Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1610/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.S., M.S. i J.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 2075/11 w sprawie ze skarg G.S., M.S. i J.S. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2011 r. nr IBPBI/1/415-577/11/KB, IBPBI/1/415-578/11/KB, IBPBI/1/415-579/11/KB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G.S., M.S. i J.S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 lutego 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Kr 2075/11, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, po. 1270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.", oddalił skargę G. S., M. S. i J. S. na interpretację indywidulaną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd przedstawił następujący stan sprawy.

Trzema odrębnymi wnioskami o identycznej treści skarżący J. S., M. S. i G. S. zwrócili się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w nieruchomości.

Przedstawiając stan faktyczny skarżący podali, że w latach 1990 - 2004 byli wspólnikami spółki cywilnej. Umową sprzedaży z dnia 7 maja 2002 r. wspólnicy nabyli w ramach wymienionej spółki udział wynoszący 1/3 części nieruchomości gruntowej niezabudowanej. Udział ten został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki, jednak od dnia jego nabycia nie był wykorzystywany w ramach prowadzonej przez wspólników działalności gospodarczej.

W oparciu o art. 26 ust. 4 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych spółka cywilna skarżących z mocy prawa uległa przekształceniu w spółkę jawną, która została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 13 stycznia 2004 r.

W dniu 5 kwietnia 2007 r. na podstawie "umowy przeniesienia współwłasności w celu częściowego zwolnienia z długu" zawartej w formie aktu notarialnego spółka jawna, w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego, przeniosła cały przedmiotowy udział we współwłasności nieruchomości na rzecz skarżących, we wskazanych we wniosku częściach, w celu częściowego zwolnienia się z długu powstałego w wyniku obowiązku wypłaty wspólnikom przypadającego im zysku spółki jawnej wypracowanego za 2006 r. Wspólnicy zapłacili wykazany w fakturach podatek od towarów i usług, jednakże nie dokonywali jego odliczenia.

W dniu 1 czerwca 2011 r. skarżący oraz W. O. (współwłaściciel) sprzedali przedmiotową nieruchomość innemu przedsiębiorcy.

W związku z tak przestawionym stanem faktycznym skarżący zadali następujące pytanie: czy przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości gruntowej, niezabudowanej, niewykorzystywanej w działalności gospodarczej, lecz wprowadzonej do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jest przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2 pkt 3 i w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.d.o.f.", czy też przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., niepodlegającym opodatkowaniu z uwagi na upływ 5 - letniego terminu, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ?

Zdaniem skarżących, do przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości należało stosować zasady określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., albowiem odpłatne nabycie udziału w nieruchomości w ramach spółki cywilnej nastąpiło w dniu 7 maja 2002 r. Ze względu na fakt, że od dnia nabycia udziału w nieruchomości upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w ocenie skarżących, przychód ze sprzedaży przedmiotowego udziału w nieruchomości nie powinien był być opodatkowany. W opisanej sprawie, zdaniem skarżących, brak było przy tym podstaw do uznania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości za przychód z działalności gospodarczej.

W indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego z dnia 22 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowiska skarżących w zakresie określenia źródła przychodu, do którego zaliczyć należało przychód ze zbycia wskazanych we wniosku udziałów w nieruchomości gruntowej – za prawidłowe. Natomiast stanowisko odnośnie braku obowiązku opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia tych udziałów uznał za nieprawidłowe. Wskazano m. in., że za datę nabycia udziału w przedmiotowej nieruchomości należało przyjąć dzień 5 kwietnia 2007 r., tj. dzień, w którym spółka jawna przeniosła na skarżących prawo własności nieruchomości tytułem częściowego zwolnienia z długu. Z tym bowiem dniem skarżący stali się współwłaścicielami tej nieruchomości. W konsekwencji, w związku ze sprzedażą dnia 1 czerwca 2011 r. udziału w nieruchomości gruntowej, u skarżących, zdaniem organu, powstał podlegający opodatkowaniu przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f., bowiem od dnia nabycia tego udziału nie minął 5 - letni termin, o którym mowa ww. przepisie.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu wniosków o usunięcie naruszenia nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

