rachunkowych firmy podatnika na dzień 31 grudnia 2006 r. wykazano na kontach analitycznych:

[...]- "[...]." saldo Ma w kwocie [...] zł;

[...]- "[...]" saldo Ma w kwocie [...] zł, podczas gdy w "Potwierdzeniu sald na dzień [...]" przesłanym przez [...] dla firmy podatnika wykazano - Rachunek bieżący z overdraft PLN [...]zł (saldo Wn konta [...] - Rachunek bankowy [...]).

Mając na uwadze powyższe ustalenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , powołując się na przepisy art. 710, art. 714 i art. 718 § 1 Kodeksu cywilnego stwierdził, że środki pieniężne nie mogą być przedmiotem użyczenia. Także zwrot użyczonych rzeczy w formie przedstawianej przez podatnika (wniesienia aportem własności jego firmy, nieruchomości i towarów handlowych), sfinansowanych ze środków obrotowych i kredytów inwestycyjnych został dokonany w [...] w przepisom prawa. Uwzględniając zaś, iż ekwiwalentem z tytułu wniesienia aportu do spółki kapitałowej są udziały w podniesionym kapitale zakładowym spółki, organ ten stwierdził, że wniesienie aportu nie może być traktowane jako zwrot otrzymanych od spółki środków pieniężnych.

Powołując się dalej na treść uzasadnienia ww. wyroku z dnia 23 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 277/08, organ kontroli skarbowej wskazał na nieważność trójstronnego porozumienia zawartego w dniu [...] r. z powodu wadliwej reprezentacji spółki oraz na identyczną reprezentację spółki w porozumieniach zawartych w dniach 9 i [...] r. i wyprowadził wniosek, że oba porozumienia trójstronne zawarte w 2007 r. są - na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych i Kodeksu cywilnego - w równym stopniu nieważne, jak porozumienie o przejęciu długu z [...] r. W konsekwencji, organ ten - na podstawie przepisów art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 2 pkt 8 i art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ustalił, iż przychodem podatnika w roku 2006 są kwoty:

przekazane przelewem bankowym przez spółkę na rachunek bankowy jego firmy w wysokości [...] zł,

spłaty w 2006 r. przez spółkę rat kredytów inwestycyjnych zaciągniętych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej w wysokości [...] zł,

spłaty przez spółkę reszty ceny nabycia nieruchomości nabytej przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej w wysokości [...] zł,

spłaty przez spółkę odsetek z tyt. kredytów zaciągniętych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej w wysokości [...] zł.

Organ ocenił, że spółka dokonała przelewu środków na rachunek bieżący firmy podatnika, spłaty rat kredytowych oraz odsetek, nie będąc do tego zobowiązana, wobec nieważności zawartych porozumień. Nie nastąpiło więc zwolnienie podatnika z długu wobec [...] przez przejęcie zadłużenia kredytowego jego firmy, i to zarówno w roku 2006, jak i 2007. Według organu, źródłami sfinansowania ww. świadczeń był kredyt w rachunku bieżącym udzielony spółce przez [...] - dla kwoty [...] zł, a dla pozostałych kwot - przychody z działalności gospodarczej spółki wykorzystującej majątek trwały i obrotowy firmy podatnika przejęty na podstawie podjętej w dniu [...] r. uchwały (o wniesieniu aportu w postaci nieruchomości i towarów handlowych).

Dalej, organ odniósł się do faktury VAT Nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez firmę podatnika na rzecz spółki, na podstawie której zaksięgowany został aport w księgach podatkowych spółki. Zgodnie z załącznikiem do tego dokumentu, składnikami aportu były m.in. nieruchomości i towary handlowe o łącznej wartości [...] zł, w tym towary handlowe o wartości [...] zł. Organ wskazał, że spółka przejęła do używania ww. środki trwałe i, że dokonano wpisów do ksiąg wieczystych nieruchomości gruntowych będących przedmiotem aportu, a towary handlowe spółka przejęła na swój stan magazynowy, księgując kwotę [...] zł na koncie [...] Towary (Wn).

Ponadto, organ ustalił, że roku 2006 i w okresie od 1 stycznia 2007 r. do [...] r. podatnik w dalszym ciągu wykonywał działalność gospodarczą, gdyż dopiero decyzją Prezydenta Miasta z dnia [...] r. wykreślono jednoosobową działalność gospodarczą podatnika z ewidencji działalności gospodarczej z datą [...] r. Natomiast, wniesione towary handlowe zostały sprzedane przez spółkę. Na dzień bilansowy [...] r. wartość dokonanej sprzedaży wyceniono na kwotę [...] zł. Organ ten jednak ocenił, że kwestia wniesionego [...] r. aportu w postaci nieruchomości i towarów handlowych nie ma wpływu na charakter nieodpłatnych świadczeń, bowiem formą ekwiwalentu za przysporzenie w majątku spółki z tytułu wniesienia aportu rzeczowego winno być objęcie nowoutworzonych udziałów w kapitale zakładowym spółki, zgodnie z uchwałami Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki oraz aktem notarialnym Rep. A nr [...], nie zaś przekazanie przez spółkę przelewu kwoty [...] zł, ani też spłata przez spółkę części ceny nieruchomości nabytej przez firmę podatnika, spłata rat kredytów i spłata odsetek z tyt. zadłużeń kredytowych jego firmy, stanowiących źródło sfinansowania wnoszonego aportem majątku.

Następnie, organ określił wielkość przychodu podatnika z tytułu otrzymanych świadczeń na łączną kwotę [...] zł, na którą złożyły się następujące kwoty: [...] zł (kwota przelana na rachunek bieżący firmy podatnika przez spółkę), [...] zł (spłata przez spółkę pozostałej ceny nieruchomości nabytej przez firmę podatnika, [...] zł (spłata rat kredytów inwestycyjnych) i [...] zł (spłata odsetek od kredytów zaciągniętych w związku z działalnością gospodarczą podatnika).

W wyniku powyższych ustaleń organ kontroli skarbowej stwierdził zaniżenie przychodu w łącznej wysokości [...] zł ([...] + [...] + [...] + [...] + [...]).

W konsekwencji poczynionych ustaleń, powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. organ określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2006 w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanego w zeznaniu rocznym w wysokości [...] zł.

Wynika dalej z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że podatnik nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu kontroli skarbowej i złożył od niej odwołanie, wnosząc o jej uchylenie. Podatnik nie zgodził z przypisaniem mu przychodów z nieodpłatnych świadczeń na kwotę [...] zł oraz z zasadnością zakwestionowania niektórych kosztów, tj. kosztów opłat notarialnych, założenia spółki, czy też kosztów sądowych, jednak z uwagi na ich mniejsze znaczenie zarzuty ograniczył do zasadności przypisania przychodów z nieodpłatnych świadczeń.

Uzasadniając odwołanie, podatnik zarzucił, że organ nie zastosował się do wskazań sądu, gdyż dalej nie wyjaśnił źródeł finansowania przez spółkę nieodpłatnych świadczeń dokonanych na jego rzecz i nie wyjaśnił, czy środki wpłynęły na rachunek banku, czy podatnika i, czy on był ich dysponentem.

Ponadto, podatnik wyjaśnił, że przeksięgowanie z konta spółki na rachunek bankowy jego firmy kwoty [...] zł oraz spłaty przez spółkę rat kredytów inwestycyjnych zaciągniętych i spłaty reszty ceny nabycia nieruchomości, nie nastąpiło kosztem spółki, gdyż środki którymi dysponowała spółka w chwili przeksięgowania ich na jego zobowiązania pochodziły z przyznanego mu kredytu. Spółka jedynie przeksięgowała te kwoty na rachunek bankowy jego firmy celem spłaty kredytu zaciągniętego przez jego firmę. Wskutek tego, dysponentem środków stał się bank, który z rachunku jego firmy zaliczył je na spłatę ww. kredytu w rachunku bieżącym, a na rachunek ten wpłacane były środki z działalności gospodarczej (ze sprzedaży towarów) i wypłacone na zakup towarów przez niego. Podatnik wskazał też, że nie miał prawa do swobodnego dysponowania kwotami przekazywanymi przez spółkę, gdyż to bank zdecydował, iż środki pieniężne znajdujące się - w wyniku trójstronnego porozumienia - na rachunku spółki mogą być wykorzystane tylko na spłatę kredytu przyznanego podatnikowi w rachunku bieżącym. Ponadto, wartość udziałów objętych przez niego z tytułu wniesienia aportem towarów handlowych i nieruchomości została pomniejszona o obciążenia kredytowe, które spółka przejęła jako kredytobiorca. Nie nastąpiło więc przysporzenie po jego stronie kosztem spółki. Także, zamiarem stron porozumienia było doprowadzenie do skutecznego nabycia nieruchomości od [...], na terenie której podatnik prowadził działalność gospodarczą. Strony porozumienia sądziły też, że po wniesieniu aportem przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej, nieruchomości nabędzie osoba prawna i ona też zostanie kredytobiorcą wstępując w jego miejsce, ze względu na fakt, iż kredyty przeznaczone były na nabycie nieruchomości oraz na działalność gospodarczą. Nieruchomości nie mogła jednak nabyć spółka kapitałowa (odrębna osoba prawna), gdyż przystępującym do przetargu i jego zwycięzcą był podatnik jako osoba fizyczna. Zatem, tylko on mógł je kupić, a dopiero w następnej kolejności wnieść aportem do spółki. Podatnik wskazał także, że jeden z kredytów ([...] zł), przyznany w rachunku bieżącym, spłacany był z wpływów z działalności gospodarczej prowadzonej w 2006 r., jako że w 2006 r. nie nastąpiło skuteczne wniesienie przedsiębiorstwa do spółki. Dopiero po dokonanym aporcie w 2007 r. podatnik objął udziały w spółce o wartości netto aportu (wartość aportu pomniejszono o kredyty, których beneficjentem została spółka, która je spłacała). Również, spłata kredytu w 2006 r. następowała z bieżących wpływów z działalności gospodarczej bez dyspozycji kredytobiorcy i nie miała wpływu na to, na co środki te zostały przekazane z jego rachunku bankowego (decydował o tym kredytodawca).

Uzasadniając następnie swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie, organ odwoławczy zaakceptował ustalenia i ocenę prawną ustaleń poczynionych przez organ I instancji.

Organ ten w odniesieniu do przypisania podatnikowi przychodów z nieodpłatnych świadczeń wskazał, że skoro porozumienie z dnia [...] r. było nieważne, to spółka nie miała obowiązku dokonywania spłaty nie swoich zobowiązań. W porozumieniu wskazano, że spółka staje się następcą prawnym firmy podatnika, jednak firma ta funkcjonowała dalej. Likwidacja jednoosobowej działalności gospodarczej podatnika nastąpiła dopiero [...] r. Nie sposób zatem stwierdzić, że nastąpiła zmiana statusu prawnego prowadzonej działalności gospodarczej, co zostało podane za przyczynę zawarcia porozumienia. Ponadto, z uchwał podjętych na Nadzwyczajnym Walnym Zgromadzeniu Wspólników [...] r. w ogóle nie wynika jakoby podatnik zamierzał wnieść całą swoją firmę aportem do spółki kapitałowej. W uchwale nr 1 wymieniono przedmioty aportu, w tym przeniesienie własności nieruchomości zabudowanych jak i niezabudowanych, ale nie znajduje się wśród nich wylicytowana od [...] działka nr [...] i [...], na którą udzielono kredytu inwestycyjnego ([...]).

Odnosząc się do argumentu podatnika, że wszystkie jego zobowiązania znajdują odzwierciedlenie w wysokości objętych przez niego udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki w stosunku do wartości wniesionego wkładu niepieniężnego, w tym zobowiązania wynikające z ujemnego salda w rachunku bieżącym (overdraft), które miały zostać zaabsorbowane poprzez mniejszą wysokość objętego udziału w stosunku do wniesionych wkładów, organ odwoławczy podniósł, że przejęcie całej firmy podatnika, tj. aktywów i pasywów dokonać się mogło dopiero [...] r., z chwilą sporządzenia aktu notarialnego o przeniesieniu firmy jako wkładu do spółki kapitałowej. A, wobec brzmienia art. 262 § 4 Kodeksu spółek handlowych, stanowiącego, że: "Podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru.", to skutki podwyższenia kapitału zakładowego nastąpiły dopiero z chwilą dokonania rejestracji tej czynności, czyli [...] r., wobec tego, do momentu wpisu w rejestrze, objęcie i pokrycie udziałów przez poszczególnych wspólników pozostaje bez wpływu na dotychczasową wysokość ich udziałów, niezależnie od treści uchwały w tym przedmiocie.

Ponadto, organ ten wskazał, że z umowy o kredyt w rachunku bieżącym nr [...] z dnia [...] r. wynika, iż udzielona zostaje podatnikowi jako przedsiębiorcy możliwość zaciągania zobowiązań do wysokości [...] zł, bez przesądzania czy samo zobowiązanie faktycznie zostanie zaciągnięte i w jakiej wysokości. Jednocześnie z umowy wynika, że kredyt w pierwszej kolejności przeznaczony jest na spłatę istniejących zobowiązań kredytobiorcy w dwu innych bankach w wysokości po [...] zł (łącznie [...] zł). Określając wysokość aportu podatnik nie wyszczególnił w załączniku do faktury z dnia [...] r. wartości zobowiązań, nie można zatem przyjąć, iż kredyt w rachunku bieżącym uwzględniony jest w towarach handlowych. Ich wartość podatnik wyliczył na kwotę [...] zł, a z protokołu komisji inwentaryzacyjnej dokonującej spisu towarów handlowych jednoznacznie wynika, iż wyceny dokonano "wg cen zakupu w przedmiotowych grupach materiałowych". W tej wysokości wyceniono ten element wkładu niepieniężnego (towary i materiały), zatem z pominięciem zobowiązań zaciągniętych na zakup tych materiałów.

Organ ten podniósł także, że podatnik nie dokonał zwrotu spółce kwoty [...] zł, pomimo zawarcia w dniu [...] r. porozumienia o przejęciu umowy kredytowej w rachunku bieżącym przez spółkę. Porozumienie to było wprawdzie nieważne ze względu na wadliwą reprezentację spółki podczas jego zawierania, ale nieważne było również porozumienie z dnia [...] r., zatem zwrot otrzymanej kwoty przez podatnika spółce winien nastąpić bez konieczności zawierania specjalnego porozumienia.

