Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2967/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust.1 pkt 46, art. 21 ust. 1 pkt 47a,  art. 23 ust. 1 pkt 56
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 380/13 w sprawie ze skargi K. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 października 2012 r., nr IPPB1/415-898/12-2/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz K. S. kwotę 820 (słownie: osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 380/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. S. na interpretację indywidualną z dnia 22 października 2012 r., nr IPPB/415-898/12-2/ES, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

W dniu 23 lipca 2012 r. Skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów. We wniosku wskazał, że jest producentem profesjonalnych systemów tras kablowych i nośnych dla kabli i przewodów energetycznych, teleinformatycznych i innych. Korzysta on ze wsparcia finansów ego na realizację Projektu w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013. działanie 4.4 Nowe inwestycje o wysokim potencjale innowacyjnym, na podstawie umowy o dofinansowanie zawartej z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości w Warszawie z 30 grudnia 2008 r. oraz Aneksu nr 7 do przedmiotowej umowy z 29.02.2012. Planowany termin rozpoczęcia i zakończenia działań rzeczowo-finansowych projektu obejmuje okres od 1 września 2008 do 31 grudnia 2015. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej i przyznanego dofinansowania Skarżący zawarł umowy leasingu operacyjnego podatkowo, a finansowego bilansowo na maszyny i urządzenia niezbędne do produkcji wyrobów będących w swojej ofercie katalogowej. Warunkiem uznania wydatków do objęcia wsparciem w ramach tej umowy jest m.in. poniesienie ich przez Wnioskodawcę. Warunkiem wypłaty dofinansowania jest przedłożenie Instytucji Wdrażającej/Instytucji Pośredniczącej II stopnia poprawnie wypełnionego wniosku wraz z kopiami dokumentów księgowych potwierdzających poniesione wydatki oraz potwierdzających dokonanie zapłaty. W przypadku Skarżącego dofinansowanie w wysokości 50% dotyczy wydatków na spłatę części kapitałowej rat leasingowych - z tytułu umów leasingowych - wykazanych w załączniku nr 2 do Aneksu nr 7 przedmiotowej umowy. Skarżący rozpoczął realizację projektu objętego umową o dofinansowaniu - poniósł koszty rat leasingowych i otrzymywał dotacje - wpływ środków - jako refundację już poniesionych wydatków - wynikających z harmonogramu rzeczowo-finansowego do umowy zawartej z PARP. Przykładowo: Skarżący ponosił koszty w okresie 04/2010 - 09/2010 a częściowy zwrot ich poniesienia otrzymał w 12/2011, koszty ponosił w okresie 10/2010 - 03/2011, a dofinansowanie odnotował na swoim koncie bankowym w 03/2012 i 04/2012. Skarżący wyłączył z podstawy opodatkowania wydatki sfinansowane z tych środków w miesiącach otrzymania dotacji. Tak przeprowadzoną korektę kosztów, poprzez wyłączenie z podstawy opodatkowania kosztów sfinansowanych dotacją w roku otrzymania dotacji, potwierdzają organy podatkowe.

W związku z powyższym zadał pytanie: Czy Skarżący postąpił prawidłowo wyłączając z kosztów uzyskania przychodu otrzymaną dotację w miesiącu jej otrzymania mimo, że wydatki, które dotacja refunduje poniesione były w innym okresie podatkowym i uznane były za koszty uzyskania przychodów w innym okresie niż otrzymana dotacja?

Zdaniem Skarżącego przedmiotowe środki dofinansowania - dotacje - korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 9 ust. 1 w powiązaniu z art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U., poz. 361 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 pkt 56 tejże ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47c u.p.d.o.f. W konsekwencji powyższego, Skarżący wyłączył z podstawy opodatkowania wydatki sfinansowane z tych środków, bowiem ich wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w miesiącu (roku) otrzymania dotacji, nawet jeśli wydatki były poniesione w innym miesiącu (roku) podatkowym i uznane za koszty podatkowe w innym miesiącu (roku) niż otrzymana dotacja.

W interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2012 r. organ uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na treść art.22 ust.1, art. 23b ust.1 i 2, art 23b ust.2 u.p.d.o.f. i stwierdził, iż raty leasingu operacyjnego, sfinansowane przez Skarżącego ze środków własnych - o ile koszty te nie będą podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie - mogą zostać uznane za koszt podatkowy w momencie ich poniesienia. Wyjaśnił, iż zawarte w powołanym przepisie art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. sformułowanie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane np. z dotacji. Organ uznał, iż po otrzymaniu dotacji podatnik jest zobowiązany do skorygowania - zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia - podatku dochodowego od osób fizycznych (zaliczek na podatek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. Zdaniem organu po otrzymaniu dotacji podatnik jest zobowiązany do skorygowania - zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. W konsekwencji nie podzielił poglądu Skarżącego, że obowiązek wyłączenia tej części wydatków (sfinansowanych następnie otrzymanym dofinansowaniem) z kosztów uzyskania przychodu nastąpi dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostało otrzymane dofinansowanie (została otrzymana dotacja), czyli na bieżąco.

Pismem z dnia 5 listopada 2012 r. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie organ nie znalazł podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: art. 23b, art.23 ust.1 pkt 56, art. 21 ust.1 pkt 46 oraz pkt 47c u.p.d.o.f. oraz art. 14c § 2, art. 120 i art.121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm. dalej jako " O.p.“).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu sprawy -podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że po otrzymaniu dotacji podatnik jest zobowiązany do skorygowania - zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. Stanowisko takie ma bowiem podstawę w art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., który brzmi: nie uważa się za koszty przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Sąd podkreślił, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Skoro zapis tej treści znajduje się w ustawie podatkowej, która reguluje podatek samoobliczalny, jakim jest podatek dochodowy od osób fizycznych – podatnik musi mieć świadomość, że koszt uzyskania przychodu który wykazuje jako poniesiony w działalności objętej dotacją musi być skorygowany w dacie otrzymania dotacji. Korekta deklaracji podatkowej zaś będzie oznaczała, że podatnik zweryfikuje swój dochód poprzez jego powiększenie z datą, w której uprzednio pomniejszył przychód o odzyskane następnie poprzez dotację, koszty uzyskania przychodu.

W ocenie Sądu, nie występuje sprzeczność pomiędzy art. 21 ust. 1 pkt 46 b) u.p.d.o.f., stanowiący o zwolnieniu z opodatkowania przedmiotowej dotacji, a art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., wyłączającym z podstawy opodatkowania podatnika, koszt uzyskania przychodu zniwelowane przyznaną dotacją. Koszty leasingu są kosztami korzystającego i podlegają zasadom ogólnym do których stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f.

Sąd stwierdził także, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego jak też przepisów art. art. 14c § 2, oraz art. 120 i art.121 § 1 O.p., gdyż wydana interpretacja indywidualna szczegółowo omawia stanowisko podatnika jak też skrupulatnie uzasadnia stanowisko prawne, a tym samym nie narusza zaufania do o organu interpretującego.

Powyższy wyrok został zaskarżony przez Skarżącego w skardze kasacyjnej, w której zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako: "p.p.s.a."):

1. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organ podatkowy naruszył art.120, art. 121 § 1 i § 2, art.124 w związku z art.14h O.p. oraz poprzez brak uzasadnienia w zakresie wszystkich zarzutów skargi, a w szczególności nieodniesienia się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez WSA w Warszawie, mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, a nadto naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art.7 Konstytucji Rzeczypospolitej;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art.23 b, art.23 ust. 1 pkt 56, art. 21 ust. 1 pkt 46 oraz pkt 47 c u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Pełnomocnik organu wniósł na rozprawie o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

W sprawie poza sporem pozostaje, że rozważane w niej wydatki podatnika mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Przedmiotem sporu jest natomiast zastosowanie regulacji prawnej art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., zgodnie z którą: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 116, 122. Na podstawie podnoszonych w skardze kasacyjnej przepisów art. 21 ust.1 pkt 46 oraz art. 21 ust. 1 pkt 47a u.p.d.o.f., które przywołuje cytowanych powyżej art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane przez podatnika, wskazane w wymienionych regulacjach, dochody i dotacje.

W czasie samoobliczenia podatku w zakresie analizowanych w sprawie wydatków – dotacje na ich dofinansowanie nie były jeszcze przez podatnika otrzymane. Jak wynika ze stanu faktycznego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego miało to miejsce ex post, po rozliczeniu kosztów uzyskania przychodów. Nie można więc podatnikowi zasadnie zarzucić, że nieprawidłowo dokonał samoobliczenia podatku poprzez nieuwzględnienie dofinansowania, którego jeszcze nie otrzymał; powyższe nie może też stanowić podstawy zakwestionowania tych rozliczeń i w konsekwencji tego skonstatowania powstania zaległości podatkowych ze wszystkimi tego konsekwencjami. W ocenie Sądu, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, które następnie zostały zrefundowane ze środków stanowiących dochody (przychody) zwolnione z podatku dochodowego, podatnik zobowiązany jest do zmniejszenia zrefundowanych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania dofinansowania. Tego rodzaju ocenę prawną przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w – wiążącej na podstawie art. 269 p.p.s.a. - uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 14 grudnia 2015 r., II FPS 4/15. Uchwała ta wprawdzie literalnie dotyczyła odpowiednich regulacji prawnych podatku dochodowego od osób prawnych, jednakże jest całkowicie adekwatna do podatkowego stanu faktycznego sprawy niniejszej.

Z tych powodów, na podstawie art. 188 p.p.s.a., art. 200 p.p.s.a. i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.