Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 455/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska Sędzia NSA Anna Wiciak Asesor WSA Mirosław Kupiec /spr./ Protokolant Anna Charchuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2005 r. przy udziale – Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w Katowicach Anny Podsiadło sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W deklaracji VAT-7 za październik 2000 r. podatnik A Sp. z o.o. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł dysponując całą kwotę do przeniesienia na następny miesiąc. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w L. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Decyzję wydano na podstawie art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwaną dalej u.p.t.u.), a także przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towaró i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.). W uzasadnieniu decyzji dokonano oceny ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych i stwierdzono, że przyjęcie przez Spółkę za podstawę do obniżenia podatku należnego za październik 2000 r. faktur, które nie były potwierdzone kopią u sprzedawcy oraz faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, spowodowało zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia, a tym samym konieczność określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia.

Decyzje powyższa stała się ostateczna, gdyż strona nie wniosła od niej odwołania.

Pismem z dnia [...] pełnomocnik Spółki wystąpił z żądaniem stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji oraz wstrzymaniem jej wykonania powołując się na przepis art. 247 § 1 pkt 3,4,5 i 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwaną dalej O.p.). W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik podniósł, że w postępowaniu odwoławczym od decyzji wymiarowych Urzędu Skarbowego w L. w sprawie podatku od towarów i usług za okres do [...] Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. decyzjami z dnia [...] uchyliła zaskarżone decyzje, co w jego przekonaniu, uzasadnia zmianę rozliczenia za październik 2000 r. Jako dodatkowy argument wskazał fakt uchylenia przez organ odwoławczy również decyzji wymiarowych w sprawie podatku od towarów i usług za [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że wskazane przez pełnomocnika decyzje Urzędu Skarbowego w L. dotyczyły okresu [...] oraz [...]. W wyniku podjętych czynności ustalono, że przedmiotowe decyzje zostały wydane w [...],

tak jak decyzja za październik 2000 r., która stała się ostateczna. Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. decyzjami kasacyjnymi z dnia [...] (za okres [...]) oraz z dnia [...] (za okres [...]) przekazała sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ pierwszej instancji zawiesił te postępowania do czasu rozpatrzenia przez Sąd skargi Spółki na decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres [...]. Nie znajdując przesłanek do pozytywnego załatwienia wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2000 r.

Od przedmiotowej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie z dnia [...] obejmując jego zakresem całość uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji. W ramach zarzutów podniósł " z porównania uzasadnień do decyzji Urzędu Skarbowego w L. i stwierdzeń stanu prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji wynika błąd co do faktów i podstaw prawnych". Ustosunkowując się do postępowania dowodowego pełnomocnik wskazał, że "prezentacja materiału dowodowego przez ten organ jak i czynności dowodowe odbiegają od stanu rzeczywistego i rażąco naruszają zasady tegoż postępowania oparte na zasadzie art. 6 k.c.". Zwracając uwagę na te fragmenty uzasadnień decyzji Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...], które dotyczą Firm B i C podniósł, iż dowody, o których tam mowa nie były przedłożone pełnomocnikowi i nie został on z nimi zapoznany. W kontekście tego postawił pytanie "czy fakt ten oznacza uczestnictwo pełnomocnika w postępowaniu, czy też nie ?". Zwracając uwagę na podstawę prawną tej decyzji pełnomocnik zauważył, iż w przedmiotowej sprawie "pominięty został całkowicie aspekt prawny wynikający z rozwiązań opartych na art. 5 ust. 4 cyt. Ustawy o podatku VAT oraz interpretacji wynikających z linii orzecznictwa sądowego, tj. uchwały 2 FPS/02 z dnia 22.04.2002 r. w składzie siedmiu sędziów NSA". Odwołując się natomiast do faktu oparcia twierdzeń Urzędu Skarbowego w L. o materiał dotyczący Spółki z o.o. C pełnomocnik wniósł o dopuszczenie jako dowodu w niniejszym postępowaniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. w zakresie związanym z przedmiotem sprawy.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. po zapoznaniu się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie znalazł podstaw do uznania podniesionych zarzutów za słuszne i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, iż rozpatrując wniosek pełnomocnika z dnia [...] o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w L. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. miał przede wszystkim na uwadze fakt, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest samodzielnym podstępowaniem podatkowym, którego istotą jest ustalenie, czy zakwestionowana decyzja jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Przytaczając treść powyższego przepisu wyjaśniono, iż zawarta w nim norma prawna nie jest konstrukcją pozwalającą na weryfikację wadliwych decyzji i nie stanowi swoistego przedłużenia postępowania wymiarowego. Podkreślono, że tworzy ona podstawę do wzruszenia decyzji wyłącznie z przyczyn odpowiadających przesłankom enumeratywnie wymienionym w tym przepisie, co oznacza, iż ustalenia i ocena organu prowadzącego to postępowanie mogą koncentrować się wyłącznie wokół kwestii dotyczących przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, których zakres jest wyraźnie węższy od kwestii związanych z postępowaniem wymiarowym i odwoławczym. Przenosząc powyższe spostrzeżenia na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzono, iż zarzuty podniesione przez pełnomocnika w odwołaniu nie dotyczą postępowania, które toczyło się w trybie art. 247 § 1 O.p., a skierowane są wyłącznie przeciwko postępowaniu wymiarowemu, którego ewentualne wady mogły być w stosownym czasie zaskarżone w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...], z czego Spółka jednak nie skorzystała. Wyrażono pogląd, iż dobór zarzutów przez pełnomocnika świadczy o braku właściwego zrozumienia problematyki związanej ze szczególnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności takich decyzji powoduje, że zarzuty skierowane przeciwko uzasadnieniu faktycznemu i prawnemu zaskarżonych decyzji są całkowicie chybione. Za nieuzasadniony uznano także zarzut dotyczący pominięcia przez organy podatkowe aspektu prawnego wynikającego z rozwiązań opartych na art. 5 ust. 4 u.p.t.u., a także interpretacji wynikających z uchwały FPS 2/02 z dnia 22.04.2002 r. w składzie siedmiu sędziów NSA wyjaśniając, iż ani art. 5 ust. 4 u.p.t.u. ani art. 33 ust. 1 u.p.t.u., którego bezpośrednio dotyczy uchwała, nie miał w sprawie zastosowania.

W skardze z dnia [...] na powyższą decyzję organu odwoławczego pełnomocnik strony wniósł o uchylenie tej decyzji. W uzasadnieniu skargi zwrócono uwagę na fakt, że "Urząd Skarbowy w L. po uchyleniu decyzji przez Izbę Skarbową w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. za okresy rozliczeniowe [...] oraz do [...] nie przejawia żadnego zainteresowania wszczęciem postępowania urągając dobrym obyczajom i zasadom". Wyraża przekonanie, że takie postępowanie jest działaniem rażąco naruszającym interes podatnika, a ponadto narusza zasadę zaufania do organów. Nie mając wątpliwości co do tego, że w przypadku negatywnego zakończenia sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny organ, o którym mowa wyżej wezwie podatnika do zapłacenia

odsetek, pełnomocnik zadał pytanie "dlaczego (...) organ nie wybrał innej formy prawnie dozwolonej, która nie byłaby działaniem na szkodę podatnika ?".

Dodatkowo pełnomocnik podniósł, że organ naruszył zasady postępowania określone w art. 120, 121, 122, 123 i 124 O.p., ponieważ "Ta sama okoliczność a więc także zarzut legła u podstaw sformułowania wniosku o unieważnienie przedmiotowych decyzji, które są przecież formułowane z identyczna podstawą prawną i powołaniem identycznych faktów prawnych i okoliczności faktycznych a co do których organ stwierdził ich niezgodność z obowiązującym prawem i uchylił wszystkie owe decyzje m.in. stwierdzając tę niezgodność poprzez powołanie art. 10 ust. 2 (...). Na skutek czego analizą i oceną sytuacji prawnej organ potwierdził, iż nastąpiło naruszenie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa". Natomiast powołanie uchwały FPS 2/02 ma dowodzić, zdaniem pełnomocnika, błędnej interpretacji art. 32 i 33 u.p.t.u. w sytuacji, gdy dotyczy to spraw, które już poprzednio organ rozstrzygnął inną ostateczną decyzją.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, a ustosunkowując się do zarzutów skargi zaznaczył, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w dacie złożenia przez stronę wniosku z dnia [...] istniały podstawy do stwierdzenia nieważności w świetle art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał na konieczność wystąpienia na dzień wydania decyzji kwalifikowanej postaci naruszenia prawa ze względu na występowania w przepisie sformułowania "rażące". Zdaniem organu, opierając się na brzmieniu wskazanych w decyzji przepisów nie sposób przyjąć, iż treść rozstrzygnięcia pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanych przepisów. Na ocenę legalności decyzji Urzędu Skarbowego w L. nie może mieć wpływ fakt uchylenia przez organ drugiej instancji wcześniejszych decyzji wymiarowych, dlatego że były one wydane po wydaniu decyzji za miesiąc październik 2000 r. i że organ ten nie stwierdził niezgodności z prawem a jedynie uchylił je i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto instytucja nieważności postępowania w tym art. 247 § 1 pkt 3 O.p. ogranicza weryfikację decyzji i nie stanowi swoistego przedłużenia postępowania wymiarowego. Wobec tego naruszenie zarzuty naruszenia interesu podatnika, zasady zaufania do organów podatkowych i podstawowych zasad postępowania podatkowego nie zasługują na uwzględnienie. Ostatecznie organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podtrzymując wywody skargi podkreślił, że w sprawie doszło do zmiany stanu faktycznego i prawnego z uwagi na podjęcie rozstrzygnięć między innymi przez NSA w odniesieniu do kontrahentów skarżącej (firmy D, E i B). Wskazał też na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego między innymi z dnia 22.04.2004 r.

dotyczące orzeczenia niezgodności z Konstytucja określonych przepisów wykonawczych. Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi akcentując brak przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji i to, że stwierdzenie niezgodności z Konstytucją może stanowić jedynie przesłankę do wznowienia postępowania. Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w Katowicach Anna Podsiadło wniosła o oddalenie skargi i podzieliła argumenty organu podatkowego. W terminie publikacji na żądanie Sądu organ odwoławczy dołączył kserokopie decyzji kasacyjnych Izby Skarbowej w K. z dnia [...] i [...] dotyczące wymiaru i sankcji w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] oraz [...]. W piśmie z dnia [...] pełnomocnik skarżącej wskazał na naruszenie zasady domniemania niewinności i załączył do pisma dodatkowe oświadczenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, bowiem wydając decyzję, będącą przedmiotem skargi, organ odwoławczy nie naruszył prawa.

W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja organu drugiej instancji została wydana w toku toczącego się postępowania o stwierdzenie nieważności ostatecznej Urzędu Skarbowego w L. w sprawie określenia nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad należnym do przeniesienia za miesiąc październik 2000 r. W związku z tym ocenie podlega to, czy występują wnioskowane przez stronę podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji wynikające z art. 247 § 1 pkt 3, 4, 5 i 8 O.p., czyli: wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa, że dotyczy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, że została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie i że w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Wady stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności mają charakter materialny, a więc dotykają samej decyzji, jej treści i skutków prawnych. W doktrynie podkreśla się, że wady te dotyczą elementów stosunku prawnego tworzonego lub ustalanego przez decyzję, jego strony podmiotowej lub przedmiotowej. Takie ich pojmowanie pozwala na odróżnienie od siebie wad dających podstawę do wznowienia postępowania od wad stanowiących podstawę stwierdzenia nieważności samej decyzji i jednocześnie wyklucza ono zastępowanie wzajemne dwóch trybów nadzwyczajnych przy obaleniu wadliwych decyzji (zob. J.Borkowski w: B.Adamiak J.Borkowski R.Mastalski J.Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz" Unimex 2004, str. 832).

Instytucja stwierdzenia nieważności stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Oznacza to, iż w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym (zob. wyrok NSA z dnia 13.03.2003 r. III SA 1473/01 Biul.Skarb. 2004/3/26).

Tym samym należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że w świetle podanych przez pełnomocnika okoliczności faktycznych i prawnych, co do naruszenia interesu podatnika, zasady zaufania do organów podatkowych i innych ogólnych zasad postępowania instytucja stwierdzenia nieważności nie może w przedmiotowej sprawie zastępować postępowania odwoławczego, czyli być przedłużeniem postępowania wymiarowego.

Również wpływ toczących się postępowań podatkowych za poprzednie okresy rozliczeniowe na decyzję wymiarową Urzędu Skarbowego w L. może być oceniany na gruncie innego trybu nadzwyczajnego jakim jest wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jeśli wyszły na jaw w toku tych postępowań istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję albo zgodnie z art. 240 § 1 pkt 7 O.p., gdy decyzje za poprzednie okresy, będące podstawą wydania przedmiotowej decyzji wymiarowej, zostały uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. To samo odnosi się do zarzutu, podniesionego przez pełnomocnika na rozprawie, wydania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mającego wpływ na decyzję wymiarową ze względu na podstawę wznowienia zawartą w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Bez względu, czy dotyczy to wyroku TK z dnia 27.04.2004 r. sygn. akt K 24/03 obejmującego przypadek braku kopii faktury VAT u sprzedawcy (przepisu § 48 ust. pkt 2 Rozp. Min. Fin. Z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), czy też wyrok interpretacyjny TK dotyczący sprzedaży nie objętych obowiązkiem podatkowym lub zwolnionych z podatku z dnia 21.06.2004 r. sygn. akt 22/03 (przepis § 50 ust. 4 pkt 3 Rozp. Min. Fin. z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Nie są to natomiast podstawy do wznowienia zaskarżonej do Sądu decyzji organu odwoławczego.

Ostatecznie oceniając zaskarżoną decyzję pod kątem prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji, jakim był Dyrektor Izby Skarbowej w K., wskazanych przez stronę podstaw stwierdzenia nieważności należy zwrócić uwagę, że nie zostały one precyzyjnie określone przez stronę ze wskazaniem na czym miałyby polegać w

szczególności dotyczy to podstaw wymienionych w art. 247 § 1 pkt 4, 5 i 8 O.p. Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa w tym zakresie. Sądu nie mógł brać pod uwagę treści pisma pełnomocnika z dnia [...] i oświadczenia dołączonego do niego w zakresie "rażącego naruszenia zasady domniemania niewinności", ponieważ nie występuje tu sprawa karna ani nie ma to związku z przesłanką z art. 247 § 1 pkt 8 O.p.

Natomiast jeśli chodzi o podstawę stwierdzenia nieważności decyzji ze względu na rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), to należy ją oceniać nie tylko od strony materialnoprawnej ale także procesowej. Nie zawsze i nie wyłącznie będą to przypadki naruszenia samych przepisów prawa materialnego. Przesłanka ta w swej treści jest na tyle pojemna, że rozciąga się na przypadki bardzo ciężkich naruszeń przepisów procesowych, mających wpływ na załatwienie sprawy. W orzecznictwie podkreśla się, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją (wyrok WSA w Warszawie z 14.10.2004 r. III SA 2293/03 M.Podat. 2004/11/3; wyrok NSA z 16.12.2002 r. III SA 293/02 Biul.Skarb. 2003/4/30). Ponadto zaznacza się, że różnica poglądów co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej (wyrok NSA z 6.12.2002 r. III SA 146/01 Biul.Skarb. 2004/2/29). Odnosząc te uwagi do niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że nie występowały w niej podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w L. również z tej przyczyny. Wbrew podniesionym zarzutom decyzje kasacyjne Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] i [...] dotyczące poprzednich okresów rozliczeniowych były wydane na zasadzie art. 233 § 2 O.p., ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Tym samym nie występuje prosty związek między tymi decyzjami a ostateczną decyzją Urzędu Skarbowego w L.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, działając zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), oddalił ją.