Wyrok NSA, sygn. akt FSK 47/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (spr.), Jacek Brolik, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Adama B. Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego "E." w H. "A", od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 12 sierpnia 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 170/02 w sprawie ze skargi Adama B. Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego "E." w H. "A", na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia 29 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 1996 r.. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2003 r. I SA/Ka 170/02 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach oddalił skargę Adama B. prowadzącego Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "E." w H. "A" na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia 29 grudnia 2001 r., którą utrzymana została w mocy decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. OZ w C. z dnia 22 października 2001 r. określająca skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz wysokość zaległości podatkowych w tym podatku /wraz z odsetkami/ za poszczególne miesiące 1996 r.

W motywach decyzji wskazano, że w dniu 7 maja 1996 r. została zawarta miedzy skarżącym a "J.-L." S.A. umowa, określona jako umowa leasingu operacyjnego, której przedmiotem był samochód ciężarowy marki "Ford Mondeo". W trakcie kontroli organ pierwszej instancji uznał, że nie doszło do zawarcia umowy leasingu operacyjnego, lecz do zawarcia umowy sprzedaży na raty wyżej wymienionego samochodu. Ponadto Inspektor Kontroli Skarbowej zakwestionował klasyfikację samochodu jako ciężarowego, gdyż pojazd ten importowany był jako samochód osobowy i pomimo dokonanej w nim przebudowy wnętrza /tj. usunięcie tylnej kanapy i wstawienie kraty oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej/ w dalszym ciągu pozostał samochodem osobowym.

W związku z powyższym pismem z dnia 13 lutego 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej zwrócił się z wnioskiem do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. o stwierdzenie nieważności decyzji, tj. dowodu rejestracyjnego wydanego na wskazany samochód. Decyzją z dnia 26 marca 2001 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło nieważność decyzji Prezydenta Miasta C. z dnia 8 maja 1996 r. tj. wydania wyżej wymienionego dowodu rejestracyjnego.

W decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że samochód będący przedmiotem umowy z dnia 7 maja 1996 r. był samochodem osobowym, zatem zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur VAT, dokumentujących opłaty leasingowe z tytułu zawartej umowy.

Izba Skarbowa nie uznała zarzutów powołanych przez pełnomocnika skarżącego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił błędne ustalenie faktyczne, naruszenie prawa materialnego poprzez błędną i stronniczą ocenę stanu faktycznego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie ogólnych zasad postępowania administracyjnego, w szczególności zaś zasady zaufania obywateli do państwa i konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych.

Uzasadniając skargę strona skarżąca wskazała, że "umowa leasingu została zawarta w dniu 7 maja 1996 r., kiedy organy podatkowe umożliwiały odliczenie w ciężar kosztów opłat leasingowych oraz odliczenia kwoty VAT od tych opłat w przypadku korzystania przez leasingobiorcę z samochodu osobowego przerobionego na ciężarowy, czego potwierdzeniem, są według strony, pisma Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia i 28 listopada 1995 r. Wskazano także, iż zmieniony od dnia 1 stycznia 2001 r. par. 12 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie stanowi, iż podatnicy, którzy zawarli umowę najmu, dzierżawy czy też leasingu pojazdu o ładowności 500 kg przed dniem 1 stycznia 2001 r. i zarejestrowali ją w urzędzie skarbowym do dnia 31 grudnia 2001 r. - mogą korzystać z odliczenia VAT. W konsekwencji pełnomocnik skarżącego stwierdził, że skoro w powołanych wyżej pismach Ministra Finansów została zawarta wykładnia prawa, to stosujący się do nich podatnik nie może ponosić z tego tytułu ujemnych konsekwencji.

