Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 842/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, 187 § 1 i 191, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 753/12 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 3 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. i od stycznia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 7.200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 753/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Z. S. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 3 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. i od stycznia do grudnia 2009 r.

1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy prawidłowo organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącego podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia usług wskazanych w fakturach, które to faktury zostały wystawione przez cztery podmioty, tj.: E. sp. z o.o., J. S. sp. z o.o., M. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe oraz L. sp. z o.o. na rzecz skarżącego, uznając, że nie dokumentowały one usług budowlanych w nich opisanych, ponieważ usługi te nie zostały wykonane przez ich wystawców.

1.3. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, z którego wynika, że skarżący w latach 2008-2009 prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży robót budowlanych i budowlano-montażowych, m.in. w Wojewódzkim Ośrodku Szkolenia PSP (budowa komory dymowej), w budynku Regionalnej Dyrekcji Ochrony Środowiska (remont pomieszczeń piwnicznych), a także prac na terenie ZPS w S.S. (prace budowlane i budowlano-montażowe). W związku z robotami, skarżący zaewidencjonował w rejestrach zakupu 23 faktury VAT wystawione przez ww. cztery podmioty na łączną kwotę ponad 1 686 102 zł brutto, w tym podatek VAT na ponad 303 971 zł.

Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie prawdziwość faktur została skutecznie podważona przez organy podatkowe. Skarżący nie wykazał, że usługi w tych fakturach opisane zostały faktycznie wykonane przez ich wystawców, gdyż nie przedstawił żadnych dowodów, których przeprowadzenie umożliwiłoby ustalenie innego niż przyjęty przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Przedstawione zaś przez skarżącego dokumenty w postaci umów na roboty budowlane, protokołów odbioru robót, faktur VAT i dowodów regulowania należności, jak prawidłowo oceniły to organy podatkowe, miały na celu stworzyć pozory rzetelnie dokonanych transakcji pomiędzy podatnikiem a podwykonawcami. Potwierdzeniem wykonania usług przez podwykonawców nie mogły być także zeznania samego kontrolowanego.

1.4. Odnosząc się do przedstawionego w skardze zarzutu dotyczącego przekroczenia przez organy granicy swobodnej oceny dowodów poprzez to, że orany te nie dały wiary korzystnym dla skarżącego zeznaniom K. Ż., H. R. i K. T., sąd pierwszej instancji wskazał, że organy oceniły ww. zeznania w powiązaniu z innymi dowodami, w tym z zeznaniami innych osób, po czym w sposób logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym uzasadniły swoją ocenę. Natomiast odnośnie do zeznań J. G. sąd stwierdził, że organy uznały je za prawdziwe i nie kwestionowały faktur wystawionych przez tego wykonawcę. Tak więc, zdaniem sądu, zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów należało uznać za nieuprawniony.

W przedmiocie dwóch zarzutów podniesionych na etapie skargi sądowoadministracyjnej, tj. kwestii zlecenia wykonania przez podwykonawców skarżącego niektórych robót dalszym podwykonawcom oraz w kwestii refakturowania, sąd pierwszej instancji wskazał, że okoliczności te nie zostały uprawdopodobnione, gdyż skarżący nie wskazał, pomiędzy jakimi podmiotami nastąpiło zlecenie dalszego podwykonawstwa oraz pomiędzy jakimi podmiotami nastąpiło refakturowanie. Nadto, te okoliczności, jeżeli nawet wystąpiły w rzeczywistości, to powinny były być podniesione przed organami podatkowymi, a nie w postępowaniu sądowym, gdyż sąd administracyjny nie zastępuje organów podatkowych w czynieniu ustaleń faktycznych, lecz kontroluje legalność rozstrzygnięć tych organów.

Odnosząc się do argumentu skarżącego, że do jego obowiązków nie należy skrupulatne badanie wiarygodności kontrahentów, polegające na analizie dokumentów księgowych oraz argumentu, iż wszyscy podwykonawcy poddani zostali weryfikacji pod kątem ich rzetelności i wiarygodności poprzez bieżące monitorowanie postępu prac na poszczególnych budowach, sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe nie zarzuciły skarżącemu braku analizy dokumentacji księgowej podwykonawców, lecz niezachowanie minimum staranności przy doborze kontrahentów (nieznajomość nazwisk reprezentantów podwykonawców oraz brak wizyt w siedzibach kontrahentów). Organy te wykazały, że skarżący nie był mimowolną ofiarą nieuczciwej i nielegalnej działalności kontrahentów. Skoro w latach 2008-2009 podwykonawcy wystawili na jego rzecz nierzetelne faktury VAT, przekraczające nawet 50% wartości sprzedaży robót budowlanych (np. robót dachowych wykonanych na rzecz ZPS w S.S.). Zdaniem sądu, stanowiło to uzasadnioną okoliczność uprawniającą organy podatkowe do przyjęcia twierdzenia, że skarżący wiedział, iż uczestniczy w nieprawidłowych działaniach lub naruszeniach prawa. Potwierdzają to także zeznania podatnika, które okazały się niezgodne z prawdą.

1.5. Konkludując, Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że organy podatkowe udowodniły, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżący miał podstawy, by podejrzewać, iż wystawcy faktur dopuścili się nieprawidłowości lub naruszenia prawa. Oceniając całość przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego, sąd pierwszej instancji uznał, że organy przeprowadziły to postępowanie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, w szczególności zgodnie z przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p., dokonując prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Zgromadzone dowody zostały ocenione przez organy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Całokształt zebranego materiału dowodowego i jego ocena pozwalały organom podatkowym na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w efekcie rodziło określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. W tej sytuacji, wobec skutecznego zakwestionowania wykonania usług wykazanych w fakturach VAT przez podwykonawców skarżącego, prawidłowo organy zastosowały w sprawie jako podstawę wydania decyzji przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który wyłącza możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w sytuacji gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zarzucono mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit a i lit c p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w ten sposób, że w przedmiotowej sprawie sąd nie zastosował przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit a i lit c p.p.s.a. i nie uwzględnił skargi a błędnie zastosował przepis art. 151 p.p.s.a. i skargę oddalił, pomimo naruszenia w sprawie przez organ przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z przepisem art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w wyniku, którego organ odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od kontrahentów faktur VAT, wbrew brzmieniu wskazanych przepisów. Zdaniem skarżącego, z przepisu art. 86 ust 1 ustawy o VAT jasno wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Uprawnienie to powstaje i istnieje z mocy prawa, a wszelkie ograniczenia w prawie do odliczenia stanowią wyjątek od zasady, którą jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, zatem nie mogą być interpretowane rozszerzająco,

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu uzasadnienia, które nie wyjaśnia należycie przesłanek podjętego przez sąd rozstrzygnięcia, w tym w szczególności nie wskazuje należycie i nie wyjaśnia w sposób jasny i spójny treści przepisów, w oparciu o które sporządzono uzasadnienie. W szczególności nie wskazuje konkretnych przepisów prawa podatkowego (w szczególności przepisów ustawy o VAT) uzasadniających rozstrzygnięcie sądu.

2.3. Zdaniem skarżącego, w decyzji niesłusznie pozbawiono go prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach wystawionych przez kontrahentów. W opinii strony, zarówno faktury jak i pozostałe dowody zgromadzone w sprawie potwierdzają fakt, że usługi budowlane zostały faktycznie wykonane, a spółka korzystała z pomocy podwykonawców. Zatem niesłusznie nie uznano prowadzonych rejestrów zakupów VAT za dowód w sprawie, pomimo że podatek naliczony udokumentowany został dowodami, które zgodnie z obowiązującymi przepisami stanowią podstawę zapisów w księgach. W ocenie skarżącego, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podwykonawcy zlecili wykonanie usług podmiotom trzecim, co nie ma znaczenia dla prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Organ nie rozpatrzył, czy podwykonawcy byli jedynie pośrednikami, jak też nie wziął pod uwagę dokumentacji, tj.: umów o roboty budowlane, kosztorysów, oświadczeń strony i kontrahentów. Za nieuprawnione, zdaniem skarżącego, uznać należy także zakwestionowanie rzetelności umów, protokołów odbioru robót i dokumentów kasowych oraz opinii biegłego, gdyż treść tych dokumentów odpowiada faktycznie wykonanym usługom.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

4.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.).

4.3. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przepisów postępowania sprowadzają się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest jedynie to, że sporządzone uzasadnienie nie wyjaśnia należycie przesłanek podjętego przez sąd rozstrzygnięcia, w tym w szczególności nie wskazuje należycie i nie wyjaśnia w sposób jasny i spójny treści przepisów, w oparciu, o które sporządzono uzasadnienie. W szczególności, zdaniem kasatora, nie wskazano konkretnych przepisów prawa podatkowego (w szczególności przepisów ustawy o VAT) uzasadniających rozstrzygnięcie sądu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie zawarł żadnej argumentacji wykazującej wadliwość uzasadnienia sądu pierwszej instancji. Wielokrotnie zaś podnosił wady i błędy uzasadnienia decyzji organu. Ponieważ w zarzutach skargi kasacyjnej nie podniesiono naruszenia art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., uzasadnienie w tej części nie przystaje do petitum rozpoznawanego środka odwoławczego.

Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji powyższego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności sąd pierwszej instancji odniósł się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i w tym kontekście dokonał oceny przepisów postępowania, które stanowiły formalnoprawną podstawę jego kształtowania. Sąd pierwszej instancji w swych pisemnych motywach szczegółowo wskazał i przytoczył argumenty potwierdzające prawidłowość dokonanych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych. Również uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wyjaśnienie zastosowanych przepisów prawa materialnego.

4.4. Nie są również trafne pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji błędnie uznał, że nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Uzasadnienie tych zarzutów jest jednak niezwykle enigmatyczne.

