Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 1099/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.109 par. 2 i 3, art. 5 ust. 1 i art. 29 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 23, art.122, art.187 par.1, art.191, art. 123, art. 210 par. 1 pkt 4 i par.4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 236 poz 33  art. 2
law: Akt dotyczący warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Lotewskiej, Republiki Litewskiej,  Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Slowenii i Republiki Slowackiej oraz dostosowań w Traktatach  stanowiących podstawę Unii Europejskiej.
article: art. 10
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 11
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant starszy sekretarz sądowy Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi B.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 i 2007 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) z [...] października 2010 r., którą to decyzją w wyniku rozpoznania odwołania skarżącej – B. R. została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: organ I instancji) z [...] grudnia 2009 r. określająca skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2006 r. do lutego 2007 r., przy czym za czerwiec 2006 r. było to określenie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

2.1. Organ I instancji wydał decyzję na podstawie materialnoprawnej wynikającej

z przepisów art.11 ust. 1, art. 29 ust. 1, 3 i 9, art. 86 ust. 2 i 10, art. 86 ust. 2 pkt 2, art. 99 ust. 12, art.109 ust. 3 oraz art. 120 ust. 1 pkt 2 i pkt 4, ust. 4, ust.10 pkt 1 i 3, ust. 14 i ust. 16 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 nr 54 poz. 535 ze zmianami - dalej u.p.t.u.). Podstawę faktyczną wydanych decyzji stanowiły następujące ustalenia faktyczne:

2.2. W przedmiotowym okresie B. R. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów używanych sprowadzanych z zagranicy. W toku kontroli podatkowej organ I instancji ustalił, że za miesiąc maj 2006 r. w rejestrze zakupów ujęto kwotę [...] zł na podstawie dokumentu celnego SAD dotyczącego samochodu osobowego [...], rok produkcji 2001 r. Ponieważ skarżąca nie przedstawiła oryginału tego dokumentu, uznano zawyżenie wysokości podatku naliczonego o tę kwotę ze względu na brak spełnienia wymogów do takiego odliczenia wynikających z art. 86 ust. 2 pk2 2 u.p.t.u.

2.3. Ponadto zakwestionowano rozliczenie faktury nr [...] z [...] lipca 2006 r.

za nabyty przez skarżącą samochód [...] za cenę [...] EUR przez uwzględnienie z tytułu tego nabycia podatku naliczonego w kwocie [...] zł jak przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, podczas gdy według ustaleń organu dokonanych na podstawie treści faktury dostawa była dokonana w ramach 7 Dyrektywy, co oznacza że zastosowano opodatkowanie marży i nie pozwalało to na uwzględnienie podatku naliczonego jak przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

2.4. Zasadniczą jednak część ustaleń dotyczących wyliczenia kwot podatku było zakwestionowanie przez organ I instancji zaewidencjonowanych przez skarżącą kwot podatku należnego od sprzedaży [...] samochodów ze względu na zakwestionowanie zaewidencjonowanych cen sprzedaży, jako cen nie odpowiadających rzeczywistości. Ponadto w odniesieniu do [...] samochodów skarżąca wystawiła faktury VAT dokumentujące sprzedaż stosując ogólne zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zaewidencjonowała je za pomocą kas rejestrujących, zaewidencjonowała jednak z zastosowaniem szczególnej procedury przewidzianej dla czynności polegających na dostawie między innymi towarów używanych, to jest poprzez opodatkowanie marży. Wprawdzie do sprzedaży tych towarów skarżąca mogła zastosować opodatkowanie marży według przepisów art. 120 ust. 4 u.p.t.u., jednak zgodnie z art. 120 ust. 14 mając prawo do skorzystania z opodatkowania marży może też korzystać z opodatkowania na ogólnych zasadach odliczając kwoty podatku naliczonego od towarów i właśnie na skorzystanie z tej ostatniej możliwości wskazywała treść wystawianych przez nią faktur VAT. Zgodnie z art.120 ust. 16 u.p.t.u. podatnik nie może bowiem korzystając z opodatkowania marży na podstawie art. 120 ust. 4 u.p.t.u. wykazywać w fakturach podatku od dostawy towarów

w przypadku, gdy opodatkowaniu podlega marża. Poza tym posiadane przez skarżącą faktury VAT marża na te same towary (kopie i oryginały) znajdowały się w posiadaniu skarżącej, a więc nie zostały doręczone nabywcom i nie weszły do obrotu.

