Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1052/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 150  par. 2, art 162 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi N. Z. K., P. G., L. V. Spółka jawna z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 11 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją numer [...] z dnia [...] r. określił spółce jawnej "N.", Z K., E. W., P. G., L. V. z siedzibą [...] przy ul.[...] , zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2006 roku w wysokości [...] zł. oraz odsetki od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych w wysokości [...] zł.

Dalej organ podaje, że przedmiotowa decyzja została doręczona Spółce w dniu [...] r. w trybie art. 150 w związku z art. 151 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 8, z 2005 r., poz. 60 ze zm.) dalej zwana "O.p." i stosownie do art. 223 § 2 pkt 1 O.p. z dniem 06 sierpnia 2011 roku decyzja Naczelnika Urzędu Celnego stała się decyzją ostateczną.

W dniu [...] r. do Naczelnika Urzędu Celnego, wpłynęło odwołanie datowane [...] r. od decyzji nr [...] z dnia [...] r., nadane w placówce pocztowej[...] , w dniu [...] r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia

Uzasadniając wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania Strona wskazała, iż o wydaniu przedmiotowej decyzji dowiedziała się dopiero w dniu [...] roku w trakcie, cyt. "czynności związanych z postępowaniem karnym skarbowym". Niezwłocznie więc wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego (pismo z dnia [...] roku) o wydanie kopii sześciu decyzji, w tym również decyzji nr [...] oraz kopii korespondencji kierowanej do Spółki, dotyczącej wydanych decyzji. Wnioskowane dokumenty przedstawiciel Spółki odebrał osobiście w dniach [...] r. - decyzje o numerach : [...] oraz [...] roku - pozostałe dokumenty związane ze sprawą. Zdaniem Spółki, doręczenie decyzji nr [...] z dnia [...] r. nastąpiło w sposób nieprawidłowy. Jak utrzymuje Spółka, nie została zawiadomiona, że przedmiotowa decyzja w związku z niemożnością jej doręczenia, jest przechowywana w placówce pocztowej.

Placówka pocztowa w ocenie Spółki nie przeprowadziła procedury doręczenia w sposób zgodny z przepisami prawa. Na dokumencie "potwierdzenie odbioru" pracownik poczty nie wskazał bowiem miejsca gdzie pozostawił zawiadomienie o przechowywaniu przesyłki w placówce pocztowej. W związku z tym Strona uważa, że decyzja ta nie została w ogóle doręczona, a co najwyżej doręczono ją dopiero w dniu [...] roku, tj. w dniu odbioru kserokopii decyzji przez przedstawiciela Spółki. Uchybienie terminu zatem zdaniem Strony nie było w żaden sposób przez nią zawinione a wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania złożyła z ostrożności procesowej.

Naczelnik Urzędu Celnego, za pismem numer [...] z dnia [...] roku przekazał odwołanie do Dyrektora Izby Celnej jako organu drugiej instancji.

Po szczegółowej analizie zgromadzonego materiału dowodowego oraz po zapoznaniu się z argumentami Strony zaprezentowanymi w złożonym wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, Dyrektor Izby Celnej odmówił przywrócenia tego terminu.

Dyrektor wskazał na przesłanki z art. 162 O.p. warunkujące przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Następnie badając termin doręczenia decyzji wskazał, że przedmiotowa decyzja jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki o nr [...] została dwukrotnie awizowana w dniach [...] r. i [...] r., przechowywana w placówce pocztowej [...] , przez okres 14 dni. Przedmiotowa korespondencja wróciła do nadawcy z adnotacją poczty: "ZWROT nie podjęto w terminie".. W związku z powyższym ustalono, że decyzja została doręczona poprzez tzw. doręczenie zastępcze w dniu [...] r..

W związku z tym, że potwierdzenie odbioru nie posiadało oznaczenia miejsca pozostawienia zawiadomienia o pozostawieniu awiza, Dyrektor Izby wystąpił ze stosownym zapytaniem do Poczty Polskiej S.A Urząd Pocztowy [...] .

Dyrektor Izby Celnej uznał w związku z tym, że wbrew twierdzeniom strony przesyłka, zawierająca decyzję organu I instancji była skutecznie doręczona w trybie art. 150 O.p. a zatem uznał, że została doręczona w trybie doręczenia zastępczego. Spólka nie uprawdopodobniła, że terminowi do wniesienia odwołania od decyzji doręczonej w dniu[...], który upływał w dniu [...] r. (piątek, który to dzień nie był dniem ustawowo wolnym od pracy) uchybiła nie z własnej winy, stosownie do art. 162 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Celnej podniósł także, że z informacji uzyskanej [...] od Referatu Dochodzeniowo-Śledczego wynika, że czynności w postępowaniu karno-skarbowym z udziałem wspólników spółki jawnej były podejmowane [...] r. a zatem ta data jest datą od której należy liczyć termin kiedy Strona dowiedziała się o wydaniu przedmiotowych decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego .

Strona, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w postanowieniu Dyrektora Izby Celnej wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.

Skarżąca nie zgadza się z niezasadnym w jej ocenie uznaniem Dyrektora Izby Celnej tego, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] roku została skutecznie doręczona w trybie art. 150 § 1 pkt 1 O.p. W ocenie Skarżącej nie dochowano bowiem warunków wynikających z § 2 wskazanego artykułu. Wątpliwości -zdaniem Skarżącej - budzi miejsce pozostawienia - przez doręczyciela pocztowego zawiadomienia (awiza), tj. , iż pismo organu podatkowego będzie przechowywane w placówce pocztowej przez okres 14 dni. Uzasadniając swoje stanowisko co do niewłaściwego doręczenia przesyłki, Skarżąca dokonała własnej interpretacji przepisu art. 150 O.p. i powołuje orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z informacji - co dalej podnosi Skarżąca -placówki pocztowej [...], nie wynika natomiast gdzie w tej konkretnie sprawie awizo pozostawiono. Skarżąca twierdzi, że na powyższą okoliczność wnosiła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, które nie zostały przeprowadzone.

Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu podatkowego co do kwestii upływu terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Jej zdaniem organ podatkowy nieprawidłowo przyjął za dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi do wniesienia odwołania - dzień [...] r. (początek biegu terminu) - tj. dzień, w którym przedstawiono wspólnikom Spółki zarzut naruszenia przepisów w postępowaniu karnym skarbowym - zresztą błędnie zdaniem Skarżącej ustalonym, ponieważ miało to miejsce [...] roku a nie [...] roku[...] r. nie doszło do przedstawienia zarzutów albowiem zarówno pracownik przedstawiający zarzut jak i wspólnicy nie wiedzieli o jakie zobowiązanie chodzi.

W ocenie Skarżącej, ustanie przyczyny uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, miało miejsce dopiero w dniu [...] roku, tj. w dniu odbioru kserokopii decyzji w Urzędzie Celnym bądź nawet [...] roku, kiedy to Skarżąca otrzymała dokumenty związane z doręczeniem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej z argumentacją jak w rozstrzygnięciu wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012 r., poz. 270) dalej p.p.s.a., Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Konsekwencją sprawowanej przez Sąd funkcji kontrolnej w przypadku stwierdzenia w wyniku tej kontroli, że zaskarżona decyzja dotknięta jest istotnymi wadami prawnymi, Sąd decyzję taką eliminuje z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności - w zależności od rodzaju stwierdzonego uchybienia ( art. 145 p.p.s.a.) i to w sytuacji gdy naruszenie prawa materialnego, miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub mogło prowadzić do wznowienia postępowania.

Z tak pojmowanym naruszeniem przepisów nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Istotę sporu stanowi data doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2006 r. Powołując się na treść przepisu art. 151 w zw. z 150 § 2 O.p. i wobec braku zakreślenia na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki, miejsca pozostawienia tego zawiadomienia na wyjaśnienia Poczty Polskiej Urzędu Pocztowego [...] z dnia [...] r., organ odwoławczy przyjął fikcję prawną doręczenia decyzji w dniu [...] r. Odmienną ocenę prezentowała strona Skarżąca, która konsekwentnie podnosiła, iż nie doręczono jej decyzji, gdyż doszło do naruszenia art. 150 § 2 O.p. Z ostrożności procesowej wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania a zatem spór dotyczy także ustaleń dotyczących ziszczenia przesłanek przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Wobec tego przedmiotem oceny mającej decydujące znaczenie dla wyniku sprawy jest przyjęcie właściwej daty doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Jest poza sporem, że przesyłka zawierająca decyzję została przesłana w dniu [...] r. (zawierające 3 decyzje za miesiące lipie, sierpień, wrzesień) za pośrednictwem poczty na adres siedziby wskazany przez stronę i została zwrócona, jako nie podjęta w terminie. Uznając jako właściwą datę doręczenia [...] r. organ odwoławczy odwołał się do trybu wynikającego z art. 150 O.p.

Przepis art. 150 O.p. wprowadził fikcję prawną doręczenia przesyłki w razie niemożności dokonania bezpośredniego jej doręczenia adresatowi.

Aby jednak uznać skuteczność doręczenia dokonywanego w ten sposób muszą zostać spełnione następujące przesłanki: złożenie pisma na okres 14 dni (w tym przypadku w placówce pocztowej), dwukrotne zawiadomienie adresata o pozostawieniu przesyłki oraz pozostawienie zawiadomienia o tym fakcie w jednym z miejsc wskazanych w tym przepisie. Jedynie łącznie spełnienie tych wszystkich przesłanek pozwala na przyjęcie, iż pismo zostało skutecznie doręczone stronie.

Prawidłowo sporządzona przez doręczającego pismo adnotacja o awizowaniu przesyłki, o odpowiedniej treści, przy użyciu pieczątki lub ręcznie, opatrzone podpisem doręczyciela, datą i pieczęcią jest dla nadawcy pisemnym dowodem dopełnienia tej czynności. Dowód ten w postępowaniu podatkowym nie ma waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 O.p. , skoro nie pochodzi od organu władzy publicznej czy od jednostki, na podstawie określonych przepisów, uprawnionej do ich wydawania. "Pocztowy dowód doręczenia (potwierdzenie odbioru) przesyłki zawierający informację z art. 150 O.p., nie jest wyłącznym dowodem okoliczności w nim zawartych, stanowi jedynie oświadczenie doręczyciela, że opisane w tym dokumencie czynności zostały przez niego wykonane we wskazany tam sposób. Dlatego też uzasadniony jest pogląd, że adnotacja o awizowaniu przesyłki nie jest równoznaczna z potwierdzeniem faktu pozostawienia zawiadomienia w miejscu złożenia przesyłki w skrzynce oddawczej. Nie można przyjąć, że jedynym dowodem mającym skutecznie potwierdzać fakt dochowania wymogów z art. 150 § 2 O.p. jest stosowna adnotacja doręczyciela. Dopuszczalna jest ocena wszelkich dowodów w tym względzie i przeprowadzenie różnorakich wnioskowań wyprowadzonych z ustalonych okoliczności" (tak wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2005 r., sygn. akt I GSK 475/05, wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 599/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 715/07, publ. LEX nr 485139; wyrok NSA z dnia z dnia 9 kwietnia 2008 r., sygn. akt II GSK 25/08, publ. LEX nr 469476).

Ponieważ zatem w rozpatrywanej sprawie dowód doręczenia nie był prawidłowo wypełniony przez doręczyciela, nie mógł stanowić dowodu doręczenia decyzji. Na dowodzie tym widniała bowiem adnotacja dotycząca daty pierwszego i powtórnego awiza, brak było jednakże zapisów świadczących w sposób nie budzący wątpliwości, o miejscu pozostawienia awiza. Dlatego w tym zakresie Dyrektor Izby Celnej przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, którego sposób przeprowadzenia i wyniki należy zaakceptować.

W tym miejscu przywołać można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2005 r., sygn. akt I GSK 475/05 (publ. LexPolonica nr 2127939), w którym postawiono tezę, iż "Ani z treści art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.) ani żadnego innego przepisu prawa nie wynika obowiązek umieszczania na przesyłce względnie na dowodzie doręczenia adnotacji o miejscu umieszczenia pisma doręczanego w toku postępowania podatkowego lub celnego w formie doręczenia opisanego w art. 150 Ordynacji podatkowej, to jest przy zastosowaniu awiza. Okoliczność, czy zawiadomienie takie (awizo) umieszczono w miejscu określonym w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej może być ustalona przy użyciu wszelkich dopuszczonych środków dowodowych".

W wyroku tym Sąd stwierdził również, iż pocztowy dowód doręczenia (potwierdzenie odbioru) przesyłki zawierający informację z art. 150 O.p., nie jest wyłącznym dowodem okoliczności w nim zawartych, stanowi jedynie oświadczenie doręczyciela, że opisane w tym dokumencie czynności zostały przez niego wykonane we wskazany tam sposób. Dlatego też uzasadniony jest pogląd, że adnotacja o awizowaniu przesyłki nie jest równoznaczna z potwierdzeniem faktu pozostawienia zawiadomienia w miejscu złożenia przesyłki w skrzynce oddawczej. Nie można przyjąć, że jedynym dowodem mającym skutecznie potwierdzać fakt dochowania wymogów z art. 150 § 2 O.p. jest, jak chciałby Skarżący w niniejszej sprawie, stosowna adnotacja doręczyciela. Dopuszczalna jest ocena wszelkich dowodów w tym względzie i przeprowadzenie różnorakich wnioskowań wyprowadzonych z ustalonych okoliczności (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1459/08).

Przyjmując zasadę, iż braki dowodu doręczenia wynikające z jego nieprawidłowego wypełnienia, mogą być uzupełniane poprzez przeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, należy uznać, iż słusznie Dyrektor Izby Celnej odwołał się do treści pisma Poczty Polskiej z dnia [...] r. udzielającej odpowiedzi Dyrektorowi Izby Celnej co do przesyłki zawierającej decyzję dotyczącą miesiąca lipca, w których to Poczta stwierdziła, że "zawiadomienia były umieszczane na drzwiach biura firmy, po zainstalowaniu skrzynki oddawczej na bramie wjazdowej – awiza zostały wrzucane do ww skrzynki, jednak po jakimś czasie skrzynka została zdemontowana, wówczas zawiadomienia listonosz wkładał w bramie wjazdowej ponieważ nie miał możliwości wejścia na teren firmy. ".Jak wynika z treści pisma odpowiedź Poczty oparta była na oświadczeniu listonosza.

Istotne jest też, że każde ze wskazanych przez listonosza miejsc pozostawienia zawiadomienia jest miejscem o którym mowa w art. 150 § 2 O.p. a nadto należy zwrócić uwagę, że pismo to jest odpowiedzią dotyczącą dwóch przesyłek tj. jednej zawierającej decyzje za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień oraz za kolejne miesiące październik, listopad, grudzień 2006 r.

Podkreślić należy, iż ze wskazanego wyżej pisma Poczty Polskiej, stanowiącego dowód w niniejszej sprawie wynika miejsce pozostawienia w niniejszej sprawie zawiadomienia o pozostawieniu do dyspozycji adresata przesyłki. Pokrywa się wskazanie miejsca ze wskazaniem przy doręczeniach decyzji za październik, listopad, grudzień które to oznaczenie wskazuje Skarżący w odwołaniu (skrzynka pocztowa) kolejne na drzwiach przy przesyłce postanowienia o wszczęciu postępowania. Nie budzi zatem wątpliwości, że wyjaśnienie listonosza o pozostawieniu przy wejściu na bramie, przy wejściu na posesję odnosi się do spornej przesyłki dotyczącej decyzji za lipiec 2006 r.

W piśmiennictwie przyjmuje się, że domniemanie doręczenia pisma w sposób określony w art. 150 O.p. może być obalone dowodem przeciwnym. Jednak w rozpatrywanej sprawie strona Skarżąca poza twierdzeniami o dołożeniu należytej staranności przy odbiorze korespondencji oraz odwoływaniem się do błędów popełnionych przez Pocztę podczas doręczania korespondencji, braku skrzynki która należałaby do spółki a która przynależała do sąsiedniej posesji, nie podważyła ustaleń organu podatkowego. Przede wszystkim nie wskazała na żadne dowody pozwalające skutecznie zakwestionować wyniki postępowania dowodowego przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej, bo za takie nie można uznać wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania listonosza na okoliczność wskazania miejsca pozostawienia zawiadomienia o przesyłce czyli na okoliczność stwierdzoną w piśmie Poczty opartej na wyjaśnieniach listonosza.

Na tle tak poczynionych ustaleń, zasadne jest zatem przyjęcie, iż w [...] r. doszło do doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. poprzez przyjęcie fikcji prawnej doręczenia.

Oceniając w tym kontekście postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, Sąd uznał, że nie zostały spełnione przez stronę przesłanki z art. 162 §1 i § 2 O.p.

W myśl art. 162 § 1 O.p w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin(art.162 § 2). Nie jest możliwe przywrócenie terminu do złożenia podania przewidzianego powyżej (art.162.§ 3). Przepisy § 1-3 stosuje się do terminów procesowych (art. 162 § 4).

Z cytowanego przepisu wynika, iż aby możliwe było przywrócenia terminu, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1) uprawdopodobnienie przez osobę zainteresowaną braku jej winy,

2) wniesienie przez tę osobę wniosku o przywrócenie terminu,

3) dochowanie terminu wniesienia wniosku,

4) dopełnienie czynności, dla której ustanowiony był przywracany termin.

Przywrócenie terminu jest uzależnione w głównej mierze od zachowania 7 dniowego terminu oraz od uprawdopodobnienia przez osobę zainteresowaną barku winy w uchybieniu terminu. W rozpatrywanej sprawie przesłanki te nie zostały spełnione, gdyż wobec przyjęcia fikcji prawnej doręczenia decyzji strona Skarżąca nie uprawdopodobniła braku winy i nie wykazała, że dopiero po dniu [...] r. mogła dopełnić czynności wniesienia odwołania i złożyć wniosek o przywrócenie terminu –nie można bowiem w świetle pisma Urzędu Celnego Referatu Dochodzeniowo-Śledczego z dnia [...] r. oraz z treści odwołania od decyzji jak i okoliczności wskazanych w skardze przez Skarżącą co do uczestnictwa skarżącej (jej wspólników) w postępowaniu karnym skarbowym przyjąć, że tą datą jest data odbioru kopii decyzji tj. [...] a nie [...] r..

Na tle stosowania art. 162 O.p. przyjmowany jest pogląd, iż "kryterium braku winy jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przy ocenie winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy" (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2009 r., sygn. akt II SA/Gl 779/09, publ. Lex nr 550152).

Biorąc pod uwagę powyżej prezentowaną ocenę, Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania nie stwierdził, aby organ naruszył przepisy proceduralne, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie doszło zatem do naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 150 O.p.

W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę brak jest podstaw do przyjęcia, że Dyrektor Izby Celnej przeprowadził postępowanie niezgodnie z zasadą praworządności (art. 120 O.p.) oraz że działania organu można uznać za niezgodne z zasadą zaufania do organów państwa (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.).

Wskazane przepisy Ordynacji podatkowej nakazują organom podatkowym działać na podstawie przepisów, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz podejmować w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W rozpatrywanej sprawie Sąd zasadnie uznał, iż organ podatkowy przeprowadził postępowanie w sposób nie naruszający tych norm, gdyż działał na podstawie przepisów prawa i przeprowadził wyczerpujące postępowanie mające na celu ustalenie wszystkich, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności.

Mając na uwadze powyższe okoliczności na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu.