Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Wr 2941/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Asesor sądowy Anna Wójcik Protokolant: st. sek. sąd. Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi Z. D. na decyzje Izby Skarbowej w O. z dnia [...] od Nr [...] do Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od XI 1999 r. do VI 2000 r., zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę I. uchyla zaskarżone decyzje, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz Z. D. kwotę 2.916 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset szesnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem postępowania jest podatek od towarów i usług a w szczególności określenie przez Pierwszy Urząd Skarbowy w O. podatnikowi Z. D. zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od listopada 1999 r. do czerwca 2000 r., określenie zaległości podatkowych w tym podatku i określenie odsetek za zwłokę wyliczonych na datę wydania decyzji.

Decyzjami Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] nr od [...] do [...] wydanymi na podstawie art. 207 § 1, 21 § 3, 53 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (DZ. U. 137 poz. 926 ze zmianami) - dalej "Ordynacja podatkowa" oraz art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 5 i ust. 8 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zmianami) - dalej "ustawa o VAT" oraz obwieszczeń Ministra Finansów w sprawie stawek odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych ogłoszonych w Monitorze Polskim nr 37 poz. 566 z 1999 r. i nr 8 poz. 173 i nr 26 poz. 543 z 2000 r. oraz nr 8 poz. 146 z 2001 r., określono podatnikowi Z. D. za listopad 1999 r., grudzień 1999 r., styczeń 2000 r., luty 2000 r., marzec 2000 r., kwiecień 2000 r., maj 2000 r., czerwiec 2000 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług, zaległość w podatku od towarów i usług i odsetki za zwłokę w kwotach wskazanych szczegółowo w tych decyzjach.

Wydanie tych decyzji poprzedziło postępowanie o następujących ustaleniach i przebiegu:

Z. D. prowadził od 01.09.1998 r. działalność gospodarczą zarejestrowaną w ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Miasta [...] za numerem [...] pod firmą A z siedzibą w O.

Przedmiotem działalności według pierwszego zgłoszenia była działalność spożywcza i handel artykułami spożywczymi (karta [...] akt podatkowych), rozszerzona następnie 15.02.2000 r. o handel artykułami przemysłowymi i prasą z wyłączeniem artykułów koncesjonowanych (karta [...] akt podatkowych). W dniu 18.01.1999 r. Z. D. złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w O. załącznik aktualizacyjny osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą (druk NIP 1) składając jednocześnie oświadczonej w jego treści, że drugorzędnym rodzajem działalności jest pośrednictwo ubezpieczeniowe (karta [...] akt podatkowych).

Miejscem prowadzenia działalności w zakresie handlu i gastronomii była kawiarnia A mieszcząca się na terenie B w O. W roku 1998 podatnik korzystał ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, opłacając podatek dochodowy w formie karty podatkowej.

W latach 1999-2000 podatnik korzystał ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT a do rozliczenia podatku dochodowego zaprowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Do 31 sierpnia 2000 r. wartość sprzedaży towarów nie przekroczyła u podatnika 80.000 zł a z dniem 01.09.2000 r. podatnik zrezygnował z przysługującego mu zwolnienia podmiotowego. Z. D. w związku z tym złożył zawiadomienie o rezygnacji ze zwolnienia, zgłoszenie rejestracyjne VAT-L i przedłożył w Urzędzie Skarbowym spis z natury (remanent).

W dniach 19 i 20.09.2000 r. organ podatkowy przeprowadził kontrolę podatkową pełną pod kątem prawidłowości sporządzenia remanentu towarów będących w zapasie firmy A na dzień rezygnacji ze zwolnienia w podatku od towarów i usług.

W protokole stwierdzono, że w 1999 r. podatnik poza przychodami z tytułu prowadzonego punktu gastronomicznego uzyskał przychód z tytułu wykonywania czynności agenta ubezpieczeniowego, a to na podstawie zezwolenia Państwowego Urzędu Nadzoru Ubezpieczeń wydanego 1 grudnia 1998 r.

We wnioskach kontroli stwierdzono, że podatnik w 1999 r. przekroczył 80.000 zł wartości sprzedaży i stał się przez to podatnikiem podatku od towarów i usług. Stwierdzenie wykonywania czynności agenta ubezpieczeniowego organ podatkowy dokonał na podstawie umowy o współpracę zawartej między Z. D. a firmą C sp. cywilna z siedzibą w G. - oddział [...] oraz pełnomocnictwa do prowadzenia pośrednictwa ubezpieczeniowego w imieniu i na rachunek D S.A. z siedzibą w W. (vide: karty [...] akt podatkowych).

W konsekwencji czynności kontrolnych organ podatkowy wydał 30 listopada 2000 r. decyzje nr [...] na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej i art. 14 ust. 2 ustawy o VAT, mocą której odmówił podatnikowi na jego wniosek z 31 sierpnia 2000 r. zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy podatnika przed dniem 31 sierpnia 2000 r. w łącznej kwocie 294,94 zł.

Następnie [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w O. wydał osiem wymienionych na wstępie decyzji.

Organ przyjął, że podatnik naruszył przepis art. 14 ust, 3 ustawy o VAT zgodnie z którym jeżeli wartość sprzedaży towarów u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 pkt 1 przekroczy kwotę 80.000 zł, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Tym samym powstaje obowiązek podatkowy w VAT a opodatkowaniu podlega nadwyżka ponad wymienioną kwotę. Dalej organ podniósł, że mimo przekroczenia kwoty 80.000 zł podatnik zachowywał się jak podmiot zwolniony i od dalszych czynności nie naliczał i nie odprowadzał podatku należnego. W dalszych motywach decyzji organ podniósł, że w okresie od stycznia do grudnia 1999 r. podatnik uzyskiwał przychody z tytułu:

- prowadzenia punktu gastronomicznego (kawiarenka A)

- wykonywania czynności agenta ubezpieczeniowego

Organ ustalił analizując podatkową księgę przychodów i rozchodów za 1999 r. oraz deklarację PIT - 5, że już w dniu 30 listopada 1999 r. faktyczna wartość sprzedaży towarów i usług przekroczyła u podatnika kwotę 80.000 zł. W szczególności w dniu 29 listopada 1999 r. łączna kwota przychodu wyniosła 79.663,50 zł, a 30 listopada 1999 r. podatnik dokonał sprzedaży w kwocie 574 zł w wyniku czego kwota z art. 14 ust. 1 ustawy o VAT została przekroczona o 237,50 zł.

W związku z powyższym organ przyjął, że z dniem 30 listopada 1999 r. Z. D. stał się podatnikiem podatku od towarów i usług. Zarzucono podatnikowi naruszenie obowiązków wynikających z art. 9, art. 10 oraz art. 26 ustawy o VAT.

Powołując się na te przepisy i przytaczając ich brzmienie decyzja organu I instancji podkreślała, że za okres od 30 listopada 1999 r. do 31 sierpnia 2000 r. podatnik nie składał deklaracji VAT-7 oraz nie wpłacał należnego podatku. Zarzucono mu także, że nie prowadził ewidencji zawierającej kwoty określone w art. 20 ustawy o VAT, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania w wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do Urzędu Skarbowego lub zwrotowi z tego Urzędu a także innych danych służących do prawidłowego sporządzania deklaracji podatkowej, czym naruszył przepis art. 27 ust. 4 ustawy o VAT.

Co do drugiego obok gastronomicznej rodzaju działalności podatnika decyzja Urzędu Skarbowego powołując się na przepis art. 2 ust. 1 ustawy o VAT podkreślała, że opodatkowanie tym podatkiem podlega między innymi odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Z zebranego materiału dowodowego - zdaniem organu - wynikało, że podatnik wykonywał "czynności agenta ubezpieczeniowego" tzn. usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, otrzymując za to wynagrodzenie w formie prowizji. Zdaniem organu mianem pośrednictwa określa się różnego rodzaju usługi, których cechą charakterystyczną jest uzależnienie wynagrodzenia (np. prowizji) od zawartych przez pośrednika umów w imieniu dającego zlecenie. Cechy umowy pośrednictwa wykazują między innymi umowa agencyjna, umowy maklerskie, umowa komisu, jak również umowy zlecenia o świadczenie usług np. umowa o pośrednictwo w sprzedaży. Przedmiotowe usługi wchodzą zdaniem organu w zakres usług pośrednictwa finansowego i na podstawie art. 7 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT zwolnione są z opodatkowania podatkiem VAT. Zwolnienie to nie powoduje jednak wyłączenia otrzymywanego wynagrodzenia za świadczone usługi z obrotu obligującego podatnika do zarejestrowania się dla celu podatku VAT.

