Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1137/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a, pkt 3, pkt 1, 2 i 4-9, art. 14 ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2014 r. sprawy ze skargi Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS" lub "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu odwołania z dnia 21 stycznia 2013 r. wniesionego przez Z. L. (zwanego dalej: "Skarżącym") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwanego dalej: "DUKS" lub "organem pierwszej instancji") z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] określającej stratę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok, decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] stycznia 2014 r. DIS przedstawił opisany poniżej przebieg postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie decyzji tego organu.

Skarżący w 2006 roku prowadził działalność gospodarczą pod firmami: 1) T., B. Z. L. z siedzibą w W. przy ul. [...], 2) C. Spółka Cywilna G. L., Z. L. z siedzibą w W. przy ul. [...], NIP [...] – w której Skarżący posiadał 60% udziałów i w takiej też części partycypował w zyskach i stratach tej Spółki. W zeznaniu podatkowym o wysokości dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2006 r. Skarżący wykazał jako źródło przychodów pozarolniczą działalność gospodarczą, z tytułu której: uzyskał w tym roku przychód w kwocie 359.501,17 zł, poniósł koszty uzyskania przychodu w kwocie 443.433,81 zł, poniósł stratę w kwocie 83.932,64 zł, uiścił zaliczki na podatek dochodowy w kwocie 476 zł.

DUKS postanowieniem Nr [...] z dnia [...] marca 2011 r. w wyniku wszczętego u Skarżącego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r., wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 218 zł. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie w piśmie z dnia 23 grudnia 2011 r., po rozpoznaniu którego DIS decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] uchylił w całości ww. decyzję DUKS z dnia [...] grudnia 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego stwierdzono, że organ pierwszej instancji powinien przeprowadzić stosowne postępowanie wyjaśniająco-uzupełniające zgromadzony dotychczas materiał dowodowy celem zweryfikowania przedstawionych w odwołaniu Skarżącego twierdzeń m.in. w zakresie poniesionych przez niego kosztów oraz zwrócić się o operat szacunkowy dotyczący wartości budynków i budowli wchodzących w skład F..

Następnie po uzupełnieniu materiału dowodowego w sprawie DUKS decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] określił Skarżącemu stratę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 5.054 zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ pierwszej instancji przedstawił ustalenia faktyczne z których wynika, że aktem notarialnym repertorium A [...] z dnia 30 grudnia 2004 r. G. L. oraz małżonkowie Z. i E. L., nabyli F. S.A. w upadłości, tj. prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej składającej się z działek nr [...], [...], [...], o łącznej powierzchni 169.143 m2 położonej w miejscowości T., oraz stali się właścicielami posadowionych tam budynków i budowli o łącznej powierzchni 64.529,82 m2 stanowiących odrębną nieruchomość. Opisaną powyżej nieruchomość G. L. oraz Z. i E. L. nabyli za łączną cenę 3.685.024 zł – G. L. w 4/10 częściach do jej majątku odrębnego, zaś Z. i E. L. w 6/10 częściach do ich majątku dorobkowego w ustroju wspólności ustawowej. Na powyższą cenę składały się: wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu w kwocie 405.403 zł, wartość prawa własności budynków i budowli w kwocie 1.900.000 zł, wartość rzeczy ruchomych, w tym produktów, materiałów i surowców w kwocie 1.339.621 zł oraz wartość innych praw majątkowych w kwocie 40.000 zł.

DUKS w toku prowadzonego przez siebie postępowania ustalił również, że G. L. oraz małżonkowie Z. i E. L. w latach 2006- 2008 dzielili na części nabyte przez siebie przedsiębiorstwo, a następnie dokonywali ich sprzedaży wraz z prawem wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej. W 2006 r. współwłaściciele nieruchomości dokonali sprzedaży aktem notarialnym Repertorium A Nr [...] z dnia 26 października 2006r. na rzecz małżonków A. i R. B. prawa wieczystego użytkowania działki oznaczonej numerem [...] o powierzchni 589 m2 powstałej z podziału działki nr [...] wraz z posadowionym na niej budynkiem sklepu fabrycznego o powierzchni ok. 200 m2 oraz utwardzonym placem manewrowym za cenę 55.000 zł oraz aktem notarialnym Repertorium A Nr [...] z dnia 29 grudnia 2006 r. na rzecz firmy E. Sp. z o.o. prawa wieczystego użytkowania działki oznaczonej numerem [...] o powierzchni 2.556 m2 utworzonej z podziału działki nr [...] wraz z posadowioną na niej częścią budynku warsztatowego o powierzchni 864 m2 i utwardzonym placem manewrowym za cenę 300.000 zł.

