Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 723/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), asesor WSA Katarzyna Górska,, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2018r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego określił M.P. w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podstawę tego rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia poprzedzającego je postępowania podatkowego, w świetle których M.P. w 2011 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą A oraz Gospodarstwo Rolne. Głównym przedmiotem prowadzonej działalności była sprzedaż maszyn rolniczych, prowadzenie serwisu maszyn rolniczych, sprzedaż nawozów, środków ochrony roślin, wynajem maszyn, lokali użytkowych i budynku; natomiast przedmiotem działalności Gospodarstwa Rolnego była uprawa zbóż, sprzedaż ciągników rolniczych, wynajem lokali i pomieszczenia magazynowego. Podatnik był również większościowym udziałowcem (95% udziałów), a także prezesem zarządu Spółki B.

Zgodnie z ustaleniami organu I instancji, podatnik w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. zawyżył podatek należny w łącznej kwocie 48.375,90 zł, wynikający z 3 faktur VAT (nr "[...]" z dnia "[...]" oraz "[...]" z dnia "[...]"), stwierdzających sprzedaż usług transportowych na rzecz Spółki C z siedzibą w B., które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Mając na uwadze dokonane ustalenia, organ określił na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) podatek do zapłaty w kwocie 48.376 zł. Ponadto, działając na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 Iit. a) ustawy o podatku od towarów i usług organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku w łącznej kwocie 105.179 zł wynikającego z 5 faktur, dokumentujących nabycie maszyn i urządzeń od Spółki C, stwierdzając, iż zakupy te w rzeczywistości nie miały miejsca. Uznał ponadto, iż strona zawyżyła podatek naliczony poprzez przyjęcie do odliczenia podatku w kwocie 16.652 zł z czterech faktur wystawionych przez P.K., dokumentujących nabycie szafek narzędziowych z wyposażeniem, które w rzeczywistości nie miało miejsca. Pozbawił także stronę prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez K.S., dokumentujących nabycie usługi budowlanej na podstawie faktury nr "[...]" z dnia "[...]" o wartości netto 46.800 zł, VAT 10.764 zł, oraz usługi sortowania, czyszczenia i załadunku według faktury nr "[...]" z dnia "[...]", wartość netto 75.800 zł, VAT 17.434 zł.

Utrzymując tę decyzję w mocy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii faktur wystawionych przez podatnika na rzecz Spółkę C, dotyczących usług transportowych świadczonych ciągnikiem z przyczepą. Wskazał, że podjęte próby przesłuchania podatnika nie były skuteczne, wobec czego odwołał się do dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym wobec Spółki B oraz wyjaśnień złożonych w sprawie wycinki drzew prowadzonej przez Urząd Miasta. W świetle tych dowodów na podstawie zamówienia z dnia 17 października 2011r. oraz umowy z dnia 24 listopada 2011 r. strona, jako Prezes Zarządu Spółki B, miała zlecić Spółce C wykonanie prac rekultywacyjnych na nieruchomości w B. przy ul. "[...]" o powierzchni 6.481 m². Do dnia 29 grudnia 2011 r. wykonane zostały prace sprzętowo - transportowe polegające na uporządkowaniu terenu poprzez wywiezienie karp pozostałych po wcześniej wyciętych drzewach, usunięciu wierzchniej warstwy ziemi, uzupełnieniu drenażu i nawiezieniu ziemi, a także naprawie ogrodzenia, wykonaniu wjazdu i bramy wjazdowej. Według wyjaśnień strony, prace przerwano z powodu złych warunków atmosferycznych, a także zmiany koncepcji zagospodarowania działki, która w pierwotnym planie miała być przeznaczona na budowę domów jednorodzinnych bądź budynku wielorodzinnego. W okresie wiosny 2012 r., w ramach dalszej realizacji umowy, Spółka C wykonała bramę wjazdową oraz naprawę ogrodzenia, w tym m.in. wymianę siatki oraz wykonanie nowego ogrodzenia wokół planowanego placu zabaw. Strona podała również, że z tytułu tych usług nie dokonano dotąd żadnego rozliczenia finansowego. Wskazała, że usługi transportowe były wykonane przez pracowników Spółki A oraz osobiście przez stronę, co potwierdzają karty pracy. Powyższe potwierdzili również przedstawiciele Spółki C.

W ocenie organu odwoławczego, niezrozumiałe było jednakże działanie podatnika, który jako Prezes zarządu Spółki B zleca usługę rekultywacji działki firmie C, posiadając wiedzę, iż Spółka ta nie dysponuje wystarczającym sprzętem oraz pracownikami, a jednocześnie mając możliwość wykonania tych robót we własnym zakresie. Organ nie uwzględnił również wyjaśnień, że zlecenie było związane z przygotowaniem terenu pod planowaną budowę domów. Z treści umowy zawartej pomiędzy B i C wynika, iż dotyczy ona wyłącznie oczyszczenia i rekultywacji działki, bez jakichkolwiek zastrzeżeń dotyczących realizacji dalszych planów w zakresie ewentualnej inwestycji. Organ ocenił również, że w przypadku rzeczywiście planowanej na ww. działce inwestycji mieszkaniowej bezzasadne byłoby ponoszenie dużych nakładów na rekultywację gruntów oraz nawiezienie gruntu o warstwie ok. 30 cm, w sytuacji gdy teren ten byłby ponownie rozkopywany i utwardzany.

