Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 295/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1 i pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca),, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2015 r. sprawy ze skargi O. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz O. P. kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania A. S. A. w W. (obecnie B. S.A. w W.) od decyzji wydanej przez Wójta Gminy G. z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji określił dla spółki wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2008 r. na kwotę 90.339,00 zł. Swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy uzasadnił tym, że wszczęte z urzędu postępowanie z dnia [...] kwietnia 2008 r. i przeprowadzone postępowanie podatkowe potwierdziło, iż wyżej wymieniony podatnik w okresie od dnia 1 stycznia 2008 r. pozostał i nadal pozostaje właścicielem gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, położonych na terenie gminy G., od których wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. wynosi: od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od powierzchni: 244 m² x 0,71 zł = 173,24 zł, od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od powierzchni: 26 m² x 16,50 zł = 429.00 zł, budowli 4.486.831 zł x 2% = 89.736,62 zł. Łączna kwota wymiaru podatku na 2008 r. wynosi 90.339 zł. Różnica wymiaru podatku zadeklarowana, a naliczona wynosi 45.487 zł. Organ wskazał, że dnia [...] stycznia 2008r. podatnik złożył deklarację na podatek od nieruchomości na 2008r. znacznie zmniejszając wartość budowli w stosunku do wartości budowli zadeklarowanych na 2007r. nie podając przyczyn zmiany. Na podstawie wyjaśnień Ministra Infrastruktury z dnia [...] października 2006r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, podatnik zmienił stanowisko w przedmiocie opodatkowania tzw. kabli sieci technicznych umiejscowionych w ziemi albo przebiegających przez kanalizację techniczną. Zdaniem podatnika kable sieci technicznych umiejscowione w kanalizacji kablowej (technicznej) nie podlegają opodatkowaniu, ponieważ nie są budowlami. W związku z powyższym organ podatkowy wyjaśnił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowli sieci telekomunikacyjnych podlegają nie tylko same budowle ale również "urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym" (art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.). Stosownie do tego przepisu urządzenia budowlane są to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne. Nie budzi zatem wątpliwości, że budowlami w powyższym rozumieniu oraz zgodnie z ustawą z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) są sieci techniczne, w tym również linie telefoniczne. Według organu z przepisów tych wynika, że linie telekomunikacyjne są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania tym podatkiem. Na taką budowlę składają się zarówno podziemne kanały kanalizacyjne, jak i kable stanowiące część składową tej budowli.

Organ podatkowy mając wątpliwości do złożonej deklaracji na 2008r. wszczął postępowanie podatkowe, wzywając podatnika do udokumentowania, które budowle zgłoszone w latach poprzednich w złożonej deklaracji na 2008r. nie zostały ujęte do opodatkowania. Podatnik nie wykonał zaleceń organu podatkowego podnosząc, że ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym. Organ podatkowy wobec nie przedstawienia, które sieci zostały wyłączone z opodatkowania, co uniemożliwia dalsze prowadzenie postępowania uznał za prawidłowe wartości zawarte w deklaracji na 2007 r. Wartość linii kablowych wynika bezpośrednio z podawania danych w pisemnej deklaracji, ustalona została jako różnica pomiędzy wartością budowli z kablami, a wartością samej kanalizacji. Organ podatkowy wymierzył podatek za 2008 r. według stanu prawnego obowiązującego w dniu wszczęcia postępowania podatkowego.

W wyniku rozpoznania odwołania spółki od decyzji organu pierwszej instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego brak jest podstaw do kwestionowania decyzji, która wydana została zgodnie z regułami postępowania podatkowego i przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ podatkowy dokonał zdaniem SKO prawidłowego wymiaru podatku w oparciu o aktualne dane, z zastosowaniem właściwych stawek podatku. Określając wysokość zobowiązania podatkowego podano, że na budowlę sieciową, jaką jest sieć telekomunikacyjna, składa się: konstrukcja budowlana, a także to, co się znajduje w niej lub poza nią. Kanalizacja kablowa bez wyposażenia w linie kablowe jest urządzeniem nie przedstawiającym "całości użytkowej".

