Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 570/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.89a ust.2 pkt 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art.11 (c) 1
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Spółka Akcyjna w K. (dawniej: K. T. S. A. w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 781/09 w sprawie ze skargi K. T. Spółka Akcyjna w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. T. Spółka Akcyjna w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 zł (słownie: tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skargą kasacyjną wniesioną przez "T." S.A. z siedzibą w K. zaskarżono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 781/09 oddający skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 maja 2009 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji wskazał, iż Korporacja "T." Spółka Akcyjna z siedzibą w K. (zwana dalej "Spółką") wnioskiem z dnia 30 grudnia 2008 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. wynikającą z pomniejszenia podatku należnego o kwotę 120.622 zł. Do wniosku załączono korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc. Jako podstawę żądania wskazano częściowy brak zapłaty z faktury z dnia 7 lipca 2004 r. nr [...] wystawionej na rzecz spółki z o.o. "W." za dostawę walcówki gorąco walcowanej. Faktura opiewała na kwotę brutto 547.621,76 zł, w tym VAT 22% 120.476,78 zł. Podstawa opodatkowania i podatek należny zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży za lipiec 2004 r., a podatek wynikający z deklaracji zapłacony.

Jako podstawę prawną żądania powołano art. 11 § 1 oraz art. 21b VI Dyrektywy Rady Unii z 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych. Postanowienia dotyczące pomniejszenia podstawy opodatkowania w przypadku braku zapłaty należności przez nabywcę zawarto w art. 11 (C) 1 VI Dyrektywy zgodnie, z którym w przypadku odwołania, odmowy lub całkowitego lub częściowego braku zapłaty, lub w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy towaru lub wykonaniu usługi, podstawę opodatkowania pomniejsza się odpowiednio, zgodnie z warunkami określonymi przez państwa członkowskie. Jednakże w przypadku całkowitego lub częściowego braku zapłaty, państwa członkowskie mogą odstąpić od powyższej zasady.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 23 lutego 2009 r. odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty oraz przyjęcia korekty deklaracji złożonej wraz z wnioskiem.

W uzasadnieniu organ podatkowy podkreślił, że implementacja art. 11 (C) 1 VI Dyrektywy nastąpiła dopiero z dniem 1 czerwca 2005 r., kiedy to wszedł w życie art. 89a i 89b wprowadzony do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.- dalej "ustawa o VAT") poprzez ustawę z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756). W art. 8 ustawy nowelizującej zawarto ograniczenia czasowe dotyczące możliwości korekty deklaracji w przypadku nieściągalnych wierzytelności, stwierdzając, iż korekta jest możliwa tylko w przypadku wierzytelności powstałych od dnia 1 czerwca 2005 r. czyli od dnia wejścia w życie nowelizacji.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła organowi podatkowemu wydanie decyzji z naruszeniem art. 7 w zw. z art. 87 i art. 91 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP przez błędna interpretację art. 11 (C) 1 zdanie drugie VI Dyrektywy VAT, błędną interpretację art. 8 ustawy z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz zmianie niektórych ustaw, błędną interpretację art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uznał zarzutów odwołania i decyzją z dnia 21 maja 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy podzielił argumentację organu I instancji co do tego, iż art. 89a i art. 89b mają zastosowanie od dnia 1 czerwca 2005 r. Wskazał również na kolejną nowelizację ustawy o VAT z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz.1320), która weszła w życie od 1 grudnia 2008 r. i ograniczyła możliwość korekty podatku do sytuacji, gdy od daty wystawienia faktury, dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku w którym została wystawiona. W stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r. obowiązywał termin 5 lat, licząc od początku roku, w którym została wystawiona. Reasumując organ podatkowy stwierdził brak podstaw faktycznych i prawnych do uwzględnienia korekty deklaracji dla podatku VAT za lipiec 2004 r. i stwierdzenia nadpłaty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji jako niezgodnej z prawem, wskazując na naruszenie przez organy skarbowe art. 7 w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę europejską, art. 2 w zw. z art. 32 Konstytucji RP, a także prawa wspólnotowego, które wobec braku regulacji krajowych ma zastosowanie wprost. Skarżąca w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej dokonała korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2004 r., a następnie na zasadzie art. 73 § 1 w zw. z art. 72 § 1 ust. 1, art. 79 § 2 i art. 80 § 1 tej ustawy wystąpiła z żądaniem stwierdzenia nadpłaty. Dalej skarżąca wskazywała na prymat prawa wspólnotowego nad krajowym oraz błędną interpretację zdania drugiego art. 11 (C) 1 VI Dyrektywy VAT, które brzmi "Jednakże w przypadku całkowitej lub częściowego braku zapłaty, Państwa członkowskie mogą odstąpić od powyższej zasady". Czym innym jest zastosowanie prawa a czym innym odstąpienie od stosowania prawa Unii. W przypadku "złych długów" przez 11 miesięcy od wejścia do Unii, żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierał zapisu, że w przypadku braku całkowitej lub częściowej zapłaty podatnikowi nie przysługuje prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania a to powoduje, że wniosek skarżącej jako umocowany w prawie unijnym jest zasadny.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 27 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 781/09 uznał, iż skarga jest niezasadna.

