Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 19/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Nina Półtorak (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. I. P. spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2228/12 w sprawie ze skargi A. I. P. spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny i przebieg sprawy

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4 września 2013 r. (sygn. III SA/Wa 2228/12) oddalił skargę Agencji [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (zwana dalej Skarżącą lub Spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 maja 2012 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r.

2. Przebieg postępowania przed organami był następujący:

Decyzją z dnia 10 maja 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. z dnia 25 sierpnia 2011 r. nr [...] określającą Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. w kwocie 694.109,00 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2007 r. w wysokości 0 zł.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 23 lipca 2009 r. wydanego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. w Spółce przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie m.in. prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. Ustalenia kontroli podatkowej zostały udokumentowane protokołem doręczonym Spółce 31 lipca 2009 r. Ustalono, że Spółka w rozliczeniu za marzec 2007 r. zawyżyła kwotę podatku naliczonego w wyniku naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej jako "u.p.t.u." ), poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z 13 marca 2007 r. wystawionej przez T. S.A. z tytułu usług komunikacyjnych oraz faktury nr [...] z 9 marca 2007 r. wystawionej przez Kancelarię [...] z tytułu aktu notarialnego, opłat sądowych, wypisu aktu notarialnego.

W dniu 24 września 2009 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za marzec 2007 r. uwzględniającą ustalenia wynikające z ww. kontroli podatkowej.

W dniach 31 sierpnia 2009 r. i 11 września 2009 r. u kontrahenta Spółki, tj. [...] Nieruchomości Sp. z o. o. na podstawie art. 274c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej jako O.p.), zostały przeprowadzone czynności sprawdzające transakcję udokumentowaną fakturą z 30 marca 2007 r. wystawioną na rzecz Spółki z tytułu usługi zakupu wierzytelności. Stwierdzono, że część wierzytelności będących przedmiotem transakcji została uregulowana przed datą ich sprzedaży. Ustalenia powyższych czynności sprawdzających stanowiły podstawę wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r., które nastąpiło postanowieniem z 5 stycznia 2010 r., doręczonym Spółce w dniu 29 stycznia 2010 r.

Następnie powołaną wyżej decyzją z 25 sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego oraz wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2007 r.

Podstawą rozstrzygnięcia było stwierdzenie bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze nr [...] z 30 marca 2007 r. wystawionej przez [...] Nieruchomości Sp. z o.o. z tytułu "usługi zakupu wierzytelności". Organ uznał, iż wymieniona na fakturze usługa faktycznie nie miała miejsca ponieważ Spółka poza fakturą nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających fakt dokonania transakcji.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie:

1) art. 120 w związku z art. 145 O.p., w wyniku wybiórczego przyjmowania, a następnie kwestionowania pełnomocnictwa złożonego przed organem;

2) art. 121 i 124 O.p. - przez niekonsekwencję prawną i faktyczną oraz stosowanie niejednolitych kryteriów dla oceny prawnej zebranych w sprawie dokumentów, tj. oparcia decyzji na wybranych dowodach świadczących na niekorzyść Spółki, z drugiej strony pomijanie innych dowodów świadczących na jej korzyść;

3) art. 121 § 1, w związku z art. 191 O.p. - z uwagi na pomijanie Spółki w czynnościach dowodowych, na których oparta została sentencja orzeczenia;

4) art. 122 O.p. - przez pozostawienie istotnych braków w postępowaniu podatkowym;

5) art. 123 i art. 190 § 1 O.p. - przez brak rzetelnego postępowania dowodowego i pomijanie Spółki przy przeprowadzaniu większości dowodów;

6) art. 136 i 145 O.p. - przez nieprawidłowe doręczanie pism ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, tj. doręczanie części pism Spółce z pominięciem pełnomocnika;

7) art. 165b O.p. - przez wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli lub wszczęcie postępowania w oparciu o błędną podstawę prawną;

