Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 970/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 165a § 1, rt. 14h, art. 14b § 1, art. 3 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 1160/18 w sprawie ze skargi Gminy M. J. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1160/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi Gminy Miasta J. (dalej Gmina,) uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 sierpnia 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i zasądził zwrot na rzecz Gminy kosztów postępowania sądowego.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

2.1. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone postanowienie ustalił, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina przedstawiła zdarzenie przyszłe, w którym opisała, że jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i że działa jako organ władzy publicznej. W toku działalności Gmina i jej jednostki organizacyjnej nabywają towary i usług, które są związane z wykonywaniem transakcji opodatkowanych VAT, transakcji zwolnionych, czynności podlegających na uzyskiwaniu określonych wpływów, czynności niezwiązanych z uzyskaniem wpływów, polegających na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Następnie Gmina wyjaśniła, że w celu obliczenia prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego konieczne jest, w świetle § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 ze zm., dalej rozporządzenie) ustalenie wysokości rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez urząd obsługujący jednostkę, stanowiącego część rocznego obrotu jednostki z działalności gospodarczej, dochodów wykonywanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

2.2. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina zadała pytanie:

1. Czy prawidłowo uznaje, że pod pojęciem "dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego", o których stanowi § 2 pkt 9 rozporządzenia, należy rozumieć dochody wynikające z rocznego sprawozdania z wykonania planu dochodów budżetowych Gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego (tj. rocznego sprawozdania Rb-27S), pomniejszone o odliczenia wskazane w § 2 pkt 9 lit. a-g rozporządzenia?"

2.3. W stanowisku własnym – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – Gmina przyjęła, że pod pojęciem dochodów wykonywanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego należy rozumieć dochody wynikające ze sprawozdania Rb-27S, które obejmuje wszystkie dochody, jakie w trakcie roku otrzymuje jednostka samorządu terytorialnego, w tym dochody otrzymywane przez jej jednostki budżetowe i zakłady budżetowe. Natomiast wyłączenie z dochodów kwot, o których mowa w § 2 pkt 9 lit. a-g rozporządzenia pozwala na wyodrębnienie tych dochodów, które wynikają z realizacji zadań własnych, niewykonywanych za pośrednictwem jednostek i zakładów budżetowych.

2.4. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) postanowieniem z 9 sierpnia 2018 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie złożonego przez Gminę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu przyjął, że Gmina oczekiwała potwierdzenia co do prawidłowości zaliczenia poszczególnych elementów składowych do wzoru określonego w § 3 ust. 2 rozporządzenia, wg którego wylicza prewspółczynnik. Tym samym rozstrzygnięcie merytoryczne, które zostałoby wydane w odpowiedzi na pytanie zadane we wniosku nie byłoby interpretacją przepisów prawa podatkowego, lecz ogólną instrukcją z zakresu księgowości i rachunkowości budżetowej, a takie zagadnieniem leżącym poza kompetencjami organu interpretacyjnego, podobnie jak dane zawarte w sprawozdaniach z wykonania planów finansowych.

2.5. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę Gminy i uchylając zaskarżone postanowienie stwierdził, że organ interpretacyjny nieprawidłowo przyjął, że wątpliwości dotyczące wykładni wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji norm prawnych na gruncie opisanego stanu faktycznego pozostawały poza zakresem interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że sformułowane we wniosku Gminy pytanie dotyczyło sprawozdania Rb-27S tj. sprawozdania z wykonania planu dochodów budżetowych samorządowej jednostki budżetowej. Zwrócił uwagę na to, że § 3 ust. 2 rozporządzenia określa proponowany przez ustawodawcę wzór, pozwalający na obliczenie prewspółczynnika wykorzystania nabywanych towarów i usług w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Natomiast § 2 pkt 9 rozporządzenia zawiera legalną definicję użytego w niej pojęcia służącego ustaleniu kwoty podatku VAT naliczonego do odliczenia. Pytanie przedstawione we wniosku Gminy dotyczy zatem prawa podatkowego w rozumieniu przyjętym w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) i ma na celu wywiązanie się przez Gminę z nałożonych na nią obowiązków dotyczących samoobliczania podatku VAT.

3. Skarga kasacyjna

3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 165a § 1 i art. 14h, oraz art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez uchylenie zaskarżonego postanowienia w wyniku błędnego uznania, że organ interpretacyjny na gruncie przedmiotowej sprawy bezzasadnie odmówił wszczęcia postępowania uznając, że interpretacja miałaby dotyczyć przepisów nie będących przepisami prawa podatkowego, podczas gdy na gruncie przedmiotowej sprawy nie było podstaw do wszczęcia postępowania, albowiem wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył przepisów niestanowiących przepisów prawa podatkowego;

3.2.2. art. 145§ 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14b § 1 oraz art. 165a§ 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej, przez bezpodstawne uchylenie zaskarżonego postanowienia wskutek błędnego uznania, że organ interpretacyjny nie miał prawa odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej; w przedmiotowej sprawie zachodziła bowiem wymieniona w art. 165a§ 1 Ordynacji podatkowej "inna przyczyna" uniemożliwiająca wszczęcie postępowania, w świetle czego rozstrzygniecie organu interpretacyjnego odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej było prawidłowe i zgodne z prawem;

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 2a i 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), w związku z § 2 pkt 9 oraz § 3 ust. 2, przez ich błędną wykładnię, która doprowadziła do uznania, że pytania przedstawione na gruncie przedmiotowej sprawy dotyczą interpretacji przepisów prawa podatkowego, a nie zagadnień z dziedziny księgowości i rachunkowości budżetowej, leżących poza obszarem kompetencyjnym organu wydającego interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego.

