Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1155/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 21 listopada 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA: Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA: Teresa Porczyńska, Sędzia NSA: Bogusław Klimowicz, Protokolant asystent sędziego Katarzyna Orzechowska, Po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2006 roku sprawy ze skargi M.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1155/06

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...][...] Urząd Skarbowy Ł.-B. ustalił M. F. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 1.018.115,60 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że J. i M. małżonkowie F. prowadzili w 1995 r. wspólnie działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej. "A" w zakresie produkcji i handlu tkaninami i dzianinami. W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie "A" ustalono, że J. F. wpłacił na konto firmy w 1995 r. łącznie kwotę 2.672.187,81 zł. Jednocześnie z zapisów księgowych wynika, że żaden ze wspólników nie pobierał w kontrolowanym roku gotówkowych środków pieniężnych, którymi można by pokryć wpłaty na konto firmy oraz wydatki na cele osobiste. Organ ustalił jednocześnie, że w 1995 r. małżonkowie F. zakupili samochód osobowy marki Mercedes oraz ponosili wydatki związane z utrzymaniem tego samochodu, wydatki związane z utrzymaniem rodziny oraz wpłacali składki na ZUS. W konkluzji stwierdzono, że poniesione przez małżonków F. w 1995 r. wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak i wydatki z tą działalnością nie związane przekroczyły wartość zgromadzonych w tym roku środków pieniężnych o 2.714.975,00 zł. W związku z powyższym powołując się na art. 6 ust. 1, art. 8, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 1993 r. Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm.), dalej w skrócie ustawy o pdof, organ podatkowy ustalił wysokość podatku oddzielnie dla każdego z małżonków według następującego wyliczenia:

2.714.975,50 zł × 0.5 × 75% = 1.018.115,60 zł (po denominacji)

W odwołaniu od tej decyzji M. F. zarzuciła naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 ustawy o pdof poprzez uniemożliwienie jej wskazania na źródła pochodzenia posiadanych wcześniej zasobów majątkowych, które pozwalały na pokrycie wydatków w roku 1995, a w następstwie tego niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3. Decyzja zapadła więc w oparciu o niedokładnie ustalony stan faktyczny. W odwołaniu zawarty został wniosek o dopuszczenie dowodu z przesłuchania osiemnastu świadków na okoliczność zgromadzenia i posiadania przez podatniczkę przed 1995 r. zasobów majątkowych i źródeł ich pochodzenia.

W dniu 12 grudnia 2001 r. Izba Skarbowa w Ł. zwróciła na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej [...] Urzędowi Skarbowemu w Ł. akta sprawy wraz z odwołaniem w celu przeprowadzenia postępowania uzupełniającego. Organ odwoławczy uznał za konieczne umożliwienie stronie wykazania w jakiej wysokości zgromadziła mienie na dzień 1 stycznia 1995 r. oraz wskazania źródeł pochodzenia tych zasobów, m.in. poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań zgłoszonych świadków.

Po zwrocie akt do uzupełnienia postępowania organ podatkowy przesłuchał kilkunastu wskazanych przez stronę świadków oraz w charakterze strony J. F. i M. F. Do akt załączono pisemną informację Akademii Medycznej w Ł. dotyczącą toku studiów J. F. na tej uczelni, informację [...] Urzędu Wojewódzkiego na temat pojazdów posiadanych przez J. F. w poszczególnych latach, informację Urzędu Miasta Ł. na temat rejestracji przyczepy bagażowej.

W dniu 10 kwietnia 2003 r. pełnomocnik podatnika przedstawił organowi podatkowemu swoje uwagi odnośnie poczynionych w toku postępowania uzupełniającego ustaleń co do możliwości przywiezienia przez J.F. latach wcześniejszych z zagranicy w celach handlowych znacznej ilości płyt gramofonowych oraz sukienek damskich.

Pismem z dnia 19 maja 2003 r. [...] Urząd Skarbowy przekazał Izbie Skarbowej akta sprawy po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego. Wnioski z przeprowadzonego postępowania uzupełniającego wraz z analizą możliwości zgromadzenia przed 1995 r. przez małżonków F. zasobów majątkowych mogących pokryć wydatki tego roku zawarte zostały w załączonych do akt tzw. pisemnych opracowaniach. Odniesiono się w nich do różnych, wcześniejszych źródeł pozyskiwania majątku wskazywanych przez J. F., jak np.: darowizny od rodziców J. F., działalność handlowa M. F., działalność firmowana przez H. K., wyjazdy handlowe J. F. za granicę w latach siedemdziesiątych i osiemdziesiątych.

Decyzją z dnia [..] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu m.in. przedstawił dokonaną przez organ pierwszej instancji analizę materiału dowodowego i wyciągnięte na jej podstawie wnioski, w zakresie możliwości wcześniejszego zgromadzenia przez małżonków F. zasobów majątkowych na pokrycie wydatków w 1995 r. W tym zakresie Dyrektor Izby stwierdził, że nie są wiarygodne oświadczenia małżonków F. na temat zgromadzenia znacznego majątku, gdyż:

- oświadczenia J. F. o częstych wyjazdach w latach siedemdziesiątych i osiemdziesiątych poza granice ówczesnej PRL w celach handlowych nie zostały poparte żadnymi dowodami potwierdzającymi okoliczności wywozu pieniędzy lub artykułów gospodarstwa domowego i sprzętu turystycznego oraz przywozu różnych towarów (butów, płyt gramofonowych, sukienek). W szczególności nie przedstawiono organom np. paszportu ze stemplami zagranicznymi, książeczek czekowych, dowodów zakupu wycieczek zagranicznych, biletów za przejazdy, dowodów wymiany walut. W tym czasie J. F. był studentem Akademii Medycznej w Ł. W licznych pismach do władz uczelni przedstawiał swoją sytuację rodzinną jako bardzo trudną wskazując na złe warunki materialne, a siebie przedstawiając jako osobę o złym stanie zdrowia. Zły stan zdrowia nie sprzyjałby częstym wyjazdom zagranicznym w celach handlowych. Niewiarygodne są więc twierdzenia J. F. o zgromadzeniu w wyniku takiej działalności kwoty około 80.000,00 USD zwłaszcza, że w tym czasie średnia pensja krajowa wynosiła ok. 25 USD. Dodatkowo zakładając, że wyjazdy handlowe miały jednak miejsce, organ ocenił możliwości przywozu do kraju wskazanych przez męża podatniczki ilości płyt gramofonowych z Grecji oraz sukienek z Tunezji. Uznając, że nie było to możliwe wskazano na fakt, że przyczepa bagażowa, którą miał się odbywać transport płyt w 1978 r. ma wymieniony numer rejestracyjny od 17 czerwca 1986 r. oraz wskazano na brak możliwości przewozu samolotem określonej przez J. F. ilości sukienek,

- odnośnie uzyskiwania i gromadzenia dochodów z działalności gospodarczej w końcu lat osiemdziesiątych firmowanej, według podatniczki, przez H. K., organ stwierdził, że powoływanie się na działalność sprzeczną z prawem, obecnie objętą przedawnieniem, aby w ten sposób uniknąć płacenia podatków, prowadziłoby do sytuacji, w której firmowany otrzymuje ulgę (zwolnienie podatkowe) za łamanie obowiązującego porządku prawnego, co podważałoby sens funkcjonowania systemy fiskalnego w państwie,

- zeznania M. F. o możliwości uzyskania i zaoszczędzenia w latach 1985-1991 r. łącznie kwoty około 300.000,00 USD z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w spółce cywilnej w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży tkanin nie są wiarygodne, bowiem nie odpowiadają kwotom zadeklarowanym w złożonych zeznaniach podatkowych oraz kalkulacjom finansowym dokonanym przez "B" dla potrzeb ustalenia wielkości opłaty ryczałtowej odprowadzanej przez wspólników do "B",

- nie jest wiarygodne oświadczenie M. F., matki J. F., o obdarowaniu syna na początku lat 90-tych kwotą około 40.000,00 USD, w tym ok. 20.000,00 USD miało pochodzić z darowizny otrzymanej wcześniej przez M. F. od jej rodziców. Zebranie takiej kwoty, w ocenie organów, nie było możliwe, biorąc także pod uwagę zdolność do akumulacji środków pieniężnych przez rodziców M. F., począwszy od 1920 r. Organ podatkowy oceniał te zdolności biorąc pod uwagę możliwości zarobkowe rodziców M. F., którzy byli nauczycielami i uznał, że rodzice M. F. mogli co najwyżej zgromadzić kwotę ok. 17.000,00 USD i to przy założeniu, że całe wynagrodzenie, czyli dwie pensje nauczycielskie były akumulowane od 1920 do 1939 r.,

- nie jest wiarygodne oświadczenie B. F., ojca J. F., o darowiźnie na rzecz syna w latach 1990-1994 kwoty ok. 400.000,00-500.000,00 zł. Z szacunkowego rozliczenia dochodów i wydatków B. F. za lata 1952-1994 wynika, że mógłby on zgromadzić kwotę ok. 108.000,00 USD, a więc ok. 245.451,00 zł i to przy założeniu, że całą odłożoną i ulokowaną w dolarach sumę sprzedał po jak najkorzystniejszym kursie oraz przy założeniu, że B. i M. F. przez kilkadziesiąt lat pracy zawodowej gromadzili otrzymywane wynagrodzenia nie ponosząc jakichkolwiek kosztów np. prowadzenia gospodarstwa domowego.

W ocenie organów podatkowych w kwestiach mających istotne znaczenia w sprawie małżonkowie F. opierali swoje twierdzenia na temat źródeł pochodzenia i wysokości zgromadzonych wcześniej zasobów majątkowych wyłącznie na własnych oświadczeniach oraz oświadczeniach świadków, sprzecznych zresztą z realiami oraz dokumentami zgromadzonymi w sprawie. Osiemnastu świadków, byłych lub obecnych pracowników małżonków F., wskazanych przez stronę i przesłuchanych w toku uzupełniającego postępowania nie miało wiadomości na temat pochodzenia majątku swych pracodawców. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów, takich jak: wyciągi bankowe, dowody sprzedaży lub zakupu walut, zgłoszenia celne przywożonych lub wywożonych towarów i środków pieniężnych, umów darowizn, otrzymanych spadków, odszkodowań, wygranych w grach, wskazujących na posiadanie lub gromadzenie kwot pieniężnych. Jedynie dochody uzyskiwane w latach wcześniejszych przez małżonków F. z pracy w charakterze sanitariusza i pielęgniarki zostały potwierdzone przez ówczesnych pracodawców.

Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się też do dodatkowych wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę po uzupełnieniu postępowania przez organ pierwszej instancji i do treści zeznań trzech świadków przesłuchanych w toku postępowania przed organem odwoławczym. Organ stwierdził m.in., że wskazywane przez stronę dodatkowe źródła pochodzenia przychodów mogłoby zostać uwzględnione, jako źródła pokrycia wydatków, gdyby strona wykazała nie tylko to, że są to środki pochodzące ze sprzedaży złota i przywożonych z zagranicy towarów ale również to, że pieniądze te stanowią dochód po opodatkowaniu lub wolny od opodatkowania. Jeżeli pieniądze z takich źródeł nie zostały zgłoszone do opodatkowania, to stanowią dochód ze źródeł nieujawnionych, a zatem dodatkowe potwierdzanie tezy podatniczki o sprowadzaniu towarów z Węgier, Jugosławii lub Tunezji nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał też za niezasadny zarzut strony o wydaniu przez organ pierwszej instancji decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji.

W skardze na powyższą decyzję podatniczka wniosła :

- o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji wobec tego, że ustalenie zobowiązania podatkowego nastąpiło po upływie terminu uprawniającego organ podatkowy do wydania takiej decyzji, a ewentualnie,

- o uchylenie zaskarżonej decyzji wobec naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o pdof na skutek jego błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że tylko powoływanie się na pochodzenie przychodów ze źródeł opodatkowanych jest prawnie skuteczne w celu wskazania posiadania pokrycia poniesionych wydatków oraz wobec naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 189, art. 190 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 68 § 4 ordynacji podatkowej skarżąca stwierdziła, że skoro decyzja organu pierwszej instancji wydana została 24 lipca 2001 r., a wiadomym jest z akt sprawy, że przychód wydatkowany w 1995 r. powstał najpóźniej w roku 1994 (faktycznie dużo wcześniej), to uwzględniając treść powyższego przepisu termin do wydania ewentualnej decyzji minął 31 grudnia 2000 r. Podatniczka wywodziła, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym nie powstaje z chwilą wydatkowania osiągniętego przychodu, lecz z chwila jego uzyskania, co oznacza, że 5 letni okres przedawnienia ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego przy opodatkowaniu dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów biegnie od końca roku podatkowego, w którym obowiązek podatkowy powstał, więc od końca roku, w którym przychód taki został osiągnięty.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o pdof skarżąca stwierdziła, że organy nie uwzględniły faktu zasadniczej zmiany treści tego przepisu, jaka nastąpiła od 1 stycznia 1998 r. i zastosowały przepis w brzmieniu obowiązującym po tej dacie, zamiast w brzmieniu obowiązującym w 1994 r., lub 1995 r., skoro decyzja dotyczy tego właśnie roku. We wcześniejszej wersji przepisu, przed 1998 r., ustawodawca przewidywał obok " zasobów finansowych opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania" także "posiadane przedtem zasoby majątkowe". W odniesieniu do tych ostatnich zasobów nie wymagano, ażeby były one opodatkowane bądź zwolnione z podatku.

Ponadto skarżąca stwierdziła, że nie miała obowiązku udowodnić, że posiadała zgromadzone wcześniej zasoby majątkowe na pokrycie wydatków kontrolowanego roku. Wystarczającym było uprawdopodobnienie takiej okoliczności zwłaszcza, że zasoby takie były gromadzone dużo wcześniej, głównie w latach osiemdziesiątych i trudno wymagać od podatnika aby po 20 latach posiadał różne dokumenty związane z gromadzeniem mienia. Poza tym, to organ podatkowy zobowiązany jest udowodnić skarżącej brak pokrycia na poczynione wydatki a istniejące wątpliwości nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podatnika.

