Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1237/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100, art. 101, art. 104
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. [...] Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania W. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr [...] z dnia [...] r., którą określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] - [...] o nr [...], rok produkcji 2006, pojemność silnika 2987 cm3 w kwocie [...] zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. otrzymał dokumenty przekazane przez Urząd Miasta C. związane z rejestracją jako ciężarowy samochodu marki [...] o nr [...], tj. fakturę nr [...] z dnia [...] r. z tłumaczeniem zjęzyka niemieckiego, włoski dowód rejestracyjny z tłumaczeniem na język polski , zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dn. [...] r. z załącznikiem - dokumentem identyfikacyjnym pojazdu.

Z dokumentów tych wynikało, że W. P. nabył w niemieckiej firmie "A" z siedzibą w B. , [...], za kwotę [...] EUR, samochód marki [...] o nr [...], rok produkcji 2006. Sprzedający wydał pojazd nabywcy w dniu [...] r. Zgodnie z włoskim dowodem rejestracyjnym [...] o nr [...] to furgon przeszklony ciężarowy do transportu rzeczy na użytek własny, czteroosobowy, wyposażony w silnik o pojemności 2987cm3, rodzaj paliwa - olej napędowy. W zaświadczeniu o badaniu technicznym pojazdu przeprowadzonym w dn. [...] r. przedmiotowy w sprawie pojazd został opisany jako samochód ciężarowy, o nadwoziu typu VAN barwy srebrnej, dwuosiowy, o dopuszczalnej ładowności 575 kg, ilość miejsc siedzących - 4.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął. postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu .

Naczelnik Urzędu Celnego w C. wystąpił do przedstawiciela producenta pojazdu Spółki z o.o. "B", ul. [...],[...] [...] z prośbą o udzielenie informacji dotyczących wyposażenia samochodu [...] o nr [...], w tym: ilości miejsc siedzących , stałej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od towarowej , tapicerki w części bagażowej, fabrycznych miejsc kotwienia dodatkowych siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz przeszklenia pojazdu.

W odpowiedzi strona wyjaśniła, iż pojazd o nr [...]model [...]został wyprodukowany na zamówienie rynku włoskiego, jest samochodem osobowym kategorii Ml wyprodukowanym w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr [...].

W trakcie postępowania podatkowego organ dopuścił dowód z oględzin samochodu nr [...]. Z przeprowadzonych w dniu [...]r. czynności urzędowych sporządzono protokół i dokumentację fotograficzną, z których wynikało min. iż przedmiotem oględzin był samochód o nadwoziu typu kombi charakterystycznym dla pojazdów osobowych , posiadający pięcioro drzwi, wszystkie z oszklonymi otworami okiennymi, szyby przednie otwierane elektrycznie, na dachu relingi. Pojazd wyposażony łącznie w 5 miejsc siedzących: w 2 miejsca siedzące z przodu, i w 3 miejscową kanapę w drugim rzędzie; tapicerka siedzeń jednolita - materiał skóropodobny, tapicerka drzwi - tworzywo sztuczne , tkanina, materiał skóropodobny; podsufitka jednolita w całym pojeździe - tkanina; wszystkie siedzenia wyposażone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki; oświetlenie w środkowej części pojazdu; radio + głośniki; klimatyzacja dla I i II rzędu siedzeń; podłokietniki, uchwyty , schowki; kierownica wielofunkcyjna; dywaniki w części przedniej i tylnej; klimatyzacja dla II rzędu siedzeń zlokalizowana w słupkach i za przednimi siedzeniami. Za II rzędem siedzeń metalowa przegroda/krata przymocowana śrubami do boków pojazdu i podłogi. Samochód nie miał stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażerów a przestrzenią tylną przeznaczoną do przewozu towarów w celu oddzielenia i zabezpieczenia przestrzeni pasażerskiej od przewożonego ładunku. W bagażniku panele boczne wyłożone tkaniną , w podłodze uchwyty do mocowania bagażu, drzwi tylne przeszklone. W pojeździe brak było widocznych znamion przeróbki.

W trakcie prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnej w K. dokonał sprawdzenia samochodu w elektronicznej wersji katalogów "C" wydawnictwa "D" Sp. z o.o. W oparciu o dane zawarte w "C" powstała wycena nr [...] wykonana na dzień [...] r. zawierająca informacje, z których wynikało min., że samochód [...]nr [...], to samochód model - klasa [...], typ [...], pięciodrzwiowy , pięcioosobowy, posiadający nadwozie typu kombi. Wyposażenie standardowe pojazdu to: 4/5 zagłówki ABS, 6 poduszek powietrznych , aktywne zagłówki - przód , alarm z funkcją dozoru wnętrza , ASSYST - system aktywnego serwisowania pojazdu , automatyczne włączanie świateł, BAS - asystent układu hamulcowego, czujnik deszczu, czujnik obecności fot. Dziecięcego - przód, czujnik obecności pasażera, elektrycznie podnoszone szyby - przód i tył, ESP układ stabilizacji toru jazdy, felgi aluminiowe 16 (7 - otworowe) z ogum. [...], gniazdo 12V w bagażniku immobilizer, instalacja radiowa + 10 głośników , kierownica wieloofunkcyjna, kieszenie w oparciach foteli przednich, klamki w kolorze nadwozia, klamki wewnętrzne chromowane, klimatyzacja automatyczna , komputer pokładowy , lampki do czytania przód i tył , listwy boczne , lusterka regulowane elektrycznie i podgrzewane, mechaniczna regulacja położenia kierownicy, napinacze pasów bezpieczeństwa , nawiew wentylacji na tylne miejsca, obrotomierz, ogrzewanie tylnej szyby z wył. czasowym, parametryczna przekładnia kierownicza, progi boczne w kolorze nadwozia, przedni podłokietnik ze schowkiem , radio [...], regulacja lędźwiowa fotela kierowcy, regulacja wysokości pasów bezpieczeństwa, relingi dachowe, schowek na okulary, schowki pod fotelami kierowcy i pasażera, siedzenia z elektryczną regulacją oparcia- przód, Speedtronic - ogranicznik prędkości jazdy, szyby barwione, światła przeciwmgielne , Tempomat, , termometr zewnętrzny, Tirefit - zestaw do naprawy przebitej opony, tylne oparcie składane dzielone, tylny podłokietnik ze schowkiem , wskaźnik poziomu płynu do spryskiwaczy, wspomaganie układu kierowniczego , wycieraczka szyby tylnej, wykończenie wnętrza w drewnie eukaliptusowym, zamek centralny zamykany schowek w desce rozdzielczej , zderzaki i lusterka w kolorze nadwozia, zegarek analogowy w desce rozdzielczej.

Wartość pojazdu ze standardowym wyposażeniem po uwzględnieniu korekt została określona na kwotę [...] zł.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z dnia [...]r. zakończył prowadzone postępowanie, określając Podatnikowi kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] nr [...]. Organ I instancji stwierdził, że przedmiotowy samochód posiada cechy charakterystyczne dla samochodów osobowych (objętych pozycją [...]) i jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega akcyzie.

W odwołaniu Strona zarzuciła organowi naruszenie;

I. przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy :

1. niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego i niepodjęciu kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy

2. niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie

3. brak pogłębienia zaufania obywateli do organów państwowych .

II. przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy :

1. przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008r.

2. przepisów Konstytucji RP w tym zasady niedyskryminacji

3. przepisów Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejska

4. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r.

Zdaniem Odwołującego klasyfikacja wg taryfy celnej oparta jest na nieprawidłowych przesłankach, a organ błędnie zastosował przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślił, iż głównym przeznaczeniem przedmiotowego w sprawie samochodu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko możliwość uzupełnienia funkcjonalności pojazdu. Pojazd ten w ocenie Strony należy zakwalifikować do samochodów ciężarowych CN 8704, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu materiału zgromadzonego w sprawie oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu nie uwzględnił ich zasadności i utrzymał sporna decyzję w mocy.

Stwierdził iż mająca zastosowanie w niniejszej sprawie ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. w art. 1 ust. 1, określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

W art. 100 ust. 4 ww. ustawy sprecyzowano, iż samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W rezultacie, aby dany pojazd mógł podlegać opodatkowaniu (jeżeli będzie przedmiotem czynności opodatkowanej akcyzą), powinien on zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703 z wyłączeniem kodów CN wymienionych powyżej. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych.

Zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Artykuł 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.

Ustawodawca w art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje generalną zasadę, iż podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje importu, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub pierwszej sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju.

Podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy (art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym)

Artykuł 104 ustawy o podatku akcyzowym reguluje zasady określania podstawy opodatkowania akcyzą wszystkich czynności, których przedmiotem są samochody osobowe. Ustawa szczegółowo reguluje zasady określania podstawy opodatkowania w przypadku pierwszej sprzedaży na terenie kraju (w tym czynności uznawanych za sprzedaż), nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz importu. W przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Jedynie w sytuacji, gdy przywóz samochodu osobowego nie wiąże się z zapłatą kwoty należnej, za podstawę opodatkowania należy przyjąć średnią wartość rynkową samochodu osobowego pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. W tym celu należy stosować definicję średniej wartości rynkowej samochodu osobowego z art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym.

Stosownie do art. 105 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi:

1) 18,6 % podstawy opoJatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 centymetrów sześciennych;

2) 3,1 % podstawy opodatkowania - dla pozostałych samochodów osobowych.

Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Natomiast art. 3 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Organ stwierdził iż biorąc pod uwagę dzień, w którym powstał obowiązek podatkowy, klasyfikacji taryfowej spornego w sprawie pojazdu należało dokonać na podstawie art. 1 art. 2, art. 12 ust. rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 07.09.1987r. z późn. zm.), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 287 z 31.10.2009r.).

Organ podał, iż klasyfikacja taryfowa polega na przyporządkowaniu określonemu towarowi właściwej podpozycji Nomenklatury Scalonej. Nomenklatura Scalona stanowi jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN, podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN). Tak usystematyzowana nomenklatura zawarta jest w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę a o ujęciu towaru w danym kodzie decydują cechy charakteryzujące go w sposób najbardziej szczegółowy. Zatem do każdego towaru przypisano odpowiedni kod taryfy. Dokonując klasyfikacji taryfowej każdego towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej zamieszczonymi w części I Taryfy celnej oraz wymogami do poszczególnych działów i sekcji, które decydują jak należy taryfikować towary.

W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne Minister Finansów ogłosił wyjaśnienia do taryfy celnej obejmujące noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), stanowiące załącznik do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006r. (M.P. z 2006r. , Nr 86, poz. 880).

Wyjaśnienia dokonywane są na podstawie Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów znanego jako "System Zharmonizowany" lub w skrócie "HS". HS jest uzupełniany przez swoje własne noty wyjaśniające (NWHS). Noty te są wydawane i uaktualniane przez Radę Współpracy Celnej (CCC) Światowej Organizacji Celnej (WCO).

Podkreślił organ, iż znaczenie jakie dla jednolitej klasyfikacji taryfowej towarów mają wyjaśnienia do taryfy celnej znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 11.09.2008r. (1 SA/Gd 303/08). W orzeczeniu tym sąd stwierdził, "... że co do charakteru Not wyjaśniających opracowanych przez Komisję Wspólnot Europejskich w odniesieniu do Nomenklatury Scalonej (CN) wielokrotnie wypowiadał się w swych orzeczeniach Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyrażając pogląd, że Noty wyjaśniające przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, nie są jednak prawnie wiążące (wyrok ETS z dnia 26 października 2006 r. w sprawie C-250/05 Turbon International Gmbh v. Oberfinanzdirektion Koblenz, czy w

yrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S.Trucks BV v. Staatssecretaris van Financien). W wyroku z dnia 8 lipca 2004 r. w sprawie C-400/03 Waterman SAS, dawniej Waterman SA v. Directeur general des douanes et droits indirects ETS skonstatował, że wyjaśnienia do Nomenklatury Scalonej stanowią ważne elementy jej interpretacji i nie zmieniają one charakteru tych przepisów".

Organ stwierdził, iż przystępując do klasyfikacji spornego pojazdu należy w pierwszej kolejności przyporządkować go do Działu 87 Wspólnej Taryfy celnej, który obejmuje: "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria", a następnie ustalić prawidłową pozycję CN.

W Dziale 87 klasyfikowane są min.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703), pojazdy mechaniczne do transportu towarów (pozycja 8704) oraz pojazdy specjalistyczne (pozycja 8705).

