Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 145/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2013 r. sprawy ze skargi J. R. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

J. R. zamieszkała w B. przy ul. [...], zwana dalej "wnioskodawczynią", "stroną" lub "skarżącą", wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów, nr [...] z dnia [...]r., w której organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2012 r. (data wpływu do organu interpretacyjnego: 15 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie: 1) opodatkowania odszkodowania przyznanego wyrokiem sądowym – jest prawidłowe, 2) opodatkowania odsetek od odszkodowania – jest nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 19 lutego 1999 r. wnioskodawczyni zakupiła od Gminy B., w drodze przetargu, lokal mieszkalny o pow. 35 m2, za [...]zł. Wkrótce po przejęciu lokalu na ścianach we wszystkich pomieszczeniach zaczęły pojawiać się pierwsze pęknięcia, o czym wnioskodawczyni powiadomiła Gminę. Z biegiem czasu pojawiały się następne pęknięcia. Gmina próbowała usunąć pęknięcia przez zacieranie, skuwanie ścian, nakładanie tynków. Zabiegi okazywały się nieskuteczne, bo pęknięcia wciąż powstawały. Nieco później w mieszkaniu na ścianach w kuchni i w pokoju pojawiły się zacieki. Mokre zacieki i plamy nie zostały nigdy usunięte; powstał grzyb. Poza pęknięciami i zaciekami na ścianach w mieszkaniu wnioskodawczyni utrzymywał się nietypowy, chemiczny zapach, który wywoływał złe samopoczucie, bóle głowy, skłonności do omdleń.

Wskutek interwencji mieszkańców budynku, w którym znajdował się lokal wnioskodawczyni, w okresie od 1999 r. do 2006 r. nie wydano zezwolenia na zamieszkanie w ww. budynku. Dopiero w dniu 27 listopada 2006 r. Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego udzielił pozwolenia na użytkowanie budynku.

Wnioskodawczyni wskazała, że nie zamieszkała jeszcze w przedmiotowym lokalu, zamontowała dopiero drzwi wejściowe. Nadto podała, że dostała odszkodowanie z podstawowymi odsetkami przyznane jej wyrokiem sądowym za poniesioną szkodę, a koszt usunięcia wad przekroczy kwotę przyznaną przez Sąd.

Prezentując stanowisko własne wnioskodawczyni stwierdziła, że nie musi płacić podatku za tak wyrządzoną szkodę. Wskazała, że zakupione mieszkanie dotknięte było wadą fizyczną, za którą sprzedawca ponosi odpowiedzialność. W umowie sprzedaży zapewniono ją, że wady nie istnieją. Zdaniem wnioskodawczyni, szkoda, jaką poniosła, jest niewątpliwa.

Do wniosku o interpretację, wnioskodawczyni dołączyła kserokopię wyroku Sądu Apelacyjnego w K. sygn. akt [...]z dnia [...]r. zmieniającego wyrok Sądu Okręgowego w B. z dnia 31 stycznia 2011 r. sygn. akt [...] w ten sposób, że zasądzono na rzecz wnioskodawczyni od Gminy B. kwotę [...] zł z ustawowymi odsetkami od dnia 25 listopada 2010 r. i koszty procesu – oddalając powództwo w pozostałej części. Z treści uzasadnienia wyroku wynika, że zostało zasądzone odszkodowanie za wyżej opisaną szkodę powstałą w wyniku nienależytego wykonania umowy sprzedaży lokalu oraz odsetki ustawowe za okres opóźnienia, zasądzone na podstawie art. 481 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej "K.c."

W interpretacji z dnia14 września 2012 r. organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni stwierdzające, że jest zwolniona z obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odszkodowania za szkodę rzeczywistą przyznanego wyrokiem sądowym – jest prawidłowe. Natomiast jako nieprawidłowe ocenił stanowisko wnioskodawczyni stwierdzające, że jest zwolniona z obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odsetek od odszkodowania.

Ocenę przedstawionego powyżej stanowiska strony organ interpretacyjny rozpoczął od przytoczenia art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f."

