Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 256/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2019 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał rozliczenia skarżącemu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2010r.

Rozpatrując złożone przez stronę odwołanie, decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygniecie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ponownie dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2010r.

Rozpatrując ponownie wniesione przez skarżącego odwołanie, decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygniecie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. dokonał rozliczenia stronie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2010r., określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, październik i listopad 2010r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień, wrzesień i grudzień 2010r.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania. W tym zakresie podał, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p."), rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do listopada 2010r. uległoby przedawnieniu z upływem [...]., natomiast za grudzień 2010r. z dniem [...]. Na gruncie przedmiotowej sprawy doszło jednak w dniu [...]. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. O fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych podatnik został poinformowany pismami Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. oraz z dnia [...]., które zostały doręczone w trybie określonym w art. 150 O.p. odpowiednio w dniach [...]. i [...]., a więc przed upływem terminu przedawnienia rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2010r. Organ odwoławczy wyjaśnił okoliczności doręczenia stronie korespondencji zawierającej ww. zawiadomienia i ustalił, że nie doszło w tym zakresie do nieprawidłowości. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż uprawniony jest do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Organ wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest określenie, czy zakwestionowane w zaskarżonej decyzji faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją: S. E. spółka z o.o. we W., firma T. R. S., K. spółka z o.o. w W., E. spółka z o.o. w K., I. spółka z o.o. w W., E. s.c. J. M. D. B. J. oraz P. Polska spółka z o.o. w K., które podatnik przyjął do rozliczenia podatku od towarów i usług, dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze oraz podają kwoty zgodne z rzeczywistością. Jednocześnie organ stwierdził, że dokonując rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług, organ uwzględnił prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, z którego to prawa podatnik nie skorzystał w złożonych do urzędu skarbowego deklaracjach dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2010r.

Organ podał, że skarżący od [...]. prowadził działalność gospodarczą pod firmą Regionalne Biuro Budowy i Modernizacji Obiektów Sportowych T. J. K.. W ramach tej działalności podatnik wykonywał głównie remonty i modernizacje obiektów sportowych, a także brał udział w pracach związanych z powstawaniem od podstaw obiektów sportowych - m.in. kompleksów sportowych tzw. "orlików". Wykonywał również drobne prace remontowe w salach sportowych i na boiskach szkolnych, polegające na zakładaniu tablic elektronicznych, montażu osłon boisk zabezpieczających przed wydostaniem się piłki poza ich obszar - tzw. "piłkochwytów", zakładaniu tablic do koszykówki, itp. Na podstawie art. 34 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia [...]. o swobodzie działalności gospodarczej - prawomocnie orzeczono zakaz wykonywania przez stronę działalności gospodarczej i z dniem [...]. wykreślono firmę skarżącego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

W zakresie ustaleń dotyczących podatku należnego organ wskazał, że podatnik nieprawidłowo określił wartość podatku należnego w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożonych za lipiec 2010r., sierpień 2010r. oraz listopad 2010r. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik przedłożył fakturę VAT korygującą wystawioną na rzecz B. spółki z o.o. Zdaniem organu, dokonując rozliczenia przedmiotowej faktury w deklaracji za lipiec 2010r., zamiast za sierpień 2010r., podatnik zaniżył podatek należny za lipiec 2010r. o kwotę [...]zł oraz zawyżył podatek należny za sierpień 2010r. o kwotę [...]zł. Ponadto, organ stwierdził również nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2010r. Wartość podatku wynikająca z przedłożonych przez podatnika faktur za listopad 2010r. wynosi łącznie [...] zł. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że skarżący nie przedłożył wszystkich faktur dokumentujących wyświadczone usługi. Organ pierwszej instancji pozyskał trzy niedostarczone przez podatnika faktury wystawione na rzecz Urzędu Miasta B. o wartości netto [...] zł, w których wykazany został VAT o łącznej wartości [...] zł. Mając powyższe na uwadze, wartość netto wystawionych przez stronę w listopadzie 2010r. faktur wynosi [...] zł, natomiast wartość podatku w nich wykazana wynosi [...] zł. W deklaracji dla podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. podatnik wykazał wartość podatku należnego w wysokości [...] zł, zamiast [...] zł. W konsekwencji zaniżył podatek należny za listopad 2010r. o kwotę [...]zł.

W zakresie ustaleń dotyczących podatku naliczonego organ wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy w sposób obiektywny potwierdza, że faktury wystawione przez S. E. spółka z o.o., firmę T. R. S., K. spółka z o.o., E. spółka z o.o., I.-B. spółka z o.o., E. s.c. J. M. D. B. J. oraz P. Polska spółka z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych lub wynikają z nich kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Odnosząc się do faktury wystawionej przez spółkę S. E. organ podał, że w dniu [...]. pomiędzy Miastem B. a skarżącym zawarta została umowa, przedmiotem której było zaprojektowanie i wykonanie robót budowlanych polegających na budowie pełnowymiarowego boiska do piłki nożnej ze sztuczną trawą wraz z infrastrukturą towarzyszącą, zlokalizowanego przy ul. [...] w B.. W celu wykonania przedmiotu ww. umowy skarżący postanowił zlecić realizację części robót budowlanych innemu podmiotowi - spółce S. E.. Do obowiązków spółki określonych w umowie należało m.in. wykonanie kanalizacji deszczowej odprowadzającej wody opadowe z budowanego boiska sportowego na podstawie projektu przygotowanego przez firmę T.. Przewidywał on wykonanie nowego fragmentu instalacji. Wykonawca – spółka S. E. - wykonał jedynie niewielką część prac instalacyjnych określonych w projekcie. W celu wykonania inwestycji dla zamawiającego, jakim było Miasto B., skarżący był zmuszony zapewnić ciągłość instalacji deszczowej poprzez wykonanie części prac za spółkę S. E. (tj. wybudować kanalizację deszczową, aby zapewnić odwodnienie boiska sportowego). W związku z tym skarżący zatrudnił inny podmiot, tj. R. spółkę z o.o. Koszt wykonania kanalizacji deszczowej przez ten podmiot zamknął się w kwocie [...]zł netto. Zważywszy na przedstawione okoliczności, zapis dokonany w rejestrze zakupu za grudzień 2010r., uznano za nierzetelny w kwocie netto: [...] zł, VAT [...] zł, czyli w części, w jakiej spółka S. E. nie wykonała kanalizacji deszczowej.

W zakresie czterech faktur wystawionych przez firmę T. R. S. organ podał, że na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, iż faktury, których rzekomym wystawcą miał być ten podmiot nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie wartości świadczonych usług. Organ wskazał, że podatnik posługiwał się nierzetelnymi dokumentami, mającymi uwiarygodnić jedynie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W związku z powyższym, za niewiarygodne uznano przedłożone przez stronę kserokopie dowodów KW i umowy z dnia [...]. Organ zaznaczył, że w tym przedmiocie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. złożył w dniu [...]. zawiadomienie do Prokuratury Rejonowej [...] dotyczące podejrzenia popełnienia czynów zabronionych, określonych w art. 270 § 1 oraz art. 273 kodeksu karnego. W ocenie organu odwoławczego przedstawione okoliczności, we wzajemnym powiązaniu, pozwalają stwierdzić, że wartości transakcji wykazane na fakturach przedłożonych przez skarżącego oraz ujętych w ewidencji zakupu, nie są zgodne z rzeczywistością. Wprawdzie firma T. wykonywał usługi na rzecz strony, lecz nie w wartościach wynikających z faktur przedłożonych do rozliczenia. Doszło zatem do znacznego zawyżenia wartości usługi. Przedłożone przez skarżącego faktury podają kwoty niezgodne z rzeczywistością, nie wskazują ceny, jaką uzgodniły strony w aneksie z dnia [...]. do umowy z dnia [...]. Wartość tych usług odbiegała znacznie nie tylko od wartości prac oszacowanych na etapie sporządzania kosztorysu i przystępowania do przetargu, ale także od zapłaty dokonanej na rzecz firmy T.. Kwoty wykazane na fakturach nie odzwierciedlają zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie wartości świadczonych usług.

Odnosząc się do dwóch faktur wystawionych przez spółkę K. organ zauważył, że z informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, iż spółka ta pozostawała w stanie upadłości likwidacyjnej od dnia [...]. Sąd Rejonowy w W. XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, z dniem [...]. dokonał wykreślenia powyższego podmiotu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wawer wynika, że co prawda w okresie objętym niniejszą decyzją spółka K. była czynnym podatnikiem VAT, jednak nie wykonywała w tym okresie czynności podlegających opodatkowaniu VAT (nie dokonywała sprzedaży towarów i usług), a tym samym nie wystawiała faktur VAT, w których wykazywałaby podatek należny. Także B. B. (syndyk) poinformował, że w okresie prowadzenia postępowania upadłościowego nie prowadził działalności gospodarczej i nie przypomina sobie, aby zlecał lub wykonywał zlecenie dla skarżącego. W oparciu o całokształt okoliczności sprawy organ stwierdził, że skarżący posługiwał się nierzetelnymi dokumentami, mającymi uwiarygodnić jedynie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

W zakresie czterech faktur, w których jako wystawca widnieje spółka E. organ podał, że porównując faktury ujęte w przez skarżącego w rejestrach zakupu z fakturami, które przesłał J. K. - syndyk masy upadłości spółki E. w likwidacji, stwierdzono znaczące różnice w ich treści. Rozbieżności dotyczą w szczególności ilości dostarczonych faktur, wykazanych na nich wartości, a także kwot wykazanych jako zapłacone. Na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że faktury wystawione rzekomo przez spółkę o numerach 16/08/2010, 17/08/2010 i 23/10/2010, ujęte przez stronę w prowadzonej ewidencji zakupu nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie wartości świadczonych usług. Z kolei, faktura nr [...] z dnia [...]. ujęta przez skarżącego w ewidencji zakupu, a nie potwierdzona przez syndyka nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w całości. W sprawie tej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. również złożył w dniu [...]. zawiadomienie dotyczące podejrzenia popełnienia czynów zabronionych, określonych w art. 270 § 1 oraz art. 273 kodeksu karnego.

Odnosząc się do dwóch faktur, w których jako wystawca widnieje spółkę I.-B. organ wskazał, że z informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, iż spółka ta pozostawała w stanie upadłości likwidacyjnej od dnia [...]. Sąd Rejonowy w W. XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, z dniem [...]. dokonał wykreślenia tego podmiotu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Z informacji przekazanych przez Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. wynika, że w okresie objętym niniejszą decyzją spółka prowadziła działalność w bardzo ograniczonym zakresie. Ze złożonych deklaracji VAT-7 wynika, że we wrześniu 2010r. dokonała dostawy towarów i świadczyła usługi o łącznej wartości brutto [...] zł, w tym VAT w kwocie [...]zł, natomiast w październiku 2010r. dokonała dostawy towarów oraz świadczyła usługi w łącznej wysokości brutto [...] zł, w tym VAT w kwocie [...]zł. Tym samym nie mogła wystawiać dla skarżącego faktur VAT, w których wykazano znacznie wyższy podatek należny, tj. za wrzesień 2010r. w wysokości [...] zł, za październik 2010r. w wysokości [...] zł. Organ również zwrócił uwagę, że mimo ogłoszenia upadłości spółki w dniu [...]., na przedłożonych przez skarżącego fakturach nie widnieje nazwa spółki, z której wynikałoby, że jest ona w upadłości. Ponadto, podpisy osób dokonujących wystawienia faktur są całkowicie nieczytelne, natomiast w przypadku podmiotu w upadłości prawo do wystawiania faktur posiada w imieniu upadłego syndyk. Na fakturach brak jest podpisu i pieczęci syndyka. W oparciu o całokształt okoliczności sprawy organ stwierdził, że przedłożone przez skarżącego faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący posługiwał się nierzetelnymi dokumentami, mającymi uwiarygodnić jedynie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

W zakresie faktury wystawionej przez E. s.c. J. M. D. B. J. organ podał, że w rejestrze zakupów VAT skarżący ujął fakturę nr [...]/A wystawioną w dniu [...]. przez tę spółkę na rzecz P.H. O. sp. j. J. S. , J. K. . W związku z faktem, iż przedmiotowa faktura została wystawiona na innego kontrahenta, stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

Odnosząc się do trzech faktur, w których jako wystawca widnieje spółka P. Polska organ podał, że informacje otrzymane od tej spółki doprowadziły do wniosku, że przedłożone przez stronę duplikaty faktur nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Podpisy na trzech przedłożonych duplikatach faktur różnią się w sposób istotny od podpisu znajdującego się na wzorcowej fakturze wystawionej przez spółkę. Wobec tego zaistniało podejrzenie, że przedłożone przez skarżącego dokumenty (wystawione w dniu [...] r. duplikaty trzech faktur VAT) zostały sfałszowane i użyte w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług, a następnie przedłożone do akt sprawy dla uwiarygodnienia transakcji w toku prowadzonego postępowania. W związku z zaistnieniem uzasadnionego podejrzenia, że w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, skarżący posłużył się fikcyjnymi dokumentami (duplikatami faktur) mającymi dokumentować poniesione w 2010r. wydatki, których wystawcą miała być spółka P., organ pierwszej instancji zawiadomił Prokuraturę Rejonową [...] o możliwości popełnienia czynów zabronionych, określonych w art. 270 § 1 oraz art. 273 kodeksu karnego.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za zasadne uznał zastosowanie przez organ pierwszej instancji w sprawie m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.").

W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w niniejszej sprawie oraz brak skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego za poszczególne okresy 2010r., alternatywnie o przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowanie art. 70 § 1 O.p., z uwagi na błędną interpretację i bezzasadne zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutkujące bezpodstawnym uznaniem, że nastąpiło w niniejszej sprawie skuteczne zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2010r.;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez wadliwe zebranie oraz nieprawidłowe rozpatrzenie materiału dowodowego, pomijające okoliczności oraz dokumenty potwierdzające prawidłowość argumentacji skarżącego przedstawianej na poprzednich etapach postępowania, w tym:

a) pominięcie oświadczenia J. T. wskazujące brak skutecznego awizowania przesyłki poleconej oraz podważającego wiarygodność wyjaśnień przedstawionych przez Pocztą Polską w zakresie przebiegu doręczenia skarżącemu korespondencji urzędowej;

b) pominięcie korespondencji pomiędzy skarżącym a Biurem Ładu Korporacyjnego i Zgodności Poczty Polskiej S.A., w którym operator pocztowy przyznaje, że korespondencja pomiędzy organem podatkowym a skarżącym w grudniu 2010r. mogła być awizowana i doręczona błędnie, podważając jednocześnie w ten sposób oświadczenie przedstawione przez ww. Biuro w dniu [...]. w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego;

c) przyjęcie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w miejsce oceny swobodnej, skutkującej przyjęciem założenia nierzetelnych rozliczeń po stronie skarżącego, pomimo braku wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, tj.:

- niewyjaśnienie okoliczności współpracy pomiędzy skarżącym a spółką K., lecz przyjęcie, że kontrahent nie mógł wykonywać przedmiotowych usług na rzecz skarżącego z uwagi na m.in. brak zadeklarowania sprzedaży w określonym zakresie w składanej deklaracji podatkowej;

- niewyjaśnienie okoliczności współpracy pomiędzy skarżącym a spółką I.-B., lecz przyjęcie, że kontrahent nie mógł wykonywać przedmiotowych usług na rzecz skarżącego z uwagi na m.in. brak zadeklarowania sprzedaży w określonym zakresie w składanej deklaracji podatkowej;

3. naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 1 O.p. w zakresie w jakim decyzja określa kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2010r. do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy; przedmiotowe określenie kwoty nadwyżki za grudzień 2010r. ma bowiem bezpośredni skutek dla kwoty zobowiązania podatkowego skarżącego w VAT za styczeń 2011r., a więc dla okresu rozliczeniowego, którego termin przedawnienia upłynął z końcem 2016r.;

4. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2010r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł; w przedmiotowej sytuacji następuje bowiem pozorne uwzględnienie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, bez możliwości faktycznego zrealizowania tego prawa, z uwagi na upływ terminu przedawnienia rozliczeń w VAT za styczeń 2011r. z końcem 2016r.;

5. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez nie zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz nieuzasadnione zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u., wskutek stwierdzenia przez organ braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącego z faktur wystawionych przez spółkę S. E. na jego rzecz w zakresie, który zdaniem organu podatkowego odpowiada pracom zrealizowanym przez podmiot trzeci.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. skarżący przedstawił dodatkowe uzasadnienie skargi w zakresie bezpodstawnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zaś w piśmie z dnia [...] r. organ odniósł się do twierdzeń strony zawartych w powyższym piśmie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie zakwestionował za okres od lipca do grudnia 2010 r. prawo skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Regionalne Biuro Budowy i Modernizacji Obiektów Sportowych T., do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez spółki z o.o.: K., I.-B. i S. E.. Skarżący podnosi także zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazany okres.