Pozycja CN 8702 obejmuje: "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą". Oznacza to, że obejmuje wszystkie pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu dziesięciu albo więcej osób (wraz z kierowcą), zatem nie obejmuje spornego pojazdu, bowiem, jak wynika z dokumentów pojazdu może on przewozić 5 osób (posiada 5 miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy, i nie posiada miejsc stojących).

Do pozycji CN 8703 klasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu (tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową itp).

Pozycja CN 8703 obejmuje również:

Samochody (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe) Specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe

Samochody mieszkalne (kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.)

Pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu (np. pojazdy śniegowe) wózki golfowe i podobne pojazdy

Czterokołowe pojazdy samochodowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana).

W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów.

Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

(a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

(b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

(c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tylu;

(d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

(e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W pozycji CN 8704 klasyfikowane są pojazdy samochodowe do transportu towarowego, obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp. Pozycja ta obejmuje również: wywrotki, masywnie skonstruowane pojazdy o skrzyni ładunkowej samowyładowczej albo z otwierającym się spodem; wozy przodkowe, które używane są w kopalniach do transportu urobku węgla itp.; pojazdy samoładujące wyposażone we wciągarki, urządzenia podnośnikowe itp., lecz przeznaczone zasadniczo do celów transportowych oraz ciężarówki drogowo - kolejowe specjalnie wyposażone do jazdy po drogach i po torach.

Pozycja CN 8705 obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania nie jest pojazdem specjalnego przeznaczenia w rozumieniu CN 8705.

Różnica pomiędzy samochodami klasyfikowanymi do pozycji CN 8703 i CN 8704 polega na tym, że te z pozycji 8704 służą tylko do transportu towarowego, natomiast te z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można nimi również przewozić towary. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 - służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można również przewozić towary (wyrok NSA z 05.10.2001r. Sygn. akt I SA/Po 1335/01).

Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704, Dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w notach wyjaśniających do kodu 8703. Może on być jednak zastosowany wyłącznie do pojazdów, które przeznaczone są zasadniczo do przewozu osób.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06).

Dyrektor Izby Celnej oceniając stan faktyczny w świetle w/w regulacji i materiału dowodowego, podzielił stanowisko organu I instancji co do zakwalifikowania spornego pojazdu do kodu CN 8703 - właściwego dla pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Z zebranego materiału dowodowego zdaniem Dyrektora wynika, że samochód marki [...] posiadał w dniu jego nabycia elementarne cechy samochodu osobowego. Już na etapie produkcji nadano mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób zgodne z charakterystyką fizycznych cech pojazdu.

Sporny pojazd nie miał cech wskazujących na jego wyłączne przeznaczenie do przewozu towarów i tym samym nie jest możliwe przyporządkowanie go do pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej, jako pojazdu do transportu towarowego. Pozycja ta obejmuje bowiem między innymi zwykle ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone do automatycznego wyładunku, cysterny, ciężarówki chłodnie i izotermiczne itp.

Podkreślił organ, że klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych, w tym vanów) do pozycji 8704 zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703 - np. siedzenia - ławki bez wyposażenia ich w pasy bezpieczeństwa lub w punkty do ich mocowania oraz brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

Wysokiej klasy wyposażenie nadwozia, w tym elementy poprawiające komfort podróży pasażerów świadczy o jego przeznaczeniu do przewozu osób. Ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki [...] o nr [...] dowodzi, że jest on samochodem osobowym klasyfikowanym do kodu CN 8703 przeznaczonym do przewozu maksymalnie 5 osób (wraz z kierowcą), którego wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób, choć można nim także przewozić towary. Sporny pojazd posiada natomiast obiektywne cechy zewnętrzne charakterystyczne dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Cechami tymi jest nadwozie typowe dla samochodów osobowych - "kombi" z 5 miejscami siedzącymi. Samochody o tego typu nadwoziu charakteryzuje wydłużona tylna część bagażowa oraz oszklone otwory okienne wzdłuż dwubocznych paneli (po trzy szyby z każdej strony). Wyposażenie pojazdu wyraźnie wskazuje, iż zasadniczym przeznaczeniem samochodu jest przewóz osób. Świadczą o tym liczne opcje wyposażenia pojazdu w elementy podnoszące komfort i bezpieczeństwo jazdy kierowcy i pasażerów.

Informacje o pojeździe marki [...] o nr [...] zawarte w systemie "C" , w tym budowa nadwozia i wyposażenie również potwierdzają, że samochód należy do kategorii pojazdów osobowych o komfortowych walorach wyposażenia, a tym samym wyczerpuje przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Wyjaśnił organ iż dane takie jak zewnętrzny i wewnętrzny opis pojazdu oraz jego wartość uzyskano po wprowadzeniu do bazy numeru VIN pojazdu. Numer ten jest indywidualny dla każdego samochodu, a w wyniku jego rozkodowania otrzymywane są informacje charakterystyczne tylko dla tego konkretnego pojazdu.

Wyposażenie wnętrza jest charakterystyczne dla samochodów osobowych: pasy bezpieczeństwa i zagłówki dla wszystkich 5 pasażerów, jednolita tapicerka wnętrza, w tym skóropodobna tapicerka siedzeń, oświetlenie, schowki, regulacja termiczna dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Część do przewozu towarów nie została w pojeździe wyodrębniona. Pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażera ;i przestrzenią bagażową brak jest stałej przegrody w celu oddzielenia i zabezpieczenia przestrzeni pasażerskiej od przewożonego ładunku. Za drugim rzędem siedzeń przy użyciu śrub zamontowana była krata, nie stanowiąca stałego elementu wyposażenia.

Zauważył organ, iż stała przegroda to element nadwozia, którego demontaż nie jest możliwy bez ingerencji w konstrukcję pojazdu. Aby przegroda taka miała cechę związaną z kategorią samochodu ciężarowego musi być zamontowana na stale, choć i tak jej stwierdzenie nie przesądza o charakterze pojazdu. O tym bowiem decyduje ogól cech, które łącznie pozwalają stwierdzić, że dany pojazd jest ciężarowy bądź przeznaczony do transportu osób.

Dyrektor Izby Celnej dodał, iż to, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje producent, wynika z ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych orzecznictwo. Wskazał m.in. iż dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego jak z ciężarowego i nadaje mu w związku z tym cechy właściwe temu pojazdowi, ale decydujące znaczenie mają cechy jakie pojazd ten otrzymał w procesie produkcji. Późniejsze zmiany o ile będą zgodne z przepisami o ruchu drogowym należy uznać za dopuszczalną realizację uprawnień właścicielskich, które z punktu widzenia publicznego prawa podatkowego pozostają bez znaczenia. W przeciwnym razie w przyszłości mogłoby dojść do prób niedopuszczalnego obchodzenia prawa, kiedy podatnik własnymi działaniami będzie próbował wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego, (por. Wyrok WSA w Rzeszowie z dn. 02.02.2012r. sygn. akt I SA/Rz 54/12).

Dyrektor dodał, iż dokumenty rejestracyjne klasyfikujące pojazd jako ciężarowy , nie zostały odrzucone czy też pominięte przez organy, tylko zostały uznane za dowody nie mające istotnego znaczenia z punktu widzenia klasyfikacji wyrobów stosowanej dla celów podatku akcyzowego, gdyż w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym powstałego, w związku ze wspólnotowym nabyciem towarów, organ podatkowy ma stosować przepisy klasyfikujące wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a nie w oparciu o przepisy regulujące ruch drogowy zawarte w ustawie z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.) i przepisach wykonawczych oraz przepisach obowiązujących w kraju nabycia pojazdu. Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym. Dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią bowiem wyłącznie przepisy podatkowe, zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych - są to, jak już wyżej powiedziano, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej.

Organ II instancji zwrócił uwagę na fakt, iż pomimo że przepisy regulujące zasady homologowania pojazdów (a konkretnie świadectwa homologacji) nie przesądzają ostatecznie o danym przeznaczeniu, to pojazd posiadał kategorię homologacyjną M1, która oznacza samochód osobowy (por. załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (tekst jednolity : Dz. U. z 2007 r. Nr 137 poz. 968), wydanego na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późniejszymi zmianami).

Jak wskazał NSA dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury także wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach, publikacjach i opiniach rzeczoznawców (zob. wyroki NSA o sygn. akt III SA 1233/91 oraz V SA 343/01).

Dyrektor podkreślił, że prawdą jest, iż Ordynacja podatkowa (art. 194) przyznaje dokumentom urzędowym zwiększoną moc dowodową. Jednakże, w przedmiotowej sprawie, istnieje dysonansem między regulacjami poszczególnych aktów prawnych, który implikuje stosowanie przez organy podatkowe przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) a nie na podstawie Kodeksu drogowego. Nawet jeśli samochód w myśl przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku Prawo o ruchu drogowym byłby pojazdem specjalnym to i tak organ podatkowy zobowiązany jest klasyfikować dany samochód (wyrób akcyzowy) zgodnie z układem odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Ponadto nazewnictwo i definicje zawarte w Scalonej Nomenklaturze są specyficzne językowo i nie są spójne z innymi aktami (np. Kodeks drogowy), co jeszcze bardziej przemawia za stosowaniem przez organy podatkowe klasyfikacji towarowej w układzie Scalonej Nomenklatury

Przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają zastosowanie w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Tak więc wydane na tych podstawach prawnych dokumenty urzędowe takie jak np. dowody rejestracyjne czy badania techniczne oraz dokumenty zagraniczne sporządzone przez uprawnione podmioty państwa obcego są pełnowartościowym środkiem dowodowym przyjętym w postępowaniu podatkowym, lecz nie są wiążące dla organów w zakresie klasyfikacji pojazdów. Kwestia opodatkowania akcyzą nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych rozstrzygana jest bowiem na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Dyrektor stwierdził, że w związku z faktem , iż strona nie złożyła deklaracji uproszczonej AKC-U i nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego, Naczelnik Urzędu Celnego w C. prawidłowo postąpił wszczynając postępowanie podatkowe, i określając zobowiązanie podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu.

Organ stwierdził, iż w sposób właściwy określono datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, za datę tę przyjmując [...] r. ,podstawę opodatkowania przyjmując w wysokości [...] zł na podstawie wartości przedmiotu umowy kupna/sprzedaży [...] EUR po przeliczeniu na złote polskie wg kursu walut NBP z dnia powstania zobowiązania podatkowego i stawkę akcyzy ze względu pojemność silnika powyżej 2000 cm3 wynosi 18,6 % podstawy opodatkowania.

Analizując prowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie, Dyrektor Izby Celnej stwierdził prowadzono postępowanie zgodnie z zasadami Ordynacji podatkowej

Dyrektor jako nietrafne ocenił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i proceduralnego i zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP , w tym zasady niedyskryminacji oraz Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, gdyż rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w C. zostało wydane w oparciu o obowiązujące przepisy prawa , tj. przepisy podatkowe oraz /na podstawie wspólnotowych przepisów dotyczących klasyfikacji towarów. Strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, który w rozumieniu krajowego porządku prawnego jest wyrobem podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Taki sam obowiązek podatkowy - uiszczenia należnego podatku akcyzowego spoczywa na krajowych producentach samochodów osobowych. Oznacza to, że krajowe przepisy akcyzowe nie dyskryminują towarów pochodzących z innych państw członkowskich względem towarów wyprodukowanych w kraju.

W skardze do WSA strona zarzuciła organowi:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy

1. przepisów Ordynacji podatkowej poprzez brak pogłębienia zaufania obywateli do organów administracji państwowej

2. przepisów Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstaw i przesłanek utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji

3. przepisów Ordynacji podatkowej polegające na nie wyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik postępowania:

1. przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008r. w tym interpretacja definicji samochodu osobowego , osobowo - towarowego oraz samochodu do transportu towarowego

2. przepisów Konstytucji IIP w tym zasady niedyskryminacji

3. przepisów Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską

4. przepisów ustawy z dnia 19 marca 2004r.

5. Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów

6. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. oraz klasyfikacji w układzie odpowiadającej Nomenklaturze Scalonej (CN).

Wskazując na powyższe wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości .

W uzasadnieniu Skarżący powołał wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006r. sygn. akt 1 FSK 401/2005 , w którym Sąd wypowiadał się o zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów. Skarżący wyjaśnił, iż w związku z zaistniałą sprawą zwrócił się o pomoc prawną do posła J. W., który skierował do Ministra Finansów pismo w sprawie niejednolitego traktowania samochodów jako ciężarowe bądź osobowe i wyciągania z tej niejednolitości negatywnych skutków dla podatnika.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie

W piśmie procesowym z dnia [...] r. pełnomocnik Strony podniósł iż w pozwoleniu czasowym dotyczącym Pojazdu [...]o nr rej [...] istniej adnotacja o treści " bez akcyzy".. Podkreślił także, iż przedmiotem zarówno powyższego jak i drugiego z pozwoleń czasowych były w istocie takie same pojazdy , których rejestracja została dokonana w zbliżonym czasie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest zasadność obciążenia Skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego z nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu oraz dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja pojazdu marki [...] nr nadwozia [...] do pozycji CN 8703 Taryfy Celnej i uznania, że jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów u.p.a.

W ocenie skarżącej, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był on pojazdem ciężarowym i jako taki nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Poza sporem pozostaje, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm., zwanej dalej: u.p.a.).

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Art. 101 ust. 2 u.p.a. stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu takiego nabycia powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował natomiast definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z przywołanych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

W myśl art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej .

W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji danego towaru należy posłużyć się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej określonej przepisami w/w rozporządzenia Rady (EWG), nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej. Zgodnie z Notą wyjaśniającą do pozycji 8703 -"samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych powyższą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" [np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Yehicles), niektóre pojazdy typu pickup].

Należy zgodzić się z ustaleniami Dyrektora Izby Celnej, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Stronę samochód [...] posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdu zdefiniowanego kodem CN 8703, tj. samochodu osobowego, przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Został bowiem wyprodukowany jako samochód osobowy ( kategoria M1) w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr [...] posiada 5 miejsc siedzących zamontowanych w oryginalnych miejscach kotwienia z wyposażeniem zabezpieczającym (trzypunktowe pasy bezpieczeństwa i zagłówki), w pojeździe brak stałej przegrody oddzielającej część osobową od części bagażowej wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (jednolita podsufitka na całej powierzchni dachu, oświetlenie typowe jak dla samochodu osobowego, dywaniki welurowe na całej powierzchni podłogi w tym i za II rzędem siedzeń, uchwyty górne nad fotelami I i II rzędu, klimatyzacja, radio z głośnikami, poduszki powietrzne, siedzenia II rzędu składane i dzielone w proporcji 2 do 1.

Istniejąca w samochodzie krata zamontowana za pomocą śrub za drugim rzędem siedzeń nie stanowi okoliczności determinującej stwierdzenie, iż pojazd w momencie jego wspólnotowego nabycia i przemieszczenia na terytorium kraju stanowił pojazd klasyfikowany do kodu 8704, czyli był pojazdem służącym wyłącznie do transportu towarowego. Istnienie kraty świadczy jedynie o tym, że w pojeździe tym dokonano zmian umożliwiających przewóz towaru. Przeróbki te jednak nie zmieniły zasadniczej właściwości samochodu (do przewozu osób), która została nadana mu przez producenta i wynikała z konstrukcji samochodu. Były to czynności nie ingerujące w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniające zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Konstrukcja samochodu, nie została zmieniona, zaś same zmiany są krótkotrwałe i niestałe. Dokonanie przeróbek w samochodzie osobowym przystosowujących go do przewozu towarów, nie wpłynęło na klasę pojazdu. Pozostało również bez wpływu na zmianę jego wyglądu zewnętrznego, stylistyki, dobrze wykończonego komfortowego wnętrza dla kierowcy i pasażera. Zachowane zostało wyposażenie, które jest wyposażeniem mającym znaczenie i typowym dla pojazdów do przewozu osób. Oczywiście takie wyposażenie nie wyłącza możliwości przewozu towarów, ale jest argumentem o przeznaczeniu pojazdu zasadniczo do przewozu osób.

Zdaniem Sądu organ celny zasadnie stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki [...] należy uznać, za samochód osobowy, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, uzasadnia obowiązek w podatku akcyzowym. Ponieważ obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu na terytorium kraju, jako podatnika podatku akcyzowego należy uznać Stronę, natomiast za datę powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dzień [...] r. tj. dzień w którym organ stwierdził dokonanie przez stronę czynności podlegającej opodatkowaniu (nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego).

Sąd w pełni podziela również pogląd, że zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru.

