Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 360/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1 i pkt 2, art. 145 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 100 ust. 1, ust. 2, ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant asystent sędziego Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 12 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 772/13 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 12 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 772/13 oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z [...] kwietnia 2013 r. określił F. [...]z siedziba w B. (dalej: skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego w dniu [...] listopada 2009 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Chrysler Grand Voyager , rok produkcji 2006, pojemności silnika 2776 cm3 w wysokości 6 685 zł.

Skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Toruniu, który to organ decyzją z [...] lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego.

Organ odwoławczy podał, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. w celu określenia czy wskazany pojazd jest osobowy czy ciężarowy poddał analizie i ocenie dokumenty zgromadzone w sprawie, przesłuchania świadka A. Z.(obecnego właściciela pojazdu).

Przeprowadzając oględziny samochodu organ ustalił, iż pojazd jest w całości przeszklony, pięciodrzwiowy, posiada tylne drzwi otwierane do góry, 2 sztuki bocznych drzwi otwieranych przesuwnie i 2 sztuki bocznych drzwi otwieranych wahadłowo. W pojeździe stwierdzono 7 miejsc siedzących (tapicerka skórzana z elementami welurowymi jednolitego koloru dla wszystkich siedzeń) z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, usytuowanych w trzech rzędach siedzeń (drugi i trzeci rząd siedzeń chowany w podłodze). Ponadto, samochód posiada wyposażenie charakterystyczne dla samochodów osobowych w postaci m.in. oświetlenia w podsufitce (nad pulpitem i 4 punkty nad drugim i trzecim rzędem siedzeń), 2 poduszek powietrznych, 4 kurtyn powietrznych, głośników (w drzwiach 4 sztuki, w tylnych panelach 2 sztuki, w podszybiu w części przedniej 2 sztuki oraz w części bagażowej 2 sztuki), schowki (w podsufitce 3 sztuki; boczne w drzwiach z przodu i z tyłu - 4 sztuki oraz na bocznych panelach), klimatyzacji automatycznej dwusterowej, wykładziny podłogowej z dywanikami.

Obecny właściciel zeznał, że nie wykonywał żadnych zmian konstrukcyjnych pojazdu, natomiast przy okazji przeglądu technicznego w 2011 r. zostało zmienione przeznaczenie samochodu z ciężarowego na osobowy poprzez dokonanie zmian wpisów w dowodzie rejestracyjnym i wydanie dokumentu o przeprowadzonych zmianach konstrukcyjnych. Powodem powyższych zmian, jak wynika z wyjaśnień świadka, była odmowa wydania zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym spowodowana rozbieżnością stanu pojazdu z danymi zawartymi w dowodzie rejestracyjnym.

Organ podkreślił również, że z zagranicznego dowodu rejestracyjnego wynika, iż przedmiotowy pojazd został zarejestrowany w dniu 19 listopada 2009 r. na terenie Niemiec, na nazwisko M. K., jako samochód ciężarowy zamknięty skrzyniowy z pięcioma miejscami do siedzenia. W dowodzie tym została również zawarta informacja, że samochód "przebudowano na samochód ciężarowy zgodnie z przedłożonym orzeczeniem".

Organ zauważył, że w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 23 listopada 2009 r. uprawniony diagnosta – J. Z. wskazał rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy z 5 miejscami siedzącymi.

Dyrektor Izby Celnej w Toruniu podał, że w dniu [...] listopada 2009 r. podatnik sprzedał powyższy pojazd jako ciężarowy M. W., prowadzącej działalność pod nazwą "O. [...] z siedzibą w B. [...] i w tym samym dniu został on sprzedany A. Z. - obecnemu właścicielowi pojazdu.

W dniu 15 grudnia 2009 r. pojazd został zarejestrowany po raz pierwszy na terytorium kraju jako samochód ciężarowy z 5 miejscami siedzącymi na nazwisko A. Z. i współwłaściciela: L. [...] S.A.

Przedstawiciel producenta pojazdów marki FIAT, firmy F. [...] S.A. poinformował, że pojazd został wyprodukowany w wersji osobowej z 7 miejscami siedzącymi i nie posiadał fabrycznie zamontowanej przegrody.

Na podstawie zgromadzonego materiału w sprawie Dyrektor Izby Celnej w Toruniu stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. trafnie zakwalifikował pojazd do kodu CN 8703, gdyż pojazd zgodnie ze swoją konstrukcją i elementami wyposażenia przeznaczony jest do przewozu osób. Zdaniem organu odwoławczego, dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle zagranicznych przepisów ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść zagranicznego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego badania technicznego.

M. K. na powyższe rozstrzygnięcie złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż organ nieprawidłowo przeprowadził postępowanie, w oparciu o nie wyjaśniony stan faktyczny. Skarżący przedstawił, stanowisko oraz powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 271/08 podając, że klasyfikowanie pojazdu do poszczególnego kodu CN, winno nastąpić poprzez ustalane zasadniczego przeznaczenia pojazdu, a następnie możliwym jest posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w notach wyjaśniających do kodu 8703, z wykorzystaniem innych dokumentów określających dane techniczne pojazdu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Toruniu wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę.

Sąd I instancji wskazał, że istota sporu dotyczy czy "Chrysler Grand Voyager", którego wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonał skarżący z Niemiec w listopadzie 2009 r., jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704).

Zdaniem Sądu I instancji, główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej, gdyż właśnie przeznaczenie określa ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r., C – 486/06, pkt 27).

Podać należy, że z protokołu oględzin pojazdu samochodowego z dnia 28 sierpnia 2012 r. wynika, iż sporne auto nie ma pojedynczej zamkniętej przestrzeni dla kierowcy, posiada okna wzdłuż dwubocznych paneli, pojazd jest zatem w całości przeszklony, pięciodrzwiowy, posiada tylną klapę otwieraną do góry, 2 sztuki bocznych drzwi otwieranych przesuwnie i 2 sztuki bocznych drzwi otwieranych wahadłowo; w pojeździe stwierdzono 7 miejsc siedzących (fotel kierowcy, fotel pasażera, dwa siedzenia w drugim rzędzie i kanapa z tyłu); tapicerka skórzana z elementami welurowymi jednolitego koloru dla wszystkich siedzeń z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, usytuowanych w trzech rzędach siedzeń. Ponadto, samochód posiada wyposażenie charakterystyczne dla samochodów osobowych w postaci m.in. oświetlenia w podsufitce (nad pulpitem i 4 boczne nad drugim i trzecim rzędem siedzeń), 2 poduszek powietrznych, 4 kurtyn powietrznych, głośników (w drzwiach 4 sztuki, w tylnych panelach 2 sztuki, w podszybiu w części przedniej 2 sztuki oraz w części bagażowej 2 sztuki), schowki (w podsufitce 3 sztuki; boczne w drzwiach z przodu i z tyłu - 4 sztuki oraz na bocznych panelach), klimatyzacji automatycznej dwusferowej, wykładziny podłogowej z dywanikami. Z zeznań A. Z. (obecnego właściciela samochodu) złożonych do protokołu w dniu 28 sierpnia 2012 r. wynika, że samochód został zakupiony w 2009 r. w takim stanie jak przedstawiony do oględzin. Nadto z pisma krajowego przedstawiciela producenta pojazdów – spółki "F. [...] S.A. wynika, że samochód został wyprodukowany w wersji osobowej z siedmioma miejscami siedzącymi i nie posiadał fabrycznie zamontowanej przegrody.

Zdaniem Sądu, powyższe cechy pojazdu odpowiadają opisowi cech jakie powinien posiadać pojazd klasyfikowany do kodu 8703 CN. W szczególności wyposażenie całego wnętrza pojazdu wykonano w sposób zapewniający w miarę wygodną i bezpieczną podróż dla siedmiu osób. Świadczy to o tym, jak trafnie zauważył organ podatkowy, że głównym przeznaczeniem spornego pojazdu jest przewóz osób, co oznacza, że pojazd ten powinien być klasyfikowany do poz. 8703.

Zdaniem Sądu, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu.

Wynik badania technicznego nie jest dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Zatem nie jest również uzasadnione żądanie skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadka diagnosty, który dokonywał badań technicznych samochodu. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, jak trafnie zauważył organ podatkowy, odzwierciedla jedynie stan techniczny pojazdu na potrzeby rejestracji w kraju. Z dokumentu tego w żaden sposób nie można wywieść, że przedmiotowy samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem osobowym w świetle Taryfy celnej.

Reasumując Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów, tj. 121 § 1, art. 120, art. 122, art. 191, art. 187, art. 194 §1, 2 i 3 O.p. Przedstawiona przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalono istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach wydanych decyzji.

M. K. złożył skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie Sądu I instancji wnosząc o jego uchylenie i uwzględnienie skargi, tj. uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] lipca 2013 r., ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skargą kasacyjna skarżący zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania:

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, dalej: Op.) przejawiające się tym, że Sąd naruszając zasady swobodnej oceny dowodów uznał, za udowodniony fakt, iż nabyty samochód jest samochodem osobowym, mimo braku dowodu jak wyglądał samochód w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego;

2. przepisów prawa materialnego:

- art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 u.p.a., art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z jego niewłaściwym zastosowaniem z uwagi na fakt, iż przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód ciężarowy, a nie jak przyjęły organy celne i Sąd I instancji samochód zaklasyfikowany do kodu CN 8703.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem zasad swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Nadto Sąd zaakceptował działania organów, wydania decyzji w oparciu o wynik oględzin dokonanych w okresie 5 lat po dokonaniu sprzedaży przedmiotowego samochodu przez skarżącego jednocześnie przyjmując za pewnik stan obecny – dnia badania, gdy pojazd znajdował się u nowego właściciela. Rozpatrując zaś skargę Sąd I instancji dopuścił się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż uznał za udowodniony fakt, iż samochód jest samochodem osobowym, mimo braku dowodu jak przedmiotowy samochód wyglądał w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Dyrektor Izby Celnej w Toruniu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz.1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy - p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.

W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Przechodząc do oceny zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy stwierdzić, iż kasator zarzuca Sądowi I instancji naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie, przez Sąd I instancji, iż materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy dawał podstawy do przyjęcia, że nabyty przez skarżącego samochód był samochodem osobowym, mimo braku dowodu jak wyglądał samochód w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe dokonały analizy i oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w aktach sprawy pod kątem właściwej klasyfikacji towaru, zgodnie z Nomenklaturą Scaloną. Niewątpliwie związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienia klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych na potrzeby wymogów określonych w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Z tych też względów zarejestrowanie określonego samochodu jako ciężarowego poza granicami kraju, czy też na jego terytorium oraz przeprowadzenie badania technicznego pojazdu, z którego wynika rodzaj pojazdu określony jako ciężarowy - nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dowód rejestracyjny pojazdu oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nie decydują o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Dokumenty te potwierdzają dopuszczenie pojazdu do ruchu po drogach publicznych. Poza sporem winna być okoliczność, że obowiązek podatkowy wynika z ustawy o podatku akcyzowym i na jego powstanie nie mają wpływu działania i czynności podejmowane przez organy rejestrujące pojazdy. Oznacza to, że nie ma wpływu na określenie zobowiązania podatkowego podnoszona przez autora skargi kasacyjnej okoliczność, iż pojazd na podstawie przedstawionych dokumentów winien być klasyfikowany jako pojazd ciężarowy.

W związku z powyższym zauważyć należy, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej i skonkretyzowaną w art. 187 § 1 tej ustawy, organ podatkowy ma obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy. Ta powinność oznacza, że organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że organy podatkowe zgodnie z normami zapisanymi w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

Ponadto z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że organ przeprowadził dowód z oględzin spornego samochodu. Dowód ten wykazał, że pojazd posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703: okna wzdłuż dwubocznych paneli, pojazd jest całkowicie przeszklony, pięciodrzwiowy, posiada tylna klapę otwieraną do góry, dwie sztuki bocznych drzwi otwieranych przesuwnie i dwie sztuki bocznych drzwi otwieranych wahadłowo, pojazd posiada siedem miejsc siedzących, tapicerkę skórzaną z elementami welurowymi jednolitego koloru dla wszystkich siedzeń z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa w trzech rzędach siedzeń, oświetlenie w podsufitce (nad pulpitem i rzędami siedzeń), dwie poduszki powietrzne i cztery kurtyny powietrzne, głośniki, schowki, klimatyzacje dwustrefową automatyczną, wykładzina podłogowa z dywanikami. Obecny właściciel stwierdził, iż kupił samochód w 2009 roku w takim stanie w jakim znajduje się w chwili obecnej. Analiza protokołu oględzin samochodu - jak prawidłowo wskazał Sąd I instancji - pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że pojazd posiada cechy konstrukcyjne i wyposażenie, o którym mowa w Notach do Nomenklatury Scalonej co przesądza o tym, iż jego charakter jest zgodny z pozycją 8703 CN. Jednocześnie podkreślić należy, że organ podatkowy dążąc do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy uzyskał od przedstawiciela marki "Fiat - Auto Poland" S.A. informację, że samochód objęty tym postępowaniem został wyprodukowany w wersji osobowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do uznania, iż Sąd I instancji dopuścił się naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania bezzasadnie akceptując uchybienia organów w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego i tym samym nie dostrzegając naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej zasad postępowania. Zgromadzony według wskazanych zasad materiał dowodowy służy ustalaniu okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie. Oznacza to, że dowody, które prowadzą do wyjaśnienia sprawy winny posiadać przymiot istotności.

Ponadto podkreślić należy, że dla ustalenia czy określony samochód podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym konieczne jest ustalenie, czy spełnia kryteria wskazane w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. Z treści pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej wynika, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Oznacza to, iż z pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Tak więc klasyfikacja sprowadzanego pojazdu do kategorii samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Następuje to w oparciu o cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd. Stanowisko takie jest prezentowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości-wyrok z 6.12.2007 roku C -486/06. Prawidłowo przeprowadzone i ocenione przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, zostało zasadnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, a tym samym trafnie Sąd I instancji uznał, że organy prawidłowo zaklasyfikowały sprowadzony samochód do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy. Podstawową funkcją tego samochodu jest przewóz osób, a więc jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

W zakresie odnoszącym się do naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 3 § 1 p.p.s.a. wskazać należy, że w orzecznictwie NSA dominuje pogląd, iż wskazany przepis prawa ma charakter ustrojowy i zakreśla właściwość sądów administracyjnych stanowiąc, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W rozpatrywanej sprawie nie ma żadnych wątpliwości, iż Sąd I instancji dokonał takiej kontroli i swoją ocenę oparł o kryterium zgodności z prawem (vide wyrok NSA z 27.11.2014 r. I OSK 850/13 niepublikowany).

Przechodząc do oceny zasadności zarzutu opartego na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. stwierdzić należy, że zasadnie Sąd I instancji wskazał na regulacje prawne zawarte w treści art. 100 ust.1 pkt 2, oraz art. 100 ust.4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym. Uwzględniając powyższe uwagi stwierdzić należy, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania są całkowicie bezzasadne. W tym stanie rzeczy należy uznać za prawidłowy stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można zarzucać Sądowi I instancji naruszenia przepisów prawa materialnego. Oznacza to, że przepisy art. 100 ust.1 pkt 2 oraz art. 100 ust.4 ustawy o podatku akcyzowym zostały prawidłowo zastosowane w ustalonym stanie faktycznym. Z treści art. 100 ust.1 pkt 2 ustawy wynika, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Biorąc pod uwagę prawidłowe ustalenia faktyczne stwierdzić należy, że wszystkie opisane w tym przepisie przesłanki zostały ustalone i spełnione. Natomiast z treści art. 100 ust.4 ustawy wynika, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przytoczonych przepisów wynika jednoznacznie, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Definicja samochodu osobowego odwołuje się w swej treści do pozycji Nomenklatury Scalonej, a skoro przepis art. 3 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że do celów poboru akcyzy i oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej to brak jest podstaw do przyjęcia, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w sposób opisany w petitum skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.