Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1445/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 5, art. 89 ust. 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek sędzia NSA Dariusz Dudra sędzia del. NSA Anna Apollo (spr.) Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "[A.]" Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 3337/14 w sprawie ze skargi "[A.]" Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz "[A.]" Spółki z o.o. w W. 1.653 (tysiąc sześćset pięćdziesiąt trzy) złote tytułem kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 3337/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. spółki z o.o. z siedziba w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] września 2014 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z [..] stycznia 2014 r. nr [...] określającą skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2009 r.

Stan sprawy Sąd I instancji przedstawił następująco:

W wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce w okresie od 23 kwietnia do 29 maja 2013 r. ustalono, że spółka nabywała w spornym okresie naftę grzewczą klasyfikowaną do kodu CN 2710 19 25 o nazwie handlowej [...] przeznaczoną do piecyków naftowych do użytku wewnątrz pomieszczeń bez odprowadzania spalin. Paliwo było kupowane od firmy E. B w detalicznych opakowaniach, a następnie sprzedawane w Polsce zarówno kontrahentom prowadzącym działalność gospodarczą, jak również odbiorcom indywidualnym. Sprzedaż nafty grzewczej była dokumentowana paragonami fiskalnymi i fakturami sprzedaży.

Po przeprowadzeniu badania dokumentów za listopad 2009 r. zakwestionowano transakcje sprzedaży w zakresie spełnienia warunków dla zastosowania obniżonej stawki akcyzy wyszczególnione w poz.: 322, 335, 337, 341, 344, 368, 375, 403, 406, 409, 434, i 448 tabeli nr 2 stanowiącej załącznik nr 20 do protokołu kontroli podatkowej nr 441000-UKPR-91171-9/13 z 29 maja 2013 r. W następstwie czego Naczelnik Urzędu Celnego I w W/ wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe zakończone decyzją z [..] stycznia 2014 r. określającą podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2009 r. w kwocie 6.705 zł.

Od decyzji skarżąca złożyła odwołanie zarzucając w naruszenie przepisów art. 89 ust. 4 pkt 1 oraz ust. 5 ustawy z dnia z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r. poz. 752, dalej określanej skrótem u.p.a.) w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 21 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, poprzez naruszenie zasady proporcjonalności i przyjęcie, że odebranie oświadczeń od nabywców zawierających nieistotne wady - z punktu widzenia identyfikacji osoby nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu - skutkuje "sankcją" w postaci zastosowania podwyższonej stawki akcyzy oraz art. 122 oraz art. 191 w zw. z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej określanej skrótem O.p.) poprzez nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. braków formalnych, jakie zawierają sporne oświadczenia o przeznaczeniu nafty do celów grzewczych, podczas gdy w rzeczywistości braki te nie występują lub są nieistotne (mają charakter braków tzw. mniejszej wagi) oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 292 O.p., poprzez ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności w oparciu niepełny, wybiórczo dobrany materiał dowodowy.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z [..] września 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji podkreślił, że podmiot korzystający z preferencji podatkowych obowiązany jest udokumentować i wykazać zużycie nafty grzewczej przeznaczonej do celów opałowych na cele opałowe. Temu celowi służą oświadczenia nabywców stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Takie oświadczenie o nabyciu nafty na cele opałowe skutkuje przyjęciem na siebie przez nabywcę nafty odpowiedzialności za zgodne z oświadczeniem wykorzystanie nafty grzewczej bądź - gdy należał do grupy nabywców uczestniczących w profesjonalnym obrocie - także o dalszym przeznaczeniu na cele opałowe. Każde zaś wykorzystanie nafty, jak również jej odsprzedaż na cele inne niż opałowe, powodują utratę przywileju stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Kwestionując osiem transakcji sprzedaży nafty grzewczej w listopadzie 2009 r. wskazał, że oświadczenia przesyłano faxem, z dokumentów nie wynikała ilość zakupionego towaru, brak było dat, podpisów albo podpisy nie były czytelne, oświadczenia były składane na zamówieniu, nie wskazywano pełnych adresów, nie przedstawiono dowodów tożsamości.

Konkludując organ uznał, że przedstawione okoliczności powodują, iż w chwili sprzedaży nafty grzewczej w łącznej ilości 3700 litrów nie został spełniony warunek zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określony w art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a., co wynika z art. 89 ust. 16 u.p.a.

