Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1172/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 1 lit. b, art. 116 § 2, art. 116 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1545/15 w sprawie ze skargi L. L. przy uczestnictwie S. B. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 10 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2008 r. do czerwca 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) zwrócić L. L. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie kwotę 250 (słownie: dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 28 grudnia 2015 r., I SA/Kr 1545/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę L. L. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 10 lipca 2015 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z 22 marca 2013 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego S. sp. z o.o., m.in. za okres od grudnia 2008 r. do czerwca 2009 r. Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 14 marca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wobec nieuregulowania zaległości podatkowych przez spółkę, wystawiono tytuły wykonawcze, które zostały doręczone spółce 3 grudnia 2013 r. Postanowieniem z 22 września 2014 r. postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych zostało umorzone w związku z tym, że środki egzekucyjne przewidziane w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji okazały się bezskuteczne. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wszczął w stosunku do L. L. postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnie z S. sp. z o.o. wraz z pozostałymi członkami zarządu w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2008 r. do czerwca 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Organ odrębnymi postanowieniami wszczął postępowania o orzeczeniu odpowiedzialności S. B. i M. K. za zaległości w tych samych okresach. Po przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego K. decyzją z 29 grudnia 2014 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej solidarnie L. L. z S. sp. z o.o. z siedzibą w K. oraz członkami zarządu S. B. i M. K. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2008 r. do czerwca 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 1 941 712,30 zł. W podstawie prawnej wskazano art. 207, art. 210, art. 108 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 oraz art. 116 § 1 i § 2, art. 109 i art. 55, art. 53 § 1-4, art. 51, art. 47 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2015, poz. 613, ze zm., dalej "o.p.").

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 10 lipca 2015 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części, dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za odsetki za zwłokę w kwocie 73 113 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 2 607,50 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, natomiast w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy omówił zasady odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe, w tym uregulowanej w art. 116 § 1 o.p. odpowiedzialności członków zarządu za zaległości spółki kapitałowej.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w odniesieniu do skarżącego zaistniały wszystkie pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności, tzn. powstała zaległość podatkowa, jej egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a L. L. w terminach płatności był członkiem zarządu. Bezskuteczność zaś egzekucji potwierdza fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Zdaniem organu odwoławczego nie zostały też wykazane przesłanki negatywne odpowiedzialności za zaległości. Skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości w znacznej części. Nie wykazał też, aby we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, względnie wszczęte zostało postępowanie zapobiegające jej ogłoszeniu. L. L. nie wykazał też, aby niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy.

Organ odwoławczy wskazał także, że częściowe uchylenie decyzji organu pierwszej instancji uzasadniały przerwy w naliczaniu odsetek.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżący zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 116 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. oraz art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. Z 2015r., poz. 233, dalej "p.u.n."), wniósł o jej uchylenie w całości i po poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę omówił na wstępie podstawowe regulacje prawne odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki, w tym art. 107 o.p. oraz art. 116 o.p. Jak podkreślił sąd pierwszej instancji, do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. konieczne jest ustalenie pozytywnych jej przesłanek (czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez członka zarządu tej funkcji) oraz rozważenie, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Ciężar dowodu w zakresie wystąpienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność z art. 116 § 1 o.p. spoczywa na podmiocie potencjalnie odpowiedzialnym jako osoba trzecia. Organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej.

Zdaniem sądu pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji przeanalizowano, czy zaistniały przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego. Organy podatkowe ustaliły, że S. sp. z o.o. nie uregulowała zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 22 marca 2013 r., a egzekucja okazała się bezskuteczna. Umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j Dz.U. z 2014 r. poz. 1619, ze zm., dalej u.p.e.a.), jest bowiem wystarczającym potwierdzeniem bezskuteczności egzekucji, której wymaga art. 116 § 1 o.p.

Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego spółki (art. 116 § 2 o.p.). Zaległości S. sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2008 r. do czerwca 2009 r. powstały w 2009 r. Zgodnie natomiast z zapisem w Krajowym Rejestrze Sądowym skarżący został wpisany do rejestru w dniu 4 grudnia 2007 r. jako członek zarządu spółki z o.o. i stan ten trwał do dnia 26 września 2011 r. Jak podkreśli sąd pierwszej instancji, nie ma przy tym znaczenia podnoszona okoliczność, że skarżący uzyskał wiedzę o zaległości podatkowej w 2013 r., istotne jest natomiast to, że w dacie płatności podatku i dacie powstania zaległości podatkowej skarżący był członkiem zarządu spółki.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo oceniły również, czy zachodzą negatywne przesłanki, które wyłączałyby możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżący nie składał wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, co wyklucza możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p.

W zakresie natomiast przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że skarżący nie wykazał, aby niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy, nie wskazał na żadną przeszkodę, obiektywnie mu uniemożliwiającą złożenie takiego wniosku. Brak po stronie członka zarządu wiedzy o prawdziwej kondycji finansowej spółki nie jest okolicznością świadczącą o tym, że niezłożenie wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Członek zarządu spółki nie może się powoływać na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie możliwość zaspokojenia długów. Zatem podawany w skardze fakt rzekomego późniejszego dowiedzenia się o nieprawidłowościach w rozliczeniach podatkowych nie ma w tym zakresie żadnego znaczenia.

Odnosząc się do zarzutów procesowych skargi sąd pierwszej instancji uznał, że materiał zebrany w rozpoznawanej sprawie był wystarczający do pełnego i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a organy podatkowe obu instancji podjęły niezbędne działania zgodnie z zasadami postępowania określonymi w Ordynacji podatkowej oraz dokonały całościowej i wielopłaszczyznowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego mieszczącej się w ramach swobodnej oceny dowodów.

5. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną (w dwóch pismach procesowych zatytułowanych "skarga kasacyjna" sporządzonych przez różnych pełnomocników: adw. A. K. i adw. P. M. W.) żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5.1. W skardze kasacyjnej sporządzonej przez adw. A. K. (pismo procesowe z 29 lutego 2016 r.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") - naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia - w każdym z poniższych przypadków z osobna - mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej polegające na niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a., a co za tym idzie brak uchylenia decyzji wydanych w obu instancjach przez organy podatkowe w sytuacji, gdy zarówno decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 10 lipca 2015 r., jak i decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 29 grudnia 2014 r. naruszały przepisy postępowania, tj. art. 120, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188 i 229 oraz art. 191 o.p. poprzez zaniechanie przez organy podatkowe działań mających na celu dokładne wyjaśnienie sprawy oraz nieuzasadnioną odmowę dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, których przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy i mogące przyczynić się do jej wyjaśnienia, a w konsekwencji dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz oparcie ustaleń faktycznych na niepełnym materiale dowodowym co miało wpływ na wynik sprawy;

2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej polegające na niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a., a co za tym idzie brak uchylenia decyzji wydanych w obu instancjach przez organy podatkowe w sytuacji, gdy zarówno decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 10 lipca 2015 r., jak i decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 29 grudnia 2014 r. naruszały przepisy prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 116 § 4 o.p.;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188 i 229 oraz art. 191 o.p. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia podstaw faktycznych rozstrzygnięcia w szczególności co do oceny zakresu działań podjętych przez organy podatkowe celem zebrania materiału dowodowego niezbędnego do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz brak szczegółowego wyjaśnienia stanowiska i oceny sądu pierwszej instancji odnośnie nieuwzględnienia przez organy podatkowe wniosków dowodowych skarżącego

4) normy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm., dalej p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. nieprawidłowe spełnienie funkcji kontrolnej, gdyż pomimo naruszenia przepisów prawa przez organy podatkowe w ww. decyzjach, WSA w Krakowie we wspomnianym wyroku oddalił skargę;

II. w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA w Krakowie zobiektywizowanej koncepcji winy członka zarządu sp. z o.o. w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki ściśle związanej z faktem pełnienia funkcji członka zarządu w dacie uważanej za datę powstania zobowiązania podatkowego, nieuwzględniającej możliwości braku rzeczywistej wiedzy członka zarządu o istnieniu zaległości podatkowej skutkującej niewypłacalnością spółki, której to istnienie ustalone zostało dopiero na mocy późniejszej deklaratoryjnej decyzji organu podatkowego.