DUKS po analizie opisanych powyżej transakcji kupna-sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej oraz posadowionych na niej budynków i budowli zakwalifikował przychody ze sprzedaży ww. praw do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Według organu pierwszej instancji o zorganizowanym charakterze działalności polegającej na sprzedaży prawa do wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej i posadowionych na niej budynków i budowli przez skarżącego Z. L. świadczyło to, że przedmiotowa nieruchomość zgodnie z miejscowym planem ogólnym zagospodarowania przestrzennego, przeznaczona jest pod zabudowę przemysłową produkcyjno-handlową, usługowo-handlową. Ponadto w krótkim okresie czasu od daty nabycia ww. składników majątkowych dokonano zbycia podzielonych nieruchomości (zakup: 30.12.2004r. i sprzedaż 26.10.2006r.). Działania ww. osób, w tym skarżącego Z. L. nie miały charakteru jednorazowego wykonywania określonej czynności. Organ pierwszej instancji zauwazył również, że na systematyczność i powtarzalność działań składał się ten sam mechanizm ich podejmowania, przedmiot tych czynności i ich kontynuowanie w kolejnych latach. Ponadto zarobkowy charakter przejawiał się wedle tego organu poprzez działanie we własnym imieniu i na własny rachunek. Natomiast zamiar zakupu nieruchomości miał na celu wykorzystanie jej do celów działalności gospodarczej, o czym świadczy zawarcie w dniu 15 maja 2005 r. umowy dotyczącej wspólnej inwestycji pomiędzy G. L., Z. L. i E. L. jako współwłaścicielami nieruchomości w postaci przedsiębiorstwa dawnego P. w T. nabytego w dniu 30 grudnia 2004 r., a C. Spółka Cywilna G. L., Z. L..

Organ pierwszej instancji w swojej decyzji szczegółowo przedstawił też ustalenia w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz posadowionych na nich budynków i budowli w 2006 roku, a następnie ustalenia w zakresie dochodu do opodatkowania i należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok z tytułu prowadzonej przez skarżącego Z. L. działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji ustalił w tym zakresie, iż Skarżący ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej oraz posadowionych na nich budynków i budowli w 2006 roku uzyskał przychody w łącznej kwocie 106.500 zł (355.000 x 30%, udział małżonków Ewy i Z. L. wynosił 60 %, na Z. L. przypada 30 % z uwagi na sprzedaż ustawowej wspólności majątkowej). Natomiast koszty uzyskania przychodów z tytułu w/w sprzedaży ustalono w wysokości 27.621,30 zł. Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji określił skarżącemu Z. L. stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. w następujący sposób: przychody - 466.001,23 zł, koszty uzyskania przychodów - 471.055,11 zł, strata - 5.053,88 zł.

Pismem z dnia 21 stycznia 2013 r. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji DUKS z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...], wnosząc w nim o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu przedmiotowego odwołania Skarżący powołując się na treść przepisu art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", wskazał, że w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. niniejsze postępowanie winno być umorzone.

Następnie DIS po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na wstępie odniósł się do podniesionej przez Skarżącego w jego odwołaniu kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 rok. Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie, iż w przedmiocie określenia straty zastosowanie ma przepis art. 24 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. Organ odwoławczy zauważył również, że zgodnie z linią orzecznictwa sądowego w obowiązującym stanie prawnym brak jest podstaw prawnych do przyjęcia poglądu, że prawo do wydania decyzji ulega przedawnieniu. W opinii organu odwoławczego, przedawnienie stanowi jedną z form wygaśnięcia zobowiązaniowych stosunków prawnych. W doktrynie prawa przyjmuje się stanowisko, iż celem instytucji przedawnienia jest zachowanie pewności obrotu prawnego i stosuje się ją szeroko w prawie cywilnym. Przedawnienie uregulowane jest przepisem art. 70 O.p., który stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z powyższego przepisu wynika zatem zdaniem organu odwoławczego, że dotyczy on zobowiązania podatkowego, natomiast strata nie mieści się w pojęciu zobowiązania podatkowego zdefiniowanego w art. 5 O.p.

Organ odwoławczy dla poparcia swojego stanowiska powołał się również w tym miejscu na wymienione przez siebie orzecznictwo sądów administracyjnych. Organ odwoławczy podniósł też, że strata poniesiona przez podatnika w danym roku podatkowym nie jest elementem konstrukcyjnym zobowiązania podatkowego za dany rok, bowiem zobowiązanie takie powstaje tylko w razie wystąpienia dochodu. Tym samym, skoro strata może wpływać na wysokość podatku w następnych 5 latach podatkowych przez to, że podatnikowi przysługuje prawo obniżenia w tym okresie dochodu o wysokości straty, w art. 24 § 1 O.p. ustawodawca przewidział uprawnienia organu podatkowego do określenia w drodze decyzji wysokości poniesionej straty przez podatnika, jeżeli wysokość straty różni się od wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, a poniesienie straty, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, uprawniało do skorzystania z ulg podatkowych.

DIS uznał również w niniejszej sprawie, że termin do wydania decyzji określającej stratę wynika z literalnej wykładni przepisu art. 24 O.p., który stanowi, że organ podatkowy może wydać decyzję o określeniu wysokości straty tylko wówczas, gdy strata ta daje prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, a ulgą tą jest prawo odliczenia straty od dochodu w latach następujących po roku podatkowym. O wysokość straty można bowiem obniżyć dochód uzyskany w najbliższych kolejno po sobie następujących latach podatkowych z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty straty. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego możliwość wydania spornej decyzji upływa z końcem roku podatkowego, w którym upływa termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ostatni możliwy rok do odliczenia straty. Wynika to również z faktu, iż w okresie tym podatnik ma w dalszym ciągu prawo do złożenia korekty deklaracji/zeznania, a w związku z tym zmiany kwoty wykorzystanej ulgi z tytułu poniesionej straty. Powyższe oznacza zatem zdaniem organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie Skarżący nabył prawo do odliczenia straty podatkowej za 2006 rok w kolejnych pięciu latach podatkowych, tj. do końca 2011 roku, natomiast termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ostatni, tj. 2011 rok upływa z końcem 2017 roku i do końca tego też roku, w ocenie organu odwoławczego możliwe jest wydanie decyzji określającej stratę podatkową za 2006 rok.

Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia DIS wskazał również, że Skarżący w swoim odwołaniu nie kwestionował prawidłowości ustaleń faktycznych jakie poczynił organ pierwszej instancji, a które stały się następnie podstawą do przyjęcia przez ten organ stwierdzenia, iż czynności podziału i przeniesienia poprzez sprzedaż udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości dokonane przez współwłaścicieli nieruchomości, w tym skarżącego Z. L. wraz z pozostałymi współwłaścicielami należy zakwalifikować jako prowadzoną działalność gospodarczą, nie zaś zarząd majątkiem osobistym. Jednakże organ odwoławczy rozpatrując odwołanie Skarżącego od decyzji organu pierwszej instancji dokonał analizy ustaleń faktycznych poczynionych w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji oraz przyjętych na ich podstawie przez ten organ wniosków. Organ odwoławczy dokonał również analizy zeznań świadków przesłuchanych w niniejszej sprawie.

