Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 906/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 123,  art. 187 par. 1 i 3, art. 180 par. 1, art. 193 par. 4 i 6
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik Sędziowie NSA Stefan Babiarz WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 8 października 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 373/18 w sprawie ze skargi T.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5 400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 373/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2017 r.,

poz. 1369 ze zm.) - dalej "p.p.s.a", oddalił skargę T. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 11 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oraz wysokości odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za okres od stycznia do grudnia 2014 r.

1.1 Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiot sporu dotyczy oceny czy wydatki wynikające z faktur wystawionych przez spółki z o.o.: G., S., B., M., J., C. i M. – skarżąca mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Oddalając skargę m.in. wskazał na warunki z art. 22 ust. 1 zd. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", spełnienie, których determinuje możliwość odliczenia wydatków. W sprawie skarżąca nie wykazała poniesienia wydatków w wysokościach, które wynikały z zakwestionowanych faktur oraz na rzecz podmiotów będących ich wystawcami. Płatności za towar były bowiem dokonywane wyłącznie gotówką, na potwierdzenie czego skarżąca nie otrzymywała żadnych innych dowodów zapłaty niż faktury. Natomiast wiarygodność spornych faktur została podważona zarówno dowodami przeprowadzonymi w niniejszej sprawie, jak i pochodzącymi z innych postępowań, dotyczących wystawców tych faktur.

1.2 Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają decyzje wydane przez organy właściwe dla ww. spółek z o. o. (kontrahentów skarżącej wynikających

z zakwestionowanych faktur), w których orzeczono o obowiązku zapłaty VAT za poszczególne miesiące 2014 r. wynikającego z nierzetelnych faktur wystawionych przez te firmy (między innymi na rzecz skarżącej) na podstawie art. 108 ustawy

o VAT. Skarżąca wskazała ponadto, że zakwestionowane transakcje miały miejsce

w CH w W. Z ustaleń organu wynika jednak, że w 2014 r. spółki: S., B., M., J., M. nie były najemcami, czy podnajemcami lokali w tym miejscu, a ponadto żadna z tych spółek nie zgłosiła w organie rejestracyjnym miejsca prowadzenia działalności w W. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wszystkie spółki zostały założone przez te same osoby, tj. P.S. oraz R. K. - wspólników W. Pierwsze siedziby wszystkich spółek mieściły się w [...]. W krótkim okresie od powstania, spółki były odsprzedawane osobom pochodzenia wietnamskiego, z którymi nie można nawiązać kontaktu. Osoby te nie figurują również w zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazu cudzoziemców prowadzonym przez Urząd do Spraw Cudzoziemców. Z tego powodu spółki zostały wykreślone z rejestru podatników VAT.

1.3 Powołując orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji wskazał, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego.

1.4 W rezultacie, zdaniem Sąd pierwszej instancji, na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 193 § 4 i § 6 w zw. z art. 180, art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ miał podstawę do uznania, że prowadzona przez podatniczkę podatkowa księga przychodów i rozchodów okazała się nierzetelna. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 123,

art. 174 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej z powodu przesłuchania strony bez udziału biegłego tłumacza mimo, że skarżąca nie włada językiem polskim Sąd ten zwrócił uwagę na wyjaśnienia organu odwoławczego, zawarte w treści zaskarżonej decyzji. Wynika z nich, że zarówno na etapie kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego, skarżąca nie zgłosiła nieznajomości języka polskiego, biorąc czynny udział w postępowaniach, ze zrozumieniem języka polskiego reagując na pisma skierowane z organu pierwszej instancji - m.in. składając wyjaśnienia w języku polskim. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce i już z tego faktu można wywieść, że zna język polski w stopniu wystarczającym do porozumienia się z Polakami. Ponadto z brzmienia art. 174 § 2 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek protokołowania w języku polskim zeznań osoby, która złożyła je w języku obcym. W niniejszej sprawie nie zachodziła taka konieczność.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku T. W. wniosła

o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

1. W oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 133 § 1, art 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 22 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i w konsekwencji wadliwe oddalenie skargi oraz niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy naruszył ww. przepis:

- poprzez wadliwą ocenę wydatków przez pryzmat faktów zaistniałych już po dacie ich poniesienia, w sytuacji gdy ocena wydatku powinna się odbywać na podstawie stanu wiedzy jaką podatnik posiadał w momencie jego poniesienia, a skarżącą

w chwili ponoszenia wydatków miała świadomość, że firmy od których nabywała towary tekstylne działają zgodnie z prawem, nadto przy weryfikacji swoich kontrahentów dochowała wszelkich aktów staranności wskazanych w "Metodyce

w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów

w transakcjach krajowych" opublikowanej przez Ministerstwo Finansów;

- poprzez wadliwe pominięcie, że obowiązek właściwego udokumentowania wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika to z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i w konsekwencji wadliwe uznanie, że dany wydatek może być uznany za koszt podatkowy tylko na podstawie faktury, w sytuacji gdy koszty uzyskania przychodu mogą być wykazywane wszelkimi dowodowymi, jeżeli tylko wydatki zostały faktycznie poniesione i mają związek z przychodem, co ma miejsce

w niniejszej sprawie;

b) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art 151 p.p.s.a. w zw. z § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez błędną wykładnię i w konsekwencji wadliwe oddalenie skargi oraz niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy naruszył ww. przepis poprzez przyjęcie, że podatnik prowadził księgę w sposób nierzetelny, podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowodowy;

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 133 § 1, art 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne oddalenie skargi oraz niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

tj. art. 121 § 1, art 123, art. 174 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów, uniemożliwienie stronie czynnego i realnego udziału w postępowaniu poprzez przesłuchanie strony bez udziału biegłego tłumacza mimo, że skarżąca nie włada językiem polskim, nadto uznanie za prawidłowe oddalenie wniosku dowodowego

o dopuszczenie dowodu z przesłuchania skarżącej w obecności tłumacza języka wietnamskiego, co w konsekwencji skutkuje pozbawieniem strony prawa do obrony

i wykazywania swoich racji oraz doprowadziło do błędnych i wybiórczych ustaleń,

b) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne oddalenie skargi oraz niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

tj. art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art 187 § 1 i § 3 i 191 o.p. - przez dowolną

i wybiórczą ocenę materiału dowodowego, nadto oparcie rozstrzygnięcia na podstawie decyzji administracyjnych dotyczących kontrahentów skarżącej,

a niedotyczących osoby skarżącej, w sytuacji gdy organ podatkowy winien dokonywać samodzielnej oceny okoliczności faktycznych sprawy, albowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżąca zakupiła towary tekstylne od: G. sp. z o.o. S. sp. z o.o., B. sp. z o.o., M.

sp. z o.o., J. sp. z o.o., C. sp. z o.o., M. sp. z o.o., błędne wnioskowanie z faktów znanych organowi z urzędu, prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie obywateli do organów podatkowych poprzez brak podjęcia działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności brak jakichkolwiek wyjaśnień co do przyczyn niezaksięgowania faktur kosztowych (skutkujących uznaniem ksiąg za nierzetelne)

i świadomości skarżącej co do wadliwości działania podatkowo - gospodarczego jej kontrahentów podatkowych (ww. spółek),

c) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne oddalenie skargi oraz niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

tj. art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej - poprzez wadliwe nieuznanie ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika za dowód w postępowaniu podatkowym, gdyż prowadzone były nierzetelnie, podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowodowy.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1 Skarga kasacyjna, jako pozbawiona uzasadnionych podstaw, podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi

w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego czy też procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

4.2 W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje wywiedzione na podstawie art. 174 p.p.s.a., zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również nieusprawiedliwiony jest zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię.

Zarzuty skargi kasacyjnej, zarówno w zakresie naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, odnosiły się do oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, które przyjęły, że skarżąca bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów rzekomo poniesione wydatki, na podstawie wystawionych na jej rzecz faktur dokumentujących zakup towarów tekstylnych od spółek z ograniczoną odpowiedzialnością G., S., B., M., J., C. i M., które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości.

Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod przepis prawa materialnego.

4.3 Zarzuty procesowe skargi kasacyjnej zmierzały do zakwestionowania zupełności postępowania podatkowego - stąd zarzut braku dostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy szeregu przepisów postępowania podatkowego odnoszących się tak do zasad ogólnych tego postępowania (art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej), jak i zasad przeprowadzania dowodów (art. 180 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz dotyczące prawidłowości postępowania sądowoadministracyjnego (art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" i art. 151 p.p.s.a.).

