Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2359/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 marca 2021 r. sprawy ze skargi K. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 września 2020 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.446.2020.2.MJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. G. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

K. G. (dalej "Wnioskodawca" lub "Skarżący") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku i uzupełnieniu przedstawił następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest rezydentem podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") i wspólnikiem w J. T. Sp. z o.o. Sp. k. (dalej "Spółka").

Działalność Spółki spełnia przy tym definicję prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. Spółka prowadzi bowiem prace rozwojowe będące działalnością twórczą, które podejmuje w sposób systematyczny, a celem tych prac jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Jednocześnie prace prowadzone przez Spółkę nie są czynnościami mającymi charakter rutynowych czy okresowych zmian w ofercie produktowej Spółki. Spółka pracuje bowiem nad unikatowymi produktami zarówno w ramach jej przedsiębiorstwa, jak i w ramach podobnych produktów dostępnych na rynku gier mobilnych. Celem Spółki jest zaoferowanie użytkownikom urządzeń mobilnych nowych, oryginalnych produkcji (gier mobilnych), które będą przy tym cechowały się indywidualnością w porównaniu do dostępnych na rynku gier mobilnych.

Prace w tym zakresie na rzecz Spółki prowadzą głownie jej wspólnicy będący komandytariuszami tj. K. G. (dalej "Wspólnik KG") oraz T. S. (dalej "Wspólnik TS") - łącznie dalej zwani "Wspólnikami" lub "Komandytariuszami", z wykorzystaniem również usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne.

Spółka nie zatrudniała natomiast ani nie zatrudnia obecnie pracowników. Również Wspólnicy nie są związani ze Spółką stosunkiem cywilnoprawnym w postaci np. umowy o pracę/współpracę etc. Wspólnicy świadczą na rzecz Spółki pracę z faktu bycia wspólnikami oraz z uwagi na wniesienie do Spółki know-how przez aport.

Przed zawiązaniem Spółki, od października 2015 r. Wspólnik KG w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej N. S. K. G. (dalej "N. ") oraz Wspólnik TS, pracowali nad stworzeniem gry na urządzenia mobilne - B. F. (dalej "B. F. " lub "Gra").

Prace nad B. F. zostały zakończone w październiku 2017 r. (publikacja Gry w A. A. S. ), natomiast w listopadzie 2017 r. Gra została wniesiona aportem do Spółki.

W momencie wniesienia Gry do Spółki jako aport, na Spółkę zostały przeniesione prawa autorskie do Gry, które przysługiwały Komandytariuszom w związku z jej wytworzeniem na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach [pokrewnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm., dalej "u.p.a.p.p.").

Wspólnicy wnieśli również aportem swoją wiedzę i doświadczenie w zakresie wiedzy technicznej i pozatechnicznej związanej z tworzeniem gier na urządzenia mobilne, w szczególności wiedza i doświadczenie zostały zdefiniowane także jako następujące czynności: projektowanie mechanik gier, tworzenie testów jednostkowych, pisanie czystego i łatwo utrzymywanego kodu z wykorzystaniem technik Clean Code, tworzenie i analiza przychodów z reklam i mikropłatności, tworzenie i analiza segmentów i lejków kohortowych wizualizujących zachowania gracza, obliczanie takich wskaźników jak APRDAU, ARPMAU, ARPPU, syicky factor, sessions/DAU, eCPI. LTV, zarządzania mediami społecznościowymi, wykorzystanie technik public relations do budowania pozycji marki, tworzenie strategii marketingowej, projektowanie interfejsów użytkownika, prowadzenie projektów informatycznych, prowadzenie serum meeting i plannigu.

Obecnie umowa Spółki nie reguluje w inny sposób, niż opisany powyżej możliwości świadczenia pracy przez Wspólników na jej rzecz. Przy czym w przyszłości Wspólnicy rozważają również uregulowanie pracy na rzecz Spółki np. poprzez wniesienie jako aport do Spółki pracy własnej lub na podstawie odrębnej umowy ze Spółką (zlecenie, o pracę itd.).

Koszty związane z wytworzeniem Gry, jakie były ponoszone przez N. przed ukończeniem i wniesieniem Gry aportem do Spółki, to m.in.: praca grafików i dźwiękowca (umowy o dzieło), praca tłumaczy (B2B), akwizycja na Facebooku (płatne kampanie reklamowe), zakup urządzeń z systemem iOS i macOS, licencje na oprogramowanie, wyjazdy na konferencje w Polsce, koszty biura, obsługa prawna.

Natomiast po wniesieniu Gry aportem do Spółki, prace nad rozwinięciem B. F. były kontynuowane w Spółce do 2019 r. W tym zakresie wykorzystywana była głównie praca Wspólników oraz usługi świadczone przez inne podmioty, np. na podstawie umów o dzieło. Przy czym w ramach pracy Wspólników, zarówno po wniesieniu Gry do Spółki, jak i przed, wykonywane były następujące czynności:

Programowanie - implementacja algorytmów, interakcji między modułami, prezentacji na ekranie,

Game Design - projektowanie bytów, ich roli i atrybutów, definicja zależności od innych bytów, interakcje między nimi, definicja elementów będących wyzwaniem da użytkownika i zachęcających go do gry,

Projektowanie interfejsu graficznego (okna, pola tekstowe, przyciski) oraz jego budowanie z zamówionych grafik,

Obróbka zamówionych modeli 3D - umieszczenie w grze, oświetlenie, oprogramowanie zachowania (np. przygotowanie modelu ryby i zaprogramowanie pływania w jeziorze),

Redagowanie tekstów będących bazą do tłumaczeń.

Będąca finalnym produktem Gra, stanowi ciąg poleceń zapisanych w języku informatycznym, który jako całość pozwala komputerowi (procesorowi) wykonywać różne czynności. Przy tym Gra składa się z części serwerowej, która fizycznie jest oddzielnym programem napisanym w języku Java i działającym w środowisku rozproszonym. Poza kodem gra zawiera zasoby tekstowe (tłumaczenia), dźwiękowe (muzyka, efekty), graficzne (modele 3D, tekstury) oraz inne zasoby w różnych formatach definiujące konfigurację gry, animacje, dane.

W ramach rozwoju Gry, po jej wniesieniu aportem do Spółki, B. F. została również dostosowana do wprowadzenia jej na nowe, zagraniczne rynki takie, jak np. USA, Wielka Brytania, Korea Południowa, Japonia, Niemcy, Francja, Włochy, Hiszpania, Brazylia, Rosja. W tym zakresie Gra została przetłumaczona na różne wersje językowe, co po zakończeniu tych prac pozwoliło Spółce osiągać dodatkowe dochody pochodzące z rynków, na które Gra została wprowadzona. Dodatkowo Spółka ponosiła również koszty reklamy Gry oraz koszty obsługi prawnej związane z ochroną prawno-autorską B. F.

Pierwsze przychody związane z B. F. zostały osiągnięte jeszcze przez N. w październiku 2017 r., natomiast pierwszy przychód J. T. miał miejsce w lutym 2018 r.

B. F. jest przy tym grą mobilną udostępnianą w formacie free-to-play, a przychód J. T. realizowany w związku z komercjalizacją Gry występuje na dwóch płaszczyznach, tj.:

przychód z mikropłatności dokonywanych przez użytkowników B. F. w związku z nabywaniem usług związanych z korzystaniem z Gry,

przychód z reklam od podmiotów zewnętrznych, które w ramach udostępnianej im w Grze przestrzeni reklamują wśród jej użytkowników swoje produkty/usługi i markę.

W ramach realizacji przychodów określonych w pkt a) J. T. zawarła umowy z podmiotami zewnętrznymi, które są właścicielami platform on-line przeznaczonych do dystrybuowania programów i aplikacji na urządzenia mobilne (dalej: "Dystrybutorzy"). Podmioty te odpowiedzialne są za dystrybucję Gry i w tym zakresie udostępniają Spółce powierzchnie na platformach on-line, które łączą użytkowników z zamieszczanymi w tych sklepach produktami. Wskazane podmioty pośredniczą również w płatnościach z tytułu użytkowania Gry dokonywanych przez jej użytkowników. Płatności te są więc najpierw przekazywane przez użytkowników B. F. do Dystrybutorów, którzy następnie realizują płatności na rzecz Spółki.

W ramach realizacji przychodów ze źródła określonego w pkt b) J. T. zawarła umowę z podmiotami, które są pośrednikami pomiędzy reklamodawcami a Spółką (dalej: "Pośrednicy"). Pośrednicy na podstawie zawartych umów z J. T. uzyskują prawo do zamieszczania reklam w ramach udostępnionej im powierzchni reklamowej w Grze. Za udostępnienie powierzchni reklamowej Spółka otrzymuje od ww. podmiotów wynagrodzenie w formie części wynagrodzenia przysługującego tym podmiotom od reklamodawców.

Ponadto w przypadku uzyskania pozytywnej interpretacji, Spółka przed wdrożeniem ulgi IP Box dopełni wszystkich obowiązków związanych m.in. z wyodrębnieniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych, wyodrębnieniem kosztów itd. - tj. obowiązki określone w art. 30cb u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na pytania organu Wnioskodawca wyjaśnił, że jest wspólnikiem w J. T. Sp. z o.o. Sp.k. od momentu powstania Spółki, tj. jej wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 30 listopada 2017 r. (przy czym umowa Spółki zawarta została w dniu 30 października 2017 r. - dalej: Umowa Spółki).

Od początku istnienia Spółki jej przedmiot działalności gospodarczej obejmował obszar IT, co zostało szczegółowo określone w Umowie Spółki ze wskazaniem odpowiedniego PKD.

W listopadzie 2017 r. do Spółki została wniesiona gra, w której tworzeniu brał udział Wnioskodawca, tj. B. F. (dalej: Gra). Po wniesieniu Gry aportem, dalsze prace związane z jej rozwojem - szczegółowo opisane we wniosku o wydanie interpretacji złożonego w imieniu Wnioskodawcy dnia 23 czerwca 2020 r. (dalej: Wniosek) - kontynuowane były w Spółce. Należy więc wskazać, iż Spółka prowadziła działalność w obszarze IT, również w zakresie Gry, od momentu jej powstania, odnosząc się w tym zakresie do daty wpisania Spółki do KRS.

