Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 300/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 ust. 1 lit. c, art. 152, art. 200, art. 134, art. 135
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1a ust. 1 pkt 7 i ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 200 poz 1682
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 229
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi Nadleśnictwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 2000 (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia Nadleśnictwu wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2007 na kwotą 123.525 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły w następującym stanie faktycznym sprawy.

W styczniu 2007r. Nadleśnictwo złożyło deklaracją na podatek od nieruchomości położonych w Gminie, a w marcu a następnie lipcu tego samego roku kolejne korekty tej deklaracji.

Postanowieniem z [...] czerwca 2011 r. Wójt Gminy wszczął wobec Nadleśnictwa postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oraz leśnego m. in. za rok 2007 i decyzją z [...] listopada 2011r. nr [...] określił skarżącemu wysokość tego zobowiązania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] stycznia 2012 r. nr [...] uchyliło powyższą decyzją w całości i przekazało sprawą organowi l instancji do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Wójt, decyzją z dnia [...] maja 2012 r., określił skarżącemu Nadleśnictwu wysokość zobowiązania z tytułu ww. podatku na kwotę 123.525 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że w przedłożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2007 podatnik nie wykazał gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej a znajdujących się pod liniami elektroenergetycznymi. Grunty te o powierzchni 181.830 m2 wykazał natomiast w deklaracjach na podatek od nieruchomości, rolny i leśny (tak za lata 2007-2011).

Organ I instancji ustalił, że na podstawie czasowej umowy udostępnienia gruntów z dnia [...] listopada 2005 r. Nadleśnictwo udostępniło przedmiotowe działki P S.A. (po zmianie nazwy PO S.A) w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznej. Umowa zawarta została na czas określony do [...] grudnia 2006 r., a od 2007 r. PO S.A. korzystała z gruntów pod liniami elektroenergetycznymi bezumownie. Wójt ustalił również, że grunty z których bezumownie korzysta operator sieci zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako lasy oznaczone symbolem "Ls", nieużytki oznaczone symbolem "N" oraz grunty rolne oznaczone symbolem "RV".

Organ l instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, zaś na mocy art. 2 ust. 2. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają lasy z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie organu l instancji, przedmiotowe grunty były i są nadal wykorzystywane przez Spółkę w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii energetycznych, a zatem są przez nią zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej, a więc innej niż działalność leśna,

i wykluczającej jej prowadzenie.

Wójt ustalił ponadto, że w związku z bezumownym korzystaniem z gruntu przez Spółkę, obowiązek płacenia podatku od nieruchomości za grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, oznaczone w ewidencji gruntów symbolami "Ls" i "R", spoczywa na tym Nadleśnictwie, co wynika z treści art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W odwołaniu od powyższego orzeczenia skarżące Nadleśnictwo wskazało, że bezumowne korzystanie przez Spółkę z przedmiotowych gruntów wynika z obowiązku ustawowego wyrażonego w art. 4 ust. 1 i art. 9c ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. nr 89, póz. 625 ze zm.), a polegającego na obowiązku eksploatacji, konserwacji i remontowania sieci przesyłowej w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu elektroenergetycznego, czego nie można utożsamiać z zajęciem gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie Nadleśnictwa, organ l instancji nie wykazał, że przedmiotowe grunty są zajęte, i to w sposób trwały, w całości na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę. Ponadto skarżący wskazał, że mimo iż na przedmiotowych gruntach nie może być prowadzona hodowla lasu, nie wyklucza to możliwości prowadzenia gospodarki leśnej polegającej np. na gospodarowaniu zwierzyną. Skarżący stwierdził również, że operator sieci korzysta z gruntów leśnych w sposób analogiczny do służebności przesyłu.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] lutego 2013r. utrzymało

w mocy orzeczenie organu l instancji.

