Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 41/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2006 r. w Olsztynie sprawy ze skargi PUH A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego 2815 zł (dwa tysiące osiemset piętnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Ol 41/06 Uzasadnienie

___________________________________________________________________________

Decyzją z dnia 29.11.2005r., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, na mocy której określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące: luty 2000r. w wysokości 304.759 zł. i marzec 2000r. w wysokości 111.534 zł., a nadto wysokość zobowiązania podatkowego PUH A - M. G. w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2000r. w wysokości 28.070 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej wydając w/w decyzję miał na uwadze następujące ustalenia organu pierwszej instancji:

Strona w miesiącu lutym 2000r., ujęła w ewidencji zakupu oraz w deklaracji VAT-7 a następnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury Nr "[...]" wystawionej w dniu 14.02.2000r., przez B sp. z o.o., stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane. Powyższa faktura dotyczyła zakupu papierosów "[...]" na kwotę brutto 67.801,50 zł, podatek VAT 12.226,50 zł.

Organ I instancji mając na uwadze regulację § 50 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz.1245 ze zm.), stwierdził, iż faktura ta nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Tym samym pozbawił stronę w miesiącu lutym 2000r. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w przedmiotowej fakturze. W konsekwencji dokonał wymiaru podatku VAT za okres II – III 2000r.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub jej zmianę i orzeczenie zgodnie z wnioskami złożonego odwołania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art.121,122,180,187 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez:

– niedopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego oraz wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy,

– dokonanie ustaleń na podstawie materiałów z innego postępowania kontrolnego, z którym podatnik nie był zapoznany,

– nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym, w związku z dopuszczeniem dowodu z przesłuchania prezesa zarządu spółki bez obecności pełnomocnika strony, odmowę zgłoszonych przez kontrolowanego wniosków dowodowych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie,

– naruszenie reguł dowodowych,

– brak wskazania w uzasadnieniu decyzji, dlaczego organ kontroli uznał wiarygodność zeznań prezesa zarządu spółki B – Z. B. i nie skonfrontował ich z innymi dowodami.

Organ odwoławczy mając na uwadze zarzuty podniesione w odwołaniu postanowił, zgodnie z wnioskiem, ponowić dowód z przesłuchania Z. B. Prezesa Spółki z o.o. B. Za pomocą Centralnego Biura Adresowego uzyskał informację, że miejscem stałego pobytu Z. B. jest L. w związku z tym wystąpił do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o przesłuchanie Z. B. w charakterze świadka. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. poinformował że przesłuchanie świadka nie jest możliwe ( wg. oświadczenia współmałżonki Z. B. wyjechał za granicę).

Organ odwoławczy ponownie przeanalizował całość materiału dowodowego zebranego w sprawie, w szczególności znajdujący się w aktach sprawy wyrok Sądu Rejonowego II Wydział Karny z dnia 18.12.2003r., sygn. akt "[...]", w którym to Sąd uznał Z. B. Prezesa Spółki z o. o. B, winnym m.in. wystawiania fałszywych faktur i pomocy nieustalonym osobom w zbyciu, pochodzącego z przestępstw wyłudzenia przez różne firmy, towaru w celu osiągnięcia korzyści majątkowych.

Na tej podstawie organ odwoławczy wskazał, iż w związku ze stwierdzeniem zawartym w uzasadnieniu wyroku, że Spółka z o.o. B w rzeczywistości nie istniała, należało stwierdzić, iż ocena prawna dokonana przez organ I instancji jest nieprawidłowa. Dlatego też uznał, że w sprawie ma zastosowanie przepis § 50 ust.4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), w myśl którego w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący (...), faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Zdaniem organu II instancji z wyroku wynika, że wszystkie transakcje zakupu i sprzedaży dokonane przez Z. B. w okresie od 28.12.1999r do 29.09.2000r. w rzeczywistości nie miały miejsca, zatem deklaracje VAT-7 za miesiące od lutego do września 2000r, złożone do Urzędu Skarbowego w O., zostały sporządzone na podstawie fikcyjnych dowodów. Ponadto Sąd orzekając o zwrocie przez oskarżonego wyłudzonej kwoty podatku VAT za w/w miesiące ( w tym za miesiąc luty 2000r.), unieważnił jednocześnie dokonane rozliczenia za ten okres, jako fikcyjne, zarówno po stronie sprzedaży jak i zakupu.

