Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 264/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1-2, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 153 § 1-2, art. 151, art. 144, art. 212, art. 228 § 1 pkt 1, art. 136, art. 145 § 2, art. 137 § 4, art. 169 § 1, art. 121 § 1-2, art. 115 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Kancelarii Prawa Handlowego s.c. – M. C., M. H. – B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 862/09 w sprawie ze skargi Kancelarii Prawa Handlowego s.c. – M. C., M. H. – B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 marca 2009 r., nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2003 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Kancelarii Prawa Handlowego s.c. – M. C., M. H. – B. Kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 października 2009r., sygn. akt III SA/Wa 862/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. P. H. s.c. M. C., M. H.-B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazano, iż postanowieniem z dnia 20 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że odwołanie - wniesione przez Kancelarię Prawa Handlowego s.c. M. C., M. H. – B. oraz R. W., pełnomocnika skarżącej od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. z dnia 4 grudnia 2008 r. w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2003 r. - zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia, określonego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 , poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa). Decyzję z dnia 4 grudnia 2008 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. bezskutecznie próbował doręczyć stronie przez swoich pracowników w dniach 9 i 10 grudnia 2008 r. w siedzibie spółki mieszczącej się w W.. Próby doręczenia decyzji w dniu 9 grudnia 2008 r. podjęto także w miejscu prowadzenia przez spółkę działalności, tj. w biurze spółki w R.. Z adnotacji pracownika Urzędu Skarbowego wynika, iż obecna w biurze sekretarka poinformowała o nieobecności wspólniczek mającej się przedłużyć na następne dni oraz o braku upoważnienia do odbioru korespondencji. Pracownik organu ponowił próbę doręczenia decyzji w dniu następnym. W dniu 10 grudnia 2008 r. w obecności listonosza, od którego sekretarka Kancelarii odebrała korespondencję, poinformował, że chce doręczyć pismo z Urzędu Skarbowego. Sekretarka Kancelarii odmówiła przyjęcia powyższej korespondencji twierdząc, iż otrzymała od przełożonych polecenie odbierania przesyłek wyłącznie dostarczanych przez pocztę. Pracownik Urzędu Skarbowego telefonicznie poinformował o przesyłce wspólnika Kancelarii M. C., która odmówiła odebrania pisma z urzędu wskazując, iż jedyną możliwością doręczenia Spółce pisma jest wysłanie go pocztą na adres jej siedziby.

W związku z odmową przyjęcia pisma przez pracownika sekretariatu organ podatkowy na podstawie art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej uznał decyzję za doręczoną w dniu 10 grudnia 2008 r., tj. z dniem odmowy przyjęcia przesyłki przez adresata. W dniu 12 stycznia 2009 r. Kancelaria Prawa Handlowego M. C. i M. H. – B. oraz osobnym pismem ich pełnomocnik R. W. wnieśli odwołania od decyzji wraz z wnioskami o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W dniu 11 lutego 2009 r. Spółka i ich pełnomocnik złożyli ponownie pisma zatytułowane "odwołanie", które organ potraktował jako uzupełnienie odwołań wniesionych 12 stycznia 2009 r. W ocenie wspólniczek i pełnomocnika Spółki decyzja wymiarowa z dnia 4 grudnia 2008 r. nie została skutecznie doręczona, gdyż w postępowaniu pominięto fakt udzielenia pełnomocnictwa R. W., chociaż pełnomocnik ten pismem z dnia 26 listopada 2008 r., które wpłynęło do organu 3 grudnia 2008 r. poinformował o pełnomocnictwie. W tej sytuacji organ podatkowy decyzję winien był doręczyć pełnomocnikowi, a nie Spółce. Strona podkreśliła, że organ I instancji wiedział od początku postępowania, że osoba zatrudniona w biurze spółki w R. nie była upoważniona do odbioru korespondencji. Ponadto osoba ta nie była zatrudniona jako sekretarka i odmówiła przyjęcia pisma. Skarżąca stwierdziła, że pracownik urzędu nie poinformował, że chodziło o doręczenie decyzji podatkowej. Strona zakwestionowała również możliwość prób doręczania tej samej decyzji, w tym samym czasie, jednocześnie w W. i R.. Zarzuciła, że organ całkowicie bezpodstawnie wytyka stronie unikanie odbioru korespondencji. Uznała, że wybór sposobu doręczenia decyzji z dnia 4 grudnia 2008 r. był dokonany tendencyjnie, ze świadomością, że w siedzibie i biurze spółki nie będzie osób upoważnionych do odbioru korespondencji. Zarzuciła, że doręczenie nastąpiło z pogwałceniem przepisów dotyczących obowiązku pozostawienia zawiadomienia o korespondencji do odbioru na drzwiach lokalu. Podniosła, że o wydaniu decyzji z dnia 4 grudnia 2008 r. strona powzięła wiadomość dopiero w dniu 5 stycznia 2009 r., tj. w momencie otrzymania tytułu wykonawczego. Również pełnomocnik skarżącej w piśmie z 12 stycznia 2009 r. wyjaśnił, że o fakcie wydania decyzji dowiedział się dopiero z tytułu wykonawczego okazanego mu przez wspólniczki.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 20 marca 2009r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu podniósł, że organ podatkowy ma prawo doręczać korespondencję za pokwitowaniem przez swoich pracowników w lokalu siedziby jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej lub w miejscu prowadzenia działalności. Zdaniem organu w niniejszej sprawie dochowano wymogów przewidzianych w przepisach prawa i stosownie do art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej przedmiotową decyzję należy uznać za doręczoną w dniu 10 grudnia 2008 r.

Odnosząc się do argumentów pominięcia w postępowaniu pełnomocnika organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. To pełnomocnik ma obowiązek dołączyć do akt oryginał lub właściwie poświadczony odpis pełnomocnictwa. Organ podniósł, że w dniu 3 grudnia 2008 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego W. wpłynęło pismo (datowane - 26.11.2008r.) oznaczone jako pochodzące od R. W. tytułującego się pełnomocnikiem skarżącej. Pismo to nie było jednakże ani podpisane, ani nie dołączono do niego pełnomocnictwa do reprezentowania K. P. H. s.c. M. C., M. H. – B.. Akta sprawy do zakończenia postępowania w I instancji nie zawierały oryginału bądź urzędowo poświadczonego odpisu dokumentu potwierdzającego umocowanie R. W. do działania w imieniu skarżącej. Skoro pełnomocnictwo nie zostało złożone do akt sprawy, to nie można uznać, że organ I instancji dopuścił się uchybień proceduralnych w zakresie pominięcia udziału pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu, a tym samym nie miał podstaw prawem przewidzianych do doręczenia decyzji pełnomocnikowi, który w sprawie nie występował. Organ wskazał, że do odwołania i wniosku z dnia 12 stycznia 2009 r. R. W. również nie złożył stosownego umocowania. Dopiero do uzupełnienia odwołania z dnia 4 lutego 2009 r., pełnomocnictwo takie zostało załączone z datą wpływu do urzędu skarbowego - 11 lutego 2009 r.

Organ wskazał, że termin do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 4 grudnia 2008r. upłynął w dniu 24 grudnia 2008r., a odwołanie zostało wniesione (odrębnymi pismami) przez skarżącą oraz R. W. w dniu 12 stycznia 2009 r. Naruszenie terminu do wniesienia odwołania określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutkuje niemożnością rozpatrzenia odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

* art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na braku doręczenia pism pełnomocnikowi w osobie R. W.,

* art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na całkowicie błędnym przyjęciu, iż doszło do odmowy przyjęcia pisma skierowanego do skarżącej,

* art. 120 Ordynacji podatkowej polegające na podejmowaniu przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa.

