Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2023/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 81 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Sp. z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 217/13 w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 21 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 217/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę B. spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 28 grudnia 2012 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r.

Zaskarżoną decyzją z 28 grudnia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania B. spółki z o.o. w R. (dalej jako "skarżąca" lub "spółka"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 31 lipca 2012 r., określającą za styczeń 2010 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

Podstawą wydania decyzji były dowody zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, z których wynikało, że spółka w styczniu 2010 r. naruszyła przepisy: art. 19 ust. 13 pkt 4 i art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT").

DIS stwierdził, że z akt sprawy wynika, spółka naruszyła art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u., poprzez błędne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług wynajmu pomieszczeń magazynowych oraz refakturowania energii elektrycznej na rzecz E. Sp. z o.o., udokumentowanych fakturami: nr 51/2009 z dnia 29 grudnia 2009 r. za wynajem pomieszczeń magazynowych za miesiąc listopad, grudzień 2009 r. wartość netto 800 zł, podatek VAT 176 zł, sposób zapłaty: gotówka, termin zapłaty 7 dni, nr 53/2009 z dnia 31 grudnia 2009 r. za zużycie energii elektrycznej za miesiąc listopad 2009 r. wartość netto 2.626,52 zł, podatek VAT 577,84 zł, brak określenia terminu zapłaty na fakturze, oraz nr 54/2009 z dnia 31 grudnia 2009 r. za zużycie energii elektrycznej za miesiąc grudzień 2009 r. wartość netto 4.094,70 zł, podatek VAT 900,83 zł, brak określenia terminu zapłaty na fakturze. Ww. faktury zostały ujęte w rejestrze sprzedaży i przyjęte do rozliczenia w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r.

Z materiału dowodowego wynika, że spółka zawarła w dniu 13 września 2005 r. z firmą E. Sp z o.o. umowę dzierżawy obiektów budowlanych wraz z terenem o powierzchni 0,23 ha na prowadzenie działalności gospodarczej. Powyższa umowa została zawarta na czas nieokreślony. W aneksie podpisanym w dniu 24 lutego 2006 r. do powyższej umowy określono termin wystawiania faktur za wynajem pomieszczeń magazynowych w cyklu 3 miesięcznym, natomiast termin zapłaty ustalono do 7 dni od daty wystawienia faktury.

Ponadto DIS ustalił, że w dniu 1 października 1996 r. została zawarta umowa wynajmu pomieszczeń i placu będących własnością C. S.A. a spółką z o.o. P. w R. W myśl § 9 tej umowy, najemca miał regulować opłaty czynszowe do dnia 15-każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, na podstawie faktur VAT wystawionych przez wynajmującego. Zgodnie z § 10, została ona zawarta na czas nieokreślony z możliwością wcześniejszego wypowiedzenia przez każdą ze stron. Okres wypowiedzenia ustalono się na trzy lata. W dniu 18 grudnia 2003 r. na mocy Aktu Notarialnego Repertorium A Nr 8381/03 [...] sprzedała użytkowanie wieczyste działek wraz z własnością budynków i innych urządzeń znajdujących się na tych działkach na rzecz spółki pod firmą E. Spółka z o.o. z/s w C. - na chwilę wpisu do rejestru przedsiębiorców – B. spółka z o.o. (czyli stronie niniejszego postępowania). W myśl § 8 umowy i zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego o najmie i dzierżawie, prawa i obowiązki wynikające ze stosunku najmu i dzierżawy, przeszły na nabywcę w dniu sporządzenia aktu, tj. w dniu 18 grudnia 2003 r.

W dniu 7 sierpnia 2007 r. pełnomocnik skarżącej spółki wypowiedział P. Sp. z o.o. dotychczasową stawkę czynszu najmu ze skutkiem na dzień 1 października 2007 r. oraz poinformował, że od tego dnia stawka czynszu najmu będzie wynosić 7.500 zł netto. Jednocześnie spółka wypowiedziała P. Spółka z o.o. umowę najmu zawartą w dniu 1 października 1996 r. ze skutkiem na dzień 8 sierpnia 2010 r.

