Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 79/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134 par 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 par 1, art. 191, art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi P Spółki Akcyjnej Spółki Komandytowo – Akcyjnej na decyzję Dyrektor Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kwoty długu celnego, podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

P Spółka Akcyjna Spółka Komandytowo-Akcyjna (zwana skarżąca, Spółka lub P), reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług.

Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu [...] czerwca 2013 r. działająca z upoważnienia skarżącej Agencja Celna A.A. zgłosiła drogą elektroniczną do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu (zgłoszenie celne nr [...]) towar w postaci preparatu smarowego – pastę emulsyjną na bazie olejów ropy naftowej (zawartość poniżej 70%) o nazwie "B". Wyżej wymieniony towar w ilości 25.000 kg, transportowany zestawem samochodowym – warunki dostawy F (BY), w zgłoszeniu celnym został zadeklarowany według kodu 3403199000 a jego wartość celną określono na kwotę 11.925,00 EUR, na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. wystawionej przez dostawcę z Estonii, działającego pod firmą "E Estonia". W zgłoszeniu celnym zadeklarowano następujące koszty transportu: do granicy Wspólnoty w wysokości 583,40 zł (139,52 EUR) oraz do pierwszego miejsca przeznaczenia 10.578,70 zł (2.530,00 EUR). Jako dokumenty służące sporządzeniu zgłoszenia, oprócz wyżej wymienionej faktury nr [...], zostały przez zgłaszającego wskazane ponadto: wydany przez placówkę badawczą certyfikat chemiczny – paszport nr [...] z dnia [...] maja 2013 r.; oświadczenie przewoźnika "E" z dnia [...] czerwca 2013 r. o kosztach transportu towaru z Białorusi do Polski; drogowy list przewozowy CMR nr [...] z dnia [...] czerwca 2013r.; białoruskie zgłoszenie celne towaru do wywozu nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. dot. towaru o nazwie "B", kod 3403199000, ilość 25.000 kg z deklarowaną wartością 23.000 EUR; faktura eksportowa nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. wystawiona przez "A, Białoruś" na rzecz kupującego "E, Estonia" ze wskazanym odbiorcą, tj. Spółką P, Polska, z wartością 23.000,00 EUR, z podziałem na: wartość towaru 11.250,00 EUR oraz koszty przechowywania i załadunku towaru 11.750,00 EUR; oświadczenie przedsiębiorcy z Estonii z dnia [...] czerwca 2013 r., że kwota 23.000,00 EUR obejmuje wartość towaru i koszty związane z przechowywaniem przez 87 dni i załadunkiem pierwszej eksperymentalnej partii tego towaru; oświadczenie Spółki P z dnia [...] czerwca 2013 r., że przedmiotowy towar jest dostawą partii próbnej według umówionej indywidualnie ceny 477,00 EUR za tonę, wraz z fakturą pro forma nr [...] z dnia [...] maja 2013 r., wystawioną skarżącej przez estońskiego dostawcę na kwotę 11.925,00 EUR oraz bankowym dowodem płatności.

Wyżej wymienione zgłoszenie celne zostało przyjęte jako spełniające warunki formalne określone w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L Nr 302 z 19 października 1992 r. ze zm.) – zwanego WKC, skutkiem czego zgłoszony towar został objęty wnioskowaną procedurą.

Pojawiła się jednak wątpliwość co do prawidłowości klasyfikacji taryfowej według kodu CN 3403 – preparaty smarowe o zawartości olejów ropy naftowej poniżej 70%. W przypadku zawartości tych olejów na poziomie 70% i więcej towar powinien mieć przypisany kod CN 2710 jako olej smarowy, co powodowałoby obciążenie inną stawką celną a przede wszystkim obciążenie także akcyzą według stawki 1180 zł za 1000 litrów. W związku z powyższym organ przyjmujący zgłoszenie celne zażądał od zgłaszającego przedstawienia do kontroli dokumentów wymienionych w polu 44 tego zgłoszenia, jak też przedstawienia do kontroli fizycznej towaru objętego zgłoszeniem. W następstwie rewizji celnej zabezpieczono tożsamość towaru przez pobranie jego prób, które następnie organ celny przekazał do odpowiedniego Laboratorium Celnego, aby tam przeprowadzono jego analizę chemiczną.

