Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 841/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi “A." S.A. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustaw o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami oddala skargę.


UZASADNIENIE

"A" S.A. z/s w R. (dalej: Spółka) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] października 2020 r. nr [...], którym organ ten utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] lipca 2020 r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że Spółka zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami (dalej: ustawa o wymianie informacji podatkowych) w zakresie ustalenia, czy w związku z opisanym zdarzeniem przyszłym jest zobowiązana do złożenia informacji o grupie podmiotów za 2019 r. We wniosku podała, że podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Głównym przedmiotem jej działalności jest świadczenie usług informatycznych. Posiada bezpośrednio i pośrednio udziały w wielu polskich i zagranicznych spółkach, będących podmiotami z nią powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej, tworząc z nimi grupę kapitałową [...] (dalej: [...]), w której jest podmiotem dominującym. Zobowiązana jest, zgodnie z przepisami o rachunkowości, sporządzać skonsolidowane sprawozdanie finansowe Grupy. Za lata 2016-2018 zobowiązana była do przekazywania informacji o grupie podmiotów, o której mowa w art. 83 ustawy o wymianie informacji podatkowych. W dniu 30 grudnia 2019 r. spółka "B" S.A. (jednostka dominująca Grupy [...]), posiadająca dotychczas pakiet akcji stanowiący 1,05% kapitału zakładowego "A" S.A., nabyła pakiet 21,68% akcji w "A" S.A., uprawniających do wykonywania 17.994.259 głosów na walnym zgromadzeniu [...] S.A. W wyniku zrealizowanej transakcji spółka "B" S.A. posiada bezpośrednio 18.863.246 akcji zwykłych na okaziciela "A" S.A., stanowiących 22,73% kapitału zakładowego. W związku z tą transakcją "B" S.A. zyskała status jednostki dominującej w rozumieniu ustawy o wymianie informacji podatkowych, stając się jednostką dominującą wyższego szczebla względem [...], a tym samym zobowiązaną do złożenia informacji o grupie podmiotów, zgodnie z art. 83 ww. ustawy. Z momentem nabycia akcji spółki "A" S.A., spółka "B" S.A. jest również zobowiązana do sporządzania sprawozdania skonsolidowanego obejmującego dane finansowe Grupy [...]

W świetle powyższego Spółka zadała pytanie: czy jest ona zobowiązana do złożenia informacji o grupie podmiotów za rok 2019, stosownie do przepisów ustawy o wymianie informacji podatkowych?

Zdaniem Spółki obowiązek, o którym mowa w art. 83 ustawy o wymianie informacji podatkowych, nie będzie na niej ciążył. Nie ziściła się przesłanka niezbędna do uznania jej za jednostkę dominującą zobowiązaną do przekazania informacji o grupie podmiotów, ponieważ względem niej istnieje jednostka dominująca wyższego szczebla zobowiązana do złożenia takiej informacji (raportu CbCR za 2019 r.). Podmiotem zobowiązanym do sporządzenia informacji o grupie podmiotów za rok 2019 będzie wyłącznie "B" S.A. Stanowisko to znajduje potwierdzenie także w informacjach publikowanych przez Ministerstwo Finansów, a także Instrukcjami OECD dotyczącymi implementacji raportowania według krajów. Spółki należące do Grupy [...] są konsolidowane w ramach skonsolidowanego sprawozdania Grupy [...] metodą praw własności. Ona zaś nie jest w rozumieniu powołanych przepisów jednostką dominującą, przez co nie ciążą na niej obowiązki sprawozdawcze we wskazanym zakresie. Z uwagi natomiast na wyłączenie konieczności wykazywania w CbCR podmiotów konsolidowanych metodą praw własności, dane Grupy A. nie zostaną również zaprezentowane w informacji o grupie podmiotów sporządzonej przez podmiot dominujący Grupy [...], tj. spółkę "B" S.A.

Postanowieniem z [...] lipca 2020 r. nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

W ocenie organu interpretacyjnego powołane we wniosku przepisy nie regulują prawnopodatkowej sytuacji Spółki jako podatnika, płatnika czy inkasenta. Nie stanowią one przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.). Sposób sformułowania wniosku oznacza, że wątpliwość Spółki budzi nie zagadnienie ściśle związane z przedmiotem, podmiotem, powstaniem zobowiązania podatkowego, podstawą opodatkowania, rozliczeniem podatku czy innymi obowiązkami wynikającymi z ustawy podatkowej lub z materialnoprawnych przepisów Ordynacji podatkowej, ale z obowiązkiem złożenia informacji o grupie podmiotów wynikające z ustawy o wymianie informacji podatkowych. Opisane zagadnienie nie stanowi podstawy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, której podstawowym celem jest przede wszystkim wyjaśnienie sytuacji prawnopodatkowej wnioskodawcy. Interpretacja taka nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie uregulowanym przepisami prawa podatkowego. Zagadnienie złożenia rzeczonych informacji nie jest uregulowane przepisami prawa podatkowego w rozumieniu ww. art. 3 ust. 2 O.p., przez co nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, a zatem nie może doprowadzić do wszczęcia postępowania w przedmiocie jej wydania.

Organ zaznaczył, że interpretacji nie można wydać w sprawach, w których podmiot żąda interpretacji przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego albo przepisów prawa podatkowego, które, ze względu na specyfikę, dotyczą zagadnień niepodatkowych. Znaczenie interpretacji sprowadza się zaś głównie do możliwości zrealizowania związanej z nią funkcji ochronnej, która jest powiązana z przepisami podatkowego prawa materialnego.

W zażaleniu Spółka zarzuciła naruszenie przez organ przepisów art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia "przepisy prawa podatkowego" i uznanie, że nie stanowią ich przepisy ustawy o wymianie informacji podatkowych, w szczególności jej art. 82, 83 i 84. Odmowę wszczęcia postępowania uznano za bezpodstawną. Spółka zaznaczyła, że pojęcie "przepisów prawa podatkowego" nie może być rozumiane w sposób zawężający. Czasem konieczne staje się poddanie interpretacji także przepisów innych niż podatkowe. Ordynacja podatkowa nie ogranicza wniosków interpretacyjnych do przepisów regulujących obowiązki podatkowe w rozumieniu art. 4 O.p. lub do podatków powstających w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Ustawa o wymianie informacji podatkowych ma zaś charakter materialnoprawny, a odnośne przepisy były wcześniej zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Przekazywane informacje dotyczą zagadnienia cen transferowych, o których mowa w przepisach art. 11a-11t ustawy podatkowej, i mają pozwolić organom na weryfikację rozliczeń między podmiotami z grupy kapitałowej. Spółka podkreśliła też, że za niewypełnienie obowiązku raportowania przewidziane zostały sankcje: kara pieniężna i odpowiedzialność karnoskarbowa.

Opisanym na wstępie postanowieniem z 2 października 2020 r. powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy.

W uzasadnieniu podkreślono, że podstawę prawną postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji, był art. 165a § 1 O.p. Odwołując się do przepisów art. 14b i art. 3 pkt 1 O.p. organ podniósł, że z wnioskiem o interpretację może wystąpić podmiot, u którego wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, które mogą rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Ocena stanowiska wnioskodawcy jest możliwa wyłącznie wtedy, gdy przedmiot jego wątpliwości jest regulowany przepisami prawa podatkowego. Przedmiotem wniosku mogą być tylko przepisy materialnego prawa podatkowego, odnoszące się wprost do zobowiązania podatkowego (rozumiane jako samoobliczanie podatku), przepisy odnoszące się do zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 5 O.p.

