Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 1879/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) J. Rudowski (spr.), Asesor WSA S. Golec, Sędzia NSA (del.) M. Niezgódka-Medek, Protokolant M. Gwardyś, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2004 r. sprawy ze skargi S. J. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o podatku dochodowym od osób fizycznych - oddala skargę-


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2002r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Minister Finansów utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] marca 2002r. Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w R. z dnia [...] maja 2001r. Nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2001r. Nr [...] w części określającej S. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 16.552,20, zaległość w tym podatku w kwocie 13.831,50 zł oraz uchylającą tę decyzję w części dotyczącej odsetek za zwłokę i określającej ich wysokość w kwocie 4.946,60 zł.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że S. J. prowadził w 1999r. działalność gospodarczą, której przedmiotem było pośrednictwo ubezpieczeniowe.

W wyniku kontroli Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w R. ustalił, iż S. J. w 1999r. używał dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej prywatnych samochodów osobowych marki [...] i [...], nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych. W miesiącu styczniu 1999r. prowadził ewidencję przebiegu pojazdu, jednak wskazany w niej limit wynikający z przemnożenia liczby kilometrów faktycznych przejazdów oraz stawki za 1 kilometr przebiegu pojazdu był wyższy, niż faktycznie poniesione, udokumentowane wydatki na eksploatację samochodu. Z kolei w okresie od lutego 1999r. do grudnia 1999r. nie prowadził ewidencji przebiegu pojazdu, zaś w kosztach uzyskania przychodów podatkowej księgi przychodów i rozchodów ujmował kwoty wynikające z druków Poleceń wyjazdu służbowego. Inspektor Kontroli Skarbowej nie kwestionował rachunków dokumentujących zakup paliwa (mimo, że nie zawierały numerów rejestracyjnych samochodów) i uznał je za dowód poniesienia wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów w poszczególnych miesiącach. Nie uznał natomiast za koszty uzyskania przychodów wpisanych do podatkowej księgi przychodów i rozchodów kwot, opisanych jako wydatki "za delegacje" wynikających z druków Poleceń wyjazdu służbowego.

W wyniku tej kontroli decyzją z dnia [...] lutego 2001r. Inspektor Kontroli Skarbowej określił S. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. z pominięciem tych wydatków. Izba Skarbowa w R. po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, decyzją z dnia [...] maja 2001r. utrzymała ją w mocy, w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego oraz uchyliła w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę. Skargę na tę decyzję Izby Skarbowej w R. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie postanowieniem z dnia 27 września 2001r. Sygn. akt SA/Rz 1467/01 odrzucił, z uwagi na przekroczenie 30 - dniowego terminu do jej złożenia.

Pismem z dnia [...].11.2001r. S. J. zwrócił się do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w R. z dnia [...].05 2001r. zarzucając tej decyzji rażące naruszenie:

- przepisu art. 22 ust 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt. 36 ustawy z dnia 26.07.1991r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) przez "nie uznanie za koszty uzyskania przychodu kosztów podróży służbowych w 1999r., w sytuacji gdy wydatki zostały poniesione i udokumentowane dowodami wewnętrznymi i mieściły się w granicach limitu",

- przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz nie ustosunkowanie się do wyjaśnień skarżącego odnośnie poniesionych wydatków na podróże służbowe w 1999r. i określenia ich charakteru.

[pic]

W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe wadliwie ustaliły stan faktyczny. W toku całego postępowania bezpodstawnie zarzucano naruszenie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odmawiając zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, gdyż nie zostały one prawidłowo udokumentowane rachunkami bądź fakturami. Organy skarbowe uznały za nieprawidłowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z używaniem samochodów na podstawie "delegacji służbowych". Tymczasem od początku wskazywano jako podstawę zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów przepis art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniesiono, że przejazdy samochodem w ramach delegacji służbowych były skrupulatnie dokumentowane dowodami Poleceń wyjazdu służbowego. Obowiązujące przepisy nie nakładają obowiązku potwierdzania poniesienia wydatków innymi dowodami np.: dowodami zakupu paliwa.

[pic]

/>.