Stwierdził, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. zwalnia od podatku jedynie takie odszkodowania (rekompensaty), które nie stanowią ekonomicznego przysporzenia ponad stan majątkowy będący w posiadaniu podatnika przed ich wypłatą. Wskazał, że na podstawie ww. przepisu opodatkowaniu podatkiem dochodowym - jako wyłączone ze zwolnienia - podlega odszkodowanie otrzymane (na podstawie wyroku lub ugody sądowej) z tytułu utraconych korzyści, które podatnik mógł otrzymać gdyby mu szkody nie wyrządzono. Opodatkowanie to wynika stąd, iż gdyby podatnik osiągnął spodziewane korzyści, to korzyści te podlegałyby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. została więc wyłączona (poza odszkodowaniami otrzymanymi w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą) kategoria odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Następnie wskazał, że zgodnie z art. 361 § 1 K.c. zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 K.c.). Szkodą jest więc uszczerbek majątkowy powstały wskutek pewnego zdarzenia - z wyłączeniem przypadków, gdy zmniejszenie się majątku następuje wskutek woli właściciela tego majątku (darowizna, zbycie rzeczy). Uszczerbek w majątku może polegać na: 1) zmniejszeniu się aktywów majątku (poprzez ubytek, zniszczenie lub utratę np. praw rzeczowych - w tym własności lub obniżenie ich wartości), 2) zwiększeniu się pasywów (długów), 3) udaremnieniu zwiększenia się majątku poprzez utratę korzyści, które poszkodowany mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Powołując się na regulację zawarta w art. 363 § 1 K.c. organ interpretacyjny wskazał, że naprawienie szkody powinno nastąpić według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Odszkodowanie jest bowiem szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Aby wypłacone świadczenie uznać za odszkodowanie konieczne jest: 1) wystąpienie szkody, która jest albo źródłem zobowiązania przy tzw. odpowiedzialności ex delicto (art. 415 K.c.), albo stanowi następstwo niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przy odpowiedzialności ex contractu (art. K.c.), 2) szkoda musi być spowodowana przez jakiś fakt (działanie lub inne zdarzenie), z którym ustawa łączy obowiązek odszkodowawczy, 3) między szkodą a faktem, który ją spowodował musi istnieć związek przyczynowy.

Kontynuując organ interpretacyjny wywiódł, że aby rozstrzygnąć kwestię opodatkowania kwoty, będącej odszkodowaniem, a zasądzonej wyrokiem Sądu należy ustalić jaki rodzaj szkody został pokryty tym odszkodowaniem. Szkoda rozpatrywana jako uszczerbek o charakterze majątkowym może mieć w świetle przepisów K.c. postać dwojaką. Może obejmować stratę, jakiej doznaje mienie poszkodowanego - wskutek doznania tej straty poszkodowany staje się uboższy niż był dotychczas, tzw. szkoda rzeczywista. Ponadto może obejmować utratę korzyści, jakiej poszkodowany mógłby się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Wskutek doznania tej postaci uszczerbku poszkodowany nie staje się bogatszy, jakkolwiek mógł liczyć na wzbogacenie się. Zakres zwolnienia wynikający z bezpośredniego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje zatem tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli za poniesioną stratę, nie dotyczy natomiast utraconych korzyści.

Następnie organ odniósł się do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Stwierdził, że wnioskodawczyni otrzymała odszkodowanie za poniesioną szkodę rzeczywistą, które podlega zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. i w związku z powyższym uznał za prawidłowe stanowisko strony w zakresie opodatkowania otrzymanego odszkodowania.

Dalej organ interpretacyjny stwierdził, że z wniosku wynika również, że stronie zasądzono odszkodowanie wraz z odsetkami. Wskazał, że instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 K.c., zgodnie z którym, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. Podniósł, iż nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem (naprawieniem szkody). Istota odszkodowania związana jest z naprawieniem szkody i stanowi instytucję odrębną od odsetek za zwłokę. Wierzyciel może żądać zapłaty odsetek dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań.

Podkreślił, że tylko w niektórych sytuacjach w odniesieniu do odsetek ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku dochodowego. Zwolnienie to zostało zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu wolne od podatku są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, a więc ze stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, a także pracy nakładczej. W omawianym przypadku mamy zaś do czynienia z odszkodowaniem wraz z odsetkami, nie zaś z wynagrodzeniem, o którym mowa w przytoczony przepisie; tym samym takie odsetki nie korzystają z powyższego zwolnienia.