W związku z ustaleniami zawartymi w wyroku, postanowieniem z dnia 12.1 0.2005r., organ odwoławczy włączył do postępowania, jako dowód w sprawie, przedmiotowy wyrok.

Jednocześnie dokonał zmiany kwalifikacji podstawy prawnej do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury Nr "[...]" z dnia 14.02.2000r., z § 50 ust.4 pkt 5 lit.a, na § 50 ust.4 pkt 1 lit.a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999r., o czym stronę poinformowano w protokole z dnia 2.11.2005r. Zmianę podstawy prawnej w oparciu o wyrok Sądu Rejonowego II Wydział Karny z dnia 18.12.2003r. w zakresie pozbawienia prawa do odliczenia podatku ze spornej faktury, strona zakwestionowała, argumentując, że faktura nie była objęta zarzutami karnymi. Jej zdaniem do niniejszego postępowania nie powinny być wprost stosowane ustalenia organów ścigania i sądowego. Tym samym ustalenia zawarte w wyroku odnoszą się wyłącznie do stanu faktycznego objętego zarzutami i nie powinny podlegać wykładni rozszerzającej. Okoliczności związane z przedmiotową transakcją, a więc fakt jej zrealizowania, udokumentowania fakturą VAT i ewidencją podatkową, zarówno u sprzedawcy jak i nabywcy nie pozwalają przyjąć za uzasadnione, że stroną transakcji był podmiot nieistniejący.

Ponadto do protokołu z dnia 15.11.2005r., strona ponownie wniosła o przesłuchanie Z. B., a dodatkowo właścicielkę Biura Rachunkowego prowadzącego księgi podatkowe firmy B i adwokata Z. B. "[...]" na okoliczność prowadzenia działalności przez firmę C i po zmienionej nazwie firmę B.

Następnie strona wniosła o:

– włączenie do akt postępowania protokołu sporządzonego przez Urząd Skarbowy w O. z dnia 12.10.2000r.,

– uzupełnienie akt o dokumenty potwierdzające wysokość obrotów firmy C i B z firmami P. i M.,

– uzupełnienie akt o deklaracje podatkowe CIT-2 i VAT-7 firm C i B i sprawdzenie czy deklaracje powyższe podpisywał Z. B., oraz dołączenia do akt zestawienia uiszczonych podatków przez w/w firmy, jak również uznanie, że przedmiotowe firmy posiadały ten sam NIP, a nastąpiła tylko zmiana ich nazwy i siedziby,

– uznanie na okoliczność prowadzonej działalności w miesiącu lutym 2000r., rejestru sprzedaży towarów i usług firmy B:,

– sprawdzenie konta bankowego Z. B. w Banku "[...]" na okoliczność realizacji przelewów dotyczących wpływów i wydatków za okres od stycznia do marca 2000r.,

– uznanie, że zakup dokumentowany fakturą Nr "[...]" znajdował się w bazie komputerowej "[...]", co jest dowodem, że faktura nie została sfałszowana, a legalność transakcji potwierdza polecenie przelewu wystawione przez A,

– ustalenie jaki jest wynik badania przez prokuraturę dokumentów księgowych firmy B, za okres od stycznia do marca 2000r.,

– uznanie, iż Prezes Spółki z o.o. B kłamał w swoich zeznaniach, bowiem prawda spowodowała by wysokie kary z ustawy karno-skarbowej.

Odnosząc się do przedstawionych zarzutów, organ odwoławczy stwierdził, iż dokonując odmiennej kwalifikacji stanu prawnego sprawy nie kwestionuje, iż czynność dokumentowana fakturą Nr "[...]" z dnia 14.02.2000r., była dokonana.

Z zeznań świadków tj. S. C., zatrudnionego w A, W charakterze magazyniera i E. K. zajmującej się wystawianiem i wprowadzaniem faktur na stan magazynowy oraz składaniem zamówień wynika, że towar był u nabywcy. Zeznania te jednakże w żaden sposób nie potwierdzają, że towar pochodził ze spółki B albowiem nie wskazano kto ten towar zamawiał, kto dostarczał i jakim transportem oraz kto odbierał towar od wystawcy faktury.

Samo dokonanie płatności za fakturę, co podnosi strona w protokóle, nie zmienia faktu, że fakturę tą wystawił podmiot nieistniejący, co zostało zdaniem organu odwoławczego stwierdzone wyrokiem sądowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. natomiast pismem z dnia 25.01.2005r. poinformował, że nie wydał decyzji dla spółki B w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000r. Decyzja taka była wydana za miesiące lipiec i sierpień 2000r., którą następnie uchylono a postępowanie umorzono, bowiem mając na uwadze wyrok sądu, decyzja ta została wydana na podmiot nieistniejący.

Organ II instancji podkreślił , że skoro, sąd prawomocnym wyrokiem nakazał zwrot podatku m. in. z deklaracji za miesiąc luty 2000r., który Spółka uprzednio otrzymała, tym samym brak jest podstaw prawnych do przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy rozliczenie za miesiąc luty 2000r.,w całości zostało sporządzone przez podmiot nieistniejący, a co potwierdza wyrok sądu. W wyroku sąd stwierdził nieważność dokonanych przez B transakcji.

Nie podzielił tym samym stanowiska strony, że organy podatkowe powinny uznać sporną fakturę w związku z faktem, że nie stwierdzono innych uchybień w dokumentacji podatnika. Stwierdził, że przepisy podatkowe nie są oparte na zasadzie winy, funkcjonują natomiast w powiązaniu z określonymi działaniami i zaszłościami. Uznanie zatem podatku naliczonego ze spornej faktury doprowadziłoby do tego, że "nabywca" odliczył podatek z tej faktury, a "wystawca" nie rozliczył podatku należnego. W ten sposób naruszona by została istota podatku VAT polegająca na zasadzie "rozliczył-odliczył".

Podobnie nie uwzględnił zarzutu, że wobec nie objęcia przedmiotowej transakcji zarzutami karnymi, nie powinny być stosowane do niniejszego postępowania ustalenia organów ścigania i sądowego. Uznał bowiem, że postępowanie toczyło się w sprawie podrobienia dokumentów w postaci faktur VAT dotyczących kupna-sprzedaży towarów, nie mających w rzeczywistości miejsca transakcji.

Natomiast Urząd Skarbowy w O. powziął informację o istnieniu przedmiotowej faktury w 2004r., wyłącznie na podstawie danych zawartych w bazach programów wykorzystywanych do prowadzenia rachunkowości Spółki B, nie był on jednak w posiadaniu kopii tej faktury. Organ odwoławczy podkreślił, iż sąd stwierdził, że w rzeczywistości wszystkie transakcje kupna-sprzedaży za okres od grudnia 1999r. do września 2000r., łącznie z miesiącem lutym 2000r., nie miały miejsca, a dokonane rozliczenia podatku uznał za nieważne.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że skoro nie kwestionuje, że czynności były dokonane, tym samym podniesione w odwołaniu i w sporządzonych przed tut. organem protokołach, wnioski dowodowe pozostają bez wpływu na wynik sprawy.

Organ odwoławczy za podstawę do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury Nr "[...]" z dnia 14.02.2000r., przyjął, iż faktura ta pochodziła od podmiotu nieistniejącego. Okoliczność ta wyczerpała normę z § 50 ust.4 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 22 grudnia 1999r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Za takim stanowiskiem zdaniem organu przemawia prawomocny wyrok Sądu Rejonowego II Wydział Karny z dnia 18.12.2003r., sygn. akt "[...]", w którym sąd orzekł naprawienie szkody poprzez zapłacenie kwoty 7.315 zł z tytułu otrzymanych zwrotów podatku VAT, w tym również za miesiąc łuty 2000r., w kwocie 5.262 zł, Skoro więc sąd orzekł wymagalność zwrotu podatku VAT między innymi za luty 2000r., to tym samym przyjął, że nie było transakcji kupna-sprzedaży w tym miesiącu.

