Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 944/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 30   par. 1 i par. 5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 10 ust. 2,
journal: Dz.U. 2015 poz 626
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2017 r. sprawy ze skargi J. L., B. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 4.513 (cztery tysiące pięćset trzynaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej – organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z dnia [...] r. nr [...], [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. - dalej o.p.) oraz art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 6 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 3, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 626 z późn. zm. – dalej p.c.c.), po rozpoznaniu odwołania B. L. i J. L. (dalej – skarżący, podatnicy), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej – organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...] , [...] określającą B. L. i J. L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł z tytułu zawartej w dniu 11 stycznia 2016 r. w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] umowy sprzedaży stanowiących odrębne nieruchomości:

– lokalu użytkowego nr 1 o pow. użytkowej 101,70 m2 przy ul. [...] w B. (obj. KW nr [...] ) wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej objętej KW nr [...],

– lokalu użytkowego nr 2 o pow. użytkowej 108,60 m2 przy ul. [...] w B. (obj. KW nr [...]) wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej objętej KW nr [...],

– lokalu użytkowego nr 3 o pow. użytkowej 94,70 m2 przy ul. [...] w B. (obj. KW nr [...]) wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej objętej KW nr [...],

– lokalu użytkowego nr 4 o pow. użytkowej 138,52 m2 przy ul. [...] w B. (obj. KW nr [...]) wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej objętej KW nr [...].

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Aktem notarialnym Rep. A nr [...] sporządzonym w dniu 11 stycznia 2016 r. M. B., działający w imieniu A. G. (dalej również - sprzedająca), zawarł ze skarżącymi umowę sprzedaży lokali użytkowych przy ul. [...] w B. stanowiących odrębną nieruchomość, tj.: lokalu użytkowego nr 1 objętego księgą wieczystą nr [...] wraz z prawami związanymi z jego własnością, lokalu użytkowego nr 2 objętego księgą wieczystą nr [...] wraz z prawami związanymi z jego własnością, lokalu użytkowego nr 3 objętego księgą wieczystą nr [...] wraz z prawami związanymi z jego własnością oraz lokalu użytkowego nr 4 objętego księgą wieczystą nr [...] wraz z prawami związanymi z jego własnością, za łączną cenę [...] zł, w tym podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł. W akcie notarialnym zawarte zostało również oświadczenie, że sprzedająca jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej u J. L. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego P. ustalił, że sprzedaż wskazanych lokali użytkowych, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1085 z późn. zm.), podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, w związku z tym czynność ta powinna zostać opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, stosownie do przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej w dniu 11 stycznia 2016 r. w formie aktu notarialnego Rep. A. nr [...] umowy sprzedaży.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] r. organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu wspomnianej umowy sprzedaży w kwocie [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji, po przedstawieniu przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, podniósł, że wskazana w umowie kwota [...] zł sprzedaży nieruchomości odpowiada ich wartości rynkowej, w związku z czym wartość ta stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Następnie poinformował, że należny podatek obliczono z zastosowaniem stawki określonej w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a p.c.c.

W związku z powyższym organ I instancji ustalił, że przy zastosowaniu 2 % stawki podatku należny podatek wynosi [...] zł.

W odwołaniu z dnia 4 kwietnia 2017 r. od decyzji pierwszoinstancyjnej skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o uchylnie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji oraz o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów wskazanych w treści uzasadnienia odwołania. Decyzji organu I instancji zarzucili naruszenie:

– art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 p.c.c. poprzez ustalenie podstawy opodatkowania w oderwaniu od treści zawartej umowy sprzedaży, z pominięciem okoliczności, że część ceny została skarżącym przez sprzedającą zwrócona, a pozostała część równowartości niesłusznie naliczonego podatku od towarów i usług stanowi świadczenie nienależne, które sprzedająca zobowiązana jest zwrócić podatnikom, w związku z czym nie może stanowić podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

– art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że kwota ustalona przez strony w umowie sprzedaży jest elementem wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży w sytuacji kiedy czynność była zwolniona z podatku od towarów i usług, a sprzedająca jest zobowiązana zwrócić stronie skarżącej równowartość błędnie naliczonego podatku od towarów i usług.

