Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 232/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Celne prawo
Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 56 ust. 5, art. 77 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.  33 ust. 3-6, art. 35 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 324 poz 23 art. 107-111
law: Rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (wersja ujednolicona).
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 185 ust. 1, art. 186.
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca),, sędzia WSA Wiesława Pierechod, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 28 lipca 2016r. sprawy ze skargi O. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi O.S. (dalej jako strona, podatnik, odwołująca się, skarżąca) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej.

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy przedstawionych Sądowi wynikało, że Dyrektor Izby Celnej (dalej Dyrektor Izby Celnej, organ odwoławczy, organ II instancji) ww. decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (dalej Naczelnik Urzędu Celnego, organ I instancji) z dnia "[...]" nr "[...]". Powyższą decyzją organ I instancji określił kwotę długu celnego w wysokości 0 zł, kwotę podatku akcyzowego w wysokości 10.068 zł, kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 8.265 zł oraz kwotę opłaty paliwowej w wysokości 2.200 zł, w związku z wprowadzeniem na obszar celny Unii Europejskiej w okresie od dnia 2.01.2014r. do dnia 29.12.2014r. paliwa w ilości 8.390 litrów. Jako podstawę prawną organ podał:

– art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej O.p.,

– art. 51 pkt 1, art. 65 ust. 4, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (tekst jedn. Dz.U. z 2015r., poz. 858);

– art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 6 i 7, art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2014r. poz. 752 ze zm.),

– art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 2, art. 37k ust. 1, art. 37m ust. 1, art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz.U. z 2015r., poz. 641 ze zm.),

– art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19a ust. 9, art. 29a ust. 6 pkt 1, art. 30b ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 77 ust. 1 pkt 1a, pkt 2, ust. 3 i 4, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT,

– art. 13 ust. 1 i 2, art. 20, art. 31 ust. 1, art. 35, art. 78, art. 201, art. 217 ust. 1, art. 220, art. 221 ust. 1, art. 222 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny (Dz.U.UE.L. 1992.302.1 ze zm.), dalej WKC,

– art. 142 ust. 1 lit. d, art. 151 ust. 1 i 3, art. 169 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L. 1993.253.1 ze zm.), dalej rozporządzenie nr 2454/93,

– art. 41 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/09 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.U.UE.L. 2009.324.23 ze zm.), dalej rozporządzenie 1186/09,

– art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L. 2009.256.1), dalej rozporządzenie nr 2658/87.

Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję po przeprowadzeniu postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 21.01.2015r. (k. 5 akt podatkowych), w toku którego ustalono, że strona regularnie przekraczając w okresie 2.01.2014r. do dnia 29.12.2014r. łącznie 107 razy przejście graniczne w "[...]" pojazdem osobowym marki "[...]", o numerze rejestracyjnym "[...]", będącym własnością J.Z., dokonała zgłoszenia celnego w sumie 8.390 litrów oleju napędowego. Ponadto regularnie przekraczała granicę od września 2013r. wwożąc w 2013r. 30 razy na teren Wspólnoty paliwo w ilości 2380 litrów, natomiast w 2015r. od stycznia do lutego przekraczała granicę 13 razy wwożąc na teren Unii Europejskiej paliwo w ilości 800 litrów.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, w trakcie którego została przesłuchana podatniczka oraz jej znajomy T. J. Z., z którym przekraczała granicę, organ celny uznał, że strona dokonywała przywozu paliwa w ilościach wskazujących na charakter handlowy. Tym samym niezasadnie korzystała ze zwolnień celnych i podatkowych.

Na podstawie danych z systemu SOC-O organ podał, że strona w okresie od września 2013r. do końca lutego 2015r. często przekraczała granicę jako pasażer. Poza paliwem przywiozła łącznie 166 litrów wysokoprocentowego alkoholu o mocy powyżej 22% oraz 587 paczek papierosów.

W odwołaniu od ww. decyzji organu I instancji strona wniosła o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów art. 122 i art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej, wynikające z niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zmierzających do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie.

Podniosła, że organ celny wyciągnął błędne wnioski z jej przesłuchania w dniu 25.02.2015r. w charakterze strony. Niewłaściwie przyjął, że cel jej wyjazdów do Federacji Rosyjskiej jest fikcyjny, chociaż wyjaśniła, że podróżuje w celach prywatnych, a przy okazji podróży nabywa każdorazowo na własny użytek alkohol i papierosy. Podkreśliła, że nie nabywała paliwa, jej zeznania dowodzą, iż nie orientuje się ona, co do danych technicznych pojazdu, który użytkuje, a w szczególności nie jest w stanie wskazać jakie jest jego spalanie. Nie potrafi precyzyjnie wskazać ile kilometrów pokonuje tygodniowo w Polsce i za granicą oraz ile litrów paliwa tankuje. Podane przez nią dane są jedynie orientacyjne i nierealne zważywszy na tryb jej życia, natomiast prowadzący przesłuchanie funkcjonariusz celny po tym jak zorientował się, że odwołująca się nie potrafi odpowiedzieć na zadawane jej pytania, nie starał się zadawać ich w inny sposób, który pozwoliłby jej na realne odniesienie się do sytuacji, a organowi celnemu poczynienie rzeczywistych ustaleń w sprawie.

Strona zarzuciła, że Naczelnik Urzędu Celnego nie przedstawił jakichkolwiek dowodów na to, że jej zeznania są nieprawdziwe. W toku postępowania wyjaśniającego nie zbadał dokładnie i szczegółowo okoliczności towarzyszących jej wyjazdom na teren Rosji, nie starał się ustalić do jakich znajomych i z jakich przyczyn jeździła (a więc jaki był cel jej wyjazdów). Nie sprawdził dokładnie jakie ilości paliwa zużywał pojazd, nie wyjaśnił również jakie odległości pokonywała nie tylko na terenie Obwodu Kaliningradzkiego, ale przede wszystkim na terenie kraju, zadawane pytania ukazały jedynie brak wiedzy podatniczki na temat okoliczności dotyczących zużycia paliwa przez użytkowany pojazd, czy też ilości pokonywanych kilometrów. Jej wyjaśnienia, że tygodniowo przejeżdża ok. 12 - 15 kilometrów w kraju oraz kilka, kilkanaście kilometrów w trakcie pobytu w Rosji są mało precyzyjne. Tymczasem wystarczyło aby funkcjonariusz celny ustalił trasy, którymi na co dzień poruszała się, ażeby precyzyjnie ustalić ile kilometrów dziennie, tygodniowo czy w skali miesiąca pokonywała. Organ celny nie wziął powyższego pod uwagę.

