Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 388/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 , ust. 10, ust. 14, ust. 16
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2022 r. spraw ze skarg R.E. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 7 kwietnia 2022 r. - nr 1801-IOV-1.4103.39.2021, - nr 1801-IOV-1.4103.40.2021, - nr 1801-IOV-1.4103.41.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2011 roku oddala skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] kwietnia 2022 r. odpowiednio o nr [...], nr [...] i nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu odwołań R. E. (dalej: podatnik/skarżący), utrzymał w mocy następujące rozstrzygnięcia w sprawie:

1) decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] marca 2021r., nr [...], określającą podatnikowi w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 0 zł,

2) decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] marca 2021r., nr [...] określającą podatnikowi w podatku od towarów i usług za październik 2011r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 9.931 zł,

3) decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] marca 2021r., nr [...], określającą podatnikowi w podatku od towarów i usług za listopad 2011r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 3.117 zł

Jak wynika z akt spraw, wobec podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za okres od 1 czerwca 2011r. do 30 listopada 2011r. udokumentowaną protokołem kontroli podatkowej doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu 29 września 2016r.

Na podstawie wyników kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. postanowieniem z dnia 3 listopada 2016r. wszczął wobec podatnika postępowania podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług m.in. za miesiące wrzesień, października i listopad 2011r., a następnie decyzjami z dnia [...] grudnia 2016r. nr [...] określił w podatku od towarów i usług:

- za wrzesień 2011r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...],00 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 0 zł.

- za październik 2011r. . kwotę nadwyżki podatku naliczonego do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 9.931 zł,

- za listopad 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 3.117 zł.

Podatnik nie godząc się z tymi rozstrzygnięciami, złożył odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie zaskarżając w/w decyzje w zakresie, w jakim nie uwzględniono nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z okresów poprzedzających - miesiąca sierpnia 2011 roku w wysokości 41245 zł, z miesiąca września 2011 roku w wysokości 9315 zł i z miesiąca października 2011 r. w wysokości 19 246 zł.

Po przeprowadzeniu postępowań odwoławczych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, decyzjami z dnia [...] października 2017r., nr [...] uchylił w całości decyzje organu I instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że pomimo odrębności rozliczenia podatku VAT za poszczególne okresy, to rozliczenie za miesiąc poprzedni może mieć bezpośredni wpływ na rozliczenie miesiąca następnego.

Organ I instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzjami z dnia [...] marca 2021r., nr [...], [...] i nr [...] określił podatnikowi w podatku VAT:

- za wrzesień 2011r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 0 zł,

- za październik 2011r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 9.931 zł,

- za listopad 2011r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 3.117 zł.

W szczególności w rozstrzygnięciu za wrzesień 2011r. organ stwierdził, że podatnik nie wykazał wartości sprzedaży opodatkowanej stawką podatku 23% w kwocie netto 81,30 zł oraz podatku należnego w wysokości 18,70 zł, natomiast zawyżył wartość sprzedaży opodatkowanej stawką 0% o kwotę 11.600,00 zł. W dokonanej zmianie rozliczenia za ten okres organ uwzględnił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego tj. z sierpnia 2011r. w wysokości 0 zł, określoną decyzją własną z dnia [...] marca 2021r., nr [...].

Nie zgadzając się z w/w decyzjami, podatnik złożył odwołania, w których zarzucił, naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego wskutek stwierdzenia, że faktura VAT nr [...] / [...] /2011 z dnia [...].05.2011 r., wystawionej przez N. Sp. z o. o., dot. nabycia samochodu ciężarowego BMW X6M, o wartości netto - 341.463,42 zł, VAT (23%) - 78.536,58 zł stwierdza czynność, która nie została dokonana, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego nieuwzględnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych.

DIAS po przeprowadzeniu postepowań odwoławczych w w/w sprawach opisanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] kwietnia 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] marca 2021r.

Na wstępie organ odwoławczy, biorąc pod uwagę, że przedmiotem niniejszych spraw jest rozliczenie podatku VAT za miesiące wrzesień, październik i listopad 2011 r. odniósł się do kwestii przedawnienia, gdyż zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2021r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) zobowiązania podatkowe za powyższe okresy powinny przedawnić się z dniem 31 grudnia 2016r.

Wykazując podstawy do orzekania w niniejszych sprawach organ odwoławczy powołał się na okoliczność, że w dniu 17 października 2016r., nr sprawy [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. przedstawił podatnikowi zarzut, że w dniu 20 czerwca 2011 r. w N. woj. P., będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą F.H.–U. R. E. z siedzibą w N., składając w tym dniu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w N. deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiąc maj 2011r. podał nieprawdę poprzez zawyżenie podatku należnego o kwotę 78.536,58 zł, na skutek niesłusznego odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturze VAT nr [...] /2011 z dnia [...].05.2011r. wystawionej przez N. sp. z o.o. dokumentującej sprzedaż samochodu ciężarowego BMW X6M w kwocie brutto 420.000,00 zł podatek VAT 78.536,58 zł przez co uszczuplił podatek od towarów i usług w kwocie 17.083,00 zł oraz naraził podatek od towarów i usług na uszczuplenie o kwotę 61.454 zł.

Z kolei postanowieniem z dnia 8 listopada 2016r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. zmienił postanowienie o przedstawieniu zarzutu i przedstawił podatnikowi jako podejrzanemu zarzut, że w okresie od 20 czerwca 2011r. do 20 grudnia 2011r. w N., woj. P., prowadząc działalność gospodarczą w szczególności w zakresie prowadzenia stacji kontroli pojazdów pod nazwą F. H. – U. R. E. z siedziba w N. i będąc z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług, działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru lub z wykorzystaniem takiej samej sposobności, składając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w N. deklaracje dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za kolejne miesiące od maja 2011r. do listopada 2011r. podał nieprawdę co do kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny zawyżając go o wartość podatku wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy:

- samochodu ciężarowego BMW X6M (faktura VAT nr [...] /2011 z dnia [...].05.2011r. wystawiona przez N. sp. z o.o., kwota brutto 420.000 zł, podatek VAT 78.536,58 zł,

- paliwa do napędu samochodu osobowego, łącznie kwota brutto 6.477,31 zł, podatek VAT 1.211,20 zł,

- trampoliny stopowej z siatką wewnętrzną, łącznie kwota brutto 1.198,00 zł, podatek VAT 224,02 zł,

które to faktury przedłożył w celu zaewidencjonowania i ujęcia w deklaracjach VAT-7 do biura rachunkowego świadczącego na jego rzecz usługi księgowe, przez co uszczuplił podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 69.223 zł, w tym za: maj 2011r. o kwotę 17.083,00 zł, lipiec 2011r. o kwotę 5.397,00 zł, sierpień 2011r. o kwotę 14.813 zł, wrzesień 2011r, o kwotę 31.930 zł, oraz naraził podatek od towarów i usług na uszczuplenie o kwotę 10.750,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks.

Wskazał dalej organ odwoławczy, że realizując powinność z art. 70c O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. pismem z dnia 27 października 2016r., nr [...] (doręczonym podatnikowi w dniu 31 października 2016r. i jego pełnomocnikowi w dniu 8 listopada 2016r.) zawiadomił o zawieszeniu z dniem 17 października 2016r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za maj 2011r. z powodu wszczęcia w tym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe, a następnie pismem z dnia 16 listopada 2016r., nr: [...] (doręczonym podatnikowi w dniu 17 listopada 2016r. i jego pełnomocnikowi w dniu 21 listopada 2016r.) zawiadomił o zawieszeniu z dniem 8 listopada 2016r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresy od czerwca do listopada 2011r. z powodu wszczęcia w tym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe.

Organ odwoławczy podkreślił, że wskazane wyżej zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. zostały skutecznie doręczone pełnomocnikowi, który w momencie doręczenia działał w imieniu podatnika, a same pisma zawierają w swej treści wszystkie elementy dotyczące prawnopodatkowego skutku wywołanego wszczęciem postępowania o przestępstwo karnoskarbowe.

Organ odniósł się także do kwestii ewentualnego instrumentalnego wykorzystania przepisów regulujących nierozpoczęcie/zawieszenie biegu terminu przedawnienia, co powinno być w świetle uchwały NSA z dnia 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21 przedmiotem pogłębionego badania. W tej mierze organ odwoławczy stwierdził, że nie wystąpiły tzw. negatywne przesłanki procesowe, przeciwnie – zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu karalnego polegającego na podaniu nieprawdy w złożonej przez podatnika deklaracji VAT-7 za maj 2011r. do Urzędu Skarbowego w Nisku i zawyżenie podatku naliczonego VAT o kwotę 78.536,58 zł, przez co uszczuplono lub narażono na uszczuplenie w podatku od towarów i usług w kwocie 78.537,0 zł, jak też w deklaracjach VAT-7 za okresy od czerwca do listopada 2011r. poprzez podanie nieprawdy co do kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny zawyżając go o wartość podatku wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy paliwa do napędu samochodu osobowego, łącznie kwota brutto 6.477,31 zł, podatek VAT 1.211,20 zł i trampoliny stopowej z siatką wewnętrzną, łącznie kwota brutto 1.198,00 zł, podatek VAT 1224,02 zł. Podkreślił organ, że postępowanie karne skarbowe nie zatrzymało się w fazie in rem bowiem w dniu 17 października 2016r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów, wydano postanowienie o zmianie zarzutów, w dniu 10 listopada 2016r. przesłuchano podatnika w charakterze podejrzanego a w dniu 18 listopada 2016r. przesłuchano w charakterze świadka D. D. – Z. - właścicielkę biura rachunkowego obsługującego podatnika w zakresie rozliczeń m.in. podatkowych.

Organ odwoławczy zaznaczył, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego następuje zwykle na podstawie materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli/postępowania podatkowego, stąd niejednokrotnie następuje na końcowym etapie tych procedur (albo nawet po ich zakończeniu). Zwrócił też uwagę, że z akt sprawy wynika, że postępowanie podatkowe i postępowanie karne skarbowe dotyczyły tych samych okoliczności - nierzetelnego rozliczenia podatku VAT, poprzez podanie nieprawdy w składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w N. deklaracjach VAT-7 za okresy od maja 2011r. do listopada 2011r. Podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, w konsekwencji wszczęcie postępowania w sprawie wiązało się więc w sposób oczywisty z niewykonaniem zobowiązania podatkowego - w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a organy podatkowe mają prawo podejmować działania zapobiegające przedawnieniu zobowiązań podatkowych do czasu upływu terminu przedawnienia.

Zdaniem Dyrektora IAS postępowanie karne skarbowe nie było wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zostało wszczęte wskutek podejrzenia popełniania przestępstwa karnego skarbowego na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego.