5.2. W skardze kasacyjnej sporządzonej przez adw. P. M. W. (pismo procesowe z 23 lutego 2016 r.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść wydanego w sprawie orzeczenia, a to:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia art. 116 § 1 lit. b w zw. z art. 116 § 2 i § 4 o.p.. w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 p.u.n. poprzez błędną wykładnię pojęcia winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, polegające na błędnym założeniu, iż strona skarżąca nie wykazała przesłanki negatywnej dla przyjęcia odpowiedzialności byłego członka zarządu za zobowiązania spółki w postaci braku winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie, a to poprzez zaniechanie ustalenia czasu właściwego dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, istnienia przesłanek dla ogłoszenia upadłości, jak również postaci winy skarżącego z tytułu niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, przy jednoczesnym uznaniu za wystarczające dla stwierdzenia braku występowania negatywnej przesłanki przewidzianej tym przepisem, że zaległości podatkowe powstały w dacie pełnienia funkcji członka zarządu na zasadzie fikcji prawnej przewidzianej na podstawie art. 52 §1 o.p w zw. z art. 21 § 1 o.p. bez względu na czas kiedy wniosek o ogłoszenie miałby być złożony i brak wpływu skarżącego na możliwość złożenia takiego wniosku, mimo, że w dacie uważanej za powstanie zobowiązania podatkowego, jak również w całym okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co winno skutkować uznaniem, że skarżący nie ponosi winy z tytułu niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia art. 116 § 1 lit. b w zw. z art. 116 § 2 i § 4 o.p.. w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 p.u.n. polegające na błędnym uznaniu i zaakceptowaniu stanowiska organów podatkowych, iż przy interpretacji wskazanych przepisów nie jest istotne kiedy powinien być zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, a jedynie z jakich powodów ów wniosek nie został zgłoszony, co skutkowało błędną interpretacją pojęcia winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości na gruncie art. 116 § 1 lit. b o.p., która zawsze winna być zindywidualizowana i odnoszona do określonego czasu, o którym to terminie mowa w art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 p.u.n., co skutkowało brakiem zbadania w toku postępowania , czy w istocie skarżący taką winę ponosi i w związku z jakimi działaniami lub zaniechaniami,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia art. 116 § 1 lit. b w zw. z art. 116 § 2 i § 4 o.p. poprzez bezpodstawne odejście od zasady indywidualizacji pojęcia winy z tytułu niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości skarżącego jako byłego członka zarządu do określonego miejsca, czasu oraz postaci winy w zestawieniu z winą pozostałych uczestników postępowania, którzy przez cały badany okres pełnili funkcję w zarządzie S. sp. z o.o. w K.,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez sąd za prawidłowo ustalony stan faktyczny, który organy podatkowe ustaliły z pominięciem art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 191 i art. 210 § 4 o.p., co skutkowało wydaniem zaskarżonego orzeczenia na podstawie niepełnego materiału dowodowego, w związku z odmówieniem dopuszczenia przez organy podatkowe dowodów z opinii biegłego rewidenta z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia czy, a jeżeli tak to w jakim czasie wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki S., jak również dowodów z zeznań świadków, zawnioskowanych przez skarżącego w piśmie z dnia 22 grudnia 2014 r. na okoliczność wykazania braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki S., ze względu na fakt, iż okoliczności, co do których wniesione zostały żądania przeprowadzenia dowodów miały zostać dostatecznie stwierdzone w postępowaniu innymi dowodami, w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie takowe byłoby uprawnione, gdyby zawnioskowane okoliczności zostały stwierdzone zgodnie z wnioskami strony, a nie na jej niekorzyść oraz gdyby okoliczności te w istocie zostałyby potwierdzone określonymi innymi dowodami, których w istocie brak, co doprowadziło do braku ustalenia okoliczności zawnioskowanych na podstawie wskazanych dowodów, jak również poczynieniem dowolnych założeń przez sąd, że spółka generowała długi, skutkowało uniemożliwieniem stronie skorzystania z uprawnienia do wykazania braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 §1 pkt 1 b o.p., zgodnie z rozkładem ciężaru dowodu w tym zakresie,

5) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niedokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia w szczególności w zakresie zarzutu sformułowanego w skardze w przedmiocie pominięcia wniosków dowodowych z opinii biegłego rewidenta z zakresu rachunkowości, jak również zeznań świadków na okoliczność ustalenia czasu właściwego dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie, zaniechania wzięcia pod uwagę rodzaju nieprawidłowości związanych z rozliczeniem podatku VAT w odniesieniu do możliwości dowiedzenia się skarżącego o powstaniu zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie możliwości ponoszenia winy, jak również nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do wskazanych powyżej zarzutów skargi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną (sporządzonej w dwóch pismach procesowych odrębnie odnośnie do każdego w pism wymienionych w punktach 5.1 i 5.2. niniejszego uzasadnienia) Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona przez stronę jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu.

