Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1300/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.122, art.121, art.187 par.1, art.191, art.127, art.233 par.1 i 2, art.229
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.86 ust.1, art.88 ust.3a pkt 4 lit.a, art.108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art.21 ust.1 lit.c, art.168 lit.a, art.178
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Go 1204/10 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 24 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S.K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 1.200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 9 marca 2011r. sygn. akt I SA/Go 1204/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę S. K. (zwanego dalej "skarżącym") w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2007r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia Sąd I instancji podał, że w wyniku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres luty – czerwiec 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. ustalił, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego pojazdami uniwersalnymi w ww. okresie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę W. Sp. z o.o. w P., które jego zdaniem nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono bowiem, że wspomniana Spółka nie figuruje pod adresem wskazanym w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2 jako miejsce siedziby, miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz prowadzenia rachunkowości, tj. P., ul. [...]. Spółka z o.o. W. została nabyta przez M. S., który /na moment prowadzenia czynności sprawdzających/ pełnił funkcję jej prezesa. Nie posiadał on dokumentów księgowych Spółki dotyczących wcześniejszego okresu działalności, gdyż w umowie sprzedaży zastrzeżono, że pozostają one w posiadaniu sprzedającego. Tym samym do dnia wydania decyzji nie udało się organowi podatkowemu przeprowadzić jakichkolwiek czynności w tym podmiocie, celem sprawdzenia autentyczności transakcji sprzedaży udokumentowanych fakturami VAT. W dniu 30 września 2009r., w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za lipiec 2007r., przesłuchany został w charakterze strony, S. K. na okoliczność transakcji zakupu paliw płynnych w 2007r., który zeznał, że transakcjami nabycia paliw zajmuje się jego żona (pełnomocnik) – K. K. Oświadczył, że zazwyczaj nie miał kontaktu z kontrahentami w zakresie nabycia paliwa, w tym nigdy nie miał kontaktu z firmą W. Sp. z o.o. w P. oraz Biurem Handlowym "A." . K. K. potwierdziła, że to ona zajmowała się transakcjami dotyczącymi zakupów. Zeznała również, iż do S. nr [...] przyjechał, przy czym nie pamięta dokładnie kiedy, przedstawiciel handlowy Spółki W. Przyjechał małym białym samochodem dostawczym z napisami "smary, oleje, paliwa, części samochodowe", na [...] rejestracjach (numeru nie pamięta), był to postawny mężczyzna, którego imienia i nazwiska również nie pamięta. Zaoferował on sprzedaż, w imieniu firmy paliw, smarów, olejów oraz części samochodowych. Państwo K. zeznali, że po konsultacji zdecydowali się na zakup oleju napędowego, gdyż cena zakupu była korzystniejsza. Zamówienia składane były telefonicznie tylko pod jednym nr stacjonarnym (numer telefonu z pieczątki firmowej widniejącej na przedmiotowych fakturach VAT sprzedaży), gdzie zamówienia odbierała kobieta, która przedstawiała się jako księgowa firmy, przy czym zdarzało się, że zamówienia przyjmował mężczyzna, gdy, jak się później okazało, księgowa była w szpitalu. Czasami również zamówienia składane były u tego przedstawiciela, który przyjeżdżał do Państwa K. Faktury za zakupiony olej napędowy, do którego jakości nie mieli zastrzeżeń, przywoził ten przedstawiciel handlowy lub kierowca, który dostarczał cysternami paliwo. Państwo K. nie pamiętają, czy cysterny posiadały napisy. Czasami paliwo dostarczone było bez faktur, ale zaraz, na drugi dzień dostarczał je ww. przedstawiciel. Płatności dokonywane były w gotówce, przy zapłacie nie wystawiano potwierdzeń przyjęcia gotówki. W drugiej połowie 2007r. Państwo K. zaczęli nabywać paliwo od spółki "A." z P., paliwo dostarczane było na takich samych zasadach jak w przypadku W. Ten sam przedstawiciel handlowy przyjmował zamówienia, tak samo było dowożone paliwo, płatności także były dokonywane gotówką do rąk przedstawiciela handlowego lub kierowców, paliwo tak samo nie wzbudzało zastrzeżeń co do jakości. Zamówienia były składane pod nr telefonu (nr telefonu z pieczątki firmowej widniejącej na przedmiotowych fakturach VAT), przy czym telefon odbierała ta sama kobieta, co w firmie W. Przywożone paliwo, jak zeznał S. K. było wlewane do pojazdów samochodowych, które mają zbiorniki o pojemności pow. 1000 litrów lub do dystrybutorów. S. K. zeznał, iż posiada jeden dystrybutor o poj. 5000 litrów oraz cztery dystrybutory o poj. 1000 litrów każdy. Z przedłożonych do Urzędu Skarbowego w D. dokumentów zakupu wynika, że skarżący w okresie od lutego do marca 2007r. nabył łącznie 81.000 litrów oleju napędowego od firmy W. oraz 62.185 litrów oleju napędowego od Spółki z o.o. K. Państwo K. zeznali, iż nie wzbudził ich podejrzeń fakt, że paliwo w pierwszej połowie 2007r. sprzedawała