Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1329/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Mazur, Asesor WSA Artur Kot (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi "C." Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 1102 zł 50 gr (słownie: tysiąc sto dwa złote i pięćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lutego 2006 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), na podstawie art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, 2 i 2a oraz art. 21 ust. 1, 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r."), a także na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – powoływanej dalej jako ustawa o VAT z 2004 r.), po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o. o. C. z siedzibą w S., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] lipca 2005 r., w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2003 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie, a następnie powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji w trakcie postępowania podatkowego. Wyjaśnił, że 22 grudnia 2003 r. wpłynęła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. deklaracja VAT – 7 za listopad 2003 r., w której skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 323.399 zł, w tym 211.006 zł do zwrotu na rachunek bankowy Spółki oraz 112.393 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2003 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. uznał, że Spółka wykazała w prawidłowej wysokości nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Stwierdził jednak, że skarżącej przysługuje zwrot na rachunek bankowy w wysokości 88.511 zł, zamiast deklarowanej kwoty 211.006 zł. Pozostała kwota nadwyżki podlega natomiast przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy. Organ I instancji, ustalając limit zwrotu podatku, odmówił uwzględnienia wartości sprzedaży ze stawką 7%, gdyż w rozliczeniu za listopad 2003 r. sprzedaż towarów według tej stawki ma wartość ujemną. Powołał się przy tym na art. 21 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r.

Poza określeniem wysokości zwrotu podatku i kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, organ I instancji decyzją z [...] września 2004 r. ustalił skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 36.748,50 zł.

Spółka wniosła odwołanie od tej decyzji. Wyjaśniła, że ujemna sprzedaż według stawki 7% w rozliczeniu za listopad 2003 r. spowodowana została zwrotem towarów od kontrahentów. Oświadczyła, że podatek od towarów i usług odprowadzony został przez Spółkę w rozliczeniach za te miesiące, w których deklarowała sprzedaż zwróconych jej następnie towarów. Skarżąca podniosła, że uwzględnienie skorygowanej wartości sprzedaży w rozliczeniu za listopad 2003 r., a w konsekwencji wykazanie ujemnej wartości sprzedaży według stawki 7% nie oznacza, że sprzedaż takowa nie wystąpiła w tym miesiącu.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z [...] kwietnia 2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W uzasadnianiu wskazał na konieczność jednoznacznego ustalenia wysokości uregulowanych przez Spółkę kwot podatku naliczonego oraz wartości sprzedaży dokonanej w listopadzie 2003 r., opodatkowanej stawkami niższymi od stawki podstawowej. Za niedopuszczalne uznał przy tym utożsamianie ujemnej kwoty podatku należnego z podatkiem naliczonym.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy oraz uzupełnieniu materiału dowodowego, organ I instancji decyzją z [...] lipca 2005 r. określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad 2003 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 79.323 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 244.076 zł. Ustalił nadto dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 39.504,90 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. uznał bowiem, że kwota podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane, wynosi 69.044 zł i tylko do tej wysokości, powiększonej o wartość podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu środków trwałych (10.279 zł), przysługuje skarżącej zwrot podatku na rachunek bankowy w rozliczeniu za listopad 2003 r. Jako podstawę swoich obliczeń przyjął kwotę 181.437 zł, tj. kwotę podatku do odliczenia, pomniejszoną o wartość podatku wynikającego z faktur, z których należności nie zostały uregulowane (112.393 zł). Powołał się przy tym na art. 21 ust. 2 i ust. 2a ustawy o VAT z 1993 r.

Pismem z 29 lipca 2005 r. Spółka wniosła odwołanie od tej decyzji, występując o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie. Podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko co do prawidłowości rozliczenia dokonanego przez nią w deklaracji VAT – 7 za listopad 2003 r. podniosła dodatkowo, że w dniu orzekania przez organ I instancji brak było podstaw prawnych do ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przepis art. 109 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. może być bowiem stosowany zdaniem skarżącej wyłącznie w odniesieniu do stanów prawnopodatkowych zaistniałych po 1 maja 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Uznał bowiem, że skarżącej nie przysługuje zwrot podatku od towarów i usług na rachunek bankowy w rozliczeniu za listopad 2003 r. w kwocie wyższej od 79.323 zł, zgodnie z art. 21 ust. 2a ustawy o VAT z 1993 r. Pozostałą część nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającą z deklaracji VAT – 7 za ten miesiąc należy zaś potraktować jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Powołując się na stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2005 r., sygn. akt FSK 2/05, organ odwoławczy stwierdził, że po 30 kwietnia 2004 r. zasadne jest ustalanie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 109 ustawy o VAT z 2004 r., również za okresy rozliczeniowe, w których obowiązywała ustawa o VAT z 1993 r.

Spółka, niezadowolona z rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej, pismem z 27 marca 2006 r. wniosła skargę na jego decyzję z [...] lutego 2006 r. Występując o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, postawiła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację art. 21 ust. 2, 2a, 3 i 4 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., tj. przyjęcie, że w przypadku, gdy sprzedaż opodatkowana stawką 7% ma wartość ujemną, podatnik nie ma prawa do uwzględnienia "tego obrotu" przy obliczaniu limitu zwrotu podatku, a wiec bezpodstawne przyjęcie, że wystąpienie "ujemnego podatku należnego" świadczy o braku sprzedaży w okresie rozliczeniowym, czego skutkiem jest ustalenie dla niej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skarżąca wywiodła następnie, że w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Z uwagi na dokonywaną przez nią sprzedaż według stawki 7%, zastosowanie mają zaś przepisy art. 21 ust. 2, 2a, 3 i 4 tej ustawy. Postawiła nadto zarzut naruszenia przepisów prawa wspólnotowego poprzez zastosowanie w sprawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r., który to przepis jest niezgodny z VI dyrektywą VAT. Wskazała przy tym na art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

Skarżąca wyjaśniła, że 30 grudnia 2005 r. przejęła Spółkę z o. o. C. z siedzibą w R., wstępując z mocy prawa we wszystkie jej prawa i obowiązki (sukcesja uniwersalna). Poinformowała nadto, że w celu "odzyskania zablokowanego zwrotu kwoty 131.683 zł" złożyła korektę deklaracji VAT – 7 za listopad 2003 r., wykazując dane zgodne z decyzją organu I instancji z [...] lipca 2005 r.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Za nieuzasadnione uznał postawione przez skarżącą zarzuty, wskazując przy tym na ustalenia faktyczne dokonane w trakcie postępowania podatkowego i zebrany w sprawie materiał dowodowy. Przedstawił jednocześnie stosowne wyliczenia. Nie zgodził się z zarzutami Spółki, iż dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług zostało ustalone z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego (VI Dyrektywy VAT). Powołał się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 20 lipca 2005 r., w którym wyrażony został podobny pogląd.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych względów, niż w niej podniesione.

I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

II. Wyjaśnienia na wstępie wymaga, że w świetle art. 3 u.p.p.s.a. sądy administracyjne pozbawione są możliwości umarzenia postępowań podatkowych i w tym zakresie bezprzedmiotowy jest wniosek Spółki.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy w pierwszej kolejności zasadności określenia przez organy podatkowe kwoty zwrotu na rachunek bankowy skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu za listopad 2003 r. oraz w konsekwencji określenia kwoty podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Podstawą sporu było zaś błędne założenie Spółki, iż na podstawie art. 21 ustawy o VAT z 1993 r. może ona skutecznie ubiegać się o zwrot bezpośredni podatku w rozliczeniu za listopad 2003 r., w związku z wykazaniem ujemnej wartości sprzedaży oraz ujemnej wartości podatku należnego. W drugiej kolejności rozwadze Sądu poddana została kwestia zgodności z prawem ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten miesiąc. Zauważyć należy, że bezsporna jest wartość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2003 r. wykazana przez skarżącą w deklaracji VAT – 7.

Zastosowanie w sprawie mają zatem w pierwszej kolejności przepisy art. 21 ust. 1 – 4 ustawy o VAT z 1993 r. – w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r. Z przepisów tych wynika zaś, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 i 2a, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy (art. 21 ust. 1). Podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części, stawką niższą niż określona w art. 18 ust. 1, przysługuje prawo do zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 2a i 4 (art. 21 ust. 2). Kwota zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, nie może być wyższa od kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane, oraz z dokumentów celnych, jeżeli podatek z nich wynikający został zapłacony (art. 21 ust. 2a). Przepisów ust. 2a nie stosuje się, jeżeli wysokość zwrotu różnicy podatku jest uzasadniona nabyciem towarów i usług, o których mowa w ust. 3 (art. 21 ust. 2b). Podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych wyłącznie stawką, o której mowa w art. 18 ust. 1, u których podatek naliczony jest wyższy od podatku należnego, przysługuje zwrot różnicy podatku z urzędu skarbowego w kwocie nie wyższej od kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji (art. 21 ust. 3). W przypadku gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego u podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1 przekracza kwotę wynoszącą 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, zwrotowi na rachunek bankowy podlega nadwyżka do wysokości tej kwoty. Pozostała część nadwyżki podlega rozliczeniu w trybie określonym w ust. 1 (art. 21 ust. 4).

III. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie uznał, że zaskarżoną decyzję należy wyeliminować z obrotu prawnego, gdyż została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Określając wysokość limitu zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy Spółki (69.044 zł) na podstawie art. 21 ust. 2a ustawy o VAT z 2003 r., organy podatkowe bezkrytycznie przyjęły, że bezpośredni wpływ na to ograniczenie ma wskazana przez Spółkę kwota nieuregulowanych należności (112.393 zł). Nie wyjaśniły, czy powyższa kwota dotyczy zakupów dokonanych w listopadzie 2003 r., czy też dotyczy wszystkich nieuregulowanych zobowiązań skarżącej. Pominęły przy tym ustalenia pracowników [...] Urzędu Skarbowego w R., zawarte w protokole z czynności sprawdzających dokonanych w ramach postępowania uzupełniającego (str. 4 protokołu). Z ustaleń tych wynika zaś, że na dzień złożenia deklaracji VAT – 7 za listopad 2003 r., tj. na 22 grudnia 2003 r., Spółka nie posiadała uregulowanych w całości zobowiązań w kwocie 524.529,45 zł netto i 112.393 VAT, w tym za listopad 2003 r. w kwocie 65.324,36 zł netto i VAT w kwocie 14.271 zł.

Ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej nie odnosi się do tej kwestii, przyjmując bezkrytycznie wyliczenia prezentowane przez Spółkę w tym zakresie zarówno w trakcie postępowania podatkowego, jak i w skardze, to Sąd uznał, że naruszone zostały przepisy art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, spełnione zostały zatem przesłanki wskazane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Wyjaśnienia bowiem wymaga, czy w świetle art. 21 ust. 2a ustawy o VAT z 1993 r., podana przez skarżącą kwota rzeczywiście w całości wpływa na wysokość zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu za listopad 2003 r.

Dokonując wykładni przepisów art. 21 ust. 1 – 4 ustawy o VAT z 1993 r. zauważyć należy, że w ust. 1 ustawodawca odnosi się do "okresu rozliczeniowego". Wykładni następnych przepisów art. 21 nie sposób zaś dokonywać w oderwaniu od ust. 1, bowiem stanowią one jego rozwinięcie, o czym świadczy zawarte w tym przepisie "zastrzeżenie" dotyczące ust. 2 – 9. Tym bardziej, że następne przepisy mające zastosowanie w sprawie odsyłają do tego przepisu w sposób bezpośredni (ust. 2 i ust. 4) lub pośredni (ust. 2a i ust. 2b), poprzez odesłanie do ust. 2 i 2a. Powyższe uwagi mają znaczenie zarówno w odniesieniu do ustaleń faktycznych dotyczących należności nieuregulowanych w całości, a następnie wykładni art. 21 ust. 2a, jak też co do argumentacji Spółki w zakresie zwrotu bezpośredniego podatku związanego ze "sprzedażą ujemną", związaną z wcześniejszymi okresami rozliczeniowymi. Brak jest nadto podstaw do zastosowania przepisów art. 21 ustawy o VAT z 1993 r. w odniesieniu do oczekiwanych przez skarżąca skutków "sprzedaży ujemnej", bowiem przepis ten dotyczy sposobu rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Nie dotyczy zaś sposobu rozliczenia podatku należnego. Sąd podziela zatem stanowisko organu odwoławczego, iż za niedopuszczalne uznać należy utożsamianie ujemnej kwoty podatku należnego z podatkiem naliczonym.

Sąd, po rozpoznaniu sprawy uznał jednocześnie, że w świetle podniesionych wcześniej okoliczności uzasadniających wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, a także mając na względzie pytanie prejudycjalne dotyczące możliwości ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w świetle wykładni stosownych przepisów prawa wspólnotowego (zob. postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 15 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 1089/05), brak jest podstaw, aby w tym zakresie dokonywać wiążącej oceny co do zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

IV. Postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Organy podatkowe obowiązane są zatem do zgromadzenia materiału dowodowego, którego ocena pozwoli na właściwe rozstrzygnięcie sprawy. W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wykazania konkretnych faktów, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie zainteresowanego do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń (zob. wyrok NSA z 2 lipca 1997 r., SA/Sz 942/96, Temida (CD), Sopot 2002). Kierując się zasadą prawdy obiektywnej, która została wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe mają zatem obowiązek podejmować w toku postępowania wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Rozwinięcie zasady prawdy obiektywnej stanowi zaś przepis art. 187 Ordynacji podatkowej, który formułuje regułę przeprowadzenia postępowania dowodowego, nazwaną zasadą zupełności (kompletności). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego dowodu (zob. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 497).

Realizacja zasady prawdy obiektywnej ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego (zob. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Wrocław 2003, s. 445).

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 i art. 152 oraz art. 200 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.