Następnie DIS wskazał, że jego zdaniem ustalony w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stan faktyczny świadczy o tym, iż czynności podziału i przeniesienia poprzez sprzedaż udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości dokonane przez współwłaścicieli nieruchomości, w tym Z. L. wraz z pozostałymi współwłaścicielami należy zakwalifikować jako prowadzoną działalność gospodarczą, a nie zarząd majątkiem osobistym. Organ odwoławczy zauważył, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na zorganizowanie i powtarzalność działań Skarżącego. Podział nieruchomości na mniejsze działki, sprzedaż udziałów w działkach przemysłowych, kontynuowanie zbycia w kolejnych latach, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, a także wcześniejsze przekazywanie części mienia do rozporządzania przez spółkę cywilną (użyczenie, dzierżawa), prowadzą bowiem zdaniem tego organu do wniosku, że była to od samego początku zorganizowana działalność gospodarcza. Dokonywanie podziału geodezyjnego nieruchomości potwierdza, że Skarżący przejawiał zamiar prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży udziałów w działkach uzyskanych w wyniku podziału w sposób częstotliwy, gdyż w przeciwnym razie dzielenie nieruchomości byłoby w opinii organu odwoławczego niecelowe i nieekonomiczne. Wedle organu odwoławczego, powodem podziału i sprzedaży wydzielonych nieruchomości nie mogły być także wysokie koszty utrzymania obiektu fabryki, w tym podatku od nieruchomości, bowiem koszty te były wiadome i możliwe do przewidzenia już w momencie nabywania fabryki. Z umowy z dnia 15 maja 2005 r. wynika, że Skarżący ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach gruntowych uczynił źródło finansowania spłaty bieżących zobowiązań, co zdaniem organu odwoławczego świadczy o tym, że działaniom tym przyświecał cel zarobkowy. Ponadto dokumenty przedstawione przez G. L. potwierdzają że współwłaściciele, w tym skarżący Z. L. działali jak profesjonalni przedsiębiorcy. Organ odwoławczy zauważył w tym miejscu, że zgodnie z § 2 aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 30 grudnia 2004 r. przedmiotem nabycia była F. Spółka S.A. w upadłości jako przedsiębiorstwo stanowiące zorganizowaną całość w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, położone na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej "S.", w skład którego wchodziło prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działki nr [...], nr [...], nr [...], wyposażonej w media, przeznaczonej zgodnie z planem ogólnym zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę przemysłową produkcyjno-handlową usługowo-handlową oraz prawo własności budynków i budowli. Charakter zakupionej nieruchomości jako części składowej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, sposób zapłaty (kredyt inwestycyjny), kredyt na finansowanie działalności firmy oraz usytuowanie w strefie ekonomicznej wskazuje zdaniem organu odwoławczego, że celem nabycia mienia obejmującego nieruchomości jest jego gospodarcze wykorzystanie, a nie cele osobiste.

W ocenie DIS, podjęte przez Skarżącego czynności zarówno przed, jak i po nabyciu nieruchomości wskazują, że były to aktywne czynności przedsiębiorcy podejmowane w ramach przygotowania jak i prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie umową z dnia 2 stycznia 2005 r. współwłaściciele fabryki użyczyli spółce obiekty usytuowane na nieruchomości z zastrzeżeniem, że mają być użytkowane wyłącznie na cele produkcji oraz upoważnili ją do administrowania całością obiektów z możliwością zawierania umów dzierżawy, najmu we własnym imieniu. Dopuścili też możliwość sprzedaży części mienia. Z kolei w zawartym w dniu 15 maja 2005 r. porozumieniu, którym zastąpiono porozumienie z dnia 2 stycznia 2005 r. upoważniono spółkę cywilną do podejmowania dalszych czynności zmierzających do pozyskania środków na spłatę zobowiązań w tym kredytów, poprzez zbywanie ruchomości oraz części nieruchomości, występowania z ofertami do firm i instytucji prowadzących programy pomocowe dla pozyskania środków na uruchomienie produkcji.

Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że z zeznań G. L. wynika, iż przedmiotową nieruchomość nabyto w celu prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej w zakresie produkcji, przy czym dopuszczano możliwość wykorzystywania niezaangażowanego przy produkcji mienia do uzyskania dochodu poprzez jego wydzierżawienie, wynajmowanie obiektów oraz sprzedaż części nieruchomości. W związku z powyższym dokonanie podziału nieruchomości i sprzedaż wydzielonych działek, poczynając od 2006 r. (dwie transakcje), w 2007 r. (dwie transakcje), w 2008 r. (trzy transakcje) zostało zrealizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wszystkie nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego były przeznaczone pod zabudowę przemysłową produkcyjno-handlową usługowo-handlową i położone na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej "S.". Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, taką tezę potwierdza również zarobkowy charakter dokonywanych czynności sprzedaży oraz fakt, że sprzedaż kontynuowano przez kolejne lata, a także działanie we własnym imieniu i na własny rachunek. W świetle bowiem umowy z dnia 15 maja 2005 r. środki uzyskane wskutek zbywania ruchomości oraz części nieruchomości miały być przeznaczone na spłatę bieżących zobowiązań.

DIS kontynuując swoje rozważania w tym zakresie wskazał też, w jego ocenie historia przedstawionych działań Skarżącego potwierdza, że były to działania o charakterze zaplanowanym, profesjonalnym czyli takie, które wskazują na aktywność właściwą dla działań przedsiębiorcy w celu optymalizacji zysku. O profesjonalnym działaniu Skarżącego świadczy także fakt, że działał jak podmiot prowadzący działalność gospodarczą dostosowując podejmowane działania do zmieniających się okoliczności. Z zeznań G. L. wynika bowiem, że po zakupie nieruchomości kontaktowała się ona z wieloma firmami z branży w celu uruchomienia produkcji. Wycofanie się inwestora włoskiego spowodowało zaś, że poszukiwano innych inwestorów, z jednoczesnym podejmowaniem działań zmierzających do wydzierżawiania, wynajmowania obiektów oraz sprzedaży części nieruchomości. Podkreślić należy również zdaniem organu odwoławczego, że działalność w tym zakresie podejmowała zarówno spółka cywilna, tak w stosunku do mienia będącego w jej dyspozycji jak i pozostałego w ramach upoważnienia udzielonego przez Z. L. i E. L. dla G. L., która działała w imieniu własnym jak i współwłaścicieli.

Biorąc powyższe pod uwagę DIS potwierdzając stanowisko organu pierwszej instancji uznał, że wskazane powyżej czynności i działania Skarżącego wyczerpują definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. Działania te miały charakter ciągły, zorganizowany i zarobkowy, co oznacza zdaniem tego organu że uzyskiwane w ich wyniku przychody stanowiły przychody ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. zalicza się je do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Skarżący zaskarżył następnie decyzję DIS z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 6 marca 2014 r., zarzucając jej naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 lit. a i c) w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku, poprzez niewłaściwe zastosowanie wynikające z uznania, że transakcje sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntu i we współwłasności budynków, zostały przez Skarżącego dokonane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej i w konsekwencji przychód z tych transakcji należało zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie - jak to uczynił Skarżący - do przychodów ze zbycia rzeczy i praw,

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niewystarczające rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego polegające na stosowaniu bezzasadnych domniemań faktycznych i prowadzące do sprzecznych ustaleń faktycznych, do doprowadziło do ww. błędu subsumcji.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący dokonując analizy zaskarżonej decyzji organu odwoławczego wskazał na tezy zawarte w tejże decyzji z którymi się zgadza, tj. zakres przedmiotu sporu oraz definicję działalności gospodarczej, które to jednak w opinii Skarżącego nie dały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego. Zdaniem Skarżącego, w decyzji nie wykazano bowiem, że sprzedając majątek wypełnił on którykolwiek z warunków wskazujących, iż omawiana sprzedaż została dokonana w ramach działalności gospodarczej. Według Skarżącego organ odwoławczy uzasadnia swoje stanowisko w sposób alternatywny, gdyż Skarżący miał rzekomo prowadzić działalność gospodarczą po pierwsze dlatego, że dokonywał częstotliwego zbycia działek, a po drugie dlatego, że zamierzał wykorzystać nabytą nieruchomość w celach produkcyjnych. Zdaniem Skarżącego takie ustalenia stanowią zaprzeczenie zasady prawdy obiektywnej, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p., gdyż są wzajemnie sprzeczne. Nie można bowiem tej samej rzeczy wykorzystywać jednocześnie do dalszej odsprzedaży i w charakterze środka trwałego. Skarżący w swojej skardze przywołał również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2131/12 uchylający decyzję DIS wydaną w jego sprawie w zakresie podatku od towarów i usług za 2007 r.

W piśmie z dnia 7 kwietnia 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

W niniejszej sprawie zasadniczy spór między stronami postępowania sądowoadministracyjnego dotyczy tego czy przychody uzyskane przez Skarżącego w 2006 r. ze sprzedaży nieruchomości są przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czy też są przychodem ze zbycia praw i rzeczy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Organy podatkowe konsekwentnie wskazywały, że czynności związane z nabyciem przedsiębiorstwa "F." znajdującego się w specjalnej strefie ekonomicznej, dalszy podział tej nieruchomości i w konsekwencji sprzedaż działek budowlanych miały charakter zaplanowanego, profesjonalnego działania stanowiącego rodzaj działalności gospodarczej w zakresie inwestycji rzeczowych.

Organy podatkowe podnosiły także, że nabycie majątku dawnej fabryki porcelitu przez grupę inwestorów miało charakter wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego. Zważywszy powyższe organy podatkowe wykluczyły w tym zakresie, iż przedmiotowa nieruchomość była nabywana do majątku osobistego Skarżącego i osób z nim powiązanych interesami a sprzedaż nieruchomości powstałych w wyniku podziału terenów dawnej fabryki porcelitu stanowiła przychód ze zbycia rzeczy i praw. Skarżący z powyższym stanowiskiem się nie zgodził wskazując, że jego działalność w zakresie nabycia przedmiotowej nieruchomości i jej sprzedaży po podziale nie stanowił źródła przychodów dla działalności gospodarczej. Skarżący podniósł, że celem nabycia fabryki porcelitu było rozpoczęcie działalności w zakresie produkcji porcelitu. Wyjaśnił, że sprzedaż wydzielonych nieruchomości miała charakter sporadyczny (7 transakcji na przełomie kilku lat) i nie może być uznana za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Sąd na podstawie ustalonego stanu faktycznego w przedmiotowym sporze przyznał rację organom podatkowym, uznając, że działalność Skarżącej w ramach wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego grupy inwestorów była inwestycją rzeczową, z której zysk był związany ze sprzedażą wydzielonych działek budowlanych.

Zgodnie z prawidłowo zacytowanymi w sprawie przepisami (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi, że źródłem przychodów jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Zakwalifikowanie przychodu do określonego źródła zależy od okoliczności faktycznych i prawnych w jakich jest lub będzie osiągnięty. Stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2006 r.), ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wskazana definicja pojęcia "pozarolniczej działalności gospodarczej", na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma autonomiczny charakter i w zakresie objętym przedmiotem jej regulacji ma podstawowe i wyłączne znaczenie dla kwalifikowania, w oparciu o zawarte w niej kryteria, aktywności podatnika, jako pozarolniczej działalności gospodarczej, i to bez względu na to, czy podmiot prowadzący działalność kwalifikowaną na podstawie ustawy podatkowej, jako pozarolniczą działalność gospodarcza, faktu jej prowadzenia nie zgłosił do ewidencji, ani też nie zgłosił obowiązku podatkowego z tego tytułu. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (wyroki NSA z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 733/07; z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt: II FSK 28/08; WSA z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 83/11; z dnia 13 września 2011r., sygn. akt I SA/Wr 678/11). ). Istotne jest bowiem podejmowanie faktycznych działań o wskazanych w ustawie podatkowej cechach uzasadniających obiektywne kwalifikowanie jej, jako działalności gospodarczej. Dla uznania konkretnej aktywności podatnika podatku dochodowego za działalność gospodarczą, z której dochód podlega opodatkowaniu tym podatkiem konieczne jest, aby działalność ta miała cel zarobkowy. Zarobkowy cel działalności oznacza, że jest ona prowadzona w celu uzyskania zysku (zarobku) i jest nakierowana na zaspokajanie cudzych potrzeb. Oczywiście nie zawsze można utożsamiać zarobkowego charakteru działalności gospodarczej z faktycznym osiąganiem dochodów z tej działalności, albowiem działalność gospodarcza często związana jest z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Czym innym jest bowiem motyw zysku, a czym innym efekt osiągnięcia zysku. Z kolei element ciągłości świadczy o względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. Ustawodawcy chodzi o wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Powinna to być działalność stała, planowa (celowa), przy czym obojętne jest, czy plan obejmuje dłuższy czy krótszy okres (por. np. wyroki WSA z dnia 27 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 3237/03; z dnia 18 listopada 2008r., sygn. akt I SA/Bk 387/07; z dnia 24 września 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 753/10). Należy zauważyć, że pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej ma zasadniczo charakter obiektywny. A zatem to nie podatnik decyduje, czy osiągane przez niego dochody mają być zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. To bowiem wypełnienie przesłanek określonych w w/w przepisie prawa pozwala organom podatkowym zaliczyć osiągane przez podatnika przychody do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Podnieść poza tym należy, że zgodnie z definicją działalności gospodarczej zawartym w art. 2 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, działalnością gospodarczą jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. Art. 2 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowi, iż działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji wykazano, że w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie kryteria kwalifikujące dokonywaną przez Skarżącego sprzedaż działek jako działalność gospodarczą (w rozumieniu obu ww. definicji). Prowadzona przez Skarżącego sprzedaż działek mieści w granicach działalności handlowej, inwestycyjnej. W opinii Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że działalność grupy inwestorów nabywających tereny dawnej fabryki porcelitu znajdującej się w specjalnej strefie ekonomicznej i sprzedających po podziale sukcesywnie w kilku następnych latach poszczególne działki ma charakter działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

W ocenie Sądu, grupa inwestorów nabywających nieczynną od kilku lat fabrykę porcelitu mogła zakładać, że zwrot z tej inwestycji nastąpi wyłącznie poprzez przygotowanie odpowiednich nieruchomości z przeznaczeniem pod działalność przemysłową i ich dalszą sprzedaż. Nie zmienia przy tym oceny Sądu, iż część inwestorów w tym zakresie godziła się na to, iż w ramach wspólnego przedsięwzięcia była reprezentowana przez wyznaczone osoby. Sąd uznał także, że to, iż przedmiotowych transakcji nie było wiele - 7 transakcji w ciągu dwóch lat nie zmienia obrazu wskazującego istnienie planu biznesowego związanego z nabyciem terenu dawnej fabryki i w konsekwencji uzyskaniem znacznej stopy zwrotu z inwestycji rzeczowej finansowanej w części z własnych środków oraz z kredytu bankowego. Ze względu na rodzaj działek, ich przemysłowy charakter uznać należy, iż nawet sprzedaż dwóch, czy też trzech działek budowlanych może być uznane działalność ciągłą charakterystyczną dla działalności gospodarczej.

Dla wyniku rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie mają również orzeczenia Sądów administracyjnych wydane wobec G. L. współwłaścicielki przedmiotowej nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13 oddalił skargę kasacyjną na wyrok WSA w Kielcach z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 503/12 w zakresie podatku VAT.

NSA w całości podzielił stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji podnosząc m.in., iż "W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, że przeniesienie własności przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w ramach wykonywania działalności gospodarczej, biorąc pod uwagę właśnie ogół okoliczności związanych z charakterem samej nieruchomości jak i czynnościami, które skarżąca w odniesieniu do tej nieruchomości podjęła zarówno przed jak i po jej nabyciu pozwalają. W pierwszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na gospodarczy charakter mienia nabytego umową z dnia 30 grudnia 2004 r. (akt notarialny Rep. A [...]). Zgodnie z § 2 wskazanej umowy przedmiotem nabycia była F. Spółka S.A. w upadłości jako przedsiębiorstwo stanowiące zorganizowaną całość w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, położone na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej "S.", w skład którego wchodziło prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działki nr [...], nr [...], nr [...], wyposażonej w media, przeznaczonej zgodnie z planem ogólnym zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę przemysłową, produkcyjno-handlową, usługowo-handlową oraz prawo własności budynków i budowli. Poza samym gospodarczym charakter zakupionej nieruchomości jako części składowej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, o gospodarczym celu jej zakupu świadczy również sposób zapłaty (kredyt inwestycyjny), kredyt na finansowanie działalności firmy. Wniosek, że nabyte mienie (nieruchomość) nie stanowiło majątku osobistego został wywiedziony nie tylko z jego charakteru, ale i z oceny okoliczności faktycznych w jakich mienie, w tym nieruchomości, zostało nabyte oraz było wykorzystywane. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem na okoliczności dowodzące, że podjęte przez skarżącą czynności zarówno przed jak i po nabyciu nieruchomości, były aktywnymi czynności przedsiębiorcy podejmowanymi w ramach przygotowania jak i prowadzenia działalności gospodarczej."