W uzasadnieniu wskazało, że [...] września 2012r. przeprowadzono oględziny na przedmiotowych gruntach, wskazano brak na nich upraw leśnych i stwierdzono,

że Nadleśnictwo nie prowadzi tam żadnego rodzaju działalności. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że zawarcie między Spółką a Nadleśnictwem umowy "czasowego udostępnienia gruntów" spowodowało przeniesienie posiadania gruntów na Spółką. Udostępnienie gruntów wiąże się bowiem z ich wydaniem, a co za tym idzie spełniona jest przesłanka przeniesienia posiadania, jaką jest wydanie rzeczy. Skoro od 2007 r. Spółka korzystała z gruntów bezumownie, jednak na zasadach określonych w umowie, to w dalszym ciągu jest ich posiadaczem. Dalej SKO przywołało wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (l SA/Gd 31/12) stwierdzający, że okoliczność, iż grunt został udostępniony spółce w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznej, wskazuje na zajęcie gruntu dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłem energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna i wykluczającej jej prowadzenie. Organ odwoławczy powołał się również na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 1821/09, II FSK 548/10) potwierdzające - jego zdaniem - to, że podmioty, które zajęły grunty znajdujące się w zarządzie Nadleśnictw pod budowę na nich słupów przesyłowych i rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznej w celu ich utrzymania

i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznej, i które nadal w sposób nieprzerwany korzystają z tych gruntów, powinny być uznane za ich posiadaczy oraz, że wyznacznikiem "związania" gruntów z prowadzeniem działalności gospodarczej jest okoliczność posiadania tych gruntów przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Zdaniem organu odwoławczego lasy "zajęte" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, zaś w świetle utrwalonego orzecznictwa oraz ustalonego w sprawie stanu faktycznego należy przyjąć, że grunty znajdujące się pod liniami elektroenergetycznymi są zajęte

na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna i jako takie podlegają wyłączeniu z zakresu gruntów opodatkowanych podatkiem leśnym.

W skardze na powyższe orzeczenie Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie: 1) art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o podatku leśnym przez przyjęcie, że od objętych decyzją lasów, za wyjątkiem zajętych pod słupy elektroenergetyczne, Nadleśnictwo jest zobowiązane zapłacić podatek od nieruchomości a nie podatek leśny; 2) art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przez przyjęcie, że lasy, których dotyczy decyzja, za wyjątkiem zajętych pod słupy elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że na prowadzenie działalności gospodarczej

zajęte są jedynie grunty pod słupami, między którymi rozciągnięte są przewody elektroenergetyczne. Na spornych gruntach, tj. pod liniami elektroenergetycznymi, prowadzi bowiem gospodarkę leśną w rozumieniu art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym przez gospodarowanie zwierzyną, jej pozyskiwanie i sprzedaż.

Zdaniem Nadleśnictwa przytaczanie wyroku WSA w Gdańsku jest w niniejszej sprawie bezprzedmiotowe, jako że Nadleśnictwo nie jest związane ze Spółką żadną umową, której przedmiotem byłyby grunty pod liniami elektroenergetycznymi, zaś istotę wspomnianego wyroku stanowiła okoliczność istnienia takiej umowy.

Skarżący zarzucił również organowi odwoławczemu brak należytej analizy znajdujących się w aktach pism dotyczących uzgodnień odnośnie prac eksploatacyjnych na przedmiotowych nieruchomościach i protokołów powykonawczych, których treść jest w jego ocenie istotna. Wynika z nich bowiem, że działający na zlecenie operatora sieci wykonawcy zwracali się pisemnie do Nadleśnictwa o zgodę na sporadyczne wejście na grunt pod liniami, Nadleśnictwo zaś, wyrażając zgodę, zastrzegało sobie prawo do dysponowania pozyskanym w czasie prac drewnem, przy czym samo pozyskiwanie drewna odbywało się pod nadzorem miejscowych leśniczych. Zdaniem Nadleśnictwa, świadczy to o jego faktycznym władztwie nad gruntami pod liniami elektroenergetycznymi i ich posiadaniu.

Według skarżącego, bezzasadnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołując się na protokół oględzin uznało, że nie prowadzi on na przedmiotowych gruntach żadnego rodzaju działalności. Podkreślił, że zwierzyna jest z natury płochliwa i nie dała się w tym miejscu zauważyć. Zaznaczył, że prowadzi na przedmiotowych gruntach samodzielnie gospodarkę zwierzyną żyjącą wolno w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 13 października 1995 r. Prawo łowieckie (Dz. U. z 2005 r. nr 127, póz. 1066 ze zm.), o czym był poinformowany organ podatkowy. Nadto, według niego, dowodem na prowadzenie przez Nadleśnictwo gospodarki leśnej na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi jest fakt, że stanowią one dodatkowe zabezpieczenie przeciwpożarowe oraz służą jako drogi transportowe do przewozu drewna i sadzonek.

Odnosząc się do przywoływanych przez SKO wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zauważył, że mowa w nich o gruntach pod liniami elektroenergetycznymi "związanych" z prowadzeniem działalności gospodarczej a nie "zajętych" dla jej prowadzenia. Tym samym, wyroków tych nie można odnosić do niniejszej sprawy, ponieważ samo bezumowne posiadanie gruntów będących lasem nie

wystarcza do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości. Grunty takie muszą być dodatkowo zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Nadleśnictwo wskazało także, że nigdy nie zawierało z operatorami sieci umów przenoszących posiadanie gruntów, a miały miejsce co najwyżej sporadyczne przypadki bezumownego posiadania przez operatów prawa odpowiadającego treści służebności przesyłu.

Skarżący powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

z dnia 28 maja 200 8r. (VIII SA/Wa 73/08), w którym Sąd stwierdził, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wyjątkowo, tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty te zostały faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Skarżący wskazał również na glosę L. Etela do wyroku NSA z 14 listopada 2008 r.

(II FSK 1101/07), w której zawarta została teza, że pas lasu pod napowietrzną linią elektroenergetyczną będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej dopiero w przypadku wyraźnego

i całkowitego wyłączenia możliwości prowadzenia tam gospodarki leśnej, przy czym zajęcie to musi mieć charakter trwały.

Ponadto, według strony, o tym, że ustawodawca dopuszcza prowadzenie gospodarki leśnej na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi, dowodzi treść przepisu art. 3

pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2005 r. nr 45, poz. 435

ze zm.), w myśl którego lasem jest również grunt związany z gospodarką leśną, zajęty m.in. pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej tereny pod liniami energetycznymi,

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze, uznając bezzasadność podnoszonych zarzutów, wniosło o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2013 r. skarżący podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko.

W kwestii powołanych przez organ U instancji wyroków NSA dodatkowo zauważył, że w sprawach tych chodziło o grunty wyłączone z produkcji leśnej, na których nie prowadzono gospodarki leśnej, oraz o grunty, które w ewidencji gruntów i budynków nie były oznaczone jako lasy, użytki rolne lub grunty zakrzewione i zadrzewione na użytkach rolnych. Aby opodatkować je podatkiem od nieruchomości wystarczyło zatem ustalenie, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Skarżący podkreślił, że na przedmiotowych gruntach prowadzi w ograniczonym zakresie działalność leśną, bowiem na ich części, w granicach wydzierżawionych im obwodów łowieckich, działalność leśną i rolniczą prowadzą koła łowieckie.

Nadleśnictwo wskazało również na prawomocną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] grudnia 2011 r., w której stwierdzono, że grunt oznaczony jako "Las", znajdujący się pod liniami elektroenergetycznymi, opodatkowuje się podatkiem od nieruchomości w przypadku, gdy jest on faktycznie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna, a więc gdy możliwość prowadzenia działalności leśnej jest wyraźnie i całkowicie wyłączona.

Podkreślił, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie - wyroki NSA

z dnia 1 września 2011 r. (II FSK 1139/11) i 2 kwietnia 2010 r. (lI FSK 1942/08) oraz doktrynie - komentarz do ustaw o podatku rolnym i leśnym L. Etela ("Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz", Warszawa 2012, s. 242-243"), w których stwierdzono, że gruntami rolnymi i leśnymi zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej są takie, na których wykonywane są czynności składające się na tę działalność, przy czym zajęcie musi mieć charakter trwały.

Strona powołała się również na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2011 r.

(III SA/Po 244/11), w którym Sąd stwierdził, że "w przypadku gruntów rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych oraz lasów konieczne jest zatem poczynienie dokładnych ustaleń faktycznych (za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych: dokumenty, oględziny, przesłuchanie świadków itp. - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), w jakim zakresie grunty o takim charakterze faktycznie były w roku podatkowym wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Tylko bowiem w tym zakresie mogą być one objęte podatkiem od nieruchomości, a w pozostałym zakresie podlegają podatkowi rolnemu bądź leśnemu"

W związku z powyższym skarżący zarzucił dodatkowo naruszenie wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej przez nie dokonanie ciążącego na organach podatkowych obowiązku wynikającego przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Wskazał również na naruszenie zasady In dubio pro tributario, przez nierozstrzygnięcie na jego korzyść wątpliwości wynikających z nieprecyzyjnej treści przepisów zawierających pojęcia "lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna" (art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym) oraz "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza" (art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - Dz. U. z 2006 r. nr 136, poz. 969 ze zm.).

Na koniec strona podkreśliła, że operator sieci sporadycznie, nie częściej niż jeden raz w roku kalendarzowym, przeprowadza konserwację linii elektroenergetycznych, do czego jest ustawowo zobowiązany, a czego jej zdaniem, nie można uznać za faktyczne zajęcie gruntów pod tymi liniami na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Taki sposób korzystania z przedmiotowych gruntów pozwala w ocenie Nadleśnictwa na prowadzenie na nich działalności leśnej.

Na poparcie prawidłowości prezentowanego przez siebie stanowiska, Nadleśnictwo załączyło ekspertyzą prawną pracowników naukowych Wydziału Prawa Uniwersytetu prof. zw. dr. hab. Leonarda Etela oraz dr. Rafała Dowgiera dotyczącą zasad opodatkowania gruntów leśnych pod napowietrznymi liniami energetycznymi, jak też informację o prowadzonej gospodarce leśnej na gruntach Skarbu Państwa w zarządzie Nadleśnictwa, zlokalizowanych pod liniami elektroenergetycznymi, będących własnością PO S.A. na terenie administracyjnym Gminy.

Sąd zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., póz. 270), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzeniem jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane sąw przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego orzeczenia dała podstawy do uznania skargi za zasadną albowiem zostało ono wydane z naruszeniem przepisów postępowania, skutkującym jego wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Istota sporu koncentruje się na ustaleniu, jaki podatek - leśny, czy od nieruchomości - winna płacić strona od gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w jej zarządzie, na których zorganizowane są słupy i linie energetyczne.

W sprawie bezspornym jest, że grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy – "Ls". Potwierdza to zgromadzony materiał dowodowy w postaci wydruku z rejestru gruntów.

Niesporne jest również i to, .że o ile prawidłowo przeprowadzone postępowanie ostatecznie potwierdzi stanowisko organów co do przedmiotu opodatkowania

- to podatnikiem podatku od nieruchomości będzie strona skarżąca. Skoro bowiem podmiot prowadzący działalność gospodarczą (P) korzysta z gruntu bez tytułu prawnego, to zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z 12 stycznia 199 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. nr 121, poz. 844 ze zm.), obowiązek podatkowy w podatku od gruntów pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, oznaczonych w ewidencji gruntów symbolami Ls, R, będzie obciążać Nadleśnictwo.

Zatem, mając na względzie przedmiot sporu należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2002 r. nr 200, poz. 1682 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy,

z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna.

Z kolei, w myśl ust. 3 powołanego przepisu za działalność leśną w rozumieniu ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów

i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu -drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego,

a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera również art. 1a ust. 1 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 2 ust.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Definicja "lasu" została precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym -to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozmieć grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Stosownie zatem do przytoczonych powyżej regulacji wyprowadzić należy wniosek, że pierwszym i podstawowym kryterium wynikającym z treści art. 2

ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rozgraniczającym zaliczenie do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma bowiem podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. nr 193, poz. 1287) zgodnie z którym, podstawę (...) wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Tak więc to na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi to danymi jest związany. Stanowią one zatem podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z 14 września 2011 r. sygn. akt II FSK 533/10). Tym samym, w sytuacji, gdy grunty sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków jako lasy – "Ls", to co do zasady winny zostać opodatkowane podatkiem leśnym.

Od reguły tej istnieje jednak wyjątek, kolejnym bowiem kryterium, o którym mowa w treści art. 2 ust 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest okoliczność, czy grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem, grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej – co, jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, należy rozumieć - w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej.

Nadto wskazać należy, że nie wystarczy stwierdzenie, że grunty te "związane są"

z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dla ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości niezbędne jest bowiem wykazanie, że zostały one faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (tak WSA we Wrocławiu w wyroku z 30 października 2007 r., l SA/Wr 819/07). Pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" nie jest tożsame z pojęciem "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" (zob. wyrok WSA w Warszawie z 8 sierpnia 2005r., III SA/Wa 346/05, Lex nr 177321).

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia lasów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność leśna, gdyż ta w rozumieniu art. 1a ust.

2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych działalnością gospodarczą nie jest.

Brak definicji gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że należy posiłkować się przy interpretacji tego określenia jego językowym znaczeniem. Zgodnie zatem z definicjami zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod redakcją Stanisława Dubisza (Tom 5, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 468) wyraz "zająć", "zajmować" oznacza - zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię, zaś zwrot "zająć się", "zajmować się" oznacza - zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę. Z definicji tych wynika, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na wykonywanie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Podobnie Leonard Etel w komentarzu: Podatki i opłaty samorządowe (Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 48) stwierdza, że grunty "zajęte" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, uwzględniając powyższe uwagi należy stwierdzić, że jednoznaczną podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych symbolami Ls, będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Co więcej, muszą to być czynności wykonywane w sposób trwały i wykluczający prowadzenie innej działalności - tu leśnej. A więc nie mogą to być czynności incydentalne (tak w wyrok WSA w Warszawie z 20 stycznia 2009 r., III SA/Wa 2129/08; także Leonard Etel, Podatek rolny, podatek leśny, Komentarz, Warszawa 2012, s. 243).

Sam fakt przebiegania przez dany grunt linii elektroenergetycznych nie oznacza jednocześnie, że na danym terenie niemożliwe jest prowadzenie działalności leśnej, którą - co organom umknęło - należy postrzegać przez pryzmat definicji sformułowanej w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym (jak również art. 1a ust. 1 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).

Nadleśnictwo przez cały tok prowadzonego postępowania konsekwentnie utrzymywało, że pod liniami energetycznymi prowadzi działalność leśną w ograniczonym zakresie.

W odwołaniu od decyzji Wójta z [...] listopada 2011 r. zarzuciło, że organ i instancji nie ustalił, czy przedmiotowe grunty są zajęte na prowadzenie innej niż leśna działalności gospodarczej, jak też wskazywało na brak tożsamości pomiędzy pojęciami grunt "zajęty" a "związany" na prowadzenie działalności gospodarczej. Wniosło również o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

Znamiennym jest, że również Samorządowe Kolegium Odwoławcze dostrzegło konieczność dokonania ustaleń w tym względzie, co znalazło wyraz w decyzji z [...] stycznia 2012 r. uchylającej ww. orzeczenie, jak też w zleceniu z [...] sierpnia 2012 r. dotyczącym przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Ze stanowiska prezentowanego przez organ odwoławczy wynikało, że pas lasu pod napowietrzną linią elektroenergetyczną będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem

od nieruchomości jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej dopiero

w przypadku wyraźnego i całkowitego wyłączenia możliwości prowadzenia tam działalności leśnej (k: 10-11 decyzji z dnia [...] stycznia 2012r.)

W ocenie Sądu, organy nie wykazały jednoznacznie i bezspornie – że grunty leśne pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, a znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analiza treści zaskarżonej decyzji dowodzi, że niejako a priori przyjęto, że w świetle orzecznictwa grunty znajdujące się pod liniami energetycznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność leśna, i jako takie podlegają wyłączeniu z zakresu gruntów opodatkowanych podatkiem leśnym (k- 16).

Tymczasem zważywszy na poczynione powyżej uwagi, takie postępowanie należy uznać jako niewystarczające i nie rozstrzygające kluczowej dla tej sprawy kwestii.

Odnosząc się natomiast do materiału zgromadzonego w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. póz. 749 ze zm.) koniecznym jest wskazanie, że protokół z przeprowadzonych na terenie Nadleśnictwa w dniu [...] września 2012 r. oględzin niczego w sprawie nie przesądza. To, że na gruntach pod liniami energetycznymi nie stwierdzono upraw leśnych nie jest równoznaczne z niemożnością prowadzenia działalności leśnej w ogóle. Należy bowiem zaznaczyć, że z treści art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym wyraźnie wynika, że działalność leśna to również (między innymi) działalność w zakresie urządzania, ochrony, zagospodarowania lasu, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania płodów runa leśnego.

Na etapie postępowania sądowoadministracyjnego skarżący, celem wzmocnienia dotychczasowej argumentacji przedstawił materiał dowodowy, który jego zdaniem potwierdza, że prowadzi na spornych terenach ograniczoną gospodarkę leśną (np. gospodarkę zwierzyną wolnożyjącą), że grunty te stanowią zabezpieczenie przeciwpożarowe, służą jako drogi transportowe do przewozu drewna i sadzonek,

a także jako miejsce czasowego składowania pozyskanego drewna, oraz że pod liniami założone są plantacje choinek oraz wykorzystywane są znajdujące się na tych gruntach zakrzewienia.

Nie ulega wątpliwości, że materiał ten powinien być zgromadzony i oceniony na etapie postępowania przed organami, tym bardziej że dotyczy zarzutów, które nie są nowe, gdyż nie zostały sformułowane dopiero na etapie skargi.

Zatem, brak dokonania zasadniczych ustaleń w sprawie pozwala za trafny uznać zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191 ww. ustawy).

Warto zauważyć, że postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Organy podatkowe obowiązane są zatem do podjęcia co najmniej inicjatywy w celu odpowiedniego zgromadzenia materiału dowodowego, którego ocena pozwoli na właściwe rozstrzygnięcie sprawy. Kierując się zasadą prawdy obiektywnej, mają obowiązek podejmować w toku postępowania wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na prawidłowo odczytanym stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Stan faktyczny, w świetle którego organ podatkowy bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny (zob. A. Hanusz: Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego. Kraków 2004, s. 17). Tym samym, w sytuacji braku jednoznacznych ustaleń faktycznych, trafny jest także zarzut naruszenia zasady zaufania obywateli do organów podatkowych oraz przekonywania, gdyż występujące w sprawie wątpliwości, zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.

Mając na uwadze powyższe, koniecznym jest poczynienie, za pomocą wszystkich dostępnych środków dowodowych, precyzyjnych ustaleń faktycznych co do tego, czy sporne grunty zostały zajęte na działalność gospodarczą.

W pierwszej zatem kolejności organ podatkowy będzie zobowiązany ustalić, jakiego rodzaju działalność jest prowadzona na spornych gruntach. Tylko bowiem ewentualne stwierdzenie, że tereny te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, będzie uzasadniało opodatkowanie gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości. Przy czym, organ winien mieć na uwadze, że musi to być zajęcie rzeczywiste i trwałe,

a zarazem wykluczające możliwość prowadzenia gospodarki leśnej. Sąd podziela w tym miejscu pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 22 września 2011 r. sygn. akt II FSK 559/1, a przywołany przez Nadleśnictwo, zgodnie z którym, zakres przedmiotu opodatkowania musi być określony precyzyjnie, a interpretacja przepisów dotyczących tegoż przedmiotu opodatkowania nie może być rozszerzająca.

W uzupełnieniu powyższych rozważań, koniecznym jest wskazanie, że dopiero stwierdzenie, iż grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości pozwala na stosowanie innych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym dotyczących trybów i warunków płatności, czy też stawek podatku. Nie można zatem posługiwać się definicją gruntów związanych z działalnością gospodarczą zawartą

w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która sformułowana została dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku, bez uprzedniego ustalenia, czy dany grunt w ogóle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega.

Definicja "gruntów związanych z działalnością gospodarczą" nie służy określeniu zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości.

Całokształt przedstawionych powyżej rozważań znajduje oparcie w doktrynie

i w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyrokach wskazanych przez Nadleśnictwo w skardze i pismach ją uzupełniających.

Odnosząc się natomiast do orzeczeń powołanych przez organ podatkowy, stwierdzić należy, że orzeczenia te, jak słusznie zauważył skarżący, nie przystają do stanu faktycznego niniejszej sprawy, chociażby z uwagi na odmienną klasyfikację gruntów

w tych sprawach.

Podsumowując, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i wskazania Sądu celem dokonania właściwych ustaleń faktycznych koniecznych do realizacji prawdy materialnej.

W związku z naruszeniem przepisów postępowania, przedwczesnym byłoby odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zawartych

w skardze. Ocena tych zarzutów zaktualizuje się po usunięciu uchybień dostrzeżonych przez Sąd.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 145 § 1 ust. 1c p.p.s.a., stwierdzając opisane wyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, uchylił zaskarżoną decyzję, określając jednocześnie, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.