Pomimo, że jest ona obiektem budowlanym, to sama kanalizacja jest tylko elementem sieci telekomunikacyjnej i sama w sobie nie może być uznana za sieć czy linię telekomunikacyjną. Podstawą uznania urządzenia za sieć jest możliwość przesyłania za jej pośrednictwem mediów, które docelowo zaspokajają potrzeby człowieka lub są niezbędne do funkcjonowania innych obiektów budowlanych. Za pośrednictwem "pustej" kanalizacji kablowej nie można transmitować sygnału telekomunikacyjnego. Dlatego samej kanalizacji nie można uznać za sieć techniczną lub sieć uzbrojenia terenu. Za sieć można uznać jedynie kanalizację z umieszczonymi w niej kablami telekomunikacyjnymi i innymi niezbędnymi do jej funkcjonowania urządzeniami telekomunikacyjnymi. W związku z tym telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji są częściami sieci uzbrojenia terenu tym samym budowli. W przypadku kanalizacji kablowej i umieszczonymi w nich kablami telekomunikacyjnymi zachodzi oczywisty związek fizyczny i funkcjonalny. Pomimo, że kable można usuwać z kanalizacji to oba te elementy tworzą całość, która dopiero przy ich połączeniu ma gospodarcze znaczenie. Tylko wtedy możliwe jest poprawne funkcjonowanie sieci, czyli zostaje osiągnięty cel dla którego są budowane. Więc linia kablowa umieszczona w kanalizacji kablowej stanowi część składową kanalizacji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze na poparcie swojej argumentacji przytoczyło szereg orzeczeń sądów administracyjnych. Organ odwoławczy przywołał treść przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Stwierdził, że sieć jest jednym z rodzajów budowli i - w konsekwencji - obiektów budowlanych, a ustalając, co się na nią składa trzeba brać pod uwagę wszystkie jej elementy składowe tworzące całość techniczno-użytkową. Tę całość mogą tworzyć kable telekomunikacyjne wraz z urządzeniami i instalacjami, bez względu na to, jak i gdzie są zlokalizowane. Kable tworzące tak rozumianą sieć mogą być umiejscowione na słupach, w kanalizacji czy też być bezpośrednio ułożone w ziemi. Tworzą one sieć techniczną. Nie ma przy tym żadnego znaczenia, w czyjej kanalizacji lub na czyich słupach jest zlokalizowana taka sieć. Zdaniem SKO z powołanych przepisów wynika jednoznacznie, że linie telekomunikacyjne jako sieci techniczne są budowlą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W celu poparcia swojej argumentacji organ odwoławczy przytoczył stanowisko zaprezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych np: w wyroku z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04, z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 656/05.

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] spółka wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 207 i art. 211 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 151 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja Wójta Gminy nie została doręczona stronie i w związku z tym nie weszła do obrotu prawnego;

- art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że:

a) spółka jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości za rok 2008, choć powinna była je zadeklarować,

b) należące do spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

c) wartość spornych linii kablowych, która - przy założeniu ich opodatkowania - powinna zostać ustalona zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji złożonej za poprzedni rok podatkowy;

- art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że w niniejszej sprawie spółka nie ustanowiła pełnomocnika w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2008 r. Spółka nie zgłaszała organowi podatkowemu ustanowienia pełnomocnika, a zatem Wójt Gminy był zobowiązany doręczyć niniejszą decyzję na adres wskazany przez spółkę. Decyzja kierowana do spółki, występującej jako strona postępowania nie została doręczona prawidłowo, gdyż otrzymał ją tylko pełnomocnik, który de facto nie był ustanowiony, a nie otrzymała jej spółka. Wskazano, że pełnomocnictwo w niniejszej sprawie zostało złożone, ale na etapie czynności sprawdzających.