Konfrontując te zarzuty z wynikiem kontroli procesu decyzyjnego dokonanego przez Sąd pierwszej instancji, zdaniem Sądu kasacyjnego, nie zasługują one na uwzględnienie. Prawidłowa jest wyrażona w zaskarżonym wyroku konstatacja, że organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a okoliczność, że dostawy towarów na rzecz skarżącej nie mogły być zrealizowane przez ww. spółki wynikają m.in. z jednoznacznego ustalenia, że spółki S., B., M., J., C. i M. nie były najemcami lokali w C.H. w W., gdzie według zeznań skarżącej towar był odbierany. Żadna z firm wynajmujących lokale również nie zgłosiła podnajmu i nie uzyskała zgody na podnajem tym spółkom. Spółki zostały założone przez P. S. oraz R. K., tj. te same osoby. Zaraz po powstaniu zostały odsprzedane osobom pochodzenia wietnamskiego, z którymi nie można było nawiązać kontaktu. Osoby te nie figurowały również w zbiorze rejestrów ewidencji i wykazu cudzoziemców. W konsekwencji podmioty te zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Organ rejestracyjny ponadto nie odnotował zgłoszenia ww. spółek o prowadzeniu działalności w W. Tożsame ustalenia odnalazły odzwierciedlenie w decyzjach wydanych wobec kontrahentów skarżącej, w których organy podatkowe, na podstawie art. 108 ustawy o VAT określiły tym podmiotom obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawienia nierzetelnych "pustych" faktur. W tym miejscu wymaga też wyjaśnienia, że ze względu na art. 181 Ordynacji podatkowej, który wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości, jest dopuszczalne, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach.

4.4 Jako prawidłowe należało ocenić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że sporne faktury wystawione dla skarżącej przez spółki S., B., M., J., C. i M. nie odzwierciedlają rzeczywistości, co najmniej z przyczyn podmiotowych. Towary wymienione w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT nie zostały przez skarżącą zakupione od podmiotów wymienionych w treści spornych faktur jako ich wystawcy, co było wystarczające do odmowy zaliczenia kwot opisanych w zakwestionowanych fakturach w koszty uzyskania przychodu. Skarżąca powyższych ustaleń nie zakwestionowała; również na etapie skargi kasacyjnej nie dostarczyła konkretnych argumentów, które mogłyby podważyć zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, a dokonaną w tym zakresie ocenę organów podatkowych. Tym samym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena powyższych okoliczności jako dowodzących braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spornych wydatków, nie została dokonana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i § 3, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Stąd zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez jego niezastosowanie okazał się bezzasadny. Dodać przy tym należy, że skuteczność zarzutów procesowych ma charakter warunkowy. Określając ramy prawne sądowej kontroli aktów administracyjnych ustawodawca dał temu wyraz w treści przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zastrzegając kwalifikowany charakter naruszenia przepisów postępowania, tj. jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym, kiedy zachodzi duże prawdopodobieństwo, że w przypadku, gdyby nie doszło do naruszenia danych przepisów procesowych, to zapadłoby w sprawie rozstrzygnięcie, które różniłoby się od rozstrzygnięcia, które zostało wydane. W realiach niniejszej sprawy skarżąca nie dostarczyła argumentów potwierdzających taki charakter naruszenia.

4.5 Zasadnie też Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżących o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 121 Ordynacji podatkowej ma charakter klauzuli generalnej i aby zasadnie można było twierdzić, że regulacja ta została w sprawie naruszona, konieczne jest powiązanie tak sformułowanego zarzutu z zarzutami naruszenia konkretnych, precyzujących ją przepisów. Wbrew zarzutom skargi, zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przepisów postępowania, albowiem z zebranego materiału dowodowego wynika, że wystawcy spornych faktur nie mogli sprzedać skarżącej towaru.

W sytuacji, kiedy w skardze kasacyjnej wskazuje się na naruszenie art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej należy w jej uzasadnieniu szczegółowo wykazać, w czym autor upatruje niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego,

w kontekście zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że dowody, które zgodnie z przepisami art. 187 § 1 i 180 Ordynacji podatkowej powinny były zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania wskazanego przepisu prawa materialnego, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek. Tymczasem w skardze kasacyjnej takiej argumentacji nie przedstawiono.