Powołał się organ na pismo NUS w N. z dnia 17.02.2022r., nr [...], z którego wynika, że postępowanie przygotowawcze nadzorowane było przez Prokuraturę Rejonową w N. Postanowieniem z dnia 11 stycznia 2017r. (zatwierdzonym przez Prokuratora w dniu 25 stycznia 2017r.), dochodzenie w przedmiotowym zakresie zawieszono na podstawie art. 114a k.k.s., a następnie - w związku z ustaniem karalności czynu zarzucanego, na podstawie art. 44 § 3 w zw. z art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s. oraz art. 44 § 5 k.k.s. oraz art. 15zzr ust. 6 ustawy o COVID - 19 - Prokurator nadzorujący dochodzenie wydał postanowienie o podjęciu zawieszonego dochodzenia celem dokonania przez finansowy organ postępowania przygotowawczego czynności zmierzających do jego umorzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., postanowieniem z dnia 18 lutego 2022r., sygn. Akt [...], na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. - wobec przedawnienia karalności czynu, postanowił umorzyć dochodzenie przeciwko R. E. Postanowienie to zatwierdzone zostało przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w N. w dniu 21 lutego 2022 r. i uprawomocniło się w dniu 2 marca 2022r.. Uznał jednak organ odwoławczy, że w/w postanowienie o umorzeniu dochodzenia, nie ma wpływu na kwalifikację prawnopodatkową spornych faktur, bowiem fakt, że Prokurator w przedmiotowej sprawie, nie czekając na ostateczną decyzję podatkową wydaną dla strony, zlecił umorzyć śledztwo w sprawie nie oznacza, że rozliczenie podatkowe podatnika w tym zakresie było efektywne dla Skarbu Państwa.

W związku z prawomocnym umorzeniem postepowania karnoskarbowego, organ wskazał na treść przepisu art. 70 § 7 pkt 1 O.p. i skonstatował, że bieg 5 letniego terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych (oraz kwoty podatku do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych) biegnie dalej, począwszy od dnia 3 marca 2022r. tj. od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, i upłynąłby po 54 dniach, a więc z dniem 25 kwietnia 2022r. Zaskarżone decyzje wydane zaś zostały i doręczone przed tą datą.

Odnosząc się do meritum sprawy organ wyjaśnił, że podatnik we wrześniu 2011r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wystawił w dniu 20 września 2011r. fakturę VAT marża nr [...] /2011 dla H. W., tytułem sprzedaży samochodu osobowego Fiat Panda 1.1. Wartość ww. faktury wynosiła 11.600 zł, z czego kwota w wysokości 11.500 zł została wykazana jako wartość nieopodatkowana, natomiast kwota w wysokości 100 zł (kwota brutto) jako prowizja komisowa (netto 81,30 zł, podatek VAT 18,70 zł). Do faktury został dołączony paragon z dnia 20.09.2011r. nr W13472, w którym wykazano sprzedaż samochodu na wartość 11.600,00 zł, podatek VAT 0,00 zł. Przedmiotowej sprzedaży dokonano na podstawie umowy komisu nr [...] z dnia 18.09.2011r. zawartej przez R. E. z A. P. i B. P. W umowie ustalono jednostkową cenę sprzedaży 11.500,00 zł oraz wysokość prowizji komisowej 100,00 zł. W łącznym raporcie okresowym wykazano sprzedaż opodatkowaną według stawki E w kwocie 11.600,00 zł, natomiast w rejestrze sprzedaży VAT za wrzesień 2011r. sprzedaż opodatkowaną według stawki 0% w kwocie 11.600,00 zł. W deklaracji VAT-7 za wrzesień 2011 r. zadeklarowano dostawę towarów opodatkowaną stawką podatku 0% w kwocie 11.600,00 zł.

Organ odwoławczy podkreślił, że w myśl przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2021r., poz. 685 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie, dalej: ustawa o VAT), umowa komisu zaliczana jest do kategorii odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Stanowi o tym art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, zgodnie z którym, przez dostawę towarów rozumie się również wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak i wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej. W przypadku dostawy towarów używanych, w tym również pojazdów samochodowych, możliwe jest zastosowanie do umowy komisu zasad opodatkowania VAT marża. Specyfika tej metody polega na opodatkowaniu wyłącznie marży stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą sprzedaży, a kwotą nabycia, pomniejszonej o kwotę podatku, a nie całej kwoty należnej z tytułu sprzedaży towaru. Organ przywołał treść art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne. Stosowanie do art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Jednakże warunkiem, opisanym w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, opodatkowania na zasadach "VAT marża" jest nabycie towarów używanych od:

1. osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;

2. podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

3. podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;

4. podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust 1 pkt 2 lub art. 113;

5. podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Zgodnie z art. 120 ust. 14 ww. ustawy, podatnik może stosować ogólne zasady opodatkowania do dostaw, do których stosuje się zasady opodatkowania marży. W przypadku zastosowania ogólnych zasad podatnik ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od towarów w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u tego podatnika z tytułu dostawy tych towarów. W myśl zaś art. 120 ust. 16 ustawy o VAT, podatnik stosujący zasady "VAT marża" nie może oddzielnie wykazywać na wystawianych przez siebie fakturach podatku od dostawy towarów, w przypadku gdy opodatkowaniu podlega marża.

Zdaniem organu odwoławczego, biorąc pod uwagę powyższe przepisy, organ I instancji zasadnie stwierdził, że podatnik w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2011r. nie wykazał wartości sprzedaży opodatkowanej stawką VAT 23% w kwocie netto 81,30 zł oraz podatku należnego w kwocie 18,70 zł, natomiast zawyżył wartość sprzedaży opodatkowanej stawką 0% o kwotę 11.600 zł, co jak zauważył nie było w odwołaniu kwestionowane.

