Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 421/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2017 poz 1332
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.
article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska NSA Jacek Surmacz / spr./ Protokolant sek. sąd. Aleksandra Baczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2018 r. spraw ze skarg "A" w P. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2018 r. nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata: 2010, 2011, 2012 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej "A: w P. kwotę 4851 (cztery tysiące osiemset pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] marca 2018 r. nr [...], [...] oraz [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze ( dalej: SKO), po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez "A" S.A. w u (zwana dalej skarżącą bądź spółką) od decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] czerwca 2017 r. w przedmiocie:

- określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2010, 2011 oraz 2012r. w kwotach odpowiednio: 1 397 316 zł. za lata 2010, 2011 oraz w kwocie 1 554 306 zł. za 2012r. (pkt 1) ;

- stwierdzenia nadpłaty za poszczególne lata w kwotach odpowiednio: 13 869 zł. za lata 2010 i 2011r. oraz w kwocie 14 755 zł. za 2012r. (pkt 2);

- odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2010 i 2011 w kwocie 11 094 zł. oraz za rok 2012 w kwocie 10 986 zł. (pkt 3);

uchyliło zaskarżone decyzje w części dotyczącej pkt 1 - określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2010, 2011 i 2012r. i umorzyło postępowanie podatkowe w tej części oraz utrzymało w mocy zaskarżone decyzje w zakresie pkt 3 tj. w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty.

Z treści zaskarżonych decyzji oraz akt postępowania wynika, że skarżąca w dniu [...] września 2015r. wystąpiła do organu podatkowego I instancji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2015, stwierdzając że nadpłata ta powstała na skutek :

- nieuzasadnionego opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako samodzielnych przedmiotów opodatkowania instalacji i urządzeń znajdujących się wewnątrz budynków,

- nieuzasadnionego opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej,

- przekwalifikowania z kategorii budynków do kategorii budowli magazynu, który faktycznie stanowi budowlę

- przekwalifikowania z kategorii budowli do kategorii budynków stacji naturalizacji ścieków, która faktycznie stanowi budynek.

W przedmiocie wniosku zapadły kolejno decyzje organu I instancji: z dnia [...] lutego 2016r. i [...] października 2016r., uchylone decyzjami SKO oraz decyzje z [...] czerwca 2017r. uchylone w części - będącymi przedmiotami skarg rozpoznawanych w przedmiotowych sprawach skargi.

Organ I instancji podzielił część argumentów skarżącej zwłaszcza w kwestii nieuzasadnionego opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, odmówił jednak stwierdzenia nadpłaty z tytułu podnoszonego przez spółkę nieuzasadnionego opodatkowania instalacji i urządzeń, znajdujących się wewnątrz budynków oraz z tytułu nieuzasadnionego zaliczenia stacji neutralizacji ścieków do budowli.

W toku postępowania ustalono, że skarżąca jest przedsiębiorcą zajmującym się produkcją płyt pilśniowych i izolacyjnych, który w latach 2010-2015 był użytkownikiem wieczystym nieruchomości obejmujących działki o łącznej powierzchni [...] m2 . Skarżąca w toku prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje do produkcji instalacje przemysłowe, które nie są instalacjami, związanymi funkcjonalnie z budynkiem, a co za tym idzie nie stanowią elementu obiektu budowlanego w postaci budynku. Są to takie instalacje, jak linie kablowe wysokiego i niskiego napięcia, rurociągi technologiczne, elektroenergetyczne linie kablowe, rurociągi pary i wody, instalacje podawania emulsji i żywicy syntetycznej na ciągi produkcyjne - które to instalacje nie stanowią oddzielnej od budynków całości techniczno-użytkowej, ale mają znaczenie pomocnicze i stanowią wyposażenie technologiczne budynków, bądź też stanowią urządzenia techniczne, których części budowlane stanowią fundamenty pod maszyny, urządzenia i silniki i, jako odrębne pod względem technicznym, stanowią część budowli.

W ocenie organów podatkowych – zgodnie z argumentami zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, - za budowle w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785, ze zm.; zwanej dalej u.p.o.l.) można uznać jedynie takie budowle, które zostały wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowalne (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, ze zm.; zwanej dalej P.b.), w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Pb., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową.

Budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Przyjęcie przez ustawodawcę podatkowego, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego oznacza, że opodatkowaniu podlegać będzie zarówno fundament, na którym jest on posadowiony, jak i związana z nim instalacja. Jest to bowiem całość techniczno-użytkowa.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych SKO podało, że nie można obiektu na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości "rozbijać" na części budowlane i techniczne, skoro istotą obiektu budowlanego jest jego kompletność. Nadto wskazało, że w określeniu budowli zawartym w u.p.o.l. ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez postanowienie o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

Tym samym SKO podzieliło stanowisko organu I instancji, że urządzenia techniczne znajdujące się w budynku, generalnie nie podlegają odrębnemu od budynku opodatkowaniu, chyba że chodzi o obiekty niebędące budynkiem lub obiektem małej architektury, znajdujące się w budynkach czyli budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. W ocenie organu odwoławczego możliwe jest usytuowanie budowli w budynku, a co za tym idzie ich odrębne opodatkowanie.

W ocenie organów zatem usprawiedliwione jest stwierdzenie, że instalacje i urządzenia znajdujące się wewnątrz budynku mogą stanowić odrębny od samego budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o ile na gruncie przepisów prawa budowlanego mogą być one kwalifikowane jako samodzielne obiekty budowlane lub jako urządzenia budowlane.

SKO podzieliło stanowisko organu I instancji w zakresie, w jakim dokonując ustaleń faktycznych odniósł je do norm prawa materialnego i przyjął kwalifikację spornych obiektów jako samodzielnych budowli. W tym zakresie uzupełniająco powołało się na stanowisko sądów administracyjnych odnośnie "sieci technologicznych" wskazując, że przewody biegnące w budynku, służące zasilaniu w energię elektryczną (lub ewentualnie wyprowadzeniu energii), a także znajdujące się w budynku maszyny lub urządzenia nie tworzą budowli w rozumieniu u.p.o.l. Natomiast linie kablowe mogą stanowić element wolno stojącej instalacji przemysłowej lub urządzenia technicznego, zaliczonego do budowli, o ile nie tworzą odrębnej budowli sieciowej lub urządzenia budowlanego. Dotyczy to także rurociągów położonych w budynkach, doprowadzających lub odprowadzających płyny albo gazy związane z funkcjonowaniem maszyn bądź urządzeń znajdujących się w budynkach oraz całych linii technologicznych, które zabezpieczają je przed wpływem środowiska zewnętrznego. W takiej sytuacji nie ma znaczenia czy urządzenia techniczne są związane z budynkiem i zapewniają możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.