4.6 Naczelny Sąd Administracyjny ponadto nie podziela stanowiska skargi kasacyjnej, że skarżąca została pozbawiona prawa do obrony poprzez oddalenie wniosku dowodowego o dopuszczenie dowodu z jej przesłuchania

w obecności tłumacza języka wietnamskiego. W skardze kasacyjnej nie wykazano czy i w jaki sposób okoliczność ta miała wpływ na wynik sprawy. Skarżąca natomiast zarówno na etapie kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego nie zgłosiła nieznajomości języka polskiego. Brała czynny udział w postępowaniu, m.in. reagując na pisma kierowane do niej przez organ pierwszej instancji. Ponadto skarżąca w języku polskim składała 14 kwietnia i 11 maja 2016 r. wyjaśnienia, a 30 marca 2016 r. złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli. Z kolei w dniu 31 marca 2016 r. została przesłuchana w charakterze strony również w języku polskim. Potwierdziła przy tym własnoręcznym podpisem, że zrozumiała i przyjęła do wiadomości treść protokołu. Należy również zauważyć, że treść odpowiedzi skarżącej koresponduje z zadawanymi pytaniami co oznacza, że była świadoma treści swoich odpowiedzi i pytań. Istotne przy tym jest, że organ zapytał o wszystkie istotne dla sprawy okoliczności. Ponadto w postępowaniu odwoławczym strona była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, który w sposób niczym nieskrępowany mógł wpływać na proces gromadzenia dowodów w sprawie, a ograniczył się wyłącznie do wnioskowania o ponowne przesłuchanie skarżącej. Ze skargi kasacyjnej również nie wynika, że z powodu braku tłumacza skarżąca nie zdołała zaoferować określonych dowodów lub przedstawić konkretnych faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego samo upatrywanie naruszenia prawa w braku przesłuchania strony w obecności tłumacza, która to w trakcie czynności procesowych z jej udziałem nie zgłaszała takiej potrzeby, przy jednoczesnym braku sprecyzowania jakie dowody zostały pominięte lub nie zostały przeprowadzone, nie jest wystarczające dla podważenia zupełności przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego. W niniejszej sprawie nie było zatem konieczności ponownego przesłuchania skarżącej z udziałem tłumacza. Jak wykazano powyżej, skarżąca zna i rozumie język polski. W tych okolicznościach nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że organ naruszył art. 123 Ordynacji podatkowej, ignorując zgłoszony wniosek dowodowy.

4.7 Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 22 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest łączne spełnienie następujących przesłanek, tj. faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika; istnienie związku z prowadzoną działalnością; poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Dodatkowo wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane. Jednocześnie wydatek nie może być zawarty w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Zatem do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar

i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie NSA jednolicie przyjmuje się, że

w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. np. wyroki NSA:

z 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; z 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; z 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i II FSK 1187/15 - dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. nie ma ponadto znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości

o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru. Udokumentowanie poniesienia wydatku, mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, nie może ograniczać się do posiadania

i zaewidencjonowania faktury, ale jest koniecznym wymogiem, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej skarżąca nie dostarczyła przekonujących dowodów na poniesienie wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur. Nie była w stanie nawet wymienić nazw firm, od których kupowała towary tekstylne w W., nie posiadała również jakichkolwiek dowodów zapłaty za towar.

Wszystkie zapisy w księgach rachunkowych dokonywane są na podstawie dowodów księgowych. Ich rzetelność ma wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego tak ważne jest aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Dowody księgowe powinny więc być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, kompletne i wolne od błędów rachunkowych. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc nierzetelne przez to, że np. wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce (por. wyrok NSA z 8 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2702/11 - dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji, w okolicznościach niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że organ miał podstawę do uznania, że prowadzona przez skarżącą podatkowa księga przychodów i rozchodów okazała się nierzetelna. Z tych przyczyn nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej.

4.8 Z kolei brak winy, czy świadomości skarżącej co do nieprawidłowości istniejących u jej kontrahenta, okoliczność, że strona działa w dobrej wierze, nie może wpływać na kształt obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Rolą organów podatkowych nie jest badanie, czy i z jakim poziomem świadomości czy zawinienia strona współuczestniczyła w nierzetelnym obrocie, lecz jednoznaczne ustalenie, czy wydatki udokumentowane fakturami stanowią koszty uzyskania przychodu na gruncie obowiązujących regulacji prawnych. Nie ma też podstaw prawnych, aby na grunt spraw określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych przenosić rozwiązania obowiązujące w podatku od towarów i usług w świetle, których dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego koniecznie jest wykazanie, że wiedział on lub mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług. Powołane w skardze kasacyjnej wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczyły właśnie zobowiązań w podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług), pozostają więc irrelewantne dla przedmiotu niniejszej sprawy.

4.9 Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a.

w związku z § 14 ust 1 pkt 2 lit. "b" oraz § 14 ust 1 pkt 1 lit. "a" i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j. t. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).