Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Wr 3374/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marzena Łozowska (spr.) Protokolant ref. stażysta Anna Frydryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi A S.A z siedzibą w C. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącej kwotę 11 822,70 (słownie: jedenaście tysięcy osiemset dwadzieścia dwa złote 70/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A S.A. z siedzibą w C. jest decyzja Izby Skarbowej w O. z dnia [...] Nr [...]. Decyzją tą Izba Skarbowa w O., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...] uchylającej po wznowieniu postępowania decyzję tegoż Urzędu Nr [...] z dnia [...] oraz określającej B S.A. w C. wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r. na kwotę 13.610.912,70 PLN, wysokość zaległości podatkowej w powyższym tytule podatkowym na kwotę 161.560,50 PLN oraz odsetki za zwłokę liczone na wydania decyzji, tj. na dzień [...] na kwotę 424.092,60 zł, działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] w części dotyczącej uchylenia decyzji tegoż Urzędu z dnia [...] oraz określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r., art. 233 § 1 pkt 2 lit a) cyt. ustawy Ordynacja podatkowa - w pozostałej części decyzję uchyliła w całości i orzekła, iż wysokość: zaległości podatkowej w powyższym tytule podatkowym wynosi 230.384,20 zł, odsetek za zwłokę liczonych na dzień wydania spornej decyzji, na dzień [...] wynosi do uiszczenia 604.753,20 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji podano, że w dniu 20 maja 1994 r. B SA w C. złożyły w Urzędzie Skarbowym w S. zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego przez Jednostkę za rok podatkowy 1993 r. Z zeznania tego wynikało, iż Spółka osiągnęła w roku 1993 dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości 330.843.340.000 st. zł. wobec czego należny podatek dochodowy wyniósł 132.337.336.000 st. zł.

W 1994 r. złożono również sprawozdanie finansowe za rok obrachunkowy 1993 wraz z rachunkiem wyników oraz raport biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego. Z dokumentów tych wynikało, iż Spółka w 1993 r. osiągnęła dochód w wysokości 332.587 mln st. zł, a wyliczona suma podatku wyniosła 133.075 mln st. zł. Jednakże mimo rozbieżności pomiędzy złożonym przez Spółkę w dniu 20.05.1994 r. zeznaniem a przedłożonym sprawozdaniem finansowym za 1993 r. spółka nie złożyła w Urzędzie Skarbowym żadnego wyjaśnienia, ani nowej skorygowanej deklaracji. Było to powodem uruchomienia przez Urząd Skarbowy w lutym 1995 r. kontroli. Zakres tej kontroli stanowiło jedynie "Ustalenie zgodności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wykazanym w zeznaniu ostatecznym CIT-8., a sporządzonym bilansem na dzień 31.12.1993 r. wraz z rachunkiem wyników i raportem biegłego z badania sprawozdania, finansowego".

W wyniku przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w S. kontroli, tenże Urząd w dniu [...] wydał decyzję Nr [...], którą określił Spółce wysokość należnego za 1993 r. podatku dochodowego od osób prawnych na kwotę 13.297.073.80 PLN. Różnica pomiędzy kwotą podatku określoną powyższą decyzją, a kwotą podatku wynikającą z przedłożonego bilansu i raportu biegłego wyniosła 10.426,20 PLN i wynikała z nieuwzględnienia przez biegłego przysługującej Jednostce obniżki podatku.

Następnie w dniu 14.04.1995 r. Spółka złożyła nowe zeznanie CIT-8 deklarując wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r. na kwotę 13.440.323.40 PLN czyli na kwotę wyższą o 143.249,50 PLN od określonej w ww. decyzji Urzędu Skarbowego, z dnia [...].

Składając w dniu 14.04.1995 r. deklarację bez wystąpienia do organu podatkowego I instancji o zmianę decyzji ostatecznej z dnia [...] lub o wznowienie postępowania w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r. Spółka działała wbrew zasadzie trwałości decyzji i niezgodnie z art. 27 updop stanowiącym, że podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję określającą podatek w innej wysokości. Złożenie zatem przez podatnika deklaracji w dniu 14.04.1995 r. było przesłanką do wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie z urzędu.

