Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1089/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1,2,6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku Gminy S. (dalej: Wnioskodawca, Gmina, skarżąca) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego co do zdarzenia przyszłego, w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie ustalenia czy usługi świadczone w ramach pomocy społecznej na podstawie decyzji administracyjnych, tj.: pobyt w domu pomocy społecznej oraz usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze należy uznać za działalność zwolnioną od podatku VAT, czy za działalność statutową Gminy - jest nieprawidłowe.

W podstawie prawnej organ wskazał art. 13 § 2 a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług - od dnia 1 stycznia 2017 r. rozlicza ten podatek łącznie ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Realizuje zadania na podstawie ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (t.j. Dz. IJ. z 2018 r., poz. 994, ze zm., dalej: u.s.g.). Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, a na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.s.g. do zadań własnych gminy należy pomoc społeczna. Zgodnie z art. 9 ust. 1 przywołanej ustawy, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne. Zasady funkcjonowania tych jednostek określają przepisy szczególne np. ustawa o pomocy społecznej. Zgodnie z tymi przepisami został utworzony Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej ( dalej: MOPS), który jest gminną jednostką budżetową finansowaną z budżetu gminy.

Stosownie do art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2077, ze zm.), jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej "planem finansowym jednostki budżetowej".

MOPS realizuje zadania należące do zadań własnych gminy oraz do zadań zleconych z zakresu administracji rządowej realizowanych przez gminę. Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1769. ze zm., dalej u.p.s) należy między innymi:

organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania,

- kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu.

Do zadań zleconych z zakresu administracji rządowej realizowanych przez gminę (art. 18 ust. 1 u.p.s.) należy między innymi - organizowanie i świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi w miejscu zamieszkania.

W ramach realizacji wyżej wymienionych zadań MOPS pobiera następujące opłaty:

1) należności z tytułu wydatków poniesionych zastępczo przez gminę za pobyt w domu pomocy społecznej (art. 61 u.p.s.). Opłata jest wnoszona na podstawie decyzji administracyjnej (art. 104 ust. 1 i ust. 3, art. 1 10 ust. 1 i ust. 7 i 8 u.p.s.);

2) odpłatność za usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze (art. 50 ust. 1 i 6 u.p.s.). Przyznanie ww. usług następuje na podstawie decyzji administracyjnej, decyzja ta określa również odpłatność za usługi, którą ponosi świadczeniobiorca (art. 106 ust. 1, art. 1 10 ust. 1 i ust. 7 i 8 u.p.s.). Świadczenie usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych przysługuje osobom uprawnionym (osobom starszym i niepełnosprawnym klientom MOPS) na mocy przepisów ustawy o pomocy społecznej. Usługi opiekuńcze świadczy firma zewnętrzna, specjalistyczne usługi opiekuńcze dla osób z zaburzeniami psychicznymi realizowane są przez osoby fizyczne na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z MOPS. Szczegółowe zasady przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze dla osób z zaburzeniami psychicznymi reguluje uchwala podjęta przez Radę Gminy oraz rozporządzenie Ministra Polityki Społecznej w sprawie specjalistycznych usług opiekuńczych.

Wysokość odpłatności za świadczone usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze uzależniona jest od posiadanego dochodu na osobę w rodzinie i ponoszona przez osoby korzystające z usług zgodnie z decyzją wydaną przez Kierownika MOPS lub inną osobę upoważnioną. Decyzja określa zakres, okres i miejsce świadczenia oraz wysokość odpłatności.

3) odpłatność osób obowiązanych do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej (dalej: DPS) na rzecz osób umieszczonych na podstawie decyzji administracyjnej (art. 61 ust. 1 i 2, art. 103 ust. 1 i 2 u.p.s.). Opłata jest wnoszona na podstawie zawartej umowy.

Pobyt w DPS jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca. Zobowiązanymi do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności:

mieszkaniec domu, nie więcej jednak niż 70% swojego dochodu;

małżonek, zstępni przed wstępnymi - zgodnie z umową zawartą w trybie art. 103 ust. 2;

3) gmina, z której osoba została skierowana do DPS - w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w DPS, a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2.

