Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2192/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-05-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 maja 2011 r. sprawy ze skargi Prokuratora Prokuratury Rejonowej W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: "SKO", "organ odwoławczy") zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2010 r., na podstawie art. 220

§ 2 w zw. z art. 13 § 3 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – przywoływanej dalej jako "O.p." oraz art. 1 i 2 ustawy z 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856 ze zm.) – przywoływanej dalej jako "u.s.k.o.", po rozpatrzeniu odwołania E. J. od decyzji Prezydenta m. W. z [...] listopada 2009 r. w sprawie zmiany wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2009, uchyliło, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., decyzję organu pierwszej instancji i ustaliło E. J. wysokość podatku od nieruchomości na rok 2009 z tytułu posiadania nieruchomości położonej w W. przy ul. G. w kwocie 42 zł.

Z przedstawionego w sprawie stanu faktycznego wynika, że decyzją z [...] listopada 2009 roku Prezydent m. W., w oparciu o art. 207 § 1 w zw. z art. 21 § 1 O.p. w zw. z art. 3 ust. 1, art. 4, art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 7 ustawy z 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), przywoływanej dalej jako "u.p.o.l." oraz na podstawie uchwały Rady Miasta W. z 23 października 2008 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2009 r. (Dz. Urz. Woj. Mazow. Nr 210 poz. 8302), ustalił E. J. podatek od nieruchomości za rok 2009 w kwocie 75 zł. Wymiaru powyższego podatku dokonano w oparciu o zawartą w formie aktu notarialnego umowę przeniesienia udziału we współwłasności lokalu niemieszkalnego – garażu podziemnego na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej z 7 października 2009 roku, na podstawie której nabyła udział do 1/32 części we współwłasności odrębnego lokalu niemieszkalnego, tj. garażu podziemnego zlokalizowanego pod budynkiem wielorodzinnym przy ul. G. nr [...] w W. wraz z udziałem do 1/32 części w związanym z własnością tego lokalu garażowego udziale do 104632/1746346 części we współwłasności nieruchomości wspólnej, tj. we współwłasności działek gruntu nr Ew. 42/4, 40/8, 41/12, 44/3 i 39/7, na których znajduje się budynek oraz w częściach wspólnych budynku i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli lokali znajdujących się w budynku.

W odwołaniu od powyższej decyzji E. J. kwestionując zastosowaną podwyższoną stawkę podatku od lokalu garażowego jak od "budynków pozostałych" wskazała, iż stanowisko garażowe znajduje się pod budynkiem, w jego obrysie, a nie jest osobnym budynkiem. Podniosła również, iż nie prowadzi tam działalności gospodarczej. Ponadto wskazała, iż przy kupnie mieszkania zobligowana została także do nabycia udziału w garażu.

Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. w uzasadnieniu decyzji z [...] lutego 2010 r. przywołało treść przepisów wskazujących podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy oraz określających zakres tego obowiązku (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 ust. 5 u.p.o.l.), a także regulujących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 1 u.p.o.l.), podstawę opodatkowania (art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l), sposób ustalania wysokości stawek tego podatku (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i lit. e) u.p.o.l.), a także wskazało stawki podatku ustalone przez Radę m. W. w uchwale z 23 października 2008 r. na rok 2009. Organ odwoławczy przytoczył również brzmienie art. 21 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027) wskazując, iż podstawowym kryterium zaliczania do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest klasyfikacja w ewidencji gruntów

i budynków, w której to ewidencji zawarte są dane stanowiące podstawę wymiaru podatków i świadczeń.

Ustalając podatek od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 42 zł SKO uznało, że będące przedmiotem opodatkowania miejsca postojowe w podziemnym garażu wielostanowiskowym podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków i ich części "mieszkalnych", a nie jak błędnie przyjął organ podatkowy dla "budynków pozostałych". Powołując się na orzecznictwo NSA, organ odwoławczy wskazał, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości znajdującego się

w posiadaniu przedsiębiorcy budynku mieszkalnego lub jego części z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, dotyczy tylko takiego budynku mieszkalnego lub jego części, który jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem SKO znajdujące się

w takim budynku garaże i lokale użytkowe, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podlegają zatem opodatkowaniu z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków mieszkalnych.