Odnośnie jej wyjaśnień, że tankuje pojazd w Polsce jednorazowo aż wypełni cały zbiornik paliwa, bądź co tydzień 20 - 30 litrów albo od kilku do kilkunastu litrów nawet do 30, organ celny winien był ustalić najpierw, czy orientuje się ona, co do podawanych ilości zakupywanego paliwa. Organ powinien również ustalić, czy posiada ona wiedzę jakiej pojemności jest zbiornik paliwa pojazdu, którym podróżuje, a dalej skoro twierdzi, że tankowała deklarowane ilości, to jakie ponosiła w związku z tym koszty.

Organ celny ani razu nie kwestionował prawdziwości jej zgłoszeń odnośnie ilości paliwa w zbiorniku przy wyjeździe z Polski. Za każdym niemalże razem zgłaszała ona, że wjeżdża na teren Federacji Rosyjskiej z pełnym zbiornikiem paliwa. Paliwo kupowane było w Polsce, a zatem uiściła już wszystkie wymagane daniny publicznoprawne. Sprzecznym z zasadą państwa prawa byłoby ponowne opodatkowywanie tego samego paliwa tylko z uwagi na przekroczenie granicy z krajem trzecim.

Ponadto za krzywdzące odwołująca się uznała ustalenia organu, które poczynione zostały w oparciu o dane z systemów służby celnej. Niezrozumiałe jest w jej ocenie przyjmowanie, że dane te pozostają w sprzeczności z zeznaniami jej samej w sytuacji, gdy pokrywają się one niemal identycznie z danymi organu. Ponowne zaś opodatkowywanie paliwa od którego odwołująca uiściła już należne dla Skarbu Państwa należności pozostaje w sprzeczności z naczelną zasadą państwa prawa.

Dyrektor Izby Celnej ww. decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podał, że ustawodawca nie zdefiniował terminu okazjonalności, wobec czego uzasadnione było odniesienie się do zasad wykładni tekstu prawnego, zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1999r., sygn. akt FPK 3/99. Również zgodnie z przyjętymi w teorii prawa dyrektywami poznawczej fazy wykładni (por. Bogumił Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008r.; również M. Zieliński: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2008r.), przy braku definicji legalnej danego zwrotu języka prawnego oraz w sytuacji nienadania temu zwrotowi określonego (ugruntowanego) znaczenia w języku prawniczym, należy ustalić jego znaczenie na gruncie języka ogólnego (powszechnego, naturalnego). Organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego słusznie posiłkował się definicją słownikową. Niewątpliwie pojęcie "okazjonalny" należy rozumieć jako: okolicznościowy, nieczęsto się zdarzający, spotykany, widywany rzadko, od czasu do czasu, sporadyczny. Pojęcie dotyczy sytuacji wyjątkowych, rzadkich i krótkotrwałych. Organ podał, że taka interpretacja pojęcia "okazjonalny" została zaakceptowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I SA/Ol 336/14 z dnia 16.07.2014r..

Przywóz okazjonalny to przywóz, który odbywa się przy okazji podróży, a więc niesystematycznie, sporadycznie.

Organ II instancji podał, że opierając się na raporcie wygenerowanym z systemu SOC-O (System Odpraw Celnych Osobowych) organ celny dokonał analizy częstotliwości przekraczania przez stronę granicy Unii Europejskiej w okresie od września 2013r. do lutego 2015r.. Przedstawił częstotliwość przekraczania granicy strony przez przejście w "[...]" i ilość wwiezionego paliwa i podał, że strona w swoim odwołaniu nie zakwestionowała danych przedstawionych przez organ celny. Natomiast powracając z wyjazdu do Federacji Rosyjskiej strona każdorazowo przywoziła paliwo oraz inne towary akcyzowe. Przejazdy były bardzo powtarzalne i regularne, średnio 9 razy w miesiącu. Czas przebywania za granicą wynosił w 2014r. pomiędzy 2 a 3 godzinami (37 przypadków) oraz pomiędzy 3 a 4 godzinami (31 przypadków). Organ przedstawił specyfikę funkcjonowania przejścia granicznego w "[...]" w zakresie odprawy podróżnych i zwrócił uwagę, że czas pobytu w Federacji Rosyjskiej niezwiązany z odprawą graniczną był bardzo krótki, co świadczy o nastawieniu wyłącznie na dokonanie zakupów tańszych, rosyjskich towarów akcyzowych. Ocenił, że z całą pewnością nie można mówić tu o okazjonalnym przywozie paliwa.

Analizując przepisy prawa określające warunki zwolnienia z należności przywozowych w powiązaniu z definicją słownikową słowa "okazjonalny", Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przywozy paliwa dokonane w 2014r. przez odwołującą się nie mogą zostać zakwalifikowane jako przywozy o charakterze niehandlowym. Zgromadzony materiał dowodowy oraz ustalony stan faktyczny jednoznacznie wskazują, że Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo stwierdził, że przywóz paliwa dokonany przez stronę, wziąwszy pod uwagę regularność przejazdów i deklarowane ilości paliwa, nie spełniają warunku przywozu o charakterze niehandlowym. Mając na uwadze wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości sygn. akt C-99/00 z dnia 4.06.2002r. organ celny I instancji uwzględnił rodzaj importowanego dobra, jego ilości, częstotliwości, z jaką towar był sprowadzany przez stronę, także z uwzględnieniem jej stylu życia i zwyczajów, w tym stosunkowo niewielkich przebiegów, które strona pokonywała pojazdem przekraczając granicę.

