Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 378/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 162
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita (spr.) Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 września 2018 r. sprawy ze skargi ,,A’’ Sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania "A" Sp. z o. o. (w dalszej części uzasadnienia określana jako Strona, Spółka lub Skarżący) oraz odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wspomniany środek zaskarżenia był datowany na [...] r. i odnosił się do decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. (zwanego dalej Organem I instancji lub Naczelnikiem Urzędu Skarbowego) z [...] r., nr [...].

W tym nieostatecznym rozstrzygnięciu Organu I instancji orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Strony wraz ze spółką cywilną "B" oraz pozostałym wspólnikiem s. c. "B", tj. "C" Sp. z o. o. za zaległości podatkowe s.c. "B" z siedzibą w G. z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji miesiące od marca do maja 2014 r. Ponadto, w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego orzeczono o solidarnej odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od wspomnianych zaległości podatkowych, a także o solidarnej odpowiedzialności za koszty egzekucyjne, w związku z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym wobec s.c. "B" za wspomniane, trzy miesiące 2014 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. We wspomnianej wcześniej decyzji nieostatecznej z [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz z innymi podmiotami za wskazane zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne. Decyzja ta zawierała pouczenie o możliwości i terminie do wniesienia odwołania i została wysłana za pośrednictwem poczty listem poleconym za potwierdzeniem odbioru na adres siedziby Strony w S., przy ul. [...], wskazany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zgodnie z informacją zawartą na potwierdzeniu odbioru decyzji, wobec niemożności jej doręczenia, przesyłkę pozostawiono 17 stycznia 2017 r. na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej. Zawiadomienie o tym, wraz z informacją o możliwości odbioru przesyłki w terminie 7 dni od dnia wystawienia zawiadomienia zostało umieszczone pod wskazanym adresem, w widocznym miejscu przy wejściu na posesję. Z powodu niepodjęcia listu w terminie 7 dni, pismo powtórnie awizowano 25 stycznia 2017 r., a 1 lutego 2017 r., wobec nieodebrania przesyłki, została ona zwrócona do Urzędu Skarbowego.

W konsekwencji, na zasadzie fikcji doręczenia, ukształtowanej w art. 151 § 1 w związku z art. 150 § 1 pkt 1 i § 4 Ordynacji podatkowej przyjęto, że wobec niepodjęcia pisma, doręczenie nastąpiło z upływem ostatniego dnia, 14-dniowego okresu przechowywania przesyłki w placówce pocztowej, a pismo pozostawiono w aktach sprawy. Tym samym, opierając się na regulacji prawnej zawartej w Ordynacji podatkowej Organ I instancji stanął na stanowisku, że jego decyzja została doręczona Stronie 31 stycznia 2017 r.

Odwołanie od decyzji nieostatecznej, wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, datowane na 27 listopada 2017 r. zostało nadane w placówce pocztowej przez Spółkę, reprezentowaną przez fachowego pełnomocnika procesowego (adwokata). Miało to miejsce 28 listopada 2017 r. W piśmie tym Strona wyartykułowała, że w decyzji nieostatecznej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wskazano, iż doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w tym przedmiocie miało miejsce w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Tymczasem, dla osoby prawnej przepisem regulującym doręczenie zastępcze jest art. 151 tej samej ustawy. W ocenie Skarżącego, oznacza to, że nie został on prawidłowo zawiadomiony o toczącym się wobec niego postepowaniu, a – co za tym idzie – nie wiedział o decyzji z [...] r. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Drugim argumentem Strony, uzasadniającym jej wniosek o przywrócenie terminu było twierdzenie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. nigdy nie została jej doręczona. Wspomniany efekt nie wystąpił, ponieważ od lutego 2015 r. działalność Skarżącego została całkowicie sparaliżowana, a stało się tak z uwagi na to, że wszystkie jego dokumenty oraz przedmioty zostały zajęte przez organy ścigania, a zarząd Spółki tymczasowo aresztowano. Jak podniesiono, o decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej Strona dowiedziała się dopiero 21 listopada 2017 r., podczas przeglądania akt sprawy znajdujących się w Izbie Administracji Skarbowej, dotyczących postępowania odwoławczego prowadzonego wobec "C" Sp. z o. o. w sprawie decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej "C" Sp. z o. o. wraz z "B" s. c. oraz pozostałym wspólnikiem s. c. "B", tj. Spółką.

W tej sytuacji, zdaniem Skarżącego, przyczyna uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z [...] r. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej ustała 21 listopada 2017 r. Wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu nie przedstawiono jednak żadnych dowodów, z których wynikałoby, że prezes zarządu Spółki M. N., w okresie od 17 stycznia 2017 r. (pierwsze awizo doręczanej decyzji Organu I instancji z [...] r.) do 31 stycznia 2017 r. (data doręczenia wspomnianej decyzji) był tymczasowo aresztowany. Wobec tego, Organ odwoławczy w piśmie z 12 stycznia 2018 r. wezwał Stronę do przedłożenia, w terminie 7 dni liczonych od dnia doręczenia wezwania, dowodu potwierdzającego, że w terminie doręczania decyzji nieostatecznej prezes zarządu Spółki był tymczasowo aresztowany. Poinformowano również, że w razie nieprzedłożenia w wyznaczonym terminie żądanego dowodu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uzna, iż Strona nie uprawdopodobniła, że nie ponosi winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

W odpowiedzi, adwokat reprezentująca Skarżącego przesłała pismo z 1 lutego 2018 r., w którym wyjaśniła, że M. N. pełniący funkcję prezesa zarządu Spółki nie był tymczasowo aresztowany w terminie doręczenia temu podmiotowi decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. Jednocześnie podniesiono jednak, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej Spółki nie została jej prawidłowo doręczona, ponieważ powinna być ona wysłana nie na adres siedziby tego podmiotu wskazany w Krajowym Rejestrze Sądowym, tj. w S. przy ul. [...], ale na adres zamieszkania prezesa tej spółki M. N., odnotowany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Uzasadniała to zaś okoliczność, że w dacie doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej Spółki jej działalność była całkowicie sparaliżowana, a wszelkie dokumenty oraz przedmioty Strony znajdujące się pod adresem siedziby zostały zajęte przez organy ścigania. Niemożliwe było zatem jakiekolwiek działanie organu zarządzającego pod adresem siedziby Skarżącego.

Jak podkreślono, w tym czasie Spółka w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej, jednakże jej zarząd działał w miejscu zamieszkania prezesa zarządu. W związku z tym, w ocenie Strony to ten adres, a nie adres siedziby Spółki wskazany w KRS, w dacie doręczenia decyzji stanowił rzeczywistą siedzibę Strony. Oznacza to, że adres siedziby Spółki w żaden sposób nie był wówczas zgodny z odpowiednim rejestrem. W związku z tym, decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej,, zgodnie z art. 151 a Ordynacji podatkowej powinna być wysłana na adres zamieszkania prezesa zarządu Spółki. Dlatego, w ocenie Skarżącego błędna interpretacja przepisów prawa dokonana przez Organ I instancji doprowadziła do sytuacji, w której Spółka została pozbawiona możliwości ochrony swoich praw poprzez pozostawanie w nieświadomości co do wydanej wobec niej decyzji. W związku z tym, w jej przekonaniu nie można Stronie przypisywać winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

Przedstawiona argumentacja nie przekonała Organu II instancji, który – jak wiadomo – stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania oraz odmówił przewrócenia terminu do dokonania tej czynności procesowej. Uzasadniając swoje stanowisko, wspomniany podmiot podniósł, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki wskazane w art. 162 Ordynacji podatkowej, od których wystąpienia uzależnione jest przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Strona nie uprawdopodobniła bowiem braku winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania.

Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, Organ I instancji, w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej błędnie wskazał, że postanowienie z [...] r. o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, a nie na podstawie art. 151 tej samej ustawy. Wbrew temu co twierdzi Strona nie świadczy to jednak o wadliwości doręczenia wspomnianego postanowienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z [...] r. sprostował bowiem swoją oczywistą omyłkę pisarską i usunął błąd.

