Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 330/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 2a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant asystent sędziego Marek Chochowski, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 października 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 574/17 w sprawie ze skargi W. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 6 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna dotyczy wyroku z 3 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 574/17, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę [...] Agencji [...] na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 6 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej [...] Agencja [...] (dalej: "skarżąca" lub "Agencja") wskazała, że prowadzi działalność m.in. w zakresie świadczenia usług badawczych (np. badania ewaluacyjne w zakresie skutków wdrożenia programów unijnych), wynajmu nieruchomości przez nią posiadanych oraz realizacji programów unijnych.

W zakresie realizacji programów unijnych, Agencja realizuje projekty współfinansowane ze środków Unii Europejskiej, budżetu państwa lub budżetu samorządu. Agencja działa w szczególności jako Regionalna Instytucja Finansująca (dalej: "RIF") i jest stroną umowy wsparcia związanej z realizacją działań w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka (dalej: "PO IG") zawartej z Polską Agencją Rozwoju [...] (dalej: "PARP"). Agencja działając w charakterze RIF wykonywała lub wykonuje zadania opisane w umowie wsparcia m.in. przyjmowała i oceniała wnioski o dofinansowanie składane przez beneficjentów/wnioskodawców w ramach poszczególnych działań PO IG; zawierała umowy z beneficjentami/wnioskodawcami; dokonywała czynności w zakresie rozliczania projektów; monitorowała/kontrolowała realizację projektów; dokonywała czynności w zakresie postępowań odwoławczych; wykonywała zadania informacyjno-promocyjne.

Dodatkowo wykonuje czynności w zakresie rozliczania działania - Mikroprzedsiębiorstwa w województwie [...] w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (dalej: "ZPORR") na podstawie umowy powierzenia realizacji ww. działania zawartej z Samorządem Województwa [...] i jest stroną umowy zawartej z Województwem [...] w sprawie przekazania dotacji na realizację działań w ramach ZPORR. Aktualnie działania Agencji w ramach ww. działania ZPORR sprowadzają się głównie do czynności monitorowania i kontrolowania realizacji projektów oraz prowadzenia postępowań zmierzających do odzyskania dofinansowań podlegających zwrotowi.

Na realizację ww. zadań Agencja otrzymuje a) jako RIF kwotę wsparcia; b) jako podmiot realizujący ww. działanie ZPORR - dotację samorządową (dotację celową z budżetu Województwa [...]).

Otrzymywana kwota wsparcia (PO IG) oraz kwota dotacji samorządowej (ZPORR) może być przeznaczona wyłącznie na pokrycie wydatków Agencji związanych bezpośrednio z realizacją zadań określonych w umowie wsparcia zawartej z PARP oraz w umowie dotacji zawartej z Województwem [...]. Mogą to być wydatki przeznaczone w szczególności na zakup towarów, usług bezpośrednio związanych z realizacją zadań, najem i eksploatację pomieszczeń w celach bezpośrednio związanych z realizacją zadań, a także na podatek od towarów i usług zapłacony przez Agencję w związku z realizacją zadań, gdyż zgodnie z odrębnymi przepisami Agencji nie przysługuje w ww. zakresie prawo do jego zwrotu lub odliczenia od należnego podatku od towarów i usług. Z tego względu zakupy towarów i usług na ww. potrzeby nie są ujmowane w deklaracjach VAT-7 - podatek jest bowiem odzyskiwany ze środków uzyskiwanych przez Agencję jako kwoty wsparcia lub dotacja samorządowa. W obu przypadkach otrzymywane przez Agencję kwoty nie mogą przy tym przekroczyć wydatków faktycznie poniesionych przez Agencję, potwierdzonych stosownymi dokumentami.

Wskazane wyżej kwoty otrzymywane przez Agencję z PARP oraz z budżetu Województwa stanowią dofinansowanie mające charakter ogólny, nie są przyznawane jako dopłata do ceny usługi, lecz przeznaczone są na dotowanie prowadzonej działalności w związku z realizacją działań w ramach PO IG oraz ZPORR. Kwoty te (w tym kwota wsparcia mająca charakter dotacji) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Agencja nie osiąga z tytułu wykonywania ww. umów żadnego zysku. Otrzymywane przez Agencję kwoty wsparcia nie mają też charakteru wynagrodzenia. Kwoty wsparcia są bowiem przeznaczane m.in. na zakup określonych środków trwałych, koszty związane z realizacją poszczególnych projektów czy koszty wynagrodzeń. Zaznaczono, że ww. działalność Agencji mieści się w zakresie statutowych zadań, do których należy m.in. pośrednictwo w zakresie pozyskiwania źródeł finansowania w postaci pożyczek, udziałów kapitałowych, dotacji od innych podmiotów gospodarczych i organizacji, jak również wdrażanie oraz obsługa programów pomocowych Unii Europejskiej.

Agencja wskazał, że nie prowadzi nieodpłatnej działalności statutowej. Przychód z tytułu otrzymywanych kwot wsparcia i dotacji jest przychodem z działalności gospodarczej i podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, przy czym przychód z tytułu dotacji samorządowej korzysta ze zwolnienia przedmiotowego spod opodatkowania tym podatkiem. Ponadto ww. przychody traktowane są jako przychody z tytułu działalności gospodarczej również w rachunkowości.

Wszelkie czynności z tytułu realizacji programów unijnych Agencja realizuje w ramach działalności gospodarczej, o której mowa art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., Nr 177, poz. 1221 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT"). Opisywane czynności z tytułu realizacji programów unijnych, wykonywane przez Agencję w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są czynnościami generującymi obrót opodatkowany podatkiem VAT. Zarówno otrzymywana kwota wsparcia, jak i dotacja samorządowa, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie zawierają się bowiem w ustawowej definicji obrotu będącego podstawą opodatkowania. Otrzymywane przychody z tytułu realizacji programów unijnych są zaliczane do przychodów z działalności gospodarczej i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych, przy czym przychód z tytułu dotacji samorządowej korzysta ze zwolnienia przedmiotowego.

Działania Agencji w ramach realizacji programów unijnych, na które uzyskuje dotację oraz kwoty wsparcia, są działalnością gospodarczą prowadzoną nie dla zysku. Realizacja programów unijnych jest osobnym obszarem działalności, niepowiązanym z pozostałymi, stricte komercyjnymi obszarami działalności, takimi jak wynajem nieruchomości czy świadczenie usług badawczych. Jednocześnie działalność ta nie jest nieodpłatną działalnością statutową. Działalność w zakresie realizacji programów unijnych wpisuje się w jeden ze statutowych celów działalności gospodarczej wnioskodawcy - jednej z wielu działających w Polsce "Agencji Rozwoju Regionalnego" - obejmujący pośrednictwo w zakresie pozyskiwania źródeł finansowania w postaci pożyczek, udziałów kapitałowych, dotacji od innych podmiotów gospodarczych i organizacji, jak również wdrażanie oraz obsługa programów pomocowych Unii Europejskiej.

W związku z powyższym opisem zapytano czy działalność Agencji w zakresie realizacji projektów, na których realizację otrzymuje kwotę wsparcia oraz dotację, stanowi działalność inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i tym samym czy Agencja jest zobowiązana do stosowania w prowadzonej działalności tzw. preproporcji (prewspółczynnika), o której/którym mowa w treści wskazanego przepisu?

Zdaniem Agencji, działalność w zakresie realizacji projektów, na których realizację otrzymuje kwotę wsparcia oraz dotację, nie stanowi działalności innej niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W wydanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko Agencji za nieprawidłowe. Skoro dotacja oraz kwoty wsparcia przeznaczone są tylko i wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektów unijnych, to oznacza, że w opisanej sytuacji realizacja projektów unijnych stanowi obok działalności gospodarczej Agencji odrębny przedmiot działalności podatnika, ponieważ otrzymywane kwoty na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektów unijnych pozostają bez związku z komercyjną działalnością Agencji (najmem i usługami badawczymi). W takich okolicznościach organ nie zgodził, że cała podejmowana przez Agencję aktywność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a Agencja nie wykonuje czynności niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Otrzymywane dotacje oraz kwoty wsparcia związane z realizacją projektów unijnych pozostają bez związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15. ust. 2 ustawy o VAT i będą obligowały do stosowania w prowadzonej działalności gospodarczej proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Agencja wniosła skargę do Sądu, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i art. 121 § 1 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej: "Ordynacja podatkowa").