Z uwagi na mogące powstać należności celne oraz podatkowe w wysokości wyższej od zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. wezwano zgłaszającego do złożenia stosownego zabezpieczenia. Zostało złożone zabezpieczenie gotówkowe w wysokości 69.346,00 zł, którego przyjęcie Naczelnik Urzędu Celnego potwierdził decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r.

Ze sprawozdania z dnia [...] lipca 2013 r. z badania laboratoryjnego wynikało, że zbadana partia towaru zawiera 31,2 % wody; w jego składzie jest mniej niż 70% olejów ropy naftowej, zatem zadeklarowana klasyfikacja taryfowa była właściwa.

Natomiast w związku z wątpliwościami dotyczącymi wartości celnej przedmiotowego towaru Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. wszczął postępowanie celne i podatkowe w celu ustalenia tej wartości dla towaru objętego zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. Skarżąca Spółka została poinformowana o wątpliwościach organu celnego i w trybie art. 14 WKC wezwano ją do przedstawienia w terminie 7 dni dokumentów wyszczególnionych w polu 44 zgłoszenia, jak też innych dokumentów będących w jej posiadaniu i mogących mieć znaczenie, zwłaszcza zaś dotyczących wysokości kosztów transportu oraz wszelkich opłat z nim związanych i dokonanych, poniesionych w związku ze sprzedażą towaru w celu wywozu do Unii Europejskiej.

Po przeprowadzeniu postępowania, na zakończenie którego skarżącej wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz poinformowano o możliwości zapoznania się z całością akt sprawy – z czego nie skorzystała - Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] września 2013 r. zmienił elektroniczne zgłoszenie celne z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w części dotyczącej kosztów związanych z transportem, wartości statystycznej towaru, podstaw wymiaru cła i podatku oraz kwot należności celnych i podatkowych. Jednocześnie organ określił prawidłową wartość celną towaru/wartość statystyczną towaru w postaci preparatu smarowego na bazie oleju napędowego w wysokości 99.576,00 zł w związku z doliczeniem do ceny faktycznie zapłaconej za przywożony towar kosztów związanych z jego transportem do miejsca wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty w wysokości 11.750,00 EUR, tj. 49.130,30 zł. Określił również kwotę długu celnego w wysokości 4.580,00 zł , w tym kwotę długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokość 2.260,00 zł wynikającą z różnicy między kwotą określoną w decyzji a kwotą zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym. Rozstrzygnięcie organu obejmowało ponadto określenie kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 26.389,00 zł oraz określenie kwoty niedoboru tego podatku w kwocie 11.820,00 zł wynikającą z różnicy między kwotą określoną w decyzji a kwotą zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji przytoczył treść przepisów, na podstawie których ją wydał a ponadto wskazał, w jaki sposób dokonał obliczeń wysokości należnych kwot.

Wyjaśnił m.in., że zgodnie z art. 29 WKC wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, jeżeli zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar Wspólnoty, ustalana o ile to konieczne na podstawie art. 32 i 33 WKC. Wskazał następnie, że w myśl art. 32 ust.1 lit.e WKC w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z ich transportem do miejsca wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty.

Podał również, że wyliczenia kwot należności publicznoprawnych dokonano w oparciu o obowiązujący stan prawny na dzień ich powstania. Datą, którą należy w tym przypadku uwzględnić, jest zgodnie z art. 67 WKC data przyjęcia zgłoszenia przez organy celne. Wskazał ponadto, że w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego istotny jest stan towaru.

