Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 677/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska - Nowacka, Sędziowie NSA J. Antosik, A. Cudak (spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2004 roku sprawy ze skargi U. i J. małż G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1 uchyla zaskarżoną decyzję; 2 stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3 zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących kwotę 2.000 (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił U. i J. małżonkom G. zobowiązanie podatkowe powstałe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 2.789.324,70 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w siedzibie przedsiębiorstwa A , której właścicielem jest podatniczka – U. G., stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na kwotę 4.225.684,24 zł. Zawyżenie to powstało poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z przebudową i modernizacją obiektów gospodarczych znajdujących na terenie stanowiącym własność firmy, wydatków poniesionych na zakup usług promocyjnych dla firmy A- A. G. od B Spółki z o.o. w W oraz udokumentowanych szeregiem faktur kosztów sprzedaży promocyjnej uznanych za koszt reklamy limitowanej stanowiącej 0,25 % przychodu. Ponadto zakwestionowano zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, wydatki poniesione z tytułu transakcji sprzedaży, udokumentowanych ponad dwudziestoma fakturami zakupu VAT wystawionymi przez nieistniejący w znaczeniu podatkowym podmiot - C spółka z o.o. z siedzibą w Ł. W toku podjętych czynności kontrolnych ustalono również, iż w roku 2001 do kosztów uzyskania przychodu zaliczono wydatki wynikające z pięciu wystawionych fikcyjnie faktur zakupu usług od nieistniejących w obrocie prawnym firm: D S.A. i E Spółki z o.o. z siedzibą w W.

W odwołaniu od powyższej decyzji oraz piśmie z dnia 12 listopada 2003 r., stanowiącym jego uzupełnienie, podatnicy podnosząc zarzut naruszenia art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 122, art. 180 §1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu podnieśli, iż fakt nie składania deklaracji podatkowych VAT-7 za lata 2000-2001 przez spółkę C , od której dokonywano zakupu surowców, z powodu korzystnej oferty cenowej, nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że dokumentujące przebieg transakcji faktury są fikcyjne. Podkreślono, że kierowanie nabywanych od spółki C surowców bezpośrednio do magazynu produkcyjnego nie wykluczało możliwości późniejszego zwrotu niewykorzystanego towaru. Przedstawiony bowiem dokument w postaci zestawienia zużycia zakupionych od spółki materiałów, który nie został przez organ podatkowy uwzględniony, pozwala na ustalenie, czy zakupione surowce w rzeczywistości istniały i w jakiej ilości zostały zużyte w procesie produkcyjnym.

Ponadto wskazano, że wydatki poniesione na zakup usług promocyjno-reklamowych świadczonych przez spółkę z o.o. F stanowią koszty reklamy publicznej skierowanej do nie zindywidualizowanej grupy adresatów. Świadczy o tym faktyczny zakres i charakter wykonywanych czynności (rozliczenia wskazujące każdorazowo miejsce, czas, osobę oraz specyfikację towarów i sposób prowadzenia akcji promocyjnej oraz dowody faktycznego poniesienia wydatków – ogłoszenia prasowe, koszty wynajęcia powierzchni).

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 1.780.745,60 zł.

W uzasadnieniu decyzji podkreślono, iż koszt jest wydatkiem, a zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu uzależnione jest od wykazania bezpośredniego związku wydatku z prowadzoną działalnością i odpowiedniego udokumentowania. Wskazano, iż dokonane ustalenia faktyczne pozwalają na stwierdzenie, że zapisy w księgach podatkowych A były dokonywane na podstawie dowodów, przygotowywanych w celu potwierdzenia dokonania fikcyjnych transakcji, których efektem było ujęcie w kosztach uzyskania przychodu wydatków, których w rzeczywistości nie poniesiono. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie zakwestionował zaliczone do kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione na zakup surowców od spółki C w likwidacji, argumentując, iż jest to podmiot nieistniejący w znaczeniu prawnopodatkowym.

W zakresie zaś wydatków poniesionych na zakup usług od firm: D S.A. i E Spółki z o.o. w W. wskazano, iż na podstawie informacji właściwych miejscowo Urzędów Skarbowych, podmioty te nie prowadzą działalności gospodarczej pod wskazanym w fakturach adresem i posługują się różnymi numerami identyfikacji podatkowej. Przedstawione zaś opracowania, potwierdzające zdaniem strony rzeczywisty fakt wykonania usługi, zawierają jedynie ogólne zasady akcji promocyjnej i wskazują na dotychczasowe osiągnięcia na rynku.

W uzasadnieniu decyzji podkreślono ponadto, że organ podatkowy pierwszej instancji, wydając zaskarżone rozstrzygnięcie ograniczył się do rozważenia jedynie kwestii wydatków poniesionych na zakup usług promocyjnych od spółki F., skupiając się na ustaleniu, czy poniesione wydatki stanowiły reklamę limitowaną lub nielimitowaną, o której stanowi art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taką kwalifikację wydatków, dokonaną przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy nie podzielił. Pominięto natomiast zupełnie kwestię zasadniczą, sprowadzającą się do ustalenia, czy sporne wydatki w ogóle dotyczyły samej reklamy, określonej w tym przepisie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, te wydatki należy rozważyć w kontekście zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 powyższej ustawy. W zakresie wydatków poniesionych na zakup usług promocyjno – marketingowych świadczonych przez spółkę F podniesiono natomiast, że pomiędzy stronami doszło do zawarcia umowy, której zakres został określony jako "wszelkie oddziaływania na rynek w zakresie towarów i odbiorców, a w szczególności ocena prezentacji towarów, ocena opakowań, sposobu sprzedaży, rozpoznawalności towaru, znaku towarowego, preferencji kupujących ...". Cena i sposób udokumentowania zleconej usługi nie został w umowie określony. Na podstawie zeznań świadków ustalono, że organizowane na podstawie odrębnego regulaminu spółki F "akcje promocyjne" przeprowadzane były w dużych placówkach handlowych, sklepach kosmetycznych, drogeriach oraz w sieciach sprzedaży hurtowej, a zasady przyznawania nagród każdorazowo w formie ustnej określała firma Laboratorium A. Mając na uwadze poczynione ustalenia faktyczne zaakcentowano, że wydatki ponoszone na sprzedaż premiową powinny być racjonalne, gospodarczo uzasadnione i na tyle związane z prowadzoną działalnością, by istniała możliwość oceny opartej na zasadzie logiki z uwzględnieniem doświadczenia życiowego, iż poniesione wydatki mogły mieć wpływ na uzyskanie przychodu. Zdaniem organów rozdawnictwo prezentów – premii o wyższej wartości było przypadkowe. Mając na uwadze powyższe, nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących towarów i materiałów wyższej wartości (między innymi sprzęt RTV i AGD), przekazywanych w tych akcjach na ogólną kwotę 183.270,35 zł.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżący, podnosząc zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 74, art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Skarżący podnieśli, iż w zakresie świadczonych przez spółkę F usług promocyjno – reklamowych, wyłączenie przez organ drugiej instancji z kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z rozdysponowaniem w ramach sprzedaży premiowej niektórych towarów o znacznej wartości stanowi naruszenie przepisu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rodzaj bowiem i wartość towarów wydawanych w ramach organizowanych akcji promocyjnych uzależniony był od formy promocji tzn. uprawnionym do otrzymania premii była każda osoba, która zakupiła produkty firmy "A" lub premia przysługiwała jedynie osobie, która danego dnia dokonała zakupu o najwyższej wartości. Zawarta pomiędzy stronami umowa miała jedynie charakter ramowy, ponieważ każdorazowo, bez zawierania odrębnej umowy uzgadniano zasady i sposób prowadzenia poszczególnych akcji promocyjnych udokumentowanych fakturami wskazującymi specyfikację wydanych w ramach promocji towarów i sposób prowadzenia promocji.

Podtrzymując argumentację w zakresie wydatków poniesionych na zakup surowców od spółki C podkreślono, że organ podatkowy nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność kradzieży firmowych i imiennych pieczątek spółki C. Natomiast dowodem wskazującym na to, iż będące przedmiotem transakcji surowce były rzeczywiście nabywane, pomimo że spółka C nie wykazywała z tego tytułu przychodu, są zakwestionowane faktury zakupu VAT, na których widnieje numer rachunku spółki, na który dokonywano wszelkich płatności za zakupione surowce.

Brak jest również, zdaniem skarżących, jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że usługi świadczone przez D S.A. oraz E Spółki z o.o. na rzecz "A" miały charakter fikcyjny, ponieważ nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatkowych kontrahentów, nie mogą pozbawiać możliwości zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, jeżeli pozostałe warunki zostały spełnione.

W skardze dodatkowo podniesiono zarzut naruszenia art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem autora skargi, organ podatkowy powinien z urzędu uwzględnić fakt istnienia nadpłaty podatku, wynikający z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt 45/01. W przedmiotowym okresie A miała status Zakładu Pracy Chronionej. Zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego skutkuje powstaniem nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione są trafne.

Ostatecznie przedmiotem sporu pomiędzy organem podatkowym, a podatnikami są kwestie, dotyczące kwalifikacji wydatków poniesionych przez A na skutek transakcji ze spółką C, podmiotami D S.A. i E spółka z o.o. oraz ze spółką F. Odnośnie pierwszego z wymienionych kontrahentów to organy podatkowe obu instancji uznały, że spółka C wystawiła 21 faktur dokumentujących fikcyjne transakcje zakupów towarów od niefunkcjonującego podatkowo podmiotu. Z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów zaliczono kwotę 540.522 zł. W toku postępowania podatkowego ustalono, że A. Ś. – likwidator spółki C w przedmiotowym roku podatkowym nie składał deklaracji VAT – 7. Ostatnia tego typu deklaracja została złożona w grudniu 1996r. A. Ś. zeznał, że spółka była w likwidacji, zajmowała się poprzednio wyłącznie hurtowym handlem książkami. Stwierdził, że nie zna podmiotu A, nigdy nie wystawiał na jej rzecz faktur. Ustalono, że zobowiązania A na rzecz spółki C wynosiły na koniec 2001 r. kwotę 2.822.398,97 zł., przy czym te należności nie były dochodzone od podatnika. Strona, pomimo wezwania organu podatkowego, nie przedłożyła do kontroli dowodów wpłaty na konto spółki C. Jednocześnie Prokuratura Rejonowa poinformowała, że na rachunek bankowy, którego dysponentem był A. Ś. wpłaty dokonywała wyłącznie A , zaś wypłat dokonywał jedynie A. Ś. Rachunek ten czynny był do dnia 19 stycznia 2001 r. Z powyższą spółką kontaktował się A. G., do którego dotarł A. Ś. oferujący tani towar. Wskazano, że dostawy realizowane były transportem spółki C. i towar wchodził bezpośrednio do produkcji.

Powyższe ustalenia dokonano w toku postępowania podatkowego, kierując się dyspozycją przepisu art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Umożliwiono podatnikom czynny udział w sprawie (art. 123§1 Ordynacji podatkowej). Ocena zaś zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonana przez organy podatkowe nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonej w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej. Wniosek wyciągnięty przez organy podatkowe z zebranych dowodów dotyczący tego, że przedmiotowe faktury są fikcyjne jest trafny. Należy podzielić stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nie doszło do poniesienia wydatku na skutek zakupu od spółki C towaru do produkcji. Ocena dowodów jest wszechstronna, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym.

