Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 522/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187, art. 193 par. 6, art. 290 par. 5, art. 292
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 31
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), NSA del. Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. i J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 323/07 w sprawie ze skargi R. K. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. i J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2007 r. o sygn. I SA/Bk 323/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej; P.p.s.a.), oddalił skargę R. i J. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 lutego 2007 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

2. Uzasadniając wyrok, WSA w Białymstoku podał, że decyzją z dnia 20 listopada 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie innej niż wykazana w zeznaniu rocznym. Zakwestionowano koszty uzyskania przychodu, na skutek nierzetelnego księgowania kosztów zakupu paliwa do używanych w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego środków transportu. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów wprowadzono bowiem 45 faktur na zakup oleju napędowego, przy czym stwierdzono, że w Spółce "F." brak kopii tych faktur. Organ kontroli skarbowej ustalił, że w w.w. fakturach VAT stwierdzono nieprawdę.

3. Dyrektor IS w B. decyzją z dnia 28 lutego 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wskazując, że w rzeczywistości nie było sprzedaży, którą ma dokumentować 45 w.w. faktur. Odnośnie zarzutów odwołania wskazano, że w przesłuchaniach pracowników firmy "F." i firmy skarżącego brał udział pełnomocnik skarżącego. Nie kwestionowano faktu, że świadek M. O. zmienił zeznania w toku postępowania, jednak przy ponownym przesłuchaniu przyznał on, że wcześniejsze zeznania nie były zgodne z prawdą, a zeznał tak, gdyż obawiał się poniesienia konsekwencji swego postępowania. Za poświadczenie nieprawdy został on skazany wyrokiem Sądu Rejonowego w Białymstoku z dnia 25 kwietnia 2006 r. (sygn. III K 4502/05). Za wiarygodnością powtórnych jego zeznań przemawiają i inne dowody zgromadzone w trakcie kontroli, tj. brak kopii faktur VAT w dokumentacji księgowej Stacji Paliw "F.", zeznania właściciela i pracowników w.w. Stacji, zeznania kierowców zatrudnionych w firmie skarżącego.

4. Wnosząc skargę do WSA w Białymstoku, skarżący wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora IS w B., bądź stwierdzenie jej nieważności. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: (1) art. 23 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez oszacowanie wysokości wydatków poniesionych na zakup oleju napędowego w wartościach adekwatnych do ceny oleju opałowego; (2) art. 9 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), poprzez pozbawienie podatnika prawa do ujęcia w ciężar kosztów wydatków związanych z zakupem 112.131 litrów oleju napędowego na łączną kwotę 252.070,25 zł, (3) art. 120 O.p. w związku z art. 233 § 2 O.p., poprzez pominięcie faktu, że Dyrektor UKS w B. nie wykonał zaleceń Dyrektora IS w B. zawartych w decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania; (4) naruszenia art. 200a § 1 pkt 1 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia rozprawy, gdy zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności przy udziale strony, pracowników strony oraz sprzedawców Stacji "F." oraz konieczność sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania, szczególnie odnośnie naruszenia art. 193 § 1, 6 i 7 O.p., poprzez niezawarcie w protokole kontroli zastrzeżeń w zakresie nierzetelnego prowadzenia ksiąg przez podatnika, co skutkuje wadliwością decyzji; pominięto również argumentację prawną strony w przedmiocie naruszenia art. 23 § 4 O.p., poprzez uznania za wadliwe ujęcia przez skarżącego w kosztach firmy wydatków związanych z zakupem paliwa według cen właściwych dla oleju opałowego; (5) art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie żądania strony przeprowadzenia dowodów mających znaczenie dla sprawy, (6) art. 122 i art. 123 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ograniczając inicjatywę dowodową strony; (7) art. 187 § 1 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego i wyczerpującego oraz wnikliwego rozpatrzenia całego materiału; (8) art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, w tym zeznań świadków: pracowników i właściciela firmy skarżącego, firmy "F.", a także firmy "E."; (9) art. 193 O.p., gdyż w protokole kontroli nie uchylono domniemania płynącego z treści tego przepisu; (10) art. 199 O.p., poprzez przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania strony bez odebrania jej zgody; (11) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez niezamieszczenie w decyzji uzasadnienia prawnego i faktycznego odnośnie wszystkich ustaleń faktycznych, w tym, że transakcje zakupu oleju napędowego potwierdzone fakturami są fikcyjne. Podniesiono także, że odebrano stronie prawo do czynnego uczestniczenia w przesłuchaniu świadka M. O., poprzez niedopuszczenie do udziału w tym przesłuchaniu pełnomocników skarżącego.

5. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS w B. wniósł o jej oddalenie, podkreślając, że zarzuty skargi nie wnoszą istotnych i nieznanych dotychczas okoliczności mających wpływ na zmianę stanowiska zajętego w zaskarżonej decyzji.

6. Uznając, że skarga nie jest zasadna, WSA w Białymstoku wskazał, że organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że zakwestionowane 45 faktur VAT nie dokumentuje rzeczywistego zakupu oleju napędowego. Tym samym słusznie stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Za bezpodstawny uznano zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.

Zwrócono uwagę, że jednym z dowodów, który potwierdza powyższe stanowisko, są złożone przed organem kontroli skarbowej dnia 14 listopada 2005 r. zeznania pracownika Stacji "F." M. O. Świadek ten zeznał, że wystawił wszystkie kwestionowane faktury, fałszując m.in. podpisy innych pracowników stacji. Faktury te nie dokumentują faktycznej sprzedaży paliwa. Skarżący uzgodnił z w.w. świadkiem, że za każdy litr oleju napędowego wykazany w fakturze odpłatność na jego rzecz wyniesie 5 gr. Proceder ten trwał od 2001 r. do 2004 r. Sąd podkreślił, że zeznania te różnią się od zeznań tego świadka złożonych w dniu 21 kwietnia 2005 r., jednak organy przekonująco uzasadniły, dlaczego dały wiarę zeznaniom z dnia 14 listopada 2005 r. Za przekonujące uznano także argumenty dotyczące odmowy przeprowadzenia konfrontacji w.w. świadka z pracownikami skarżącego. Potwierdzeniem poczynionych przez organy ustaleń jest wyrok SR w Białymstoku z 25 kwietnia 2006 r. o sygn. III K 4502/05, którym uznano w.w. świadka za winnego popełnienia zarzucanych mu czynów, tj. m.in., że w nieustalonych dniach w okresie od lutego 2001 r. do listopada 2004 r. w L., działając z góry powziętym zamiarem, w krótkich odstępach czasu, jako pracownik Stacji Paliw "F." w L. uprawniony do wystawienia dokumentu poświadczył nieprawdę w ten sposób, że wielokrotnie wystawił faktury VAT na zakup przez firmę Usługi Transportowe R. K. łącznie 473.091 litrów oleju napędowego na łączną kwotę 1.202.380,39 zł, podczas gdy faktycznie takich sprzedaży w.w. firmie nie dokonał i podrobił na nich podpisy innych pracowników uprawnionych do wystawiania faktur (...), a następnie wydał w.w. faktury VAT w.w. firmie w zamian za przyjęcie korzyści majątkowej w kwocie nie niższej niż po 0,05 zł od fikcyjnie wpisanego każdego litra oleju napędowego do faktury VAT w łącznej kwocie nie niżej niż 23.654,55 zł. Powołując art. 11 P.p.s.a., WSA wskazał, że sąd administracyjny nie może podważać ustaleń, których dokonał sąd karny co do popełnienia przestępstwa. Sąd administracyjny jest związany sentencją skazującego wyroku karnego, a nie jest związany ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu, dlatego też nie ma znaczenia czy uzasadnienie wyroku karnego zostało sporządzone. Podniesiono, że w sentencji w.w. wyroku zawarto opis czynu przypisanego w.w. świadkowi.

Dodano, że ze względu na powyższe, organy podatkowe prawidłowo i logicznie zinterpretowały zeznania pracowników i właściciela stacji "F.", pracowników firmy skarżącego, a także D. C. - pracownika firmy "E.". Przedmiotem sprawy nie jest kwestia ewentualnego nabywania przez skarżącego oleju opałowego w miejsce oleju napędowego wskazanego w kwestionowanych fakturach, ale okoliczność, że faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane i dlatego podatnik nie mógł ująć w ciężar kosztów wydatków związanych z zakupem 112.131 litrów oleju napędowego na łączną kwotę 252.070,25 zł.

