Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1747/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 699/09 w sprawie ze skargi J. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 listopada 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi J. Z. uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że skarżący wystąpił do organu o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie opodatkowania sprzedaży gruntów. Wskazał, że nabył od swoich rodziców w drodze umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego gospodarstwo rolne o powierzchni 10,02 hektara, które prowadzi do chwili obecnej.

Z gospodarstwa tego wnioskodawca zamierza wydzielić część gruntu o powierzchni 2,12 hektara i podzielić go na działki z przeznaczeniem pod zabudowę. Grunt ten nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ponieważ Miasto i Gmina G. nad P. nie posiada aktualnego planu miejscowego. W związku z tym skarżący wystąpił do Burmistrza Miasta i Gminy z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu przedmiotowych działek, na których planowana jest budowa 21 budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Organ ten wydał decyzję pozytywną w tej sprawie, a następnie uznał w drodze postanowienia projekt podziału wskazanych nieruchomości za zgodny z warunkami określonymi w wydanej uprzednio decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym skarżący zadał pytanie: czy od sprzedaży działek z przeznaczeniem pod zabudowę, wydzielonych z gruntu rolnego nabytego od rodziców na podstawie umowy darowizny ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług?

Zdaniem skarżącego okoliczność, że z gospodarstwa rolnego zostaną wydzielone działki gruntu na sprzedaż, nie czyni go podatnikiem podatku od towarów i usług, bowiem sprzedaż części gruntu wydzielonego z gospodarstwa rolnego stanowiącego majątek odrębny, który nie został nabyty w celu dalszej odsprzedaży nie jest działalnością gospodarczą. W sytuacji, gdyby sprzedaż ta miała być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, wnioskodawca nie miałby możliwości odzyskania podatku naliczonego, bowiem w momencie otrzymania przezeń gospodarstwa rolnego na podstawie umowy darowizny, nie wystąpił podatek VAT naliczony.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko skarżącego wyrażone w powyższym wniosku za nieprawidłowe.

W dniu 8 maja 2009 r. skarżący na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej P.p.s.a. wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził brak podstaw do zmiany wskazanej interpretacji.

W skardze strona zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego krajowego i wspólnotowego, zwłaszcza art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) dalej ustawa o VAT oraz art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE.L.1977.145.1 ze zm.) dalej: VI Dyrektywa. Skarżący podkreślił, że nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a jedynie chce sprzedać część swego majątku osobistego.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, wskazując, że w przedmiotowej sprawie skarżącego należy uznać za podatnika podatku VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Sąd podkreślił, że działalność rolnicza jest specyficzną działalnością gospodarczą, a sprzedaż działek budowlanych nie mieści się w definicji działalności rolniczej przewidzianej w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT. Grunty takie nie są produktami rolnymi w rozumieniu definicji z art. 2 pkt 20 ustawy o VAT. Nie można zatem utożsamiać działalności gospodarczej skarżącego jako rolnika ze sprzedażą gruntów. Sprzedaż ta nie wchodzi więc w zakres działalności rolniczej, skoro wydzielony grunt zostanie wyłączony z gospodarstwa rolnego i po przekształceniu na działki budowlane stanie się odrębną od tego gospodarstwa rzeczą. W wyniku przekształcenia na działki budowlane grunt, z którego zostaną one wyodrębnione, utraci swoje dotychczasowe przeznaczenie i przejdzie do majątku osobistego strony skarżącej (zostanie przekazany na cele prywatne). W momencie sprzedaży stanowić będzie zatem majątek osobisty sprzedającego niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Argumentem przemawiającym za uznaniem podatnika podatku od towarów i usług osoby, która nabyła do majątku prywatnego grunt rolny, podzielony i sprzedawany następnie jako działki pod zabudowę mieszkaniową, w ocenie Sądu nie może być okoliczność, że w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność rolnika jest działalnością gospodarczą. Trzeba bowiem uwzględnić, że grunt taki nie zawsze musi służyć dostawom produktów rolnych, lecz prywatnym potrzebom rolnika i członków jego rodziny.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w którym stwierdza się, że jeśli podatnik podatku od towarów i usług sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na inne cele niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część przeznaczył na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik.

Sąd wywiódł, że przekazanie gruntu, który stanowił część gospodarstwa rolnego na cele prywatne mogłoby co najwyżej stanowić dostawę opodatkowaną na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, ale jedynie w przypadku, gdyby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego. Z kolei sprzedaż działek budowlanych jako majątku osobistego, jak wyżej wskazano, pozostaje poza zakresem tego podatku.

Sąd wskazał, że istotne jest czy fakt zbywania działek oznacza wykonywanie przez skarżącego działalności handlowej. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług. W przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Pojęcie "handel" oznacza bowiem dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Minister Finansów (organ upoważniony do wydania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w P.) zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie w stosunku do skarżącego w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w konsekwencji uznanie, że nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług przy sprzedaży działek budowlanych.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia czy zamierzona sprzedaż działek następować będzie w ramach zarządu majątkiem prywatnym skarżącej , będąc w tej sytuacji sprzedażą nieopodatkowaną, czy też wykraczać będzie poza te ramy, stanowiąc sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność opodatkowaną.

W powyższej sprawie należy uwzględnić rozstrzygnięcie zawarte w wyroku z 15 września 2011 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Zgodnie z sentencją powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 15 września 2011r.:

" Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia."

W odniesieniu do kwestii czy Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, że w krajowym porządku prawnym nie zostało sformułowane unormowanie, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, w szczególności pojedynczych dostaw terenu budowlanego. w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku (7) NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3 / 07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą.

W wyroku z 15 września 2011 r, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził m.in., że w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny z składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd , że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) nie jest jednak możliwe w świetle orzecznictwa ETS jak i samego sformułowania art. 15 ust. 2 tej ustawy. Z wydanego już po ww. wyroku NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, wynika bowiem , że korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W ustawie o VAT brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Zwraca się przy tym uwagę, że z art. 12 ust. 1 pkt b dyrektywy 2006/112/WE wiąże się ściśle jej art. 12 ust. 3, stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie"., natomiast w ustawie o VAT brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za tereny budowlane przez krajowego ustawodawcę. W wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10), stwierdzono ,że z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, stwierdzono, iż transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego nie zdefiniowano w tej ustawie.

Za uprawnioną należy zatem uznać zawartą w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt. I FSK 1289/10 konstatację , że nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE.

Natomiast pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku (7) NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3 / 07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym.

W szczególności stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

Wykonanie danej czynności - w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę - jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu,

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

W uzasadnieniu wyroku z 15 września 2011 r. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Również liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 33-41 uzasadnienia ).

Ze względu na powyższe kryteria odróżnienia, na tle sprzedaży gruntów budowlanych, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za niezasadne należy uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W przedstawionych bowiem we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym sprawy, brak podstaw do potraktowania sprzedaży działki przez skarżącą jako czynności opodatkowanej.

W szczególności za nieuprawnione należy uznać stanowisko autora skargi kasacyjnej , że działalność prowadzona przez rolników mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, która obejmuje także czynności polegające na sprzedaży gruntów bowiem zbywa się majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne. Jak zasadnie skonstatował Sąd I instancji rodzaje działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT są rozłączne. Oznacza to, że dany rodzaj czynności może wypełniać jednocześnie znamiona tylko jednej z nich. Sprzedaż gruntu bez wątpienia mieści się w pojęciu dostawy dokonanej w ramach działalności handlowca. Dla rozstrzygnięcia omawianej kwestii istotne jest zatem, czy fakt zbywania działek oznacza wykonywanie przez skarżącego działalności handlowej. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług. W przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Pojęcie "handel" oznacza bowiem dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Już zatem sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami, przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT, nawet wtedy gdy przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana . Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku jednoznacznie wynika, iż w chwili nabycia gruntu w drodze darowizny skarżący nie miał zamiaru jego sprzedaży w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Skoro zatem z przyjętego przez organ podatkowy za podstawę wydania zaskarżonej interpretacji stanu faktycznego wynika, że skarżący otrzymał gospodarstwo rolne w 1983 r. i przez wiele lat miał zamiar prowadzenia działalności rolniczej, a dopiero kilkanaście lat później postanowił wydzielić piątą część wskazanego gruntu w celu jego podziału na mniejsze działki oraz sprzedaży ich jako grunty prywatne, to brak podstaw by przypisać mu w tym zakresie prowadzenia zamiar działalności handlowej (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2008 r., l FSK 253/08).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji .