Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 362/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2009-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Protokolant sekr. sąd. Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2009 r. sprawy ze skargi E.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca – E.D. - złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2009r. Nr [...]. Zaskarżoną decyzją organ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2008r.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w dniu [...] września 2005r. w sprawie ustalenia podatku w formie ryczałtu z dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002r. W toku postępowania stwierdzono, iż kwoty wydatkowane w tymże roku nie posiadają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych.

W następstwie tego postępowania organ wydał decyzję w dniu [...] lipca 2007r. ustalając zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 13.214 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Decyzja ta została uchylona w całości decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2007r. , a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Stosując się do ustaleń organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do organów administracji podatkowej Republiki Federalnej Niemiec o udzielenie informacji dotyczących konta pracowniczego E.D.. Po uzyskaniu informacji od organów niemieckiej administracji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] grudnia 2008r. ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2002 r. w kwocie 13.214 zł od dochodów w wysokości 17.618 zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W uzasadnieniu organ wskazał, że wysokość dochodu małżonków D. w 2002 r. wyniosła 27.018,23 zł. Dochód ten stanowił: dochód W.D. wg PIT-36 – 17.462,54 zł; dochód żony z działalności gospodarczej 4.317,42 zł, dochody przekazane od Z.D.- 4.317,42 zł. Natomiast wysokość poniesionych wydatków wyniosła w łącznej wysokości 62.255,04 zł. Składały się na nie: spłata kredytu z Banku [...] w wysokości 25.524 zł oraz koszty utrzymania gospodarstwa domowego 36.731,04 zł.

Z uwagi, że pomiędzy małżonkami D. istniała wspólność majątkowa na każdego małżonka przyjęto ½ wskazanych dochodów jak i wydatków w 2002r. Za podstawę dochodów przyjęto dochody opodatkowane podatkiem dochodowym wykazane w złożonych zeznaniach podatkowych, dochody wg ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 1996r. nr [...] oraz nr [...] oraz dochody nie podlegające wykazaniu w zeznaniu podatkowym z osiągniętych dochodów w danym roku podatkowym. Po stronie wydatków przyjęto spłaty kredytu jak również koszty ponoszone w związku z utrzymaniem gospodarstwa domowego. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom strony, że źródłem pokrycia wydatków w 2002r. stanowiły otrzymane przez W.D. pożyczki w grudniu 1998r. od Z.K. zamieszkałego w Kanadzie w wysokości 60.000 dolarów kanadyjskich oraz K.M. zamieszkałego w Kanadzie w wysokości 80.000 dolarów kanadyjskich.

Ponadto organ wskazał, że sam fakt legalnego zatrudnienia na terenie Niemiec w okresie od [...] sierpnia 1981 r. do [...] czerwca 1991r., bez jednoznacznego nie budzącego wątpliwości dokumentu gromadzenia oszczędności oraz przeniesienia ich do badanego roku nie może stanowić wystarczającej podstawy do uznania posiadania przez stronę oszczędności. W celu ustalenia stanu oszczędności na dzień 1 stycznia 2002r. organ objął analizą lata 1992-2001. Po przeanalizowaniu zgromadzonych dokumentów organ przyjął, że stan oszczędności na 1 stycznia 2002r. wynosił 0 zł.

Od decyzji tej złożone zostało odwołanie w którym podano, że organ niezasadnie oszacował dochód E.D. osiągnięty w kontrolowanym roku podatkowym oraz latach poprzednich z działalności handlowej i usług solarium opodatkowanych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wskazano, że ustalenie dochodu dokonano w oparciu o art. 24 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do czego organ w niniejszej sprawie nie był uprawniony, a mógł to uczynić na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej. Strona wskazała, że dochód był w rzeczywistości dużo wyższy. Ponadto wskazano, że organ nie wypełnił w całości zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej wynikających z decyzji kasacyjnej.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że strona nie wykazała w stopniu przekonywującym, że poniesione przez nią wraz ze współmałżonkiem wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przez nich w 2002r. oraz w latach poprzedzających, które pochodziłyby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutu nieuprawnionego szacowania przez organ I instancji dochodu E.D. z tytułu działalności handlowej i usług solarium opodatkowanych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych z uwzględnieniem wskaźników dochodu w przychodach wynikających z art. 24 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podał, że przyjęta przez organ I instancji metoda dotyczyła ustalenia wyłącznie wysokości dochodu z działalności prowadzonej przez podatniczkę które mogły stanowić podstawę pokrycia poniesionych wydatków. W ocenie organu nie było to szacowanie podstawy opodatkowania, która to instytucja nie ma zastosowania przy ustaleniu podstawy opodatkowania od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Z uwagi na sposób opodatkowania działalności gospodarczej podatniczki dla celów ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów koniecznym stało się ustalenie wielkości dochodu z tej działalności. Organ wskazał, że pomimo, iż to na stronie ciążyło wykazanie dochodu z prowadzonej działalności handlowej i usług solarium, pomimo wezwań organu strona nie przedłożyła jakiegokolwiek dowodu.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