Za niezasadne uznano zarzuty niedopuszczenia do udziału w przesłuchaniu świadka M. O. pełnomocników skarżącego, gdyż skarżący był reprezentowany w trakcie przesłuchania przez innego pełnomocnika. Nadto, fakt ten wyjaśniały potrzeby toczącego się postępowania karnego i nie ma on wpływu na ocenę zeznań świadka z uwagi na ustalenia skazującego wyroku karnego. Na marginesie dodano, że udział w w.w. czynności pełnomocników-pracowników skarżącego, prowadziłby do czynności przypominającej konfrontację.

Za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 23 § 4 O.p., poprzez "oszacowanie wysokości wydatków poniesionych na zakup oleju napędowego w wartościach adekwatnych do ceny oleju opałowego". Powołując art. 23 § 3 i 5 O.p. wskazano, że skarżący dokonywał znacznych zakupów ilości oleju opałowego, a że było to w okresie wcześniejszym, nie powoduje, iż szacowanie organów nie zmierzało do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Skarżący poza podważaniem przyjętej metody, nie zaproponował własnej wartości.

Powołując art. 200a § 1 pkt 1 O.p. wskazano, że nie zachodziła konieczność przeprowadzania postępowania dowodowego przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę, nadto skarżący nie złożył wniosku o przeprowadzenie rozprawy. Za niezasadne uznano pozostałe zarzuty skargi, a działania organów zostały ocenione jako obiektywne i bezstronne, zmierzające do wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego.

7. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Białymstoku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, bądź o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W oparciu o podstawę kasacyjną: (1) art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego przez naruszenie art. 9 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez ich niezastosowanie, mimo że zaistniały przesłanki faktyczne i prawne ku temu, a z tym uznanie, że skarżący nie miał prawa do ujęcia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem 112.131 litrów oleju napędowego na łączną kwotę 252.097,25 zł, podczas gdy skarżącemu przysługiwało prawo do ujęcia w ciężar kosztów wydatków związanych z zakupem tego paliwa.

Nadto, (2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: (a) art. 133 § 1 zd. 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 2 P.p.s.a w związku z art. 23 § 4, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez zaakceptowanie przez WSA w Białymstoku działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy O.p. i które skutkowały ustaleniem przez te organy błędnego podatkowego stanu faktycznego, zaakceptowanego przez Sąd, pominięcie argumentacji prawnej strony w przedmiocie wadliwego oszacowania przez organy podatkowe wysokości wydatków poniesionych na zakup oleju napędowego w wartościach adekwatnych do ceny oleju opałowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; (b) art. 151 P.p.s.a. i art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: P.u.s.a.), przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. przez przyjęcie, że czynności kupna-sprzedaży oleju napędowego pomiędzy Stacją Paliw "F." a skarżącym nie miały miejsca, a 45 zakwestionowanych przez organy faktur potwierdza nieprawdę, co nastąpiło na skutek przeprowadzenia przez te organy dowolnej, sprzecznej z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 233 § 2 O.p. oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i w konsekwencji oddalenie skargi; (c) art. 151 P.p.s.a. i art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, mimo że został on ustalony wbrew domniemaniu płynącemu z art. 193 O.p., które w toku postępowania kontrolnego nie zostało obalone; (d) art. 11 P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydany w stosunku do świadka M. O. wyrok skazujący wiąże sąd administracyjny w zakresie udziału w dokonywanym przez niego procederze poświadczania nieprawdy przez skarżącego, który nie był oskarżonym w tej sprawie; (e) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, zaniechanie odniesienia się do argumentów skarżącego w przedmiocie naruszenia przez organy podatkowe art. 193 O.p., podnoszonych przez skarżących w zarzutach i uzasadnieniu skargi, przez co nie dokonano kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, a zatem wyrok ten narusza przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając skargę kasacyjną, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, podniesiono, że Sąd nie dostrzegł naruszenia art. 193 O.p. Podniesiono, że w protokole kontroli nie ma wzmianki na temat nierzetelności ksiąg. Strona została zaskoczona zarzutem nierzetelności ksiąg na etapie decyzji. Odebrano jej zatem prawo do wniesienia zastrzeżenia do zawartych w protokole ustaleń oraz przedstawienia dowodów, które umożliwiłyby prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Ograny podatkowe nie mogą uznać fikcyjnego charakteru transakcji bez stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych w protokole. Tym samym powoduje naruszenie zasady pogłębiana zaufania obywateli do organów.

