Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 120/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w...
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) , art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2994/17 w sprawie ze skargi Z. M. na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 maja 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Z.M. kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 31 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2994/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. M. (dalej: "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 maja 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych,. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Złożony przez Skarżącego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej odnosił się do skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie dotyczącym członka wspólnoty mieszkaniowej w związku ze sprzedażą udziałów w nieruchomości i możliwością skorzystania ze zwolnienia podatkowego poprzez przeznaczenie uzyskanego ze sprzedaży udziałów dochodu na remont lokalu mieszkalnego, którego Skarżący jest wyłącznym właścicielem oraz na remont części i urządzeń wspólnych budynku, których Skarżący jest współwłaścicielem. Zdaniem wnioskodawcy opisane wydatki poniesione zostały przez niego na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.").

1.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał, że w zakresie skutków podatkowych powstałych u członka wspólnoty mieszkaniowej w związku ze sprzedażą udziałów w nieruchomości jest nieprawidłowe w odniesieniu do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 oraz prawidłowe w pozostałym zakresie. Organ stwierdził, że sprzedaż udziałów w działkach stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. a dochód uzyskany z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e tej ustawy. Ponadto stwierdził że środki finansowe z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości wpłacone na fundusz inwestycyjny Wspólnoty, jako wyodrębniona część funduszu remontowego z osobnym subkontem i wydatkowane na remont lokalu mieszkalnego oraz remont części i urządzeń wspólnych budynku nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Wyjaśniono, że art. 21 ust 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. wprost wskazuje, że możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy poprzez wydatkowanie przez podatnika posiadanych środków na remont m.in. własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Wydatki zostały poczynione przez wspólnotę mieszkaniową i nie uprawniają do zastosowania zwolnienia. Podatkowy organ interpretacyjny wskazał również, że wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. winny być poniesione przez podatnika oraz udokumentowane rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami, z których w sposób nie budzący żadnych wątpliwości będzie wynikało kto, kiedy i jaki wydatek poniósł, tj. czy środki uzyskane ze sprzedaży faktycznie przeznaczone zostały na cele mieszkaniowe, czy też wydatki na cele mieszkaniowe poczynione zostały z innych źródeł. W sprawie Skarżący nieprawidłowo udokumentował wydatki na remont tego lokalu. Podsumowując organ podatkowy stwierdził, że przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży udziałów w działkach podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jednocześnie kwota uzyskana przez niego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości w płacona na fundusz inwestycyjny Wspólnoty, jako wyodrębnioną część funduszu remontowego z osobnym subkontem nie stanowi wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) tej ustawy i w związku z tym nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Organ nie dokonał oceny stanowiska w zakresie zasad określenia wysokości wydatków na własne cele mieszkaniowe, gdyż nie miało zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.

2.1. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację i wnosząc o jej uchylenie, zarzucił jej naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i ust. 26 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wydatki poniesione przez Stronę skarżącą na remont lokalu mieszkalnego, którego jest wyłącznym właścicielem oraz na remont części i urządzeń wspólnych budynku, których jest współwłaścicielem, nie stanowią wydatków poniesionych przez Stronę skarżącą na własne cele mieszkaniowe,

- naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i ust. 26 u.p.d.o.f. w zw. z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej (Dz. U. z 1997 Nr 78, poz. 483 ze zm., zwana dalej: "Konstytucja"), polegające na niezastosowaniu w analizowanym przypadku, przy stosowaniu ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikającej ze wskazanych przepisów Konstytucji zasady równości, zgodnie z którą, w odniesieniu do analizowanego przypadku, sytuacja współwłaścicieli nieruchomości, w której są części wspólne, nie powinna być różnicowana w zależności od tego czy współwłaściciele tworzą (z mocy prawa) wspólnotę mieszkaniową.

2.2. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wyjaśnił, że istota sporu w sprawie koncentruje się wokół wykładni pojęcia "własne cele mieszkaniowe", zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. na tle przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego. Odnosząc się do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji wywnioskował, że podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, jeżeli wydatkuje przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) na własne cele mieszkaniowe, a wydatkowania tego przychodu dokona w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż. Regulacja ta, będąca wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, winna być interpretowana ściśle i niedopuszczalne jest przy tym ani zawężenie, ani rozszerzenie omawianego zwolnienia. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organu, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uniemożliwiają uznanie wydatków na remont części i urządzeń wspólnych budynku, których współwłaścicielem jest Skarżący, jako przeznaczonych na własne cele mieszkaniowe. Odwołując się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji Sąd wskazał, że otrzymane środki, których charakteru nie kwestionuje organ, zostają ulokowane na odrębnym tytule funduszu remontowego Wspólnoty Mieszkaniowej (subkoncie z przeznaczeniem jako wydatki inwestycyjne na ściśle określony cel - rewitalizacja), co pozwoli na śledzenie ich przeznaczenia. Środki te nie stają się przez to środkami Wspólnoty. Z wniosku o wydanie interpretacji wyraźnie wynika, że Skarżący upoważnił Wspólnotę do dysponowania nimi w celu realizacji pojętej przez nią uchwały. Oznacza to, że środki te należą do niego (są jego własnością), w przeciwnym razie nie mógłby nimi dysponować, w tym upoważniać innego podmiotu do dysponowania nimi. Tym samym, do momentu ich wydatkowania zgodnie z przeznaczeniem są to środki ich właściciela lokalu, a ich źródłem jest sprzedaż posiadanych udziałów w dwóch działkach gruntowych. Odnosząc się do problematyki wydatkowania ich na cele, na które wskazuje Strona, i czy cel ten mieści się w definicji "wydatkowania na własne cele mieszkaniowe" w obu tytułach, a mianowicie poniesienia ich na prace prowadzone przy remoncie lokalu mieszkalnego, którego Strona jest właścicielem, jak i przy remoncie części i urządzeń wspólnych budynku, w którym lokal ten jest położony, realizują ów cel, Sąd pierwszej instancji przyznał rację Skarżącemu, że ustawodawca w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. nawiązując do ust. 1 pkt 131 tej ustawy, traktującego o dochodach zwolnionych od podatku ze względu na cel ich wydatkowania, wskazuje, że są nimi wydatki na ten cel poniesione nie tylko w odniesieniu do własnego budynku mieszkalnego, ale także jego części. Natomiast to, że Skarżący jest współwłaścicielem części wspólnych budynku z uwagi na regulacje ustawy o własności lokali nie podlega kwestionowaniu. W myśl art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., który odwołuje się m.in. do art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) tej ustawy, przez własny budynek rozumie się budynek (...) stanowiący własność lub współwłasność podatnika (...). W świetle powołanych regulacji całkowicie niezrozumiałe w ocenie Sądu było stanowisko organu, że instytucja zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ograniczana jest do wydatkowania posiadanych środków z przeznaczeniem na "remont m.in. własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego". Takie odczytanie instytucji zwolnienia w okolicznościach sprawy pomijało uwzględnienie w interpretowaniu powołanego przepisu w ramach wykładni systemowej wewnętrznej innych regulacji tej ustawy podatkowej, których dostrzeżenie miałoby ten skutek, że zwolnienie znajduje zastosowanie także do części wspólnych budynku, których podatnik jest współwłaścicielem. Wobec tego remont części wspólnych budynku, o które pytała strona należy kwalifikować jako remont własnego budynku w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 i ust. 26 u.p.d.o.f. Oznacza to, że pogląd organu wyrażony w interpretacji, iż ponosząc wydatki na remont części wspólnych budynku Skarżący nie realizuje własnych celów mieszkaniowych był błędny przez co naruszał przepisy ustawy podatkowej. Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji wynikało wprost, że to Skarżący dokonywał sprzedaży udziału w dwóch działkach budowlanych i otrzymał z tego tytułu środki pieniężne, przy czym środków tych (bez wątpienia stanowiących jej własność) nie przekazał na własność Wspólnocie Mieszkaniowej, a jedynie składał dyspozycję, aby kupujący przekazał zapłatę bezpośrednio na konto Wspólnoty Mieszkaniowej i jednocześnie dał zarządowi Wspólnoty pełnomocnictwo do dysponowania tymi środkami (nadal stanowiącymi własność Skarżącego) w celu realizacji uchwały Wspólnoty dotyczącej remontu budynków. Tym samym środki finansowe, o które pytał Skarżący w interpretacji, nigdy nie stały się własnością Wspólnoty Mieszkaniowej, a ich ulokowanie na wyodrębnionej części funduszu remontowego (rozumianego tutaj jako rachunek bankowy) z odrębnym subkontem jest tylko kwestią techniczną, nie mającą żadnego przełożenia na kwestię własności środków pieniężnych. Odnosząc się do stwierdzenia organu, którym kontestuje on przyznanie Skarżącemu prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodów pozyskanych ze zbycia udziałów i przeznaczenia na własne cele mieszkaniowe z uwagi na to, że nie występuje stan określany jako "prawidłowe udokumentowanie przez Wnioskodawcę poniesionych wydatków na remont", Sąd wskazał, że po pierwsze nie było to odniesienie się do elementu stanu faktycznego, gdyż strona nie wskazała w jaki sposób dochodzi do rozliczeń jej środków przez Wspólnotę z wykonawcą remontów, po wtóre w ocenie Sądu była to czynność techniczno-organizacyjna, która nie nastręcza z punktu widzenia doświadczenia życiowego żadnych problemów, a ustawodawca mówiąc o udokumentowaniu rzeczonych wydatków nie wprowadza żadnego kwalifikatora, wskazującego na sposób, w jaki to udokumentowanie ma czy powinno przebiegać, a to oznaczało, że znajdzie tu zastosowanie ogólna reguła wynikająca z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, że pomimo zaistnienia w sprawie przesłanek do uchylenie zaskarżonej interpretacji, została wygenerowana, podpisana i ogłoszona sentencja wyroku na mocy której oddalono skargę, a która stoi w opozycji zarówno do przedstawionych na rozprawie ustnych motywów rozstrzygnięcia, jak i wyrażonego w uzasadnieniu stanowiska prawnego Sądu. Sąd jednak nie mógł konwalidować powyższego błędu.

3.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną, w której zaskarżył powyższy wyrok w całości i zarzucił mu:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i ust. 26 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatki poniesione przez Skarżącego na remont lokalu mieszkalnego, którego jest wyłącznym właścicielem oraz na remont części i urządzeń wspólnych budynku, których jest współwłaścicielem nie stanowią wydatków poniesionych przez Skarżącego na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) w zw. z ust. 26 u.p.d.o.f., a remontu części wspólnych budynku nie należy kwalifikować, jako remontu własnego budynku w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i ust. 26 u.p.d.o.f., a w konsekwencji Skarżący nie był uprawniony do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nie uchylenie przez Sąd Interpretacji w sytuacji zaistnienia w sprawie naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

3) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy zgodnie z wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiskiem prawnym Sądu, Sąd uwzględniając skargę Skarżącego powinien uchylić interpretację.

4) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia, które pozostaje w sprzeczności z wydanym rozstrzygnięciem (brak wyjaśnienia podstaw oddalenia skargi przez Sąd, co skutkuje uznaniem, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozostaje w wyraźnej sprzeczności ze sformułowaną przez Sąd sentencją orzeczenia).

Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.3. Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Przy czym w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności, że jak sam przyznał WSA w Warszawie zachodzi konieczność "konwalidacji" zaskarżonego wyroku.

4.3. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. z tego powodu, że jego uzasadnienie pozostaje w wyraźnej sprzeczności ze sformułowaną przez Sąd pierwszej instancji sentencją orzeczenia. Z jednej strony z treści wyroku wynika, że WSA w Warszawie oddalił, czyli nie uwzględnił skargi Z. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 maja 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z drugiej zaś strony WSA w całości podzielił stanowisko Skarżącego co do spornej kwestii w motywach rozstrzygnięcia. Treść sentencji zaskarżonego wyroku z dnia 31 lipca 2018 r. wskazuje, że podstawę prawną rozstrzygnięcia winien stanowić art. 151 p.p.s.a. Tymczasem WSA w Warszawie nie powołał tego przepisu proceduralnego, na podstawie którego wydał ów wyrok. Analiza uzasadnienia powyższego wyroku potwierdza, że rację w spornej kwestii przyznano stronie, co świadczyłoby o wadliwości stanowiska organu interpretacyjnego i konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego błędnej interpretacji. Tak się jednak nie stało. Sprzeczność sentencji wyroku z jego uzasadnieniem jest zatem oczywista. Z kolei sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia niepozostającego w prawnym związku z wydanym rozstrzygnięciem, pozbawia możliwości skontrolowania toku rozumowania sądu. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd pierwszej instancji sam dostrzegł swój błąd i wskazał, że w sprawie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej interpretacji. WSA w Warszawie przyznał także, że "wygenerowana, podpisana i ogłoszona sentencja wyroku na mocy której oddalono skargę (...) stoi w opozycji zarówno do przedstawionych na rozprawie ustnych motywów rozstrzygnięcia, jak i wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu stanowiska prawnego Sądu". W tej sytuacji zasadność zarzutów proceduralnych skargi kasacyjnej, czyli naruszenia art. 146 § pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1, art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. jest oczywista, co przyznał w istocie sam WSA. Jak wynika z orzecznictwa naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną także w przypadku, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2021 r., sygn. akt II GSK 946/18, publ. CBOSA). Podzielić należy także wyrażony w orzecznictwie pogląd, że sporządzenie przez sąd uzasadnienia wyroku, które niepozostaje w faktycznym i prawnym związku z wydanym rozstrzygnięciem (sprzeczność sentencji z uzasadnieniem), pozbawia możliwości skontrolowania toku rozumowania sądu. Tej wady nie da się usunąć w postępowaniu kasacyjnym w inny sposób niż przez uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 68/15, publ. CBOSA). W tym stanie rzeczy konieczne stało się uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd ten winien wydać orzeczenie, w którym sentencja będzie spójna z jego pisemnym uzasadnieniem.

4.4. Wobec zasadności wskazanych powyżej uchybień proceduralnych w sprawie przedwczesnym byłoby odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do zarzutu naruszenia prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i ust. 26 u.p.d.o.f., skoro sprawa będzie ponownie przedmiotem rozpoznania przez WSA.

4.5. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono w części od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od organu interpretacyjnego na rzecz Skarżącego (zasądzając jedynie zwrot wpisu od skargi kasacyjnej), bowiem nieracjonalne byłoby obciążanie w całości kosztami kasacyjnymi organ, który nie przyczynił się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Wobec powyższego orzeczenie w przedmiocie kosztów sądowych, oparto na treści art. 209 i art. 203 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a.

M. Bejgerowska A. Wrzesińska-Nowacka M. Jaśniewicz