Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 43/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191, art. 199, art. 240 par. 1, art. 240 par 1 pkt 5, art. 247 par. 1 pkt 1-8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145  par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 37 ust. 1, par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. a.
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Jedynie takie naruszenie przepisów postępowania może mieć charakter rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), które ma charakter naruszenia bezpośrednio godzącego w rozstrzygnięcie decyzji, skutkującego jej nieważnością z uwagi na stwierdzoną - w skutek tego naruszenia - oczywistą  sprzeczność  tej decyzji z wymogami praworządności.

TEZY

Jedynie takie naruszenie przepisów postępowania może mieć charakter rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), które ma charakter naruszenia bezpośrednio godzącego w rozstrzygnięcie decyzji, skutkującego jej nieważnością z uwagi na stwierdzoną - w skutek tego naruszenia - oczywistą  sprzeczność  tej decyzji z wymogami praworządności.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Michna, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 września 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1018/06 w sprawie ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od L. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1018/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę L. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

1.3. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P., z dnia 10.05.2006 r., nr [...], odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 07.05.2004 r., nr [...].

Decyzją 7.05.2004 r. (nr [...]) podjętą na skutek odwołania wniesionego przez stronę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 09.01.2004 r. nr [...], w przedmiocie określenia L. W. "W.", zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. w kwocie 18.663,00 zł., co było efektem zakwestionowania jego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia 9 czerwca 2001 r. o wartości netto 72.108,00 zł i VAT 15.863,76 zł, z tytułu zakupu złomu miedzi od W. S. z L., z uwagi na stwierdzenie, że W. S. jedynie firmował tę sprzedaż, którą pod jego firmą prowadził kot inny (K. B.).

1.4. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7.05.2004 r. (nr [...]), WSA w Poznaniu odrzucił postanowieniem z dnia 1.09.2004 r. (sygn. akt I S.A./Po 759/04), z uwagi na nieuiszczenie opłaty sądowej w terminie, a skargę kasacyjną na to postanowienie NSA wyrokiem z dnia 29.06.2005 r. (sygn. akt FSK 2679/04) - oddalił.

W dniu 2.01.2006 r. strona złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 O.p. zakończonego ww. decyzją, na co organ ten wydał decyzję w dniu 2.03.2006 r., nr [...], odmawiającą uchylenia przedmiotowej decyzji z powodu braku istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Postępowanie odwoławcze od tej decyzji umorzono, gdyż strona cofnęła odwołanie.

1.5. Pismem z dnia 6.04.2006 r. pełnomocnik skarżącego na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., powołana dalej jako "O.p."), wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 7.05.2004 r. We wniosku podniósł on zarzut rażącego naruszenie prawa materialnego w postaci przepisu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. – o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm., powołanej dalej jako "u.p.t.u."). Wyjaśnił, iż wobec tego, że "wystawiona przez W. S. faktura łączyła się z wydaniem towaru i odzwierciedlała rzeczywistą transakcję handlową", to nie nastąpiło naruszenie § 37 ust. 1 oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. – w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz. 1245, powołane dalej jako "Rozporządzenie z dnia 22 grudnia 1999 r."), tym samym, jego zdaniem wnioskodawca miał prawo zgodnie z przepisem § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) Rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., do obniżenia podatku należnego za czerwiec 2001 r. We wniosku strona podniosła również, iż rażące naruszenia prawa, przejawiło się również w rażącym naruszeniu prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik postępowania. Bowiem jej zdaniem organy naruszyły nie tylko ogólne zasady postępowania, tj. artykuły 122 i 188 O.p. nie podejmując ani na wniosek, ani z urzędu niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ale również przepisy art. 187 i art. 191 O.p., odmawiając przesłuchania W. S. w charakterze świadka, który w dniu 19.01.2004 r. złożył oświadczenie, że sprzedał skarżącemu i dostarczył sporny złom oraz nieuwzględniając wniosku o konfrontację jego wyjaśnień z wyjaśnieniami strony złożonymi w toku postępowania.

Nadto, do wniosku o stwierdzenie nieważności skarżący dołączył kserokopię postanowienia Prokuratora Rejonowego w J. o umorzeniu śledztwa przeciwko L. W. z dnia 24.11.2005 r., wskazując na okoliczność, że w jego uzasadnieniu stwierdzono: "brak jest dowodów tak z dokumentu jak i osobowych, które by jednoznacznie wskazywały na fakt, że złomu L. W. nie nabył".

1.6. Organ I instancji, odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 7.05.2004 r. z powodu braku istnienia przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że w oparciu o całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można przyjąć, że posiadana przez skarżącego faktura dokumentowała transakcję handlową, a więc że nastąpiła sprzedaż w rozumieniu art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.– Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm., powołana dalej jako "k.c."), ponieważ sprzedawca nie przeniósł na kupującego własności rzeczy i nie wydał mu ich, a taka czynność, zdaniem organów nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skoro, więc nabycie towarów nie nastąpiło, podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Bowiem, nie każdy z dokumentów wystawionych zgodnie z § 37 pkt 1 Rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. daje nabywcy prawo do odliczenia wykazanego w nim podatku naliczonego, ale tylko taki, który nadto odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarczej. Jednocześnie zaakcentowano pogląd, że rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas, gdy subsumcja normy prawnej w oczywisty i bezpośredni sposób jest sprzeczna z gramatycznym zapisem tej normy. W związku z tym, organ podatkowy uznał, że skoro w niniejszej sprawie nie miało to miejsca, zarzut w obrębie prawa materialnego był nieuzasadnionym, tym samym decyzja ostateczna, której stwierdzenia nieważności domaga się strona, nie jest w tym zakresie dotknięta wadą rażącego naruszenia prawa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 122, 187, 188 i 191 O.p., organ pierwszej instancji również uznał go za niezasadny. Wyjaśnił przy tym, że organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania podjął niezbędne czynności zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, o czym świadczy zebrany w sprawie materiał dowodowy, oraz że zbadano wszystkie okoliczności faktyczne związane ze sprawą. W ocenie organu treść protokołów wyjaśnień W. S. z dnia 6.11.2002 r. oraz z dnia 8.07.2002 r. są wystarczającym dowodem do oceny prawdziwości oświadczeń tej osoby. Powołał się przy tym na przepis art. 194 § 1 O.p. zgodnie, z którym dokumenty urzędowo sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Nadto, organ w oparciu o ustalenia dokonane przez organ odwoławczy na podstawie ww. protokołów uznał za udowodnioną okoliczność, że W. S. nie handlował złomem miedzi, oraz że na organie II instancji nie ciążył obowiązek przeprowadzenia dowodu z jego przesłuchania. W konsekwencji uznał, że nie nastąpiło naruszenie art. 188 O.p.

1.7. W odwołaniu o decyzji strona ponowiła argumenty podniesione we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 6.04.2006 r.

Dodatkowo wskazała, że w wydanym rozstrzygnięciu nie odniesiono się w ogóle do ustaleń organu prokuratorskiego dotyczących braku popełnienia przestępstwa określonego w przepisie art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. nr 83, poz. 930 ze zm., powołana dalej jako "k.k.s.").

1.8. Decyzją z dnia 21.07.2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję powołując się na zawartą w niej argumentację. Natomiast odnosząc się do załączonej przez stronę kserokopii postanowienia prokuratora o umorzeniu śledztwa organ podatkowy wskazał, że szczegółowa analiza tego dokumentu wskazuje, że śledztwo przeciwko skarżącemu zostało umorzone wobec braku dostatecznych dowodów na popełnienie przestępstwa.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Na powyższą decyzję strona reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę do WSA w Poznaniu. Wniosła w niej o uchylenie decyzji obu instancji, o zasądzenie od strony przeciwnej na swoją rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji do czasu rozpoznania skargi.

W zarzutach skargi podniesiono, że: organy naruszyły zasady określone w art. 121, 122, 180, 187, 191 i 199 O.p., przez co, zdaniem skarżącego zostały i to w sposób rażący naruszone również przepisy prawa materialnego art. 19 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z § 37 ust. 1 i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) Rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury VAT nr [...] z dnia 9.06.2001 r. wystawionej przez W. S.

2.2. W uzasadnieniu powyższych zarzutów przytoczono argumenty zawarte w odwołaniu, podkreślając w szczególności okoliczność, że organy odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka W. S. na okoliczność zakupu miedzi. Tym samym, doprowadziło to, zdaniem skarżącego do naruszenia art. 121 O.p. Ponadto podniósł on, że wnioskowanie organu jest odmienne od wynikającego z postanowienia o umorzeniu śledztwa z dnia 24.11.2005 r. Jego zdaniem to na organach podatkowych ciążył obowiązek uzupełnienia stanu faktycznego, skoro sam podatnik nie tylko udowodnił, ale i uprawdopodobnił, że stan faktyczny był inny, niż przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia. Nadto, jak podkreślił pełnomocnik strony, materiał dowodowy powinien zostać oceniony zgodnie z zawartą w art.187 O.p. zasadą kompletności, a nie wybiórczo.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumenty zawarte w zaskarżonych decyzjach.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie jest zasadna.

3.2. W pisemnych motywach rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 180, 187, 188, 191 i 199 O.p. jest nieuzasadniony, ponieważ w postępowaniu, którego skarga dotyczy organ nie przeprowadzał postępowania dowodowego, bowiem jego przedmiot ogranicza się wyłącznie do stwierdzenia istnienia bądź nieistnienia w sprawie przesłanek nieważności, katalog których zawiera art. 247 § 1 O.p. WSA wyjaśnił, że przedmiotem badania w niniejszej sprawie jest to czy organ wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo ustalił i ocenił, że w dotychczasowym postępowaniu w przedmiocie określenia w stosunku do skarżącego podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. wydana decyzja ostateczna rażąco nie narusza prawa, tak formalnego jak i materialnego.

3.3. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczącej niewyjaśnienia wszelkich istotnych okoliczności sprawy przy wydaniu decyzji "wymiarowej", której nieważności skarżący się domaga, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie jest rażącym naruszeniem przepisów postępowania odmowa przeprowadzenia w postępowaniu odwoławczym dowodu z zeznań świadka W. S. i przeprowadzenia konfrontacji tego świadka ze skarżącym w związku z przedłożonym jego oświadczeniem pisemnym z dnia 19.01.2004 r. Nastąpiła ona bowiem z zachowaniem reguł wskazanych w art. 188 O.p., a więc w granicach dopuszczalności odmowy. WSA podkreślił zarazem, że odmowa dopuszczenia ww. dowodów nastąpiła w formie postanowienia wydanego przez organ odwoławczy należycie uzasadnionego i doręczonego pełnomocnikowi strony. Jego zdaniem, organ podatkowy dokonał stwierdzenia okoliczności wyłączającej obowiązek przeprowadzenia żądanego dowodu w wyniku zbadania i rozważenia znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy ustaleń i dowodów, w szczególności dokonując oceny treści protokołów przesłuchania W. S. w charakterze strony z dnia 6.11.2002 r. przez inspektora kontroli skarbowej w UKS we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. oraz dnia 8.07.2002 r. w charakterze podejrzanego przez prokuratora Prokuratury Okręgowej we W., jak również biorąc pod uwagę treść przedłożonego przez stronę pisemnego oświadczenia z 19.01.2004r. sporządzonego przez tego świadka. W wyniku tej oceny organy uznały, że w treści oświadczenia, na które powołała się strona, W. S. podaje, że nigdy nie składał przed UKS w L. oświadczenia, jakoby nie handlował złomem i jego działalność gospodarcza polegała jedynie na wystawianiu w 2001 r. faktur bez wydania towaru w zamian za korzyści materialne, gdy z urzędowych protokołów przesłuchania wynika całkowicie odmienna treść - w tym, iż osoba ta szczegółowo opisała tam proceder wystawiania w 2001 r. faktur bez wydania towaru w zamian za korzyści materialne. W konsekwencji stanowiło to, zdaniem Sądu uzasadnioną podstawę do odmowy przeprowadzanie żądanych dowodów na podstawie art. 188 i art. 194 § 1 O.p.

Nadto jak ocenił Sąd, postępowanie dowodowe, w wyniku którego ustalono stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, nie było dotknięty wadą kwalifikowaną, mianowicie rażącym naruszeniem przepisów postępowania - art.121, art.122, art.180, art.187, art.188, art.191 i art.199 O.p., zatem prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, wbrew zarzutowi skarżącego, iż tak uzasadniona przesłanka z art.247 §1 pkt 3 O.p. nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie.

3.4. WSA w odniesieniu do zarzutu nieuwzględnienia przez organy odmiennego wnioskowania w zakresie oceny zebranego materiału dowodowego, wynikającego z uzasadnienia przedłożonego postanowienia Prokuratury Rejonowej w J. uznał, że zarzut ten nie może uzasadniać rażącego naruszenia prawa przez organ podatkowy w tej sprawie, bowiem postanowienie to wydane zostało w dniu 24.11.2005 r., a więc po wydaniu w tej sprawie decyzji ostatecznej, oraz że okoliczność, czy skarżący popełnił przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s. nie jest przesłanką warunkującą uznanie kwestionowanej faktury za dowód uzasadniający odliczenie naliczonego w niej podatku VAT od podatku należnego. Zdaniem Sądu ocena dowodów osobowych przeprowadzonych w postępowaniu karnym przez organ prokuratorski w szerszym zakresie, niż przez organ podatkowy nie jest wiążąca dla organu podatkowego w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji, wydanej przed postanowieniem o umorzeniu śledztwa, przy czym odmienność jej wyników nie stanowi przesłanki uzasadniającej rażące naruszenie prawa procesowego przez organ podatkowy. Również dowodzenie przez skarżącego w oparciu o uzasadnienie postanowienia Prokuratury Rejonowej, że otrzymał towar objęty fakturą z dnia 9.06.2001 r. wystawioną przez W. S. i następnie sprzedał go w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie oznacza w opinii Sądu, że decyzje "wymiarowe" zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. Z uzasadnienia bowiem tego postanowienia nie wynika, że łącznie z fakturą z dnia 9.06.2001 r. skarżący otrzymał towar wystawcy faktury W. S., a nie należący do kogokolwiek innego, co uzasadniałoby dopiero ustalenie, że faktura dokumentowała czynność sprzedaży.

3.5. Sąd wskazał, że istotą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego jest, aby faktura, w której zawarty jest podatek naliczony, odzwierciedlała obrót rzeczywisty między wystawcą faktury a jej odbiorcą. Nie chodzi o to, czy skarżący towar wymieniony w fakturze w ogóle otrzymał, lecz o to, czy wystawca faktury był jego sprzedawcą i to w ilościach w fakturze wskazanych. WSA podkreślił przy tym, że takiego ustalenia uzasadnienie postanowienia Prokuratury Rejonowej w J. nie zawiera, a więc nie podważa stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym, w którym określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji umorzenie postępowania w sprawie karnej nie oznacza, że decyzja określająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe narusza prawo w sposób, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt. 3 O.p. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wydając decyzje, które w opinii skarżącego są nieważne, organy podatkowe ustaliły stan faktyczny w oparciu o inne dowody, niż uczyniła to Prokuratura Rejonowa w J., ponieważ organ śledczy oparł się na zeznaniach późniejszych W. S. z dnia 8.07.2005 r., zeznaniach M. D. oraz wyjaśnieniach E. Z., a więc innych dowodach niż organ podatkowy.

3.6. Sąd nie stwierdził również, aby doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Skoro organy podatkowe w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego uznały, że umowa sprzedaży złomu miedzi między W. S. a skarżącym nie miała miejsca, to słusznie odmówiły podatnikowi skorzystania z uprawnienia zawartego w art. 19 ust. 1 u.p.t.u.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła powyższy wyrok w całości, mając na względzie przepisy art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), podniosła względem tego wyroku zarzut:

- naruszenia prawa materialnego na skutek błędnej wykładni i jego zastosowania – art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 174 pkt 1 P.p.s.a.,

- naruszenia przez WSA w Poznaniu przepisów postępowania sądowo-administracyjnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., które stanowiło uchybienie przepisom postępowania, mogące mieć wpływa na wynik sprawy, a polegające na nieuwzględnieniu skargi, mimo naruszenia przez organy skarbowe przepisów art. 121, 122, 187, 188, 191 i 199 O.p. i to już w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Ponadto pełnomocnik skarżącego podniósł, że konglomerat powyższych zarzutów o charakterze procesowym stanowi także naruszenie norm prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z § 37 ust. 1 i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) Rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. Jego zdaniem, dokonana ocena zebranego materiału dowodowego jest całkowicie sprzeczna z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a przez fakt ten organy skarbowe dopuściły się rażącego naruszenia zasad prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Naruszenie prawa materialnego pozostaje w bezpośrednim związku z wynikiem sprawy i powinno doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Przy tak sformułowanych zarzutach, mając na względzie przepisy art. 185 § 1 P.p.s.a., pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

4.2. W uzasadnieniu zarzutów skarżący podniósł argumenty analogiczne do prezentowanych uprzednio w skardze do Sądu pierwszej instancji.

W szczególności, w zakresie nieuwzględnienia zarzutu naruszenia art. 188 O.p., skarżący zaprezentował pogląd, że nie jest słuszne stanowisko Sądu, bowiem prowadzi ono do sytuacji, że w majestacie prawa organ podatkowy i Sąd może odmówić uwzględnienia żądania strony dotyczącej przeprowadzenia dowodu, nawet gdy jego przedmiotem są okoliczności istotne dla sprawy, jeżeli okoliczności te stwierdzono wystarczająco innym dowodem.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Z niezbyt przejrzyście sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że zaskarżonemu wyrokowi zarzuca się naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 199 O.p., przez co miało dojść do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., a w konsekwencji naruszenia prawa materialnego: art. 19 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z § 37 ust. 1 i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r.

5.2. Odnosząc się do tych zarzutów uznać je należy za bezzasadne.

Strona składająca skargę kasacyjną wadliwości odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dopatruje się głównie w wadliwości postępowania podatkowego, które legło u podstaw wydania tejże decyzji ostatecznej, a zasadniczo w odmowie uwzględnienia żądania strony dopuszczenia dowodu z przesłuchania W. S. na okoliczności wystawienia skarżącemu spornej faktury VAT, w następstwie czego miało dojść do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji zastosowania prawa materialnego.

Należy jednak uwzględnić, że Sąd pierwszej instancji w toczącym się przed nim postępowaniu oceniał prawidłowość postępowania nadzwyczajnego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług. W tym postępowaniu organy nie przeprowadzały postępowania podatkowego co do meritum sprawy zakończonej decyzją ostateczną w przedmiocie wymiaru podatku, podczas którego obowiązane byłby przeprowadzać postępowanie dowodowe i stosować przepisy art. 187, art. 188, art. 191 lub art. 199 O.p. oraz związane z tym przepisy art. 121 i art. 122 O.p. Wadliwe jest zatem formułowanie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które zdaniem strony składającej skargę kasacyjną, zostały przez organy podatkowe rażąco naruszone w toku postępowania zakończonego wydaniem tejże decyzji ostatecznej. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności, można zarzucić jedynie naruszenie przepisów postępowania odnoszących się do tegoż postępowania, a więc, np. że organy wadliwie oceniły argumenty strony o stwierdzenie nieważności postępowania zakończonego decyzją ostateczną i nie stwierdziły jej nieważności, mimo istnienia ku temu stosownych przesłanek w rozumieniu art. 247 § 1 O.p.

Istotnym zatem jest, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że organy podatkowe trafnie oceniły, iż nie stanowi rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. odmowa przeprowadzenia na podstawie art. 188 O.p. dowodu z przesłuchania świadka.

5.3. Przyczyny nieważności decyzji określone w art. 247 § 1 pkt 1 – 8 O.p. stanowią wady traktowane jako materialnoprawne, bowiem odnoszą się do elementów stosunku prawnego tworzonego lub ustalanego przez decyzję.

Zgodnie z koncepcją zaproponowaną przez H. Poleszaka (zob. H. Poleszak: Stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej w postępowaniu przez NSA, "Nowe Prawo" 1984, nr 1, s. 25) oraz J. Jendrośkę i B. Adamiak (zob. J. Jendrośka, B. Adamiak: Zagadnienie rażącego naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym, "Państwo i Prawo" 1986, z. 1, ss. 69 i nast..) przez pojęcie "rażące naruszenie prawa" powinno się przyjmować naruszenie przepisu prawa niebudzącego wątpliwości co do jego bezpośredniego rozumienia.

Również według J. Borkowskiego z "rażącym naruszeniem prawa" mamy do czynienia w przypadku, gdy: "w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego rozumienia wydaje się decyzję, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów" (J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, Łódź – Zielona Góra 1997, s. 102). Treść decyzji można będzie w takiej sytuacji określić jako przeciwstawiającą się przepisom, na podstawie których decyzja została wydana, a zawarte w decyzji rozstrzygnięcie dotyczące praw lub obowiązków stron postępowania będzie ukształtowane sprzecznie z przesłankami wynikającymi wprost z przepisu prawnego (zob. J. Borkowski, Glosa do wyroku NSA z 19.11.1992 r. (S.C./Kr 914/92), Przegląd sądowy 1994 nr 7-8, s. 55).

W wyroku z 11 maja 1994 r. (sygn. akt III SA 1070/95, publ. ONSA 1997, nr 1, poz. 142) NSA stwierdził natomiast, że "Naruszenie prawa ma cechę rażącego, gdy decyzja dotknięta wywołuje skutki prawa niedające się pogodzić z wymaganiami praworządności, którą należy chronić nawet kosztem obalenia decyzji ostatecznej. Nie chodzi więc o spór o wykładnię prawa, lecz o działanie wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w prawie. Innymi słowy, o rażącym naruszeniu prawa można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prowadzi do wniosku, że pozostają one ze sobą w jawnej sprzeczności".

Do powstania zatem przypadków rażącego naruszenia prawa może dojść w wyniku naruszenia norm prawa materialnego i procesowego, które powodują, że treść decyzji została ustalona nienależycie. Są to naruszenia bezpośrednio godzące w decyzję, nie natomiast naruszenia przepisów, które mogłyby (lecz nie musiały) mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, że dla uznania, iż decyzja wydana została z "rażącym naruszeniem prawa" rolę kryterium spełnia bezsporna sprzeczność treści rozstrzygnięcia z obowiązującym porządkiem prawnym. Inaczej mówiąc, istnieje rozbieżność między treścią, jaką weryfikowana decyzja otrzymała, a treścią, jaką powinna była otrzymać. Kryterium nie stanowi natomiast rozmiar owej rozbieżności (por. E. Śladkowska, Wydanie decyzji administracyjnej z rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym, Samorząd Terytorialny nr 11 z 2006 r., str. 68 i 69).

W tej sytuacji w odniesieniu do norm regulujących postępowanie administracyjne naruszenie tylko niektórych norm pociąga za sobą sankcję nieważności decyzji, tzn. tylko takich, które naruszenie bezpośrednio godzi w decyzję, nie natomiast naruszenie przepisów, których naruszenie może, lecz nie musi mieć wpływ na rozstrzygnięcie.

Decyzja bowiem dotknięta sankcją nieważności jest taką decyzją, której skutki prawne – z uwagi na stwierdzone rażące naruszenie prawa – nie mogą być zaakceptowane przez prawo. Na tle prawa procesowego naruszenie takie musi być na tyle oczywiste (rażące), że wydana decyzja przy takim naruszeniu przepisu postępowania, nie może się ostać w obrocie prawnym. Sankcję nieważności powoduje zatem, np. naruszenie norm procesowych regulujących zdolność prawną organu administrującego do podjęcia czynności procesowej (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.). Natomiast poważne naruszenie pozostałych norm prawa procesowego skutkuje sankcją wzruszalności w trybie wznowienia postępowania, np. oparcie na dowodach, które okazały się fałszywe, wydanie decyzji przez pracownika lub organ podatkowy, który podlegał wyłączeniu stosownie lub gdy strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, albo gdy ujawnią się istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

To wskazuje, że jeżeli przy wydawaniu decyzji miały miejsca uchybienia przepisów postępowania, które mimo swojej istotności (por. art. 240 § 1 O.p.) nie skutkują sankcją nieważności decyzji, a jedynie podstawą do jej wzruszenia w trybie wznowienia postępowania, to ewentualne uchybienia w zakresie postępowania dowodowego w przedmiocie wymiaru podatku, na pewno nie mogą być zaliczone do tak oczywistych (rażących) naruszeń przepisów postępowania, których uchybienie, godzi w tę decyzję bezpośrednio, czyniąc ją nieakceptowalną w obrocie prawnym.

5.4. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie jest rażącym naruszeniem przepisów postępowania odmowa przeprowadzenia dowodu na podstawie art. 188 O.p., nawet w sytuacji gdy odmowa ta byłaby niezasadna, a więc dokonana z naruszeniem tegoż przepisu. Uchybienie bowiem przepisowi art. 188 O.p. nawet przez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia zawnioskowanego przez stronę dowodu, stanowi niewątpliwie o wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego, lecz ze swej istoty nie może mieć charakteru rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. skutkującego sankcją nieważności wydanej decyzji, z uwagi jedynie na swój względny (możliwy), a nie bezwzględny wpływ na podjęte w tej decyzji rozstrzygnięcie.

Z tych samych względów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej art. 187, art. 191 art. 199, a także art. 121 i art. 122, gdyż ich ewentualne naruszenie w postępowaniu dowodowym, może mieć jedynie wpływ na rozstrzygnięcie decyzji, lecz nie oddziaływuje na wadliwość tego rozstrzygnięcia bezpośrednio skutkując nieważnością decyzji, z uwagi na jej wydanie wbrew oczywistemu brzmieniu przepisu postępowania (jego nakazowi lub zakazowi), przy jednoczesnym stwierdzeniu, że bez naruszenia tego przepisu postępowania decyzja o określonej treści nie byłaby wydana.

Na marginesie należy jedynie dodać, że trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie można było się posłużyć materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu karnym, toczącym się po wydaniu tej decyzji, gdyż w postępowaniu o stwierdzenie nieważności bada się, czy w procesie wydawania decyzji ostatecznej organ dopuścił takiego naruszenia prawa, które skutkuje sankcją nieważności tej decyzji, a na ocenę tegoż nie mogą mieć wpływu okoliczności ujawnione po wydaniu tej decyzji, które ewentualnie mogłyby stanowić przesłankę do wznowienia postępowania po myśli art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

5.5. Reasumując: jedynie takie naruszenie przepisów postępowania może mieć charakter rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), które ma charakter naruszenia bezpośrednio godzącego w rozstrzygnięcie decyzji, skutkującego jej nieważnością z uwagi na stwierdzoną – w skutek tego naruszenia – oczywistą sprzeczność tej decyzji z wymogami praworządności.

Dla stwierdzenia bowiem rażącego naruszenia prawa nie wystarczy wskazać naruszenia przepisów postępowania w procesie wydawania decyzji ostatecznej, lecz należy wykazać, że naruszenie to bezpośrednio doprowadziło do oczywistej (rażącej) wadliwości konstytutywnego elementu decyzji, jakim jest jej rozstrzygnięcie, przez co decyzja taka nie może się ostać w obrocie prawnym.

5.6. Z powyższych względów nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., jak również rażącego naruszenia prawa materialnego: art. 19 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z § 37 ust. 1 i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r., a tym samy Sąd ten trafnie stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo oceniły, że decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 7 maja 2004r. nie jest dotknięta sankcją nieważności w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

5.7. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.