Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2043/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 27 ust. 1 i art. 44 ust. 1 pkt 1 ust. 3 i ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 35/13 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 26 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie na rzecz M. C. kwotę 750 (słownie: siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 35/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. C. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 26 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej jako "Dyrektor UKS") ustalono, że Skarżący począwszy od 1999 r. prowadzi działalność rolniczą i jest podatnikiem podatku rolnego. Skarżący w dniu 18 maja 2007 r. złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, zrezygnował ze zwolnienia i został czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych, wpisanym do ewidencji podatników podatku VAT jako osoba wykonująca samodzielną działalność gospodarczą. Na dzień 1 stycznia 2007 r. Skarżący wspólnie z małżonką w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego posiadał grunty rolne o powierzchni 234,4873 ha, z tego grunty własne o pow. 189,6714 ha oraz grunty dzierżawione o pow. 44,8159 ha. Ustalono również, że Skarżący w latach 2007-2009, poza przychodami z działalności rolniczej, uzyskiwał również dochody z niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży działek wyodrębnionych z gospodarstwa rolnego, a przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne oraz zabudowę letniskową.

Dalej wskazano, że Skarżący w dniu 20 września 1999 r. zakupił grunt rolny o pow. 3,0936 ha położony w miejscowości B., gm. [...]. Ponadto, w dniu 26 września 2002 r. przyjął od rodziców darowiznę współwłasności niezabudowanej działki położonej w miejscowości B. o pow. 0,1280 ha. Łącznie powierzchnia gruntu wyniosła 3,2216 ha. Aktualny miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego części miejscowości B., w którym ujęto grunty o łącznej powierzchni 90 ha, w tym ww. grunty należące do Skarżącego, z przeznaczeniem pod budownictwo letniskowe, został uchwalony przez Radę Gminy [...] w dniu 23 stycznia 2003 r. W dniu 16 czerwca 2003 r. Skarżący wystąpił do Urzędu Gminy o wydanie postanowienia dotyczącego podziału gruntu na 22 mniejsze działki. Postanowieniem z dnia 26 czerwca 2003 r. pozytywnie zaopiniowano przedłożony projekt podziału nieruchomości gruntowej, jako zgodny z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a następnie decyzją z dnia 27 sierpnia 2003 r. Wójt Gminy [...] zatwierdził sporządzony przez geodetę projekt podziału.

Z akt sprawy wynika również, że Skarżący w dniu 16 sierpnia 2006 r. nabył prawo własności nieruchomości gruntowej rolnej położonej w miejscowości C., gmina E., o pow. 5,3059 ha, za cenę 115 950 zł. Zakupu nieruchomości dokonał z majątku wspólnego z małżonką. Na wniosek Skarżącego Rada Gminy uchwałą z dnia 25 stycznia 2008 r. przyjęła zmiany w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w ten sposób, że grunt ten został przeznaczony pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne i zabudowę usługową. Następnie decyzją z dnia 18 czerwca 2008 r. Wójt Gminy, na wniosek Skarżącego, zatwierdził sporządzony przez geodetę projekt podziału ww. gruntu na 34 działki, wskazując w uzasadnieniu, że projekt podziału nieruchomości opracowano w związku z zamiarem zbycia terenów stanowiących działki budowlane.

Dalej Dyrektor UKS wskazał, że małżonkowie w dniu 22 czerwca 2007 r. nabyli od "A." sp. z o.o. nieruchomość gruntową zabudowaną za łączną cenę 700 000 zł. W skład nieruchomości wchodziły grunty położone w miejscowości P., gmina E., o łącznej powierzchni 84,4600 ha oraz w miejscowości K., gmina E., o łącznej powierzchni 3,9300 ha.

