Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 462/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2017-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu osiągniętego w 2011 r. niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W., określił J. K. (Skarżącemu) dochód osiągnięty w 2011r. w wysokości 48.614,14 zł, niepowodujący powstania zobowiązania podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz. 301 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.". Organ uznał, że 8 faktur mających dokumentować nabycie oleju napędowego od "J. " Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i z tego powodu nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodu. W ocenie organu, skoro faktury VAT wystawione przez tego kontrahenta nie dokumentują faktycznego nabycia towaru, to na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Skarżącego

działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej.

W złożonym odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości. Zdaniem strony twierdzenie, że fikcyjność faktur polegająca na dokumentowaniu przez nie czynności niewykonanych, skutkuje nieuznaniem wydatku w nich wykazanego za koszt uzyskania przychodu, jest nieuprawnione poprzez brak uzasadnienia mającego oparcie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Faktury nie odzwierciedlające stanu rzeczywistego, na podstawie których dokonano zapisów

w księdze, mogą być powodem nieuznania ich za dowód w sprawie, ale nie zwalniają organu z ustalenia prawidłowej wysokości dochodu. Organ nie uwzględnił, że strona nabyła paliwo za cenę wynikającą z tych faktur, a następnie wykorzystała je

w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych. Jednocześnie organ pominął fakt, że innymi środkami dowodowymi udokumentowano poniesienie wydatku.

Decyzją z dnia [...] lutego 2017r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ podał, że Skarżący w 2011r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą Przedsiębiorstwo Transportowo-Handlowe s.c. "T. " J. K., J. K.. Przedmiotem działalności były usługi transportowe towarów, usługi transportu międzynarodowego, import usług, a także dostawa towarów takich jak: skrobia kukurydziana, części do naczep, lakiery, rozpuszczalniki, baranek, papier ścierny, szpachla, utwardzacz. Przychody i koszty związane z tą działalnością, w której w 2011r. Skarżący posiadał jako wspólnik 5% udziałów, ujmowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Działalność gospodarcza podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Ponadto w 2011r. uzyskał dochody z emerytury.

Wskazano, że organ I instancji przeprowadził u Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. Do akt sprawy włączył jako dowód protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce cywilnej "T."

w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011r. wraz ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wydaną decyzją

z dnia [...] sierpnia 2014r. W toku kontroli stwierdzono, że w 2011r. Skarżący zaniżył przychody podlegające opodatkowaniu o łączną kwotę 18.041,05 zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 21.876,01 zł. W zakresie objętym zaniżeniem przychodów z działalności gospodarczej, w złożonej w dniu [...] lipca 2015r. korekcie zeznania podatkowego PIT-36 za 2011r., Skarżący uwzględnił stwierdzone nieprawidłowości stosownie do posiadanego udziału w Spółce oraz dokonując odliczenia strat z lat ubiegłych. W korekcie nie ujął natomiast zakwestionowanych przez organ kwot wynikających z 8 faktur VAT zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Spółki cywilnej "T.", które miały dokumentować zakup oleju napędowego w 2011r. od firmy "J." Spółka z o.o. na łączną kwotę 437.520,32 zł. Organ odwoławczy przywołał art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2014r., poz. 1037 ze zm.) konstatując, że podstawą zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów są faktury noszące nie tylko formalne cechy, ale będące jednocześnie dowodami rzetelnymi, tj. przedstawiającymi rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Oznacza to, że w przypadku, gdy koszt wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej wydatku.

W kontekście powyższego organ stwierdził, że Spółka "T.", której Skarżący jest wspólnikiem, dokonała bezpodstawnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktur dotyczących nabycia oleju napędowego od Spółki "J." z siedzibą w G. W., która w 2011r. w rzeczywistości nie nabywała, nie posiadała i nie dysponowała olejem napędowym. Nie mógłby być on zatem przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Firma ta była podmiotem fikcyjnym, a jej działalność sprowadzała się do procederu prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego oraz wprowadzania do obiegu tzw. "pustych" faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, pozorujących jedynie dokonanie operacji gospodarczych.

Zdaniem organu odwoławczego tego, że transakcje zakupu oleju napędowego

udokumentowane kwestionowanymi fakturami nie miały miejsca, dowodzą materiały dowodowe przesłane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., Dyrektora Izby Celnej w T. oraz Prokuraturę Okręgową V Wydział Śledczy

w E., jak również włączone w toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. postępowania podatkowego w Przedsiębiorstwie Transportowo-Handlowym s.c. "T." J. K., J. K.

w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011r. Dyrektor wskazał, że korespondencja kierowana w ramach tego postępowania kontrolnego i podatkowego do spółki "J." została zwrócona z adnotacjami: "nie zastano Awizo", "firma nie istnieje". Z ustaleń przedmiotowej kontroli wynika również, że "J." Spółka z o.o. została ujęta w Bazie Podmiotów Szczególnych w Tabeli Tl-Podmioty "nieistniejące" oraz nierzetelne, a w uzasadnieniu wpisu podano, iż Spółka nie figuruje w ewidencji podatników urzędu skarbowego właściwego ze względu na wskazany adres i numer identyfikacji podatkowej. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, podany adres nie istnieje. Z ustaleń organu podatkowego I instancji wynika również, że Spółka nie dokonała stosownego zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie VAT. Zgodnie z umową sprzedaży udziałów, od [...] stycznia 2012r. właścicielem Spółki "J." jest cudzoziemiec - obywatel Łotwy, nieznany z miejsca pobytu w Polsce. Brak jest osób reprezentujących Spółkę, a także brak deklaracji podatkowych od stycznia 2012r.

