Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 834/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14c par. 2 i art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Golat, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2013 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Minister Finansów zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] grudnia 2012 r. uznał, że stanowisko przedstawione przez T. Spółka z o.o. w W. (dalej jako: "Spółka", "Skarżąca") we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Skarżąca jest polską spółką z siedzibą w W. i jest podatnikiem podatku VAT. Prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego wpisaną w trybie art. 82 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) - dalej jako: "u.s.s.", do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. W dniu [...] listopada 2011 r. Skarżąca zawarła umowę z A. S.A. dotyczącą zapewnienia wykładowców w ramach projektu: Z.", na podstawie umowy o dofinansowanie projektu podpisanej w dniu [...] sierpnia 2011 r. Projekt realizowany jest w ramach Działania 8.1. Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie. Zgodnie z umową Instytucja Pośrednicząca przyznała A. S.A. dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie nieprzekraczającej 958.584,86 zł, stanowiącej nie więcej niż 100% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Skarżąca jest w projekcie podwykonawcą świadczącym usługi na rzecz Zamawiającego, którym jest firma realizująca projekt - beneficjent. Zgodnie z wymienioną umową Skarżąca zobowiązała się do realizacji następujących usług :

a. zapewnienie trenerów do prowadzenia szkoleń wraz z opracowaniem szczegółowych programów tych szkoleń o następującej tematyce:

1. Ścieżka: Certyfikowany Administrator RedHat Linux, szkolenie Podstawy administrowania systemem RedHat Linux

2. Ścieżka: Certyfikowany Administrator RedHat Linux , szkolenie Administracja RedHat Linux

3. Ścieżka: Certyfikowany Specjalista Technologii Microsoft SBS, szkolenie Windows Small Business Server 2008

4. Ścieżka: Certyfikowany Specjalista Technologii Microsoft Windows 7, szkolenie Instalacja i konfiguracja stacji roboczej Windows 7

b. dostarczenia wzorów materiałów szkoleniowych przeznaczonych dla uczestników powyżej wymienionych szkoleń, na minimum 10 dni roboczych przed planowanym terminem realizacji szkolenia.

W nadesłanym uzupełnieniu wniosku Skarżąca dookreśliła, że do jej obowiązków należy:

1. zapewnienie nie mniej niż dwóch trenerów do każdej grupy tematycznej - dla zagwarantowania ciągłości przeprowadzenia Szkoleń,

2. zapewnienie realizacji Szkoleń przez trenerów zgodnie z warunkami określonymi w Umowie, przy czym oczekiwana średnia oceny każdego trenera z ankiet satysfakcji po realizacji każdego Szkolenia powinna wynieść nie mniej niż 4,0 (cztery przecinek zero) w pięciopunktowej skali. Brak uzyskania wymienionej oceny skutkuje koniecznością ponownego przeprowadzenia szkolenia przez trenera w uzgodnionym terminie, nie później niż do 30 listopada 2012 roku,

3. zobowiązanie trenerów do przeprowadzenia testów wiedzy (pre-post test) oraz ankiet poszkoleniowych, a także dopilnowanie obowiązku wypełnienia stosownej dokumentacji projektowej przez uczestników Szkoleń,

4. opracowanie programów szkoleniowych ze szczególnym uwzględnieniem planowanej liczby dni i godzin dydaktycznych każdego szkolenia oraz innych uwarunkowań, które zawarte są w załączniku nr 4 do umowy.

5. dostarczenie Zamawiającemu wzorów materiałów szkoleniowych przeznaczonych dla uczestników powyżej wymienionych szkoleń na minimum 10 dni roboczych przed planowanym terminem realizacji szkolenia.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie, czy realizując usługi jako podwykonawca w ramach projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego, prawidłowo wystawia faktury VAT doliczając do ceny usług podatek VAT w wysokości 23%?

Skarżąca wskazała ostatecznie, że w podobnym stanie faktycznym otrzymała w dniu [...] maja 2012 roku indywidualną interpretację podatkową sprawa nr [...], w której organ stwierdził, iż usługi podwykonawcze realizowane przez Wnioskodawcę w Projekcie polegające na zapewnieniu trenerów do prowadzenia szkoleń stanowią usługi szkoleniowe i w związku z tym podlegają zwolnieniu z podatku VAT.

Dodatkowo w dniu [...] czerwca 2012 roku otrzymała interpretację z Głównego Urzędu Statystycznego nr sprawy [...], że realizowane przez Wnioskodawcę usługi w zakresie: realizowania wykładów, ćwiczeń i testów, a także dostarczenia materiałów szkoleniowych, kończące się wydaniem certyfikatu wraz z prowadzeniem konsultacji po szkoleniu i przed egzaminami oraz usługi mentoringu mieszczące się w zakresie klasy PKWiU 85.59.19.0 "Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane".

Skarżąca wskazała następnie, że jej wynagrodzenie za świadczone usługi szkoleniowe, jest finansowane ze środków publicznych. Beneficjent przedmiotowego projektu tj. A. S.A. otrzymał te środki z Europejskiego Funduszu Społecznego. Szkolenia stanowią kształcenie zawodowe, a środki pozyskane z EFS przekazane są na pokrycie kosztów szkoleń. Zgodnie ze stanowiskiem WSA w Krakowie - "jednym z kosztów szkolenia jest wynagrodzenie podmiotu przeprowadzającego szkolenie. W żadnym bowiem przepisie, który może zostać zastosowany w niniejszej sprawie, nie został postawiony wymóg, aby podmiot organizujący szkolenie był jednocześnie zobowiązany do jego przeprowadzenia. Skoro tak, może on zlecić przeprowadzenie takiego szkolenia i wypłacić podmiotowi prowadzącemu szkolenie odpowiednie wynagrodzenie z otrzymanych środków publicznych. Oznacza to tym samym, że podmiot przeprowadzający szkolenie jest finansowany ze środków publicznych."

Skarżąca przytoczyła także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2011 r. (II FSK 306/10) który dotyczy innych przepisów tj. podatku dochodowego od osób fizycznych, jednak wywód dotyczący sposobu przekazywania środków dot. bezzwrotnej pomocy można odnieść także do przepisów dot. podatku VAT. W wyroku tym NSA wskazał, że sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy, to jest prefinansowanie, czy też refinansowanie, nie ma wpływu na zasadniczą ocenę, iż pomoc ta pochodzi z tychże środków, tak określony sposób przekazywania środków jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację określonych programów. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu".

Wobec powyższego Skarżąca uznała, że jej stanowisko, że faktury VAT wystawiane w przedmiotowym stanie faktycznym powinny być zwolnione z VAT jest w pełni zasadne, a faktury dotychczas wystawione z doliczeniem podatku VAT w wysokości 23% powinny zostać skorygowane

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2012 r. uznał, że stanowisko przedstawione przez Skarżącą jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 u.p.t.u. oraz art. 2 pkt 3a, art. 3 pkt 17, art. 82 ust. 1, ust. 2 i 3a u.s.s., jak również § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 Rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73 poz. 392 ze zm., zwanego dalej Rozporządzeniem).

Minister Finansów zaznaczył, że aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a - c tego przepisu. Wskazał, że zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. zwrot "finansowania w całości ze środków publicznych" nie odnosi się do podmiotów dysponujących środkami, lecz rzeczywistego w kontekście ekonomicznym źródła finansowania środkami, które nie zostały uzyskane przez podmiot jako przychód z działalności gospodarczej.

Zdaniem organu, z przedstawionych przez Skarżącą okoliczności sprawy wynika, że nie świadczy ona usług w zakresie kształcenia i wychowania jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie świadczy również usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Przedmiotem usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz A. S.A. jest jedynie zapewnienie własnych pracowników (wykładowców) do prowadzenia szkoleń oraz dostarczenie materiałów szkoleniowych we wskazanym terminie. Organ wyjaśnił dalej że o usługach kształcenia można mówić wyłącznie wtedy, jeśli podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia. Takich usług Spółka nie świadczy. Jako podwykonawca jedynie wynajmuje własny personel zleceniodawcy - wykonawcy projektu szkoleniowego i jednocześnie beneficjentowi środków publicznych.

W związku z powyższym Minister Finansów uznał, że świadczone przez Spółkę usługi zapewnienia trenerów dla realizacji szkoleń, dostarczenia materiałów szkoleniowych i pomocniczych przeznaczonych dla uczestników szkoleń oraz certyfikatów ukończenia szkolenia na rzecz A. S.A. opodatkowane będą podstawową 23% stawką podatku od towarów i usług.

Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u., § 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia, art. 14b § 6 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako: "O.p.".

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania w sprawie na jej rzecz, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi wskazała, że rozpoczynając realizację usług podwykonawczych w ramach projektu EFS nie była jednoznacznie przekonana o słuszności swojego początkowego stanowiska, tj. iż realizowane przez nią usługi powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług VAT w wysokości 23 %. Dlatego też, aby uzyskać potwierdzenie właściwego stosowania przepisów prawa podatkowego, zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w tym zakresie. Skarżąca przez cały okres realizacji usług w ramach Projektu, z ostrożności wystawiała z tytułu realizacji usług faktury opodatkowane 23% podatkiem VAT. W miarę upływu czasu, pod wpływem pojawiających się licznych interpretacji organów podatkowych oraz orzecznictwa, odnoszących się do analogicznych stanów faktycznych, stanowisko Skarżącej dotyczące prawidłowości tego postępowania uległo zmianie.

Skarżąca stanęła na stanowisku, iż ponad wszelką wątpliwość usługi świadczone przez nią w ramach umowy podwykonawczej dotyczące realizacji Projektu, jako usługi szkoleniowe powinny być zwolnione z podatku od towarów i usług. Spełnione zostały bowiem warunki określone w art. 43 ust 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. i w § 13 ust 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów, to jest realizowała ona usługi kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego, które finansowane były w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Odnośnie do warunku realizacji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych Skarżąca podała, że głównym celem projektu, w ramach którego realizowała usługi podwykonawcze jest podniesienie kwalifikacji i wzrost specjalizacji zawodowej w dziedzinie IT 195 osób z wykształceniem średnim, pracujących w województwie [...]. Następnie Skarżąca przedstawiła cele szczegółowe projektu i stwierdziła, że uznać należy, że głównym celem realizowanego przez A. SA Projektu jest realizacja usług szkoleniowych. Skarżąca działająca jako podwykonawca Spółki A. S.A., na podstawie umowy z dnia [...] listopada 2011 r., poprzez zapewnienie odpowiednio wykwalifikowanej, posiadającej niezbędną wiedzę potwierdzoną uzyskanymi certyfikatami, kadry trenerskiej realizowała przedmiotowe cele Projektu. Zatem, według Skarżącej, bezsprzecznym jest, iż realizowane przez nią usługi, stanowiące sedno Projektu, były usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz usługami ściśle z tymi usługami związanymi.

Skarżąca wyjaśniła, że jej wynagrodzenie z tytułu realizacji szkoleń określone w umowie zawartej z beneficjentem (A. S.A) na realizację usług, określone zostało poprzez iloczyn ustalonego wynagrodzenia za jedną godzinę szkolenia przeprowadzonego przez trenera oraz liczby godzin zrealizowanych szkoleń przez wszystkich trenerów wyznaczonych do realizacji umowy, co samo w sobie wskazywało na charakter świadczonych w ramach umowy usług. Wskazała, że w interpretacji z dnia [...] czerwca 2012 r. Główny Urząd Statystyczny stwierdził, że "realizowane przez Skarżącą usługi w zakresie: realizowania wykładów, ćwiczeń i testów a także dostarczenia materiałów szkoleniowych, kończące się wydaniem certyfikatu wraz z prowadzeniem konsultacji po szkoleniu i przed egzaminami oraz usługi mentoringu mieszczą się w zakresie klasy PKWiU 85.59.19.0 "Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane".