8) art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. - wskutek zastosowania normy wynikającej z tego przepisu mimo, że przepis ten naruszając ustawodawstwo unijne wprowadzał ograniczenie w odliczaniu w sposób ewidentnie naruszający bezwzględnie obowiązujące normy UE oraz fakt, że postępowanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych za ten okres nie zostało zakończone.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że organ podatkowy dopuścił się naruszeń przepisów postępowania, w szczególności przez to, że w przypadku niektórych czynności czynił zadość przepisom, np. powiadamiając Skarżącą o przesłuchaniu świadka, w przypadku innych natomiast Skarżącą pominął, uniemożliwiając czynny udział w postępowaniu. Ponadto zarzucono organowi, że przywołuje różne daty złożenia pełnomocnictw, przy czym fakt prawidłowego ustanowienia pełnomocnictwa jest potwierdzony m.in. protokołem kontroli podatkowej z 31 lipca 2009 r. Mimo to pismo w sprawie wszczęcia postępowania nie było doręczone Pełnomocnikowi Skarżącej. Zdaniem Skarżącej w sprawie zaistniały dwie przesłanki wykluczające ustawowo możliwość wszczęcia postępowania podatkowego, w postaci: 1) upływu terminu uprawniającego organ do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, bowiem zakończenie kontroli podatkowej nastąpiło 31 lipca 2009 r., a postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone Spółce 1 marca 2010 r., czyli po upływie 6 miesięcznego terminu; 2) braku wskazania w przeprowadzonej kontroli na jakiekolwiek uchybienia lub wątpliwości związane z rozliczeniem podatku VAT, w szczególności w innym zakresie niż skorygowane przez Spółkę. Ponadto Skarżąca wskazała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wykazał zaistnienia przesłanki o jakiej mowa w art. 165b § 3 pkt 1 O.p., t.j. posiadania przez organ informacji od organów podatkowych lub innych organów, uzasadniających wszczęcie postępowania podatkowego. Skarżąca wniosła ponadto o przeprowadzenie dowodu z pełnomocnictwa złożonego podczas postępowania kontrolnego, w szczególności na okoliczność, czy pełnomocnictwo to obejmuje tylko postępowanie kontrolne, czy również podatkowe. W ocenie Skarżącej uchybienia formalne doprowadziły do błędnych ustaleń merytorycznych, na co dowodem są rozbieżności w zakresie ustaleń dokonanych podczas przedmiotowej kontroli z kontrolą przeprowadzoną w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej powołaną wyżej decyzją z dnia 10 maja 2012 r. stwierdził, że odwołanie Skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu, iż postępowanie nie zostało skutecznie wszczęte, ponieważ postanowienie wszczynające postępowanie zostało doręczone Skarżącej z pominięciem reprezentującego ją pełnomocnika, organ powołując art. 133, art. 136, art. 137, art. 145 § 1 i 2 i art. 165 § 1-3 O.p. stwierdził, iż organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy i zgodny z przepisami prawa wydał i doręczył Skarżącej postanowienie z dnia 5 stycznia 2010 r. o wszczęciu postępowania podatkowego. W ocenie organu bez znaczenia pozostaje złożenie 21 września 2007 r. w kancelarii Pierwszego Urzędu Skarbowego W. pełnomocnictwa z 19 września 2007 r., ponieważ w dacie tej postępowanie w sprawie nie było jeszcze wszczęte i nie istniały akta sprawy, do których pełnomocnictwo mogło być złożone. Organ argumentował, że dla skutecznego działania pełnomocnika i spełnienia przez organ obowiązku doręczenia mu pism w sprawie, pełnomocnik powinien złożyć pełnomocnictwo do akt toczącego się postępowania podatkowego, ale nie przed jego wszczęciem. Momentem od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione jest bowiem złożenie do akt sprawy oryginału lub odpisu pełnomocnictwa. W konsekwencji organ przyjął, że wniosek pełnomocnika o ponowne przeprowadzenie dowodu z pełnomocnictwa złożonego podczas postępowania kontrolnego na okoliczność, czy pełnomocnictwo to obejmuje tylko postępowanie kontrolne, czy również podatkowe, nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do stwierdzenia strony co do powinności zajęcia ze strony organu stanowiska, dlaczego akceptowane było pełnomocnictwo z 19 września 2007 r. podczas kontroli podatkowej, organ wyjaśnił, że wszczęcie kontroli podatkowej na podstawie pełnomocnictwa wynika z określonego w art. 281a O.p. odstępstwa od zasady ustanawiania pełnomocnika po wszczęciu postępowania. Umożliwia on podmiotowi kontrolowanemu ustanowienie, w formie pisemnej, pełnomocnika przed wszczęciem kontroli podatkowej. Organ wyraził pogląd, że w związku z tym zarówno upoważnienie, do przeprowadzenia kontroli podatkowej, jak i protokół kontroli podatkowej zostały prawidłowo doręczone pełnomocnikowi na podstawie pełnomocnictwa z 19 września 2007 r., spełniającego warunki określone w art. 281a § 1 O.p., z którego treści wynika upoważnienie tej osoby do reprezentowania Skarżącej w zakresie m.in. postępowania kontrolnego.