Powołano się również na informacje zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] grudnia 2013r. wydanej wobec "J." Sp. z o.o.

w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011r. Wynika z niej, że Spółka "J." nie nabywała, nie posiadała, ani nie dysponowała olejem napędowym, a jedynie wprowadzała do obiegu "puste" faktury, które pozorowały obrót oleju napędowego. Organ kontroli skarbowej dowiódł, że zarówno spółka "J.", jak i jej jedyni dostawcy oleju napędowego

w 2011r. byli tylko wystawcami "pustych" faktur firmujących dostawę paliwa, którego "J." Sp. z o.o. nie nabywała, nie posiadała i nie sprzedawała w 2011r. Postępowanie kontrolne wobec tej Spółki zostało przeprowadzone w związku

z wnioskiem Prokuratury Okręgowej w E. Wydział V Śledczy nadzorującej śledztwo m.in. w sprawie uchylania się od opodatkowania poprzez nieujawnienie właściwemu organowi podatkowemu przedmiotu i podstawy opodatkowania akcyzą znacznej ilości produkowanych i wyprowadzonych ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych wbrew warunkom przewidzianym przepisami prawa podatkowego, co doprowadziło do narażenia na uszczuplenie podatku akcyzowego w wysokości przekraczającej wielką wartość, tj. o czyn z art. 54 §1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Podano, że okoliczności współpracy z "J." Sp. z o.o. wskazane w przedmiotowej decyzji, odbiegające od normalnych stosunków handlowych, świadczyły o tym, iż kontrahenci "J." wiedzieli lub mogli mieć podejrzenie, że uczestniczą

w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego, zaś sprzedawcą paliwa jest inny podmiot niż ten figurujący na fakturach.

Ponadto z materiału dowodowego wynika, że z dniem [...] stycznia 2013r. Spółkę

"J." wykreślono z rejestru podatników VAT. Założyciel Spółki i jedyny jej udziałowiec, a zarazem jej Prezes Zarządu w 2011r. - P. J., w dniu [...] stycznia 2012r. sprzedał 100% posiadanych udziałów w Spółce "J." obywatelowi Łotwy - E. C.. Ustalono również, że na stacjach paliw wskazanych przez "J." w Urzędzie Skarbowym w G. W. jako miejsca wykonywania działalności gospodarczej, Spółka nie prowadziła w 2011r. żadnej działalności gospodarczej. Ustalono, że Spółka w 2011r. nie zatrudniała

pracowników. Ostatnie dokumenty potwierdzające zatrudnienie przez Spółkę

pracowników złożono we właściwym urzędzie skarbowym za 2010r. Z informacji uzyskanych z Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego w G.

W. wynika, że w 2011r. organ ten nie zarejestrował i nie miał zarejestrowanego żadnego pojazdu, którego właścicielem była Spółka "J.". Spółka ta nie figuruje także w katalogu firm wprowadzonych do systemu "POJAZD" stanowiącego składową Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Ponadto informacje uzyskane z Urzędu Dozoru Technicznego w W. wskazują, że Spółka "J." nie posiadała w 2011r. zarejestrowanych urządzeń (zbiorników na paliwo czy dystrybutorów) podlegających dozorowi technicznemu. Powyższe ustalenia kontroli potwierdził także, składając wyjaśnienia i zeznania, P. J. - P. Spółki "J." do stycznia 2012r.

Organ odwoławczy wskazał, że okoliczności te stały się podstawą wydania decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w T. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] czerwca 2015r. określającej dla Przedsiębiorstwa Transportowo-Handlowego s.c. "T." wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: luty, marzec, kwiecień i od lipca do listopada 2011r. w łącznej kwocie 200.420 zł. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej podał, iż zasadnie organ kontroli skarbowej dowiódł, że jedynymi "dostawcami" oleju napędowego w 2011r. do Spółki "J." były tylko dwie Spółki, tj.: Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "M.- Z." Spółka z o.o. oraz "B. & M. H.. M. I. S." s.j. Jednakże oba te podmioty nie tylko nie były w 2011r. firmami formalnie zarejestrowanymi jako podatnicy podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, ale również nie funkcjonowały w obrocie gospodarczym.

W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że Spółka "J." w 2011r. nie prowadziła już żadnej działalności gospodarczej. Stwarzała jedynie pozory rzeczywistej działalności wyłącznie poprzez formalny wpis do Krajowego Rejestru Sądowego. W szeregu decyzji organów podatkowych przywołano okoliczności, z których niewątpliwie wynika, że "J." nie dokonywała w 2011r. żadnych zakupów oleju napędowego, bowiem podmioty figurujące na fakturach VAT jako sprzedawca fizycznie nie prowadziły w 2011r. jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a co za tym idzie Spółka w 2011r. nie dysponowała olejem napędowym, który mógł być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W konsekwencji s.c. "T." nie mogła nabyć towarów od "J." Sp. z o.o., gdyż firma ta nie była nigdy właścicielem paliwa. Nie oznacza to jednak, że w ogóle nie nabywała paliwa w ramach działalności transportowej. Towar ten pochodzić mógł

z nieudokumentowanych źródeł, nie został natomiast nabyty na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę "J.".

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wątpliwości powinien wzbudzać gotówkowy sposób zapłaty za nabyte paliwo. Z akt sprawy wynika, że zapłata za przeprowadzone transakcje następowała wyłącznie w formie gotówki, a nie przelewów na rachunek bankowy przedsiębiorcy. Jedynymi dowodami poniesienia wydatku są zakwestionowane faktury, w których wskazano jako formę zapłaty gotówkę. Taki sposób rozliczenia transakcji powoduje, że Skarżący nie posiada żadnego dowodu na poniesienie wydatku.

Organ przywołał przy tym oświadczenie M. K. z dnia [...] stycznia 2013r. złożone w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. z którego wynika, że ze względu na upływ czasu, nie był w stanie stwierdzić z całą pewnością w jaki sposób nawiązał bezpośredni kontakt z firmą "J.", nie interesował go transport zakupionego paliwa, który był zawarty w cenie. Nie wiedział czyją własnością były środki transportu wykorzystywane do przewozu paliwa, nie pamiętał numerów rejestracyjnych ani danych kierowcy. Po rozładunku otrzymywał oryginał faktury VAT, płacił kierowcy

i pojazd odjeżdżał. Paliwo dostarczane do firmy w P. G. zlewano do posiadanego na placu zbiornika, w którym mieści się ponad 20.000 litrów. Docelowymi miejscami przeznaczenia zakupionego paliwa były zbiorniki posiadanych przez firmę pojazdów. Jak oświadczył, nie posiada jakiejkolwiek wiedzy na temat należnego podatku akcyzowego od zakupionego paliwa.

Z kolei z zeznań J. K. złożonych do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] czerwca 2013r. wynika m.in., że firma "T." za otrzymane paliwo od "J." płaciła gotówką, prawdopodobnie przedstawicielowi firmy. Podała, że nie posiada wiedzy jakie firmy transportowe dostarczały paliwo z "J.". W toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] września 2013r. J. K. potwierdziła gotówkową zapłatę za dostawy oleju napędowego oraz wskazała, że w tej sprawie jej mąż, jako pełnomocnik firmy, złożył oświadczenie do Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. Zeznała, że nie posiada żadnej wiedzy w zakresie tych transakcji, ponieważ zakupem paliwa zajmował się mąż, nie kontaktowała się bezpośrednio z żadnym zleceniodawcą i nie była obecna bezpośrednio przy transporcie paliwa. Natomiast M. K. w toku przesłuchania w charakterze świadka

w dniu [...] czerwca 2013r. zeznał m.in., że nie brał udziału w prowadzeniu przez żonę firmy, nieraz pomagał w sprawach technicznych dotyczących napraw pojazdów i transportów kierowców. Nie posiadał wiedzy na temat dostaw paliw do firmy żony z firmy "J.". Z zeznań tych wynikało, że to J. K. zajmuje się prowadzeniem firmy "T." i odpowiada za kontakty handlowe.

Zasadnie, w ocenie organu odwoławczego nie dano wiary powołanym zeznaniom M. K. złożonym w dniu [...] czerwca 2013r. w KMP W.. Zeznania te bowiem stoją w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a przede wszystkim z oświadczeniem M. K. z dnia [...] stycznia 2013r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przy obliczaniu podstawy opodatkowania uwzględniono wszystkie pozostające w związku z przychodem koszty, których poniesienie zostało prawidłowo i w sposób niebudzący wątpliwości udokumentowane.

Prawidłowo przyjęto, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na określenie podstawy opodatkowania bez oszacowania. Dodał, że zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wywieść twierdzenia, iż organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych lub ujmuje dokumenty nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji. W takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki takie mogły podlegać oszacowaniu, jako stanowiące element podstawy opodatkowania.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał, iż kwota 437.520,32 zł netto wynikająca z zakwestionowanych faktur nie stanowi kosztu uzyskania przychodu - w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a podatkowa księga przychodów i rozchodów nie odzwierciedlała wszystkich wymaganych zapisów.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zgromadzenia materiału dowodowego

z innych postępowań (dowodów z przesłuchań świadków) organ wyjaśnił, że włączone do prowadzonego postępowania materiały dowodowe z innych postępowań, zgodnie

z art. 194 § 1 O.p., stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy prawa materialnego w zakresie podatku dochodowego nie przewidują, wbrew zarzutom strony, konieczności badania "stanu świadomości" podatnika, tj. czy w sposób zamierzony, czy niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych" faktur. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, na które powołuje się Skarżący, zapadło na płaszczyźnie przepisów o podatku od towarów i usług. Polskie prawo normujące podatek dochodowy nie zna pojęcia dobrej bądź złej wiary i nie uzależnia od posiadania wiedzy o uczestnictwie w przestępstwie podatkowym lub jej braku, uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów.

W konsekwencji zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, udokumentowane fikcyjnymi fakturami wydatki w łącznej kwocie netto 437.520,32 zł nie mogą stanowić, stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, kosztów uzyskania przychodów. Poczynione zaś ustalenia uprawniają do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury wystawione przez "J." na rzecz firmy Skarżącego nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji. Samo istnienie faktur nie pozwala przyjąć, że udokumentowane tymi fakturami transakcje faktycznie miały miejsce.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 9 ust. 2 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez:

- niewłaściwe ich zastosowanie polegające na pozbawieniu Skarżącego kosztów podatkowych wynikających z faktur VAT za dokonane na jego rzecz dostawy materiałów związane z przychodami opodatkowanymi,

- bezpodstawne zakwestionowanie prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione materiały (paliwo), mimo nie negowania faktu, że paliwo to faktycznie zostało nabyte w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- uznanie, że w sytuacji gdy zakup towaru nie jest należycie udokumentowany,

niedopuszczalne jest zaliczenie wydatków poczynionych na ten zakup w poczet kosztów podatkowych,

b) art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że całość przychodów z tytułu świadczenia usług transportowych została osiągnięta bez ponoszenia kosztów zakupu paliwa, a w konsekwencji dopuszczenie do tego, iż faktyczną podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym z tytułu usług transportowych stał się sam przychód, bez uwzględnienia kosztów jego uzyskania,

