Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3562/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 68a, art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2 i 2a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1260/16 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 4 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1260/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Warszawie oddalił skargę B. S.A. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 4 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji, przestawiając przebieg postępowania, podał, że B. S.A. (dalej: "Bank", "wnioskodawca") wnioskiem z dnia 24 listopada 2014 r. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie świadczeń pieniężnych i rzeczowych przekazywanych w ramach organizowanych przez Bank promocji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej prowadzi akcje promujące świadczone usługi finansowe, które mają uatrakcyjnić ofertę produktową. Akcje kierowane są zarówno do obecnych klientów, jak również obliczone będą na pozyskiwanie nowych. W zależności od obszaru działalności Banku oraz konkretnego produktu, oferty będą przybierały z góry zdefiniowany kształt dedykowany danemu produktowi (przykładowo: rachunek bankowy, karta kredytowa, pożyczka, oferta ubezpieczeniowa), natomiast ich punktem wspólnym będzie oferowanie klientowi lub potencjalnemu klientowi, w okresie trwania akcji promocyjnej - dodatkowego świadczenia pieniężnego lub rzeczowego w przypadku spełnienia wskazanych i weryfikowanych każdorazowo warunków, które co do zasady zmierzać będą do zachęcenia danej osoby do skorzystania lub bardziej aktywnego korzystania z produktów oferowanych przez Bank.

Powyższe świadczenia związane z promocją wnioskodawcy mogą być przekazywane zarówno w ramach szczegółowo opisanych w regulaminach akcji spełniających kryteria uznania ich za sprzedaż premiową, konkurs bądź loterię promocyjną, jak i nie spełniających kryteriów ich kwalifikacji do jednej z tych kategorii. Przekazanie ww. korzyści w zakresie objętym przedmiotowym wnioskiem zgodnie z intencją Banku, następować będzie po 1 stycznia 2015 r., przy czym wynikać może także z kontynuacji na dotychczasowych zasadach akcji zapoczątkowanych we wcześniejszych okresach.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy świadczenia przekazywane w ramach organizowanych akcji promocyjnych nie stanowiących sprzedaży premiowej, konkursu lub loterii promocyjnej będą korzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") jako świadczenia związane z promocją organizatora (wnioskodawcy)?

Zdaniem wnioskodawcy, świadczenia przekazywane klientom w ramach organizowanych promocji, które nie będą stanowiły specyficznie unormowanych w u.p.d.o.f. kategorii akcji promocyjnych podlegać będą opodatkowaniu zryczałtowanemu, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. Jednocześnie wobec brzmienia regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. będą korzystać z wskazanego w tym przepisie zwolnienia.

W dniu 19 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, uznającą stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że do dodatkowych świadczeń pieniężnych lub rzeczowych przekazywanych klientom lub potencjalnym klientom wnioskodawcy w ramach prowadzonych przez niego akcji promocyjnych, niestanowiących sprzedaży premiowej, konkursu i loterii promocyjnej, może znaleźć zastosowanie zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f., o ile spełnione zostaną określone w tym przepisie warunki. Jeżeli natomiast przesłanki tego zwolnienia nie zostaną spełnione, wówczas na wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek poboru zryczałtowanego podatku, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. w wysokości 19% przedmiotowego świadczenia.

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613. ze zm.), w skrócie "O.p.", Minister Finansów dokonał w dniu 4 stycznia 2016 r. zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej, stwierdzając nieprawidłowość interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2015 r.

Organ interpretacyjny stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2014 r. uznał za prawidłowe - w zakresie przekazywanych w ramach prowadzonych akcji promocyjnych niebędących sprzedażą premiową świadczeń rzeczowych, a nieprawidłowe - w zakresie świadczeń pieniężnych.

W uzasadnieniu dokonanej z urzędu zmiany interpretacji indywidualnej organ przytoczył treść art. 11 u.p.d.o.f., wskazując na definicję "przychodów", a także podkreślił, że w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca dokonał rozróżnienia źródeł przychodów, wskazując też na inne źródła (pkt 9), co uszczegółowił w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zauważył przy tym, że stosownie do treści art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c tej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Organ interpretacyjny uznał zatem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych enumeratywnie przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych bądź dochody, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia. Następnie organ przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. w zakresie wysokości wolnej od podatku kwoty nieodpłatnych świadczeń (art. 20 ust. 1 tej ustawy), otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą.

Organ wskazał, że przepisy u.p.d.o.f. nie definiują pojęcia "nieodpłatne świadczenie", jednakże w uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie terminu "nieodpłatne świadczenie" na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. NSA uznał, iż pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Organ podkreślił, że otrzymanie przez osobę fizyczną nieodpłatnego świadczenia powoduje powstanie przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a w przedstawionym we wniosku o interpretację zdarzeniu przyszłym przychód ten należy zakwalifikować do innych źródeł, w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ wskazał przy tym, iż ustawodawca definiując pojęcie przychodu w art. 11 ust. 1 ww. ustawy, dokonał rozróżnienia pieniędzy i wartości pieniężnych od wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyodrębniając pojęcie nieodpłatnych świadczeń od pieniędzy uznał tym samym, że nieodpłatne świadczenia muszą mieć tym samym postać niepieniężną. Tezę tę potwierdza również brzmienie art. 11 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f., w których to przepisach ustawodawca wskazuje sposób ustalania wartości "innych nieodpłatnych świadczeń".

W związku z powyższym rozróżnieniem Minister Finansów nie zgodził się z poglądem, że zarówno świadczenia pieniężne, jak i rzeczowe otrzymywane przez klientów i potencjalnych klientów Banku, w ramach prowadzonej akcji promocyjnej usług świadczonych przez wnioskodawcę, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny zaznaczył, że świadczenia pieniężne nie mogą być uznane za świadczenia nieodpłatne w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f., w związku z czym nie mogą być objęte powyższym zwolnieniem podatkowym, niezależnie od tego czy inne warunki określone w tej regulacji zostaną spełnione. W konsekwencji do świadczeń pieniężnych przekazywanych klientom Banku będzie miał zastosowanie przepis art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. A contrario Minister Finansów uznał, że omawiane zwolnienie może mieć zastosowanie do świadczeń rzeczowych oferowanych przez wnioskodawcę w ramach akcji promocyjnej, o ile spełnione zostaną przesłanki określone w tym przepisie.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Bank Handlowy w Warszawie S.A. wniósł o uchylenie zaskarżonej zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości oraz rozstrzygnięcie w tym zakresie co do istoty sprawy, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając:

1. dopuszczenie się błędu wykładni oraz w rezultacie nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego:

a. naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 68a w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że otrzymane przez świadczeniobiorcę świadczenia pieniężne nie mieszczą się w katalogu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f.,

2. naruszenie przepisów postępowania:

a. art. 121 § 1 O.p., poprzez interpretację wymienionych wyżej przepisów wbrew ich językowemu znaczeniu, a także poprzez pominięcie wskazanej przez Ministra Finansów linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, która prowadzi do zbieżnych ze stanowiskiem Banku wniosków,

b. art. 14e § 1 O.p., poprzez zmianę z urzędu interpretacji indywidualnej stwierdzającej jej nieprawidłowość, z pominięciem konieczności uwzględnienia orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a w konsekwencji z naruszeniem nie tylko art. 14e § 1, ale również art. 121 § 1 O.p.

Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1260/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Warszawie oddalił skargę.

W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest przepis art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. Kanwą sporu w realiach opisanego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego jest rozumienie pojęcia "nieodpłatnego świadczenia", jako przysporzenia majątkowego korzystającego z przedmiotowego zwolnienia, w przypadku braku wzajemności świadczenia oraz spełnienia innych określonych w tym przepisie wymogów. Sedno sporu dotyczy jednak sposobu realizacji nieodpłatnego świadczenia, tj. czy ma mieć postać tylko rzeczową, a nie gotówkową (niepieniężną) jak twierdzi organ interpretacyjny, czy też zwolnieniu podlegać może świadczenie nieodpłatne bez względu na jego formę (jak utrzymuje strona skarżąca).

Sąd I instancji podzielił ocenę prawną, że art. 21 ust. 1 pkt 68a u.o.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do świadczeń o charakterze niepieniężnym, a nie do wypłaty jakichkolwiek kwot pieniężnych. Wskazuje na to przede wszystkim użycie przez ustawodawcę sformułowania, iż wartość nieodpłatnego świadczenia nie może przekraczać kwoty 200 zł. Niewątpliwie, gdyby racjonalny ustawodawca zakresem przedmiotowego zwolnienia chciał objąć także świadczenia pieniężne użyłby formuły: "kwota świadczenia lub jego wartość nie może przekraczać 200 zł".

Zdaniem Sądu I instancji, powyższy wniosek ma uzasadnienie w definicji przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zawartej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który wyraźnie rozgranicza "otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne" od "wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń". Oznacza to dychotomiczny podział rodzajów świadczeń na pieniężne i niepieniężne, do których zalicza się świadczenia nieodpłatne. Potwierdza to dalsze uregulowanie art. 11, które w ust. 2 i 2a określa sposób ustalenia wartości pieniężnej świadczeń w naturze (ust.2 i innych nieodpłatnych świadczeń (ust. 2a). Sąd podniósł, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji legalnej pojęcia "nieodpłatne świadczenie", ale z powyższej regulacji można wyprowadzić uzasadniony wniosek, że wypłata kwot pieniężnych w tym pojęciu się nie mieści.

W ocenie Sądu, powyższej konstatacji nie podważa to, że w art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. odwołano się do "nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 tej ustawy". W przepisie tym wymieniono "inne nieodpłatne świadczenia" wśród takich przychodów z innych źródeł jak: "kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 u.p.d.o.f., dopłaty, nagrody (...) oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach". Ustawodawca określił je jako inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów wymienionych w art. 12-14 i 17 tej ustawy.

Wymienienie tych świadczeń wśród innych, mających z reguły charakter wypłat pieniężnych, nie dowodzi, jak to twierdzi strona skarżąca, że również nieodpłatne świadczenie może mieć formę kwoty pieniężnej. Niezależnie bowiem od regulacji zawartej w art. 11 ust. 1 i 2a u.p.d.o.f., także wskazane w art. 20 ust. 1 przepisy art. 12-14 i 17 tej ustawy, definiujące przychody z poszczególnych źródeł, zawierają wyraźnie i jednoznaczne odróżnienie wartości nieodpłatnych świadczeń od wypłat kwot pieniężnych (tak w art. 12 ust. 1 i 3, art. 14 ust. 1 pkt 8 czy w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d) u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze, Sąd I instancji uznał za uzasadniony pogląd zaprezentowany w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej, że ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. mogą korzystać przede wszystkim świadczenia rzeczowe, polegające przykładowo na wręczeniu w celach reklamowo-promocyjnych przedmiotów o niskiej wartości (do 200 zł) oraz inne świadczenia w formie bezgotówkowej, takiej jak np. bony promocyjne, a nie wypłata sum pieniężnych do tej wysokości.

Sąd I instancji podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie nie dopatrzył się także istotnego naruszenia przepisów postępowania, w tym zasady ochrony zaufania podatników do organów podatkowych w związku z dokonaną przez organ zmianą interpretacji indywidualnej.

Końcowo, Sąd dodał, iż przepis art. 14e § 1 O.p. nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie. Dokonana zmiana interpretacji szczegółowo wyjaśnia motywy i podstawy dokonanej przez organ oceny, które zarazem wyjaśniają potrzebę zmiany uprzednio wydanej interpretacji.

B. S.A., działający przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę kasacyjną, zarzucając powyższemu wyrokowi Sądu I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

-art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f., uznając, że nie stanowi on podstawy do zwolnienia od podatku nieodpłatnych świadczeń pieniężnych, otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą, jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 200 zł i nie są one dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub innej osoby pozostającej z nim w stosunku cywilnoprawnym;

-art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., uznając jego treść za utożsamiającą świadczenie nieodpłatne ze świadczeniem niepieniężnym oraz przyjęcie, że we wskazanym artykule mowa jest o przychodach odpłatnych i nieodpłatnych;

-art. 11 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f., jako definicji pojęcia świadczenia nieodpłatnego;

Ponadto sformułowano zarzut naruszenia przepisu postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz.1369), dalej jako: "p.p.s.a", poprzez nieuchylenie zmiany interpretacji indywidualnej prawa podatkowego naruszającej przepisy prawa materialnego we wskazanym zakresie.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi I instancji sprawy do ponownego rozpoznania oraz o rozpatrzenie skargi na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Organ interpretacyjny wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, domagając się jej oddalenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego i rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej.

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. i możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z tego przepisu.

Jak trafnie podkreślił Sąd I instancji, ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w powołanym przepisie mogą korzystać przede wszystkim świadczenia rzeczowe, polegające przykładowo na wręczeniu w celach reklamowo-promocyjnych przedmiotów o niskiej wartości (do 200 zł) oraz inne świadczenia w formie bezgotówkowej, takiej jak np. bony promocyjne, a nie wypłata sum pieniężnych do tej wysokości.

Podkreślenia wymaga, że w procesie wykładni ww. przepisu zasadnicze znaczenie odgrywa okoliczność, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od generalnej, wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP, zasady powszechności opodatkowania. Odstępstwo od tej zasady polega na wskazaniu katalogu zwolnień, tj. przypadków, w których określone przychody uzyskane przez podatnika są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skoro przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, to wyjątki od tej zasady, jako wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia. Ustawodawca posiada przy tym swobodę w określaniu warunków formalnych skorzystania z takich ulg i zwolnień podatkowych. Uprawnienie to wynika wprost z treści art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie podkreślano, że wszelkiego rodzaju zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechnego obowiązku płacenia podatków (art. 84 Konstytucji RP) i brak jest jakichkolwiek podstaw, by przesłanki ich zastosowania interpretować rozszerzająco (por. wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1828/15 publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"). W konsekwencji wszelkie przepisy regulujące ulgi i zwolnienia podatkowe, należy interpretować ściśle (por. wyroki NSA: z dnia 24 września 2009r. sygn. akt II FSK 649/08; z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt II FSK 650/08; z dnia 12 sierpnia 2011r. sygn. akt II FSK 374/10; z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1781/10; z dnia 27 października 2016r., sygn. akt II FSK 2795/14, z dnia 23 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 2604/17, publ. "CBOSA").

To właśnie zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe (por. wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2012/14, publ. "CBOSA").

Przechodząc do istoty sporu, wskazać należy, że art. 21 ust. 1 pkt 68a u.o.d.o.f. stanowi, że wolna od podatku jest wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą - jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 200 zł; zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy podzielić ocenę Sądu I instancji, że omawiany przepis art. 21 ust. 1 pkt 68a u.o.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do świadczeń o charakterze niepieniężnym, a nie do wypłaty jakichkolwiek kwot pieniężnych. Świadczy o tym wprost użycie sformułowania, że wartość świadczeń nie może przekraczać 200 zł. Gdyby ustawodawca zakresem zwolnienia chciał objąć także świadczenia pieniężne, użyłby formuły "kwota świadczenia lub jego wartość nie może przekraczać 200 zł".

Powyższy wniosek ma pełne uzasadnienie w definicji przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zawartej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który wyraźnie rozgranicza "otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne" od "wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń". Oznacza to dychotomiczny podział rodzajów świadczeń na pieniężne i niepieniężne, do których zalicza się świadczenia nieodpłatne. Potwierdza to dalsze uregulowanie art. 11, które w ust. 2 i 2a określa sposób ustalenia wartości pieniężnej świadczeń w naturze (ust.2 i innych nieodpłatnych świadczeń (ust. 2a).

Ten ostatni przepis stanowi wyraźnie, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustała się:

jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wprawdzie definicji legalnej pojęcia nieodpłatnego świadczenia, ale z powyższego uregulowania można wyprowadzić uzasadniony wniosek, że wypłata kwot pieniężnych w tym pojęciu się nie mieści.

Za odmiennym poglądem nie przemawia fakt, że w art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. odwołano się do nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1. W przepisie tym wymieniono inne nieodpłatne świadczenia wśród takich przychodów z innych źródeł, jak: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody (...) oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Określono je jako inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 tej ustawy.

Trafnie zatem Sąd I instancji argumentował, że wymienienie tych świadczeń wśród innych, mających z reguły charakter wypłat pieniężnych, nie dowodzi, że również nieodpłatne świadczenie może mieć formę kwoty pieniężnej. Niezależnie bowiem od powołanej wyżej regulacji zawartej w art. 11 ust. 1 i 2a u.p.d.o.f., także wskazane w art. 20 ust. 1 przepisy art. 12-14 i 17 tej ustawy, definiujące przychody z poszczególnych źródeł, zawierają wyraźne i jednoznaczne odróżnienie wartości nieodpłatnych świadczeń od wypłat kwot pieniężnych (tak w art. 12 ust. 1 i 3, art. 14 ust. 1 pkt 8 czy w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d).

Zaakcentować trzeba, że pojęcie "nieodpłatnego świadczenia", użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.of., jak również w art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. nie zostało zdefiniowane w tej ustawie, lecz ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 kodeksu cywilnego), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała NSA z 18 listopada 2002 r. sygn. FPS 9/02, uchwała NSA z 16 października 2006 r. sygn. II FPS 1/06, uchwała NSA z 24 maja 2010 r. sygn. II FPS 1/10, publ. "CBOSA").

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że od podatku zwalnia się wartość określonych "świadczeń nieodpłatnych". Nieodpłatne są te świadczenia, które zostały otrzymane bez wynagrodzenia, bez ekwiwalentu. Definicja nieodpłatnego świadczenia nie wyklucza tego, że otrzymujący świadczenie musi podjąć jakieś działania, aby świadczenie otrzymać. Istotne jest wszakże to, aby w zamian za to świadczenie (kwalifikowane jako nieodpłatne) nie wykonywał żadnego świadczenia wzajemnego. Tak więc w pełni uzasadniony jest pogląd, zaprezentowany w zaskarżonej interpretacji, który prawidłowo zaaprobował Sąd I instancji, że ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. korzystają świadczenia, polegające na wręczeniu w celach reklamowo-promocyjnych przedmiotów o niskiej wartości, a nie wypłata sum pieniężnych.

Bezzasadny, a w istocie wtórny wobec zarzutów naruszenia prawa materialnego, jest także postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania. Spór w niniejszej sprawie ogniskował się bowiem wokół wykładni oraz oceny zastosowania przepisów prawa materialnego, a nie wadliwości samego postępowania, czy to interpretacyjnego, czy to sądowoadministracyjnego.

Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony. W tej sytuacji skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.