Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1068/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1;  art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Borys Marasek, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2022 r. sprawy ze skargi I. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 maja 2010 r. nr PBC2/4117-24/10/1/1/27053 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 31 maja 2010 r. nr PBC 2/4117-24/10/1/1/27053 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej zwana: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania I. O. (dalej zwana: strona, podatniczka, skarżąca) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 25 stycznia 2010 r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 142.687 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 3.965 zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Z akt sprawy przedłożonych Sądowi wynika, że podatniczka złożyła 2 maja 2006 r. zeznanie PIT-36L w celu rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. W zeznaniu tym wykazała osiągnięty przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (przyjmując 50% udział w spółce jawnej A.) w wysokości 1.561.866,17 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 963.038,38 zł i dochód po odliczeniach (składki ZUS – 3.640,21 zł) w wysokości 595.188 zł. Zadeklarowane zobowiązanie podatkowe wyniosło 112.077 zł (po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.008,93 zł), zaś – uwzględniając zapłacone w ciągu roku zaliczki na podatek w kwocie 108.740 zł – podatek do zapłaty wyniósł 3.337 zł.

W dniu 29 maja 2006 r. podatniczka złożyła korektę w/w zeznania, wykazując przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (przyjmując 50% udział w w/w spółce jawnej) w wysokości 1.561.866,17 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.360.477,03 zł i dochód po odliczeniach (składki ZUS - 3,640,21 zł) w wysokości 197.749 zł. Zadeklarowane zobowiązanie podatkowe wyniosło 36.563,38 zł (po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.008,93 zł), zaś – uwzględniając zapłacone w ciągu roku zaliczki na podatek w kwocie 108.740 zł – kwota nadpłaty wyniosła 72.177 zł. W tym samym dniu strona złożyła drugą korektę w/w zeznania, wykazując jednak takie same jak wyżej kwoty dochodu oraz nadpłaty.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z 17 września 2008 r. wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Ustalił, że podatniczka w badanym okresie była wspólnikiem w spółce jawnej A.. Na podstawie umowy w/w spółki jawnej z 9.12.2002 r. oraz uchwały Nr [...] z 21.07.2005 r. skarżąca uczestniczyła w zyskach i stratach spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, tj. w wysokości 50% (pozostali wspólnicy po 25%).

Według ustaleń organu kontroli skarbowej, spółka w okresie od stycznia do czerwca 2005 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowała sprzedaż [...] na podstawie faktur sprzedaży VAT na łączną kwotę 452.834,28 zł (netto) wystawionych dla: D. spółka z o.o. we W. oraz dla Przedsiębiorstwa Wielobranżowego M.. Czynności sprawdzające w w/w spółce z o.o. pokazały, że spółka A. sprzedała do tego podmiotu napoje [...] na wartość 830.834,28 zł netto. Oznacza to, że spółka A. nie zaewidencjonowała i nie zadeklarowała sprzedaży [...] na kwotę netto 378.000 zł, czym naruszyła art. 14 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej zwana: UPDF).

Jednocześnie organ stwierdził, że spółka A. nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w 2005 roku działalności gospodarczej kosztów zakupu [...] odnoszących się do towarów sprzedanych według faktur o numerach: [...], [...] i [...] na łączną kwotę netto 378.000 zł. Przyjmując ustaloną w postępowaniu cenę zakupu napoju stosowaną w tym samym czasie przez firmę C. spółka z o.o. (15,80 zł za opakowanie) organ wyliczył wartość nabycia sprzedanego a niezaewidencjonowanego towaru na kwotę 298.620 zł i o tę kwotę zwiększył koszty spółki A. na podstawie art. 22 ust. 1 UPDF. Równocześnie organ wyłączył z kosztów w/w spółki kwotę 240.340 zł dot. zakupu w dniu 31.03.2005 r. od: P. spółka z o.o. - lampy [...]. Jak ustalił organ, spółka A. jedynie zamierzała nabyć w/w lampę [...], jednak transakcja ta nie doszła do skutku. To oznacza, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości zakupu lampy (brak zakupu potwierdził w stosownym oświadczeniu z 27.10.2006 r. wspólnik J. P. oraz spółka P.– pismo z 9.01.2007 r.), stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 i 6 UPDF.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzając stosownym protokołem nierzetelność ksiąg podatkowych spółki, organ przyjął przychód skarżącej za 2005 r. (uwzględniając 50% udziałów w spółce A.) w wysokości 1.750.866,17 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 992.178,38 zł oraz dochód (po odliczeniu składek ZUS – 3.137,65 zł) w wysokości 755.550 zł, od którego należny podatek (po odliczeniu zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne – 867,70 zł) wyniósł 142.687 zł. Uwzględniając zapłacone zaliczki na podatek (123.358,50 zł), podatek do zapłaty wyniósł 19.148,50 zł, a odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - 3.965 zł.

Ustalenia i rozstrzygnięcie w tym zakresie organ I instancji zawarł w decyzji z 25 stycznia 2010 r.

W odwołaniu strona zarzuciła:

1. błędne ustalenie dochodu jaki uzyskała ona w 2005 r.;

2. nieuwzględnienie okoliczności, iż część przychodów uzyskanych formalnie przez spółkę A. była ukrywana przed podatniczką przez wspólnika i de facto był to jego przychód (dochód), a nie spółki, która nigdy tego przychodu nie uzyskała;

3. nieuwzględnienie okoliczności, iż dochód spółki podlegający podziałowi na rzecz wspólników został faktycznie przejęty (wypłacony, przelany z kont bankowych spółki) przez wspólnika i to on osiągnął z tego tytułu dochód podlegający opodatkowaniu, a nie strona;

4. nieuwzględnienie okoliczności, iż przy założeniu, że dochód uzyskany przez spółkę A. w 50% winien przypaść stronie, co jednak nie nastąpiło, stanowi ewentualnie jedynie jej wierzytelność, która z uwagi na stan sprawy ma charakter wierzytelności nieściągalnej i w takim wypadku winna ona być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu;

5. określenie w decyzji odsetek za zwłokę pomimo, że strona nie ponosi winy za ewentualne opóźnienie w zapłacie zaliczek, a jej dochód rzeczywiście uzyskany odpowiada kwocie zapłaconego za rok 2005 podatku; przychód jaki formalnie w 2005 r. uzyskała A. sp.j. był przed skarżącą ukrywany, a ewentualna zaległość powstała przez to, iż ona sama została oszukana, a nieprawidłowości przy spełnianiu obowiązków podatkowych spółki A. wyszły na jaw z inicjatywy podatniczki;

6. nieuwzględnienie wniosków dowodowych, w tym w szczególności wniosku o wystąpienie do banków o dostarczenie wydruków z kont firmowych.

W uzasadnieniu odwołania strona przedstawiła argumentację mającą popierać stawiane zarzuty. W szczególności podniosła, że do czasu przeprowadzenia przez organ podatkowy kontroli w spółce nie była ona świadoma zaistniałych w niej nieprawidłowości. W spółce każdy wspólnik, tj. R. P., J. P. oraz skarżąca, pełnił ściśle określone funkcje, zaś nadzór nad formalnymi sprawami związanymi z prowadzeniem firmy oraz ksiąg podatkowych sprawował J. P.. Skarżąca nie zdawała sobie sprawy z tego, że przychody są zaniżane, a koszty zawyżane. Według strony to J. P. dopuścił się nieprawidłowości zaniżając zysk spółki i wypłacając podatniczce pomniejszony znacznie dochód z tytułu udziału w zyskach. To z tej przyczyny wskazany w rozliczeniu rocznym dochód w oparciu o dochód uzyskany przez spółkę jest dochodem jaki w rzeczywistości otrzymała; nie uczestniczyła w podziale zysku spółki w 50 %, gdyż część dochodu spółki jej nie wypłaconą J. P. pobrał dla siebie i to jemu faktycznie przypadła część dochodu, która w decyzji organu została zakwalifikowana jako dochód skarżącej.

Odwołując się do treści art. 8 UPDF strona wskazała, że istnieje domniemanie pozwalające w sposób prosty określić prawa poszczególnych wspólników w zyskach spółki, jednak domniemanie to nie powinno być podstawą ustaleń organu skarbowego jeśli okoliczności sprawy i dowody wskazują, że udział wspólników w zysku był inny – tak jak w tej sprawie, w której zasady podziału zysku nie były respektowane przez wspólnika. W konsekwencji wbrew woli skarżącej nastąpiła zmiana prawa do udziału w zyskach spółki, a J. P. zawłaszczył potencjalne zyski skarżącej. Kwota tego zawłaszczonego dochodu podlega więc opodatkowaniu po stronie wspólnika, który zobowiązany był ujawnić dochód i odprowadzić od niego należny podatek.

Strona zwróciła uwagę, że Sąd Okręgowy w C. prawomocnym wyrokiem z 22 sierpnia 2007 r. ([...]), utrzymanym w mocy wyrokiem Sądu Apelacyjnego w K. z 12 grudnia 2007 r. ([...]), oddalił w całości powództwo skarżącej o zapłatę tytułem udziału w zysku spółki A. kwoty 397.438.65 zł. Zostało więc wykazane, że podatniczka dochodu z udziału w spółce nie uzyskała w kwocie, w jakiej ustalił to organ kontroli skarbowej, oraz że nie ma możliwości uzyskania powyższego w przyszłości. W świetle tego, organ nie miał podstaw przyjąć, iż kwota 743.129,37 zł stanowi dochód strony z udziału w spółce A., gdyż jest to sprzeczne z prawomocnym orzeczeniem sądu powszechnego. Organ mógł w tej sytuacji co najwyżej przyjąć, iż strona posiada wierzytelność z tytułu udziału w dochodach spółki w tej kwocie. Z uwagi jednak na fakt niemożliwości wyegzekwowania tej wierzytelności, wierzytelność jako nieściągalna stanowić powinna koszty uzyskania przychodu na podatkowe art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 23 ust. 2 UPDF.

W efekcie, skoro przychód spółki był przed skarżącą ukrywany, nie wiedziała ona jaki był rzeczywisty przychód spółki, a zatem nie dopuściła się ona zwłoki w zapłacie zaliczek na podatek, stąd organ niesłusznie naliczył z tego tytułu odsetki za zwłokę.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie podzielił zarzutów odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy stwierdził, że w 2005 roku skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w spółce jawnej A., w której posiadała 50 % udziałów i podlegała opodatkowaniu tzw. podatkiem liniowym według stawki 19%. Organ podkreślił, że spółka jawna nie ma osobowości prawnej, zatem każdy ze wspólników będący osobą fizyczną jest obowiązany wpłacać podatek dochodowy na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle tej ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przywołując treść art. 51 § 1 i 2 ustawy Kodeks spółek handlowych organ wyjaśnił, że udział wspólnika w zyskach i stratach spółki określa umowa. W tej sprawie na podstawie umowy spółki jawnej z 9 grudnia 2002 r. skarżąca posiadała w spółce A. 50 % udziałów w zyskach i stratach (§ 8 umowy) i ta umowa spółki obowiązywała od dnia jej zawarcia do końca 2005 roku, co do określenia udziałów wspólników w zyskach i stratach spółki. To oznacza, że ewentualne spory między wspólnikami na tym tle są sprawą wewnętrzną spółki oraz wspólników i nie mają wpływu na opodatkowanie przychodów wspólników uzyskanych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w tej spółce. Jak podkreślił organ, art. 8 ust. 1 UPDF posługuje się pojęciem "prawa do udziału w zysku", a nie "udziału w zysku", zatem nie ma znaczenia, czy wspólnik faktycznie otrzymał należny mu dochód. Organ wskazał przy tym, że nie ma racji podatniczka żądając uznania wierzytelności jej przysługującej względem spółki jawnej oraz wspólników tej spółki o wypłatę należnego jej zysku za 2005 rok - za wierzytelność nieściągalną na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 23 ust. 2 UPDF. Kosztem uzyskania przychodów mogą być wierzytelności, które co do zasady przysługują spółce wobec jej kontrahentów. Wierzytelności jakie przysługują jednemu ze wspólników spółki względem tej spółki bądź pozostałych wspólników o wypłatę należnego udziału w zysku, nie mieszczą się w tej kategorii.

Za nieuzasadnione uznał organ również żądanie odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż kwestia braku winy w ich nieterminowym uiszczaniu nie ma prawnego znaczenia i nie może stanowić podstawy do odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę.

Organ odwoławczy odniósł się także do poszczególnych zarzutów odwołania, nie podzielając ich słuszności. Swoje stanowisko w tym zakresie wyraził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie art. 7 kpa poprzez niedopełnienie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów, a przez to doprowadzenie do wydania orzeczenia niezgodnego ze stanem faktycznym - organ nie uwzględnił bowiem następujących okoliczności:

a) wniosku o wystąpienie do banków o dostarczenie wydruków z kont firmowych;

b) faktu, iż część przychodów uzyskanych formalnie przez spółkę A. była ukrywana przed skarżącą przez jej wspólnika i de facto był to jego przychód (dochód), a nie spółki - skarżącą nigdy tego przychodu nie uzyskała,

c) dochód spółki podlegający podziałowi na rzecz wspólników został faktycznie przejęty (wypłacony, przelany z kont bankowych spółki) przez wspólnika i to on osiągnął z tego tytułu dochód podlegający opodatkowaniu, a nie skarżąca, co prowadzi do wniosku, iż kwota od której strona ma zapłacić podatek podlega podwójnemu opodatkowaniu na tej samej podstawie, jako dochód osoby fizycznej,

d) zignorowanie faktu, który wprost wynika z przelewów bankowych, o osiągnięciu w/w dochodu przez wspólnika i zaniechanie obciążenia jego podatkiem z tego tytułu, a co za tym idzie naruszenie zasady zaufania do działania organów podatkowych;

2. naruszenie art. 2 i art. 32 ust. 8 Konstytucji RP w zw. z art. 8 ust. 2 — z uwagi na obciążenie skarżącej podatkiem od kwot, których nigdy nie uzyskała, a w konsekwencji zwolnienie od zobowiązania podatkowego osoby, która dochód faktycznie uzyskała,

3. naruszenie art. 24 ust. 5 UPDF poprzez nieuwzględnienie, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału,

4. naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 23 ust. 2 UPDF poprzez zignorowanie przez organ faktu niemożliwości wyegzekwowania wierzytelności ustalonej jako zobowiązanie podatkowe skarżącej, a co za tym idzie błędne ustalenie podstawy opodatkowania,

5. określenie w decyzji odsetek za zwłokę pomimo, że skarżąca nie ponosi winny za ewentualne opóźnienie w zapłacie zaliczek, gdyż dochód rzeczywiście przez nią uzyskany odpowiada kwocie zapłaconego za rok 2005 podatku; przychód jaki formalnie w 2005 r. uzyskała spółka był przed nią ukrywany, stąd ewentualna zaległość powstała przez to, iż sama została oszukana, a nieprawidłowości wyszły na jaw z jej inicjatywy.

Do skargi strona załączyła kopię wyroku Sądu Okręgowego w C. z 22 sierpnia 2007 r. sygn. [...] oraz wyroku Sądu Apelacyjnego w K. z 12 grudnia 2007 r. sygn. [...], wywodząc, że przeczą one ustaleniom organów podatkowych i podważają prawidłowość zaskarżonej decyzji, gdyż skoro skarżąca dochodu z udziału w spółce nie uzyskała w kwocie w jakiej ustalił to organ i nie ma możliwości uzyskania go w przyszłości, to dochód z udziału w spółce A. należało przyjąć w kwocie faktycznie uzyskanej, ewentualnie (alternatywnie) przyjąć, że skarżąca posiada wierzytelność z tytułu udziału w dochodach spółki w tej kwocie niewypłaconej i jest to wierzytelność nieściągalna, stanowiąca koszty uzyskania przychodu pomniejszające, a nie zwiększające, zobowiązanie podatkowe (art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 23 ust. 2 UPDF).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z 10 grudnia 2010 r. skarżąca podtrzymała dotychczas prezentowane argumenty, do których organ odniósł się w piśmie z 30 czerwca 2011r., uznając je za niezasadne.

Na rozprawie w dniu 5 lipca 2011 r. pełnomocnik skarżącej złożył kolejne pismo procesowe z załącznikami, wskazując na toczące się postępowanie karne przeciwko wspólnikowi J. P. w którym skarżąca jest pokrzywdzoną, a nadto na postępowanie cywilne z powództwa NFZ o zwrot wypłaconych spółce kwot (sygn. [...]).

WSA w Gliwicach rozpoznający skargę odroczył rozprawę, w szczególności zobowiązując organ do złożenia odpowiedzi na w/w pismo procesowe skarżącej oraz zobowiązując pełnomocników skarżącej do wskazania akt w/w sprawy karnej.

Skarżąca wnioskiem z 19 lipca 2011 r. wystąpiła do Sądu o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego. Jednocześnie wniosła o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy o zapłatę kwoty 3.528.585 zł z powództwa NFZ toczącej się przed Sądem Okręgowym w K. [...] Wydział Cywilny sygn. akt [...], a nadto sprawy karnej przeciwko J. P. i in. toczącej się przed Sądem Okręgowym w C. [...] Wydział Karny sygn. akt [...] oraz sprawy karnej przeciwko J. P. przed Sądem Okręgowym w C. [...] Wydział Karny sygn. akt [...].

W opinii skarżącej wynik w/w spraw i ustalenia w nich poczynione mają wpływ na rozstrzygnięcie o zobowiązaniu skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok.

Organ odniósł się do stanowiska skarżącej w piśmie z 27 lipca 2011 r., nie podzielając jej racji.

Skarżąca w kolejnym piśmie procesowym z 18 sierpnia 2011 r. podtrzymała swoje argumenty podkreślając, że skoro jest wysoce prawdopodobne, iż zysk wykazany w spółce przypisany wspólnikom powstał na skutek działań przestępczych i dlatego nie jest to kwota podlegająca opodatkowaniu, to postępowanie sądowe powinno być zawieszone do czasu wydania w tej sprawie wyroku przez sąd karny.

Z kolei organ w piśmie z 18 sierpnia 2011 r. m.in. wskazał, że ewentualny zwrot części przychodu uzyskanego w 2005 roku nie będzie miał wpływu na wymiar podatku dochodowego za 2005 rok, gdyż być może dojdzie do tego najwcześniej w 2011 roku. Kwestie wzajemnych rozliczeń między spółką a wspólnikami nie mogą mieć jednak żadnego wpływu na wysokość zobowiązania wspólników spółki w podatku dochodowym za 2005 rok, ponieważ przychód wykazany przez spółkę w prowadzonych za 2005 rok księgach podatkowych jest przychodem należnym, co do tej pory nie zostało skutecznie przez podatniczkę zakwestionowane. Wobec tego argumenty strony nie dają podstaw do zawieszenia postępowania sądowego w przedmiotowej sprawie.

W pismach, odpowiednio z 2 i 6 września 2011 r., strona skarżąca oraz organ podtrzymały swoje stanowiska.

Postanowieniem z 17 października 2011 r. sygn. I SA/Gl 1160/10 WSA w Gliwicach zawiesił postępowanie sądowe na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Sąd uznał, że rozstrzygnięcie prowadzonych przed sądami powszechnymi postępowań, na które wskazuje pełnomocnik skarżącej, może mieć znaczenie dla toczącego się w niniejszej sprawie postępowania przed sądem administracyjnym.

Wyrokiem z 30 stycznia 2017 r. sygn. [...] Sąd Okręgowy w K. uznał powództwo Narodowego Funduszu Zdrowia w Warszawie o zapłatę wskazanych w tym wyroku kwot pobranych uprzednio przez pozwanych –A. sp.j. R. i J. P. oraz I. O. - za wykonanie świadczeń zdrowotnych, których pozwani nie zrealizowali. Wskutek apelacji Sąd Apelacyjny w K. wyrokiem z 1 marca 2018 r. sygn. [...] oddalił apelację pozwanej I. O. oraz A. sp.j. w likwidacji.

Z kolei wyrokiem z 11 kwietnia 2019 r. sygn. [...] Sąd Okręgowy w C. orzekł o winie J. P. przywłaszczenia mienia spółki A. oraz zobowiązał go m.in. do naprawienia szkody wyrządzonej skarżącej. Sąd Apelacyjny w K. wyrokiem z 2 listopada 2020 r. sygn. [...] w/w wyrok uchylił i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi Okręgowemu. Według informacji skarżącej z 22 lipca 2022 r., postępowanie w w/w sprawie nadal nie jest zakończone.

Postanowieniem z 29 sierpnia 2022 r. sygn. I SA/Gl 1160/10 WSA w Gliwicach podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Na rozprawie w dniu 27 października 2022 r. pełnomocnik skarżącej oświadczył, że wina J. P., wspólnika spółki A., z tytułu oszustwa na kwotę 1.044.000 zł na szkodę NFZ została prawomocnie stwierdzona wyrokiem sądu karnego. Kwota ta miała zostać wykorzystana na badania, których nie zrealizowano. Z kolei niezakończona jest jeszcze sprawa karna odnośnie kwoty 1.174.000 zł na szkodę spółki A..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), sąd postanowi podjąć postępowanie z urzędu, gdy ustanie przyczyna zawieszenia, w szczególności gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego postępowania - od dnia uprawomocnienia się orzeczenia kończącego to postępowanie; sąd może jednak i przedtem, stosownie do okoliczności, podjąć dalsze postępowanie.

W realiach rozpoznawanej sprawy, Sąd Apelacyjny w K. wyrokiem z 1 marca 2018 r. sygn. [...] zakończył prawomocnie sprawę z powództwa Narodowego Funduszu Zdrowia w Warszawie o zapłatę wskazanych w tym wyroku kwot pobranych uprzednio przez A. sp.j. R. i J. P. oraz I. O.. Natomiast wskazana wcześniej sprawa karna nie została dotąd prawomocnie zakończona, jednak – zdaniem Sądu – okoliczność ta nie tamuje rozpoznania sprawy. Przepis art. 128 § 1 pkt 4 p.p.s.a. daje bowiem sądowi możliwość podjęcia postępowania sądowoadministracyjnego także stosownie do zaistniałych okoliczności. Otóż w tej sprawie ustalenia organu podatkowego dotyczyły, po pierwsze: zwiększenia przychodów spółki A. w związku z nieujęciem w jej księgach wartości sprzedaży napojów [...] w kwocie 378.000 zł i po drugie – ostatecznego zwiększenia kosztów uzyskania przychodów tej spółki w związku z nieujęciem w księgach podatkowych wartości zakupu napojów [...] w kwocie 298.620 zł i błędnym ujęciem w tych księgach (w kosztach spółki) kwoty 240.340 zł dot. zakupu lampy [...], do którego to zakupu nie doszło. Rozstrzygniecie sądu karnego, nieprawomocne w zakresie kwoty 1.174.000 zł na szkodę spółki A. spowodowanej działaniami wspólnika J. P. - na co wskazał pełnomocnik strony na rozprawie - nie stanowi okoliczności tamującej możliwość rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny. Sprawa karna nie oddziałuje bowiem na przychody czy koszty spółki A., lecz dotyczy wyrządzonej szkody przez wspólnika poprzez przywłaszczenie sobie tych przychodów w części ponad przysługujący udział, na co skarżąca wskazuje w toku całego postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego. Są to – zdaniem Sądu - okoliczności mieszczące się w zakresie zastosowania art. 128 § 1 pkt 4 p.p.s.a. pozwalające na podjęcie postępowania i rozpoznanie sprawy.

Określając zakres sporu oraz ramy prawne sprawy przypomnieć trzeba, że spółka jawna A. zawiązana została na mocy umowy w/w spółki jawnej z 9.12.2002 r. Skarżąca, na podstawie tej umowy, uczestniczyła w zyskach i stratach spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, tj. w wysokości 50%, zaś udziały pozostałych wspólników wynosiły po 25% i ten stan prawny utrzymywał się w 2005 r. W tym zakresie skarżącą podnosi, że przestępcze działania wspólnika J. P. spowodowały, że wbrew zapisom w/w umowy spółki (zapisy umowy nie uległy zmianie) rzeczywisty udział wspólników w dochodach spółki był inny – mniejszy skarżącej, przed którą wspólnik zatajał faktyczne dochody spółki i większy po jego stronie, gdyż zawłaszczał przychody należne spółce. Zasadnicza argumentacja skarżącej dotyczy w/w kwestii i sprowadza się do konkluzji, że skarżącą powinna zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów jakie faktycznie uzyskała z udziału w spółce jawnej. Nie powinna natomiast płacić podatku od tych kwot wygenerowanych wprawdzie działalnością spółki, jednak przywłaszczonych bezprawnie przez wspólnika, gdyż to na nim ciąży z tego tytułu (od tej części dochodu spółki) obowiązek podatkowy. Ewentualnie skarżącą dopuszcza możliwości przypisania jej przychodów w proporcji do nominalnie posiadanych udziałów, ale z jednoczesnym obciążeniem ich kosztami w wysokości równej jej wierzytelności z tytułu udziału w niewypłaconych jej dochodach spółki - jest to bowiem wierzytelność nieściągalna stanowiąca koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 23 ust. 2 UPDF. Co więcej, jeśli wskutek działań wspólnika doszło do zaniżenia zaliczek na podatek, skutkującego naliczaniem odsetek za zwłokę, to nie powinny te odsetki obciążać skarżącej, gdyż nie ponosi ona winny za ewentualne opóźnienie w zapłacie zaliczek. Podkreśla, że opodatkowała dochód rzeczywiście uzyskany. Ponadto sama została oszukana i nie powinna być obciążana jeszcze dodatkowo odsetkami za działania nieuczciwego wspólnika.

Dalej wskazać trzeba, że w/w zakres sporu wyłonił się na tle ustaleń organów podatkowych, według których spółka w 2005 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie zaewidencjonowała całości sprzedaży napojów [...] na podstawie faktur sprzedaży VAT wystawionych dla podmiotu: D. spółka z o.o. we W.. Otóż spółka sprzedała do tego podmiotu napoje [...] na wartość 830.834,28 zł netto, jednak wykazała w księgach i zadeklarowała w zeznaniu podatkowym sprzedaż niższą o 378.000 zł netto. Powyższe nie jest w sprawie sporne.

Jednocześnie spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w 2005 roku działalności gospodarczej całości kosztów zakupu [...] odnoszących się do towarów sprzedanych według faktur o numerach: [...], [...] i [...] na łączną kwotę netto 378.000 zł. Przyjmując cenę zakupu napoju stosowaną w tym samym czasie przez firmę C. spółka z o.o. (15,80 zł za opakowanie) wartość nabycia w/w sprzedanego towaru wyniosła 298.620 zł i ta kwota powinna zwiększać koszty działalności spółki. Kwestia ta również nie jest przez stronę kwestionowana.

Skarżąca nie podważa i tego, że w kosztach spółki niezasadnie ujęto kwotę 240.340 zł dot. zakupu w dniu 31.03.2005 r. od podmiotu: P. spółka z o.o. - lampy [...]. Ponieważ transakcja ta nie doszła do skutku, to zaliczenie w/w kwoty do kosztów uzyskania przychodów było nieuprawnione.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 UPDF, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei kosztami uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 1 UPDF, są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 UPDF, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, z zastrzeżeniem, że przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Co istotne, w przypadku w/w przychodów, w braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady powyższe stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, czy ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.

Odnotować trzeba, że skarżącą w 2005 r. uzyskiwała przychody/ dochody z działalności prowadzonej w ramach spółki jawnej opodatkowane na zasadach art. 30c UPDF.

W świetle art. 8 oraz art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.) konstrukcję spółki jawnej można traktować jako odrębny od wspólników podmiot, mający zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych oraz swój własny majątek. Z kolei zgodnie z art. 331 § 1 Kodeksu cywilnego, do jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, stosuje się odpowiednio przepisy o osobach prawnych. Z tych też względów niejednokrotnie spółki jawne postrzegane są jako "ułomne osoby prawne" (mają pewne przymioty osoby prawnej, lecz nie zostały w nią wyposażone). O ile zatem na gruncie prawa cywilnego nie budzi wątpliwości teza o podmiotowości prawnej spółki jawnej, o tyle konstrukcja ta jest odmiennie postrzegana w prawie podatkowym w zakresie podatków dochodowych. Podatnikiem podatku dochodowego nie jest bowiem spółka jawna, lecz jej wspólnicy. W konsekwencji, z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki jawnej dochody (przychody oraz koszty uzyskania przychodów) osiągają jej wspólnicy. Z punktu widzenia podatku dochodowego, dochody osiągane przez spółki jawne osób fizycznych są w istocie dochodami tych osób fizycznych. Nie zmienia tego fakt, że to spółki jawne osób fizycznych obowiązane są do prowadzenia ksiąg podatkowych - przychodów i rozchodów lub rachunkowych.

Przenosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że spółka A. w okresie od stycznia do czerwca 2005 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowała sprzedaż [...] na podstawie faktur sprzedaży VAT na łączną kwotę 452.834,28 zł (netto) wystawionych dla: D. spółka z o.o. we W. oraz dla Przedsiębiorstwa Wielobranżowego M.. Czynności sprawdzające u kontrahenta pokazały, że spółka A. sprzedała napoje [...] na wartość 830.834,28 zł netto, a nie 452.834,28 zł netto. Oznacza to, że spółka A. nie zaewidencjonowała i nie zadeklarowała sprzedaży [...] na kwotę netto 378.000 zł, czym naruszyła art. 14 ust. 1 UPDF.

Jednocześnie spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2005 roku kosztu zakupu [...], a konkretnie kosztów nabycia towarów sprzedanych według faktur o numerach: [...], [...] i [...] na łączną kwotę netto 378.000 zł. Przyjmując ceny napoju stosowane w tym samym czasie przez firmę C. spółka z o.o. (15,80 zł za opakowanie), wartość nabycia sprzedanego przez spółkę towaru wyniosła 298.620 zł i zwiększa ona koszty spółki na podstawie art. 22 ust. 1 UPDF.

Spółka zaliczyła też w ciężar kosztów kwotę 240.340 zł dotyczącą zakupu w dniu 31.03.2005 r. od P. spółka z o.o. - lampy [...]. Tymczasem, jak potwierdził 27.10.2006 r. wspólnik J. P. oraz 9.01.2007 r. spółka P. – w/w transakcja nie doszła do skutku. To oznacza, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości zakupu lampy było niezasadne w świetle art. 22 ust. 1 i 6 UPDF.

Sąd badając ustalenia i rozstrzygnięcie organów w w/w zakresie nie dopatrzył się nieprawidłowości. Co istotne i co wymaga podkreślenia, także skarżąca żadnego z w/w ustaleń nie podważa i nie kwestionuje ani co do faktu, ani co do kwoty. Uważa natomiast, że działania na szkodę spółki oraz skarżącej - wspólnika J. P. spowodowały, że podatniczka nie otrzymała należnego jej udziału w dochodach uzyskanych przez spółkę w 2005 roku, a nadto, że proporcja tych udziałów ukształtowała się w tym okresie – wskutek bezprawnych działań w/w wspólnika - inaczej, niż wynika to z treści umowy spółki. W efekcie, skoro skarżąca nie uzyskała ze spółki części dochodu, który przywłaszczył wspólnik, to nie powinna od tegoż dochodu płacić podatku ani odsetek za zwłokę.

Odnosząc się do powyższego raz jeszcze odwołać się trzeba do treści art. 8 ust. 1 i 2 UPDF. Przepisy te, których treść przywołano już wyżej, pozostawiają podatnikom uzyskującym przychody ze wspólnego stosunku przedsięwzięcia gospodarczego – wspólnikom spółki jawnej - swobodę przy określaniu w jakiej części uczestniczą oni we wspólnie osiąganych przychodach/ kosztach. Dopiero w przypadku, gdy strony nie uzgodnią między sobą sposobu partycypacji w tych przychodach/ kosztach, ustawa wskazuje, że należy im przypisać te przychody w równych częściach. W przypadku wspólników spółki osobowej (jawnej) mają więc oni swobodę w ustalaniu przypadającego im udziału przychodach wypracowanych w ramach tej spółki, ograniczoną oczywiście przepisami ustawy - Kodeks spółek handlowych. Uczestniczą oni zatem w przychodach uzyskanych z tytułu działalności prowadzonej w formie tej spółki proporcjonalnie do przysługującego im prawa do udziału w zysku, określonego zgodnie z przepisami k.s.h. Jeżeli zatem wspólnicy ustalili w umowie spółki w jakiej proporcji uczestniczą w zyskach spółki, proporcję tę stosuje się także do ustalenia wysokości przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu, o które mogą pomniejszyć przypadający na nich przychód. Ustalenia te, bez zmiany w prawnie skuteczny sposób umowy spółki, nie mnogą być zastąpione jednostronnym oświadczeniem któregoś ze wspólników lub np. ustaleniami organu podatkowego.

W tej sprawie wspólnicy spółki ustalili w umowie spółki w jakiej części uczestniczą w zysku spółki, jej przychodach i kosztach. Uwzględniając proporcję z umowy spółki organ trafnie wskazał, że skarżąca, dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, powinna ustalać przypadający na nią przychód proporcjonalnie do jej prawa do udziału w zysku, ustalonego zgodnie z przepisami k.s.h., a zatem zgodnie z umową – w proporcji 50%. W takiej samej proporcji powinna ustalać przypadające na nią koszty uzyskania przychodu – do czego zobowiązuje art. 8 UPDF. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują bowiem możliwości ustalania wysokości udziału podatnika w innej proporcji niż pozostaje wysokość udziału podatnika w zysku spółki, czy też obliczania ich przy użyciu innych zasad. W tym m.in. przejawia się zasada autonomii prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa. O ile więc wspólnicy spółki osobowej mogą np. poprzez działania faktyczne uzyskać inny niż określony w umowie sposób partycypacji poszczególnych wspólników w wynikach ekonomicznych spółki, w tym mogą pokrzywdzić niektórych wspólników, to prawo podatkowe możliwości modyfikacji tejże proporcji nie przewiduje.

Innymi słowy, w celu określenia przychodu, jaki przypada na podatnika będącego wspólnikiem spółki jawnej, uprzednio należy obliczyć przychód, który osiąga spółka jawna. Jest to konieczne do ustalenia, jaki dochód uzyskał konkretny podatnik uczestniczący w spółce. Przychód podatnika odpowiada bowiem części przychodu spółki. To samo dotyczy kosztów. Ogólne koszty uzyskania przychodów spółki są dzielone pomiędzy poszczególnych wspólników stosownie do ich udziału w zyskach. Dochód z udziału w spółce jest przypisywany wspólnikowi w tym roku, w którym dochód został zrealizowany przez spółkę.

Jeżeli zatem – tak jak w tej sprawie – spółka uzyskała określone przychody i poniosła określone koszty, to w odpowiedniej umownie określonej proporcji są one przynależne poszczególnym wspólnikom. Jeśli zaś któryś ze wspólników osiągnął korzyści ponad przysługujący mu udział, nie wpływa to na wyżej przedstawione zasady opodatkowania wspólników. Przepisy podatkowe nie uzależniają bowiem możliwości opodatkowania dochodów wspólnika spółki jawnej od ich "kasowego" uzyskania przez wspólnika, lecz wiążą to opodatkowanie z wynikami finansowymi spółki, w których wspólnik partycypuje w określonej proporcji. Jeżeli więc wspólnik należnej mu części nie uzyska, może mieć regres do spółki czy wspólnika. Nie wpływa to jednak na wielkość zobowiązania podatkowego wspólnika liczonego od proporcjonalnego udziału w spółce (przychodach, kosztach itp.). Z tych przyczyn argumenty skarżącej o nieuzyskaniu przynależnych jej dochodów w proporcji do udziałów w spółce, czy też wskazujące na bezprawne działania wspólnika obliczone na wyrządzenie szkody spółce oraz skarżącej, a także toczące się w tych sprawach postępowania przed sądami powszechnymi – nie mają wpływu na wymiar zobowiązania skarżącej w sytuacji, gdy podstawą jego obliczenia jest umowie określony udział w dochodzie spółki jawnej, obliczony na podstawie ksiąg podatkowych oraz ustaleń kontroli. Takie działanie organu – wbrew zarzutom skargi- nie narusza art. 2, art. 8 i art. 32 Konstytucji RP.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wyjaśnić trzeba, że nie ma racji skarżąca zarzucając organom naruszenia art. 24 ust. 5 UPDF. Przepis ten dotyczy bowiem dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, a ta kwestia nie była przedmiotem niniejszego postępowania.

Nie podzielił Sąd także zarzutu naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 23 ust. 2 UPDF. Przepis ten zakazuje wliczenia w ciężar kosztów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Sposoby tego uprawdopodobnienia określa art. 23 ust. 2 ustawy. Chodzi tu o wierzytelności spółki, a nie o relacje wewnątrzkorporacyjne, dotyczące relacji między wspólnikami. Oczywiście może wystąpić regres wspólnika do spółki jawnej oraz przypadki nieściągalności, o których mowa w art. 23 ust. 2 UPDF, jednak taka sytuacja nie zaistniała w 2005 r.

Co do określenia w decyzji organu odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wyjaśnić trzeba, że na podstawie art. 51 § 1 i 2 O.p., w stanie prawnym odnoszącym się do 2005 r., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, przy czym za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku.

W myśl art. 53 § 1 O.p., od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Z kolei stosownie do art. 53a ustawy, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

W tej sprawie w 2005 r. spółka, w poszczególnych miesiącach nie wykazała po stronie przychodów oraz kosztów działalności wszystkich zdarzeń mających wpływ na wielkość zaliczek na podatek dochodowy, jakie zobowiązany był zapłacić podatnik. Jak to ustalił organ, a Sąd ustalenia te podzielił, po stronie przychodów spółka nie wykazała sprzedaży napojów [...], a po stronie kosztów – nabycia tychże napojów. Ponadto niezasadnie wykazała zakup lampy [...], do którego to zakupu nie doszło. Powyższe miało wpływ na wysokość zaliczek na podatek w ciągu roku podatkowego. Ponieważ po zakończeniu roku zaliczki stały się u podatnika elementem podatku należnego za ten rok, pozostały do ustalenia jedynie odsetki od wyliczonych prawidłowo i nie uiszczonych w terminie płatności zaliczek. Bez wpływu na koniecznościach ich uiszczenia pozostaje zachowanie wspólnika i jego wpływ na działania spółki, szczególnie, że wszyscy wspólnicy byli uprawnieni do prowadzenia spraw spółki. Czyni to zarzut skargi w w/w zakresie nietrafnym.

Końcowo wskazać trzeba, że jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję – np. ujawnione w prowadzonym odrębnym postępowaniu sądowym – skarżącej służyć będą wszystkie uprawnienia wynikające z art. 240 i nast. O.p. lub art. 247 i nast. tej ustawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) – orzekł jak w sentencji wyroku.