Organ odwoławczy wskazał też na nietrafność zarzutu braku organu reprezentującego Spółkę w chwili doręczania jej decyzji nieostatecznej o odpowiedzialności podatkowej. Wykazał on bowiem, że w tym czasie prezes zarządu nie był tymczasowo aresztowany, co ostatecznie przyznała też sama Strona. Ponadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zanegował trafność ostatniego z twierdzeń podniesionych we wniosku Strony. Jak już wcześniej wspominano, podnosiła ona, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej Spółki została wadliwie doręczona z uwagi na jej wysłanie na adres Spółki w S., zamiast na adres zamieszkania prezesa jej zarządu.

Polemizując z tym zapatrywaniem Strony, Organ odwoławczy wskazał na art. 151 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Z kolei, zgodnie z art. 5 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577) dokumenty i informacje o spółce kapitałowej wymagają ogłoszenia lub złożenia dokumentu lub informacji do sądu rejestrowego, z uwzględnieniem przepisów o Krajowym Rejestrze Sądowym. Natomiast, w art. 14 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 700 z późn. zm.) przewidziano, że podmiot obowiązany do złożenia wniosku o wpis do Rejestru nie może powoływać się wobec osób trzecich działających w dobrej wierze na dane. które nie zostały wpisane do Rejestru lub uległy wykreśleniu z Rejestru. Istnieje także domniemanie, iż dane wpisane do Rejestru są prawdziwe (art. 17 ust. 1 wspomnianej ustawy). W myśl zaś art. 17 ust. 2 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, jeżeli dane wpisano do Rejestru są niezgodnie ze zgłoszeniem podmiotu lub bez tego zgłoszenia, podmiot ten nie może zasłaniać się wobec osoby trzeciej działającej w dobrej wierze zarzutem, że dane te nie są prawdziwe, jeżeli zaniedbał aby wystąpić niezwłocznie z wnioskiem o sprostowanie, uzupełnienie lub wykreślenie wpisu.

Dlatego, Organ odwoławczy nie podzielił zapatrywania Strony twierdzącej, że wadliwe było wysłanie decyzji na adres siedziby Spółki, a nie na adres zamieszkania prezesa jej zarządu. Jak podkreślono, zgodnie z danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym, w terminie doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, siedziba tej spółki znajdowała się w S.. Korzystając zatem z domniemania prawdziwości danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym, Organ I instancji prawidłowo wysłał decyzję z [...] r. na adres siedziby tego podmiotu, we wspomnianym mieście.

W tej sytuacji, w przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej to Skarżącego, a nie organy podatkowe obciążają konsekwencje procesowe nieodbierania korespondencji kierowanej do jej adresata. Jednocześnie, zdaniem Organu II instancji zasadne jest przyjęcie nieuprawdopodobnienia przez Spółkę braku jej winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Dlatego właśnie stwierdził on uchybienie terminowi do wniesienia odwołania oraz odmówił przywrócenia terminu do jego wniesienia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie, zarzuciła ona zaskarżonemu postanowieniu:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niezastosowanie i stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania w sytuacji gdy zostały spełnione wszystkie wymagane tym przepisem przesłanki do przywrócenia terminu;

2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 151a § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niezastosowanie i stwierdzenie, ze Organ I instancji prawidłowo doręczył decyzję z [...] r., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Strony za zobowiązania spółki cywilnej "B" s.c. wraz z tą spółka i pozostałym wspólnikiem tj. spółką "C" Sp. z o.o., na adres siedziby Strony w sytuacji gdy adres ten był niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można było ustalić miejsca prowadzenia działalności Strony;

3) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niezastosowanie i dokonanie zupełnie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów;

4) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym w zw. z art. 17 ust. 1 tej samej ustawy - poprzez ich zastosowanie w sytuacji gdy z domniemania prawdziwości danych korzystają tylko te dane, których wpisanie do KRS jest obowiązkowe.