W przypadku nie wywiązywania się osób, o których mowa powyżej (mieszkańca lub małżonka, zstępnymi przed wstępnymi) z obowiązku opłaty za pobyt w DPS opłaty te zastępczo wnosi gmina, z której osoba ta została skierowana do DPS, zaś Gminie przysługuje prawo do dochodzenia zwrotu poniesionych na ten cel wydatków. W tym celu przeprowadzone jest postępowanie administracyjne zakończone wydaniem decyzji o zwrocie poniesionych przez gminę środków przez osobę zobowiązaną. Osoby (małżonek, zstępni przed wstępnymi) zobowiązane do ponoszenia odpłatności za pobyt w DPS zawierają z Kierownikiem MOPS umowę cywilnoprawną (na podstawie art. 103 u.p.s.), w której określona zostaje kwota jaką należy wpłacić na konto MOPS. Umowa określa wysokość środków zobowiązania finansowego. W przypadku, gdy zobowiązani nie są w stanie ponosić odpłatności określonej w zawartej umowie cywilnoprawnej składają wniosek o zmniejszenie odpłatności. Po przeprowadzonym postępowaniu administracyjnym, na podstawie art. 64 u.p.s., organ może zwolnić częściowo lub całkowicie z ponoszenia odpłatności za pobyt członka rodziny w DPS. Wysokość zobowiązania określona jest w decyzji administracyjnej. Usługę w zakresie pobytu w DPS świadczy DPS. MOPS decyzją administracyjną kieruje osobę wymagającą całodobowej opieki do DPS i ustala odpłatność za pobyt w DPS. W umowie cywilnoprawnej MOPS nie zobowiązuje się do świadczenia usług.

Opłaty, o których mowa w punktach 1-3 opisu stanu faktycznego, wpłacane są w całości za pośrednictwem banku, poczty na rachunek bankowy MOPS. MOPS nie prowadzi ewidencji obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

