Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1031/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskrżony wyrok w części i oddalono skargę kasacyjną w pozostałym zakresie
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Sędziowie Marzenna Zielińska NSA Andrzej Kuba (spr.) Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. F. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 21 października 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 465/10 w sprawie ze skargi B. F. A. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...], z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...], z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla postanowienie zawarte w zaskarżonym wyroku dotyczące przyznania od Skarbu Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, 2. oddala skargę kasacyjną w pozostałym zakresie.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 465/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargi B. F. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...], nr [...], nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzjami z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...], nr [...], nr [...] określił B. F. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące sierpień, lipiec i czerwiec 2003 r. podając w uzasadnieniach tych decyzji, że sprzedawała w punkcie handlowym w Ł. olej opałowy, nie pobierając od kupujących oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, a w miesiącach sierpień, lipiec i czerwiec 2003 r. sprzedawała olej napędowy z nieudokumentowanego źródła pochodzenia, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. W związku z powyższym organ pierwszej instancji ustalił, że z chwilą sprzedaży oleju opałowego innym podmiotom bez pobrania od nich wymaganego przepisami prawa oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego oraz sprzedaży oleju napędowego z nieudokumentowanego źródła, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego, B. F. stała się podatnikiem podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzjami z dnia [...] października 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. po rozpoznaniu skarg B. F., wyrokiem z dnia 21 lutego 2008 r., sygn. I SA/Ke 563/07 uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. W uzasadnieniu Sąd podał, że postępowanie organu uniemożliwiło stronie zrealizowanie przysługującego jej uprawnienia z art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: o.p. Ponadto organ nie przeprowadził dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała skarżąca w piśmie z dnia [...] października 2007 r.

Decyzjami z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...], nr [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...], nr [...], nr [...] określające B. F. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące sierpień, lipiec i czerwiec 2003 r. W uzasadnieniu tych decyzji organ podał, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że B. F. dokonywała obrotu olejem opałowym i napędowym. Nie przedstawiła wszystkich faktur zakupu tych olejów, a w dokumentacji prowadzonej przez nią działalności gospodarczej nie stwierdzono żadnych faktur dotyczących sprzedaży oleju napędowego i opałowego ani paragonów fiskalnych. Od kupujących nie pobierała oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego zgodnie z wymogami § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), dalej: rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. Jedynym dokumentem, z którego wynika, że dokonywana była sprzedaż oleju napędowego i opałowego jest zeszyt zabezpieczony przez kontrolujących w dniu [...] listopada 2003 r. Organ wskazał, że zeszyt ten precyzyjnie obrazuje wielkość zakupu i sprzedaży oleju opałowego i napędowego, a przedłożona przez B. F. podatkowa księga przychodów i rozchodów oraz ewidencje VAT są niewiarygodne. Organ wyjaśnił, że niepobieranie od nabywców paliwa oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe spowodowało, że sprzedaż ta jest traktowana przez ustawodawcę, jako sprzedaż oleju opałowego dla celów innych niż opałowe, co oznacza, że sprzedający nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego i wiąże się z opodatkowaniem tej sprzedaży w myśl art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), dalej: ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Brak faktur zakupu oleju napędowego spowodował, iż firma sprzedająca ten olej jako pochodzący z nieudokumentowanego źródła, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego, stała się podatnikiem podatku akcyzowego.

B. F. zaskarżyła powyższe decyzje dotyczące określenia podatku akcyzowego za sierpień, lipiec i czerwiec 2003 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., a Sąd połączył te sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wyrokiem z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 34/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargi B. F. Następnie orzekając na skutek skargi kasacyjnej B. F. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 1020/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, ze względu na naruszenie art. 18 § 1 pkt 6 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako p.p.s.a.), albowiem w składzie Sadu rozpoznającego sprawę w I instancji brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie bezsporna jest okoliczność, że w punkcie sprzedaży w Ł., prowadzonym przez B. F., sprzedawany był olej napędowy i opałowy. Nie są też kwestionowane ustalenia organów co do ilości sprzedanego oleju napędowego i oleju opałowego, jak również okoliczność, że nie były pobierane oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe. Spór sprowadza się natomiast do oceny, czy materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że sprzedaż była dokonywana przez skarżącą, w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a w konsekwencji, czy na niej ciążył obowiązek w zakresie podatku akcyzowego, czy też, jak twierdzi skarżąca, działalność w punkcie w Ł. prowadził wyłącznie jej mąż, o zakresie działalności którego, nie miała wiedzy i na którego działalność, z uwagi na sytuację rodzinną, nie miała wpływu.

Ustaleń, że podmiotem dokonującym sprzedaży wyrobów akcyzowych była skarżąca prowadząca działalność pod firmą A., organ dokonał na podstawie protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniu [...] lutego 2005 r., materiałów zgromadzonych w trakcie tej kontroli, w tym zeznań B. F. złożonych w charakterze strony w dniach [...] maja 2004 r. i [...] czerwca 2004 r., zeznań świadka K. W. (F.) złożonych w dniu [...] kwietnia 2004 r. i [...] maja 2004 r. oraz jej oświadczenia z dnia [...] listopada 2003 r., ustaleń i dowodów zgromadzonych w ramach kontroli przeprowadzonej przez pracowników Szczególnego Nadzoru Podatkowego w dniu [...] listopada 2003 r., a także kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika II Urzędu Skarbowego w K.

Zdaniem Sądu I instancji, dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów. W sytuacji, gdy w materiale dowodowym są sprzeczne dowody, ich ocena należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena dowodów należy zatem do organu, który kieruje się własnym uznaniem i sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał ich wszechstronnej oceny we wzajemnym powiązaniu. Organ uznał za udowodniony fakt znęcania się M. F. nad żoną i rodziną zatem, zdaniem Sądu, nie jest zasadny zarzut skargi dotyczący nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów z akt umorzonego postępowania toczącego się przeciwko niemu oraz informacji o interwencjach policyjnych w latach 2002-2005.

Sąd podkreślił, że zarzuty skargi koncentrują się także na wykazaniu okoliczności związanych z niekwestionowanym przez organ faktem znęcania się M. F. nad skarżącą i rodziną. Eksponowany przez skarżącą fakt, że to M. F. faktycznie dokonywał czynności związanych z zakupem i sprzedażą oleju opałowego i napędowego, nie podważa ustaleń organu, że czynności te były dokonywane w ramach działalności prowadzonej przez skarżącą. Wbrew zarzutom skargi strona skarżąca była zorientowana, co do rodzaju prowadzonej działalności w punkcie handlowym w Ł., a w szczególności co do tego, że była tam prowadzona sprzedaż olejów.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi, że B. F. z uwagi na poważne konflikty małżeńskie była wyłączona i nieświadoma zakresu działalności prowadzonej w punkcie w Ł. Zarzuty skargi stanowią polemikę z dokonaną przez organ oceną materiału dowodowego i przyjęciem jako wiarygodnych zeznań skarżącej i K. W. (F.) złożonych przed śmiercią M. F.

Sąd nie podzielił również zarzutu skargi, że został naruszony przepis art. 122 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie przez organ dowodu z akt Prokuratury Rejonowej K. – W. w sprawie [...] w przedmiocie złożenia fałszywych zeznań przez K. W. Zgodnie z art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny związany jest jedynie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Takiego charakteru nie ma wyrok warunkowo umarzający postępowanie, nie jest bowiem wyrokiem skazującym. Oznacza to, że organ nie był związany oceną Prokuratury i miał prawo do własnej oceny zeznań świadka. Zatem wskazana informacja Prokuratury Rejonowej K. – W. z dnia [...] listopada 2008 r. jest jednym z elementów materiału dowodowego podlegającego swobodnej ocenie organu. Z przyczyn wskazanych wyżej, także wyrok Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] grudnia 2008 r. warunkowo umarzający postępowanie wobec K. F., nie miał mocy wiążącej.

Okoliczność, że B. F. nie wykazywała w księgach podatkowych sprzedaży ani zakupów oleju napędowego poza zaewidencjonowanymi 6 fakturami VAT dokumentującymi zakup oleju napędowego oraz jedną fakturą VAT dokumentującą zakup 2000 litrów oleju opałowego nie jest kwestionowana. Organy przyjęły za dowód świadczący o zakresie w jakim obrót był prowadzony, zabezpieczony w czasie kontroli zeszyt, obrazujący wielkość zakupów i sprzedaży. W zeszycie tym określono nie tylko obrót olejami ale także obrót innymi artykułami w tym ogrodniczymi, w konsekwencji stanowi on faktyczną ewidencję sprzedaży w punkcie w Ł. Fakt, że obrót nie był wykazywany, tak co do zakupu jak i sprzedaży, dawał podstawę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Ustalenia podstawy opodatkowania organ dokonał na podstawie zapisów uwidocznionych w zeszycie.