W każdej z wymienionych decyzji organ przedstawił też podstawę prawną i zasady naliczania odsetek za zwłokę. W treści decyzji zaakcentowano zapewnienie strony czynnego udziału w postępowaniu podatkowym a tym samym wypełnienie obowiązku wynikającego dla organów podatkowych z art. 123 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu od opisanych decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. Z. D. wnosił o ich uchylenie, zarzucając naruszenie art. 220 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust 1 pkt 1, art. 2, art. 4 pkt 2, art. 5 i art. 13 ustawy o VAT. Zdaniem odwołującego się zaskarżone decyzje są wadliwe ponieważ:

- nie wystąpiła sytuacja faktyczna u podatnika zwolnionego z VAT na podstawie art. 14 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT wartość sprzedaży w rozumieniu art. 2 ust, 1 i 3 przekroczyła w dniu 30 listopada 1999 r. 80.000 zł

- nie wystąpiła w konsekwencji sytuacja opisana w art. 14 ust. 3 ustawy o VAT gdyż podatnik nie utracił zwolnienia z tego podatku

Reasumując nie było podstaw faktycznych i prawnych do ustalenia zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej.

Zdaniem odwołującego się organ podatkowy doszedł do przeciwnych wniosków ponieważ zebrany w trakcie kontroli i postępowania poprzedzającego wydanie decyzji, materiał dowodowy nie został poddany rzetelnej analizie merytorycznej. W szczególności nie zostały ocenione merytorycznie zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej takie dokumenty jak:

- rachunki wystawione przez firmę C sp. cywilna w G. i D S.A. z siedzibą w W. dla Z. D.

- umowa o współpracę zawarta przez spółkę C z podatnikiem

- pełnomocnictwo wystawione przez spółkę C dla Z. D.

Zdaniem odwołującego się Urząd Skarbowy pominął w ocenie materiału dowodowego i stanu prawnego sprawy przepisy dwóch aktów prawnych a to ustawy z 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. 1996 nr 11 poz. 62 ze zmianami) dalej "Ustawa o działalności ubezpieczeniowej" oraz ustawa z 28 sierpnia 1997 r. o organizowaniu i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (Dz. U. 1997 nr 139 poz. 934 zez zmianami) - dalej "ustawa o funduszach emerytalnych".

Zdaniem skarżącego ponad to nie uwzględniono merytorycznych wyjaśnień strony złożonych pisemnie 06 i 12 marca 2001 r. Odwołujący się zarzucał także, że zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie utraty zwolnienia z VAT. Dalej odwołujący się podnosił, że organ podatkowy nie uzasadnił dlaczego odmówił wiarygodności dowodom i wyjaśnieniom przedstawionym przez podatnika. Końcowo podatnik podnosił też, że naruszony został przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej a to dlatego, że wyjaśnienia pisemne z 06 i 12 marca 2001 r., mimo, że zostały odrzucone, to stronie nie umożliwiono wypowiedzenia się w zakresie tego materiału sprawy.

Decyzjami z [...] nr od [...] do [...] wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzje Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. w przedmiocie podatku od towarów i usług za odpowiednie miesiące od listopada 1999 r. do czerwca 2000 r. i w motywach rozstrzygnięcia podniosła, iż zarzuty odwołania sprowadzają się do zakwestionowania potraktowania przez organ podatkowy przychodów uzyskanych z tytułu wykonywania usług agenta ubezpieczeniowego jako sprzedaży towarów określonej w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i na tej podstawie ustalenia momentu przekroczenia wartości sprzedaży uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Powołując odpowiednie przepisy ustawy o VAT Izba podkreśliła, że podatnik bezsprzecznie wykonywał czynności agenta ubezpieczeniowego i pobierał wynagrodzenie prowizyjne za te czynności. Dowodzi tego zdaniem organu odwoławczego treść umowy o współpracy zawarta 04 stycznia 1999 r. ze spółką C oraz pełnomocnictwo udzielone podatnikowi do prowadzenia pośrednictwa ubezpieczeniowego w imieniu i na rachunek towarzystwa ubezpieczeniowego D.

Zdaniem Izby przychody uzyskiwane w postaci prowizji tytułem pośrednictwa w zawieraniu umów ubezpieczeniowych nie stanowią przychodów ze świadczenia pracy w świetle przepisów podatkowych. Ponad to podatnik w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-1 jako drugorzędny rodzaj działalności gospodarczej zgłosił pośrednictwo ubezpieczeniowe przez co wykluczył automatycznie charakter uzyskiwanych przychodów jako przychodów z tytułu świadczonej pracy. Izba podkreślała, że zawarte ze spółką C umowy nie są umowami o pracę.