Wnioskodawca dochody osiągane z prowadzonej działalności gospodarczej w formie Spółki rozlicza na podstawie art. 30c w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.

Zgodnie z Umową Spółki, Wnioskodawcy przysługuje udział w zyskach Spółki równy 49% wypracowanych zysków.

Przychody, jakie Wnioskodawca osiąga z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie Spółki, nie są przychodami z tytułu przeniesienia na nabywców autorskich praw do wytworzonego oprogramowania.

W zakres obowiązków Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki wchodzi m.in.:

Programowanie - implementacja algorytmów, interakcji między modułami, prezentacji na ekranie.

Game Design - projektowanie bytów, ich roli i atrybutów, definicja zależności od innych bytów, interakcji między nimi, definicja elementów będących wyzwaniem dla użytkownika i zachęcających go do gry.

Projektowanie interfejsu graficznego (okna, pola tekstowe, przyciski) oraz jego budowanie z zamówionych grafik.

Obróbka zamówionych modeli 3D - umieszczenie w grze, oświetlenie, oprogramowanie zachowania (np. przygotowanie modelu ryby i zaprogramowanie pływania w jeziorze).

Redagowanie tekstów będących bazą do tłumaczeń.

Ponadto, Wspólnicy wnieśli również aportem swoją wiedzę i doświadczenie w zakresie wiedzy technicznej i pozatechnicznej związanej z tworzeniem gier na urządzenia mobilne, w szczególności wiedza i doświadczenie zostały zdefiniowane także jako następujące czynności:

projektowanie mechanik gier;

tworzenie testów jednostkowych, pisanie czystego i łatwo utrzymywalnego kodu z wykorzystaniem technik Clean Codę;

tworzenie i analiza przychodów z reklam i mikropłatności, tworzenie i analiza segmentów i lejków kohortowych wizualizujących zachowania gracza; obliczanie takich wskaźników jak APRDAU, ARPMAU, ARPPU, sticky factor, sessions/DAU, eCPI, LTV;

zarządzania mediami społecznościowymi;

wykorzystanie technik public relations do budowania pozycji marki, tworzenie strategii marketingowej;

projektowanie interfejsów użytkownika;

prowadzenie projektów informatycznych.

W ocenie Wnioskodawcy działalność Spółki spełnia definicję prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. Spółka prowadzi bowiem prace rozwojowe będące działalnością twórczą o indywidualnym charakterze, które z założenia mają na celu wytworzenie nowych, innowacyjnych wartości/elementów. Ponadto Spółka podejmowała oraz podejmuje prace w sposób systematyczny, a celem tych prac jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Jednocześnie z wyżej wskazanymi czynnościami prace prowadzone przez Spółkę nie są czynnościami mającymi charakter rutynowych czy okresowych zmian w ofercie produktowej Spółki. Spółka pracuje bowiem nad wyróżniającymi się produktami zarówno w ramach jej przedsiębiorstwa, jak i w ramach podobnych produktów dostępnych na rynku gier mobilnych. Celem Spółki jest zaoferowanie użytkownikom urządzeń mobilnych gier mobilnych, które będą przy tym cechowały się indywidualnością w porównaniu do dostępnych na rynku gier mobilnych w tej samej klasie gier.

W ocenie Wnioskodawcy prowadzona przez Spółkę działalność w zakresie tworzenia gier mobilnych, w tym również w zakresie prac związanych z Grą, cechuje się twórczością o indywidualnym charakterze w rozumieniu u.p.d.o.f.

Wnioskodawca podkreślił, że Spółka nie wytwarzała Gry od początku samodzielnie, bowiem została ona wniesiona aportem do Spółki w listopadzie 2017 r. oraz od tego momentu działalność związana z grą była kontynuowana w Spółce do 2019 r.

Niemniej, w ocenie Spółki, jej działalność w tym zakresie spełniała warunki działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Aktualnie Spółka pracuje również nad innym projektem w analogicznym obszarze, a więc Spółka również po zakończeniu prac nad Grą dalej prowadzi działalność badawczo-rozwojową w zakresie gier mobilnych.

Zdaniem Wnioskodawcy Gra spełnia warunki do uznania jej za program komputerowy, a w konsekwencji może być kwalifikowana na gruncie u.p.d.o.f. jako autorskie prawo do programu komputerowego, które podlega ochronie na podstawie u.p.a.p.p.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, osiąga dochód: z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi; z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Po wniesieniu Gry aportem do Spółki, prace nad rozwinięciem Gry były kontynuowane w Spółce do 2019 r. W tym zakresie wykorzystywana była głównie praca Wspólników oraz usługi świadczone przez inne podmioty np. na podstawie umów o dzieło.

W wyniku prac prowadzonych przez Spółkę nad Grą, nie powstał odrębny utwór (tj. nowe, kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego) podlegające ochronie na podstawie art 74 u.p.a.p.p. Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka dokonała ulepszenia oraz rozwinięcia Gry, która została wniesiona do Spółki aportem.

Wnioskodawca podkreślił, że sposób prowadzenia dokumentacji księgowej Spółki, charakter oraz skala jej działalności, jak również charakter dochodów osiąganych z Gry, pozwalają Spółce szczegółowo wyodrębnić przychody, koszty oraz dochody, które Spółka osiągnęła z Gry od początku ich wpływów do Spółki.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego Wnioskodawca spytał:

Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu gier mobilnych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.?