W ocenie Gminy, udzielanie pomocy osobom potrzebującym w postaci skierowania, umieszczenia i ponoszenia odpłatności za pobyt w DPS, jak również objęcia pomocą w formie usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych, jest świadczeniem na rzecz klientów pomocy społecznej, a nie sprzedażą usług. DPS, do których są kierowani i umieszczani klienci MOPS nie są utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego Gminy i nie posiadają statusu samorządowej jednostki budżetowej Gminy lub samorządowego zakładu budżetowego Gminy. DPS są prowadzone przez jednostki samorządu terytorialnego spoza terenu Gminy bądź prowadzą swoją działalność na zlecenie jednostki samorządu terytorialnego, posiadają zezwolenie wojewody oraz są wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę. Usługi opiekuńcze świadczy firma zewnętrzna, która została wyłoniona zgodnie z ustawą prawo zamówień publicznych, a specjalistyczne usługi opiekuńcze dla osób z zaburzeniami psychicznymi - osoby fizyczne na podstawie zawartych umów zlecenia. Podmiotami realizującymi usługi opiekuńcze mogą być zarówno osoby prawne, organizacje pożytku publicznego, stowarzyszenie oraz pozostałe podmioty, które realizują zadania określone w art. 50 ust. 3 u.p.s. Umowa na świadczenie usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych jest zawierana na okres 1 roku kalendarzowego, na podstawie ustawy prawo zamówień publicznych. Firma świadcząca usługi w przypadku usług opiekuńczych, oraz Zleceniobiorca w przypadku specjalistycznych usług opiekuńczych otrzymują imienny wykaz osób, którym przyznano pomoc po przeprowadzeniu wywiadu środowiskowego przez pracownika socjalnego i wydaniu decyzji przyznającej tę formę pomocy. Klienci MOPS nie zawierają umowy, gdyż przyznanie świadczenia uwarunkowane jest przyznaniem decyzji. Podmiot zewnętrzny realizujący usługi opiekuńcze wystawia faktury od 1 stycznia 2017 r. na rzecz Gminy, zgodnie z tzw. "centralizacją rozliczeń podatku od towarów i usług ze swoimi jednostkami organizacyjnymi", a MOPS dokonuje comiesięcznej zapłaty firmie. Faktura wskazuje ogólną liczbę godzin w miesiącu i stawkę za 1 godzinę ustaloną w drodze zapytania ofertowego o udzielenie zamówienia publicznego oraz ogólną kwotę do zapłaty. Zleceniobiorcy specjalistycznych usług opiekuńczych wystawiają comiesięcznie rachunki za wykonane czynności zgodnie z zawartymi umowami zlecenia wraz z wykazem ilości przepracowanych godzin w miesiącu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do opłat przyjmowanych na podstawie decyzji administracyjnych wymienionych w punktach 1-3, Gmina prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną od podatku w rozumieniu ustawy o VAT, czy jednak wykonuje wyłącznie czynności statutowe w ramach swojej jednostki budżetowej, tj. MOPS do której została ona powołana?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z obowiązującymi przepisami Gmina Strumień nie występuje jako podmiot gospodarczy. Nie jest zatem podatnikiem podatku VAT, ponieważ w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za takich organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. MOPS będący jednostką budżetową utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego do realizacji zadań gminy w zakresie władzy publicznej spełnia przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Czynności wykonywane przez MOPS związane z pobieraniem opłat na podstawie decyzji administracyjnej wymienionych w punktach 1-3 realizowane w ramach zadań z zakresu władzy publicznej są czynnościami ze sfery publicznoprawnej. Pobierane opłaty mają charakter daniny publicznej, zaś dochód uzyskiwany z ich poboru służy celom publicznym. W konsekwencji czynności, o których mowa są czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zadania w zakresie pomocy społecznej służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych (imperium). Gmina — MOPS wypełniając obowiązki wynikające z przepisów ustawy o pomocy społecznej, pobierając opłaty za świadczenie usług opieki społecznej działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca - pobieranie przez MOPS opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego.

MOPS w odniesieniu do pobierania opłat za realizację zadań własnych Gminy w zakresie opisanych wyżej zadań pomocy społecznej (usług zapewnienia pobytu w DPS, zapewnienia usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania), nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Realizowane zadania wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Wnioskodawca nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Podstawą do przyznania świadczeń z zakresu pomocy społecznej jest decyzja administracyjna, a uchwały rady gminy określają warunki przyznawania odpłatności za poszczególne usługi. Opłaty te nie są uzależnione od jakości i standardu usług, a od sytuacji materialnej osoby z niej korzystającej. W konsekwencji nie można przyjąć, że opłaty odzwierciedlają w całości wydatki ustalone na podstawie rachunku ekonomicznego przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. W przedmiotowej sprawie pobór opłat za usługi opieki społecznej nie prowadzi do zakłóceń konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej był wykonywany przez podmioty profesjonalnie trudniące się prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto, pomoc społeczna adresowana jest tylko do określonej i wąskiej grupy osób, a co za tym idzie, prowadzona w tym zakresie, a określona w ustawie, działalność Gminy nie ma wpływu na konkurencję. Nie zmienia tego faktu możliwość odpłatności na podstawie umów, o których mowa w art. 103 u.p.s. Obowiązek wnoszenia opłaty przez konkretną osobę, czy osoby spośród kręgu podmiotów zobowiązanych na mocy art. 61 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 ww. ustawy kreuje w rzeczywistości nie umowa, o jakiej mowa w art. 103 ust. 2 ustawy, ale decyzja administracyjna o ustaleniu opłaty za pobyt w DPS przewidziana w art. 59 ust. 1. Umowa zawierana pomiędzy kierownikiem MOPS, a małżonkiem albo zstępnymi, bądź wstępnymi mieszkańca DPS nie jest wyłącznym źródłem obowiązku ponoszenia opłat przez te osoby za pobyt w DPS. Celem takiej umowy nie jest nawiązanie cywilnoprawnego stosunku zobowiązującego do ponoszenia opłat za pobyt w DPS, ale ustalenie wysokości opłaty wnoszonej przez zobowiązane osoby, a więc opłaty, której obowiązek ponoszenia został już ustalony. Zawarcie umowy ma na celu umożliwienie małżonkowi, zstępnym i wstępnym zadeklarowanie opłacania wyższego odsetka opłaty, aniżeli wynika to z przepisów o minimalnych obciążeniach wynikających z art. 61 ust. 2 pkt 2 lit. a i b u.p.s. Strony tego stosunku nie mają pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy ustawy.

