Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 173/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2022-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119 pkt 3, art. 134 par 1, art. 145 par 1 pkt 1 lt. a i c, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 33 par 1 i 2, art. 34 par 1 i 2 i art. 54 par 1 pkt 3 i 7
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Asesor WSA Magdalena Stępniak po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 23 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi M. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej ("Dyrektor") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. ("Naczelnik") z [...]., nr [...] w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym przez M. O..

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Decyzją z [...] nr [...] Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z 7 lutego 2020 r. nr [...], którą określono M. O. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 roku w wysokości [...] zł, za II kwartał 2013 roku w wysokości [...] zł oraz za IV kwartał 2013 roku w wysokości [...] zł. Decyzja Dyrektora stała się ostateczna w administracyjnym toku postępowania z dniem doręczenia jej pełnomocnikowi strony tj. 26 marca 2021 r. Z uwagi na nieuregulowanie określonego decyzją zobowiązania, Naczelnik [...] wystawił tytuł wykonawczy o numerze [...], obejmujący zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za : I kwartał 2013 roku w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł, II kwartał 2013 roku w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł oraz IV kwartał 2013 roku w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł. Podstawę prawną obowiązku objętego tytułem wykonawczym stanowiła decyzja Dyrektora z [...] r. nr [...] Odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego został doręczony 26 kwietnia 2021 r. dorosłemu domownikowi.

Pismem z 27 kwietnia 2021 r. (data wpływu do Naczelnika – 5 maja 2021 r.) strona wniosła zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, oparty na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.), dalej "u.p.e.a.", tj. nieistnienie obowiązku. W uzasadnieniu złożonego zarzutu wskazano, że należność pieniężna objęta tytułem wykonawczym została określona w kwocie wyższej aniżeli wynika to z obowiązujących norm prawnych, bowiem wierzyciel pominął przepisy zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa tj. art. 54 § 1 pkt 3 i 7.

Naczelnik, działając na podstawie art. 34 § 2 pkt 2 lit. b u.p.e.a., postanowieniem z [...] r. uznał wniesiony zarzut w części dotyczącej nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym z [...] r. nr [...] w zakresie zawyżenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za okresy wyszczególnione w tym tytule wykonawczym w związku z nieuwzględnieniem przerwy w ich naliczaniu, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa oraz oddalił wniesiony zarzut w części dotyczącej nieistnienia obowiązku objętego w/w tytułem wykonawczym w zakresie zawyżenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wyszczególnione okresy, w związku z nieuwzględnieniem przerwy w ich naliczaniu na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Rozpoznając zażalenie na powyższe postanowienie organ odwoławczy omówił instytucję zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego i tryb postępowania w przypadku skorzystania przez zobowiązanego z takiego środka. Wskazał na treść art. 33 § 1, 2 i 4 oraz art. 34 § 1 i 2 pkt 2 lit. b u.p.e.a. Wyjaśnił, że w sprawie Naczelnik prawidłowo zastosował normę prawną wymienioną w art. 34 § 2 pkt 2 lit. b u.p.e.a. która zezwala wierzycielowi na wydanie postanowienia o uznaniu zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej w części i w pozostałym zakresie oddalenia tego zarzutu.

Zdaniem Dyrektora Naczelnik jasno i wyraźnie wyjaśnił, że wystawiając [...] r. tytuł wykonawczy określił wysokość odsetek za zwłokę uwzględniając przerwę w ich naliczaniu, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w okresie od 19 maja 2020 r. do 26 marca 2021 r., tj. od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego.

Zatem, rozpoznając na dzień wystawienia tytułu wykonawczego zarzuty zobowiązanej, w części dotyczącej nieuwzględnienia przez wierzyciela w wystawionym tytule wykonawczym przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę określonej w art. 54 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, słusznie oddalił ten zarzut w omówionej części.

Naczelnik przyznał jednocześnie, że na dzień wystawienia tytułu wykonawczego tj. na dzień [...] r. nie uwzględnił przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę wynikającej z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa, wobec czego uznał wniesiony zarzut w tej części.

Zdaniem Dyrektora w postanowieniu Naczelnika znalazło się również wyliczenie prawidłowo określonej kwoty odsetek za zwłokę uwzględniającej zarówno przerwę w ich naliczaniu wynikającą z art. 54 § 1 pkt 3 jak i pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa.

W aktach sprawy przesłanej przez organ pierwszej instancji wraz z zażaleniem strony znajduje się kopia zawiadomienia z 14 września 2021 r. o aktualizacji tytułu wykonawczego związanej z wprowadzeniem dodatkowych przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, z którego wynika, że na dzień 14 września 2021 r. wynoszą one odpowiednio : za I kwartał 2013 r. - [...] zł, II kwartał 2013 r. - [...] zł oraz za IV kwartał 2013 r. -[...], z zaznaczeniem, że dalsze odsetki należy liczyć od dnia 15 września 2021 r.

Dyrektor odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez wierzyciela w wydanym postanowieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 9 września 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 232/21, wskazał, że wyrok ten zapadł po rozpoznaniu skargi wniesionej przez P. O. - męża zobowiązanej na decyzję Dyrektora w sprawie dotyczącej P. O.. Zatem powołany wyrok nie mógł zostać uwzględniony przez wierzyciela w wydanym postanowieniu. Podkreślił, że wierzyciel, rozpoznaje zarzuty na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, zatem okoliczności powstałe po wystawieniu tytułu wykonawczego i złożeniu nań zarzutów nie mogą podlegać ocenie.

Nadto podniósł, że 4 maja 2021 r. wpłynęła do Dyrektora, złożona na poczcie 26 kwietnia 2021 r., skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na decyzję Dyrektora z [...] r. znak [...]

Natomiast wyrokiem z dnia 30 września 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 297/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach skargę M. O. na tę decyzję - oddalił.

Organ odwoławczy podniósł, że postanowienie Naczelnika nie narusza zasad ogólnych postępowania administracyjnego, wyrażonych m.in. w art. 6, 7, 8 i 11 k.p.a.,

albowiem stanowi wynik prawidłowej wykładni oraz prawidłowego zastosowania przepisów zarówno procedury administracyjnej jak i ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Na powyższe postanowienie M. O. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła, że postanowienie to zostało wydane z naruszeniem zasad postępowania administracyjnego oraz przepisów u.p.e.a. tj. art. 6 k.p.a. w związku z art. 33 § 2 pkt 1 oraz art. 34 § 2 pkt 2a u.p.e.a. poprzez nieuznanie w całości wniesionego zarzutu w istniejącym stanie faktycznym i prawnym.

W uzasadnieniu podniosła, że podstawą zarzutu był art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., albowiem 15 marca 2021 r., w dniu wystawienia tytułu wykonawczego będącego podstawą postępowania egzekucyjnego, należność pieniężna w wysokości egzekwowanej na podstawie tytułu wykonawczego o numerze [...] z dnia [...] r. nie istnieje.

Przedmiotem egzekucji jest zobowiązanie pieniężne, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tytuł wykonawczy musi zawierać treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa ustawowe wymagania tytułu wykonawczego w zakresie egzekucji należności pieniężnych.

Ustawodawca nakazuje w tytule wykonawczym stosowanym przy egzekucji należności pieniężnych określenie wysokości należności pieniężnej, a w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. posługuje się liczbą pojedynczą, określenie jej wysokości - całej należności pieniężnej egzekwowanej na podstawie danego tytułu wykonawczego art. 27 § 1 pkt 3 nie wskazuje wysokości kwoty odsetek jako ustawowego elementu tytułu wykonawczego, nie posługuje się również liczbą mnogą "ich" wysokości, nie mówi o wielu kwotach stanowiących razem wielkość należności pieniężnej podlegającej egzekucji.

