Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1142/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26a ust. 9 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: par. 10
journal: Dz.U. 1995 nr 14 poz 63
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym.
article: par. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 1997 nr 1 poz 3
law: Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1996 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Jacek Brolik (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Leszka i Wiesławy B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 1754/01 w sprawie ze skargi Leszka i Wiesławy B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 20 sierpnia 2001 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Leszka i Wiesławy B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.400 /dwa tysiące czterysta/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 lutego 2005 r., w sprawie I SA/Gd 1754/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Leszka i Wiesławy B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 20 sierpnia 2001 r., (...), w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.

W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że podczas kontroli skarbowej przeprowadzonej w siedzibie spółki "L.", w której uczestniczył Leszek B., ujawniono nieprawidłowości po stronie kosztów uzyskania przychodów i zaniżenia przychodów. Ponadto podniesiono i wyjaśniono, że wobec odliczenia od dochodu dodatkowej obniżki na podstawie par. 10 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym /Dz.U. nr 14 poz. 63/ organ podatkowy zakwestionował prawo do skorzystania w tym samym roku podatkowym, tj. w 1998, z ulgi inwestycyjnej na podstawie art. 26a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie uwzględnił dokonanego przez podatników odliczenia wydatków inwestycyjnych w kwocie 91.307,22 zł, zwiększając jednocześnie koszty uzyskania przychodów o wartość odpisów amortyzacyjnych od zakupionych środków trwałych w kwocie 8.120,61 zł.

W dniu 18 maja 2001 r. Urząd Skarbowy w G. decyzją (...) określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie 97.112,70 zł, zaległość podatkową w tym podatku w wysokości 35.186,40 zł oraz odsetki od zaległości w kwocie 29.619,20 zł.

Od powyższej decyzji podatnicy złożyli odwołanie do Izby Skarbowej w B., w którym zarzucili naruszenie art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok z uwzględnieniem odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem wydatków inwestycyjnych w kwocie 91.307,22 zł.

Podatnicy podnieśli w uzasadnieniu tego odwołania, że korzystając z dodatkowej obniżki wynikającej z par. 10 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. mieli również prawo do ulgi inwestycyjnej wynikającej z art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ich ocenie przepis par. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1996 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1997 nr 1 poz. 3 ze zm./ nie zawiera zakazu skorzystania przez podatnika w tym samym roku podatkowym z odliczenia dodatkowej obniżki na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. i odliczenia wydatków inwestycyjnych na podstawie art. 26a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie dotyczy dodatkowej obniżki, a jedynie ulg, odliczeń i zwolnień podatkowych.

Izba Skarbowa w B. /Ośrodek Zamiejscowy w T./, decyzją z dnia 20 sierpnia 2001 r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podzielając jednocześnie jego stanowisko odnośnie braku podstaw do odliczenia w 1998 roku od dochodu wydatków inwestycyjnych na podstawie art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z odliczeniem od dochodu dodatkowej obniżki na podstawie przepisów rozporządzenia z 24 stycznia 1995 r.

W skardze do sądu administracyjnego skarżący ponowili zarzut naruszenia art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na powyższą skargę organ II instancji podtrzymał swoją wcześniejszą argumentację i wniósł o jej oddalenie.

Oddalając skargę Sąd I instancji stwierdził i ocenił. że skarżący naruszyli przepisy art. 26a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz par. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1996 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd uznał za trafne wywody i argumentację Izby, że par. 1 pkt 10 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 1996 r. wyklucza możliwość korzystania przez podatnika w tym samym roku podatkowym z odliczeń od dochodu na podstawie rozporządzenia z dnia 25 stycznia 1995 r. i jednocześnie z odliczenia od dochodu wydatków inwestycyjnych na podstawie art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym Sąd skonstatował, że skarżący odliczyli od dochodu w 1998 roku dodatkową obniżkę na warunkach i w wysokości wynikających z par. 10 rozporządzenia z dnia 25 stycznia 1995 r., i w konsekwencji brak było podstaw prawnych do odliczenia w tym samym roku wydatków inwestycyjnych na podstawie art. 26a ustawy o podatku dochodowym.

Sąd nie podzielił także argumentacji strony skarżącej sprowadzającej się do wykazania, że przepisy art. 26a ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz par. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1996 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dotyczą dodatkowej obniżki określonej w par. 10 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r.

