Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 518/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Ewa Tokarczyk, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1281/05 w sprawie ze skargi P. W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 1281/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...], nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Łodzi z dnia [...] (prawidłowo: [...]), nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił stan sprawy, podając, iż P. W. w dniu 17 maja 2004 r. złożył w Urzędzie Celnym I w Łodzi deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Opel Omega, deklarując: rok produkcji – 1997 r., stawkę podatku 65% oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości 13.566,00 zł. W tym samym dniu dokonał wpłaty zadeklarowanego podatku akcyzowego. Następnie w dniu 1 czerwca 2005 r. złożył wniosek o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego, kwestionując zasadność pobrania przez organ tego podatku. Zdaniem Podatnika obowiązek zapłaty podatku w tym wypadku jest niezgodny z postanowieniami art. 23 ust. 1 i ust. 2, art. 25 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (w skrócie TWE).

Naczelnik Urzędu Celnego I w Łodzi decyzją z [...], sygn. akt [...], powołując się na przepisy art. 21 § 1, art. 207 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej Ordynacja podatkowa) oraz art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3, art. 81 ust. 1 i art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej ustawa o podatku akcyzowym), odmówił zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 13.556,00 zł.

Organ uznał bowiem, iż obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego wynika bezpośrednio z przepisów ustawy o podatku akcyzowym a ponadto podatnik sam się opodatkował i dobrowolnie złożył deklarację podatkową. Ponadto podniósł, iż państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania podatków na wyroby akcyzowe niezharmonizowane (jak samochody), co sprawia, że nie doszło do naruszenia przepisów art. 23, art. 25 i art. 90 TWE.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Podatnika zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 81 ust. 1 i art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm. – dalej rozporządzenie), zaś powołując się na przepis art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej podniósł, iż regulacje prawa europejskiego mają walor bezpośredniej stosowalności we wszystkich państwach członkowskich a organy administracji państwowej obowiązane są bezpośrednio je stosować. Zdaniem pełnomocnika sposób obliczenia stawki podatku akcyzowego przewidziany w polskich przepisach ma charakter dyskryminujący, albowiem zwiększenie podatku akcyzowego dotyczy jedynie samochodów importowanych, co pozostaje w sprzeczności z regulacją art. 90 TWE. Oznacz to, iż organ powinien odmówić zastosowania przepisów pozostających w kolizji z prawem wspólnotowym i bezpośrednio zastosować art. 90 TWE.

Dyrektor Izba Celnej decyzją z dnia [...], sygn. akt [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ podniósł, iż prawo do nakładania i utrzymywania podatku akcyzowego na wyroby niezharmonizowane pozostaje w wyłącznej gestii prawodawstwa poszczególnych państw członkowskich, które ustalają czy wyroby te mają być objęte akcyzą i według jakiej stawki. Uznał również, iż nie został naruszony przepisu art. 90 TWE – formułujący zakaz dyskryminacji podatkowej, bowiem zarówno samochody używane, znajdujące się na terytorium kraju, jak też nabywane wewnątrzwspólnotowo, podlegają temu samemu podatkowi, płaconemu przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju i w takiej samej wysokości. Za niezasadne organ odwoławczy uznał także zarzut naruszenia art. 23 i art. 25 TWE. Zdaniem organu pobrana od podatnika kwota nie jest ani cłem, ani opłatą o podobnym skutku. Jedynym kryterium zapłaty akcyzy od samochodu w analizowanym przypadku jest fakt pierwszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, a nie przywiezienie pojazdu z innego państwa Unii Europejskiej, bądź przekroczenia granicy. Ponadto organ podniósł, iż w przypadku sprzeczności prawa wspólnotowego z prawem krajowym organy podatkowe nie mają możliwości odmowy stosowania przepisów krajowych.

