Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 967/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 38 i pkt 40, art. 30 ca
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 14 b §, 1 § 3, art. 14 g, art. 14 h, art. 169 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jacek Boratyn /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 22 lutego 2022 r. sprawy ze skargi M.K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2021 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r., nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego M.K. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Informacji Skarbowej, postanowieniem z [...] września 2021 r., nr [...], po rozpatrzeniu zażalenia M. K. – zwanego dalej skarżącym, na postanowienie Dyrektora Informacji Skarbowej z [...] lipca 2021 r., nr [...], w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W stanie faktycznym sprawy skarżący wystąpił do Dyrektora Informacji Skarbowej o wydanie dla niego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego skarżący podał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w zakresie tworzenia od początku nowego oprogramowania.

Skarżący realizuje projekty programistyczne, począwszy od analizy potrzeb klienta, aż po ich wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczy usługi w zakresie wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów.

Skarżący nie realizuje zleceń pod kierownictwem klienta. Świadcząc usługi, w zakresie których ponosi pełne ryzyko gospodarcze, ma także możliwość zdalnego realizowania prac.

Realizowane przez siebie czynności skarżący podzielił na kilka etapów:

1) planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania, obejmujące analizę potrzeb użytkownika, zapoznanie się ze specyfiką jego branży, dobór odpowiednich technologii oraz ich implementacja,

2) praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja – tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy, przygotowanie koncepcji rozwiązania, automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych programu, wsparcie kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania,

3) integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrażania

aktualizacji systemu.

W wyniku realizacji opisanych wyżej prac powstają programy komputerowe - utwory w rozumieniu art. 1 Prawa autorskiego (ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1062). Prawa do nich przysługują skarżącemu.

W związku z powyższym skarżący sformułował następujące pytania:

- czy podejmowana przez niego bezpośrednio działalność, polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5 a pkt 40 ustawy o PIT, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

- czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego w ramach wykonywania zleceń, stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w rozumieniu art. 30 ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym czy wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ?

- czy wydatki ponoszone w ramach prowadzonej działalności na zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego, koszty użytkowania samochodu, koszty obsługi księgowej, składki na ubezpieczenie społeczne, poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Naxus, o których mowa w art. 30 ca ust. 4 w zw. z art. 30 ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ?

- czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowisku wnioskodawcy do zadanych pytań, możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania, wynoszącej 5 %, do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30 ca ustawy o PIT?

Przedstawiając uzasadnienie swojego stanowiska w sprawie skarżący skoncentrował się na kwestiach związanych z samym postępowaniem o wydanie interpretacji. Zaznaczył, że przedstawił szeroko opis stanu faktycznego, którego istotą nie są zagadnienia pozapodatkowe. Wobec tego żądany przez niego akt winien zostać wydany.

Dyrektor Informacji Skarbowej, wezwaniem z 14 maja 2021 r. zwrócił się do skarżącego o uzupełnienie wniosku poprzez:

1. doprecyzowanie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o następujące

informacje:

- za który rok podatkowy skarżący oczekuje wydania interpretacji indywidualnej

w zakresie stanu faktycznego?

- czy przedmiotem wniosku jest kwestia możliwości zastosowania przez skarżącego 5% stawki podatku od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania komputerowego lub jego części, przez skarżącego wytwarzanego czy wytwarzanego, rozwijanego i ulepszanego?

- czy działalność prowadzona przez skarżącego w ramach, wytwarzania/rozwijania/ulepszania programów komputerowych lub ich części (tj. oprogramowania, części oprogramowania) jest działalnością twórczą, obejmującą badania naukowe, czy też prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy,

- czy wszystkie efekty prac skarżącego, w związku z którymi uzyskuje on dochody, a których dotyczy wniosek, zostaną przez skarżącego wytworzone/ulepszone/rozwinięte w związku z działalnością obejmującą ww. działania,

- czy w ramach działalności gospodarczej skarżący opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących?

- czy wobec wskazania we wniosku, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 Prawa autorskiego, wnioskodawca śmie twierdzić, że każdorazowy wynik jego pracy stanowić będzie osobny element podlegający ochronie ww. przepisu,

- czy wszystkie wymienione we wniosku realizowane w ramach zleceń programistycznych realizowanych przez skarżącego na rzecz kontrahenta efekty prac stanowią odrębne programy komputerowe, podlegające ochronie na podstawie powołanego przepisu, czy tylko niektóre z nich (jakie)?

- czy w efekcie rozwijania/ulepszania programów komputerowych powstają odrębne od niego części programów (tj. nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego)? czy z powyższego tytułu przysługują bezpośrednio

skarżącemu prawa autorskie podlegające ww. ochronie prawnej na podstawie art. 74 Prawa autorskiego ?

- czy skarżący przenosi na rzecz podmiotu (kontrahenta) całość autorskich praw majątkowych do rozwijanego/ulepszanego oprogramowania lub jego części?

- czy skarżący rozwija/ulepsza (modyfikuje) oprogramowanie komputerowe lub jego część, wytworzone przez siebie, czy też rozwija/ulepsza (modyfikuje) oprogramowanie lub jego część, którego nie wytworzył?

- czy w przypadku gdy skarżący rozwija/ulepsza oprogramowanie komputerowe lub jego część, o którym mowa we wniosku, to czy jest właścicielem lub współwłaścicielem ulepszanego oprogramowania, albo użytkownikiem posiadającym prawo do jego użytkowania na podstawie licencji wyłącznej, tj. umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez skarżącego z autorskiego prawa do programu komputerowego, bądź czy działa na zlecenie podmiotu będącego właścicielem tego oprogramowania?

- czy działania skarżącego polegające na rozwijaniu/ulepszaniu ww. oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania?

- czy w wyniku rozwijania/ulepszenia oprogramowania lub jego części, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej ?

- czy usługi świadczone na rzecz kontrahenta, skarżący świadczy na terytorium Polski?

- na podstawie jakiej umowy skarżący przenosi na kontrahenta całość autorskich praw majątkowych (np. na podstawie umowy współpracy, umowy zlecenia, itp.)?

- czy skarżący nabywał wyniki prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów?

- czy opisane faktury przychodowe obejmują wyłącznie wynagrodzenie za przeniesienie prawa autorskich do określonych programów komputerowych czy także należności z innych tytułów (jakich)?

- czy dochody osiągnięte z jakiego tytułu określonego w art. 30ca ust. 7 pkt 1-4 ustawy o PIT skarżący zamierza objąć preferencyjną stawką podatkową, tj.: opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy prawa własności intelektualnej, sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie

sprzedaży produktu, odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu?

- w odniesieniu do kosztów podlegających ujęciu we wskaźniku nexus: w zakresie kosztów sprzętu komputerowego, elektronicznego oraz kosztów użytkowania samochodu należy wyjaśnić koszty zakupu jakich konkretnie sprzętów komputerowych, elektronicznych oraz kosztów związanych z użytkowaniem samochodu ma Pan na myśli w kontekście możliwości ujęcia tych kosztów w ramach zastosowania przedmiotowej ulgi?

- czy w odniesieniu do kosztów, które skarżący chce uwzględnić we współczynniku nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, jakie przesłanki świadczą o bezpośrednim powiązaniu każdego z wymienionych w opisie kosztów z wytworzeniem programu komputerowego oraz z jakimi konkretnymi wytworzonymi prawami własności intelektualnej związane są poszczególne, wymienione w opisie koszty?

- czy preferencyjną stawką podatkową skarżący zamierza objąć całe wynagrodzenie otrzymane od kontrahenta, czy wyłącznie dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (dochody z tytułu przenoszenia autorskich praw do tworzonego i rozwijanego/ulepszanego oprogramowania komputerowego)?

- od kiedy skarżący prowadzi działalność badawczo-rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody?

- czy prowadzona przez skarżącego od dnia 1 stycznia 2020 r. odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółowa ewidencja jest prowadzona od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP oraz czy prowadzona jest na bieżąco, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów o których mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Przeformułowanie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 w taki sposób, aby dotyczyło ono wyłącznie wykładni przepisów ustawy o PIT, regulujących kwestię będącą przedmiotem zapytania (zdaniem organu kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności jako badań naukowych czy prac rozwojowych "leży" po stronie wnioskodawcy. Pojęcia te – poprzez odesłania zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o PIT – są bowiem definiowane przez przepisy ustawy Prawo o

szkolnictwie wyższym i nauce (ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 478 z późn. zm.), które jako niebędące przepisami podatkowymi nie podlegają interpretacji organu),

3. Ponowne sformułowanie własnego stanowiska w zakresie przeformułowanego zgodnie z pkt II wezwania pytania oznaczonego we wniosku nr 1 w taki sposób, aby stanowiło jednoznaczną, prawidłową – zdaniem skarżącego – odpowiedź na to pytanie.

4. Doprecyzowanie własnego stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 poprzez wskazanie, które konkretnie wydatki spośród wymienionych w tym pytaniu należy – zdaniem skarżącego – uznać za koszty podlegające ujęciu we wskaźniku nexus, o których mowa w art. 30 ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustosunkowując się do skierowanego do niego wezwania skarżący stwierdził, że wszystkie odpowiedzi na skierowane przez organ do niego pytania i wezwania znajdują się w treści wniosku o wydanie interpretacji. Jednakże w celu ułatwienia organowi procedowania w sprawie skarżący przedstawił dodatkowe opisy i wyjaśnienia.

W ich ramach skarżący wskazał, że nie prowadzi działalności w zakresie badań naukowych. Stwierdził jednak, iż jego działalność ma charakter działalności twórczej, realizowanej w branży informatycznej. Jest on twórca programów, wobec czego nie można przyjąć, iż jego usługi mają charakter rutynowych i okresowych czynności, podejmowanych w ramach zmian istniejących programów.

Skarżący podkreślił także, że tworzone przez niego programy podlegają ochronie na podstawie art. 74 Prawa autorskiego.

Według skarżącego, ma on prawo zapytać organ interpretacyjny czy prowadzona przez niego działalność dotyczy prac rozwojowych, a w konsekwencji czy może ona zostać uznana za badawczo-rozwojową.

Dyrektor Informacji Skarbowej, postanowieniem z [...]lipca 2021 r. pozostawił wniosek skarżącego bez rozpatrzenia.

Organ stwierdził, że skarżący nie uzupełnił wszystkich braków swojego wniosku, wskazanych w wezwaniu z dnia 14 maja 2021 r., co w rezultacie uniemożliwiło mu merytoryczne wypowiedzenie się, co do skutków podatkowych przedstawionych w nim okoliczności.

W wezwaniu z dnia 14 maja 2021 r. zwrócono się bowiem do skarżącego m.in. z prośbą o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego m.in. poprzez

wskazanie czy prowadzona przez niego działalność, w ramach wytwarzania/rozwijania/ulepszania programów komputerowych lub ich części (tj. oprogramowania, części oprogramowania) jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy też prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W treści wezwania podkreślono, że tylko skarżący zna zakres działań podejmowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności, natomiast informacja o powyższym powinna stanowić element przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W celu usprawnienia udzielenia odpowiedzi na ww. pytanie poinformowano skarżącego, że badania naukowe to działalność obejmująca: badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne (art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce); badania aplikacyjne to prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń (art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).

Wyjaśniono, że prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług (art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).

W wezwaniu dodano także, że w odpowiedzi na nie należało udzielić jednoznacznych odpowiedzi na ww. pytania, niezawierających własnej oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (np. "moim zdaniem...", "w ocenie wnioskodawcy..." itp.), ponieważ odpowiedzi na pytania dotyczące stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie mogą wyrażać subiektywnej opinii wnioskodawcy. Własną opinię (i to wyłącznie co do skutków podatkowych przedstawionych okoliczności) wnioskodawca przedstawia we własnym stanowisku w sprawie.

Tymczasem w odpowiedzi na ww. pytanie, zawarte w wezwaniu, skarżący wskazał, m.in., że: prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe. Twórczość jego działalności badawczo-rozwojowej wynika z wytwarzania nowych

koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w jego praktyce gospodarczej lub na tyle nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących, to znaczy wprowadzających to, czego jeszcze nie było. Skarżący dodał także, że wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Niniejsze przesądza m.in. o elemencie "twórczym" owej działalności, tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX).

Skarżący nadmienił także, że programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego tylko efekt jest z góry ustalony. Istnieje zaś nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Praca programisty polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Programy komputerowe, stworzone przez niego na rzecz zleceniodawców, ulepszyły i rozwijały działanie starych programów, lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Z tego powodu, zdaniem skarżącego, stworzone programy stanowią przejaw jego twórczej działalności o takim właśnie charakterze oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej przez niego działalności, jak i jego kontrahenta.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca przeformułował także pytanie nr 1, które ostatecznie brzmi: "czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?".

Dyrektor Informacji Skarbowej stwierdził, że skarżący nie dokonał uzupełnienia wniosku o wszystkie elementy wskazane w wezwaniu, co w rezultacie uniemożliwia mu merytoryczne wypowiedzenie się, co do skutków podatkowych przedstawionych we wniosku okoliczności. Na podstawie udzielonych przez wnioskodawcę odpowiedzi organ interpretacyjny nadal nie ma możliwości potwierdzenia, czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 30 ca w zw. z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według organu skarżący zamiast opisywać stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, w

sposób niebudzący żadnych wątpliwości, przedstawia jedynie swoją opinię, zdanie w tym temacie, a nie opisuje konkretnych faktów, które mogą być podstawą podjętego przez organ rozstrzygnięcia, bowiem w zacytowanej odpowiedzi, skarżący nie wypowiedział się jednoznacznie czy prowadzi prace rozwojowe, poddając te informacje w wątpliwość. Jego wypowiedzi mają charakter oceny, a nie jasnej i pewnej odpowiedzi na pytania organu (...)

Odpowiedź udzielona w uzupełnieniu wniosku, z dnia 25 maja 2021 r., zdaniem organu, nie wyjaśnia zaistniałych w sprawie wątpliwości. Użyte w niej sformułowania: "zdaniem Wnioskodawcy", wyrażają jedynie jego własny pogląd w danej kwestii. Sposób, w jaki odpowiedziano na postawione przez organ (w wezwaniu) pytanie wyraża więc w istocie subiektywną ocenę okoliczności składających się na opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i wskazuje na brak posiadania przez wnioskodawcę pewności, że informacje stanowiące elementy takiego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego znajdują/znajdą odzwierciedlenie w rzeczywistości.

Odpowiadając na wezwanie organu udzielono odpowiedzi w sposób wymijający i niepewny. W złożonym wniosku skarżący wskazał co prawda przesłanki, które mogłyby świadczyć o tym, że jego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową, obejmującą prace rozwojowe, jednakże wobec jednoczesnego wyrażenia własnego zdania w tym aspekcie oraz subiektywnej opinii w przedmiocie twórczości podejmowanej działalności, organ w dalszym ciągu "nie dysponuje" jasną i niepozostawiającą wątpliwości informacją w powyższym zakresie.

