Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 812/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.  10 ust. 1 pkt 7 i pkt 8d,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 5, art. 7, art. 27 ust. 1, art. 28 ust. 5, art. 30 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 169 poz 1419
law: Ustawa z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych
article: art. 45, art. 46 par. 1, art. 47 par 1- par. 3, art. 48,  art. 693 par. 1,  art. 694,  art. 666 par. 1 i par. 2, art. 676,
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant Referent stażysta Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2016 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskodawczyni A.X. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych przedstawiła następujący stan faktyczny. Na mocy uchwały zarządu Rodzinnego Ogródka Działkowego z dnia [...] września 2006 r. nabyła prawo do działki położonej na terenie tego ogrodu działkowego, które na mocy art. 66 pkt 2 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz.U. z 2014 r. poz. 40), dalej: "u.r.o.d.", uległo przekształceniu w prawo do działki ustanowione w drodze umowy dzierżawy działkowej. W dniu [...] maja 2014 r. zawarła z B.X., zgodnie z wymaganiami stawianymi przez ustawę o rodzinnych ogrodach działkowych. umowę przeniesienia prawa do działki, a także przeniesienia własności znajdujących się na działce nasadzeń, urządzeń i obiektów za wynagrodzeniem w kwocie [...] złotych.

Wnioskodawczyni na tle powyższego zdarzenia zadała pytanie, czy kwota uzyskana z tytułu przeniesienia własności nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce, co do której zawarto umowę przeniesienia praw, stanowi źródło dochodu ze sprzedaży innych rzeczy w rozumieniu artykułu 10 ust.1 pkt 8 lit.d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.f.", i tym samym, jeśli ich zbycie zostało dokonane po upływie pół roku od końca miesiąca w którym zostały one nabyte i nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z artykułem 30 ust. 2 u.r.o.d. jako działkowcowi, przysługuje prawo własności do nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce, które zostały wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca. Umowa, którą zawarła jest regulowana przez art. 41 tej ustawy. W razie zawarcia takiej umowy zgodnie z art. 42 ust. 2 u.r.o.d. działkowcowi przysługuje wynagrodzenie za znajdujące się na działce nasadzenia, urządzenia i obiekty stanowiące jego własność. Wynagrodzenie to nie przysługuje za nasadzenia, urządzenia i obiekty wykonane niezgodnie z prawem. Wynagrodzenie to stanowi dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 punkt 8 litera d) u.p.d.f. , a więc dochód ze sprzedaży innych rzeczy.

Przepis art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), dalej: "K.c." stanowi, że rzeczami są tylko przedmioty materialne. Za takie należy uznać takie części przyrody, w stanie pierwotnym lub przetworzonym, które są wyodrębnione spośród innych (naturalnie lub sztucznie) w sposób umożliwiający samoistne ich traktowanie w stosunkach społecznych i gospodarczych. Rzeczy mogą stanowić nieruchomości lub ruchomości (wszystkie rzeczy nie będące nieruchomościami). Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. O cechach ruchomości decyduje zatem samodzielność fizyczna, przenaszalność i byt materialny.

Za części składowe należy uznać wszystko, co nie może być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości lub przedmiotu odłączonego. Część składowa oraz rzecz główna muszą więc być własnością jednego, tego samego podmiotu. Przepis art. 47 K.c. ustanawia regułę, że nie mogą być one przedmiotem odrębnej własności. Dodatkowo art. 48 K.c. stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, a także drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Takim wyjątkiem przewidzianym w ustawie , jest art. 30 ust. 2 u.r.o.d. stanowiący, że stanowią one własność działkowca. Stając się przedmiotem własności innego podmiotu niż właściciel gruntu nie stają się jego częściami składowymi . Przy czym nie mając wymaganych cech prawnych, mogą być uznane również za nieruchomości.

Przedmiotem własności, zgodnie z art. 140 K.c. mogą być jedynie rzeczy w rozumieniu art. 45 K.c. Dlatego zbywane nasadzenia , obiekty i urządzenia znajdujące na działce należy zakwalifikować do rzeczy ruchomych. Natomiast błędne byłoby zakwalifikowanie uzyskanego wynagrodzenia za ich zbycie jako przychód uzyskiwany z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt t 7 u.p.d.f. Oznaczałoby to, że nakładom tym brak samodzielności.

W osądzanej sprawie taka samodzielność występuje gdyż z mocy szczególnej regulacji prawnej omawiane nakłady są odrębnymi przedmiotami własności. Ustawa zdecydowała o ich samodzielnym bycie przyznając ich własność działkowcowi. Stanowią więc własność innego podmiotu aniżeli właściciel gruntu. Dopuszczalne prawnie jest przeniesienie ich własności.

W konsekwencji prawidłową kwalifikacją przychodu z odpłatnego zbycia nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działkach w ramach ogrodów działkowych w związku z umową przekazania działki winno być uznanie go za przychód z odpłatnego zbycia innych rzeczy na mocy art. 10 ust. 1 punkt 8 litera d) u.p.d.f.

Minister Finansów działając przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...], na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), dalej: "O.p.", stwierdził, że stanowisko A.X., przedstawione we wniosku , jest nieprawidłowe.

Organ podatkowy dokonał następującej interpretacji odnośnych przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 2 pkt 5 u.r.o.d. przez rodzinny ogród działkowy należy rozumieć wydzielony obszar lub obszary przeznaczone na cele rodzinnych ogrodów działkowych, składające się z działek i terenu ogólnego, służące do wspólnego korzystania przez działkowców, wyposażone w infrastrukturę ogrodową. W myśl art. 7 tej ustawy, rodzinne ogrody działkowe zakładane są na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz stowarzyszeń ogrodowych. Ustanowienie prawa do działki następuje na podstawie umowy dzierżawy działkowej (art. 27 ust. 1 ustawy). Z kolei zgodnie z art. 28 ust. 5 ustawy, do dzierżawy działkowej stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące dzierżawy.

W myśl art. 30 ust. 1 u.r.o.d. działkowiec ma prawo zagospodarować działkę i wyposażyć ją w odpowiednie obiekty i urządzenia zgodnie z przepisami ustawy oraz regulaminem. Nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność (art. 30 ust. 2 ustawy). Z art. 41 ust. 1 tej ustawy wynika, że działkowiec w drodze umowy może przenieść prawa i obowiązki wynikające z prawa do działki na rzecz pełnoletniej osoby fizycznej (przeniesienie praw do działki). Umowę zawiera się w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi.

Zgodnie z art, 693 § 1 K.c. , przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. W myśl art. 694 K.c. , do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych. Stosując zatem odpowiednio przepisy o najmie należy wskazać, że zgodnie z art. 666 K.c. najemca powinien przez czas trwania najmu używać rzeczy najętej w sposób w umowie określony, a gdy umowa nie określa sposobu używania - w sposób odpowiadający właściwościom i przeznaczeniu rzeczy (§ 1). Jeżeli w czasie trwania najmu okaże się potrzeba napraw, które obciążają wynajmującego, najemca powinien zawiadomić go o tym niezwłocznie (§ 2). Z kolei w myśl art. 676 K.c. , jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Powyższe regulacje stwierdzają , że poczynione nakłady na nieruchomość z momentem połączenia z cudzą rzeczą, jako jej części składowe, stają się własnością właściciela nieruchomości.

Powyższa zasada na podstawie art. 30 ust. 2 u.r.o.d. doznaje ograniczenia bowiem nasadzenia , urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność. Zapis ten oznacza, że stanowią one własność dzierżawcy pomimo, że własność gruntu należy do innego podmiotu. Z kolei z istoty dzierżawy, wynika, że rzeczy te zawsze stanowić będą jedynie nakłady na przedmiot dzierżawy. Wynika to bowiem z ich nierozerwalnego związku z działką, trwającego do czasu dopóki związek ten nie zostanie przerwany. Przeznaczenie rodzinnych ogrodów działkowych, a także wymagania prawidłowej gospodarki pozwalają przyjąć, że normalnymi nakładami, o których mowa w będą dla przykładu nasadzone rośliny i krzewy, ogrodzenia, wiaty, altany pozwalające na realizację rekreacyjnego celu działki. Zatem przyjąć należy, że nasadzenia, urządzenia i obiekty stanowią nakład dzierżawcy działki na przedmiot dzierżawy, czyli działkę.

