Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 815/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 45 a lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 lutego 2022 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", w kwocie [...]zł. Zdaniem organu, skarżący w zeznaniu PIT-36L zawyżył koszty uzyskania przychodów

z indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej, z tytułu odpisów amortyzacyjnych od Wspólnotowego Wzoru Przemysłowego, o kwotę [...]zł.

W odwołaniu oraz jego uzupełnieniu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. umorzenie postępowania

w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie m.in. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), dalej: "O.p.", art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., art. 23 ust. 1 pkt 45a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., art. 22b ust. 1 pkt 3 oraz art. 22 ust. 1 i 8 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ przywołał treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, m.in. art. 22 ust. 8, art. 22g ust. 1 i 3 oraz art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. Wyjaśnił, że do końca 2017 r. odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze spadku lub darowizny, mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. rozwiązania w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku nabytych w drodze spadku lub darowizny, ostatecznie modyfikuje ustawa z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r. poz. 1291; dalej: ustawa zmieniająca). I tak zgodnie z obowiązującym art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f.: za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli: nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Organ zauważył, że stosownie do art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f., przepisu ust. 1 pkt 45a lit. a nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. W tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 i nie stosuje się przepisu art. 22g ust. 15. Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej - przepis art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji ujętych w 2018 r. przez Stronę jako koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze umowy darowizny w 2016 r. Stwierdził, że mając na uwadze ustalony stan faktyczny oraz powołane wyżej regulacje prawne zgadza się ze stanowiskiem zajętym przez organ pierwszej instancji, iż zgodnie z przepisami obowiązującymi od 1 stycznia 2018 r. odpisy amortyzacyjne dokonane przez J. K. w 2018 r. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Organ podał, że J. K. otrzymał wzór przemysłowy od swojego syna w drodze darowizny. Jego nabycie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Przed dokonaniem darowizny wzór nie był wykorzystywany przez syna, nie prowadził on działalności gospodarczej, tym samym wzór nie podlegał amortyzacji dla celów podatkowych.

Organ podniósł, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przepisu ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. W tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 i nie stosuje się przepisu art. 22g ust. 15 (dotyczącego ustalania wartości początkowej środków trwałych nabytych w ramach przedsiębiorstwa). Organ podał, że jak wynika z brzmienia wskazanej regulacji, podatnicy są uprawnieni do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych (Wzór wspólnotowy mieści się w tym pojęciu) nabytych przez nich w drodze darowizny, która korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn pod warunkiem, że wartości te były amortyzowane przez darczyńców. Wzór przemysłowy otrzymany przez stronę w drodze darowizny nie był - przed dokonaniem darowizny - amortyzowany dla celów podatkowych przez darczyńcę (tj. syna strony). Syn nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, w związku z czym nie wystąpiła amortyzacja. Tym samym, zgodnie z wyraźnym brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 45 w zw. z art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f. skarżący nie był uprawniony do zaliczania odpisów amortyzacyjnych od wartości Wzoru wspólnotowego dokonywanych po 1 stycznia 2018r. do kosztów uzyskania przychodów dla celów PIT.

Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. w sposób, który łamie zasady wynikające z art. 2 Konstytucji RP, tj. ochrony praw nabytych, organ stwierdził, że jest on nietrafny. Wskazał, że z żadnego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynikało zapewnienie, iż w kolejnym okresie rozliczeniowym nie ulegną zmianie regulacje dotyczące kosztów podatkowych z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny. Organ zauważył, że w przedmiotowej sprawie podatnik nabył udział w prawie do korzystania z wzoru przemysłowego w 2016 r. w drodze darowizny od członka najbliższej rodziny i przyjął go do używania w ramach działalności gospodarczej. Nie poniósł wydatku, który rozpatrywany w kontekście planów gospodarczych podatnika, uzasadniałby ewentualny zarzut nielojalnego zachowania państwa i stanowionego przezeń prawa wobec podatnika, który uszczuplił majątek płynny w związku z nabyciem prawa, licząc na jego amortyzację i obciążanie kosztów podatkowych. W ocenie organu, brak kosztów uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji wzoru nie czyni też pozbawionym ekonomicznego sensu działanie podatnika w postaci dzierżawy własności intelektualnej i podobnych produktów od [...] r. (przedmiot działalności wg CEDiG), czyli nie prowadzi do uniemożliwienia działalności gospodarczej. Nie niweczy również podstawowych uprawnień, które składają się na treść prawa własności, a także innych praw majątkowych oraz wolności ekonomicznych, takich jak możliwość korzystania, pobierania pożytku lub pośredniego eksploatowania przedmiotu własności. Dlatego zdaniem organu odwoławczego, decyzja organu pierwszej instancji nie stanowiła też naruszenia norm, które chronią wolności i prawa ekonomiczne, a wyrażone są w art. 20, 21, 22, 47 oraz art. 64 Konstytucji RP. W ocenie Naczelnika, podatnik nie może także skutecznie podnieść zarzutu braku równego traktowania (art. 32 Konstytucji RP) - art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f., nie różnicuje bowiem sytuacji osób znajdujących się w takiej samej sytuacji.

Okoliczność, że podatnik - zakładając stabilność wcześniejszych przepisów - zaplanował pewne posunięcia w postaci rozliczenia straty z indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej z innymi dochodami, tym bardziej nie daje podstawy do formułowania żądania o ochronę interesów, tj. przedsięwzięcia finansowego lub gospodarczego będącego w toku. Organ przypomniał, że zmiany wprowadzone nowelizacją zmierzały do pełniejszej realizacji - wywodzonych z art. 84 Konstytucji RP - zasad sprawiedliwości podatkowej i powszechności opodatkowania w zakresie związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ze wszystkich tych powodów, w ocenie organu odwoławczego, nie narusza Konstytucji RP zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ostatecznie ustawą zmieniającą z 15 czerwca 2018 r., do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Zdaniem organu, nietrafny jest zarzut uzasadniony terminologią art. 23 ust. 1 pkt 45a tiret 3 u.p.d.o.f., ponieważ: ustawodawca określając czas, którego dotyczą zmiany stanu prawnego przewidział jedynie, że zmienione przepisy stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r., zwolnienie, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie zostało ujęte w normie prawnej o charakterze terminowym, zwolnienie podmiotowe oznacza definitywne uwolnienie określonej grupy podmiotów od obowiązku świadczenia podatkowego.

W opinii organu niezasadny jest zarzut Strony naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji podstawy prawnej oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie uchylenia ochrony prawnej wynikającej z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...]/AK. W decyzji organu pierwszej instancji jasno wskazano, że zmienił się stan prawny. Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego dotyczyła aktualnego w danym czasie stanu prawnego (taka informacja znajduje się też w samej interpretacji). W tej sytuacji nie może być mowy o uchyleniu ochrony prawnej wynikającej z interpretacji indywidualnej albo nieuwzględnieniu jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Za niezasadny organ uznał także zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Wyjaśnił, że zasady tej nie można rozumieć jako obowiązku wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających popełnione wcześniej błędy. Tylko w wyjątkowych przypadkach, gdy po stronie podatnika istnieje uzasadnione oczekiwanie wywołane działaniem organu podatkowego, że zachowanie podatnika odpowiada prawu, zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych powinna mieć pierwszeństwo przed zasadą legalizmu. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, gdyż z otrzymanego dokumentu urzędowego - interpretacji indywidualnej nie wynika, że podatnik został wprowadzony w błąd. Zdaniem organu, niczego nie zmienia także w tej kwestii nieoficjalna wypowiedź uzyskana z Ministerstwa Finansów i przywołana przez Stronę.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Strona złożyła skargę do tut. Sądu. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił:

1) naruszenie przepisów o właściwości organu II instancji, w tym przede wszystkim art. 17 § 1 w związku z art. 221a § 1 oraz art. 13 § 1 pkt 1a O.p. poprzez wydanie decyzji w II instancji przez organ podatkowy niewłaściwy miejscowo dla miejsca zamieszkania Skarżącego,

2) naruszenie przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w tym przede wszystkim art. 2 w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie wywodzonej z zasady demokratycznego państwa prawnego zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku, co doprowadziło do zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jednoosobowej działalności gospodarczej Przedsiębiorstwa J. K. J. , odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie [...]zł naliczonych od wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci Wspólnotowego Wzoru Przemysłowego, dla którego wystawiono Świadectwo Rejestracji No [...] w sytuacji, gdy Strona korzystała z ochrony, co w konsekwencji oznacza pozbawienie Strony skorzystania z przysługujących jej konstytucyjnych praw, co należy uznać za działanie niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

3) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 23 ust. 1 pkt 45a u.p.d.o.f. obowiązującego od 1 stycznia 2018 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i zakwestionowanie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej w postaci Wspólnotowego Wzoru Przemysłowego, dla którego wystawiono Świadectwo Rejestracji No [...] w wysokości [...] zł,

- art. 22 ust. 1 i 8, art. 22b ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 1 (w zw. z art. 8 ust. 1) u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej w postaci Wspólnotowego Wzoru Przemysłowego, dla którego wystawiono Świadectwo Rejestracji No [...], w wysokości [...] zł, pomimo że skarżący posiadał ochronę praw nabytych oraz inwestycji w toku, o której mowa w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

- art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy Strona przed 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych znak towarowy oraz rozpoczęła jego używanie, a więc miał w sprawie zastosowanie wskazany wyżej przepis.

Mając na uwadze wymienione naruszenia prawa, skarżący wniósł o: stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] r. ze względu na naruszenie przepisów prawa o właściwości organów podatkowych, a z ostrożności procesowej, o uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] r.

W uzasadnieniu skargi Strona podkreśliła, że konsekwencją niezastosowania przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w T. wywodzonej z zasady demokratycznego państwa prawa zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku jest naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego. Naruszenie przepisów prawa materialnego sprowadza się do wydania decyzji na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2018 r., które nie powinny mieć w sprawie zastosowania. Nie sposób się bowiem zgodzić z organem podatkowym, że zastosowanie wobec Strony znajdują przepisy art. 23 ust. 1 pkt 45a u.p.d.o.f. Skarżący podkreślił, że przyjął do używania Wspólnotowy Wzór Przemysłowy, dla którego wystawiono Świadectwo Rejestracji No [...], co odzwierciedla ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Oznacza to, że Strona, uwzględniając zasadę ochrony praw nabytych i interesów w toku, była uprawniona również po [...]. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od znaku towarowego na podstawie art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 8 oraz art. 22b ust. 1 pkt 3, jak również wydatki z tytułu opłat licencyjnych. Jedynym ograniczeniem w możliwości zaliczenia przez Stronę do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego stanowił w 2018 r. (jak również w latach późniejszych) przepis art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. Z uwagi na brak spełnionych przesłanek uregulowanych w ww. przepisie, nie miał on zastosowania do Strony. Tym samym, w ocenie Strony mogła ona bez żadnych ograniczeń kontynuować amortyzację wartości niematerialnej i prawnej oraz zaliczyć w poczet kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od używanego w ramach prowadzonej działalności składnika majątkowego również po [...] r. Skarżący podkreślił, że przepisy ustawy nowelizującej, co stwierdziło Ministerstwo Finansów oraz Dyrektor KIS w licznych interpretacjach indywidualnych, mają bowiem zastosowanie do wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny i przyjętych do używania po [...] r. Zdaniem Strony oznacza to, że organ podatkowy kwestionując prawo do amortyzacji Wspólnotowego Wzoru Przemysłowego oraz zaliczenia do kosztów uzyskania tych odpisów, narusza nie tylko przepisy prawa procesowego

w zakresie, w jakim pozbawia ją dokończenia przedsięwzięć rozpoczętych stosownie do przepisów obowiązujących w chwili ich rozpoczynania, ale również przepisy u.p.d.o.f., t.j.: art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 8, art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f poprzez ich niezastosowanie oraz art. 23 ust. 1 pkt 45a poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie. Dodatkowo odnosząc się do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji przez organ niewłaściwy miejscowo stwierdził, że jest on niezasadny. Organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, który sporządził wynik kontroli celno-skarbowej. Tak więc miał zastosowanie art. 221a § 1 O.p., z którego jednoznacznie wynika, że odwołanie od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego rozpatruje ten sam organ podatkowy, który wydał decyzję, jeżeli jest to decyzja, o której mowa w art. 83 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił stronie wypowiedzenie się w sprawie.

Punktem wyjścia dla rozważań w przedmiotowej sprawie jest treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Spór między stronami sprowadza się do ustalenia: 1) czy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. był właściwy miejscowo do rozpoznania odwołania od własnej decyzji z dnia [...] r.; 2) czy w świetle ustalonych okoliczności stanu faktycznego i prawnego podatnik ma prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej, tj. od Wspólnotowego Wzoru Przemysłowego nabytego w 2016 r. na podstawie umowy darowizny zawartej z synem.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi.

Sąd nie podziela zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania dotyczących właściwości miejscowej organu. W tym zakresie skarżący podnosi, że właściwym do rozpoznania odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej był Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. (właściwy dla miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika – art. 17 O.p.), a nie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T..

Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że jest on niezasadny. Zgodnie z art. 61 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 505 ze zm.; dalej ustawa o KAS) naczelnik urzędu celno-skarbowego może wykonywać kontrolę celno-skarbową na całym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na podstawie art. 83 ust. 4 tej ustawy naczelnik urzędu celno-skarbowego, który sporządził wynik kontroli celno-skarbowej, jest właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji. Wskazać należy, że art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS określający zakres uprawnień naczelnika urzędu celno-skarbowego, przyznaje temu naczelnikowi kompetencję do działania, jako organ drugiej instancji ("rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach, o których mowa w art. 83 ust. 1"). Niemniej jednak należy mieć na względzie, że poprzez odwołanie do przepisu art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, umocowanie do działania w tym charakterze wyraźnie ograniczono zakresowo do określonej kategorii spraw. Będą to zatem sprawy, w których początkowo prowadzona była kontrola celno-skarbowa (został wydany wynik kontroli), a która w okolicznościach wskazanych w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, przekształciła się w postępowanie podatkowe. Z zestawienia tych dwóch norm należy wywieść wniosek, że w postępowaniu podatkowym, w które przekształciła się uprzednio prowadzona kontrola celno-skarbowa, naczelnik dysponuje kompetencjami organu odwoławczego. W sprawach tego rodzaju, to naczelnik urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję, a nie inny miejscowo naczelnik urzędu celno-skarbowego, jest organem odwoławczym. Rozszerzono niedewolutywny środek zaskarżenia, o którym mowa w art. 221a O.p., na decyzje wydane przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. Odwołanie od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego jest rozpatrywane przez ten sam organ (zob. s. 17 uzasadnienia, Druk nr 827, Poselski projekt ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 3 czerwca 2016 r.). Ustawodawca postanowił zatem, że w sprawach prowadzonych w warunkach, o jakich mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, odstępuje się od zasady dewolutywności środka zaskarżenia, co nie oznacza jednak naruszenia prawa strony do dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy. Wszelkie rozstrzygnięcia podlegające zaskarżeniu, podlegają dwukrotnemu rozpoznaniu, chociaż dokonuje tego ten sam organ podatkowy. Sąd zwraca jednocześnie uwagę, że norma zawarta w art. 221a O.p. nie wskazuje na ograniczenie kompetencji naczelnika urzędu celno-skarbowego do działania w charakterze organu drugiej instancji, wprost przeciwnie. Ustawodawca, wprowadzając ten przepis, rozszerzył bowiem uprawnienie naczelnika urzędu celno-skarbowego do orzekania jako organ odwoławczy ponad te sprawy, które zostały wskazane w ustawie o KAS. Z mocy art. 221a § 1 O.p. naczelnik urzędu celno-skarbowego jest zatem władny rozpoznać odwołanie od wydanej przez siebie decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4-5 ustawy o KAS. Przywoływane wyżej przepisy, określające kompetencję naczelnika urzędu celno-skarbowego do działania w charakterze organu odwoławczego, należy zatem odczytać w ten sposób, że z mocy przepisu art. 33 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, ten sam naczelnik jest organem drugiej instancji w postępowaniach podatkowych, które prowadzone są w następstwie przekształcenia uprzednio prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Natomiast z mocy art. 221a § 1 O.p., uprawnienie naczelnika do orzekania jako organ drugiej instancji, zostało dodatkowo rozszerzone do możliwości rozpatrzenia odwołań od decyzji wydanych w sprawach wymienionych w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o KAS (por. wyroki: WSA w Gdańsku z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 712/19; WSA w Lublinie z 26 września 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 347/18; WSA w Bydgoszczy z 16 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 741/19; WSA w Gorzowie z 10 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Go 105/21).

W związku z ww. regulacjami nie można przyjąć, że Naczelnik UCS w T. nie jest organem II instancji od własnych decyzji wydanych w sprawach wymienionych w art. 83 ust. 1, 4 i 5 ustawy KAS. Jego uprawnienie do działania w charakterze organu drugiej instancji zostało wyraźnie przewidziane w art. 33 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, z kolei art. 221a § 1 O.p. - daje możliwość rozpatrywania odwołań przez Naczelnika UCS od decyzji przez siebie wydanych na podstawie art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o KAS. Powyższe ma zastosowanie nawet jeżeli miejsce zamieszkania skarżącego jest na terenie innego województwa. Trzeba zauważyć, że z regulacji art. 221a § 1 O.p. wynika, że Naczelnik UCS rozpatrując odwołania od wydawanych przez siebie decyzji, ma obowiązek stosować odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Wykładnia literalna art. 221a § 1 O.p. wskazuje, że w sposób odpowiedni powinien być stosowany m.in. art. 233 O.p., co w niniejszym przypadku oznacza, zastosowanie wprost § 1 pkt 1 ww. przepisu, a w konsekwencji wydanie przez organ II instancji orzeczenia o treści: utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji, do czego - zdaniem Sądu - organ był uprawniony. W przedmiotowej bowiem sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, który sporządził wynik kontroli celno-skarbowej. W tej sytuacji miał zastosowanie art. 221a § 1 O.p., z którego jednoznacznie wynika, że odwołanie od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego rozpatruje ten sam organ podatkowy, który wydał decyzję, jeżeli jest to decyzja, o której mowa w art. 83 ust. 4 ustawy o KAS, czyli w niniejszej sprawie Naczelnik UCS w T..

W związku z powyższym, Sąd nie podziela zarzutu nieważności postępowania i naruszenia art. 17 § 1 w zw. z art. 221a § 1 oraz art. 13 § 1 pkt 1a O.p., skoro rozstrzygnięcie jest zgodne z przepisami procedury podatkowej, do której stosowania Naczelnik UCS był zobligowany.

Przechodząc do zarzutów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podać należy, że stosownie do art. 22 ust. 8 u.p.d.of: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Natomiast stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. W art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032) ustawodawca wymienił wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów.

Do końca 2017 r. art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. stanowił:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

- nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

- dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

- nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Następnie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a został zmieniony przez art. 1 pkt 11 lit. d ustawy z dnia [...] r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) i otrzymał następujący brzmienie: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli:

– nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

– dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

– nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub

– nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Ustawa ta (zmieniająca) weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Po czym w trakcie roku podatkowego 2018 miała miejsce kolejna zmiana w art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a. Mianowicie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a zdanie wstępne zostało zmienione przez art. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia [...] r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1291) zmieniającej ustawę z dniem [...] r. W wyniku czego art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a otrzymał następujące brzmienie: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:

– nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

– dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

– nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub

– nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Ponadto w art. 23 został wprowadzony ust. 9 normujący sytuację, w której art. 23 ust. 1 pkt 45a nie jest stosowany, tj. o treści: "Przepisu ust. 1 pkt 45a lit. a nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. W tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 i nie stosuje się przepisu art. 22g ust. 15."

Z kolei na podstawie art. 4 także ww. ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. postanowiono, że przepisy:

1) art. 8, art. 9a, art. 21 ust. 1 pkt 83c, art. 22 ust. 9b, art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a i ust. 9, art. 24 ust. 12a, art. 30g ust. 15 i 16, art. 45 ust. 3d oraz art. 52i ustawy zmienianej w art. 1,

2) art. 24b ust. 15 i 16 oraz art. 38d ustawy zmienianej w art. 2,

3) art. 9 i art. 12 ustawy zmienianej w art. 3

- w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Odnosząc powyższe regulacje na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że zasadne jest stanowisko organu o braku podstaw do zaliczenia spornych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Ustalono bowiem, że w dniu [...] r. na podstawie umowy notarialnej dokonano darowizny przez A. M. K. (darczyńca, syn skarżącego) na rzecz J. W. K. (obdarowany, skarżący). Przedmiotem darowizny był zarejestrowany przez A. K. W. Wspólnotowy No [...] posiadający świadectwo rejestracji wydane przez Urząd Harmonizacji Rynku Wewnętrznego - Znaki Towarowe i Wzory (rejestracja wzoru [...] miała miejsce w dniu [...] r.; obecnie: Urząd Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej). W umowie darowizny powołano się na wycenę wartości znaku wspólnotowego. Strony zgodnie oświadczyły, że określona przez nich wartość przedmiotu darowizny odpowiada jej wartościom rynkowym i została ustalona w oparciu o wycenę biegłego rewidenta; ponadto, że jest to pierwsza darowizna dokonana przez stronę darującą na rzecz strony obdarowanej w przeciągu ostatnich pięciu lat oraz darczyńca i obdarowany są zaliczeni do grupy podatkowej objętej zwolnieniem z podatku na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn z [...] r.

W dniu [...] r. skarżący przyjął do ewidencji i użytkowania jako środek trwały ww. wzór przemysłowy o wartości początkowej [...] zł, z 5-letnim okresem amortyzacji (60 miesięcznych rat). W 2018 r. dokonał odpisów amortyzacyjnych tego wzoru na łączną kwotę [...]zł zaliczając te odpisy do kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika, że wartość niematerialną i prawną, skarżący nabył w 2016 r. od członka najbliższej rodziny, tj. syna, nabycie nastąpiło w formie darowizny, czyli nieodpłatnie i korzystało ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Przed dokonaniem darowizny darczyńca nie prowadził działalności gospodarczej (okoliczność bezsporna), w związku z tym nie mógł i nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu darowizny.

Mając zatem na uwadze ustalony i nie podważony stan faktyczny należy stwierdzić, że w 2018 r. skarżący nie miał prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od ww. Wspólnotowego Wzoru Przemysłowego. Nabył bowiem Wzór nieodpłatnie (darowizna); darowizna korzystała ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn; darczyńca nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tego Wzoru. W związku z tym – w świetle przepisów u.p.d.o.f. obowiązujących w 2018 r. – skarżący nie mógł odliczać odpisów amortyzacyjnych. Ustaleń tych nie zmienia okoliczność, że przed 2017 r. wprowadził do ewidencji i użytkowania ten Wzór, kiedy to brzmienie przepisów prawa materialnego było inne i pozwalało na odliczenie. Ustawodawca – mocą ustawy – dokonał zmiany przepisów prawa począwszy od 1 stycznia 2018 r. i nie można wbrew przepisom ustawy dokonywać odliczeń.