Okoliczność ta stanowi zaś zagadnienie wstępne (podstawę) dla pozostałych wątpliwości, a w konsekwencji potwierdzenia możliwości skorzystania przez skarżącego z preferencyjnej stawki opodatkowania. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 ustawy o PIT) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT). Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy. Brak jednoznacznego uzupełnienia w powyższym

zakresie skutkuje niemożnością udzielenia przez organ odpowiedzi również na pozostałe sformułowane we wniosku pytania. Nie mając wiedzy czy podatnik faktycznie prowadzi prace rozwojowe, organ nie jest w stanie stwierdzić, czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. To zaś stanowi podstawę merytoryczną dla całokształtu rozstrzygnięcia w sprawie.

Według Dyrektora Informacji Skarbowej, to skarżący był zobowiązany do jednoznacznego wskazania czy charakter jego działalności związany jest z badaniami naukowymi, czy pracami rozwojowymi. Formułując odpowiedzi na wezwanie organu w omawianej materii wnioskodawca nie udzielił jednak w tym zakresie jasnej odpowiedzi, przerzucając ciężar dokonania analizy działalności wnioskodawcy pod kątem uznania jej za prace rozwojowe w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce na organ.

Po rozpatrzeniu zażalenie skarżącego, zaskarżonym postanowieniem Dyrektor [...]Informacji Skarbowej utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie.

W tym zakresie organ podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko uznając, że skarżący jedynie częściowo uzupełnił braki swojego wniosku, dotyczące opisu zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego, wobec czego nie mógł wydać dla niego interpretacji. W tego rodzaju postępowaniu organ nie jest bowiem władny czynić ustaleń faktycznych.

Według Dyrektora [...] Informacji Skarbowej skoro strona nie potrafiła samodzielnie ocenić, czy prowadzona przez nią działalność obejmuje prace rozwojowe, w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, co jest niezbędne w celu przeprowadzania analizy prowadzonej przez nią działalności, jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu tego przepisu, to tym bardziej organ podatkowy pierwszej instancji w postępowaniu interpretacyjnym nie mógł takiej odpowiedzi udzielić stronie, gdyż nie jest upoważniony do dokonywania takich ocen i interpretacji przedstawionych okoliczności. Powyższa informacja, powinna wynikać bowiem z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a jej brak uniemożliwił organowi podatkowemu pierwszej instancji wydanie na wniosek strony interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej w zakresie objętym wnioskiem.

Wnosząc skargę na postanowienie Dyrektora Informacji Skarbowej z [...] września 2021 r., skarżący zwrócił się o jego uchylenie, uchylenie poprzedzającego go

postanowienia wydanego w I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1) art. 14 b § 3, art. 14 c § 1, art. 14 g § 1, art. 14 h w zw . z art. 169 § 4 Ordynacji poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji, a tym samym przerzucenie na skarżącego ciężaru interpretacyjnego, co sugeruje treść wezwania z 14 maja 2021 r. oraz 2 lipca 2021 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie,

2) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 168 § 4 Ordynacji poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku skarżącego, pomimo tego, że w analogicznych stanach faktycznych organ wydawał interpretacje, merytorycznie załatwiając wnioski dotyczące zagadnień takich jak wypełnienie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych, na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do IP BOX,

3) art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydał uprzednio interpretacje bez uzależnienia tego faktu od samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że skarżący przedstawił kompletny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Organ zaś wezwał go o informacje, które były w jego posiadaniu. Oprócz tego sformułował pytania, które nie do końca odpowiadały problemowi poruszonemu w jego wniosku, a także nie pozostawały w odpowiednim związku z regulacjami prawa materialnego.

Skarżący przedstawił również listę interpretacji, z podaniem ich sygnatur, w których w analogicznych, w jego ocenie, sprawach organ wydał jednak merytoryczne rozstrzygnięcia.

Powołując się zaś na przykłady z orzecznictwa sądów administracyjnych skarżący podkreślił, że w sprawie nie było podstaw do wzywania go o uzupełnienie wniosku.

