Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 214/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 239b § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 603/14 w sprawie ze skargi "M." sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z dnia 24 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 9 października 2014 r., w sprawie sygn. akt III SA/Wa 603/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "M." Sp. z o.o na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 grudnia 2013r. o nadaniu decyzji nieostatecznej określającej spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r rygoru natychmiastowej wykonalności.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

Naczelnik P. Urzędu Skarbowego W. decyzją z 19 listopada 2013 r określił "M." Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 289.074 zł. Jednocześnie postanowieniem z tej samej daty nadał powyższej decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. W opinii organu pierwszej instancji w sprawie spełnione zostały przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p". W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał na przepisy dotyczące terminów przedawniania się zobowiązań podatkowych, zgodnie z którymi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2013 r. Tym samym do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r pozostało mniej niż 3 miesiące. W opinii organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie występuje obiektywna, wynikająca z przepisów art. 139 § 3, art. 140, art. 220, art. 223 § 2, art. 227 § 1, art. 239a i art. 239e O.p. przesłanka wskazująca, iż przedmiotowa decyzja nie zostanie wykonana do dnia 31 grudnia 2013 r.

Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie: art. 239b § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 239b § 2, w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 O.p. poprzez zastosowanie przepisu art. 239b § 1 pkt 4 O.p. bez uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji z dnia 19 listopada 2013 r. nie zostanie wykonane; oraz art. 136 O.p. poprzez pomijanie pełnomocnika przy doręczaniu korespondencji w toku prowadzonego postępowania i pozbawienie w ten sposób możliwości obrony.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 24 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że wymienione w art. 239b § 1 O.p. przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności należą do dwóch różnych kategorii. O ile przesłanki wymienione w pkt 1-3 związane są z sytuacją majątkową podatnika - a więc z istoty rzeczy wymagają ustaleń faktycznych i ich oceny co do możliwości wykonania zobowiązania - o tyle przesłanka wymieniona w pkt 4 dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu przedawnienia. W odniesieniu do niej uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia okoliczności leżące po stronie podatnika związane z samym upływem czasu. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania (art. 239b § 2 O.p.) nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Obawa niewykonania zobowiązania wynikała z obiektywnego faktu upływu czasu, który może uniemożliwić uzyskanie przez decyzję statusu ostatecznej, a więc podlegającej wykonaniu. Z uwagi na skomplikowany charakter spraw podatkowych i czas trwania postępowania odwoławczego organy podatkowe muszą mieć zapewniony minimalny okres umożliwiający rozpatrzenie wniesionego przez stronę odwołania. Organ podkreślił, że od decyzji pierwszoinstancyjnej spółce przysługiwało prawo wniesienia odwołania w terminie 14 dni od doręczenia decyzji i z prawa tego skorzystała. Złożenie odwołania oznacza z kolei, iż zgodnie z art. 227 § 1 O.p., organ I instancji, zobowiązany jest przekazać je wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 14 dni od dnia otrzymania odwołania, chyba że w tym terminie wyda decyzję na podstawie art. 226 O.p. Jednocześnie zgodnie z art. 139 § 3 O.p. załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie biorąc pod uwagę terminy określone w art. 227 § 1 i art. 139 § 3 O.p., było wysoce prawdopodobnym, iż zobowiązanie określone w decyzji nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia. Okoliczność ta znajduje uzasadnienie między innymi w tym, że spółka nie skorzystała z możliwości złożenia korekty podatkowej dotyczącej kwestionowanych przez organ kontrolny ustaleń po zakończonej kontroli. Również, na krótko przed upływem terminu przedawnienia, tj. pismem z 28 października 2013 r. złożyła kolejne wnioski dowodowe oraz w protokole z zapoznania się z aktami sprawy w trybie art. 200 O.p. zgłosiła, że prześle w listopadzie kolejne dokumenty dotyczące sprawy. Okoliczności te w ocenie organu podatkowego wskazują, że spółka w rzeczywistości zmierzała do wydłużenia postępowania co mogłoby skutkować przedawnieniem przedmiotowego zobowiązania.

Organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał także zarzuty dotyczące naruszenia art. 136 O.p. poprzez pomijanie pełnomocnika przy doręczaniu korespondencji w toku prowadzonego postępowania wymiarowego. Organ podatkowy wyjaśnił, że zarzut ten w rzeczywistości dotyczy procedowania w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązania, tj. w postępowaniu zakończonym decyzją nieostateczną z 19 listopada 2013 r. zatem zarzuty takie spółka mogłaby podnieść w złożonym odwołaniu od tamtej decyzji. W przedmiotowej sprawie zaskarżone postanowienie zostało wysłane na adres ustanowionego pełnomocnika, a w konsekwencji pełnomocnik ten złożył zażalenie.

W dniu 29 stycznia 2014r. skarżąca wniosła skargę na powyższe postanowienie zarzucając mu:

1. rażące naruszenie przepisów postępowania: art. 239b § 2 O.p. i art. 239b § 1 pkt 4 O.p. polegające na przyjęciu, że stwierdzenie, iż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące automatycznie uprawdopodabnia fakt, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, co oznacza że ziszczenie się przesłanki szczególnej z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. świadczy równocześnie o zajściu przesłanki ogólnej z art. 239b § 2 O.p., wskutek czego organ wadliwie nadał decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności;

2. naruszenie przepisów postępowania: art. 120, art. 121, art. 187 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo braku ustalenia przesłanek uprawniających do jego nadania, w sposób instrumentalny, jedynie w celu zastosowania środków egzekucyjnych i przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

3. naruszenie przepisów postępowania: art. 120 i art. 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez poszukiwanie przesłanek usprawiedliwiających nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w czynnościach i aktywności skarżącej w postępowaniu podatkowym mieszczących się w uprawnieniach strony postępowania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w całości organowi I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Oddalając przedmiotowa skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że nie narusza zasad logiki i doświadczenia życiowego pogląd, który legł u podstaw rozstrzygnięcia organu podatkowego, iż jest prawdopodobne, że zobowiązanie wynikające z decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. nie zostanie wykonane do końca okresu przedawnienia tego zobowiązania.

WSA podkreślił, że dla wydania postanowienia o nadaniu rygoru organ podatkowy obowiązany jest ustalić wystąpienie przynajmniej jednej z czterech przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. przez udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p. to organ podatkowy ustala, czy zaistnienie jednej z przesłanek o jakich mowa w art. 239b § 1 O.p. daje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Sąd I instancji podkreślił, że w przypadku, gdy organy podatkowe powołały się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 (zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania), uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. Nie tyle chodzi więc o okoliczności leżące po stronie podatnika, ale te związane z samym upływem czasu. Skoro zatem powołana została przesłanka z pkt 4, a nie np. z pkt 2 lub 3, to przy tym uprawdopodobnieniu organ podatkowy nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowania przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji.

Skoro decyzja z 19 listopada 2013 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności w dniu 19 listopada 2013 r., odnosiła się do zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok, które przedawniało się po 31 grudnia 2013 r., a skarżąca złożyła od tej decyzji odwołanie, to biorąc pod uwagę terminy określone w art. 227 § 1 i art. 139 § 3 O.p. nie sposób uznać w okolicznościach przedmiotowej sprawy, że organy podatkowe nie uprawdopodobniły tego, że zobowiązanie określone w nieostatecznej decyzji z 19 listopada 2013 r. nie zostanie wykonane. Ponadto prawdopodobne było, że strona w okresie krótszym niż dwa miesiące, jaki pozostał do końca okresu przedawnienia tego zobowiązania nie wykona tego zobowiązania z uwagi na fakt, że nie skorzystała z możliwości złożenia korekty podatkowej dotyczącej kwestionowanych przez organ kontrolny ustaleń po zakończeniu kontroli. Ponadto na krótko przed upływem terminu przedawnienia złożyła kolejne wnioski dowodowe oraz w protokole z zapoznania się z aktami sprawy w trybie 200 O.p. zgłosiła, iż prześle w listopadzie kolejne dokumenty dotyczące sprawy.W świetle przedstawionych wyżej okoliczności, ziszczenie się takiego wariantu dalszych zdarzeń było w ocenie sądu całkowicie realne i możliwe a więc prawdopodobne, co stanowiło wypełnienie przesłanki wymienionej w art. 239b § 2 O.p., a jej zaistnienie organy podatkowe, zdaniem sądu, wykazały w stopniu wystarczającym dla uznania, że ich działania nie naruszały prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego jak i poprzedzającego go postanowienia.

Wbrew zatem zarzutom skarżącej przy przesłance nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wskazanej w 239b § 1 pkt 4 O.p., organy podatkowe nie były zobowiązane do badania sytuacji majątkowej strony i perspektyw wykonania tego zobowiązania w świetle ich kondycji majątkowej. Powyższe oznacza, że chybione są zarzuty skargi, dotyczące naruszenia art. 239b § 2 O.p.

Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia wniosła skarżąca spółka domagając się jego uchylenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, ewentualnie jego uchylenia i rozpoznanie skargi; oraz zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy tj.:

a. art. 1 § 1 i 2 Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 239b § 2 O.p. i art. 239b § 1 pkt 4 O.p., polegające na tym, że sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych błędnie oddalił skargę, w sytuacji gdy organ dokonał błędnej interpretacji art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. i na skutek tego uznał, że zachodzą przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2007;

b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p., przez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy zachodziło naruszenie przez organ zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., przez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy zachodziło naruszenie postępowania polegające na niepodjęciu przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

d. art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy była ona uzasadniona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Tytułem wstępu ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Wobec powyższego niesłychanie istotnym elementem skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych, które zgodnie z art. 174 p.p.s.a., mogą przybrać postać albo naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) bądź naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Nie mniej istotnym elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, co łączy się z wymogiem określenia, jaką postać miały zgłoszone naruszenia prawa, wyjaśnienia na czym uchybienia te miały polegać, a w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania - wykazania dodatkowo, że naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Konstruując skargę kasacyjną w przedmiotowej sprawie jej autor nie sprostał powyżej wskazanym warunkom.

Jako jedyny w ocenianym środku zaskarżenia uzasadniony został zarzut błędnej wykładni i nie właściwego zastosowania art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., której skarżąca upatruje w przyjęciu przez organy podatkowe, że wystarczającą przesłanką do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji był zbliżający się upływ terminu przedawnienia podczas, gdy okoliczność ta może zdaniem strony uprawdopodabniać obawę niewykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi okolicznościami faktycznymi związanymi z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, działaniami zobowiązanego na jego majątku, których to okoliczności organy w sprawie w ogóle nie ustalały. Ze stanowiskiem skarżącej nie można się zgodzić.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela wykładnię art. 239b O.p. zaprezentowaną w wyroku sądu I instancji. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą wyrażoną w art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Rację mają zarówno organy, jak i skarżąca wywodząc, że podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 O.p.

W orzecznictwie zwraca się uwagę, że fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest udowodnić, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p. wystarczy uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Tym samym, przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia.

W rozstrzyganej sprawie poza sporem pozostaje kwestia ziszczenia się przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego spełniona została również druga przesłanka tzn. organ podatkowy uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wydając skarżone postanowienie organ wskazał, że obawa niewykonania zobowiązania wynikała z obiektywnego faktu upływu czasu, który mógł uniemożliwić uzyskanie przez decyzję statusu ostatecznej, podlegającej wykonaniu. Zobowiązanie podatkowe skarżącej za 2007 rok przedawniało się z dniem 31 grudnia 2013 roku. Decyzja organu I instancji określająca to zobowiązanie wydana została w dniu 19 listopada 2013 roku. Spółce przysługiwało prawo wniesienia odwołania w terminie 14 dni od doręczenia decyzji i z akt sprawy wynika, że z prawa tego skorzystała. Biorąc pod uwagę terminy załatwienia sprawy określone w art. 227 § 1 i art. 139 § 3 O.p., było wysoce prawdopodobnym, iż zobowiązanie określone w decyzji ulegnie przedawnieniu przed wydaniem decyzji przez organ II instancji. Jak trafnie wskazał organ podatkowy okolicznościami wskazującymi, że spółka nie wykona zobowiązania wynikającego z decyzji organu I instancji w okresie krótszym niż dwa miesiące, jaki pozostał do upływu terminu przedawnienia było to, że spółka nie skorzystała z możliwości złożenia korekty podatkowej dotyczącej kwestionowanych przez organ kontrolny ustaleń po zakończonej kontroli. Pismem z 28 października 2013 r. złożyła kolejne wnioski dowodowe. W protokole z zapoznania się z aktami sprawy w trybie art. 200 O.p. zobowiązała się, że w listopadzie przekaże kolejne dokumenty dotyczące sprawy. W ocenie NSA prawidłowo organ podatkowy odczytał te okoliczności jako zmierzające do wydłużenia postępowania co mogłoby skutkować przedawnieniem przedmiotowego zobowiązania.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko reprezentowane w orzecznictwie, zgodnie z którym przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 O.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 o.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. może polegać na wykazaniu stosowną argumentacją w oparciu o okoliczności faktyczne występujące w sprawie (niedotyczące sytuacji majątkowej podatnika), że istnieją uzasadnione obawy, że zobowiązanie podatkowe wygaśnie wskutek upływu okresu przedawnienia. Takie samo stanowisko zaprezentował NSA m.in. w wyrokach z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; z dnia 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 2317/15; z dnia 16 czerwca 2016 r., II FSK 519/16; z dnia 13 lipca 2016 r., II FSK 1648/14, z 11 stycznia 2017 r.II FSK 3616/14 (publ. w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, "CBOSA"). W ostatnim z przywołanych wyroków NSA podkreślił, że bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu I instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia.

W rozstrzyganej sprawie organ podatkowy prawidłowo uprawdopodobnił, że z uwagi na możliwość wniesienie środka odwoławczego i terminy przewidziane na wykonanie poszczególnych czynności postępowania podatkowego, fakt, że strona nie uiściła podatku, nie złożyła korekty deklaracji oraz na etapie zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy złożyła nowe wnioski dowodowe jest wysoce prawdopodobne, że do uzyskania przez decyzję organu I instancji waloru ostateczności nie dojdzie z uwagi na upływ terminu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2013 roku, a zatem, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane.

Uwzględniając wszystkie powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że sąd I instancji prawidłowo zinterpretował oraz ocenił zastosowanie przez organy podatkowe art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p w sprawie bowiem zaistniały przesłanki pozwalające na nadanie nieostatecznej decyzji z 19 listopada 2013 roku rygoru natychmiastowej wykonalności.

Powyższa ocena przesądza także o niezasadności zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a., skoro bowiem kontrolowane przez sąd I instancji rozstrzygnięcie było prawidłowe to sąd ten trafnie skargę podatniczki oddalił w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a.

Odnośnie pozostałych sformułowanych w ocenianej skardze kasacyjnej zarzutów wskazać należy, że zarzuty naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. nie zostały w ogóle uzasadnione. Niewątpliwie są to zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, więc warunkiem koniecznym dla ich skuteczności jak to zostało wyjaśnione na wstępie rozważani było nie tylko ich uzasadnienie, ale i wykazanie, że uchybienie tym przepisom mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Warunki te nie zostały spełnione. Wadliwe sformułowanie omówionych zarzutów powoduje, iż uchylają się one spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wobec stwierdzenia, że żaden z przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie jest uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.