firma W. z P., a w drugiej połowie 2007r. Biuro Handlowe "A." Sp. z o.o. z P., przy czym w transakcjach sprzedaży odbywających się na identycznych zasadach, uczestniczyły te same osoby pod marką dwóch różnych podmiotów. Państwo K. zeznali także, iż ww. osoba będąca przedstawicielem firm W. z P. oraz Biuro Handlowe "A." Sp. z o.o. z P., zaproponowała im również dostarczanie paliwa prawdopodobnie ze wschodu, na co się nie zgodzili, gdyż było to podejrzane, a skarżący nie chciał ryzykować, gdyż posiadał nowe środki transportu. Państwo K. zeznali, że za pośrednictwem ww. przedstawiciela handlowego nie nabywali .paliwa od innych firm niż W. oraz Biura Handlowego "A.". K. K. nie pamięta dlaczego zaprzestała współpracować z firmą Biuro Handlowe "A.". Ponadto Państwo K. zeznali, iż nie mogą wskazań żadnego świadka, który potwierdzi fakt dostarczania oleju napędowego od ww. podmiotów w 2007r., gdyż transakcjami zajmowała się K. K. a S. K. jedynie przyjmował paliwo, tzn. zlewał do pojazdów lub dystrybutorów nie interesując się kto jest kontrahentem. W postępowaniu podatkowym dołączono materiał dowodowy w postaci protokołu przesłuchania strony – S. K. przeprowadzonego w ramach postępowania podatkowego za 2006r. na okoliczność współpracy z firmą A. Sp. z o.o., która odbywała się na takich samych zasadach jak współpraca z firmą W. Sp. z o.o. Przesłuchano także w dniu 14 października 2009r. M. Ż. – prezesa zarządu w firmie Biuro Handlowe "A." sp. z o.o. oznajmił m.in., że nie miał wiedzy na temat działalności spółki, jej kontrahentów (dostawców i odbiorców), ale wie, że spółka zajmowała się "lewym paliwem". W związku z działalnością "A." nie brał udziału w transakcjach bankowych, nie wpłacał ani nie wypłacał środków pieniężnych, nie posiadał karty do bankomatu, nie znał numeru konta bankowego firmy. Nigdy nie widział, aby miały miejsce jakiekolwiek faktyczne transakcje obrotu paliwem. Wszystko odbywało się "na papierze". Nie widział środków transportowych do przewożenia paliwa, baz magazynowych w których mogłoby być przechowywane paliwo, nie widział też kierowców, którzy mogliby dostarczać paliwo. Także kontrahenci nie pojawiali się w biurze. Według niego firma nie prowadziła transakcji sprzedaży oleju napędowego a zajmowała się jedynie drukowaniem faktur. M. Ż. potwierdził również, iż na przedłożonych mu do wglądu fakturach VAT, w tym wystawionych na rzecz: P.U.H. S. K., S. [...], [...], widnieją złożone przez niego podpisy, przy czym zaznaczył, że nigdy nie słyszał nazwiska S. K., nie wie także gdzie leży miejscowość D. Z kolei w zeznaniach z dnia 14 października 2009 r., przesłuchany J. I. wskazał, że związany był m.in. z firmami: "W. " Sp. z o.o. oraz "I." Sp. z o.o., w której prezesem byli odpowiednio: J. B. oraz Z. B., przy czym osoby te były "słupami" nie posiadającymi kwalifikacji i nie mającymi pojęcia o prowadzeniu firmy. Ostatnia z ww. osób nadużywała alkoholu. W połowie 2007 r. spółki te sprzedano, a ich miejsce zajęły firmy: "A." oraz "D.". Prezesami ich zostali (odpowiednio) M. Ż. i R. P. Od tego też czasu skończyła się jego rola w spółkach "paliwowych". Nowo powstałe spółki również miały zajmować się produkowaniem "pustych" faktur. Organ podatkowy I instancji podkreślił, że okoliczność, że spółka "A." nie zajmowała się sprzedażą paliwa, a jedynie wystawianiem fikcyjnych faktur, została potwierdzona przez Komendę Główną Policji [...]w P. Z jej pisma z dnia 11 marca 2009 r., wynika, że wstępne ustalenia śledztwa prowadzonego wobec spółki "A." wskazują na fikcyjny obrót paliwami przez tą spółkę, przy czym osoby związane z tą spółką powiązane były również z innymi firmami w ramach, których również wystawiały faktury na fikcyjny obrót paliwami. Były to: "J."; "I." Sp. z o.o., "D." Sp. z o.o., "W. " Sp. z o.o., "P." Sp. z o.o., "A." Sp. z o.o. Organ podatkowy I instancji poddał także analizie zużycie oleju napędowego w firmie skarżącego w 2007 r. z analizy tej wynikało, że wyniosło ono średnio 71,54 l/100 km. Tymczasem z wyjaśnień właścicieli innych firm wynikało, że zależy ono od wielu czynników ale średnio osiąga poziom od 34 do 47 l/100 km. W ocenie organu podatkowego I instancji pozyskane informacje jednoznacznie potwierdziły, iż średnie zużycie paliwa w firmie skarżącego (71,54 l/100 km) jest znaczne. Zauważył też, że w grudniu 2007 r. (w miesiącu w którym w ewidencjach strony nie zaewidencjonowano faktur VAT od spółek "W. " i "A."), średnie zużycie oleju napędowego w firmie wyniosło 39,91 l/100km. Zatem w granicach jak w innych firmach świadczących usługi transportowe. Ostatecznie organ podatkowy I instancji stwierdził, że przeprowadzone postępowanie dowodowe jednoznacznie dowiodło, iż skarżący w okresie luty – czerwiec 2007 r. nie dokonywał zakupów oleju napędowego od firmy "W. " Sp. z o.o. Były to "puste" faktury wystawiane przez ten podmiot i nie dokumentowały faktycznie przeprowadzanych transakcji sprzedaży oleju napędowego na rzecz strony. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji w decyzji z dnia [...] lipca 2010 r. zakwestionował w rozliczeniu za luty - czerwiec 2007 r., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT") prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. "W.".

1.3. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z [...] września 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. Nie godząc się z wydaną decyzją skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów proceduralnych w szczególności:

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej "O.p.") poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z rozstrzygnięciem, które nie uchyla decyzji wydanej w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny;

- art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób staranny i merytoryczny z uwzględnieniem zaistniałych okoliczności, które nie zostały dogłębnie wyjaśnione i ustalone oraz nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów, przez co stan faktyczny sprawy nie został dokładnie ustalony, a cel postępowania dowodowego, którym jest poczynienie ustaleń faktycznych odpowiadających rzeczywistemu stanowi rzeczy, nie został osiągnięty;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez niewykonanie ciążącego na organie podatkowym zobowiązania do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całości materiału dowodowego. Organ podatkowy nie przesłuchał kluczowych dla sprawy osób, które faktycznie kierowały procederem przestępczym i miały wiedzę na temat tego czy transakcje dostawy oleju rzeczywiście miały miejsce, dając wiarę wyłącznie osobom wykorzystywanym w przestępstwie jako tzw. "słup";

- art. 240 § 4 O.p. poprzez niezachowanie wymogów formalnych przewidzianych dla uzasadnienia decyzji i sporządzenie uzasadnienia prawnego w sposób niezrozumiały i nieczytelny;

Podniesiono również zarzuty naruszenia prawa materialnego w szczególności:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego fakturami VAT i związanego z faktycznym nabyciem towarów;

- art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez pozbawienie skarżącego — w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT prawa jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, prawa do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione uznanie, iż wystawione przez kontrahentów skarżącego faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane — w części dotyczących tych czynności — zatem organ przyjął, że skarżący nie może na podstawie przedmiotowych faktur obniżyć podatku należnego oraz nie ma podstawy do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego;

- art. 108 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług chociaż nie był wystawcą faktury VAT;

- zasady neutralności wyrażonej w art. 167 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. z dnia 11 grudnia 2006r. L 347 s. 1 i nast. zwanej dalej "Dyrektywą 112") poprzez zakwestionowanie prawa do odliczania podatku naliczonego przez działającego w dobrej wierze podatnika nie uczestniczącego w oszustwie podatkowym.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracji w Gorzowie Wlkp. uznał, że skarga strony nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd I instancji, na wstępie stwierdził, że analiza akt sprawy dowodzi prawidłowości poczynionych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, ustaleń organów podatkowych, z których wynika, że podmiot W. nie dokonywał dostawy dla skarżącego, ponieważ: Spółki z o.o. : A., W. oraz Biuro Handlowe "A.", wobec przedstawionych faktów stanowiły jedynie ogniwa nielegalnego procederu polegającego na wystawianiu pustych faktur VAT. Z zeznań świadków wynika, że spółki te miały działać na rynku ok. 6 miesięcy, po czym były zbywane, a w ich miejsce pojawiały się nowe. Działalność podmiotów polegała jedynie na wystawianiu "pustych" faktur VAT. Wspomnieni świadkowie, nigdy nie widzieli by transakcje sprzedaży paliwa faktycznie miały miejsce, nigdy nie widzieli żadnego paliwa, żadnej cysterny, kierowców, baz magazynowych, a siedziby firm mieściły się w wynajętych pomieszczeniach. Ponadto działalność m. in. ww. spółek z o.o. stanowi przedmiot śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę [...] w P. w związku z wystawianiem przez przedmiotowe Spółki dokumentów na fikcyjny obrót paliwami. Z zebranego przez organ podatkowy materiału wynika jednoznacznie – zdaniem Sądu I instancji, iż kolejno powstające spółki zarządzane przez P. Z., przy współpracy licznych osób były narzędziem do osiągania nielegalnych dochodów poprzez wystawianie "pustych" faktur VAT. We wszystkich spółkach proceder oszustwa przebiegał w identyczny sposób — zmieniano tylko nazwy spółek, siedziby oraz Prezesów (zeznania – M. Ż.- k. 63-66; J. I. - k. 59-62, 261-347; W. F. - k. 348-420; R. M. - k. 445-449; D. N. - k. 421-444; B. R. - k. 221-260). Prezesami Zarządów i jedynymi udziałowcami "spółek paliwowych" były osoby niezdolne do samodzielnego zarządzania spółką oraz do podejmowania w ramach jej działalności decyzji ze względu na brak jakiejkolwiek wiedzy i kwalifikacji. M. Ż. - Prezes Spółki z o.o. A. nie dysponował środkami finansowymi za kupno udziałów, nie dysponował również środkami finansowymi w ramach przedmiotowej Spółki. M. Ż. był "słupem" a jego rola ograniczała się do podpisywania dokumentów nie znając ich merytorycznej treści. Jak zeznaje ww., Spółka, której był Prezesem Zarządu zajmowała się produkowaniem faktur na sprzedaż oleju napędowego. Jak wynika z zeznań, znajomi z osiedla M. Ż., często nadużywający alkoholu, również nie mający wiedzy, kwalifikacji ani środków na zakup udziałów, także zostawali prezesami "spółek paliwowych". M. Ż. został wprowadzony do "spółek paliwowych" przez Z. B. - znajomego z osiedla, który również nadużywał alkohol a który to był Prezesem Zarządu w firmie "I." Sp. z o.o. z/s w P. Prezesa Spółki z o.o. "D." — Pana R. P. Pan M. Ż. nazywa "totalnym pijakiem". Jak zeznał J. I., Prezes Zarządu firmy : W. Sp. z o.o. — Pan J. B. to również osoba nadużywająca alkoholu, nie mająca pojęcia o prowadzeniu firmy. M. Ż. zeznał, iż podczas "prezesowania" poznał również "M." - Pana M. R., pełniącego funkcję Prezesa firmy "P." Sp. z o.o., z tego co zeznał on także nie posiadał wiedzy ani doświadczenia w prowadzeniu firmy gdyż, jak określił, to też "pijaczek". M. Ż. znał również W. F. -Prezesa Zarządu Sp. z o.o. "A.", gdyż wcześniej kupował od "W." spirytus i wódkę, który w mieszkaniu posiadał melinę i nielegalnie sprzedawał alkohol. Nie bez znaczenia dla sprawy jest fakt, iż M. Ż., nie posiadający środków na zakup spółki, doświadczenia oraz kwalifikacji, mający wykształcenie zawodowe, nadużywający alkoholu zostaje Prezesem Zarządu i jedynym udziałowcem trzech Spółek z o.o. ("K.", "E.", "A."), przy czym ww. potwierdza, iż w całym procederze był tylko "słupem" podpisującym dokumenty.(zeznania – M. Ż.- k. 63-66).

3.2. Zdaniem Sądu I instancji przebieg zdarzeń gospodarczych potwierdzają również zeznania skarżącego i jego małżonki, którzy nie widzieli nic niepokojącego w tym, że choć transakcje dokonywane były z różnymi (ww.) podmiotami, to kontaktowali się z tymi samymi osobami, oferty zakupu paliwa były ofertami ustnymi, nie widzieli siedziby firm, nie korespondowali z tymi podmiotami pisemnie, a jedynym dowodem współpracy były faktury na zakup oleju napędowego.

3.3. Sąd I instancji podniósł, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą od wielu lat (od 1997 r.), musiał mieć świadomość nadużyć występujących w obrocie paliwami. Już sama forma płatności za zakupiony towar winna budzić jego poważne zastrzeżenia, skoro zasadą winno być dokonywanie zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego. W nawiązaniu do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, trudno przyjąć dobrą wiarę skarżącego, czy też brak świadomości co do charakteru działalności ww. podmiotów z którymi prowadził interesy. Wszystkie te ustalenia zdaniem Sądu I instancji dowodzą, iż uprawnione jest stanowisko organów, iż podatnik w okresie: luty - czerwiec 2007 r. zawyżył podatek naliczony, poprzez przyjęcie do odliczenia VAT z faktur zakupu stwierdzających czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. W konsekwencji do ustalonego stanu faktycznego w sposób prawidłowy zastosowano przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art.167 Dyrektywy 112.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł podatnik, zaskarżając wyrok Sądu I instancji w całości, zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez akceptację naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. i brak wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu, który uprawniałby organ do wydania stronie skarżącej decyzji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej niż deklarowana wysokości;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez akceptację przez Sąd I instancji naruszenia przez organ podatkowy art. 121 O.p., polegającego na obciążeniu podatnika w całości skutkami działań kontrahentów skarżącego. Wskutek powyższego Sąd I instancji zaakceptował działanie organu podatkowego bezzasadnie naruszające interes skarżącego na korzyść interesu Skarbu Państwa. Wskazane działanie organu stanowi naruszenie podstawowej zasady postępowania podatkowego, tj. zasady obligującej do prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, organy te rejestrując podatników VAT bez zweryfikowania faktycznego wykonywania czynności opodatkowanych obciążają w całości ich kontrahentów ryzykiem działań tych podmiotów, które dokonują powyższego z zamiarem dokonania oszustw podatkowych;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez akceptację przez Sąd I instancji i nieuchylenie decyzji, która została wydana z obrazą art. 191 O.p., ze względu na dokonanie oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny tych dowodów;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie naruszenia zaskarżoną decyzją organu podatkowego II instancji art. 127 O.p. Zasada dwuinstancyjności postępowania polega na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ podatkowy I instancji musi być w wyniku wniesienia odwołania rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ drugiej instancji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Konsekwentnie do powyższego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja legalności rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a ponownie rozpoznanie sprawy podatkowej. Organ odwoławczy jest zatem obowiązany ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, a zatem nie może on się ograniczyć jedynie do kontroli organu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie organ podatkowy II instancji odniósł się jedynie do ustaleń organu podatkowego I instancji i nie prowadził ponownego postępowania dowodowego.

II. prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieuzasadnione pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego fakturami VAT i związanego z faktycznym nabyciem towarów. Powołana kwota wynika z faktur VAT wystawionych przez kontrahenta skarżącego i potwierdzających dokonanie zakupu towaru;

- art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez pozbawienie skarżącego - w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, prawa do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez nieuzasadnione uznanie, iż wystawione przez kontrahentów skarżącego faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczących tych czynności - zatem Sąd I instancji zaakceptował przyjęte błędne stanowisko organu, że skarżący nie może na podstawie przedmiotowych faktur obniżyć podatku należnego oraz nie ma podstawy do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego;

- art. 108 ustawy o VAT poprzez a) niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię art. 108 ustawy o VAT oraz przyjęcie, iż skarżący jest zobowiązany do zapłaty VAT, nie umożliwiając jednocześnie skarżącemu weryfikacji zasadności zastosowania ww. przepisu poprzez brak wyraźnego wskazanie jakiego dokumentu i z tytułu jakiej czynności wskazanej w tym dokumencie miałby powstać sanacyjny podatek jaki wynika z art. 108 ustawy o VAT, a także błędne przyjęcie, iż sanacyjny podatek jest elementem zobowiązania podatkowego (rozumiane jako konieczne do uwzględnienia w deklaracji VAT-7); b) akceptację merytorycznych nieprawidłowości jakie zaszły przy wydawaniu decyzji przez organ podatkowy. Określenie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ustawy o VAT dotyczy innego okresu, tj. lipca 2007r., zatem Sąd I instancji w ogóle nie rozważył zasadności uwzględnienia w sprawie o sygn. akt 1204/10 wymiaru podatku zgodnie z powyższym przepisem. Ostatecznie zaakceptowano rozstrzyganie w sprawie prowadzonej w istocie za okres od lutego do czerwca 2007r. w której dopiero na etapie postępowania odwoławczego pojawiło się wymierzanie podatku;

- zasady neutralności wyrażonej w art. 167 Dyrektywy 112 poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego fakturami VAT potwierdzającymi obiektywnie zaistniałe nabycie towarów oraz nabycie wykonanych rzeczywiście usług.

