Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 320/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86, art 88, art 106b, art. 106 i
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Borys Marasek (spr.), Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 grudnia 2021 r. nr 2401-IOV1.4103.412.2021 UNP: 2401-21-274150 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2018 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 9.364 (słownie: dziewięć tysięcy trzysta sześćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 20 grudnia 2021 r. nr 2401-IOV1.4103.412.2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i 2, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: o.p.), po rozpoznaniu odwołania R. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. (dalej: skarżąca, podatnik, spółka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik US, organ pierwszej instancji) z dnia 14 czerwca 2021 r. znak: [...], określającą:

- za miesiąc kwiecień 2018 r.

• kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości: 287.647,00 zł

• kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości: 0,00 zł

- za miesiąc maj 2018 r.

• zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości: 3.636,00 zł

• kwotę do zwrotu na rachunek bankowy: 0,00 zł

• kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości: 0,00 zł

oraz ustalił na podstawie art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685, dalej: u.p.t.u., ustawa o VAT):

- za miesiąc kwiecień 2018 r.

• kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości: 97.236,00 zł

- za miesiąc maj 2018 r.

• kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości: 297.452,00 zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w B.:

- w dniu 22 sierpnia 2018 r. korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2018 r., w której wykazała dostawę towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowane stawką: 23% o wartości netto: 4.240,00 zł, podatek VAT: 975,00 zł. Kwota podatku należnego w łącznej wysokości 975,00 zł pomniejszona została o podatek naliczony z tytułu dokonanych nabyć towarów i usług (w tym nabyć środków trwałych) oraz kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w łącznej wysokości 385.858,00 zł. W rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. wykazana została kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 384.883,00 zł, jako kwota do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 360.000,00 zł oraz kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 24.883,00 zł;

- w dniu 22 sierpnia 2018 r. korektę deklaracji VAT-7 za maj 2018 r., w której wykazała dostawę towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowane stawką: 23% o wartości netto: 20.485,00 zł, podatek VAT: 4.711,00 zł. Kwota podatku należnego w łącznej wysokości 4.711,00 zł pomniejszona została o podatek naliczony z tytułu dokonanych nabyć towarów i usług (w tym nabyć środków trwałych) oraz kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w łącznej wysokości 323.410,00 zł. Rozliczenie podatku od towarów i usług za maj 2018 r. zakończone zostało kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 318.699,00 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 jako kwota do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 300.000,00 zł oraz kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 18.699,00 zł

Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i dzierżawy pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych gdzie indziej niesklasyfikowanych. Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS [...] przez Sąd Rejonowy w K. Wydział VIII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 1 czerwca 2015 r.

Organem upoważnionym do reprezentowania Spółki według KRS [...] jest jednoosobowy zarząd. Prezesem Zarządu jest K.C., posiadająca 100% udziałów spółki o łącznej wartości 5.000,00 zł.

Prawidłowość dokonanych rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 2018 r. zweryfikowana została przez Naczelnika US, w toku kontroli podatkowej wszczętej w dniu 5 października 2018 r.

W dniu 15 października 2018 r. K.C. złożyła w Urzędzie Skarbowym w B. druk PPS-1 (pełnomocnictwo szczególne), w którym od dnia 15 października 2018 r., w zakresie prowadzonej kontroli podatkowej, ustanowiła pełnomocnika w osobie M.C.

Powyższa kontrola prowadzona była na podstawie art. 55 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646), o czym powiadomiono podatnika w dniu wszczęcia kontroli. Protokół z kontroli Naczelnik US przesłał w dniu 17 kwietnia 2019 r. do pełnomocnika spółki. Protokół został uznany za doręczony w dniu 3 maja 2019 r.

W trakcie prowadzonej kontroli, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości dotyczące rozliczenia przez spółkę podatku naliczonego w miesiącach kwietniu i maju 2018 r.

Na podstawie przedłożonych do kontroli rejestrów sprzedaży, rejestrów zakupów VAT, prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług oraz dokumentów źródłowych stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów, organ pierwszej instancji ustalił, że w zakresie rozliczenia podatku naliczonego, skarżąca w miesiącach kwietniu i maju 2018 r. w rejestrach zakupu ujęła następujące faktury zakupu:

• w miesiącu kwietniu 2018 r., w rejestrze zakupu pod poz. 6 ujęła fakturę VAT nr [...] z dnia 30 kwietnia 2018 r., wystawioną przez C. Sp. z o.o., tytułem zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości zabudowanej w kwocie netto 422.764,23 zł, VAT 23% 97.235,77 zł. Na powyższej fakturze wymieniono formę płatności: przelew, termin: 31 grudnia 2018 r., kwotę pozostałą do zapłaty: 520.000,00 zł, zapłacono: 0,00 zł.

• w miesiącu maju 2018 r. w rejestrze zakupu pod poz. 8 ujęta fakturę VAT nr [...] z dnia 29 maja 2018 r., wystawioną przez C. Sp. z o.o., tytułem zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości zabudowanej w kwocie netto 1.293.268,32 zł, VAT 23% 297.451,71 zł. Na powyższej fakturze wymieniono formę płatności: przelew, termin: 6 listopada 2018 r., kwotę pozostałą do zapłaty: 1.590.720,03 zł, zapłacono: 0,00zł.

Do dnia zakończenia czynności kontrolnych, mimo kierowanych wezwań do pełnomocnika, ani pełnomocnik ani też spółka, nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających zapłatę zaliczek do wyżej wymienionych faktur i nie złożyła w tym zakresie żadnych wyjaśnień.

W trakcie kontroli Naczelnik US, zbadał w trybie art. 193 w zw. z art. 290 § 5 o.p., ewidencje prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres styczeń 2018 r. - maj 2018 r. w wyniku czego uznał, że ewidencje zakupu VAT za kwiecień i maj 2018 r., w zakresie ewidencjonowania faktur VAT: nr [...] z dnia 30 kwietnia 2018 r. i nr [...] z dnia 29 maja 2018 r., dokumentujących zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości zabudowanej, są wadliwe.

Skarżąca wniosła sprzeciw wobec wykonywania kontroli przez organ podatkowy.

Postanowieniem z dnia 23 listopada 2018 r., Naczelnik US uznał wniesiony sprzeciw za niedopuszczalny.

Na to postanowienie, skarżąca złożyła zażalenie.

Postanowieniem z dnia 7 lutego 2019 r. DIAS stwierdził niedopuszczalność zażalenia.

W związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w toku kontroli, postanowieniem z dnia 6 czerwca 2019 r., Naczelnik US wszczął z urzędu w dniu 25 czerwca 2019 r. postępowanie podatkowe.

Postanowieniem z dnia 6 czerwca 2019 r. przedłużył termin zwrotu za miesiąc maj 2018 r. do dnia 30 grudnia 2019 r.

Na powyższe postanowienie skarżąca złożyła zażalenie w związku z przekroczeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, polegającym na dowolnym przedłużaniu terminu zwrotu podatku VAT oraz braku merytorycznego uzasadnienia prowadzonej kontroli.

Postanowieniem z dnia 29 listopada 2019 r. DIAS uznał, że złożone ponaglenie nie zasługuje na uwzględnienie.

Na postanowienie wydane przez DIAS, skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/GI 273/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżone postanowienie i umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe, gdyż w dniu 18 listopada 2019 r., organ pierwszej instancji wydał skarżącej decyzję wymiarową, wskutek czego weryfikacja zwrotu deklarowanego w deklaracji została zakończona.

Przed wydaniem decyzji, Naczelnik US, w toku postępowania podatkowego, zwracał się pisemnie do strony z prośbą o przedłożenie brakujących dowodów istotnych dla podjęcia rozstrzygnięcia. Jednakże mimo odbioru korespondencji przez skarżącą, nie przedłożyła ona żądanych dokumentów.

Postanowieniem z dnia 22 października 2019 r. Naczelnik US wyznaczył skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego. Z przysługującego prawa skarżąca skorzystała, a swoje stanowisko w przedmiotowym zakresie zawarła w piśmie z dnia 12 listopada 2019 r.

W dniu 18 listopada 2019 r. Naczelnik US wydał wobec skarżącej decyzję wymiarową w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług w której określił:

1) za miesiąc kwiecień 2018 r.

- kwotę do zwrotu na rachunek bankowy 287.647,00 zł,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 0,00 zł,

2) za miesiąc maj 2018 r.

- wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 3.636,00 zł,

- kwotę do zwrotu na rachunek bankowy 0,00 zł,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 0,00 zł

oraz ustalił na podstawie art. 112c u.p.t.u., kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych:

1) za miesiąc kwiecień 2018 r. w wysokości 97.236,00 zł;

2) za miesiąc maj 2018 r. w wysokości 297.452,00 zł.

W dniu 23 grudnia 2019 r. skarżąca ustanowiła pełnomocnika szczególnego, w zakresie odwołania od decyzji Naczelnika US z dnia 18 listopada 2019 r.

Pismem z dnia 23 grudnia 2019 r., skarżąca złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 18 listopada 2019 r.

Do odwołania skarżąca dołączyła kserokopie:

-oświadczenia o kompensacie z dnia 30 kwietnia 2018 r.,

-oświadczenia o kompensacie z dnia 31 maja 2018 r.,

-noty księgowej nr [...] z dnia 27 kwietnia 2018 r. wystawionej przez skarżącą,

-wykaz elementów uszkodzonych/zniszczonych sporządzony przez skarżącą w dniu 27 kwietnia 2018 r., stanowiący załącznik nr 1 do noty obciążeniowej nr [...] z dnia 27 kwietnia 2018 r.,

-noty korygującej nr [...] z dnia 30 kwietnia 2018 r.,

-noty korygującej nr [...] z dnia 29 maja 2018 r.

W odwołaniu wniesionym do DIAS, skarżąca kwestionowała prawidłowość doręczenia przesyłki zawierającej decyzję z dnia 18 listopada 2019 r. twierdząc, że przesyłka ta wydana została w placówce pocztowej C. – U.S., która w żaden sposób nie była związana ze skarżącą i nie posiadała żadnego pełnomocnictwa lub upoważnienia do odbierania korespondencji kierowanej do spółki.

W następstwie reklamacji złożonej przez Naczelnika US, co do sposobu doręczenia przesyłki adresowanej do skarżącej, Poczta Polska SA poinformowała, że złożona reklamacja została rozpatrzona i uznana za uzasadnioną, gdyż przesyłkę wydano U.S., mimo iż w aktach sprawy placówki pocztowej właściwej dla skarżącej, nie było pełnomocnictwa pocztowego ani ogólnego upoważniającego tę osobę do odbioru korespondencji adresowanej do skarżącej.

DIAS w postanowieniu z dnia 16 grudnia 2020 r. wydanym w sprawie z odwołania złożonego przez skarżącą w dniu 23 grudnia 2019 r. od decyzji Naczelnika US z dnia 18 listopada 2019 r., uznał, że wskutek nieprawidłowego doręczenia zaskarżona decyzja nie weszła do obrotu prawnego i z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia stwierdził niedopuszczalność odwołania.

Złożenie przez skarżącą, na etapie odwołania, kserokopii dokumentów, które według spółki miały potwierdzić płatności kwestionowanych faktur zaliczkowych w miesiącach kwietniu i maju 2018 r., wymagało od Naczelnika US kontynuowania postępowania dowodowego przed ponownym wydaniem decyzji.

W dniu 2 kwietnia 2021 r. do Urzędu Skarbowego w B. wpłynęło pismo skarżącej z dnia 31 marca 2021 r., z treści którego wynika, że strony przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w dniu 29 grudnia 2017 r. w aneksie z dnia 27 grudnia 2018 r. dokonały ustaleń co do ostatecznego terminu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości. Przedmiotowego aneksu nie dołączono do pisma, dołączono natomiast, datowane również na dzień 31 marca 2021 r., oświadczenie skarżącej i C. Sp. z o.o. o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. oraz wyborze opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części.

W dniach 16 i 20 kwietnia 2021 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wpłynęło pismo skarżącej z dnia 16 kwietnia 2021 r., do którego dołączono kserokopie wypisu aktu notarialnego sporządzonego w dniu 16 kwietnia 2021 r., przedmiotem którego była umowa sprzedaży użytkowania wieczystego działki oznaczonej numerem geodezyjnym [...] o powierzchni [...] ha, położonej w C., obręb [...], wraz z własnością budynków nań posadowionych.

Zgodnie z treścią § 5 przedmiotowego aktu, C. Sp. z o.o. sprzedała skarżącej prawo użytkowania wieczystego ww. działki wraz z własnością budynków nań posadowionych, za cenę 1.900.032,55 zł. netto powiększoną o podatek VAT wg stawki 23% w kwocie 437.007,48 zł., czyli brutto 2.337.040,03 zł.

W § 6 stawiający przed notariuszem oświadczyli, że zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej sprzedaży zawartej w dniu 29 grudnia 2017 r. a zmienionej w dniu 27 grudnia 2018 r., skarżąca zapłaciła całą cenę sprzedaży na rzecz C. Sp. z o.o. w sumie brutto 2.337.040,03 zł., przy czym spółka sprzedająca wystawiła fakturę VAT nr [...] z dnia 30 kwietnia 2018 r. na kwotę brutto 520.000,00 zł. oraz fakturę VAT nr [...] z dnia 29 maja 2018 r. na kwotę brutto 1.590.720,03 zł, wraz z notami korygującymi nr [...] i [...], natomiast na pozostałą kwotę 226.320,00 zł, faktura zostanie wystawiona w dniu zawarcia umowy sprzedaży.

Na stronie 8 aktu notarialnego, notariusz opisał zaświadczenie Banku P. z dnia 12 kwietnia 2021 r. z którego wynika, że C. Sp. z o.o., z tytułu kredytu inwestycyjnego nr [...] z dnia 27 czerwca 2016 r., posiada zadłużenie na dzień wydania zaświadczenia w kwocie 378.133,62 zł w tym 377.724,65 zł tytułem kapitału oraz 408,97 zł tytułem odsetek. Natomiast skarżąca w § 4 aktu notarialnego oświadczyła, że zna stan prawy ujawniony w powołanej księdze wieczystej oraz skutki prawne nabycia praw obciążonych hipoteką.

W dniu 7 kwietnia 2021 r. do Urzędu Skarbowego w B. wpłynęło pismo z dnia 1 kwietnia 2021 r., mocą którego skarżąca ustanowiła w sprawie pełnomocnika w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 2018 r.

Postanowieniami z dnia 1 kwietnia 2021 r. i 14 maja 2021 r., stosownie do art. 200 o.p., Naczelnik US wyznaczył skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego.

W dniu 9 czerwca 2021 r. skarżąca złożyła do Naczelnika US pismo z dnia 4 czerwca 2021 r., w którym wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W dniu 14 czerwca 2021 r. Naczelnik US wydał w stosunku do skarżącej decyzję, mocą której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień i maj 2018 r. i zakończył toczące się w tej sprawie postępowanie podatkowe.

W wydanej decyzji organ podatkowy stwierdził, że na podstawie dołączonych do pisma z dnia 23 grudnia 2019 r. kserokopii dokumentów, tj.: oświadczenia o kompensacie z dnia 30 kwietnia 2018 r. i 31 maja 2018 r., noty księgowej z dnia 27 kwietnia 2018 r. wraz z wykazem elementów uszkodzonych/zniszczonych oraz not korygujących z dnia 30 kwietnia 2018 r. i 29 maja 2018 r., nie można uznać, że doszło do zaspokojenia wzajemnych roszczeń spółki C. i skarżącej poprzez ich kompensatę i tym samym do realizacji zapłaty zaliczek udokumentowanych fakturami VAT nr [...] z dnia 30 kwietnia 2018 r. i nr [...] z dnia 29 maja 2018 r.

W treści faktur określono, iż zaliczki zostaną zapłacone przelewem. W trakcie weryfikacji dokumentów źródłowych przedłożonych przez skarżącą do kontroli podatkowej, nie stwierdzono przelewów bankowych, ani jakiejkolwiek innej formy zapłaty przedmiotowych zaliczek.

Od decyzji z dnia 14 czerwca 2021 r. skarżąca złożyła odwołanie, zarzucając::

1. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a to art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, iż złożenie dowodów w postaci szeregu dokumentów wskazujących na cesję wierzytelności pomiędzy C. Sp. z o.o., a skarżącą na etapie postępowania odwoławczego w formie kserokopii, stanowi podstawę do odmowy przyznania waloru wiarygodności w/w dokumentów, co powoduje, iż ocena tychże dowodów dokonana w toku postępowania podatkowego jest dowolna, a nie swobodna;

2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a to art. 121 § 1 w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p. poprzez przyjęcie, iż podatnik nie dokonał zapłaty za faktury nr [...] z dnia 30 kwietnia 2018 r. oraz faktury nr [...] z dnia 29 maja 2018 r. wystawionych przez C. Sp. z o.o., podczas gdy w toku postępowania podatkowego zgromadzono materiał potwierdzający dokonanie wyżej wymienionych czynności, wskutek czego, ustalenia tego dokonano wbrew zebranemu w sprawie materiałowi dowodowemu.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika US i orzeczenie odmiennie co do istoty sprawy poprzez ustalenie, iż doszło do zapłaty zaliczek, które obrazowały faktury: nr [...] z dnia 30 kwietnia 2018 r. oraz nr [...] z dnia 29 maja 2018 r., a więc podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikających z wyżej wymienionych faktur, wskazując, że przedmiotem sporu jest stanowisko Naczelnika US, iż kwoty wskazane w fakturach nr [...] z dnia 30 kwietnia 2018 r. i nr [...] z dnia 29 maja 2018 r. nie zostały zapłacone. Natomiast według skarżącej, w toku postępowania podatkowego podatnik złożył do akt sprawy kserokopie dokumentów potwierdzających kompensatę należności, które to dokumenty zostały włączone w poczet materiału dowodowego wraz z odwołaniem z dnia 30 grudnia 2019 r., lecz w decyzji Naczelnik US zakwestionował wiarygodność powyższych dokumentów wskazując powody, dla których odmówił im waloru wiarygodności.

Postanowieniem z dnia 20 października 2021 r. DIAS włączył do akt sprawy i dopuścił jako dowód w sprawie: wyciąg z protokołu kontroli podatkowej, przeprowadzonej w C. Sp. z o.o., w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec i lipiec 2018 r. oraz kwiecień i maj 2018 r.

Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, DIAS uznał, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.

DIAS wskazał, że w rozpoznawanej sprawie istotą sporu jest ustalenie w zakresie podatku naliczonego - w kontekście art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zasadności uwzględnienia przez skarżącą w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7 złożonych za miesiące kwiecień i maj 2018 r., podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT zakupu o numerach: [...] z dnia 30 kwietnia 2018 r. i [...] z dnia 29 maja 2018 r. wystawionych przez C. Sp. z o.o. tytułem zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości zabudowanej.

W toku czynności kontrolnych, Naczelnik US stwierdził, że podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu wyżej wymienionych faktur VAT o kwoty:

• w miesiącu kwietniu 2018 r., w kwocie 97.235,77 zł,

• w miesiącu maju 2018 r., w kwocie 297.451,71 zł.

DIAS wskazał, że skarżąca od samego początku utrudniała organowi pierwszej instancji przeprowadzenie czynności mających na celu weryfikację złożonych do Urzędu Skarbowego w B. rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 2018 r. poprzez nieprzedkładanie żądanych dokumentów. Z akt sprawy wynika, że spółka nie była zainteresowana współpracą z organem podatkowym, który dążył do dokonania wyczerpujących ustaleń co do okoliczności związanych z zapłatą zaliczek na rzecz C. Sp. z o.o. w miesiącach kwietniu i maju 2018 r. Skarżąca na każdym etapie postępowania składała: sprzeciwy, ponaglenia, skargi i żądanie natychmiastowego dokonania przez Naczelnika US zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji podatkowej za miesiąc maj 2018 r. w kwocie 300.000,00 zł, natomiast nie przedstawiła dokumentów, które w jednoznaczny sposób potwierdziłyby zapłatę z tytułu zakwestionowanych faktur. W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy, DIAS stwierdził, że czynności kontrolujących podejmowane celem wszczęcia kontroli i uzyskania dostępu do dokumentacji księgowej, reakcję na nie skarżącej, a także jej późniejszą bierność, uznać należało, że skarżąca w dniach 5 i 19 października 2018 r. przedłożyła wszystkie dokumenty istotne dla rozliczenia podatku VAT w weryfikowanych okresach rozliczeniowych, a innych dokumentów (także oświadczeń o kompensacie, noty księgowej), wykazu elementów uszkodzonych/zniszczonych i not korygujących) nie posiadała. Dlatego organy podatkowe nie dały wiary kserokopiom dokumentów złożonym przez skarżącą na etapie, gdy była już wydana decyzja kończąca postępowanie podatkowe, w załączeniu do pisma stanowiącego odwołanie od decyzji, która jak twierdziła skarżąca, nie została jej doręczona. Przedłożenie dowodów przez skarżącą do odwołania z dnia 12 lipca 2021 r. nie wpłynęło na wyjaśnienie stanu faktycznego.

W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego z dnia 15 lutego 2021 r., skarżąca przesłała jedynie dokumenty dotyczące nabycia praw rzeczowych do nieruchomości położonej w C., tj. czynności prawnych, o których mowa w zaliczkowych fakturach VAT [...] z dnia 30 kwietnia 2018 r. i [...] z dnia 29 maja 2018 r. (kopię dokumentu, z którego wynika, że dostawa nieruchomości planowana jest na dzień 15 kwietnia 2021 r., a następnie kserokopie wypisu aktu notarialnego Repertorium A nr [...] sporządzonego w dniu 16 kwietnia 2021 r., przedmiotem którego była umowa sprzedaży użytkowania wieczystego i własności budynków). Strona nie przedłożyła natomiast oryginałów lub uwierzytelnionych kserokopii dokumentów dotyczących kompensaty zobowiązań wynikających z noty księgowej nr [...] z dnia 27 kwietnia 2018 r. i nie złożyła pisemnych wyjaśnień na temat takiego sposobu uregulowania wzajemnych należności, o co organ podatkowy wniósł w wezwaniu z dnia 15 lutego 2021 r.

Skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających zniszczenie tak dużej ilości środków trwałych (tj. elementów rusztowań) na przykład: porozumienia kompensacyjnego, protokołu zniszczenia, zdjęć dokumentujących zniszczenie tak dużej ilości elementów rusztowań, ewidencji środków trwałych i wyposażenia, w której ujęte były zniszczone rusztowania, dowodów nabycia rusztowań przez skarżącą oraz umowy najmu tych rusztowań z C. Sp. z o.o., a także opinii rzeczoznawcy na temat okoliczności zniszczenia rusztowań i miejsca tego zdarzenia oraz wyceny zniszczeń.

DIAS wskazał ponadto, że doświadczenie życiowe wskazuje, że wynajmowane środki trwałe o tak dużej wartości winny być ubezpieczone. Zatem skarżąca winna być w posiadaniu umów ubezpieczenia środków trwałych wynajmowanych C. Sp. z o.o., których mimo kierowanych do niej wezwań, nie okazała na żadnym etapie postępowania.

Spółka nie wyjaśniła również w jaki sposób i w jakich okolicznościach doszło do zniszczenia tak dużej ilości elementów oraz kto był odpowiedzialny za te zniszczenia. Organ odwoławczy zauważył, że skarżąca, mimo iż przed wydaniem decyzji zapoznała się z aktami sprawy, to na etapie odwołania ponownie zawnioskowała o dopuszczenie tych samych dowodów, nie udzielając żadnych wyjaśnień w tym zakresie.

DIAS wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku otrzymania faktury zaliczkowej, jest możliwe wyłącznie gdy faktura potwierdza dokonanie zapłaty pewnej części kwoty (zaliczki, zadatku bądź raty), która jednocześnie spowodowała powstanie obowiązku podatkowego dla drugiej strony transakcji, czyli wystawcy dokumentu.

Jeżeli podatnik otrzyma przed dokonaniem sprzedaży część zapłaty (zaliczkę) jest obowiązany, w myśl art. 106b ust.1 pkt 4 ustawy o VAT, wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie tej zaliczki.

Natomiast przepisy art. 106i ust 2 i ust 7 pkt 2 ustawy o VAT wyznaczają ramy czasowe w których należy wystawić tę fakturę.