Skarżący złożyli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na interpretacje indywidulane wnosząc o ich uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonym interpretacjom zarzucono naruszenie: art. 26 § 4 ustawy z dnia 15 września 2004 r. Kodeks spółek handlowych w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 stycznia 2004 r. (tekst pierwotny Dz.U.2000. Nr 94, 1037)- zwanej dalej k.s.h., w zw. z art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji RP, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że obligatoryjne przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną spowodowało nabycie udziału w nieruchomości przez nowy podmiot prawny, to jest spółkę jawną; art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) pdof w zw. z art. 26 § 4 k.s.h. w zw. art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że za datę nabycia przez skarżących udziału w nieruchomości należy uznać datę zawarcia przez nich umowy przenoszącej współwłasność nieruchomości w celu zwolnienia z długu tj. dzień 5 kwietnia 2007 r., a nie datę nabycia udziału we współwłasności tej nieruchomości w ramach spółki cywilnej, tj. dzień 7 maja 2002 r., co w konsekwencji spowodowało nieuzasadnione zróżnicowanie przez Ministra Finansów sytuacji prawnej podatników będących w tej samej sytuacji faktycznej, tj. sprzedających udziały w tej samej nieruchomości, pozbawienie skarżących ochrony nabytego prawa do skorzystania ze zwolnienia oraz obciążenie skutkami zdarzeń całkowicie od nich niezależnych, art. 14 c § 2 oraz art. 14h w zw. z art.120, 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60) poprzez sporządzenie lakonicznego, wybiórczego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji, nie odnoszącego się do wszystkich argumentów podnoszonych przez skarżących.

Na rozprawie w dniu 7 lutego 2012r. Sąd połączył sprawy wszystkich trzech skarg prowadzone dotychczas pod sygnaturami I SA/Kr 2075/11 (J. S.), I SA/Kr 2115/11 ( G. S. ) i I SA/Kr 2116/11( M. S.) do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, prowadząc je od tej chwili pod sygnaturą I SA/Kr 2075/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 7 lutego 2012 r. oddalił skargi.

Sąd przedstawił, że przedmiotem sporu było ustalenie momentu nabycia przez skarżących udziału w sprzedanej dnia 1 czerwca 2011 r. nieruchomości dla celów zastosowania art. 10 ust.1 pkt 8 lit.a) u.p.d.o.f. wyłączającego od opodatkowania przychody z tytułu zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości o ile upłynął okres pięciu lat od końca roku, w którym zbywana nieruchomość (jej część lub udział) została nabyta.

W ocenie Sądu, rację miał organ przyjmując, że początkowym dniem biegu terminu był dzień 5 kwietnia 2007 r. Sąd stwierdził, że Skarżący w istocie pomijali w swojej argumentacji skutki prawne zawartej dnia 5 kwietnia 2007 r. "umowy przeniesienia współwłasności w celu częściowego zwolnienia z długu" zawartej w formie aktu notarialnego kiedy to spółka jawna (w której byli wspólnikami), w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego, przeniosła cały przedmiotowy udział we współwłasności nieruchomości na rzecz skarżących. Wyjaśniono, że spółka jawna jest odrębnym podmiotem, a zawierane przez nią umowy z poszczególnymi wspólnikami lub też z wszystkimi wspólnikami nie mają charakteru czynności "sam ze sobą".

Sąd odnotował, że argumentacja skarżących odwoływała się do poprzedzającego ww. umowę z dnia 5 kwietnia 2007r. "przymusowego" przejęcia przez spółkę jawną udziału w nieruchomości z tytułu obligatoryjnego przekształcenia dotychczasowej spółki cywilnej skarżących w spółkę jawną. Wskazywała również, powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego, że obligatoryjne przekształcenie spółki cywilnej (w większym rozmiarze) w spółkę jawną na podstawie art.26 §4 k.s.h w brzmieniu obowiązującym przed dniem 15 stycznia 2004 r. nie powodowało na zasadzie art. 551 §3 k.s.h. przejścia z mocy prawa na nowo utworzoną spółkę jawną prawa własności nieruchomości przysługującego wspólnikom dotychczasowej spółki cywilnej.

Sąd I instancji zauważył, że aktualna linia orzecznicza Sądu Najwyższego, odbiega od prezentowanych przez skarżących poglądów przytaczając fragmenty uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2009 r. IV CSK 14/09. Zdaniem Sądu I instancji, zasada kontynuacji praw i obowiązków, o której mowa w ww. orzeczeniu powinna być rozumiana w ten sposób, że po przekształceniu, to spółka jawna, a nie (nadal) wspólnicy przekształcanej spółki cywilnej byli współwłaścicielami nieruchomości wniesionej pierwotnie do spółki cywilnej.

Sąd I instancji odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji RP zauważył, że obligatoryjne przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną i związane z tym faktem przejście praw własności ze wspólników na spółkę nie pozbawiało tych pierwszych faktycznego władztwa nad udziałem w nieruchomości (czego dowodem jest chociażby późniejsza umowa z dnia 5 kwietnia 2007 r.). Podobnie, zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia art. 2 i art. 32 ust.1 Konstytucji RP.

Sąd I instancji uznał nadto, że zaskarżone interpretacje indywidualne odpowiadają standardom wynikającym z art.14c § 2, art. 14h w zw. z art.120 i art.121 § 1 Ordynacji podatkowej

Skarżący wywiedli skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zaskarżając wyrok w całości, wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, ewentualnie w przypadku stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, że zarzut naruszenia przepisów postępowania nie jest uzasadniony o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonych interpretacji w zaskarżonej części. Nadto skarżący wnieśli o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

1. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu wynikających z art. 26 ust. 4 k.s.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 stycznia 2004 r. skutków obligatoryjnego przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną, dla ustalenia kiedy doszło do nabycia przez skarżących w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. udziałów w nieruchomości i w konsekwencji błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że do nabycia tych udziałów doszło w dniu zawarcia przez Skarżących ze spółką jawną umowy zniesienia współwłasności w celu zwolnienia z długu, to jest w dniu 5 kwietnia 2007 r., a nie jak twierdzili skarżący w dniu 7 maja 2002 r.;

2. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 32 ust. 1 oraz art. 2 Konstytucji RP polegającą na nieuwzględnieniu obowiązku interpretowania przepisów w zgodzie z konstytucyjnymi zasadami i w konsekwencji błędnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że uznanie, iż do nabycia przez Skarżących w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. udziałów we współwłasności nieruchomości doszło w dniu 5 kwietnia 2007 r., a nie w dniu 7 maja 2002 r., kiedy to skarżący w ramach spółki cywilnej oraz osoba trzecia prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą – W. O. nabyli udziały we współwłasności nieruchomości, nie powoduje naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa oraz konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej.

Ponadto w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania:

3. art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, to jest nieuwzględnienie skarg i nie uchylenie zaskarżonych interpretacji w zaskarżonej części, mimo że przy ich wydawaniu Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, to jest dokonał błędnej wykładni art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. a naruszenie tego przepisu postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy;

4. art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Op. w zw. z art. 14h Op. w powiązaniu z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, to jest nieuwzględnienie skarg i nie uchylenie zaskarżonych interpretacji w zaskarżonej części, mimo że przy ich wydawaniu i dokonywaniu wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Minister Finansów naruszył zasadę postępowania podatkowego, to jest zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, a naruszenie tych przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy;

5. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 134 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie poprawnej kontroli zaskarżonych interpretacji i niedostrzeżenie przez Sąd I instancji, nie będący związanym zarzutami skargi, że interpretacje te zostały wydane z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy;

6. art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 i w zw. z art. 14h Op. poprzez jego niezastosowanie, to jest nieuwzględnienie skarg i nieuchylenie zaskarżonych interpretacji w zaskarżonej części, mimo że zawierały one lakoniczne i wybiórcze uzasadnienie prawne, nie odnosząc się do istotnych argumentów, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy;

7. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nie zawarciu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku analizy i oceny prawnej wszystkich zarzutów i argumentów przedstawionych przez skarżących w skargach oraz w piśmie procesowym z dnia 24 stycznia 2012 r. przez co zaskarżony wyrok nie poddaje się pełnej kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Minister Finansów, organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w K., w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Według art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.)- dalej jako "p.p.s.a.", skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, Nr 6, poz. 120).

