Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2458/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 14k-14m, 165a § 1 w zw. z 14h i 14b § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

﻿Sygn. akt III SA/Wa 2458/19 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 kwietnia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca) asesor WSA Konrad Aromiński po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. S.A. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] lipca 2019 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku M. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Bank", "Skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych.

1.2. Z akt sprawy wynika, że Bank złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia, czy obniżanie podstawy opodatkowania w podatku od niektórych instytucji finansowych o wartość papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub Europejski Bank Inwestycyjny i obejmowanych, nabywanych lub zbywanych przez Bank, ustalonej zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej nie stanowi uzgodnienia, o którym mowa w art. 86a § 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), schematu podatkowego, o którym mowa w art. 86a § 1 pkt 10 O.p., ani schematu podatkowego transgranicznego, o którym mowa w art. 86a § 1 pkt 12 tej ustawy.

We wniosku argumentowano, że od 1 stycznia 2019 r. do Ordynacji podatkowej ustawodawca wprowadził Rozdział 11A Informacje o schematach podatkowych. Wskazane przepisy nakładają na podatników obowiązek informowania Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o uzgodnieniach spełniających cechy rozpoznawcze wskazane w Ordynacji podatkowej – tzw. schematy podatkowe. Schematy podatkowe powstają w wyniku dokonania uzgodnień, tj. czynności, których co najmniej jedna strona jest podatnikiem lub które mają lub mogą mieć wpływ na powstanie lub niepowstanie obowiązku podatkowego (uzgodnienia w rozumieniu art. 86a § 1 pkt 16 O.p.). Bank spełnia kryterium tzw. kwalifikowanego korzystającego, o którym mowa w art. 86a § 4 O.p., bowiem przychody lub koszty albo wartość aktywów Banku w rozumieniu przepisów o rachunkowości przekroczą równowartość 10.000.000 euro (zarówno w roku poprzedzającym jak i bieżącym). Mając na uwadze powyższe, Bank powziął wątpliwość, czy opisane wniosku czynności powinny być zaklasyfikowane jako uzgodnienie, o którym mowa w art. 86a § 1 pkt 16 O.p., a jeżeli takie twierdzenie byłoby uzasadnione, to czy wspomniane uzgodnienie powinno podlegać raportowaniu do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej jako schemat podatkowy, o którym mowa w art. 86a § 1 pkt 10 O.p., albo schemat podatkowy transgraniczny, o którym mowa w art. 86a § 1 pkt 12 tej ustawy.

W związku z powyższym opisem Bank zadał następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Banku, zgodnie z którym obniżanie podstawy opodatkowania w podatku od niektórych instytucji finansowych o wartość papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub Europejski Bank Inwestycyjny i obejmowanych, nabywanych lub zbywanych przez Bank, ustalaną zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej, nie stanowi uzgodnienia, o którym mowa w art. 86a § 1 pkt 16 O.p.?;

2. Jeżeli stanowisko Banku w zakresie pytania nr 1 nie byłoby prawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym obniżanie podstawy opodatkowania w podatku od niektórych instytucji finansowych o wartość papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub Europejski Bank Inwestycyjny i obejmowanych, nabranych lub zbywanych przez Bank, ustalaną zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej, nie stanowi schematu podatkowego, o którym mowa w art. 86a § 1 pkt 10 O.p., ani schematu podatkowego transgranicznego, o którym mowa w art. 86a § 1 pkt 12 tej ustawy?

1.3. Postanowieniem z [...] lipca 2019 r. Dyrektor KIS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Dyrektor KIS stwierdził m.in., że przepisy regulujące obowiązek informowania o schematach podatkowych nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego Banku, jak i nie mają wpływu na wysokość jego zobowiązania podatkowego. Pytania te wykraczają poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych.

1.4. W zażaleniu na ww. postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie i merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 14b § 1 oraz art. 3 pkt 1-2 O.p. w związku z art. 165a § 1 oraz art. 14h O.p., poprzez bezpodstawną odmowę wydania interpretacji indywidualnej, wynikającą z przyjęcia, że przedstawione we wniosku pytania wykraczają poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż nie dotyczą przepisów dotyczących bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego Banku, ani przepisów mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, a tym samym, że wydana interpretacja nie spełniałaby funkcji ochronnej o jakiej mowa w art. 14k O.p. Tymczasem, pytania Banku dotyczą przepisów spełniających definicję przepisów prawa podatkowego określoną w art. 3 pkt 2 O.p., niewymienionych w katalogu przepisów niemogących stanowić przedmiotu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, określonych w art. 14b § 2a O.p., a jednocześnie, wydana interpretacja indywidualna posiadałaby funkcję ochronną o jakiej mowa w art. 14k O.p.;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 165a § 1 O.p., poprzez uznanie, że wniosek Banku nie może podlegać rozpatrzeniu w ramach postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej i skutkować wydaniem interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż nie dotyczy interpretacji przepisów prawa materialnego, podczas gdy te same przepisy stanowią podstawę wydanych przez Ministra Finansów Objaśnień podatkowych z dnia 31 stycznia 2019 r. "Informacje o schematach podatkowych (MDR)".

1.5. Utrzymując w mocy własne postanowienie z [...] sierpnia 2019 r. Dyrektor KIS wskazał, że pytania zawarte we wniosku o interpretację nie dawały możliwości jego rozpatrzenia, poprzez wydanie interpretacji indywidualnej. Pytania zadane przez Bank wykraczały poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Bank wystąpił bowiem o interpretację przepisów regulujących obowiązek informowania o schematach podatkowych określonych w Rozdziale 11a Ordynacji podatkowej, które to przepisy nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego Banku, jak i nie mają wpływu na wysokość jego zobowiązania podatkowego. Istota zagadnień poruszonych we wniosku nie została bowiem uregulowana w przepisach materialnego prawa podatkowego.

Jak wyjaśnił Dyrektor KIS, przywołanie przepisu prawa podatkowego przez podatnika jako budzącego wątpliwości interpretacyjne, nie zawsze jest wystarczające do uzyskania interpretacji indywidualnej, z uwagi na inne przeszkody uniemożliwiające jej wydanie. Istotą wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest potwierdzenie istnienia lub nieistnienia uprawnień i obowiązków ze sfery prawa podatkowego występującego po stronie Banku skutkujących np. powstaniem zobowiązania podatkowego. Dlatego też, zdaniem Dyrektora KIS, nie jest on uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej, w sytuacji, gdy zagadnienie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji nie dotyczyło interpretacji przepisów prawa materialnego. Akt taki, nawet jeżeli zostałaby mu nadana forma interpretacji indywidualnej, z oczywistych względów nie spełniałby funkcji gwarancyjnej, która stanowi drugą z zasadniczych funkcji instytucji prawnej, jaką są interpretacje przepisów prawa podatkowego.

Dyrektor KIS zaznaczył również, że wydanie i zastosowanie się przez Bank do takiego rozstrzygnięcia nie wywołałoby żadnych skutków ochronnych, o których mowa wart. 14k-14n O.p. Bank nie mógłby więc – w przypadku sporu z właściwym organem podatkowym – powołać się ze skutkiem ochronnym na takie rozstrzygnięcie.

Dyrektor KIS argumentował, że skoro wydanie interpretacji indywidualnej polega na dokonaniu oceny stanowiska, w przypadku braku możliwości dokonania takiej oceny, występują "inne przyczyny" o jakich mowa wart. 165a § 1 O.p., które uniemożliwiły wydanie interpretacji.

2. Nie zgadzając się z ww. postanowieniem Skarżąca wniosła skargę do tutejszego Sądu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie :

- art. 168a § i w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 3 pkt 1 i 2, art. 14b § 2a oraz art. 14k § 3 w związku z art. 86a § 1 pkt 10, pkt 12 i pkt 16 O.p., poprzez błędne stwierdzenie, że przedstawione we wniosku pytania wykraczały poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż nie dotyczą przepisów dotyczących bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego Banku, ani przepisów mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, a tym samym, że wydana interpretacja nie spełniałaby funkcji ochronnej o jakiej mowa w art. 14k O.p. Tymczasem, pytania Banku dotyczą przepisów spełniających definicję przepisów prawa podatkowego określoną w art. 3 pkt 2 O.p., niewymienionych w katalogu przepisów niemogących stanowić przedmiotu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, określonym w art. 14b § 2a O.p., a jednocześnie, wydana interpretacja indywidualna posiadałaby funkcję ochronną o jakiej mowa w art. 14k § 3 O.p., zatem nie było podstaw od odmowy jej wydania;

- art. 168a § 1 w zw. art. 14h, art. 14a § 1 pkt 2, art. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 86a § 1 pkt 10, pkt 12 i pkt 16 O.p., polegające na błędnym stwierdzeniu, że uregulowania będące przedmiotem zapytania Banku (art. 86a § i pkt 10, pkt 12 i pkt 16 O.p.) nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej, pomimo, że przepisy te stanowią podstawę wydanych przez Ministra Finansów Objaśnień. Skoro sam Minister Finansów uznał regulacje zawarte w art. 86a i nast. Ordynacji podatkowej za "przepisy prawa podatkowego", o których mowa w Rozdziale 1a Ordynacji podatkowej, które mogą być przedmiotem objaśnień podatkowych, o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 O.p., to w świetle reguł wykładni systemowej wewnętrznej oraz zasady ochrony zaufania do organów podatkowych – powinno być również możliwe wydanie w ich przedmiocie interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b § 1 O.p.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że przepisy będące przedmiotem wniosku Banku (art. 86a O.p.) stanowią przepisy prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 2 oraz w art. 14b § 1 O.p. Normy prawne zawarte w art. 86a § 1 pkt 10, 12 oraz 16 O.p., stanowią normy prawa materialnego. Przepisy te zawierają bowiem definicje, które pozwalają zakwalifikować daną czynność lub zespół czynności jako schemat podatkowy, z czym wiążą się obowiązki związane z przekazywaniem informacji o schematach podatkowych.

Co więcej, jak podkreśliła Skarżąca, nienależyte wypełnianie obowiązków w zakresie przekazywania informacji o schematach podatkowych, w zależności od wagi czynu zabronionego, stanowi przestępstwo skarbowe albo wykroczenie skarbowe, określone w art. 80f ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2018 r., poz. 1958 ze zm., dalej "K.s.h.") dlatego też, wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie będzie zapewniało moc ochronną w zakresie ochrony przed wszczęciem postępowania w sprawie wskazanego powyżej przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego.

Skarżąca wskazała również, że stanowisko Dyrektora KIS neguje oficjalne stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w Objaśnieniach, pośrednio kwestionując również moc ochronną tych Objaśnień.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z [...] lipca 2019 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując, dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "P.p.s.a."), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

4.3. Istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie Dyrektor KIS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny, jako niemieszczący się w ramach tej instytucji prawnej, nie pozwalał na wydanie interpretacji indywidualnej.

W ocenie Sądu, rację w sporze przyznać należało Skarżącej, która wskazywała, że jej pytanie odnosi się do konkretnej normy prawa podatkowego, która może podlegać wykładni.

4.4. Jak wynika z wniosku o interpretację Skarżąca chciała uzyskać odpowiedź na pytanie, czy opisane we wniosku czynności związane z obniżaniem podstawy opodatkowania w podatku od niektórych instytucji finansowych, powinny być zaklasyfikowane jako uzgodnienie, o którym mowa w art. 86a § 1 pkt 16 O.p., a jeżeli takie twierdzenie byłoby uzasadnione, to czy wspomniane uzgodnienie powinno podlegać raportowaniu do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej jako schemat podatkowy, o którym mowa w art. 86a § 1 pkt 10 O.p., albo schemat podatkowy transgraniczny, o którym mowa w art. 86a § 1 pkt 12 tej ustawy.

4.5. Zgodnie z art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 165a. Na mocy art. 165a § 1 tej ustawy, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, Dyrektor KIS uznał, że w przedmiotowej sprawie zachodzi druga z wymienionych w art. 165a § 1 O.p. przesłanek, a mianowicie wystąpienie innej przyczyny uniemożliwiającej wszczęcie postępowania.

Należy zauważyć, że wprawdzie przesłanka ta nie została zdefiniowana w przepisach Ordynacji podatkowej, to jednak zgodnie z wypracowanymi poglądami doktryny i orzecznictwa sądowoadministracyjnego, przyczyny te mogą dotyczyć zakresu przedmiotowego wniosku. Interpretacja może być wydana wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji. Z kolei przedmiot interpretacji indywidualnej stanowią "przepisy prawa podatkowego".

Pamiętać również trzeba, że przepis art. 165a O.p., który stanowił podstawę prawną skarżonego postanowienia ma w postępowaniu w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jedynie odpowiednie zastosowanie. Oznacza to, że winien być interpretowany z uwzględnieniem pozostałych regulacji dotyczących wydawania interpretacji podatkowych, w tym odrębności, jakimi charakteryzują się wydawane na podstawie tych przepisów interpretacje podatkowe.

Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 O.p., w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi natomiast do wniosku, że w pojęciu: jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania mieszczą się wszelkie inne okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy:

1. przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną są przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych,

2. przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego,

3. przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne,

4. wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna – wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego.

Słusznie podnosi się w doktrynie i orzecznictwie, że przepisu art. 165a § 1 O.p. nie należy interpretować rozszerzająco, bowiem taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków i oznaczałoby to ograniczenie prawa do zainicjowania postępowania i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

4.6. Mając powyższe na uwadze nie można zgodzić się z Dyrektorem KIS, że wniosek Skarżącej nie kwalifikował się do merytorycznego rozpoznania i wydania indywidualnej interpretacji.

Należy bowiem zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zdaniem Sądu, niewątpliwym jest, że pytanie, z którym wystąpiła Skarżąca, jest pytaniem o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Dla prawidłowego odczytania przedmiotu interpretacji opisanego jako "przepisy prawa podatkowego", na gruncie Ordynacji podatkowej niezbędne jest sięgnięcie do definicji legalnych zawartych w art. 3 O.p.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p., przez "przepisy prawa podatkowego" rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Przywołana definicja zawiera w swej treści inne definiowane pojęcie tj. "ustawy podatkowe", przez które ustawodawca nakazuje rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 O.p.).

Ocena stanowiska podatnika, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są zatem możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego.

Niewątpliwie, w świetle art. 3 pkt 2 O.p., przepisy art. 86a § 1 pkt 10, pkt 12 i pkt 16 O.p., o których interpretację wystąpiła Skarżąca, stanowią przepisy prawa podatkowego. Są to przepisy ustawy podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 1 O.p. Nie są również przepisy objęte hipotezą art. 14b § 2a O.p.

Zgodnie z art. 14b § 2a O.p. przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego:

1) regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych;

2) mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym:

a) zawarte w dziale IIIA w rozdziale 1,

b) zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16, 18 i 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

c) dotyczące przychodów zagranicznej jednostki kontrolowanej pochodzących z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma, zawarte odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

d) środki ograniczające umowne korzyści.

Odnosząc powyższe do zagadnienia, o które pyta Skarżąca zauważyć należy, że wniosek Skarżącej nie dotyczył przepisów określonych w powyższym katalogu. Art. 86a O.p. nie dotyczy bowiem właściwości, uprawnień, ani obowiązków podatkowych, a jedynie określa zakres obowiązków odnośnie przekazywania informacji o schematach podatkowych. Jednocześnie celem przepisów Rozdziału 11a Działu III Ordynacji podatkowej jest dostarczanie administracji skarbowej informacji, która będzie wykorzystywana przez organy podatkowe do poprawy jakości systemu podatkowego (zob. Objaśnienia podatkowe MF z dnia 31 stycznia 2019 r. "Informacje o schematach podatkowych – MDR").

Co niemniej istotne, skoro dane przepisy (m.in. art. 86a § 1 pkt 10, 12 i 16 O.p.) mogą być przedmiotem ww. Objaśnień podatkowych, na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 O.p., to analogicznie przepisy te mogą być również przedmiotem interpretacji indywidualnej, o której mowa art. 14b O.p. Oba te przepisy posługują się bowiem tożsamym pojęciem "przepisów prawa podatkowego".

Jednocześnie Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora KIS, który zasadności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej upatruje również w tym, że "wniosek nie dotyczył interpretacji prawa materialnego". Zauważyć bowiem należy, że ustawodawca nie wypowiada się wprost na temat charakteru przepisów prawa, których może dotyczyć interpretacja indywidualna. Tym samym jej przedmiotem mogą i być powinny wszystkie przepisy, które wpływają na sferę praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy.

4.7. Niezależnie od powyższego pamiętać należy, że wniosek Skarżącej dotyczy obowiązków nałożonych przez ustawodawcę, zagrożonych sankcją karno-skarbową.

Z dniem 1 stycznia 2019 r. weszła w życie ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193). Do Ordynacji podatkowej w Dziale III dodano art. 86a – 86o, tj. nowy Rozdział 11a – Informacje o schematach podatkowych.

Wprowadzenie nowego rozdziału dotyczącego obowiązkowego informowania o schematach podatkowych (tzw. MDR – ang. Mandatory Disclosure Rules), częściowo – stanowi implementację dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/822. W bardzo dużym uproszczeniu – schemat podatkowy jest sposobem na osiągnięcie korzyści podatkowych, a obowiązek ujawniania administracji podatkowej informacji o schematach podatkowych stanowi zupełnie nową konstrukcję, nieznaną i niestosowaną wcześniej w polskim porządku prawnym. Celem wprowadzanej regulacji jest pozyskanie przez administrację skarbową wiedzy o stosowanych schematach podatkowych.

Zgodnie z art. 86a § 1 pkt 10, 12 i 16 O.p., ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

pkt 10) schemacie podatkowym - rozumie się przez to uzgodnienie, które:

a) spełnia kryterium głównej korzyści oraz posiada ogólną cechę rozpoznawczą,

b) posiada szczególną cechę rozpoznawczą, lub

c) posiada inną szczególną cechę rozpoznawczą;

pkt 12) schemacie podatkowym transgranicznym - rozumie się przez to uzgodnienie, które spełnia kryterium transgraniczne oraz:

a) spełnia kryterium głównej korzyści oraz posiada którąkolwiek z ogólnych cech rozpoznawczych, o których mowa w pkt 6 lit. a-h, lub

b) posiada szczególną cechę rozpoznawczą;

pkt 16) uzgodnieniu - rozumie się przez to czynność lub zespół powiązanych ze sobą czynności, w tym czynność planowaną lub zespół czynności planowanych, których co najmniej jedna strona jest podatnikiem lub które mają lub mogą mieć wpływ na powstanie lub niepowstanie obowiązku podatkowego.

Jak stanowi z kolei art. 86j § 1 O.p. korzystający, który dokonywał w danym okresie rozliczeniowym jakichkolwiek czynności będących elementem schematu podatkowego lub uzyskiwał wynikającą z niego korzyść podatkową, w terminie złożenia deklaracji podatkowej dotyczącej tego okresu rozliczeniowego przekazuje do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej informację, według ustalonego wzoru, o zastosowaniu schematu podatkowego zawierającą:

1) NSP tego schematu podatkowego;

2) wysokość korzyści podatkowej wynikającej ze schematu podatkowego - jeżeli korzystający uzyskiwał w danym okresie rozliczeniowym taką korzyść.

Powołany przepis nakłada zatem na podatnika, występującego w roli korzystającego, obowiązek złożenia informacji o zastosowaniu przez niego w danym okresie rozliczeniowym schematu podatkowego. Obowiązek ten powstaje w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym korzystający wykonał jakiekolwiek czynności, będące elementem schematu podatkowego lub uzyskiwał wynikającą z niego korzyść podatkową.

Według ustawodawcy system raportowania został zaprojektowany tak, by pełnić funkcję pomocniczą dla organów państwa oraz aby samo w sobie raportowanie schematów podatkowych nie narażało podatnika na represję ze strony państwa, przejawiającą się we wszczynaniu postępowań na podstawie przepisów ustawy Kodeks karny skarbowy wobec podatnika, wyłącznie w oparciu o dane zawarte w informacji o schemacie podatkowym. Zgodnie z art. 86h § 2 O.p. nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe wyłącznie w oparciu o informacje przekazywane na podstawie omawianego Rozdziału 11A O.p. Niemniej jednak nic nie stoi na przeszkodzie, aby przekazane informacje stanowiły podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego, w wyniku którego zostaną uzyskane dodatkowe informacje pozwalające już na pociągnięcie do odpowiedzialności karnoskarbowej.

Zaznaczyć również należy, że już samo niewykonywanie obowiązków dotyczących schematów podatkowych stanowi czyn karalny penalizowany na podstawie wprowadzonego przepisu art. 80f K.k.s. Zgodnie z tym przepisem podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych przede wszystkim ten, kto wbrew obowiązkowi:

- nie przekazuje właściwemu organowi informacji o schemacie podatkowym lub danych dotyczących podmiotów, którym udostępniono standaryzowany schemat podatkowy, albo przekazuje te informacje po terminie,

- nie składa informacji, o której mowa w art. 86j § 1 O.p., tj. informacji o dokonaniu w danym okresie rozliczeniowym jakiejkolwiek czynności będącej elementem schematu lub uzyskaniu korzyści podatkowej z zastosowania schematu.

Ordynacja podatkowa przewiduje ponadto kary pieniężne za niedopełnienie obowiązków w zakresie wprowadzenia i stosowania procedury wewnętrznej dotyczącej przeciwdziałania niewywiązywaniu się z obowiązku przekazywania informacji o schematach podatkowych (do 2 mln zł – w odniesieniu do promotorów będących osobami prawnymi i jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej oraz podmiotów zatrudniających promotorów lub faktycznie wypłacających im wynagrodzenie; a do 10 mln zł – jeśli stwierdzono w prawomocnym wyroku sądu popełnienie czynu z art. 80f K.k.s. wobec promotora będącego osobą fizyczną zatrudnioną lub faktycznie otrzymującą wynagrodzenie od podmiotu zobowiązanego do wprowadzenia i stosowania procedury wewnętrznej).

Tym samym, mimo że przepisy dotyczące schematów podatkowych nie wpływają bezpośrednio na powstania obowiązku/zobowiązania podatkowego, podatnikowi może zostać wymierzona kara pieniężna w przypadku niedopełnienia tego obowiązku, nakładana przez Szefa KAS, czy też sankcja będąca wynikiem stwierdzenia popełnienia przestępstwa/wykroczenia skarbowego w postępowaniu na gruncie K.k.s., zgodnie z art. 86m O.p.

W istocie więc przepisy Rozdziału 11a O.p. nakładają na wskazane podmioty nowe obowiązki o charakterze sprawozdawczym, których nie wypełnienie jest sankcjonowane w dolegliwy sposób.

4.8. Odnosząc się do argumentów Dyrektora KIS, co do braku podstaw do wydania interpretacji w sprawie, na skutek objęcia tym wnioskiem przepisów niemających wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego wskazać również należy, że organ interpretacyjny, w ramach swoich uprawnień wydaje interpretacyjne indywidulane odnoszące się w swej materii choćby do obowiązków ewidencyjnych tudzież informacyjnych, np. obowiązku sporządzenia informacji IFT-2 i IFT-2R, deklaracji CIT-6R, CIT-10Z, możliwości przekazywania przez płatnika pracowników informacji PIT-11 za pomocą środków komunikacji elektronicznej, obowiązku sporządzania informacji PIT-11, deklaracji PIT-4R, PIT-8AR, czy też obowiązku korygowania informacji PIT-22.

Przykładowo wskazać można na interpretacje wydane przez Dyrektora KIS: z dnia: 4 lipca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.188.2018.1.ANK), 21 listopada 2018 r. (sygn. 0112-KDIL3-1.4011.416.2018.1.AGR), 10 grudnia 2018 r. (sygn. 0115-KDIT2-2.4011.382.2018.2.MM), czy też 11 marca 2019 r. (sygn. 0115-KDIT2-2.4011.9.2019.1.ŁS).

Stwierdzić należy, że deklaracje i informacje, które były przedmiotem rozważań Dyrektora KIS w powyższych interpretacjach, nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego, jak również nie mają wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego. Niemniej jednak w tego rodzaju sprawach organ nie widział przeszkody w wydaniu interpretacji indywidualnej.

Z tego również względu trudno uznać za zasadną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej.

W ocenie Sądu, zapytanie Skarżącej dotyczące tego, czy opisane we wniosku czynności, powinny być zaklasyfikowane jako uzgodnienie, o którym mowa w art. 86a § 1 pkt 16 O.p., a jeżeli takie twierdzenie byłoby uzasadnione, to czy wspomniane uzgodnienie powinno podlegać raportowaniu do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej jako schemat podatkowy, o którym mowa w art. 86a § 1 pkt 10 O.p., albo schemat podatkowy transgraniczny, o którym mowa w art. 86a § 1 pkt 12 tej ustawy, dotyczy kwestii prawnopodatkowych, związane jest bezpośrednio z obowiązkiem nałożonym przez ustawodawcę i ma bezpośredni wpływ na sytuację prawnopodatkową Skarżącej, w tym na zakres jej odpowiedzialności karnej skarbowej. Tym samym może stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej.

4.9. Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie można również pomijać, że znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej.

Przypomnieć należy, że interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego nie są prawem ani aktem administracyjnym, nie nakładają na zainteresowanych przez samo ich wydanie żadnych obowiązków, nie dają też formalnie praw, poza prawem zapoznania się z przedstawianymi w nich informacjami o możliwościach stosowania i wykładni prawa podatkowego oraz prawem zastosowania się do interpretacji, ze skutkiem w postaci powstania z tego tytułu ochrony prawnej przewidzianej w art. 14k – 14n O.p. Prawo z tytułu uzyskanej interpretacji indywidualnej powstaje dopiero z powodu i w zakresie zastosowania się do niej przez jej adresata. Na etapie wydawania interpretacji indywidualnej stanowi ona w istocie wyłącznie wymianę poglądów między zainteresowanym, a organem interpretacyjnym na temat zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do określonego stanu faktycznego. Z istoty interpretacji wynika, że nie rodzi ona dla zainteresowanego wiążących skutków prawnych. Zastosowanie się do interpretacji zależy od woli zainteresowanego.

Innymi słowy, instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną wnioskodawcom, którzy zastosowali się do ich treści. Zakres tej ochrony regulują przepisy art. 14k - 14n O.p.

Dyrektor KIS podnosi z kolei, że nie wydaje się interpretacji, które nie mogą mieć waloru ochronnego. Taka sytuacja, w ocenie organu interpretacyjnego, ma miejsce w przypadku wniosków dotyczących przepisów o raportowaniu schematów podatkowych.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że Minister Finansów wydając 31 stycznia 2019 r., obszerne Objaśnienia do przepisów MDR w zakresie m.in. ustalenia co jest przedmiotem obowiązku raportowego wprost wskazał, że zastosowanie się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do objaśnień podatkowych powoduje objęcie go ochroną przewidzianą w art. 14k-14m O.p. Tym samym zastosowanie się do niniejszych Objaśnień powodować będzie objęcie zainteresowanego ochroną przewidzianą w przepisach podatkowych, na podstawie stosowanych odpowiednio przepisów art. 14k–14m O.p., zgodnie z art. 14n § 4 pkt 1 O.p.

W konsekwencji niezrozumiałym jest, dlaczego ta sama regulacja nie mogłaby być objęta ochroną wynikającą z wydanej w tym zakresie interpretacji indywidualnej.

Podkreślić należy, że zarówno ww. Objaśnienia, jak i wniosek Skarżącej, dotyczą interpretacji tych samych przepisów – tj. przepisów dotyczących raportowania schematów podatkowych z Rozdziału 11a Działu IIl O.p.

Wobec powyższego, wbrew twierdzeniu Dyrektora KIS, zastosowanie się przez Skarżącą do interpretacji indywidualnej wydanej w zakresie obowiązku raportowania schematów podatkowych miałoby skutek ochronny. Chroniłaby ona bowiem osoby odpowiedzialne w ramach struktury Skarżącej za raportowanie schematów podatkowych przed wszczęciem postępowania karno-skarbowego i nałożeniem sankcji w przypadku, gdyby uprawnione organy stwierdziły, że nieprawidłowo wywiązywały się one z wypełnienia przez nich swoich obowiązków w zakresie raportowania.

Końcowo zaznaczyć należy, że obowiązujące od 1 stycznia 2019 r., przepisy o obowiązkowym ujawnianiu schematów podatkowych budzą liczne wątpliwości interpretacyjne. Nie można nie zauważyć podnoszonych w piśmiennictwie wątpliwości co do wprowadzonych przepisów. Promotorzy czy też korzystający w praktyce nie wiedzą, czy i jak realizować obowiązki raportowe. Objaśnienia, które miały dać odpowiedź na kluczowe pytania, spowodowały pojawienie się kolejnych obszarów niepewności. W ocenie Sądu, zasadną i dopuszczalną ścieżką w takim przypadku jest wystąpienie z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej, tak jak uczyniła Skarżąca w przedmiotowej sprawie.

4.10. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem art. 165a § 1 w związku z art. 14h i art. 14b § 1 O.p. gdyż nie wystąpiły, wbrew twierdzeniom Dyrektora KIS, przesłanki do jego zastosowania w sprawie. Zdaniem Sądu, żądanie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem nie wykracza po zakres przedmiotowy interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b i nast. O.p.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor KIS winien podjąć czynności zmierzające do merytorycznego rozpoznania wniosku Skarżącej, z uwzględnieniem uwag poczynionych w niniejszym wyroku.

4.11. Wskazane naruszenie przepisów prawa procesowego uzasadniało uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. c) w związku z art. 135 P.p.s.a. O kosztach postępowania, na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.