Ponadto uznał, iż nie są trafne zarzuty w zakresie naruszenia przez organ kontroli zasad wyrażonych w art.121, 122,180,187 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

PHU A wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29.11.2005r.

Zaskarżonej decyzji zarzucił obrazę przepisów ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa, a mianowicie art. 187§1., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a także art.122. stanowiącego, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 191, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dane okoliczności zostały udowodnione oraz art. 7 kpa, który stanowi, iż w toku postępowania organy administracji publicznej podejmują wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli poprzez: przyjęcie, iż decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia ma fakt rzekomego nieistnienia spółki B, który ma wynikać z wyroku Sądu Rejonowego a pominięcie i całkowite umniejszenie znaczenia okoliczności rozliczenia przez wymienioną spółkę w deklaracji VAT- 7 za luty 2000r. faktury nr "[...]" z dnia 14.02.2000r. wystawionej na skarżącego, a także tego, że Spółka B posiadała rachunek bankowy w Banku "[...]", a według polecenia przelewu o numerze "[...]" spółka B uzyskała kwotę 67.801,50 zł. od A jako płatność za fakturę nr "[...]", a nadto dokumentacja rachunkowa spółki B była prowadzona w Biurze Rachunkowym z siedzibą w O., zaś Z. B. w dniu 20.01.2000r. udzielił doradcy podatkowemu A. B. pełnomocnictwa m.in. do podpisywania i składania deklaracji podatkowych, zaś wymieniona złożyła w Urzędzie pisemne oświadczenie, że była pełnomocnikiem Spółki do października 2000r., a także, że transakcja spółki B Sp. z o.o. ze skarżącym miała rzeczywiście miejsce, zaś faktura VAT nr "[...]" potwierdza prawdziwe zdarzenie gospodarcze i jest autentyczna, które to uchybienia miały istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji.

Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowo-administracyjnego.

Uzasadniając skargę strona stwierdziła, że Dyrektor Izby Skarbowej oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy trafnie przyjął, iż czynność udokumentowana fakturą VAT Nr "[...]" z dnia 14.02.2000r. była rzeczywiście dokonana.

Generalnie jednak za błędne skarżący uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, w którym organ ten ustala, iż w związku z "uzasadnieniem" wyroku i stwierdzeniem w nim zawartym, że Spółka z o.o. B w rzeczywistości nie istniała, należało stwierdzić, iż przedmiotowa faktura nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego- wobec udokumentowania transakcji fakturą przez podmiot nieistniejący.

Dalej również błędnie zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, iż z wyroku Sądu Rejonowego wynika, że wszystkie transakcje zakupu i sprzedaży dokonane przez Z. B. w okresie od 28.12.1999r. do 29.09.2000r. w rzeczywistości nie miały miejsca. Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd Rejonowy orzekając o zwrocie przez oskarżonego wyłudzonej kwoty VAT za w/w miesiące (w tym luty 2000r.) unieważnił jednocześnie dokonane rozliczenia za ten okres jako fikcyjne zarówno po stronie sprzedaży jak i zakupu.

Podkreślił, że wszystkie wymienione ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej, które kwestionuje mają bezpośredni związek z wyrokiem skazującym Z. B. i są oparte wyłącznie na tym orzeczeniu. Zdaniem skarżącego analiza wymienionego wyroku prowadzi do wniosku, iż Z. B:

I. w okresie od 28.12.1999r. do 27.09.2000r. m. in. dokonał podrobienia dokumentów w postaci określonych faktur VAT dotyczących nie mających w rzeczywistości miejsca transakcji kupna- sprzedaży z określonymi w dalszych podpunktach wyroku podmiotami,

II. w okresie od 28.12.1999r. do 27.09.2000r. jako prezes w rzeczywistości nieistniejącej spółki poprzez m.in. wystawianie fałszywych faktur pomógł nieustalonym podmiotom w zbyciu towaru pochodzącego z przestępstw wyłudzania towaru przez różne firmy,

III. w okresie od 27.03.2000r. do 27.12.2000r. poprzez niezasadne odliczenie w deklaracji VAT 7 za poszczególne miesiące podatku VAT z tytułu nie mających miejsca transakcji kupna - sprzedaży towarów według faktur opisanych w pkt. 1 usiłował wyłudzić określoną bliżej sumę pieniężną.

Skarżący wskazał, że Z. B. odpowiadał karnie za przestępstwa podrobienia faktur VAT (art. 270 par. 1 kk), tzw. umyślnego paserstwa w stosunku do mienia znacznej wartości (art. 294 par. 1 w zw. z art. 291 par. 1 kk) oraz oszustwa (art. 286 par. 1 kk) przy zastosowaniu konstrukcji tzw. czynu ciągłego (art. 12 kk).

Stwierdził ponadto, iż wnioski Dyrektora Izby Skarbowej nie są zgodne z ustaleniami Sądu Rejonowego.

Zdaniem skarżącego faktura VAT nr "[...]" nie została objęta zarzutem z pkt I wyroku Sądu Rejonowego, który w sposób szczegółowy i enumeratywny zakreśla granice odpowiedzialności karnej Z. B. wymieniając podrobione faktury stanowiące przedmiot czynności wykonawczej, które składają się na znamiona czynu zabronionego określonego w art. 270 par. 1 kk. Nie ma żadnych podstaw do twierdzenia, aby i ta faktura została podrobiona, skoro jak sam ustala Dyrektor Izby Skarbowej przedmiotowa transakcja faktycznie została dokonana.

Faktura VAT nr "[...]" nie jest również objęta zarzutami z pkt II wyroku, a zatem brak jest podstaw do twierdzenia, aby towar będący przedmiotem sprzedaży pochodził z przestępstwa. Nie ma przy tym znaczenia dla realizacji znamion typu czynu zabronionego określonego w art. 291 par. 1 kk czy podmiot przestępstwa jest prezesem istniejącej czy nie istniejącej spółki, gdyż nie należy to do istoty znamion tego przestępstwa. Charakterystyczne jest przy tym, że w odniesieniu do pozostałych dwóch zarzutów (z pkt. I i III wyroku), stwierdzenie o rzeczywistym istnieniu lub nie istnieniu spółki B się nie pojawia.

I wreszcie faktura VAT nr "[...]" nie stanowiła również elementu składającego się na dokonanie przez Z. B. przestępstwa oszustwa określonego w pkt. III wyroku.

Skarżący stwierdził, że ustalenia wyroku Sądu Rejonowego mają znaczenie dla oceny zachowania Z. B. przez pryzmat znamion czynów zabronionych określonych typów i dotyczą jedynie ściśle sprecyzowanych okoliczności stanu faktycznego. Wyrok Sądu Rejonowego oparty został zatem o swoiste okoliczności indywidualizujące poszczególne czyny przestępcze i nie ma podstaw, aby tenże stan faktyczny automatycznie relatywizować do niniejszej sprawy.

Wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej całkowicie błędnie i w sposób dowolny zrelatywizował ustalenia zawarte w sentencji wyroku skazującego Z. B. do sytuacji skarżącego. Automatycznie i wręcz wybiórczo powołał się na ustalenia zawarte w zarzutach wyroku Sądu Rejonowego co było niezasadne z uwagi na charakter prawny wyroku oraz odmienny stan faktyczny, którego on dotyczy.

Zwrócił również uwagę, że przyznanie mocy wiążącej ustaleniom wyroku karnego jest odstępstwem od zasady bezpośredniości i swobodnej oceny dowodów. Z tych względów wykładnia tych wyroków powinna być dokonywana w sposób ścisły, a nawet zwężający tak, aby nie prowadziła do rozszerzenia zakresu okoliczności, które podlegają sprawdzeniu i ocenie przez organy administracji publicznej.

Według skarżącego podejście zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym wszystkie transakcje zakupu i sprzedaży dokonane przez Z. B. w okresie od 28.12.1999r. do 29.09.2000r. w rzeczywistości nie miały miejsca, a nadto Sąd Rejonowy orzekając o zwrocie przez oskarżonego wyłudzonej kwoty VAT za w/w miesiące (w tym luty 2000r.) unieważnił jednocześnie dokonane rozliczenia za ten okres jako fikcyjne zarówno po stronie sprzedaży jak i zakupu należy uznać za całkowicie dowolne.

Podniósł również, że z protokołu z dnia 27.10.2003r. sporządzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego w O. wynika, że w bazie "[...]" Spółka B posiadała rachunek bankowy nr "[...]" w Banku "[...]". Według polecenia przelewu o numerze "[...]" spółka B uzyskała kwotę 67.801,50 zł. od A jako płatność za fakturę nr "[...]". Dokumentacja rachunkowa spółki B była prowadzona w Biurze Rachunkowym z siedzibą w O. Z. B. w dniu 20.01.2000r. udzielił doradcy podatkowemu W. L. pełnomocnictwa do podpisywania i składania deklaracji podatkowych, udzielania informacji związanych z prowadzoną działalnością w zakresie i czasie obowiązywania umowy o prowadzenie ksiąg oraz reprezentowania go we wszystkich postępowaniach. Pełnomocnik złożyła w Urzędzie pisemne oświadczenie, że była pełnomocnikiem Spółki do października 2000r.

Dlatego też według transakcja spółki B Sp. z o.o. ze skarżącym miała rzeczywiście miejsce, zaś faktura VAT nr "[...]" potwierdza prawdziwe zdarzenie gospodarcze i jest autentyczna.

Podkreślił, iż jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 31.03.2003r., przedmiotowa faktura nr z dnia 14.02.2000r. ujęta została przez B. Sp. z o.o. w rejestrze sprzedaży za luty 2000r. i rozliczona w deklaracji VAT 7 za ten miesiąc z Urzędem Skarbowym w O.

Podniósł też, iż skarżący nie może ponosić odpowiedzialności za brak rzetelnej dokumentacji w spółce B. Jeżeli natomiast założyć, że przepisy podatkowe funkcjonują w powiązaniu z określonymi zaszłościami, a istota podatku VAT polega na zasadzie "rozliczył - odliczył", to brak jest podstaw do kwestionowania przez organy kontroli skarbowej prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze VAT nr "[...]".

Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy zaznaczyć, że podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej jest prawidłowo ustalony stan faktyczny.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone wadliwie z naruszeniem art. 122, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd uznał za zasadne podniesione w skardze zarzuty dotyczące braku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w sprawie i wydania rozstrzygnięcia na podstawie dowolnej oceny wybranych dowodów, bez ustalenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również nieuwzględnienia wniosków dowodowych, zgłaszanych przez stronę oraz ustalenia stanu faktycznego na podstawie sentencji prawomocnego wyroku.

W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalił się pogląd, że jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej (zasada zupełności postępowania dowodowego), wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Organ nie może zatem ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne. Należy podkreślić, że obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego spoczywa na organie podatkowym i nie może zostać przerzucony na stronę (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 1997 r., I S.A./Łd 123/96, LEX nr 30285). Na podstawie tego przepisu sformułowana została teza, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji.

Następną naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Poszukiwanie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187§1 Ordynacji podatkowej. Jakiekolwiek ograniczanie środków dowodowych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowi zagrożenie dla realizacji zasady prawdy materialnej. Dlatego też nie znajduje uzasadnienia w powołanych wyżej przepisach odmowa przeprowadzenia wskazanych przez podatnika dowodów, na okoliczność zakupu przez skarżącego partii papierosów od spółki B, zgodnie ze sporną fakturą. Konkluzja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skoro organ odwoławczy nie kwestionuje, że czynności były dokonane, tym samym podniesione w odwołaniu i w sporządzonych protokołach wnioski dowodowe pozostają bez wpływu na wynik sprawy, narusza zasadę określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy bowiem uwzględnić, zgodnie z dyspozycją art. 188 Ordynacji, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, utrwalił się pogląd (przytoczony również w skardze), iż swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 ordynacji podatkowej).

Odnosząc dotychczasowe rozważania ogólne do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem sądu, organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. W szczególności nie wyjaśniły one w sposób nie budzący wątpliwości kluczowej kwestii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, czy PHU A na podstawie faktury VAT nr "[...]" dokonał transakcji ze spółką B, tym samym, że przedmiotowa faktura potwierdza prawdziwe zdarzenie gospodarcze i jest autentyczna.

Generalna zasada obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określona w art. 19 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. cyt. jako ustawa o VAT), umożliwia obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tj o sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Realizacja tego prawa dokonywana może być przez podatników podatku od towarów i usług tylko na warunkach ściśle określonych przez przepisy ustawy o VAT. Taki formalizm wynika z faktu, że obliczanie i pobór podatku pozostaje w kompetencji podatnika. Dlatego też jego działania w tym zakresie muszą być łatwo weryfikowane i sprawdzane.

Organy podatkowe stwierdziły, że skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego z zakwestionowanej faktury, ponieważ najpierw zdaniem organu I instancji faktura stwierdzała czynności, które nie zostały dokonane (§ 50 ust. 4 pkt 5 lit. a, rozporządzenia wykonawczego z dnia 22.12.1999r.), a następnie, zdaniem organu odwoławczego, sprzedaż została udokumentowana fakturą wystawioną przez podmiot nieistniejący (§ 50 ust. 4 pkt 1 lit. a, rozporządzenia wykonawczego z dnia 22.12.1999r.).

Sąd nie kwestionuje, iż podmiot nie istniejący faktury wystawić nie może - jest to oczywiste. Jednakże należy zwrócić uwagę, iż organ odwoławczy przyjął, iż decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma fakt rzekomego nie istnienia spółki B. Okoliczność tę wywiedziono bez zastrzeżeń z wyroku Sądu Rejonowego. Nie bez znaczenia jest również, iż wywód ten powstał w momencie braku możliwości ponownego przesłuchania świadka, (o które to przesłuchanie wnioskowała strona), jakoby dla potrzeby chwili tj. szybkiego rozstrzygnięcia sprawy. W całej rozciągłości należy podzielić zarzuty skargi, iż kwestionowana przez organy podatkowe faktura nie została objęta zarzutem z pkt I wyroku, który w sposób szczegółowy i enumeratywny określił podrobione faktury. Na tej podstawie nie można zatem stwierdzić, że również faktura "[...]" została podrobiona, zwłaszcza w sytuacji gdy organ II instancji stwierdził, iż przedmiotowa transakcja została dokonana.

Dalej, sporna faktura nie jest też objęta zarzutem z pkt II wyroku, dlatego też nie można stwierdzić aby towar będący przedmiotem sprzedaży pochodził z przestępstwa objętego aktem oskarżenia. Faktura ta nie stanowiła również elementu składającego się na dokonanie przez Z. B. przestępstwa oszustwa określonego w pkt III wyroku.

W ocenie Sądu, na podstawie zarzutów sformułowanych aktem oskarżenia, stanowiących wstępną część wyroku, organ odwoławczy nie mógł wywieść tak daleko idących wniosków, że wszystkie transakcje zakupu i sprzedaży dokonane przez Z. B. w okresie od 28.12.1999r. do 29.09.2000r. w rzeczywistości nie miały miejsca. Zwłaszcza w sytuacji, gdy przedmiotowa dla postępowania podatkowego faktura nie została objęta aktem oskarżenia, jak również gdy oskarżony, wyrokiem sądu nie został uznany za winnego popełnienia przestępstwa, którego przedmiotem byłaby faktura "[...]". Przyjęcie, w tej sytuacji, iż skazanie Z.B. świadczy również o tym, że sporna w sprawie faktura wystawiona została przez podmiot nieistniejący jest niedopuszczalne.

Należy również zwrócić uwagę, iż organ odwoławczy oparł ustalenia faktyczne na zarzutach czynu sformułowanych aktem oskarżenia, wskazując jednocześnie, iż wynikają one z "uzasadnienia" wyroku. Uzasadnienie wyroku Sądu Rejonowego nie było znane organowi podatkowemu jak również Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, z tej prostej przyczyny, że nie było go w materiale dowodowym. Sąd Rejonowy uznał oskarżonego winnym zarzucanych mu czynów, wymierzył stosowną karę, jednakże brak jest danych czy uzasadnienie zostało sporządzone.

Tym bardziej (przy braku uzasadnienia wyroku w materiale dowodowym) przyjęcie przez organ podatkowy, iż firma B nie istniała, jedynie na podstawie sformułowania zawartego w punkcie II wyroku - umieszczonego w nawiasie ( "w rzeczywistości nieistniejącej"), i nie pojawiającego się w dwóch pozostałych punktach zarzutów, jest zdaniem Sądu dalece nieostrożne.

Owszem, inne organy i sądy wiążą ustalenia wydane w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Innymi słowy warunkiem bezpośredniego korzystania z dowodów uzyskanych od prokuratury jest zweryfikowanie ich przez sąd w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego. Jednakże wykładnia tych wyroków powinna być dokonywana w sposób ścisły, tak aby nie prowadziła do rozszerzenia zakresu okoliczności, które podlegają sprawdzeniu i ocenie przez organy administracji publicznej. A zatem zgodzić należy się ze stanowiskiem skarżącego, iż wyrok skazujący Z. B. nie ma dla jego sytuacji prawnej żadnego znaczenia, gdyż dotyczy innego stanu faktycznego.

Wskazać również należy, iż w momencie rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy istniały również dowody przeciwne, mogące świadczyć o istnieniu firmy sprzedającej i dokonaniu transakcji pomiędzy nią a skarżącym , takie jak: posiadanie rachunku bankowego przez Spółkę B "[...]" , polecenie przelewu zgodnie z którym sp. B uzyskała od sp. A płatność za fakturę nr "[...]", prowadzenie dokumentacji rachunkowej sp. B przez Biuro Rachunkowe z siedzibą w O., oświadczenie doradcy podatkowego o udzieleniu pełnomocnictwa przez spółkę, ujęcie przez B przedmiotowej faktury w rejestrze sprzedaży za luty 2000 i rozliczenie w deklaracji VAT 7 za ten miesiąc z Urzędem Skarbowym w O.

Rozliczenie w deklaracji VAT 7 za miesiąc luty 2000 przez spółkę B, oznacza spełnienie jednego z warunków realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jakim jest uiszczenie przez poprzedniego podatnika podatku we wcześniejszej fazie produkcji. Albowiem przy realizowaniu prawa określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT istotny jest fakt uiszczenia podatku VAT przez poprzedniego podatnika, a więc sprzedawcę. Ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje sytuacji, w której nabywca odbiera naliczony na fakturze, a niezapłacony przez zbywcę podatek.

W świetle wyżej wskazanych dowodów trudno doszukać się logicznego uzasadnienia dla stwierdzenia, iż czynności były dokonane, jednakże faktura wystawiona była przez podmiot nieistniejący.

W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co stanowi o naruszeniu wyżej cytowanych przepisów postępowania.

Stan faktyczny przyjęty za podstawę do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr "[...]"ustalony został na podstawie rozszerzającej interpretacji wyroku Sądu Rejonowego, bez dokonania oceny wszystkich dowodów.

Jak wskazano wyżej w aktach administracyjnych są dowody mogące wskazywać na to, że doszło do transakcji pomiędzy spółką A a spółką B. W przypadku kwestionowania istnienia podmiotu sprzedającego, organy podatkowe nie mogą pominąć dowodów zmierzających do ustalenia prawdy materialnej, w tym wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę skarżącą, które dotyczyły kwestii spornych. Ponadto celowe dla wyjaśnienia stanu faktycznego jest również przesłuchanie w charakterze strony M. G. skoro jest wątpliwość co do tego od kogo kupił towar wymieniony w kwestionowanej fakturze.

Zważywszy na powyższe okoliczności, postępowanie dowodowe w sprawie wymaga uzupełnienia w zakresie wyżej wskazanym.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.