Kolegium podzieliło również stanowisko organu w zakresie, w jakim zalicza stację neutralizacji ścieków do budowli. Wyjaśniło przy tym, że zmiana stanowiska organu w tym zakresie podyktowana była stanowiskiem wyrażonym przez biegłego, który wskazał, że stacja neutralizacji ścieków posiada cechy budynku, lecz nie można jednoznacznie tego stwierdzić bez dokonania odkrywki fundamentowej, czy jest trwale połączony z gruntem. Organ zatem stanął na stanowisku, że stację tę należy zakwalifikować jako obiekt budowlany wraz ze związanymi z nim urządzeniami budowlanymi i instalacjami technicznymi.

Obszerne wywody organu I instancji – SKO uzupełniło stanowiskiem NSA zawartym w wyroku z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. II OSK 2477/15, zgodnie z którym o tym, czy dany obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem czy też nie, nie decyduje sposób i metoda związania z gruntem, nie decyduje również technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia go w inne miejsce, ale to czy wielkość tego obiektu, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania.

SKO podzieliło stanowisko organu I instancji, że fundament w odniesieniu do rzeczonego obiektu nie jest elementem koniecznym. W przedmiotowej sprawie, co prawda konstrukcja szkieletowa obiektu została wykonana na fundamencie betonowym, ale połączenie konstrukcji szkieletowej z fundamentem i posadzką cementową stanowi w istocie wybór podatnika i był to wybór raczej z ostrożności, czy estetyki, aniżeli z konieczności. Tak naprawdę wystarczy prosta czynność, aby przenieść przedmiotowy obiekt w inne miejsce bez uszczerbku dla jego konstrukcji.

Ponadto, powołując się na uchwałę NSA z 29 września 2014r. II FPS 4/13 stwierdzającą że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 §1 oraz art. 233 §1 pkt 2 lit a. Op. w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005r. – po upływie terminu przedawnienia niedopuszczalnym jest prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania, które wygasło przez zapłatę, SKO stwierdziło że uchwała ta ma zastosowanie w stanie faktywnym przedmiotowych spraw. Wobec faktu złożenia przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty w granicach przewidzianych ustawą - tj. przed upływem terminu przedawnienia, organ podatkowy I instancji zobligowany był do zbadania zasadności złożonego wniosku, nie był jednak uprawniony do określenia wysokości zobowiązania.

W skardze na decyzje SKO z dnia [...] marca 2018 r., wnosząc o ich uchylenie w całości, skarżąca zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018, poz. 800, zwanej dalej: Op.), polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego spraw i tym samym naruszeniu zasady prawdy materialnej, przejawiającego się w uznaniu spornych obiektów - instalacji zlokalizowanych wewnątrz budynków za samodzielne budowle, podlegające opodatkowaniu podczas gdy obiekty te stanowią wewnętrzne instalacje, stanowiące integralną część budynków, w których się znajdują i powinny być traktowane jako części składowe i wyposażenie budynków. Dzięki nim bowiem budynki spełniają swoją funkcję przemysłową, stanowiąc jeden obiekt budowlany. Spółka wskazała na związek przedmiotowych instalacji z budynkiem, w którym się znajdują, a także wskazała na nieprawidłowość polegającą na uznaniu konkretnego obiektu za część budynku oraz jednocześnie za budowlę. Podkreśliła, że sieci technologiczne należy zakwalifikować jako części składowe budynków przemysłowych, nie zaś jako instalacje samodzielne i niezależne od konstrukcji budynków, w których są zlokalizowane, gdyż:

- obiekty zostały zlokalizowane wewnątrz budynków, co potwierdza brak ich samodzielności względem budynku,

- budynki zostały zaprojektowane i skonstruowane w taki sposób, aby po zdemontowaniu "sieci technologicznych" nie mogły spełniać swoich podstawowych funkcji. Wobec tego sieci technologiczne stanowią wyposażenie budynków, nadające im określone cechy funkcjonalne.

Skarżąca wskazała na nadrzędność definicji budynku nad definicją budowli, sugerując że nawet przy przyjęciu że sieci technologiczne stanowią część urządzeń związanych z linią technologiczną będącą budowlą, to związek tychże sieci (zarówno techniczny, jak i funkcjonalny) z budynkami, w których się znajdują, jest istotniejszy niż związek z innymi instalacjami i obiektami linii technologicznej i powinien przesądzić w kwestii opodatkowania. W kwestii uznania stacji neutralizacji ścieków za budynek bądź budowlę, skarżąca wyraziła wątpliwości, co do ustaleń organów w kwestii cech tego obiektu – tj. trwałego związania z gruntem,

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 oraz art. 197 § 1 O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przy przekroczeniu granic swobodnej oceny i wyciągnięcie na jego podstawie błędnych wniosków, w szczególności poprzez pominięcie przedłożonych przez skarżącą opinii biegłych rzeczoznawców i dokonanie arbitralnych ustaleń wbrew twierdzeniom przedłożonych opinii, a także pominięcie dowodu z protokołu kontroli Państwowej Inspekcji Pracy dotyczącym stacji neutralizacji ścieków, dokumentującym przebieg kontroli przeprowadzonej w związku z przekazaniem do eksploatacji wskazanego obiektu, z którego wynika, że stacja neutralizacji ścieków jest budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tj. jest trwale związana z gruntem, wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach,

3) art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonych decyzji, nie zawierającego wskazania podstawy prawnej i faktycznej, w oparciu o które organ dokonał rozstrzygnięcia, że tzw. "sieci technologiczne" podlegają odrębnemu opodatkowaniu jako budowle,

4) art. 121 O.p., tj. zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez dokonanie odmiennej niż poprzednio organ I instancji oceny w odniesieniu do stacji neutralizacji ścieków, tj. uznanie przez organ w skarżonych decyzjach, że stacja neutralizacji ścieków winna być opodatkowana jako budowla, bowiem nie spełnia, w ocenie organu, przesłanek konstytutywnych dla budynków (brak trwałego związania z gruntem), w sytuacji gdy w poprzednio wydanej decyzji organ I instancji nie kwestionował zakwalifikowania stacji neutralizacji ścieków do kategorii "budynki";

