Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 152/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.15 ust.1 , art.86 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 r. sprawy ze skargi G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2009 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy wydane wobec Gminy K. cztery decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r., tj.:

– nr [...] stwierdzającą w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. nadpłatę w kwocie [...] zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł,

– nr [...] stwierdzającą w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. nadpłatę w kwocie [...] zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w kwocie

[...] zł,

– nr [...] stwierdzającą w podatku od towarów i usług za październik

2009 r. nadpłatę w kwocie [...] zł,

– nr [...] stwierdzającą w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. nadpłatę w kwocie [...] zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Gmina K. (zwana dalej: "Gminą", "Stroną", bądź "Skarżącą"), będąca od dnia 6 lipca 1994 r. czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, złożyła deklaracje VAT-7 m.in. za czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2009 r., wykazując w nich kwoty zobowiązań podatkowych.

Wnioskiem z dnia 23 grudnia 20013 r. Gmina zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe 2009 r. (tj. za: czerwiec w kwocie [...] zł, wrzesień – [...] zł, październik – [...] zł, grudzień – [...] zł). Wraz z wnioskiem Strona przedłożyła korekty deklaracji VAT-7 za te miesiące, zwiększając w nich zarówno kwoty podatku naliczonego, jak i należnego.

Uzasadniając swój wniosek, Strona wskazała, że w uprzednio złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 r. nie ujęła sprzedaży i podatku należnego z tytułu usług telekomunikacyjnych dokonanych na rzecz pracowników Urzędu Gminy. Ponadto nie skorzystała w pełnym zakresie z przysługującego jej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. W okresach rozliczeniowych objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, Strona, występując w charakterze inwestora, poniosła wydatki inwestycyjne udokumentowane fakturami VAT na realizację budowy infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na obszarach Gminy związanych z:

– budową sieci sanitarnej ul. [...],

– budową sieci wodociągowej K.,

– budową sieci wodociągowej ul. [...],

– budową przyłączy kanalizacyjnych ul. [...],

– budową stacji uzdatniania wody ul. [...],

– wykonaniem kanalizacji sanitarnej ul. [...],

– budową przyłączy wodociągowych do budynków ul. [...],

– budową wodociągów K.,

– wymianą kanalizacji sanitarnej – [...],

– budową przyłączy wodociągowych – [...],

– przebudową kanalizacji sanitarnej – [...],

– budową sieci kanalizacji sanitarnej z przyłączami [...].

Ponadto na kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych składały się wydatki udokumentowane fakturami VAT poniesione na zakupy prezentów o małej wartości oraz drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych jak i zakupy związane zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, oraz zwolnioną. Gmina K. obliczyła proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.t.u.") w wysokości 100% udziału wielkości obrotu opodatkowanego w łącznym obrocie za 2009 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. przeprowadził wobec Gminy kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. Następnie wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług m.in. za czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2009 r.

Na podstawie przedłożonych dokumentów organ podatkowy I instancji stwierdził, że w badanym okresie Gmina prowadziła dostawę towarów i usług:

– zwolnioną od podatku od towarów i usług, tj. dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, dostawę budynków i lokali mieszkalnych,

– dostawę towarów i usług opodatkowaną wg stawki 7%, tj. sprzedaż atlasów i map,

– dostawę towarów i usług opodatkowaną wg stawki 22%, tj. dostawę nieruchomości niezabudowanych (działek gruntu), świadczenie usług - dzierżawę gruntów (pod tablice reklamowe, na cele handlowe i usługowe, pod garażami) oraz odsprzedaż usług telekomunikacyjnych dla pracowników.

Strona dokonał również następujących zakupów towarów i usług:

– zaliczanych do środków trwałych, m.in. takich jak: urządzenia i meble biurowe, wykonanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej sieci wodociągowej K., wykonanie projektu przebudowy sieci kanalizacji sanitarnej w D., wykonanie projektu sieci wodociągowej z przyłączami do budynków przy ul. [...] w K., wykonanie przyłącza kanalizacyjnego budynku mieszkalnego w K. ul. [...], wykonanie przyłącza kanalizacyjnego budynku mieszkalnego w K. przy ul. [...], budowa sieci kanalizacji wodociągowej i sanitarnej wraz z przyłączami na ul. [...] w K.;

– pozostałych takich jak: energia elektryczna, drobne części do remontu pojazdów samochodowych, meble biurowe, materiały biurowe i piśmienne, środki czystości, konserwacja dźwigu osobowego w budynku Gminy, obsługa prawna, naprawa i konserwacja sprzętu komputerowego, serwis oprogramowania, usługi telekomunikacyjne, dostawy gazu, zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków, wywóz odpadów komunalnych.

W wyniku przeprowadzonych postępowań podatkowych organ I instancji stwierdził, następujące nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług.

W zakresie dostawy towarów i świadczenia usług stwierdzono, że:

1. Gmina nie zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży VAT oraz nie wykazała w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 m.in. za: czerwiec, wrzesień i październik 2009 r. pobieranych w badanym okresie zryczałtowanych opłat za czynności przygotowania nieruchomości (lokali mieszkalnych) do sprzedaży w wysokości [...] zł, ustalonych Uchwałą Nr XXX/167/2005 Rady Miejskiej w K.z dnia 23 lutego 2005 r., a mianowicie za: czerwiec [...] zł, wrzesień [...] zł i październik [...] zł.

Organ I instancji stwierdził, że biorąc pod uwagę przepisy art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 11 oraz art. 29 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., należy uznać, że w przypadku sprzedaży nieruchomości za podstawę opodatkowania przyjmuje się całość świadczenia pieniężnego pobranego od nabywcy, a więc również zapłacone przez niego koszty przygotowania nieruchomości do sprzedaży. W konsekwencji koszty te, jako niestanowiące odrębnego świadczenia od dostawy towarów, a traktowane jako element składowy świadczenia zasadniczego, podlegały opodatkowaniu według stawki właściwej dla dostawy tego towaru (nieruchomości). W związku z tym, że sprzedaż lokali mieszkalnych korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to również ww. opłaty pobierane od ich nabywców podlegały temu zwolnieniu.

2. Gmina zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży VAT oraz wykazała w deklaracjach VAT-7 m.in. za: wrzesień, październik i grudzień 2009 r. dostawy nieruchomości oraz oddanie w wieczyste użytkowanie gruntu, które opodatkowała podatkiem od towarów i usług według stawki 22% (szczegółowo wymieniono je w tabelach w decyzjach organu I instancji z dnia [...] r. nr [...] na str. 7, nr [...] na str. 7 oraz nr [...] na str. 5).

Zdaniem organu podatkowego I instancji dostawa działki gruntu zabudowanej garażem dokonana w październiku 2009 r. była dostawą zabudowanej nieruchomości obejmującej zarówno grunt, jak i budynek garażu wzniesiony przez nabywcę tej działki na własny koszt na podstawie uprzednich, odrębnych porozumień. W związku z tym, że garaż został wybudowany przez nabywcę, który dzierżawił grunt od Gminy, która jako właściciel nieruchomości nie ponosiła wydatków na jego kupno, budowę lub ulepszenie, o czym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) i b) u.p.t.u. i nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, uznano dostawę gruntu, na którym inny podmiot wybudował budynek, jako korzystającą ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

Dostawy niezabudowanych działek gruntu dokonane we wrześniu, w październiku i w grudniu 2009 r., według organu I instancji, korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., ponieważ dotyczyły gruntów, dla których brak było planu zagospodarowania przestrzennego, decyzji o warunkach zabudowy lub decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego. Tym samym przy prawidłowej kwalifikacji terenu niezabudowanego dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług należało posłużyć się zapisami ewidencji gruntów i budynków, zaś z ewidencji tych wynikało, że ww. działki stanowiły grunty orne i zurbanizowane niezabudowane grunty orne.

Dodatkowo organ I instancji zauważył, że Strona jedną z dostaw niezabudowanej działki gruntu dokonaną w październiku 2009 r. błędnie opodatkowała stawką podstawową podatku od towarów i usług, zamiast zaliczyć ją do sprzedaży zwolnionej, a także zarazem błędnie w rejestrze sprzedaży wykazała z tego tytułu wartość netto w kwocie [...] zł i podatek VAT w kwocie [...]zł, podczas gdy zgodnie z aktem notarialnym wartość dostawy wynosiła netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...] zł.