Organ wyjaśnił, że niezasadny jest zarzut wszczęcia postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, ponieważ w sprawie nie został przekroczony 6-miesięczny termin określony w art. 165b § 1 O.p., który liczy się od dnia zakończenia kontroli podatkowej - doręczenia protokołu kontroli do dnia wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, czyli dnia doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że protokół kontroli podatkowej został doręczony Skarżącej dnia 31 lipca 2009 r., natomiast postępowanie podatkowe zostało wszczęte dnia 29 stycznia 2010 r.

Następnie organ przypomniał, że przepisy prawa podatkowego określają precyzyjnie zasady i warunki, od spełnienia których uzależnione jest określone w art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., z zastrzeżeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organ wyjaśnił, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Taka zaś sytuacja miała zdaniem organu miejsce w rozpoznawanej sprawie. Jak wynika bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego nie stanowi taka faktura, która stwierdza czynność, która nie została dokonana między wskazanymi w niej podmiotami.

Na powyższą decyzję Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i zarzucając naruszenie:

1) art. 120 w zw. z 145 O.p. wskutek wybiórczego przyjmowania, a następnie kwestionowania pełnomocnictwa złożonego przed organem;

2) art. 121 i 124 O.p. - przez niekonsekwencję prawną i faktyczną oraz stosowanie niejednolitych kryteriów dla oceny prawnej zebranych w sprawie dokumentów, t.j. oparcia decyzji na wybranych dowodach świadczących na niekorzyść Strony, z drugiej strony pomijanie innych dowodów świadczących na jej korzyść;

3) art. 188 O.p. – w wyniku odmowy przeprowadzenia dowodu z dokumentu pełnomocnictwa;

4) art. 122 O.p. - przez pozostawienie istotnych braków w podatkowym postępowaniu dowodowym;

5) art. 165b O.p. w efekcie wszczęcia postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli i wszczęcia postępowania podatkowego na błędnej podstawie prawnej;

6) art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. - wskutek zastosowania normy wynikającej z tego przepisu mimo, że przepis ten naruszając ustawodawstwo unijne wprowadzał ograniczenia w odliczeniu w sposób ewidentnie naruszający bezwzględnie obowiązujące normy UE oraz fakt, że postępowanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych za ten okres nie zostało prawomocnie zakończone.

3. WSA w Warszawie skargę oddalił, a w uzasadnieniu podjętego wyroku wyjaśnił dlaczego jest niezasadna. Sąd stwierdził, że wprawdzie jest możliwe, aby w trakcie kontroli podatkowej kontrolowany, realizując swoje ustawowe uprawnienia, działał przez ustanowionego przez siebie pełnomocnika (art. 292 w zw. z art. 136 i art. 137 O.p.), to jednakże zgłoszenie się w tym stadium pełnomocnika i złożenie przezeń do akt kontroli podatkowej oryginału lub odpisu pełnomocnictwa, jest czynnością, która nie rozciąga się na ewentualne przyszłe postępowanie podatkowe i to niezależnie od tego, czy zakresem tego pełnomocnictwa objęte zostało umocowanie pełnomocnika do uczestniczenia także w takim postępowaniu. Zgodnie z art. 281a O.p. osoba, która reprezentuje podatnika w postępowaniu kontrolnym może reprezentować podatnika, płatnika czy inkasenta lub ich następcę prawnego tyko w trakcie kontroli.

WSA, odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa (wyrok WSA w Warszawie z 23 lipca 2008 roku, sygn. akt III SA/Wa 844/08) stwierdził, że osoby reprezentujące podatnika, o których mowa w art. 281a O.p. nie są pełnomocnikami kontrolowanego w rozumieniu art. 136 O.p., ale są to osoby wyznaczane lub wskazywane przez podatnika celem jego reprezentowania w postępowaniu kontrolnym. Nie są one jednak umocowane do działania w imieniu i na rzecz podatnika, nie są wyrazicielami jego interesów. W stosunku do tychże osób nie stosuje się przepisów, które znajdują zastosowanie do pełnomocnika, ze względu na odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących pełnomocnictwa. Z tego powodu organ nie jest obowiązany informować takiej osoby w postępowaniu kontrolnym o każdej czynności, udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, a przeprowadzenie czynności procesowych bez udziału tej osoby nie jest równoznaczne z pominięciem strony postępowania, jak to ma miejsce w przypadku pełnomocnika. Sąd I instancji, podzielając pogląd wyrażony już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyrok WSA w Opolu z 21 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1649/02) stwierdził, że złożenie pełnomocnictwa o szerokim zakresie umocowania do akt sprawy postępowania kontrolnego, nie stanowi podstawy do uznania, że Skarżąca jest reprezentowana przez pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Sąd powołując treść art. 137 § 2 i § 3 O.p. przypomniał, że pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu podatkowym, jest obowiązany do przedłożenia do akt konkretnej toczącej się sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Wszczynając postępowanie z urzędu, organ informuje o tym fakcie stronę doręczając jej odpis postanowienia. Jeżeli strona chce, aby jej interesy w tymże wszczętym postępowaniu reprezentował pełnomocnik, winna udzielić mu pełnomocnictwa. Natomiast, aby organ dowiedział się o tej okoliczności, pełnomocnik musi niejako uzewnętrznić, ujawnić wobec organu wolę działania w imieniu reprezentowanego np. poprzez złożenie udzielonego pełnomocnictwa, czy też stosownego oświadczenia na piśmie do akt danej sprawy, bądź ustnie do protokołu. To pełnomocnik bowiem decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem sądowym (zob. wyrok NSA z 12 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 521/08), organy podatkowe nie mają obowiązku badania, czy stronę postępowania i jej pełnomocnika wiąże umowa o określonej treści mająca wpływ na sposób działania pełnomocnika, czy też, o ile bezsprzecznie istnieje, czy dotyczy ona postępowania w danej sprawie.