II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. poprzez niewłaściwe zastosowanie do "sieci technologicznych" znajdujących się wewnątrz budynków, a w konsekwencji uznanie ich za budowle stanowiące odrębny przedmiot opodatkowania, podczas gdy obiekty te należy zakwalifikować jako część składową budynków, wewnątrz których się znajdują,

2) art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że:

a) przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany, i na tej podstawie przyjęcie, że tzw. "sieci technologiczne" podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako odrębne obiekty budowlane, podczas gdy przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budynki, budowle i grunty, co w niniejszych sprawach oznacza, że przedmiotowe "sieci technologiczne", jako znajdujące się wewnątrz budynków, stanowią części budynków, w których zostały posadowione, nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu jako budowle, ale winny zostać opodatkowane wraz z budynkami, w których są zlokalizowane;

b) budowlę podlegającą odrębnemu opodatkowaniu stanowią elementy, będące częścią składową budynku, podczas gdy definicja budowli ma charakter dopełniający i pozwala na uznanie za budowlę jedynie obiektu niebędącego budynkiem; skoro zatem przedmiotowe "sieci technologiczne" stanowią część składową budynku, nie mogą podlegać odrębnemu opodatkowaniu jako budowle;

c) stacja neutralizacji ścieków podlega opodatkowaniu, jako budowla, podczas gdy:

- przedmiotowy obiekt posiada wszelkie cechy konstytutywne dla budynku, w tym jest trwale związany z gruntem, a zatem winien podlegać opodatkowaniu, jako budynek, według jej powierzchni użytkowej;

- funkcja, przeznaczenie, wyposażenie, ani sposób i możliwość wykorzystania danego obiektu nie mogą mieć znaczenia przy klasyfikacji do budynków lub budowli, są to przesłanki, których nie przewiduje ustawa o podatkach i opłatach lokalnych;

- zasadnicze znaczenie ma obiektywny stan faktyczny, tj. jeżeli obiekt posiada wszelkie konstytutywne cechy budynku, w tym jest trwale związany z gruntem, należy uznać go za budynek, niezależnie od tego, co było powodem tego trwałego związania z gruntem.

3) art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt. 1 lit. a) oraz pkt 2 P.b. poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że:

a) z pojęcia budynek wraz z instalacjami i urządzeniami (w brzmieniu do dnia 27 czerwca 2015 r.), czy też budynek wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu (w brzmieniu od 28 czerwca 2015 r.) wynika, że chodzi o sytuację, w której instalacje służą funkcjonowaniu budynku, a nie odwrotnie oraz, że związek pomiędzy urządzeniami technicznymi a budynkiem musi być ścisły i zapewnić możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, co w ocenie organu oznacza, że pełnienie w niniejszej sprawie przez budynki funkcji ochronnej dla "sieci technologicznych" w tych budynkach zlokalizowanych, uniemożliwia potraktowanie budynku i instalacji jako całości techniczno - użytkowej, stanowiącej jeden przedmiot opodatkowania, podczas gdy:

- z brzmienia omawianego przepisu nie sposób wyprowadzać takich wniosków, wykładnia literalna nie wskazuje bowiem w żaden sposób na nadrzędność roli budynku wobec instalacji i urządzeń w nim się znajdujących, zasadnicze znaczenie ma związek techniczno - użytkowy zachodzący pomiędzy budynkiem a instalacjami, urządzeniami, a odmienne interpretowanie tego przepisu stanowi o nieuzasadnionym wprowadzaniu dodatkowych przesłanek pozwalających uznać budynek wraz z instalacjami jako całość techniczno - użytkową, podlegającą opodatkowaniu, jako jeden przedmiot opodatkowania, a co należy uznać za niedopuszczalne;

- budynki w praktyce mogą pełnić różnorakie funkcje, a cechą charakterystyczną budynków przemysłowych jest to, że wypełnia się je różnego rodzaju instalacjami i urządzeniami, które służą procesowi przemysłowemu w nich zachodzącemu, a zatem instalacji i urządzeń służących budynkowi nie można utożsamiać wyłącznie z funkcją charakterystyczną dla budynków mieszkalnych, biurowych, czy magazynowych;

- przedmiotowe "sieci technologiczne" znajdujące się wewnątrz budynków nie są urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego, a wobec tego nie muszą zapewniać możliwości użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, gdyż art. 3 pkt 1 P.b. nie przewiduje takiej przesłanki w odniesieniu do instalacji i urządzeń technicznych;

b) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wraz z budynkami podlegają tylko te instalacje, które zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 2 kwietnia 2002 r. - w sprawie warunków technicznym jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie stanowią wyposażenie budynku, podczas gdy brak jest ustawowych kryteriów różnicujących rodzaje wewnętrznych instalacji i urządzeń technicznych składających się na budynki, co oznacza, że wszelkie instalacje i urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynków (a nie tylko instalacja gazowa, elektryczna, kanalizacyjna, wentylacyjna, wodociągowa - wymienione przez organ), są częściami tych budynków, a nie odrębnymi obiektami; zwłaszcza gdy mamy do czynienia z budynkami przemysłowymi, które ze swej istoty są zaprojektowane i zbudowane w taki sposób by wyposażać je w różnego rodzaju instalacje i urządzenia, a ograniczanie zakresu pojęcia instalacji budynków do instalacji charakterystycznych dla budynków przeznaczonych na pobyt ludzi (mieszkalne, biurowe, handlowe, itp.) jest nieuprawnione; tym bardziej brak podstaw do uznania za instalacje stanowiące wyposażenie budynku i podlegające wraz z nim opodatkowaniu instalacji wskazanych w cyt. rozporządzeniu, będącym aktem rangi podustawowej; z drugiej strony wśród pozytywnych przykładów budowli ustawodawca nie wskazuje wprost na istnienie obiektów budowlanych w budynkach, które kwalifikowałby jako budowle, dlatego nie można wychodzić z założenia, że każda instalacja czy urządzenie znajdujące się w budynku potencjalnie powinno być kwalifikowane jako budowla;

4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że "sieci technologiczne", zlokalizowane wewnątrz budynków, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, podczas gdy wymienione obiekty nie spełniają zawartej w ww. przepisach definicji budowli, nie stanowią odrębnego od budynku, samodzielnego obiektu budowlanego, a co za tym idzie, przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle", skoro dla swojego prawidłowego funkcjonowania muszą być posadowione w budynku; poza tym nie zostały wprost wskazane w przepisach rangi ustawowej jako przykłady budowli, ponieważ ustawodawca wprost nie wymienia jako budowli obiektu, który znajdowałby się wewnątrz budynku;

