Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1165/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 183 par. 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121 par. 1, art. 191.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 października 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 785/12 w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 30 października 2012 r., I SA/Wr 785/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W. M. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IS) z dnia 23 kwietnia 2012 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.) za 2009 r. oraz odsetek za zwłokę od zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2009 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA we Wrocławiu):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA we Wrocławiu podał, że w rozpatrywanym 2009 r. skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie robót związanych z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej nie sklasyfikowanych. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej uiszczał podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). W wyniku wszczętego postępowania podatkowego organy podatkowe stwierdziły, że skarżący w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazał zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 773,39 zł poprzez ujęcie do kosztów raty kapitałowej. Skarżący zawyżył koszty w kwotę 9.314,18 zł poprzez niezaliczenie w pełnej wysokości poniesionych wydatków dotyczących wynagrodzeń pracowników wypłaconych w oparciu o umowę o pracę, oraz o kwotę 1.512.411,60 zł tytułem zaewidencjonowania w urządzeniach księgowych za poszczególne miesiące 2009 r. faktur VAT wystawionych przez B. D. (dalej: A.B.) – właściciela firmy "X." w J. (dalej: firma X), dokumentujących zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Stwierdzone nieprawidłowości zostały ujęte w protokole kontroli z dnia 20 maja 2011 r. o nr [...], a następnie potwierdzone w toku trwającego postępowania podatkowego. Organ nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami uznając, że zdarzenia gospodarcze, które te faktury dokumentują, w rzeczywistości nie miały miejsca.

2.2. W związku z zakwestionowaniem wydatku poniesionego na rzecz firmy X, mając na uwadze przepisy art. 44 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3f i 6 u.p.d.o.f. oraz działając w oparciu o art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 20 stycznia 2012 r. o nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie w p.d.o.f. za 2009 r. w wysokości 376.286 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na p.d.o.f. za poszczególne miesiące 2009, tj. styczeń w kwocie 2.548 zł, luty w kwocie 4.721 zł, marzec w kwocie 8.793 zł, kwiecień w kwocie 10.419 zł, czerwiec w kwocie 9.538 zł.

2.2. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor IS stwierdził, że decyzje zostały wydane z zachowaniem przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122 w zw. z art. 187 i art. 123 § 1 o.p., jak również przeprowadzone zostały wszystkie dowody niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, które organ ocenił, wskazując, którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności podając powody, dla których dokonał właśnie takiej oceny.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA we Wrocławiu (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

(1) naruszenie art. 121 o.p., a więc prowadzenie przez organ I instancji, postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do organu kontrolującego, które to następnie znalazło akceptację w decyzji organu II instancji; (2) art. 122 w zw. z art. 187 o.p., tj. niewyjaśnienie przez organ I instancji wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, w tym: (a) pominięcie kluczowego świadka A.B. prowadzącego firmę X, pomimo doręczenia wezwań jak również przeprowadzenia z tą osobą rozmów telefonicznych przez organ I instancji; (b) pominięcie osoby K. F. (dalej: A.D.), który nie został przesłuchany w charakterze świadka; (c) przyjęcie jako dowód materiału dotyczącego A.B., który to materiał został zebrany w innym postępowaniu przed wszczęciem postępowania w stosunku do strony i wszystkie ustalenia oparto na tym materiale; (d) sporządzenie uzasadnienia decyzji, które wraz z poprzedzającym ją protokołem kontroli w swojej przeważającej większości opiera się na zeznaniach A.B., w tym na zeznaniach z dnia 12 lipca 2010 r., tj. w dniu kiedy został aresztowany; 13 lipca 2010 r., 18 października 2010 r. , 19 sierpnia 2009 r. - tj. dowodami, które zostały pozyskane poza tym postępowaniem; (e) przyjęcie jako dowód zeznań strony z dnia 19 listopada 2010 r. złożonych w charakterze świadka przez skarżącego - nie dotyczyły tego postępowania; (f) przyjęcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, w tym dotyczących koloru pojazdów pomimo tego, że strona ma trudności z rozróżnianiem kolorów; (g) nie uznanie za koszty faktur wystawionych przez firmę X pomimo dołożenia wszelkich cech staranności przez stronę przy sprawdzeniu kontrahenta; (h) uznanie za naruszające przepisy prawa nie podpisanie w formie pisemnej umowy z przedsiębiorcą A.B. i nieuznanie, że doszło do zawarcia umowy poprzez czynności dokonane; (j) pominięcie faktu przekazania gotówki przez stronę w formie przelewów bankowych na rzecz A.B.; (k) błędne przyjęcie, że pomimo nie przesłuchania w sprawie A.B. i A.D., istniały podstawy do wyciągania końcowych wniosków, iż sporne faktury dotyczą fikcyjnych zdarzeń gospodarczych; (l) błędne przyjęcie, że księgi podatkowe firmy skarżącego w zakresie wykazanych kosztów uzyskania przychodów w 2009 r. były niezgodne z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm; dalej: rozporządzenie w sprawie PKPiR), gdyż z uwagi na rażące naruszenie przepisów w zakresie obowiązku zebrania przez UKS materiału dowodowego, wniosku takiego nie można było uznać za prawidłowy; (ł) pominięcie specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę skarżącą i faktu, że z braku informacji, jakiego koloru był samochód lub kto z nazwiska i imienia rozładowywał transport nie można wysnuć wniosku o nieprawidłowościach w prowadzonej działalności w sytuacji, gdy strona składa informacje o tym, że sprawdziła przedsiębiorcę i otrzymała od niego dokumenty rejestrujące oraz deklarację VAT-7, a należne pieniądze przekazywała w formie przelewów bankowych, jak również wywiązała się z umowy z inwestorem, tj. KGHM Polska Miedź (dalej: firma Y); (m) położenie głównych akcentów uzasadnienia decyzji na kwestiach mało istotnych a pominięcie głównych zdarzeń gospodarczych (przedmiotem postępowania nie był np. kolor samochodu czy nazwiska pracowników kontrahenta), które to następnie okoliczności zostały uznane za nieistotne dla sprawy przez organ II instancji, (n) art. 123 § 1 o.p. przez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu, tj. przesłuchanie świadków bez udziału strony (A.B., A.D.); brak konfrontacji strony ze świadkami w zakresie przytoczenia przez organ istotnych rozbieżności, co do zdarzeń gospodarczych; wydanie postanowienia z dnia 31 marca 2011 r. - bez numeru - pozycja 67 akt sprawy wyłączającego jawność dokumentów; wyciągnięcie niczym nieuprawnionych wniosków - w uzasadnieniu decyzji z uwagi na fakt, że żadne z ustaleń nie dotyczyły materiału dowodowego zebranego w tym postępowaniu lecz materiał dowodowy został przeniesiony z innego postępowania, co pozbawiło stronę czynnego udziału w sprawie i spowodowało, że organ nie dokonał samodzielnych czynności, które to działanie zostało następnie zaakceptowane przez organ II instancji jako w pełni prawidłowe.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (Sądu pierwszej instancji):

Zdaniem WSA we Wrocławiu skarga okazał się nieuzasadniona. Powołując się na przepisy art. 180 § 1 oraz art. 181 o.p., Sąd ten stwierdził, że w rozpatrywanej skardze brak jest jednoznacznej argumentacji na uzasadnienie potrzeby przeprowadzenia ponownego przesłuchania wskazanych przez stronę świadków (okoliczności które miałyby być tą drogą wyjaśnione, a które nie wynikają z już zebranego materiału dowodowego), a ogólne twierdzenia strony w tym zakresie nie pozwalają na stwierdzenie, że doszło w toku przeprowadzonego postępowania dowodowego do naruszenia powołanych w skardze przepisów procesowych, zwłaszcza, gdy strona miała możliwość odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego, w tym kwestionowanych protokołów zeznań świadków, a nadto został również przeprowadzony dowód z przesłuchania strony, w trakcie którego skarżący przedstawił swoją wersję okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy.

W takiej sytuacji nie doszło do naruszenia przepisów powołanych w związku z brakiem przesłuchania świadków A.B. i A.D. Zarzuty skargi w tym zakresie należało uznać za bezzasadne. Zwrócono uwagę, że organy podjęły działania zmierzające do przesłuchania świadka A.B., którego zeznania miały największe znaczenie dla rozstrzygnięcia, ze względu na to, że to z nim jako wystawcą spornych faktur skarżący miał dokonać zakwestionowanych transakcji. Świadek ten nie zgłosił się na przesłuchanie, uniemożliwiając tym samym ewentualne uzupełnienie materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika, że organ kontroli skarbowej siedmiokrotnie kierował wezwania do A.B. (wezwania z dnia 21.02.2011 r., z dnia 22.03.2011 r., z dnia 5.04.2011 r., z dnia 27.06.2011 r., 20.07.2011 r., z dnia 23.11.2011 r.), co bynajmniej nie wskazuje na opieszałość organu, bądź bagatelizowanie przeprowadzenia dowodu, lecz na determinację w dążeniu do dokonania czynności dowodowej. Ocena ta znajduje dodatkowe umocowanie w dalszych działaniach organu, który występował do innych organów i jednostek w celu uzyskania (potwierdzenia) adresu pobytu świadka (do Generalnego Dyrektora Służby Więziennej, Komendy Powiatowej Policji), jak również stosował niecodzienne metody doręczenia, a to za pośrednictwem sędziego Sądu Okręgowego (w toku rozprawy w sprawie karnej – wezwanie z dnia 23.11.2011 r.). Poza tym organ dwukrotnie ukarał A.B. karą porządkową za niestawiennictwo.

Zdaniem WSA we Wrocławiu, na uwagę zasługuje okoliczność, iż doręczenia wezwania świadkowi w czterech przypadkach dokonano skutecznie (wezwania z dnia 21.02.2011 r., z dnia 22.03.2011 r., z dnia 5.04.2011 r. oraz z dnia 23.11.2011 r.), co pozwala uznać, że A.B. celowo i z rozmysłem unikał przesłuchania. Ten zaś wniosek pozwala z kolei przyjąć, że skazane na niepowodzenie byłyby dalsze (kolejne) wezwania, a próba ich uskutecznienia prowadziłaby jedynie do przewlekania zakończenia sprawy. Bez znaczenia dla przedstawionej oceny działania organu było to, że A.B. telefonicznie kontaktował się z pracownikiem UKS. Ze sporządzonej na tę okoliczność notatki wynika, że świadek w ten sposób usprawiedliwiał swoje nieprzybycie na przesłuchanie. Sam fakt rozmowy nie otworzył przed organem nowych możliwości dotarcia do świadka, których nie wykorzystano w postępowaniu. Jak już zauważono, o rzeczywistych intencjach świadka oraz faktycznych możliwościach działania organu w doprowadzeniu do przesłuchania decydował całokształt omówionych powyżej okoliczności.

Według Sądu pierwszej instancji, nie można było stwierdzić, ażeby doszło do naruszenia prawa z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A.D. Organ kierował do świadka wezwania na wszystkie znane mu adresy, gdzie teoretycznie można było świadka zastać, to jest miejsca: zamieszkania, prowadzenia działalności, czy zatrudnienia. Poszukiwał organ informacji o pobycie A.D. występując do Dyrektora Generalnego Służby Więziennej, Wydziału Spraw Obywatelskich w Poznaniu, Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA w Warszawie oraz Komisariatu Policji. Od tej ostatniej jednostki uzyskano informację o pobycie świadka za granicą w celach zarobkowych. Dla przedstawionej oceny (pozytywnej) działań organu, zmierzających do przesłuchania wymienionych świadków, nie mogła mieć znaczenia data włączenia do akt niniejszej sprawy protokołów przesłuchań pochodzących z innych postępowań, skoro zakres dowodów według o.p. jest szeroki. Czynienie organowi zarzutu, że wbrew wnioskowi skarżącego zaniechał przesłuchania świadków A.B. i A.D. nie ma zatem uzasadnienia w świetle okoliczności rozpatrywanej sprawy.

Powołując się na przepis art. 22 u.p.d.o.f., WSA we Wrocławiu stwierdził, że podatnik ma prawo zaliczyć do tych kosztów tylko wydatki w kwotach rzeczywiście poniesionych. Prawo to nie wynika natomiast tylko z faktu dysponowania fakturą, która nie ma waloru dokumentu urzędowego, z którym o.p. wiąże domniemanie prawidłowości. Treść faktury podlega badaniu i ocenie w procesie podatkowym i może być zanegowana, jako nieodzwierciedlająca rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Taka faktura nie będzie stanowiła podstawy do zaliczenia udokumentowanego przez nią wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Sam fakt wystawienia faktury nie jest bowiem absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego. Faktury dokumentujące czynności, które nie zostały w rzeczywistości zrealizowane, w żaden sposób nie mogą stanowić udokumentowania zdarzenia gospodarczego i wpływać na wysokość zobowiązania podatkowego. Należy bowiem wyraźnie rozróżnić zdarzenia gospodarcze (sprzedaż) będące czynnościami opodatkowanymi, od czynności będącej jedynie udokumentowaniem tego zdarzenia (wystawienie faktury). Dla celów podatku dochodowego ważny jest nie tylko dokument, ale przede wszystkim zdarzenie gospodarcze. Warunkiem koniecznym jest bowiem w rozpatrywanej sprawie wykazanie sprzedaży elementów konstrukcji stalowych skarżącemu przez firmę X i to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność została dokonana, gdy organy podatkowe zakwestionują materialną prawidłowość faktury.

W sprawie prawidłowo przyjęto, że skarżący niezasadnie ujął w ciężar kosztów uzyskania przychodu kwotę wynikającą ze spornych faktur. Podjęte przez organy podatkowe ustalenia potwierdziły bowiem, że sporne faktury dokumentują zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Z ustaleń w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody jednoznacznie wynika, że A.B. nie dostarczył skarżącemu konstrukcji stalowych o jakich mowa w spornych fakturach. Stanowisko w powyższej kwestii organ w sposób bardzo wnikliwy i obszerny uzasadniał. W zasadzie poza dowodem z faktur skarżący nie przedstawił żadnego dowodu z którego możnaby wywieść że firma X dostarczyła mu konstrukcje stalowe oraz inne stalowe elementy. Przeprowadzone zaś postępowanie dowodowe wykazało, że A.B. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, nie posiadał towarów, które rzekomo miał odsprzedawać skarżącemu. Źródło, z którego miał A.B. nabyć towary, następnie odsprzedane stronie, okazało się niewiarygodne. Firma A.D., od której A.B. miał nabyć sporne konstrukcje stalowe i inne stalowe elementy w okresie spornym nie prowadziła działalności gospodarczej, gdyż jak wynika z zeznań A.D. ten nie prowadził w 2009 r. działalności gospodarczej a w tym okresie przebywał poza granicami Polski. Firma X nie mogła nadto sprzedać skarżącemu wyszczególnionego na spornych fakturach towaru, gdyż nie dysponowała odpowiednim zapleczem, środkami transportowymi do przewozu tak znacznej ilości elementów stalowych.

Trafnie organy zauważyły, że skarżący ze swoimi kontrahentami zawierał umowy na piśmie, w których określano w sposób szczegółowy obowiązki każdej ze stron, przewidując kary, jakie ciążą w razie niewywiązania się z tychże obowiązków. Takiej umowy zaś skarżący co sam przyznał nie zawarł z firmą X, co również w powiązaniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie przemawia za słusznością stanowiska organów, kwestionujących fakt poniesienia spornego wydatku. Nie potwierdziły się wyjaśnienia skarżącego, że zmuszony został do współpracy z firmą X, gdyż firma M. A. (dalej: A.C.) nie wywiązała się ze zobowiązania. Dopiero w okresie późniejszym (pismo z dnia 11 kwietnia 2012 r.) skarżący podnosił, że konieczność nagłej współpracy gospodarczej z firmą X wynikła z przyczyn leżących po stronie podwykonawcy A.C., który opóźnił się w wykonaniem umowy. Poza powyższym stanowiskiem skarżącego w aktach sprawy brak dowodów, które potwierdzałaby postawioną przez skarżącego tezę o niewywiązaniu się z umowy czy to firmy "A." czy też firmy A.C. Gdyby rzeczywiście były opóźnienia w wykonaniu umowy przez ww. podwykonawców, to z pewnością podwykonawcy ci zostaliby obciążeni karami z tytułu opóźnień. Skarżący zaś nie wykazał, aby takie kary zostały na którąś z firm podwykonawczych nałożone. Zasadnie organy podatkowe zatem przyjęły, że z materiału zgromadzonego w sprawie nie wynikała nagła konieczność pozyskania kolejnego dostawcy konstrukcji stalowych, co również pośrednio dowodzi, iż sprzedaż konstrukcji stalowych nie była realizowana przez firmę X.

Skoro organ podatkowy był uprawniony do dopuszczenia jako dowód w sprawie protokołów z przesłuchań A.B. czy zeznań strony w innych postępowaniach, to tym samym nie tylko że był uprawniony ale wręcz zobligowany dokonać oceny tych dowodów. Prawidłowo organy uznały, że w oparciu o przeprowadzone dowody nie sposób przyjąć, iż A.B. wykonał na rzecz skarżącego zdarzenia gospodarcze opisane w zakwestionowanych fakturach. Należy wskazać na bardzo lakoniczne zeznania świadka A.B. i zeznania skarżącego, jeśli chodzi o okoliczności, w jakich dokonywane były transakcje. Ta lakoniczność budzi zdziwienie gdy uwzględni się, że to właśnie między świadkiem A.B. a skarżącym miała być dokonywana sprzedaż konstrukcji stalowych.

Zeznając do protokołu w dniu 17.05.2011 r. skarżący podał, że zleceń dokonywał ustnie i na przykład były rysunki, na podstawie których wiedział (A.B.), co ma zrobić, ale nie na wszystko były rysunki. Wyjaśnił, że dostawy realizowane były do siedziby firmy i organizowała je firma X. Skarżący nie wiedział, jakim dokładnie samochodem przywożono materiały, ani też nie był pewien czy A.B. przywoził konstrukcje stalowe sam, czy w towarzystwie innych osób ("mogła być młoda osoba albo młode osoby, ale nie jestem pewien"). Z kolei materiał przyjmować tam miał skarżący albo jego pracownik S. S. (dalej: A.F.).

Do protokołu w dniu 21.11.2011 r. skarżący podał, że materiały nabyte od firmy X były wwożone na teren Y. (dalej: firma Y), stosownie do zaawansowania robót. Konstrukcje stalowe zakupione od firmy X były wwożone do godziny 14.00, do której wydawano przepustki, ale także po tej godzinie, lecz nie był przy tym obecny.

Skoro – jak to wynikało z wypowiedzi skarżącego – zakup od A.B. miał być motywowany dokończeniem inwestycji realizowanych na rzecz firmy Y i w taki też sposób konstrukcje stalowe zostały spożytkowane, to zasadnie organy poszukiwały udokumentowania wwozu na teren zakładów firmy Y konstrukcji stalowych. Jednakże przeprowadzone w tym zakresie sprawdzenie wykazało (na podstawie przepustek materiałowych oraz dowodów WZ), że ostatni transport konstrukcji wykonywany siłami pracowników firmy skarżącego (jeden z ośmiu na ogólną liczbę 125 dostaw) wystąpił w dniu 30.03.2009 r., podczas gdy szereg transportów od firmy X miało mieć miejsce po tej dacie (faktury z dnia 17.04., 29.04., 25.06. oraz 30.06.2009 r.).