Ponadto wszystkie dostawy gruntów wykazane w rejestrze sprzedaży

i w deklaracji za listopad 2009 r. dokonane zostały przez Gminę w grudniu 2009 r. (co wynikało z daty aktów notarialnych potwierdzających sprzedaż), a więc Strona błędnie ustaliła moment powstania obowiązku podatkowego, gdyż dostawy te winny zostać wykazane w rozliczeniu za grudzień 2009 r.

W zakresie nabycia towarów i usług organ I instancji stwierdził, że:

1. W rejestrach nabycia VAT za październik 2009 r. Gmina zaewidencjonowała 1 fakturę VAT na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł za określenie wartości lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, wystawioną przez L. P. w ramach działalności pod firmą "[...]" Wycena i Obrót Nieruchomościami mgr inż. L. P. w D. Jednakże stwierdzono brak związku nabycia ww. usługi z czynnościami opodatkowanymi Gminy (zakup ten bowiem związany był z dostawą zwolnioną od opodatkowania podatkiem od towarów i usług - sprzedaż dotychczasowemu najemcy).

2. W rejestrach nabycia VAT za czerwiec i grudzień 2009 r. Gmina zaewidencjonowała faktury VAT dokumentujące nabycie usług geodezyjnych

(tj.: w czerwcu 2 faktury – łącznie kwota netto [...] zł i podatek VAT [...]zł; w grudniu 3 faktury – łącznie kwota netto [...] zł i podatek VAT [...] zł). Stwierdzono brak związku nabycia ww. usług z czynnościami opodatkowanymi Gminy (zakupy wykorzystane do realizacji dostaw zwolnionych od podatku od towarów i usług lub niegenerujące obrotu).

Organ I instancji uznał, że z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których podatek został naliczony wykorzystywane są przez podatnika do czynności opodatkowanych, czyli takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wobec tego, poprzez ujęcie w ewidencjach zakupu nabyć pozostających bez związku z czynnościami opodatkowanymi, Gmina zawyżyła podatek naliczony za wskazane miesiące 2009 r. o kwoty wynikające z ww. faktur VAT.

3. W rejestrach zakupów VAT m.in. za czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2009 r. Gmina zaewidencjonowała faktury VAT dokumentujące realizację projektów inwestycyjnych polegających na budowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodno - kanalizacyjnej. Z momentem zakończenia poszczególnych projektów, Gmina sukcesywnie przekazywała do nieodpłatnego używania powstałe w ich ramach elementy na rzecz P. G. K.i M. w K., ul. [...], NIP [...], na podstawie podejmowanych uchwał Rady Miejskiej w K. Przedsiębiorstwo to jest samorządowym zakładem budżetowym Gminy, a przedmiotem jego działalności jest realizacja zadań o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest stałe zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, w szczególności w zakresie administrowania urządzeniami zaopatrującymi w wodę poprzez organizowanie pracy stacji uzdatniania wody, produkcji i sprzedaży wody oraz obsługi oczyszczalni ścieków i kanalizacji sanitarnej. Przy użyciu przekazanej przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Przedsiębiorstwo świadczy usługi w zakresie dostaw wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy na podstawie zawartych z nimi pisemnych umów.

Organ I instancji, na podstawie przedłożonych dokumentów, ustalił wartość rozliczonych faktur VAT związanych z ww. inwestycjami polegającymi na budowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (wartość ta wyniosła w poszczególnych miesiącach łącznie: w czerwcu [...] zł netto + [...] zł VAT, we wrześniu [...] zł netto + [...] zł VAT, w październiku [..] zł netto + [...] zł VAT, w grudniu [...] zł netto + [...] zł VAT).

Organ I instancji stwierdził, że utworzony przez Gminę samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania z zakresu gospodarki komunalnej, spełnia definicję działalności gospodarczej, określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. P. G. K. i M. w K.jest podatnikiem podatku od towarów i usług i składa stosowne deklaracje dla tego podatku, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną - dostawę wody i odbiór ścieków.

Zdaniem organu I instancji, we wskazanym stanie faktycznym i prawnym, nieodpłatne przekazanie przez Gminę do użytkowania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie stanowiło czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ świadczenie to odbywało się w związku z wykonywaniem przez nią we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych. Infrastruktura ta była natomiast wykorzystywana do czynności opodatkowanych przez innego podatnika podatku od towarów i usług, tj. P. G.K.i M. w K. W konsekwencji Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją ww. inwestycji, które zostały przekazane w użytkowanie gminnemu zakładowi budżetowemu.