Organ pierwszej instancji podał, że w rozpatrywanej sprawie do zgłoszenia celnego przedstawiono fakturę wystawioną między dwoma podmiotami mającymi siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, dokumentującą wewnątrzwspólnotowe nabycie przez Spółkę P od dostawcy z Łotwy – firmy E. Towar będący przedmiotem powyższej transakcji, o nazwie handlowej "B" został zakupiony przez importera z Łotwy (E) od eksportera z Białorusi – firmy A. Organ wyjaśnił następnie, że towar zakupiony w państwie trzecim w momencie przywozu na terytorium Unii Europejskiej podlega obowiązkom celnym i chcąc dopuścić go do swobodnego obrotu należy dokonać zgłoszenia celnego oraz uiścić należności celne. Przypomniał i podkreślił, że wartością celną jest kwota należna za towar sprzedany celem wywozu do Wspólnoty, powiększona o koszty transportu i inne związane z transportem tych towarów do miejsca ich wprowadzenia na terytorium Wspólnoty. W związku z powyższym do deklarowanej wartości celnej należy doliczyć różnorodne koszty poniesione z nabyciem towarów i dostarczeniem ich do granic Unii Europejskiej. Naczelnik Urzędu Celnego podniósł, że w przypadku kosztów transportu jest bez znaczenia, kto je ponosi. Istotne jest tylko wykazanie, że takie koszty powstały i są bezpośrednio związane z przywozem danej partii towaru, a ponieść je może nadawca, odbiorca bądź osoba trzecia. Koszty transportu obejmują wszystkie główne i poboczne usługi związane z transportem do Wspólnoty. Swoją argumentację w powyższym zakresie organ pierwszej instancji wsparł przywołaniem orzeczenia ETS w sprawie C-11/08 z dnia 6 czerwca 1990 r., w którym jako przykładowe koszty transportu, w ramach otwartego ich katalogu, zostały podane m.in.: koszty transportu, łącznie ze specjalnymi dopłatami; koszty spedycyjne, łącznie z prowizjami za pośrednictwo przy zawieraniu umów z przewoźnikami; opłaty załadunkowe, rozładunkowe, przeładunkowe, manipulacyjne; opłaty za najem środków transportu: kontenerów, palet i innych pojemników do transportu; koszty za składowanie przewożonych towarów; koszty powstałe za zwłokę w transporcie; opłaty postojowe poniesione ze względu na opóźnienia w załadunku lub rozładunku; opłaty wizowe, drogowe, za konwój, za oclenie w kraju trzecim, itp.

W podsumowaniu organ pierwszej instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie doliczenie do wartości celnej innych opłat związanych z transportem spowodowało niedobór cła i należnego podatku od towarów i usług, w stosunku do pierwotnie zarejestrowanej kwoty, w łącznej wysokości 14.080,00 zł. Podał również, że odstąpił od wyliczenia i poboru odsetek, gdyż kwota potencjalnego niedoboru była zabezpieczona gotówką wpłaconą na konto sum depozytowych.

Pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzut odwołania dotyczył bezzasadnego, zdaniem strony, doliczenia do ceny towaru określonej w zgłoszeniu celnym kosztów składowania, które generalnie nie są wliczane do wartości celnej towaru. Według Spółki bez znaczenia dla ceny transakcyjnej , obowiązującej ją jako kupującego są koszty, które ponosił estoński dostawca.

Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do tego, czy koszty przechowywania przez okres 87 dni i załadunku towaru powinny być wliczone do wartości celnej.

Przytoczył też art. 29 WKC będący legalną definicją wartości celnej przywożonych towarów a następnie wskazał, że w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem wyżej wymienionego przepisu, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z transportem przywiezionych towarów, co wynika z art. 32 ust. 1 lit.e WKC.

