Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 75/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 6 pkt 3, art. 89 ust. 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska- Wasilewicz Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 marca 2015r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2009r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wywołana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz B. W. kwotę 1537 zł (słownie: jeden tysiąc pięćset trzydzieści siedem złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. w kwocie [...].

W złożonym odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust.4 pkt 1, ust.5, ust.6, ust. 8 i ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (dalej: "u.p.a") poprzez wadliwą interpretację przepisów dotyczących oświadczeń nabywców oleju od spółki o jego przeznaczeniu na cele grzewcze i uznanie, że nieistotny brak w oświadczeniu dołączonym do faktury jest tożsamy z niespełnieniem przez podatnika warunków sprzedaży oleju z niższą stawką podatku i w konsekwencji - odmowa prawa do zastosowania tej stawki; naruszenie przepisów postępowania, tzn. art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") poprzez zastosowanie wykładni sprzecznej z wykładnią gramatyczną, rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść podatnika, a co za tym idzie - naruszenie zasady "in dubio pro tributario". Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji organu I instancji i skierowanie jej do ponownego rozpoznania.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie [...]..

W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżąca dokonywała sprzedaży oleju napędowego, stosując preferencyjną stawkę akcyzy dla olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe. W wyniku przeprowadzonej kontroli, której przedmiotem był obrót i wykorzystanie wyrobów akcyzowych, wskazano, iż skarżąca nie dopełniła obowiązku wynikającego z treści art. 21 ust. 1 u.p.a , z którego wynika, że podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Organ ustalił, że podatnik nie wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku i nie złożył deklaracji dla podatku akcyzowego oraz nie wpłacił należnej akcyzy, w terminie do 25 maja 2009 r. Ponadto organ uznał, że dwa oświadczenia nabywców oleju opałowego nie spełniają wymogów ustawowych, albowiem brak w tych oświadczeniach wymaganych danych, w szczególności w zakresie podania rodzaju i typu urządzenia grzewczego w pierwszym oświadczeniu oraz wskazania liczby posiadanych urządzeń grzewczych w drugim oświadczeniu. Organ stwierdził, że oświadczenia zostały sporządzone z uchybieniem art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a.

Organ wskazał, że oświadczenia nie mogą być uzupełnione w trakcie postępowania podatkowego, muszą one być prawidłowe pod względem formalnym w dniu sprzedaży oleju opałowego. W sytuacji zatem, gdy zakwestionowane oświadczenia nie spełniały warunków wymaganych przepisami prawa, prawidłowo organ podatkowy przyjął, że nie było podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku i w konsekwencji opodatkował sporną ilość oleju napędowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a

Ponadto organ zaznaczył, że oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą być kompletne, tj. muszą zawierać wszystkie dane wymagane wskazanymi wyżej przepisami prawa.

Nałożony na sprzedawcę obowiązek uzyskania prawidłowych, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, ma umożliwić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa, tj. identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie, w razie wątpliwości sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu. Jedynie prawidłowe pod względem formalnym oświadczenie pozwala organom podatkowym w przypadku ustalenia, że nabywca oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze nabyty olej wykorzystał do celów innych niż opałowe (tj. niezgodnie z oświadczeniem) dochodzić od niego podatku akcyzowego. Posiadanie wadliwych oświadczeń uniemożliwia realizację prawa sprzedawcy do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie o uchylenie decyzji organu II instancji i skierowanie jej do ponownego rozpatrzenia.. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5, ust 6, ust. 8 i ust. 16 u.p.a., poprzez wadliwą interpretację przepisów dotyczących oświadczeń nabywców oleju od podatnika o jego przeznaczeniu na cele grzewcze i uznanie, że nieistotny brak w oświadczeniu dołączonym do faktury jest tożsamy z niespełnieniem przez podatnika warunków sprzedaży oleju ze standardową stawką podatku i w konsekwencji - odmowa prawa do zastosowania tej stawki oraz zastosowanie stawki sankcyjnej, oraz naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 i art. 124 O.p., poprzez zastosowanie wykładni sprzecznej z wykładnią gramatyczną, rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść podatnika, a co za tym idzie - naruszenie zasady in dubio pro tributario.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że kontrolą objęto wszystkie oświadczenia znajdujące się w posiadaniu podatnika oraz nie została stwierdzona żadna niezgodność stanu zawartego w oświadczeniach ze stanem faktycznym. Z ustaleń faktycznych wynika jedynie, że w dwóch posiadanych przez skarżącą oświadczeniach brak było niektórych danych przewidzianych w art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a.

W opinii skarżącej w niniejszym przypadku należy odnieść się do ustaleń, czy w przedmiotowym sprawie nieprawidłowości powinny skutkować powstaniem obowiązku podatkowego nakładającego stawkę podatku akcyzowego o charakterze stricte sankcyjnym.

Zdaniem podatnika zastosowana stawka ma w sposób ewidentny charakter sankcyjny. Akcyza jest bowiem podatkiem obrotowym. Jedną z kluczowych cech tego typu podatków jest ich przerzucalność ekonomiczna. To konsument ponosi faktyczny ciężar podatku, którego wysokość podwyższa cenę sprzedawanego wyrobu. Gdyby podatnik stosował wyższą stawkę, wówczas po prostu zwiększyłby cenę sprzedaży wyrobu i ciężarem podatku obciążył konsumenta. W przypadku jednak kiedy podwyższona stawka jest stosowana ex post, wówczas ciężar ekonomiczny podatku spada na podatnika i nie ma on możliwości przerzucić go na konsumenta, co jest ewidentnie sprzeczne z ideą i konstrukcją prawną podatków konsumpcyjnych, do których należy akcyza.

Ponadto skarżąca stwierdziła, że przedmiotowe uchybienia wykazują niski stopień istotności. Skarżąca wskazała, że podstawowym celem instytucji oświadczeń o przeznaczeniu jest identyfikacja nabywców oleju opałowego w celu ułatwienia właściwym organom kontroli sposobu użycia wyrobów akcyzowych o standardowej stawce. Zdaniem skarżącej przedmiotowe oświadczenia prawidłowo identyfikowały nabywców oleju opałowego, więc najważniejszy cel instytucji oświadczeń o przeznaczeniu został osiągnięty. Istotność oświadczeń w zakresie ilości i rodzaju posiadanego urządzenia grzewczego obniża choćby fakt, że podatnik w żaden sposób nie jest w stanie zweryfikować tego elementu oświadczenia. Skarżąca wskazała, że przedmiotowe wady są wadami nieistotnymi, które nie powinny skutkować odebraniem prawa do zastosowania stawki podstawowej. Są to wady formalne, która nie uniemożliwiają realizacji celów instytucji oświadczeń.

Skarżąca zaznaczyła, że jedną z fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej jest zasada proporcjonalności. Tymczasem w sposób niewątpliwy w niniejszym przypadku zasada proporcjonalności została naruszona. Nawet bowiem hipotetycznie przychylając się do twierdzeń organu, że wskazane wyżej drobne uchybienia stanowią brak formalny uzasadniający zastosowanie przeszło siedmiokrotnie wyższej stawki akcyzy - jest to w sposób oczywisty sprzeczne z zasadą proporcjonalności, ale również całkowicie sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Istota sporu sprowadza się do tego, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały za kwiecień 2009 r. prawo skarżącej do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedanego oleju opałowego, wobec stwierdzonych braków formalnych oświadczeń złożonych przez jego nabywców.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z ust. 8 tego artykułu, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5, powstaje z dniem wydania ich nabywcy. Jeżeli jednak sprzedaż, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3, powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego (art. 10 ust. 9 u.p.a.).

Stawka akcyzy, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.a., dla olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi wynosi 232 zł/1000 litrów.

Zgodnie natomiast z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047 zł/1000 kilogramów.

Z kolei w myśl art. 89 ust. 5 tej ustawy, sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9,10 i 15, jest zobowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2) osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt,9, 1.0 i 15. Oświadczenie powyższe winno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Zgodnie z art. 89 ust. 6 u.p.a., oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1 powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1) dane dotyczące nabywcy,

2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów,

3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia,

4) datę i miejsce złożenia oświadczenia,

5) czytelny podpis składającego oświadczenie.

Natomiast stosownie art. 89 do ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, tj. 1822 zł/1000 litrów.

Wysoka stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja w zakresie warunków formalnych jakim powinny odpowiadać oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego. Tym celem jest zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Bezsprzecznie rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu olejem, ograniczenie procederu wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju.

Na tle powyższych przepisów wykształciły się odmienne linie orzecznicze. Jedna - wskazuje na konieczność rozróżniania tzw. wad istotnych od wad nieistotnych. Pogląd ten nie neguje faktu, że zarówno precyzyjna i zrozumiała treść regulacji art. 89 ust. 16 u.p.a., jak też uzasadnienie projektu ustawy o podatku akcyzowym wskazują, że sankcyjna stawka podatkowa ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy oświadczenie o opałowym przeznaczeniu wyrobu energetycznego nie spełnia wszystkich wymogów określonych w art. 89 ust. 6 u.p.a. Uwzględniono w nim jednak, że kluczowym warunkiem dla zapewnienia prawidłowości opodatkowania olejów opałowych podatkiem akcyzowym jest kontrola zużycia takiego oleju, w ramach której możliwe jest: po pierwsze, identyfikacja nabywcy oraz po drugie, istnienie oświadczenia nabywcy o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego. Samo zatem stwierdzenie, że oświadczenie takie zawiera wady nieistotne z punktu widzenia identyfikacji nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, nie powinno powodować skutków w postaci zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej. Z punktu widzenia kontroli obrotu olejem opałowym decydujące znaczenie ma bowiem ustalenie tożsamości (identyfikacji) nabywcy oraz istnienie oświadczenia tego nabywcy o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego. Oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Dopiero brak takich oświadczeń nabywcy lub posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń nieprawidłowych, nierzetelnych lub niepełnych, które uniemożliwiają zarówno ich weryfikację, jak też weryfikację obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia, powinno powodować konieczność zastosowania podwyższonej stawki podatkowej, przewidzianej dla wyrobów wykorzystywanych do napędu silników (por. m.in. wyroki: NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 220/11).

Druga linia orzecznicza wskazuje, że ustawodawca nie wprowadził żadnej klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych ani ich wartościowania, zaś materialnoprawny charakter obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego uzasadnia tezę, że ustawodawca nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 10 maja 2011r., sygn. akt I GSK 194/10; z dnia 5 kwietnia 2013r., sygn. akt I GSK 1082/11; z dnia 14 maja 2013r., sygn. akt I GSK 669/12; z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt I GSK 1002).

Powyższe skutkowało wystąpieniem do Trybunału Konstytucyjnego przez WSA w Białymstoku postanowieniem z dnia 21 czerwca 2011r., sygn. akt I SA/Bk 99/11 z pytaniem prawnym, czy art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a. w zakresie w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11 umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Zdaniem Sądu z uwagi na charakter rzeczonego rozstrzygnięcia nie można uznać, że treści, które zostały wypowiedziane na temat ww. regulacji mają walor wiążący (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 432/14). Tym bardziej, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził wyraźnie, że przedstawiony przez sąd administracyjny problem, to problem stosowania prawa na tle okoliczności konkretnej sprawy. Zaś brak jednolitości rozstrzygnięć sądowych może stanowić podstawę do zastosowania jednej z metod usuwania rozbieżności w judykaturze sądów administracyjnych określonych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie kierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego.

W niniejszej sprawie Sąd nie kwestionuje poglądu, że nałożony na sprzedawcę obowiązek uzyskania prawidłowych zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego ma umożliwić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa, tj. identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego. Jedynie prawidłowe pod względem formalnym oświadczenie pozwala organom podatkowym, w przypadku ustalenia, że nabywca oleju opałowego nabyty olej opałowy wykorzystał do celów innych niż opałowe (tj. niezgodnie z oświadczeniem) dochodzić od niego podatku akcyzowego. Posiadanie wadliwych oświadczeń, uniemożliwia uwzględnienie prawa sprzedawcy do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe. Takie stanowisko wyraził już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi w wyrokach: z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10, z dnia 26 maja 2011r., sygn. akt I GSK 292/10, z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 194/10 oraz z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 185/10.

Sąd jednak, zważywszy na okoliczności przedmiotowej sprawy, jest przeciwny zbyt rygorystycznemu czy nadmiernie formalistycznemu stosowaniu przepisów art. 89 ust. 6 u.p.a., bez wnikania w ich treść i znaczenie. Zbyt ścisłe niż potrzeba stosowanie prawa nie znajduje uzasadnienia w celu, któremu ma służyć wskazana regulacja. Celem tym jest, jak zaznaczono wcześniej, ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą oleju.

Ponadto Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., SK 14/12 orzekł, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym Trybunał uznał, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie - nabywców oleju opałowego, w przypadku gdy nie miał on świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Stawia to osoby, który nieświadomie przyjęły fałszywe oświadczenia w korzystniejszej sytuacji, niż osoby, który dysponują wprawdzie prawdziwymi oświadczeniami, lecz zawierającymi jakieś uchybienia formalne. Zastosowanie bowiem podwyższonej stawki akcyzy w odniesieniu do pierwszej grupy podatników wymagałoby wykazania przez organ, że mieli oni świadomość, iż oświadczenie zawiera nieprawdziwe dane, natomiast w przypadku drugiej grupy podatników każdy błąd w oświadczeniu, mimo że jest ono prawdziwe, skutkowałby zastosowaniem zwiększonych obciążeń podatkowych, niezależnie od okoliczności i rodzaju uchybienia. Z takim zróżnicowaniem sytuacji prawnej podatników trudno się zgodzić.

W rozpatrywanej sprawie organ zakwestionował dwa oświadczenia. Jedno złożone przez Zakład Piekarniczy – B.N., z uwagi braku wskazania w oświadczeniu rodzaju urządzenia grzewczego, drugie złożone przez Piekarnie – K.S., z powodu braku wskazania ilości urządzeń grzewczych.