Odnosząc się dalej do podnoszonej przez podatnika kwestii absorpcji długów jego przez spółkę w związku z wniesieniem tego przedsiębiorstwa do spółki, udzieleniu pożyczki czy użyczeniu kwot pieniężnych, których zwrot miał nastąpić poprzez przejęcie zmniejszonej wartości przedsiębiorstwa, organ wskazał, że przeanalizował bilans firmy podatnika z dnia [...] r., tzn. sporządzony na dzień likwidacji jednoosobowej działalności gospodarczej, dla uzyskania pewności co do zmiany struktury aktywów i pasywów, które miało być przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej, i wskazał, że podatnik sporządził i przedstawił dwa różne bilanse, i z żadnego z bilansów nie można wysnuć prawidłowych wniosków, choćby z tego względu, iż oba zawierają istotne wady, tj. jeden wykazuje wartość aktywów różną od wartości pasywów na koniec roku 2006, drugi udziały lub akcje w jednostkach powiązanych o wartości [...] zł, ale w 2006 r. podatnik nie objął udziałów w spółce, gdyż wycofał złożony do KRS wniosek o podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

Organ odwoławczy zauważył także, że o ile skuteczne wniesienie całości firmy podatnika (aktywów i pasywów) w dniu 18 września 2006 r. mogło stanowić o przejęciu długu wynikającego z kredytu w rachunku bieżącym, to skuteczne wniesienie aportem tego samego przedsiębiorstwa w dniu [...] r. już nie. W rachunku bieżącym firmy podatnika nie istniało bowiem [...] r. ujemne saldo debetowe ze względu na dokonaną w dniu [...] r. wpłatę na rachunek spółki kwoty [...] zł, zatem nie mogło stanowić elementu pasywów firmy.

Następnie, organ odwoławczy wskazał, że środki rzeczowe wniesione aportem przez podatnika do spółki nie mogły być źródłem sfinansowania dokonywanych przez spółkę płatności, bowiem w dniu [...] r. zostały zwrotnie przeniesione przez podatnika. Ani [...] r., ani [...] r., zatem w dniach w których miało nastąpić zwrotne i ponowne przejęcie długu w rachunku bieżącym (wpływów od firmy podatnika) nie następują operacje pomiędzy tymi podmiotami. Podatnik nie zwrócił zatem spółce kwoty [...] zł, brak jest również dowodów, iż zakupiono za tę kwotę towary handlowe, które następnie zostały wniesione do spółki kapitałowej. Z umowy wniesienia wkładu niepieniężnego z dnia [...] r. nie wynika, aby kwota [...] zł pomniejszała wartość aportu. Nie sposób zresztą uznać, aby mogła pomniejszyć wartość wkładu, bowiem w dniu [...] r. firma podatnika nie była już dłużnikiem [...]. Z wyciągu rachunku bankowego za okres 01.01.2007 r. - 31.12.2007 r. wynika, że podatnik w dalszym ciągu prowadził jednoosobową działalność gospodarczą. Rachunek ten był otwarty również po dniu [...] r., a możliwość powstania salda debetowego nie została anulowana.

Organ odwoławczy w pełni podzielił także zasadność przypisania podatnikowi przez organ I instancji pozostałych nieodpłatnych świadczeń.

Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego, podatnik zaskarżył ją skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o jej uchylenie i podnosząc zarzuty naruszenia:

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności związanych z postępowaniem podatnika w sprawie przekształcenia prowadzonego przedsiębiorstwa, do czego zobowiązywał wyrok WSA w Szczecinie z dnia 23 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 277/08;

- art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie, jako dowodów w sprawie takich, które były niekorzystne dla podatnika, a ponadto nie pozwalały na wyjaśnienie motywów postępowania skarżącego w stanie faktycznym, w jakim się znalazł, gdyż nie dążono do uzyskania dowodów z instytucji bankowych ([...]),

- art. 187 Ordynacji podatkowej, co spowodowało, że organ nie mógł dokonać prawidłowo swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego.