Czy prawo autorskie do B. F. , którego właścicielem jest Spółka jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., którego Wnioskodawca dokonał ulepszenia/rozwinięcia?

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę 5% podatku dochodowego do dochodu uzyskiwanego w związku z komercjalizacją B. F. w sposób opisany we wniosku?

W przypadku wniesienia pracy Wspólników nad kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jako aport do Spółki, czy zdarzenie to miałoby wpływ na wyliczenie wskaźnika NEXUS na potrzeby określenia kwalifikowanego dochodu, który podlegałby uldze IP BOX?

Zdaniem Wnioskodawcy, charakter prowadzonej przez Spółkę działalności spełnia wszystkie kryteria, aby uznać, że jest to działalność badawczo-rozwojowa w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.

Prawo autorskie do B. F. jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., którego Wnioskodawca dokonał ulepszenia i rozwinięcia.

Z uwagi na spełnienie wszystkich warunków dla zastosowania ulgi IP BOX, zdaniem Wnioskodawcy jest on uprawniony do zastosowania obniżonej stawki 5% podatku od dochodów osiąganych z komercjalizacji B. F. - kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie pracy aportem do Spółki nie powodowałoby konieczności ujęcia tego zdarzenia na potrzeby wyliczenia wskaźnika NEXUS. Innymi słowy, wartość pracy wniesionej jako aport do spółki osobowej nie powinna być uwzględniana w żadnym ze współczynników wzoru NEXUS.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2020 r. za prawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej spełnienia przesłanek dotyczących prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej oraz w części dotyczącej uznania prawa autorskiego do gry mobilnej za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, którego Wnioskodawca dokonał rozwinięcia/ulepszenia. Zaś za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania 5% stawki podatku dochodowego do dochodów uzyskanych w związku z komercjalizacją gry mobilnej w sposób opisany we wniosku.

W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor wyjaśnił, że w celu stwierdzenia, czy Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową.

Z ustawowej definicji zawartej w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Działalność twórcza oznacza, że "ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia". Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny.

Powyższe dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zdaniem Dyrektora czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wpisują się w definicję prac badawczo- rozwojowych zawartą w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., ponieważ mają one charakter twórczy i są podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania tej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań lub ulepszenia dotychczasowych prac.

Odnosząc się do kolejnego pytania Dyrektor wyjaśnił, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji, a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f., w przypadku, gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

W ocenie Dyrektora autorskie prawo do programu komputerowego gwarantowane jest na mocy art. 74 u.p.a.p.p. Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki.

Dyrektor wskazał, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki: zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej; należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.; podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

W związku z powyższym autorskie prawo do oprogramowania komputerowego, w postaci gry mobilnej stworzonej przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy odnośnie dokonanego przez Spółkę, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem rozwinięcia oraz ulepszenia programu komputerowego w postaci gry mobilnej Dyrektor wyjaśnił, że podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie kwalifikowanego IP. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do powstania nowej funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP, do którego przysługuje podatnikowi ochrona na podstawie art. 74 u.p.a.p.p. Brak wymogu uzyskania dodatkowego prawa ochronnego w zakresie, w jakim kwalifikowane IP zostało ulepszone lub rozwinięte, wynika z tego, że patent, prawo ochronne na wzór użytkowy lub inne kwalifikowane IP co do zasady stanowią ukończone, zdefiniowane rozwiązania lub odkrycia. W praktyce gospodarczej "rozwijanie" i ulepszanie" takich praw obejmuje głównie rozwój i ulepszenie oraz poszerzenie wiedzy i technologii związanych z kwalifikowanym IP. W konsekwencji "rozwój", czy też "ulepszenie", może dotyczyć sposobu wdrożenia i zastosowania w praktyce przedmiotu ochrony tego prawa. Wynik takiego ulepszenia czy rozwinięcia nie musi natomiast zostać objęty dodatkową ochroną.

Z treści wniosku i jego uzupełnienia wynika, że działania prowadzone przez Spółkę w zakresie Gry, polegające na jej ulepszaniu i rozwijaniu, prowadziły do poprawy jej użyteczności oraz funkcjonalności, a także zmiany (rozwój oraz ulepszenia, nowe funkcjonalności), nad którymi pracowała Spółka w odniesieniu do Gry po wniesieniu jej aportem do Spółki, nie miały charakteru rutynowych, okresowych zmian.

Wobec powyższego, prawo autorskie do Gry, którego Wnioskodawca dokonał ulepszenie/rozwinięcia jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 Organ uznał również za prawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwość Wnioskodawcy co do kwestii dotyczącej możliwości opodatkowania stawką 5% dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f. Dyrektor wyjaśnił, że w przypadku podatników prowadzących księgi rachunkowe podatnik uzyskujący dochody z kwalifikowanych IP powinien przez odpowiednie zmiany w dokumentacji przyjętych zasad (polityce) rachunkowości dokonać wyodrębnienia w ewidencji księgowej operacji gospodarczych dotyczących każdego kwalifikowanego IP, umożliwiającego uzyskanie informacji, które są wymagane w zakresie rozliczania przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu lub straty.