Uzasadniając posiadanie majątku na pokrycie wydatków skarżąca wskazała m. in. na znaczne darowizny otrzymane przez męża od rodziców. Darowizny te podlegały opodatkowaniu podatkiem od spadku i darowizn, a nie podatkiem dochodowym. Zdaniem skarżącej w postępowaniu w sprawie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł istotne jest ustalenie, czy określona kwota dochodów podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że kwot darowizn nie można żadną miarą utożsamiać ze składnikami mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania – art. 20 ust. 3 ustawy. Dlatego odmowa uwzględnienia wskazanych przez stronę darowizn, zakładając, że organ prawidłowo wyliczył wysokość mienia możliwego do zgromadzenia przez rodziców męża, nie jest uprawniona.

Poza tym skarżąca uzasadniła w następujący sposób naruszenie przepisów proceduralnych:

- naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej polegało na niezawiadomieniu strony o przeprowadzonym dowodzie z przesłuchania stron (dosłowne brzmienie uzasadnienia skargi) w dniu 31 marca 2004 r. Obecność pełnomocnika strony nie mogła sanować tego uchybienia,

- naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej polegało na nieuwzględnieniu zgłoszonych przed organem odwoławczym wniosków strony o przesłuchanie kolejnych świadków. Walor dowodowy tego środka dowodowego został przez organ oceniony przed przeprowadzeniem dowodu, co jest niedopuszczalne. Świadkowie mieli zeznawać na okoliczność źródeł pochodzenia majątku strony,

- naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy polegało na pozbawieniu strony możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów. Naruszenie to jest tym bardziej istotne, że przed organem odwoławczym było także prowadzone postępowanie dowodowe. Strona nie mogła więc odnieść się do tez zawartych w tzw. opracowaniach Urzędu Skarbowego, które są absurdalne w kwestii oceny możliwości wcześniejszego zgromadzenia zasobów majątkowych,

- nie można zaakceptować wywodów organów, co do możliwości poczynienia oszczędności w dewizach przez rodziców M. F. Po pierwsze, przed II wojną obowiązywało 14 kategorii uposażenia nauczycieli i nie wiadomo, którą kategorię przyjął organ do swoich wyliczeń. Przyjęcie wyższej kategorii przy uwzględnieniu 19 lat gromadzenia zasobów uprawdopodabniałoby tezę strony. Po drugie, skoro organ oszacował zdolności akumulacyjne tych osób na 17.000,00 USD, to nie wiadomo dlaczego nie uwzględnił w rozliczeniu takiej kwoty. Ustalenie organów w zakresie możliwości zarobkowych nauczycieli, w tym dyrektora szkoły, w latach 1920-1939 nie są oparte na jakichkolwiek dowodach, podobnie jak przyjęty przedwojenny kurs dolara do złotego,

- organy nieobiektywnie oceniły dokumenty dotyczące okresu studiów J. F. Skoro studiował przez 11 lat, to niewątpliwie mógł w tym czasie odbywać podróże handlowe. Składane w tym czasie podania o przesunięcie sesji, czy powtarzanie roku musiały być jakoś uzasadniane, stąd powoływanie się na chorobę lub trudną sytuację rodzinną. Wskaźnikiem stopnia zamożności strony w tamtym czasie, którego organy nie uwzględniły, jest posiadanie samochodów osobowych jak: "Łada", "Skoda", "Polonez",

- organy pominęły też istotny fakt mający znaczenie i znajdujący potwierdzenie w zgromadzonych dowodach. W analizie możliwości zgromadzenia przez ojca skarżącego znacznych zasobów majątkowych, które później wedle relacji J. F. były mu przekazane, pominięto okres 32 lat pracy B. F. na stanowisku dyrektora C w Ł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko, a odnosząc się do poszczególnych zarzutów stwierdził m.in., że postępowanie w sprawie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł jest postępowaniem szczególnym pod względem sposobu ustalania podatku. Dlatego też, to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów i zdarzeń, z których wywodzi określone skutki prawne, podawanie zaś źródeł pokrycia wydatków jest skuteczne tylko wtedy, gdy są to środki wcześniej opodatkowane. Skarżąca składając kolejne wyjaśnienia, sprzeczne z wcześniejszymi, próbowała dostosowywać je do własnych potrzeb i aktualnych ustaleń stanu faktycznego przez organy. Ciągłe wskazywanie nowych okoliczności, nie poparte żadnymi wiarygodnymi dowodami, zmierzało do przedłużenia, utrudnienia postępowania i w konsekwencji do uniemożliwienia wydania decyzji.

Zarzut nieuczestniczenia strony w przesłuchaniu świadków w dniu 31 marca 2004 r. jest o tyle nieuzasadniony, że w czynności tej brał udział pełnomocnik strony, który w tym samym dniu złożył kolejne pisemne oświadczenie, co oznacza, że skarżąca posiadała wiedzę o aktualnym stanie toczącego się postępowania. Poza tym strona miała zawsze możliwość wniesienia uwag, wyjaśnień i zgłaszania wniosków dowodowych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej decyzja organu pierwszej instancji wydana została przed upływem terminu przedawnienia do jej wydania, określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej.

Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji stwierdzając, że organ pierwszej instancji wydał decyzję podatkową ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów po upływie ustawowego terminu do wydania takiej decyzji. W ocenie Sądu w sprawie tej nie miał zastosowania art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej ale art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. Nr 108, poz. 486 ze zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu decyzję w sprawie niniejszej można było wydać do końca 2000 r.

Naczelny Sąd Administracyjny po uwzględnieniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tutejszemu Sądowi. W uzasadnieniu sąd drugiej instancji podzielił zarzut kasacyjny o naruszeniu prawa materialnego poprzez zastosowanie w sprawie art. 7 ust. 2 cyt. wyżej ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W ocenie NSA początkiem biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, którego bieg nie zakończył się przed 1 stycznia 1998 r. jest – stosownie do art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej – koniec roku, w którym upływał termin do złożenia zeznania rocznego dla podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za rok, którego dotyczy decyzja. W uzasadnieniu tego wyroku podkreślono też, że kwestia kiedy (w jakich latach przed 1995 r.) podatnik osiągnął dochody nie ma w sprawie znaczenia. Podatnik ma bowiem wykazać, że poniesione w 1995 r. wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych w tym roku i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Nie oznacza to jednak opodatkowania dochodów z lat wcześniejszych, które były źródłem tych zasobów.

Rozpoznając ponownie skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na treść wydanych w sprawie decyzji podatkowych.

Kwestia oceny, czy decyzja organu pierwszej instancji, ustalająca zobowiązanie podatkowe od przychodów z nieujawnionych źródeł, wydana została przed upływem ustawowego terminu zakreślonego do wydania takiej decyzji, została rozstrzygnięta wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2006 r. Wyrok ten, stosowne do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) jest wiążący dla tutejszego sądu w tej sprawie.

Decyzja organu pierwszej instancji, oceniona przez organ odwoławczy jako zgodna z prawem, oparta została m.in. na art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdof. Zgodnie z treścią tych przepisów w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość tych przychodów ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Dochodów takich, uzyskanych na terytorium RP, nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek ryczałtowy w wysokości 75% dochodu.

Na wstępie należy zauważyć, że kwestią sporną nie jest wysokość wydatków małżonków F. w 1995 r. (identyczne, oddzielne decyzje wydane zostały wobec J. F. i wobec M. F.) ani też wysokość zgromadzonego przez nich w 1995 r. mienia. Sporne jest natomiast to, czy podatnicy zdołali zgromadzić wcześniej dostateczne zasoby majątkowe mogące pokryć wydatki kontrolowanego roku, a także, czy takie wcześniej zgromadzone zasoby są tymi, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o pdof. W ocenie Sądu nie jest wystarczające, także w stanie prawnym obowiązującym w 1995 r., wykazanie, że podatniczka posiadała jakiekolwiek zgromadzone wcześniej zasoby majątkowe. Nie jest uprawniona teza, że dopiero od zmiany tego przepisu dokonanej z dniem 1 stycznia 1998 r. koniecznym warunkiem uwzględnienia zgromadzonego wcześniej mienia, pokrywającego późniejsze wydatki, było wykazanie, że to wcześniej zgromadzone mienie pochodziło także z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, natomiast w stanie prawnym obowiązującym przed tą datą wystarczającym było jedynie wykazanie samego faktu wcześniejszego zgromadzenia mienia. Skoro stosownie do treści art. 20 ust. 1 ustawy o pdof w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. opodatkowaniu podlegają przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, to znaczy, że mienie zgromadzone przez podatnika wcześniej, uwzględniane w bilansie wydatków i mienia pokrywającego te wydatki, powinno pochodzić z ujawnionych źródeł. Wtedy tylko przepis art. 20 ust. 1 i ust. 3 będzie miał sens. Należy zwrócić uwagę, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się, z woli ustawodawcy, w specyficzny sposób poprzez porównanie wysokości poczynionych przez podatnika wydatków i wartości posiadanego przez niego mienia mogącego pokryć te wydatki. Jeżeli wydatki w danym roku są wyższe od zgromadzonego, ujawnionego mienia, to wynik porównania prowadzi do logicznego wniosku o posiadaniu przez podatnika dodatkowych dochodów, których nie ujawnił, a te z woli ustawodawcy podlegają opodatkowaniu podatkiem ryczałtowym. Opodatkowanie przychodów pochodzących ze źródeł nie ujawnionych tylko wtedy jest możliwe i sensowne, gdy przy ustaleniu wysokości takich przychodów bierze się pod uwagę jedynie posiadane przez podatnika mienie, nawet zgromadzone wcześniej, ale pochodzące z ujawnionych źródeł. Pod pojęciem źródeł ujawnionych należy rozumieć źródła ujawnione właściwym organom podatkowych, a więc chodzi tu o źródła opodatkowane lub wolne od opodatkowania, bo przecież taki jest cel ujawniania organom źródeł przychodów przez podatnika. Przyjęta w tej sprawie przez organy wykładnia art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o pdof, w pełni akceptowana przez Sąd, nie jest sprzeczna z brzmieniem normy prawnej, bowiem z ust. 3 nie wynika, że posiadane przez podatnika przedtem zasoby majątkowe mogą pochodzić z jakichkolwiek źródeł, a więc także nie ujawnionych. Sens i cel omawianej normy jest możliwy do odtworzenia przy odczytaniu łącznie ust. 1 i ust. 3. Prezentowana przez stronę skarżącą wykładnia prowadziłaby do rezultatów niezgodnych z sensem przepisu. Przyjęta przez tutejszy Sąd wykładnia normy prawnej znajduje odzwierciedlenie we wcześniejszym orzecznictwie np. wyrok NSA z dnia 7 września 2004 r. FSK 112/04, publ. LEX nr. 147401 i powołane w uzasadnieniu tego wyroku: wyrok NSA z dnia 26 maja 1999 r. syg. akt SA/Sz 798/98, publ. LEX nr 36859, wyrok NSA z dnia 6 października 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 741/99 publ. LEX nr 45559. Zmiana brzmienia art. 23 ust. 3 ustawy o pdof, o której mowa wyżej, spowodowała jedynie lepsze, precyzyjniejsze sformułowanie normy prawnej ale nie oznacza, że przepis w brzmieniu wcześniejszym należało odczytywać tak, jak czyni to strona skarżąca.

