Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1240/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 100 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółki z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 192/14 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargą kasacyjną; 2. zasądza od A. Spółki z o.o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z 25 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 192/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę A. Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z [...] grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że decyzją z [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B., działając na podstawie art. 207 § 1 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: O.p.) w związku z art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 9, art. 105 pkt 1 oraz art. 106 ust. 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11, dalej: u.p.a.) po przeprowadzeniu postępowania podatkowego określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia w dniu 31 października 2009 r. wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Viano o pojemności skokowej silnika 2148 cm3, roku produkcji 2006, w wysokości 10.811 zł w uznaniu, że przedmiotowy samochód był w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodem osobowym.

Dyrektor Izby Celnej w T. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego zasadniczym przeznaczeniem nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu był przewóz osób. Świadczy o tym fakt, iż jest to pojazd w całości przeszklony, pięciodrzwiowy, posiada dwoje bocznych drzwi otwieranych wahadłowo dwoje drzwi bocznych przesuwnych i tylną klapę otwieraną ku górze. W pojeździe stwierdzono 5 miejsc siedzących (wszystkie z zagłówkami i obite skórą) z pasami bezpieczeństwa usytuowanych w dwóch rzędach, nad którymi w podsufitce umieszczono uchwyty dla pasażerów. Dla pierwszego rzędu siedzeń zamontowano 4 poduszki powietrzne. Siedzenia oddzielone zostały od bagażnika mocowaną punktowo kratką metalową.

Z dokumentacji zdjęciowej wykonanej w toku oględzin wynika również, że w części bagażowej (podobnie jak w drugim rzędzie siedzeń) znajdują się uchwyty dla pasażerów trzeciego rzędu siedzeń w podsufitce, podłokietniki, uchwyty na kubki, głośniki, lampki oświetleniowe oraz boczna obudowa. Organ podał, że jak wynika z zeznań R. R., obecnego właściciela samochodu, w pojeździe nie dokonywano żadnych zmian konstrukcyjnych oraz zmian w wyposażeniu po dokonanym zakupie od A. Sp. z o. o.

Ponadto organ zauważył, że jak wynika z pisma krajowego przedstawiciela producenta pojazdów Mercedes, firmy M. Sp. z o.o., przedmiotowy pojazd został wyprodukowany na rynek włoski jako samochód osobowy z 5 miejscami siedzącymi, o nadwoziu w całości przeszklonym, bez fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej.

Dyrektor Izby Celnej zgodził się z organem I instancji, że przedmiotowy samochód w ciągu całego okresu eksploatacji, w tym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Świadczą o tym cechy identyfikacyjne tego pojazdu, które są tożsame z wymienionymi w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8703, a więc w szczególności: stałe siedzenia z punktami ich mocowania oraz pasy bezpieczeństwa i ich punkty mocowania osobne dla każdego z miejsc siedzących, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Pojazd zarówno po wyprodukowaniu, jak i w chwili jego rejestracji we Włoszech i w Polsce posiadał dwa rzędy siedzeń. Zamontowana w pojeździe kratka oddziela jedynie standardową w takich pojazdach przestrzeń przeznaczoną na bagaż od części przeznaczonej do przewozu osób, a wielkość tej przestrzeni nie została w żaden sposób zmodyfikowana. Zmiany dokonane w pojeździe od chwili jego wyprodukowania jako samochód osobowy, polegające na montażu kratki oddzielającej przestrzeń bagażową, nie ingerują w przestrzeń przeznaczoną do przewozu osób.

