Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 202/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2009-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200, art. 206
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 10 ust. pkt 8, art. 14 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 1, art. 23, art. 25 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1, ust. 4 pkt 1 i ust. 6,
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 par. 1 pkt 1, art. 70 par. 1 i 4, art. 113, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 197, art. 199a par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 2 i 3, art. 21, art. 27 ust. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity
article: par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2193
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z par. 6 pkt 7
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.
article: art. 1 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 225 poz 1635
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.),, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 września 2009r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 marca 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz W. K. kwotę 2304 (dwa tysiące trzysta cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 24 marca 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 22 września 2008r. nr [...] określającą W. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w wysokości 530 206,00 zł.

W motywach decyzji organ drugiej instancji wskazał, iż w złożonym w dniu 25 kwietnia 2003r. zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2002 W. K. wykazał przychód z działalności gospodarczej w wysokości 17 939708,03 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 17 946516,97 zł oraz stratę z działalności gospodarczej w kwocie 6808,94 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez W. K. w firmie Stacja Paliw "P.-P." z siedzibą w K. przy ul. D. 71 ustalono, że podatnik zaniżył przychody o kwotę 80.053,67 zł z tytułu: najmu stacji diagnostycznej o kwotę 22553,67 zł i sprzedaży naczepy o kwotę 57 500,00 zł. Ponadto ustalono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 1 285200,00 zł poprzez zaewidencjonowanie wydatków na zakup paliwa na podstawie faktur wystawionych przez nieistniejące w rzeczywistości podmioty gospodarcze.

W wyniku dokonanych ustaleń organ pierwszej instancji wydał w dniu 22 września 2008r. decyzję nr [...], w której określił W. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w wysokości 530 206,00 zł., którą odwołaniem W. K. zaskarżył do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności: art. 45 ust. 6 przez bezpodstawne przyjęcie, iż istniały przesłanki do określenia podatku w innej wysokości niż wynikało to z zeznania podatkowego; art. 14 przez bezpodstawne przyjęcie, iż podatnik: z tytułu najmu pomieszczenia oraz urządzenia diagnostycznego uzyskał przychód w wysokości 29.753,67 zł, zaś z tytułu sprzedaży naczepy cysterny uzyskał przychód w wysokości 76.000,00 zł; art. 22 przez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowany fakturami wystawionymi przez firmy: A.-B. i PHU J.-P. oraz art. 25 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 25 ust. 5 przez bezzasadne ich zastosowanie. Nadto zarzucił naruszenie przepisów art. 113, 122, art. 180, art. 187 i 199a Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 15 grudnia 2008r. strona wniosła ponadto o uznanie w rozliczeniu za 2002r. ubytków ponadnormatywnych w ilości 28.283,83 litrów oleju napędowego.

Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu powyższego odwołania, zważył, iż za bezzasadny należy uznać zarzut strony o naruszeniu art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). Powołując się na treść tego przepisu organ wskazał, iż jak wynika z akt sprawy, podatnik w dniu 11 maja 2001r. zawarł z E. F. L. umowę leasingu operacyjnego nr 3514/Ki/01, której przedmiotem było urządzenie diagnostyczne. Z tytułu zawartej umowy podatnik uiszczał czynsz w ratach miesięcznych, za rok 2002 w łącznej kwocie 29753,67 zł. Przedmiotowe urządzenie zainstalował on w swojej firmie - Stacja Paliw "P.-P.". Następnie część nieruchomości znajdującej się w K. przy ul. D. 71A, na której znajdowały się pomieszczenia diagnostyczno-warsztatowe oraz w/w urządzenie diagnostyczne W. K. wynajął swojemu zięciowi K. G. - wspólnikowi firmy G –T. P.U.H. Wykaz wynajętych urządzeń zawarty został w protokole przekazania urządzeń z dnia 8 maja 2001r. W. K. z tytułu w/w umowy najmu uzyskał za 2002r. przychód w wysokości 7200,00 zł (600,00zł miesięcznie).

W wyniku kontroli doraźnej firmy G-T. Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe ustalono, iż z umowy spółki z dnia 18 grudnia 2000r. wynika, że wspólnikami spółki G-T. są K. G. oraz jego ojciec – A. G.. Z dokumentacji firmy G –T. wynika, że Spółka oprócz kosztów wynajmu w kwocie 600,00 zł miesięcznie nie ponosiła żadnych innych kosztów związanych z utrzymaniem stacji diagnostycznej (np. energia elektryczna, ogrzewanie). Organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania wystąpił zatem do dwóch podmiotów gospodarczych prowadzących stacje diagnostyczne w celu uzyskania informacji związanych z kosztami utrzymania stacji. Z uzyskanych informacji wynika, że koszty te w przypadku pierwszego podmiotu wynoszą 153 279,00 zł, a w przypadku drugiego – 137 329,62 zł, przy czym znaczny udział w tych kosztach mają koszty amortyzacji oraz dzierżawy.

Biorąc powyższe pod uwagę uznano, że wskutek związków gospodarczych (powiązań rodzinnych) z K. G. podatnik zaniżył przychód z tytułu najmu pomieszczeń stacji diagnostycznej.

Organ odwoławczy powołał się zatem na przepis art. 25 ust. 4 pkt 1 i art. 25 ust. 5 u.p.d.o.f., a następnie podniósł, iż z bieżącego orzecznictwa administracyjnego (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30.06.2008r., sygn. akt I SA/GL 73/08) wynika, że unormowanie zawarte w art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f. zawiera trzy przesłanki, których łączne spełnienie zezwala na dokonanie oszacowania dochodów z określonej transakcji. Analizując stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie organ stwierdził, że wszystkie te przesłanki zostały spełnione. Podatnik wykorzystał bowiem powiązania rodzinne z zięciem – K. G. do ustalenia kwoty czynszu z tytułu najmu, jakiej nie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne. Umowę najmu zawarł na warunkach ewidentnie dla siebie niekorzystnych, albowiem miesięczna wartość czynszowa 600,00 zł nie odzwierciedla, zdaniem organu, wysokości czynszu za tego typu pomieszczenia, skoro jeden z podmiotów prowadzących stacje diagnostyczne za dzierżawę podobnego obiektu podał kwotę 20 162,00 zł. Ponadto wspólnicy G-T. opodatkowani byli w 2002r. zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, zatem kwota czynszu nie miała znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania w spółce G-T..

Z tych przyczyn organ uznał, iż postępowanie podatnika, w świetle powołanego przepisu art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. należało rozpatrywać pod kątem próby obejścia, uniknięcia wykonania obowiązków podatkowych. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem jednoznacznie, iż W. K. wykorzystał powiązania rodzinne do zmniejszenia przychodów, a w konsekwencji zaniżył podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym na podstawie art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. faktyczną wartość spornej transakcji określono na podstawie cen rynkowych stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Wysokość przychodu z najmu w kwocie 29753,67zł określono w wysokości rocznych rat leasingowych wynikających z umowy zawartej z podmiotem niezależnym tj. E. F. L.. Z uwagi na brak możliwości ustalenia wysokości opłat za ogrzewanie i energię wynajmowanych pomieszczeń odstąpiono od oszacowania przychodu z uwzględnieniem tych wielkości.

Organ nie uwzględnił podnoszonego w odwołaniu zarzutu nie wystąpienia wszystkich przesłanek koniecznych do zastosowania art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., ponieważ firma G –T. nie jest podmiotem krajowym w rozumieniu art. 25 ust. 1., zaś powołany przez stronę wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006r., sygn. akt II FSK 381/05, zdaniem organu, zapadł w odmiennych okolicznościach faktycznych. Organy podatkowe ustaliły bowiem w powołanej sprawie związki gospodarcze w trybie art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. pomiędzy spółką cywilną podatnika, a jednoosobowym przedsiębiorstwem tego samego podatnika. Związek gospodarczy, o którym mowa w art. 25 ust. 4 pkt 2 w/w ustawy, został ustalony pomiędzy dwoma różnymi podmiotami (podatnikami) w wyniku podpisanej umowy najmu pomiędzy W. K. prowadzącym Stację Paliw "P.-P.", a wspólnikiem firmy "G –T." K. G..

Bezzasadnie również, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., podniesiono w odwołaniu, iż organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 14 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż podatnik z tytułu sprzedaży naczepy uzyskał przychód w wysokości 76 000,00 zł. Organ powołał treść przepisów art. 14 ust. 2 pkt 1 art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż podatnik, sprzedając naczepę K. T., zaniżył przychód z przedmiotowej transakcji, bowiem cena określona w umowie znacznie odbiegała od wartości rynkowej. W. K. w dniu 23 kwietnia 2002r. dokonał sprzedaży K. T. naczepy cysterny za kwotę 12 500,00 zł., którą w dniu 7 maja 2002r. K. T. sprzedał córce podatnika – A. K. za kwotę 35 200,00 zł., którą ta z kolei w dniu 27 maja 2002r. sprzedała E. F. L. za kwotę 76 000,00 zł. Ostatnia sprzedaż została poprzedzona wyceną dokonaną na zlecenie E. F. L., z której wynika, że wartość bazowa netto naczepy w dniu 14 maja 2002r. wynosiła 79 098,00 złotych.

Organ pierwszej instancji na okoliczność ustalenia wysokości przychodu ze sprzedaży naczepy cysterny przesłuchał K. T. oraz A. K., a następnie zlecił biegłemu dokonanie wyceny przedmiotowej naczepy marki Kościan rok produkcji 1997 na dzień 23 kwietnia 2002r. Biegły, z powodu braku możliwości ustalenia kwoty bazowej tj. wartości, do której dolicza się procentowo wartość nakładów poniesionych na modernizację pojazdu, nie określił wartości naczepy. Brak informacji dotyczącej stanu technicznego pojazdu uniemożliwił zaś posłużenie się wartością katalogową.

Z uwagi jednak na okoliczność, że materiał zgromadzony w sprawie wskazuje w sposób jednoznaczny, iż podatnik zaniżył przychód ze sprzedaży naczepy, gdyż w ciągu miesiąca wartość naczepy wzrosła z kwoty 12 500,00 zł do kwoty 76 000,00 zł, organy podatkowe uznały, że to kwota 76 000,00 zł stanowi wartość rynkową naczepy, jaką podatnik powinien wykazać ze sprzedaży.

Za chybiony uznał również organ zarzut strony o naruszeniu art. 22 u.p.d.o.f. przez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy "J.-P." oraz "A.-B.".

Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje bowiem, zdaniem organu, w sposób bezsprzeczny, że zarówno J. S. jak i A. G. nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej, nie dokonywali żadnej sprzedaży, a jedynie użyczali odpłatnie swoich nazwisk do zarejestrowania działalności i podpisywania faktur. Tym samym wskazanie na fakturach jako sprzedawców firmy "J.-P." oraz "A.-B." stwierdzało czynności, które nie zostały dokonane.

Jako nieuzasadniony uznał nadto organ drugiej instancji zarzut odwołania odnośnie naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie przez organ podatkowy pierwszej instancji obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego w celu wyjaśnienia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych w zakresie sprzedaży paliwa. Organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania podjął próbę przesłuchania A. G.. W tym zakresie zlecono stosowne postępowanie Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w R.. Świadek, pomimo dwóch wezwań, nie zgłosił się na przesłuchanie.

Natomiast, zdaniem organu odwoławczego, który powołał się na treść art. 180 §1, 181 Ordynacji podatkowej oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2008r. sygn. akt I SA/Ke 70/08, wskazał, iż przepisy art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie nakazują powtórzenia przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym, w toku postępowania podatkowego. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Dlatego też, wobec braku wątpliwości co do charakteru stosunków prawnych zaistniałych w przedmiotowej sprawie, brak było, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., podstaw do występowania do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Wątpliwości takie istnieją, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub gdy twierdzenia kontrahentów czynności są rozbieżne. Natomiast stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w stopniu pozwalającym na podjęcie rozstrzygnięcia.

Wbrew twierdzeniu strony zawartym w odwołaniu organ drugiej instancji podniósł również, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisu art. 113 Ordynacji podatkowej. A. G. i J. S. byli firmantami, natomiast A. B. oraz W. S. - osobami firmującymi. Z uwagi na fakt, że przepis art. 113 Ordynacji podatkowej odnosi się do relacji występujących pomiędzy firmowanym i firmującym - brak jest podstaw do jego zastosowania w przedmiotowej sprawie. Podatnik nie jest bowiem ani firmantem ani firmującym.

Organ powołał się dalej na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i podniósł, iż, aby wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, musi być on poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, a ponadto powinien być odpowiednio udokumentowany. W przedmiotowej sprawie, jak wskazał organ, podatnik prowadził księgi rachunkowe. Wymogi dotyczące dokumentowania poniesionych wydatków określają przepisy art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (j.t. Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694). Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 tej ustawy dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Dowody zakupu towaru od nieistniejących w rzeczywistości podmiotów gospodarczych nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a zatem, w ocenie organu, nie mogą stanowić rzetelnego dowodu stanowiącego podstawę księgowania wydatków, w przedmiotowej sprawie - zakupu paliwa. O prawdziwości powyższych transakcji sprzedaży paliw nie może też świadczyć, jak wyjaśnił organ, fakt, iż w aktach sprawy znajduje się oświadczenie E. C. z dnia 21 lutego 2005r., z którego wynika, że zajmował się on osobiście organizacją i dostawą oleju napędowego kupowanego od firm "A.-B." oraz FHU "J.-P.". J. S. oświadczył, że nie zna E. C..

Z tych przyczyn organy obu instancji nie uznały wydatków w łącznej kwocie 1 285 200,00 zł zaewidencjonowanych przez W. K. w księgach rachunkowych za 2002r. Wbrew twierdzeniom strony, organ podatkowy prowadzone przez podatnika księgi rachunkowe uznał za nierzetelne w pełnym zakresie, tj. przychodów i kosztów, co znajduje odzwierciedlenie w protokole badania ksiąg rachunkowych z dnia 26 lipca 2007r.

Jak stwierdził organ, podniesione w odwołaniu argumenty dotyczące sprzedaży paliwa przez W. K. nie mają znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Wydatków podatnika na zakup paliwa udokumentowanych rzetelnymi dowodami księgowymi nie zakwestionowano.

Odnosząc się do kwestii uwzględnienia w rozliczeniu za 2002r. ubytków ponadnormatywnych oleju napędowego, organ drugiej instancji wyjaśnił, iż z analizy materiałów zgromadzonych w sprawie wynika, że W. K. wykazał wartość stanu inwentaryzacyjnego na koniec 2002r. w wysokości 269 379,83 zł. Na udokumentowanie powyższego podatnik okazał skrócony spis z natury z podziałem na sześć głównych grup towarowych. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego za 2003r. podatnik przedstawił szczegółowy spis z natury na dzień 31 grudnia 2002r., którego wartość stanowiła kwotę 212 529,33 zł. Dokumentu tego nie okazał on w trakcie postępowania prowadzonego za 2002r. Organ drugiej instancji włączył zatem do akt przedmiotowej sprawy następujące dokumenty: protokół kontroli podatkowej z dnia 16 października 2008r. sporządzony w ramach postępowania kontrolnego wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec W. K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. nr [...]; pełny spis z natury towarów handlowych Stacji Paliw "P.-P." W. K. sporządzony na dzień 31 grudnia 2002r., a także protokół o stwierdzeniu ponadnormatywnych ubytków oleju napędowego na Stacji Paliw "P.-P." z dnia 1 stycznia 2003r. sporządzony przez W. K. i dołączony do jego pisma z dnia 8 września 2008r., w którym podatnik wyjaśnił, iż różnica pomiędzy skróconym i szczegółowym spisem inwentaryzacyjnym powstała w związku ze stwierdzeniem na koniec 2002r. ponadnormatywnego ubytku oleju napędowego w ilości 28.283,83 litrów.

Wobec wyjaśnień strony, że przyczyną powstania ubytków była różnica temperatur przy przyjmowaniu paliwa oraz przy jego sprzedaży, organ drugiej instancji odwołał się do treści art. 27 ustawy o rachunkowości i podniósł, iż powołany przepis wskazuje w sposób jednoznaczny, że podatnik ma obowiązek dokumentowania zarówno samego toku inwentaryzacji, jak również wyjaśnienia jego wyników, tj. istniejących różnic inwentaryzacyjnych. W praktyce takimi dokumentami są protokoły sporządzone przez komisję inwentaryzacyjną z wyszczególnieniem tytułów niedoborów i nadwyżek oraz sposób ich rozliczenia (np. uznanie niedoboru za niezawiniony, zawiniony, naturalny czy podlegający kompensacie). Protokół powinien podpisać kierownik jednostki, podpisy składają także członkowie komisji inwentaryzacyjnej. Dokument taki ma status dowodu księgowego. Na jego podstawie następuje księgowe rozliczenie niedoborów (bądź nadwyżek). Sporządzony przez podatnika protokół nie ma cech dowodu księgowego. Brak jest na nim podpisów osób sporządzających inwentaryzację (członków komisji) oraz informacji o przyczynach i okolicznościach powstałych niedoborów paliwa.

Następnie organ wyjaśnił, iż niedobory towarów zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W myśl przepisu art. 23 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nadmiernych ubytków lub zawinionych niedoborów wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków lub niedoborów. Organ wyjaśnił pojęcie ubytków naturalnych i ubytków ponadnormatywnych, a następnie podniósł, że W. K. określił w sposób jednoznaczny, że zaistniałe niedobory oleju napędowego noszą charakter ponadnormatywnych. W żaden jednak sposób nie wyjaśnił, jakie były przyczyny i okoliczności powstania ubytków ponadnormatywnych wynikających z protokołu z dnia 1 stycznia 2003r. Skoro więc w przedmiotowej sprawie podatnik nie dopełnił obowiązku pełnego wyjaśnienia różnic inwentaryzacyjnych (protokoły, wyjaśnienia, notatki) i w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego nie udowodnił przyczyn powstania ubytków ponadnormatywnych, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., brak jest podstaw do uwzględnienia w/w ubytków w rozliczeniu za 2002r. Organ powołał się przy tym na wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 marca 2004r., sygn. akt III SA 2846/02 i wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 1999r., III SA 5669/98).

Reasumując, organ drugiej instancji zważył, iż bezzasadne są zarzuty strony, iż organ pierwszej instancji naruszył przepisy prawa procesowego poprzez nie wypełnienie dyspozycji wynikających z art. 122, 180 i 187 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Szczegółowo rozpatrzył i rzetelnie przeanalizował wszelkie zgromadzone dowody. W ramach prowadzonego postępowania ocena dowodów dokonywana była zgodnie z normami prawa procesowego z zachowaniem reguł tej oceny.

Organ odwoławczy uznał również za bezzasadny zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Podatnik za 2002r. zaniżył bowiem przychód oraz zawyżył koszty uzyskania przychodu, a w konsekwencji zaniżył podstawę opodatkowania.

W. K. wywiódł skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., Powyższym decyzjom zarzucił: naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności: art. 45 ust. 6 przez bezpodstawne przyjęcie, iż istniały przesłanki do określenia podatku w innej wysokości niż wynikało to z zeznania podatkowego; art. 14 przez bezpodstawne przyjęcie, iż z tytułu najmu pomieszczenia oraz urządzenia diagnostycznego uzyskał przychód w wysokości 29 753,67 zł., zaś z tytułu sprzedaży naczepy cysterny uzyskał przychód w wysokości 76 000 zł.; art. 22 przez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa udokumentowany fakturami wystawionymi przez firmy: "A..-B." A. G. i PHU "J.-P." J. S. oraz art. 25 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 25 ust. 5 przez bezzasadne ich zastosowanie. Nadto zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności: art. 70 i art. 113 przez ich pominięcie; art. 122 przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego; art. 180 i 187, 191 przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść strony; art. 199a przez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych, z którymi związane są skutki podatkowe, mimo zaistnienia wątpliwości, o których mowa w tym przepisie. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 7200 zł.

W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że prawidłowo określił wysokość przychodu z tytułu najmu pomieszczeń oraz urządzenia diagnostycznego, gdyż z tytułu zawartej umowy uzyskiwał przychód - czynsz w kwocie 600 zł. netto miesięcznie, określony z uwzględnieniem wysokości czynszów obowiązujących na rynku. Zawierając tę umowę, działał racjonalnie. W sytuacji, gdyby zaniechał zawarcia umowy najmu, uzyskałby w 2002r. przychód niższy o kwotę 7200 zł. Organ podatkowy nie zgromadził natomiast żadnych dowodów wskazujących, iż w/w umowa nie była przez strony wykonywana.

Organ podatkowy określił skarżącemu przychód na podstawie art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy nie występowały wszystkie przesłanki konieczne do zastosowania tego przepisu. Zgodnie z art. 25 ust. 4 i 5 w/w ustawy, określenie dochodów w drodze oszacowania jest w szczególności dopuszczalne w przypadku istnienia powiązań rodzinnych między podmiotami krajowymi. W niniejszej sprawie przesłanka ta nie wystąpiła, bowiem tylko jedna ze stron kwestionowanej przez organ podatkowy transakcji była podmiotem krajowym w rozumieniu art. 25 ust 1 u.p.d.o.f. Podmiotem krajowym w rozumieniu tego przepisu nie była natomiast G –T. PUH s.c., bowiem spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, co potwierdza NSA w wyroku z dnia 31 stycznia 2006r.,

sygn. II FSK 381/05.

Tymczasem organ odwoławczy w zaskarżanej decyzji faktycznie nie odniósł się do podnoszonego w odwołaniu argumentu, iż w niniejszej sprawie: firma G –T. nie jest podmiotem krajowym w rozumieniu art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ powołał się natomiast na nieprawomocne orzeczenie WSA w Gliwicach z dnia 30 czerwca 2008r. sygn. I SA/GL 73/08, które jednak dotyczy sprawy o zupełnie innym stanie faktycznym.

Skarżący podtrzymał także stanowisko, iż prawidłowo określił wysokość przychodów z tytułu sprzedaży naczepy cysterny. Firma K. T. była jedyną zainteresowaną zakupem przedmiotowej cysterny. Dlatego skarżący nie zdołał uzyskać wyższej ceny sprzedaży, co nie może stanowić podstawy do twierdzenia, iż zaniżył przychód z tytułu sprzedaży w/w przyczepy. Oczywistym jest, w przekonaniu strony, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywane są także transakcje, które nie przynoszą zysku przedsiębiorcy, w celu zminimalizowania strat. Transakcją taką była sprzedaż przedmiotowej cysterny.

Nadto przy ustalaniu stanu faktycznego organ nieprawidłowo ocenił opinię biegłego A. A.. Pominął bowiem wniosek biegłego, iż na podstawie dokumentacji brak jest przesłanek do jednoznacznego określenia wartości rynkowej pojazdu na dzień 23 kwietnia 2002r. Organ wadliwie przyjął, że wykonanie napraw pojazdu za daną kwotę nie jest jednoznaczne z podniesieniem wartości rynkowej o taką samą kwotę. Podczas, gdy z opinii wynika, iż wykonanie naprawy naczepy może skutkować: podniesieniem wartości rynkowe pojazdu o kwotę wyższą, równą bądź niższą niż kwota wydatkowana na naprawę. Organ podatkowy przyjął natomiast, iż wartość materiałów zakupionych przez K. T. do remontu naczepy t.j. 6.000 zł. spowodowała zwiększenie wartości rynkowej o kwotę równą kwocie wydatkowanej na zakup tych materiałów. Natomiast wartość materiałów zakupionych przez podatnika do remontu naczepy t.j. 19.642,27 zł. spowodowała, zdaniem organu, zwiększenie wartości rynkowej naczepy z kwoty 900,00 zł. do kwoty 70.000 zł. (76.000 zł. - 6.000 zł.). Organ odwoławczy w zaskarżanej decyzji nie wskazał, dlaczego wnioski wynikające z opinii biegłego uznał za nieistotne.

Skarżący podtrzymał również swoje stanowisko w zakresie prawidłowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa od firm: "J.-P." i "A. – B.". W ocenie strony, ustalenie dokonane przez organ podatkowy, iż transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami faktycznie nie miały miejsca, pozostaje w sprzeczności z innymi dowodami tj. księgami rachunkowymi podatnika za 2002r., remanentami początkowym i końcowym za 2002r., co do których organ nie stwierdził nieprawidłowości, a także z dowodami zapłaty za dostarczone paliwo oraz z oświadczeniem E. C. z dnia 21 lutego 2005r.

Strona podniosła również, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają generalnej klauzuli, zgodnie z którą w przypadku braku lub wadliwości dowodów księgowych dokumentujących poniesione wydatki, wydatki te nie stanowią kosztów w rozumieniu art. 22 ust. 1 tej ustawy. Z tego względu wadliwość dowodów księgowych nie stanowi podstawy do zakwestionowania tych kosztów, co potwierdza zdaniem strony wyrok WSA w Białymstoku z dnia 21 maja 2008r., sygn. akt I SA/Bk 64/08. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji przyznał bowiem w decyzji, iż nie kwestionował ilości i ceny paliwa wskazanych na fakturach które mają nie odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ujętych następnie w remanentach i faktu regulowania przez podatnika należności wynikających z przedmiotowych faktur.

W przekonaniu skarżącego, organ odwoławczy nie wskazał, dlaczego, nie kwestionując faktu poniesienia wydatków w wysokości wskazanej na kwestionowanych fakturach, odmówił zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów skarżącego. Zdaniem skarżącego, z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wynika, iż przesłanką niezbędną do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest prawidłowe udokumentowanie wydatku.

Organ podatkowy, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 Ordynacji podatkowej powinien dopuścić także inne dowody, które potwierdzają fakt poniesienia wydatków. W niniejszej sprawie takimi dowodami są dane z remanentów za 2002r., dowody zapłaty. Ewentualnie przy braku dowodów potwierdzających poniesienie wydatku, organ podatkowy powinien był zastosować przepis art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej i w oparciu o ten przepis określić wysokość poniesionego wydatku w drodze oszacowania. Brak jest natomiast jakiejkolwiek podstawy prawnej dla przyjętego przez organy podatkowe domniemania, w oparciu o które organy podatkowe przyjęły, iż ta część paliwa, co do której nie posiada on prawidłowej dokumentacji potwierdzającej fakt jego zakupu, została przez skarżącego nabyta nieodpłatnie.

Podatnik podniósł, że przedstawione powyżej dowody, jeżeli nie podważają ustaleń przyjętych przez organ podatkowy, to na pewno wywołują wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych dotyczących transakcji sprzedaży paliwa udokumentowanych kwestionowanymi przez organ podatkowy fakturami, wystawionymi przez firmy: A.-B. oraz FHU J.-P..

W opinii skarżącego, skoro nie odmówił składania zeznań i wynikły wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych sprzedaży paliwa, organ podatkowy, zgodnie z art. 199a Ordynacji podatkowej powinien był wystąpić do sądu powszechnego ze stosownym powództwem o ustalenie. Zaniechanie wykonania tego obowiązku także przemawia za tezą o dokonaniu przez organ podatkowy dowolnej oceny dowodów. Zdaniem skarżącego, z treści art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wynika, iż wątpliwości, o których mowa w tym przepisie, mają wynikać z dowodów zgromadzonych w toku postępowania. W niniejszej sprawie zaś materiał dowodowy jest niespójny, a część dowodów potwierdza, iż skarżący poniósł wydatek na zakup paliwa, który został udokumentowany kwestionowanymi fakturami. Dokonana zatem przez organ odwoławczy ocena dowodów, w wyniku której organ odwoławczy uznał, iż w niniejszej sprawie nie występują wątpliwości, o których mowa w powołanym przepisie jest rażąco nieobiektywna.

Podatnik podniósł następnie, iż w sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdził, że A. G. firmował działalność gospodarczą prowadzoną przez A. B., a J. S. firmował działalność innej osoby, powinien zostać zastosowany przepis art. 113 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za zaległości podatkowe powstałe w czasie prowadzenia takiej działalności odpowiadają solidarnie: firmujący oraz firmowany. Ze zgromadzonego materiału i z treści zaskarżanej decyzji wynika, iż organy podatkowe zaniechały prowadzenia postępowań wobec w/w osób mających na celu ustalenie, a następnie wyegzekwowanie zaległości podatkowych powstałych podczas prowadzenia przez nich działalności gospodarczej, przenosząc ciężar ekonomiczny tych zaległości na kontrahentów w/w osób. W sytuacji zaś, w której organy podatkowe prowadziłyby takie postępowania wobec firmujących i A. B., niedopuszczalne byłoby prowadzenie postępowań, w których organy podatkowe nie uznają za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez kontrahentów w/w osób na zakup paliwa. Skutkowałoby to nieuzasadnionym wzrostem fiskalizmu.

Skarżący nie może być pozbawiony prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup paliwa w firmach "A..-B." A. G. i PHU "J.-P." J. S. tylko z tego względu, iż nie wiedział, bo został wprowadzony w błąd co do faktu, że sprzedawcy paliwa prowadzili działalność gospodarczą nie w swoim imieniu. Podnosząc zarzut naruszenia art. 113 Ordynacji podatkowej, skarżący wskazał, iż za wadliwe należy uznać takie działanie organów podatkowych, które w związku z kwestionowanymi transakcjami w sposób dowolny przenoszą ciężar opodatkowania na działającego w dobrej wierze kontrahenta firmantów. Przy takiej dowolności działań organów podatkowych należałoby także, w opinii strony, rozważyć, czy organy podatkowe nie naruszają wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawa, a nadto czy zastosowanie wobec firmantów i firmujących "zwolnienia od opodatkowania" nie prowadzi do naruszenia w procesie stosowania prawa podatkowego wyrażonej w art. 84 Konstytucji zasady powszechności i równości opodatkowania. Organ odwoławczy nie wskazał też, czy w związku z kwestionowanymi transakcjami prowadzone były postępowania podatkowe wobec firmantów i firmujących, czy skutkowały one określeniem zobowiązań podatkowych.

Zdaniem skarżącego, przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego za 2002r. organ powinien uwzględnić stwierdzony przez podatnika na koniec 2002r. ponadnormatywny ubytek oleju napędowego, który został wadliwie przez podatnika rozliczony w 2003r. zamiast prawidłowo w 2002r. Przedmiotowy ubytek winien być rozliczony w 2002r., co jest zgodne ze stanowiskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., wyrażonym w decyzji z dnia 3 grudnia 2008r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. W przekonaniu strony, wadliwość sporządzonego przez skarżącego protokołu inwentaryzacyjnego, także fakt błędnego zaksięgowania tych ubytków w rozliczeniu za rok 2003 zamiast prawidłowo w 2002r. nie może przesądzać o nieuwzględnieniu przez organy podatkowe przedmiotowych ubytków. Skarżący w toku postępowania odwoławczego udzielił w pismach z dnia 5 lutego 2009r. oraz z dnia 2 marca 2009r. wszelkich wyjaśnień, o które zwracał się organ odwoławczy. Z tego też względu za nieprawidłowe należy uznać stanowisko organu odwoławczego, który wskazuje, iż skarżący nie dopełnił obowiązku pełnego wyjaśnienia stanów remanentowych.

Strona zwróciła uwagę na treść art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej i stwierdziła, że z powyższego przepisu wynika, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. wygasło wskutek przedawnienia z końcem 2008r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko w sprawie przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy wyjaśnił nadto, odpowiadając na zarzuty skargi, iż fakt, że w decyzji z dnia 3 grudnia 2008r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. uznał, iż ubytki wynikające z protokołu z dnia 1 stycznia 2003r. winny być rozliczone w 2002r., nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie. W powołanej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wykluczył jedynie możliwość rozliczenia w 2003r. ubytków ponadnormatywnych dotyczących 2002r.

Nadto, uznając za niezasadny zarzut skargi dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ drugiej instancji powołał się na treść art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej i podniósł, że z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych nr SM 1/4831/07 i SM 1/4830/07 obejmujących zaległości z tytułu podatku dochodowego za 2002r. na kwotę łączną 530 206,00 zł orzeczonych decyzją z dnia 14 września 2007r. nr [...]. Egzemplarze tytułów wykonawczych przeznaczone dla zobowiązanego zostały doręczone podatnikowi za pośrednictwem poczty w dniu 31 października 2007r. wraz z zawiadomieniami o zajęciach rachunków bankowych. W wyniku dokonanego zajęcia rachunku bankowego podatnika w Banku Millennium SA z siedzibą w Warszawie w dniu 24 października 2007r. na poczet zaległości za 2002r. uzyskano kwotę 3635,81 zł. Następnie organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2005r., sygn. akt II FSK 52/05 i podniósł, że skutek prawny pozbawiający prawnej skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia nie występuje w przypadku uchylenia decyzji podatkowej stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Tym samym nie uniemożliwia to organowi podatkowemu ukształtowania na nowo zobowiązania podatkowego.

Pismem z dnia 9 lipca 2009r. złożonym do organu w dniu 13 lipca 2009r. strona skarżąca wniosła o zasądzenie pozostałych, poza kosztami zastępstwa procesowego, kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na rozprawie w dniu 3 września 2009r. pełnomocnik skarżącego zarzucił, iż nie nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia, ponieważ tytuł wykonawczy nie został doręczony pełnomocnikowi skarżącego mimo, że pełnomocnictwo obejmowało upoważnienie do działania w postępowaniu egzekucyjnym.

Odpowiadając na powyższy zarzut strony, Dyrektor Izby Skarbowej w K. w piśmie z dnia 8 września 2009r. stwierdził, iż jest on niezasadny.

Organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 grudnia 2008r. sygn. akt II FSK 1483/07 i wskazał, że z brzmienia przepisu art. 26 § 5 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika, iż tytuły wykonawcze powinny być doręczone bezpośrednio zobowiązanemu, a nie innej osobie jak choćby pełnomocnikowi zobowiązanego. Do podobnego rezultatu prowadzi również wykładnia językowa art. 32 tej ustawy, z którego wynika, iż organ egzekucyjny przystępując do czynności egzekucyjnych obowiązany jest doręczyć odpis tytułu wykonawczego zobowiązanemu, o ile wcześniej nie został on doręczony. Na bezpośredni sposób doręczania pism zobowiązanemu wskazuje także, zdaniem organu, brzmienie przepisu art. 72 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Organ podniósł nadto, iż w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie została uregulowana instytucja pełnomocnika. Przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego w postępowaniu egzekucyjnym mogą być stosowane, lecz tylko w takim zakresie i w taki sposób, aby uwzględniały specyfikę postępowania egzekucyjnego. Przepisy tego Kodeksu nie mają jednak, co do zasady, zastosowania do czynności organu administracji publicznej dokonywanych przed jego wszczęciem. Organ egzekucyjny powinien skierować odpis tytułu wykonawczego bezpośrednio do strony tego postępowania, nie zaś do pełnomocnika, ustanowionego przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i przedłożonego organowi egzekucyjnemu.

Uznaniu prawa pełnomocnika do reprezentowania strony w nie wszczętym jeszcze postępowaniu egzekucyjnym sprzeciwia się również, w ocenie organu, okoliczność, iż nie w każdym przypadku naczelnik urzędu skarbowego prowadzący postępowanie podatkowe jest równocześnie organem egzekucyjnym uprawnionym do wszczęcia egzekucji administracyjnej i stosowania środków przymusu wobec zobowiązanego. Kluczowe znaczenie dla podnoszonego zarzutu ma również przytoczony przez organ przepis art. 33 § 3 k.p.a.

Jak wyjaśnił organ, pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu - M. S. znajduje się w aktach postępowania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. Natomiast pełnomocnictwa nie złożono do akt sprawy egzekucyjnej.

Organ przytoczył tezę z wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1/07, a także podniósł, że w związku z tym, iż postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem odrębnym, strona ustanawiająca pełnomocnika do reprezentowania jej w tym postępowaniu winna dopełnić wymogów wynikających z przepisów k.p.a..

Dyrektor Izby Skarbowej w K. odwołał się nadto do orzeczeń: NSA z dnia 11 kwietnia 2008r., sygn. II FSK 128/08 i WSA w Warszawie z dnia 16.11.2007 sygn akt VI SA/Wa. 1390/07. Wyjaśnił, że bez względu na zakres udzielonego pełnomocnictwa, to pełnomocnik decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Tym samym złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek tylko jeden z podniesionych w niej zarzutów jest uzasadniony, pozostałe zaś są bezpodstawne.

Sąd prezentując stanowisko w zakresie oceny legalności zaskarżonych decyzji, chronologicznie będzie odnosił się do kolejno zgłoszonych zarzutów w skardze.

W pierwszej kolejności skarżący podnosi zarzut, że organ podatkowy określił mu przychód na podstawie art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 z póź. zm.), określanej jako u.p.d.o.f., w sytuacji gdy nie występowały wszystkie przesłanki konieczne do zastosowania tego przepisu bowiem tylko jedna ze stron kwestionowanej przez organ podatkowy transakcji była podmiotem krajowym w rozumieniu art. 25 ust 1 pkt. 1 u.p.d.o.f. Podmiotem krajowym w rozumieniu tego przepisu nie była natomiast Firma G –T. PUH, która będąc spółką cywilną nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, jest nim jedynie skarżący. Tym samym nie można stwierdzić między stronami ww. umowy najmu powiązań rodzinnych.

W ocenie Sądu powyższy zarzut skargi uznać należy za nietrafny.

Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika ponad wszelką wątpliwość, że W. K. w dniu 31 maja 2001r. zawarł umowę najmu część nieruchomości znajdującej się w K. przy ul. D. 71A, na której znajdowały się pomieszczenia diagnostyczno-warsztatowe oraz urządzenie diagnostyczne ze spółką G-T. PHU s.c., którą reprezentował wspólnik K. G. – prywatnie zięć skarżącego. Wskazać należy, że w stosunkach prawnych spółka cywilna identyfikowana jest podwójnie - jako tworzące ją podmioty (osoby) i jako podmiot gospodarczy realizujący na zasadach określonych w umowie spółki i w przepisach kodeksu cywilnego wspólny cel gospodarczy. Z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej podmiotowość prawnopodatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych mają wyłącznie wspólnicy. Wobec powyższego K. G. jako podmiot tworzący Spółkę G-T. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Wbrew zarzutom skargi zarówno W. K. jak i K. G. – wspólnik spółki cywilnej są podmiotami krajowymi w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt. 1 u.o.p.do.f.

Przepis art. 25 ust. 6 u.o.p.do.f. stanowi, że ,, przez pojęcie powiązań rodzinnych, o których mowa w ust. 5, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia." Ponad wszelką wątpliwość pomiędzy W. K. a K. G. występuje powinowactwo pierwszego stopnia. Wobec powyższego uznać należy za prawidłowe stanowisko organów, o zaistnieniu związków gospodarczych (powiązań rodzinnych) W. K. z K. G..

Z przepisu § 4 umowy Spółki G-T. z dnia 18 grudnia 2000r. wynika, że K. G. jest legitymowany do jednoosobowej reprezentacji Spółki oraz dokonywania czynności prawnych i faktycznych. Zawierając zatem z W. K. - swoim teściem umowę najmu części nieruchomości K. G., jako wspólnik Spółki działał w imieniu i na rzecz pozostałego wspólnika - swojego ojca A. G.. Obaj wspólnicy prowadząc działalność gospodarczą w ramach tejże Spółki, korzystali z przedmiotu umowy najmu i wspólnie ponieśli koszt w postaci czynszu najmu w wysokości 7200 złotych w 2002r. na rzecz skarżącego.

Zważywszy na postanowienia zawartej przez podatnika w dniu 11 maja 2001r. z E. F. L. umowy leasingu operacyjnego nr 3514/Ki/01, a także na treść informacji dotyczących kosztów utrzymania stacji diagnostycznych, w tym wysokości czynszu dzierżawnego, udzielonych na wezwanie organów przez dwóch niepowiązanych podmiotów gospodarczych prowadzących stacje diagnostyczne, uznać należy za prawidłowe ustalenie organów podatkowych, że w niniejszej sprawie zaistniały powiązania rodzinne pomiędzy skarżącym a wspólnikiem Spółki K. G.. Z uzyskanych od podmiotów niepowiązanych informacji wynika bowiem, że koszty utrzymania stacji diagnostycznych w przypadku pierwszego podmiotu wynoszą 153 279,00 zł, a w przypadku drugiego – 137 329,62 zł, przy czym znaczny udział w tych kosztach mają koszty amortyzacji oraz dzierżawy. Z zawartej przez podatnika w dniu 11 maja 2001r. umowy leasingu operacyjnego urządzenia diagnostycznego wynika natomiast, że podatnik uiszczał czynsz w ratach miesięcznych, za rok 2002 w łącznej kwocie

29 753,67 złotych. Z dokumentów tych wynikają zatem fakty potwierdzające tezę organów, że wskutek związków gospodarczych (powiązań rodzinnych) z K. G. podatnik zaniżył przychód z tytułu najmu pomieszczeń stacji diagnostycznej. Ta zaś sytuacja wyczerpuje przesłankę z art. 25 ust. 4 pkt. 1 u.o.p.d.f.

W ocenie Sądu zasadnie natomiast skarżący kwestionuje wysokość ustalonego przez organy podatkowe przychodu z tytułu czynszu najmu urządzenia diagnostycznego w wysokości 29 753,67 złotych za 2002r.

Przepis art. 25 ust. 4 pkt. 1 u.o.p.d.f. przewiduje konsekwencje pozostawania danego podmiotu w związku gospodarczym z innym podmiotem. Konsekwencją tą jest określenie dochodu oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań, jednakże może to mieć miejsce tylko wtedy, gdy z uwagi na istniejący związek gospodarczy wykonuje się świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie są wykazywane przez dany podmiot dochody lub są wykazywane, ale niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał. Zastosowania przez organy art. 25 ust. 4 pkt. 1 u.o.p.d.f. skutkuje obligacyjne ustalenie dochodu w drodze oszacowania ( art. 25 ust. 2 u.o.p.d.f.).

Organy podatkowe oszacowały dochód podatnika uzyskiwany z tytułu wykonania umowy najmu urządzenia diagnostycznego odrywając się od jednoczesnej oceny porównywalności warunków tejże transakcji z warunkami transakcji podobnych przedmiotów pomiędzy podmiotami niezależnymi. W ocenie Sądu materiał zgromadzony w sprawie nie dawał podstaw do ustalenia wysokości przychodu z tytułu najmu urządzenia diagnostycznego w wysokości 29 756,67 zł. za 2002r., tj. w wysokości rocznych rat leasingowych, określonych w umowie leasingu operacyjnego nr 3514/Ki/01. Ustalenie wysokości uzyskiwanego przez W. K. przychodu z najmu urządzenia diagnostycznego nie może odbywać się przez proste przeniesienie ceny z transakcji zawartej pomiędzy podmiotami niezależnymi, a jak to ma miejsce w niniejszej sprawie z transakcji leasingu operacyjnego (W. K. z E. f. L.). Szacowanie cen stosowanych w transakcji (umowie najmu) zawartej przez W. K. z podmiotem powiązanym K. G. – wspólnikiem Spółki G-T. powinno odbyć się natomiast przy jednoczesnej ocenie porównywalności warunków transakcji zawartej wyłącznie pomiędzy podmiotami niezależnymi. Stanowisko, które reprezentuje Sąd w tej kwestii jest zbieżne z poglądem WSA w K. wyrażonym w wyroku z dnia 27.12.2005r. sygn. akt I SA/Ke 43/05, niepubl.

Organy podatkowe stosując art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.o.d.o.f. były zobligowane do zebrania materiału dowodowego w zakresie możliwym do porównania warunków transakcji, rodzaju zawartych umów. Organ podatkowy powołując się na ww. przepis prawa określił wysokość przychodu z najmu urządzenia diagnostycznego w kwocie 29 753,67 złotych na podstawie cen rynkowych stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Zwrócić należy uwagę, że strony zawarły umowę najmu części nieruchomości, a nie tylko najmu urządzenia diagnostycznego, podczas gdy przedmiotem umowy leasingu operacyjnego nr 3514/Ki/01 jest tylko urządzenie diagnostyczne. Umowa leasingu operacyjnego nr 3514/Ki/01, będąca podstawą określenia wysokości dochodu z najmu urządzenia diagnostycznego, nie jest tożsama z umową najmu części nieruchomości wraz z urządzeniem diagnostycznym. Te dwie transakcje różnicuje przedmiot umowy. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie zawarł oceny warunków umowy leasingu operacyjnego urządzenia diagnostycznego i nie porównał tej umowy z umową najmu części nieruchomości. Organ nie dokonał także oceny porównywalności warunków wynikających z umowy najmu części nieruchomości z warunkami wynikającymi z podobnych transakcji pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, gdyż nie zgromadził materiału dowodowego w tym zakresie. Informacje uzyskane od podmiotów niepowiązanych dotyczyły wysokości kosztów utrzymania stacji diagnostycznych. W jednym przypadku wskazywały na czynsz dzierżawny podobnego obiektu w wysokości 20 162,00 zł. Żadna z tych informacji nie dotyczyła wysokości czynszu z tytułu najmu wyłącznie urządzenia diagnostycznego.

Wskazane wyżej okoliczności dają podstawę do stwierdzenia, że metoda oszacowania zastosowana przez organy podatkowe, nie odpowiada w tym zakresie wymogom z art. 25 ust. 2 pkt. 1 u.o.p.d.f.

Kolejny zarzut skargi dotyczy naruszenia art. 14 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż podatnik z tytułu sprzedaży naczepy cysterny uzyskał w spornym okresie przychód w wysokości 76 000,00 zł.

Odnosząc się do ww. zarzutu skargi wskazać należy na przepisem art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej nie będących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. Następnie wskazał, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Materiał zgromadzony w sprawie uzasadnia stanowisko organów podatkowych, że W. K., sprzedając w dniu 23.04.2002r. naczepę cysterny K. T., zaniżył przychód z przedmiotowej transakcji, bowiem cena (12 500zł.) określona w umowie znacznie odbiegała od wartości rynkowej. Organ przeanalizował wszystkie kolejno w krótkim czasie następujące transakcje dotyczące spornej naczepy, wskazał strony tych transakcji, a mianowicie K. T., A. K., E.F. L., a także warunki umów w tym cenę sprzedaży. Wnioski wynikające z dokonanej przez organ oceny dowodów w ramach art. 191 Ordynacji podatkowej tj. z zeznań świadków K. T., A. K. oraz przesłuchania W. K. są trafne i logiczne. Sąd w całości akceptuje ustalenia faktyczne i argumentację prawną organów w zakresie ustalenia przychodu ze sprzedaży naczepy cysterny.

Organ I instancji podjął czynności procesowe w celu ustalenia wartości rynkowej naczepy cysterny powołując biegłego A. A.. W oparciu o materiał dowodowy sprawy, przekazany przez organ I instancji, biegły sformułował jedynie wniosek, iż brak informacji dotyczącej stanu technicznego pojazdu uniemożliwiał posłużenie się wartością katalogową.

Zważywszy zatem na jednoznaczne wnioski biegłego A. A. o braku możliwości wydania merytorycznej opinii, zasadnym było zrezygnowanie z przeprowadzenia dowodu z opinii innego biegłego. Przepis art. 197 Ordynacji podatkowej, gdy chodzi o prawną regulację korzystania z opinii biegłego, pozostawia organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego, jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organ wypełnił obowiązek wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy w oparciu o całokształt materiału dowodowego spawy, w tym wyceny naczepy cysterny dokonanej przez ETL, trafnie wskazał, że podatnik zaniżył przychód ze sprzedaży naczepy. W ciągu miesiąca (IV-V 2002r.) wartość naczepy wzrosła z kwoty 12 500,00 zł do kwoty 76 000,00 zł, dlatego to kwota

76 000,00 zł stanowi wartość rynkową naczepy, jaką podatnik powinien wykazać ze sprzedaży.

Sąd, co wynika z powyższej argumentacji nie podziela zarzutów skargi w zakresie dotyczącym błędnej oceny dowodu w postaci opinii biegłego A. A. i wniosków wynikających z tejże opinii.

W skardze podniesiony został zarzut naruszenia art. 22 u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup paliwa udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Firmy: ,,J.-P." i ,,A..-B.".

Rozpoznając ten zarzut, w ocenie Sądu bezzasadny, stwierdzić należy, że zagadnienie kosztów uzyskania przychodu uregulowane jest przede wszystkim w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego wynika, że jednym z podstawowych warunków zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest jego poniesienie. Jak wskazuje się w orzecznictwie, koszt powinien być rozważany jako element kształtujący dochód wyłącznie wtedy gdy został faktycznie poniesiony, czyli że chodzi o taki stan, w którym doszło do obciążenia wydatkiem nie tylko w sensie ewidencyjnym ale i w sensie realnym (por. wyrok NSA z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06. Ciężar dowodu, co do faktu poniesienia danego kosztu, spoczywa na podatniku.

W niniejszej sprawie, w ramach poczynionych ustaleń faktycznych organy podatkowe zakwestionowały fakt poniesienia przez skarżącego części wydatków na zakup paliwa od Firm ,,J.-P." i ,,A..-B.", ponieważ wystawione przez reprezentujących te Firmy J. S. i A. G. faktury VAT na zakup paliwa nie potwierdzały rzeczywistych operacji gospodarczych. Niewątpliwie sama wadliwość dowodu księgowego nie niweczy wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, gdyż w takiej sytuacji podatnik może wszelkimi innymi dowodami wykazywać, że dany wydatek nastąpił i koszt został poniesiony. Jednakże zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy nie potwierdził, że skarżący w tych przypadkach rzeczywiście nabył paliwo i z tego tytułu poniósł wydatki w wysokości określonej w kwestionowanych fakturach VAT od Firm ,,J.-P." i ,,A..-B.". Dla ustalenia faktu odpłatnego nabycia paliwa niezbędne jest stwierdzenie drugiej strony umowy i ceny nabycia. Brak tych dwóch elementów podmiotowo i przedmiotowo istotnych nie pozwala na przyjęcie, iż zaistniała umowa nabycia paliwa i została faktycznie wykonana. J. S. i A. G. zeznając w postępowaniach podatkowym i postępowaniu karnym nie potwierdzili faktu sprzedaży paliwa skarżącemu. Z materiału dowodowego wynika, że fakty nie zostały potwierdzone przez jak dowiedziono fikcyjne podmioty.

W toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180 i następnych Ordynacji podatkowej Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. W sytuacji jednak, gdy podatnik wywodzi istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość poniesionego wydatku, to on będzie obowiązany do wykazania organowi podatkowemu wszelkich okoliczności potwierdzających zasadność skorzystania z uprawnienia. A zatem to podatnika obarcza obowiązek wskazania dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatku i związek ze źródłem przychodu, a do organów podatkowych należy ocena tychże dowodów.

W postępowaniu podatkowym skarżący zaoferował dowody rachunkowe, które przeczyły ustaleniom dokonanym przez organy podatkowe. Księgi podatkowe w zakresie przychodu i kosztów uzyskania przychodu zostały uznane za nierzetelne, a dowody zaoferowane przez skarżącego poddane prawidłowej ocenie zgodnie z wymogami art. 191 Ordynacji podatkowej. Fakt fikcyjnej działalności gospodarczej prowadzonej przez J. S. potwierdza wyrok NSA z dnia 7.11.2008r. sygn. akt II FSK 1077/07 oddalający skargę kasacyjną na wyrok WSA w K. z dnia 19.03.2007r. sygn. akt I SA/Ke 315/06. Wyrok Sądu Rejonowego w Katowicach

z dnia 14.02.2005r. sygn. akt IV K 948/04 potwierdzająca zaś fakt, że A. G., który zeznawał, nigdy nie wystawiał ani nie podpisywał faktur VAT, nie prowadził dokumentacji podatkowej w związku ze zgłoszoną działalnością. Powyższe dowody niweczą zatem moc dowodową powoływanego przez skarżącego oświadczenia E.C., poddają w wątpliwość prawdziwość faktów w nim opisanych. Ponadto J. S. słuchany w postępowaniu podatkowym potwierdził, że nie zna E. C..

Wbrew stanowisku strony skarżącej, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne nie dawały podstawy, do oszacowania ewentualnych kosztów nabycia paliwa (w zakresie, w jakim zakwestionowano faktury VAT dotyczące zakupu paliwa przez skarżącego od Firm ,,J.-P." i ,,A..-B."), skoro zebrane dowody nie potwierdzały, aby doszło do rzeczywistego jego odpłatnego nabycia przez skarżącego. By można było dokonać oszacowania wysokości kosztów uzyskania przychodów musi zaistnieć niewątpliwy fakt odpłatnego nabycia paliwa, a tylko wysokość wydatku być nierzetelna. Poprzez oszacowanie ewentualnych kosztów nabycia paliwa nie można ustalić faktu poniesienia wydatku. Jak wskazał NSA w wyroku z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej dopiero brak danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania uzasadnia oszacowanie, co oznacza, że chodzi o brak danych koniecznych i nieodzownych ale dotyczących wysokości poniesionych wydatków a nie co do samego faktu poniesienia wydatku, gdyż tego faktu z natury oszacować się nie można. W innym z orzeczeń (por. wyrok z 14 sierpnia 2008 r., II FSK 1067/08, dostępny w CBOSA) NSA stwierdził, że niemożliwe i nieuzasadnione jest szacowanie wartości wydatków w sytuacji, gdy strona nie wykazała dostatecznie, że je poniosła.

W świetle wyżej zaprezentowanej argumentacji bezpodstawny jest zarzut skargi naruszenia art. 22 u.p.d.o.f.

Kolejny zarzut skargi dotyczy nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ubytków ponadnormatywnych paliwa o wartości 56 850,00 zł. W art. 23 u.p.d.o.f. znalazły się punkty, w których pewne straty wyłącza się z tych kosztów (np. pkt 5 i 6, a także pkt 34, 48, 44). Skoro istnieje kategoria strat, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, to - a contrario - należy przyjąć, że istnieją pewne straty, które podlegają wliczeniu do kosztów, mimo że nie mieszczą się w pojęciu zdefiniowanym w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W tej sytuacji nie straciła na aktualności argumentacja Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarta w wyroku z dnia

7 sierpnia 2001 r. sygn. akt III SA 2041/00, niepubl. Opowiadając się za tą argumentacją, należy przyjąć, iż kosztem uzyskania przychodów są tylko takie straty, których występowanie w działalności danego rodzaju jest nieuniknione. Innymi słowy chodzi o straty, które są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania danej branży. Celowi osiągnięcia przychodów służy zatem sama działalność gospodarcza, a straty są jedynie ubocznym skutkiem tej działalności. Podatnik, który zamierza zaliczyć straty do kosztów uzyskania przychodów, powinien niezależnie od wymogów art. 27 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) udowodnić, że straty te są normalnym następstwem prowadzonej działalności gospodarczej w danej branży. Wyjaśnienia skarżącego złożone na wezwanie organu II instancji oraz protokół z dnia 1.01.2001r. dotyczący ubytków ponadnormatywnych nie spełniają wymogów określonych w ustawie o rachunkowości, a tym samym nie stanowią dowodu w sprawie uznania tych strat za koszty uzyskania przychodu. Podatnik skoro nie prowadził prawidłowo dokumentacji w zakresie ubytków, to ich poniesienie mógł udowodnić innymi środkami dowodowymi, zasługującymi na wiarę, ale tego nie uczynił. Wyjaśnienie, które złożył nie jest dowodem w sprawie podatkowej. Organ miał zatem podstawę uznać, że podatnik nie dopełnił obowiązku pełnego wyjaśnienia różnic inwentaryzacyjnych, a także nie udowodnił przyczyn powstania ubytków ponadnormatywnych. Zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest w tym zakresie nieuzasadniony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela stanowisko organów podatkowych, iż na skarżącym ciążył obowiązek wynikający z art. 27 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Z treści tego przepisu wynika obowiązek wyjaśnienia różnic między stanem wykazanym w księgach rachunkowych a stanem rzeczywistym stwierdzonym podczas spisu towarów z natury. Podkreślenia wymaga, że ten obowiązek nie ma charakteru instrukcyjnego w takim wypadku, kiedy podatnik tego rodzaju różnice zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

W rozpoznawanej sprawie nie jest kwestionowana okoliczność, iż możliwe jest ujawnienie takich strat po przeprowadzeniu inwentaryzacji środków obrotowych, ale zaliczenie tych strat do kosztów uzyskania przychodu zależne jest od wystawienia dowodów inwentaryzacyjnych spełniających wymogi określone w art. 20 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ustawy o rachunkowości. Zarówno ustawa jak i nauka rachunkowości oraz praktyka gospodarcza wymagają, aby poddać weryfikacji różnice inwentaryzacyjne, przede wszystkim w zakresie ich przyczyn. Skarżący wnosząc o uwzględnienie w rozliczeniu za 2002r. ubytków ponadnormatywnych w ilości 28 283,83 litrów oleju napędowego o wartości 56 850,00 złotych ograniczył się natomiast do protokołów z rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych, stwierdzenia ubytków ponadnormatywnych. W zakresie niedoboru paliwa ogólnikowo wskazując na różnicę temperatur w okresie zimy przy przyjmowaniu paliwa oraz przy jego sprzedaży (nadmierne parowanie). Nie określono zaś w sposób komisyjny w jakiej fazie obrotu doszło do ubytku paliwa. Podkreślić jednak należy, że w orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, iż tylko niezawinione straty w środkach obrotowych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu jeżeli rzeczywiście nastąpiły i zostały udokumentowane, przy czym straty ujawnione w wyniku inwentaryzacji towarów handlowych winny być udokumentowane według zasad wynikających z przepisów o rachunkowości. Kosztem uzyskania przychodu mogą być tylko takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione i gdy przyczyny utraty towaru zostały wykazane (por. wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2001 r. - III SA 2041/00), a utrata nie była następstwem niewłaściwego działania podatnika, czy też osób z nim związanych (por. wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 1999 r. - III SA 5669/98).

Skoro więc skarżący nie dopełnił obowiązku pełnego wyjaśnienia różnic inwentaryzacyjnych (protokoły, wyjaśnienia, notatki), nie udowodnił także w toku postępowania podatkowego przed organem II instancji przyczyn powstania strat, to nie sposób przyjąć, że wnioskowane przez skarżącego w uzupełnieniu odwołania ubytki ponadnormatywne stanowią koszty uzyskania przychodu ( art. 22 u.o.p.d.o.f.).