W ocenie Sądu błędne jest też twierdzenie strony skarżącej, że w omawianym przepisie chodzi jedynie o mienie ze źródeł ujawnionych ale tylko podlegających przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego twierdzenia strona wyprowadza wniosek, że organy powinny uwzględnić otrzymane przez J. F. darowizny, gdyż mogły one podlegać opodatkowaniu ale innym podatkiem. Z treści normy prawnej zawartej w tym przepisie wynika, że ustalając wysokość przychodów z nieujawnionych źródeł bierze się pod uwagę zgromadzone w ocenianym roku zasoby finansowe pochodzące z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł a także zasoby zgromadzone wcześniej ale pochodzące z ujawnionych (czyli opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) źródeł. Wskazanie, że chodzi o opodatkowane lub wolne od opodatkowania źródła, bez zawężenia jedynie do opodatkowania lub zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że ustawodawca miał na myśli także inne podatki. A zatem, wszelkie zgromadzone przez podatnika mienie, którym pokrywa on wydatki w danym roku, powinno pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania niezależnie od rodzaju podatku, któremu te źródła podlegały.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że organy podatkowe nie naruszyły art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o pdof poprzez błędną wykładnię przepisu. Podniesiony przez stronę zarzut jest nieuzasadniony. Stwierdzenie to ma zasadnicze znaczenie w sprawie, bowiem podstawą sporu między stronami jest to, czy podatniczka zdołała zgromadzić wcześniej, czyli przed 1995 r. mienie, o którym mowa w tym przepisie, mogące pokryć wydatki ocenianego roku. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że nie jest wystarczające wykazanie, że podatnik takie mienie posiadał, bowiem koniecznym jest jednoczesne wykazanie, że mienie to pochodziło ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Konsekwencje takiego stanowiska zajętego przez organy i akceptowanego przez Sąd są takie, że wskazywane przez J. F. kwoty darowizn otrzymane od rodziców nie mogły być uwzględnione jako zasoby zgromadzone wcześniej, pokrywające wydatki 1995 r. Niezależnie od sporu co do wysokości tych darowizn (organy wykazywały, że nie istniała możliwość zakumulowania mienia przez rodziców i dziadków J.F. we wskazywanej wysokości) istotny jest niesporny fakt, że darowizny te nie zostały ujawnione. Biorąc pod uwagę wskazywaną wysokość darowizn nie można uznać, że mogły być zwolnione od opodatkowania. Wobec powyższego nie ma znaczenia udowadnianie przez skarżącą twierdzeń co do wysokości darowizn, jakkolwiek należy zauważyć, że analizując możliwości zgromadzenia znacznego mienia przez rodziców i dziadków J. F. organy czyniły nierealne (na korzyść strony) założenie, że całe dochody z pracy były gromadzone. Należy też stwierdzić, że w zasadzie na podatniku ciąży ciężar wykazania, że posiadał zgromadzone wcześniej zasoby majątkowe pokrywające wydatki kontrolowanego roku. Przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art.122 i art.187 par.1, nakładają na organy podatkowe szczególny obowiązek poszukiwania dowodów (inicjatywy dowodowej) oraz ciężaru dowodowego, co oznacza, że organ podatkowy nie może przerzucać na stronę obowiązku wyjaśnienia sprawy bez popadania w sprzeczność z zasadami wyrażonymi w powyższych przepisach. Jednakże takie rozłożenie ciężaru dowodowego nie oznacza zupełnego zwolnienia strony z obowiązków dowodzenia istotnych dla sprawy okoliczności. Konstrukcja wielu przepisów podatkowych wymaga od podatnika konieczności dowodzenia określonych faktów, choćby dlatego, że organ podatkowy nie ma innej możliwości zdobycia dowodów, jak od podatnika. Taka sytuacja występuje przy opodatkowaniu dochodów z nieujawnionych źródeł. Realizacja zasady dochodzenia prawdy obiektywnej i zasady zupełności postępowania dowodowego polega wtedy na stworzeniu stronie przez organ możliwości przeprowadzenia dowodów. Strona takie możliwości miała stworzone. Specyfika tego typu spraw polega na tym, że często nie jest w pełni możliwe udowodnienie faktu zgromadzenia zasobów majątkowych w latach wcześniejszych zarówno z uwagi na upływ czasu i utratę części dowodów, jaki i na brak świadomości strony o konieczności rozliczenia się z majątku w przyszłości. Ta specyfika spraw związanych z opodatkowaniem dochodów z nieujawnionych źródeł powoduje, że przedstawiane przez stronę dowody i okoliczności należy oceniać z uwzględnieniem tej szczególnej sytuacji, co oczywiście nie oznacza, że za wystarczające można uznawać gołosłowne twierdzenia podatnika. Twierdzenia podatniczki o otrzymanych przez jej męża darowiznach poparte były jedynie zeznaniami jej teściów. Zauważona przez organ podatkowy istotna rozbieżność pomiędzy zeznaniami B. F. i M. F. w tym zakresie oraz mająca realne podstawy analiza możliwości zgromadzenia majątku przez te osoby i przez rodziców M. F. mogła doprowadzić organ do wniosku, że twierdzenia strony nie są wiarygodne. Taka ocena dowodów nie jest dowolna. Organ odwoławczy uzasadnił swoje stanowisko. Oczywistym jest, że przeprowadzona przez organy analiza możliwości zgromadzenia majątku przez rodziców i dziadków J. F. prowadzi do wielkości przybliżonych, prawdopodobnych, a nie rzeczywistych i pewnych. W ocenie Sądu analiza została sporządzona z uwzględnieniem znanych organowi lub możliwych do ustalenia i ustalonych okoliczności. Jednakże celem tej analizy było sprawdzenie wiarygodności twierdzeń strony co do otrzymanych darowizn, a nie ścisłe obliczenie wysokości darowanego mienia. Jeżeli nawet niektóre założenia nie były prawidłowe (np. co do stawki zaszeregowania dziadka J. F. będącego przed wojną kierownikiem małej szkoły), to po pierwsze skarżąca skutecznie nie wykazała nieprawidłowości tych założeń, bo jej twierdzenia w tym zakresie też są tylko hipotezą, a po drugie, co jest istotne i na co Sąd już zwrócił uwagę, organ przyjął zupełnie nierealne ale korzystne dla podatnika założenie, że obie pensje nauczycielskie dziadków skarżącego były przez prawie dwadzieścia lat odkładane jako oszczędności. Podobne nierealne założenie organ poczynił przy ocenie możliwości gromadzenia mienia przez rodziców J. F.

Z podobnych przyczyn nie mogły być uwzględnione zasoby majątkowe zgromadzone wcześniej przez małżonków F., mające pochodzić z innych źródeł, pomijając istniejący spór co do możliwości zgromadzenia tych zasobów. Dochody ewentualnie uzyskane z działalności gospodarczej firmowanej przez H. K. byłyby dochodami ze źródła nieujawnionego przez J. F. Podobnie należy ocenić dochody ze sprzedaży towarów przywożonych przez męża skarżącej z zagranicy. Skoro handel tymi towarami miał być na skalę określoną przez J. F. (łączny dochód z tej działalności ok. 80.000 USD), to należałoby uznać, że była to działalność handlowa, a więc dochód powinien zostać wcześniej ujawniony. To jest zasadnicza przeszkoda do uwzględnienia tych dochodów w bilansie wydatków i posiadanych zasobów kontrolowanego roku. Poza tym negatywna ocena organów, co do możliwości zgromadzenia tak wielkiej kwoty w sposób opisany przez stronę jest oparta na realnych założeniach i możliwościach. Znalazło to wyraz w dokonanej analizie. Odmowa dania wiary stronie skarżącej wynikała z całokształtu okoliczności. Skoro organ wykazał m.in., że wskazaną przez stronę przyczepą bagażową nie można było przywieźć płyt w 1978 r., to miał prawo nie dać wiary, że płyty w ogóle były przywiezione. Poza tym organy analizowały realne możliwości transportu płyt jak i sukienek i wyprowadzone z takiej analizy wnioski nie są dowolne. Dokładne ustalenie wielkości bagażu zajętego przez te towary nie jest obecnie możliwe.

Organy zasadnie nie uwzględniły zasobów majątkowych mających pochodzić z działalności handlowej prowadzonej przez M. F. w latach 1986-1991 (ok. 300.000 USD). Dokonana w tym zakresie ocena została dostatecznie uzasadniona. Istniejące deklaracje podatkowe i kalkulacje sporządzone przez "B" są wiarygodnymi dowodami na okoliczność wysokości dochodów osiąganych przez M. F., w przeciwieństwie do twierdzeń samej zainteresowanej.

W ocenie Sądu organ nie naruszył przepisów proceduralnych wskazanych w skardze. W dniu 31 marca 2004 r. organ odwoławczy przeprowadził dowód z przesłuchania świadków. O terminie przesłuchania był powiadomiony pełnomocnik podatniczki. Brał on udział w przesłuchaniu. O terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków powinna być powiadomiona strona, stosownie do art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie takie dokonuje się przez doręczenie stosownego pisma. Zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pismo doręcza się pełnomocnikowi. Pełnomocnik od jego wejścia do postępowania, traktowany jest w zakresie doręczania pism, tak samo jak strona, gdyby działała samodzielnie. W literaturze podkreśla się, że to właśnie pełnomocnika należy powiadomić o planowanej czynności procesowej i takie doręczenie ma skutek procesowy (Ordynacja podatkowa komentarz 2003 Barbary Adamiak, Janusza Borkowskiego, Ryszarda Mastalskiego i Janusza Zubrzyckiego, Wydawnictwo "Unimex" Wrocław 2003). Po to strona ustanowiła pełnomocnika, aby uczestniczył w postępowaniu i zastępował mocodawcę. Nie ma oczywiście przeszkód, aby podatnik w czynnościach także uczestniczył ale organ nie ma obowiązku go o tym powiadamiać. Może to zrobić pełnomocnik.

Organ odwoławczy nie naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej. Skarżąca upatruje naruszenie tego przepisu w odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań dodatkowo zgłoszonych świadków. Stosownie do treści art. 188 żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu nie jest bezwzględnie wiążące dla organu. Organ może żądania nie uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu mają być okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy lub okoliczności wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Jak wynika z treści wniosku dowodowego z dnia 30 marca 2004 r. organ odwoławczy miałby przesłuchać 6 wskazanych przez stronę świadków na okoliczność uzyskiwania przez J. F. w latach 90-tych przychodów z działalności opisanej przez J. F. w pisemnym oświadczeniu z 29 marca 2004 r. t.j. w zakresie prywatnych wizyt lekarskich. W ocenie Sądu świadkowie mieliby zeznawać na okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy. Bez znaczenia jest bowiem ewentualne wykazanie osiągania takich dochodów, bowiem byłyby to dochody ze źródła nieujawnionego.

Zasadny jest zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie obowiązek wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji obciąża także organ odwoławczy. Jednakże jest to naruszenie przepisów postępowania, które, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), tylko wtedy mogłoby być podstawą do uchylenia decyzji, gdyby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wystarczy zatem samo wskazanie naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu ani z treści skargi, ani z innych okoliczności nie wynika taki skutek naruszenia przepisu proceduralnego. W szczególności strona nie wskazała, że dysponowała jeszcze innymi dowodami na istotne w sprawie okoliczności i zamierzała zgłosić wnioski dowodowe. Także możliwość odniesienia się do zgromadzonych w postępowaniu dowodów i wniosków organu co do możliwości zgromadzenia zasobów majątkowych w latach wcześniejszych, zawartych w opracowaniu sporządzonym przez organ pierwszej instancji w maju 2003 r. nie mogła mieć znaczenia. Decyzja organu odwoławczego wydana została dopiero w styczniu 2005 r. i do tego czasu pełnomocnik strony analizował poczynania organu odwoławczego, czego dowodem jest zgłoszenie kolejnego wniosku dowodowego w końcu marca 2004 r. Trzeba też zauważyć, że twierdzenia strony i zgłaszane w celu ich wykazania dowody były na okoliczność zgromadzonego przed 1995 r. mienia. Jednakże podstawowym warunkiem uwzględnienia takiego mienia w rozliczeniu wydatków kontrolowanego roku jest wykazanie, że chociaż zgromadzone wcześniej, mienie to pochodziło ze źródeł ujawnionych. Strona skarżąca nie twierdzi, że była w stanie takie mienie wskazać.

Z powyższych względów skargę należało oddalić na podstawie art. 151 wyżej wymienionej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.