Wyrok NSA, sygn. akt III SA 1702/95
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1996-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Opłata skarbowa
Koncesje
Powołane przepisy: article: art. 18 - art. 21, art. 33
journal: Dz.U. 1991 nr 35 poz. 155
law: Ustawa z dnia 22 marca 1991 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych.
article: par. 63 pkt 13
journal: Dz.U. 1992 nr 53 poz. 253
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej.
article: art. 1 ust. 1
journal: Dz.U. 1989 nr 4 poz. 23
law: Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej.
Teza: W par. 63 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm./ została zwolniona od opłaty skarbowej wyłącznie sprzedaż papierów wartościowych podmiotom prowadzącym przedsiębiorstwa maklerskie w rozumieniu art. 18-21 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych /Dz.U. nr 35 poz. 155 ze zm./.

TEZY

W par. 63 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm./ została zwolniona od opłaty skarbowej wyłącznie sprzedaż papierów wartościowych podmiotom prowadzącym przedsiębiorstwa maklerskie w rozumieniu art. 18-21 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych /Dz.U. nr 35 poz. 155 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Produkcyjnego "P." spółka z o.o. w W. i (...) Fabryki Pomp i Armatury S.A. w W. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 10 października 1995 r. w przedmiocie opłaty skarbowej od umowy sprzedaży obligacji.


UZASADNIENIE

W toku kontroli w Przedsiębiorstwie Handlowo-Produkcyjnym "P." spółka z o.o. w W., przeprowadzonej w okresie od dnia 7 grudnia 1992 r. do dnia 21 maja 1993 r. przez inspektora kontroli skarbowej, ustalono, że spółka w 1992 r. nie uiściła opłaty skarbowej w łącznej kwocie 11.163.706.000 zł, w tym 2.096.000 000 zł z tytułu umów pożyczek na zakup obligacji, 3.441.256 000 zł od kupna obligacji i 5.626.450.000 zł od pozostałych umów pożyczek. Jak wynika z akt kontroli, spółka występowała w 11 sprawach jako pożyczkobiorca, w 36 sprawach jako pożyczkodawca i w 11 sprawach jako jednostka kupująca obligacje. Wśród umów kupna obligacji emitowanych przez W.L. sp. z o.o. znalazła się także umowa z (...) Fabryką Pomp i Armatury z siedzibą w W., przy czym umowa przyrzeczenia kupna obligacji opiewała na 32.200.000.000 zł, a zawarta w dniu 31 grudnia 1992 r. umowa zakupu obligacji opiewała na 12.520.000.000 zł.

Ustalenia zawarte w protokole kontroli zostały powtórzone w wyniku kontroli z dnia 9 września 1993 r. W żądaniu skierowania sprawy, w tym także w zakresie opłaty skarbowej, na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych spółka "P." zarzuciła, że wnioski pokontrolne są bezzasadne i krzywdzące. Przesłuchany w charakterze strony Krzysztof H. w dniu 22 listopada 1993 r. w Urzędzie Skarbowym w W. wyjaśnił, że spółka zajmowała się także kupnem i sprzedażą papierów wartościowych w celach zarobkowych. Działalność tego rodzaju, jego zdaniem, stanowiła czynność maklerską, a przedsiębiorstwa wykonujące takie czynności są przedsiębiorstwami maklerskimi, które zgodnie z par. 63 pkt 13 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej są zwolnione od tej opłaty.

Urząd Skarbowy w W. (...), po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia 14 czerwca 1995 r., działając na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, par. 58 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253/ i art. 104 Kpa, określił opłatę skarbową w wysokości 25.040 nowych złotych od umowy sprzedaży obligacji z dnia 31 grudnia 1992 r. zawartej z (...) Fabryką Pomp i Armatury o wartości 1.252.000 zł; jednostką kupującą była spółka "P.". W uzasadnieniu decyzji podano, że w par. 63 pkt 13 powołanego w podstawie prawnej rozporządzenia zwalnia się od opłaty skarbowej sprzedaż papierów wartościowych jednostkom prowadzącym przedsiębiorstwa maklerskie, ale stosownie do art. 18 par. 2 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych /Dz.U. nr 35 poz. 155/ prowadzenie przedsiębiorstwa maklerskiego wymaga zezwolenia Komisji Papierów Wartościowych, którego "P." nie przedstawiło. Ponadto powołano się na treść art. 18 par. 6 powołanej ustawy, który wyłącza prowadzenie przez przedsiębiorstwo maklerskie działalności w innym zakresie, i wskazano na szeroki zakres działalności spółki "P.". W uzasadnieniu decyzji powołano się także na art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, ustanawiający obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej solidarnie przez strony czynności cywilnoprawnej. W tym miejscu należy wspomnieć, że przed wydaniem decyzji strony umowy zostały wezwane do złożenia wyjaśnień. W wyjaśnieniach, które nadesłała spółka "P.", wyrażono pogląd, iż zakres par. 63 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253/ obejmuje nie tylko przedsiębiorstwa maklerskie działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 22 marca 1991 r., lecz także inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą, będące przedsiębiorstwem maklerskim, jeśli przedmiotem ich działalności jest obrót papierami wartościowymi nie dopuszczonymi do publicznego obrotu /taki charakter miały obligacje emitowane przez "W.L."/, co do których nie stosuje się restrykcji formalnoprawnych przewidzianych w powołanej ustawie. Pogląd swój spółka wywodziła z tego, iż pojęcie "przedsiębiorstwo maklerskie" nie jest pojęciem normatywnym, a więc jego treść należy oceniać w płaszczyźnie językowej. Powołano się także na orzeczenia sądu administracyjnego, dotyczące sposobu dokonywania wykładni przepisów podatkowych /niestosowania wykładni rozszerzającej/.

W odwołaniach /jednobrzmiących/ obie spółki zarzuciły naruszenie art. 7, 10, 77, 80 i 107 Kpa oraz par. 58 ust. 1 i par. 63 pkt 13 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. W uzasadnieniach odwołań w znacznym zakresie przytoczono treść omawianych wyżej wyjaśnień spółki "P.", podkreślając, iż zwężenie pojęcia "makler" w ustawie z dnia 22 marca 1991 r. nastąpiło jedynie w zakresie obrotu publicznego i w tej sytuacji nie do przyjęcia jest twierdzenie, że pojęcie makler czy też przedsiębiorstwo maklerskie ma zastosowanie wyłącznie do podmiotów wykonujących czynności w ramach tej ustawy. Podano także, że za stosowaniem zwolnienia przemawia również wykładnia celowościowa i systemowa, ponieważ papiery wartościowe zarówno w obrocie publicznym, jak i niepublicznym były traktowane równorzędnie w obowiązującym systemie prawa, o czym świadczy zwolnienie od podatku dochodowego dochodów uzyskiwanych z ich sprzedaży. Powołano się także na klasyfikację usług GUS i zarzucono, iż podstawową wadą decyzji jest brak prawidłowego uzasadnienia (...).

Izba Skarbowa w (...) decyzją z dnia 10 października 1995 r. nr IS/FL/RO-50,51/95/Prd I utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, podtrzymując w uzasadnieniu argumentację Urzędu Skarbowego i wyrażając pogląd, iż organ I instancji nie naruszył art. 107 Kpa.