W 1996 r. w Spółce została przeprowadzona ponowna kontrola, która została zakończona przez Inspektora Kontroli Skarbowej "Wynikiem kontroli" z dnia 14.03.1997 r., w którym wskazano, iż należny od Spółki podatek dochodowy od osób prawnych za 1993 r. winien wynosić 13.665.050,20 zł. Od powyższego "Wyniku" Jednostka wniosła żądanie skierowania sprawy na drogę w sprawie zobowiązań podatkowych.

W konsekwencji powyższego Urząd Skarbowy w S. postanowieniem z dnia 21 września 1998 r. Nr [...] wznowił postępowanie podatkowe - zakończone decyzją ostateczną tegoż Urzędu z [...]. Powyższe wznowienie postępowania nastąpiło na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, tzn. ze względu na fakt, iż wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji (tj.: w dniu [...]) nie znane organowi, który wydał decyzję.

Przedmiotowe nowe okoliczności faktyczne dotyczyły:

1) różnic kursowych powstałych z wyceny aktywów i pasywów na dzień 31.12.1993 r.

2) dwukrotnie zaliczonego do kosztów uzyskania przychodu kosztu transportu z miejscowości P. do granic Polski,

3) opłat związanych z nabyciem środków trwałych,

4) odpisów amortyzacyjnych,

5) dofinansowania do biletów pracowniczych,

6) opłaty skarbowej

i wszystkie miały wpływ na prawidłowe ustalenie kwoty kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji dochodu do opodatkowania i samego podatku.

Następnie w dniu [...] Urząd ten wydał decyzję Nr [...] którą:

uchylił swoją decyzję nr [...] z dnia [...],

określił wysokość:

- zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1993 r. w kwocie 13.610.912,70 zł,

zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1993 r. w kwocie 161.560,50 zł,

odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1993 r. liczonych na dzień wydania decyzji tj. na dzień [...] w kwocie 424.092,60 zł.

Od powyższej decyzji, pełnomocnik Jednostki pismem z dnia 6.01.1999 r. odwołał się do Izby Skarbowej w O. wnosząc zarzut dotyczący naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej poprzez weryfikację decyzji ostatecznej, mimo braku podstaw do wznowienia, a także zarzucił naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego.

Rozpatrując powyższe odwołanie Izba Skarbowa w O. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej w dniu 8.04.1999 r. wydała decyzję Nr [...], którą uchyliła decyzję Urzędu w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Na decyzję tę pełnomocnik wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 6 marca 2002 r. uchylił decyzję Izby Skarbowej.

Po wydaniu przez Izbę Skarbową w dniu 8.04.1999 r. decyzji, Urząd Skarbowy w P. (wskazany przez tut. Izbę jako właściwy ze względu na siedzibę Spółki od dnia 1.01.1999 r.) w dniu 13 sierpnia 1999 r. wydał decyzję Nr [...], w przedmiocie należnego od Jednostki podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r. Od decyzji tej pełnomocnik Jednostki wniósł odwołanie ponownie wnosząc zarzut dotyczący naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej poprzez weryfikację przez organy podatkowe decyzji ostatecznej, mimo braku podstaw prawnych do wznowienia postępowania.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Izba Skarbowa w dniu 2.12.1999 r wydała decyzję Nr [...], którą uchyliła w/w decyzję jedynie w części dotyczącej wysokości odsetek za zwłokę.

Na decyzję tę pełnomocnik wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu - sygn. akt I SA/Wr 32/2000. Sprawa ta została przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznana w dniu 20 lutego 2002 r., a w dniu 6 marca wydany został wyrok, którym stwierdzono nieważność zarówno decyzji Izby Skarbowej jak i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w P. - Sąd stwierdził bowiem, iż w przedmiotowej sytuacji Urząd ten nie był właściwy do wydania decyzji dotyczącej podatku dochodowego za 1993 r. należnego od skarżącej.

Wobec faktu, iż po wydanych wyrokach w obrocie prawnym została decyzja Urzędu Skarbowego w S. Nr [...] z dnia [...] - Izba Skarbowa w O. po ponownym rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika z dnia 6.01.1999 r. - biorąc pod uwagą uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1190/99 z dnia 6 marca 2002 r. – w dniu [...] wydała sporną decyzję Nr [...]. Rozpatrując powyższe odwołanie - Izba Skarbowa w O., pomimo iż pełnomocnik Spółki nie wnosił żadnych zarzutów co do wysokości należnego za 1993 r. podatku dochodowego od osób prawnych - po przeanalizowaniu całości sprawy - stwierdziła, że wysokość przedmiotowego podatku została przez organ podatkowy I instancji określona prawidłowo.

Przeprowadzona przez Izbę analiza wystąpienia przesłanek wznowienia postępowania potwierdziła prawidłowość postępowania Urzędu Skarbowego w S.

Przesłanka pierwsza wystąpiła już w dniu 14 kwietnia 1995 r., kiedy to Spółka złożyła deklarację na kwotę - zarówno dochodu do opodatkowania, jak i samego podatku od osób prawnych, za 1993 r. - wyższą od określonej decyzją Urzędu z dnia [...] tzn. wystąpiły nowe okoliczności zgłoszone przez stronę. Okoliczności, o których Urząd Skarbowy w S. dowiedział się z przedłożonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej protokołu z kontroli wystąpiły więc dopiero w drugiej kolejności i nie były jedyne, gdyż pierwsza przesłanka wystąpiła już w 1995 r. Przesłanka druga była oczywista i w zasadzie pozostawała poza sporem, że okoliczności te istniały w dniu wydania decyzji przez Urząd Skarbowy w S. tzn. w dniu [...].

Wystąpienie trzeciej przesłanki było również oczywiste, o czym świadczyła treść protokołu kontroli Urzędu Skarbowego w S. z 1994 r. Urząd okoliczności ujawnionych później przez kontrolę skarbową, przed wydaniem decyzji z [...] nie badał ani nie analizował, nie mógł zatem później zmienić ich interpretacji, czy też oceny, jak twierdziła Spółka.

Reasumując Izba Skarbowa w O. stwierdziła, iż wznowienie postępowania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r. należnego od Spółki zostało wydane w sposób zgodny z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa.

Stwierdzono również, że zarzuty pełnomocnika Spółki dotyczące naruszenia przez Urząd Skarbowy w S. artykułów 120, 121 § 1, 122., 123 § 1, 124 oraz 128 tzn. zasad ogólnych postępowania podatkowego nie zasługują na uwzględnienie, albowiem Urząd Skarbowy postępowanie podatkowe prowadził prawidłowo. Wskazano przy tym, że fakt, iż pełnomocnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego było samodzielną decyzją pełnomocnika, gdyż organy podatkowe nie mogą zmusić strony postępowania ani do przeglądania akt sprawy, ani do wypowiadania się w sprawie zebranego materiału dowodowego, albowiem nie przewidują tego żadne z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Za niezasadny uznano także zarzut naruszenia art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek nie zebrania i nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Cały materiał dowodowy, na podstawie którego Urząd Skarbowy wydał sporną decyzję był stronie znany, a ocena okoliczności została dokonana w oparciu o posiadany materiał dowodowy. Strona skarżąca nie zgłosiła natomiast konieczności włączenia do sprawy żadnych innych dowodów i okoliczności, które należałoby rozpatrzyć.

Zarzut naruszenia przez Urząd Skarbowy w S. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa również uznała za niewłaściwy. W "uzasadnieniu" spornej decyzji Urząd Skarbowy w S. obszernie opisał stan faktyczny sprawy, jak również wskazał konkretne przepisy prawa podatkowego odnoszące się do stwierdzonego stanu faktycznego. Izba Skarbowa stwierdziła, że organ podatkowy pierwszej instancji bardzo szeroko uzasadnił zastosowanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, wyjaśniając Jednostce zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, czym spełnił przesłanki wynikające z art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, Urząd Skarbowy w S. w sposób prawidłowy określił Spółce wysokość należnego za 1993 r. podatku dochodowego od osób prawnych na kwotę 13.610.912,70 PLN.

Jednocześnie Izba Skarbowa w O. stwierdziła, że sporna decyzja Urzędu Skarbowego w S. w sposób nieprawidłowy określiła wysokość zarówno zaległości podatkowej, jak i odsetek za zwłokę od tej zaległości. W związku z powyższym określono, iż kwota zaległości wynosi 230.384,20 zł, a kwota odsetek za zwłokę do zapłaty na dzień wydania spornej decyzji przez Urząd Skarbowy, tj. na dzień [...] wynosi 604.753,20 zł.