NSA uznał w uzasadnieniu wyroku, iż "Wobec tego Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że skarżąca nabyła udział w mieniu F. Spółka S.A. w upadłości w celu prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej w zakresie produkcji, przy czym dopuszczała możliwość wykorzystywania niezaangażowanego przy produkcji mienia do uzyskania dochodu poprzez jego wydzierżawienie, wynajmowanie obiektów oraz sprzedaż części nieruchomości. Wskazują na to poniższe okoliczności. Skarżąca wspólnie z Z. L. zawiązała spółkę cywilną, której przedmiot działania był zgodny z przedmiotem działalności fabryki porcelitu i w której przewidziano możliwość podwyższenia kapitału przez wniesienie majątku fabryki po jej zakupie. Spółka wykorzystywała obiekty usytuowane na przedmiotowej nieruchomości, administrowała nimi oraz była upoważniona do ich wydzierżawiania i zbywania części nieruchomości. Umowa spółki cywilnej przewidywała bowiem możliwość podwyższenia kapitału przez wniesienie majątku fabryki po jej zakupie. Umową z dnia 2 stycznia 2005 r. współwłaściciele fabryki użyczyli spółce obiekty usytuowane na nieruchomości z zastrzeżeniem, że mają być użytkowane wyłącznie na cele produkcji oraz upoważnili ją do administrowania całością obiektów z możliwością zawierania umów dzierżawy, najmu we własnym imieniu. Dopuścili też możliwość sprzedaży części mienia, do czego również upoważnili spółkę cywilną. W zawartym w dniu 15 maja 2005 r. porozumieniu, którym zastąpiono porozumienie z dnia 2 stycznia 2005 r. upoważniono spółkę cywilną do podejmowania dalszych czynności zmierzających do pozyskania środków na spłatę zobowiązań w tym kredytów, poprzez zbywanie ruchomości oraz części nieruchomości, występowania z ofertami do firm i instytucji prowadzących programy pomocowe dla pozyskania środków na uruchomienie produkcji. Stanowisko, że nieruchomość nie stanowiła mienia osobistego ale została zbyta w wyniku wykonywania działalności gospodarczej potwierdzają również okoliczności związane z samym zbyciem przedmiotowej nieruchomości. W szczególności jej zarobkowy charakter za którym przemawia to, że sprzedaż kontynuowano przez kolejne lata (poczynając od 2006 r.- dwie transakcje, w 2007 r. - dwie transakcje, w 2008 r. - trzy transakcje), a środki z niej uzyskane miały być przeznaczone na spłatę bieżących zobowiązań (umowa z dnia15 maja 2005 r.). Nie można również nie zauważyć, że przedmiot sprzedaży stanowiły udziały w działkach przemysłowych. Wszystkie bowiem nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego były przeznaczone pod zabudowę przemysłową, produkcyjno-handlową, usługowo-handlową i położone na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej "S.". Wszystkie te okoliczności oraz dodatkowo podział geodezyjny nieruchomości na działki potwierdza tezę organów oraz Sądu pierwszej instancji, że zamiarem skarżącej była sprzedaż udziałów w wydzielonych działkach w celach uzyskania dochodu nie zaś jednorazowa sprzedaż nieruchomości."

Stwierdzić zatem należy, że zarzuty naruszenie prawa materialnego okazały się niezasadne. Skarżący dokonywał sprzedaży udziałów we własności nieruchomości w sposób zarobkowy, zorganizowany i częstotliwy. O prowadzeniu działalności gospodarczej świadczy ustalony stan faktyczny sprawy. Taki sposób postępowania świadczy o zorganizowanym i ciągłym charakterze sprzedaży. Tym samym spełnione zostały wszystkie przesłanki konieczne do zakwalifikowania dokonywanej przez Skarżącego sprzedaży działek jako działalności gospodarczej, co z kolei wyklucza możliwość przyporządkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży działek do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Przychód ten powinien być, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, zakwalifikowany jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sprzedaż działek była działalnością zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek, a przychody z tej działalności nie mogą być zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, co wykazano powyżej.

Odnosząc się do powoływanego w pismach procesowych wątku nie uwzględnienia w sprawie uchwały NSA z dnia 17 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 8/13, zgodnie z którą "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 z późn. zm.), odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy." - wyjaśnić należy, że przedmiotowa uchwała została wydana na podstawie odmiennego stanu faktycznego i prawnego i nie może znaleźć analogicznego zastosowania w rozpoznawanej sprawie, w której stwierdzono, że przedmiotem działalności gospodarczej była sprzedaż będących przedmiotem współwłasności wydzielonych nieruchomości a nie sprzedaż środków trwałych. Podnieść także należy, że powołana powyżej uchwała dotyczy wykładni art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., w którym ustawodawca wskazuje na możliwość powstania przychodów z działalności gospodarczej w innych sytuacjach niż na zasadach ogólnych. Na takie rozumienie ww. przepisu wskazuje użycie zwrotu "Przychodem z działalności gospodarczej są również:"

Należy w tym miejscu również dodać, że o klasyfikacji danego składnika majątku do środków trwałych lub towarów handlowych decyduje co do zasady podatnik. Jednakże, skoro zamiarem Skarżącego była sprzedaż udziałów w wydzielonych działkach w celach uzyskania dochodu, to działki te zostały nabyte na cele prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika jako towar handlowy.

Sąd nie dostrzegł w niniejszej sprawie naruszeń przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.