Ponadto Sąd zaakceptował stwierdzenie Izby, że z analizy unormowań rozporządzenia z dnia 24 stycznia 1995 r., a w szczególności przepisu par. 10 ust. 1 wynika, iż prawo dodatkowej obniżki dochodu do opodatkowania przysługuje jedynie podatnikom, którzy dokonali odliczeń lub obniżek wymienionych w par. 4 i 5 tegoż rozporządzenia, a więc tym, którzy uprzednio odliczyli wydatki inwestycyjne od dochodu, bądź też obniżyli podatek o kwotę tych wydatków. Zatem prawo do tej obniżki, ma charakter pochodny względem odliczenia od dochodu. Może bowiem z niego skorzystać tylko ten podatnik, który dokonał uprzednio odliczenia od dochodu. Skoro zaś prawo do dodatkowej obniżki dochodu nie ma charakteru samoistnego, uznać należy, że jego los dzieli los odliczenia od dochodu - i to z wszelkimi tego konsekwencjami. Jeśli zatem skorzystanie z prawa do odliczenia od dochodu, o którym mowa w rozporządzeniu, nie daje uprawnień do ulgi wynikającej z art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to brak tego prawa wyklucza również skorzystanie z dodatkowej obniżki, jako prawa pochodzącego od odliczenia od dochodu.

W skardze kasacyjnej skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi z dnia 23 sierpnia 2001 r. na decyzję Izby Skarbowej w B., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucili wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 26a ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 26a ust. 28 pkt 1 tejże ustawy i w zw. z par. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1996 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i par. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995r w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym, polegającą na mylnym rozumieniu treści powyższych przepisów ustawowych i wykonawczych jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia.

W pierwszej kolejności skarżący zaznaczyli, że zarówno art. 26a ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1996 r. zawierają zamknięty katalog przypadków, w których podatnik nie ma prawa do odliczeń wydatków inwestycyjnych /ulgi inwestycyjnej/. Jest tak w przypadku korzystania z "ulg, odliczeń lub zwolnień". Przepisy te nie wymieniają "dodatkowej obniżki" lub "obniżki". Zdaniem strony fakt korzystania z takowej obniżki nie wyklucza prawa do skorzystania z odliczeń wydatków inwestycyjnych /ulgi inwestycyjnej/ określonej w art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Następnie podniesiono, że wykładnia powołanych przepisów jest wadliwa i niedopuszczalna. Na poparcie powyższego twierdzenia skarżący wskazali, że sądy administracyjne, w tym również Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając w sprawach ulg i zwolnień od podatków wielokrotnie stwierdzały, że przepisy o ulgach i zwolnieniach od podatków są przepisami szczególnymi, wprowadzającymi wyjątki w zasadzie powszechnego opodatkowania. Z tego względu muszą być stosowane ściśle i bardzo precyzyjnie, nie wolno dokonywać wobec nich wykładni rozszerzającej. Przepisy te należy stosować tak i tylko tak, jak wyraźnie w przepisie jest napisane. Zatem skoro przepis art. 26a ust. 9 pkt 1 wymienia /w zamkniętym katalogu/: ulgi, odliczenia lub zwolnienia a nie zawiera określenia "obniżka" lub "dodatkowa obniżka" to korzystanie z dodatkowej obniżki określonej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym nie może wyłączać prawa do ulgi inwestycyjnej określonej w art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto strona zarzuciła, że wykładnia powyższego przepisu zawiera błąd, który polega na mylnym rozumieniu jego treści wyrażającym się utożsamianiem dwóch różnych pojęć prawnopodatkowych: ulgi inwestycyjnej i premii inwestycyjnej. Według strony istotne dla dokonania prawidłowej wykładni przepisów art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest rozróżnienie tych dwóch instrumentów. Ponadto podkreślono, że analizowane przepisy art. 26a ust. 9 pkt 1, art. 26a ust. 28 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz par. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1996 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów zawierające zwrot "ulg, odliczeń lub zwolnień" dotyczą wyłącznie podatników korzystających z pierwszego z opisanych instrumentów - ulgi inwestycyjnej. W żadnym miejscu nie ma wzmianki o utracie prawa do ulgi określonej w art. 26a ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez podatnika korzystającego w tym okresie z drugiego instrumentu -premii inwestycyjnej, do której nabył prawo w wyniku skorzystania z ulgi inwestycyjnej w poprzednich latach podatkowych.

W końcowej części uzasadnienia skarżący wskazali, że rozgraniczenie pomiędzy ulgą a premią inwestycyjną było fundamentem wykładni gramatycznej, celowościowej i historycznej art. 26a ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którą zawarli w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego w G. i skardze na decyzję Izby Skarbowej w B. Skarżący zarzucili, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie ustosunkował się do tej wykładni, a jedynie ograniczył się do powielenia stanowiska Izby Skarbowej w B., a zatem konieczne jest powtórne poddanie tych wykładni ocenie Sądu. Następnie skarżący przedstawili wykładnię gramatyczną, celowościową i historyczną ww. przepisu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżących na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W sprawie niniejszej nie ulega wątpliwości, i nie jest kwestionowane przez rozpatrywaną kasację, że w 1998 r. skarżący odliczyli od podstawy opodatkowania dodatkową obniżkę na podstawie par. 10 ust. 1 /cyt./ rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalny /zwanej dalej: rozporządzenie Rady Ministrów/.

Wymieniony przepis par. 10 ust. 1 stanowił, że podatnikom którzy dokonali odliczeń lub obniżek wymienionych w par. 4 i 5 przysługuje (...) prawo do dodatkowej obniżki dochodu do opodatkowania w każdym roku podatkowym, w którym, zgodnie z odrębnymi przepisami, dokonywane są odpisy amortyzacyjne.

W tymże roku podatkowym 1998 strona skarżąca odliczyła także od dochodu /określone/ wydatki inwestycyjne na podstawie unormowania wynikającego z art. 26a /cyt./ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /dalej: u.p.d.o.f./.

Na podstawie art. 26a ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. wydatki inwestycyjne mogą być odliczone od podstawy opodatkowania, jeżeli w okresie faktycznego poniesienia tych wydatków podatnik nie korzysta z ulg, odliczeń lub zwolnień na podstawie przepisów wymienionych w wykazie, o którym mowa w ust. 28 pkt 1.

Przywoływany art. 26a ust. 28 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowił natomiast, że Minister Finansów określi w drodze rozporządzenia wykaz przepisów, o których mowa w ust. 9 pkt 1. W ramach i wykonaniu powyższej delegacji ustawowej w par. 1 pkt 10 /cyt./ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1996 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /nazywane w dalszym tekście - rozporządzenie Ministra Finansów/ postanowiono, że przepisy art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 18a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mają zastosowania do wydatków inwestycyjnych poniesionych przez podatników w okresie korzystania z ulg, odliczeń i zwolnień od podatku dochodowego na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym.

Z powyższego wynika w sposób jednoznaczny, że przesłanką negatywną zgodnego z prawem zrealizowania przez podatnika ulgi podatkowej w postaci odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków inwestycyjnych na podstawie art. 26a u.p.d.o.f. było jednoczesne, to jest w tym samym roku podatkowym, korzystanie z ulg, odliczeń lub zwolnień na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r.

W tym miejscu zważyć i podnieść należy, że "dodatkowa obniżka dochodu do opodatkowania", o której stanowi par. 10 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów, niezależnie od sposobu jej nazwania w omawianym tekście prawnym stanowi klasyczną ulgę podatkową. Pojęcie ulgi podatkowej oznacza zmniejszenie wysokości podatku przez zastosowanie:

1./ zmniejszenia podstawy opodatkowania, 2./ obniżenie stawek podatkowych, 3./ bezpośredniego obniżenia kwoty podatku /A. Kostecki: Podatkowy stan faktyczny, Acta Uniwersitatis Wratislawiensis. No 1183, Studia z zakresu polityki finansowej i prawa finansowego, Wrocław 1992, str. 201; B. Brzeziński: Prawo podatkowe, Toruń 2000 r., str. 38; W. Nykiel: Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa 2002 r., str. 23; L. Etel: Stanowienie prawa i ulg podatkowych przez władzę lokalną [w:] Księga Jubileuszowa Profesora Marka Mazurkiewicza, Wrocław 2001, str. 239/.

Z tego powodu nie można - tak jak w skardze kasacyjnej - z powodu braku dosłownego wymienienia w art. 26a ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. i w par. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów słowa - terminu "dodatkowej obniżki dochodu do opodatkowania" wyciągać tak daleko idących wniosków, że celem prawodawcy była możliwość kumulatywnego korzystania z równoczesnej "dodatkowej obniżki" i ulg z tytułu wydatków inwestycyjnych, albowiem przywoływana obniżka czy też dodatkowa obniżka dochodu do opodatkowania mieści się w pojęciu ulgi podatkowej, natomiast o uldze podatkowej stanowiły niewątpliwie, dosłownie i jednoznacznie zapisy prawne art. 26a ust. 9 pkt 1 oraz par. 1 pkt 10. Zwrócić też należy uwagę na to, że nie ma istotnych różnic konstrukcyjnych między pojęciem odliczenia wydatków inwestycyjnych z par. 4 rozporządzenia Rady Ministrów a pojęciem dodatkowego obniżenia dochodu z par. 10 tegoż aktu prawnego, skoro oba te prawa pomniejszają podstawę opodatkowania w sensie ilościowym, a nie jakościowym jak zwolnienia podatkowe /W. Nykiel; op. cit. str. 29/. Analogiczne stanowisko w tym przedmiocie zajął już i przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 listopada 2005 r. wydanym w sprawie FSK 2565/04 /nie publ./.

Dodać także można i należy, że w przypadku niedopuszczalnej w świetle analizowanych unormowań kumulacji ulg podatkowych podatnik mógł wybrać jedną z nich do zgodnej z prawem realizacji w samoobliczeniu podatku.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.