Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 137/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Stankiewicz - Rajchman, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 lutego 2023 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izba Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2021 r. nr 0201-IOV-11.4103.67.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce: IV i VII/2015 r. oraz VII i VIII/2019 oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja ostateczna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 21 grudnia 2021 r. nr 0201-IOV-11.4103.67.2021, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgorzelcu (dalej NUS, organ I instancji) z dnia 16 lipca 2021r. nr 0231-SPV.4103.13.2021 0231-SPV.4103.14.2021 w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i lipiec 2015r. oraz uchylająca decyzję organu podatkowego I instancji i określająca Stronie zobowiązanie podatkowe za lipiec 2019 r. w wysokości 14.617 zł oraz za sierpień 2019 r. w wysokości 16.652 zł wydana wobec J. D. (Strona, Podatnik , Skarżący).

Z akt sprawy wynika, Skarżący od 5 października 1994 r. do 29 grudnia 2001r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie projektowania budowlanego, urbanistycznego, technologicznego i będąc w tym okresie również podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność zlikwidował 29 grudnia 2001 r. oświadczając jednocześnie, że w związku z najmem lokalu użytkowego pozostaje nadal podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 1 stycznia 2016 r. Skarżący korzystał ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług.

W 2015 r. i 2019 r. Podatnik uzyskał przychody z najmu, które opodatkował zryczałtowanym podatkiem dochodowym. NUS wszczął z urzędu postępowania podatkowe wobec Skarżącego w sprawie podatku od towarów i usług za: luty, kwiecień, maj, lipiec i październik 2015 r. oraz za lipiec i sierpień 2019 r. Postępowania podatkowe poprzedzone zostały przeprowadzonymi kontrolami podatkowymi za kwiecień i lipiec 2015 r. oraz lipiec i sierpień 2019 r. w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego ustalono, że Skarżący:

• w kwietniu 2015 r. dokonał zamiany działki gruntu nr [...] położonej w Z. przy ul. [...] z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

• w lipcu 2015 r. sprzedał działki gruntu nr [...] i [...] położone w Z. przy ul. [...] z rozpoczętymi budowami budynków mieszkalnych,

• w lipcu i sierpniu 2019 r. sprzedał działki gruntu nr [...] i [...] położone w T. z rozpoczętymi budowami budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej.

Organ I instancji uznał, że podejmowane przez Skarżącego czynności w zakresie dostaw nie były sporadyczne, ale zaplanowane i powtarzające się, a Skarżący działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą w związku z czym opodatkował przedmiotowe transakcje podatkiem od towarów i usług. Świadcząc usługi wynajmu Skarżący nie prowadził ewidencji dla potrzeb podatku VAT i nie posiadała wystawionych faktur. Organ I instancji uznał, że usługi najmu świadczone na rzecz Ś. sp. z o.o. podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT podstawową stawką 23%, natomiast usługi najmu na rzecz pozostałych najemców korzystają ze zwolnienia, ponieważ lokale mieszkalne wynajmowane były na cele mieszkaniowe. W ocenie organu I instancji Skarżący ponadto zaniżył podatek należny za kwiecień 2015 r. o kwotę 666,55 zł z tytułu transakcji nabycia prętów żebrowanych i okrągłych (faktura nr [...] z 14.04.2015 r.), co do której zastosowanie miała zasada odwrotnego obciążenia. Skarżący przedłożył faktury dokumentujące nabycia w okresie objętym postępowaniem wystawione na jego imię i nazwisko i z podanym numerem NIP. Z uwagi na fakt, że Skarżący nie wskazał miejsca przeznaczenia zakupionych w 2015 r. materiałów budowlanych, uznano, z korzyścią dla Skarżącego, że nabyte materiały miały związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Ponadto organ uznał, że brak jest możliwości zrealizowania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych nr [...] z 9.07.2019 r. i nr [...] z 28.08.2019 r. Organ I instancji wskazał, że Skarżący w 2019 r. korzystał ze zwolnienia przedmiotowego w podatku od towarów i usług i nie złożyła deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r. i sierpień 2019 r. oraz, że w odniesieniu do lipca 2019 r. i sierpnia 2019 r. do dnia wszczęcia postępowania podatkowego Skarżący nie złożył deklaracji podatkowych dla potrzeb podatku VAT i nie dokonał rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. W związku z powyższym NUS wydał decyzję z dnia 16 lipca 2021 r. w której określił kwotę zobowiązania podatkowego za:

- kwiecień 2015 r. w wysokości 9.114 zł

- lipiec 2015 r. w wysokości 47.865 zł

- lipiec 2019 r. w wysokości 15.926 zł

- sierpień 2019 r. w wysokości 18.148 zł.

