Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1639/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant asyst. sędz. Katarzyna Stuła-Marcela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej [...] zł /słownie: [...] złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. orzekł o odpowiedzialności pani B. P. jako osoby trzeciej /członka zarządu/ za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" z siedzibą w K. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji przywołał brzmienie art. 108 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ ustalił, iż pani B. P. pełniła obowiązki Wiceprezesa Zarządu "A" Spółka z o.o. w okresie powstania opisanego zobowiązania podatkowego oraz, że egzekucja należności ciążących na dłużniku pierwotnym, podjęta przez odpowiedni organ egzekucyjny, okazała się w całości bezskuteczna. Ostatecznie stwierdził, że zaistniały przesłanki uzasadniające orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej pani B. P., co stanowiło podstawę do podjęcia orzeczenia jak w sentencji.

W odwołaniu od tej decyzji, strona zarzuciła:

- naruszenie zasad doręczeń w postępowaniu /art. 144, art. 148 i art. 153 Ordynacji podatkowej/,

- naruszenie zasad dowodowych /art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 Ordynacji podatkowej/,

- błędną interpretację art. 116 Ordynacji podatkowej – tj. brak prawidłowego rozważenia przesłanek zwalniających od odpowiedzialności,

- nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy,

- dokonanie sprzecznych wewnętrznych ustaleń i wydanie decyzji w oparciu o te sprzeczne ustalenia

i w związku z tym wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji odwoławczej podniesiono, że przesłanki i zakres odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostały określone w art. 107-119 Ordynacji podatkowej /Dział III "Zobowiązania podatkowe" Rozdział 15 "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"/.

Wskazano również, iż zastosowanie tych przepisów należy w rozpatrywanej sprawie powiązać z dyspozycją art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 169, poz. 1387/. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy /tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r./.

Mając to na względzie organ odwoławczy zauważył, iż przedmiotem postępowania w sprawie jest odpowiedzialność podatkowa pani B. P. z tytułu zaległości powstałej przed dniem wejścia w życie wskazanej noweli, a zatem zastosowanie znajdują uregulowania Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia

2003 r.

W dalszej kolejności organ odwoławczy omówił zasady powstawania i zakres odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatnika, przytaczając przy tym treść art. 107 Ordynacji podatkowej.

Zaakcentował, że odpowiedzialność taka może ciążyć między innymi na członkach zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Stosownie bowiem do przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w jej brzmieniu obowiązującym przed

1 stycznia 2003 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości /postępowanie układowe/ albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wykaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

Przytoczył również treść § 2 cytowanego artykułu, z którego wynika, że odpowiedzialność członków zarządu spółki, określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

W dalszej kolejności organ odwoławczy przybliżył okoliczności ustalonego stanu faktycznego. Zdaniem organu z ustaleń tych wynika, że w okresie kiedy powstało zobowiązanie podatkowe Spółki z o.o. "A" z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. pani B. P. pełniła obowiązki Wiceprezesa Zarządu Spółki z o.o. "A".

Zauważył, iż wpisy w rejestrze handlowym, dotyczące ujawnienia imion i nazwisk członków zarządu oraz sposobu reprezentowania spółki, miały charakter deklaratoryjny, a zmiana członków zarządu spółki następowała w drodze wyboru, niezależnie od tego, czy zostało to ujawnione przez wpis do rejestru.

Odnosząc się do zarzutu strony, iż zebranie udziałowców w dniu [...] 2000 r. /z ustaleń organu wynika, iż miało ono miejsce w dniu [...] 2000 r./ uchwaliło absolutorium dla zarządu za rok 1999, organ odwoławczy zauważył, iż przedmiotowe zebranie nie podjęło równocześnie uchwały o odwołaniu zarządu.

Powołując się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 19 czerwca 1997 r. /sygn. akt III CZP 28/97/, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wygaśnięcie mandatów członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie, bilans oraz rachunek zysków i strat za ostatni rok urzędowania /art. 196 k.h./ nie jest równoznaczne z zakończeniem kadencji tego zarządu.

Ponadto zauważono, iż wspomniane zebranie udziałowców /[...]

2000 r./, jak i rezygnacja pani B. P. z funkcji Wiceprezesa Zarządu

/[...] 2001 r./ miały miejsce po dniu, w którym powstało zobowiązanie podatkowe Spółki z o.o. "A" z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. Organ wskazał tu datę powstania zobowiązania podatkowego na 31 marca 2000 r.

Zwrócono uwagę, że w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej B. P. podniosła, iż w 1999 r. jedynie piastowała funkcję Wiceprezesa Zarządu Spółki, natomiast nie pełniła faktycznie obowiązków Wiceprezesa Zarządu, zatem nie powinna odpowiadać za zobowiązania podatkowe Spółki z o.o. "A". Na potwierdzenie swojego stanowiska pani B. P. powołała się na orzeczenie Sądu WSA w Olsztynie /bez daty/ sygn. akt III SA 2889/2002. W odpowiedzi na powyższe organ odwoławczy stwierdził, iż orzeczenie to zostało wydane przez Sąd w sprawie konkretnego podatnika i zostało podjęte w indywidualnej sprawie i jako takie nie stanowi obowiązującej wykładni prawa.

Organ odwoławczy wskazał, że z § 20 umowy spółki wynika, iż w kompetencji Prezesa Zarządu leży kierowanie całokształtem spraw Spółki, ponadto określa on kompetencje Wiceprezesa Spółki i członka Zarządu, a także jednoosobowo reprezentuje Spółkę. Kompetencje członków zarządu rozwijały § 21 i § 22 przedmiotowej umowy. W opinii organów podatkowych członkowie Zarządu na równi z Prezesem Zarządu winni odpowiadać za zobowiązania podatkowe Spółki z o.o. "A".

Zauważył ponadto, że podejmując się pełnienia funkcji Wiceprezesa Zarządu przedmiotowej Spółki pani B. P. była w pełni świadoma zapisów znajdujących się w umowie spółki oraz konsekwencji wynikających z tego faktu, w związku z czym argumentację odwołującej się organ odwoławczy uznał za chybioną. Wobec tego przesłuchiwanie świadków – zgodnie z wnioskiem strony – na okoliczność stwierdzoną wystarczająco innym dowodem, organ odwoławczy potraktował – zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej – jako czynność bezcelową.

Organ odwoławczy podniósł, iż rozstrzygnięcie w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. ciążącego na dłużniku, tj. spółce z o.o. "A", nastąpiło w decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia

[...] r. Nr [...] , uchylającej w części decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. Nr [...] i określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...] zł /zaległość na kwotę [...] zł/, a także odsetki za zwłokę.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, iż warunek konieczny do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za długi przedmiotowej Spółki został spełniony.

Organ drugiej instancji podkreślił, że z art. 116 wynika, że członkowie zarządu mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się bezskuteczna.

Bezskuteczność egzekucji można stwierdzić – zdaniem organu – na dwa sposoby: - po pierwsze,

gdy w wyniku podjęcia wszystkich możliwych do zastosowania środków egzekucyjnych nie uzyskano środków na pokrycie wierzytelności lub pokryto je tylko w części,

- po drugie,

gdy na podstawie analizy majątku spółki możliwym jest stwierdzenie, że egzekucja tego majątku nie zaspokoi wierzyciela.

Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że Spółka z o.o. "A" z siedzibą w K. nie zapłaciła zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych wraz z odsetkami, wynikającej z powołanej decyzji Izby Skarbowej w K., w związku z czym w dniu [...] 2001 r. wystawiono Spółce tytuł wykonawczy Nr [...] dotyczący należności określonych w tej decyzji.

W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego zajęto rachunki bankowe Spółki w "B" [...] O/K.. Z uwagi na zbieg egzekucji administracyjnej prowadzonej przez organ podatkowy pierwszej instancji i ZUS O/C. oraz egzekucji sądowej prowadzonej przez Komornika Rewiru VI w K., postanowieniem z dnia [...] r. Sąd Rejonowy Wydział [...] wyznaczył [...] Urząd Skarbowy w K. do łącznego prowadzenia egzekucji administracyjnej wobec Spółki.

Organ odwoławczy wskazał, że z informacji uzyskanej w Banku "B" wynika, iż na zajętych rachunkach bankowych znajdowała się niewielka kwota wystarczająca do pokrycia kosztów prowadzenia rachunku bankowego. Ponadto – na podstawie protokołów o stanie majątkowym spółki z o.o. "A" z dnia

[...] 2003 r. oraz z dnia [...] 2003 r. stwierdzono brak innych składników majątkowych spółki wystarczających do pokrycia wierzytelności Spółki, wobec czego dalsze prowadzenie egzekucji w stosunku do Spółki uznano za bezskuteczne.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej omówił przesłanki wyłączające odpowiedzialność członka zarządu, określone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważył, że od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki członek zarządu może się uwolnić, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości /postępowanie układowe/ albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie. z którego egzekucja jest możliwa. Podkreślił, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na członkach zarządu i tylko wykazanie którejś z przesłanek, wskazanych w cytowanym przepisie, uwalnia go od odpowiedzialności.

Stwierdził, że zarząd Spółki z o.o. "A" dopiero w dniu [...] 2002 r. złożył w Sądzie Rejonowym w K. w Wydziale [...] wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, który ze względu na braki formalne zarządzeniem z dnia [...] 2002 r. został Spółce zwrócony celem uzupełnienia tych braków. W dniu [...] 2002 r. zarząd Spółki ponowił wniosek o ogłoszenie upadłości, jednak z uwagi na brak majątku został on przez Sąd oddalony postanowieniem z dnia [...] 2002 r.

Organ odwoławczy uznał, że w toku postępowania podatkowego – jak również w odwołaniu od decyzji – strona nie wykazała przesłanek określonych w powołanym przepisie prawa. Odnosząc się do wniosku zawartego w odwołaniu, o dopuszczeniu dowodu z akt kontroli UKS nr [...] , stwierdził, że dotyczy on zaległości podatkowej Spółki, które były już przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzji ostatecznej tego organu. Zatem był on bezprzedmiotowy skoro sprawa dotyczy odpowiedzialności członka zarządu, która ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 180, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej.