4.5. Kasator w żaden sposób nie uzasadnił naruszenia zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. Tym samym zarzut ten nie może odnieść zamierzonego skutku.

4.6. W zakresie zarzutu naruszenia zasady prawdy materialnej autor skargi kasacyjnej wskazał jedynie, że organ oparł się na dowodach, które przemawiały na niekorzyść skarżącego, pomijając, to że podwykonawcy byli jedynie pośrednikami. Natomiast uzasadniając przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskazano, że uznano za wiarygodne znikomą część dowodów i odmówiono mocy dowodowej zeznaniom skarżącego, jego pracowników oraz innych świadków. Wbrew tym twierdzeniom Wojewódzki Sad Administracyjny prawidłowo uznał, że w toku postępowania podatkowego nie naruszono art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. Należy podkreślić, że w toku postępowania administracyjnego organy zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy. Zresztą skarżący zarzucając naruszenie zasady prawdy materialnej nie wskazał, jakich dowodów nie przeprowadzono z urzędu, czy też, które wnioski dowodowe strony nie zostały uwzględnione. Nie podano też, jakich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, nie wyjaśniono.

Także nie budzi zastrzeżeń kontrola sądu pierwszej instancji w zakresie oceny dowodów zebranych w toku postępowania. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że wystawcy faktur nie prowadzili działalności gospodarczej. Wskazano na okoliczność, że skarżący nie był uprawniony do zlecania prac podwykonawcom. Inwestor, inspektor nadzoru budowlanego oraz kierownicy budowy nie potwierdzili faktu prac podwykonawczych. Podniesiono, że wskazywanych w przedmiotowych fakturach prac podwykonawczych nie potwierdzały umowy, protokoły odbioru prac budowlanych, dokumentacja budowlana oraz faktury zakupu materiałów. Ponadto wartość niektórych prac podwykonawczych odbiegała od ich wartości rynkowej, czy też jak w przypadku jednej z inwestycji przekraczały kwoty, które otrzymał podatnik od inwestora. Wszystkie te okoliczności przemawiają za trafnym wnioskiem, że wskazani w fakturach podwykonawcy nie dokonywali tych czynności. Ocena tych dowodów spełnia bowiem kryteria swobodnej oceny dowodów, określonych w art. 191 O.p. Jest to bowiem ocena wszechstronna, a więc uwzględniająca cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Ponadto ocena ta jest zgodna z regułami logicznego rozumowania, a przede wszystkim z zasadami doświadczenia życiowego.

Natomiast odnosząc się do kwestii, bardzo mocno podkreślanej w skardze kasacyjnej, że wskazane w przedmiotowych fakturach podmioty w istocie były pośrednikami, dokonującymi refakturowania, a nie podwykonawcami należy stwierdzić, że jest to nowa okoliczność faktyczna. W toku postępowania podatkowego strona bowiem konsekwentnie wskazywała, że wystawcy faktur byli jego podwykonawcami. Ponadto trafnie sąd pierwszej instancji uznał, że są to gołosłowne twierdzenia. Nie wskazał bowiem skarżący kto faktycznie był podwykonawcą.

4.7. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organ podatkowy nie naruszył art. 121 § 1 O.p. Zdaniem kasatora, zasada zaufania do organów państwa powinna być rozumiana w ten sposób, że "w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu należy stosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla obywatela". W ocenie skarżącego Dyrektor Izby naruszył powyższy przepis albowiem stwierdził, że na podatniku spoczywa obowiązek skontrolowania kontrahenta. Powyższa interpretacja zasady zaufania do organów państwa jest oczywiście błędna. Po pierwsze, zgodnie z zasadą praworządności obowiązkiem organów państwa jest dokonywanie wykładni spornych przepisów zgodnie z ich treścią, uwzględniając wszystkie dyrektywy wykładni norm prawnych. Po drugie, w toku postępowania dowodowego ustalono, że prace wskazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez podwykonawców.

4.8. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Z uwagi na powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT za chybiony. Przepis art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT zawiera podstawową normę prawną regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Warto wskazać, że duża część uzasadnienia skargi kasacyjnej odnosi się do kwestii refakturowania. W tym zakresie przytoczono obszerne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych. Trzeba jednak podkreślić, że ustalenia faktyczne, poczynione przez organ podatkowe i zaakceptowane przez sad pierwszej instancji, a w dodatku nie zakwestionowane skutecznie przez kasatora, nie potwierdzają faktu refakturowania usług, czy też pośrednictwa.

Odnosząc się do kwestii dobrej wiary podatnika należy podkreślić, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało tej okoliczności faktycznej. Jak wyżej podano z ustaleń faktycznych wynika, że wskazanych zakwestionowanych prac nie wykonywali podwykonawcy. Ponadto w przypadku świadczenia usług budowlanych wykonawca powinien mieć świadomość, kto wykonuje prace i w jakim zakresie.

4.9. Odnosząc się do wskazywanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu nieuwzględnienia przez sąd wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego sądowego należy wskazać, że nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku w tym zakresie.

4.10. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

4.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).