Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 494/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b,  art. 14c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy P. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Gmina P. (zwana skarżącą, Spółką lub Gminą) wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego organem interpretacyjnym) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Zaskarżona interpretacja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy.

2.1. W dniu 12 września 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1). opodatkowania podatkiem VAT jako wynagrodzenia za odpłatnie świadczone usługi otrzymanych przez Gminę wpłat mieszkańców (pytanie nr 1),

2). stawki podatku dla świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz mieszkańców (pytanie nr 2),

3). podstawy opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę na rzecz mieszkańców (pytanie nr 3)

4). pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji (pytanie nr 4),

5). obowiązku rozliczenia przez Gminę w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji (pytanie nr 5).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w latach 2014-2015 realizował inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegającą na zakupie i montażu instalacji solarnych na budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy. Gmina realizowała powyższą inwestycję w ramach projektu pn. "Zwiększenie wykorzystania energii odnawialnej poprzez zakup i montaż kolektorów słonecznych w gminie P.". Instalacje były instalowane na budynkach. Tak zainstalowane instalacje stanowią instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego. Budynki objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby, których montowane były instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Ww. budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne. Powierzchnia użytkowa większości budynków nie przekracza 300 m2. Gmina mogła jednak dopuścić montaż instalacji na budynkach, których powierzchnia użytkowa przekraczać będzie 300 m2. Inwestycja w instalacje obejmowała co do zasady nieruchomości należące do mieszkańców, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Zamontowane instalacje wykorzystywane są tylko na potrzeby socjalno-bytowe mieszkańców. Instalacje nie były również realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT). W związku z realizacją projektu Gmina wystąpiła z wnioskiem o uzyskanie dofinansowania na jego realizację w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013 ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi Priorytetowej nr V "Środowisko", Działanie 5.3. "Czyste powietrze i odnawialne źródła energii". Wniosek o dofinansowanie został rozpatrzony pozytywnie i Gmina w dniu [...] podpisała stosowną umową o dofinansowanie, na podstawie której uzyskała dofinansowanie na realizację projektu z Województwa [...]. Zgodnie z przepisami regulującymi zasady przyznawania dofinansowania, umowa o dofinansowanie określała szczegółowe zasady, tryb i warunki realizacji i rozliczania wydatków w ramach projektu. We wniosku o dofinansowanie Gmina wskazała jako okres trwałości projektu okres 5 lat, licząc od dnia zakończenia projektu, a co jest zgodne z przepisami regulującymi zasady przyznania dofinansowania od instytucji dofinansowującej. W umowie Gmina zobowiązała się także do pozostania właścicielem powstałych instalacji oraz podmiotem odpowiedzialnym za jej eksploatację przez cały okres trwałości projektu, tj. przez okres 5 lat licząc od dnia zakończenia projektu (rozliczenia finansowego). Poza powyższym zawarta umowa o dofinansowanie w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń Gminy z mieszkańcami, w szczególności nie narzuca ona żadnej formy współpracy z mieszkańcami, nie wymaga realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewiduje dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców, co jest również zgodne z przepisami regulującymi zasady, na których udzielane jest dofinansowanie.

Montaż instalacji został zrealizowany na podstawie kontraktu na roboty budowlane z wyłonionym przez Gminę wykonawcą, u którego Gmina zakupiła usługę dostosowania instalacji wewnętrznej oraz dostarczenia i zainstalowania całej instalacji. Faktury z tytułu realizacji projektu wystawiane były na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy. W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina podpisała z mieszkańcami umowy, których celem było ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją instalacji.

Na podstawie umów, Gmina zobowiązała się do wyłonienia wykonawcy, ustalenia harmonogramu realizacji prac instalacyjnych, sprawowania bieżącego nadzoru inwestorskiego nad przebiegiem prac oraz do przeprowadzenia odbiorów końcowych oraz rozliczenia finansowego projektu.

Zawarte umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych instalacje pozostaną własnością Gminy przez cały czas trwania projektu i przez okres jego trwałości, tj. minimum 5 lat, licząc od dnia zakończenia finansowej realizacji projektu.

