Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2354/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok
Powołane przepisy: article: art. 169 par. 1, art. 14h, art. 14b par. 3 , art. 165a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 154/13 w sprawie ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 154/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę A. K. (zwanej dalej "Skarżącą", "Wnioskodawcą", "Akcjonariuszem") i uchylił postanowienie Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2012 r. oraz postanowienie Ministra Finansów z dnia 20 września 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżonym postanowieniem Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie Ministra Finansów, działającego jako organ I instancji, z dnia 20 września 2012 r., którym organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej z dnia 14 czerwca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W dniu 20 czerwca 2012 r. (data wpływu) został złożony do Ministra Finansów przez Skarżącą wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, w ciągu najbliższych tygodni stanie się akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej ("SKA"), do której wniesie aportem całe swoje przedsiębiorstwo. W najbliższym czasie Wnioskodawca zostanie akcjonariuszem w kolejnych spółkach komandytowo-akcyjnych ("SKA").

Akcjonariusz będzie posiadał w tych spółkach akcje imienne oraz na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA Wnioskodawca będzie miał udział w jej zyskach, który otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy ("Dywidenda").

SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług oraz ze sprzedaży praw majątkowych. Zaistnieją także wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powstaniem zysków w SKA i zwiększaniem jej majątku, opisane w art. 14 ust. 2 ustawy o PIT (określane w dalszej części wniosku jako "Działalność operacyjna").

Zyski z działalności operacyjnej SKA będzie inwestowała w poniżej wskazanych formach.

W trakcie działalności, w ramach inwestycji zysków osiągniętych z działalności operacyjnej, SKA będzie wnosić wkłady niepieniężne inne niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (aporty) do spółek kapitałowych (spółka akcyjna oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Aporty te nie będą także obejmowały udziałów ani akcji innej spółki dających większość praw głosu, a więc nie będą mogły być kwalifikowane jako część transakcji tzw. wymiany udziałów. W zamian za te aporty SKA obejmować będzie udziały i akcje spółek akcyjnych i spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (w dalszej części wniosku określane jako "Inwestycje").

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniach przyszłych przychód z udziału w zysku SKA, otrzymany jako dywidenda z SKA stanowi przychód z źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT – niezależnie od tego z jakich rodzajów transakcji i rodzajów działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym z działalności operacyjnej oraz inwestycji – a tym samym, w zależności od wyboru Akcjonariusza, czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT?

2. Mając na uwadze, że SKA uzyskiwać będzie opisane w powyższym stanie faktycznym i zdarzeniach przyszłych przychody z działalności operacyjnej oraz inwestycji czy przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA?

Tj., innymi słowy, czy przychód u Wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, w związku z objęciem w zamian za aport przez SKA akcji i udziałów w spółce kapitałowej nie powstanie w dniu:

1) zarejestrowania spółki albo,

2) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo

3) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego?

3. Czy zatem w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, w tym otrzymania przez SKA dochodów z działalności operacyjnej oraz inwestycji, przychód po jego stronie, zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i ustawy o PIT, powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA?

4. Czy w związku z tym, w opisanych stanie faktycznym oraz zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 ustawy o PIT, Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę dywidendy z SKA, a tym samym moment osiągnięcia przychodów przez samą SKA, w tym z działalności operacyjnej oraz inwestycji nie będzie miał wpływu na moment powstania obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy przez Wnioskodawcę?

5.1. Co stanowi podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów Akcjonariusza z SKA i czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT jest faktycznie otrzymana cała kwota dywidendy z SKA?

5.2. Czy w związku z powyższym Wnioskodawca nie jest obowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów jakie powstają na poziomie SKA ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu inwestycji, w celu ich odrębnego wyłączenia z opodatkowania?

Wnioskodawca przedstawił ponadto własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego.

