Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 790/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 91 ust. 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 i art. 234
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. i orzeka, że w tym zakresie decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 2. oddala skargę w pozostałej części


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] określające Spółce z o.o. ""A"" z siedzibą w M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za:

- luty 2006 r. w kwocie [...] zł;

- lipiec 2006 r. w kwocie [...] zł;

- sierpień 2006 r. w kwocie [...] zł;

- wrzesień 2006 r. w kwocie [...] zł;

- październik 2006 r. w kwocie [...] zł;

- grudzień 2006 r. w kwocie [...] zł

oraz decyzje z [...]r. nr [...], [...], [...], [...],[...] określające nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za:

- marzec 2006 r. w wysokości [...] zł;

- kwiecień 2006 r. w wysokości [...] zł;

- maj 2006 r. w wysokości [...] zł;

- czerwiec 2006 r. w wysokości [...] zł;

- listopad 2006 r. w wysokości [...] zł.

W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "O.p.") w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.- dalej jako ustawa o VAT). Natomiast w uzasadnieniu przywołał następujący stan faktyczny sprawy.

W okresie od [...] r. do [...] r. pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadzili w Spółce ""A"" kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2006 r.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka ujęła w rejestrze zakupów VAT:

- za okres od lutego do lipca 2006 r. podatek naliczony z faktur VAT, na których jako wystawca figurowała "B" Sp. z o.o. z siedzibą w B. z tytułu usługi polegającej na administrowaniu strony internetowej, usług reklamy na [...] oraz usługi projektów graficznych materiałów reklamowych;

- za okres od sierpnia do września 2006 r. podatek naliczony z faktur VAT, na których jako wystawca figurowała "C" Sp. z o.o. z siedzibą w C. z tytułu usługi polegającej na administrowaniu strony internetowej oraz usług reklamy na [...];

- za październik 2006 r. podatek naliczony z faktur VAT, na których jako wystawcy figurowały: "C" Sp. z o.o. z siedzibą w C. z tytułu usługi polegającej na administrowaniu strony internetowej oraz reklamy na [...], "D" Sp. z o.o. z siedzibą w D. z tytułu usługi projektu i wydruku ulotek reklamowych, a także "E" Sp. z o.o. z siedzibą w S. z tytułu usługi transportu eksponatów na [...].

Ponadto za okres od lutego do lipca oraz od września do grudnia 2006 r. Spółka zawyżyła podatek naliczony odliczony przy zakupie towarów handlowych, które zostały następnie zdjęte ze stanu magazynowego na podstawie dowodów [...], poprzez brak korekty tegoż podatku.

Tymczasem na podstawie protokołów przesłuchania w charakterze świadka P. D. z [...] r., M. D. z [...] r., [...].,[...] r. oraz [...] r., E. K. z [...] r., M. A. z [...] r., U. K. z [...] r., S. N. ([...]) z [...] r., P. O. z [...] r., G. W. z [...] r., Z. G. z [...] r., T. W. z [...] r. oraz protokołów przesłuchania w charakterze podejrzanego: P. D. z [...] r., [...] r., [...] r., [...] r. oraz [...] r., G. J. z [...] r., [...] r., [...]-[...]r., [...]r., [...] r., [...] r., [...] r., [...]r. oraz [...] r., J. M. z [...] r., M. F. z [...] r., [...] r. oraz [...] r., a także zeznań w charakterze strony: M. J. z [...] r. i wyjaśnień złożonych przez upoważnionego pracownika, [...], S. N. z [...] r. i [...] r., [...] Spółki – E. K. z [...] r., U. K. z [...] r. oraz członka zarządu Spółki M. J. z [...] r. ustalono, że faktury, na których jako wystawcy figurują: “B" sp. z o.o., "C" sp. z o.o., "D" sp. z o.o. oraz " E" sp. z o.o. nie dokumentują usług faktycznie wykonanych przez te spółki, a zatem nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Z całości materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji wynikało, że przedmiotowe faktury zostały wystawione przez G. J., który nie był uprawniony do reprezentowania: "B" sp. z o.o., "C" sp. z o.o. oraz "D" sp. z o.o. Faktury wystawiał pod konkretne zamówienie Spółki ""A"" składane za pośrednictwem M. F. Ten “załatwiał" również faktury pochodzące od “E" za transport materiałów w jednej z firm wystawiających tzw. "lewe faktury".

Natomiast w zakresie dotyczącym odliczonego podatku naliczonego przy zakupie towarów handlowych, które zostały następnie zdjęte ze stanu magazynowego stwierdzono brak dowodów potwierdzających, że wycofanie z magazynu towarów objętych protokołami likwidacji nastąpiło z powodu jego wadliwości oraz, że towar ten został zniszczony. Towary handlowe wymienione w treści ww. protokołów zostały bowiem wydane z magazynu. Nie mają one oraz nie będą miały związku z działalnością opodatkowaną, a zatem podatek odliczony przy ich nabyciu winien podlegać korekcie.

W kontekście tak poczynionych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. uznał, że odliczając podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez "B", "C", "D" oraz "E" naruszono art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, jak również art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Dlatego też decyzjami z [...] r. nr [...] określił Spółce z o.o. ""A"" za poszczególne miesiące 2006 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług, a nadto nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem pełnomocnik Spółki złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w K. [...] szt. odwołań. Domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.:

- art. 91 ust. 4 w zw. z art. 91 ust. 7 oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT;

- art. 187 § 1, art. 122, art. 188, art. 210 § 4, art. 121 § 1 oraz art. 191 ustawy O.p., które szczegółowo omówił w ich uzasadnieniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znajdując podstaw do uchylenia bądź zmiany zapadłych rozstrzygnięć utrzymał je w mocy decyzją z [...] r. nr [...].

W jej motywach w pierwszej kolejności powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. wyrok z dnia 29 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 1582/07 i z dnia 3 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 220/07 wyjaśnił kwestię wydania jednej decyzji podatkowej zawierającej rozstrzygnięcie odnoszące się do wszystkich zaskarżonych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, która to czynność jako zgodna z prawem została w rozpoznawanej sprawie zastosowana. Następnie cytując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wyjaśnił, że dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędne jest nie tylko posiadanie prawidłowej z formalnego punktu widzenia faktury ale również faktyczne wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami. W przypadku bowiem, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego – w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź też, że zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku nie przysługuje. Natomiast w razie pojawienia się jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie to rzeczą podatnika jest udowodnić czynności stwierdzone fakturą. Jeśli tego nie uczyni musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności, co w niniejszej sprawie miało właśnie miejsce. W ocenie organu odwoławczego Spółka ""A"" nie przedstawiła bowiem żadnych dokumentów potwierdzających nabycie wskazanych na kwestionowanych fakturach usług od ich wystawców, tj. Spółki: "B", "C", "D" oraz "E". Dlatego też za słuszne Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdzał zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych spornymi fakturami. Te bowiem w rzeczywistości nie miały miejsca. Powyższe wynikało z zeznań M. J. (członka zarządu ""A""), która podpisała umowę z ramienia Spółki na świadczenie usług administrowania stron internetowych, nie potrafiła jednak podać nazwiska osoby, z którą uzgadniała warunki, na jakich te miały być świadczone. Nie znała też prezesa zarządu spółki "B", z którym rzekomo te warunki uzgadniała, jak również nie potrafiła podać siedziby spółki, ani miejsca, w którym te warunki były uzgadniane. Nie wiedziała, gdzie fizycznie ww. usługi zostały wykonane (vide: protokół przesłuchania strony z dnia [...] r.). Przesłuchiwana podpisując wszystkie umowy i ustalając zakres współpracy nie pamiętała również gdzie, kiedy i w jakich okolicznościach została zawarta umowa ze spółką "B" na świadczenie usług internetowych. Liczyło się wykonanie usługi i to czy robiła to firma "F" czy "B" nie miało dla niej żadnego znaczenia. (vide: protokół z przesłuchania świadka z [...] r.).

Odnośnie usługi przyjęcia reklamy na samochód udokumentowanej fakturami wystawionymi przez ww. firmę M. J. oświadczyła, że oprócz faktur i umowy nie dysponuje innymi dowodami potwierdzającymi jej wykonanie. Spółka nie posiada numerów rejestracyjnych [...], na których ewentualna reklama została umieszczona, zaś przesłuchiwana nie pamiętała, na jakich samochodach, jeśli chodzi o markę została umieszczona reklama. Osobiście samochodu z taką reklamą nie widziała. Nie kojarzyła też osoby, z którą zawierała umowę na przyjęcie reklamy na samochód. Nie była też jej znana osoba, która wykonywała zarówno ww. usługi, jak i usługi administrowania stron internetowych.

Podobnie jak w przypadku spółki “B", przesłuchiwana nie pamiętała danych osób reprezentujących spółkę “C", nie znała osoby, z którą się kontaktowała i nie wiedziała, gdzie fizycznie ww. spółka wykonywała usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Poza fakturami i umowami nie dysponowała żadnymi dowodami potwierdzającymi wykonanie tychże usług. Nie pamiętała też na jakich samochodach reklama została umieszczona. Spółka nie posiada bowiem numerów rejestracyjnych tych samochodów.

Odnośnie spółki “D" przyznała, że nie wie w jakich okolicznościach doszło do nawiązania współpracy. Nie znała reprezentantów tej spółki, nie kojarzyła, kto uzgadniał warunki dotyczące projektu ulotek reklamowych, w jakich okolicznościach doszło do przekazania ulotek, kto w tym uczestniczył i w jaki sposób zostało to udokumentowane. Przesłuchiwana nie potrafiłała opisać tych ulotek oraz wskazać czym różniły się one od ulotek wyprodukowanych przez inne firmy. Nie pamiętała też, komu i gdzie wypłaciła gotówkę w kwocie [...] zł przekazaną przez E. K. - [...] “"A"" tytułem zapłaty za fakturę nr [...].

Nie znała również osób reprezentujących spółkę “E", która wykonywała usługę transportu eksponatów na [...], a nadto nie posiadała wiedzy w jakich okolicznościach doszło do nawiązania współpracy z tą spółką.

Podobnie z wyjaśnień składanych przez pracowników kontrolowanej Spółki wynikało, że nikt z nich nie znał osób, które reprezentowały Spółkę "B". Jedyną osobą znaną pracownikom był M. F.

Przesłuchana w charakterze świadka U. K. specjalista ds. [...] zeznała, że nie pamięta nazwy spółki, która wykonywała usługę administrowania stron internetowych. Na bieżąco z przedstawicielami “B" w sprawie prowadzenia stron internetowych kontaktował się M. F., który był dla Spółki “"A"" pośrednikiem w tych transakcjach. Oświadczyła, że nie widziała samochodów z reklamą [...], ani nie zna osób, które prowadziły takie samochody. Nie sprawdzała, czy usługi reklamy na samochodach zostały w rzeczywistości wykonane, albowiem była tzw. "poczta pantoflowa", w ramach której znajomi informowali o tym, że takie auto widzieli. Identyczne wyjaśnienia złożyła odnośnie usług administrowania stron internetowych oraz przyjęcia reklamy na samochód - udokumentowanych fakturami wystawionymi przez “C", "D" oraz "E" (vide: protokół [...] r.).

Z kolei przesłuchany w charakterze świadka Z. G. - reprezentant spółki “D" zeznał, że nie zna Spółki ""A"", nic nie wie o żadnej fakturze dla tej Spółki. Odnośnie usług udokumentowanych fakturą nr [...] podał, że nie ma pojęcia, czy usługi te zostały wykonane. Faktury tej nie podpisywał, ani jej nie posiada. Firma “D" nie zawierała żadnej umowy ze Spółką “"A"". Nie wie nic na temat projektu ulotek reklamowych (vide: protokół z [...] r.).