Żądanie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu odnosiło się głównie do dokumentów będących w aktach sprawy, na które powoływał się pełnomocnik skarżących w treści odwołania. Dodatkowo w rozważaniach oparto się na: postanowieniu Sądu Okręgowego w K. z dnia 21 marca 2017 r. o sygn. akt [...] w przedmiocie zabezpieczenia roszczenia; pozwie z dnia 7 marca 2017 r. o zapłatę wniesionym przeciwko A. G. i jego załącznikach.

Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ II instancji po przedstawieniu przepisów dotyczących wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnych wskazał, że definicja wartości rynkowej nie posługuje się "określeniem netto czy brutto", a wartość przedmiotu umowy sprzedaży jest ustalana przez strony umowy i jest ona wyrażona w cenie.

Następnie podniósł, że według oświadczeń stron umowy sprzedaży, zawartych w § 8 aktu notarialnego z dnia 11 stycznia 2016 r., cena sprzedaży nieruchomości określona w umowie na kwotę [...] zł jest ceną rzeczywistą, odpowiadającą wartości rynkowej przedmiotu umowy i taka też cena została przez skarżących zapłacona.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że treść przelewu z dnia 1 września 2016 r. oznaczonego jako "zwrot z [...]" nie oznacza, że sprzedająca przelała na rzecz J. L. kwotę [...] zł tytułem faktury VAT nr [...] z dnia 11 stycznia 2016 r., w szczególności gdy wartość sprzedanych nieruchomości podana w umowie sprzedaży nie została przez strony zmieniona.

W dalszej kolejności odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, organ odwoławczy uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie, ponieważ postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji przeprowadzono według reguł przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej, a poczynione w toku postępowania ustalenia i zebrane dowody pozwalały na wydanie rozstrzygnięcia. Ponadto wskazał, że decyzja organu I instancji została wydana zgodnie z wymaganiami określonymi w art. 210 § 4 o.p., zawiera bowiem szczegółowe uzasadnienie prawne oraz wyjaśnienie znaczenia poszczególnych przepisów, które mają zastosowanie w niniejszej sprawie, w związku z czym odpowiada ona wymogowi wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwieniu sprawy (art. 124 o.p.).

W skardze z dnia 12 lipca 2017 r. na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucili drugoinstancyjnej decyzji:

a) naruszenia prawa materialnego - art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez ich błędną wykładnię i:

– ustalenie podstawy opodatkowania w oderwaniu od treści zawartej umowy sprzedaży, z pominięciem okoliczności, że część ceny została skarżącym zwrócona przez kontrahenta a pozostałej części równowartość niesłusznie naliczonego przez kontrahenta podatku VAT stanowi świadczenie nienależne, które kontrahent zobowiązany jest zwrócić skarżącym i nie może stanowić podstawy opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych;

– ustalenie wartości rynkowej nieruchomości wyłącznie w oparciu o własne przekonanie organów co do tej wartości i bez odniesienia przekonania o tejże wartości do jakichkolwiek danych obiektywnych, pochodzących z rynku nieruchomości (tj. przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju).

b) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.) - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że kwota VAT ustalona przez strony w umowie sprzedaży jest elementem wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży w sytuacji kiedy czynność była zwolniona z podatku VAT, a sprzedający jest zobowiązany zwrócić skarżącym równowartość błędnie naliczonego podatku VAT (co w części już zrobił).

Wobec powyższych zarzutów wniesiono o:

1) przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, tj.: pisma A. G. z dnia 14 czerwca 2017 r., faktur korygujących nr: [...], [...] oraz [...], na okoliczność skorygowania "do zera" przez sprzedającą wystawionych faktur VAT;

2) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości ze względu na:

– naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdyż w jego wyniku skarżący zostali zobowiązani do zapłaty podatku w wysokości wyższej niż należna;

– naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, iż organy dokonały nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego przyjmując, że kwota ustalona przez strony w umowie sprzedaży jako podatek od towarów i usług jest elementem wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży w sytuacji kiedy czynność w rzeczywistości była zwolniona z podatku od towarów i usług, a sprzedająca jest zobowiązana zwrócić stronie skarżącej równowartość błędnie naliczonego podatku od towarów i usług (co w części już zrobiła);

3) zobowiązanie organu odwoławczego do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych z uwzględnieniem, że podstawę opodatkowania stanowi kwota netto ustalona przez strony umowy w akcie notarialnym;

4) zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych;

5) wyznaczenie rozprawy celem rozstrzygnięcia sprawy.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej po przedstawieniu przebiegu sprawy podniósł, że z analizy orzecznictwa wynika, iż aby móc uznać, że cena w zakresie w jakim obejmuje bezpodstawnie ustalony podatek od towarów i usług jest świadczeniem nienależnym, w rozumieniu art. 410 § 2 Kodeksu cywilnego, i stanowi bezpodstawne wzbogacenie sprzedawcy kosztem kupującego, konieczne jest ustalenie, że określona przez strony cena obejmowała taki podatek. Należy przez to rozumieć wyraźne wyodrębnienie przez strony tego podatku jako elementu ceny. Wskazał również na orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 27 lutego 2004 r. w sprawie o sygn. akt [...], w którym stwierdzono, że cena w zakresie obejmującym bezpodstawnie ustalony podatek od towarów i usług jest świadczeniem nienależnym.

Następnie pełnomocnik zwrócił uwagę, że w związku z błędem, który nie nastąpił z winy skarżących, nie mogli oni skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku od towarów i usług i musieli ponieść konsekwencje tego błędu przez konieczność zapłaty równowartości tego podatku. Kolejną konsekwencją nie zawinionej przez skarżących sytuacji jest nakaz organów karbowych do obliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych również od wartości stanowiącej bezpodstawne wzbogacenie sprzedającej. Zdaniem skarżących, organy nie mogą czerpać korzyści z zachowań pozostających w sprzeczności z prawem.

W związku z powyższym pełnomocnik strony skarżącej uznał, że za wartość rynkową i podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy przyjąć umówioną pomiędzy stronami wartość netto z umowy sprzedaży, tj. kwotę [...] zł, w wyniku czego podatek powinien zostać ustalony na poziomie [...] zł.

Pełnomocnik podkreślił również, że organ I instancji oraz organ odwoławczy ustaliły wartość rynkową nieruchomości wyłącznie w oparciu o własne przekonanie, bez odniesienia do jakichkolwiek danych obiektywnych pochodzących z rynku nieruchomości. Zdaniem pełnomocnika, nielogiczne jest podnoszenie argumentacji, że ceną rynkową jest cena brutto ustalona w akcie notarialnym, gdy obecnie między stronami toczy się spór o zwrot błędnie naliczonego podatku od towarów i usług. Ponadto pełnomocnik skarżących wskazał, że w oczywistej sprzeczności z art. 6 ust. 1 pkt 1 i 6 oraz ust. 2 p.c.c. pozostaje powoływanie się przez organ odwoławczy, na to, że cena brutto jest rynkowa, gdyż wynika to z § 8 zawartej umowy, bez odniesienia się chociażby do danych o średnich cenach adekwatnych nieruchomości w okolicy.

Poinformował także, że sprzedająca do pisma z dnia 14 czerwca 2017 r. załączyła faktury korygujące, w których potwierdza brak obciążenia transakcji podatkiem od towarów i usług, co świadczy o tym, że twierdzenia strony skarżącej w zakresie bezpodstawnego wzbogacenia są zasadne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, pełnomocnik wskazał, że organy obu instancji w swoich rozstrzygnięciach pominęły zupełnie fakt, że część kwoty została już zwrócona skarżącym przez sprzedającą,

a pozostała część o równowartości podatku od towarów i usług stanowi jej bezpodstawne wzbogacenie.