Organ interpretacyjny stwierdził, że z uwagi na to, iż w przepisach u.p.d.o.f. brak jest regulacji, które zwalniałyby od podatku odsetki ustawowe od odszkodowań, przyjąć należy, iż podlegają one opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W związku z powyższym wynikające z wyroku sądowego należne odsetki nie korzystają ze zwolnienia. W konsekwencji wypłata odsetek stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stosownie bowiem do treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń. Katalog źródeł przychodów został uregulowany w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są inne źródła. Przepis art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wymieniający przychody z innych źródeł jest katalogiem otwartym, a zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w tym przepisie; w tym analizowane odsetki. Przychód podatkowy z innych źródeł powstaje w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. W świetle powyższego, stanowisko wnioskodawczyni w zakresie zwolnienia z opodatkowania otrzymanych odsetek, uznał za nieprawidłowe.

W dniu 26 października 2012 r. strona wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, równocześnie składając wniosek o przywrócenie terminu do złożenia tego wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

Pismem z dnia 26 listopada 2012 r. organ interpretacyjny przywrócił termin do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji z dnia 14 września 2012 r., stwierdzając że w przedmiotowej sprawie została spełniona przesłanka uprawdopodobnienia przez wnioskodawczynię, że naruszenie terminu nastąpiło bez jej winy. Pismem z tej samej daty udzielił również odpowiedzi na to wezwanie stwierdzając brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o: 1) stwierdzenie niezgodności z prawem indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 14 września 2012 r. w części dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odsetek od odszkodowania i jej uchylenie, 2) zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Skarżąca nie podzieliła stanowiska organu co do obowiązku opodatkowania odsetek, zasądzonych prawomocnym wyrokiem Sądu Apelacyjnego w K.. Stwierdziła, że ww. odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia stanowią de facto i de iure świadczenie odszkodowawcze, a te co do zasady jako świadczenia nie zwiększające zdolności płatniczych czy majątkowych, nie podlegają i nie mogą podlegać opodatkowaniu. Potwierdzeniem powyższego jest - zdaniem skarżącej - stanowisko, w którym ww. odsetki są traktowane jako tzw. odszkodowanie uzupełniające (patrz: Z. Radwański, A. Olejniczak Zobowiązania - część ogólna. Poznań 2006, s. 323).

Strona podniosła, że ani Minister Finansów ani tym bardziej ustawodawca nie przeprowadził w zakresie opodatkowania odsetek ich właściwej dystynkcji. Zasądzone na rzecz strony odsetki nie mają charakteru odsetek kapitałowych ale są odsetkami za opóźnienie (zwłokę) i mają w założeniu ustawodawcy charakter odszkodowawczy a przy okazji charakter stymulujący dłużnika do szybszego wykonania zobowiązania. Dlatego nie można traktować ich jako przysporzenia zwiększającego majątek, ale jako przysporzenie nienaruszające substancji majątkowej tytułem niewłaściwych działań dłużnika. Wskazała, że świadczy o tym też umiejscowienie przepisów art. 481 K.c. w dziale II Skutki niewykonania zobowiązań Tytułu VII Księgi Trzeciej. Zdaniem skarżącej, także użycie sformułowania "nadto" w art. 481 § 3 K.c. świadczy o tym, że mamy do czynienia z odsetkami mającymi charakter odszkodowawczy, a nie przysparzający (zwiększający) majątek; w tym wypadku skarżącej.

Skarżąca podkreśliła, że to raczej sprzedający jest wzbogacony w zakresie, który pozwoliłby opodatkować to przysporzenie podatkiem dochodowym od osób prawnych poprzez korzystanie z jej pieniędzy co najmniej od momentu naliczania odsetek. To, że Gmina jest obowiązana do zapłaty cywilnych odsetek w wysokości odsetek ustawowych nie zmienia faktu, że to de facto po jej stronie nastąpił przychód. Bezprawnie eksploatowała ona kapitał skarżącej.

Strona wskazała również, że nie sposób inaczej traktować zasądzonych odsetek od świadczenia głównego, czyli odszkodowania. Odsetki mają charakter akcesoryjny i tak powinny być traktowane na gruncie przepisów prawa, w tym podatkowego. Są one nierozłączną i immanentną częścią wierzytelności. Wywiodła, że nielogicznym jest także aby świadczenie główne nie było opodatkowane natomiast świadczenie uboczne, które bez świadczenia głównego istnieć nie może, było przedmiotem opodatkowania. Jest to przejaw nadmiernego fiskalizmu.

