Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 151/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 903
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 26 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia WSA del. Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej S. M. M. i Joanny K.-M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 października 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 1753/03 w sprawie ze skargi S. M. M. i Joanny K.-M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 8 października 2003 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. M. M. i Joanny K.-M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 151/05

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 października 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. M. M. i Joanny K.-M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 8 października 2003 r. utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia 28 marca 2003 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że decyzyjne zwiększenie zobowiązania podatkowego małżonków M. było skutkiem zakwestionowania przez organy podatkowe wykazanego we wspólnym zeznaniu odliczenia od dochodu podatnika, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. - dalej "pdf"/, kwot wypłaconych tytułem rent ustanowionych na rzecz syna, córki, teściowej i dzieci szwagierki, w łącznej wysokości 102.500 zł. Organy podatkowe uznały, że umowy zawarte przez podatnika nie spełniały warunków umowy renty zdefiniowanej w art. 903 Kc, gdyż określały z góry wysokość świadczenia, którego płatność rozłożono na kilka rat, a tym samym pozbawione były najbardziej charakterystycznej cechy renty - okresowości świadczeń.

Sąd uznał, że dokonana przez organy podatkowe ocena zgodna jest z prawem, gdyż prawidłowo interpretuje treść umów uznanych przez podatnika za umowy renty. Wszystkie zawarte zostały w zwykłej formie pisemnej, na czas z góry oznaczony, bez wynagrodzenia i ze wskazaniem celu na jaki przeznaczone miały być świadczenia. Podatnik zobowiązał się do spełnienia na rzecz wskazanej w umowie osoby określonej kwoty tytułem renty, przy czym ustalona wysokość poszczególnych rat nie była jednakowa, a terminy płatności określone w nieregularnych odstępach czasu. Każda z umów zawierała postanowienie, iż z ostatnim dniem jej obowiązywania i z wypłatą ostatniej z kwot rat przewidzianych umową, świadczenie renty zostanie spełnione. Wszystkie umowy zawarte zostały w 2000 r. i w tym roku zostały spełnione.

W ocenie Sądu o trafności stanowiska organów podatkowych, iż zawarte przez podatnika umowy nie zobowiązywały go do spełnienia szeregu świadczeń okresowych, lecz do spełnienia jednorazowego świadczenia, płatnego w ratach, przesądza treść par. 1 umowy, w którym określono jedną kwotę, jaką podatnik spełnić miał na rzecz uprawnionego z zastrzeżeniem, że będzie ona zapłacona w ustalonych ratach oraz treść par. 4, gdzie postanowiono, że z chwilą zapłaty ostatniej raty świadczenie zostanie spełnione. Sąd wskazał, że nie można uznać twierdzenia podatnika, iż podanie jednej kwoty świadczenia było jedynie skutkiem zawarcia umowy na czas określony i prostego zsumowania rat, bowiem strony umowy dwukrotnie wskazały jako jej przedmiot jedno świadczenie. Trafność oceny umów dokonanej przez organy podatkowe w kontekście art. 903 i n. Kc potwierdza zdaniem Sądu również sposób określania w umowach terminów płatności, które nie były ani jednakowe, ani regularne, co przy różnej wysokości poszczególnych płatności, uniemożliwiało ustalenie okresów za jakie renta miała być płatna.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy wyrok zaskarżono w całości wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 903-907 Kc, art. 65 par. 2 Kc oraz art. 26 ust. 1 pkt 1 pdf poprzez przyjęcie, że umowa zawarta przez skarżących nie stanowi umowy nazwanej - umowy renty.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd, dokonując analizy przepisów Kodeksu cywilnego o rencie, nie rozważył, iż zawarte umowy stanowiły nie tylko podstawę uprawnienia do poszczególnych świadczeń okresowych, ale także do ogólnego prawa do renty, przy czym wskazanie ogólnej kwoty świadczenia, do którego zobowiązał się rentodawca było konsekwencją ustanowienia renty na czas oznaczony. Ponieważ istotą sporu w sprawie była możliwość zastosowania art. 26 ust. 1 pkt 1 pdf, a już sam obowiązek płacenia renty jest trwałym ciężarem, to Sąd dokonując wykładni art. 903 Kc powinien zważyć, że najistotniejsza jest nie jednakowość okresów i kwot świadczeń wypłaconych w czasie trwania renty, lecz trwałość obciążenia nimi. Skoro art. 904 Kc pozwala na ustalanie terminów spełnienia świadczenia zgodnie z wolą stron i w ich ustaleniu uwzględniać terminy pozyskiwania przedmiotów świadczeń, to Sąd powinien wziąć pod uwagę, że ustalone w umowach nierówne kwoty świadczeń i terminy wypłat uwzględniały okoliczność, iż rentodawca jest przedsiębiorcą budowlanym, stąd większymi środkami dysponuje w okresie jesiennym. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, Sąd odmawiając zawartym umowom charakteru umowy renty z art. 903 Kc, mimo nie negowania zgodnego zamiaru stron umów, nie wyjaśnił w czym wyrażała się sprzeczność tych umów z naturą stosunku prawnego renty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie mogła być uwzględniona, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W związku ze sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania wskazanych w jej treści przepisów zauważyć należało, że skoro przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy niewątpliwie zastosowano właściwe przepisy prawa materialnego, to nie można jednocześnie podnosić obu zarzutów.