W wyniku przeprowadzonych postępowań podatkowych, decyzją z dnia [...] r. nr [...], organ I instancji określił Gminie w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Gminy bądź wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2009 r. Wobec tego, rozstrzygając wniosek o stwierdzenie nadpłaty, organ stwierdził, że kwoty zobowiązań podatkowych do zapłaty wynikające z deklaracji (i zapłacone przez Stronę) za ww. miesiące uległy zmianie. W konsekwencji, organ I instancji wydał opisane na wstępie decyzje w przedmiocie nadpłaty podatku.

Pismami z 16 lipca 2014 r. Strona złożyła odwołania od ww. decyzji i wniosła na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; zwanej dalej: "O.p.") o uchylenie decyzji w częściach dotyczących nieuwzględnienia prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego. Decyzjom tym Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwą wykładnię oraz uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym, wydatki ponoszone przez Gminę na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną nie służą czynnościom opodatkowanym.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu odwołań oraz dokonaniu analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji.

Przywołując brzmienie przepisów O.p., regulujących instytucję stwierdzenia nadpłaty, organ odwoławczy wskazał, że w sytuacji gdy podatnik składa wniosek wraz z korektą deklaracji, organ podatkowy ocenia - w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty - zasadność wniosku oraz prawidłowość skorygowanej deklaracji. W tym przypadku organ musi nie tylko stwierdzić, czy faktycznie występuje stan noszący znamiona nadpłaty w rozumieniu art. 72 O.p., lecz także czy prawidłowo określono jej wysokość.

Z uwagi na powyższe, organ odwoławczy dokonał oceny stanu faktycznego i zaakceptował - nie kwestionowane w odwołaniu - ustalenia organu I instancji w zakresie wysokości zrealizowanej przez Gminę sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. Organ odwoławczy potwierdził bowiem, że dostawę niezabudowanych działek, które zgodnie z zapisami ewidencji gruntów i budynków stanowiły grunty rolne, dla których brak było planu zagospodarowania przestrzennego bądź decyzji o warunkach zabudowy - należy bezsprzecznie zakwalifikować jako sprzedaż podlegającą zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Natomiast dostawa zabudowanych nieruchomości obejmujących zarówno grunt jak i budynki garażów wzniesionych przez nabywców tychże działek na własny koszt na podstawie uprzednich, odrębnych porozumień - korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. W związku z tym, że garaże zostały wybudowane przez nabywców dzierżawiących grunt od Gminy, która jako właściciel nieruchomości nie ponosiła wydatków na ich kupno, budowę lub ulepszenie, o czym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) i b) u.p.t.u., nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo także wskazał, że w deklaracjach dla podatku od towarów i usług rozliczeniu podlegają (na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 i art. 19 ust. 16b u.p.t.u.) uiszczone lub należne opłaty roczne związane z oddaniem gruntów w wieczyste użytkowanie oraz (na podstawie art. 8 ust. 1, art. 19 i art. 29 u.p.t.u.) zryczałtowane opłaty za czynności przygotowania nieruchomości do sprzedaży.

Organ odwoławczy zgodził się również z odmową przyznania Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie usług wyceny i inwentaryzacji nieruchomości oraz usług geodezyjnych. Jak bowiem dowiedziono, zakupy te nie były związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych.

Organ odwoławczy w pełni podzielił także – zakwestionowane w odwołaniu – stanowisko organu I instancji co do tego, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, dokumentujących wydatki związane z inwestycjami polegającymi na budowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W tym zakresie organ przywołał brzmienie art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 4 u.p.t.u., art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 ze zm.), oraz art. 4 pkt 10, art. 18 i art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. nr 261, poz. 2603 ze zm.), a także tez z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, oraz wskazał, że Gmina, nabywając towary i usługi związane z realizowanymi inwestycjami dotyczącymi infrastruktury wodno-kanalizacyjnej udostępnionej nieodpłatnie zakładowi budżetowemu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w tym zakresie w charakterze podatnika podatku VAT. Zdaniem organu, Gmina, przekazując nieodpłatnie infrastrukturę swojemu zakładowi budżetowemu, w konsekwencji całkowicie wyłączyła te nieruchomości z systemu podatku VAT. Obiekty te nie były używane przez Gminę do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Czynione przez Gminę inwestycje w zakresie budowy i modernizacji gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej należy natomiast zakwalifikować jako działalność wykonywaną przez podmiot prawa publicznego występujący w charakterze organu władzy publicznej i realizujący publiczne zadania własne. Wobec tego, w ocenie organu, Gmina nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, dokumentujących wydatki związane z ww. inwestycjami.

Organ odwoławczy nadmienił także, że - rozpatrując odwołania Strony od decyzji organu I instancji z dnia [...] r. nr [...], którą określono Gminie w podatku od towarów i usług m.in. zobowiązania podatkowe za czerwiec, wrzesień i grudzień 2009 r. oraz za październik 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika - uznał za nieprawidłowe działanie organu I instancji polegające na braku zakwestionowania w zaskarżonych decyzjach zastosowanego przez stronę wskaźnika struktury sprzedaży w wysokości 100%. Jednakże, zobligowany do przestrzegania zasady określonej w art. 234 O.p., organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu I instancji w ww. zakresie, tj. w odniesieniu do kwot podatku naliczonego przysługującego stronie do odliczenia, i utrzymał jego decyzję w mocy. W konsekwencji organ odwoławczy zaakceptował także rozstrzygnięcia organu I instancji w sprawach żądanych przez Stronę nadpłat.

Gmina wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Gmina zarzuciła naruszenie:

– art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.,

– art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.t.u.").

W uzasadnieniu Skarżąca zakwestionowała wyrażone przez organ odwoławczy stanowisko, że Gminie nie przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od inwestycji, polegającej na budowie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, z wykorzystaniem której zakład budżetowy Gminy realizuje sprzedaż opodatkowaną.

Odwołując się szeroko do orzeczeń sądów administracyjnych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2014 r. sygn. akt I FSK 938/14 i z dnia 16 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 2039/13; wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Szczecinie z dnia 20 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 734/13, z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 856/13 oraz z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 857/13; w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 119/14; w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 54/13; w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1262/12 i z dnia 2 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 604/13, w Łodzi z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1400/13; w Warszawie z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2523/13; w Rzeszowie z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 104/13) oraz wyroków TSUE (w sprawach: Abbey National C-408/98 z dnia 22 lutego 2001 r., Faxworld C-137/02 z dnia 29 kwietnia 2004 r., Trawertyn

C-280/10 z dnia 1 marca 2012 r., Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO)

C-110/94 z dnia 29 lutego 1996 r.), Skarżąca wskazała na okoliczności przemawiające za uznaniem, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych inwestycji, nawet jeżeli zostały one oddane w nieodpłatne użytkowanie gminnemu zakładowi budżetowemu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."), połączył do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygania sprawy o sygnaturach akt I SA/Sz 151/15 i I SA/Sz 152/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Z okoliczności rozpoznawanej sprawy (treści złożonej skargi, jak i uprzednio wniesionego odwołania) wynika, że kwestią sporną pomiędzy stronami postępowania jest stwierdzenie, czy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, dokumentujących wydatki związane z inwestycjami polegającymi na budowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która została oddana w nieodpłatne użytkowanie samorządowemu zakładowi budżetowemu.

Skarżąca kwestionuje stanowisko organów podatkowych, które uznały, że utworzony przez Gminę samorządowy zakład budżetowy (P. G. K. i M. w K.), wykonując zadania z zakresu gospodarki komunalnej, spełnia określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definicję działalności gospodarczej i jest podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji, nieodpłatne przekazanie zakładowi budżetowemu przez Gminę do użytkowania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej – jako dokonane w związku z wykonywaniem przez nią we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych - nie stanowiło czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wobec czego Skarżącej nie przysługiwało, przewidziane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją ww. inwestycji.

Podkreślić należy, że zarzuty Skarżącej koncentrują się wyłącznie na powyższej kwestii. Nie odnoszą się one natomiast do pozostałych ustaleń i poczynionych na ich podstawie ocen organów podatkowych, które Sąd – po analizie akt sprawy oraz stanowiska organu odwoławczego, mając na uwadze brzmienie art. 134 § 2 p.p.s.a. – w pełni aprobuje i przyjmuje za własne.

Oceniając zaskarżony akt w świetle postawionych w skardze zarzutów, Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem stanowisko organu odmawiające Gminie prawa do odliczenia wydatków związanych z realizacją wskazanych powyżej inwestycji stoi w wyraźnej opozycji do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r. o sygn. akt I FPS 4/15, zgodnie z którą: "W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.".

W motywach rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się m.in. do wyroku z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, C-276/14, EU:C:2015:635, w którym - rozstrzygając zagadnienie samodzielności podmiotów prawa publicznego - Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął stanowisko, że: "art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". Trybunał przypomniał przy tym, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny dokonał analizy, czy samorządowy zakład budżetowy przy realizacji jego zadań jest podporządkowany gminie, a w szczególności, czy samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi on związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze.

Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do brzmienia przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz. U. nr 241, poz. 1616 ze zm.), ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2015 r., poz. 513 ze zm.), ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 782 ze zm.), ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. nr 45, poz. 236 ze zm.), ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2009 nr 9, poz.100 ze zm.) oraz stanowisk wyrażonych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i piśmiennictwie, stwierdził, że:

"1) Samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej:

– działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył,

– kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa.

2) Samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej.

3) Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu.

4) Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji.

Zatem - w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław - nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze.

Trybunał bowiem w wyroku tym jednoznacznie wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dany podmiot wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi on związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze.

Wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na nie spełnianie powyższych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

8.18. Podsumowując stwierdzić można, że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego w rozważanym kontekście świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu.

Dla porównania wskazać należy na odmienną od zakładów budżetowych formę realizacji zadań samorządowych przez kapitałowe spółki komunalne. Odrębna osobowość prawna kapitałowych spółek komunalnych oznacza możliwość m.in. samodzielnego zadłużania się np. na realizację przedsięwzięć inwestycyjnych. Takiej możliwości nie mają samorządowe zakłady budżetowe. Samodzielność komunalnych spółek kapitałowych zwłaszcza pod względem finansowym, a w szczególności pod względem zadłużania się na realizację inwestycji odróżnia te podmioty od zakładów budżetowych właśnie w kwestii ich samodzielności.

8.19. Wobec powyższego za nieaktualny należy uznać, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (wyrok NSA z 18 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10), pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki.

Należy bowiem przyjąć, że w każdej sytuacji tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina.

8.20. Powyższe determinuje odpowiedź na skierowane w sprawie pytanie, na które należy odpowiedzieć twierdząco. Skoro bowiem z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT.

Tymczasem Sąd pytający swoje wątpliwości dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przez gminę oparł na założeniu, że gmina i realizujący jej zadania samorządowy zakład budżetowy pozostają odrębnymi podatnikami z tytułu realizacji tych zadań. Dlatego w uzasadnieniu pytania prawnego zwrócono uwagę, że "gmina w związku z wydatkami poniesionymi na ową infrastrukturę wodno-kanalizacyjną nie świadczy bezpośrednio usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług".

Przyjęcie natomiast na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu."

Wskazania przy tym wymaga, że powołana uchwała jest tzw. uchwałą konkretną, gdyż została podjęta w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Uchwały konkretne posiadają bowiem w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i § 2 stosuje się odpowiednio.

Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis

(por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Podzielając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powyższej uchwale z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, które na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., wiąże skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwą wykładnię oraz uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym, wydatki ponoszone przez Gminę na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną nie służą czynnościom opodatkowanym. Skoro bowiem, jak ustalono w rozpoznawanej sprawie, Gmina poniosła wydatki na inwestycje polegające na budowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która została następnie przekazana do gminnego zakładu budżetowego, realizującego powierzone mu zadania własne tej gminy, i infrastruktura ta jest wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to uznać należało, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją tych inwestycji. Tę okoliczność organ podatkowy winien uwzględnić przy rozpoznawaniu odwołania Skarżącej.

Organ podatkowy winien także uwzględnić, że wyrokiem z dnia 4 listopada 2015 r. o sygn. akt I SA/Sz 151/15 (orzeczenie nieprawomocne), z powyższych przyczyn, Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. Okoliczność ta będzie zaś miała niewątpliwy wpływ na rozstrzygnięcie podjęte w przedmiocie wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty za poszczególne miesiące 2009 r.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zastosuje się do wskazań wynikających z powyższych rozważań Sądu, ze szczególnym uwzględnieniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w powołanej uchwale.

Wobec uwzględnienia skargi, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., Sąd zasądził od organu na rzecz Skarżącej kwotę [...] zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, na które składają się uiszczony wpis w kwocie [...] zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...] zł, ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31, poz. 153).