Sąd I instancji wskazał, iż przedmiotem sporu w sprawie jest przyznanie podatnikowi prawa do ulgi (obniżenia podstawy opodatkowania) w podatku od towarów i usług w przypadku całkowitego lub częściowego braku zapłaty należnej podatnikowi wynikającej z niewypłacalności nabywcy. Zdaniem wnioskodawcy w okresie objętym wnioskiem organy podatkowe winny udzielać ulgi z tytułu złych długów na podstawie art. 11 (C) 1 VI Dyrektywy, mimo braku uregulowań w tym zakresie w prawie krajowym. Natomiast organ podatkowy uznał, że możliwość skorygowania podstawy opodatkowania w przypadku częściowego lub całkowitego braku zapłaty, będąca konsekwencją bankructwa lub niewypłacalności nabywcy została pozostawiona Państwom Członkowskim i w Polsce istnieje od 1 czerwca 2005 r.

Następnie Sąd wskazał, iż od dnia 1 maja 2004 r. Polska na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, zwanego dalej Aktem) jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich w tym Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską (Dz. U. 04.90.864/2, dalej TWE) jako pierwotnym prawem wspólnotowym oraz aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym), a także wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wszystkie te elementy tworzące prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acquis communautaire.

Związanie prawem wspólnotowym zostało sprecyzowane w art. 10 TWE zawierającym zasadę lojalności. Sąd zgodził się ze skarżącą Spółką, iż kontrola sądowa obejmuje również zgodność zaskarżonej decyzji z prawem wspólnotowym, w tym przypadku zapisami art. 11 VI Dyrektywy. Przy stosowaniu prowspólnotowej wykładni prawa krajowego należy porównywać normę krajową z wzorcem wynikającym z normy wspólnotowej. W tym momencie również kształtuje się granica takiej wykładni zawarta w pytaniu, czy na wzorzec norm wspólnotowych składać się mogą tylko wiążące normy (rozporządzenia i dyrektywy), czy też normy nie mające takiego charakteru (np. zalecenia i opinie). Zgodność z prawem wspólnotowym oznacza zgodność z normami wynikającymi z ustalonego wzorca tego prawa rozumianego w sensie dosłownym jako prawo stanowione (pierwotne i pochodne), jak również zgodność nawet z celami tego prawa wyrażonymi w TWE oraz preambułach, protokołach i załącznikach do danego aktu. Przy konstruowaniu wzorca prawa wspólnotowego należy uwzględnić także orzecznictwo ETS kształtujące rozumienie danych norm i rozwijające zasady ogólne.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia prawa przy wydaniu zaskarżonej decyzji, a organ prawidłowo dokonał interpretacji art. 11 VI Dyrektywy, jak również prawa krajowego, w szczególności zapisów art. 89a i 89b ustawy o VAT. Sąd stwierdził, iż nie można zgodzić się z przedstawioną przez Spółkę interpretacją art. 11 (C) 1 VI Dyrektywy, gdyż pozostawia ona Państwom Członkowskim swobodę w zastosowaniu "ulgi z tytułu złych długów" (str. 252 VI Dyrektywa VAT, Komentarz pod red. K. Sachsa).

