Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 93/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Jacek Brolik, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Sławomira W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1920/05 w sprawie ze skargi Sławomira W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 maja 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym z tytułu wypłaconego odszkodowania. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Sławomira W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 września 2005 r., III SA/Wa 1920/05 oddalił skargę Sławomira W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 maja 2005 r. (...), w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., pobranym z tytułu wypłaconego odszkodowania.

Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że decyzją z dnia 17 maja 2005 r. (...) Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania Sławomira W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w W. z dnia 30 grudnia 2004 r. (...). Decyzją tą odmówiono Sławomirowi W. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranych przez płatnika, "T.-E." S.A. w kwocie 21.280 zł z tytułu wypłaconego na mocy zawartej ugody sądowej, odszkodowania w wysokości 112.000 zł. W dniu 13 kwietnia 2001 r. została zawarta umowa o pracę pomiędzy Sławomirem W. a Spółką, działającą pod firmą "T.-E." S.A. z siedzibą w W. Powyższa umowa o pracę została rozwiązana w dniu 2 sierpnia 2002 r. przez pracodawcę "T.-E." S.A. bez wypowiedzenia, z winy pracownika. Sławomir W. wystąpił do właściwego Sądu przeciwko "T.-E." S.A. o odszkodowanie. W dniu 22 stycznia 2004 r. przed Sądem Okręgowym w W. Wydział XII Pracy, została zawarta ugoda, stanowiąc, że pozwana Spółka cofa oświadczenie woli o rozwiązaniu umowy o pracę bez wypowiedzenia, a strony zgodnie oświadczają, że łączący je stosunek pracy ustał z dniem 2 sierpnia 2002 r. na mocy porozumienia stron. W związku z zawarciem ugody pozwana Spółka zobowiązała się wypłacić odszkodowanie z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę w kwocie 112.000 zł. Powyższe odszkodowanie zostało wypłacone przez Spółkę w lutym 2004 r., z potrąceniem pobranej zaliczki na podatek dochodowy w kwocie 21.280 zł.

Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego wskazał, iż tego typu odszkodowanie zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3, 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, nie jest zwolnione z opodatkowania, co wynika z art. 21 ust. 1 pkt 3g, gdyż odszkodowanie miało w swej podstawie ugodę.

Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując tę decyzję w mocy, stwierdził, że zarzut podatnika, iż odszkodowanie jakie otrzymał jest wolne od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b, jest bezpodstawne.

Na decyzję tą, Sławomir W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący podniósł, że powinien być zwolniony od zapłaty podatku dochodowego od otrzymanego odszkodowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "g" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podjął polemikę z zarzutami skargi, jednocześnie wnosząc o jej oddalenie.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż okoliczności faktyczne sprawy są niesporne: potrącenie podatnikowi w lutym 2004 r. zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconego mu odszkodowania z tytułu nieuzasadnionego wypowiedzenia umowy o pracę. Aczkolwiek zakład pracy w piśmie z dnia 17 listopada 2004 r. podał, że odszkodowanie wypłacone zostało w części z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę, a w części z tytułu zakazu podejmowania działań konkurencyjnych, organ podatkowy rozpoznał sprawę zgodnie ze złożonym wnioskiem podatnika. Sporne było zagadnienie prawne - czy w świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b u.p.d.o.f., w brzmieniu z daty wypłaty odszkodowania, to jest w lutym 2004 r., wypłacone odszkodowanie zwolnione było od podatku dochodowego. Sąd zważył, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 wyłącza z możliwości opodatkowania - co do zasady - te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych, wydanych na podstawie tych ustaw poza wyjątkami enumeratywnie wskazanymi w tym przepisie. Do tych wyjątków należą wskazane w pozycji "g" odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód. W pierwszym rzędzie, należy więc ustalić czy odszkodowanie, które przypadło skarżącemu wynikało wprost z przepisów ustawy. Zdaniem Sądu, z całą pewnością jego podstawą prawną stanowił przepis art. 56 par. 1 w zw. z art. 58 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r.- Kodeks pracy /Dz.U. 1998 nr 21 poz. 94 ze zm./, bowiem zakład pracy bezzasadnie rozwiązał ze skarżącym umowę o pracę bez wypowiedzenia. Przepis art. 58 Kp przewidywał, że odszkodowanie z art. 56 par. 1 Kp przysługuje w wysokości wynagrodzenia za pracę za okres wypowiedzenia. Przewidywanym okresem wypowiedzenia dla skarżącego, co wynika z umowy o pracę z dnia 13 kwietnia 2001 r., był okres sześciu miesięcy. Umowa stron w par. 15 odsyłała we wszystkich sprawach nieuregulowanych do Kodeksu pracy. Skoro ugoda, co do zasady i sposobu wyliczenia odszkodowania miała w swej podstawie ustawę, w tym przypadku Kodeks pracy, to w ocenie Sądu, odszkodowanie wypłacone mieściło się w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wyjątek od zasady, uwolnienia odszkodowania od opodatkowania, wskazany pod lit. "g" dotyczy odszkodowań, które również mieszczą się w przepisie pkt 3, tyle, że wynikają z zawartych umów lub ugód. Tak więc odszkodowanie skarżącego w podstawie ustalenia miało ustawę, ale wynikało z ugody. Analiza przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b omawianej ustawy wskazuje, że obejmuje on odszkodowania nie wymienione w ustępie 1 punkcie 2, 3, 3a, 3d i 4-tym, a więc z całą pewnością nie regulowane, co do sposobu ustalenia wysokości, ustawą. Wskazuje na to zapis w pkt 3b pod lit. "b" - nawiązujący do przepisu art. 361 par. 2 i 363 par. 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.- Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm./, rozróżniających w ramach dochodzonego przez stronę postępowania, odszkodowania, strat i utraconych korzyści. Naturalnie, ta cywilistyczna zasada, może znaleźć zastosowanie do wszystkich innych ugód, opartych na innym tytule prawnym, nie wymienionym jednak w analizowanym przepisie. Zdaniem składu orzekającego Sądu I instancji, ustawodawca wprowadził w pkt 3b odszkodowania, które dochodzone są w drodze procesu sądowego, zakończonego wyrokiem lub ugodą sądową, poza wskazanymi wyłączeniami w całym zapisie art. 21 ust. 1 omawianej ustawy.

Omówione orzeczenie Sądu I instancji stało się przedmiotem skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, sporządzonej przez adwokata Waldemara G. W piśmie tym zaskarżono w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jednocześnie zarzucając orzeczeniu:

1/ naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni /a w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu/ art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "g" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ i uznaniu, że zasady wyliczenia odszkodowania, jakie otrzymał Sławomir W. od "T.-E." S.A., wynikają wprost z przepisów ustawy, podczas gdy w rzeczywistości czynnikiem kształtującym jego wysokość była wola stron, która znalazła swój wyraz w ugodzie sądowej,

2/ bezpodstawnym niezastosowaniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego normy art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f, mimo, że skarżący otrzymał odszkodowanie na podstawie ugody sądowej, nie zachodziły zaś wyłączenia przedmiotowe, określone w dalszej części wskazanego wyżej przepisu.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w następstwie jej rozpoznania - o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 maja 2005 r. /ewentualnie także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego z dnia 30 grudnia 2004 r./ i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu drugiej /ewentualnie pierwszej/ instancji oraz ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Ponadto pełnomocnik skarżącego wnosił - w przypadku uwzględnienia niniejszej skargi kasacyjnej - o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wywodził, iż na pierwszy plan wysuwa się zagadnienie: czy odszkodowanie w wysokości 112.000 zł, jakie skarżący otrzymał na podstawie ugody sądowej od swego byłego pracodawcy tytułem odszkodowania za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę, jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, iż otrzymane przez Sławomira W. odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych z mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "g" u.p.d.o.f., albowiem choć wynika z ugody, podstawę jego obliczenia stanowią przepisy ustawy /konkretnie kodeksu pracy/. W ocenie skarżącego pogląd sądu pierwszej instancji jest błędny, ponieważ Sławomir W. został zwolniony dyscyplinarnie na podstawie art. 52 Kp i odwołał się do Sądu, wnosząc w toku postępowania o zasądzenie odszkodowania. Zgodnie z treścią art. 58 Kp jego wysokość powinna być równa wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. Takie właśnie odszkodowanie powinien zasądzić w wyroku Sąd Pracy, uznając roszczenie skarżącego za zasadne, bez możliwości jakiejkolwiek zmiany jego wysokości w którąkolwiek ze stron /odmiennie niż np. w przypadku odszkodowania za niezgodne z prawem bądź niezasadne rozwiązanie umowy o pracę za wypowiedzeniem - w takim przypadku sądowi przysługuje uprawnienie do określenia wysokości odszkodowania w granicach wskazanych przez ustawę - art. 47[1] Kp/. Sławomir W. zawarł ze swoim byłym pracodawcą "T.-E." S.A. ugodę sądową, która samoistnie uregulowała stosunki prawne między stronami oraz wysokość przysługującego skarżącemu odszkodowania. Przy ugodzie sądowej zaś, strony mają możliwość dość swobodnego ukształtowania jej treści /oczywiście pod kontrolą Sądu Pracy, mającego prawo badania, czy ugoda nie jest sprzeczna z prawem lub z zasadami współżycia społecznego, czy nie zmierza do obejścia prawa lub też, czy nie narusza słusznego interesu pracownika - art. 223 par. 2 Kpc w zw. z art. 203 par. 4 Kpc w zw. z art. 469 Kpc/. W szczególności strony mogą ustalić odszkodowanie w kwocie niższej lub wyższej niż wynika to z przepisów kodeksu pracy lub też poczynić ustalenia, które nie mogły być przedmiotem roszczenia procesowego /np. zmienić tryb rozwiązania umowy o prace na porozumienie stron/. W tej sytuacji jedynymi czynnikami kształtującymi szczegółowe postanowienia ugody, jak i wysokość ewentualnych roszczeń są zgodna wola stron /podyktowana ich faktyczną pozycją negocjacyjną/, oraz prawo kontroli treści ugody przez Sąd, w granicach określonych powołanymi wyżej przepisami kodeksu postępowania cywilnego. W dalszej części uzasadnienia skargi jej autor wskazywał, iż nie można zasadnie uznać /jak twierdzi Wojewódzki Sąd Administracyjny/, że Sławomir W. otrzymał odszkodowanie, którego zasady obliczania wynikały wprost w ustawy, a zatem nie korzysta ono ze zwolnienia od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "g" u.p.d.o.f. Wysokość odszkodowania, określona w ugodzie sądowej, stanowiła bowiem wyłącznie wyraz woli stron, bez odwołania się do przepisów ustawy. Jeżeli nawet strony, kształtując treść ugody, miały na uwadze poszczególne regulacje zawarte w kodeksie pracy, jak również w umowie o pracę, jeżeli nawet określiły odszkodowanie w kwocie stanowiącej wielokrotność kwoty wynagrodzenia, to nie można uznać, że zasady jego ustalania lub wysokość wynikały z ustawy, a w każdym razie - nie wynikały wprost w ustawy. W tym stanie rzeczy sąd pierwszej instancji, rozpoznając niniejszą sprawę dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "g" u.p.d.o.f., a w konsekwencji niewłaściwie zastosował powyższy przepis, czego skutkiem było stwierdzenie, że skarżącemu nie przysługuje zwolnienie przedmiotowe od podatku dochodowego od osób fizycznych. Uznać bowiem należy /odmiennie niż twierdzi Wojewódzki Sąd Administracyjny - str. 5 uzasadnienia/, że podstawą wyliczenia odszkodowania dla skarżącego nie były z całą pewnością przepisy art. 56 par. 1 Kp w zw. z art. 58 Kp.

Jednocześnie strona skarżąca podnosiła, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "g" nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód. W niniejszej sprawie podstawą wypłacenia Sławomirowi W. odszkodowania, była bowiem ugoda sądowa, a nie ugoda o charakterze materialnoprawnym, uregulowana w art. 917-918 Kc. Utożsamianie tych dwóch pojęć, dokonane uprzednio przez organy podatkowe, należy uznać za nieuprawnione i sprzeczne z podstawowymi dyrektywami wykładni, nakazującymi, aby odmiennie brzmiącym określeniom nie nadawać na gruncie systemu prawa tego samego znaczenia. "Ugoda" zatem nie jest tym samym co "ugoda sądowa". Wobec powyższego skarżący stwierdzał, że art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "g" u.p.d.o.f. w ogóle nie powinien mieć w niniejsze sprawie zastosowania, albowiem:

1/ wysokość i sposób obliczenia odszkodowania, wypłaconego Sławomirowi W., nie wynikały wprost z przepisów ustawy lub aktów wykonawczych,

2/ odszkodowanie zostało wypłacone na podstawie ugody sądowej, a nie ugody.

W końcowej części uzasadnienia skargi wskazywano, że biorąc po uwagę fakt, iż wypłacone skarżącemu odszkodowanie wynikało z ugody sądowej, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b korzysta ono ze zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego od osób fizycznych, do wysokości określonej w tej ugodzie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z przysługujących mu uprawnień z art. 179 p.p.s.a. i nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Na rozprawie w dniu 9 stycznia 2007 r. pełnomocnik strony skarżącej adwokat Piotr G. podniósł argument, występującej jego zdaniem niezgodności art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "g" u.p.d.o.f., w relacji do art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, powołując się w tym względzie na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29.11.2006 r., SK 51/06.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wskazuje, że argument o nie konstytucyjności art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "g" u.p.d.o.f., stanowi nowy zarzut kasacyjny, zgłoszony po upływie terminu przewidzianego przepisami do wniesienia skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna ma charakter szczególnie sformalizowanego środka odwoławczego. W myśl art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Oczywiście możliwe jest także w kasacji podnoszenie łącznie, naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania.

Wykazywana okoliczność naruszenia, któregoś z przytoczonych rodzajów prawa /materialnego, procesowego/ lub ich obu, powinna w swojej podstawie formułować zarzuty oraz je uzasadniać. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu /art. 183 par. 2 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone /zob. wyrok NSA z 14.12.2005 r., I FSK 383/05 - Lex nr 187517/.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej w ogóle nie przywołał unormowań art. 174 cytowanej wyżej ustawy p.p.s.a., nie wskazał, który z przepisów tej ustawy został naruszony, jednakże w petitum pisma oraz uzasadnieniu, postawił zarzut zaskarżonemu wyrokowi naruszenia prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni /a w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu/ art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "g" powoływanej wyżej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz bezpodstawnym niezastosowaniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego normy art. 21 ust. 1 pkt 3b tejże ustawy. Z powyższego należy wnioskować, iż skarga kasacyjna w swojej podstawie opiera się na zarzucie naruszenia prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 "a" p.p.s.a./.

Odnosząc się, zatem do postawionemu wyrokowi sądu I instancji pierwszego zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "g" powoływanej wyżej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać, iż jest on nie zasadny.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "g" omawianej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

a/ określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b/ odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących pracowników,

c/ odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d/ odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e/ odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f/ odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane na zasadach, o których mowa w art. 27 ust. 1,

g/ odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód.

Użytego w cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "g" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych słowa "ugoda", nie można interpretować wąsko i odnosić wyłącznie do ugody pozasądowej. Skoro w tym miejscu ustawodawca posługuje się ogólnie pojęciem "ugoda", to oznacza iż należy rozumieć każdy rodzaj ugody, również zawartej przed sądem. Na poparcie tej tezy należy dodać, iż od 1 stycznia 2004 r., na mocy ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 202 poz. 1956/ w art. 21 tejże ustawy w ust. 1 dodano pkt 3a, gdzie ustawodawca wyraźnie mówi o odszkodowaniu otrzymanym na podstawie wyroku lub "ugody sądowej". Tym samym dla celów tej ustawy, normodawca wyraźnie odróżnia w znaczeniu wąskim zwrot "ugoda sądowa", od zwrotu w znaczeniu szerokim "ugoda" /zob. tak też wyrok NSA z 24.11.2005 r., II FSK 153/05 - Lex nr 187673/.

Wbrew temu, co twierdzi pełnomocnik skarżącego w skardze kasacyjnej, zasady wyliczenia odszkodowania, jakie Sławomir W. otrzymał od "T.-E." S.A., nie tylko określała wola stron, co znalazło swój wyraz w ugodzie sądowej, ale także zasady te wynikały wprost z przepisów ustawy, tzn. w tym przypadku ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy /Dz.U. 1998 nr 21 poz. 94 ze zm./. Jak słusznie bowiem wywodzi w zaskarżonym wyroku sąd I instancji, stosownie do postanowień art. 52 par. 1 Kodeks pracy pracodawca może rozwiązać umowę o pracę bez wypowiedzenia z winy pracownika w razie wystąpienia okoliczności wskazanych w tym przepisie. Pracownikowi, z którym rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązaniu umowy o pracę w tym trybie, przysługuje roszczenie o przywrócenie do pracy na poprzednich warunkach albo odszkodowanie /art. 56 par. 1 Kodeksu pracy/. Wysokość odszkodowania określa art. 58 Kodeksu pracy. Zgodnie z jego brzmieniem, odszkodowanie, o którym mowa w art. 56, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za pracę. Jeżeli rozwiązano umowę o pracę, zawartą na czas określony albo za czas wykonywania określonej pracy, odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, od którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za 3 miesiące. W tej sytuacji należy wnosić, iż podstawą odnoszenia się do wyliczenia odszkodowania dla skarżącego, były z całą pewnością przepisy art. 56 par. 1 w związku z art. 58 Kodeksu pracy. Zatem również zasady ustalania wysokości odszkodowania skarżącemu z tytułu rozwiązania przez "T.-E." S.A. umowy o pracę bez wypowiedzenia z winy pracownika, wynikały wprost z przepisów rangi ustawowej tj. Kodeksu pracy.

Naczelny Sąd Administracyjny w tym miejscu pragnie podkreślić, iż zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 3 powoływanej wyżej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwrot "wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw" należy rozumieć możliwie szeroko. W przeciwnym razie mając na uwadze właśnie element wolicjonalny stron, który nie wątpliwie pojawia się przy zawieraniu każdego rodzaju ugody, w ogóle podważał by racjonalność omawianych unormowań. Nie można byłoby bowiem, wskazać ani jednego adresata normy tegoż art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "g" powoływanej wyżej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również drugiego z postawionych zarzutów skargi, polegającego na bezpodstawnym niezastosowaniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego normy art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mimo, że skarżący otrzymał odszkodowanie na podstawie ugody sądowej, nie zachodziły zaś wyłączenia przedmiotowe, określone w dalszej części wskazanego wyżej przepisu. Zgodnie bowiem z zasadami wykładni wewnętrznej systemowej wymienionego art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro Sąd przyjął, iż w sprawie ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "g" tejże ustawy, to tym samym do ustalonego stanu faktycznego /czego skarżący nie podważał/, nie może mieć zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten bowiem odnosi się do "innych odszkodowań", a więc z pewnością nie wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za spóźniony należy uznać zarzut niekonstytucyjności art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "g" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w relacji do art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Na tym etapie sprawy, zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, nie może być skutecznie wskazywane rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego z 29.11.2006 r., SK 51/06, jako argument przemawiający za uchyleniem zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie bowiem podkreślić, iż podnoszenie wyżej opisanego zarzutu na rozprawie przed NSA, stanowi w istocie wywodzenie nowego zarzutu kasacyjnego, który nie podlega merytorycznemu rozpatrywaniu. Należy zwrócić bowiem uwagę, iż w skardze kasacyjnej jej autor nie wspomina o jakiejkolwiek elemencie niekonstytucyjności omawianej regulacji prawnej. Natomiast zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Jednakże "możliwość przytaczania nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych", nie oznacza jednak prawa do uzupełnienia podstaw kasacyjnych, przez powołanie nowych przepisów /por. wyroki NSA: z dnia 7 czerwca 2004 r., FSK 131/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 14; z dnia 30 sierpnia 2004 r., GSK 816/04 - nie publ.; z dnia 12 października 2004 r., FSK 554/04 - nie publ./. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że jeżeli skarżący, opierając skargę kasacyjną na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, nie wskazał, które przepisy ustawy procesowej zostały naruszone przez sąd I instancji, to wskazanie ich dopiero na rozprawie nie może być uznane za skuteczne /zob. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r., GSK 699/04 - nie publ./.

Z tych względów należy uznać, że rozpatrywana kasacja nie zasługuje na uwzględnienie, i stosownie do art. 184 w związku z art. 183 omawianej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tejże ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.