Zdaniem organu odwoławczego, przedmiotowy samochód od chwili produkcji przystosowany był przede wszystkim do przewozu osób. W przedmiotowym pojeździe nigdy nie zostały wykonane żadne zmiany konstrukcyjne mające trwały i nieodwracalny charakter pozbawiający pojazd jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zatem w ocenie organu, należało stwierdzić, że pojazd ten spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" również w chwili jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Dyrektor wskazał na niespójność przepisów ustawy o podatku akcyzowym i ustawy z 20 czerwca 1997 r. prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908, dalej: prd), które różnie definiują samochody osobowe i ciężarowe, jednak podkreślił, że dany pojazd może być uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być - dla celów poboru akcyzy - zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. W ustawie o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego ustawodawca wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), stąd skonstruowana dla potrzeb prawa o ruchu drogowym definicja samochodu ciężarowego przewidziana w art. 2 pkt 42 ww. ustawy nie ma zastosowania w sprawach z zakresu prawa akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę stwierdzając, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wskazał, że spór w sprawie koncentrował się na problemie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód należało zakwalifikować do pojazdów samochodowych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób- kod 8703, czy też do pojazdów klasyfikowanych pod pozycją właściwą dla pojazdów silnikowych do transportu towarów – kod CN 8704.

Analizując przepisy mające zastosowanie w sprawie WSA podkreślił, że ustawodawca w uchwalanym akcie prawnym może zamieścić legalną definicję określonego wyrażenia lub zwrotu, która wiąże na gruncie wyłącznie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia może być różna w różnych ustawach. Stąd definicja zawarta w innych ustawach niż u.p.a. zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma wpływu na wyjaśnianie pojęcia zdefiniowanego w tym akcie prawnym. Definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w przepisach dotyczących prawa o ruchu drogowym nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" na gruncie rozstrzyganej sprawy. Ustawa o podatku akcyzowym posługuje się własną definicją "samochodu osobowego", zamieszczoną w art. 100 ust. 4 u.p.a., zgodnie z którą samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Skoro ustawodawca przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jest ona wyłącznie właściwa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, której przedmiotem jest wymiar podatku akcyzowego. Powołana definicja odwołuje się do pozycji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z powołanym przez organ rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do ww. Rozporządzenia Rady nr 2658/87. Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ustanowionymi w rozporządzeniu Rady nr 2658/87. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu, którym jest przewóz osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że pojazdami tymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary - w zależności od ich rozmiaru i wagi. Wskazane sformułowanie wskazuje na ich funkcję dominującą, przeważającą. Dla prawidłowej klasyfikacji towarów pomocne są noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Nomenklatury Scalonej. Wskazano w nich, że określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704).

W ocenie Sądu I instancji cechy konstrukcyjne, wyposażenie spornego pojazdu i ogólny jego wygląd w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia, jak i w całym okresie eksploatacji, dowodzą, że nabyty przez skarżącego samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, co klasyfikowało go do kodu CN 8703. Potwierdziły to przeprowadzone dowody w postaci oględzin na bazie materiału fotograficznego. W kontekście przedstawionych przez organ dowodów i poczynionych na ich podstawie ustaleń, nie można uznać, że skarżący skutecznie je podważył. Klasyfikacja pojazdu na potrzeby jego zarejestrowania zawarta w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu i dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy, realizowały inny cel. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach Prawa o ruchu drogowym. Dowód rejestracyjny samochodu jest natomiast dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu, wydawanym w trybie Działu III Rozdział 2 Prawa o ruchu drogowym. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym, które nie odwołują się do Nomenklatury scalonej. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są zatem wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych, jako wyrobów akcyzowych.

Sąd zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania uznał za niezasadne; mimo kwestionowania przeprowadzonego postępowania dowodowego skarżący w istocie nie wskazał dowodów, które w świetle przedstawionych regulacji prawnych uzasadniałyby podważenie ustaleń dokonanych przez organy. Całość argumentacji skargi koncentrowała się na treści dokumentów stworzonych na potrzeby rejestracji pojazdu, zarówno włoskich, jak i polskich, które nie przesądzają o charakterze pojazdu w świetle zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym. W tym kontekście niczego do sprawy nie mógł wnieść dowód z przesłuchania w charakterze świadka diagnosty, który oceniał pojazd w świetle wymogów ustawy prawo o ruchu drogowym.