Skarżąca dowodziła, że spełniony został też warunek finansowania w co najmniej 70% ze środków publicznych, ponieważ usługi podwykonawcze realizowane przez nią, jako wydatki kwalifikowalne Projektu, finansowane były z otrzymanej przez A. S.A. kwoty dofinansowania. W opinii Skarżącej bez znaczenia jest, czy środki publiczne zostaną przekazane podmiotowi realizującemu szkolenie bezpośrednio, czy też za pośrednictwem podmiotu organizującego szkolenie podmiotowi zapewniającemu usługi trenerskie, ponieważ środki otrzymane przez beneficjenta nie tracą przymiotu "publiczności" w związku z wydatkowaniem ich na realizację usług podwykonawczych w ramach realizowanego Projektu.

Skarżąca podniosła, że w analogicznym stanie faktycznym otrzymała w dniu [...] maja 2012 r. indywidualną interpretację nr [...], w której organ stwierdził, iż usługi podwykonawcze realizowane przez nią w Projekcie polegające na zapewnieniu trenerów do prowadzenia szkoleń stanowią usługi szkoleniowe i w związku z tym podlegają zwolnieniu z podatku VAT. Zatem ten sam organ, tj. Minister Finansów wydał w takich samych stanach faktycznych, z których każdy dotyczy jedynie innego projektu EFS, odmienną interpretację.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Odnośnie do przywołanej przez Skarżącą interpretacji indywidualnej nr [...] organ wskazał, że interpretacje rozbieżne lub wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14c § 1 O.p. Organ wyjaśnił również, że krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, są one jednak zdefiniowane w przepisach rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 77 str. 1).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy Rozdziału 1a ustawy Ordynacja podatkowa. Specyfika postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że organ rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Wskazać należy przy tym na wstępie, iż indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, która jest wydana w ramach art. 14 b § 1 O.p., winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym (art. 14 c § 1 O.p.). Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi art. 14 § 2 O.p. Uzasadnienie prawne obejmuje przy tym wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Rozstrzygnięcie organu musi spełniać wszystkie określone w przepisach Ordynacji podatkowej wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych.

W orzecznictwie przyjmuje się, a zdanie to skład orzekający w pełni podziela, że tylko łączne spełnienie wszystkich warunków formalnych wskazanych w art. 210 O.p., który to ma odpowiednie zastosowanie w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji poprzez art. 14h O.p., pozwala uznać, że dana decyzja interpretacyjna odpowiada prawu pod względem proceduralnym (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2010 r., III SA/Po 178/10). Powyższe należy odnieść do treści wydanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług na usługi świadczone przez Skarżącą. Istota sporu sprowadziła się do kwestii czy usługi świadczone przez Skarżącą mogą korzystać ze zwolnienia w podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a), pkt 29 ustawy o VAT lub § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia.

W przedmiotowej sprawie uzasadnienie prawne stanowiska organu zawarte w zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT sprowadza się do konstatacji, że Skarżąca nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania, jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Zgodnie z powołanym przepisem zwolnienie przysługuje wyłącznie podmiotem wykonującym usługi w systemie oświaty. To stanowisko organu w ocenie Sądu jest prawidłowe. Z przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przepisów ustawy o systemie oświaty wynika, że Skarżąca nie zalicza się do podmiotów wskazanych w powołanym przepisie. Poza sporem jest także okoliczność, że Skarżąca nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy o VAT ( uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe).

W odniesieniu natomiast do ewentualnego zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a)-c) ustawy o VAT Minister Finansów podał, że Skarżąca "nie świadczy również usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę na rzecz A. SA jest jedynie zapewnienie własnych pracowników (trenerów) do przeprowadzenia szkoleń oraz dostarczenie materiałów szkoleniowych we wskazanym terminie".