Organ odwoławczy stwierdził, że pojęcie kosztów transportu i ubezpieczenia nie ogranicza się tylko do kosztów zwyczajnych. Następnie przywołał to samo, co organ pierwszej instancji, orzeczenie ETS (wyrok z dnia 6 czerwca 1990 r. w sprawie C-11/89 Unifert Handels GmbH p/o Haupt-zollamt Münster) wskazując, że ETS uznał w nim, że zwrot "koszty transportu" musi być rozumiany jako obejmujący wszystkie koszty, zarówno główne, jak i dodatkowe, związane z przemieszczeniem towarów na obszar celny Wspólnoty. Dyrektor Izby Celnej przyjął, że w świetle powyższego koszty przechowywania towarów przed i w trakcie transportu, bezpośrednio związane z tym transportem są włączane do kosztów transportu. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że koszty przechowywania i załadunku w kwocie 11.750,00 EUR dotyczą importowanego przez skarżącą towaru, w związku z czym powinny być wliczone do wartości celnej.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej została wniesiona skarga, w której domagano się uchylenia zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego (k.p.a.), a mianowicie:

- art. 107 § 3 w zw. z art. 140 k.p.a., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy a polegało na zaniechaniu przytoczenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zarzutów odwołania skarżącej oraz nieustosunkowaniu się do nich;

- art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 32 ust.1 lit.e tiret i oraz ii oraz art. 32 ust.3 WKC polegającym na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów i zaniechaniu uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania, w sytuacji gdy organ pierwszej instancji doliczył, mimo zakazu bezpośrednio sformułowanego art. 32 ust.3 WKC, do kwoty należnej na podstawie faktury [...] z dnia [...] czerwca 2013r. koszty przechowywania towaru przez okres 87 dni oraz jego załadunku, pomimo że koszty przechowywania i załadunku nie zostały wymienione w art. 32 WKC;

- art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 32 ust.1 lit.e tiret i oraz ii oraz art. 32 ust.2 WKC polegającym na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów i zaniechaniu uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania, w sytuacji gdy organ pierwszej instancji doliczył do kwoty należnej na podstawie ww. faktury koszty przechowywania towaru oraz jego załadunku, pomimo braku oparcia takiego doliczenia w obiektywnych i wymiernych danych, albowiem kwota należna na podstawie tej faktury uwzględniała te koszty, czego dowodzi oświadczenie O.K. z dnia [...] czerwca 2013 r.;

- art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 78 WKC i art. 147 ust.1 rozporządzenia (zwanego RWKC) Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny przez dowolne zastąpienie podanej przez kupującego ceny transakcyjnej inną ceną, która odnosi się do sprzedaży, która miała miejsce przed ostatnią sprzedażą, po której nastąpiło wprowadzenie towarów na obszar celny Wspólnoty;

- art. 77 k.p.a. polegającym na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu i zaniechaniu uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy organ ten ze względu na niewłaściwą ocenę materiału dowodowego dokonał błędnych ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, a wpływających w sposób istotny na jego treść uznając, że w celu obliczenia wartości celnej do kwoty należnej na podstawie ww. faktury należy doliczyć koszty załadunku i przechowania towaru, pomimo że faktura ta, zgodnie z oświadczeniem O.K. z dnia [...] czerwca 2013 r., koszty te uwzględniała.

Skarżąca domagała się ponadto uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2013 r., formułując identyczne w treści zarzuty naruszenia art. 32 ust. 1 lit.e tiret i oraz ii oraz art. 32 ust. 3 i ust.2, art. 78 WKC i art. 147 ust.1 RWKC, jak też naruszenia art. 77 k.p.a. przez ten organ.

Wnioskowała również o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw według norm przepisanych, w tym zwrotu kosztów zastępstwa przez radcę prawnego.

W uzasadnieniu skarżąca m.in. podała, że rzeczywiste koszty transportu towaru wynosiły 2.669,52 EUR, co potwierdza oświadczenie z dnia [...] czerwca 2013 r. wystawione przez przedsiębiorstwo transportowe E, zatem całkowicie nieuprawnione jest doliczenie 11.750,00 EUR jako kwoty związanej z kosztami transportu.

Podkreślała również, że zgodnie z art. 32 ust.3 WKC przy ustalaniu wartości celnej, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej nie dodaje się żadnych elementów, z wyjątkiem określonych w art.32. W związku z tym wykluczone jest doliczenie kosztów przechowania i załadunku jako niewymienionych w tym przepisie. Wskazany przepis zawiera bardzo obszerny katalog kosztów, które należy doliczyć do kwoty rzeczywiście zapłaconej lub należnej za przewożone towary. Zdaniem skarżącej nieuwzględnienie w tym katalogu kosztów przechowania i załadunku przesądza o tym, że ich doliczenie jest niemożliwe. Dodała, że katalog kosztów wymienionych w art. 32 WKC ma charakter zamknięty, o czym świadczy redakcja przepisu, niezawierająca zastrzeżenia, że doliczone do kwoty należnej mogą zostać w szczególności koszty wymienione w katalogu. Skarżąca podniosła jeszcze i podkreśliła, że koszty załadunku nie mogą być utożsamiane z wymienionymi w art. 32 ust.1 lit.e tiret ii opłatami załadunkowymi i manipulacyjnymi związanymi z transportem przywiezionych towarów. Opłatami są bowiem wyłącznie należności za zindywidualizowane i bezpośrednie świadczenia lub usługi ze strony organów władz centralnych lub samorządowych. Koszty załadunku, które doliczono, nie są w żadnym wypadku daninami publicznoprawnymi; są wynagrodzeniem dla producenta przewożonego towaru.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów, że koszty wymienione w fakturze eksportowej wystawionej przez producenta towarów w wysokości 11.750,00 EUR należą do kategorii kosztów transportu. Kwestionowała przy tym powołanie się na orzeczenie ETS, w którym zostały wyliczone w formie otwartego katalogu koszty związane z transportem. Jej zdaniem uznanie wyżej wymienionej kwoty za koszty związane z transportem jest całkowicie nieuprawnione, ponieważ koszty te powstały przed jego rozpoczęciem. Wskazała, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że towar przechowywany był przez producenta, jeszcze przed wysyłką do miejsca przeznaczenia. Koszty z tym związane nie mogą zatem zostać uznane za koszty transportu. Również koszt załadunku związany jest z czynnością poprzedzającą transport i tym samym nie może być doliczany do wartości przewożonego towaru celem określenia jego wartości celnej.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, prezentując stanowisko i argumentację jak w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów skargi organ stwierdził, że koszty przechowywania towarów przed i w trakcie transportu, bezpośrednio związane z tym transportem są włączane do kosztów transportu. Wskazał też, że oświadczenie O.K., na które powołuje się skarżąca, nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ składał on sprzeczne oświadczenia w tej sprawie; najpierw, że faktura wystawiona na rzecz reprezentowanego przez niego kontrahenta estońskiego obejmuje również koszty związane z przechowaniem przez 87 dni i załadunkiem pierwszej eksperymentalnej partii towaru, następnie zaś, że faktura ta obejmuje wszystkie koszty związane z wyprodukowaniem pierwszej eksperymentalnej partii towaru, łącznie z utrzymaniem pomieszczeń produkcyjnych oraz personelu.

Na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2014 r. zostało złożone pismo procesowe skarżącej z dnia [...] kwietnia 2014 r. Przedstawiono w nim "prawidłowe wnioski i zarzuty skargi", co polegało na zastąpieniu wcześniejszego wskazania naruszeń przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej, a mianowicie: art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit.a oraz art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Zasadą jest sprawowanie tej kontroli pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Ocenie sądu administracyjnego podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądowadministracyjna sprowadza się do zbadania, czy organy administracji w toku rozpatrywania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Wskazać przy tym trzeba, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. , poz. 270 ze zm.), zwanej P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2013 r. dokonana w oparciu o wyżej wymienione kryteria prowadzi do wniosku, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżąca dokonała elektronicznego zgłoszenia celnego w dniu [...] czerwca 2013 r. Spełniało ono wymogi formalne, zatem zostało przyjęte a towar z mocy prawa objęty wnioskowaną procedurą. Podkreślić należy, że przyjęcie zgłoszenia celnego i zwolnienie towaru nie jest równoznaczne z uznaniem zgłoszenia celnego za prawidłowe. Podstawę prawną dokonania kontroli zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów stanowi art. 78 cyt. wcześniej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 302 z 19 października 1992 r. ze zm. – WKC). Zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu organy celne, w celu upewnienia się, że dane zawarte w zgłoszeniu celnym są prawidłowe, mogą kontrolować dokumenty, dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. W postępowaniu weryfikacyjnym może być badana nie tylko autentyczność formalna dokumentu (tzn. czy nie został sfałszowany), ale także autentyczność materialna, np. co do właściwej ceny towarów, czy potwierdzenia pochodzenia towarów.