Wymóg zapewnienia ww. wyodrębnionej ewidencji nie oznacza prowadzenia odrębnych ksiąg rachunkowych, lecz wyodrębnienie operacji gospodarczych w księgach rachunkowych, przykładowo na kontach ksiąg pomocniczych.

Przed poniesieniem kosztów uzyskania przychodów związanych z danym kwalifikowanym IP podatnik powinien zaplanować i wprowadzić odpowiednio wyodrębnioną ewidencję księgową w obszarze ksiąg rachunkowych.

Jednocześnie z treści powołanego powyżej art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. wynika, że wysokość kwalifikowanego dochodu ustala się odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Istotne jest przy tym to, aby przy ustaleniu wskaźnika nexus uwzględnić tylko te koszty wskazane w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., które odnoszą się do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. wynika, że dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy odrębnie ustalić kwalifikowany dochód. Powyższe rozumienie potwierdza również treść art. 30ca ust. 3 u.p.d.o.f., który wskazuje, że podstawą opodatkowania jest suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Powyższe zasady obowiązują niezależnie od tego, czy podatnik tworzy pojedyncze kwalifikowane prawa IP z różnych ich grup wymienionych w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. (np. patent, znak towarowy, wzór użytkowy, autorskie prawo do programu komputerowego), czy też kilka/kilkanaście kwalifikowanych praw IP w ramach jednej grupy tych praw (np. różne patenty, różne autorskie prawa do programów komputerowych).

Dyrektor podkreślił, że księgi rachunkowe powinny być prowadzone na bieżąco zgodnie z wymogami wskazanymi w art. 30cb u.p.d.o.f.

Zdaniem Dyrektora skoro księgi rachunkowe prowadzone przez Spółkę, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem nie zawierają wszystkich elementów wskazanych w art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f., w szczególności nie jest wyodrębnione w nich kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a także koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, wobec tego należy stwierdzić, że Spółka nie dokonuje zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. zgodnie z wymogami art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem skoro księgi rachunkowe Spółki nie są prowadzone zgodnie z wymogami art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f., co stanowi niezbędną przesłankę do skorzystania z ulgi IP Box, Wnioskodawca nie ma możliwości skorzystania z preferencyjnej 5% stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów. Wobec tego, Wnioskodawca odpowiednio jest obowiązany (w przypadku dochodów uzyskanych w 2019 r.) i będzie zobowiązany (w przypadku dochodów, które dopiero uzyska w przyszłości, w warunkach opisanych we wniosku) do zapłaty podatku zgodnie z zasadami, na jakich opodatkowuje przychody (dochody) z działalności gospodarczej, tj. odpowiednio zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f.

Dyrektor wyjaśnił, że skoro Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym nie może skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów, ze względu na nieprowadzenie ksiąg rachunkowych zgodnie z wymogami art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. Organ nie odniósł się do kwestii, o której mowa w pytaniu Nr 4.

Skarżący nie zgodził się z wydaną interpretacją i złożył skargę do Sądu.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni:

- art. 30cb u.p.d.o.f. przez nieuzasadnione i nieuprawnione uznanie przez Organ, iż wskazany przepis zobowiązuje podatników, którzy chcą skorzystać z ulgi IP Box, do prowadzenia ewidencji kosztów, przychodów i dochodów podlegających pod tę ulgę, w sposób określony w we wskazanym przepisie, na bieżąco, wdrażając ją do systemu rachunkowego już przed poniesieniem pierwszym wydatków.

naruszenie przepisów postępowania:

art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej "O.p.") przez wydanie interpretacji, w której Organ nie odniósł się w pełni do stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę, odpowiadając na pytanie numer 3 we wniosku o Interpretację w zakresie, jaki nie był przedmiotem pytania oraz brak odpowiedzi na kwestie, o które Wnioskodawca rzeczywiście pytał;

art. 14c § 1 O.p. przez wydanie Interpretacji, w której Organ nie odniósł się w pełni do stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę w związku z brakiem odpowiedzi Organu na pytanie nr 4 we wniosku o Interpretację;

art. 14c § 2 O.p., przez brak należytego uzasadnienia prawnego stanowiska Organu w zakresie, w jakim Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, w szczególności poprzez nieodniesienie się przez Organ do celu ustawodawcy w zakresie wdrożenia przepisów o dochodach z kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz brak oceny prawnej w zakresie uznania Organu, iż interpretacja przedstawiona przez Organ (niezgodna ze stanowiskiem Wnioskodawcy, celem ustawodawcy oraz objaśnieniami Ministerstwa Finansów) jest prawidłowa;

art. 121 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez brak odpowiedniego uzasadnienia stanowiska Organu oraz nieodniesienie się i niewzięcie pod uwagę źródeł wskazujących na poprawną interpretację przepisów o IP Box (w szczególności powszechnie obowiązujących objaśnień podatkowych wydanych przez Ministerstwo Finansów).

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej Interpretacji Organu w części, w której Organ uznał jego stanowisko za nieprawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania oraz zastępstwa procesowego.