Udzielając odpowiedzi w tym zakresie Minister Finansów pominął tę części opisu stanu faktycznego, w którym Skarżąca wskazywała, że do jej obowiązków należy również opracowanie programów szkoleniowych ze szczególnym uwzględnieniem planowanej liczby dni i godzin dydaktycznych każdego szkolenia. Nie została uwzględnione również te elementy stanu fakycznego, z których wynika, że w sytuacji w której średnia ocena każdego trenera będzie niższa niż 4,0, Skarżąca będzie zobowiązana do przeprowadzenia kolejnego szkolenia.

Minister Finansów w konsekwencji nie wyjaśnił, dlaczego usługa polegająca na przygotowaniu programu szkolenia, zapewnienia trenerów dla jego przeprowadzenia oraz dostarczeniu odpowiednich materiałów szkoleniowych, pryz jednoczesnym nałożeniu na wykonawcę obowiązku zapewnienia osiągnięcia odpowiedniej oceny przez przeprowadzających szkolenie trenerów, nie może być uznana za usługę kształcenia zawodowego.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że w zakresie wyjaśnienia pojęcia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, którym posługuje się art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT stanowisko organu sprowadziło się do następującej konkluzji: "O usługach kształcenia możemy mówić wyłącznie wtedy, jeśli podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia".

Trudno powyższe uzasadnienie negatywnej dla Skarżącej odpowiedzi na postawione we wniosku o interpretację pytania uznać za spełniające rygory uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. Uzasadnienie to powinno stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009r., I SA/Bd 315/09, LEX nr 516452). Jest to tym bardziej istotne, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "kształcenia zawodowego". W związku z tym prawidłowo dokonana wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. powinna być dokonana przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 2011, Nr 77 poz. 1, zwane dalej "rozporządzeniem"), obowiązującego od dnia 1 lipca 2011 r. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie dokonał wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a)-c) ustawy o VAT z uwzględnieniem powyższych przepisów, ani nie przeprowadził jakiejkolwiek analizy pojęć użytych w tym przepisie. W tym zakresie stwierdził jedynie, że Skarżąca nie świadczy usług kształcenia zawodowego ani przekwalifikowania zawodowego, ponieważ przedmiotem usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz A. SA jest zapewnienie własnych pracowników (trenerów). Zaznaczyć trzeba, że Minister Finansów dostrzegł potrzebę uwzględnienia w niniejszej sprawie ww. przepisu, ale dopiero w odpowiedzi na skargę, co jednak nie czyni zaskarżonej interpretacji prawidłową.

Dodatkowo wskazać należy, że Minister Finansów nie dokonał pełnej oceny prawnej stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zauważenia też wymaga, iż organ przytoczył cały szereg przepisów prawa (na ponad dwóch stronach interpretacji), tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. oraz art. 2 pkt 3a, art. 3 pkt 17, art. 82 ust. 1, ust. 2 i 3a u.s.s., § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów, ale nie dokonał ich wykładni i nie wyjaśnił, jakie znaczenie mają regulacje zwarte w tych przepisach w opisanej we wniosku sytuacji. Spośród wszystkich przytoczonych przepisów organ dokonał wykładni wyłącznie części art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u., pominął bowiem milczeniem tę część ww. przepisu, w której mowa, iż zwolnieniu podlegają również usługi i dostawa towarów ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. stanowi, iż zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z przytoczonego przepisu wynika, że zwolnieniu podlegają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (inne niż wymienione w pkt 26) m.in. finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. W związku z tym organ zobowiązany był wyjaśnić Skarżącej, czy wykonywane przez nią usługi mają charakter usług związanych z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a jeśli tak, to czy mogą one być objęte zwolnieniem ustanowionym przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Wyjaśnienie takie było jak najbardziej konieczne wobec braku zastrzeżenia w omawianym przepisie, iż warunkiem zwolnienia jest, aby ten sam podmiot świadczył usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz usługi i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W związku z tym stwierdzić należy, iż Minister Finansów nie dokonał subsumcji stanu faktycznego nawet na gruncie jednego przepisu w jego pełnym brzmieniu. Poza tym organ pominął inne istotne regulacje pozostające w ścisłej korelacji z regulacją zawartą w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., jak chociażby zawarte w art. 43 ust. 17 i 17a tej ustawy.