Sporna w sprawie pozostawała jedynie dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd wykładnia art. 903 Kc, zgodnie z którą treść tego przepisu nie pozwala na uznanie stosunku prawnego, w ramach którego zobowiązano się do wypłaty jednego świadczenia pieniężnego, za umowę renty, która to wykładnia przesądza uznanie, że dokonany w realizacji tej umowy wydatek nie podlegał odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 pdf, również jako inny niż renta trwały ciężar.

Zgodnie z ostatnio powołanym przepisem, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Sąd trafnie przyjął, że wobec faktu, iż ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia renty jako trwałego ciężaru podlegającego odliczeniu od dochodu, przy stosowaniu prawa podatkowego należy przyjmować za wiążącą definicję wynikającą z prawa cywilnego. Zgodnie z art. 903 Kc przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych co do gatunku.

Sąd zasadnie wskazał, że ze swej istoty umowa renty ustanowionej bez wynagrodzenia nie może mieć za przedmiot jednorazowego świadczenia. Świadczenie jednorazowe zachodzi wówczas, gdy można je spełnić jedną czynnością lub wieloma, ale składającymi się na jeden wynik.

Jeżeli całość świadczenia jest z góry określona, ale spełniana częściami, to nie można uznać go za świadczenie okresowe.

Różnica pomiędzy świadczeniem jednorazowym spełnianym w ratach, a świadczeniem okresowym sprowadza się do tego, że świadczeń okresowych nie zalicza się na poczet jednego świadczenia, zaś świadczenie spełniane w ratach zaliczane jest na poczet jednego, z góry określonego świadczenia. Dla uznania świadczenia za okresowe konieczne jest stwierdzenie, że w ramach jednego stosunku zobowiązaniowego dłużnik ma spełnić szereg jednorazowych świadczeń, które nie mogą składać się na całość z góry określoną, a każde ze świadczeń ma charakter samodzielny, nawet, gdy umowa zawarta jest na czas określony.

W sytuacji, gdy umowy zobowiązywały podatnika do wypłaty na rzecz uprawnionych określonej kwoty pieniężnej w kilku ratach, a każda wypłacona rata zmniejszać miała wysokość ustanowionego świadczenia, trafna była ocena, że tak sformułowane umowy nie zawierały istotnej cechy właściwej umowie renty, zdefiniowanej w art. 903 Kc, gdyż nie zobowiązywały do wypłaty świadczeń okresowych, lecz jednorazowego świadczenia płatnego w ratach.

Zobowiązanie się do jednorazowego świadczenia nie mogło być też uznane za trwały ciężar w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 pdf, gdyż świadczenie takie nie ma cechy trwałości obciążenia przynależnej jedynie świadczeniom powtarzającym się, okresowym.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako nieuzasadnioną, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.