6.1. Na wstępie wyjaśnić należy, odnosząc się do kwestii złożenia przez skarżącego dwóch odrębnych pism procesowych zatytułowanych "skarga kasacyjna", że od wyroku sądu pierwszej instancji przysługuje skarga kasacyjna, którą może wnieść każdy z uprawnionych podmiotów wymienionych w art. 173 § 2 p.p.s.a., ale żadnemu z nich nie przysługuje prawo do wniesienia więcej niż jednej skargi kasacyjnej na to samo orzeczenie. Skarg kasacyjnych może zatem być kilka w danej sprawie, ale wyłącznie wtedy, gdy z uprawnienia do złożenia tego rodzaju środka zaskarżenia skorzysta więcej niż jeden podmiot. Innymi słowy, w świetle art. 173-177a p.p.s.a. przyjąć należy, że jeśli w terminie do wniesienia skargi kasacyjnej uprawniony podmiot prawidłowo wniósł już pismo procesowe stanowiące skargę kasacyjną, to kolejne pismo lub pisma procesowe tego samego podmiotu składane z zachowaniem terminu do wniesienia owej skargi i zawierające wszystkie lub niektóre elementy dla niej właściwe należy traktować jako uzupełnienie lub modyfikację ostatecznej treści uprzednio już złożonej skargi kasacyjnej, zwłaszcza w zakresie dopuszczalnego jeszcze w tym czasie przytoczenia podstaw kasacyjnych, a nie jako samodzielny środek zaskarżenia (por. wyrok NSA z 17 lipca 2012 r., I GSK 1398/11, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA") .

W rozpoznawanej sprawie zatem, uwzględniając, że oba pisma procesowe pełnomocników strony zostały wniesione do sądu w terminie do wniesienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarżący wniósł jedną skargę kasacyjną, którą tworzyły łącznie dwa pisma procesowe, dając obraz jej zakresu i podstaw zaskarżenia.

6.2. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez wnoszącego skargę kasacyjną. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W obu pismach procesowych pełnomocników skarżącego sformułowano zarzuty procesowe (art. 134 § 1, art. 141 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) w związku z oddaleniem skargi pomimo tego, że istniały podstawy do jej uwzględnienia z uwagi na wykazane naruszenie przepisów postępowania podatkowego w zakresie wyjaśnienia przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Zarzuty te powiązano z przepisami wyznaczającymi zakres kontroli sądowej (art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. ) oraz przepisami postępowania podatkowego (art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 191 i art. 210 § 4 o.p.), których naruszenia nie dostrzegł sąd pierwszej instancji. Pełnomocnicy skarżącego sformułowali przede wszystkim jednak zarzuty naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 116 § 1 lit. b w zw. z art. 116 § 2 i § 4 o.p. oraz w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 p.u.n.) poprzez błędną wykładnię pojęcia winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA w Krakowie zobiektywizowanej koncepcji winy członka zarządu sp. z o.o. w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki ściśle związanej z faktem pełnienia funkcji członka zarządu w dacie uważanej za datę powstania zobowiązania podatkowego, nieuwzględniającej możliwości braku rzeczywistej wiedzy członka zarządu o istnieniu zaległości podatkowej skutkującej niewypłacalnością spółki, której to istnienie ustalone zostało dopiero na mocy późniejszej deklaratoryjnej decyzji organu podatkowego.

