Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 817/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 191 i 199a par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 30b ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 stycznia 2021r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. na rzecz D. P. kwotę 18397 zł (osiemnaście tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił D. P. (Skarżącemu) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) w kwocie [...]zł. Organ uznał, że wspólnicy [...] Sp. z o.o., w tym Skarżący, podejmowali działania pozorujące sprzedaż należących do nich udziałów przez S. F. Sp. z o.o., których rezultatem były umowy pożyczek pieniężnych z dnia [...] i [...] października 2015 r, zawarte dla pozoru w ramach sztucznego tworu, jakim był F. P. S. F. W P. , a podejmowane działania zmierzały do bezzwrotnego wypłacenia poszczególnym wspólnikom S. F. P. Sp.j., w tym Skarżącemu, przypadającego im udziału w cenie uzyskanej ze sprzedaży udziałów w [...] Sp. z o.o. W konsekwencji organ uznał, że Skarżący nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 na formularzu PIT-38, w związku z uzyskaniem przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w [...] Sp. o.o. spółce B. D. (dalej również: B. ) w kwocie [...]zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] września 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że przedmiotem sporu jest dokonana przez organy ocena, iż wszelkie działania podejmowane przez byłych wspólników i właścicieli udziałów [...] Sp. z o.o., w tym Skarżącego, począwszy od założenia S. F. Sp. z o.o. i sprzedaży przez tę Spółkę ich udziałów w spółce [...] sp. z o.o., przez przekształcenie S. F. Sp. z o.o. w S. F. [...] Sp.j. i w konsekwencji zawarcie dla pozoru umów pożyczek pieniężnych z dnia [...] i [...] października 2015 r., zmierzały do bezzwrotnego wypłacenia poszczególnym wspólnikom S. F. [...] Sp.j. przypadającego im udziału w cenie uzyskanej ze sprzedaży udziałów w [...] Sp. z o.o., a tym samym uniknięcia zapłaty podatku dochodowego z kapitałów pieniężnych.

W ocenie organu powyższa ocena znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, z którego jednoznacznie wynika, że wspólnicy [...] Sp. z o.o., w tym Skarżący, podejmowali działania pozorujące sprzedaż należących do nich udziałów w spółce [...] przez S. F. Sp. z o.o., których rezultatem były umowy pożyczek pieniężnych z dnia [...] i [...] października 2015 r. zawarte w ramach sztucznego tworu, jakim był F. P. S. F. W P., a podejmowane konsekwentne działania doprowadziły do bezzwrotnego wypłacenia poszczególnym wspólnikom S. F. [...] Sp.j., w tym Skarżącemu, przypadającego im udziału w cenie uzyskanej ze sprzedaży udziałów w [...] Sp. z o.o.

Ustalony stan faktyczny i chronologiczne przedstawienie ciągu zdarzeń zostało szczegółowo opisane na stronach od 9 do 12 zaskarżonej decyzji.

Organ ustalił, że [...] lipca 2015 r. D. P., J. G.-P. i B. G. reprezentujący S. I. L. G. S.K.A. (wspólnicy [...] Sp. z o.o.) zawarli umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą S. F. Sp. z o.o. Wpisu do KRS dokonano dnia [...] lipca 2015 r., jej kapitał zakładowy wynosił [...] zł, a udziały objęli wspólnicy: D. P. 40 udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy, o łącznej wartości nominalnej [...] zł, J. G.-P. 25 udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy, o łącznej wartości nominalnej [...] zł i S. I. L. G. S.K.A. 35 udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy, o łącznej wartości nominalnej [...] zł (tak jak w [...] sp. z o.o.). W dniu [...] lipca 2015 r. Rada Nadzorcza [...] sp. z o.o. podjęła uchwałę nr [...] w przedmiocie wyrażenia zgody na wniesienie do S. F. sp. z o.o. tytułem aportu

wszystkich udziałów [...] Sp. z o.o. oraz uchwałę nr [...] w przedmiocie wyrażenia zgody na zawarcie umowy sprzedaży 100% udziałów [...] sp. z o.o. Z kolei w dniu [...] sierpnia 2015 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników S. F. Sp. z o.o. podjęło uchwałę nr [...] w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł, tj. o kwotę [...]zł przez ustanowienie 237.900 nowych udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy i objęciu udziałów przez wspólników.

Zdaniem organu powyższe, oraz ciąg kolejnych zdarzeń wskazuje, że Spółka S. F. Sp. z o.o. została utworzona w celu zbycia udziałów [...] Sp. z o.o. na rzecz B. D. Sp. z o.o. Organ zauważył, że już w dniu [...] sierpnia 2015 r. S. F. sp. z o.o., jako sprzedający oraz J. G.- P., jako wspólnik 1, D. P., jako wspólnik 2 i S. I. L. G. sp. z O.O. S.K.A. jako wspólnik 3 zawarli umowę sprzedaży 100% udziałów [...] sp. z o.o. z B. D. sp. z o.o., jako kupującym, zgodnie z § 2, za cenę [...] zł, płatną w dwóch ratach:

- 85%, tj. [...] zł w terminie dwóch miesięcy i 5 dni od dnia podpisania umowy, nie wcześniej jednak niż w terminie 3 dni licząc od doręczenia kupującemu zawiadomienia o rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego S. F. sp. z o.o.,

- pozostałą część stanowiącą 15%, tj. [...] zł, w terminie jednego roku od przejścia

udziałów na kupującego.

W tym też dniu, tj. [...] sierpnia 2015 r. dokonano wpisu podwyższenia kapitału zakładowego w S. F. Sp. z o.o., które nastąpiło przez wniesienie aportu w postaci udziałów w O. Sp. z o.o. – wartość udziałów objętych za aport wyniosła [...] zł. Organ zauważył, że umowa zawarta w dniu [...] sierpnia 2015 r. miała charakter warunkowy, ponieważ jak wynika z umowy w myśl § 1 Przeniesienie praw ust. 2 przejście udziałów na kupującego nastąpić miało z dniem łącznego ziszczenia się następujących dwóch warunków:

- zarejestrowania przez sąd rejestrowy podwyższenia kapitału zaldadowego sprzedającego w związku z wniesieniem aportu,

- dokonania zapłaty części ceny, zgodnie z § 2 ust. 2 pkt 1 umowy.

Powyższy warunek dotyczący zarejestrowania przez sąd rejestrowy podwyższenia kapitału zakładowego sprzedającego, czyli S. F. Sp. z o.o., w związku z wniesieniem aportu, wynikał z braku wiedzy stawających do umowy o dokonaniu wpisu opisanego w pkt. 5 zaskarżonej decyzji. Z tego powodu, jak można wnioskować, do umowy obok sprzedającego i kupującego stanęli też wspólnicy S. F. Sp. z o.o., a w kolejnym, 3 ustępie § 1. Przeniesienie praw zawarto regulacje dotyczące zobowiązania się wspólników do określonych tam działań, w tym do przeniesienia na kupującego w terminie 6 miesięcy od dnia podpisania umowy wszystkich udziałów stanowiących 100% kapitału zakładowego [...] Sp. z o.o. w przypadku niedokonania lub odmowy dokonania wpisu w terminie do 3 miesięcy od dnia podpisania umowy, a w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania przez wspólników zobowiązań określonych w umowie, zapłaty kary umownej w kwocie równej w odniesieniu do poszczególnych wspólników, odpowiednio: wspólnik 1 - 25%, wspólnik 2 - 40% i wspólnik 3 - 35% łącznej ceny za wszystkie udziały.