2) prawa podatkowego procesowego, tj.:

a) art. 120 i art. 191 O.p. przez uznanie, że wydatek faktycznie poniesiony lecz nieudokumentowany rzetelną fakturą VAT nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów, mimo że brak jest podstawy do takiego twierdzenia

w obowiązujących przepisach prawa,

b) art. 23 § 2 O.p. poprzez odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania

w sytuacji wystąpienia prawnych przesłanek do zastosowania instytucji szacowania,

c) art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zaniechanie dokonania oszacowania poniesionych wydatków w celu nabycia materiałów (paliwa) do prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych

i niewykazania przez organ podatkowy, że przychód z tych usług został osiągnięty bez ponoszenia kosztów,

d) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez:

- uznanie, że Skarżący nie nabył paliwa w ilościach wynikających z dokumentów i nie jest możliwa weryfikacja posiadanych dowodów jego nabycia oraz brak jest innych dowodów potwierdzających przebieg operacji gospodarczej w sytuacji, gdy organ nie kwestionuje osiągnięcia przez Skarżącego przychodów ze sprzedaży usług transportowych,

- uznanie, że Skarżący nie poniósł w ogóle wydatków na nabycie paliwa udokumentowanego zakwestionowanymi przez organ dowodami źródłowymi,

e) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia bez faktycznego uzasadnienia istotnych dla sprawy dowodów w postaci zeznań strony i świadków oraz oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie o dowody i fakty, które w ocenie organu podatkowego przemawiają na niekorzyść Skarżącego,

f) art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. przez stwierdzenie, że księgi podatkowe są nierzetelne

i nie stanowią dowodu w sprawie w sytuacji, w której nie zakwestionowano faktu nabycia i dysponowania nabytym materiałem.

Ponadto Skarżący zarzucił organom naruszenie art. 199a § 1 i § 2 O.p. poprzez wywodzenie skutków podatkowych bez obiektywnego zbadania zgodnego jej zamiaru

i celu dokonania czynności zmierzającej do obejścia prawa przez kontrahenta.

Zdaniem strony, ustalenia decyzji zostały dokonane w sposób dowolny, ponieważ opodatkowano przychód, a nie dochód, zaś podstawą rozstrzygnięcia powinny być przede wszystkim dowody bezpośrednie. Ponadto przyjęto za dowód materiały zgromadzone w innych postępowaniach (przesłuchania, w którym Skarżący nie miał możliwości uczestniczenia). Organ nie udowodnił na podstawie obiektywnych przesłanek, że Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawną do odliczenia kosztów podatkowych wiązała się z pozornym działaniem kontrahenta, a jedynym celem transakcji było osiągnięcie ukrytej dla pozoru korzyści majątkowej. Skarżący nie był zobowiązany (w żaden sposób prawnie) do sprawdzenia czy kontrahent wywiązał się z obowiązku złożenia stosownych deklaracji

i zapłaty podatku, czy dysponował materiałami, narzędziami, dokumentami. Podatnik podniósł, że w sytuacji wystąpienia materialnych podstaw prawa do odliczenia kosztów, nie miał przesłanek do podejrzenia, iż kontrahent dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstw skarbowych, chociażby ze względu na art. 6 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Skarżący przedłożył w postępowaniu dowody: oświadczenia, wyjaśnienia i zeznania, dowody zapłaty za paliwo, które świadczą o wykonaniu dostaw przez kontrahenta, a ich odrzucenie przez organ nie zostało merytorycznie w decyzji uzasadnione.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa.

II. Podać należy, że w 2011r. Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą Przedsiębiorstwo Transportowo-Handlowe s.c. "T." J. K., J. K., której przedmiotem były usługi transportowe oraz dostawa towarów. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zagadnienie zaliczenia przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów 2011r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez "J." Spółka z o.o. na zakup oleju napędowego w kwocie 437.520,32 zł. Sporne między stronami jest to, czy wystawione przez ww. Spółkę faktury VAT na rzecz spółki cywilnej "T.", dokumentują rzeczywistą sprzedaż oleju napędowego w nich wykazanego. Organ podatkowy uznał, że zakwestionowane faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i z tego powodu nie mogą stanowić podstawy zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu oraz zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W ocenie organu, skoro faktury VAT wystawione przez wymienionego kontrahenta nie dokumentują faktycznego nabycia towaru, to na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez stronę skarżącą działalności gospodarczej. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organy podatkowe przyjęły, że prowadzona przez Skarżącego podatkowa księga przychodów i rozchodów, w zakresie m.in. ujętych w kosztach uzyskania przychodów fikcyjnych faktur VAT, była nierzetelna co do wykazanego w niej nabycia oleju napędowego i także w tej części nie uznały podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako dowodu w sprawie. Zdaniem natomiast Skarżącego, brak podstaw do kwestionowania wymienionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nabycie i dysponowanie paliwem miało miejsce, organ opodatkował przychód bez uwzględnienia kosztów, które powinien w takiej sytuacji oszacować, a uchybiając temu doszło do naruszenie prawa postępowania oraz prawa materialnego.

III. Spór w sprawie sprowadza się zatem do zagadnienia kosztów uzyskania przychodów. W pierwszej kolejności podać należy, że zagadnienie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 22 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii należy zaliczyć wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 ustawy nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (zob. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1999r., SA/Gd 1331/92; wyrok NSA z dnia

20 maja 1998r., SA/Sz 2303/97; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004r.,

III SA 2366/02, LEX nr 146524; wyrok NSA w Katowicach z dnia 27 listopada 2000r.,

I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120; wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000r.,

I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449; wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 1998r.,

III SA 1207/97, LEX nr 37135; wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2001r.,

III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2; wyrok NSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001r.,

I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576).