W pierwszej kolejności należy ocenić, jako najdalej idący, zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." Powołany przepis stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W orzecznictwie wskazuje się, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, sąd nie wskaże jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za pomocą tego zarzutu nie można zwalczać stanowiska sądu co do wykładni przepisów prawa materialnego (wyrok NSA z 15.1.2013 r., sygn. akt II FSK 1068/11). Podnosi się także, że w myśl art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem zawierającym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama w sobie nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej za trafną uznać należy tezę, iż tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce, i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Z uznania za jeden z elementów uzasadnienia przytoczenia zarzutów skargi wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając ten nakaz sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu, w tym także do argumentacji wynikającej z przywołanych przez stronę wyroków sądów administracyjnych. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. (wyrok NSA 5.7.2013 r., sygn. akt II FSK 2204/11).

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. strona skarżąca uzasadniła brakiem analizy i oceny argumentów przedstawionych w skardze oraz w piśmie procesowym. Konkretyzując zaś, strona skarżąca stwierdziła, iż Sąd I instancji nie przytoczył i nie odniósł się do argumentacji skarżących, wedle której dla prawidłowej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. istotne znaczenie ma zasada kontynuacji i związanej z nią tożsamości podmiotowej wynikającej z obligatoryjnego przekształcenia spółki cywilnej Skarżących w spółkę jawną i odwołanie się do wykładni historycznej i systemowej art. 26 § 4 k.s.h. w brzmieniu obowiązującym przed 14 stycznia 2004 r. Skarżący zwracali również uwagę na różne interpretacje pojęcia "nabycie" występującego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. W tych okolicznościach, w ocenie Skarżących trudno stwierdzić czy Sąd I instancji rozważał w ogóle ich zasadność i wpływ na wynik niniejszej sprawy. Uchybienie to skutkowało zaś tym, że wyrok nie poddaje się w pełni kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie potwierdza jednak zarzutu strony skarżącej. Sąd I instancji referując dotychczasowy przebieg postępowania przedstawił wszystkie istotne argumenty strony skarżącej, w tym argument oparty na obowiązkowym przekształceniu spółki cywilnej w spółkę jawną w trybie art. 26 § 4 k.s.h. (str. 4 uzasadnienia wyroku). Sąd I instancji odniósł się także do tego zarzutu i w sposób dostatecznie jasny przedstawił dlaczego argument ten uznaje za nieuzasadniony (strona 6 i n. uzasadnienia wyroku). Sąd I instancji podał także jakie jest w jego ocenie znaczenie pojęcia "nabycie" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Mając na uwadze przedstawione wyżej ustalenia należy uznać, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest zasadny. Dodać należy, że ocena zarzutów i wspierających je argumentów odmienna od oceny prezentowanej przez stronę skarżącą nie stanowi o naruszeniu przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 3 §1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. oparty został na argumencie, że Sąd I instancji nie będąc związany zarzutami skargi nie dostrzegł, że interpretacje zostały wydane z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 § 1 Op.

Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. jest tak skonstruowany, że powołanie się w skardze kasacyjnej na jego naruszenie musi być powiązane z przepisami, których złamania przez organ sąd pierwszej instancji nie zauważył z urzędu. Ponadto zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. może być usprawiedliwiony tylko wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że sąd powinien je dostrzec i uwzględnić, bez względu na treść zarzutów sformułowanych w skardze wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego. (wyrok NSA z 11.9.2012 r., sygn. akt I OSK 1234/12).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób zgodzić się ze stroną skarżącą, iż w postępowaniu podatkowym prowadzonym w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej doszło do naruszenia art. 121 § 1 Op., którego Sąd I instancji nie dostrzegł a powinien był dostrzec z urzędu zgodnie z zasadą wynikająca z art. 134 § 1 p.p.s.a.