Stosownie natomiast do art. 46 § 1 K.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W przypadku nieruchomości budynkowej istotą wyróżnienia jej jako nieruchomości jest spełnienie przesłanek bycia rzeczą (art. 45) i posiadanie cech budynku jako konstrukcji trwale związanej z gruntem, który ponadto może stanowić odrębny od gruntu przedmiot własności, co musi mieć oparcie w przepisie szczególnym. Natomiast zawarta w art. 45 K.c. definicja rzeczy oznacza, że przedmiotami materialnymi są takie części przyrody, w stanie pierwotnym lub przetworzonym, które są na tyle wyodrębnione spośród innych (naturalnie lub sztucznie) w sposób umożliwiający ich traktowanie w stosunkach społecznych i gospodarczych jako dobra samoistne. Na pojęcie "rzeczy" składają się więc dwie cechy o charakterze konstytutywnym: materialny ich charakter i wyodrębnienie z przyrody, czyli muszą mieć samoistny byt materialny. Stąd też rzeczami są wyłącznie materialne części przyrody, przy czym nie ma znaczenia ich wartość materialna, chodzi tu o materialną postać.

W myśl art. 47 § 1-3 K.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 K.c.). Zgodnie z zasadą prawa powierzchni odnoszącą się do związania własności budynku wzniesionego na gruncie z własnością tego gruntu, częścią składową gruntu są wszystkie rzeczy trwale złączone z tą nieruchomością.

Zatem , należy stwierdzić, że nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, nie można uznać za rzeczy, ponieważ do uznania ich za takie, nie wystarczy sama fizyczna możliwość ich wyodrębnienia od gruntu, gdyż muszą one istnieć samoistnie.

Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do nakładów, mające określony wymiar finansowy. W związku z faktem, że miały one miejsce na gruncie nie będącym jej własnością , dokonując sprzedaży tych nakładów uzyskała przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. , tj. z praw majątkowych, a nie z art. 10 ust. 1 pkt 8 d) u.p.d.f., czyli ze sprzedaży rzeczy.

W myśl art. 18 u.p.d.f. za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Zawarte w tym przepisie wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

Przychód uzyskany z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, po pomniejszeniu zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. o koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.f. łącznie z dochodami z pozostałych źródeł.

Reasumując, kwota uzyskana z tytułu przeniesienia własności nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce, co do której zawarto umowę przeniesienia praw, stanowi źródło przychodu z praw majątkowych, określone w art 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 tej u.p.d.f. łącznie z dochodami z pozostałych źródeł.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w wnioskodawczyni nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał stanowisko zaprezentowane w interpretacji.

W skardze wnioskodawczyni domagała się uchylenia interpretacji w całości oraz zasądzenia od organu podatkowego na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w postaci błędnej wykładni art. 10 ust.1 pkt 8) i 7) u.p.d.f., poprzez jego niezastosowanie, polegającej na błędnym przyjęciu, że przychody uzyskane ze sprzedaży prawa własności nasadzeń, urządzeń i obiektów, znajdujących się na działce na terenie rodzinnego ogrodu działkowego, nie stanowią przychodu z tytułu zbycia innych rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy , lecz stanowią przychód z tytułu kapitałów pieniężnych i praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7) u.p.d.f.

Uzasadniając skargę Wnioskodawczyni wywodziła, jak następuje. Zgodnie z artykułem 30 ust. 2 u.r.o.d. , znajdujące się na działce nasadzenia, obiekty i urządzenia stanowią własność działkowca, gdy są wykonane łub zostały nabyte z jego środków finansowych. Przepis ten stanowi wyjątek od zasady powierzchni określonej w art. 48 K.c. Zgodnie z art. 40 K.c. przedmiotem własności mogą być jedynie rzeczy. Definicja rzeczy określona jest w art. 45 K.c. . Zgodnie z tą definicją rzeczami są tylko przedmioty materialne. Rzeczy dzielą się na nieruchomości i ruchomości. Jest to podział rozłączny i całkowity. Nieruchomościami, zgodnie z artykułem 46 K.c. są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Wobec braku definicji ruchomości, przyjmuje się, że są nimi wszystkie rzeczy, które nie są nieruchomościami.