Skarżący w skardze formułuje zarzut naruszenia art. 113 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie. Zdaniem Sądu skarżący poprzez ten zarzut, zmierza w istocie do zakwestionowania zasadności obciążenia go obowiązkiem podatkowym w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy winien zostać nałożony na inne podmioty biorące udział w obrocie wyrobami akcyzowymi (paliwami). Przedmiotem postępowania w sprawie jest ocena, czy obowiązek podatkowy w podatku od osób fizycznych ciąży na W. K. i w jakiej wysokości. Organ podatkowy nie może dokonywać ustaleń co do stosunków pomiędzy wystawcami faktur a faktycznymi dostawcami paliwa i uzależniać obciążenie podatnika podatkiem dochodowym od osób fizycznych od istnienia decyzji wymiarowych w stosunku do innych podmiotów.

Wobec powyższego bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 113 Ordynacji podatkowej.

Wbrew temu co zarzuca skarżący w skardze nie zachodziły przesłanki do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem z art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej. Zasadą wynikającą z Ordynacji podatkowej jest obowiązek organów samodzielnego ustalenia istnienia bądź nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości istnieją, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub gdy twierdzenia kontrahentów czynności są rozbieżne. Od ustalenia stosunku prawnego lub prawa należy odróżnić ustalenia stanu faktycznego lub faktu, które nie mogą być przedmiotem odrębnego postępowania. Jest to domena wyłącznie organów, sąd powszechny w trybie art. 189 - k.p.c. nie jest uprawniony do ustalenia faktów. Do ustalenia i oceny stanu faktycznego zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej. Należy podzielić stanowisko organów, że skoro sporne są ustalenia stanu faktycznego w zakresie poniesienia wydatku na zakup paliwa przez skarżącego, nie zachodziła podstawa do wystąpienia do sądu z powództwem o ustalenie .

Strona skarżąca wskazując na treść art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej stwierdziła, że z powyższego przepisu wynika, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. wygasło wskutek przedawnienia z końcem 2008r.

Zdaniem Sądu, podniesiony w skardze zarzut przedawnienia nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotowe postępowanie podatkowe toczy się w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Na podstawie art. 70 §1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia tego zobowiązania minąć powinien z dniem 31 grudnia 2007r. Niemniej jednak na podstawie decyzji wymiarowej dotyczącej tego zobowiązania wydanej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w dniu 19 września 2007r. nr [...] wystawiono tytuły wykonawcze nr SM 1/4831/07 i SM 1/4830/07. Celem wyegzekwowania należności objętych tymi tytułami dokonano w dniach 11 i 12 października 2007r. zajęć rachunku bankowego zobowiązanego w Banku Millenium S.A. w Warszawie.

Z tych przyczyn w sprawie zastosowanie znajduje art. 70 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw ( Dz. U. Nr. 143, poz. 1199, powoływana jako ustawa nowelizująca).

W świetle art. 21 ustawy nowelizującej, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 Ordynacji w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Tym samym przepisem art. 21 noweli z dnia 30 czerwca 2005r. wprowadzono zasadę bezpośredniego działania nowego prawa w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed wejściem w życie tejże ustawy. Jeżeli zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się do dnia wejścia w życie nowelizacji, jak miało to miejsce w sprawie niniejszej, to w świetle obowiązującego po tej dacie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej należy również ustalać, od kiedy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął biec na nowo. Stosownie bowiem do brzmienia wskazanego przepisu od dnia 1 września 2005r. "po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu w którym zastosowano środek egzekucyjny".

Skoro zatem w przedmiotowej sprawie środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego skarżącego został zastosowany w sprawie w dniu

11 października 2007r., to w świetle powyższych rozważań, z tą datą nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia wskazanych zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok. Pięcioletni termin przedawnienia zaczął więc ponownie swój bieg od dnia 12 października 2007r.

Istotnie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 stycznia 2008r. uchylono w/w decyzję pierwszoinstancyjną. Okoliczność ta nie ma jednak wpływu na skuteczność czynności przerwania biegu terminu przedawnienia.

Na datę zastosowania środka egzekucyjnego w dniu 11 i 12 października 2007r. decyzja organu pierwszej instancji obowiązywała w obrocie prawnym, umożliwiała prowadzenie postępowania egzekucyjnego i jego kontynuację, zatem skuteczność zastosowanego, w wyniku realizacji wystawionego na jej podstawie tytułu wykonawczego, środka egzekucyjnego nie może być podważona. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji miało skutek ex nunc, a więc dopiero od dnia jej uchylenia. Uchylenie to nie spowodowało więc pozbawienia podjętych na jej podstawie zgodnie z prawem środków egzekucyjnych ich mocy prawnej oraz skutków prawnych, które zostały przez nią wywołane. W konsekwencji fakt uchylenia decyzji pierwszoinstacyjnej nie udaremnia również skutku przerwania biegu terminu przedawnienia. Uchylenie decyzji odnosi jedynie skutki procesowe, a nie materialnoprawne na przykład w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska Sąd pragnie powołać się na wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005r. sygn. II FSK 52/05.

Na rozprawie w dniu 3 września 2009r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił skargę, stwierdzając, że wbrew stanowisku organu zaprezentowanego w odpowiedzi na skargę, że nie nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia ponieważ tytuł wykonawczy nie został doręczony pełnomocnikowi skarżącego mimo, że pełnomocnictwo obejmowało upoważnienie do działania w postępowaniu egzekucyjnym. Z wyjaśnień Dyrektora Izby Skarbowej, a także z treści skargi nie wynika aby był spór co do faktu doręczenia podatnikowi – zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego oraz odpisu zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Nie jest także kwestionowany fakt ich niezaskarżenia przez zobowiązanego. Jednakże zarzut naruszenia przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, niedoręczenie pełnomocnikowi skarżącego odpisu tytułu wykonawczego, nie może być przedmiotem oceny merytorycznej w postępowaniu dotyczącym skargi na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. W konsekwencji nie podlega ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą skargę skuteczność czynności egzekucyjnych podjętych w ramach postępowania egzekucyjnego wszczętego w oparciu o tytuły wykonawcze nr SM 1/4831/07 i SM 1/4830/07. wystawione na podstawie decyzji wymiarowej wydanej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w dniu 19 września 2007r. nr [...], w aspekcie przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r.

Oceniając wszystkie zarzuty skargi dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. i nie stwierdziwszy okoliczności powodujących przedawnienie zobowiązania organy podatkowe były władne wydać merytoryczne rozstrzygnięcie.

W tych okolicznościach Sąd dopatrzył się jedynie naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, i w konsekwencji art. 187 § 1 poprzez niezebranie

i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w zakresie określenia wysokości przychodu w 2002r. z tytułu najmu części nieruchomości obejmującej pomieszczenia wyposażone w urządzenie diagnostyczne.

W konsekwencji organy podatkowe obu instancji naruszyły również przepis prawa materialnego, a mianowicie art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Stwierdzone uchybienie skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji – na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a

i c p.p.s.a. W tym zakresie organy podatkowe dokonają ustaleń faktycznych w oparciu o kompletny i prawidłowo zebrany materiał dowodowy, mając na uwadze stanowisko Sądu zaprezentowane w tej kwestii w uzasadnieniu wyroku wydanego w niniejszej sprawie.

Rozstrzygniecie o zwrocie kosztów postępowania uzasadniają przepisy art. 200

i art. 206 p.p.s.a.

Na koszty postępowania składają się następujące kwoty:

1. kwota 2000 zł. tytułem zwrotu wpisu stosunkowego ustalonego na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 roku w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 221, poz. 2193/;

2. kwota 7200 zł. tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego określona według stawki minimalnej radców prawnych na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia

28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu /Dz. U. Nr 163, poz. 1349/;

3. kwota 17 zł. tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa dla radcy prawnego na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej /Dz. U. Nr 225, poz. 1635/ w zw. z częścią IV załącznika do w/w ustawy.

Wskazać należy na przepis art. 206 p.p.s.a, który dopuszcza możliwość miarkowania przy zasądzaniu zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego od organu w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym. W rozpoznawanej sprawie skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Skarżący kwestionuje wartość dochodu z tytułu najmu urządzenia diagnostycznego w wysokości 29 753,67 zł., stanowiącego podstawę ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. Zarzut skargi dotyczący tej kwestii okazał się zasadny i skutkował uchyleniem zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Pozostałe zaś liczne zarzuty skargi, co wynika z uzasadnienia wyroku, ocenione zostały przez Sąd jako niezasadne. Dlatego też zasądzono od organu na rzecz skarżącego tylko część kosztów postępowania w wysokości 2304 złotych, odpowiadającej ¼ wszystkich kosztów postępowania ustalonych w sprawie w kwocie 9217 złotych.