Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1685/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3, art. 67 b, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1164/13 w sprawie ze skargi M. J.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 3 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1164/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 3 września 2013 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodu uzyskanego w 2012 r. z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z odsetkami uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 5 czerwca 2013 r. stwierdzając jednocześnie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu (pkt II), a ponadto zasądził na rzecz strony skarżącej kwotę 500 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że M. K. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o umorzenie zaległości w kwocie 47 423 zł w podatku dochodowym z dokonanego w 2012 r. odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego (PIT-39). Przedmiotowy lokal mieszkalny strona nabyła w drodze spadku, z mocy ustawy z dobrodziejstwem inwentarza. W uzasadnieniu wniosku o umorzenie strona wskazała na trudną sytuację życiową i finansową podkreślając, że zaczynając dorosłe życie bez domu, pomocy bliskich i na własny rachunek nie widzi realnej możliwości spłaty, nawet w ratach, tak wysokiego podatku. Podała, że nie znając konsekwencji, przyjęła spadek po rodzicach, wskutek rady osoby podającej się za prawnika, która oszukała ją na prawie 20 000 zł - przez co musiała zaciągnąć 2 kredyty w wysokości 8 000 zł i 6 000 zł. Sprawa trafiła do prokuratury, jednak ze względu na dużą liczbę wierzycieli, nie otrzymała zasądzonych pieniędzy. Podatniczka sprzedała obciążone hipoteką mieszkanie żeby uniknąć wizyt komornika i ewentualnej licytacji oraz spłacić długi rodziców i należności wobec urzędów i banków. Pozostałe ze sprzedaży środki przeznaczyła na przeżycie w wynajętym mieszkaniu. Podatniczka mieszka u rodziców swojego chłopaka, wspólnie zajmują jeden pokój o pow. 13 m2, pracuje jako sprzedawca na pół etatu i zaocznie uczy się w szkole policealnej. Utrzymuje się i opłaca czesne z wynagrodzenia za pracę i renty z ZUS, którą otrzymywać będzie do 25 roku życia. Złożyła wniosek o mieszkanie socjalne, który nie został uwzględniony.

Decyzją z dnia 5 czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego S. odmówił stronie umorzenia zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodu uzyskanego w 2012 r. z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego oraz odsetek za zwłokę uznając, że w sprawie nie istnieją przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi.

Decyzją z dnia 3 września 2013 r., po rozpoznaniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powołując się na treść art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "O.p.") organ odwoławczy stwierdził, że powołane we wniosku i odwołaniu okoliczności nie wskazują na zasadność umorzenia zaległości ze względu na przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organ uznał, że skoro podatniczka dysponowała środkami pieniężnymi ze sprzedaży nieruchomości, które wydatkowała na inne zobowiązania z tytułu długów spadkowych, pożyczek bankowych, usług doradczych i na bieżące utrzymanie, to mogła także dołożyć staranności w celu zabezpieczenia środków na zapłatę należności podatkowej. O zasadności wniosku o umorzenie nie mogły też przesądzać okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowej w drodze oszustwa, jak i postępowanie toczące się o naprawienie szkody wyrządzonej wnioskodawczyni. Umorzenia zaległości nie można bowiem traktować jako rekompensaty za poniesiona szkodę. Wskazano także na fakt prowadzenia skutecznej egzekucji zaległości ze świadczenia rentowego, posiadanie zdolności zarobkowych, dwóch źródeł dochodu jako okoliczności świadczące o tym, że egzekwowanie należności nie zagraża egzystencji strony. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji nie naruszył też żadnych przepisów postępowania, co skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie M.K. wniosła o uchylenie decyzji ostatecznej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę.

Sąd I instancji odnotował, że badanie przesłanek umorzenia stanowi obligatoryjny i niezależny element postępowania. Na tym etapie organy dokonują ustaleń dotyczących istnienia w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika i przesłanki interesu publicznego. W zakresie badania istnienia przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi płatniczej mieszczą się również okoliczności powstania zaległości podatkowej. Skarżąca kilkakrotnie wskazywała natomiast, że przyjęła spadek po rodzicach pod wpływem błędnych porad prawnych.

W objętej skargą decyzji, zdaniem Sądu I instancji brak wyraźnego sprecyzowania, czy w rozpatrywanej sprawie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika. Za nieuzasadniony uznano też pogląd, że decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zainicjowanej przedmiotowym wnioskiem ma fakt istnienia nadzwyczajnych, losowych okoliczności. Zdaniem Sądu I instancji, okoliczności takie można analizować przy ocenie istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, aczkolwiek ich brak automatycznie nie wyklucza jej wystąpienia. Powołując się na dorobek orzecznictwa wskazano, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia).

Zdaniem Sądu I instancji, argumentacja organu wskazująca, że uciążliwość obowiązku uiszczenia należności podatkowej nie może być przerzucana na Skarb Państwa, który nie może ponosić odpowiedzialności za życiowe wybory podatników w zakresie np. kształtowania swojej sytuacji majątkowej, czy korzystania z usług porad innych osób, świadczy o jej dowolności i braku obiektywnej oceny specyficznej sytuacji w jakiej znalazła się skarżąca. Młoda osoba, pozbawiona wsparcia rodziców, bez wykształcenia prawniczego, działając w zaufaniu do osoby podającej się za radcę prawnego miała prawo kształtować swoją sytuację prawną w oparciu o wiedzę uzyskaną w ten sposób.

Zdaniem Sądu I instancji, dokonując oceny ważnego interesu podatnika organ nie uwzględnił także w sposób właściwy wszystkich okoliczności sprawy. W wyniku analizy oświadczenia o stanie majątkowym osoby fizycznej oraz wyjaśnień i dowodów złożonych w postępowaniu odwoławczym organ sam stwierdził, że jednorazowa spłata zaległego zobowiązania podatkowego z deklarowanego dochodu strony przy wskazanych wydatkach nie jest realna. Potrącenia w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego zaspakajają jedynie koszty egzekucyjne. Jednak organ tych ustaleń nie przełożył na ocenę wystąpienia ważnego interesu podatnika (lub interesu publicznego).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od wyroku sądu pierwszej instancji, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie zarzucił mu naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a.") w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji wadliwie funkcji kontroli i błędne uznanie, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego w sytuacji, gdy Sąd I instancji nie wskazał, w jaki sposób organ podatkowy naruszył ww. przepisy postępowania podatkowego i jaki wpływ owo naruszenie mogło mieć na treść decyzji, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego uchylenia decyzji organu I i II instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w sytuacji, gdy brak jest naruszeń wyżej wskazanych przepisów postępowania podatkowego i zamiast oddalić skargę na podstawie 151 P.p.s.a. Sąd uchylił decyzję odpowiadającą prawu;

2. art. 145 § 1 lit. a i c w zw. z art. 151 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez bezpodstawne uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy Sąd I instancji nie wskazał jakie przepisy prawa materialnego i procesowego zostały naruszone przez organ podatkowy, zaś z treści uzasadnienia orzeczenia nie wynika, czy doszło do naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię, czy niewłaściwe zastosowanie oraz w jaki sposób organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, tak więc uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera logicznego wywodu, na jakiej podstawie Sąd dokonując oceny decyzji uznaniowej doszedł do przekonania, że organy podatkowe bez poszanowania dla przepisów postępowania wywiodły, że w sprawie nie zachodzą przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, a wręcz Sąd ten w zaleceniach nakazał organom podatkowym dokonanie umorzenia tych zaległości, co wykracza poza kompetencje Sądu, a co miało istotny wpływ na treść orzeczenia i doprowadziło do uchylenia decyzji odpowiadającej prawu zamiast oddaleniu skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez nie wskazanie przez Sąd, czy organ podatkowy naruszył przepis prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, czy niewłaściwe zastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i Sąd zamiast oddalić skargę na podstawie 151 P.p.s.a. bezpodstawnie uchylił decyzję odpowiadającą prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługuje na uwzględnienie.

Poddana Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu sprawa dotyczy oceny legalności wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, mocą którego uchylona została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, odmawiającą M. K. umorzenia zaległości podatkowej.

Materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zainicjowanej wnioskiem strony o umorzenie zaległości podatkowej, stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich.

Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p.

W judykaturze nie budzi wątpliwości, że na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13). W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny.

Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 493/05). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji stwierdził, że w objętej skargą decyzji brak wyraźnego sprecyzowania, czy w rozpatrywanej sprawie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika, czy też nie. Konstatacja ta w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest prawidłowa. Analiza treści zarówno decyzji organu pierwszej instancji jak i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy w sprawie istnieją czy też nie istnieją przesłanki ważnego interesu strony lub interesu publicznego i dlaczego. Organy podatkowe używają wymiennie tych samych argumentów raz w odniesieniu do ustalenia występowania w sprawie przesłanki ważnego interesu stronu lub interesu publicznego innym razem uzasadniając odmowę umorzenia zaległości podatkowej. Taki sposób argumentacji jest oczywiście błędny w kontekście przedstawionego wyżej rozumienia art. 67a § 1 O.p. i stanowi już wystarczającą podstawę aby uznać zasadność stanowiska Sądu I instancji. Nie wiadomo bowiem, czy organ odmówił umorzenia zaległości podatkowej bowiem uznał, że nie zachodzą ku temu przesłanki, czy też odmówił umorzenia zaległości podatkowej pomimo istnienia tych przesłanek. Jeżeli przyjąć, że odmowa nastąpiła w sytuacji wystąpienia przesłanek umorzenia, w ramach uznania administracyjnego, nie wiadomo jakie konkretnie przyczyny zdecydowały o takiej odmowie. W tym miejscu należy dodać, że organy podatkowe dowolnie prezentowały argumenty podatniczki, rozpatrując je odrębnie. I rzeczywiście zgodzić należy się, że każda z tych okoliczności analizowana odrębnie nie stanowi, a przynajmniej nie musi stanowić ważnego interesu strony lub interesu publicznego uzasadniającego umorzenie zaległości podatkowej. Rzecz jednak w tym, że ujęcie tych wszystkich okoliczności w sposób całościowy, w powiązaniu z motywami jakimi kierowała się podatniczka w swoim działaniu, z uwzględnieniem jej warunków osobistych, z wyborami jakich musiała dokonywać i przesłankami tych wyborów, prowadzi do konkluzji, że ocena organu podatkowego co najmniej nie jest zbieżna ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

Wypada odnotować, że wykładnia pojęć ważnego interesu strony i interesu publicznego była przedmiotem rozważań w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazano, że najogólniej rzecz biorąc, spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, powodujących że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje również pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Z kolei istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Przy czym koszty te należy rozumieć zarówno w wymiarze ekonomicznym jak i społecznym czy też ogólnoludzkim. Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem.

W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11). Tak właśnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 O.p. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11, czy też prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 667/09). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje ten pogląd. Uwzględnienie wniosku podatnika nie będzie więc żadnym "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony.

W judykaturze w zasadzie jednolicie uznaje się, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1821/13; z dnia 15 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 660/07; z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 671/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 1496/10). Z drugiej strony zauważa się, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego. W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, z istoty art. 67a § 1 O.p. wynika, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). Nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednakowoż pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Można zatem mówić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Wyłączenie z zakresu kontroli sądowo-administracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami, stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji RP).

Odnosząc się z kolei do podniesionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że Sąd I instancji nie uchybił wskazanym tam przepisom. Wątpliwości organu odwoławczego dotyczące niewskazania w uzasadnieniu prawnym wyroku, jakiemu konkretnie przepisowi prawa materialnego uchybiono są niezrozumiałe głównie z tego względu, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdował jedynie przepis art. 67a § 1 O.p. Przepis ten został w uzasadnieniu wyroku przytoczony, a następnie przeanalizowany. Sąd I instancji dokonał przy tym prawidłowej wykładni, powołując się na aktualny dorobek orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Wyjaśnił też, w jaki sposób powinno przebiegać postępowanie w przedmiocie zasadności przyznania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego podkreślając dobitnie obowiązki organów związane z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego wynikające bezpośrednio z przepisów: art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 O.p.

Sposób stwierdzonego przez Sąd I instancji naruszenia prawa materialnego wynika z kolei z analizy treści całego uzasadnienia. Wskazując na powierzchowność oceny zgromadzonego materiału (brak odniesienia się do zindywidualizowanych okoliczności sprawy), która doprowadziła zwłaszcza do negacji wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika, Sąd zwrócił uwagę na konieczność przeprowadzenia dogłębnej analizy tych okoliczności, a następnie w przypadku wystąpienia którejkolwiek z przesłanek, uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia. Nie ulega zatem wątpliwości, że naruszenie przepisu art. 67a § 1 O.p., choć nie zostało to wprost wyrażone, polegało na jego niewłaściwym zastosowaniu.

Nie można też zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji nakazał organom podatkowym dokonanie umorzenia przedmiotowych zaległości. Z uzasadnienia wyroku wynika jedynie, że intencją Sądu było wskazanie wymagających oceny okoliczności faktycznych, które zostały przez organy pominięte, bądź niewystarczająco zaakcentowane celem rozważenia, w oparciu także o te dane, wystąpienia przesłanki ważnego interesu strony.

Z tych względów na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.