Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 46/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 15 ust 1,  ust 4, art 16 ust 11,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2010 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

K. spółka z o.o. – dalej jako strona lub skarżąca – pismem z [...] czerwca

2009 r., zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji dotyczącej art. 15 ust. 1 w zw z art. 16 ust. 1 pkt 11, art. 15 ust. 4d, art. 15 ust. 4e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz 654 ze zm, dalej jako pdp), tj. udzielenia odpowiedzi na pytania: I/ czy wydatki poniesione przez spółkę w 2009 r. w związku z zawarciem umowy kredytu, tj.1. wydatki na nabycie usług doradczych w zakresie rekomendacji wyboru kredytobiorcy; 2. koszty doradztwa prawnego; 3. koszty przygotowania umowy kredytu przez kancelarię prawną; 4. wstępna prowizja banku (4 zdarzenia przeszłe) oraz 5. wydatki, które zostaną poniesione w 2009 r. związane z wynagrodzeniem dla Spółki zależnej z tytułu udzielenia gwarancji spłaty zadłużenia do czasu ustanowienia hipoteki na nieruchomości Spółki (1 zdarzenie przyszłe) – mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w chwili ich poniesienia; II/ Czy wydatek poniesiony przez spółkę w związku z zawarciem umowy kredytu w postaci składki ubezpieczeniowej z tytułu zabezpieczenia ryzyka ewentualnych roszczeń właścicieli względem nieruchomości obciążonej hipoteką (1 zaistniały stan faktyczny) oraz (7) wydatek w postaci wynagrodzenia za udzielenie gwarancji przez spółkę zależną, który zostanie poniesiony w 2009 r. (1. zdarzenie przyszłe) – mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w chwili poniesienia wydatku, czy też powinny zostać rozliczone w równych częściach, proporcjonalnie do okresu trwania umowy kredytu. III/ Czy zapłacone przez spółkę odsetki w czasie trwania umowy kredytu, w którym kredyt został wykorzystany przez spółkę na udzielenie oprocentowanej pożyczki udziałowcowi, powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych jednorazowo w chwili ich zapłaty przez spółkę (1 zaistniały stan faktyczny; 1 zdarzenie przyszłe); IV/ Czy zapłacone przez spółkę odsetki, w trakcie trwania umowy kredytu – w którym kredyt zostałby faktycznie wykorzystany na spłatę przez potrącenie wierzytelności spółki z tytułu pożyczki dla udziałowca z wierzytelnością udziałowca względem spółki z tytułu nabycia udziałów w celu ich umorzenia – powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych jednorazowo w chwili ich zapłaty przez spółkę ( 1 zdarzenie przyszłe).

Spółka wskazała, ze prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie wynajmu powierzchni biurowych. W kwietniu 2009 r. zawarła umowę kredytu na okres 60 miesięcy. Na podstawie umowy kredytu zostały wypłacone przez banki spółce środki pieniężne, które – zgodnie z tą umową – zostały przeznaczone na udzielenie oprocentowanej pożyczki na rzecz udziałowca spółki (dalej jako udziałowiec). Pożyczka zostanie spłacona przez udziałowca w okresie 12 miesięcy, choć umowa pożyczki przewiduje możliwość jej wydłużenia przez strony. Środki pieniężne pochodzące z kredytu mogą jednak – zgodnie z umową kredytu – zostać wykorzystane na inne cele, Np. na sfinansowanie nabycia udziałów własnych spółki w celu ich umorzenia, bądź cele zgodne z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Spółka wskazała, ze w okresie trwania umowy kredytu jest zobowiązana do zapłaty raty, na która składa się część zwracanego kapitału oraz odsetki. Spółka poinformowała, ze w związku z zawarciem umowy kredytu, w 2009 r. poniosła również wydatki inicjalne na nabycie: 1/ usługi doradczej w zakresie rekomendacji, co do wyboru kredytobiorcy (prowizja agenta); 2/ usługi doradztwa prawnego; 3/ usługi kancelarii prawnej dotyczącej przygotowania tekstu umowy kredytu. Wydatki te zostały ujęte w księgach rachunkowych spółki na kontach kosztowych. Spółka wskazała nadto, że poniesie w 2009 r. również wydatki związane z udzieleniem gwarancji spłaty zadłużenia do czasu ustanowienia hipoteki na nieruchomości spółki przez jedną ze spółek zależnych, które zamierza ująć na kontach kosztowych. Spółka poniosła w 2009 r. także inne koszty narzucone przez bank, które warunkowały zawarcie umowy kredytu, tj. opłacenie prowizji na rzecz banku z tytułu zawarcia umowy kredytu oraz opłacenie składki ubezpieczeniowej z tytułu ubezpieczenia ryzyka ewentualnych roszczeń właścicieli względem nieruchomości obciążonej hipoteką. Wydatki te spółka ujęła w księgach rachunkowych na rozliczeniach międzyokresowych czynnych i będzie rozliczać w równych częściach proporcjonalnie w trakcie całego okresu trwania umowy kredytu (60 miesięcy). Spółka poniesie również wydatki związane z udzieleniem gwarancji spłaty zadłużenia w ciągu całego okresu trwania umowy kredytu przez jedna ze spółek zależnych, które zamierza ująć w rozliczeniach międzyokresowych czynnych i będzie rozliczać w równych częściach proporcjonalnie w trakcie całego okresu trwania umowy kredytu. Spółka wskazała, że obecnie udziałowiec planuje podjąć uchwałę o dobrowolnym umorzeniu udziałów, w wyniku której nastąpi zbycie spółce jej własnych udziałów w celu umorzenia. W przypadku podjęcia przez udziałowca tej uchwały, spółka będzie zobowiązana nabyć udziały własne za wynagrodzeniem. W przypadku podjęcia takiej uchwały, spółka zamierza zażądać zwrotu pożyczki przed terminem (bądź w terminie jej wymagalności), nie przedłużając tym samym umowy pożyczki z udziałowcem, a następnie zaproponować udziałowcowi, aby wierzytelność udziałowca z tytułu wynagrodzenia za nabycie udziałów własnych spółki oraz wierzytelność spółki względem udziałowca z tytułu zwrotu pożyczki zostały umorzone w drodze umownego potrącenia do równowartości wierzytelności niższej. Zdaniem spółki, wszelkie wydatki których poniesienie warunkuje zawarcie umowy kredytu są tzw. kosztami pośrednimi, o których mowa w art. 15 ust. 4 pdp i powinny zostać zaliczone jednorazowo do kosztów podatkowych w chwili ich poniesienia. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4e pdp, chwila zaksięgowania w księgach rachunkowych ww. wydatków na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) jako kosztów bilansowych bądź w ramach rozliczeń między okresowych powoduje, iż są one potrącane jako koszty podatkowe. Zdaniem strony, wydatki poniesione w związku z zaciągnięciem kredytu, powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych jednorazowo, nawet jeżeli dotyczą umowy kredytu, która jest umową terminową, przekraczającą rok podatkowy. W takiej sytuacji, nie ma możliwości powiązania takich kosztów z okresem trwania umowy kredytu, natomiast koszty stanowią warunek konieczny dla uruchomienia kredytu, co powoduje, iż są one związane wyłącznie z rokiem podatkowym, w którym kredyt został udzielony, tj. z 2009 r. Nie są to również koszty, które są wynagrodzeniem za cały okres trwania umowy kredytu, a jedynie koszty, które warunkują możliwość nabycia usługi finansowej banku (udzielenie kredytu). Spółka powołała się na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej z 3 marca

2009 r. i wyrok WSA w Warszawie z 8 sierpnia 2009 r. III SA/Wa 221/08. Nadto, zdaniem strony, przystąpienie do umowy ubezpieczenia ryzyka ewentualnych roszczeń własnościowych do nieruchomości spółki oraz zapłata gwarancji spłaty kredytu w całym okresie trwania umowy kredytu stanowią warunki uruchomienia kredytu. Wydatek ten powinien zostać – tym samym – potrącony jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia. Zdaniem spółki, jako koszty pośrednie należy również zakwalifikować odsetki od kredytu, jeżeli dojdzie do ich zapłaty na rzecz banku. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 w zw z art. 16 ust. 11 pdp, odsetki od kredytu stanowią koszt podatkowy, jeżeli środki finansowe, pozyskane od banku, zostaną przeznaczone na udzielenie pożyczki, która generuje przychody w postaci odsetek od udziałowca. W ocenie spółki, odsetki będą stanowić koszt podatkowy również wtedy, jeśli w trakcie trwania umowy kredytu środki finansowe zostałyby przeznaczone na nabycie udziałów własnych od udziałowca w celu ich umorzenia. W takiej sytuacji środki obrotowe nie wystarczą na zapłatę należnego udziałowcowi wynagrodzenia, co będzie rodziło obowiązek sfinansowania nabycia udziałów własnych ze środków pochodzących ze źródeł zewnętrznych (kredytu). Prawo do otrzymania wynagrodzenia za umarzane udziały wynika z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej jako ksh.), i przysługuje udziałowcowi podobnie, jak prawo do wypłaty udziału w zysku spółki w postaci dywidendy. Konieczność wywiązania się z zobowiązania względem udziałowca powoduje, ze wydatki na sfinansowanie nabycia udziałów w postaci odsetek od kredytu bankowego stanowią dla spółki wydatek celowy i racjonalny, związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sfinansowanie umorzenia ze środków pochodzących z kredytu bankowego jest również niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania spółki i zabezpieczenia źródła przychodów. Brak możliwości zaliczenia odsetek do kosztów podatkowych powstałby tylko wówczas, kiedy kredyt zostałby przeznaczony na sfinansowanie inwestycji w trakcie jego realizacji (art. 16 ust. 1 pkt 12 pdp), bądź w przypadku przekroczenia limitów niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 pdp).

Minister Finansów, interpretacją z [...] września 2009 r., na podstawie art.14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz 60 ze zm, dalej jako Ordynacja), uznał, że stanowisko strony w zakresie uznania wydatków za koszty uzyskania przychodu związanych z zawarciem umowy kredytu, wymienione w pyt. Nr 1 i nr 2 - jest prawidłowe. Podobnie, stanowisko strony w zakresie uznania wydatków za koszty uzyskania przychodu, tj. na odsetki od kredytu przeznaczonego na udzielenie pożyczki udziałowcowi, jest także prawidłowe. Natomiast, w zakresie odsetek od kredytu przeznaczonego na nabycie udziałów własnych od udziałowca w celu ich umorzenia – stanowisko strony jest nieprawidłowe. Zdaniem Ministra, wydatki wymienione przez spółkę w pytaniach numer 1 i 2 warunkują możliwość nabycia usługi finansowej banku i należy je zaliczyć do kosztów pośrednich, co warunkuje sposób ich rozliczania wskazany w art. 15 ust. 4d, ust. 4a, 4f-4h pdp. W ocenie Ministra, wydatki te nie stanowią warunku zaistnienia przychodu, co nakazywałoby je kwalifikować jako koszty bezpośrednie. Podobnie, odsetki od kredytu bankowego, zaciągniętego na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, należy zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodu, w takiej wysokości, w jakiej zostaną poniesione przez podatnika i w dacie poniesienia (art. 15 ust. 4d i ust.4e w zw z art. 16 ust. 1 pkt 11 pdp). Co do postulowanego przez stronę jednorazowego zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek, zapłaconych w trakcie trwania umowy kredytu – w sytuacji, kiedy kredyt zostałby faktycznie wykorzystany na spłatę przez potrącenie wierzytelności spółki z tytułu pożyczki dla udziałowca z wierzytelnością udziałowca względem z tytułu nabycia udziałów w celu ich umorzenia – Minister uznał, że w przypadku dokonania wzajemnej kompensaty zobowiązań pomiędzy spółką a jej udziałowcem, istnieć będzie związek przyczynowo- skutkowy poniesienia wydatku na odsetki od kredytu z osiągniętymi przez wnioskodawcę przychodami z tytułu udzielonej wspólnikowi pożyczki, a do kalkulacji wysokości zobowiązań spółki należy brać wysokość udzielonego kredytu wraz z odsetkami. Minister wskazał, że nie ma możliwości zaliczenia odsetek od kredytu zaciągniętego w celu wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów – do kosztów podatkowych, ponieważ umorzenie udziałów w spółce z o.o. polega na ich prawnym unicestwieniu. Prawo udziałowca wygasa, udział przestaje istnieć, wspólnik – którego udział umorzono – przestaje być wspólnikiem. Dlatego też nabycie przez spółkę własnych udziałów w celu umorzenia i wypłata wynagrodzenia nie przyczynia się do osiągnięcia przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Spółka, w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z [...] września

2009 r., zarzuciła naruszenia art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a i pkt 11 pdp i wniosła o uznanie stanowiska spółki – co do pytania nr 4 – za prawidłowe. Zdaniem spółki, nawet, jeśli w trakcie trwania umowy kredytu doszłoby do kompensaty wzajemnych wierzytelności, to odsetki, również po dokonaniu kompensaty, będą stanowić koszt podatkowy. Zdaniem spółki, działanie polegające na przechowywaniu kapitału, bez angażowania go w przedsięwzięcia gospodarcze, jest pozbawione sensu – z ekonomicznego punktu widzenia. Odsetki zaś od kredytów, których celem jest zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, będą stanowić koszt uzyskania przychodów. Strona powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych w tym względzie. Zwróciła uwagę na to, ze stanowisko organu podatkowego stanowi naruszenie swobody przepływu kapitału, o czym mowa w "art. 56 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską".

Minister, odpowiadając na wezwanie, pismem z [...] października 2009 r. uznał, że brak jest podstaw do zmiany interpretacji.

Spółka, w skardze z [...] grudnia 2009 r., zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1 w zw z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a i pkt 11 pdp, art. 15 ust. 1 pdp w zw z art. 43, art. 56 ust. 1 i art. 58 ust. 1 – 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm). Nadto, w razie uznania przez Sąd, że nie zachodzą przesłanki do uchylenia interpretacji uwagi na bezpośrednie naruszenia art. 43 i art. 56 ust. 1 Traktatu w zw z art. 15 ust. 1 pdp, strona wniosła o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości, na podstawie art. 234 Traktatu z pytaniami: 1/ Czy uznanie braku możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od kredytu przeznaczonego na sfinansowanie nabycia udziałów własnych od jedynego udziałowca w celu umorzenia, na podstawie art. 15 ust., 1 pdp - w sytuacji, jeśli spółka poza posiadanym majątkiem rzeczowym – nie posiada środków pieniężnych na sfinansowanie umorzenia – stanowi naruszenie swobody przepływu kapitału z art. 56 ust. 1 Traktatu; 2/ Czy uznanie braku możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od kredytu przeznaczonego na sfinansowanie nabycia udziałów własnych od jedynego udziałowca w celu umorzenia, na podstawie art. 15 ust. 1 pdp – w sytuacji, jeżeli spółka poza posiadanym majątkiem rzeczowym – nie posiada środków pieniężnych na sfinansowanie umorzenia – stanowi naruszenie swobody prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 43 TWE. Zdaniem spółki – oprócz wzmiankowanych naruszeń art. 43 i art. 56 Traktatu – brak jest uzasadnienia dla odrębnego traktowania odsetek z tytułu kredytu przeznaczonego na zapłatę ceny nabycia udziałów własnych w celu umorzenia odsetek z tytułu kredytu przeznaczonego na wypłatę udziałowcowi dywidendy (co do których została już ukształtowana linia orzecznicza); - brak przesłanek do uznania, ze sfinansowanie z kredytu nabycia udziałów w celu umorzenia stanowi działanie w celu obejścia prawa podatkowego; - działanie organów podatkowych narusza spójność systemu podatkowego z uwagi na występowanie ekonomicznego efektu podwójnego opodatkowania oraz neutralności opodatkowania; - brak jest przesłanek do stosowania przepisów o "niedostatecznej kapitalizacji". Spółka wskazała, że sporne odsetki, mimo, ze nie można ich powiązać z powstaniem konkretnego przychodu, to są kosztami poniesionymi w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów. Zwróciła uwagę na to, ze wypłata wynagrodzenia udziałowcowi w zamian za umorzone udziały wynika wprost z art. 199 ksh. Powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujących na przesłanki zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Spółka wskazała na fakt, że w braku środków na sfinansowanie "umorzenia udziałów", spółka musiałaby zbyć swoje wszystkie, bądź poszczególne aktywa. Stąd pogląd o tym, ze wydatki te są "racjonalne" i "uzasadnione" oraz powinny być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów. Spółka dopatruje się ograniczenia swobody prowadzenia działalności gospodarczej (art. 43 Traktatu) oraz swobody przepływu kapitału (art. 56 ust. 1 Traktatu) w tym, że decyzja dotycząca sfinansowania ze środków pochodzących z kredytu wynagrodzenia udziałowca w celu umorzenia jest zasadzie decyzją dotyczącą celowości prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę. "Nie tylko udziałowiec, ale również każdy inny posiadacz kapitału musi liczyć się z ograniczeniem w zakresie wycofywania kapitału oraz braku neutralności podatkowej w zakresie pdp w spółce zależnej". Spółka powala się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości i orzecznictwo "europejskie": wyrok z 23 października 2007 r. C-112/05, z 27 stycznia 2009 r. C-318/09, z 20 maja 2008 r. C-194/06, z 18 grudnia 2007 r. C-436/06, z 2 czerwca 2005 r. C-174/04, z 20 września 2006 r. C-282/04, postanowienie z 20 maja 2007 r. C-492/04, wyrok z 1 grudnia 2005 r. C-213/04, z 7 września 2004 r. C-319/02, z 4 czerwca 2002 r. C-503/99, z 18 grudnia

2007 r. C-101/05 oraz wyrok NSA z 10 czerwca 2009 r. II FSK 234/08, wyrok z 23 listopada 2008 r. III SA/Wa 1976/08, 30 lipca 2009 r. II FSK 468/08, 13 lipca 2006 t. II FSK 1001/05, 28 lipca 2005 r. FSK 2064/04, 13 marca 1998 r. I SA/Lu 230/97, 12 maja 1999 r. I SA/Wr 482/97, uchwała z 18 czerwca 2007 r. II FPS 8/06. Potrzebę wystąpienia z pytaniami wstępnymi spółka uzasadniła tym, że "(...) przedmiotowa sprawa wymaga rozważenia przez Sąd możliwości zastosowania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego (...). Ocenę przedmiotowej sytuacji determinuje prawidłowe rozumienie przepisów prawa wspólnotowego". Strona powołała się na orzecznictwo Trybunału dotyczące zasady pierwszeństwa prawa unijnego.

Minister Finansów, odpowiadając na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Spółka, podczas rozprawy w dniu 5 lipca 2010 r. wniosła pismo z 5 lipca 2010r. z wnioskiem o dołączenie do akt sprawy artykułów: P. Woźniakiewicza, "Kwalifikacja podatkowa....." oraz A. Puncewicza, "Potrącalność kosztów kredytu....".

Sąd po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Z przedstawionego przez stronę i przyjętego przez organy stanu faktycznego wynika, że przedmiotem sporu w sprawie jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu zapłaconych przez spółkę odsetek (jednorazowo, w chwili ich zapłaty przez spółkę) w trakcie trwania umowy kredytu – z której kredyt zostałby faktycznie wykorzystany na spłatę przez potrącenie wierzytelności spółki z tytułu nabycia pożyczki dla udziałowca z wierzytelnością udziałowca względem spółki z tytułu nabycia przez Spółkę udziałów w celu ich umorzenia. Poza sporem – z woli Ministra Finansów - pozostają natomiast zagadnienia wzmiankowane w trzech pierwszych pytaniach, na które Minister Finansów udzielił odpowiedzi satysfakcjonującej stronę.

Sąd wskazuje, że skarżąca prowadzi działalność w formie spółki handlowej z o.o. o charakterze kapitałowym, z osobowością prawną, działającą w oparciu o kapitał zakładowy podzielony na udziały (art. 152 i następne ksh). Spółka

z o.o. może być utworzona w każdym celu dozwolonym przez prawo. Udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest majątkowym prawem wspólnika, uzyskanym za wniesiony wkład, które to prawo wiąże się nierozerwalnie z udziałem kapitałowym w spółce. Prawo to jest zbywalne i zasadniczo wspólnik uprawniony jest do swobodnego nim dysponowania, z zastrzeżeniem przepisów Kodeksu spółek handlowych. Skutkiem umorzenia udziału może być utrata członkostwa wspólnika w spółce albo jego modyfikacja, co uzależnione jest od rozmiaru umorzenia (A. Kidyba, Teza 4 komentarza do art. 153 k.s.h. [w:] A. Kidyba, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Komentarz, Wyd. 4, C. H. Beck, 2005.). Skutkiem umorzenia udziałów może być prawna likwidacja (unicestwienie) niektórych udziałów w kapitale zakładowym. Kapitał zakładowy dzieli się na udziały - stąd ich suma powinna odpowiadać jego wysokości. Ze względu na to, że kapitał zakładowy - jest to wartość stała, ustalona w umowie, natomiast majątek spółki - jest to wartość zmienna (suma praw oraz innych składników majątkowych posiadających wartość ekonomiczną, jak renoma, tajemnice spółki) - który obciążają zobowiązania spółki, nie można uznać, że umorzenie udziałów w spółce, w zarysowanym stanie faktycznym, zostało poczynione w celu wskazanym w art.15 ust. 1 pdp. Sąd, podzielając pogląd skarżącej o prawnej możliwości umorzenia udziałów w spółce z o.o. (art. 199 ksh), zwraca uwagę na fakt, że skutkiem takiego umorzenia jest unicestwienie udziału i zmniejszenie stanu posiadania wspólnika/wspólników w spółce, względnie wręcz wycofanie się wspólnika ze spółki i postawienie jej w stan likwidacji. Sąd zwraca przy tym uwagę, ze sama nazwa "spółka" oznacza współdziałanie w procesie gospodarczym kilku podmiotów. Umorzenie udziałów powoduje, iż liczba udziałów spółki ulega zmniejszeniu, zatem to do strony należy wykazanie, na czym polegać ma korzyść spółki z tego stanu rzeczy. Zdaniem Sądu, zmiana wysokości udziałów przy ich zmniejszeniu, bądź też liczby wspólników, nie jest, w normalnym obrocie gospodarczym okolicznością, z której możnaby wnosić o działaniu w celu "zachowania źródeł przychodu", czy wystąpieniem przychodu. Okoliczność ta nie została też wykazana w treści wniosku o interpretację. Ewentualna korzyść kontrahenta wnioskodawcy pozostaje poza zakresem rozważań Sądu i nie ma wpływu na rozstrzygnięcie.

Sąd zwraca uwagę na fakt, że ksh przewiduje trzy rodzaje umorzenia (art. 199 § 1 ksh) - dobrowolne, przymusowe oraz tzw. automatyczne. Umorzenie udziałów może przybrać dwie formy: umorzenie udziałów z czystego zysku, które następuje bez konieczności obniżenia kapitału zakładowego oraz umorzenie udziałów przez obniżenie kapitału zakładowego, z którego finansowane jest wynagrodzenie za umorzone udziały. Umorzenie udziałów może być, w braku umorzenia udziałów "z czystego zysku", jedną z form obniżenia kapitału zakładowego – które, co do zasady – nie sprzyja wystąpieniu przychodu, czy zachowaniu źródeł przychodu.

Zdaniem Sądu, umorzenie udziałów nie jest naturalnym sposobem regulowania zobowiązań między stronami, chociażby ze względu na możliwe skutki względem kapitału zakładowego i zdolność realizacji celów gospodarczych, czy też – skutki względem wspólników. Zadeklarowany przez stronę przykład wykorzystania gospodarczego umorzenia udziałów, oderwany od realiów sprawy, ze strony dziewiątej skargi do Sądu, nie został zadeklarowany w treści wniosku. Stąd też wniosek o braku uprawdopodobnienia przesłanki z art. 15 ust. 1 pdp.

Sąd rozpoznający sprawę podziela poglądy skarżącej o znaczeniu dla funkcjonowania prawa w kraju, zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego, prawidłowej implementacji prawa europejskiego, w tym prawidłowej wykładni art. 43, art. 56 ust. 1 i art. 58 ust. 1 -3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Sąd zwraca zarazem uwagę na fakt, że ani z treści wniosku o wydanie interpretacji, ani z treści skargi do Sądu nie wynika, by stronami transakcji były podmioty mające siedzibę w innym kraju niż Polska. Stąd brak podstaw do rozważania przesłanki z art. 56, tj "(...) ograniczenia w swobodnym świadczeniu usług wewnątrz Unii są zakazane w odniesieniu do obywateli Państw Członkowskich mających swe przedsiębiorstwo w Państwie Członkowskim innym niż Państwo odbiorcy świadczenia", czy też naruszenia swobody działalności gospodarczej, albo też przesłanek z powołanego przez stronę art. 43, dotyczącego, m.in. "wypracowywania i realizowania wspólnej polityki rolnej". Dlatego też brak jest podstaw do wystąpienia z pytaniami prawnymi do Trybunału.

Sąd wskazuje spółce, że powodem nieuznania jej stanowiska za trafne był również fakt nieuprawdopodobnienia w treści wniosku związku poniesienia kosztu (odsetek) z racjonalnie uzasadnionym oczekiwaniem uzyskania przychodu lub zabezpieczeniem źródła przychodu w wyniku umorzenia udziałów w spółce z o.o. Gdyby ten związek gospodarczy został przez spółkę wykazany, względnie, gdyby powszechnie w obrocie gospodarczym następstwem umorzenia udziałów w wyniku "potrącenia" (jak określa to strona) byłoby wystąpienie przychodu, wydatki z tytułu odsetek w trakcie umowy kredytu, mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Niezależnie od powyższego Sąd podziela pogląd skarżącej o potrzebie uwzględniania w procesie orzekania powołanego przez stronę orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, jak też orzecznictwa sądów administracyjnych. Uwzględnianie wskazanych orzeczeń jest możliwe zwłaszcza wtedy, gdy strona wykaże – co w sprawie nie miało miejsca – że wyroki dotyczą tego samego, lub przynajmniej zbliżonego, stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz 1270 ze zm), orzekł, jak w sentencji.