Skoro pełnomocnicy skarżącego sformułowali zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, to w takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny czyni przedmiotem rozpoznania najpierw zarzuty pierwszego rodzaju, ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się bowiem do kluczowych problemów, tj. przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości powstałe w okresie pełnienia tej funkcji oraz znaczenia przesłanek umożliwiających uwolnienie się od tej odpowiedzialności. Kwestie te zostały uregulowane w powoływanych przez obu pełnomocników strony art. 116 § 1 lit. b w zw. z art. 116 § 2 i § 4 o.p. Równocześnie ustalenie prawidłowej wykładni tych przepisów determinowało zakres postępowania dowodowego , do którego przeprowadzenia był zobowiązany organ podatkowy. W takim też zakresie ma wpływ na ocenę zarzutów procesowych dotyczących oceny sądu pierwszej instancji o ustaleniu w rozpoznawanej sprawie prawidłowo przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

6.3. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji odwołał się do treści art. 107 i art. 116 o.p. i wbrew zarzutom skargi kasacyjnej dokonał ich prawidłowej wykładni. Podzielając argumentacje podaną w zaskarżonym wyroku ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej podkreślić należało, że odpowiedzialność podmiotów wskazanych w art. 116 o.p. ma charakter osobisty. Dotyczy więc całego ich majątku. Jest to też odpowiedzialność solidarna. Regulacje art. 116 i 107 o.p. wskazują, że mamy do czynienia przy ich stosowaniu z podwójną solidarnością, która ma miejsce po pierwsze między zobowiązanymi a podatnikiem, a po wtóre między samymi członkami zarządu. Jeżeli zaległość podatkowa powstała w okresie sprawowania funkcji członka zarządu, to ciąży na nim solidarna odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe za jego kadencji. Jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, to skarżący mógł uwolnić się od odpowiedzialności jedynie w oparciu o przesłanki egzoneracyjne, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 o.p.

Równocześnie z treści art. 116 § 2 o.p. wynika, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W sprawie nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu to, że skarżący był członkiem zarządu spółki w okresie od 4 grudnia 2007r. do 26 września 2011r. Zaległości podatkowe VAT spółki w podatku od towarów i usług dotyczyły okresu od grudnia 2008 r. do czerwca 2009 r. Nie może zatem budzić wątpliwości odpowiedzialność skarżącego za te zaległości. Wobec jednoznacznego brzmienia art. 116 § 2 o.p. prawnego znaczenia dla istnienia tej odpowiedzialności nie ma to, że decyzje organów obu instancji określające wysokość zobowiązania podatkowego zostały wydane w okresie kiedy skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu (odpowiednio 22 marca 2013 r. i 14 marca 2014 r.). Odpowiedzialność byłego członka zarządu zgodnie z art. 116 § 4 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. nie budzi wątpliwości. Dotyczy jednak zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienionych w art. 52 powstałych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 o.p.).

6.4. Wbrew zarzutom podnoszonym przez skarżącego wpływu na zakresu odpowiedzialności byłego członka zarządu nie może mieć charakter prawny zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z mocy prawa – art. 21 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 19 ust.1 oraz art. 99 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr. 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.). Podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia (z reguły w deklaracji) kwoty podatku, co określane jest mianem samoobliczenia. Podatek wykazany w takiej deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Dopiero ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatnika, nierealizującego wynikających z ustawy obowiązków instrumentalnych, obliguje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania. Decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 o.p. dotyczy tego samego okresu rozliczeniowego. Stwierdzenie wspomnianych nieprawidłowości w ramach czynności sprawdzających skutkuje tym, że organ podatkowy może wezwać podatnika do złożenia wyjaśnień i wskazać przyczyny podania w wątpliwość rzetelności danych zawartych w deklaracji (art. 274 i 274a o.p.). Podatnik może, uwzględniając zastrzeżenia organu, skorygować deklarację i zapłacić podatek (z odsetkami) w prawidłowej wysokości. Jeżeli tego nie zrobi, wszczynane jest postępowanie podatkowe. Stwierdzenie w trakcie postępowania, że podatnik nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, prowadzi do tego, że organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny, ponieważ określa się w niej wysokość zobowiązania, które już powstało wcześniej, z mocy prawa. Zobowiązanie to dotyczy tego okresu, do którego odnosi się wydana decyzja. Nie ma znaczenia w jakiej dacie została wydana. Okoliczność wydania decyzji o określeniu zobowiązania podatkowego wobec spółki po trzech latach od czasu odwołania z funkcji członka zarządu spółki nie zwalnia go z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki bowiem należy brać pod uwagę okres, którego zaległości podatkowe dotyczą.