Uzasadniając skargę, skarżący podniósł, że zmniejszenie salda debetowego w firmie o kwotę [...] zł, a także spłata przez spółkę kwot [...] zł, [...] zł i [...] zł, nastąpiły ze środków przekazanych przez spółkę, nie było to jednak przysporzenie nieodpłatne w jego firmie, gdyż faktycznie pieniądze zostały wzięte ze spółki w kwocie [...] zł na okres 16.10.2006 r. - 09.03.2007 r., celem spłaty reszty ceny nabycia nieruchomości oraz spłaty zobowiązań z tytułu zaciągniętych kredytów. Skarżący traktował je zatem jako środki użyczone od jednego podmiotu (spółki) innemu podmiotowi (jego firmie). Za niezrozumiały uznał skarżący powód, dla którego pieniądze, uznane przez organy za niemogące być przedmiotem użyczenia, a co najwyżej pożyczki, potraktowane zostały jako nieodpłatne świadczenie spółki na jego rzecz. Według niego, konto na jakim zaksięgowane zostały środki w jego firmie oraz brak zgłoszenia organowi podatkowemu i uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych nie mogą przesądzać o charakterze płatności dokonanych przez spółkę i źródle ich pochodzenia, skoro środki będące w posiadaniu spółki pochodziły z kredytu udzielonego przez [...] i posłużyły do spłaty zobowiązań kredytowych wobec tego samego banku. Ponadto, środki pieniężne z udzielonego kredytu mogły być wykorzystane tylko na spłatę kredytu (spółka nie mogła ich użyć na inny cel), a ich dysponentem był bank go udzielający, przy czym wpływały one bezpośrednio na rachunek banku.

Podatnik podniósł również, że wskutek nieważności porozumienia z dnia [...] r. nie został zwolniony z długu wobec [...], a zatem nie stanowią również źródła nieodpłatnego świadczenia kwoty przekazane z tytułu udzielonego mu kredytu. Spółka nie przejęła jego długu i to on pozostał faktycznym kredytobiorcą, a ze środków uzyskanych przez niego w drodze kredytu spłacane były zobowiązania wobec banku. W związku z tym, nie nastąpiło przysporzenie majątkowe po jego stronie kosztem spółki.

Ponadto, podatnik zarzucił, że organy podatkowe, oceniając płatności dokonane w 2006 r. przez spółkę, nie zauważyły charakteru prawnego tych czynności. Nie dokonały zbadania zgodnego zamiaru stron zawierających umowę i celu umowy, bezpodstawnie uznając, że celem umowy było nieodpłatne przysporzenie korzyści podatnikowi kosztem spółki i nie rozważono, czy to trójstronne porozumienie mogło wywołać jakiekolwiek skutki, skoro - jak to uznały rozstrzygające w sprawie organy - było nieważne.

Według skarżącego, organy obu instancji nie zastosowały się do oceny i wskazań zawartych w wyroku z dnia 23 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 277/08, do czego były obowiązane.

Skarżący wyjaśnił końcowo, że, dążąc do przekształcenia działalności gospodarczej z prowadzonej przez osobę fizyczną w spółkę prawa handlowego, nie miał na celu osiągnięcia korzyści podatkowych. Przekształcenie związane było z zamiarami w zakresie funkcjonowania prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej. Brak doświadczenia i nieprzewidziane sytuacje w toku operacji przekształcania, ewentualnie popełnione błędy, nie powinny mieć wpływu na wysokość zobowiązań podatkowych. Nadmienił też, że korzystał z profesjonalnej pomocy prawnej, a pomimo to nie ustrzeżono się błędów. Jednak, błędy i uchybienia, których się nie ustrzegł, nie mogą skutkować przypisaniem mu przychodów z nieodpłatnych świadczeń, których faktycznie nie otrzymał.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skargę należało uznać za zasadną.

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy.)

Aczkolwiek, zasadniczym zagadnieniem spornym występującym w rozpatrywanej sprawie jest spór o prawidłowość określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 od dochodu osiągniętego z pozarolniczej działalności gospodarczej, to jednakże istota tego sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia o zasadności dokonanego przez organy obu instancji ustalenia, że przekazane przelewem bankowym przez spółkę na rachunek bankowy firmy skarżącego kwoty w wysokości [...] zł, jak też spłaty przez spółkę rat kredytów inwestycyjnych zaciągniętych przez skarżącego w ramach jego działalności gospodarczej w wysokości [...] zł oraz spłaty przez spółkę reszty ceny nabycia nieruchomości nabytej przez skarżącego w ramach jego działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, a nadto spłaty przez spółkę odsetek z tyt. kredytów zaciągniętych przez skarżącego w ramach jego działalności gospodarczej w wysokości [...] zł (łącznie [...] zł) stanowią dla skarżącego nieodpłatne świadczenia, na podstawie przepisów art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zgodnie z którymi: "Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń." (art. 11 ust. 1); "Przychodem z działalności gospodarczej są również:... wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z wyjątkiem otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn" (art. 14 ust. 2 pkt 8).

W związku z tak zarysowaną istotą sporu wskazać na wstępie należy, że termin: "nieodpłatne świadczenie", o którym mowa w ww. przepisach jest w orzecznictwie sądów administracyjnych rozumiane w zasadzie jednolicie. Uznaje się, że obejmuje ono nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, gdyż w jego zakres wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy. Podnosi się przy tym, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Z tego też względu, termin ten na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć odmiennie od jego cywilistycznego rozumienia. Skoro bowiem nie jest ważne źródło przychodów, lecz sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby. Na gruncie tej ustawy nie jest istotne kto świadczył, ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego (zob. uchwały NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02; z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06; wyrok NSA z dnia 20 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 932/08; publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto, językowe dyrektywy wykładni tego terminu wskazują, że podatkowo istotne nie jest cywilistyczne nieodpłatne świadczenie, lecz podatkowa wartość nieodpłatnego świadczenia. Pojęcie cywilistycznego nieodpłatnego świadczenia jest nieadekwatne dla wykładni podatkowej tego terminu. Nieodpłatnym świadczeniem jest zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. takim, w którym korzyść majątkową otrzymuje tylko jedna strona. Przychodem podatnika są więc, m. in. faktycznie otrzymane (uzyskane) świadczenia, mające postać przysporzenia majątkowego, bądź umożliwiające podatnikowi pomniejszenie (zaoszczędzenie) wydatków, przy czym - ich otrzymanie nie jest uwarunkowane obowiązkiem przekazania świadczenia wzajemnego (ekwiwalentu). Wobec tego, za nieodpłatne świadczenie należy także uznać otrzymane nieodpłatnie przez podatnika świadczenie w postaci zwolnienia z długu, w szczególności zwolnienie z zobowiązania spłaty kredytu bankowego i odsetek.

Mając na uwadze przedstawione pojmowanie terminu nieodpłatnych świadczeń, należy jednak podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego przedmiot opodatkowania nie wiąże się ze stanem prawnym (ważna lub nieważna czynność prawna), lecz ze stanem faktycznym (rzeczywiste uzyskanie lub nieuzyskanie świadczenia). Nawet nieważność czynności prawnej nie czyni bezprzedmiotowym poczynienie przez organy podatkowe ustaleń i rozważań dotyczących korzystania i uzyskiwania korzyści oraz ich ekwiwalentności przez podatnika z majątku innego podmiotu, gdyż samo odpadnięcie podstawy prawnej nie "delegalizuje" niejako źródła przychodu, bez rozważenia przyczyn i skutków, o ile faktycznie podatnik otrzymał przedmiot przysporzenia.

Nadto, w sytuacji gdy w sprawie orzekał już sąd administracyjny i wydał prawomocny wyrok zawierający wskazania co do dalszego postępowania, to obowiązkiem organów podatkowych jest dokonanie tych wszystkich ustaleń faktycznych i poddanie ich ocenie prawnej, które wynikają ze wskazań tego wyroku, zgodnie bowiem z przepisem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.".

Uwzględniając zatem te wstępne założenia, należy wskazać, że w przywoływanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 277/08, sąd ten wskazał szczegółowo jakie kwestie powinny zostać wyjaśnione i rozważone, zaś in fine uzasadnienia stwierdził, że: "W związku z tymi wątpliwościami celowe byłoby również wyjaśnienie źródła finansowego tych płatności, a w szczególności, czy ich źródłem nie były środki (finansowe lub rzeczowe) wniesione aportem przez podatnika.".

Analizując decyzje organów obu instancji, skład orzekający w sprawie uznał, że to ostatnie wskazanie sądu nie znalazło odzwierciedlenia w ich decyzjach. Z uzasadnień tych decyzji wynika, że organy całą swoją argumentację oparły przede wszystkim na założeniach dotyczących formy czynności prawnych, tj. nieważności trójporozumienia zawartego pomiędzy skarżącym podatnikiem, spółką i [...] w 2006 r. (jak i dwóch następnych z 2007 r.), a pominęły skutki nieważności tego porozumienia w odniesieniu do spełnionych na jego podstawie świadczeń (czynności faktycznych), chociaż w ww. wyroku sąd wskazał: "Dla uznania, iż płatności te mogły stanowić dla skarżącego podatnika nieodpłatne świadczenie niezbędne jest wnikliwe wyjaśnienie i rozważenie okoliczności faktycznych i prawnych towarzyszących tym czynnościom, przy uwzględnianiu zasad wynikających z przepisów prawa cywilnego (w tym badania zgodnego zamiaru stron zawierających umowę i celu umowy, a także skutków nieważności przedmiotowego porozumienia w odniesieniu do spełnionych na jego podstawie świadczeń)...".