Odwołująca się podczas przesłuchania w dniu 25.02.2015r. wyjaśniła, że bardzo mało jeździ samochodem, od czasu do czasu do sklepu po większe zakupy, ok. 12-15 km tygodniowo. Za granicę jeździ najczęściej co trzy dni, do przejścia granicznego w "[...]" przejazd zajmuje ok. 5 minut. W Federacji Rosyjskiej również pokonuje niewielkie odległości od kilku do kilkunastu kilometrów. Biorąc pod uwagę średnie zużycie paliwa samochodu "[...]" ustalona na podstawie raportów spalania (znajdujących się na stronie internetowej http://www.autocentrum.pl/) w wysokości 7 litrów na 100 km, a nawet przyjmując, że jest wyższe, niż to wynika z raportów spalania i wynosi 10 litrów na 100 km strona tygodniowo musiałaby przejeżdżać ok. 1.500 km, aby wypalić przywożone z Rosji paliwo. Fakt ten stoi w sprzeczności z tym, co strona zeznała w trakcie przesłuchania, jak również biorąc pod uwagę jej możliwości finansowe. Toteż organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom strony o zużywaniu paliwa wyłącznie na własne potrzeby.

Dyrektor Izby Celnej podał, że podróżni mogą przekraczać granicę Unii Europejskiej z dowolną częstotliwością. Nie oznacza to jednak, że mogą systematycznie przywozić towary podlegające ograniczeniom ilościowym i korzystać ze zwolnień celnych i podatkowych, gdyż przewóz taki nie będzie spełniał warunku koniecznego do zastosowania tego zwolnienia, jakim jest okazjonalny i niehandlowy charakter przywozu. Przywóz towaru powinien odbywać się w rozsądnych granicach, a obywatele nie mogą nadużywać swoich praw. Jeśliby uznać, że warunek okazjonalności przywozu zachowany byłby przy każdej podróży do kraju trzeciego, to regulacje zawarte w art. 56 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również w art. 6 dyrektywy nr 2007/74/WE byłyby zbędne.

Możliwość częstego przekraczania granicy w ramach "małego ruchu granicznego" nie może stanowić pola do nadużyć polegających na unikaniu płacenia należnych danin publiczno-prawnych. Organ II instancji powołał się w tym miejscu na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 21.03.2013r. w sprawie C-254/11. Wyjaśnił, że ustawodawca nie określił w sposób sztywny ram wyznaczających termin okazjonalności, ponieważ każdy przypadek powinien być badany indywidualnie z uwzględnieniem stylu życia podróżnego, celu jego podróży, jak również miejsca jego zamieszkania (np. w strefie przygranicznej). Nie oznacza to jednak, że mieszkańcy strefy przygranicznej mogą korzystać ze zwolnień celnych bez ograniczeń, na co wyraźnie wskazują przepisy odnoszące się do zwolnień paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach pojazdów.

Dyrektor Izby Celnej przyjął, że w niniejszej sprawie skala przywozów paliwa nie mogła dotyczyć paliwa wyłącznie na potrzeby własne, zaś charakter towarów nie mieści się w definicji towarów o charakterze niehandlowym. Działania strony świadczą o uchylaniu się od uiszczania ciążących na importerze należności zarówno celnych, jak i podatkowych, wynikających z obowiązujących przepisów prawa.

Dyrektor Izby Celnej nie dał wiary, że strona nie tankowała paliwa po stronie Rosyjskiej. Przeczy temu fakt, że odwołująca się niemal za każdym razem (99 razy) wracając do kraju zgłaszała 80 litrów paliwa. Tylko 7 razy były to inne ilości (5 razy 70 litrów, 1 raz 100 litrów, 1 raz 20 litrów). Oznacza to, że niemal za każdym razem przywoziła pełny zbiornik paliwa. Tymczasem podczas przesłuchania wyjaśniła najpierw, że tankuje pojazd dopiero wówczas, aż zużyje całość paliwa tj. ok. jeden raz na dwa miesiące. Po zwróceniu uwagi przez organ celny, że jest to sprzeczne z faktem, że jeżdżąc do Rosji średnio raz na trzy dni, za każdym niemal powrotem deklaruje pełen zbiornik paliwa podatniczka zmieniła wyjaśnienia podając, że tankuje w Polsce dwa, trzy razy w tygodniu po 20-30 litrów. Zdaniem organu odwoławczego wyjaśnienia te również są nieprawdziwe, ponieważ oznaczałoby to, że odwołująca się za każdym razem w 2014r., co trzy dni przejeżdżała co najmniej ponad 200 km. Jest to sprzeczne z jej wyjaśnieniem, że bardzo mało jeździ, od czasu do czasu do sklepu po większe zakupy pokonując kilkanaście kilometrów tygodniowo.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących braku dokładnego zbadania okoliczności towarzyszących jej wyjazdom na teren Rosji, zwłaszcza nieustalenia do jakich znajomych i z jakich przyczyn jeździła strona, organ zauważył, że odmówiła ona składania szczegółowych wyjaśnień twierdząc, że to z kim się spotyka w Rosji to jej prywatna sprawa. Są to osoby zagraniczne, z którymi spotyka się w różnych miejscach, w samochodzie, w bufecie.

Odnośnie spalania paliwa nawet przyjmując wyższe spalanie - 10 l/100 km, niż wynika to z raportów spalania - ok. 6-7 l/100 km i tak strona musiałaby pokonywać trasę o długości 7.000 km miesięcznie, aby spożytkować przywożone z Rosji paliwo w pojeździe, w którym zostało ono przywiezione. Pokonywanie takiej trasy jest adekwatne dla przewoźnika prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie, a nie dla osoby prywatnej utrzymującej się z prac dorywczych takich jak sprzątanie, czy przypilnowanie dzieci.

Organ nie zgodził się ze stroną, że złożone przez nią wyjaśnienia nie mogą służyć ustaleniu i ocenie stanu faktycznego. O ile można zgodzić się, że strona nie znała dokładnego zużycia paliwa przez pojazd, czy też podana przez nią długość tras była orientacyjna, o tyle fakt, czy z zasady tankowała pojazd, po zużyciu paliwa, czy też był każdorazowo dotankowywany do pełna nawet po niewielkim zużyciu paliwa musiał być jej znany. W ocenie organu odwoławczego zmiana zeznań w trakcie przesłuchania wskazuje, że składane wyjaśnienia w tej kwestii nie są wiarygodne i stanowią próbę zatajenia faktu tankowania paliwa w Rosji. Przy czym organ celny nie kwestionował, że w trakcie wyjazdu do Federacji Rosyjskiej pewna ilość paliwa musi znajdować się w zbiorniku pojazdu zapewniając możliwość poruszania się samochodu.

Dyrektor Izby Celnej zauważył, że dokonując oceny charakteru paliwa przewożonego przez podatniczkę do postępowania włączono przejazdy T. J. Z., znajomego z którym podróżowała strona. Znajomy przekraczał granicę m.in. trzema innymi pojazdami. Organ celny wytypował w dniu 25.05.2015r. do kontroli na kierunku wyjazdowym jeden z tych pojazdów. Samochodem tym podróżowali T. J. Z. oraz podatniczka. Kierujący zadeklarował wywóz 10 litrów paliwa w zbiorniku pojazdu. W toku przeprowadzonej kontroli ustalono (wypompowano ze zbiornika) 3 litry oleju napędowego. Kontrolowany T. J. Z. odmówił podpisania dokumentów z kontroli. Pojazd nie przekraczał granicy na kierunku przywozowym w "[...]" ani przez inne przejście graniczne właściwe Dyrektorowi Izby Celnej, co ustalono na podstawie danych z systemów informatycznych Służby Celnej. Fakt ten w ocenie organu potwierdził chęć zatajenia stanu faktycznego wskazującego na wywóz minimalnej ilości paliwa zapewniającej poruszanie się pojazdu.

Organ II instancji powołał się na art. 4 akapit 8 i art. 79 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC) i podał, że towar, który opuści obszar celny Unii Europejskiej traci status towaru wspólnotowego. Toteż, jeżeli odwołująca się wywoziła z obszaru celnego Unii Europejskiej paliwo, to straciło ono status paliwa wspólnotowego i całość wwożonego paliwa podlega należnościom celnym i podatkowym. Zatem zarzut dotyczący ponownego opodatkowywania tego samego paliwa tylko z uwagi na przekroczenie granicy z państwem spoza Unii Europejskiej jest niezasadny.

Ustalenia poczynione przez organy celne znajdują w ocenie organu II instancji oparcie w materiale dowodowym sprawy i nie można im skutecznie zarzucić wadliwości. Akta sprawy wskazują, że organ celny podjął wszelkie kroki zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy, zebrany materiał dowodowy został gruntownie zbadany. Materiał dowodowy w sprawie jest kompletny, przy czym stanowisko organów celnych zostało oparte na ustaleniach, popartych dowodami, które następnie bez przekroczenia ustawowych granic oceny dowodów zostały ocenione, poddano je wnikliwej analizie, wyciągając logicznie poprawne oraz merytorycznie uzasadnione wnioski.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, oraz zwrot kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 122 i art. 187 1 ustawy - Ordynacja podatkowa wynikające z niepodjęcia przez Dyrektora Izby Celnej wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności zmierzających do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 4 pkt 7 i 8 WKC poprzez ich błędną wykładnię w następstwie błędnego uznania zgłoszonego przez skarżącą paliwa za towar niewspólnotowy, podczas gdy przedmiotowy towar, z uwagi na jego zakup i wykorzystywanie w przeważającej większości na terytorium państw objętych unią celną, był towarem wspólnotowym, a tym samym nie podlegał opodatkowaniu cłem,

- art. 185 WKC poprzez jego niezastosowanie.

Skarżąca podniosła, że w przeciwieństwie do stanowiska organu II instancji kwestia ewentualnego charakteru rzekomo wwożonego paliwa jest sprawą wtórną. Pomimo obszernego uzasadnienia skarżonej decyzji brak w niej merytorycznych argumentów, które pozwoliły organowi II instancji na poczynienie ustaleń, że skarżąca w ogóle wwiozła na obszar celny Unii Europejskiej paliwo podlegające należnościom przywozowym.

Skarżąca podczas przesłuchania w dniu 25 lutego 2015r. wyjaśniła, że podróżuje w celach prywatnych, a przy okazji podróży nabywa każdorazowo na własny użytek alkohol i papierosy. Podkreśliła, że nie nabywa paliwa. Niemniej jej zeznania organ II instancji, w ślad za organem I instancji, ocenił jako fikcyjne. Dokonał oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy, to jest pominął ten materiał, który sprzeczny był z przyjętą koncepcją w zakresie stanu faktycznego. Nie starano się ustalić do jakich znajomych i z jakich przyczyn jeździła odwołująca (a więc jaki był cel jej wyjazdów), nie sprawdzono dokładnie jakie ilości paliwa zużywał pojazd, jakim w trakcie tych wyjazdów poruszała się odwołująca, nie wyjaśniono również jakie odległości odwołująca się pokonywała nie tylko na terenie Obwodu Kaliningradzkiego, ale przede wszystkim na terenie kraju. Wszelkie ustalenia dokonane w sprawie są jedynie hipotetyczne, teoretyczne czy dokonane w oparciu o średnie GUS.

Powtórzyła za odwołaniem, że zadawane skarżącej pytania były tendencyjne i ukazały jedynie brak orientacji odwołującej co do spalania samochodu, przejeżdżanych na co dzień kilometrów oraz ilości tankowanego w Polsce paliwa. Z zeznań odwołującej ewidentnie wynika, że podawane przez nią dane są jedynie orientacyjne, a ona sama nie orientowała się w kwestiach objętych pytaniami funkcjonariusza celnego podczas przesłuchania.

Ponadto organy celne ani razu nie kwestionowały prawdziwości zgłoszeń odwołującej odnośnie ilości paliwa w zbiorniku przy wyjeździe i wjeździe do Polski, a także tego gdzie paliwo zostało zakupione. Dopiero dłuższa perspektywa czasu dała organom powód do przyjęcia, że mogło zostać zakupione na terytorium Federacji Rosyjskiej. Tymczasem za każdym niemal razem odwołująca zgłaszała, że wjeżdża na teren Federacji Rosyjskiej z pełnym zbiornikiem paliwa. Paliwo zakupywane było w Polsce. Organy celne obu instancji nie przedstawiły jakiegokolwiek dowodu, że było inaczej. Zatem kwestia ta pozostaje jedynie w sferze domysłów organów.

Kupując paliwo w Polsce odwołująca uiściła już wszystkie wymagane daniny publiczne. Sprzecznym z zasadą państwa prawa byłoby ponowne opodatkowywanie tego samego paliwa tylko z uwagi na przekroczenie granicy z państwem spoza Unii Europejskiej.

Strona powołała się na art. 4 pkt 5, 17, 18, art. 58 WKC, wyrok TSUE z dnia 15 września 2011r., w sprawie C-138/10 i zarzuciła, że w następstwie błędnego uznania organy celne zgłoszone przez skarżącą paliwo uznały za towar niewspólnotowy. Tymczasem przedmiotowy towar, z uwagi na jego zakup i wykorzystywanie w przeważającej większości na terytorium państwa objętego unią celną, był towarem wspólnotowym, a tym samym nie podlegał opodatkowaniu cłem.

Z kolei w art. 185 WKC przewidziano możliwość skorzystania ze zwolnienia z należności celnych przywozowych dla towarów wspólnotowych, które po wywiezieniu poza obszar celny Wspólnoty są powrotnie na ten obszar wprowadzane i dopuszczane do obrotu w terminie trzech lat. Towary powracające korzystają ze zwolnienia z należności celnych przywozowych nawet jeżeli stanowią jedynie część towarów uprzednio wywiezionych poza obszar celny Wspólnoty. Dla zastosowania zwolnienia celnego dla towarów powracających istotne jest, aby organ celny miał podstawy do ustalenia tożsamości tych towarów.

Strona podsumowała, że organy celne nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności zmierzających do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie. Dokonanie ustaleń faktycznych w sprawie jest niezbędne do tego ażeby można było określić charakter paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu, którym podróżowała skarżąca i w dalszej kolejności czy można potraktować je - w realiach niniejszej sprawy - jako towar powracający, korzystający ze zwolnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo podał, że wprawdzie przepis art. 185 ust. 1 WKC stanowi, iż towary wspólnotowe, które po wywiezieniu poza obszar celny Wspólnoty, jeśli są powrotnie na ten obszar wprowadzane i dopuszczane do obrotu w terminie trzech lat, zostają na wniosek osoby zainteresowanej zwolnione z należności celnych przywozowych, to jednakże musi być spełniony warunek określony w art. 186 WKC. Przepis ten wprowadza ograniczenie polegające na stosowaniu zwolnienia z należności celnych, określonego w art. 185 tylko dla towarów, które są powrotnie przywożone w tym samym stanie, w jakim zostały wwiezione. Przypadki i warunki odstępstw od tego warunku określane są zgodnie z procedurą Komitetu, co zostało zawarte w art. 845 i 846 Przepisów Wykonawczych do Wspólnotowego Kodeksu Celnego (PWKC). Organ przedstawił sytuacje wymienione w art. 845 PWKC i podał, że w celu uznania paliwa za towar powracający konieczne jest stwierdzenie jego tożsamości z paliwem wywożonym, co w praktyce wymagałoby założenia zamknięć celnych uniemożliwiających dostęp do wlewu paliwa. Wówczas zbiornik powinien być przystosowany do nakładania zamknięć celnych. Sam fakt, że w zbiorniku znajdowało się paliwo jest niewystarczający do uznania go za towar powracający, ponieważ w przypadku dolania do zbiornika paliwa o innych parametrach tożsamość wywożonego oleju napędowego, czy też benzyny, ulegnie zmianie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jedn. tekst Dz. U. z 2014r. poz. 1647, w skrócie p.u.s.a.), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b)ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony.

Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [jednolity tekst Dz. U. z 2016 r., poz.718], powoływanej dalej jako p.p.s.a.).

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji według wyżej wymienionych kryteriów Sąd doszedł do wniosku, iż skarga nie jest zasadna.

W rozpoznawanej sprawie podróż odbywa się w ramach umowy zawartej pomiędzy Polska i Rosją, na podstawie rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1931/2006 z dnia 20 grudnia 2006 r. ustanawiającego przepisy dotyczące małego ruchu granicznego na zewnętrznych granicach lądowych państw członkowskich i zmieniające postanowienia Konwencji z Schengen (Dz.U. UE L 2006 r. Nr 405, s. 1). W interesie rozszerzonej Wspólnoty leży zapewnienie, aby granice z państwami sąsiadującymi nie stanowiły barier dla handlu, wymiany społecznej i kulturalnej czy współpracy regionalnej. W tym celu powinien zostać opracowany skuteczny system dla potrzeb małego ruchu granicznego ( ust. 2 preambuły powołanego Rozporządzenia). Wspólnota powinna ustanowić kryteria i warunki, które mają zostać spełnione przy wprowadzaniu ułatwień dla mieszkańców strefy przygranicznej przy przekraczaniu zewnętrznej granicy lądowej w ramach zasad małego ruchu granicznego. Takie kryteria i warunki powinny zapewnić równowagę pomiędzy ułatwianiem przekraczania granicy mieszkańcom strefy przygranicznej działającym w dobrej wierze, mającym uzasadnione powody do częstego przekraczania zewnętrznej granicy lądowej, z jednej strony, a potrzebą zapobiegania nielegalnej imigracji oraz potencjalnym zagrożeniom dla bezpieczeństwa, jakie stanowi działalność przestępcza, z drugiej strony ( ust. 4 prambuły).

