Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 260/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2006-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 45
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2006r. sprawy ze skargi P. P. "B." Spółka z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 24 pkt 1 i art. 31 ustawy z dnia 28.09.1991 roku o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999 r., Nr 54, poz. 572 ze zm.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił P.P. w M. "B." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2000 r. w wysokości [...] zł, t.j. o [...] zł wyższe od deklarowanego przez podatnika, a nadto ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł z tytułu zaniżenia deklarowanego zobowiązania.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że przeprowadzona kontrola skarbowa wykazała nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przez podatnika otrzymanych faktur w rejestrze zakupów za miesiąc październik 2000 r., a w konsekwencji nieprawidłowości w odliczaniu wynikającego z tych faktur podatku naliczonego od podatku należnego. Nieprawidłowości te polegały bądź to na przedwczesnym ewidencjonowaniu otrzymanych faktur i takim też odliczaniu podatku w nich naliczonego, bądź też na ewidencjonowaniu faktur wskazujących na innego niż kontrolowana Spółka nabywcę.

I tak, zakwestionowane zostało przez kontrolującego odliczenie w rozliczeniu za miesiąc październik 2000 r. podatku naliczonego w wysokości [...] zł wynikającego z ujętej w poz. 163 rejestru faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej przez firmę "K." K. I. z K. na zakup paliwa. Z przeprowadzonej u wystawcy faktury kontroli krzyżowej, a w szczególności z udostępnionej przezeń pocztowej książki nadawczej wynika bowiem, iż faktura ta wysłana została do odbiorcy dopiero w dniu 2.11.2000 r., a zatem dopiero za ten miesiąc rozliczeniowy mogła być ewidencjonowania a podatek w niej naliczony odliczany od podatku należnego, stwierdził organ kontroli skarbowej odwołując się do dyspozycji przepisu art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy podatkowej.

Do przedwczesnego zaewidencjonowania doszło też w przypadku faktur wystawionych [...] przez P. G. K. - Spółkę z o.o. z siedzibą w K. za usługę wywozu nieczystości wykonaną w okresie od 1 do 31 października 2000 r., w której to fakturze termin płatności określono na dzień 7.11.2000 r. oraz w przypadku faktury wystawionej [...] przez Miejskie Wodociągi i Kanalizację - Spółkę z o.o. z siedzibą w K. za usługę dostawy wody wykonaną w okresie od 30 czerwca do 30 września 2000 r., w której to fakturze termin płatności określono na dzień 14.11.2000 r. Wynikający z obu tych faktur podatek naliczony (w kwotach: odpowiednio – [...] zł i [...] zł) przez kontrolowanego podatnika odliczony został w rozliczeniu już za miesiąc październik 2000 r., zamiast za miesiąc listopad 2000 r., jak na to wskazuje przepisu § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania nie-których przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), wedle którego za termin otrzymania faktury m.in. za usługi usuwania nieczystości z nieruchomości oraz usługi dostaw wody, jeżeli faktura zawiera informacje jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy, uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w fakturze.

Spółka w rejestrze zakupów za miesiąc październik 2000 r. ujęła dziewięć faktur wystawionych przez M. Z. s.c. w składzie S. G. i W. O. z siedzibą w P., w których jako nabywca określony został podmiot pod nazwą: P. P. G. B., W.M. z siedzibą w M. posługująca się NIP [...], nie istniejąca już od dnia 24.12.1999 r. Podatek naliczony w tychże fakturach, w łącznej kwocie [...] zł kontrolowana Spółka odliczyła od swego podatku należnego w rozliczeniu za ten okres. W rejestrze zakupów Spółka ujęła również fakturę VAT z dnia [...] wystawioną przez M.O.S. i R. za wywóz nieczystości, w której jako nabywca usługi również wskazana została P. P. G. B. W. M. i wynikający z tej faktury podatek naliczony w kwocie [...] zł został przez kontrolowanego podatnika także odliczony od jego podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc październik 2000 r. Organ kontroli skarbowej podkreślił przy tym, iż podczas prowadzonej kontroli podatnik nie dysponował korektami w/w faktur wskazującymi na niego jako na nabywcę, ani też nie posiadał noty korygującej w stosunku do faktur zawierających błędne dane dotyczące nabywcy, co oznacza, że podatek naliczony wynikający z takich faktur nie podlega odliczeniu od podatku należnego.

W uzasadnieniu omawianej decyzji organ kontroli skarbowej wskazał również, iż kontrola skarbowa dotycząca prawidłowości deklarowania przez podatnika podatku od towarów i sług za miesiąc wrzesień 2000 r. wykazała, iż w tymże okresie rozliczeniowym odliczył on od podatku należnego kwoty podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł wynikające z faktur otrzymanych dopiero w miesiącu październiku 2000 r., co zostało zakwestionowane odrębną decyzją dotyczącą miesiąca września, wobec czego zmniejszając podlegający odliczeniu w miesiącu październiku 2000 r. podatek naliczony o łączną kwotę [...] zł, jaka wynika z zakwestionowanych faktur zaewidencjonowanych w tymże miesiącu, organ ten jednocześnie zwiększył go o kwotę [...] zł, jaka przedwcześnie odliczona została przez podatnika w rozliczeniu za miesiąc poprzedzający, ostateczne zaniżenie wysokości zobowiązania podatkowego określając na kwotę [...] zł i ustalając w następstwie tego dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie odpowiadającej 30 % tego zaniżenia.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zakwestionowała zasadność ustaleń w kwestii przedwczesnego odliczania podatku naliczonego z faktury otrzymanej od firmy "K." K. I., wywodząc, iż wskazywany przez organ kontroli skarbowej zapis w pocztowej książce nadawczej kontrahenta bynajmniej nie dowodzi tego, iż ekspediowana 2.11.2000 r. przesyłka zawierała sporną fakturę. Zakwestionowała również konstytucyjność powoływanego przez organ kontroli skarbowej przepisu § 42 rozporządzenia wykonawczego, wskazując na stanowisko wyrażone w tym zakresie w przytaczanym orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego stwierdzającym, iż przepis ten wydany został bez ustawowego upoważnienia. Za bezpodstawne też odwołujący się podatnik uznał ustalenie, że doszło do naruszenia przezeń ustawy podatkowej w wyniku odliczenia podatku z faktur wystawionych na inny podmiot gospodarczy, jakim była P. P. s. c. w składzie: G. B. i W. M., wskazanie w nich bowiem tego podmiotu było zwykłą pomyłką wynikła stąd, że [...] ta, prowadzona do 24.12.1999 r. w formie spółki cywilnej, przez wspólników wniesiona została tytułem aportu do utworzonej przez nich, będącej kontrolowanym podatnikiem, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "B.". Stwierdzając, że pomyłka dotycząca określenia w fakturach nabywcy nie ma żadnego wpływu na rodzaj wielkość i wartość zakupionych przez nią towarów oraz na wysokość naliczonego w nich podatku, odwołująca się Spółka podniosła nadto, iż nieprawdziwym jest ustalenie, że nie posiada ona noty korygującej do otrzymanych faktur, w rzeczywistości noty takie posiada i są one do okazania w siedzibie Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 13, poz. 926 ze zm.) oraz art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 3 pkt 1 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), orzekł o utrzymaniu zaskarżonej odwołaniem decyzji w mocy.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, iż w pełni podzielił on ustalenia faktyczne leżące u podstaw decyzji organu pierwszej instancji, jak również ich prawno-podatkową ocenę. Za w pełni uzasadnione i mające oparcie w materiale dowodowym sprawy organ ten uznał przede wszystkim ustalenia co do przed-wczesnego odliczenia przez podatnika podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych podczas kontroli fakturach VAT. Podniesiony w odwołaniu zarzut nie przeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej postępowania wyjaśniającego dla ustalenia daty otrzymania faktury wystawionej przez Firmę "K." K. I. z K. organ odwoławczy uznał za bezzasadny w świetle braku zgłoszenia przez kontrolowanego podatnika jakichkolwiek w tym zakresie zastrzeżeń do protokołu z kontroli oraz nie przedstawienia żadnych dowodów mogących podważać dokonane w wyniku tej kontroli ustalenia. Chybionymi są także zarzuty odwołania odnoszące się do stanowiska organu kontroli skarbowej w kwestii odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako nabywca figurowała zlikwidowana spółka cywilna, a nie będąca kontrolowanym podatnikiem odwołująca się Spółka z o.o. Podkreślając, że stwierdzony w toku kontroli stan faktyczny w tym zakresie został przedstawiony w protokole z kontroli stosownie do dyspozycji przepisu art. 290 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że w przedłożonych do kontroli dokumentach brak było not korygujących nazwę nabywcy oraz jego NIP, organ odwoławczy zauważył, iż kontrolowana Spółka nie skorzystała z przysługującego jej prawa wniesienia w terminie 14 dni zastrzeżeń do protokołu z kontroli, ani też nie przedstawiła żadnych dowodów w kwestii posiadania przez siebie not korygujących do zakwestionowanych faktur.

Za uzasadniony uznano wprawdzie zarzut niekonstytucyjności zastosowanego przez organ pierwszej instancji przepisu § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednakże pozostało to bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie wobec uznania przez ten organ, iż faktury wystawione w dniu [...] nie mogły zostać dostarczone do odbiorcy tego samego dnia i tym samym nie dają podstaw do odliczenia wykazanych w nich kwot podatku w rozliczeniu za miesiąc październik 2000 r.

Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

W skardze powtórzono dotychczas prezentowane zarzuty dotyczące wadliwych ustaleń w kwestii dat doręczenia spornych faktur , z czym wiązała się dopuszczalność rozliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego w przedmiotowym miesiącu, jak też i braku podstaw prawnych do pozbawienia jej prawa do rozliczenia podatku w oparciu o formalnie wadliwe faktury.

Wyrokiem z dnia 2 lutego 2005r. sygn. akt SA/Sz 2367/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. P. "B." Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2000r.

Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że Sąd odnosząc się do zarzutu wadliwych ustaleń w kwestii dat doręczenia spornych faktur, stwierdził, że wnioski jakie z zebranego materiału dowodowego wyprowadził organ odwoławczy są prawidłowe. Z tego więc względu zasadnie pozbawiono podatnika prawa do rozliczenia w rzeczonym miesiącu podatku naliczonego, jaki z nich wynikał.

Zasadnie również, w ocenie Sądu pozbawiono podatnika tego prawa w odniesieniu do faktur opiewających na nieistniejący podmiot, który to fakt uznano za bezsporny.

Sąd podkreślił, że z ustaleń nie wynika, aby Spółka dysponowała notami korygującymi te fakty. Okoliczność ta potwierdzona została zresztą w protokole kontroli. Samo powoływanie się na to, że takie noty są w posiadaniu Spółki nie jest wystarczające, zwłaszcza, że fakt braku posiadania skorygowanych faktur nie został przez podatnika w żaden sposób podważony.

Nie dopatrzono się także innych uchybień natury procesowej w związku z czym podjęto opisane na wstępie rozstrzygnięcie.

Wyrok ten został zaskarżony przez podatnika do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargą kasacyjną w części dotyczącej pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych dla "nieistniejącego odbiorcy".

P. P. "B." Spółka z o.o. w M. powołując się na zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 32 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i § 45 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245) oraz naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002r. – Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy – wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania .

W skardze podniesiono, że Sąd w kwestionowanym zakresie wadliwie interpretuje fakty. W szczególności podmiot wymieniony na spornych fakturach nie mógł dokonać nabycia towaru, którą to okoliczność szczegółowo umotywowano. Pominięto także i tą okoliczność, że organy podatkowe wydatku udokumentowanego spornymi fakturami nie wyeliminowały w podatku dochodowym z kosztów uzyskania przychodu.

Skarżący zarzucili również, że uzasadnienie wyroku nie spełnia wymagań objętych w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem nie odnosi się do zgłoszonego zarzutu braku podstaw prawnych do pozbawienia podatnika prawa do rozliczenia podatku naliczonego w takim przypadku, jak niniejszy.

Pominięto przy tym fakt, że z dniem 1 stycznia 2000r. nastąpiła zmiana stanu prawnego regulującego takie właśnie przypadki.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 stycznia 2006r. Sygn. akt I FSK 367/05 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

W uzasadnieniu wskazano, że Sąd I instancji przyjął za organami podatkowymi, że skarżąca Spółka nie miała prawa rozliczyć podatku naliczonego z faktur wystawionych na Spółkę Cywilną P. P. G. B., W. M. (NIP [...]). Podmiot taki nie istniał. Skarżąca zaś, mimo prezentowanych w toku postępowania kontrolnego twierdzeń, nie przedstawiła not korygujących. Tym samym nie dała szans ich weryfikacji przez co nie może obecnie z rzeczonego twierdzenia wyprowadzać dla siebie pozytywnych skutków procesowych.

Stanowisko takie należy zakwestionować ponieważ z dniem 1 stycznia 2000 r. zmianie uległ stan prawny.

O ile bowiem rozporządzenie Ministra Finansów z 15.12.1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, nr 1024 ze zm.) stanowiło w § 45 ust. 5, że "podatnik, który otrzymał kopię potwierdzonej noty korygującej, może zmniejszyć podatek należny o podatek naliczony lub skorygować kwotę różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktury lub faktury korygującej, której dotyczyła nota korygująca, w rozliczeniu za okres określony w art. 19 ust. 3 ustawy", o tyle kolejne rozporządzenie wykonawcze o tej samej treści z dnia 22 grudnia 1999 r. (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) z regulacji takiej zrezygnowało.

W konsekwencji doktryna prawa podatkowego stanęła na stanowisku, że powyższa zmiana ma istotne znaczenie.

Nowe brzmienie § 45 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., obowiązującego w dacie branej pod uwagę w niniejszej sprawie, sprawia, że "nota korygująca służy jedynie do korekty błędów formalnych faktury, które i tak nie pozbawiają podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotkniętych taką wadliwością. Podatnik zatem niezależnie od tego, czy formalne wady faktury skoryguje notą korygującą, ma prawo do odliczenia z niej podatku naliczonego w terminach przewidzianych w art. 19 ust. 3 i 3a ustawy" (vide: J. Zubrzycki, "Leksykon VAT. 2001r.", UNIMEX Wrocław 2001 r. str. 489).

Skoro zatem strona skarżąca powołała się na ten pogląd obowiązkiem Sądu było odnieść się do niego albowiem w jego kontekście zupełnie inaczej prezentuje się kwestia dopuszczalności pozbawienia podatnika prawa do rozliczenia podatku naliczonego ze spornych, wyżej opisanych, faktur.

Inne też okoliczności faktyczne (m. in. takie jak to, czy dana czynność rzeczywiście zaistniała oraz to, jaki był charakter błędów faktur) nabierają dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenia.

Zaniechanie dokonania tej oceny sprawia tym samym, że wnioski Sądu I instancji trudno uznać za wszechstronne i kompletne przez co odniesienie się tut. Sądu do podstaw materialnoprawnych rozstrzygnięcia staje się praktycznie niemożliwe.

Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 ustawy –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie rozpoznając ponownie sprawę z w a ż y ł, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że sąd administracyjny, zgodnie treścią przepisu art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Na mocy zaś przepisu art. 190 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd, któremu sprawa została przekazana (w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej), związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, o ile nie uległ zmianie stan prawny i nie zmieniły się okoliczności faktyczne sprawy od czasu wyrażenia przez Naczelny Sąd Administracyjny takiej wykładni.

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz analizy stanu prawnego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie zaszły okoliczności wskazane powyżej.

Powtórzyć zatem należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że skarga ma uzasadnione podstawy w części, dotyczącej zakwestionowanego przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. Z. Sp. C. S. G, W. O. i oraz M. O. S. i R., bowiem okoliczność braku not korygujących w niniejszej sprawie nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Istotne natomiast w tej sytuacji są okoliczności, dotyczące tego, czy dana czynność rzeczywiście zaistniała, jak był charakter błędów faktur.

Jeśli bowiem nabywcą towaru lub usługi określonego w tych fakturach była rzeczywiście P. P. w M. "B." Sp. z o.o., a nie jak napisał w fakturze dostawca towaru czy wykonawca usługi "P. P. G. B., W. M.– Spółka Cywilna" – to nie było podstaw prawnych do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedstawionych faktur.

Zaskarżona decyzja nie zmienia w tym zakresie żadnych ustaleń.

Dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.