Nawiązując do zarzutów naruszenia art. 133 § 1 zd. 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 2 P.p.s.a w związku z art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. podniesiono, że dla Sądu głównym dowodem były zeznania M. O. oraz prawomocny wyrok sądu karnego. Wprawdzie w.w. świadek został skazany za czyny zabronione przeciwko wiarygodności dokumentów, mimo to organ nie wskazał, co dokładnie stanowiło przedmiot wykonawczy tych czynów, brak jest uzasadnienia sądu w tym zakresie. Organ podatkowy powinien umotywować w decyzji w jakim dokładnie zakresie i jaką okoliczność potwierdza przywołany wyrok. Organ powinien był zażądać sporządzenia uzasadnienia wyroku skoro miał on stanowić dowód w sprawie. W uzasadnieniu decyzji organ powołał się tylko na sygnaturę akt. Powyższy wyrok stanowi o odpowiedzialności świadka z przedmiotowego postępowania podatkowego, a nie strony tego postępowania. Takie stanowisko przeczy zasadzie prawdy materialnej, rzetelności postępowania i narusza zasadę wszechstronnej oceny materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a.). Organ podatkowy nie wykazał że wyrok ten dotyczy zakwestionowanych u skarżącego faktur. Z sentencji wyroku skazującego w.w. świadka nie wynika, które i czy wszystkie faktury wystawione na rzecz skarżącego zostały sfałszowane. W tej sytuacji wyrok karny nie może być dowodem wiążącym w sprawie. Przyjmując bezkrytycznie, że w.w. wyrok skazujący stanowi dowód fikcyjności czynności kupna-sprzedaży paliwa i innych rzeczy na Stacji "F.", a w konsekwencji nielegalnego pomniejszania przez skarżącego podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 45 kwestionowanych faktur i nieprawidłowego określenia kosztów uzyskania przychodu, WSA dopuścił się, według wnoszących skargę kasacyjną, obrazy art. 11 P.p.s.a. Nie są dla Sądu wiążące inne ustalenia faktyczne sądu karnego co do okoliczności ubocznych, wykraczające poza opis czynu zabronionego, nawet jeśli mowa jest o nich w sentencji wyroku sądu karnego. Wskazanie w opisie czynu nazwiska skarżącego jest okolicznością uboczną i jako taka nie może mieć decydującego znaczenia. Wyrok skazujący powinien być poddany ocenie na równi z pozostałym materiałem dowodowym. Orzeczenie to w stosunku do skarżącego pełni rolę dowodu z dokumentu urzędowego. Skarżący złożył wnioski dowodowe celem obalenia twierdzeń w.w. świadka. Zdaniem skarżącego, słuszny był wniosek o powołanie w sprawie biegłego grafologa lub z zakresu autentyczności dokumentów, którego opinia miałaby potwierdzić lub zaprzeczyć fikcyjności kwestionowanych faktur. W konsekwencji, za wiarygodne należało uznać zeznania świadków-pracowników skarżącego, którzy twierdzili, że tankowali na Stacji "F.".

Pominięcie wniosków dowodowych skarżącego stanowi naruszenie art. 133 § 1 zd. 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 2 P.p.s.a w związku z art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. Wnioski te sprowadzały się do ustalenia, czy skarżący nabywał olej napędowy na w.w. Stacji Paliw. Pracownicy-kierowcy skarżącego powinni być dopuszczeni do uczestniczenia w przesłuchaniu M. O. Nie stoi to w opozycji do art. 136 O.p. Oddalając ten wniosek dowodowy, naruszono art. 123 oraz art. 122 O.p., gdyż przedmiotowy wniosek dowodowy nie przeczył zasadzie ekonomiki procesowej (art. 125 O.p).

W toku postępowania strona dążyła do przeprowadzenia przesłuchania (na kształt konfrontacji) w.w. świadka i kierowców firmy skarżącego, którzy w organie podatkowym w dniu przesłuchania w.w. świadka złożyli pełnomocnictwa. Przyjmując, że na gruncie procedury podatkowej niedopuszczalne jest przeprowadzenie konfrontacji pełnomocników skarżącego ze świadkiem, organy podatkowe winny z urzędu przeprowadzić dowód z konfrontacji kierowców firmy skarżącego jako świadków ze świadkiem M. O. Brak jest podstaw do przyjęcia, że tak przeprowadzony dowód byłby sprzeczny z prawem i naruszałby art. 180 O.p. Z niewyjaśnionych powodów odstąpiono od przesłuchania w charakterze świadka pracownika Stacji Paliw "F." R. R. W wyroku Sądu I instancji brak argumentów, z powodu których dowód ten nie miałby znaczenia. Odstąpienie od tego przesłuchania stanowi naruszenie art. 122 i 187 O.p. Zaniechanie przeprowadzenia przez organ dowodu z zeznań świadka tylko z powodu jego niestawiennictwa świadczy o braku staranności. Niemożność przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka (w tym z powodu niepodjęcia prób jego zdyscyplinowania przez organ podatkowy) nie może być uwzględniana na niekorzyść podatnika (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2003 r., sygn. I SA/Łd 1276/2002).