W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik Podatnika, zarzucając decyzji naruszenie wskazywanych wcześniej przepisów prawa, wniósł o zmianę decyzji przez nakazanie zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego jako pobranego niezgodnie z przepisami wspólnotowymi oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, dodatkowo powołał się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu (w skrócie ETS) oraz sądów administracyjnych, zapadłe w sprawach o podobnym charakterze. Podniósł, iż wprowadzenie akcyzy wyłącznie na samochody używane, nabyte w innych państwach członkowskich jest opłatą o skutku równoważnym do cła i ma charakter dyskryminujący. Zdaniem pełnomocnika, obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powoduje również zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, co stanowi naruszenie postanowień dyrektywy 92/12/EWG. Podsumowując pełnomocnik stwierdził, iż rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej wydane zostało na podstawie przepisów sprzecznych z prawem wspólnotowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając zasadność skargi, w uzasadnieniu zauważył, iż Konstytucja wyliczając źródła prawa powszechnie obowiązującego w Polsce szczególną rangę przyznaje ratyfikowanym umowom międzynarodowym. Zgodnie z art. 91 Konstytucji stanowią one część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane, chyba że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Jednocześnie w sytuacji, gdy nie jest możliwe zinterpretowanie treści ustawy w zgodzie z postanowieniami umowy, to zastosowanie ma umowa międzynarodowa przed ustawą. Ponadto, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Przepis ten, zdaniem Sądu pierwszej instancji, dotyczy obecnie również prawa wspólnotowego. Zatem na mocy powołanego przepisu konstytucyjnego, z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (tj. z dniem 1 maja 2004 r.), prawo wspólnotowe staje się częścią krajowego porządku prawnego, ma pozycję zwierzchnią w stosunku do ustawodawstwa wewnątrzkrajowego i powinno być w zasadzie bezpośrednio stosowane w indywidualnych sprawach przez organy administracji publicznej. Sąd powołując się na postanowienia Traktatu a w szczególności na art. 10 i art. 90 TWE wskazał, iż państwa członkowskie zobowiązane są do podjęcia wszelkich właściwych środków o charakterze ogólnym lub szczególnym, aby zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE oraz są zobowiązane do powstrzymywania się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić osiągnięciu celów Traktatu. W sferze podatkowej wyraża się to w zakazie nakładania bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe, jak również nie nakładania na towary pochodzące z innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji. Sąd wyraził również pogląd, iż norma prawna art. 90 TWE jest jasna, bezwarunkowa, sformułowana precyzyjnie i nie wymaga dopełnienia przez inny przepis, co oznacza, że przepis ten, wyrażający zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania produktów pochodzących z innych państw członkowskich, powinien być bezpośrednio stosowany przez organy administracji. Zatem organy podatkowe w przekonaniu Sądu pierwszej instancji mają nie tylko prawo, ale i obowiązek, stosując krajowe prawo podatkowe, ocenić czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami TWE, mającymi charakter nadrzędny w razie wystąpienia sprzeczności. Przechodząc z kolei na grunt prawa krajowego (art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 2 pkt 1 w zw. zał. nr 1 poz. 59, art. 76 ust. 1, art. 80 ust. 1 i 2 oraz art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) Sąd doszedł do przekonania, iż krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega akcyzie, gdyż jej przedmiotem są samochody już wcześniej zarejestrowane, natomiast nabycie używanego samochodu w innym państwie wspólnoty podlega akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego są pojazdy niezarejestrowane w Polsce. Regulacja ta, zdaniem Sądu pierwszej instancji, traktuje dyskryminacyjnie podobne towary (samochody używane). Sąd nie zgodził się także z poglądem organów podatkowych, iż samochód sprzedawany w Polsce przed pierwszą rejestracją to pojazd nowy, który nie może być uznany za towar podobny do pojazdu używanego. Sąd uznał również, iż dyskryminacyjne traktowanie podobnych towarów pochodzących z innych państw Unii nie jest natomiast związane z obowiązującymi stawkami akcyzy, skoro ich wysokość zależy od wieku samochodu i od pojemności silnika. Nie ma taż znaczenia, na co powoływały się organy podatkowe, fakt rosnącej ilości samochodów nabywanych poza granicami kraju, bowiem ocena niezgodności przepisów krajowych z mającymi nadrzędny charakter przepisami traktatowymi musi być oparta na treści tych przepisów a nie na rezultacie faktycznych decyzji ekonomicznych poszczególnych podmiotów.

Konkludując Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż podatnikowi, skoro zapłacił podatek akcyzowy na podstawie przepisów prawa krajowego, niezgodnych z przepisami prawa wspólnotowego, przysługuje roszczenie o zwrot opłat nienależnie pobranych, w trybie przepisów krajowych o stwierdzenie nadpłaty (art. 72 i następne Ordynacji podatkowej). Jednocześnie Sąd zauważył, iż w sytuacji, gdy wniosek podatnika nie czyni zadość wymogom formalnym (co ma miejsce w niniejszej sprawie – Podatnik nie dołączył do wniosku korekty deklaracji) organ podatkowy powinien w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej wezwać stronę do usunięcia braków przed rozpoznaniem podania. Ponadto Sąd zauważył, iż uprawnienie do żądania zwrotu przez państwa członkowskie opłat pobranych wbrew przepisom prawa wspólnotowego jest konsekwencją i dopełnieniem norm prawa wspólnotowego, zakazującego pobierania cła, podatków i innych opłat niezgodnie z prawem (orzeczenia ETS: w sprawie 199/82 Amministrazione delle Finanse dello Stato v. SpA San Georgio; w sprawie C – 62/00 Marks & Spencer plc v. Commissioners of Customs & Excise).

W skardze kasacyjnej z dnia 28 lutego 2006 r. Dyrektor Izby Celnej zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm. –dalej p.p.s.a.) zarzucając:

• błędną wykładnię art. 90 TWE, polegającą na przyjęciu, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym mają dyskryminujący lub protekcjonalny charakter, który to ogranicza wspólnotową zasadę swobodnego przepływu towarów;

• niezastosowanie art. 80 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 rozporządzenia, przez niewłaściwe zastosowanie art. 90 TWE, bez przeprowadzenia dowodu potwierdzającego uznanie przez sąd dyskryminujących efektów przepisów prawa krajowego oraz

• naruszenie przepisów art. 72 § 1 oraz art. 73 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe ich zastosowanie, w wyniku którego stwierdzono, że podatek pobrany na podstawie art. 80 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia nie może być uznany za należny i podlega zwrotowi, wnosząc jednocześnie o:

• uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub

• uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz

• zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej poza przytoczeniem stanu sprawy Skarżący podniósł, iż Sąd pierwszej instancji nie wskazał w zaskarżonym wyroku przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w jego opinii, sprzecznych z art. 90 TWE. W istocie wywody Sądu pierwszej instancji są poglądami prawnymi składu orzekającego uzasadniającymi ową sprzeczność bez wskazania konkretnych artykułów ustawy. W zakresie zarzutów merytorycznych Skarżący podniósł, iż przepis art. 90 TWE ma charakter reguły interpretacyjnej zakazującej w ramach wspólnego rynku tworzenie prawa podatkowego przez poszczególne państwa preferującego produkcje towarów jednego państwa w stosunku do towarów innego państwa. Zdaniem Skarżącego norma ta adresowana jest do państw członkowskich jako dyrektywa odnosząca się do zasad i treści tworzenia prawa podatkowego i służy wykładni przepisów prawa podatkowego uchwalonego przez poszczególne państwa członkowskie. Natomiast przepis ten nie może być źródłem praw i obowiązków indywidualnych osób.

Skarżący zarzucił również Sądowi pierwszej instancji nietrafność twierdzenia w zakresie naruszenia przez niego zasady konkurencyjności a także brak podstaw do uznania dyskryminacyjnego charakteru przepisów krajowych w zakresie podatku akcyzowego w związku z art. 90 TWE.

Zdaniem Skarżącego polski system podatkowy przewiduje takie same stawki, sposób kwalifikacji, wysokość podstawy opodatkowania dla produktów pochodzenia krajowego jak i wewnątrzwspólnotowego. Różnice w wysokości stawki podatkowej implikowane są wiekiem pojazdu, czy pojemnością silnika. Natomiast zastosowanie niższej stawki podatku akcyzowego na samochody do dwóch lat od daty produkcji nie jest traktowaniem produkcji krajowej w sposób uprzywilejowany do produktów nabywanych w innych państwach członkowskich, lecz jedynie zachętą do zakupu samochodów nowszych ze względu na mniejszą emisję zanieczyszczeń do środowiska. Organ stwierdził także, iż Podatnik nabył samochód, dla którego zastosowano stawkę 65 %, która jest identyczna jak dla pojazdu kupionego przed pierwszą rejestracją, w 2005 r., w kraju, a wyprodukowanego w 1997 r. Ponadto Skarżący podniósł, iż zarówno w postępowaniu administracyjnym jak i w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji nie przeprowadzono dowodu na okoliczność, iż ustanowienie podatku akcyzowego od nabywanych wewnątrzwspólnotowo pojazdów doprowadziło do dyskryminacji produkcję samochodów w innych krajach członkowskich a jednocześnie promowało produkcję tych pojazdów w Polsce. Nie było przedmiotem analizy, w tym postępowaniu badanie rzeczywistych skutków wprowadzonej regulacji prawnej. Nie analizowano konkretnych danych statystycznych obrazujących poziom produkcji w poszczególnych państwach oraz obrót pojazdami na rynku wtórnym. Faktem powszechnie znanym jest gwałtowny wzrost liczbowy przywożonych pojazdów z innych państw członkowskich z jednoczesnym spadkiem poziomu sprzedaży pojazdów nowych wyprodukowanych w innych państwach członkowskich oraz państwach trzecich. Zwiększenie popytu na samochody osobowe nabywane wewnątrzwspólnotowo w krajach członkowskich przez polskich podatników powoduje, że tamtejszy przemysł motoryzacyjny zwiększa swoją produkcję. Organ podniósł również, iż Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie odniósł się również do argumentacji organów podatkowych, iż za podobne wyroby należy uznać samochody nowe jak i używane przed ich pierwszą rejestracją a także nie ustosunkował się do argumentacji polegającej na wskazaniu, iż w sytuacji odstąpienia od opodatkowania samochodów sprowadzonych do kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego powstałaby sytuacja, w której jedynie samochody nabyte w kraju byłyby opodatkowane podatkiem akcyzowym. Końcowo Skarżący podniósł, iż brak jest regulacji prawnej nakładającej na państwo członkowskie respektowania pierwszej rejestracji samochodu w innym kraju członkowskim Unii oraz zauważył, iż w przypadku powzięcia wątpliwości czy prawo krajowe nie narusza zakazu dyskryminacji lub protekcjonistycznego stosowania krajowego prawa podatkowego Sądowi służyło prawo wystąpienia w trybie art. 234 TWE do ETS z pytaniem prejudycjalnym, jak to uczynił w podobnej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (postanowienie z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 679/05).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zarzuty w niej podniesione są bezzasadne.

Istotną cechą postępowania kasacyjnego jest, poza przypadkami nieważności postępowania, związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.). Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym o szczególnym charakterze i w ślad za tym o szczególnych wymaganiach formalnych. W myśl art. 176 p.p.s.a skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej (konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego) jest więc jej zasadniczym elementem konstrukcyjnym i nie ulega sanacji.

Odnosząc powyższe do rozstrzyganej sprawy stwierdzić należy, wobec braku wskazania przepisów prawa procesowego, iż skarga kasacyjna sprowadza się w istocie do zarzucenia Sądowi pierwszej instancji naruszenia przepisów krajowego prawa materialnego, polegającego na przyjęciu, że nie mają one zastosowania w niniejszej sprawie oraz na uznaniu, że organy podatkowe są uprawnione do bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego z pominięciem sprzecznego z nim prawa krajowego.

Wprawdzie Skarżący w drugim z zarzutów skargi kasacyjnej, wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego przez brak zastosowania art. 80 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 rozporządzenia oraz niewłaściwe zastosowanie art. 90 TWE – bez przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji (oraz przez organy podatkowe) dowodu potwierdzającego uznanie dyskryminujących efektów przepisów prawa krajowego, w rzeczywistości kwestionuje ustalenia stanu faktycznego, to jednak z uwagi, iż skarga kasacyjna nie przytacza w sposób konkretny przepisów postępowania sądowoadministracyjnego poprzez wskazanie numeru artykułu, paragrafu, ustępu oraz nie określa, jaki wpływ miałoby to naruszenie na treść kwestionowanego wyroku, zarzut powyższy należało jedynie zbadać w kontekście naruszenia prawa materialnego. Z tego punktu widzenia zarzut ten nie zasługuje jednak na uwzględnienie. Z jednej strony, w świetle art. 174 p.p.s.a. nie jest możliwe sformułowanie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisu art. 80 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 rozporządzenia "poprzez jego niezastosowanie". Zarzuty skargi kasacyjnej są bowiem kierowane pod adresem Sądu pierwszej instancji a ten nie "stosuje" przepisów prawa, lecz dokonuje jedynie oceny legalności ich zastosowania przez organy podatkowe. Z drugiej strony, ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego polegająca na uznaniu bądź braku uznania istnienia określonego stanu faktycznego (jak w tym wypadku dyskryminujących efektów przepisów prawa krajowego) nie może stanowić naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (art. 90 TWE) i jako taka nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa materialnego może być sformułowany dopiero wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy. Wadliwość ustalonego stanu faktycznego jest zawsze jednak rezultatem uchybienia procesowego, które może być skutecznie kwestionowane jedynie w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej jak wskazał wyżej Naczelny Sąd Administracyjny nie powołano jednak ani tego przepisu, ani żadnego innego przepisu o postępowaniu przed sądem, co czyni zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego bezpodstawnym. Z kolei konsekwencją przyjęcia, iż stan faktyczny w sprawie został ustalony nieprawidłowo byłoby uznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego za przedwczesny.

Przestępując do oceny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, uznając jednocześnie zarzut naruszenia prawa procesowego jako nieskuteczny, należy przypomnieć, iż przedmiotem postępowania podatkowego było ustalenie istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego po dniu 1 maja 2004 r. Organy podatkowe obu instancji, odmiennie niż Sąd pierwszej instancji (a także Podatnik) uznały, iż zapłacony przez Podatnika podatek jest należny i nie podlega zwrotowi.

W związku z powyższym Skarżący zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie art. 90 TWE przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym mają dyskryminujący lub protekcjonalny charakter, który ogranicza wspólnotową zasadę swobodnego przepływu towarów.

Zarzut ten należy uznać za bezzasadny. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że wymiar podatku akcyzowego narusza przepisy prawa wspólnotowego, które z dniem przystąpienia naszego kraju do grona państw członkowskich Unii Europejskiej jesteśmy jako państwo zobowiązani do przyjęcia i stosowania.

Przepisy prawa wspólnotowego nie określają wprost charakteru prawnego relacji między prawem wspólnotowym a prawem krajowym oraz kompetencji sądów państw członkowskich w zakresie rozpoznawania i rozstrzygania spraw wspólnotowych. Lukę tę wypełniają zasady w kształcie nadanym im przez orzecznictwo ETS i Sąd Pierwszej Instancji, w tym: zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w państwach członkowskich, zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich oraz zasada efektywności prawa wspólnotowego (zasada ekwiwalentności).

Z zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w państwach członkowskich (orzeczenie z dnia 5 lutego 1963 w sprawie van Grend & Loos, 26/62) wynika, że prawo wspólnotowe może być źródłem praw dla obywateli państw członkowskich oraz że rozpoznawanie roszczeń opartych na prawie wspólnotowym należy do właściwości sądów państw członkowskich. Bezpośrednio obowiązujące prawo wspólnotowe na terytorium państw członkowskich stanowi część systemu prawa krajowego i powinno być bezpośrednio stosowalne we wszystkich państwach członkowskich (orzeczenie z dnia 14 grudnia 1971 r., w sprawie Politi s.a.s. v. Ministra for Finance of the Italia Republic). Sądy są natomiast zobowiązane do udzielania jednostkom efektywnej ochrony prawnej, bowiem zasadniczym elementem bezpośredniego skutku jest możność powołania się jednostki na przepisy prawa wspólnotowego w postępowaniu przed sądem krajowym (orzeczenie z dnia 27 września 2001 r. w sprawie The Queen v Secretary of State for the Home Departmen, ex parte Wiesław Gloszczuk and Elzbieta Gloszczuk, C-63/99).

Z kolei z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich (orzeczenie z 1964 r. w sprawie Flaminio Costa v. Enel (6/64), orzeczenie z 1970 r. w sprawie International Handelsgesellschaft mbH v. Einfur – und Vorratsstelle fur Getreide und Futtermittel (11/70) i orzeczenie z 1977 r. w sprawie 106/77 Amministrazione delle Finanse dello Stato v. Simmenthal) wynika, iż w razie niezgodności między normą prawa krajowego a normą prawa wspólnotowego, sąd państwa członkowskiego powinien wydać orzeczenie na podstawie normy prawa wspólnotowego i odmówić zastosowania normy prawa krajowego. Niezgodność normy w tym wypadku jest rozumiana jako stan, w którym nie można spełnić równocześnie norm należących do obu omawianych systemów prawnych, mających choćby częściowo wspólny zakres zastosowania. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma nieograniczony zasięg. Z jej pierwszeństwa korzystają, zatem wszystkie normy prawa wspólnotowego zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym a także rozciąga się ona na wszystkie normy prawa krajowego. Poza tym zasada pierwszeństwa odnosi się również do orzecznictwa państw członkowskich, w tym także do orzecznictwa organów administracji państwowej.

Niezależnie od zasad ogólnych prawa wspólnotowego, gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego, stanowią orzeczenia ETS odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne, w zależności od sposobu udzielenia przez ETS odpowiedzi, mają moc wiążącą również w innych sprawach a ich pominięcie przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa.

W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania brak jest orzeczenia ETS, niemniej jednak należy stwierdzić, iż ETS w dniu 18 stycznia 2007 r. wydał orzeczenie wstępne w sprawie C-313/05 (na którą powołuje się Skarżący), rozstrzygające tożsamą kwestię a więc zgodność przepisów ustawy o podatku akcyzowym z przepisami TWE.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonaną w tym orzeczeniu wykładnię prawa wspólnotowego należy, mając na uwadze poczynione powyżej uwagi natury ogólnej, odnieść również do niniejszej sprawy.

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczył bowiem wykładni art. 25 WE, 28 WE i 90 WE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, str. 1). Pytania te zostały przedłożone w ramach sporu zawisłego między M. Brzezińskim a Dyrektorem Izby Celnej w Warszawie w przedmiocie podatku akcyzowego, który został nałożony na stronę w związku z nabyciem w Niemczech używanego pojazdu samochodowego celem jego przywiezienia do Polski.

We wspomnianym orzeczeniu ETS nie stwierdził, aby przepisy krajowe naruszyły art. 25 i art. 28 TWE a więc podobnie jak Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Natomiast udzielając odpowiedzi na pytanie związane z interpretacją art. 90 TWE, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, Trybunał wskazał, iż stanowi on w systemie Traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. W dziedzinie opodatkowania używanych samochodów przywożonych zza granicy art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy. Art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatki nakładane na produkty przywożone zza granicy i podatki nakładane na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska należy, więc porównać, zdaniem Trybunału, skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji.

Z rozważań Trybunału wynika więc, iż art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W istocie dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków.

Konkludując należy stwierdzić, iż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego każdorazowo winno nastąpić zbadanie, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczypospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. Ponadto musi być uwzględniona jednokrotność podatku akcyzowego dla wszystkich pojazdów, które są przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowych, jak i używanych, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich.

Postępowanie to, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powinno być przeprowadzone przez organy podatkowe a nie sądy administracyjne. Wprawdzie w powołanym orzeczeniu Trybunał, wskazał na sąd jako organ właściwy do zbadania prawidłowości zastosowanej stawki podatku akcyzowego, to jednak biorąc pod uwagę przepisy prawa krajowego brak jest podstaw prawnych do prowadzenia postępowania przez sąd administracyjny w powyższym zakresie. Sąd administracyjny, na mocy przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawa o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) a także na mocy art. 184 Konstytucji, jest bowiem kompetentny jedynie do kontroli zaskarżonych orzeczeń z punktu widzenia zgodności z prawem, a nie podejmowania rozstrzygnięć merytorycznych o charakterze kształtującym. Podkreślenia wymaga także fakt, iż przyjęte przez ustawodawcę krajowego rozwiązanie mieści się w granicach autonomii proceduralnej państw członkowskich przyznanej przez prawo wspólnotowe i w tzw. "minimalnym standardzie ochrony" określonym przez ETS w orzecznictwie.

W świetle powyższych wywodów, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy uznać zarzut błędnej wykładni art. 90 TWE, polegającej na przyjęciu, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym mają dyskryminujący lub protekcjonalny charakter, który to ogranicza wspólnotową zasadę swobodnego przepływu towarów, za bezzasadny.

Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 90 TWE. Tym samym prawidłowo zakwalifikował do towarów podobnych używane samochody osobowe sprzedawane w kraju jak i samochody, sprowadzane do kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, odrzucając jednocześnie argumentację organów, iż pojazdy sprzedawane w Polsce przed pierwszą rejestracją to pojazdy nowe. W konsekwencji Sąd prawidłowo uznał także, iż opodatkowanie akcyzą, według prawa krajowego, nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów używanych powoduje, że ta kategoria towarów podlega obciążeniu daniną publicznoprawną, jaka nie jest pobierana w odniesieniu do używanych pojazdów nabywanych w kraju. Słusznie Sąd uznał również, iż rosnąca liczba sprowadzonych do kraju z państw członkowskich samochodów, nie ma znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia. Względy ekonomicznie nie mogą bowiem wpływać na interpretację prawa.

Odnosząc się z kolei do podniesionej w skardze kasacyjnej kwestii nie wystąpienia przez Sąd pierwszej instancji do ETS z pytaniem prejudycjalnym (art. 234 TWE), należy zauważyć, iż w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd pierwszej instancji – zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. – rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co może wskazywać, iż w razie pojawienia się wątpliwości sąd jest zobowiązany do wystąpienia z urzędu w trybie art. 234 TWE z pytaniem prejudycjalnym. Przepis ten należy jednak interpretować prowspólnotowo a więc uznając prawo sądu do wystąpienia z urzędu z takim pytanie, w każdym wypadku, jeśli uzna on, że jest to konieczne dla rozstrzygnięcia zawisłej przed nim sprawy. Podejmując decyzję w tym zakresie sąd musi rozważyć, czy ETS rozstrzygał już na podstawie przedmiotowo identycznego odesłania prejudycjalnego (orzeczenie w sprawie Da Costa 28 – 30/62), czy istnieje orzecznictwo pozwalające uznać to prawo za "objaśnione" lub też czy przepis wspólnotowy jest jasny (orzeczenie w sprawie Srl CILFIT z 1982 r.) a także ocenić czy poruszona kwestia ma decydującego znaczenia dla orzeczenia. Skuteczność zadania pytania uzależnione jest bowiem od uzyskanych odpowiedzi w powyższym zakresie. Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż możliwość zadania pytania prejudycjalnego nie zwalnia Sąd z obowiązku do samodzielnego dokonania prowspólnotowej wykładni prawa krajowego w taki sposób, aby zapewnić w granicach istniejącego prawa krajowego maksymalną skuteczność i ochronę uprawnieniom wynikającym z prawa wspólnotowego. Oznacza to, iż celem nadrzędnym jest podjęcie prawidłowego orzeczenia a nie sam fakt dochowania procedur związanych z wystąpieniem prejudycjalnym. Konsekwencją ewentualnego podjęcie nieprawidłowej decyzji a tym samym dokonanie niewłaściwej wykładni (powodującej poważne i oczywiste naruszenia prawa wspólnotowego) w wydanym przez siebie orzeczeniu, wskutek czego powstała szkoda jest odpowiedzialność odszkodowawcza państwa członkowskiego z tego tytułu (orzeczenie w sprawie Koebler C-224/01).

W sprawie poddanej kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego sytuacja ta nie wystąpiła, bowiem Sąd pierwszej instancji dokonał właściwej wykładni przepisów prawa krajowego w kontekście prawa wspólnotowego.

Odnosząc się do ostatniego z zarzutów – naruszenia art. 72 § 1 oraz art. 73 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe ich zastosowanie, w wyniku czego stwierdzono, że podatek pobrany na podstawie art. 80 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia nie może być uznany za należny i podlega zwrotowi, należy podzielić pogląd wyrażony w zaskarżonym orzeczeniu.

Z zasady efektywności prawa wspólnotowego (zasady ekwiwalentności) wynikają również kompetencje państw członkowskich, w ramach tzw. autonomii proceduralnej, do uregulowania właściwości sądów i procedur służących zapewnieniu jak najdalej idącej ochrony uprawnieniom przyznanym podmiotom indywidualnym przez prawo wspólnotowej (orzeczenie w sprawie Comet p. Productschap voor Siergewassen 45/76). Oznacza to, po pierwsze, iż przy dochodzeniu roszczeń wynikających z prawa wspólnotowego nie mogą obowiązywać mniej korzystne uregulowania niż w przypadku roszczeń opartych na prawie wewnętrznym (zasada niedyskryminacji, inaczej ekwiwalentności). Po drugie, iż krajowe przepisy proceduralne nie mogą powodować, że dochodzenie roszczeń opartych na prawie wspólnotowym jest nadmiernie utrudnione lub praktycznie niemożliwe (zasada efektywności). Oznacza to również, iż rozwiązań proceduralnych należy w pierwszej kolejności poszukiwać na gruncie prawa krajowego.

Słusznie więc Sąd pierwszej instancji wskazał na krajowe przepisy regulujące kwestie związane z nadpłatą. W myśl art. 75 § 2 pkt 1a Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa w zeznaniu (deklaracji), w tym deklaracji w zakresie podatku akcyzowego, wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W tym wypadku na mocy art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest zobowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Organ podatkowy, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (§ 4). W tej sytuacji nie ma także potrzeby wydawania decyzji wymiarowej. Stąd też za błędny należy uznać pogląd, że nie można było rozpatrywać wniosku o stwierdzenie nadpłaty z uwagi na fakt samoopodatkowania się podatnika a także z uwagi na brak stosownej decyzji wymiarowej stwierdzającej wysokość należnego podatku akcyzowego w innej kwocie niż zadeklarowana. Tak więc skoro w prawie krajowym istnieje regulacja prawna pozwalająca na pełną realizację prawa podmiotowego podatnika to należało ją zastosować a nie poszukiwać innych rozwiązań.

Podsumowując należy stwierdzić, iż zarzuty skargi kasacyjnej nie zawierają usprawiedliwionych podstaw uzasadniających jej uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji prawidłowo bowiem uznał, iż zastosowanie przez organy podatkowe przepisów krajowego prawa materialnego nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego. Wskazane przepisy ustawy o podatku akcyzowym są bowiem niezgodne z art. 90 akapit pierwszy TWE, w zakresie, w jakim stawka podatku akcyzowego, według której jest on nakładany na używane samochody, sprowadzone z innych państw członkowskich, przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości porównywalnego samochodu używanego, na który podatek został nałożony w Polsce, kiedy był on nowy.

Jednocześnie Sąd zauważa, iż w zaskarżonym wyroku w sentencji podano niewłaściwą datę decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, co nie wpływa jednak na ogólną jego ocenę. Niemniej jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien podjąć czynności zmierzające do jego usunięcia.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.