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że Agencja w przestawionym stanie faktycznym rozdziela prowadzoną przez siebie działalność na działalność gospodarczą oraz działalność inną niż gospodarcza, a rozdzielenie to w świetle definicji działalności gospodarczej na gruncie podatku od towarów i usług Sąd uznał za słuszne. W ocenie Sądu, realizacja projektów unijnych stanowi obok działalności gospodarczej Agencji odrębny przedmiot działalności, nie stanowiący w tym zakresie działalności gospodarczej, oraz pozostający również bez związku z komercyjną działalnością Agencji (najem i usługi badawcze). Według Sądu, trafnie organ interpretacyjny stwierdził, że we wskazanym przypadku, znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Agencja. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT polegające na uznaniu, że elementem warunkującym uznanie określonej działalności jako działalności gospodarczej jest nakierowanie na zysk, podczas gdy z podanego przepisu wynika, że osiągnięcie zysku i nakierowanie na jego osiągnięcie jest prawnie indyferentne,

- art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że działalność Agencji w zakresie realizacji programów unijnych jest działalnością inną niż działalność gospodarcza, podczas gdy całokształt okoliczności sprawy przeczy takiemu przyjęciu,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji przeprowadzenie postępowania z pominięciem zasady pogłębiania zaufania obywateli do organu podatkowego.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 1325 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga równocześnie podkreślenia, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. mogąca prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Powyższe wprowadzenie było niezbędne, gdyż rozpatrywana w niniejszej sprawie skarga kasacyjna, nie w pełni realizuje wymogi wynikające z przytoczonych przepisów. Wskazano w niej zarówno na naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i na naruszenie przepisów proceduralnych (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jednak nie powiązano tych zarzutów z naruszonymi przez Sąd pierwszej instancji przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które stanowiły podstawę orzekania tego Sądu. W istocie zarzuty skargi kasacyjnej stanowią powtórzenie zarzutów zawartych w skardze do Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konwalidować takiej wady konstrukcyjnej skargi kasacyjnej, gdyż jak wskazano powyżej nie jest uprawniony do uzupełniania za stronę zarzutów kasacyjnych. Wskazany brak ma wpływ na skuteczność skargi kasacyjnej, nie uniemożliwia jednak jej rozpatrzenia.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy, za Sądem pierwszej instancji wskazać należy, iż istota sporu zaistniałego pomiędzy stronami dotyczy tego, czy działalność Agencji w zakresie realizacji projektów, na których realizację otrzymuje ona opisaną we wniosku o interpretację kwotę wsparcia oraz dotację, stanowi działalność inną niż działalność gospodarcza i tym samym czy jest ona zobowiązana do stosowania w prowadzonej działalności proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 86 ust. 2a tej ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, iż "celem wprowadzenia tej regulacji przez ustawodawcę było uwzględnienie zasady, że podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru, nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten nakłada obowiązek określenia metody podziału kwot podatku naliczonego w przypadku, gdy nabywane przez podatnika towary i usługi są wykorzystywane zarówno (jednocześnie) do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza - z wyjątkiem wykorzystania do celów osobistych, które pozostaje opodatkowane (zgodnie z art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT) - zaś przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Regulacja ta ma zatem zastosowanie wówczas, gdy dane towary i usługi są wykorzystywane jednocześnie do sprzedaży opodatkowanej jak i w celach aktywności, która w ogóle znajduje się poza zakresem opodatkowania VAT".

Nie ulega zatem wątpliwości, iż z możliwości odliczenia podatku naliczonego może skorzystać wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, a prawo to odnosi się do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w cyt. przepisie, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

W judykaturze wielokrotnie wskazywano, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, uważane mogą być relacje, w których: - istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne; - wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy; - istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi; - odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem; - istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego (wyroki Trybunału Sprawiedliwości z: 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 [publ. w Zb. Orz. z 1994 r., s. I-00743]; 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 [publ. w Zb. Orz. z 1982 r., s. 01277], 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 [publ. w Zb. Orz. z 1981 r., s. 00445], czy z 12 września 2000 r.: w sprawie C- 276/97 [publ. w Zb. Orz. z 2000 r., s. I-06251], C-358/97 [publ. w Zb. Orz. z 2000 r., s. I-06301], i 408/97 [publ. w Zb. Orz. z 2000 r., s. I-06417] oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12; 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 942/12; 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 289/12; 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 273/12 – publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oznacza to, że musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym za nią wynagrodzeniem, które powinno stanowić wartość przekazaną w zamian za świadczenie usługi.

Jak przewiduje art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny analizując stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację z uwzględnieniem ww. przepisów doszedł do przekonania, iż zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż "realizacja programów unijnych jest działalnością niepodlegąjącą opodatkowaniu podatkiem VAT. W zamian za realizację programów unijnych wnioskodawca otrzymuje dotację i kwoty wsparcia. Otrzymywane kwoty wsparcia - jak wskazał wnioskodawca - nie mają też charakteru wynagrodzenia, są bowiem przeznaczane m.in. na zakup określonych środków trwałych, pokrycia kosztów związanych z realizacją poszczególnych projektów czy też kosztów wynagrodzeń". W tym zakresie sama Agencja stwierdziła, że otrzymywane od Polskiej Agencji Rozwoju [...] (kwota wsparcia) i z budżetu Województwa [...] (dotacja celowa) środki stanowią dofinansowanie mające charakter ogólny, nie są przyznawane jako dopłata do ceny usługi, lecz przeznaczone są na dotowanie działalności prowadzonej w związku z realizacją działań.

Odnotować także należy, iż art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. Unii Europejskiej z 12 grudnia 2006 r. L 347/1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa VAT"). W obu tych przepisach zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi podatku VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego ma nabywca towarów lub usług, który jest przedsiębiorcą występującym w charakterze podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a przedmiot świadczenia winien być wykorzystany w zasadniczej sferze jego działań, spełniających definicję działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Ze stanowiska Agencji wprost wynika, iż otrzymywane przez nią kwota wsparcia oraz dotacje nie są wynagrodzeniem otrzymanym w zamian za świadczenie usługi, czego wymaga art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że realizacja przez Agencję opisanych we wniosku o interpretację projektów unijnych, jest wykonywana niejako obok jej zasadniczej działalności gospodarczej (najem i usługi badawcze) i nie spełnia wyżej przytoczonej definicji działalności gospodarczej, a tym samym nie uprawnia do dokonywania odliczenia podatku naliczonego w oparciu i na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle tej oceny za niezasadne uznano zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w realiach niniejszej sprawy nie może być również skuteczny zarzut dotyczący naruszenia przepisu prawa procesowego w postaci art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, którego naruszenia strona skarżąca upatruje w tym, iż zaskarżona interpretacja indywidualna jest sprzeczna ze stanowiskiem wyrażonym przez ten sam organ w interpretacji indywidualnej wydanej – według autora skargi kasacyjnej – w analogicznym stanie faktycznym.

W myśl art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jednak zasadę zaufania wynikającą z cyt. przepisu należy odczytywać w powiązaniu z innymi zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, w tym z zasadą legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej), która nakazuje organom podatkowym działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania stać na straży praworządności. Skoro organ podatkowy dokonał zgodnej z prawem wykładni przepisów, których dotyczył wniosek Agencji, to nie można zarzucić mu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.

Ponadto podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy wyraża swoje stanowisko jedynie w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej), nie mogąc tego stanu faktycznego samodzielnie uzupełniać czy modyfikować. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy nie naruszył tej normy i dokonał wykładni przepisów, w pełni uwzględniającej stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę

Nie bez znaczenia jest również fakt, że z treści art. 14k-14m Ordynacji podatkowej wynika, iż to wyłącznie wnioskodawcy, który do uzyskanej przez siebie interpretacji indywidualnej się zastosował przysługuje ochrona wynikająca z tej interpretacji. Nie korzystają z niej inne podmioty.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku z 6 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1827/16 (publ. CBOSA), zgodnie z którym "okoliczność, że w sprawach innych podatników wydawane były odmienne interpretacje, sama w sobie nie przesądza jeszcze o istotnym naruszenia przepisów postępowania w wyniku naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, skoro stanowisko zajęte przez organ jest poprawne i zgodne z obowiązującym prawem".

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisu prawa procesowego w postaci art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, czego wymaga art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Wobec niezasadności wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Agnieszka Jakimowicz Izabela Najda-Ossowska Danuta Oleś (spr.)