Analizując materiał dowodowy sprawy, DIS uznał, że również w tym zakresie strona błędnie określiła moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług wynajmu pomieszczeń magazynowych na rzecz P. Spółka z o.o. Faktura z dnia 29 grudnia 2009r. została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży za grudzień 2009 r. i ujęta do rozliczenia w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc, a z dnia 25 stycznia 2010 r. została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży za styczeń 2010 r. i ujęta do rozliczenia w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc. W obu podano wartość netto 7.500 zł, podatek VAT 1.650 zł, a jako termin zapłaty - 7 dni.

Na kopiach powyższych faktur nabywca kwitując ich odbiór zamieścił adnotację "kwituję odbiór faktury lecz nie uznaję zobowiązania z niej wynikającego". W dniu 21 września 2010 r. skarżąca dokonała więc obniżenia wartości sprzedaży i podatku należnego poprzez ujęcie w rozliczeniach faktur korygujących wystawionych na rzecz P. Spółka z o.o. pomniejszających wartość sprzedaży usług najmu pomieszczeń magazynowych. W obu fakturach korygujących spółka wskazała wartość netto transakcji w kwocie 692,74 zł i podatek VAT w kwocie 152,40 zł. Taka kwota czynszu wynikała z umowy najmu obowiązującej strony. Faktury te ujęto w rozliczeniach za okresy jak faktury pierwotne. Spółce P. Spółka z o.o. zostały natomiast doręczone w dniu 31 maja 2011 r.

W nawiązaniu do momentu powstania obowiązku podatkowego z podanych faktur, DIS stwierdził, że z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, czy dzierżawy, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Spółka błędnie zatem określiła moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług wynajmu pomieszczeń magazynowych na rzecz P. Spółka z o.o., które to zgodnie z powołanym przepisem powinny zostać ujęte w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpił termin płatności, a nie w miesiącu ich wystawienia.

Odnosząc się do stawki czynszu wskazanej w fakturach (pierwotnych i korygujących) wystawionych na rzecz P. Spółka z o.o., DIS podał, że z akt sprawy wynika, że pomiędzy tą spółką a skarżącą istniał spór dotyczący wartości stawki czynszu należnej z tytułu najmu i dzierżawy w odniesieniu do niewyodrębnionej ewidencyjnie części gruntu i pomieszczeń budynków na nich się znajdujących. Z wyjaśnień P. Spółka z o.o. wynika, że w dokumentach spółki znajdują się aneksy do umowy najmu uwzględniające inflację za lata 2000, 2001, 2002 i 2003 podpisane przez C., brak jest natomiast aneksu na kwotę netto 692,74 zł oraz brak jest jakichkolwiek aneksów z firmą B. Spółka z o.o. W związku z brakiem aneksów podpisanych przez B. Spółka z o.o. spółka nie uwzględniała zmian składki czynszu w związku z inflacją, ani późniejszych wynikających z wypowiedzeniem umowy w części dotyczącej wysokości wynagrodzenia. Z wyjaśnień złożonych natomiast przez Prezesa Zarządu B. Spółka z o.o. wynika, że stawka czynszu na kwotę (brutto) 845,14 zł została uzgodniona pomiędzy P. Spółka z o.o. a [...] byłym Członkiem Zarządu spółki prawdopodobnie ustnie w 2005 r. Z oświadczeń złożonych przez obie spółki wynika, że nie doszło do porozumienia w sprawie ostatecznej wysokości czynszu za wynajem. Faktury VAT za czynsz wystawiane od 1 października 2007 r. w wysokości 9.150 zł uwzględniały natomiast zdaniem strony rzeczywistą powierzchnię zajmowaną przez P. Spółka z o.o. na terenie nieruchomości łącznie z terenem magazynowym i kosztem ochrony. Faktury te zostały jednak skorygowane do kwoty brutto 845,14 zł, z uwagi na brak podstaw do dochodzenia roszczeń na drodze postępowania sądowego.