W skardze podkreślono także naruszenie zasady uwzględnienia interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, a także zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, wskazując na niekonsekwencje w urzędowej interpretacji Ministra Finansów stosownych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, uznając sformułowane w niej zarzuty za bezpodstawne oraz podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W motywach wyroku wskazano między innymi, że art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ustanawia prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z kolei art. 25 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy ustanawia od powyższej zasady wyjątek, stanowiąc, że zasady tej nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. Wskazując na dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd uznał, że decydujące znaczenie dla klasyfikacji danego samochodu ma rejestracja pojazdu, która ma charakter decyzji administracyjnej i jest wiążąca dla organu, który wystawił dowód rejestracyjny oraz dla strony i innych uczestników obrotu prawnego - w tym organów podatkowych. Jedynie zatem zmiana decyzji, jaką jest dowód rejestracyjny, w wyniku której okazałoby się, że sporny samochód nie jest samochodem ciężarowo-osobowym o ładowności powyżej 500 kg, lecz samochodem osobowym lub innym o ładowności poniżej 500 kg pozwalałaby organom podatkowym na zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. Decyzją z dnia 26 marca 2001 r. natomiast Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło z urzędu nieważność decyzji Prezydenta Miasta C. z dnia 8 maja 1996 r. w sprawie dowodu rejestracyjnego na samochód ciężarowy uniwersalny marki "Ford Mondeo". Skoro zatem w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie powołany przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, to skarżący nie mógł skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku od towarów i usług. Dla oceny prawnej, czy sporny pojazd był samochodem osobowym czy też ciężarowym rozstrzygające znaczenie ma dowód rejestracyjny, a z treści tego dowodu jednoznacznie wynika, że sporny samochód jest samochodem osobowym.

Dodatkowo Sąd podniósł, że wyrokiem z dnia 9 czerwca 2003 r. II SA/Ka 1765/01 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach oddalił skargę Adama B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia 17 maja 2001 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie rejestracji pojazdu.

Sąd nie podzielił także zarzutów dotyczących naruszenia art. 121 par. 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że organy podatkowe należycie ustaliły stan faktyczny sprawy i prawidłowo zastosowały obowiązujące prawo materialne.

W skardze kasacyjnej z dnia 21 stycznia 2004 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy lub przekazanie do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie zasady zaufania obywateli od państwa oraz naruszenie przepisów art. 2 i art. 30 Konstytucji RP i art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono przede wszystkim wagę urzędowej wykładni stosownych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dokonanej przez Ministra Finansów, a także zaleceń Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej.

W dalszej kolejności pełnomocnik skarżącego podniósł, iż do 1 stycznia 2001 r. obowiązek posiadania homologacji - jako podstawy klasyfikacji samochodu - nie wynikał wprost z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, pomimo tego zarówno Sąd Najwyższy, jak i Naczelny Sąd Administracyjny wyrażały pogląd, że dowód tego rodzaju /świadectwo homologacji/ nie uzasadnia zmian dla określenia rodzaju samochodu, a tym samym dla uznania prawa podatnika do skorzystania z odliczenia w podatku od towarów i usług. Strona skarżąca powołując się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśliła także, iż linia orzecznicza w przedmiotowej kwestii nie była jednolita. Skoro więc do końca roku 2000 posiadanie homologacji nie było podstawową przesłanką dokonania rejestracji samochodu, to nie można uznać, że decyzja administracyjna /tj. wydanie dowodu rejestracyjnego/, wydana bez takiego świadectwa była wadliwa. Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że praktyka organów podatkowych zaczęła się zmieniać dopiero pod wpływem wskazanego orzecznictwa.

W konkluzji stwierdzono, że z punktu widzenia konstytucyjnej zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa nie można uznać, że bezprawnie postępowali podatnicy dokonujący odliczeń podatkowych jedynie na podstawie wpisu w dowodzie rejestracyjnym. W świetle przytoczonych okoliczności działania organów podatkowych w stosunku do skarżącego były, zdaniem pełnomocnika, próbą zastosowania regulacji prawnej wstecz.

Na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym pełnomocnik Adama B. wnosił i wywodził jak w skardze kasacyjnej. Na pytanie Sądu oświadczył, iż od wyroku NSA z dnia 9 czerwca II SA/Ka 1765/01 oddalającego skargę Adama B. na decyzję SKO w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie rejestracji pojazdu nie została wniesiona skarga kasacyjna.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznana skarga nie zawiera uzasadnionych podstaw kasacyjnych, które mogłyby uzasadnić jej uwzględnienie.

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym prawnym środkiem zaskarżenia w postępowaniu sądowym. Należy przytoczyć w niej podstawy kasacyjne wraz z uzasadnieniem. Z art. 174 i art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ wynika też, że w skardze kasacyjnej trzeba wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym przytoczenie przepisu stanowiącego podstawę kasacji, konieczne jest także sprecyzowanie, do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego i /lub/ procesowego doszło i na czym ono polegało. Uzasadnione zarzuty kasacyjne winny odnosić się do orzeczenia zaskarżonego skargą kasacyjną nie zaś do postępowania administracyjnego, które było przedmiotem osądu Sądu pierwszej instancji. W postępowaniu kasacyjnym Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje orzeczenia sądu, na które zgodnie z prawem, wniesiona została skarga kasacyjna, nie zaś bezpośrednio postępowanie czy decyzje administracyjne.

Skarga kasacyjna, zgodnie z art. 173 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przysługuje od określonych w tej ustawie orzeczeń sądu administracyjnego nie zaś od decyzji wydawanych w postępowaniu administracyjnym, chociażby były one przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

W zarzucie niniejszej skargi kasacyjnej - na wstępie - podniesiono, że skarżący zarzuca Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Zauważyć jednak należy, że uzasadniając ten zarzut skarżący jednoznacznie stwierdza, iż nie zarzuca dowolnej interpretacji obowiązującego stanu prawnego. Wobec powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ze skargi wnioskować należy, że zarzut jej sprowadza się w istocie rzeczy do sformułowania tezy o wadliwym zastosowaniu i interpretacji szeregu wymienionych w niej zasad demokratycznego państwa prawnego oraz art. 2 i art. 30 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co zdaniem strony, miało wpływ na nieprawidłowe rozstrzygnięcie ad meritum.

Argumentacja powyższa nie daje jednak uzasadnionych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie. Wprawdzie, zgodnie z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, to jednak nie są one i być nie mogą samodzielną podstawą rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy w postępowaniu administracyjnym i przed sądami administracyjnymi, w tym również w postępowaniu kasacyjnym. Zważyć także należy, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika by Sąd pierwszej instancji stosował wskazane w skardze kasacyjnej przepisy art. 2 i art. 30 Konstytucji oraz rozważał zasady konstytucyjne, na które powołuje się skarżący. Nie można natomiast skutecznie zarzucać wadliwej interpretacji określonych przepisów i zasad prawnych, jeżeli, jak w sprawie niniejszej, nie były one przedmiotem analiz i rozważań w wyroku Sądu pierwszej instancji, nie przedstawiając i nie uzasadniając przy tym zarzutów w stosunku do postępowania sądowego, w szczególności do uzasadnienia wyroku, w którym Sąd zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa procesowego, powinien przedstawić przeprowadzony proces stosowania prawa, w tym i sposób, zakres oraz wyniki wykładni prawa. Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem sprawę w granicach skargi kasacyjnej, rozważając podstawy i zarzuty kasacyjne przedstawione, sprecyzowane i uzasadnione w skardze kasacyjnej, stosownie do wymogów art. 174 i art. 176 wymienionej ustawy.

Z tych powodów skarga oparta na sformułowanej w niej podstawie kasacyjnej błędnej interpretacji przez Sąd pierwszej instancji przywołanych w zarzutach przepisów i zasad konstytucyjnych jest nieuzasadniona; innych zarzutów w stosunku do zaskarżonego wyroku rozważana kasacja natomiast nie przedstawia.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżący przytacza wprawdzie szereg poglądów i argumentów prawnych, które dotyczyć mogą szeroko rozumianego przedmiotu sporu, jednakże odnoszą się one do wydanych w postępowaniu administracyjnym decyzji podatkowych lub do wyniku sprawy dot. stwierdzenia nieważności decyzji o zarejestrowaniu samochodu jako ciężarowego, a nie do zaskarżonego wyroku, w stosunku do którego nie zostały w skardze sformułowane i przedstawione inne zarzuty kasacyjne niż te, które Sąd powyżej rozważył i ocenił jako nieuzasadnione.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaną skargę kasacyjną oddalił.