Zgodnie z art. 47 § 2 K.c. , częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przepis art. 47 § 1 K.c. ustanawia zasadę, że części składowe nie mogą być przedmiotem odrębnej własności niż rzecz główna.

Przepisy prawa cywilnego nie pozwalają na inną kwalifikację nasadzeń, obiektów i urządzeń znajdujących się na działce, wykonanych lub nabytych ze środków finansowych działkowca. Ustawa przyznała prawo własności do nasadzeń, obiektów i urządzeń działkowcowi, nadała im przymiot rzeczy, gdyż tylko one mogą być przedmiotem własności. Z tego samego względu nie mogą być one częściami składowymi działki. Nasadzenia, obiekty i urządzenia nie mogą być zakwalifikowane jako nieruchomości, więc należy je zakwalifikować jako rzeczy ruchome.

Brak podstaw do przyjęcia, że nasadzenia, urządzenia i obiekty stanowią nakład dzierżawcy na przedmiot dzierżawy czyli działkę z powodu braku możliwości zakwalifikowania ich jako rzeczy ze względu na brak samoistności. Jednak prawodawca samoistność nadał nasadzeniom, urządzeniom i obiektom, znajdującym się na działce położonej na terenie rodzinnych ogródków działkowych. Mogą być one zatem przedmiotem obrotu i traktowane są przez prawo cywilne jako odrębne od gruntu rzeczy ruchome.

Pod pojęciem nakładów należy rozumieć dobrowolne użycie własnych dóbr majątkowych na rzecz innej osoby, bez względu na jej wolę. Nakładami w tym znaczeniu są wszelkie inwestycje utrzymujące rzecz w należytym stanie lub ulepszające ją, poczynione niezależnie od woli właściciela rzeczy (za komentarzem do artykułu 226 Kodeksu cywilnego, A. Zbiegień-Turzański [w:] Kodeks cywilny. Komentarz pod red. K. Osajdy, Warszawa 2014). Stanowią one wydatki posiadacza rzeczy czynione przez niego na tą rzecz. Wydatki te mogą mieć postać finansową, rzeczową lub poczynionej pracy. Zależnie od ich rodzaju, charakteru i celu rozróżnia się nakłady konieczne, użyteczne i zbytkowe. Instytucja ta służy rozliczeniu pomiędzy posiadaczem samoistnym i właścicielem rzeczy z poczynionych przez posiadacza wydatków w sytuacji, gdy pomiędzy nimi nie występuje - w odniesieniu do tej rzeczy - żaden stosunek prawny, np, umowa dzierżawy (za komentarzem do artykułu 226 Kodeksu cywilnego, J. Rudnicka, G. Rudnicki, S. Rudnicki [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe pod red. J. Gudowskiego, Warszawa 2013).

W powyższym świetle nasadzenia, urządzenia i budynki znajdujące się na działce nie mogą być uznane za nakłady. Jakiekolwiek rozliczenia z tytułu nakładów mogą być dokonywane jedynie pomiędzy posiadaczem samoistnym, a właścicielem. Taką funkcje pełni bowiem instytucja nakładów uregulowana w prawie cywilnym. Wnioskodawczyni z kolei przeniosła własność nasadzeń, obiektów i urządzeń na rzecz osoby trzeciej i to z osobą trzecią dokonała rozliczenia finansowego. W konsekwencji uznanie owych nasadzeń, obiektów i urządzeń za nakłady jest sprzeczne z przepisami prawa cywilnego.

Przychód pochodzący ze sprzedaży nasadzeń, obiektów i urządzeń znajdujących się na działce, wykonanych lub nabytych ze środków finansowych działkowca należy zakwalifikować jako przychód ze sprzedaży innych rzeczy w rozumieniu artykułu 10 ustęp 1 punkt 8) litera d) u.p.d.f. Na taką kwalifikację pozwalają przepisy prawa cywilnego, które powinny znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie.

Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, jako bezzasadnej. Za błędne uznał przekonanie wnioskodawczyni, że przedmiot umowy stanowiła w niniejszej sprawie nieruchomość, a nie prawo majątkowe. Stwierdził, że interpretacja jest zgodna z obowiązującym stanem prawnym i nie może zostać zmieniona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie mogła być uwzględniona.

Nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce, nie można uznać za rzeczy, co powoduje, ze przychód uzyskany z ich sprzedaży nie jest przychodem określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 d) u.p.d.f., czyli przychodem ze sprzedaży rzeczy, ale jest to przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. tj. przychodem z praw majątkowych.

Przepis art. 2 pkt 5 u.r.o.d. określa rodzinny ogród działkowy jako wydzielony obszar lub obszary przeznaczone na cele rodzinnych ogrodów działkowych, składające się z działek i terenu ogólnego, służące do wspólnego korzystania przez działkowców, wyposażone w infrastrukturę ogrodową. W myśl art. 7 tej ustawy, rodzinne ogrody działkowe zakładane są na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz stowarzyszeń ogrodowych. Ustanowienie prawa do działki następuje na podstawie umowy dzierżawy działkowej (art. 27 ust. 1 ustawy). Z kolei zgodnie z art. 28 ust. 5 ustawy, do dzierżawy działkowej stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące dzierżawy. W myśl art. 30 ust. 1 u.r.o.d. działkowiec ma prawo zagospodarować działkę i wyposażyć ją w odpowiednie obiekty i urządzenia zgodnie z przepisami ustawy oraz regulaminem. Nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność (art. 30 ust. 2 omawianej ustawy). Z art. 41 ust. 1 ustawy wynika, że działkowiec w drodze umowy może przenieść prawa i obowiązki wynikające z prawa do działki na rzecz pełnoletniej osoby fizycznej (przeniesienie praw do działki). Umowę zawiera się w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi.

Zgodnie z art. 693 § 1 K.c. , przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. W myśl art. 694 K.c., do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych. Stosując odpowiednio przepisy o najmie należy mieć na uwadze , że zgodnie z art. 666 K.c. najemca powinien przez czas trwania najmu używać rzeczy najętej w sposób w umowie określony, a gdy umowa nie określa sposobu używania - w sposób odpowiadający właściwościom i przeznaczeniu rzeczy (§ 1). Jeżeli w czasie trwania najmu okaże się potrzeba napraw, które obciążają wynajmującego, najemca powinien zawiadomić go o tym niezwłocznie (§2). Z kolei w myśl art. 676 K.c. , jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Powyższe regulowania nie pozostawiają wątpliwości, że poczynione nakłady wskutek połączenia z cudzym dzierżawionym gruntem , jako jego części składowe, stają się własnością właściciela tego gruntu.

Omawiana wyżej zasada w przypadku działek należących do rodzinnych ogrodów działkowych została zmodyfikowana ustawowo , bowiem w myśl art. 30 ust. 2 u.r.o.d. , nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność. Uregulowanie to należy rozumieć w ten sposób, że rzeczy, zarówno w sposób przemijający, jak i trwale z działką związane, stanowią własność dzierżawcy pomimo, że własność gruntu przynależy do innego podmiotu niż dzierżawca. Z kolei z istoty dzierżawy wynika, że rzeczy te zawsze stanowić będą tylko nakłady na przedmiot dzierżawy. Wynika to z ich trwałego związku z działką, zaś skutek ten będzie trwał dopóki połączenie to nie zostanie przerwane. Przeznaczenie działek należących do rodzinnych ogrodów działkowych, a także wymagania prawidłowej gospodarki pozwalają przyjąć, że normalnymi nakładami, o których mowa w przepisie mogą być np. rośliny i krzewy, ogrodzenia, wiaty, altany itp. służące osiągnięciu rekreacyjnej funkcji działki. Zatem przyjąć należy, że nasadzenia, urządzenia i obiekty stanowią nakład dzierżawcy działki na przedmiot dzierżawy.

Stosownie natomiast do art. 46 § 1 K.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot, własności. W przypadku nieruchomości budynkowej istotą wyróżnienia jej jako nieruchomości jest spełnienie przesłanek bycia rzeczą (art. 45) i posiadanie cech budynku jako konstrukcji trwale związanej z gruntem, który ponadto może stanowić odrębny od gruntu przedmiot własności, co musi mieć oparcie w przepisie szczególnym. Natomiast zawartą w art. 45 K.c. definicję rzeczy, w akceptuje się w ten sposób, że przedmiotami materialnymi są takie części przyrody, w stanie pierwotnym lub przetworzonym, które są na tyle wyodrębnione spośród innych (naturalnie lub sztucznie) w sposób umożliwiający ich traktowanie w stosunkach społecznych i gospodarczych jako dobra samoistne. Na pojęcie "rzeczy" składają się więc dwie cechy o charakterze konstytutywnym: materialny ich charakter i wyodrębnienie z przyrody, czyli muszą mieć samoistny byt materialny. Stąd też rzeczami są wyłącznie materialne części przyrody, przy czym nie ma znaczenia ich wartość materialna, chodzi tu o materialną postać.

W myśl zaś art. 47 § 1-3 K.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 K.c. ). Zgodnie z zasadą prawa powierzchni odnoszącą się do związania własności budynku wzniesionego na gruncie z własnością tego gruntu, częścią składową gruntu są wszystkie rzeczy trwale złączone z tą nieruchomością. W tym kontekście nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, nie mogą być uznane za rzeczy, ponieważ do uznania ich za takie, nie wystarczy sama fizyczna możliwość ich wyodrębnienia od gruntu, gdyż muszą one istnieć samoistnie.

Wnioskodawczyni uzyskując tytuł prawny do władania działką z nakładami czy dokonując na niej nakładów: nasadzeń, budowy obiektów, uzyskała prawo własności do tych nakładów które ma konkretny wymiar finansowy. Wobec tego , że miały one miejsce na gruncie niebędącym jej własnością , dokonując sprzedaży nakładów uzyskała przychód ze źródła, o którym mowa w art, 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. tj. z praw majątkowych, a nie z art. 10 ust. 1 pkt 8 d) u.p.d.f., czyli ze sprzedaży rzeczy.

Opinia powyższa znajduje wsparcie w wyroku z dnia 5 listopada 2014 r Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 450/14 wyjaśnił, że sprzedane w październiku 2013 r.: altana, urządzenia i nasadzenia nie można uznać za rzeczy (...) Niewątpliwie jednak nabywając opisaną we wniosku altanę, urządzenia i nasadzenia, jak również dokonując innych inwestycji na gruncie oddanych w użytkowanie, wnioskodawcy przysługiwało prawo do tych nakładów, mających określony wymiar finansowy. W związku natomiast z faktem, że miały one miejsce na gruncie nie będącym własnością wnioskodawcy, dokonując sprzedaży w 2013 r. tych nakładów w postaci altany, nasadzeń i innych urządzeń faktycznie wnioskodawca uzyskał przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f, tj. z praw majątkowych, a nie z art. 10 ust. 1 pkt 8 a) i d) u.p.d.f., czyli ze sprzedaży nieruchomości i rzeczy. Podobne wsparcie wynika z wyroku z dnia 26 lutego 2013 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sygn. I SA/Gd 1/13, stwierdzającego , że zasadnie przyjęto w interpretacji, że " domek - altana ", jest nakładem użytkownika działki na przedmiot użytkowania, czyli działkę i transakcja dotyczyć mogła jedynie wierzytelności z tytułu nakładów poczynionych na działce.

Reasumując , sąd mając na względzie powyższe rozważania prawne oraz podzielając cytowane orzecznictwo uznał, że organ podatkowy prawidłowo zakwalifikował osiągnięty przychód ze zbycia nakładów pracowniczą działkę ogródkową, jako przychód uzyskany z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., a także prawidłowo wskazał sposób ustalenia wysokości dochodu.

Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.