Decyzja stała się przedmiotem odwołania. DIAS po rozpatrzeniu odwołania w dniu 21 grudnia 2021 r. wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję NUS w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i lipiec 2015 r. oraz uchylającą decyzję organu I instancji w zakresie rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług i określającą kwotę zobowiązania w podatku VAT w innej wysokości. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji błędnie uznał (powołując się na regulację zawartą w art. 88 ust. 4 ustawy VAT), że brak jest możliwości zrealizowania prawa do odliczenia podatku VAT za lipiec i sierpień 2019 r. przez Skarżącego. DIAS wskazał, że w związku z faktem, iż 2 faktury zakupowe (prowizja za pośrednictwo w zbyciu nieruchomości; f-ry: nr [...] z 9.07.2019 r. i nr [...] z 28.08.2019 r.) wystawione w lipcu i sierpniu 2019 r. łączą się ze sprzedażą opodatkowaną, którą organ stwierdził w wyniku przeprowadzonego postępowania, Skarżący powinien mieć prawo do odliczenia zawartego z nich podatku. Poza tym organ odwoławczy podzielił stanowisko NUS, wskazując, że podejmowane przez Skarżącego czynności w zakresie dostaw nieruchomości nie były sporadyczne, ale zaplanowane i powtarzające się, a Skarżący działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą

Od przedmiotowej decyzji DIAS, Podatnik wniósł skargę, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które zdaniem Strony miało wpływ na treść wydanej decyzji, a to art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – dalej O.p.,poprzez nie odniesienie się do wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, a także dokonanie w sprawie dowolnej, wybiórczej oceny materiału dowodowego, polegającej na błędnym powiązaniu ze sobą okoliczności, które - zdaniem organu podatkowego - świadczą o działaniu przez Skarżącego w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, przy jednoczesnym pominięciu faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia postępowania, w szczególności zaś faktu, iż:

a) ilość sprzedawanych nieruchomości nie wykraczała poza potrzeby mieszkaniowe Skarżącego i jego rodziny

b) sporne nieruchomości budowane były z przeznaczeniem na zaspokojenie własnych potrzeb Skarżącego i jego rodziny o czym świadczą obiektywne okoliczności przedstawiane w składanych wyjaśnieniach

c) decyzja o sprzedaży budynku i znajdujących się w nim lokali nastąpiła z powodu sytuacji rodzinnej zaistniałej po upływie kilku lat od rozpoczęcia budowy

d) obrót nieruchomościami, a w szczególności działalność deweloperska nie była i nie jest stałym źródłem dochodów, ani też Skarżący nie zamierzał z takiej działalności uczynić dla siebie stałego źródła dochodu.

Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.) – dalej ustawa VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym uznaniu, że działania podejmowane przez Skarżącego wypełniają przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej i tym samym błędne przyjęcie, że sprzedaż nieruchomości w poszczególnych miesiącach 2015 r. i 2019 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT oraz naruszenie art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na jego niezastosowanie pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i bezprzedmiotowości postępowania w sprawie oraz obowiązkiem jego umorzenia.

Skarżący wniósł o:

- uchylenie decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania;

ewentualnie

- uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania

- zasądzenie od organu II instancji na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący w treści skargi podnosi również zarzut złamania zasad zawartych w art. 120, art.122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, uznając tym samym, że organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego, organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne, a nie dokonano wszechstronnej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów. Dyrektor izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje:

W pierwszej kolejności należało wskazać, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095).

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej powoływanej w skrócie jako: "p.p.s.a."). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd nie stwierdził, aby w sprawie prawo zostało naruszone w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, niezasadne są zatem zarzuty naruszenia prawa procesowego, a ponadto w ocenie Sadu również uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada prawu. Skarga w sprawie podlegała oddaleniu jako bezzasadna. Sąd nie dopatrzył się bowiem zarzucanych przez Spółkę naruszeń przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się pierwszej kolejności do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie, wskazać należy, co następuje.

Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje ocena, czy organy podatkowe na podstawie opisanych czynności w toku postępowania karnego skarbowego uprawnione były do wyciągnięcia wniosku, że wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym skutecznie Skarżącego – w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – skutkować miało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Art. 70c O.p. stanowi z kolei, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W pierwszej kolejności, Sąd zwraca uwagę na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Z uchwały tej wynika, że: w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej nie może pomijać zagadnienia, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Odnosząc się do kwestii zakresu badania przez sąd administracyjny zasadności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe warto przy tym zwrócić uwagę, że z uchwały I FPS 1/21 wynika, że kontrola w tym zakresie nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W zakresie zaś badania kwestii tzw. badania instrumentalnego wszczęcia postępowania Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się do zarzutów skargi, w pierwszej kolejności mając na uwadze okres rozliczeniowy, którego dotyczy sprawa Strony – rok 2015 r. oraz datę wydania zaskarżonej Sąd zauważa, że zaskarżona decyzja uwzględnia stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA), zgodnie z którym na organie podatkowym ciąży obowiązek weryfikacji:"... czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego." NSA w uchwale wskazał bowiem, że "Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Organ podatkowy, oceniając czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, uznał, że zaistniały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia i na dzień wydawania decyzji, zobowiązanie to nie było przedawnione, a w sprawie nie można uznać, iż postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, jedynie w celu zawieszenia biegu przedawnienia tego zobowiązania.

Wskazać należy, że do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą:

- po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

- po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu powyższe formalne przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostały w sprawie zachowane.

W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości NUS w dniu 15 lipca 2020 r. wszczął dochodzenie w sprawie przestępstwa skarbowego z art. 54 § 2 i 56 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy, a następnie pismem z 5 sierpnia 2020 r. nr [...], na podstawie art. 70 c ustawy Ordynacja podatkowa, poinformował Skarżącego o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień i lipiec 2015 r., lipiec i sierpień 2019 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 i 2019 r. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło zatem niezwłocznie po zakończeniu kontroli, w wyniku której stwierdzono nieprawidłowości. W dniu 15 września 2020 r. Skarżącemu przedstawiono zarzuty w tym samym dniu przesłuchano skarżącego. Organ wskazał jakie dowody zebrano w toku postępowania karnego skarbowego. Sam fakt późniejszego zawieszenia postępowania karnego skarbowego nie może być oceniany jako instumentalne wszczęcie postępowania. Zatem w ocenie Sądu, w sprawie nie ulega wątpliwości, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego umożliwiło organowi podatkowemu wydanie decyzji w II instancji po ustawowym okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednak ze wskazanych wyżej przyczyn nie można uznać, że wszczęcie wspomnianego postępowania służyło wyłącznie osiągnięciu skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym nie można uznać, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego Sąd uznaje, że Organ dokonując ustaleń przeprowadził postępowanie z zachowaniem zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. Organy podatkowe są zobowiązane prowadzić postępowanie podatkowe w taki sposób, żeby budzić zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.), a przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa i w jego granicach (art. 120 O.p.). Ciąży na nich także powinność przeprowadzenia wszelkich dowodów, jakie mogą być pomocne dla dogłębnego wyjaśnienia sprawy, bowiem przepis art. 122 O.p. nakazuje organom przedsięwziąć wszelkie czynności, jakie są niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powinny one zatem podejmować wszelkie działania, ale delimitowane w ten sposób, że muszą być niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Zaskarżona decyzja nie uchybiła ww. przepisom prawa.

W ocenie Sądu w ramach swobodnej oceny organy kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, a zebrane dowody oceniły wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Uczyniono też zadość zarówno art. 187, jak i art. 191 O.p. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organy podjęły wszelkie działania, które mogłyby doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy. Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów O.p., organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, z wykorzystaniem niezbędnych źródeł. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p., nie narusza także pozostałych przepisów O.p. wskazanych w skardze, w szczególności art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Strona miała zapewniony również udział na każdym etapie postępowania, była informowana o podejmowanych czynnościach, miała zapewniony wgląd do akt sprawy. Ponadto oceny zgromadzonych dowodów dokonano w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.).

Sąd wskazuje, że zgromadzony materiał dowodowy uznać należy za wystarczający do stwierdzenia że podejmowane przez Skarżącego czynności w zakresie dostaw nieruchomości nie były sporadyczne, ale zaplanowane i powtarzające się, a Skarżący działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Organ podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wskazać należy, że po wydaniu wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180 i 181/10 Słaby oraz Kuć i Jeziorska-Kuć, wykształciła się spójna linia orzecznicza uwzględniająca wskazania płynące z tego orzeczenia. Na tej podstawie przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA z: 17 stycznia 2013 r., I FSK 239/12; 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13; 9 maja 2014 r., I FSK 811/13).

Z tych względów w judykaturze krajowej akcentuje się, że dotychczasowy sposób użytkowania gruntów, czy motywy ich nabycia, mają znaczenie drugorzędne, ponieważ decydujące są przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży swojego majątku (por. wyroki NSA z: 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; 17 czerwca 2015 r., I FSK 193/15). Nie mają więc znaczenia zamiar, czy powody jakimi kieruje się dany podmiot, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma więc znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA: z 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14 i z 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15). Przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być też oczywiście składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców (wyrok NSA z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 237/12). Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może bowiem stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. (...) Gdy podmiot podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami i angażuje środki podobne jak inni przedsiębiorcy, należy uznać go za prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a zatem za podatnika podatku VAT. Mając powyższe na uwadze, przyjąć należy, że konieczne jest zbadanie charakteru działań danej osoby w zakresie dokonywanej sprzedaży i ocena właśnie tych działań od kątem cech profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Zatem to właśnie ta kwestia ma istotne znaczenie w sprawie i jest przesądzająca dla uznania, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W ocenie Sadu organ prawidłowo uznał, że w stosunku sprzedaży wskazanych nieruchomości Skarżący występował w charakterze podatnika podatku VAT, a dostawa tych działek podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podstawą do zajęcia takiego stanowiska był cały zebrany w tym zakresie materiał dowodowy. Skarżący początkowo tj. w 2012 r. posiadał udziały w sześciu działkach w Z. i wspólnym celem wraz z drugim współwłaścicielem było wybudowanie sześciu domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej. Po zniesieniu współwłasności Skarżący stał się właścicielem trzech działek, na których jak stwierdził, miał wybudować trzy domy jednorodzinne. Samodzielnym właścicielem 3 działek Skarżący został w marcu 2014 r., a następnie podjął decyzję o sprzedaży i podpisał umowę z pośrednikiem. Ponadto już w kwietniu 2015 r. Skarżący nabył kolejną działkę (w T.), którą w październiku podzielono na dwie działki i następnie w 2019 r. sprzedano. Na budowach przedmiotowych nieruchomości Skarżący występował w profesjonalnej roli kierownika budowy - posiadał wiedzę i umiejętności charakterystyczne dla osób profesjonalnie działających w branży budowlanej. Skarżący przy sprzedaży działek korzystał z usług biura pośrednictwa sprzedaży działek. Skarżący podejmował działania w celu realnego zwiększenia wartości i atrakcyjności działek i ułatwienie ich sprzedaży - wnioski o zmianę pozwolenia na budowę w zakresie budowy instalacji gazowej i o dokonanie przyłącza do sieci energetycznej - złożone już po podjęciu decyzji o sprzedaży nieruchomości). Wyjaśnienia dotyczące rozwodu i miejsca zamieszkania córki nie mają wpływu na zmianę oceny sytuacji prawnej skarżącego. Organy I i II instancji słusznie uznały, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości w 2015 r. i 2019 r. - w myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ odwoławczy na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowo stwierdził, że czynności podejmowane przez Skarżącego w zakresie dostaw nieruchomości nie były sporadyczne, ale zorganizowane. W ocenie Sądu nie mają znaczenia dla sprawy wyjaśnienia skarżącego dotyczące realizacji inwestycji na nabytych działkach celem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych jego i córki. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i odpowiednio je uargumentował, postępując zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Postępowanie podatkowe było prowadzone na podstawie przepisów prawa i w jego granicach, w sposób budzący zaufanie do organów. Rozpatrzono cały zebrany materiał dowodowy, nie wykraczając poza zakres swobodnej oceny dowodów, co znalazło odbicie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zatem w ocenie Sądu zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, należy uznać za nieuzasadnione. Organy przeprowadziły bowiem rzetelnie postępowanie podatkowe. Organy podatkowe jednoznacznie wskazały na zebrane w toku postępowania dowody, a także dokonały ich oceny i zaprezentowały własne stanowisko co do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W świetle powyższych wywodów, dotyczących obowiązku respektowania zasad prowadzenia postępowania podatkowego, nie można podzielić zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż zostały uwzględnione i ocenione wszystkie fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wydana decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak prawne. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący. Jest on jednoznaczny i wewnętrznie spójny.

Mając powyższe na uwadze, Sąd nie podzielił argumentacji zawartej w skardze, ani też nie stwierdził naruszeń żadnych innych norm prawa materialnego bądź procesowego.

Podsumowując, jeszcze raz Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób nie budzący wątpliwości. Dokonana przez organy podatkowe ocena prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe nie pominęły w ocenie żadnych istotnych dla sprawy dowodów, które miały wpływ na wyjaśnienie sprawy. Ocena została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniach kontrolowanych decyzji. Fakt odmiennej niż prezentowana przez Skarżącego oceny okoliczności faktycznych sprawy nie uprawnia do stawiania organom zarzutu błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy ustawy o VAT, do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Jednocześnie, wskazać należy, że w złożonej skardze Strona nie kwestionowała pozostałych ustaleń organu zawartych w zaskarżonej decyzji. Sąd nie dopatrzył się również uchybień w tym zakresie wskazując, że organ nie naruszył przepisów prawa procesowego jak i materialnego

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a.

oddalił skargę.