Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2871/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 3 i pkt 9;
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 3 par 1, art. 141 par 4, art. 145 par 1 pkt 1 lit a i c, art. 151, art. 184
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: 1a ust 1 pkt 2, art. 2 ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 121 par 1, art. 122, art. 123 par 1, art. 187 par 1, art. 191, art. 229, art. 235, art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Katarzyna Wolna - Kubicka (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. "B." S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 223/15 w sprawie ze skargi L. "B." S.A. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 14 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 2871/15

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 8 maja 2015r., sygn. akt I SA/Lu 223/15, w którym oddalono skargę L. ,,B." SA w B. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z 14 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od decyzji Wójta Gminy C. z 30 czerwca 2014 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r., utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji określono podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 6 824 046 zł. W ocenie organu pierwszej instancji podatnik prawidłowo zadeklarował do opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty i budynki, natomiast zaniżył zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości z tytułu budowli, bowiem pominął w deklaracji dla podatku od nieruchomości za rozpatrywany rok podatkowy budowle położone w wyrobiskach górniczych.

W wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika, organ podzielił, co do zasady, stanowisko organu pierwszej instancji. Uzasadniał, że obudowy, podtrzymujące ściany wyrobisk, na których mocowane są rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające, kolejki podwieszane, a także obudowy otworów wentylacyjnych, są budowlami dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu, wszystkie wymienione obudowy stanowią przedmiot opodatkowania, jako tunele w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Z kolei rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające, kolejki podwieszane, mocowane na obudowach ścian korytarzy podziemnych to sieci techniczne w myśl powołanej ustawy Prawo budowlane.

W dalszej kolejności organ zwrócił uwagę na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w orzeczeniu z 13 września 2011 r. w sprawie P 33/09 i w kontekście przedstawionych w nim rozważań prawnych wyjaśnił, że skoro sporne obiekty należy zaliczyć do tuneli i sieci technicznych wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156 poz. 1118, ze zm. dla 2008 r. – dalej też jako p.b.), to w konsekwencji mamy do czynienia z przedmiotami opodatkowania podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, ze zm. dla 2008 r.; dalej: u.p.o.l.).

W ocenie organu opinie i ekspertyzy nie mają rozstrzygającego znaczenia dla prawnej kwalifikacji przedmiotu opodatkowania, bowiem ta należy wyłącznie do organu podatkowego i z tego punktu widzenia nie mogły one być przydatne dla sprawy. Ich znaczenie sprowadza się natomiast do opisu spornych obiektów, przedstawienia jak one wyglądają i na czym polega ich konstrukcja oraz funkcja. Z tych opinii i ekspertyz zgromadzonych w toku postępowania wyjaśniającego wynika, że obudowy są niezbędne dla funkcjonowania kopalni i jednocześnie stanowią trwały element, na którym mocowane są sieci techniczne, przenoszone stosownie do potrzeb w ramach prowadzenia wydobycia. Organ prezentował również stanowisko, w myśl którego ww. budowle nie mają charakteru tymczasowego, a nadto stosownie do art. 3 pkt 3 p.b. wymóg trwałego związania z gruntem ustawodawca odniósł wyłącznie do wolnostojących tablic reklamowych, nie zaś do budowli rozpoznanych w nin. sprawie.

Odnośnie wartości przedstawionych wyżej budowli, organ przyjął kwoty podane przez podatnika w wykazie wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych, będących środkami trwałymi, według stanu na dzień 1 stycznia 2012 r. z wyłączeniem kosztów drążenia w odniesieniu do tuneli, skoro budowlami są jedynie obudowy.

Wobec tego organ przyjął, że wartość budowli, stanowiąca podstawę opodatkowania, została zaniżona przez podatnika, co spowodowało konieczność określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r.

W skardze na ostateczną decyzję organu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.) w zw. z art. 235 tej ustawy poprzez zaniechanie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, a także dokonanie wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, dotyczących przedmiotu opodatkowania; art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. poprzez dokonanie błędnej wykładni wymienionych przepisów, a ponadto ich niewłaściwe zastosowanie, polegające w szczególności na przyjęciu, że obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią budowle w postaci tuneli, zaś umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągi, kolejki podwieszane i torowiska kolei spągowej stanowią budowle w postaci obiektów sieci technicznych, a w konsekwencji opodatkowanie obiektów wymienionych w zaskarżonej decyzji, pomimo tego, iż nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; art. 210 § 4 w zw. z art. 235, w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób, który nie pozwala na kontrolę sądową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa pomimo wadliwego uzasadnienia. Sąd podzielił stanowisko prawne organu, zgodnie z którym opisane wyżej obiekty położone w wyrobiskach górniczych (a więc obudowy i mocowane na nich kolejki podwieszane, rurociągi) są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a więc podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Spór podatnika z organem koncentrował się na tym, czy opisane przez organ obiekty, położone w podziemnych wyrobiskach górniczych, stanowią budowle, jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sąd wskazał, że kluczowy w tej sprawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. był przedmiotem analizy TK, który w sprawie P 33/09 orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji.

Sąd wskazał, że stwierdzenie przez Trybunał, iż zakwestionowana regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako mogąca odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych obiektów i urządzeń rozważanym podatkiem nie jest wykluczone z konstytucyjnego punktu widzenia. Nie istnieje bowiem jakikolwiek przepis prawa, który generalnie wyłączałby możliwość zakwalifikowania elementów infrastruktury usytuowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych jako obiektów budowlanych (urządzeń budowlanych) w ujęciu p.b., a tym samym jako budowli na gruncie u.p.o.l. Trybunał nie przesądził, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. Rozstrzygnięcie tej kwestii leży w kompetencji organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, powołanych do kontroli ich działalności.

Sąd wskazał, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu p.b. nie są instalacje; mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.

TK podzielił jednocześnie pogląd, że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l. Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l. Określając obiekt budowlany, z którym dane urządzenie techniczne pozostaje w związku, oraz badając, czy zapewnia ono możliwość korzystania z takiego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, należy mieć na uwadze dwie okoliczności. Po pierwsze, skoro podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako przestrzeń (wyrobisko górnicze w znaczeniu fizycznym) nie jest obiektem budowlanym w ujęciu p.b., a podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako infrastruktura techniczna (wyrobisko górnicze w znaczeniu technicznym) nie jest obiektem budowlanym przynajmniej w ujęciu u.p.o.l., to bezzasadne będą próby kwalifikowania jakichkolwiek urządzeń jako urządzeń budowlanych przez wykazanie ich niezbędności dla funkcjonowania wyrobiska. Po drugie, przynajmniej w niektórych wypadkach wątpliwości może budzić poszukiwanie związku urządzeń technicznych usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym z naziemnymi obiektami budowlanymi. Powiązania urządzenia budowlanego z obiektem budowlanym, polegającego na zapewnieniu możliwości korzystania z takiego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, nie należy bowiem rozumieć na tyle szeroko, żeby miało ono obejmować zapewnienie możliwości realizowania przez dany obiekt zadań gospodarczych wynikających z jego przynależności do określonego przedsiębiorstwa, którym w analizowanym wypadku jest zakład górniczy. Przykładowo urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza, rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody czy obudowa górnicza warunkują wprawdzie funkcjonowanie podziemnego wyrobiska górniczego, a tym samym uzasadniają w sensie gospodarczym istnienie naziemnych obiektów budowlanych wchodzących w skład zakładu górniczego, jednak w żadnym razie nie przesądza to o zapewnianiu przez te urządzenia możliwości korzystania z omawianych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. Pytanie, czy można je uznać za urządzenia budowlane, w tym za urządzenia budowlane związane z obiektami budowlanymi usytuowanymi na powierzchni ziemi, pozostaje jednak otwarte. Podkreślenia wymaga to, że gdy kwalifikacja obiektu lub urządzenia zlokalizowanego w podziemnym wyrobisku górniczym jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. budzi wątpliwości, których nie daje się wyeliminować, kwestię - ze względu na zakaz stosowania analogii z ustawy w prawie podatkowym - należy rozstrzygnąć negatywnie. Rozważany zakaz działa przy tym niejako dwupoziomowo: na poziomie abstrakcyjnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania kategorii obiektów, których nazwy nie zostały wyraźnie wymienione w u.p.b., nawet jeżeli obiekty mieszczące się w takiej kategorii są istotnie podobne do obiektów należących do kategorii wskazanych expressis verbis, a na poziomie konkretnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania poszczególnych obiektów, jeżeli nie można ich definitywnie przyporządkować do kategorii, której nazwa została wprost zawarta w u.p.b. W świetle poczynionych ustaleń nie wydaje się zatem dopuszczalne, by a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe.

Następnie Sąd odwołał się do definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) i stwierdził, że przenosząc powyższe unormowania prawne i rozważania TK na grunt okoliczności niniejszej sprawy, należy dojść do wniosku, że wymieniane przez organ obudowy, instalowane w wyrobiskach górniczych i mocowane na nich kolejki, rurociągi stanowią sieci techniczne, tworzą całość użytkową, a więc są budowlą wprost określoną w art. 3 pkt 3 p.b.

Budowla nie może być traktowana jako jednorodny obiekt. Jest to z reguły szereg obiektów i urządzeń wzajemnie ze sobą powiązanych, służących określonej działalności i jako całość stanowi budowlę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i podlega tym samym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Obudowy i mocowane na nich kolejki, rurociągi w wyrobiskach górniczych, tworzą techniczno-użytkową całość. Obudowy są przecież instalowane między innymi po to, aby w dalszej kolejności możliwe było poprowadzenie rurociągów, kolejek podwieszanych czy torowisk. Dla stwierdzenia, że mamy do czynienia z siecią techniczną jako całością techniczno-użytkową, istotna jest okoliczność, że poszczególne jej elementy (a więc obudowy, kolejki, rurociągi) stanowią zespół elementów powiązanych ze sobą w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Są one funkcjonalnie powiązane ze sobą i tylko w ten sposób mogą być efektywnie wykorzystywane, zgodnie z przeznaczeniem. Obiekty te dopiero łącznie spełniają swoją funkcję zarówno w aspekcie technicznym jak też użytkowym. Zostały zatem spełnione wymogi definicji budowli z art. 3 pkt 1 lit. b w zw. z pkt 3 p.b., bowiem w wyrobiskach górniczych podatnika usytuowane są sieci techniczne, na które składają się obudowy wyrobisk z mocowanymi na nich kolejkami, rurociągami, stanowiące razem całość techniczno-użytkową. W ocenie Sądu, nie znajduje żadnego uzasadnienia rozdzielanie tej budowli - sieci technicznej - na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość. Obudowy służą m.in. instalacji kolejek i rurociągów, a z kolei kolejki i rurociągi nie mogą być instalowane bez ciągu obudów wyrobiska. W konsekwencji dla celów opodatkowania rozważanym podatkiem wszystkie elementy tej budowli stanowią jedną całość techniczną i użytkową, jako sieć techniczna, a ich wartość łącznie wyznacza podstawę opodatkowania.

Skoro w okolicznościach analizowanej sprawy należało rozpoznać sieć techniczną, jako budowlę wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 p.b., to w rezultacie w ocenie Sądu prawidłowo organ przyjął istnienie budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Odnosząc się do kwestii trwałego związku budowli z gruntem, do którego odwołuje się podatnik, Sąd wskazał, że art. 3 pkt 3 p.b. w przypadku budowli w postaci sieci technicznych nie wymaga takiego związku. Podobnie unormowania u.p.o.l., w odniesieniu do budowli, jako przedmiotu opodatkowania, nie nawiązują do trwałego związku budowli z gruntem.

W zakresie znaczenia dowodów z opinii biegłych w sprawie Sąd pokreślił, że kwalifikacja obiektu o ustalonym niespornie wyglądzie należy do sfery stosowania prawa, a więc do kompetencji organu rozstrzygającego sprawę podatkową. Natomiast kwalifikowanie określonego przedmiotu jako przedmiotu opodatkowania nie jest rzeczą biegłego. Wobec tego zarzuty podatnika, który domaga się przeprowadzenia dowodów z opinii biegłych, nie mają żadnego wpływu na wynik sprawy, skoro nie ma sporu co do tego, jak wyglądają obiekty położone w wyrobiskach górniczych, które organ przyjął do opodatkowania podatkiem do nieruchomości jako budowle. Organ nie był uprawniony odwoływać się do opinii biegłych w zakresie zaliczenia poszczególnych obiektów do budowli jako przedmiotu opodatkowania rozważanym podatkiem. Zdaniem Sądu co do zasady należy ocenić, że zbędne były opinie biegłych na okoliczność, czy niespornie ustalone obiekty, położone w wyrobiskach górniczych, są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., czy też nie. Rozstrzygnięcie tego sporu o prawo należało wyłącznie do organu, a żaden biegły nie może organu w tym wyręczać, jeśli mamy mówić o postępowaniu podatkowym prowadzonym zgodnie z prawem.

