Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 554/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia NSA Ewa Madej, Protokolant apl. radc. Przemysław Zysk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2007r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] roku, którą orzeczono o odpowiedzialności podatkowej R. D., jako członka zarządu "A" Agencji [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. z tytułu zaległości tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w kwocie [...] złotych i odsetek od powyższej zaległości w kwocie [...] złotych.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ostateczną decyzją z dnia [...] roku Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Spółce "A" wysokość zaległości podatkowej w podatku od osób prawnych za 2000 rok, która to kwota zaległości nie została przez Spółkę zapłacona, a wszczęta przeciwko niej egzekucja okazała się bezskuteczna. Wskazał też, iż R. D. pełnił w Spółce funkcję jednoosobowego zarządu i był Prezesem zarządu przez cały kontrolowany rok podatkowy.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie zachodzi wyłączenie odpowiedzialności strony (co jest możliwe gdy członek zarządu wskazuje mienie, z którego egzekucja jest możliwa), gdyż zgłoszone przez R. D. do egzekucji prawa majątkowe nie pozwalają na zaspokojenie (choćby w części) zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych.

W toku postępowania podatkowego pełnomocnik R. D. uznał za bezpodstawne twierdzenie organu, iż egzekucja prowadzona przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna, ponieważ wciąż toczy się postępowanie egzekucyjne, a zastosowane środki egzekucyjne (zajęcia wierzytelności) są skuteczne i prowadzą do zaspokojenia egzekwowanych należności. Strona utrzymywała też, iż w toku postępowania egzekucyjnego nie wyczerpano wszystkich dostępnych środków egzekucyjnych i istnieje możliwość ściągnięcia kwot przekraczających koszty egzekucji. Stwierdziła też, że egzekucję można uznać za bezskuteczną wówczas, gdy została ona zakończona przez wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto pełnomocnik podatnika przekonywał, że nie ustalono, aby wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony w czasie właściwym, przy czym istotnym jest fakt złożenia wniosku o upadłość, a nie okoliczność czy taka upadłość została przez sąd ogłoszona. Wskazał też, że gdyby nawet uznać, iż uchybiono wymaganemu terminowi do zgłoszenia upadłości to i tak nastąpiło to bez winy podatnika. Pełnomocnik podatnika podkreślił, iż w czasie gdy pełnił on funkcję członka zarządu Spółki, firma ta wywiązywała się z zobowiązań wobec Skarbu Państwa i nie zachodziły jakiekolwiek przesłanki do ogłoszenia jej upadłości, ani też nie było zagrożeń dla jej dalszej egzystencji.

Ponadto wskazano, iż w toku egzekucji należności pieniężnych od Spółki, R. D. złożył spis podmiotów zobowiązanych majątkowo wobec Spółki "A" z określeniem wierzytelności i terminów zapłaty. Łączna kwota wskazanych przez stronę praw majątkowych wynosiła [...] złotych i obejmowała należności od "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o. "D", "E" s.c., "F" Sp. z o.o. M. M., "G".

Ustosunkowując się do tych argumentów, organy podatkowe obu instancji zgodnie przyjęły, iż Spółka "A" od roku nie prowadziła już działalności gospodarczej i nie posiadała majątku pozwalającego zaspokoić dochodzone należności. Odnosząc się do wskazanych przez stronę praw majątkowych wyjaśniono, że:

- Prezes "B" Sp. z o.o. oświadczył, iż Spółce "A" nie należy się zwrot kaucji gwarancyjnej, gdyż Spółka nie wywiązała się z zobowiązań umownych (organ podatkowe przyjęły więc, że zajęcie nie zostało przez dłużnika zajętej wierzytelności uznane),

- Spółka "C" zawiadomiła, że faktura VAT [...] wystawiona przez Spółkę "A" została zakwestionowana ze względu na niewykonanie pracy, za którą miała stanowić zapłatę,

- "D" wpłacił kwotę [...] złotych, którą w całości zarachowano na poczet kosztów egzekucyjnych związanych z tytułami wykonawczymi dotyczącymi podatku dochodowego od osób prawnych,

- s.c. "E" dokonała kompensaty wzajemnych rozliczeń i została uznana przez dłużnika do wysokości [...] złotych, która to kwota została zarachowana na poczet kosztów egzekucyjnych,

- Spółka "F" wskazała, że jej zobowiązanie stanowi zabezpieczenie na poczet pobranych [...] przez Spółkę "A", które nie podlega zwrotowi, gdyż [...] te nadal pozostawały w posiadaniu tej firmy.

Organ podatkowy wyjaśnił nadto, że nie posiada uznania zajętej wierzytelności przez M. M., do którego skierowano zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego i wystosowano dwa ponaglenia oraz iż nie dokonano zajęcia wierzytelności od "G" z uwagi na fakt, iż wskazany podmiot posiada siedzibę i prowadzi działalność poza granicami kraju.

Dodatkowo organy podatkowe wskazały na bezskuteczność egzekucji z kont bankowych Spółki z uwagi na zamknięcie rachunków Agencji "A" przez Bank "H" S.A., BANK "I" S.A. i Bank "J" S.A. Zwrócono też uwagę, iż z dokumentacji podatkowej Spółki wynika, że w dniu [...] 2002 roku Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o ustanowieniu likwidatora Spółki, po uprzednim podjęciu decyzji o rozwiązaniu Spółki i otwarciu jej likwidacji. Ustalono też (na postawie oświadczenia B. K. - likwidatora Spółki), że będąca w stanie likwidacji Agencja "A" zajmowała jedno pomieszczenie w [...] jako archiwum (które użyczał "K") i nie posiadała jakichkolwiek składników majątkowych (komputer przenośny i drukarka zostały zajęte przez poborcę podatkowego). Podniesiono, iż z uwagi na fakt niewypłacalności Spółki, likwidator w dniu [...] 2002 roku złożył do Sądu Rejonowego wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Natomiast postanowieniem z dnia [...] roku Sąd Rejonowy w K. Wydział [...] Gospodarczy oddalił przedmiotowy wniosek, wskazując w uzasadnieniu, iż dłużnik nie dysponuje środkami finansowymi umożliwiającymi pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

Wobec powyższych ustaleń, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, iż egzekucja należności ciążących na Spółce w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i innych długów nie przyniosła i nie przyniesie zamierzonego efektu. Organ utrzymywał, iż w obecnej sytuacji Spółki, podejmowane czynności nie doprowadzą do wyegzekwowania w całości wymaganych należności, a ewentualne wpływy będą niewspółmiernie niskie do tych zaległości. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż wniosek likwidatora Spółki z dnia [...] 2002 roku został złożony zbyt późno, tj. w czasie kiedy majątek Agencji nie wystarczał już na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego (a celem instytucji upadłości jest ochrona praw wierzyciela wnoszącego upadłość).

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. pełnomocnik R. D. wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił :

- naruszenie przepisu prawa materialnego – art. 116 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wobec orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu Spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe mimo, iż nie zachodziła przesłanka pozytywna uzasadniająca jego odpowiedzialność za te zaległości oraz zachodziły przesłanki negatywne wyłączające tą odpowiedzialność,

- naruszenie przepisów postępowania – art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej wobec nie wyjaśnienia, nie zgromadzenia i nie rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz błędną ocenę i pominięcie istotnych dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że R. D. był Prezesem Zarządu Spółki "A" od [...] 1999 roku do dnia [...] 2001 roku. W czasie kiedy pełnił on swoją funkcję, Spółka dokonywała samoobliczenia podatku dochodowego i wpłacała zadeklarowany podatek. W dniach [...].2002 roku i [...].2002 roku (kiedy R. D. nie był już członkiem Zarządu Spółki) organ kontroli skarbowej wydał w stosunki do Spółki decyzje, którymi określił i ustalił jej zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym i podatku VAT, w wysokości wyższej od zadeklarowanej. Spółka podatku tego nie zapłaciła, lecz dnia [...] 2004 roku złożyła wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Wniosek ten został oddalony, gdyż majątek Spółki został uznany za niewystarczający na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W tej sytuacji pełnomocnik strony zwrócił uwagę, iż aby uznać że wniosku o ogłoszenie upadłości nie zgłoszono we właściwym terminie, należałoby ustalić, iż jeszcze przed wydaniem decyzji przez Inspektora Kontroli Skarbowej, istniały przesłanki do ogłoszenie upadłości, tzn. Spółka nie płaciła swoich długów lub jej majątek nie wystarczał na spłatę długów. Skoro organy podatkowe nie dokonały takiego ustalenia, to należało – zdaniem strony – przyjąć, iż wniosek o ogłoszenie upadłości "A" został złożony we właściwym czasie. Wskazano, iż R. D. nie mógł przejawiać w tym zakresie żadnej inicjatywy dowodowej, gdyż nie posiadał jakiegokolwiek dostępu do dokumentacji Spółki z tego okresu. Ponadto, pełnomocnik podatnika (odwołując się do osiąganych przez Spółkę przychodów w 2000 roku) podkreślił, iż nie było we wcześniejszym okresie jakichkolwiek przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki, ani jakichkolwiek zagrożeń dla jej egzystencji. Tym samym strona skarżąca utrzymywała, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony był w terminie, a nawet gdyby był spóźniony, niezgłoszenie tego wniosku w terminie nastąpiło bez jakiejkolwiek winy R. D..

Pełnomocnik strony skarżącej wyraził też pogląd, iż R. D. nie może odpowiadać za zaległości podatkowe Agencji w podatku dochodowym od osób prawnych za cały 1999 rok, gdyż powołany został na członka zarządu z końcem roku 1999.

Przekonywał też, iż nie można w niniejszej sprawie przyjąć, iż w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko Spółce wyczerpano wszystkie dostępne środki egzekucyjne. Podkreślił, iż dopiero po odpowiednim orzeczeniu organu podatkowego dopuszczalne jest wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu (wskazał przykładowo, iż dłużnik zajętej wierzytelności M. M. nie złożył żadnego oświadczenia, co do zajętej wierzytelności Spółki).

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się zarzutów skargi wskazał w szczególności, iż wobec zastanej sytuacji finansowej Spółki, zastosowano wszelkie możliwe środki egzekucyjne, a stan faktyczny sprawy uzasadniał przyjęcie, iż dalsza egzekucja jest bezskuteczna.

Ponadto organ odwoławczy wyraził przekonanie, iż skoro skarżący twierdzi, że w okresie gdy pełnił on funkcję członka zarządu, nie zaistniały przyczyny uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki – to nie może ona powoływać się na przesłankę, iż niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy.

W piśmie procesowym z dnia [...] 2005 roku organ odwoławczy powołał się na dokumenty (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] 2005 roku, zgłoszenie aktualizacyjne, postanowienie Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] roku) wskazujące, iż nie toczy się postępowanie egzekucyjne wobec mienia Spółki.

Wyrokiem z dnia 7 listopada 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 1022/02) uchylił zaskarżoną przez R. D. powołaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K..

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, "iż zgodnie z treścią art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna. Przepis ten zatem ustanawia odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe spółki, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Zauważyć przy tym należy, iż członek zarządu spółki może uwolnić się od odpowiedzialności, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

Dodatkowo wskazać trzeba, że o odpowiedzialności osoby trzeciej orzeka organ podatkowy w odrębnej decyzji o charakterze konstytutywnym, po wszczęciu postępowania podatkowego wobec osoby trzeciej, a o odpowiedzialność tej osoby powstaje dopiero w momencie wręczenia jej decyzji organu podatkowego.

Co istotne, zasadniczą przesłanką odpowiedzialności członków zarządu spółki na gruncie prawa podatkowego jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Oznacza to, że organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji (formalnie przeprowadzona egzekucja kończy się niezaspokojeniem wierzyciela). Inaczej mówiąc chodzi o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości, co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki.

Tymczasem, przyjęte przez organy podatkowe stanowisko budzi wątpliwości.

Strona skarżąca kwestionuje występowanie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki wskazując, iż organ egzekucyjny nie wyczerpał wszystkich sposobów egzekucji wobec Spółki. Zważyć w tym zakresie należy, iż umorzenie postępowania egzekucyjnego rozwiałoby wszelkie wątpliwości co do bezskuteczności egzekucji – w sytuacji gdy podatnik złożył spis podmiotów zobowiązanych majątkowo wobec dłużnika – Spółki "A". Argumenty organów podatkowych co do możliwości wyegzekwowania wierzytelności istniejącej u dłużnika M. M. oraz u "G" (w tym przypadku kwota zaległości jest znaczna, bo wynosi [...] zł) nie mogą być uznane za wystarczające, skoro więc skarżący wskazał mienie, z którego egzekucja byłaby możliwa. Zasadnie więc skarżący domaga się formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

Wskazać też należy, iż zgodnie z dyspozycją 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki członek zarządu może się uwolnić, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy.

Strona skarżąca akcentuje, że ze sprawozdania finansowego za rok 2000 (a więc w czasie, gdy R. D. pełnił funkcję Prezesa Spółki "A")wynika, że firma ta posiadała aktywa netto w kwocie [...] zł, w tym gotówkę w kwocie [...] zł i majątek trwały o wartości [...] zł.

Zatem, po sprawdzeniu stanu finansów Spółki (w okresie odpowiedzialności podatkowej R. D.), koniecznym będzie ustalenie, czy przed wydaniem decyzji przez Inspektora Kontroli Skarbowej istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości firmy, tzn. czy Spółka już wtedy nie płaciła swoich długów lub czy jej majątek wystarczał na spłatę zobowiązań. Powyższe ustalenia mają istotny wpływ na uznanie winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęciu postępowania układowego. Trudno bowiem mówić o możliwości inicjatywy skarżącego w omawianym zakresie po odwołaniu go z funkcji Prezesa Zarządu Spółki "A".

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył wskazany wyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie decyzji wskutek bezpodstawnego przyjęcia, iż okoliczności faktyczne występujące w sprawie nie pozwalają na uznanie egzekucji za bezskuteczną w całości lub w części i wymagają dla uznania tej bezskuteczności formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego. Zarzucona także Sądowi naruszenie wskazanych wyżej przepisów z uwagi na bezpodstawne, w ocenie autora skargi kasacyjnej, przyjęcie przez Sąd, iż R. D. wskazał mienie Spółki z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, jak również do naruszenia powołanych wyżej norm miało dojść w wyniku zlecenia organowi podatkowemu przez Sąd badania kondycji finansowej Spółki w okresie odpowiedzialności podatkowej R. D., celem ustalenia jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Autor skargi kasacyjnej wskazał również, iż w jego ocenie Sąd nie wyjaśnił w sposób pełny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia wskutek nieustosunkowania się do argumentów organu podatkowego co do bezskuteczności egzekucji oraz nieuzasadnionego powoływania się R. D. na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Zarzucono Sądowi także brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku wskutek braku wykładni art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W skardze kasacyjnej zawarto również zarzuty naruszenia przez Sąd prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię.

Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

W piśmie procesowym z dnia [...] 2007 roku R. D. podtrzymał wszystkie dotychczasowe twierdzenia oraz stanowisko wyrażone w sprawie oraz podniósł, iż zaskarżony wyrok, w jego ocenie, odpowiada prawu.

Wyrokiem z dnia 13 marca 2007 roku, sygn. akt II FSK 342/06 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest uzasadniony. Po przytoczeniu treści tego przepisu NSA podniósł, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wszystkich elementów zawartych w powołanym wyżej przepisie. Brak jest w nim bowiem wyjaśnienia podstawy prawnej przyjętego rozstrzygnięcia. WSA nie wyjaśnił swego stanowiska w podstawowych kwestiach spornych. Przede wszystkim nie wyjaśnił dlaczego jedynie umorzenie postępowania egzekucyjnego rozwiałoby wszystkie wątpliwości co do bezskuteczności wszczętej egzekucji administracyjnej mającej na celu zaspokojenie wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu nieuiszczonego podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok.

Następnie NSA podniósł, iż o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego nie musi przesądzać wyłącznie fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz wydania, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Nie przesądza o ty ani treść art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ani treść powołanych w uzasadnieniu przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 59 § 2, art. 59 § 3 ustawy egzekucyjnej). Skoro tak to za bezskutecznością egzekucji przemawiać mogą różne inne działania organu egzekucyjnego, nie koniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak w efekcie nie pozostawiać wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części z majątku spółki. Wskazał, że WSA w Gliwicach nie zbadał w pełni wszystkich okoliczności, które w ocenie strony przeciwnej, a więc podatkowego organu odwoławczego przemawiały za uznaniem prowadzonej egzekucji za bezskuteczną.

W dalszej części uzasadnienia NSA stwierdził, iż WSA nie wyjaśnił także w swoim orzeczeniu dlaczego brak pełnienia funkcji członka zarządu przez R. D. w okresie od [...] do [...] 1999 roku wyłącza go z grona osób trzecich, na których według art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej rozciągnięta może być odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe.

Stwierdził także, iż WSA w Gliwicach kontrolując zaskarżoną decyzję nie uzasadnił również, w sposób pozwalający skontrolować jego orzeczenie w postępowaniu kasacyjnym, ostatnią rozpoznawaną kwestię sporną a mianowicie kwestię wyłączenia odpowiedzialności R. D. za zobowiązania podatkowe spółki z uwagi na to, że ze sprawozdania finansowego spółki za 2000 rok wynikało, iż posiadała ona aktywa i majątek trwały. Tymczasem dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe należało zbadać i ocenić czy R. D. wykazał, iż we właściwym czasie zgłosił upadłość lub wszczął postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły bez jego winy, bądź wskazał mienie, z którego egzekucja była możliwa. Należało zatem zbadać, kontrolując zaskarżoną decyzję podatkową, istnienie tych przesłanek i ocenić czy zostały one prawidłowo skonfrontowane z ustalonym stanem faktycznym. WSA nie odniósł się do tego w sposób wyczerpujący. Nie odniósł się również do pozostałej przesłanki wyłączenia R. D. z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki za 1999 rok, a więc wniosku o ogłoszenie upadłości przez spółkę. Sąd nie dokonał, w procesie kontroli zaskarżonej decyzji, analizy ustaleń poczynionych w tym zakresie przez organy prowadzące postępowanie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji brak jest wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia podjętego w tej części zaskarżonego orzeczenia oraz sformułowanych na tym tle wskazań co do dalszego postępowania organu podatkowego.

Za całkowicie bezzasadny uznał natomiast NSA zarzut naruszenia przez WSA w Gliwicach art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazał w tym zakresie, iż adresatem tego przepisu nie jest sąd, lecz organy podatkowe. Zatem Sąd nie mógł w analizowanym stanie sprawy naruszyć tego przepisu.

W piśmie procesowym z dnia [...] 2007 roku pełnomocnik R. D. podtrzymał wniesioną skargę oraz sformułowane w niej argumenty na rzecz uchylenia zaskarżonej decyzji.

Odpowiadając na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje :

Skarga jest zasadna aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte zasługują na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Oceniając stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności zauważyć, że wyrokiem z dnia 13 marca 2007 roku, sygn. akt II FSK 342/06 Naczelny Sądu Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 listopada 2005 roku, sygn. akt I SA/Gl 1022/05 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Stosownie do treści art. 190 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy :

a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA;

b) po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności sięgnąć do regulacji prawnej zawartej w art. 107 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami – w brzmieniu, zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387), obowiązującym do 31 grudnia 2002 roku).

Zgodnie z treścią tego przepisu w przypadkach i zakresie przewidzianym w rozdziale 15 powołanej wyżej Ordynacji podatkowej (zatytułowanym "odpowiedzialność podatkowa osób trzecich") za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej). Zaś zgodnie z § 2 tego artykułu wynika, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również między innymi za podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników.

Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik (w pewnym zakresie także płatnik i inkasent). Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117 Ordynacji podatkowej, przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Nadmienić przy tym należy, iż orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika i inkasenta). Ponadto w przeciwieństwie do poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 roku, nr 10, poz. 486 z późniejszymi zmianami) Ordynacja podatkowa nie przewiduje tzw. negatywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich, ani też prawa tej osoby do ubiegania się o wyłączenie lub ograniczenie tej odpowiedzialności ze względu na zasady współżycia społecznego. Stwierdzenie, że określony podmiot spełnia ustawowe przesłanki odpowiedzialności danej kategorii osób trzecich, zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji o jej odpowiedzialności. Nie istnieje zatem prawna możliwość odstąpienia od wydania tego rodzaju decyzji. Przedmiotowa decyzja może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Oznacza to zatem, że wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, niekiedy także płatnika lub inkasenta. Z tych przyczyn, w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, wysokość tych należności nie może być już kwestionowana, a tym samym nie może być przedmiotem sporu pomiędzy tą osobą trzecią i organem podatkowym (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska – Ordynacja podatkowa. Komentarz – Zobowiązania podatkowe, Toruń 1999, str. 372 – 380, a także C. Kosidowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla – ustawa Ordynacja podatkowa – komentarz, Dom Wydawniczy ABC, str. 282 – 288 oraz R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja Podatkowa – komentarz, Wrocław 1998, str. 90 – 93).

Zgodnie z treścią art. 116 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność za zaległości podatkowe w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spoczywa wyłącznie na członkach zarządu tej spółki. Odpowiadają oni solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich funkcji członków zarządu. Członkowie zarządu mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jedynie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się bezskuteczna.

Mimo, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, członek zarządu uwolniony jest od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że :

- we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo

- niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z winy członka zarządu,

- lub też członek zarządu wskaże mienie spółki, z którego możliwa jest egzekucja.

Zasadniczą zatem przesłanką odpowiedzialności członków zarządu spółki, na gruncie prawa podatkowego, jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki, co oznacza, że organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji – formalnie przeprowadzona egzekucja kończy się niezaspokojeniem wierzyciela. Inaczej mówiąc chodzi o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiegokolwiek części majątku spółki.

Wyżej powołany przepis wyraźnie obarcza ciężarem udowodnienia istnienia jednej z powyższych okoliczności tego członka zarządu, który pragnie uwolnić się od odpowiedzialności. Wskazanie mienia nadającego się do egzekucji również ma być dokonane przez członka zarządu (por. R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie III, Oficyna wydawnicza “Unimex", Wrocław 2000, str.127 – 129 oraz Zbiór prawa podatkowego. Komentarze, orzecznictwo, wyjaśnienia. Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa. Wydawnictwo C. H. Beck 1999, str. III-266 – III 267).

Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, iż skarżący na którego przeniesiona została odpowiedzialność za zaległości podatkowe "A" Agencji [...]" – Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K., w czasie którym powstało to zobowiązanie (decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 roku w kwocie [...] złotych) był prezesem Zarządu tej Spółki.

Ponadto wdrożone przeciwko podatnikowi – wskazanej wyżej Spółce – postępowanie egzekucyjne okazało się nieskuteczne, co wynika z dokumentów załączonych do akt sprawy w tym postanowień w sprawie umorzenia postępowań egzekucyjnych dotyczących obowiązków wynikających ze zbiegu egzekucji, składek ZUS, należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, wpłat na rzecz FGŚP i Funduszu Pracy oraz postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] roku.

W tym miejscu należy jednak wskazać, jak to już przedstawiono wyżej, że do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga również od strony szczególnej aktywności odnośnie wykazania istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność ("...członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie złożono wniosek ..., wskaże mienie ..."). Nie zwalnia to jednak organu z obowiązku przeprowadzenia oraz oceny dowodów wskazanych w tym zakresie przez stronę. Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy.

Prawidłowej wykładni wymaga również sformułowanie: "czas właściwy do zgłoszenia wniosku", do którego zgodnie z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem (por. np. wyrok Sądu Najwyższego z 8 kwietnia 1999 roku, sygn. akt II CKN 261/98), nie należy mechanicznie przenosić terminu określonego przez art. 5 § 2 obowiązującego wówczas Prawa upadłościowego, lecz - uwzględniając okoliczności sprawy - ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również ocenić przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i § 2 Prawa upadłościowego ("zaprzestanie płacenia długów" oraz "ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów"). Istotne jest również ustalenie, w jakim czasie – działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej – mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszenie upadłości. W przypadku większych spółek, prowadzących różnoraką działalność, często rozproszoną organizacyjnie oraz osiągających przychody z różnych źródeł, nie można wykluczyć sytuacji, iż ten moment, w którym zarząd mógł uzyskać informację, iż majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, jest zbieżny z datą opracowania bilansu z rachunkiem wyników za rok poprzedni. Ponieważ przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu spółki należy traktować, jako wyjątkowy instrument, w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku", organy podatkowe winny ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż spółka z sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jaj majątek nie wystarcza na ich zaspokojenie. W szczególności winno zostać ustalone, czy moment ten nie jest zbieżny z datą zapoznania się przez zarząd spółki ze sporządzonym bilansem i rachunkiem wyników za rok poprzedni. W tej kwestii organy nie poczyniły żadnych ustaleń.

Reasumując powyższe rozważania wskazać należy, iż zdaniem składu orzekającego, organy podatkowe w toku prowadzonego przez siebie postępowania podatkowego nie dokonały należytej oceny wyżej wymienionych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na członka zarządu Spółki "A".

W szczególności nie ustaliły przesłanek odpowiedzialności członka Zarządu Spółki "A" w związku z określeniem wyżej wymienionej Spółce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za 2000 rok w decyzji z dnia [...] roku. Zgodnie z art. 21 Ordynacji podatkowej przyjmuje się zasadę domniemania prawidłowości złożonych deklaracji podatkowych, do momentu ich zakwestionowania w drodze decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż wykazana w tych deklaracjach. Oznacza to, iż dopóki organ podatkowy nie wydał decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż wykazana w deklaracji podatkowej przez podatnika za dany rok, przyjmuje się jako prawdziwą wartość zadeklarowaną. Tym samym ocena stanu majątku i płynności finansowej spółki, dla potrzeb ustalania warunków, a przede wszystkim terminu składania wniosku o otwarcie postępowania układowego, a także warunków istnienia okoliczności uzasadniających zgłoszenie upadłości, w zakresie zobowiązań publicznoprawnych – podatkowych, obejmować mogła wyłącznie stan wynikający ze złożonych deklaracji podatkowych, a nie powstałych w związku z wydaną kilka lat później decyzją określającymi odmienną wysokość zobowiązania podatkowego.

Aspekt ten umknął uwadze organu odwoławczego, który nie ustosunkował się do zarzutu strony, iż organ pierwszej instancji przyjął – dla oceny sposobu działania zarządu Spółki "A" w 2000 roku, istnienie zobowiązania podatkowego określonego decyzją z dnia [...] roku. Tymczasem ze sprawozdania finansowego za 2000 rok (a więc w czasie, gdy skarżący pełnił funkcję Prezesa Spółki) wynika, że firma ta posiadała aktywa netto w kwocie [...] złotych, w tym gotówkę w kwocie [...] złotych i majątek trwały o wartości [...] złotych.

Organy podatkowe nie ustaliły również w jakim czasie – działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej – mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszenie upadłości.

W uzasadnieniach swoich decyzji organy obu instancji wskazały, że "kwestia złożenia wniosku we właściwym czasie została rozstrzygnięta przez Sąd Rejonowy w K. Wydział [...] Gospodarczy w postanowieniu z dnia [...] r., sygn. akt [...]." Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń nie sposób wywnioskować, czy przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o upadłość Spółki "A" pojawiły się już w chwili, gdy skarżący był członkiem jej zarządu, a obowiązku tego zaniechał, czy też pojawiły się później, tj. po rezygnacji R. D. z tej funkcji.

Reasumując wskazać zatem należy, iż dopiero wyjaśnienie w toku ponownego postępowania podatkowego wszystkich wątpliwości pozwoli na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.

W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 tej ustawy.

W punkcie trzecim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 w związku z art. 205 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.