Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2123/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 112,art.306 c i g
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: 1) Wydanie i treść postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr  8, poz. 60 ze zm.), nie mają wpływu na zakres odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z art. 112 wymienionej ustawy.

2) Odpowiedzialność podatkowa nabywcy przedmiotów wymienionych w art. 112 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr  8, poz. 60 ze zm.) obejmuje związane z nimi zaległości podatkowe zbywcy, nie zaś jego poprzedników prawnych, za które nabywca nie odpowiada.

TEZY

1) Wydanie i treść postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr  8, poz. 60 ze zm.), nie mają wpływu na zakres odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z art. 112 wymienionej ustawy.

2) Odpowiedzialność podatkowa nabywcy przedmiotów wymienionych w art. 112 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr  8, poz. 60 ze zm.) obejmuje związane z nimi zaległości podatkowe zbywcy, nie zaś jego poprzedników prawnych, za które nabywca nie odpowiada.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie: NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), NSA Danuta Małysz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 20/10 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 4 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności nabywcy nieruchomości w podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. na rzecz P. S.A. z siedzibą w G. kwotę 6.103 (cześć tysięcy sto trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 20/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 4 listopada 2009 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania w podatku od nieruchomości.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wzmiankowaną wyżej decyzją organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 oraz art. 112 § 1 i § 3, art. 118 § 1 i art. 108 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 8 ustawy z dnia 7 sierpnia 2008 r. o zmianie ustaw: Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), po rozpatrzeniu odwołania P. S. A. z siedzibą w G. od decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia 24 czerwca 2008 r. orzekającej o odpowiedzialności spółki za zobowiązania w podatku od nieruchomości, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego spółki z tytułu zaległości w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2004 r. do 12 lutego 2008 r. z odsetkami liczonymi do dnia nabycia w wysokości 94 118,70 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uwzględniło przy tym zarzut przedawnienia wynikający z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego nie można wydać decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Uznając natomiast, że spółka P. jest nabywcą - w rozumieniu art.112 § 1 Ordynacji podatkowej - prawa wieczystego użytkowania dwóch nieruchomości stanowiących działki nr [...] o pow. 8636 m² i nr [...] o pow. 838 m² oraz prawa własności znajdujących się na nich budynków Samorządowe Kolegium Odwoławcze, za organem pierwszej instancji, odwołało się do treści art. 4 pkt 3b ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. nr 261, poz. 2603 ze zm.), z którego wynika, że nabyciem jest dokonywanie czynności prawnych, na podstawie których następuje przeniesienie własności nieruchomości lub przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej albo oddanie jej w użytkowanie wieczyste. Organ drugiej instancji podniósł, że przepis art. 112 Ordynacji podatkowej, posługujący się ogólnymi pojęciami, takimi jak: "nabywca", "zbywca", "nabycie", "zbycie" nie utożsamia odpowiedzialności podatkowej z konkretną umową cywilnoprawną. Odpowiedzialność ta zarysowana jest szeroko i do jej zaistnienia może dojść w konsekwencji dokonania rozmaitych czynności prawnych, np. umów kupna-sprzedaży, darowizny, zamiany: jeżeli w ich rezultacie następuje przeniesienie własności określonych w art. 112 § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej składników majątkowych z podatnika, czyli zbywcy, na inna osobę, czyli nabywcę.

Zdaniem organu odwoławczego, nie doszło do naruszenia art. 112 § 6 w związku z art. 306 g § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podał bowiem, że w postanowieniu z dnia 14 lutego 2008 r. Prezydent Miasta S. wyraźnie wskazał, że nie dysponuje danymi, które pozwalałyby mu potwierdzić fakty i stan sprawy. Odmowa wydania zaświadczenia o żądanej treści z uwagi na brak danych nie oznaczała, że podmiot, którego dotyczył wniosek nie ma żadnych zaległości podatkowych. Nic nie stało na przeszkodzie by nabywca, który nie uzyskał takiego zaświadczenia, samodzielnie podjął działania celem ustalenia samego faktu występowania zaległości, a także ich wysokości. Nic też nie stało na przeszkodzie by nabywca zakwestionował postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia - przed nabyciem przedmiotowych nieruchomości - w przewidzianym przepisami prawa trybie postępowania.

Organ podkreślił też, że decyzje określające wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości poprzednich właścicieli nieruchomości położonych w Sopocie o nr ew. 98/9 i 98/8, to jest spółek z o.o. "U.", "F.", "W.", "H." stały się ostateczne i do dnia doręczenia wskazanych decyzji zobowiązane - spółki z o.o. - nie zostały wykreślone z rejestru przedsiębiorców. W tym stanie rzeczy Kolegium uznało, że odpowiedzialność podatkowa nabywcy P. S.A. nie może być ograniczona wyłącznie do wysokości zobowiązań podatkowych zbywcy, czyli "H." spółki z o. o.

W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenie art. 112 § 6 w związku z art. 306 g § 1, art. 112 § 3 pkt 3 w związku z art. 306 g, art. 210 § 1 pkt 5 w związku z art. 108 § 1 i art. 112 § 1 pkt 3, art. 16 § 1 i § 2 i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze – w odpowiedzi na skargę – wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podał, że stan faktyczny sprawy jest poza sporem. Strony pozostają zgodne co do tego, że w okresie powstania zaległości podatkowych skarżąca spółka nie była właścicielem przedmiotowej nieruchomości. Zaistniały w sprawie spór jest zatem sporem tylko co do prawa, zawężonym głównie do problemu wykładni art. 112 w związku z art. 306 g Ordynacji podatkowej. W kontekście powyższych rozważań, Sąd w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych co do zasadności orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Spółki na podstawie art. 112 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wyraźnie mówi o solidarnej odpowiedzialności nabywcy i zadłużonego podatnika, którymi w przedmiotowej sprawie niewątpliwie są przecież strona skarżąca H. Spółka z o.o., jak i spółki będące poprzednimi właścicielami nieruchomości.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanym stanie prawnym, orzeczenie o odpowiedzialności nabywcy majątku może mieć miejsce nawet w sytuacji braku faktycznej więzi ekonomicznej pomiędzy zadłużonym podatnikiem oraz jego poprzednikami prawnymi, zatem solidarna odpowiedzialność nabywcy i zadłużonego podatnika będzie istniała zawsze, o ile zostanie w stosunku do tego ostatniego orzeczona prawomocną decyzją określająca wysokość podatku od nieruchomości. Tym samym konstatacja Samorządowego Kolegium Odwoławczego odnośnie braku podstaw do ograniczenia odpowiedzialności Spółki wyłącznie do zaległości z tytułu podatku od nieruchomości ciążących na "H."- jako bezpośrednim zbywcy nieruchomości - jest prawidłowa. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości położonej w S., przy ul. L., za które została orzeczona odpowiedzialność skarżącej, zostało określone ostatecznymi decyzjami Prezydenta Miasta S. zarówno wobec zbywcy nieruchomości jak i jego poprzedników prawnych. Odpowiedzialność wynikająca z art. 107 Ordynacji podatkowej jest bowiem odpowiedzialnością posiłkową i subsydiarną, organ podatkowy nie może zatem dowolnie orzekać o pociągnięciu osoby trzeciej do odpowiedzialności, lecz konieczne jest ku temu wystąpienie określonych przepisami przesłanek.

Ponadto Sąd podkreślił, że negowane zobowiązanie powstało, zgodnie z niekwestionowanym przez strony stanem faktycznym, przed nabyciem przedmiotowej nieruchomości przez P. S.A. W świetle art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej, P. S.A. jako nabywca składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowiących aktywa trwałe w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia składników majątku zaległości podatkowe. Zakres ryzyka nabywcy, związany z odpowiedzialnością podatkową za zaległości zbywcy, związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, ograniczony został w art. 112 § 3 Ordynacji podatkowej do wartości nabytego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub składników majątku. Dalsze ograniczenia zakresu odpowiedzialności wymienia § 4. Wartość nabytych przez spółkę nieruchomości znacznie przekroczyła wymienioną w Ordynacji podatkowej kwotę. Organ był wobec tego uprawniony do wydania decyzji orzekającej o zaległościach podatkowych w stosunku do spółki łącznie z odsetkami do dnia nabycia.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez organy 112 § w związku z art. 306 g § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd zauważył, że z akt sprawy wynika, że strona skarżąca wystąpiła o wydanie zaświadczenia, które miało jej zobrazować stan związanych z nieruchomością obciążeń oraz zweryfikować trafność i opłacalność decyzji o jej nabyciu. Poza sporem pozostaje okoliczność, że strona po otrzymaniu postanowienia odmawiającego wydania zaświadczenia, nie kwestionowała tego rozstrzygnięcia w administracyjnym toku instancji. Zdaniem Sądu, skarżąca nie może powoływać się na zwolnienie z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe zbywcy na podstawie odmowy wydania zaświadczenia przez właściwy organ. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny, zwolnienia z odpowiedzialności za zaległości podatkowe zbywcy, nabywca może dochodzić jedynie wtedy, jeśli posiada stosowne zaświadczenie wydane nabywcy środka trwałego w trybie art. 306 g Ordynacji podatkowej. Jednoznacznie takie zaświadczenie nabywca powinien posiadać przed nabyciem środka trwałego, gdyż wtedy będzie mógł twierdzić, że decyzje o nabyciu podjął działając w zaufaniu do urzędowej informacji o wielkości zadłużenia zbywcy.

W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Powołując się na treść art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.), spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu:

1) art.112 § 6 w związku z art. 306 g Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że odmowa wydania zaświadczenia o wysokości zaległości podatkowych zbywającego nie wyłącza odpowiedzialności nabywcy majątku za zaległości podatkowe tegoż zbywcy;

2) art.112 § 1 pkt 3 w związku z art. 306 g Ordynacji podatkowej, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie uwzględnił tego, że skoro w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 306 g Ordynacji podatkowej wykazywane mogą być tylko zaległości podatkowe zbywcy i za takie zaległości odpowiada nabywca, to pojęcie podatnik użyte w art. 112 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oznaczać może tylko zbywcę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W adekwatnym do sprawy stanie obowiązującego prawa, przed nowelizacją wprowadzaną (cyt.) ustawą z dnia 7 sierpnia 2008 r. o zmianie ustaw: Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, art. 112 Ordynacji podatkowej stanowił, co następuje. § 1. Nabywca:

1) przedsiębiorstwa,

2) zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

3) składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą wymienionych w § 2, jeżeli ich wartość jednostkowa w dniu zbycia wynosi co najmniej 15.000 zł

- odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

§ 2. Składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowią aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, z wyłączeniem należności długoterminowych, udzielonych pożyczek i długoterminowych rozliczeń międzyokresowych.

§ 3. Zakres odpowiedzialności nabywcy jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub składników majątku.

§ 4. Zakres odpowiedzialności nabywcy nie obejmuje:

1) należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1;

2) odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz oprocentowania, o którym mowa w art. 107 § 2 pkt 3, powstałych po dniu nabycia.

§ 5. Przepisu § 4 nie stosuje się do nabywców będących małżonkami lub członkami rodziny podatnika, o których mowa w art. 111 § 3.

§ 6. Nabywca nie odpowiada za zaległości podatkowe, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 306g.

§ 7. Nabywca odpowiada również za zaległości podatkowe i inne należności zbywcy, wymienione w art. 107 § 2 pkt 2-4, z zastrzeżeniem § 4 pkt 2, powstałe po dniu wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 306g, a przed dniem nabycia przedsiębiorstwa, jego części lub składników majątku, jeżeli od dnia wydania zaświadczenia do dnia zbycia:

1) upłynęło 30 dni - w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego części;

2) upłynęły 3 dni - w przypadku zbycia składników majątku.

Obecnie, zgodnie z art. 112 Ordynacji podatkowej:

§ 1. Nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach.

§ 2. (uchylony).

§ 3. Zakres odpowiedzialności nabywcy jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

§ 4. Zakres odpowiedzialności nabywcy nie obejmuje:

1) należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1;

2) odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz oprocentowania, o którym mowa w art. 107 § 2 pkt 3, powstałych po dniu nabycia.

§ 5. Przepisu § 4 nie stosuje się do nabywców będących małżonkami lub członkami rodziny podatnika, o których mowa w art. 111 § 3.

§ 6. Nabywca nie odpowiada za zaległości podatkowe, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 306g.

§ 7. Nabywca odpowiada również za zaległości podatkowe i inne należności zbywcy, wymienione w art. 107 § 2 pkt 2-4, z zastrzeżeniem § 4 pkt 2, powstałe po dniu wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 306g, a przed dniem nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, jeżeli od dnia wydania zaświadczenia do dnia zbycia upłynęło więcej niż 30 dni.

Na podstawie art. 306c i art. 306g Ordynacji podatkowej, natomiast:

Art. 306c. Odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie.

Art. 306g. § 1. Organy podatkowe w zakresie, o którym mowa w art. 112 § 1, wydają zaświadczenie o wysokości zaległości podatkowych zbywającego:

1) na wniosek zbywającego;

2) na wniosek nabywcy, za zgodą zbywającego.

§ 2. W zaświadczeniu, o którym mowa w § 1, organ podatkowy określa wysokość zaległości podatkowych zbywającego na dzień wydania zaświadczenia.

§ 3. Przepisy § 1-2 stosuje się odpowiednio do należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 2-4, objętych zakresem odpowiedzialności nabywcy.

Przedmiotem sporu w sprawie niniejszej są zasadniczo dwa zagadnienia prawne.

Czy odmowa wydania zaświadczenia, na podstawie art. 306c Ordynacji podatkowej, ma wpływ na odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej, o której mowa w art. 112 Ordynacji podatkowej.

Czy odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej, uregulowana w art. 112 Ordynacji podatkowej, obejmuje swoim zakresem - dotyczące przedmiotu wymienionego unormowania - zaległości podatkowe obciążające tylko jego zbywcę, czy też również zaległości podatkowe odnoszone w tym samym przedmiocie do poprzedników prawnych zbywcy.

Ad. 1/ Zgodnie z art. 112 § 6 Ordynacji podatkowej, nabywca nie odpowiada za zaległości podatkowe, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 306g. Stosownie do art. 112 § 7 Ordynacji podatkowej, nabywca nie odpowiada również za zaległości podatkowe i inne należności zbywcy powstałe po dniu wydania zaświadczenia, a przed wykonaniem nabycia.

Postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia, niezależnie od powodów, merytorycznej trafności i uzasadnienia podjęcia takiego rozstrzygnięcia, nie wskazuje, co oczywiste, jakiejkolwiek kwoty, wartości zaległości podatkowych. Zgodność z prawem takiego orzeczenia skontrolowana być może poprzez wszczęcie i przeprowadzenie odpowiedniego postępowania zażaleniowego (art. 306c in fine), nie zaś w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z art. 112 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na to, że postanowienie odmawiające wydania zaświadczenia o zaległościach podatkowych zbywcy przedmiotu regulacji prawnej art. 112 Ordynacji podatkowej nie wypowiada się, nie wynikają z niego żadne wartości, w relacji do których ograniczyć by można odpowiedzialność osoby trzeciej na podstawie art. 112 § 6 i art. 112 § 7 Ordynacji podatkowej.

Postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia nie tylko że nie ocenia istnienia/nieistnienia zaległości podatkowych, ale nie wynika z nie niego również, że zaległości podatkowe danego podmiotu nie obciążają. Przyjęcie przeciwnego poglądu oznaczałoby, że w "interesie faktycznym" ubiegającego się o wydanie zaświadczenia bardziej leżałoby uzyskanie postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia, nie zaś otrzymanie zaświadczenia wykazującego określone zaległości podatkowe, co ewidentnie sprzeczne byłoby z celem regulacji prawnych działu VIIIA Ordynacji podatkowej. Z tych powodów, wydanie i treść postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie mają wpływu na zakres odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z art. 112 wymienionej ustawy. W przedstawionym powyżej zakresie skarga kasacyjna jest niezasadna.

Ad.2/. W ocenie orzekającego w sprawie niniejszej Naczelnego Sądu Administracyjnego: odpowiedzialność podatkowa nabywcy przedmiotów wymienionych w art. 112 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) obejmuje związane z nimi zaległości podatkowe zbywcy, nie zaś jego poprzedników prawnych, za które nabywca nie odpowiada.

a/ Wykładnia językowa.

W treści zapisu art. 112 Ordynacji podatkowej ustawodawca stanowi o odpowiedzialności nabywcy, co pojęciowo nawiązuje do strony przywoływanego nabycia, to jest zbywcy, a nie do jego poprzedników prawnych, o których analizowany przepis w ogóle się nie wypowiada. Okoliczność, że art. 112 Ordynacji podatkowej stanowi o odpowiedzialności za zaległości podatkowe (wraz z odsetkami podatkowymi) związane z określonym - wskazanym w nim - przedmiotem nie uzasadnia oceny, że przywoływanych świadczeń publicznoprawnych nie można zindywidualizować również podmiotowo, to jest w relacji do zbywcy przedmiotu, z którym należności te są związane. Ponadto, w przepisie art. 112, a konkretnie w art. 112 § 7 Ordynacji podatkowej mowa jest dosłownie i jednoznacznie o "zaległościach podatkowych i innych należnościach zbywcy".

b./ Wykładnia systemowa wewnętrzna (w ramach regulacji prawnych Ordynacji podatkowej). Przepis art. 112 Ordynacji podatkowej, w § 6 i w § 7, odwołuje się bezpośrednio do art. 306g powołanej ustawy. W zapisie prawnym art. 306g, z kolei, stanowi się wprost o zaległościach podatkowych zbywającego, nie zaś o zaległościach podatkowych innych aniżeli zbywający podmiotów, ani też o zaległościach związanych tylko z określonym przedmiotem. Podkreślić należy, że treść art. 306g Ordynacji podatkowej uczestniczy w sposób istotny w zapisie art. 112 Ordynacji podatkowej i wyprowadzanego zasadniczo z tego przepisu unormowania odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, ograniczając tą odpowiedzialność do zaległości podatkowych wykazanych w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 306g.

c./ Wykładnia celowościowa.

Niewątpliwym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, celem współstosowania art. 112 i art. 306g. Ordynacji podatkowej jest stworzenie ponoszącemu odpowiedzialność podatkową, jako osoba trzecia, podatnikowi możliwości uzyskania od organu podatkowego wiedzy na temat należności podatkowych, które z tytułu nabycia mogą go obciążyć. Na podstawie art. 306g. nabywca może uzyskać jedynie informacje na temat świadczeń publicznoprawnych obciążających zbywcę, nie zaś innych osób, w tym jego poprzedników prawnych.

Przyjęcie, że odpowiedzialność na podstawie art. 112 Ordynacji podatkowej wyznaczona jest jedynie poprzez jej zakres przedmiotowy, a nie przedmiotowo – podmiotowy, czyli zindywidualizowany również do zbywcy, nie dawałaby nabywcy możliwości uzyskania wiarygodnej, pełnej wiedzy na temat zaległości podatkowych, którymi może zostać obciążony.

Uzasadniane niniejszym stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje także potwierdzenie w wykładni doktrynalnej.

W "Ordynacji Podatkowej. Komentarz" (B. Brzeziński, A. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Toruń 2007 r., tom I, s. 752) komentatorzy art. 112 oceniają, że " nabywca odpowiada tylko za te zaległości podatkowe, które ciążą na byłym właścicielu majątku, a związane są z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i powstały do dnia nabycia majątku". R. Mastalski w "Ordynacja Podatkowa. Komentarz 2009" (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2009, s. 495 – 496) twierdzi, że "odpowiedzialność nabywcy dotyczy oczywiście (...) zaległości podatkowych zbywcy, które związane są z jego działalnością gospodarczą. Takie samo stanowisko przedstawia R. Dowgier w -dostępnym w systemie informatycznym LEX - komentarzu do art. 112 Ordynacji podatkowej

W świetle zaprezentowanej powyżej wykładni i oceny możliwości stosowania art. 112 w związku z art. 306g Ordynacji podatkowej skarga kasacyjna jest zasadna, co, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uzasadniało uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.