1) obrazę art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oraz 2003r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów pomimo, że zgromadzone przez stronę oszczędności oraz osiągnięte dochody pokryły poniesione w kontrolowanym okresie wydatki;

2) naruszenie art. 122 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji wymiarowej z naruszeniem prawdy obiektywnej ;

3) naruszenie art. 122 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

W ocenie strony skarżącej decyzje zostały wydane przedwcześnie, gdyż organ podatkowy instancji nie do końca wypełnił zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej wynikające z decyzji kasacyjnej. Nie poczynił wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia kwestii związanej z oszczędnościami przechowywanymi przez E.D. na koncie pracowniczym w zakładzie H GmbH. Wprawdzie organ nie otrzymał żadnych dodatkowych informacji w tym zakresie od niemieckiej administracji podatkowej, jednakże powziął wiadomość, iż strona wystąpiła do byłego pracodawcy z prośbą o wydanie stosownych oświadczeń oraz dokumentów. W ocenie strony skarżącej analiza zebranego materiału dowodowego potwierdza, że małżonkowie D. byli w stanie zgromadzić deklarowane oszczędności a dochody w kontrolowanym okresie były wyższe od ustalonych przez organ podatkowy I instancji.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wskazaną w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 20 października 2009r. pełnomocnik strony skarżącej zarzucił dodatkowo decyzji naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak powołania w podstawie prawnej decyzji art. 24 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto wskazał, że strona nie przykładała wagi do gromadzenia dokumentów dotyczących działalności gospodarczej z uwagi, że była opodatkowana na zasadach ryczałtu.

Wojewódzki Sąd zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Ponadto zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm./ Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga może być uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie kwalifikowanych przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 2 i 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 122 § 1 art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej uznać je należy za niezasadne.

Z treści skargi wynika, że przedmiotem zarzutów są uchybienia o charakterze proceduralnym, które miały doprowadzić do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Stosowanie prawa materialnego winno być poprzedzone prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego i prawidłową oceną dowodów. Organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej Ordynacja podatkowa - zebrać cały materiał dowodowy. Gromadzenie tego materiału nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz - Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego - Kraków 2004, s. 80-81).

Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ramach realizacji tego obowiązku organy winny w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w pierwszej kolejności, w sposób wyczerpujący zebrać, a następnie rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej dokonać oceny, na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Aby ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski - "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" - wyd. C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 377-378). Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i rozpatrzonego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści.

Zatem w pierwszej kolejności w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu organ musi stwierdzić i wykazać poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód. Dopiero gdy to nastąpi, na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (mieniu). Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego (kontroli skarbowej) i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z treści cytowanego unormowania wynika, że do ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach może dojść wtedy, kiedy:

1) organ podatkowy rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia;

2) porównanie tych wydatków i wartości zgromadzonego mienia z mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł.

Dochody nieujawnione występują w sytuacji gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Inaczej mówiąc, dochód jest względnie znany (poznawalny co do wielkości), natomiast nie znane (nieujawnione) jest źródło przychodów - źródło w znaczeniu przedmiotowym (wyrok NSA 29.03.2001r. SA/Sz 2254/99). Dochodem nieujawnionym jest więc dochód, który nie ma żadnego uzasadnienia w znanych organom podatkowym źródłach przychodów i którego nie można powiązać z żadnym znanym źródłem przychodów.

Dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym samym roku zasobów finansowych ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanych przed tym rokiem zasobów finansowych pochodzących ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania.

Dochody podatnika na które może się on powołać, uzasadniając wydatki poniesione w określonym roku podatkowym mogą pochodzić zarówno z tego roku podatkowego jak również z lat wcześniejszych. Obowiązkiem organu podatkowego jest uwzględnienie posiadanych przez podatnika zasobów majątkowych, pochodzących z ujawnionych dochodów, którymi mogły być pokrywane wydatki poniesione w danym roku podatkowym.

W postępowaniu, którego przedmiotem jest opodatkowanie dochodów nieujawnionych, zagadnieniem stwarzającym poważne problemy w przedmiocie dowodzenia jest ustalenie wartości mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia (które świadczą o ogólnej wysokości dochodów podatnika), pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W tym przypadku nie można mieć wątpliwości, że przyznanie racji podatnikowi zgłaszającemu posiadanie określonych środków finansowych bądź też odmowa tej racji może nastąpić dopiero po uwzględnieniu zasad logicznego wnioskowania i zasad doświadczenia życiowego oraz po dokonaniu ustaleń w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści.

Jeżeli podatnik powołuje się na okoliczność, że zwiększone wydatki w roku podatkowym zostały pokryte ze zgromadzonych przez niego na przestrzeni ostatnich kilku lat zasobów majątkowych – to musi wykazać się, że tymi zasobami faktycznie dysponował w roku podatkowym w którym poniósł wydatki. Przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera ograniczeń dotyczących czasu gromadzenia zasobów majątkowych, które mogą być wskazywane na pokrycie wydatków. Nie ma znaczenia fakt, w jakim okresie zostało zgromadzone mienie, lecz czy pochodzi ono z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W związku z tym wyjaśnienia wymaga możliwość zgromadzenia przez podatnika w latach wcześniejszych faktycznych zasobów majątkowych. Wyjaśnienia wymaga również powoływanie się przez podatnika na okoliczności czynności dokonanych w latach wcześniejszych, które skutkowały uzyskaniem dochodów w badanym przez organ roku podatkowym. Jak już wcześniej wskazano samo twierdzenie strony nie jest wystarczającym do przyjęcia, że zasoby takie były w dyspozycji podatnika. W postępowaniu dotyczącym źródeł nieujawnionych organ nie jest zobowiązany do obalenia twierdzenia podatnika przez udowodnienie, że podatnik poniósł te wydatki z dochodów, które osiągnął w roku podatkowym nie opodatkowując ich. Organ wykazując, że poniesione wydatki przekroczyły uzyskane ujawnione dochody, uprawniony jest do twierdzenia, że istnieją pewne nieznane źródła przychodów.

Podsumowując rozważania teoretyczne wskazać należy, że ciężar dowodzenia w tym postępowaniu rozkłada się w ten sposób, że organ zobowiązany jest wykazać, że wydatki przekroczyły uzyskane w danym roku podatkowym dochody. Zadaniem strony w tym postępowaniu jest natomiast wykazanie posiadania środków które pozwoliły na sfinansowanie tych wydatków.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie w tym zakresie i prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. Organ w toku postępowania wykazał, że strona w 2002r. poniosła wydatki przekraczające znacznie zeznany dochód, a tym samym były podstawy do prowadzenia postępowania w zakresie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł. Nie bez znaczenia jest okoliczność, że wobec strony toczyły się postępowania dotyczące źródeł nieujawnionych dotyczących również lat poprzedzających 2002r. tj. 1999, 2000, 2001. Powyższe oznacza, że w latach poprzedzających wydatki strony również przekraczały wykazywane źródła przychodów.

W niniejszej sprawie strona nie kwestionuje wydatków 2002 r. jakie ustalił organ tj. spłatę kredytu w Banku [...] w kwocie 25.524zł oraz wydatków związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego kwocie 36.731,04 zł. Wydatki te ustalono na podstawie uzyskanej informacji z banku jak również na podstawie danych zawartych w publikacji GUS "Rocznik Statystyczny 2003". Łącznie wydatki małżonków wyniosły 62.255,04 zł.

Sporne natomiast są ustalenia dotyczące oszczędności jakie strona posiadała na 01 stycznia 2002r. jak też wysokości dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej przez E.D., która to działalność opodatkowana była na zasadach podatku ryczałtowego od przychodów. Organ dochód ten przyjął w wysokości 4.317,42 zł.