Organ interpretacyjny zauważył, że kwestia sporządzania informacji o grupie podmiotów uregulowana była w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Został on jednak uchylony ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 2193). Obecnie zagadnienie to reguluje ustawa o wymianie informacji podatkowych. Przepisy tej ustawy nie regulują prawnopodatkowej sytuacji Spółki jako podatnika, płatnika, czy inkasenta i nie stanowią przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Przedstawione do oceny stanowisko nie stanowiło zagadnienia pozwalającego na wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, której podstawowym celem jest przede wszystkim wyjaśnienie sytuacji prawnopodatkowej wnioskodawcy. Interpretacja wydana w zakresie przedstawionego problemu nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego dla Spółki w zakresie uregulowanym przepisami prawa podatkowego w wyżej przedstawionym rozumieniu. Pytanie zawarte we wniosku nie dawało możliwości rozpatrzenia go w trybie określonym w przepisach Działu II Rozdział 1a Ordynacji podatkowej. Sama okoliczność, że ustawa o wymianie informacji podatkowych odnosi się do praw i obowiązków podatkowych nie jest wystarczająca do stwierdzenia, że mamy do czynienia z przepisami, o których mowa w art. 14b §1 O.p. Przepisy te nie dotyczą bowiem bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem zobowiązania podatkowego Spółki i nie mają wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego. Istota zagadnień poruszonych we wniosku nie została bowiem uregulowana w przepisach materialnego prawa podatkowego. Istotą wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest zaś potwierdzenie istnienia lub nieistnienia uprawnień i obowiązków ze sfery prawa podatkowego występującego po stronie podatnika skutkujących np. powstaniem zobowiązania podatkowego.

Zaskarżonym postanowieniom zarzucono naruszenie:

1) art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia "przepisów prawa podatkowego" i uznanie, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie te przepisy prawa podatkowego, które dotyczą zobowiązań podatkowych podmiotów - kształtujące skutki w sferze prywatnej - własnościowej podatnika, podczas gdy zakresem art. 14b § 1 O.p. objęte są również przepisy prawa podatkowego regulujące obowiązki ewidencyjne i informacyjne, w tym m.in. przepisy ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami, w szczególności art. 82, art. 83 oraz art. 84 tej ustawy,

2) art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. w zw. z art. 82, 83, 84 ustawy o wymianie informacji podatkowych poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe uznanie, że ww. przepisy ustawy o wymianie informacji podatkowych, traktujące o zobowiązaniu do złożenia informacji o grupie podmiotów za rok 2019, nie są przepisami podatkowymi w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., przez co wszelkie kwestie z nimi związane mają wykraczać poza przedmiot zainteresowania interpretacji podatkowej,

3) art. 14b § 1 oraz art. 14h w zw. z art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie i wydanie postanowienia z pominięciem istotnych przepisów prawa, które powinny być zastosowane w tej konkretnej sytuacji wnioskodawcy, tj. art. 14b § 1 O.p., co skutkowało bezpodstawną odmową wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, podczas gdy brak było przyczyn umożliwiających wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej,

4) art. 14b § 1 oraz art. 14h w zw. z art. 165a O.p. poprzez błędne utrzymanie w mocy postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania, podczas gdy w przedstawionym stanie faktycznym nie zaszły przesłanki uzasadniające taką odmowę, ponieważ wniosek został złożony przez osobę będącą stroną, we wniosku opisano zdarzenie przyszłe dotyczące indywidualnej sprawy Spółki, co do którego wnioskowała o wydanie interpretacji i nie wystąpiły żadne przyczyny, z powodu których postępowanie nie mogło zostać wszczęte, tym bardziej, że zapytanie odnosiło się bezpośrednio do sfery odpowiedzialności Spółki, ponieważ nie wywiązanie się z obowiązków określonych w ustawie o wymianie informacji obwarowane jest odpowiedzialnością karnoskarbową i karą pieniężną nakładaną przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, a zatem zostały spełnione przesłanki formalne i materialne wydania interpretacji,

5) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 14h i art. 13 § 2a O.p. polegającej na utrzymaniu w mocy postanowienia I instancji pomimo naruszenia szeregu przepisów postępowania podatkowego,

6) art. 14b § 1 oraz art. 14h w zw. z art. 121 O.p. poprzez niezastosowanie art. 14b § 1, co doprowadziło do wydania zaskarżonego postanowienia i niewydania interpretacji, pomimo spełnienia ustawowych wymogów do jej wydania, podczas gdy jako podatnik mogła zasadnie oczekiwać, że jej sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie i w rozsądnym terminie,