Sąd wskazał, że skarżąca, nie przedstawiła w toku postępowania poza zaewidencjonowanymi 6 fakturami innych dowodów zakupu oleju napędowego, nie wskazała źródła pochodzenia oleju będącego przedmiotem obrotu. Nie podała też żadnych dowodów pozwalających organom ustalić, czy od oleju napędowego będącego przedmiotem niezaewidencjonowanego obrotu w miesiącach czerwiec, lipiec i sierpień 2003 r. został zapłacony podatek na jego wcześniejszym etapie. Zatem, prawidłowo organy uznały, że brak jest podstaw do korzystania przez skarżącą, jako sprzedawcę wyrobów akcyzowych, ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące czerwiec, lipiec i sierpień 2003 r. Dokonując obrotu olejem opałowym w miesiącach czerwiec, lipiec i sierpień 2003r., skarżąca nie pobierała od nabywców oświadczeń o jego przeznaczeniu na cele opałowe. Niedopełnienie powyższego obowiązku powoduje, że sprzedaż taka traktowana jest jak sprzedaż oleju opałowego dla celów innych niż opałowe, co oznacza, że sprzedająca nie może korzystać ze zwolnienia w podatku akcyzowym.

Zdaniem Sądu zasadne jest stanowisko organów, że sprzedając w miesiącach czerwiec, lipiec i sierpień 2003r., olej napędowy z nieudokumentowanego źródła, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy, jak również sprzedając olej opałowy w miesiącach czerwiec, lipiec i sierpień 2003r., podmiotom, od których nie pobierano wymaganego oświadczenia o przeznaczeniu oleju, skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego.

B. F. zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej przez ocenę, iż "zgodność zeznań K. W. z treścią oświadczenia z [...] listopada 2003 r. złożonego pod nieobecność M. F." oraz B. F. złożonych w trakcie kontroli podatkowej, zaprzecza twierdzeniom skargi, że wszystkie zeznania świadka złożone przed śmiercią M. F., były wynikiem sugestii i gróźb z jego strony, zaś zeznania te są zgodne, wzajemnie się uzupełniające, oraz złożone bezpośrednio po kontroli mają charakter spontanicznych", gdy brak podstaw do ustalenia, że M. F. nie miał na te dowody negatywnego wpływu, zaś istnieje prawdopodobieństwo graniczące z pewnością, iż miał taki wpływ, o czym świadczy materiał dowodowy zgromadzony po jego śmierci, który sprzecznie z doświadczeniem życiowym nie można uznać za niemający znaczenia dla oceny wiarygodności dowodów przeprowadzonych przed tą datą, co jest decydujące dla podstawowego ustalenia faktycznego, kto w rzeczywistości prowadził działalność w Ł. i czy faktycznie B. F. była wyłączona od wpływu na tę działalność, wobec przestępczych zachowań męża wobec niej i rodziny.

II. błędną ocenę, że "kto dokonywał zapisów w zeszycie dla tej okoliczności (kto prowadził działalność w Ł.) nie ma znaczenia, bo zapiski w zeszycie o takiej ocenie nie decydowały, lecz "stanowiły podstawę do wykazania nierzetelności prowadzonej ewidencji oraz wielkości obrotu" z jednoczesnym naruszeniem art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez:

1) nie przeprowadzenie dowodu z akt Prokuratury Rejonowej [...] w przedmiocie złożenie fałszywych zeznań przez K. W., co świadczy o braku realizacji dążenia do ustalenia prawdy materialnej, gdyż wiedza o tym jakie wyjaśnienia w tej sprawie złożyła K. W. była niezbędna i nie można było jej zastąpić treścią informacji o warunkowym umorzeniu postępowania, tym bardziej, że słuchana w charakterze świadka przyznała, iż to były jej zapiski, których dokonywała na polecenie M. F.,

2) nie przeprowadzenie wnioskowanego dowodu z informacji o interwencjach policyjnych w latach 2002 – 2005, mimo że przedmiotem dowodów są okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia co doprowadziło do zdyskredytowania materiału dowodowego zgromadzonego po śmierci M. F., świadczącego o tym, iż to on tą działalność prowadził, zaś M. F. w obawie przed jego przestępczymi zachowaniami, zagrożeniem agresją fizyczną nie miała na jego zachowanie wpływu, jak i musiała na etapie kontroli, gdy żył złożyć zeznania siebie obciążające w obawie o swoje życie i zdrowie.

