Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 964/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 187 par. 1, art. 193 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. (dalej jako: "organ I instancji") decyzją z [...] czerwca 2019 r., nr [...] określił D. G. (dalej jako: "skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% za 2016 rok w kwocie [...]zł.

Organ I instancji ustalił, że skarżący prowadził w 2016 r. działalność gospodarczą pod firmą firma A D. G. w zakresie wykonywania robót związanych z budową dróg i autostrad. W 2016 r. skarżący budował własny dom mieszkalny i do kosztów uzyskania przychodów zaliczył wydatki z tytułu zakupu towarów przeznaczonych na budowę prywatnego domu. Ogólna wartość tych wydatków wyniosła [...] zł. Były to wydatki prywatne podatnika, a zatem nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, nie służyły osiągnięciu przychodów z tej działalności. Przy budowie domu pracowali trzej pracownicy: M. Ś., Z. R. i R. K.. Z ustaleń organu wynika, że w 100% czas pracy tych pracowników związany był wyłącznie z budową prywatnego domu skarżącego, a zatem wynagrodzenia ww. pracowników ([...] zł) nie były kosztami związanymi z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą i nie służyły osiągnięciu przychodów z działalności gospodarcze lecz stanowiły wydatki prywatne skarżącego, podobnie jak składki na ubezpieczenia społeczne tych pracowników finansowane przez płatnika oraz składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych ([...] zł). Łączna kwota zawyżenia z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatków na cele prywatne wyniosła [...] zł. Powyższe stanowiło naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.")

W 2016 r. skarżący świadczył usługi na rzecz różnych podmiotów, w szczególności: K. sp. z o.o. s.k.a., Gmina J., Przedsiębiorstwo [...] S.A., M. J. sp. z o.o. Z wyjaśnień skarżącego wynika, że w celu realizacji części prac korzystał z usług podwykonawcy, tj. firma B J. R.. Wskazany podmiot wystawił na rzecz skarżącego 34 faktury na łączną kwotę [...]zł netto, VAT [...] zł, przy czym skarżący nie zaewidencjonował jednej faktury Nr [...]/2016 z dnia [...].12.2016 r. na kwotę netto [...],- zł. W. pozostałych faktur zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kol. 13 "pozostałe wydatki" i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - ogółem na kwotę [...]zł. Skarżący poza fakturami oraz dowodami KP nie przedstawił innych dowodów świadczących o tym, że usługi udokumentowane wskazanymi fakturami zostały wykonane przez ich wystawcę. Organ I instancji dokonał analizy informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. właściwego dla J. R.. W konsekwencji przeprowadzonej analizy organ uznał, że z uwagi na stan zatrudnienia omawianego kontrahenta nie miał on możliwości zrealizowania robót brukarskich, ziemnych i ogólnobudowlanych w rozmiarach udokumentowanych wystawionymi fakturami. W zeznaniu PIT-36 za 2016 r. J. R. zadeklarował jedynie około 20% wartości przychodów wynikających z faktur wystawionych na rzecz firmy skarżącego w tym okresie. Z deklaracji VAT-7 omawianego kontrahenta wynika, że w okresie od sierpnia do grudnia 2016 r. nie wykazał żadnej sprzedaży. Z kolei w lutym, maju, czerwcu i lipcu 2016 r. deklarowane przez J. R. kwoty sprzedaży w deklaracjach VAT-7 były znacznie niższe od kwot wynikających z faktur wystawionych w tych miesiącach na rzecz skarżącego.

Organ I instancji kilkakrotnie przesłuchał skarżącego, jak i jego ojca S. G., a także J. R.. Zeznania wskazanych osób ocenił jako ogólnikowe, sprzeczne ze sobą w wielu podstawowych aspektach. W toku kontroli podatkowej przesłuchał także R. K., K. I., E. I., M. P., R. P., Z. R., W. S., M. S., a także kierowników budów Z. K., J. J. i K. S.. Żadna z tych osób nie potwierdziła aby skarżący korzystał z usług podwykonawcy, t.j. firma B J. R.. Jedynymi pracownikami, którzy "kojarzyli" tę firmę byli M. M. i P. R.. Zeznania dwóch wskazanych ostatnio świadków w świetle zeznań pozostałych świadków uznano za niewiarygodne. Przesłuchani zostali również M. O., J. G. i J. L. zatrudnieni w firmie firma B J. R.. Osoby te również nie potwierdziły faktu świadczenia usług przez ww. firmę na rzecz skarżącego. Ponadto, organ I instancji biorąc pod uwagę okres wystawienia zakwestionowanych faktur, poddał analizie dane dotyczące usług świadczonych przez skarżącego na rzecz swoich zleceniodawców oraz dane dotyczące usług podwykonawstwa, świadczonych przez firma B na rzecz skarżącego.

W obszernym uzasadnieniu decyzji organ I instancji omówił następujące kwestie: nawiązania współpracy pomiędzy skarżącym a firma B J. R., uzasadnienia konieczności współpracy skarżącego ze wskazanym kontrahentem, obowiązku informowania o korzystaniu z usług podwykonawcy, rzekomej niewiedzy o konieczności powiadomienia zleceniodawców o zatrudnieniu podwykonawcy, nadzoru, bezpieczeństwa i organizacji pracy, odpowiedzialności inwestora (zleceniodawcy) za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy, uzgadniania zakresu robót i kalkulacji cen za wykonanie usług, rozliczeń skarżącego z J. R. na podstawie wystawionych przez niego faktur, nadzoru i odpowiedzialności za realizowane prace, formy płatności. Omówił również zagadnienie wiarygodności dokumentów źródłowych, tj. faktur, dokumentów KP, w kontekście zawartych umów z kontrahentami i protokołów odbioru robót. Dokonał oceny wiarygodności zeznań J. R., pracowników firmy skarżącego, pracowników firmy firma B J. R., I. W.. Organ I instancji ocenił również zeznania skarżącego pod kątem zatrudniania przez niego podwykonawcy celem uniknięcia obowiązku zapłaty kar umownych.

Organ I instancji za niewiarygodne uznał zeznania skarżącego. Nie dał wiary zapewnieniom skarżącego, że firma B J. R. rzeczywiście uczestniczył jako podwykonawca w budowach wykonywanych przez skarżącego. Wskazał na nieścisłości i rozbieżności wynikające z zeznań skarżącego, brak precyzji w udzielaniu odpowiedzi, zasłanianie się niepamięcią, przedstawianie siebie jako przedsiębiorcy w świetle sugerującym brak kompetencji, jak również powoływanie rzekomych zachowań, które cechuje brak racjonalności w podejmowaniu działań jako przedsiębiorcy. Organ zwrócił uwagę na zeznania skarżącego i jego ojca – S. G., w których obaj wskazują na duże zaufanie do J. R. w kwestiach dokonywania z nim płatności oraz sposobu dokumentowania współpracy. Takie zachowanie uznał za mało prawdopodobne przy rozliczeniach na duże kwoty w sytuacji gdy transakcje zawierane z inwestorami są rzetelnie dokumentowane. Sugerowałoby to, że skarżący oraz S. G. wykazali się brakiem odpowiedzialności w tym względzie. W ocenie organu jest to mało prawdopodobne z perspektywy rozmiarów prowadzonej działalności, wygrywania wielu przetargów oraz wieloletniego doświadczenia S. G.. Organ uznał wyjaśnienia skarżącego za niewiarygodne. Podejmowane przez niego działania związane z zatrudnieniem podwykonawcy miały go chronić przed konsekwencjami kar umownych za uchybienie terminom, kształtować dobry wizerunek i zapewnić możliwość zawierania kolejnych umów na budowy z inwestorami. Jednak brak zgody inwestora na zatrudnienie podwykonawcy narażał skarżącego na sankcje finansowe. Według organu wątpliwym jest, aby skarżący prowadzący swoje przedsiębiorstwo funkcjonujące na rynku od 2012 r., korzystając z doświadczenia S. G. wykazywał się brakiem profesjonalizmu w prowadzeniu przedsiębiorstwa, dokumentowaniu współpracy z podwykonawcą, bazując głównie na zaufaniu do niego. Wskazał również, że przeprowadzone dowody wykazały znaczne rozbieżności w zeznaniach skarżącego oraz świadków, które wielokrotnie uzupełniane, wzajemnie się wykluczały. Skarżący zmieniał wcześniejsze zeznania dopasowując je do potrzeb wykazania rzetelności transakcji. Organ ocenił, że zeznania skarżącego oraz S. G. wskazują na ich duże zaufanie względem J. R. w kwestiach dotyczących płatności oraz dokumentowania współpracy. Uznał, że zeznania skarżącego, S. G. oraz J. R. dotyczące wykonania prac, w świetle logiki i doświadczenia życiowego nie odpowiadają rzeczywistości. W ocenie organu I instancji skarżący oraz reprezentujący go ojciec S. G. mieli świadomość fikcyjnego charakteru faktur wystawionych przez firma B J. R.. Wszelkie wyjaśnienia oraz zeznania J. R. dotyczące świadczonych usług podwykonawstwa miały charakter nieprecyzyjny. Stwierdził również, że omawiany kontrahent nie był w stanie własnymi siłami wykonać usług udokumentowanych spornymi fakturami. Nie posiadał bowiem odpowiedniego zaplecza pracowniczego, zatrudniał do 3 osób, w tym kierowcę i pracownicę biurową. W okresie objętym kontrolą nie zatrudniał innych osób wykonujących prace budowlane na jakiejkolwiek innej podstawie niż umowa o pracę. Omawiany kontrahent nie posiadał również zaplecza technicznego, jakichkolwiek środków trwałych w postaci maszyn budowlanych, samochodów czy urządzeń służących do wykonywania prac budowlanych tego typu i na taką skalę. Ponadto J. R. nie zlecał wykonania usług o charakterze ogólnobudowlanych innym podmiotom, a więc nie działał jako pośrednik przy wykonaniu usług zafakturowanych na rzecz skarżącego. W ocenie organu I instancji nie dochodziło do rzeczywistego wykonania usług w ramach podwykonawstwa lecz do "produkowania dokumentacji". Dokumentacja była tworzona na polecenie skarżącego lub jego ojca, kiedy zachodziła taka potrzeba. Stwierdził również, że w toku postępowania podatkowego skarżący nie wskazał, że dysponuje jakimkolwiek materiałem dowodowym, który świadczyłby o wadliwości ustalonego stanu faktycznego. Kierując się zasadami logiki, rozsądku oraz doświadczenia życiowego organ ustalił, że S. G. będący pełnomocnikiem skarżącego również wiedział, że wszystkie zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Po zapoznaniu się z całością zebranego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez firma B J. R. nie odzwierciedlają rzeczywistego wykonania prac. Faktury te wystawiono wyłącznie w celu udokumentowania czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Organ stwierdził, że skoro wystawione przez firmę firma B J. R. faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, to kwoty z nich wynikające nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej podatnika. Skarżący nie poniósł bowiem wydatków na zakup usług wynikających z faktur VAT. W związku z tym zaliczenie przez skarżącego przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zaliczenie kwot wynikających z faktur wystawionych przez firma B J. R. do kosztów uzyskania przychodów stanowi ich zawyżenie o kwotę [...]zł. Organ I instancji nie uznał podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów za miesiące 01-12/2016 r. w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. Organ wskazał, że w toku kontroli podatkowej stwierdzone zostały nieprawidłowości w sporządzeniu remanentu (spisu z natury) na dzień 31 grudnia 2016 r. mające wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów za rok 2016. Organ wskazał, że na wartość remanentu składały się wartości "produkcji w toku" ("produkcji niezakończonej") – na które składały się wartości wynikające z faktur dokumentujących zakup materiałów, usług. W wyniku sprawdzenia remanentu końcowego sporządzonego na dzień 31 grudnia 2016 r. ustalono, że na jego wartość składają się m.in. dane z 3 faktur, których wystawcą był firma B J. R.. Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że faktury wystawione przez ww. podmiot (w tym 3 faktury, które miały wpływ na wartość remanentu końcowego) nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, a tym samym wartości z tych faktur nie mogły stanowić "produkcji w toku". Tm samym podatnik zawyżył wartość remanentu końcowego na dzień 31 grudnia 2016 r.

Skarżący pismem z [...] lipca 2019 r. wniósł odwołanie od ww. decyzji. Zarzucił naruszenie: art. 193 § 4 O.p. nieuznanie za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części dokumentującej wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą wynikające z faktur zakupu wystawionych przez podmiot firma B J. R.; art. 187 § 1 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegającej na bezpodstawnym zakwestionowaniu prawdziwości wystawionych faktur z tytułu zakupu i sprzedaży przez podmiot J. Ratajczak, które zostały zewidencjonowane przez podatnika. Wobec powyższego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., jednakże tylko w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur zakupu VAT wystawionych przez firma B J. R. oraz umorzenia postępowania w sprawie bądź skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako: "organ odwoławczy", "organ II instancji") decyzją z [...] października 2019 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy powołał się m. in. na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.. Podkreślił, że aby dane wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien wykazać, że zostały poniesione w wyniku rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, opisanych na dowodach je dokumentujących. W sytuacji, gdy opisane na dowodzie księgowym zdarzenie nie miało – jak w niniejszej sprawie – miejsca, nie można uznać wydatków wynikających z tego dowodu za koszt uzyskania przychodu w ujęciu podatkowym. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć usługę, aby wydatek ten mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Wydatek jest bowiem uznawany za koszt uzyskania przychodu m.in. wyłącznie wtedy, gdy obejmuje transakcje faktycznie dokonane między wykazanymi na fakturze podmiotami.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zebrał i poddał analizie obszerny materiał dowodowy. Na stronach od 1 do 30 organ II instancji omówił i ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy. Organ odwoławczy uznał za chybiony zarzut niewskazania przez organ I instancji powodów nieuwzględnienia faktur wystawionych przez firma B J. R. jak i zarzut nierzetelnej oceny dowodów. Organ odwoławczy wskazał, że podstawę i istotę rozstrzygnięcia stanowią przedstawione w uzasadnieniu decyzji wyliczenia i ich analizy, a także szczegółowo i precyzyjnie omówione zeznania świadków. Skarżący w odwołaniu nie podjął polemiki z poczynionymi ustaleniami. Nie zdołał skutecznie podważyć dokonanej przez organ I instancji oceny dowodów. Nie przedstawił żadnych konkretnych i skutecznych przeciwdowodów. Podniósł jedynie, że wskaźnik rentowności branży, którą reprezentuje, w 2016 r. według wskaźników GUS wyniósł 5,1% podczas gdy z danych przyjętych przez organ I instancji wynika, że powinien on wynosić ponad 42%. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dane Głównego Urzędu Statystycznego opierają się na danych pochodzących od podmiotów działających na rynku w sposób wiarygodny. Podmioty te nie korzystając z faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, podlegają zgoła odmiennym obciążeniom, stąd rentowność tych podmiotów może kształtować się na poziomie wynikającym z danych statystycznych. Podmiot nie stosujący tych zasad nie może podlegać takiej samej ocenie i analizie. Organ odwoławczy ocenił również pozostałe ustalenia mające wpływ na wysokość należnego zobowiązania, niekwestionowanych przez skarżącego w odwołaniu, w szczególności korektę kosztów dotyczących zakupu materiałów na budowę własnego domu mieszkalnego, które zakwalifikowane zostały przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Organ wskazał, że w odwołaniu podatnik nie kwestionuje tylko ustaleń dotyczących zakupu materiałów, ale w ocenie organu analogicznie należy ocenić także koszt pracy zatrudnionych przy budowie pracowników podatnika. Do protokołu przesłuchania kontrolowanego z dnia [...].04.2018 r. podatnik zeznał, że cyt. "Nie potrafię jednak określić jaka część ogólnego czasu pracy tych pracowników mogła być w 2016 roku przeznaczona na prace przy budowie mojego prywatnego domu. Proszę więc przyjąć, że w 100% czas pracy tych pracowników związany był z budową mojego prywatnego domu".

Skarżący pismem z [...] listopada 2019 r. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniósł również o uchylenie decyzji organu I instancji. Ponadto wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, wezwanie na świadka S. G. oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 193 § 4 O.p. poprzez nieuznanie za dowód ewidencji zakupów prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług w części dokumentującej wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą wynikające z faktur zakupu wystawionych przez firma B J. R.;

2) art. 187 § 1 O.p. polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, polegającej na nieprawidłowej i wybiórczej analizie materiału dowodowego, prowadzącej do bezpodstawnego zakwestionowaniu prawdziwości wystawionych faktur z tytułu zakupu i sprzedaży przez firma B J. R.", które zostały zewidencjonowane przez podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji określające skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% za 2016 rok w kwocie [...]zł. Organy obu instancji stoją na stanowisku, że skarżący nie miał prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych z faktur wystawionych przez firma B J. R.. Skarżącego pozbawiono również prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z faktur dotyczących zakupu towarów przeznaczonych na budowę prywatnego domu oraz wydatków na wynagrodzenia trzech pracowników, którzy pracowali przy budowie jego domu, jak i wydatków na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne tych pracowników. Skarżący kwestionuje decyzje organów podatkowych pozbawiającym go prawa do odliczenia jako koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych w fakturach wystawionych przez firma B J. R..

Sąd w tym sporze przyznał rację organom podatkowym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągniecia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musza być spełnione łącznie następujące warunki:

- wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony,

- wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 23 u.p.d.o.f. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

- winien wykazywać związek z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- powinien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów,

- być właściwie udokumentowany.

W literaturze, jak i w orzecznictwie wskazuje się, że aby dane wydatki mogły zostać zaliczone, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., do kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien wykazać, że zostały poniesione w wyniku rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, opisanych na dowodach je dokumentujących. W sytuacji gdy opisane na dowodzie księgowym zdarzenie nie miało miejsca, nie można uznać wydatków wynikających z tego dowodu za koszt uzyskania przychodu w ujęciu podatkowym. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć usługę, aby wydatek ten mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Wydatek jest bowiem uznawany za koszt uzyskania przychodu m.in. wyłącznie wtedy, gdy obejmuje transakcje faktycznie dokonane między wykazanymi na fakturze podmiotami. Z powyższego wynika zatem, ze ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego uznaje takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Powyższe oznacza zatem, że liczy się rzeczywistość gospodarcza, odnosząca się do określonych stanów faktycznych, a nie same jej przejawy uwidocznione nawet w prawidłowych pod względem formalnym dokumentach. Sam fakt wykonania usługi jest niewystarczający, aby wydatek związany z tą czynnością można było zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności. Transakcje te w sposób nie budzący wątpliwości muszą identyfikować strony.

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji w sposób odpowiadający prawu wykazały, że skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodu faktury fikcyjne, tzn. dokumenty wystawione prawidłowo pod względem formalnym, jednakże nieodzwierciedlające stanu faktycznego, wystawione jedynie w celu udokumentowania czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Organy prawidłowo stwierdziły, że skoro wystawione przez firma B J. R. faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, to kwoty z nich wynikające nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Wbrew zarzutom skargi ustalając stan faktyczny organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Wskazana zasada polega na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11). Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por.: wyrok NSA z 30 listopada 2016 r., II FSK 3349/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu (por.: wyrok NSA z 13 lutego 2020 r., II FSK 1756/18). Jeżeli zatem ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów ( por.: wyrok NSA z 01 czerwca 2017 r., I FSK 2087/15).

Organy obu instancji nie naruszyły reguł postępowania podatkowego. Nie naruszyły w szczególności zasady prawdy materialnej ustalając stan faktyczny sprawy. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd wskazuje, że uzasadnienia decyzji podatkowych zawierają wieloaspektową, obszerną, dogłębną analizę okoliczności towarzyszących transakcjom udokumentowanymi fakturami wystawionymi przez firma B J. R.. Ustalając stan faktyczny organy szczegółowo zbadały sprawę pod kątem: nawiązania współpracy między skarżącym a firma B J. R., konieczności nawiązania tej współpracy, obowiązku informowania o korzystaniu z usług podwykonawcy, rzekomej niewiedzy o konieczności zawiadamiania inwestora o zatrudnieniu podwykonawcy nadzoru, bezpieczeństwa i organizacji pracy, odpowiedzialności inwestora za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy, uzgodnienia zakresu robót i kalkulacji cen za wykonane usługi, rozliczeń z J. R. na podstawie wystawionych faktur, nadzoru i odpowiedzialności za realizowane prace, formy płatności, wiarygodności dokumentów źródłowych (tj. faktur, dokumentów KP, w kontekście zawartych umów z kontrahentami i protokołów odbioru robót). Dokonana została oceny wiarygodności zeznań J. R., pracowników firmy skarżącego, pracowników firmy firma B J. R. oraz I. W.. Ocenie poddane zostały również zeznania skarżącego w kontekście zatrudnienia podwykonawcy w celu uniknięcia kar. Wszystkie z poczynionych przez organy ustaleń odnoszące się do wskazanych powyżej kwestii oceniane we wzajemnym powiązaniu prowadzą do wniosku, że usługi udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane przez wystawcę tych dokumentów.

Zamierzonego rezultatu nie mogły osiągnąć argumenty skargi podważające ustalenia odnośnie okoliczności nawiązania przez skarżącego współpracy z firma B J. R.. Skarżący składając zeznania [...] maja 2017 r. stwierdził, że J. R. zna osobiście od 2014 r. Polecił mu go znajomy przedsiębiorca I. W., który mając firmę transportową wykonywał zlecenia przewozu koparki. Ojciec skarżącego – S. G. zeznał [...] czerwca 2018 r., że skarżący kontakt z J. R. nawiązał chyba na jakiejś budowie w 2014 r. Świadek zeznał, że z tego co pamięta, J. R. wykonywał jakieś prace przy budowie D. . Firma jego syna miała tam prowadzić budowę i faktycznie ją prowadziła - budowała parking. S. G. nie pamiętał jednak w jakiej miejscowości tam na tej budowie doszło do pierwszego spotkania. Jego syn poznał wtedy J. R.. Otrzymał od niego wizytówkę i wtedy też J. R. przekazał informację, że jest zainteresowany świadczeniem usług na rzecz skarżącego. Z kolei J. R. [...] lutego 2018 r. zeznał, że nie kojarzy osoby skarżącego. Zdaniem tego świadka, nigdy nie doszło do osobistego spotkania. Świadek nie potrafił opisać wyglądu skarżącego. Jednak skarżący w przeciwieństwie do omawianego świadka [...] kwietnia 2018 r. opisał wygląd J. R.. Na pytanie czy została zawarta pisemna umowa o współpracy J. R. zeznał, że tego nie wie. Zeznania w tym zakresie budzą wątpliwości bowiem umowę taką podpisano rzekomo już [...] lipca 2014 r., co oznaczałoby że w kontekście badanego roku współpraca ta trwała już 3 lata. Co szczególnie istotne w sprawie - J. R. przesłuchiwany szczegółowo na okoliczność wystawienia spornych faktur nie potrafił wskazać gdzie zostały wykonane udokumentowane nimi usługi i jakie to były prace. Skarżący stoi na stanowisku, że wszelkiego rodzaju ustalenia dotyczące wykonywanych robót brukarskich były prowadzone tylko pomiędzy jego ojcem a J. R.. Jednak sam ojciec skarżącego [...] czerwca 2018 r. wyjaśnił, że ustaleń takich dokonywał rzekomo również skarżący. Twierdzenie to znajduje potwierdzenie w zeznaniach skarżącego z [...] maja 2017 r. Skarżący stwierdził bowiem, że jak chciał skorzystać z usług J. R. to ten przyjeżdżał na konkretną budowę. Skarżący wskazywał, co chciał żeby było wykonane potem negocjowano cenę i dochodzono do porozumienia. Po wykonaniu prac J. R. wystawiał fakturę, którą dostarczał osobiście skarżącemu. Skarżący zeznał również, że osobiście płacił J. R. gotówką za świadczone usługi. W świetle powyższych rozbieżności w opinii Sądu brak było podstaw do uznania za wiarygodne twierdzeń skarżącego zawartych w skardze, że ze swoim rzekomo głównym podwykonawcą nie miał w praktyce żadnego kontaktu a wszystkie sprawy począwszy od ustalenia zakresu robót, należności za nie i faktycznej płatności leżały w gestii ojca – S. G..

Nie zasługiwała na uwzględnienie również argumentacja skargi kwestionująca ustalenia organów o braku możliwości wykonania przez J. R. spornych usług. Na podstawie deklaracji PIT-4R omawianego kontrahenta ustalono ilu zatrudniał on pracowników w poszczególnych miesiącach 2016 r. Z ustaleń organów wynika, że w marcu 2016 r. zatrudniał 1 pracownika, w kwietniu 2016 r. zatrudniał 4 pracowników, w maju 2016 r. zatrudniał 3 pracowników, w okresie od czerwca do września 2016 r. zatrudniał 2 pracowników, w październiku 2016 r. 1 pracownika, a w lutym, listopadzie oraz grudniu 2016 r. nie zatrudniał żadnych pracowników. Zdaniem Sądu organ trafnie zauważył, że to właśnie w listopadzie i grudniu została wystawiona połowa z kwestionowanych faktur - 17, jak również, że wartość netto wszystkich faktur wystawionych przez firma B J. R. opiewa na kwotę [...]zł, co stanowiło 46,87% przychodów ze sprzedaży wykazanej przez skarżącego. Z zeznań M. O. (zatrudnionego w firmie J. R. w charakterze kierowcy) z [...] lutego 2018 r. wynika, że J. R. wykonywał usługi układania kostki brukowej, ale w niewielkim rozmiarze. Omawiany świadek wskazał przy tym, że J. R. do układania kostki zatrudniał tylko 2 pracowników oraz emeryta. M. O. nigdy nie zawoził pracowników J. R. na miejsce wykonywania prac. W tym kontekście prawidłowa jest ocena, że zeznania te pozostają w sprzeczności z zeznaniami skarżącego, który twierdzi, że pracownicy ci dojeżdżali własnym busem. Z ustaleń organów wynika przy tym, że J. R. w 2016 r. nie posiadał uprawnień do kierowania pojazdami. Zeznania M. O. korelują z zeznaniami J. L.. Z zeznań wskazanej ostatnio osoby z [...] marca 2018 r. wynika, że J. R. nie wykonywał usług brukarskich, budowlanych i prac ziemnych jako podwykonawca. Z zeznań J. L. wynika, że usługi zakładania kostki brukowej świadczone były w niewielkim zakresie na rzecz osób prywatnych z okolic G. i L.. Co zaś szczególnie istotne z zeznań omawianego świadka wynika, że do usług układania kostki brukowej J. R. miał 2 pracowników z L.. Omawiany świadek nie potwierdził również, że zna firmę skarżącego lub wykonywał pracę w lokalizacjach, w których usługi jako podwykonawca miała świadczyć firma firma B. Pracownica biurowa w firmie firma B J. G. zeznała [...] lutego 2018 r., że według jej wiedzy J. R. zatrudniał 5 osób. Powyższe twierdzenie jest spójne z wcześniejszymi zeznaniami świadków (2 brukarzy, 1 kierowca, 1 emeryt i pracownik biurowy). Omawiana świadek nie potwierdziła również aby firma J. R. świadczyła usługi jako podwykonawca. Świadek wskazała bowiem, że z tego co pamięta [...] firma B jako główny wykonawca świadczyła usługi zakładania kostki w G. oraz w pobliskich miejscowościach K. , K. Odbiorcami tych usług były: osoby prywatne, firma "M. " z G. i firma "P. " z K. . Świadek nie potwierdziła również aby prace wykonywano w lokalizacjach, w których usługi jako podwykonawca miała świadczyć firma firma B. Świadek zeznała również, że nie zna osoby skarżącego. W kontekście argumentacji skargi należy zauważyć, że J. R. w trakcie przesłuchania [...] lutego 2018 r. w Areszcie Śledczym w P. zeznał, że zatrudniał około 10 pracowników, ale nie wszyscy pracownicy byli zgłoszeni do ubezpieczeń społecznych. Organ zasadnie stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika aby od takiej liczby pracowników odprowadzane były zaliczki na podatek od wypłaconych wynagrodzeń. Brak jest zatem dokumentów jak i jakichkolwiek innych niż twierdzenie świadka dowodów potwierdzających rzekomy fakt zatrudniania pracowników bez zgłaszania ich do ubezpieczeń. W świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego zasadne jest stwierdzenie, że takiej liczby pracowników nie mógł niedostrzec M. O. (zatrudniony w firma B w charakterze kierowcy) czy też J. L. (emeryt angażowany czasami do przygotowania terenu do ułożenia kostki brukowej i jej układania) lub J. G. (pracownik biurowy firma B). Logiczne jest stwierdzenie organu, że nie wydaje się możliwe żeby przez okres całego 2016 r. w firmie J. R. funkcjonowały obok siebie dwa zespoły pracowników - tych legalnie zatrudnionych i tych "na czarno" i były tak ściśle od siebie izolowane, że nie wiedziały o swoim istnieniu. Z zeznań skarżącego z [...] maja 2017 r. wynika, że J. R. nie przekazał mu listy pracowników zawierającej ich imiona i nazwiska. Mimo to skarżący wymienił imiona 5 z 6 rzekomo zatrudnionych pracowników. Powyższe zeznania nie sposób uznać za wiarygodne w świetle zeznań S. G., sprawującego rzekomo nadzór nad tymi pracownikami. Wskazany ostatnio świadek [...] czerwca 2018 r. poproszony o sprecyzowanie danych personalnych pracowników podwykonawcy zeznał bowiem, że pracownicy często posługiwali się przezwiskami, co potwierdził w swym kolejnych zeznaniach z [...] września 2018 r.

Brak wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami znajduje potwierdzenie również w fakcie niezgłaszania przez skarżącego inwestorom faktu korzystania z usług podwykonawców. Odnosząc się do argumentacji skarżącego Sąd stwierdza, że w powyższym kontekście nie jest prawdopodobne, żeby kierownicy robót – K. S., J. J. i Z. K. mieli nie wiedzieć o korzystaniu z usług podwykonawcy. Świadkowie ci przesłuchani [...] marca 2018 r. zeznali, że nie posiadali informacji, aby firma skarżącego korzystała z usług podwykonawców. Wskazani świadkowie nie znali również firmy firma B J. R.. Zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że kierownik budowy nie wziąłby na siebie odpowiedzialności za dopuszczenie na teren budowy osób bez wymaganych kwalifikacji, szkoleń, badań, tym bardziej, że w tym przypadku jednoznaczny zapis każdej zawartej z inwestorem umowy wskazuje na obowiązki informacyjne w tym zakresie.

Organy obu instancji prawidłowo zwróciły również uwagę na rozbieżności w zeznaniach świadków odnośnie kwestii płatności za sporne faktury. Skarżący [...] maja 2017 r. zeznał, że osobiście płacił J. R. gotówką za zakwestionowane usługi. W zeznaniach z [...] czerwca 2017 r. potwierdził ten fakt wyjaśniając dodatkowo, że fakturę osobiście dostarczał J. R.. Osobistą zapłatę za faktury potwierdził też w swych zeznaniach z [...] października 2017 r. Skarżący zeznał, że pieniądze na zapłatę zabierał z domu, nie pamiętał przy tym czy pieniądze te wypłacono z banku. W tym kontekście trafnie dostrzeżono, że J. R. nie potwierdził aby znał skarżącego i kiedykolwiek się z nim spotykał. Omawiany kontrahent nie wiedział również, kto z firmy skarżącego miałby przywozić gotówkę. S. G. [...] czerwca 2018 r. zeznał, że to on osobiście zawoził pieniądze J. R. oraz odbierał od niego faktury. Pieniądze zawożono do biura w G. lub L.. Raz chyba zawożono gotówkę do B. . Świadek ten wskazał również, że zdarzało się, że jak zawoził pieniądze J. R. do biura do G. lub L. to wtedy rozmawiano o innych zleceniach. Trafnie zauważono również, że J. R. w zeznaniu PIT-36 za 2016 r. wykazał tylko około 20% wartości przychodów wynikających z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego. Omawiany kontrahent mimo to [...] lutego 2018 r. zeznał, że wydaje mu się, iż wszystkie faktury są zaksięgowane i zadeklarowane do podatków.

W ocenie Sądu o nieprawidłowości ustaleń organów obu instancji nie mogą świadczyć również przytoczone przez skarżącego wskaźniki rentowności brutto branży, w której działał. Osiągnięcie lub też nie średniego wskaźnika rentowności nie świadczy w żadnej mierze o rzetelności czy też nierzetelności dokumentów.

Mając na uwadze rozbieżności w zeznaniach przesłuchanych w sprawie osób organy podatkowe, w sposób odpowiadający wskazaniom wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego przyjęły więc, że wydatki wynikające z faktur zakupu, wystawionych przez podmiot firma B J. R., dokumentujące zakup usług i robót budowlanych, nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Niedanie w całości wiary zeznaniom skarżącego, S. G. oraz J. R. jest w pełni uzasadnione w świetle zasad swobodnej oceny dowodów. Rozbieżności w zeznaniach wskazanych osób w powiązaniu z zeznaniami innych przesłuchanych świadków uzasadniają uznanie ich za niewiarygodne.

W ocenie Sądu bezzasadne okazały się zarzuty naruszenie art. 187 § 1 i art. 193 § 4 O.p. Ustalając podstawę faktyczną rozstrzygnięcia organy podatkowe nie naruszyły reguł swobodnej oceny dowodów.

Odnosząc się do sformułowanego w skardze wniosku o przesłuchanie świadka Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), przed sądem administracyjnym możliwe jest jedynie przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu.

Wobec powyższego Sąd stwierdza, że organy obu instancji prawidłowo określiły skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok. Wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego na skutek prawidłowej oceny zgromadzonych dowodów. W konsekwencji poczynionych ustaleń prawidłowo przyjęto, że wydatki wynikające z faktur zakupu, wystawionych przez podmiot firma B J. R., nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. usług wykonanych przez wskazanego kontrahenta co uzasadniało pozbawienie skarżącego prawa do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.