Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 286/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 507
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 2a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Monika Barszcz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca) sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant ref. staż. Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2019 r. sprawy ze skargi Funduszu M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.536.2018.1.AKO w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Fundusz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od tego podatku usługi świadczonej na rzecz Funduszu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, co następuje:

W zakresie opisu działalności spółki, wskazano że jest ona zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, specjalizującym się w udzielaniu pożyczek dla firm (dalej: pożyczkobiorcy), świadczeniu usług prawnych oraz windykacyjnych.

Spółka w związku z zainteresowaniem jej ofertą i w celu pozyskania środków finansowych niezbędnych do dalszego rozwoju w ramach działalności statutowej, spienięża (zbywa poprzez przelew) wierzytelności przyszłe z pożyczek (niewymagalne należności o zwrot kapitału, odsetek i ewentualnych opłat dodatkowych) z dyskontem, dzięki czemu uwalnia środki na udzielanie kolejnych pożyczek. W tym celu zbywa na rzecz Funduszu Sekurytyzacyjnego (dalej: Fundusz) utworzone pakiety wierzytelności pożyczkowych wobec pożyczkodawców, w stosunku do których wierzycielem pierwotnym jest spółka. W wyniku tego zbycia kwoty, należne od klientów w związku z udzieloną pożyczką, podlegają zapłacie bezpośrednio do Funduszu.

Wnioskodawca podkreślił, że na podstawie umowy nie przenosi na Fundusz praw i obowiązków strony umowy pożyczki z klientem ale jedynie prawa w postaci ww. wierzytelności. Przykładowo wskazano, że w przypadku umów zabezpieczonych wekslami, spółka pozostaje na podstawie umowy pożyczki podmiotem zobowiązanym do zwrotu weksla po prawidłowej spłacie pożyczki przez klienta.

Z wniosku wynikało, że zbycie wierzytelności następuje na podstawie umowy ramowej, w której strony określają z góry parametry pakietów wierzytelności pożyczkowych, które będą zbywane (takie jak jednostkowa wartość czy termin spłaty) oraz zobowiązanie Funduszu do ich nabywania w określonych granicach ilościowo-kwotowych. Wynagrodzenie za zbywane wierzytelności ustalane jest w proporcji do wartości nominalnej pożyczki (z przyszłymi odsetkami) oraz z uwzględnieniem rynkowego (ze względu na założoną jakość wierzytelności) dyskonta. Przy ustalaniu wynagrodzenia bardzo istotnym elementem kształtującym to wynagrodzenie jest również przyjęte przez strony (i stale przez nie monitorowane) ryzyko niespłacenia zbywanych wierzytelności. Ryzyko, które faktycznie oprócz wartości nominalnej wyznacza tzw. jakość wierzytelności (im niższa szkodowość wierzytelności, tzn. jej niespłacalność - tym jej jakość jest wyższa). Rzeczywista spłacalność tych wierzytelności nie jest znana z góry (ujawni się w trakcie i na koniec okresu jej spłat). Tym samym wynagrodzenie za te wierzytelności może się okazać, po upływie okresu spłaty, niższe lub wyższe niż byłoby wyznaczone na podstawie rzeczywistej ściągalności (jakości) pożyczek.

W celu maksymalizacji (optymalizacji) ściągalności przenoszonych wierzytelności pożyczkowych (osiągnięcia co najmniej przyjętej, szacowanej ściągalności) równolegle do umowy ramowej, spółka zawarła z Towarzystwem F. zarządzającym Funduszem (dalej: T., Towarzystwo), umowę, na podstawie której wykonuje na rzecz Funduszu usługi (dalej: umowa usługowa) dotyczące wierzytelności z pożyczek, których wierzycielem pierwotnym jest spółka (przeniesionych na Fundusz). Mianowicie są to usługi:

• kompleksowego zarządzania wierzytelnościami oraz

• windykacji wierzytelności.

Zajmując się obsługą wierzytelności w tym zakresie spółka ma bezpośredni wpływ na ich ostateczną ściągalność, tzn. jej starania oraz doświadczenie, kompetencje, wykwalifikowany personel i know-how w zakresie zarządzania wierzytelnościami tego rodzaju (pożyczkowymi dla wybranych segmentów klientów profesjonalnych) pozwala na zmniejszenie ryzyka, że ściągalność wierzytelności nie przekroczy zakładanego przy ich zbywaniu poziomu oraz zwiększenie szansy, że ściągalność ta będzie nawet wyższa.

Natomiast wynagrodzenie za wykonywanie czynności windykacyjnych spółka opodatkowuje standardową stawką VAT. Wykonywanie czynności windykacyjnych i sposób ich opodatkowania nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

We wniosku wskazano też na funkcje istotne w działalności pożyczkowej i ich rozkład między stronami. W szczególności podkreślono, że to spółka posiada niezbędną wiedzę, doświadczenie, personel, system informatyczny, kooperujące firmy oraz zapewnia warunki techniczne i organizacyjne — konieczne do kompleksowego zarządzania specyficznymi wierzytelnościami tego rodzaju (pożyczkami dla mikroprzedsiębiorców). Zasoby te gwarantują ciągłe i niezakłócone prowadzenie działalności w tym zakresie, tzn. normalne i prawidłowe kontrolowanie stanu spłat, komunikacji z klientami oraz reagowania na sytuacje nieprawidłowego wykonywania umów. Fundusz nie posiada tego rodzaju zasobów i z tego powodu nie byłby w stanie (ale też i nie musi) prowadzić samodzielnie zarządzania wierzytelnościami. Fundusz w szczególności nie ma wskazanych kompetencji - niezwykle specyficznych dla rynku pożyczkowego, posiadając kompetencje inwestycyjne (jego inwestycją jest nabycie aktywa i zasadniczy zysk w formie uzgodnionego dyskonta).

We wniosku przedstawiono także zakres usług zarządzania wierzytelnościami wskazując, że czynności te, składające się na kompleksową usługę zarządzania wierzytelnościami, wykonywane przez spółkę (dalej usługa) obejmują wszelkie czynności faktyczne niezbędne do bieżącego zarządzania wierzytelnościami, w szczególności:

a) monitorowanie stanu spłaty wierzytelności na rachunki bankowe oraz należyte księgowanie w systemie finansowo - księgowym i komunikowanie Towarzystwu (w przewidziany umową usługową sposób) wszelkich zdarzeń mających wpływ na ustalenie tego stanu, w tym ewentualnych wpłat podlegających zwrotowi lub przeksięgowaniu na poczet innej wierzytelności względem tego samego pożyczkobiorcy;

b) udzielanie pożyczkobiorcy oraz T. i Funduszowi ustnych (telefonicznych) i pisemnych informacji o warunkach umowy pożyczki, której są stroną, i przebiegu spłaty wierzytelności;

c) przygotowywanie projektów dokumentów związanych ze zmianą harmonogramu spłaty pożyczki na wniosek pożyczkobiorców i na podstawie instrukcji T., każdorazowo udzielanych spółce na jej wniosek zawierający rekomendację treści instrukcji;

d) sporządzanie i wysyłkę kopii lub duplikatów dokumentów pożyczkowych na wniosek pożyczkobiorców, dokonywane nie częściej niż raz na 3 miesiące w odniesieniu do danej umowy pożyczki;

e) sporządzenie projektów ugód i innych porozumień co do spłaty wierzytelności lub aneksów do umów pożyczki na wniosek pożyczkobiorców i na podstawie instrukcji T., każdorazowo udzielanych spółce na jej wniosek zawierający rekomendację treści instrukcji;

f) wystawianie na wniosek pożyczkobiorców, zaświadczeń na temat historii rachunku pożyczkowego;

g) sporządzanie na wniosek pożyczkobiorców dokumentów potwierdzających dokonanie wpłaty na poczet wierzytelności;

h) sporządzanie na wniosek pożyczkobiorców dokumentów zawierających wyliczenie całkowitej kwoty pozostającej do spłaty, niebędących harmonogramem spłaty pożyczki;

i) wykonywanie telefonów i wiadomości tekstowych (SMS) przypominających o zapadalności raty pożyczki lub innych wiadomości tekstowych (SMS) niebędących upomnieniem;

j) sporządzanie i przekazywanie Funduszowi danych niezbędnych do dokonania wycen wierzytelności koniecznych z punktu widzenia specyficznych obowiązków sprawozdawczych i rachunkowości Funduszu;

k) przygotowywanie raportów dla Funduszu obejmujących min. stan wypłacalności pożyczkobiorców.

Wnioskodawca podkreślił, że w przypadku gdy według jego oceny zachodzi potrzeba dokonania zmiany merytorycznej dotyczącej wierzytelności, np. odroczenia płatności, rozłożenia na inne niż uzgodnione pierwotnie raty, umorzenia części albo całości długu i zawarcia w związku z tym określonych umów, aneksów czy złożenia oświadczeń to:

• spółka a nie Fundusz rozpoznaje taką potrzebę i proponuje adekwatne rozwiązanie, mające na celu maksymalizację zwrotu (przykładowo w razie przejściowych trudności klient może dokonać spłat później, ale jeżeli nie będzie stanowczo windykowany) - wykorzystując tu swoje wieloletnie doświadczenie,

• spółka, a nie Fundusz, indywidualnie negocjuje z klientami zmiany warunków spłat,

• spółka, a nie Fundusz, opracowuje projekty odpowiednich dokumentów.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynikało dalej, że spółka, tzn. jej pracownicy i osoby z nią współpracujące, na podstawie udzielonego przez Fundusz pełnomocnictwa podpisują w terenie przygotowane dokumenty (i uzyskują podpisy klientów), działając na podstawie pełnomocnictwa Funduszu i jego zgody co do takich zmian. W takich sytuacjach Fundusz podejmuje końcową decyzję, jednak zawsze w stosunku do gotowej propozycji rozwiązania, którego samodzielnie nie byłby w stanie wypracować i której potrzeby nawet sam nie zidentyfikował.

Wnioskodawca zwrócił też uwagę, że regułą jest postępowanie Funduszu zgodne z rekomendacjami spółki. Szczegółowe statystyki w tym zakresie nie są prowadzone ale dla celów opisu stanu faktycznego można przyjąć, że niemal w każdym przypadku Fundusz podjął decyzję zgodną z rekomendacją spółki. Tak wysoki poziom akceptacji Funduszu dla rekomendacji merytorycznych spółki związany jest nie tylko z zaufaniem do wiedzy i doświadczenia jej personelu ale przede wszystkim łączy się z wbudowanym do umowy instrumentem przenoszącym na spółkę ryzyko finansowe i odpowiedzialność za niespłacalność wierzytelności (poniżej uzgodnionego poziomu). Wypracowanie rekomendacji odnośnie niespłacanej terminowo lub zagrożonej niespłacalnością wierzytelności, komunikacja i negocjacje z klientem są czynnościami stricte merytorycznymi i dotyczą w istocie analizy i uzgodnienia nowych warunków dalszego finansowania pożyczkobiorcy (pożyczkobiorca spłaca część długu lub w dłuższym czasie lub ze zmienionym oprocentowaniem). W tym zakresie spółka wykorzystuje swoje kompetencje ściśle merytoryczne z zakresu finansów: oceny ryzyka kredytowego i zdolności kredytowej klienta oraz analizy finansowej. Dzięki temu proponuje (rekomenduje) i wdraża konkretne rozwiązania (warunki porozumienia z klientem), które w jej ocenie pozwolą na spłatę jak największej części długu. Wypracowanie takich rekomendacji nie należy w najmniejszym stopniu do umiejętności technicznych, ale jest to ta sama wiedza dotycząca badania zdolności kredytowej, ryzyka i kosztów finansowych, jaką posiada i wykorzystuje spółka przy udzielaniu pożyczek (które to czynności wówczas są usługami finansowymi sensu stricto zwolnionymi z VAT). Tych merytorycznych analiz ryzyka nie przeprowadza już Fundusz (nie posiada do tego zaplecza i środków). Usługi te, o ściśle merytorycznym charakterze (w zakresie pożyczek i finansów), wykonuje spółka.

Wnioskodawca wskazał, że po nabyciu wierzytelności Fundusz samodzielnie nie wykonuje bezpośrednio (wobec klientów) żadnych czynności. Jego działania w zakresie zarządzania wierzytelnościami ograniczają się do aprobaty (na wniosek spółki) propozycji działań restrukturyzacyjnych wobec wierzytelności zagrożonych. Spółka raportuje bieżąco stan wierzytelności dla celów sprawozdawczości finansowej Funduszu oraz bieżących rozliczeń pomiędzy spółką a Funduszem.

We wniosku opisano także ryzyko i korzyści zmian jakości pożyczki. Podkreślono, że kluczowe znaczenie dla tego wniosku, tzn. dla oceny rozkładu ryzyka i korzyści w tej pożyczce w związku z usługami zarządzania ma fakt, że zgodnie z umową usługową, jeżeli poziom rzeczywistej spłacalności zbywanych wierzytelności pożyczkowych będzie niższy niż założony (i uzgodniony) przy ich nabyciu, to spółka, jako odpowiedzialna za ich zarządzanie zapłaci karę umowną pokrywającą różnicę (reprezentującą ubytek Funduszu w stosunku do zakładanych zwrotów). Innymi słowy to spółka ponosi w pełni ryzyko i odpowiedzialność za to, że wierzytelność będzie gorszej niż zakładana jakości, w tym, że usługi zarządzania nie pozwolą na osiągnięcie tej zakładanej jakości.

Wskazano, że opisane usługi zarządzania wierzytelnościami mają jednocześnie dwie funkcje:

• zwiększają zyski (korzyści) Funduszu i minimalizują jego nominalne straty na wierzytelnościach,

• zmniejszają przyjęte przez spółkę ryzyka (koszty Kar Kompensujących) i zwiększają jej szanse na dodatkowe dochody (Nadwyżki Ściągalności).

Podsumowując we wniosku wskazano, że

1) spółka przenosi na Fundusz wierzytelności, które mają spełniać określone parametry, między innymi, co do ich jakości (minimalnego zakładanego poziomu ich spłaty),

2) Fundusz oraz spółka odnoszą w tym samym stopniu (po 50%) korzyści finansowe z osiągniętej dzięki usługom podwyższonej (w stosunku do założonej przy zbyciu) jakości wierzytelności,

3) jedynie spółka (a nie Fundusz) ponosi ryzyko ekonomiczne niższej niż założona jakości wierzytelności, ponieważ spółka ponosi ostatecznie związane z tym koszty,

4) usługi służą maksymalizacji korzyści Funduszu oraz mają bezpośredni wpływ na zmniejszenie jej ryzyka oraz zwiększenie szans na dodatkowy przychód.

W związku z powyższym opisem zapytano, czy świadczenie przez spółkę usługi na rzecz Funduszu, tj. wykonywanie wymienionych w opisie czynności składających się na opisaną usługę, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT?

Odpowiadając twierdząca na powyższe pytanie wnioskodawca podkreślił, że świadczone przez niego usługi, według przepisu art. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT należą do usług zarządzania kredytami lub pożyczkami przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Spółce przysługuje zwolnienie ponieważ niewątpliwie jest ona pożyczkodawcą, tj. podmiotem który udzielił pożyczki. Pożyczką tą (wierzytelnością z pożyczki) następnie dla Funduszu zarządza.

Spółka argumentowała, że pojęcie "pożyczkodawca" oznacza "dającego pożyczkę" w rozumieniu art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego. W opisanym stanie prawnym podmiotem tym jest spółka. Późniejsze (po zawarciu umowy pożyczki) przeniesienie na Fundusz wierzytelności spółki z tej umowy nie oznacza, że Fundusz staje się (a spółka przestaje być) pożyczkodawcą. Nie zmienia to bowiem faktu, że to spółka (a nie Fundusz) udzieliła pożyczki klientowi, czyli jest pożyczkodawcą. Z kolei Fundusz nie udzielił pożyczki ale zapłacił za wierzytelności z umowy (zresztą kwotę niższą niż ich wartość nominalna). Przeniesienie (przelew) praw pożyczkodawcy z umowy pożyczki ma jedynie to znaczenie, że należności z tych umów przysługujące spółce (kapitał pożyczki, oprocentowanie ewentualnie dodatkowe płatności), mają być przez klientów płacone do Funduszu. Przelew praw jednej ze stron (tu pożyczkodawcy - spółki na Fundusz) nie zmienia tego, że spółka pozostaje stroną umowy co do swoich obowiązków z umowy pożyczki. Przelew praw na podstawie art. 509 Kodeksu cywilnego, nie oznacza bowiem, że spółka zwalniana jest ze swych obowiązków z umowy, tj. przestaje być zupełnie zobowiązana w jakikolwiek sposób względem pożyczkobiorcy (co wymagałoby dodatkowo przeniesienia z długu na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego albo zwolnienia z długu). Pomimo przelewu wierzytelności spółka pozostaje stroną umowy pożyczki (pożyczkodawcą) co do wynikających z niej praw pożyczkobiorcy (a obowiązków spółki względem niego) - w tym np. prawa klienta do żądania zwrotu wystawionego weksla po prawidłowej spłacie umowy pożyczki. A zatem przez przeniesienie wierzytelności pożyczkowych na Fundusz spółka nie przestaje być zupełnie stroną stosunku prawnego z klientem wynikającego z umowy pożyczki, tzn. pozostaje pożyczkodawcą z punktu widzenia praw klienta. Stosunek ten jest w istocie trójstronny: spółka jest pożyczkodawcą (względem klienta) i cedentem względem Funduszu a Fundusz jest wierzycielem wobec pożyczkobiorcy/klienta i cesjonariuszem względem spółki.

Wyjaśniając natomiast czym są usługi zarządzania pożyczkami świadczone przez spółkę, wnioskodawca wskazał, że na podstawie umowy z Funduszem wykonuje on wobec klientów i w relacji z nimi, wszystkie niezbędne dla prawidłowej realizacji wierzytelności, w tym zachowania i realizacji ich wartości - czynności: kontrolne, księgowe, sprawozdawcze, monitorowanie ich stanu, utrzymywanie komunikacji z klientami (zarówno inicjowanej przez klientów, jak i przez spółkę), a także raportowanie ich stanu właścicielowi dla jego potrzeb sprawozdawczych. Usługi te stanowią osobną całość i mają charakter kompleksowy. Kompleksowość usług polega na tym, że spółka bieżąco analizuje wyniki monitoringu spłat, ocenia spłaty pod kątem ich zagrożenia zarówno post factum jak i przewidując możliwe pogorszenia jakości (np. z uwagi na pogarszające się warunki zewnętrzne). W zależności od wyniku tych ocen spółka podejmuje samodzielnie działania komunikacyjne w celu zachowania jakości wierzytelności, a w przypadku ich nieskuteczności podejmuje bezpośrednie rozmowy z klientem. W toku tych rozmów ponownie oceniana jest zdolność pożyczkobiorcy do spłaty długu i wybór najkorzystniejszego rozwiązania (skierowanie do windykacji albo restrukturyzacja, np. odroczenie płatności, umorzenie części długu itp.). O kompleksowym charakterze usługi świadczy więc to, że nie obejmują one tylko aktywności administracyjnych i technicznych ale również ściśle merytoryczne z zakresu finansów charakterystyczne dla pośredników finansowych i pożyczkodawców, niezbędne i konieczne dla prawidłowego prowadzenia działalności w odniesieniu do wierzytelności pożyczkowych. Usługi, w szczególności ich komponent merytoryczny wpływa i zmienia sytuację prawną oraz finansową zarówno klienta, jak i Funduszu, co jest przesłanką uznania usług za zwolnione zgodnie z orzeczeniami TSUE C-235/00 CSC Financial Services Ltd. oraz C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj.

Zdaniem spółki Fundusz niemal w pełnym zakresie zleca (na zasadzie podobnej do outsourcingu) kompleks działań dotyczących wierzytelności, w tym działań analityczno-merytorycznych i restrukturyzacyjnych. Skalę i skomplikowanie procesów oraz wymogi organizacyjne działań spółki można uświadomić sobie mając na uwadze, że w stanie faktycznym sprawy zarządza ona nawet ok. 1000 czynnych umów miesięcznie. Nie sposób przyjąć, że przy takim zakresie ilościowym pożyczek zarządzanie nimi - zarówno w aspekcie techniczno-administracyjnym jak i merytorycznym nie ma miejsca, tzn. że nie można powiedzieć, że nie zachodzi zarządzanie wierzytelnościami. Zarządzania tego nie wykonuje z całą pewnością Fundusz ani podmiot trzeci. Z tego wynika zatem (skoro zarządzanie ma miejsce jako takie), że wykonuje je spółka, tzn. usługi są kompleksowe i należy je zakwalifikować jako zarządzania albo - co najmniej — jako usługi pomocnicze do tych usług (także zwolnione od podatku na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT).

Zdaniem wnioskodawcy nie ma przy tym podstaw aby przyjmować ograniczenie, że usługi zarządzania pożyczkami mogą być świadczone jedynie na rzecz pożyczkobiorców (klientów). Nie wynika to w żaden sposób z treści odnośnych przepisów, a w istocie jest sprzeczne z ich istotą takich usług dla większości przypadków.

Wnioskodawca odwołał się do sprawy C-2/95 Sparekassemes Datacenter (SDC), argumentując, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, iż sposób wykonywania usług, charakter prawny usługodawcy, albo też brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w an. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej.

Zdaniem wnioskodawcy jego usługi są wręcz klasycznym przykładem takich usług, które przez klienta są postrzegane jako element usługi finansowej. Klient od początku do końca kontaktuje się ze spółką, w razie problemów negocjuje z nią warunki umowne. Fundusz w relacji z klientem funkcjonuje jedynie jako adresat przelewów do zapłaty zobowiązań.

W rezultacie spółka wskazała, że posługując się kryteriami wskazanymi w poprzednio udzielonej wnioskodawcy interpretacji z 11 maja 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.168.2018.1.EK, na tle uzupełnionego opisu stanu faktycznego, w tym konkretnie dotyczącego wynikających z umów praw i obowiązków stron, realizowanych przez nie funkcji i przyjmowanych ryzyk należy przyjąć, że usługi spółki będą korzystać ze zwolnienia, co najmniej stanowiąc element usług zarządzania (zdaniem spółki po prostu stanowiąc usługi zarządzania) pożyczkami ponieważ:

1) z ogólnego punktu widzenia stanowią osobną całość - spółka jest odpowiedzialna za całokształt obsługi wierzytelności w toku ich spłat - monitorowanie, księgowanie, raportowanie do Funduszu, komunikację z klientami, ocenę ryzyka oraz - dla wierzytelności zagrożonych lub niespłacanych działania przed windykacyjne i restrukturyzacyjne. Usługi te mają charakter kompleksowy, tzn. obejmują całość niezbędnych z punktu widzenia wierzyciela działań dla prawidłowej spłaty w maksymalnej działalności (wierzyciel nie angażuje się w zarządzanie poza niezbędnymi prostymi akceptacjami proponowanych zmian warunków umów);

2) w ramach usług realizowane są również funkcje i działania charakterystyczne dla usługi zwolnionej i usług finansowych w ogólności takie jak - analiza jakości portfela wierzytelności w oparciu o dane indywidualne, zbiorcze oraz przewidywanie ryzyk w związku z ogólną sytuacją rynkową, ocena indywidualnej zdolności kredytowej i ryzyka w przypadkach wierzytelności zagrożonych lub przeterminowanych oraz negocjowanie i opracowywanie propozycji i rekomendacji dla Funduszu z uwzględnieniem dokonanych analiz. Charakterystyczne dla usług finansowych jest także wykonywanie przez spółkę w relacji do Funduszu funkcji gwarancyjnej, poprzez pełne przejęcie ryzyka niespłacalności wierzytelności - w mechanizmie Kar Kompensujących - oraz partycypacja w szansach wynikających ze zwiększonej jakości portfela wierzytelności (poprzez starania spółki i z uwagi na czynniki od spółki niezależne);

3) świadczone usługi pociągają za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów - spółka (jej personel) uczestniczy w wszystkich procedurach dotyczących pożyczki, odpowiedni nadzór i bieżąca komunikacja z klientem (monity i przypomnienia o zaległościach, bezpośrednie rozmowy) wpływa na stan spłat długów do Funduszu (co wpływa na jego sytuację finansową). Z drugiej strony zła jakość usług spółki mogłaby spowodować mniejsze spłaty, czyli zmniejszać przychody Funduszu od klientów. Spółka wypracowuje także merytoryczne rekomendacje działań odnośnie do wierzytelności przeterminowanych lub zagrożonych, co wpływa na sytuację (prawną i finansową) pożyczkobiorców i Funduszu - szczególnie w przypadku rekomendowanych umorzeń części wierzytelności, czy zmian terminów ich spłat. Zmiany takie nie mogłyby być dokonane bez działań spółki, które w tym zakresie nie mają charakteru pomocniczego ale są wiodące;

4) odpowiedzialność usługodawcy nie ogranicza się jedynie do aspektów technicznych świadczonych usług - ponieważ w opisanym mechanizmie Kar Kompensujących spółka faktycznie odpowiada również za pogorszenie jakości portfela wierzytelności poniżej zakładanego poziomu (uwzględnionego przy zbywaniu wierzytelności do Funduszu). Pogorszona jakość wierzytelności może być ponadto efektem nie tylko nienależytego wykonywania usług ale także okoliczności zupełnie od spółki niezależnych i zewnętrznych (np. ogólne pogorszenie sytuacji ekonomicznej i warunków przedsiębiorców, pogorszenie otoczenia prawnego dotyczącego dochodzenia roszczeń itd.). Wynagrodzenie spółki i jej sytuacja ekonomiczna w sposób bezpośredni zależy od spłacalności pożyczek warunkowanej również ogólną sytuacją ekonomiczną. Gdyby usługi miały czysto techniczny albo administracyjny charakter, to jej wynagrodzenie kalkulowane byłoby w sposób prosty - tzn. dla pokrycia kosztów bezpośrednich i pewnej marży. W takim też wypadku spłacalność administrowanych wierzytelności (przy prawidłowym wykonywaniu usług) nie wpływałaby na wynagrodzenie usługodawcy. W sytuacji spółki także przy prawidłowo wykonywanym zarządzaniu istnieje ryzyko (i dotyka ono tylko spółki, a nie Funduszu) pogorszenia spłacalności - związane z czynnikami czysto zewnętrznymi, które odzwierciedla się w wynagrodzeniu spółki.

Zatem w ocenie wnioskodawcy, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego usługi spółki spełniają wyinterpretowane z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT kryteria zwolnienia od podatku.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS lub organ interpretacyjny) w interpretacji indywidualnej z 20 listopada 2018 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny przytaczając art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, przede wszystkim zakwestionował stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym pozostaje on pożyczkodawcą i podmiotem zarządzającym pożyczkami.

Zdaniem organu skoro w niniejszej sprawie dojdzie do zbycia pakietów wierzytelności na rzecz Funduszu Sekurytyzacyjnego, zatem to Fundusz stanie się wierzycielem kwot należnych od klientów w związku z udzielonymi przez wnioskodawcę pożyczkami, nie można stwierdzić, że wnioskodawca wykonując opisane we wniosku czynności zarządza udzielonymi przez niego pożyczkami, gdyż właścicielem wierzytelności, w wyniku ich zbycia przez spółkę, jest już Fundusz i to on jest podmiotem zarządzającym pożyczkami.

Wnioskodawca w ramach zawartej umowy z Funduszem, jedynie wykonuje czynności zlecone przez niego. Zatem to nie spółka, w wyniku zawartej umowy zbywca wierzytelności pożyczkowych występuje jako pożyczkodawca, choć pierwotnie nim był, lecz Fundusz - nabywca tychże wierzytelności. Tym samym, wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, usługa na którą składają się wymienione szczegółowo we wniosku czynności, nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy jako zarządzanie pożyczkami przez pożyczkodawcę.

Następnie organ interpretacyjny, przechodząc do możliwości zwolnienia świadczonej usługi jako usługi pomocniczej do usługi finansowej polegającej na zarządzaniu udzieloną pożyczką przez pożyczkodawcę, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, wskazał na tezy płynące z wyroków TSUE z 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10, z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd.; ponadto z wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, gdzie TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE); a także z orzeczenia z 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 (Banque Bruxelles Lambert S.A. (BBL) v. Państwo Belgijskie), czy orzeczenia z 4 maja 2006 r. w sprawie C-169/04 (Abbey National pic Inscape Investment Fund v. Commissioners of Customs & Excise).

Organ interpretacyjny powołując się na powyższe orzeczenia argumentował, że zwolnienia będą korzystać usługi stanowiące element usług finansowych, jeżeli:

• z ogólnego punktu widzenia stanowią osobną całość,

• obejmują funkcje charaktery styczne dla usługi zwolnionej,

• świadczone usługi muszą pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów,

• odpowiedzialność usługodawcy nie ogranicza się jedynie do aspektów technicznych.

Natomiast, zdaniem organu interpretacyjnego, ze zwolnienia z tytułu usług finansowych nie mogą korzystać świadczone odrębnie usługi wspierające usługi finansowe, nawet jeśli są niezbędne do ich świadczenia, ale mają czysto techniczny / administracyjny charakter. W rezultacie w oparciu o analizę przepisów w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE, organ przyjął, że czynności wykonywane przez wnioskodawcę, wymienione we wniosku stanowią jedynie usługi administracyjno-techniczne. Stanowią one odrębną całość jednakże nie są specyficzne i istotne dla usług zarządzania pożyczkami.

W ocenie organu, czynności wykonywane przez wnioskodawcę nie zawierają elementu zarządzania pożyczkami udzielonymi przez pożyczkodawcę, usługi te mają charakter jedynie usługi technicznej, informacyjnej. Sam fakt natomiast, że Fundusz wykorzystuje informacje bądź dokumenty przekazane przez wnioskodawcę do usług zarządzania pożyczkami, nie przesądza o tym, że usługa świadczona przez Wnioskodawcę jest zwolniona od podatku.

Ponadto organ podniósł, że beneficjentem usługi, którą wykonuje wnioskodawca jest Fundusz, z którym spółka ma podpisaną umowę na wykonywanie opisanych czynności, a nie pożyczkobiorca, któremu spółka pierwotnie udzieliła pożyczki.

W konsekwencji organ interpretacyjny przyjął, że usługa, na którą składają się czynności wymienione we wniosku nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. I pkt 38 ustawy o VAT, opodatkowana będzie zatem podstawową 23% stawką podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, strona wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, polegające na bezpodstawnym uznaniu, że

• skarżąca w związku ze świadczonymi usługami nie jest "pożyczkodawcą" w rozumieniu tego przepisu,

• opisane we wniosku o wydanie interpretacji usługi świadczone przez skarżącą nie są "usługami zarządzania pożyczkami" oraz

2) art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - dalej Ordynacja podatkowa), przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu, tj. przyjęcie, że nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie.

Skarżąca podtrzymała argumentację, że w przedstawionym we wniosku opisie jest ona pożyczkodawcą, tj. podmiotem który udzielił pożyczki. Pojęcie "pożyczkodawca" oznacza "dającego pożyczkę" w rozumieniu art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego.

Podniosła, że ograniczenie zakresu zastosowania zwolnienia do przypadków, gdy odbiorcą usługi zarządzania pożyczkami jest pożyczkobiorca, nie wynika z literalnego brzmienia tego przepisu. Co istotniejsze, takie założenie prowadziłoby do tak dalece idącego ograniczenia zakresu zastosowania przedmiotowego zwolnienia, że niemal pozbawiałoby je jakiegokolwiek praktycznego znaczenia.

Spółka argumentowała też, że jej usługi stanowią osobną całość, tzn. obsługa (zarządzanie wierzytelności) dotyczy wszelkich aspektów i problemów jakie w praktyce ich spłaty mogą się pojawić. Przy czym w procesie ocen wierzytelności a potem rozmów z klientem i formułowania rekomendacji dla Funduszu albo propozycji dla klienta spółka wykonuje działania specyficzne, charakterystyczne dla usług finansowych pośrednika pożyczkowego lub pożyczkodawcy, tzn. ocenia zdolność klienta do spłaty wierzytelności (i jej kwot oraz terminów), ocenia ryzyko i analizuje koszty różnych scenariuszy opracowując optymalne rekomendacje.

Skarżąca podkreśliła, że zbywając wierzytelności, poprzez opisany we wniosku o wydanie interpretacji mechanizm Kar Kompensujących ponosi odpowiedzialność, tj. ryzyko o charakterze czysto finansowym, charakterystyczne dla usług finansowych i działalności podmiotów świadczących takie usługi (ryzyko związane niespłaceniem wierzytelności w wyniku pogorszenia sytuacji finansowej dłużnika, czynników rynkowych, oszustwa itd.). Z drugiej strony przez mechanizm Nadwyżek Spłacalności spółka uczestniczy także w korzyściach związanych z lepszą od zakładanej jakością wierzytelności - na którą ma wpływ, ale na którą mają także wpływ czynniki zewnętrzne (np. lepsza sytuacja gospodarcza), co jest korzyścią także charakterystyczną dla wynagrodzenia podmiotów świadczących usługi finansowe. Zatem również przez wbudowane do umowy z Funduszem mechanizmy finansowe spółka i jej usługi zyskują cechy specyficzne dla usług finansowych. Przez tego typu mechanizmy spółka ponosi odpowiedzialność i przyjmuje ryzyko oraz uczestniczy w szansach i korzyściach jakie dotyczą zmian jakości wierzytelności, na którą to jakość spółka ma istotny wpływ poprzez swoje usługi zarządzania. W istocie ryzyko pogorszenia jakości wierzytelności nie spoczywa w ogóle na Funduszu (a tylko na spółce), co przesądza o finansowym charakterze jej usług zarządzania wierzytelnościami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ interpretacyjny prawidłowo przyjął, że to nie spółka występuje jako pożyczkodawca (choć pierwotnie nim była), lecz nabywca tychże wierzytelności, tj. Fundusz; a także, że usługa na którą składają się wymienione szczegółowo we wniosku czynności, nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

W ocenie skarżącej objęte wnioskiem o wydanie interpretacji usługi należą do trzeciej kategorii usług - zarządzania kredytami lub pożyczkami przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Natomiast zdaniem Dyrektora KIS kwalifikacja ta jest nieprawidłowa, zarówno z uwagi na status podmiotu świadczącego usługi, jak i charakter tych usług.

Po pierwsze, zdaniem organu interpretacyjnego, świadcząc przedmiotowe usługi spółka nie ma statusu "pożyczkodawcy" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT - a przewidziane w tym przepisie zwolnienie od podatku dotyczy wyłącznie usług zarządzania pożyczkami przez pożyczkodawcę. Spółka po zbyciu pakietów wierzytelności na rzecz Funduszu nie występuje już jako pożyczkodawca, lecz w charakterze tym działa Fundusz, jako właściciel wierzytelności pożyczkowych zbytych przez spółkę.

Sąd pierwszej instancji w całości podzielił stanowisko organu interpretacyjnego przyjęte w zaskarżonej interpretacji.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Powołany przepis ustawy, jak zgodnie wskazały obie strony, stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej Dyrektywa 2006/112/WE), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z podatku udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę; oraz dotyczącego art. 135 Dyrektywa 2006/112/WE orzecznictwa TSUE, w tym także dotyczącego tego samego zwolnienia zawartego w art. 13 część B lit. d) pkt 6 poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy Rady (77/388/EWG), stosowanie do którego państwa członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom: udzielanie oraz negocjacje w sprawach kredytu, oraz zarządzanie kredytem przez osobę udzielającą go.

Z powyższego wynika, że na postawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT oraz przepisów prawa unijnego, których implementację stanowi, zwalnia się od podatku następujące usługi: 1) udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz 2) usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także 3) zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę - przy czym z przywołanych przepisów wynika, że są to trzy różne (odrębne) rodzaje usług.

Dokonując analizy pojęć użytych do opisania zwolnień, o których mowa w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE należy podkreślić, że powinny one być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcia używane do opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. C461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Przede wszystkim rozważenia wymaga stanowisko skarżącej o możliwości przypisania jej statusu pożyczkodawcy w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Ustawodawca w powołanym przepisie zwolnił zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zdaniem sądu pierwszej instancji zwolnienie to nie może mieć zastosowania do usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, gdyż z chwilą dokonania przelewu wierzytelności na rzecz Funduszu skarżąca przestaje być pożyczkodawcą w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 509 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Stosownie natomiast do art. 512 Kodeksu cywilnego, dopóki zbywca nie zawiadomił dłużnika o przelewie, spełnienie świadczenia do rąk poprzedniego wierzyciela ma skutek względem nabywcy, chyba że w chwili spełnienia świadczenia dłużnik wiedział o przelewie. Przepis ten stosuje się odpowiednio do innych czynności prawnych dokonanych między dłużnikiem a poprzednim wierzycielem.

Niewątpliwie zatem z chwilą dokonania przelewu wierzytelności na rzecz Funduszu, w uprawnienia spółki wchodzi Fundusz.

W ocenie sądu orzekającego w sprawie "pożyczkodawca" podobnie zresztą jak "osoba udzielająca pożyczki" w rozumieniu innych wersji językowych, to tyle co wierzyciel z umowy pożyczki (art. 720 Kodeksu cywilnego). Nieprawidłowe zatem jest rozumienie pojęcia "pożyczkodawca" jako "dającego pożyczkę". Upatrywanie przez spółkę wykładni prawotwórczej w takim rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT czy art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE nie może być zaakceptowane. Powyższe stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny na tle analogicznego problemu stanu faktycznego i prawnego sprawy w wyroku z 4 października 2017 r., sygn. akt I FSK 2241/15 (wyrok dostępny, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA w powołanym wyroku wyjaśnił, że ustawodawca wielokrotnie odnosi się do stron danej umowy nazwanej w sposób specyficzny dla tej umowy (sprzedawca-kupujący, wynajmujący-najemca, zleceniodawca-zleceniobiorca, finansujący-korzystający, kredytodawca-kredytobiorca itd.), co nie oznacza, że należy te określenia rozumieć inaczej niż relację występującą dokładnie między tymi dwoma podmiotami jako wierzycielem i dłużnikiem z konkretnej umowy. Skoro tak, to w sytuacji, gdy dochodzi do zmiany jednego z tych podmiotów, czy to po stronie wierzyciela czy dłużnika (a więc między innymi na podstawie art. 509 Kodeksu cywilnego), podmiot "ustępujący" traci przymiot określający jego dotychczasową relację w ramach umowy, z której "wychodzi". Zbywca wierzytelności staje się "poprzednim wierzycielem" (art. 512 Kodeksu cywilnego).

Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne posługując się także argumentacją przyjętą przez NSA w powyższym orzeczeniu.

Wbrew zatem zapatrywaniom skarżącej nie można też przywiązywać przesądzającego znaczenia temu, że w rozumieniu potocznym "pożyczkodawca" jest "osobą udzielającą pożyczki". Nie można zgodzić się z tym, że "pierwotny" pożyczkodawca może uważać, iż stosują się do niego wszystkie przepisy traktujące o uprawnieniach pożyczkodawcy, niezależnie od tego, czy wierzytelność z tytułu pożyczki mu przysługuje, czy nie. Przywiązywanie nadmiernej wagi do jednorazowej, występującej na początku umowy kredytu czynności "udzielenia pożyczki" prowadzi do absurdalnych wniosków, np. utrzymujących podatkowe status quo danego podmiotu, mimo braku do tego jakichkolwiek podstaw prawno-ekonomicznych. Gdyby analogiczne rozumowanie odnieść przykładowo do relacji wynajmujący-najemca, doszłoby do sytuacji, w której wynajmujący dalej mógłby się na swój status powoływać, tylko dlatego, że to on oddał rzecz do używania, choćby rzecz zmieniła od tego czasu kilkakrotnie właściciela.

Nie ma żadnego racjonalnego usprawiedliwienia dla takiej wykładni przepisów, która pozwalałaby danemu podmiotowi na wyciąganie wniosków co do swojej aktualnej sytuacji prawnopodatkowej z nieistniejącej więzi umownej. Stąd jedyne zgodne z logiką rozumienie określenia "pożyczkodawca" to "wierzyciel z umowy pożyczki" (aktualny w momencie powoływania się na przepis dotyczący "pożyczkodawcy"). Zbycie wierzytelności z tytułu pożyczki oznacza zatem ustąpienie zbywcy z roli "pożyczkodawcy" i uzyskanie takiego statusu przez nabywcę takiej wierzytelności.

Powyższej oceny prawnej nie zmienia zawarte w opisie zdarzenia przyszłego stwierdzenie, zgodnie z którym na podstawie umowy spółka nie przenosi na Fundusz praw i obowiązków strony umowy pożyczki z klientem a jedynie prawa w postaci ww. wierzytelności (wierzytelności pożyczkowe wobec pożyczkodawców). We wniosku jako przykład owych praw i obowiązków jakie nie zostają przeniesione na Fundusz wskazano zobowiązanie do zwrotu weksla na rzecz pożyczkobiorcy po prawidłowej spłacie pożyczki przez klienta. W tym zakresie sąd miał na uwadze, że elementy umowy wprowadzające zabezpieczenie wykonania zobowiązania nie stanowią elementów istotnych (obowiązkowych) umowy pożyczki, a jedynie elementy dodatkowe umowy, a zatem są to elementy podmiotowo istotne (istotne dla stron), jednakże takie, które nie wpływają na istotę tej czynności. Potwierdza to dodatkowo powyższe stanowisko, że w przypadku zbycia wierzytelności pożyczkowych na Fundusz, to Fundusz staje się podmiotem uprawnionym (wierzycielem) z umowy pożyczki, a zatem pożyczkodawcą w rozumieniu analizowanej regulacji.

W sprawie natomiast decydujące jest – jak wskazano powyżej - rozumienie określenia "pożyczkodawca" jako "wierzyciel z umowy pożyczki" (aktualny w momencie powoływania się na przepis dotyczący "pożyczkodawcy").

Nie sposób zatem uznać za zasadny pogląd skarżącej, który w istocie w omawianej kwestii sprowadzał się do tego, że posłużenie się w treści art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE i art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT zwrotem "pożyczkodawca" dotyczy właśnie takiego podmiotu, który zbył wierzytelność z tytułu kredytu, lecz dalej nią zarządza. Dokonana przez spółkę interpretacja pomija istotny aspekt, a mianowicie to, dlaczego podmiot trzeci wobec relacji wierzyciel-dłużnik miałby z racji swojej, już nieistniejącej więzi z dłużnikiem, korzystać ze zwolnienia podatkowego w świadczeniu usługi na rzecz wierzyciela. Zdaniem sądu pierwszej instancji status skarżącej w tym zakresie nie powinien się różnić od statusu wszelkich innych podmiotów, które świadczonymi przez siebie usługami wspierają wierzycieli kredytowych w zarządzaniu kredytami. Wyróżnienie jednego, ściśle określonego rodzaju takich "podmiotów trzecich" nie ma żadnego logicznego uzasadnienia, gdy weźmie się pod uwagę zasadę powszechności opodatkowania VAT i ścisłej wykładni zwolnień od opodatkowania. Skarżąca w okolicznościach przedstawionych we wniosku zbywa wierzytelności, a więc nie ma do nich już żadnych praw, czy to właścicielskich, czy quasi-właścicielskich. Skarżąca nie jest pożyczkodawcą ani w znaczeniu prawnym, ani w znaczeniu ekonomicznym. Po zbyciu wierzytelności spółkę z pożyczkobiorcami będzie łączyła relacja czysto usługowa, wykonywana na zlecenie (na rzecz i w imieniu) aktualnego wierzyciela, czyli Funduszu.

Nie można zatem zgodzić się ze skarżącą, że na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT należy ją uznać za pożyczkodawcę i że jest nim również dlatego, że "nie sposób uznać za pożyczkodawcę Fundusz, który nie udzielił pożyczki, a nabył następczo odpłatnie od spółki wierzytelności wobec klientów"'. W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że zaprezentowana przez skarżącą interpretacja powołanego przepisu pomija istotny aspekt, tj. prawo do skorzystania z preferencji podatkowych w postaci zwolnienia z VAT świadczonej na rzecz wierzyciela (tu Funduszu) tylko z racji swojej, co ważne - już nieistniejącej, więzi z dłużnikiem, będąc w rzeczywistości podmiotem trzecim w relacji wierzyciel-dłużnik (a więc Fundusz-pożyczkobiorca).

Zdaniem spółki, zarządzanie pożyczkami jest samodzielną usługą, odrębną od usług udzielania pożyczek. W ocenie sądu pierwszej instancji możliwa jest sytuacja, w której usługa zarządzania pożyczkami będzie miała charakter świadczenia odrębnego w stosunku do samej usługi udzielenia pożyczki. Zauważyć jednak trzeba, że wtedy beneficjentem tej usługi zarządzania nie będzie wierzyciel, lecz pożyczkobiorca. Tymczasem skarżąca upatruje prawa do zastosowania do zwolnienia od podatku do transakcji pomiędzy pożyczkodawcą (wierzyciel, Fundusz) a spółką (podmiot trzeci). W takiej sytuacji usługa zarządzania nie jest wykonywana na rzecz pożyczkobiorcy, tak jak to jest, gdy pożyczkami zarządza sam pożyczkobiorca.

Tymczasem ścisłe dookreślenie przez prawodawcę podmiotu świadczącego zwolnioną usługę zarządzania kredytami oznacza, że celem takiego skonstruowania przepisu było nieobciążanie podatkiem VAT od takiej usługi kredytobiorcy, a nie kredytodawcy. (tak NSA w wyroku w powołanej sprawie o sygn. akt I FSK 2241/15). W orzecznictwie TSUE niejednokrotnie wskazywano na konieczność analizy charakteru transakcji, z punktu widzenia nabywcy usługi/towaru rozumianego jako konsument ostateczny – tu pożyczkobiorca.

Mając na uwadze powyższe sąd doszedł do przekonania, że zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT poprzez uznanie przez organ, że spółka nie jest pożyczkodawcą w rozumieniu tego przepisu, był bezzasadny.

Odnosząc się natomiast do zwolnienia czynności wymienionych we wniosku jak zarządzania pożyczkami udzielonymi przez pożyczkodawcę, sąd podziela również stanowisko organu interpretacyjnego. Organ mianowicie wskazał, że ustawodawca nie sprecyzował w ustawie o VAT, co należy rozumieć przez pojęcie "zarządzanie pożyczkami". Zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza "zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób" (por. B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Sąd orzekający w sprawie podziela jednocześnie stanowisko organu interpretacyjnego, wywodzone z powołanego orzecznictwa TSUE, że z analizowanego zwolnienia będą korzystać usługi stanowiące element usług finansowych, jeżeli:

• z ogólnego punktu widzenia stanowią osobną całość,

• obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej,

• świadczone usługi muszą pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów.

Natomiast ze zwolnienia z tytułu usług finansowych nie mogą korzystać świadczone odrębnie usługi wspierające usługi finansowe, nawet jeśli są niezbędne do ich świadczenia, ale mają czysto techniczny/administracyjny charakter

W wyroku z 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10, TSUE stwierdził, że "(...) aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnianie bankowi systemu informatycznego (...)". Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w wyroku z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że "obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy (...) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5".

Ponadto, w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). W orzeczeniu tym, TSUE zaznaczył, że dla zastosowania zwolnienia istotne jest. aby usługa pomocnicza, z ogólnego punktu widzenia, stanowiła osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi finansowej. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej.

Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową (udzielanie kredytów/pożyczek/ zarządzanie nimi). W dokonaniu interpretacji pojęcia zarządzania w sposób zgodny z celami Dyrektywy VAT pomocne jest natomiast orzeczenie z 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 (Banque Bruxelles Lambert S.A. (BBL) v. Państwo Belgijskie). W orzeczeniu tym, Rzecznik Generalny podkreślił: "Otóż cel ten wymaga takiego zakreślenia zwolnienia, aby nie naruszało ono zasady powszechności podatku, bez czynienia go jednak bezprzedmiotowym. Z tego punktu widzenia dopuszczalne jest objęcie zwolnieniem wszystkich transakcji bezpośrednio związanych z systemem zarządzania funduszami powierniczymi. Tym samym nie można ograniczać zwolnienia tylko do podejmowania decyzji. Niemniej jednak nie można rozciągać go na wszystkie usługi świadczone na rzecz przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania, które znajdują się w takiej sytuacji, jak fundusze powiernicze. Zdaniem pełnomocnika, transakcje, które obejmują zwolnienie, winny ograniczać się do tych, które są ściśle związane z prowadzeniem funduszu, to znaczy do określania polityki inwestycyjnej, kupna i sprzedaży aktywów. O ile zwolnione transakcje nie ograniczają się do podejmowania decyzji, o tyle jednak muszą one bezpośrednio dotyczyć transakcji handlowych papierami wartościowymi. Aby móc zastosować zwolnienie, należy ustalić, że dane świadczenia są nierozerwalnie związane z transakcjami bezpośrednio zwolnionymi przez szóstą dyrektywę. Z kolei świadczenia, które można łatwo oddzielić od zarządzania funduszem w ścisłym tego słowa znaczeniu, należy uznać za podlegające podatkowi"'. Doprecyzowania powyższej definicji dokonał TSUE w orzeczeniu z dnia 4 maja 2006 r. w sprawie C-169/04 (Abbey National plc Inscape Investment Fund v. Commissioners of Customs & Excise), w którym Trybunał podkreślił, że jest to autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego, które nie może być zmienione przez państwa członkowskie. Dalej wskazał, że pojęcie zarządzania funduszami powierniczymi, o których mowa w tym przepisie obejmuje usługi w zakresie administracyjnego zarządzania i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, jeżeli - gdy oceniać je globalnie - tworzą one odrębną całość oraz są specyficzne i istotne dla zarządzania tymi funduszami. Dalej Trybunał zaznaczył, że: "odnosząc się do usług w zakresie zarządzania administracyjnego i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczonych przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, należy najpierw zaznaczyć, że tak jak w przypadku transakcji zwolnionych z opodatkowania na mocy art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, zarządzanie funduszami powierniczymi, o których mowa w pkt 6 tego artykułu, jest określane w zależności od rodzaju świadczonych usług, a nie w zależności od osoby świadczącej lub odbiorcy usług". Dalej w uzasadnieniu Trybunał podkreślił, że aby móc zakwalifikować transakcje w zakresie zarządzania administracyjnego i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, jako zwolnione od podatku na mocy art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w pkt 6. Samo świadczenie usług o charakterze materialnym czy też technicznym, takie jak udostępnianie systemu informatycznego, nie jest objęte zakresem zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie

Skarżąca argumentowała, że usługi świadczone na rzecz Funduszu spełniają ww. kryteria wynikające z orzecznictwa TSUE, a więc stanowią osobną całość, w ramach tych usług realizowane są również funkcje i działania charakterystyczne dla usługi zwolnionej i usług finansowych w ogólności, świadczone usługi pociągają za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów oraz odpowiedzialność usługodawcy nie ogranicza się jedynie do aspektów technicznych świadczonych usług.

Stanowisko spółki nie zasługuje na aprobatę. Rację ma organ interpretacyjny, że analiza przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, z uwzględnieniem powyższych poglądów wyrażonych w orzecznictwie TSUE prowadzi do wniosku. że wykonywane przez spółkę czynności stanowią jedynie usługi administracyjno-techniczne. Czynności wymienione we wniosku, tj. monitorowanie stanu spłaty wierzytelności na rachunki bankowe oraz należyte księgowanie w systemie finansowo księgowym i komunikowanie Towarzystwu wszelkich zdarzeń mających wpływ na ustalenie tego stanu, w tym ewentualnych wpłat podlegających zwrotowi lub przeksięgowaniu na poczet innej wierzytelności względem tego samego pożyczkobiorcy; udzielanie pożyczkobiorcy oraz T. i Funduszowi ustnych (telefonicznych) i pisemnych informacji o warunkach umowy pożyczki, której są stroną, i przebiegu spłaty wierzytelności; przygotowywanie projektów dokumentów związanych ze zmianą harmonogramu spłaty pożyczki na wniosek pożyczkobiorców i na podstawie instrukcji T., każdorazowo udzielanych Spółce na jej wniosek zawierający rekomendację treści instrukcji; sporządzanie i wysyłka kopii lub duplikatów dokumentów pożyczkowych na wniosek pożyczkobiorców, dokonywane nie częściej niż raz na 3 miesiące w odniesieniu do danej umowy pożyczki; sporządzenie projektów ugód i innych porozumień co do spłaty wierzytelności lub aneksów do umów pożyczki na wniosek pożyczkobiorców i na podstawie instrukcji T., każdorazowo udzielanych spółce na jej wniosek zawierający rekomendację treści instrukcji; wystawianie na wniosek pożyczkobiorców, zaświadczeń na temat historii rachunku pożyczkowego; sporządzanie na wniosek pożyczkobiorców dokumentów potwierdzających dokonanie wpłaty na poczet wierzytelności; sporządzanie na wniosek pożyczkobiorców dokumentów zawierających wyliczenie całkowitej kwoty pozostającej do spłaty, niebędących harmonogramem spłaty pożyczki; wykonywanie telefonów i wiadomości tekstowych (SMS) przypominających o zapadalności raty pożyczki lub innych wiadomości tekstowych (SMS) niebędących upomnieniem; sporządzanie i przekazywanie Funduszowi danych niezbędnych do dokonania wycen wierzytelności koniecznych z punktu widzenia specyficznych obowiązków sprawozdawczych i rachunkowości Funduszu; przygotowywanie raportów dla Funduszu obejmujących między innymi stan wypłacalności pożyczkobiorców - stanowią odrębną całość, jednakże nie są specyficzne i istotne dla usług zarządzania pożyczkami.

Trafnie Dyrektor KIS przytoczył, że "specyficzny" według Słownika Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe https://sjp.pwn.pl oznacza: właściwy wyłącznie danej osobie, rzeczy lub zjawisku; charakterystyczny, swoisty, natomiast "istotny" według tego słownika oznacza, między innymi, główny, podstawowy. Opisane przez skarżącą czynności nie mają charakteru ocennego czy merytorycznego, w dużej mierze zawężają się do obsługi pożyczkobiorców, nie wychodzą poza aspekt techniczno-organizacyjny czynności administracyjnych. Czynności te również bezpośrednio nie zmieniają sytuacji prawnej lub finansowej pożyczek. Czynności wykonywane przez spółkę nie zawierają zatem elementu zarządzania pożyczkami udzielonymi przez pożyczkodawcę, usługi te mają charakter jedynie usługi technicznej, informacyjnej. Sam fakt natomiast, że Fundusz wykorzystuje informacje bądź dokumenty przekazane przez stronę do usług zarządzania pożyczkami, nie przesądza o tym, że usługa świadczona przez spółkę jest zwolniona od podatku.

Ponadto, jak wskazano już powyżej, że beneficjentem usługi, którą wykonuje skarżąca jest Fundusz, z którym spółka ma podpisaną umowę na wykonywanie opisanych czynności, a nie pożyczkobiorca, któremu spółka pierwotnie udzieliła pożyczki. Zatem usługa, na którą składają się czynności wymienione we wniosku nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

W konsekwencji zarzut naruszenia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT był chybiony.

Zdaniem sądu na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej.

Stosownie do powyższego przepisu, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika odnosi się jedynie do takich wątpliwości, których nie da się usunąć w drodze procesu wykładni. Zasada z art. 2a Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć stanowisko podatnika.

Zastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika jest możliwe wtedy, gdy przepisy są dotknięte niejasnością lub niejednoznacznością w stopniu powodującym wystąpienie nieusuwalnych wątpliwości. Dopiero wtedy, gdy wykładnia przepisu przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, organ podatkowy jest obowiązany rozstrzygnąć wątpliwości na korzyść podatnika.

Zastosowanie tej zasady może mieć miejsce jedynie wyjątkowo, gdy treść przepisów nie pozwala na precyzyjne ustalenie zakresu normy prawnopodatkowej.

Dlatego wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT nie budzi bowiem wątpliwości interpretacyjnych.

W rezultacie prawidłowo organ interpretacyjny przyjął w sprawie, że usługi świadczone prze skarżącą na rzecz Funduszu nie mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

W tym stanie rzeczy zarzuty skargi należało uznać na niezasadne.

Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.).