Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1446/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 91 par. 3, art. 106 par. 3, art. 107, art. 133 par. 1, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 948/10 w sprawie ze skargi T. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach) na rzecz doradcy podatkowego W. N. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu wraz z należnym podatkiem VAT.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 1 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 948/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. U. - dalej jako "Skarżący", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 listopada 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia 23 lipca 2008 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za pobraną a nie wpłaconą zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń w lutym 2000 r. i określił wysokość zobowiązania z tego tytułu w kwocie 2056,70 zł. Skarżący złożył deklarację podatkową na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od łącznej kwoty wpłat dokonanych w ww. miesiącu. Z zadeklarowanej kwoty wpłat nie przekazał na rachunek urzędu w ustawowym terminie kwoty 2056,70 zł. Z uwagi na niedopełnienie obowiązku uregulowania zobowiązania w terminie, organ podatkowy określił wysokość niewpłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w ww. kwocie.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 listopada 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odpowiadając na zarzut przedawnienia organ odwoławczy powołał się na art. 70 § 1, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz wskazał na zmiany regulacji w tym zakresie. Organ odwoławczy zauważył, że z uwagi na fakt, iż postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone do dnia 31 sierpnia 2005 r. oraz na wprowadzone zmiany w Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że ponowny 5-letni termin przedawnienia rozpoczął swój bieg z dniem 1 września 2005 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, bieg terminu został w tej sprawie przerwany na skutek zastosowania czynności i środków egzekucyjnych przez komornika oraz wskutek zabezpieczenia spornego zobowiązania podatkowego hipoteką. W dniu 22 stycznia 2001 r. nastąpiło zajęcie nieruchomości przez komornika. Licytacja z nieruchomości dłużnika odbyła się w dniach 15 października 2004 r. oraz 6 kwietnia 2005 r. i okazała się bezskuteczna. Zaległość podatkowa została wpisana w księdze wieczystej, o czym Sąd Rejonowy poinformował organ podatkowy pierwszej instancji zawiadomieniem z dnia 20 kwietnia 2007 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, twierdzenie Skarżącego, iż zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia jest bezzasadne, ponieważ zobowiązania zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Skarżący błędnie utożsamia ustanie karalności wykroczenia skarbowego z przedawnieniem samego zobowiązania, które regulują stosowne przepisy Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wskazując personalia pracowników organu pierwszej instancji zarzucił, że na skutek ich działań w trakcie kontroli podatkowej dotyczącej podatku od towarów i usług doszło do zlikwidowania firmy prowadzonej przez jego rodzinę. Zarzucił organowi pierwszej instancji, że zamiast przerzucać na niego odpowiedzialność podatkową jako płatnika powinien wszcząć postępowania zmierzające do ukarania pracowników tamtejszego Urzędu.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie Skarżący podniósł zarzut zastosowania niewspółmiernego środka egzekucyjnego do dochodzonych przez urząd skarbowy kwot.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż istotna jest ocena zasadności zastosowania art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w dniu 22 stycznia 2001 r. nastąpiło zajęcie nieruchomości przez komornika. Obie licytacje nieruchomości, przeprowadzone w dniach 15 października 2004 r. i 6 kwietnia 2005 r., okazały się bezskuteczne. Zaległość podatkowa została wpisana w księdze wieczystej z dniem 19 kwietnia 2007 r. na podstawie wniosku, który wpłynął do Sądu w dniu 4 grudnia 2006 r., o czym świadczy odpis księgi wieczystej znajdujący się w aktach administracyjnych sprawy. Sąd pierwszej instancji zauważył, że od dnia wejścia w życie Ordynacji podatkowej, art. 70 § 3 i § 4 stanowiły, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, a po przerwaniu biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Wraz z nowelizacją Ordynacji podatkowej z dniem 1 września 2005 r. uległ zmianie art. 70 § 4; stosownie do zmienionej treści tego przepisu bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, ocenę od kiedy rozpoczął swój bieg termin przedawnienia, po jego przerwaniu, wskutek zastosowania środka egzekucyjnego przed dniem 1 września 2005 r., należało przeprowadzić z uwzględnieniem art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), którym wprowadzono zasadę bezpośredniego działania nowego prawa w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed wejściem w życie ustawy nowelizującej. Wobec tego kwestię przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych należało oceniać na podstawie znowelizowanego art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, a nie według poprzednio obowiązującej treści tego przepisu. W myśl zasady ustanowionej w art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego przed wejściem w życie noweli i nie przedawnionego do tego czasu, należy oceniać według przepisów znowelizowanych ze wszystkimi tego konsekwencjami. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że jeżeli zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się do dnia wejścia w życie nowelizacji (1 września 2005 r.), to w świetle brzmienia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, obowiązującego po tej dacie należy również ustalać, od kiedy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął biec na nowo, także w przypadku jego przerwania przed dniem 1 września 2005 r.