W dniu 10 sierpnia 2007 r. Skarżący złożył do Rady Gminy E. wniosek o zmianę przeznaczenia gruntu, o łącznej powierzchni 12,9942 ha, położonego w miejscowości P. z gruntu rolnego na grunt pod zabudowę mieszkaniową i usługi. Rada Gminy E. uchwałą z dnia 26 września 2008 r. przyjęła zmiany w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, w którym uwzględniła wniosek Skarżącego i grunt ten został przeznaczony pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne i usługi. Na wniosek Skarżącego Wójt Gminy E. postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2009 r. zaopiniował pozytywnie proponowany podział ww. nieruchomości. Następnie projekt podziału tej nieruchomości został zatwierdzony decyzją Wójta Gminy z dnia 16 września 2009 r. z uzasadnieniem, że podział został opracowany w związku z zamiarem zbycia 91 nieruchomości.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, że Skarżący w latach 2007-2009 sprzedał łącznie 31 działek. W tym w 2008 r. zawarł 4 umowy sprzedaży nieruchomości gruntowych w miejscowości B., w ramach których sprzedał 5 działek (z 22 działek uzyskanych w wyniku podziału nieruchomości rolnej) na terenach zabudowy letniskowej i drogowej oraz wspólnie z żoną zawarł 17 transakcji sprzedaży nieruchomości rolnych w miejscowości C., w ramach których sprzedał 20 działek z wydzielonych 34, które zostały przeznaczone zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i usługową oraz pod budowę dróg wewnętrznych i komunikacji pieszej.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przesłuchani w charakterze świadków nabywcy działek położonych miejscowości B. zeznali, że działki nabywali z przeznaczeniem pod zabudowę letniskową lub pod budowę domu jednorodzinnego, na cele rekreacyjne, mieszkaniowe lub jako lokatę kapitału. Wyjaśnili, że informację o możliwości nabycia działek pozyskali głównie od znajomych i krewnych. Nabywcy działek położonych w C. zeznali, że działki nabywali z przeznaczeniem opisanym powyższej, a informację o możliwości ich nabycia pozyskali z tablicy ogłoszeniowo-informacyjnej. Działki nie posiadały infrastruktury technicznej, tj. sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, energetycznej, czy też dróg utwardzonych. Organ odwoławczy podkreślił, że sprzedane w 2008 r. przez Skarżącego grunty utraciły charakter rolny również z uwagi na cel, w jakim działki zostały zakupione przez nabywców.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, który uznał, że w stanie faktycznym sprawy sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, czynności Skarżącego polegające na wielokrotnym zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości z zyskiem, skalę przedsięwzięcia, powtarzalny charakter działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym, stanowiły działalność gospodarczą. Zdaniem organu odwoławczego, o powyższym świadczą okoliczności takie, jak zakup działek położonych na terenie różnych powiatów i województw, często atrakcyjnie położonych z punktu widzenia przeznaczenia na cele budownictwa mieszkaniowego lub rekreacyjnego, zmiana przeznaczenia zakupionych gruntów dokonywana na wnioski Skarżącego; podział nieruchomości na mniejsze działki, wytyczanie dróg dojazdowych do wydzielanych działek, dbałość o zapewnienie atrakcyjności działek, sprzedaż z zyskiem. Umieszczanie ogłoszeń o sprzedaży w prasie, na tablicach reklamowych, a w kolejnych latach także poprzez ogłoszenia w lokalnej telewizji kablowej, rozmiar oraz ciągłość działalności. Organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia faktyczne jednoznacznie świadczą o sprzedaży nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Podkreślił, że każdorazowo do umowy sprzedaży gruntów rolnych Skarżący przedkładał zaświadczenie wydane z upoważnienia Wójta Gminy informujące, że sprzedawane działki objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem do projektowanej zabudowy letniskowej, drogowej lub pozostają w dotychczasowym użytkowaniu (rolne, leśne). W każdej notarialnej umowie sprzedaży kupujący i sprzedający oświadczali, że znane są im zasady zagospodarowania terenu określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił ponadto uwagę, że z ww. aktów notarialnych wynika, iż nabywcy nie mieli zamiaru rolniczo wykorzystywać nabytych gruntów, o czym świadczy pobrany przez notariusza podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2%, podczas gdy sprzedaż gruntów rolnych zwolniona jest od tego podatku.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Skarżącego, że tylko udowodnienie, iż zakupu towaru dokonano z zamiarem jego zbycia może przesądzić o tym, że mamy do czynienia z działalnością handlową, przy czym zamiar ten (zbycie) musi być uwidoczniony już w momencie zakupu, ponieważ pogląd ten nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie ma żadnych podstaw do zaliczenia przychodów ze sprzedaży w 2008 r. działek gruntu powstałych z podziału nieruchomości rolnej, wchodzącej w skład należącego do Skarżącego gospodarstwa rolnego w B., dokonanej po upływie 5 lat od nabycia tych nieruchomości, do przychodów zwolnionych z podatku dochodowego od osób fizycznych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. Nie ma również podstaw do zaliczenia przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości położonych w C. do przychodów, o których mowa w art. 30e w zw. z art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f.