Ponadto, na podstawie umów mieszkańcy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego w realizację projektu. Mieszkańcy zobowiązani byli wnieść wkład własny w wysokości 15% koszów kwalifikowanych, tj. 2.000 zł netto wraz z podatkiem VAT w wysokości 23% oraz 100% ewentualnych kosztów niekwalifikowanych projektu, w nieprzekraczalnym terminie 7 dni od otrzymania wezwania do zapłaty po wyłonieniu wykonawcy w drodze przetargu.

Mieszkańcy zobowiązali się również do wpłacenia zaliczki w wysokości 1.000 zł netto wraz z należnym podatkiem VAT w momencie podpisania umowy.

Gmina wskazała, że zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w umowie była warunkiem koniecznym do realizacji umowy przez Gminę.

Poza zapłatą ww. wynagrodzenia umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi (tj. usługi montażu instalacji).

Zawierane umowy przewidują również, że po zakończeniu prac montażowych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji pozostają własnością Gminy przez cały okres trwania projektu.

Zgodnie z umowami, po upływie okresu trwania projektu, całość instalacji zostanie udostępniona mieszkańcowi za dodatkową odpłatnością.

Umowy zawarte zostały na cały czas trwania projektu, natomiast zakończenie projektu nastąpi po upływie minimum 5 lat, licząc od zakończenia finansowej realizacji projektu.

W odniesieniu do otrzymywanego przez Gminę dofinansowania, skarżąca podkreśliła następujące istotne fakty.

Sposób udzielenia dotacji przez instytucję finansującą na podstawie umowy o dofinansowanie jest w zasadzie identyczny jak w przypadku udzielenia dotacji np. na budowę infrastruktury sanitarnej. Gmina dla jej otrzymania (i utrzymania prawa do niej) jest zobowiązana do spełnienia określonych wskaźników realizacji projektu, polegających na osiągnięciu określonego poziomu produkcji energii elektrycznej i cieplnej ze źródeł odnawialnych (czyli jest zobowiązana do osiągnięcia określonego efektu ekologicznego). W konsekwencji zdaniem Gminy nie można powiedzieć, że wartość przyznanej dotacji jest prostym iloczynem liczby instalacji i ich wartości, a jej wysokość jest uzależniona od efektu ekologicznego, który ma być osiągnięty.

Dodatkowo, Gmina podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie wysokość wpłat mieszkańców nie jest wyłącznie uzależniona od wysokości przyznanego dofinansowania z instytucji finansującej, gdyż w przypadku zmiany wysokości kosztów projektu, wysokość wpłaty mieszkańców może się zmienić (może się bowiem zdarzyć, że mieszkańcy będą musieli wpłacić kwotę większą niż zakładana z uwagi na trudne warunki techniczne lub wyższe koszty wykonawcy; alternatywnie - wpłaty mogą ulec obniżeniu, gdyż Gmina np. może wziąć na siebie przynajmniej częściowy ciężar inwestycji). Innymi słowy nie jest tak, że wyższa dotacja oznacza wprost niższą cenę dla mieszkańca i na odwrót.

W związku z powyższym opisem zdano pytania dotyczące zagadnień wymienionych na wstępie.

Przy czym stanowisko skarżącej było następujące.

Odnośnie pyt. 1 - otrzymywane przez Gminę wpłaty od mieszkańców stanowić będą wynagrodzenie za świadczoną przez Gminę na ich rzecz usługę i jako takie podlegać będą opodatkowaniu VAT.

Odnośnie pyt. 2 - w przypadku montażu instalacji na/przy budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, właściwą dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców jest stawka 8%. W przypadku montażu instalacji na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m2, stawkę 8% Gmina powinna zastosować tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (300 m2) w całkowitej powierzchni, natomiast w pozostałej części należy zastosować stawkę 23%.

Stawka 23% będzie miała również zastosowanie w przypadku montażu instalacji poza obrębem budynku mieszkalnego, tj. w przypadku, gdy urządzenia te będą zainstalowane bezpośrednio na gruncie.

Odnośnie pyt. 3 - podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowić będzie wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Odnośnie pyt. 4 - Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji.

Odnośnie pyt. 5 - Gmina nie ma obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji.

W zakresie pytania 3 (albowiem w tym tylko przedmiocie organ uznał stanowisko skarżącej na nieprawidłowe) skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm. - ustawa o VAT), podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W treści umów przewidziano, że mieszkańcy partycypować będą w kosztach przedsięwzięcia, tj. z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz mieszkańców usługi termomodernizacji, w tym w szczególności montażu instalacji, przekazania ich mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność. Mieszkańcy są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia w wysokości określonej w umowach, uwzględniającej odpowiednią wysokość podatku VAT należnego z tytułu budowy instalacji.

W świetle powyższego w ocenie Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią usługi termomodernizacji jest przewidziana w umowach kwota wynagrodzenia, pomniejszona o należny podatek VAT. Tym samym Gmina powinna wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą "w stu", traktując podaną w umowach kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości netto (podstawy opodatkowania) oraz należnego podatku VAT.

Dalej skarżąca odniosła się do braku wpływu dofinansowania na cenę usługi termomodernizacji. Wskazała, że w świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. (347 s. 1 ze zm.; dalej: "Dyrektywa VAT"), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. W konsekwencji decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu. W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona. W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

Podano dalej, że w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie związku pomiędzy ceną usług termomodernizacji świadczonych przez Gminę, a otrzymanym przez nią dofinansowaniem na realizację projektu. Gmina, po pozytywnym rozpatrzeniu wniosku o dofinansowanie, uzyskała dofinansowanie ze środków unijnych do kosztów realizacji projektu. Sprzedaży i montażu instalacji dokonała wybrana przez Gminę firma, natomiast jako usługobiorca występowała tu wyłącznie Gmina. To na nią wystawione zostały faktury sprzedażowe i na skutek dokonanej transakcji to Gmina - i nikt inny - stała się właścicielem instalacji. Dofinansowanie udzielone zostało na podstawie przedstawionych przez Gminę faktur od usługodawcy (podmiotu sprzedającego i montującego na rzecz Gminy instalacje) i kwotowo zależało od wartości tych faktur. Tym samym niezaprzeczalnie uzyskane dofinansowanie odnosi się wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranej pomiędzy Gminą, a wybraną przez nią firmą, która sprzeda i zamontuje na rzecz Gminy instalacje. Innymi słowy, dofinansowanie to ma wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabywanej przez Gminę.

Jednocześnie uzyskane dofinansowanie nie odnosi się do - zupełnie odrębnej - transakcji zawieranej pomiędzy Gminą, a mieszkańcem, tj. świadczenia usług termomodernizacji. Przede wszystkim umowa na dofinansowanie w żaden sposób nie reguluje świadczenia przez Gminę usług termomodernizacji na rzecz mieszkańców. Również przewidziana w umowie na dofinansowanie metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania w żaden sposób nie odnosi do ewentualnego wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu świadczonych przez nią usług termomodernizacji. Współpraca Gminy z mieszkańcem w ogóle nie wynika z umowy o dofinansowanie ani nie jest jej przedmiotem.

Podkreślono, że będący przedmiotem dofinansowania zakup i montaż instalacji przez Gminę (na swoją rzecz) jest transakcją całkowicie odrębną od usługi termomodernizacji świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca. Po pierwsze - inne są strony tych transakcji (wykonawca i Gmina versus Gmina i mieszkaniec). Po drugie - całkowicie odmienny jest zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmuje zakup i montaż instalacji przez wykonawcę na rzecz Gminy, natomiast w drugim przypadku jest to prawidłowe zamontowanie instalacji (tak aby mogły właściwie funkcjonować), udostępnienie ich przez Gminę do korzystania mieszkańcowi, a finalnie (wraz z końcem okresu umowy) przekazanie ich przez Gminę na własność mieszkańca. Cena usługi realizowanej przez wykonawcę na rzecz Gminy i cena usługi termomodernizacji realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańca obejmuje zatem zupełnie odmienne świadczenia i z tego powodu absurdalnym byłoby twierdzenie, że dofinansowanie uzyskane przez Gminę do ceny zakupu i montażu instalacji jest dofinansowaniem do ceny świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańca. Skoro pozyskana dotacja przeznaczona została na pokrycie kosztów zakupu i montażu instalacji na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji występować będzie dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Nie można zaprzeczyć, że Gmina wykorzystała nabyte przez nią instalacje w toku świadczonej przez nią następnie usługi termomodernizacji, jednakże związek taki nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb zakupu przez Gminę instalacji ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę. Idąc bowiem tym torem należałoby uznać, że w zasadzie wszelkie inwestycje realizowane przez podatników z udziałem dofinansowań zewnętrznych i wykorzystywane następnie przez nich w toku świadczonej działalności opodatkowanej VAT powinny w zakresie podstawy opodatkowania uwzględniać uzyskane wcześniej dofinansowanie (np. hotele, kina, fabryki budowane z udziałem środków unijnych). Stanowisko takie byłoby ewidentnie pozbawione sensu.

Dodano także, że cena ustalona pomiędzy Gminą, a mieszkańcem w umowie nie jest w żadnym stopniu zależna od uzyskanego przez Gminę dofinansowania do zakupu i montażu instalacji. Umowy z mieszkańcami przewidują, bowiem wynagrodzenie w stałej wysokości i nie uzależniają tej wysokości od poziomu dofinansowania.

Podsumowując wskazano, że w zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzymała dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi termomodernizacji i choć uzyskała dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie wystąpił związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem, a ceną świadczonych przez nią usług. W konsekwencji, otrzymana przez Gminę dotacja nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez nią usług termomodernizacji w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Dalej wskazano na poglądy doktryny i praktyki organów podatkowych, a także na orzecznictwo TSUE oraz orzecznictwo sądów administracyjnych w powyższym przedmiocie.

2.2. W indywidualnej interpretacji z dnia [...] organ uznał, że stanowisko Gminy jest prawidłowe w zakresie pytania 1, 2, 4 i 5, z kolei w zakresie pytania 3 jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie pytania 3 organ wskazał, że stosownie do art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Uznano zatem, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną".

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe organ interpretacyjny stwierdził, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Przekazane dla Gminy środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013 ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi Priorytetowej nr V "Środowisko", Działanie 5.3. "Czyste powietrze i odnawialne źródła energii" na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę ww. usług. Zauważono, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na jej ogólną działalność, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji w budynku mieszkańca. Jak wynika z opisu sprawy realizacja inwestycji na przedmiotowych budynkach prywatnych była uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. Na podstawie umów mieszkańcy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego w realizację projektu. Mieszkańcy zobowiązani byli wnieść wkład własny w wysokości 15% koszów kwalifikowanych, tj. 2.000 zł netto wraz z podatkiem VAT w wysokości 23% oraz 100% ewentualnych kosztów niekwalifikowanych projektu, w nieprzekraczalnym terminie 7 dni od otrzymania wezwania do zapłaty po wyłonieniu wykonawcy w drodze przetargu. Mieszkańcy zobowiązali się również do wpłacenia zaliczki w wysokości 1.000 zł netto wraz z należnym podatkiem VAT w momencie podpisania umowy. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w umowie była warunkiem koniecznym do realizacji umowy przez Gminę, bowiem w przypadku, gdy mieszkaniec nie uzupełnił wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie, umowa ulega ona rozwiązaniu.

W świetle powyższego, organ interpretacyjny uznał, że kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu realizacji usługi termomodernizacji, z uwagi na przyznane dofinansowanie, jest niższa od kwoty, jakiej Gmina domagałby się od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że dofinansowanie na realizację projektu wypłacane jest podmiotowi dotowanemu, czyli Gminie bezpośrednio w celu umożliwienia jej określonej usługi na rzecz mieszkańca, z którym wiąże go stosunek zobowiązaniowy na podstawie zawartej umowy. Nie ulega wątpliwości, że mieszkaniec nie musi płacić "pełnej" ceny usługi właśnie z powodu pokrycia jej dotacją

Tym samym, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stwierdzono, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług objętych wnioskiem jest - wbrew temu co twierdzi wnioskodawca - nie tylko kwota należna w postaci wpłaty, którą wpłacił mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu, stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, mającą wpływ na cenę, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, która, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

3.1. Powyższa interpretacja indywidulana została zaskarżona skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. – o.p.) poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a o.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu interpretacyjnego, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez ten organ w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych.

W zakresie przepisów prawa materialnego zarzucono naruszenie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę na pokrycie kosztów projektu dotacja stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez Skarżącą.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skarżąca podała, że zgodnie z art. 14c o.p., organ zobowiązany jest do dokonania pisemnej wykładni przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie określonej we wniosku. Zaznaczenia przy tym wymaga, iż dokonując takiej wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania, organ zobowiązany jest w pełni odnieść się do zaprezentowanej we wniosku indywidualnej sprawy podatnika bez pominięcia żadnego elementu stanu faktycznego wskazanego przez podatnika, zadanego pytania i zajętego przez niego stanowiska. Wnioskodawca zobowiązany jest bowiem w sposób wyczerpujący przedstawić stan prawny oraz własne stanowisko w sprawie oceny tego stanu.

Zgodnie z tą zasadą Gmina spodziewała się, iż przedstawiając w sposób wyczerpujący własne stanowisko w zakresie sprawy będącej przedmiotem wniosku, organ dokona odpowiedniej analizy argumentacji zaprezentowanej przez Gminę w przedstawionym we wniosku uzasadnieniu jej stanowiska. Tymczasem organ interpretacyjny, zupełnie pominął istotę i kosztowy charakter otrzymanej dotacji.

Ponadto skarżąca podkreśliła, że znane jej są przykładowo wydane w niedawnym czasie interpretacje indywidualne, w których w analogicznym stanie faktycznym organ interpretacyjny uznał, że dotacje o charakterze kosztowym nie stanowią podstawy opodatkowania. Skarżąca podkreśliła, że nie jest zrozumiały dla niej powód, by przy analogicznym stanie faktycznym w sprawie skarżącej zostało zajęte odmienne, profiskalne, stanowisko. Tym samym, w ocenie skarżącej działanie organu, noszące znamiona profiskalizmu, dyskwalifikuje wydaną przez organ interpretację ze względów formalnych jako wydaną z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i 121 § 1 o.p.

Odnośnie naruszenia prawa materialnego skarżąca wskazała, że o bezpośrednim związku dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę Gmina świadczyła na rzecz mieszkańca zależała od kwoty dotacji. Takiej zależności w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie można zaś stwierdzić. Tym samym, otrzymywana przez Gminę dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi. Skoro pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zaprojektowania i montażu instalacji, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych przez Gminę na rzecz użytkowników obiektów mieszkalnych.

Związek kosztowy nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb zaprojektowania i montażu przez Gminę instalacji ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę.

Zdaniem Gminy, z umowy o dofinansowanie przedmiotowego projektu zawartej z Województwem [...] nie wynika, że jest to dopłata do ceny oferowanych przez Gminę usług, tylko dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu "Zwiększenie wykorzystania energii odnawialnej poprzez zakup i montaż kolektorów słonecznych w gminie P.", w ramach, którego mieszczą się także koszty ogólne projektu, np.: nadzór inwestorski. Nie można mówić o dopłacie do ceny usługi, ponieważ instalacje pozostaną przez cały okres trwałości projektu własnością Gminy i dopiero po upływie trwałości projektu zostaną przekazane mieszkańcom. Dotacja udzielona ze środków RPO nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowanego całego projektu przez Gminę. Dofinansowanie udzielane było po to, aby Gmina wykonała instalacje w ogóle. W tym zakresie jest to decyzja Gminy w żaden sposób niezwiązana z otrzymanymi środkami Unii Europejskiej. Dofinansowanie unijne nie ma charakteru dopłaty do ceny - finansuje bowiem projekt, a nie usługę przekazania instalacji na rzecz użytkowników obiektów mieszkalnych ujętych w projekcie - oraz nie ma charakteru bezpośredniego - finansuje bowiem ponoszone koszty projektu, a nie przekazanie instalacji na rzecz użytkowników obiektów mieszkalnych, na których instalacje te będą montowane.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. Otrzymane przez Gminę środki zostały przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową.

Co również zdaniem Gminy jest istotne, to fakt, że sposób udzielenia dotacji przez instytucję finansującą na podstawie umowy o dofinansowanie jest w zasadzie identyczny jak w przypadku udzielenia dotacji np. na budowę infrastruktury sanitarnej. Gmina dla jej otrzymania (i utrzymania prawa do niej) jest zobowiązana do spełnienia określonych wskaźników realizacji projektu, polegających na osiągnięciu określonego poziomu produkcji energii elektrycznej i cieplnej ze źródeł odnawialnych (czyli jest zobowiązana do osiągnięcia określonego efektu ekologicznego). W konsekwencji zdaniem Gminy nie można powiedzieć, że wartość przyznanej dotacji jest prostym iloczynem liczby instalacji i ich wartości, a jej wysokość jest uzależniona od efektu ekologicznego, który ma być osiągnięty.

Dodatkowo, Gmina podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie wysokość wpłat mieszkańców nie jest wyłącznie uzależniona od wysokości przyznanego dofinansowania z instytucji finansującej, gdyż w przypadku zmiany wysokości kosztów projektu, wysokość wpłaty mieszkańców może się zmienić. Innymi słowy nie jest tak, że wyższa dotacja oznacza wprost niższą cenę dla mieszkańca i na odwrót.

Warunki rozliczenia dotacji oraz wartość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego jak i od tego, jaki będzie stan prawny instalacji po okresie trwałości projektu. Przedmiotowa dotacja nie była/nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości, ceny odpłatności mogłoby nie być albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy w różnych wysokościach - jest decyzją Gminy, czy wkład własny w realizację projektu pokrywany jest z opłat mieszkańców, środków własnych Gminy czy kredytów. Dlatego też dotacja otrzymana przez Gminę nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Podsumowując podano, że w zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzymuje dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi i choć uzyskała dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie występuje związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm. p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do treści art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z kolei organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się wyłącznie na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 i § 2 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (...).

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Oznacza to, że organ wydając interpretację indywidualną dokonuje oceny prawnej stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę, przytaczającego odpowiednie regulacje prawne. Podstawą tej oceny jest przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Podany we wniosku o interpretację stan faktyczny stanowi przy tym wyłączną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Organ podatkowy, dokonując interpretacji, stosownie do nadanych mu kompetencji, jedynie przedstawia swój pogląd w zakresie rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego już istniejącego bądź zdarzenia przyszłego (wyrok NSA z 18 maja 2018 r., II FSK 1128/16 dostępne na stronie internetowej orzezczenia.nsa.gov.pl- CBOSA).

W świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, stwierdzić zatem należy, że organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które powinno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i 2 o.p. (zob. wyroki: NSA z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 659/15, WSA w Szczecinie z 17 maja 2018 r., I SA/Sz 232/18). Innymi słowy specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska).

Na tle uregulowania art. 14c o.p. zauważyć należy, że z pisemnej interpretacji powinna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a zaprezentowane przez organ stanowisko winno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładnię prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 806/11) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 o.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy.

Przede wszystkim podkreślić należy, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wskazano na przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Z powyższym stanowiskiem organu i jego uzasadnieniem można się zgodzić lub nie. Nie można natomiast zarzucić organowi, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 14c § 1 o.p. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą, co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego (vide: wyrok NSA z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1164/16).

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (por. wyroki NSA: z 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13; z 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13; z 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12).

Zdaniem Sądu, zaskarżona w tej sprawie interpretacja indywidualna jest kompletna, w szczególności zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

W ocenie Sądu, w kontekście powyższego za nietrafne uznać należy zarzuty skargi, co do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h o.p.

Natomiast, co do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 i w zw. z art. 14h o.p. oraz art. 2a o.p., wskazać należy, że organ wydając interpretację na podstawie opisanego we wniosku stanu faktycznego, nie wydał interpretacji sprzecznej z przepisami prawa. Fakt, że nie jest ona zgodna z oczekiwaniami strony, nie powoduje automatycznie, że organ dopuścił się naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Zasada zaufania do organów podatkowych powinna być rozpatrywana w połączeniu z zasadą legalizmu. Oznacza to, że organ nie może wydać rozstrzygnięć sprzecznych z prawem. Nadto nawet jeżeli w przeszłości organ wydawał w zbliżonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych, odmienne w swej treści indywidualne interpretacje, nie może to świadczyć o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych.

W świetle powyższego, nie sposób również podzielić zarzutu Gminy co do naruszenia art. 2a o.p. Indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie są aktami stosowania prawa. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio (art. 14h o.p.). Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek (por. wyrok NSA z w sprawie sygn. akt I FSK 263/15 i powołane tam orzecznictwo).

4.2. Przechodząc w dalszej kolejności do oceny zarzutu naruszenia przez organ interpretacyjny prawa materialnego w postaci art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wskazać należy, iż zarzut ten również jest bezpodstawny.

Przedmiotem sporu jest ocena, czy do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w opisanym we wniosku stanie faktycznym skarżąca winna zaliczyć jedynie otrzymane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w stosownych umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego, czy też kwotę otrzymanego dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013. Zdaniem Gminy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Z kolei zdaniem organu interpretacyjnego, obok powyższego wynagrodzenia, podstawą opodatkowania będzie również otrzymane dofinansowanie, bowiem pozostaje ono w ścisłym związku z usługą świadczoną przez Gminę, a jego wartość wpływa na wysokość wpłat pobieranych od mieszkańców, będących usługobiorcami.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać organowi interpretacyjnemu.

Zauważyć przy tym należy, że w kwestii interpretacji art. 29a ustawy o VAT właśnie w kontekście udzielonego dofinansowania na realizacje rożnego rodzaju Projektów w ramach RPO - WL sądy administracyjne wypowiadały się już niejednokrotnie, chociażby w sprawach sygn. akt I SA/Lu 989/17, I SA/Lu 990/17, I SA/Lu 669/17, I SA/Gl 25/19, I SA/Gl 477/18, I SA/Gl SA/Bk 150/19, I SA/Łd 311/18, I SA/Rz 524/18. Poglądy przedstawione w wyżej wymienionych sprawach skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podtrzymuje (skargi kasacyjne od wyroków w wymienionych sprawach zostały przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalone wyrokami z dnia 7 września 2018 r., sygn. akt: I FSK 909/18 i I FSK 910/18 oraz z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 186/18).

Rozstrzygnięcie powyższego problemu wiąże się wiec z wykładnią art. 29a ustawy o VAT, który stanowi, iż podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem art. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 12 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powyższy przepis oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną – cenę.

Odzwierciedla on w polskim porządku prawnym art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, s. 1 ze zm.- dyrektywa 112), z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z przywołanych przepisów wynika, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną, oznaczoną dostawą lub usługą. Regulacja art. 29a ust. 1 ustawy o VAT daje podstawę do stwierdzenia, iż otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi).

Z orzecznictwa TSUE również wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją, a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-144/02 stwierdził m.in., że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02). Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Z kolei w wyroku z dnia 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 TSUE stwierdził, że kiedy strona trzecia, włączając w to organ publiczny, wpłaca określoną kwotę pieniędzy na poczet określonych usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej, kwotę tę zalicza się do podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, czy płatność ta spełnia definicję subsydiów bezpośrednio związanych z ceną czy nie.

W glosie aprobującej do tego wyroku W. Varga zwrócił uwagę na treść opinii rzecznika generalnego oraz pisemne stanowisko rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał w swoim orzeczeniu. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym.

W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega podatkowi VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT (glosa opubl. w Lex nr 150116).

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej; ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny sprawy stwierdzić należy, że otrzymana przez Gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi.

Wskazany we wniosku projekt dotyczy "Zwiększenia wykorzystania energii odnawialnej poprzez zakup i montaż kolektorów słonecznych w Gminie P.". Dotacja została zatem udzielona na realizację konkretnego projektu, a zatem nie można przyjąć, że jest udzielona na pokrycie ogólnych kosztów czy ogólną działalność Gminy. Wręcz przeciwnie jest przeznaczona na realizację konkretnego zadania wykonywanego w ramach dofinansowania ze środków unijnych. Środki te zostały przeznaczone na konkretny cel – zakup i montaż kolektorów słonecznych, które ostatecznie zostaną przekazane mieszkańcom. Świadczenie to jest zatem ściśle i bezpośrednio związane ze świadczoną usługą wykonania instalacji na rzecz mieszkańców. Podkreślić przy tym należy, że Gmina zawierała umowy cywilnoprawne z konkretnymi mieszkańcami, którzy zdecydowali się na współfinansowanie przedsięwzięcia i wypełnienie dodatkowych obowiązków związanych z ich realizacją. Wpłata dokonywana przez mieszkańców (stanowiąca część finansowanego zadania) determinowała zatem ich udział w projekcie, zaś jego realizacja była uzależniona od otrzymania przez Gminę dofinansowania. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że uzyskane przez Gminę kwoty stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu konkretni mieszkańcy otrzymają instalacje za niewielką cześć kosztów jej wytworzenia, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę usługi w wysokości, co najmniej równej wydatkom związanym z jej wykonaniem. Dzięki dotacji świadczenie ma niższą cenę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi, jak wskazano, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług. Nie można zatem podzielić zarzutu skargi, że cena za jaką swoją usługę świadczyła Gmina na rzecz mieszkańca nie zależała od kwoty dotacji. Sama Gmina we wniosku o udzielenie interpretacji, a później w skardze wskazała, że wysokość wpłat mieszkańców nie jest wyłącznie uzależniona od wysokości przyznanego dofinansowania, gdyż w przypadku zmiany wysokości kosztów projektu, wysokość wpłat mieszkańców może się zmienić (może się bowiem zdarzyć, że mieszkańcy będą musieli wpłacić kwotę większą niż zakładana z uwagi na trudne warunki techniczne lub wyższe koszty wykonawcy ...). Z powyższego zatem wynika, iż zależność wysokości wpłat mieszkańców od otrzymanej przez Gminę dotacji niewątpliwie istnieje. Zatem brak jest podstaw do podzielenia twierdzeń Gminy, że przedmiotowe dofinansowanie nie jest dofinansowaniem, o jakim mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Istotne jest również, że dotacja już w momencie jej przyznania przeznaczona była na sfinansowanie określonych (konkretnych) usług strony skarżącej na rzecz mieszkańców – uczestników projektu. Nie było to działanie adresowane do nieokreślonego kręgu mieszkańców, ale tylko do tych, którzy decydowali się na współfinansowanie przedsięwzięcia i wypełnienie dodatkowych obowiązków związanych z jego realizacją, do czego zobowiązywali się mocą składanych oświadczeń woli, zaś wpłata przez nich zaliczek (stanowiących część finansowania projektu) determinowała uczestnictwo w projekcie. Ponadto istotne jest, że gdy Gmina usługi te wykona niezgodnie z przeznaczeniem, będzie zobowiązana do ich zwrotu. Zatem cel dofinansowania projektu jest jasny.

Mając powyższe na uwadze Sąd przyjął, że uzyskana przez Gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. Przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie taka możliwość istnieje, bowiem wartość partycypacji mieszkańców – nabywców usługi zależała od wysokości tego dofinansowania.

To zaś, że umowa o dofinansowanie nie odnosi się do ustaleń Gminy z mieszkańcami, w szczególności nie narzuca żadnej formy współpracy z mieszkańcami, pozostaje bez wpływu na ocenę, że uzyskane dofinansowanie jest bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług montażu instalacji i ma bezpośredni wpływ na cenę tych usług świadczonych przez stronę skarżącą na rzecz właścicieli nieruchomości. Przecież gdyby nie dofinansowanie rzędu 85 %, to do realizacji tej inwestycji w ogóle mogłoby nie dojść.

W ocenie Sądu, w kwestii kosztowego charakteru dotacji zarzut także jest niezasadny. Nie ulega wątpliwości, że fakt udzielenia dotacji skutkuje obniżeniem kosztów przedsięwzięcia, do pokrycia których zobowiązani będą beneficjenci. To właśnie ten fakt – pokrycie części kosztów środkami zewnętrznymi pozwolił na obciążenie beneficjentów tylko częścią faktycznie poniesionych kosztów, a nie całymi, których poniesienie było konieczne dla realizacji zadania.

Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty skargi naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

5. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.