Dalej Sąd wskazał, że w styczniu 2001 r. zastosowano skutecznie wobec Skarżącego środek egzekucyjny, co w konsekwencji przerwało bieg przedawnienia zobowiązania. Rozpoczęty na nowo kończył się z dniem 31 grudnia 2006 r. Sąd zauważył, iż bezspornym jest, że na nieruchomości należącej do Skarżącego ustanowiono hipotekę przymusową na podstawie wniosku z dnia 28 listopada 2006 r. Następnie Sąd powołał się na art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361, z późn. zm.) i stwierdził, że wnioski o dokonanie wpisu hipotek wpłynęły do sądu powszechnego przed upływem 2006 r., a zatem przed końcem roku, w którym upływał termin przedawnienia orzekania w przedmiocie zobowiązania z tytułu nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W związku z czym Sąd uznał, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył art. 70 § 1 i § 8 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, iż bezsporną okolicznością jest fakt zabezpieczenia spornej należności hipoteką przymusową, która nadal istnieje. Sąd administracyjny natomiast w niniejszym postępowaniu nie jest władny badać legalności postanowienie sądu powszechnego o wpisaniu hipoteki do działu IV księgi wieczystej.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, sformułowany na rozprawie, zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego jest jednym z zarzutów przewidzianych w art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.e.a.", i przysługuje Skarżącemu w chwili wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Wnosi się go w terminie przewidzianym w art. 32 § 1 u.p.e.a. W toku rozprawy pełnomocnik stwierdził, że takiego zarzutu nie wniesiono w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zaś poza granicami sprawy jest ocena prowadzonego względem Skarżącego postępowania egzekucyjnego.

W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 21 § 1 pkt 2 w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 8, a także art. 121 § 1 i § 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 § 2 u.p.e.a.;

2) postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", tj. art. 91 § 3 tej ustawy, przez brak zarządzenia osobistego stawienia się pełnomocnika organu w celu dokładniejszego wyjaśnienia sprawy.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej Skarżący wskazał, że organ podatkowy zastosował w sprawie środki egzekucyjne niewspółmierne do wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego. Prowadzenie postępowania egzekucyjnego po ponad 10-letnim okresie od powstania zobowiązania podatkowego jest czynnością niewspółmierną z zaistniałym zobowiązaniem. Skarżący zaznaczył, iż zobowiązanie podatkowe dotyczy czasu, w którym była prowadzona działalność gospodarcza, po likwidacji której przez ponad 10 lat od powstania zobowiązania podatkowego, Skarżący nie miał fizycznej możliwości wywiązać się z nałożonego na niego obowiązku.

Dalej Skarżący powołując się na art. 124 Ordynacji podatkowej zauważył, że wielokrotnie informował organy podatkowe o swojej bardzo trudnej sytuacji życiowej, zarówno w sferze materialnej jak i zdrowotnej, co potwierdził stosownymi zaświadczeniami. Następnie stwierdził, że organy podatkowe obu instancji miały problemy z prawidłowym wyliczeniem okresu przedawnienia zaległości podatkowych objętych hipoteką. Według Skarżącego, skoro organy podatkowe nie są w stanie prawidłowo określić terminów przedawnienia w związku z ciągłymi zmianami przepisów podatkowych, to nie mają także możliwości przekonywania co do zasadności rozstrzygnięcia, bo w samym rozstrzygnięciu organów były błędy.

W ocenie Skarżącego powołującego się na zasadę ochrony zaufania obywateli do prawidłowości działania organów administracji i sądów oraz orzecznictwo nie był on dostatecznie, sumiennie informowany o skutkach prowadzonych postępowań, zarówno podatkowego jak i egzekucyjnego.

Skarżący zauważył, iż na rozprawie nie był obecny przedstawiciel organu podatkowego, którego obecność prawdopodobnie pozwoliłaby na dokładniejsze wyjaśnienie sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Skarżący kwestionując zaskarżone rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, oparł środek odwoławczy na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Uchybień przepisów prawa materialnego upatruje w naruszeniu art. 2 Konstytucji RP, art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 8, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej a także art. 7 § 2 u.p.e.a., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyżej wymienionych przepisów. W ramach naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, podniósł zarzut naruszenia art. 91 § 3 P.p.s.a. przez "brak zarządzenia osobistego stawienia się pełnomocnika organu podatkowego w celu dokładniejszego wyjaśnienia sprawy".

Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 176 P.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skarze kasacyjnej (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiwsa 1(34) z 2010 r., poz. 1). Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie sąd nie dokonuje wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wskazania, na czym to naruszenie polegało. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca wymogom ustawowym w zakresie określenia podstaw i ich uzasadnienia zawiera istotny brak, który uniemożliwia sądowi ocenę zasadności tego środka zaskarżenia. Z tego powodu istotne jest poprawne sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy wykazać, że uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy i to wpływ istotny.

Zarzucając naruszenie art. 91 § 3 P.p.s.a., czyli przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, wnoszący skargę kasacyjną nie tylko nie wykazał, że niestawiennictwo na rozprawie pełnomocnika organu miało wpływ istotny na wynik sprawy, ale nawet, że brak ów miał jakikolwiek wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Wskazuje na to sformułowanie użyte w skardze kasacyjnej, zgodnie z którym "(...) którego obecność prawdopodobnie pozwoliłaby na dokładniejsze wyjaśnienie sprawy podczas posiedzenia", a z którego wynika niewykazanie, lecz co najwyżej hipotetyczna możliwość wpływu na wynik sprawy. Zgodnie z art. 107 P.p.s.a., nieobecność stron lub ich pełnomocników na rozprawie nie wstrzymuje rozpoznania sprawy. Co więcej, Skarżący nawet w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej nie wskazał żadnych okoliczności, które uzasadniałyby pogląd, zgodnie z którym obecność pełnomocnika na rozprawie przyczyniłaby się do sposobu rozstrzygnięcia sprawy. Należy stwierdzić, że art. 107 P.p.s.a. wprowadza domniemanie, że nieobecność prawidłowo zawiadomionej strony na rozprawie należy uznać za równoznaczną z wnioskiem o rozpoznanie sprawy pod jej nieobecność. Wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał, ani tego, by w trakcie postępowania przed Sądem pierwszej instancji składał wniosek o zobowiązanie pełnomocnika organu administracji do osobistego stawiennictwa, ani nawet nie oznaczył okoliczności, oprócz ogólnego powołania się na wyjaśnienie sprawy, dla których osobisty udział pełnomocnika organu podatkowego był wskazany. Sąd odwoławczy zauważa nadto, że sąd administracyjny rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy, w tym akt administracyjnych (art. 133 § 1 P.p.s.a.). Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a, Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał w treści skargi kasacyjnej wad prawnych w wykładni lub zastosowaniu prawa, lecz ograniczył się do polemiki z orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Brak argumentacji prawnej, w zakreślonym w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zakresie, nie mógł skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej. W wypadku niektórych przepisów, o czym niżej, wnoszący skargę kasacyjną, pozostawił zarzut bez uzasadnienia. Podstawą rozstrzygnięcia organów administracji i Sądu pierwszej instancji w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego były przesłanki wymienione w art. 30 § 1, § 3, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, z czego podstawową okolicznością istniejącą "obiektywnie" i badaną było to, czy Skarżący wykonał obowiązki określone w art. 8. Ciężka sytuacja podatnika - życiowa, materialna, zagrożenie egzystencji i zdrowotna - nie ma wpływu na obowiązek orzeczenia o odpowiedzialności. Powołane okoliczności mogą być, co najwyżej, analizowane w postępowaniu o udzielenie ulgi w ciążących na Skarżącym zobowiązaniach. Skutek prowadzonych postępowań wynikał chociażby z nazwy postępowań - odpowiedzialność płatnika za zobowiązania. Stąd zarzut naruszenia art. 122, art. 124 i art. 121 Ordynacji podatkowej okazał się nietrafiony. Za nieskuteczny musiał zostać uznany także zarzut naruszenia art. 7 § 2 u.p.e.a., ponieważ postępowanie egzekucyjne wprawdzie może być następstwem rozstrzygnięcia o odpowiedzialności płatnika, lecz jest badane w innym trybie postępowania niż będący przedmiotem skargi do Sądu pierwszej instancji i skargi kasacyjnej. Wobec nierozwinięcia zarzutu naruszenia art. 21 § 1 pkt 2, art. 70 § 1 i art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, należało uznać ten zarzut za bezskuteczny.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji, a na podstawie art. 250 P.p.s.a. w związku z § 4 ust. 1 pkt 1 i § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c) i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) przyznał od Skarbu Państwa na rzecz pełnomocnika Skarżącego, ustanowionego w ramach prawa pomocy, wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej.