Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 46/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 18 ust. 1, art. 19 ust.1, art. 65 ust. 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 70, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 28 marca 2013r. sprawy ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2006r. oraz marzec 2007r. 1.uchyla zaskarżoną decyzję, 2.określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3.zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 1500 zł (słownie tysiąc pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania M.H., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", którą określono zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. i marzec 2007 r. w łącznej wysokości 59756 zł oraz umorzono postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. oraz za styczeń i za luty 2007 r..

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że M.H. prowadzi od 1 lipca 1994 r. działalność rolniczą w zakresie uprawy rolnej oraz hodowli zwierząt. W związku ze stwierdzeniem w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości polegających na zmianie przeznaczenia nabytego przez podatnika w ramach tej działalności oleju opałowego, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia "[...]" wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2006 r. do marca 2007 r.. W uzasadnieniu wydanej w wyniku tego postępowania decyzji wskazał na ujęte w formie tabelarycznej zestawienia ilości oleju opałowego, który został użyty do celów grzewczych, jak również został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem, tj. do napędu pojazdów i maszyn rolniczych eksploatowanych w gospodarstwie rolnym strony. Organ I instancji podkreślił, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzono dowody z zeznań pracowników podatnika, w tym m.in. J.K. i C.P., którzy potwierdzili, iż w trakcie prac rolnych do napędu pojazdów i maszyn rolniczych wykorzystywany był olej opałowy. Ponadto świadek J.K. przedstawił tzw. "zeszyt paliwowy", który, w ocenie organu I instancji, służył dokumentowaniu rzeczywistego rozchodu oleju napędowego i oleju opałowego. Opierając się na danych z dokumentacji księgowej podatnika i dostawców paliwa, Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że strona w 2006 r. zakupiła łącznie 81.652 l oleju opałowego oraz 71.146 l oleju napędowego, natomiast w 2007 r. – 64.900 litrów oleju opałowego oraz 71.311 l oleju napędowego. Paliwo to było magazynowane w znajdujących się w gospodarstwach rolnych w N. i w N.M. zbiornikach podziemnych o łącznej pojemności 39.200 l oraz w metalowych beczkach o pojemności 200 l każda. Odwołując się z kolei do danych z zabezpieczonego w toku kontroli podatkowej tzw. "zeszytu paliwowego", organ I instancji stwierdził, że w 2006 r. podatnik przeznaczył na cele grzewcze jedynie 5.250 l oleju opałowego pobranego ze zbiornika w N., natomiast do napędu pojazdów i maszyn rolniczych zużył 28.972 l takiego oleju. Z kolei, w odniesieniu do okresu od 1 stycznia do 30 marca 2007 r. organ ustalił, że ze znajdującego się w tym czasie w zbiorniku w N. oleju opałowego w łącznej ilości 12.246 litrów, zużyto na cele opałowe 4.635 litrów, zaś do napędu pojazdów i maszyn rolniczych 4.827 litrów. Poza sporem w sprawie pozostawało natomiast, że olej opałowy magazynowany w N.M. został zużyty zgodnie z przeznaczeniem.

W odwołaniu od opisanej wyżej decyzji podatnik zarzucił organowi I instancji naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), co skutkowało wydaniem decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego. W ocenie odwołującego się, zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza zarówno wiarygodności zeznań J.K. co do wykorzystania oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, jak i prowadzonego przez Niego "zeszytu paliwowego".

W związku z postępowaniem odwoławczym, pismem z dnia 28 listopada

2012 r. podatnik wniósł o przeprowadzenie szeregu dowodów, w tym:

1) z odwołania z dnia 6 listopada 2011 r. znajdującego się w aktach sprawy nr "[...]" i "[...]",

2) ze skargi i pisma procesowego znajdujących się w aktach sprawy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie o sygn. I SA/Ol 298/12,

3) z zeznań świadków (pracowników zatrudnionych w suszami i żony skarżącego – G.H.), a ponadto dowodu z dokumentacji księgowej na okoliczność, czy przechowywane w magazynach zboża były poddawane suszeniu i w jakiej ilości,

4) z opinii biegłego na okoliczność, jakie jest zużycie oleju napędowego do upraw rolnych oraz oleju opałowego do suszami i innych urządzeń (w tym nagrzewnic),

5) z kontrolnej próby mającej na celu ustalenie wysokości zużycia oleju opałowego w suszami "[...]" (w ciągu 1 godziny),

6) z symulacji obiegu zużywanego oleju (opałowego i napędowego) przy założeniu, ze przy zakupach i dystrybucji wykorzystywano zbiorniki paliwa (w tym dystrybutor paliwa z podziemnym zbiornikiem) w N. i w N. M. oraz beczki i pojemniki znajdujące się w N..

W ocenie strony, ostatni z wyżej wymienionych dowodów był konieczny z uwagi na przyjęcie przez organ na podstawie zeznań J.K., iż w lipcu 2006 r. nastąpiła zmiany składowania i dystrybucji oleju, zaś według świadka K.K. zakupów oleju opałowego i napędowego dokonywano na rzecz zarówno skarżącego, jak i jego syna A., a następnie magazynowano w tych samych zbiornikach. Podatnik wniósł także o wyjaśnienie przez organ II instancji przyczyn odstąpienia od przeprowadzenia dowodu z zeznań A. K., jak również wskazał, że na ocenę wiarygodności zeznań J.K. powinien mieć znaczenie fakt, iż pozostaje On ze stroną w konflikcie.

Dyrektor Izby Celnej, nie uwzględniając odwołania, wskazał na treść art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.), stosownie do którego, jeżeli obowiązek podatkowy w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1-3 powstał przed dniem wejścia w życie tej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. W sprawie znajdowały zatem zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, opodatkowaniu podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, przy czym ust. 2 pkt 10 ustawy stanowi, iż za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Organ odwołał się ponadto do art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., wskazującego szczególne okoliczności, z którymi ustawodawca łączy zastosowanie restrykcyjnych stawek podatku akcyzowego. W myśl bowiem tego unormowania, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Odnosząc się do argumentacji odwołania, Dyrektor Izby Celnej uznał za niezasadny zarzut dotyczący naruszenia przez organ I instancji zasady swobodnej oceny dowodów. Jak wskazał, zgromadzony materiał dowodowy nosił znamiona kompletności, zatem nie istniała potrzeba badania podnoszonych przez podatnika okoliczności. Na podstawie analizy danych dotyczących ilości nabytego w gospodarstwie strony oleju opałowego i oleju napędowego organ wywiódł, że ilość oleju opałowego w kolejnych latach sukcesywnie malała, przy jednoczesnym niewielkim wzroście nabycia oleju napędowego w latach 2006 – 2007 oraz spadku tego nabycia w latach 2007 – 2008. Organ zaznaczył, iż w 2006 r. strona posiadała 793,8 ha użytków rolnych, natomiast w latach 2007 – 2009 wielkość posiadanego areału została zmniejszona o 51,43 ha i wynosiła 742,37 ha, przy czym podatnik, jako właściciel i dzierżawca, posiadał w okresie objętym postępowaniem 749,77 ha użytków rolnych. Ponadto z ustaleń dotyczących wielkości zbiorów zbóż, kukurydzy i rzepaku w gospodarstwie rolnym w N. (2006 r. – 3.183,3 t, 2007 r. – 3.038,5 t) wynikało, iż strona, osiągając w kolejnych latach zbiory na stałym poziomie, jednocześnie nabywała coraz mniejsze ilości paliwa, w tym w znaczący sposób obniżyła nabycie oleju opałowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, wnioski o wykorzystywaniu przez podatnika oleju opałowego do celów napędowych potwierdzają zeznania J.K. i C.P., prowadzony przez J.K. "zeszyt paliwowy", a ponadto wynik przeprowadzonego w dniu 2 września 2010 r. przez funkcjonariuszy Służy Celnej badania paliwa w zbiorniku spycharki gąsienicowej "[...]". Uznając, że dowód w postaci "zeszytu paliwowego" miał zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, organ II instancji wskazał na rzetelny, systematyczny i bieżący charakter nanoszonych w nim zapisów, które znajdowały potwierdzenie w dokumentacji strony i jej dostawców w zakresie ilości paliwa, jego rodzaju, daty zakupu i wskazania dostawcy. W odniesieniu do zarzutów odwołania wskazujących na nieprawidłową ocenę zeznań świadków, organ podniósł, że sam fakt, iż świadkowie A.Z. i J.T. nie posiadali wiedzy na temat wykorzystania oleju opałowego do napędu maszyn rolniczych, nie wykluczał, że taka sytuacja miała miejsce. Jak wskazał Dyrektor Izby Celnej, dokonując oceny zgromadzonego materiału, organ I instancji skonfrontował również treść zeznań złożonych przez G.H. z wynikami kontroli rodzaju paliwa w zbiorniku pojazdu należącego do strony; a ponadto porównał dane wynikające z faktur VAT przedłożonych przez podatnika i jego kontrahentów z zapisami "zeszytu paliwowego". Wziął też pod uwagę zeznania przesłuchanych w charakterze świadków osób w toku kontroli podatkowej, przez organy śledcze, jak i w toku postępowania podatkowego.

Organ odwoławczy podniósł, że strona w toku postępowania kontrolnego prowadziła działania zmierzające do uniemożliwienia ustalenia stanu faktycznego sprawy, m.in. utrudniała przeprowadzenie kontroli podatkowej, a w dniu 1 lipca 2011 r. powiadomiła Naczelnika Urzędu Skarbowego o zaginięciu dokumentacji podatkowej za 2006 r.. Ponadto w celu zaprzeczenia zapisom dokonanym w "zeszycie paliwowym" celowo wprowadziła organy w błąd, podając, że w okresie objętym postępowaniem posiadała 4 ciągniki, 3 kombajny i ładowacz samobieżny. Weryfikując ilość posiadanego przez nią sprzętu rolniczego, organ I instancji ustalił bowiem na podstawie informacji Starostwa Powiatowego oraz protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego, że podatnik posiadał dodatkowo ciągniki: Agri 180-90DT, Ursus 914, Ursus 360p, Ursus 330, DT-75, ciągnik siodłowy DAF i samochód Kamaz. Strona, pomimo wezwania, nie przedstawiła również dokumentacji związanej z pracą suszarni, tj.: kwitów omłotowych, protokołów suszarniczych, rozliczenia oleju opałowego wykorzystywanego do suszenia w suszarni zbożowej znajdującej się w N.M. oraz rozliczenia ilości zebranego i poddanego suszeniu zboża, kukurydzy i rzepaku.

Uznając za bezzasadny zarzut naruszenia art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż w ramach postępowania kontrolnego organ może zbierać materiał dowodowy nie tylko od kontrolowanego, ale również od osób trzecich tj. do osób nie będących osobami kontrolowanymi, które mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego. Podniósł, że w związku z tym, iż podatnik w toku kontroli podatkowej, pomimo kilkukrotnych wezwań, świadomie nie udostępnił dokumentacji księgowej, wezwał J.K. do przedłożenia dokumentacji, jako pracownika odpowiedzialnego za zamawianie i wydawanie oleju opałowego i napędowego do maszyn i urządzeń.

Organ odwoławczy odmówił ponadto uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 293 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 i pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie z akt sprawy dokumentów w postaci zeszytu wydania paliwa, protokołu z dnia 31 sierpnia 2005 r., kwitu wydania oleju opałowego za styczeń 2006 r. oraz zestawienia zużycia oleju opałowego i napędowego w gospodarstwie rolnym w miejscowości N. i G. w 2005r. Jak wskazał, dokumenty te zostały przedłożone przez J.K. w toku kontroli podatkowej, za wyjątkiem ostatniego z nich, który został sporządzony przez J.K. w postępowaniu kontrolnym na podstawie zwróconego mu "zeszytu paliwowego". W ocenie organu, nie doszło do naruszenia tajemnicy skarbowej, gdyż dokumenty te nie były dokumentami księgowymi, a ponadto z akt sprawy wydano J.K. jedynie zeszyt rozchodu i przychodu paliw, który został przedłożony przez świadka ponownie w toku postępowania podatkowego.

Odnosząc się do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż biegły mógłby ustalić zużycie oleju napędowego na dzień badania, lecz nie w okresie objętym postępowaniem. Ponadto dowód ten mógłby posłużyć ustaleniu maksymalnego zużycia oleju napędowego w gospodarstwie strony, co jednak pozostawało bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż organ podatkowy nie kwestionował zużycia oleju napędowego. W odniesieniu natomiast do argumentacji strony, według której biegły mógłby wypowiedzieć się co do wielkości zużycia oleju opałowego do suszarni i innych urządzeń (w tym nagrzewnic), organ podniósł, że strona nie przedstawiła dokumentacji związanej z pracą suszarni, co uniemożliwiało ustalenie ilości, rodzaju oraz wilgotności suszonych zbóż i w konsekwencji ustalenie ilości zużytego oleju opałowego w procesie suszenia. Z kolei, przeprowadzenie kontrolnej próby mającej na celu ustalenie zużycia oleju opałowego w suszarni "[...]" przedstawiłoby wynik właściwy na czas próby, lecz nieadekwatny do pracy suszarni w okresie objętym postępowaniem z uwagi na niemożność odtworzenia warunków, w jakich suszarnia pracowała. Organ odwoławczy nie uwzględnił też wniosku o przeprowadzenie próby obiegu zużywanego oleju (opałowego i napędowego). W kwestii przyczyn odstąpienia od przeprowadzenia dowodu z zeznań A.K., stwierdził, że ww. odebrała wezwanie na przesłuchanie po wyznaczonym terminie, a A.Z. złożyła zeznania, w kwestiach, które mogłyby dotyczyć tego świadka. Organ stwierdził, że motywy, jakimi kierował się J.K. były bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślił jednocześnie, że zeznania tego świadka znajdują potwierdzenie w innych dowodach.

Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut pominięcia informacji o wielkości posiadanego przez podatnika areału oraz ilości i rodzaju maszyn i pojazdów wykorzystywanych w gospodarstwie rolnym. Jak wskazał, wbrew twierdzeniom strony, nie pominięto informacji uzyskanych z Spółki A oraz danych dotyczących zużycia gazu w butlach. Podkreślił, że w świetle tych dowodów suszarnia była wykorzystywana w okresie żniw, zaś część pomieszczeń gospodarczych była ogrzewana przy pomocy nagrzewnic na gaz. Zdaniem organu, informacja o zwiększeniu zużycia energii elektrycznej w okresie żniw uwiarygadnia zeznania J.K., zgodnie z którymi zboża były poddawane jednokrotnemu lub dwukrotnemu suszeniu. Jednak ilość gazu zużywanego do ogrzewania pomieszczeń nie mogła mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji, podniosła zarzut naruszenia:

- art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na swobodnej ocenie dowodów w sprawie i w następstwie tej oceny wydanie decyzji z naruszeniem przepisów: art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62, art. 64 i art. 65 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym,

- art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym,

- § 1, § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.),

- art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, 3 i 4, art. 54 § 1 pkt 7, art. 55, art. 63 § 1 oraz art. 207i 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu podała, że oparte o tzw. "zeszyt paliwowy" ustalenia organów podatkowych są sprzeczne z zeznaniami świadków. W celu weryfikacji tych ustaleń skarżący w dniu 18 listopada 2012 r. złożył wnioski dowodowe na odmienną tezę dowodową. W związku z odmową przeprowadzenia części z ww. dowodów w dniu 17 grudnia 2012 r. złożył kolejny wniosek o przeprowadzenie dowodów z zeznań żony – G.H. oraz syna – A.H. w celu ustalenia, jakimi źródłami napędu dysponował skarżący oraz czy syn skarżącego dokonywał suszenia zbóż w suszarni "[...]". Strona zarzuciła, że przedmiotem zainteresowania organu I instancji było zużycie energii elektrycznej, co do którego jednak nie wyciągnięto żadnej konkluzji w uzasadnieniu decyzji. Za bezzasadne uznała również stwierdzenie organu odwoławczego, iż dla sprawy nie ma znaczenia ilość zużywanego oleju napędowego w gospodarstwie rolnym, gdyż ustalenie to wykluczyłoby hipotezę organów o użyciu oleju opałowego do napędu pojazdów i maszyn rolniczych. Skarżący podniósł, że J.K. był z nim skonfliktowany, a pozostali świadkowie nie potwierdzili, że kwitowali odbiór oleju opałowego do napędu pojazdów i maszyn rolniczych. Prowadzony przez J.K. zeszyt nie był zatem dokumentem zdawczo - odbiorczym, który podpisywałyby osoby pobierające olej. Jak wskazano w skardze, organ odwoławczy nie ustosunkował się do wniosków dowodowych strony oraz dokonał oceny stanu faktycznego z pominięciem zasad postępowania, o których mowa w art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej.

Kontrolujący nie ustalili ponadto rozmiarów zużycia oleju opałowego na cele suszarni i nagrzewni. Niewłaściwym było oparcie się przez nich na informacji firmy B o danych technicznych suszarni "[...]". Jak wskazano, parametry suszarni deklarowane przez producenta mogą różnić się od rzeczywistego zużycia oleju opałowego w indywidualnych warunkach uzależnionych od rodzaju zboża poddawanego suszeniu. Z powyższych względów podatnik wniósł o przeprowadzenie próby pracy wymienionej suszarni, np. w okresie 1h, w wyniku której możliwe byłoby porównanie faktycznego zużycia z zużyciem przyjętym przez organy. Ponadto strona podniosła, że organy nie kwestionowały suszenia o redukcji wilgotności przekraczającej 30%, zaś dane producenta odnosiły się do wilgotności 20%. Zarzuciła również, że organy nie odniosły się do ustaleń, w świetle których były przypadki kilkakrotnych suszeń tego samego zboża.