W konsekwencji SKO uznało, że skoro E. J. na podstawie umowy zawartej w akcie notarialnym z 7 października 2009 r. nabyła udział do 1/32 części we współwłasności stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu niemieszkalnego, tj. w garażu podziemnym wraz z udziałem w gruncie związanym z tym lokalem, to bezspornie ciąży na niej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za miejsce postojowe w garażu wielostanowiskowym poczynając od listopada 2009 r.

Skargę na powyższą decyzję SKO do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożył Prokurator Prokuratury Rejonowej W. (dalej: "Skarżący", "Prokurator"), wnosząc o stwierdzenie jej nieważności jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Zarzucił naruszenie:

- art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. i art. 5 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. przez przyjęcie, iż garaż zlokalizowany w bryle budynku mieszkalnego wielolokalowego stanowi część budynku i powinien być opodatkowany według stawek jak dla budynków mieszkalnych i ich części, podczas gdy przepisy u.p.o.l., ich prawidłowa wykładnia i wszechstronna analiza orzecznictwa administracyjnego w tym zakresie oraz prawidłowa ocena stanu faktycznego, pozwalają na ustalenie, iż nabywca dokonał zakupu na podstawie odrębnej umowy sprzedaży udziału we współwłasności oznaczonego w części ułamkowej, tj. nabył miejsce postojowe w garażu wielostanowiskowym stanowiące część wspólną budynku mieszkalnego, nie podlegające opodatkowaniu jako miejsce parkingowe ale jako część wspólna budynku mieszkalnego (fizycznie wydzielone miejsce), nie stanowiące pomieszczenia pomocniczego ani przynależnego do lokalu mieszkalnego, ale część wspólną posiadającą funkcję użytkową i stanowiące odrębny rodzaj przedmiotu do opodatkowania i tym samym mogące stanowić przedmiot rozstrzygnięcia odrębną decyzją administracyjną,

- art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ust. 4, art. 3 ust. 1 i 3 u.p.ol. oraz art. 3 ust. 2a prawa budowlanego przez pominięcie w analizie stanu faktycznego i prawnego ww. przepisów pozwalających na zastosowanie wykładni w drodze analogii dla zdefiniowania pojęcia lokalu garażowego jako samodzielnego lokalu o funkcji użytkowej, nie stanowiącego pomieszczenia pomocniczego, wykorzystywanego na cele inne niż mieszkalne, ewentualnie będącego pomieszczeniem przynależnym lokalu mieszkalnego i stanowiącego współwłasność w częściach ułamkowych właścicieli lokali wyodrębnionych własności lokali, co prowadzi do konkluzji o prawidłowej interpretacji pojęcia lokalu garażowego jako przedmiotu odrębnej własności od lokalu mieszkalnego i nie posiadającego funkcji mieszkalnej a użytkowej;

- art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3. art. 5 ust. 1 pkt 2 b,c,d i pkt 3 u.p.o.l. przez przyjęcie, iż garaże nie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej a usytuowane w budynku mieszkalnym będącym w posiadaniu przedsiębiorcy zajętym lub związanym z prowadzeniem przez niego na własny rachunek w celach zarobkowych działalności gospodarczej powinny być opodatkowane według stawek jak dla budynków mieszkalnych, podczas gdy stan faktyczny w sprawie wskazuje na potrzebę ustalenia stawek podatkowych dla części wspólnych budynku stanowiących miejsca postojowe (parkingowe) w garażu jako części ułamkowe we współwłasności lokalu garażowego, nabyte na podstawie odrębnie zawieranych umów sprzedaży wg stawek jak dla budynków pozostałych;

- art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 § 2 ustawy prawo o notariacie przez pominięcie i nie uwzględnienie opisanego w dokumentach urzędowych i akcie notarialnym (stanowiących dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone) stanu faktycznego wskazującego na funkcję użytkową lokalu garażowego i związaną z tym konieczność traktowania go jako przedmiotu odrębnej własności z założoną własną księgą wieczystą, nabytego na podstawie odrębnej umowy sprzedaży, skutkujące tym samym zastosowanie wobec niego stawek podatkowych jak dla budynków pozostałych;

- zasad ogólnych w postępowaniu podatkowym wskazanych w art. 120, 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej przez pominięcie analizy przepisów ustawy prawa podatkowego, prawa budowlanego, prawa o własności lokali w części pozwalającej na dokonanie w drodze analogii prawidłowej interpretacji pojęcia lokal garażowy i miejsce postojowe w lokalu garażowym dla celów podatkowych od tej nieruchomości, to jest zastosowania właściwej wysokości i rodzaju stawek podatkowych oraz pominięcie wszechstronnej analizy orzecznictwa administracyjnego w tym zakresie i oparcie się na jednej linii orzeczniczej i dokumentach nie stanowiących źródeł prawa co ostatecznie skutkowało wydaniem decyzji obarczonej błędem,