Postanowieniem z dnia 20 września 2012 r. Minister Finansów, jako organ I instancji, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Minister Finansów, jako organ odwoławczy, po rozpatrzeniu zażalenia od powyższego rozstrzygnięcia postanowieniem z dnia 23 listopada 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego,

- art. 14b oraz art. 14b § 3 ord. pod., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, mimo że wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy, zostały spełnione przez Wnioskodawcę,

- art. 14b § 5 ord. pod. oraz art. 165a § 1 ord. pod., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej bez spełnienia przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej,

- art. 14b § 6 ord. pod. w zw. z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r., nr 112, poz. 770 ze zm.), poprzez wydanie przez dyrektora postanowienia, w sytuacji gdy rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów,

- art. 120 ord. pod. w zw. z art. 14d ord. pod., poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji, niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko Wnioskodawcy,

- art. 121 ord. pod. w zw. z art. 14h ord. pod., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów - upoważnionych przez niego dyrektorów izb skarbowych, w indywidualnych sprawach innych podatników,

- art. 125 ord. pod. w zw. z art. 14h ord. pod., poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez organy podatkowe, a interpretacje w tych sprawach wydawane.

Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, powołując jako podstawę prawną tego wniosku przepis art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") w związku z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ord. pod., jako wydanych bez podstawy prawnej, względnie o uchylenie rozstrzygnięć obu instancji w związku z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy. Ponadto wniosła o potwierdzenie wydania w niniejszej sprawie tzw. interpretacji milczącej i potwierdzenie prawidłowości stanowiska zaprezentowanego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 121 w zw. z art. 14h ord. pod., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zasadę zaufania do organów podatkowych. Zarzut ten był uzasadniony nie tylko w kontekście przedstawionym w skardze, tj. odmowy wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy organy upoważnione do wydawania takich interpretacji czyniły to w sprawach analogicznych do niniejszej. Organ podatkowy bez analizy treści wniosku i bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania zmierzającego do uściślenia wniosku o wydanie interpretacji poprzez ewentualne żądanie jego uzupełnienia o podanie okoliczności faktycznych niezbędnych dla wydania interpretacji, stwierdził, że czynności opisane we wniosku, przedstawione warianty (przykłady) postępowania mają charakter alternatywny, multikierunkowy a więc na etapie jego składania strona nie potrafiła na tyle wykrystalizować jego przedmiotu, ażeby dotyczył zindywidualizowanego zdarzenia przyszłego. Biorąc zatem pod uwagę sposób skonstruowania wniosku (m.in. wielowariantowość zdarzeń, ich przykładowy, otwarty i nie doprecyzowany charakter), organ uznał złożony wniosek, za próbę uzyskania przez stronę ogólnego poglądu w przedmiotowej sprawie z przyczyn czysto poznawczych.

Organ ograniczył się do takiej ogólnikowej refleksji w szeregu spraw z wniosku A. K. i L. K., bez próby przedstawienia konkretnego przykładu, do którego z szeregu jasno zadanych pytań nie mógł odnieść się, z uwagi na przedstawiony przez stronę "alternatywny, multikierunkowy" opis przyszłych i niepewnych zdarzeń.

Sąd uznał, że fakt, iż Wnioskodawca wskazuje w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego liczne, a być może nawet wszystkie możliwe zdarzenia gospodarcze, których uczestnikiem może być spółka komandytowo – akcyjna, nie dyskwalifikuje wniosku, bo wszystkie te zdarzenia są przez niego rozważane. Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego może pełnić funkcję swoistej porady prawnej, zatem spełnia funkcję nie tylko gwarancyjną, ale również informacyjną. Prawem podatnika jest zwrócić się do organu o interpretację z myślą o uzyskaniu stanowiska, co do pewnego, dopiero projektowanego zdarzenia.

W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny skupił swoją uwagę na sposobie opisania we wniosku zdarzeń przyszłych. Z uwagi na wielowariantowość i wielopłaszczyznowość wniosku, gdzie każde z przedstawionych zdarzeń przyszłych wymaga indywidualnego przeanalizowania i doprecyzowania w celu prawidłowego wydania interpretacji, organ uznał, ze złożony w takiej formie wniosek zmierza do uzyskania informacji o charakterze ogólnym, dla celów poznawczych. Zasadniczą motywacją odmowy wszczęcia postępowania było przyjęcie oceny, że stopień abstrakcyjności wniosku oraz jego alternatywny i multikierunkowy charakter, nie pozwala traktować go jako zmierzającego do otrzymania interpretacji indywidualnej.