Skarżący podniósł, że wydając zaskarżoną decyzję, pominięto informacje o wielkości areału jego gospodarstwa rolnego w latach 2006 – 2010, o strukturze upraw zbóż i jego zużyciu, o użytkowanych pojazdach według protokołu z kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego oraz według Starostwa Powiatowego, a ponadto informację ze Spółki A o zużyciu energii elektrycznej, jak również informację strony o zużyciu gazu propan – butan.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 14 marca 2013 r. strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj. zawiadomienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" oraz kierowanych do tego organu pism strony z dnia 2 stycznia i 6 lutego 2013 r., które w Jej ocenie potwierdzały, że decyzja organu I instancji została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odwołując się do wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, skarżący wskazał, że nie został poinformowany o wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, w związku z czym nie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny przeprowadza kontrolę aktów wydawanych przez organy administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni. Należy również dodać, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako: "p.p.s.a."). Sąd władny jest wzruszyć zaskarżony akt tylko w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa.

W związku z rozpoznaniem niniejszej sprawy według kryterium legalności zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z przyczyn z niej wskazanych.

Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że przyjęty przez organy sposób rozliczenia i określenia wysokości, będącego przedmiotem sporu podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2006r. i od stycznia do marca 2007r., pozostaje w sprzeczności z charakterem i konstrukcją tego podatku, do istoty których należy między innymi sposób rozliczania w okresach miesięcznych. Zasada takiego właśnie rozliczania wyrażona została w art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, jako jedna z podstawowych reguł wymienionego podatku. Stosownie do treści art. 18 ust. 1, podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z kolei art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności. Zasada uiszczania i rozliczania podatku akcyzowego w okresach miesięcznych wiąże się z tym, że niedokonanie zapłaty należnego podatku akcyzowego w terminach określonych powyżej, powoduje odpowiedzialność prawnopodatkową podatnika i skutkuje powstaniem zaległości podatkowej za ten okres rozliczeniowy, stosownie do treści art. 51 Ordynacji podatkowej. Sankcję podatkową z tytułu powstania zaległości podatkowej za ten okres stanowią zaś odsetki za zwłokę, które w myśl art. 53 § 4 Ordynacji naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku.

Z akt wynika, że określając stronie podatek akcyzowy za miesiące od stycznia do grudnia 2006r. oraz od stycznia do marca 2007r. organy dokonały w istocie jego rozliczenia nie w ujęciu miesięcznym za grudzień 2006 oraz marzec 2007, lecz za cały rok podatkowy 2006r. i za I kwartał następnego roku podatkowego. W oparciu o zebrany materiał dowodowy, podstawę opodatkowania za miesiąc grudzień 2012r., tj. ilość i wartość zużytego do napędu pojazdów i maszyn oleju opałowego, a w konsekwencji należny podatek określiły narastająco, licząc od początku do końca 2006 roku oraz od początku do końca I kwartału roku 2007. W pierwszym z okresów, do wyliczenia ilości tego paliwa (na sumę 28.972 litrów) przyjęły bowiem dane na dzień 1 stycznia 2006 r., (tj. 3.072 litry oleju), a następnie uwzględniając przychody i rozchody magazynowe w całym 2006 roku ustaliły stan oleju opałowego na dzień 31 grudnia 2006 w ilości 1.246 litrów. Z kolei za miesiące od stycznia do marca 2007r., w oparciu o dane dotyczące stanu oleju na dzień 1 stycznia 2007r. (1.246 litry), przychody i rozchody magazynowe w tych miesiącach oraz stan oleju opałowego 30 marca 2007 r. – 2.784 litry, łączną ilość oleju opałowego zużytą do napędu pojazdów i maszyn rolniczych ustaliły w tym okresie na 4827 litrów. Uzasadniając taki sposób określenia podstawy opodatkowania podano na stronie 25 uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", że "na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli i postępowania podatkowego nie sposób dokładnie ustalić kiedy i jakie ilości oleju opałowego zatankowane zostały w okresie od stycznia do grudnia 2006r. oraz od stycznia do marca 2007r. do poszczególnych pojazdów i maszyn w gospodarstwie Podatnika". Przyjęto zatem, że obowiązek podatkowy powstał w ostatnim możliwym okresie rozliczeniowym roku 2006 i pierwszego kwartału 2007r..