W uzasadnieniu wskazano, że zaskarżone postanowienie należy uznać za błędne i pozbawione podstaw prawnych, bowiem strona nie otrzymała oryginału decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W opinii skarżącej nie zaistniały żadne podstawy, aby przyjąć doręczenie decyzji według art.153 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, że pismem z dnia 26 listopada 2008 r. organ I instancji został powiadomiony przez R. W., iż jest pełnomocnikiem skarżącej. Jeżeli organ podatkowy posiadając fizycznie w dniu 3 grudnia 2008 r. pismo, w którym R. W. zgłasza się jako pełnomocnik wspólników Kancelarii miał jakiekolwiek wątpliwości co do umocowania - winien był zbadać zakres umocowania pełnomocnika. Ponadto skarżąca podniosła, że "sekretarka" z biura w R. nie była upoważniona do odbioru jakiejkolwiek dokumentacji z jakiegokolwiek urzędu skarbowego. Informację tę urząd uzyskał już na samym początku postępowania. Skarżąca podniosła, że osoba zatrudniona w sekretariacie Kancelarii odmówiła przyjęcia pisma, a pracownik urzędu nie uprzedził, że jest to decyzja i nie ma odmowy odbioru decyzji, tylko pisma. Skarżąca argumentowała, że M. C. nie odmówiła odebrania pisma z urzędu. Odmówiła tylko osobistego przyjścia do urzędu, bowiem tego dnia występowała przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarga nie była zasadna, gdyż Sąd nie uwzględnił zarzutu wadliwego doręczenia decyzji i pominięcia pełnomocnika Spółki. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. W przypadku pisemnego pełnomocnictwa, art. 137 § 3 zd. 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Kategoryczne brzmienie zacytowanego fragmentu przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia pełnomocnictwa i w tym zakresie, poprzez art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, odnieść należy się do zasad prawa cywilnego, na gruncie którego pełnomocnictwo jest określane jako jednostronna czynność prawna o charakterze upoważniającym. Oznacza to, iż udzielenie pełnomocnictwa stanowi dla pełnomocnika jedynie źródło kompetencji do działania w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy, w zakresie wyznaczonym treścią pełnomocnictwa. Pełnomocnik nie ma natomiast obowiązku działania w zastępstwie za osobę trzecią. Dopiero złożenie oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt sprawy powoduje obowiązek traktowania umocowanego jako pełnomocnika strony. Wszczynając postępowanie z urzędu, organ podatkowy informuje o tym stronę. Jeżeli strona chce, by jej interesy reprezentował pełnomocnik, winna udzielić mu pełnomocnictwa. Aby organ dowiedział się o tej okoliczności, pełnomocnik musi zamanifestować wolę działania w imieniu reprezentowanego poprzez złożenie stosownego oświadczenia na piśmie do akt danej sprawy lub ustnie do protokołu. Dopiero skuteczne ustanowienie pełnomocnictwa poprzez złożenie do akt prawidłowego dokumentu pełnomocnictwa - obliguje organ do dokonywania doręczeń według zasady określonej w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd stwierdził, że skoro pełnomocnik złożył do akt podatkowych sprawy dokument potwierdzający uprawnienie do działania w imieniu podatnika dopiero wraz z uzupełnieniem odwołania od decyzji, to od tego momentu organ nie mógł prowadzić postępowania z pominięciem udziału w nim pełnomocnika. Pismo z 26 listopada 2008 r., które wpłynęło do urzędu skarbowego 3 grudnia 2008 r. nie było podpisane przez R. W., ani nie zawierało pełnomocnictwa. Sąd nie dał wiary wywodom wspólniczek skarżącej, że fakt złożenia pełnomocnictwa przy piśmie z dnia 26 listopada 2008 r. potwierdza pismo Urzędu Skarbowego z dnia 20 stycznia 2009 r., gdyż składnia ostatniego zdania, wskazują na oczywistą omyłkę polegającą na pominięciu słowa "nie" przy zwrocie "zawierało pełnomocnictwa". W pierwszym akapicie pisma Urzędu Skarbowego z dnia 20 stycznia 2009 r. organ kwestionuje umocowanie R. W.

Organ miał prawo, korzystając z usług własnych pracowników, doręczyć pismo Spółce - jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej -zarówno w lokalu jej siedziby jak i w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji (art. 151 Ordynacji podatkowej). W tym przypadku wybór miejsca doręczenia należy do organu.

Sąd wyjaśnił, że przez osobę upoważnioną do odbioru pism należy rozumieć nie tylko osobę, która ma specjalne upoważnienie pod tym względem, ale również każdą osobę, która ze względu na funkcję wykonywaną w organizacji adresata jest regulaminowo lub zwyczajowo uprawniona do odbioru pism, np. pracownik kancelarii (biura), portier, członek zarządu (administracji) itp.

Zakres pojęcia "osoby uprawnionej" (upoważnionej) zależy od wewnętrznego podziału funkcji w określonej jednostce, a może wynikać także z przyjętej praktyki. Pojęcie osoby upoważnionej jest szersze od pojęcia pełnomocnika czy reprezentacji. Z reguły upoważnienie do odbioru pism wynika z zakresu zadań pracownika lub też funkcji, jaką pełni w danej jednostce organizacyjnej. Doręczający pismo nie ma obowiązku sprawdzania, czy pismo odbiera formalnie upoważniona osoba. To obowiązkiem jednostki organizacyjnej jest takie zorganizowanie odbioru pism, by odbioru dokonywała osoba upoważniona.

W rozpoznawanym przypadku pracownik urzędu skarbowego za pośrednictwem, którego organ podatkowy doręczał pismo, stwierdził, że pracownica kancelarii odebrała korespondencję dostarczoną przez doręczyciela Poczty Polskiej. W tej sytuacji całkowicie zasadne jest uznanie, że była to osoba upoważniona do odbioru korespondencji. Mylne jest przekonanie strony, że skutek doręczenia, wynikający z art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej następuje, o ile zachowana zostanie procedura doręczenia określona w art.150 Ordynacji podatkowej. Są to dwa odrębne, zupełnie różne przypadki. W rozwiązaniu art. 153 Ordynacji podatkowej chodzi o sytuacje, w których adresat został zlokalizowany, podjęto próbę doręczenia, lecz odmawia on przyjęcia pisma. Przepis ten uniemożliwia uchylenie się od skutków doręczenia, gdy wynika to ze złej woli adresata pisma. Odmowa przyjęcia pisma musi mieć charakter wyraźny. W przypadku osób prawnych i jednostek niemających osobowości prawnej wolę adresata uzewnętrznia osoba upoważniona do odbioru przesyłki.

Warunkiem zastosowania trybu określonego w art. 150 Ordynacji podatkowej, jest niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 tj. 1) adresatowi (z przyczyn innych niż odmowa odbioru przesyłki, bo skutek odmowy został uregulowany w art. 153 Ordynacji podatkowej) lub 2) dorosłemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu w przypadku doręczeń dla osób fizycznych.

W przypadku osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej art. 150 stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że w przeciwieństwie do zasad doręczania pism osobom fizycznym, które dopuszczają doręczenie zastępcze sąsiadowi, możliwości takiej nie ma w odniesieniu do osoby prawnej bądź też jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

W rozpoznawanej sprawie adresat reprezentowany przez pracownika do odbioru korespondencji uzewnętrznił wolę odmowy przyjęcia pisma. To zaś wywołało skutek określony w art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej w postaci powstania fikcji prawnej doręczenia, bez potrzeby dokonywania jakichkolwiek innych czynności niż wynikające z tego przepisu. Za prawidłowe uznano stanowisko organu, że za datę doręczenia decyzji z 4 grudnia 2008 r. należało uznać dzień 10 grudnia 2008 r.

W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła :

I. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w związku z :

1) art. 153 §1 w zw. z art. 151 Ordynacji podatkowej przez ustalenie, że odmowy przyjęcia przesyłki dokonała osoba umocowana do odbioru korespondencji,

2) art. 151 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że spółka cywilna jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej,

3) art. 136 Ordynacji podatkowej przez ustalenie, że R. W. nie był pełnomocnikiem,

4) art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez pominięcie faktu stałego wprowadzania w błąd podatnika przez informowanie go o "piśmie", podczas gdy przedmiotem odbioru miała być decyzja wymiarowa.

II. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), w związku z

5) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy przez dokonanie oceny stanu fatycznego z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów i uznanie, że pracownik urzędu skarbowego informował telefonicznie o przesyłce.

W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazano m.in., że J. W. nie była osobą uprawnioną do odbioru korespondencji, o czym organ podatkowy był kilkakrotnie informowany. Zarzucono, że spółka cywilna nie jest jednostką organizacyjną na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa i wobec tego nie może być traktowana jako taka w zakresie regulującym doręczenia pism. Natomiast co do braków pełnomocnictwa zarzucono, że organ podatkowy nie wzywał skarżącej do ich uzupełnienia. Ponadto Spółka podtrzymała stanowisko, iż pełnomocnictwo było złożone prawidłowo i być może zaginęło. Poza tym wspólniczki były informowane tylko o "piśmie", a nie o decyzji, co zdaniem wnoszących skargę kasacyjną miało wprowadzić je w błąd i uniemożliwić złożenie odwołania. Z zebranego materiału dowodowego, a szczególności z adnotacji znajdującej się na k.141 wynika, że pracownik urzędu skarbowego nie informował o przesyłce wysłanej do R., ale wzywał M. C. do odbioru pisma z urzędu skarbowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego.

Za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art.153 § 1 w zw. z art. 151 Ordynacji podatkowej, choć z innych przyczyn aniżeli wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wpierw wypada zauważyć, iż art.144 zd.1 Ordynacji podatkowej przewiduje, iż organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Wybór zatem podmiotu, za pośrednictwem którego dokonuje się w postępowaniu podatkowym doręczeń należy do organu podatkowego. W niniejszej sprawie organ zdecydował się na doręczenie decyzji z dnia 4 grudnia 2008 r. poprzez swoich pracowników. Organ podatkowych nie miał także żadnych podstaw do wdrażania doręczenia przez pocztę lub inne uprawnione osoby, skoro wcześniej dokonał wyboru doręczenia za pośrednictwem swoich pracowników. Należy wskazać na wyrażone w orzecznictwie stanowisko, iż przepis art.144 Ordynacji podatkowej nie dopuszcza możliwości równoczesnego doręczania tej samej decyzji za pośrednictwem różnych podmiotów wymienionych w tym przepisie ( por. NSA w wyroku z dnia 5 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1764/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro zatem organ podatkowy zdecydował się na doręczenia przez swoich pracowników, to nie było możliwości równocześnie sięgania po inny podmiot, np. pocztę. Żądania zatem w tym względzie formułowane przez podatnika co do dokonywania doręczeń przez pocztę uznać należy za bezpodstawne. Prawo wyboru sposobu doręczenia przysługuje bowiem organowi podatkowemu, a nie stronie postępowania podatkowego. Pracownicy organu zaś zobowiązani byli do podjęcia wszystkich możliwych i przewidzianych w przepisach prób doręczenia.

Za chybioną należy uznać także argumentację Spółki, która zmierzała do wykazania, iż osoba znajdująca się w biurze Spółki w R. – J. W. - nie była upoważniona do odbioru korespondencji. Jak bowiem trafnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie za ugruntowane należy uznać w orzecznictwie administracyjnym stanowisko, iż pracownik dysponujący pieczęcią danego podmiotu, czynny w lokalu przeznaczonym do obsługi interesantów, a przede wszystkim potwierdzający odbiór korespondencji od doręczyciela pocztowego jest osobą upoważnioną do odbioru pism. Nie można bowiem uznać, iż osoba taka może zostać upoważniona jedynie do odbioru korespondencji od doręczyciela Poczty Polskiej.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie jednak przyjął, że w niniejszej sprawie w dniu 10 grudnia 2008 r. nastąpiło na podstawie art. 153 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej doręczenie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W.. Zgodnie z art. 153 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy. W przypadkach takich uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata.

Okoliczności związane z umocowaniem w trybie art.151 Ordynacji podatkowej J. W. w biurze Spółki w R. jako osoby upoważnionej do odbioru korespondencji mają dla oceny prawidłowości zastosowania instytucji fikcji prawnej doręczenia wskazanej w art. 153 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej charakter wtórny, gdyż w pierwszej kolejności należy ocenić, czy z okoliczności faktycznych w zakresie spornej kwestii doręczenia wynika, że zostały przez organ spełnione wszystkie warunki formalne określone w art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej, tak aby został wywołany skutek prawny określony w § 2 tego artykułu. Zgodnie z art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej, dla wywołania skutku prawnego określonego w § 2 koniecznym jest:

1) odmowa przyjęcia przez adresata pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144 Ordynacji podatkowej,

2) zwrot nadawcy pisma z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy,

3) włączenie pisma wraz z adnotacją do akt sprawy.

