Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2703/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jacek Brolik, del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 703/11 w sprawie ze skargi T. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki Akcyjnej T. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan faktyczny sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Skarżąca Spółka wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego nabytych w drodze dziedziczenia. Podała, że w ramach prowadzonej działalności zarządza Funduszem Inwestycyjnym Otwartym i zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) reprezentuje Fundusz w stosunkach z osobami trzecimi. Na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) Fundusz jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłat dokonywanych na rzecz uczestników Funduszu w związku z umorzeniem jednostek uczestnictwa. Zdarza się, że przed umorzeniem jednostek uczestnictwa Funduszu ich posiadacz umiera, a uprawnionymi do jednostek uczestnictwa, w tym do otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia tych jednostek, stają się spadkobiercy zmarłego uczestnika. Skarżąca zadała pytanie, czy wykonując obowiązki płatnika w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa nabytych przez uczestnika w drodze dziedziczenia, Fundusz powinien obliczyć podatek od podstawy opodatkowania ustalonej jako różnica należnego uczestnikowi wynagrodzenia z tytułu umorzenia jednostek i wartości tej jednostki w momencie jej nabycia w drodze dziedziczenia, zajmując stanowisko, że przychód osiągnięty przez spadkobiercę z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa Funduszu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w części, w jakiej przekracza wartość umarzanych jednostek uczestnictwa w dacie ich nabycia w drodze dziedziczenia, ponieważ zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, niemniej wydatki takie są kosztem uzyskania przychodu z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych

w funduszach kapitałowych. W wypadku nabycia jednostek uczestnictwa w drodze dziedziczenia spadkobierca nie poniósł wydatków na ich nabycie, a przepisy u.p.d.o.f. nie dopuszczają możliwości pomniejszenia przychodu o wartość jednostek z dnia ich nabycia w drodze dziedziczenia. Skoro spadkobierca nie poniósł wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa (nie doszło do uszczuplenia jego majątku o kwotę stanowiącą równowartość jednostek uczestnictwa w funduszu), to wartość odkupienia jednostek, będąca przychodem z tytułu udziału w funduszu kapitałowym, jest równocześnie dochodem do opodatkowania. Opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlegają jedynie przychody uzyskane w związku z nabyciem w drodze spadku jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego, a art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm., dalej: u.p.s.d.) nie może być traktowany jako unormowanie wyłączające zastosowanie przepisów u.p.d.o.f. do dochodów spadkobiercy z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego. Nie należy utożsamiać przychodu z tytułu nabycia spadku z przychodem uzyskiwanym przez spadkobiercę z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa, nabytych w drodze dziedziczenia. Przychód osiągnięty z umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego nabytych w drodze dziedziczenia jest zatem przychodem, o którym mowa

w art. 17 ust. 1 pkt 5 tej u.p.d.o.f., od którego płatnik zobowiązany jest pobrać 19% zryczałtowany podatek dochodowy bez pomniejszenia o koszty uzyskania przychodu odpowiadające wartości jednostek z momentu ich nabycia w drodze dziedziczenia. Uzyskany przychód płatnik może pomniejszyć jedynie o ewentualne opłaty manipulacyjne pobrane przez Fundusz z tytułu realizacji zlecenia wykupienia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., przez błędną wykładnię tych przepisów, prowadzącą do nierównego traktowania podatników w sprzeczności z art. 32 Konstytucji RP wskutek pominięcia okoliczności, że do określonej wartości jednostek uczestnictwa ustawodawca nakazał stosować inny, łagodniejszy reżim podatkowy. Prowadzi to do dwukrotnego obciążenia podatkiem tej samej wartości majątkowej, należącej do tego samego podmiotu, co stanowi podwójne opodatkowanie niezgodne z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz do opodatkowania przychodu zamiast dochodu, co jest niezgodne z

art. 9 ust. 1 w związku z art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zgodnie z art. 922 i art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: K.c.) nabycie spadku następuje w dacie otwarcie spadku, a więc w dacie śmierci spadkodawcy, a postanowienie właściwego sądu - o ile dochodzi do jego wydania - potwierdza jedynie dziedziczenie i nie ma charakteru konstytutywnego. Zgodnie z art. 7 u.p.s.d. podstawą opodatkowania w podatku spadkowym jest wartość nabytych rzeczy i praw po potrąceniu długów i ciężarów, ustalona według cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy, stosownie do art. 6 u.p.s.d., powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia, z chwilą przyjęcia spadku, a jeżeli nabycie jest potwierdzone orzeczeniem sądu, z dniem prawomocnego orzeczenia. Oznacza to, że jeżeli przedmiotem spadku są jednostki uczestnictwa, są one przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn zgodnie z art. 6 i art. 7 u.p.s.d., a podstawę opodatkowania stanowi ich cena rynkowa z dnia przyjęcia spadku lub z daty uprawomocnienia się orzeczenia sądowego o nabyciu spadku. Do ich nabycia przez spadkobiercę na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie mają zastosowania przepisy tej ustawy, natomiast jeżeli spadkobierca zechce odpłatnie je zbyć, uzyskany w ten sposób dochód, jako należący do źródła przychodów w postaci kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w ogóle nie może mieć zastosowania w sprawie, dotyczy bowiem odliczenia od przychodu, otrzymanego z tytułu udziału w funduszu kapitałowym, kosztu jego uzyskania w postaci kosztów nabycia udziału przez spadkodawcę, podczas gdy pytanie interpretacyjne nie dotyczy odliczenia kosztów zakupu jednostek uczestnictwa, lecz odliczenia od przychodu wartości tych jednostek, która stanowiła podstawę do opodatkowania nabycia tych jednostek podatkiem spadkowym. Nie dochodzi do podwójnego opodatkowania tego samego prawa, gdyż odrębnie opodatkowane jest nabycie prawa do przedmiotu spadku, a odrębnie dochód uzyskany ze zbycia tego prawa; są to dwa różne zdarzenia prawne, podlegające różnym ustawom podatkowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał także, że w toku postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 33 § 2 P.p.s.a. dopuścił do udziału w sprawie w charakterze uczestnika postępowania Izbę Zarządzającą Funduszami i Aktywami, ponieważ wynik postępowania dotyczy jej interesu prawnego.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. przez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP, polegającą na przyjęciu, że art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyklucza opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych jedynie przychodu z tytułu nabycia jednostek uczestnictwa funduszu w drodze dziedziczenia, natomiast nie wyklucza opodatkowania wspomnianym podatkiem przychodu (dochodu) z tytułu zbycia tych jednostek w celu umorzenia, w części obejmującej wartość tych jednostek określoną na dzień nabycia spadku, a także przez błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, polegającą na przyjęciu, że art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyklucza opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych jedynie przychodu z tytułu nabycia jednostek uczestnictwa funduszu w drodze dziedziczenia, natomiast nie wyklucza opodatkowania wspomnianym podatkiem przychodu (dochodu) z tytułu zbycia tych jednostek w celu umorzenia, w części obejmującej wartość tych jednostek określoną na dzień nabycia spadku, która prowadzi do dyskryminacji podatników nabywających jednostki uczestnictwa funduszu w drodze dziedziczenia w porównaniu z podatnikami nabywającymi w ten sposób papiery wartościowe.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. podniesiono, że Sąd dwukrotnie odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ale przepisu tego nie przeanalizował we wszystkich istotnych aspektach, co uniemożliwia albo istotnie utrudnia poznanie przesłanek rozstrzygnięcia w zasadniczym dla sprawy zakresie oraz podjęcie skutecznej kontrargumentacji, a także utrudnia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego zaakcentowano, że wynikająca z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. norma prawna powinna być rozumiana w ten sposób, że zakaz opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dotyczy określonej wartości pieniężnej, stanowiącej przysporzenie majątkowe i ustalonej na dzień nabycia jednostek uczestnictwa

w drodze dziedziczenia. Oznacza to, że zakaz opodatkowania podatkiem dochodowym odnosi się nie tylko do przychodu z tytułu nabycia jednostek uczestnictwa w drodze dziedziczenia, ale obejmuje również przychód z tytułu zbycia tych jednostek w celu umorzenia, aczkolwiek wyłącznie w części odpowiadającej wartości tych jednostek z daty nabycia przez spadkobiercę. Opodatkowanie całości przychodu (wartości pieniężnej ze zbycia jednostek uczestnictwa w celu ich umorzenia) na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. stanowi ponowne opodatkowanie wartości pieniężnej, poddanej wcześniej na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. innemu reżimowi podatkowemu, a więc podwójne opodatkowanie sprzeczne z wymienionymi przepisami Konstytucji RP. Narusza też zasadę równości, bowiem w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f spadkobierca zbywający papiery wartościowe znajduje się w korzystniejszej sytuacji od spadkobiercy uzyskującego przychód z umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wniósł o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania w zakresie zgodności art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. z art. 2 , art. 31 ust. 3, art. 32 ust 1, art. 64 ust 1 , art. 84 Konstytucji.

Uczestnik postępowania wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, powołując się na wnioski wyprowadzone z analizy art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. i wywodząc, że przepis ten kształtuje po stronie podatnika uprawnienie do pomniejszenia podstawy opodatkowania przychodów uzyskanych ze zbycia jednostek uczestnictwa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymagał zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. jako przepisu postępowania. Uwzględnienie tego zarzutu skutkowałoby bowiem uchyleniem zaskarżonego wyroku bez prowadzenia rozważań nad prawidłowością wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Autor skargi kasacyjnej stawiając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. powiązał go z niewyjaśnieniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko wyrażone

w skardze kasacyjnej jest bezzasadne. Już samo porównanie tego zarzutu

z kolejnymi dotyczącymi naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię

art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazuje na niezasadność zarzutu naruszenia art. 141

§ 4 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej popada w wewnętrzną sprzeczność swoich twierdzeń, z jednej strony zarzucając, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał wykładni przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., by z drugiej strony zarzucić, że Sąd ten dokonał błędnej jego wykładni.

Analizując treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku przez pryzmat standardów określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a. i merytorycznych zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy wskazać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom ustawowym, którymi są zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron oraz podstawy rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia.

Uzasadnienie wyroku nie nasuwa żadnych wątpliwości co do stanowiska Sądu akceptującego interpretację indywidualną w zakresie tezy, że zbycie jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym w celu umorzenia, które to jednostki zostały nabyte w drodze dziedziczenia, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na przyjęcie tej tezy decydujący wpływ miało właśnie brzmienie

art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. WSA w Warszawie przyjął, że z przepisu tego wynika wyłączenie spod opodatkowania przychodu uzyskanego przez spadkobiercę jednostek uczestnictwa w funduszu, jako podlegającego opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Natomiast w przypadku, gdy spadkobierca zbywa te jednostki w celu umorzenia, to dochód (przychód pomniejszony o opłaty stosowane przez fundusz) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

WSA w Warszawie nie dokonywał żadnych zabiegów interpretacyjnych, najpewniej uznając, że norma zawarta w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest jasna (clara non sunt interpretanda).

Należy zauważyć, że rzekome uchybienia uzasadnienia nie przeszkodziły autorowi skargi kasacyjnej na sformułowanie precyzyjnych zarzutów skargi kasacyjnej, w tym naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię.

Przechodząc do oceny tych zarzutów należy uznać, że nie miały one uzasadnionych podstaw.

Zasadnicza teza zawarta w skardze kasacyjnej sprowadzała się do zarzutu, że przez błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Sąd dopuścił możliwość podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Taka wykładnia pozostaje w sprzeczności z zasadami zawartymi w art. 2, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Ponadto wykładnia taka narusza zasadę

z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez dyskryminację podatników zbywających nabyte w drodze dziedziczenia jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych wobec podatników uzyskujących przychód z wykupu papierów wartościowych przez emitenta.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zawarto żadnych stwierdzeń, które mogłyby pozwolić na uznanie, że Sąd błędnie zrozumiał istotę unormowania (art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) dla sytuacji, w której podatnik uzyskuje przychód z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, które uprzednio nabył w drodze dziedziczenia.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 924 i 926 K.c.). Oznacza to, że dniem nabycia przez spadkobiercę jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym otrzymanych w drodze spadku jest data śmierci spadkodawcy. Z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlegają przychody wynikające w sposób bezpośredni ze zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Jednakże przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania, gdy spadkobierca lub obdarowany w związku z tym majątkiem w okresie późniejszym uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to znaczy odpłatnie zbywa darowane lub otrzymane w spadku składniki majątkowe. Przychód związany z realizacją prawa do jednostek uczestnictwa w Funduszu, powstały w wyniku umorzenia jednostek uczestnictwa poprzez ich wykup od spadkobierców przez skarżącą, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ogólna zasada ustalania dochodu wyrażona w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24–25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jednym ze źródeł przychodów wymienionych

w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. są kapitały pieniężne i inne prawa majątkowe,

w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych, niż wymienione w pkt 8 lit. a–c). Przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych określone zostały w art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., w świetle którego za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c. Pojęcie funduszy kapitałowych zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 14 u.p.d.o.f.,

w świetle którego ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach

o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Mechanizm polegający na opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn wartości mienia nabytego w drodze dziedziczenia czy darowizny, a następnie opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia tego mienia podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie dotyczy tylko dochodu z umorzenia jednostek uczestnictwa

w funduszu inwestycyjnym. Mechanizm taki, który autor skargi kasacyjnej ocenia jako prowadzący do podwójnego opodatkowania przyrostu majątku, był przedmiotem akceptującej kontroli sądowej w odniesieniu do dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2001 r. sygn. akt III SA 1897/00, LEX

nr 53602), sprzedaży wierzytelności (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia

20 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 1001/11, ZNSA 2013/1/160–164) czy sprzedaży nieruchomości (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 19 lipca 2012 r.

sygn. akt I SA/Ol 334/12, LEX nr 1214166). W przywołanych wyrokach sądy nie miały wątpliwości, że mechanizm taki nie prowadzi do podwójnego opodatkowania,

o którym można mówić dopiero wówczas, gdy kwota uzyskana z jednego źródła była opodatkowana dwukrotnie.

Należy także wskazać, że NSA w wyroku z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt

II FSK 1623/07 (LEX nr 518745) rozważał także kwestię opodatkowania dochodu z tytułu odkupienia odziedziczonych jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. NSA wskazał, że wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stają się kosztem uzyskania przychodu tylko w przypadku ich odpłatnego zbycia. Zbycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych jest więc zdarzeniem faktycznym, które może nastąpić w przyszłości. Uprawnienie wynikające ze wskazanego przepisu ma charakter warunkowy, zależny od zdarzenia przyszłego

i niepewnego. Nie powstało ono w chwili nabycia przedmiotowych jednostek uczestnictwa, ani też nie istniało w chwili otwarcia spadku. Nie zostało również zainicjowane przez spadkodawcę w jakimkolwiek postępowaniu związanym

z przedmiotowym uprawnieniem. Zbycie jednostek przez spadkobiercę miało charakter następczy, samoistny, nie powiązany z realizacją określonego prawa majątkowego lub nawet ekspektatywy tego prawa jako przysługującego spadkodawcy, które mogłoby podlegać sukcesji na zasadach określonych art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do oceny wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez pryzmat wskazanych w skardze kasacyjnej wzorców konstytucyjnych należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie (także w przywołanym przez autora skargi kasacyjnej wyroku z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02 (OTKA 2002/3/33,

Dz. U. z 2002 r. Nr 78, poz. 715) wskazywał, że obowiązek ponoszenia ciężarów

i świadczeń publicznych w tym podatków nie jest ograniczeniem, którego dotyczy

art. 31 ust. 3 Konstytucji, chociaż jego zakres i treść mogą być kontrolowane

z punktu widzenia zgodności z Konstytucją. Nie może istnieć bez pozytywnej podstawy prawnej, zawartej w ustawie, prawo do osiągania dochodów w sposób nie podlegający opodatkowaniu, swoiste "prawo do zwolnienia podatkowego", skoro zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów

i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Na podstawie

art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem enumeratywnie wyłączonych z opodatkowania na podstawie ustawowo określonych zwolnień podatkowych.

W tej sytuacji sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego.

Strona skarżąca nie może oczekiwać od Sądu, że ten, w drodze wykładni

art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zrówna reżim podatkowy obowiązujący dla dochodu

z tytułu dyskonta wynikający z różnicy między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego z reżimem obowiązującym dla dochodu z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Kwestia opodatkowania dochodu z dyskonta jest bowiem wprost uregulowana m.in. przez art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. Ustawodawca nie uznał zaś za celowe zamieszczanie podobnego unormowania w odniesieniu do dochodu

z umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Nie jest kompetencją sądu kształtowanie polityki podatkowej, a formułowaniu przez sąd nowych treści normatywnych sprzeciwia się art. 217 Konstytucji RP. W niniejszym przypadku nie mamy do czynienia z nieuświadomioną luką konstrukcyjną, która możliwa byłaby do wypełnienia przez wnioskowanie per analogiam. Przy czym skutkiem uwzględnienia argumentacji skargi kasacyjnej byłoby niedopuszczalne stosowanie analogii extra legem rozszerzającej zakres unormowania opodatkowania dochodu z dyskonta papierów wartościowych na opodatkowanie dochodu

z umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Zakaz rozciągania zakresu obowiązywania przepisu jest oczywisty.

Przypomnieć należy, że inne, niż językowa, reguły interpretacyjne nie mogą stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów.

W postanowieniu z dnia 24 stycznia 1999 r. (sygn. akt Ts 124/98, Lex Polonica 338381) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni

i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z dnia 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych

w analizowanych przepisach.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.