Sąd wskazał, iż przepis art. 89a został wprowadzony dopiero w wyniku nowelizacji z dnia 21 kwietnia 2005 r. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 90, poz.756) jako tzw. ulga na złe długi. Do czasu nowelizacji ustawa o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz.535) takiej ulgi nie przewidywała, co stanowiło odstępstwo od zasady określonej w art. 11 (C) 1 VI Dyrektywy.

Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy nowelizującej przepisy art. 89a i art. 89b dotyczące ulgi na złe długi stosuje się do wierzytelności powstałych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepis stanowi wyraźnie o wierzytelnościach, a nie o wierzytelnościach nieściągalnych, co zdaniem Sądu oznacza, że ulga na złe długi może być zastosowana wyłącznie do podatku należnego wynikającego z obrotu kwot, które stały się należne od dnia 1 czerwca 2005 r., bowiem z ta datą przepis wszedł w życie.

Ponadto dopiero spełnienie kumulatywnie wszystkich przesłanek wynikających z art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT uprawnia podatnika do skorygowania podatku należnego.

Mając na względzie powyższą regulację prawną Sąd I instancji uznał, że stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej decyzji jest uzasadnione.

Sąd podkreślił, że wniosek o zwrot nadpłaty Spółka złożyła pismem z dnia 30 grudnia 2008 r. czyli w czasie obowiązywania art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, zatem winien on być rozpatrzony zgodnie z obowiązującym prawem krajowym, które nie było sprzeczne z prawem wspólnotowym. Nie bez znaczenia jest fakt, że wniosek dotyczy okresu, kiedy ulga za złe długi nie obowiązywała. Organ rozpatrywał wniosek według stanu prawnego obowiązującego w dacie jego złożenia. Dla Sądu bez znaczenia pozostaje fakt, że na gruncie podatku dochodowego wskazana wierzytelność okazała się nieściągalna.

Sąd zgodził się z organem podatkowym, że nawet spełnienie innych warunków z art. 89a ustawy o VAT, wobec braku wypełnienia warunku z art. 8 noweli z dnia 21 kwietnia 2005 r. nie daje podatnikowi prawa do z ulgi z tytułu złych długów.

Bez znaczenia dla powyższej konstatacji pozostaje fakt dopuszczenia przez ustawodawcę korekty podatku w sytuacji, gdy od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęło 5 lata, licząc od początku roku, w którym wystawiono fakturę, gdyż od 1 grudnia 2008 r. okres ten wynosi 2 lata liczone od końca roku w którym została wystawiona (nowelizacja z 7 listopada 2008 r., Dz. U. Nr 209, poz.1320). Zapis ten również odnosi się do wierzytelności powstałych po dniu 1 czerwca 2005 r.

W świetle powyższych wywodów Sąd nie dopatrzył się naruszeń wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP i art. 249 Traktatu europejskiego. Sąd podkreślił, że w niniejszej sprawie nie ma kolizji prawa wspólnotowego z prawem krajowym, a organ podatkowy działał na podstawie i w granicach prawa.

Pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację przepisu art. 11 (C) 1 - zdanie drugie - VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC);

2. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację przepisu art. 8 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 90 poz.756);

3. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT wprowadzony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209 poz. 1320).

Autor skargi kasacyjnej stwierdził, iż:

- istnieje potrzeba wykładni przepisu art. 11 (C) 1 VI Dyrektywy, w zakresie czy przepis ten stał się obowiązującym w Rzeczypospolitej polskiej z dniem 1 maja

2004 r., tj. z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej,

- istnieje również potrzeba wykładni przepisu art. 89a ustawy z dnia 21 kwietnia

2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 90 poz. 756), w zakresie czy przepis ten jest przepisem wprowadzającym do polskiego ustawodawstwa dobrodziejstwo przepisu art. 11 (C) 1 VI Dyrektywy czy też tylko szczegółowy tryb wykonawczy dla tego przepisu,

- istnieje również potrzeba wykładni przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) wprowadzony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209 poz. 1320), w zakresie czy przepis ten ma zastosowanie do nieściągalnych należności powstałych w okresie przed dniem 1 czerwca 2005 r.,

- istnieje potrzeba stwierdzenia, czy w następstwie podpisania przez Prezydenta RP w dniu 16 kwietnia 2004 r. Traktatu o warunkach przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz.U.04.90,864 zał,) określającego termin przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej na dzień 1 maja 2004 r. ustawodawca polski był zobowiązany w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług alternatywnie; do uchylenia się od zastosowania zasady określonej przepisem art. 11 (C) 1 VI Dyrektywy względnie wprowadzenia szczegółowych zasad wykonawczych dla tego przepisu,

- istnieje potrzeba stwierdzenia, czy przepis art. 8 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756) pozbawiający podatników dobrodziejstwa obniżenia podatku naliczonego VAT o podatek należny od należności nieściągalnych powstały przed dniem 1 czerwca 2005 r. jest zgodny z art. 32 Konstytucji RP w związku z art. 2 Konstytucji RP.

Wobec tego wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania przez skarżącą Spółkę tzw. ulgi na złe długi w odniesieniu do wierzytelności powstałych przed dniem 1 czerwca 2005 r.

Ulga ta została wprowadzona do polskiego systemu prawnego w ustawie z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756). W wyniku tej nowelizacji w ustawie o VAT dodano przepis art. 89a, z którego wynika, iż podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, stanowiących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 2-7. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna. Jednak możliwość dokonania powyższej korekty uzależniona jest od łącznego spełnienia warunków określonych w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, tj.:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;

3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;

4) wierzytelności nie zostały uregulowane w jakiejkolwiek formie ani nie zostały zbyte;

5) od daty wystawienia faktury, będącej podstawą do odpisania wierzytelności, nie upłynęło 5 lat, licząc od początku roku, w którym została wystawiona faktura;

6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnych a dłużnik, w ciągu 28 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 8 ustawy dnia 21 kwietnia 2005 r. przepisy art. 89a i art. 89b (dotyczące ulgi na złe długi) stosuje się do wierzytelności powstałych od dnia wejścia w życie tej ustawy, tj. od dnia 1 czerwca 2005 r. Ponieważ przepis stanowi wyraźnie o wierzytelnościach, a nie o wierzytelnościach nieściągalnych, Sąd I instancji słusznie uznał, że ulga na złe długi może być zastosowana wyłącznie do podatku należnego wynikającego z obrotu kwot, które stały się należne od dnia 1 czerwca 2005 r.

Przy czym wskazać należy, iż strona skarżąca swoje prawo do dokonania korekty rozliczenia za lipiec 2004 r. wywodzi z treści art. 11 VI Dyrektywy, który w pkt (C) 1 "Postanowienia różne" stanowi, iż w przypadku anulowania, odmowy albo całkowitego lub częściowego braku zapłaty lub też w przypadku gdy cena jest obniżona po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez Państwa Członkowskie. Jednakże w przypadku całkowitego lub częściowego braku zapłaty, Państwa Członkowskie mogą uchylić się od zastosowania niniejszej zasady.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną skoro cytowany przepis VI Dyrektywy do polskiego ustawodawstwa został wprowadzony dopiero z dniem 1 czerwca

2005 r., to prawo Spółki do zastosowania ulgi na tzw. złe długi należy wywieść wprost z przepisu VI Dyrektywy.

W tym miejscu należy stwierdzić, iż rację ma strona skarżąca, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej z mocy art. 249 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP przepisy prawa wspólnotowego mają moc obowiązującą w polskim porządku prawnym. Jednak podkreślenia wymaga, iż zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego. Ma ona bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do sytuacji, gdy przepis prawa unijnego nie został wprowadzony do polskiego prawa, pomimo istnienia takiego obowiązku lub gdy został wprowadzony w sposób wadliwy. W rozpoznawanej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia.

Rację ma Sąd I instancji twierdząc, iż przepis art. 11 VI Dyrektywy należy czytać w całości, gdyż dotyczy różnych wypadków, w których następuje obniżenie podstawy opodatkowania (w stosunku do kwoty należnej). Dotyczy on także wypadków rabatów po powstaniu obowiązku podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza treści art. 11 (C) 1 VI Dyrektywy prowadzi do wniosku, iż uregulowanie wynikające z tego przepisu ma dla Państw Członkowskich charakter fakultatywny. Ze sformułowania, iż "Państwa Członkowskie mogą uchylić się od zastosowania niniejszej zasady" wynika, że mają pozostawioną swobodę co do wprowadzenia odpowiedniej regulacji do prawa krajowego. Oznacza to, że nie wprowadzenie odpowiadającej temu przepisowi normy prawnej do porządku prawnego danego Państwa Członkowskiego nie daje podatnikowi podstaw do wywodzenia prawa do tzw. ulgi na złe długi bezpośrednio z prawa wspólnotowego.

Wobec tego należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy wniosek skarżącej Spółki dotyczył okresu, w którym nie wszedł jeszcze w życie przepis art. 89a ustawy o VAT zasadnie organy podatkowe wydały decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. Istotne jest również – na co wskazywał Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku - iż możliwość skorzystania przez podatnika z tej ulgi ustawodawca polski uzależnił od spełnienia szeregu warunków formalnych i materialnych. Przy czym nie jest wystarczające spełnienie warunków wynikających z art. 89a ustawy o VAT, jeżeli – tak jak w niniejszej sprawie – wniosek podatnika dotyczy wierzytelności powstałej przed dniem 1 czerwca 2005 r.

Z powyższych względów za nieuzasadnione uznał Naczelny Sąd Administracyjny wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej w tym zarzut naruszenia art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, gdyż wynikający z tego przepisu termin nie dotyczy sytuacji, gdy chodzi o wierzytelności powstałe do dnia 1 czerwca 2005 r. Zatem dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1320) nowelizacja art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT – poprzez skrócenie z 5 do 2 lat terminu od daty wystawienia faktury, której dotyczy korekta - pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej wyłączenie stosowania przepisu art. 89a ustawy o VAT wobec wierzytelności powstałych pomiędzy 1 maja 2004 r. a 31 maja 2005 r. nie narusza art. 32 w związku z art. 2 Konstytucji RP.

Przepis art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, na który powołuje się skarżąca Spółka stanowi, że wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Zatem przepis art. 32 gwarantuje wszystkim równość wobec prawa w sferze jego stanowienia oraz równość w stosowaniu obowiązującego prawa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka błędnie pojmuje zasadę równości wobec prawa zagwarantowaną w Konstytucji RP. Zasadę równości należy ujmować, jako nakaz traktowania podmiotów o podobnych wskazanych przez przepisy cechach w sposób jednakowy. Według utrwalonego orzecznictwa równość wobec prawa nakazuje identyczne traktowanie wszystkich adresatów normy prawnej, znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji prawnie relatywnej - wyrok T.K. z dnia 16 lutego 1999 r., sygn. SK 49/90, publ. OTK ZU nr 2, poz. 24; z dnia 17 stycznia 2001 r., sygn. K 5/00, publ. OTK z 2001 r., nr 1, poz. 2; z dnia 17 maja 2004 r., sygn. SK 32/03, publ. OTK ZU z 2004 r., nr 5, poz. 44.

Oczywiste jest, iż ustawodawca posiada pewną swobodę przy stanowieniu ulg i zwolnień podatkowych, stanowiących odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Stanowiąc ulgi nie powinien jedynie traktować odmiennie grup podmiotów, cechujących się tą samą cechą odróżniającą (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt SK 51/06, opubl. w OTK -A z 2006 r., nr 10 , poz. 156). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ograniczenie w czasie (poprzez określenie momentu początkowego lub końcowego) możliwości stosowania danej ulgi czy zwolnienia nie narusza wskazanej powyżej konstytucyjnej zasady równości, gdyż w danym czasie wszystkie podmioty traktowane są w sposób jednakowy.

Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.