Zwolnieniu z należności celnych przywozowych podlega paliwo przewożone w standardowych zbiornikach pojazdów na podstawie art. 107-111 ww. rozporządzenia nr 1186/2009 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych. Zgodnie z art. 110 rozporządzenia ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów. Nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie zbyte przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

Stosownie do treści art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U.2014.752 ze zm., dalej ustawa o AKC) :

1. Zwalnia się od akcyzy import:

1) paliw silnikowych przewożonych w standardowych zbiornikach:

a) pojazdów silnikowych, w ilości nieprzekraczającej 600 litrów na pojazd,

b) pojemników specjalnego przeznaczenia, w ilości nieprzekraczającej 200 litrów na pojemnik,

c) statków powietrznych lub jednostek pływających;

2) paliw silnikowych znajdujących się w kanistrach przewożonych przez pojazdy silnikowe i w ilości nieprzekraczającej 10 litrów na pojazd zgodnie z warunkami określonymi w przepisach dotyczących przechowywania i transportu paliw;

3) smarów znajdujących się w środkach transportu, o których mowa w pkt 1, niezbędnych do ich eksploatacji.

2. Przepisy art. 33 ust. 3-6 stosuje się odpowiednio.

Natomiast art. 33 ust. 3-6 stanowi:

Za standardowy zbiornik uważa się:

1) zbiornik paliwa na stałe zamontowany przez producenta we wszystkich środkach transportu tego samego rodzaju oraz którego zamontowanie na stałe umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa zarówno do napędu, jak i, w odpowiednim przypadku, do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzącego i innych systemów;

2) zbiornik na stałe zamontowany przez producenta we wszystkich pojemnikach takiego samego typu i którego zamontowanie na stałe pozwala na bezpośrednie wykorzystanie paliwa do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzenia i innych systemów, w które może być wyposażony pojemnik specjalnego przeznaczenia.

4. Za pojemnik specjalnego przeznaczenia uważa się pojemnik wyposażony w układy chłodzenia, systemy tlenowe, izolacji termicznej oraz inne systemy.

5. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie, pod warunkiem że paliwa silnikowe:

1) są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione;

2) nie zostaną usunięte z tego środka transportu ani nie będą magazynowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy;

3) nie zostaną odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

6. W przypadku naruszenia warunków, o których mowa w ust. 5, wysokość akcyzy określa się według stanu z dnia naruszenia tych warunków, a jeżeli tego dnia nie da się ustalić - z dnia stwierdzenia ich naruszenia.

Stosownie do treści art. 56 ust. 1, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) stanowią:

1. Zwalnia się od podatku import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego przybywającego z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a wartość tych towarów nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 300 euro.

5. Przez bagaż osobisty, o którym mowa w ust. 1, rozumie się cały bagaż, który podróżny jest w stanie przedstawić organom celnym, wjeżdżając na terytorium kraju, jak również bagaż, który przedstawi on później organom celnym, pod warunkiem przedstawienia dowodu, że bagaż ten był zarejestrowany jako bagaż towarzyszący w momencie wyruszenia w podróż przez przedsiębiorstwo, które było odpowiedzialne za jego przewóz. Bagaż osobisty obejmuje paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów, z zastrzeżeniem art. 77.

6. Przez przywóz o charakterze niehandlowym, o którym mowa w ust. 1, rozumie się przywóz spełniający następujące warunki:

1) odbywa się okazjonalnie;

2) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty.

Art. 77 ustawy o VAT stanowi:

1. Zwalnia się od podatku import:

1) paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach:

a) prywatnych środków transportu,

b) środków transportu przeznaczonych do działalności gospodarczej,

c) specjalnych kontenerów

- w ilości do 200 litrów na środek transportu;

2) paliwa w przenośnych zbiornikach przewożonych przez prywatne środki transportu, przeznaczone do zużycia w tych pojazdach, nie więcej jednak niż 10 litrów;

3) niezbędnych do eksploatacji środków transportu smarów znajdujących się w tych środkach.

2. Na potrzeby stosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 1:

1) za standardowy zbiornik uważa się zbiornik paliwa, który:

a) jest montowany na stałe przez producenta we wszystkich środkach transportu lub cysternach takiego samego typu jak dany środek transportu lub cysterna i który pozwala na bezpośrednie wykorzystanie paliwa do napędu środka transportu lub funkcjonowania systemu chłodzenia i innych systemów działających w środku transportu lub cysternie, lub

b) jest przystosowany do środków transportu pozwalających na bezpośrednie wykorzystanie gazu jako paliwa lub do działania innych systemów, w które może być wyposażony środek transportu, lub

c) jest montowany na stałe przez producenta we wszystkich kontenerach tego samego typu co dany kontener i którego stałe wmontowanie umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa do pracy w czasie transportu systemów chłodzenia i innych systemów, w jakie kontenery specjalne mogą być wyposażone;

2) za środek transportu przeznaczony do działalności gospodarczej uważa się każdy mechaniczny pojazd drogowy wykorzystywany w działalności gospodarczej, w tym ciągnik z naczepą lub bez naczepy, który ze względu na rodzaj, budowę lub wyposażenie jest przeznaczony do przewozu towarów lub więcej niż dziewięciu osób razem z kierowcą, a także specjalistyczny mechaniczny pojazd drogowy;

3) za kontener specjalny uważa się każdy kontener wyposażony w specjalnie zaprojektowane instalacje systemów chłodzenia, systemów natleniania, systemów izolacji cieplnej lub innych systemów;

4) za prywatny środek transportu uważa się każdy mechaniczny pojazd drogowy inny niż wymieniony w pkt 2.

3. Towary, o których mowa w ust. 1, są zwolnione od podatku, jeżeli są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione. Towary te nie mogą zostać usunięte z tego środka transportu ani być składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy, oraz nie mogą zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

4. W przypadku naruszenia warunków, o których mowa w ust. 3, wysokość podatku określa się według stanu i wartości celnej towaru w dniu naruszenia tych warunków oraz według stawek obowiązujących w tym dniu.

