Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 64/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2020-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par 6 pkt 1 i 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 października 2020 r. sprawy ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

A.G. (dalej: skarżący, strona) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia [...] listopada 2019 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej : organ I instancji) z dnia [...] kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia skarżącemu podatku od towaru i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r.

W sprawie został przez organy podatkowe ustalony następujący stan faktyczny.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec A.G. postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r.

W dniu [...] listopada 2016 r. ww. organ wydał decyzję nr [...], określającą A.G. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za: luty, maj, czerwic, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r. oraz zobowiązania podatkowe za: styczeń, marzec, kwiecień i grudzień 2011 r. Od ww. decyzji Strona reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego K.K., pismem z dnia [...] grudnia 2016 r. wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu ww. odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r., nr [...], uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, na podstawie uzupełnionego materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r., nr [...] określił A.G. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za: styczeń 2011 r. w wysokości 17.922,00 zł, luty 2011 r. w wysokości 18.502,00 zł, marzec 2011 r. w wysokości 14.343.00 zł, kwiecień 2011 r. w wysokości 11.875,00 zł, maj 2011 r. w wysokości 17.958,00 zł, czerwiec 2011 r. w wysokości 22.569,00 zł, lipiec 2011 r. w wysokości 17.184,00 zł, sierpień 2011 r. w wysokości 17.874,00 zł, wrzesień 2011 r. w wysokości 19.802,00 zł, październik 2011 r. w wysokości 23.497,00 zł, listopad 2011 r. w wysokości 25.937,00 zł, grudzień 2011 r. w wysokości 23.660.00 zł.

W zakresie podatku należnego, organ pierwszej instancji dokonał następujących ustaleń.

W odniesieniu do faktury z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...] wystawionej przez Stronę skarżącą na rzecz J sp. z o.o. w organizacji na okres 9 miesięcy (za okres od kwietnia do grudnia 2010 r.), za wynajmem 8 aut, na wartość netto 90.000 zł, podatek VAT 19.800,00 zł organ pierwszej instancji uznał, że nie ma podstaw do szacowania obrotu na podstawie art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej jako O.p. art. 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej jako ustawa o VAT, z tytułu wynajmu w okresie od kwietnia do grudnia 2010 r. samochodów przez Stronę skarżącą dla J sp. z o.o. w organizacji udokumentowanego ww. fakturą, nie ma również podstaw do kwestionowania rozpoznanego przez Stronę skarżącą momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ww. transakcji, tj. w styczniu 2011 r.

Odnośnie wystawionej w dniu [...] czerwca 2011 r. przez A.G. faktury wewnętrznej nr [...] do faktury A z dnia [...] sierpnia 2011 r. wystawionej przez S GmbH dla P.H.U.R. J A.G. za zakup usługi naprawy pojazdu, organ pierwszej instancji stwierdził, że usługobiorcą usług świadczonych przez S GmbH była J Ltd. sp. z o.o. Oddział w Polsce. A.G. nie był zatem zobowiązany ani uprawniony do naliczenia podatku należnego z tytułu ww. usługi, gdyż przedmiotowa transakcja nie stanowiła dla niego importu usług ani też innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie:

- podstawy opodatkowania z tytułu importu usług za czerwiec 2011 r. o kwotę 6.041,21 zł,

- podatku należnego z tytułu importu usług za czerwiec 2011 r. o kwotę 1.389,48 zł.

Odnośnie wystawionych przez Stronę skarżącą faktur wewnętrznych do faktur wystawionych przez T, organ pierwszej instancji uznał, że podatek należny (jednocześnie naliczony) wynikający z ww. faktur wewnętrznych do faktur VAT wystawionych przez T w części odnoszącej się do usług, które podlegały opodatkowaniu w Niemczech, jak również przez J sp. z o.o. w organizacji, nie podlega rozliczeniu w deklaracjach składanych przez A.G. w Polsce, lecz w deklaracjach składanych w Niemczech przez J lub w deklaracjach J sp. z o.o. w organizacji. Wobec tego, organ pierwszej instancji dokonał zmniejszenia wartości netto oraz podatku należnego wykazanego w fakturach wewnętrznych wskazanych na str. 61 decyzji organu pierwszej instancji decyzji, wystawionych przez A.G. i stwierdził, zawyżenie:

- podstawy opodatkowania importu usług za styczeń 2011 r. o kwotę 97,08 zł,

- podatku należnego od importu usług za styczeń 2011 r. o kwotę 22,33 zł,

- podstawy opodatkowania importu usług za luty 2011 r. o kwotę 97,44 zł,

- podatku należnego od importu usług za luty 2011 r. o kwotę 22,41 zł,

- podstawy opodatkowania importu usług za marzec 2011 r. o kwotę 89,96 zł,

- podatku należnego od importu usług za marzec 2011 r. o kwotę 20,69 zł,

- podstawy opodatkowania importu usług za kwiecień 2011 r. o kwotę 228,81 zł,

- podatku należnego od importu usług za kwiecień 2011 r. o kwotę 52,63 zł,

- podstawy opodatkowania importu usług za maj 2011 r. o kwotę 49,22 zł,

- podatku należnego od importu usług za maj 2011 r. o kwotę 11,32 zł.

W zakresie podatku naliczonego organ pierwszej instancji dokonał następujących ustaleń.

Organ pierwszej instancji zakwestionował Stronie skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy materiałów budowlanych. Stwierdził, że materiały budowlane nie służyły działalności opodatkowanej Strony skarżącej, a zatem podatek naliczony wynikający z ww. faktur nie podlega odliczeniu od podatku należnego. Organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie zakupów netto i podatku naliczonego o nw. kwoty: za styczeń 2011 r.: zakupy netto o 5.337,68 zł; podatek naliczony o 1.182,90 zł (dot. zakupów środków trwałych); za luty 2011 r.: zakupy netto o 4.705,18 zł; podatek naliczony o 1.082,20 zł (dot. zakupów pozostałych); za marzec 2011 r.: zakupy netto o 1.893,35 zł; podatek naliczony o 435,47 zł (dot. zakupów środków trwałych); za kwiecień 2011 r.: zakupy netto o 619,00 zł; podatek naliczony o 142,37 zł (dot. zakupów środków trwałych); za maj 2011 r.: zakupy netto o 1.753,97 zł; podatek naliczony o 403,42 zł (dot. zakupów pozostałych); za czerwiec 2011 r.: zakupy netto o 4.000,92 zł; podatek naliczony o 920,20 zł (dot. zakupów pozostałych); za lipiec 2011 r.: zakupy netto o 983,80 zł; podatek naliczony o 226,28 zł (dot. zakupów pozostałych); za sierpień 2011 r.: zakupy netto o 1.216,81 zł; podatek naliczony o 279,87 zł (dot. zakupów środków trwałych); za wrzesień 2011 r.: zakupy netto o 7.381,88 zł; podatek naliczony o 1.697,83 zł (dot. zakupów środków trwałych); za październik 2011 r.: zakupy netto o 660,43 zł; podatek naliczony o 151,90 zł (dot. zakupów środków trwałych).

Organ pierwszej instancji zakwestionował również prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 27,14 zł z tytułu zakupu dwóch aparatów telefonicznych jako że nie były one związane z czynnościami opodatkowanymi Strony skarżącej. Organ pierwszej instancji uznał, że jeden z aparatów telefonicznych mógł być przez Stronę skarżącą wykorzystywany do prowadzenia rozmów telefonicznych w sprawach związanych usługami świadczonymi w marcu 2011 r., wykazanymi w ewidencji sprzedaży za kwiecień 2011 r. wobec tego stwierdził, że Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu jednego aparatu telefonicznego w kwocie netto 59,00 zł, podatek VAT 13,57 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił również, że Skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o faktury dotyczące zakupu towarów lub usług dotyczących eksploatacji samochodów, które w okresie od [...] stycznia 2011 r. do [...] grudnia 2011 r. były przedmiotem najmu pomiędzy J a J Ltd sp. z o.o Oddział w Polsce. Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący, pomimo dzierżawy samochodów na rzecz J Ltd sp. z o.o., w okresie od stycznia 2011 r. do [...] marca 2011 r. wykonywał usługi transportowe jako przewoźnik. Wobec tego, wydatki związane z eksploatacją ww. pojazdów w okresie od [...] stycznia 2011 r. do [...] marca 2011 r., zdaniem organu pierwszej instancji są związane z działalnością gospodarczą opodatkowaną Strony skarżącej, a podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur podlega odliczeniu od podatku należnego.

Nie podlega natomiast odliczeniu podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych po [...] marca 2011 r., gdyż w okresie od [...] marca 2011 r. do [...] listopada 2012 r. Skarżący nie wykonywał usług transportowych, z wyjątkiem 3 przypadków ([...] maja 2011 r. sprzedaż poza terytorium kraju wykazana w rejestrze sprzedaży za maj 2011 r., wykonana przez PHUR J A.G. samochodem wynajętym dla J Ltd sp. z o.o. Oddział w Polsce; [...] września 2011 r. sprzedaż-poza-terytorium kraju wykazana w rejestrze sprzedaży za wrzesień 2011 r., wykonana przez PHUR J A.G. samochodem wynajętym dla J Ltd sp. z o.o. Oddział w Polsce; [...] października 2011 r. sprzedaż poza terytorium kraju wykazana w rejestrze sprzedaży za październik 2011 r. - brak dokumentów przewozowych.

Sprzedaż wykazana w ewidencji i deklaracji VAT-7 za kwiecień 2011 r., wykonana została w marcu 2011 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że ww. samochody użytkowane były wówczas przez J Ltd sp. z o.o. Oddział w Polsce na podstawie umowy z dnia [...].01.2011 r., zgodnie z którą obowiązek dokonywania niezbędnych napraw ciążył na najemcy.

Wobec tego, organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący zawyżył za marzec 2011 r. zakupy towarów i usług netto o kwotę 325,50 zł i podatek naliczony o kwotę 74.80 zł; za kwiecień 2011 r. zakupy towarów i usług netto o kwotę 112,20 zł i podatek naliczony o kwotę 25.81 zł.

Organ pierwszej instancji zakwestionował również prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących zakupu tonerów oraz ich regeneracji. Szczegółowe zestawienie ww.: faktur, ofgan pierwszej instancji przedstawił w tabeli na stronie 73 swojej decyzji. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w prowadzeniu działalności gospodarczej Skarżący mógł posłużyć się tonerem zregenerowanym na podstawie faktury z dnia [...].03.2011 r., natomiast pozostałe tonery, w ocenie organu pierwszej instancji nie były związane z czynnościami opodatkowanymi P.H.U.R. A.G..

W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, że Strona skarżąca w rozliczeniu podatku od towarów i usług zawyżyła: za kwiecień 2011 r.: zakupy towarów i usług netto o kwotę 113,00 zł, podatek naliczony o kwotę 25,99 zł; za maj 2011 r.: zakupy towarów i usług netto o kwotę 452,00 zł, podatek naliczony o kwotę 103,96 zł; za lipiec 2011 r.: zakupy towarów i usług netto o kwotę 183,87 zł, podatek naliczony o kwotę 42,29 zł; za sierpień 2011 r.: zakupy towarów i usług netto o kwotę 339,00 zł, podatek naliczony o kwotę 77,97 zł; za wrzesień 2011 r.: zakupy towarów i usług netto o kwotę 426,48 zł, podatek naliczony o kwotę 98,09 zł.

Ponadto, odnośnie wystawionej w dniu [...] czerwca 2011 r. faktury VAT wewnętrznej nr [...] do faktury A z dnia [...] sierpnia 2011 r. wystawionej przez S GmbH dla P.H.U.R. "J A.G." z tytułu usługi naprawy pojazdu, organ pierwszej instancji stwierdził, że ww. faktura nie dokumentuje importu usług ani innych czynności związanych z działalnością opodatkowaną Strony skarżącej. Wobec powyższego, w ocenie organu pierwszej instancji, podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury nie obniża podatku należnego. Organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie przez Stronę skarżącą importu usług za czerwiec 2011 r.: zakupy towarów i usług netto o kwotę 6.041,21 zł i podatek naliczony o kwotę 1.389,48 zł.

Odnośnie wystawionej w dniu [...] lutego 2011 r. przez Stronę skarżącą faktury wewnętrznej nr [...] na zakup usługi od J, organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący występuje jako jedna i ta sama osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą zarówno na terenie Polski (P.H.U.R. A.G.) jak i Niemiec (J).

Organ pierwszej instancji stwierdził, że "wykonanie wzajemnych czynności" nie powinno być dokumentowane fakturami VAT, w tym fakturami wewnętrznymi, wobec czego podatek wynikający z ww. faktury nie stanowi dla Skarżącego podatku naliczonego. W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie przez Stronę w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty 2011 r. importu usług i zakupów towarów i usług netto o kwotę 10.336,82 zł oraz podatku naliczonego o kwotę 2.377,47 zł.

Odnośnie wystawionych przez A.G. faktur wewnętrznych do faktur wystawionych przez T Gmbh za świadczenie usług windykacyjnych, organ pierwszej instancji stwierdził, że podatek naliczony wynikający z ww. faktur wewnętrznych do faktur VAT wystawionych przez T w części odnoszącej się do usług, które podlegały opodatkowaniu w Niemczech oraz przez J sp. z o.o. w organizacji, nie podlega rozliczeniu w deklaracjach składanych przez A.G. w Polsce i organ dokonał zmniejszenia wartości netto zakupów oraz podatku naliczonego z faktur wewnętrznych wystawionych przez A.G. i stwierdził zawyżenie z ww. tytułu: za styczeń 2011 r.: zakupów towarów i usług netto o kwotę 97,08 zł i podatku naliczonego o kwotę 22,33 zł; za luty 2011 r.: zakupów towarów i usług netto o kwotę 97,44 zł i podatku naliczonego o kwotę 22,41 zł; za marzec 2011 r.: zakupów towarów i usług netto o kwotę 89,96 zł i podatku naliczonego o kwotę 20,69 zł; za kwiecień 2011 r.: zakupów towarów i usług netto o kwotę 228,81 zł i podatku naliczonego o kwotę 52,63 zł; za maj 2011 r.: zakupów towarów i usług netto o kwotę 49,22 zł i podatku naliczonego o kwotę 11,32 zł.

Na tej podstawie organ I instancji decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] określił A.G. w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych wymienionych na wstępie niniejszego uzasadnienia.

Strona skarżąca odwołała się od ww. decyzji i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2019 r.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. na powyższą decyzję złożył A.G., działający poprzez profesjonalnego pełnomocnika.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie

- art. 121 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz 4 O.p. poprzez wydanie decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług za 2011 r., pomimo że wygasło prawo do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2011 r. a zawieszenie okresu przedawnienia nastąpiło z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2011 r. winno przedawnić się w terminie [...] grudnia 2016 r., natomiast za miesiąc grudzień 2011 r. w terminie [...] grudnia 2017 r. oraz, że pismem z dnia [...] grudnia 2015 r., doręczonym 7 grudnia 2015 r. pełnomocnik podatnika został poinformowany o zawieszeniu przedawnienia zobowiązania z uwagi na wszczęte postępowanie karno-skarbowe.

Pełnomocnik Strony skarżącej podniósł, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 2010 r. nastąpiło z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zarzucił, że urząd skarbowy wszczął postępowanie karne w sprawie o przestępstwo skarbowe, nie w celu prowadzenia takiego postępowania, ale jedynie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia niniejszego zobowiązania. O powyższym, zdaniem Pełnomocnika Strony skarżącej, świadczą następujące okoliczności.

Kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od [...] maja 2008 r. do [...] listopada 2012 r. została wszczęta w dniu [...] lutego 2013 r. W momencie wszczęcia postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe nie został zgromadzony nawet materiał dowodowy w sprawie; nie została również wydana decyzja potwierdzająca dokonane przez podatnika uszczuplenie należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług za 2011 rok.

Decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał dopiero w dniu [...] listopada 2016 r., tj. prawie po roku od daty wszczęcia postępowania karnego w sprawie uszczuplenia należności publicznoprawnej, między innymi w podatku VAT za 2011 r. Po wszczęciu postępowania karnego w sprawie Urząd Skarbowy zawiesił niniejsze postępowanie i nie zostało ono zakończonego dnia wniesienia skargi.

Skarżący zarzucił, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wykorzystany został przez organ podatkowy w sposób instrumentalny, pozwolił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego na dochodzenie przedawnionych zobowiązań podatkowych. Podniesiono, że instrumentalne wykorzystanie ww. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez organy podatkowe, prowadzi do sytuacji, w których termin przedawnienia zobowiązania podatkowego może nigdy nie nastąpić, Podatnik nigdy nie będzie wiedział po jakim terminie jego zobowiązanie nie będzie egzekwowane. Dalej zarzucił, że praktykę organów podatkowych polegającą na wszczynaniu postępowań karnoskarbowych w odniesieniu do spraw niezakończonych prawomocną decyzją należy uznać za niezgodną z konstytucyjną zasadą zaufania obywateli do organów państwa oraz z zasadą demokratycznego państwa prawa.

W odniesieniu do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na zapis art. 70 § 6 pkt 4 O.p., zarzucił, że organ podatkowy nie miał podstaw do wydania zaskarżonej decyzji z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 2011 r.

Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

W skardze podniesiono zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz 4 O.p. wskazując, że wygasło prawo do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2010r., a zawieszenie okresu przedawnienia nastąpiło z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Odnosząc się do tego zarzutu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b. Mając zatem na uwadze okresy rozliczeniowe, za które wydana została zaskarżona decyzja oraz treść ww. art. 70 § 1 O.p., 5 letni termin wynikający z ww. art. 70 § 1 O.p., w sprawie objętej zaskarżoną decyzją za okres od stycznia do listopada 2011 r. upływałby z końcem 2016 r., natomiast za grudzień 2011 r. upływałby z końcem 2017 r., o ile w sprawie nie zaszłyby okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

Wyjaśnić należy, że stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Podkreślić należy, TK w wyroku z dnia 17 lipca 2012r., P 30/11, OTK-A 2012/7/81, stwierdził niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 15 października 2013r.) z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Podkreślenia wymaga przy tym, że niezgodność ta została stwierdzona w zakresie, w jakim przepis O.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. W uzasadnieniu ww. wyroku podkreślono, że powyższe nie oznacza, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania

w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże

z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony

w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania

do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

W wyniku wyroku TK zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz wprowadzono art. 70c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz

o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Wskazany przepis spowodował szereg wątpliwości interpretacyjnych, stąd też w uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego

do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu O.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Trybunał Konstytucyjny zwrócił bowiem uwagę, że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewni". NSA w cytowanej powyżej uchwale stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.

NSA w tej uchwale nie zgodził się także z konkluzją zawartą w piśmie Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 13 czerwca 2018 r., nawiązującą do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1729/15, że dla ziszczenia się skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. podatnikowi należy także przekazać informację o jednostce redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie karnoskarbowe. Podkreślił, że obowiązku przekazania tego rodzaju treści nie zawiera art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Ponadto, jeśli zaakceptować logikę przyjętego wywodu, samo wskazanie przepisu Kodeksu karnego skarbowego, również mogłoby okazać się niewystarczające, lecz należałoby podać także brzmienie takiego przepisu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść zawiadomienia kierowanego do podatnika powinna kształtować się w ten sposób, aby informacje organu podatkowego odpowiadały aktualnej sytuacji podatnika, tj. aby były adekwatne do rodzaju postępowania i etapu na jakim dana sprawa się znajduje. Z tej pespektywy najistotniejsze są zaś przepisy O.p., a nie przepisy Kodeksu karnego skarbowego. Jeśli treść komunikatu jest zbyt szeroka, podatnik jako jego odbiorca może mieć problem ze zrozumieniem przekazu. Nadmierne rozbudowanie zawiadomienia samo w sobie ogranicza przejrzystość komunikatu kierowanego

do podatnika. Z tych względów, nie można bezwarunkowo przyjmować, że standard powiadomienia podatnika, w sytuacji gdy powiadomienie to będzie dodatkowo zawierało wskazanie odpowiednich jednostek redakcyjnych Kodeksu karnego skarbowego, może być oceniony jako wyższy.

Dalej wskazano, że jako niemogącą mieć wpływu na treść podejmowanej uchwały należało ocenić argumentację Rzecznika Praw Obywatelskich dotyczącą instrumentalnego wykorzystywania postępowań karnoskarbowych. (...). Odnotować przy tym trzeba, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/15 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15). Z kolei wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa, przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny (zob. np. wyrok NSA

z dnia 15 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1024/16). W przywołanej wyżej uchwale NSA podkreślono również, że dopuszczenie kontroli sądów administracyjnych nad rozstrzygnięciami procesowymi podjętymi na gruncie postępowań karnych i karnoskarbowych wykraczałoby poza zakres kognicji sądów administracyjnych (zob. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188, ze zm.) oraz art. 1- 3 P.p.s.a.).

Zdaniem Sądu orzekającego w tej sprawie poza wskazaną powyżej argumentacją należy jeszcze podkreślić, że nadużycie prawa przez organ podatkowy

– skonkretyzowane osoby stwierdzające wystąpienie przesłanek do wszczęcia postępowania karno-skarbowego, nie pozostaje poza możliwym zakresem ich odpowiedzialności, gdyż może wyczerpywać znamiona przestępstwa z art. 231 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks karny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1444) – zwanej dalej "K.k." ( patrz P. Falenta, Rozważania o pojęciu przekroczenia uprawnień z art. 231 K.k. na tle wybranych orzeczeń sądowych, St. P i A. 2019/3/11-16). Odpowiedzialność

z art. 231 K.k., ponoszą także funkcjonariusze publiczni nie tylko nadużywający swoich uprawnień ale również nie dopełniający obowiązków, np. w przypadku stwierdzenia wystąpienia przesłanki do wszczęcia postępowania karno-skarbowego, nie wszczynając takiego postępowania. Zauważyć należy, że w postępowaniu karno-skarbowym bada się także kwestię wystąpienia winy (umyślnej, nieumyślnej), która jest poza regulacjami P.p.s.a i O.p..

Nie można podzielić poglądu zaprezentowanego m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019r., sygn. akt I SA/Wr 365/19, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego jako konstrukcja karnoskarbowa została włączona do O.p. a przez to staje się elementem instytucji prawa podatkowego. Takie twierdzenie, nie ma oparcia w przepisach O.p., podkreślić bowiem należy, że postępowanie podatkowe i materiał w nim zebrany są niezależne od prowadzonego postępowania karnego i poczynionych w nim ustaleń. Postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania, których prowadzenie jest oparte na odrębnym prawie procesowym. Ponadto mając na uwadze zasady efektywności prawa wspólnotowego, generalną regułą w przypadku sankcji karnych, jest autonomia państw członkowskich. Co do zasady przepisy prawa karnego i procedury karnej leżą bowiem w wyłącznej kompetencji państw członkowskich (Stosowanie prawa unii europejskiej przez sądy - pod redakcją A. Wróbla, Zakamycze 2005 str.293).

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził aby prowadzone przez organ postępowanie podatkowe, polegające na podejmowaniu działań należących do jego obowiązków, w tym wszczęcie postępowania karnoskarbowego, naruszało regulację

z art.121 O.p..

Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, że organ podatkowy już postanowieniem z dnia [...] listopada 2013r., wszczął wobec skarżącego dochodzenie w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja 2008r. do grudnia 2009r. Sprawa została zarejestrowana pod nr [...], następnie

w toku prowadzonego pod tym numerem sprawy dochodziło kilkakrotnie do zmiany postanowienia o przedstawieniu zarzutów. W postanowieniu z dnia [...] września 2015r. punkt II dotyczył podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od maja 2008 do listopada 2012r. t.j. o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.) – zwanej dalej K.k.s. (k.2724 tom VII organu I instancji). Do zmiany zarzutów doszło, co organ odwoławczy w wydanej decyzji podkreślił, po sporządzeniu protokołu kontroli z dnia z dnia [...] grudnia 2014 r., w którym to protokole opisano nieprawidłowości skarżącego w rozliczeniu podatku od towarów i usług dotyczące także miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Tym samym, w ocenie Sądu nie można uznać aby w tej sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało "instrumentalny" charakter zmierzający jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podkreślić także należy, że dokonanie oceny czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało "instrumentalny" charakter, nakierowany jedynie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, wymagałoby przez Sąd administracyjny ustalenia czy w zaistniałym stanie faktycznym wystąpiły ustawowe przesłanki czynu zabronionego z art. 76 § 1 K.k.s.. W szczególności koniecznym byłoby ustalenie: podmiotu czynu zabronionego, znamion czynności wykonawczej, umyślności jego popełnienia (art. 4 §1 K.k.s.). To z kolei wymagałoby zastosowania w myśl art. 113 § 1 K.k.s. przepisów Kodeksu postępowania karnego. Jednak, na co zwrócił NSA w cytowanej powyżej uchwale z dnia 18 czerwca I FPS 1/18, sądy administracyjne nie są właściwe do weryfikacji przebiegu postępowania karnoskarbowego ze względu na zakres ich kognicji.

Tym samym Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2016 r., I FSK 759/15, że unormowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Stanowisko to zostało podjęte w odpowiedzi na zarzut kasatora, że postępowanie karnoskarbowe zostało podjęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia (dla pozoru), niezgodnie z intencją prowadzenia postępowania karnego skarbowego, co nie powinno, zdaniem strony, wywoływać skutków przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że zawiadomieniem z dnia [...] grudnia 2015 r., doręczonym pełnomocnikowi skarżącego tego samego dnia poinformowano, iż bieg terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uległ zawieszeniu z dniem [...] września 2015 r. (k.3123-3125 tom VIII akt organu I instancji). Z akt sprawy wynika również, że w dniu [...] września 2015 r. Urząd Skarbowy wydał postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów skarżącemu wydane [...] grudnia 2014 r. i postanowił przedstawić temu podejrzanemu zarzuty polegające m.in. na tym, że prowadząc działalność gospodarczą na własne nazwisko pod nazwą "PHUR J" i będąc z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług, wbrew przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w złożonych w okresie od [...] lipca 2008r. do [...] grudnia 2012 r. w Urzędzie Skarbowym deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od maja 2008 r. do listopada 2012 r. wprowadził w błąd organ podatkowy poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, zawyżając wartości podatku naliczonego, przez co naraził ten podatek na nienależne zaliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych w kwocie 253.669,28 zł oraz zawyżenie wysokości zwrotów bezpośrednich o 86.043 zł, tj. łącznie uszczuplenie w kwocie 339.712,28 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1 K.k.s. w zw. z art.

6 § 2 K.k.s.. Powyższe wskazuje, że w sposób prawidłowy został przez organ podatkowy wykonany obowiązek z art. 70c O.p., w skardze nie jest on także kwestionowany. W rozpoznawanej sprawie zdaniem sądu nie ma zatem podstaw do zarzucenia organowi podatkowemu, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p..

Podkreślić także należy, że w zakresie należności w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2011 r. w dniu [...] grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił zarządzenie zabezpieczenia doręczone Stronie w dniu 29 grudnia 2014 r. W tym zakresie miały zastosowanie regulacje z art. 70 § 6 pkt 4, 70 § 7 pkt 5 O.p.. Następnie zaistniała wyżej wskazana podstawa zawieszenia biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony.

Sąd analizując sprawę uznał, że organy prawidłowo zastosowały regulacje z art. 2 pkt 7, art. 5 ust. 1, art. 7 ust.1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 29 ust. 1, art. 106 ust. 1 i ust. 7 art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2004 nr 54 poz. 535 ze zm. zwanej dalej ustawą o VAT).

W sprawie istotne jest, na co zwróciły uwagę organy podatkowe, że skarżący występuje jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą na terenie Niemiec (J) i na terenie Polski (PHUR A.G.). Przedmiot wskazywanej w obu krajach działalności był tożsamy: usługi transportowe. Strona w obu krajach "świadczyła usługi" dla samej siebie, tj. firma zarejestrowana w Polsce "świadczyła usługi" na rzecz firmy zarejestrowanej w Niemczech i odwrotnie. Skarżący w 2011 r. wystawił fakturę VAT na rzecz J. Skarżący w rozliczeniu podatku od towarów i usług złożonym w Polsce wykazał podatek należny oraz odliczyła podatek naliczony na podstawie rachunku (do którego wystawiła fakturę [...]), w którym jako sprzedawcę wskazano: J (DE [...]) oraz jako nabywcę wskazano: PHUR J A.G. (NIP [...]). Tym samym zarówno po stronie nabywcy (świadczeniobiorcy), jak i dostawcy (świadczącego usługę), wskazano ten sam podmiot jakim jest Strona prowadząca działalność gospodarczą jako osoba fizyczna.

Organ odwoławczy zatem słusznie zauważył, że mając na uwadze treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy wskazać, że świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumenta usługi). Przy czym musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi (odbiorca świadczenia). Usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż wykonującego usługę. Skoro zaś w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do czynności opodatkowanych podatkiem VAT - tj. świadczenia usługi - to w konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą. Czynności dokonywane wewnątrz danego podmiotu (w niniejszej sprawie w ramach działalności gospodarczej tej samej osoby fizycznej) nie podlegają co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Możliwość opodatkowania danej czynności uzależniona jest od zaistnienia stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą. Nie może jednak powstać stosunek prawny w obrębie tego samego podmiotu (tak np. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04). W związku z powyższym organy zasadnie uznały, że skarżący w złożonej do Urzędu Skarbowego deklaracji

za luty 2011 nieprawidłowo ujął kwotę wynikającą z faktury [...].

Sąd podzielił również ustalenia organu dotyczące faktury VAT wewnętrznej nr [...] do faktury A wystawionej przez S GmbH dla P.H.U.R. "J" A.G., za zakup usługi naprawy pojazdu od niemieckiego sprzedawcy. Ww. fakturę Strona ujęła w ewidencji importu usług w zakresie podatku należnego i podatku naliczonego za czerwiec 2011 r.

Przedmiotem usługi było holowanie oraz postój auta po wypadku. Samochód ten, w dacie usługi był przedmiotem wynajmu dla J Ltd sp. z o.o. Oddział w Polsce przez J. Zgodnie z zawartą umową z dnia [...].01.2011 r. J Ltd sp. z o.o. Oddział w Polsce zobowiązał się do używania przedmiotu dzierżawy na własny koszt i dokonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym.

Jak wynika z zestawienia sprzedaży usług spedycyjnych oraz ewidencji sprzedaży w czerwcu 2011 r. Pan A.G. nie wykonywał usług transportowych ani spedycyjnych. Ponadto przedmiotowa faktura wewnętrzna wystawiona została z datą wcześniejszą aniżeli faktura wystawiona przez usługodawcę.

Organ odwoławczy słusznie zatem stwierdził, że usługobiorcą usług świadczonych przez firmę S GmbH była firma J Ltd sp. z o.o. Oddział w Polsce. Pan A.G. nie był zatem zobowiązany ani uprawniony do naliczenia podatku należnego z tytułu ww. usługi, gdyż przedmiotowa transakcja nie stanowiła dla Niego importu usług ani też innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto skarżący w 2011 r. do faktur wystawionych przez T Gmgh, wystawił faktury wewnętrzne (import usług w Polsce) za świadczenie usług windykacyjnych, określając wartość netto oraz podatek należny. Faktury zostały ujęte zarówno po stronie podatku należnego jak i podatku naliczonego (zestawienie faktur na stronie 61 decyzji organu I instancji). Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że część faktur wystawiona została z tytułu dochodzenia roszczeń J oraz J sp. z o.o. w organizacji. Część z egzekwowanych faktur (z tyt. świadczenia usług transportowych i spedycyjnych) nie była rozliczana przez skarżącego w Polsce. Wobec powyższego, podatek należny (jednocześnie naliczony) wynikający z faktur wewnętrznych do faktur VAT wystawionych przez T w części odnoszącej się do usług, które podlegały opodatkowaniu w Niemczech, nie podlega rozliczeniu w deklaracjach skarżącego w Polsce, lecz w deklaracjach składanych w Niemczech przez J.

Zatem organy zasadnie dokonały zmniejszenia wartości netto oraz podatku należnego wykazanego w fakturach wewnętrznych wystawionych przez skarżącego do faktur wystawionych przez T.

Sąd podziela także ustalenia organów w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości z tytułu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dot. zakupu materiałów budowlanych, zakupu dwóch sztuk aparatów telefonicznych, zakupu towarów lub usług dotyczących eksploatacji samochodów, które były przedmiotem najmu pomiędzy J a J Ltd sp. z o.o. Oddział w Polsce oraz zakupu oraz regeneracji tonerów.

Pan A.G. w 2011 r. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup materiałów budowlanych. Organ prawidłowo wskazał, że materiały budowlane wymienione w zakwestionowanych fakturach nie były związane z prowadzoną przez Stroną działalnością gospodarczą i czynnościami Strony opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

W oświadczeniu z dnia [...] marca 2013 r. Strona wskazała, że w okresie objętym kontrolą (okres kontroli: maj 2008 r. - listopad 2012 r.) w budynku przy ul. [...] prowadzone były prace modernizacyjne polegające na przystosowaniu pomieszczeń III poziomu na działalność biurową, nie wskazała jednak kiedy konkretnie te prace zostały wykonane. Budynek przy ul. [...], Strona wynajęła firmie J Ltd sp. z o.o. Oddział w Polsce na podstawie umowy z dnia [...] stycznia 2011 r., wobec tego prace modernizacyjne wykonane zostały przed ww. okresem najmu.

Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika również, że zakupy materiałów budowlanych w 2011 r. nie mogły dotyczyć budynku mieszczącego się w [...] i ul. [...]. Organ odwoławczy wskazuje, że zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącego remont mieszkania przy ul. [...], zakończył się najprawdopodobniej w 2010 r. Odnośnie budynku mieszczącego się przy ul. [...], w trakcie oględzin, które miały miejsce w lutym 2013 r. stwierdzono, że prace remontowe nadal były w toku, wobec tego, w 2013 r. pomieszczenia przy ul. [...] nadal nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej Skarżącego oraz czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ponadto, z wydruku wszelkich adresów zgłoszonych w urzędzie nie wynika, aby Pan A.G. posiadał kiedykolwiek siedzibę firmy lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w [...]. Nie wynika to również z informacji zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Ponadto pismem z dnia [...].08.2016 r. organ pierwszej instancji wezwał Stronę do wskazania, w jakim celu dokonał zakupów wymienionych w tabeli zawartej na stronie 65-68 decyzji organu I instancji oraz jaki miały one związek z prowadzoną działalnością. W wyjaśnieniach Strony, które wpłynęły do Urzędu w dniu 31.08.2016 r. nie wyjaśniono związku tych zakupów z prowadzoną działalnością.

Sąd podziela ustalenia organu, kwestionujące prawo Strony do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...], dotyczącej zakup trzech aparatów telefonicznych (komórkowych). Organ prawidłowo ocenił, że tylko jeden z aparatów telefonicznych mógł być przez Stronę wykorzystywany do prowadzenia rozmów telefonicznych w sprawach związanych usługami świadczonymi w marcu 2011 r. (a wykazanymi w ewidencji sprzedaży za kwiecień 2011 r.), natomiast pozostałe dwa aparaty telefoniczne nie były związane z działalnością opodatkowaną Strony, gdyż jednoczesne korzystanie przez Stronę z 3 takich samych aparatów nie znajduje logicznego uzasadnienia. Z materiału dowodowego wynika, że Strona dokonała zakupu aparatów telefonicznych w lutym 2011 r., do marca 2011 r. włącznie świadczyła usługi transportowe i spedycyjne, w późniejszym okresie wykonała tylko 2 usługi transportowe (1 w maju i 1 w październiku), w 2011 r. nie zatrudniała pracowników, w 2011 r. dokonywała sprzedaży samochodów dla J Ltd sp. z o.o. Oddział w Polsce, wystawiała (zakwestionowane przez organ podatkowy) faktury wewnętrzne.

Należy również zaakceptować zakwestionowanie prawa Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu towarów lub usług wystawionych po [...].03.2011 r., a dotyczących eksploatacji samochodów, które w okresie od [...].01.2011 r. do [...].12.2011 r. były przedmiotem najmu pomiędzy J a J Ltd sp. z o.o. Oddział w Polsce, wyszczególnionych w tabeli na stronach 71-72 decyzji organu I instancji.(poz. od nr 17 do nr 19). Z niekwestionowanego przez Stronę materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, że samochody, do których nabywane były towary i usługi na podstawie zakwestionowanych faktur, w okresie od [...].01.2011 r. do [...].12.2011 r. były przedmiotem najmu pomiędzy J a J Ltd sp. z o.o. Oddział w Polsce. Pan A.G., pomimo dzierżawy samochodów na rzecz J Ltd sp. z o.o., w okresie od stycznia 2011 r. do [...].03.2011 r. wykonywał usługi transportowe jako przewoźnik. Wobec tego, wydatki związane z eksploatacją ww. pojazdów po [...].03.2011 r., tj. faktury wystawione: [...].03.2011 r., [...].04.2011 r. i [...].04.2011 r. nie były związane z działalnością gospodarczą. W okresie od [...].03.2011 r. do [...].11.2012 r. Pan A.G. nie wykonywał usług transportowych, z wyjątkiem 3 przypadków ([...].05.2011 r. sprzedaż poza terytorium kraju wykazana w rejestrze sprzedaży za maj 2011 r.; [...].09.2011 r. sprzedaż poza terytorium kraju wykazana w rejestrze sprzedaży za wrzesień 2011 r. wykonane przez PHUR J A.G. samochodem wynajętym dla J Ltd sp. z o.o. Oddział w Polsce; [...].10.2011 r. sprzedaż poza terytorium kraju wykazana w rejestrze sprzedaży za październik 2011 r. - brak dokumentów przewozowych). Ww. samochody użytkowane były wówczas przez J Ltd sp. z o.o. Oddział w Polsce na podstawie umowy z dnia [...].01.2011 r., zgodnie z którą obowiązek dokonywania niezbędnych napraw ciążył na najemcy. Strona nie wystawiła dokumentu obciążającego J Ltd sp. z o.o. Oddział w Polsce poniesionymi wydatkami. Wezwana w dniu [...].08.2018 r. Strona do wskazania, jakie koszty związane z użytkowaniem samochodów ponosiła J Ltd sp. z o.o. Oddział w Polsce, nie ustosunkowała się do tego pytania.

Odnosząc się do faktur dotyczących zakupu tonerów oraz regeneracji tonerów zauważyć należy, że Strona, na wezwanie organu pierwszej instancji, w piśmie z dnia [...].02.2013 r. podała, że drukarki wykorzystywane były na potrzeby firmy do drukowania ofert, kalkulacji, prognoz, faktur, materiałów reklamowych i innych pism. Powyższe i wyjaśnienia Strony są bardzo ogólne. Nie znajdują również potwierdzenia w przedłożonej przez Stronę dokumentacji. Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, że Strona w okresie od [...].03.2011 r. do [...].12.2011 r. wystawiła jedynie 10 faktur (sprzedaży i wewnętrznych). Zatem nie uzasadnia to zakupu tak znacznej ilości tonerów (wyszczególnionych na stronie 73 decyzji organu I instancji).

Trafnie organ zwrócił uwagę, że skarżący odliczając podatek naliczony wykazany w danej fakturze, musi wykazać związek zakupu z czynnościami opodatkowanymi oraz zadbać o to, aby był on prawidłowo udokumentowany. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT , w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust.4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Wykorzystywanie nabytych towarów i usług "do wykonywania czynności opodatkowanych" w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wymaga co do zasady istnienia bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy nabytymi towarami lub usługami, a czynnościami opodatkowanymi podatnika, a co najmniej wykazania - przy pośrednim charakterze takiego związku - że wydatki na ich nabycie stanowiły elementy cenotwórcze dla opodatkowanych produktów (usług) podatnika. Skarżący w przypadku zakwestionowanych przez organy faktur zakupu nie wykazał, że poniósł wydatki wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Strona w prowadzonym postępowaniu podatkowym miała za zadanie wiarygodnie wykazać organowi podatkowemu, że kwoty odliczonego VAT bez wątpienia wiążą się z jej czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przeciwnym razie odliczenie oznacza nieuprawnioną korzyść podatkową, sprzeczną z zasadami rządzącymi systemem podatku VAT. Sam fakt posiadania faktury nie wystarczy do odliczenia kwoty podatku naliczonego, jeśli Strona nie jest w stanie powiązać tego nabycia z jej czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, a tak właśnie stało się w analizowanym postępowaniu podatkowym. Podkreślić należy, że podatnik posiada największą wiedzę w zakresie ponoszonych wydatków na prowadzoną działalność gospodarczą, powinien zatem w sposób należyty, dokumentować zdarzenia gospodarcze, które dawały mu prawo do odliczenia VAT. Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznacza to, że to skarżący powinien był wykazać, że poniesione przez niego wydatki na ww. zakupy stanowiły podstawę do pomniejszenia VAT należnego o podatek naliczony.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art.151 P.p.s.a. skargę oddalono.