Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 502/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie SO del. Piotr Popek WSA Jarosław Szaro /spr./ Protokolant specjalista Beata Janczewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2015r. sprawy ze skargi Gminy Bojanów na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 20 lutego 2015 r. nr IBPP3/443-1274/14/AŚ w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Gminy Bojanów kwotę 440 (słownie czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2015 r. nr IBPP3/443-1274/14/AS, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni, dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego z realizacją projektu pt. "Budowa łowiska wędkarskiego w Parku Podworskim w Stanach" - jest nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina Bojanów przedstawiła następujący stan faktyczny.

W dniu 15 stycznia 2013r. Gmina zawarła umowę o dofinansowanie związaną z realizacją operacji w ramach Środka 4.1. Rozwój obszarów zależnych od rybactwa, operacja: Wzmocnienie konkurencyjności i utrzymanie atrakcyjności obszarów zależnych od rybactwa objętego osią priorytetową 4 - Zrównoważony rozwój obszarów zależnych od rybactwa, zawartą w programie.

Gmina zobowiązała się do realizacji operacji pt. Budowa łowiska wędkarskiego w Parku Podworskim w Stanach.

W dniu 19 sierpnia 2014r. zostało oddane do użytkowania łowisko wędkarskie. Inwestycja, której dotyczy wniosek była dokonywana w latach 2013 i 2014 (pierwsza faktura - 6 luty 2013r., ostatnia - 19 sierpień 2014r.). Gmina z chwilą nabycia towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją zamierzała wykorzystywać będące jej efektem łowisko dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT, gdyż łowisko udostępnione zostanie odpłatnie. Po zakończeniu inwestycji zamiarem była dzierżawa obiektu. Gmina od momentu oddania łowiska do użytkowania, tj.: od 19 sierpnia 2014r. do czasu wydzierżawienia udostępnia go bezumownie. Gmina w późniejszym czasie zamierza uzyskać wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości. Po zakończeniu realizacji projektu inwestycja zostanie wydzierżawiona (za odpłatnością) stowarzyszeniu wędkarskiemu. Umowa dzierżawy zostanie zawarta w 2015 r. Gmina nie jest w stanie wskazać dokładnej daty jej zawarcia.

Gmina zaznaczyła również, że wybudowane łowisko wędkarskie będzie miało charakter ogólnodostępny, co oznacza w praktyce możliwość korzystania z niego przez wszystkich uprawnionych do łowienia ryb. Realizacja inwestycji i sposób jego późniejszego wykorzystania po oddaniu do użytkowania wpisuje się w realizację zadań własnych Gminy służących zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty.

W związku z powyższym Gmina zadała pytanie, czy ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących zakup materiałów bądź usług związanych z realizacją projektu?

Zdaniem Wnioskodawczyni, ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poczynionych na realizację projektu. Z uwagi na fakt, że Gmina wydzierżawi obiekt stowarzyszeniu, będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących wydatki związane z jego realizacją. Gmina wykorzystywać bowiem będzie obiekt wyłącznie do świadczenia usług dzierżawy, a więc podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki.

Minister Finansów uznał to stanowisko za nieprawidłowe.

Wskazał, że opis sprawy jednoznacznie wskazuje, że łowisko od oddania do użytkowania nie jest przez Gminę wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Umowa dzierżawy łowiska do chwili obecnej nie została zawarta a Gmina nie pobiera żadnych opłat z tytułu udostępniania łowiska. Skoro Gmina nie pobiera żadnego wynagrodzenia, to nie ma znaczenia, czy łowisko jest udostępniane nieodpłatnie na podstawie umowy czy bezumownie.

Wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni, Minister Finansów uznał, że łowisko nie jest wykorzystywane dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zamiar wykorzystania łowiska do czynności opodatkowanych nie został przez Gminę zrealizowany. Z przedstawionych przez Wnioskodawczynię faktów nie wynika, by w momencie dokonywania zakupów związanych ze wskazaną inwestycją Wnioskodawczyni wykorzystywała, czy też zamierzała wykorzystać łowisko do czynności opodatkowanych. Wręcz przeciwnie, wybudowane łowisko wędkarskie będzie miało charakter ogólnodostępny, co oznacza w praktyce możliwość korzystania z niego przez wszystkich uprawnionych do łowienia ryb.

Z przedstawionych okoliczności bezsprzecznie zdaniem organu podatkowego wynika, że celem dokonywanych zakupów w ramach realizowanej inwestycji, jest wykonywanie zadań własnych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu). Gmina

w zakresie realizacji zadań własnych nie występuje w charakterze podatnika,

w związku z czym dokonując ww. nabyć nie ma również konsekwentnie prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z realizacja tych zadań.

Minister Finansów, opierając się na treści wyroku TSUE w sprawie C-378/02 zaznaczył, że podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady z 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), a zatem nie działając

w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając

w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra. Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działała w charakterze podatnika VAT, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Zgodnie bowiem z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT.

Organ podatkowy uwzględnił, że mimo zamiaru Gminy dzierżawy łowiska, po oddaniu go do użytkowania zostało udostępniane nieodpłatnie. W konsekwencji łowisko po oddaniu do użytkowania nie jest wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina inwestycję udostępnia bez wynagrodzenia. Oznacza to, że nie można przyznać jej prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach związanych z budową łowiska. Gmina od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego odpłatnego wykorzystania łowiska (dzierżawa), wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT.

Gmina Bojanów, reprezentowana przez doradcę podatkowego A. Pietrzaka zaskarżyła powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie w całości oraz

o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie art. 86 o podatku VAT oraz art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U.

z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

W uzasadnieniu podniosła, że kryterium związku nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych należy rozumieć szeroko, a mianowicie jako powiązanie z działalnością gospodarczą, stanowiącą kompleks różnych czynności, niekoniecznie zaś wyłącznie przez pryzmat konkretnej czynności opodatkowanej. Stanowisko takie dominuje w orzecznictwie TSUE (np. wyroki

w sprawach C 408/98, C-465/03 oraz C-442/01). Tylko taka interpretacja pozwala na zachowanie zasady neutralności.

Skarżąca podkreśliła, że ustawodawca, formułując w art. 86 ust. 1 ustawy

o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, by z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynikało, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności,

z którymi łączą się skutki podatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Skarżąca odnośnie wątpliwości związanych z podleganiem bezumownego korzystania z nieruchomości opodatkowaniu VAT wskazała, że w każdym przypadku powinny decydować konkretne okoliczności, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy

o VAT. Gdy właściciel rzeczy (np. nieruchomości), z różnych względów, toleruje stan, w którym przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta

z należącej do niego rzeczy, wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy stanowi zapłatę za świadczenie usług

w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Skarżąca konsekwentnie podniosła, że w sytuacji, gdy Gmina będzie tolerowała sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego stowarzyszenie będzie korzystało z inwestycji i jednocześnie nie będzie podejmowała czynności dążących do zaniechania z korzystania z inwestycji, a zamiarem Gminy oraz Spółki jest uregulowanie stanu prawnego poprzez zawarcie porozumienia regulującego kwestie płatności, uznać należy, że w tym konkretnym przypadku, używanie ww. inwestycji przez stowarzyszenie za dorozumianą zgodą Gminy, traktować należy jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje:

Skarga jest uzasadniona. Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację naruszył przepisy prawa materialnego a w szczególności regulujące zasadę naturalności podatku od towarów i usług, znajdujące swoje źródło zarówno

w przepisach prawa wspólnotowego, jak również krajowego.

W pierwszej kolejności należy odnieść się w sposób sygnalityczny (ponieważ nie należy ona do istoty problemu) do kwestii gminy występującej w charakterze podatnika VAT. Kwestia ta została uregulowana w przepisie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który co do zasady przewiduje, że podmioty prawa publicznego ( =organy władzy publicznej), czyli także jednostki samorządu terytorialnego, w tym gminy, nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Jedynym wyjątkiem od tej zasady jest wykonywanie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W tym zakresie gminy będą występowały w charakterze podatników VAT, a wiec będą miały do nich zastosowanie wszystkie prawa i obowiązki podatnika, zaś przy ich określaniu, zastosowanie będą miały zasady opodatkowania rządzące tym podatkiem .

W niniejszej sprawie kluczowe zastosowanie będzie miała zasada neutralności podatku VAT.

Zasada ta została w aktualnie obowiązującej Dyrektywie Rady nr 2006/112

w treści przepisów art. 167 i 168. Przewidują one, że z chwilą wymagalności podatk, podatnikowi podatku od wartości dodanej przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek ogólnie mówiąc "naliczony" (art. 168 lit a-e), jeżeli nabyte towary lub usługi są przez niego wykorzystywane na potrzeby jego opodatkowanych tym podatkiem transakcji .

Zasada neutralności podatku VAT przejawia się dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających taki stan prawny,

w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie prawa wspólnotowego VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako przywilej (komentarz do Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczący wspólnego systemu podatku od wartości dodane, pod. red.

K. Sachsa, C.H. Beck Warszawa 2004, str. 417 ).

U podstaw neutralności podatku od wartości dodanej leży założenie wynikające z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/UE, że podatek ten jest podatkiem obciążającym konsumpcję. Neutralność zarezerwowana jest dla podatników nabywających towary lub usługi dla celów działalności opodatkowanej. Neutralność u podatników wykonujących czynności opodatkowane przejawia się przede wszystkim w możliwości obniżenia podatku należnego przy sprzedaży

o podatek naliczony przy zakupach oraz możliwością uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podatek nie jest neutralny dla podmiotów wykonujących jedynie czynność zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu - w ich przypadku wystąpi wyłącznie podatek naliczony w cenie zakupionych towarów

i usług, który stanowi element rachunku kosztów. Jeżeli zakupy służą podatnikowi

w części do działalności opodatkowanej, neutralność podatku zostanie zachowana tylko w tej części.

W razie zaistniałych wątpliwości należy przyjąć taką wykładnię przepisów, która w pełni pozwoli zastosować zasady neutralności tego podatku dla podatnika.

Wszelkie ograniczenia tego prawa, które ze swej natury niweczą neutralność, mają charakter wyjątkowy i muszą mieć wyraźne oparcie w przepisach art. 167-192 Dyrektywy VAT 2006/112/WE. Ograniczeń takich nie można domniemywać ani rekonstruować na podstawie rozszerzającej wykładni przepisów.

Takie rozumienie zasady neutralności podatku od wartości dodanej wynika

z całego szeregu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE (wcześniej ETS) zarówno na tle aktualnie obowiązujących przepisów Dyrektywy 2006/112/UE, jak też wcześniejszych przepisów art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy VAT. W podejmowanych rozstrzygnięciach prezentowane były poglądy wskazujące na konieczność możliwie szerokiego stosowania zasady neutralności tego podatku.

I tak można tutaj jedynie przykładowo wskazać na orzeczenia:

- w sprawie 268/83, D.A. Rompelman and E.A. Rompelman-Van Deelen v Minister van Financiën, w której Trybunał stwierdził, że w chwili, gdy podatnik dokonuje zakupów mających służyć czynnościom opodatkowanym, jest on uprawniony do dokonania odliczenia podatku zapłaconego (dostępne http://eur-lex.europa.eu/),

- w sprawie C-37/95, Belgische Staat v Ghent Coal Terminal NV zajął stanowisko, że w przypadku gdy inwestor dokonał nakładów inwestycyjnych mających na celu prowadzenie działalności polegającej na wykonywaniu czynności opodatkowanych, to ma on prawo do odliczenia podatku od poniesionych nakładów nawet w sytuacji, gdy nie doszło do podjęcia działalności na skutek okoliczności przez niego niezawinionych, (dostepne j.w. LexPolonica nr 366644). Podobny pogląd wyrażono w sprawie C-110/94 z dnia 29 lutego 1996 r. (Zbiór Orzeczeń 1996 r. str. I-00857) między INZO a Państwem Belgijskim, w której ETS, odwołując się do zasady pewności prawa, wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego winno być zachowane również w sytuacji, gdy działalność związana z zakupami, z przyczyn ekonomicznych nie zostaje rozpoczęta a także w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (Szósta Izba) Finanzamt Goslar przeciwko Brigitte Breitsohl z dnia 8 czerwca 2000r. Sprawa C-400/98, (LexPolonica nr 367656) gdzie stwierdzono, że artykuł 4 i 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że prawo do odliczania podatku od wartości dodanej, który został zapłacony za transakcje, które zostały dokonane

w aspekcie zaplanowanej działalności gospodarczej, zostaje utrzymane nawet wtedy, gdy organ podatkowy już w trakcie pierwszego ustalenia wymiaru podatku wie, że zamierzona działalność gospodarcza prowadząca do opodatkowanych transakcji nie będzie wykonana.

- C-33/03 w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Zjednoczonemu Królestwu Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, gdzie stwierdził, że prawo od odliczenia podatku naliczonego jest związane jedynie z powiązaniem zakupów

z działalnością gospodarczą (LexPolonica nr 375013),

- 50/87 w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciw Republika Francuska

z dnia 21 września 1988 r. (http:eur-lex.europa.eu) gdzie orzekł, że system odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu z prawa, do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług. Konieczny do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą,

- C-280/10; Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn przeciwko Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, gdzie stwierdził, że podatnicy powinni mieć prawo do dokonania odliczeń podatku VAT nawet odnośnie wydatków poniesionych przed rejestracją spółki, lecz były one poniesione na potrzeby i cele działalności gospodarczej

- C-118/11 Eon Aset OOD przeciwko Direktor na Direkcija "Obżałowane i uprawenie na izpyłnenieto", gdzie stwierdził, że ustanowiony w dyrektywie 2006/112 system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT polegającego na zapłacie bądź zapłaconego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel lub rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT ( LEX 1108613 ).

W świetle powyższego orzecznictwa TS UE (wcześniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) podjętego na tle tych dyrektyw, należy dokonać oceny uprawnienia pytającej gminy do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług, służących zrealizowaniu inwestycji: stawów - łowiska, które aktualnie mają być przedmiotem podlegającej podatkowi VAT transakcji dzierżawy tychże stawów na rzecz stowarzyszenia wędkarskiego.

W takim przypadku interpretacja przepisów prawa krajowego, regulującego kwestię możliwości dokonania odliczenia, a to art. 86 ust.1 i nast. ustawy o VAT musi być dokonana z uwzględnieniem konieczności zapewnienia prowadzącemu działalność opodatkowaną (w tym przypadku gminie) neutralności tego podatku

w zakresie zakupu towarów i usług służących czynnościom opodatkowanym.

Ograniczenie tego prawa może nastąpić jedynie w przypadkach ściśle przewidzianych bądź to w przepisach prawa wspólnotowego (mogącego wyłączać odliczenie) lub też z przepisów prawa krajowego, implementującego zapisy prawa wspólnotowego w tym zakresie, kiedy państwo członkowskie ma możliwość zastosowania wyłączenia, lecz nie musi go stosować, lub w sytuacji, gdy wyłączenie wynika z regulacji szczegółowych (np.: zezwolenie na ograniczenie prawa do wyłączenia w decyzji Rady).

Poza takimi ściśle uregulowanymi przypadkami, ograniczenie prawa do wyłączenia w przypadku, gdy zachodzi związek pomiędzy zakupem dostawy towarów lub świadczenia usług a czynnościami opodatkowanymi nie może mieć zastosowania.

Nie może mieć zastosowania również w sprawie niniejszej.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego (tym organ jest związany i wykładnia prawa odnosi się tylko do takiego stanu), w chwili ponoszenia wydatków gmina miała zamiar dokonywać w związku z przeprowadzoną inwestycją czynności opodatkowanych w postaci dzierżawy stawów. Sytuacja wskazana w stanie faktycznym jest więc odmienna od tej występującej w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlanderen (wskazanej w interpretacji), gdzie podmiot prawa publicznego nabywając dobro działał jako władza publiczna, a następnie działał jak podatnik dokonując jego sprzedaży. W opisie stanu faktycznego Gmina wskazuje, że dokonując zakupu działa w charakterze podatnika – chce dokonywać czynności opodatkowanych na podstawie czynności cywilnoprawnych i temu celowi służy inwestycja. Już takie podejście mogłoby wskazywać na prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdyby z uwagi na nie dające się usunąć przeszkody do wynajmu nie doszło (np.: wyschnięcie stawu na skutek suszy).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika jednak, że do dzierżawy stawu dojdzie i w związku z tym zaistnieją czynności opodatkowane, z tym, że nastąpi to nie bezpośrednio po zakończeniu inwestycji, ale po pewnym czasie. Przez pewien okres czasu staw jest ogólnodostępny.

Taki układ stanu faktycznego nie stoi na przeszkodzie uznaniu, iż istnieje bezpośredni i niezwłoczny związek pomiędzy poniesieniem wydatków

a czynnościami opodatkowanymi.

Przez związek bezpośredni należy bowiem rozumieć taką relację pomiędzy dokonaniem wydatków a czynnościami opodatkowanymi, kiedy pomiędzy nimi nie występują żadne inne czynności, których dokonanie będzie skutkowało zaistnieniem czynności opodatkowanych (np.: czynności zwolnione). Nie zachodzi zatem sytuacja rozważana przez ETS w sprawie C 4/94 z dnia 6 kweitnia 1995 r. Queen's Bench Division - Wlk. Brytania, gdzie Trybunał rozważał sytuacje, gdy zakup towarów i usług prowadził do czynności zwolnionych z podatku VAT a te dopiero wywoływały czynności opodatkowane. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi.

Podobnie nie mają zastosowania rozważania Trybunału w sprawie C-204/13

w sprawie Finanzamt Saarlouis przeciwko Heinz Malburg (powoływanej

w interpretacji), gdzie czynność opodatkowana prowadziła do czynności pozostających poza zakresem systemu podatku VAT.

W niniejszej sprawie z czynności zakupowych wynikać będą bezpośrednio czynności opodatkowane. Czynności zakupu towarów i usług, o których mowa we wniosku o interpretację, prowadzą do dokonywania czynności opodatkowanych. Są one ich bezpośrednim skutkiem. Dzięki tym zakupom podatnik może dokonać czynności opodatkowanych. Związek jest bezpośredni i ścisły.

Czynności te są wykonywane również niezwłocznie.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują tego pojęcia, a więc musi być ono wykładane zgodnie z językiem potocznym, gdzie będzie oznaczało czynności podjęte bez zbędnej zwłoki, bez znacznego opóźnienia.

W tym zakresie należy mieć na uwadze, że podjęcie czynności opodatkowanych natychmiast po zakończeniu procesu inwestycyjnego nie zawsze będzie możliwe. Wyprodukowane towary lub usługi nie zawsze będą znajdować nabywców, a tym samym nie zawsze będzie możliwie natychmiastowe zbycie ich

w ramach czynności opodatkowanych. Sam odstęp czasowy pomiędzy zakończeniem inwestycji czy też produkcji towarów i usług a ich zbyciem musi być każdorazowo oceniany w całokształcie okoliczności w kontekście możliwości uznania niezwłoczności związku pomiędzy poniesionym wydatkiem (z zamiarem wykonania czynności opodatkowanej), a samym dokonaniem tej czynności.

Jeżeli dany wydatek był poniesiony z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych to, jak już wyżej wskazano, może on podlegać odliczeniu zgodnie

z zasadą neutralności VAT. Nie wykonanie takich czynności z przyczyn niezależnych od strony nie odbiera podatnikowi takiego prawa. Przyczyny, dla których nie doszło do natychmiastowego podjęcia takich czynności mogą być różne. Jeżeli zatem podatnik działa z zamiarem prowadzenia czynności opodatkowanych z użyciem danej wytworzonej rzeczy, to następnie użytkowanie jej przez pewien czas w sposób bezpłatny (np.: z uwagi na brak kontrahenta), a następnie wprowadzenie do świadczenia usług podlegających VAT (np.: dzierżawy rzeczy) nie pozbawia go prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Do utraty takiego prawa dochodzi dopiero wtedy, kiedy podatnik w sposób definitywny rozporządza rzeczą lub korzysta z niej w sposób pozostający poza systemem VAT albo przeznacza ją do czynności z podatku zwolnionych. Pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT z uwagi na czasowe (niezbyt długie) bezpłatne udostępnienie rzeczy, która następnie służyć będzie czynnościom opodatkowanym stanowiłoby naruszenie zasady neutralności podatku VAT. W opisywanym stanie faktycznym okres bezpłatnego użytkowania rzeczy ma charakter epizodyczny i nie pozwala na przyjęcie, że wydatki nie zostały poniesione w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Na marginesie należy jeszcze wskazać, że w sprawie nie zachodzi bezumowne korzystanie z rzeczy, za które gmina mogłaby uzyskać stosowne odszkodowanie. Przepisy art. 224 i 225 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2014r., poz. 121 ze zm.), dalej k.c. nie będą miały zastosowania. Dotyczą one bowiem tzw. posiadacza samoistnego, a więc władającego rzeczą "jak właściciel". W przedmiotowej sprawie nie wykazano, aby jakiś podmiot władał przedmiotem inwestycji jak właściciel w miejsce gminy. Gmina udostępniła obiekt, nie wyrzekała się jego własności. Nie utraciła posiadania samoistnego w rozumieniu tych przepisów.

Nie doszło również do bezumownego korzystania z rzeczy. Dochodzi bowiem do niego jedynie w przypadku, gdy rzecz zostaje objęta we władanie bez woli właściciela. W takich zatem sytuacjach, gdy właściciel nie wie o tym, że ktoś włada jego rzeczą, lub gdy odbywa się to wbrew jego woli, np.: poprzez zatrzymanie rzeczy podlegającej zwrotowi. W przedmiotowej sprawie gmina sama udostępniała rzecz. Wyrażała na to zgodę. Dokonała zatem czynności nieodpłatnej. Podsumowując tę kwestię należy stwierdzić, że konstrukcja oddania rzeczy prezentowana przez skarżącego w bezumowne używanie jest obarczona wewnętrzną sprzecznością. Jeżeli bowiem ktoś oddał komuś rzecz, to doszło do zawarcia umowy poprzez wyrażenie w dowolnej formie oświadczeń woli. Wskazana zatem w interpretacji

i skardze konstrukcja nie będzie miała zastosowania. Dlatego tez Sąd, dokonując powyżej wskazanych rozważań przyjął, iż brak podstaw do przyjęcia "bezumownego korzystania z rzeczy".

Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w myśl art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012r., poz. 270 z zm.) dalej P.p.s.a. Pozostałe rozstrzygnięcia znajdują uzasadnienie w przepisach art. 152 i art. 200 p.p.s.a.