Uzasadniając swoje racje, Strona podniosła, że ciąży na niej ustawowy obowiązek uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia braku swojej winy w uchybieniu terminowi. Z tej powinności Spółka wywiązała się zaś wskazując na to, że w chwili doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej nie mogła prowadzić żadnej działalności ani w miejscu swojej siedziby ani w ogóle w innym miejscu gdyż wszystkie dokumenty i przedmioty należące do Strony zostały zajęte przez organy ścigania. Jedyne czynności jakie wówczas mogły być wykonywane w imieniu Spółki prezes jej zarządu wykonywał zaś pod adresem swojego miejsca zamieszkania.

Skarżąca podkreśliła również, że zgodnie z art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Natomiast w przypadku gdy podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje, został wykreślony z rejestru lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nic można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo doręcza się osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, także wtedy gdy reprezentacja ma charakter łączny z innymi osobami (151a § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Strony, w przedmiotowej sprawie tak właśnie się stało - adres jej siedziby był niezgodny z rejestrem i niemożliwe było ustalenie miejsca prowadzenia działalności Spółki.

Jednocześnie, w pewnej opozycji do tej tezy (przekonania, że skoro Spółka nie miała siedziby, należało doręczać pisma w miejscu zamieszkania jej prezesa) w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaprezentowano koncepcję siedziby w znaczeniu statutowym i rzeczywistej siedziby. Ukoronowaniem tego wywodu było zaś stwierdzenie, że Stronie należało doręczać pisma w jej siedzibie rzeczywistej, tj. w mieszkaniu prezesa zarządu Spółki (miejsce rzeczywistego działania organu zarządzającego).

Skarżący polemizował też z tezą Organu odwoławczego, że doręczenie decyzji nieostatecznej nastąpiło w miejscu ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym. Jak podkreślił, wobec paraliżu działalności Strony mimo wszystko nie miała ona żadnego obowiązku zmiany danych siedziby wskazanych w KRS bowiem taka zmiana zależy wyłącznie od woli Strony. Ponadto, Organ II instancji wykazał się w tym przypadku całkowitą nieznajomością przepisów kodeksu spółek handlowych. Siedzibą osoby prawnej jest bowiem miejscowość, zatem zmiana adresu w ramach tej samej siedziby pociągałaby za sobą konieczność zwołania posiedzenia Zarządu Spółki. Natomiast zmiana siedziby na inną miejscowość skutkowałaby koniecznością zmiany umowy spółki i zwołania w tym celu Zgromadzenia Wspólników. Wobec zajęcia przez organy ścigania całej dokumentacji Strony, dokonanie żadnej z tych zmian nie było możliwe. Ponadto, obowiązek modyfikowania informacji w KRS dotyczy jedynie tych danych, które temu obowiązkowi podlegają. Siedziba rzeczywista tj. miejsce rzeczywistego działania organu zarządzającego nie podlega zaś obowiązkowi wpisu do KRS.

Dodatkowo, Strona podniosła, że w analizowanej sprawie nie ma znaczenia fakt, iż dane zamieszczone w Rejestrze korzystają z domniemania prawdziwości (art. 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym). Czym innym jest bowiem uznanie, że dane znajdujące się w KRS są prawdziwe a czym innym obowiązek organu podatkowego doręczenia decyzji właściwej osobie w sytuacji gdy pomimo domniemania prawdziwości danych zawartych w KRS rzeczywisty stan rzeczy jest inny. Tym samym, zdaniem Skarżącego, skoro – jak twierdzi – rzeczywista siedziba Spółki była inna niż zgłoszona do Krajowego Rejestru Sądowego, powinnością organu było ustalenie rzeczywistego adresu siedziby strony (mieszkania prezesa) i dokonanie doręczenia w tym miejscu.

Krytykując – istniejące w jej przekonaniu – zaniedbania dowodowe Organu odwoławczego, Skarżący powołał się na załączone do skargi, postanowienie z [...] r. o - jak to nazwał - pociągnięciu Strony do odpowiedzialności posiłkowej. Zastrzeżenia Spółki wzbudziło to, że Organ II instancji zażądał od Strony dodatkowo wykazania, że prezes jej zarządu był tymczasowo aresztowany w dacie wydania decyzji. Zdaniem Skarżącego, oznacza to, iż Organ II instancji nie wypełnił ciążącego na nim obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego. Jak wyartykułowano, Organ II instancji ograniczył się przy tym do lakonicznych stwierdzeń, iż winną niedoręczenia decyzji jest wyłącznie Strona, podczas gdy wina w tym zakresie spoczywa wyłącznie na Organie I instancji. Ponadto, w przypadku osób prawnych nie można mówić o winie bowiem dotyczy ona jedynie osób fizycznych.

Wreszcie, zakwestionowano również tezę, że nie było omyłką pisarską wskazanie w decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, że postanowienie o wszczęciu postępowania doręczono Spółce w trybie zastępczym, na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej. Strona podkreśliła, że od postanowienia z [...] r. wniosła zażalenie do Organu II instancji, który w postanowieniu z [...] r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia. Wynikało to z faktu, iż postanowienie z [...] r. zostało Stronie doręczone przez Organ I instancji za pomocą operatora pocztowego, natomiast powinno ono zostać doręczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, przez portal podatkowy. W udzielonym pełnomocnikowi Strony pełnomocnictwie szczególnym Strona wskazała bowiem elektroniczny adres do doręczeń dla pełnomocnika, na platformie e-PUAP. Zdaniem Skarżącego, skoro postanowienie z [...] r. nie weszło do obrotu prawnego to nie nastąpiło – jak to ujęto - dokonane na jego podstawie skuteczne sprostowanie oczywistej omyłki pisarskiej zawartej w decyzji, a dotyczącej sposobu doręczenia Stronie postanowienia z [...] r., wszczynającego niniejsze postępowanie. Z tego zaś wyprowadzono wniosek, że nie można oczekiwać od Spółki, aby odbierała korespondencję pod adresem swojej siedziby, skoro nie wiedziała ona o toczącym się postepowaniu (a w dodatku nie miała możliwości prowadzenia spraw w swojej siedzibie). Dlatego właśnie złożono wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu – postanowienia z [...] r., w którym Organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego.

Odpowiadając na te zarzuty, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. W pierwszej kolejności podniósł on, że nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia prawa poprzez żądanie przedłożenia dowodu, z którego wynika, że w terminie doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej prezes zarządu spółki był tymczasowo aresztowany. Zgodnie bowiem z art. art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, w razie uchybienia terminu należy przywrócić go na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Do przedstawienia dowodu na okoliczność tymczasowego aresztowania prezesa w czasie doręczania decyzji wezwano zaś, ponieważ Strona powoływała się na tę okoliczność, w żaden sposób jej nie potwierdzając. W tej sytuacji, organ sformułował wezwanie, kierując się ustawową zasadą prawdy materialnej. Pozwoliło to ustalić, że w czasie doręczania decyzji w odniesieniu do prezesa zarządu nie stosowano tymczasowego aresztowania.

Odnosząc się zaś do zarzutu, że osoba prawna nie może ponosić winy, Organ odwoławczy wskazał, że brak winy w niedotrzymaniu terminu jest ustawową przesłanką jego przywrócenia, wskazaną w Ordynacji podatkowej. W tym zakresie ustawodawca nie wprowadza rozróżnienia pomiędzy osobami fizycznymi i osobami prawnymi. Wskazano też, że wskazując na brak uprawdopodobnienia przez Stronę braku winy w naruszeniu terminu procesowego, organ uzasadnił swoje stanowisko, zgodnie z wymogami prawa. W tym zakresie powołano się na treść art. 217 Ordynacji podatkowej – przepisu, w którym ustawodawca wskazał na elementy postanowienia. Jednocześnie, w przekonaniu Organu odwoławczego, taki brak uprawdopodobnienia istotnie miał miejsce.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, całkowicie bezzasadny jest też argument, że uprawdopodobnienie braku winy w przedmiotowej sprawie powinno być oceniane w odniesieniu do tego, że ,,w dacie doręczenia decyzji Strona nie mogła prowadzić żadnej działalności ani w miejscu swojej siedziby ani w ogóle w innym miejscu gdyż wszystkie dokumenty i przedmioty należące do Strony zostały zajęte przez organ. Było to zdarzenie zupełnie od Strony niezależne i nie mogła ona uniknąć ani owego zdarzenia ani też jego negatywnych skutków". Powyższe okoliczności miały bowiem miejsce w 2015 r., zaś od 5 stycznia 2016 r. prezesem zarządu był M. N. przebywający na wolności, który w dalszym ciągu prowadził sprawy spółki. Gdyby zaś sprawy te prowadził rzetelnie, to odbierałby korespondencję kierowaną do Strony i wiedziałby o postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec tego podmiotu, zakończonym decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego konieczności doręczania Stronie korespondencji na adres zamieszkania prezesa zarządu, a nie na adres siedziby tej spółki ujawniony w KRS i w konsekwencji naruszenia przez Organ I instancji art. 151a Ordynacji podatkowej, wskazano, iż zarzuty takie były już podniesione we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania i Organ odwoławczy odniósł się do nich obszernie w zaskarżonym postanowieniu, na stronie 6 i 7. Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie ma potrzeby powielania tych argumentów w przedmiotowej odpowiedzi na skargę.