Rozstrzygnięcie powyższe stało się przedmiotem skargi, w której pełnomocnik skarżącej wniósł o stwierdzenie nieważności spornej decyzji Izby Skarbowej lub o jej uchylenie zarzucając tej decyzji: nieważność na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i 6 Ordynacji podatkowej, ponieważ została wydana pomimo upływu 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co oznaczało, że decyzja Izby rażąco narusza art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i jednocześnie jest niewykonalna. Ponadto zarzucono naruszenie art. 128 i 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że materiały ujawnione przez Inspektora Kontroli Skarbowej oraz skorygowana deklaracja podatkowa złożona przez Spółkę są nowymi, istotnymi okolicznościami lub dowodami, istniejącymi w dniu wydania decyzji przez Urząd Skarbowy w S. i nieznanymi Urzędowi w tym czasie, a także naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy podatkowe I i II instancji oparły się wyłącznie na ustaleniach Inspektora Kontroli Skarbowej zawartych w wyniku kontroli z dnia 14 marca 1997 r. i aktach podatkowych Spółki. Zatem odrębne postępowanie wyjaśniająco-dowodowe nie zostało w niniejszej sprawie w ogóle przeprowadzone.

W skardze wskazano, że wznowienie postępowania podatkowego jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach Ordynacji podatkowej. Takie natomiast przesłanki w tej sprawie nie wystąpiły.

Z uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej wynika, iż organ odwoławczy, odmiennie niż Urząd Skarbowy, uznał za podstawę wznowienia postępowania nie tylko wynik kontroli skarbowej z dnia 14 marca 1997 r., ale przede wszystkim deklarację złożoną przez Spółkę w dniu 14 kwietnia 1995 r.

Oznacza to, iż zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ deklaracja została sporządzona i złożona w Urzędzie Skarbowym po wydaniu decyzji ostatecznej, a tym samym "nie istniała" jako dowód w dniu wydania tej decyzji. Deklaracja złożona przez Spółkę nie była również "istotna" dla sprawy, ponieważ zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatkiem należnym za 1993 r. nie był podatek wynikający z deklaracji Spółki, czy jej korekty, lecz z decyzji Urzędu Skarbowego w S. wydanej w dniu [...].

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest jednolite stanowisko, że przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Natomiast błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania. W szczególności odmienna interpretacja prawna przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną decyzji orzekającej co istoty sprawy, nie jest ani nową okolicznością faktyczną, ani nowym dowodem uzasadniającym wznowienie postępowania podatkowego.

Ponadto "nowe okoliczności faktyczne" wskazane przez Urząd Skarbowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji były znane temu Urzędowi w chwili podjęcia decyzji ostatecznej. Przed wydaniem decyzji z [...] Urząd Skarbowy przeprowadził kontrolę źródłową w Spółce, a zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkowa Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych zostały ustalone m.in. na podstawie ewidencji księgowej. Wynik kontroli skarbowej z 14 marca 1997 r. nie może być uznany za "nowy dowód w sprawie" uzasadniający wznowienie postępowania podatkowego.

Rozstrzygając niniejszą sprawę Izba Skarbowa pominęła skutki zgłoszenia umowy leasingu zawartej przez Spółkę właściwemu organowi podatkowemu w terminie określonym ustawą z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy podatnicy, którzy zawarli umowy leasingu przed dniem jej ogłoszenia, byli obowiązani w terminie 14 dni od tej daty zawiadomić urzędy skarbowe, właściwe ze względu na miejsce zamieszkania lub siedzibę podatnika, o zawarciu takich umów i przesłać tym urzędom ich wykazy, zawierające dane dotyczące stron umów, rodzaju i wartości transakcji określonej w umowie oraz okresu, na jaki umowa została zawarta. Do umów zawartych przed dniem ogłoszenia ustawy stosowało się przepisy dotychczas obowiązujące.

Nie można przyjąć, że w niniejszej sprawie regulacja ta jest pozbawiona znaczenia prawnego. Obowiązek rejestracji nie był bowiem wyłącznie czynnością materialno - techniczną, gdyż ustawa wiązała z tym faktem określone skutki prawne, to znaczy wskazywała reżim prawny właściwy dla kwalifikacji i oceny skutków umów leasingu zawartych przed dniem jej ogłoszenia.