Odwołując się natomiast do zeznań członków zarządu Spółki C, organ wskazał, że J.C. nie był w stanie podać szczegółów realizacji usług i nie potwierdził uczestnictwa Spółki C w robotach przy ul. "[...]". Również pracownicy Spółki C (G.W., A.B., M.B., M.O., M.L., M.L.) nie potwierdzili wykonania usług. Organ poddał też analizie karty pracy pracowników wystawione na pracowników Spółki B: G.B., P.G., K.S., S.J., Z.S., G.S., D.S. Wskazał, że wprawdzie pracownicy potwierdzili wykonywanie usług sprzętowo- transportowych, jednak żaden z nich nie był w stanie wskazać w jakim okresie usługi te były wykonywane, jak również podać jakichkolwiek szczegółów. Tym samym zeznania pracowników nie potwierdziły, że usługi zostały wykonane w okresie listopad- grudzień 2011 r. tj., zgodnie z wystawionymi fakturami i kartami pracy. Jako niewiarygodne organ ocenił również zeznania pracowników Spółki B, że przy wykonywaniu prac uczestniczyła ekipa pracowników Spółki C, wskazując, że były one sprzeczne z zeznaniami J.C. Przy czym z informacji Urzędu Miasta wynika, że prace dotyczące usuwania drzew, karp, nieczystości z działki przy ul. "[...]" miały miejsce lipcu 2012r.., co potwierdziły zeznania świadków K.W., J.S., K.O., K.S., a także samego podatnika. Organ wskazał również na zeznania P.K. i P.P., pracowników B, którzy nie potwierdzili udziału w pracach G.S. i D.S. Dodał, że wskazany w fakturach termin realizacji prac przy ul. "[...]" podważały także zeznania E.D., zatrudnionego na stanowisku kierowcy w B. Dodał, że żaden ze świadków nie potwierdził okoliczności kilkugodzinnej pracy podatnika na sprzęcie. Ustalono m.in., iż w dniach, w których zgodnie z wystawionymi kartami pracy podatnik miał pracować na koparce, sprzęt ten był wykorzystywany w innych miejscach.

W ocenie organu, prace porządkowo – rekultywacyjne na działce przy ul. "[...]" nie były świadczone na rzecz Spółki C, a ponadto zostały wykonane w innym okresie niż wskazany w fakturach. Umowa z dnia 24 listopada 2011 r. na wykonanie prac rekultywacyjnych została sporządzona wyłącznie w celu uwiarygodnienia transakcji udokumentowanych fakturami. Potwierdzeniem jej fikcyjnego charakteru jest m.in. brak ustaleń w zakresie wynagrodzenia, brak zainteresowania stron rozliczeniem robót, użytych materiałów oraz dowodów zakupu materiałów, a także brak nadzoru Spółki C nad realizowanymi pracami.

Uzasadniając natomiast rozstrzygnięcie w kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia w oparciu o 5 faktur wystawionych przez Spółkę C, dokumentujących nabycie maszyn i urządzeń, organ II instancji wskazał, że podatnik przedstawił powyższe faktury do dofinansowania w związku z zawartą z Agencją D w dniu 23 grudnia 2009 r. umową na realizację projektu "[...]". Z ustaleń postępowania wynikało, że Spółka C na tych transakcjach osiągnęła marże od 29,87% do 463,86%, a średnia marża ważona wyniosła 102%. W ocenie organu, faktycznym zamawiającym, nabywcą i odbiorcą maszyn oraz urządzeń była Spółka B. Jej pracownik, P.P., z polecenia podatnika, wyszukiwał w internecie firmy zajmujące się sprzedażą poszukiwanych maszyn i urządzeń, występował do nich z zapytaniem ofertowym, a po otrzymaniu ofert, przedstawiał je pracodawcy do akceptacji. Następnie uzgadniał warunki dostawy i sposób płatności, a przed dostawą zwracał się do dostawców o wystawienie faktur na Spółkę C. W dokumentacji uzyskanej od dostawców maszyn i urządzeń jako zamawiający oraz osoba kontaktowa został wskazany P.P. wraz prośbą o zmianę odbiorcy towaru ze Spółki B na Spółkę C.

W świetle powyższego, jako niewiarygodne organ uznał zatem zeznania J.C., iż osobiście zamawiał sprzęt. Świadek ten nie pamiętał zarówno nazw, jak i adresów firm dostawczych, i nie prowadził z nimi korespondencji. W ocenie organu, niewiarygodne było również twierdzenie J.C., że na znaczny wzrost cen sprzedaży tych towarów do Spółki B wpływ miały koszty związane z przygotowaniem miejsca posadowienia tych maszyn. Najwyższe marże zostały zastosowane bowiem do dostaw narzędzi pneumatycznych (291,33%) i szafki narzędziowej z wyposażeniem (463,86%), które nie wymagały poniesienia tych kosztów. Natomiast pozostałe urządzenia były przenośne albo nie wymagały posadowienia (prasa hydrauliczna), albo też nie zostały w ogóle rozpakowane (dźwig warsztatowy, wyciąg spalin, montażownica do kół, urządzenie do obsługi klimatyzacji maszyn i samochodów, podnośnik samochodowy, wyważarka do opon samochodów ciężarowych). Ponadto z zeznań P.P. i kierownika serwisu w Spółce B P.K. wynikało, iż przed pierwszym użyciem urządzenia, pracownicy Spółki B wykonywali czynności kalibrowania. Ponadto Spółka C regulowała zobowiązania w stosunku dostawców po otrzymaniu zapłaty od Spółki B. Przy czym pomimo stosowania wysokich marż, nie wygenerowała z tego tytułu zysku w wysokości naliczonej marży. Zatem, w ocenie organu, faktycznym zamawiającym nabywcą i odbiorcą maszyn oraz urządzeń była Spółka B, a udział Spółki C w sprzedaży towarów miał na celu jedynie podniesienie ceny sprzętu na fakturach przedstawieniowych do dofinansowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił także stanowisko organu I instancji w kwestii pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku z 4 faktur wystawionych przez P.K., dokumentujących nabycie czterech szafek narzędziowych z wyposażeniem. Powyższe faktury również zostały przedłożone Agencji D w związku z umową z dnia 23 grudnia 2009 r.. W postępowaniu wobec P.K. ustalono, iż w spornych fakturach sprzedaży szafek zastosował on marżę w wysokości 304,68%. W ocenie organu, P.K. nie przedstawił dokumentów czy dowodów potwierdzających jego udział w transakcji, a jego zeznania odnośnie złożenia zamówienia przez internet, a także wskazane numery zamówień nie znalazły potwierdzenia w dokumentach dostawcy Spółki E. W świetle ustaleń postępowania, zamówienia na szafki narzędziowe zostały złożone przez P.K. i przesłane faksem ze Spółki B. P.K. i P.P. potwierdzili, że na zlecenie podatnika zajmowali się wyszukiwaniem najlepszych dostawców maszyn i urządzeń. Dodatkowo zapłaty dla E P.K. dokonał dopiero po otrzymaniu wpłaty od Spółki B. W rzeczywistości zatem zakupu szafek narzędziowych dokonała Spółka, natomiast udział P.K. miał na celu podniesienie ceny towaru, celem przedstawienia do dofinansowania faktur zakupu o wyższej wartości. Organ dodał, że prawidłowość tego stanowiska potwierdził WSA w Olsztynie, który prawomocnym wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 99/16, oddalił skargę P.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej jako prawidłowe ocenił ponadto stanowisko organu I instancji w kwestii prawa do odliczenia na podstawie faktur wystawionych przez K.S.:

- nr "[...]" z dnia "[...]", dokumentującej usługę budowlaną o wartości netto 46.800zł, VAT 10.764zł,

- nr "[...]" z dnia "[...]", dokumentującej usługę sortowania, czyszczenia i załadunkową o wartości netto 75.800zł, VAT 17.434zł.

Organ wskazał, że poza dowodami potwierdzającymi przelew należności na rzecz K.S., nie stwierdzono innych dokumentów nabycia usług. Zeznania K.S. nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach pozostałych świadków i wyjaśnieniach strony. Opisując świadczone usługi, K.S. wyjaśniał, iż usługa budowlana obejmowała trzy etapy prac, tj. uporządkowanie terenu wokół hali przy ul. "[...]" w B., następnie z początkiem września zdjęcie trelinki wokół hali, wyrównanie terenu piaskiem i zagęszczenie zagęszczarką, podsypanie suchym betonem i ponowne położenie trelinki, a także realizowane w listopadzie 2011 r. prace remontowe 1/3 hali i pomieszczeń magazynowych. Jak podał, prace remontowe miały miejsce w okresie, kiedy nie funkcjonował sklep F. Jako osoby zaangażowane w wykonanie prac wskazał m.in. M.S., R.K., R.M. oraz W.B. Jednakże W.B. oraz R.M. nie potwierdzili udziału w pracach, a zeznaniom R.K. organ odmówił wiarygodności z uwagi na brak spójności z zeznaniami K.S. i strony. Świadek ten twierdził m.in., że remontowane pomieszczenie zajmowało 1/4 budynku, było bez okien, a remont obejmował m.in. montowanie płyt gipsowych, cekolowanie, szlifowanie i malowanie ścian, a także położenie 80-100 m2 płytek terakotowych. Z ustaleń wynika, iż pomieszczenia magazynowe posiadały okna, przy czym K.S. i podatnik nie wspominali o montowaniu w tych pomieszczeniach płyt gipsowych, natomiast ilość położonych płytek terakotowych określili na kilka metrów. Według ich wyjaśnień ściany miały być jedynie wyrównane i pomalowane.

Organ odwoławczy odmówił przy tym wiarygodności zeznaniom K.S. i wyjaśnieniom strony w zakresie konieczności wyrównania placu wokół hali i przełożenia trelinki. Z włączonego do akt sprawy operatu szacunkowego wynikało, iż teren był utwardzony kostką betonową sześciokątną i płytami żelbetonowymi w stanie zadawalającym. Ponadto J.C. zeznał, iż prace w zakresie przełożenia trelinki zostały wykonane w 2009 r. przez pracowników Spółki C. Wprawdzie kierowca R.K. zeznał, iż na działkę przy ul. "[...]" przywoził w 2009 r. piasek w ilości ok. 50 ton, jednakże w tym czasie trwały także prace związane z ociepleniem obiektu firmy F oraz demontażem płyt "jumbo". Wykonania prac nie potwierdziły także zeznania E.D., byłego pracownika strony.

W kwestii zaś usługi sortowania, czyszczenia i załadunkowej organ wskazał, że podatnik świadczył usługi przechowywania rzepaku na rzecz Spółki G, w której był większościowym udziałowcem i pełnił funkcję prokurenta. W ramach Gospodarstwa Rolnego wynajmował też Spółce G magazyn, w którym świadczyła ona usługę przechowywania rzepaku należącego do Spółki H z siedzibą w S. Spółka G w sierpniu i wrześniu 2011 r. nabyła rzepak od podatnika w łącznej ilości 800 ton. Ponadto w sierpniu 2011 r. zakupiła rzepak w ilości 100 ton od Spółki B. W dniu 31sierpnia 2011 r. Spółka G zawarła ze Spółką B umowę przechowywania rzepaku na terenie przedsiębiorstwa w P. w ilości 702,33 ton. W dniu 8 sierpnia 2011 r. Spółka G sprzedała 600 ton rzepaku dla Spółki I, zaś w listopadzie 2011r. Spółka G dokonała na rzecz I sprzedaży rzepaku w ilości łącznej 392 ton. Przechowywane w 2011 r. w P. nasiona rzepaku w łącznej ilości 992 tony były własnością I. Na dzień 30 października 2011 r. Spółka G przechowywała 402,33 ton rzepaku, będącego własnością spółki I. Ponadto, Spółka B świadczyła na rzecz G usługę przechowywania rzepaku zakupionego we wrześniu 2011 r. od Gospodarstwa Rolnego w ilości 300 ton.

Według wyjaśnień strony, usługa sortowania, czyszczenia i załadunku polegała na rozdrabnianiu i przywróceniu do postaci granulatu rzepaku w ilości 800 ton, przechowywanego w silosie w P., który uległ zbryleniu i zepsuciu w wyniku samozagrzania się w okresie między wrześniem a październikiem 2011 r. Podatnik zdecydował się podjąć próbę rozdrobnienia rzepaku na urządzeniach K.S. służących do sortowania i rozdrabniania węgla. W tym celu rzepak był ładowany spod wiaty ładowarką na samochody (1 do 3 dziennie) i przewożony do W. W wyniku kilkukrotnego czyszczenia, suszenia i sortowania rzepaku, odzyskano ok. 400 ton rzepaku o obniżonych parametrach oraz odpady, które uległy biodegradacji. K.S. potwierdził, iż usługa została wykonana w W. i dotyczyła rzepaku, który uległ spieczeniu. Jak twierdził, rzepak był wysypany na placu i sukcesywnie za pomocą ładowarki, którą sam obsługiwał, był ładowany do kosza zasypowego, a następnie sortowany i czyszczony, czasem kilkakrotnie. Odnośnie terminu wykonania spornej usługi początkowo twierdził, iż miało to miejsce we wrześniu bądź w październiku 2011 r. i trwało 2-3 miesiące. Następnie podał, iż pracom tym sprzyjała sucha pogoda i nie pamięta, kiedy zostały one wykonane. Okoliczność zdarzenia spieczenia i zbrylenia się rzepaku potwierdzili również pracownicy Spółki B, jak również została ona zgłoszona w dniu 3 listopada 2011 r. do Spółki J, która odmówiła wypłaty odszkodowania w ramach odpowiedzialności cywilnej Spółki B.

Mając to na uwadze, organ odwoławczy nie kwestionował okoliczności zapieczenia rzepaku. Uznał jednakże, że ilość sortowanego rzepaku 600 – 700 ton nie znajdowała potwierdzenia w dokumentacji. Z dokumentacji księgowej wynika, iż na dzień 30 października 2011 r. Spółka G przechowywała 402,33 ton rzepaku, będącego własnością Spółki I. Ponadto Spółka B przechowywała rzepak należący do Spółki G w ilości 300 ton zakupiony we wrześniu 2011 r. Rzepak był zatem własnością dwóch różnych podmiotów, a także był przechowywany przez dwa podmioty. W tej sytuacji trudno przyjąć, iż był składowany w jednym silosie, czy magazynie. Rzepak należący do firmy I w ilości 384,95 tony, jako pełnowartościowy towar, został wydany w listopadzie 2011 r. właścicielowi. Zatem zdarzenie zapieczenia mogło dotyczyć wyłącznie rzepaku należącego do Spółki G w ilości 300 ton przechowywanego przez podatnika. Ze zgłoszenia szkody wynikało, iż spieczenie rzepaku zostało ujawnione w dniu 20 października 2011 r., zatem nie były prawdziwe zeznania K.S. o świadczeniu usługi sortowania we wrześniu, czy październiku 2011 r.. Wątpliwości budziły także pozostałe jego zeznania co do otrzymania w wyniku sortowania pełnowartościowego towaru, co stoi w sprzeczności z wyjaśnieniami podatnika, który oświadczył, że odzyskano 50% całości zbrylonego rzepaku, a także z wyjaśnieniami jednego z nabywców zapieczonego rzepaku, Gospodarstwa K, które wskazało, że 30% nasion nie nadawało się do jakiegokolwiek obrotu. Pracownicy Spółki B ("[...]") w większości potwierdzili fakt zapieczenia rzepaku, jednakże ich zeznania były bardzo ogólne, a także często niespójne. Natomiast pracownicy K.S. - W.B. i R.M. zeznali, iż nie widzieli żadnych samochodów przywożących rzepak ani K.S. zajmującego się jego sortowaniem. Według ich zeznań, K.S. w tym czasie zajmował się pracami wykończeniowymi na terenie firmy. R.K. wprawdzie opisywał zdarzenie, które określił jako sortowanie płodów rolnych, jednakże nie wskazał jakich konkretnie płodów rolnych dotyczyło, określając je jako sypki, kolorowy materiał. Organ odmówił również wiarygodności zeznaniom R.K., który potwierdził przywożenie rzepaku do W., jego składowanie na placu i częściowo w hali, a następnie sortowanie, jednakże nie wskazał, kiedy zdarzenie to miało miejsce, a ponadto stwierdził, że rzepak był przewożony z powrotem do P., co było sprzeczne z zeznaniami innych świadków.