W jednobrzmiących skargach na tę decyzję, wniesionych do Naczelnego Sądu Administracyjnego, obie spółki zarzuciły naruszenie par. 63 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253/ oraz naruszenie art. 7, art. 10, art. 77, art. 80 i art. 107 Kpa, polegające na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, prowadzące w konsekwencji do naruszenia przepisu podanego powyżej. Wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniach skarg w rozszerzonej nieco formie ponowiono argumenty podnoszone w toku postępowania administracyjnego; w szczególności wywodzono, że przedsiębiorstwem maklerskim jest każdy podmiot prowadzący działalność obejmującą zawieranie na własny rachunek transakcji polegających na obrocie papierami wartościowymi, niezależnie od tego, czy obrót ma charakter publiczny, czy też niepubliczny. Następnie podano, że podmiot prowadzący przedsiębiorstwo maklerskie w rozumieniu ustawy z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych może prowadzić działalność w zakresie obrotu papierami wartościowymi nie dopuszczonymi do publicznego obrotu, za zgodą i na warunkach określonych przez Komisję Papierów Wartościowych /art. 21 par. 2/. Z przepisu tego, zdaniem skarżących, wynika, iż zasadnicza regulacja dotycząca podmiotu prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie w rozumieniu ustawy jest ograniczona do publicznego obrotu papierami wartościowymi. Natomiast niepubliczny obrót papierami wartościowymi nie jest regulowany przepisami prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Niepubliczny obrót papierami wartościowymi regulowany jest przez kodeks cywilny /art. 921[6]-921[16]/, kodeks handlowy /art. 348-350/ i ustawę o obligacjach. Wtórny publiczny obrót papierami wartościowymi odbywa się na giełdach papierów wartościowych, zwanych dalej "giełdami", prowadzonych przez spółki akcyjne /art. 54 prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi/, natomiast niepubliczny obrót papierami wartościowymi na rynku nie regulowanym jest prowadzony przez podmioty prowadzące przedsiębiorstwa maklerskie na podstawie ustawy o działalności gospodarczej albo na podstawie kodeksu handlowego. W rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej w par. 63 pkt 13 zwalnia się od opłaty skarbowej określonej w par. 58-60 tego rozporządzenia sprzedaż papierów wartościowych podmiotom prowadzącym przedsiębiorstwa maklerskie. Redakcja tego paragrafu oznacza, że zwolnienie to dotyczy wszystkich podmiotów prowadzących przedsiębiorstwa maklerskie zarówno w obrocie publicznym, jak i niepublicznym. Gdyby Minister Finansów chciał ograniczyć zakres stosowania par. 63 pkt 13 do podmiotów prowadzących przedsiębiorstwa maklerskie w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych, wówczas redakcja tego paragrafu byłaby następująca: "Zwalnia się od opłaty skarbowej określonej w par. 58-60 sprzedaż papierów wartościowych podmiotom prowadzącym przedsiębiorstwo maklerskie w rozumieniu ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych". Właśnie taką technikę redakcyjną zastosował Minister Finansów, redagując par. 63 pkt 6 tego rozporządzenia, który stanowi, że "Zwalnia się od opłaty skarbowej określonej w par. 58-60 zamianę lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, spółdzielczych własnościowych praw do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej praw do domu jednorodzinnego lub praw do lokalu w małym domu mieszkalnym, jeżeli stronami umowy są osoby zaliczone do I grupy podatkowej zgodnie z przepisami o podatku od spadków i darowizn". W końcowej części uzasadnienia skargi zarzucono, iż poważną wadą formalną decyzji jest brak uzasadnienia, które spełniałoby wymagania określone w art. 107 par. 3 Kpa (...) Podano, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem NSA zaniechanie przez organy administracji państwowej uzasadnienia decyzji w sposób przekonujący i zgodny z zasadami wyrażonymi w art. 7-9 Kpa oznacza wadliwość tych decyzji określoną w art. 207 par. 2 pkt 3 w związku z art. 107 par. 3 i art. 77, 80 oraz 81 Kpa i stanowi podstawę do uchylenia decyzji organów obu instancji zgodnie z art. 207 par. 1 Kpa /wyrok z dnia 22 października 1981 r. I SA 2147/81 - ONSA 1981 Nr 2 poz. 104; wyrok z dnia 30 czerwca 1983 r. I SA 178/83 - ONSA 1983 Nr 1 poz. 51; wyrok z dnia 13 lutego 1984 r. II SA 1790/83 - OSPIKA 1985 nr 4 poz. 72/.

W odpowiedzi na skargi wniesiono o ich oddalenie z przyczyn podanych w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wiele poglądów wyrażonych przez stronę skarżącą. W szczególności Sąd podziela powołany przez stronę pogląd wyrażony w wyroku z dnia 12 czerwca 1992 r. SA/Po 596/92 /nie publ./, że podczas dokonywania wykładni prawa należy przyjmować, iż wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej /to jest powszechności i równości opodatkowania/, a ich zastosowanie nie może odbywać się przy użyciu wykładni rozszerzającej (...); Sąd podziela także pogląd z wyroku z dnia 17 czerwca 1991 r. III SA 245/91 /nie publ./, że "Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa NSA nałożenie obowiązku na obywatela nie może być rezultatem interpretacji przepisów ustawy, a musi wynikać z nich wprost", oraz z wyroku z dnia 6 marca 1992 r. SA/Po 149/92 /POP 1993 nr 2 poz. 24/, że dokonywanie wykładni rozszerzającej przepisów w sprawie zwolnień podatkowych nie jest dopuszczalne. (...)

Kierując się tymi poglądami (...), należało mieć na względzie, że w ustawie z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ przyjęto, iż opłacie skarbowej podlegają czynności cywilnoprawne polegające na sprzedaży praw majątkowych /art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a". Sama ustawa wyłączyła spod tego obowiązku niektóre umowy cywilnoprawne /art. 3 ust. 1 pkt 5/, upoważniając jednocześnie Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia dalszych zwolnień przedmiotowych i podmiotowych oraz warunków ich stosowania /art. 8 ust. 3 ustawy/. Minister Finansów korzystał z tego upoważnienia, poczynając od rozporządzenia z dnia 22 lutego 1989 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 9 poz. 52 ze zm./. Charakterystyczne jednak jest, iż dopiero w rozporządzeniu z dnia 2 października 1991 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 90 poz. 405/ pojawił się zapis dotyczący zwolnienia od opłaty skarbowej sprzedaży papierów wartościowych podmiotom prowadzącym przedsiębiorstwa maklerskie /par. 62 pkt 16/. W tym miejscu należy wspomnieć, że w dniu 22 marca 1991 r. została uchwalona ustawa - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych /Dz.U. nr 35 poz. 155/, która do obrotu prawnego wprowadziła pojęcie "maklera" czy też "przedsiębiorstwa maklerskiego". Przepis dotyczący zwolnienia od opłaty skarbowej sprzedaży papierów wartościowych podmiotom prowadzącym przedsiębiorstwa maklerskie został powtórzony w par. 63 pkt 13 nowego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253/, które zastąpiło rozporządzenie z 1991 r. i miało zastosowanie w sprawie niniejszej.

Konstrukcja omawianego rozporządzenia, podobnie zresztą jak i ustawy o opłacie skarbowej, jest dość skomplikowana i może nasuwać problemy interpretacyjne ze względu na używanie pojęć z innych dziedzin prawa /np. prawa cywilnego/ czy też wręcz odwoływanie się do innych dziedzin prawa. Trudności wystąpiły także, jak to dobitnie wynika z akt sprawy, przy interpretacji powołanego par. 63 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. Przepis ten rzeczywiście nie odsyła do przepisów ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych, a w tej ustawie nie ma definicji podmiotu prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie.

Jeżeli chodzi o brak odesłania do przepisów konkretnej ustawy, to w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej rzadko występuje tego rodzaju odesłanie, w szczególności w rozdziale 5 zatytułowanym "Czynności cywilnoprawne". Zapewne wynika to z faktu, iż przy jakiejkolwiek próbie tego rodzaju działań rozporządzenie zamieniłoby się w jedno wielkie odesłanie do odrębnych przepisów z różnych dziedzin prawa. Jeżeli zaś chodzi o brak w ustawie - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych legalnej czy też "normatywnej" definicji pojęcia "przedsiębiorstwo maklerskie", to często tak zdarza się w przepisach prawa, że nie zawierają one w jednym przepisie definicji niezwykle potrzebnych pojęć. Można tu przytoczyć pojęcie "decyzji administracyjnej", której definicji nie zawiera ani art. 5 Kpa, ani żaden inny przepis tego kodeksu, ale wywodzi się ją z różnych przepisów: np. z art. 1 par. 1 łącznie z art. 3 par. 3 Kpa, z art. 104 i 107 oraz z niektórych innych artykułów.