Skarżący, powołując się na wyrok NSA z 16 lutego 2006 r. (II FSJ 3008/05, Lex Nr 19336) wyjaśnił, że "budynek mieszkalny" to budynek przeznaczony lub nadający się do mieszkania, natomiast pojęcie "mieszkać" oznacza zajmować jakieś pomieszczenie i traktować je jako miejsce pobytu, przebywać gdzieś na stałe lub czasowo, co skutkuje opodatkowaniem takiego budynku wg stawek dla budynków mieszkalnych. W związku z powyższym podniósł, iż pojęcia "mieszkać" w żaden sposób nie da się odnieść do lokalu garażowego, któremu nie sposób przypisać stanu "zamieszkiwania jako stałego pobytu albo pobytu czasowego ludzi".

Ponadto wskazał, że w świetle doktryny, orzecznictwa i obowiązujących uregulowań prawnych miejsce postojowe, nie jest ani pomieszczeniem przynależnym, ani pomocniczym do lokalu mieszkalnego, lecz jest wydzielonym fragmentem powierzchni budynku, stanowiącym część budynku do opodatkowania. W konsekwencji, zdaniem Skarżącego - w świetle przepisów podatkowych stanowiących "lex specialis" w stosunków do przepisów prawa cywilnego - miejsce postojowe, nie stanowiąc pomieszczenia mieszkalnego tylko użytkowe, podlega opodatkowaniu jako cześć (udział) współwłasności podatkiem nie od budynków mieszkalnych ale od budynków lub ich części pozostałych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - realizowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu pozostawała kwestia zastosowania rodzaju stawki do opodatkowania podatkiem od nieruchomości z tytułu nabycia udziału do 1/32 części w prawie współwłasności odrębnego lokalu, tj. garażu wielostanowiskowego, zlokalizowanego pod budynkiem wielorodzinnym. Okolicznością bezsporną w sprawie jest to, iż garaż znajduje się w budynku mieszkalnym, zawierającym lokale do zamieszkania.

Ustawodawca w art. 5 ust. 1 u.p.o.l., nakłada na radę gminy (miasta) obowiązek określenia stawek podatku od nieruchomości dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania, w tym także dla budynków mieszkalnych (art. 5 ust. 1 pkt 2a u.p.o.l.) oraz dla tzw. budynków pozostałych (art. 5 ust. 1 pkt 2e u.p.o.l.). Po określeniu w drodze odpowiedniej uchwały przez radę gminy (miasta) stawek podatku od nieruchomości dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania, mają one charakter powszechnie obowiązujący na danym obszarze gminy (miasta). Jednocześnie w omawianej ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie zdefiniowano, ani pojęcia budynku mieszkalnego, ani pojęcia tzw. budynku pozostałego.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z zasadami wykładni zewnętrznej systemowej prawa podatkowego, w myśl art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027, ze zm.) podstawą między innymi wymiaru podatków stanowią dane zawarte

w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy Prawo geodezyjne

i kartograficzne, pod określeniem ewidencji gruntów i budynków (katastrze nieruchomości) - rozumie się jednolity dla kraju, systematycznie aktualizowany zbiór informacji o gruntach, budynkach i lokalach, ich właścicielach oraz o innych osobach fizycznych lub prawnych władających tymi gruntami, budynkami i lokalami.

W doktrynie prawa podnosi się, że dane wynikające z ewidencji gruntów

i budynków, stanowią dokument urzędowy w rozumieniu Ordynacji podatkowej, który nie wyklucza przeprowadzenia przeciwdowodu podważającego jego zapisy na podstawie art. 194 § 3 tej ustawy (zob. L. Etel, Dane z ewidencji gruntów i budynków jako podstawa opodatkowania gruntów i budynków, Finanse Komunalne, 2008 Nr 6, s. 24-26).