Wskazać trzeba, że organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: 1) koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 2) koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika, 3) koszt nie został wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, 4) koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika - ciężar dowodu (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2009r., sygn. akt

I FSK 1986/08, LEX nr 508265 oraz wyrok NSA z dnia 28 maja 2009r., sygn. akt II FSK 126/08, LEX nr 551744). Brak jednego ze wskazanych elementów uniemożliwia pomniejszenie podstawy opodatkowania. Podkreślić też należy, że wydatki muszą być udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami, to jest fakturami odzwierciedlającymi konkretne (rzeczywiste) zdarzenie gospodarcze. Rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, to zdarzenie polegające na zakupie określonej usługi lub towaru, w tym przypadku u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że usługa lub towar zostały nabyte, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodów (por.: wyrok NSA z 8 stycznia 2010r. sygn. akt II FSK 1246/08, teza 3, Legalis, wyrok WSA Gorzów Wielkopolski z 9 lutego 2010r. sygn. akt I SA/Go 603/09 Legalis).

Konkretne działanie podatnika podjęte w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów należy odnieść do miejsca i czasu, w którym zostało ono dokonane i tylko w takim kontekście można ocenić, czy było ono funkcjonalne

w tym sensie, że mogło spowodować realizację wskazanego celu. Ocena celu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wymaga wzięcia pod uwagę nie tylko celu wskazanego przez podatnika, ale także obiektywnej analizy okoliczności, które były następstwem poniesionego wydatku. Skutek w postaci potrącenia z przychodów wydatków może nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła lub środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzić dowód na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010r., II FSK 421/09). W piśmiennictwie podkreśla się, że organ podatkowy może żądać od podatnika przedstawienia wiarygodnego dokumentu na okoliczność poniesienia wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie ma praktycznie innej możliwości ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Żądanie dostarczenia dokumentu nie jest związane z regułami dowodzenia, ale z gromadzeniem przez organ podatkowy środków dowodowych pozwalających na ustalenie stanu faktycznego

(B. Brzeziński, M. Masternak, O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy, nr 5/2004, s.59). Wydatku, którego cel w postaci zapłaty za wykonanie na rzecz podatnika dostawy towarów nie został przez niego dostatecznie, wiarygodnie i przekonująco w postępowaniu dowodowym wykazany, nie można uznać za koszt uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2010r., II FSK 1157/09).

Decydujące znaczenie dla rozpatrywanej sprawy mają wnioski płynące z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Istota sporu sprowadza się głównie do zagadnień dowodowych. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią

art. 122 O.p., obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie budzi wątpliwości, że wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi

z innymi przepisami tej procedury. W niniejszej sprawie organy prowadzące postępowanie podatkowe, w przekonaniu Sądu, zebrały wystarczający materiał dowodowy oraz w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, nie naruszając przy tym reguł procedury podatkowej. Zgodnie z treścią art. 191 O.p., który wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Przyjęta zaś w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki

i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

IV. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że zasadna jest - dokonana przez organy - analiza zgromadzonego materiału dowodowego, która doprowadziła do ustalenia, iż faktury wystawione przez Spółkę "J." nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Organy podatkowe obu instancji dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego związanego ze spornymi wydatkami. Nie można w tym zakresie dopatrzyć się naruszenia przepisów postępowania podatkowego. WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Zauważyć należy, że w toku postępowań kontrolnego i podatkowego organ podatkowy I instancji dwukrotnie zwrócił się do Spółki "J." o informację w przedmiocie transakcji zawartych w 2011r.ze spółką cywilną "T.". Wysłana do Spółki korespondencja została jednak zwrócona przez Pocztę Polską z adnotacjami: "nie zastano Awizo", "firma nie istnieje" (t. II, k. 569-570). Ustalono, że Spółka ta została ujęta w Bazie Podmiotów Szczególnych w Tabeli Tl-Podmioty "nieistniejące" oraz nierzetelne. Podano, że nie figuruje w ewidencji podatników urzędu skarbowego właściwego ze względu na wskazany adres i numer identyfikacji podatkowej, nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami. Podany przez Spółkę do Krajowego Rejestru Sądowego adres nie istnieje, w związku z tym Sąd Rejonowy dla Łodzi-Śródmieścia wykreślił z rejestru nieistniejący adres siedziby Spółki "J." na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym.

Spółka nie dokonała stosownego zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie VAT, a także brak jest deklaracji podatkowych od stycznia 2012r. (t. IV, k. 893). Spółkę "J." wykreślono z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 6-9 ustawy o podatku od towarów i usług. Jedyny jej udziałowiec, a zarazem jej Prezes Zarządu - P. J. w dniu [...] stycznia 2012r. sprzedał udziały Spółki "J." obywatelowi Łotwy - E. C., nieznanemu z miejsca zamieszkania i pobytu w Polsce. Brak jest osób reprezentujących Spółkę.

Istotną w sprawie jest okoliczność, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w O. po przeprowadzeniu postępowania kontrolne w "J." Spółka z o.o. wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2013r. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011r. (t. III, k.772-813).

Z uzasadnienia powołanej decyzji wynika, że Spółka "J." nie nabywała, nie posiadała, ani nie dysponowała olejem napędowym, a jedynie wprowadzała do obiegu "puste" faktury, które pozorowały obrót oleju napędowego. W związku z tym na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT określono Spółce "J." zobowiązanie

w podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych przez nią faktur sprzedaży.

W tym kontekście Sąd zauważa, że stosownie do art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zgodnie natomiast z § 3 tego artykułu nie jest wyłączona możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom, o których wyżej mowa. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego

w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. (Komentarz do art.194 ustawy Ordynacja podatkowa, Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, LEX 2011).

W ocenie tut. Sądu, w niniejszej sprawie nie zaistniały fakty i okoliczności mogące stanowić przeciwdowód w stosunku do wyżej wskazanej decyzji.

Wprawdzie przesłuchany w dniu 20 czerwcu 2016r. P. J. (prezes zarządu Spółki i jedyny jej udziałowiec) częściowo zmienił poprzednie zeznania i podał, że w 2011r. transakcje między "J." Sp. z o.o. a "T." s.c. miały miejsce opisując ich przebieg, jednakże pozostają one w sprzeczności z wcześniejszymi jego zeznaniami (składanymi na P. i w Urzędzie Skarbowym w G.) oraz pozostałym materiałem dowodowym. W tym kontekście należy zauważyć, że Prokuratura Rejonowa w G. przekazała akt oskarżenia z dnia [...] czerwca 2015r. przeciwko P. J. w zakresie jego działalności w 2011r. polegającej na użyciu za autentyczne podrobionych dokumentów dotyczących nabycia oraz zbycia paliwa - wystawianych m.in. przez "M.-Z." - jednego z dwóch rzekomych dostawców paliwa do "J." Sp. z o.o. W tych okolicznościach nie danie wiary przez organ zeznaniom P. J. co do transakcji Spółki "J." z "T." s.c. było uprawnione.

Podnieść też należy, że postępowanie kontrolne wobec Spółki "J." było przeprowadzone na wniosek Prokuratury Okręgowej w E. Wydział V Śledczy nadzorującej śledztwo m.in. w sprawie uchylania się od opodatkowania poprzez nieujawnienie właściwemu organowi podatkowemu przedmiotu i podstawy opodatkowania akcyzą znacznej ilości produkowanych i wyprowadzonych ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych wbrew warunkom przewidzianym przepisami prawa podatkowego, co doprowadziło do narażania na uszczuplenie podatku akcyzowego

w wysokości przekraczającej wielką wartość, tj. o czyn z art. 54 §1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Ustalono, że na stacjach paliw, na których Spółka "J." miała dokonywać sprzedaży paliwa, faktycznie nie prowadziła w 2011r. żadnej działalności gospodarczej i nie zatrudniała pracowników (ostatnie dokumenty potwierdzające zatrudnienie. pracowników dotyczą 2010r.).

Z kolei Starostwo Powiatowe w G. W. poinformowało, że Spółka nie miała zarejestrowanego żadnego pojazdu. Spółka "J." nie figuruje

w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Z informacje uzyskanej z Urzędu Dozoru Technicznego w W. wynika, że Spółka nie posiadała w 2011r. zarejestrowanych urządzeń (zbiorników na paliwo czy dystrybutorów) podlegających dozorowi technicznemu.

Ustalono, że jedynymi "dostawcami" oleju napędowego w 2011r. do Spółki "J." były tylko dwie spółki, tj.: Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "M.-Z." Spółka z o.o. w P. oraz "B. & M. H.. M. I. S." s.j. w G.. Jednocześnie ustalono, że oba te podmioty nie tylko nie były w 2011r. firmami formalnie zarejestrowanymi jako podatnicy podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, ale również nie funkcjonowały w obrocie gospodarczym. Nie prowadziły w swoim imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi, nie posiadały stosownych zezwoleń na prowadzenie koncesjonowanej działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, nie posiadały i nie sprzedawały paliwa. Spółka "J." nie dysponowała też infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności, tj.: bazy paliwowej, stacji paliw, zbiorników na paliwo, dystrybutorów, czy autocystern. Spółka ta nie wynajmowała także żadnych firm transportowych, ani specjalistycznych pojazdów do przewozu paliw.

Z kolei z decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: luty, marzec, kwiecień i od lipca do listopada 2011r. dla Przedsiębiorstwa Transportowo-Handlowego s.c. "T." J. K., J. K. z siedzibą we W. wynika, że jedynymi "dostawcami" oleju napędowego w 2011r. do Spółki "J." były tylko dwie spółki, tj.: Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "M.-Z." Spółka z o. o. w P. oraz "B. & M. H.. M. I. S." s. j. w G..

W konsekwencji należy stwierdzić, że spółka cywilna "T." nie nabyła oleju napędowego od Spółki "J.". Organy natomiast nie kwestionują, że paliwo spółka "T." nabyła do prowadzonej działalności transportowej, jednakże pochodziło ono

z nieznanego i nieudokumentowanego źródła. Źródłem tym nie była Spółka "J.", ponieważ paliwem tym nie dysponowała.

V. W związku z tak ustalonym stanem faktycznym w sprawie, trafnie organ odwoławczy uznał, że spółka cywilna "T." w 2011r. nie nabyła paliwa od Spółki "J.", a zatem prawidłowe jest stwierdzenie, iż ta ostatnio wymieniona wystawiała fikcyjne faktury VAT. Twierdzenie Skarżącego, że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym.

Podnieść należy, że z akt sprawy wynika, iż zapłata przez "T." na rzecz "J." za przeprowadzone transakcje nabycia oleju napędowego miała następować wyłącznie w formie gotówki, a nie przelewów na rachunek bankowy przedsiębiorcy. Jedynymi zatem dowodami poniesienia wydatku przez Spółkę "T." są zakwestionowane faktury, w których wskazano jako formę zapłaty gotówkę.

Zauważyć też należy, że ani J. K. (wspólnik Spółki "T."), ani jej

mąż M. K. nie przedstawili szczegółowego opisu zdarzeń gospodarczych pomiędzy Spółkami "T." a "J.". Żadne z nich nie wskazało okoliczności podjęcia współpracy przez Spółki ani sprawdzenia kontrahenta przed rozpoczęciem współpracy. Co więcej J. K. wskazywała, że współpracą z "J." zajmował się jej mąż, natomiast M. K. z kolei podał, iż to jego żona dokonała sprawdzenia kontrahenta.