Dalej wywodzono, że sposób dokumentowania sprzedaży usług nie wskazywał by rozliczenia podatnika ze spółką C i towarzystwem D były dokonywane w ramach stosunku pracy lub stosunku zlecenia. Postępowanie podatkowe wykazało, że podatnik jako agent ubezpieczeniowy lub pośrednik w zawieraniu umów ubezpieczeniowych był zobowiązany mnożyć wartość prowizji przez liczbę 30 w celu ustalenia czy jego wartość sprzedaży nie przekroczyła górnego limitu określonego w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy łącznie z wartością sprzedaży towarów i usług uzyskiwaną w ramach podstawowej działalności jaką były dla podatnika usługi gastronomiczne.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów podatnika naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej podkreślając, że Urząd Skarbowy odstąpił od ustaleń zawartych w protokole kontroli z 06 marca 2001 r. dlatego wyznaczenie stronie 23 stycznia 2001 r. trzydniowego terminu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej dowodzi zachowania wymogów proceduralnych. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów strony co do braków powołania podstawy prawnej rozstrzygnięcia uznając także, że motywy zaskarżonych decyzji zawierają zrozumiałe, logiczne i pełne ich uzasadnienie.

Decyzje Izby Skarbowej w O. i poprzedzające je decyzje Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. zostały zaskarżone skargą do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący zarzucał naruszenie przepisów procedury a to art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego a to art. 2 i art. 5 ustawy o VAT poprzez dowolność w ustaleniu stanu faktycznego i błędną wykładnię przepisów tej ustawy w stopniu mającym wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Ponad to skarżący zarzucał naruszenie dalszych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług a to:

- art. 14 ust. 3 gdyż jego zdaniem podatnik nie utracił prawa do zwolnienia z VAT i nie wystąpiło zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego

- art. 27 ust. 8 w związku z ust. 5 gdyż nie wystąpił obowiązek składania przez podatnika deklaracji VAT-7.

Powyższe naruszenia zdaniem skarżącego pozostają w związku z naruszeniem art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż jego zdaniem nie wystąpił obowiązek zapłaty podatku.

Wskazując na powyższe uchybienia skarżący wnosił o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji w związku z określeniem zobowiązania podatkowego przez zastosowanie przepisów prawa materialnego do stanu faktycznego niemającego w rzeczywistości miejsca ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazano, że pełnomocnik podatnika już w postępowaniu podatkowym wskazywał na błąd popełniony przy ustalaniu stanu faktycznego. Był to błąd polegający na utożsamianiu czynności wykonywanych przez podatnika w imieniu spółki C jako agenta i w imieniu towarzystwa ubezpieczeń D, z odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącego błędnie przychód z tytułu wykonywania tych czynności utożsamiony został z wartością sprzedaży towarów, o której mowa art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Utożsamianie takie nie miało zdaniem skarżącego oparcia ani w przepisach podatkowych ani w przepisach o pośrednictwie ubezpieczeniowym i działalności akwizycyjnej otwartych funduszy emerytalnych. Co więcej nie miało przede wszystkim oparcia w dokumentach stanowiących materiał dowodowy sprawy.

Skarżący podnosił także, że organ odwoławczy nie odniósł się do problematyki pośrednictwa ubezpieczeniowego jako usługi i jako czynności. Nie rozróżniono pojęć "agent ubezpieczeniowy" w rozumieniu art. 37e ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i pojęcia osoby fizycznej wykonującej czynności agenta ubezpieczeniowego na podstawie zezwolenia Państwowego Urzędu Nadzoru Ubezpieczeń. Nie rozróżniono samodzielnego prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług pośrednictwa na rzecz zakładu Ubezpieczeń i pojęcia wykonywania czynności agencyjnych na rzecz agenta ubezpieczeniowego. Podobnie nie rozróżniono istoty działalności akwizycyjnej otwartych funduszy emerytalnych i czynności akwizycyjnych na rzecz otwartych funduszy emerytalnych wykonywanych przez osoby fizyczne na podstawie stosownego zaświadczenia.