Pełnomocnik skarżących uznał też, że organy naruszyły art. 121 o.p. poprzez działanie podważające zaufanie podatników do organów podatkowych oraz rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatników.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo wskazał, że w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 11 stycznia 2016 r. średnie wartości rynkowe lokali niemieszkalnych (użytkowych) w B. wynosiły [...] zł za m2 (wartość środkowa) oraz [...] zł za m2 (średnia arytmetyczna), a średnie wartości rynkowe lokali niemieszkalnych (użytkowych) w B. o powierzchni użytkowej od 90 m2 do 140 m2 wynosiły [...] za m2 (wartość środkowa) oraz [...] zł za m2 (średnia arytmetyczna). Wobec tego, że kwota [...] zł za m2 (cena jaką skarżący zapłacili za jeden m2 zakupionych lokali) odpowiada średniej wartości rynkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Badając niniejszą sprawę Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak nie z przyczyn wskazanych w jej motywach.

Skarżący nie kwestionują obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej w dniu 11 stycznia 2016 r. w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] umowy sprzedaży, na mocy której nabyli cztery lokale użytkowe stanowiące odrębne nieruchomości. Nie zgadzają się natomiast z podstawą przyjętą dla określenia tego podatku. Otóż podana w akcie notarialnym cena zawierała podatek od towarów i usług, o który zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – ustawa VAT) J. L. miał obniżyć podatek należny. Notariusz wobec oświadczenia sprzedającego, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług, nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak się następnie okazało, sprzedaż podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 10 i ust. 10 ustawy VAT), a zatem J. L. został pozbawiony wskazanego powyżej prawa pomniejszenia należnego podatku o podatek naliczony. W takiej sytuacji podatnicy twierdzą, że nie dokonaliby zakupu owych lokali za cenę brutto (cenna netto + VAT), gdyż byłaby ona niekorzystna. Z tego też względu, ich zdaniem, podatek od czynności cywilnoprawnych winien być obliczony od ceny netto lokali, która odpowiada ich wartości rynkowej. Innego zdania są organy podatkowe, które wskazują, że w akcie notarialnym w § 8 zawarto stwierdzenie o tym, że cena sprzedaży odpowiada wartości rynkowej przedmiotu umowy. Ponadto cena ta nie została zmieniona na skutego zgodnego oświadczenia woli stron umowy.

Analiza materiałów przeprowadzonego przez organy postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, nakazuje stwierdzić, iż organy obu instancji dopuściły się naruszenia przepisów prawa procesowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy przytoczyć przepisy określające zasady opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w tym dotyczące odpowiedzialności płatnika za niepobranie tego podatku.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a p.c.c. podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Zgodnie zaś z art. 2 pkt 4 lit. a p.c.c. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 10 ust. 2 p.c.c. płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego są notariusze. Z kolei zgodnie z art. 30 § 1 o.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a nie wpłacony. Powyższego przepisu nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika (art. 30 § 5 o.p.). Od 1 stycznia 2016 r. o odpowiedzialności podatnika można orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Z akt niniejszej sprawy wynika, iż w przeprowadzonym postępowaniu wymienione regulacje art. 10 ust. 2 p.c.c. oraz art. 30 § 1 i § 5 o.p. nie zostały przez organy dostrzeżone. Postępowanie oparto zaś m.in. na treści art. 21 § 3 o.p., określając skarżącym podatek od dokonanej przed notariuszem czynności.

W tym miejscu należy przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 października 2008 r. o sygn. akt I SA/Wr 878/08 (Lex nr 497607), w którym Sąd zwrócił uwagę, iż odpowiedzialność płatnika jest niezależna od odpowiedzialności podatnika i wiąże się z nałożonymi na niego przez prawo obowiązkami w zakresie ustalania i poboru należności podatkowej. Ustawodawca wprowadził bowiem generalną zasadę odpowiedzialności płatnika, a wyjątkowo odpowiedzialność podatnika opartą na zasadzie winy. Zatem zawsze wtedy, gdy podatnikowi nie można przypisać winy odpowiada płatnik. Jak przyjęto w wyroku NSA z dnia 14 marca 1995 r. o sygn. akt SA/Wr 2229/94 (Lex nr 22963), warunkiem uznania, że niepobranie podatku obciąża płatnika, jest uprzednie wykluczenie winy podatnika. Dopiero wówczas organ podatkowy - stwierdzając taki stan rzeczy we wszczętym uprzednio postępowaniu podatkowym - wydaje decyzję określającą wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku, o której mowa w art. 30 § 4 o.p. W sytuacji jednak, gdy w wyniku takiego postępowania stwierdzi on, że podatek nie został pobrany z winy podatnika, wydaje decyzję o jego odpowiedzialności. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 11 lipca 2012 r. o sygn. akt II FSK 24/11 (Lex nr 1225648) stwierdzając, że: "Odpowiedzialność płatnika nie jest odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku. Odpowiada on za własne działanie (bądź zaniechanie działania) związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika (określonych w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa – dalej o.p.), a nie za zobowiązanie osoby trzeciej (podatnika), co wprost wynika z art. 30 § 4 o.p. Odpowiedzialność majątkowa płatnika nie wynika w związku z tym z zachowania (działania, zaniechania działania) innego podmiotu (tj. podatnika), ale jest związana właśnie z zachowaniem płatnika, który ponosi ciężar tej odpowiedzialności. W zakresie, w jakim za niewłaściwe obliczenie podatku winę ponosi podatnik, płatnik zgodnie z art. 30 § 5 o.p. jest zwolniony z odpowiedzialności za nienależyte wykonanie swoich obowiązków (por. też wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 2010 r., SK 10/08, OTK-A 2010, nr 9, poz. 99)."

Podzielając powyższe poglądy podnieść należy, że odpowiedzialność płatnika za niepobranie podatku nie jest oparta na przesłance jego winy w niepobraniu podatku. Ustawodawca, wprowadzając do art. 30 § 5 o.p. pojęcie winy, musiał liczyć się także z sytuacją, gdy winę podatnika wyłączać będzie zawinione działanie lub zawinienie osoby trzeciej, za którą podatnik odpowiedzialności nie ponosi. Stwierdzenie istnienia takiej okoliczności stanowić będzie podstawę do braku możliwości prawnych zastosowania dyspozycji art. 30 § 5 o.p. i znajdzie zastosowanie zasada ogólna z art. 30 § 1 o.p. (odpowiedzialność płatnika). Poprzedzone to być jednak powinno przeprowadzeniem stosownego postępowania w omawianym przedmiocie. Dlatego też kluczowe znaczenie dla każdego postępowania, w tym postępowania opisanego w art. 30 o.p. ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy. Tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania.

W aktach niniejszej sprawy znajduje się pismo sprzedającej z dnia 23 grudnia 2016 r. kierowane do A. D. (reprezentującej skarżących), w którym wyjaśnia, że w cenie lokali został wyodrębniony podatek VAT, gdyż uzyskała ona błędną informację od urzędnika skarbowego oraz księgowego, że skoro jest podatnikiem podatku od towarów i usług to sprzedaż nieruchomości objęta jest podatkiem od towarów i usług. Z kolei podatnicy wielokrotnie podnosili, że działali w zaufaniu do sprzedającej oraz notariusza, który został przez nią wskazany. Dlatego po otrzymaniu faktur potwierdzających nabycie nieruchomości i zapłacie ceny, podatnicy, a konkretnie J. L., skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Wynika stąd, że strony umowy sprzedaży kwestionowały swoją winę odnośnie niepobrania spornego podatku od czynności cywilnoprawnych. Podkreślić należy, że oświadczenie o byciu podatnikiem podatku VAT złożyła sprzedająca, która nie jest podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych. Jest to istotne z punktu widzenia odpowiedzialności płatnika, gdyż jak stanowi art. 30 § 5 o.p. jego odpowiedzialność wyłącza jedynie wina podatnika, którym jest w niniejszym przypadku kupujący.

Mając to na uwadze Sąd uznał, że organy podatkowe pomijając przepisy art. 10 ust. 2 p.c.c. oraz art. 30 § 5 o.p. nie wyjaśniły kluczowej kwestii, mającej znaczenie dla niniejszej sprawy, tj. winy lub braku winy podatnika w niepobraniu wymienionego podatku, naruszając tym samym regulację art. 122 oraz art. 187 o.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważyć należy, że w myśl wymienionych przepisów obowiązkiem organów podatkowych jest między innymi podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy powinny tym samym ocenić zagadnienie winy podatnika podatku od czynności cywilnoprawnych, m.in. w kontekście złożonego przez pełnomocnika sprzedającej A. G., w dniu sporządzenia aktu notarialnego, oświadczenia, że jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług (§ 2 aktu notarialnego z dnia 11 stycznia 2016 r.).

Podkreślić należy, że w przypadku stwierdzenia wystąpienia wyżej omówionych przesłanek odpowiedzialności, decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika jest wydawana obligatoryjnie. Przedmiotem tej decyzji jest nie tyle odpowiedzialność płatnika lub inkasenta (powstaje ona z mocy prawa), ile określenie wysokości należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. W decyzji tej zatem organ podatkowy określa konkretne kwoty podatku niepobranego lub podatku pobranego, ale niewpłaconego. Decyzja powinna zaś być wydana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w tym zakresie.

Sąd nie podziela natomiast argumentacji skargi odnośnie określenia podstawy opodatkowania dokonanej czynności, uznając w tym zakresie za słuszne wywody organu zawarte zarówno w uzasadnieniu decyzji, jak i odpowiedzi na skargę.

Zgodnie z art. 4 pkt 1 p.c.c. obowiązek podatkowy ciąży przy umowie sprzedaży - na kupującym. Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 p.c.c. podstawą opodatkowania przy umowie sprzedaży jest wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Ustawodawca w art. 6 ust. 2 p.c.c. wyjaśnił, że wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Wartość rzeczy lub prawa majątkowego wyrażona w cenie określonej w umowie winna więc odpowiadać cenie rynkowej. Wynika stąd, że cena sprzedaży rzeczy określona w umowie musi odzwierciedlać jej wartość rynkową – a więc odpowiadać realiom panującym na rynku w obrocie danymi dobrami zrelatywizowaną do okoliczności badanego przypadku. Zatem podstawą opodatkowania będzie zwykle wartość wyrażona w cenie, ale jeśli będzie ona odbiegała od wartości rynkowej - w rozumieniu przepisów podatkowych - będzie nią wartość ustalona w postępowaniu podatkowym. Należy przy tym uwzględnić zasadę autonomii prawa podatkowego przejawiającą się w tym przypadku odrębną definicją wartości rynkowej (zob. K. Klimek. Ustalenie wartości rynkowej w PCC. Publikacje Elektroniczne ABC). Podkreślić należy, że zdaniem Sądu, tylko cena określona w umowie podlega kontroli i ocenie dokonywanej przez organy podatkowe. Natomiast kwestia rozliczeń między stronami umowy sprzedaży nieruchomości nie ma znaczenia.

W umowie zawartej w formie aktu notarialnego cena nabywanych nieruchomości określona została w stosunku do każdego lokalu użytkowego, a także podana została ich cena łączna, przy wyodrębnieniu w każdym przypadku wysokości podatku od towarów i usług. Wobec tego, że sprzedaż wskazanych nieruchomości zwolniona była z podatku VAT (co jest poza sporem), pełnomocnik skarżących twierdzi, że podstawą opodatkowania winna być cena netto, a więc cena pomniejszona o podatek VAT. Jak wyjaśnił skarżący, cena zakupu lokali użytkowych była dla niego do zaakceptowania z racji możliwości odliczenia podatku VAT. Jego zdaniem, bowiem cena netto odpowiada wartości rynkowej nabytych nieruchomości.

Negując stanowisko skarżących zwrócić należy uwagę, że podstawą opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 2 p.c.c. jest wartość rynkowa rzeczy. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, ustawodawca na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie posługuje się terminami: wartość brutto i wartość netto. Nie przewiduje również możliwości odliczenia podatku VAT od ceny nabycia rzeczy przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Przyjmując zasadę "racjonalnego ustawodawcy" takie pomniejszenie wartości rynkowej byłoby możliwe w przypadku wyraźnego wyartykułowania takiej powinności. Dla przykładu przywołać należy art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 43 z późn. zm.). Stanowi on, że podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Podobnie jest w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych. Mianowicie w art. 19 ust. 1 w związku z ust. 4 ustawy 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.) unormowano opodatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, gdzie podstawą opodatkowania co do zasady jest wartość wyrażona w cenie. Jednak art. 155 ustawy VAT pozwala, aby podatnik dokonujący sprzedaży rzeczy lub praw, który jest jednocześnie z tytułu tej czynności opodatkowany podatkiem od towarów i usług, przychód z odpłatnego zbycia pomniejszył o należny podatek od towarów i usług. Wynika stąd, że wyodrębnienie w cenie podatku VAT nie stanowi automatycznie uprawnienia do pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych o VAT w sytuacji, gdy niezasadnie został on doliczony do ceny.

W niniejszym przypadku opodatkowaniu podlega czynność cywilnoprawna w postaci umowy sprzedaży. W myśl art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm. – dalej k.c.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W świetle przytoczonej definicji umowa sprzedaży ma charakter konsensualny, a zatem jest stosunkiem obligacyjnym kreowanym przez strony przez sam fakt złożenia zgodnych oświadczeń woli. Wyrazem konsensusu stron umowy, a jednocześnie elementów "przedmiotowo istotnym" (essentiale negotii), jest cena. Jest to świadczenie pieniężne, jakie kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedającemu za daną rzecz. Podkreślić należy, że umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości (art. 158 k.c.). Niedochowanie tej formy zagrożone jest rygorem nieważności (art. 73 § 2 k.c.). Forma aktu notarialnego jest wymagana również dla zmian umowy przenoszącej prawo własności do nieruchomości. W tym kontekście podważanie ceny z aktu sprzedaży i wykazywanie, że cena umówiona była inna niż ujawniona w akcie notarialnym stanowi obejście przepisów o formie zastrzeżonej pod rygorem nieważności i przez to jest niedopuszczalne (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I ACa 769/14, Lex nr 1665064; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 marca 2005 r. sygn. akt IV CK 630/04, Lex nr 277091).

Odnosząc te uwagi do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że umowa sprzedaży zawarta w formie aktu notarialnego określa cenę lokali użytkowych stanowiących odrębne nieruchomości. Informuje również o tym, że w cenie tej zawarty jest podatek VAT, a także podaje jego wysokość. Ponadto w § 8 aktu notarialnego z dnia 11 stycznia 2016 r. strony zgodnie oświadczyły, że cena sprzedaży jest ceną rzeczywistą odpowiadającą wartości rynkowej przedmiotu umowy. Zatem ceną za nabywane nieruchomości jest ta wartość wyższa, która obejmuje podatek VAT. Nie można bowiem kwestionować tej ceny bez zmiany umowy, która to zmiana również winna być dokonana przy zachowaniu formy aktu notarialnego. Bezspornym jest, że takowa zmiana w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Wobec tego, przy uwzględnieniu § 8 umowy, nie można uznać, że ceną, którą strony uznawały za odpowiadającą wartości rynkowej była ta nieuwzględniająca podatku VAT.

Nie można również tracić z pola widzenia, że akt notarialny jest dokumentem urzędowym, o czym stanowi art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (t.j. Dz.U. z 2016 poz. 1796 z późn. zm.). Tym samym umowa sprzedaży z dnia 11 stycznia 2016 r. jest dowodem tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 i § 2 o.p.). Dotyczy to więc zgodnych oświadczeń woli stron umowy w tym m.in. ceny. Co prawda z art. 194 § 3 o.p. wynika, że moc dowodowa dokumentu urzędowego może zostać podważona, niemniej jednak, do tego czasu organ podatkowy nie może, bez przeprowadzenia przeciwdowodu odrzucić istnienia faktów stwierdzonych aktem notarialnym, gdyż stanowiłoby to naruszenie art. 194 § 1 o.p. Nadmienić należy, że skarżący nie przedstawili dowodów, które pozwoliłyby na stwierdzenie, że wartością rynkową, o której mowa w § 8 umowy jest cena nieuwzgledniająca podatku VAT.

Organy podatkowe uznały, że cena określona w akcie notarialnym, tj. ta uwzględniająca podatek VAT, odpowiada wartości rynkowej tego typu nieruchomości. Wobec tego nie było podstaw ku temu, aby wszczynać postępowanie w celu ustalenia wartości sprzedawanych nieruchomości z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy (art. 6 ust. 2 - ust. 4 p.c.c.). Dla umotywowania tego stanowisko organ odwoławczy przedstawił analizę cen rynkowych lokali niemieszkalnych (użytkowych). Otóż według danych wynikających z aplikacji CZM w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 11 stycznia 2016 r.:

1) średnie wartości rynkowe lokali niemieszkalnych (użytkowych) położonych w B. wyniosły: [...] zł za 1 m2 (wartość środkowa), [...] zł za 1 m2 (średnia arytmetyczna);

2) średnie wartości rynkowe lokali niemieszkalnych (użytkowych) położonych w B.o powierzchni użytkowej od 90 m2 do 140 m2 wyniosły: [...]zł za 1 m2 (wartość środkowa), [...]zł za 1 m2 (średnia arytmetyczna).

Natomiast średnia cena 1 m2 liczona od całkowitej powierzchni wszystkich sprzedanych lokali wynosi [...] zł ([...]zł : [...] m2 = [...] zł). Dane te pozwalają na przyjęcie, że cena wskazana w akcie notarialnym odpowiada wartości rynkowej tych lokali. Jednocześnie należy podkreślić, że skarżący w tym zakresie ograniczyli się jedynie do kwestionowania tego twierdzenia. Na aprobatę zasługuje pogląd, że w tego rodzaju sytuacji: "Ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (zob. wyrok NSA z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 238/13, Lex nr 1675994).

Podsumowując wątek podstawy opodatkowania sprzedaży nieruchomości wskazać należy, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstał z mocy samego prawa, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 p.c.c., w dniu dokonania czynności cywilnoprawnej. Decydująca dla wysokości podatku jest zatem wartość rynkowa sprzedawanej nieruchomości w dacie przeniesienia jej własności na kupującego. Poza sprawą pozostaje natomiast kwestia rozliczeń pomiędzy stronami umowy, a więc to czy cena wyrażona w umowie została zapłacona w całości czy też w części. Tym samym Sąd uznał, iż nieprawidłowo doliczony przy zawarciu umowy do ceny sprzedanych nieruchomości podatek od towarów i usług nie wpływa w żaden sposób na ich wartość rynkową. Należności tej nie można również postrzegać jako ciężaru obciążającego przedmiot czynności cywilnoprawnej. Prawidłowo zatem uznano, że podstawą opodatkowania jest cena brutto zakupu.

Końcowo zwrócić również należy uwagę, że A. G. (sprzedająca) w piśmie z dnia 23 grudnia 2016 r. wyjaśniła, iż cena wyrażona we wspomnianym akcie notarialnym jest wartością rynkową nieruchomości. Dodała również, że J. L. nigdy nie informował jej, że prowadzi działalność gospodarczą, a tym bardziej, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz, że zamierza skorzystać z prawa do rozliczenia podatku VAT (o tych okolicznościach dowiedziała się z protokołu kontroli). Fakty te dodatkowo wzmacniają twierdzenie, że cena będąca konsensusem obu stron to ta obejmująca również podatek VAT.

Na rozprawie Sąd, działając na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.), odmówił przeprowadzenia na wniosek pełnomocnika skarżących dowodu uzupełniającego z kserokopii dokumentów załączonych do skargi, tj. pisma A. G. z dnia 14 czerwca 2017 r., faktur korygujących nr: [...], [...] oraz [...]. Postanowienie to uzasadniono tym, że wspomniane dokumenty są kserokopiami nie potwierdzonymi za zgodność z oryginałem, a tym samym nie mają waloru dokumentu. Ponadto mają one dowodzić tego, że sprzedaż nieruchomości w niniejszej sprawie zwolniona była z podatku VAT, co nie jest sporne w sprawie.

O kosztach postępowania w kwocie 4.513 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 879 zł, wynagrodzenie radcy prawnemu w kwocie 3.600 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 z późn. zm) oraz opłatę skarbową od udzielonych pełnomocnictw 34 zł.