III. naruszenie art. 147 § 4 p.p.s.a. przez brak w uzasadnieniu wyroku wyraźnej oceny, poza podzieleniem stanowiska organu, który "uznał za udowodniony fakt znęcania się M. F. nad żoną i rodziną", czy i jaki wpływ miała ta okoliczność na prowadzoną działalność gospodarczą w Ł.

IV. naruszenie § 18 ust. 1 pkt 1 lit a) w zw. z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie, przez przyznanie wynagrodzenia adwokackiego w kwocie 1800 zł plus podatek VAT, tj. poniżej ustawowej minimalnej stawki w kwocie 2400 zł plus podatek VAT.

Skarżąca stwierdziła, że Sąd I instancji niewystarczająco uzasadnił dlaczego zaakceptował stanowisko organu, który uznał za wiarygodne zeznania M. W. (F.) i B. F. złożone bezpośrednio po kontroli podatkowej.

Zdaniem skarżącej Sąd I instancji niedostatecznie wyjaśnił dlaczego odmówił wiarygodności niektórym dowodom, co uniemożliwia kontrolę tego wyroku. Brak konsekwentnej i jasnej oceny dowodów dotyczy również wpływu znęcania się przez M. F. nad żoną i rodziną, a także na prowadzenie działalności przez B. F. Bezpodstawnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów odnośnie tego, że B. F. prowadziła punkt sprzedaży w Ł. oraz tego, kto dokonywał zapisów w zeszycie znalezionym przez organy kontroli podatkowej.

Skarżąca zwróciła uwagę, że do czasu przesłuchań w Izbie Celnej nikt nie przyznawał się do autorstwa zapisków w powyższym zeszycie, a w czasie tych przesłuchań okazało się, że ich autorem jest K. W.

W odpowiedzi na skargę kasacyjna Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do postanowień art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania w rozumieniu art. 183 § 2 p.p.s.a, i która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Z tego, co powiedziano wyżej wynika, że Naczelny Sad Administracyjny dokonuje kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku w zakresie zakreślonym podstawami kasacyjnymi, inaczej mówiąc w zakresie zależnym od woli kasatora, gdyż przez niego wyznaczonym.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego określenia przez kasatora podstaw kasacyjnych, co zgodnie z art. 176 p.p.s.a. oznacza nie tylko obowiązek wnoszącego skargę kasacyjną powołania konkretnych przepisów prawa, którym jego zdaniem uchybił sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu ale również uzasadnienie ich naruszenia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna formułuje wyłącznie zarzuty procesowe. W myśl art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej mogą stanowić zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jeżeli zostanie wykazane, że naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą głównie naruszenia przepisów ordynacji podatkowej poświęconych postępowaniu dowodowemu. Wprawdzie sądy administracyjne nie stosują w swoim postępowaniu przepisów ordynacji podatkowej, ale mając na względzie treść uchwały I OPS 10/09 pełnego składu NSA z 26 października 2009r. (ONSAiWSA 2010/1/1), Naczelny Sad Administracyjny dokonał kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku w aspekcie zarzutów naruszenia przepisów ordynacji podatkowej, mimo nie powiązania ich z przepisami p.p.s.a.

Omawiane zarzuty dotyczą zarówno tego, że postępowanie dowodowe ma braki wynikające z nieprzeprowadzenia przez organy dowodów wskazanych najpierw w skardze do Sądu I instancji a obecnie w skardze kasacyjnej jak też wadliwej według kasatora oceny materiału dowodowego.

Skarga kasacyjna nie podważa w żadnym, najmniejszym nawet stopniu ustaleń w zakresie dotyczącym prowadzenia sprzedaży oleju opałowego i napędowego z naruszeniem przepisów ustawy o podatku akcyzowym na nieruchomości w Ł., na której prowadzona była działalność gospodarcza firmy A., natomiast koncentruje się na zwalczaniu ustaleń, iż działalność ta była prowadzona w ramach firmy A. - czyli przez skarżącą.