Ustosunkowując się do głównej kwestii spornej organ odwoławczy podkreślił, że rozliczenie podatnika w podatku VAT za wrzesień 2011r. w sposób bezpośredni związane jest z kształtem rozliczenia za poprzedni miesiąc. W złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2011r. podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 42.690 zł. Jednak decyzją z dnia [...] marca 2021r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. - w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego - zmienił rozliczenie dokonane przez podatnika w deklaracji VAT-7 za sierpień 2011r., określając zobowiązanie podatkowe w wysokości 14.813,00 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł. Organ I instancji uwzględnił zatem w rozliczeniu za wrzesień 2011r. inną kwotę podatku "z przeniesienia", wynikającą z decyzji tego organu za sierpień 2011r. Dodał organ, że decyzja dotycząca rozliczenia za miesiąc sierpień 2011 r. została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie.

Z kolei rozliczenie podatnika w podatku VAT za październik 2011r. w sposób bezpośredni związane jest z kształtem rozliczenia za poprzedni miesiąc wrzesień 2011 r.. W złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za wrzesień 2011r. podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 10.779,00 zł. Decyzją z dnia [...] marca 2021r., nr [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. zmienił to rozliczenie określając za wrzesień 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, a decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie.

Podobnie co do rozliczenia podatnika w podatku VAT za listopad 2011r. wyjaśnił organ odwoławczy, że w sposób bezpośredni związane jest z kształtem rozliczenia za poprzedni miesiąc – październik 2011 r.. W złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2011r. podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 20.710 zł, zaś decyzją z dnia [...] marca 2021r., nr [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., utrzymaną w mocy przez DIAS w Rzeszowie, zmienił to rozliczenie określając kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 9.931 zł.

Podkreślił organ odwoławczy, że w ramach kontroli nie stwierdzono uchybień w rozliczeniu podatku VAT za październik 2011r. i za listopad 2011, niemniej jednak nieprawidłowości w rozliczeniu tego podatku za miesiąc poprzedni - z uwagi na deklarowaną przez podatnika kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - wymusiły wszczęcie postępowania podatkowego również w zakresie podatku od towarów i usług za w/w okresy.

Odnosząc się do zarzutów odwołań wskazał organ odwoławczy, że w niniejszych sprawach nie stwierdzono naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, bowiem przepis ten nie miał zastosowania w tych sprawach i nie stanowił podstawy wydania zaskarżonych rozstrzygnięć. Podkreślił przy tym organ, że brak jest przy tym podstaw prawnych do rozpoznawania w niniejszych decyzjach dotyczących września, października i listopada 2011 r.) zasadności ujęcia przez podatnika w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2011r. faktury VAT nr [...] /2011 z dnia [...].05.2011r. dokumentującej nabycie samochodu ciężarowego BMW X6M bowiem kwestia ta stanowiła przedmiot rozważań organu odwoławczego i została rozstrzygnięta w decyzji tego organu nr [...], a rozstrzygnięcie to ze względu na ścisły związek z kolejnym okresem rozliczeniowym, determinuje rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od towarów i usług za rozpatrywane okresy rozliczeniowe.

Na powyższe decyzje DIAS z dnia [...] kwietnia 2022 r. podatnik wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, zaskarżonym decyzjom zarzucając naruszenie następujących przepisów:

1. art.70 § 6 pkt 1 oraz 70 c w zw. z art. 121 § 1 i art. 208 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że w dniu 8 listopada 2016r. (na 54 dni przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego) wszczęto postępowanie karne skarbowe w sposób instrumentalny, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne wydanie i doręczenie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia, podczas gdy postępowanie podatkowe w sprawie powinno zostać umorzone w całości jako bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2016 r.,

2. na wypadek nie podzielenia w/w zarzutu naruszenie w/w przepisów prawa wskutek przedawnienia zaskarżonej decyzji z dniem 25 kwietnia 2022r., tj. z dniem upływu 53 dni od 3 marca 2022r. (pozostały okres jaki upłynął od dnia doręczenia postanowienia o zawieszeniu postępowania pełnomocnikowi podatnika do 31.12.2016r.)

3. art. 10 ust. 1 i art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 162 z późn. zm., dalej P.p.), w myśl, których organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów, a jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy,

4. art. 11 ust. 1 P.p. który stanowi, że jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ,

5. art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego i w związku z tym błędne ustalenie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu BMW X6M na podstawie faktury z dnia [...] maja 2011 r., nr [...] /2011, co skutkowało przyjęciem, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2011 r., przeniesiona na wrzesień 2011 r., nie została uwzględniona przez organ podatkowy, który błędnie ustalił zobowiązanie podatkowe wobec skarżącego za miesiąc wrzesień na kwotę [...],00 zł.

6. art. 191 O.p . przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów.

7. art. 121 O.p. poprzez prowadzenie przez organ postępowania z nastawieniem wyłącznie na profiskalne korzyści budżetu, bez uwzględnienia uprawnień procesowych skarżącego w sytuacji kiedy w razie wątpliwości organ podatkowy powinien rozstrzygać sprawy na korzyść podatników, czyli stosując zasadę in dubio pro tributario.

8. art. 122 O.p., który stanowi zasadę prawdy obiektywnej i mówiący, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, mając obowiązek przeprowadzenia z urzędu dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy.

9. art. 187 § 1 O.p. poprzez nie zebranie wbrew twierdzeniu w postanowieniu całego materiału dowodowego, niezbędnego do ustalenia stanu faktycznego, a w szczególności poprzez zaniechanie zebrania dowodów wskazanych przez skarżącego,

10. art. 86 § 1 O.p. poprzez brak jego zastosowania w sprawie, pomimo faktu, iż spełnione zostały przesłanki do jego zastosowania,

11. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w maju 2011 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT na skutek stwierdzenia, że faktura VAT nr [...] /2011 z dnia [...].05.2011 r., na której jako wystawca widnieje N. dokumentująca nabycie samochodu ciężarowego BMW X6M, stwierdzała czynność, która nie została dokonana, co stanowiło podstawę do stwierdzenia, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu BMW X6M.

Wywodząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz umorzenie postępowania administracyjnego, ewentualnie uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji w zakresie, w jakim nie uwzględniono kwoty nadwyżki z deklaracji VAT-7 za sierpień, wrzesień i październik 2011 r. a także o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarg podkreślono, że dla skarżącego kluczowe znaczenie ma decyzja Dyrektora Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] kwietnia 2022 nr [...] utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie miesiąca maja 2011 r., którą organ podatkowy zakwestionował możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu BMW X6M na podstawie faktury z dnia [...] maja 2011 r., nr [...] /2011. Jak zauważył skarżący każda z kolejnych decyzji, w tym dotyczące rozliczenia za miesiące wrzesień – październik 2011 r., w zakresie dotyczącym odliczenia podatku naliczonego opiera się na tych samych ustaleniach faktycznych dotyczących zakupu samochodu BMW X6M.

Zarzut przedawnienia skarżący łączy z instrumentalnym traktowaniem przez organy podatkowe instytucji karnoskarbowych, na co jego zdaniem wskazuje to, że dochodzenie w sprawie karnoskarbowej wszczęto na 54 dni przed przedawnieniem zobowiązań podatkowych i zawieszono je zaledwie po okresie około 2 miesięcy. W międzyczasie przesłuchano jedynie właścicielkę biura rachunkowego i nie podjęto żadnej innej aktywności dowodowej, jak też żadnych działań aby podjąć zawieszone postepowanie karnoskarbowe co doprowadziło do umorzenia na skutek przedawnienia karalności czynu w lutym 2022 r..

Skarżący oprócz zarzutu przedawnienia, który szeroko uargumentował odwołując się do wskazanych w skardze wypowiedzi sądów administracyjnych, a które jego zdaniem wspierają twierdzenia o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji prawa materialnego, zgłosił zarzut nieprawidłowego doręczenia skarżonych decyzji. Mianowicie skarżący podniósł, że organ podjął próbę doręczenia podatnikowi skarżonych decyzji w dniu 8 kwietnia 2022r., pozostawiając mu jedynie 7 dni na odbiór przesyłki w Urzędzie Gminy, uniemożliwiając tym samym skorzystanie z prawa do 14 dniowego awizowania, zmuszając jednocześnie do zmiany planów urlopowych. Zdaniem skarżącego pozbawienie podatnika prawa do odbioru przesyłki z upływem 14 dni od doręczenia związane jest niewątpliwie z upływającym w dniu 17 maja 2022r. terminem przedawnienia, na jaki powołuje się organ, co potwierdza tezę, że organ dąży do wyegzekwowania obowiązku podatkowego w sposób instrumentalny, nie zważając jednocześnie na sytuację prawną podatnika, niewątpliwie narusza zasadę zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedziach na skargi DIAS wniósł o oddalenie skarg z przyczyn przedstawionych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje:

Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania względem kontrolowanych decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 329 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała. W rozpoznawanych sprawach Sąd nie stwierdził, aby przy wydawaniu skarżonych decyzji organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa uzasadniającego konieczność uchylenia zaskarżonych aktów. W związku z powyższym podniesione przez Spółkę zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, a skargi podlegały oddaleniu.

Kwestią sporną podnoszoną na pierwszym miejscu w skargach było to, czy skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w badanych okresach i zakres tego prawa. Skarżący je wywodzi przede wszystkim z prawidłowego jego zdaniem uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym za miesiąc maj 2011 r. faktury VAT nr [...] /2011 z dnia [...] maja 2011 r. wystawionej przez N. Sp. z o.o. dokumentującej nabycie przez skarżącego samochodu BMW X6M. Wypada jednak zauważyć, że wzmiankowana transakcja, jako rzutująco bezpośrednio na sposób rozliczenia podatku VAT za maj 2011 r. ujęta została przez skarżącego w rozliczeniu w deklaracji VAT-7 z czerwca 2011 r. była przedmiotem analizy i oceny organów podatkowych w odrębnym postępowaniu. Postępowanie to zostało zwieńczone wydaniem przez DIAS w Rzeszowie ostatecznej decyzji z dnia [...] kwietnia 2022 nr [...] utrzymującej w mocy decyzję NUS z dnia [...] marca 2021 r., nr [...]. W decyzjach tych organy podatkowe przyjęły, że skarżącemu w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze, uznając że w/w faktura nr [...] /2011 z dnia [...].05.2011 r., stwierdzała czynność, która nie została dokonana.