Skarżący obszernie odwołuje się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Organ polemizuje z argumentacją skarżącego w kontekście tego orzecznictwa. Stanowisko organu w tym zakresie – w zasadniczych wątkach przedstawionych na s. 8-13 - zasługuje na aprobatę i nie zachodzi potrzeba jego powtarzania. Zauważyć jednak należy, że powoływane przez skarżącego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i poglądy w nich zaprezentowane zapadły na tle innych regulacji prawnych, nie dotyczących środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych nabytych na podstawie darowizny czyli nieodpłatnie. Skarżący jakby nie dostrzega, że nabył Wspólnotowy Wzór Przemysłowy nieodpłatnie, nie był obowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn, a zatem nie poniósł kosztów tego nabycia. Nie może zatem porównywać się z podatnikiem, który nabywa Wzór Przemysłowy odpłatnie, płaci cenę, wprowadza ten Wzór do ewidencji środków trwałych i amortyzuje. Podobnie, gdy podatnik wytworzył środek trwały i poniósł koszty tego wytworzenia. Wówczas zmiana przepisów w trakcie 5-letniego okresu amortyzacji może budzić wątpliwości w kontekście choćby szeroko omawianej w skardze zasady zaufania podatnika. Podatnik bowiem zainwestował w nabycie środka trwałego (lub wartości niematerialnych i prawnych), poniósł koszt jego nabycia czy wytworzenia, zaplanował dokonywanie odpisów przez 5 lat, natomiast skarżący nie jest w takiej sytuacji, bowiem otrzymał Wzór nieodpłatnie. Zatem nie poniósł ciężaru jego nabycia czy wytworzenia. Zasadnie organ wywodzi, że skarżący nie poniósł wydatku, który rozpatrywany w kontekście planów gospodarczych podatnika, uzasadniałby ewentualny zarzut nielojalnego zachowania państwa i stanowionego przezeń prawa wobec podatnika, który uszczuplił majątek płynny w związku z nabyciem prawa, licząc na jego amortyzację i obciążanie kosztów podatkowych. Nie mamy do czynienia z przedsięwzięciem finansowym będącym w toku. Bardzo istotna jest też okoliczność niewystąpienia w niniejszej sprawie sytuacji przewidzianej w art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f. Darczyńca bowiem nie amortyzował tego Wzoru będącego przedmiotem darowizny.

W związku z tym, Sąd rozpatrując przedmiotową sprawę nie dopatrzył się również naruszenia powołanego w skardze art. 2 Konstytucji (zasada demokratycznego państwa prawa) w związku z art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania).

Reasumując, skoro odpisy amortyzacyjne dotyczyły przychodów skarżącego uzyskanych od 1 stycznia 2018 r., to zasadnie w niniejszej sprawie stosować należało art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.

Odnośnie do powołanej interpretacji, należy stwierdzić, że nie może ona chronić skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał skarżącemu w dniu [...] r. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. W interpretacji zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym we wniosku o interpretację wskazując, że wartość początkowych praw nabytych w drodze umowy darowizny należy ustalić według ich wartości rynkowej określonej w umowie darowizny oraz potwierdził, że otrzymane przez Wnioskodawcę prawa stanowią wartości niematerialne i prawne, które podlegają amortyzacji, a odpisy amortyzacyjne stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w prowadzonej działalności. Organ zaznaczył, że interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji (płyta CD pod poz. 3 - karta nr [...], segregator akt administracyjnych sprawy). Podkreślić należy, że interpretacja została wydana wg. stanu prawnego obowiązującego w 2016 r. Skoro stan prawny uległ zmianie z dniem 1 stycznia 2018 r., to doszło do zdezaktualizowania się wydanej interpretacji. Nie można wymagać, aby chroniła podatnika interpretacja wydana sprzed lat, na tle innego stanu prawnego niż obowiązujący w roku, w którym podatnik rozlicza koszty uzyskania przychodów. Nie ma też charakteru wiążącego w sprawie wypowiedź przedstawiciela Ministerstwa Finansów.

W ocenie Sądu, uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 O.p. Zawierają one wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak również zawierają wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Wbrew twierdzeniom skarżącego, postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organy zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej jak też z regułami odnoszącymi się do gromadzenia dowodów i ich oceny (w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.) z uwzględnieniem determinującego ustalenia faktyczne - art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.do.f. Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Należy wskazać, że organy podatkowe dysponowały w sprawie wystarczającym materiałem dowodowym, który pozwalał przyjąć, że nie zostały spełnione warunki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spornych odpisów amortyzacyjnych. Przyjęte za podstawę ustaleń faktycznych dowody były miarodajne, a ich przeprowadzenie nie nasuwało jakichkolwiek zastrzeżeń co do legalności działania organów. Ocena zebranych dowodów, nie była oceną dowolną. W konsekwencji – z podanych przyczyn - nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.