3.4. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia była prawidłowa.

4.2. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie było wyjaśnienie, czy odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Gminy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, prawidłowo przyjęto w zaskarżonym postanowieniu, że przedstawione we wniosku pytanie nie dotyczyło interpretacji przepisów prawa podatkowego.

4.3. Przypomnieć należy, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego Gmina dążyła w istocie do wyjaśnienia, czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako dochody wykonane tego urzędu w rozumieniu § 2 pkt 9 rozporządzenia, należało traktować dochody wynikające z rocznego sprawozdania z wykonywania planu dochodów budżetowych Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o odliczenia wskazane w § 2 pkt 9 lit. a-g rozporządzenia.

Organ interpretacyjny wydając zaskarżone postanowienie przyjął, że pytanie Gminy nie mogło być przedmiotem interpretacji, gdyż "rozstrzygniecie merytoryczne, które zostałoby wydane w odpowiedzi na pytanie, byłoby nie tyle interpretacją indywidualną, co dokumentem o charakterze ogólnej instrukcji dotyczącym zagadnień z dziedziny księgowości i rachunkowości budżetowej".

4.4. Należy zgodzić się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, tj. że odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej, naruszono art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, przez jego bezpodstawne zastosowanie, a w konsekwencji tego doszło do naruszenia art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie budzi wątpliwości to, że z uwagi na treść art. 14b § 1 i 2a Ordynacji podatkowej o dopuszczalności wydania indywidualnej interpretacji decyduje to, czy przedmiotem wniosku są przepisy prawa podatkowego. Jednakże terminu tego nie należy ograniczać wyłącznie do takich ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie.

Co do zasady przepisy ustawy o finansach publicznych, do których odwołuje się rozporządzenie w § 2 pkt 9 nie są wprost przepisami prawa podatkowego. Jednakże, ponieważ do przepisów tej ustawy odsyłają do przepisy rozporządzenia, które bez wątpienia mają charakter "przepisów prawa podatkowego" i mają one znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego, to nie ma powodu dla przyjęcia, że wydanie interpretacji indywidualnej w takiej sprawie jest niedopuszczalne (analogicznie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1392/16; z 13 października 2021 r., sygn. akt I FSK 874/19 oraz z 9 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 874/19, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

4.5. W podanym wyżej kontekście zauważyć trzeba, że wydając zaskarżone postanowienie organ interpretacyjny pominął, że z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i zadanego pytania wynikało, że Gmina w istocie domagała się wykładni § 3 ust. 2 rozporządzenia, w szczególności wyjaśnienia, co wchodzi w skład "dochodu wykonywanego jednostki budżetowej" w rozumieniu tego przepisu i potwierdzenia przedstawionego w stanowisku własnym sposobu wyliczenia proporcji.

Nie budzi żadnych wątpliwości to, że przepisy rozporządzenia, które mają swą podstawę w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT i określają sposób obliczenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) wykorzystywanej przez jednostki samorządu terytorialnego, zaliczają się do przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 i 2a Ordynacji podatkowej.

Wprawdzie w § 2 pkt 9 rozporządzenia, który definiuje "dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego" przyjęto, że należy rozumieć je, jako "dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego (...)" to jednak z uwagi na charakter przepisu § 3 ust. 2 rozporządzenia, którego wykładni w istocie domagała się Gmina nie można zasadnie utrzymywać, że kwestia uwzględnienia (bądź nieuwzględnienia) określonych danych, w celu określenia tzw. prewspółczynnika nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Jest to bowiem konieczne dla prawidłowego zastosowania przez Gminę interpretowanych przepisów prawa podatkowego, które pomocniczo odwołują się do stosownych pojęć ustawy o finansach publicznych.

Prawidłowo zatem na gruncie rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji przyjął, że przywołane we wniosku o wydanie interpretacji przepisy "mają charakter podatkowy" i ich wykładnia może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Ponieważ obliczenie wartości prewspółczynnika ma na celu wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, to przepisy § 3 ust. 2 oraz § 2 pkt 9 rozporządzenia dotyczą praw i obowiązków podatnika; prawidłowe obliczenie wartości prewspółczynnika przekłada się bowiem na wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

4.6. Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. W orzecznictwie sądów administracyjnych – na tle stanów faktycznych analogicznych, jak w obecnie rozpoznawanej sprawie – wyjaśniono, że pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym stanowi art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 17/19 oraz z 3 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 525/19 i przywołane w uzasadnieniach tych wyroków – dostępne CBOSA).

Zgodnie zatem z utrwalonymi już w orzecznictwie poglądami, które Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w obecnie rozpoznawanej sprawie w pełni podziela, organy podatkowe interpretując przepisy prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa (zob. np. Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1019/09, z 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2524/12 i z 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2108/12 – CBOSA).

4.7. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.

Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

7