Dalej Sąd I instancji podniósł, że prawidłowe wszczęcie postępowania ma za zadanie ochronę interesu prawnego strony, w tym przede wszystkim służyć ma realizacji ogólnej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. WSA stwierdził, że analiza akt administracyjnych przedmiotowej sprawy wskazuje na to, że jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, Skarżąca była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika - doradcę podatkowego, któremu to później doręczono decyzję podatkową Naczelnika Urzędu Skarbowego i reprezentował on Skarżącą w postępowaniu odwoławczym, jak również sporządził skargę do WSA. WSA podniósł, że nawet gdyby przyjąć, że nie doręczono doradcy podatkowemu jako pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, to i tak Skarżąca była prawidłowo reprezentowana, a uchybienie takie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy czego wymaga art. 145 § 1 pkt. 1) lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej jako P.p.s.a.). Zaistnienie takiego uchybienia - zgodnie z orzecznictwem sądowym (zob. wyrok NSA z 19 marca 2008 r., sygn. akt I GSK 860/07) - nie uniemożliwia realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. W konsekwencji WSA przyjął, że nie doszło do kwalifikowanego naruszenia ani zasady czynnego udziału strony w postępowaniu z art. 123 § 1 O.p., ani tym bardziej zasady legalizmu z art. 120 O.p.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 165b § 1 O.p. WSA zauważył, że naruszenie tego przepisu Skarżąca upatruje we wszczęciu postępowania podatkowego z uchybieniem terminu, tj. po upływie 6 miesięcy od doręczenia protokołu kontroli, gdyż postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie zostało skutecznie Skarżącej doręczone w ustawowym terminie 6 miesięcy. Zarzut ten nie jest zasadny, ponieważ postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało prawidłowo doręczone Skarżącej.

WSA nie podzielił także zarzutów naruszenia art. 121 i art. 124 O.p. podnoszonych przez Skarżącą, a dotyczących stosowania niejednolitych kryteriów dla oceny prawnej zebranych w sprawie dokumentów, tj. oparcia decyzji na wybranych dowodach świadczących na niekorzyść Skarżącej, a z drugiej strony pomijanie innych dowodów świadczących na jej korzyść. W ocenie Sądu pierwszej instancji, ocena dowodów jakiej dokonały w tej sprawie organy podatkowe, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.

W opinii WSA również uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni. Organ uzasadnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczność zakwestionowania rozliczenia przyjętego przez Skarżącą. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy w świetle adekwatnych przepisów prawnych. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, Skarżąca poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ zakwestionował sporne odliczenie. Podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, organ wywiódł zaś prawidłowe wnioski, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną, nie oznacza niezgodności zaskarżonej decyzji z prawem. Okoliczność, iż Skarżąca nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Skarżąca ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1329/08).

WSA ustosunkowując się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie regulacji art. 86 ust.1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ w rozpoznawanej sprawie nie naruszono także zasady neutralności podatku VAT. Zarówno przepisy dyrektyw unijnych, jak i polskie regulacje prawne pozwalają bowiem na realizację tej zasady tylko w sytuacji, kiedy doszło do faktycznego nabycia towaru (usługi) a skoro Skarżący nie dokonał zakupu potwierdzonego fakturą, to trudno uznać, iż poniósł on ciężar podatku naliczonego w tej fakturze. Następnie WSA stanowisko to obszernie uzasadnił.

4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

1) art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 136 O.p. poprzez oddalenie skargi ze względu na błędne ustalenie przez Sąd faktu ustanowienia w sprawie pełnomocnika;

2) art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 137 § 3 O.p., poprzez oddalenie skargi pomimo stwierdzenia przez Sąd, że prawidłowo ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi nie doręczano istotnych pism procesowych;

3) art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 147 § 3 O.p., poprzez błędne ustalenie przez Sąd, że przed wszczęciem postępowania podatkowego został ustanowiony pełnomocnik, a mimo to stronie skutecznie mogły być doręczane pisma procesowe z pominięciem tegoż pełnomocnika, w tym postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego;

4) art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 165b O.p., poprzez oddalenie skargi pomimo ustalenia, że wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

II. Naczelny Sąd zważył, co następuje.

5. Skarga kasacyjna była nieuzasadniona.

5.1. Przede wszystkim należy wskazać, że każdy z czterech zarzutów skargi kasacyjnej został błędnie sformułowany. Powołane przez Skarżącą zarówno przepisy P.p.s.a., jak i O.p. są przepisami prawa procesowego, a nie – jak uznaje Skarżąca – prawa materialnego. Ponadto, Sąd I instancji – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie mógł naruszyć przepisu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., ponieważ przepis ten odnosi się do jednej z dwóch możliwych podstaw skargi kasacyjnej – zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - i przepis ten znajduje zastosowanie oraz poddawany jest wykładni w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, a nie w postępowaniu przed Sądem I instancji. Przepis ten może być powoływany jako podstawa skargi kasacyjnej, ale nie jako zarzut przeciwko zaskarżonemu wyrokowi.