W skardze skarżąca spółka, domagając się uchylenia w całości zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z ust. 16 oraz w zw. z ust. 5-10 u.p.a. oraz art. 5 w powiązaniu z art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L. 283 z 31 października 2003 r., str. 51 ze zm.), które to przepisy sprzeciwiają się regulacji krajowej przewidzianej w art. 89 ust. 16 u.p.a. rozumianej w ten sposób, że braki w oświadczeniu, o którym mowa w art. 89 ust. 5 i nast. - w każdym przypadku - a więc niezależnie od ich faktycznego wpływu na realizację przez oświadczenie funkcji, którą jest potwierdzenie zamiaru nabywcy przeznaczenia wyrobu na cele opałowe lub do dalszej sprzedaży z przeznaczeniem na takie cele - skutkują "sankcją" w postaci zastosowania podwyższonej stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. - przez to zastosowanie tych przepisów w sprawie stanowiło naruszenie zasady proporcjonalności wynikającej z prawa wspólnotowego.

Zarzuciła także naruszenie art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. wagi braków formalnych, które zawierają sporne oświadczenia o przeznaczeniu nafty do celów grzewczych i które to braki w rzeczywistości są nieistotne z punktu widzenia funkcji oświadczeń, a w połączeniu z innym dowodami, umożliwiają ustalenie osoby nabywcy i jego zamiar, co do sposobu przeznaczenia wyrobu do celów opałowych z przeznaczeniem na takie cele; art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. poprzez ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności w oparciu niepełny, świadomie zawężony przez organy podatkowe materiał dowodowy; art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i odmówienie Spółce prawa do zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 15 u.p.a., pomimo niekwestionowania osoby nabywcy wyrobów oraz ich przeznaczenia przez tegoż nabywcę do celów opałowych, na tej tylko podstawie, iż oświadczenia potwierdzające ww. okoliczności, a wymagane w myśl przepisów ustawy o akcyzie, obarczone są brakami formalnymi, nieistotnymi z punktu widzenia funkcji tych oświadczeń wynikającej z przepisów ww. ustawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, jako niezasadnej.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej określanej skrótem p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyjaśnił, że warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy, określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a., jest: po pierwsze, uzyskanie od nabywców wyrobów akcyzowych oświadczenia o treści opisanej w ustawie, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych; po drugie, przekazanie do właściwego naczelnika urzędu celnego, w wyznaczonym terminie, miesięcznego zestawienia tych oświadczeń; po trzecie, przechowywanie oryginałów powyższych oświadczeń, przez sprzedawcę, przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępnianie ich w celu kontroli. Niespełnienie któregokolwiek z powyższych warunków implikuje konieczność zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a.

Sąd wskazał, że ramach kontrolowanej sprawy, skarżąca nie uzyskała w odniesieniu do transakcji sprzedaży oleju w listopadzie 2009 r. prawidłowo sporządzonych części oświadczeń o jego przeznaczeniu na cele opałowe, czym dopuściła się naruszenia pierwszego z przywołanych powyżej warunków koniecznych dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Okoliczność ta, w ocenie Sądu, przemawia za merytoryczną prawidłowością kontrolowanego rozstrzygnięcia w analizowanym obecnie zakresie.

Dalej podkreślił, odnosząc się do zarzutów skargi, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd o materialnym charakterze obowiązków związanych z oświadczeniami. W konsekwencji przyjęcie tego charakteru prawnego oświadczeń nabywców wyklucza z jednej strony dopuszczalność przeprowadzania jakiegokolwiek postępowania dowodowego czy wyjaśniającego celem wyeliminowania braków formalnych tych oświadczeń, z drugiej zaś oznacza jednocześnie, że oświadczenia muszą spełniać wszystkie wymogi formalne w dacie ich składania. Ów związek treści regulacji prawnej i zakresu postępowania dowodowego oraz wyjaśniającego dostrzegł także Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu orzeczenia z 11 lutego 2014 r. wydanego w sprawie P 50/11 (pub. OTK-A 2014/2/17) opowiedział się za takim rozumieniem obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego, wedle którego ustawodawca nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. Trybunał wprost stwierdził, że "dopuszczenie uzupełniania treści oświadczeń w trakcie postępowania kontrolnego, które może być prowadzone tylko naprawczo, po zapłaceniu podatku oraz przesłaniu do naczelnika urzędu celnego zestawienia oświadczeń za poprzedni miesiąc, ignoruje fakt, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jego w cenie paliwa (...) przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie skutkuje zastosowaniem art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym". W powołanym postanowieniu Trybunał jednoznacznie również wypowiedział się w sprawie podziału wad oświadczeń nabywców na istotne i nieistotne, stwierdzając, iż podział ten nie znajduje podstaw ani w treści ustawy ani nawet w jej celu.

Konkludując Sąd uznał, że w sytuacji, gdy organ stwierdzi, iż oświadczenie nie zostało złożone lub że zostało złożone po terminie albo że zawiera ono jakiekolwiek braki formalne lub że jest nierzetelne, organ nie bada stopnia i charakteru wadliwości. Organ nie bada też, czy sprzedany olej opałowy został wykorzystany przez nabywcę zgodnie z jego przeznaczeniem. Dopiero wówczas, gdy organ stwierdzi, że oświadczenie jest poprawne pod względem formalnym i materialnym może przeprowadzić kontrolę w powyższym zakresie (vide: wyrok NSA z 23 lipca 2014 r., II GSK 494/14). Z tego też względu za chybione uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania - art. 122, 191, 180 § 1 i 187 § 1 O.p.

W ocenie Sądu, w kontrolowanej sprawie brak było również jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że krajowe rozwiązanie wprowadzające wymogi związane ze przechowywaniem oświadczeń i składaniem do organu podatkowego miesięcznych ich zestawień, w celu uzyskania korzystniejszych warunków opodatkowania podatkiem akcyzowym, narusza regulacje dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L. 283 z 31 października 2003 r., str. 51 ze zm.). Celem tej dyrektywy, co wynika z pkt 15 jej preambuły, jest zniwelowanie różnic pomiędzy krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanymi przez Państwa Członkowskie poprzez ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania produktów energetycznych. Zgodnie natomiast z art. 4 tej dyrektywy, poziomy opodatkowania, jakie państwa członkowskie stosują do produktów energetycznych, wymienione w art. 2, nie mogą być niższe niż minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w dyrektywie energetycznej.

Z powyższego wynika, w ocenie Sądu I instancji, że zamierzeniem ległym u podstaw przyjęcia dyrektywy energetycznej było określenie minimalnego poziomu opodatkowania i nie krępowanie państw członkowskich w zakresie kształtowania stawek podatkowych na określonych warunkach w zależności od określonych okoliczności. Zatem za dopuszczalne i zgodne z dyrektywą uznał wprowadzenie poziomów opodatkowania wyższych niż minimalne, jak również kształtowanie stawek (większych niż minimalne) na określonych warunkach i w określonych okolicznościach.

Za nietrafiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 dyrektywy odnoszącego się do produktów energetycznych innych niż te, których poziom opodatkowania został określony w dyrektywie. W odniesieniu do nafty dostarczanej przez skarżącą (CN 2710 19 25) minimalne poziomy opodatkowania określono w załączniku I Tabeli C do dyrektywy. Wniosek stąd, że sprzedawana przez skarżącą nafta nie była produktem energetycznym innym niż te, których poziom opodatkowania został określony w dyrektywie, czyli produktem o którym mowa w art. 2 ust. 3 dyrektywy.

Za nietrafną uznał także argumentację skarżącej dotyczącą naruszenia art. 21 ust. 4 dyrektywy oraz argument o sprzeczności art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 i ust. 5-10 u.p.a. z zasadą proporcjonalności stanowiącą ogólną zasadę prawa wspólnotowego.

Zasada proporcjonalności to postulat kierowany do władz publicznych - zarówno na poziomie wspólnotowym, jak i krajowym - by nie nakładały na obywateli (przedsiębiorców) unijnych innych obowiązków niż te, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu, wyznaczonego przez interes publiczny (zob. D. Miąsik (w:) Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy pod. red. A. Wróbla, Kraków 2005, str. 207). Z motywów wskazanych w Preambule do dyrektywy 2003/96/WE wynika, że Państwa członkowskie mają znaczną swobodę w tworzeniu systemu opodatkowania produktów energetycznych. Mogą różnicować stawki, ustalać zwolnienia i warunki ich stosowania. W ocenie Sądu brak było podstaw do uznania, by wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym dodatkowego warunku takiego jak złożenie w terminie wraz z zestawieniem samych oświadczeń spełniających wymogi określone w art. 89 ust. 5-10 u.p.a. , niezbędnego dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy, było niezgodne z przepisami dyrektywy.

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia w całości i rozpoznania sprawy na podstawie art. 188 p.p.s.a. lub przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. poprzez błędną wykładnię, a w efekcie również niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z ust. 16 oraz w powiązaniu z ust. 5 u.p.a. oraz art. 5 w powiązaniu z art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UE L. 283 z 31 października 2003 r., str. 51 ze zm., dalej: "Dyrektywa 2003/96/WE"), polegającą na przyjęciu, iż oświadczenie nabywcy wyrobów, o którym mowa w art. 89 ust. 5 i nast. u.p ,a., ma charakter materialny, a w konsekwencji na takim rozumieniu ust. 16 tego artykułu, iż braki w oświadczeniu w każdym przypadku - a więc niezależnie od ich faktycznego wpływu na realizację przez oświadczenie funkcji, którą jest potwierdzenie zamiaru nabywcy przeznaczenia wyrobu na cele opałowe lub do dalszej sprzedaży z przeznaczeniem na takie cele - skutkują "sankcją" w postaci zastosowania podwyższonej stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., a przez to

2. naruszenie zasady proporcjonalności wynikającej z prawa wspólnotowego, a także

3. art. 2 w zw. z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uchybienie zasadzie sprawiedliwości oraz równości wobec prawa, a tym samym zasadzie demokratycznego państwa prawnego, które winno urzeczywistniać ww. zasady, a którym zgodnie z deklaracją zawartą w art. 2 Konstytucji jest Rzeczpospolita Polska, z uwagi na zaakceptowanie przez Sąd sytuacji, w której Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, wydaną w oparciu o wskazaną wyżej wykładnię ww. przepisów art. 89 u.p.a. mimo, iż równolegle trwały prace legislacyjne nad ustawą o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (ostatecznie uchwaloną przez Sejm, po rozpatrzeniu poprawek Senatu, w dniu 7 listopada 2014 r., opubl. Dz.U. poz. 1662, dalej: "ustawa o ułatwieniu działalności") zmierzające do liberalizacji zarówno przepisów art. 89 u.p.a odnoszących się do oświadczeń nabywców o przeznaczeniu wyrobów do celów opałowych, jak i samego ust. 16, które to zmiany: (1) nie potwierdziły przyjętego przez organy podatkowe obu instancji charakteru prawnego oświadczeń oraz związanych z nim obowiązków sprzedawcy wyrobów, (2) wprowadziły - co w przypadku Spółki szczególnie istotne - przepis przejściowy (art. 40 ustawy o ułatwieniu działalności) stanowiący, iż do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy o akcyzie w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W konsekwencji, o sytuacji skarżącej (i wymiarze podatku) zadecydował moment orzeczenia przez organ II instancji - gdyby bowiem do wydania Decyzji doszło trzy miesiące później, jej kierunek byłby zapewne inny z uwagi na wspomnianą nowelizację, czego organ miał/powinien mieć świadomość. Niemniej, nawet w momencie orzekania w dniu 29 września 2014 r. organ II instancji miał podstawy, aby dokonać wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a., w jego ówczesnym brzmieniu, w sposób/w duchu zgodnym z nowelizacją.

Argumenty na poparcie zarzutów, zbieżne z argumentacją przytoczoną w skardze skarżąca przytoczyła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W piśmie procesowym z 21 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

W myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności, określone w § 2 art. 183 p.p.s.a. Natomiast przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało.

Na wstępie należy zauważyć, że w stanie prawnym mającym zastosowanie do rozpoznawanej sprawy, dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, zgodnie z obowiązującą wówczas wykładnią art. 89 wynikające z ustawy wymogi oświadczeń musiały być spełnione. Nadto oświadczenie musiało być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Owo rygorystyczne podejście do egzekwowania wszystkich wymogów znalazło odzwierciedlenie w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego ( np. wyroki NSA z: 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt I GSK 778/09, z 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 701/10, z 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt I GSK 644/10, z 11 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 194/10, z 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I GSK 95/11 sygn. akt I GSK 389/14, sygn.. akt I GSK 1745/14, sygn.. akt I GSK 1851/14)), a także w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., P 24/12, orzekł o zgodności art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy - z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. W postanowieniu z tego samego dnia - P 50/11, w zakresie postawionego mu pytania prawnego dotyczącego kontroli art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a., wychodząc z założenia, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jej w cenie paliwa - Trybunał Konstytucyjny przyjął, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie powinno skutkować zastosowaniem art. 89 ust. 16 u.p.a. Ustawodawca nie wprowadził przy tym podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. Powyższa zaś interpretacja mieści się - w ocenie Trybunału - w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 u.p.a.

Mimo braku zmian w regulacji art. 89 u.p.a. dotyczącej oświadczeń o przeznaczeniu na cele opałowe i stwierdzenia zgodności z konstytucja wspomnianej regulacji pojawiły się wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego łagodzące dotychczasowe poglądy i uznające, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku w sytuacji ujawnienia wad oświadczeń jest nieuzasadnione, w szczególności gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji i zużycie oleju opałowego na cele opałowe (vide wyrok NSA z 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I GSK 969/13, z 10 czerwca 2015 r. sygn. akt I GSK 840/14).

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 orzekł, że: "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienionej dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: – nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz sprzeciwiają się one przepisom, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości".

Wyrok ten jednoznacznie stwierdza, że zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych nie jest dopuszczalne, kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem. Polska mogła zatem wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych.

Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem Trybunału polski przepis narusza ogólną systematykę, cel Dyrektywy 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności.

Zasada proporcjonalności, jako zasada prawa wspólnotowego to postulat kierowany do władz publicznych - zarówno na poziomie wspólnotowym, jak i krajowym - by nie nakładały na obywateli (przedsiębiorców) unijnych innych obowiązków niż te, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu, wyznaczonego przez interes publiczny (zob. D. Miąsik (w:) Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy pod. red. A. Wróbla, Kraków 2005, s. 207). Zasada proporcjonalności jest jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, która wpływa na stosowanie prawa wspólnotowego i prawa krajowego przez sądy państw członkowskich. Istotą zasady proporcjonalności jest zestawienie celów aktu prawnego z jego treścią, a więc ze środkami, przy użyciu których cele aktu mają być osiągnięte. Proporcjonalność wymaga, aby podejmowane działania nadawały się do osiągnięcia zakładanych celów. Z tego powodu zasada proporcjonalności zakłada porównanie celu przepisów ze środkami, za pomocą których cele te mają być osiągnięte, oraz uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy środki przewidziane dla osiągnięcia danego celu odpowiadają ważności tego celu, oraz czy są one konieczne dla jego osiągnięcia. Zgodnie z zasadą proporcjonalności środki podejmowane przez kompetentne organy powinny zapewnić realizację celu, a jednocześnie nie powinny przekraczać granic tego, co jest niezbędne dla osiągnięcia tego celu. Jeśli istnieje wybór pomiędzy środkami, które nadają się do osiągnięcia danego celu, należy wybierać środki najmniej restrykcyjne, niedogodności natomiast wynikające z ich zastosowania powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu. Podstawę normatywną zasady proporcjonalności stanowi art. 5 ust. 3 TWE. Wąskie ujęcie zasady proporcjonalności zakłada, iż odnosi się ona do działań podejmowanych przez Wspólnotę. Ustanawia ona granice dla interwencji wspólnoty w dziedzinę prawa wewnętrznego i polityk państw członkowskich, reguluje podział kompetencji między wspólnotą a krajami członkowskimi. Szersze ujęcie tej zasady nakazuje traktować ją jako zasadę ogólną, leżącą u podstaw wspólnotowego porządku prawnego. Wymaga ona, aby władze publiczne zarówno na poziomie wspólnotowym, jak i krajowym nie nakładały na obywateli unijnych innych obowiązków niż te, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu, wyznaczonego przez interes publiczny. Tak ujmowana zasada proporcjonalności zapewnia jednostce gwarancję, iż przysługujące jej na mocy przepisów prawa wspólnotowego uprawnienia nie będą nadmiernie ograniczane. Może ona być rozpatrywana, jako zasada służąca ocenie adekwatności przepisów prawa wspólnotowego rozporządzeń i decyzji, albo jako zasada służąca ocenie adekwatności przepisów prawa krajowego. W obu przypadkach proporcjonalność regulacji prawnych ocenia się z punktu widzenia ich wpływu na prawa jednostki. Tak rozumiana zasada proporcjonalności może służyć ustaleniu zgodności przepisów państw członkowskich z prawem wspólnotowym (Andrzej Wróbel i in., "Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy. Zasada proporcjonalności. Uwagi ogólne" w wyd. Zakamycze 2005). Jak wskazuje się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ocena proporcjonalności przepisów krajowych, które próbują osiągnąć dozwolony przez prawo wspólnotowe cel, wymaga wyważenia pomiędzy interesem państwa w osiągnięciu tego celu w stosunku do interesu wspólnotowego.

Zastosowanie tej zasady wymaga przeprowadzenia tzw. testu proporcjonalności. Jego pierwszym elementem jest identyfikacja interesu wspólnotowego. Następnie ocenia się czy uzasadnienie przepisów krajowych mieści się w pojęciu interesu publicznego, akceptowanego przez TSUE. Trzecim elementem jest ocena adekwatności przepisów krajowych do ochrony wskazanego interesu publicznego. Czwartym jest natomiast zbadanie ich niezbędności, a więc czy istnieją mniej restrykcyjne z punktu widzenia wartości uznanych za godne ochrony przez prawodawcę wspólnotowego lub TSUE sposoby osiągnięcia celu zakładanego przez ustawodawstwo krajowe.

Biorąc pod uwagę wskazane kryteria oraz stanowisko TSUE wyrażone w przytoczonym już wyroku w sprawie C - 418/14 w sytuacji braku złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały użyte do celów opałowych. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczeń oraz sporządzenie zestawień tych oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczeń bądź zestawień oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenia nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego), nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej.

Zgodnie z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia będącego integralną częścią Traktatu podpisanego 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), państwo członkowskie jest związane: po pierwsze – postanowieniami Traktatów założycielskich (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie – aktami przyjętymi przez instytucję UE (wtórnym prawem wspólnotowym) i po trzecie – wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS.

Wojewódzkie sądy administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny, będące sądami wspólnotowymi, jako sądy Krajowe Państwa Członkowskiego są związane wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. W konsekwencji w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z: 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 371/14, 24 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14) dokonując wykładni celowościowej zaprezentowano pogląd, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Celem jakiemu służy składanie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe oraz zestawień oświadczeń nie jest samo zachowanie rygorów formalnych lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych. Jeżeli z treści oświadczeń oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi.

Nadto podkreślić należy, że gdy na podstawie materiałów sprawy nie ma wątpliwości kto był nabywcą olejów i do jakich celów olej ten nabył, to zastosowanie w tych okolicznościach stawki jak dla olejów napędowych, w świetle powołanego orzeczenia TSUE, stanowi działanie nadmiernie uciążliwe dla strony i narusza wywiedzioną z przepisów wspólnotowych zasadę proporcjonalności, która służy oddzieleniu sytuacji, gdy dochodzi do oczywistych oszustw, od sytuacji, gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Czynnością opodatkowaną sankcyjnie na podstawie omawianego przepisu jest wyłącznie takie naruszenie warunków, które uniemożliwiają sprawdzenie, że olej opałowy został zakupiony na cele opałowe.

Nie można tracić także z pola widzenia zmiany brzmienia przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a., dokonanej ustawą z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (art. 26 pkt 15 lit. b). W ramach tej nowelizacji ustawodawca stworzył drugą - obok poddanej wyżej analizie - przesłankę zastosowania omawianej sankcji. Począwszy od 1 stycznia 2015 r., ustawa wymaga dla zastosowania stawki akcyzy z ust. 4 pkt 1 art. 89 u.p.a. uprzedniego ustalenia przez organ w postępowaniu podatkowym, postępowaniu kontrolnym albo kontroli podatkowej, że olej opałowy nie został zużyty do celów opałowych lub nieustalenia nabywcy tego wyrobu. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej podkreślono, że dotychczasowe regulacje w tym zakresie są niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru "przewinienia". Dokonana zaś zmiana nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmioty paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę, podzielając najnowsze orzecznictwo uznał, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni przepisów kształtujących instytucję oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, jak również cel przekazywania zestawień tych oświadczeń, co w rezultacie doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania.

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając na uwadze wyrok TSUE i wypływające z niego wnioski, w ponownym postępowaniu organ podatkowy w celu załatwienia sprawy zobowiązany będzie do rozważenia możliwości przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność, czy sprzedany olej opałowy został zużyty przez jego nabywcę zgodnie z przeznaczeniem. Okoliczność ta nie była przedmiotem badania przez organ podatkowy, a przynajmniej nie wskazuje na to treść zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów podatkowych obu instancji.

Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie z art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 200 p.p.s.a.