O takim zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób świadczą również dokonane oględziny samochodu oraz załączona dokumentacja fotograficzna.

Sąd stwierdził przy tym, iż organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego w toku postępowania, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy zasadności tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej , w tym zasady zaufania obywatela do organów.

Nadto organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych mu dokumentów urzędowych, tj. dokumentów rejestracyjnych przesłanych z właściwego Wydziału Komunikacyjnego, faktur VAT zakupu i sprzedaży samochodu. Zważywszy jednak, że określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja celna, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny jest bowiem przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, przykładowo wyrok NSA sygn. akt I GSK 1657/13 z 27.11.2014 r., sygn.. I SA/Gd 953/14 z 22.10.2014 r., sygn.. I GSK 286/13 z 20.05.2014 r., sygn.. III SA/Łd 1288/13 z 10.04.2014 r., sygn. akt I GSK 1553/12 z 18.03.2014 r. czy I GSK 1268/12 z 18.03.2014 r. (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Słusznie też wskazał organ, iż zapisy dokumentów rejestracyjnych nie mogły być decydujące skoro art. 100 ust. 4 u.p.a. wprost stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, to z punktu widzenia prawidłowej jego wykładni i stosowania podstawowe znaczenie ma treść pozycji CN 8703 klasyfikacji taryfowej. Oznacza to, że w rozumieniu u.p.a. samochodem osobowym jest pojazd o funkcjach i cechach konstrukcyjnych wymienionych we wskazanej pozycji. Jeżeli więc je spełnia i posiada - co wymaga przeprowadzenia określonych ustaleń - i zostanie sklasyfikowany dla celów podatkowych, jako samochód osobowy (art. 3 ust. 1 i 2 ustawy), to w konsekwencji będzie "samochodem osobowym" w rozumieniu przywołanego przepisu, stanowiąc przedmiot opodatkowania akcyzą w sytuacjach objętych hipotezą normy prawnej dekodowanej z art. 100 ust. 1-2 u.p.a. Nie doszło do naruszenia przepisów postępowania (m. in. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Op. 191 O.p. ). Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy podatkowej. Organy dokonały prawidłowej oceny dowodów, a swoje stanowisko przedstawiły wyczerpująco w uzasadnieniach decyzji, czyniąc tym samym zadość art. 210 § 4 Op.

W świetle powyższych rozważań Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy.

Nie jest zasadnym zarzut dyskryminacji towarów pochodzących z innych państw członkowskich względem towarów wyprodukowanych w kraju. Przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego jako wyrobu podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w świetle ustawy o podatku akcyzowym. Taki sam obowiązek podatkowy - uiszczenia należnego podatku akcyzowego spoczywa także na krajowych producentach samochodów osobowych, co powoduje iż krajowe przepisy akcyzowe nie dyskryminują towarów pochodzących z innych państw członkowskich względem towarów wyprodukowanych w kraju.

W odniesieniu do zarzutów postawionych w skardze w zakresie naruszenia an block przepisów Konstytucji RP, przepisów Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, przepisów ustawy Prawo celne, Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. oraz klasyfikacji w układzie odpowiadającej Nomenklaturze Scalonej (CN) to Sąd pozostawił je bez odniesienia. W sytuacji bowiem, gdy w sposób precyzyjny nie podano jakim jednostkom redakcyjnym w/w regulacji organ II instancji uchybił i jakich naruszeń się dopuścił rozpoznając odwołanie trudno, przy wskazanej ułomności skargi oceniać ją w tym zakresie. Nie można bowiem domyślać się czy odgadywać intencji autora skargi .

W odniesieniu zaś do argumentów, iż na pozwoleniu czasowym dotyczącym samochodu [...] odnotowano zapis "bez akcyzy" to zauważyć należy, iż wpisy dokonane przez organy rejestrujące pojazd nie mogą mieć znaczenia prawnego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż organy te w zakresie swoich kompetencji rzeczowych nie są uprawnione do oceny czy czynności związane z danym pojazdem dokonane przez podmiot rejestrujący ten pojazd podlegają opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji nie może wywrzeć pozytywnego dla strony skutku prawnego wywodzenie z adnotacji widniejących na pozwoleniu czasowym.

Tym samym skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.