Wymóg podania rodzaju i typu urządzeń grzewczych służy identyfikacji urządzenia grzewczego. Prawodawca nie zdefiniował pojęcia "rodzaj" czy też "typ" urządzenia, a tym samym należy odwołać się do ich rozumienia w znaczeniu potocznym. Ma to o tyle znaczenie, że niejednokrotnie pojęcia te są traktowane jako synonimy. Słowo "rodzaj" oznacza bowiem "gatunek czegoś, odmiana, typ, jakość", (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka ,Warszawa 1981, t. III, s. 66). Skoro "rodzaj" oznacza także "typ", to użycie tych pojęć łącznie może stwarzać niejasność, którą trudno obarczać podatnika. Stąd też badając poprawność oświadczeń należy przede wszystkim wyjaśnić, czy podana w tym zakresie informacja pozwala na zidentyfikowanie urządzenia grzewczego.

W oświadczeniu złożonym w dniu [...] przez Zakład Piekarniczy – B.N. jako urządzenie grzewcze wpisano "D" (3 szt.) i "W" (1 szt). Organ kwestionuje to oświadczenie ze względu na brak wskazania rodzaju i typu urządzenia. Należy jednak zauważyć, że z tabeli numer 2 do protokołu kontroli z dnia [...]. wynika, że organ nie podważył oświadczenia z dnia [...]. złożonego przez wyżej wymienionego z powodu braku podania rodzaju i typu urządzenia grzewczego, w sytuacji gdy na oświadczeniu widnieje zwrot "piec D, W" (k. [...] akt administracyjnych). Organ nie kwestionuje też innych oświadczeń złożonych przez inne podmioty z tego powodu, że widnieje na nich zwrot, np. "piec V" (oświadczenie z dnia [...], tabela numer 2 do protokołu kontroli, k. [...] akt administracyjnych), "piec D" (oświadczenie z dnia [...] tabela numer 2 do protokołu kontroli, k. [...] akt administracyjnych). W istocie zatem organ podatkowy podważa powyższe oświadczenie z tego powodu, że obok nazwy producenta nie wskazano na nim, że jest to piec. Skoro jednak z innego oświadczeń złożonego przez powyższego nabywcę, tj. Zakład Piekarniczy – B.N. wynika, że "D." i "W." to piece, to brak na oświadczeniu z dnia [...] słowa "piec" nie może tylko z tego powody dyskwalifikować złożonego oświadczenia. Informacja zawarta zatem w oświadczeniu z dnia [...] pozwalała na zidentyfikowanie urządzenia grzewczego.

Z kolei oświadczenie z dnia [...] złożone przez Piekarnie – K.S., organ podważa z powodu braku wskazania ilości urządzeń grzewczych. Należy jednak zauważyć, że w aktach sprawy znajdują się dwa oświadczenia złożone przez wyżej wymieniony podmiot z dniu [...] Na jednym (oznaczonym literą "A") rzeczywiście nie wskazano ilości urządzeń grzewczych, natomiast na drugim (oznaczonym literą "B") wskazano, że chodzi o 2 piece "B" oraz 1 jeden piec c.o. "U" (k. [...] akt administracyjnych). Dla wymiaru podatku organ przyjął oświadczenie, na którym nie wskazano ilości urządzeń grzewczych (czyli "A"). Podkreślenie jednak wymaga, że w oświadczeniu z dnia [...] K.S. stwierdził, że w chwili zakupu oleju opałowego podpisane było oświadczenie oznaczone literą "B", a zatem te, na którym wskazano ilości urządzeń grzewczych (k. [...] akt administracyjnych). Również J.W. – pracownik firmy skarżącej, przesłuchany w dniu [...]. (k. [...] akt administracyjnych), zeznał, że kierowca w chwili sprzedaży wypełnił oświadczenie oznaczone literą "B", jednakże po weryfikacji stwierdzono brak czytelnego podpisu i wysłano kierowcę z powrotem z nowym oświadczeniem po to, aby K.S. podpisał je czytelnie. Stąd na oświadczeniu oznaczonym literą "A" widnieje czytelny podpis nabywcy, lecz zapomniano wskazać liczbę urządzeń grzewczych. Niemniej w sprawie nie budzi wątpliwości, że nabywca dysponował trzema urządzeniami grzewczymi (2 piece "B" oraz 1 jeden piec c.o. "U").

W konsekwencji, organ podatkowy w odniesieniu do wskazanych wyżej oświadczeń naruszył art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i błędnie zastosował art. 86 ust. 6 pkt 3 u.p.a. oraz art. 89 ust. 16 u.p.a.

Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie miał na względzie, że z dniem 1 stycznia 2015 r. art. 89 ust. 16 u.p.a., na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014, poz. 1662), otrzymał nowe brzmienie.

Mając powyższe uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a.