To, że garaż stanowi część budynku mieszkalnego nie świadczy w jakikolwiek sposób o jego funkcji mieszkalnej, niezależnie od twierdzeń samej strony i organu

I instancji. Należy bowiem wskazać, że według poglądów doktryny i orzecznictwa za kryterium decydujące o zakwalifikowaniu danej nieruchomości do kategorii budynków mieszkalnych uznaje się faktyczne przeznaczenie danego budynku i jego wykorzystanie na cele mieszkalne. Skoro bowiem ustawodawca rozdzielił przedmiot opodatkowania wskazując na sposób wykorzystania budynku lub jego części, to określeniu sposobu wykorzystania budynku lub jego części należy nadać jurydyczne znaczenie. Ponadto za uwzględnieniem przesłanki sposobu wykorzystania danego lokalu pośrednio przemawia brzmienie art. 5 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym przy określaniu wysokości stawek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, rodzaj prowadzonej działalności, rodzaj zabudowy, przeznaczenie i sposób wykorzystywania gruntu.

Wobec braku definicji legalnej budynku mieszkalnego w powyższej ustawie odwoływano się do tego pojęcia występującego w innych unormowaniach prawnych lub do jego znaczenia w języku potocznym. W związku z tym należy wskazać, że rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999r. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) dzieli budynki na mieszkalne i niemieszkalne, określając te pierwsze

w objaśnieniach wstępnych jako obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych.

W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynki niemieszkalne zostały zdefiniowane jako obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

Część "mieszkaniowa'' budynku mieszkalnego obejmuje - zgodnie z PKOB - pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie). Uregulowanie to nie wymienia garaży czy miejsc postojowych, choć znaczenie tego osłabia fakt, że wyliczenie nie jest zupełne.

Ze względu na fakt, że system pojęciowy zastosowany w PKOB podobnie jak analiza postanowień ustawy o własności lokali nie daje jednoznacznego wyniku wnioskowania, należy się odnieść - pomocniczo i posiłkowo - do innych uregulowań. Takim aktem prawnym jest Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002r. Nr 75, poz. 690). Zgodnie z § 3 pkt 9 tego aktu przez mieszkanie rozumie się zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego, natomiast pomieszczeniem mieszkalnym są pokoje w mieszkaniu, a także sypialnie i pomieszczenia do dziennego pobytu ludzi w budynku zamieszkania zbiorowego (§ 9 pkt 10 tego aktu). Z kolei lokal użytkowy został zdefiniowany jako jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Dookreślone zostało również pomieszczenie techniczne, poprzez wskazanie, że stanowi go pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku oraz pomieszczenie gospodarcze, przez które należy rozumieć pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 9 pkt 12 i 13). Garaż należy zatem zaliczyć do pojęcia lokalu użytkowego.

Dalej należy wskazać, że w znaczeniu potocznym budynek mieszkalny to budynek przeznaczony, nadający się do mieszkania, zamieszkania (zob. m. in. "Słownik współczesnego języka polskiego", Warszawa 1996, s. 518). Takiej cechy nie sposób przypisać garażowi.

Również w doktrynie wskazuje się na garaże jako przykład "budynków pozostałych", czyli budynków niemieszkalnych (zob. m. in. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC 2000 Komentarz do art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).

W procesie wykładni prawa podatkowego ważną kategorię dyrektyw interpretacyjnych stanowią domniemania interpretacyjne, w tym dotyczące racjonalności ustawodawcy. Założenie racjonalnego prawodawcy zakłada istnienie takiego prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por.

Z. Ziembiński "Teoria prawa", PWN 1978, s. 106-123, jak też postanowienie SN

z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99, OSNKW 1999/7-8/42). Zatem jeżeli u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które by stworzyło spójny z prakseologicznego punktu widzenia system. Na obowiązek takiego podejścia interpretatora w odniesieniu do ustawy o VAT zwrócił uwagę NSA m.in. w uchwale składu 7 sędziów z dnia 28 maja 2007 r., I FPS 5/06, ONSAiWSA 2007/5/108).

W związku z powyższym Sąd wskazuje, że prawnopodatkowe znaczenie funkcji danego lokalu można wywieść z brzmienia art. 5 ust. 1 pkt. 2 a i e powołanej powyżej ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, mówiącego o budynkach mieszkalnych i pozostałych lub ich częściach

i wyróżniającego w obu kategoriach przedmiotów opodatkowania zarówno same budynki, jak i ich części. Skoro ustawodawca dopuścił opodatkowanie części budynku, to nie odpowiadałoby dyrektywom interpretacyjnym pominięcie tego fragmentu przepisu, a jednocześnie sprzeczne z zasadami wykładni byłoby pozbawienie prawnego znaczenia pełnienia przez garaż innej niż mieszkaniowa funkcji.