W ocenie organu II instancji, nieprawdziwe były zeznania stron transakcji, jak i niektórych pracowników odnośnie ilości zaparzonego rzepaku. Podatnik dysponował własną wialnią i suszarnią do nasion zbóż. Zastosowanie tych urządzeń w przypadku spieczonego rzepaku potwierdzili m.in. Z.S. i A.D. Zdaniem organu, niewiarygodne było w tej sytuacji korzystanie z usług firmy zajmującej się handlem węglem, która nie dysponowała specjalnymi sitami umożliwiającymi przesianie nasion rzepaku (1,5 mm - 2,8 mm), do czego z pewnością nie nadawały się sita do przesiewania węgla. Niewiarygodne były również zeznania dotyczące składowania w warunkach zimowych, na przełomie listopada i grudnia, nasion rzepaku bezpośrednio na placu do składowania węgla, a następnie jego ładowanie i sortowanie na powietrzu, przy użyciu urządzeń służących do sortowania węgla.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olszynie strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzuciła jej naruszenie: art. 121 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatnika podniósł, że akta sprawy zawierają przede wszystkim nieuwierzytelnione kserokopie oryginałów dokumentów oraz nieuwierzytelnione kserokopie kserokopii oryginałów. Nie został dopełniony obowiązek uwierzytelnienia kserokopii dokumentów poprzez wskazanie miejsca, daty i osoby, która sporządzała kserokopię dowodu, co uniemożliwia wykorzystanie ich jako dowodów w sprawie. Do kwestii tej nie odniósł się organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Nie wyraził opinii co do legalności dowodów znajdujących się w aktach przedmiotowej sprawy, do czego był zobowiązany m.in. z uwagi na zgłaszane zastrzeżenia do protokołu z dnia 14 lutego 2017 r. W ocenie strony, uzasadnia to zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie strony, organy podatkowe dokonały błędnej oceny materiału dowodowego z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Skarżący zakwestionował poprawność oceny materiału dowodowego w zakresie usługi sortowania, czyszczenia i załadunku zbrylonego rzepaku. Podkreślił, ze bezsporna w sprawie była okoliczność świadczenia usługi przechowywania rzepaku oraz jego zapieczenia się. Stawiając tezę o niewykonaniu spornej usługi na rzecz skarżącego, organy oparły się wyłącznie na zeznaniach świadków i rozbieżnościach w tych zeznaniach w zakresie dat wykonania usługi. Dokonując oceny materiału dowodowego, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, nie uwzględniły faktu upływu czasu. Nie można bowiem czynić założenia, iż świadek przesłuchiwany na okoliczność zdarzeń, które miały miejsce parę lat wstecz będzie dysponował precyzyjną wiedzą w zakresie dat wykonania określonej usługi. Ponadto z uzasadnienia decyzji organów podatkowych wynika, iż każda, nawet drobna różnica np. co do okresu wykonywanej usługi, stanowiła podstawę odrzucenia protokołu z przesłuchania świadka jako dowodu w sprawie z uwagi na jego niewiarygodność, np. zeznań K.S., R.K., czy R.K.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, lub innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej jako: "p.p.s.a.".

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem ani przepisów prawa procesowego, ani prawa materialnego.

Z treści przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 2 pkt 6, art. 19 ust. 1 oraz art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że zasadniczo podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży towarów i usług, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Oznacza to w istocie, że w sytuacji braku realizacji jakiejkolwiek z czynności podlegającej opodatkowaniu, o których stanowi przepis art. 5 ustawy, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie może zaistnieć i nie można określić podstawy jego opodatkowania. Nie wystąpił bowiem obrót towarami, a jedynie czynność techniczna wystawienia dokumentu o nazwie "faktura VAT", która w świetle powołanych przepisów nie rodzi obowiązku podatkowego.

Zgodnie z postanowieniami art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury, na której wykazano kwotę podatku, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, czy też nie każdy wystawca faktury winien liczyć się z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do faktur sprzedaży obrazujących fikcyjne transakcje pozostaje poza regulacją określoną w art. 99 ustawy, gdyż wystawca faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 nie jest obowiązany do rozliczenia podatku VAT z takiej faktury poprzez złożenie deklaracji podatkowej, lecz wyłącznie poprzez jego zapłatę.

Zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy tej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług względem 3 faktur VAT (nr "[...]" z dnia "[...]" oraz "[...]" z dnia "[...]"), stwierdzających sprzedaż usług transportowych na rzecz C z siedzibą w B., które w rzeczywistości nie zostały wykonane - jest w ocenie Sądu zasadne. W związku z tym podatnik słusznie został zobowiązany do zapłaty podatku należnego wykazanego na wyżej wymienionych fakturach, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie 48.376 zł.

Zgodnie z ustaleniami organów podatkowych, podatnik w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. zawyżył podatek należny w łącznej kwocie 48.375,90 zł, wynikający z wystawionych przez skarżącego 3 faktur VAT (nr "[...]"z dnia "[...]" oraz "[...]" z dnia "[...]"), stwierdzających sprzedaż usług transportowych na rzecz C z siedzibą w B., które w rzeczywistości nie zostały wykonane.

Podzielić należy stanowisko organów obu instancji, że niezrozumiałe było działanie podatnika, który jako Prezes zarządu B miał rzekomo zlecić usługę rekultywacji działki firmie C, posiadając wiedzę, iż Spółka ta nie dysponuje wystarczającym sprzętem oraz pracownikami, a jednocześnie mając możliwość wykonania tych robót we własnym zakresie.

Zasadnie organy podatkowe odniosły się do zeznań członków zarządu Spółki C. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że J.C. nie był w stanie podać szczegółów realizacji usług i nie potwierdził uczestnictwa Spółki w robotach przy ul. "[...]". Również pracownicy Spółki C ("[...]") nie potwierdzili wykonania usług. Organ poddał też analizie karty pracy pracowników wystawione na pracowników Spółki A: "[...]". Wskazał, że wprawdzie pracownicy potwierdzili wykonywanie usług sprzętowo- transportowych, jednak żaden z nich nie był w stanie wskazać w jakim okresie usługi te były wykonywane, jak również podać jakichkolwiek szczegółów. Organ podatkowy ocenił również, że w przypadku planowanej na ww. działce inwestycji mieszkaniowej bezzasadne byłoby ponoszenie dużych nakładów na rekultywację gruntów oraz nawiezienie gruntu o warstwie ok. 30 cm, w sytuacji gdy teren ten byłby ponownie rozkopywany i utwardzany.