W istniejącym stanie faktycznym, kwota należności pieniężnej egzekwowanych zaległości to zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I, II i IV kwartał 2013 roku a zgodnie z tytułem należność pieniężna egzekwowana na jego podstawie wynosi [...] zł. Kwota należności pieniężnej podlegającej egzekucji została określona w kwocie wyższej niż wynika to z obowiązujących norm prawnych, bowiem wierzyciel wystawiając tytuł wykonawczy i określając wielkość kwoty pieniężnej wymagalnej i podlegającej egzekucji na dzień wystawienia tytułu, pominął obowiązujące normy prawne w zakresie określania odsetek, zawarte w dziale III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, tj. art.54 § 1 pkt 3 oraz art. 54 § 1 pkt 7.

Następnie skarżąca przywołując orzeczenia sądów administracyjnych podała, że zobowiązanie pieniężne stanowi jedność, a rozstrzygnięcie o wymiarze podatku stanowi jedną całość. Nowy wymiar nie może więc powstać poprzez pomniejszenie tej całości o pewną kwotę, lecz wyłącznie w drodze nowego wymiaru. Prawidłowo organ odwoławczy nie uchyla wtedy zaskarżonej decyzji w części, lecz w całości i orzekając co do istoty sprawy, orzeka o nowym wymiarze.

W istniejącym stanie faktycznym, egzekwowana jest należność pieniężna w określonej wysokości, zgodnie z art. 27 ust.1 pkt 3 u.p.e.a., a w wyniku wniesionych zarzutów, wierzyciel uznał, że wysokość kwoty egzekwowanej należności została określona w sposób nieprawidłowy, jest znacznie wyższa od wielkości należności pieniężnej należnej od zobowiązanej zgodnie z prawem. W dniu wystawienia tytułu wykonawczego, należność pieniężna w kwocie określonej przedmiotowym tytułem, nie istniała.

Wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym, zobowiązany był zatem uznać w całości zarzut nieistnienia zobowiązania pieniężnego w kwocie określonej w przedmiotowym tytule wykonawczym na podstawie art. 34 § 2 pkt 2a u.p.e.a. Wierzyciel przekształcił natomiast postępowanie w sprawie zarzutu w sprawie egzekucyjnej na postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wysokości należności pieniężnej podlegającej egzekucji, co jest przejawem użycia imperium państwa w stosunku do obywatela.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje.

Sąd na wstępie wskazuje, że złożoną w sprawie skargę rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2022 r. poz. 329., dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa materialnego lub procesowego, w sposób odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. W przypadku stwierdzenia braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Zgodnie natomiast z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną w niej podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zarówno zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika nie naruszają prawa.

Zaskarżonym w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem Dyrektor utrzymał w mocy postanowienie wydane przez Naczelnika w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

Istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się do tego, czy zasadnie uznano wniesiony zarzut jedynie w części dotyczącej nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym z [...] roku o numerze [...] w zakresie zawyżenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za I, II i IV kwartał 2013 roku w związku z nieuwzględnieniem przerwy w ich naliczaniu, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa oraz oddalono wniesiony zarzut w pozostałej części tj. dotyczącej nieistnienia obowiązku objętego w/w tytułem wykonawczym w zakresie zawyżenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za I, II i IV kwartał 2013 roku, w związku z nieuwzględnieniem przerwy w ich naliczaniu, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowiły m.in. przepisy u.p.e.a. Zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej stanowią podstawowy środek służący ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Zgodnie z treścią art. 33 § 1 u.p.e.a. wnosi się je do wierzyciela za pośrednictwem organu egzekucyjnego. Procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują z kolei przepisy art. 34 u.p.e.a. Jak stanowi art. 33 § 2 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej może być:

1) nieistnienie obowiązku;

2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:

a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4,

b) dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1,

c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;

3) błąd co do zobowiązanego;

4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;

5) wygaśnięcie obowiązku w całości lub części;

6) brak wymagalności obowiązku w przypadku:

a) odroczenia terminu wykonania obowiązku,

b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,

c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.

Zaprezentowane wyżej przesłanki tworzą katalog zamknięty. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego/zabezpieczającego mogą być zatem wyłącznie konkretne zdarzenia i okoliczności wymienione w tym przepisie, a nie jakiekolwiek niezadowolenie zobowiązanego z poddania go egzekucji administracyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18.01. 2012 r., sygn. akt II FSK 1244/10; z dnia 3.12.2013 r., z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1688/13; z dnia 18.11. 2015 r., sygn. akt II FSK 2594/13).

Natomiast w myśl art. 34 § 2 u.p.e.a. wierzyciel wydaje postanowienie, w którym:

1) oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej;

2) uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej:

a) w całości,

b) w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut;

3) stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli:

a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym,

b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia.

Przypomnienia wymaga, że sprawę zainicjowało pismo strony, w którym podniosła zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej – nieistnienie obowiązku, na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Wskazała, że w dniu wystawienia tytułu egzekucyjnego należność pieniężna określona tym tytułem nie istniała. Uzasadniając tak sformułowany zarzut wyjaśniła, że wymieniona w tytule należność pieniężna w wysokości [...] zł. została określona w kwocie wyższej niż wynika to z obowiązujących norm prawnych, albowiem przy jej wyliczeniu nie zastosowano art. 54 § 1 pkt 3 oraz 54 § 1 pkt 7 O.p. nieprawidłowo naliczając odsetki.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu wskazać należy, że podstawę prawną obowiązku objętego tytułem wykonawczym stanowiła ostateczna decyzja Dyrektora nr [...] z [...] r. (doręczona w dniu 26 marca 2021 r.) w przedmiocie określenia M. O. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 roku w wysokości [...] zł, II kwartał 2013 roku w wysokości [...] zł oraz za IV kwartał 2013 roku w wysokości [...] zł.

Wystawiony przez Naczelnika w dniu [...] r. tytuł wykonawczy o numerze [...] obejmował w/w zaległości podatkowe zobowiązanej oraz odsetki za zwłokę na dzień wystawienia tytułu wykonawczego: w wysokości [...] zł liczone od 26.04.2013 roku, w wysokości [...] zł liczone od 26.07.2013 roku oraz w wysokości [...] zł liczone od 28.01.2014 r. Jako podstawę prawną obowiązku objętego tytułem wykonawczym organ wskazał decyzję Dyrektora nr [...] z [...] r.

Opisana decyzja wymiarowa Dyrektora była w dniu wystawienia tytułu oraz wniesienia zarzutów decyzją ostateczną i pozostawała w obrocie prawnym.

Należy w tym miejscu wskazać, że nieistnienie obowiązku w rozumieniu art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oznacza przede wszystkim sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał (np. z mocy prawa) albo nie wydano/nie wysłano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana/wysłana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie, bądź też gdy obowiązek podlegający egzekucji wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie.

Zobowiązany, podnosząc zarzut "nieistnienia obowiązku" (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.), powinien natomiast przedstawić dowody potwierdzające, że obowiązek nie istnieje, ponieważ nigdy nie powstał albo wprawdzie powstał, ale wygasł z powodu wykonania lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa takich jak przedawnienie lub wydania aktu o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku.

Mając na względzie powyższe podniesienia wymaga, że w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności (nie zostały one wykazane przez stronę) świadczące o nieistnieniu obowiązku – wynikającej z decyzji należności głównej.

Podstawę do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z [...] r. stanowiła ostateczna decyzja Dyrektora określająca zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II i IV kwartał 2013 roku, powstałe z mocy prawa.

Decyzja podatkowa nie konkretyzuje natomiast wysokości należności ubocznych zobowiązania podatkowego, jakimi są odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych.

Wysokość kwoty odsetek podlega dopiero konkretyzacji na etapie postępowania egzekucyjnego. Jak wynika bowiem z treści art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

tytuł wykonawczy zawiera: treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości i rodzaju, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek.

Samą wysokość odsetek określają przepisy prawa, ujmując również sytuacje powodujące przerwy w ich naliczaniu. Rolą podmiotu wystawiającego w danym dniu tytuł wykonawczy jest natomiast prawidłowe stosowanie tych przepisów wyrażające się we właściwym wyliczeniu kwoty odsetek na ten właśnie dzień.

Mając na uwadze powyższe jako błędny należy ocenić zarzut strony dotyczący naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. wspierany argumentacją, że na dzień wystawienia tytułu wykonawczego należność pieniężna nim objęta (stanowiąca sumę należności głównej i odsetek) nie istniała.

Należy bowiem rozróżnić istnienie obowiązku – należności pieniężnej, którą na tle niniejszej sprawy jest określona kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazany okres, określona ostateczną decyzją organu podatkowego, od istnienia należności ubocznej – odsetek od zaległości podatkowej w określonej przez wierzyciela na dzień wystawienia tytuły wykonawczego wysokości.

Zdaniem Sądu, błąd w wyliczeniu kwoty odsetek, polegający na nieuwzględnieniu przerwy w ich naliczaniu, przewidzianej przepisem prawa nie skutkuje – wbrew oczekiwaniom skarżącej – stwierdzeniem nieistnienia należności pieniężnej – zobowiązania podatkowego. Powstaje ono bowiem z mocy prawa, a jego wysokość jest określona w ostatecznej decyzji.

W ramach tego zarzutu strona może natomiast skutecznie kwestionować prawidłowość kwoty odsetek od zaległości, wyliczonej na dzień wystawienia tytułu (istnienia kwoty odsetek we wskazanej wysokości) i domagać się weryfikacji dokonanego wyliczenia należności ubocznych.

Zasadnie zatem, zdaniem Sądu, organ zakwalifikował pismo strony jako zarzuty zmierzające do podważenia prawidłowości naliczonej na [...] r. sumy odsetek, poprzez pominięcie okresów przerw w ich naliczaniu. Strona przywołała przy tym konkretnie art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej.

W myśl przywołanego przepisu odsetek za zwłokę nie nalicza się:

- za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 (art. 54 § 1 pkt 3 O.p.);

- za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (art. 54 § 1 pkt 7 O.p.).

W kontekście obu przywołanych punktów organ dokonał analizy prawidłowości wyliczenia kwoty odsetek i zbadał, czy zastosowano określone nimi przerwy w ich naliczaniu.

Kontrolując podjęte w sprawie rozstrzygnięcia Sąd doszedł do przekonania, że stanowisko organów w nich zaprezentowane oraz będące jego konsekwencją wnioski są prawidłowe.

Wystawiając [...] r. tytuł wykonawczy Naczelnik określił wysokość odsetek za zwłokę uwzględniając przerwę w ich naliczaniu ujętą w art. 54 § 1 pkt 3 O.p. tj. w kontrolowanej sprawie – w okresie od 19 maja 2020 r. do 26 marca 2021 r., tj. od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił dokładnie okres uwzględnionej przerwy odwołując się do konkretnych dat, istotnych dla jej wyliczenia, czynności. Nadto wskazał ile wynosiłaby kwota odsetek bez uwzględnienia przez organ w/w przerwy.

Prawidłowo zatem oddalono zarzut strony w powyższym zakresie.

Jako słuszne Sąd ocenia również uznanie zarzutu w części dotyczącej nieistnienia obowiązku w zakresie zawyżenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za okresy wyszczególnione w tytule wykonawczym w związku z nieuwzględnieniem przerwy w ich naliczaniu, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem wadliwie pominięto przerwę określoną w tym przepisie, a obejmującą czas od wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji.

Dokonano także w treści uzasadnienia postanowienia prawidłowego wyliczenia kwoty odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego.

Właściwie zatem organy oparły swoje rozstrzygnięcie na art. 34 § 2 pkt 2 lit b u.p.e.a. uznając za zasadny zarzut w określonej części, a oddalając zarzut w pozostałym zakresie.

W konsekwencji powyższego jako niezasadny należy ocenić także zarzut naruszenia art. 34 § 2 pkt 2 lit a u.p.e.a., albowiem ustalony w sprawie stan faktyczny nie dawał podstaw do jego zastosowania i uwzględnienia żądania strony w całości.

Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.