W złożonej skardze Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez uznanie w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego, że sprzedaż przez rolnika części gruntów rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego jest działalnością gospodarczą w zakresie handlu;

- art. 30e u.p.d.o.f., poprzez opodatkowanie dochodu z odpłatnego zbycia części gruntów rolnych wchodzących w skład prowadzonego przez Skarżącego gospodarstwa rolnego;

- art. 27 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 u.p.d.o.f., będące konsekwencją błędnego rozpoznania źródła przychodów Skarżącego.

Ponadto zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez selektywną ocenę dowodów i faktów, pominięcie dowodów przemawiających na jego korzyść, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez przypisanie zamiaru zbycia nabywanych gruntów już w momencie ich zakupu;

- art. 122 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na powołaniu w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji faktów i dowodów dotyczących lat 2007 i 2009, a więc innych niż okres, którego dotyczy zaskarżona decyzja.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych. W jego ocenie, wydane w sprawie decyzje poprzedzone zostały zebraniem i wnikliwym rozpatrzeniem całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania powołując w sprawie okoliczności dotyczące innych lat (2007 i 2009), bowiem charakter sprawy oraz ciąg działań podejmowanych przez Skarżącego uzasadniały powoływanie dowodów oraz faktów mających miejsce w roku następnym.

Sąd wskazał, iż istota sporu sprowadza się do tego, czy organy podatkowe zasadnie przyjęły, że Skarżący sprzedając w 2008 r. działki gruntu nabyte w 1999 r., 2002 r. i 2006 r. prowadził w tym względzie działalność gospodarczą i z tego tytułu uzyskiwał przychody.

Zdaniem Sądu, w przypadku zmiany przeznaczenia gruntów i podjęcia decyzji o podziale nieruchomości na kilkadziesiąt działek oraz ich sprzedaży, organ podatkowy mógł dokonać oceny, że działania podejmowane wobec tych nieruchomości, przy uwzględnieniu innych działań Skarżącego, jest prowadzeniem działalności gospodarczej stanowiącej źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dla przyporządkowania przychodów do źródła przychodów określonego w ww. przepisie, zamiar którym kierował się Skarżący przy zakupie nieruchomości nie przesądza o niemożności zakwalifikowania działalności Skarżącego jako prowadzenia działalności gospodarczej. Istotnym jest bowiem to, ilu nieruchomości (działek) dotyczy sprzedaż i kupno, jakie są podejmowane przez podatnika działania dla zwiększania ich wartości, a także jakie są podejmowane inne działania, związane z organizacją sprzedaży. Organ podatkowy wskazał na te działania Skarżącego, które znalazły się u podstaw uznania jego działalności za prowadzenie działalności gospodarczej.

Sąd stwierdził, że subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. Nie jest istotne również, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako prowadzoną w celu zarobkowym. O tym, czy działalność prowadzona przez dany podmiot jest działalnością gospodarczą decyduje kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Niewątpliwie sprzedaż wydzielonych działek ten dochód przyniosła, co wynika z porównania ceny nabycia nieruchomości do ceny uzyskanej ze sprzedaży działek.