Uznając podniesiony zarzut rażącego naruszenia prawa za pozbawiony uzasadnienia Minister Finansów decyzją z dnia [...] marca 2002r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w R. z dnia [...] maja 2001r. Podkreślono, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka do wzruszenia ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji określona w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Za chybiony uznano zarzut naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyjaśniono, że powołany przepis w ogóle nie miał zastosowania w sprawie. Dotyczy on bowiem rozliczania wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby wykonywanej działalności. Taki stan faktyczny w sprawie nie występował i nie był przedmiotem oceny organów obu instancji. Dodatkowo wyjaśniono, że wydatki związane z używaniem prywatnego samochodu osobowego, będącego własnością osoby prowadzącej działalność gospodarcza, dla potrzeb tej działalności stanowią koszty uzyskania przychodów w granicach określonych w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl powołanego przepisu w celu ustalenia stanu faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, według określonego wzoru.

Ponadto ponoszone wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodu powinny zostać udokumentowane w sposób określony w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720 ze zm.). Wobec tego, iż S. J. nie prowadził ewidencji przebiegu pojazdu oraz nie przedstawił dokumentów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków, uznano za koszt uzyskania przychodu wyłącznie udokumentowane rachunkami koszty zakupu paliwa. Za bezzasadne uznano również naruszenie przepisów postępowania. Wobec powtórzenia w złożonym odwołaniu od tej decyzji, argumentacji przytoczonej w piśmie z dnia [...] listopada 2001r. Minister Finansów, podtrzymując swoje rozstrzygnięcie, ponownie powołał się na brak przesłanek do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez S. J. domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono, iż została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu kosztów podróży służbowych, których wysokość została udokumentowana dowodami wewnętrznymi i mieściła się w granicach limitu określonego w tym przepisie oraz przepisów postępowania art. 122 art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i nie ustosunkowanie się do złożonych w toku postępowania wyjaśnień dotyczących wydatków związanych z podróżami służbowymi.

Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnieć należało, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w zakresie zarzuconym w skardze.

Zaskarżeniu do Sądu poddana została decyzja Ministra Finansów wydana w trybie nadzwyczajnym, stwierdzenia nieważności uregulowanym w art. 247 i następ. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Ustalone w tym przepisie przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowią odstępstwo od wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji podatkowych. Zasada ta oznacza, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz ustawach podatkowych. Celem wprowadzenia tej zasady jest stabilizacja opartych na decyzjach skutków prawnych zwłaszcza dla ochrony praw nabytych, czego wymaga status państwa prawnego - art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Instytucja stwierdzenia nieważności umożliwia usunięcie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych dotkniętych najpoważniejszymi wadami (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska - Ordynacja podatkowa - Komentarz Wyd. TNOiK Toruń 2002r. str. 798). Katalog tych wad został w sposób wyczerpujący określony w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Jedną z tych wad stanowi wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3).

Wskazany katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej Sądowi kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Ministra Finansów zostały wydane w wyniku wszczęcia na wniosek skarżącego postępowania o stwierdzenie nieważności (art. 248 Ordynacji podatkowej), ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji Izby Skarbowej w R. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. Jako przesłankę do wzruszenia decyzji w tym nadzwyczajnym trybie podano rażące naruszenie prawa - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, precyzując, że w ten kwalifikowany sposób naruszone zostały przepisy prawa materialnego - art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) oraz zasady postępowania podatkowego - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej.

W dotychczasowym orzecznictwie sądowym oraz poglądach doktryny przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyroki NSA z dnia 18 czerwca 1997r. Sygn. akt III SA 422/96 - publ. Glosa 1998r. Nr 10, str. 29; z dnia 22 października 1997r. Sygn. akt III SA 1702/96 - publ. Biuletyn Skarbowy 1998r. nr 4, str. 14; wyrok z dnia 17 września 1997r. Sygn. akt III SA 1425/96 nie publ. oraz z dnia 28 marca 2001r. Sygn. akt III SA 390/00 nie publ.).

Wbrew twierdzeniom skarżącego w rozpoznawanej sprawie nie zachodziło naruszenie o takim kwalifikowanym charakterze.

Przedmiot sporu w sprawie stanowiło zaliczenie przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu używania samochodu nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych.

Podkreślić zatem należy, iż w myśl powołanego przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Przepis ten zatem formułuje definicję kosztów uzyskania przychodów wskazując na dwa warunki, których łączne spełnienie decyduje o zakwalifikowaniu wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie:

- wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu,

- wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków i odpisów, które zgodnie z art. 23 ust. 1 "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów",

(por. J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatek dochodowy od osób fizycznych - Komentarz, Wyd. C.H. Beck 1998r. str. 277).

Nie budzi wątpliwości, że wydatki związane z eksploatacją samochodu, w tym również osobowego mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, z ograniczeniami jednak wprowadzonymi w art. 23 ust. 1 ustawy. Skarżący, jak to trafnie stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, błędnie powoływał się na przepis art. 23 ust. 1 pkt 36 tej ustawy, który w jego sytuacji nie miał zastosowania. Przepis ten bowiem stanowi o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby wykonywanej działalności i dopuszczał według ustalonych w nim limitów w jazdach zamiejscowych, jak i jazdach lokalnych zwrot wydatków ponoszonych przez pracowników w ciężar kosztów pracodawcy. Taka sytuacja faktyczna nie miała miejsca jednak w rozpatrywanej sprawie. Skarżący bowiem prowadząc działalność gospodarczą na własny rachunek nie mógł zaliczyć w ciężar kosztów tej działalności wydatków związanych z używaniem własnego samochodu osobowego dla potrzeb tej działalności według zasad określających zwrot wydatków ponoszonych na rzecz pracowników. Skoro zatem przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, to za pozbawiony uzasadnienia należało uznać podniesiony zarzut jego rażącego naruszenia. Trafnie natomiast organy podatkowe I i II instancji rozpoznające sprawę w trybie zwykłym wskazały na zasady określające zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu używania nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego. Zasady te wynikają wprost z treści przepisu art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - czego jednak skarżący starał się nie dostrzegać. W przepisie, o którym mowa wprowadzony został nakaz prowadzenia ewidencji przebiegu kilometrów i to nie ewidencji dowolnej, lecz odpowiadającej określonemu wzorowi. Nie prowadzenie ewidencji przebiegu kilometrów lub prowadzenie jej niezgodnie ze wzorem, pozbawia podatnika prawa zaliczenia wydatków z tytułu używania nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu, do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że koszty uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu stanowiły wydatki poniesione z tytułu używania dla celów działalności gospodarczej wymienionego w tym przepisie samochodu osobowego jedynie w części, w jakiej odpowiadają rzeczywistemu przebiegowi pojazdu, dla ustalenia, którego nieodzowne było prowadzenie przez podatnika określonej ewidencji. Jednocześnie podatnikowi nie pozostawiono wyboru co do sposobu prowadzenia ewidencji, jej wzór określony został bowiem w wytycznych Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1996r. w sprawie wzoru ewidencji i przebiegu pojazdu (Dz. Urz. Min. Fin. Nr 25, poz. 137). Zgodnie z tym wzorem ewidencja obejmowała dane dotyczące dat wyjazdów, tras przejazdu, ilości przejechanych kilometrów, cel wyjazdu i ilość faktycznie przejechanych kilometrów. Dane te były danymi minimalnymi i koniecznymi do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu użytkowania tego rodzaju pojazdu.

Z poczynionych w sprawie ustaleń, czemu skarżący nie zaprzecza wynikało, iż skarżący nie prowadził wymaganej ewidencji przebiegu pojazdu, przyjmując rozliczenie kosztów z tego tytułu na zasadach analogicznych dla pracowników. W tym stanie faktycznym zakwestionowanie przez orany podatkowe tego rodzaju rozliczenia, nie znajdującego oparcia w obowiązujących przepisach, nie może budzić wątpliwości.

Nie można również dopatrzeć się naruszenia i to w stopniu rażącym przepisów postępowania (art. 122, 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej). Nie można było mówić o "niejasnościach" i "wątpliwościach" w stanie faktycznym sprawy. Fakt nie prowadzenia ewidencji według ustalonego wzoru był bowiem jasny i niewątpliwy. Brak przewidzianej we wzorze ewidencji nie pozwalał sprawdzić, czy wydatki na eksploatację samochodu pozostawały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając na względzie przytoczone okoliczności sprawy, stwierdzić należy, iż wysunięte we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej i powtórzone w skardze argumenty nie dały się podciągnąć pod kategorię zarzutów oczywistej sprzeczności rozstrzygnięcia z obowiązującym prawem. Organy podatkowe zastosowały bowiem obowiązujące w okresie rozliczenia przepisy, dokonały ich właściwej interpretacji oraz uzasadniły w odpowiedni sposób ocenę podjętą na tej podstawie w konkretnym stanie faktycznym. Wskazywanie przez skarżącego na przepisy, które z oczywistych względów nie mogły zostać zastosowane w sprawie nie mogło w ogóle stanowić podstawy do wzruszenia tych decyzji.

W tym stanie rzeczy, ze względu na bezzasadność skargi na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), orzeczono, jak w sentencji.