Pozostałe dochody nie były przez stronę kwestionowane tj. dochód z działalności gospodarczej W.D. w kwocie 15.473,82 zł oraz dochód z innych źródeł 1.988,72 zł ( dane wynikające z zeznania podatkowego PIT – 36 za 2002r.). Do dochodów zaliczono również środki pieniężne w kwocie 5.238,27 zł otrzymane od zamieszkującej wspólnie oraz prowadzącej wspólne gospodarstwo domowe - teściowej skarżącej Z.D. (ustalone w oparciu o wykazany przez nią dochód pomniejszony o wydatki na lekarstwa oraz wykazane w zeznaniu rocznym wydatki mieszkaniowe). Ustalony przez organ dochód z 2002r. wyniósł 27.018,23 zł.

Zestawienie dwóch wartości: dochodu małżonków D. (27.018,23 zł) oraz dokonanych przez nich wydatków (62.255,04 zł) wskazuje, że wydatki w 2002r. przekroczyły uzyskany we wskazanym roku przychód.

W ocenie Sądu ustalenia organu w zakresie możliwości posiadania przez stronę oszczędności na 1 stycznia 2002r. jak i wysokości dochodu uzyskanego przez skarżąca z działalności gospodarczej uznać należy za prawidłowe. Strona skarżąca w toku postępowania nie wykazała bowiem, że posiadała jakiekolwiek oszczędności (na które się powoływała) i że to z tych oszczędności sfinansowała wydatki poniesione w 2002r. I tak, wbrew twierdzeniom skarżącej nie zostało wykazane (ani nawet uprawdopodobnione), że jakiekolwiek oszczędności posiadała. Strona skarżąca w toku postępowania nie określiła nawet wielkości tych oszczędności. Strona wskazuje, że zgromadzone oszczędności pochodziły z pracy w NRD oraz konta pracowniczego jakie posiadała w niemieckim zakładzie pracy. Na powyższą okoliczność strona nie przedłożyła żadnych dowodów. Za taki dowód nie można uznać świadectwa pracy. Okoliczność, że skarżąca legalnie pracowała w niemieckiej firmie nie była przez organ kwestionowana. Świadectwo pracy potwierdzało wyłącznie, że skarżąca była zatrudniona jako pracownik produkcyjny w H GmbH okresie od [...] sierpnia 1981r. do [...] czerwca 1991r. w pełnym wymiarze czasu pracy, z wynagrodzeniem w wysokości 1.543 DM. Świadectwo to nie stanowi zaś dowodu, że na dzień 01 stycznia 2002r. strona posiadała jakiekolwiek oszczędności (wysokości których strona nie określiła). To samo odnosi się do środków jakie strona uzyskał z konta pracowniczego posiadanego w tym zakładzie. W zakresie ustaleń możliwości dysponowania środkami finansowymi oraz z uwagi, że strona sama dowodów na tę okoliczność nie przedłożyła – organ wystąpił do niemieckiej administracji podatkowej o udzielenie informacji dotyczących konta pracowniczego w firmie H GmbH. Z uzyskanej informacji wynika, że firma ta od [...] marca 2004r. została skreślona z rejestru. Nie ma również możliwości ustalenia miejsca przechowywania dokumentów dotyczących wynagrodzeń czy na temat kont bankowych i księgowań na tych kontach. Strona skarżąca w tym zakresie również nie przedłożyła żadnych dokumentów jak również nie udzieliła żadnych informacji. Pomimo wezwania przez organ skierowanego do E.D. do udzielenia niezbędnych wyjaśnień i przedłożenia stosownych dokumentów dotyczących: konta pracowniczego w zakładzie (w jakiej wysokości środki znajdujące się na koncie pracowniczym zostały wymienione na marki RFN w ramach unii monetarnej przeprowadzonej po zjednoczeniu Niemiec, kiedy nastąpiła wypłata środków pieniężnych z w/w konta, w jakiej wysokości i w jakiej walucie , w jaki sposób zostały przeniesione wskazane środki pieniężne do Polski i w jakiej wysokości, na jaki cel zostały przekazane i kiedy zostały wymienione). Strona skarżąca takich informacji nie udzieliła, jednak wskazała, że zwróciła się do byłego pracodawcy o wydanie stosownych zaświadczeń oraz dokumentów. Wskazać należy, że skarżąca nie udzieliła żadnych informacji o które zwrócił się organ . Strona winna mieć wiedzę w zakresie o jaki zwrócił się organ. Nie było więc przeszkód aby takich informacji co najmniej udzielić, pomijając już, że w tym zakresie strona winna mieć dokumenty. W toku całego postępowania strona nie wykazała nawet hipotetycznej wartości środków na koncie pracowniczym. Strona również nie wykazała gdzie i w jaki sposób przechowywała te środki, nie przedłożyła dowodów świadczących o ulokowaniu ich w systemie bankowym, jak również nie wykazała w jaki sposób ulokowane były poza systemem bankowym.

Organ również prawidłowo ocenił twierdzenia strony w zakresie pożyczek otrzymanych od osób zamieszkujących w Kanadzie – Z.K. i K.M.. Przeprowadzone postępowanie nie wykazało by takie pożyczki miały miejsce. Jeden z pożyczkodawców wręcz zaprzeczył takim zdarzeniom, wskazał, że nie zna W.D., jak również nie miał finansowych możliwości aby wskazywanej przez W.D. pożyczki udzielić. Strona skarżąca nie przedłożyła na swoje twierdzenia żadnych dokumentów (umów, dowodów przewozu wskazanych środków pieniężnych, dowodu wymiany ich na złotówki czy też inną walutę).

Podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nie znajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. Prawidłowości dokonanej oceny w zakresie posiadanych oszczędności na 1 stycznia 2002r. (a w zasadzie ich brak) nie może zachwiać informacja strony, że wystąpiła do byłego pracodawcy o odpowiednie zaświadczenia. W toku postępowania odwoławczego takich dokumentów strona nie przedłożyła. Organ w toku postępowania podejmował próby uzyskania informacji o które późniejszym okresie strona sama wystąpiła. Już na marginesie wskazać należy, że strona nie wskazała do kogo wystąpiła skoro podmiot w którym skarżąca pracowała został wykreślony z rejestru w 2004r. Również należy zwrócić uwagę, że w latach poprzedzających 2002r. strona ponosiła wydatki przekraczające uzyskiwane dochody ze znanych organowi źródeł. Poza tym zupełnie niezrozumiałym jest postępowanie strony, skoro jak twierdzi miała oszczędności to dlaczego zaciągała kredyty bankowe.

Mając powyższe na względzie organ dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego, a w sumie brak dowodów na twierdzenie strony dotyczące posiadania oszczędności na 01 stycznia 2002r.

Powyższe rozważania odnieść należy również do kolejnego zarzutu dotyczącego niewyjaśnieni stanu faktycznego sprawy, a odnoszącego się do wysokości dochodu uzyskanego przez E.D. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Strona skarżąca twierdzi, że organ naruszył przepis art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez nie powołanie w podstawie prawnej decyzji przepisu art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącym szacowania dochodu. W tym miejscu po raz kolejny należy wskazać, że to strona skarżąca ma obowiązek wykazać dochód z którego pokryła wydatki. Wykazanie nie ogranicza się do gołosłownych twierdzeń . Pomimo, że organ w początkowym etapie wezwał stronę skarżącą do przedłożenia dokumentów związanych m.in. z prowadzoną przez E.D. działalnością gospodarczą, dokumentów takich nie uzyskał. Strona pomimo, że opodatkowana była na zasadzie ryczałtowej, to zobowiązana była na podstawie art. 15 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne do posiadania i przechowywania m.in. dowodów zakupu towarów. Organ już w październiku 2005r. wezwał stronę m.in. o wskazanie marży prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach ryczałtu ewidencjonowanego (w latach 1994-2003) wraz z wyjaśnieniem czy marżę należy utożsamiać z czystym dochodem uzyskanym z prowadzonej działalności gospodarczej, czy jedynie z zyskiem ze sprzedaży towarów handlowych bez uwzględnienia pozostałych kosztów prowadzonej działalności. Strona żądanych przez organ informacji nie udzieliła, nie przedłożyła też na tę okoliczność dokumentów. Skoro strona sama nie wskazała dowodów na okoliczność dochodu uzyskanego z działalności opodatkowanej ryczałtem, organ dokonał ustaleń we własnym zakresie wychodząc z założenia, że jakiś dochód strona ze swojej działalności jednak uzyskała (pomimo, że go nie wskazała). Organ zastosował więc 5% wskaźnik dochodu w stosunku do przychodu do działalności handlowej i 20% wskaźnik dla usług solarium . Organ wskazał, że wartości te przyjął posiłkując się art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co nie oznacza, że w sprawie zastosował przedmiotowy przepis.