Z okoliczności faktycznych sprawy nie wynika, aby przesłanki te zostały spełnione. Przede wszystkim stwierdzić należy, że odmowa przyjęcia przez adresata pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144 Ordynacji podatkowej musi wynikać z adnotacji o odmowie jego przyjęcia. Tymczasem brak takiej adnotacji w rozpatrywanej sprawie. W aktach nie znajduje się w ogóle zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji z dnia 4 grudnia 2008 r. Na k.15.1 akt administracyjnych znajduje się tylko adnotacja sporządzona w dniu 10 grudnia 2008 r. przez Starszego Inspektora B. P., w której opisano jedynie czynności, które podejmowała ta osoba w dniach 9. i 10.12.2008 r. Jeżeli - jak w pozostałych przypadkach doręczeń dokonywanych przez pracowników organu w tej sprawie – doręczenie przesyłki miało zostać potwierdzone na załączonym do akt dokumencie "Potwierdzenie odbioru", to na tym dokumencie powinny zostać uwidocznione wszystkie adnotacje określające sposób doręczenia przesyłki adresatowi, co oznacza, że w przypadku doręczenia w trybie art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej, dokument ten powinien zawierać adnotacje wymagane w tym przepisie, wraz z dołączoną do niego przesyłką, włączoną do akt sprawy, ze skutkiem doręczenia. Istotnym jest przy tym, co nie wynika wprawdzie expressis verbis z samego art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz z istoty instytucji doręczenia, że doręczyciel stosownych adnotacji o sposobie doręczenia przesyłki dokonuje w obecności osoby, wobec której dokonuje doręczenia lub bezpośrednio po tej czynności. Ze znajdującej się zaś w aktach adnotacji wynika jedynie relacja sporządzona przez pracownika organu, iż sekretarka pokwitowała korespondencję od listonosza i odmówiła przyjęcia korespondencji z urzędu skarbowego.

Nie nastąpiło również włączenie pisma (przesyłki) wraz z adnotacją o odmowie jego przyjęcia przez adresata do akt sprawy, której to czynności winien dokonać pracownik, który dokonywał doręczenia. Brak jest w ogóle w aktach administracyjnych jego stwierdzenia o zwrocie pisma do organu i przyjęciu fikcji doręczenia z art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej. Co więcej po tej czynności inny pracownik organu – Kierownik Działu D. P. - skontaktowała się telefonicznie z M. C. "w związku z koniecznością doręczenia Spółce pisma". Poinformowano również tą ostatnią, iż w urzędzie jest do odbioru kierowana do Spółki korespondencja. Świadczy to zatem o tym, że jeszcze do tej chwili organ podatkowy nie uznawał za dokonane doręczenia z uwagi na odmowę przyjęcia korespondencji przez osobę upoważnioną. Pierwszym sygnałem znajdującym się w aktach podatkowych, iż organ podatkowy I instancji uznał korespondencję za doręczoną w trybie art. 153 Ordynacji podatkowej jest pismo adresowane do wspólniczek Spółki Cywilnej z dnia 22 grudnia 2008 r. sygnowane przez Zastępcę Naczelnika J. N. (k. 11.1 akt administracyjnych).

Z powyższych względów znajdująca się w aktach sprawy "Adnotacja" z 10.12.2008 r. sporządzona przez doręczającego sporną przesyłkę Starszego Inspektora B. P., stanowiąca w istocie sprawozdaniem z próby doręczenia decyzji dla podatnika nie spełnia wymogów adnotacji, o której mowa w art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej. Jej treść – opisująca czynności podejmowane w dniach 9 i 10.04.2008 r. – w K. P. H. s.c. w R., jest jedynie opisem tych czynności, a nie adnotacją o sposobie doręczenia przesyłki podatnikowi. Wskazuje ona ponadto na to, że została sporządzona dopiero po powrocie doręczyciela do Urzędu Skarbowego. Ponadto fakt opisu przez innego pracownika organu kolejnych czynności mających skłonić jedną ze wspólniczek do odbioru tej samej przesyłki w siedzibie urzędu jednoznacznie już wskazuje, że autor tejże adnotacji, a jednocześnie doręczyciel, nie stwierdził faktu doręczenia spornej przesyłki w trybie art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na odmowę jej przyjęcia przez adresata, skoro przesyłki tej nie włączył wraz z adnotacją o odmowie jej przyjęcia do akt sprawy, a organ podejmował dalsze próby jej doręczenia.

Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest brak możliwości stwierdzenia doręczenia stronie decyzji z dnia 4 grudnia 2008 r., a organ odwoławczy z uwagi na to, iż decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej, winien stwierdzić na podstawie art. 228 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej niedopuszczalność odwołania. Stanowisko takie zostało już wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r. w sprawie I FSK 256/09 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Bezpodstawny jest z kolei zarzut, iż na gruncie art. 151 Ordynacji podatkowej spółka cywilna nie może zostać uznana za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Należy zauważyć, iż przepisy proceduralne służą właściwemu stosowaniu przepisów prawa materialnego. Z tej przyczyny, iż na gruncie art.15 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz.535 ze zm.; dalej ustawa o VAT) spółka cywilna uznawana jest za taką jednostkę, to za prawidłowy należało uznać tryb doręczenia przewidziany w art. 151 Ordynacji podatkowej. Wymaga bowiem podkreślenia, iż podatnikiem podatku od towarów i usług może być każdy samodzielny podmiot prawny, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej. Zarówno na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz.50 ze zm.) jak i obecnie obowiązującej ustawy o VAT podmiotowość prawnopodatkowa spółek cywilnych nie budzi żadnych wątpliwości. Także na gruncie Ordynacji podatkowej ustawodawca odwołuje się wprost do podmiotowości prawnopodatkowej spółki cywilnej w jej art. 115 § 1.