Zdaniem skarżącego organy podatkowe używają terminu pośrednictwo w znaczeniu abstrakcyjnym i nie rozróżniają, że pośrednictwo ubezpieczeniowe jest szczególnym typem pośrednictwa. Kończąc skarżący podkreślał, że w postępowaniu podatkowym organy nie zachowały staranności co doprowadziło do braku zbadania przedmiotowych i podmiotowych przesłanek obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie podnosząc w uzasadnieniu argumenty tożsame z zawartymi w decyzjach wydanych w dniu [...].

Na rozprawie strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska składając następnie dalsze dokumenty a to: z zakupów towarów dokonywanych przez podatnika w ramach działalności gastronomicznej (Izba Skarbowa) i rachunki wystawiane przez podatnika spółce C i D z grudnia 1999 r. (skarżący).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, która jest naczelną zasadą postępowania podatkowego. Wpływa na ukształtowanie całego postępowania podatkowego w szczególności na rozłożenie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Realizacja zasady prawdy obiektywnej ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, gdyż prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego.

Co więcej organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego lub wadliwego zastosowania prawa ale i w wypadku, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego (tak: Barbara Adamiak w komentarzu do art. 122 Ordynacji podatkowej wyd. Unimex, Wrocław 2004 r.).

Dlatego aby opisanej zasadzie uczynić zadość organ podatkowy winien prawidłowo przeprowadzić postępowanie dowodowe, gdyż tylko niewadliwe postępowanie służy jej realizacji.

W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Przy czym "materiał dowodowy" w znaczeniu tego przepisu to ogół dowodów, których zebranie jest konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Nie ma przy tym dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy bez uwzględnienia "żądań dowodowych strony" (por. art. 188 Ordynacji podatkowej).

Oczywiście żądań dotyczących okoliczności mających znaczenie dla sprawy.

W tym wyraża się także realizacja zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

W sytuacji gdy między podatnikiem a organem podatkowym występował spór co do prawidłowości zakwalifikowania określonych czynności wykonywanych w ramach ustawy o działalności ubezpieczeniowej i ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych to organ odwoławczy powinien poddać analizie wszystkie okoliczności dotyczące tego zagadnienia a występujące w sprawie.

Nie przesądzając zatem merytorycznej prawidłowości rozstrzygnięcia zważyć należy, że rozpatrywana materia jest szczególnie trudna. Na tle przepisów o umowie agencyjnej w stanie prawnym obowiązującym przed 09 grudnia 2000 r. (patrz art. 15 ustawy z 26 lipca 2000 r. o zmianie ustawy Kodeks cywilny /Dz. U. 94 poz. 854/) i pośrednictwie ubezpieczeniowym, czy to w ramach Kodeksu cywilnego czy w ramach ustawy o działalności ubezpieczeniowej istnieje wiele trudności interpretacyjnych. Ustawa o działalności ubezpieczeniowej w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. i 2000 r. rozróżniała pojęcia agenta ubezpieczeniowego i osoby wykonującej czynności agenta ubezpieczeniowego (art. 37e ustawy o działalności ubezpieczeniowej). Podobne rozróżnienie w działalności akwizycyjnej na rzecz otwartego funduszu emerytalnego występowało w ustawie o organizowaniu i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (art. 93-działalność akwizycyjna agenta ubezpieczeniowego i osoba fizyczna wykonująca czynności akwizycyjne). Za traktowaniem pośrednictwa ubezpieczeniowego prowadzonego przez osoby fizyczne jako działalności gospodarczej, poza wyżej powołanym zapisem art. 37e ust. 4 przemawiał dodatkowo fakt, że w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychody z działalności agenta ubezpieczeniowego oraz z działalności osoby samodzielnie wykonującej czynności agenta ubezpieczeniowego, jako nie odpowiadających pojęciu "wolnego zawodu" uznawane były za przychody z pozostałej pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast osoby fizyczne posiadające zezwolenie Państwowego Urzędu Nadzoru Ubezpieczeń na wykonywanie czynności agenta ubezpieczeniowego, które nie podjęły samodzielnie działalności polegającej na świadczeniu usług pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz zakładu ubezpieczeń, lecz wykonywały czynności agencyjne na rzecz agenta ubezpieczeniowego nie powinny być traktowane jako osoby prowadzące działalność gospodarczą i uzyskujące przychody z takiej działalności, lecz jako osoby fizyczne działające w ramach stosunku pracy lub zlecenia.