Sąd podkreślił, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego części miejscowości B., w którym ujęto, m.in. grunt z przeznaczeniem na budownictwo letniskowe, został uchwalony w dniu 23 stycznia 2003 r., a Skarżący już w dniu 16 czerwca 2003 r. wystąpił o podział wskazanej nieruchomości na mniejsze działki oraz wytyczenie dróg wewnętrznych. Skarżący dokonywał sprzedaży działek uzyskanych z podziału gruntu z udziałem w działce umożliwiającej nabywcom dostęp do jeziora, co uatrakcyjniło wskazany teren oraz podniosło jego wartość. Była to czynność celowa, podjęta z zamiarem uzyskania jak największego zysku.

Nabyte przez Skarżącego grunty w C. i w P. położone w bliskiej odległości od miasta E. były interesujące dla potencjalnych kupców chcących wybudować dom jednorodzinny w bliskiej odległości od miasta, a zarazem atrakcyjnie położone w pobliżu jezior i lasu. W przypadku działki położonej w C. jej nabycie nastąpiło w sierpniu 2006 r., a już w styczniu 2008 r. Rada Gminy przyjęła - na wniosek Skarżącego - zmiany w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, przeznaczając ten grunt pod budownictwo jednorodzinne i zabudowę usługową.

Sąd zauważył ponadto, że cechą prowadzonej działalności gospodarczej jest również jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, względnie podejmowanych sporadycznie. Nie może ulegać wątpliwości, że Skarżący taki zamiar powziął, bowiem wydzielone działki sprzedawał w okresie kilku lat, poczynając od 2007 r. Sąd podkreślił, że wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, działalność ta może być również przerwana. Z tego też względu fakt sprzedaży tylko części działek w kolejnych latach (w 2008 r. w miejscowości B. sprzedaż 5 działek oraz w miejscowości C. sprzedaż 20 działek) nie można uznać za okoliczność świadczącą o niepodejmowaniu czynności noszących cechy działalności gospodarczej w 2008 r. Kolejność działań podejmowanych przez Skarżącego, w tym nabycie w latach 2006-2008 nieruchomości gruntowych w C., P. i K., zmiana ich przeznaczenia, podział nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną i w końcu ich sprzedaż, wskazuje w sposób oczywisty na ciągłość podejmowania czynności obrotu nieruchomościami.

Sąd dodał, że kolejną cechą działalności gospodarczej jest maksymalizacja zysku. Tak więc, w przypadku stagnacji cen nieruchomości, czy też wobec ich wzrostu, w zależności od przyjętej strategii, racjonalną decyzją jest powstrzymanie się ze sprzedażą nieruchomości, celem osiągnięcia jak najwyższej ceny i sukcesywna ich sprzedaż. Dlatego też stanowisko Skarżącego, że sprzedaży działek w miejscowości B. dokonano kilka lat od zakupu, bądź uzyskania w drodze darowizny, świadczy, że nie prowadził działalności gospodarczej, nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd zwrócił uwagę, że Skarżący dokonał nabycia nieruchomości gruntowych o znacznej powierzchni, angażując w ten sposób kapitał. Podjęte przez Skarżącego działania dotyczące przekształcania gruntów rolnych na budowlane i podziału nieruchomości na odrębne działki, mogące być przedmiotem obrotu (wraz z wydzieleniem dróg dojazdowych), wiązały się z jednej strony ze znacznym wzrostem ich wartości, a z drugiej wymagały odpowiedniego czasu i zaangażowania ze strony właściciela nieruchomości. Wskazane czynności podejmowane przez Skarżącego świadczą o zorganizowanym charakterze jego działania.

Sąd wskazał, że w 2008 r. Skarżący pozyskiwał nabywców działek poprzez umieszczanie ogłoszeń o sprzedaży w prasie, na tablicach reklamowych przy szlakach drogowych oraz także przez ogłoszenia w lokalnej telewizji. Skala działań zmierzających do pozyskania klientów działek świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej.