Dalej skarżąca podniosła, iż organy podatkowe orzekające w przedmiotowej sprawie ustaliły inną niż zadeklarowana przez podatnika wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r., nie przedstawiły jednak dowodów, z których wynikałoby, że wysokość zadeklarowana przez podatnika nie odzwierciedla rzeczywiście zaistniałego u niego podatkowego stanu faktycznego. Skoro zakwestionowano prawidłowość rozliczenia podatku od nieruchomości za rok 2008, to na organach podatkowych ciążył obowiązek wykazania, że jest ono niezasadne. Według skarżącej wyjaśnienia wymagał stan faktyczny w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Należało ustalić, czy spółka istotnie nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości obiektów, które powinna była zadeklarować ze względu na to, że spełniają one cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżąca podkreśliła, że kwalifikacja obiektu jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych to nie tylko problem prawidłowego zastosowania przepisów tej ustawy, ale również dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, które stanowią podstawę zastosowania przepisów materialnych. Na poparcie swojej argumentacji skarżąca przytoczyła szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

Skarżąca spółka nadmieniła, że organy obu instancji nie przedstawiły żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że sporne linie kablowe posiadają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przyjmując, że linie kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości organy nie ustaliły, jaka jest łączna wartość tych "budowli", które stanowią własność spółki. Nie ustaliły zatem podstawy opodatkowania od budowli za rok 2008 bowiem w tym zakresie za przesądzające nie mogą zostać uznane dane pochodzące z deklaracji podatkowej złożonej przez spółkę za poprzedni okres rozliczeniowy. Spółka podkreśliła, że ustalenie wartości obiektów, które organ zakwalifikował jako budowle następuje na podstawie ewidencji środków trwałych. Tylko ewidencja środków trwałych obejmuje wszystkie składniki majątkowe stanowiące własność skarżącej. Zaznaczono, że dane wykazane w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2007 nie są aktualne na nowy rok podatkowy. Jest to następstwem zmian, jakie w sposób systematyczny zachodzą w stanie składników majątku skarżącej.

Ponadto spółka zauważyła, iż organy podatkowe orzekające w przedmiotowej sprawie wskazały na zasadność opodatkowania spornych linii kablowych, argumentując, że składają się one - wraz z kanalizacją, w której zostały ułożone - na budowlę sieci technicznej stanowiącą całość techniczno-użytkową. Dokonana przez Kolegium wykładnia art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, w kontekście opodatkowania sieci technicznej, jest zdaniem skarżącej nieprawidłowa, gdyż nie uwzględnia tego, że zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowlą w rozumieniu tego przepisu jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Powołując się na publikację "Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz", red. W. Morawski, Gdańsk 2009 (wydawca: ODDK) spółka stwierdziła, że linie kablowe nie stanowią wraz z kanalizacją techniczną, w której zostały położone - sieci technicznej.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

Postanowieniem z dnia 13 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Lu 577/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe.

Postanowieniem z dnia 10 lutego 2015 r. WSA podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty zasługują na akceptację.

W rozpoznawanej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] na mocy której utrzymane zostało rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie podatku od nieruchomości za 2008 r.

Sąd dokonując kontroli wspomnianej decyzji z uwzględnieniem zebranego w sprawie materiału dowodowego doszedł do przekonania, że organ odwoławczy przy jej wydaniu dopuścił się naruszenia przepisów proceduralnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zasadniczą kwestią, na którą zwrócił uwagę Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest zagadnienie związane z dwuinstancyjnością postępowania administracyjnego (podatkowego). Stosowanie do art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Ta zasada oznacza obowiązek dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, raz przez organ I instancji i drugi raz przez organ odwoławczy. Istotą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego nie jest kontrola prawidłowości decyzji organu I instancji w świetle zarzutów odwołania, czyli sama w sobie ocena zasadności odwołania, ale istotą tą jest ponowne rozpatrzenie sprawy co do jej meritum z uwzględnieniem co do zasady wszystkich obowiązujących w postępowaniu administracyjnym przepisów postępowania. Na organie odwoławczym ciąży zatem także obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. To właśnie zasada dwuinstancyjności postępowania, wzmocniona zasadą dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nakłada na organ odwoławczy obowiązek ponownego rozpoznania sprawy, ponownej weryfikacji i wyjaśnienia powstałych wątpliwości, co wiąże się z obowiązkiem przeprowadzenia postępowania dowodowego, jak też – w przypadku zaistnienia takiej konieczności - "powtórzenia" dowodów, których przeprowadzenie przed organem I instancji nastąpiło z uchybieniem zasad postępowania. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, czego wyrazem jest również art. 229 Ordynacji podatkowej, zobowiązujący organ odwoławczy do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego także z urzędu.

Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I GSK 226/10 (CBOSA) to, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne oznacza, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, także do ponownego rozpatrzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Natomiast w wyroku z dnia 30 marca 2004 r., FSK 169/04 (CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sąd administracyjny stwierdzając naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego nie może uznać tej okoliczności za nieistotną. Skoro stwierdził naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, bo decyzja organu podatkowego była "(...) z pewnością nieodpowiadająca zasadzie ponownego, całościowego rozpoznania sprawy (...)" to nie mógł tej okoliczności uznać za nieistotną. W ten sposób usankcjonował naruszenie podstawowej zasady postępowania podatkowego: wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania.

Organ odwoławczy w pełni zaakceptował dokonane przez Wójta Gminy ustalenia faktyczne ignorując zarzuty i wnioski dowodowe podniesione w odwołaniu, w tym dotyczące przeprowadzenia dowodu z księgi podatkowej, czy opinii technicznej złożonej przez skarżącą przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie dokonało ponownej oceny zebranego materiału dowodowego ani nie odniosło się do wszystkich zarzutów skarżącej zawartych chociażby w odwołaniu.

Uzasadnienie decyzji składa się w zdecydowanej większości z obszernych części rozważań sądów administracyjnych czy to wojewódzkich, czy Naczelnego Sądu Administracyjnego. Co istotne organ odwoławczy nie odniósł się do wniosku dowodowego złożonego przez skarżącą w odwołaniu. W związku z faktem, iż zdaniem skarżącej Wójt Gminy nie ustalił podstawy opodatkowania od budowli za rok 2008 zasadnym, zdaniem spółki, było przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych. W związku z tym, iż spółka w ewidencji środków trwałych określa wartość początkową środków trwałych stanowiących jej własność zatem ustalenie podstawy opodatkowania za dany rok podatkowy powinno opierać się na dokumentach obrazujących stan rzeczywisty. Tym samym zasadnym było, zdaniem skarżącej, przeprowadzenie wnioskowanego dowodu, a nie opieranie się przez organ podatkowy przy ustalaniu podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie na wartości ustalonej w 2007 r. W piśmie z dnia [...] kwietnia 2011 r. będącym odpowiedzią skarżącej na informację o możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego spółka ponowiła wniosek o przeprowadzenie dowodu z księgi podatkowej (ewidencji środków trwałych skarżącej). Do pisma dołączona została opinia techniczna mgr inż. J. C. dotycząca między innymi zagadnień budowy telekomunikacyjnej kanalizacji kablowej. Skarżąca nadmieniła, że niezadeklarowane przez nią w 2008 r. do opodatkowania linie kablowe nie mają cech budowli co jej zdaniem potwierdza opis zawarty w dołączonej opinii biegłego. Pomimo takich stwierdzeń, podobnie jak w odniesieniu do przytoczonego wcześniej wniosku dowodowego spółki, organ odwoławczy w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie zajął stanowiska.

Mając na uwadze powyższe uwagi Sądu stwierdzić należy, iż realizując zasadę dwuinstancyjności postępowania rolą organu odwoławczego było ponownie rozpoznać sprawę uwzględniając w swojej ocenie także zgłoszone zarzuty i wnioski dowodowe. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z powyższego przepisu nie wynika obowiązek uwzględnienia przez organ wszystkich zgłoszonych przez stronę w postępowaniu administracyjnym dowodów, jednak organ nie może ich zignorować, ale musi odpowiednio uzasadnić odmowę przeprowadzenia żądanego dowodu. W ocenie Sądu brak w uzasadnieniu decyzji bezpośredniego odniesienia się do zgłoszonego w odwołaniu wniosku dowodowego, później zresztą ponowionego, oraz nie zajęcie stanowiska w zakresie złożonej opinii biegłego jest uchybieniem organu odwoławczego.

Należy bowiem mieć na uwadze, że przytoczenie brzmienia przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej bez konkretnego odniesienia się do zgłoszonych wniosków dowodowych nawet jeżeli organ uważa przeprowadzenie ich za zbędne, bowiem okoliczności mające być nimi stwierdzone są potwierdzone innymi dowodami, nie upoważnia go do całkowitej ignorancji w tym zakresie.