W tym miejscu zauważyć należy, że organ swoją ocenę dowodów obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów aby nie przekształciła się w samowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Dokonując swobodnej oceny dowodów należy po pierwsze – opierać się na materiale dowodowym zebranym przez organ; po drugie – ocena powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego; po trzecie organ powinien dokonać oceny znaczenia wartości dowodów dla toczącej się sprawy; oraz po czwarte – rozumowanie w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z prawami logiki.

Jako dowód może być postrzegany przez organ podatkowy fakt przekonujący o istnieniu określonej okoliczności, postępowanie dowodowe stanowić musi w rzeczywistości logiczny proces myślowy oparty na wnioskowaniu. Z tego też względu skoro strona sama nie wskazał, ani marży jaką stosowała, ani nie przedłożyła dokumentów zakupu towarów handlowych jak również w żaden inny sposób nie wykazała dochodu z tej działalności, organ przyjmując wartości jakimi uprawniony jest do posługiwania się w innym postępowaniu dotyczącym podstaw szacowania dochodu – nie naruszył zasad swobodne oceny dowodów, jak też zasady prawdy obiektywnej. Organ uzasadnił swoje stanowisko, wskazał przesłanki którymi się kierował.

Strona dopiero w końcowej fazie postępowania – do czego oczywiście jest uprawniona – wskazywała, że uzyskiwana w działalności skarżącej marża jest znacznie wyższa i waha się w zakresie usług solarium 70%, a w zakresie sprzedaży towarów – handlu detalicznego marża na sprzedawaną odzież wynosiła nawet 500%. Oczywiście tak jak w toku całego postępowania strona nie przedłożyła na powyższe żadnych dowodów. Nie wskazała również jakiej wielkości dochód z działalności opodatkowanej ryczałtem uzyskała. Jedynie załączyła rachunek z załącznikami z którego miała wynikać wartość zakupionego przykładowo towaru. Rachunek ten dotyczył 2003r. Strona nawet nie przedłożyła zestawienia z którego wynikałoby ile towaru w badanym okresie zakupiła i za jaką cenę oraz ile towaru sprzedała i za jaką cenę. Strona również pomija to, że oprócz kosztów zakupu towarów ponosiła inne koszty związane z działalnością (czynsz, utrzymanie lokalu, pracownika, składki na ubezpieczenie społeczne, podatek od nieruchomości itd.) nie wskazała ich wysokości, komentując tylko, że koszty związane z działalnością nie były wyższe niż 30% przychodu. Wskazać należy że przychody z działalności w zakresie handlu artykułami przemysłowymi skarżąca w deklaracji za 2002r. wykazała w kwocie 30.598,78 zł, zaś w zakresie działalności usługowej – prowadzenie solarium w kwocie 13.937,38 zł. Mając na względzie powyższe nie sposób organowi zarzucić, że naruszył zasady postępowania przyjmując dochód z działalność gospodarczej E.D. w wysokości 4.317,42 zł.

Organ podatkowy w toku postępowania dowodowego, uwzględniającego złożone przez stronę wnioski i środki dowodowe, ocenia wiarygodność tych dowodów. Jest obowiązany dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności.

Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych środków dowodowych, a mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego uznać należy za poprawne.

Zdaniem Sądu przy wydaniu zaskarżonej decyzji organ nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Ustalenie okoliczności faktycznych dokonano z zachowaniem norm prawa procesowego oraz zgodnie z zasadami logiki jak i doświadczenia życiowego.

Tym samym Sąd nie stwierdził, aby organ w toku postępowania naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik postępowania.

Do ustalonego przez organ stanu faktycznego prawidłowo zastosowano normę prawną wynikającą art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego organy zasadnie zastosowały także przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 cytowanej ustawy wymierzając podatek z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach. Brak pokrycia wydatków poczynionych przez skarżącą w 2002r. organy wykazały w sposób przekonywujący i spójny czyniąc to szczegółowo uzasadniły swe stanowisko zgodnie z treścią art. 191 ordynacji podatkowej. Tym samym również w toku postępowania organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego w szczególności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które mogły by mieć wpływ na wynik sprawy. Z tego względu Sąd uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z póz. zm.) .

|Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Jacek Niedzielski |Stefan Kowalczyk |