Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3150/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j w zw. z art. 17
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 432/18 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę w całości, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 432/18 uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2018 r. nr [...], wydaną w stosunku do P. sp. z o.o. w K. (skarżąca spółka) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu wyroku sąd przedstawił następujące okoliczności:

P. sp. z o.o. z siedzibą w K. wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

We wniosku skarżąca spółka przedstawiła następujące zdarzenia przyszłe:

Spółka jest jednoosobową spółką kapitałową. W przyszłości planowane jest przekształcenie P. sp. z o.o. w spółkę osobową, przy czym możliwe jest, że procedura takiego przekształcenia zostałaby poprzedzona przystąpieniem do spółki nowego wspólnika. Wspólnikiem tym może być zarówno osoba fizyczna, jak i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W opisie stanu faktycznego, wnioskodawca wskazał, że w wyniku przekształcenia majątek spółki stanie się majątkiem spółki osobowej, przy czym w ramach przekształcenia nie dojdzie do żadnych wypłat na rzecz wspólników. Na dzień przekształcenia P. sp. z o.o. będzie wykazywać w kapitale rezerwowym kwotę pochodzącą z zysków wypracowanych przez spółkę w latach poprzedzających dzień przekształcenia. Znaczna część tej kwoty będzie pochodzić z zysku wypracowanego przez spółkę w latach 2011-2012. Wskazano jednocześnie, że w spółce mogą znajdować się także kwoty z zysku uzyskanego po dniu 1 stycznia 2015 r., przy czym zasygnalizowano, że w kapitale rezerwowym spółki nie będzie zysków za lata 2013-2014. Spółka wyjaśniła, że kwota zysku za lata 2011-2012 nie została podzielona między wspólników i nie została im wypłacona tytułem dywidendy. Zgodnie z podjętą uchwałą zgromadzenia wspólników kwota zysku została pozostawiona w spółce i przekazana na kapitał rezerwowy.

Skarżąca spółka wskazała, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczy wyłącznie zysku za lata 2011-2012, przekazanego na kapitał rezerwowy. Spółkę interesuje to, czy w momencie zmiany jej formy prawnej w spółkę osobową kwota tego zysku będzie prowadzić do powstania przychodu u wspólników spółki, przy czym podkreślono, że uchwały w sprawie podziału zysku i przekazaniu go na kapitał rezerwowy zostały podjęte przed dniem 1 stycznia 2015 r. Skarżąca spółka jest zainteresowana odpowiedzią na to pytanie, gdyż w razie zmiany formy prawnej skarżącej spółki w spółkę osobową, to na niej jako spółce przekształconej, ciążyć będą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Twierdzenie to spółka uzasadniła treścią art. 93a § 1 i 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej powoływana jako O.p).

W związku z tak opisanym stanem faktycznym, zadano organowi interpretacyjnemu następujące pytanie:

Czy na dzień przekształcenia u wspólników skarżącej spółki dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazywane przez spółkę w kapitale rezerwowym kwot pochodzących z zysku za lata 2011-2012? Czy spółka powinna uznać, że kwota zysku znajdująca się w momencie przekształcenia w kapitale rezerwowym spółki, przypadająca na każdego ze wspólników spółki, z uwzględnieniem jego udziału w zysku spółki osobowej, prowadzi do powstania u tego wspólnika przychodu i czy w związku z tym spółka – już jako spółka przekształcona – zobowiązana będzie do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, w wypadku wspólnika będącego osobą prawną?

Skarżąca spółka przedstawiając własne stanowisko w przedmiocie zadanego pytania wskazała, że na dzień przekształcenia u jej wspólników nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazywanie przez spółkę w kapitale rezerwowym kwot pochodzących z zysku za lata 2011-2012. W konsekwencji spółka – już jako spółka przekształcona – nie będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (w wypadku wspólnika będącego osobą prawną). W uzasadnieniu wniosku, spółka wskazała, że w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. – o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. 2018, poz. 1036, dalej u.p.d.o.p.) przepisem dotyczącym opodatkowania niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształconej jest art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz – od dnia 1 stycznia 2015 r. – wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W odniesieniu do wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych obowiązki płatnika nakłada na spółkę przejmującą, nowo zawiązaną lub powstałą w wyniku przekształcenia art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p. Zatem, w ocenie spółki, to na podmiocie powstałym z przekształcenia skarżącej spółki, będącym jej następcą prawnym w sferze podatkowej (art. 93 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit. b O.p.) ciążyć będą obowiązki płatnika związane z ewentualnym powstaniem przychodu z tytułu wartości niepodzielonych zysków w spółce oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Ze względu na to, że pojęcie niepodzielonych zysków nie zostało zdefiniowane u.p.d.o.p., a przywołany art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. odnosi się do kwestii przekształcenia spółek, we wniosku wskazano, że w sprawie zastosowanie mieć będą przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. 2017, poz. 1577 ze zm., dalej: K.s.h.),tj.: art. 551 § 1, art. 231 § 2 pkt 2, art. 191 § 1 i § 2 K.s.h. Zdaniem skarżącej niepodzielonym zyskiem jest zysk za lata 2011-2012 w stosunku, do którego nie została podjęta żadna decyzja dotycząca jego rozdysponowania. Tym samym przekazanie na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników zysku za lata 2011-2012 na kapitał rezerwowy skarżącej spółki skutkuje tym, że nie może on zostać uznany za zysk niepodzielony. W ocenie spółki za zysk niepodzielony nie może być uznany zarówno zysk wykazywany przez spółkę, który został podzielony między wspólników, jak również zysk, który został rozdysponowany w jakikolwiek inny, dozwolony prawem sposób (w tym także taki, który na podstawie podjętej uchwały został przekazany na kapitał rezerwowy Spółki). We wniosku wskazano, że przedstawione powyżej rozumienie pojęcia niepodzielonych zysków spowodowało, że ustawodawca zdecydował się z dniem 1 stycznia 2015 r. poszerzyć zakres art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. tak aby objął on również wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Zmiana przepisów u.p.d.o.p. dokonana na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2014, poz. 1328, dalej: ustawa zmieniająca z 2014 r., dalej powoływana jako ustawa zmieniająca z 2014 r.) spowodowała rozszerzenie zakresu ww. przepisu o zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy. Zdaniem spółki, na dzień przekształcenia spółki w spółkę osobową u jej wspólników nie będzie obowiązku poboru podatku dochodowego od zysków, gdyż zyski te zostały wypracowane w latach 2011-2012 i zostały przekazane na kapitał rezerwowy przed dniem 1 stycznia 2015 r. Nie ulega wątpliwości, że przez dodanie na mocy ustawy zmieniającej z 2014 do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. również wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, ustawodawca rozszerzył katalog podlegających opodatkowaniu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (objął zakresem opodatkowania przychody dotychczas nie podlegające opodatkowaniu). Powołując się na treść 14 i art. 17 ustawy zmieniającej z 2014 r. spółka stwierdziła, że opodatkowaniu podlegają te wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, które zostały wypracowane po dniu 1 stycznia 2015 r.

W ocenie skarżącej spółki na gruncie przepisów znajdujących zastosowanie w odniesieniu do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku, tj. przepisów u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., za zysk niepodzielony można uznać jedynie taką kwotę zysku, co do której zgromadzenie wspólników nie podjęło żadnej decyzji. W analizowanym przypadku taka sytuacja nie miała jednak miejsca, gdyż zysk za lata 2011-2012 został przekazany na kapitał rezerwowy skarżącej spółki przed wejściem w życie ustawy zmieniającej. W związku z powyższym zdaniem spółki na dzień przekształcenia u jej wspólników nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazywanie przez spółkę w kapitale rezerwowym kwot pochodzących z zysku za lata 2011-2012. Na wnioskodawcy nie będą zatem ciążyć obowiązki płatnika związane z tym zyskiem.

W interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2018 r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W interpretacji wskazano, że zagadnienie tzw. sukcesji podatkowej zostało unormowane w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 93a § 1 O.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: przekształcenia innej osoby prawnej, bądź przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. W myśl zaś art. 93a § 2 pkt 1 lit. b O.p., przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. Wobec tego, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ta ostatnia spółka wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Organ wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b u.p.d.o.p., jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce, w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Stosownie do art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Natomiast w myśl art. 4a pkt 21 ustawy u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę będącą podatnikiem. Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki (w tym przypadku spółki z ograniczona odpowiedzialnością) w spółkę niebędącą osobą prawną (spółkę komandytową lub spółkę jawną). Zdaniem Dyrektora KIS, pod pojęciem niepodzielonych zysków, użytym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki. Wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zysków niepodzielonych w rozumieniu tego przepisu zaliczają się zyski wypracowane przez spółkę i nierozdzielone między wspólników, w tym także zyski przekazane na kapitał zapasowy lub rezerwowy. W ocenie Dyrektora KIS należy przyjąć, że właściwe w omawianym zakresie jest takie rozumienie pojęcia niepodzielonego zysku, które wskazuje, że jest nim zysk niepodzielony między wspólników (lub ewentualnie inne osoby jeżeli w danej spółce występuje taka możliwość), czyli zysk niewypłacony w formie dywidend.

Jednocześnie wskazano, że celem wprowadzenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników, co wynika z uzasadnienia do dokonywanej zmiany legislacyjnej. Dlatego, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r., za wartość niepodzielonych zysków w spółkach będących podatnikami (np. w spółce z ograniczona odpowiedzialnością) w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki, które tymi podatnikami nie są (np. w spółkę komandytową lub spółkę jawną), należy uznawać wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki przekształcanej, które będą podlegały opodatkowaniu jako dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zdaniem organu nowelizacja art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. miała charakter doprecyzowujący, tak by nie budziło wątpliwości, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest zarówno wartość niepodzielonych zysków w spółce, jak i wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Z nowego brzmienia przepisu jednoznacznie wynika, że dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych obejmuje uzyskane przez spółkę zyski, które nie zostały wypłacone jej wspólnikom. Dotyczy to także zysków, które zasiliły inne niż kapitał zakładowy kapitały (fundusze) spółki.

Oprócz tego, w interpretacji podkreślono, że gdyby zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną przed dniem 1 stycznia 2015 r. miały być wyłączone z opodatkowania, to ustawodawca musiałby wprowadzić do ustawy przepis przejściowy, który ustanawiałby takie wyłączenie. Skoro brak jest takiego przepisu, a ustawa obowiązuje od dnia 1 stycznia 2015 r. w znowelizowanym kształcie, to opodatkowaniu bezwzględnie podlega każdy niepodzielony zysk i każdy zysk, który znajduje się w kapitale innym niż kapitał zakładowy, jeśli po dniu 31 grudnia 2014 r. dojdzie do przekształcenia spółki w spółkę osobową. Dla oceny obowiązywania przepisu nie liczy się bowiem to, kiedy zysk osiągnęła spółka przekształcana, ale to kiedy przychód z udziału w zyskach osób prawnych osiągnął podatnik.

Dyrektor KIS zaznaczył także, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. został uchylony z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. – o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 2017, poz. 2175). Jednocześnie wyodrębniono źródło przychodów w postaci zysków kapitałowych oraz oddzielono dochody uzyskiwane z tego źródła od pozostałych dochodów podatnika. Za przychody z zysków kapitałowych – zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. – uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.p., stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia.

Na podstawie powyższych wniosków należało – w opinii organu interpretacyjnego – stwierdzić, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz były gromadzone w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy (rezerwowy) stanowią niepodzielone zyski w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., zarówno w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., jak i od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. oraz w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 lit j) u.p.d.o.p., który został dodany do ustawy u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2018 r.

Wobec powyższego, Dyrektor KIS uznał, że wartość zysków wypracowanych przez skarżącą spółkę przed dniem 1 stycznia 2015 r., które uchwałą zgromadzenia wspólników przekazano na kapitały inne niż kapitał zakładowy, przy następującym po tej dacie przekształceniu spółki w spółkę osobową , stanowić będzie dla wspólników przekształcanej spółki przychód z zysków kapitałowych, w myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j) u.p.d.o.p. W związku z powyższym, spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia wnioskodawcy będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, co wynika z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p.

P. sp. z o.o. z siedzibą w K. wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1. art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j w zw. z art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 1 pkt 6 lit. b, art. 14, art. 17 ustawy zmieniającej z 2014 r., przez przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym na dzień przekształcenia spółki u wspólników spółki dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazanie przez P. w bilansie w pozycji kapitału rezerwowego kwot pochodzących z zysku za lata 2011-2012, a zatem przyjęcie, że skarżąca spółka powinna uznać, iż kwota tego zysku ujęta w momencie przekształcenia w pozycji kapitału rezerwowego spółki, przypadająca na każdego ze wspólników spółki, z uwzględnieniem jego udziału w zysku spółki przekształconej, stanowi u tego wspólnika przychód i w związku z tym spółka po przekształceniu będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego, w wypadku wspólnika będącego osobą prawną;

2. art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j) u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że pod pojęciem niepodzielonych zysków należy rozumieć również zysk wypracowany przez Spółkę, który został na mocy decyzji zgromadzenia wspólników przekazany na inny kapitał niż kapitał zakładowy spółki, tj. na kapitał rezerwowy P. sp. z o.o.

W oparciu o powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu wyroku z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 432/18 stwierdził, że zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j) u.p.d.o.p. za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia. Brzmienie tego przepisu (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2018 r.) odpowiada treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., która to regulacja została uchylona wskutek wprowadzenia ustawy nowelizującej z 2018. Dlatego aktualne pozostają dotychczas sygnalizowane poglądy dotyczące uprzednio obowiązującego art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

W wyroku wskazano, że dokonana na mocy ustawy nowelizującej z 2014 r. zmiana art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. ma - jak trafnie wskazuje strona skarżąca -charakter normotwórczy. W następstwie dokonanej nowelizacji, katalog zdarzeń, z którymi ustawa łączy powstanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych na moment przekształcenia spółki w spółkę osobową został rozszerzony o wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Jednakże nie sposób nie zauważyć, że zysk ten w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. nie był przedmiotem opodatkowania. Z art. 17 oraz przepisów przejściowych ustawy nowelizującej z 2014 r. wynika, że ustawa ta wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., a co za tym idzie jej przepisy mogą mieć zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2015 r. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. mogą podlegać na dzień przekształcenia jedynie te zyski znajdujące się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r. Taki wniosek jest uzasadniony tym, że dopiero z tym dniem zaistniała podstawa formalna do nałożenia na te wartości obowiązku opodatkowania w przypadku przekształcenia w spółkę osobową. Przez dochody osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r. należy rozumieć zaś nie sam dochód wspólnika ze zdarzenia, jakim jest przekształcenie, ale również niepodzielony zysk wypracowany przez przekształcaną spółkę, który w przypadku przekształcenia danemu wspólnikowi miałby na podstawie art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.p. zostać przypisany. Dochód wspólnika jest bowiem pochodną dochodu (zysku) spółki kapitałowej, z uczestnictwa w której dany wspólnik osiąga korzyści i nie można tego zagadnienia sprowadzać wyłącznie do samego zdarzenia, jakim jest faktyczna realizacja zysku przez wspólnika. W przypadku zmiany zasad opodatkowania tego rodzaju dochodów oznaczałoby to pogorszenie podatkowej sytuacji wspólnika-podatnika z mocą wsteczną. W konsekwencji takie działanie uniemożliwiłoby podatnikowi racjonalne planowanie jego interesów. Opodatkowanie na podstawie znowelizowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. zysków znajdujących się w kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte przed dniem 31 grudnia 2014 r. oznaczałoby naruszenie wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady niedziałania prawa wstecz. W takim przypadku, na mocy przepisów wchodzących w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. zostałyby opodatkowane dochody wygenerowane faktycznie przed tą datą.

Sąd pierwszej instancji mając na uwadze powyższe konstatacje uznał, że dochody spółek kapitałowych osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2015 r. w przypadku przekształcenia w spółkę osobową po tym dniu nie podlegają opodatkowaniu. Niedopuszczalne jest, aby wobec tych samych dochodów wygenerowanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przed dniem 1 stycznia 2015 r. w związku z przekształceniem, po tym dniu stosować zasady opodatkowania, które obowiązują w odniesieniu do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2015 r.

Wobec powyższych rozważań sąd pierwszej instancji uznał, że oba wskazane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się zasadne. W szczególności doszło do naruszenia art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j) u.p.d.o.p. Nieuprawnione było przyjęcie przez organ wydający zaskarżoną interpretację, że pod pojęciem niepodzielonych zysków należy rozumieć również zysk wypracowany przez spółkę w latach 2011-2012, który został na mocy decyzji zgromadzenia wspólników przekazany na kapitał rezerwowy P. sp. z o.o. W interpretacji niezasadnie utożsamiono pojęcie niepodzielonych zysków z zyskami niepodzielonymi między wspólników w postaci wypłaconej dywidendy.

Nadto, zdaniem sądu pierwszej instancji, także na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j) w zw. z art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 1 pkt 6 lit. b, art. 14, art. 17 ustawy nowelizującej z 2014. Niezasadnie bowiem przyjęto w zaskarżonej interpretacji, że wykazanie przez spółkę P. w chwili przekształcenia w spółkę osobową, w pozycji kapitału rezerwowego kwot pochodzących z zysku za lata 2011-2012 spowoduje, obowiązek pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę powstałą w wyniku przekształcenia, w odniesieniu do wspólnika będącego osobą prawną. Jak już bowiem wcześniej wskazano, nie można odnosić regulacji wprowadzonych do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. (obecnego art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j) u.p.d.o.p. do zysków wypracowanych i przekazanych na kapitał inny niż zakładowy, gdy chodzi o zyski sprzed dnia 1 stycznia 2015 r. Dopiero od tej daty, wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej stanowiła dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych i podlegający opodatkowaniu.

Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł Dyrektor KIS. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

- art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j) u.p.d.o.p. w zw. z art. 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw przez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie polegające na nieuprawnionym przyjęciu przez sąd pierwszej, że w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzeniu przyszłym wykazanie przez P. spółkę z o.o. w chwili przekształcenia w spółkę osobową w pozycji kapitału rezerwowego kwot pochodzących z zysku, nie będzie skutkowało powstaniem po stronie spółki przekształconej obowiązku pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do wspólnika będącego osobą prawną oraz nieprawidłowe uznanie, że regulacji wprowadzonych do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. (obecnego art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j) u.p.d.o.p.) nie można odnosić do zysków wypracowanych i przekazanych na kapitał inny niż zapasowy, jeżeli chodzi o zyski sprzed dnia 1 stycznia 2015 r., gdyż dopiero od tej daty wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej stanowi dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych i podlegający opodatkowaniu;

- art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j) u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie polegające na nieprawidłowym przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzeniu przyszłym pojęcie "niepodzielonych zysków" w rozumieniu ww. przepisu nie obejmuje zysku wypracowanego przez spółkę, który został na mocy decyzji zgromadzenia wspólników przekazany na inny kapitał niż kapitał zakładowy spółki, tj. na kapitał rezerwowy P. sp. z o.o. oraz że pojęcia "niepodzielonych zysków" nie należy utożsamiać z zyskami niepodzielonymi między wspólników w postaci wypłaconej dywidendy.

Na podstawie art, 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 151 i art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, § 2 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez zastosowanie przepisu art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., polegające na uwzględnieniu przez sąd pierwszej instancji skargi oraz uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz niezastosowanie przepisu art. 151 P.p.s.a. i brak oddalenia skargi jako bezzasadnej, wobec błędnego przyjęcia przez sąd, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ w/w przepisy prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, co stanowiło istotny błąd proceduralny sądu powstały na skutek błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania w/w przepisów prawa materialnego;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a i art. 57a P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, § 2 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p., polegające na dokonaniu przez sąd pierwszej nieprawidłowej, niepełnej kontroli zaskarżonej interpretacji oraz sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, które nie spełnia wymogów ustawowych, przez brak odniesienia się do przepisów art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p., art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) O.p. oraz art. 1 pkt 6 lit. b) i art. 14 ustawy nowelizującej z 2014 jako przepisów stanowiących podstawę prawną i przedmiot zarzutu skargi na interpretację indywidualną oraz ograniczenie się sądu jedynie do uznania za zasadny przedmiotowego zarzutu skargi, a także przez brak dostatecznego wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia w ww. zakresie, mimo uwzględnienia przez sąd zarzutu skargi na interpretację indywidualną w tym zakresie i zawartą w związku z tym w uzasadnieniu wyroku niejasną i niepełną oceną prawną co do przedmiotu będącego istotą sporu, co w konsekwencji uniemożliwia ustalenie przesłanek merytorycznych, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji przy wydaniu rozstrzygnięcia oraz wyklucza możliwość poznania w całości motywów orzeczenia sądu pierwszej i zupełną kontrolę merytoryczną wydanego wyroku.

W ocenie Organu zysk wypracowany przed dniem 1 stycznia 2015 r,, który został przekazany na kapitały inne niż kapitał zakładowy stanowić będzie zysk niepodzielony w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j) u.p.d.o.p., a co za tym idzie skarżąca spółka po przekształceniu w spółkę osobową będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z tego tytułu (w wypadku wspólnika będącego osobą prawną). W świetle art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j. u.p.d.o.p. istotne w kwestii opodatkowania jest istnienie niepodzielonych zysków lub zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej na moment przekształcenia, natomiast bez znaczenia pozostaje to, z jakich lat pochodzą te zyski. Decyduje bowiem nie data osiągnięcia zysku przez spółkę przekształcaną, a data osiągnięcia przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych przez podatnika, którym jest wspólnik spółki przekształcanej, mogący uzyskać ten przychód na moment przekształcenia tej spółki w spółkę osobową. W konsekwencji powyższego zysk spółki kapitałowej, który nie został podzielony między wspólników, tylko przekazany na kapitał rezerwowy spółki stanowi na dzień przekształcenia tej spółki w spółkę osobową przychód, o którym mowa w przepisie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j) u.p.d.o.p., co oznacza, że zyski, które zgromadzono w kapitałach własnych spółki w tym właśnie jako kapitał rezerwowy odpowiadają pojęciu "niepodzielonych zysków" użytemu w ww. przepisie, a tym samym w momencie przekształcenia stanowią przychód z udziału w zyskach osób prawnych.

W skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie,

- rozpoznanie sprawy na rozprawie,

- zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 17 marca 2021 r., w celu rozpoznania skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie.

W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że w zakresie oceny charakteru zmiany art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. dokonanej ustawą zmieniającą z 2014 r. ukształtowała się jednolita linia orzecznicza NSA, według której dopiero od 1 stycznia 2015 r. zyski spółki przeznaczone na kapitał inny niż kapitał zakładowy objęte zostały zakresem art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i zakwalifikowane zostały do wskazanych w tym przepisie niepodzielonych zysków na dzień przekształcenia. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie, odwołując się do licznych orzeczeń sądów administracyjnych, stwierdził, że dopiero od 1 stycznia 2015 r. ustawodawca zakresem normy wyrażonej w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. oprócz zysków, co do których nie została podjęta żadna decyzja odnośnie ich zadysponowania, objął także zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone w tych orzeczeniach i stoi na stanowisku, że przed zmianą art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. dokonaną z mocą od 1 stycznia 2015 r. zakresem normy określonej tym przepisem nie były objęte zyski spółki przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, co oznacza, że przed tą datą opodatkowaniu nie podlegały zyski za lata 2011-2012 przekazane na kapitał rezerwowy.

Nie jest prawidłowe wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko sądu pierwszej instancji, według którego wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j) u.p.d.o.p. niepodzielone zyski w postaci kwot przekazanych przed 1 stycznia 2015 r. na kapitał inny niż kapitał zakładowy, przy przekształceniu następującym po tej dacie, nie podlegają opodatkowaniu, gdyż przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w treści obowiązującej od 1 stycznia 2015 r. zastosowanie ma do zysków przekazanych na kapitał inny niż kapitał zakładowy, które zostały osiągnięte od tego dnia. Występujące w sprawie zagadnienie podlegania obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. zysków osiągniętych przed tą datą i przekazanych na inny kapitał niż kapitał zakładowy było przedmiotem wielu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki z dnia 6 sierpnia 2019 r.; II FSK 2692/17., z 30 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 664/18). Artykuł 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z 2014 r. stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Zdarzeniem, z którym przepis art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.p. wiąże obowiązek podatkowy nie jest data przekazania zysków spółki kapitałowej na kapitały inne niż zakładowy, lecz dzień przekształcenia tej spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Zatem wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji moment uzyskania zysku przekazanego na kapitały inne niż zakładowy nie ma żadnego znaczenia w świetle postanowień omawianego przepisu. Brak stosownych unormowań wyłączających zastosowanie nowego prawa do opodatkowania zysków wypracowanych przez przekształcaną spółkę w okresie przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, nakazuje przyjąć, że w razie przekształcenia spółki po 1 stycznia 2015 r. zyski wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. podlegały opodatkowaniu na podstawie znowelizowanych przepisów bez względu na okres, w którym zostały wypracowane. Teza ta jest również aktualna odnośnie obecnie obowiązującego art. 7b ust. 1 pkt j) u.p.d.o.p. dodanego na mocy art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175). Z przepisów przejściowych do tej ustawy nie sposób wywieść, aby ustawodawca wyłączył z przychodów wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, jeżeli zysk ten został osiągnięty w latach wcześniejszych. Oznacza to, że ustawodawca nie zmienił zasad, które zaczęły obowiązywać od dnia 1 stycznia 2015 r., wprowadzonych na podstawie ustawy nowelizacyjnej z 2014 r.

Wyżej przedstawiona wykładnia powołanych przepisów nie oznacza naruszenia zakazu lex retro non agit. Zasada ta oznacza zakaz stanowienia norm prawnych, które nakazywałyby stosować nowo ustanowione normy prawne do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie nowo ustanowionych norm prawnych i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych normami tymi przewidzianych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach dotyczących niepodzielonych zysków spółek kapitałowych przekształconych w spółki osobowe: z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1197/16; z 6 czerwca 2018 r., II FSK 2162/16; z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 2815/16, z 17 maja 2019 r., II FSK 1596/17 i z 22 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1859/18, wyjaśnił, że należy odróżniać retroakcję właściwą od pozornej (retrospektywności). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjmuje się, że retrospektywność dotyczy stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających (wyroki z: 31 stycznia 1996 r., K 9/95, 31 marca 1998 r., K 24/97 i 20 stycznia 2009 r., P 40/07). Wówczas nowe prawo stosuje się bezpośrednio do trwających stosunków prawnych. O tym, że przepisy mają charakter retrospektywny, a nie retroaktywny, możemy mówić wówczas, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji i nie wywołujących skutków dla stosunków i sytuacji prawnych, w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem w życie (por. wyroki z: 10 lipca 2008 r., K 33/06, 18 października 2006 r., P 27/05 i 20 stycznia 2009 r., P 40/07). Regulacja intertemporalna (zwana retrospektywnością), polegająca na nakazie zastosowania nowego prawa do stosunków prawnych (stosunków procesowych), które wprawdzie zostały nawiązane pod rządami dawnych przepisów, ale wówczas nie zostały jeszcze zrealizowane wszystkie istotne elementy tych stosunków, nie jest objęta wynikającym z art. 2 Konstytucji zakazem wstecznego działania prawa (por. wyrok z 31 marca 1998 r., K 24/97). Jak się podkreśla, przyjęcie innego stanowiska oznaczałoby nadmierne ograniczenie swobody władzy ustawodawczej w kształtowaniu i zmianach treści prawa oraz dostosowywaniu go do zmian społecznych (zob. Proces prawotwórczy w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2015, s. 54; na ten temat zob. także E. Łętowska, K. Osajda (red.), Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, Warszawa 2008, s. 29). Zatem w sytuacji, gdy ustawa zmieniająca nie zawiera odmiennych unormowań intertemporalnych, kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta na korzyść bezpośredniego stosowania ustawy nowej, zarówno do stosunków nowo powstałych, jak i tych, które trwając w momencie wejścia w życie nowelizacji nawiązały się wcześniej (por. wyroki TK: z dnia 10 maja 2004 r., SK 39/93 i z dnia 8 grudnia 2009 r., SK 34/08 oraz S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 1997, s. 49-53).

W stanie prawnym, obowiązującym zarówno przed jak i po 1 stycznia 2015 r., ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., że podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w przypadku wartości niepodzielonych zysków w spółce powstaje w przypadku przekształcenia spółki będącej osobą prawną w spółkę niebędącą osobą prawną. Przychód ten określa się na dzień przekształcenia spółki będącej osobą prawną. W tym przypadku obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie pozostawienia w spółce kapitałowej wartości niepodzielonego zysku, ale w momencie przekształcenia takiej spółki w spółkę osobową. Analizowany przepis nie wiąże skutków podatkowych z przekazaniem lub nieprzekazaniem zysków na kapitał inny niż zakładowy spółki przekształconej, ale z przekształceniem osoby prawnej w spółkę niebędącą osobą prawną. W realiach rozpoznanej sprawy oznacza to, że

W związku z powyższym w momencie przekształcenia spółki w spółkę osobową, będzie istniała konieczność poboru przez nowo powstałą spółkę zaliczek na podatek dochodowy. Tym samym w rozpoznanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j) u.p.d.o.p., gdyż regulacja tego przepisu znajdzie zastosowanie w momencie dokonania przekształcenia skarżącej spółki do jej zysków za lata 2011-2012 przekazanych przed 1 stycznia 2015 r. na kapitał rezerwowy. Za przychód będzie uznana wartość zysków za lata 2011-2012, przekazanych na kapitał rezerwowy. Konsekwencją tego jest brak podstaw do twierdzenia, że w rozpoznanej sprawie organ naruszył art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p. gdyż przepis ten wyraźnie stanowi, że w takim przypadku spółka powstała w wyniku przekształcenia jest zobowiązana do poboru zaliczek na podatek dochodowy. Zatem w sytuacji przekształcenia skarżącej półki po 1 stycznia 2015 r. cała wartość zysków niepodzielonych między wspólników oraz wartość zysku przekazanego na kapitały inne niż zakładowy w spółce przekształcanej podlega opodatkowaniu na zasadach obowiązujących po nowelizacji, niezależnie od daty wypracowania zysków (przed 2009 r., w okresie 2009-2013, czy do końca 2014 r.) i należy od tych zysków pobrać podatek.

Na podstawie powyższych wniosków Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżonym wyrokiem sąd pierwszej instancji bezzasadnie uchylił zaskarżoną interpretację, gdyż błędnie uznał, że brak jest możliwości zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015 r. i art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j) u.p.d.o.p. do zysków wypracowanych przed tą datą i przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy. Wobec tego zasadny był zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że zaskarżona interpretacja naruszała art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j) u.p.d.o.p.

Bezzasadny był zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do przepisów art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p., art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) O.p. oraz art. 1 pkt 6 lit. b) i art. 14 ustawy nowelizującej z 2014. W uzasadnieniu wyroku, w końcowej jego części sąd pierwszej instancji odniósł się do obowiązku określonego w art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p. i wskazał, że w realiach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia skarżącej spółki nie będzie miała obowiązku do pobrania podatku na podstawie art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p. Sąd wskazał, że obowiązek te nie wystąpi z tego powodu, że do zysku spółki, którego dotyczy sprawa nie będzie miał zastosowania art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j) u.p.d.o.p. Stanowisko to należało ocenić jako jasne i w pełni zrozumiałe, wobec czego ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku odpowiadała wymogom wynikającym z art. 141 § 4 P.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 151 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 wyroku na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).