W ocenie WSA, obszerna treść wniosku wskazująca liczne zdarzenia przyszłe i niepewne, z którymi wiązały się skutki podatkowe, nie mogła być uznana za nie spełniającą wymogów wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b ord. pod. Skarżąca zmierzała do uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach wskazanych we wniosku po jej stronie powstanie przychód. Bez wątpienia wystąpiła z wnioskiem jako zainteresowana w celu ustalenia swojej sytuacji prawnopodatkowej, w sferze podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd stwierdził, że art. 14b § 1 ord. pod. pozwala podmiotowi uprawnionemu na sformułowanie wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego, abstrakcyjnego, które dopiero ma lub może (w zależności od decyzji podmiotu) się zdarzyć. Każde zdarzenie przyszłe jest ze swej natury niepewne, warunkowe, hipotetyczne. W niniejszej sprawie nie ma także podstaw by sądzić, że interpretacja miałaby za zadanie zaspokajanie potrzeb czysto poznawczych wnioskodawcy. Skarżąca bowiem takich "czysto poznawczych" celów nie deklarowała, przeciwnie – zapytała o mogące wystąpić "zdarzenie przyszłe" w rozumieniu art. 14b § 2 ord. pod. Fakt, że wskazała szereg zdarzeń i czynności prawnych w przyszłych i niepewnych stanach faktycznych, nie dyskwalifikuje wniosku, bo wszystkie te zdarzenia są przez nią rozważane.

W ocenie WSA, jedną z funkcji interpretacji, poza gwarancyjną, jest funkcja informacyjna. Prawem podatnika jest zwrócić się do organu o interpretację z myślą o uzyskaniu stanowiska co do pewnego, dopiero projektowanego zdarzenia.

Za nietrafny uznał Sąd pogląd organu, że wniosek dotyczył stosowania prawa w ogóle. Skarżąca pytała bowiem o konkretne przepisy prawa podatkowego, a nie o system prawa "w ogóle". Pytania sformułowane we wniosku precyzyjnie wskazywały, jakie kwestie wzbudzają wątpliwości strony. Skoro organ twierdził, że strona przedstawiła szereg koncepcji zdarzeń prawnych, przy czym każde z nich powinno być ocenione odrębnie na podstawie przepisów prawa podatkowego, powinien rozważyć dokonanie rozdzielenia wniosku, celem wydania odrębnych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

Sąd wskazał, że jeżeli, w ocenie organu, wskazane we wniosku zdarzenie przyszłe wymagało doprecyzowania, to był on uprawniony i zobowiązany do zastosowania art. 169 § 1 ord. pod., a nie do odmowy wszczęcia postępowania. W wezwaniu tym organ powinien był dokładnie wskazać tę część wniosku, która budzi jego wątpliwości i uniemożliwia dokonanie interpretacji.

Z powyższego wynika, że większość zarzutów sformułowanych w skardze była zasadna. Zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji podlegały zatem uchyleniu, jako naruszające art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1–3 ord. pod.

Sąd nie znalazł natomiast podstaw do uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nieważności przedmiotowych postanowień, gdyż wskazane uchybienia nie noszą cech rażącego naruszenia prawa. Nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 14d ord. pod. i w konsekwencji nie potwierdził, że w przedmiotowej sprawie została wydana tzw. interpretacja milcząca. Wydanie postanowienia w trybie art. 165a § 1 ord. pod., nawet jeżeli nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa, powoduje, że skutki niewydania interpretacji indywidualnej nie zostaną zrealizowane. Zgodnie z art. 14o § 1 w zw. art. 14d ord. pod., w przypadku niewydania przez organ interpretacji w terminie 3 miesięcy od otrzymania wniosku o jej wydanie uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Dotyczy to jednak sytuacji, kiedy wniosek skutecznie wszczął postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji, a zatem nie zapadło postanowienie o pozostawieniu go bez rozpatrzenia lub odmowie wszczęcia postępowania. Jeżeli natomiast któreś z tych postanowień zostanie wydane, trzymiesięczny termin do wydania interpretacji nie rozpoczyna biegu. Brak wydania interpretacji w takim przypadku przez organ podatkowy nie powoduje skutku, o którym mowa w art. 14o § 1 ord. pod.

Odnosząc się do wniosku o uznanie na podstawie art. 146 § 2 p.p.s.a., że stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku jest prawidłowe, Sąd wyjaśnił, że wniosek ten jest bezpodstawny. Przedmiotem kontroli Sądu nie była bowiem interpretacja indywidualna, a postanowienie Ministra Finansów utrzymujące w mocy postanowienie tego organu o odmowie wszczęcia postępowania.

Sąd stwierdził, że w ponownym postępowaniu organ udzieli merytorycznej interpretacji z uwzględnieniem stanowiska wynikającego z wyroku, zaś w tych jedynie przypadkach, kiedy – zgodnie z jego uprawnioną oceną – przedstawione zdarzenie przyszłe nie będzie wyczerpujące, zastosuje art. 169 § 1 ord. pod.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił wyrokowi:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 14c § 1 w powiązaniu z art. 165a § 1 w związku z art. 14h ord. pod., z uwagi na błędną wykładnię tych przepisów, a w konsekwencji wadliwą ocenę możliwości zastosowania art. 165a § 1 w związku z art. 14h ord. pod., poprzez przyjęcie przez Sąd, że w zakresie przedstawionych zdarzeń przyszłych, zadanych pytań oraz przedstawionego własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzeń przyszłych, organ podatkowy miał obowiązek wydania interpretacji indywidualnej wskazanych we wniosku przepisów prawa podatkowego, mimo że sformułowane we wniosku, problemowe zagadnienie, uniemożliwiało wydanie interpretacji indywidualnej ze względu na to, że przedstawione zostało w sposób wielowariantowy, z nieograniczoną ilością zdarzeń przyszłych, a także ze względu na gwarancyjny charakter interpretacji, który wyklucza dokonanie oceny prawnej abstrakcyjnych i hipotetycznych sytuacji faktycznych,

- art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 14c § 1 w związku z art. 14k i art. 14m ord. pod., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zasadniczym i uprawnionym celem w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej może być uzyskanie jedynie (informacji) poglądu Ministra Finansów, od którego uzależnione będzie dalsze postępowanie podatnika, co doprowadziło do zrównania instytucji interpretacji indywidualnej z uzyskaniem porady prawnej i wyłączenia jej funkcji gwarancyjnej,

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 oraz art. 165a § 1 i art. 121 § 1 ord. pod. w związku art. 14h ord. pod., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że przedstawione zdarzenia przyszłe, sformułowane na ich tle pytania oraz ocena własnego stanowiska dotyczyły okoliczności, które mogły być rozstrzygnięte w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, a tym samym, że nie zachodziły podstawy do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 ord. pod., a jego wydanie nastąpiło z naruszeniem zasady zaufania do organu, skutkiem czego było niezasadne uchylenie zaskarżonych postanowień,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm. – zwanej dalej "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. - z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonych postanowień i wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez nie zawarcie w nim pełnej i prawidłowej analizy i oceny przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, tj., że podatnik poza tym, że będzie wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej, będzie również wspólnikiem kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych, co stanowi o nieograniczonej liczbie zdarzeń przyszłych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację ma Minister Finansów, że wyrok Sądu pierwszej instancji oparty jest na nieprawidłowym rozumieniu instytucji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W sytuacji zatem, gdy wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą w zasadzie tej samej kwestii - błędnego uznania przez ten WSA, że wielowariantowy i hipotetyczny wniosek podatnika można uczynić podstawą interpretacji indywidualnej z zachowaniem jej funkcji gwarancyjnej - należy je rozpoznać łącznie.

Na wstępie trzeba wskazać, że u podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje, a mianowicie informacyjną oraz gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w art. 14b § 1 - § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 ord. pod. Natomiast funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono wprowadzając przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (vide art. 14k § 1 i § 3, art. 14m oraz art. 14n ord. pod.). Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez tego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale z pewnością nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna jest więc aktem, w którym organ, poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska. Przedmiotem wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez sądy administracyjne jest natomiast kontrola prawidłowości, to jest legalności oceny wyrażonej przez ten organ zawartej w interpretacji, co wynika z art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 pkt 4a p.p.s.a. Podkreślić należy, że o ile w przypadku sądowej kontroli decyzji administracyjnej granice sprawy sądowoadministracyjnej w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. wyznaczane są przez jej treść w zakresie, w jakim tworzy sytuację prawną adresata decyzji, o tyle w przypadku sądowej kontroli legalności indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, granice sprawy sądowoadministracyjnej tworzy treść wniosku o jej wydanie wraz ze stanowiskiem wnioskodawcy, podlegającym następnie ocenie organu wydającego interpretację składającej się na treść interpretacji (vide wyrok NSA z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1862/09).

Zgodnie z art. 14b § 3 ord. pod., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 ord. pod. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś wyczerpujący postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to - jak słusznie wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 ord. pod. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (zob. J. Brolik [w:] Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, str. 125).

Należy również podkreślić, że indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie są aktami stosowania prawa. Tym samym pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy ord. pod., nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa ani też nawet interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze ord. pod.). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych (zob. A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, "Prawo i Podatki", nr 8, 2013, s. 18-19). W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy ord. pod. i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

Brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 ord. pod.), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 tej ustawy). W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela poglądy przedstawione w wyrokach tego Sądu z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 864/12; z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1501/12; z dnia 20 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3251/12; z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 900/13; z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 103/13, dostępne w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 ord. pod. w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio ord. pod. powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zapatrywaniom Sądu pierwszej instancji, nie było podstaw, aby wzywać podatnika do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 ord. pod., stosowanego odpowiednio na mocy odesłania z art. 14h ord. pod. Należy zauważyć, że aby zastosować art. 169 § 1 ord. pod. organ podatkowy musi wskazać, jakie konkretnie braki zawarte są we wniosku. Przepis ten w pierwszej kolejności wprost odnosi się do braków formalnych. Jedynie na zasadzie odpowiedniego stosowania może zostać wykorzystany do precyzowania okoliczności przedstawionych we wniosku. Tymczasem spełnienie tego warunku w okolicznościach niniejszej sprawy, z uwagi na sposób, w jaki wniosek został sformułowany, było niemożliwe. Wymagałoby bowiem stawiania w zakresie trudnym do wykonania liczby zapytań, która w gruncie rzeczy prowadziłaby do kreowania lub współkreowania tła faktycznego przez organ podatkowy, co stałoby w opozycji do art. 14b § 3 ord. pod.

Zgodzić się więc należy z autorem skargi kasacyjnej, że wniosek o wydanie interpretacji złożony w niniejszej sprawie nie spełnia kryteriów z art. 14b § 3 ord. pod., bowiem opis zdarzenia zawarty we wniosku został przedstawiony w sposób abstrakcyjny i niejednoznaczny, a ponadto - jak zauważa Minister Finansów - niedookreślony co do liczby zdarzeń przyszłych. Zasadnie zresztą zarzucono w skardze kasacyjnej, że WSA nie spełnił wymogów uzasadnienia z art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem nie odniósł się do tej kwestii, a także nie uwzględnił jej w ocenie postanowień odmawiających wszczęcie postępowania. Tymczasem podatnik zamierza działać w ramach różnych spółek komandytowo-akcyjnych, brak jednak szczegółowych informacji, o ile spółek chodzi. Z opisu to nie wynika. Hipotetyczność i multikierunkowość wniosku budzi więc wątpliwości. Tak opisanego zdarzenia nie można uznać za zdarzenie przyszłe w rozumieniu art. 14b § 3 ord. pod. Warunkowe, wielowariantowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie opinią Ministra Finansów w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli podatnik nie opisał w sposób jasny i nie budzący wątpliwości zdarzenia przyszłego, to zasadnie uznano, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne, nie spełnia formalnych przesłanek, co jest podstawą odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 ord. pod. Skoro bowiem przyczyną wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania może być brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, to w rozpoznawanej sprawie tak rozumiana przesłanka wystąpiła, uzasadniając wydanie postanowienia zgodnie z art. 165a w zw. z art. 14h ord. pod.

Wobec powyższego, na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. [pic]