W ramach powyższych uprawnień organ celny może więc badać wiarygodność, zarówno pod względem formalnym jak i materialnym, dokumentów przedkładanych przez stronę.

Sąd w pełni podziela stanowisko organów celnych zaprezentowane w decyzjach obu instancji , że organy te miały podstawę do zakwestionowania zadeklarowanej przez skarżącą w jej zgłoszeniu celnym wartości celnej towaru.

Z dokumentów wymienionych w samym zgłoszeniu jako podstawa jego sporządzenia a następnie przedłożonych na wezwanie organu po wszczęciu postępowania celnego wynika bowiem, że w związku z przywozem przez skarżącą przedmiotowego towaru na terytorium Wspólnoty wystąpiły koszty, które w świetle przepisów celnych wpływają na ustalenie wartości celnej tego towaru.

Zgodnie z art. 29 WKC wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, jeżeli zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i art. 33. W związku z powyższym wręcz obowiązkiem organu celnego było ustalenie m.in. kosztów transportu. Wymóg ten wynika z art. 32 ust. 1 lit.e (i) WKC, w myśl którego w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów. Organ celny był zobligowany do wyjaśnienia, jakie w rzeczywistości były elementy wartości celnej towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym, ponieważ z dokumentów "towarzyszących" temu zgłoszeniu wynikało, że w odniesieniu do sprowadzonej przez skarżącą z Białorusi pasty emulsyjnej o nazwie "Biełkomp" (będącej preparatem smarowym na bazie oleju napędowego) wystąpiły koszty przechowywania i załadunku w kwocie 11.750,00 EUR. Organy celne uznały te koszty za dotyczące wyżej wymienionego towaru i jako związane z jego transportem na obszar Wspólnoty stanowiące koszty transportu, o których mowa w art. 32 ust.1 lit.e (i) WKC, tzn. podlegające doliczeniu do wartości celnej towaru.

Owo doliczenie stanowi w sprawie istotę sporu. Skarżąca uważa bowiem, że było ono bezpodstawne, ponieważ koszty przechowywania i załadunku nie zostały wymienione w art. 32 WKC. Jej zdaniem, pomimo zakazu bezpośrednio sformułowanego w art. 32 ust.3 WKC, zgodnie z którym przy ustalaniu wartości celnej do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej nie dodaje się żadnych elementów, z wyjątkiem określonych w art. 32 WKC, doliczono takie elementy w postaci kosztów przechowywania i załadunku. Sąd nie podziela takiego zapatrywania w kwestii doliczenia dokonanego w niniejszej sprawie. Należy bowiem pamiętać, że sporne elementy w postaci kosztów przechowania oraz załadunku organy przypisały do kategorii koszty transportu, to jest elementu wyraźnie wymienionego w art. 32 ust.1 lit.e (i) WKC. Sąd akceptuje takie przyporządkowanie, wywiedzione z szerokiego rozumienia kosztów transportu, uznanego za poprawne i właściwe m.in. w powołanym przez organy wyroku ETS z dnia 6 czerwca 1990 r. w sprawie C-11/89. Za organem można powtórzyć, że w tym rozumieniu koszty transportu obejmują wszystkie koszty, zarówno główne jak i dodatkowe, związane z przemieszczeniem towarów na obszar celny Wspólnoty. Do kosztów transportu są więc włączane koszty przechowywania towarów przed i w trakcie transportu, bezpośrednio związane z tym transportem. Z komentarza do art. 32 WKC (zob. R. Mateńka – System Informacji Prawnej Lex [Lex Omega] 14/2014, VII pkt 38) również wynika, że wydatki związane ze składowaniem spowodowanym okolicznościami transportu należy traktować jako koszty związane z transportem i należy je doliczać do wartości transakcyjnej towaru. Według powyższego wyjaśnienia do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej doliczyć należy również koszty za załadunek i rozładunek. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. O związku kosztów przechowania oraz załadunku z przemieszczeniem (transportem) na obszar celny Wspólnoty towaru objętego zgłoszeniem skarżącej z dnia [...] czerwca 2013 r. zdaniem Sądu świadczą również okoliczności transakcji. Z akt sprawy wynika, że na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. firma A (Białoruś) sprzedała firmie E (Estonia) towar w postaci pasty emulsyjnej o nazwie "B" w ilości 25.000 kg, o wartości 23.000,00 EUR, w tym 11.250,00 EUR to wartość towaru, a 11.750,00 EUR to koszty przechowywania towaru przez okres 87 dni i jego załadunku. W ww. fakturze jako odbiorca towaru z Białorusi została wskazana skarżąca (transport samochodowy). Firma E odprzedała ten sam towar skarżącej, wystawiając fakturę nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r., gdzie wartość towaru została określona w kwocie 11.925,00 EUR. Jak z powyższego wynika, wbrew stanowczemu twierdzeniu skarżącej, koszty przechowania oraz załadunku (traktowane jako koszty transportu) nie zostały ujęte w ww. fakturze sprzedawcy z Estonii. To jednoznacznie wskazuje na prawidłowość wniosku organów celnych, że deklarowana wartość celna towaru nie zawierała wymaganego elementu w postaci kosztów transportu, tzn. ich części stanowiącej koszty przechowania i załadunku. W konsekwencji jako prawidłowe należy uznać zakwestionowanie przez organ celny zgłoszenia celnego z dnia [...] czerwca 2013 r. w zakresie wartości celnej towaru. Sąd uznaje za całkowicie słuszne stanowisko organów, że w tym przypadku są to koszty ściśle związane z transportem towaru do jego odbiorcy, czyli skarżącej Spółki P. Ze zgromadzonego materiału wynika bowiem dostatecznie, że towar wyprodukowany przez podmiot mający siedzibę w Białorusi jako "pierwsza eksperymentalna partia" (z oświadczenia O.K.) był przeznaczony dla skarżącej, ona wyłącznie występowała jako jego odbiorca i było wiadomo, że transport odbywać się będzie bezpośrednio z Białorusi do Polski.

Wbrew zarzutom skarżącej nie doszło do naruszenia art. 32 ust.1 lit.e (i) WKC, ponieważ organy celne prawidłowo ustaliły wartość transakcyjną towaru, weryfikując wartość celną zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym i doliczając koszty transportu stosownie do dyspozycji wyżej wymienionego przepisu. Warunkiem zastosowania tego przepisu, a więc wliczenia do wartości celnej towaru kosztów transportu, nie jest poniesienie tych kosztów przez kupującego. Taki warunek nie wynika bowiem z treści omawianego przepisu, który nakazuje uwzględnienie w wartości celnej towaru kosztów transportu niezależnie od tego przez kogo zostały poniesione.