W tej ostatniej kwestii należy zauważyć, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazać przy tym należy, że w świetle uchwały NSA z dnia [...] r., I FPS 9/08 organ zasadnie w zakresie przedawnienia traktuje tak samo nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym do przeniesienia na następny miesiąc, jak zobowiązanie podatkowe. Tym samym rozliczenia podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2010 r. uległyby przedawnieniu z dniem [...] r., natomiast za grudzień 2010 r. - z dniem [...] r. Decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie tego terminu. Organ wywodzi jednak, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z skierowaniem do skarżącego przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. zawiadomień z dnia [...] r., [...] oraz z dnia [...] r., nr [...], w których poinformowano, że dnia [...] r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2010 r. i że w związku z tym, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu (t. 12, k. 161-166). Zdaniem organu zawiadomienie te zostały doręczone w trybie określonym w art. 150 O.p. odpowiednio w dniach [...] r. i [...] r., a więc przed upływem terminu przedawnienia rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2010 r. do grudnia 2010 r.

Natomiast skarżący uważa, że nie nastąpiło skutecznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia, gdyż powyższe zawiadomienia nie spełniają przesłanek formalnych pozwalających na uznanie, że doręczenie zostało dokonane w sposób określony w art. 150 O.p., ponieważ w każdym z powyższych przypadków listonosz nie wskazał miejsca pozostawienia zawiadomień.

Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Podkreślenie wymaga, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Mając na względzie treść tego wyroku należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Rozstrzygnięcie, czy w badanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia wymaga zatem ustalenia, czy strona o fakcie wszczęcia postępowania karnego skarbowego była powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia. Zauważyć trzy tym należy, że z dniem [...] r. został dodany art. 70c O.p., nakładający na organy podatkowe właściwe w sprawie zobowiązania podatkowego, obowiązek zawiadamiania podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Wskazać trzeba, że w świetle regulacji zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjną zasadę działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego termin przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. Od momentu powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

Taki też wnioski wynikają z uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, zgodnie z którą zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za dany okres rozliczeniowy jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Skarżący wskazuje, że nie został powiadomiony o wystąpieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na brak prawidłowego awizowania przesyłek, a w konsekwencji brak skutecznego doręczenia zawiadomień. W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma zatem wyjaśnienie kwestii, czy zostały spełnione wymogi dotyczące doręczenia zawiadomień wynikające z art. 150 O.p. Przepis ten stanowił, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (§ 1).

Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a).

Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2).

Powyższy przepis, ustanawiając zastępczy tryb doręczenia pism, umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej lub z urzędu gminy (miasta) w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu. W świetle wskazanej regulacji nie można uznać doręczenia za skuteczne, w sytuacji gdy nie wiadomo, czy doręczyciel powiadomił adresata o nadejściu pisma i miejscu gdzie może je odebrać. Miejsce pozostawienia awiza dla adresata winno zostać odnotowane na potwierdzeniu odbioru przesyłki. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się jednak, że w sytuacji gdy adnotacje nie spełniają wymogów określonych w art. 150 § 1 i § 2 O.p. dopuszczalne jest prowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości, np. przez wystąpienie do odpowiedniej placówki pocztowej o przekazanie stosownych informacji związanych ze sposobem doręczenia przesyłki (por. wyroki NSA: z dnia 8 grudnia 2011 r., I FSK 11/11; z dnia 2 grudnia 2012 r., I FSK 123/11; z dnia 27 marca 2019 r., I FSK 479/17).

Ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej zawiadomienie z dnia [...] r. wynika, iż była ona dwukrotnie awizowana w dniach [...] r. i [...] r. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru zakreślono pkt 2 i wskazano, iż z powodu niemożności doręczenia przesyłki w sposób wskazany w punkcie 1, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym "B-31". Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat nie podjął w terminie awizowanej przesyłki. Użyty przez listonosza na zwrotnym potwierdzeniu odbioru skrót "B-31" oznacza Urząd Pocztowy 31 w B.. Taki sam skrót ("B-31") widnieje na zwrotnym potwierdzeniu doręczenia decyzji organu pierwszej instancji (t. 11, k. 3976). Decyzja ta została odebrana przez skarżącego w powyższym urzędzie pocztowym w dniu [...] r. Skarżący zatem wiedział, mimo używanych przez doręczyciela skrótów, w którym urzędzie pocztowym należy odbierać przesyłki. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej zawiadomienie z dnia [...] r. nie zaznaczono jednak, że awizo umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Jednak z pisma Poczty Polskiej z dnia [...] r. wynika (t. 12, k. 171), że w przypadku zawiadomienia z dnia [...] r. listonosz podjął próbę doręczenia przesyłki w dniu [...] r. Z powodu nieobecności skarżącego oraz innych osób uprawnionych do odbioru listonosz pozostawił w skrzynce oddawczej zawiadomienie o nadejściu przesyłki i możliwości jej odbioru w Urzędzie Pocztowym B. 31 przy ul. [...] w B., a przesyłkę przekazał do ww. urzędu pocztowego. W dniu [...] r. dokonano powtórnej awizacji poprzez umieszczenie zawiadomienia w oddawczej skrzynce pocztowej. W tym stanie rzeczy uznać należy, że przesyłka została doręczona w dniu [...] r. w trybie art. 150 O.p.

Z kolei ze zwrotnego potwierdzenia zawiadomienia z dnia [...] r. wynika, że przesyłka była awizowana w dniach 11 grudnia i [...] r. Wprawdzie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie znajduje się informacja, gdzie zostało pozostawione awizo, oraz w którym urzędzie pocztowym przesyłka oczekiwała na odbiór, niemniej jednak z pisma Poczty Polskiej S.A. z dnia [...] r., sporządzonym w oparciu o wyjaśnienia listonosza wynika, iż w dniach 11 grudnia i [...] r. doręczyciel pozostawił w skrzynce oddawczej adresata zawiadomienie o nadejściu przesyłki i możliwości jej odbioru w Urzędzie Pocztowym B. 31. Podkreślenia wymaga, że kserokopię awiza z dnia [...] r. skarżący załączył do pisma z dnia [...] r. (t. 12, karty 178-179). Skoro zatem skarżący dysponuje stosownym zawiadomieniem to znaczy, że zostało ono pozostawione w jego skrzynce oddawczej.

Skarżący podniósł w skardze, że awizo datowane w dniu [...] r. nie zawiera czytelnej informacji o miejscu pozostawienia pisma. Należy podkreślić, że na pozostawionym przez doręczyciela zawiadomieniu z dnia [...] r. umieszczono pieczątkę urzędu pocztowego. W toku postępowania skarżący podnosił, że jest ona nieczytelna i nie można z niej odczytać adresu urzędu pocztowego, w którym skarżący mógł odebrać awizowaną przesyłkę. Należy jednak wskazać, że w trakcie całego postępowania kontrolnego skarżący odbierał przesyłki polecone w UP B. 31, tj. z Urzędu Pocztowego obsługującego rejon, w którym skarżący zamieszkuje. Co więcej do protokołu z dnia [...] r. (t. 12, k. 224) J. K. oświadczył, że w grudniu 2015 r. nie był "w swoim UP - właściwym ze względu na miejsce swojego zamieszkania." Z powyższego wynika, iż skarżący dokładnie wiedział, w którym urzędzie pocztowym pozostawiano zawsze przesyłki adresowane do niego.

W konsekwencji - zdaniem Sądu - powyższa przesyłka została skutecznie doręczona w dniu [...] r.

Dla uzasadnienia swoich racji skarżący powołuje się także na pismo Poczty Polskiej z dnia [...] r. (t. 12, k. 289), z którym potwierdzono, że zawiadomienie z dnia [...] r. awizowano w dniu 11 grudnia i [...] r. Ponadto stwierdzono, że zainteresowany w sprawie listonosz w pisemnym oświadczeniu zapewnił, że doręcza przesyłki zgodnie z obowiązującymi procedurami, niemniej nie można wykluczyć, że w wyniku błędu pracownika zawiadomienie powtórne doręczono pod niewłaściwy adres. W tej ostatniej kwestii strona w skardze próbuje wykazać, że powtórne awizo zostało umieszczone w skrzynce pocztowej sąsiada skarżącego - J. T., który w oświadczeniu z dnia [...] r. (t. 12, k. 172) stwierdził, iż w połowie grudnia 2015 r. wyjął ze swojej skrzynki skierowane do skarżącego "zawiadomienie powtórne" i przekazał do rąk skarżącego w styczniu 2016 r., gdyż wcześniej nie mógł zastać go w mieszkaniu. Jednocześnie z pisma skarżącego z dnia [...] r. wynika (t. 12, k. 173-177), że J. T. był u skarżącego z tym awizem już okresie od dnia [...] r.

Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że zarówno z treści pisma Działu Operacyjnego w G. Biura Ładu Korporacyjnego i Zgodności Poczty Polskiej S.A. z dnia [...] r. (będącego odpowiedzią na pismo organu), jak i z treści pisma Działu Operacyjnego w G. Biura Ładu Korporacyjnego i Zgodności Poczty Polskiej S.A. z dnia [...] r. (stanowiącego odpowiedź na pismo skarżącego) wynika, że powtórne awizowanie przesyłki zawierającej zawiadomienie z dnia [...] r. miało miejsce w dniu [...] r. Skoro zatem sąsiad skarżącego starał się przekazać mu powtórne awizo już od dnia [...] r., to oznacza to, że awizo, które sąsiad chciał doręczyć skarżącemu nie mogło dotyczyć przesyłki zawierającej zawiadomienie z dnia [...] r.

W świetle powyższego postulowane w skardze przesłuchanie J. T. nie mogłoby się przyczynić do wyjaśnienia okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, do wyjaśnienia powyższych okoliczności nie przyczyniłoby się także przesłuchanie listonosza. Wskazać należy, że w piśmie Poczty Polskiej S.A. z dnia [...] r. poinformowano, że przebieg doręczania skarżącemu przesyłek został ustalony w oparciu o wyjaśnienia listonosza. Zatem nieuzasadnione byłoby przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka w osobie listonosza na okoliczność doręczenia przedmiotowych przesyłek, czyli na okoliczność stwierdzoną w piśmie operatora pocztowego, opartą na wyjaśnieniach listonosza. W tym miejscu należy wskazać, że w wyroku z dnia 12 marca 2015 r., I GSK 1487/13 NSA stwierdził, że z uwagi na treść pisma złożonego w sprawie przez Pocztę Polską, sporządzonego w oparciu o wyjaśnienia listonosza, nieuzasadnionym było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka w osobie tego listonosza. Nie sposób również nie dostrzec niekonsekwencji w stanowisku skarżącego w powyższej kwestii. W piśmie z dnia [...] r. (t. 12, k. 173-177) skarżący bowiem wskazywał, iż przesłuchanie listonosza na okoliczność doręczenia spornych przesyłek jest bezpodstawne, ponieważ obarczone będzie bardzo poważnym błędem logicznym i w żaden sposób nie wyjaśni zagadnienia, gdyż z błędów, które listonosz popełnia w żaden sposób nie zdaje sobie sprawy.

Odnotować też trzeba, że we wskazanej uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 stwierdzono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu. Dopuszczenie kontroli sądów administracyjnych nad rozstrzygnięciami procesowymi podjętymi na gruncie postępowań karnych i karnoskarbowych wykraczałoby poza zakres kognicji sądów administracyjnych (zob. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 p.p.s.a.). NSA uznał również, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa, przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny. W konsekwencji nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji, czy przepisów unijnych, wskazanych w piśmie procesowym z dnia [...] r.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności stwierdzić należy, iż skarżący nie podważył ustaleń organu w zakresie skutecznego doręczenia zawiadomień z [...]. i z dnia [...] r. W rezultacie organ zasadnie uznał, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie rozliczeń podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2010 r.

Nie zasługują też na uwzględnianie zarzuty dotyczące dokonania przez organ dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w odniesieniu do spółek z o.o. K. oraz I.-B..

W przypadku spółki K. skarżący ujął w rejestrach dwie faktury dotyczące zakupu usług budowlanych, których wystawcą miała być powyższa spółka na łączna kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Na podstawie informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym organ ustalił, że spółka K. była w stanie upadłości likwidacyjnej od dnia [...] r. Z dokumentów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wawer wynika (t. 9, k. 3439-3481), że w okresie objętym zaskarżoną decyzją spółka ta nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu VAT (nie dokonywała sprzedaży towarów i usług), a tym samym nie wystawiała faktur VAT, w których wykazywałaby podatek należny. W piśmie z dnia [...] r. działający w imieniu spółki syndyk - B. B. poinformował (t. 8, k. 2927), że w okresie prowadzenia postępowania upadłościowego nie prowadził działalności gospodarczej i nie przypomina sobie, aby zlecał lub wykonywał zlecenie dla skarżącego. Wskazał również, że dokumenty spółki K., w tym także finansowe, zostały zarchiwizowane i przekazane do archiwum E. spółka z o.o. Z pisma przesłanego przez Centralną Składnicę Akt wynika, że spółka K. nie przekazała do archiwum żadnych faktur VAT, umów, protokołów odbioru prac, dowodów potwierdzających dokonane płatności, ani innych dowodów mogących potwierdzić dokonywanie jakichkolwiek transakcji (wykonywanie usług) w badanym okresie ze skarżącym. Ponadto należy zauważyć, że zgłoszeniem aktualizacyjnym NIP-2 z dnia [...] r. złożonym do Urzędu Skarbowego Warszawa-Wawer w W., syndyk - B. B. dokonał zmiany danych identyfikacyjnych spółki, podając jej pełną nazwę "K. sp. z o. w upadłości". Należy wskazać, że na przedłożonych przez skarżącego fakturach nie widnieje nazwa "K. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej". Ponadto, podpisy osób dokonujących wystawienia faktur są całkowicie nieczytelne, natomiast w przypadku podmiotu w upadłości prawo do wystawiania faktur posiada w imieniu upadłego syndyk. Na fakturach nie widnieją podpisy i pieczęcie syndyka.

Ponadto na przedmiotowych fakturach wskazano, że zapłata nastąpi w formie gotówki, przy czym skarżący nie przedłożył dowodów na dokonanie płatności w ten sposób. W wyniku analizy przepływów pieniężnych na rachunku bankowym, nie stwierdzono płatności z rachunku bankowego firmy skarżącego za przedmiotowe faktury. Na kserokopiach dwóch dowodów wypłat KW, mających zdaniem skarżącego potwierdzać dokonanie zapłat gotówkowych na rzecz spółki K., wykazano kwoty [...]zł i [...] zł. Płatności w tej wysokości powinny zostać uregulowane za pośrednictwem rachunku bankowego, co wynika z art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarcze, a nie w formie gotówkowej. W trakcie przesłuchania, w dniu [...] r. (t. 11, k. 3898-3900), skarżący zapytany o osoby odbierające gotówkę ze strony spółki K. odpowiedział, że w każdym przypadku wypłaty gotówkowe odbierały osoby, które od początku uczestniczyły w realizacji zadań. Pieniądze odbierała osoba, która kierowała realizacją zadania. Skarżący nie weryfikował jaką funkcję pełniła ta osoba w firmie.

W przypadku spółki I.-B. skarżący ujął rejestrach dwie faktury dotyczące zakupu usług budowlanych, których wystawcą miała być ww. spółka na łączna kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł Na podstawie informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym organ ustalił, że spółka I.-B. pozostawała w stanie upadłości likwidacyjnej od dnia [...] r. W piśmie z dnia [...] r. działający w imieniu spółki syndyk - D. S. poinformował (t. 11, k. 3850), że nabywcą przedsiębiorstwa I.-B. spółka z o.o. była spółka [...]. Dokumentacja upadłego podmiotu, przejęta na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] r. dla W. [...] w W., zawierała przede wszystkim dokumenty o charakterze projektowo-wykonawczym i inżynierskim. Dokumentacja księgowa przejęta od biura księgowego, prowadzonego przez M. M., była niekompletna i zawierała jedynie salda syntetyczne w formie elektronicznej wykazujące szereg braków. Dokumentacji tzw. papierowej nie przekazano. Cała dokumentacja projektowo-wykonawcza, znajdująca się w siedzibie spółki I.-B. została sprzedana wraz z przedsiębiorstwem.

Organ skierował pismo do spółki C. T. w celu zweryfikowania transakcji, które rzekomo miały zostać zawarte pomiędzy skarżącym a spółką I.-B.. Z uzyskanej przez organ odpowiedzi wynika, że w związku z przekształceniami i likwidacją kolejnych podmiotów, ustalenie miejsca przechowywania dokumentacji nie jest możliwe (pismo z dnia [...] r. – t. 11, k. 3875). Z kolei M. M., która prowadziła obsługę księgowa spółki I.-B., na wezwanie organu poinformowała, że nie posiada żadnych dokumentów tej spółki. Ponadto wyjaśniła, że po przejrzeniu archiwum programu księgowego za 2010 r. nie ma w nim żadnego śladu, aby spółka I.-B. zawarła jakąkolwiek transakcję z Regionalnym Biurem Budowy i Modernizacji Obiektów Sportowych "T." J. K. (pismo z dnia [...] r. – t.11, k. 3884).

Natomiast Naczelnik Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. poinformował, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją spółka I.-B. prowadziła działalność w bardzo ograniczonym zakresie. Ze złożonych deklaracji VAT-7 wynika, że we wrześniu 2010 r. dokonała dostawy towarów i świadczyła usługi o łącznej wartości brutto [...] zł, w tym VAT w kwocie [...]zł, natomiast w październiku 2010 r. dokonała dostawy towarów oraz świadczyła usługi w łącznej wysokości brutto [...] zł, w tym VAT w kwocie [...]zł. Tym samym nie mogła wystawiać dla skarżącego faktur VAT, w których wykazano znacznie wyższy podatek.

Ponadto na przedłożonych przez skarżącego fakturach oznaczenie spółki, nie wskazuje, że jest ona w upadłości. Podpisy osób dokonujących wystawienia faktur są całkowicie nieczytelne, natomiast w przypadku podmiotu w upadłości prawo do wystawiania faktur posiada w imieniu upadłego syndyk. Na fakturach brak jest podpisu i pieczęci syndyka.

Na przedmiotowych fakturach wskazano też, że zapłata nastąpi w formie przelewu/gotówki. W wyniku analizy przepływów pieniężnych na rachunku bankowym, nie stwierdzono płatności z rachunku bankowego firmy skarżącego za przedmiotowe faktury. Z treści faktur nie wynika również na jaki rachunek bankowy należałoby dokonać przelewu środków pieniężnych wynikających z tych faktur. Na kserokopiach dwóch dowodów wypłat KW, mających zdaniem skarżącego potwierdzać dokonanie zapłat gotówkowych na rzecz spółki I.-B., wykazano kwoty [...]zł i [...] zł. Płatności w tej wysokości powinny zostać uregulowane za pośrednictwem rachunku bankowego, co wynika z art. 22 ust. 1 pkt. 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a nie w formie gotówkowej. W trakcie przesłuchania w dniu [...] r. (t. 11, k. 3897-3900) skarżący zeznał, że w każdym przypadku wypłaty gotówkowe odbierały osoby, które od początku uczestniczyły w realizacji zadań. Pieniądze odbierała osoba, która kierowała realizacją zadania. Skarżący nie weryfikował jaką funkcję pełniła ta osoba w firmie.

W świetle powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że organ nie dokonał pogłębionej analizy okoliczności związanych z działalnością spółek K. oraz I.-B. i w sposób dowolny ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy. W badanym okresie podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej. Brak jest również podstaw do twierdzenia, że sporne faktury zostały wystawione przez syndyków. Skarżący nie przedstawił żadnych konkretnych dowodów, które podważałyby ustalenia organów. Sformułowane w tym względzie w skardze zarzuty są w istocie polemiką z prawidłowo ocenionym przez organ materiałem dowodowym.

W konsekwencji organ zasadnie zakwestionował, prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez spółki K. oraz I.-B., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wystawione faktury nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, były – jak to stwierdził organ – fikcyjne, tzn. opisują one transakcje, których w rzeczywistości nie było. Skarżący odliczał zatem podatek naliczony z "pustych" faktur. W takiej sytuacji nie było obowiązku badania, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę do odliczenia podatku wiązały się z przestępstwem podatkowym. Za ugruntowane w orzecznictwie sądowym należy bowiem uznać stanowisko, wedle których w przypadku fikcyjnych ("pustych") faktur, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane (por. wyroki NSA: z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16; z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13; z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15; z dnia 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15; z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt 493/17). Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17 SGI i Valériane SNC, w którym stwierdzono, że artykuł 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r., należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut braku podstaw do zakwestionowania odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez spółkę S. E.. W tym względzie należy zauważyć, że w rejestrze zakupu za grudzień 2010 r. skarżący ujął wystawioną przez spółkę S. E. fakturę nr [...] z dnia [...] r. dotyczącą budowy boiska przy ul. [...] w B. o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł. Do obowiązków spółki należało m.in. wykonanie kanalizacji deszczowej według projektu przygotowanego przez firmę skarżącego.

W aktach sprawy znajduje się pismo skarżącego (stanowisko pozwanego) z dnia [...] r., (t. 6, k. 2297-2300), w którym wyjaśnił on, że spółka S. E. nie wykonała robót określonych w fakturze 112/2010. Ponadto skarżący wskazał, że spółka ta nie wykonała przedmiotu umowy i nie była uprawniona do wystawienia faktury VAT nr [...]. W szczególności skarżący stwierdził, że spółka S. E. nie wykonała szeregu istotnych elementów robót tworzących końcowy efekt przedmiotowego procesu inwestycyjnego, m.in. nie wykonała kompletnej, sprawnej kanalizacji deszczowej odprowadzającej wody opadowe z boiska pełnowymiarowego o sztucznej nawierzchni docelowo do istniejącej studni zlokalizowanej wzdłuż ulicy [...], a także dopuszczała się coraz większego opóźnienia, w końcu porzuciła roboty, nie wykazując zamiaru ich kontynuowania - tym samym nie wykonała przedmiotu umowy. Fakt niewykonania części robót przez spółkę S. E. znajduje też potwierdzenie w zeznaniach K. W. (t. 6, k. 2291-2292) i J. G. (t. 6, k. 2289-2290), złożonych do protokołów rozpraw w sądzie gospodarczym.

W związku z niewykonaniem przez spółkę S. E. kanalizacji deszczowej oraz odstąpieniem spółki od jakichkolwiek dalszych czynności - co było równoznaczne z brakiem kontynuacji wykonywania łączącej strony umowy, skarżący zawarł umowę ze spółką z o.o. R.-B., która wykonała roboty związane z kanalizacją deszczową, których nie wykonała spółka S. E.. Wartość robót wykonanych przez spółkę R.-B. wynika z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. i wynosi [...] zł netto, VAT [...] zł. Podatnik zgodził się na dokonaną przez spółkę R.-B. wycenę przedmiotowych robót. Skarżący w żaden sposób nie wykazał podnoszonej w skardze okoliczności, że spółka R.-B. miała świadomość presji czasu spoczywającej na skarżącym i w związku z tym wynegocjowała wyższe wynagrodzenie.

W konsekwencji organ zasadnie uznał, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., że skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...]zł, tj. w części niewykonanych prac, których wartość wynosiła [...] zł.

W skardze zarzuca się, że wartość zakwestionowanego podatku naliczonego została oszacowana przez organ na podstawie wartości usług podmiotu trzeciego. Podnosi się, że wartość usług niewykonanych przez spółkę S. E. powinna zostać określona przez organ na podstawie informacji o zakresie i składowych wyceny wynagrodzenia ze strony świadczeniodawcy. Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że wartość przedmiotowych usług budowlanych była kwestią sporną pomiędzy spółką S. E. oraz skarżącym. Z wyroku Sądu Okręgowego w B. z dnia 10 marca 2015 r., VIII Ga 271/14 (t. 6, k. 2272-2277) wynika, że wierzytelność przedstawiona do potrącenia została uznana przez spółkę co do kwoty [...]zł + VAT. Spółka kwestionowała wyższe roszczenia skarżącego z tytułu zastępczego wykonania kanalizacji deszczowej ponad wskazaną kwotę. W konsekwencji skarżący pismem z dnia [...] r. wezwał spółkę do zapłaty swoich roszczeń m.in. w kwocie [...]zł netto za wykonanie kanalizacji deszczowej, a następnie pismem z dnia [...] r. oświadczył o potrąceniu swojej wierzytelności z tego tytułu z notą odsetkową powoda. Z powyższego fragmentu wskazanego wyroku wynika, że sam skarżący ustalił wartość prac z tytułu zastępczego wykonania kanalizacji deszczowej na kwotę [...]zł. Na żadnym etapie postępowania podatnik nie przedłożył dokumentów, w oparciu o które możliwe byłoby określenie innej wartości przedmiotowych robót. W rezultacie stwierdzić należy, że powyższy zarzut jest nieuzasadniony.

W odniesieniu do kwestionowanego przez skarżącego sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. należy wskazać, że organ prowadzący postępowanie uwzględnił okoliczności korzystne dla strony, uznając prawo skarżącego do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z przedłożonych przez stronę części faktur VAT, z którego to prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podatnik w złożonych do urzędu skarbowego deklaracjach VAT-7 nie skorzystał. Kwota nieuwzględnionego przez skarżącego podatku naliczonego za grudzień 2010 r. wynosi [...] zł. W efekcie kwota podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – styczeń 2011 r. stanowi - według organu - kwotę [...]zł. Skarżący uważa że działanie organu w powyższym zakresie narusza art. 70 § 1 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uniemożliwienie podatnikowi realizowania mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, wskutek przedawnienia rozliczenia za styczeń 2011 r. Zdaniem Sądu z zarzutem tym nie można się zgodzić. Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja dotycząca rozliczenia podatkowego za miesiące od lipca do grudnia 2010 r. i ten za okres nie nastąpiło przedawnienie. Nie można także uznać, że dokonując prawidłowego rozliczenia podatku, z uwzględnieniem niewykazanego przez skarżącego podatku naliczonego, organ naruszył art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Organy podatkowe, określając wysokość zobowiązania podatkowego, obowiązane są uwzględniać podatek naliczony. Nie mogą zatem wybiórczo dobierać sobie elementy, które będą uwzględniać w rozstrzygnięciu (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2007 r., I FSK 582/06).

Organ nie naruszył także wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Organ zgromadził w rozpatrywanej sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Podniesiony przez skarżącego zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwaniami strony, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Skarżącemu zapewniono też czynny udział w każdym stadium postępowania, zarówno przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym, a przed wydaniem decyzji umożliwiono skarżącemu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów.

Pozostałe ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji nie są kwestionowane w skardze i Sąd również nie doparzył się w tym zakresie uchybień.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.