Wyraźnej polemiki doczekał się natomiast zarzut błędnej interpretacji art. 14 i 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 700 z późn. zm.) w odniesieniu do stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie. Jak podkreślono, art. 14 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym stanowi, że podmiot obowiązany do złożenia wniosku o wpis do Rejestru nie może powoływać się wobec osób trzecich działających w dobrej wierze na dane, które nie zostały wpisane do Rejestru lub uległy wykreśleniu z Rejestru. Istnieje także domniemanie, iż dane wpisane do Rejestru są prawdziwe (art. 17 ust. 1 ustawy). W myśl zaś art. 17 ust. 2 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, jeżeli dane wpisano do Rejestru niezgodnie ze zgłoszeniem podmiotu lub bez tego zgłoszenia, podmiot ten nie może zasłaniać się wobec osoby trzeciej działającej w dobrej wierze zarzutem, że dane te nie są prawdziwe, jeżeli zaniedbał wystąpić niezwłocznie z wnioskiem o sprostowanie, uzupełnienie lub wykreślenie wpisu.

Ponadto, Organ odwoławczy powołał art. 5 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577). Wynika z niego, że dokumenty i informacje o spółce kapitałowej wymagają ogłoszenia lub złożenia dokumentu lub informacji do sądu rejestrowego, z uwzględnieniem przepisów o Krajowym Rejestrze Sądowym. Tym samym, informacje o Spółce, ujawnione w KRS (w tym także adres jej siedziby) korzystały z domniemania prawdziwości danych, zaś osoby trzecie działające w zaufaniu do zgodności prawdziwości tych danych ze stanem rzeczywistym nie mogą ponosić negatywnych skutków w przypadku, gdy stan rzeczywisty nie był zgodny z dokonanym wpisem. Zdaniem Organu II instancji, nie można też zgodzić się z zarzutem, iż ochrona osób trzecich ograniczona jest tylko do tych danych, których wpis jest obowiązkowy, np. tylko co do nazwy miejscowości siedziby spółki, bez konkretyzacji adresu. Z powołanych powyżej przepisów, w szczególności z art. 17 ust. 2 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, takie ograniczenie bowiem nie wynika.

Z kolei, polemizując z tezą, w myśl której Spółka nie mogła dokonać stosownych zmian w KRS w zakresie adresu siedziby spółki, z uwagi na to, iż wobec zajęcia przez organy ścigania całej dokumentacji Strony dokonanie tych zmian nie było możliwe, zwrócono uwagę na następującą okoliczność. Zdaniem Organu odwoławczego, pomimo, iż od lutego 2015 r., jak argumentowano we wniosku z 27 listopada 2017 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania działalność Strony została całkowicie sparaliżowana, kiedy to wszelkie dokumenty oraz przedmioty Strony zostały zajęte przez organy ścigania, a zarząd Spółki został tymczasowo aresztowany, 5 stycznia 2016 r. na prezesa zarządu Spółki został powołany M. N. i stosownego wpisu w tym zakresie dokonano w KRS. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wynika z tego, że dokonanie wpisu o ,,rzeczywistej siedzibie" Spółki w miejscu zamieszkania prezesa zarządu tej spółki również było możliwe.

Kontynuując rozważania na kanwie zarzutów podniesionych w skardze, Organ odwoławczy nie zgodził się z tezą, że skoro Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, postanowieniem z [...] r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia Strony z 22 grudnia 2017 r., na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r., prostujące z urzędu oczywistą omyłkę w decyzji z [...] r., to całe postępowanie zakończone tą decyzją zostało przeprowadzone w sposób wadliwy, bo bez świadomości Strony o tym postępowaniu. W postanowieniu z [...] r. sprostowano bowiem z urzędu oczywistą omyłkę w decyzji z [...] r. Polegała ona na powołaniu w jej treści art. 150, w sytuacji, gdy powołany winien być art. 151 Ordynacji podatkowej. Błędne powołanie przepisów nie świadczyło jednak o wadliwie zastosowanym trybie doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. o wszczęciu postępowania.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, postępowanie podatkowe zakończone wydaniem zaskarżonego postanowienia zostało przeprowadzone w sposób rzetelny i prawidłowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący dla oceny zasadności wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której stanowi przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, a wnioski wyprowadzone w zaskarżonym postanowieniu są logiczne, spójne i znajdują pełne potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Jak wiadomo, jego przedmiotem było stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania przez Spółkę oraz odmowa przywrócenia terminu do wniesienia tego środka zaskarżenia. W związku z tym normatywnym punktem odniesienia dla rozważań Sądu musi być art. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2015 r., poz. 613 – ze zm., zwanej dalej O.p.). W art. 162 tego aktu prawnego sformułowano przesłanki przywrócenia terminu procesowego. Jest to możliwe wyłącznie na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (art. 162 § 1 O.p.). Stosowne podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (art. 162 § 2 O.p.).

Jak wynika z dokumentacji postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, jedyną przesłanką przywrócenia terminu, jaka jest przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego był brak winy Spółki w uchybieniu terminowi i uprawdopodobnienie przez nią tej okoliczności. Strona uzasadniając swoje racje argumentowała zaś w różny, nie zawsze konsekwentny sposób. Istotą jej wywodu był bowiem nie tyle brak jej winy w uchybieniu terminowi procesowemu do wniesienia odwołania, co wina organów ścigania i organów podatkowych, które sprawiły, że Skarżący nie otrzymał prawidłowo decyzji i w związku z tym, nie mógł się od niej terminowo odwołać. Równocześnie podnoszono, że Spółka, jako osoba prawna, nie może ponosić winy.

Odnosząc się do tych kwestii należy zauważyć, że dla ustawodawcy tworzącego Ordynację podatkowa, także osoba prawna może ponosić winę za nieterminowe dopełnienie czynności procesowej. Jasno dano temu zaś wyraz w powoływanym już art. 162 O.p. Teza ta zwalnia Sąd od dalszej argumentacji co do wspomnianej kwestii.

Jeżeli natomiast chodzi o problem miejsca doręczenia Stronie decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej, to wspomniane zagadnienie zostało jasno uregulowane w art. 151 O.p. Przepis ten stanowi, że osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi (art. 151 § 1 O.p.). W tym kontekście, warto zauważyć, że ustawodawca nie uregulował sytuacji sparaliżowania działalności spółki przez organy ścigania. We wspomnianym przepisie Ordynacji podatkowej nie przewidziano też doręczeń dokonywanych w rzeczywistej siedzibie spółki, czy też w miejscu zamieszkania prezesa jej zarządu. Wspomniany akt ogólnego prawa podatkowego zawiera natomiast regulację tzw. doręczeń zastępczych. Jednym z nich jest tzw. doręczenie poprzez dwukrotną awizację, znajdujące zastosowanie do osób prawnych z mocy art. 151 w zw. z art. 150 O.p. Nietrudno zauważyć, że ta właśnie metoda dostarczenia adresatowi decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej została zastosowana przez administrację podatkową w przedmiotowej sprawie.

Do pewnego stopnia, alternatywnym wobec art. 151 w zw. z art. 150 O.p. sposobem dokonywania doręczeń jest wskazywana przez Stronę, metoda określona w art. 151a O.p. Przepis ten, w jego § 1 stanowi, że jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje, został wykreślony z rejestru lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo doręcza się osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, także wtedy gdy reprezentacja ma charakter łączny z innymi osobami. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, upatrującego winy Organu I instancji w błędnym doręczeniu decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej, ta regulacja prawna nie mogła jednak znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Stało się tak, ponieważ Spółka uczciwie wskazała w Krajowym Rejestrze Sądowym adres swojej siedziby, który istniał. Tak długo zaś, jak wspomniany wpis figurował w KRS, Naczelnik Urzędu Skarbowego władny był dokonywać doręczeń w tym miejscu (przy okazji warto zwrócić uwagę na fakt, że wbrew enuncjacjom Skarżącego, osoba prawna, dla celów doręczeń ma konkretny adres siedziby, a nie siedzibę – miejscowość, a z domniemania prawdziwości danych korzystają wszystkie wpisy dokonane w KRS).

Regulacja prawna zawarta w art. 151a O.p. jest środkiem prawnym, znajdującym zastosowanie w odniesieniu do nieuczciwych stron, które unikając doręczeń likwidują adres swojej siedziby, czy podejmują inne zachowania wskazane w tym przepisie. Tymczasem, żadna z tych aktywności nie była realizowana przez Spółkę, która – raz jeszcze trzeba to podkreślić – uczciwie wskazała adres swojej siedziby w KRS (z wszelkimi tego konsekwencjami dla doręczeń) i z przysłowiową "otwartą przyłbicą" oczekiwała na doręczenia. Ani zaś tymczasowe aresztowanie poprzedniego zarządu Spółki, ani zajęcie jej ksiąg przez organy ścigania nie znosi adresu jej siedziby i nie sprawia, że spełniona jest dyrektywa art. 151 a O.p. W tym kontekście, w przekonaniu Sądu trafne było spostrzeżenie poczynione przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że gdyby prezes zarządu Spółki, przebywający na wolności rzetelnie prowadził jej sprawy, to odbierałby korespondencję kierowaną do Strony i wiedziałby o postepowaniu podatkowym prowadzonym wobec tego podmiotu, zakończonym decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. Skoro zaś tak się nie stało, to winę za to ponosi Skarżący a nie administracja podatkowa.

Nie sposób wreszcie zgodzić się z tezą, że błędne powołanie w decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego art. 150, a nie 151 O.p. jako podstawy prawnej dla doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej rzutowało na świadomość Strony co do trwania tej procedury. Pomijając już fakt usunięcia tej oczywistej omyłki pisarskiej przez Organ I instancji, należy zauważyć, że istotne jest to, że postanowienie o wszczęciu postępowania doręczono Stronie, a nie to na jakiej podstawie prawnej miało to miejsce.

W tej sytuacji, zważywszy na sposób prowadzenia postępowania przez organy podatkowe obydwu instancji, nie można też było się zgodzić z zarzutem procesowym podniesionym w skardze. Podczas wspomnianej procedury działano bowiem rzetelnie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122, a skonkretyzowaną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się też w działaniu administracji podatkowej dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów. Należałoby raczej sformułować odwrotne stwierdzenie – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej bardzo dokładnie odniósł się do tez stawianych przez Skarżącego. To zaś, że Spółka nie uprawdopodobniła braku swojej winy w uchybieniu terminowi i w ten sposób uczyniła niemożliwym jego przywrócenie nie może świadczyć czy to o naruszeniu prawa materialnego, czy to o obrazie regulacji procesowej, jakiej miałby się dopuścić Organ odwoławczy.

Z tych względów, nie znalazł potwierdzenia żaden z czterech zarzutów podniesionych przez Stronę w jej piśmie procesowym inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne. Dlatego właśnie Sąd skargę oddalił. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302).