Można zatem stwierdzić, że rola firmy E z Estonii, przejawiająca się przede wszystkim w pośrednictwie, a także to czy to ten podmiot ewentualnie uiścił koszty przechowania i załadunku, nie miały znaczenia przy prawidłowym ustalaniu wartości celnej towaru wprowadzonego przez skarżącą na obszar celny Wspólnoty. Zastanawiać niemniej może, z czysto ekonomicznego punktu widzenia – pod kątem opłacalności tej transakcji dla odprzedawcy z Estonii , że uzyskał on z tej sprzedaży kwotę 11.925,00 EUR, natomiast koszty, które miał ponieść, związane w istocie z transportem towaru do polskiego odbiorcy wyniosły 11.750,00 EUR. Sąd chce zwrócić także uwagę, że całkowicie niezasadny jest zarzut skargi o naruszeniu art. 32 ust.1 lit.e (ii) WKC. Zgodnie z tym przepisem elementem dodawanym do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary, przy określaniu wartości celnej z zastosowaniem art. 29 WKC, są opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z transportem przywożonych towarów do miejsca wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty. Organy celne w niniejszej sprawie nie mogły naruszyć tego przepisy, bo go nie stosowały. Występujących w sprawie kosztów załadunku nie zaliczono bowiem do opłat załadunkowych, o których mowa w wyżej przytoczonym przepisie art. 32 ust.1 lit.e (ii), tylko do kosztów transportu (jako kosztów bezpośrednio z transportem związanych), czyli do kategorii doliczeń, o której mowa w art. 32 ust.1 lit.e (i) WKC. Dodać jeszcze trzeba, że koszty składowania i załadunku doliczone do ceny transakcyjnej jako koszty transportu w rozumieniu art. 32 ust.1 lit.e (i) WKC, to inny element ustalania wartości celnej, niż "rzeczywiste" koszty transportu związane z wykonaniem przewozu przez przedsiębiorstwo transportowe E. Występowanie jednocześnie obu wyżej wymienionych elementów nie stanowi naruszenia art. 32 WKC, zatem, wbrew zarzutowi skarżącej, nie było potrzeby podważania przez organy celne wiarygodności oświadczenia o kosztach transportu wystawionego przez E, z którego wynikało, że koszt przewozu towaru z Białorusi do polskiej granicy wyniósł 139,52 EUR oraz 2.530 EUR od granicy do miejsca przeznaczenia.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 78 WKC i art. 147 ust.1 RWKC, co miało polegać na dowolnym zastąpieniu podanej przez kupującego ceny transakcyjnej inną ceną, występującą we wcześniejszej sprzedaży tego towaru, należy stwierdzić, że jest to zarzut chybiony. Podkreślić trzeba, że w postępowaniu celnym prowadzonym wobec skarżącej nie zakwestionowano ceny transakcyjnej ujętej w fakturze wystawionej przez jej estońskiego kontrahenta i nie "zastąpiono" tej ceny dowolnie inną. Ustalenia wymagała natomiast wartość celna towaru wprowadzonego przez skarżącą na obszar celny Wspólnoty i w ramach tego ustalenia do ceny transakcyjnej dokonano doliczenia w zakresie kosztów transportu, przewidzianego w art. 32 ust.1 lit.e (i) WKC. W ocenie Sądu w toku postępowania celnego organy podjęły niezbędne działania w celu ustalenia prawidłowej wartości celnej towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym, czyniąc zadość wymogom z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Niezasadne są więc zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy, które miało polegać na niewłaściwej ocenie materiału dowodowego, skutkującej dokonaniem błędnych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia a wpływających w sposób istotny na jego treść, przez uznanie, że w celu obliczenia wartości celnej do ceny transakcyjnej wynikającej z faktury sprzedaży z dnia [...] czerwca 2013 r. należy doliczyć koszty załadunku i przechowania towaru. Sąd wypowiedział się już powyżej co do prawidłowości postępowania organów celnych w zakresie ustalenia wartości celnej towaru objętego dokonanym przez skarżącą zgłoszeniem celnym z dnia [...] czerwca 2013 r. W pozostałym zaś zakresie stwierdza, że działania organów celnych w żaden sposób nie naruszyły wskazanych przepisów. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ocenie Sądu materiał dowodowy został zgromadzony i oceniony zgodnie z przepisami postępowania. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera niezbędne elementy, w tym właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne, stąd zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i to takiego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, nie zasługiwał na uwzględnienie.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu pozwala stwierdzić, że decyzja ta nie narusza przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie narusza też prawa materialnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.