W dniu zawarcia umowy sprzedaży udziałów [...] Sp. z o.o. znana była osoba nabywcy – B. D. Sp. z o.o., przedmiot sprzedaży i cena, natomiast z uwagi na ww. warunek nie było przesądzone kto, jako właściciel udziałów dokonuje ich zbycia – w tym zakresie umowa zobowiązywała albo S. F. Sp. z o.o. albo osobiście wspólników, w tym Skarżącego. Dalsza analiza ww. umowy sprzedaży udziałów [...] Sp. z o.o. ujawnia okoliczność wskazującą na szczególną pozycję Skarżącego i jego żony J. G.-P. oraz trzeciego wspólnika, jako rzeczywistych beneficjentów korzyści ekonomicznych wynikających z umowy. Dowodzą tego zapisy sformułowane w § 5 Zakaz konkurencji i zatrudniania pracowników, które dotyczą wprost wspólników określanych jako Wspólnik 1, Wspólnik 2, ewentualnie Wspólnik 3, a nie sprzedającego, czyli S. F. Sp. z o.o. Zdaniem organu wskazuje na to również zapobiegliwość, jaką wykazano się wprowadzając ustęp 4 do § 2 Cena ww. umowy, który otrzymał brzmienie: "Sprzedający jest uprawniony do przelewu na inny podmiot wierzytelności o zapłatę części Ceny, o której mowa w ust. 2 pkt 2) niniejszego paragrafu, zgodnie z art. 509 i nast. kodeksu cywilnego" – mowa o zapłacie drugiej raty w wysokości [...] zł. W ocenie organu potwierdza to, że S. F. Sp. z o.o. została zawiązana jedynie w celu sprzedaży udziałów [...] Sp. z o.o., natomiast rzeczywistym beneficjentem umowy byli właściciele udziałów sprzed wniesienia aportu, czyli m.in. Skarżący. Potwierdzają to również wypowiedzi byłych wspólników [...] Sp. z o.o. i aktualnych wówczas wspólników S. F. Sp. z o.o., z których wynika, m.in. zadowolenie, że z sukcesem udało się sprzedać firmę, oraz że z inwestycji tej został osiągnięty trzynastokrotny zwrot, przy czym jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji nie zostały nawet wspomniane strony umowy sprzedaży udziałów [...] Sp. z o.o., tj. S. F. Sp. z o.o. oraz B. D. Sp. z o.o., natomiast wymienia się serwis [...].pl, a w związku z nim J. G.-P. i D. P..

W ocenie organu powyższe potwierdza, że umowa sprzedaży udziałów zawarta w dniu [...] sierpnia 2015 r. pomiędzy S. F. Sp. z o.o. jako sprzedającą, a B. D. Sp. z o.o. jako kupującą została zawarta dla pozoru w rozumieniu art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej (co odpowiada art. 83 § 1 k.c., zdanie 2), a czynnością ukrytą jest sprzedaż udziałów na rzecz B. D. Sp. z o.o. przez m.in. Skarżącego i w tym zakresie, na podstawie art. 199a § 2 jest ona ważna ze skutkami podatkowymi określonymi w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dalszy przebieg zdarzeń, co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego miał już tylko uzasadniać, pozorować rzekomo racjonalne działania, a w konsekwencji zmierzał do wypłaty środków uzyskanych ze sprzedaży udziałów [...] Sp. z o.o. byłym jej wspólnikom, w tym Skarżącemu.

Organ zauważył, że już [...] września 2015 r. zarząd S. F. Sp. z o.o. podjął

uchwałę przyjmującą plan przekształcenia w spółkę osobową – w § 1 ust. 1 i 4 stwierdzono odpowiednio, że plan przekształcenia został przygotowany przez zarząd spółki pod firmą S. F. Sp. z o.o., a zamiar przekształcenia wynika ze zmiany koncepcji modelu prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast w dniu [...] października 2015 r., po przelaniu w dniu [...] września 2015 r. przez B. D. Sp. z o.o. kwoty [...]zł na rzecz S. F. Sp. z 0.0. z tytułu zapłaty pierwszej raty na zakup udziałów [...] Sp. z o.o., wynikającej z umowy sprzedaży z dnia [...] sierpnia 2015 r., oraz sprzedaży w dniu [...] września 2015 r. wspólnikom S. F. Sp. z o.o. wierzytelności przysługującej jej od B. D. Sp. z o.o. o zapłatę 15% ceny sprzedaży, podjęto uchwałę o przekształceniu Spółki w inną spółkę handlową. Tego samego dnia Skarżący, jego małżonka i S. I. L. G. S.K.A. zawarli umowę spółki jawnej pod firmą S. F. [...] Sp.j., a z dniem [...] października 2015 r., tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru nastąpiło przekształcenie S. F. Sp. z o.o. w S. F. [...] Sp.j. Z wyjaśnień Skarżącego wynika, że w nowych okolicznościach, chęć kontynuowania wspólnych przedsięwzięć ze S. I. L. G. S.K.A., która angażowała swoje wieloletnie doświadczenie na rynku innowacyjnych technologii i ponosiła większość ciężarów związanych z pozyskiwaniem nowych projektów wymagała zmiany formy prawnej na taką, która pozwoliłaby na jej uprzywilejowanie. Zdaniem organu relacje pomiędzy wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością również można kształtować adekwatnie do pełnionych funkcji i wniesionego kapitału, zachowując elastyczność, dlatego trudno uznać powoływany powód zmiany formy prawnej za prawdziwy. Tym bardziej, że jedyną zauważalną kontynuacją wspólnych przedsięwzięć było udzielanie pożyczek najpierw przez S. F. Sp. z o.o., tj. przed zmianą formy prawnej, a następnie przez S. F. [...] Sp.j., w obu przypadkach w ramach F. P. S. F. w P., przy czym nigdy nie zaistniała potrzeba uprzywilejowania S. I. L. G. S.K.A.

