Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1644/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 4
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 676
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 16a ust. 2 pkt 1, art. 16g ust. 1 pkt 1-3, ust. 13
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Krystyna Nowak, Jan Rudowski, Protokolant Małgorzata Blajerska, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 993/05 w sprawie ze skargi "t. – b. W." spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 28 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz "t. – b. W." spółki z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 20 czerwca 2006 r. o sygn. I SA/Wr 993/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – po rozpoznaniu sprawy ze skargi "t. – b. W." spółki z o.o. w W. (dalej: Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 28 czerwca 2005 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2000 – (1) uchylił zaskarżoną decyzję, (2) zasądził od organu odwoławczego kwotę 2.861 zł, (3) orzekł, że wymieniona w pkt 1 decyzja nie podlega wykonaniu.

1.1. Uzasadniając wyrok podano, że przedmiotem zaskarżenia była w.w. decyzja organu odwoławczego, utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta W. z dnia 21 marca 2005 r., określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2000 w kwocie 186.625,80 zł. Organ odwoławczy uznał, że Spółka zadeklarowała do opodatkowania zaniżoną wartość budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W podstawie opodatkowania nie ujęła wartości ulepszeń w środkach trwałych (place składowe, manewrowe, drogi, poligon produkcyjny, infrastruktura zewnętrzna, fundament pod kocioł grzewczy i podtorza pod żuraw), dokonanych przez najemcę - spółkę z o.o. "H." w W., na łączną kwotę 743.796 zł.

1.2. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego, skierowanej do WSA w Wrocławiu, Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji i utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji oraz zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 31 ze zm. (dalej: u.p.o.l.).

Uzasadniając skargę podniesiono, że w dniu 1 lipca 1996 r. Spółka zawarła umowę najmu ze spółką "H.", zgodnie z którą po zakończeniu umowy najemca był uprawniony do nabycia nieruchomości za cenę uwzględniającą zapłacony do tego czasu czynsz oraz wartość dokonanych nakładów. Opodatkowana powinna być więc wartość początkowa nieruchomości, ustalona na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. (dalej: u.p.d.o.p.). Na potwierdzenie w.w. stanowiska powołano się na pismo Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2003 r. o nr LK — 1362/MM/03. Powołano się również na art. 16a ust. 2 u.p.d.o.p, pozwalający na amortyzację inwestycji w obcym środku trwałym. Zwrócono uwagę, że nie można dokonywać interpretacji rozszerzającej przepisów podatkowych. Spółka nie miała obowiązku określania wartości rynkowej przedmiotowych budowli w oparciu o przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Brak jest podstaw do zastosowania przepisu art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm. (dalej: K.c.) z tego powodu, że przepisy u.p.d.o.p. definiują pojęcie "wartości początkowej" i stąd ocena poniesionych przez najemcę nakładów, w świetle przepisów K.c., nie powinna wpływać na wysokość zobowiązania podatkowego. Nadto, gdyby najemca nie wyraził chęci nabycia nieruchomości, Spółce służyłoby prawo żądania przywrócenia stanu poprzedniego lub mogłaby zatrzymać ulepszenia za zapłatę sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu. Dopiero z chwilą zatrzymania ulepszeń mogłaby ująć w ewidencji środków trwałych podwyższoną ich wartość i od tej chwili można byłoby mówić, że nakłady te stanowią jej własność. Spółka podała, że akceptacja działań inwestycyjnych najemcy ograniczała się do zakresu prac, a nie strony ekonomicznej.

1.3. Odpowiadając na skargę, SKO w W. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Podniesiono, że względu na majątkowy charakter podatku od nieruchomości, nie można przy ocenie stanu faktycznego ograniczać się do zapisów ewidencji podatnika, prowadzonych na użytek podatku dochodowego, ale powinno się brać pod uwagę aktualną wartość nieruchomości. Decydujące znaczenia dla ustalenia przesłanek opodatkowania ma art. 676 K.c. Treść § 8 umowy najmu z dnia 1 lipca 1996 r. wskazuje, że dokonane ulepszenia stały się własnością wynajmującego, a zatem dyspozycja względna przepisu art. 676 K.c. nie ma zastosowania w sprawie. Z treści § 6 umowy najmu nie wynika, by istniały ograniczenia kontroli najemcy przez wynajmującego w zakresie adaptacji czy przebudowy pomieszczeń.

2. WSA we Wrocławiu stwierdzając, że zaskarżona decyzja narusza prawo przywołał art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. (dalej: P.u.s.a.) oraz art. 145 § 1 pkt 1 a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (dalej: P.p.s.a.).

Sąd I instancji stwierdził, że kluczowym problemem w sprawie jest ustalenie znaczenia pojęcia "wartość początkowa" budowli określona wg zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji. Przy określaniu podstawy opodatkowania ustawodawca posłużył się w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. techniką odesłania, co oznacza, że określenie wartości nieruchomości powinno odbyć się w oparciu o przepisy u.p.d.o.p. Powołując się na art. 16g ust. 1 pkt 1 - 3 u.p.d.o.p. oraz art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., stwierdzono, że podstawą opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, stanowiących środek trwały skarżącej, jest wartość początkowa brutto tych nieruchomości, bez pomniejszenia o odpisy amortyzacyjne oraz bez powiększenia o wartość nakładów poniesionych przez najemcę. Wartość początkowa ulega zwiększeniu o poniesione nakłady na ulepszenie środków trwałych jedynie w sytuacji, gdy są one poniesione bezpośrednio przez podatnika, a nie przez podmiot korzystający z tych nieruchomości na podstawie określonego tytułu prawnego - umowy najmu. Prawidłowość przyjętego stanowiska potwierdza wprowadzona od 1 stycznia 2003 r. w art. 4 ust. 4 u.p.o.l. regulacja odnosząca się do leasingu. Normując podatek przyjęto w ustawie założenie, które nie odzwierciedla rzeczywistej wartości majątku poddanego opodatkowaniu. W rezultacie podstawę opodatkowania stanowi wartość początkowa budowli równa wartości nominalnej. Ustawodawca dał temu wyraz przez wyłączenie wpływu amortyzacji na wartość początkową budowli, a także wartości nakładów poczynionych przez podmiot korzystający z nieruchomości. Zdaniem Sądu, za daleko idące należy uznać wnioski wyciągane przez organ na tle art. 676 K.c. w związku z § 6 i § 8 umowy najmu z dnia 1 lipca 1996 r. Z umowy nie wynika, z jaką chwilą miałoby nastąpić ewentualne przeniesienie wartości nakładów na skarżącą. Tak więc z chwilą odstąpienia przez najemcę od zakupu nieruchomości zastosowanie będzie miał art. 676 K.c. Ponadto wskazano na art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., który stwarza podstawę prawną do amortyzowania np. przez najemcę, przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych. Dla celów podatku dochodowego w okresie używania korzyści z tego tytułu czerpie podatnik inwestujący w czyimś mieniu, a nie właściciel. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do zawyżenia odpisów amortyzacyjnych, których z jednej strony dokonywałby najemca, a z drugiej - właściciel. Podsumowując, stwierdzono, że w wyniku podjęcia zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, art. 200 i art. 152 P.p.s.a.

3. Skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA we Wrocławiu, skierowaną do NSA, wniosło SKO w W. (reprezentowane przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., poprzez jego błędną wykładnię w kontekście art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Wskazując na powyższą podstawę kasacyjną, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, ewentualnie o uchylenie tegoż wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Uzasadniając skargę kasacyjną podano, że zasada wyrażona w art. 84 Konstytucji RP ma taki sam walor i moc normy konstytucyjnej jak zasada zaufania obywatela do państwa, powołana przez Sąd. Skutkiem wyroku Sądu było uznanie, że nieistotna jest jako podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość budowli, podwyższona o dokonane inwestycje i przyjęta do odpisów amortyzacyjnych, lecz istotne jest, kto dokonał tego ulepszenia - podatnik czy najemca. Wykładnia Sądu byłaby słuszna, gdyby ustawodawca dopuścił opodatkowanie posiadacza zależnego. W świetle art. 2 ust. 1 pkt u.p.o.l. należy uznać to za wykluczone. Wykładnia dokonana przez Sąd prowadzi do sytuacji, w której zawarcie umowy najmu na czas przewidziany dla amortyzacji inwestycji w obcym obiekcie pozwala uniknąć skutków podatkowych dokonania ulepszeń. Efektem wyroku Sądu jest aprobata dla zjawiska nazywanego klauzulą obejścia prawa.

Istotą naruszenia przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w sprawie jest zastosowana przez Sąd recepcja przepisów u.p.d.o.p. na użytek opodatkowania nieruchomości, z pominięciem istoty podatku od nieruchomości. Podatek od nieruchomości jest podatkiem o charakterze majątkowym. Opodatkowaniu podlega nieruchomość należąca do podatnika, a podstawę opodatkowania stanowi jej wartość dla celów amortyzacyjnych. Okoliczność wynajęcia nieruchomości jest w aspekcie istnienia obowiązku podatkowego i konkretyzacji podatnika - obojętna. Skoro budowla stanowi własność podatnika, to podstawą jej opodatkowania jest jej wartość przyjęta dla celów amortyzacyjnych. Dokonana przez najemcę inwestycja w obcym obiekcie bezspornie prowadzi do podwyższenia wartości nieruchomości należącej do wynajmującego, albowiem okoliczność najmu nie pozbawiła go prawa własności i rzecz ulepszona pozostaje jego własnością. Podwyższenie wartości nieruchomości stanowi podstawę do podniesienia wartości rzeczy w zakresie odpisów amortyzacyjnych. Najemca, który dokonał ulepszenia, ma prawo do amortyzacji. Inwestycja w obcym obiekcie jest kategorią podatkowoprawną przyjętą na użytek opodatkowania dochodów podatników, która jednak jest obojętna z punktu widzenia pojęcia prawa własności. Tymczasem, to prawo własności stanowi kryterium powstania obowiązku podatkowego, a w konsekwencji opodatkowania nieruchomości. Dlatego podniesienie wartości nieruchomości, które znajduje swoje odniesienie w przepisach o amortyzacji, nie może pozostać obojętne dla obliczenia podstawy opodatkowania.

U.p.o.l. odsyła jedynie do przepisów o amortyzacji, a nie do zasad opodatkowania przyjętych w przepisach u.p.d.o.p. Dokonana przez skarżącą Spółkę i aprobowana przez Sąd recepcja rozwiązań zawartych w u.p.d.o.p., która w tym przypadku przekłada się na zasadę, że podatnik płaci podatek tylko od ulepszeń, których sam dokonał, jest stwierdzeniem idącym zbyt daleko. Na dodatek sprzecznym z zasadą konstrukcyjną podatku od nieruchomości, zgodnie z którą obowiązek podatkowy ciąży na właścicielu lub posiadaczu samoistnym. Podatek od nieruchomości i podatek dochodowy od osób prawnych mają różne przedmioty opodatkowania. Dlatego w zakresie podatku dochodowego istotne jest, kto poniósł wydatek związany z przychodami i zasadne jest przyznanie najemcy prawa do amortyzacji poniesionych nakładów w obcej nieruchomości, albowiem ma to związek z uzyskanym przychodem. W zakresie podatku od nieruchomości istotna jest wartość budowli przyjęta dla celów amortyzacyjnych. Skoro właściciel i najemca ją amortyzują, to wartość budowli równa się sumie wartości przyjętej dla amortyzacji przez właściciela i najemcę. Powyższa zasada nie stanowi wykładni rozszerzającej, lecz odwołuje się do cywilistycznego pojęcia prawa własności. Ustawodawca, odsyłając w zakresie wyliczenia podstawy opodatkowania do przepisów o amortyzacji, stwierdza tym samym, że na wartość budowli składa się wartość przyjętą przez podatnika, jak i inwestora obcego, który dokonał ulepszeń budowli należącej do podatnika.

Nie podzielono argumentacji Sądu I instancji, że za rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonym wyroku przemawia wprowadzenie od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 4 ust. 4 u.p.o.l. w zakresie opodatkowania budowli w leasingu, bo leasing nie jest przedmiotem sporu, a wskazany przepis zaczął obowiązywać dopiero od 1 stycznia 2005 r. Skoro ustawodawca wprowadził nowe zasady opodatkowania, to uznał, że dotychczasowy stan prawny powodował właśnie taką sytuację, że dokonane przez leasingobiorcę ulepszenia budowli podnoszą wysokość podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości od budowli u leasingodawcy. Ponieważ okoliczność ta w ocenie ustawodawcy była niezgodna z jego rzeczywistymi zamiarami, postanowił wprowadzić przepis eliminujący taki rozkład obowiązków podatkowych.

Zwrócono uwagę na umowę najmu i zawarte w niej ustalenia, potwierdzające zasadność opodatkowania właściciela budowli i wyłączenia ze stosowania w sprawie art. 676 K.c. W tym przypadku umowa najmu zawarta w dniu 1 lipca 1996 r. pomiędzy spółkami "t. – b." a "H." w § 8 stanowi, że po upływie okresu, na jaki umowa jest zawarta (30 czerwca 2006 r.), najemcy przysługuje uprawnienie zakupu przedmiotu najmu po ustalonej z wynajmującym cenie. W przypadku, gdyby najemca nabył od wynajmującego część nieruchomości, stanowiącej przedmiot umowy, wszelkie poniesione przez najemcę nakłady, jak również cały wpłacony w okresie najmu czynsz - zaliczone zostaną na poczet ceny. Powyższe oznacza, że dokonane ulepszenia są podczas trwania umowy najmu własnością wynajmującego, gdyż wchodzą w skład wartości przedmiotu sprzedaży. Wg umowy wystarczy, że najemca nabył chociaż część nieruchomości, aby nakłady najemcy zostały zaliczone na poczet ceny. Oznacza to, że strony umowy oderwały się od dyspozycji art. 676 K.c. w zakresie zasad rozliczenia ulepszeń po zakończeniu umowy najmu, które są wyraźnie powiązane z konkretnym przedmiotem najmu. Stwierdzenie, że dopiero w przypadku niedojścia do skutku umowy nabycia nieruchomości po zakończeniu najmu, zastosowanie będzie mieć art. 676 K.c., nie jest trafne. Przeczą temu zarówno powołane wyżej postanowienia umowy, wg których własność ulepszeń już przeszła na właściciela, a na mocy umowy najemca nabył prawo do nabycia nieruchomości, jak i konstrukcja art. 676 K.c., który należy interpretować w świetle art. 47 § 1 i 2 K.c., gdyż dokonane ulepszenia stanowią część składową rzeczy (nieruchomości).

4. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Spółka wniosła o jej oddalenie, formułując na rozprawie w dniu 31 stycznia 2008 r. również wniosek o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W celu jej rozstrzygnięcia istotne jest ustalenie znaczenia terminu "wartość początkowa" budowli określonego według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji, do których odsyła art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, wyrażony w zaskarżonym wyroku, że przy określaniu podstawy opodatkowania w cytowanym przepisie posłużono się techniką odesłania, co oznacza, że określenie wartości nieruchomości powinno odbyć się w oparciu o przepisy u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. II FSK 724/06, publik. [w:] http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W myśl ostatnio powołanego przepisu, którego błędną wykładnię powołano jako jedyną podstawę kasacyjną, podstawę opodatkowania dla budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.p., wartość początkową środków trwałych w razie odpłatnego nabycia określa cena ich nabycia, w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia, a w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób — wartość rynkową z dnia nabycia. Tak określoną wartość początkową środków trwałych powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację), w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł (art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p.).

Należy w całości podzielić ocenę Sądu zawartą w zaskarżonym wyroku, że stanowisko organu odwoławczego (w niniejszym postępowaniu kasacyjnym: strona wnosząca skargę kasacyjną) jest nieprawidłowe. Wg przepisów art. 16g ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.p., do której to regulacji odsyła art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podstawą opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, stanowiących środek trwały skarżącej, jest wartość początkowa brutto tych nieruchomości, bez pomniejszenia o odpisy amortyzacyjne oraz bez powiększenia o wartość nakładów poniesionych przez najemcę. Wartość początkowa ulega zwiększeniu o poniesione nakłady na ulepszenie środków trwałych jedynie w sytuacji, gdy są one poniesione bezpośrednio przez podatnika a nie przez podmiot korzystający z tych nieruchomości na podstawie określonego tytułu prawnego, np. umowy najmu (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2006 r., sygn. II FSK 921/05, publik. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych [w:] http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zwiększenie (o nakłady najemcy) wartości początkowej nieruchomości dla celów podatku od nieruchomości będzie możliwe dopiero w sytuacji, gdy nieruchomość "powróci" do podatnika. Brak szczegółowej regulacji w tym zakresie nie uzasadnia zastosowania wykładni rozszerzającej, mniej korzystnej dla podatnika. Wykładnia przepisów ustawowych winna być dokonywana przy zastosowaniu techniki wykładni ustawy w zgodzie z konstytucją. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że zawsze wtedy, gdy możliwe jest takie tłumaczenie przepisu, aby był on zgodny z Konstytucją i nie prowadził do naruszenia konstytucyjnej zasady zaufania obywatela do państwa należy z tej możliwości skorzystać. "Wartość początkowa" jest, wyjąwszy wypadek ulepszenia środka trwałego, kategorią stabilną. Z tego też względu ma dużą przydatność dla konstruowania obowiązku podatkowego. Dzięki swej stabilności umożliwia realizację zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Podatek od nieruchomości, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, a czego nie kwestionuje Spółka, jest podatkiem od posiadania majątku, który w czasie w sposób naturalny ulega przewartościowaniu. Ustawodawca, normując podatek mógł jednak ten fakt pominąć, przyjąć założenie inne, które nie odzwierciedla rzeczywistej wartości majątku poddanego opodatkowaniu. W rezultacie ustawodawca uznał, że podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość początkowa budowli, równa wartości nominalnej. Ustawodawca dał temu wyraz przez wyłączenie wpływu amortyzacji na wartość początkową budowli, a także wartości nakładów poczynionych przez podmiot korzystający z nieruchomości. Nie można więc z wyraźną niekorzyścią dla podatnika przyjmować, że ustawodawca nakazuje uwzględniać wzrost wartości nieruchomości w związku z nakładami poczynionymi przez najemcę tej nieruchomości. W konsekwencji powyższego wykazanie przez Spółkę dla potrzeb podatku od nieruchomości zaktualizowanej (o nakłady najemcy) wartości początkowej budowli, nie znajduje uzasadnienia prawnego.

W ślad za Sądem I instancji należy zwrócić uwagę, że w myśl art. 676 K.c., który jest przepisem dyspozytywnym, dającym priorytet postanowieniom umownym stron, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Z postanowień umowy najmu z dnia 1 lipca 1996 r. nie wynika jednak, z jaką chwilą miałoby nastąpić ewentualne przeniesienie wartości nakładów na skarżącą a jedynie, że planowana przez najemcę adaptacja lub przebudowa pomieszczeń musi być każdorazowo uzgadniana z wynajmującą Spółką w celu uzyskania pisemnej zgody oraz, iż w przypadku nabycia przez najemcę nieruchomości wszelkie nakłady oraz zapłacony czynsz będą zaliczone na poczet ceny nabycia. Tak więc z chwilą odstąpienia przez najemcę od zakupu nieruchomości zastosowanie będzie miał w całej rozciągłości przepis art. 676 K.c.

Wypada także zaaprobować tezę Sądu I instancji, że rozwiązań w zakresie opodatkowania należy poszukiwać przede wszystkim w przepisach prawa regulujących kwestie z tym związane. Na przykład art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. stwarza podstawę prawną do amortyzowania np. przez najemcę, przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych. Dla celów podatku dochodowego w okresie używania korzyści z tego tytułu czerpie podatnik inwestujący w czyimś mieniu, a nie bezpośrednio jego właściciel. Jest to o tyle zasadne, że przepisy u.p.d.o.p. wiążą możliwość zaliczenia bezpośredniego lub pośredniego w koszty uzyskania przychodów z faktem poniesienia określonego wydatku przez podatnika. Przyjęcie natomiast stanowiska organu prowadziłoby do zawyżenia odpisów amortyzacyjnych, gdyż z jednej strony dokonywałby najemca nieruchomości, a z drugiej strony jej właściciel (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2005 r., sygn. FSK 1370/04, publik. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych [w:] http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. art. 4 ust. 4 u.p.o.l. zostały uregulowane zasady ustalania podstawy opodatkowania budowli w sytuacji, gdy jest ona przedmiotem leasingu. Przepis ten ma w zasadzie charakter informacyjny, ponieważ nie wprowadza żadnych specyficznych zasad ustalania podstawy opodatkowania tego typu budowli. Podstawę opodatkowania stanowi wartość początkowa budowli, zaktualizowana i niepomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne - czyli dokładnie taka sama wartość jak przyjmowana przy opodatkowaniu wszystkich budowli. Zamieszczenie tego przepisu miało prawdopodobnie na celu wyeliminowanie potencjalnych wątpliwości dotyczących zasad opodatkowania budowli oddanych w leasing (tak: L. Etel, S. Presnarowicz: Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003).

6. Kierując się powyższymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a.