W tym miejscu zauważenia wymaga, iż organ wydający interpretację nie jest związany wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami, w oparciu o które powinno nastąpić wyjaśnienie powstałych wątpliwości. Wręcz przeciwnie w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego zobowiązany jest do podania pełnej oceny prawnej uwzględniającej również przepisy pominięte w złożonym wniosku. Sformułowana w ten sposób ocena prawna organu podlega kontroli sądowej w razie skorzystania przez stronę z tej drogi kwestionowania indywidualnej interpretacji. W każdym jednak przypadku zastosowanie przepisów prawa materialnego i ich wykładnia powinny odnosić się do stanu faktycznego przedstawionego w złożonym przez zainteresowanego wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (vide: wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11, CBOSA).

Art. 14c § 2 O.p. nakazuje organowi interpretującemu w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych przepis ten interpretowany jest jednolicie jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zwraca się uwagę, że wyczerpujące dokonanie przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji umożliwia dokonanie kontroli sądowoadministracyjnej legalności zajętego w niej przez organ stanowiska (wyrok NSA z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 74/10, LEX nr 1081410). Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Nie może ono ograniczać się do przytoczenia przepisów prawa bez dokonania ich wykładni i oceny możliwości zastosowania w opisanej we wniosku sytuacji czy do ogólnikowego odwołania się do orzeczenia sądu, wydanego w innej sprawie bez wyjaśnienia, jakie znaczenie ma ono dla oceny stanowiska wnioskodawcy. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe wywodzi się w orzecznictwie także z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. (wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09, CBOSA). Powołane poglądy judykatury Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 2 i art. 121 § 1 O.p.

Końcowo sąd wskazuje, że Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega więc między innymi na tym, że organ dokonuje oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym nie są brane pod uwagę żadne dowody, lecz wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę, a uwaga ta jest o tyle istotna, że Skarżąca do skargi dołączyła dokumenty takie jak umowa z dnia [...] listopada 2011 r. (o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji) i interpretacja GUS. Wskazać też trzeba, że w skardze wnioskodawca nie może modyfikować (uzupełniać) stanu faktycznego, gdyż Sąd poddaje ocenie stanowisko organu wyrażone w interpretacji indywidualnej, wydanej w oparciu o stan faktyczny podany we wniosku o wydanie interpretacji. Jak słusznie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 362/10 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA") to "wnioskodawca niejako wyznacza zakres kognicji organu interpretacyjnego. W konsekwencji zakres udzielanej interpretacji uzależniony jest od woli podatnika. Organ interpretacyjny - Minister Finansów związany jest przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, co oznacza, że nie może samodzielnie dokonywać ustaleń faktycznych, nie może również wykraczać poza okoliczności faktyczne zaprezentowane przez wnioskodawcę". Również sąd, rozpoznając skargę na interpretację indywidualną nie ma podstaw do dokonywania ustaleń faktycznych poprzez przeprowadzanie dowodu z dokumentów.

Ponownie rozpatrując niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu powyżej wyrażone, a w szczególności dokonać pełnej oceny prawnej stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dopiero wówczas możliwa będzie merytoryczna ocena stanowiska organu, oczywiście o ile Skarżąca skorzysta z drogi sądowej. Jak trafnie zauważył to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10 (CBOSA, LEX nr 785297) do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II O.p. uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Zatem sądowa kontrola poprawności interpretacji podatkowej nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli organy się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), orzekł jak w sentencji wyroku.