Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1316/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust 1, art.22a ust 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 191 par 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1316/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 maja 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2016 r., sprawy ze skargi K.B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 czerwca 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., , , , - skargę oddala -,


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 czerwca 2015 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania K. B. (uzupełnionego pismem z dnia 14 października 2013 r.), utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 0 zł oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za tenże rok w kwocie 1.580.234 zł.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia wskazano, że decyzja pierwszoinstancyjna zapadła w wyniku kontroli złożonej przez podatnika korekty zeznania PIT-36 za 2002 r. Ustalono, że w tym okresie źródłem przychodów K. B. była, w przeważającej części, poza wynagrodzeniem ze stosunku pracy i działalnością wykonywaną osobiście, pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona pod firmami:

• P. Spółka Jawna z siedzibą w B. (zmiana nazwy z C. Spółka Jawna od dnia 23 lipca 2002 r.), w której K. B. posiadał 50% udziału;

• M. Spółka Jawna z siedzibą w B. (zmiana nazwy z G. Spółka Jawna od dnia 23 lipca 2002 r.), w której K. B. posiadał 47% udziału;

• P. Spółka Jawna i Wspólnicy Spółka Jawna z siedzibą w B. (zmiana nazwy z C. Spółka Jawna i Wspólnicy Spółka Jawna od dnia 9 sierpnia 2002 r.), w której K. B. posiadał 49,25% udziału i wspólnikami której były dwie wyżej wskazane spółki;

• Stacja N. L.-K. Spółka Jawna w L., w której K. B. posiadał, na dzień wystąpienia ze spółki (tj. 19 grudnia 2002 r.) 9% udziału.

W toku postępowania kontrolnego stwierdzono szereg nieprawidłowości związanych z rozliczeniami podatkowymi w ramach powyższych działalności, w następstwie czego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2008 r. nr [...] określono podatnikowi wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok w kwocie 1.580.543 zł.

Od powyższego rozstrzygnięcia K. B. wniósł odwołanie, a Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie 1.580.234 zł (z uwagi na błąd pisarski oraz nieuwzględnienie składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne), natomiast w pozostałej części utrzymał ją w mocy.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1147/09 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, z uwagi na zasadność części podniesionych przez podatnika zarzutów. W opinii Sądu na uwzględnienie zasługiwał m. in. zarzut naruszenia art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. - t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176) poprzez uznanie, że zawyżone zostały koszty uzyskania przychodów o kwotę 11.643.591,55 zł w związku ze zbyciem przez P. Spółka Jawna i Wspólnicy Spółka Jawna przedsiębiorstwa (w postaci samochodów, linii technologicznych, ekspresów, telefonów, wyposażenia). Zdaniem Sądu organy podatkowe przedwcześnie oceniły, że rzeczy te wniesione do P. Spółka Jawna i Wspólnicy Spółka Jawna tytułem aportu, a następnie sprzedane, nie spełniały przesłanek uznania ich za środki trwałe z powodu przewidywanego okresu używania dłuższego niż rok. Ustalając powyższe okoliczności organy bazowały wyłącznie na korelacji czasowej między wniesieniem aportu, a zbyciem przedsiębiorstwa (okres od 22 lipca 2002 r. do 8 sierpnia 2002 r.) oraz zeznaniach księgowej E. C. Sąd dostrzegł tymczasem, że podatnik wnosząc aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie był związany żadną umową przedwstępną. W tym czasie trwały jedynie rokowania co do ewentualnej jego sprzedaży na rzecz S. Z. P. Sp. z o.o., których wynik nie był przesądzony. Uchwałę o sprzedaży podjęto dopiero 5 sierpnia 2002 r., a przedsiębiorstwo sprzedano w dniu 8 sierpnia 2002 r. W tych okolicznościach, zdaniem Sądu podatnik mógł mieć podstawy do uznania, że przewidywany okres używania rzeczy wniesionych tytułem aportu będzie dłuższy niż jeden rok. Pominięto także fakt, że ww. składniki majątku były faktycznie używane – korzystano z rzeczy, otrzymywano czynsz najmu z ekspresów, czy też zakupywano paliwo do samochodów. Brak było zatem uzasadnionych podstaw do uznania, że aport został wniesiony wyłącznie celem odsprzedaży. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, bezzasadna była odmowa przeprowadzenia przez organ wnioskowanych przez podatnika dowodów osobowych na okoliczność negocjacji dotyczących sprzedaży spółki P. na rzecz podmiotu trzeciego i występowania w lipcu 2002 r. podstaw faktycznych, które spowodowały zaliczenie wniesionych aportem rzeczowych składników majątku jako środków trwałych. Po przeprowadzeniu w powyższym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego, w ocenie Sądu aktualna stanie się również ocena zarzutu nieuzasadnionego uznania, że spółka Jawna M. zawyżyła koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.545.418,57 zł. poprzez zarachowanie do kosztów odpisów amortyzacyjnych od ekspresów do kawy oraz urządzeń vendingowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał także, że na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej przy ustalaniu wartości rzeczowych składników majątku wniesionych aportem według cen ich nabycia, tj. w łącznej kwocie 5.899.447,88 zł. Organy nie wskazały na jakich pozycjach rzeczowych i wartościowych kwota ta została oparta. Stąd, zdaniem Sądu, organy winny dokonać w tym zakresie szczegółowej analizy wydatków poniesionych na zakup każdej rzeczy, będącej przedmiotem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ocenie Sądu nie zasługiwał natomiast na uwzględnienie zarzut niezasadnego zaliczenia przez M. Spółka Jawna do kosztów uzyskania przychodów w 2002 r. nieściągalnych wierzytelności w kwocie 3.746.993,86 zł. W tej kwestii Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że kwota ta nie została udokumentowana lub uprawdopodobniona, stosownie do wymagań art. 23 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Realizując zalecenia zawarte w powyższym wyroku wskazania:

- wielokrotnie wzywano podatnika do przedłożenia dokumentów na potwierdzenie wysokości poniesionych wydatków na nabycie każdego rzeczowego składnika majątku wniesionego w dniu 22 lipca 2002 r. przez M. Spółka Jawna oraz P. Spółka Jawna tytułem aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstw do P. Spółka Jawna i Wspólnicy Spółka Jawna,

- przeprowadzono wnioskowane dowody z przesłuchania strony K. B. oraz w charakterze świadków: M. K. (przed wniesieniem aportu dyrektor handlowy w G. Spółka Jawna, a prywatnie szwagier wspólników), K. K. (przed wniesieniem aportu dyrektor sieci C. Spółka Jawna), M. M. (przed wniesieniem aportu specjalista do spraw importu i cateringu oraz tłumacz w G. Spółka Jawna), M. D. (od października 2002 r. dyrektor finansowy i administracyjny w S. Z. P. Sp. z o.o.), A. C. (rzeczoznawca dokonujący wyceny linii technologicznej oraz wyposażenia wniesionego aportem w dniu 22 lipca 2002 r.), natomiast wezwany w charakterze świadka B. B. - wspólnik spółek wnoszących aport i brat podatnika - skorzystał z przysługującego mu prawa do odmowy składania zeznań,

- włączono do akt postępowania szereg zawnioskowanych przez stronę dokumentów oraz dokumentów pochodzących z akt kontroli podatkowej S. Z. P. Spółki z o.o., odmówiono przy tym zobowiązania tej firmy do przedstawienia bilansu otwarcia spółki.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do P. Spółka Jawna z siedzibą w B., obniżono wysokość zadeklarowanych przychodów o kwotę 3.114.506,56 zł, w wyniku:

1) wyłączenia z przychodów roku 2002:

a) kwoty 2.896.473,77 zł z tytułu sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości, udokumentowanej aktem notarialnym Repertorium [...] z dnia 31 grudnia 2002 r. i fakturą nr [...] z dnia 31 grudnia 2002 r. wystawioną dla I. z siedzibą w B., obejmującej działki położone w B. o nr [...] i [...], zabudowane odpowiednio budynkiem trzykondygnacyjnym oraz wiatą drewnianą z grillem, z uwagi na to, że odpłatne zbycie udziałów w tych nieruchomościach nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej spółki;

b) kwoty 200.000 zł z tytułu sprzedaży budynku schroniska, udokumentowanych aktem notarialnym Repertorium [...] z dnia 26 kwietnia 2002 r. i fakturą nr [...] z dnia 30 kwietnia 2002 r., wystawioną dla Stacji N. L.-K. Spółka Jawna, z uwagi na to, że właścicielem nieruchomości był wyłącznie podatnik, a nie spółka;

c) kwoty 18.032,79 zł będącej wartością podatku VAT z tytułu sprzedaży rzeczowych składników majątku trwałego w postaci armatki, kompresora i instalacji elektrycznej, pompy z instalacją elektryczną, wężów ciśnieniowych oraz instalacji zaśnieżającej z rurami i zbiornikiem, udokumentowanej ww. fakturą nr [...] z dnia 30 kwietnia 2002 r., która bezpodstawnie została uznana przez podatnika za zwolnioną od podatku od towarów i usług, bowiem składniki te nie były ujęte w ewidencji środków trwałych spółki;

2) wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów roku 2002:

a) kwoty 1.900.000 zł, tj. kosztów własnych sprzedaży nieruchomości, udokumentowaną aktem notarialnym Repertorium [...] z dnia 31 grudnia 2002 r. i fakturą nr [...] z tego samego dnia wystawioną dla I. S.A. z siedzibą w B., obejmującej działki położone w B. o nr [...] i [...], skoro przychody z tytułu sprzedaży tych nieruchomości nie stanowią przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, to koszt własny sprzedaży tych nieruchomości nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu;

b) kwoty 240.000 zł dotyczącej kosztów sprzedaży schroniska położonego w M. (działka [...]), udokumentowaną aktem notarialnym Repertorium [...] z dnia 26.04.2002 r. i fakturą nr [...] z dnia 30.04.2002 r., wystawioną dla Stacji N. L.-K. Spółka jawna, jako że sprzedaż schroniska została wyłączona z przychodów spółki z uwagi na to, że jego właścicielem nie była spółka, lecz wyłącznie K. B.;

c) kwoty 13.067,15 zł odpowiadającej na dzień wystawienia faktury nr [...] z dnia 30 kwietnia 2002 r. nieumorzonej wartości urządzeń stanowiących wyposażenie wyciągu narciarskiego położonego w M., który ujęty został w ewidencji środków trwałych spółki, gdyż kontrolujący ustalili, że faktura ta – jak wynika z jej treści – nie dokumentuje przychodów z tytułu sprzedaży wyposażenia wymienionego w poz. 200 ewidencji środków trwałych spółki, stąd brak jest podstaw do uwzględnienia w księgach spółki kosztów jego sprzedaży;

d) kwoty 11.859,72 zł stanowiącej wydatki spółki na konsumpcję i noclegi, udokumentowane fakturami VAT, które nie były kwalifikowane i rozliczane jako koszty podróży służbowych, mimo że spółka nie przedłożyła żadnych dowodów na potwierdzenie związku tych wydatków z uzyskanym przychodem;

e) kwoty 42.515,89 zł będącej wartością brutto towarów (telefonów, ekspresów do kawy, kawy, części zamiennych do ekspresów, filiżanek i napojów), ujętych w księgach rachunkowych spółki jako koszty ogólnozakładowe i handlowe, których rozchód w łącznej kwocie netto 34.849,09 zł udokumentowano fakturami wewnętrznymi, gdyż pomimo wezwania nie wykazano jaki był związek poniesionych wydatków na ich nabycie z przychodami spółki P.;

f) kwoty składek na ubezpieczenie emerytalne i chorobowe od zatrudnionych osób niepełnosprawnych w wysokości 193.891,99 zł, która została zrefundowana spółce przez P.,

g) kwoty 8.858,24 zł stanowiącej wydatki na reprezentację i reklamę w części przekraczającej 0,25% przychodu zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

W świetle powyższych ustaleń rzeczywisty przychód P. Spółki Jawnej za 2002 r. wyniósł 12.757.622,09 zł, natomiast koszty uzyskania przychodu 13.817.066,40 zł, co zamknęło rok 2002 stratą z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 1.059.444,31 zł. K. B. - wspólnik Spółki Jawnej P., w związku z posiadaniem 50% udziałów w przedmiotowej Spółce, winien za 2002 r. zadeklarować z tego tytułu stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 529.722,16 zł.

Natomiast kontrola podatkowa prowadzona w stosunku do M. Spółka Jawna z siedzibą w B. wykazała zawyżenie w 2002 r. przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, w wyniku:

1) nieuprawnionego zaliczenia do przychodów kwoty 1.697.477,01 zł z tytułu otrzymanych zaliczek na poczet sprzedaży lokali mieszkalnych w budowanych przez spółkę wielorodzinnych budynkach mieszkalnych w B., choć sprzedaż mieszkań miała miejsce dopiero w latach późniejszych,

2) nieuprawnionego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku 2002:

a) kwoty 3.746.993,86 zł stanowiącej należności uznane za nieściągalne, pomimo nieprzedłożenia wymaganych dowodów dokumentujących nieściągalność, którą to ocenę potwierdził WSA w Krakowie z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1147/09;

b) kwoty 173.430,47 zł będącej jednorazowym odpisem amortyzacyjnym od ekspresów do kawy i urządzeń vendingowych, które po wcześniejszym pobraniu z magazynu zostały w miesiącu lipcu 2002 r. przekazane tytułem aportu, jako element zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do C. Spółka Jawna i Wspólnicy Spółka Jawna z siedzibą w B., choć, jak zauważył organ, nie zostały oddane do używania;

c) kwoty 1.545.418,57 zł stanowiącej odpisy amortyzacyjne od ekspresów do kawy i urządzeń vendingowych użytkowanych w spółce na podstawie umów leasingu, a następnie zakupionych przed upływem terminów umów, na jaki zostały zawarte i wpisanych do ewidencji środków trwałych spółki w miesiącu lipcu 2002 r., co do których organ ustalił, że zostały zakupione nie w celu ich używania przez co najmniej jeden rok lecz w celu wniesienia ich aportem w tymże miesiącu, jako element zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do spółki C. Spółka Jawna i Wspólnicy Spółka Jawna z siedzibą w B.

W świetle stwierdzonych nieprawidłowości rzeczywisty przychód Spółki Jawnej M. za 2002 r. wyniósł 9.110.989,17 zł, natomiast koszty uzyskania przychodu 11.450.489,95 zł, co zamknęło rok 2002 stratą z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 2.339.500,78 zł. K. B. - wspólnik Spółki Jawnej M., w związku z posiadaniem 47% udziałów w przedmiotowej spółce, winien za 2002 r. zadeklarować z tego tytułu stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 1.099.565,37 zł.

Z kolei kontrola podatkowa prowadzona w stosunku do P. Spółka Jawna i Wspólnicy Spółka Jawna z siedzibą w B., wykazała:

1) zaniżenie przychodów roku 2002 o kwotę 259,05 zł w wyniku nieuwzględnienia przychodu ze sprzedaży wynikającej z faktury nr [...] z dnia 20 grudnia 2002 r., wystawionej dla Firmy Handlowo-Produkcyjnej P.,

2) zawyżenie przychodów o kwotę 5.300.000 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości na rzecz S. Z. P. Spółka z o. o. z siedzibą w B., udokumentowanej aktem notarialnym Repertorium [...] z dnia 22 października 2002 r., obejmującej zabudowane działki położone w B. o nr [...], [...] i [...], choć ich zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej, gdyż obrót nieruchomościami nie stanowił przedmiotu działalności spółki w tym okresie,

3) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów roku 2002:

a) o kwotę 110.847,44 zł, z uwagi na dwukrotne ujęcie kwoty spisu z natury na początek okresu sprawozdawczego;

b) o kwotę 236,91 zł w wyniku błędnego ujęcia faktury nr [...] z dnia 13 września 2002 r., wystawionej przez G. Spółka Jawna, a dokumentującej zakup towarów handlowych i materiałów, gdyż spółka do kosztów zaliczyła kwotę wyższą niż wynikająca z tej faktury;

c) o kwotę 492,17 zł wynikającą z faktur o nr: [...] z dnia 30 sierpnia 2002 r. i [...] z dnia 17 września 2002 r., pomimo nieudostępnienia dokumentów źródłowych potwierdzających poniesienie tych wydatków,

d) o kwotę 5.300.000 zł w związku ze sprzedażą nieruchomości na rzecz S. Z. P. Spółka z o. o. z siedzibą w B., udokumentowaną aktem notarialnym Repertorium [...] z dnia 22 października 2002 r., obejmującej zabudowane działki położone w B. o nr [...], [...] i [...], gdyż przychód z tej sprzedaży nie został zakwalifikowany jako przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej;

e) o kwotę 31.286,25 zł, która dotyczyła pozostałych wydatków związanych ze sprzedażą nieruchomości zabudowanych o nr [...], [...] i [...], udokumentowaną aktem notarialnym Repertorium [...] z dnia 22 października 2002 r.;

f) o kwotę 3.627,82 zł obejmującą łączną wartość wydatków wynikającą z faktur dokumentujących koszty związane z eksploatacją samochodów osobowych nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych spółki i co do których spółka nie przedłożyła ewidencji przebiegu pojazdu;

g) o kwotę 11.643.591,55 zł, stanowiącą koszt własny sprzedaży pozostałych, poza ww. nieruchomościami, rzeczowych składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa C. Spółka Jawna i Wspólnicy Spółka Jawna, które zostało sprzedane w dniu 8 sierpnia 2002 r. Spółce z o. o. S. Z. P. z siedzibą w B., co dokumentowała umowa sprzedaży przedsiębiorstwa z podpisami notarialnie poświadczonymi - Repertorium [...]. W tym zakresie uznano, że przedmiotowe składniki bezpodstawnie zostały uznane przez spółkę za środki trwałe w rozumieniu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, choć:

• brak jest w dowodu (np. protokołu zdawczo odbiorczego), na podstawie którego w sposób nie budzący wątpliwości można byłoby ustalić datę przekazania/przyjęcia do używania rzeczowych składników majątku wchodzących w skład aportów każdej ze spółek;

• brak jest zapisów jakichkolwiek ewidencji (ewidencji środków trwałych oraz zapisów ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których spółka obowiązana była na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o rachunkowości), dających podstawę do stwierdzenia, jak na dzień nabycia, wniesione aportem rzeczowe składniki majątku wchodzące w skład sprzedanego przedsiębiorstwa zostały przez tę spółkę zakwalifikowane,

• przewidywany okres używania składników majątku nie mógł być dłuższy niż rok skoro wniesione aportem w dniu 22 lipca 2002 r. składniki majątku zostały sprzedane w dniu 8 sierpnia 2002 r.

Stąd organ kontroli skarbowej wartość wniesionych aportem nieruchomości oraz linii technologicznych, tj. 5.899.447,88 zł ustalił na podstawie dokumentów i ewidencji księgowej prowadzonej przez spółki wnoszące aport, jednocześnie dokonując szczegółowego wyliczenia na str. 72-74 decyzji pierwszoinstancyjnej. Zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku WSA w Krakowie organ kontroli skarbowej podjął próby ustalenia wartości składników aportu, wielokrotnie wzywając podatnika do przedłożenia odpowiednich dowodów źródłowych, jednakże dowody takie nie zostały przedłożone.

W świetle stwierdzonych nieprawidłowości rzeczywisty przychód P. Spółka Jawna i Wspólnicy Spółka Jawna za 2002 r. wyniósł 19.684.423,41 zł, natomiast koszty uzyskania przychodu 7.961.045,69 zł, co zamknęło rok 2002 dochodem z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 11.723.377,72 zł. K. B. - wspólnik P. Spółka Jawna i Wspólnicy Spółka Jawna, w związku z posiadaniem 49,25% udziałów w przedmiotowej spółce, winien za 2002 r. zadeklarować z tego tytułu zdaniem organów dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 5.773.763,53 zł.

Podczas czynności sprawdzających przeprowadzonych w Stacji N. L.-K. Spółka Jawna, ustalono, iż K. B. z dniem 19 grudnia 2002 r., kiedy to wystąpił ze spółki posiadał 9% udziałów. Organ ustalił, iż przychody, koszty i strata Stacji N. L.-K. Spółka Jawna, do dnia 19.12.2002 r. wyniosły odpowiednio: 60.273,39 zł. , 288.587,79 zł. i 228.314,40 zł. K. B. - wspólnik Stacji N. L.-K. Spółka Jawna, w związku z posiadaniem 9% udziałów w przedmiotowej Spółce, winien za 2002 r. zadeklarować z tego tytułu stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 20.548,30 zł.

W efekcie wszystkich przytoczonych powyżej okoliczności wskazano, że K. B. w złożonym zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2002, winien wykazać przychody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 20.360.979,09 zł., natomiast koszty uzyskania przychodów w wysokości 16.237.073,54 zł. Tym samym dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniósł w 2002 r. 4.123.905,55 zł.

Z uwagi na to, że K. B., mimo dwukrotnego wezwania nie przedłożył żadnych dowodów, potwierdzających zasadność wydatków na kontynuację budowy budynków wielorodzinnych z lokalami na wynajem organ kontroli karbowej uznał, że wykazana w zeznaniu kwota odliczeń z tego tytułu została zawyżona o kwotę 137.000 zł.

W złożonym za 2002 r. zeznaniu podatkowym PIT-36 K. B. nie wykazał żadnych odliczeń od podatku, jednakże z przesłanych przez niego informacji PIT-11 oraz PIT-8B za 2002 r. oraz deklaracji ZUS RMUA wynikało, że kwota pobranych i odliczonych przez płatników składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne wynosiła 9.911,05 zł i w takiej wysokości podlega odliczeniu od podatku.

Finalnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 18 czerwca 2013 r. nr [...] dokonał określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 0 zł oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 r kwocie 1.580.234 zł.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym zarzucił:

- naruszenie przepisu art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a to dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami logiki, zdrowego rozsądku, doświadczenia życiowego, a więc z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a które to naruszenie miało istotny wpływ na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie,

- naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że rzeczy stanowiące składniki wkładów niepieniężnych (aportu) wniesione do spółki jawnej pod firmą P. Spółka Jawna i Wspólnicy Spółka Jawna przez jej wspólników w dniu 2 lipca 2002 r. nie spełniały przesłanki uznania ich za środki trwałe w ww. spółce, albowiem ich przewidywany okres używania w dniu ich wniesienia nie był dłuższy niż rok, tj. rzeczy te wniesione zostały do ww. spółki celem ich sprzedaży, podczas gdy wniosek ten jest nieuzasadniony.

Zdaniem podatnika lektura zeznań świadków nie pozwala z uwagi na doświadczenie życiowe oraz nieprzewidywalność decyzji biznesowych przyjąć, że w dacie wniesienia aportu do nowo utworzonej spółki, jej sprzedaż była pewna. Wskazano, że podczas negocjacji, które przebiegały w sposób chaotyczny i niezaplanowany nie został sporządzony żaden dokument, który zobowiązywałby strony do zawarcia umowy sprzedaży przedsiębiorstwa. Inwestor zagraniczny mógł zatem w każdym momencie zerwać rozmowy, bez żadnych negatywnych dla siebie konsekwencji. Ponadto wskazano, że równolegle toczyły się rozmowy odnośnie do wzajemnej współpracy. Podatnik powołał się na zeznania M. M., który stwierdził, że do uzgodnienia stanowisk w zakresie warunków sprzedaży doszło dopiero po wykonaniu audytu, a zatem w sierpniu 2002 r. Zdaniem podatnika fakt, że aportowane składniki majątku były normalnie używane świadczy o tym, że nie zostały wniesione do spółki w celu dalszej odsprzedaży. Potwierdzają to zeznania świadków, który stwierdzili, że wniesienie aportem spornych składników majątkowych nie miało praktycznych konsekwencji, albowiem pracowali oni na tych samych zasadach. Podatnik nie zgodził się też z tezą, że w lipcu i sierpniu 2002 r. głównymi dostawcami spółki były podmioty, które wniosły aport. Wskazał, że w tym czasie spółka pozostawała w kontaktach handlowych z innymi podmiotami. Podatnik podniósł też, że gdyby z góry planował sprzedaż przedsiębiorstwa, to zbyłby wszystkie rzeczy uprzednio aportowane do spółki. Tymczasem po sprzedaży przedsiębiorstwa spółka nadal funkcjonowała, prowadząc sprzedaż i zajmując się urządzeniami vendingowymi, a zmniejszenie obrotów było naturalną konsekwencją sprzedaży przedsiębiorstwa.

Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję odniósł się na wstępie do kwestii przedawnienia. W tym zakresie stwierdził, że sporne zobowiązanie podatkowe, w świetle art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2015 r. poz. 213) zostało zawieszone z dniem 28 listopada 2008 r. na skutek wszczętego postanowieniem znak [...] wobec podatnika śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu karnego skarbowego, które wiązało się z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania. Ponadto, przed upływem terminu przedawnienia, w przedmiotowej sprawie dokonano szeregu czynności egzekucyjnych, w związku z czym doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci częściowego pobrania gotówki w dniu 2 września 2008 r.

Przechodząc do kwestii merytorycznych organ odwoławczy zauważył, że zarzuty podatnika oraz wskazania Sądu orzekającego w niniejszej sprawie dotyczyły wyłącznie wniesienia przez podatnika aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a następnie sprzedaży nowoutworzonej spółki inwestorowi zagranicznemu. Przeprowadzone dodatkowe postępowanie dowodowe, w szczególności w postaci przesłuchania wymienionych powyżej świadków, słusznie nie doprowadziło organu I instancji do zmiany oceny sytuacji w spornym zakresie.

Organ przytoczył treść zeznań świadków: M. K., K. K., M. M., M. D. oraz A. C., z których wynikało m.in., że w 2002 r. toczyły się negocjacje co do sprzedaży przedsiębiorstwa na rzecz S. Z., lecz były to rozmowy niezobowiązujące, nieskonkretyzowane, o których wyniku nie byli informowani inni kontrahenci. M. M. (tłumacz uczestniczący w spotkaniach biznesowych) twierdził, że już na targach w M., czyli ok. pół roku przed sprzedażą przedsiębiorstwa była mowa o kwestii zakupu przez S. Z. firmy C. należącej do B., chodziło o profil związany z produkcją kawy i jej dystrybucją, istniała nawet pisemna promesa sprzedaży przedsiębiorstwa, nie wiedziała o niej jednak M. D., która jednak przyznała, że pamięta, iż w rozmowach z W. B. powoływali się na jakieś wcześniejsze obietnice. Wskazała również, że w spółkach należących do Budków został przeprowadzony audyt, przypuszczalnie na zlecenie spółki S. i świadek sądzi, że była to wycena przedsiębiorstwa przed kupnem. Świadkowie zeznali też, że w ich ocenie po wniesieniu aportu do spółki jawnej nie zauważyli żadnej różnicy w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, zmienił się jedynie właściciel.

Zeznania podatnika, dotyczące przebiegu negocjacji w sprawie sprzedaży przedsiębiorstwa spółki C. Spółka Jawna i Wspólnicy Spółka Jawna na rzecz S. Z. P. Sp. z o.o. w organizacji i ich stanu na dzień wniesienia aportem organizowanych części przedsiębiorstw (C. i G.) do spółki sprzedającej zostały uznane przez organ za niespójne, sprzeczne z zeznaniami świadków, a ponadto nie znajdujące poparcia w zebranym materiale dowodowym. Z zeznań tych wynikało, że spotkania biznesowe, jak również przeprowadzony audyt przeprowadzone zostały dla celów ewentualnego poszerzenia współpracy, nie zaś w związku ze sprzedażą nowopowstałej spółki. Ta propozycja pojawiła się już po jej utworzeniu i wniesieniu aportów na spotkaniu z Warszawie, tj. po 22 lipca 2002 r., zaś sama spółka powstała wyłącznie w celu uporządkowania działalności poprzez wyodrębnienie do spółek celowych poszczególnych rodzajów biznesów (m. inn. chodziło o takie wyodrębnienie biznesu kawowego). Podatnik zaprzeczył istnieniu promesy, o której mówił w swoich zeznaniach M. M. , jednakże przyznał, że gdzieś w maju 2002 r. powstał list intencyjny, ale był on deklaracją wejścia finansowego S. w bliższą współpracę ze spółkami.

Organ wskazał jednak, że z treści znajdującej się w aktach korespondencji G. Spółka Jawna z firmą B. Sp. z o. o. z siedzibą w K. (związanej umową o wzajemnych świadczeniach) wynika, iż na dzień 5 lipca 2002 r. wspólnicy dokładnie znali przebieg zdarzeń zmierzających do sprzedaży przedsiębiorstwa. W piśmie z tej daty prezes spółki B. B. poinformował kontrahenta, że "wskutek realizacji zmian organizacyjnych w spółce G. Spółka Jawna nastąpi przeniesienie prowadzonego przez nas przedsiębiorstwa do nowo utworzonej spółki pod firmą C. Spółka Jawna i Wspólnicy Spółka Jawna z siedzibą w B., a następnie dokonane zostanie przeniesienie przedsiębiorstwa z tej nowo zawiązanej spółki do spółki utworzonej przez inwestora zagranicznego S. Z.i, która w obrocie gospodarczym występować będzie pod firmą "S. Z.i P. Sp. z o.o." z siedzibą w B.i. Działalność prowadzonego przez nas obecnie przedsiębiorstwa będzie więc kontynuowana najpierw w ramach C. Spółka Jawna i Wspólnicy Spółka Jawna, a następnie w strukturze spółki S. Z. P. Sp. z o.o."

W kontekście powyższego pisma wskazano, że spółka S. Z. P. Sp. z o.o. została zawiązana umową z dnia 16 lipca 2002 r., a do KRS została wpisana dopiero w dniu 19 sierpnia 2002 r.

Zwrócono również uwagę na znajdujące się w aktach sprawy aneksy: z dnia 29 sierpnia 2002 r. do umowy zawartej z B. Sp. z o.o. oraz z dnia 9 sierpnia 2002 r. do umowy zawartej z P. S.A. w zakresie sprzedaży i dzierżawy ekspresów i automatów do kawy oraz sprzedaży kawy, z których wynika, że prawa i obowiązki na rzecz S. Z. P. przenosi spółka G. Spółka Jawna, a nie nowoutworzona spółka C. Spółka Jawna i Wspólnicy Spółka Jawna. Oznacza to, że nowoutworzona spółka nawet w odniesieniu do kluczowych kontrahentów, nie zawierała umów (porozumień) na okoliczność przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umów związanych z działalnością przedsiębiorstwa G., wniesionego do tejże spółki aportem w dniu 22 lipca 2002 r. Świadczy to w opinii organu o tym, że już na dzień wniesienia aportu wiadomym było, iż konieczność zawierania takich umów nie wystąpi, gdyż niezwłocznie po wniesieniu aportu nastąpi jej sprzedaż. Stąd przeciwne zeznania podatnika, który twierdził, że celem wniesienia aportów było prowadzenie przez spółkę działalności, a nie sprzedaż przedsiębiorstwa - uznano za niewiarygodne. Powyższą tezę potwierdzają ponadto zdaniem organu prowadzone negocjacje z leasingodawcą w sprawie wykupu przed terminem użytkowanych ekspresów do kawy i samochodów oraz wpłata zaliczek na poczet tego wykupu i zakup w marcu 2002 r. ekspresów do kawy oraz samochodów, który - jak zeznał K. B. - miała sfinansować S. do końca lipca 2002 r., przy czym wszystkie zakupione w tym trybie rzeczowe składniki majątku wprowadzone zostały do ewidencji środków trwałych G., a następnie wniesione w formie aportu do nowoutworzonej Spółki – C. Spółka Jawna i Wspólnicy Spółka Jawna, sprzedanej w dniu 8 sierpnia 2002 r. na rzecz S. Z. P. Sp. z o.o.

Ponadto wskazano, że podczas spotkania w B., pod koniec I kwartału 2002 r. pojawiła się kwestia audytu, który wg zeznań M. D., która zatrudniona była wówczas u wykonawcy tego audytu, przeprowadzany jest najczęściej przed zakupem przedsiębiorstwa.

Za słusznością stanowiska organu kontroli skarbowej przemawia również zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej chronologia czynności zmierzających do nabycia przez S. Z. P. Sp. z o.o. przedsiębiorstwa C. Spółka Jawna i Wspólnicy Spółka Jawna w 2002 r. W tym zakresie organ wskazał w szczególności, że pierwsze prace prowadzone przez P. w zakresie audytu w spółkach należących do K. i B. B. rozpoczęły się w styczniu 2002 r. W maju 2002 r. powstał dokument, określony przez podatnika jako list intencyjny mówiący o współpracy i chęci finansowego wejścia S. na rynek polski, a przez M. (tłumacza) dokument ten nazwany został promesą zakupu przedsiębiorstw, jakkolwiek dokument taki nie został okazany kontrolującym. W dniu 2 czerwca 2002 r. zlecono wykonanie operatu szacunkowego dotyczącego oceny stanu techniczno – użytkowego oraz ustalenia wartości szacunkowej linii technologicznych do palenia, mielenia oraz pakowania kawy, a w dniu 5 lipca 2002 r. i 20 czerwca 2002 r. wycenę nieruchomości zabudowanej zespołem budynków związanych z produkcją i dystrybucją kawy na potrzeby wniesienia ww. nieruchomości aportem. Po zarejestrowaniu w dniu 24 czerwca 2002 r. spółki C. Spółka .Jawna i Wspólnicy Spółka Jawna, wystosowano w dniu 5 lipca 2002 r. pismo, w którym spółka G. zwróciła się do dzierżawcy ekspresów do kawy i urządzeń vendingowych, informując, że finalnym efektem podejmowanych działań organizacyjnych jest sprzedaż urządzeń na rzecz spółki utworzonej przez inwestora zagranicznego, która występować będzie pod firmą S. Z. P. Sp. z o.o., po uprzednim wniesieniu ich aportem do nowo utworzonej spółki jawnej C. i Wspólnicy i dalsze zarządzanie działalnością w tym zakresie przez dotychczasowych właścicieli. Następnie, w dniu 12 lipca 2002 r. doszło do zmiany umowy spółki jawnej, na podstawie której uporządkowano sprawy własnościowe C. dotyczące nieruchomości położonej w B. oraz przeniesiono prawa własnościowe tej nieruchomości oraz nieruchomości G. związanej z dystrybucją kawy do spółki Jawnej C. i Wspólnicy, tytułem wkładu niepieniężnego. Cztery dni później założono spółkę S. Z. P. Sp. z o.o. w organizacji, dokładnie w tej samej lokalizacji co siedziba spółki C. i Wspólnicy Spółka Jawna. Do podpisania finalnej umowy sprzedaży przedsiębiorstwa doszło w dniu 5 sierpnia 2002 r.

Powyższe chronologiczne zestawienie dat i podjętych działań, a w szczególności treść pisma z dnia 5 lipca 2002 r. skierowanego do kluczowego kontrahenta, zawierającego informacje na temat przejęcia praw i obowiązków wynikających z dotychczasowych umów zawartych z G. przez spółkę S. Z. P. Sp. z o.o., która na dzień sporządzenia pisma jeszcze nie istniała, a także fakt zarejestrowania spółki S. Z. P. Sp. z o.o. w organizacji pod dotychczasowym adresem spółek należących do podatnika nie pozostawia wątpliwości, że wniesienia aportu do C. i Wspólnicy dokonano w celu dalszej odsprzedaży nowo utworzonego przedsiębiorstwa na rzecz zagranicznego inwestora, z którym od dawna prowadzono rozmowy i negocjacje w tej sprawie.

Ponadto ustalono, że pierwsze prace P. w zakresie sporządzania audytu rozpoczęły się w styczniu 2002 r. i były kontynuowane wiosną tego roku. Oznacza to, że o planach sprzedaży spółek C. i G. podatnikowi wiadomo było znacznie wcześniej niż wynika to z jego zeznań. Zwłaszcza, że z pisma z dnia 1 marca 2013 r. skierowanego do organu przez S. Z. Sp. z o.o. wynika, że zdaniem osób reprezentujących spółkę "celem przeprowadzenia audytu w spółkach należących do K. B. było zbadanie sytuacji tych podmiotów przed przeprowadzeniem transakcji nabycia przedsiębiorstwa".

W ocenie organu także fakt, że w sprawie wniesienia aportów do nowo utworzonej spółki – C. i Wspólnicy podjęto dwie uchwały - z dnia 28 czerwca 2002 r. (dot. aportu nieruchomości) i dnia 22 lipca 2002 r. (na mocy której doprecyzowano pozostałe składniki stanowiące przedmiot aportu), tj. w chwili, gdy zawiązana została już spółka S. Z. P. Sp. z o.o. z siedzibą pod dotychczasowym adresem świadczy o tym, że stan faktyczny, w tym stan negocjacji z inwestorem zagranicznym dawał podstawy do przyjęcia, że wniesione aportem rzeczowe składniki majątku obu spółek należących do podatnika zostaną niezwłocznie przeniesione na rzecz innego podmiotu.

Zdaniem organu przesunięcia majątkowe miały powód finansowy. Organ obliczył bowiem, że bezpośrednia sprzedaż składników majątku przez każdą ze spółek wnoszących aport wykreowałaby łącznie dochód (do opodatkowania u wspólników) w wysokości 5.827.535,52 zł (tj. 17.543.039,43 zł - przychód zgodnie z umową sprzedaży minus 1.715.503,91 zł - nieumorzona wartość księgowa składników aportu). Wniesienie rzeczowych składników majątku (przed ich sprzedażą) tytułem aportu do nowoutworzonej spółki, wycenionych według cen rynkowych odpowiadających cenie ich sprzedaży sprawiło, że w żadnej ze spółek: wnoszących i otrzymującej aport, nie powstał dochód do podatkowania z tytułu ich sprzedaży na rzecz S. Z. P. Sp. z o.o. w organizacji.

W odniesieniu do zarzutu podatnika, że składniki majątkowe były używane przez nowo utworzoną spółkę, gdyż jej celem było kontynuowanie działalności gospodarczej organ odwoławczy stwierdził, że nigdy nie kwestionowano faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez utworzoną w czerwcu 2002 r. spółkę C. Spółka Jawna i Wspólnicy Spółka Jawna.

Podatnik zeznawał, że biznes kawowy cały czas funkcjonował tak samo przed wniesieniem aportu, po jego wniesieniu, jak i po sprzedaży przedsiębiorstwa. Ocena ksiąg spółki, doprowadziła organ wszelako do wniosku, że głównymi dostawcami towarów handlowych do spółki w miesiącu lipcu (po wniesieniu aportu) oraz sierpniu 2002 r. (po sprzedaży) były spółki wnoszące aport: C. i G., brak jest natomiast jakiegokolwiek dowodu (dokumentów, ewidencji) na potwierdzenie, że przedmiotem sprzedaży w nowoutworzonej spółce były towary pochodzące z własnej produkcji tej spółki. Oznacza to, że zmiany organizacyjne związane z wniesieniem aportów faktyczne potwierdzenie znalazły jedynie w dokumentach opisujących to zdarzenie (umowy, uchwały wspólników) oraz wystawianych i otrzymywanych fakturach. Stąd za niewiarygodne uznano zeznania podatnika oraz jego pracowników w osobach M. K. i K. K., zgodnie z którymi całość realizowanego w 2002 r. przedsięwzięcia miała na celu jedynie wydzielenie z działających spółek biznesu kawowego.

Z zeznań K. B. wynika, że po wniesieniu aportu dotychczasowe spółki nie prowadziły już działalności w zakresie sprzedaży kawy, a C. nie prowadziła już żadnej działalności kawowej, natomiast G. handlowało i serwisowało pod względem technicznym ekspresy do kawy marki S., który to dział nie został sprzedany do S. Działalność tę G. prowadziła również po sprzedaży przedsiębiorstwa przez C. i Wspólnicy. Organ ustalił jednakże, iż w ewidencji ujęto dowody dokumentujące fakt uzyskiwania przez P. Spółka Jawna w okresie październik - grudzień 2002 r. przychodów z tytułu świadczonych usług vendingowych z wykorzystaniem 96 sztuk urządzeń w różnych miejscach na terenie kraju. Podatnik twierdził, że przychody te nie dotyczą działalności biznesu kawowego prowadzonego przez C., ponieważ działalność C. polegała na produkcji i sprzedaży kawy marki własnej, a przedmiotem aportu i sprzedaży do S. były urządzenia firmy S. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej trudno dać wiarę tym zeznaniom, w których stwierdza on, że realizowane w 2002 r. przedsięwzięcie organizacyjne miało na celu wydzielenie biznesu kawowego z dotychczas działających w tym zakresie spółek do nowoutworzonej spółki celowej, skoro po wniesieniu aportów, spółki wnoszące aport, tj. C. oraz G. nadal uzyskiwały przychody z tytułu posiadanych w dzierżawie urządzeń vendingowych i ekspresów do kawy, do obsługi których nadal realizowały zakupy kawy i pozostałych towarów. Zauważono również, że przedmiotem aportu do nowo utworzonej spółki były tylko te składniki majątku, które następnie zostały sprzedane, co pośrednio także potwierdza oczywisty cel ich wniesienia.

Organ przywołał treść art. 22 ust. 8, art. 22h ust.1 pkt 1 oraz art. 22n ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazał, że prowadzenie określonej przepisami ewidencji oraz wprowadzenie rzeczowego składnika majątku spełniającego warunki do uznania go za środek trwały ma istotne znaczenie dla oceny prawa do obciążenia kosztów uzyskania przychodów odpisami amortyzacyjnymi oraz ustaleniem wysokości kosztów w przypadku sprzedaży. Tymczasem nabyte aportem składniki majątku nie zostały w ogóle ujęte w ewidencji środków trwałych przez nowopowstałą spółkę i zostały wykazane dopiero po ich sprzedaży, jako koszt własny sprzedanego przedsiębiorstwa.

Zdaniem organu składniki majątkowe będące przedmiotem aportu winny być wykazane jako towary handlowe wg cen ich nabycia. Do ustalenia kosztów znajdzie natomiast zastosowanie ogólna zasada wyrażona w art. 22 ust. 1 cyt. ustawy, a za dowód na poniesienie kosztu nie można uznać, jak to przyjęła C. Spółka Jawna i Wspólnicy Spółka Jawna, wyceny wniesionego aportu wg cen rynkowych. Wobec tego, że pomimo wielokrotnych wezwań nie przedstawiono dowodów źródłowych dla wyceny aportowanych składników majątkowych, organ za cenę nabycia przyjął wartości wynikające z dokumentów księgowych i ksiąg rachunkowych spółek wnoszących aport. Kwota ta w wysokości 5.899.447,88 zł została uznana za koszt uzyskania przychodów. Przy czym wykaz wartości poszczególnych składników wraz z odpowiadającymi im wartościami zamieszczono na stronach 72-74 decyzji organu I instancji. Jako koszt własny sprzedaży tych składników w formie przedsiębiorstwa spółka P. Spółka Jawna i Wspólnicy Spółka Jawna wykazała kwotę 17.543.039,43 zł, stąd różnica w kwocie 11.643.591,55 zł stanowi zawyżenie kosztów uzyskania przychodów.

Konsekwencją dokonanych ustaleń w zakresie nieuznania za środki trwałe aportowanych składników majątku jest to, że wydatki na ich nabycie, zarachowane w ciężar kosztów uzyskania przychodów w postaci jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w łącznej wysokości 173.430,47 zł nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu M. Spółka Jawna. Podatnik, mimo wezwania nie przedstawił jakichkolwiek dowodów świadczących o rzeczywistym wykorzystywaniu ekspresów do kawy oraz urządzeń vendingowych o wartości 173.430,47 zł, jako środków trwałych. Organ ustalił tymczasem, że powyższe składniki zostały zakupione celem ich aportu, a zatem nie można przyjąć, że zostały zakupione w celu wykorzystywania ich przez M. Spółka Jawna, na potrzeby związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, jednorazowy odpis amortyzacyjny w wysokości 173.430,47 zł, dokonany w związku z zaistniałym aportem, słusznie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, również zaliczenie przez M. Spółka Jawna do kosztów uzyskania przychodów roku 2002 kwoty 1.545.418,57 zł tytułem odpisów amortyzacyjnych nastąpiło zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z naruszeniem przepisów prawa podatkowego. Wymieniona kwota odpisów amortyzacyjnych dotyczyła 579 sztuk ekspresów do kawy i urządzeń vendingowych, które użytkowano w spółce na podstawie umów leasingu. Ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, iż przed upływem terminu ww. umów spółka nabyła na własność w miesiącu lipcu 2002 r. przedmiotowe towary, które wprowadziła w tym samym miesiącu do ewidencji środków trwałych. W dniu 22 lipca 2002 r. wniosła je aportem jako element zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do powiązanej osobowo i kapitałowo spółki C. Spółka Jawna i Wspólnicy. Ekspresy zostały następnie w dniu 8 sierpnia 2002 r. sprzedane w ramach przedsiębiorstwa. Jak ustalił organ przedmiotowe ekspresy nabyto celem ich wniesienia w postaci aportu, a nie w celu wykorzystania ich przez M. Spółka Jawna w ramach działalności gospodarczej. Stąd odpisy amortyzacyjne w wysokości 1.545.418,57 zł zasadnie zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów spółki.

W odniesieniu do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu stwierdzono, że były one przedmiotem badania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie i nie zostały przez Sąd uznane za zasadne.

Od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że odwołujący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 11.643.591,55 zł w związku z wniesieniem aportu do spółki C. Spółka Jawna i Wspólnicy Spółka Jawna,

2. art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie że wniesienie aportu do spółki C. Spółka Jawna i Wspólnicy Spółka Jawna nastąpiło w celu sprzedaży przedsiębiorstwa S. Z. P. sp. z o.o.

W uzasadnieniu skarżący podtrzymał swoje stanowisko, że decyzja w zakresie sprzedaży zapadła dopiero po 20 lipca 2002 r., a wcześniej rozmawiano wyłącznie na temat współpracy polegającej na udziale finansowym inwestora zagranicznego. Skarżący wskazał też, że na przełomie 2001 i 2002 r. doszło do licznych przekształceń we wszystkich jego spółkach, co miało na celu uporządkowanie działalności i wydzielenie działalności związanej z kawą i hotelarstwem. Pojawienie się w tym okresie propozycji inwestora zagranicznego stanowiło jedynie pozytywny zbieg okoliczności. Skarżący wyjaśnił również, że audyt miał na celu ocenę jego działalności pod kątem ewentualnego dofinansowania. Być może wynik audytu skłonił inwestora do zakupu, nastąpiło to jednak dopiero w lipcu 2002 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

W tym miejscu zważyć również należy, że niniejsza sprawa jest efektem orzeczenia WSA w Krakowie z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1147/09, który uchylił ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 maja 2009 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji uznając, iż organy przedwcześnie stanęły na stanowisku, że zawyżone zostały koszty uzyskania przychodów o kwotę 11.643.591,55 zł w związku ze zbyciem przez P. Spółka Jawna i Wspólnicy Spółka Jawna przedsiębiorstwa (w postaci samochodów, linii technologicznych, ekspresów, telefonów, wyposażenia), a to na skutek przyjęcia, że rzeczy te wniesione do P. Spółka Jawna i Wspólnicy Spółka Jawna tytułem aportu, a następnie sprzedane, nie spełniały przesłanek uznania ich za środki trwałe z powodu przewidywanego okresu używania dłuższego niż rok. Ponadto, w opinii orzekającego wówczas Sądu, organy ustalając wartość rzeczowych składników majątku wniesionych aportem w dniu 22 lipca 2002 r., wg cen ich nabycia w kwocie 5.899.447,88 zł, nie przedstawiły żadnego wyliczenia tejże kwoty tzn. nie wskazały w uzasadnieniu na jakich pozycjach rzeczowych i wartościowych kwota ta została oparta, podnosząc w uzasadnieniu decyzji jedynie, że kwota ta wynika z dokumentów i ewidencji spółek wnoszących aport.

Mając powyższe na uwadze należy przypomnieć, że zgodnie z przepisem art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania mają wytyczać kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Związanie samego sądu oznacza, że sąd zobowiązany jest do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu przez sąd poglądowi w pełnym zakresie oraz konsekwentnemu reagowaniu, w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przez organ administracji publicznej.

Wobec tego ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku, oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Te natomiast kwestie, które były już przedmiotem oceny Sądu, i co do których Sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, ponownie oceniane być nie mogą, zwłaszcza w kontekście art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powyższe oznacza, że w trakcie poprzednio toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego WSA w Krakowie dokonał kompleksowej oceny prawidłowości zaskarżonej wówczas decyzji, niezależnie od zarzutów podnoszonych w skardze.

Obecnie kontrola sądowa musi ograniczyć się więc wyłącznie do kwestii związanych z prawnopodatkowymi skutkami wniesienia aportu i sposobu jego wyceny.

Zdaniem podatnika wniesienie aportu do nowoutworzonej spółki nie nastąpiło w celu odsprzedaży składników wchodzących w jego skład na rzecz S. i tym samym uniknięcia opodatkowania, gdyż całość przedsięwzięcia miała na celu jedynie wydzielenie z działających spółek biznesu kawowego. Prowadzone na początku 2002 r. niezobowiązujące rozmowy biznesowe o nieformalnym charakterze z włoskim kontrahentem miały za cel wyłącznie rozszerzenie współpracy, nie zaś sprzedaż przedsiębiorstwa, czemu miało służyć również sporządzenie w maju 2002 r. audytu. Skarżący konsekwentnie stoi na stanowisku, że decyzja o zakupie przedsiębiorstwa nastąpiła dopiero w sierpniu 2002 r., zatem na dzień wniesienia aportu do spółki C. nie było pewności, że wniesione składniki majątku zostaną sprzedane przed upływem 1 roku, w związku z czym – skoro przewidywany okres ich używania mógł być dłuższy niż 1 rok, to z tego tytułu spółka na potrzeby ich sprzedaży mogła zaliczyć te składniki majątku do środków trwałych.

W opinii Sądu jednak stanowiska skarżącego nie da się obronić w świetle zgromadzonego przez organy materiału dowodowego. W skardze podatnik skupia się na polemice z ustaleniami organów oraz z dokonaną przez nie oceną dowodów, która zdaniem Sądu, wbrew przekonaniu skarżącego, została dokonana w granicach określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Z konstrukcji prawnej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, zasadą traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo).

Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski. Granice swobodnej oceny dowodów nie są wyznaczone bezpośrednio przepisami prawa powszechnie obowiązującego i dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Podkreślić też należy, że art. 181 Ordynacji podatkowej, który wprowadza otwarty katalog dowodów, żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga zatem wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, ograniczyły ocenę do wybranych dowodów, z pominięciem innych, nie uwzględniły powiązań między dowodami, ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że w ocenie Sądu skarżący nie przedstawił istotnych argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie wykazał wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie powyższych kryteriów. Co do zasady stanowisko skarżącego sprowadza się do odmiennej oceny materiału dowodowego, jednakże fakt, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń podatnika nie oznacza jeszcze, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy. Logiczne i przekonujące, bo oparte na całokształcie okoliczności są wywody organu kwestionujące wiarygodność twierdzeń skarżącego odnośnie do celu wniesienia aportu do nowoutworzonej spółki, przekształceń w spółkach, w których był wspólnikiem, daty podjęcia decyzji o sprzedaży przedsiębiorstwa i zakresu rozmów prowadzonych z inwestorem zagranicznym. Z pola widzenia nie może umknąć fakt, że skarżący skwapliwie pomija cały szereg dowodów i okoliczności ujawnionych w sprawie, nadając zasadnicze znaczenie wyłącznie zeznaniom swoich pracowników. Tymczasem organy kompleksowo i całościowo oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wskazały dlaczego w tym zakresie odmawiają wiarygodności zeznaniom świadków, stawiając słuszną w opinii Sądu tezę, że na dzień wniesienia aportu, tj. w dacie 22 lipca 2002 r. wspólnicy mieli świadomość tego, że wniesione składniki majątku zostaną sprzedane przed upływem 1 roku, zatem nie było możliwości na potrzeby sprzedaży zaliczenia tychże składników do środków trwałych. Innymi słowy prawidłowo organy uznały, że C. Spółka Jawna i Wspólnicy Spółka Jawna została utworzona w czerwcu 2002 r. wyłącznie po to, by następnie mogła zostać sprzedana inwestorowi zagranicznemu, zaś rzeczywistym celem działań podjętych przez wspólników było uniknięcie opodatkowania dokonanej transakcji. Wniesienie bowiem rzeczowych składników majątku (przed ich sprzedażą) tytułem aportu do nowoutworzonej spółki, wycenionych według cen rynkowych odpowiadających cenie ich sprzedaży sprawiło w kontekście brzmienia art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że w wyniku tych operacji w żadnej ze spółek: wnoszących, jak i otrzymującej aport nie powstał dochód do opodatkowania z tytułu ich sprzedaży na rzecz S. Z. P. Sp. z o.o. w organizacji. Jak wyliczyły organy, bezpośrednia sprzedaż składników majątku przez każdą ze spółek wnoszących wykreowałaby łącznie dochód do opodatkowania u wspólników w wysokości 15.827.535,52 zł (17.543.039 zł przychód zgodnie z umową sprzedaży minus 1.715.503,91 zł nieumorzona wartość księgowa składników aportu).

Należy powtórzyć za organami, że analiza akt sprawy wyraźnie wskazuje, iż rozmowy z inwestorem zagranicznym, jakie toczyły się w zasadzie od początku 2002 r. dotyczyły przyszłej sprzedaży przedsiębiorstwa, nie zaś jak twierdzi podatnik rozszerzenia zakresu współpracy. Wskazują na to zeznania świadka M. M. (tłumacza), który zeznał, że już w M. pół roku przed sprzedażą była mowa o kwestii zakupu przez S. (chodziło przy tym o profil związany z produkcją i dystrybucją kawy) i zawarta została pisemna promesa takiej sprzedaży. Wprawdzie skarżący zaprzeczył istnienia takiej promesy, ale jednocześnie sam przyznał, że został wówczas sporządzony tzw. list intencyjny, choć dotyczący innych kwestii związanych ze współpracą. Pośrednio jednakże okoliczność podnoszoną przez świadka Marcinkiewicza przyznała świadek M. D., według której w rozmowach z Włochami Budkowie powoływali się na wcześniejsze obietnice.

Na fakt planowanej sprzedaży niewątpliwie wskazuje też powstanie audytu dotyczącego kondycji spółek (bezsporna jest okoliczność, że prace nad nim rozpoczęto już w styczniu, a kontynuowano w maju 2002 r.). Pracująca wówczas u wykonawcy tego audytu świadek M. D. oświadczyła, że regułą jest przeprowadzanie takich audytów dla oceny kondycji przedsiębiorstwa w celach jego sprzedaży. Bezpośrednio natomiast cel sporządzenia przedmiotowego raportu wynikał z pisma z dnia 1 marca 2013 r. samego włoskiego kontrahenta, który wskazał wprost, że celem przeprowadzenia audytu w spółkach należących do skarżącego było zbadanie sytuacji tych podmiotów przed przeprowadzeniem transakcji nabycia przedsiębiorstwa. Powyższe potwierdza tezę organów, zgodnie z którą o planach sprzedaży spółek skarżący wiedział znacznie wcześniej, niż wynika to z jego zeznań.

Tezie skarżącego o przeprowadzeniu reorganizacji spółek nie w celu sprzedaży przedsiębiorstwa a wyodrębnieniu z działających spółek biznesu kawowego i przeniesieniu go do nowej spółki celowej, przeczą zapisy w księgach podatkowych zarówno spółek wnoszących aport, jak i spółki nowoutworzonej. Wynika z nich bowiem, że po wniesieniu aportu – wbrew sugestiom podatnika – spółki go wnoszące dalej prowadziły działalność w zakresie świadczenia usług vendingowych (uzyskiwały przychody z tytułu posiadanych w dzierżawie urządzeń vendingowych i ekspresów do kawy, do obsługi których realizowały zakupy kawy i pozostałych towarów). Natomiast w odniesieniu do spółki C. Spółka Jawna i Wspólnicy Spółka Jawna ocena ksiąg podatkowych doprowadziła organy do słusznej konkluzji, że głównymi dostawcami towarów handlowych do tej spółki w lipcu (czyli po wniesieniu aportu) i sierpniu 2002 r. (po sprzedaży) były wyłącznie spółki wnoszące aport i brak jest jakiegokolwiek dowodu na to, że przedmiotem sprzedaży w nowoutworzonej spółce były towary pochodzące z jej własnej produkcji (co jest niezgodne z zeznaniami skarżącego, czy jego pracowników o tym, że po wniesieniu aportu w spółce tej odbywała się normalna działalność polegająca na produkcji kawy, jej sprzedaży i serwisie dla klientów).

Niezwykle istotnym dowodem potwierdzającym stanowisko organów w sprawie jest korespondencja jednej ze spółek wnoszących aport z wiodącym kontrahentem B. Sp. z o.o. w K., w szczególności pismo z dnia 5 lipca 2002 r., z którego treści wynika, że wspólnicy dokładnie znali przebieg zdarzeń zmierzających do sprzedaży przedsiębiorstwa. W piśmie tym bowiem prezes spółki G. Spółka Jawna, B. B. poinformował, że nastąpi przeniesienie przedsiębiorstwa do nowo utworzonej spółki pod firmą C. Spółka Jawna i Wspólnicy Spółka Jawna z siedzibą w B., a następnie dokonane zostanie przeniesienie przedsiębiorstwa z tej nowo zawiązanej spółki do spółki utworzonej przez inwestora zagranicznego S. Z., która w obrocie gospodarczym występować będzie pod firmą "S. Z. P. Sp. z o.o." z siedzibą w B. Jednocześnie wskazano w przedmiotowym piśmie, że działalność G. będzie kontynuowana najpierw w ramach C. Spółka Jawna i Wspólnicy Spółka Jawna, a następnie w strukturze spółki S. Z. P. Sp. z o.o. Dowód ten jest o tyle istotny, że jak zasadnie wskazują organy, S. Z. P. Sp. z o.o. została zawiązana umową z dnia 16 lipca 2002 r., a do KRS została wpisana dopiero w dniu 19 sierpnia 2002 r., a już 5 lipca 2002 r., czyli przed datą wniesienia aportu (22 lipca 2002 r.) wspólnicy wiedzieli, że dojdzie do rychłej sprzedaży (końcowo doszło do niej przecież w sierpniu 2002 r.).

Ponadto ze znajdujących się w aktach sprawy aneksów: z dnia 29 sierpnia 2002 r. do umowy zawartej z B. Sp. z o.o. oraz z dnia 9 sierpnia 2002 r. do umowy zawartej z P. S.A. w zakresie sprzedaży i dzierżawy ekspresów i automatów do kawy oraz sprzedaży kawy wynika, że prawa i obowiązki na rzecz S. Z. P. przenosi spółka G. Spółka Jawna, a nie nowoutworzona spółka C. Spółka Jawna i Wspólnicy Spółka Jawna. Zaakceptować w tym kontekście należy stanowisko organów, że oznacza to, iż nowoutworzona spółka nawet w odniesieniu do kluczowych kontrahentów, nie zawierała umów (porozumień) na okoliczność przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umów związanych z działalnością przedsiębiorstwa G., wniesionego do tejże spółki aportem w dniu 22 lipca 2002 r., co świadczy o tym, że już na dzień wniesienia aportu wiadomym było, iż konieczność zawierania takich umów nie wystąpi, gdyż niezwłocznie po wniesieniu aportu nastąpi jej sprzedaż.

Na uwagę zasługuje również zasadnie podnoszona przez organy okoliczność, że o planach sprzedaży części przedsiębiorstwa na rzecz S. już z początkiem 2002 r. świadczą podejmowane przez wspólników C. i G. czynności w postaci negocjacji z leasingodawcą B. Sp. z o.o. w sprawie wykupu przed terminem użytkowanych ekspresów do kawy i samochodów oraz wpłata zaliczek na poczet tego wykupu i zakup w marcu 2002 r. ekspresów do kawy oraz samochodów, który - jak zeznał K. B. - miała sfinansować S. do końca lipca 2002 r., przy czym wszystkie zakupione w tym trybie rzeczowe składniki majątku wprowadzone zostały do ewidencji środków trwałych G., a następnie wniesione w formie aportu do nowoutworzonej Spółki – C. Spółka Jawna i Wspólnicy Spółka Jawna, sprzedanej w dniu 8 sierpnia 2002 r. na rzecz S. Z. P. Sp. z o.o.

Istotna w sprawie jest również okoliczność, że nabyte aportem w lipcu 2002 r. rzeczowe składniki majątku nie zostały przez C. Spółka Jawna i Wspólnicy Spółka Jawna w ogóle ujęte w ewidencji środków trwałych, a w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazane zostały dopiero po ich sprzedaży z datą 30 sierpnia 2002 r., jako koszt własny sprzedanego przedsiębiorstwa, natomiast przedmiotem aportu do nowo utworzonej spółki były tylko te rzeczowe składniki majątku spółek, które następnie zostały sprzedane, co pośrednio także potwierdza rzeczywisty cel ich wniesienia.

Końcowo należy powtórzyć za organami, że fakt, iż w sprawie wniesienia aportów do nowej spółki podjęto dwie uchwały (28 czerwca 2002 r. dotyczącą aportu nieruchomości i 22 lipca 2002 r., na mocy której doprecyzowano pozostałe składniki stanowiące przedmiot aportu), tj. w chwili, gdy zawiązana została już spółka S. Z. P. sp. z o.o. (16 lipca 2002 r.) z siedzibą (co znamienne) pod dotychczasowym adresem spółki C. Spółka Jawna i Wspólnicy Spółka Jawna świadczy o tym, że stan faktyczny, w tym stan negocjacji z inwestorem zagranicznym, na dzień podjęcia drugiej uchwały (22 lipca 2002 r.) dawał podstawy do przyjęcia, że wniesione aportem rzeczowe składniki majątku obu spółek należących do skarżącego i jego brata zostaną niezwłocznie przeniesione na rzecz innego podmiotu, zgodnie ze scenariuszem opisanym w ww. piśmie z dnia 5 lipca 2002 r.

Podsumowując, należy stwierdzić, że na gruncie niniejszej sprawy organy dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Skoro organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, to za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 22a ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem wniesione w formie aportu do C. Spółka Jawna i Wspólnicy Spółka Jawna składniki, w całości uznane przez sprzedającą spółkę za środki trwałe, nie spełniały określonych w tym przepisie wymogów do uznania ich za środki trwałe.

Odnosząc się natomiast do podnoszonej w poprzednim wyroku tut. Sądu z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1147/09 kwestii ustalenia wartości rzeczowych składników majątku wniesionych aportem, to stwierdzić należy, że obecnie Sąd nie dostrzegł żadnej wadliwości w tym zakresie, czy braku wyczerpującego uzasadnienia dla dokonanych wyliczeń. Szczegółowa i obszerna analiza znalazła się na stronach od 72 do 74 decyzji organu I instancji, a zaakceptowana została w zaskarżonej decyzji (str. 50). Przy czym warto zwrócić uwagę na fakt, że organy dokonały ustalenia ceny nabycia wniesionych aportem rzeczowych składników majątku przyjmując wartości wynikające z dokumentów księgowych i ksiąg rachunkowych spółek wnoszących przedmiotowy aport, albowiem pomimo wielokrotnych wezwań kierowanych do spółek o przedłożenie dowodów źródłowych będących podstawą wyceny wniesionych aportem rzeczowych składników majątku nie uzyskał żadnych dokumentów, ani wyjaśnień w tej materii.

Mając powyższe na uwadze należało skargę oddalić w oparciu o art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.