Autor skargi kasacyjnej, kwestionuje przyjęte przez Sąd I instancji ustalenia organów, którym to zarzuca naruszenie art. 122 i 188 o.p. Według kasatora nie podjęto w toku postępowania administracyjnego, jak nakazują to wymienione przepisy ordynacji podatkowej wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, gdyż nie uwzględniono żądania strony dotyczącego przeprowadzenia podanych w skardze kasacyjnej dowodów. Dotyczy to dowodu z akt Prokuratury Rejonowej [...] w sprawie o złożenie fałszywych zeznań przez K. W. Według kasatora informacja o warunkowym umorzeniu tego postępowania nie była wystarczająca, bo nie wynika zeń dlaczego i jakich okolicznościach wymieniona złożyła fałszywe zeznania.

Zarzut ten jest w ocenie NSA całkowicie chybiony, gdyż sama treść tezy dowodowej nie wskazuje by dowód ten mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy a przede wszystkim nie wykazał tego kasator, mimo iż jako profesjonaliście powinna być mu znana treść art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.

Nie jest także zasadny drugi z zarzutów naruszenia wymienionych przepisów ordynacji podatkowej przez nie przeprowadzenie wnioskowanego dowodu z informacji o interwencjach policyjnych w latach 2002 – 2005 (w kasacji omyłkowo wymieniono lata 2020-2005). Według autora skargi kasacyjnej brak tego dowodu doprowadził do zdyskredytowania materiału dowodowego zgromadzonego po śmierci M. F., świadczącego o tym, iż to on tą działalność prowadził, a skarżąca w obawie o swoje życie i zdrowie złożyła zeznania, w których obciążyła siebie.

Należy stwierdzić, że powyższe zarzuty podniesione był w skardze do Sądu I instancji i prawidłowo przez ten Sąd ocenione jako niezasadne. WSA zauważył, że kwestia znęcania się przez M. F. nad rodziną została przez organy administracji uznana za udowodnioną i stwierdził, że w ten sposób nie doszło do naruszenia art. 122 o.p. Ocenę tę, Naczelny Sąd Administracyjny podziela, gdyż żadna procedura nie wymaga by na okoliczności już udowodnione należało w dalszym ciągu prowadzić dowody, zatem nie doszło w ten sposób do naruszenia także art. 188 o.p. Zarzuty naruszenia omawianych przepisów z zakresu prowadzenia postępowania dowodowego i gromadzenia materiału dowodowego nie stanowią zatem usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 191 o.p., który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona należy uznać także ten zarzut za chybiony, a przyjęte przez Sąd I instancji, wynikające z zaakceptowania oceny materiału dowodowego, ustalenia tych organów za prawidłowe. Jest niesporne, że to skarżąca prowadziła działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej w ramach firmy A., a firma ta dysponowała dwoma punktami sprzedaży w S. i Ł. Nie została zakwestionowana okoliczność że w punkcie w Ł. był sprzedawany olej napędowy i opałowy. Skarga kasacyjna nie kwestionuje ustaleń organów co do ilości sprzedanego oleju napędowego i oleju opałowego, jak również okoliczności, że nie były pobierane oświadczenia o przeznaczeniu tego ostatniego oleju na cele opałowe. Podważa natomiast ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy, a przyjętą przez Sąd, co do tego, że podmiotem odpowiedzialnym za sprzedaż materiałów akcyzowych w tym punkcie była skarżąca.

Zarzut kasacji naruszenia art. 191 o.p. oparty jest na odmiennej od dokonanej na etapie administracyjnego postępowania ocenie wiarygodności zeznań skarżącej i K. W. (obecnie F.), których treść po śmierci M. F. uległa zasadniczej zmianie, związanej z budowaniem tezy, że działalność powodującą powstanie obowiązku w zakresie podatku akcyzowego, prowadził wyłącznie mąż skarżącej, o zakresie działalności którego, nie miała ona wiedzy i na którego działalność, z uwagi na sytuację rodzinną, nie miała wpływu.

Sąd I instancji w sposób skrupulatny i szczegółowy rozważał kwestie związane z dokonaną przez organ oceną materiału dowodowego. Sąd podkreślił, iż organ rozważył eksponowane przez skarżącą oraz świadków okoliczności świadczące o znęcaniu się M. F. nad żoną i rodziną, dokonał oceny ich ewentualnego wpływu na zmianę treści składanych przez skarżącą i świadka K. W. (F.) wyjaśnień i zeznań. Nie kwestionując, co do zasady, że fakt znęcania się miał miejsce uznał, że zmiana zeznań przez wskazane osoby stanowi próbę stworzenia korzystniejszej wersji zdarzeń, próbę przerzucenia odpowiedzialności na zmarłego męża skarżącej. Sąd I instancji trafnie zauważył, że potwierdzeniem przyjętej przez organy wersji zeznań skarżącej i K. W. (obecnie F.) jest fakt prowadzenia dla obu punktów sprzedaży objętych działalnością A. ( w S. i w Ł.) wspólnej dokumentacji przez biuro rachunkowe, z którym umowę oraz kontakty miała wyłącznie skarżąca i to ona podpisywała deklaracje VAT, PIT-4, PIT-5, na nią też były wystawiane zaewidencjonowane dokumenty zakupu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie też zauważył, że zapiski w ujawnionym podczas kontroli zeszycie nie stanowiły dla organu dowodu przemawiającego za przyjęciem, że działalność w Ł. była prowadzona przez skarżącą, lecz stanowiły podstawę dla wykazania nierzetelności prowadzonej ewidencji oraz ustalenia wielkości obrotu.

W konkluzji Sąd I instancji uznał, że dokonana ocena materiału dowodowego nie jest oceną dowolną a wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów. WSA zasadnie stwierdził, że w sytuacji, gdy w materiale dowodowym są sprzeczne dowody, ich ocena należy do organu, który kieruje się własnym uznaniem. Wychodząc z tych przesłanek Sąd I instancji wskazał, że nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał ich wszechstronnej oceny we wzajemnym powiązaniu.

Odnosząc się w ramach kontroli kasacyjnej do tej oceny dokonanej przez Sąd I instancji należy zauważyć, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd nie dokonuje ponownego ustalenia stanu faktycznego, lecz kontroluje jedynie, czy organy administracji ustaliły stan faktyczny zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa procesowego. Uznać należy, że trafnie Sąd I instancji ocenił w zaskarżonym wyroku jako prawidłowe ustalenia organów obu instancji co do tego, iż obrót olejem opałowym i napędowym odbywał się w ramach działalności gospodarczej skarżącej prowadzonej w ramach firmy A., czemu nie przeczy fakt, iż czynności związane z kupnem i sprzedażą towarów (w tym także olejów opałowych i napędowych) wykonywał mąż skarżącej. To jednak nie podważa oceny, że czynności te były wykonywane w ramach firmy A., w punkcie handlowym tej firmy w Ł., gdzie znajdowały się trzy zbiorniki na olej o pojemności po 1000 l każdy i wisiał szyld informujący o sprzedaży oleju.

Podniesiony zarzut naruszenia art. 191 o.p. jak wskazuje treść jego uzasadnienia stanowi gołosłowną polemikę ze stanowiskiem Sądu I instancji w kwestii oceny legalności zaskarżonych decyzji w aspekcie prawidłowości ustaleń stanu faktycznego i ich oceny dokonanych przez organy podatkowe. W konkluzji, Naczelny Sad Administracyjny stwierdza, że omawiany zarzut nie stanowi usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej.

Nie stanowi takiej podstawy zarzut naruszenia art. 147 § 4 p.p.s.a. z tej prostej przyczyny, że art. 147 p.p.s.a składa się z dwóch paragrafów, przy czym żaden z nich nie dotyczy materii związanej z uzasadnieniem wyroku.

Za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast zarzuty odnoszące się do objętego zaskarżonym wyrokiem postanowienia w przedmiocie przyznania od Skarbu Państwa kwoty kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu co do którego w motywach wyroku nie wskazano ani podstawy prawnej, ani też jakiegokolwiek uzasadnienia. Wobec przedstawionych okoliczności uchylono zaskarżony wyrok jedynie w części stanowiącej postanowienie o kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu i w zakresie tych kosztów Sąd I instancji winien postanowić ponownie.

W pozostałej części oddalono skargę kasacyjną stosownie do art. 184 p.p.s.a. Właściwym do podjęcia rozstrzygnięcia o wynagrodzeniu adwokata za zastępstwo procesowe na zasadzie prawa pomocy w postępowaniu kasacyjnym stosownie do art. 258 p.p.s.a. jest w rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w K.