Podobnie jest z definicją "przedsiębiorstwa maklerskiego"; aczkolwiek definicji takiej rzeczywiście nie zamieszczono w art. 2 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych, to można ją wywieść z art. 18-21 tej ustawy. W szczególności za przedsiębiorstwo maklerskie należy uznać jednostkę prowadzoną przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, utworzoną do wykonywania czynności maklera, posiadającą stosowne zezwolenie Komisji Papierów Wartościowych, nie prowadzącą działalności w innej dziedzinie aniżeli działalność maklerska i zatrudniającą przy czynnościach maklerskich osoby mające uprawnienia maklerskie, a przy czynnościach doradztwa w zakresie publicznego obrotu papierami wartościowymi - osoby wymienione w art. 33 tej ustawy. W tym miejscu warto nadmienić, iż omawiana ustawa - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych jest jedyną ustawą, która w sposób wyraźny czy też dorozumiany definiuje takie pojęcia, jak "makler" czy "przedsiębiorstwo maklerskie"; spraw tych nie reguluje ani ustawa z dnia 27 września 1988 r. o obligacjach /Dz.U. nr 34 poz. 254/, ani też ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach /Dz.U. nr 83 poz. 420/, która zastąpiła ustawę z 1988 r.

Powołana ustawa - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych rzeczywiście, zgodnie z jej art. 1 /co umknęło uwadze organów podatkowych/, reguluje publiczny obrót papierami wartościowymi, stanowiąc jednocześnie, że obrót ten musi odbywać się wyłącznie za pośrednictwem podmiotów prowadzących przedsiębiorstwo maklerskie, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. W ocenie Sądu jednak owo "umknięcie" nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż w par. 63 pkt 13 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej zwolniona została od opłaty skarbowej wyłącznie sprzedaż papierów wartościowych podmiotom prowadzącym przedsiębiorstwa maklerskie w rozumieniu powyższej definicji tego przedsiębiorstwa wyprowadzonej z przepisów ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Za taką wykładnią tego przepisu przemawia zarówno powołane na wstępie orzecznictwo Sądu co do potrzeby dokonywania ścisłej, a nie rozszerzającej wykładni przepisów dotyczących ulg czy zwolnień podatkowych, jak i wykładnia gramatyczna z zastosowaniem analizy semantycznej i syntaktycznej /składniowej/ użytych pojęć, uwzględniająca, iż znaczenie użytych w omawianej ustawie z dnia 22 marca 1991 r. wyrazów i zwrotów odbiega od znaczenia potocznego: nastąpiło zwężenie pojęcia "makler" i "przedsiębiorstwo maklerskie" do osób czy też jednostek wymienionych w tej ustawie. Za takim rozumieniem powołanego przepisu przemawia także wykładnia historyczna, jako że przepis dotyczący zwolnień /par. 62 pkt 16/ został wprowadzony do rozporządzenia Ministra Finansów dopiero po uchwaleniu ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych /o czym była mowa/, oraz wykładnia systemowa. Mianowicie w art. 124 tej ustawy, nowelizującym obowiązujący w 1991 r. art. 8 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./, jest mowa o podmiotach prowadzących przedsiębiorstwa maklerskie, bez żadnych powołań czy też odniesień. (...) Nie ulega zaś wątpliwości, że w art. 124 powołanej ustawy chodzi o "przedsiębiorstwa maklerskie" w rozumieniu ustawy, w której przepis ten został zamieszczony, a nie w rozumieniu potocznym - jako o przedsiębiorstwa w ogóle zajmujące się pośrednictwem w sprawach kupna i sprzedaży papierów wartościowych. Tym samym pojęcie "przedsiębiorstwo maklerskie" w rozumieniu omawianej ustawy stało się też pojęciem prawa podatkowego w wyniku nowelizacji ustawy o podatku obrotowym. Trudno natomiast założyć, że intencją ustawodawcy było używanie pojęcia "przedsiębiorstwo maklerskie" w innym znaczeniu na gruncie przepisów o podatku obrotowym, w innym zaś na gruncie przepisów o opłacie skarbowej.

