Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 71/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant: starszy asystent sędziego Aleksandra Wysocka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lipca 2015 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2010 – 2013 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...]r. nr [...] II. orzeka, że wymienione w pkt. I decyzje nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. na rzecz skarżącego J. K. kwotę 500 zł (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J. K. (dalej: strona, skarżący) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. (dalej: organ odwoławczy) z [...] 2014 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy K. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z [...] 2014 r. nr [...] odmawiającą stronie umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2010, 2011, 2012 i 2013 w kwocie 39.315 zł.

Wymieniona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy.

W piśmie z 24 lutego 2014 r., uzupełnionym pismem z 20 marca 2014 r., strona wniosła o umorzenie ww. zaległości podatkowej podnosząc, że opodatkowana nieruchomość (nr [...] obręb K.) widniejąca w ewidencji gruntów jako użytek kopalny, faktycznie stanowi nieużytek i tak też winna być traktowana przy jej opodatkowaniu. Na nieruchomości nie są prowadzone prace wydobywcze, znajduje się ona poza terenem objętym koncesją na wydobycie, nie jest możliwe korzystanie z gruntu zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, z uwagi na warunek uprzedniego przeprowadzenia jego rekultywacji przez Kopalnię K.. Według strony, różnicą w wysokości stawek podatku winna być obciążona wskazana Kopalnia ze względu na nieprzeprowadzenie rekultywacji. Strona zażądała również zmiany klasyfikacji spornego gruntu. Do wniosku załączono akty organów administracji publicznej dotyczące Kopalni K. (o zmianie koncesji na wydobywanie piasku, w sprawie rekultywacji gruntu, umarzającą postępowanie w sprawie przeniesienia na stronę obowiązku rekultywacji, o cofnięciu koncesji na wydobycie piasku).

W toku postępowania organ podatkowy pierwszej instancji pozyskał protokół o stanie majątkowym strony z 15 maja 2015 r. Wynika z niego, że strona posiada siedem nieruchomości w różnych miejscowościach (wymienione w protokole), a w 2013 r. uzyskała dochód 39.876,40 zł (PIT-37). Do protokołu strona oświadczyła, że wszystkie uzyskiwane dochody przeznacza na inwestycje w ośrodek wczasowy (O.W.), z wynajmu którego praktycznie nie osiąga dochodu. O jej trudnościach finansowych świadczy fakt, że oddała nieruchomość zabudowaną kredytodawcy, tj. G. N. Bank w 2014 r., gdzie łączna kwota umorzenia wyniosła 330.001,67 zł. W 2015 r. będzie zmuszona do zapłaty podatku dochodowego, który wyniesie ponad 100.000 zł. Na działkach, których jest właścicielem co roku zmuszona jest do przeprowadzenia pielęgnacji, co generuje dodatkowe koszty. Ponadto, strona ponownie wskazała na brak wydobycia piasku na działce w K. i brak jej rekultywacji.

Decyzją z [...] 2014 r. organ podatkowy pierwszej instancji odmówił stronie umorzenia wnioskowanej zaległości podatkowej. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przywołał przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) wedle którego organ podatkowy może na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Następnie wyjaśnił jak należy rozumieć przesłanki "ważnego interesu podatnika i interesu publicznego" i podkreślił, że umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną i ze względu na konstytucyjną zasadę powszechności opodatkowania, przyznanie ulgi w podatku powinno być spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie ma wpływu. Kolejno, organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na wydane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. decyzje z [...] 2013 r. nr [...] i z [...] 2014 r. nr [...] w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2013 i 2014. Stwierdzono w nich, że prawidłowo ustalono stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, gdyż stan faktyczny nie uległ żadnej zmianie, a nieruchomość według danych z ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego, oznaczona jest jako użytki kopalne "K". Mając na uwadze motywy wniosku oraz poczynione w sprawie ustalenia, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że brak jest przesłanek do zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, nie zaistniał bowiem ważny interes podatnika lub interes publiczny. Wskazał, że sytuacja majątkowa strony została odzwierciedlona w zebranym materiale dowodowym. Wyjaśnił ponadto, powołując się na wyrok z 16 kwietnia 2002 r. sygn. I SA/Ka 311/2001, że rozpatrzenie sprawy o udzielenie ulgi podatkowej oparte jest na tzw. uznaniu administracyjnym, co oznacza, że nawet w sytuacji wystąpienia ważnego interesu podatnika, organ nie jest bezwzględnie zobowiązany do udzielenia ulgi.