Zaprezentowane przepisy rozporządzenia nr 1186/2009 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych i przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie odnoszą się do warunku okazjonalności. Natomiast przepisy dyrektywy Rady 2007/74/WE z 20 grudnia 2007r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz.U.UE.L. 2007.346.6) nie mogą być w tym przypadku stosowane. Zastosowanie dyrektywy z pominięciem przepisu prawa krajowego będzie możliwe, gdy działanie to będzie korzystne dla podatnika. Na tę okoliczność wskazał Andrzej Halicki w artykule "Czy Polska dokonała prawidłowej implementacji dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007. w zakresie okazjonalności przywozu paliwa". ( MPCiP 4/2015).

W wyroku zaś z dnia 22 października 2015r., sygn. akt I GSK 335/14 NSA wskazał, że przywóz towarów musi mieć charakter niehandlowy i być wykorzystywany na cele osobiste. W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że skarżąca przywoziła paliwo z Rosji do Polski w celach zarobkowych. Strona skarżąca nie przedłożyła dowodów na zużywanie paliwa w tak dużych ilościach. Ponadto wyjaśnienia skarżącej złożone do protokołu przesłuchania z dnia 25.02.2015r. pozostają w sprzeczności z innymi dowodami.

Z raportu SOC-O wynika, że w okresie od września 2013 r. skarżąca regularnie przekracza granicę z federacja Rosyjska: w 2013 r. – 30 razy i w tym przywiozła z Federacji Rosyjskiej 2.380 litrów paliwa, w 2014 r. – 107 razy – wwożąc na obszar celny Unii Europejskiej – 8390 litrów paliwa , zaś w okresie dwóch pierwszych miesięcy 2015 r. – przekroczyła granicę 13 razy – wwożąc 800 litrów paliwa. Dodatkowo z ustaleń organów celnych wynikało, że poza paliwem, skarżąca każdorazowo przywoziła także inne towary akcyzowe. Ponadto ustalono, że czas pobytu na terytorium Federacji Rosyjskiej każdorazowo nie przekraczał 4 godzin.

Z informacji uzyskanych od skarżącej i przekazanych przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej w "[...]", Urząd Skarbowy w Olecku i Urząd Pracy wynika, że skarżąca utrzymuje się z prac dorywczych – tj. sprzątania domu, pilnowania dzieci, nie figuruje przy tym w ewidencji podatników. Ustalenia te tj. krótki czas pobytu za granica, niskie dochody potwierdzają, ze przywóz do kraju wyrobów akcyzowych dokonywany był w celu osiągnięcia zysku ze względu na niepłacenie danin publicznoprawnych.

Skarżąca w żaden racjonalny sposób nie wyjaśniła sytuacji gdy utrzymując się z prac dorywczych w 2014 r. uzyskiwane środki przeznaczyła na zakup 8390 litrów paliwa (tylko w roku 2014) po to tylko, aby paliwo w całości zużyć w użytkowanym przez siebie pojeździe. Podkreślić przy tym należy, że złożone przez skarżącą wyjaśnienia zaprzeczają możliwości zużycia takich ilości paliwa na własny użytek. Sama skarżąca oświadczyła, że bardzo mało jeździ samochodem. Od czasu do czasu do sklepu po większe zakupy, ok. 12-15 km tygodniowo, przejazd zaś do przejścia granicznego zajmuje jej 5 minut , także za granicą pokonuje kilka kilkanaście kilometrów.

Niewiarygodne są również wyjaśnienia skarżącej w kwestii ilości i sposobu tankowania paliwa. Pierwotnie skarżąca wyjaśniała bowiem, że tankuje samochód gdy zużyje całość paliwa tj. ok. jeden, dwa razy miesięcznie. Następnie skarżąca zmieniła te wyjaśnienia, w sytuacji gdy ustalono, że jeżdżąc średnio raz na trzy dni do Rosji, za każdym razem z powrotem deklarowała, że ma pełen zbiornik paliwa stwierdzając tym razem, że tankuje w Polsce dwa, trzy razy w tygodniu po 20-30 litrów. Tym samym nie można uznać za wiarygodne twierdzeń skarżącej, że wyjeżdżając z Polski na terytorium Federacji Rosyjskiej za każdym razem miała zatankowany samochód do pełna. Podkreślić należy, że organ szczegółowo przeanalizował składane przez stronę wyjaśnienia, zarówno co do sytuacji finansowej skarżącej i jej możliwości zużycia zakupionego paliwa na własne cele, jak i sposobu użytkowania samochodu, ilości przejechanych kilometrów, czasu spędzonego za granicą. I tak z ustaleń organów wynikało, że przyjmując nawet, że samochód, który skarżąca użytkowała spalałby 10 litrów na 100 km (co znacznie przekracza średnie spalanie przyjęte w raportach spalania dla tego modelu samochodu, jak i dane przekazane przez samą skarżącą) to skarżąca musiałaby przejeżdżać tygodniowo ok. 1.500 km aby zużyć przywożone z Rosji paliwo, co niewątpliwie jak stwierdził to organ odwoławczy i co podtrzymuje tut, Sąd jest nierealne zarówno z uwagi na możliwości finansowe strony – brak stałej pracy i dochodów jak i na jej wyjaśnienia dotyczące sposobu użytkowania auta. Strona skarżąca nie przedłożyła zaś żadnych dowodów na zużywanie paliwa w tak dużych ilościach. Podkreślić należy, że zarzuty skarżącej, że organy nie ustalił celów wyjazdów skarżącej na terytorium Federacji Rosyjskiej, nie ustaliły jakich znajomych i w jakim celu odwiedza nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. Wbrew temu bowiem co zarzuca skarżąca, skarżąca pytana była o podanie danych znajomych do których podróżuje, jednakże odmówiła podania tych informacji. Podkreślić należy, że jest to prawo strony, jednakże odmowa podania tych informacji skutkowała brakiem możliwości zweryfikowania prawdziwości składanych przez stronę oświadczeń a tym samym brakiem uwiarygodnienia ich, zaś skutkiem tego było wydanie zaskarżonej decyzji.

Podkreślić przy tym należy, że skarżąca była dwukrotnie karana karą grzywien w drodze mandatów karnych (raz w 2013 r., dwukrotnie w 2014 r.) za przemyt papierosów, co tylko potwierdza, że skarżąca dokonywała importu towarów akcyzowych w celu osiągnięcia zysku z tytułu niepłacenia danin publicznoprawnych.

W konsekwencji uznać należy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało bezspornie, że skarżąca naruszyła warunki przywozu. W rezultacie zgodnie z powołanymi w zaskarżonych decyzjach przepisami prawa materialnego organy podatkowe zasadnie obciążyły ją podatkiem akcyzowym, podatkiem VAT i opłatą paliwową. Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej, że w sprawie organ winien zastosować art. 185 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, uznając że paliwo wwożone przez skarżącą jako powracające na obszar celny wspólnoty. Wprawdzie przepis art. 185 ust. 1 WKC stanowi, że towary wspólnotowe, które po wywiezieniu poza obszar celny Wspólnoty, jeśli są powrotnie na ten obszar wprowadzane i dopuszczane do obrotu w terminie trzech lat, zostają na wniosek osoby zainteresowanej zwolnione z należności celnych przywozowych, to jednakże musi być spełniony warunek określony w art. 186 WKC. W celu uznania paliwa za towar powracający konieczne jest stwierdzenie jego tożsamości z paliwem wywożonym, co w praktyce wymagałoby założenia zamknięć celnych uniemożliwiających dostęp do wlewu paliwa. Sam fakt, że w zbiorniku znajdowało się paliwo jest zatem niewystarczający do uznania go za towar powracający. Organ odwoławczy zasadnie powołał się na art. 4 pkt 8) zdanie 2, art. 59 ust. 1 i art. 79 WKC. Wywiezione paliwo z obszaru Unii Europejskiej traci status paliwa wspólnotowego. Przywóz towaru z kraju trzeciego wymaga, aby wprowadzający towar dokonał jego przedstawienia organom celnym, a następnie dokonania zgłoszenia tego towaru do objęcia procedurą celną. Natomiast w pozostałym zakresie takie rozliczenie byłoby konieczne, gdyby określenie zobowiązania skarżącego związane było z usunięciem przez niego paliwa ze zbiornika. Należy wskazać, że status paliwa, czy on ma charakter handlowy, czy tez niehandlowy, jest konsekwencją dokonanych ustaleń faktycznych. Z nich wynika, że celem wyjazdów było zaopatrzenie się w paliwo, które wykorzystano do celów handlowych.

Zgodnie z przepisami prawa unijnego i celami umowy o małym ruchu granicznym mieszkańcy zamieszkujący w tej strefie mają prawo podróżować do Rosji i dokonywać tam zakupów, w tym paliwa. Przy czym paliwo może być przywożone na teren wspólnoty i być wykorzystywane wyłącznie na cele użytku osobistego.

Zatem towary w bagażu osobistym podróżnych podlegają zwolnieniu od należności celnych i podatkowych pod warunkiem, że zostały one nabyte przy okazji pobytu w kraju trzecim, z przeznaczeniem wyłącznie na własny użytek podróżnego.

W rozpoznawanej sprawie bezspornie ustalono, że wyjazdy do Rosji miały na celu przywóz paliwa, które było wykorzystywane do jego odsprzedaży. A zatem niezgodnie z celami wskazanymi w powołanych przepisach prawa materialnego.

Zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy oraz jego ocena i w konsekwencji poczynione ustalenia faktyczne świadczą o tym, że organy podatkowe w pełni zastosowały reguły postępowania określone przepisami art.122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Na podstawie poczynionych ustaleń prawidłowo też zastosowały powołane w decyzji przepisy prawa materialnego - zasadnie uznając, że paliwo będące przedmiotem postępowania nie może podlegać zwolnieniu od należności celnych przywozowych - i w konsekwencji w odniesieniu do paliwa przywiezionego z Rosji określiły kwoty długu celnego, kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług i opłaty paliwowej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Należy wskazać, że paliwo jest towarem określony co do gatunku. Przepis art. 185 ust. 1 WKC stanowi, iż towary wspólnotowe, które po wywiezieniu poza obszar celny Wspólnoty, jeśli są powrotnie na ten obszar wprowadzane i dopuszczane do obrotu w terminie trzech lat, zostają na wniosek osoby zainteresowanej zwolnione z należności celnych przywozowych, to jednakże musi być spełniony warunek określony w art. 186 WKC. Przepis ten wprowadza ograniczenie polegające na stosowaniu zwolnienia z należności celnych, określonego w art. 185 tylko dla towarów, które są powrotnie przywożone w tym samym stanie, w jakim zostały wwiezione. Przypadki i warunki odstępstw od tego warunku określane są zgodnie z procedurą Komitetu, co zostało zawarte w art. 845 i 846 Przepisów Wykonawczych do Wspólnotowego Kodeksu Celnego (PWKC).

Z dokonanych ustaleń faktycznych wynikało, że celem wyjazdów skarżącej do Rosji było zaopatrzenie się przez nią w paliwo. Ustalono ponad wszelką wątpliwość, że nie mogło ono być wykorzystywane na własne potrzeby.

Zatem zarzuty skarżącej odnośnie naruszenia przez organ w/w przepisów są chybione. Dla uznania paliwa za towar powracający konieczne jest stwierdzenie jego tożsamości z paliwem wywożonym. Nie jest to możliwe w przypadku wywozu paliwa jako towaru określonego co do gatunku. Ponadto wymagałoby przyjęcia całkowicie nielogicznego założenia, że skarżąca wywoziła paliwo z Polski do Rosji. Tymczasem rzecz wyglądała całkowicie odmiennie. Skarżąca wyjeżdżała do Rosji celem zaopatrzenia się w paliwo, gdyż było ono tańsze niż w Polsce. Tego paliwa z przyczyn szczegółowo podanych wyżej względów nie mogła wykorzystać na własne potrzeby. Tym samym naruszyła warunki zwolnienia i zasadnie została obciążona opłatami i podatkami, na podstawie powołanych wyżej przepisów prawa materialnego.

Nie stwierdzając zatem, by zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne bądź przepisy postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.