Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1791/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 października 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 932/15 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 października 2012 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za luty 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 października 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 932/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. D. (dalej powoływanego jako: strona, skarżący, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 października 2012 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za luty 2006 r.

W wyroku opisano następujący stan sprawy.

1.2. Decyzją z dnia 30 grudnia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe I. Spółki z o.o. w S. (dalej "spółka") z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Powyższe rozstrzygnięcie było wynikiem przeprowadzonego postępowania, wszczętego w związku z nieuregulowaniem przez wymienioną spółkę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. miesiąc, określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 28 maja 2010 r.

Od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 grudnia 2011 r. M. D. złożył odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 9 października 2012 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej powoływanej jako: O.p.) uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej M. D. solidarnie ze spółką za: zaległości podatkowe spółki z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2006 r. w kwocie przekraczającej kwotę 191.746 zł; odsetki za zwłokę od ww. zaległości w kwocie przekraczającej kwotę 129.710 zł; koszty egzekucyjne od ww. zaległości w kwocie przekraczającej kwotę 18.084,50 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, wynikające z art. 107 § 1 i 2 oraz art. 108 § 1 O.p. Stwierdzono, że zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie postanowienie w przedmiocie wszczęcia postępowania zostało doręczone M. D. w dniu 23 listopada 2011 r., natomiast decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 28 maja 2010 r. została doręczona spółce na ręce syndyka dnia 31 maja 2010 r.

Organ II instancji nie podzielił zarzutu strony, że I. Spółka z o.o. nie miała organów uprawnionych do działania i nie mogła odwołać się od między innymi ww. decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej. Osoba prawna prowadząca działalność gospodarczą nie traci z chwilą ogłoszenia upadłości swej osobowości prawnej, dlatego też jej organy nie mogą ulec rozwiązaniu. Nadal istnieją i mogą funkcjonować, jednakże zakres ich samodzielnych działań ogranicza się właściwie tylko do sfery uprawnień organizacyjnych (korporacyjnych) upadłego. Choć upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, to okoliczność ta nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych. We wszelkich postępowaniach, stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły - to on jest podmiotem praw i obowiązków, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach, jest on stroną w znaczeniu formalnym. W zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika z wszystkimi prawnymi tego stanu rzeczy konsekwencjami. Syndyk masy upadłości jest więc osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków podatnika i płatnika przez upadłego. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że syndyk był upoważniony do złożenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 28 maja 2010 r.

Organ odwoławczy ustalił, że M. D. na stanowisko Prezesa Zarządu spółki został powołany uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 21 kwietnia 2006 r., z dniem podjęcia uchwały. Z funkcji tej został odwołany 7 sierpnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podał następnie, że zobowiązanie w tytułu nienależnego zwrotu VAT powstaje w momencie, w którym podatnik ten nienależny zwrot otrzymał, bądź dokonano jego zaliczenia. W związku z powyższym termin płatności zaległości w wysokości 200 tys. zł powstał odpowiednio: dla kwoty 8.254 zł w dniu 14 marca 2006 r., a dla kwoty 191.746 zł w dniu 10 maja 2006 r. Organ II instancji zaznaczył, że biorąc pod uwagę, że część nienależnego zwrotu za miesiąc luty 2006 r. w kwocie 8.254 zł została przerachowana na PIT-4 w dniu 14 marca 2006 r., tj. termin jej płatności powstał w czasie, gdy strona nie pełniła obowiązków członka Zarządu ww. spółki, tym samym nie może ona za tę część nienależnego zwrotu odpowiadać. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że Naczelnik zasadnie orzekł o odpowiedzialności M. D. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2006 r., jednakże odpowiedzialność tę orzec należało do kwoty 191.746 zł. Organ odwoławczy podał także, ile wynosi w związku z tym kwota odsetek za zwłokę i kwota kosztów egzekucyjnych.

W odniesieniu do zarzutu wydania zaskarżonych decyzji po upływie terminu przedawnienia przewidzianego w art. 118 O.p., organ II instancji zauważył, że zaległość z tytułu przedmiotowego zobowiązania powstała w maju 2006 r., zatem to prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego za przedmiotowe zaległości przysługiwało organowi I instancji do końca 2011 r.

Organ odwoławczy podniósł, że na kwestię odpowiedzialności podatkowej odwołującego się, jako osoby trzeciej, nie ma wpływu instytucja firmanctwa, jaka zaistniała po stronie spółki (zaległość podatkowa, za którą organ I instancji przeniósł na skarżącego jako osobę trzecią odpowiedzialność wynika z tytułu nienależnego zwrotu, jaki powstał w związku z wystawieniem przez spółkę "pustych" faktur VAT, a nie nieuregulowanego zobowiązania podatkowego firmowanego).

Organ II instancji wskazał, że wobec spółki wszczęto postępowanie egzekucyjne, które jednak nie dało rezultatu z powodu niemożności ustalenia miejsca znajdowania się ruchomości mogących podlegać egzekucji.

W ocenie organu II instancji, w dacie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki, zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, a niezłożenie tego wniosku nastąpiło z winy skarżącego. Fakt, że zaległości z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2006 r., których z powodu braku majątku spółki nie można było wyegzekwować, powstały z przyczyn niezależnych od członka zarządu, nie zwalnia go od odpowiedzialności określonej w przepisach art. 116 O.p.

Bezspornym jest, że pełniąc funkcję w zarządzie I. Spółki z o.o. od dnia 21 kwietnia 2006 r. do dnia 7 sierpnia 2006 r. skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z dnia 28 stycznia 2008 r. nie może być uznany jako przesłanka z art. 116 O.p. uwalniająca skarżącego od odpowiedzialności za zaległości tej spółki, bowiem został złożony ponad 2 lata za późno.

1.3. W skardze na powyższą decyzję M. D. wniósł o jej uchylenie.

1.4. Wyrokiem z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1941/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i określił, że decyzje te nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, zasądzając jednocześnie na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.

W ocenie WSA organy dokonały błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 O.p, przyjmując a priori założenie, że zobowiązania podatkowe określone w decyzjach wymiarowych wydanych w 2010 r. miały wpływ na sytuację finansową spółki istniejącą faktycznie w 2006 r., znaną skarżącemu w tym czasie. W konsekwencji w sprawie w ogóle nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy skarżącemu znane były, lub co najmniej powinny być znane, okoliczności mogące mieć wpływ na późniejsze wydanie decyzji określających wymiar podatków za okres skutkujący koniecznością złożenia, w okresie kiedy pełnił funkcję członka zarządu, wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowania układowego zapobiegającego upadłości.

Sąd zaznaczył, że organy w istocie nie badały istnienia przesłanek dla zgłoszenia upadłości w okresie, w którym skarżący był członkiem zarządu spółki. Twierdzenie o istnieniu tych przesłanek wywodziły z tego, że, jak ustalono w toku postępowań podatkowych toczących się po ustąpieniu skarżącego z funkcji członka zarządu, spółka posiadała zaległości podatkowe już za rok 2005. Organy przyjęły, że skoro zaległości te istniały już w 2005 r. i nie zostały zaspokojone także do czasu, kiedy członkostwo w zarządzie objął skarżący (21 kwietnia 2006 r.), to przesłanki do ogłoszenia upadłości utrzymywały się także i w tym czasie. Tymczasem, w ocenie sądu, organy winny ustalić, czy w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz czy niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez winy skarżącego, a więc czy wiedział on, lub powinien wiedzieć, o zaległościach lub okolicznościach mających wpływ na powstanie zaległości istniejących w czasie, gdy pełnił funkcję członka zarządu.

1.5. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, NSA wyrokiem z dnia 17 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 267/14, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie.

Uzasadniając wyrok, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w pierwszej kolejności na uchwałę z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 (vide ONSAiWSA z 2009 nr 6 poz. 103), w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit.b O.p. należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji.

W opinii NSA, przyjęcie przez sąd I instancji, że dla oceny braku winy skarżącego w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. istotne znaczenie ma ustalenie, czy skarżący w okresie sprawowania funkcji prezesa w spółce znał lub powinien znać okoliczności mające wpływ na późniejsze wydanie decyzji określających do zapłaty podatek VAT dla spółki - nie znajduje uzasadnienia w treści powołanego wyżej przepisu. Równocześnie NSA przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość, czy braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku, wskazał na obiektywny miernik staranności, stwierdzając, że staranność i profesjonalizm wymagają, by członek zarządu obejmując tę funkcję dokładnie przeanalizował dokumenty finansowe i księgowe. Organ odwoławczy uznał więc, że skarżący powinien mieć też świadomość co do charakteru zawieranych przez spółkę transakcji. Rację ma więc skarżący organ, że błędne jest stanowisko sądu I instancji, że organ nie wyjaśnił wskazanych wyżej okoliczności i w związku z tym naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy.

1.6. WSA w Krakowie opisanym w punkcie 1.1. wyrokiem skargę oddalił, przypominając, że w myśl art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA.

WSA przypomniał, że NSA w zapadłym w przedmiotowej sprawie wyroku sygn. akt I FSK 267/14 wskazał na podjętą w dniu 10 sierpnia 2009 r. uchwałę sygn. akt II FPS 3/09. Równocześnie NSA w powołanej uchwale stwierdził, że członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (wyroki Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I UK 39/08, z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt II CSK 142/08, z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt II CSK 545/07).

Kierując się oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA, a także mając na uwadze stanowisko sądu zawarte w powołanej uchwale, WSA stwierdził, że skarżący jako członek zarządu zobowiązany był do znajomości sytuacji finansowej spółki, jak i prawidłowości rozliczeń z organami podatkowymi. Ze względu na charakter pełnionej funkcji powinien znać sposób funkcjonowania spółki i charakter zawieranych transakcji. Powinien mu być także znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. Organ podatkowy jest w zasadzie zobowiązany jedynie wykazać okoliczność pełnienia obowiązku członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wskazania jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

"Pełnienie funkcji członka zarządu" oznacza zajmowanie stanowiska od momentu powołania do momentu odwołania, co oznacza, iż faktyczne wykonywanie tych obowiązków nie ma znaczenia dla oceny pełnienia tej funkcji.

Zdaniem sądu, nie ma także uzasadnienia, aby art. 116 § 2 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie w takich sytuacjach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką. Przyjęcie takiej wykładni prowadziłoby do niedopuszczalnego rezultatu, tj. wyłączenia możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowych w przypadku tych wszystkich spółek, które są zarządzane przez figurantów. Wina członka zarządu spółki prawa handlowego powinna być oceniania według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary tej staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem tej działalności.

Organ podatkowy orzekając o subsydiarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie musiał badać, czy wielkości wynikające z wydanych później decyzji (decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 28 maja 2010 r. określających podatek od towarów i usług za styczeń 2005 r. oraz od maja 2005 r. do maja 2007 r.) mogły być przewidywane przez członka zarządu w toku normalnego zarządzania spółką. Jak wynika bowiem ze stanowiska wyrażonego w zacytowanej na wstępie uchwale oraz w wyroku NSA, którym sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest związany, a także z szerokiego orzecznictwa sądów administracyjnych członek zarządu nie może powoływać się na nieznajomość finansów zarządzanej przez siebie spółki, powinien bowiem znać na bieżąco stan finansów spółki, sposób jej funkcjonowania i charakter zawieranych transakcji. Zobowiązany jest także posiadać wiedzę i umiejętności pozwalające mu na zarządzanie nie tylko w interesie spółki, jej wspólników czy też zatrudnianych pracowników, ale również ochronę interesów jej wierzycieli, w tym Skarbu Państwa.

Sąd za niezasadny uznał też podniesiony przez skarżącego zarzut wydania decyzji z naruszeniem terminu wskazanego w art. 118 § 1 O.p. Pięcioletni termin, o którym stanowi art. 118 § 1 O.p. nie obejmuje doręczenia decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Stanowisko takie wyrażone zostało w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r. w sprawie I FPS 5/07 (dotyczącej stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2003 r., ale pogląd ten zachowuje aktualność z uwagi na brak zmiany tego przepisu) i podzielane jest w orzecznictwie także obecnie. W niniejszej sprawie sporne decyzje organu I instancji zostały wydane przed upływem 5-letniego terminu, a jedynie ich doręczenie nastąpiło po jego upływie, co oznacza, że nie doszło do naruszenia art. 118 O.p.

Wreszcie za zupełnie nietrafne i ogólnikowe WSA uznał zarzuty skargi podważające prawidłowość prowadzonego przez organy postępowania. Obciążający organy podatkowe z mocy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego i wyczerpującego jego rozpatrzenia nie został naruszony, czego dowodzą podejmowane w sprawie czynności oraz obszerne i wyczerpujące uzasadnienie zaskarżonej decyzji, odpowiadające wymogom zawartym w art. 210 § 4 O.p., w którym odniesiono się do wszystkich kluczowych przesłanek orzeczenia o tej odpowiedzialności oraz do argumentacji skarżącego.

2. Skarga kasacyjna

2.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną podatnika, który zarzucił mu naruszenie:

I. Prawa materialnego, tj.:

1. naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (dalej: p.u.n.) oraz art. 2 ust. 1 p.u.n. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, iż skarżący nie złożył wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż nie było takiego obowiązku ani nawet prawnej możliwości, gdyż jedynym wierzycielem był Skarb Państwa, a zatem postępowanie upadłościowe nie mogło zostać skutecznie wszczęte,

2. naruszenie art. 21 ust. 1 w zw. z art. 11 § 1 i 2 oraz art. 12 § 1 p.u.n. poprzez jego błędną wykładnie i przyjęcie, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu powinna prowadzić do wniosku, iż w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu, skarżący nie mógł skutecznie złożyć wniosku o upadłość spółki, albowiem nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 p.u.n oraz art. 2 ust. 1 p.u.n., ponieważ istniał wówczas wyłącznie jeden wierzyciel spółki,

3. naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, nastąpiło z winy skarżącego oraz naruszenie następujących przepisów art. 122 O.p. i art. 187 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i nie zebranie całego materiału dowodowego. Prawidłowa wykładnia przepisu winna prowadzić do wniosku, iż niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez winy skarżącego,

4. naruszenie art. 116 § 2 O.p. w zw. z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zwrot podatku w kwocie 191.746,- złotych za miesiąc luty 2006 r. oraz odsetek w kwocie 129.710,- złotych nastąpił z winy skarżącego, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, iż skarżący nie ponosi winy za zwrot w/w podatku, albowiem w dacie złożenia deklaracji podatkowej nie pełnił funkcji członka zarządu,

5. naruszenie art. 116 § 1 i § 2 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 7 § 1 i art. 4 O.p. w związku z art. 108 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1-3, art. 15 ust. 1-10, art. 16, art. 17 ust. 1-7 i art. 19 ust. 1-22 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że odpowiedzialność za kwotę podatku należnego wykazanego na fakturze VAT, do której zapłaty zobowiązana jest spółka - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT - może być przeniesiona na członka zarządu tej spółki w trybie art. 116 O.p., podczas gdy prawidłowa wykładania powołanych przepisów:

- prowadzi do wniosku, iż wskazany przepis ma charakteru opłaty sankcyjnej, a nadto powołany przepis nie nadaje spółce z o.o. statusu podatnika podatku VAT, a jedynie zobowiązuje ją do zapłaty kwoty równej kwocie podatku wykazanego w wystawionej fakturze VAT, a więc zobowiązuje do zapłaty określonej opłaty sankcyjnej, której nie dotyczy art. 107 § 1 w zw. z art. 116 § 1 i 2 O.p. przewidujący odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, gdyż wskazana należność nie jest podatkiem, a w konsekwencji jej nieuiszczenie nie może prowadzić do powstania zaległości podatkowej,

- oraz naruszenie art. 108 ustawy o VAT na skutek błędnej wykładni polegającej na niewłaściwym ustaleniu okresu, za jaki ponosi odpowiedzialność skarżący na skutek jego obciążenia sankcją z powołanego przepisu za cały kwiecień 2006 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do ustalenia, iż Skarżący może co najwyżej odpowiadać za faktury VAT wystawione od dnia 21 kwietnia 2006 r. (data powołania na Prezesa Zarządu) do dnia 30 kwietnia 2006 r., albowiem to sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, gdyż zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest w tym przypadku wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury VAT.

II. Przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

6. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 145 § 2 w zw. z art. 135 oraz art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 52 § 1 pkt 2) O.p. polegające na oddaleniu skargi w całości, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, a także przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a nie uwzględnieniu skargi, na skutek przeniesienia na skarżącego zobowiązania podatkowego za miesiąc luty 2006 r., tj. za okres, w którym nie pełnił funkcji Prezesa Zarządu, a także nie ponosił winy za zwrot podatku, o którym mowa w art. 52 § 1 pkt 2) O.p.,

7. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 145 § 2 w zw. z art. 135 oraz art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt, art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. polegające na zaniechaniu przez sąd I instancji dokonania jednoznacznej oceny kontrolowanych decyzji co do tego, czy wykazane zostało zgodnie z przepisami postępowania, że skarżący na podstawie działalności spółki wiedział lub powinien wiedzieć, jaką rolę w Spółce pełnił J. K. oraz że spółka firmowała rzeczywistą działalność J. K.. Natomiast prawidłowe zastosowanie powyższych przepisów i dokonanie prawidłowej oceny kontrolowanych decyzji umożliwiłoby sądowi I instancji przyjęcie, że taka okoliczność nie została ustalona, a co za tym idzie umożliwiłaby skuteczną ocenę zarzutów naruszenia przepisów postępowania przez oddalenie wniosków dowodowych skarżącego co do wykazania przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości,

8. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 145 § 2 w zw. z art. 135 oraz art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120,121 § 1,122,123 § 1,124 oraz art. 180 § i 181, 187 § 1, 188, 191, 197 § 1 O.p. - poprzez wadliwą kontrolę zgodności z prawem działalności organów podatkowych, na skutek podzielenia - bez przedstawienia w tym zakresie szczegółowego uzasadnienia - ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej w K., że postępowania dowodowe przed organami podatkowymi zostało przeprowadzone poszanowaniem przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności w zakresie umożliwienia stronie skarżącej wzięcia czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, na skutek stwierdzenia a priori, iż z uwagi na pełnienie przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu powinien on znać nie tylko stan finansów spółki, ale także sposób jej funkcjonowania bez konieczności przeprowadzania dowodów na okoliczność istnienia przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit b), w sytuacji gdy akta sprawy dowodzą, iż organ podatkowy nie przeprowadził prawidłowo postępowania dowodowego nie ustosunkowując się do zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych, które na mocy art. 180 i art. 188 O.p. powinien przeprowadzić, w szczególności celem wykazania, iż nie zachodzą przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki. W przypadku nienaruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku ze wskazanymi przepisami O.p. sąd musiałby na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. skargę uwzględnić.

2.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

2.3. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), dalej powoływanej w skrócie jako: P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Nie wystąpiły bowiem w rozpoznanej sprawie naruszenia prawa, na które powołał się skarżący.

3.2. Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy wskazać, że rozpoznawany środek odwoławczy dotyczy orzeczenia, w którym sąd I instancji dokonywał kontroli legalności działalności organu administracji publicznej z uwzględnieniem wytycznych NSA, zawartych w wyroku z dnia 17 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 267/14. Na mocy powołanego orzeczenia, NSA uchylił poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1941/12), przedstawiając zarazem ocenę prawną, która, na mocy art. 190 P.p.s.a., stała się wiążąca w niniejszej sprawie.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten reguluje konsekwencje uwzględnienia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny i uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości lub w części przy jednoczesnym przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Zdanie pierwsze tej normy prawnej adresowane jest do sądu, któremu sprawa została przekazana. Drugie zaś zdanie skierowane jest bezpośrednio do strony, która składa skargę kasacyjną po ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, a w sposób pośredni do sądu drugiej instancji rozpoznającego ten środek odwoławczy. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy.

Należy dodać, że rozpoznając skargę kasacyjną od ponownie wydanego orzeczenia sądu I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest również związany wykładnią prawa dokonaną we wcześniej wydanym kasacyjnym orzeczeniu. Związanie to wynika w sposób pośredni z zdania drugiego art. 190 P.p.s.a., gdyż nie można oprzeć ponownej skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem sąd odwoławczy, rozpoznając skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten sąd, w pierwszej kolejności zobowiązany jest ustalić, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy. Następnie należy ocenić zarzuty skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. Zarzuty ingerujące w ocenę prawną dokonaną w wcześniejszym orzeczeniu, nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny. Wystarczy, że sąd drugiej instancji w pisemnych motywach rozstrzygnięcia powoła się na art. 190 in fine P.p.s.a. Nie ma wówczas potrzeby analizy trafności argumentacji autora skargi kasacyjnej.

3.3. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej skargi kasacyjnej, należy ponownie podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wcześniej wyroku zajął jednoznaczne stanowisko, że WSA w Krakowie naruszył art. 116 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 O.p. Nie zgodzono się bowiem z poglądem sądu I instancji, że organy podatkowe winny badać wiedzę skarżącego na temat okoliczności mogących mieć wpływ na późniejsze wydanie decyzji określających wymiar podatków.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji.

Zważywszy, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres rozliczeniowy powstało w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, powinno być w tym czasie uwzględnione po stronie pasywów spółki. W przypadku wskazywania przez osobę trzecią na istnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p. członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenie wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości. W uchwale tej wskazano więc na obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji prezesa zarządu spółki z o.o.

Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z poglądem sądu I instancji, że dla oceny braku winy skarżącego w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości istotne znaczenie ma ustalenie, czy skarżący w okresie sprawowania funkcji prezesa w spółce miał lub powinien mieć świadomość, że spółka wystawiając sporne faktury w istocie firmowała rzeczywistą działalność innej osoby. Organy podatkowe powołując się na przeprowadzone postępowanie wyjaśniające w sprawie, stwierdziły bowiem, że to J. K., nie będąc ani członkiem zarządu spółki ani jej wspólnikiem, podejmował w spółce wszystkie decyzje, jednoznacznie przyjmując, że skarżący świadomość taką miał.

3.4. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że WSA uznał, że w odniesieniu do kwestii dotyczących zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych zostały one dostatecznie wyjaśnione i ocenione przez organy podatkowe. W przypadku wskazywania przesłanek dotyczących odpowiedzialności lub braku winy, członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu finansów kierowanej przez siebie spółki, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. W ocenie sądu, członek zarządu podejmując się pełnienia tej funkcji, zobowiązany jest posiadać wiedzę i umiejętności pozwalające mu na zarządzanie nie tylko w interesie spółki, jej wspólników czy też zatrudnianych pracowników, ale również ochronę interesów wierzycieli. W sprawie nie budzi wątpliwości, że wniosek taki powinien być złożony.

3.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny zastosował się zatem do wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynikających z wyroku o sygn. I FSK 267/14. Postępując zgodnie z oceną prawną wyrażoną przez NSA, sąd I instancji oddalił skargę.

Okoliczność dostosowania się przez sąd I instancji do wykładni prawa dokonanej przez sąd II instancji przesądza o braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej. W istocie bowiem zawierają one niedopuszczalną w rozumieniu art. 190 P.p.s.a. polemikę z oceną prawną dokonaną we wcześniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Całkowicie chybione okazały się zatem argumenty skarżącego, dotyczące zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych. Sąd I instancji przesądził, że wniosek o upadłość nie został złożony we właściwym czasie, zatem skarżący nie może powoływać się na aspekt uwolnienia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki określone w art. 116 O.p.

3.6. Nie są również zasadne twierdzenia autora skargi kasacyjnej w zakresie niedopuszczalności odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki wynikające z art. 108 ustawy o VAT. Skarżący, wspierając się orzecznictwem Sądu Najwyższego, jak też sądów administracyjnych, forsuje tezę o niepodatkowym charakterze ww. świadczenia, którego to stanowiska nie można podzielić.

Szczegółową charakterystykę zobowiązania wynikającego z powyższego przepisu przeprowadził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r., P 40/13, OTK-A 2015, nr 4, poz. 48. W świetle zrekonstruowanych treści, celu oraz sposobu stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych - uwzględniwszy wykładnię art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości - Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie może być kwalifikowany jako przepis wprowadzający odpowiedzialność karną w rozumieniu art. 42 ust. 1 Konstytucji. Tym samym nie można przypisać unormowaniu zawartemu w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT charakteru sankcji (kary) podatkowej dublującej sankcję o charakterze karnym (penalnym) przewidzianą w art. 62 § 2 k.k.s.

Regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma przede wszystkim charakter prewencyjny. Jej zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przemawia także okoliczność, że zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym.

Zatem na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku, a nie sankcji, czy też kary. Stąd też nie można się odwoływać do regulacji odnoszących się do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zatem nie ma przeszkód do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Takie też stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z dnia: 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 492/16; 11 kwietnia 2017 r., I FSK 1507/15; 9 marca 2017 r., I FSK 1210/15, 6 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 304/13).

3.7. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.