W odwołaniu od wymienionej powyżej decyzji, strona zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez przyjęcie, że nie zachodzi ważny interes podatnika. W uzasadnieniu odwołania podniosła, że wystąpienie o zmianę przeznaczenia spornego terenu uzależnione jest od jego rekultywacji, do której zobowiązana jest Kopalnia K.. Podkreśliła, że nie ma wpływu na to, że podmiot zobowiązany do rekultywacji nie przeprowadza jej, a organy państwowe nie podejmują żadnych czynności w celu przymuszenia tego podmiotu do wykonania rekultywacji. Zatem ważny interes strony, jako podatnika, polega właśnie na nadzwyczajnej i niezależnej od niej sytuacji, w jakiej się znalazła, nie może bowiem podjąć żadnych kroków aby zmienić przeznaczenie gruntu. Niezależnie od tego strona wskazała, że teren stanowią stare wyrobiska górnicze, od których nie powinien być naliczany podatek od nieruchomości jak od użytków kopalnych. W załączeniu przedłożyła kopię decyzji Starosty K. z 8 listopada 2012 r. stwierdzającą, że nie został zakończony proces rekultywacji gruntów na działce nr [...] położonej w K..

Po rozpatrzeniu sprawy w trybie instancyjnym, organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Odnosząc się do zasadności wniosku, organ odwoławczy przypomniał na wstępie, że - wydawana w trybie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. - decyzja ma charakter uznaniowy, co oznacza, że organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku podatnika o przyznanie stosownej ulgi nawet wtedy, gdy w sprawie wystąpi ważny interes podatnika lub interes publiczny. Podkreślił, że ulga przewidziana w art. 67a § 1 O.p. ma charakter nadzwyczajny, nie zależy więc od subiektywnego odczucia podatnika, lecz od uznania organu podatkowego, że po stronie podatnika wystąpiły nadzwyczajne okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej. Przechodząc do oceny wniosku strony, organ odwoławczy stwierdził, że uwzględnienie żądania strony przez organ podatkowy pierwszej instancji, prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady równości i sprawiedliwości podatkowej oraz stanowiłoby niczym nieuzasadnione zwolnienie z ustawowego obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. Dalej wskazał, że nie kwestionuje w żaden sposób okoliczności cofnięcia koncesji na wydobycie piasku na przedmiotowej nieruchomości, a także okoliczności związanych z brakiem możliwości przekształcenia terenu do czasu przeprowadzenia jego rekultywacji. Jak wynika z akt sprawy obowiązek rekultywacji spoczywa na Kopalni K. i strona nie ma żadnego wpływu i nie może w żaden sposób wymusić przeprowadzenia tej rekultywacji. Jednak obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości i jego stawki determinuje aktualne przeznaczenie nieruchomości. Nie można bowiem uznać dowolności organu podatkowego w naliczaniu podatku od nieruchomości, podobnie jak obowiązek podatkowy nie zależy od tego, czy określona nieruchomość przynosi korzyść ekonomiczną. Wskazał ponadto, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozstrzygnęło o prawidłowości opodatkowania przedmiotowej nieruchomości podatkiem od nieruchomości według stawki ustalonej dla użytków kopalnych "K". Tak więc, dopóki nie dojdzie do jej przekształcenia przez Starostę K., opodatkowanie

tej nieruchomości jest zasadne. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, podejmowanie działań w celu przekształcenia przeznaczenia nieruchomości, jak również związane z tym dokonanie rekultywacji terenu, pozostaje bez wpływu na ustalenie obowiązku podatkowego oraz na udzielenie ulgi w podatku od nieruchomości. Ponadto, strona od momentu nabycia nieruchomości tj. od 2010 r. nie uiściła żadnej należnej raty z tytułu podatku od nieruchomości. W konsekwencji, przyznanie stronie bezzwrotnego kredytu kosztem środków publicznych, bo do tego sprowadza się udzielenie ulgi w formie umorzenia, nie znajduje uzasadnienia, tak z punktu widzenia interesu publicznego, jak i innych podatników.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na wymienioną decyzję organu odwoławczego, skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez przyjęcie, że nie zachodzi "ważny interes podatnika" uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej.