A. Sp. z o.o. w O. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości uwzględnienie skargi ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; w każdym wypadku o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- mające istotny wpływ na wynik postępowania naruszenie przepisów postępowania tj. naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 191 O.p. przejawiające się w tym, że Sąd naruszając zasady swobodnej oceny dowodów uznał za udowodniony fakt, iż nabyty samochód jest samochodem osobowym, mimo braku dowodu jak wyglądał samochód w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z jego niewłaściwym zastosowaniem z uwagi na fakt, iż przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód ciężarowy, a nie jak przyjęły organy celne i Sąd I instancji, samochód zaklasyfikowany do kodu CN 8703.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie zarzutów. Przede wszystkim zarzucono zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, ponieważ Sąd uznał za prawidłowe działanie organów celnych, które wydały decyzje w oparciu o wynik oględzin dokonanych w okresie kilku lat po sprzedaży samochodu, przyjmując za miarodajny stan obecny i nie próbując nawet sprawdzić, jaki był stan pojazdu w dniu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z zagranicznego dowodu rejestracyjnego oraz badań technicznych wynikało, że jest to samochód ciężarowy, a organ nie obalił prawdziwości informacji wynikających z tych dowodów. Skoro zatem w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód był przeznaczony do przewozu towarów, to powinien być kwalifikowany do kodu 8704. W konsekwencji wydanie decyzji, po przeprowadzeniu postępowania w sposób wadliwy i w oparciu o niewyjaśniony w pełni stan faktyczny, spowodowało przedstawienie w uzasadnieniu decyzji wadliwego staniu faktycznego sprawy, co następnie spowodowało błędną wykładnię powołanych przepisów prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko zajęte przez Sąd I instancji, że przeprowadzona przez organ klasyfikacja pojazdu do pozycji CN 8703 stanowiła wynik prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego.

Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 - Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy wewnątrzwspólnotowo nabyty pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Stanowisko, że uznawanie za główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 pozostaje oparte na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób było wielokrotnie akceptowane i podkreślane w orzecznictwie sądowym wskazującym jednocześnie, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Wskazują na to cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd. Stanowisko takie wspiera Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z 6 grudnia 2007 r. C - 486/06 stwierdził, że: "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach takich, jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23); "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe, co określa ogólny wygląd pojazdów i ogół ich cech nadających im zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M. P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów w celu ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jak zauważył to jednak Trybunał w przywołanym wyroku w sprawie C - 486/06, Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cech pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji wymaga uwzględnienia określonych w Notach cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu.

Wobec tego, przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, jego konstrukcję i wyposażenie, które wskazują na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. W wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 Trybunał Sprawiedliwości, wytyczając sposób procesowania wskazał, że należy zbadać, czy kryteria klasyfikacji użyte w notach wyjaśniających do HS są istotne i znaczące w odniesieniu do klasyfikacji danego typu samochodu. Ponadto wyliczenia cech pojazdu w notach wyjaśniających do HS dotyczących pozycji 8703 i 8704 nie należy rozszerzać w taki sposób, że zwykłe dodanie cech odpowiadające danym pojazdom byłoby samo w sobie decydujące dla ich klasyfikacji. Należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdów i ogółu cech tych pojazdów, mając w szczególności na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów (pkt 34 wyroku).

Należy również podkreślić, że dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego nieistotne z punktu widzenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej są dokumenty wymagane tymi przepisami (np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy).

Powyższe rozważania należy odnieść do oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Dla dokonania bowiem prawidłowej klasyfikacji zgodnie z Nomenklaturą Scaloną należało zbadać ogólny wygląd pojazdu, jego cechy projektowe, konstrukcję i wyposażenie, gdyż te właśnie cechy przesądzają o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. Postępowanie dowodowe powinno być zatem ukierunkowane na ustalenie tych cech pojazdu, które mają wpływ na jego kwalifikację taryfową i w rezultacie ustalenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Jak wynika z akt administracyjnych, organ podatkowy w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu dokonał ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu, podstawowych cech konstrukcyjnych i wyposażenia pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny samochodu, z których wynika że cechy konstrukcyjne, wygląd oraz wyposażenie pojazdu wskazują na to, że jego zasadniczym przeznaczeniem decydującym o klasyfikacji jest przewóz osób. Pojazd w dniu przeprowadzenia oględzin był w całości przeszklony, pięciodrzwiowy, posiadający tylną klapę otwieraną do góry i czworo bocznych drzwi otwieranych wahadłowo. W pojeździe stwierdzono 5 miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa usytuowane w dwóch rzędach, nad którymi w podsufitce umieszczono uchwyty dla pasażerów. Siedzenia oddzielone zostały od bagażnika kratką przykręconą na śruby. Ponadto, w wyniku oględzin ustalono, że samochód posiada wyposażenie charakterystyczne dla samochodów osobowych, w postaci m. in. oświetlenia, dywaników, popielniczek, wykładziny podłogowej i bocznej.

Zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli pojazd wielofunkcyjny posiada cechy konstrukcji i wyposażenia pozwalające na przewóz 5 osób z pełnym zabezpieczeniem, takim jak w samochodzie osobowym, to zmiany dokonane po jego wyprodukowaniu polegające na montażu kratki oddzielającej przestrzeń bagażową od części przeznaczonej do przewozu osób, nie pozbawiają tego pojazdu cech odnoszących się do kodu CN 8703.

Jak już wcześniej wskazano, właściwe ustalenie zakresu tej pozycji jest zdeterminowane "zasadniczym przeznaczeniem" pojazdu. Prawidłowe rozumienie tego określenia pozwala na trafną kwalifikację pojazdu do właściwej pozycji CN, a w rezultacie do prawidłowego rozstrzygnięcia w kwestii podatku akcyzowego. Z treści pozycji 8703 w powiązaniu z treścią Not wyjaśniających do HS, uzupełnionych treścią aktualnych Not wyjaśniających do CN oraz wykładnią zaprezentowaną w wyroku TS w sprawie C-486/06 wynika, że zachowanie przez pojazd wszelkich cech konstrukcji i wyposażenia pojazdu osobowego, mimo "dodania" do pojazdu oddzielnej części towarowej, pozwala na przyjęcie, że jego "zasadniczym przeznaczeniem" jest nadal przewóz osób (por. wyroki NSA z: 19 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 69/14, 28 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 1735/13, (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://orzeczenia.nsa.gov.)

Dlatego bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest fakt, że samochód zmienił typ z osobowego na ciężarowy. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił takich dowodów, z których wynikałoby, że zmiany te ingerowały w cechy projektowe pojazdu. Należy przypomnieć w tym miejscu, że sporny samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy (kategorii M1) z przeznaczeniem na rynek włoski. Zakres zmian polegający na montażu kratki oddzielającej przestrzeń bagażową, nie naruszył w żaden sposób konstrukcji samochodu. Stąd w pełni uprawnione jest stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku, że zmiany umożliwiające zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, jak również nie pozbawiły go cech charakterystycznych dla samochodu osobowego (np. obecność stałych siedzeń z pasami bezpieczeństwa, drzwi z oknami w bocznych panelach, oświetlenia, szyb otwieranych).

W rezultacie dokonana przez organy podatkowe analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że został on zebrany i rozpatrzony zgodnie z regułami postępowania dowodowego określonymi w przepisach art. 122 i art. 191 O.p. Tym samym Sąd I instancji zasadnie ocenił, że postępowanie prowadzone przez organy nie naruszało wyżej wymienionych przepisów. Zatem także zarzut naruszenia przepisu wynikowego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jest chybiony. Sporny pojazd jako samochód osobowy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego w kwocie 120 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., mając na uwadze nakład pracy pełnomocnika organu, jednobrzmiące odpowiedzi na skargi kasacyjne oraz niestawiennictwo pełnomocnika na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.