Odnośnie pozostałych zakwestionowanych faktur wystawionych przez:

– P.K. z B. (4 faktury);

– Spółkę C (5 faktur);

– K.S. z B. (2 faktury);

wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie natomiast do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z ogólnej reguły wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku towarów i usług wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku od towarów i usług oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Niewątpliwie sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono bowiem tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Na warunek ten wskazuje przede wszystkim w swym orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (powoływany dalej jako: "TSUE"), który w sprawie C – 342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën stwierdził, że prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na powyższe TSUE zwrócił również uwagę w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C – 438/09 Bogusław Juliusz Dankowski v. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w którym odróżniono materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia (czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika do realizacji czynności opodatkowanej) od wymogów dotyczących informacji, jakie powinna zawierać faktura, a które służą wyłącznie ustaleniu tożsamości podmiotu wystawiającego fakturę.

Należy w tym miejscu podkreślić, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz. s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (w szczególności wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41).W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42).

Reasumując tę część rozważań można postawić tezę, że uregulowania zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT, będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie odnośnie FV wystawionych przez: P.K.; Spółkę C; K.S., zasadniczo nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym, ale o tyle, o ile służą jako narzędzia do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego. Judykatura jednolicie podkreśla, że organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem.

Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była wielokrotnie przedmiotem szczegółowej analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego. Między innymi w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2013 r., (sygn. I FSK 1557/12) Naczelny Sąd Administracyjny podsumowując dotychczasowe orzecznictwo na ten temat stwierdził: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Orzekający w niniejszym składzie Sąd w pełni zgadza się z powyższymi wywodami, przyjmując je za własne.

Oczywistym jest, że dopiero spełnienie materialnych przesłanek prawa do odliczenia może być punktem wyjścia do analizy, czy uczyniono również zadość pozostałym wymogom, w tym dotyczącym treści faktur. Zakwestionowanie, iż czynności, które miałyby stanowić podstawę skorzystania z uprawnienia w postaci prawa do odliczenia, w ogóle nie miały miejsca, samo w sobie, już tylko ze względu na treść zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przekreśla możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Kwotę podatku naliczonego stanowi bowiem co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

W wyroku z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1210/06 (Lex nr 468698), NSA stwierdził, że podatnik może obniżyć podatek należny o taki podatek naliczony, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Dlatego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany – to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Choć to samo w sobie nie wyklucza możliwości dojścia do skutku w tym samym czasie i miejscu innej transakcji, np. między innymi podatnikami albo o innej treści, to nie zmienia to ustaleń, iż faktury te nie są poprawne materialnie.

Na tle tego powołanego uregulowania, NSA w wyroku z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 976/06 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wyraził również pogląd, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Bez znaczenia przy tym dla tego prawa jest dokonanie przez dysponenta faktury jej wystawcy zapłaty należności z niej wynikającej, przy jednoczesnym otrzymaniu towaru z innego, niewiadomego źródła pochodzenia.

Kontynuując tę linię orzecznictwa, NSA w wyroku z dnia 27 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1087/07 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdził z kolei, że prawo do odliczenia jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na poprzednim etapie obrotu. Jak wyraźnie wskazał Sąd, kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest w tej sytuacji faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą podszywającą się pod ten podatek.

Analiza orzecznictwa sądów krajowych i TSUE wskazuje zatem na jednolitą koncepcję, zgodnie z którą podatek wykazany na fakturze stwierdzającej czynność, która nie miała miejsca w rzeczywistości, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W niniejszej sprawie, istotnym w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy było więc ustalenie, czy wnioski organów o niespełnieniu przesłanki prawa do odliczenia, jaką jest rzeczywiste dokonanie transakcji, z której to prawo jest wywodzone, zostały wystarczająco umocowane w ustalonym stanie faktycznym.

Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego stanowisko organów, iż zakwestionowane przez organy w związku z postępowaniem w sprawie, wymienione wyżej faktury wystawione przez: P.K. (4 faktury); Spółkę C (5 faktur); K.S.(2 faktury) - nie dokumentują faktycznych transakcji, jest prawidłowe. Na aprobatę zasługuje ocena poszczególnych dowodów dokonana przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji i wyciągnięte w oparciu o nią wnioski dotyczące prawa do odliczenia podatku na podstawie zakwestionowanych faktur.

W ocenie Sądu zasadnie działając na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 Iit. a) ustawy o podatku od towarów i usług organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia podatku w łącznej kwocie 105.179 zł wynikającego z 5 faktur, dokumentujących nabycie maszyn i urządzeń od Spółki C, stwierdzając, iż zakupy te w rzeczywistości nie miały miejsca. Zauważyć należy, że podatnik przedstawił powyższe faktury do dofinansowania w związku z zawartą z Agencją D w dniu 23 grudnia 2009 r. umową na realizację projektu "[...]". Ze zgromadzonego w aktach sprawy administracyjnej materiału dowodowego wynika, że Spółka C na tych transakcjach osiągnęła marże od 29,87% do 463,86%, a średnia marża ważona wyniosła 102%. Przesłuchany w przedmiotowej sprawie J.C., nie pamiętał zarówno nazw, jak i adresów firm dostawczych, i nie prowadził z nimi korespondencji. Spółka C regulowała zobowiązania w stosunku dostawców po otrzymaniu zapłaty od Spółki A. Przy czym pomimo stosowania wysokich marż, nie wygenerowała z tego tytułu zysku w wysokości naliczonej marży. Powyższe okoliczności wskazują jednoznacznie, że faktycznym zamawiającym, nabywcą i odbiorcą maszyn oraz urządzeń była Spółka A, a udział Spółki C w sprzedaży towarów miał na celu jedynie podniesienie ceny sprzętu na fakturach przedstawieniowych do dofinansowania.