Zauważył, że pismem z dnia [...] 2004 r. strona wniosła żądanie dopuszczenia dowodu m.in. z zeznań. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu uzasadniając, iż kondycję finansową Spółki jest w stanie określić samodzielnie na podstawie złożonych załączników do tego pisma oraz w oparciu o będące w posiadaniu organu podatkowego pierwszej instancji sprawozdania finansowe.

Pismem z dnia [...] 2004 r. podatniczka ponowiła wniosek o przesłuchanie świadków, wnosząc jednocześnie o uchylenie wydanego w tej sprawie postanowienia. Odpowiedź na przedmiotowe pismo zawarto w treści uzasadnienia do zaskarżonej przez stronę decyzji, w której podkreślono, iż nie ma podstaw do uchylenia postanowienia z dnia [...] r., z uwagi na fakt, iż przesłuchanie świadków wskazanych we wniosku pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie przyjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podzielił zdanie organu podatkowego pierwszej instancji, stwierdzając, że w przypadku, gdy dysponuje on innymi dowodami, przesłuchanie świadków jest bezcelowe i może jedynie przedłużać postępowanie w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasad doręczeń w postępowaniu organ odwoławczy zauważył, że zarzut ten nie został poparty żadnymi konkretnymi argumentami, a analizując całość materiału nie stwierdził żadnych naruszeń w sposobie doręczenia pism.

Organ odwoławczy nie uznał za uzasadnione zarzuty strony sformułowane w protokole sporządzonym w trakcie czynności opisanej w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponownie podkreślił różnicę między postępowaniem podatkowym wobec Spółki i osoby odpowiedzialnej za jej zaległość podatkową. W kwestii zebrania udziałowców z dnia [...] 2004 r. zauważył, że miało ono miejsce po dniu, w którym powstało zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. /31 marca 2000 r./.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stwierdzeniem, iż Ordynacja podatkowa w brzmieniu przed dniem 1 stycznia 2003 r. nie zawierała odpowiednika art. 116 § 4 w brzmieniu aktualnie obowiązującym, jednakże przepis art. 116 § 2 w ówczesnym brzmieniu dawał podstawę do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności w niniejszej sprawie.

Odnośnie ewentualnej odpowiedzialności pana M.R. /organ nie podał imienia tej osoby/ na podstawie art. 112 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że nie była ona przedmiotem postępowania, a ponadto ewentualna solidarna odpowiedzialność pana M.R nie wyłącza solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zobowiązania.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca pani B. P. zarzuciła naruszenie przepisu art. 116 § 1 w związku z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą ich interpretację i zastosowanie, przepisu art. 125 § 1 w związku z art. 166 § 1 Ordynacji przez brak zastosowania ostatniego z tych przepisów, art. 210 § 1 pkt 5 w związku z § 3 tego artykułu oraz w związku z art. 116 Ordynacji przez pominięcie w decyzji istotnych treści orzeczenia. Zarzuciła również naruszenie innych przepisów proceduralnych, a to: art. 180 § 1, 187 § 1, a także 197 § 1 Ordynacji podatkowej oraz innych przepisów procedury wskazanych w odwołaniu. Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Niezależnie od powyższego strona wniosła o przyznanie prawa pomocy przez zwolnienie z kosztów sądowych.

W uzasadnieniu skargi strona zwróciła uwagę, iż oprócz niej w składzie zarządu spółki "A" w 1999 r. byli jeszcze: Z. R., J. R. a także do dnia [...] 1999 r. T. T. Z tych też względów strona uważa, że postępowaniem w sprawie przeniesienia odpowiedzialności winni być objęci wszyscy członkowie zarządu, pełniący tę funkcję w 1999 r., a postępowanie to nie dotyczyło pana T. T. Tym samym – w ocenie skarżącej – nastąpiło pogorszenie sytuacji i nierównoprawne usytuowanie pozostałych współdłużników solidarnych.

Naruszenie art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa skarżąca upatruje również w tym, że w decyzji w sprawie przeniesienia odpowiedzialności pominięto wskazanie, że orzeczona odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter solidarny oraz, że nie wymieniono pozostałych dłużników odpowiadających solidarnie. Strona uważa, że te braki winny skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji.

W ocenie strony skarżącej organy winny były w prowadzonym postępowaniu wobec członków zarządu uwzględnić treść art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, który uprawnia organ podatkowy do wszczęcia i prowadzenia jednego postępowania dotyczącego więcej niż jednej strony.