Trzeba bowiem wyjaśnić, że ocena skarżących, iż dokonano błędnej wykładni prawa nie może być utożsamiana z zarzutem naruszenia art. 121 § 1 Op. Sprzeciwia się zarzutowi naruszenia art. 121 § 1 Op. i ta okoliczność, że dokonana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w sprawach ze wszystkich wniosków, została w sposób dostateczny uzasadniona i odnosi się precyzyjnie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy także dostrzec i podkreślić, że Sąd I instancji prawidłowo uznał, iż zakres i treść uzasadnienia zaskarżonych interpretacji indywidualnych odpowiada w sposób dostateczny standardom określonym w art. 14c § 2 Op. Czym innym jest niewskazanie przez organ w interpretacji uznającej stanowisko podatnika za nieprawidłowe prawidłowego - zdaniem organu - stanowiska i jego uzasadnienia prawnego, a czym innym wadliwość dokonanej wykładni i subsumcji przepisów prawa do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W pierwszym przypadku organ naruszy art. 14c § 2 Op., w drugim - prawo materialne, które będzie interpretował i stosował. (wyrok NSA z 13.9.2013 r., sygn. akt II FSK 491/12).

Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania powiązane są z zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego i ocena ich zasadności zdeterminowana jest oceną zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Naruszenie prawa materialnego ma polegać w ocenie Skarżących na błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., który stanowi, że źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Kwestia sporna ogniskuje się wokół rozumienia pojęcia "nabycie" w realiach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Ustawa podatkowa nie definiuje rozważanego pojęcia; według Małego Słownika Języka Polskiego pod red. Elżbiety Sobol (Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1995) – nabyć oznacza m. in.: otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę, kupić. W orzecznictwie przyjmuje się, że nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. obejmuje przypadki zarówno odpłatnego jak i nieodpłatnego nabycia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. należy rozumieć w znaczeniu najbardziej ogólnym jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób.

Z wniosku o dokonanie interpretacji indywidualnej wynika, że skarżący w latach 1990 - 2004 byli wspólnikami spółki cywilnej. Umową sprzedaży z dnia 7 maja 2002 r. wspólnicy nabyli w ramach wymienionej spółki udział wynoszący 1/3 części nieruchomości gruntowej niezabudowanej. Udział ten został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki, jednak od dnia jego nabycia nie był wykorzystywany w ramach prowadzonej przez wspólników działalności gospodarczej. W oparciu o art. 26 § 4 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych spółka cywilna skarżących z mocy prawa uległa przekształceniu w spółkę jawną, która została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 13 stycznia 2004 r. W dniu 5 kwietnia 2007 r. na podstawie "umowy przeniesienia współwłasności w celu częściowego zwolnienia z długu" zawartej w formie aktu notarialnego spółka jawna, w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego, przeniosła cały przedmiotowy udział we współwłasności nieruchomości na rzecz skarżących, we wskazanych we wniosku częściach, w celu częściowego zwolnienia się z długu powstałego w wyniku obowiązku wypłaty wspólnikom przypadającego im zysku spółki jawnej wypracowanego za 2006 r. W dniu 1 czerwca 2011 r. skarżący oraz W. O. sprzedali przedmiotową nieruchomość innemu przedsiębiorcy.

Istotę stanowiska skarżących oddaje następujący wywód. Skoro w sensie prawnym spółkę jawną należy uznać za ten sam podmiot, co przed przekształceniem tyle tylko, że działający w innej formie prawnej (zasada kontynuacji), to ze względu na tę zasadę nie można uznać, że spółka jawna nabyła prawo do udziału we współwłasności nieruchomości z chwilą obligatoryjnego przekształcenia spółki cywilnej. Faktycznie bowiem, z uwagi na kontynuację praw wspólników spółki cywilnej nabycie tego udziału nastąpiło w dniu 7 maja 2002 r. Nie doszło tym samym ani do zbycia tego udziału przez wspólników spółki cywilnej na rzecz spółki jawnej ani do nabycia tego udziału przez spółkę jawną w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. A skoro tak to nie można uznać, że z dniem 5 kwietnia 2007 r. doszło ponownie do nabycia przez Skarżących udziałów we współwłasności przedmiotowej nieruchomości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to jest błędne, abstrahuje bowiem od istoty przekształcenia, o którym mowa w art. 26 § 4 k.s.h. jak i od istoty i charakteru prawnego spółki jawnej.