Problematyka skutków podatkowych umów leasingu uregulowana została dopiero w kwietniu 1993 r. Ministerstwo Finansów wielokrotnie zalecało organom podatkowym, aby w odniesieniu do umów leasingu, które wygasły przed końcem 1996 r. organy skarbowe w wypadkach gospodarczo lub społecznie uzasadnionych, odstępowały od określania zaległych z tego tytułu zobowiązań podatkowych bądź umarzały będące w toku postępowanie podatkowe, a w przypadkach określenia zobowiązania podatkowego z tego tytułu - w granicach i na zasadach określonych w ustawie o zobowiązaniach podatkowych - podejmowały decyzję o umorzeniu zaległości podatkowych.

W skardze podniesiono także, że obowiązkiem Izby Skarbowej w niniejszej sprawie było ustosunkowanie się do zarzutów odwołania i ponowne rozpoznanie sprawy. Pomimo to, rozpoznaniu sprawy, w której została wydana zaskarżona decyzja, nie towarzyszyło jej należyte wyjaśnienie przez Izbę Skarbową, jak tego wymagają przepisy art. 122, 180 § 1. art. 187 § 1, art. 191 i 243 § 2 w związku z art. 245 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa nie ustosunkowała się do zarzutów strony, że stan faktyczny przyjęty przez Urząd Skarbowy za podstawę określenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych ustalony został na podstawie wniosków sformułowanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej w odrębnym postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej, to znaczy bez przeprowadzenia odrębnego postępowania wyjaśniająco-dowodowego. Ustaleń dokonanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej w wyniku kontroli przeprowadzonej na podstawie powołanej powyżej ustawy nie można było również uznać za fakty znane organowi podatkowemu z urzędu. Określone w ustawie o kontroli skarbowej postępowanie zmierzające do określenia zaległości podatkowej w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości ma charakter autonomiczny, a ustalenia dokonane w wyniku kontroli mogą być rozpatrywane i weryfikowane wyłącznie w trybie określonym w ustawie o kontroli skarbowej.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumenty wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nadto stwierdzono, iż fakt, że jeżeli w terminie wskazanym w art. 70 zobowiązanie powstające z mocy prawa nie zostanie wykonane, to przedawnia się ono całkowicie - nie pozbawia prawa organu podatkowego do wydania decyzji określającej wysokość tego zobowiązania w sytuacji, gdy prawidłowa wielkość podatku różni się od wielkości zeznanej przez podatnika. Przedawnienie ma tylko taki skutek, że z upływem jego terminu wygasa roszczenie organu podatkowego wobec podatnika w zakresie zapłaty tego zobowiązania.

W piśmie procesowym z dnia 07.07.2004 r. Izba Skarbowa w O. wskazała, iż strona skarżąca uiściła należność wynikającą z decyzji organu pierwszej instancji w dniu 5 stycznia 1999 r. Ponadto stwierdzono, iż w zaskarżonej decyzji określono zaległość podatkową wyższą niż zaległość według decyzji organu pierwszej instancji o 68.823,70 zł., a także odsetki za zwłokę były wyższe od uprzednio określonych o 180.660,06 zł.

W odpowiedzi na powyższe pismo pełnomocnik strony skarżącej podniósł, iż w 2002 r. organ odwoławczy nie mógł określić zaległości w kwocie wyższej od zapłaconej przez Spółkę, ponieważ w tym zakresie – wobec braku zapłaty – zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia.

Ponadto wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jak też poprzedzającej ją decyzji urzędu skarbowego, gdyż Urząd Skarbowy wydał decyzję z naruszeniem art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, określając zaległość podatkową i odsetki w nieprawidłowej wysokości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie w części.

Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Taka też sytuacja zaistniała w niniejszym przypadku, a zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu jest sądem właściwym rzeczowo i miejscowo do rozpoznania niniejszej sprawy.

Zgodnie z art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje wyłącznie legalność zaskarżonych decyzji administracyjnych, a więc prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego, oraz trafność wykładni tych przepisów.

Zważyć należy, iż zarzut strony skarżącej, że zaskarżona decyzja została wydana wobec przedawnionego zobowiązania zasługuje w części na uwzględnienie.

Poza sporem było to, że pięcioletni termin przedawnienia płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1993 r. upłynął z dniem 31.12.1999 r., że Urząd Skarbowy w S. wydał decyzję określającą zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1993 r. w dniu [...] oraz okoliczność, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego wydana została w dniu [...], czyli już po upływie terminu przedawnienia o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd w niniejszym składzie w całości podziela stanowisko wyrażone w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06.10.2003 r. sygn. FPS 8/03 (opubl. ONSA 2004/1/7), że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 Ordynacji podatkowej. Nie ma wśród nich zdarzenia w postaci doręczenia stronie decyzji przez organ pierwszej instancji. Oznacza to, że wspomniane zdarzenie nie wpływa w żaden sposób na bieg terminu przedawnienia. Tym samym stwierdzić należy, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Do podobnych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2000 r. sygn. akt III S.A. 917/99, ONSA 2001/3/199 oraz Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 10 czerwca 2003 r. (sygn. akt III RN 116/02, niepubl.).

Należy jednak podkreślić, że przytoczone wyżej wywody dotyczą stanu faktycznego, w którym nie doszło do zapłaty podatku (zaległości podatkowej) w toku postępowania podatkowego. Zapłata zaległości podatkowej przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 tej ustawy, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ - wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej według stanu prawnego obowiązującego w 2002 r.). Pogląd taki wyraził również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. (sygn. akt III RN 76/01, OSNPUS iSP 2003, nr 7, poz. 162) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2002 r. (sygn. akt III SA 3514/00, ONSA 2003, z. 3, poz. 109 z aprobującą glosą A. Skoczylasa, OSP 2003, nr 7-8, poz. 92).

W przedmiotowej sprawie Spółka skarżąca dokonała w dniu 5 stycznia 1999 r. wpłaty pokrywając należność wynikającą z decyzji organu pierwszej instancji. W związku z powyższym organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie mógł określić zaległości podatkowej w kwocie wyższej niż uiszczona (do końca 1999 r.), gdyż w pozostałej części zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia.

Biorąc powyższe pod uwagę uznać należy, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej nie uwzględnienia terminu przedawnienia wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, ponieważ organowi drugiej instancji nie wolno wypowiadać się na temat wysokości zobowiązania, które już wygasło na skutek przedawnienia.

W ocenie Sądu pozostałe zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Przede wszystkim nie można zgodzić się z twierdzeniem zawartym w skardze, podnoszonym również na etapie postępowania odwoławczego, iż organy podatkowe naruszyły przepisy art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż jak twierdziła skarżąca: "w sprawie nie wyszły na jaw żadne nowe okoliczności ani nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nie znane organowi, który wydał decyzję."

Podstawową kwestią dla rozpoznania sprawy jest problematyka związana ze wznowieniem postępowania, a w szczególności trafność zastosowanego w sprawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością procesową wyliczoną w przepisach prawa procesowego art. 240 Ordynacji podatkowej.

Enumeratywnie wymienione w powyższym przepisie podstawy wznowienia postępowania nakazują organom dokonywanie ich precyzyjnej interpretacji zwłaszcza, iż wznowienie postępowania jest szczególnym nadzwyczajnym trybem weryfikacji decyzji ostatecznych. Podstawą prawną wznowienia w sprawie był art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bowiem w ocenie organów podatkowych wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej nie znane organowi, który ją wydał. Tymi nowymi okolicznościami były: deklaracja złożona przez Spółkę w dniu 14.04.1995 r., w której określono dochód jak i podatek w kwocie wyższej niż określono decyzją ostateczną organu podatkowego z dnia [...] oraz okoliczności, o których urząd skarbowy dowiedział się z protokołu kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie kontroli prawidłowości rozliczeń z budżetem za 1993 r.

Art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: ujawnione okoliczności lub dowody istotne dla sprawy muszą być nowe, nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody musiały istnieć w dniu wydania ostatecznej decyzji, nadto - nie były one znane organowi wydającemu decyzję.

Z powyższych ustaleń wynika, iż nowe okoliczności, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przedstawiają określony stan faktyczny i prawny, który istniał w chwili wydawania przez organ decyzji ostatecznej, lecz nie był on znany organowi z niezależnych od tego organu przyczyn, mający wpływ na status prawny strony, tj. zakres jego praw i obowiązków, a w konsekwencji na treść merytorycznego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu organ podatkowy w zaskarżonej decyzji w sposób precyzyjny dokonał analizy wystąpienia poszczególnych przesłanek dopuszczalności wznowienia postępowania i nie można w tej kwestii zarzucić organowi wadliwości podjętego rozstrzygnięcia. Wskazano, iż nowymi okolicznościami uzasadniającymi wznowienie postępowania były: deklaracja złożona przez Spółkę, po wydaniu decyzji ostatecznej, w której zadeklarowano inny, niż wynikający z decyzji, dochód i podatek, oraz okoliczności zawarte w protokole kontroli sporządzonym przez Inspektor UKS. W tym zakresie nie można zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, iż deklaracja powyższa nie była istotna oraz że była ona złożona po wydaniu decyzji ostatecznej i w związku z czym nie istniała w chwili wydania decyzji. O tym, iż była to okoliczność "istotna" świadczy chociażby to, iż określała podatek w nowej wysokości, w związku z czym miała wpływ na zakres praw i obowiązków strony oraz na treść merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Faktem jest, iż deklaracja ta nie istniała w chwili wydania decyzji ostatecznej, jednakże organ wyraźnie stwierdził, iż ujawniała ona nowe okoliczności faktyczne, które zostały zgłoszone przez stronę. Zatem deklaracji nie potraktowano jako "nowy dowód", który niewątpliwie musiałby istnieć w chwili wydania decyzji. Również protokół kontroli nie był nowym dowodem, a wskazywał na nowe okoliczności, które niewątpliwie istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej, lecz nie były organowi podatkowemu znane. Ujawnienie nowych okoliczności stanowi samoistną podstawę do wznowienia postępowania. W toku postępowania wznowieniowego organ podatkowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, obowiązany jest ustalić, czy te nowe okoliczności istniały, prowadząc w tej sprawie postępowanie wyjaśniające. Nie ulega wątpliwości, iż okoliczności na które wskazano w zaskarżonej decyzji istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, również oczywiste jest, iż nie były znane organowi prowadzącemu postępowanie. Przy czym, jak słusznie wskazała Izba Skarbowa, bez znaczenia jest, czy ujawnione nowe okoliczności nie były znane organowi w wyniku zaniedbań, czy z innych powodów (patrz: wyrok NSA z dnia 27.01.19984 r. S.A./Wr 649/83, ONSA 1984/1/7).

Nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie skarżącej, iż podstawą wznowienia postępowania była błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym. Wprawdzie należy zgodzić się z poglądem, iż taka okoliczność z pewnością nie uzasadniałaby wznowienia postępowania, jednakże błędne ustalenie stanu faktycznego tę podstawę stanowi. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie podstawową przesłanką wznowienia było błędne ustalenie stanu faktycznego, ponieważ Urząd Skarbowy w S. w 1995 r. nie badał ani nie analizował okoliczności ujawnionych następnie przez inspektora UKS. Zatem nowe okoliczności faktyczne nie były wyprowadzone z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającymi decyzję pierwotną, a w związku z tym mogły stanowić samoistną podstawę wznowienia postępowania.

Zgodzić należy się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż organy podatkowe nie naruszyły zasad ogólnych postępowania podatkowego. Organy podatkowe działy na podstawie przepisów prawa, z zachowaniem zasady ogólnej prawdy obiektywnej. Organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, który był skarżącej znany. Ponieważ skarżąca nie zgłosiła żadnych nowych okoliczności ani konieczności przeprowadzenia innych dowodów – nie można zarzucić organom, iż dopuściły się naruszenia przepisu art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dokonały oceny okoliczności na podstawie zebranego materiału dowodowego, przy czym ocenie tej nie można zarzucić dowolności. Organ drugiej instancji, wbrew twierdzeniom skargi, ustosunkował się do wszystkich żądań strony. W całości podtrzymał merytoryczne ustalenia organu pierwszej instancji, o czym świadczy uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Tak więc również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej należało uznać za bezzasadny.

Biorąc powyższe pod uwagę i uznając, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej nie uwzględnienia terminu przedawnienia wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.

Równocześnie na podstawie art. 152 cyt. ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.