Ponadto, organy obu instancji koncentrując się na wykazaniu nieważności ww. trójporozumienia, celem udowodnienia, że skarżący otrzymał nieodpłatne świadczenia w skutek wady prawnej tej czynności prawnej, nie były konsekwentne w swojej argumentacji, bowiem także wniesienie aportu i objęcie przez skarżącego udziałów w 2006 r. w założonej przez niego spółce kapitałowej było nieskuteczne prawnie, gdyż - jak wynika to i z decyzji organów obu instancji i z dokumentów sądu rejestrowego znajdujących się w aktach sprawy - nie nastąpiło w 2006 r. zarejestrowanie podwyższenia kapitału zakładowego oraz skarżący nie objął nowoutworzonych udziałów w 2006 r., chociaż faktycznie wniósł do tej spółki aport w postaci nieruchomości (dokonano odpowiednich wpisów w księgach wieczystych), które wykorzystywała spółka (dokonywała również amortyzacji i nakładów inwestycyjnych na te środki trwałe - protokół kontroli w spółce; tom II, k-501-502) oraz towary handlowe o wartości [...] zł, z których część spółka sprzedała w 2006 r. (ustalono wartości tej sprzedaży na kwotę [...] zł, lecz za okres wykraczający poza 2006 r., tj. od IX-2006 r. do III-2007 r. ), a uzyskane ze sprzedaży środki pozostały w tej spółce i stanowiły przychód ze sprzedaży (tom V k-1702, k-1722). Zatem, jak z tego wyraźnie widać, jeżeli organy uznały za nieważne trójporozumienie i odstąpiły od rozważenia oraz oceny skutków czynności faktycznych wykonanych na podstawie tego trójporozumienia, to w konsekwencji powinny były także uznać za nieskuteczne prawnie wniesienie do spółki aportu i przypisać spółce wartość nieodpłatnych świadczeń otrzymanych w tej sytuacji od podatnika, czego jednak nie uczyniono, gdyż w aktach sprawy nie znajduje się decyzja określająca spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., w której przypisano by spółce nieodpłatne świadczenie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654).

Ponadto, na podstawie analizy akt postępowania podatkowego i uzasadnienia decyzji organów podatkowych, należy wskazać, że aczkolwiek podjęte w sprawie czynności wykraczały szeroko poza rok podatkowy 2006, gdyż skontrolowano także działalność gospodarczą prowadzoną jednoosobowo przez skarżącego w roku 2007 (do [...] r.), a także działalność spółki kapitałowej od września 2006 r. do marca 2007 r., to jednak ustalenia z tych kontroli nie znalazły odzwierciedlenia w decyzjach określających zobowiązania podatkowe (lub stratę) tym podmiotom za te okresy (wobec firmy skarżącego wydano jedynie decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre okresy 2006 r.). Oczywistą okolicznością jest, że organy nie miały obowiązku wszcząć postępowań podatkowych wobec tych podmiotów i za te okresy, gdyż każda sprawa dotyczy konkretnego okresu i na organach nie ciąży obowiązek inicjowania postępowań podatkowych za okresy powiązane z prowadzoną sprawą. Jednakże, w rozpoznawanej sprawie, dla rzetelnego ustalenia i przeprowadzenia oceny skutków zawartego przez skarżącego trójporozumienia w 2006 r. i przekazania [...] r. przez [...] zadłużenia skarżącego podatnika z jego rachunku bieżącego na rachunek bieżący spółki konieczne było jednoczesne rozliczenie w decyzjach określających zobowiązania podatkowe (lub stratę), zarówno podatnika za okres I-III 2007 r., jak i spółki za okres IX-XII 2006 i za okres 2007 r. Dopiero bowiem łączna ocena skutków ww. czynności u obu podmiotów i za ww. okresy dałaby sądowi możliwość skonfrontowania ustaleń organów i dokonanej oceny tych skutków w ww. okresach. Czynności tych jednak zaniechano, co w dużym stopniu utrudnia sądowi prawidłową kontrolę ustaleń organów poczynionych w rozstrzyganej sprawie i poprawności wyrażonych ocen prawnych. Bez przedstawienia bowiem i oceny faktycznych czynności podatnika z prawnopodatkowego punku widzenia (skutków podatkowych), a nie z cywilistycznego punku widzenia, niemożliwe jest ustalenie czy świadczenia, które otrzymał podatnik od spółki w 2006 r., uznane w decyzjach organów podatkowych za nieodpłatne świadczenia, były nieekwiwalentne.

Tymczasem, z okoliczności faktycznego przekazania przez skarżącego podatnika we wrześniu 2006 r., tytułem aportu do założonej spółki, zarówno nieruchomości, jak i towarów handlowych (wycenionych przez niego na łączną kwotę [...] zł), które spółka wykorzystywała w 2006 r., należy wnosić, że przekazanie [...] r. przez [...] zadłużenia skarżącego podatnika z jego rachunku bieżącego na rachunek bieżący spółki oraz dokonanie przez tę spółkę spłat części rat i odsetek od kredytów inwestycyjnych w 2006 r., a zaciągniętych przez skarżącego podatnika, nie było nieekwiwalentne. Przeciwnie, były to świadczenia wzajemne, co najmniej w jakiejś części ekwiwalentne. A skoro tak, to obowiązkiem organów było ustalenie wartości tych świadczeń dla stwierdzenia, czy wartość jednego z tych świadczeń nie przekraczała wartości drugiego świadczenia. W przypadku zaś braku możliwości rzeczywistego ustalenia tych wartości, istniała możliwość ich szacowania.