Zaskarżoną interpretacją organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem organu, z art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością podlegającą opodatkowaniu - co do zasady - w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy zatem uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin lub powiatów, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla realizacji których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1) dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,

2) odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Dalej organ wskazał, że stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 7 ust. 1 u.s.g., zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (art. 7 ust. 1 pkt 6 u.s.g.). W myśl art. 9 ust. 1 u.s.g., w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1769, z późn. zm., w skrócie u.p.s.), pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 tej ustawy, pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 u.p.s., pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Zgodnie z art. 6 pkt 5 u.p.s., przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 u.p.s.).

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi; kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu (art. 17 ust. 1 pkt 11, i 16 u.p.s.). Do zadań własnych gminy należy prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki (art. 17 ust. 2 pkt 3 u.p.s.).

W myśl art. 110 u.p.s., zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne - ośrodki pomocy społecznej (ust. 1). Ośrodek pomocy społecznej, wykonując zadania własne gminy w zakresie pomocy społecznej, kieruje się ustaleniami wójta (burmistrza, prezydenta miasta) (ust. 3). Stosownie do art. 110 ust. 7 u.p.s., wójt (burmistrz, prezydent miasta) udziela kierownikowi ośrodka pomocy społecznej upoważnienia do wydawania decyzji administracyjnych w indywidualnych sprawach z zakresu pomocy społecznej należących do właściwości gminy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 2 u.p.s., przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej.

Przepis art. 50 ust. 1 u.p.s. stanowi że osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych. Usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze mogą być przyznane również osobie, która wymaga pomocy innych osób, a rodzina, a także wspólnie niezamieszkujący małżonek, wstępni, zstępni nie mogą takiej pomocy zapewnić - art. 50 ust. 2 u.p.s.

Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia. Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania (art. 50 ust. 5 i ust. 6 ustawy o pomocy społecznej).

W myśl art. 54 ust. 1 u.p.s., osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej.

Stosownie do art. 59 ust. 1 u.p.s., decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej.

W myśl art. 60 ust. 1 u.p.s., pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 61 ust. 1 u.p.s., obowiązani do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności:

1) mieszkaniec domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka,

2) małżonek, zstępni przed wstępnymi,

3) gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej

- przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność.

Stosownie do art. 61 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wnoszą:

1) mieszkaniec domu, nie więcej jednak niż 70% swojego dochodu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka, nie więcej niż 70% tego dochodu;

2) małżonek, zstępni przed wstępnymi;

3) gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej

przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność.

Jak stanowi art. 62 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej, opłaty, o których mowa w ust. 1 i 2, przeznacza się na utrzymanie domu pomocy społecznej.

Na mocy art. 64 u.p.s., osoby wnoszące opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej można zwolnić, na ich wniosek, częściowo lub całkowicie z tej opłaty (...).

W ocenie organu istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy).

W ocenie organu interpretacyjnego, działanie Wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. rozstrzygnięcie czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości bądź też opłaty tej dokonuje osoba trzecia. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w rozpatrywanej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

Zdaniem organu interpretacyjnego, w rozpatrywanej sprawie zachodzi sytuacja, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (usługi opiekuńcze oraz specjalistyczne usługi opiekuńcze a także pobyt w DPS), które będą wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna) pomiędzy dwiema określonymi stronami transakcji, dla których istnieć będą bezpośredni beneficjenci czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej decyzją wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Gminę (MOPS) spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

Podsumowując organ stwierdził, że w zakresie usług pomocy społecznej (pobyt w domu pomocy społecznej) oraz usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych, z tytułu których pobierane są opłaty - Wnioskodawca działa jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy oraz nie korzysta z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

Zatem, usługi te co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT..

Następnie organ interpretacyjny dokonał oceny czy świadczone odpłatnie usługi będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wskazał, że kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy - w okresie od dnia I stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. I i 13, art. 109 ust. 2 i art. 1 10, wynosi 23%.

Dalej wskazał, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

a) regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,

b) wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:

- domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,

- placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,

c) placówki specjalistycznego poradnictwa,

d) inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,

e) specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Organ zauważył, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest spełnienie zarówno przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (usług pomocy społecznej), jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie bowiem chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Dalej podkreślił, że zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT zwolnieniu podlegają jedynie te usługi, które:

1) są usługami pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, względnie usługami określonymi w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie (w tym przypadku nie są to usługi pomocy społecznej),

są świadczone na rzecz beneficjenta tej pomocy,

3) są świadczone przez podmioty wymienione w art. 43 ust. I pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc powołane wyżej przepisy do przedstawionych we wniosku okoliczności stwierdził, że świadczone przez Gminę świadczenia (usługi opiekuńcze oraz specjalistyczne usługi opiekuńcze, a także usługi pobytu w domach pomocy społecznej), mieszczą się w pojęciu usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, zatem korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Podsumowując, w odniesieniu do opłat uiszczanych na podstawie wydanej decyzji administracyjnej, wymienionych w punktach 1-3, Gmina nie realizuje czynności stanowiących działalność statutową jednostki samorządu terytorialnego, lecz prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretację indywidualną, Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W skardze zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 15 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 1 pkt 11, pkt 16, art. 96 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 oraz art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do możliwości ich zastosowania w sprawie i uznanie, iż Gmina (MOPS) działa jako podatnik podatku VAT w związku z wykonywanymi na podstawie ustawy o pomocy społecznej, zadaniami polegającymi na świadczeniu usług pomocy społecznej (zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej), usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych, za które pobierana jest odpłatność na podstawie decyzji administracyjnej;

- art. 5, art. 8 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 96 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 oraz art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe uznanie, że działanie Gminy (MOPS) obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czymś innym niż sama realizacja tego świadczenia i w związku z tym stanowi czynność cywilnoprawną, i czynności wykonywane w oparciu o tą decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych;

- art. 5, art. 8 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 48, art. 96 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 oraz art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że odpłatność za usługi wskazane we wniosku stanowi wynagrodzenie w rozumieniu powołanych przepisów, a nie jest opłatą o charakterze daniny publicznoprawnej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej zwana w skrócie: p.p.s.a), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy Gmina realizując zadania własne z zakresu opieki społecznej, w odniesieniu do opłat przyjmowanych na podstawie decyzji administracyjnych, prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną od podatku w rozumieniu ustawy o VAT - jak twierdzi organ interpretacyjny, czy też nie jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług z powyższych tytułów na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – jak wywodzi skarżąca.

W tym sporze rację należy przyznać stronie skarżącej.

Opisane zagadnienie było już przedmiotem licznych wypowiedzi sądów administracyjnych i wpisuje się w ugruntowaną linię orzeczniczą (por. wyroki WSA w Gliwicach z 4 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 498/17; WSA w Rzeszowie z 26 października 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 590/17; WSA w Gdańsku z 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1139/17, z 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 472/17. WSA w Opolu z sygn. akt I SA/Op 358/17 czy wyrok WSA we Wrocławiu z 10 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 625/17, dostępne na stronie internetowej http//orzeczenia.nsa.gov.pl). Podzielając wyrażone w tych orzeczeniach poglądy o nieposiadaniu przez gminę statusu podatnika VAT w odniesieniu do ww. czynności należy się odwołać do niżej powołanych przepisów.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, jednak jedynie wtedy, gdy czynności te wykonywane są przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą, stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei, przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wskazana w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT regulacja stanowi efekt implementacji do polskiego porządku prawnego rozwiązania zawartego w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z jej art. 13 ust. 1 zdanie pierwsze - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Ze zdania drugiego omawianego artykułu wynika, że podmioty prawa publicznego są mimo to uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji wówczas, gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Zatem, co do zasady podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują w charakterze organów władzy publicznej. Innymi słowy, ich działalność w tej sferze nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT.

Gmina, będąca organem samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści powyższych przepisów wynika bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Z kolei, jak stanowią przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust.1 i art. 9 ust. 2 u.s.g., działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne.

Przez wykonywanie zadań publicznych, należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Wykonując zadania administracji publicznej gmina może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystaniem władztwa państwowego i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej.

Jak stanowi przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 i 6a u.s.g., zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej. W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 u.p.s., pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 11 i 16 u.p.s., do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in. organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania oraz kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu.

Usługi opiekuńcze zostały uregulowane w przepisach art. 50 i art. 51 u.p.s., zgodnie z którymi osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych. Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia. Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania.

Stosownie do art. 106 ust. 1 u.p.s., przyznanie świadczeń z pomocy społecznej, do których, z mocy powyższych przepisów, zaliczają się również usługi opiekuńcze świadczone w miejscu zamieszkania oraz umieszczenie osoby potrzebującej w domu pomocy społecznej, następuje w formie decyzji administracyjnej.

W ocenie Sądu, treść przywołanych unormowań wskazuje, że zadania w zakresie pomocy społecznej, służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych. Tym samym gmina wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, w tym również pobierając opłaty za świadczenie usług opieki społecznej, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Stanowisko, iż gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wpisuje się w jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 491/11; 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 965/11; 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2064/09; 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 761/09 i sygn. akt I FSK 852/09; 18 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1148/07; 3 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 116/07).

W wyroku 14 grudnia 2017 r., o sygn. I FSK 2073/15 NSA stwierdził, że "W piśmiennictwie przyjmuje się, że co do zasady za działalność związaną ze sprawowaniem władzy publicznej uznaje się wszystkie działania, których wykonywanie organy władzy publicznej zarezerwowały dla siebie. Dotyczy to działań podejmowanych z mocy suwerennej władzy zwierzchniej państwa, wiążących się z korzystaniem z publicznoprawnego przymusu względem obywateli . W orzecznictwie stosowany jest także test służący wyodrębnieniu kategorii działalności wiążących się z wykonywaniem władzy publicznej. Test ten wykorzystuje kryterium potencjalnej możliwości świadczenia usługi przez podmiot prawa prywatnego. O gospodarczym charakterze czynności decyduje to, czy jest ona w praktyce - lub mogłaby być przynajmniej teoretycznie - wykonywana w warunkach rynkowych przez podmioty prywatne. Test ten pozwala na przypisanie cech przedsiębiorstwa podmiotom prowadzącym działalność w interesie publicznym. Uznaniu, że dana działalność spełnia kryteria pozwalające uznać ją za działalność gospodarczą, nie stoi na przeszkodzie to, że jest ona świadczona przez podmioty publiczne. Także podmioty stanowiące faktycznie część administracji państwowej mogą być uznane za podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Przy ocenie statusu takich podmiotów konieczne jest jednak oddzielenie działalności mającej cechy działalności gospodarczej od działalności, która takich cech nie posiada. Podkreśla się również to, że korzystanie wyłącznie z kryterium potencjalnej możliwości świadczenia usługi przez podmiot prawa prywatnego wydaje się niewystarczające dla wyodrębnienia działalności gospodarczej od realizacji zadań władzy publicznej. Na przestrzeni lat stale zmienia się bowiem postrzeganie tego, jakie rodzaje działalności mogą być wykonywane komercyjnie przez osoby prywatne. Poza tym pomiędzy państwami członkowskimi jest nadal wiele różnic w zakresie i sposobie funkcjonowania sektora publicznego, które wynikają m.in. z różnic kulturowych i odmiennych doświadczeń historycznych. Wiele zadań publicznych niegdyś realizowanych wyłącznie przez państwo jest obecnie lub mogłoby być wykonywanych przez podmioty prywatne. Kryterium możliwości świadczenia usług przez podmioty prywatne powinno być więc w praktyce traktowane jako przesłanka pomocnicza, a nie decydująca przy wyodrębnianiu działalności natury komercyjnej od realizacji zadań władzy publicznej. Przede wszystkim powinno być badane, czy określona działalność polega na oferowaniu towarów lub usług. Istotne znaczenie ma także określenie charakteru stosunku prawnego łączącego podmiot wykonujący określone zadanie publiczne i beneficjenta jego czynności ( Katarzyna Feldo, "VAT w partnerstwie publiczno- prawnym", Wyd. LEX 2011r. )".

Również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nie budzi wątpliwości, że gmina mieści się w definicji podmiotów, o których mowa art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE i w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku o VAT (wyroki TSUE z 10 września 2014 r. Gemeente s – Hertogenbosch v. Staatssecretaris van Financien, sygn. akt C-92/13, czy z 12 maja 2016 r. Gemeenfe Borsele v. Staatssecretaris van Financien , sygn. C-520/14). Podkreśla się, że gminy, co do zasady, nie są uważane za podatników VAT w odniesieniu do działalności, którą podejmują jako władze publiczne. Nie ma przy tym znaczenia czy czynią to w ramach zadań własnych, czy też zleconych.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz jednostek obsługujących te organy (MOPS) z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach ma zatem charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego, co oznacza, że muszą zostać spełnione obie przesłanki, a więc i realizowanie czynności z zakresu władztwa publicznego (por. m.in. wyroki TSUE w sprawach C-202/90 i C-288/07). Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy.

W wyroku z 12 maja 2016 r. o sygn. C - 520/14 TSUE podkreślił, że w orzecznictwie Trybunału utrwalone jest stanowisko, iż świadczenie usług jest odpłatne i podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą. Asymetria między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami może wskazywać również na brak rzeczywistego związku między świadczeniem, a opłatą uiszczaną w związku z tym świadczeniem.

Poza sporem jest, że w rozpatrywanej sprawie nie ma ekwiwalentności pomiędzy pobieranymi na podstawie decyzji administracyjnych opłatami, a świadczonymi na rzecz uprawnionych osób usługami.

Stwierdzić zatem należy, że zadania nałożone na skarżącą gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Podstawą do przyznania świadczeń z zakresu pomocy społecznej jest decyzja administracyjna, a ustawa (lub odpowiednio uchwała Rady Gminy) określa warunki przyznawania i odpłatności za te świadczenia. Zarówno z treści uchwały Rady Gminy, jak i z treści art. 60 i 61 u.p.s. wynika, że pobierane opłaty za przedmiotowe świadczenia z zakresu pomocy społecznej nie są uzależnione od jakości i standardu usług, a od sytuacji materialnej osoby z niej korzystającej. Opłaty te z całą pewnością nie rekompensują rzeczywistychwydatków, co miałoby miejsce w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Należy też zwrócić uwagę, że z punktu widzenia treści art. 13 ust. 1 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, sam fakt pobierania należności w związku z działaniami lub transakcjami organów władzy publicznej podejmowanymi w takim charakterze, nie przesądza o uznaniu tych organów za podatników podatku VAT, decydujący jest bowiem charakter tych działań lub transakcji (tj. działanie jako organy władzy publicznej).