Biorąc pod uwagę konstrukcję rozliczania podatku VAT, przyjęty w praktyce działalności gospodarczej skarżącego okres rozliczeniowy – miesiąc oraz mechanizm odliczania podatku naliczonego oparty in concreto na "przenoszeniu" kwoty tego podatku do rozliczenia na kolejny miesiąc, rozliczenia skarżącego w podatku VAT za wrzesień, październik i listopad 2011r są w bezpośredni sposób związane z kształtem rozliczenia za poprzednie miesiące. Tymczasem organ podatkowy zmienił dokonane przez skarżącego rozliczenie w deklaracji za sierpień 2011r. w ten sposób, że w miejsce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 42.690 zł w decyzji z dnia [...] marca 2021r., nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 14.813,00 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, co w sposób ewidentny wpłynęło na kształt rozliczenia podatku VAT za wrzesień 2011 r. (niezależnie od odmiennej oceny organu innych zdarzeń gospodarczych, która to ocena nie jest przez skarżącego kwestionowana), a w konsekwencji także na sposób rozliczenia w podatku VAT za kolejne miesiące październik i listopad 2011 r. Praprzyczyną tych zmian jest zakwestionowanie prawa podatnika odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia [...] maja 2011 r., nr [...] /2011 co znalazło swój wyraz w opisanej decyzji organu podatkowego dotyczącej miesiąca maja 2011 r. Uwzględnienie w rozliczeniu za maj 2011r. innej kwotę podatku "z przeniesienia", kaskadowo wpłynęło na kształt rozliczeń za kolejne miesiące, w tym także wrzesień, październik i listopad 2011 r. co znalazło swój wyraz w skarżonych decyzjach. Zasadność uwzględnienia przez skarżącego wzmiankowanej faktury w niniejszych postepowaniach nie była bada, lecz organy odnosiły się do własnego rozstrzygnięcia zmieniającego sposób rozliczenia w podatku VAT zaoferowanego przez podatnika. Już w tym miejscu stwierdzić należy, że bezpodstawne są zarzuty skarg w zakresie błędnego zastosowania przez organy podatkowe w niniejszych sprawach dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, skoro, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, przepis ten nie miał zastosowania w tych sprawach i nie stanowił podstawy wydania zaskarżonych rozstrzygnięć.

Skarżący kwestionując rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na plan pierwszy podniósł zarzut przedawnienia określonych w nich zobowiązań podatkowych w podatku VAT. W pierwszej kolejności należy odnieść się do tego najdalej idącego zarzutu tj. przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od września do listopada 2011 r. i związanego z nim zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Powyższą kwestię reguluje art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Co do zasady, zgodnie z treścią w/w przepisu, zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2011 r. gdyby nie wystąpiły okoliczności wpływające na bieg tego terminu, przedawnić się powinny z dniem 31 grudnia 2016r..

W niniejszej sprawie organy podatkowe powołały się na taką okoliczność, modyfikującą termin przedawnienia, a mianowicie na wynikającą z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Zgodnie z treścią tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl z kolei art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jeżeli chodzi o skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia to jak podkreślił NSA w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2018r. (sygn. akt I FPS 1/18) przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. pod względem treściowym traktują o dwojakim rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach). Pierwszy z nich, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zakłada bowiem, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Innymi słowy, w przepisie tym jest mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Natomiast drugi z przepisów, tj. art. 70c O.p. nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Przepis art. 70c O.p. stanowi więc o powiadomieniu podatnika o skutku jaki przyczyna tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). W stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie (tj. po dniu 15 października 2013r.) dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec podatnika muszą zatem zostać spełnione dwa obowiązki informacyjne, a więc obowiązki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i z art. 70c O.p.

W ocenie Sądu w rozpoznawanych sprawach miało miejsce wypełnienie obu obowiązków informacyjnych, o których mowa omówionych przepisach, warunkujących skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od września do listopada 2011 r. Notabene tych akurat okoliczności skarżący nie podważa. Odnotować zatem należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. postanowieniem z dnia 17 października 2016r., zmienionym następnie postanowieniem z dnia 8 listopada 2016r., przedstawił podatnikowi zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks polegającego na tym, że w okresie od 20 czerwca 2011r. do 20 grudnia 2011r. składając deklaracje dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za kolejne miesiące od maja 2011r. do listopada 2011r. podał nieprawdę co do kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny zawyżając go o wartość podatku wynikającego ze wskazanych w zarzucie faktur VAT m.in. faktury VAT nr [...] /2011 z dnia [...].05.2011r. wystawionej przez N. sp. z o.o. dokumentującej nabycie samochodu ciężarowego BMW X6M przez co uszczuplił podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 69.223,00 zł, w tym za: maj 2011r. o kwotę 17.083,00 zł, lipiec 2011r. o kwotę 5.397 zł, sierpień 2011r. o kwotę 14.813 zł, wrzesień 2011r, o kwotę 31.930 zł, oraz naraził podatek od towarów i usług na uszczuplenie o kwotę 10.750 zł. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. pismem z dnia 16 listopada 2016r., doręczonym zarówno podatnikowi jak i jego pełnomocnikowi zawiadomił o zawieszeniu z dniem 8 listopada 2016r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do listopada 2011r. z powodu wszczęcia w tym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe.

Skarżący kwestionuje skuteczność zawieszenia biegu terminów przedawnień, zarzucając organom instrumentalne wykorzystywanie przepisów pozwalających na zawieszanie biegu przedawnienia, co upatruje w dokonaniu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych tuż przed przedawnieniem zobowiązań podatkowych (na 54 dni przed upływem terminu przedawnienia), zawieszeniu dochodzenia zaledwie po okresie około 2 miesięcy od wszczęcia (postanowienie z dnia 11 stycznia 2017r.) i nie podejmowaniu żadnej aktywności w celu podjęcia postępowania, aż do jego umorzenia na skutek przedawnienia karalności czynu, co nastąpiło postanowieniem z dnia 18 lutego 2022r., zatwierdzonym w dniu 21 lutego 2022r.. W ocenie skarżącego organ celowo dokonał obejścia art. 70 § 1 O.p., stosując instrumentalnie instytucję prawa karnego skarbowego, czym naruszył wynikającą z art. 121 § 1 O.p. zasadę zaufania do organów podatkowych.

W odniesieniu do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego należy wskazać, że w dniu 24 maja 2021r. zapadła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/21, która zgodnie z art. 187 § 2 P.p.s.a. ma moc wiążącą, nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. W powołanej uchwale NSA stwierdził, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.".

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ustawy P.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonych decyzji przedstawił analizę czynności podejmowanych w postępowaniu karnoskarbowym zastrzegając, że oba postępowania są autonomiczne i koncentrują się wokół innych przesłanek. Niemniej jednak podkreślił, że postępowanie karne skarbowe nie zatrzymało się w fazie in rem bowiem w dniu 17 października 2016r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, w dniu 8 listopada zmieniono postanowienie o przedstawieniu zarzutu, w dniu 10 listopada 2016r. przesłuchano podatnika w charakterze podejrzanego a w dniu 18 listopada 2016r. przesłuchano w charakterze świadka właścicielkę biura rachunkowego.

Zdaniem tut. Sądu o tym czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe miało charakteru pozorowany i instrumentalny, powinno się rozstrzygać, na tle okoliczności danej sprawy podatkowej. Nie można automatycznie przesądzać o tym wyłącznie w oparciu o tożsamość podmiotu skupiającego atrybuty zarówno organu podatkowego i finansowego organu dochodzenia, jak też o relację momentu wszczęcia postępowania o czyn karalny w odniesieniu do spodziewanego terminu przedawnienia powiązanego z nim zobowiązania podatkowego.

Nie można abstrahować przede wszystkim od okoliczności powzięcia przez organ wiedzy na temat zdarzeń, których już wstępna analiza pozwalała na powzięcie wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń podatkowych skarżącego. Z akt sprawy administracyjnej wynika, że w danym wypadku to na podstawie wyników śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w L. (sygn. Akt [...]) a obejmującego działanie zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się miedzy innymi legalizowaniem kradzionych pojazdów, zwrócono się do Urzędu Skarbowego w N. o przeprowadzenie kontroli podatkowej u skarżącego, w związku z rozliczeniem inkryminowanej faktury dotyczącej nabycia przez skarżącego od M. samochodu BMW X6 w dniu [...] maja 2011 r. Taka kontrola została przeprowadzona, najpierw za maj 2011 r. (zakończona protokołem kontroli podatkowej doręczonym pełnomocnikowi skarżącego w dniu 13 lipca 2016 r.) a następnie za okres od czerwca do listopada 2011 r. (zakończona protokołem kontroli podatkowej doręczonym pełnomocnikowi skarżącego w dniu w dniu 29 września 2016r.). Biorąc pod uwagę sekwencję i czas podejmowanych działań przez poszczególne organy w zakresie przysługujących ich kompetencji oraz poczynione w ich następstwie ustalenia, w tym wypadku co do wagi i charakteru nieprawidłowości podatkowych w firmie skarżącego (świadome posługiwanie się fikcyjną fakturą), okoliczności związane z samym przeprowadzeniem transakcji (przerobione nr VIN), działanie osób nie mających umocowania do reprezentacji dostawcy, nie sposób uznać, aby wszczęcie postępowania karnoskarbowego związanego z zaniżeniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2011 r.. miało charakter pozorowany czy instrumentalny. Nastąpiło ono w stosunkowo krótkim czasie od zakończenia kontroli podatkowych, zważywszy, że konieczne było przeanalizowanie wyników tych kontroli pod kątem popełnienia czynów zabronionych. W ocenie Sądu w następstwie dokonanych ustaleń i pozyskanych dowodów (bardziej szczegółowo opisanych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji) w tym zwłaszcza w zakresie przestępstwa powszechnego ściśle związanego z przestępstwem karnoskarbowym, którego wszczęcie wywołało skutek zawieszający w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych, nie sposób kwestionować wystąpienia przesłanki wszczęcia postępowania karnoskarbowego - uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa karnoskarbowego, co w świetle art. 303 k.p.k. stosowanym w postępowaniu karnoskarbowym z mocy art. 113 § 1 k.k.s., nie tyle pozwala, co zobowiązuje, w tym wypadku finansowy organ dochodzenia, do wszczęcia postępowania karnego w danej sprawie.

Należy przy tym przytoczyć ciążący na organach obowiązek ścigania z urzędu (art. 9 § 1 kpk w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. ) oraz wynikająca z art. 114 k.k.s. zasadę wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym. Organy zatem mają obowiązek wszcząć postępowanie karnoskarbowe w przypadku zaistnienia uzasadnionego przypuszczenia zaistnienia podejrzenia jego popełnienia. Prawo do wszczęcia takiego postępowania nie jest przy tym nieograniczone, gdyż w procesie karnym występuje instytucja przedawnienia ścigania przestępstw karnoskarbowych, jak i instytucja przedawnienia orzekania.

Rację też należy przyznać organowi odwoławczemu, że nie poprzestano li tylko na formalnym wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe, lecz postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam w związku z postawieniem skarżącemu zarzutu, przesłuchano świadka, który mógł mieć istotne informacje w sprawie. Nie rodzi także kontrowersji ze strony sądu fakt zawieszenia w tej sprawie postępowania, bowiem metodologicznie postępowanie karne skarbowe bazuje na ustaleniach organów podatkowych, a zbędne jest prowadzenie tych samych czynności w dwóch różnych postępowaniach. Nie od rzeczy będzie wskazać także, że w 2016 r. postawiono skarżącemu zarzut popełnienia przestępstwa umyślnego paserstwa w związku z nabyciem inkryminowanego samochodu ( art. 291 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k.), w tej sprawie wpłynął do sądu akt oskarżenia, a sprawa według ustaleń organów podatkowych aktualnie toczy się przed Sądem Okręgowym w N. (sygn. Akt [...]), a więc oczekiwanie na wydanie wyroku także mogło uzasadniać zawieszenie ściśle związanej sprawy karnoskarbowej).

Odnosząc się do argumentu skarżącego o umorzeniu postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. wskutek przedawnienia karalności czynu zabronionego, co nastąpiło na mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 18 lutego 2022r., zatwierdzonego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w N. w dniu 21 lutego 2022 r. skonstatować należy, że stał się on nieaktualny. Na rozprawie pełnomocnik DIAS przedłożył do akt postanowienie Prokuratora Generalnego z dnia 22 sierpnia 2022 r. na mocy którego prawomocne postanowienie o umorzeniu zostało uchylone, skutkiem czego aktualnie postepowanie karnoskarbowe nadal się toczy i jest prowadzone pod nadzorem Prokuratury. Niezależnie od powyższego Sąd wskazuje, że decydujące znaczenie dla oceny czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny li tylko dla wywołania skutku zawieszenia zobowiązania podatkowego, decydujące znaczenie powinny mieć okoliczności towarzyszące podjęciu takiej decyzji, jak wskazano w cytowanej wyżej uchwale – "we właściwym czasie". Te, jak wyżej wywiedziono, w ocenie Sadu dostatecznie uzasadniały uzasadnione podejrzenie popełnienie przestępstwa karnoskarbowego. Dopiero gdy wszczęcie takiego postępowania jawi się jako wątpliwe, uzasadnione jest dalsze badanie podejmowanych czynności karno-procesowych, ich chronologii i sposobu zakończenia postępowania karnoskarbowego pod kątem ewentualnej pozorności. W przekonaniu Sądu, w świetle dowodów którymi dysponował organ podatkowy, skupiający zarazem atrybuty finansowego organu dochodzenia, nie sposób uznać aby analizowany przypadek nasuwał jakiekolwiek wątpliwości co do zasadności wszczęcia postepowania karnoskarbowego.

Rekapitulując, wobec skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszych sprawach, nie doszło do wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania, co było zasadniczym zarzutem skarg. W konsekwencji zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego – to jest art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., i na tym tle przepisów prawa procesowego - w tym w szczególności art. 120 i art. 121 O.p., Sąd uznał za niezasadne.

Stwierdzić także przychodzi, że skarżone decyzje zapadły w postępowaniach wolnych od uchybień i wadliwości natury procesowej. Z pisemnych motywów skarżonej decyzji jasno wynika jakie fakty organ odwoławczy uznał za udowodnione i na jakiej podstawie dowodowej. Zaprezentowana tam ocena faktyczna jak i prawna pozwala zaś stwierdzić, że wyciągnięte zeń wnioski nie są dowolne, lecz odpowiadają zasadom logiki i wskazaniom doświadczenia życiowego.

W szczególności jako nieuzasadniony należy uznać zarzut jakoby skarżącego pozbawiono prawa do odbioru przesyłki – skarżonych decyzji, z upływem 14 dni. Zarzut ten najwyraźniej wynika z błędnego pojmowania przez skarżącego treści przepisu statuującego zasady doręczania pism stronom w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 148 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju, ale też mogą być doręczane w siedzibie organu podatkowego lub w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata. W realiach niniejszych spraw wobec skarżącego podjęto nieskuteczną próbę doręczenia skarżonych decyzji w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, a nie było możliwości doręczenia zastępczego w sposób regulowany treścią art. 149 O.p.. W takiej sytuacji pracownik organu podjął prawidłowe czynności związane doręczeniem przez awizo w sposób uregulowany w art. 150 § 1 pkt 2 O.p. - pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta). W myśl art. 150 § 2 O.p. zawiadomienie o tym (tzw. awizo) wraz z informacją o możliwości odbioru pisma w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Przeprowadzenia takich czynności w niniejszych sprawach skarżący nie podważa. Ich dokonanie nie oznacza bynajmniej, że organ "pozbawił" skarżącego prawa do odbioru pisma w terminie 14 dni, lecz, że podjął czynności warunkujące uznanie – na wypadek nie podjęcia pisma - doręczenia przez awizację za skuteczne, ale dopiero po dokonaniu 2 awizacji (art. 150 § 3 O.p.) i po upływie 14 dni od daty pierwszej awizacji. Tymczasem skarżący w następstwie pierwszego powiadomienia o możliwości odebrania skarżonych decyzji, odebrał je osobiście. Zbędne było więc podejmowanie jakichkolwiek dalszych czynności prowadzących do fikcji doręczenia i realizacji rzekomego prawa do odbioru "z zachowaniem terminu 14-dniowego".

W ocenie Sądu brak też jest podstaw do przyjęcia, że w okolicznościach kontrolowanych spraw pozostają niedające się usunąć wątpliwości, natury faktycznej czy prawnej, które winny były być rozstrzygnięte na korzyść skarżącego, zgodnie z art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 P.p.. Jak to już bowiem stwierdzono powyżej, ustalenia organów są jednoznaczne, oparte na swobodnej oceny dowodów, zastosowane przepisy prawa nie budziły wątpliwości interpretacyjnych, a ewentualne wątpliwości skarżącego nie są objęte dyspozycją w/w przepisów.

Mając powyższe na uwadze, Sąd skargi oddalił w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.