Możliwość przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną świadczy o braku tożsamości tych dwóch instytucji prawnych, bowiem tylko wówczas przekształcenie to miałoby sens. Powyższe odmienności w pełni uzasadniają inne traktowanie wspólników spółki cywilnej i spółki jawnej, a w szczególności wymuszają konieczność dostrzeżenia, że spółka jawna może być podmiotem praw i obowiązków, zatem może nabywać własność. Nawiązując do powoływanego w toku postępowania przez obie strony jak i Sąd I instancji orzeczenia Sądu Najwyższego w sprawie o sygn. akt IV CSK 14/09 należy powtórzyć za SN, że spółka jawna będąca rezultatem "przeistoczenia" się spółki cywilnej staje się właścicielem ruchomości i nieruchomości dotychczasowej wspólności łącznej wspólników tej spółki bez potrzeby dokonywania jakichkolwiek dodatkowych czynności prawnych. To zaś prowadzi do wniosku, że własność nieruchomości z chwilą przekształcenia przeszła na spółkę jawną.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywaną w literaturze i orzecznictwie zasadę kontynuacji należy utożsamiać i odnosić do kontynuacji praw i obowiązków przekształconej spółki a nie tożsamości podmiotowej. Zaakceptowanie prezentowanej przez Skarżących tezy, że pomiędzy wspólnikami spółki cywilnej a spółką jawną zachodzi tożsamość podmiotowa stałoby w oczywistej sprzeczności z charakterem prawnym spółki jawnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podnoszony przez Skarżących argument o przymusowym przekształceniu spółki cywilnej w spółkę jawną w trybie art. 26 § 4 k.s.h. nie ma w sprawie znaczenia skoro ustawa podatkowa nie czyni żadnych dystynkcji pomiędzy różnymi formami nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości). Mając na uwadze prezentowaną w skardze kasacyjnej argumentację należy podkreślić, że wspólnicy spółki cywilnej nie mogą skutecznie podnosić, iż przekształceniem z mocy prawa spółki cywilnej w spółkę jawną zostali zaskoczeni. Jednocześnie należy wskazać, że wspólnicy spółki cywilnej mieli pełną swobodę usunięcia skutków prawnych przekształcenia, w tym przywrócenia własności udziału w nieruchomości tym właśnie wspólnikom. Znamienne w przedstawionym stanie faktycznym jest to, że w dniu 5 kwietnia 2007 r. na podstawie "umowy przeniesienia współwłasności w celu częściowego zwolnienia z długu" spółka jawna przeniosła cały przedmiotowy udział we współwłasności nieruchomości na rzecz skarżących w celu częściowego zwolnienia się z długu powstałego w wyniku obowiązku wypłaty wspólnikom przypadającego im zysku spółki jawnej wypracowanego w 2006 r. Jeżeli przyjąć, że wnioskodawcy byli jednak przez cały czas właścicielami udziału w nieruchomości w oznaczonych częściach to opisana czynność traci sens zarówno prawny jak i ekonomiczny.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stopień odmienności prawnej wywłaszczenia nieruchomości i przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną w trybie art. 26 § 4 k.s.h. czyni niecelowym odnoszenie się do opartej na tym zestawieniu argumentacji skargi kasacyjnej.

Nieprozumieniem jest także odwoływanie się do instytucji współwłasności małżeńskiej i ustalenia momentu nabycia własności wskutek zniesienia ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej. Porównanie to jest oczywiście nieadekwatne do stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Także nawiązywanie do art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. jest niewłaściwe; sposób ustalania dochodów dla celów podatkowych ze współwłasności, w tym z działalności wykonywanej w formie spółki nie posiadającej osobowości prawnej jest zasadniczo czymś innym aniżeli określona na gruncie Kodeksu spółek handlowych zdolność spółki jawnej do nabywania praw i obowiązków.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nie różnicuje sytuacji prawnej osoby fizycznej i współwłaścicieli nieruchomości będących jednocześnie wspólnikami spółki cywilnej a później spółki jawnej ze względów podmiotowych. Różnica kwalifikacji prawnej sprzedaży nieruchomości wynika bowiem z dokonanych czynności prawnych względem nieruchomości (udziału w nieruchomości). Subiektywne przeświadczenie Skarżących, że doszło do naruszenia zasady równości wobec prawa i zasady sprawiedliwości społecznej nie może być jednak utożsamiane z naruszeniem art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 188 p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na zasadzie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.