Zwrócono uwagę, ze wg Sądu skarżący nie miał prawa ująć w ciężar kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych wydatków w myśl art. 9 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Zdaniem strony skarżącej, pominięcie przez Sąd istotnych naruszeń przepisów postępowania w trakcie rozpoznawania sprawy doprowadziło do nieuprawnionego wniosku, że 45 faktur nie dokumentuje faktycznie wykonanej usługi czy sprzedaży. Stanowisko Sądu godzi w prawa podatnika ustanowione wyżej powołanymi przepisami.

8. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS w B. (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Rozpoznanie niniejszej sprawy wymaga rozstrzygnięcia dwóch głównych problemów. Po pierwsze, należy rozważyć proceduralne zagadnienia, dotyczące księgi podatkowej R. K. Po drugie, konieczna jest ocena prawidłowości stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji w zakresie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami.

Odnosząc się do pierwszego zagadnienia, wypada potwierdzić, że w aktach sprawy brak jest odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 O.p.. Należy jednak zwrócić uwagę, że postępowanie kontrolne w sprawie toczyło się na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej: u.k.s.). W myśl art. 31 u.k.s., w zakresie nieuregulowanym w ustawie, do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy O.p. W rozpatrywanej sprawie kontrolujący stosowali przepisy Działu VI O.p. "Kontrola podatkowa" oraz wymienione w art. 292 O.p. przepisy Działu IV "Postępowanie podatkowe". W aktach sprawy znajduje się protokół kontroli przeprowadzonej u skarżących, datowany na dzień 16 czerwca 2005 r. (k. 8/1 - 8/7 tomu I akt adm.). Jako podstawę prawną jego wydania wskazano art. 290 O.p. w związku z art. 31 u.k.s. W myśl art. 290 § 5 O.p. w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p.

Skutkiem tego, ocena zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących niedochowania przez organ kontroli skarbowej procedury z art. 193 O.p. zależy od stwierdzenia, czy w protokole z dnia 16 czerwca 2005 r. znalazły się ustalenia wskazane w art. 290 § 5 O.p. Z treści w.w. protokołu wynika, że badaniu podlegała ewidencja zakupów i sprzedaży skarżącego (s. 4). W następstwie tego badania kontrolujący uznali, że zaewidencjonowane w niej faktury dokumentujące zakup paliwa od Stacji Paliw "F." nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie mogą one zatem stanowić kosztów uzyskania przychodu podatnika (s. 6 i 7). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest to równoznaczne z zakwestionowaniem rzetelności zapisów księgi podatkowej, w której były ujęte przedmiotowe faktury. Rzetelność ksiąg jest bowiem relacją między ich zapisami a rzeczywistością. Skoro w protokole wyraźnie podważono istnienie transakcji zakupu oleju napędowego, to podważono również rzetelność zapisów w księdze odzwierciedlających te transakcje. Tym samym dokonano ustaleń, o których mowa w art. 290 § 5 w związku z art. 193 § 6 O.p., określając zarazem, w jakiej części księga jest nierzetelna.

Warto podkreślić, że po otrzymaniu protokołu, podatnik wniósł do niego zastrzeżenia (pismo z dnia 30 czerwca 2005 r., k.11/1, tom I), przyznając, że doszło do odrzucenia ksiąg podatkowych. W konsekwencji domagał się szacowania kosztów. Ponadto, postanowieniem z dnia 11 lipca 2005 r. organ kontroli skarbowej oddalił, przedłożony w piśmie zawierającym zastrzeżenia, wniosek podatnika o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono m. in., że koszty ujęte w księdze nie zostały poniesione (k.15/1, tom I akt adm.). Powyższe okoliczności potwierdzają, że w protokole kontroli stwierdzono nierzetelność zapisów księgi podatnika.