Na aprobatę zasługują również ustalenia organów podatkowych w kwestii zawyżenia przez podatnika podatku naliczonego poprzez przyjęcie do odliczenia podatku w kwocie 16.652 zł z czterech faktur wystawionych przez P.K., dokumentujących nabycie szafek narzędziowych z wyposażeniem, które w rzeczywistości nie miało miejsca. Powyższe faktury również zostały przedłożone Agencji D w związku z umową z dnia 23 grudnia 2009 r.. W postępowaniu wobec P.K. ustalono, iż w spornych fakturach sprzedaży szafek zastosował on marżę w wysokości 304,68%. Podkreślić należy, że w trakcie postępowania prowadzonego przez organy podatkowe P.K. nie przedstawił dokumentów czy dowodów potwierdzających jego udział w transakcji, a jego zeznania odnośnie złożenia zamówienia przez internet, a także wskazane numery zamówień nie znalazły potwierdzenia w dokumentach dostawcy Spółki E. Ze zgromadzonego w aktach sprawy administracyjnej materiału dowodowego wynika, że zamówienia na szafki narzędziowe zostały złożone przez P.K. i przesłane faksem ze Spółki A. P.K. i P.P. potwierdzili, że na zlecenie podatnika zajmowali się wyszukiwaniem najlepszych dostawców maszyn i urządzeń. Dodatkowo zapłaty dla Spółki E P.K. dokonał dopiero po otrzymaniu wpłaty od Spółki A. W rzeczywistości zatem zakupu szafek narzędziowych dokonała Spółka A, natomiast udział P.K. miał na celu podniesienie ceny towaru, celem przedstawienia do dofinansowania faktur zakupu o wyższej wartości analogicznie jak to miało miejsce w przypadku faktur wystawionych przez Spółkę C.

W ocenie Sądu argumenty podniesione przez pełnomocnika strony skarżącej na rozprawie w dniu 10 stycznia 2018 r., iż w przypadku faktur przedłożonych Agencji D do refundacji ze środków publicznych można wyłącznie rozważać czy doszło w niniejszej sprawie do przestępstwa oszustwa albo wyłudzenia dotacji, ale nie sposób uznać aby wystąpiły skutki na gruncie prawa podatkowego – są nieuprawnione. Zauważyć należy, że czynności sprzeczne z prawem podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i brak jest uzasadnienia zakazu/ograniczenia wynikającego z nich odliczenia. Ustawy o VAT nie stosuje się jedynie do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (art. 6 pkt 2), i tylko one nie dają prawa do odliczenia. Jest to jednak specyficzna i dość wąska grupa czynności, które nigdy i w żadnych okolicznościach nie mogą być przedmiotem legalnego obrotu (np. handel ludźmi czy organami do przeszczepów).

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że w przypadku faktur przedłożonych Agencji D do refundacji ze środków publicznych, faktury te nie zawierały danych rzeczywistego sprzedawcy a zamiast tego zawierały dane innych podmiotów nie będących rzeczywistym sprzedawcą. Udział P.K. oraz Spółki C w transakcjach handlowych, których stroną był skarżący miał na celu wyłączenie sztuczne podniesienie ceny towaru w celu uzyskania refundacji ze środków publicznych.

Wobec powyższego w świetle ugruntowanego orzecznictwa TSUE oraz NSA tego typu faktury nie dają podatnikowi prawa do odliczenia podatku w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu trafnie organy podatkowe pozbawiły także stronę prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez K.S., dokumentujących nabycie usługi budowlanej na podstawie faktury "[...]" z dnia "[...]" o wartości netto 46.800 zł, VAT 10.764 zł oraz usługi sortowania, czyszczenia i załadunku według faktury "[...]"z dnia "[...]", wartość netto 75.800 zł, VAT 17.434 zł.

Odnośnie faktury nr "[...]" z dnia "[...]" zgromadzony materiał wskazuje, że poza dowodami potwierdzającymi przelew należności na rzecz K.S., nie stwierdzono innych dokumentów nabycia usług. Zeznania K.S. nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach pozostałych świadków i wyjaśnieniach strony. Z włączonego do akt sprawy operatu szacunkowego wynikało, iż teren był utwardzony kostką betonową sześciokątną i płytami żelbetonowymi w stanie zadawalającym. Ponadto J.C. zeznał, iż prace w zakresie przełożenia trelinki zostały wykonane w 2009 r. przez pracowników Spółki C. Osoby wskazane przez K.S., które miały być zaangażowane w wykonanie nie potwierdziły udziału w pracach remontowych. Wykonania prac nie potwierdziły także zeznania E.D., byłego pracownika strony.

Odnośnie faktury nr "[...]" z dnia "[...]", dotyczącej usługi sortowania, czyszczenia i załadunku – wbrew zarzutom podniesionym w skardze – materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy administracyjnej jest niezwykle obszerny, a ustalenia organów znajdują pełne oparcie w przywołanych przez organ dowodach. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały właściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w tym względzie i wbrew twierdzeniom strony skarżącej dokonały ustaleń nie tylko w oparciu o zeznania świadków ale także w oparciu różnego rodzaju dokumenty.

Podkreślić należy, że organy podatkowe nie kwestionowały w niniejszej sprawie, iż w silosie w P. rzeczywiście w 2011 r. mogło dojść do zepsucia określonej ilości rzepaku. Według wyjaśnień skarżącego, usługa sortowania, czyszczenia i załadunku polegała na rozdrabnianiu i przywróceniu do postaci granulatu rzepaku w ilości 800 t, przechowywanego w silosie w P., który uległ zbryleniu i zepsuciu w wyniku samozagrzania się w okresie między wrześniem a październikiem 2011 r. Jednakże ta ilość rzepaku nie znalazła potwierdzenia w dokumentacji księgowej. Z dokumentacji księgowej wynikało, że na dzień 30 października 2011 r. Spółka G przechowywała 402,33 t rzepaku będącego własnością Spółki I. Ponadto Spółka A przechowywała rzepak należący do Spółki G w ilości 300 ton. Rzepak był zatem własnością dwóch różnych podmiotów i był przechowywany przez dwa różne podmioty. W tej sytuacji trudno przyjąć, iż był składowany w jednym silosie czy magazynie. Ponadto bezsporne było, że rzepak należący do Spółki I w ilości 384,95 t, jako pełnowartościowy towar, został wydany w listopadzie 2011 r.. Zatem zdarzenie zapieczenia i zepsucia mogło dotyczyć wyłącznie rzepaku należącego do Spółki G w ilości 300 ton przechowywanego przez podatnika. Prawidłowo zatem organ stwierdził, że zbryleniu mógł ulec tylko zakupiony we wrześniu 2011 r. rzepak w ilości 300 ton o wskaźniku wilgotności na poziomie 9%, co do którego, w odróżnieniu od pozostałej ilości, nie przeprowadzono wcześniej usługi suszenia. Na uwagę zasługuje również okoliczność, że pracownicy K.S. - W.B. i R.M. zeznali, iż nie widzieli żadnych samochodów przywożących rzepak ani K.S. zajmującego się jego sortowaniem.