7) art. 14k oraz art. 14m w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że stan faktyczny opisany we wniosku nie wywołuje po stronie Spółki żadnych skutków podatkowych, a ewentualnie wydana interpretacja na podstawie jej wniosku nie spełniałaby funkcji ochronnej zastrzeżonej przepisami prawa, podczas gdy prawidłowa analiza stanu faktycznego oraz powołanych we wniosku przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że udzielenie odpowiedzi na pytanie miałoby rozstrzygające znaczenie dla sfery jej zobowiązań podatkowych w zakresie zobowiązana do złożenia informacji o grupie podmiotów za rok 2019, a nadto pozwalałoby na uniknięcie ewentualnej odpowiedzialności karnoskarbowej oraz obowiązku uiszczenia wysokiej kary pieniężnej, na którą obecnie się naraża, wobec braku wyjaśniania przez organ podatkowy przedstawionego we wniosku zagadnienia.

Na tej podstawie Spółka domagała się uchylenia zaskarżonych postanowień i orzeczenia o kosztach postępowania.

W przekonaniu strony skarżącej istotne przy ocenie jej wniosku było to, czy wskazane we wniosku przepisy są przepisami prawa podatkowego, które nakładają na nią jako podatnika obowiązek ewidencyjno-informacyjny. Stanowisko organu jest zbyt zawężające. Jej wątpliwości dotyczyły tego, czy ciąży na niej obowiązek złożenia organowi za 2019 r. informacji o grupie podmiotów, co z kolei dotyczy jej odpowiedzialności, ponieważ zaniechanie dopełnienia obowiązku spowoduje nałożenie na nią kary pieniężnej i stanowić będzie podstawę odpowiedzialności karnoskarbowej. Brak dopełnienia obowiązku może prowadzić do ewentualnych konsekwencji dla oceny ryzyka z zakresu cen transferowych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 11a – art. 11t), co może z kolei wpłynąć na wymiar podatku dochodowego. Nałożony na nią obowiązek informacyjno-ewidencyjny ma charakter materialnoprawny, który dotyczy tylko wybranej grupy podatników. Ww. obowiązek raportowania związany jest z zagadnieniem cen transferowych i ma przyczynić się do sprawniejszej kontroli podatników w zakresie realizowania przez nich obowiązków podatkowych, wysokości i terminowości płaconych podatków. Jego charakter jest podobny do przekazywania jednolitych plików kontrolnych w podatku od towarów i usług (JPK VAT), czy informacji dotyczącej schematów podatkowych (MDR), które także nie łączą się bezpośrednio z wymiarem podatku. Wydana interpretacja pełniłaby dla niej funkcję ochronną, ponieważ pozwoliłaby uniknąć ewentualnej sankcji (kary pieniężnej lub kary za wykroczenie skarbowe).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

W ocenie organu podniesione zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Przepisy ustawy o wymianie informacji podatkowych nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu przepisów O.p., przez co nie mogły być objęte wydaniem interpretacji. Wniosek o wydanie interpretacji nie spełniał warunków podstawowych umożliwiających wszczęcie postępowania dotyczącego wydania interpretacji. Obowiązek złożenia spornych informacji o grupie podmiotów jest obowiązkiem sprawozdawczym i nie powoduje powstania u Spółki zobowiązania na gruncie przepisów materialnego prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona. Wydając zaskarżone postanowienie organ interpretujący nie naruszył prawa i w szczególności słusznie uznał, że brak jest podstaw do wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Zakres przedmiotowy przepisów prawa uzasadniający wydanie interpretacji indywidualnej został określony w treści art. 14 b 1 ordynacji podatkowej. Stanowi on, że na wniosek zainteresowanego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje interpretacje przepisów prawa podatkowego. Pojęcie przepisów prawa podatkowego zostało natomiast zdefiniowane w treści przepisu art. 3 pkt 2 ordynacji podatkowej , który stanowi, że przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych, zaś z art. 2 pkt 3 o.p. wynika definicja ustaw podatkowych przez które to określenie rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Dla potrzeb wykładni przepisu art. 14b§1 o.p. należy zatem stwierdzić, że w definicji tej zostały zawarte więc zarówno elementy przedmiotowe definiujące pojęcie prawa podatkowego , jak i elementy podmiotowe w skład tego pojęcia wchodzące. Elementy przedmiotowe to te dotyczące przedmiotu prawa podatkowego, a to przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe czyli opisujące daninę publicznoprawną, której zapłata jest obowiązkiem podatnika. W skład przepisów podatkowych zawartych w ustawach podatkowych wchodzą jednak też elementy podmiotowe czyli zdefiniowanie podatnika oraz opis jego praw i obowiązków. W ocenie sądu nie może jednak budzić wątpliwości, iż w zakresie interpretacji podatkowej chodzić tutaj będzie o obowiązki podatnika wiążące się z elementami przedmiotowymi, a więc wpływające na powstanie i realizację obowiązku podatkowego. W skład pojęcia powstania zobowiązania podatkowego wchodzić będą wszystkie obowiązki jakie prowadzą do ujawnienia i ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego, zaś w zakresie realizacji wszystkie obowiązki jakie maja wpływ na efektywne wygaszenie zobowiązania podatkowego.