Skoro zatem omawiane świadczenia pomocy społecznej przyznawane są na podstawie wydawanej decyzji administracyjnej, to oznacza, że w oparciu o akt o charakterze władczym określa się, komu i jakiego rodzaju świadczenia mają przysługiwać, zaś warunki odpłatności nie mogą być ukształtowane dowolnie, ponieważ wynikają one wprost z treści ustawy lub uchwały Rady Gminy. W ocenie Sądu, w takim przypadku nie można mówić o charakterystycznej dla stosunków prywatnoprawnych swobodzie kształtowania sytuacji prawnej stron.

W orzecznictwie przyjmuje się, że w przypadku działania gminy w sferze władztwa publicznego, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. I FSK 1644/13).

Podsumowując realizacja zadań z zakresu pomocy społecznej może następować (w określonym zakresie), także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy o VAT. Kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się przez niego nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne.

W odniesieniu do opisanych we wniosku usług z zakresu pomocy społecznej skarżąca nie działa na warunkach identycznych lub podobnych jak podmioty prywatne. Realizuje swoje zadania własne w ramach władztwa publicznego. Dlatego nie może być uznana w tym przypadku za podatnika podatku VAT.

Nie bez znaczenia jest również to, że pomoc społeczna, realizacją której zajmuje się gmina, adresowana jest do określonej, wąskiej grupy osób, bowiem udzielana jest, zgodnie z art. 7 u.p.s. z powodu ubóstwa, sieroctwa, bezdomności, bezrobocia, niepełnosprawności, długotrwałej choroby, bezradności, alkoholizmu, zdarzeń losowych itp. i uzależniona jest od dochodów osoby ubiegającej się o tę pomoc, czy też dochodów jej rodziny (art. 8 u.p.s.), a nie w celu osiągnięcia dochodu. Pobierane opłaty są uzależnione od dochodów osoby objętej taką pomocą i mają, w ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, charakter daniny publicznej. Nie można bowiem mówić o ekwiwalentności pobieranych przez skarżącego świadczeń, pobierane opłaty rekompensują jedynie niewielki procent kosztów świadczonych usług (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r., o sygn. I FSK 2073/15).

Wbrew argumentacji organu, świadczenie tych usług nie zaburza konkurencji, o czym mowa w powołanym już art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE. Omawiany wpływ na konkurencję mógłby powstać w sytuacji, gdy podmiot prawa publicznego, poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez niego usług, analogicznych jak usługi przedsiębiorców, lecz obciążonych niższymi kosztami pomijającymi VAT, znalazłby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, którzy podatek ten musieliby doliczyć do ceny świadczonych usług na zasadach ogólnych. W ocenie sądu w okolicznościach sprawy brak jest podstaw do stwierdzenia istnienia takiego ryzyka. Trzeba wziąć pod uwagę, że pomoc społeczna adresowana jest tylko do określonej i wąskiej grupy osób, które nie są w stanie same przezwyciężyć trudnych sytuacji życiowych, w jakich się znalazły. W ocenie sądu trudno zatem uznać aby w przypadku świadczenia usług publicznej pomocy tym osobom miałoby dojść do zakłócenia konkurencji poprzez uznanie skarżącego za podmiot wyłączony z kategorii podatników VAT, i to zakłócenia znaczącego, tak jak tego wymaga treść Dyrektywy.

Powyższe argumenty przemawiają za uznaniem, że skarżąca, dokonując świadczeń z pomocy społecznej w postaci przedmiotowych usług opiekuńczych i specjalnych usług opiekuńczych, działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika VAT. Dlatego słuszny jest zarzut skarżącej, że organ interpretacyjny dokonał w stanie faktycznym sprawy błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zatem w pełni uzasadniony okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, którego uwzględnienie musiało prowadzić do uchylenia zaskarżonej interpretacji (art. 57a p.p.s.a.). Należy przy tym wskazać, że skoro Gmina jako organ władzy publicznej realizując zadania własne z zakresu pomocy społecznej nie jest podatnikiem podatku VAT, to tym samym nie jest adresatem zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustaw o VAT.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że uzasadnione okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ interpretacyjny zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną w wyroku wykładnię przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. w ramach dokonywania oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, orzekając o kosztach postępowania sądowego na podstawie art. 200 p.p.s.a.