Podkreślenia wymaga, że aby decyzja podatkowa rozstrzygająca takie zagadnienie odpowiadała prawu organy podatkowe winny dokonać prawidłowej oceny charakteru prawnego umów zawartych przez skarżącego ze spółką C i D. W szczególności dlatego, że w brzmieniu obowiązującym poprzednio (patrz art. 758 § 1 KC) umowa agencyjna mogła przybierać dwie postaci. Pierwsza polega na stałym odpłatnym pośredniczeniu przez agenta przy zawieraniu umów oznaczonego rodzaju na rzecz dającego zlecenie. W tym znaczeniu agent jest pośrednikiem spełniającym często różne czynności faktyczne, aby w ich wyniku doprowadzić do zawarcia umowy określonego rodzaju. Druga zaś postać polega na stałym zawieraniu przez agenta za wynagrodzeniem takich umów na rzecz dającego zlecenie. W tym przypadku agent jest nie tylko pośrednikiem, ale też pełnomocnikiem dającego zlecenie (por.: wyrok NSA z 01. 09 1995 r. ISA/KA 1517/94 opublikowany LEX nr 26931). Oczywiście zapisy konkretnej umowy mogą jedynie służyć rozstrzygnięciu czy dana umowa jest umową agencyjną, zleceniem czy umową o pracę. Badać należy zatem jej treść i aby uznać, że jest to np. umowa o pracę ustalić elementy istotne odróżniające od innych umów, a to osobiste świadczenie pracy, podporządkowanie pracownik - zakład pracy, odpłatność, tzw. ryzyko gospodarcze po stronie zakładu itd.

Dla uwypuklenia skali trudności można posiłkowo zważyć, że także na gruncie obowiązującej obecnie ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (DZ. U. nr 124 poz. 1154) jednym z podstawowych zagadnień przysparzających trudności interpretacyjnych są pojęcia działalności agencyjnej i czynności agencyjnych, jako że posługiwanie się przez ustawodawcę obydwoma tymi terminami może być poczytane za wprowadzenie do ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym niejednolitej terminologii.

Omawiane ustawy celowo i konsekwentnie rozróżnia pojęcia działalności agencyjnej i czynności agencyjnych. W konsekwencji tak samo rozróżnia pojęcia agenta ubezpieczeniowego jako podmiotu wykonującego działalność agencyjną i osoby wykonującej czynności agencyjne.

Wyjaśnienie powyższych kwestii sprowadzi się w zasadzie do sprecyzowania w sposób generalny różnicy pomiędzy pojęciem wykonywania działalności a wykonywaniem poszczególnych czynności.

Przy tym zważyć trzeba, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. O ujęciu w systemie prawa działalności gospodarczej jako mającej charakter kompleksowy i zorganizowany stanowi też rozporządzenie Rady Ministrów z 07 października 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (Dz. U. nr 128 poz. 829). W myśl pkt 8 rozdziału II działalność miała miejsce wówczas, gdy czynniki takie jak wyposażenie, siła robocza, technologia produkcji, sieci informacyjne lub produkty są powiązane w celu wytworzenia określonego wyrobu lub wykonania usługi.

Mimo pewnego uproszczenia można stwierdzić, że działalność agencyjna jest działalnością gospodarczą, na której wykonywanie składa się wykonywanie czynności - czynności agencyjnych definiujących charakter tej działalności. Na gruncie ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym z definicji przedsiębiorcą jest agent ubezpieczeniowy jako podmiot prowadzący określony rodzaj działalności gospodarczej, a nie osoba wykonująca faktycznie czynności agencyjne (która np. może być zatrudniona u agenta na podstawie umowy o pracę i nie musi prowadzić działalności gospodarczej).

Agentem ubezpieczeniowym może być każdy podmiot posiadający prawnie dopuszczalną formę organizacyjną, natomiast poszczególne czynności agencyjne wykonywane są wyłącznie przez osoby fizyczne spełniające określone w ustawie wymogi. Logiczną konsekwencją rozwiązania prawnego polegającego na wprowadzeniu możliwości wykonywania działalności agencyjnej w dowolnej formie organizacyjno - prawnej jest jednoczesne ustalenie, że poszczególne czynności agencyjne mogą być wykonywane przez osoby fizyczne, które same nie posiadają statusu agenta. Jedyną sytuacją w której te dwa pojęcia będą się pokrywały jest przypadek agenta - osoby fizycznej, który osobiście wykonuje czynności agencyjne.