Ta definicja wykładana dla potrzeb treści przepisu art. 14b 1 ordynacji podatkowej wynika z powiazania w treścią przepisów art. 14k do14m ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przedmiotem rozstrzygnięcia zawartego w interpretacji indywidualnej mogą być tylko takie przepisy, które będąc przepisami prawa podatkowego regulując prawa i obowiązki związane z powstaniem i realizacją obowiązku podatkowego. Tylko w takim bowiem przypadku podatnik uzyskujący interpretację uzyskuje ochronę przewidzianą przez przepisy prawa, a zatem interpretacja spełnia swój cel jakim jest ochrona podatnika poprzez wyjaśnienie mu dotyczących go przepisów prawa podatkowego i udzielenie mu adekwatnej ochrony w sytuacji, gdy do interpretacji prawa wydanej przez organ się zastosował.

Celem wprowadzenia instytucji interpretacji nie było bowiem umożliwienie podatnikom zwracanie się do odpowiedniego organu o interpretację jakiegokolwiek przepisu prawa podatkowego, ale tylko takich przepisów, których wykładnia pozwoli mu na prawidłowe stosowanie tego prawa i adekwatna realizacje jego obowiązków podatkowych.

W każdym innym przypadku wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie realizuje celu interpretacji, a więc jej wydawanie naruszałoby przepisy ordynacji podatkowej.

Nie każdy zatem obowiązek lub uprawnienie ciążące na podmiocie posiadającym status podatnika będzie podlegało interpretacji w trybie art. 14b i nast. O.p.

Każda osoba prawna i prawie każda osoba fizyczna posiada status podatnika i ciążą na niej przeróżne obowiązki, z których część dotyczyć będzie działań podejmowanych w związku z powstaniem i realizacją zobowiązań podatkowych jednak nie mających bezpośredniego na nie wpływu. Sam fakt, że następstwem danego działania w dalszym toku biegu czynności mogą być działania organów podatkowych nie przesądza jeszcze, że tego typu obowiązek może być przedmiotem wydanej interpretacji prawa podatkowego. Na podatnikach ciąża bowiem rozliczne obowiązki związane z prowadzeniem księgowości w prowadzonej działalności gospodarczej, prowadzenia urządzeń księgowych , których zapisy mogą mieć i mają istotne znaczenie dla powstania i określenia obowiązku podatkowego ( będąc określonymi np: w ustawie o rachunkowości ) jednak jako nie dotyczące bezpośrednio powstania obowiązku czy zobowiązania podatkowego nie są uznawane za mogące stanowić przedmiot interpretacji prawa podatkowego. Realizacja tych obowiązków ma przy tym istotne znaczenie dla postępowań podatkowych. Nie każdy zatem przepis prawa regulujący zachowanie podatnika mogące mieć znaczenie dla oceny prawidłowości realizacji przez niego obowiązku podatkowego podlegać będzie wykładni w trybie interpretacyjnym.

Słusznie organ przyjął, że chodzi tutaj tylko i wyłącznie o takie przepisy, których interpretacja może zapewnić mu skuteczna ochronę i dotyczy elementów konstrukcyjnych służących określeniu podatku lub zachowań prowadzących do jego zapłaty.

W przedmiotowej sprawie skarżący zwrócił się o dokonanie interpretacji przepisów art. 82, 83 i 84 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami.

Ustawa ta , jakkolwiek dotyczy obowiązków przekazywania informacji podatkowych nie nakład na podmioty zobowiązane żadnych obowiązków, które miałyby wpływ na powstanie lub realizację obowiązku podatkowego.

W treści przepisu art.1 ust. określających przedmiot tej regulacji ustawodawca wskazał, że określa ona :

1) zasady i tryb dokonywania wymiany informacji podatkowych z innymi państwami;

2) właściwość organów w zakresie wymiany informacji podatkowych z innymi państwami;

3) obowiązki instytucji finansowych w zakresie wymiany informacji podatkowych na wniosek właściwego organu;

4) obowiązki instytucji finansowych w zakresie automatycznej wymiany informacji podatkowych o rachunkach raportowanych, o których mowa w dziale III, oraz zasady kontroli ich wykonywania;

5) obowiązki jednostek wchodzących w skład grupy podmiotów, o której mowa w dziale V, w zakresie automatycznej wymiany informacji podatkowych o tych jednostkach.

Żaden z tych elementów regulowanych ustawa nie określa obowiązków podatnika związane z powstaniem lub realizacja zobowiązania podatkowego. W przepisie art.87 ust.1 tej ustawy przewiduje ona składanie informacji dotyczących:

1) dane identyfikacyjne jednostek wchodzących w skład grupy podmiotów ( grupy kapitałowej – dop. Sądu );

2) informacje dotyczące wielkości osiągniętych przychodów, zrealizowanego zysku (straty) przed opodatkowaniem, zapłaconego podatku dochodowego, należnego podatku dochodowego, kapitału podstawowego, niepodzielonego zysku z lat ubiegłych, liczby pracowników, aktywów rzeczowych (trwałych i obrotowych), innych niż środki pieniężne i ich ekwiwalenty, rodzaju działalności jednostek wchodzących w skład grupy podmiotów - z podziałem na państwa lub terytoria;

3) dodatkowe informacje lub wyjaśnienia dotyczące danych lub informacji, o których mowa w pkt 1 i 2.

Informacje te mogą być wykorzystane w myśl art.87 ust.2 ustawy analizy ryzyka zaniżenia dochodu do opodatkowania w obszarze cen transferowych oraz do innych analiz ekonomicznych lub statystycznych.

Przekazywanie tych informacji nie służy zatem bezpośrednio badaniu prawidłowości rozliczeń podatnika z fiskusem ale do analizy ryzyka zaniżenia dochodu, na etapie analitycznym działania administracji podatkowej.

Jednocześnie przepis mający być przedmiotem interpretacji nie ma charakteru przepisu podatkowego, a dotyczy wzajemnego odniesienia się spółek względem siebie w szczególności określenia, która spółka ma charakter dominujący w grupie podmiotów. Kwestie takie maja charakter przepisów ustrojowych, nie zaś podatkowych.

Wskazać także trzeba, że fakt penalizacji zachowań polegających na niezłożeniu odpowiednich informacji nie będzie przesądzał o możliwości uzyskania interpretacji . Instytucja ta ma bowiem na celu uzyskanie wskazówek przez podatnika przy realizacji jego obowiązków podatkowych , nie służy zaś wyjaśnianiu jego możliwej odpowiedzialności karnej. Jakkolwiek stosowanie się do interpretacji wyklucza odpowiedzialność karną , to jednak uniknięcie takiej odpowiedzialności nie może być celem wydania interpretacji.

W związku z tym sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego wskazującego na brak podstaw do wydania interpretacji prawa podatkowego nie narusza prawa i skargę w myśl art. 151 ppsa oddalił.