W dalszej części skargi strona zarzuca organom, iż przy ustalaniu statusu skarżącej w czasie powstania zaległości podatkowej, nie podjęły polemiki z postawioną przez nią tezą, popartą orzeczeniem NSA w Olsztynie z dnia 3 marca 2004 r. sygn. III SA 2889/2002, iż tylko formalnie pozostawała w składzie zarządu, a zatem nie powinna ponosić odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Strona podzieliła, że gdyby postępowanie podatkowe /prowadzone łącznie – art. 166 § 1 Ordynacji/ skierowane zostało, w tym względzie, na dokumentację Spółki, w tym protokoły posiedzeń jej organów oraz zeznań świadków /których nie dopuszczono/, to bez żadnych wątpliwości zarzuty w tym zakresie zostałyby potwierdzone. Zaakcentowała także, że stwierdzając bezskuteczność egzekucji z majątku spółki nie przeprowadzono dowodu z akt postępowania egzekucyjnego, a nadto nie wykazano, że postępowaniem egzekucyjnym objęty został cały majątek spółki. Strona uważa również, że okoliczność czy we właściwym czasie złożony został wniosek o upadłość spółki winna zostać stwierdzona dowodem z opinii biegłego, przeprowadzonym z urzędu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Organ odwoławczy, odpowiadając na zarzut strony, iż stwierdził, że decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności winna dotyczyć wszystkich członków zarządu spółki, w tym również T. T., stwierdził, że "przedmiotem postępowania w niniejszym przypadku było orzeczenie o odpowiedzialności pani B. P. za zobowiązania Spółki z o.o. "A", a nie stwierdzenie, który z członków zarządu w.w. spółki winien być pociągnięty do odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe". Podkreślono, że badając przesłanki pozytywne uznania skarżącej za osobę trzecią, odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe spółki, organy podatkowe skupiły się na odpowiedzi na pytanie, czy pani B. P. jest osobą, co do której może być orzeczona odpowiedzialność z przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie zgodzono się ze stroną skarżącą, iż stroną postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej winna być również spółka "A".

Organ drugiej instancji – powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych doszedł do wniosku, że dla orzeczenia przedmiotowej odpowiedzialności istotna jest data 31 marca 2000 r., a więc upływ terminu płatności podatku należnego za rok 1999. Skoro zatem pan T. T. – co pozostawało poza sporem – przestał być członkiem zarządu w dniu [...] 1999 r. tj. przed terminem określonym w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to nie jest odpowiedzialny za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, że nie doszło do naruszenia art. 125 § 1 w związku z art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż ten ostatni przepis dopuszcza jedynie możliwość rozpatrzenia kilku spraw podatkowych pod warunkiem spełnienia opisanych w nim przesłanek. Tym samym ustawodawca pozostawił w gestii organów podatkowych, a więc do uznania, rozstrzygnięcie co do połączenia postępowań.

Ustosunkowując się do zarzutu strony, iż organ podatkowy – dokonując ustaleń co do bezskuteczności egzekucji wobec spółki – nie przeprowadził dowodu z akt egzekucyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zarzut ten został sformułowany dopiero na etapie skargi.

Natomiast w kwestii dotyczącej nie przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z opinii biegłego w sprawie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, stwierdził, że w całym postępowaniu podatkowym strona żadnego wniosku nie składała, zatem zarzut ten jest nieuzasadniony.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wnioski o ogłoszenie upadłości były składane po dniu, w którym powstało zobowiązanie podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r.

Na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2006 r. strony podtrzymały swoje stanowiska. Pełnomocnik skarżącej w obszernym wystąpieniu, uzupełnionym pismem procesowym pn. "Załącznik do protokołu" oraz dokumentami dołączonymi do tego pisma zarzucił, iż organ podatkowy, w postępowaniu w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, nie wykazały zakończenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki "A". Zauważył, że treść przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej wskazuje, że odpowiedzialność solidarna może dotyczyć wszystkich członków zarządu pełniących swoje funkcje, gdy powstały zaległości podatkowe. Organ winien również powiadomić wszystkich zainteresowanych i zaznaczyć w treści decyzji, że jest to odpowiedzialność solidarna. Podkreśliła, że postępowanie egzekucyjne wszczęte w stosunku do spółki "A", w oparciu o decyzję [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., toczyło się w chwili wszczęcia postępowania przeciwko skarżącej i trwa do tej pory. Wskazał, że podstawą przerzucenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki było jedynie niezweryfikowane pismo o zachodzącej bezskuteczności postępowania egzekucyjnego wobec spółki "A". Podkreślił, że organ podatkowy pierwszej instancji w swojej decyzji /str. 6/ uznał, że sytuacja finansowa spółki "A" w roku 1999 i 2000 nie zmuszała zarządu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Pełnomocnik strony skarżącej wskazał przy tym, że skarżąca wniosku takiego w okresie późniejszym złożyć nie mogła ponieważ jej mandat wygasł po udzieleniu absolutorium na zgromadzeniu wspólników za 1999 r., a ponadto złożyła ona rezygnację z funkcji członka zarządu /dołączono pismo skarżącej z dnia [...] 2001 r., zawierające rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu spółki "A"/. Skarżąca dodatkowo zwróciła uwagę, iż od chwili powołania jej na członka zarządu nie przeprowadzono jakiegokolwiek posiedzenia członków zarządu i nie miała wpływu na działalność firmy, aczkolwiek w tym czasie spółka osiągnęła znaczne przychody. Wyjaśniła też, że Prezes Zarządu wyzbył się całego majątku przepisując nieruchomość na syna.

Pełnomocnik organu odwoławczego stwierdził, że treść załącznika do protokołu nie zmienia oceny organów podatkowych o zaistnieniu, w przypadku skarżącej, przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że zebrane w sprawie dokumenty przesądzają o faktycznej bezskuteczności egzekucji wobec spółki "A". Nie zgodził się ze stwierdzeniem o konieczności objęcia postępowaniem pana T. T.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi przede wszystkim ocena dopuszczalności przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. na osobę, która w tym czasie była członkiem zarządu tej spółki w sytuacji, gdy zobowiązanie to zostało określone ostatecznie decyzją organu podatkowego wydaną w 2003 r., gdy osoba ta nie była już członkiem zarządu spółki.

Rozpoznanie skargi wymaga także sądowoadministracyjnej kontroli kwestionowanych przez stronę decyzji pod kątem pozostałych przesłanek określonych w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm./.

Na wstępie należy zauważyć, że wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 19 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1661/05 uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, mocą której orzeczono o odpowiedzialności pani J. R. za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. Stan faktyczny i prawny w niniejszej sprawie był w zasadzie tożsamy z tym jaki zaistniał w sprawie I SA/Gl 1661/05 dlatego też, uznając za prawidłowe przedstawione w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 czerwca 2006 r. argumenty prawne, Sąd w składzie orzekającym powtórzył je stwierdzając, że zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 169, poz. 1387/, w przedmiotowym stanie faktycznym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich mają zastosowanie zasady określone w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Stosownie do treści tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości /postępowanie układowe/ albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków.

Do ustalenia zatem odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga również od strony szczególnej aktywności odnośnie wykazania istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność /"... członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie złożono wniosek..., wskaże mienie..."/. Nie zwalnia to jednak organu z obowiązku przeprowadzenia oraz oceny dowodów wskazanych w tym zakresie przez stronę. Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy.

Odnosząc się do wynikającej z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki pozytywnej, warunkującej możliwość przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki kapitałowej, zasadniczy charakter w rozpatrywanej sprawie ma ustalenie znaczenia użytego przez ustawodawcę sformułowania: "egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna". Nie ulega wątpliwości, że owa bezskuteczność musi się odnosić do całego majątku spółki. Zatem tylko w wypadku wykazania /udowodnienia/ przez organ, w oparciu o obiektywne kryteria, iż nie ma możliwości zaspokojenia zobowiązania podatkowego w drodze egzekucji prowadzonej z majątku spółki, usprawiedliwiona jest konstatacja o bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, a co za tym idzie o istnieniu przesłanki pozytywnej z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej Nie w każdym przypadku za jedynie miarodajny dowód w tym zakresie można uznać informację banku, iż spółka na rachunku nie miała środków finansowych, a także ustalenie, że nie dysponuje ona składnikami mienia o istotnej wartości. Tylko takie argumenty, odnośnie kwestii skuteczności egzekucji wobec spółki "A", zostały podane w decyzji organu odwoławczego.

Należy bowiem zgodzić się z poglądem, że bezskuteczność egzekucji ma miejsce wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego majątku spółki, a wierzyciel wykorzystał wszelkie sposoby egzekucji /POP 2006/1/1/. Chodzi tu o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Organ odwoławczy winien dokonać właściwej oceny takiej sytuacji, a przede wszystkim ustalić, czy rzeczywiście, z uwzględnieniem właściwych środków, podejmowane były czynności mające na celu ustalenie majątku zobowiązanej spółki oraz egzekucję z niego. Należy również podzielić pogląd wyrażony w wyroku z dnia 24 marca 2005 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie /sygn. akt I SA/Ol 345/04, publ. w Zeszytach Naukowych Sądownictwa Administracyjnego – NSA, nr 1 z 2005 r.

s. 98/, w świetle którego bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej będąca warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki, wymaga formalnego stwierdzenia po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza zatem, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika /spółki/. Nie można zatem przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku /np. z rachunku bankowego/ lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki omawianej odpowiedzialności.

Mając na uwadze powyższe stwierdzenia należy wskazać, że jak wynika z akt administracyjnych niniejszej sprawy postępowanie egzekucyjne wobec "A" Spółki z o.o. prowadzone w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] wystawiony w dniu [...] 2002 r. zmierzające do zaspokojenia należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, nie zostało zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

Wszczynając postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności skarżącej i wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy ustalenie o bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika oparł na informacji uzyskanej z Banku prowadzącego rachunek Spółki, że na rachunkach bankowych znajduje się niewielka kwota, zabezpieczająca jedynie koszty prowadzenia rachunku bankowego oraz uwzględniając protokół o stanie majątkowym zobowiązanego z dnia [...] 2003 r., protokół Komornika Sądowego z dnia [...] 2003 r. i dysponując informacją działu egzekucji z dnia [...] 2004 r., z której wynikało m.in., że spółka nie posiada ruchomości ani majątku nieruchomego oraz że prowadzone postępowanie egzekucyjne jest bezskuteczne z uwagi na brak majątku, do którego można by skierować egzekucję.

W tym stanie stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji nie wykazały bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce, a zatem nie została spełniona, określona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, przesłanka przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania tej spółki na członków jej zarządu. Uwzględniając zaprezentowane wcześniej stanowisko, nie można uznać, by w sposób formalny stwierdzony został brak możliwości prowadzenia egzekucji wobec

"A" sp. z o.o., co prowadzi do wniosku, iż organy podatkowe obu instancji nie wykazały bezskuteczności tejże egzekucji, warunkującej przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania spółki na członków zarządu.

Z przedstawioną powyżej problematyką powiązana jest również merytorycznie kwestia odniesienia się organów podatkowych do informacji ujawnionych przez stronę w ramach realizacji obowiązku wskazania majątku spółki, z którego mogłaby zostać zaspokojona zaległość podatkowa spółki. Podnieść należy, że strona przedłożyła wykaz wierzytelności, które mogłyby stanowić majątek spółki a organ I instancji ograniczył się do stwierdzenia, że na podstawie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, że wierzytelności te nie podlegają egzekucji administracyjnej, a ich wartość jest znikoma w zestawieniu z kwotą zaległości podatkowej Spółki "A" za 1999 r. Dokonano także analizy należności spółki w poszczególnych latach w okresie od 1999 – 2004, wskazując, że zwłaszcza w okresie 2001 – 2004 są one zbliżone, co potwierdza nieściągalność przedmiotowych należności. Organ odwoławczy natomiast pominął w ogóle ocenę danych ujawnionych przez stronę w ramach wykazania przesłanki uwalniającej ją od odpowiedzialności, stwierdzając jedynie, iż strona jej nie spełniła.

W ocenie Sądu opisany powyżej sposób, w jaki organ podatkowy I instancji odniósł się do przedstawionych przez stronę informacji dotyczących możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego z praw majątkowych Spółki "A" jest zbyt zawężony, a pominięcie oceny tych informacji przez organ odwoławczy stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Sądowoadministracyjna kontrola orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania spółki na członka jej zarządu wymaga także odpowiedzi na pytanie czy organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżąca nie spełniła drugiej z przesłanek egzoneracyjnych, jaką jest wykazanie, że strona we właściwym czasie złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości lub wniosek o wszczęcie postępowania układowego.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem "właściwy termin złożenia przedmiotowego wniosku" nie zawsze może być utożsamiany z terminem, o którym mowa w art. 5 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia

24 października 1934 r. Prawo upadłościowe. "W sytuacji gdy w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca posłużył się terminem elastycznym, stwierdzić należy, że przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie w rozumieniu tego przepisu, nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w art. 5 Prawa upadłościowego, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać, czy przesłanka ta została spełniona, biorąc pod uwagę zarówno samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 Ordynacji podatkowej wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki" /por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2005 r. sygn. FSK 1663/04, LEX 171368/.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skorzystanie ze szczególnej instytucji przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki na członków jej zarządu wymaga precyzyjnego zbadania przez organ podatkowy okoliczności /terminu/, w których zarząd spółki mógł powziąć przekonanie, że zaistniała konieczność zawnioskowania o wszczęcie postępowania układowego lub o ogłoszenie upadłości. Konieczne jest także zbadanie kompetencji poszczególnych członków zarządu i ustalenie czy posiadali oni formalną i faktyczną legitymację do złożenia wspomnianych wniosków. "Posłużenie się w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej określeniem "pełnienie obowiązków" wskazuje, że chodzi tu o rzeczywiste /czynne, faktyczne/ ich wykonywanie, a nie tylko o piastowanie /bierne/ funkcji, z którą te obowiązki są związane" /por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 marca 2004 r., sygn. III SA 2998/02, publ. Monitor Podatkowy 2004/6/46/. Należy również zgodzić się z poglądem, że "jeżeli w momencie gdy członek zarządu spółki z o.o. przestał pełnić tę funkcję i istniały zaległości podatkowe spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości /postępowania układowego/, co uległo zmianie w czasie kiedy nie pełnił on już tejże funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań – spełniona jest w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka wykazania braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym do tego czasie /tak wyrok NSA z dnia 4 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 266/05 – M.Podat. 2006/3/40/.

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazując na niespełnienie tego warunku nie przedstawił w tym zakresie praktycznie żadnej argumentacji. Nie określił bowiem terminu, który był, w ocenie organu podatkowego, "właściwy dla złożenia przedmiotowego wniosku" ani też nie odniósł go do wskazywanego przez stronę terminu, w którym złożyła ona rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu. Niedostatecznie przeanalizował również okoliczności związane z formalną legitymacją i rzeczywistą możliwością złożenia przez stronę przedmiotowego wniosku /m.in. nie uwzględniono wniosków dowodowych strony dotyczących przesłuchania pracowników firmy na okoliczność zakresu czynności zarządu, do których skarżąca była w rzeczywistości dopuszczana/. Zauważyć także należy, że organy podatkowe nie odniosły się w ogóle do kwestii, że decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie "A" sp. z o.o. z tytułu podatku od osób prawnych za 1999 r. została wydana w dniu [...] r., a decyzja organu odwoławczego – w dniu [...] r., a zatem w okresie wcześniejszym obowiązywało domniemanie prawidłowości deklaracji podatkowej, której to okoliczności nie można pomijać w ocenie kondycji finansowej spółki, związanej z ustaleniem "czasu właściwego do złożenia wniosku".

Wskazać również należy, że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje solidarną odpowiedzialność wszystkich członków zarządu spółki, którzy pełnili funkcję w okresie, za który powstała zaległość podatkowa, jednakże, jak przyjęto w orzecznictwie, wybór dłużnika, z którego majątku zostanie zaspokojona zaległość może nastąpić dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że postępowanie o przeniesieniu odpowiedzialności na osoby trzecie dotyczy interesu prawnego wszystkich osób, wobec których taką odpowiedzialność można orzec, a zatem, stosownie do art. 133 Ordynacji podatkowej, powinno być ono prowadzone z ich udziałem. Stronami postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe "A" sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. powinne być objęte wszystkie osoby, które były członkami zarządu tej osoby prawnej w 1999 r., a decyzje zamykające to postępowanie /wydane wobec każdej z osób odrębnie/ powinny zawierać stwierdzenie, że odpowiedzialność ponoszona jest solidarnie z pozostałymi /wymienionymi z imienia i nazwiska/ osobami. Pominięcie tego zapisu mogłoby pozbawić dłużnika podatkowego, od którego wyegzekwowano zaległość podatkową możliwości realizacji roszczeń regresowych.

Jak wynika z akt sprawy w 1999 r. zarząd Spółki "A" składał się z trzech osób: prezesa, wiceprezesa i członka zarządu, a w zaskarżonej decyzji nie stwierdzono by odpowiedzialność skarżącej była solidarna z pozostałymi osobami tworzącymi zarząd. Dopiero w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jeden członek Zarządu Spółki nie został pociągnięty do odpowiedzialności, ponieważ funkcję tę przestał pełnić do dnia [...] 1999 r.

W tym miejscu przypomnieć należy, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki, a następnie przekształciły się w zaległość podatkową tj. podatek niezapłacony w terminie płatności /art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej/. Zobowiązanie podatkowe w podatku od osób prawnych powstaje z upływem roku podatkowego /roku kalendarzowego/ a płatność wynikającego z tego zobowiązania podatku należnego albo różnicy między tym podatkiem a sumą zaliczek pobranych następuje do końca trzeciego miesiąca roku następnego.

Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości. W tym ostatnim przypadku zaległość podatkowa powstaje od dnia następnego po dniu złożenia zeznania rocznego lub dniem upływu terminu do jego złożenia.

Normie przepisu 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. podlegały bowiem wszystkie wskazane w nim osoby, które pełniły odpowiednie obowiązki w czasie, w którym powstały zobowiązania podatkowe spółki, o ile zobowiązania te stały się zaległością podatkową.

Na koniec należy zauważyć, że prowadząc przedmiotowe postępowanie organy podatkowe naruszyły przepisy procedury i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe nie zebrały wszystkich istotnych dowodów niezbędnych do prawidłowego orzekania w tym decyzji podatkowych określających przedmiotową zaległość podatkową spółki, opisu tytułu wykonawczego wydanego na podstawie istniejącego orzeczenia i jego doręczenia, dokumentów świadczących o bezskuteczności prowadzonego postępowania egzekucyjnego czy informacji, o których mowa w uzasadnieniach decyzji wydanych w niniejszej sprawie. Sąd zwraca uwagę, że w protokole z dnia [...] 2005 r. stwierdzono uchybienie co do stanu akt tej sprawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych przez skarżącą świadków organ podatkowy stwierdził, że czynność ta byłaby bezcelowa i przedłużająca postępowanie, gdyż okoliczności dotyczące sytuacji finansowej spółki mogą być stwierdzone innym dowodem tj. dokumentami złożonymi przez stronę i będącymi w dyspozycji organu podatkowego. Organ ten nie zauważył, że wniosek dowodowy strony miał na celu wykazanie okoliczności, iż ani w 1999 r. ani w 2000 r. nie były spełnione przesłanki do otwarcia postępowania układowego lub upadłościowego, gdyż w latach tych spółka miała dobrą sytuację ekonomiczną. Prowadził więc do udowodnienia przesłanki uwalniającej stronę od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z brzmienia tego przepisu wynika, że dokonując oceny żądania strony przeprowadzenia dowodu organ podatkowy musi uwzględnić znaczenie przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Tylko w przypadku ustalenia, że żądanie strony dotyczy okoliczności, które już zostały ustalone wyczerpująco innymi dowodami odmawia uwzględnienia żądania strony. Zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej /tzw. przeciwdowód/ powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziła by do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, zgłoszenia wniosków dowodowych /tak wyrok NSA z dnia 22 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2669/04 patrz również wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 2164/00 – ONSA 2003/1/33/.

Odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań wnioskowanych przez stronę świadków mających wykazać istnienie okoliczności uwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w tym zmierzające do udowodnienia braku winy w terminowym zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęciu postępowania układowego bądź niemożności zgłoszenia takiego wniosku z uwagi na brak ku temu przesłanek w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu powoduje, że ustalenie okoliczności odmiennej na podstawie zgromadzonych dowodów bez przeprowadzenia wskazanych przez stronę dowodów nastąpiło nie tylko z obrazą przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej ale również wbrew przepisowi art. 187 tej ustawy nakładającemu na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

W konsekwencji odmowa przeprowadzenia tych dowodów doprowadziła do naruszenia zasady opisanej w art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Należy również zauważyć, że organ podatkowy pierwszej instancji potwierdził, iż w latach 1999 – 2000 nie zachodziły okoliczności, które zmuszałyby zarząd spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skoro zatem pani B. P. złożyła rezygnację z dniem [...] 2001 r., a w 2000 roku nie zachodziły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o upadłość spółki, to powstaje wątpliwość, czy miała ona możliwość uzyskania wiedzy o wyniku finansowym spółki za rok 2000 przed ustąpieniem z zarządu.