Zauważyć należy, że w sprawie prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008r. oraz od stycznia do czerwca 2009r. wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2017r., I FSK 2015/15 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Oddalając skargę kasacyjną spółki podkreślono, że skarżąca miała świadomość, iż na rynku sprzedaży kart pre-paid funkcjonują podmioty dokonujące oszustw podatkowych, ale i to, że podjęcie współpracy z tą osobą niosło w sposób dostatecznie wyraźny ryzyko uczestniczenia w takich nadużyciach.

6.5. Wpływu na zakres tej odpowiedzialności nie ma również podział obowiązków pomiędzy poszczególnych członków zarządu. Jak trafnie to wyjaśnił sąd pierwszej instancji kwestia podziału zadań i obowiązków pomiędzy członkami zarządu spółki kapitałowej nie stanowi podstawy do wyłączenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Za nietrafny tym samym należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. poprzez błędną jego wykładnię. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej wykładnia tego przepisu dokonana przez organy i sąd pierwszej instancji nie nasuwa zastrzeżeń. Nie ma racji skarżący, by wewnętrzny podział obowiązków między członkami zarządu mógł mieć wpływ na ocenę braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (postępowania układowego). Zgodnie z art. 208 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest stanowisko, że kwestia podziału zadań i obowiązków pomiędzy członkami zarządu spółki kapitałowej nie stanowi podstawy do wyłączenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. nie wystarczy bowiem subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. O braku winy możnaby mówić, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak ten wynikał z przyczyn całkowicie od niego niezależnych. W sytuacji, gdy skarżący wraz drugim członkiem zarządu opierając się na wzajemnym zaufaniu dokonali podziału między sobą obowiązków związanych z prowadzeniem spraw spółki nie można twierdzić, że skarżący nie miał możliwości działania. Członek zarządu nie może bowiem powoływać się na nieznajomość stanu finansów kierowanej przez siebie spółki. Osoba pełniąca funkcję członka zarządu powinna posiadać wiedzę o sprawach spółki, w tym o jej sprawach finansowych. Obowiązek taki istnieje także wówczas, gdy członkowie zarządu dokonali podziału obowiązków między sobą (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 oraz wyrok NSA z 29 czerwca 2017 r., I FSK 2022/15, publik. CBOSA).

6.6. Do rozważenia pozostała trafność oceny sądu pierwszej instancji w zakresie wykazania w sprawie istnienia przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. wobec podnoszonego przez stronę (w piśmie procesowym z 23 lutego 2016 r.) braku winy skarżącego w niezgłoszenia wniosku o upadłość spółki. Jako okoliczność przemawiającą za brakiem winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki skarżący wskazuje na brak wiedzy o okolicznościach uzasadniających określenie spółce zobowiązań podatkowych za okres w którym skarżący był członkiem jej zarządu.

W tym zakresie skarżący ma rację tylko co do tego, że drugą z przesłanek (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.) wyłączających odpowiedzialność jest wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu spółki. Ustalenie tej przesłanki odnosi się również do byłego członka zarządu (por. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009r., II FPS 3/09, publik. CBOSA). W pozostałym jednak zakresie należało się zgodzić z sądem pierwszej instancji uznającym podnoszone zarzuty za pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

Należy podzielić stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych w takim rozmiarze, który powoduje konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy (por. wyroki NSA z: 11 października 2016 r., II FSK 2229/14; 30 czerwca 2017 r., I FSK 1990/15; publik. CBOSA). Skarżący jako członek zarządu spółki nie dołożył należytej staranności w dbałości o interesy spółki.

6.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sytuacje "oczywistego" zaniżania zobowiązania podatkowego przez rozliczanie "pustych faktur", mają bezpośredni wpływ na sytuację finansową spółki i wobec tego powinny być rozpatrywane na gruncie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., tj. nie mogą być prawnie obojętne dla ustalenia, czy wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki (por. wyrok NSA z 10 kwietnia 2014r., I FSK 1515/13, publik. CBOSA). Jako dowolny i niemający oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym trzeba w tym kontekście ocenić zarzut, że "w roku 2008 - 2009 zarząd spółki nie miał świadomości istnienia należności i wymagalności zobowiązań podatkowych", skoro co najmniej akceptował, poprzez rozliczanie "pustych" faktur, zaniżanie należnych zobowiązań podatkowych.

Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. oraz wskazując na obowiązek przeprowadzenia w tym zakresie dowodu z biegłego, pominięto istotną okoliczność, która wiązała się z przyczyną powstania zaległości podatkowych, tj. z ustaleniem, że spółka, poczynając od stycznia 2008 r. zaewidencjonowała w rejestrach zakupów i obniżyła w latach 2008 - 2009, z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podatek należny o podatek naliczony wynikający z "pustych" faktur wystawionych przez jej kontrahentów. Szczegółowe wyliczenie zawyżenia podatku VAT w poszczególnych miesiącach, wykazanego w rejestrach zakupu i deklaracjach VAT - 7 zawarto w znajdujących się w aktach sprawy decyzjach organów obu instancji. W powoływanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2017r., I FSK 2015/15, odnosząc się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono, że spółka (czytaj jej zarząd) powinna co najmniej przypuszczać, że bierze udział w nieprawidłowościach związanych z podatkiem VAT. O ile można byłoby odrębnie kwestionować każdą z podanych okoliczności wskazując np., że nie jest niczym szczególnym nawiązanie współpracy telefonicznie, czy zapłata gotówką lub brak legitymowania osób dostarczających karty, to wystąpienie łączne tych przesłanek musiało już prowadzić do wniosków, jakie zostały przedstawione przez organ. Trafnie stwierdził on przy tym, opierając się na doświadczeniu życiowym, że nie sposób było przyjąć jako wiarygodnej sytuacji, iż prowadząc działalność gospodarczą, której celem jest osiąganie zysku, przekazano gotówką kwotę 15 511 747,75 zł bliżej nie ustalonym osobom rzekomo reprezentującym firmy, co do których nikt z członków zarządu spółki nie potrafił podać personaliów, zaś po zakończeniu współpracy z pierwszą firmą natychmiast rozpoczynano zakupy w kolejnej, której rzetelność również nie została sprawdzona.

Zatem jako dowolny i niemający oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym trzeba w tym kontekście ocenić zarzut, że "w 2008 r. i 2009r. zarząd spółki nie miał świadomości istnienia należności i wymagalności zobowiązań podatkowych", skoro co najmniej akceptował, poprzez rozliczanie "pustych" faktur, zaniżanie należnych zobowiązań podatkowych. Proponowany w odwołaniu a następnie w skardze i skardze kasacyjnej sposób wykładni przepisów prawa upadłościowego oraz przepisów Ordynacji podatkowej, kształtujących zasady odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe, byłby niezgodny z konstytucyjną zasadą równości i prowadziłby do sytuacji, w której premiowane byłoby niezgodne z prawem działanie polegające, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, na obniżaniu podatku należnego spółki o podatek naliczony wynikający z tzw. "pustych" faktur VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może budzić wątpliwości to, że rozliczanie "pustych" faktur VAT, w okresie, gdy członkiem zarządu spółki był także skarżący, w istotny sposób fałszowało sytuację finansową spółki i miało podstawowe znaczenie dla ustalenia "właściwego czasu" zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Gdyby bowiem nie doszło do systematycznego zaniżania zobowiązań podatkowych obraz sytuacji finansowej spółki byłby diametralnie inny.

6.8. Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na zarzuty skargi kasacyjnej oraz kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należy, iż w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania (art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 191 i art. 210 § 4 o.p.) w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na potrzeby rozpoznawanej sprawy dokonano prawidłowej wykładni przepisów prawa określających przesłanki usprawiedliwiające orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Równocześnie zebrano wystarczający materiał dowodowy pozwalający na określenie przesłanek pozytywnych usprawiedliwiających zastosowanie w sprawie art. 116 § 1 o.p. Wyjaśniono również brak przesłanek egzoneracyjnych. W tej sytuacji należało zgodzić się ocena wyrażona w zaskarżonym wyroku, że skarżący jako członek zarządu przy dołożeniu należytej staranności winien znać sytuację majątkową spółki w okresie sprawowania swojej funkcji i należycie ją oceniać, w tym też pod kątem ewentualnej ochrony wierzycieli w przypadku możliwości zaistnienia niewypłacalności spółki. Stosownie do art. 21 ust. 1 p.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Skoro zaległość podatkowa spółki (w wysokości 104 101,00 zł plus odsetki za zwłokę od tej zaległości) powstała już za styczeń 2008 r., a jej termin płatności przypadał na dzień 25 lutego 2008 r., to niezależnie od wcześniej omówionych konsekwencji posługiwania się przez spółkę "pustymi fakturami" w tym kontekście należało oceniać właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość spółki (art. 11 ust. 2 p.u.n.).