Skarżący wskazał, że to na podstawie niekwestionowanych przez organ okoliczności faktycznych, wywodzi swój ważny interes w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Podniósł, że pomimo prób podjęcia zmiany kwalifikacji przedmiotowych gruntów z kopalnianych na inne faktycznie istniejące, nie może tego dokonać dopóki proces rekultywacji się nie zakończy, a nie zakończy się ponieważ zobowiązana Kopalni K., tego nie zrobi z uwagi na brak środków i upływ termin jaki mija z końcem tego roku. Do chwili obecnej nie podjęto żadnych czynności z tym związanych. Wszystkie organy oceniają tę sprawę wyłącznie w kontekście interesu fiskalnego i z tego punktu widzenia dokonują swoich ocen i rozstrzygnięć. Nie dostrzegają natomiast, że skarżący nie prowadził i nie prowadzi na tej nieruchomości żadnej działalności gospodarczej, nie czerpał i nie będzie czerpał żadnych korzyści, ponieważ nie jest to obecnie teren objęty koncesją górniczą. Skarżący sprzeciwia się temu, że w sytuacji gdy nic od niego nie zależy, liczy się tylko interes fiskalny, gdyż nie dostrzega się jego ważnego interesu i uznaje, że nie jest to sytuacja nadzwyczajna w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W ocenie skarżącego, podatki muszą mieć związek z faktycznym wykorzystaniem gruntu przez jego właściciela i chociażby teoretyczną możliwością wykorzystania tego gruntu pod cel od jakiego te podatki są naliczane. Dlatego też, zdaniem skarżącego, nie można uznać, że oznaczenie gruntu w ewidencji jako "K" zawsze uzasadnia naliczanie podatku, tak jak od gruntów kopalnianych, a jeśli nawet tak, to w szczególnych okolicznościach organ podatkowy winien korygować poprzez umarzanie tego podatku jego wysokość do stawek odpowiadających realnemu czy

potencjalnemu wykorzystaniu tych nieruchomości, inaczej prowadzi to do wyzbycia własności, co jest sprzeczne z konstytucyjną ochroną prawa własności. Ponadto skarżący wskazał, że wyjątkowość sytuacji w sprawie polega na tym, że wszystko pozostaje poza jego kontrolą i realną możliwością zmiany tego stanu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że prowadzonym przez organ podatkowy postępowaniu, którego przedmiotem jest analiza wymienionych w art. 67a § 1 O.p. przesłanek udzielenia ulgi podatkowej (tu umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości), znaczenie ma zbadanie istnienia tych właśnie przesłanek, przy jednoczesnym zachowaniu zasad procedowania, nie zaś weryfikowanie wysokości powstałego zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową. Rolą natomiast wojewódzkiego sądu administracyjnego w przypadku objętej skargą decyzji wydanej na podstawie art. 67a § 1 O.p. (mającej charakter uznaniowy), jest - niezależnie od zarzutów i wniosków skargi - kontrola legalności, która polega na zbadaniu, czy nastąpiło wyczerpujące zebranie materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), czy dokładnie wyjaśniono okoliczności faktyczne (art. 122 O.p.) oraz czy po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.) dokonano prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie art. 67 § 1 O.p. (obecnie art. 67a § 1 O.p.) (por. wyrok WSA w Warszawie z 7 stycznia 2004 r. sygn. akt III SA 432/03, dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej: CBOSA). Zatem, sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych jest ograniczona w tym znaczeniu, że sąd nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym, a co za tym idzie - nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. W konsekwencji, sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności, czy celowości takiej decyzji administracyjnej (por. wyroki: NSA z 21 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1652/10, LEX nr 1121075, WSA w Lublinie z 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 944/12, LEX nr 1298349). Zatem, jak już powiedziano, sądowa kontrola decyzji uznaniowej polega na zbadaniu w pełnym zakresie, czy jest ona zgodna z przepisami proceduralnym w zakresie powyżej wskazanym.