Prawidłowo przyjął organ podatkowy, że zgromadzone dowody nie uzasadniały stanowiska odnośnie do możliwości wwozu materiałów na teren zakładów górniczych bez przepustki, co miało w zamiarze skarżącego podważyć wywód organu odnośnie braku wykorzystania konstrukcji od firmy X przy realizacji inwestycji. Stanowisko organu potwierdzają zapisy umów z inwestorem oraz dodatkowe wyjaśnienie firmy Y w piśmie z dnia 20.04.2011 r. Przestrzeganie wymogów ruchu przepustowego znalazło także potwierdzenie w zeznaniach świadków: J. D., dalej: A.G. (protokół z dnia 5.04.2011 r.), Z. M., dalej: A.H. (protokół z dnia 6.05.2011 r.) oraz R. S., dalej: A.J. (protokół z dnia 4.05.2011 r.).

Wprawdzie niektórzy świadkowie utrzymywali, że na teren firmy Y wwożono materiał bez przepustek, to ich zeznania nie zasługiwały na wiarę albo były nieprzydatne z punktu widzenia spornych w niniejszej sprawie kwestii (zakupu konstrukcji stalowych) i tak świadek A. S. (dalej: A.E.) (protokół z dnia 28.04.2011 r.), wskazując na możliwość sporadycznego wjazdu bez przepustki twierdził, że chodziło o cement. Świadek Z. S. (dalej: A.K.) złożył zeznanie (protokół z dnia 11.04.2011 r.), że raczej zawsze trzeba było mieć przepustkę, choć czasami można było wjechać na teren kopalni bez przepustki i że w ten sposób wwoził konstrukcje stalowe, a było to w lipcu bądź sierpniu 2009 r., albo 2008 r., jednak raczej 2009 r. Tak więc świadek nie pamiętał dokładnie którego roku dotyczyły opisywane zdarzenia, a poza tym 12 faktur firmy X nosiło daty w przedziale od 29.01.2009 r. do 27.07.2009 r., więc relacja świadka nie mogła dotyczyć przeważającej części partii. Gdy chodzi natomiast o zeznania A.F. (protokoły z dnia 2.03.2011 r., z dnia 4.05.2011 r.), to o ile do pierwszego protokołu podawał o konieczności posiadania przepustek, to zdanie to zmienił w trakcie drugiego przesłuchania i powątpiewanie organu odnośnie do wiarygodności tego świadka było usprawiedliwione.

Odnosząc się jeszcze do zeznań świadków, na szczególną uwagę zasługują zeznania świadka A.H., który był pracownikiem firmy A.C., oddelegowanym do wykonywania prac spawalniczych na terenie firmy Y i jako osoba niezwiązana stosunkiem pracy ze skarżącym (potencjalnie niezainteresowana w wyniku sprawy) zwracał uwagę, że "nie było takiej opcji żeby na teren kopalni wjechać i wyjechać bez udokumentowania" i dalej że "strażnicy [...] tego bardzo przestrzegali". Nie sposób przyjąć, co trafnie zauważają organy, że konstrukcje te mogły być przewożone na teren kopalni bez przepustek materiałowych. Twierdzenie skarżącego o niewystawianiu przepustek na okoliczność wwozu materiałów na teren firmy Y, stoi nadto w sprzeczności z postanowieniem umów, jakie zawarł skarżący z firmy Y odnośnie do przedmiotowej inwestycji, iż każdy wjazd materiałami na teren kopalni odbywał się na podstawie dokumentów przewidzianych w instrukcji systemu przepustowego w ruchu osobowym i materiałowym. Z powyższego wynika, że skarżący podejmując się wykonania zadania na rzecz firmy Y w świetle zawartej umowy zobowiązał się do przestrzegania obowiązującego na terenie kopalni systemu przepustowego. W tych okolicznościach nie sposób było uznać, że tych warunków skarżący nie przestrzegał z uwagi na to, że ich naruszenie poza negatywnymi skutkami ekonomicznymi wiązałoby się z utratą wizerunku firmy strony. Kontynuując wątek wwozu materiałów budowlanych – konstrukcji stalowych i innych stalowych elementów – na teren firmy Y bez przepustek materiałowych i przyjmując za skarżącym, iż takie wypadki zdarzały się, zasadnie organ odwoławczy zauważył, że nieprawdopodobnym jest aby całość zakupionych w firmie X konstrukcji stalowych została wwieziona na teren kopalń, na których skarżący realizował zadanie inwestycyjne bez udokumentowania.

Organ dodatkowo zwracał uwagę, że dostawca firma X nie została uwzględniona w umowie z inwestorem, a także, iż podwykonawca - spółka "Delta" (dalej: spółka Z), przewidziany w umowie z inwestorem, dostarczyła materiały potrzebne do wykonania zlecenia. Reasumując, Dyrektor IS prawidłowo przyjął na podstawie przeprowadzonych dowodów, że konstrukcje stalowe, które miałyby pochodzić z nabycia od A.B. nie zostały wykorzystane przy realizacji inwestycji na rzecz firmy Y.

Podzielając także to przekonanie organu, zdaniem WSA we Wrocławiu trzeba zwrócić uwagę, że nie były wiarygodne twierdzenia skarżącego odnośnie uwarunkowań współpracy z firmą X, a w tym odstąpienia od zawarcia umowy na piśmie – w sytuacji, w której skarżący swojego dostawcy nie znał (poznał go przypadkowo w firmie "B.") i nie mógł mieć pewności odnośnie wywiązywania się ze zleceń i to w warunkach – w których jak sam twierdził "wobec grożących kar umownych" – musiał liczyć na niezawodność ze strony nowego kontrahenta. Z kolei sprzeczne z doświadczeniem życiowym i praktyką gospodarczą były twierdzenia strony, że wydłużony, a jak się okazało – faktycznie trzydziestodniowy termin płatności za dostawy, miał być dostatecznym zabezpieczeniem przed wystąpieniem wad materiałowych dostarczanych konstrukcji stalowych, co miało uzasadniać rezygnacją z pisemnego unormowania kwestii odpowiedzialności za wady materiałowe konstrukcji. Twierdzenie skarżącego w tym zakresie było zaskakujące nie tylko dlatego, że sam poddany był reżimowi odpowiedzialności z tego tytułu wobec inwestora (pięcioletni okres gwarancji i rękojmi), ale też, że będąc profesjonalistą, liczył się z wystąpieniem wad (jedynie) w ciągu 30 dni, to jest w czasie gdy materiał nie był używany (inwestycja nie była zakończona), a mógł nawet zalegać na placu (nie był nawet przedmiotem faktycznego wykonawstwa).

Słusznie także organ zwrócił uwagę na niekonkretność wyjaśnień w zakresie okoliczności dostaw towaru na bazę. W skardze podkreślono, że są to okoliczności marginalne i bez znaczenia. Jednakże umknęło uwadze strony, że dostawy od firmy X miały być cykliczne oraz miały dotyczyć materiału znacznej wartości (suma brutto faktur wystawionych przez firmę X – 1.512.411,60 zł), a zatem powinny być zapamiętane.

Wbrew zarzutom skargi, pracownicy skarżącego nie potwierdzili uczestnictwa przy rozładunku dostaw konstrukcji stalowych, jakie miała w 2009 r. dokonywać do bazy firmy skarżącego firma X. Sam skarżący spośród swoich pracowników wskazał jedynie A.F., jako osobę, która miała odbierać (uczestniczyć w rozładunku) towaru dostarczonego przez firmę X. Słusznie organ ocenił, że świadek A.F. nie potrafił podać okoliczności towarzyszących tym dostawom, a w tym marki samochodu i koloru środka transportowego, co dziwi zwłaszcza w kontekście tego, że nie chodziło o jednostkowy przypadek dostawy, lecz stałą współpracę, na co wskazywać miały cyklicznie wystawiane faktury (przez firmę X.).

Brak faktycznych dostaw ze strony firmy X. został logicznie uzasadniony poprzez odwołanie się do okoliczności dotyczących A.B. Jak wykazało postępowanie dowodowe, A.B. nie był w posiadaniu towaru sprzedanego rzekomo skarżącemu. Wskazany kontrahent od którego miał nabyć A.B. sprzedane następnie skarżącemu towary (A.D.) w 2009 r. nie prowadził działalności gospodarczej w kraju bowiem w latach 2005-2010 pracował zarobkowo w Niemczech. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że w księgach rachunkowych firmy X. brak dokumentów potwierdzających przekazanie przez A.B. środków pieniężnych wystawcy faktury, tj. firmie świadka A.D. mimo, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie dzielności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) należność, która przekracza 15.000 zł powinna zostać uregulowana za pośrednictwem rachunku bankowego. Na fakturach VAT jako formę uregulowania płatności wskazano gotówkę. Powyższe czyniło zasadnym przyjęcie przez organ, że firma X. nie była w posiadaniu towaru ujętego w zakwestionowanych fakturach, gdyż otrzymała faktury dotyczące zakupu towaru od firmy, która nie realizowała dostawy towaru na jej rzecz. Konsekwencją powyższego było słuszne przyjęcie przez organy, że skarżący nie mógł wynikającego z przedmiotowych faktur towaru nabyć. Potwierdzeniem trafnego przyjęcia stanowiska, że firma X. nie sprzedała skarżącemu konstrukcji stalowych i innych elementów stalowych potwierdza fakt, iż firma ta nie miała fizycznej możliwości wykonać zlecenia skarżącego z powodu braku miejsca do wytworzenia konstrukcji w oparciu o konkretne zamówienia. Powyższego stanowiska nie zmienia oświadczenie złożone przez A.B. z dnia 1 listopada 2011 r. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie pominęły jako dowodu w sprawie powyższego oświadczenia o czym świadczy ocena tego dowodu przez organ zarówno I, jak i II instancji. Podzielić należy pogląd organów, że oświadczenie to nie wniosło do sprawy nowych okoliczności poza tymi, jakie zostały zawarte w zakwestionowanych fakturach VAT. Treść oświadczenia została poddana analizie w powiązaniu z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie.

Organy podatkowe w sposób bardzo szczegółowy określiły powody, dla których przyjęły, że firma Z. zrealizowała w całości umowę zawartą ze skarżącym, co przeczy wykonaniu konstrukcji stalowych przez firmę X. Organy dokonały oceny wiarygodności zeznań przesłuchanych w charakterze świadków pracowników firmy skarżącego. Ocena zeznań tych świadków nie przekracza granic zasady swobodnej oceny dowodów, jeżeli uwzględni się wykazane przez organ okoliczności wskazujące, że firma X. nie prowadziła w rozpatrywanym roku podatkowym działalności gospodarczej. Powołane w skardze argumenty nie mogły obalić słusznej w ocenie Sądu pierwszej instancji tezy organów podatkowych. Odmienna od prezentowanej przez skarżącego ocena dowodu zeznań nie oznacza, że ocena dokonana przez organ jest dowolna.

W odniesieniu do stanowiska skarżącego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w znacznej części opierał się na dowodach poczynionych w innych postępowaniach w szczególności z postępowania toczącego się wobec A.B., co czyni, że decyzja organu odwoławczego nie jest decyzją samodzielną, to przeciwstawiając się przywołanemu stanowisku wskazać należy, iż w postępowaniu organy podatkowe podjęły szereg działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie współpracy gospodarczej skarżącego z firmą X. Dowody zebrane w innych postępowaniach nie były wyłącznymi, w oparciu o które organy zakwestionowały sporne transakcje gospodarcze. Skarżący w skardze wskazuje, że organ określając istotność ustaleń z innego postępowania prowadzanego wobec A.B. nie powołuje się na konkretne decyzje czy wyroki sądowe. Ustosunkowując się do powyższego WSA we Wrocławiu podkreślił, że same ustalenia faktyczne zawarte w decyzji wydanej wobec innego podatnika nie mogą być samoistną podstawą rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, prawidłowo organy włączyły do przedmiotowego postępowania materiał dowodowy z innych postępowań, w taki sposób pozyskane dowody wraz z materiałem zgromadzonym w niniejszym postępowaniu poddały analizie a wyniki tej oceny zaprezentowały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przeprowadzone zostały dowody niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organy dążyły do ustalenia wszystkich faktów w sprawie, co znajduje potwierdzenie w dowodach przeprowadzonych z urzędu, jak i na wniosek skarżącego – przykładowo kontrola podatkowa u kontrahentów skarżącego, zapytania kierowane do kontrahentów skarżącego, przesłuchanie świadków i strony. W przypadku nieuwzględnienia zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych, organ wydawał postanowienia, w uzasadnieniu których wskazywał przesłanki, którymi kierował się, odmawiając przeprowadzenia dowodu.

Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił stanowisko organu o bezzasadności przeprowadzenia dowodu z oględzin na terenie kopalni należących do firmy Y. Oględziny bowiem potwierdziłyby - jak to trafnie zauważył organ - jedynie fakt wykonania przez firmę skarżącego umów zawartych przez podatnika z firmą Y, co nie było przedmiotem sporu w sprawie. Oględziny nie potwierdziłyby faktu, że towar wbudowany na terenie tych kopalń został faktycznie zakupiony w firmie X. Z treści zakwestionowanych faktur nie wynikają informacje umożliwiające identyfikację towarów, które wskazywałyby że dany element wbudowany na terenie dwóch kopalń zakupiony został przez skarżącego od firmy A.B.

Według WSA we Wrocławiu, nie miał racji skarżący podnosząc, że przeciwny do stanowiska organu wniosek wynikał niewątpliwie z takich okoliczności, jak zapłata gotówkowa za konstrukcje A.B., sprawdzenie jego rozliczeń podatkowych (wiarygodności kontrahenta), czy też wykonanie całości umowy wobec firmy Y. Te elementy, zasadniczo ustalone w postępowaniu, nie świadczyły o rzeczywistym charakterze dostaw. Skarżący pozostawał bowiem w określonej relacji faktycznej z A.B., gdyż posiadał wystawione przez niego faktury, sporządzone przezeń deklaracje podatkowe, czy oświadczenie z dnia 1.11.2011 r., dostarczone następnie przez skarżącego organowi kontroli skarbowej. Wynika z tego, że skarżący i A.B. współpracowali ze sobą w celu udokumentowania dostaw materiałów stalowych, co wszakże nie było jednoznaczne z uznaniem faktycznego charakteru tych dostaw (dostaw konstrukcji stalowych). Innym elementem tej współpracy mogły być przelewy bankowe, które wszakże nie przesądzały tytułu do przelewanych środków pieniężnych. Ten istniałby tylko w razie, gdyby dostawy okazały się faktycznymi zdarzeniami.

Zdaniem WSA we Wrocławiu, podobnie należało odnieść się do argumentu skargi, że o dostawach A.B. świadczył fakt wykonania inwestycji. Wbrew temu stwierdzeniu, samo wykonanie umowy z firmą Y. nie oznaczało, że materiał konieczny do wykonania dostarczyła firma X., skoro skarżący posiadał innych podwykonawców, nadto przewidzianych w umowach z inwestorem i jednocześnie takich, którzy swoje obowiązki wypełniali. Słuszne przeto było stanowisko organu, że dowód z opinii biegłego celem ustalenia "faktycznego potwierdzenia materiałów znajdujących się w obiekcie, w którym prace budowlane były realizowane" mógłby jedynie doprowadzić do konkluzji odnośnie wykonania umowy z firmą Y., a nie tego, kto był dostawcą konstrukcji stalowych.

Według WSA we Wrocławiu, w konsekwencji uznać należało, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Organy dokonały oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszyły zasad logiki, doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom skargi organy nie ograniczały się tylko do oceny poszczególnych dowodów, ale wskazały na logiczny ciąg okoliczności pozwalający przyjąć, że wystawca spornych faktur nie dokonał sprzedaży opisanego w nich towaru na rzecz skarżącego. Także dokonana przez organy ocena zeznań świadków nie przekracza granic zasady swobodnej oceny dowodów, jeżeli uwzględni się wykazane przez organ okoliczności wskazujące, że firma X. nie posiadała towaru będącego przedmiotem sprzedaży na rzecz skarżącego. Powołane w skardze fragmenty zeznań świadków (pracowników strony) nie mogą obalić słusznej w ocenie Sądu tezy organów podatkowych. Odmienna od prezentowanej przez skarżącego ocena dowodu zeznań nie oznacza, że ocena dokonana przez organ jest dowolna.

Nieuzasadnione było wg Sądu pierwszej instancji też twierdzenie o naruszeniu § 11 ust. 1 rozporządzenia w sprawie PKPiR, w myśl którego podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Stosownie do treści § 12 ww. rozporządzenia, zapisy w księdze podatkowej powinny być udokumentowane na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów księgowych. Nie mogą zatem stanowić podstawy wpisów w księdze podatkowej takie dowody, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, jakie mają dokumentować, czyli nierzetelne. Zebrane w trakcie postępowania kontrolnego dowody wykazały, że podatkowa księga przychodów i rozchodów firmy skarżącego w zakresie wykazanych kosztów uzyskania przychodów za 2009 r. prowadzona była niezgodnie z przepisem § 11 ust. 1 rozporządzenia w sprawie PKPiR. Zgodnie z § 11 ust. 2, 3, 4 i 5 ww. rozporządzenia, podatkową księgę przychodów i rozchodów uznaje się za prowadzoną rzetelnie, gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty kosztów uzyskania przychodów nie przekraczają łącznie 0,5% kosztów uzyskania przychodów wykazanych w księdze za dany rok podatkowy. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, wskaźnik ten natomiast w przypadku firmy skarżącego wyniósł 17,93%, w związku z tym prowadzona księga przychodów i rozchodów została uznana za wadliwą i nierzetelną. Z tego względu zarzut ten należało uznać za nieuzasadniony.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 178 i art. 179 § 1 o.p., Sąd pierwszej instancji przypomniał, że postanowieniami z dnia 31.03.2011 r., z dnia 20.05.2011 r. i z dnia 30.06.2011 r. Dyrektor UKS wyłączył jawność dokumentów dotyczących innych podmiotów gospodarczych, takich jak: spis kontrahentów, faktury nie dotyczące transakcji ze skarżącym, wyciągi bankowe, decyzję wydaną wobec A.B. Podstawę działania organu w tym zakresie stanowił przepis art. 179 § 1 o.p. W przypadku wymienionych postanowień powodem wyłączenia jawności dokumentów był wzgląd na interes publiczny. Wyłączenie nastąpiło bez naruszenia prawa, albowiem dotyczyło dokumentów zawierających dane odnoszące się do sytuacji gospodarczej (transakcji handlowych) i majątkowej innych osób. Wyłączenie zatem nastąpiło ze względu na ochronę interesu publicznego rozumianego jako dobro osób trzecich.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 §1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ ustalił z pominięciem przepisów art. 191 oraz art. 121 § 1 o.p., (2) art. 145 §1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 191 i art. 121 §1 o.p.; (II) naruszenie prawa materialnego, tj. (1) art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) w związku z art. 17 ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1, dalej: "VI Dyrektywa"), poprzez błędną wykładnię, tj. uznanie, że dla naruszenia zasady neutralności konieczne jest aby VAT z tytułu wcześniejszych transakcji został faktycznie zapłacony, (2) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, poprzez błędną wykładnię, tj. uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności, (3) art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, poprzez brak zastosowania. Powołując się na ww. podstawy kasacyjne, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Uwzględniając związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), należało w rozpoznawanej sprawie rozważyć zasadność zarzutów błędnej wykładni powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego oraz wymienionych w tejże skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

6.2. Odnosząc się pierwszej kolejności do zarzutów prawa materialnego, należy zauważyć, że w ich ramach zostało przywołane naruszenie przepisów: (1) art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/ u.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, poprzez błędną wykładnię, tj. uznanie, że dla naruszenia zasady neutralności konieczne jest aby VAT z tytułu wcześniejszych transakcji został faktycznie zapłacony, (2) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, poprzez błędną wykładnię, tj. uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności, (3) art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, poprzez brak zastosowania.

Powyżej powołane przepisy nie miały zastosowania w sprawie nie mogły zatem stanowić podstawy rozstrzygnięcia w postępowaniu dotyczącym p.d.o.f. Podniesiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja dotyczy również kwestii prawa do rozliczenia podatku naliczonego na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, a więc nie ma żadnego związku ze sprawą, której rozstrzygnięcie dotyczyło, a mianowicie prawa uwzględnienia wydatku w kosztach uzyskania przychodów dla rozliczenia p.d.o.f. Rozstrzygniecie organu zostało podjęte w oparciu o przepisy u.p.d.o.f., których prawidłowość wykładni i stosowania potwierdził w zaskarżonym wyroku WSA we Wrocławiu i której to oceny stosowania przepisów u.p.d.o.f. nie podważa skarżący w treści skargi kasacyjnej. Trafnie zwrócił na to uwagę Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6.3. Formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania skarżący zarzucił naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ ustalił z pominięciem przepisów art. 191 oraz art. 121 § 1 o.p., a także art. 145 §1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 191 i art. 121 § 1 o.p.

W części wstępnej skargi kasacyjnej, jak również w jej uzasadnieniu, nie wskazano bliżej na czym miałoby polegać naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Połączenie tego przepisu z art. 191 oraz art. 121 § 1 o.p. sugeruje, że skarżący kwestionuje ustalony przez organy podatkowe a przyjęty przez WSA we Wrocławiu stan faktyczny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak jak to ocenił również Sąd w zaskarżonym wyroku, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie naruszyły art. 121 § 1 oraz art. 191 o.p. Z treści zarzutów oraz z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżący naruszenia wskazanych przepisów postępowania upatruje przede wszystkim w przyjęciu jako dowód materiału pochodzącego z innego postępowania, nieprzeprowadzeniu wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków A.B. i A.D., wyłączeniu jawności części dokumentów, a w konsekwencji pozbawieniu skarżącego czynnego udziału w postępowaniu. Należy przy tym podnieść, że zarzuty te stanowią w rzeczywistości powielenie zarzutów skargi do WSA we Wrocławiu. Podobnie sformułowane zarzuty rozpatrywał również NSA w wyroku z dnia 25 marca 2014 r., I FSK 316/13, dotyczącym tego samego skarżącego, w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II oraz III kwartał 2009 r., a więc roku podatkowego, którego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczy niniejsza sprawa skarżącego. Dokonaną w ww. wyroku ocenę NSA, skład orzekający NSA w rozpatrywanej sprawie podziela.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, według których organ oparł swoje ustalenia na niepełnym materiale dowodowym – w sprawie nie przesłuchano świadka (kontrahenta) skarżącego, jak i dostawcy tegoż świadka, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie stanowiło to naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał, że organy podejmowały wielokrotnie próby doprowadzenia do przesłuchania świadków A.B. i A.D., w tym stosując wyjątkowe sposoby doręczenia, jak za pośrednictwem sędziego w toku rozprawy karnej, jak też organ występował do organów administracji i Policji celem ustalenia miejsca pobytu świadka. Nie można było więc po pierwsze uznać, że brak przeprowadzenia takiego dowodu wynikał z zaniechania organu. Po drugie, w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego należało stwierdzić, że brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tych świadków, nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ pozostałe dowody pozwalały na stwierdzenie, że faktury wystawione skarżącemu przez A.B. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wskazuje na to szereg innych okoliczności. I tak słusznie Sąd pierwszej instancji zwraca uwagę na okoliczności nawiązania współpracy między skarżącym a A.B., w tym brak uwzględnienia w umowie inwestorem jako dostawcy konstrukcji stalowych firmy X., niezawarcie umowy z tą firmą w formie pisemnej (kiedy skarżący z innymi podwykonawcami takie umowy zawierał) czy brak dowodów na to, że konstrukcje stalowe z firmy X. znalazły się na budowie. Jednocześnie brak jest wiarygodnych dowodów na poparcie twierdzeń skarżącego, że w rzeczywistości współpraca z firmą X. odbywała się w odmienny od przyjętego w standardowym działaniu skarżącego, co miało być spowodowane nienależytym wywiązywaniem się z umowy przez dotychczasowego podwykonawcę, i chęcią uniknięcia zapłaty kar umownych przewidzianych w umowie z inwestorem. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje przy tym, że możliwe jest wystąpienie w praktyce obrotu gospodarczego sytuacji, kiedy z różnych przyczyń występuje konieczność zmiany podwykonawcy, celem prawidłowego wykonania umowy. Zebrany materiał dowodowy nie pozwala jednak uznać, że w tej sprawie taka sytuacja nastąpiła.

W ocenie NSA słusznie przyjęto, że na poparcie stanowiska skarżącego brak jest wiarygodnych dowodów. Natomiast z zebranego materiału dowodowego wynika, że kwestionowane dostawy zostały wykonane przez inny podmiot. Sąd pierwszej instancji słusznie bowiem zwrócił uwagę na fakt, że materiały potrzebne do wykonania zlecenia dostarczenie zostały przez inną firmę – tj. Z. Z decyzji organu odwoławczego wynika, że podwykonawca ten uwzględnił w swoich fakturach i dokumentacji dostawę na rzecz skarżącego. Wskazano, że organ pierwszej instancji zwrócił się do firmy Z. o udzielenie wyjaśnień w zakresie transakcji gospodarczych ze skarżącym w 2009 r. W odpowiedzi firma Z. załączyła m.in. wykaz elementów konstrukcji wykonanych na dzień 29 maja 2009 r., harmonogram dostawy elementów konstrukcji, świadectwo kontroli jakości oraz świadectwo z odbioru powłoki lakierniczej elementu konstrukcji. Organ dokonał również porównania czy elementy konstrukcyjne, do których odnoszą się faktury są zgodne z zestawieniem przesłanym przez firmę Z. i stwierdził, że ilości te są prawie identyczne. Uprawnionym był więc wniosek, że spółka Z. realizowała zadania zlecone przez skarżącego zgodnie z zawartą umową. Co prawda termin wykonania przedmiotowej umowy został określony do dnia 31 marca 2009 r., jednakże został od wydłużony aneksami do dnia 30 czerwca 2009 r., a następnie do 31 sierpnia 2009 r. Biorąc z kolei pod uwagę, że wykonane w terminie późniejszym, aniżeli dzień 21 marca 2009 r. organ wystąpił do inwestora, czym potwierdził, że wykonanie zadania modernizacji elementów konstrukcji zostało wydłużone do dnia 31 sierpnia 2009 r. Potwierdziło ten fakt również zestawienie przepustek. Podwykonawca ten przedstawił także dowody na okoliczność transportu elementów konstrukcji dokonanego przez firmy zewnętrzne. Brak jest natomiast w aktach sprawy, poza wyjaśnieniami skarżącego dowodów na to, że firma Z. nie wywiązała się z umowy. W szczególności skarżący nie powołuje się na roszczenie wobec nierzetelnego podwykonawcy kar umownych, które były przewidziane w umowie z dnia 24 listopada 2008 r.

Kolejną istotną okoliczność stanowi to, że z niepodważonych w sprawie ustaleń organów wynika, iż A.B. nie posiadał możliwości technicznych do prowadzenia działalności w zakresie wynikającym z faktur, nie posiadał placów, magazynów, środków produkcji, nie dysponował odpowiednimi środkami transportu, nie zatrudniał pracowników. Z zebranego materiału wynika, że przed swoim zatrzymaniem dnia 19 sierpnia 2009 r. miał zajmować się inną działalnością, tj. handlem złomem, na prowadzenie której nie miał stosownego zezwolenia. Ponadto, w jego mieszkaniu znaleziono pieczątkę A.D., tj. podmiotu, który miał być jego dostawcą.

Za dowolne w ocenie Naczelny Sąd Administracyjny nie można również uznać, przyjęcie, że także z zeznań świadków (w tym pracowników skarżącego) nie wynika, aby firma X w rzeczywistości dokonała kwestionowanych dostaw. Skarżący w skardze kasacyjnej w szczególności podkreśla całkowite pominięcie zeznań świadka A.E., ówczesnego pracownika skarżącego, który miał potwierdzić, że skarżący przy wykonywaniu prac na kopalni wykorzystywał podwykonawców. Z jednej strony należy wskazać, że samo wykorzystanie podwykonawców nie było w sprawie kwestionowane. Z drugiej podkreślenia wymaga, że świadek ten nie wskazał firmy X., jako możliwego dostawcę. Z kolei kojarzył firmę Z. i pracowników firmy A.C. Zeznania pozostałych świadków (w tym przywołanych w skardze kasacyjnej: A.E., A.K., L. S., A.G.) również zostały przez organy ocenione, co znalazło swój wyraz na kartach decyzji organu odwoławczego, gdzie wskazano m.in., że żaden z pracowników nie posiada wystarczającej wiedzy w tym zakresie, dzięki której można byłoby ustalić okoliczności towarzyszące dostawom przez firmę X. na teren bazy skarżącego konstrukcji stalowych zgodnie z zakwestionowanymi fakturami VAT. Odnosząc się zatem do podnoszonego pominięcia zeznań niektórych świadków, w ocenie NSA trafnie WSA we Wrocławiu uznał, że organ odwoławczy w swoich ustaleniach zgodnie z art. 191 o.p. był uprawniony do przyjęcia, iż nie doszło do zakupu konstrukcji stalowych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Dokonał zatem prawidłowej kontroli decyzji organu odwoławczego pod względem kryteriów ujętych w art. 191 o.p., a tym samym wyciągając inne wnioski niż skarżący z zeznań niektórych świadków, nie naruszył przepisów postępowania.

Zasada swobodnej oceny dowodów uregulowana w art. 191 o.p. pozwala organowi podatkowemu, by ten w oparciu o wskazania wiedzy, doświadczenia życiowego i zasady logicznego rozumowania, mógł jednym faktom dać wiarę, a innym odmówić wiarygodności. W przedmiotowej sprawie organy zebrały obszerny materiał dowodowy, z którego wyciągnęły wnioski, zgodnie z przywołanymi dyrektywami. Na marginesie można dodać, że nieuprawnione są twierdzenia skarżącego, w myśl których organy w trakcie postępowania przywiązywały zbyt dużą uwagę do nieistotnych szczegółów typu: kolor samochodu, którym miały być wykonywane dostawy, nie zawarcie umowy w formie pisemnej między skarżącym a A.B. czy fakt, że A.B. wypłacał od razu pieniądze, które wpłynęły na jego konto bankowe. Okoliczności te, jak również inne ustalenia organów (np. dotyczące, tego jak wyglądał ruch przepustowy w miejscu realizacji inwestycji), świadczyły o chęci dojścia do prawdy obiektywnej sprawie, a nie były przejawem prowadzenia postępowania w sposób wadliwy czy nieprzemyślany.

6.4. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalenia organów zostały należycie uzasadnione, jak również Sąd pierwszej instancji należycie uzasadnił, stosownie do wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a. dlaczego stan faktyczny przyjęty w sprawie przez organy, został w jego ocenie ustalony w sposób prawidłowy. Z tych względów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ miałby ustalił z pominięciem przepisu art. 191 oraz art. 121 § 1 o.p. Zarzut ten w części wstępnej nie został bliżej sprecyzowany. Można jednak przyjąć, że argumentacja skarżącego w tym zakresie, to ta część uzasadnienia, która odnosi się do zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego oraz oceny zebranego materiału dowodowego przyjętych przez organ odwoławczy. Do tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się już powyżej. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji spełnia także wymogi prawidłowego uzasadnienia, do których odnosi się art. 141 § 4 p.p.s.a.

6.5. Z kolei uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 121 § 1 o.p skarżący podniósł, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż transakcje skarżącego nie były dokonywane w dobrej wierze, tzn. że skarżący nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, iż zakwestionowane faktury VAT wystawione zostały przez osobę, która ich nie mogła wystawić; nie można bowiem obarczać negatywnymi konsekwencjami za nieuczciwość kontrahenta. Zdaniem NSA, stanowisko skarżącego w tej kwestii jest błędne. Odniósł się do tego NSA w powyżej cytowanym wyroku dotyczącym skarżącego (wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., I FSK 316/13). Stwierdził przy tym, że nie każda wadliwość faktury przesądza o konieczności badania dobrej wiary. Jeżeli tak, jak w warunkach przedmiotowej sprawy, zostanie udowodnione, że wykonawca świadczenia z faktury (firma "C.") w ogóle nie wykonał świadczenia – nie doszło do nabycia przez skarżącego od tego podmiotu – to zasady logicznego rozumowania wykluczają już możliwość badania czy nabywca nabywał świadczenie w dobrej wierze. Co istotne, organy nie zarzucały też firmanctwa, tj. sytuacji, w której firma X. podszywałaby się pod rzeczywistego wykonawcę świadczenia – firmę Z. Z akt sprawy wynika, że ostatnia z tych firm wykonała zlecenie na podstawie odrębnej umowy i nie była w żaden sposób powiązana z firmą X. Natomiast, co do faktur wystawionych przez firmę X. stwierdzono, że brak jest dowodów na wykonanie przez ten podmiot kwestionowanego świadczenia.

6.6. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną skarżącego. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.