6.9. Analizując treść skargi kasacyjnej należy zwrócić również uwagę, że grupa zarzutów wskazanych w punkcie 5.1. niniejszego uzasadnienia odwołuje się z jednej strony do art. 1 p.u.s.a., z drugiej do art. 3 § 2 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Zgodnie z art. 1 p.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Z kolei w myśl art. 3 § 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1).

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem. Zakres takiej kontroli obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Zatem o naruszeniu przepisów art. 3 § 2 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. można mówić tylko wówczas, gdy sąd wyjdzie poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego (tzn. poza kontrolę działalności administracji publicznej, rozpoznając skargę na akt lub czynność nieobjęte jego kognicją), bądź w sprawach należących do jego właściwości uchyli się od badania legalności działalności administracji, ewentualnie zastosuje środki nieznane ustawie oraz posiłkować się przy tym będzie innym kryterium niż zgodność z prawem (por. wyrok NSA z 4 września 2014 r., II GSK 1293/13, publik. CBOSA). Przez zarzut naruszenia tych przepisów skarga kasacyjna nie może zatem podważać prawidłowości dokonanej przez sąd pierwszej instancji kontroli działalności administracji publicznej, tj. oceny zastosowania przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego i procesowego (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2013 r., I FSK 753/12; z 24 stycznia 2012 r., I GSK 868/10; z 13 września 2017 r., I GSK 1914/15; publik. CBOSA).

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie zarzuca sądowi pierwszej instancji przekroczenia zakresu przedmiotowego sprawy, ani też zastosowania kryterium innego niż zgodność decyzji z prawem. Kwestionuje natomiast prawidłowość zaskarżonego wyroku, gdyż nie zgadza się z oceną sądu co do dokonanych i poddanych ocenie ustaleń faktycznych. Powyższe nie przesądza o skuteczności zarzutu naruszenia art. 3 § 2 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a.

Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 p.p.s.a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje się, że przepisy 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2, czy art. 151 p.p.s.a. należą do grupy przepisów "wynikowych" i warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Oznacza to, że naruszenie tych przepisu prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Trzeba zatem zaakcentować, że 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 czy art. 151 p.p.s.a. nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Skarżący kasacyjnie chcąc powołać się w zarzucie naruszenia przepisów postępowania na uchybienie 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 czy art. 151 p.p.s.a. zobowiązany jest powiązać takie zarzuty z naruszeniem konkretnych przepisów, którym jego zdaniem, uchybił sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy. Brak takich powiązań oznacza w konsekwencji nieskuteczność zarzutu procesowego skargi kasacyjnej (por. wyroki NSA: z 19 stycznia 2012 r., II OSK 2077/10; z 7 maja 2014 r., II OSK 2886/12; z 26 stycznia 2016 r., II OSK 1298/14; z 11 kwietnia 2017 r., II GSK 1978/15; publik. CBOSA). Jak wyjaśniono we wcześniejszej części uzasadnienia sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy odniósł się do podnoszonych przez stronę zarówno zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego rozpoznając skargę w jej właściwych granicach. To, że ocena ta jest odmienna od oczekiwań strony skarżącej nie może usprawiedliwiać zarzutów dotyczących istoty orzekania przez sąd administracyjny.

W związku z tym zarzuty naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1p.p.s.a. uznać należało za niezasadne.

6.10. Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało również uznać zarzut naruszenia w sprawie art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z: 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11; 20 marca 2013 r., II FSK 2230/13; 17 kwietnia 2013 r., I GSK 95/12; publik. CBOSA).

6.11. Z tych wszystkich względów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r. poz. 1804). O zwrocie nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej orzeczono na podstawie art. 225 p.p.s.a.