W ocenie Sądu, niewiarygodne było korzystanie przez skarżącego z usług firmy zajmującej się handlem węglem, która nie dysponowała specjalnymi sitami umożliwiającymi przesianie nasion rzepaku (1,5 mm - 2,8 mm), do czego z pewnością nie nadawały się sita do przesiewania węgla. Trudno było też uznać za wiarygodne zeznania dotyczące składowania w warunkach zimowych, na przełomie listopada i grudnia, nasion rzepaku bezpośrednio na placu do składowania węgla, a następnie jego ładowanie i sortowanie na wolnym powietrzu, przy użyciu urządzeń służących do sortowania węgla. Trafnie organ zakwestionował zeznania K.S., który wskazał, że świadczenie usługi rozpoczął we wrześniu bądź w październiku 2011 r. i realizował przez okres 2-3 miesięcy, skoro z informacji firmy ubezpieczeniowej wynikało, że szkoda została ujawniona 20 października 2011 r., zaś uwzględniając informację Instytutu Meteorologii i Gospodarki Wodnej, organ słusznie stwierdził, że ani w listopadzie, ani w grudniu 2011 r., nie było warunków do sortowania rzepaku na wolnym powietrzu. Zdaniem Sądu, trafnie organy odwołały się do wyjaśnień strony, zeznań świadków ("[...]") oraz informacji Spółki K, które potwierdziły, że zakupiony od Spółki G rzepak w 30% był przypalony, zwęglony i nie nadawał się do jakiegokolwiek obrotu. Poddawało to w wątpliwość zeznania K.S., że dzięki czynnościom sortowania i czyszczenia odzyskano, poza odpadkami, ok. 50% pełnowartościowego towaru. Jako prawidłowe należy też ocenić stwierdzenie organów, że pracownicy firmy K.S., tj. W.B. i R.M. nie potwierdzili okoliczności rozdrobnienia i sortowania rzepaku w listopadzie i grudniu 2011 r. Według W.B., K.S. pracował w tym czasie przy pracach wykończeniowych na terenie firmy. Natomiast R.M. podał, że poza pracami remontowymi, K.S. przesiewał węgiel, który był następnie wywożony samochodem przez R.K. Ponadto księgowa I.P. nie pamiętała faktu rozliczeń z tytułu zepsucia się płodów rolnych, pomimo że dotyczyć one miały rzepaku o wartości ponad 1 mln zł. Odwołując się do zeznań świadków ("[...]"), organ trafnie ocenił, że poddanie czynnościom rozdrobnienia rzepaku o wątpliwej wartości handlowej byłoby bezcelowe z ekonomicznego punktu widzenia.

Mając to na uwadze, Sąd stwierdził, że trafnie organy zakwestionowały wykonanie przez K.S. usług sortowania, czyszczenia i załadunku rzepaku, co w konsekwencji skutkowało brakiem prawa do odliczenia wykazanego w badanych fakturach podatku naliczonego.

Wątpliwości budziły także zeznania K.S. co do otrzymania w wyniku sortowania pełnowartościowego towaru, które stały w sprzeczności z wyjaśnieniami podatnika, a także z wyjaśnieniami jednego z nabywców zapieczonego rzepaku, Gospodarstwa K, które wskazało, że 30% nasion nie nadawało się do jakiegokolwiek obrotu. Pracownicy Spółki A ("[...]") w większości potwierdzili fakt zapieczenia rzepaku, jednakże ich zeznania były bardzo ogólne, a także często niespójne. Natomiast pracownicy K.S.- W.B. i R.M. zeznali, iż nie widzieli żadnych samochodów przywożących rzepak ani K.S. zajmującego się jego sortowaniem. Słusznie organy podniosły, że podatnik dysponował własną wialnią i suszarnią do nasion zbóż. Niewiarygodne w tej sytuacji byłoby korzystanie z usług firmy zajmującej się handlem węglem, która nie dysponowała specjalnymi sitami do przesiania nasion rzepaku.

Z akt sprawy wynika, że ustalenia faktyczne dokonane przez organy oparto na kompletnym materiale dowodowym, w świetle którego zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zakupów, w związku z czym wykazany w nich podatek naliczony nie może obniżać podatku należnego.

Zdaniem Sądu nie naruszono też zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj.: art. 121, art. 122 związku z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W szczególności nie naruszono zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ustawy), ustalając stan faktyczny zgodnie ze stanem rzeczywistym, natomiast odmienne od oczekiwań podatnika wnioski z analizy stanu faktycznego sprawy nie mogą świadczyć o braku zachowania zasady obiektywnej prawdy materialnej. Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy był kompletny i został poddany wszechstronnej analizie, a wnioski wyprowadzone z tego materiału należy uznać za logiczne i spójne. Skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów i nie przedstawił dowodów wskazujących na to, że wobec ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji, faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił