Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 728/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 , 2 i 6
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 7 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2016 poz 446
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
article: art. 2 i art. 5 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 , art. 3, art. 67a ust. 1-6
journal: Dz.U. 2016 poz 1943
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jedn.
article: art. 146 w zwz. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 200 i art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Robert Hałabis Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Dorota Winiarczyk - Ożóg po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2017 r. sprawy ze skargi G. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. L. kwotę [...]zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - dalej: "organ", "organ interpretacyjny", stwierdził, że stanowisko G. L. – dalej: "wnioskodawca", "Gmina", "skarżąca", przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania świadczonych przez Gminę usług zapewnienia uczniom posiłków oraz usług wychowania przedszkolnego - jest nieprawidłowe.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że została ona wydana w następującym stanie sprawy.

W złożonym do organu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania usług zapewnienia uczniom posiłków oraz usług wychowania przedszkolnego Gmina wyjaśniła, że posiada status podatnika VAT czynnego i jako jednostka samorządu terytorialnego ma osobowość prawną. Zadania własne gminy określone są w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.) - dalej: "u.s.g." oraz uszczegółowione w przepisach szczególnych, konkretyzujących ich realizację. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania te obejmują w szczególności sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g.).

Ponadto Gmina oprócz zadań własnych realizuje wiele zadań zleconych. Gmina jest miastem na prawach powiatu, a więc do jej zadań należą również zadania powiatu określone w art. 4 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1445) - dalej: "u.s.p." . Zgodnie natomiast z art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870 ze zm.) – dalej: "u.f.p.", sektor finansów publicznych tworzą m.in. jednostki samorządu terytorialnego oraz jednostki budżetowe.

Na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: "TSUE" z dnia 29 września 2015 r. w spławie C-276/14, w którym stwierdzono, że gminna jednostka organizacyjna nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład wchodzi, rozpoczęto od dnia 1 stycznia 2017 r. proces scentralizowania w samorządach rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług (VAT).

Następnie Gmina odwołała się do regulacji art. 2 i art. 5 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943) – dalej: "u.s.o." i argumentowała, że system oświaty tworzą przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego oraz szkoły rożnego stopnia, przy czym w myśl art. 3 u.s.o. ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole. W związku z powyższym Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest założycielem (organem prowadzącym) szkół i innych placówek publicznych na swoim obszarze, które prowadzą działalność oświatową w formie gminnych jednostek budżetowych, które to jednostki wskutek wyroku TSUE zostały - co do zasady - objęte centralizacją podatkową w zakresie podatku od towarów i usług począwszy od 1 stycznia 2017 r.

Dalej Gmina argumentowała, że szkoły publiczne i przedszkola publiczne na terenie Gminy w związku z wychowaniem przedszkolnym pobierają od rodziców i opiekunów prawnych dwa rodzaje opłat w związku ze swoją działalnością podstawową:

Za posiłki dzieci wnoszone są opłaty na podstawie art. 67a ust. 1 u.s.o. Jak stanowią kolejne unormowania art. 67a (ust 3-5) korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Ponadto organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo ucznia z całości lub części opłat, przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny, czy w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Opłaty za wychowanie przedszkolne pobierane są natomiast na podstawie Uchwały Nr [...] Rady Miasta L. z dnia [...] w sprawie ustalenia wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych przedszkolach, oddziałach przedszkolnych w publicznych szkołach podstawowych oraz innych publicznych formach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez M. L. – dalej: "uchwała w sprawie opłat za wychowanie". Gmina odwołując się do regulacji art. 14 u.s.o. wywodziła, że dziecko w wieku 6 lat jest obowiązane odbyć roczne przygotowanie przedszkolne w przedszkolu lub w innej formie wychowania przedszkolnego (ust. 3), zaś w myśl ust. 3b dzieci w wieku 3-5 lat mają prawo do korzystania z wychowania przedszkolnego w przedszkolu lub innej formie wychowania przedszkolnego. Zapewnienie warunków do spełniania obowiązku, o którym mowa w ust. 3, oraz realizacji prawa, o którym mowa w ust. 3b, jest zadaniem własnym gminy (ust.4), a w myśl ust. 4b zadanie, o którym mowa w ust. 4, jest wykonywane przez gminę przez zapewnienie dziecku możliwości korzystania z wychowania przedszkolnego w: 1) publicznym przedszkolu lub publicznej innej formie wychowania przedszkolnego, prowadzonych przez gminę, lub 2) publicznym przedszkolu lub publicznej innej formie wychowania przedszkolnego, prowadzonych przez inną osobę prawną lub osobę fizyczną, położonych na obszarze gminy, lub 3) niepublicznym przedszkolu, o którym mowa w art. 90 ust. 1b, lub niepublicznej innej formie wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 90 ust. 1c, położonych na obszarze gminy. W myśl art. 14 ust. 5 pkt u.s.o. Rada gminy: 1) określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonych przez gminę: a) publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2, b) publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 oraz 1) może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w pkt 1, przy czym (ust. 5a) wysokość opłaty, o której mowa w ust. 5 pkt 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy przedszkolem publicznym jest przedszkole, które: zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

Na terenie miasta L. wypełniając obowiązek ustawowy, uchwałą w sprawie ustalenia wysokości opłat za wychowania określono opłatę za jedną godzinę wychowania przedszkolnego w przedszkolach, oddziałach przedszkolnych w szkołach i innych formach wychowania przedszkolnego, w czasie przekraczającym wymiar 5 godzin dziennie - w wysokości 1 zł.

W związku z powyższym Gmina zapytała: czy opłaty za posiłki uczniów wnoszone przez ich rodziców i opiekunów prawnych na podstawie art. 67a ust. 1 u.s.o. na rachunek gminnych jednostek budżetowych tj. szkół i przedszkoli publicznych oraz opłaty za wychowanie przedszkolne pobierane na podstawie uchwały w sprawie opłat za wychowanie będą podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, iż nie będą pobierane w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT"?

Przedstawiając własne stanowisko, że przedmiotowe opłaty nie będą podlegały opodatkowaniu VAT na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, Gmina uzasadniała, że organizacja przez jednostki samorządu terytorialnego edukacji publicznej na swoim terytorium jest wynikiem ich działań, jako organów władzy publicznej, funkcjonujących zgodnie z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Swoje stanowisko Gmina wyprowadziła przede wszystkim z regulacji art. 7 ust. 1 u.s.g., zgodnie z którym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy oraz art. 70 ust. 1, 2 i 4 Konstytucji RP, który wskazuje, że każdy ma prawo do nauki; nauka do 18 roku życia jest obowiązkowa; sposób wykonywania obowiązku szkolnego określa ustawa; nauka w szkołach publicznych jest bezpłatna; władze publiczne zapewniają obywatelom powszechny i równy dostęp do wykształcenia. Ponadto podkreśliła, że na wykonywanie zadań z zakresu edukacji publicznej otrzymuje środki finansowe z budżetu państwa, stanowiące dochód gminy w formie subwencji ogólnej w części oświatowej, co wynika z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 198). Zatem, jej zdaniem, opłaty, o których mowa w pytaniu są wynikiem działalności publicznej nałożonej przepisami prawa i stanowią dochody publiczne.

Na poparcie swojego stanowiska Gmina wskazała też rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, w tym w sprawach sygn. akt.: I SA/Lu 590/10, I FSK 627/11, I FSK 1879/13, III SA/WA 4312/06, I SA/Po 1049/15, I SA/Po 1041/14, czy I SA/Kr 1246/15. Na kanwie tych orzeczeń zwracała uwagę, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego opodatkowanie jest możliwe wyłącznie w odniesieniu do czynności gospodarczych niezwiązanych ze sferą imperium, w ramach której zaspokajane są potrzeby wspólnoty samorządowej, lub czynności wprawdzie służących wykonaniu zadań ze sfery imperium, jednakże charakteryzujących się tym, że mogłyby być realizowane przez podmioty prywatne. Z kolei art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej jest lub nie jest podatnikiem VAT. Nie można więc tego przepisu interpretować w oderwaniu od ogólnej definicji podatnika VAT, czyli podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Organ władzy publicznej może prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu na podstawie art. 15 ust. 6 nie dlatego, że wykonuje funkcje publiczne na podstawie umowy cywilnoprawnej, ale dlatego, że jako organ władzy publicznej prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą na podstawie umowy cywilnoprawnej. Warunkiem zatem uznania organu władzy publicznej za podatnika VAT jest nie tylko wykonywanie jakichś czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, ale przede wszystkim prowadzenie "samodzielnie działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Według Gminy w przypadku opłat objętych wnioskiem mamy do czynienia z czynnościami wykonywanymi nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i których wykonywanie nie powoduje zakłóceń konkurencji, bowiem podmioty prywatne, działające dla osiągnięcia zysku nie są adresatami norm prawnych przywołanych we wniosku, gdyż adresatem tym są jedynie szkoły i przedszkola publiczne, dla których organem prowadzącym jest jednostka samorządu terytorialnego, tj. wnioskodawca G. L..

W ocenie wnioskodawcy - w świetle przytoczonych przepisów i orzeczeń - charakter opłat (cywilnoprawny, czy też nie), o których mowa w pytaniach nie ma przesądzającego znaczenia dla dokonania poprawnej kwalifikacji podatkowej.

Gmina podsumowała swoje stanowisko w ten sposób, że w zakresie działalności podstawowej - edukacyjnej, nałożonej przepisami prawa, w tym ustawą zasadniczą, nie wystąpi poprzez działalność własnych jednostek oświatowych, o których mowa we wniosku w charakterze podatnika wykonującego działalność gospodarczą, niezależnie od oceny form prawnych, w których realizacja ta się odbywa, gdyż nawet działania odpłatne mające charakter uboczny, wkomponowane są w misję przewodnią i cel zasadniczy określony w art. 70 Konstytucji RP, nie stanowią zaś celu o charakterze gospodarczym, o którym stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wskazała też, że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia [...] znak: [...] dla G. L. uznał, że zarówno działalność nieodpłatna (realizacja obowiązku szkolnego) wynikająca z art. 7 u.s.o., jak i odpłatna (opłaty za wydanie duplikatów świadectw i legitymacji oraz opłaty eksternistyczne w szkole muzycznej) nie są przejawem działalności gospodarczej Gminy.

Dodatkowo wnioskodawca zwrócił uwagę, że wyżej wymienione opłaty trudno uznać za kreowane w ramach charakterystycznej dla działalności gospodarczej cywilnoprawnej swobody umów typowej dla przedsiębiorców i gospodarki rynkowej. Opłaty za posiłki są ustalane w ściśle określonej wysokości wykluczającej dochodowość (wysokość równa wysokości kosztów surowca), ustala je dyrektor placówki w porozumieniu z organem prowadzącym, nie zaś negocjuje z klientami (rodzicami i opiekunami), zaś organ prowadzący może w sytuacjach określonych w ustawie zwolnić z całości lub części opłat. Powyższe wynika z art. 67a ust. 1-6 u.s.o. Z kolei w przypadku opłat za o wychowanie przedszkolne opłaty te są ściśle określone i symboliczne - 1 zł za godzinę i to za godziny powyżej wymiaru 5 godzin zajęć, gdyż te do 5 są nieodpłatne - co wynika z art. 14 ust. 5a w związku z art. 6 ust. 1 pkt 2 u.s.o. Opłaty te mogą być podwyższane, ale wyłącznie poprzez mechanizm waloryzacyjny wynikający z art. 14 ust. 5b-5d u.s.o..

W obu przypadkach, zdaniem Gminy, są to argumenty za uznaniem, iż nie mamy tu analogii z Gminą jako z jednej strony organem prowadzącym szkoły i przedszkola i występującą zarazem w roli prowadzącego i organizującego działalność gospodarczą, gdyż są to praktyki (symboliczna odpłatność, odstąpienie od pobierania opłat) co do zasady nie występujące w relacjach pomiędzy przedsiębiorcami a konsumentami. Przedsiębiorcy w realiach gospodarki rynkowej muszą prowadzić działania nastawione na osiągnięcie zysku rozumianego w kategoriach ekonomicznych.

Oceniając stanowisko Gminy jako nieprawidłowe, organ interpretacyjny w pierwszej kolejności odwołał się do regulacji ustawowych dotyczących przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług i podatników. Uzasadniał, że z art. 8 ust.1 ustawy o VAT wynika, że przez usługę należy rozumieć każde, niestanowiące dostawy towaru, świadczenie na rzecz określonego podmiotu – odbiorcy usługi. Wskazał, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść o charakterze majątkowym. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Następnie organ odwołał się do definicji podatnika i działalności gospodarczej i uzasadniał, że w świetle regulacji art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT jednostka samorządu terytorialnego będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych, co stanowi odzwierciedlenie regulacji art. 13 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r., Nr 347 str. 1 ze zm.) – dalej; "Dyrektywa 112". Czynności, które mają charakter cywilnoprawny, to zaś takie, które są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT.

Organ wskazał, że pojęcie podatnika jest szerokie, tak, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Natomiast działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala zaś na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe. Przymiot podatnika VAT przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza natomiast możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Następnie organ interpretacyjny odwołując się do regulacji ustawy o samorządzie gminnym, w tym art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 9 ust. 1 i 2 u.s.g. uzasadniał, że gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. W celu wykonywania zadań (w tym z art. 7 ust. 1 pkt 8, czyli zaspokajania potrzeb zbiorowych w zakresie edukacji publicznej) gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może też prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 u.s.g.).

W ocenie organu interpretacyjnego, mając na uwadze poszczególne regulacje ustawy o systemie oświaty, w tym art. 2 , art. 5 ust. 5 oraz art. 67a ust. 1 – 4, które umożliwiają prowadzenie, na odpowiednich zasadach, przez szkoły publiczne stołówek oraz art. 3 pkt 1, art. 5 ust. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1 i 2 i art. 14 ust. 5 dotyczące usług wychowania przedszkolnego należy stwierdzić, że zapewnienie posiłków uczniom oraz świadczenie usług wychowania przedszkolnego dzieciom uczęszczającym do przedszkoli, za które pobierane są opłaty będą wypełniać definicję działalności gospodarczej wskazanej wart. 15 ust. 2 ustawy o VAT podlegającej opodatkowaniu. Zdaniem organu interpretacyjnego, Gmina świadcząc odpłatnie te usługi będzie działać w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem będzie wykonywać czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Przy tym - co również należy podkreślić - będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez szkoły/przedszkola podlegające Gminie. Beneficjentem świadczonych przez wnioskodawcę usług za odpłatnością będą rodzice lub opiekunowie prawni uczniów/dzieci uczęszczających do przedszkoli.

Zatem w przedmiotowej sprawie, w ocenie organu, mamy do czynienia z sytuacją, w której będzie występowało skonkretyzowane świadczenie pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności - zapewnienie posiłku/zapewnienie wychowania przedszkolnego - na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności będzie otrzymywał opłatę (wynagrodzenie) w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W skardze na przedmiotową interpretację indywidualną Gmina wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania zarzuciła naruszenie art. 15 ust.1 i ust. 2 w związku z art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż w zakresie opłat wnoszonych za posiłki uczniów oraz opłat za wychowanie przedszkolne Gmina działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i wskazała, że pobieranie tego typu opłat jest ściśle związane z zasadniczym zadaniem - z misją publiczną wynikającą z art.70 Konstytucji RP oraz art. 7 ust.1 u.s.o. Skarżąca na poparcie własnego stanowiska przywołała wykładnię dokonaną w interpretacji indywidualnej dla Gminy z dnia [...] znak: [...] Odwołała się także do wykładni jakiej dokonał w zakresie stosowania na gruncie podatkowym analogicznych opłat WSA w Krakowie w wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1246/15 oraz do innych wyroków sądów administracyjnych w sprawach sygn. akt: I SA/Po 1041/14 (do których fragmentów uzasadnień się odwołała) i w sprawach I SA/Po 578/15, I SA/Po 1049/15 oraz III SA/Gl 40/17.

Przytoczyła także, podobnie jak we wniosku, wyrok WSA w Lublinie w sprawie I SA/Lu 590/10, w którym odwołano się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 grudnia 2002 r., sygn. P 6/02 (OTK-A 2002/7/91) podkreślając, że opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością. Oprócz tego, że są świadczeniami odpłatnymi są także - jak podatki - świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo. Jako dochody publiczne, przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę - może zawierać pewne cechy ceny. Jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa - zawiera cechy podatku.

Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy ale i także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo związane są z realizacją takich celów. Cele te określają ustawy szczególne. Według skarżącej za prawidłowością jej stanowiska przemawia także wykładnia art. 13 Dyrektywy 112 według którego krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Skarżąca ponownie podkreślała, że w przypadku wyżej wymienionych jednostek budżetowych i opłat przez nie pobieranych nie sposób mówić o jakichkolwiek zakłóceniach konkurencji na rynku, gdyż jednostki niepubliczne prowadzące zbliżoną działalność takich ograniczeń nie mają, korzystają też w tym zakresie ze zwolnień przedmiotowych o których mowa w art. 43 ust.1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Organ interpretacyjny, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty prawne, jakie zostały przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stanowisko, że gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest już ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. np. wyroki NSA z: 13 grudnia 2011 r., I FSK 491/11; 11 października 2011 r., I FSK 965/11; 2 grudnia 2010 r., I FSK 2064/09; 25 maja 2010 r., I FSK 761/09 i I FSK 852/09; 18 listopada 2008 r., I FSK 1148/07; 3 stycznia 2008 r., I FSK 116/07, CBOSA). Nie powtarzając w całości argumentów przytoczonych w tym zakresie przypomnieć warto, że brak zdefiniowania na gruncie ustawy o VAT pojęcia "organ władzy publicznej" skutkuje koniecznością zidentyfikowania cech charakterystycznych takiego podmiotu, pozwalających odróżnić go od innych uczestników obrotu gospodarczego mogących zostać uznanych za podatników w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., w sprawie o sygn. I FSK 852/09, w którym stwierdził, że "choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej (por. W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Zakamycze, 2002). Zwrócić przy tym należy uwagę, że także w literaturze, jednostki samorządu terytorialnego zalicza się do "organów władzy publicznej" w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Wrocław 2006 r., s. 389). W świetle sformułowań zwartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. W uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października z 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, iż pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie. Należy mieć przy tym na uwadze, że zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wyłączenie z kategorii podatników stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, wyjątek ten musi więc być interpretowany ściśle. Treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, jak i norm unijnych, których implementację przepis ten stanowi, wskazuje, że regulacje te odnoszą się do podmiotów, które, powołane na podstawie przepisów prawa do realizacji określonych zadań, wyposażone są przy ich realizacji we władztwo publiczne, tj. występują w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności faktycznej. To, że gmina jest podmiotem prawa publicznego uczestniczącym w sprawowaniu władzy publicznej, wynika choćby z Konstytucji RP. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela stanowisko orzecznictwa co do spełniania przez gminę wymogów koniecznych do uznania jej za organ władzy publicznej, a w konsekwencji uznania, że jest to podmiot mieszczący się w zakresie podmiotowym wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (por. także art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112).

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach ma jednak charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego, co oznacza, że musi zostać spełniona również i druga, a mianowicie przedmiotowa przesłanka wyłączenia, to jest realizowanie czynności z zakresu władztwa publicznego (por. m.in. wyroki TSUE w sprawach C-202/90 i C-288/07).

Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (por. np. wyroki 107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97). W wyroku C-4/89 TSUE stwierdził nadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, to jest wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swoich orzeczeń (C-430/04), TSUE przypomniał, że art. 4 (5) – aktualnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112– służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są zatem względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Skoro bowiem sformułowanie "w charakterze władzy publicznej" nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego. Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, z uwzględnieniem zaprezentowanego stanowiska TSUE wyraźnie więc należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy VAT, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilno-prawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy VAT definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 u.s.g., "gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność". Z art. 2 ust. 2 u.s.g wynika, że gmina ma osobowość prawną. Z kolei stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, W szczególności – w oparciu o art. 7 ust. 1 u.s.g. do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Uszczegółowienie w art. 7 ust. 1 omawianej ustawy, choć dalej jedynie przykładowe ("w szczególności") wskazuje na szereg obszarów, w jakich gmina realizuje swoje zadania. Realizacja tych zadań następować może (w określonym zakresie), a więc także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy o VAT. Kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców) – por. wyrok WSA w Warszawie w z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4312/06, CBOSA.

Jak już wyżej wskazano, naczelną zasadą regulacji wspólnotowych jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych (por.: J. Antosik, C. Przygodzki, Organy publiczne jako podatnicy VAT, Przegląd Podatkowy z 2003 r., Nr 12, str. 27). Stąd też w tym kontekście należy rozpatrywać, czy czynności związane z pobieraniem opłat wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji wchodzą w zakres imperium, czyli są realizowane przez gminę w ramach jej zadań z zakresu władzy publicznej, czy też w tym zakresie działa ona jako przedsiębiorca. Sąd wyraża pogląd, iż pobieranie opłat (a więc danin publicznych) jest formą sprawowania władztwa publicznego.

W wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r., sygn. P 6/02 (OTK-A 2002/7/91),Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (zob. P. Smoleń, Opłaty [w:] W. Wójtowicz (red.), A. Gorgol, A. Kuś, A. Niezgoda, P. Smoleń, Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, Warszawa 2002, s. 257-258). Oprócz tego że są świadczeniami odpłatnymi są także - jak podatki - świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo. Z tej racji, że są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetów samorządu terytorialnego, powinny być odprowadzane, o ile regulacje szczególne nie stanowią inaczej, do budżetów jednostek samorządowych. Jako dochody publiczne, przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę - może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa - zawiera cechy podatku. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy ale i także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo związane są z realizacją takich celów. Cele te określają ustawy szczególne".

W wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 TSUE stwierdził, że gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji tego należy uznać, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach samorządu (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. Z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), zwana dalej: ,,ustawą centralizacyjną". Przepisy tej ustawy zostały wprowadzone w związku z wyżej wymienionym wyrokiem w sprawie C-276/14.

Uzasadniając, po wydaniu przez TSUE wyżej wymienionego wyroku podjętą uchwałę z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, NSA podkreślił, że Trybunał udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły być uznane za podatników VAT czynnych, to jest działanie we własnym imieniu i na własną rzecz, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, wystarczająca samodzielność finansowa itp. W tym kontekście NSA wskazał, iż pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem wyżej wskazanych warunków - nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, iż dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. W każdej sytuacji, to jest zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina.

Z mocy art. 3 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego została zobowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Zdaniem Sądu ustawa centralizacyjna nie zmieniła nic, jeśli chodzi o wyłączenie gminy jako organu władzy publicznej, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, o ile gmina będzie je wykonywała w sposób charakterystyczny dla władztwa publicznego i nie będzie się zachowywała jak podmiot gospodarczy. Zadania własne gminy określone są w art. 7 ust. 1 u.s.g., w szczególności zaś obejmują sprawy edukacji publicznej (pkt 8). Z mocy art. 9 ust. 1 u.s.g., w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (ust. 2). Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (ust. 3). Zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (ust. 4). Do tych zadań należą między innymi sprawy edukacji publicznej.

Zgodnie z art. 2 u.s.o. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) system oświaty tworzą:

1) przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;

2) szkoły:

a) podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,

b) gimnazja, w tym specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,

c) ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze i leśne,

d) artystyczne.

W myśl art. 3 pkt 1 u.s.o. w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia - należy przez to rozumieć także przedszkole.

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 1 u.s.o. szkoła i placówka może być zakładana i prowadzona przez m.in. jednostkę samorządu terytorialnego, przy czym w ust. 3 powołanego przepisu jest wskazane, że jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne. Zgodnie z art. 5 ust. 5 ww. ustawy Zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

W związku z powyższym G. L. jako jednostka samorządu terytorialnego jest założycielem szkół i innych placówek publicznych na swoim obszarze, które prowadzą działalność oświatową w formie gminnych jednostek budżetowych.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej wskazuje w art. 163, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Natomiast według art. 166 ust. 1 Konstytucji RP zadania publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej są wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadania własne.

W świetle regulacji art. 67a ust. 1 – 6 u.s.o. w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo ucznia z całości lub części opłat, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny; w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych. Organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień, o dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę.

W świetle tych regulacji – zdaniem Sądu – nie może być wątpliwości, że w powyższej sferze Gmina jest podporządkowana ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu. Tym samym nie może działać w sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny jako podmiot gospodarczy. Nie może negocjować ich wysokości z rodzicami, czy opiekunami.

Podobnie, w ocenie Sądu, rzecz się ma w stosunku do opłat za wychowanie. Opłaty te są ściśle określone i symboliczne - 1 zł za godzinę i to za godziny powyżej wymiaru 5 godzin zajęć, gdyż te do 5 są nieodpłatne - co wynika wprost z regulacji ustawowej - z art. 14 ust. 5a w związku z art. 6 ust. 1 pkt 2 u.s.o.. Opłaty te mogą być podwyższane, ale wyłącznie poprzez mechanizm waloryzacyjny wynikający z art. 14 ust. 5b-5d ww. ustawy. Obowiązkiem ustawowym Gminy jest, co należy wyraźnie przypomnieć, zapewnienie przygotowania przedszkolnego w przedszkolu lub w innej formie wychowania przedszkolnego dzieci w wieku 6 lat, a młodszym zapewnienie możliwość korzystania z wychowania przedszkolnego (art.14 ust. 4 i 4b u.s.o.)

Zgodzić się zatem należy z argumentacja Gminy, że nie mamy tu analogii z Gminą jako z jednej strony organem prowadzącym szkoły i przedszkola i występującą zarazem w roli prowadzącego i organizującego działalność gospodarczą, gdyż są to praktyki (symboliczna odpłatność, odstąpienie od pobierania opłat) co do zasady nie występujące w relacjach pomiędzy przedsiębiorcami a konsumentami.

Zasadnie Gmina stwierdziła zatem, że w świetle art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 i art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, opłaty pobierane przez gminne jednostki organizacyjne na podstawie art. 67a u.s.o. i uchwały w sprawie opłat za wychowanie (art. 14 ust. 5 i 5a u.s.o.) nie powinny być opodatkowane VAT, bowiem realizowane są w sferze imperium, a nadto nie wpływają na konkurencję prywatną.

Zaznaczyć jednak należy, że na kwestię częściowej odpłatności w opłatach publicznoprawnych zwracał uwagę TSUE. W wyroku w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Trybunał uznał, że w przypadku, gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych przez podmioty publiczne (w sytuacji rozpatrywanej w wyroku: usług pomocy prawnej) zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi, a tym samym do tego, aby można było te usługi uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Podobne stanowisko TSUE zajął w wyroku w sprawie C-520/14 [...] dotyczącej uznania za działalność gospodarczą świadczenia przez gminę usług odpłatnego dowozu dzieci do szkół w przypadku, gdy wysokość odpłatności uzależniona jest od dochodów rodziców. Z podobną sytuacją mamy do czynienia w sprawie niniejszej.

Powyższe w sposób bezsprzeczny wskazuje, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co oznacza, że w zakresie opłat, o których w sprawie mowa Gmina nie jest podatnikiem VAT. W związku z powyższym uzasadniony jest także sformułowany w skardze zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.)

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 wymienionej wyżej ustawy w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).