O ujmowaniu działalności agencyjnej jako działalności gospodarczej przesądzają również powołane już przepisy Kodeksu cywilnego (art. 758 § 1 KC) w myśl tego przepisu przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) do stałego pośredniczenia przy zawieraniu umów oznaczonego rodzaju na rzecz dającego zlecenie, albo do zawierania takich umów w jego imieniu. Z kolei w myśl § 2 art. 758 KC do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie oraz do odbierania dla niego oświadczeń agent jest uprawniony tylko wtedy gdy ma do tego umocowanie.

W sprawie występuje także zagadnienie pełnomocnictwa od D udzielone podatnikowi. W kontekście zarzutów skargi celowe wydaje się odniesienie do cywilnoprawnej konstrukcji przedstawicielstwa w szczególności zawartej w art. 95 i następnych Kodeksu cywilnego. Pełnomocnictwo udzielone agentowi przez zakład ubezpieczeń funkcjonuje w oparciu o te zasady. Istota przedstawicielstwa polega na tym, że przedstawiciel dokonuje z osobą trzecią czynności prawnej, która wywołuje bezpośredni skutek prawny między reprezentowanym a tą osobą trzecią i tak umowa ubezpieczenia zawarta za pośrednictwem agenta ubezpieczeniowego posiadającego pełnomocnictwo zakładu ubezpieczeń powoduje bezpośredni skutek prawny między zakładem ubezpieczeń a osobą trzecią. Należy przy tym zaznaczyć, że pełnomocnictwo obejmuje dokonywanie czynności prawnych a nie czynności jakichkolwiek, czynności o innym charakterze (por. art. 95 § 1 i art. 96 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z doktryną prawa cywilnego czynnością prawną jest takie zachowanie osoby fizycznej w skład którego wchodzi jedno oświadczenie woli zmierzające do powstania, zmiany lub ustania stosunku prawnego. Tak więc spośród wymienionych w art. 4 pkt 1 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym czynności agencyjnych, czynnością prawną jest jedynie zawieranie umów ubezpieczenia. W odniesieniu do kwestii posiadania pełnomocnictwa wyłącznie przez agenta upoważnionego do zawierania umów ubezpieczenia, oprócz reguł działu VI tytułu IV księgi I Kodeksu cywilnego zastosowanie ma również cytowany już wyżej przepis art. 758 § 2 KC.

Wobec powyższego sama umowa agencyjna upoważnia agenta ubezpieczeniowego do dokonywania wszelkich czynności agencyjnych chyba, że jakieś zostały w niej wyłączone, natomiast do zawierania umów ubezpieczenia w imieniu zakładu ubezpieczeń niezbędne jest również pełnomocnictwo. Zgodnie z art. 12 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym zakład ubezpieczeń udziela agentowi ubezpieczeniowemu pełnomocnictwa do dokonywania czynności agencyjnych w imieniu tego zakładu. Brzmienie tego przepisu gdyby nie zawierało słów "upoważnionemu do zawierania w jego imieniu umów ubezpieczenia" mogłoby być rozumiane w taki sposób, że zakład ubezpieczeń zobowiązany byłby każdemu agentowi wydać pełnomocnictwo. Taka sytuacja nie występuje w praktyce, gdyż nie każdego agenta zakład ubezpieczeń decyduje się umocować do zawierania umów.

Jak już wcześniej stwierdzono opisywane ustawy nie narzucały stronom (agentowi i osobie wykonującej czynności agencyjne) rodzaju i charakteru umowy na podstawie której mogą być wykonywane czynności agencyjne. Może to być zarówno umowa o pracę, jak i umowa cywilnoprawna. Nie ma przeszkód prawnych, żeby osoba fizyczna wykonująca czynności agencyjne prowadziła działalność gospodarczą.

(W ocenie występującego w sprawie problemu pomocne może być opracowanie Tadeusza Wiśniewskiego "Wybrane cywilnoprawne aspekty nowego uregulowania agencyjnego pośrednictwa ubezpieczeniowego" opublikowane w Przeglądzie Sądowym nr 1 z 2004 r. str. 23 mimo, że wprost dotyczące obecnie obowiązujących przepisów).

Powracając do okoliczności sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe nie przeprowadziły praktycznie żadnego postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia charakteru czynności wykonywanych przez podatnika. Organ I instancji opisywanemu wyżej zagadnieniu poświęcił dwa zdania: "jak wynika z zebranego materiału dowodowego oraz pisma z 29 stycznia 2001 r. podatnik wykonywał czynności agenta ubezpieczeniowego - tzn. usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego otrzymując wynagrodzenie w formie prowizji". Wskazano też, że mianem pośrednictwa określa się różnego rodzaju usługi których cechą charakterystyczną jest uzależnienie wynagrodzenia od zawartych przez pośrednika umów w imieniu dającego zlecenie, przy czym cech umowy pośrednictwa wykazują między innymi umowa agencyjna, umowy zlecenia o świadczenie usług. Cała pozostała część decyzji organu podatkowego I instancji skupiona została na przepisach ustawy o VAT.

Z kolei w decyzjach Izby Skarbowej w O. organ odwoławczy przyjął jak już cytowano, że podatnik bezsprzecznie wykonywał czynności agenta ubezpieczeniowego i pobierał wynagrodzenie w postaci prowizji a pełnomocnictwo udzielone do prowadzenia pośrednictwa ubezpieczeniowego w imieniu i na rachunek D niezbicie dowodzi, że przychody uzyskiwane w postaci prowizji tytułem pośrednictwa w zawieraniu umów ubezpieczeniowych nie stanowią przychodu ze świadczenia pracy w świetle przepisów podatkowych. Dla Izby Skarbowej rozstrzygające było także zgłoszenie identyfikacyjne NIP 1, w którym podatnik sam zgłosił pośrednictwo ubezpieczeniowe przez co wykluczył charakter uzyskiwanych przychodów jako przychodów z tytułu świadczonej pracy.

Ustalenia te zostały poczynione przez organy podatkowe na podstawie materiału dowodowego, który składał się z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Pierwszy Urząd Skarbowy w O., którą wdrożono po wniosku podatnika o zgodę na zmniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem rezygnacji ze zwolnienia z podatku od towarów i usług (Karta [...] akt podatkowych). Ponadto materiał dowodowy zawierał cytowany wniosek z 31 sierpnia 2000 r. wraz ze spisem z natury (karta [...] akt) oraz wpisy do ewidencji działalności gospodarczej ( z 24 lipca 1998 r. i 15 lutego 2000 r. - karty [...] i karta [...]), umowy o współpracy z 04 stycznia 1999 r. (karta [...]) i z 01 czerwca 1999 r. (karta [...]), pełnomocnictwo spółki C dla Z. D. (karta [...]), zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą NIP 1 (karta [...]) oraz pisemne oświadczenia podatnika zawarte w pismach z 21 lutego 2001 r. (karta [...]) i z 06 marca 2001 r. (karta [...]).

Organy podatkowe nie odniosły się w szczególności do oświadczeń podatnika wynikających z pisma z 21 lutego 2001 r. w szczególności, że agentem ubezpieczeniowym w rozumieniu ustawy o działalności ubezpieczeniowej była spółka C z siedzibą w G., która prowadziła pośrednictwo ubezpieczeniowe i miała zawartą umowę agencyjną z zakładami ubezpieczeń w tym z D S. A. z siedzibą w W.

Nie odniesiono się także do samej umowy Z. D. z firmą C i zarzutów podatnika, że mimo nazwy "umowa o współpracy" posiadała ona cechy umowy zlecenia i umowy o pracę. Nie odniesiono się do zarzutów skarżącego, że analiza umowy o współpracy i pełnomocnictwa daje podstawy do przyjęcia, że Z. D. nie podjął działalności polegającej na wykonywaniu pośrednictwa ubezpieczeniowego, lecz pracował na rzecz innego agenta ubezpieczeniowego. Nie odniesiono się także do zarzutów skarżącego, że podatnik nie był uprawniony do wystawiania rachunków wobec spółki C, czy rachunków uproszczonych wobec D za otrzymywane wynagrodzenie. Brak odniesienia się do tych zarzutów jako konsekwencja braku właściwego postępowania dowodowego dały skarżącemu podstawy do słusznego zarzutu naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej.

Podkreślenia wymaga także, że zaskarżona decyzja wymyka się spod kontroli Sądu co do tej części zarzutów skarżącego, które dotyczą działalności akwizycyjnej w ramach otwartych funduszy emerytalnych. Organ odwoławczy nie odnosi się do tych zarzutów, nie powołuje przepisów prawa, trudno zatem ocenić legalność decyzji w tej części. Już tylko z tych przyczyn zaskarżona decyzja jako naruszająca wymienione wyżej zasady z art. 122 i 187 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej mogła być uchylona. Z opisanych wyżej przyczyn i z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył jak w sentencji.