Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 918/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 453/12 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 7.200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.

1.1. Wyrokiem z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 453/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 października 2012 r., wydaną wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 6 sierpnia 2012 r. w sprawie rozliczenia stronie podatku VAT za 2007 r.

1.2.1. W wydanych rozstrzygnięciach organy zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez "H. – U. K. K." i "E. I. K. K.", dotyczących zakupu drewna, części do maszyn rolniczych oraz usługi kontroli jakości tartaków na Ukrainie. Zdaniem organów faktury te dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez wystawców.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.4. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku podatnik decyzji organu odwoławczego zarzucił naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), poprzez wykładnię polegającą na pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z kwestionowanych faktur;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u., przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie sporne faktury dokumentują faktyczne transakcje;

- art. 120 Ordynacji podatkowej, przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku;

- art. 122 O.p., poprzez uwzględnienie jedynie okoliczności, które przemawiały na niekorzyść strony, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 195 ust. 1 O.p., poprzez brak analizy co do możliwości komunikowania spostrzeżeń przez świadków;

- art. 199 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na dowodach i faktach, które przemawiały na niekorzyść podatnika, a pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów, przez co zostały przekroczone granice swobodnej oceny dowodów;

- art. 2 ust. 1 i art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Zdaniem strony, w związku z tym, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu dysponowania przez podatnika takimi towarami jak: drewno i części do maszyn rolniczych, w ilościach odpowiadających ilościom wynikającym z zakwestionowanych faktur, ani też dokonywania dostaw podlegających opodatkowaniu VAT na rzecz swoich odbiorców. To należało uznać, iż transakcje zakupu zostały dokonane, a zakupione towary skarżący wykorzystał do czynności opodatkowanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, uznał skargę za niezasadną. Zdaniem tego Sądu bowiem w sprawie organy należycie ustaliły stan faktyczny. W sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a wyciągnięte na podstawie tego materiału wnioski były dla Sądu logiczne i w pełni przekonujące.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, powołując się na orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ocenił, że wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych, zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Przy czym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., na podstawie którego zakwestionowano skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K. K. i K. K., nie jest, według WSA sprzeczny z art. 17(6) VI dyrektywy i art. 176 dyrektywy 2006/112/WE, a wręcz przeciwnie - jest wynikiem zezwolenia wynikającego z tych właśnie przepisów wspólnotowych, które pozwalają na odstępstwo od zasady neutralności (wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 956/11).

3.3. W kolejnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił, że w sprawie organy skarbowe w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez K. K. oraz K. K. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Ustalenia te bowiem znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, w szczególności zaś w zeznaniach obu kontrahentów skarżącego (k. 20/1-2 w tomie I i k. 56/1-2 w tomie II akt administracyjnych). Z zeznań tych wynika, że rolą kontrahentów w tych transakcjach było w istocie wystawianie faktur. To sam skarżący zaproponował im współpracę. Nie potrafili jednak wskazać żadnych szczegółów dotyczących swoich dostawców, którymi mieli być Białorusini i Litwini. Kontrahenci ci nie dysponowali zapleczem technicznym umożliwiającym dokonywanie dostaw. Towar był dostarczany przez Białorusinów i Litwinów bezpośrednio do firmy skarżącego przy ul. [...] w C. Tam też były wystawiane faktury, a przy tych wszystkich transakcjach był obecny skarżący. Co więcej świadek K. K. stwierdziła wprost cyt. "Ci kontrahenci, którzy przywozili towar wystawiali na miejscu fakturę zakupu na moją rzecz, a później ja wystawiałam fakturę na rzecz M. D.. Ja wystawiałam fakturę na kwotę wyższą niż zakupiony towar. Była to kwota wyższa o 1%. Ten 1% był moim zarobkiem." (k. 56/2 w tomie II akt adm.).

3.4. Końcowo za bezzasadny Sąd pierwszej instancji uznał też zarzut skargi dotyczący braku udowodnienia przez organy, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie. Według tego Sądu w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistości, to w celu zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, podatnik obowiązany jest wykazać, iż nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach, których celem jest oszustwo bądź też nadużycie w podatku od towarów i usług (wyrok WSA w Warszawie z 15 września 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 344/10). Natomiast w rozpoznawanej sprawie podatnik nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na brak jego świadomości, że uczestniczy w transakcjach, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym wyrokiem skarżący, działając przez pełnomocnika – adwokata – wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w trybie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), zarzucił naruszenie w nim:

I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., polegające na oddaleniu przez Sąd skargi na decyzję organu podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług pomimo, iż organ ten dokonał błędnych ustaleń faktycznych polegających na stwierdzeniu, iż w rzeczywistości nie doszło do transakcji stwierdzonych w fakturach VAT wystawionych na rzecz M. D., a wadliwość dokonanych ustaleń wynika z naruszenia następujących przepisów postępowania:

a) art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób profiskalny i nieobiektywny polegający na celowej nadinterpretacji faktów niemających znaczenia w sprawie i nadawanie im znaczenia korzystnego dla organu, uporczywym wyszukiwaniu sprzeczności, a w szczególności poprzez uznanie, że o fikcyjności spornych transakcji świadczą fakty:

- nieposiadanie przez kontrahentów skarżącego dokumentów zakupu oraz sprzedaży towaru na rzecz M. D., w sytuacji gdy skarżący dysponuje takim dokumentem w postaci faktury VAT, którego autentyczności nie kwestionuje żaden z kontrahentów wskazując jedynie brak możliwości wskazania własnego egzemplarza w sytuacji która nie ma wpływu na dokumentację księgową skarżącego jak też nie ma wpływu na fakt istnienia transakcji pomiędzy stronami;

- przypadkowość nawiązania współpracy przez K. K. i K. K. z dostawcami tarcicy z Białorusi i Litwy w sytuacji gdy ustalenie to nie pozostaje w związku logicznym z wyciągniętym wnioskiem, a mianowicie fikcyjnością transakcji, która została zarzucona skarżącemu;

- niemożność podania oraz niepamiętanie przez kontrahentów skarżącego K. K. i K. K. dokładnych danych zagranicznych dostawców, ich numerów telefonów, nazwisk kierowców dostarczających towar oraz numerów rejestracyjnych pojazdów w sytuacji gdy od transakcji do dnia, w którym powyższe osoby składały zeznania upłynął okres pięciu lat a ponadto osoby te nie miały obowiązku przechowywania takich informacji, która nie ma wpływu na pozbawienie możliwości odliczenia podatku VAT przez skarżącego;

- dokonywanie płatności przez M. D. na rzecz kontrahentów w formie gotówkowej i nieposiadanie przez strony pokwitowania przekazania bądź otrzymania pieniędzy w sytuacji, gdy taka forma rozliczania jest w pełni dopuszczalna przez obowiązujące przepisy, a strony nie kwestionowały faktu przekazania pieniędzy nie może być okolicznością świadczącą o fikcyjności dokonanych transakcji i nie może mieć wpływu na możliwość odliczenia podatku VAT;

- niedysponowanie przez K. K. i K. K. zapleczem technicznym w celu składowania towaru oraz brak zatrudnionego personelu w sytuacji gdy jak wynika ze składanych przez powyższe osoby zeznań towary będące przedmiotem transakcji były dostarczane przez przewoźników zagranicznych bezpośrednio skarżącemu na adres ul. [...], C., gdzie skarżący dokonywał rozładunku na własną rękę i nie było potrzeby posługiwania się miejscem do składowania towaru ani też dodatkową pomocą pracowników co w sposób oczywisty nie ma wpływu na pozbawienie skarżącego możliwości odliczenia podatku VAT i nie świadczy o fikcyjności transakcji wynikających ze spornych faktur VAT;

- nieodprowadzenie przez K. K. i K. K. podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz M. D. w sytuacji gdy okoliczność ta wskazywać może jedynie na nieprawidłowości w prowadzeniu rachunkowości i nienależytym wywiązywaniu się kontrahentów skarżącego z ciążących na nich obowiązkach podatkowych, co nie ma wpływu na pozbawienie skarżącego możliwości odliczenia podatku VAT i nie świadczy o fikcyjności transakcji wynikających ze spornych faktur VAT;

b) art. 191 O.p., poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego polegającą na nieprzyznaniu mocy dowodowej okolicznościom istotnym w sprawie, a w szczególności:

- faktowi dysponowania przez skarżącego towarami w ilościach odpowiadającym ilościom wynikającym z zakwestionowanych faktur VAT, co stoi w sprzeczności z ustaleniami organów, które nie kwestionowały sprzedaży tych towarów odbiorcom skarżącego w ilościach zgodnych ze spornymi fakturami;

- zeznań K. K. - kontrahenta skarżącego, która potwierdziła, iż w 2007 r. dokonywała sprzedaży części do maszyn rolniczych oraz drewna na rzecz M. D., przy czym transakcje te odbywały się w ten sposób, iż towar przywożono bezpośrednio do skarżącego na ul. [...] w C., gdzie następował rozładunek, a następnie w tym samym miejscu wystawiano faktury sprzedaży towaru oraz przekazania środków pieniężnych co stoi w sprzeczności z ustaleniami, że takich transakcji nie było, a postępowanie w sposób skuteczny nie podważyło tych okoliczności;

