Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1081/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art 14c par 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), WSA del. Lidia Ciechomska–Florek, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1317/09 w sprawie ze skargi S. K. i B. K.–K. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 maja 2009 r. [...]; [...] w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz S. K. i B. K.–K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone przez małżonków K. interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i stwierdził, że nie podlegają one wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

2. W dniu 19 lutego 2009 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wpłynęły wnioski B.K. i S.K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że 30 grudnia 2005 r. wnioskodawcy wraz z mężem wnioskodawczyni i ojcem wnioskodawcy zawarli umowę spółki cywilnej na czas nieograniczony począwszy od 12 stycznia 2006 r. Wspólnicy wnieśli do spółki wkłady gotówkowe, oraz wkłady rzeczowe w postaci własności udziałów w określonych w umowie działkach. W umowie oznaczono podział zysku w następujących proporcjach: S.K. - 75%, B.K. - 15% oraz M.K. - 10%. Wszyscy wspólnicy - w zakresie przychodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w przedmiotowej spółce cywilnej jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - wybrali opodatkowanie na zasadach, o których mowa w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.).

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wybudowała budynek wielomieszkaniowy. Od 2007 r. prowadzona była sprzedaż wyodrębnionych lokali mieszkalnych wraz z garażami oraz stosownymi udziałami w nieruchomości wspólnej.

M.K. 2 lipca 2008 r. wystąpił ze spółki. Tytułem rozliczeń z byłym wspólnikiem, pozostający w spółce wspólnicy zobowiązani zostali do wypłaty wspólnikowi kwoty równej wartości wniesionego wkładu. Rozliczenie nastąpiło w ten sposób, że w celu zwolnienia z zobowiązania do zapłaty na rzecz wspólnika części kwoty wniesionego wkładu została przeniesiona na rzecz jego oraz jego małżonki własność lokalu mieszkalnego w wybudowanym przez spółkę budynku mieszkalnym, natomiast część kwoty została wypłacona gotówką. Wartość lokalu mieszkalnego, jaki otrzymał ustępujący ze spółki wspólnik została oszacowana na podstawie cen rynkowych, przy czym wartość rynkowa przedmiotowego lokalu była wyższa od ceny jego wytworzenia przez spółkę (kosztów jego wytworzenia).

Podatnicy wnieśli o wyjaśnienie, czy przeniesienie przez wspólników spółki cywilnej własności lokalu mieszkalnego na ustępującego z tej spółki wspólnika, tytułem wypłaty jego udziału kapitałowego, prowadzi do powstania po stronie pozostających w spółce wspólników przychodu (i w konsekwencji dochodu), skoro wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości jest wyższa od ceny jej wytworzenia przez spółkę (w chwili dokonywania spłaty) i zarazem niższa od wartości udziału kapitałowego ustępującego wspólnika (z uwzględnieniem faktu, iż pozostała część wartości wniesionego kapitału wypłacona została wspólnikowi gotówką). W razie pozytywnej odpowiedzi, do jakiego źródła należałoby zaliczyć przychód powstały po stronie pozostających w spółce wspólników.

Zdaniem wnioskodawców po stronie pozostających w spółce wspólników nie powstał przychód. Spółka dokonała przeniesienia własności nieruchomości będącej jej własnością, której wartość rynkowa na dzień dokonania transakcji była niższa od wartości obliczonego na podstawie bilansu uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, udziału kapitałowego ustępującego wspólnika. Innymi słowy spółka dokonała czynności prowadzącej do wyzbycia się na rzecz byłego wspólnika składnika swojego majątku o wartości rynkowej niższej od wartości udziału kapitałowego, jaki należy się temu wspólnikowi (pozostała część kapitału wniesionego przez wspólnika została wypłacona gotówką). Po stronie pozostających w spółce wspólników nie może być rozpoznany przychód, a zatem nie ma znaczenia fakt, że wartość rynkowa nieruchomości w dniu "spłaty" udziału kapitałowego w drodze przeniesienia własności lokalu jest wyższa od ceny wytworzenia lokalu.

Przychód może wystąpić jedynie po stronie wspólnika opuszczającego spółkę, bowiem to ten wspólnik otrzymuje przysporzenie majątkowe, pod warunkiem, że wartość udziału kapitałowego, jaki otrzymałby tytułem ustąpienia ze spółki, przewyższałby wartość wkładu, jaki wniósł on do tej spółki.

Przedstawiając stanowisko, co do drugiego zagadnienia wnioskodawcy wskazali, iż w razie uznania, że wystąpił taki przychód po stronie pozostających w spółce wspólników, wówczas byłby to przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a to zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.