DIS podkreślił, że na gruncie prawa podatkowego faktura wprowadzona do obrotu prawnego wywołuje skutki podatkowe. Oznacza to, że faktura nr 50/2009 z dnia 29 grudnia 2009r. wykazująca wyższą kwotę należności i wyższy podatek od towarów i usług i która została przekazana do P. Sp. z o.o. w dniu jej wystawienia, wyczerpuje normę prawną określoną w art. 108 ust. 2 u.p.t.u. a skarżąca spółka obowiązana jest do zapłaty podatku wykazanego w tej fakturze w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu usługi, którą dokumentuje.

Natomiast jako, że materiał dowodowy zgromadzony w trakcie prowadzonego postępowania potwierdził, że faktyczna należność z tytułu wynajmu za miesiąc grudzień 2010 r. była niższa niż wykazana w powyższej fakturze, DIS zgodził się, że strona miała prawo do jej korekty, co też uczyniła wystawiając do niej fakturę VAT korygującą z dnia 21 września 2010 r., którą P. Sp. z o.o. otrzymała w dniu 31 maja 2011 r.

W odniesieniu do obniżenia przez skarżącą wartości sprzedaży i podatku należnego w wyniku wystawienia tej korygującej faktury, DIS zauważył jednakże, iż spółka naruszyła art. 29 u.p.t.u., poprzez ujęcie przedmiotowych faktur w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostały ujęte pierwotne faktury sprzedaży a nie po doręczniu faktur korygujących P. Sp. z o.o. Podał, że zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast z art. 29 ust. 4 i 4a wynika, że podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Jednak w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Zgodnie z art. 29 ust. 4c u.p.t.u., przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

DIS stwierdził, że kwestionowane przez stronę przepisy art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 81 § 1 O.p. dotyczą zwrotu różnicy podatku, nadpłaty, którą stanowi kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku oraz możliwości skorygowania przez podatników, płatników i inkasentów uprzednio złożonej deklaracji, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Z treści tych przepisów wyraźnie wynika, iż nie przewidują one prawa do dokonania korekty deklaracji podatkowych VAT w zakresie podatku należnego z powodu jego pobrania w toku postępowania egzekucyjnego. Co więcej, możliwości wystawiania faktur korygujących z powodu wyegzekwowanych zaległości podatkowych nie przewidują również przytoczone w przedmiotowej decyzji przepisy w zakresie podatku od towarów i usług. DIS wyjaśnił również, że poruszona przez stronę w odwołaniu kwestia podstępowania egzekucyjnego prowadzonego przez NUS pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku VAT za miesiąc styczeń 2010 r. Zakres prowadzonej przez NUS kontroli podatkowej dotyczył prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego 2007 r. do marca 2011 r. i nie miał związku z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym wobec skarżącej spółki. Zaległości podatkowe mogą być regulowane w różny sposób, w tym na etapie postępowania egzekucyjnego poprzez zajęcie kwot należnych od kontrahentów dłużnika. Nie rodzi to jednak, wbrew temu co sądzi strona, obowiązku dwukrotnej zapłaty podatku.

Na powyższą decyzję pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o jej chylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 81 § 1 O.p. przez nieuznanie korekty deklaracji VAT w zakresie podatku należnego w przypadku pobrania tegoż podatku po raz kolejny w toku postępowania egzekucyjnego od kontrahenta strony.

W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę, Sąd I instancji powołał się na art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. (Dz.U. z 2004 r., Nr, 54, poz. 535 ze zm.) i zgodził się z organami, że skarżąca spółka błędnie zaewidencjonowała faktury z tytułu nabycia usług telekomunikacyjnych i dostaw energii a w związku z tym konieczna była zmiana jej rozliczenia podatku VAT w tym zakresie (poprzez uwzględnienie w styczniu 2010 r. tych faktur, których termin płatności upływał w tym okresie).

Zaaprobowano pogląd DIS, że spółka nieprawidłowo określiła moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług wynajmu pomieszczeń magazynowych na rzecz P. Spółka z o.o. udokumentowanych fakturą VAT nr 50/2009 z dnia 29 grudnia 2009 r. ze wskazanym w niej terminem zapłaty 7 dni oraz fakturą VAT nr 1/2010 z dnia 25 stycznia 2010 r., w której podano taki sam termin płatności, jak również usług wynajmu pomieszczeń magazynowych oraz refakturowania energii elektrycznej na rzecz E. sp. z o.o. udokumentowanych fakturami VAT nr 51/2009 z 29 grudnia 2009 r., nr 53/2009 z 31 grudnia 2009 r., oraz nr 54/2009 z dnia 31 grudnia 2009 r., których termin zapłaty zgodnie z aneksem do umowy z dnia 24 lutego 2006 r. ustalony został na 7 dni od daty wystawienia faktury.

Podkreślono, że z art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. jasno bowiem wynika, że z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług m.in. najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Jako, że spółka ujęła powyższe faktury w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostały wystawione a nie za miesiąc, w którym określono termin płatności, należało, zdaniem Sądu, również w tym zakresie zakwestionować (zmienić) jej rozliczenie podatku VAT.

Zważono również, że Spółka w swoich rozliczeniach błędnie (w nieprawidłowym okresie) ujęła faktury korygujące wystawione do faktur wystawionych z tytułu najmu na rzecz P. Spółka z o.o.: nr 28/2010 wystawionej do faktury VAT nr 50/2009 z dnia 29 grudnia 2009 r. oraz nr 29/2010 wystawionej do faktury VAT nr 1/2010 z dnia 25 stycznia 2010 r. Dokonując skorygowania - pomniejszenia wartości sprzedaży usług najmu pomieszczeń magazynowych za te miesiące spółka zaniżyła w styczniu 2010 r. obrót o kwotę 14.328,48 zł oraz podatek należny 3.152,27 zł.

Wskazując na treść art. 108 ust. 1 i art. 29 ust 4 u.p.t.u., zgodzono się z DIS, że skarżąca spółka mogła uwzględnić korekty faktur dopiero w okresie rozliczeniowym, w którym uzyskała potwierdzenie otrzymania ich od P. Spółka z o.o.

Sąd I instancji stwierdził, że określając podstawę opodatkowania za badany okres organ podatkowy prawidłowo zastosował w tej sprawie przepis art. 23 § 1 i 2 w związku z art. 193 § 1 O.p. i stwierdzając, że zapisy spółki dokonane w rejestrach VAT – zestawienie faktur za miesiące luty 2007 - marzec 2011 r. nie odzwierciedlają stanu faktycznego, uznał po ich skorygowaniu powyższe rejestry za dowód w postępowaniu.

Za chybione uznano również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 81 § 1 O.p. przez nieuznanie korekty deklaracji VAT w zakresie podatku należnego w przypadku pobrania tegoż podatku po raz kolejny w toku postępowania egzekucyjnego od kontrahenta strony.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 maja 2013 r. skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik spółki.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art.87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 z późn. zm.) w zw. z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz.749 z późn. zm.) oraz art.79a § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r, póz. 1015), przez nieuznanie korekty deklaracji VAT w zakresie podatku należnego w przypadku pobrania tegoż podatku po raz kolejny w toku postępowania egzekucyjnego od kontrahenta strony.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz B., kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona i dlatego podlega oddaleniu.

Przed przystąpieniem do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej jako "P.p.s.a.") wynika, że kontrola kasacyjna jest dokonywana wyłącznie w obszarze zakreślonym przez zarzuty postawione w ramach podstaw kasacyjnych tj. naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) czy prawa procesowego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Zaznaczyć też należy, iż skarga kasacyjna powinna czynić zadość warunkom formalnym określonym w art. 176 P.p.s.a. w tym m.in. powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zarzucając naruszenie określonych przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, strona winna wskazać, jak przepis ten powinien być rozumiany i na czym polegał błąd sądu przy jego interpretacji. Z kolei zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu polega na wykazaniu, że rzeczywisty, ustalony w sposób niewątpliwy stan faktyczny nie odpowiada stanowi hipotetycznemu, wskazanemu w zastosowanym przepisie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 335/10). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani uprawniony, ani zobowiązany do samodzielnego konkretyzowania zarzutów skargi kasacyjnej, nie może również domyślać się i uzupełniać argumentacji autora skargi kasacyjnej.

Powyższe uwagi były konieczne, gdyż rozpoznawana skarga kasacyjna nie w pełni odpowiada powyżej przedstawionym wymaganiom. W skardze tej sformułowano wyłącznie zarzuty błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, przy czym w istocie nie wyjaśniono na czym polegał błąd Sądu I instancji przy interpretacji przepisów, nie wskazano również jak zdaniem strony skarżącej dany przepis powinien być rozumiany. Ponadto autor skargi kasacyjnej nie przedstawił wyczerpującego uzasadnienia poszczególnych zarzutów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być skuteczny zarzut błędnej wykładni art. 2 Konstytucji RP. Wskazać bowiem należy, że zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak i w jej uzasadnieniu nie przedstawiono żadnej argumentacji dającej podstawę do uznania, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia wyrażonej w tym przepisie zasady demokratycznego państwa prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał również zasadności zarzutu naruszenia art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 79a § 1 u.p.e.a.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. W ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji brak jest przepisu art. 79a § 1, nie jest natomiast rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślanie się jaki przepis miał na myśli autor skargi kasacyjnej formułując powyższy zarzut.

Zdaniem strony skarżącej doszło do naruszenia ww. przepisów, gdyż organy podatkowe nie uznały korekty deklaracji VAT w zakresie podatku należnego, w przypadku pobrania tegoż podatku po raz kolejny w toku postępowania egzekucyjnego od kontrahenta strony. W uzasadnieniu zarzutu strona stwierdziła, że w sprawie jest bezsporne, iż w grudniu 2009 r. z tytułu wykonania usług dla E. skarżąca wystawiła fakturę VAT, od której uiściła podatek należny. Ponieważ jednak w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec E. organ egzekucyjny – Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., czyli ten sam organ do którego skarżąca odprowadziła podatek należny – dokonywał potrącenia egzekucyjnego wraz z już uiszczonym uprzednio podatkiem VAT, to zaistniała potrzeba złożenia korekty na podstawie art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca w dniu 13 września 2005 r. zawarła z E. siedzibą w C. umowę dzierżawy obiektów budowlanych wraz z terenem o powierzchni 0,23 ha na prowadzenie działalności gospodarczej, a ponadto na rzecz tej firmy świadczyła usługi magazynowania i sortowania (na podstawie porozumienia z 29 maja 2007 r. w przedmiocie uregulowania zadłużenia). W związku z tymi czynnościami spółka wystawiła faktury sprzedaży, które ujęła w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7. Fakt dokonania rozliczenia za świadczone usługi magazynowania i sortowania nie był w sprawie przedmiotem sporu.

W dniu 8 marca 2011 r. do ww. faktur sprzedaży skarżąca wystawiła faktury korygujące. W piśmie z 21 kwietnia 2011 r. spółka wyjaśniła, że przyczyną złożenia korekt deklaracji VAT-7 za lata 2007, 2008, 2009, 2010 i 2011 było zadłużenie skarżącej spółki w stosunku do E., które zgodnie z zawartym pomiędzy tymi podmiotami porozumieniem, było spłacane poprzez wykonywanie na rzecz E. szeregu czynności w rozliczeniu bezgotówkowym, odliczanym każdorazowo z zobowiązania dłużnika. Wobec tego skarżąca spółka uznała, że brak jest podstaw do wystawienia faktur sprzedaży VAT za wykonane czynności.

Organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy potwierdził istnienie zadłużenia skarżącej spółki na rzecz spółki E. w kwocie 400.000 zł, wskazując jednocześnie, że z zawartego między tymi stronami w dniu 29 maja 2009 r. porozumienia wynikało, że rozliczenie tego zadłużenia miało mieć formę bezgotówkową, a spółka B. zobowiązała się do świadczenia na rzecz wierzyciela usług, których przedmiot i zakres miał być określany każdorazowo przed ich wykonaniem. Każdorazowo wykonanie usługi miało zostać potwierdzone wystawieniem faktury, wskazującej kwotę rozliczenia finansowego stron. Mając to na względzie organ podatkowy uznał, że świadczone przez skarżącą usługi miały charakter odpłatny.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z powyżej przytoczonych okoliczności wynika jednoznacznie, że skarżąca świadczyła na rzecz E. odpłatne usługi (dzierżawy, usługi magazynowania i sortowania), od których prawidłowo naliczyła, zadeklarowała i odprowadziła podatek należy. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej przedstawione przez nią dowody w postaci dokumentów związanych z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (w celu pokrycia należności B. wobec Urzędu Miasta w R.) nie stwarzały podstawy do dokonania korekty podatku należnego. W tym zakresie należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że dokonanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. zajęcia wierzytelności B. wynikającej ze spornych. faktur VAT, nie dawało stronie skarżącej prawa do wystawienia faktur korygujących, bowiem fakt prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności wynikającej z ww. faktur VAT w żaden sposób nie wpływał na obowiązki B. jako podatnika podatku VAT. W sytuacji, w której poza sporem pozostaje, że wskazane faktury VAT potwierdzały faktycznie wykonaną usługę dotyczącą prac magazynowych, sortowniczych i wynajmu pomieszczeń magazynowych, organ podatkowy zasadnie zastosował art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Przepis ten jednak wbrew stanowisku strony skarżącej nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, bowiem słusznie Sąd I instancji wyjaśnił, że kwestia postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i związane z tym czynności egzekucyjne w postaci zajęcia wierzytelności wynikających z pierwotnych faktur VAT, nie miała żadnego wpływu na rozliczenie podatku VAT należnego skarżącej spółki. Brak zatem było podstaw do złożenia korekty przez skarżącą spółkę.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że skarżąca spółka wykonała na rzecz E. usługi udokumentowane fakturami VAT nr 51/2009, 53/2009 i 54/2009, to ani zawarte później porozumienie z 29 maja 2007 r. w sprawie uregulowania zadłużenia, ani fakt prowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. postępowania egzekucyjnego, w ramach którego zastosowany został środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności wynikającej z tych faktur VAT, nie stanowiły podstawy do wystawienia przez skarżącą faktur korygujących oraz związanej z tym korekty podatku należnego w skorygowanej deklaracji VAT-7 za styczeń 2010 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być skuteczny zarzut naruszenia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. nr 212, poz. 1337 ze zm.).

Uzasadniając ten zarzut strona skarżąca przytoczyła przepisy stanowiące podstawę do wydania przedmiotowego rozporządzenia, a następnie stwierdziła, że wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie można przyjąć, aby w tym akcie prawnym zawarto i wymieniono enumeratywnie sytuacje, w których podatnikowi służy prawo do dokonania korekty faktury, a co za tym idzie korekty deklaracji VAT.

Dokonując oceny powyższego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa w pierwszej kolejności, że autor skargi kasacyjnej w sposób ogólny zarzucił naruszenie rozporządzenia MF z dnia 28 listopada 2008 r. bez wskazania, jakie konkretnie przepisy tego aktu prawnego zostały w sprawie naruszone. Ponadto uzasadnienie tego ogólnego zarzutu jest bardzo lakoniczne i w istocie stanowi jedynie niczym nie popartą polemikę ze stanowiskiem Sądu I instancji. Niewłaściwie sformułowany i pozbawiony rzeczowej argumentacji zarzut nie może być skuteczny i z tego względu nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.