W rezultacie niezasadny jest postawiony w skardze kasacyjnej zarzut, że organy w toku postępowania nie obaliły domniemania prawidłowości księgi podatnika, a ich ustalenia zostały poczynione wbrew temu domniemaniu. Także pominięcie przez WSA tego zagadnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, pomimo zarzutów skargi, nie może stanowić przyczyny uchylenia tegoż wyroku. Wprawdzie takie zaniechanie stanowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., ale w tej sytuacji naruszenie to nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

10. Przechodząc do drugiego problemu, trzeba odnieść się przede wszystkim do mocy wiążącej prawomocnego wyroku karnego skazującego M. O. za wystawienie faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W myśl z art. 11 P.p.s.a., ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Związanie ustaleniami takiego wyroku dotyczy ustalonych w sentencji wyroku okoliczności związanych ze sprawcą i typem przypisanego mu czynu (por. M. Romańska [w]: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, Wydanie 2, s. 140).

Z treści znajdującego się w aktach wyroku wynika, że M. O. został skazany za poświadczenie nieprawdy w ten sposób, że wystawił faktury VAT na firmę podatnika, podczas gdy sprzedaży udokumentowanej tymi fakturami faktycznie nie dokonał. Według sądu karnego, proceder ten trwał przez cały 2003 r. Prawidłowe jest zatem zaakceptowanie przez Sąd I instancji, w związku z zeznaniami M. O., złożonymi w dniu 14 listopada 2005 r., a także innymi dowodami, ustaleń faktycznych organów podatkowych. Chybione są natomiast dywagacje strony wnoszącej skargę kasacyjną, że organy podatkowe nie wykazały, iż wyrok karny dotyczy wszystkich zakwestionowanych faktur. Nietrafne jest również powoływanie się na brak uzasadnienia wyroku, skoro zawiera on opis znamion przestępstwa oraz okoliczności jego popełnienia. Niezależnie od tego, należy zauważyć, że wyrok karny jest tylko jednym z dowodów w sprawie. Innymi dowodami przemawiającymi za "fikcyjnością" transakcji są zeznania pracowników oraz właściciela Stacji Paliw, a także dokumenty zebrane w toku kontroli tej stacji. Dowodów tych w skardze kasacyjnej nie podważono. Tymczasem, razem z treścią wyroku karnego oraz zeznaniami M. O. dają one spójny i przekonywający obraz rzeczywistości.

Odnosząc się z kolei do kwestii niedopuszczenia do udziału w przesłuchaniu M. O. pracowników podatnika, wypada podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji. Trzeba jedynie nadmienić, że wbrew twierdzeniom zawartym na stronie 11 skargi kasacyjnej, nie miało miejsca w tej kwestii oddalenie wniosku dowodowego, gdyż wniosku takiego - rozumianego jako wskazanie tezy dowodowej oraz wspierającej ją argumentacji - pełnomocnik podatnika nie złożył. Wniósł jedynie "(...) o umożliwienie dalszego uczestnictwa w czynności dowodowej z przesłuchania w dniu dzisiejszym, pracowników - pełnomocników pana K. (...)" - s. 8 protokołu przesłuchania świadka (k. 33/20, tom I akt adm.). Następnie ponowił to żądanie (protokół przesłuchania świadka - s. 10 i 11; k. 33/21 i 33/22, tom I akt adm.). Taki wniosek nie miał charakteru wniosku dowodowego, a jedynie dotyczył kwestii reprezentacji podatnika w postępowaniu. Nieuwzględnienie tego wniosku nie pozbawiło podatnika prawa do czynnego udziału w postępowaniu, skoro w czasie przesłuchania świadka O. podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika M. C.

Nawiązując do zarzutu nieprzesłuchania świadka R. R., trzeba podkreślić, że w aktach sprawy znajduje się protokół zawierający zeznania tego świadka złożone w postępowaniu karnym (k. 8/81 - 8/83 tomu I akt adm.). Świadek zeznał, że nie podpisywał faktur wystawionych na firmę podatnika oraz nie zna pracowników podatnika, pracujących w charakterze kierowców. Jego zeznania są więc spójne z zeznaniami pozostałych pracowników Stacji Paliw. Tym samym nie było konieczne jego ponowne przesłuchanie na okoliczność potwierdzenia bądź zaprzeczenia zakupów dokonywanych przez pracowników firmy podatnika. Zaniechanie takiego przesłuchania nie stanowi więc naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej art. 122 i art. 187 O.p. Wobec tego, bez znaczenia dla wyniku sprawy jest także pominięcie tego zagadnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

10. Odnosząc się do problemu szacowania wydatków podatnika poniesionych na paliwo wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, należy wskazać na wstępie, że dla zachowania formy skargi kasacyjnej konieczne jest uzasadnienie podnoszonej podstawy skargi kasacyjnej przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty. Przedstawienie podstawy prawnej wyroku oraz jej wyjaśnienie polega na wskazaniu nie tylko przepisów regulujących rozpatrywany stan faktyczny, ale także na wyjaśnieniu, dlaczego w konkretnej sytuacji prawnej mają zastosowanie powołane przepisy (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2006 r. o sygn. II OSK 970/05; Lex nr 275473). Tymczasem w.w. wymogów zarzut kasacyjny naruszenia art. 133 § 1 zd. 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 2 P.p.s.a w związku z art. 23 § 4, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p nie spełnia. Podkreślenia wymaga, że autor skargi kasacyjnej podejmując próbę uzasadnienia tak sformułowanego zarzutu wskazał jedynie na zaakceptowanie przez Sąd pominięcia argumentacji prawnej strony w przedmiocie wadliwego oszacowania przez organy podatkowe wysokości wydatków poniesionych na zakup oleju napędowego w wartościach adekwatnych do ceny oleju opałowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że takie ogólnikowe powołanie w.w. artykułów stanowi naruszenie wymagań konstrukcyjnych skargi, bowiem nie jest możliwe ustalenie granic zaskarżenia. Można jedynie zaznaczyć, że twierdzenia organów opierają się w tym zakresie głównie na zeznaniach pracownika firmy "E." (k. 34/6 - 34/8, tom II akt adm.). Świadek ten zeznał, że firma "E." dostarczyła w 2002 r. (ewentualnie też w 2001 r.) olej opałowy w ilości od 10 do 20 tys. litrów, za który zapłacił podatnik. Ceny oleju opałowego zostały ustalone na podstawie dokumentu urzędowego. Tym samym ich stanowisko nie jest "całkowicie pozbawione podstaw faktycznych i prawnych", jak się twierdzi w skardze kasacyjnej.

Konieczne jest podkreślenie, że podatnik w toku całego postępowania ograniczył się do podważania ustaleń organów podatkowych w zakresie transakcji zakup oleju napędowego na Stacji Paliw "F.". Nie przedstawił żadnego dowodu, który - wobec zakwestionowania spornych faktur - uzasadniałby zaliczenie wydatków na paliwo w kwocie podanej przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu. W takiej sytuacji organy były uprawnione do przyjęcia - na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego - że podatnik wykorzystywał w działalności olej opałowy oraz oszacować związane z tym wydatki. Skoro więc w skardze kasacyjnej nie podniesiono argumentów, które mogłyby skutecznie podważyć ustalenia w tym zakresie, należy zaaprobować stanowisko Sądu pierwszej instancji w tej mierze.

11. Przytoczone wyżej rozważania uzasadniają wniosek, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogą doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Odnosząc się w tym kontekście do zarzutu naruszenia prawa materialnego, wypada nadmienić, że jego ocenę determinują niepodważone skutecznie okoliczności faktyczne przyjęte przez WSA. Nietrafne jest wobec tego twierdzenie skargi kasacyjnej, jakoby skarżący prawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodu sporne wydatki. A skoro zarzutów w kwestii prawidłowości ich wyliczenia w skardze kasacyjnej zabrakło, to brak jest podstaw normatywnych do badania tej kwestii z urzędu (art. 183 § 1 P.p.s.a.).

12. Warto również podnieść na zakończenie, że wyrokiem z dnia 30 stycznia 2009 r. o sygn. I FSK 1819/07 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną R. K. od wyroku WSA w Białymstoku z dnia 24 sierpnia 2007 r. o sygn. I SA/Bk 255/07 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora IS w B. z dnia 6 lutego 2007 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Uznając w.w. skargę kasacyjną za niezasadną podzielono pogląd, że zakwestionowane u skarżącego faktury VAT, które nie znalazły potwierdzenia kopią u sprzedawcy, tj. Stacji Paliw "F.", nie dokumentują rzeczywistego zakupu oleju napędowego, które to transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca.

13. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postanowiono na mocy art. 204 pkt 1 P.p.s.a. art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).