3. W indywidualnych interpretacjach Dyrektor Izby Skarbowej w K. w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawców, w zakresie przychodu u wspólników spółki - jest nieprawidłowe, natomiast stanowisko, że będzie to przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

Organ wskazał, że pozostający w spółce wspólnicy zawrą z występującym wspólnikiem umowę o świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum – art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej k.c.), na podstawie której zamiast wypłacić wspólnikowi wartość jego udziału w formie pieniężnej, oddadzą mu na własność lokal mieszkalny w wybudowanym prze tę spółkę budynku, a pozostałą część udziału wypłacą w gotówce.

W następstwie przeniesienia na występującego ze spółki wspólnika prawa własności wybudowanej przez spółkę nieruchomości, spółka cywilna a w istocie pozostający w spółce wspólnicy zostaną częściowo zwolnieni z długu (obowiązku wypłaty w pieniądzu występującemu wspólnikowi części wartości jego udziału). Zawarcie z występującym ze spółki cywilnej wspólnikiem umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia, będzie stanowiło dla tej spółki (pozostających w spółce wspólników) podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, czyli przychód z prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej.

4. W odpowiedzi na wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

5. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zażądano uchylenia interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w części, w jakiej stanowisko skarżących zawarte we wniosku o jej wydanie zostało uznane za nieprawidłowe. Zarzucono naruszenie art. 8 i 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 453 k.c. oraz przepisu art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zdaniem podatników, organ wydając interpretacje, ograniczył się tylko i wyłącznie do stwierdzenia, że w przedmiotowym przypadku wystąpił po stronie pozostających w spółce wspólników przychód, natomiast w ogóle nie zajął się kwestią ewentualnie powstałego dochodu, mimo iż to zagadnienie wyraźnie było objęte treścią pytania. Organ, nie stwierdził, w jakiej wysokości miałby powstać ewentualny dochód, co zarazem implikuje zagadnienie kosztów uzyskania ww. przychodu. Nie wskazano przepisu prawa podatkowego, na podstawie którego miałby powstać po stronie pozostających w spółce wspólników przychód. Organ mylnie zinterpretował w kontekście art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f, instytucję datio in solutum uznając błędnie, iż w niniejszej sytuacji powstał po stronie pozostających w spółce wspólników przychód.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał wniesione skargi za zasadne i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżone interpretacje i stwierdził, że nie podlegają one wykonaniu w całości.

W uzasadnieniu orzeczenia zgodził się z organem podatkowym, że w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z instytucją regulowaną art. 453 k.c. tj. świadczeniem w miejsce wypełnienia (datio in solutum). Jednakże w ocenie Sądu organ podatkowy błędnie przyjął, że taka sytuacja wywoła skutek podatkowy w postaci powstania po stronie dłużnika (pozostałych wspólników) przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ nie przedstawił wyczerpującej argumentacji prawnej odwołującej się do regulacji podatkowych. Ogólnikowa cywilnoprawna charakterystyka instytucji datio in solutum i wyprowadzony z niej wniosek, że przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub prawa w zamian za zwolnienie z długu jest odpłatnym zbyciem rzeczy, które skutkuje powstaniem po stronie dłużnika obowiązku podatkowego (przychodu podlegającego opodatkowaniu) z odwołaniem się tylko i wyłącznie do przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wyczerpała dyspozycji art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Organ przywołując art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wykazał, jaki związek zachodzi między dyspozycją tej normy prawnej, a sytuacją objętą analizowanym stanem faktycznym sprawy. Ta ogólna definicja, w ocenie Sądu, nie przystaje do sytuacji, w jakiej znaleźli się skarżący, albowiem wierzytelność, której można się domagać w przypadku wystąpienia wspólnika powstała po jego stronie, natomiast po stronie pozostałych wspólników powstał dług i poprzez jego spłatę przez przeniesienie własności lokalu mieszkalnego nie uzyskali oni żadnego przysporzenia, a wręcz przeciwnie na skutek wystąpienia ze spółki jednego ze wspólników zmniejszył się majątek wspólny spółki.

Sąd stwierdził, że instytucja datio in solutum posłużyła jedynie do rozliczenia się z występującym wspólnikiem ze spółki cywilnej, o którym stanowi przepis art. 871 § 1 i 2 k.c. Czynności określone w dyspozycji powołanych przepisów są dokonywane w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej i nie mają one cech sprzedaży, czy też odpłatnego zbycia rzeczy jak tego chce organ podatkowy. Brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżący przenosząc na ustępującego wspólnika własność nieruchomości lokalowej w zamian za przysługującą mu wierzytelność pieniężną wykroczyli poza ramy realizacji unormowań art. 871 § 1 i 2 k.c.

7. Obowiązku podatkowego nie można domniemywać. Fakt, że dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą i z tego tytułu jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie przesądza automatycznie, że każde zdarzenie gospodarcze, w którym uczestniczy, czynność cywilnoprawna, której jest stroną skutkuje dla niego powstaniem obowiązku podatkowego w tym podatku. Ustawodawca uznając za konieczne objęcie obowiązkiem podatkowym określonych stanów faktycznych, w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. określił katalog uzyskanych przyrostów wartości majątku, które jednocześnie zaliczył do przychodów z działalności gospodarczej.

Argumentem przeciwko stanowisku organu podatkowego jest również i to, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych za sytuację, która generuje powstanie przychodu w przypadku likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika ze spółki uznaje wyłącznie zwrot wspólnikowi wkładów w spółce osobowej (zwalniając jednocześnie ten przychód do wysokości wniesionych wkładów do spółki – art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.).

Skarga kasacyjna.

8. Skargę kasacyjną wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

a) prawa materialnego:

- art. 453 K.c. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przeniesienie własności nieruchomości lokalowej w zamian za zwolnienie z długu, nie stanowi odpłatnego zbycia tej nieruchomości,

- art. 14 ust 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 871 § 1 i 2 oraz art. 453 K.c. poprzez błędna wykładnię i przyjęcie, że w sytuacji gdy pozostający w spółce cywilnej wspólnicy dokonują przeniesienia własności nieruchomości lokalowej, będącej częścią majątku spółki na rzecz występującego ze spółki wspólnika, nie dochodzi do odpłatnego zbycia tej nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu, w konsekwencji czego u wspólników pozostających w spółce nie powstaje podlegający opodatkowaniu przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej,

b) przepisów postępowania tj.:

- art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonych interpretacji indywidualnych i przejęcie, że w postępowaniu w przedmiocie ich wydania organ naruszył przepisy postępowania w ten sposób, że zaskarżone interpretacje nie spełniają wymogów o których mowa w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej bowiem nie dokonano wykładni art. 14 ust 1 u.p.d.o.f. w kontekście przedstawionego stanu faktycznego.

W ocenie organu interpretacje te spełniają wszelkie wymogi określone w powołanym wyżej przepisie gdyż zawierają negatywna ocenę stanowisk wnioskodawców w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej w części stwierdzającej, że w związku z przeniesieniem na występującego wspólnika wybudowanej przez tę spółkę nieruchomości niepowstanie przychód u pozostałych wspólników, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazane sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną małżonkowie K. wnieśli o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

10. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że rozliczenie z występującym ze spółki wspólnikiem spółki cywilnej nastąpiło w ten sposób, że przeniesiono na byłego wspólnika własność nieruchomości lokalowej w wybudowanym przez spółkę budynku mieszkalnym, a w części dokonano wypłaty gotówki. Z faktu takiego rozliczenia się z byłym wspólnikiem organ wyprowadził wniosek o powstaniu przychodu po stronie pozostających w spółce wspólników.

Stanowisko organu interpretacyjnego jest błędne, przede wszystkim nie wskazuje na wartość uzyskanego przysporzenia, które stanowi przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. Wartości tej nie mógł wskazać, gdyż wartość ta w opisanym stanie faktycznym nie występuje.

Skoro stan faktyczny sprawy związany jest z rozliczeniem występującego ze spółki cywilnej wspólnika ze spółką, konieczne jest odwołanie się do przepisów kodeksu cywilnego rozliczenie to regulujących. Zgodnie z art. 871 § 1 k.c. wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia - wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika.

Ponadto wypłaca się występującemu wspólnikowi w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki (art. 871 § 2 k.c.).

Z przepisu art. 871 § 1 k.c. wynika, że co do zasady wkład zwraca się w naturze, bądź wypłaca się w pieniądzu jego wartość. Istotnym jest ustalenie charakteru tego przepisu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega watpliwości, że art. 871 k.c. jest przepisem względnie obowiązującym, co oznacza, że wspólnicy w uchwale lub umowie mogą określić odmienne zasady rozliczenia wspólnika występującego ze spółki. Stanowisko to zostało wyrażone w piśmiennictwie, również Sąd Najwyższy wypowiedział się za dopuszczalnością uregulowania w umowie sposobu rozliczenia stron odmiennego od przewidzianego w art. 871 k.c. czy art. 875 k.c. (por. np. uzasadnienia wyroków Sądu Najwyższego z 5 listopada 1998 r., sygn. akt I CKN 879/87, niepubl.; z 4 lutego 2004 r., sygn. akt V CKN 150/03, niepubl., a także z 22 lipca 2004r., sygn. akt IV CK 537/03, dostępny w systemie LEX nr 188462).

Z powyższego wypływa wniosek, że dopuszczalne jest dokonanie rozliczenia pomiędzy ustępującym wspólnikiem, a pozostającymi w spółce wspólnikami w sposób dokonany w rozpoznawanej sprawie, poprzez przeniesienie na byłego wspólnika własności nieruchomości lokalowej w wybudowanym przez spółkę budynku mieszkalnym, a w części przez wypłatę gotówki. Sam sposób rozliczenia, poprzez przekazanie w części majątku spółki, a w części gotówki, zamiast przekazania gotówki w całości, nie generuje przychodu po stronie wspólników pozostających w spółce cywilnej.

Czynności wzajemnych rozliczeń są dokonywane w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej i nie powodują uzyskania przez pozostających w spółce cywilnej wspólników przysporzenia, które mogłoby stanowić przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż równocześnie na skutek wystąpienia wspólnika zmniejsza się majątek wspólny tej spółki.

11. Z powyższego względu za niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy należy uznać wywody zawarte w interpretacji, a powtórzone w skardze kasacyjnej na temat instytucji prawnej datio in solutum wynikającej z art. 453 k.c.

Rację ma pełnomocnik wnioskodawców, że w stanie faktycznym sprawy trudno twierdzić o uzyskaniu korzyści majątkowej po stronie pozostających w spółce wspólników, albowiem zaspokoili oni jedynie wymagalną należność wierzyciela – ustępującego wspólnika, w postaci zwrotu wartości jego wkładu wniesionego do spółki cywilnej, co spowodowało wygaśnięcie zobowiązania pozostających w spółce wspólników. Strony, ustępujący wspólnik i pozostali w spółce wspólnicy, mogły odmiennie od przewidzianego w art. 871 k.c., określić sposób tych rozliczeń.

Nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia art. 14 ust 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 871 § 1 i 2 oraz art. 453 K.c. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w sytuacji, gdy pozostający w spółce cywilnej wspólnicy dokonują przeniesienia własności nieruchomości lokalowej, będącej częścią majątku spółki na rzecz występującego ze spółki wspólnika, nie powstaje podlegający opodatkowaniu przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak wykazano powyżej, dokonane w opisany we wniosku o interpretacje rozliczenia pomiędzy wspólnikami nie powodują powstania przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten formułuje ogólną definicję przychodu z działalności gospodarczej, zgodnie z którą za ten przychód uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji nie przystaje ona do sytuacji, w jakiej są wspólnicy pozostający w spółce. Użyte w tym przepisie pojęcie kwot należnych odnosić się może w tym przypadku jedynie do wspólnika występującego ze spółki.

W przypadku dokonywanych rozliczeń ewentualny przychód mógł bowiem wystąpić po stronie występującego wspólnika. To on, a nie pozostający w spółce wspólnicy, uzyskał przysporzenie majątkowe, przy czym w jego wypadku wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziału, do wysokości wniesionego udziału (art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.). Powyższa kwestia nie była jednak przedmiotem udzielanych interpretacji indywidualnych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło także do naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 453 k.c. Sąd pierwszej instancji nie dokonywał wykładni tego przepisu, a wskazał jedynie, że ogólna charakterystyka instytucji datio in solutum z odwołaniem się do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wyczerpuje dyspozycji art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zakresie uzasadnienia interpretacji. Wskazywał jednocześnie, że instytucja ta posłużyła jedynie do rozliczenia się z występującym ze spółki cywilnej wspólnikiem, co nie ma wpływu na kwestie opodatkowania tej czynności.

12. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu skargi kasacyjnej odnoszącego się do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonych interpretacji indywidualnych i przejęcie, że w postępowaniu w przedmiocie ich wydania organ naruszył przepisy postępowania w ten sposób, że zaskarżone interpretacje nie spełniają wymogów o których mowa w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej bowiem nie dokonano wykładni art. 14 ust 1 u.p.d.o.f. w kontekście przedstawionego stanu faktycznego.

Zgodnie z przywołanym art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany przez Sąd pierwszej instancji, że brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie treści przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego. W tym kontekście brak jest w analizowanych interpretacjach przedstawienia argumentacji wskazującej na związek pomiędzy dyspozycją art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. a stanem faktycznym występującym w rozpoznawanej sprawie. Trzeba przypomnieć, że instytucja interpretacji indywidualnej dotyczy sfery prawa podatkowego, stąd argumentacja prawna, o której mowa w art. 14c Ordynacji podatkowej powinna przede wszystkim odnosić się do przepisów prawa podatkowego, a pozostałych dziedzin prawa tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do zinterpretowania prawnopodatkowych stanów faktycznych zaprezentowanych we wniosku o dokonanie interpretacji.

Oceniając zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie interpretacje, za uprawnioną należy uznać ocenę tego Sądu, że wydane one zostały z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

13. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.