VI. W konsekwencji zasadnie organ wyłączył powyższe wydatki z kosztów uzyskania przychodów. Nie miały one związku z prowadzoną przez Spółkę "T." działalnością gospodarczą, a zatem nie zostały poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zakwestionowane faktury VAT są nierzetelne, gdyż opisują operacje gospodarcze

w sposób niezgodny z rzeczywistością. Prawidłowe są zatem ustalenia organu, że Spółka cywilna nie nabyła paliwa od Spółki "J.". Wymieniony podmiot wyłącznie wystawiał faktury VAT nie potwierdzające sprzedaży paliwa. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

VII. Warto w tym miejscu przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 14 lipca 2013r. sygn. akt II FSK 1418/13, w którym wyrażono pogląd, że sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazują rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Dodać należy, że nie ma znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nie są istotne przyczyny tego stanu rzeczy.

Z kolei w wyroku z dnia 8 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 627/11 NSA podniósł, że

jeżeli w sprawie podatnik nie wskazał faktycznego źródła pochodzenia, ceny i rodzaju paliwa zużytego dla potrzeb działalności gospodarczej, to organy nie mają obowiązku poszukiwania innych dowodów, które mogłyby potwierdzić zarówno dokonanie zakupu od konkretnej osoby, jak i poniesienie wydatku w określonej wysokości. Dowody podane przez podatnika, a nieuwzględnione przez organ odwoławczy, nie miały na celu wskazania faktycznego przebiegu transakcji. Miały jedynie wykazać, że podatnik musiał dokonać zakupu określonej ilości towaru (czego organ nie negował) i że nie miał świadomości, iż osoba, która przywoziła towar, nie była osobą występującą w imieniu sprzedawców wskazanych w fakturach. "Dobra wiara podatnika i przekonanie, że dane wskazane w fakturze są prawdziwe nie ma jednak, w świetle przepisów ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych żadnego znaczenia dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Istotne jest to, czy podatnik potrafi w sposób poddający się weryfikacji wskazać źródło zakupu towaru i poniesienie na rzecz sprzedawcy wydatków na jego zakup."

Sąd w tut. składzie powyższe poglądy podziela. Jednocześnie zauważa, że Skarżący nie posiada żadnego (poza fakturą) dowodu poniesienia wydatku. Zapłata za przeprowadzone transakcje następowała wyłącznie gotówką, a nie w formie przelewów na rachunek bankowy, co potwierdziła także kontrola przeprowadzona w firmie "J.". Nie jest typowym postępowanie przedsiębiorcy, który ponosi łączny koszt

w kwocie 437.520,32 zł netto (VAT 100.629,68 zł) w formie gotówki za dostawę takiego towaru jakim jest paliwo i nie wzbudza to żadnego z jego strony zastrzeżenia, po czym powołuje się przed organami podatkowymi na działanie w dobrej wiarze.

W stanie faktycznym będącym podstawą rozstrzygania, zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Kontrahent, który wystawił faktury VAT, faktycznie paliwem nie dysponował i go nie sprzedał na rzecz Spółki "T.".

W ocenie Sądu, materiał dowodowy pozwala na tak postawione wnioski. Transakcje te, okoliczności i postępowanie osób biorących w nich udział jednoznacznie wskazują, że twierdzenie przeciwne byłoby sprzeczne z zebranymi dowodami. W konsekwencji organ podatkowy wydał prawidłową decyzję, nie doszło do naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

VIII. W ocenie Sądu, Skarżący koncentrując się na brakach w materiale dowodowym i wadliwej jego ocenie, nie podważył istotnych ustaleń dokonanych

w sprawie. Prawo do zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów musi znaleźć swe źródło w fakturach znajdujących odzwierciedlenie w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. W niniejszej sprawie towar wymieniony na fakturach nie został dostarczony przez podmiot w nich wymieniony. Zdaniem WSA, do takiego stwierdzenia nie było konieczne uzupełnienie materiału dowodowego. Jak już podniesiono, ocenie organu podlega całość zgromadzonych dowodów i ustalonych okoliczności, w ich wzajemnym powiązaniu. Wobec tego bezskuteczna jest próba kwestionowania takiej oceny przez wskazywanie pojedynczych dowodów, które nie powodują zmiany bezspornych wniosków postawionych w oparciu o cały materiał dowodowy. Analiza i ocena całego materiału dowodowego pozwala na wyciągnięcie trafnych wniosków co do zakwestionowanych faktur, którymi posługiwała się "T." s.c., a które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach. Uwzględnić przy tym jednak należy, że określone dowody przeprowadzone w tym postępowaniu np. zeznania świadków udokumentowane

w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów. W związku z powyższym, organ podatkowy miał prawo wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dane zgromadzone również w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też karnych. Wręcz za wadliwe należałoby ocenić takie gromadzenie materiału dowodowego, które ograniczałoby się do przeprowadzenia dowodów wyłącznie w Spółce cywilnej, czy jej wspólników. Pełen obraz przebiegu zdarzeń gospodarczych można osiągnąć właśnie poprzez podejmowanie czynności sprawdzających, kontroli, czy postępowań podatkowych bezpośrednio u każdej ze stron transakcji, które według faktur miały być dostawcami towaru. Dla ustalenia prawdy materialnej nie można pozbawiać organów możliwości włączenia dowodów z postępowań u innego podatnika, jeżeli to służy do ustalenia zdarzeń faktycznych.

W niniejszej sprawie organy przeprowadziły szczegółowo postępowanie, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia strony, dostarczoną przez nią dokumentację, zeznania świadków, włączyły materiały zgromadzone także w innych postępowaniach, umożliwiły stronie zaznajomienie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenie się w sprawie tego materiału. W związku z tym, nie doszło do naruszenia procedury podatkowej zawartej w art. 190 i art. 191 O.p.