- zeznań K. K. - kontrahenta skarżącego, z których wynika, że w 2007 r. dokonywał on sprzedaży drewna na rzecz M. D., a sposób przeprowadzenia transakcji był analogiczny do transakcji z K. K., tj. w ten sposób, że towar przywożono bezpośrednio do skarżącego na ul. [...] w C. gdzie następował rozładunek, a następnie wystawiano faktury oraz przekazywano środki pieniężne co stoi w sprzeczności z ustaleniami, że takich transakcji nie było, a postępowanie w sposób skuteczny nie podważyło tych okoliczności;

- zeznań świadka T. B. (protokół z dnia 26 kwietnia 2012 r.), w których potwierdził fakty, iż: pomagał K. K. w prowadzeniu działalności, przedsiębiorstwo nabywało zza granicy towary w postaci drewna i części do maszyn rolniczych, a następnie dokonywano ich sprzedaży na rzecz M. D., co stoi w sprzeczności z ustaleniami, że takich transakcji nie było;

- zeznań W. W. - mieszkającego pod adresem ul. [...] w C. (protokół z dnia 26 kwietnia 2012 r.), w których potwierdza fakt, iż na ul. [...] w C. przyjeżdżały tiry na obcych numerach rejestracyjnych, które przywoziły drewno M. D., a przy dostawach tych obecny był T. (prawdopodobnie T. B.) co stoi w sprzeczności z ustaleniami, że takich transakcji nie było.

II. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 2 ust. 1 i art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT w ten sposób, że organy podatkowe prowadzące postępowanie kontrolne uzależniły prawo skarżącego do odliczenia podatku od dowiedzenia przez skarżącego braku negatywnej przesłanki skorzystania z prawa do odliczenia podatku (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w sytuacji gdy zgodnie z obowiązującymi przepisami i utrwaloną linią orzecznictwa sądów krajowych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa wyłącznie na organach prowadzących postępowanie, natomiast z zaskarżonego wyroku wynika, iż organy podatkowe de facto przeniosły swoje zadania z zakresu kontroli na skarżącego - świadczy o tym treść rozstrzygnięcia, którego motywy opierają się co do zasady jedynie na stwierdzonych nieprawidłowościach po stronie kontrahentów skarżącego – K. K. i K. K. nie potrafiących w sposób należyty wykazać źródła pochodzenia towaru, co nie ma obiektywnego związku z autentycznością transakcji pomiędzy nimi a M. D., a nie wykazano okoliczności, które by obciążały w tym zakresie skarżącego;

b) w konsekwencji naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego wadliwe zastosowanie polegające na pozbawieniu skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, w sytuacji gdy skarżący miał wszelkie podstawy do skorzystania z tego prawa, a w szczególności przedstawił faktury VAT, dysponował towarem w ilościach odpowiadającym zakupowym fakturom VAT, dowodami sprzedaży przedmiotowych materiałów swoim odbiorcom oraz odprowadził podatek od tych transakcji.

W związku z powyższymi zarzutami w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku;

- zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed sądem pierwszej instancji.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej uznając, iż wywiedziony przez podatnika środek zaskarżenia pozbawiony jest uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie w całości, a także o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

5.1. Okoliczność, że na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki określone zostały w art. 183 § 2 P.p.s.a., powoduje, iż w sprawie, w której tak jak w niniejszej nie stwierdzi się okoliczności powodujących wystąpienie nieważności postępowania, nie jest możliwe, poza granicami zarzutów skargi kasacyjnej zakwestionowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny nieobjętych tymi zarzutami okoliczności i dowodów dla których Sąd pierwszej instancji nie uznał zasadności skargi strony.

5.2. Powyższa konstatacja, ma o tyle istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że w sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutach naruszenia przepisów postępowania, autor tego środka zaskarżenia nie zakwestionował wiarygodności zeznań wystawców, zakwestionowanych w sprawie przez organy, faktur, tj. zeznań K. K. i K. K. (k. 20/1-2 w tomie I i k. 56/1-2 w tomie II akt administracyjnych), które to zeznania – jak wynika z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji – przyczyniły się przede wszystkim do zaakceptowania przez ten Sąd ustaleń organów, co do tego, że wystawione w spornym okresie rozliczeniowym na rzecz skarżącego, przez te osoby faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

5.2.1. Z zeznań tych wynika, jak już prawidłowo odnotował to Sąd pierwszej instancji, że rolą kontrahentów w tych transakcjach było w istocie wystawianie faktur. To sam skarżący zaproponował im współpracę. Nie potrafili oni jednak wskazać żadnych szczegółów dotyczących swoich dostawców, którymi mieli być Białorusini i Litwini. Kontrahenci ci nie dysponowali zapleczem technicznym umożliwiającym dokonywanie dostaw. Towar był dostarczany przez Białorusinów i Litwinów bezpośrednio do firmy skarżącego przy ul. [...] w C. Tam też były wystawiane faktury, a przy tych wszystkich transakcjach był obecny skarżący. Co więcej świadek K. K. stwierdziła wprost cyt. "Ci kontrahenci, którzy przywozili towar wystawiali na miejscu fakturę zakupu na moją rzecz, a później ja wystawiałam fakturę na rzecz M. D. Ja wystawiałam fakturę na kwotę wyższą niż zakupiony towar. Była to kwota wyższa o 1%. Ten 1% był moim zarobkiem." (k. 56/2 w tomie II akt adm.).

5.2.2. Tak przedstawiony i przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za organami przebieg zdarzeń gospodarczych, autor skargi kasacyjnej w omawianych zarzutach natury procesowej stara się zwalczać argumentacją przedstawioną w sposób dość wybiórczy. Wskazuje bowiem m.in., że skarżący dysponował towarem wykazanym na fakturach, który przywożony był bezpośrednio przez samochody "na obcych numerach rejestracyjnych" do skarżącego na ul. [...] w C.

W przedstawionych okolicznościach należy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla wyjaśnienia prawidłowych intencji skarżącego i wystawców faktur zadać sobie pytanie jaki był gospodarczy sens uczestnictwa K. K. i K. K. w spornych zdarzeniach gospodarczych, skoro skarżący nie wskazywał, że za pomocą tych osób nawiązał współpracę z kontrahentami zza wschodniej granicy, a towar i tak bezpośrednio dostarczany był do skarżącego i dopiero tam wystawiano faktury na Panią K. i Pana K., a dopiero potem na podatnika.

5.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za Sądem pierwszej instancji i organami należy przyjąć, że za rozliczonymi w 2007 r. fakturami wystawionymi przez K. K. K. K. nie szły żadne czynności tych osób, zatem faktury te wystawiane były w celu uszczuplenia wpływów podatkowych z tytułu podatku VAT. Powyższy wniosek dodatkowo potwierdza, niepodważony w rozpoznawanej skardze kasacyjnej fakt, że wskazane osoby nieodprowadziły z tytułu wystawionych faktur podatku należnego.

5.4. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić trzeba, że chociaż Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie nie ustrzegł się kardynalnych błędów, przy wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to zaskarżone orzeczenie i w tym zakresie odpowiada prawu.

5.5. Wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji to nie podatnik powinien wykazać, ze nie miał świadomości co do tego że nabywa towary nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, jako wystawca. Do przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie zobowiązane są natomiast organy podatkowe.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej bowiem w wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzekł, m.in., że:

Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

W wyrokach tych dobitnie stwierdzono (teza 59), że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 37).

Niemniej (teza 60) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w dyrektywie 2006/112 jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41).

Oznacza to, że w sytuacji gdy – jak w tej sprawie – dostawy towaru rzeczywiście miały miejsce - nie zwalania to organów podatkowych od dokonania ustaleń, czy skarżący "nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT". Przy czym ustalenia te powinny być dokonane "w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków."

5.5.1. Natomiast w wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, do którego zresztą obszernie odwołują się powyżej przywołane wyroki z 31 stycznia 2013 r., Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Za wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. należy zatem wskazać, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, podatku który są zobowiązani zapłacić z tytułu nabycia towarów i usług, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37).

Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60).

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61).

Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62).

5.6. W rozpoznawanej sprawie jednak z dowodów w niej zgromadzonych, a niepodważonych prawidłowo w skardze kasacyjnej, tj. z przytaczanych wyżej zeznań kontrahentów skarżącego wprost wynika, że podatnik miał świadomość, że faktycznymi dostawcami zakupionych przez niego towarów i usług nie są K. K. i K. K., skoro jak wynika z przedmiotowych zeznań to skarżący zaproponował wymienionym osobom współpracę polegającą na wystawianiu niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych faktur, który to proceder miał doprowadzić do uszczuplenia wpływów podatkowych w VAT przez nienależne odliczenie podatku naliczonego w tych fakturach wykazanego.

5.7. Mając na uwadze przedstawione wyżej powody, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.