Powyższa możliwość posiada kluczowe znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu zaistniałego między stronami.

Dla określenia właściwej stawki podatku istotne jest ponadto precyzyjne określenie czego ona dotyczy. Możemy mieć do czynienia z różnymi przypadkami. Możliwe jest bowiem uznanie garażu wielostanowiskowego jako elementu nieruchomości wspólnej (podobnie jak ciągów komunikacyjnych, strychów itp.)

w przypadku określenia korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum albo wyodrębnienie garażu jako odrębnej własności i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum. Stosownie do treści art. 2 ust. 2 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tj.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903) samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz

z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka czy garaż (art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali). Z art. 3 ust. 1 i 2 tej ustawy wynika, że w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali, a nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

W przypadku gdy lokal mieszkalny wraz z udziałem we współwłasności wspólnych części budynku i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali i ustaleniu sposobu korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym w ramach podziału quoad usum, skoro nieruchomość wspólną stanowi łącznie grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokalu, mamy do czynienia z samodzielnym, wyodrębnionym lokalem mieszkalnym oraz związanym z tym lokalem udziałem

w nieruchomości tworzącym w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie w aspekcie cywilistycznym jest niedopuszczalne, a z punktu widzenia podatkowego miałoby sztuczny charakter.

Interpretując stan sprawy należy zatem rozdzielić sytuacje, gdy mamy do czynienia z własnością lokalu mieszkalnego, wraz z przypisanym do tego lokalu miejscem postojowym (garażowym) znajdującym się w miejscu stanowiącym współwłasność wszystkich właścicieli (zazwyczaj w podziemiach budynku mieszkalnego) od takich sytuacji, gdy miejsce postojowe zostało wyodrębnione jako odrębny przedmiot własności i – tak jak w rozpatrywanej sprawie - jako "odrębny" lokal użytkowy może być przedmiotem samodzielnego obrotu.

Z powyższą dystynkcją związany jest bowiem kolejny argument przemawiający za uznaniem, że prawna odrębność lokalu i garażu stanowiącego odrębny od lokalu przedmiot własności upoważnia do odrębnego potraktowania lokalu i garażu z prawnopodatkowego punktu widzenia.

Dodatkowo należy wskazać na argument natury celowościowej, wynikający z możliwości stanowienia przez udział w garażu będącym odrębną własnością przedmiotu umowy np. sprzedaży, na skutek której podmiotem korzystającym z garażu stałaby się osoba obca, nie mająca żadnego związku

z samym budynkiem mieszkalnym i jego lokalami o charakterze mieszkaniowym.

W związku z tym nie sposób nie zauważyć, że przyjęcie stanowiska prezentowanego przez stronę przeciwną prowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji, w której podatek od nieruchomości w stawce przewidzianej dla budynków mieszkalnych byłby płacony przez podatnika będącego wyłącznie właścicielem lub posiadaczem samego garażu o funkcjach typowo niemieszkalnych.

Ponadto Sąd zwraca uwagę, że również w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że lokale o innym przeznaczeniu niż mieszkalne (garaże), co do zasady powinny być opodatkowane według stawki przewidzianej dla budynków (ich części) pozostałych (zob. L. Etel, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości garaży w budynkach mieszkalnych, Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych, 2009 r. Nr 7-8 (101-102), s. 1 i 13.). Takie stanowisko

w przedmiotowej sprawie znajduje również swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki WSA w Białymstoku: z 23 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 407/07 i z 11 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 12/08, niepublikowane).

Z przedstawionych względów Sąd, podzielając argumentację zaprezentowaną przez Prokuratora uznał, iż garaż (udział) umiejscowiony jako odrębny przedmiot własności w większej całości - budynku mieszkalnym z własną księgą wieczystą nie może podlegać opodatkowaniu stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych, ani ich części, gdyż nie sposób zaliczyć go do obiektów tego rodzaju, zarówno

z funkcjonalnego, jak i prawnego punktu widzenia. Nie podzielono wobec tego poglądu spotykanego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, dopuszczającego taką możliwość (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 28.07.2009 r., sygn. akt I SA/Bd 346/09 i wyrok NSA z 22.07.2009 r., sygn. akt II FSK 460/08), co dało podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Ponownie rozpatrując sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze powinno wziąć pod uwagę przedstawioną wyżej argumentację.

Stwierdzając, ze decyzja nie może być wykonana w całości Sąd oparł się na art. 152 p.p.s.a.