Zatem w przypadku otrzymania zaliczki przed dokonaniem sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy. Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Stosownie zaś do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury, dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Jeżeli zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku od towarów i usług. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności.

Również zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego, ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma nieograniczonego charakteru. Podatnik nabywa prawa do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie dają podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane między podmiotami figurującymi na fakturze.

Faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Nierzetelne są zatem faktury, które zawierają dane niezgodne z rzeczywistością, a więc nieodzwierciedlające prawdziwego stanu rzeczy odnośnie istotnych elementów tych dokumentów, np. dokonania transakcji w ogóle, jej daty, danych sprzedawcy i nabywcy, ilości towaru, nazwy towaru, ceny jednostkowej, wartości transakcji, itd. Chodzi tu zatem o taką niezgodność z rzeczywistym stanem, która ma znaczenie dla postępowania podatkowego. Posługiwanie się przez podatnika - przy określaniu własnego zobowiązania podatkowego - nierzetelną fakturą rodzi bowiem konsekwencje w postaci braku prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego w tych fakturach. Obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które wprawdzie są poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji.

Nie można zatem przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego. Dokumenty prywatne (a są nimi również faktury oraz wszelkie dowody księgowe będące podstawą wpisów w księgach podatkowych, co wynika z art. 86 § 1 o.p.), stanowiące środki dowodowe w postępowaniu podatkowym, nie korzystają ze szczególnej mocy dowodowej. Faktura nie ma więc waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże domniemanie prawdziwości. Zatem faktura VAT tak jak każdy dokument prywatny - podlega ocenie organu podatkowego i jej treść może być sprawdzana przez organ podatkowy pod kątem zgodności z rzeczywistością.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że zgodnie z brzmieniem art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Ponadto DIAS podkreślił, iż podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury wystawione przez kontrahenta C. Sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, W konsekwencji, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u, faktury VAT wystawione przez ww. podmiot nie mogą stanowić dla skarżącej podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, albowiem jak wynika z ustaleń w toku kontroli podatkowej i w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika US skarżąca, przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi, w żadnej formie nie dokonała zapłaty zaliczek, o których mowa w fakturach [...] z dnia 30 kwietnia 2018 r. i [...] z dnia 29 maja 2018 r.

Całokształt materiału dowodowego jednoznacznie potwierdza, że czynności będące przedmiotem wystawionych faktur zaliczkowych nie zostały dokonane.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, spółka zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a to art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 235 o.p., poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, iż złożenie dowodów w postaci szeregu dokumentów wskazujących na wzajemną kompensatę należności i zobowiązań pomiędzy C. Sp. z o.o., a skarżącą jest niewystarczające i niepodjęcia w tym zakresie inicjatywy dowodowej, podczas gdy stanowisko Naczelnika US w zaskarżonej decyzji nie wskazywało na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wskazanym przez DIAS;

a w konsekwencji:

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 121 § 1 o.p. oraz art. 122 o.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń polegających na odmówieniu waloru wiarygodności dokumentom przedłożonym w toku postępowania podatkowego przez skarżącą, a które to według jej najlepszej wiedzy były wystarczające do udowodnienia faktu, iż zapłata miała miejsce.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Jednocześnie skarżąca wniosła o:

-dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z następujących dokumentów:

a) ewidencji środków trwałych i wyposażenia, w której ujęte były zniszczone rusztowania;

b) dowodów nabycia rusztowań przez skarżącą;

c) umowy najmu rusztowań z C. Sp. z o.o.;

(na okoliczność uregulowania wzajemnych należności pomiędzy skarżącą a C. Sp. z o.o.).

Skarżąca nie zgadza się ze stwierdzeniem organów, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, w związku z faktem iż zapłata zaliczek wynikających z tych faktur nie miała miejsca.

Ponadto skarżąca podniosła, iż z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji wynika, iż stanowisko DIAS w kwestii udowodnienia uregulowania wzajemnych wierzytelności pomiędzy C. Sp. z o.o., a skarżącą jest inne niż zaprezentowane przez organ pierwszej instancji.

W ocenie skarżącej, błędy które zostały wskazane w uzasadnieniu Naczelnika US, zostały w toku postępowania odwoławczego uzupełnione. W świadomości strony skarżącej, wystarczającym do spełnienia wymogów organów podatkowych, było przedłożenie aktu notarialnego - dowodu na nabycie praw rzeczowych do nieruchomości oraz dokumentów związanych z cesją wierzytelności pomiędzy skarżącą a C. Sp. z o.o.

Skarżąca wskazała, że nie można zaskakiwać strony inną interpretacją zebranego w sprawie materiału i wyciągnąć z tego negatywnych dla niej konsekwencji. Również w toku postępowania odwoławczego organ drugiej instancji ma obowiązek zebrania materiału dowodowego uzasadniającego wydanie decyzji w toku postępowania.

W ocenie skarżącej diametralnie różne stanowiska organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji uniemożliwiły skarżącej skuteczne współdziałanie z organem podatkowym.

Ponadto, w ocenie skarżącej, zebrany w sprawie materiał dowodowy jasno wskazuje, iż została zawarta umowa sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki wraz z własnością budynków nań posadowionych, a zaliczki wynikające z faktur VAT zaliczkowych, zostały zapłacone w formie wzajemnej kompensaty.

Skarżąca zarzuciła, iż DIAS, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazuje nie tylko na bierność skarżącej w toku postępowania podatkowego, ale również powołuje się na fakt braku odpowiedzi na wezwania Naczelnika US, skierowanego do kontrahenta skarżącej C. Sp. z o.o. Wskazuje przy tym, że jeżeli organ podatkowy ma wiedzę o osobie bądź podmiocie, który może mieć dowody mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, nie może zachowywać się biernie. Oczywiście bierność strony może mieć dla niej ujemne skutki, ale już brak współpracy z organami podatkowymi innych podmiotów, winien pociągnąć za sobą reakcję organu podatkowego.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Skarga okazała się zasadna, jednak z innych przyczyn niż wskazane przez skarżącą.

W ocenie Sądu, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, kwot do zwrotu na rachunek bankowy, oraz kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W ocenie Sądu organ odwoławczy słusznie przyjął, że w ramach toczącego się postępowania podatkowego należy dokonać ustaleń w zakresie tego, czy pomiędzy skarżącą a C. Sp. z o.o. została dokonana czynność prawna potrącenia wzajemnych wierzytelności, w tym ustalenia czy czynność ta miała charakter rzeczywisty. Z akt sprawy wynika, że skarżąca, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, złożyła do akt sprawy pismo z dnia 13 lipca 2021 r. wraz z załącznikami. Skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z odpisów dokumentów: oświadczenia o kompensacie z dnia 30 kwietnia 2018 r., oświadczenia o kompensacie z dnia 31 maja 2018 r., noty księgowej nr [...] z dnia 27 kwietnia 2018 r. wystawionej przez skarżącą, wykazu elementów uszkodzonych/zniszczonych, sporządzonego przez skarżącą w dniu 27 kwietnia 2018 r., noty korygującej nr [...] z dnia 30 kwietnia 2018 r., noty korygującej nr [...] z dnia 29 maja 2018 r. Dokumenty te zostały poświadczone za zgodność z oryginałem przez występującego w sprawie pełnomocnika, który dodatkowo oświadczył, że oryginały dokumentów zdeponowane zostały w siedzibie kancelarii. Nadto w treści pisma z dnia 13 lipca 2021 r. wskazano, że skarżąca poprzez przedłożenie tych dokumentów zamierza wykazać fakt zapłaty za faktury nr [...] z dnia 30 kwietnia 2018 r. oraz faktury nr [...] z dnia 29 maja 2018 r. Wskazać należy, że Naczelnik US wezwał skarżącą do przedłożenia powyżej wymienionych dokumentów w piśmie z dnia 15 lutego 2021 r., doręczonym skarżącej w dniu 5 marca 2021 r., a korespondencję tę odebrała osobiście prezes zarządu skarżącej. W tym zakresie należy przyjąć, że skarżąca uczyniła zadość wezwaniu Naczelnika US poprzez przedłożenie dokumentów wraz z pismem z dnia 13 lipca 2021 r. Nadto Naczelnik US w wezwaniu z dnia 15 lutego 2021 r. wezwał skarżącą do przedłożenia: umów najmu dotyczących rusztowań/elementów rusztowań, których dotyczy nota księgowa nr [...] z dnia 27 kwietnia 2018 r. wystawiona przez skarżącą, faktur VAT dotyczących najmu rusztowań/elementów rusztowań przez C. sp. z o.o. do których odnosi się w/w nota księgowa wraz z rejestrami VAT, w których ujęto przedmiotowe faktury. Następnie Naczelnik US zwrócił się do skarżącej z prośbą o złożenie pisemnych wyjaśnień w zakresie okoliczności dotyczących zniszczenia elementów rusztowań na łączną kwotę netto: 2.352.182,15 zł oraz o przedłożenie wszystkich posiadanych w tym zakresie dokumentów tj. m.in. protokołów negocjacji, dokumentów zwrotu (PZ). Z akt sprawy wynika, że skarżąca w tej części nie wykonała wezwania Naczelnika US. W ocenie Sądu zasadnie organ odwoławczy uznał, że wobec niepodjęcia przez skarżącą współpracy z organami podatkowymi, nie było możliwe ustalenie, że zostały spełnione przesłanki do dokonania potrącenia wzajemnych wierzytelności, w szczególności ustalenia, że przedstawione przez skarżącą dokumenty odzwierciedlają czynność, która rzeczywiście została dokonana.

Skarżąca w trakcie postępowania podatkowego podniosła, że skarżąca i C. sp. z o.o. posiadały względem siebie wierzytelności, które zostały rozliczone poprzez złożenie oświadczenia woli o potrąceniu wzajemnych wierzytelności. Wierzytelność C. sp. z o.o. miała wynikać z treści przedwstępnej umowy sprzedaży i stanowić zobowiązanie skarżącej do zapłaty zaliczek na poczet zapłaty ceny nabycia prawa użytkowania wieczystego działki i własności posadowionych nań budynków. Z kolei wierzytelność skarżącej miała znajdować podstawę w istnieniu roszczenia o zapłatę odszkodowania z tytułu zniszczenia, względnie uszkodzenia elementów rusztowań zgodnie z treścią załącznika nr 1 do noty obciążeniowej.

Organ odwoławczy nie zakwestionował faktu zawarcia umowy przedwstępnej oraz istnienia zobowiązania do zapłaty zaliczek na poczet ceny sprzedaży, wskazał natomiast, że brak było podstaw do ustalenia, że zapłata zaliczek nastąpiła poprzez kompensatę wzajemnych wierzytelności. Dokonując oceny stanowiska DIAS, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zasadnie organ odwoławczy uznał, że dokumenty przedłożone przez skarżącą były niewystarczające do wykazania faktu istnienia przesłanek potrącenia.

Podkreślenia wymaga, że czynność prawna potrącenia będzie skuteczna jedynie wówczas gdy dwa podmioty są względem siebie wierzycielami, a wzajemne wierzytelności nadają się do potrącenia. Istnienie wzajemnych wierzytelności może wynikać z treści łączących strony stosunków prawnych. Podkreślenia wymaga, że przedłożone przez skarżącą dokumenty nie kreują zobowiązania do zapłaty odszkodowania. Zawierają one jedynie oświadczenie skarżącej i C. sp. z o.o., że roszczenie o zapłatę odszkodowania powstało, że istnieją wzajemne wierzytelności, które podlegają potrąceniu. Z dokumentów tych wynika zatem, że wskazane podmioty złożyły oświadczenia woli w określonej formie, w tym przypadku pisemnej zwykłej.

Tymczasem w niniejszej sprawie równie istotnym było ustalenie, że dokonana czynność prawna, była skuteczna na gruncie prawa cywilnego. Skoro jedną z wierzytelności podlegających potrąceniu, stanowiła wierzytelność o zapłatę odszkodowania, to niezbędnym było wykazanie, że szkoda ta w rzeczywistości powstała. Skarżąca twierdzi, że zawarła umowę z C. sp. z o.o. oraz że w wykonaniu tej umowy wydała elementy rusztowań, które z przyczyn leżących po stronie C. sp. z o.o. uległy zniszczeniu lub uszkodzeniu. Skarżąca nie wskazała czy powstania szkody upatruje w nienależytym wykonaniu umowy tj. niezwróceniu elementów rusztowania w należytym stanie technicznym czy też szkoda ta wynikła z czynu niedozwolonego. Tym niemniej podstawę dla sformułowania roszczenia odszkodowawczego stanowił fakt zniszczenia lub uszkodzenia elementów rusztowań.

Podkreślenia wymaga, że w tym przypadku o skuteczności czynności prawnej potrącenia, nie decyduje sam fakt złożenia oświadczeń woli o określonej treści. Innymi słowy aby dokonane potrącenie było skuteczne, po pierwsze muszą istnieć wierzytelności nadające się do potrącenia a po drugie musi zostać złożone oświadczenie o potrąceniu przyjmujące postać jednostronnego oświadczenia woli lub oświadczeń składających się na umowę o potrąceniu.

W tym przypadku, zgodnie z twierdzeniem skarżącej, miała miejsce zmiana w istniejącej rzeczywistości, skutkująca utratą przez elementy rusztowań cechy użyteczności. W ocenie Sądu słusznie organ odwoławczy uznał, że należy zweryfikować w postępowaniu podatkowym, czy fakt zniszczenia lub uszkodzenia mienia skarżącej nastąpił. Tego rodzaju fakt winien zostać ustalony w pierwszej kolejności poprzez zgromadzenie informacji o tym gdzie, kiedy i w jakich okolicznościach nastąpiło zniszczenie lub uszkodzenie elementów rusztowań, i poparcie twierdzeń w tym zakresie, należycie zgromadzonym materiałem dowodowym.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z twierdzeniami skarżącej wysokość szkody była znacząca albowiem miała ona wynosić kwotę 2 352 182,15 zł. Równocześnie jest faktem powszechnie znanym, a więc niewymagającym dowodu, że elementy rusztowań, wykorzystywane w budownictwie spełniają surowe normy w zakresie trwałości, wytrzymałości na zniszczenie lub uszkodzenie. Już tylko z tego względu organy podatkowe nie mogły poprzestać na przyjęciu, że fakt zniszczenia lub uszkodzenia mienia, mógł zostać wykazany na podstawie dokumentów przedłożonych przez skarżącą. W ocenie Sądu, Naczelnik US podjął starania celem ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności poprzez wezwanie skarżącej pismem z dnia 15 lutego 2021 r.

Za słuszne należy uznać dążenie Naczelnika US do ustalenia czy pomiędzy skarżącą a C. sp. z o.o., została zawarta umowa najmu elementów rusztowań. Nie budzi wątpliwości, że wydanie elementów rusztowań o tak znaczącej wartości, winno zostać poprzedzone zawarciem odpowiedniej umowy. Tak z pewnością postępują racjonalnie działający przedsiębiorcy.

Także należy zaakceptować działania Naczelnika US, zmierzające do dokonania ustaleń czy strony umowy dopełniły obowiązków wynikających z prawa podatkowego, w szczególności w zakresie podatku od towarów i usług.

Równie istotne było wezwanie Naczelnika US do złożenia pisemnych wyjaśnień odnośnie okoliczności dotyczących zniszczenia elementów rusztowań oraz przedłożenia wszystkich posiadanych w tym zakresie dokumentów.

Wskazać należy, że jakkolwiek Naczelnik US wskazał, że przedłożeniu powinny podlegać protokoły negocjacji, dokumenty zwrotu (PZ), to jednakże z treści wezwania wynika jednoznacznie, że wskazanie tego rodzaju dokumentów ma charakter jedynie przykładowy. Istotnym jest, że w treści wezwania Naczelnik US pouczył skarżącą, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, że na podstawie art. 155 § 1 o.p., organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy oraz, że w przypadku nieprzedłożenia wymienionych wyżej dokumentów, organ wyda rozstrzygnięcie w sprawie w oparciu o pozostały materiał dowodowy.

Z powyższego wynika, że Naczelnik US należycie określił jakie fakty powinny zostać wykazane w postępowaniu podatkowym oraz podjął starania aby dokonać ustaleń w tym zakresie. Nie budzi przy tym wątpliwości Sądu, że dokonanie ustaleń w tej mierze, nie mogło odbyć się bez współdziałania skarżącej. Wynika to z faktu, że to skarżąca dysponowała informacjami w jakich okolicznościach nastąpiło zniszczenie lub uszkodzenie elementów rusztowania. Należy także założyć, że skarżąca była w stanie przedstawić materiał dowodowy w tym zakresie. Trudno założyć, że skarżąca lub jej kontrahent nie podjęli starań celem dokonania ustaleń w zakresie szkody o wartości wynoszącej 2 352 182,15 zł, w tym jej udokumentowania. Za zasadne należy uznać także stanowisko DIAS odnośnie praktyki przedsiębiorców w zakresie ubezpieczania mienia o tak znacznej wartości. Organy podatkowe nie były w stanie samodzielnie, bez współdziałania skarżącej, dokonać ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Wyjaśnienia wymagało również, jakie były dalsze losy elementów zniszczonych lub uszkodzonych. Skarżąca przedłożyła do akt sprawy wykaz elementów uszkodzonych zniszczonych. Wynika z niego, że wartość szkody ustalono jako iloczyn ilości sztuk elementów i cenę katalogową netto za sztukę. Jednakże nawet przy przyjęciu, że wszystkie elementy rusztowań nie nadawałyby się do dalszego użytku, to z pewnością pozostałości tych elementów posiadałyby wymierną wartość. Już tylko z tego względu, skarżąca nie powinna mieć trudności ze wskazaniem jakie były dalsze losy tych pozostałości. W tym zakresie skarżąca nie wskazała w postępowaniu czy elementy te zostały jej zwrócone, czy zostały wykorzystane w prowadzonej działalności, czy też są magazynowane względnie zostały uznane za odpad i przykładowo sprzedane. Zauważyć należy, że z treści wykazu z dnia 27 kwietnia 2018 r. wynika, że zniszczonych lub uszkodzonych miało zostać 13 993 sztuk elementów.

Skarżąca zarzuciła w skardze, że DIAS wydając decyzję naruszył przepisy postępowania podatkowego tj. art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 235 o.p. poprzez przyjęcie, iż przedłożone przez skarżącą dokumenty były niewystarczające dla ustalenia faktu potrącenia wzajemnych wierzytelności. W ramach tego zarzutu wskazano także, że organ podatkowy nie podjął w tym zakresie inicjatywy dowodowej, podczas gdy stanowisko Naczelnika US w zaskarżonej decyzji, nie wskazywało na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wskazanym przez organ odwoławczy. Konsekwencją tego, zdaniem skarżącej, jest naruszenie kolejnych przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 o.p. i art. 122 o.p., poprzez dokonanie błędnych ustaleń, polegających na odmówieniu waloru wiarygodności dokumentom przedłożonym w toku postępowania podatkowego przez skarżącą, a które to dokumenty, według jej najlepszej wiedzy, były wystarczające do udowodnienia faktu, iż zapłata miała miejsce.

Z akt sprawy wynika, że decyzja Naczelnika US znak: [...], została wydana w dniu 14 czerwca 2021 r. i skutecznie doręczona skarżącej w dniu 28 czerwca 2021 r. Wezwanie Naczelnika US z dnia 15 lutego 2021 r., któremu strona uczyniła zadość jedynie w części, zostało doręczone skarżącej w dniu 5 marca 2021 r. a więc przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej. Naczelnik US przywołał te okoliczności w uzasadnieniu decyzji z dnia 14 czerwca 2021 r. (str. 6).

W ocenie Sądu wezwanie wystosowane do skarżącej było jednoznaczne w swej treści i zrozumiałe dla strony postępowania. Przed wydaniem decyzji przez Naczelnika US, nie budziło wątpliwości, że brak współpracy skarżącej w tym zakresie z organem, będzie skutkować rozstrzygnięciem sprawy w oparciu o zgromadzony materiał dowody, który, jak wynikało z wezwania Naczelnika US, może zostać uznany za niewystarczający dla ustalenia faktu potrącenia wzajemnych wierzytelności. W uzasadnieniu skargi wskazano, że w świadomości podatnika, wystarczającym do spełnienia wymogów organów podatkowych było przedłożenie aktu notarialnego – dowodu na nabycie praw rzeczowych do nieruchomości oraz dokumentów związanych z potrąceniem wierzytelności pomiędzy skarżącą a C. sp. z o.o.

W ocenie Sądu, doręczenie skarżącej wezwania z dnia 15 lutego 2021 r., przemawia za przyjęciem, że brak było podstaw do ewentualnego uznania przez skarżącą, że przedłożona przez nią dokumentacja jest wystarczająca dla wykazania faktu potrącenia. Także lektura decyzji Naczelnika US z dnia 14 czerwca 2021 r. winna skutkować u skarżącej powstaniem przekonania, że nie podjęła współpracy z organem podatkowym na etapie postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej. Następnie skarżąca, uzasadniając zarzut, iż organ podatkowy nie podjął inicjatywy dowodowej, podniosła że również w toku postępowania odwoławczego, to organ ma obowiązek zebrania materiału dowodowego uzasadniającego wydanie decyzji w toku postępowania. Nadto powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwróciła uwagę na obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów.

W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko DIAS, że w tym przypadku uzupełnienie materiału dowodowego było możliwe jedynie poprzez współpracę skarżącej z organem. Naczelnik US, działając z urzędu, wskazał skarżącej jakiej aktywności od niej oczekuje. Zresztą sama skarżąca, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, nie wskazuje jakie dodatkowe dowody mógł przeprowadzić Naczelnik US lub DIAS, działając z urzędu. Jako wadliwy należy uznać zarzut skarżącej, że tylko i wyłącznie wezwanie przez DIAS w przedmiocie przedłożenia dokumentów koniecznych dla organu podatkowego do uznania, iż doszło do uregulowania wzajemnych należności, uprawniało do takiego uzasadnienia jakie znajduje się w zaskarżonej decyzji. Koncentracja materiału dowodowego winna mieć miejsce na etapie postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji. Zauważyć należy, że skarżąca w części uczyniła zadość wezwaniu poprzez przedłożenie dokumentów, które zostały poświadczone za zgodność z oryginałem przez osobę do tego upoważnioną.

Nieuprawnionym jest pogląd, że w przypadku gdy wezwanie Naczelnika US nie budziło wątpliwości co do swej treści, zostało skutecznie doręczone skarżącej, a tym samym zasadne było przyjęcie jego skuteczności, właściwym było w ocenie skarżącej ponowienie tego wezwania przez DIAS. W trakcie postępowania odwoławczego nie ujawniły się jakiekolwiek okoliczności, które wskazywałyby na potrzebę wystosowania kolejnego wezwania. Także argument skarżącej, że diametralnie różne stanowisko organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji, nie pozwoliło skarżącej na współdziałanie z organem podatkowym, nie może zostać uznany za przekonujący. W pierwszej kolejności wskazać należy, że organ II instancji jest uprawniony do odmiennej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, względem tej, której dokonał organ I instancji. Aczkolwiek w tej sprawie, w ocenie Sądu, brak jest podstaw do formułowania wniosku o przyjęciu diametralnie różnego stanowiska przez DIAS. Zresztą nawet wystąpienie tego rodzaju rozbieżności, nie może stanowić uzasadnienia dla bierności skarżącej w realizacji słusznego wezwania Naczelnika US z dnia 15 lutego 2021 r. Na marginesie wskazać należy, że decyzję o niepodjęciu współpracy z Naczelnikiem US, skarżąca podjęła jeszcze przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej, a więc w czasie, gdy nie mogła się ujawnić ewentualna rozbieżność stanowisk organów, na którą powołuje się skarżąca.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. i art. 122 o.p. skarżąca zarzuciła, że jeżeli organ podatkowy ma wiedzę o osobie bądź podmiocie, który może mieć dowody mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, nie może zachowywać się biernie. Podniesiono, że bierność strony może mieć dla niej ujemne skutki, ale już brak współpracy z organami podatkowymi innych podmiotów, winien pociągnąć za sobą reakcję organu podatkowego. W tym zakresie skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2021 r., sygn. III FSK 4019/21, z którego wynika że, we wskazanych przez NSA przypadkach, organ ma prawo zastosować środki dyscyplinujące w postaci kary porządkowej.

Treść dalszego uzasadnienia skargi należy odczytać w ten sposób, że zdaniem skarżącej, DIAS wadliwie zaniechał nałożenia na prezesa zarządu skarżącej lub prezesa zarządu C. sp. z o.o. kary porządkowej, o której mowa w art. 262 o.p. Z akt sprawy wynika, że wskazane osoby fizyczne są rodzeństwem a prezes zarządu C. sp. z o.o. wykonywała u skarżącej obowiązki głównej księgowej. Wskazać należy, że z treści art. 262 o.p. wynika uprawnienie organu do nałożenia kary porządkowej a nie obowiązek. Brak jest podstaw do przyjęcia, że strona postępowania, która nie podejmuje współpracy z organem podatkowym w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, pomimo istnienia po jej stronie możliwości działania, może skutecznie obciążyć odpowiedzialnością za taki stan rzecz organ podatkowy, z powołaniem się na argument, że organ ten nie nałożył na stronę kary porządkowej.

Nie ujawniły się przy tym w trakcie postępowania jakiekolwiek okoliczności, z których wynikałoby, że wyłącznie C. sp. z o.o. dysponuje materiałem, który można zaliczyć w poczet dowodów, a skarżąca, pomimo podejmowanych starań, nie może we własnym zakresie pozyskać tego materiału. Skarżąca nie twierdziła także, że nie dysponuje wiedzą w jakich okolicznościach nastąpiło zniszczenie lub uszkodzenie elementów rusztowań, a także jakie były dalsze losy pozostałości tych elementów. Należy założyć, że gdyby takie okoliczności wystąpiły, to skarżąca poinformowałaby organ o ich wystąpieniu. Ponadto trudno oczekiwać od organu, aby nakładał karę porządkową w sytuacji, gdy organ ten nie dysponował materiałem, który skutkowałby przekonaniem organu, że zniszczenie lub uszkodzenie elementów rusztowań rzeczywiście miało miejsce, a skarżąca lub C. sp. z o.o. dysponują określonymi informacjami, dokumentami, tylko z sobie znanych powodów nie chcą ich przedstawić organowi.

Skarżąca, przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej, ustanowiła w postępowaniu podatkowym fachowego pełnomocnika w osobie adwokata, który postanowieniem Naczelnika US z dnia 14 maja 2021 r., doręczonym w dniu 27 maja 2021 r. został poinformowany o prawie do zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie oraz o wyznaczeniu skarżącej na podstawie art. 200 o.p. siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Realizując te uprawnienia pełnomocnik w dniu 29 kwietnia 2021 r. zapoznał się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie a następnie złożył pismo z dnia 4 czerwca 2021 r. zawierające stanowisko skarżącej w sprawie. Pomimo tego, że w aktach sprawy znajdowało się wezwanie z dnia 15 lutego 2021 r., któremu strona uczyniła zadość jedynie w części, pełnomocnik w piśmie z dnia 4 czerwca 2021 r. wskazał, że nie ma wątpliwości, iż w w/w fakturach wskazano jako formę płatności przelew; jednakże jak wynika z pozostałych dokumentów jasnym był fakt, iż zapłata nastąpiła poprzez kompensatę wierzytelności pomiędzy stronami. Także te względy przemawiają za zaakceptowaniem stanowiska organu o nienałożeniu na prezesa zarządu skarżącej kary porządkowej.

W powyższym zakresie, organy podatkowe w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego (art. 191 o.p.). Ustalenia poczynione przez organy podatkowe, znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach, zaś skarżąca nie przedstawiła dowodów, które podważałyby istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, uznane przez organy podatkowe za udowodnione. Organy podatkowe przeprowadziły obszerne postępowanie z dowodów z dokumentów, które pozwoliły na pełną kontrolę decyzji w powyższym zakresie. Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy pozwalał na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe wywiązały się tym samym należycie ze spoczywającej na nich części ciężaru dowodu, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 o.p. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Niewątpliwie postępowanie podatkowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Organy podatkowe działały w granicach prawa, a rozpoznając sprawę co do jej istoty, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy prawidłowo ocenił wartość dowodową poszczególnych dowodów.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest z dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. "Wynikające z art.122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik" (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. II FSK 176/07, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). NSA wskazał, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, jest tylko wtedy zasadny, gdy oceny i wnioski, wyprowadzone przez organ wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiadają prawidłowości logicznego rozumowania. W postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy między wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 czerwca 1999 r., sygn. III SA 5688/98, opubl. LEX nr 38711). Określone czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, zwłaszcza korzystne dla podatnika, powinny być przez niego wspierane, ponieważ sam organ, nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy (zob.: B. Dauter, w: S. Babiarz i in. (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer 2019, komentarz do art. 187). W postępowaniu podatkowym obowiązuje także zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to obowiązek uzasadnienia swojej racji ciąży na podatniku m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. III SA/Wa 1452/02, opubl. w CBOSA). Podatnik nie może czuć się zwolniony ze współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej, może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 maja 2000 r., sygn. I SA/Lu 249/99, opubl. LEX nr 45373). NSA zwrócił również uwagę, że podatnik dokonujący rozliczenia podatku, kwalifikujący określone wydatki, najlepiej się orientuje, na podstawie jakich dokumentów i faktów dokonał ich kwalifikacji, i w razie sporu powinien przedstawić je organowi podatkowemu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 maja 1998 r., sygn. I SA/Lu 571/97, opubl. LEX nr 34715).

Podzielić zatem należy stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko podatnika, którego strategia opiera się głównie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jego postawa jest pasywna, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Sąd natomiast uchylił zaskarżoną decyzję z przyczyn dotyczących określenia i ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, wyliczonego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Zgodnie bowiem z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., w zakresie, w jakim, w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a u.p.t.u., odpowiednio - zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

W związku z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r., w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (opubl. Lex 3160548), dokonując wykładni art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., należy mieć na uwadze, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, z dniem 1 maja 2004 r., prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864/2), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym w sprawie wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. W związku z powyższym, interpretując prawo krajowe, sąd krajowy zobowiązany jest dokonać tego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych oraz orzeczeń TSUE, które m.in. dokonują ich wiążącej wykładni. Każdy sąd krajowy, w ramach swojej jurysdykcji, zobowiązany jest stosować prawo unijne w całości i udzielać ochrony prawom, jakie system unijny przyznaje jednostce. Analogicznie, sąd krajowy zobowiązany jest odmówić zastosowania każdego przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem unijnym, bez względu na to, czy będzie to przepis krajowy wcześniejszy, czy też późniejszy, w stosunku do normy prawa unijnego, a także bez względu na to, czy chodzi o normę zawartą w akcie o charakterze ustawodawczym lub administracyjnym, czy też o praktykę sądową. Odebranie sądowi krajowemu kompetencji do uczynienia wszystkiego, w momencie stosowania prawa unijnego, co jest konieczne dla odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego, które mogłyby ograniczać pełną efektywność i skuteczność prawa unijnego, byłoby niezgodne z podstawami i charakterem prawa unijnego (tak TSUE w wyroku z dnia 9 marca 1978 r., w sprawie C-106/77 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko Simmenthal SpA., EU:C:1978:49). Również w doktrynie prawa Unii Europejskiej przyjmuje się, że orzeczenia prejudycjalne wywołują skutek erga omnes, uzyskując przy tym w istocie charakter precedensowy, co wynika z faktu, że wyrok wstępny jest wiążący dla każdego sądu krajowego, pod warunkiem, że nie zwróci się on do TSUE z własnymi pytaniami (por. P. Dąbrowska-Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postępowaniu przed sądami krajowymi w świetle orzecznictwa Trybunału i prawa Unii Europejskiej [w:] A. Wróbel (red.), Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym; Wolters Kluwer 2011, s. 405). Przyjęcie przez sąd krajowy interpretacji odmiennej od wyrażonej w orzeczeniu TSUE, uznać zatem należy za niedopuszczalne, gdyż skutkowałoby to zawłaszczeniem przez ten sąd wyłącznej kompetencji Trybunału do dokonywania wiążącej wykładni prawa unijnego. Co więcej, niezastosowanie się do wykładni dokonanej przez TSUE, mogłoby wiązać się z odpowiedzialnością odszkodowawczą (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2006 r., w sprawie C-173/03 Traghetti del Mediterraneo SpA w upadłości przeciwko Republika Włoska, ZOTSiS 2006, nr 6A, poz. I-5177). Konsekwencją przyznania orzeczeniom wstępnym waloru precedensu, jest powstanie obowiązku po stronie krajowych organów sądowych, albo uznania i zastosowania treści wcześniejszego orzeczenia wstępnego TSUE, albo wystosowania własnego pytania prejudycjalnego (por. wyroki TSUE: z dnia 28 czerwca 2001 r., w sprawie C-118/00 Gervais Larsy przeciwko Institut National d'Assurances Sociales pour Travailleurs Indépendants (INASTI), ECR 2001, nr 6, poz. I-5063; z dnia 13 stycznia 2004 r., w sprawie C-453/00 Kühne & Heitz NV przeciwko Produktschap voor Pluimvee en Eieren, LEX nr 197199). Dokonanie wykładni przez TSUE, w praktyce oznacza obowiązek i konieczność zastosowania wykładni zgodnej (prounijnej) albo wręcz odmowę zastosowania prawa krajowego "niezgodnego z prawem unijnym" (por. m.in. w/w wyrok TSUE z dnia 9 marca 1978 r., w sprawie C-106/77 Simmenthal).

W wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, TSUE zajął się kwestią dopuszczalności oraz określeniem warunków, w jakich możliwe jest nakładanie na podatnika sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach z dnia 24 lutego 2022 r., sygn. I FSK 1843/18 i z dnia 22 października 2021 r., sygn. I FSK 489/21 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lipca 2021 r., sygn. I SA/Gl 411/21 (opubl. w CBOSA), że wprawdzie rozważania TSUE w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, odnosiły się do uregulowania w prawie polskim zawartego w art. 112b ust. 2 u.p.t.u., niemniej jednak zachowują one w pełni swoją aktualność także w sprawie uregulowania z art. 112c u.p.t.u.

W uzasadnieniu tego wyroku TSUE wskazał, że "zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 25), "państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 26), "sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)" (pkt 27). TSUE analizując regulację sankcji, zawartą w art. 112b u.p.t.u., uznał "że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym" (pkt 35). Podsumowując rozważania, TSUE przyjął, że "art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności" (pkt 37).

Odnosząc uwagi TSUE do regulacji zawartej w art. 112c u.p.t.u., wskazać należy, że przepis ten nie różnicuje stanów faktycznych, uzasadniających nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustawodawca przyjął automatyzm. W każdej sytuacji określonej w tym przepisie, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego określa się w wysokości 100 % podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur. Zatem sankcja ta dotyczy każdej sytuacji faktycznej, bez względu na sposób postępowania podatnika. Takie same konsekwencje miałoby zachowanie podatnika polegające na świadomym udziale w oszustwie podatkowym poprzez jego organizowanie i kierowanie, jak i niedopełnienie aktów staranności przez podmiot, który w ten proceder został wciągnięty przez nieuczciwych kontrahentów. Zatem nie rozróżnia się charakteru i wagi naruszenia. Nie uwzględnia się okoliczności sprawy. Tymczasem, zgodnie z powyżej wskazanym stanowiskiem TSUE, nie w każdej sytuacji wskazanej w art. 112c u.p.t.u., określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, przewidzianego w tym przepisie jest dopuszczalne. Naruszeniem zasady proporcjonalności oraz art. 273 Dyrektywy VAT, byłoby zastosowanie art. 112c u.p.t.u. w każdej sytuacji, automatycznie, bez uwzględnienia takich okoliczności faktycznych, jak np. to, czy podatnik naruszył przepisy podatkowe w skutek niedochowania aktów staranności, bez celowego i świadomego udziału w oszustwie podatkowym, swoim zachowaniem dążąc do zapobieżenia uszczupleniom podatkowym, podejmując współpracę z organami podatkowymi oraz organami ścigania.

Należy wskazać, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, nie analizował dopuszczalności zastosowania art. 112c u.p.t.u w kontekście zasady proporcjonalności oraz reguł przewidzianych w art. 273 Dyrektywy VAT. Tymczasem Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela stanowisko, że "analiza wyroku w sprawie C-935/19 wskazuje uniwersalne zasady, którymi organy powinny się kierować przy nakładaniu sankcji. Zdaniem TSUE, istotne jest, by decyzje o sankcjach nakładanych na podatnika uwzględniły sytuacje, które doprowadziły do nieprawidłowości w opodatkowaniu, szczególnie gdy nieprawidłowości te są wynikiem oszustwa i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. Z tego powodu uznać należy za błędne stanowisko, że ustalenie sankcji, o której mowa w art. 112c u.p.t.u., jest obligatoryjne w wypadku nieprawidłowości w rozliczeniu podatku i nie zwalnia to organu podatkowego od prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w celu ustalenia powodów, które doprowadziły do uszczuplenia należności podatkowych. Odmienne stanowisko, sprowadzające się do konieczności wydawania obligatoryjnych decyzji w zakresie ustalenia sankcji w każdej sytuacji, bez uwzględnienia przyczyny uszczuplenia podatku, jest wadliwe, albowiem narusza ono zasadę proporcjonalności i neutralności", "organ orzekający o sankcjach należnych od skarżącej spółki na podstawie art. 112c (...), nie może uchylić się od przeprowadzenia postępowania dowodowego, które powinno prowadzić do jednoznacznej odpowiedzi, czy ewentualne zaniżenie należności podatkowych, które spowodowało wszczęcie kontroli, było wynikiem okoliczności, które uzasadniają zastosowanie przepisów sankcyjnych (...) dopiero wynik postępowania wymiarowego pozwoli na zindywidualizowanie nałożonej sankcji i określenie jej wysokości, (...), przy założeniu, że nie jest sankcją o charakterze obligatoryjnym" (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lipca 2021 r., sygn. I SA/Gl 411/21, opubl. w CBOSA).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną, stosownie do art. 153 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, w części określającej skarżącej kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, narusza przepisy prawa materialnego oraz procesowego. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. podlegała uchyleniu. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości, uznając iż w związku z brakiem wyodrębnienia w rozstrzygnięciu, sumy kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i sumy odsetek za zwłokę, od sumy kwot dodatkowych zobowiązań w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.; w przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji w zakresie kwot dodatkowych zobowiązań w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., pozostała jej część nie charakteryzowałaby się samodzielnością w obrocie prawnym.

Sąd odmówił dopuszczenia dowodu z dokumentów załączonych do skargi. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie − przy czym dotyczy to tych dokumentów, które nie znajdują się w aktach sprawy; kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest bowiem zawsze na podstawie akt administracyjnych przesłanych przez organ. Tego rodzaju przypadek nie zachodzi w niniejszej sprawie. Celem postępowania dowodowego przed sądami administracyjnymi nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, ale wyłącznie ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej. Cel ten wynika z brzmienia art. 106 i art. 113 p.p.s.a. (tak. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2014 r., sygn. II OSK 2589/12, z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. I OSK 3082/12, opubl. w CBOSA).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. Kwota zasądzona na rzecz skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania, to opłata za czynności adwokackie, która, na podstawie art. 206 p.p.s.a., została miarkowana z uwagi na nakład pracy niezbędny do wniesienia skargi, przy uwzględnieniu faktu, że w istocie skarga została uwzględniona w części. Jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego "zgodnie z art. 206 p.p.s.a. sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Z powołanego przepisu wynika, że katalog sytuacji, w których sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania lub je miarkować, jest otwarty. Uwzględnienie skargi w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu jest tylko jednym uzasadnionym przypadkiem uzasadniającym takie rozstrzygnięcie, wskazanym przez ustawodawcę. Świadczy o tym użycie w powołanym przepisie zwrotu "w szczególności". Zastosowanie w konkretnej sprawie miarkowania kosztów ma charakter uznaniowy" (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2021 roku, sygn. II OZ 646/21, opubl. LEX nr 3247060, analogicznie postanowienie NSA z dnia 26 sierpnia 2021 roku, sygn. II OZ 515/21, opubl. LEX nr 3231894).