Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 126/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 27a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta Asesor WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca Protokolant: Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2007 r. sprawy ze skargi A. W. – W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżona decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 200 ( dwieście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Wr 126/07 UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] A. W. – W. zwróciła się do organu podatkowego o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że w dniu [...] wraz z mężem i córką nabyła dom w stanie surowym zamkniętym. Sporządzenie umowy w formie aktu notarialnego poprzedziło zawarcie umowy przedwstępnej, zgodnie z którą z dniem [...] sprzedający przekazali nabywcom dom w celu podjęcia prac wykończeniowych. Po zakończeniu prac budowlanych, w dniu [...] nabywcy zawiadomili Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego we W. o zamiarze przystąpienia do użytkowania domu, a następnie w dniu [...] zostali zameldowali na stałe. Wnioskodawczyni podała, że wraz z mężem złożyła zeznanie podatkowe za 2004 r. w Urzędzie Skarbowym W.- F., natomiast córka w Urzędzie Skarbowym W. – K.. W zeznaniach podatkowych, zarówno wnioskodawczyni z mężem, jak i córka, odliczyli od podatku wydatki poniesione na wykończenie domu w ramach ulgi remontowo – modernizacyjnej, w oparciu o interpretację przepisów podatkowych wydaną przez Ministerstwo Finansów ( pismo nr PB5/MC-068-528-2125/03 ), zamieszczoną na stronie internetowej Ministerstwa Finansów. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawczyni wskazała, że przysługuje jej prawo do odliczeń, ponieważ zostały spełnione wszystkie warunki wynikające z ustawy podatkowej. Również w trakcie rozmowy telefonicznej z pracownikiem Urzędu Skarbowego W.- F. oraz Izby Skarbowej wnioskodawczyni otrzymała potwierdzenie odnośnie przysługującego jej uprawnienia do skorzystania z ulgi podatkowej. Dlatego też wnioskodawczyni nie zgadza się z odmiennym stanowiskiem Urzędu Skarbowego W. – K., zgodnie z którym w celu skorzystania z ulgi konieczny jest protokół odbioru domu, potwierdzający zakończenie budowy domu.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – F. uznał stanowisko A. W. – W. w sprawie dotyczącej uprawnienia do skorzystania z odliczeń od podatku wydatków z tytułu remontu zakupionego w stanie surowym zamkniętym budynku mieszkalnego za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 27 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy zmniejsza się, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na remont i modernizację – zajmowanego na podstawie tytułu prawnego – budynku mieszkalnego. Organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia remont lub modernizacja budynku mieszkalnego, dlatego też należy kierować się postanowieniami ustawy Prawo budowlane. Za modernizację uważa się trwałe ulepszanie ( unowocześnianie ) budynku lub lokalu mieszkalnego. Natomiast za remont uważa się wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych, polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego. Skoro podatnicy nabyli dom w stanie surowym zamkniętym, to dalsze prace są kontynuacją budowy, która kończy się zgodnie z przepisami prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania – zawiadomieniem o zakończeniu budowy. Jeżeli po dokonaniu odbioru technicznego budynek mieszkalny wymagać będzie jeszcze dalszych prac budowlanych ( w tym np. położenia podłóg, tynków, glazury, drzwi wewnętrznych ) i właściwy organ w pozwoleniu na jego użytkowanie określi warunki użytkowania lub uzależni użytkowanie od wykonania w oznaczonym terminie określonych robót, to wydatki poniesione po tzw. technicznym odbiorze budynku będą mogły zostać odliczone od podatku w ramach ulgi remontowo – modernizacyjnej. W związku z powyższym dopiero po dniu zgłoszenia budynku mieszkalnego do użytkowania wnioskodawczyni nabyła prawo do skorzystania z odliczeń od podatku wydatków poniesionych na remont i modernizację budynku w ramach przedmiotowej ulgi.

W zażaleniu na powyższe postanowienie A. W. – W. wskazała, że interpretacja przepisów podatkowych wydana przez Ministerstwo Finansów winna prowadzić do jednolitego stosowania prawa podatkowego przez wszystkie urzędy skarbowe w kraju. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w swoim postanowieniu nie tylko nie stosuje się, ale też nie odnosi się do interpretacji Ministerstwa Finansów wynikającej z pisma nr PB5/MC-068-528-2125/03. Przywoływanie przepisów prawa budowlanego jest niedopuszczalne, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera takiej delegacji. Wprowadzenie kolejnego warunku, tj. uzależnienie prawa do skorzystania z odliczenia od podatku wydatków poniesionych na wykończenie domu od daty zgłoszenia budynku do użytkowania jest niczym nieuzasadnione. Ponadto przed dokonaniem rozliczenia podatkowego za 2004 r. wnioskodawczyni otrzymała potwierdzenie co do możliwości odliczenia poniesionych wydatków w trakcie rozmowy telefonicznej z pracownikami Urzędu Skarbowego W. – F. oraz Izby Skarbowej.

W piśmie z dnia [...] wnioskodawczyni poinformowała, że w momencie przejęcia domu od sprzedającego w dniu [...] w obiekcie postawione były wszystkie ściany działowe oraz rozprowadzona była instalacja elektryczna, wodna, kanalizacyjna oraz kanalizacji deszczowej. Nabywcy wykonali instalację centralnego ogrzewania i gazową oraz doprowadzili do odbiorów wszystkich instalacji przez właściwe służby. Odbiory poszczególnych instalacji odbyły się w sierpniu i we wrześniu 2004 r., jedynie instalacja gazowa została odebrana w dniu [...]. W piśmie z dnia [...] wnioskodawczyni wyjaśniła, że instalacja gazowa nie warunkuje możliwości użytkowania domu, ponieważ do celów gospodarczych mogą być zamontowane kuchenki elektryczne, a do celów grzewczych – kocioł na koks.

Dodatkowo w piśmie z dnia [...] wnioskodawczyni wyjaśniła, że w rozumieniu prawa budowlanego, o tym czy jest to już budynek mieszkalny decyduje stan faktyczny, który jest potwierdzony wpisami do dziennika budowy, a nie zgłoszenie domu do użytkowania. W nabytym budynku mieszkalnym instalacja elektryczna została wykonana w kwietniu 2001 r., a instalacja wodno – kanalizacyjna w czerwcu 2002 r. Przepisy podatkowe nie odwołują się do użytkowania, ale do wybudowania budynku mieszkalnego. Podatniczka wskazała również, że uprawnienie do odliczenia od podatku poniesionych wydatków posiadają osoby kupujące lokal mieszkalny w tzw. standardzie deweloperskim, legitymujące się umową przedwstępną o wybudowanie lokalu oraz protokołem zdawczo – odbiorczym umożliwiającym prowadzenie prac wykończeniowych. Zasada ta jest stosowana powszechnie, co wynika z informacji urzędów skarbowych zamieszczonych w Systemie Informacji Podatkowej. W tej sytuacji uzależnienie możliwości skorzystania z odliczenia przez właścicieli budynków mieszkalnych od zgłoszenia budynku do użytkowania, a nie wymaganie tego od kupujących lokale mieszkalne w standardzie deweloperskim w budynkach wielorodzinnych jest łamaniem zasady równości podatkowej. Ponadto podatniczka powołała się również na interpretacje przepisów podatkowych innych urzędów skarbowych, zamieszczone na stronach internetowych, korzystne dla podatników dokonujących robót wykończeniowych w budynku mieszkalnym jednorodzinnym.

Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. Organ podatkowy II instancji wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia remont, modernizacja i budowa, w związku z czym należy posłużyć się definicjami zawartymi w "Nowym słowniku języka polskiego". Pod pojęciem remont należy rozumieć "naprawę czegoś, doprowadzenie do stanu używalności", czyli przywracanie do stanu umożliwiającego użytkowanie. Modernizacja oznacza "unowocześnianie, uwspółcześnianie czegoś", a więc modernizację czegoś, co już jest użytkowane celem zwiększenia, ulepszenia walorów użytkowych. Natomiast budować oznacza "wznosić budowlę, pomieszczenia, ich części lub zespoły". Stosownie do przepisów prawa budowlanego przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego, natomiast remont jest to wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Organ podatkowy II instancji stwierdził również, że ustawodawca wprowadził dwa rodzaje ulg mieszkaniowych – odrębną związaną z budową lub nabyciem nowego budynku czy lokalu mieszkalnego i odrębną związaną z remontem i modernizacją już posiadanego budynku czy lokalu mieszkalnego. Zatem sam fakt posiadania tytułu prawnego do niewybudowanego jeszcze budynku nie uprawnia do odliczenia poniesionych na jego wykończenie wydatków w ramach ulgi remontowo – modernizacyjnej. Ulga remontowo – modernizacyjna może dotyczyć jedynie budynków lub lokali mieszkalnych, których budowa została już zakończona. Nie można remontować ani też modernizować budynku, który jest faktycznie jeszcze w trakcie budowy. Wydatki te, wpisane do dziennika budowy, należy zakwalifikować do wydatków budowlanych, poniesionych na kontynuację inwestycji budowlanej.

Natomiast interpretacja Ministerstwa Finansów nie odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszej sprawie, tj. nie przewidziano sytuacji, w której budynek mieszkalny nie jest jeszcze oddany do użytku i znajduje się w trakcie budowy. Organy podatkowe nie mają też obowiązku stosowania się do interpretacji Ministerstwa Finansów w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. nr OTK-A 2004/5/41.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że prawo do odliczenia wydatków na wykończenie budynku mieszkalnego do dnia zasiedlenia przysługuje podatnikom, którzy nabyli to prawo w latach 1997 – 2001 z uwagi na likwidację tzw. dużej ulgi budowlanej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A. W. – W. zarzuciła, że zmiana stanowiska przez organy podatkowe po wcześniejszych rozmowach telefonicznych jest niedopuszczalna i narusza obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Niedopuszczalne jest również posługiwanie się przez organy podatkowe przepisami prawa budowlanego, skoro takiej możliwości nie daje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca nie uzależnił prawa do odliczenia wydatków poniesionych na wykończenie nowo wybudowanego budynku mieszkalnego w ramach ulgi remontowo – modernizacyjnej od uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego lub zgłoszenia zamiaru użytkowania domu. Istotne jest bowiem wybudowanie budynku mieszkalnego. Data zawiadomienia organu budowlanego, a data wybudowania budynku są często pojęciami rozbieżnymi.

Niestosowanie się przez urzędy skarbowe do wykładni Ministerstwa Finansów jest niedopuszczalne i podważa zaufanie obywateli do organów państwa. W praworządnym państwie przepisy prawa nie mogą być odmiennie interpretowane przez różne urzędy skarbowe. Skarżąca powołała się na interpretacje przepisów podatkowych wydawane przez urzędy skarbowe, zamieszczone w Systemie Informacji Podatkowej, odnośnie możliwości odliczania wydatków poniesionych na wykończenie budynku mieszkalnego.

W świetle zasady powszechności i równości podatkowej zarówno podatnicy prowadzący prace wykończeniowe w budynku mieszkalnym samodzielnie wznoszonym, jak również kupujący mieszkanie w budynku wielorodzinnym w stanie surowym od dewelopera powinni mieć takie samo prawo do obniżania podatku dochodowego, ponieważ rodzaj prac wykończeniowych jest taki sam. Zgodnie z informacjami zamieszczonymi w Systemie Informacji Podatkowej podatnicy nabywają prawo do odliczenia wydatków poniesionych na wykończenie lokalu mieszkalnego po podpisaniu protokołu zdawczo – odbiorczego lokalu. Podatnicy kupujący mieszkanie od dewelopera mogą odliczać od podatku dochodowego wydatki poniesione na wykończenie swoich mieszkań w budynku, którego budowa nie została zakończona.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] skarżąca wskazała dane pracowników Urzędu Skarbowego W. – F. i Izby Skarbowej udzielających jej informacji telefonicznych w marcu 2005 r.

W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że informacje telefoniczne udzielane przez pracowników organów podatkowych w ramach akcji informacyjnych opierają się na fragmentarycznym stanie faktycznym przedstawionym ustnie przez podatników. Informacje takie nie mogą być podstawą do wydawania orzeczeń przez organy podatkowe. Podatnicy zawsze informowani są o możliwości wystąpienia do właściwego organu podatkowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego, z czego skarżąca skorzystała.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie nieważności decyzji w całości lub w części następuje, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach ( art. 145 § 1 pkt 2 ).

W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia prawidłowości interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, dokonanej przez organy podatkowe na tle przestawionego przez skarżącą stanu faktycznego. Zgodnie z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 85, poz. 727 z późn. zm. ) stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego ( ... ) na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wniosek, o którym mowa w § 1, składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego ( ... ). Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie ( art. 14 a § 2 ). Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa ( art. 14a § 3 ).

Interpretacja organów podatkowych, będąca przedmiotem oceny Sądu w niniejszym postępowaniu stanowi odpowiedź na zapytanie skarżącej odnośnie możliwości odliczenia od podatku w ramach ulgi remontowo – modernizacyjnej wydatków poniesionych w 2004 r. na wykończenie budynku mieszkalnego zakupionego w stanie "surowym zamkniętym". Według skarżącej wydatki te podlegają odliczeniu od podatku, bowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają prawa do skorzystania z ulgi na remont i modernizację budynku mieszkalnego od zgłoszenia zamiaru użytkowania budynku mieszkalnego w organie nadzoru budowlanego. Uprawnienie do odliczenia wydatków na wykończenie budynku mieszkalnego zostało również potwierdzone we wskazanym przez skarżącą piśmie Ministerstwa Finansów i informacjach udzielanych przez pracowników organów podatkowych. Natomiast zdaniem organów podatkowych stanowisko podatniczki jest nieprawidłowe, albowiem ulga remontowo – modernizacyjna dotyczy budynków lub lokali mieszkalnych, których budowa została już zakończona, a więc tym samym nie może obejmować prac wykończeniowych.

Tytułem wstępu w niniejszej sprawie należy wskazać, że zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyłom od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. W orzecznictwie sądowym, jak również w doktrynie prawa utrwalone jest stanowisko, że przy interpretacji przepisów prawa podatkowego preferowana winna być przede wszystkim wykładnia językowa. Źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo jest bowiem tylko językowe znaczenie norm prawnych. Literalna treść przepisów prawa zakreśla też zakres swobody organów stosujących prawo, w przeciwnym razie mogłoby dojść do przekroczenia granicy dzielącej wykładnię prawa od jego tworzenia. Na prymat wykładni językowej wskazuje się szczególnie w przypadku przepisów ustanawiających zwolnienia i ulgi podatkowe. W utrwalonej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się przede wszystkim zakaz stosowania rozszerzającej wykładni w odniesieniu do przepisów normujących zwolnienia i ulgi podatkowe. Na pokreślenie zasługuje również to, że w odniesieniu do tych przepisów nie można stosować wykładni ścieśniającej, ponieważ tym samym rozszerzone zostałyby obowiązki podatnika. Powyższe stanowisko znalazło wyraz m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 1997 r. sygn. akt III SA 1275/95 ( LEX 29902 ), w którym wskazano, że przepisy wprowadzające ulgi podatkowe nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni ścieśniającej.

W rozpatrywanej sprawie spór dotyczy wykładni art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. ), obowiązującego do końca 2003 r. Zgodnie jednak z przepisem przejściowym zawartym w art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ) wydatki, o których mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., poniesione w latach 2004 - 2005 podlegają odliczeniu od podatku, w wysokości i na zasadach określonych w art. 27a i art. 45 ust. 3a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.

W myśl dyspozycji art. 27a ust. 1 pkt 1 podatek dochodowy ( ... ) zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-15, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na remont i modernizację - zajmowanego na podstawie tytułu prawnego - budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego ( ... ). W cytowanym przepisie pominięto fragmenty nieistotne z punktu widzenia sporu. Ustawodawca w powyższym przepisie zawarł szereg przesłanek, których łączne spełnienie umożliwia skorzystanie z przedmiotowej ulgi. Po pierwsze wydatki, które podatnik poniósł w roku podatkowym muszą być przeznaczone na własne potrzeby mieszkaniowe podatnik, po drugie wydatki muszą być przeznaczone na remont i modernizację budynku lub lokalu mieszkalnego, po trzecie wydatki muszą dotyczyć budynku lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego.

W tym miejscu należy wskazać, że prawo podatkowe, będące zbiorem regulacji o charakterze publicznoprawnym, posługuje się autonomicznym systemem pojęć prawnych. W przypadku, gdy przepisy prawa podatkowego nie definiują użytych pojęć prawnych lub nie odsyłają wyraźnie do uregulowań zawartych w innych aktach prawnych, posłużenie się tymi uregulowaniami jest możliwe dopiero po wcześniejszej, wnikliwej ocenie czy uregulowanie prawnopodatkowe nie posługuje się danym pojęciem w innym (szerszym bądź węższym) znaczeniu. Jeżeli w wyniku takiej analizy ustawy podatkowej nastąpi ustalenie, że ustawodawca posłużył się takim pojęciem w innym specyficznym dla potrzeb podatkowych znaczeniu, wykładni tego pojęcia trzeba dokonać w oparciu o potoczne znaczenie użytego wyrazu ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2004 r. sygn. akt FSK 596/04, niepubl. ). Przy wykładni pojęć prawa podatkowego należy posługiwać się przede wszystkim potocznym rozumieniem tych pojęć i definicjami słownikowymi. Z dużą ostrożnością należy natomiast stosować ( i to tylko pomocniczo ) w sprawach podatkowych definicje i instytucje z zakresu ustawy Prawo budowlane. Nie ma bowiem powodu do utożsamiania pojęć obowiązujących na gruncie dwóch różnych aktów prawnych, służących różnym celom.

Ustawodawca w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się takimi pojęciami jak remont, modernizacja, budynek mieszkalny. Z uwagi na brak w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji pojęć "remont" i "modernizacja", organ podatkowy II instancji w uzasadnieniu decyzji posłużył się wykładnią językową tych pojęć. Zgodnie z tą wykładnią przez "remont" należy rozumieć naprawę czegoś, doprowadzenie do stanu używalności, natomiast przez "modernizację" unowocześnianie, uwspółcześnianie czegoś. Wskazano również, że "budować" oznacza wznosić budowlę, pomieszczenia, ich części lub zespoły. Ponadto organ podatkowy powołuje definicje z ustawy Prawo budowlane: "budowa" oznacza wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, "remont" oznacza wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, niestanowiących bieżącej konserwacji. W konkluzji organ podatkowy stwierdził, że nie można remontować lub modernizować budynku w trakcie jego budowy, a budowa budynku mieszkalnego skarżącej nie została zakończona.

Należy jednak zauważyć, że organ podatkowy przywołując znaczenie słownikowe pojęć związanych z analizowanym przepisem wykazał pewną niekonsekwencję, przedstawiając tylko wykładnię językową pojęć "remont", "modernizacja", "budować", pomijając natomiast wyjaśnienie pojęcia "budynek mieszkalny", również występującego w art. 27a ust. 1 pkt 1. Z uwagi na to, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie podał legalnej definicji pojęcia "budynek mieszkalny", pojęcie to należy wyjaśnić przede wszystkim za pomocą wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN, Warszawa 2005, opracowanie E. Sobol poprzez "budynek" należy rozumieć "wybudowane pomieszczenie, dom, gmach", natomiast "mieszkalny" oznacza "służący lub nadający się do mieszkania". Budynek mieszkalny oznacza więc w języku potocznym rodzaj budowli mającej ściany i dach, przeznaczonej lub nadającej się do zamieszkiwania.

W swoich rozważaniach organ podatkowy nie wyjaśnił również, z jakich względów na gruncie języka potocznego roboty związane z wykończeniem budynku mieszkalnego traktuje jako część procesu budowlanego, pomijając przy tym ocenę charakteru robót wykonanych przez skarżącą w rozumieniu języka potocznego Należy bowiem zauważyć, że zgodnie ze Słownikiem języka polskiego "budować" oznacza "wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły", "budowa" oznacza 1. "wznoszenie budowli, budowanie", 2. "budowę w trakcie wznoszenia", natomiast "roboty wykończeniowe" oznaczają zespół robót mających na celu doprowadzenie budynku do stanu pełnej używalności, np. tynkowanie, zakładanie instalacji sanitarnych ( hasło "wykończeniowy" ). Jak wynika z powyższego w rozumieniu języka potocznego prowadzenie robót wykończeniowych traktowane jest jako pojęcie rozłącznie w stosunku do wznoszenia budowli.

Organ podatkowy nie wziął również pod uwagę tego, że pomimo nie podania legalnej definicji pojęcia remont i modernizacja, ustawodawca w art. 27a ust. 17 upoważnił właściwego ministra do określenia w drodze rozporządzenia zakresu i rodzaju wydatków przeznaczonych na remont i modernizację, uściślając w ten sposób wydatki podlegające odliczeniu w ramach ulgi remontowo – modernizacyjnej. W uzasadnieniu decyzji wskazano też, że ustawodawca wprowadził dwa rodzaje ulg mieszkaniowych – odrębną związaną z budową lub nabyciem nowego budynku czy lokalu mieszkalnego i odrębną związaną z remontem i modernizacją już posiadanego budynku czy lokalu mieszkalnego. Uwaga ta odnosi się jednak do stanu prawnego obowiązującego do końca 2001 r., natomiast w przypadku wydatków poniesionych przez skarżącą w 2004 r. nie występuje konieczność ścisłego rozgraniczenia wydatków i kwalifikowania ich w ramach jednej z powyższych dwóch rodzajów ulg mieszkaniowych.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu decyzja organu podatkowego została wydana z naruszeniem art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też organ podatkowy winien w niniejszej sprawie ponownie dokonać wyczerpującej oceny prawnej stanowiska skarżącej, mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą w pismach złożonych do Urzędu Skarbowego i Izby Skarbowej. W szczególności należy rozważyć, czy budynek nabyty przez skarżącą spełnia warunki do uznania go za budynek mieszkalny w rozumieniu języka potocznego oraz czy zakres prac wykończeniowych wykonanych przez skarżącą mieści się w zakresie i rodzaju wydatków odliczanych w ramach ulgi remontowo – modernizacyjnej.

Natomiast odnośnie zarzutu niezastosowania się przez organy podatkowe do wykładni prezentowanej w piśmie Ministerstwa Finansów nr PB5/MC-068-528-2125/03 należy stwierdzić, że skarżąca powołuje się na konkretne sformułowania zawarte w tym piśmie: "poniesione przez podatnika wydatki – w tym również związane z nowo wybudowanym budynkiem mieszkalnym lub lokalem mieszkalnym w takim budynku, zajmowanymi przez podatnika na podstawie tytułu prawnego – mogą być odliczone w ramach ulgi remontowo – modernizacyjnej". Jednakże zagadnienie, czy budynek nabyty przez skarżącą można uznać za "nowo wybudowany budynek mieszkalnym" stanowiło kwestię sporną pomiędzy stronami. Natomiast w piśmie Ministerstwa Finansów, na które powołuje się skarżąca nie wyjaśniono, przy jakim stanie zaawansowania robót można już uznać budynek mieszkalny za "nowo wybudowany".

Odnośnie zarzutu "niedopuszczalnej zmiany stanowiska przez organy podatkowe po wcześniejszych rozmowach telefonicznych" należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5. Wiążące dla organów podatkowych są więc pisemne interpretacje co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wydawane na pisemny wniosek podatnika. Ze zrozumiałych względów nie jest bowiem możliwe ustalenie zakresu związania organów podatkowych informacjami udzielanymi telefonicznie, jak również ocena treści takich informacji przez Sąd. Należy jednak zgodzić się, że jeżeli takie informacje są udzielane przez pracowników organów podatkowych, to winny one rzetelnie odzwierciedlać stanowisko organów podatkowych w danego rodzaju kwestiach.

Wobec powyższego stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie I wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.