Mając na uwadze podniesione zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gorzowie Wlkp. do ponownego rozpoznania;

- zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z., oceniwszy, że wniesiony przez podatnika środek zaskarżenia, nie zasługuje na uwzględnienie, wniósł o jego oddalenie, oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

5.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.).

5.3. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał się na obie wskazane wyżej podstawy kasacyjne. W tej sytuacji ocena zasadności skargi kasacyjnej wymaga w pierwszej kolejności rozważenia zasadności zarzutów o charakterze procesowym, bowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być zweryfikowane tylko w odniesieniu do określonego stanu faktycznego stanowiącego podstawę zastosowania prawa materialnego.

5.4. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. stwierdzono, że powyższe naruszenie przepisów postępowania nastąpiło "poprzez akceptację naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 121, 122 i 187 § 1 oraz art. 191 O.p.". Powyższa teza nie została poparta żadną konkretną argumentacją poza ogólnikowymi stwierdzeniami, że stan faktyczny nie został należycie rozpoznany, ale również, że (...) uwzględniało ono w zakresie materiału dowodowego jedynie okoliczności dla S. K. niekorzystne". Odnosząc się do tego typu argumentacji należy wskazać, że w świetle art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 121 O.p. ma charakter klauzuli generalnej i aby zasadnie można było twierdzić, iż regulacja ta została w sprawie naruszona, koniecznym jest powiązanie tak sformułowanego zarzutu z zarzutami naruszenia konkretnych, precyzujących ją przepisów. Wbrew zarzutom skargi słusznie Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe nie naruszyły art. 122, art. 121, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W sprawie zebrano bowiem bardzo obszerny materiał dowodowy z treści, którego w sposób jednoznaczny wynikało, że podmiotem, który "sprzedawał" paliwo skarżącemu w okresie luty – czerwiec 2007 r. nie był podmiot – W. Sp. z o.o. Skarżący posiadał jedynie faktury z tej firmy, a nie od faktycznego dostawcy towaru. Na całkowitą akceptację zasługuje analiza obszernego materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe zawarta na stronach 20-22 zaskarżonego wyroku.

5.5. W sytuacji, kiedy w skardze kasacyjnej wskazuje się na naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., należy w jej uzasadnieniu szczegółowo opisać w czym upatruje się niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, w kontekście prawidłowości zastosowania normy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącym. Następnie domagając się uzupełnienia tego materiału dowodowego, autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że środki dowodowe, które z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. powinny były zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania ww. przepisu, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek. W świetle art. 187 § 1 O.p. nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada, pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1654/10, opubl. CBOS). W uzasadnieniu natomiast skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie nie wskazano w sposób konkretny uchybień powyższym przepisom, ograniczając się jedynie do ogólnej polemiki z argumentacją Sądu, a tym samym nie zwalczono w sposób skuteczny jego stanowiska, co do braku naruszeń przepisów procedury podatkowej.

5.6. Za pozbawiony jakichkolwiek podstaw należy również uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. Wyjaśnić należy, że wynikająca z Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności oznacza, że - co do zasady - organ odwoławczy zobligowany jest do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy już raz rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Powinność taka wynika zaś z tego, że przepis art. 233 O.p. nadaje organowi odwoławczemu status organu merytorycznego a nie kasacyjnego (por.: B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", UNIMEX Wrocław 2006 r., str. 838 i nast.). W konsekwencji tego, organ ten winien dążyć do załatwienia sprawy już raz załatwionej skarżonym rozstrzygnięciem we własnym zakresie i to bez względu na rodzaj stwierdzonych mankamentów postępowania pierwszoinstancyjnego. Status organu odwoławczego nie wyklucza jednakże możliwości uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej do powtórnego rozpatrzenia. Rozstrzygnięcie takie jest jednak pozostawione dyskrecjonalnej kompetencji tegoż organu. Zapaść zaś może na zasadzie wyjątku wyłącznie w przypadku zaistnienia przesłanek określonych przepisem art. 233 § 2 O.p. Jeżeli zaś postępowanie pierwszoinstancyjne nie posiada – jak w niniejszej sprawie – mankamentów, które obligowałoby organ odwoławczy bądź do uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. bądź do uchylenia decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. – utrzymuje w mocy decyzję pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Podkreślić przy tym należy, że ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy nie oznacza powtórzenia przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego. Fakt, że organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów skargi odwoływał się do konkretnych dowodów i ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji nie świadczy o naruszeniu art. 127 O.p.

5.7. Zamierzonego skutku w tym zakresie nie mogła przynieść również argumentacja dotycząca nieprzesłuchania przez organ odwoławczy osób faktycznie odpowiedzialnych za sprzedaż oleju napędowego, tj. księgowej która pobierała wynagrodzenie od wystawionych faktur – A. M., P. Z. lub J. B. Przede wszystkim okoliczność ta nie została powiązana z zarzutem naruszenia przez organ odwoławczy art. 188 O.p. i w związku z faktem związania sądu kasacyjnego granicami skargi, musi pozostać poza rozważaniami NSA. Ponadto autor skargi kasacyjnej nie wykazał w żaden sposób, aby okoliczność ta miała jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

5.8. Podsumowując powyższe konstatacje związane z zarzutami skargi kasacyjnej dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że żaden ze sformułowanych zarzutów nie podważył oceny Sądu I instancji, że ustalony przez organy podatkowe a zaakceptowany przez Sąd I instancji stan faktyczny wynika z materiału dowodowego sprawy. Polemika zawarta w skardze kasacyjnej z zaprezentowanymi wyżej ustaleniami nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Uznanie za nietrafne zarzutów naruszenia przepisów postępowania skutkuje przyjęciem za wiążące ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku.

5.9. Nie są także trafne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zarzuty opisane w punktach 1-3 i 5 zostały wadliwie skonstruowane. Nie wskazano w tych zarzutach, czy dotyczą one błędnej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego, czy błędnego zastosowania. Zamiast tego sformułowano "zarzuty" naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT "poprzez nieuzasadnione pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego", art. 87 ust. 1 ustawy o VAT "poprzez nieuzasadnione pozbawienie skarżącego prawa (...)", art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez "nieuzasadnione uznanie, że wystawione przez kontrahentów faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane (...)". Argumentacja na poparcie tych zarzutów zmierza bądź do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego, bądź do wykazania, że skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego bowiem faktycznie "jakieś" paliwo nabył.

5.10. W tych okolicznościach podkreślić należy, że konsekwencją niepodważenia w sposób skuteczny prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych w tej sprawie, Sąd I instancji nie mógł się dopuścić naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, bowiem w ustalonym stanie faktycznym tej sprawy, organy skarbowe nie naruszyły tych przepisów. Skoro bowiem w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji uznał za w pełni odpowiadające prawu ustalenia organów, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentują sprzedaży dokonanej faktycznie przez ich wystawcę, a sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zdołały podważyć prawidłowości poczynienia tego ustalenia, zaakceptowanie przez Sąd I instancji jego konsekwencji w postaci pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, pozostaje w zgodności z normą art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

5.11. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzano, że na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podnieść przy tym należy, że faktura wystawiona przez podmiot, który nie jest faktycznym dostawcą towaru, nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży przez podmiot firmujący jedynie obrót z innego źródła i nie rodzi u niego obowiązku podatkowego VAT (abstrahując od obowiązku wynikającego z normy art. 108 ustawy o VAT). Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok NSA z 10 listopada 2011r., sygn. akt I FSK 1655/10, opubl.: CBOSA).

5.12. W orzecznictwie NSA (por. np. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009r. sygn. akt I FSK 63/08; wyrok NSA z dnia 7 października 2011r. sygn. akt I FSK 1572/10, opubl CBOSA) ugruntowany jest pogląd, że przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy (usługi), nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2012r. sygn. akt I FSK 783/11, opubl. CBOSA)..

5.13. W art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. To samo wynika zresztą z art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, który także stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty VAT należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje odnośnie jedynie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 Dyrektywy 112 - musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6. Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Należy przypomnieć, że w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. sprawa C-342/87, Genius Holding, Rec. 1989 s. 4227, Sąd ten stwierdził, że zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy (obecnie art. 168 lit. a) Dyrektywy 112) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie (Dyrektywie 112) z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, jeśli były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy (dawny art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy a obecnie art. 203 Dyrektywy 112) jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził Trybunał w wyrokach: z dnia 19 września 2000r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG, Rec. 2000 s. I-6973, pkt 53 czy z dnia 15 marca 2007 r. sprawa C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh, Rec. 2007 s. I-2425, pkt 23). Nie można tym samym uwzględnić zarzutu skarżącego co do naruszenia zasady neutralności VAT w przedmiotowej sprawie.

5.14. Trudno jest również uznać, że w przedmiotowej sprawie skarżący był w dobrej wierze. Kluczowe uwagi dotyczące prawa do odliczenia VAT w przypadkach oszustw czy transakcji dotkniętych na poprzednich etapach obrotu oszustwami zawarto m.in. w wyroku ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (sprawa C-439/04) oraz Recolta Recycling (sprawa C-440/04), pkt 60. W wyroku tym Trybunał wskazał, że gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, przepisy unijne sprzeciwiają się temu, aby przepisy prawa krajowego powodowały utratę prawa do odliczenia VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w oszustwie VAT, dozwolone jest ograniczenie prawa do odliczenia VAT. Okoliczności faktyczne sprawy nie wskazują na to aby skarżący dochował wszelkiej staranności przezornego podmiotu i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy aby dokonywana przez niego czynność wykluczała jego udział w oszustwie. Jego zeznania oraz jego małżonki wskazują, że nie widzieli nic niepokojącego w tym, że choć transakcje dokonywane były z różnymi (ww.) podmiotami, to kontaktowali się z tymi samymi osobami, oferty zakupu paliwa były ofertami ustnymi, płatność dokonywana była gotówką do rąk przedstawiciela, którego nie pamiętają, nie widzieli siedziby firmy W. sp. z o.o. /jak też siedzib innych ww. firm/, nie korespondowali z tymi podmiotami pisemnie, a jedynym dowodem współpracy były faktury na zakup oleju napędowego.

5.15. W świetle powyższego, wywody skargi kasacyjnej, wskazujące na możliwość odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z zakwestionowanych pod względem podmiotowo-przedmiotowym faktur, uznać należy za wadliwe.

5.16. Sąd pragnie podkreślić, że wobec tego samego skarżącego w analogicznych sprawach zapadły wyroki NSA z dnia 29 kwietnia 2011r. sygn. akt I FSK 574/10 w zakresie VAT za maj-październik 2004r. oraz z dnia 13 marca 2012r. sygn. akt I FSK 783/11 w zakresie VAT za lipiec 2007r. w którym Sąd ten oddalił skargi kasacyjne i w których argumentacja prawna sądu była zbieżna z argumentacją przedstawioną w niniejszym wyroku.

5.17. Uwzględniony nie mógł zostać również zarzut błędnej wykładni czy błędnego zastosowania art. 108 ustawy o VAT. Należy bowiem uznać, że w przedmiotowej sprawie nie doszło w ogóle do zastosowania rzeczonego przepisu. Z akt sprawy wynika, że w decyzji organu podatkowego I instancji z dnia 6 lipca 2010r. w miesiącu czerwcu 2007r. określono kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 16.221 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł. Z kolei w decyzji organu odwoławczego, która utrzymywała ww. decyzję w mocy wskazano, że w miesiącu czerwcu 2007r. określono kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 16.221 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł jak też określono kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości: 22.205zł, w tym zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości 377zł. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości: 0,00zł. Z powyższego wynika, że organ odwoławczy pomylił się we wskazaniu sposobu rozliczenia miesiąca czerwca 2007r. Owa pomyłka polegała na tym, że obok prawidłowego wskazania rozstrzygnięcia za miesiąc czerwiec 2007r. przeklejono rozstrzygnięcie za miesiąc lipiec 2007r. Na powyższe wskazuje podwójne rozstrzygnięcie za konkretny miesiąc – czerwiec 2007r. , powołanie kwot wynikających z rozliczenia miesiąca lipca 2007r. (co wynika z wyroku NSA z dnia 13 marca 2012r. sygn. akt I FSK 783/11, opubl. CBOSA) oraz brak jakichkolwiek ustaleń w samej treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego we wskazanym przedmiocie. Zdaniem NSA zarzut naruszenia art. 108 ustawy o VAT jest za daleko posuniętym wnioskiem wyciągniętym z omyłki organu odwoławczego. Wprawdzie do takiego wniosku mogło doprowadzić zawarte w treści uzasadnienia wyroku Sądu I instancji rozstrzygnięcie w przedmiocie bezzasadności zarzutu naruszenia przez organ art. 108 ustawy o VAT, które było odpowiedzią na zarzut skargi jednakże w kontekście okoliczności sprawy należy uznać, że adekwatnym zarzutem powinien być zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który nie został w sprawie podniesiony. Zauważenia jednak wymaga, że naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogłoby być podstawą do uchylenia zaskarżonego wyroku to uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Za takie zaś uchybienie trudno uznać błędne uzasadnienie Sądu I instancji odnoszące się do kwestii, która nie była przedmiotem rozstrzygania przez organy podatkowe.

5.18. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.