W ocenie Sądu, powyższe stanowisko i argumentacja nie mogą zasługiwać na uwzględnienie, zaś obowiązkiem organów w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym było rozliczenie podatku, zgodnie z zasadą wyrażoną w cyt. wyżej art. 18 i 19 ustawy, w ujęciu miesięcznym. Nie do przyjęcia w świetle tych przepisów oraz reguł procesowych, o których mowa w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej – tym bardziej w sytuacji, gdy w sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy oraz zebrano dowody dotyczące obiegu i zużycia spornego paliwa w konkretnych datach (m.in. zeszyt z danymi odnośnie ilości i daty przyjętego oraz wydanego do użycia w pojazdach oleju opałowego, czy też faktury zakupu tego oleju) – było odstąpienie od dalszej analizy tych dowodów w celu ustalenia podstawy opodatkowania, a następnie określenia kwot podatku należnych za kolejne, przewidziane ustawą okresy rozliczeniowe. Pomimo, że organy dysponowały materiałem umożliwiającym jak najbardziej wiarygodne i zbliżone do rzeczywistości odtworzenie zużycia przez podatnika oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, nie podjęły próby ustalenia wielkości tego zużycia w stosunku miesięcznym, lecz przyporządkowały wyliczone kwoty do arbitralnie obranych okresów rozliczeniowych, tj. do grudnia 2006 r. oraz do marca 2007 r.. Tymczasem badanie rzetelności zużycia oleju opałowego na cele grzewcze należało odnieść do poszczególnych miesięcy, a nie jak przyjęto w niniejszej sprawie – z rozliczeniem wszystkich miesięcy 2006 oraz I kwartału 2007r., w ostatnich miesiącach tych okresów. Zaproponowany przez organy sposób rozliczenia podatku akcyzowego nie mógł zyskać aprobaty Sądu jako sprzeczny z wymienionymi wyżej 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Poprzestanie na ogólnym rozliczeniu rocznym i kwartalnym spornego oleju, zamiast w oparciu o zebrane dowody, za kolejne, miesięczne okresy rozliczeniowe, w ostatecznym ujęciu stoi w sprzeczności ze wskazaną wyżej konstrukcją podatku akcyzowego, a w konsekwencji skutkować mogło ominięciem przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań za miesiące podatkowe od stycznia do listopada 2006r.. Nadmienić bowiem należy, iż prawidłowe ustalenie stanu faktycznego z uwzględnieniem okresów rozliczeniowych, o których mowa w ww. przepisach prawa materialnego, a w rezultacie należnego podatku akcyzowego za kolejne miesiące 2006 i 2007r. niewątpliwie ma wpływ na ocenę okoliczności sprawy z punktu widzenia przepisów o przedawnieniu. Przy czym zaznaczyć należy, że ocena powyższej kwestii przez Sąd na obecnym etapie jest przedwczesna. Podjęcie wskazanych wyżej czynności w odniesieniu do podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do listopada 2006r. (dla których określony art. 70 O.p., pięcioletni termin licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, upłynął z dniem 31 grudnia 2011r.), powinno być bowiem poprzedzone wykazaniem przez organ w sposób jednoznaczny, iż zaistniała w sprawie przynajmniej jedna z przesłanek wymienionych w § 2, § 3, § 4, § 6 i § 8 art. 70 Ordynacji, powodująca brak podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązań za te okresy.

Wobec zarzutów i argumentacji strony skarżącej podniesionych w postępowaniu sądowoadministracyjnym, rozważeniu przez organ powinna podlegać w szczególności przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. W tej kwestii należy bowiem mieć na względzie, że w powoływanym przez stronę skarżącą wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt: P 30/11 Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in., iż "z chwilą upływu 5 – letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga bowiem, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie". Powyższe stanowisko, mając na uwadze, iż zaskarżone decyzje wydano po publikacji ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw z dnia 24 lipca 2012r., organy powinny zatem mieć na względzie w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy. Stwierdzając, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2006r., w sposób nie budzący wątpliwości wykazać tym samym powinny, że podatnik we właściwym czasie, tj. najpóźniej do 31 grudnia 2011r. został poinformowany o wszczętym postępowaniu karnym bądź, że wystąpiły inne przyczyny dla których przedawnienie nie wystąpiło, przewidziane w § 2, § 3, § 4, § 6 i § 8 art. 70 Ordynacji podatkowej.

Po dokonaniu analizy akt sprawy, za niezasadne w świetle zebranego przez organy materiału dowodowego, Sąd uznał natomiast zarzuty skargi odnośnie błędnych ustaleń faktycznych i oceny prawnej w kwestii zużycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem.

Zauważyć należy, iż w podobnych sprawach dotyczących określenia M.H. podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za miesiące bezpośrednio poprzedzające okres objęty niniejszym postępowaniem, w których ustalenia oparto również na materiale dowodowym w postaci prowadzonego przez J.K. zeszytu przychodu i rozchodu paliw oraz zeznań tego świadka i C.P., tut. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyrokach z dnia 28 listopada 2012 r., (sygn. akt I SA/Ol 298/12 i I SA/Ol 299/12) jednoznacznie stwierdził, że skarżący zużywał olej opałowy do napędu posiadanych pojazdów i maszyn rolniczych, a co za tym idzie, że ciążyło na nim zobowiązanie do zapłaty akcyzy według stawki przewidzianej dla olejów napędowych.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, przyjęcie przez organy za podstawę ustaleń faktycznych, analogicznie jak w sprawach za okresy wcześniejsze, dowodów z prowadzonego przez J.K. zeszytu, z Jego zeznań w charakterze świadka, czy z zeznań C.P., nie budzi zastrzeżeń. W szczególności w pełni zasadnymi i trafnymi są wnioski organów, że przedłożony przez J.K. tzw. "zeszyt paliwowy" stanowi wiarygodną i rzetelną ewidencję obrotu olejem opałowym. Wskazane przez organ odwoławczy okoliczności takie jak: sposób jego prowadzenia, zachowanie ciągłości rozliczenia obrotu olejem opałowym, dane dotyczące pojazdu, ilości i rodzaju wydanego mu paliwa, jak i ilości zakupionego oleju opałowego i napędowego oraz dat wydania i zakupu paliwa, potwierdzają wartość dowodową zabezpieczonego zeszytu i pozwalają przyjąć, że jest to wiarygodny i rzetelny dowód wykorzystywania w gospodarstwie skarżącego oleju opałowego do napędu pojazdów i maszyn rolniczych. Za prawidłowością przyjętych w postępowaniu podatkowym wniosków o wykorzystywaniu oleju opałowego do napędu pojazdów i maszyn przemawiają także wyniki dokonanej przez organy, opisanej wyżej analizy danych dotyczących ilości nabywanego i zużywanego paliwa w związku z działalnością przedsiębiorstwa w latach 2006 – 2010. Słuszność tych wniosków potwierdza ponadto wynik przeprowadzonego w dniu 2 września 2010 r. przez funkcjonariuszy Służy Celnej badania paliwa w zbiorniku spycharki gąsienicowej "[...]", z którego wynika, że do zbiornika tego pojazdu wlewano olej opałowy, co ustalono na podstawie tzw. próby kwasowej.

Trafną jest też ocena organów, że nie bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostawały działania strony, która pomimo wezwania organu I instancji nie przedłożyła dokumentacji podatkowej za 2006 r., a ponadto wprowadzała organ w błąd co do ilości pojazdów i maszyn rolniczych, którymi dysponowała w okresie objętym postępowaniem. Przy czym pomimo wezwania, skarżący nie przedstawił m.in. dokumentacji związanej z pracą suszarni, tj.: kwitów omłotowych, protokołów suszarniczych oraz rozliczenia oleju opałowego wykorzystywanego do suszenia w suszarni zbożowej znajdującej się w N.M., czy rozliczenia ilości zebranych i poddanych suszeniu zbiorów.

W tym kontekście złożone przez stronę na etapie postępowania odwoławczego wnioski dowodowe dotyczące przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz kontrolnej próby pracy suszami "[...]", nie mogły, jak prawidłowo wskazał organ II instancji, prowadzić do ustalenia stanu faktycznego w zakresie wielkości zużycia oleju opałowego na suszenie zbiorów. Tym bardziej, że niemożliwym jest odtworzenie rzeczywistych warunków, w jakich suszenie to było dokonywane.

Bez istotnego znaczenia dla wyjaśnienia stanu faktycznego w ww. zakresie pozostawały zeznania małżonki skarżącego - G.H. oraz syna A.H., o których przesłuchanie w celu ustalenia źródeł napędu maszyn w gospodarstwie, czy okoliczności suszenia zbóż w suszarni "[...]", strona wnosiła w toku postępowania. Wymienione wnioski dowodowe słusznie zostały przez organy pominięte, przy czym zauważyć należy, że jak wynika z akt, pomimo wezwań z dnia 8 i 18 listopada 2011 r. (k. 209, 210, 214 i 216 akt adm. t. I) świadkowie ci nie stawili się w celu przesłuchania. Zasadną była również ocena organu odwoławczego, pomijająca wobec zebranego materiału i braku części dokumentacji przedsiębiorstwa, dowód z opinii biegłego w celu ustalenia zużycia oleju napędowego w gospodarstwie rolnym, czy też przeprowadzenie symulacji obiegu zużywanego oleju opałowego i napędowego, przy dystrybucji tego oleju z wykorzystaniem zbiorników paliwa oraz beczek i pojemników. Wbrew twierdzeniom skargi, w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił powody odstąpienia od przeprowadzenia dowodu z zeznań A.K. oraz przedstawił przyczyny, dla których pomimo sporu, jaki zaistniał pomiędzy podatnikiem i jego byłym pracownikiem J.K., organ nie odmówił wiarygodności zeznaniom tego świadka. Za bezpodstawne słusznie uznał też zarzuty skargi co do pominięcia w toku postępowania informacji o wielkości areału gospodarstwa rolnego strony, strukturze upraw, ilości użytkowanych pojazdów, czy też zużyciu energii elektrycznej i gazu propan – butan. Wskazać bowiem należy, że w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ uwzględnił dane dotyczące wielkości upraw i zbiorów oraz ilości pojazdów. Inne zaś dane (zużycie energii elektrycznej i gazu), jako nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy, słusznie nie zostały uwzględnione.

Reasumując, w związku z zarzutem skargi odnośnie naruszenia prawa procesowego, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, iż wnioski organów co do zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym, są logiczne oraz zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. W niniejszej sprawie organy prawidłowo opisały ustalony w toku postępowania stan faktyczny, podały istotne dla rozstrzygnięcia fakty, które uznały za udowodnione, dowody, na podstawie których dokonały ustaleń oraz przyczyny, dla których uznały dowody za wiarygodne, jak również wyjaśniły przyczyny, dla których odmówiły wiarygodności innym dowodom, czy też uznały pewne okoliczności za nieistotne dla rozstrzygnięcia. W tak ustalonym stanie faktycznym podnoszone przez skarżącego wnioski dowodowe nie mogą wpłynąć na zmianę ustaleń faktycznych i ich ocenę.

W konsekwencji, za nie zasługujące na uwzględnienie Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62, art. 64 i art. 65 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz § 1, § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, 3 i 4, art. 54 § 1 pkt 7, art. 55, art. 63 § 1 oraz art. 207 i 208 § 1 Ordynacji podatkowej, podnieść należy, że skarżący nie wskazał w czym w istocie upatruje podstaw naruszenia wymienionych przepisów, zaś Sąd, dokonując badania zaskarżonej decyzji z urzędu, nie znalazł podstaw do uwzględnienia tej grupy zarzutów. Wskazać przy tym należy, że art. 51 Ordynacji podatkowej nie posiada jednostki redakcyjnej oznaczonej jako "§ 4" oraz że art. 54 § 1 pkt 7, art. 55 i 63 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczą zasad naliczania odsetek za zwłokę oraz zaokrąglania kwot podatków i odsetek za zwłokę, które to kwestie nie były przedmiotem niniejszej sprawy.

Przedstawioną wyżej ocenę faktyczną i prawną Dyrektor Izby Celnej uwzględni w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy, mając w szczególności na uwadze, że wyliczenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w związku ze zużyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem należy odnieść do poszczególnych miesięcy, a nie jak przyjęto w niniejszej sprawie – poprzez rozliczenie wszystkich miesięcy 2006 oraz I kwartału 2007r., w ostatnich miesiącach tych okresów. Przy czym rozliczenie podatku akcyzowego za kolejne miesiące od stycznia do listopada 2006r. (dla których określony art. 70 O.p., pięcioletni termin licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, upłynął z dniem 31 grudnia 2011r.), powinno być poprzedzone wykazaniem przez organ w sposób jednoznaczny, iż zaistniała w sprawie przynajmniej jedna z przesłanek wymienionych w § 2, § 3, § 4, § 6 i § 8 art. 70 Ordynacji, powodująca brak podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązań za te okresy.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a., a o niewykonywaniu decyzji na podstawie art. 152 tej ustawy.