Podstawę dla udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W myśl tego przepisu, organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Poprzez tę normę prawną ustawodawca upoważnił organy podatkowe do orzekania - jak prawidłowo wskazano w wydanych w sprawie decyzjach - w ramach tzw. uznania administracyjnego, pozostawiając im ocenę, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie, jak również zakres tego umorzenia. Sąd podkreśla jednak, że "luz decyzyjny" nie oznacza niczym nieograniczonej swobody w przyznawaniu tego rodzaju ulg. Wykładnia gramatyczna przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. daje podstawę do stwierdzenia, że do uznania administracyjnego, a więc możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia dochodzi po ustaleniu, czy w sprawie zaistniała przesłanka w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Przy czym, owe przesłanki, według orzecznictwa sądowego, są równorzędne, nie są wobec siebie konkurencyjne ani też żadna z nich nie może być uznana z definicji za ważniejszą. Zatem, uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia. Decyzja taka wymaga dokładnego i przekonywującego uzasadnienia, gdyż jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1717/10 (CBOSA), nawet w przypadku ustalenia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" organ podatkowy nie ma obowiązku prawnego umorzenia zaległości podatkowych.

Nie ulega też wątpliwości, że przesłanki: "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", są pojęciami niedookreślonymi w ustawie, zatem zasadniczy wpływ na sprecyzowanie tych pojęć ma orzecznictwo sądów administracyjnych. I tak, w świetle tego orzecznictwa (por. np. wyrok WSA w Lublinie z 15 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 612/12, LEX nr 1302814), "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. "Interes publiczny" to z kolei sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Ponadto przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Sądy administracyjne wskazują także, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Istotne też jest, że "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, zaś umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. W orzecznictwie wskazuje się, że nadzwyczajne, niezależne od podatnika okoliczności, przemawiająca za uznaniem, że wystąpił ważny interes podatnika mogą dotyczyć zarówno obniżenia jego zdolności do zapłaty podatku jak i przyczyn powstania zaległości podatkowych.

W związku z tym, w procesie dochodzenia do decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej (art. 67a § 1 O.p.) organ ma obowiązek uwzględnić całokształt okoliczności faktycznych, a podejmując rozstrzygnięcie w danej sprawie winien odnieść się do wszystkich wynikających z zastosowanego przepisu przesłanek i jednoznacznie je ocenić. Obowiązki te wynikają z art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 O.p. Wydanie decyzji musi być więc poprzedzone dokładnym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych sprawy w zakresie istnienia przesłanek umorzenia i ich analizą, z zachowaniem wymogów proceduralnych, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Z uzasadnienia decyzji musi wynikać w sposób niebudzący wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy w kontekście art. 67a § 1 O.p. zostały rozważone i ocenione a rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Z punktu widzenia przesłanek wskazanych w treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p organ podatkowy zobowiązany jest do ustalenia bieżącej sytuacji majątkowej podatnika, a więc wszelkich danych, które tę sytuacją obrazują oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji ciążącego na podatniku zobowiązania. Obowiązek zbadania sytuacji majątkowej

podatnika ciąży na organie nawet wtedy, gdy podatnik nie upatruje w niej podstaw do pozytywnego rozpatrzenia swojego wniosku, lecz powołuje się na inne okoliczności, które również podlegają ocenie.

Wedle tak przyznanego zakresu kompetencji kontrolnej Sąd uznał, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, podlegały uchyleniu, gdyż orzekające w sprawie organy naruszyły prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Dokonana przez Sąd analiza treści uzasadnień tychże decyzji prowadzi do wniosku, że organy obu instancji de facto nie dokonały oceny przesłanki ważnego interesu podatnika w kontekście podniesionych przez skarżącego okoliczności. Organy w ogóle też nie odniosły się do sytuacji majątkowej skarżącego i nie dokonały w tym kontekście oceny wynikających z art. 67a O.p. przesłanek zastosowania wnioskowanej ulgi, pomimo powołania się na nie i wyjaśnienia, jak należy je rozumieć. W konsekwencji, uznanie organów podatkowych przekształciło się w uznanie dowolne, co narusza zasadę wyrażoną w art. 191 O.p.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że skarżący we wniosku o umorzenie zaległości podatkowych za lata 2010, 2011, 2012 i 2013 jako przesłankę ważnego interesu podatnika wskazał nadmierne obciążenie podatkiem od nieruchomości (według najwyższej stawki), które wynika z niezależnych od niego przyczyn, mianowicie z niewypełniania obowiązku rekultywacji opodatkowanego gruntu kopalnego, nałożonego na poprzedniego posiadacza, tj. Kopalnię K.. Kierując się tym tokiem rozumowania skarżący dodał w toku postępowania, że przez zaniechanie wymienionej Kopalni utracił możliwość pozyskiwania dochodów z owej, niezrekultywowanej w kierunku wodno-rekreacyjnym nieruchomości, a ponadto jest zobowiązany do zapłaty podatku od tej nieruchomości według stawek właściwych dla użytków kopalnych, mimo że nieruchomość nie jest i nie może już być wykorzystywana na cele wydobycia. Nie ma zarazem możliwości doprowadzenia do zmiany przeznaczenia gruntów. W uzupełnieniu wniosku z dnia 20 marca 2014 r. skarżący wskazywał też na to, że sytuacja majątkowa jest krytyczna z uwagi na niemożliwość spłaty zaciągniętego kredytu i konieczność zapłaty wysokiego podatku w związku z umorzeniem odsetek karnych od kwoty 330 001,017 zł,

Niezależnie od wskazanej we wniosku argumentacji, organ podatkowy pierwszej instancji pozyskał od organu administracji publicznej właściwego dla miejsca zamieszkania skarżącego (W.), protokół o stanie majątkowym skarżącego,

który został sporządzony w dniu 15 maja 2015 r. W protokole znajdują się także dodatkowe wyjaśnienia skarżącego.

Niemniej już na etapie procesu decyzyjnego, co potwierdza treść uzasadnienia podjętego przez organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygnięcia odmownego, w ogóle nie przedstawiono poczynionych w tym zakresie ustaleń (w uzasadnieniu faktycznym) i ich oceny (w uzasadnieniu prawnym) z punktu widzenia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Organ podatkowy pierwszej instancji ignorując powyższe ustalenia stwierdził jedynie, że "Sytuacja majątkowa strony została odzwierciedlona w zebranym do sprawy materiale dowodowym". Skoncentrował się natomiast na podanej przez skarżącego argumentacji i de facto ocenił ją w kontekście prawidłowości opodatkowania gruntu, która wynika z decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego i zapisów w ewidencji gruntów. Na tej podstawie wywiódł, pomimo prawidłowego wyjaśnienia, jak należy rozumieć przesłanki ważnego interesu podatnika (okoliczności mające wpływ na zdolność płatniczą podatnika) i interesu publicznego (wpływ na dobro społeczności lokalnej lub całego społeczeństwa), że owe przesłanki w sprawie nie istnieją - nie odnosząc jednak tych przesłanek w ogóle do argumentacji podatnika zmierzającej do wykazania wyjątkowego charakteru okoliczności, jakie wpłynęły na wysokość ciążących na nim zobowiązań.

Z całą pewnością zabrakło więc koniecznej dla rozpatrzenia wniosku o udzielenie przedmiotowej ulgi podatkowej oceny sytuacji majątkowej skarżącego. Co więcej, organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu skupił się na wyjaśnieniu prawidłowości ustalenia wysokości zobowiązania, nie analizując wskazanych przez podatnika okoliczności w kontekście wpływu, jaki na ocenę istnienia ważnego interesu podatnika mogły ewentualnie mieć specyficzne warunki, w jakich znalazł się podatnik, związane z faktyczną niemożnością przeprowadzenia rekultywacji, a w konsekwencji niemożnością dostosowania zapisów w ewidencji gruntów i budynków do faktycznego charakteru nieruchomości oraz przewidzianego w planie zagospodarowania przestrzennego sposobu jej wykorzystania.

W ocenie Sądu, decyzja w takim kształcie nie może stanowić prawidłowego załatwienia wniosku skarżącego i uchybia także wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p. w związku z zasadą przekonywania strony określoną w art. 124 O.p.

Wadliwości tej nie zauważył organ odwoławczy, na którym ciążył obowiązek całościowego i ponownego rozpoznania sprawy, utrzymał bowiem w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy jednak, inaczej niż organ

podatkowy pierwszej instancji, przywołał w treści uzasadnienia faktycznego decyzji ustalenia co do składników majątkowych skarżącego, lecz już w uzasadnieniu prawnym - podobnie jak organ podatkowy pierwszej instancji - w żaden sposób do tej sytuacji się nie odniósł i nie ocenił jej w stosunku do szeroko omówionych teoretycznie przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Analogicznie, jak organ pierwszoinstancyjny, uznał, że prawidłowość opodatkowania gruntu wynika z decyzji organu podatkowego i danych zawartych w ewidencji gruntów. Organ odwoławczy przyznał, że podatnik nie ma żadnego wpływu i nie jest wstanie wymusić na Kopalni wykonania obowiązku rekultywacji gruntu (co jest warunkiem zmiany jej charakteru w ewidencji gruntów i budynków z użytków kopalnych na nieużytki), zaznaczając jednocześnie, że dopóki nie dojdzie do przekształcenia sposobu oznaczenia nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków, nie jest możliwe zastosowanie innej stawki podatku, niż przyjęta przez organ podatkowy. Dodał również, że działania w zakresie rekultywacji terenu, pozostają bez wpływu na ustalenie obowiązku podatkowego oraz na udzielenie ulgi w podatku od nieruchomości. Jedyną dodatkową argumentacją podniesioną w decyzji było, że podatnik od 2010 r. nie uiścił żadnej należnej raty z tytułu podatku od nieruchomości.

Uzasadnienie decyzji sprowadzające się do przywołanych wyżej tez świadczy, zdaniem Sądu, o tym, że istocie organ nie ocenił podnoszonej przez skarżącego argumentacji w kontekście przesłanek wynikających z art. 67a § 1 O.p., a w konsekwencji zignorował przedmiot postępowania, jakim było udzielenie ulgi w zapłacie podatków, na rzecz argumentacji co do zasadności opodatkowania gruntu podatnika takimi, a nie innymi stawkami podatku od nieruchomości. Tymczasem jakkolwiek skarżący (co wynika z wniosku oraz innych jego pism) kwestionuje zasadność obciążenia go podatkiem od nieruchomości naliczanym według wyższych stawek, to składając wniosek o umorzenie należności z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2010 -2013 powoływał się na swoją szczególną sytuację - wyrażającą się w niezawinionej niemożności dokonania rekultywacji gruntu, a w konsekwencji doprowadzenia do zmiany jego charakteru w ewidencji gruntów i budynków zgodnie z faktycznym jego stanem oraz przeznaczeniem przewidzianym w planie zagospodarowania przestrzennego - jako uzasadnienie przyznania mu ulgi. Powołane przez podatnika okoliczności organ miał zatem obowiązek ocenić w świetle przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Z pism skarżącego wynika bowiem dostatecznie, zdaniem Sądu, że powołuje się on na trudną sytuację materialną,

wskazując równocześnie, że wysokość ciążących na nim zobowiązań jest wynikiem szczególnej, niezależnej od niego sytuacji, na którą nie ma wpływu, i że ponosi on tym samym finansowe konsekwencje zaniechania wykonania przez inny podmiot (K.) ciążącego na nim obowiązku wynikającego z decyzji administracyjnej. W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem podatnika o umorzenie należności podatkowych, organ winien był zatem ocenić, czy powołane przez podatnika w tym kontekście okoliczności (bez względu na to, że są tożsame z podnoszonymi dla podważenia prawidłowości opodatkowania), mogą wskazywać, że zaistniał po jego stronie ważny interes w rozumieniu art. 67a § 1 O.p. Oznacza to konieczność odniesienia przywołanych w decyzji teoretycznych wywodów co do pojęcia "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" do podnoszonych przez podatnika argumentów i okoliczności oraz wyjaśnienia dlaczego mieszczą się one lub nie mieszczą w zakresie tych pojęć. Takiej analizy i oceny zabrakło zarówno w decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji. Za ocenę i uzasadnienie w tym zakresie nie można uznać stwierdzenia "Zatem zauważyć należy, że podejmowanie działań w celu przekształcenia przeznaczenia nieruchomości, jak również związane z tym dokonanie rekultywacji terenu, pozostaje w chwili obecnej bez wpływu na ustalenie obowiązku podatkowego oraz na udzielenie ulgi w podatku od nieruchomości". Wobec przyznania przez organ, że wszelkie kroki podejmowane przez podatnika na tym etapie nie mogą skutecznie doprowadzić do zmiany przeznaczenia nieruchomości wobec zaniechania dokonania rekultywacji przez Kopalnię stwierdzenie braku ich wpływu na ustalenie zobowiązania jest powtórzeniem oczywistej tezy wyrażonej już przez ten organ w zaskarżonej decyzji, a dotyczącej zasadności wymiaru, nie zaś przedmiotu postępowania w przedmiocie ulgi w zapłacie podatku. Ze zdania tego nie wynika zarazem żadna zależność uzasadniająca jego końcowy wniosek o braku wpływu na udzielenie ulgi w podatku od nieruchomości, co czyni je bezwartościowym w kontekście wykazania przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 O.p.

Nie ulega więc wątpliwości, że zaskarżona decyzja a także poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie wypełniają omówionych powyżej wymogów jakie obowiązują w procesie, którego przedmiotem jest wniosek o umorzenie zaległości podatkowych. Ustalenia co do stanu majątkowego skarżącego potraktowano bowiem jako nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy a motywy decyzji sprowadzają się de facto do wyjaśnienia zasad udzielania ulg podatkowych i zasadności opodatkowania

gruntu a także tego, że generalną zasadą jest płacenie podatków a ich umorzenie jest odstępstwem od zasady sprawiedliwości społecznej.

Jeszcze raz podkreślić należy, że decyzja w przedmiocie ulgi podatkowej, która ma charakter uznaniowy, wymaga w każdym przypadku wszechstronnego zbadania i wyjaśnienia sytuacji podatnika i przekonywująco uzasadniać fakty, które odnoszą się do potwierdzenia istnienia lub nieistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W niniejszej sprawie wystąpiły braki w tym zakresie. Nie oceniono bowiem w pełni ani sytuacji finansowej skarżącego i jej przyczyn, mimo poczynienia pewnych ustaleń w tej materii, ani okoliczności powołanych przez skarżącego jako uzasadnienie jego ważnego interesu prawnego, przemawiających jego zdaniem za umorzeniem jego zaległości. Tym samym organy nie dokonały w istocie wyczerpującej oceny stanu faktycznego w świetle przesłanek zastosowania tej ulgi w odniesieniu do regulacji art. 67 a § 1 pkt 3 O.p.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p., a w konsekwencji także art. 67a § 1 O.p.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej w skrócie: p.p.s.a.), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.

Zgodnie z zasadą związania wyrażoną w niniejszym wyroku oceną prawną (art. 153 p.p.s.a.), stanowisko Sądu wraz z jego uzasadnieniem prawnym wiąże organy obu instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę organy mają zatem obowiązek dokonać analizy i oceny zarówno sytuacji majątkowej skarżącego, jak i znaczenia przywołanych przez niego szczególnych okoliczności, decydujących ostatecznie o wysokości ciążących na nim zobowiązań podatkowych, dla stwierdzenia, czy zachodziła w sprawie przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Przy czym, organ podatkowy pierwszej instancji winien także rozważyć poczynienie ustaleń w zakresie zaktualizowania stanu majątkowego skarżącego, gdyż ocena istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z31 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 570/05, CBOSA).