Organ dokonał analizy cen sprzedanych [...] samochodów wykazanych

w ewidencji sprzedaży z cenami rynkowymi, podobnych samochodów według katalogu INFO EXPERT. Ceny katalogowe były od kilku do kilkudziesięciu razy wyższe od wykazywanych w ewidencji i w fakturach, na podstawie których tę ewidencję sporządzano. Przesłuchany w charakterze świadka pracownik skarżącej

J. M. nie pamiętał czy przyjmował od nabywców wyższe kwoty niż wskazane na fakturach. W związku z tak znacznymi rozbieżnościami organ przesłuchał (lub usiłował przesłuchać) w charakterze świadków wszystkich nabywców kwestionowanych samochodów. [...] z nich wskazało jako ceny nabycia kwoty znacznie wyższe niż wykazane w dokumentach sprzedaży, ich zeznania w tym zakresie potwierdzały umowy kredytów zaciąganych na zakupy tych samochodów, polisy AC, zaświadczenia o przeprowadzeniu badania technicznego. Dlatego też

w odniesieniu do tych [...] samochodów organ opierając się na tych dowodach przyjął wartości obrotu wynikające z tych dowodów, jako podstawę opodatkowania stosownie do treści art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

W odniesieniu do kolejnych 7 samochodów, za które nabywcy płacili częściowo gotówką lub przelewem pochodzącym z kredytu, a częściowo w naturze przez pozostawienie swoich samochodów, organ przyjął ceny w oparciu o wyliczenia na podstawie tych wpłat i wartości rynkowej świadczenia w naturze, jako podstawę opodatkowania stosownie do treści art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

[...] samochodów otrzymanych przez skarżącą w rozliczeniu przez nabywców zostało przez nią zbytych, w toku kontroli nie była już ich właścicielem, gdyż zostały sprzedane przez firmę [...] znajdującą się pod tym samym adresem co firma skarżącej. Ponieważ obie strony transakcji zaprzeczały, by doszło do takiej sprzedaży, organ nie dał temu wiary uznając, ze skoro obie firmy są różnymi, odrębnie rozliczającymi się podmiotami, to należy przyjąć że doszło pomiędzy nimi do transakcji sprzedaży tych samochodów. Wobec braku jakiejkolwiek dokumentacji sprzedaży organ ustalił obrót według przeciętnych cen stosowanych w okresie transakcji, przy czym za okres ten przyjęto okres przekazania ich skarżącej

w rozliczeniu przez osoby nabywające od niej samochody.

W odniesieniu do pozostałych [...] samochodów, których ceny z ewidencji sprzedaży zakwestionowano, organ przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe. Organ ustalił, że każdorazowo nabywca otrzymywał zaświadczenie

o przeprowadzonym badaniu technicznym, co potwierdzało że były w dobrym stanie technicznym, dobry stan techniczny sprzedawanych przez skarżącą samochodów potwierdzali też świadkowie. Organ w odniesieniu do każdego z tych samochodów przeprowadził szczegółową analizę dowodów w postaci: zeznań świadków (nabywców, których udało się przesłuchać), cen wynikających z ubezpieczeń AC tych samochodów (z podawanych do ubezpieczenia wartości, danych co do przebiegu), umów kredytów zaciąganych przez nabywców na zakup samochodów, badań technicznych, niekiedy cen sprzedaży samochodów sprzedawanych przez osoby nabywające te samochody od skarżącej. Organ odmawiając wiary zeznaniom nabywców, którzy twierdzili, że zapłacili ceny podawane w wystawianych przez skarżącą fakturach, szczegółowo to uzasadniał. Analiza dowodów została przeprowadzona obszernie, odrębnie dla każdego z tych samochodów. Opierając się na cenach rynkowych wynikających z katalogu INFO-EXPERT organ ustalił obrót dotyczący sprzedaży tych samochodów.

Mając na uwadze te ustalenia w oparciu o art. 193 § 2, § 4 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zmianami – dalej: Ordynacja podatkowa) ewidencje dostaw za miesiące od maja 2006 r. do lutego 2007 r. oraz ewidencje nabyć za miesiące maj i lipiec 2006 r.

w odniesieniu do opisanych wyżej transakcji uznano za nierzetelną i w tej części nie uznano za dowód zapisów tam zawartych. Organ odstąpił od szacowania w myśl art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż inne dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

2.5 Odnosząc się do wniesionych [...] listopada 2009 r. przez stronę zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg, organ I instancji za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 198 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez nie określenie za jaki okres i w jakiej części księgi uznano za nierzetelne. Dane w tym zakresie zostały bowiem zawarte w treści protokołu (str. 13 i 14). Podkreślił, iż powoływana przez skarżącą kolejność przeprowadzania dowodu z badania ksiąg podatkowych, czy też przesłuchania świadków nie wynika z przepisów prawa, a protokół z badania ksiąg jest sporządzany po przeprowadzeniu postępowania i na postawie zebranych w toku tego postępowania dowodów. Nie uwzględnił argumentów dotyczących nieprawidłowości w ocenie materiału dowodowego – nieuznania podpisanych przez nabywców pojazdów faktur, dokumentujących transakcje sprzedaży i ich wartość, i przyjęcia na podstawie zeznań nabywców innych niż wynikające z faktur cen sprzedaży samochodów. Nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 3531 kodeksu cywilnego uznając, że nie wyłącza on obowiązku organu podatkowego zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie i jego rzetelnej oceny. Za nietrafne

i nieuzasadnione uznał stanowisko skarżącej, iż prowadzona przez nią działalność gospodarcza sprowadza się do importu samochodów wskazując, że użyte na tę okoliczność w protokole sformułowanie "handel samochodami" odnosi się do podejmowanych przez stronę czynności kupna i sprzedaży pojazdów, bez wskazania miejsca dokonania tych czynności. Za nieuzasadnione uznał także argumenty dotyczące braku podstaw do opodatkowania dostawy towarów na zasadach ogólnych, czy też czasu trwania kontroli. Wyjaśnił przy tym, że przedłużenie kontroli spowodowane było postępowaniem skarżącej, która nie przedłożyła do kontroli pełnej dokumentacji podatkowej.

Dodatkowo podkreślił, iż wartości samochodów wskazane w wydawnictwie INFO – EXPERT stanowiły punkt wyjścia w zakresie prowadzenia postępowania oraz oceny materiału dowodowego. Wartość pojazdów określana była na podstawie całokształtu dowodów, w tym analizy kosztów związanych z nabyciem poszczególnych samochodów oraz przychodów z ich sprzedaży potwierdzonych przedstawionymi do kontroli dokumentami oraz uzupełnionych innymi dowodami zebranymi w toku postępowania podatkowego.

3. Pismem z [...] stycznia 2010 r. (data nadania) skarżąca wniosła odwołanie na powołaną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. Wydanemu rozstrzygnięciu postawiła zarzut naruszenia: art. 267 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 198 Ordynacji podatkowej i art. 3531 Kodeksu cywilnego, w ten sposób, że miało to wpływ na wynik sprawy.

3.1 W uzasadnieniu odwołania strona skarżąca podała, iż decyzja organu skarbowego wydana została bez podstawy prawnej i narusza prawo, koniecznym więc jest wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Podniosła, iż organ nie wykazał,

że samochody opisane w decyzji zostały sprzedane za kwoty w niej wskazane. Organy nie mogą dokonywać ustaleń sprzecznych z treścią ksiąg rachunkowych,

o ile nie stwierdzą ich wadliwości lub nierzetelności w protokole z badania ksiąg. Oznacza to, że w pierwszej kolejności organ winien przeprowadzić badanie ksiąg,

a dopiero w przypadku stwierdzenia ich wadliwości słuchać świadków i dokonywać innych ustaleń. Organ nie wykazał, że księgi podatkowe nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, zaś ustalenia decyzji są wybiórcze i stronnicze i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z jednej strony ustalono, że ujawnione

na fakturach kwoty to jedyne wartości za zbyte pojazdy, z drugiej zaś strony uznano, że ceny katalogowe uzyskiwane przez nabywców podobnych samochodów stanowiły wartość transakcji pomiędzy komisem, a konsumentami.

Za nieprawidłowe uznała działanie organu polegające na nie uwzględnieniu wartości transakcji wynikających z faktur podpisanych przez nabywców, a przyjęciu ich wartości na podstawie zeznań nabywców, odmiennych od tych wynikających

z dokumentów. Wskazała, iż złożone na tę okoliczność zeznania świadków z uwagi na upływ czasu od zaistnienia zdarzeń, których dotyczyły, jak też z uwagi

na okoliczności w których były składane (przed urzędnikiem skarbowym,

po przedstawieniu katalogu INFO - EXPERT) wskazywały na inne ceny zakupu aut, niż w rzeczywistości uiszczone i pobrane.

Skarżąca podnosiła, iż z kodeksowej regulacji art. 3531 wynika, że strona stosunku prawnego ma swobodę w zawarciu umowy, wyboru kontrahenta, kształtowania treści umowy oraz formy jej zawarcia. Skoro wolą stron umowy zawartej pomiędzy komisem, a nabywcami było zawarcie umowy sprzedaży kupionego tanio za granicą samochodu z normalną często sięgającą ponad 30 % marżą, to woli tej nie może zmienić decyzja kontrolujących, czy też ceny katalogowe innych samochodów krajowych (obowiązujące w czasie zawarcia tych umów). Zaznaczyła, że komis nie odpowiada za osoby trzecie, natomiast faktury odzwierciedlają ceny rzeczywiste transakcji, a nie centy katalogowe. Podniosła przy tym, że działalność gospodarcza skierowana jest na osiągnięcie zysku, a nie na wystawianie nieprawdziwych, nie odzwierciedlających rzeczywistości zdarzeń.

4. Decyzją z [...] października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., biorąc za postawę art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 5, art. 7, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 120 ust. 4 u.p.t.u. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, iż niezbędnym dla oceny prawidłowości działań skarżącej w zakresie opodatkowania dokonywanych transakcji sprzedaży używanych samochodów jest ustalenie wysokości wartości obrotu. W objętym kontrolą okresie strona sprzedawała używane samochody sprowadzane z krajów Unii Europejskiej, Stanów Zjednoczonych oraz Szwajcarii. Do sprzedaży towarów stosowała zarówno ogólne zasady opodatkowania dostaw, jak i zasady szczególnej procedury opodatkowania marży, dokumentując transakcje fakturami VAT i VAT marża.

W przypadku 66 transakcji strona przyjęła jako wartość obrotu z tytułu dostaw samochodów używanych kwoty niewspółmiernie niskie w stosunku do kwot występujących wówczas w handlu podobnymi samochodami.

4.1 Organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowym postępowaniu, wobec uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne, zaistniała podstawa do oszacowania. Wbrew stanowisku organu pierwszej instancji, doszło do szacowania wysokości podstawy opodatkowania, bowiem przy zakwestionowaniu wartości dowodowej prowadzonych przez skarżącą ewidencji, organ skarbowy I instancji określił jej wysokość biorąc pod uwagę inne od zaewidencjonowanych kwoty, przy uwzględnieniu szeregu dowodów potwierdzających wyższe (od udokumentowanych) wartości transakcji. Do określenia podstawy opodatkowania doszło na podstawie zeznań nabywców, umów kredytowych, umów przewłaszczenia, zaświadczeń

o stanie technicznym pojazdów, faktur, polis, danych dotyczących wysokości cen sprzedaży samochodów z uwzględnieniem marki i roku produkcji zamieszczonych

w publikacji INFO – EXPERT oraz danych dotyczących wysokości cen sprzedaży samochodów kolejnym nabywcom. Organ odwoławczy uznał, iż pomimo braku powołania przepisów stanowiących podstawę szacowania wydana decyzja (co do kwot orzeczonych w sentencji) w sposób prawidłowy i zasadny określa podstawę opodatkowania oraz podatek VAT z tytułu dokonanych transakcji sprzedaży samochodów używanych. Za udowodnioną uznał okoliczność, iż strona dokonując dostaw samochodów używanych świadomie zaniżała wartość obrotu oraz podatku od towarów i usług w prowadzonych przez nią ewidencjach. Ponadto z oceny zebranych w sprawie dowodów wynika, że wartości widniejące na wystawionych przez skarżącą fakturach zostały zaniżone.

4.2 Wbrew zarzutom odwołania organ odwoławczy uznał, iż postępowanie przed organem pierwszej instancji prowadzone było w sposób prawidłowy,

z uwzględnieniem reguł postępowania tak w zakresie wyczerpującego zebrania materiału dowodowego (zeznań skarżącej, zeznań świadków, umów kredytowych, umów przewłaszczenia, zaświadczeń o stanie technicznym pojazdów, faktur, polis, danych dotyczących wysokości cen sprzedaży samochodów z uwzględnieniem marki i roku produkcji zamieszczonych w publikacji INFO - EXPERT, danych dotyczących wysokości cen sprzedaży samochodów kolejnym nabywcom) jak i ocenie zebranych dowodów.

4.3 Organ odwoławczy nie podzielił argumentu strony, iż określone fakturami ceny samochodów wynikały z uszkodzeń pojazdów, konieczności remontu, czy też doposażenia aut. Uznał, iż podnoszone przez stronę i nabywców usterki miały charakter eksploatacyjny nie wpływały na stan techniczny pojazdów. Powyższe potwierdza fakt, iż po przeprowadzeniu przez uprawnione do tego podmioty badań technicznych, samochody te zostały dopuszczone do ruchu drogowego.

Wskazał, iż o faktycznych kwotach uiszczonych z tytułu nabycia pojazdów świadczą także: zeznania świadków, którzy nabywając samochody zapłacili kwoty wynikające z faktur, jednocześnie w ramach rozliczenia nabywanego pojazdu zostawiali własne auto, za które nie uzyskiwali zapłaty; kwoty na jakie ubezpieczyciele ubezpieczali zakupione przez nabywców pojazdy w zakresie ubezpieczenia AC; wysokości kredytów uzyskiwanych przez nabywców na zakup samochodów; porównanie kwot nabycia i sprzedaży samochodów. Podkreślił jednocześnie, że zeznania kontrahentów skarżącej w wielu przypadkach były

ze sobą sprzeczne lub wzajemnie się wykluczały, zgromadzone dowody potwierdzały, że wkrótce po nabyciu pojazdy te były przedmiotem kolejnych umów sprzedaży, w wyniku których pierwotni nabywcy uzyskiwali znacznie wyższe ceny. Dodatkowo w kilku przypadkach ustalono, że figurujący na wystawionych fakturach jako nabywca podmiot, faktycznie nie nabył samochodu, ponieważ w tym czasie nabywcą był ktoś inny.

4.4 Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji, dotyczące ustalenia wartości poszczególnych pojazdów na podstawie cen rynkowych według notowań INFO-EXPERT i odrzucenie dowodów z zeznań świadków, którzy potwierdzali niewspółmiernie niskie do ich wartości ceny nabycia aut. Zauważył przy tym, że o faktycznych cenach sprzedaży samochodów świadczą nie faktury ale inne zgromadzone w niniejszej sprawie dowody. Nie sposób bowiem przyjąć, że skarżąca zbywała towary poniżej ich cen nabycia.

4.5 Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczącego naruszenia zaufania do organów administracji wyjaśnił, że tak strona jak i jej pełnomocnik brali udział w postępowaniu, składali wnioski i mieli możliwość wypowiedzenia się w odniesieniu do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Byli także zawiadamiani o przeprowadzanych dowodach i mogli uczestniczyć w ich prowadzeniu. Jak wspomniano wyżej, także ocena przez pierwszoinstancyjny organ skarbowy zgromadzonego w przedmiotowym postępowaniu obszernego materiału dowodowego dokonana została w sposób prawidłowy. Organ nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 3531 Kodeksu cywilnego wskazując, iż wyrażona w powołanej normie zasada swobody umów nie została ograniczona. Organy nie podważyły bowiem prawa strony do swobodnego kontraktowania, oceniły jedynie skutki z tego wynikające. Nie dopatrzył się także naruszenia art. 198 Ordynacji podatkowej, wskazując, że oględziny pojazdów w toku postępowania podatkowego nie mogłyby potwierdzić jaka była ich wartość w czasie zbycia przez skarżącą.

5. Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem złożonym [...] listopada 2010 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego wnioskując o uchylenie zaskarżonej decyzji i

umorzenie postępowania w sprawie.

Wydanemu rozstrzygnięciu postawiła zarzuty naruszenia:

• art. 2 Traktatu między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Unii Europejskiej), a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczypospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką, dotyczącego przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii, Republiką Słowackiej do Unii Europejskiej, w ten sposób, że miało to wpływ na wynik sprawy;

• art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w ten sposób, że miało to wpływ na wynik sprawy;

• art. 23, art. 121, art. 122, art. 193 Ordynacji podatkowej, w ten sposób, że miało to wpływ na wynik sprawy;

• art. 11 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) w związku normatywnym z art. 80 Dyrektywy 112 poprzez ich niewłaściwą wykładnię i nie zastosowanie prawa wspólnotowego także w zakresie prawa podatkowego bezpośrednio stosowalnego w związku z art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, które w razie kolizji tego ostatniego z normami prawa międzynarodowego jest nadrzędne nad prawem krajowym – polegające na przyjęciu, że organ podatkowy posiada prawo do dokonania dowolnego szacunku w VAT w ten sposób, że miało to wpływ na wynik sprawy.

5.1 W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła powołane wyżej zarzuty skargi, przedstawiając skutki wstąpienia Polski do Unii Europejskiej na płaszczyźnie prawno podatkowej. Wskazała, że w systemie podatku od wartości dodanej – obowiązującym w latach 2006 – 2007, tj. w okresie, za który nastąpiło ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania - brak jest przepisu prawa, który stanowiłby odstępstwo od art. 11 VI Dyrektywy VAT, tworząc jednocześnie możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, tak jak to czyni w krajowym systemie prawa art. 23 Ordynacji podatkowej. Brak jest takiej możliwości także w sytuacji gdy doszło do uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania.

5.2 Podniosła, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Wynagrodzenie to jest zatem wartością subiektywną, to znaczy wartością faktycznie otrzymaną

w każdym konkretnym przypadku, nie zaś wartością oszacowaną według obiektywnych kryteriów (sprawa 154/80 Staatssecretaris Van Financien przeciwko Cooperatieve Aardappelenbewaarplats [1981], Zbiór Orzeczeń str. 445; sprawa 230/87 Naturally Yuors Cosmetics [1988], Zbiór Orzeczeń str. 6365;sprawa C-126/88 Boots przeciwko Commissioners and Excise [1990], Zbiór Orzeczeń str. 1-1235; sprawa C- 38/93 Glawe [1994], Zbiór Orzeczeń str. 1-1679).

5.3 Wskazała, że także na gruncie Dyrektywy nr 112 VAT ustawodawca wspólnotowy nie przewidział regulacji, która pozwalałaby na szacowanie podstawy opodatkowania. Art. 80 tego aktu stanowiący odpowiednik art. 11 A ust. 6 VI Dyrektywy VAT dopuszcza jedynie ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową w stosunku do transakcji w ramach, których zachodzą /w/ związki oraz występuje brak pełnego prawa do odliczenia podatku.

6. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

7.1. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, stosownie do art.1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego orzeczenia.

Stosownie do treści art. 145 §1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej p.p.s.a) sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Natomiast w myśl art. 145 §1 pkt 2 powołanej ustawy, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przedmiotowa kontrola, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu

w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

W ocenie Sądu zarówno zaskarżona jak i poprzedzająca ją decyzja, nie naruszała żadnego z przepisów powołanych w skardze to jest przepisów prawa materialnego

w stopniu m mającym wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności wydanych rozstrzygnięć.

7.2. Materialnoprawną podstawę stanowiącego przedmiot kontroli Sądu rozstrzygnięcia stanowił art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2–21, art. 30–32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Prawo organu do oszacowania obrotu w celu ustalenia podatku należnego znajdowało oparcie w treści art. 109 u.p.t.u., w tym w jednostkach redakcyjnych tego przepisu nie wymienionych w decyzji organu I instancji (wskazano tylko art. 109 ust. 3, podczas gdy podstawa do zastosowania szacowania obrotu jest przepis art. 109 ust. 2 u.p.t.u.).

Powołane normy wbrew zarzutom skargi zostały zastosowane prawidłowo.

Całkowicie nietrafne są przy tym zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Wskazywane przez skarżącą przepisy mogą wprawdzie stanowić podstawę do wyrażania poglądów, że nie można zakazywać stronom kształtowania umów w tym cen, a więc i wysokości obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednak w przedmiotowej sprawie organy nie kwestionowały takiego prawa skarżącej do swobodnego kształtowania cen sprzedawanych samochodów w uzgodnieniu z nabywcami, lecz stwierdziły,

że wskazywane w fakturach i co za tym idzie w ewidencji sprzedaży ceny samochodów nie były zgodne z rzeczywiście ustalanymi i płaconymi (gotówką

i w drodze pozostawienia przez nabywcę samochodu do rozliczenia). Sąd podziela

w tym zakresie cytowane przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lipca 2009 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1259/08, znajdujące potwierdzenie również w wielu innych orzeczeniach tego sądu, np. w wyrokach z 29 października 2010 w sprawach

o sygnaturach I FSK 1809/09 i I FSK 1810/09, w wyroku z 6 października 2010 r. sygnatura I FSK 1751/09.

7.3. Obszerny materiał dowodowy sprawy został zebrany i rozpatrzony stosownie do dyspozycji przepisów art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. W trakcie całego postępowania podatkowego dążono do jak najpełniejszego zrealizowania zasady prawdy obiektywnej. Organy podatkowe dopuściły wszelkie znane im dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności zeznania i wyjaśnienia skarżącej, zeznania 70 świadków, dokumenty organów samorządowych i towarzystw ubezpieczeniowych, dokumenty dotyczące zaciągniętych na zakup samochodów kredytów oraz umowy sprzedaży samochodów zbytych przez osoby nabywające je od skarżącej, dane

z Centralnej Ewidencji Pojazdów oraz informacje o cenach samochodów używanych w publikowanych i powszechnie dostępnych, fachowych katalogach.

Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, w sposób należyty ocenił środki dowodowe zebrane w niniejszym postępowaniu, ich wzajemne powiązanie, oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na drugą,

z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i reguł logicznego wnioskowania. Uzasadnienia wydanych w sprawie, a w szczególności zaskarżonej decyzji świadczy, że skarbowy organ odwoławczy wypełnił w sposób należyty przesłanki wynikające

z powołanego przepisu. Wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Także odmowa dopuszczenia wnioskowanego przez stronę dowodu z oględzin zbytych pojazdów została w sposób należyty, z uwzględnieniem dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej oceniona w uzasadnieniu zarówno zaskarżonej decyzji, jak

i poprzedzającej ją decyzji. Prawidłowo zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy pozwalał w ocenie Sądu na prawidłowe dokonanie ustaleń faktycznych istotnych dla sprawy, to jest dotyczących zakwestionowania prawdziwości cen sprzedaży określonych w zakwestionowanych fakturach sprzedaży i wynikającej z tych faktur ewidencji sprzedaży i oszacowanie wartości obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wskazano też podstawę faktyczną i prawną, z uwzględnieniem dyspozycji art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy, prowadzi do wniosku, że żadnego dowodu nie pominięto przy wydawaniu decyzji. Na podstawie całokształtu materiału dowodowego organy podatkowe obu instancji wydały decyzje w sprawie, po wcześniejszym umożliwieniu stronie skarżącej zapoznania się aktami sprawy - materiałem dowodowym zgromadzonym w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, na mocy art. 123 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie nie wskazano jako podstawy do szacowania przepisu art. 109 ust. 2 u.p.t.u., który w sprawie miał zastosowanie i praktycznie zastosowany został, jednak to uchybienie i wskazywanie jako podstawy szacowania przede wszystkim przepisów Ordynacji podatkowej nie stanowiło w ocenie Sądu uchybienia procesowego o takim znaczeniu, które mogłoby wpływać istotnie na wynik sprawy.

Co istotne, w złożonym środku zaskarżenia skarżąca nie kwestionuje rozstrzygnięcia decyzji w zakresie określenia przez organy skarbowe kwot przyjętych jako podstawa wyliczenia podatku należnego w wyniku dostawy spornych samochodów. Wskazuje natomiast, że po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej niemożliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania i uznaje takie działanie organu za bezprawne. Te zarzuty skargi są nietrafione, co Sąd wyżej wyjaśnił.

Sąd z wymienionych wyżej względów, na mocy art. 151 p.p.s.a., orzekł jak

w sentencji.