Pozbawiony słuszności jest także zarzut naruszenia art. 136 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że R. W. nie był pełnomocnikiem. Z całą pewnością na dzień prób dokonywania doręczenia decyzji podatkowej, tj. zarówno 9 jak i 10 grudnia 2008 r. osoba ta nie była prawidłowo umocowanym pełnomocnikiem. Należy zgodzić się z poglądami WSA w Warszawie, iż dopiero skuteczne ustanowienie pełnomocnictwa, tj. poparte złożonym do akt prawidłowym pełnomocnictwem - obliguje organ do dokonywania doręczeń według zasady określonej w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Lektura akt administracyjnych nie pozostawia zaś wątpliwości, iż do nie podpisanego pisma z dnia 26.11.2008 r. złożonego w organie podatkowym w dniu 3.12.2008 r. R. W. nie dołączył dokumentu pełnomocnictwa. Nie można także zgodzić się z wywodami skargi, iż organ podatkowy zobligowany był do zastosowania trybu z art.130 K.p.c. z uwagi na treść art.137 § 4 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem zauważyć, iż tryb sanowania braków formalnych pism został uregulowany w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, którego naruszenia strona wnosząca skargę kasacyjną nie wskazała. Przyjmując nawet, iż organ podatkowy powinien był wezwać pełnomocnika do złożenia pełnomocnictwa, to podkreślenia wymaga, iż nie oznacza to, iż z tej przyczyny nie mógł on do chwili złożenia do akt sprawy pełnomocnictwa doręczać decyzji, czy jakichkolwiek innych pism do rąk samego podatnika lub osoby przez niego upoważnionej do odbioru korespondencji.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez pominięcie faktu stałego wprowadzania w błąd podatnika przez informowanie go o piśmie, podczas gdy przedmiotem odbioru miała być decyzja wymiarowa. Przepisy Rozdziału 5 Działu IV Ordynacji podatkowej dotyczą doręczania wszelkiego rodzaju korespondencji. Przedmiotem doręczenia z art.144 Ordynacji podatkowej jest zawsze pismo, za które uznaje się wezwania, zawiadomienia, postanowienia, protokoły, jak również i decyzje oraz inne dokumenty kierowane przez organ podatkowy do strony ( por. t.2 do art.144 w C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Ani strona postępowania podatkowego, ani organ podatkowy nie mogą wyłączyć z tego trybu doręczeń decyzji podatkowych lub zastrzec dla nich tylko jeden z możliwych trybów doręczenia wymienionych w art. 144 Ordynacji podatkowej , np. przez pocztę. Niezależnie zatem od tego czy pracownik organu podatkowego informował o piśmie, czy o decyzji nie mogło to stanowić podstawy do odmowy przyjęcia korespondencji.

Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez dokonanie przez WSA oceny stanu fatycznego z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów i uznanie, że pracownik urzędu skarbowego informował telefonicznie o przesyłce. Z adnotacji z dnia 10.12.2008 r. Kierownika Działu D. P. wynika zarówno, iż poinformowano M. C. o przesyłce oraz zapytano, czy zgłosi się po jej odbiór w Urzędzie Skarbowym. Ustalenie to potwierdza zatem, iż w dniu 10 grudnia 2008 r. w biurze Spółki w R. nie dokonano doręczenia zastępczego w trybie art. 153 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt.1 p.p.s.a., na które składają się wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 100,- zł oraz opłata od wniosku o sporządzenie uzasadnienia w kwocie 100,- zł. Nie zasługiwał natomiast na uwzględnienie wniosek o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, gdyż podpisane pod skargą wspólniczki Spółki Cywilnej działały w niniejszej sprawie w imieniu własnym a nie w ramach stosunku pełnomocnictwa.