Skarżąca zarzuciła organowi błędną wykładnię materialnego prawa podatkowego i wniosła, aby Sąd orzekł o niezgodności interpretacji z prawem.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, w pełnym zakresie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Odnosząc się do zarzutu, że odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia stanowią świadczenie odszkodowawcze, a te co do zasady nie podlegają i nie mogą podlegać opodatkowaniu, stwierdził, że otrzymane przez stronę odsetki ustalone w wyroku sądowym nie są odszkodowaniem i tym samym nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Odsetki, pozostając w pewnym związku z należnością główną, zaspokajają jednak odrębne roszczenie, którego podstawową przesłanką nie jest szkoda. Dlatego nie można przyjąć, że odsetki są odszkodowaniem sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianym dla odszkodowań. Okoliczność, że odsetki mogą stanowić swoistą rekompensatę wynikającą z czasookresu, jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń, skutkujących wypłatą odszkodowania czy zadośćuczynienia, a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody w wyroku sądu powszechnego, nie jest wystarczająca do przyjęcia tezy, że odsetki mają w założeniu ustawodawcy charakter ustawodawczy (winno być: odszkodowawczy).

Organ interpretacyjny podkreślił, że zasadność wyłączenia odsetek z odszkodowania, które korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., uznać należy za zgodną z intencją ustawodawcy, który nie wprowadza w stosunku do konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych szerokiego, tj. uniwersalnego rozumienia pojęcia odszkodowania, lecz nadaje mu wąskie i konkretne jego rozumienie. Wymieniony w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. katalog przychodów wolnych od podatku dochodowego wymienia tylko w konkretnych przypadkach odsetki, jako należności od tego podatku zwolnione. Jest to zabieg celowy i nie pozwala na rozszerzanie katalogu zwolnień.

Wskazał, że akcesoryjność odsetek oznacza, iż odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego, które stanowi właściwy przedmiot zobowiązania między stronami. Oznacza to, że warunkiem powstania należności z tytułu odsetek jest istnienie i ważność należności głównej. Wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza jednak, iż wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone.

Organ interpretacyjny podkreślił także zasadę powszechności opodatkowania i wynikające z nie konsekwencje w zakresie interpretacji i stosowania prawa.

Na rozprawie strona wnosiła i wywodziła jak w skardze, podkreślając aktualny stan istniejący w przedmiotowym mieszkaniu, konieczność jego znacznego remontu, zagrożenie życia, bezwartościowość lokalu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r. , poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ustawy p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Stosownie do art. 14 b § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) (§1). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3).

Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Interpretacja indywidualna zawiera pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego (§ 3). Natomiast art. 14k Ordynacji podatkowej reguluje gwarancje dla podatnika, który zastosował się do udzielonej mu interpretacji.

Z opisanych wyżej uregulowań wynika, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego mają na celu jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych jego działań lub podejmowanych czynności w zakreślonym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W wyniku udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca winien uzyskać bezwarunkowe, jednoznaczne stanowisko Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, co do obowiązków wynikających z czynności podejmowanych lub tych które mają zostać podjęte w przyszłości w przedstawionym stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście, opisanego przez wnioskującego o interpretację, stanu faktycznego - ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania interpretowanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji winien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy i przyjęcia stanowiska odmiennego.

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego.

Zanim jednak Sąd przejdzie do merytorycznego rozpoznania skargi jest obowiązany do przeprowadzenia – na podstawie art. 58 ustawy p.p.s.a. - badania dopuszczalności wniesienia skargi. Jeżeli w sprawie zachodzi chociażby jedna z przesłanek niedopuszczalności wniesienia skargi, Sąd jest obowiązany odrzucić skargę. Niedopuszczalność skargi występuje między innymi w przypadku, gdy skarga zostanie wniesiona bez wyczerpania środków zaskarżenia albo bez uprzedniego wezwania na piśmie do usunięcia naruszeń prawa, gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi. Jeżeli zaskarżeniu podlega indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, środek zaskarżenia na nią nie przysługuje. W takim przypadku skarga winna być poprzedzona uprzednim wezwaniem na piśmie organu interpretacyjnego – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu tej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy p.p.s.a.).

W przedmiotowej sprawie wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zostało wniesione z uchybieniem terminu, a organ interpretacyjny na wniosek strony przywrócił ten termin. Ocenie Sądu podlegała więc dopuszczalność przywrócenia terminu we wskazanym trybie. Konsekwencją bowiem uznania, że przywrócenie terminu było dopuszczalne, byłoby stwierdzenie, że wezwanie było skuteczne i został spełniony wymóg wyczerpania środków zaskarżenia. Konsekwencją uznania, że przywrócenie terminu było niedopuszczalne, byłoby stwierdzenie, że wezwanie nie wywołało skutku w postaci spełnienia wymogu wyczerpania środków zaskarżenia. W tym drugim przypadku Sąd byłby obowiązany odrzucić skargę.

Sąd stwierdza, że przywrócenie terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa było dopuszczalne, został spełniony wymóg wyczerpania środków zaskarżenia i skarga jest dopuszczalna.

Sąd w pełnym zakresie podziela pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt I FPS 5/10, że czternastodniowy termin wezwania na piśmie właściwego organu do usunięcia naruszeń prawa, o którym mowa w art. 52 § 3 ustawy p.p.s.a., jest terminem prawa procesowego., zaś artykuł 32 ust. 1, art. 45 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP przemawiają za dopuszczalnością stosowania w drodze analogii przepisów rozdziału 7 działu IV Ordynacji podatkowej - do przywrócenia terminu wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w art. 52 § 3 ustawy p.p.s.a., w razie jego uchybienia w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach.

Stwierdzając, że skarga jest dopuszczalna Sąd rozpoznał tę skargę merytorycznie i stwierdził, że jest nieuzasadniona.

Kwestią sporną między stronami jest czy odsetki, zasądzone wraz z odszkodowaniem, prawomocnym wyrokiem sądu korzystają ze zwolnienia podatkowego.

W ocenie Sądu, prawidłowo organ przyjął, że otrzymane przez skarżącą odsetki są przychodem w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Stosownie bowiem do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są także "inne źródła," a art. 20 ust. 1 zawiera jedynie przykładowe wyliczenie "innych źródeł" przychodów, na co wskazuje użyte w nim sformułowanie "Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności (...)". Do tej kategorii przychodów należą między innymi odszkodowania, spośród których ustawodawca część zwolnił od opodatkowania, w tym w art. 21 u.p.d.o.f.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalona była zasada, że odszkodowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. obejmowało zarówno rzeczywistą szkodę (damnum emergens), jak i utracone korzyści (lucrum cessans). Znalazła ona potwierdzenie m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 listopada 2003 r. sygn. akt FPS 9/03 (ONSA 2004, z. 2, nr 45). Przyjmowano również, że odsetki zasądzone wyrokiem sądu na podstawie art. 481 § 1 K.c., stanowiące swoistą formę odszkodowania za nieterminowe spełnienie świadczenia pieniężnego, korzystają ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3. Przepis ten nie różnicował prawa do zwolnienia od podatku od tytułu prawnego uzyskanego odszkodowania. Do spełnienia przesłanek tego przepisu wystarczające było ustalenie, że na podstawie przepisów prawa cywilnego rangi ustawowej zasądzone zostało odszkodowanie (wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 października 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 394/04)

Jednakże przedstawiona linia orzecznicza ukształtowała się na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r. Z tym dniem do art. 21 ust. 1 powołanej ustawy został dodany pkt 3b w brzmieniu: "Wolne od podatku dochodowego są: inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a/ otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością, b/ dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Sąd stwierdza, że powszechnie przyjmowana w judykaturze i doktrynie fikcja racjonalności prawodawczej nie dozwala na pominięcie wyraźnie przez ustawodawcę wprowadzonego ograniczenia zakresu zwolnienia podatkowego sformułowanego w postaci dwóch wyjątków zamieszczonych w jednostkach redakcyjnych wskazanego przepisu, oznaczonych literami a oraz b. W konsekwencji zaistniała konieczność dostosowania linii orzeczniczej sądów administracyjnych do nowej regulacji prawnej, w sposób mający na celu uwzględnienie zmian wprowadzonych w katalogu zwolnień podatkowych.

Sąd stwierdza, że sformułowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. powoduje, że nie budzi wątpliwości istnienie zwolnienia podatkowego odszkodowania lub zadośćuczynienia zasądzonego wyrokiem sądu lub ugody sądowej – i to zwolnienie podatkowe nie jest między stronami sporne. Natomiast dla rozstrzygnięcia sporu istotne jest zinterpretowanie ustawowego określenia: odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, zamieszczonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1629/06 "Przepis ten stanowi niemal dosłowne, poza słowem podatnik, powtórzenie treści art. 361 § 2 K.c. w jego końcowej części. Nie ma żadnych podstaw, by treść pojęcia "utracone korzyści", które ma utrwalone znaczenie w języku prawniczym, wykładać odmiennie, stosując przepis ustawy podatkowej. Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Inaczej rzecz ujmując, jest to odszkodowanie za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie go spodziewanych z tego tytułu korzyści (np. przez korzystną lokatę) ( ... ) W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyjaśniono, że głównym motywem legislacyjnym uregulowania takiego jak w art. 481 § 1 K.c. jest uznanie, że wierzyciel ponosi przez opóźnienie co najmniej szkodę w postaci odsetek, na jakie mógłby ulokować otrzymaną w terminie sumę (wyrok z dnia 24 kwietnia 1997 r. sygn. akt II CKN 118/97, OSP 1998, nr 1, poz. 3 z glosą A. Szpunara). Odsetki zatem są kompensatą tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. Prowadzi to do konkluzji, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono".

Kwestia odsetek otrzymanych na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego była również przedmiotem analizy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2009 r. II FSK 588/2008 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 6/10. Także w tych wyrokach sądy administracyjne wyraziły pogląd, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f. jednoznacznie wyłącza ze zwolnienia podatkowego wskazane odszkodowania.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ten pogląd w całej rozciągłości. Dla kompletności wywodu dodać jeszcze trzeba, że w żadnej jednostce redakcyjnej przepisu art. 21 u.p.d.o.f. nie została zakodowana norma o charakterze szczególnym statuująca zwolnienie podatkowe obejmujące wyżej opisane odsetki za zwłokę. Normy takiej nie ma również w innych regulacjach wchodzących w skład systemu prawa obowiązującego. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały natomiast zawarte zwolnienia podatkowe dotyczące innego rodzaju odsetek. Wynik wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Sąd wskazuje, że dokonując interpretacji należy mieć na względzie i tę okoliczność, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, że niedopuszczalne byłoby poszerzanie zakresu zwolnień w drodze wykładni; w szczególności wbrew jednoznacznej woli ustawodawcy wyrażonej w przepisie.

Jak wynika z wywodów wyżej zamieszczonych, Sąd nie podzielił poglądu organu interpretacyjnego, że odsetki nie mają charakteru odszkodowawczego. Pomimo jednak wskazanego błędu kwalifikacji cywilnoprawnej odsetek za zwłokę, zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Kwalifikacja cywilnoprawna odsetek nie jest bowiem tożsama z ich kwalifikacją prawnopodatkową i nie powoduje zaliczenia odsetek za zwłokę do kategorii odszkodowań, które są objęte zwolnieniem podatkowym. W świetle systemowej wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b, który konstrukcyjnie stanowi wyjątek od wyjątku od zasady powszechności opodatkowania, nie budzi wątpliwości, iż ustawodawca wyłączył ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia, ponieważ te odsetki stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Odnosząc się do argumentacji skarżącej dotyczącej związku odsetek z należnością główną, Sąd wskazuje, że odsetki za opóźnienie mają względem kwoty zasadniczej odszkodowania charakter akcesoryjny, a jako takie, nie są częścią składową odszkodowania zasadniczego gdyż opierają się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej /orzeczenie SN z dnia 19 stycznia 1990 r. IV CR 294/89 z dnia 15 kwietnia 1991 r. III CZP 21/91 -OSNCP 1991, z 10-12, poz. 121/. Powyższa kwalifikacja stanowi dodatkowy argument przemawiający za możliwością odrębnego traktowania odsetek i należności głównej na gruncie prawa podatkowego. Podstawowa zaś i przesądzająca o takiej możliwości argumentacja, została zaprezentowana wyżej.

Ze względów wyżej opisanych, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.