W pierwszej kolejności należy bowiem wskazać, że skarżący w toku postępowania podatkowego nie wykazali, że zapłacili sporną kwotę. Strona pomimo wezwania organu nie przedłożyła dowodów zapłaty. Nie można się zgodzić ze skarżącymi, że fakt sprzedaży towarów przez spółkę C potwierdza istnienie rachunku bankowego. Istotnie z informacji Prokuratury Rejonowej wynika, że na rachunek, którego dysponentem był likwidator A. Ś., wpłaty dokonywała wyłącznie A zaś wypłaty dokonywał jedynie A. Ś. Trzeba jednak podkreślić, że z tej informacji wynika, iż rachunek był czynny tylko do dnia 19 stycznia 2001 r. Jak wynika z akt postępowania podatkowego również po tej dacie następowały rzekome zakupy od spółki C. Strona skarżąca zaś nie posiada żadnych dowodów zapłaty za te dostawy. Zatem, czego zdaje się nie dostrzegać autor skargi, odnośnie roku podatkowego 2001, brak jest dowodu poniesienia wydatku. Przy czym wykładnia językowa użytego w art. 22 ust.1 ustawy sformułowania "koszty poniesione" wskazuje na czas dokonany, co oznacza, iż chodzi tu o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym, a więc w faktycznym poniesieniu wydatku (zob. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r., FSK 113/04, Prok. i Pr. 2004, nr 7-8, s. 45). Skoro więc nie było zapłaty kwoty 540.522 zł. nie można zasadnie tej kwoty zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto nie sposób uznać za racjonalne i zgodne z doświadczeniem życiowym działanie podatnika, który prowadzi przecież działalność w szerokim zakresie i z powodzeniem, że dokonuje zakupu towarów na dużą skalę, bez sprawdzenia kontrahenta. Zwłaszcza, że dotyczy to zakupu surowców do produkcji kosmetyków, a zatem jakość surowca musi być wysoka. Trudno zatem uznać za wiarygodne to, że podatnik nie ustalał, czy kontrahent prowadzi działalność gospodarczą, gdzie ma siedzibę, skąd nabywa swój towar, czy też gdzie go produkuje.

Skarżący twierdzą, że nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatkowych spółki C powinny jedynie wpływać na odpowiedzialność tego podmiotu. Jednak trzeba podkreślić, że podstawą zakwestionowania wydatków, udokumentowanych przedmiotowymi fakturami, nie był fakt pewnych uchybień w zakresie rozliczeń z budżetem państwa powyższej spółki. Organy podatkowe uznały bowiem, że nie doszło do zawarcia przedmiotowych umów sprzedaży ze strony spółki C, gdyż podmiot ten nie prowadził żadnej działalności gospodarczej w spornym okresie. Zatem ta spółka nie mogła sprzedać i przywieść surowców A. Nie zakupiła też wcześniej tych towarów ani ich nie wyprodukowała.

Warto podkreślić, że w judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego, poddającego kontroli prawidłowość zapisów w podatkowej księdze, do kontroli wiarygodności stanowiących podstawę tych zapisów dowodów księgowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia tych dowodów. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że wskazany w dowodzie księgowym podmiot zdarzenia gospodarczego, którego dowód księgowy dotyczy, jest podmiotem nieistniejącym w sferze stosunków gospodarczych, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (zob. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I S.A./Gd 551/98). Dlatego też trzeba dodać, że organy podatkowe nie kwestionowały, że określona ilość surowca została zakupiona i wykorzystana do produkcji podatnika. Jednakże trafnie ustalono, że towar ten nie został zakupiony od spółki C. Dlatego też zarzuty skargi, odnoszące się do nie wyjaśnienia, że w rzeczywistości sporny towar był wykorzystany w produkcji jest niezasadny. Skoro podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywał na podatniku (zob. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., III RN 136/02, Prz. Podat. 2004, nr 4, s. 49).

Nie można się również zgodzić z zarzutami skargi w zakresie nie wyjaśnienia okoliczności ewentualnej kradzieży pieczątek likwidatora spółki A. Ś. Okoliczność ta jest nie istotna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Bez znaczenia jest bowiem fakt dotyczący tego, kto podpisywał sporne fikcyjne faktury. Wyjaśnieniem tych okoliczności zajmują się organy ścigania. Dla sprawy jest istotne to, że podmiot określony w tych dokumentach, a więc C nie dokonała sprzedaży wykazanej w fakturach.

Autor skargi w swym środku zaskarżenia wskazuje, że brak całkowitej zapłaty za dostarczony towar nie świadczy jeszcze o fikcyjności transakcji. Oczywiście można było by się z tym stanowiskiem zgodzić, gdyby organ podatkowy abstrahował od całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. W tym kontekście zaś należy podzielić stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że nie zrozumiały jest fakt nie dochodzenia przez podmiot gospodarczy należności w kwocie 2.822.398,97 zł. Kłóci się to nie tylko z zasadami racjonalnego gospodarowania, ale również z zasadami logiki. Podnoszone w skardze wyjaśnienia tego stanu, związane z kwestionowaniem jakości towarów i rzetelności kontrahenta, nie znajdują odzwierciedlenia w dokumentacji podatnika. Brak jest bowiem jakiegokolwiek śladu korespondencji związanej z reklamacją towaru. Skoro więc doszło do rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy A a C, to całkowicie niezrozumiałe jest to, że sprzedawca towarów, po ich dostarczeniu, przez okres kilku lat w ogóle nie wzywa strony skarżącej do zapłaty za towar kwoty blisko 3 milionów złotych, nie mówiąc już o wytoczeniu procesu o tę należność.

Reasumując tę część rozważań należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. W sposób pełny i wyczerpujący zebrał w sprawie materiał dowodowy. Zaś ocena tego materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji organ podatkowy w sposób prawidłowy wyeliminował te kwoty z kosztów uzyskania przychodów.

Nie jest również zasadny zarzut skargi odnoszący się do kwalifikacji wydatków związanych z transakcjami z D S.A. oraz E spółka z o.o. Organy ustaliły, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczono kwoty wykazane w pięciu fakturach, potwierdzających fikcyjne transakcje zakupu usług od firm nieprowadzących działalność i niefunkcjonujących podatkowo. W dniu 18 czerwca 2001 r. D wystawił fakturę na kwotę 390.000 zł. za usługę "analiza opłacalności strategii rozwoju A ". Natomiast E spółka z o.o. wystawiła następujące faktury: 20 czerwca 2001 r. na kwotę 210.000 zł. "opracowanie strategii reklamowej oraz marketingowej wybranych produktów przeznaczonych na rynki zagraniczne"; dnia 26 czerwca 2001 r. na kwotę 110.000 zł. "Konfekcjonowanie aerozoli"; dnia 27 czerwca 2001 r. na kwotę 100.000 zł. "prowadzenie akcji promocyjnej w miesiącu czerwcu, prognoza tendencji zmian w segmencie kosmetyki pielęgnacyjnej" oraz w dniu 28 czerwca 2001 r. na kwotę 100.000 zł. "prowadzenie akcji promocyjnej w miesiącu czerwcu, opracowanie wzorów opakowań – wersja Hiszpania, Czechy". Łączna wartość tych faktur wyniosła 910.000 zł. W toku postępowania podatkowego zebrano obszerny materiał dowodowy dotyczący tych transakcji. Ocena tego materiału dowodowego jest prawidłowa i nie narusza zasad swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej.

Skarżący twierdzą, podobnie zresztą jak w przypadku innego kontrahenta spółki C , że nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatkowych powyższych spółek powinny jedynie wpływać na odpowiedzialność tych podmiotów. Natomiast nie mogą świadczyć o fikcyjności transakcji. Należy zatem powtórzyć, że podstawą zakwestionowania wydatków, udokumentowanych przedmiotowymi fakturami, nie był fakt pewnych uchybień w zakresie rozliczeń z budżetem państwa tych spółek. Organy podatkowe uznały bowiem, że nie doszło do zawarcia przedmiotowych umów, gdyż podmioty te nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej w spornym okresie. Świadczy o tym fakt, że w fakturach wskazywano błędne numery NIP, nieprawidłowe adresy siedziby. Nie odnaleziono dokumentacji podatkowej tych przedsiębiorców.

W skardze jej autor całkowicie pomija zeznania złożone przez M. M. – prezesa obu spółek oraz E. P. – współzałożyciela D S.A. Osoby te, tymczasowo aresztowane, przesłuchane przez Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w W. w charakterze podejrzanych, między innymi o przestępstwo poświadczenia nieprawdy, a następnie przesłuchane w Urzędzie Skarbowym, zeznały jednoznacznie, że D nie zatrudniał pracowników i nie rozpoczął działalności. Z kolei M. M. zeznał, że nie wykonywał usług dla A i był jedynie pośrednikiem. Faktycznie usługi te wykonywał M. C. i spółka z o.o. "G". Z ustaleń organów podatkowych wynika zaś, że taki podmiot nie istnieje.

Analiza akt postępowania podatkowego oraz treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji doprowadza do wniosku, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest trafna i została dokonana w ramach przyznanej na mocy art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, bez przekroczenia jej granic. W szczególności należy podkreślić, że nielogiczne i niezgodne z doświadczeniem życiowym jest to, że przedsiębiorca, który prowadzi działalność gospodarczą w większym rozmiarze, zawiera umowy na łączną kwotę blisko jednego miliona złotych bez zachowania formy pisemnej. Ponadto podatnik czyni to bez sprawdzenia kontrahenta, jego możliwości organizacyjnych i technicznych, czy też bez ustalenia faktycznej siedziby kontrahenta i jego rzetelności. W dokumentacji podatnika brak jest nie tylko umowy z tymi kontrahentami, ale również jakichkolwiek materialnych dowodów wykonania usługi. Przecież usługi te miały w większości charakter niematerialny, stąd też konieczność kontroli efektów pracy. Złożone do akt sprawy kilku stronicowe pisma nie stanowią takiego dowodu. Wprawdzie przepis art. 180§1 Ordynacji podatkowej określa, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednakże tych, bardzo liberalnych wymogów, nie spełniają powyższe pisma. Nie sposób bowiem uznać za dowód w sprawie maszynopisów, które nie są podpisane, nie zawierają daty sporządzenia oraz nie wiadomo, przez kogo zostały sporządzone.

Warto również wskazać na zeznania świadka W. P., pracownika A, który zeznał, że wszystkie dezodoranty konfekcjonowano w przedsiębiorstwach H lub I. Stanowi to potwierdzenie, że faktura z dnia 26 czerwca 2001 r. na kwotę 110.000 zł., a dotycząca usługi "konfekcjonowania aerozoli", jest fakturą fikcyjną.

Należy w związku z powyższym podkreślić, że aby określony wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik musi wykazać nie tylko poniesienie tego wydatku, ale także istnienie zależności między tym wydatkiem a możliwością uzyskania w przyszłości przychodu z tego tytułu. W tym celu konieczne jest w szczególności wykazanie przez podatnika, na co dany wydatek został przez niego poniesiony, a w wypadku wydatków na nabycie usług, zwłaszcza marketingowych - jakie konkretne świadczenia ze strony swojego kontrahenta podatnik uzyskał za przekazane mu środki pieniężne (zob. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2003 r., I SA/Łd 214/02, Mon. Podat. 2004, nr 4, s. 42). Zatem nie wystarczy do zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wskazanie faktur na podstawie, których poniesiono wydatek. Należy również wykazać, że te usługi zostały wykonane. W niniejszej sprawie zaś organy podatkowe trafnie ustaliły, że nie miało to miejsca.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 74 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem się zgodzić z tym, że organy podatkowe z urzędu powinny rozważyć skutki wspomnianego w skardze wyroku Trybunału Konstytucyjnego w zakresie ewentualnej nadpłaty podatnika. Zgodnie z treścią art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Wprawdzie przepis art. 79§1 Ordynacji podatkowej określa, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Jednak unormowanie zawarte w tym przepisie nie oznacza, że nie jest wymagana inicjatywa strony w zakresie uwzględnienia ewentualnej nadpłaty, będącej konsekwencją orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Potwierdzeniem tego jest teza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2004 r., FSK 22/04, Mon. Podat. 2004, nr 6, s. 3) zgodnie, z którą z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. (K 45/01) wynika możliwość uruchomienia procedury zmierzającej do uzyskania zwrotu nadpłaty, co zostało także wprost potwierdzone w przepisach Ordynacji podatkowej. Skoro zatem podatnicy nie złożyli wniosku o zwrot nadpłaty wraz z wyliczeniem jej wielkości, nie było podstaw do rozpoznawania przez organ podatkowy sprawy w tym zakresie.

Pomimo powyższego skarga jest uzasadniona albowiem trafny jest zarzut odnoszący się do kwalifikacji wydatków wynikających z kontraktu ze spółką F. Ostatecznie organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji. Uznał bowiem, że sporne wydatki należy rozpatrywać w kontekście przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej zajął w zaskarżonej decyzji stanowisko, iż pomiędzy wydatkiem na zakup prezentów wyższej wartości (sprzęt TV i AGD), a uzyskaniem przychodu lub też możliwością uzyskania przychodów, nie ma związku przyczynowego. Stąd też w tym zakresie nie uznano tych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Zatem w istocie spór pomiędzy podatnikami, a organem podatkowym sprowadza się aktualnie do oceny prawidłowości zastosowania przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sprawie zaś nie zachodzą rozbieżności w zakresie prawidłowości ustaleń faktycznych. Organ podatkowy nie kwestionuje bowiem faktu poniesienia tych wydatków. Jego zdaniem brak jest jedynie związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem.

W ocenie Sądu zasadny jest zarzut skargi naruszenia przepisów prawa materialnego. Uchybienie to polegało na błędnym zastosowaniu przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy drugiej instancji dokonał bowiem błędnej subsumcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego pod normę prawną. Zgodnie z art. 22 ust. 1 in principio powyższej ustawy, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zdaniem organu odwoławczego koszt zakupu prezentów większej wartości, bezspornie poniesiony przez podatnika, nie ma związku z osiągnięciem przychodów.

Stanowisko powyższe jest wadliwe. Po pierwsze, pogląd ten jest wewnętrznie sprzeczny i nielogiczny. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano kwoty powyżej, której prezenty – nagrody nie mieszczą się w hipotezie art. 22 ust. 1 analizowanej ustawy. Zresztą takiego rozgraniczenia nie można wywieść z treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności z art. 22 i art. 23. Organ podatkowy precyzyjnie nie wyjaśnił, dlaczego pewne wydatki, w zależności od ich wysokości, można zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodów, a innych nie. Gdzie taka granica powinna przebiegać. Wreszcie należy podkreślić, na co uwagę zwrócił skarżący, że Dyrektor Izby Skarbowej w kilku wypadkach wyeliminował z kosztów uzyskania przychodów koszt zakupu prezentów w cenie niższej od tych, które zaliczył do wydatków z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem organ odwoławczy, dokonując podziału wydatków na spełniające wymogi powyższego przepisu i te niespełniające tych wymagań, posłużył się kryterium pozaustawowym i bliżej niesprecyzowanym w postaci "większej wartości".

Po drugie, stanowisko organu odwoławczego nie jest zgodne z realiami gospodarczymi oraz doświadczeniem życiowym. Nie można się zgodzić z organem podatkowym, że wydatek na zakup prezentów premiowych większej wartości, nie ma wpływu na zwiększenie przychodów. W sytuacji bardzo dużej konkurencji rynkowej wszelkie promocje, konkursy są tym bardziej atrakcyjniejsze im cenniejsze są nagrody.

Po trzecie, nie można zaakceptować stanowiska zgodnie, z którym organ podatkowy ocenia, jaki wydatek jest celowy i racjonalny. Nie jest rolą organów podatkowych określanie sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, sposobu promocji. Trzeba bowiem podkreślić, że o celowości ponoszenia wydatków, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym również o podejmowaniu kierunków działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy (zob. wyrok NSA z dnia 8 września 2000 r., I SA/Łd 1317/98). Tenże organ uprawniony jest jedynie do oceny prawidłowości działań podatnika w aspekcie przepisów podatkowych. Dlatego też należy uznać, że ocena organu podatkowego, iż zakup prezentów większej wartości nie jest działaniem racjonalnym, ingeruje w swobodę przedsiębiorcy.

Z powyższych względów Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej, eliminując z kosztów uzyskania przychodów wydatek w kwocie 183.270,35 zł., naruszył przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uwzględniając powyższe Sąd na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), uchylił zaskarżoną decyzję.

Zgodnie z art. 152 powyższej ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.

Ponieważ zarzuty skargi były zasadne jedynie w części o kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 206 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.