5) art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt. 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 P.b. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r.) poprzez:

a) niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że związek funkcjonalny pomiędzy różnymi obiektami nie może przesądzać o tym, że jest to jeden obiekt i za budowlę należy uznać obiekty stanowiące całość techniczno-użytkową realizującą proces technologiczny, ale nie stanowiące budynku, podczas gdy jednocześnie organ nie zastosował ostatniej ww. przesłanki, tj. że całość techniczno-użytkowa nie obejmuje obiektów stanowiących część budynku, co ma miejsce w niniejszych sprawach, gdyż wewnątrzbudynkowe instalacje znajdują się w przestrzeni wyznaczonej przez wymienione w definicji budynku z u.p.o.l. elementy konstrukcyjne, są funkcjonalnie i technicznie powiązane z budynkiem, bez którego nie mogą prawidłowo funkcjonować, a wobec tego stanowią części tych budynków, w których zostały posadowione, a nie część budowli, budowlą jest bowiem obiekt, który nie stanowi budynku i jest jednocześnie samodzielnym i odrębnym od budynku obiektem budowlanym;

b) niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu instalacji technologicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków za samodzielne obiekty budowlane stanowiące budowle, a więc odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy obiekty te należy zakwalifikować jako nierozerwalną część składową, wyposażenie budynków, niestanowiące odrębnego, samodzielnego obiektu budowlanego i przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle"; nie można bowiem uzasadniać wyodrębniania dwóch przedmiotów opodatkowania (budynku i budowli), tam gdzie ustawodawca nakazuje, aby przedmiot opodatkowania był jeden, tj. w pierwszej kolejności budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a dopiero w przypadku gdy dany obiekt nie jest budynkiem może zostać uznany za budowlę;

c) błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że przedmiotowe "sieci technologiczne" stanowią część linii technologicznej, co uzasadnia, w ocenie organu, ich odrębne opodatkowanie jako budowle, podczas gdy:

- nawet gdyby przyjąć, że obiekty te składają się na całość linii technologicznej, to związek (zarówno techniczny jak i funkcjonalny), zachodzący pomiędzy "sieciami technologicznymi" i budynkami, w których są zlokalizowane, jest istotniejszy, jako że budowlą mogą być tylko obiekty nie stanowiące budynku, i powoduje, że w świetle przepisów u.p.o.l. oraz P.b. "sieci technologiczne" są elementami budynku, stanowiąc wraz z nim jeden przedmiot opodatkowania;

- jeżeli dany obiekt został uznany za budynek (część budynku), to nie może zostać uznany za budowlę albo jej część, a powoływanie się na przeznaczenie obiektu, sposób i możliwości jego wykorzystania i zmianę na tej podstawie przedmiotu opodatkowania z budynku na budowlę, uznać należy za dokonywanie niedopuszczalnej kwalifikacji wedle kryteriów pozaustawowych i przykład wykładni contra legem, co potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15;

6) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b) (w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r.), pkt 2 oraz pkt 3 P.b., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że tzw. "sieci technologiczne" stanowią samodzielne budowle w rozumieniu omawianych przepisów, podczas gdy art. 3 ust. 3 P.b. w kategorii "budowli" wymienia urządzenia techniczne i instalacje "wolnostojące", a przedmiotowe sieci są instalacjami znajdującymi się wewnątrz budynków, a nie wolnostojącymi instalacjami, a zatem poprzez brak odmiennego potraktowania instalacji stanowiących całość techniczno - użytkową wraz z budynkiem od wolnostojących instalacji przemysłowych, podczas gdy ustawodawca celowo wskazał na rozróżnienie tych obiektów, nie są one tożsame i należy je różnie traktować;

7) art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt. 1 lit, a) i b) (w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r.), pkt 3 oraz pkt 9 P.b., poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, że:

a) tzw. "sieci technologiczne" mogą stanowić urządzenia budowlane oraz że możliwe jest opodatkowanie jako budowli urządzeń budowlanych usytuowanych w budynkach, podczas gdy:

- termin "urządzenia budowlane", co wynika z normatywnej definicji zawartej w art. 3 pkt 9 P.b., obejmuje urządzenia znajdujące się poza budynkiem, które pełnią wobec niego rolę służebną, tym samym, nie sposób uznać przedmiotowych "sieci technologicznych" znajdujących się wewnątrz budynku, za urządzenia budowlane, podlegające odrębnemu opodatkowaniu jako "budowle", a zatem, tzw. "sieci technologiczne" nie spełniają definicji urządzeń budowlanych, gdyż nie powstały one w wyniku procesu budowlanego, a także to budynki pełnią funkcję ochronną dla instalacji wewnątrz nich zlokalizowanych;

- na gruncie przepisów u.p.o.l. ten sam przedmiot nie może jednocześnie być budowlą (częścią budowli) w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego;

b) uznanie, że urządzenie budowlane może znajdować się wewnątrz innego obiektu budowlanego, podczas gdy:

- wymienione w art. 3 pkt 9 P.b. przykłady urządzeń budowlanych są obiektami zlokalizowanymi na zewnątrz obiektu, niezależnymi i samodzielnymi od niego;

- odrębny od budynku przedmiot opodatkowania może stanowić budowla usytuowana w budynku, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, co w niniejszych sprawach nie ma miejsca, bowiem przedmiotowe "sieci technologiczne" są trwale związane z budynkami, w których się znajdują, na co wskazują kryteria zachowania istoty działania (funkcji) i kryterium demontażu; trwały związek przedmiotowych obiektów z budynkami, w których się znajdują oznacza, że są wyposażeniem budynku i nie mogą być zakwalifikowane jako samodzielna budowla w budynku;

c) dokonanie rozszerzającej, a przez to niezgodnej z Konstytucją, wykładni pojęcia urządzenia budowlanego poprzez uznanie, że rurociąg technologiczny, instalacja techniczna stanowią urządzenia budowlane zapewniające możliwość użytkowania sieci cieplnej zgodnie z jej przeznaczeniem, podczas gdy:

- przykładowo zdecydowana większość budynków mieszkalnych wyposażona jest w sprzęt RTV i AGD, a więc urządzenia techniczne, które zapewniają możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego mieszkalnym charakterem, a pomimo to nie zostaną one uznane za urządzenia budowlane, dlatego wykładni pojęcia urządzenie budowlane należy dokonywać ściśle i kierować się przykładami urządzeń budowlanych wskazanych przez ustawodawcę w przepisach ustawowych, a więc w przypadku urządzeń technicznych będą to przyłącza i urządzenia instalacyjne, służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a środki trwałe będące przedmiotem niniejszych postępowań nie są urządzeniami instalacyjnymi służącymi oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a tym bardziej nie są przyłączami;

- tylko w przypadku stwierdzenia, że przedmiotowe instalacje wewnętrzne stanowią przyłącze bądź urządzenie instalacyjne, można by rozważać, czy są one związane z obiektem budowlanym w taki sposób, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem; tymczasem w niniejszych sprawach przedmiotowych instalacji i urządzeń wewnętrznych w żaden sposób nie można zakwalifikować jako urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, gdyż nie można ich porównać do przyłączy, przejazdów, ogrodzenia lub innych urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 9 P.b.;

8) art. 3 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedmiotem opodatkowania - budowlą w rozumieniu u.p.o.l. jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową, a nie obiekty wprost wskazane w art. 3 pkt 3 P.b. lub do nich podobne, co prowadzi do niekonstytucyjnej wykładni wspomnianych przepisów, posługując się wykładnią analogiczną na niekorzyść podatników, a ponadto rozszerzającą zakres opodatkowania w oparciu o definicję obiektu budowlanego zbyt ogólną, która bez zastosowania odpowiedniej wykładni uwzględniającej konstytucyjne wymogi określoności przedmiotu opodatkowania, nie może być zaakceptowana w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09.

W odpowiedzi na skargi SKO wniosło o ich oddalenie, z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skargi są uzasadnione albowiem organy administracji naruszyły prawo materialne poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że instalacje technologiczne, takie jak w przedmiotowej sprawie, zlokalizowane w całości budynku mogą stanowić odrębne budowle, a tym samym podlegać opodatkowaniu na mocy art.2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l.

Rozważania należy rozpocząć od przedstawienia definicji pojęć mających zastosowanie w sprawach, a więc pojęć: "obiektu budowlanego", "budynku" oraz "budowli", w tym wchodzącego w jej skład pojęcia "urządzenia budowlanego", które jak wynika z uzasadnienia zaskarżonych decyzji odegrało istotną rolę przy wydawaniu przez organy decyzji nie uwzględniających argumentacji strony.

Przepis art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. zawiera definicje budowli i przewiduje, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Definicja zawarta w tym przepisie nie jest kompletna, gdyż odwołuje się do regulacji objętych inną ustawą, jednak można odnosząc się do jej treści wyróżnić dwa rodzaje obiektów, mogących stanowić budowlę. Po pierwsze będą to obiekty budowlane nie stanowiące budynku lub obiektu małej architektury, zaś po drugie będą to urządzenia budowlane.

Definicja ta w brzmieniu obecnie obowiązującym, ma o tyle istotne znaczenie dla sprawy, że w sytuacji istnienia trójdzielnej definicji pojęcia obiektu budowlanego (budynek, budowla, obiekt małej architektury), za budowlę uznaje również obiekt zdefiniowany odrębnie w prawie budowlanym, a mianowicie urządzenie budowlane.

Ponieważ u.p.o.l. nie zawiera definicji omawianych pojęć należy odnieść się do stosownych przepisów prawa budowlanego.

Pojęcie obiektu budowlanego zostało zdefiniowane w przepisie art. 3 pkt 1 P.b., który w brzmieniu obowiązującym do 28 czerwca 2015r. stanowił, że ilekroć mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury;

Po zmianie zaś ustawodawca przyjął, że ilekroć mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Każdorazowo bowiem w skład obiektu budowlanego wchodzą instalacje jako część takiego obiektu.

Dalej należy wskazać, że w myśl art. 3 ust.2 P.b. za budynek należy uznać taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Definicja ta ma kluczowe znaczenie dla sprawy z uwagi na rozdzielny podział obiektów budowlanych na budynki i budowle. Obiekt będący budynkiem nie może być bowiem budowlą.

Rozdzielność tych dwóch definicji wynika wprost z treści przepisu art. 3 pkt 3 P.b., który stanowi że przez budowlę - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przepis ten w sposób wyraźny wskazuje, że to co jest budynkiem lub obiektem małej architektury nie może być uznane za budowlę.

Redakcja tego przepisu mogłaby wskazywać na to, że wskazanie obiektów mogących stanowić budowle jest jedynie przykładowe (użycie słowa " jak:" ), jednak w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że zasada określoności prawa, jak też nakaz zawarcia regulacji podatkowych w aktach rangi ustawowej przemawia za wykładnią, że tylko obiekty wprost wymienione w tym przepisie lub innych przepisach P.b., bądź w załącznikach do tej ustawy mogą być uznane za budowle w rozumieniu u.p.o.l. (por. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 sygn. P 33/09, czy uchwała 7 NSA z dnia z dnia 3 lutego 2014 r. II FPS 11/13. ).

Inaczej zatem należy odczytywać ten przepis na gruncie prawa budowlanego (wyliczenie przykładowe), inaczej zaś na gruncie prawa podatkowego (wyliczenie taksatywne ).

W powołanych wyżej orzeczeniach, wskazano że:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu P.b. nie są instalacje – mogą być przedmiotem opodatkowania.

Pogląd zawarty w tych rozstrzygnięciach Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje.

Dla wykazania zasadności proponowanego przez Sąd aktualnie sposobu wykładni zmierzającej do zdecydowanego odróżnienia obiektu budowlanego stanowiącego budynek od obiektu budowlanego stanowiącego budowlę powołać trzeba jeszcze treść wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, w którym uznał art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, za niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP.

Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku opowiedział się jednoznacznie za wyraźnym rozdziałem pojęć budynku i budowli i jednoznacznie uznał, że sprzeczna z Konstytucją będzie taka wykładnia przepisów, która pozwalałaby obiekt będący budynkiem uznać jednocześnie za budowlę.

Dlatego też każdorazowo należy najpierw zdefiniować pojęcie budynku, a następnie rozważyć czy obiekt podlegający opodatkowaniu jest takim budynkiem, a dopiero po negatywnej odpowiedzi na to pytanie odnaleźć w przepisach prawa budowlanego obiekt wprost w nich wymieniony jako budowla i dopiero wtedy można opodatkować go według zasad określonych w art.4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l.