Według Sądu, istotnym jest, iż w sprawie nie zostało skutecznie podważone podstawowe ustalenie faktyczne, że Skarżący w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą, zbywając nieruchomości w postaci działek, tak więc zasadnie nie uznano, że uzyskał przychód określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., a w związku z tym nie zaistniały podstawy do zastosowania art. 30e , lecz art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 tej ustawy. Warunkiem zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. jest to, by zbycie nie dotyczyło składników majątku związanego z działalnością gospodarczą. Ten warunek nie został spełniony.

W skardze kasacyjnej Skarżący, działający przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) naruszenia przepisów prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, tj.:

a) art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że sprzedaż przez Skarżącego części gruntów rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego jest działalnością gospodarczą w zakresie handlu, a nie źródłem przychodu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.;

b) art. 27 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 u.p.d.o.f., będące konsekwencją błędnego rozpoznania źródła przychodów Skarżącego.

W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Skarżący stwierdził, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego poprzez zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego przepisów, które nie mogły mieć do niego zastosowania, czyli art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz przepisów, na podstawie których ustalono wysokość podatku. Skarżący wskazał, iż rozpatrując działalność w zakresie handlu w pierwszej kolejności należy udowodnić, z jakim zamiarem osoba kupuje towar, a zamiar zbycie musi być uwidoczniony w momencie zakupu. W ocenie Skarżącego, ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie udowodniły, że Skarżący nabywając grunty rolne nabywał je z zamiarem ich sprzedaży i że zamiar ten ujawnił w momencie nabycia. Wręcz przeciwnie, Skarżący prowadząc przez kilka lat działalność rolniczą na zakupionych gruntach dał dowód, że sukcesywnie nabywał je z myślą o powiększeniu gospodarstwa. Potwierdzeniem, że Skarżący nie nabywał tych gruntów z zamiarem ich sprzedaży są takie fakty, jak nabycie pierwszego gospodarstwa rolnego we wrześniu 1999 r., a pierwsza sprzedaż była w 2007 r. Po drugie, w następnych latach sukcesywnie powiększał gospodarstwo rolne dokonując kolejnych zakupów (na dzień 1 styczna 2007 r. miał 234,4873 ha). Grunty te były corocznie uprawiane i co roku Skarżący wykazywał dochody ze sprzedaży płodów rolnych. Dysponował dużym parkiem maszynowym. Udział sprzedanych działek w stosunku do powierzchni prowadzonego gospodarstwa rolnego stanowił mniej niż 10%. Skarżący prowadzi zatem gospodarstwo rolne i oprócz tego nie prowadzi żadnej innej działalności, a wszystkie uzyskane ze sprzedaży gruntów i płodów rolnych środki przeznacza na powiększenie i unowocześnienie gospodarstwa rolnego.

Plan zagospodarowania przestrzennego został uchwalony na koszt i z inicjatyw Gminy cztery lata po nabyciu gruntów. Skarżący nie zlecał sprzedaży gruntów profesjonalnym firmom. Sprzedaż części nieruchomości powinna stanowić źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Przychody z tej sprzedaży, w zależności od daty nabycia, powinny być opodatkowane na podstawie art. 28 albo art. 30e u.p.d.o.f. Oznacza to, że wysokość podatku od takiej transakcji zbycia wynosi 10% od przychodu lub 19% od dochodu, ale tylko wtedy, gdy od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nie minęło 5 lat. Jeżeli sprzedaż taka następuje po upływie 5 lat, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć tylko w jednym z dwóch elementów sporu Skarżący ma rację.

Spór ten dotyczy kwestii, czy sprzedaż przez Skarżącego w 2008 r. 5 działek gruntu położonych w miejscowości B. oraz 20 działek gruntu położonych w miejscowości C. dokonana została w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., czy też stanowiła transakcje mieszczące się w ramach zwykłego wykonywania prawa własności, będąc źródłem przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

Z niekwestionowanego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Skarżący od 1999 r. prowadził działalność rolniczą.

Skarżący w 1999 r. zakupił, m.in. grunt rolny o pow. 3,0936 ha położony w miejscowości B., gm. [...], natomiast w 2002 r. przyjął od rodziców darowiznę współwłasności niezabudowanej działki gruntu położonej również w tej miejscowości o pow. 0,1280 ha.

Ponadto w 2006 r. nabył nieruchomość gruntową rolną położoną w miejscowości C. o pow. 5,3059 ha, a w 2007 r. nieruchomość gruntową zabudowaną położoną w miejscowości P. i grunty w miejscowości K.

Następnie po dokonaniu przez właściwe rady gmin zmian w planach zagospodarowania przestrzennego, polegających na przeznaczeniu gruntów na zabudowę letniskową, względnie budownictwo mieszkaniowe i usługi, Skarżący uzyskał zgodę na podział tych nieruchomości na mniejsze działki gruntu.

W latach 2007-2009 Skarżący dokonał sprzedaży części wydzielonych działek gruntu, w tym w objętym niniejszą sprawą 2008 r. 5 działek położonych w B. oraz 20 działek położonych w C.

Odnosząc się do tak ustalonego stanu faktycznego, zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że w odniesieniu do działek gruntu położonych w miejscowości B. błędnie zastosowano art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., kwalifikując w niniejszej sprawie dotyczącej 2008 r. dokonaną przez Skarżącego sprzedaż tych działek jako czynności podjęte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że uzyskane przez Skarżącego przychody ze sprzedaży danej nieruchomości mogą zostać zakwalifikowane tylko do jednego źródła przychodów. W rozpatrywanej sprawie w rachubę mogły wchodzić przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), bądź przychody z odpłatnego zbycia składników majątkowych - nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.).

Rozstrzygnięcie, czy Skarżący jedynie wyprzedawał mienie osobiste, czy też prowadził działalność mającą cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, wymagało ustalenia, czy czynności przez niego podejmowane odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, czy też nie. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym to przepisem (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), należy przez nią rozumieć działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Rozpatrując niniejszą sprawę należy podzielić pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2110/11), że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), ma charakter płynny. Kontrowersje w szczególności mogą dotyczyć sytuacji, w których podatnik - jak w rozpatrywanej sprawie - sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości, jako podejmowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej.

Problemy interpretacyjne związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem.

Biorąc pod uwagę rozliczne formy aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca zachowań podatnika, umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od zwykłego odpłatnego zbycia (pkt 8). Zatem w każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych - w rozpoznawanej sprawie nieruchomości. Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, łącznie polegających na: wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym przygotowanych w ten sposób do zbycia nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym. Naczelny Sąd Administracyjny jest przy tym zdania, że skoro ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. powiązał powstanie przychodu podatkowego z tego źródła z dokonaniem transakcji odpłatnego zbycia w określonym przedziale czasowym (tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie np. nieruchomości gruntowej), to przekroczenie tego okresu między nabyciem nieruchomości w formie kupna, a jej sprzedażą, może umożliwić odczytanie rzeczywistych zamiarów podatnika, tzn. jego faktycznych intencji co do celu nabycia nieruchomości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, o kwalifikacji uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie mogą w sposób zasadniczy i wyłączny decydować takie tylko okoliczności, jak: ilość transakcji sprzedaży, uzyskanie zysku (rozumianego jako nadwyżka między kosztami zakupu, a przychodem ze sprzedaży), podział dużej nieruchomości gruntowej na mniejsze działki. Nie przekraczają granic takiego zarządu czynności stanowiące naturalną konsekwencję prawidłowego gospodarowania własnym mieniem. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą.

Zgadzając się z poglądem, że działania dokonywane w ramach "czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności" nie mogą być utożsamiane z pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., uznać należy, że w stanie faktycznym sprawy, sprzedaż działek położnych w miejscowości B. nie została dokonana w ramach działalności gospodarczej.

Świadczą o tym okoliczności nabycia i sprzedaży nieruchomości. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że nabyta przez Skarżącego w 1999 r. nieruchomość została powiększona w 2002 r. na skutek darowizny rodziców. Obejmowała ona użytki rolne, na których Skarżący prowadził działalność rolniczą, oraz lasy. Zmiana przeznaczenia gruntów nastąpiła bez udziału Skarżącego. Podobnie okoliczność, że Skarżący dokonał w 2003 r. podziału nieruchomości gruntowej na 22 działki, w celu osiągnięcia wyższej ceny, mieściła się w granicach zarządu majątkiem prywatnym, w ramach którego decyzja o podziale działki może być podyktowana wyłącznie zwiększeniem atrakcyjności sprzedawanych gruntów lub też może być wymuszona przez brak nabywcy na nieruchomość o dużym areale. Czynnościom tym nie można było przypisać szczególnego, aktywnego charakteru typowego dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie handlu. Słusznie Skarżący podniósł w skardze, iż na ocenę tych okoliczności zasadniczy wpływ miało również i to, że sprzedaż działek w B. nastąpiła w 2007 r., tj. po 8 latach od nabycia oraz po 4 latach po uchwaleniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Z podanych wyżej względów, w zakresie odnoszącym się do nieruchomości gruntowych położonych w B., za zasadne uznać należało sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące błędnego zastosowania art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a w konsekwencji również art. 27 ust. 1 i art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 u.p.d.o.f.

Natomiast odmienną ocenę, uzasadnioną okolicznościami sprawy, należy sformułować wobec dokonywanego przez Skarżącego obrotu działkami gruntu położonymi w C., a także w P. Wszystkie dokonywane w tym zakresie transakcje w okresie obejmującym lata 2006-2009 należy rozpatrywać, w kontekście spełniania przesłanek określonych w art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w ich całokształcie i wzajemnym powiązaniu.

Nabycie nieruchomości gruntowej w C. w 2006 r., a także w roku następnym w P., nastąpiło już po tym, jak została nabyta, a następnie podzielona, wspomniana wyżej nieruchomość w B., a więc już w okolicznościach, gdy Skarżący niewątpliwie miał świadomość, że nabycie nieruchomości rolnej położonej w atrakcyjnej z punktu widzenia ewentualnej zabudowy, lokalizacji, a następnie zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, co umożliwiało podział tej nieruchomości na działki gruntu pod zabudowę, może być potencjalnie przedsięwzięciem bardzo zyskownym. W odróżnieniu jednak od omówionego przedsięwzięcia dotyczącego nieruchomości położonej w B., w przypadku C., a także P., zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (umożliwiająca podział nieruchomości i zabudowę wydzielonych działek gruntu) nastąpiła na wniosek Skarżącego. Całkowicie inny był także przedział czasowy (2 lata) pomiędzy nabyciem nieruchomości rolnej, a przystąpieniem do sprzedaży wydzielonych działek gruntu pod zabudowę.

W tym zakresie sprawy rację niewątpliwie miały organy podatkowe, a także Sąd pierwszej instancji przyjmując, iż działania Skarżącego wykazywały wszelkie cechy statuujące prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej mającej za przedmiot obrót nieruchomościami, co dotyczyło również zbycia przez Skarżącego w objętym niniejszą sprawą 2008 r. działek gruntu położonych w C. Podnoszone w tej mierze zarzuty skargi kasacyjnej uznać zatem należy za bezzasadne.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do treści art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz w zw. z art. 207 § 1 P.p.s.a. Z tego ostatniego przepisu wynika m.in., że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym obowiązuje odpowiednio zasada miarkowania zwrotu kosztów, o której mowa w art. 206 P.p.s.a. Uwzględniając ilość działek gruntu położonych w B. oraz w C., sprzedanych w 2008 r., koszty zasądzone na podstawie tego przepisu wyniosły ok. 20% kosztów, które zostałyby zasądzone bez jego zastosowania.