Zdaniem Sądu zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy nie pozwala na stanowcze stwierdzenie, iż okoliczności uzasadniające ogłoszenie upadłości "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstały przed datą ustąpienia pani B. P. z zarządu tejże spółki. Na podstawie zebranego materiału dowodowego nie można również stwierdzić, że wiedzę o trwałym zaprzestaniu płacenia długów oraz stanie majątku spółki nie pozwalającym na ich pokrycie, strona skarżąca jako członek zarządu uzyskała przed dniem złożenia rezygnacji ze składu zarządu.

W zakresie procedury kolejnym istotnym zagadnieniem pozostają prawidłowe ustalenia stron tego postępowania na co zwracała uwagę skarżąca. Uwzględniając treść art. 133 Ordynacji podatkowej nie sposób przenieść wprost na grunt prawa podatkowego zasady odpowiedzialności solidarnej, pozwalającej wierzycielowi na swobodny wybór dłużnika odpowiadającego solidarnie za zaległości podatkowe podatnika, rozumianej jako możliwość wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej tylko wobec jednej lub kilku /odrębnie/ osób trzecich odpowiadających za tę samą zaległość. W orzecznictwie przyjęto, że wybór ten dotyczyć może wyłącznie etapu wykonania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osób trzecich, a więc postępowania egzekucyjnego wszczętego oczywiście z zastrzeżeniem wynikającym z art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej, a więc dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się bezskuteczna /por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 687/04/. Z faktu, że w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziano solidarną odpowiedzialność członków zarządu spółki, należy wyprowadzić zatem wniosek, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe tej spółki powinny – stosownie do art. 133 Ordynacji podatkowej – uczestniczyć wszyscy członkowie jej zarządu, wobec których taką odpowiedzialność można orzec. Postępowanie to niewątpliwie dotyczy bowiem ich interesu prawnego.

Zgodnie z treścią art. 91 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm./, w zakresie pojęcia odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe, odsyła wprost do przepisów kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Istotą z kolei odpowiedzialności solidarnej – na gruncie prawa cywilnego – jest uprawnienie dłużnika, w wypadku zaspokojenia przez niego wierzyciela w całości, do regresu od pozostałych zobowiązanych. W piśmiennictwie podkreśla się, że również dłużnik podatkowy, który spełnił świadczenie, ma prawo dochodzenia od pozostałych dłużników zwrotu części tego świadczenia /por. B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Unimex, Wyd. II. s. 372/. Tym samym organy podatkowe, przenosząc odpowiedzialność podatkową ze spółki na członków zarządu oraz egzekwując zobowiązanie w całości tylko od jednego z nich, nie mogą doprowadzić do sytuacji, kiedy członek zarządu spełniający świadczenie w całości zostanie bez swojej winy /np. przez brak wiedzy o odpowiedzialności solidarnej innych członków zarządu/ pozbawiony możliwości regresu od pozostałych członków zarządu. W szczególności chodzi tu o sytuacje, kiedy przyjęto, że istniały określone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki przeniesienia odpowiedzialności /pozytywne i negatywne/ na wszystkich członków zarządu. Warto tu zaznaczyć, że postępowania wobec trzech członków zarządu spółki "A" /Z. R., B. P. i J. R./ były prowadzone niezależnie od siebie, bez zapewnienia udziału w poszczególnych postępowaniach pozostałym członkom zarządu. W postępowaniu w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, winien być zapewniony udział, jako strony, wszystkich członków zarządu spółki ponoszących solidarną odpowiedzialność za jej zobowiązania podatkowe. Wprawdzie decyzje w sprawie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki powinny być wydane na każdego z członków zarządu ponoszącego taką odpowiedzialność, to jednak w rozstrzygnięciu orzekającym o odpowiedzialności podatkowej konkretnego członka zarządu spółki organ winien wymienić pozostałych członków zarządu, ponoszących tę odpowiedzialność solidarnie, a w uzasadnieniu decyzji podać powody, dla których uwolniony został od tej odpowiedzialności kolejny członek zarządu, pełniący tę funkcję w danym roku podatkowym. Jedynie w takim bowiem wypadku adresat decyzji w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej /a także pozostałe strony postępowania/, poprzez uprawnienie do jej zaskarżenia, będzie miał możliwość doprowadzenia do zweryfikowania rozstrzygnięcia w odniesieniu do ustalenia osób ponoszących odpowiedzialność solidarną za zobowiązania spółki. Tym samym znajdzie pełną realizację prawo członka zarządu do roszczenia regresowego wobec innych osób odpowiedzialnych solidarnie, jeżeli spełnił całość świadczenia.

Rozstrzygając sprawę ponownie organ odwoławczy uzupełni materiał dowodowy we wskazanym zakresie i odniesie się do wniosków dowodowych strony, a następnie dokonując wszechstronnej analizy tych dowodów wyda orzeczenie uwzględniające sformułowane wyżej oceny prawne. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/, który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd na mocy art. 152 cytowanej ustawy orzekł o wykonalności zaskarżonej decyzji a w oparciu o art. 200 tej ustawy rozstrzygnął o kosztach postępowania.