Dyrektor [...] Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Przedmiotem oceny Sądu, pod kątem zgodności z prawem, w okolicznościach

niniejszej sprawy jest postanowienie pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek skarżącego o wydanie dla niego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tego rodzaju rozstrzygnięciem organ odmówił merytorycznego załatwienia złożonego przez niego wniosku, powołując się na niepełne ustosunkowanie się przez niego do wszystkich zagadnień, jakie zostały poruszone w skierowanym do skarżącego wezwaniu o uzupełnienie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Dyrektor Informacji Skarbowej stwierdził, że skarżący ustosunkowując się do wezwania o uzupełnienie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielił odpowiedzi jedynie na niektóre ze skierowanych do niego pytań, w dodatku w przypadku części z nich nie udzielił konkretnych wyjaśnień co do faktów i zdarzeń, ale ograniczył do wyrażenia swoich opinii i ocen w tym zakresie.

Podkreślając niewypełnienie przez skarżącego w pełni kierowanego do niego wezwania Dyrektor Informacji Skarbowej zaznaczył, że przede wszystkim nie udzielił on odpowiedzi na mające kluczowe znaczenie dla całego rozstrzygnięcia pytanie dotyczące tego czy prowadzi on działalność badawczo-rozwojową, obejmującą prace rozwojowe w znaczeniu, jakie temu pojęciu nadaje art. 5a pkt 38 i pkt 40 ustawy o PIT. To zaś już samo w sobie uniemożliwia wydanie dla skarżącego indywidualnej interpretacji.

Zdaniem organu to podatnik, występujący o wydanie dla niego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o których mowa w okolicznościach niniejszej sprawy, zobowiązany jest do zobligowany do dokonania realizowanych przez siebie czynności. Dopiero bowiem na tej podstawie organ może wydać interpretację.

Do opisanej wyżej kwestii sprowadza się w istocie spór skarżącego z Dyrektorem Informacji Skarbowej.

Mając na względzie powyższe i odnosząc się na tym gruncie do kwestii legalności zaskarżonego postanowienia, a tym samym zasadności podniesionych przez skarżącego wobec tego aktu zarzutów, zaznaczyć należy, że zgodnie z przepisami regulującymi postępowanie dotyczące wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, warunkiem uzyskania tego rodzaju aktu administracyjnego jest przedstawienie przez wnioskodawcę wyczerpującego opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14 b § 3 Ordynacji).

Właściwy do wydania interpretacji organ może jednak wezwać wnioskodawcę o uzupełnienie braku jego wniosku w tym zakresie, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji, poprzez podanie tych informacji, które do wydania interpretacji są mu

niezbędne.

W związku z przyjętymi w omawianym zakresie rozwiązaniami nie może budzić wątpliwości to, że w przypadku niepodania przez wnioskodawcę wyczerpującego opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, skutkiem takiego stanu rzeczy nie jest automatyczne zdyskwalifikowanie jego wniosku o wydanie interpretacji, ale wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia braków wniosku, w terminie 7 dni, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia (art. 169 § 1 Ordynacji).

Pozostawienie wniosku bez merytorycznego załatwienia może być więc wynikiem nieprzedstawienia przez wnioskodawcę informacji uzupełniających opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, ale tylko takich, bez których wydanie indywidualnej interpretacji nie jest możliwe.

W związku z tym kluczowe jest w tym względzie ustalenie znaczenia pojęcia wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, którym to terminem posługuje się art. 14 b § 3 Ordynacji, określając warunki, jakie winien spełniać wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji.

Orzecznictwo sądów administracyjnych jest zgodne co do tego, że termin wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy lub zdarzenia przyszłego rozumieć należy w sposób mający na względzie potrzebę ustosunkowania się do przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia. I tak, Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z 28 maja 2021 r., sygn. II FSK 3732/18 (dost. CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że w trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy (interpretacyjny) może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej.