Do kompletności referowanych pojęć prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy przedstawić jeszcze należy pojęcie urządzenia budowlanego opisanego w art. 3 pkt 9 P.b.

W myśl tego przepisu urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Jak już wyżej wskazano urządzenie budowlane stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l., nie stanowi jednak obiektu budowlanego, a tym samym budowli w rozumieniu prawa budowlanego. Budowla w rozumieniu prawa budowlanego nie stanowi urządzenia budowlanego, i urządzenie budowlane na gruncie tego prawa nie stanowi budowli.

Należy jednak dookreślić to pojęcie na gruncie przepisów prawa budowlanego w szczególności pojęcie "związania z budynkiem" zawarte w tym przepisie. W szczególności chodzi tutaj o ustalenie, czy urządzenie budowlane może znajdować się wewnątrz budynku (obiektu budowlanego), któremu zapewnia możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.

Odpowiedź na to pytanie musi wskazywać, że urządzenie budowlane, o którym mowa w tym przepisie znajduje się na zewnątrz budynku, z którym jest związane.

Należy w tym zakresie zwrócić uwagę na treść tego pojęcia, na które składają się "urządzenia techniczne takie jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki". Podkreślenia wymaga, że urządzeniami budowlanymi są urządzenia techniczne i instalacyjne.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że budynek to obiekt budowlany z instalacjami i urządzeniami technicznymi (do dnia 28 czerwca 2015 r.) . Zarówno w treści pojęcia budynku, jak i urządzenia budowlanego wchodzą urządzenia techniczne i instalacyjne. Jeżeli by przyjąć, że urządzenia budowlane mogą znajdować się wewnątrz budynku, to wówczas doszłoby do dwukrotnego zakwalifikowania tych samych elementów w postaci urządzeń technicznych i instalacyjnych. Najpierw stanowiłyby one część budynku, a następnie urządzenie budowlane. Te same elementy podlegałyby podwójnemu opodatkowaniu. Raz jako część budynku, a po wtóre jako znajdująca się w nim budowla. Taka sytuacja, co oczywiste, jest nie do przyjęcia, chociażby w świetle powyżej przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Z powołanego argumentu wynika zatem, że urządzeniem budowlanym mogą być tylko takie urządzenia techniczne, które są związane z budynkiem i znajdują się na zewnątrz budynku. Za takim rozumieniem tego przepisu przemawia również wykładnia językowa. Wśród powołanych w tym przepisie przykładów urządzenia budowlanego wszystkie zlokalizowane są na zewnątrz budynku.

Reasumując powyżej przedstawione rozważania należy stwierdzić, że budowlą będą enumeratywnie wskazane w art. 3 pkt 3 P.b., czy też innych jej przepisach i załącznikach do niej obiekty budowlane, a także urządzenia budowlane opisane w art. 3 pkt 9 P.b., które są zlokalizowane na zewnątrz budynku, z którym są związane. Niedopuszczalna jest taka wyładnia prawa, która prowadziłaby do opodatkowania obiektu posiadającego cechy budynku (lub jego części składowych ) jako budowli .

Po przedstawieniu definicji poszczególnych obiektów budowlanych, jak także dyrektyw interpretacji przepisów prawa zawartych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego odnieść się należy do zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe, a w szczególności sprowadzające się do ustalenia, że urządzenia w postaci linii kablowej, linii elektroenergetycznej, sieci wody pitnej, kabla telefonicznego, linii telekomunikacyjnej, elektroenergetycznej linii kablowej, rurociągów technologicznych masy, rurociągów masy i wody obrotowej, rurociągów pary, rurociągów kondensatu, wody, sprężonego powietrza, emulsji i instalacji podawania żywicy, szczegółowo opisanych w decyzjach organu II instancji, stanowią odrębne od budynku budowle.

Należy w tym miejscu zawrzeć ogólną uwagę, niekwestionowaną zresztą przez strony, że wszystkie te obiekty, które w ocenie organów mają stanowić odrębną budowlę znajdują się wewnątrz budynków i służą produkcji, prowadzonej w budynkach, stanowiącej przedmiot działalności gospodarczej spółki.

Należy zatem rozwarzyć ich możliwe opodatkowanie w kilku aspektach - jako urządzenia budowlane albo inne obiekty będące desygnatami pojęcia budowli, zawartymi w przepisie art. 3 pkt 3 P.b.

Pojęcie urządzenia budowlanego opisane w art. 3 ust. 9 P.b. musi odnosić się do obiektów zlokalizowanych na zewnątrz budynku, z którym są związane i któremu zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Za taką wykładnią przemawiają powyżej wskazane okoliczności. W tym zakresie należy wskazać na systemową spójność takiej wykładni. Urządzenia techniczne znajdujące się w budynku i instalacje wewnętrzne zapewniające wykorzystywanie tego budynku zgodnie z przeznaczeniem opodatkowane są wraz z tym budynkiem. Nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Są częścią budynku dla potrzeb przepisów podatkowych. Natomiast odpowiadające im instalacje i urządzenia znajdujące się poza tym budynkiem i także zapewniające możliwość korzystania z niego stanowią urządzenie budowlane i podlegają opodatkowaniu jako budowla. Kryterium rozróżnienia pod względem podatkowym będzie więc lokalizacja danego urządzenia technicznego lub instalacji. Jeżeli znajduje się ono w budynku to nie stanowi budowli. Poza budynkiem zaś, przy jednoczesnym połączeniu z nim więzią użytkowo-funkcjonalną stanowi urządzenie budowlane, a tym samym budowlę w rozumieniu prawa podatkowego.

Taka wykładnia powołanych przepisów i ich zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje potwierdzenie w treści przepisu art. 3 pkt 3 P.b. wymieniającego obiekty budowlane stanowiące budowle. Jako budowle wymienione zostały w tym przepisie - pośród innych obiektów - wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne. Należy zwrócić szczególna uwagę na dookreślenie tego typu budowli jako obiektu. Nie każde urządzenie techniczne, czy przemysłowe stanowić będzie budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. Będą to tylko takie urządzenia techniczne, które są wolnostojące. Dotyczy to też instalacji przemysłowych.

Wnioskując a contrario, należy wyciągnąć wniosek, że te urządzenia techniczne i instalacje przemysłowe, które nie są instalacjami wolnostojącymi nie będą podlegały opodatkowaniu. Takie wnioskowanie jest tym bardziej zasadne, że ustawodawca wymieniając poszczególne desygnaty pojęcia budowli w rozumieniu prawa budowlanego nie zawsze posługuje się przymiotnikiem "wolnostojące". Do niektórych (np. oczyszczalni ścieków ) to określenie się nie odnosi. Nie budzi więc wątpliwości, że budowlą nie będzie urządzenie techniczne czy instalacja przemysłowa, które nie są wolnostojące, jak też np. inny, niż wolnostojący maszt antenowy, czy też tablica reklamowa.

Rozumienie tego przepisu, sprowadzające się do przyjęcia, że budowlami są tylko wolnostojące instalacje przemysłowe, czy urządzenia techniczne - pozostaje w zgodności z przepisem art. 3 pkt 1 P.b., przewidującego w pierwotnym brzmieniu, że budynkiem jest obiekt budowlany z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Również w tym zakresie (podobnie jak w przypadku kwalifikowanej postaci urządzenia technicznego, jakim jest urządzenie budowlane) ustawodawca dokonuje rozróżnienia pomiędzy urządzeniem technicznym wolnostojącym a urządzeniem technicznym zlokalizowanym w budynku. O ile bowiem urządzenie techniczne wolnostojące pozostaje przedmiotem odrębnego opodatkowania stanowiąc budowle, o tyle urządzenie techniczne znajdujące się w budynku wchodzi w skład budynku (w rozumieniu prawa podatkowego), a zatem nie może podlegać odrębnemu opodatkowaniu.

Jak już wyżej bowiem wskazano budynek w rozumieniu prawa budowlanego to nie tylko jego elementy budowlane, jak fundamenty, ściany, podłoga i dach, ale także wszystkie elementy infrastrukturalne (instalacje, czy urządzenia ) służące do wykorzystywania go zgodnie z przeznaczeniem. Przeznaczenie to może mieć przy tym różnorodny charakter. Budynek może być przeznaczony do zamieszkania, bądź tez do prowadzenia produkcji. W każdym budynku mogą być wymagane różne instalacje czy urządzenia techniczne. O ile w budynkach jednorodzinnych instalacje te mogą być stosunkowo proste i nieskomplikowane (podstawowe instalacje wodne, energetyczne czy gazowe ), to w budynkach wielorodzinnych mogą przybierać formy niezwykle skomplikowanych systemów klimatyzacji, wentylacji, przeciwpożarowych, komunikacji pionowej (windy). Zgodnie z treścią przepisu art. 3 pkt 1 P.b. same te instalacje, chociażby bardzo skomplikowane i wartościowe nie mogą podlegać odrębnemu opodatkowaniu.

Spostrzeżenie to należy odnieść również od budynków przemysłowych, które wymagać będą jeszcze bardziej skomplikowanych instalacji, zapewniających wykorzystywanie budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. do prowadzenia procesu produkcyjnego. Z reguły instalacji tych czy urządzeń w takim budynku będzie zainstalowanych więcej i będą one bardziej zróżnicowane niż w budynkach mieszkalnych. Nie oznacza to jednak, że podlegają one odrębnemu opodatkowaniu jako budowle. Wskazać bowiem należy, że budynki wykorzystywane w działalności gospodarczej opodatkowane są o wiele wyższą stawka podatku, co uwzględnia już większe z reguły wyposażenie tych budynków w instalacje i urządzenia techniczne.

Budynki te służą procesowi produkcji, a zawarte w nich urządzenia i instalacje służą wykorzystywaniu budynków zgodnie z przeznaczeniem.

Nie będzie miała przy tym zastosowania w niniejszych sprawach argumentacja dotycząca budynków służących do zabezpieczenia różnorakich elementów sieci przesyłowych, jak np.; stacji tłoczących gazu, czy ochrony elementów redukcyjnych sieci elektroenergetycznych. Te budynki stawiane są bowiem tylko po to, aby zabezpieczyć te elementy, stąd ich służebna rola wobec elementów sieci. W przedmiotowej sprawie elementy wyposażenia technicznego służą wykorzystywaniu budynku zgodnie z przeznaczeniem.

Dodać przy tym jeszcze należy, że Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 10 sierpnia 2018 r sygn. akt II FSK 2137/16, że przepisy rozporządzenia właściwego ministra regulujące kwestie techniczne procesu budowlanego, charakterystyki poszczególnych obiektów (w tej sprawie NSA orzekał w sprawie sieci gazowych) nie mogą mieć w tej sprawie istotnego znaczenia i decydować o określeniu podstawy opodatkowania. Jak wskazał NSA "ustawa - Prawo budowlane zalicza przepisy takiego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego, nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu."

Rozważania w tym zakresie należy zatem podsumować w ten sposób, że przyjmując, iż obiekty opisane w zaskarżonych decyzjach - oceniane przez pryzmat urządzeń technicznych lub instalacji nie mogą być uważane za odrębne budowle - stanowią w takim przypadku elementy budynku, zgodnie z jego definicją jako obiektu budowlanego, a tym samym nie mogą stanowić budowli.

W końcu rozważyć trzeba uznanie tych obiektów za sieci techniczne (pojęcie sieci technologicznych nie występuje w definicji art. 3 pkt 3 P.b. ) w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 3 P.b., w którym to aspekcie mogłyby stanowić budowle.

W tym jednak zakresie sąd administracyjny w całości zgadza się ze stanowiskiem zajętym przez NSA w wyroku z dnia 10 września 2013 r. sygn. II FSK 2498/11, w którym to wyroku analizowano opodatkowanie sieci technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku. W wywodzie prawnym wskazano, że przepisy prawa budowlanego pozwalają na wyróżnienie, jako przedmiotu opodatkowania tych elementów sieci technicznych, które znajdują się na zewnątrz budynku, od tych elementów sieci, które są w jego wnętrzu. NSA stwierdził zatem, że "w definicjach budowli, budynku i urządzenia budowlanego w Prawie budowlanym znaleźć można kryteria, pozwalające dokonać podziału instalacji sieciowych na tę część, która stanowi budowlę, tę część która stanowi urządzenie budowlane i tę część, którą należy zaliczyć do budynku. Ustawodawca wskazuje bowiem, że obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynek to zatem nie tylko fundamenty, dach, przegrody budowlane wydzielające go z przestrzeni, ale także - zgodnie z definicją obiektu budowlanego- znajdujące się między tymi elementami instalacje i urządzenia techniczne. Instalacja to w języku polskim całokształt urządzeń technicznych, służących do jednego celu, np.: do doprowadzania wody, gazu, elektryczności (tak Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, ww.doroszewski.pwn.pl), zespół przewodów i urządzeń doprowadzających wodę, prąd, gaz do jakiegoś obiektu (tak Słownik języka polskiego, www.sjp.pwn.pl). Istniejące w budynku instalacje gazowe, elektroenergetyczne, wodociągowe, telekomunikacyjne, kanalizacyjne stanowią zatem część budynku jako obiektu budowlanego, a nie część sieci (budowli), do której muszą być (aby działać) przyłączone. Przyłącze, która umożliwia połączenie sieci wewnętrznej i zewnętrznej i znajduje się poza budynkiem (a więc nie jest urządzeniem technicznym stanowiącym część budynku) będzie natomiast urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sieć techniczna pozostająca poza budynkiem stanowić będzie odrębną od budynku budowlę zarówno w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jak i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych."

Pogląd ten Sąd w całości aprobuje. Odnosi się on przy tym do wszystkich obiektów wskazanych powyżej, znajdujących się wewnątrz podlegających opodatkowaniu budynków czyli rozmaitych rurociągów i linii, których zadaniem jest rozprowadzanie wewnątrz budynku mediów (prąd, sprężone powietrze, para, mieszanka) koniecznych do prowadzenia procesu produkcji.

Budowlą stanowiąca sieci techniczne będą więc tylko te desygnaty tego pojęcia (opisane w załączniku do prawa budowlanego w kat. XXVI ), które znajdują się na zewnątrz budynków.

Stąd też również rozważanie opodatkowania tych obiektów w aspekcie sieci technicznych prowadzi do przyjęcia, że nie jest to dopuszczalne z uwagi na ich zlokalizowanie wewnątrz budynków. W tym zakresie będą one bowiem stanowić instalacje zapewniające możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie ma bowiem żadnych podstaw do przyjęcia, że pod pojęciem takich właśnie instalacji zdekodować jedynie można te instalacje, które dostarczają media podstawowe tzn. wodę czy prąd. Rodzaj instalacji musi być określany z uwzględnieniem przeznaczenia budynku. Inne instalacje będą wchodziły w zakres tego pojęcia przy budynku mieszkalnym, a inne przy przemysłowym. Każdy ma bowiem inne przeznaczenie.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organy podatkowe naruszyły prawo materialne, niezasadnie uznając zlokalizowane wewnątrz budynku instalacje za odrębne od niego budowle, tym samym uznając zasadność ich odrębnego opodatkowania.

Takiemu stanowisku nie sprzeciwia się opinia uzyskana do akt sprawy - biegłego z zakresu budownictwa. Opinia taka może mieć bowiem tylko charakter pomocniczy, nie jest wiążąca dla organów, jak także sądu. Przepis art. 197 § 1 O.p. stanowi, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Podstawą powołania biegłego jest zatem konieczność wypowiedzenia się przez osobę posiadająca wiadomości specjalne. Co do zasady wiadomości specjalne nie mogą polegać na interpretowaniu norm prawnych, w szczególności dotyczących istoty postępowania podatkowego. Biegły może co prawda wypowiedzieć się co do cech charakterystycznych danego obiektu budowlanego, jego właściwości, sposobu zbudowania, materiałów z których go zbudowano, wykorzystania, sposobu eksploatacji, ale każdorazowo ocena czy dany obiekt stanowi budynek, czy też budowlę należeć będzie do organu podatkowego. To organ dokonuje bowiem subsumcji stanu faktycznego (danego obiektu ) do normy prawa podatkowego, nakazującej opodatkowanie takich obiektów.

Dlatego też wypowiedzi biegłego (zarówno organu, jak też opinie inżynierów budownictwa złożone przez stronę ) mogą mieć tylko znaczenie pomocnicze, nie wyręczając organu od dokonania oceny prawnej zaistniałych obiektów pod kątem przepisów prawa podatkowego.

Nie jest natomiast zasadna skarga strony w zakresie dotyczącym opodatkowania oczyszczalni ścieków jako budowli, a nie budynku. Należy w tym zakresie zauważyć, że przepis art. 3 pkt 3 P.b. wymienia oczyszczalnię ścieków jako budowlę, niezależnie od tego czy stanowi ona odrębny obiekt czy jest w jakikolwiek sposób chroniona przez ściany czy dach. Dlatego też zawsze tego typu obiekt budowlany musi być uznany za budowlę. Jego cechy, sposób działania, konstrukcja tak dalece różni się od budynku, że nie jest możliwe uznanie, że obudowanie oczyszczalni ścieków ścianami, czy postawienie nad nią dachu spowoduje zmianę podstawy opodatkowania tej oczyszczalni, z budowli na budynek. Taka zmiana byłaby zaprzeczeniem woli ustawodawcy, który wprost stypizował oczyszczalnię ścieków jako budowlę.

Ponownemu rozpatrzeniu wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty nie stoi też na przeszkodzie fakt, że upłynął już termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne lata podatkowe.

W tym kontekście wyjaśnić należy, że w przypadku wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w związku z wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty, należy mieć obecnie na uwadze stanowisko zawarte w uchwale poszerzonego składu NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. (sygn. akt. II FPS 5/13), według którego, w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. Ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego nie musi skutkować bezprzedmiotowością postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, zgodnie bowiem z art. 79 § 2 O.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie czyni bezprzedmiotowym postępowania w tym zakresie nawet po upływie terminu przedawnienia pod warunkiem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia.

Nie ma zatem przeszkód do ponownego rozstrzygnięcia wniosku spółki w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy.

Z powyższych względów sąd uchylił zaskarżone decyzje na podstwie art. 145 §1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t. j. Dz. U. z 2018r. poz. 1302)- zwanej dalej P.p.s.a.

O kosztach orzeczono w myśl art. 200 i 206 P.p.s.a. Składają się na nie: zwrot wpisu od skargi (1200 zł. ), zwrot kosztów zastępstwa procesowego (3600 zł. ), oraz zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (51 zł. ).

Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego w części, uwzględniając fakt że sprawy są jednorodne, a skargi jednobrzmiące, zatem nakład pracy pełnomocnika przy wnoszeniu skarg uzasadnia takie rozstrzygnięcie.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni powyższe uwagi, co do możliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako budowli.