Podsumowując, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, zastosowawszy powszechnie przyjęte w orzecznictwie sądu administracyjnego zasady wykładni przepisów podatkowych przewidujących ulgi czy też zwolnienia podatkowe, (...) uznał, że zgodnie z par. 63 pkt 13 cytowanego rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej od opłaty tej była zwolniona sprzedaż papierów wartościowych podmiotom mającym stosowne zezwolenie Komisji Papierów Wartościowych na prowadzenie przedsiębiorstwa maklerskiego.

Stanowisko powyższe nie koliduje z przepisami ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./, gdzie przecież w art. 10 pkt 4 zostało zawarte zastrzeżenie, że odrębne ustawy mogą wprowadzać warunek uzyskania zezwolenia na niektóre rodzaje działalności.

Nie są zasadne także inne zarzuty skarg. W szczególności jest oczywiste, że przepisy omawianej ustawy z dnia 22 marca 1991 r. regulują przede wszystkim publiczny obrót papierami wartościowymi, co wynika chociażby z tytułu ustawy, z art. 1 i następnych, a zasadniczym zadaniem "przedsiębiorstw maklerskich" w ramach tej ustawy miał być publiczny obrót papierami wartościowymi. Do takiej konstatacji nie było potrzebne powoływanie się na art. 21 par. 2 tej ustawy, to jest na przepis, który został wprowadzony dopiero nowelizacją z dnia 29 grudnia 1993 r. /Dz.U. 1994 nr 4 poz. 17/, a więc nie mógł mieć zastosowania do sytuacji, które wystąpiły w 1992 r.

Problem w rozpatrywanej sprawie nie polegał na tym, czy niepubliczny obrót papierami wartościowymi jest regulowany przepisami prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi, prawa cywilnego, kodeksu handlowego albo ustawy o obligacjach, lecz czy przepisy podatkowe /rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej/ przewidują zwolnienie od tej opłaty jednostek prowadzących działalność w zakresie obrotu papierami wartościowymi nie dopuszczonymi do publicznego obrotu, nie będących "przedsiębiorstwami maklerskimi" w rozumieniu omawianej ustawy z dnia 22 marca 1991 r. Na tak postawione pytanie odpowiedź musiała być negatywna.

Jeżeli chodzi o sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów procedury administracyjnej, to zostały one sformułowane "na wyrost". Postępowanie w sprawie w części zakończonej wydaniem przez organ I instancji decyzji na formularzu i bez uzasadnienia na pewno nie może stanowić wzoru do naśladowania, chociaż i w tej części postępowania zbyt łatwo formułowano zarzuty /np. zarzut naruszenia art. 10 par. 1 Kpa w sytuacji, gdy w charakterze strony został przesłuchany dyrektor generalny spółki "P." Krzysztof H./ Natomiast po uchyleniu tej decyzji przez organ odwoławczy strony zostały wezwane do złożenia wyjaśnień, a w nowej decyzji organu I instancji zostało zawarte uzasadnienie. Z uzasadnieniem tym strona mogła się nie zgadzać, czego wyrazem było ponowne odwołanie, ale nie można skutecznie zarzucić, iż generalnie nie spełniało ono wymagań art. 107 par. 3 Kpa. (...)

Mając powyższe na względzie, należało uznać, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, wobec czego stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzeczono jak w sentencji.