Tak więc korzystając z tego rodzaju proceduralnej możliwości, jaką jest wezwanie o uzupełnienie opisu stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, mającego stanowić podstawę wydania interpretacji indywidualnej, a także stanowiska wnioskodawcy w przedstawionej przez niego kwestii, organ nie może dowolnie korzystać z tego rodzaju sposobności, według własnego uznania, mnożąc przeszkody do uzyskania przez podatnika żądanego przez niego aktu, tj. indywidualnej interpretacji. W każdym bowiem przypadku winien mieć na względzie podstawowy cel całego postępowania, jakim jest

od początku wydanie indywidualnej interpretacji, a więc udzielenie wnioskodawcy odpowiedzi na postawione przez niego pytanie, a także ocena jego własnego stanowiska w tej materii.

Wystąpienie o uzupełnienie braku formalnego wniosku nie może być wykorzystywane do poszerzania opisu zdarzenia przyszłego czy stanu faktycznego, jeżeli nie jest to bezwzględnie konieczne do zajęcia stanowiska przez organ, ani też do mnożenia proceduralnych wymogów uzyskania indywidualnej interpretacji, które nie są uzasadnione obiektywnymi okolicznościami i potrzebami w tym względzie.

W niniejszym przypadku Dyrektor Informacji Skarbowej uznał, że opis stanu faktycznego, zamieszczony we wniosku skarżącego o wydanie mu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie spełnia wymogów pozwalających uznać go za wyczerpujący, z punktu widzenia potrzeb wydania interpretacji. Wobec tego, w ramach wezwania o uzupełnienie przedmiotowego opisu, sformułował wobec skarżącego ponad 20 pytań. Następnie zaś uznał, że skarżący nie udzielił odpowiedzi na wszystkie z nich. W szczególności organ uznał, iż skarżący nie udzielił odpowiedzi na pytanie dotyczące uznania realizowania przez niego czynności za prace rozwojowe, a to stanowi podstawową kwestię, jeżeli chodzi o wydanie żądanej przez niego interpretacji.

Oprócz tego Dyrektor Interpretacji Skarbowej wyraził opinię, że ustosunkowując się do skierowanego do niego wniosku skarżący nie przedstawił faktów, ale ograniczył się do wyrażenia swoich ocen opinii, co jako takie nie może stanowić uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego.

Z takim stanowiskiem Dyrektora Informacji Skarbowej nie sposób się jednak zgodzić, gdyż jeżeli chodzi o kwestię wezwania skarżącego o ocenę realizowanych przez niego czynności, pod kątem prac rozwojowych, oraz badań naukowych, w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym, a co za tym idzie czynności badawczo-rozwojowych, to rację ma podatnik twierdząc, że tego rodzaju kwalifikacji winien dokonać organ interpretacyjny i nie może tego ciężaru przerzucać na wnioskodawcę.

Przepis art. 30 ca ustawy o PIT, do którego rozumienia i zastosowania (po przeformułowaniu pytania nr 1) odnosi się wniosek skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji mówi o autorskim prawie do programu komputerowego, jako kwalifikowanym prawie własności intelektualnej. Jest to więc pojęcie z zakresu prawa podatkowego, podobnie jak wspomniany w art. 30 ca § 4 ustawy o PIT termin -

działalności badawczo-rozwojowej, związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Wykładni tego pojęcia musi dokonać organ interpretacyjny nawet wtedy, jeżeli jego wyjaśnienia należy poszukiwać także na gruncie innych niż stricte podatkowe regulacji, chociażby Prawa o szkolnictwie wyższym. Konieczność sięgnięcia do innego aktu, do którego odsyłają przepisy podatkowe, nie zwalnia Dyrektora Informacji Skarbowej z przeprowadzenia tego rodzaju procesu interpretacyjnego.

Zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji Dyrektor Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W zakresie rozumienia pojęcia przepisów prawa podatkowego odwołać się należy do jego ustawowej definicji, zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji, który stanowi, iż poprzez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei poprzez ustawy podatkowe, w myśl art. 3 pkt 1 Ordynacji rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Pytanie skarżącego, odnoszące się do kwalifikacji prawnopodatkowej tworzenia oprogramowania komputerowego, bez wątpienia odnosiło się do wykładni przepisów prawa podatkowego. Skoro bowiem kreując określoną ulgę podatkową, o możliwość skorzystania z której zapytano we wniosku, ustawodawca odwołał się do znaczenia konkretnego pojęcia, które ją definiuje, to tym samym jest ono terminem z zakresu prawa podatkowego, nawet jeżeli pochodzi z innych regulacji. W ten sposób bowiem zostało do prawa podatkowego recypowane.

Organ winien więc zająć stanowisko w tej sprawie, a nie wzywać skarżącego do tego, aby sam ustosunkował się do przedmiotowego zagadnienia. Zwracając się bowiem o to do skarżącego, w sposób bezpodstawny przerzucił na niego wykonanie własnych obowiązków, tym samym podważając sens wystąpienia przez podatnika o wydanie indywidualnej interpretacji.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że brak jest podstaw do przyjęcia, że

występowanie do skarżącego z wezwaniem o uzupełnienie przez niego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zwłaszcza jeżeli chodzi o dokonanie przez niego prawnej kwalifikacji realizowanych przez niego prac rozwojowych (brak właśnie tego rodzaju odpowiedzi organ potraktował jako podstawę odmowy wydania interpretacji), było zasadne oraz że było to niezbędne do wydania interpretacji.

Wobec powyższego organ interpretacyjny winien był we własnym zakresie odnieść się do znaczenia pojęcia działalności badawczo-rozwojowej, w odniesieniu do opisanej przez skarżącego w jego wniosku aktywności, w szczególności jeżeli chodzi o ten ich zakres, który odpowiada pracom rozwojowym.

W omawianym aspekcie skonstatować więc należy, że organ w sposób instrumentalny potraktował instytucję pozwalającą mu na wezwanie wnioskodawcy o uzupełnienie braku formalnego jego wniosku, w zakresie opisu stanu faktycznego, wzywając skarżącego o podanie informacji, które nie były niezbędne do wydania interpretacji, jak również żądając od niego kwalifikacji realizowanych przez niego przedsięwzięć gospodarczych, co w rzeczywistości było rolą organu.

Takie działanie, skutkujące odmową wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, nie znajduje uzasadnia w obowiązujących przepisach.

Na marginesie niniejszych rozważań zaznaczyć także należy, że jeżeli chodzi o kwestię wezwania do przeformułowania przez skarżącego jednego z pytań, jakie zawarte zostało w jego wniosku, w sposób, w który odnosiłoby się ono stricte do regulacji prawa podatkowego, to również podejmowane przez organ działania były niezasadne. Pierwsze z postawionych przez skarżącego pytań, już w swojej pierwotnej wersji odnosiło się bowiem do zagadnień wynikających z prawa podatkowego, tak więc organ winien był ustosunkować się do podniesionej w nim problematyki.

Mając na uwadze powyższe okoliczności stwierdzić więc należy, że zaskarżone postanowienie, podobnie jak poprzedzające je postanowienie Dyrektora Informacji Skarbowej, zostały wydane z naruszeniem prawa, tj. przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 14 b § 3 Ordynacji, art. 14 g Ordynacji, w zw. z art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji.

Z uwagi więc na powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 39 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie, a także poprzedzające je postanowienie Dyrektora Informacji Skarbowej z [...]lipca 2021 r.

Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 w zw. z § 2 P.p.s.a. w zw. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) Sąd zasądził od Dyrektora Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Kwota ta obejmuje zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego, w wysokości 480 zł, zwrot uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 100 zł, a także zwrot poniesionych przez skarżącego kosztów uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, wynoszącej 17 zł.