W ocenie Skarżącego art. 30cb u.p.d.o.f. nie zobowiązuje podatnika do prowadzenia ksiąg - ewidencji na potrzeby stosowania IP Box zgodnie z treścią tego przepisu przez cały okres, tj. na bieżąco już od początku okresu, za który podatnik chce następnie skorzystać z ulgi podatkowej IP Box.

Pomimo, iż art. 30cb u.p.d.o.f. w żaden sposób nie odnosi się do obowiązku prowadzenia ewidencji na bieżąco przez cały okres, za który podatnik chce skorzystać z ulgi IP Box, Organ wysuwa takie wnioski. Należy zaznaczyć, iż przepis ten nie mówi również nic na temat braku możliwości skorygowania ewidencji (ksiąg rachunkowych) oraz zastosowania wstecz ulgi podatkowej.

Organ w tym zakresie powołuje się na ogólną zasadę prawa rachunkowego, iż księgi powinny być prowadzone na bieżąco i z tej właśnie zasady wyprowadza interpretację, iż ewidencja dla celów IP Box również powinna być prowadzona na bieżąco. Co więcej, Organ twierdzi, iż skoro ewidencja nie była prowadzona na bieżąco od początku, to w ogóle nie jest możliwe skorzystanie z ulgi IP Box - również w przyszłości.

Takie działanie Organu zdecydowanie jest sprzeczne z interpretacją językową art. 30cb u.p.d.o.f., ale również z interpretacją celowościową oraz systemową tego przepisu. Skarżący podkreślił, że przepisy ustawy o rachunkowości wymagają, aby prowadzone księgi umożliwiały sporządzenie w terminie sprawozdań oraz deklaracji podatkowych.

Odnosząc to do podatku dochodowego w zakresie ulgi IP Box, skoro zasadniczo początkowo wskazywano, iż z ulgi tej można skorzystać w zeznaniu rocznym, logiczne wydawałoby się, iż bieżące prowadzenie księgi na cele IP Box, to takie jej prowadzenie, które umożliwia złożenie rocznej deklaracji podatkowej. Konsekwentnie, księgi prowadzone bieżąco na cele IP Box powinny dawać możliwość rozliczenia kosztów, przychodów oraz dochodów związanych z IP Box na moment rozliczenia tej ulgi (obojętnie czy będzie to deklaracja roczna czy rozliczenie ulgi w zaliczkach na podatek dochodowy).

Zdaniem Skarżącego konieczność bieżącego prowadzenia ksiąg rachunkowych w rozumieniu przedstawionym przez Organ zasadniczo uniemożliwiałoby dokonywanie wszelkich korekt transakcji już dokonanych, a które nie zostały ujęte w dacie ich przeprowadzenia.

Skoro natomiast art. 30cb u.p.d.o.f. pozostawia wątpliwości interpretacyjne dotyczące tego, w jakim czasie należy wdrożyć stosowną ewidencję dla celów IP Box (nie wskazując wprost tego okresu), a można zasadniczo wskazać, iż są w tym zakresie dwie możliwości tj.: prowadzenie ewidencji przed poniesieniem kosztów kwalifikowanych do IP Box oraz przez cały okres na bieżąco od samego początku okresu, w którym podatnik chce zastosować ulgę, lub posiadanie odpowiedniej ewidencji na moment złożenia rozliczenia podatkowego (deklaracji), to Organ powinien zastosować zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, o której mowa w art. 2a O.p., a to oznaczałoby interpretację zgodnie z pkt b) jako, iż wydaje się to być interpretacja mniej wymagająca (chociażby administracyjnie) dla podatnika.

W ocenie Skarżącego prawidłowa interpretacja przepisów dot. ewidencji na cele IP Box wymaga posiadania ewidencji sporządzonej zgodnie z tymi przepisami na dzień złożenia rozliczenia, do którego zastosowano przepisy IP Box. Jeżeli rozliczenie to obejmuje okres roczny, podatnik powinien dysponować stosowną ewidencją na dzień złożenia tego rozliczenia.

Skarżący podkreślił też, że w wydanej Interpretacji Organ nie odniósł się do najważniejszych kwestii dla niego, tj. w zakresie możliwości klasyfikacji wskazanych kategorii dochodu do ulgi IP Box oraz obliczania wskaźnika NEXUS.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując istotne zagrożenie zakażeniem wirusem SARS-CoV-2.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c o.p.) wynika, że Organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega, bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Mając na uwadze zarzuty skargi należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie istota sporu w płaszczyźnie materialnoprawnej odnosi się do sposobu wykładni art. 30cb u.p.d.o.f.

Zdaniem Organu wskazany przepis zobowiązuje podatników, którzy chcą skorzystać z ulgi IP Box, do prowadzenia ewidencji kosztów, przychodów i dochodów podlegających pod tę ulgę, w sposób określony we wskazanym przepisie, na bieżąco, wdrażając ją do systemu rachunkowego już przed poniesieniem pierwszego wydatku.

Zdaniem Skarżącego nie ma podstaw do twierdzenia, że należy taką ewidencję wprowadzić już przed rozpoczęciem ponoszenia wydatków związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz prowadzić ją następnie cały czas na bieżąco. Wskazał również, że konieczność bieżącego prowadzenia ksiąg rachunkowych w rozumieniu przedstawionym przez Organ zasadniczo uniemożliwiałaby dokonywanie wszelkich korekt transakcji już dokonanych, a które nie zostały ujęte w dacie ich przeprowadzenia.

Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania koncentrują się wokół kwestii nieudzielenia w zaskarżonej interpretacji odpowiedzi na kwestie, o które Wnioskodawca rzeczywiście pytał, to jest nieudzielenia odpowiedzi na pytanie nr 4 oraz niewyjaśnienia wszystkich kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia kwestii, której dotyczyło pytanie nr 3. Na tym tle Skarżący formułuje szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz art. 121 O.p.

Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z § 2 ww. przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z treści tego ostatniego przepisu niewątpliwie wynika, że w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy organ winien zawrzeć w wydanej interpretacji dwa obowiązkowe elementy, a mianowicie wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska w sprawie.

Co istotne i podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych, interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji, a organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację bierze pod uwagę tylko i wyłącznie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez stronę we wniosku.

Podkreślić przy tym należy, że uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Organ interpretacyjny winien więc wskazać, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny (por. wyroki NSA z: 15 listopada 2019 r., II FSK 3911/17; 29 listopada 2019 r., II FSK 3968/17; 9 stycznia 2020 r., II FSK 163/18 - dostępne, podobnie jak pozostałe wyroki przywołane w uzasadnieniu, na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tego też względu, stanowisko własne organu musi być wyczerpujące, tak aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy.

Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych. które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13). Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji.

Należy przy tym podkreślić, że stosownie do art. 14c § 2 O.p., w przypadku, gdy interpretacja indywidualna jest negatywna, powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym i wskazaniem, dlaczego zdaniem organu stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Przy czym - co istotne - w wyczerpującym uzasadnieniu organ powinien ocenić wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. W sytuacji, gdy strona powołuje stanowisko sądu administracyjnego stanowiące istotny element wykładni prawa, mające zastosowanie do przedstawionego zdarzenia przyszłego, będące jednocześnie elementem stanowiska strony, obowiązkiem organu w myśl art. 14c § 1 O.p. jest dokonanie oceny tego stanowiska (wyrok NSA z 17 grudnia 2020 r., II FSK 2218/18).

W orzecznictwie zwraca się ponadto uwagę, że konieczność odniesienia się do argumentów, przedstawionych przez wnioskodawcę na poparcie jego stanowiska w kwestii wykładni przepisów prawa podatkowego, wynika również z zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, która znajduje zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych na podstawie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. (por. wyrok NSA z 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14).

Warto również podkreślić, że instytucja indywidualnej interpretacji podatkowej ma w założeniu spełniać funkcję dwojakiego rodzaju: informacyjną wynikającą z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz gwarancyjną, którą ustanawiają przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji - art. 14k § 1 i § 3, art. 14m i art. 14na O.p. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle faktycznego/przyszłego zdarzenia opisanego we wniosku, sprecyzowanego przez niego zapytania oraz przedstawionej własnej oceny, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Inaczej mówiąc funkcja informacyjna interpretacji indywidualnej jest niejako "wpisana" w funkcję gwarancyjną tej instytucji. Oceniając stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku, organ informuje go bowiem o prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego oraz o możliwości i prawidłowym sposobie zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę jako podmiot prawa podatkowego stanie faktycznym, nie dla samego udzielenia informacji, ale po to, by wnioskodawca realizując swoje obowiązki podatkowe zgodnie z uzyskaną informacją, miał możliwość skorzystania z gwarancji ochrony prawnej. Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać jednoznacznej odpowiedzi na przedstawione we wniosku pytanie, ponadto jej treść powinna dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym, w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Aby podatnik mógł się zastosować do interpretacji, musi ona być jednoznaczna, konkretna, pozwalająca w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym na ukształtowanie praw i obowiązków wnioskodawcy na gruncie określonej regulacji podatkowej.

W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja powyższych kryteriów nie spełnia.

Organ w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że nie odniósł się do kwestii, o której mowa w pytaniu nr 4, ponieważ zdaniem Organu Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym nie może skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów, ze względu na nieprowadzenie ksiąg rachunkowych zgodnie z wymogami art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f.

Wskazać należy, że Wnioskodawca wskazał, że w przypadku uzyskania pozytywnej interpretacji, Spółka przed wdrożeniem ulgi IP Box dopełni wszystkich obowiązków związanych m.in. z wyodrębnieniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych, wyodrębnieniem kosztów itd. - tj. obowiązki określone w art. 30cb u.p.d.o.f. Wnioskodawca również potwierdził, że w przypadku zastosowania ulgi IP Box do rozliczeń z 2019 r. oraz do następnych okresów, ewidencje rachunkowe Spółki będą spełniały warunki określone w ustawie o PIT konieczne do zastosowania ulgi IP Box.

W ocenie Sądu, nie wnikając w tym miejscu w zakres obowiązków koniecznych do realizacji przed wdrożeniem uligi IP Box, skoro Spółka stwierdza, że ewidencje rachunkowe Spółki będą spełniały warunki określone w ustawie o PIT konieczne do zastosowania ulgi IP Box w przypadku zastosowania ulgi IP Box do rozliczeń z 2019 r. oraz do następnych okresów, to Organ nie może odmówić oceny stanowiska Wnioskodawcy co do kwestii dotyczących stosowania tej ulgi stwierdzając, że w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym nie jest dopuszczalne skorzystanie z tej ulgi. Ze stanowiska Wnioskodawcy wynika bowiem jednoznacznie, że warunki konieczne skorzystania z tej ulgi zostaną spełnione w odniesieniu do rozliczeń z 2019 r. oraz do następnych okresów. Skoro tak, to nie można wywodzić, że udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 4 jest bezprzedmiotowe. Niewątpliwie odpowiedź na to pytanie ma znaczenie dla Skarżącego w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i kwestia, której dotyczy to pytanie, nie staje się bezprzedmiotowa w wyniku stwierdzenia, że Wnioskodawca nie może skorzystać z przedmiotowej ulgi w opisanym stanie faktycznym.

Organ nie udzielając odpowiedzi na pytanie nr 4 naruszył zatem art. 14c § 1 i 2 O.p.

Organ nie odnosząc się do argumentacji Skarżącego odwołującej się do orzecznictwa oraz do wydanych przez Ministerstwo Finansów Objaśnień podatkowych w zakresie IP Box z dnia 15 lipca 2019 r. naruszył art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 30cb u.p.d.o.f. należy przypomnieć, że zdaniem Organu podatnik przed poniesieniem kosztów uzyskania przychodów związanych z danym kwalifikowanym IP powinien zaplanować i wprowadzić odpowiednio wyodrębnioną ewidencję księgowy w obszarze ksiąg rachunkowych. Księgi rachunkowe powinny być prowadzone na bieżąco zgodnie z wymogami wskazanymi w art. 30cb u.p.d.o.f.

Stanowisko organu nie jest prawidłowe i wynika z błędnej wykładni art. 30cb u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. "Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywanie zapisów w prowadzonych księgach w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4".

Z kolei w myśl art. 30cb ust. 2 – "podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji".

Przepisy art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. nie określają terminu sporządzenia ewidencji. Niewątpliwie podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji IP Box, mają obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają przy tym konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

Nie ma zatem podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska Organu, że warunkiem uznania ewidencji za prawidłową w rozumieniu art. 30cb u.p.d.o.f. (spełniającą cel tej regulacji) jest jej prowadzenie "na bieżąco", to jest prowadzenie jej już od początku okresu, za który podatnik chce następnie skorzystać z ulgi podatkowej IP Box oraz dokonywanie w niej zapisów w sposób sukcesywny. Taki warunek nie wynika ani z literalnego brzmienia art. 30cb u.p.d.o.f., ani z celu, jakiemu ma służyć ta ewidencja.

Sąd zauważa również, że ustawodawca niezależnie od sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych i wspomnianej ewidencji zastrzegł w ust. 3 art. 30cb u.p.d.o.f., że "w przypadku, gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c". Wobec tego w odniesieniu zarówno do ksiąg rachunkowych jak i ewidencji – najistotniejsza jest sprawdzalność i prawidłowość informacji, o których mowa w art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ interpretacyjny zobowiązany będzie, stosownie do treści art. 153 p.p.s.a., do uwzględnienia wyrażonej przez Sąd oceny prawnej.

Sąd zauważa przy tym, że przedmiotem zaskarżenia jest jedna interpretacja, która w tej sprawie nie miała wyodrębnionych części.

Podstawą prawną uwzględnienia skargi na interpretację jest art. 146 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Odpowiednie stosowanie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. oznacza m. in. możliwość uchylenia interpretacji w części. Przepis ten stanowi bowiem, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części (...). Uchylenie decyzji w części jest możliwe w sytuacji, gdy można te części wyróżnić. Przykładem takiej decyzji jest decyzja w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za kilka miesięcy (kilka okresów rozliczeniowych), czy też rozliczenia podatku od nieruchomości za kilka lat podatkowych. Są to przypadki, w których możliwe byłoby wydanie rozstrzygnięcia w odrębnych aktach administracyjnych. Podobnie należy potraktować interpretację, ma ona zasadniczo charakter jednolity i nie ma części, ale możliwa jest sytuacja, w której jedna interpretacja zawiera w sobie kilka rozstrzygnięć interpretacyjnych.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy trzeba przesądzić, czy zaskarżony akt zawierał w sobie rozstrzygnięcia, które mogłyby być przedmiotem odrębnych interpretacji. Zdaniem Sądu sytuacja taka nie miała miejsca. Skarżący przedstawił we wniosku o interpretację jeden spójny stan faktyczny i zadał cztery pytania. Pozostają one ze sobą w związku, co powoduje, że nie mogły być przedmiotem odrębnych interpretacji. Skoro tak, to nie ma podstaw do uchylenia interpretacji w części. To oznacza, że organ zobowiązany będzie ponownie ocenić w pełnym zakresie stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględniając przy tym, że stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań nr 1 i 2 zostało uznane przez Organ za prawidłowe.

Wobec powyższego Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty postępowania w kwocie 697 zł złożyły się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł; koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687) i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).