Podkreślić należy, iż zasada dwuinstancyjności postępowania winna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, które w przypadku decyzji wydawanych na skutek odwołania jest jej obligatoryjnym elementem. Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji powinno zatem odnosić się do oceny faktycznej i prawnej dokonanej przez ten organ. Zgodnie z dominującym w doktrynie i orzecznictwie poglądem, organ musi zająć stanowisko wobec całego materiału procesowego oraz uzasadnić jasno i precyzyjnie stanowisko zajęte w sprawie. Wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji powinno być dokonane w sposób czytelny nie tylko dla organu odwoławczego i sądu, ale również dla strony postępowania jako bezpośredniego adresata decyzji (zob. W. Taras, Glosa do wyroku NSA z dnia 20.11.2001 r. SA/Lu 629/00 OSP 2002,nr 10, s.533 i nast.).

Odnosząc powyższe do stanu sprawy niniejszej stwierdzić należy, że organ odwoławczy nie rozpatrzył ponownie sprawy co do jej istoty, lecz oparł się na ustaleniach organu I instancji przytaczając wywody sądów administracyjnych i nie odnosząc się do wniosków i materiałów przedstawionych przez stronę w fazie po wydaniu decyzji przez organ I instancji lecz przed rozstrzygnięciem sprawy przez SKO. Organ odwoławczy nie dokonując oceny dowodów w istocie nie odniósł się do twierdzeń skarżącej spółki składanych chociażby w odwołaniu w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu z tego względu, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze został podniesiony zarzut naruszenia art. 207 i art. 211 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 151 Ordynacji podatkowej. Uchybienia powyższym przepisom pełnomocnik skarżącej upatruje w doręczeniu decyzji Wójta Gminy A. C., błędnie przez organ uznanego za pełnomocnika skarżącej w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym żadne pełnomocnictwo nie zostało złożone. Z okoliczności tych skarżąca wywodzi, że decyzja nie została doręczona stronie i w związku z tym nie weszła do obrotu prawnego.

Odnosząc się do powyższego zarzutu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 137 § 2). Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (art. 137 § 3). Należy zwrócić uwagę, że art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej określa obowiązki, jakie winna wypełnić osoba występująca jako pełnomocnik strony, by móc brać udział w postępowaniu, a nie obowiązki organu.

W kwestii pełnomocnictwa, które zdaniem skarżącej nie zostało w tej sprawie udzielone, wskazać należy, że z akt sprawy wynika, że podatnik udzielił pełnomocnictwa doradcy podatkowemu [...] stycznia 2008 r. i zostało ono włączone do akt postępowania podatkowego (karta 11 akt dotyczących postępowania odwoławczego). Pełnomocnictwo nie było na żadnym jego etapie kwestionowane ani odwołane czy cofnięte, a pełnomocnik czynnie reprezentował stronę. Strona nie była więc pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu.

Uznać należy, że działanie organu w okolicznościach sprawy nie było prawidłowe, ponieważ do akt sprawy włączono dokumentu (kserokopię) udzielonego A. C. w dniu [...] stycznia 2008 r. w szerokim zakresie pełnomocnictwa, obejmującego umocowanie do występowania w imieniu strony m.in. przed "organami podatkowymi, sądami administracyjnymi w sprawach w zakresu podatku od nieruchomości. Tym samym organ, nie uwzględniając tego, że w sprawie pełnomocnik nie podjął działań z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, niejako "uprzedził" pełnomocnika – nie czekając na jego zgłoszenie się do postępowania, postąpił tak, jakby pełnomocnik ten już wyraził wolę działania za stronę w sprawie. Choć przepisy Ordynacji podatkowej niewątpliwie nie przewidują obowiązku takiego działania organu, to jednak aby móc na tej podstawie uchylić decyzję organu w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) w skrócie p.p.s.a. należałoby dojść do wniosku, że nieprawidłowość ta mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O wpływie takim można byłoby mówić przede wszystkim w sytuacji, gdyby w wyniku czynności organu, w postępowaniu w imieniu strony działała osoba niemająca w rzeczywistości umocowania do tego uprawniającego (działała bez pełnomocnictwa lub wykraczając poza jego zakres, a strona czynności tej osoby nie potwierdziła). W świetle okoliczności rozpoznawanej sprawy takiego wniosku sformułować jednak nie można.

A. C. brał, i to czynny, udział w całym postępowaniu, wnosił środki odwoławcze prezentując w nich znajomość akt sprawy. Gdyby, jak twierdzi obecnie, nie był umocowany do reprezentowania skarżącej, jego obowiązkiem było zgłoszenie tego faktu organowi prowadzącemu postępowanie, czego nie uczynił. Dopiero na etapie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji, ponieważ została ona doręczona osobie uznanej przez organ za pełnomocnika, lecz nieumocowanej w sprawie przez stronę zgodnie z przepisami prawa podatkowego.

Wobec powyższego, skoro A. C. był pełnomocnikiem strony (został przez skarżącą umocowany do występowania w jej imieniu), zakres pełnomocnictwa upoważniał go do występowania w postępowaniu podatkowym w przedmiotowej sprawie, co też czynił, fakt, że organ pełnomocnictwo złożone w postępowaniu wyjaśniającym włączył do akt podatkowych, a nie czekał, aż pełnomocnik dołączy do akt oryginał czy poświadczony odpis tego dokumentu, nie może spowodować uznania, że strona występowała w sprawie osobiście.

Jak to już wyjaśniono, stwierdzenie omawianego naruszenia przepisów postępowania nie stanowi ani rażącego naruszenia prawa ani bezwzględnej przesłanki uchylenia decyzji. Stąd zarzut naruszenia art. art. 207 i art. 211 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z przywołanymi w skardze przepisami tej ustawy nie zasługuje na uwzględnienie.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela argumentację zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 866/09, w którym wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie do przepisów prawa budowlanego, a nie do przepisów u.p.b. oznacza, iż ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów tej ustawy, ale dopuścił odpowiednie stosowanie także innych przepisów tej dziedziny prawa. Świadczy o tym chociażby fakt, iż odsyłając do konkretnej ustawy (np. w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.) ustawodawca wskazuje zarówno datę uchwalenia aktu, jak i jego pełen tytuł i miejsce ogłoszenia. Odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy jednak określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Dokonując wykładni pojęcia przepisy prawa budowlanego, użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, że odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie budowli – jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynika z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ta definicja budowli z ustawy podatkowej jest zatem źródłem dalszego konkretyzowania pojęcia budowli przy uwzględnieniu jego znaczenia na gruncie prawa budowlanego.

Ustawa prawo budowlane (u.p.b.) definiuje pojęcie obiektu budowlanego wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.p.o.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na ich specyficzny, techniczny charakter, zawodne może być odwołanie się do potocznego rozumienia tych pojęć w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015) sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, (por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24). Również definicje tych pojęć zawarte w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.; czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13, Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) definiują pojęcie sieć uzbrojenia terenu czy uzbrojenie terenu dla potrzeb tych ustaw. Definicje te obowiązują zatem w zakresie uregulowanym ustawami, w których je zawarto i w zakresie aktów wykonawczych do nich. Nie wiążą natomiast w odniesieniu do pojęć uregulowanych w innych ustawach, regulujących inną dziedzinę.

Pomocne dla zrozumienia tych pojęć może być odwołanie się do dalszych postanowień u.p.b.. Z jej przepisów wynika np., iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.b. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej

i ciepłowniczej.

W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.b. sieć gazową zdefiniowano, jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, iż pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym.

Ustawodawca nie definiuje użytego w u.p.b. pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Również rozporządzenie Ministra Infrastruktury, wskazuje jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, iż brak tej definicji wyklucza, że obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej, jako całość techniczno - użytkowa. Tworzenie całości techniczno - użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno - użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi - § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b.

Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.o.l.

W tych okolicznościach uznać należy, że zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez obciążenie podatkiem od nieruchomości linii telekomunikacyjnych kablowych położonych w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.– nie jest trafny. Przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą bowiem z nią całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie w pkt II wyroku znajduje swoje uzasadnienie w art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono w pkt III wyroku w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.