Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2023/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 134 par. 1, art. 174
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Beata Cieloch, Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 173/09 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2009 r., I SA/Gl 173/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J.G. na decyzję Dyrektora Izby skarbowej w K. z dnia 24 grudnia 2008 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 21 czerwca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., ustalił wysokość zobowiązania podatkowego J.G. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 305.660,00 zł.

Organ podatkowy wskazał, że w oświadczeniu z dnia 26 czerwca 2006 r. o poniesionych w 2004 r. wydatkach, kontrolowani J.G. i R.R.-G. wykazali wydatki w łącznej kwocie 1.275.919,27 zł., w tym z tytułu zakupu nieruchomości w Konstancinie – w kwocie 1.200.000,00 zł. Zakup nieruchomości został udokumentowany aktem notarialnym Rep. A. nr [...] sporządzonym w dniu 30 kwietnia 2004 r. w Kancelarii Notarialnej w W. [...]. Z treści aktu notarialnego wynikało, że małżonkowie zakupili – za środki stanowiące ich wspólny majątek dorobkowy - nieruchomość położoną w K.J. przy ul. P., składającą się z działki i rozpoczętej budowy, której cenę określono na kwotę 1.200.000,00 zł. odpowiadającą równowartości 300.000,00 USD. Sumę wydatków wykazaną przez kontrolowanych J. i R. G. w oświadczeniu z dnia 26 czerwca 2006 r. – wskutek ustaleń kontroli – powiększono o 188.329,65 zł. Jako źródło finansowania powyższych wydatków, w oświadczeniu o wysokości i źródłach przychodów (dochodów) uzyskanych w 2004 r. małżonkowie wykazali, wymienione przez nich przychody oraz posiadane na początek 2004 r. środki pieniężne: przechowywane na rachunku bankowym w wysokości 49.651,00 zł., przechowywane poza rachunkiem bankowym w wysokości 1. 596.000,00 zł. Suma przychodów roku 2004, wykazana przez małżonków została zwiększona przez kontrolujących o kwotę 2.603,50 zł. tj. o przychody z tytułu: - otrzymanego zwrotu podatku dochodowego za 2003 r. w kwocie 1.003,50 zł. – najmu lokalu mieszkalnego w kwocie 1.600,00 zł. Wobec tego suma przychodów uzyskanych przez kontrolowanych w 2004 r. wynosiła łącznie 313.368,11 zł. Posiadane przez nich – na początek kontrolowanego roku 2004 – na rachunku bankowym środki finansowe w wysokości 49.651,00 zł. zostały udokumentowane zaświadczeniem PKO BP S.A. Oddział 1 w K. z dnia 21 czerwca 2006 r. Odnośnie kwoty 1.596.000,00 zł., kontrolowani wyjaśnili, że kwota ta wynika z przeliczenia 300 000 USD. Jako źródło jej pochodzenia wskazali zasoby rodzinne. Przesłuchiwany w dniu 10 maja 2007 r. J. G. stwierdził, że środki pieniężne, z których wraz z żoną sfinansowali zakup nieruchomości w K. otrzymali od jego rodziców, w dniu 7 czerwca 1971 r. z okazji urodzin syna, obrony pracy doktorskiej i z okazji jego urodzin. Przedmiotem darowizny była kwota 300.000,00 USD. Darowizna ta nie była zgłoszona do Wydziału Finansowego. Środki te były zgromadzone przez rodziców w okresie międzywojennym i przez nich.

W ocenie organu twierdzenia kontrolowanych dotyczące zgromadzonych oszczędności pochodzących z darowizny otrzymanej od rodziców J. G. w 1971 r., nie zostały poparte dowodami ani nawet nie zostały uwiarygodnione pośrednimi świadectwami. Wskazane przez kontrolowanych źródło przychodu w postaci darowizny nie zostało uprawdopodobnione. Kontrolowani nie przedstawili żadnego dokumentu na tę okoliczność, tj. ani umowy, ani zgłoszenia darowizny do opodatkowania. Nie wskazali jakichkolwiek okoliczności związanych z faktem otrzymania darowizny. Złożone zeznania dotyczące źródeł pochodzenia kwoty 300.000,00 USD budzą wątpliwości co do ich prawdziwości. Co prawda nie ma obowiązku przechowywania środków pieniężnych na rachunkach bankowych, niemniej jednak, uznanie za prawdziwe twierdzeń kontrolowanych, że przechowywali poza rachunkiem bankowym w gotówce, tak znaczne kwoty walut obcych, przez tak długi okres czasu, sprzeczne byłoby z zasadami doświadczenia życiowego. Kontrolowany J. G. posiadał rachunek bankowy, na którym przechowywał środki pieniężne w wysokości kilkudziesięciu tysięcy złotych, a z ulokowania w banku kwoty 300.000,00 USD małżonkowie zrezygnowali, pomimo, że przez ponad trzydzieści lat przyniosłoby to duże korzyści w postaci odsetek. Organ podatkowy podniósł, że złożone w toku prowadzonego postępowania kontrolnego zeznania kontrolowanych są sprzeczne z zeznaniami złożonymi w dniu 30 marca 2005 r. w Komisariacie Policji w G., które zostały włączone do postępowania kontrolnego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 maja 2007 r. Według zeznań J. G. z dnia 30 marca 2005 r. środki finansowe, które przeznaczył na kupno nieruchomości pochodziły z jego oszczędności i jego żony, posagu żony, spadku po rodzicach, którzy byli lekarzami, ze sprzedaży mieszkania z pełnym wyposażeniem, ze sprzedaży dwóch garaży. Odmienne zeznania w tym zakresie złożyła także R.R.-G., która w dniu 30 marca 2005 r. zeznała, że środki finansowe pochodziły ze wspólnych z mężem oszczędności i majątków, jaki posiadali, odziedziczyli po rodzicach. Pełnomocnik kontrolowanych, w piśmie z dnia 4 czerwca 2007 r. stwierdził, że rodzice J. G. nie zastosowali się do prawa okupacyjnego, niemieckiego jak i radzieckiego, nakazującego obywatelom podbitej Polski wydanie obcych walut, złota i precjozów. Podniósł, że nie można z powyższego wywodzić, że skoro nie wydali majątku, to go nie posiadali i nie mogli przekazać synowi. Organ podatkowy podkreślił, że kontrolowani nie przedstawili żadnych dowodów na okoliczność zamożności rodziców J. G. Nie wskazali też żadnych okoliczności, co do których można byłoby przeprowadzić postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia w sposób rzetelny stanu faktycznego sprawy. Z twierdzeń pełnomocnika kontrolowanych można wywnioskować, że rodzice J. G. posiadali waluty obce, które zostały pozyskane w nielegalny sposób. Obowiązujące w latach pięćdziesiątych prawo dewizowe nie zabraniało posiadania walut obcych, pod warunkiem otrzymania zezwolenia na ich posiadanie i zgłoszenia ich do NBP.

Złożony przez pełnomocnika wniosek o przeprowadzenie dowodu z akt spraw przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy W.M. oraz przez Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej, został uznany przez organ kontroli skarbowej za bezzasadny, gdyż orzeczenia innych organów podatkowych nie są dowodem istnienia lub nieistnienia określonego faktu albo prawdziwości lub nieprawdziwości określonego twierdzenia o tym fakcie. W związku z tym, postanowieniem z dnia 18 czerwca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. odmówił przeprowadzenia wskazanego we wniosku dowodu. Dokonując oceny wyjaśnień kontrolowanych i ich pełnomocnika, co do tego, iż wydatek poniesiony na zakup nieruchomości w 2004 r., sfinansowany był ze środków otrzymanych w walucie obcej w drodze darowizny dokonanej kilkadziesiąt lat wcześniej na rzecz J. G. organ uznał, że wyjaśnienia w tym zakresie są niewiarygodne, wobec braku jakiegokolwiek uprawdopodobnienia faktów związanych z uzyskaniem w przeszłości mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z tym organ podniósł, że nie ma podstaw do uznania, iż takie zdarzenie miało miejsce. Samo wskazanie źródła przychodu, bez jednoczesnego wykazania i to w sposób nie budzący wątpliwości, że kwotę 300.000,00 USD kontrolowani faktycznie otrzymali, nie mogło stanowić wystarczającej podstawy do uznania, że kwotę tę należy uwzględnić w bilansowaniu wydatków poniesionych w 2004 r. Z porównania kwot przychodów osiągniętych przez kontrolowanych w latach 1992 – 2003 z wydatkami za poszczególne lata wynika, że oszczędności stanowiące różnicę między zarobkami a wydatkami za ten okres wyniosły kwotę 343.408,51 zł. W związku z tym ta kwota została uwzględniona w bilansowaniu przychodów (dochodów) i wydatków za 2004 r. Opierając się na powyższych ustaleniach organ przyjął, że małżonkowie R. R.-G. i J. G. osiągnęli przychody ze źródeł, których nie ujawnili. Wysokość tych przychodów, stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obliczona jako nadwyżka wydatków nad uzyskanymi w tym roku przychodami opodatkowanymi bądź wolnymi od podatków, z uwzględnieniem środków pieniężnych na początek roku 2004 r. wyniosła 815.092,30 zł. Kwota przypadająca na każdego z małżonków wyniosła 407.546,15 zł. Stosownie do treści art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania źródła przychodów opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. Art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego stanowi, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Do ustalenia podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dochodów ze źródeł nieujawnionych dla J. G. przyjęto zatem kwotę stanowiącą 50 % wyliczonej kwoty nadwyżki wydatków nad przychodami ustalonej dla obojga małżonków. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.f. - dochodów (przychodów) z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu. Wobec powyższego podatek zryczałtowany od kwoty 407.546,00 zł., według stawki 75 % wynosi 305.660,00 zł.

3. Po rozpoznaniu odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 24 grudnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podtrzymał on zaprezentowaną przez organ pierwszej instancji argumentację jednocześnie uznając zarzuty odwołania za bezzasadne.

4. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik zarzucił naruszenie art. 120, 121, 122, 124, 125, 180, 191, 187, 188 K.p.a. oraz art. 87 Konstytucji RP.

5. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

6. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podtrzymał wnioski skargi, a ponadto podniósł zarzut naruszenia art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod.

7. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że podstawowe znaczenie w sprawie miało rozstrzygnięcie kwestii czy podatnicy – J. G. i R. R.-G. wykazali, iż dysponowali w 2004 r. środkami, pochodzącymi z opodatkowanych źródeł lub źródeł nie podlegających opodatkowaniu, pozwalającymi na pokrycie wydatków poniesionych przez nich w wymienionym roku. Odwołując się do treści art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. sąd wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie były kwestionowane – określone przez organy podatkowe obydwu instancji - kwoty przychodów oraz wydatków poniesionych w 2004 r. przez małżonków. Natomiast podnoszoną przez podatników kwestią - było posiadanie przez nich w 2004 r. kwoty 300.000 dolarów amerykańskich, z darowizny dokonanej na ich rzecz w 1971 r., którą sfinansowany miał być zakup nieruchomości położonej w K.-J.

W ocenie sądu pierwszej instancji J. G. i R. R.-G. obciąża ciężar udowodnienia, że wydatek na zakup wyżej wymienionej nieruchomości znajduje pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2004 oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie, dowodem zawnioskowanym przez podatników na okoliczność, że posiadali w 2004 r. kwotę 300.000 dolarów amerykańskich, z darowizny dokonanej na ich rzecz w 1971 r. były zeznania świadka J.B.

W zakresie oceny powyższego dowodu organ podatkowy wskazał w motywach zaskarżonej decyzji, że z oświadczenia pisemnego oraz zeznań J. B. wynika, iż rodzice J. G. byli bogatymi ludźmi, natomiast nie wynika, że była ona świadkiem dokonania darowizny na rzecz małżonków G., że przedmiotem darowizny były pieniądze w dolarach amerykańskich oraz, że darowizna wyniosła 300.000 dolarów amerykańskich. Uzasadnienie rozstrzygnięcia zawiera obszerne cytaty z oświadczenia i zeznań wymienionego świadka. Ponadto akta administracyjne zawierają oświadczenie pisemne J.B. z dnia 3 września 2007 r. oraz protokół jej przesłuchania w dniu 8 sierpnia 2008 r. Zdaniem sądu pierwszej instancji w ich świetle, przeprowadzoną przez organ odwoławczy ocenę powyższego dowodu, należało uznać za prawidłową, gdyż uwzględnia - dosłowną wręcz - treść wypowiedzi świadka i w związku z tym ustalenia dokonane na ich podstawie są - w istotnych dla rozstrzygnięcia kwestiach - właśnie dosłownym powtórzeniem stwierdzeń świadka.

Na podstawie przeprowadzonej przez organ odwoławczy analizy zeznań świadka, trafna była również ocena wyrażona w motywach zaskarżonej decyzji, że podatnicy nie wykazali, iż zakup wyżej wymienionej nieruchomości został sfinansowany kwotą 300 000 dolarów amerykańskich, pochodzącą z darowizny otrzymanej przez nich w 1971 r. od rodziców J. G.

Prawidłowo zatem zdaniem sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy podkreślił, że okoliczność dokonania darowizny, nie została udowodniona, np. poprzez dowód w postaci umowy, jednostronnego pisemnego oświadczenia darczyńcy, zgłoszenia darowizny do opodatkowania, zeznań świadka na okoliczność, że był obecny przy dokonywaniu darowizny i widział przedmiot darowizny przekazywany obdarowanemu. Trafnie również organ ocenił rolę oświadczeń podatników w powyższym zakresie. Reguły wynikające bowiem z przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uzasadniają stanowisko organu podatkowego, że dowód taki – subiektywny ze swojej natury – nie jest wystarczający do wykazania określonych okoliczności. Podatnik jest zobowiązany do udowodnienia – nie tylko tego, że wydatki mają pokrycie w zgromadzonym (w danym roku i w latach poprzednich) mieniu – ale przede wszystkim, że mienie to pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z tym zdaniem sądu J. G. i R. R.– G. mieli obowiązek udowodnienia – nie tylko otrzymania kwoty 300 000 USD – ale również tego, że kwota darowizny została opodatkowana (względnie, że stanowiła przychód wolny od opodatkowania). W samej treści skargi J. G. dał zresztą wyraz własnej wiedzy w tym zakresie - wywodził bowiem, że wpłacenie - po 1987 r. - dewiz na konto bankowe – " rodziło podstawę do żądania opłaty domiaru podatkowego".

Z tych przyczyn sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który następnie został trafnie oceniony przez organ podatkowy. Natomiast wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy nie był zobowiązany do przedstawienia dowodu przeciwnego, zaprzeczającego oświadczeniom podatnika.

W ocenie sądu bezpodstawne były również zarzuty skargi, że przy wydaniu decyzji doszło do naruszenia art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 ord. pod., tj. przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Sąd wskazał, że wszystkie istotne okoliczności w sprawie, zostały ustalone na podstawie prawidłowej oceny dowodów. Podstawy dowodowe ustaleń zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Wobec tego bezzasadny był zarzut naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji, art. 210 § 4 ord. pod. Natomiast zarzuty naruszenia przez organ podatkowy art. 120, 121, 122, 124, 125 ord. pod. oraz art. 87 Konstytucji RP, nie zostały w najmniejszym stopniu sprecyzowane, a wobec tego sąd nie miał możliwości ustosunkowania się do nich.

8. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

- prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że skarżący w 2004 r. uzyskał przychód ze źródeł nieujawnionych, uzasadniający wydanie decyzji podatkowej, nakładającej obowiązek uiszczenia podatku wedle stawki podatkowej 75% a poczynione przez skarżącego wydatki nie znajdowały pokrycia w zgromadzonych środkach finansowych,

- przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 180 w zw. z art. 187, art. 188 oraz art. 191 ord. pod. przez odmowę mocy dowodowej zeznaniom świadka J. B. z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, określonych w art. 191 ord. pod., w szczególności dokonania oceny dowodów w sposób sprzeczny z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego.

W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

10. Pismem procesowym z dnia 27 czerwca 2011 r. skarżący złożył uzupełnienie uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Wskazał w nim między innymi, że organy podatkowe dokonały obliczenia wartości oszczędności w PLN bez przeliczenia jej na USD. Skoro kwestia waluty nie budziła wątpliwości, to wartość oszczędności za poszczególne lata podatkowe powinna być przeliczana na USD z zastosowaniem średniorocznego kursu tej waluty ogłaszanego przez NBP. W piśmie procesowym przedstawiono szczegółowe przeliczenie USD na PLN według średniorocznego kursu NBP w latach 1992 – 2003.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

11. Analizując zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej wskazane jest przypomnieć, że z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że granice rozpoznania skargi kasacyjnej określają powołane w niej przepisy, określające zarówno rodzaj zarzucanego naruszenia prawa, jak i jego zakres. Wobec tego kognicja Sądu odwoławczego przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy ograniczona jest tylko do zbadania zarzutów podniesionych przez skarżącego i nie oznacza powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie.

Przechodząc do zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy na wstępie wskazać, że wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2011 r., P 90/09, Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 54 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765, ze zm.) w zakresie, w jakim przewiduje odpowiedzialność karną za przestępstwo skarbowe albo wykroczenie skarbowe podatnika będącego osobą fizyczną, któremu za ten sam czyn, polegający na uchyleniu się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przez nieujawnienie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub niezłożenie deklaracji – z narażeniem przez to podatku na uszczuplenie – wymierzono uprzednio zryczałtowany podatek dochodowy na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w wysokości 75% dochodu, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Rozstrzygnięcie to nie ma bezpośredniego wpływu na wynik niniejszego postępowania, warto jednak wskazać na podniesione w uzasadnieniu tego wyroku argumenty. Wynika z nich bowiem, że podatnik nie ujawniając – wbrew obowiązkowi – przychodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, niejako godzi się więc na zastosowanie wobec niego podatku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Państwo powinno mieć odpowiednie instrumenty prewencyjne i represyjne wobec nieuczciwych podatników, którzy unikają wypełniania konstytucyjnego obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych (art. 84 Konstytucji).

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że zarówno w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych, jak też w literaturze przedmiotu przyjmuje się jednolicie, iż do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może dojść w sytuacji, gdy organ podatkowy rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym poniesienie przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Zaś z drugiej strony porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku i w latach poprzednich, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł. Innymi słowy, o wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują dwa czynniki, tj.: 1) suma poniesionych przez podatnika wydatków; 2) wartość zgromadzonego w tym roku podatkowym mienia, jeżeli wydatki te nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Na podatniku spoczywa obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniłyby jego twierdzenia kwestionujące dotychczasowe ustalenia organów podatkowych.

Rozumiany w ten sposób ciężar dowodu spoczywa na podatniku i sprowadza się do przedstawienia lub wskazania dowodów zawierających informację przemawiającą za tym, że określone wydatki znajdowały pokrycie w konkretnie wskazanym źródle przychodów lub posiadanym przez podatnika mieniu. Nie można tych dochodów uprawdopodobniać, bowiem nie ma żadnych podstaw normatywnych takiego dowodzenia. Uprawdopodobnienie jako uproszczone postępowanie dowodowe, przy prowadzeniu którego nie jest wymagane zachowanie wszystkich reguł formalnych dotyczących postępowania dowodowego, może być wykorzystane tylko w sytuacji, kiedy ustawa wiąże z wystąpieniem określonych skutków prawnych bez pewności zaistnienia określonych okoliczności.

Możliwość uprawdopodobnienia jest bowiem wyjątkiem od reguły jaką jest dowodzenie w sprawie podatkowej, gdyż uprawdopodobnienie daje przekonanie słabsze od pewności. Dlatego ustawy podatkowe przewidują ten środek ustalenia stanu faktycznego tylko w związku z faktami nie mającymi istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Tymczasem informacje przemawiające za tym, że określone wydatki poniesione przez podatnika znajdowały pokrycie w konkretnie wskazanym źródle przychodów lub posiadanych przez niego zasobach, w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie mogą być uznane za nie mające zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Oceniając zasadność postawionego zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie nie były kwestionowane, określone przez organy podatkowe obu instancji, kwoty zarówno przychodów jak i wydatków poniesionych w 2004 r. przez małżonków J.G. i R.R.–G. Natomiast sporną kwestią było ustalenie, czy posiadali oni w 2004 r. kwotę 300.000 dolarów amerykańskich z darowizny dokonanej na ich rzecz w 1971 r. przez rodziców J.G. a która to kwotą sfinansowano zakup nieruchomości położonej w K.J.

Wobec tego należy uznać, że wywodu zawartego w piśmie procesowym z dnia 10 czerwca 2011 r. zarzucającego określenia podatnikom w niewłaściwej wysokości, zaniżonego oszacowania przychodów uzyskanych przez podatników od 1966 r. mogłyby być przedmiotem merytorycznej kontroli sądu, gdyby zostały zgłoszone w toku postępowania podatkowe przed organami podatkowymi.

Należy zauważyć, że w piśmie tym, pełnomocnik skarżących podnosi, że Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniając zasadność wniesionej skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a. - dokonując oceny prawidłowości zastosowania art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. powinien był wziąć pod uwagę, czy prawidłowo została obliczona wysokość dochodu zaliczonego do dochodów z nieujawnionych źródeł oraz podatek z tego tytułu, nawet jeżeli skarżący nie podnosił takiego zarzutu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie sformułowanie treści pisma procesowego w rzeczywistości stanowi nieudaną próbę postawienia zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 177 § 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną wnosi się do sądu, który wydał zaskarżony wyrok lub postanowienie, w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia stronie odpisu orzeczenia z uzasadnieniem. Tylko wyłącznie w terminie tych 30 dni strona miałaby możliwość uzupełniania skargi kasacyjnej o nowe podstawy. Dlatego też z uwagi na upływ tego terminu a w konsekwencji niedopuszczalność sformułowania nowych podstaw kasacyjnych, jak również związanie na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej, podniesiony w piśmie procesowym zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie może zostać przez Naczelny Sąd Administracyjny ani uwzględniony ani rozpatrzony.

Natomiast posiadanie przez podatników spornej kwoty 300.000 dolarów amerykańskich w żaden sposób nie zostało przez nich udokumentowane. Brak jest dowodów, że rodzicie J.G. posiadali oszczędności w takiej wysokości oraz, że kwotę powyższą przekazali synowi w 1971 r. w formie darowizny. Kwestia darowizny pojawiła się w trakcie przesłuchania J.G. przez organy podatkowe w dniu 10 maja 2007 r. Wcześniej, tzn. w dniu 30 marca 2005 r. małżonkowie G. przesłuchiwani przez Policję zeznali, że środki finansowe na kupno nieruchomości w Konstancinie pochodziły z oszczędności i spadku po rodzicach. Powyższa sprzeczność w zeznaniach jak też brak sprawdzalnych dowodów, które potwierdzałyby tezę podatników, że posiadali oni w 2004 r. 300.000 dolarów amerykańskich otrzymanych w formie darowizny uzasadniały, że ta podstawa kasacyjna jest nieskuteczna.

Co się zaś tyczy wywodów skarżącego, że z akt sprawy wynika, iż podatnicy gromadzili oszczędności w dolarach amerykańskich, to w ocenie Sądu należy je uznać za nietrafne. Kwestia bowiem oszczędności w dolarach amerykańskich dotyczyła tylko i wyłącznie wskazanej wcześniej kwoty 300.000 dolarów amerykańskich. W toku przeprowadzonego przed organami postępowania nie zostało natomiast ustalone, jak błędnie podnosi pełnomocnik skarżących, iż gromadzili oni oszczędności w latach 1992 – 2003 w dolarach amerykańskich. Sami zresztą podatnicy w toku postępowania na taką okoliczność nie wskazywali, a wynika to z oświadczenia majątkowego podatników znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy (por. karta 4 – 9 akt adm.). Poza tym ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika aby podatnicy posiadali zgromadzone przed 1 stycznia 1993 r. mienie, którym mogli by dysponować w dniu 1 stycznia 2004 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również drugi zarzut skargi kasacyjnej jest chybiony. Art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie stanowi podstawy kasacyjnej, lecz wskazuje, że podstawą tą może być inny przepis, a mianowicie przepis postępowania. Taką podstawą jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. ale tylko w związku z przepisami postępowania administracyjnego, które zostały naruszone organ administracyjny, a naruszenie tego nie dostrzegł sąd pierwszej instancji albo też sąd ten uznał za naruszone w postępowaniu administracyjnym.

W rozpoznawanym zarzucie skarga kasacyjna powołała przepis postępowania administracyjnego (art. 180 w zw. z art. 187, art. 188 oraz art. 191 ord. pod.) a nie wskazał przepisów procedury, które naruszył sad pierwszej instancji. Mając jednak na uwadze treść uchwały Pełnego Składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010/1/1), Sąd merytorycznie odniesie się do postawionego zarzutu.

Po pierwsze należy wskazać na nieprecyzyjność skargi kasacyjnej, co do postawionych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał, że przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba naruszenia łącznie. Nie wystarczy przy tym powtórzyć treść art. 174 p.p.s.a., lecz konieczne jest wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych (por. postanowienia NSA z dnia 22 grudnia 2010 r., II OSK 2426/10, z dnia 8 marca 2004 r., FSK 41/04, ONSA WSA 2004, nr 1, poz. 9, z dnia 23 listopada 2010 r., II OSK 2302/10, czy wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. II FSK 1507/09, wszystkie orzeczenia publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www. nsa.gov.pl). Należy zatem wskazać, że skarga kasacyjna nie precyzuje konkretnych jednostek redakcyjnych art. 180 i art. 187 ord. pod., które miałyby zostać naruszone ani w petitum ani w uzasadnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zobowiązany, ani uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2010 r., II FSK 1389/09, Lex nr 745651).

Dlatego odnosząc się do tak ogólnikowo i nieprecyzyjnie sformułowanego zarzutu należy wskazać, że argumentacja skargi kasacyjnej w ramach tego zarzutu koncentruje się w na odmowie mocy dowodowej zeznaniom świadka J. B.. Należy zatem zauważyć, że z oświadczenia pisemnego oraz zeznań J. B. wynikało jedynie, iż rodzice J. G. byli bogatymi ludźmi. A zatem zeznania te w świetle problemu zaistniałego w rozpoznawanej sprawie miały charakter bardzo ogólnikowy. Zeznania te nie potwierdziły również, że J. B. była świadkiem ani dokonania darowizny na rzecz małżonków G., której przedmiotem były pieniądze w dolarach amerykańskich, ani tego, że darowizna wyniosła 300.000 dolarów amerykańskich. Dopiero złożenie tego typu zeznań przez świadka mogłoby uzasadniać przyjęcie, że darowizna została dokonana. W tej sytuacji nie można mówić o naruszeniu przez organy podatkowe zasady prawdy materialnej, czy też zasady swobodnej oceny dowodów. Wnioski bowiem jakie organy wyciągnęły z oświadczenia pisemnego oraz zeznań świadka były prawidłowe.

W konsekwencji należy wskazać, że na podstawie przeprowadzonej przez organ odwoławczy analizy zeznań świadka, trafna była ocena wyrażona w motywach zaskarżonej decyzji, że podatnicy nie wykazali, iż zakup wyżej wymienionej nieruchomości został sfinansowany kwotą 300 000 dolarów amerykańskich, pochodzącą z darowizny otrzymanej przez nich w 1971 r. od rodziców J. G.

Dlatego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia art. 180 w zw. z art. 187, art. 188 oraz art. 191 ord. pod.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjna za nie mającą usprawiedliwionych podstaw i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c ) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).