Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2157/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pk 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości S. S.A. w upadłości z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1258/20 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości S. S.A. w upadłości z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2020 r. nr 1401-IOV-1.4103.168.2019.AWO w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz poszczególne miesiące od stycznia 2014 r. do września 2015 r., od kwietnia do czerwca 2016 r. oraz od września 2016 r. do stycznia 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2020 r. nr 1401-IOV-1.4103.168.2019.AWO, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Syndyka masy upadłości S. S.A. w upadłości z siedzibą w W. kwotę 193.850 zł (słownie: sto dziewięćdziesiąt trzy tysiące osiemset pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1258/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę Syndyka masy upadłości S. S.A. w upadłości (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 13 marca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz poszczególne miesiące od stycznia 2014 r. do września 2015 r., od kwietnia do czerwca 2016 r. oraz od września 2016 r. do stycznia 2018 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że po przeprowadzeniu wobec Spółki kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego w przedmiocie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ pierwszej instancji"), decyzją z 4 października 2019 r., dokonał odmiennego niż zadeklarowane przez Spółkę rozliczenia z tytułu tego podatku. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że transakcje obrotu tekstyliami, w których pośredniczyła J. sp. z o.o., odbywały się bez towaru. Skarżąca nie weszła w posiadanie towaru, nie dokonywała zakupu i nie mogła tym samym dokonać jego sprzedaży w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych i krajowych, jakie zadeklarowała w badanym okresie. Skarżąca przyjmowała i wprowadziła do obrotu gospodarczego nierzetelne faktury, dokumentujące nierzeczywiste transakcje zakupów i sprzedaży wyrobów tekstylnych. W rezultacie Skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych w okresie objętym niniejszym postępowaniem przez: T. sp. z o.o., T1 sp. z o.o., H. sp. z o.o., R. sp. z o.o., K. sp. z o.o., B. sp. z o.o., PH L. sp. z o.o., D. sp. z o.o., S. sp. z o.o., M. sp. z o.o. i J. sp. z o.o.

Przedmiotowa decyzja została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy decyzją z 13 marca 2020 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania Spółki. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazano okoliczności, które spowodowały brak przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki za grudzień 2012 r. oraz poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2014 r. Dalej organ stwierdził, że w złożonych deklaracjach VAT-7 Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez ww. spółki zarządzane przez osoby narodowości wietnamskiej oraz tureckiej. Przywołano także ustalenia faktyczne dotyczące takich kontrahentów Spółki, tak: T1 sp. z o.o., T. sp. z o.o., H. sp. z o.o., R. sp. z o.o., K. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. Organ podkreślił, że realizacja wszystkich zamówień odbywała się za pośrednictwem J. sp. z o.o., jednakże organizacja przebiegu transakcji przez ten podmiot w imieniu Skarżącej sprowadzała się wyłącznie do czynności pozornych, których celem było wyłudzenie VAT. Zwrócono uwagę również na powiązania osobowe pomiędzy podmiotami, które wystawiały faktury na rzecz Skarżącej. Podstawę ustaleń faktycznych w zakresie współpracy Skarżącej z B. sp. z o.o., PH L. sp. z o.o., D. sp. z o.o., S. sp. z o.o., M. sp. z o.o. i J. sp. z o.o. stanowił przy tym materiał dowodowy pozyskany z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Łodzi. Z przeprowadzonych w tym postępowaniu dowodów ze źródeł osobowych wynikało, że transakcje organizowane w imieniu Spółki przez J. sp. z o.o. odbywały się bez przepływu towaru, a uczestniczące w nim podmioty (w tym Skarżąca) podejmowały czynności mające stworzyć pozory dokonywania prawdziwych transakcji handlowych. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że Spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, jak też ze transakcje WDT dotyczące handlu odzieżą oraz transakcje sprzedaży krajowej na rzecz A. sp.o.o., które w imieniu Spółki organizował agent (J. sp. z o.o.) nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości i odbywały się na zasadzie wystawiania pustych faktur.

Organ odwoławczy przyjął przy tym, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w opisanym w decyzji nielegalnym procederze pozorowania obrotu tekstyliami.

2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 120, art.. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej "O.p.", poprzez naruszenie granicy swobodnej oceny dowodów i błędną ocenę materiału dowodowego, tj.:

– przyjęcie, że faktury wystawione przez kontrahentów Skarżącej nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach,

– przyjęcie, że Skarżąca w zakresie obrotu odzieżą nie dokonywała czynności noszących znamiona działalności gospodarczej,

– uznanie za wykazaną okoliczności, że Skarżąca nie dochowała uzasadnionej okolicznościami sprawy staranności w doborze kontrahentów,

– błędną ocenę treści protokołów z przesłuchań podejrzanych w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Łodzi,

– błędną ocenę okoliczności w postaci momentu nawiązania relacji gospodarczych dokonaną przez pryzmat wiedzy posiadanej przez organ post factum;

b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 720, ze zm.), poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. przyjęcie, że Skarżąca posługiwała się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że, prowadząc działalność gospodarczą, nie dochowała uzasadnionej okolicznościami sprawy staranności w doborze kontrahentów;

c) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 207 § 1 i 2 O.p., poprzez przedwczesne wydanie decyzji w oparciu o wybiórczy i niespójny materiał dowodowy, co doprowadziło do błędnego uznania, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w obrocie noszącym znamiona tzw. transakcji karuzelowej;

d) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", w zw. z art. 168 oraz art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L Nr 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112", oraz zasady neutralności, poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

e) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że działalność Skarżącej w zakresie obrotu odzieżą nie nosiła znamion działalności gospodarczej;

f) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 168 i art. 178 dyrektywy 112 oraz zasady neutralności, poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji niewykazania przez organy podatkowe w sposób przewidziany prawem i na podstawie obiektywnych dowodów, że Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w karuzelowym łańcuchu dostaw;

g) naruszenie zasady proporcjonalności oraz art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w zakresie, w jakim organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów przez Skarżącą de facto na zasadzie ryzyka, gdy nie zostało wykazane, że Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w karuzelowym łańcuchu dostaw.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił stanowisko organu odwoławczego co do tego, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki objętych zaskarżoną decyzją, z uwagi na wystąpienie okoliczności skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Dalej Sąd wyjaśnił skutki prawne dla sprawy, jakie wywołało ogłoszenie upadłości Spółki i ustanowienie syndyka masy upadłości. Odnosząc się zaś do istoty sprawy, Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną, dokonane przez organ odwoławczy. Zdaniem Sądu sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Organy podatkowe wykazały w sprawie, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu pozorowania obrotu tekstyliami oraz jego dokumentowania. Przyjmowała i wystawiała tzw. puste faktury VAT. W tej sytuacji organy podatkowe zasadnie zakwestionowały Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez: T. sp. z o.o., T1 sp. z o.o., H. sp. z o.o., R. sp. z o.o., K. sp. z o.o., B. sp. z o.o., P.H. L. sp. z o.o., D. sp. z o.o., S. sp. z o.o., M. sp. z o.o. i J. sp. z o.o. oraz zasadnie zakwestionowały sprzedaż krajową Skarżącej na rzecz A. sp. z o.o. oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej "WDT") na rzecz podmiotów z Łotwy i Estonii. Materiał dowodowy potwierdził, że przebieg transakcji od momentu nabycia rzekomych towarów handlowych od ww. dostawców, a następnie ich odsprzedaż na rzecz podmiotów z Łotwy i Estonii oraz kontrahenta krajowego miał charakter pozorny. W ocenie Sądu organy podatkowe poczyniły wystarczające ustalenia faktyczne pozwalające na przyjęcie, że Skarżąca uczestniczyła w oszustwie, a schemat przestępczego procederu polegał na tym, że zarówno Spółka, jak i jej kontrahenci nie prowadzili rzeczywistego obrotu towarem i nie dokonywali czynności opodatkowanych VAT. Wystawione przez te podmioty faktury zakupu i sprzedaży, będące tzw. pustymi fakturami, pozwoliły kolejnym podmiotom na dokonywanie oszustw podatkowych w VAT, polegających na obniżeniu zobowiązania podatkowego w tym podatku. Fikcyjne faktury zakupu posłużyły do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony, natomiast rzekome WDT dawało nieuzasadnione podstawy do zastosowania stawki podatku 0%. Dalej Sąd przywołał poczynione przez organy w stosunku do poszczególnych wystawców faktur ustalenia faktyczne, stanowiące podstawę powyższych wniosków. Podsumowując Sąd wskazał, że transakcje Skarżącej pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego, a jedynym ich celem było uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej. Opisany przez organy podatkowe mechanizm przewozu i organizowania towaru, który miał pozorować rzeczywiste transakcje, a także zorganizowanie i rozdysponowanie środków pieniężnych, świadczą ewidentnie o tym, że Skarżąca była zaangażowana w oszukańczy proceder i uczestniczyła w nim świadomie, co potwierdzają przedstawione w decyzji organu pierwszej instancji – na podstawie zeznań podejrzanych – schematy obiegu dokumentów i pieniędzy.

W sprawie ziściły się także przesłanki uprawniające organ pierwszej instancji do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Spółkę, która w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i poczynienia wadliwych ustaleń faktycznych, które zupełnie nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a Skarżąca była świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu pozorowania obrotu towarem (tekstyliami) oraz jego dokumentowania, przyjmowała i wystawiała tzw. puste faktury VAT sensu stricto, choć z szeregu dowodów, jak również z analogicznych rozstrzygnięć zapadłych wobec Skarżącej za wcześniejsze okresy wynika, że towar istniał, był przedmiotem rzeczywistych transakcji, a badaniu podlegała jedynie kwestia należytej staranności Skarżącej;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i poczynienia wadliwych ustaleń faktycznych, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a Skarżąca była świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu pozorowania obrotu towarem (tekstyliami) oraz jego dokumentowania, przyjmowała i wystawiała tzw. puste faktury VAT sensu stricto, choć organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, w ogóle nie odniosły się do istotnych dowodów i argumentów wskazujących na to, że nieistniejący rzekomo towar był przez Skarżącą dostarczany do spółki A., która sprzedawała go następnie w sieci sklepów odzieżowych, ewidencjonując całą sprzedaż na kasach fiskalnych;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej oraz poczynienia i prezentacji niekonsekwentnych, wręcz wykluczających się ustaleń faktycznych, że Skarżąca jednocześnie brała udział w oszustwach podatkowych oraz nadużyciach prawa podatkowego;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe powołanych przepisów i uznanie na podstawie protokołów zeznań podejrzanych: S.J., A.W., S.E., C.E., O.D., U.D., Y.D., S.Z., A.F. i R.P., że transakcje, których organizacją w imieniu Skarżącej zajmowała się J. sp. z o. o. odbywały się bez przepływu towaru, tj. "na pusto", bez prześledzenia i sprawdzenia dalszego biegu postępowań karnych, w trakcie których osoby te diametralnie zmieniły swoje zeznania i potwierdziły rzeczywisty charakter spornych dostaw i faktur;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej oraz poczynienia i prezentacji ocen, że Skarżąca była rzekomo czynnym uczestnikiem nielegalnych działań, podczas gdy w aktach sprawy znajdują się dowody wskazujące, że podmioty zaangażowane w organizację spornych dostaw czyniły wszystko, aby uprawdopodobnić i udowodnić na zewnątrz rzeczywisty charakter spornych dostaw, a więc aby wprowadzić w błąd nie tylko organy administracji, ale również samą Skarżącą, która występowała jedynie w charakterze inwestora finansowego i była także ofiarą oszukańczych działań, a nie ich współorganizatorem;

f) art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez przedstawienie przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy na skutek zupełnego pominięcia zarzutów, argumentacji i dowodów wskazanych przez Skarżącą w piśmie procesowym z 6 kwietnia 2021 r., które to pismo w sposób istotny i wielowątkowy rozszerzało i uzupełniało treść pierwotnie złożonej skargi;

g) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak należytego i kompleksowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku przez to, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich, istotnych zarzutów i argumentów Skarżącej, w szczególności pominął zupełnie argumenty, zarzuty i dowody podniesione przez Skarżącą w piśmie procesowym z 6 kwietnia 2021r.;

h) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak należytego i spójnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku przez to, że Sąd pierwszej instancji, w ślad za organami podatkowymi, nie rozróżnia i nie rozstrzyga, czy Skarżąca była rzekomo czynnym uczestnikiem oszustwa podatkowego, czy też brała udział w nadużyciu prawa, czerpiąc z tego tytułu jakieś korzyści finansowe, których Sąd jednak nie wskazał;

i) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak należytego i kompleksowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, przez to, że Sąd pierwszej instancji, przyjmując, że na rzecz Skarżącej nie doszło rzekomo do rozporządzenia towarem jak właściciel, nie wskazał, w jakim zakresie Skarżąca była ograniczona w sensie faktycznym, ekonomicznym, czy prawnym w dalszym rozporządzaniu nabytymi tak towarami;

j) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, gdy tymczasem przepis ten nie mógł mieć zastosowania, bowiem z akt sprawy wynika, że wystawcy zakwestionowanych faktur dokonywali do Skarżącej dostaw w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a więc rozporządzali towarem jak właściciel, zaś Skarżąca nie była ograniczona w sensie faktycznym, ekonomicznym, czy prawnym w dalszym rozporządzaniu nabytymi tak towarami;

k) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, gdy tymczasem przepis ten nie mógł mieć zastosowania, gdyż Skarżąca rozporządzała jak właściciel towarami stanowiącymi przedmiot dostaw udokumentowanych spornymi fakturami, co najlepiej widać w przypadku, gdy towar był przez Skarżącą dostarczany do spółki A., która sprzedawała go następnie w sieci sklepów odzieżowych, ewidencjonując całą sprzedaż na kasach fiskalnych.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.

5.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego.

5.3. W niniejszej sprawie organy podatkowe przyjęły, a Sąd pierwszej instancji zaakceptował, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a Skarżąca była świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu pozorowania obrotu towarem (tekstyliami) oraz jego dokumentowania. Przyjmowała i wystawiała tzw. puste faktury VAT sensu stricto. Trafnie autor skargi kasacyjnej zarzuca, że te ustalenia faktyczne stoją w oczywistej sprzeczności z tymi poczynionymi w sprawach Spółki dotyczących wcześniejszych okresów rozliczeniowych.

W sprawie odnoszącej się do stycznia 2013 r. organy podatkowe, na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, ocenionego we wzajemnym powiązaniu, dowiodły, że wystawcy faktur na rzecz Skarżącej, a mianowicie H. sp. z o.o., K. sp. z o.o., T1 sp. z o.o. i R. sp. z o.o., nie dostarczyły jej towaru wymienionego w tych fakturach. Skarżąca zaś nie dochowała należytej staranności w kontaktach z ww. kontrahentami. Wyrokiem z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3559/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę S. S.A. (obecnie S. S.A. w upadłości) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 listopada 2022 r., sygn.. akt I FSK 1607/18 oddalił skargę kasacyjną spółki.

Natomiast w sprawie dotyczącej poszczególnych okresów rozliczeniowych od lutego do kwietnia 2013 r. organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy potwierdzający nierzetelność co najmniej pod względem podmiotowym faktur wystawionych przez H. sp. z o.o., K. sp. z o.o., T1 sp. z o.o., R. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. Przy czym Skarżąca nie tylko nie została wprowadzona w błąd przez kontrahentów, ale i nie wykazała - w realiach sprawy i realiach prowadzenia działalności gospodarczej – zachowania staranności w ich doborze i sposobie finalizowania transakcji. Wyrokiem z 12 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3541/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. S.A. (obecnie S. S.A. w upadłości) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do kwietnia 2013 r. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 listopada 2022 r., sygn.. akt I FSK 558/18, oddalił skargę kasacyjną Spółki.

Ustalenia poczynione w powyższych sprawach stoją w sprzeczności ze stanem faktycznym przyjętym w niniejszej sprawie. Przy czym te trzy sprawy dotyczą zbliżonych okresów podatkowych. Niniejsza sprawa obejmuje przecież kontrolę sądową decyzji w przedmiocie podatku za grudzień 2012 r., poszczególne miesiące od stycznia 2014 r. do września 2015 r., od kwietnia do czerwca 2016 oraz od września 2016 do stycznia 2018 r. Zwłaszcza pierwsze ze wspomnianych okresów rozliczeniowych miały miejsce w nieodległym odstępstwie czasowym. Ponadto wielu wystawców zakwestionowanych w niniejszej sprawie faktur występuje też w sprawach poprzednich okresów rozliczeniowych. Dotyczy to T1 sp. z o.o., H. sp. z o.o., R. sp. z o.o., K. sp. z o.o. Również w tych wszystkich okresach rozliczeniowych pośrednikiem w transakcjach była J. sp. z o.o.

Biorąc zatem pod uwagę bliskość czasową okresów rozliczeniowych objętych wspomnianymi wyżej trzema sprawami oraz dużą zbieżność podmiotową kontrahentów, nie sposób zaakceptować ustaleń faktycznych, zgodnie z którymi nastąpiła zmiana sposobu działania Skarżącej Spółki, polegająca na tym, że podmiot ten stał się nagle świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego w sytuacji, gdy kilka miesięcy wcześniej w stosunku do tych samych podmiotów nie zachował jedynie staranności w doborze i finalizacji transakcji.

Ponadto należy podkreślić, że w stosunku do jednego z wystawców zakwestionowanych faktur, a mianowicie S. sp. z o.o. wydano prawomocny wyrok. W orzeczeniu z 20 kwietnia 2021 r., sygn.. akt III SA/Wa 793/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny wprawdzie uchylił decyzję organu odwoławczego dotyczącą podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2014 r. do marca 2015 r., zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 stycznia 2022 r., I FSK 1812/21 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Jednakże w obu sprawach przedmiotem sporu była kwestia dochowania przez S. sp. z o.o. zasad należytej staranności w kontaktach handlowych z hurtowymi dostawcami odzieży i obuwia. Nie była zaś kwestionowana ani okoliczność uczestnictwa kontrahentów spółki w oszustwie karuzelowym, ani też fakt, iż dostawy towaru miały w rzeczywistości miejsce.

Uwzględniając powyższe, nie przesądzając ostatecznego wyniku sprawy, za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Ustalenia faktyczne poczynione w niniejszej sprawie nie są w pełni kompatybilne ze stanem faktycznym przyjętym w wyżej wskazanych prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych.

5.4. Również za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez brak odniesienia się do istotnych dowodów i argumentów wskazujących na to, że nieistniejący towar był przez Skarżącą dostarczany do spółki A., która sprzedawała go następnie w sieci sklepów odzieżowych, ewidencjonując całą sprzedaż na kasach fiskalnych. Trafnie bowiem wywodzi autor skargi kasacyjnej, że brak jest wyczerpującej analizy w zakresie transakcji pomiędzy skarżącą Spółką a spółką A. Podmiot ten niewątpliwie dysponował towarem, który był sprzedawany detalicznie w sklepach.

5.5. Należy podkreślić, że zasadnicze ustalenia faktyczne organy podatkowe poczyniły na podstawie protokołów zeznań podejrzanych: S.J., A.W., S.E., C.E., O.D., U.D., Y.D., S.Z., A.F. i R.P. W oparciu o te dowody ustalono, że transakcje, których organizacją w imieniu Skarżącej zajmowała się J. sp. z o. o. odbywały się bez przepływu towaru, tj. "na pusto". Były to zeznania złożone na pewnym etapie postępowania karnego, a mianowicie w toku postępowania przygotowawczego. Po zakończeniu tego stadium wniesiono akt oskarżenia. Sprawa toczy się przed sądem karnym. W toku postępowania sądowego powyższe osoby, obecnie już oskarżone, składają zeznania, często odmiennej treści niż poprzednie, potwierdzając rzeczywisty charakter spornych dostaw i faktur.

Oczywiście nie ma przeszkód prawnych do wykorzystywania w postępowaniu podatkowym dowodów uzyskanych w toku karnego postępowania przygotowawczego. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. jedynym ograniczeniem dowodowym jest zgodność z prawem uzyskanego dowodu. W sytuacji jednak, gdy dowody z zeznań podejrzanych, złożone w postępowaniu przygotowawczym stanowią zasadniczą część zebranego w sprawie materiału dowodowego trzeba mieć na względzie to, że na późniejszych etapach postępowania karnego składający zeznania zmienili ich treść. Przepis zaś art. 191 O.p. wymaga aby ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego był wszechstronna, obejmująca cały materiał dowodowy.

Powyższe uwagi doprowadzają do wniosku, że również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. jest zasadny.

5.6. Natomiast nie jest trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zdaniem kasatora przepisy te zostały naruszone poprzez poczynienie i prezentację niekonsekwentnych, wręcz wykluczających się ustaleń faktycznych, że Skarżąca jednocześnie brała udział w oszustwach podatkowych oraz nadużyciach prawa podatkowego.

Można się zgodzić, że w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku dostrzegalny jest chaos terminologiczny. Brak precyzji w tym zakresie nie miał jednak wpływu na wynik sprawy. Z kompleksowej analizy uzasadnienia wynika, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które przypisały skarżącej Spółce świadomy udział w oszustwie podatkowym.

5.7. Z tych samych względów, jak wskazano w punkcie poprzednim, za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak rozróżnienia i nierozstrzygnięcie, czy Skarżąca była rzekomo czynnym uczestnikiem oszustwa podatkowego, czy też brała udział w nadużyciu prawa.

5.8. Odnosząc się do zarzutów nieuwzględnienia pisma procesowego Skarżącej z 6 kwietnia 2021 r. należy podkreślić, że strona wnosząca skargę kasacyjną została powiadomiona o rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 kwietnia 2021 r. Powyższe pismo zostało złożone tuż przed wyznaczonym terminem posiedzenia, a mianowicie 12 kwietnia 2021 r. Z adnotacji na tym piśmie wynika, że zostało ono przedstawione sędziemu sprawozdawcy już po wydaniu zaskarżonego wyroku. Oczywistym jest, że treść tego pisma nie było podstawą wyrokowania, a w konsekwencji nie była analizowana w uzasadnieniu wyroku. Podmiotem współodpowiedzialnym tej sytuacji jest niewątpliwie autor tego pisma – profesjonalny pełnomocnik. Niepożądanym jest aby tak obszerne pisma procesowe były składane tuż przed wyznaczonym terminem posiedzenia.

Abstrahując od powyższej okoliczności nie można się zgodzić z kasatorem, że brak uwzględnienia treści tego pisma stanowi naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., które mogło by stanowić wyłączną podstawę uchylenia zaskarżonego wyroku.

5.9. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepis ten został naruszony poprzez brak należytego i kompleksowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, przez to, że Sąd pierwszej instancji, przyjmując, że na rzecz Skarżącej nie doszło rzekomo do rozporządzenia towarem jak właściciel, nie wskazał, w jakim zakresie Skarżąca była ograniczona w sensie faktycznym, ekonomicznym, czy prawnym w dalszym rozporządzaniu nabytymi tak towarami.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi ustawowe przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Umożliwia bowiem poznanie sposobu argumentacji i rozumowania Sądu pierwszej instancji. Tym samym sprawia, że Sąd odwoławczy będzie mógł należycie dokonać kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, zaś strona może sformułować zarzuty kasacyjne. W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie jest zaś możliwe kwestionowanie ustaleń faktycznych, czy też oceny prawnej.

5.10. Z uwagi na to, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania, odnoszące się do prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz dokonanych ustaleń faktycznych okazały się trafne w chwili obecnej przedwczesna jest ocena zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dopiero w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny możliwa jest ocena prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, podniesionych w niniejszej skardze kasacyjnej.

5.11. W toku rozprawy oddalono na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. wniosek dowodowy zgłoszony w piśmie procesowym penomocnika Skarżącego. Wskazany przepis ogranicza bowiem postępowanie dowodowe przed sądami administracyjnymi wyłącznie do uzupełniającego dowodu z dokumentu. Zgłoszony zaś wniosek dowodowy dotyczył dopuszczenia dowodu z protokołów zeznań oskarżonych, złożonych przed Sądem Okręgowym w sprawie karnej. Tak sformułowany wniosek zmierzał w istocie do obejścia zakazu przeprowadzania dowodu z zeznań świadków. Protokół z zeznań świadka, czy oskarżonego w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie może być traktowany jako dowód z dokumentu.

5.12. Zgodnie z art. 188 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Pp.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz uchylił decyzję organu odwoławczego.

5.13. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi wpis od skargi (100.000 zł.) oraz skargi kasacyjnej (50.000 zł.), opłata kancelaryjna z tytułu wniosku o sporządzenie i doręczenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku (100 zł.) oraz wynagrodzenie pełnomocnika Spółki. Wysokość tego wynagrodzenia określono za I instancję (25.000 zł) oraz II instancję (18.750 zł.) w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z § 2 pkt 9 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a/ w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265 ze zm.).

Mariusz Golecki Danuta Oleś Arkadiusz Cudak