Również z materiałów zgromadzonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. pod sygn. akt [...] wynikało, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane (vide: protokoły przesłuchań podejrzanych: G. J., P. D., J. W. M., M. F. i M. D.). I tak z zeznań G. J. ustalono, że ten przez kilka lat zajmował się fikcyjnym skupowaniem zadłużonych spółek, których pieczątki służyły mu do wystawiania pustych faktur VAT, za które dostawał pieniądze w wysokości [...]% od kwoty netto wykazanej na fakturze. Do tego celu założył spółkę matkę, która składała dokumenty do urzędu skarbowego, gdzie wykazywała stratę z działalności lub drobną kwotę do zapłaty, posiadała rachunek bankowy, nr telefonu i fax z automatyczną sekretarką. [...]% zleceń jakimi dysponowała pochodziło ze [...] od M. F. Ten przesyłał mu e-mailem treść faktury, kwotę i firmę, na którą ta miała być wystawiona. W ten sposób wystawił faktury na "D" choć jej prezesem był Z. G. – osoba narzucona przez grupę przestępczą, oraz na "C", której prezesem był M. D. (vide: protokół z [...]r.). G. J. potwierdził swój udział w fikcyjnym przejmowaniu zadłużonych spółek z o.o. oraz takim też wystawianiu faktur VAT. Stwierdził, że na dane przez niego do Gazety [...] ogłoszenia w sprawie handlu kosztami, zgłaszały się różne firmy, którym wystawiał wypisywane ręcznie faktury VAT. Podał, że zaproponował W. M. założenie wspólnej spółki, potrzebnej mu celem uzyskania podkładki jego przestępczej działalności, której prezesem został P. D. pseudonim "[...]". Za wystawienie faktury G.J. pobierał [...]% od sumy netto, w przypadku faktur, na których widniała firma - [...]% od sumy netto, czasem [...]% (vide: protokół z [...]r.). Działalność “B", której prezesem został W. M. w [...]% polegała na wystawianiu fałszywych faktur dla M. F. Podobnie było z “C" i “D". Spółki te powstały po rozmowie z F. i wg jego zaleceń. Natomiast osoby powołane na ich prezesów otrzymywały pensje w kwocie [...] do [...] zł miesięcznie w zależności od obrotów.

Odnośnie procederu wystawiania fikcyjnych faktur na rzecz spółki “"A"" G. J. zeznał, że te zawierają sfałszowane podpisy W. M. oraz P. D. (vide: protokół z [...] r.).

Z kolei przesłuchany w charakterze podejrzanego M. F. przyznał, że zajmował się rozprowadzaniem faktur kosztowych na terenie [...] i [...] w związku z potrzebami klientów prowadzonego przez niego biura rachunkowego. Jako jednego z największych odbiorców "pustych faktur" wskazał m.in. ""A"". Zeznał, że przez ogłoszenie w prasie poznał P. D., który przedstawił się jako prezes "F". Firma ta podobnie jak: "B", "D", "C" oraz "E" trudniła się wyłącznie wystawianiem "pustych faktur".

Podobnie z zeznań J. W. M. ustalono, że wszystkie spółki w jakich występował, rejestrował na polecenie J. za co nie otrzymywał żadnych pieniędzy. Spółki te miały działać i wykonywać roboty autentyczne. Z kolei on miał się zajmować wykonaniem zleceń poligraficznych. Wystawianiem faktur zajmował się G. J. i je podpisywał. On nie znał ich treści ani firm, na które były wystawione. J. robił to bez jego zgody i wiedzy.

Z kolei z protokołów przesłuchań M. D., który powiadomił CBŚ o popełnieniu przestępstwa polegającego na stworzeniu firm trudniących się wystawianiem "pustych faktur" wystawianych przez G. J. wynikało, że były to następujące firmy: "C", "B" oraz "D". Usługi wymienione w tych fakturach nigdy nie zostały wykonane (vide: protokoły z [...] r., [...] r., [...] r. i z [...] r.).

Wobec powyższego za prawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że brak było jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie przez spółki: "B", "D", "C" oraz "E" usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach VAT. To z kolei oznaczało, że te zostały wystawione na czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Składane w tym zakresie wyjaśnienia podejrzanych: M. F. i G. J. były spójne i wzajemnie się uzupełniały, co dowodziło faktu, że prowadzony przez podejrzanych proceder polegał na wprowadzaniu w obieg gospodarczy faktur nie potwierdzających zdarzeń gospodarczych w nich wymienionych. Wyżej wymienionych ustaleń w żaden sposób nie podważyły zeznania M. J., która rzekomo uzgadniała warunki na jakich miały być świadczone ww. usługi. Istotne znaczenie miał bowiem fakt wykonania usług, nie zaś to, kto w rzeczywistości usługi te wykonał. Tymczasem w sytuacji, gdy faktura VAT dokumentuje transakcję między dwoma podmiotami, z których jeden nie jest jej stroną - dokumentuje ona czynność, która nie została dokonana. Kluczowym w tym zakresie jest rzeczywiste istnienie czynności opodatkowanej (nabycie towarów lub usług), którą dokumentuje faktura. Chodzi przy tym nie tylko o zgodność od strony przedmiotowej ale i strony podmiotowej, czyli o pełną zgodność zdarzenia udokumentowanego fakturą jako mającego miejsce między podmiotami w niej wskazanymi. Dysponowanie poprawnie wystawioną z formalnego punktu widzenia fakturą jest warunkiem koniecznym, ale nie wystarczającym dla realizacji prawa do odliczenia podatku w niej naliczonego. Niezbędne jest bowiem, aby nabycie towaru lub usługi przez podatnika było wynikiem czynności opodatkowanej zrealizowanej przez kontrahenta podatnika wskazanego w fakturze jako zbywca. Tylko w takim przypadku na wystawcy faktury ciąży obowiązek podatkowy w podatku VAT, a tym samym realnie istnieje podatek naliczony, który wykazuje faktura jako podatek należny z tytułu transakcji nią udokumentowanej i który może zostać odliczony na kolejnym etapie obrotu gospodarczego przez drugą stronę transakcji. W rozpoznawanej sprawie zakwestionowane faktury w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej warunków tych nie spełniały, albowiem nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawców. Dlatego też stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT nie dawały one odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku.

Bez znaczenia w tej kwestii była argumentacja pełnomocnika, jakoby obniżając podatek należny o podatek naliczony ujęty w ww. fakturach Spółka “"A"" była nieświadoma faktu, że usługi wymienione w fakturach nie zostały wykonane przez ich wystawców. Argumentacja ta pozostawała bowiem w sprzeczności z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Żaden z pracowników tejże Spółki nie udzielił informacji, które poddałyby w wątpliwość wyjaśnienia składane przez M. F., G. J., P. D., J. W. M., czy też M. D.. Z materiału dowodowego wynikało, że sprawy związane z utrzymaniem stron internetowych załatwiała M. J., która jak zeznał M. F. wiedziała, że są to faktury nierzetelne. Dawała dane do faktur, przygotowywała materiały reklamowe i nie wnikała, kto jest wystawcą tych faktur.

Ponadto powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 01.12.2010 r. sygn. akt I FSK 936/09 oraz z dnia 24.03.2011 r., sygn. akt I FSK 589/10, a nadto orzeczenia ETS w sprawie C-439/04, C-255/02, C-354/03, C-355/03, C-484/03 oraz C-4/94 Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ podatkowy nie potrzebuje dodatkowych argumentów, żeby pozbawić podatnika odliczenia. Nie ma bowiem podstaw, żeby zobowiązać organy podatkowe do badania z jaką intencją działał podatnik, zwłaszcza czy wiedział o oszustwie i czy celem transakcji było osiągnięcie korzyści majątkowych.

Odnosząc się natomiast do kwestii zawyżenia podatku naliczonego odliczonego przy zakupie towarów handlowych, które zostały następnie zdjęte ze stanu magazynowego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że brzmienie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, iż utrata, zniszczenie lub kradzież towarów nie są zasadniczo uznawane za okoliczności zmieniające prawo do odliczenia, albowiem utracone, zniszczone lub skradzione towary, które były przeznaczone do działalności opodatkowanej i odliczono podatek naliczony przy ich nabyciu, nie powodują konieczności dokonania korekty o ile zostaną prawidłowo udokumentowane. Tylko bowiem w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia nie ma obowiązku korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie Spółka nabywała towary opodatkowane wg stawki [...]% ([...],[...],[...]), które miały być przedmiotem sprzedaży opodatkowanej i w związku z tym odliczała podatek naliczony wynikający z faktur i dokumentów celnych dokumentujących nabycie tych towarów, co znajduje potwierdzenie w zapisach na koncie [...] towary handlowe powiązanych z zapisami w rejestrze zakupu towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Kwoty podatku naliczonego wynikające z rejestrów zakupu zostały uwzględnione w deklaracjach VAT-7 w miesiącu otrzymania faktury, dokumentu celnego czy wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - na podstawie faktury wewnętrznej. Towary handlowe do końca kwietnia 2006 r. były składowane w magazynach spółki "G“ na podstawie umowy z dnia [...] r. o świadczenie usług logistycznych. Na mocy tej umowy "G" ponosiła odpowiedzialność za towary Spółki “"A"" znajdujące się na terenie magazynów. Umowa z ww. spółką została rozwiązana z dniem [...] r. jednakże w tym samym dniu zawarto umowę na świadczenie usług logistycznych ze spółką "H"(obecnie "I"). Na podstawie tej umowy "I" zobowiązana była do przyjmowania dostaw, składowania towaru, przyjmowania zamówień od Spółki “"A"" na wysyłkę towaru do klienta końcowego, kompletacji zamówień, tworzenia zestawów promocyjnych, znakowania (metkowania) i pakowania towaru, przygotowywania towarów do wysyłki do klienta końcowego, wysyłki zamówień do bezpośrednich odbiorców Spółki “"A"", obsługi spedycyjnej oraz przeprowadzenia inwentaryzacji. Za wykonanie ww. czynności spółka "I" ponosiła odpowiedzialność z wyłączeniem pomyłek występujących w zamówieniach Spółki “"A"". Ewidencja towarów handlowych prowadzona była na podstawie dokumentów sporządzonych przez Spółkę “"A"" oraz otrzymanych w oryginale od dostawców. Tymczasem na podstawie dowodów [...] nr od [...] do [...],[...]oraz od [...]do [...], a także od [...] do [...]Spółka wycofała z magazynu towary handlowe - sporządzając stosowne protokoły likwidacji. Towar w nich wymieniony był niepełnowartościowy, albowiem był wadliwie wykonany. Powstałe szkody jako niezawinione sprawiły, że ten nie nadawał się do dalszej odsprzedaży. Został zniszczony przez pocięcie i wyrzucenie.

Z zeznań świadków, pracowników “"A"", tj. M. J. (vide: protokół z dnia [...] r.), U. K., specjalisty ds. [...] (vide: protokół z [...] r.), E. K. (vide: protokół z [...] r.), T. W. – pełniącego obowiązki [...] (vide: protokół z [...] r.), P. O. – pełniącego funkcię [...] w spółkach "G" i "I" (vide: protokół z [...] r.) oraz G. W. – [...] w "G" i "I" (vide: protokół z [...]r.) wynikało, że likwidacja towarów miała rzekomo miejsce w magazynie i przeprowadzana była przez pracowników spółki logistycznej w obecności pracowników Spółki “"A"". Osoby, które podpisały protokoły likwidacyjne tj. M. J., E. K. oraz U. K. nie brały udziału w likwidacji. Działania komisji likwidacyjnej ograniczały się jedynie do kwalifikowania towaru do likwidacji, sporządzania dokumentów [...] i podpisywania protokołów likwidacyjnych. Powyższe w ocenie organu odwoławczego nie było wystarczające do uznania, że likwidacja w rzeczywistości miała miejsce. Co prawda T. W., którego podpis również widniał na protokołach likwidacyjnych zeznał, że uczestniczył w niszczeniu sprzętu [...], niemniej jednak okoliczności tej nie potwierdzili pracownicy centrum logistycznego. Według ich zeznań niszczona była [...], składowana dłużej niż dwa lata.

Dalej organ odwoławczy zauważył, że Spółka prowadziła szczegółową analitykę do konta [...] Towary handlowe. Z wyjaśnień [...] – S. N. wynikało, że konto [...] było kontem, na którym rejestrowane były obroty w sklepie “J". Natomiast konto [...] obrazowało rzeczywiste obroty na magazynie głównym. Pozostałe konta analityczne dotyczyły obrotów wewnętrznych (przesunięcia międzymagazynowe). Z obrotów zarejestrowanych na poszczególnych kontach analitycznych (wydruk z kont w aktach sprawy) wynikało, że towary wycofane z magazynu prowadzonego przez firmy logistyczne (konto [...]) na podstawie dowodów wewnętrznych (Mn - przesunięcie między magazynami lub Rw — rozchód wewnętrzny) zostały wycofane z obrotu handlowego poprzez ich ujęcie na jednym z kont wskazanych przez główną księgową jako techniczne i rozchodowe z kont obrazujących obroty wewnętrzne poprzez wystawienie Rw i protokołu likwidacji. Rozchód towarów za dowodami Rw, do których sporządzone zostały protokoły likwidacji doprowadził do sytuacji, w której nabyte towary zostały wycofane z obrotu handlowego i nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej. Tym samym stwierdzone niedobory - wobec braku dowodów potwierdzających likwidację towaru powodowały konieczność korekty podatku naliczonego od towarów, których dotknęły te niedobory na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Ponieważ kwota podatku naliczonego w całości została odliczona od podatku należnego, organ I instancji zasadnie, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, obliczył kwotę podatku naliczonego podlegającego korekcie od wartości towarów handlowych rozchodowanych w cenie zakupu netto za dowodami Rw, bowiem wyliczenie tej kwoty rachunkiem "w stu" oznaczałoby, że towary zostały przyjęte na stan magazynu w kwocie brutto i tym samym wskazywałoby na to, że podatek naliczony przy ich zakupie nie został odliczony, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

W świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego i znajdujących zastosowanie w sprawie uregulowań za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia powołanych przez stronę przepisów, skoro wypełniając dyspozycję norm prawa procesowego organ I instancji podjął działania w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony zebrany w sprawie materiał dowodowy umożliwił odtworzenie stanu faktycznego, stanowiąc właściwą podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego. Tym bardziej, że organ I instancji w związku ze składanymi wnioskami dowodowymi przeprowadził dowód z zeznań świadka T. W., natomiast w odniesieniu do wniosku o ponowne przesłuchanie świadka - G. W. nie podzielając stanowiska strony, uznał za bezcelowe jego kolejne przesłuchanie. Podobnie za niemożliwe uznano przesłuchanie J. O. i M. B., gdyż pomimo szeregu działań zmierzających do ustalenia ich miejsca pobytu nie udało się miejsc tych ustalić. Z kolei włączenie do akt sprawy materiału dowodowego w postaci dokumentacji spółki “D", nie mogło mieć miejsca, albowiem ta nie prowadziła już działaności gospodarczej w miejscu wskazanym jako jej siedziba.

Odmowa przeprowadzenia ww. dowodów - w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, który bez wątpienia umożliwił odtworzenie stanu faktycznego sprawy nie mogła jednak stanowić podstawy do skutecznego postawienia zarzutu naruszenia art. 188 O.p. Zwłaszcza, że do wszystkich wniosków dowodowych złożonych po raz kolejny przez pełnomocnika w toku postępowania odwoławczego odniesiono się w odrębym postanowieniu z dnia [...] r., znak: [...] , gdzie wskazano, że te nie wniosłyby do sprawy żadnych istotnych okoliczności mogących się przyczynić do zmiany podjętego rozstrzygnięcia.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której domagając się jej uchylenia w całości zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie następujących przepisów prawa materialnego, tj. art. 91 ust. 4 w zw. z art. 91 ust. 7 oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, jak również norm prawa procesowego wyrażonych w art. 187 § 1, art. 122, art. 188, art. 210 § 4, art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p.

W jej uzasadnieniu powielając argumenty podnoszone na etapie odwołania zauważył, że stanowisko organu jakoby Spółka nie udowodniła, że towar, który zakupiła został zlikwidowany, nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, co oznacza, że dokonana w treści zaskarżonej decyzji ocena stanu faktycznego nosi znamiona dowolności. Uznając bowiem, że skarżąca Spółka miała obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego naruszono art. 91 ust. 4 i ust. 7 ustawy o VAT. Zastosowanie tych przepisów jest bowiem możliwe jedynie wtedy, gdy podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie danego, konkretnego towaru. Tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało, jakoby organ prowadzący postępowanie dokonał takich ustaleń. Brak było dowodów wskazujących, iż Spółka kiedykolwiek dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów, które uległy likwidacji, a nadto dowodów wskazujących, kiedy towar został nabyty, czy na fakturze dotyczącej tego nabycia wykazany był podatek VAT i wreszcie dowodów potwierdzających, że podatek ten został następnie odliczony. W tych okolicznościach ciężar udowodnienia, iż Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towaru spoczywał wyłącznie na organie prowadzącym postępowanie, gdyż to właśnie on z danej sytuacji wyciągał wnioski niekorzystne dla Spółki. Brak takich dowodów uniemożliwił - zdaniem pełnomocnika - zastosowanie normy prawnej wyrażonej w art. 91 ust. 4 w związku z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, a w konsekwencji spowodował również naruszenie przez organ I i II instancji norm prawa procesowego zawartych w art. art. 187 § 1, 122, 191 oraz 210 § 4 O.p. Tym bardziej, że dokumnetacja dotycząca zakupów dokonywanych przed [...] r. nie mogła podlegać kontroli i ocenie organu pierwszej instancji. Ponadto z treści zaskarżonej decyzji nie wynikało, skąd organ powziął informację w temacie odliczenia podatku VAT od zlikwidowanego przez Spółkę towaru oraz z jakiego źródła dowiedział się o wysokości tego odliczenia. W ocenie pełnomocnika organy podatkowe posłużyły się tzw. metodą "od stu", a nie "w stu" i na tej podstawie obliczyły rzekomą odliczoną wartość podatku VAT uznając w ten sposób, iż o tak obliczoną hipotetycznie wartość należało skorygować kwotę podatku naliczonego. Zauważył, że korekta dokonywana na podstawie art. 91 ust. 4 ustawy o VAT powinna obejmować wyłącznie faktyczną wartość podatku wcześniej odliczonego, a nie wartość domniemaną, czy hipotetyczną.

Następnie powołując się na protokoły likwidacji nie zgodził się jakoby te nie były istotnym dowodem w sprawie i nie mogły stanowić podstawy do obliczenia wartości podatku VAT podlegającego korekcie w danym okresie rozliczeniowym. W tej materii zarzucił organowi odwoławczemu brak konsekwencji polegający na uznaniu protokołu za nierzetelny wyłącznie wtedy, gdy elementy w nim zawarte są korzystne dla Spółki, zaś jako rzetelny, w sytuacji, kiedy protokół ma stanowić podstawę do obliczenia wartości rzekomej korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ust. 4 ustawy o VAT. Takie działanie organu podatkowego rażąco narusza - zdaniem pełnomocnika - treść art. 121 § 1 O.p.

W dalszej części skargi pełnomocnik cytując art. 5 ustawy o VAT zauważył, że zaistniałe ubytki nie były zawinione przez Spółkę, ani też przez podmiot świadczący na rzecz Spółki usługi logistyczne, zaś likwidacja towaru następowała wskutek normalnej działalności Spółki. Czynności związane z likwidacją towaru, zostały przez Spółkę udokumentowane i brak jest jakichkolwiek dowodów mających świadczyć o tym, iż do likwidacji towarów nie dochodziło. Na poparcie swej tezy pełnomocnik odwołał się do zeznań G. W., o którego przesłuchanie wnosił ponownie na etapie postępowania odwoławczego, a także zeznań P. O., które zdaniem pełnomocnika dowodzą jednoznacznie, iż proces likwidacji towarów istotnie miał miejsce, co koreluje z zeznaniami świadków w osobach U. K. i E. K., które wskazywały, że faktyczną likwidację towarów przeprowadzali pracownicy spółki logistycznej. Pełnomocnik wskazał również na zeznania T. W., który szczegółowo opisał procedurę postępowania z "niepełnowartościowym" towarem - jego niszczeniem, a także zeznania M. J., która potwierdziła, iż podejmowała decyzje dotyczące likwidacji towaru, jak również uczestniczyła w likwidacji towaru oraz kontrolowała jej przebieg.

W świetle powyższego, twierdzenie organu odwoławczego, jakoby nie doszło do likwidacji towarów stanowiła – w ocenie pełnomocnika - rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Tym bardziej, że w treści zaskarżonej decyzji nie odniesiono się do kwestii ubytków inwentaryzacyjnych. Okoliczność ta sama w sobie była wystarczająca do stwierdzenia wadliwości skarżonej decyzji, czego nie uczyniono.

Końcowo odnosząc się do pozbawienia skarżacej Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "B", "C", "D" i "E" pełnomocnik przywołał orzeczenia ETS w sprawach Axel Kittel przeciwko Belgii oraz Belgia przeciwko Recolta. Ocenie Sądu pozostawił natomiast zasadność odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez w/w podmioty. Jednocześnie zauważył, że skarżąca w dobrej wierze uznała, że usługi wymienione w spornych fakturach zostały wykonane przez ich wystawców. Obowiązkiem organów było zatem wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w oparciu o wnioski dowodowe zawarte w piśmie z dnia [...] r. i [...] r., do których się nie odniesiono, podobnie jak do złożonego na etapie postępowania odwoławczego treści pisma z dnia [...] r., czym naruszono art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo zauważył, że obowiązek skorygowania podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT dotyczy wszystkich stwierdzonych w toku postępowania niedoborów (w tym ubytków inwentaryzacyjnych), które również nie zostały udokumentowane, albowiem Spółka ujawnione w toku inwentaryzacji niedobory zaliczyła do pozostałych kosztów operacyjnych pomimo, że nie wyjaśniła przyczyn ich powstania z firmą logistyczną i nie przedstawiła ich rozliczenia zgodnie z przepisami o rachunkowości. Co prawda w zaskarżonej decyzji nie wskazano tego wprost, niemniej jednak w ocenie organu odwoławczego nie można zgodzić się ze skarżącą, że całkowicie pominięto tematykę ubytków. Ustalenia w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego na podstawie w/w przepisu dotyczyły bowiem podatku naliczonego odliczonego przy zakupie wszystkich towarów handlowych, które zostały zdjęte ze stanu magazynowego i zaliczone do tzw. pozostałych kosztów operacyjnych, a zatem również ubytków inwentaryzacyjnych.

Odnośnie natomiast ustaleń dotyczących odliczonego podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawcy figurują: "B", "C", "D" oraz "E" podkreślił, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdzał zdarzeń udokumentowanych spornymi fakturami. Poczynione w tym zakresie ustalenia oparte zostały na zeznaniach: M. J., E. K., U. K., M. D. oraz podejrzanych w osobach: M. F. i G. J.. Te jako spójne i wzajemnie się uzupełniające dowodziły, że prowadzony przez podejrzanych proceder polegał na wprowadzaniu w obieg gospodarczy faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z powyższego nie wynikało też jakoby spółka ""A"" nie była świadoma faktu, że usługi wymienione w fakturach nie zostały wykonane przez ich wystawców. Podobnie okoliczność jakoby organ nie ustosunkował się do składanych wniosków dowodowych nie mogła przemawiać za błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Tym bardziej, że do powyższych odniesiono się w odrębnym postanowieniu, gdzie wskazano, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko.

Skarga Spółki z o.o. "A" w M. oparta jest na zarzutach naruszenia prawa materialnego (art. 91 ust. 4 w zw. z art. 91 ust. 7 oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług), jak również naruszenia przepisów postępowania (art. 187 § 1, art. 122, art. 188, art. 210 § 4, art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej). W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutów natury procesowej, dotyczących postępowania dowodowego i prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych, ponieważ dopiero pozytywna ocena zaskarżonej decyzji od tej strony warunkuje ocenę wykładni i zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Ustalenia faktyczne, jakie legły u podstaw zaskarżonej decyzji, dotyczą, w najogólniejszym ujęciu, dwóch kwestii:

- faktur wystawionych dla skarżącej spółki przez podmioty o nazwach: "B" Sp. z o.o. z siedzibą w B., "C" Sp. z o.o. z siedzibą w C., "D" Sp. z o.o. z siedzibą w D., "E" Sp. z o.o. z siedzibą w S.,

- czynność związanych z likwidacją towarów handlowych.

W tej też kolejności zostaną omówione przez Sąd.

Pozbawiając stronę skarżącą prawa odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wymienione tu podmioty organy podatkowe przyjęły, że faktury te nie dokumentują czynności rzeczywiście dokonanych przez ich wystawców. Ustalenie to jest prawidłowe i znajduje umocowanie w zgromadzonym materiale dowodowym. Stanowisko organu odwoławczego zostało obszernie uzasadnione w tej kwsetii na stronach od 9 do 21 zaskarżonej decyzji. Postępowanie dowodowe zostało w tym zakresie poprowadzone zarówno od strony osób, które były zaangażowane w działalność spółek o nazwach: "B", "C", "D i "E", jak i od strony osób związanych ze spółką "A". Dowody przeprowadzone w tym pierwszym zakresie pozwalają na przyjęcie ustalenia, że działaność tych podmiotów, w kontaktach ze stroną skarżącą, polegała na dostarczaniu tzwn. "pustych faktur", nie było żadnych dostaw towarów, ani usług. Wynika to z zeznań szeregu świadków: Z. G., G. J., P. D., J. M., M. D. oraz M. F., który prowadził księgowośc skarżącej spółki. Zkolei osoby związane ze spółką "A", przesłuchane w charakterze świadków: M. J., E. K., U. K., S. N. nie były w stanie wykazać, że zakwestionowane faktury dotyczą rzeczywiście wykonanych dostaw i usług.

Sąd podziela ustalenia faktyczne poczynione w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe. W ocenie Sądu zostały one dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustała istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżących zastrzeżeń. Przede wszystkim Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, dlaczego faktury z wykazanym podatkiem odnoszą się do zdarzeń gospodarczych, które nie zostały zrealizowane i w istocie zmierzały wyłącznie do uzyskania nienależnego zmniejszenia podatku należnego. Zgromadzony przez orzekające w sprawie organy materiał dowodowy daje pełne ku temu podstawy.

Sąd nie podzielił zawartych w skardze zarzutów o braku wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego w części dotyczącej zdarzeń udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółki D i E. Sytuacja spółki D wynika jasno z zeznań świadków Z. G., że żadnych faktur w imieniu spółki D dla strony skarżącej nie podpisywał, nie było żadnej umowy pomiędzy tymi podmiotami na świadczenie usług. Świadek G. J. zeznał, że faktury w imieniu spółki D wystawiał i podpisywał, choć nie był do tego upoważniony, w ramach działalności polegającej na wystawianiu na zamówienie fikcyjnych faktur. Głównym zamawiającym był prowadzący rachunkowość strony skarżącej M. F., do czego ten się przyznał. To samo wynika z zeznań M. D., uczestniczącego w tej działalności. Takie same ustalenia wynikają z zeznań świadków w odniesieniu do firmy E. To jest materiał dający podstawę do przyjęcia ustaleń, jakich dokonały organy podatkowe, że faktury od formy D i E były "pustymi fakturami". W tej sytuacji domaganie się przez skarżącą, by to organy podatkowe ustaliły z kim spółka zawarła umowę na usługi, w sytuacji, gdy osoby reprezentujące stronę skarżącą nie potrafią tego wykazać, jest nieuzasadnionym przerzucaniem ciężaru dowodowego z podatnika na organ podatkowy. Na podatniku ciąży obowiązek dowodzenia prawidłowości dokonanego rozliczenia podatkowego, dowodzenia zdarzeń, jakie miały wpływ na powstanie i rozmiar zobowiązania podatkowego, to wynika z samej istoty samoobliczenia podatku. Nie można wymagać, by organ podatkowy prowadził postępowanie wyjaśniające w nieskończoność, procedura wszczęta musi zmierzać do jej zakończenia, zwłaszcza wnioskowanie o przeprowadzenie dowodów niemożliwych do przeprowadzenia jest nadużyciem uprawnień proceduralnych i nie może stanowić podstawy uchylenia decyzji. Odnosi się to do wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków J. O. i M. B., których miejsca pobytu nie udało się ustalić, podobnie jak wniosek o przeprowadzenie dowodów z dokumentacji podatkowej firmy D, która nie prowadzi działalności w miejscu wskazanym jako jej siedziba, a ze spójnego materiału dowodowego wynika, że była to firma powołana do wystawiania faktur kosztowych.

Wobec tego typu ustaleń prawidłowe jest zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wykładnia tego przepisu, jakiej dokonały organy podatkowe, jest prawidłowa, poparta orzecznictwem sądów administracyjnych, przywołanym na stronach 7 i 8 uzasadnienia decyzji odwoławczej. Twierdzenie, że dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczające dla realizacji tego prawa jest zgodne z podstawowymi założeniami konstrukcyjnymi podatku od towarów i usług. Nie ma w tym zakresie ani naruszenia prawa materialnego wskutek niewłaściwej wykładni przepisów, ani wadliwego ich zastosowania. Z żadnego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) nie da się wyprowadzić wniosku, że pusta faktura upoważnia do odliczenia wykazanej w niej kwoty podatku naliczonego.

Ustalenia dotyczące czynności związanych z likwidacją towarów handlowych wymagają przypomnienia, że tylko w warunkach wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, czyli tylko w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Jeżeli natomiast nastąpi zmiana przeznaczenia towaru w ten sposób, że nie zostanie on wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych, to wchodzi w grę korekta podatku naliczonego, o jakiej mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Towary, których spór dotyczy, zostały nabyte przez stronę skarżącą w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a zatem z założenia w celu wykonania czynności opodatkowanych. Nigdy strona skarżaca nie twierdziła, że nabywała takie towary, jak: [...],[...] oraz [...] niejako poza prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą i nie w celu dokonania czynności opodatkowanych. Na podstawie dokumentacji księgowej organy ustaliły, że towary te zostały nabyte ze stawką 22% i że skarżąca odliczyła ten podatek naliczony w roliczeniach za poszczególne miesiące 2006 r. Nie ulega też kwestii, że pewną część tego towaru skarżąca wycofała z przeznaczenia do dokonania czynności opodatkowanych, a wręcz przeciwnie stara się dowieść tych faktów. Powtaje zatem pytanie, czy miała obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego i kiedy z obowiązku tego była zwolniona. Trafnie wskazał organ odwoławczy, powołując się na wyrok NSA z 14 października 2010 r. o sygn. akt I FSK 1450/09 (publ w Wydawnictwo Komputerowe LEX, poz. 744223), że przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, by utrata, zniszczenie lub kradzież towarów nie były uznawane za okoliczności zmieniające prawo do odliczenia. Jeśli zatem utracone, zniszczone lub skradzione towary były przeznaczone do działalności opodatkowanej i odliczono podatek naliczony przy ich nabyciu, nie powstaje konieczność korekty. Przykładowo zatem stwierdzone niedobory towarów (np. na skutek zniszczeń bądź kradzieży), o ile zostaną prawidłowo udokumentowane, nie będą powodować konieczności korekty podatku naliczonego od towarów, których dotknęły niedobory. Mowa tu o niezawinionych przez podatnika utracie, zniszczeniach, wycofaniu z wykorzystania do dokonania czynności opodatkowanych i o konieczności udowodnienia tych okoliczności, jak każdej, która jest znacząca dla rozliczenia zobowiązania podatkowego.

Pora zatem odpowiedzieć na pytanie, czy strona skarżąca udowodniła zaistnienie okoliczności, które uwalniałyby ją od obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, a więc, że zachowała prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego uiszczonego przy nabyciu towarów przeznaczonych do likwidacji.

Ustalenia, jakich dokonały w tym zakresie organy podatkowe, przedstawione na stronach 22 – 25 uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie budzą zastrzeżeń Sądu. Protokoły likwidacyjne zostały podpisane przez osoby, które nie brały udziału w tych czynnościach i to zdecydowanie podważa ich moc dowodową. Dowodzenie zeznaniami świadków, że jakieś czynności likwidacyjne były dokonywane nie zmieni tego stanu rzeczy, ponieważ nie chodzi tu o wykazywanie w sposób ogólny czy były likwidacje towarów, a o szczegółowe ustalenia co do każdego z towarów ujętych w protokole likwidacyjnym, jak i samych przyczyn likwidacji. Protokoły te powinny być podpisane przez osoby, które uczestniczyły w tych czynnościach, osoby, które w nich nie uczestniczyły nie mogą poświadczać tych faktów. Mając to na uwadze Sąd uznał, że i w tym przypadku nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego – art. 91 ust. 4 w związku z art. 91 ust. 7 i art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie było też naruszenia przepisów procesowych wymienionych w skardze - art. 187 § 1, art. 122, art. 188, art. 121 i 191 Ordynacji podatkowej.

Jeden zarzut natury procesowej, dotyczący art. 210 Ordynacji podatkowej zasługuje na uwzględnienie. W odwołaniu od decyzji dotyczącej grudnia 2006 r. strona skarżąca zawarła zarzuty dotyczące ubytków inwentaryzacyjnych, do zarzutów tych organ odwoławczy nie ustosunkował się, odniósł się do tej kwestii w odpowiedzi na skargę, co nie zmienia faktu, że uzasadnienie decyzji odwoławczej nie spełnia w tym zakresie wymogów art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, ponieważ w tym zakresie brak jest w decyzji odwoławczej uzasadnienia faktycznego i prawnego. Tymczasem rolą organu odwoławczego jest nie tylko przeprowadzenie ponownie postępowania w sprawie, ale także ustosunkowanie się do stanowiska strony tego postępowania, ponieważ art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej znajduje odpowiednie zastosowanie w sprawie przed organem drugiej instancji na mocy art. 235 tej ustawy (porównaj wyrok WSA w Gliwicach z 15 grudnia 2-12 r., sygn. akt I SA/Gl 314/10, publ. w Wydawnictwo Komputerowe LEX poz. 748215). Nie da się uzupełnić braków decyzji odpowiedzią na skargę, aktem rozstrzygającym sprawę jest bowiem decyzja i ona podlega ocenie sądowej. Z tej przyczyny sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U. z 2012 r. poz. 270), uznając, że brak uzasadnienia tej kwestii w decyzji organu odwoławczego uniemożliwia kontrolę decyzji, co może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rola organu odwoławczego będzie rozstrzygnięcie sprawy w tym zakresie, uzasadnienie tego rozstrzygnięcia i odniesienie się do zarzutów strony zawartych w odwołaniu.

W pozostałym zakresie skarga została oddalona z mocy art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.