Sąd zaznacza, że ustalenia organów podatkowych są spójne, mają oparcie w materiale dowodowym i za zasadne w stanie faktycznym sprawy należy uznać twierdzenia organów, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, a kwot wynikających z przedmiotowych faktur nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Przedstawiony przez organy, ustalony w postępowaniu stan faktyczny sprawy, jak i jego ocenę przy uwzględnieniu wszechstronnie zgromadzonego materiału dowodowego sprawy szczegółowo opisanego w wydanych decyzjach, należy w ocenie Sądu w pełni podzielić.

Omawiając instytucję kosztów uzyskania przychodów wskazać jeszcze raz trzeba, że podatnik ma obowiązek wykazania, iż poniósł określone wydatki, które traktuje

w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego

z prawem udokumentowania, w sposób niebudzący wątpliwości, faktu ich poniesienia. Skoro sporne faktury nie dokumentowały nabycia usług, przeto wydatki na jego zakup nie mogą stanowić podstawy do uznania ich za koszt uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2010r., sygn. akt II FSK 1266/09, www.cbois. nsa.gov.pl). Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów nie wystarczy zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na pozyskaniu towaru (usługi), gdy nie można ustalić czy rzeczywiście nabycie miało miejsce i za konkretną cenę. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar/usługę

i zużyć je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA: z dnia 17 sierpnia 2010r., sygn. akt

II FSK 615/09, LEX nr 784707; z dnia 7 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 462/11; z dnia 20 lipca 2010r., II FSK 418/09; z dnia [...] stycznia 2009r., II FSK 1722/07; wyrok NSA

z dnia 30 stycznia 2009r., II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008r., II FSK 1755/06;

z dnia 19 grudnia 2007r., II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04).

Nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy ta w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu, które dokumentuje, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub

w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Podkreślenia wymaga, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za potrącalny koszt podatkowy, a organy podatkowe muszą dysponować środkami dowodowymi, aby

w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA: z 7 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 462/11, z dnia 14 lipca 2015r., sygn. akt II FSK 1435/13). Sąd w obecnym składzie powyższy pogląd w pełni podziela. Nie kwestionuje też możliwości dowodzenia przez Skarżącego faktu poniesienia określonych wydatków. W sytuacji jednak zakwestionowania przedłożonej przez podatnika dokumentacji źródłowej, to na nim ciąży obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże w okolicznościach tej sprawy za niewystarczające w zakresie dowodzenia faktu poniesienia tych wydatków należy uznać twierdzenia Skarżącego

z wykorzystaniem fikcyjnych faktur. Takich dowodów podważających ustalenia organu strona nie dostarczyła. Organy podatkowe mają prawo oceniać powołane przez podatnika zdarzenia gospodarcze w kontekście skutków jakie one wywołują na gruncie prawa podatkowego. Takie działanie nie stanowi naruszenia art. art. 199a § 1 i 2 O.p., wbrew zarzutom skargi.

IX. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 23 § 2 O.p., ponieważ organ bezpodstawnie odmówił oszacowania kosztów uzyskania przychodów w wyniku czego dochód pokrywa się z przychodem, należy stwierdzić, iż stanowisko Dyrektora w tej materii zasługuje także na akceptację. Sąd zauważa, że warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie wysokości poniesionych kosztów przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku od towarów i usług nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki

w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010r. sygn. akt II FSK 1179/09, wyrok NSA z 21 marca 2012r. II FSK 1870/10). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

Do zagadnienia tego odniósł się szerzej Naczelny Sąd Administracyjnego

w Warszawie w wyroku z dnia 14 lutego 2017r. sygn. akt II FSK 33/15 wyrażając następujący pogląd (w całości podzielany przez tut. Sąd): oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi jednakże od określenia podstawy opodatkowania

w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że

w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji, to nie ma podstaw do jego oszacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003r., III RN 136/02, publ. "Przegląd Podatkowy" 2004, nr 4, s. 49). Pogląd ten został również zaakceptowany w innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 24 lipca 2007 r., II FSK 974/06; z dnia

4 czerwca 2009 r., II FSK 218/08, z dnia 6 października 2009 r., II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09).

Sąd w tut. składzie powyższy pogląd podziela.

Podnieść należy, że uregulowana w art. 23 O.p. instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po jego wykazaniu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący w kategorii kosztów uzyskania przychodów uwzględnił wydatki wynikające z tzw. fikcyjnych faktur. Tym samym, nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi w tej części. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki

w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia

19 listopada 2010r., sygn. akt II FSK 1179/09). W sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, gdyż uwzględniły ustalone w sposób niewątpliwy przychody, a brak było w takim przypadku podstaw do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w oparciu

o instytucję oszacowania.

Podstawa opodatkowania jest ustalana - co do zasady - na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Zaliczenie w takim przypadku do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych prowadziłoby do generowania kosztów wysoce wątpliwych co do faktu ich poniesienia. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Należy wskazać, że to stronę skarżącą obciążał obowiązek przedłożenia wiarygodnych dowodów dokonywanych transakcji, zarówno w odniesieniu do nabywanego towaru, jego ilości, ceny jak

i kontrahenta (por. wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2013r., II FSK 2411/11). Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014r., II FSK 567/12). Stwierdzić więc należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów jako elementu podstawy opodatkowania.

X. Zdaniem Sądu, nie zasługują też na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla Podatnika niekorzystna, nie oznacza, iż decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa.

W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła

z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia wymaganej przez prawo podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji.

XI. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.