Końcowo odnośnie złożonych na rozprawie w dniu 8 maja 2015 r. dokumentów Sąd I instancji wskazał, iż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia prawidłowość jego ustalenia przez organ podatkowy. W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania podatkowego przez organy był wystarczający dla rozstrzygnięcia, w związku z czym Sąd nie powziął żadnych istotnych wątpliwości, które należałoby wyjaśnić w oparciu o zaoferowane dowody.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., a także w zw. z art. 217 i art. 2 Konstytucji, poprzez:

a) dokonanie błędnej, rozszerzającej, sprzecznej z art. 217 i art. 2 Konstytucji wykładni ww. przepisów, w szczególności pojęcia "sieci technicznych" jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj.:

- dokonanie wykładni pojęcia "sieci technicznych" i ustalenia znaczenia tego pojęcia oraz jego zakresu przedmiotowego w szczególności bez uwzględnienia określonych cech, funkcji i charakterystyki "sieci technicznych", a w konsekwencji zaniechanie określenia okoliczności, które winny być przedmiotem ustaleń faktycznych, w celu dokonania prawidłowej kwalifikacji konkretnych obiektów oraz weryfikacji tej kwalifikacji;

- przyjęcie nieograniczonego zakresowo znaczenia pojęcia "sieci technicznych", co prowadzi na gruncie u.p.o.l. do naruszenia konstytucyjnej zasady określoności przedmiotu opodatkowania (art. 217 Konstytucji);

- uznanie, że o tym, czy dane obiekty lub urządzenia są "siecią techniczną", decyduje wyłącznie "niesporny wygląd", co umożliwia dowolne, sprzeczne z art. 217 i art. 2 Konstytucji obejmowanie zakresem tego pojęcia wszystkiego, co chce uznać organ podatkowy lub sąd administracyjny za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co w konsekwencji prowadzi do sytuacji, w której nakładanie podatku na podatników następuje nie w drodze ustawy, lecz w drodze decyzji administracyjnej lub wyroku sądu administracyjnego;

- uznanie, że o tym, czy dane obiekty są podlegającymi opodatkowaniu budowlami na gruncie u.p.o.l., decyduje jedynie posiadanie przez zbiór niejednorodnych obiektów wspólnej dla wszystkich rodzajów budowli cechy "całości techniczno-użytkowej", o której mowa w art. 3 pkt 1 lit. b p.b., rozumianej błędnie jako pełnienie przez te obiekty wspólnej, ogólnej funkcji, którą jest umożliwienie prowadzenia przez podatnika określonej działalności gospodarczej;

- uznanie, że przy kwalifikowaniu obiektów jako rodzaju budowli w postaci "sieci technicznych" w rozumieniu Prawa budowlanego bez znaczenia jest ich trwałe połączenie z gruntem, pomimo że brak związania z gruntem wyklucza możliwość zakwalifikowania obiektu jako budowli w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane i w konsekwencji wyklucza również uznanie takiego obiektu za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości

- uznanie w sprzeczności z art. 217 i art. 2 Konstytucji, że dla kwalifikacji obiektu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest konieczne poczynienie ustaleń faktycznych co do posiadania przez dany obiekt cech konkretnego rodzaju budowli, w tym, że do kwalifikacji obiektu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli w rodzaju "sieć techniczna" nie jest konieczne dokonanie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych co do posiadania cech, funkcji i charakterystyki "sieci technicznej", a wystarczające jest dokonanie ustaleń faktycznych co do posiadania cech i funkcji dowolnej budowli innego rodzaju, np. cech i funkcji tunelu,

b) niewłaściwe, sprzeczne z art. 217 i art. 2 Konstytucji zastosowanie ww. przepisów skutkujące uznaniem za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako "sieci technicznych" obiektów i urządzeń, które nie są "sieciami technicznymi" i nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, w szczególności obudów podziemnych wyrobisk górniczych skarżącej, polegające na:

- wadliwym zakwalifikowaniu wszystkich obiektów i urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych (w tym obudów podziemnych wyrobisk górniczych, a także obiektów takich jak kolejki podwieszane i rurociągi) łącznie jako "sieci technicznych" tworzących całość techniczno-użytkową, i zastosowaniu do nich powyższych przepisów pomimo braku dokonania przez organy podatkowe jakichkolwiek ustaleń faktycznych, wskazujących na to, że te obiekty mają wygląd sieci technicznych, jak również cechy, funkcje i charakterystykę typową dla "sieci technicznych", w oparciu jedynie o ustalenie, że wszystkie te obiekty "jako całość techniczno-użytkową" "stanowią zespół elementów powiązanych ze sobą w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku", "są one funkcjonalnie powiązane ze sobą i tylko w ten sposób mogą być efektywnie wykorzystywane, zgodnie z przeznaczeniem"; "dopiero łącznie spełniają swoją funkcję" w aspekcie technicznym i użytkowym", którą jest - jak wyraźnie to wyartykułował ten sam Sąd w tym samym składzie w wyroku z tej samej daty wydanym w sprawie analogicznej, sygn. akt I SA/Lu 131/14 - "zapewnianie prawidłowego funkcjonowania kopalni i umożliwianie realizacji podstawowego celu jakim jest wydobycie węgla", czyli wyłącznie w oparciu o ustalenie, że służą one do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na wydobywaniu węgla;

- wadliwym uznaniu, że "sieciami technicznymi" są wszelkie obiekty i urządzenia umiejscowione w wyrobisku górniczym skarżącej, które służą do prowadzenia przez nią określonego rodzaju działalności gospodarczej, to jest działalności w postaci prowadzenia kopalni i wydobywania węgla, czyli cała infrastruktura służąca do prowadzenia tej działalności umiejscowiona w podziemnym wyrobisku górniczym (wyrobisko górnicze w znaczeniu technicznym), co w niniejszej sprawie wynika pośrednio z uzasadnienia wyroku,

- wadliwym zakwalifikowaniu całej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych (podziemnego wyrobiska górniczego w znaczeniu technicznym) jako "sieci technicznej" z powołaniem się jedynie na "niesporny wygląd" tych obiektów;

- oczywiście bezpodstawnym uznaniu, że elementem "sieci technicznej" są obudowy podziemnych wyrobisk górniczych, pomimo braku jakichkolwiek ustaleń faktycznych organów podatkowych (a także dowodów), wskazujących na posiadanie przez te obudowy cech "sieci technicznej", przy jednoczesnym pominięciu kontroli dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, z których wynika, że obudowy posiadają cechy i charakterystykę typową dla "tuneli".

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269, ze zm.; dalej: p.u.s.a.), oraz art. 52 § 1 p.p.s.a., a także w zw. z pozostałymi niżej powołanymi przepisami postępowania, poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd ustrojowego obowiązku kontroli decyzji administracyjnej pod względem jej zgodności z prawem w sposób opisany w niniejszej skardze, w tym poprzez zastąpienie przez Sąd kontroli działalności administracji publicznej (kontroli prawidłowości wydania decyzji) wydaniem orzeczenia, w którym Sąd przejął funkcje organu podatkowego, polegające na dokonaniu przez Sąd własnych ustaleń faktycznych, a na ich podstawie własnej kwalifikacji obiektów (obudów podziemnych wyrobisk górniczych) jako "sieci technicznych" w sytuacji, w której postępowanie dowodowe i ustalenia faktyczne organów podatkowych odnosiły się wyłącznie do cech, funkcji i charakterystyki tych obiektów jako "tuneli", a w konsekwencji pozbawienie skarżącej prawa do kontroli prawidłowości decyzji administracyjnej Organu II instancji przez sąd administracyjny pierwszej instancji; a ponadto błędne uznanie, że w niniejszej sprawie występuje jedynie "spór o prawo" charakterystyczny dla rozstrzygnięć wydawanych w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, w których wykluczone jest kontrolowanie stanu faktycznego wskazanego przez podatnika (zob. powołany przez WSA wyrok NSA z dnia 14 lutego 2012 r" sygn. akt II FSK 1589/10),

b) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nieuchylenie przez Sąd I instancji decyzji wydanej z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - na skutek dokonania przez organ błędnej wykładni wymienionych przepisów, a ponadto niewłaściwego zastosowania przez organ tych przepisów, polegających w szczególności na: wadliwym uznaniu, że budowla nie musi być trwale związana z gruntem; wykładni rozszerzającej pojęcia tunel; błędnym przyjęciu, że obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych mieszczą się w pojęciu "tuneli", zaś umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągi i kolejki podwieszane w pojęciu "sieci technicznych";

c) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., w zw. z art. 180 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 235 o.p. oraz w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., a także art. 229 o.p., poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych, w tym poprzez dokonanie własnych, odmiennych od ustaleń organów podatkowych, błędnych ustaleń faktycznych, w szczególności co do funkcji podziemnych obudów górniczych, oraz nieuchylenie przez Sąd I instancji decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, w sytuacji w której organ dopuści się naruszenia powyższych przepisów poprzez:

- zaniechanie zebrania niezbędnego materiału dowodowego i dokonania ustaleń faktycznych wystarczających dla prawidłowego zastosowania wykładanych zgodnie z Konstytucją RP przepisów u.p.o.l., w szczególności w zakresie cech, funkcji i charakterystyki poszczególnych obiektów umiejscowionych w wyrobisku górniczym (obudowy górnicze wyrobisk, rurociągi i kolejka podwieszana) pod kątem ich tożsamości z cechami, funkcjami i charakterystyką konkretnych rodzajów budowli wymienionych w Prawie budowlanym; związania z gruntem obiektów umiejscowionych w wyrobisku górniczym (obudowy górnicze wyrobisk, rurociągi i kolejka podwieszana), w tym zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą i niezbędnego dowodu z opinii biegłych z zakresu ruchu zakładu górniczego o specjalności obejmującej m.in. obudowy podziemnych wyrobisk górniczych, a ponadto dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego (w tym dowodu z opinii biegłych z zakresu budownictwa mgr inż. D. Z., inż. J.K. oraz mgr inż. J.J.) i poczynienie błędnych ustaleń faktycznych, w tym wyciągnięcie błędnych wniosków ze wskazanej opinii;

- błędne ustalenie przez organ, w konsekwencji powyższych naruszeń, że obiekty wymienione w decyzjach organów podatkowych stanowią budowle, a mianowicie: obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią "tunele", zaś umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągi, kolejki podwieszane i torowiska kolei spągowej stanowią obiekty "sieci technicznych";

d) art. 3 § 1, § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. oraz w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez uznanie, że kontrolowana decyzja odpowiada prawu, pomimo sporządzenia przez Organ II instancji uzasadnienia decyzji, które jest nielogiczne, obarczone wewnętrznymi sprzecznościami, nie uwzględnia oraz nie odnosi się podnoszonych przez skarżącą w odwołaniu zarzutów oraz wniosków dowodowych, a przez to godzi w zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także nie poddającego się kontroli sądowej;

e) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, uniemożliwiającego przeprowadzenie kontroli instancyjnej, w szczególności nie zawierającego określenia stanu faktycznego, będącego podstawą rozstrzygnięcia.

Z uwagi na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżony wyrok – pomimo błędnego uzasadnienia - odpowiada prawu.

W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Zasadniczo zatem Naczelny Sąd Administracyjny powinien się w pierwszej kolejności odnieść do zarzutów procesowych, a dopiero po stwierdzeniu, czy podstawa faktyczna wyroku była prawidłowa, ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym jednak wypadku ocena zarzutów procesowych wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię. Spór podatnika z organem podatkowym koncentrował się bowiem na kwestii czy obiekty, położone w podziemnych wyrobiskach górniczych, stanowią budowle jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dlatego w pierwszej kolejności należy zbadać, czy przyjęta przez Sąd wykładnia art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. jest prawidłowa. Sąd przyjął bowiem określone znaczenie budowli, a także zdefiniował pojęcie "sieć techniczna", co ma niewątpliwy wpływ na zakres faktów niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy i koniecznych do ustalenia w postępowaniu podatkowym.

Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w tej ustawie określenie "budowla" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. obiekt budowlany to między innymi budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Stosownie do art. 3 pkt 3 P.b. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z treści kwestionowanego przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.wprost wynika, że definiuje on pojęcie budowli poprzez odesłanie do definicji budowli, a także urządzenia budowlanego, w rozumieniu przepisów P.b. Już sama konstrukcja gramatyczna przepisu, który w pierwszej kolejności odwołuje się do obiektu budowlanego, a dopiero w następnej kolejności do urządzenia budowlanego, jako związanego z obiektem budowlanym, wskazuje kolejność jego egzegezy. Innymi słowy, za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, a gdyby to nie przyniosło pożądanego rezultatu, urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b.. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej.

Z tych właśnie przyczyn Trybunał Konstytucyjny w swoim wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09 przy dokonywaniu kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych, w pierwszej kolejności nakazał określić każdy składnik znajdujący się wyrobisku górniczym i z osobna go ocenić, czy jego nazwa podpada pod te, które są wskazane w art. 3 pkt 3 P.b., przy założeniu, że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych. Jeżeli zaś przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym nazwom budowli, wskazanym w prawie budowlanym, zakończy się niepowodzeniem - konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu P.b., które zarazem będą budowlami w rozumieniu u.p.o.l. Podobna metodologia ustalania, czy dany obiekt jest budowlą, akceptowana jest przez doktrynę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taką właśnie metodologię kwalifikowania przedmiotowych składników majątkowych spółki, usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym, zastosowały organy podatkowe. Jest ona prawidłowa i w pełni uwzględnia argumentację, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 13 września 2011r., P33/11, w punkcie 4.4.3. W sprawie niniejszej kwestię przypisania obudów wyrobiska do tuneli w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. w sposób prawidłowy i przesądzający rozstrzygnęło przeprowadzone przez organy postepowanie dowodowe. Wynika z niego, że tunele umiejscowione w wyrobiskach górniczych - w rozumieniu zgodnym z orzeczeniem Trybunału - to budowle tworzone z szeregu połączonych ze sobą obudów górniczych, utrzymujących grunt lub górotwór w stanie stateczności tj. w równowadze, poprzez podparcie, rozparcie lub podtrzymanie, w celu zapewnienia istnienia "korytarza" przez przeszkodę gruntową lub pod nią. Aby zapobiec zawaleniu lub obsunięciu się górotworu - konieczne jest stosowanie obudów. Powyższe wiadomości oparte zostały na charakterystyce tych obiektów zawartej w opiniach biegłych, w dokumentach przedstawianych przez podatnika, oraz na dokumentacji fotograficznej. Wniosek wyypływajacy z tego postępowania, że obudowa wyrobiska jest tunelem, jest przekonywujący i logiczny, a przede wszystkim merytoryczny uzasadniony. Wywody skargi kasacyjnej w tym zakresie są jedynie polemiką z tymi ustaleniami, wzbogaconą o propozycję poszerzenia postępowania dowodowego o dowody z biegłych innych specjalności, niz budowlana, co jednak prowadziłoby do czynienia ustaleń procesowo zbędnych, jako że istotne jest ustalenie, czy badane obiekty stanowią tunel w rozumieniu P.b., a nie jaką pełnią rolę w ruchu zakładu górniczego, na którą to okoliczność mógłby wypowiedzieć się biegły z zakresu górnictwa.

Jednocześnie należy przyznać rację składającemu skargę kasacyjną, że Sąd I instancji błędnie oparł swoje rozważania na tezie, zgodnie z którą "nie było sporu co do stanu faktycznego" oraz wadliwie zakwalifikował wszystkie obiekty i urządzenia znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych (w tym obudowy podziemnych wyrobisk górniczych, a także obiekty takie jak kolejki podwieszane i rurociągi) łącznie jako "sieci techniczne" tworzące całość techniczno-użytkową. Organy podatkowe nie poczyniły bowiem ustaleń faktycznych, wskazujących na posiadanie przez obudowy górnicze cech elementu "sieci technicznej", a wrecz ustaliły, że obudowy te posiadają cechy i charakterystyke typową dla tuneli. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę dokonaną przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, że szereg połączonych ze sobą i umiejscowionych w odrębnym korytarzu kopalni obudów górniczych - stanowi odrębną całość techniczno-użytkową. Elementy obudów połączone ze sobą w obrębie korytarza tworzą jeden obiekt – tunel, stanowiący odrębny obiekt budowlany, niebędący budynkiem oraz obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno-użytkową. Obudowy te, tworząc tunel, stanowią więc budowle, wymienione w art. 3 pkt 3 P.b.

Kolejną budowlę w postaci sieci technicznych stanowią rurociągi przeciwpożarowe i odwadniające, umiejscowione w korytarzach kopalni, podobnie jak obiekty kolejki podwieszanej, służącej do transportu. Stanowią one obiekty budowlane niebędące budynkiem lub obiektem małej architektury, a będące całością techniczno-użytkową. W konsekwencji obiekty te stanowią niezależne od obudów górniczych budowle - sieci techniczne. Natomiast nie ma racji wnoszący skargę kasacyjną w zakresie zarzutu braku trwałego związania z gruntem, gdyż art. 3 pkt 3 P.b. w przypadku budowli w postaci tunelu czy sieci technicznych nie wymaga takiego związku. Określony w tym przepisie wymóg trwałego związania z gruntem dotyczy wyłącznie budowli w postaci wolnostojących tablic reklamowych. Również unormowania u.p.o.l. w odniesieniu do budowli jako przedmiotu opodatkowania nie nawiązują do trwałego związku budowli z gruntem.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności brak jest podstaw do stwierdzenia zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 P.b., a także w związku z art. 217 i art. 2 Konstytucji.

Brak również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 235, art. 229 i art. 210 § 4 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe podjęły bowiem wszelkie działania, niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i rozpatrzyły w wyczerpujący sposób materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego. Materiał ten, stanowiący podstawę końcowych ustaleń faktycznych, należy uznać za kompletny. To, że określone dowody ocenione zostały odmiennie od oceny skarżącej, nie oznacza jeszcze, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 191 O.p.; dotyczy to zwłaszcza przeprowadzonej w toku postępowania opinii biegłych. Podatkowy organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, czym kierował się rozstrzygając sprawę. Skarżąca zaprezentowała jedynie własną ocenę materiału dowodowego, wskazując zarazem wnioski, które w jej ocenie należy z nich wyprowadzić. Stanowi to jednak jedynie polemikę podatnika, nieprowadzącą do podważenia końcowego stanowiska organów podatkowych obu instancji.

W konsekwencji brak podstaw do czynienia zarzutu Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a., ponieważ zastosowanie pierwszego z nich i odmowa zastosowania drugiego, było w pełni usprawiedliwione.

Nieporozumieniem jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. Przepisy te mają bowiem charakter ustrojowo-kompetancyjny, stanowiąc, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej, że kontrolę tę sprawują pod względem zgodności z prawem oraz że stosują środki określone w ustawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisy te mógłby więc naruszyć wtedy, gdyby odmówił przeprowadzenia kontroli decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie, gdyby decyzję tę skontrolował stosując inne kryterium, niż jej zgodność z prawem lub gdyby w następstwie przeprowadzonej kontroli zastosował środek prawny nieznany ustawie. Skoro jednak Sąd ten przeprowadził kontrole wskazanej decyzji stosując przewidziane prawem kryterium, a oddalając skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. zastosował środek przewidziany w ustawie, postawiony zarzut jest całkowicie chybiony. Można jedynie dodać, że okoliczność, iż wynik przeprowadzonej kontroli nie odpowiadał oczekiwaniom skarżącej Spółki, nie upoważnia jej do stawiania zarzutu odnoszącego się do zasad funkcjonowania sądownictwa administracyjnego.

Za zasadny znależało jedynie uznać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji twierdząc, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny, nie dostrzegł, że w rozpoznawanej sprawie spór dotyczył zarówno wykładni i zastosowania prawa materialnego, jak i poprawności poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, jako że ustalenia organów podatkowych, oparte na opinii biegłych, były odmienne, niż twierdzenia skarżącej Spółki. Na podstawie tego właśnie dowodu organy te wskazywały na wygląd, cechy i charakterystykę obudów górniczych, typową dla tuneli. Ocena, której dokonał Sąd, nie została natomiast oparta na ustaleniach postępowania dowodowego. Mimo jednak częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu z uwagi na to, że aprobuje prawidłową metodologię kwalifikowania jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych składników majątkowych spółki, usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym.

W tym stanie rzeczy, stwierdzając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 184 p.p.s.a., in fine orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono ze względu na brak stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w postępowaniu kasacyjnym.