Organ podał, że Spółka we wrześniu 2015 r., czyli przed jej przekształceniem w spółkę jawną udzieliła 7 pożyczek, co również podważa wskazywaną jako powód przekształcenia zmianę modelu prowadzenia działalności gospodarczej. Organ wskazał również, że tuż po przekształceniu w spółkę jawną, które nastąpiło dnia [...] października 2015 r., tj. w dniu [...] października 2015 r. zostały zawarte trzy umowy pożyczki pieniężnej oznaczone numerami [...] odpowiednio z J. G.-P., D. P. i S. I. L. G. S.K.A., na kwoty odpowiednio [...] zł, [...] zł i [...] zł (równe wysokości zobowiązań cesjonariuszy wynikających z umowy sprzedaży wierzytelności z dnia [...] września 2015 r. i przysługujących S. F. Sp. z o.o. od B. D. sp. z o.o. o zapłatę 15% ceny sprzedaży wynoszącej [...] zł, w związku z umową sprzedaży udziałów w [...] Sp. z o.o. za cenę [...] zł), wszystkie oprocentowane na 9% w skali roku, z terminem zwrotu do dnia [...] czerwca 2016 r. W wykonaniu ww. umów nie doszło do przeniesienia przez pożyczkodawcę środków pieniężnych na własność pożyczkobiorcy, gdyż zobowiązanie pożyczkodawcy do przeniesienia środków pieniężnych na własność pożyczkobiorców potrącono ze zobowiązaniami cesjonariuszy do zapłaty ceny za wierzytelności. Następnego natomiast dnia, tj. [...] października 2015 r. S. F. [...] Sp.j. zawarła umowy pożyczki ze wspólnikami – J. G.-P., której pożyczono i przelano w tym samym dniu kwotę [...]zł, D. P., któremu pożyczono i przelano kwotę [...]zł – przy czym pożyczkodawca w umowach został określony firmą niezgodną z umową spółki i z wpisem w KRS, jako: F. P. S. F. [...] Sp.j., zaś umowy zostały określone jako: umowa pożyczki

pieniężnej, odpowiednio Nr [...] i Nr [...]. S. I. L. G. S.K.A. również pożyczono i przelano kwotę [...]zł - przy czym w tej umowie pożyczkodawca został błędnie określony. W tym przypadku pożyczkodawca został określony jako S. F. Sp. z o.o, z podaniem jej danych rejestracyjnych, w tym numeru KRS spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, pomimo przekształcenia jej w spółkę jawną z dniem [...] października 2015 r., zaś umowa została określona jako umowa pożyczki bez wskazania kolejnego numeru. W treści dwóch pierwszych umów odwołano się do konieczności spełnienia warunków określonych Regulaminem Funduszu. Wszystkie umowy przewidywały oprocentowanie pożyczek wg. Saki 9 % w skali roku oraz termin ich spłaty wraz z odsetkami do [...] czerwca 2016 r. Organ podkreślił, że wszyscy wspólnicy złożyli wnioski o wydłużenie okresu spłaty pożyczek do dnia [...] czerwca 2018 r.

Zdaniem organu ustalone okoliczności w ocenie organu potwierdzają iluzoryczność utworzenia i funkcjonowania F. P. S. F. w P., a w konsekwencji także rzeczywiste zamiary wspólników S. F. Sp. z o.o. i S. F. [...] Sp.j., którzy w istocie nie zamierzali prowadzić działalności w zakresie [...] i nie podejmowali żadnych kroków w kierunku profesjonalizacji własnej działalności, upublicznienia oferty i pozyskania źródeł finansowania w celu udzielania pożyczek, ograniczając się jedynie do nadania mu formalnych pozorów organizacyjnych, których przejawem był m.in. regulamin.

Zdaniem organu trudno uznać, że faktycznym celem udzielania przez S. F. [...] Sp.j. pożyczek, było zarabianie dodatkowych środków z tytułu odsetek, jak bowiem ustalono, łączne wynagrodzenie otrzymane z tytułu udzielonych w dniach od [...] września 2015 r. do [...] kwietnia 2016 r. pożyczek, to odsetki w kwocie [...]zł, stanowiące 4,31% łącznej sumy bezpośrednich, poniesionych kosztów związanych z funkcjonowaniem F. P. S. F. w P., które wyniosły [...] zł. Zarówno kontekst ekonomiczny jak i ciąg zdarzeń poprzedzających transakcję sprzedaży przez S. F. Sp. z o.o. udziałów [...] Sp. z o.o., w tym warunkowa umowa sprzedaży z dnia [...] sierpnia 2015 r., a także mające miejsce później zdarzenia dowodzą, że zbycie udziałów [...] Sp. z o.o. przez S. F. Sp. z o.o. było wynikiem zaplanowanego i logicznego ciągu zdarzeń, którego z góry przyjętym założeniem było uniknięcie przez Skarżącego opodatkowania uzyskanego w 2015 r. dochodu ze sprzedaży udziałów [...] Sp. z o.o.

W ocenie organu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i ustalony na jego podstawie stan faktyczny pozwalał na przyjęcie, że pod pozorem zawartej w dniu [...] sierpnia 2015 r. pomiędzy S. F. Sp. z o.o. jako sprzedającą, a B. D. Sp. z o.o. jako kupującą umowy sprzedaży udziałów ukryta została rzeczywista czynność prawna, tj. sprzedaż udziałów przez wspólników, m.in. Skarżącego.

Zdaniem organu uprawnione zastosowanie art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji określenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu w rzeczywistości to Skarżący dokonał sprzedaży udziałów [...] Sp. z o.o., a co za tym idzie powinien opodatkować uzyskany z tej transakcji dochód.

W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie na podstawie 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c. w zw. z art. 135 p.p.s.a., względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie:

• art. 30b u.p.d.o.f. przez określenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego na podstawie transakcji zbycia przez S. F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "S. F.") udziałów [...].PL Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "[...]") na rzecz B. D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "B."), której to transakcji Skarżący nie był stroną;

art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz.U. 2020 poz. 1325 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa", "O.p.") przez podważanie skutków ważnych i skutecznych czynności prawnych, podczas gdy brak podstaw do uznania, iż przepis ten stanowi samodzielną przesłankę dla pominięcia skutków podatkowych transakcji;

art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. 2019 poz. 1145 ze zm.; dalej: "k.c") przez uznanie, że umowa aportu przez Skarżącego udziałów do S. F. jest czynnością pozorną, w konsekwencji czego Organ skutki podatkowe wywodzi z rzekomo ukrytej czynności prawnej, tj. umowy sprzedaży udziałów przez Skarżącego do B.;

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w. zw. art. 235 o.p. w zw. z art. 94 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2020 r. poz. 505 ze zm.; dalej "ustawa o KAS") przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez brak kompletnego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przez co Organ formułuje tezy sprzeczne z okolicznościami przedmiotowej sprawy;

art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w. zw. art. 235 o.p. w zw. z art. 94 ustawy o KAS przez dokonanie ustaleń w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, pominięcie istotnych dowodów, prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie (dalej: "Postępowanie") pod z góry założoną tezę i w konsekwencji sformułowanie przez Organ wniosków sprzecznych z okolicznościami przedmiotowej sprawy w szczególności przez:

- brak zgromadzenia materiału dowodowego potwierdzającego tezę Organu o dokonaniu przez Skarżącego sprzedaży udziałów [...] do B., podczas gdy Skarżący nie był stroną tej transakcji,

- niewykazanie w toku postępowania dowodowego przesłanek faktycznych uzasadniających pozorność transakcji sprzedaży udziałów, o przyjęcie wniosków sprzecznych z badanym przez Organ stanem faktycznym;

art. 121 w. zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 94 ustawy o KAS przez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów;

art. 233 § 1 pkt 1 i 2 o.p. w zw. z art. 94 ustawy o KAS przez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję pierwszej instancji, w obliczu wystąpienia przesłanek dla uchylenia decyzji pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie zgodnie z wnioskiem odwołania z dnia [...] czerwca 2020 r. (dalej: "odwołanie"), w szczególności, w związku z naruszeniem przez organ:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 30b u.p.d.o.f., art. 199a § 1 o.p. oraz art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c, oraz

- przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 94 ustawy o KAS, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 94 ustawy o KAS oraz art. 121 o.p. w zw. z art. 94 ustawy o KAS.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie stosowne zarządzenie Przewodniczącego Wydziału zostało wydane [...] stycznia 2021r., znajduje się ono w aktach sprawy.

Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020r. poz.1829) począwszy od 17 października 2020r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tutejszego Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z dnia 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (§ 1 w zw. z § 3 tego rozporządzenia).

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Przedmiotem sporu jest to, czy organ miał podstawy stwierdzić, że wszelkie działania podejmowane przez byłych wspólników i właścicieli udziałów [...] Sp. z o.o. w tym Skarżącego, począwszy od założenia S. F. Sp. z o.o. i sprzedaży przez tę Spółkę ich udziałów, poprzez przekształcenie jej w S. F. [...] Sp.j. a następnie zawarcie umów pożyczek pieniężnych z dnia [...] i [...] października 2015 r., stanowiły czynności podjęte dla pozoru, a w istocie zmierzały do "bezzwrotnego wypłacenia poszczególnym wspólnikom S. F. [...] Sp.j. przypadającego im udziału w cenie uzyskanej ze sprzedaży udziałów w [...] Sp. z o.o., a tym samym uniknięcia zapłaty podatku dochodowego z kapitałów pieniężnych".

Innymi słowy, sporne są już same ustalenia faktyczne organu, w oparciu o które organ ustalił materialnoprawne konsekwencje w postaci zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu, organ nieprawidłowo ustalił stan faktyczny przyjęty za podstawę określenia konsekwencji podatkowoprawnych, a w konsekwencji również nieprawidłowo ustalił konsekwencje podatkowe działań niezasadnie przypisanych Skarżącemu.

Sąd podziela zarzuty skargi, że podważanym przez organ czynnościom nie można przypisać charakteru pozornego w rozumieniu art. 199a § 2 O.p. Sąd dostrzega, że ustalony przez organy ciąg zdarzeń doprowadził do korzystnego dla Skarżących rezultatu podatkowego – jeśli porównać skutki podatkowe podjętych czynności z hipotetycznie możliwą sytuacją, w której udziałowcy [...] sp. z o.o. sami, bezpośrednio sprzedaliby swoje udziały spółce B. D.. W przekonaniu Sądu organy nie wykazały jednak pozorności, a w szczególności nie może o niej przesądzić sam podatkowo korzystny dla Skarżącego rezultat ciągu czynności.

Kluczowym ustaleniem Organu jest stwierdzenie, że "umowa sprzedaży udziałów zawarta w dniu [...] sierpnia 2015 r. pomiędzy S. F. Sp. z o.o. jako sprzedającą, a B. D. Sp. z o.o. jako kupującą została zawarta dla pozoru w rozumieniu art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej (co odpowiada art. 83 § 1 k.c. - zdanie 2), a czynnością ukrytą jest sprzedaż udziałów na rzecz B. D. Sp. z o.o. przez m.in. D. P. i w tym zakresie, na podstawie art. 199a § 2, jest ona ważna ze skutkami podatkowymi określonymi w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei umowa pożyczki z dnia [...] października 2015 r. zawarta pomiędzy w S. F. [...] Sp.j. ze Stroną również została zawarta dla pozoru, ale odmiennie niż w przypadku umowy sprzedaży udziałów nie została pod nią ukryta inna czynność prawna, co wypełnia normę art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej (co odpowiada art. 83§ 1 k.c. - zdanie 1), i jako taka jest nieważna, co w konsekwencji wyklucza możliwość konfuzji wynikającej z rozwiązania bez likwidacji tej spółki jawnej" (s. 37 Decyzji).

Organ w decyzji wskazał, że Skarżący zamierzając zbyć swoje udziały w spółce [...] podmiotowi B. D., nie zrobił tego bezpośrednio, lecz (wraz z pozostałymi udziałowcami, m.in. małżonką) upozorowali ciąg zdarzeń, który miał im przynieść korzystny rezultat podatkowy polegający na braku obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży działów. Organ ustalił, że Skarżący wnieśli swoje udziały aportem do nowopowstałej spółki S. F. Sp. z o.o., stwierdził jednak, że S. F. Sp. z o.o. została utworzona wyłącznie w celu zbycia udziałów [...] sp. z o.o. ("firmowania" sprzedaży udziałów [...] Sp. z o.o.), jak również, że nie było jakiegokolwiek sensu późniejszego przekształcenia S. F. Sp. z o.o. w spółkę jawną, co spowodowało, iż konstrukcja była sztuczna, powołana wyłącznie dla celów podatkowych, ukierunkowanych na nadużycie prawa. Dalej, organ doszedł do wniosku, że kwota pożyczki udzielonej Skarżącemu przez S. F. Sp.j. stanowi w istocie wynagrodzenie Skarżącego z tytułu sprzedaży udziałów [...] Sp. z o.o. do B. D. Sp. z o.o. i w związku z tym określił z tego tytułu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

W rezultacie swoich ustaleń, w decyzji Organ stwierdził, że Skarżący nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2015, które należało sporządzić na formularzu PIT-38, w związku z uzyskaniem przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w [...]. Z uwagi na powyższe Organ określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę [...]PLN.

Organ uznaje za pozorne czynności prawne podjęte przez wspólników (m.in. Skarżącego oraz jego Małżonkę, J. G.-P.; dalej będą zwani łącznie jako "Państwo [...]") oraz spółkę [...] Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w P. (dalej: "S. ", a łącznie z Państwem P. zwani "Wspólnikami"), wskazując w ich miejsce inne czynności, przyjęte jako swoiste założenia Organu. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem Organu ważne i skuteczne wniesienie aportem udziałów spółki [...] do spółki S. F. oraz umowa sprzedaży udziałów [...] przez S. F. na rzecz B. w rzeczywistości były pozorne, dlatego nie powodują przewidzianych prawem skutków. W miejsce czynności rzeczywiście dokonanych – uznanych za pozorne – organy wyprowadzają konsekwencje podatkowe z czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, lecz stanowią – zdaniem Sądu – hipotetyczny, alternatywny scenariusz. W przekonaniu Sądu nie ma jednak podstaw do przyjęcia, że ten alternatywny scenariusz to były "czynności ukryte" w rozumieniu art. 199a § 2 O.p.

W stanie faktycznym nieprawidłowo odkodowanym (ustalonym) przez Organ ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, to Skarżący, a nie S. F. zbył do B. udziały [...] i z tego tytułu powinien był na podstawie art. 30b u.p.d.o.f. złożyć stosowną deklarację i zapłacić kwotę zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu aby stwierdzić, że Skarżący bezpośrednio zbył spółce B. D. swoje udziały w spółce [...], trzeba byłoby mieć podstawy do stwierdzenia, że Skarżący wcale nie zbył ich (nie wniósł aportem) do spółki S. F.; przy budowanej przez organ konstrukcji czynnością pozorną musiałoby być już wniesienie tych udziałów aportem do spółki S. F., tylko wówczas można byłoby bowiem przyjąć, że Skarżący pozostał ich właścicielem i dlatego mógł je później sprzedać bezpośrednio do B.. Organ nie ma żadnych argumentów przemawiających za pozornością wniesienia udziałów aportem do spółki S. F. - poza tym, że w istocie chce tę czynność pominąć, uznać za niewywołującą skutków prawnych. Taka konstrukcja zdaniem Sądu jest jednak niedopuszczalna. Udziały zostały wniesione do spółki S. F. aportem, co zostało udokumentowane aktem notarialnym. Następnie organ spółki podjął uchwałę o zgodzie na ich sprzedaż, i spółka S. F. zbyła udziały do B..

Organ twierdzi, że pod pozorem zawarcia umowy sprzedaży udziałów przez S. F. do B. była ukryta czynność sprzedaży udziałów przez Skarżącego do B.. Zdaniem Sądu konstrukcja taka jest nie do przyjęcia choćby z tego powodu, że stronami czynności "pozornej" i "ukrytej" - w ujęciu Organu – byłyby inne podmioty; jako kupujący w obu wariantach występowałby B., ale jako "rzeczywistego" sprzedawcę zamiast spółki S. F. zdaniem Organu należy zidentyfikować Skarżącego.

Przedmiotem regulacji z art. 199a § 2 O.p. jest taki typ pozorności, przy której strony dokonują czynności prawnej pozornej tzw. symulowanej dla ukrycia innej, rzeczywiście przez te strony zamierzonej i dokonanej (czynność ukryta tzw. dysymulowana). Czynność ukryta i jawna muszą być jednocześnie dokonane pomiędzy tymi samymi stronami (w tym samym czasie), tylko w ten bowiem sposób pod postacią jednej czynności ukryć można inną czynność. Także w doktrynie przyjmuje się, że musi występować tożsamość stron czynności prawnej symulowanej i dysymulowanej (por. np. A. Jedliński, Komentarz do art. 83 Kodeksu cywilnego ("k.c"), WKP 2012, wydanie elektroniczne). Cytowany przez Organ pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w wyroku z dnia 8 października 2019 r., sygn. akt II FSK 872/19, że w przypadku pozornych czynności prawnych nie musi zachodzić tożsamość stron czynności symulowanej oraz czynności dysymulowanej, jest odosobniony. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę przychyla się do poglądu występującego znacznie powszechniej, o koniecznej tożsamości stron, a zaprezentowanego m.in. w wyrokach NSA z dnia 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2690/15 i z dnia 15 stycznia 2016 r., II FSK 3162/13.

Dla zaistnienia pozorności, o której mowa w art. 199a § 2 o.p., muszą zatem zostać spełnione łącznie cztery podstawowe warunki: strony są zgodne co do tego, czego oczekują w rzeczywistości, tzn. są zgodne co do tego, jakie skutki prawne chcą wywołać swoimi oświadczeniami; akt dysymulowany, ukryty musi być współczesny z aktem ujawnianym (tzw. jednoczesność intelektualna) tzn. strony w chwili dokonywana czynności pozornej wiedzą dokładnie, co naprawdę oświadczenia ich znaczą; czynność ukryta jest treściowo różna od pozornej; akt wyrażający prawdziwą wolę stron ma pozostać w ukryciu, nie może być ujawniony na zewnątrz (B. Lewaszkiewicz-Petrykowska, komentarz do art. 83, teza IV.21. [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Część ogólna, wyd. II, red. P. Księżak, M. Pyziak-Szafnicka, Warszawa 2014, LEX (el.).

W każdym przypadku do przyjęcia pozorności niezbędne jest ustalenie, że obie strony złożyły oświadczenia woli mając pełną zgodną świadomość braku zamiaru wywołania jakichkolwiek skutków prawnych albo ze zgodnym, z góry powziętym zamiarem stron, było dokonanie czynności pozornej w celu ukrycia innej zamierzonej czynności. Tylko pozytywne ustalenia faktyczne w tym zakresie uprawniają do przyjęcia sankcji bezwzględnej nieważności umowy (zob. uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z 3 marca 2006 r. II CK 428/05, LEX nr 180195).

Tym samym, w niniejszej sprawie nie można mówić o czynności pozornej, bowiem nie zostały spełnione przesłanki uznania czynności za pozorną, a w szczególności nie miała miejsca tożsamość stron. Zgodnie ze stanowiskiem Organu: "umowa sprzedaży udziałów zawarta w dniu [...] sierpnia 2015 r. pomiędzy S. F. Sp. z o.o. jako sprzedającą, a B. D. Sp. z o.o. jako kupującą została zawarta dla pozoru w rozumieniu art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej (co odpowiada art. 83 § 1 k.c. - zdanie 2), a czynnością ukrytą jest sprzedaż udziałów na rzecz B. D. Sp. z o.o. przez m.in. D. P. (s. 37 Decyzji). Organ wskazuje więc, że czynnością ukrytą miała być sprzedaż udziałów pomiędzy D. P. a B. D., niemniej jednak Organ pomija to, że D. P. nie był stroną czynności sprzedaży udziałów z S. F. do B. a zatem nie mógł złożyć w tym zakresie ani "pozornych" ani "realnych" oświadczeń. W doktrynie i orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że w zakresie czynności symulowanej i dysymulowanej musi zachodzić tożsamość stron, której nie ma w przedstawionej przez Organ koncepcji. Dalej, w momencie sprzedaży udziałów przez S. F. do B. D., Skarżący D. P. nie był właścicielem udziałów [...] bowiem uprzednio wniósł je aportem do S. F. - co zostało zatwierdzone przez sąd rejestrowy - nie mógł więc tym aktywem rozporządzać, a w związku z tym nie mógł być stroną w umowach rozporządzających tym aktywem.

Reasumując, Organ wskazuje, że czynnością ukrytą pod czynnością pozorną dokonaną pomiędzy S. F. a B. jest czynność prawna pomiędzy Skarżącym a B., a to konstrukcja z oczywistych względów niemożliwa.

W ocenie Sądu Organ budując bezpodstawną i niemożliwą do przyjęcia w realiach tej sprawy koncepcję pozorności w istocie chce przy ustalaniu skutków podatkowych pominąć jedno z ogniw uczestniczących w transakcjach, a mianowicie spółkę S. F.. Organ argumentuje, że powołanie do życia tej spółki i wniesienie do niej udziałów (następnie sprzedanych do B.) miało na celu wyłącznie osiągnięcie korzyści podatkowej. Jednak wyeliminowanie z łańcucha transakcji jednego ogniwa nie może się odbyć w ramach stwierdzenia pozorności transakcji; byłoby to (ewentualnie) możliwe przy zastosowaniu klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a i nast. O.p.) – jednak klauzula ta jeszcze nie obowiązywała ani w momencie dokonywania zakwestionowanych przez organ operacji, ani w momencie, który można byłoby uznać za moment osiągnięcia korzyści podatkowej przez Skarżącego. Klauzula weszła bowiem w życie dopiero w lipcu 2016 r.

Określenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oparte zostało na pominięciu przez Organ szeregu ważnych, skutecznych i prawidłowo udokumentowanych czynności prawnych, do czego Organ nie jest uprawniony na postawie art. 199a O.p. Organ uznał je za pozorne, jednak w przekonaniu Sądu nie było ku temu podstaw.

Zgodnie ze stanowiskiem Organu, istnienie spółki S. F., wniesienie aportu do S. F., przekształcenie tej spółki a także jej późniejsze rozwiązanie, zawarte umowy pożyczki pomiędzy S. F. a Państwem P. w rzeczywistości stanowiły jedynie pozorowane działanie ukierunkowane na unikanie opodatkowania ("doszło do faktycznej zmiany modelu prowadzenia działalności gospodarczej i nie było żadnego merytorycznego powodu do przeprowadzenia przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, oprócz założonego od początku i konsekwentnie realizowanego celu podatkowego, jakim było uniknięcie opodatkowania" - s. 21 Decyzji).

W stanie faktycznym nieprawidłowo odkodowanym przez Organ ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w opinii Organu to Skarżący, a nie S. F. zbył do B. udziały [...] i z tego tytułu powinien był na podstawie art. 30b u.p.d.o.f. złożyć stosowną deklarację i zapłacić kwotę zobowiązania podatkowego.

Stanowisko Organu zakłada, że skutków prawnych nie rodziły kolejne podejmowane przez Wspólników oraz organy Spółek czynności prawne, tj.: podjęcie uchwały o wniesieniu przez Wspólników aportu w postaci wszystkich udziałów [...] do S. F. (zdaniem Organu już samo założenie S. F. miało za cel jedynie pozorowanie legalności działań); podjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego S. F.; zawarcie umowy sprzedaży udziałów pomiędzy S. F. a B.; zawarcie umowy sprzedaży przez S. F. na rzecz Skarżącego wierzytelności przysługującej względem B.; zawarcie umów pożyczek pomiędzy S. F. a Skarżącym.

Wszystkie wyżej wskazane czynności prawne zostały przez podmioty je podejmujące prawidłowo, legalnie i skutecznie przeprowadzone. Czynności były rejestrowane przez właściwy sąd rejestrowy, czego Organ nie kwestionuje. Eksponowany przez organ korzystny rezultat podatkowy nie skutkuje możliwością automatycznego uznania, że czynności były pozorne, nawet jeśli następowały po sobie szybko i nawet jeśli organ uważa, że prościej i bardziej zasadnie byłoby je przeprowadzić inaczej.

Zdaniem Sądu istotnym argumentem podważającym prezentowaną przez Organ koncepcję pozorności jest też to, że doszło do swego rodzaju "konsumpcji" umowy sprzedaży udziałów w ten sposób, że kupujący zapłacił za kupione udziały – a zapłata nastąpiła na rzecz spółki S. F., czyli tej, która – zdaniem Organu – tylko formalnie była sprzedawcą. W przekonaniu Sądu spełnienie wzajemnych świadczeń przewidzianych w umowie sprzedaży udziałów, tj. wywiązanie się z umowy przez obie strony zgodnie z tym, co w umowie zostało zapisane – wyklucza uznanie, że umowa miała charakter pozorny. Taki pogląd wyraził NSA m.in. w wyroku z 13 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2690/15, cytując pogląd Sądu Najwyższego zaprezentowany w wyroku z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I UK 261/09 (gdy umowa jest przez strony wykonywana, nie może być mowy o jej pozorności).

Rację ma Skarżący wskazując na niekonsekwencję w stanowisku organu polegającą na tym, że skoro Skarżący wniósł udziały [...] aportem do S. F., co niosło ze sobą szereg formalnoprawnych i faktycznych skutków, to nie mógł on w świetle prawa dokonać późniejszego ich zbycia. Taka czynność była niemożliwa, skoro Skarżący udziałów już nie miał. Nie można wywodzić skutków podatkowych z czynności, która w rzeczywistości nie była i nie mogła być – w danych realiach – dokonana. Organ wydaje się nie dostrzegać, że misterna konstrukcja pozwalająca mu na ustalenie, że miała miejsce sprzedaż udziałów przez Skarżącego bezpośrednio spółce B., wymagałaby także ustalenia, że wniesienie przez niego aportu do spółki było pozorne, a zatem że oświadczenia woli złożone w tym zakresie przez Skarżącego i przez Spółkę – były nieważne, bo pozorne, lecz że nic pod nimi nie było ukryte.

Organ ustalając konsekwencje podatkowe rzekomego zbycia udziałów przez Skarżącego na rzecz B. w istocie nie odnosi się zdaniem Sądu do czynności "ukrytej" w rozumieniu art. 199a § 2 O.p., lecz do czynności hipotetycznej, tj. do takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, ale nie zaistniał. Konstrukcja prawna przyjęta przez organ została tylko nazwana "pozornością" i zaprezentowana z powołaniem się na art. 199a § 2 O.p., ale w istocie organ wcale nie odkrywa czynności ukrytej, lecz buduje alternatywny scenariusz, a skutki podatkowe wywodzi nie z czynności dokonanych – ale z tego alternatywnego scenariusza, tj. z takiej czynności, jaka jego zdaniem powinna była zostać dokonana. Jest to w gruncie rzeczy recharakteryzacja, przedefiniowanie zastanego przebiegu czynności – czyli sposób ustalania konsekwencji podatkowych charakterystyczny dla klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, a nie dla pozorności. Oparcie się o koncepcję pozorności polega na wykryciu, jaka czynność rzeczywiście została dokonana – a nie na jej wykreowaniu.

Organ jako pozorne ocenia również umowy pożyczki (s. 37 decyzji) wskazując: "Z kolei umowa pożyczki z dnia [...] października 2015 r. zawarta pomiędzy w S. F. [...] Sp.j. ze Stroną również została zawarta dla pozoru, ale odmiennie niż w przypadku umowy sprzedaży udziałów nie została pod nią ukryta inna czynność prawna, co wypełnia normę art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej (co odpowiada art. 83 § 1 k.c. - zdanie 1), i jako taka jest nieważna." Sąd zauważa, że z punktu widzenia stanowiska organu "wyeliminowanie" pożyczki było potrzebne, skoro cały łańcuch rzeczywiście dokonanych czynności prawnych i zdarzeń miał zostać zredukowany do jednej tylko transakcji: sprzedaży udziałów przez Skarżącego bezpośrednio spółce B.. Jednak Sąd nie dostrzega w stanowisku Organu zaprezentowanym w decyzji takich argumentów, które pozwoliłyby uznać umowę pożyczki za pozorną, a skoro nic się pod nią zdaniem organu nie kryło – to w zasadzie za fikcyjną.

W decyzji Organ bardzo dużą wagę przywiązuje do kwestii pożyczek udzielonych przez S. F. Wspólnikom (m.in. Skarżącemu i jego małżonce) finalnie uznając, że także i pożyczki miały charakter pozorny i prowadziły do uzyskania przez m.in. Skarżącego nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Zgodnie z argumentacją Organu pożyczki i późniejsza konfuzja zobowiązania pozwoliły na zrealizowanie przez Wspólników ich celów podatkowych. Organ zupełnie jednak pomija, że nawet gdyby w niniejszej sprawie nie doszło do udzielenia pożyczek i późniejszej konfuzji zobowiązania, a jednocześnie S. F. sp. j. zostałaby rozwiązana to Skarżący i tak otrzymałby środki finansowe, które S. F. pozyskała ze sprzedaży udziałów [...], które to środki finansowe nie stanowiłyby przychodu podatkowego Skarżącego.

Przedmiotowa kwestia nie może budzić wątpliwości, stąd argumentacja Organu wskazująca na udzielenie Skarżącemu pozornych pożyczek jako swoistego sposobu pozwalającego uzyskać nieuzasadnioną korzyść podatkową nie ma podstaw.

W przypadku, gdy wspólnikami likwidowanej spółki jawnej były osoby fizyczne, wtedy nie powstaje przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to wprost z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., zgodnie z którym do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Tak wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 10 lutego 2017 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 110/15 : "W sposób nie budzący żadnych wątpliwości przywołany przepis wyłącza z przychodów środki pieniężne, które otrzymał wspólnik spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki". Okoliczność, że Skarżący, nawet z pominięciem pożyczek, finalnie w ramach likwidacji S. F. s.j. i tak otrzymałby środki pozyskane przez S. F. od B. z tytułu zbycia udziałów [...] bez konieczności zapłaty podatku dochodowego od tej kwoty sprawia, że argumentacja Organu dotycząca pożyczek jest w zasadzie bezprzedmiotowa. Nawet gdyby przyjąć, że istniała w badanym okresie podstawa prawna umożliwiająca pominięcie ważnych i skutecznych czynności prawnych tj. umów pożyczek to byłoby to bez znaczenia z punktu widzenia tezy Organu.

Sąd zauważa, że organ uzasadniając swoje stanowisko co do pozorności działań, skupia się na tym, że Skarżący osiągnął korzyść podatkową oraz że przebieg zdarzeń miał charakter sztuczny. Wskazując na te cechy w przekonaniu Sądu organ jednak nie dowiódł pozorności, lecz raczej podważył tę koncepcję – gdyż wskazując na korzyść podatkową i sztuczność uwypukla takie cechy, jakie konstytuują unikanie opodatkowania w świetle jego definicji zawartej w art. 119a § 1 O.p. Tyle tylko, że w 2015 r. klauzula ogólna przeciwko unikaniu jeszcze nie obowiązywała, a art. 199a § 2 O.p. nie może zostać niejako zastępczo wskazany przez organ jako podstawa prawna do pominięcia skutków podatkowych czynności prowadzących do osiągnięcia korzystnego rezultatu podatkowego i określenia zobowiązania podatkowego w oparciu o hipotetyczny – a nie rzeczywisty przebieg zdarzeń.

Jako argument przemawiający za pozornością organ wskazuje na to, że działania wspólników podejmowane były w krótkich odstępach czasu. W dniu [...] lipca 2015 r. Pan D. P., Pani J. G.-P. i Pan B. G. reprezentujący S. I. L. G. S.K.A. (wspólnicy [...] Sp. z o.o.) zawarli umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą S. F. Sp. z o.o., wpisu do KRS dokonano dnia [...] lipca 2015 r., a już [...] lipca 2015 r. Rada Nadzorcza [...] sp. z o.o., podjęła uchwałę nr [...] w przedmiocie wyrażenia zgody na wniesienie do S. F. sp. z o.o. tytułem aportu wszystkich udziałów [...] Sp. z o.o. oraz uchwałę nr [...] w przedmiocie wyrażenia zgody na zawarcie umowy sprzedaży 100% udziałów [...] sp. z o.o.

Tempo podejmowanych działań nie przesądza o pozorności. Może zdaniem Sądu przesądzać o celowości, o z góry powziętym zamiarze, który był konsekwentnie realizowany – ale to nie to samo, co pozorność.

Organ wskazał na stronie 65 decyzji pierwszej instancji, że w jego ocenie "stan faktyczny zawiera okoliczności wskazujące na realizację agresywnej optymalizacji podatkowej, co skłania do rozważenia zastosowania art. 199a Ordynacji podatkowej w sposób umożliwiający zakwestionowanie skutków czynności prawnych dokonanych dla celów podatkowych, a także znajduje uzasadnienie w tzw. wykładni gospodarczej".

W przekonaniu Sądu stwierdzeniem o "agresywnej optymalizacji podatkowej" Organ odsłonił swoją prawdziwą ocenę zdarzeń, a art. 199a O.p. został wskazany jako jedyny dostępny organowi – oprócz tzw. wykładni gospodarczej – środek zaradczy. Zdaniem Sądu jednak art. 199a O.p. nie może zostać wykorzystany jako namiastka klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Organ stosuje regulację art. 199a O.p. jako swojego rodzaju klauzulę obejścia prawa podatkowego, którą próbuje zastosować do stanu faktycznego, który uznaje za agresywną optymalizację, czyli unikanie opodatkowania. Abstrahując od tego, czy w istocie wskazywane przez Skarżącego powody takiego a nie innego ukształtowania operacji stanowiłyby uzasadnienie wystarczające do uznania, że sposób działania nie był sztuczny, lecz odpowiedni i uzasadniony względami gospodarczymi – należy podkreślić, że test ten, konieczny przy analizie przesłanek zastosowania art. 119a i nast. O.p., jest tu całkowicie bez znaczenia. Organ jako podstawę swoich ustaleń wskazuje bowiem art. 199a O.p., zaś art. 119a O.p. nie wchodził w rachubę ze względu na to, że regulacja ta nie może być zastosowana do czynności dokonanych przed jej wejściem w życie, gdy skutki podatkowe również wystąpiły przed wejściem w życie art. 119a i nast. O.p. (15 lipca 2016 r.)

Organ uzasadniając tezę o pozorności sprzedaży udziałów pomiędzy S. F. a B. D. wskazuje, że jeśli chodzi o sprzedawcę to była ona sformułowana niejako alternatywnie, tj. od spełnienia dodatkowych warunków umownych zależało to, czy zbywcami udziałów w [...] będą udziałowcy (Wspólnicy), czy też spółka SPV. Organ podaje: "W dniu zawarcia umowy sprzedaży udziałów [...] Sp. z o.o. znana była osoba nabywcy – B. D. Sp. z o.o., przedmiot sprzedaży i cena, natomiast z uwagi na ww. warunek nie było przesądzone kto, jako właściciel udziałów dokonuje ich zbycia – w tym zakresie umowa zobowiązywała albo S. F. Sp. z o.o. albo osobiście wspólników, w tym Skarżącego". Sąd zauważa, że z uwagi na spełnienie się umownych warunków, ostatecznie stroną sprzedającą jednoznacznie była spółka S. F..

Organ uzasadniając swoje stanowisko o pozorności powołuje się na sformułowany w § 5 umowy zakaz konkurencji i zatrudniania pracowników, które dotyczą wprost wspólników określanych jako Wspólnik 1, Wspólnik 2, ewentualnie Wspólnik 3, a nie sprzedającego, czyli S. F. Sp. z o.o. Organ jest zdania, że ujawnia to "szczególną pozycję Skarżącego i jego żony J. G.-P. oraz trzeciego wspólnika, jako rzeczywistych beneficjentów korzyści ekonomicznych wynikających z umowy". Sąd zauważa, że zakaz konkurencji nie rodzi "korzyści ekonomicznych" które mogłyby polegać opodatkowaniu.

Zdaniem organu na szczególną pozycję Państwa P. wskazuje też "zapobiegliwość, jaką wykazano się wprowadzając ustęp 4 do § 2 Cena", a mianowicie, że "Sprzedający jest uprawniony do przelewu na inny podmiot wierzytelności o zapłatę części Ceny, o której mowa w ust. 2 pkt 2) niniejszego paragrafu, zgodnie z art. 509 i nast. kodeksu cywilnego" – mowa o zapłacie drugiej raty w wysokości [...] zł. W ocenie organu potwierdza to, że S. F. Sp. z o.o. została zawiązana jedynie w celu sprzedaży udziałów [...] Sp. z o.o., natomiast rzeczywistym beneficjentem umowy byli właściciele udziałów sprzed wniesienia aportu, czyli m.in. Skarżący.

W ocenie organu powyższe potwierdza, że "umowa sprzedaży udziałów zawarta w dniu [...] sierpnia 2015 r. pomiędzy S. F. Sp. z o.o. jako sprzedającą, a B. D. Sp. z o.o. jako kupującą została zawarta dla pozoru w rozumieniu art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej (co odpowiada art. 83 § 1 k.c., zdanie 2), a czynnością ukrytą jest sprzedaż udziałów na rzecz B. D. Sp. z o.o. przez m.in. Skarżącego i w tym zakresie, na podstawie art. 199a § 2 jest ona ważna ze skutkami podatkowymi określonymi w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Zdaniem Sądu może to co najwyżej świadczyć o z góry przyjętym zamiarze ukształtowania ciągu transakcji i przesunięć majątkowych – jednak czym innym jest plan, nawet motywowany względami podatkowymi, a czym innym pozorność dokonywanych transakcji.

Organ w niniejszej sprawie starał się udowodnić tezę o wyłącznie podatkowych motywach przesunięć majątkowych. Pominął to, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie wskazuje na "pozorność" czy "iluzoryczność" dokonywanych transakcji (w tym z B. D. - podmiotem obcym). Organ nie wskazuje na to, aby B. D. – jako druga strona transakcji – miała świadomość jej pozorności i aby godziła się na to, że nie kupuje udziałów [...] od spółki S. F., ale od wspólników. Aby zaś można było stwierdzić pozorność umowy, konieczna jest przecież występująca po obu stronach zgoda co do tego, że nie zamierzają wywołać takich skutków, jakie wynikają z ujawnionej ("upozorowanej") czynności, lecz zupełnie inne skutki (ukryte).

Zdaniem Sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, chociażby zawarte umowy i uchwały, stanowią dowód tego co zostało w nich stwierdzone. Nie sposób przy tym stwierdzić, żeby Organ skutecznie, innym dowodem lub przekonującą argumentacją, wykazał, że dokumenty przemawiające za stanowiskiem Skarżącego są niewiarygodne.

Reasumując, z podanych wyżej powodów Sąd uznał, że nie ma uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym stanowisko Organu odwoławczego, że "(...) umowa sprzedaży udziałów zawarta w dniu [...] sierpnia 2015 r. pomiędzy S. F. Sp. z o.o. jako sprzedającą, a B. D. Sp. z o.o. jako kupującą została zawarta dla pozoru w rozumieniu art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej (co odpowiada art. 83 § 1 k.c. - zdanie 2), a czynnością ukrytą jest sprzedaż udziałów na rzecz B. D. Sp. z o.o. przez m.in. D. P. i w tym zakresie, na podstawie art. 199a § 2 jest ona ważna ze skutkami podatkowymi określonymi w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Sąd nie polemizuje ze stanowiskiem Organu, że "zbycie udziałów [...] Sp. z o.o. przez S. F. Sp. z o.o. było wynikiem zaplanowanego i logicznego ciągu zdarzeń, którego z góry przyjętym założeniem było uniknięcie przez Skarżącego opodatkowania uzyskanego w 2015 r. dochodu ze sprzedaży udziałów [...] Sp. z o.o." Sąd jest jednak zdania, że błędem było stawianie znaku równości między taką oceną a ustaleniem, że dokonane w rzeczywistości transakcje były pozorne. Wręcz przeciwnie, stawiana przez organ teza o pozorności stoi zdaniem Sądu w sprzeczności z ustaleniem o "zaplanowanym i logicznym ciągu zdarzeń", ukształtowanym ze z góry powziętym zamiarem. Organ sam w ten sposób potwierdził, że zamiarem podatnika było właśnie dokonanie tych czynności, jakie zostały na poszczególnych etapach ujawnione i udokumentowane, bo te właśnie czynności miały mu – wg koncepcji organu – przynieść korzyść podatkową. Chciał ich dokonać i ich dokonał, bo to one przynosiły mu korzystny rezultat podatkowy. Nie były więc pozorne, tylko jak najbardziej rzeczywiste.

Oświadczenie złożone dla pozoru to czynność symulowana, polegająca na tym, że: 1) dokonaniu czynności prawnej towarzyszy próba wywołania u osób trzecich przeświadczenia, że zamiarem stron tej czynności jest wywołanie skutków prawnych objętych treścią ich oświadczeń woli; 2) między stronami musi istnieć tajne porozumienie, że te oświadczenia woli nie mają wywołać zwykłych skutków prawnych (porozumienie co do tego, że zamiar wyrażony w oświadczeniach woli nie istnieje lub jest inny niż ujawniony) – tak m.in. Nazaruk Piotr, komentarz do art. 83 k.c. [w:] Ciszewski Jerzy (red.), Nazaruk Piotr (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, WKP 2019, LEX (el.).

W przekonaniu Sądu organy nie wykazały, że uzewnętrzniony przebieg zdarzeń miał tylko stworzyć u osób trzecich (np. organów podatkowych) przeświadczenie, że taki jest zamiar stron, podczas gdy w rzeczywistości istniało tajne porozumienie co do tego, że wszystkim zainteresowanym towarzyszy inny, ukryty zamiar.

Zdaniem Sądu nie ma uzasadnienia ani stanowisko co do pozorności ujawnionej transakcji sprzedaży udziałów, ani stanowisko Organu, że Skarżący sprzedał swoje udziały w spółce [...] bezpośrednio spółce B. D., co miało być zdaniem Organu czynnością ukrytą pod czynnościami pozornymi.

Ustalając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia Organ naruszył więc art. 191 O.p. i art. 199a § 2 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Rezultatem błędnych ustaleń co do stanu faktycznego było bezpodstawne określenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jako konsekwencji transakcji sprzedaży przez niego udziałów spółce B. D., która to transakcja nie miała miejsca. Decyzja narusza zatem art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ będzie zobowiązany zastosować się do przedstawionego wyżej stanowiska Sądu co do pozorności zakwestionowanych transakcji oraz niedopuszczalności skutków ustalenia konsekwencji podatkowych transakcji, której Skarżący w istocie nie dokonał, tj. nie sprzedał spółce B. D. swoich udziałów w spółce [...].

Ze względu na stwierdzone wyżej naruszenia prawa zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.