Nie jest zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, związanego granicami skargi kasacyjnej, samodzielne precyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej oraz prowadzenie własnych ustaleń i dociekań w celu ustalenia, co autor skargi kasacyjnej chciał zarzucić zaskarżonemu wyrokowi (por. np. wyrok NSA z 12 czerwca 2012 r., sygn. II FSK 2373/10; Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Biorąc jednak pod uwagę uchwałę pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. I OPS 10/09, oraz przytoczenie w zarzutach skargi kasacyjnej i jej uzasadnieniu innych przepisów prawa jako podstawy zarzutów, powyższe błędy skargi kasacyjnej nie uniemożliwiają jej rozpatrzenia.

5.2. Zarzut naruszenia art. 136 O.p. poprzez oddalenie skargi ze względu na błędne ustalenie przez Sąd faktu ustanowienia w sprawie pełnomocnika, jak i zarzut naruszenia art. 137 § 3 O.p., poprzez oddalenie skargi pomimo stwierdzenia przez Sąd, że prawidłowo ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi nie doręczano istotnych pism procesowych, należy rozpoznać łącznie. Obydwa zarzuty dotyczą bowiem kwestii reprezentacji Skarżącej w postępowaniu podatkowym, następczym wobec postępowania kontrolnego.

W tym zakresie Skarżąca prezentuje pogląd, że pisma w trakcie postępowania, w tym postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie były właściwie i skutecznie doręczane, gdyż kierowane były do Spółki, a nie do jej pełnomocnika.

Po pierwsze należy wskazać, że istnieje utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych, które Naczelny Sąd Administracyjny w składzie niniejszym w pełni podziela, zgodnie z którym postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego doręcza się stronie i dopiero wówczas pełnomocnik może przystąpić do sprawy przedkładając do akt pełnomocnictwo, przy czym przez akta w rozumieniu art. 137 § 3 O.p., rozumie się akta konkretnego postępowania (zob. np. wyroki NSA: z 20 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2125/11; z 14 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2617/12). Podkreślić trzeba, że postępowanie podatkowe nie jest prawnie tożsame z postępowaniem kontrolnym i złożenie pełnomocnictwa do akt jednego z tych postępowań nie oznacza samo przez się dołączenia go do akt drugiego z nich w rozumieniu art. 137 § 3 O.p. (por. wyroki NSA: z 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 131/09, z 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 128/08, z 24 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1217/06, z 23 sierpnia 2007 r., sygn. akt II FSK 682/07).

Ponadto ze względu na odrębność obu postępowań (wyraźnie oznaczone momenty wszczęcia i zakończenia tych postępowań, jak i odmienne ich cele oraz występujący najczęściej pomiędzy tymi postępowaniami upływ czasu) nie można występującego w art. 137 § 3 O.p. terminu "akta" rozumieć w znaczeniu obejmującym wszelkie dokumenty znajdujące się w dyspozycji organu, w tym te zgromadzone w toku odrębnych postępowań, wszczętych na podstawie różnych postanowień, i to niezależnie od związków podmiotowych i przedmiotowych pomiędzy tymi postępowaniami (zob. wyrok NSA z 24 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 111/10). Również ze względu na odrębność postępowań nie można uznać, że nawet tożsamy przedmiot postępowania kontrolnego i późniejszego postępowania podatkowego zwalnia pełnomocnika z konieczności złożenia do akt postępowania podatkowego stosownego pełnomocnictwa. Poza tym, skoro art. 137 § 3 O.p. mówi o aktach, to niewątpliwie chodzi o akta postępowania podatkowego, które zakłada się od chwili wszczęcia tego postępowania, a nie przed jego wszczęciem. Wówczas nie może się ono jeszcze toczyć, a zatem nie ma wówczas akt sprawy, do których pełnomocnik mógłby złożyć pełnomocnictwo (czy jego uwierzytelniony odpis). Stąd też wnioskować należy, iż pełnomocnictwo złożone w toku postępowania kontrolnego nie stanowi wypełnienia wymogu z art. 137 § 3 O.p. w stosunku do postępowania podatkowego, a zatem nie może – co do zasady - wywierać w tymże postępowaniu skutków prawnych (zob. wyroki NSA: z 30 kwietnia 2009 r., I FSK 131/09; z 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1146/12).

Należy zauważyć także, że wywodzenie przez Skarżącą z zawartego w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji fragmentu: "Nawet zatem gdyby przyjąć, że postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie doręczono doradcy podatkowemu jako pełnomocnikowi, to i tak strona była prawidłowo reprezentowana, a uchybienie takie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy (...)", że Sąd stwierdził, że prawidłowo ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi nie doręczono istotnych pism procesowych, jest nieuprawnione. Zawarte w petitum skargi twierdzenie nie zostało ani uzasadnione w motywach skargi kasacyjnej, ani też nie znajduje oparcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu I instancji.

Ponadto należy stwierdzić, że z akt sprawy wynika, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, że Skarżąca i jej pełnomocnik brała czynny udział w postępowaniu podatkowym, a zatem uczyniono zadość zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu o jakiej mowa w art. 123 § 1 O.p.

W świetle powyższego, zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 136 O.p. oraz art. 137 § 3 O.p. są nieusprawiedliwione.

5.3. Sądowi I instancji Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 147 § 3 O.p. Przepis ten stanowi, że ustanowienie pełnomocnika do doręczeń zgłaszane jest organowi podatkowemu właściwemu w sprawie i jest częścią regulacji dotyczącej instytucji pełnomocnika do doręczeń, którego obowiązek ustanowienia spoczywa na stronie w wypadku wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy. Sama Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje, że przepis ten nie ma bezpośredniego zastosowania w sprawie. Niezrozumiały jest sformułowany w związku z tym przepisem zarzut jego naruszenia poprzez "błędne ustalenie przez Sąd, że przed wszczęciem postępowania podatkowego został ustanowiony pełnomocnik, a mimo to stronie skutecznie mogły być doręczane pisma procesowe z pominięciem tegoż pełnomocnika, w tym postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego", jak i stwierdzenie Skarżącej, że powołany przepis art. 147 § 3 O.p., jak i cały art. 147 O.p. wskazuje, że Skarżąca dochowała wszelkiej staranności, aby w sytuacji jej nieobecności pisma mogły być prawidłowo doręczone.

Zarzut powyższy nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

5.4. W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi I instancji również naruszenie art. 165b O.p., poprzez oddalenie skargi pomimo ustalenia, że wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Przepis art.165b O.p. ma zastosowanie do sytuacji, w których w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 165b O.p. wynikał z przyjęcia przez nią, że postanowienie o wszczęciu postępowania nie zostało skutecznie doręczone, gdyż nie zostało doręczone pełnomocnikowi wyznaczonemu w sprawie. Jak wskazano wyżej, zarzuty związane z brakiem skutecznego doręczenia postanowienia są niezasadne, a w konsekwencji niezasadny jest zarzut naruszenia art. 165b O.p. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że organ podatkowy skutecznie doręczył Skarżącej postanowienie o wszczęciu postępowania przed upływem 6-miesięcznego terminu przewiedzianego w art. 165b O.p., a tym samym zarzut naruszenia przez Sąd I instancji tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie.

6. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.