Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2094/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Nina Półtorak (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 324/13 w sprawie ze skargi C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny i przebieg sprawy

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 25 lipca 2013 r. (sygn. I SA/Wr 324/13) oddalił skargę C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (zwana dalej Skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 grudnia 2012 r. Nr ... w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 maja 2011 r. od nr ... do nr ... w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2007 roku.

2. Wyrok ten zapadł w następujących okolicznościach faktycznych sprawy.

W dniu 29 grudnia 2011 r. Skarżąca złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w W. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2007 r. W towarzyszącym korektom piśmie Skarżąca wyjaśniła, że zasadniczym przedmiotem jej działalności jest prowadzenie gier cylindrycznych, gier w karty oraz gier na automatach, co w odniesieniu do roku 2007 nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Obok tego w działalności Skarżącej występowała (i występuje) sprzedaż opodatkowana tym podatkiem (sprzedaż wyrobów tytoniowych, napojów, organizowanie imprez) oraz zwolniona od podatku (kantorowa wymiana walut). Skarżąca obecnie dokonała analizy zakresu wykorzystania urządzeń do gier i uznała, że koszty ich nabycia oraz powiązane z tym koszty oprogramowania sterującego oraz transportowe, związane są ze wszystkimi rodzajami sprzedaży, co uzasadnia ich proporcjonalne rozliczenie, a w ramach tego odliczenie części podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia urządzeń do gier oraz importu usług – w zakresie przypadającym na działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (dalej podatek VAT). W przedmiotowym piśmie Skarżąca podniosła, że gdyby organ nie respektował korekt deklaracji z powodu wydania za wymienione okresy decyzji ostatecznych w maju 2011 r., to Skarżąca żąda wznowienia postępowania w tych sprawach na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 85, poz. 727 ze zm., dalej jako "O.p."), ewentualnie ich zmianę trybie art. 254 § 1 O.p.

Postanowieniem z dnia 30 stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił postępowanie podatkowe w sprawach podatku VAT za miesiące od lutego do grudnia 2007 r., zakończonych ostatecznymi decyzjami tego organu z dnia 30 maja 2011 r.

Decyzją z dnia 28 września 2012 r. nr ..., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił uchylenia decyzji ostatecznych dotyczących podatku VAT za miesiące od lutego do grudnia 2007 r., uznając, że okoliczności dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia urządzeń do gry oraz importu usług nie mają charakteru nowości, albowiem były przedmiotem badania w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego poprzedzających wydanie decyzji ostatecznych.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca podniosła, że przy wydaniu decyzji pominięto okoliczność, iż dokonanie (odrębnie) korekty deklaracji VAT za styczeń 2007 r. skutkujące kwotą do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, uzasadnia wznowienie postępowań za kolejne okresy rozliczeniowe albo zmianę decyzji w trybie art. 254 § 1 O.p.

Decyzją z dnia 31 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, iż całość dokumentów, w tym również związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów oraz importem usług, została przez organ podatkowy pierwszej instancji objęta kontrolą i zweryfikowana. Z protokołu kontroli podatkowej z dnia 27 września 2010 r. w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów o podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2007 r. wynika, że kontrolą objęto zbiorcze zestawienia ewidencji sprzedaży i zakupu, rejestry w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu usług oraz dowody źródłowe dotyczące nabycia towarów i usług. Powyższe dokumenty i wynikające z nich okoliczności były zatem podstawą wydania decyzji ostatecznych i nie są okolicznościami "nowymi" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zmiana poglądu Skarżącej co do istnienia związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi, nie jest okolicznością faktyczną. Dalej organ odwoławczy zaznaczył, że nie jest również "nowością" w znaczeniu wynikającym z przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. – zmiana kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia ze stycznia 2007 r., wykazana przez Skarżącą w korekcie deklaracji złożonej za ten okres w dniu 29 grudnia 2011 r. Z kolei organ odwoławczy stwierdził, że w ramach prowadzonego przezeń postępowania nie rozstrzyga się kwestii możliwości zmiany decyzji w trybie art. 254 § 1 O.p.

Odnosząc się do stanowiska Skarżącej sformułowanego w piśmie z dnia 11 grudnia 2012 r., że podstawą zmiany decyzji ostatecznej powinna być również okoliczność powzięcia obecnie zamiaru sprzedaży urządzeń do gry, kupionych w roku 2007 i dotychczas nie wykorzystywanych, organ odwoławczy zauważył, że do takich sytuacji przewidziany został tryb z art. 91 ust. 7d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), polegający na korekcie odliczenia podatku naliczonego, uwzględnionej w bieżącym rozliczeniu podatkowym.

Na powyższą decyzję Skarżąca, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca stwierdziła, że w sytuacji, gdy podjęto decyzję o sprzedaży urządzeń do gry nabytych w 2007 r. i dotychczas nie wykorzystywanych w tym celu, to przysługuje prawo do odliczenia podatku związanego z nabyciem na ogólnych zasadach, które umiejscowić należy w rozliczeniach za okresy nabycia urządzeń. W przedmiotowym przypadku – zdaniem Skarżącej - nie doszło do zmiany wykorzystywania rzeczy, bo wspomniane urządzenia w ogóle nie były wykorzystywane. W opinii Skarżącej tryb wskazany przez organ nie jest prawidłowy i dlatego należałoby zmienić decyzje dotyczące wskazanych miesięcy 2007 r. bądź to w procedurze wznowienia postępowania bądź określonym w art. 254 § 1 O.p.

Skarżąca wskazała dalej, że w przedmiotowych decyzjach ostatecznych została rozstrzygnięta kwestia proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wykonaniem wentylacji i odmowa obecnie rozliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem urządzeń do gry oraz usług towarzyszących – co ma analogiczne znaczenie – wprowadza do postępowania organów sprzeczność uzasadniającą uchylenie decyzji.

Skarżąca podniosła ponadto, że podstawą wznowienia postępowania i zmiany decyzji ostatecznej winna być okoliczność zmiany kwoty do przeniesienia na następny okres w rozliczeniu za styczeń 2007 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. W uzasadnieniu podjętego wyroku WSA we Wrocławiu uznał, że skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji przypomniał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej podjęta została w sprawie wznowienia postępowania przedmiocie podatku VAT za miesiące od lutego do grudnia 2007 r. Podstawą wznowienia, ze względu na którą Skarżąca domagała się uruchomienia tego trybu był przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p., według którego, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że z powyższego unormowania wynika, że wznowienie wymaga łącznego spełnienia następujących przesłanek: (1) okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, (2) są to okoliczności i dowody doniosłe dla wyniku sprawy, oraz (3) okoliczności faktyczne i dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję. WSA zaznaczył, że z uwagi na wyjątkowy charakter nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji (ostatecznej), wyrażający się między innymi w zamkniętym katalogu podstaw wznowienia postępowania (art. 240 § 1 O.p.) – modyfikacja wymienionych przesłanek nie jest dopuszczalna.

WSA wskazał, że Skarżąca w postępowaniu przed organami podatkowymi, w ramach wymienionej wyżej podstawy powoływała różnego rodzaju okoliczności faktyczne. W uzasadnieniu żądania wznowienia postępowania Skarżąca wywodziła, że obecnie dokonała ponownej oceny powiązania pomiędzy nabyciem urządzeń do gry i związanych z nimi usług a działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, w wyniku czego część podatku naliczonego związanego z tym nabyciem podlegałaby odliczeniu od podatku należnego. Skarżąca podniosła także, że w odniesieniu do rozliczenia za styczeń 2007 r. została złożona korekta deklaracji VAT-7, która wykazuje kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i że wymaga to wzruszenia decyzji za luty 2007 i miesiące następujące. Natomiast przed wydaniem decyzji w drugiej instancji, Skarżąca powołała się na podjęcie zamiaru odnośnie sprzedaży części, nieużywanych dotychczas urządzeń do gry, a więc dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT oraz koniecznością korekty podatku naliczonego, który wcześniej nie był odliczany.

Sąd stwierdził, że żadne z przywołanych okoliczności nie odpowiadają wymaganym do wznowienia postępowania przesłankom wymienionym w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. WSA wskazał, że nabywanie wewnątrzwspólnotowo urządzeń do gry oraz import usług powiązanych z tymi urządzeniami (i transakcjami nabycia), nie było okolicznością nową, która byłaby organowi (wydającemu decyzje w trybie zwykłym) nieznana. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w aktach sprawy - w protokole kontroli (nr KP IV/503-74/10 z dnia 27 września 2010 r.) w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów o podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2007 r. odnotowano, że kontrolą objęto zbiorcze zestawienie ewidencji sprzedaży i zakupu, rejestry sprzedaży w zakresie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i importu usług oraz dowody źródłowe w zakresie nabycia towarów i usług. Z kolei dokonana obecnie przez Skarżącą ocena związku nabycia rzeczy i usług z poszczególnymi rodzajami czynności podejmowanych w ramach działalności gospodarczej (czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, nie podlegającymi opodatkowaniu oraz zwolnionymi od tego podatku) nie może uchodzić za "okoliczność faktyczną" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. WSA podzielił stanowisko zajęte przez NSA w wyroku z dnia 16 listopada 2001 r. (sygn. akt III SA 1770/00), zgodnie z którym nie jest nową okolicznością nowa ocena znanych wcześniej okoliczności. Z kolei WSA odwołał się również do stanowiska NSA wyrażonego w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r. (sygn. akt FSK 170/04), zgonie z którym ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną.

Podobnie, zdaniem WSA, złożenie korekty deklaracji za styczeń 2007 r. wykazującej kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, nie stanowi podstawy wznowienia postępowania zakończonego wydaniem decyzji dotyczącej tego "następnego" okresu. WSA zauważył, że i w tym przypadku podstawą korekty za styczeń (jak wynika z akt administracyjnych sprawy) była dokonana obecnie przez Skarżącą pozytywna ocena związku nabycia urządzeń do gier (oraz powiązanych usług) z działalnością opodatkowaną, co uzasadniałoby – jej zdaniem – proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego. WSA podniósł dalej, że jeżeli jednak dokonana na nowo ocena związku nabycia towarów i usług z działalnością opodatkowaną nie stanowi nowej okoliczności faktycznej, mogącej powodować wzruszenie decyzji ostatecznej dotyczącej rozliczenia podatku VAT za miesiąc, w którym dokonano nabycia przedmiotowych towarów i usług – to w równym stopniu brak jest podstaw do wznowienia postępowania za kolejny miesiąc, w którym Skarżąca chciałaby uwzględnić spowodowaną tym i przechodzącą z poprzedniego okresu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.

W ocenie WSA, również powzięty obecnie zamiar sprzedaży niektórych urządzeń do gier (nie wykorzystywanych dotychczas) nie stanowił okoliczności faktycznej istniejącej w dniu wydania decyzji ostatecznej, a zatem nie mógł powodować wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W konsekwencji w ocenie Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął w zaskarżonej decyzji, że powoływane przez Skarżącą okoliczności nie były okolicznościami, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p, a w konsekwencji przewidziana prawem przesłanka wznowienia w rzeczywistości nie wystąpiła. W konsekwencji organ słusznie odmówił uchylenia decyzji dotychczasowych, ponieważ taki skutek – zgodnie z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. – związany został ze stwierdzeniem braku istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Ponadto WSA nie stwierdził, aby argumentacja Skarżącej wyczerpywała inne przesłanki wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 1-4 oraz 6-11 O.p.).

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że poza zakresem rozpoznawanej sprawy pozostawały zagadnienia zasadności wdrożenia trybu określonego w art. 254 § 1 O.p. oraz okresu, za który Skarżąca powinna dokonać korekty deklaracji VAT-7 na skutek zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług. WSA ponownie wskazał, że przedmiotem skargi była decyzja odmawiająca, w trybie wznowienia postępowania, uchylenia decyzji ostatecznej z uwagi na stwierdzenie braku istnienia przesłanek (podstaw wznowienia), określonych w art. 240 § 1 O.p, a zwłaszcza w pkt 5 tego przepisu, stąd ocenie Sądu podlegała wyłącznie okoliczność, czy organ prawidłowo stwierdził brak wystąpienia przesłanek wznowieniowych.

W konsekwencji WSA skargę oddalił.

4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: "P.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 lit. b) i c) P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 240 § 1 pkt 7 O.p. poprzez przyjęcie, że zwiększenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z poprzedniego miesiąca (tj. miesiąca stycznia 2007 r.) oraz innych okoliczności wskazanych nie stanowi wystarczającej przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego za okres od lutego 2007 r.;

2) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 254 § 1 O.p., poprzez nieodniesienie się przez WSA do wniosku Skarżącej o wznowienie postępowania podatkowego i nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu, pomimo braku związania zarzutami skargi;

3) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu, pomimo braku związania zarzutami skargi, zasady neutralności, potrącalności;

4) art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi wobec istnienia podstaw uzasadniających jej uwzględnienie.

Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego polegające na wadliwej wykładni art. 86 ustawy o VAT oraz art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, skutkujące pozbawieniem Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu lutym 2007 r. o kwotę podatku naliczonego z miesiąca stycznia 2007 r. w przypadku, gdy w miesiącu styczniu 2007 r. zwiększeniu nastąpi kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. do miesiąca lutego 2007 r.

II. Naczelny Sąd zważył, co następuje.

5. Skarga kasacyjna była nieuzasadniona.

5.1. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 145 § 1 lit. b) i c) P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 240 § 1 pkt 7 O.p. poprzez przyjęcie, "że zwiększenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z poprzedniego miesiąca (tj. miesiąca stycznia 2007 r.) oraz innych okoliczności wskazanych nie stanowi wystarczającej przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego za okres od lutego 2007 r."

Zgodnie z przepisem art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wznowienie postępowania następuje w przypadku, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zatem możliwość wznowienia postępowania w takim przypadku wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:

1) ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy;

2) ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe;

3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania ostatecznej decyzji;

4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Wszystkie wskazane wyżej warunki dotyczące okoliczności czy dowodu jako przesłanki wznowienia postępowania muszą występować łącznie (zob. np. wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 240/12, publ.: CBOSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy zauważyć, że po wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.) nie zawsze dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy w znaczeniu materialnoprawnym (co do jej istoty), gdyż właściwy organ bada najpierw, czy zaistniały przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 O.p., a w razie braku stwierdzenia wystąpienia wyjątkowych okoliczności, o jakich mowa w art. 240 § 1 O.p., właściwy organ wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej, czyli kończącej postępowanie zwykłe (art. 245 § 1 pkt 2 O.p.). Wznowienie postępowania należy zatem do trybu nadzwyczajnego i przeprowadzane jest ono w zawężonych granicach, co oznacza w szczególności, że jego przedmiotem jest przede wszystkim zbadanie, czy wystąpiły przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p.

W niniejszej sprawie Skarżąca twierdzi, że zwiększenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z poprzedniego miesiąca (tj. stycznia 2007 r.) dokonane w korekcie deklaracji podatkowej za ten miesiąc, stanowi wystarczającą przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego za okres od lutego do grudnia 2007 r., tj. nowy dowód bądź nową okoliczność faktyczną w sprawie.

Należy wskazać, że ostateczne decyzje wymiarowe Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego z dnia 30 maja 2011 r. w sprawie podatku VAT za miesiące od lutego do grudnia 2007 r., o których wzruszenie Skarżąca wnosiła w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zostały wydane na skutek kontroli podatkowej w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów o podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Kontrolą podatkową objęto zbiorcze zestawienia ewidencji sprzedaży i zakupu, rejestry w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu usług oraz dowody źródłowe dotyczące nabycia towarów i usług. Okoliczności wynikające z objętych kontrolą dokumentów stanowiły podstawę wskazanych wyżej decyzji wymiarowych, a zatem były znane organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji. Następcza odmienna ocena tych okoliczności przez Skarżącą w zakresie istnienia związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi nie tworzy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., uzasadniających wznowienie postępowania wymiarowego.

Nie może także być wątpliwości, że dokonanie korekty deklaracji VAT za styczeń 2007 r. skutkujące kwotą do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, nie wypełnia przesłanki nowej okoliczności istniejącej w dniu wydania decyzji. Korekta ta został bowiem dokonana po uzyskaniu przez decyzje dotyczące podatku VAT za luty - grudzień 2007 r. waloru ostateczności, a więc nie jest okolicznością istniejącą w dniu wydania przedmiotowych decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni także podziela ustalenie Sądu pierwszej instancji, że powzięty przez Skarżącą obecnie zamiar sprzedaży kupionych w roku 2007 i dotychczas niewykorzystywanych urządzeń do gry, nie stanowił okoliczności faktycznej istniejącej w dniu wydania decyzji ostatecznej, a zatem nie może być uznany za przesłankę wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W świetle przedstawionych rozważań, niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p..

5.2. W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji również naruszenie art. 145 § 1 lit. b) i c) P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. W skardze kasacyjnej nie ma jednak żadnego uzasadnienia tego zarzutu. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 7 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

Skarżąca nie wskazała w uzasadnieniu skargi na podstawie jakiej innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione, zostały wydane decyzje ostateczne Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 maja 2011 r. od nr ... do nr ... w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2007 roku. Niezrozumiałe jest zatem w jaki sposób przepis ten mógłby zostać naruszony przez Sąd I instancji w niniejszej sprawie.

Ze względu na powyższe, zarzuty naruszenia art. 145 § 1 lit. b) i c) P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za chybione.

5.3. W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 254 § 1 O.p., poprzez nieodniesienie się przez WSA do wniosku Skarżącej o wznowienie postępowania podatkowego i nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu, pomimo braku związania zarzutami skargi.

Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie z kilku powodów. Po pierwsze Sąd pierwszej instancji oczywiście odniósł się do wniosku Skarżącej o wznowienie postępowania, tyle że po dokonaniu oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji doszedł do przekonania, że powoływane przez Skarżącą okoliczności i twierdzenia nie wypełniają przesłanki, o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ani też innych przewidzianych w art. 240 § 1 O.p. przesłanek uzasadniających wzruszenie ostatecznych decyzji wymiarowych w nadzwyczajnym trybie wznowienia postępowania.

Natomiast powołany przez Skarżącą art. 254 § 1 O.p., podobnie jak art. 240 O.p., ustanawia jeden z enumeratywnie wymienionych w O.p. nadzwyczajnych środków prowadzących do wzruszenia decyzji ostatecznych – tryb zmiany decyzji ostatecznej w sytuacji, kiedy po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji.

Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 254 § 1 O.p., ponieważ dokonywał oceny legalności decyzji organu podatkowego wydanej w oparciu o art. 240 § 1 O.p. - w trybie wznowieniowym. WSA prawidłowo wskazał, że poza zakresem rozpoznawanej sprawy pozostawały zagadnienia zasadności wdrożenia trybu określonego w art. 254 § 1 O.p., ponieważ przedmiotem skargi była decyzja odmawiająca, w trybie wznowienia postępowania, uchylenia decyzji ostatecznej z uwagi na stwierdzenie braku zaistnienia przesłanek (podstaw wznowienia), określonych w art. 240 § 1 O.p.

5.4. Sądowi pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 ze zm. – dalej zwana "dyrektywą 2006/112/WE"), poprzez "nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu, pomimo braku związania zarzutami skargi, zasady neutralności, potrącalności".

Sformułowany powyżej zarzut należy rozpoznać łącznie z zarzutem naruszenia prawa materialnego – t.j. wadliwej wykładni art. 86 ustawy o VAT oraz art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, skutkującej pozbawieniem Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w lutym 2007 r. o kwotę podatku naliczonego ze stycznia 2007 r. w przypadku, zwiększenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Zarówno zarzut naruszenia prawa procesowego, jak i zarzut naruszenia prawa materialnego odnoszą się w istocie do kwestii respektowania przez Sąd pierwszej instancji wynikającej z prawa UE – art. 1 ust. 2 w zw. z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE podstawowej zasady systemowej podatku VAT – zasady neutralności, która do polskiego systemu prawnego została wdrożona m.in. przez art. 86 ustawy o VAT, stanowiący implementację art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE.

Zasada neutralności choć jest fundamentalnym prawem podatnika, nie ma jednak charakteru absolutnego, ponieważ sama Dyrektywa 2006/112/WE przewiduje odstępstwa od tej zasady. Dowodzi tego chociażby podstawowy warunek determinujący zachowanie po stronie podatnika prawa do odliczenia, jakim jest związek pomiędzy podatkiem naliczonym VAT a czynnościami opodatkowanymi, co do którego wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości UE (zob. np. wyroki TSUE: Belgische Staat przeciwko Ghent Coal Terminal NV, C-37/95, ECLI:EU:C:1998:1; Abbey National, C-408/98, ECLI:EU:C:2001:110 oraz Kretztechnik, C-465/03, ECLI:EU:C:2005:320).

Należy przypomnieć, że do realizacji uprawnień wynikających z prawa unijnego zarówno sądy, jak i organy administracyjne, w tym podatkowe, stosują krajowe przepisy proceduralne, ponieważ zasadniczo nie zawierają ich akty prawa UE z nielicznymi wyjątkami. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE zasada ta ujmowana jest jako zasada autonomii proceduralnej państw członkowskich oznaczająca uprawnienie (swobodę) państwa do określania, jakie procedury będą stosowane w celu realizacji (dochodzenia) uprawnień wynikających z materialnego prawa unijnego (zob. wyrok TSUE C-201/02, Wells, ECLI:EU:C:2004:12, pkt 67). W konsekwencji, sposób realizacji zasady neutralności podatku VAT nie może również pomijać krajowych przepisów proceduralnych zawartych w O.p. określających tryb wydawania decyzji wymiarowych przez organy podatkowe oraz tryb wzruszania takich decyzji, gdy staną się one ostateczne i wejdą do obrotu prawnego.

Regulacje krajowe, za pomocą których mają być realizowane (dochodzone) uprawnienia wynikające z prawa UE (w niniejszej sprawie - unijnego systemu podatku VAT) muszą spełniać warunek niedyskryminacji (równoważności), tj. nie mogą być mniej korzystne od uprawnień normowanych wyłącznie przez przepisy krajowe oraz nie powinny czynić praktycznie niemożliwym lub poważnie utrudnionym korzystania z praw przyznanych przez prawo UE (zob. wyroki TSUE: Rewe przeciwko Landwirtschaftskammer für das Saarland, 33/76, ECLI:EU:C:1976:188, pkt 5 oraz Comet BV przeciwko Produktschap voor Siergewassen, 45/76, ECLI:EU:C:1976:191; pkt 13; zob. podobnie wyroki TSUE: Marks & Spencer, C-62/00, ECLI:EU:C:2002:435, pkt 34; Fallimento Olimpiclub, C-2/08, ECLI:EU:C:2009:506, pkt 24; Alstom Power Hydro, C-472/08, ECLI:EU:C:2010:32, pkt 17, ADV Allround, C-218/10, ECLI:EU:C:2012:35, pkt 35).

Przewidziane w O.p. nadzwyczajne środki wzruszania ostatecznych decyzji podatkowych odnoszą się do decyzji w przedmiocie podatków mających swe źródło w prawie UE, jak i podatków, ustanowionych wyłącznie na mocy prawa krajowego, a więc spełniają wymóg równoważności. Nie czynią one też niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym dochodzenia roszczenia wynikającego z prawa UE. Skarżąca mogła korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w ramach złożonych pierwotnie deklaracji podatkowych, a następnie w postępowaniu wymiarowym, które dotyczyło podatku VAT za 2007 r. Jeśli decyzje kończące postępowanie wymiarowe nie były akceptowane przez Skarżącą, mogła skorzystać z procedur odwoławczych w ramach trybu instancyjnego. W razie zaistnienia nadzwyczajnych okoliczności, ustawodawca przewidział dodatkowo możliwość wzruszenia decyzji w trybach nadzwyczajnych, m.in. wznowieniowym. Nie są to jednak tryby, które znajdą zastosowanie zawsze i w każdym przypadku, gdy podatnik chce zakwestionować decyzje ostateczne - takie rozwiązanie byłoby sprzeczne z zasadą pewności prawa respektowaną zarówno w systemie prawa polskiego, jak i w prawie UE (zob. wyrok TSUE C-453/00, Kühne&Heitz, ECLI:EU:C:2004:17, pkt 24). Uruchomienie tych trybów uzależnione jest od spełnienia ich przesłanek mających charakter okoliczności wyjątkowych. W niniejszej sprawie przesłanki uchylenia decyzji w trybie wznowieniowym w sposób oczywisty nie zostały spełnione.

5.5. W skardze kasacyjnej zarzucono również Sądowi I instancji naruszenie art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi wobec istnienia podstaw uzasadniających jej uwzględnienie. Należy podkreślić, że naruszenie art. 151 P.p.s.a. mogłoby wystąpić w sytuacji, gdyby sąd oddalił skargę pomimo stwierdzenia uchybień skutkujących koniecznością eliminacji z obrotu prawnego zaskarżonego aktu. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, ponieważ Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa materialnego i procesowego w stopniu uzasadniającym jej eliminację z obrotu prawnego. Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. akt II GSK 1387/10 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) przepis art. 151 P.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ponieważ jest to przepis o charakterze ogólnym (blankietowym). Stąd Skarżąca, chcąc powołać się na zarzut naruszenia tego przepisu, powinna powiązać go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy. Zarzut ten nie może zatem odnieść skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

6. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

6.1. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).