Także, tylko formalnoprawna ocena, dokonana przez organy podatkowe, czynności nazwanych przez skarżącego terminami: "pożyczka" i użyczenie", a dotyczących przepływu środków pieniężnych ze spółki do firmy skarżącego w kwocie [...] zł, które - według jego wyjaśnień - posłużyły mu do spłaty reszty ceny nabycia nieruchomości oraz zobowiązań z tytułu zaciągniętych kredytów, zaś przez organy podatkowe zostały - na podstawie przepisów art. 710, art. 714 i art. 718 § 1 Kodeksu cywilnego - ocenione za nieskuteczne prawnie, gdyż "środki pieniężne nie mogą być przedmiotem użyczenia", wskazują, że organy te - wskutek tej ograniczonej, tj. formalnej oceny - zaniechały dokonania prawnopodatkowej oceny faktycznych skutków tych czynności skarżącego.

Analogicznej, jak wyżej wskazana, tj. oceny formalnoprawnej, dokonały organy podatkowe kwestii aportu wniesionego do spółki przez skarżącego w 2006 r., uznając, że ekwiwalentem z tytułu wniesienia aportu do spółki kapitałowej są udziały w podniesionym kapitale zakładowym spółki, zaś wniesienie aportu nie może być traktowane jako zwrot otrzymanych od spółki środków pieniężnych, co - jak już wyżej podniesiono - skutkowało brakiem ustaleń co do ekwiwalentności świadczeń skarżącego podatnika i spółki.

Eksponowanie natomiast w decyzjach obu organów nieprawidłowości w prowadzeniu przez skarżącego podatnika dokumentacji księgowo-finansowej (dwa różne bilanse; nieprawidłowe oznaczanie czynności oraz wadliwe ich zapisywanie na kontach) i wadliwości prawnych w podjętej przez skarżącego nieudolnej próbie przekształcenia swojej dotychczasowej działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo w formę spółki kapitałowej (nieskuteczne podwyższenie kapitału zakładowego i nieobjęcie nowoutworzonych udziałów) nie może mieć wpływu na ocenę sądu, że te wady nie uwalniały organów od rozważenia i przeprowadzenia oceny prawnopodatkowej faktycznie dokonanych przez skarżącego czynności w 2006 r.

Ponadto, w wyroku z dnia 23 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 277/08, sąd wskazał, że: "Dla uznania, iż płatności te mogły stanowić dla skarżącego podatnika nieodpłatne świadczenie niezbędne jest wnikliwe wyjaśnienie i rozważenie okoliczności faktycznych i prawnych towarzyszących tym czynnościom, przy uwzględnianiu zasad wynikających z przepisów prawa cywilnego (w tym badania zgodnego zamiaru stron zawierających umowę i celu umowy, a także skutków nieważności przedmiotowego porozumienia w odniesieniu do spełnionych na jego podstawie świadczeń), jak również wymogów wynikających z przepisów kodeksu spółek handlowych, dotyczących w szczególności wnoszenia aportu, jego wyceny i odpowiedzialności wspólnika i członka zarządu za jej prawidłowość, formy czynności prawnych dokonywanych przez spółkę w zależności od wartości dokonywanego świadczenia (art. 230 k.s.h.), jak i czynności pomiędzy spółką a członkiem zarządu i jedynym wspólnikiem oraz odpowiedzialności członka zarządu za działalność na szkodę spółki.". Tymczasem, w decyzjach organów obu instancji brak jest w ogóle odniesienia się do tych kwestii, w szczególności zaś organy nie odniosły się do kwestii wyceny aportu, odpowiedzialności wspólnika i członka zarządu za jej prawidłowość, a także do kwestii odpowiedzialności członka zarządu za działalność na szkodę spółki. Odniesienie się organów do kwestii prawidłowości wyceny aportu niewątpliwie ułatwiłoby im porównanie wartości świadczeń wzajemnych skarżącego podatnika i spółki.

Uwzględniając zatem podniesione okoliczności, należało uznać, że organy nie wyjaśniając kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, wynikających ze wskazań sądu zawartych w ww. prawomocnym wyroku, naruszyły przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nadto przepisy postępowania podatkowego, określone w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązujące je do wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Mając powyższe okoliczności na względzie, należało uznać, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wobec tego - na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzeczono jak w pkt 1. wyroku.

O niewykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie przepisu art. 152 ww. ustawy, a o kosztach postępowania sądowego, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 w zw. z § 2 i § 3 tej ustawy.

Na podstawie przepisu art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd wskazuje, aby w dalszym postępowaniu w sprawie organy rozpoznające sprawę ponownie podjęły czynności mające na celu ustalenie ekwiwalentności świadczeń skarżącego i spółki przez niego założonej, z tym zastrzeżeniem, że w pierwszej kolejności organy powinny wyjaśnić, czy w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 70 §1 Ordynacji podatkowej).