Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 825/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 792/15 w sprawie ze skargi O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 792/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.; dalej "p.p.s.a."), oddalił skargę O. z siedzibą w F. (dalej "skarżąca", "spółka" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z dnia 26 stycznia 2015 r. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

2.1. Decyzją z 26 stycznia 2015 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej "organ podatkowy pierwszej instancji") z 23 października 2014 r., odmawiającą skarżącej dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. w wysokości 469.042,37 zł i przyznającą zwrot za ten okres w wysokości 94 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji wskazując, że w sprawie sporne było to, czy paliwo nabywane za pomocą kart paliwowych i użyte do wykonania usług transportowych realizowanych przez podwykonawców - związane było z działalnością tych podmiotów, czy też z czynnościami wykonywanymi bezpośrednio przez stronę. Nadto sporne również było czy udostępnienie przez spółkę kart paliwowych stanowiło zwolnioną z opodatkowania usługę finansowania zakupu paliwa, czy też - dostawę paliwa, do której zastosowanie znajduje art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej

"ustawa o VAT").

2.2. Dokonując własnych ustaleń w sprawie organ odwoławczy wskazał, że spółka świadczy usługi transportu drogowego towarów na terenie Europy, do ich wykonania wykorzystuje pojazdy własne oraz pojazdy podwykonawców (90%). W okresie objętym wnioskiem o zwrot podatku strona nie leasingowała żadnych pojazdów. Polega to na tym, że podwykonawcy strony posiadają ciągniki siodłowe zarejestrowane na swoje firmy, skarżąca zaś dostarcza im naczepy, w których podwykonawcy (na wyłączność spółki) świadczą usługi transportowe. W ramach tej współpracy, transport towarów wykonywany jest zatem zgodnie z instrukcją skarżącej i przy jej całkowitej koordynacji (w szczególności w zakresie trasy, zużycia paliwa i tachografów). Podwykonawcy używają paliwa zakupionego za pomocą kart paliwowych użyczanych kierowcom. Polega to na tym, że spółka "jako większy gracz na rynku" zawiera korzystną umowę na paliwo i nie wystawia podwykonawcom faktur VAT, odlicza natomiast koszt paliwa netto od wynagrodzenia podwykonawców wraz z niewielką opłatą administracyjną. Pojazdy tankowane z wykorzystaniem kart paliwowych należą do innych podmiotów gospodarczych, strona zaś nie posiada prawa do ich użytkowania (o czym zresztą poinformowała pismem z 28 lipca 2014 r., w którym oświadczyła, że w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. nie leasingowała żadnych pojazdów).

Wykonywanie usług transportowych przez przedsiębiorstwa transportowe zostało potwierdzone przedłożonymi przez skarżącą dokumentami Driving Report, w których wskazane zostały zestawienia dokonanych przewozów określonym pojazdem (numer rejestracyjny pojazdu oraz nazwa przewoźnika) oraz załączonymi do nich kopiami listów CMR.

Mimo wezwań organu pierwszej instancji - skarżąca nie przedstawiła żadnej kalkulacji, na podstawie której można by odczytać ekonomiczny aspekt użytego do transportu paliwa lub tego, że paliwo to stanowi element usługi kompleksowej, świadczonej przez Spółkę. Z zawieranych umów o współpracy wynikało natomiast, że strony zobowiązały się do przestrzegania systemu rozliczeniowego, na podstawie którego strona w każdym 20 dniu miesiąca kalendarzowego dokonuje rozliczenia przejechanych kilometrów zgodnie z systemem planowania transportu ATTRACS, opierającego się na rachunku odległości wykonanym na podstawie kilometrów wyliczanych z mapy.

2.3. Na podstawie powyższych ustaleń organ odwoławczy uznał, że faktycznym nabywcą paliwa były podmioty współpracujące ze spółką i wykorzystujące zakupione paliwo do wykonywania zleconych im usług transportowych. Skoro bowiem podmioty te, jako podwykonawcy, były właścicielami tankowanych pojazdów, a następnie były obciążane kosztami zakupu paliwa w kwocie netto (poprzez doliczenie opłaty administracyjnej z tytułu użytkowania karty paliwowej), to wynika z tego, że skarżąca jedynie udostępniła swoim podwykonawcom instrument finansowy w postaci karty paliwowej, a przez to pozbawiona była bezpośredniego wpływu na dokonanie transakcji zakupu paliwa. W konsekwencji, to nie skarżąca ale jej podwykonawcy - dokonywali nabycia paliwa w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Od przedmiotowej decyzji strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzucając naruszenie: 1) art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 ustawy o VAT, 2) § 3, § 6 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 136 poz. 797), 3) art. 122, art. 123, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.;

dalej "O.p.").

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podzielił zarzutów skarżącej, uznając, że treść umów współpracy i warunki użyczania kart paliwowych, a w szczególności doliczanie opłaty z tytułu użytkowania karty, potwierdzają tezę organów podatkowych, że przedmiotem świadczenia - zaistniałego pomiędzy stroną a podwykonawcami - była usługa. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego usługę tę należało zatem zakwalifikować jako usługę finansową, podlegającą zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38

ustawy o VAT.

4.2. Sąd a quo zaznaczył, że dokonanej oceny nie zmienia zawarta w umowach klauzula wyłączności, z której skarżąca wywiodła przysługujące jej prawo do "używania" cudzych pojazdów i kierowców, bowiem strona wyraźnie podkreślała w skardze, że wzajemne relacje pomiędzy nią a podwykonawcami - sprowadzały się do "użyczenia" stronie pojazdu i kierowcy, natomiast pozostałe elementy usługi transportowej były wykonywane przez skarżącą.

W ocenie Sądu, przewidziana w umowach o współpracę gotowość przedsiębiorców przewozowych do świadczenia usług na rzecz skarżącej nie mogła oznaczać, że realizowana była umowa użyczenia. W przedmiotowych umowach nie było bowiem mowy o tym, aby strona miała fizycznie prawo dysponowania pojazdem podwykonawcy, ani o tym, aby mogła to czynić nieodpłatnie - przeciwnie, to podwykonawca miał mieć pojazd w posiadaniu (z czym wiązały się postanowienia umowy o współpracy, kluczowe z perspektywy jej zawarcia). Co wynika również - z oświadczenia spółki z 28 lipca 2014 r.

4.3. W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji - powołując się na tezy zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE" lub "Trybunał") z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland BV vs Bundesamt für Finanzen (ECLI:EU:C:2003:73) – uznał, że w rozpoznawanej sprawie uprawnione było zakwalifikowanie udostępnienia przez skarżącą kart paliwowych jako usługi finansowej określonej w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, a przez to usługi zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT.

W ocenie Sądu usługa finansowa świadczona przez skarżącą na rzecz podwykonawców odpowiada bowiem usłudze udzielania pożyczek pieniężnych, dlatego, w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1a ustawy o VAT nie jest dopuszczalnym aby prawo do odliczenia podatku przysługiwało podmiotowi, w sytuacji, gdy nabyte towary lub usługi są wykorzystywane do działalności opodatkowanej innego podatnika. W tych okolicznościach może być mowa jedynie o zwrocie podatku wykazanego na fakturach dokumentujących zakup paliwa wykorzystanego do świadczenia przez skarżącą usług transportu na własnych kołach (do własnych pojazdów).

5. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok strona zaskarżyła w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a powołanej ustawy w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 ustawy o VAT - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące odmową dokonania zwrotu skarżącej podatku VAT.

Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c powołanej ustawy w zw. z art. 122 i art. 123 O.p. - poprzez brak należytego zbadania zgromadzonego materiału dowodowego, a przez to niewyjaśnienie okoliczności stanu faktycznego sprawy.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

6. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

7.2. W ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i przedstawionej w petitum skargi kasacyjnej argumenty strony zasadniczo koncentrują się na sposobie ukształtowania wzajemnych praw i obowiązków w kontekście "klauzuli wyłączności" włączonej do umów zawieranych pomiędzy skarżącą a podwykonawcami. Klauzula ta - jak ponosi skarżąca - oznaczała, że podwykonawca "użyczał" pojazd wyłącznie na rzecz spółki i wyłącznie na potrzeby wykonywanej przez spółkę usługi transportowej, co oznacza, że to skarżąca decydowała gdzie, jaki towar i jaką trasą zostanie przetransportowany pojazdem podwykonawcy. W przekonaniu strony podwykonawca pozbawiony był zatem możliwości swobodnego (dowolnego) zużycia paliwa, które było zakupione w imieniu i na rachunek strony. Takie ukształtowanie wzajemnych relacji prawnych z podwykonawcami zapewniało skarżącej prawo do rozporządzania jak właściciel zakupionym przy pomocy kart paliwem. W następstwie powyższego skarżąca podnosi, że błędnie przyjęto, że faktycznym nabywcą paliwa były podmioty współpracujące ze spółką, zaś udostępnienie kart paliwowych stanowiło usługę finansową zwolnioną z opodatkowania.

7.3. Na wstępie należy zauważyć, że w świetle wyroku TSUE z dnia 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic-Trading GmbH (ECLI:EU:C:2019:412), który miał decydujący wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy - przedstawione wyżej wątpliwości, dotyczące zakwalifikowania zakupu paliwa w transakcjach trójstronnych z wykorzystaniem kart paliwowych jako dostawy towaru - są całkowicie chybione.

7.4. Jedynie dla porządku odnotować należy w tym miejscu, że w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych kwestia kart paliwowych i bezgotówkowych zakupów na stacjach benzynowych faktycznie stanowiła przedmiot kontrowersji, zaś w interpretacjach podatkowych

i w orzecznictwie samych sądów administracyjnych funkcjonowały w tej materii dwa odmienne podejścia: 1) zgodnie z pierwszym - tezy zawarte w wyroku TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland BV (ECLI:EU:C:2003:73) znajdują zastosowanie do każdego przypadku zakupu paliwa przy pomocy (usługi) udostępnienia kart paliwowych w transakcjach trójstronnych; 2) zgodnie z drugim - klasyfikacja określonych transakcji jako czynności dostawy czy też usługi powinna być uzależniona od każdorazowej dogłębnej analizy stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA odpowiednio z 6 lutego 2003 r., sygn. I FSK 1177/11 i z 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1478/13).

7.5. Orzeczenie Trybunału w sprawie C-235/18 w sposób kategoryczny rozwiewa przedstawione wątpliwości w stosunku do trójstronnych transakcji z użyciem kart paliwowych (pogląd ten podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 786/17). Z powołanego orzeczenia wynika bowiem wprost, że art. 135 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347, s. 1, ze zm., dalej "dyrektywa VAT") - należy interpretować w ten sposób, że "udostępnienie kart paliwowych przez spółkę dominującą swoim spółkom zależnym, umożliwiające tym ostatnim zaopatrzenie w paliwo pojazdów, których transport zapewniają, może zostać uznane za usługę udzielenia kredytu zwolnioną z podatku od wartości dodanej w rozumieniu tego przepisu".

7.6. Dokonując takiego rozstrzygnięcia, Trybunał w pierwszej kolejności podtrzymał tezy zawarte w wyroku z 6 lutego 2003 r. sprawie C-185/01 i wskazał, że przepisy dyrektywy VAT mające znaczenie w postępowaniu głównym - są zasadniczo takie same, jak równoważne przepisy szóstej dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z 1977 r. nr 145/1 ze zm.; dalej "szósta dyrektywa) i dlatego, orzecznictwo odwołujące się do przepisów szóstej dyrektywy, zachowuje swoje znaczenie w rozpatrywanej sprawie (pkt 24 i 35).

Na tym tle Trybunał podniósł następnie, że zdefiniowane w art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy i w art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT pojęcie "dostawy towarów" odnosi się nie do przeniesienia własności, w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, tak jakby była ona jej właścicielem (pkt 27 i powołane tam orzecznictwo). W ocenie Trybunału prowadzi to do wniosku, że spółka, która ogranicza się do udostępnienia spółce zależnej, za pośrednictwem kart paliwowych, zwykłego instrumentu pozwalającego jej nabyć paliwo - odgrywa jedynie rolę pośrednika w ramach transakcji nabycia tego towaru (pkt 38). W konsekwencji - w braku dostawy towaru (paliwa) - spółka udostępniająca kraty paliwowe nie może domagać się zwrotu podatku VAT, zapłaconego od wystawionych na nią faktur, a dotyczących zaopatrzenia w paliwo dokonanego przez spółkę korzystającą z tych kart i tankującą za ich pomocą paliwo (por. pkt 39).

Ponieważ zdaniem Trybunału, wyrażenie "udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe", zawarte w art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT należy interpretować szeroko, a jego zakresu nie można ograniczać wyłącznie do pożyczek i kredytów udzielanych przez instytucje bankowe i finansowe (por. pkt 44) - gdyż taka wykładnia naruszałaby jedną z podstawowych zasad wspólnego systemu VAT, czyli zasadę równego traktowania podatników - to uznać należy, że w sytuacji gdy spółka udostępniająca karty paliwowe pobiera za taką czynność opłatę od podmiotu, któremu udostępnia karty, to opłata ta stanowi wynagrodzenie za usługę finansowania z góry zakupu paliwa (por. pkt 47 i 48). W tym więc przypadku spółka udostępniająca karty działa jak zwykła instytucja finansowa lub

kredytowa (por. pkt 48).

Konstatacja ta doprowadziła Trybunał do tezy, że udostępnienie kart paliwowych innemu podmiotowi, w realiach wskazanych w postępowaniu głównym, "stanowi rzeczywistą transakcję finansową, która jest zbliżona, dokładniej rzecz ujmując, do przyznania kredytu w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. b " dyrektywy VAT (pkt 49).

7.7. Sprowadzając powyższe rozważania Trybunału na grunt niniejszej sprawy, zauważyć należy, że z charakteru zawieranych przez skarżącą transakcji wypływa analogiczny wniosek. Podobnie bowiem jak w sprawie C-235/18- skarżąca udostępniała karty paliwowe swoim podwykonawcom, pobierając za tę czynność opłatę administracyjną i dokonując z tego z tytułu rozliczeń w każdym 20 dniu miesiąca kalendarzowego. Następnie, przy użyciu kart należących do skarżącej, tankowane były pojazdy należące do innych podmiotów gospodarczych (w czasie trwania umowy pojazdy znajdowały się ponadto w posiadaniu podwykonawców - zob. s. 3 wzoru umów o współpracę przykładowo: k. 694, 683, 672, 661 akt administracyjnych). Konstatacja powyższa wynika zresztą z oświadczenia skarżącej z 28 lipca 2014 r. oraz oświadczenia prezesa zarządu H.A. z 23 lipca 2014 r. Za bezsporne uznać należy też, że strona, w okresie od stycznia do grudnia 2013 r., nie leasingowała, nie najmowała, nie dzierżawiła i nie użytkowała żadnych pojazdów.

W tych okolicznościach należy podzielić ocenę wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji, że z podniesionych przez stronę twierdzeń nie wynika, aby dysponowała ona tak jak właściciel - w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy bądź w rozumieniu w art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT - paliwem nabytym przy pomocy kart paliwowych do pojazdów należących do innych podmiotów gospodarczych, w stosunku do których to pojazdów nie potrafiła skonkretyzować tytułu prawnego ich użytkowania, ani nie była również w stanie przedstawić na tę okoliczność żadnych dowodów, a wreszcie wyjaśnić sensu ekonomicznego pobierania opłaty administracyjnej z tytułu tankowania paliwa, (którym wedle własnego przekonania rozporządzała jak właściciel). W konsekwencji nie można było uznać, że skarżąca dokonywała dostawy paliwa, gdyż jedynie finansowała jego zakup za pomocą udostępnianych kart paliwowych. Usługę tę należy zakwalifikować zatem jako usługę finansowa zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

7.8. Na tle przedstawionych ustaleń faktycznych nie mógł zatem odnieść zamierzonego skutku drugi z zarzutów podniesiony w ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 ustawy o VAT), a to z tego względu, że przy kwalifikacji zakupu paliwa za pomocą kart paliwowych - jako usługi finansowej zwolnionej z podatku VAT - skarżąca w ogóle nie ma uprawnienia do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług z tego tytułu. W konsekwencji nie mogło dojść do naruszenia jakiejkolwiek normy prawa materialnego, w oparciu o którą zwrot ten mógłby być uzasadniony.

7.9. W skardze kasacyjnej - kilkukrotnie, na s. 3, 4 i 5 - pojawiła się jeszcze jedna kwestia, która została następnie zaakcentowana i rozwinięta przez pełnomocnika na rozprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy się do niej ustosunkować

Punktem wyjścia dla wywodów pełnomocnika była tu analiza istoty "prawa do rozporządzania paliwem jak właściciel", które to wyrażenie zawarte zostało w tezie 33 wyroku TSUE w sprawie C-185/01. W oparciu o to wyrażenie pełnomocnik wywiódł, że kluczowe znaczenie dla przesądzenia czy w niniejszej sprawie doszło do dostawy paliwa - miało nie prawo własności przysługujące właścicielowi tego paliwa, ale "prawo decydowania", w jaki sposób oraz w jakim celu paliwo to ma zostać użyte. Założenie to zostało wyprowadzone z cywilistycznej konstrukcji faktycznego rozporządzania paliwem, w kontekście jego posiadania samoistnego oraz posiadania zależnego. Z powyższego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikają dwie kwestie, które umknęły pełnomocnikowi skarżącej.

7.10. Odnosząc się do pierwszej z nich należy odnotować, że koncepcja posiadania praw lub rzeczy w polskim prawie cywilnym, jest koncepcją mieszaną o pochodzeniu romańsko germańskim, a ten ostatni aspekt - neguje w zasadzie możliwość władztwa nad rzeczą przez sam czysty stosunek psychiczny (zob. E. Skowrońska-Bocian [w:] K. Pietrzykowski (red.), Kodeks cywilny. T. I. Komentarz. Art. 1–44910, Wyd. 9, art. 336). Powoduje to, że konstrukcja władztwa wymaga w każdym przypadku zaistnienia co najmniej elementu fizycznego (corpus possessionis), a co do zasady - także wewnętrznego przekonania posiadacza o tym, że daną rzeczą włada (rem sibi habendi). Aspekt psychiczny nie musi natomiast zaistnieć w każdym przypadku (np. w obrocie gospodarczym), gdyż z punktu widzenia efektywności gospodarczej, dla korzystania z rzeczy, wystarczy, że posiadacz ma możliwość władania rzeczą (por. Wyrok Sądu Najwyższego z 16 czerwca 1972 r., sygn. III CRN 121/72, Legalis 16314). Innymi słowy zaistnienie aspektu psychicznego

(animus possidendi) wyróżnia posiadanie od dzierżenia, a taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie w odniesieniu do podwykonawców skarżącej spółki i nabywanego przez nich paliwa przy pomocy udostępnionej im usługi kart paliwowych w relacji trójstronnej, w której skarżąca była tylko pośrednikiem finansowym, bez aspektu fizycznego posiadania zakupywanego paliwa.

7.11. Kwestia druga, która wynika z podniesionej przez pełnomocnika argumentacji, jest natury systemowej i wiąże się z problematyką kryteriów jakie należy przyjąć dla ustalenia, że doszło do przeniesienia własności, a także ustalenia wszystkich cech konstrukcyjnych władztwa nad rzeczą, z tym, że nie z punktu widzenia przepisów krajowych, do czego zasadniczo sprowadzała się podniesiona argumentacja - ale z perspektywy wspólnotowego systemu VAT. Regulacje cywilne obowiązujące na poziomie państw członkowskich nie są bowiem zharmonizowane i dlatego mogą się zasadniczo różnić, co wynika z zarysowanej wyżej koncepcji posiadania na gruncie polskiego prawa cywilnego. Problemy te zostały dostrzeżone przez TSUE, w powoływanym przez stronę wyroku z 6 lutego 2003 r. w sprawie

C-185/01, a konkretniej w tezie 32, która w przedstawionych wywodach strony została jednak pominięta.

Tymczasem Trybunał stwierdził wprost, że "dostawa towarów" nie odnosi się do przeniesienia własności zgodnie z procedurami przewidzianymi przez obowiązujące prawo krajowe, lecz obejmuje każde przeniesienie własności rzeczy przez jedną ze stron, które uprawnia drugą stronę do faktycznego rozporządzania nią tak, tak jakby była ona właścicielem nieruchomości - w przeciwnym wypadku cel szóstej dyrektywy może zostać zagrożony, gdyż przesłanki dostawy towarów różnią się w poszczególnych państwach członkowskich, podobnie jak ma to miejsce w przypadku przesłanek przeniesienia własności na gruncie prawa

cywilnego (pkt. 32). W następstwie tego stwierdzenia TSUE sformułował dopiero tezę - podniesioną w skardze kasacyjnej, że celem Trybunału było ustalenie komu, wynajmującemu czy też najemcy - spółki paliwowe przekazały "prawo do rzeczywistego dysponowania paliwem jako właściciel" (pkt. 33).

W konsekwencji w podnoszonej argumentacji przeoczone zostało, że dosłowne odczytywanie wyrażenia "prawo do rozporządzenia" paliwem jak właściciel - może nie uwzględniać specyfiki językowej (right to dispose, pouvoir de disposer), jak również może nie odpowiadać specyfice normatywnej prawa wspólnotowego. Dlatego literalne odnoszenie się do krajowych norm prawa cywilnego i konstruowanie w oparciu o te normy rozbudowanych wywodów cywilistycznych – okazało się nieuprawnione. Analogiczny wniosek płynie zresztą z analizy kluczowego dla niniejszej sprawy wyroku TSUE z 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18, gdzie w polskiej wersji językowej orzeczenia - zamiennie posłużono się wyrażeniami "prawo do rozporządzania" lub "prawo do dysponowania" (zob. odpowiednio pkt 30 i 32 w stosunku do cytowanych tez wyroku TSUE w sprawie C-185/01). Przedstawionych problemów interpretacyjnych i językowych, które mogłyby stanowić przeszkodę dla osiągnięcia celów szóstej dyrektywy - pragnął uniknąć Trybunał, formułując stosowne zastrzeżenia w tezie 32 (w sprawie C-185/01), która to nie została jednak dostrzeżona. W tych zatem okolicznościach rozwinięta przez skarżąca argumentacja dotycząca istoty "rozporządzania" paliwem okazała się chybiona.

7.12. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.

-----------------------

10