Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 336/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 23 par. 1 pkt 1, art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 listopada 2022 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi H. C. i Z. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2015, po wznowieniu postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

W złożonej we wrześniu 2012 r. informacji o nieruchomościach Z. i H. C. (dalej jako: "skarżący") ujawnili 10.000 m2 gruntów (użytków rolnych) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, 6,26 ha użytków rolnych (podlegających podatkowi rolnemu), 0,24 ha lasów podlegających podatkowi leśnemu. Informacja ta stanowiła podstawę do wydania nakazu płatniczego za rok 2015.

W toku postępowania dotyczącego roku 2017 organ podatkowy stwierdził, że powierzchnia zajmowana na prowadzenie działalności gospodarczej już od roku 2012 była znacznie większa. Ustalenia te skłoniły organ podatkowy do wznowienia postępowania podatkowego dotyczącego roku 2015.

Postępowanie wznowieniowe zakończono decyzją Burmistrza S. z [...] września 2019 r., nr [...], w której uchylono ostateczny nakaz płatniczy za rok 2015 i ustalono stronom łączne zobowiązanie pieniężne w kwocie 41.250 zł. Powodem wznowienia postępowania było wyjście na jaw nowych istotnych w sprawie okoliczności, które istniały w dniu wydania "pierwotnej" decyzji, lecz nie były wtedy znane organowi podatkowemu. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, okoliczności te ujawniono w toku kontroli podatkowej i oględzin przeprowadzonych u podatników [...] kwietnia 2017 r. Okazało się bowiem, że podatnicy zajęli na prowadzenie działalności gospodarczej (w zakresie wydobycia kruszywa) większą powierzchnię użytków rolnych i lasów, niż ta ujawniona w informacji o nieruchomościach. Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej uznano użytki rolne o łącznej powierzchni 51.550 m2. Organ podatkowy stwierdził, że na stanowiących własność podatników działkach nr [...] (złoże "Drahle" [...]) przedsiębiorca - [...]C. Sp. jawna (dalej jako: "Spółka") - prowadził działalność w zakresie wydobycia kruszywa naturalnego na podstawie koncesji z [...] listopada 2011 r.

Od powyższej decyzji strony wniosły odwołanie, w którym zarzuciły organowi podatkowemu naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l."), art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 1256, dalej jako "u.p.r."), art. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 888 ze zm., dalej jako: "u.p.l.") oraz szeregu przepisów proceduralnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "o.p."). Ich zdaniem nie było żadnych podstaw do obciążania podatkiem od nieruchomości użytków rolnych innych niż zadeklarowane w informacji o nieruchomościach złożonej w 2012 r. (10.000 m2). Zdaniem strony, nie uzasadniono wystąpienia przesłanki wznowienia ani nie wyjaśniono zasadności przyjętej metody szacowania powierzchni zajmowanej na prowadzenie działalności gospodarczej.

Decyzją z [...] maja 2022 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w sprawie bezsporne jest, że podatnicy są właścicielami działek nr [...], na których znajduje się złoże "D." [...]. Bezsporne jest także, że na gruntach tych przedsiębiorca - Spółka - prowadził działalność gospodarczą na podstawie koncesji na wydobycie kruszywa naturalnego wydanej [...] listopada 2011 r. Zajęcie gruntów przez przedsiębiorcę na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej uzasadnia obciążenie użytków rolnych podatkiem od nieruchomości, i to z zastosowaniem najwyższych stawek. Kluczowymi dowodami na prowadzenie działalności gospodarczej (wydobycie kruszywa) na opodatkowanych gruntach były operaty ewidencyjne zmian w zasobach złoża i koncesja na wydobycie kruszywa. To w tych dokumentach wskazano powierzchnie, na których faktycznie odbywało się wydobycie oraz okresy, w których prowadzono wydobycie. Jak się okazało, powierzchnie te znacznie przekraczały tę zadeklarowaną przez podatników. Informację o nieruchomościach należało zatem pominąć jako pozbawioną wiarygodności. Operaty obrazują nie tylko wielkość wydobycia kruszywa (mierzoną w tonach), ale także powierzchnię faktycznie zajmowaną na wydobycie kruszywa w latach 2012-2015. W braku zgłoszenia jakichkolwiek zmian mających wpływ na opodatkowanie w roku 2015 do ustalenia podatku przyjęto stan na koniec roku 2015 wynikający z tychże operatów.

SKO zauważyło, że w toku kontroli przeprowadzonej w 2017 r. organ podatkowy ustalił, że powierzchnia gruntów zajmowanych na prowadzenie działalności gospodarczej jest inna niż deklarowana przez podatników. O ile w roku 2017 było możliwe powołanie biegłego, który mógł dokonać pomiarów w terenie i obliczyć dokładna powierzchnię zajmowaną na wydobycie, to trzeba jednak pamiętać, że pomiar taki byłby aktualny i wiarygodny wyłącznie na dzień jego dokonania. Niniejsze postępowanie dotyczy z kolei roku 2015 - w tym wypadku oględziny (i wykonane podczas nich pomiary) przeprowadzone w roku 2017 nie mogły obrazować stanu przeszłego. Zasadne więc było zastosowanie instytucji szacowania. Organ podkreślił, że mapy stanowiącej załączniki do koncesji oraz operatów ewidencyjnych sporządzali biegli geodeci, toteż nie widzi podstaw do poddawania w wątpliwość rzetelności dokonanych przez nich pomiarów powierzchni poszczególnych bloków obliczeniowych, jak też do negowania prawidłowości szacunków bazujących na takich danych.

Odnosząc się do metody szacowania, SKO wskazało, że punktem wyjścia były dane z operatu ewidencyjnego złoża sporządzonego za rok 2012. Wynikało z niego, że w roku 2012 roboty wydobywcze były prowadzone w granicach wieloboków nr 7, 8, 9, 10. Łączna ich powierzchnia wyniosła 3,2230 ha. W roku 2013 robotami wydobywczymi objęto bloki obliczeniowe nr 3, 5, 6 oraz kontynuowano prace w bloku nr 7. Łącznie więc na koniec 2013 r. na potrzeby działalności gospodarczej zajmowano powierzchnię bloków 3, 5, 6, 7, 8, 9, 10 wynoszącą (zgodnie z danymi z operatów) 5,1550 ha. W operacie podsumowującym rok 2014 wspomniano o pracach wydobywczych w polu wieloboków 6 i 7 (już wcześniej zajmowanych na tę działalność). Prawidłowy był więc wniosek, że w roku 2014 niezmieniona pozostawała powierzchnia zajmowana na potrzeby prowadzonego przedsiębiorstwa górniczego: 5,1550 ha (teren ten został objęty pracami wydobywczymi już w 2013 r.). W operacie ewidencyjnym obrazującym zmiany zasobów złóż w 2015 r. stwierdzono, że pracami wydobywczymi objęto bloki 5 i 6 – prawidłowy jest więc wniosek, że w tym okresie żadnych nowych (w porównaniu do lat poprzednich) powierzchni nie zajęto na prowadzenie działalności wydobywczej. Powierzchnia zajmowana na prowadzenie działalności gospodarczej w 2015 r. nadal wynosiła więc 5,1550 ha.

Organ dodał, że dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości nie miało znaczenia ewentualne zaprzestanie lub przerwanie wydobycia na gruncie uprzednio zajmowanym na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunt poeksploatacyjny musi być bowiem zrekultywowany. Obowiązek rekultywacji gruntów poeksploatacyjnych już w latach 90-tych był w orzecznictwie sądowym uznawany za mieszczący się w szeroko pojętej działalności gospodarczej podmiotu zajmującego się działalnością wydobywczą.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucili:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez dokonanie ich błędnej wykładni i zaakceptowanie stanowiska organu pierwszej instancji, iż na koniec 2015 r. grunt o łącznej powierzchni 3,2230 ha sklasyfikowany w ewidencji jako grunt rolny i leśny faktycznie był zajęty na prowadzenie i działalności gospodarczej, i jako taki winien zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości, podczas gdy podatnicy w sposób prawidłowy dokonali zgłoszenia powierzchni działek gruntu, które wtedy rzeczywiście były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. 1, 00 ha, zaś sam fakt objęcia określonego obszaru koncesją nie przesądza o jego zajęciu na działalność gospodarczą;

2) art. 1 u.p.r. oraz art. 1 ust. 1 u.p.l., poprzez ich niezastosowanie i objęcie podatkiem od nieruchomości gruntów o powierzchni 3,2230 ha należących do podatników, w sytuacji, gdy grunty te sklasyfikowane są w ewidencji gruntów i budynków jako użytki orne, łąki i pastwiska trwałe oraz lasy i w części ponad 1 ha nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, tym samym nie powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, i w sytuacji gdy nie jest możliwym wydobycie złóż na terenie leśnym;

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 23 §1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 23 §5 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i oszacowanie całości powierzchni gruntów należących do podatników jako mające stanowić podstawę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, a zatem konkretnie grunt faktycznie zajęty na wydobywanie złóż winien być przyjęty za podstawę opodatkowanie, nie zaś jak zaaprobował to organ drugiej instancji - w wymiarze całości gruntów będących własnością skarżących i to na podstawie operatów ewidencyjnych, nie zaś rzeczywistych pomiarów;

2) art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 o.p., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie rzeczywistego sposobu wykorzystania i gruntów nieujętych w deklaracji przez podatników, co skutkowało wadliwym uznaniem, iż całość obszaru wskazanego przez organ stanowi nieruchomość zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej i winna podlegać opodatkowaniem w wyższej stawce;

3) art. 191 w zw. z art. 194 § 1 i § 3 o.p. w zw. z art. 1a ust. 3 u.p.o.l., polegające na bezpodstawnym zakwestionowaniu danych dotyczących klasyfikacji gruntów zawartych w ewidencji gruntów i budynków - jako dokumencie urzędowym - w zakresie gruntów niezgłoszonych w deklaracji przez podatników, w sytuacji gdy dane te są wiążące dla organu, zaś ich podważenie wymaga przedstawienia dowodów uzasadniających, w niniejszej sprawie faktyczne zajęcie tych gruntów na działalność gospodarczą, a sama zaś okoliczność uzyskania decyzji administracyjnej odnoszącej się do obszaru gruntu wskazywanego przez organ nie przesądza o tym, iż faktycznie jest on wykorzystywany na prowadzenie działalności gospodarczej w danym roku podatkowym, w szczególności nie świadczą o tym operaty ewidencyjne złóż, które po prostu obrazują całość gruntu i punkty zajęte na wydobycie;

4) art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 o.p., poprzez zaniechanie dopuszczenia i przeprowadzenia w niniejszej sprawie dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia, czy i ewentualnie jaka część gruntu objętego działkami odwołujących się, jest rzeczywiście zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie jedynie związana z jej prowadzeniem;

5) art. 240 § 1 pkt 5 o.p., poprzez przyjęcie, iż wznowienie postępowania w sprawie było zasadne przez organ pierwszej instancji w sytuacji, gdy nie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istotne dla sprawy i istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi wydającemu decyzje w sprawie;

a w konsekwencji:

6) naruszenie art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 o.p., poprzez zaakceptowanie obciążenia podatników podatkiem od nieruchomości w wysokości sprzecznej z danymi złożonymi w deklaracji i podatkowej;

7) art. 125 § 1 i §2 o.p. poprzez rozpoznanie sprawy w sposób przewlekły i niczym nieuzasadniony, w sytuacji gdy organ drugiej instancji nie przeprowadzał we własnym zakresie żadnego postępowania dowodowego, co świadczyć może o odgórnym zaakceptowaniu rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji;

8) art. 124 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieodniesienie się przez organ postępowania drugiej instancji do wszelkich zarzutów podniesionych w odwołaniu skarżących i poprzestanie jedynie na rozpoznaniu zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 o.p., co w rzeczywistości uniemożliwia prawidłową weryfikację decyzji oraz toku rozumowania organu.

Wobec powyżej przedstawionych zarzutów, autor skargi wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości; rozważenie kwestii uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji; zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego i opłaty od pełnomocnictwa, według norm prawem przypisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy prawidłowości opodatkowania podatkiem od nieruchomości - w wyniku wznowienia postępowania - gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako użytki rolne i grunty leśne, z uwagi na ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej w większym wymiarze od tego deklarowanego przez podatników.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U.

z 2013 r. poz. 1381 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Stosownie do treści art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Z kolei, w myśl art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stosownie zaś do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., użyte w ustawie określenia grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W orzecznictwie przyjmuje się, że przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l. należy odczytywać w powiązaniu z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zaliczającym do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – między innymi – wszystkie grunty, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a więc także użytki rolne i lasy. Wyjątek ustanowiony w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. należy wykładać w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyroki NSA: z dnia 16 lipca 2010 r., II FSK 1915/09 i z dnia 12 kwietnia 2012 r., II FSK 1771/10). W literaturze przedmiotu prezentowany jest pogląd (np. L. Etel, "Podatek od nieruchomości, rolny, leśny", Warszawa 2005, s. 75), że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej powinno mieć charakter faktyczny. Podzielić zatem należy stanowisko Kolegium, że aby użytek rolny mógł być obciążony podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunt taki musi być faktycznie zajęty na działalność gospodarczą, czyli taka działalność musi być faktycznie na tym gruncie prowadzona.

W sprawie bezsporne jest, że skarżący w 2015 r. byli przedsiębiorcami i właścicielami działek nr [...], na których znajduje się złoże D. [...]. Spółka jawna [...]. C., której są wspólnikami, prowadziła działalność gospodarczą na podstawie koncesji na wydobycie kruszywa naturalnego z [...] listopada 2011 r. Na podstawie złożonej przez skarżącego informacji ustalono, że wydobycie prowadzono od kwietnia 2012 r.

W toku postępowania dotyczącego roku 2017 organ podatkowy stwierdził, że powierzchnia zajmowana na prowadzenie działalności gospodarczej już od roku 2012 była znacznie większa. Ustalenia te skłoniły organ podatkowy do wznowienia postępowania podatkowego dotyczącego roku 2015, które zakończono decyzją z dnia [...] września 2019 r., w której uchylono ostateczny nakaz płatniczy za rok 2015 i ustalono stronom łączne zobowiązanie pieniężne w kwocie 41.250 zł.

Tryb wznowienia postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Instytucja ta należy do nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, a przesłanki wznowienia postępowania zostały wskazane w sposób wyczerpujący w art. 240 o.p. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 o.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 o.p. Jeżeli postępowanie podatkowe było dotknięte jedną z tych wad, otwiera to prawną możliwość ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową.

W pierwszej kolejności należało rozważyć, czy w sprawie wystąpiła przesłanka wznowieniowa wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

W świetle przytoczonego przepisu, o zaistnieniu tej podstawy wznowienia można mówić jeżeli: (1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; (2) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygniecie; (3) nie były znane organowi, który wydał decyzję; (4) istniały w dniu wydania decyzji.

Sąd zgadza się z organem, że w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji z [...] lutego 2015 r., ustalającej skarżącym wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 r., nieznane organowi, który wydał tę decyzję. Za takie okoliczności należy uznać ujawniony dopiero w 2017 r. fakt wyższej niż zadeklarowana przez podatników powierzchni gruntów zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. Bez wątpienia okoliczności te są istotne dla sprawy, istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i nie były one znane organowi wydającemu tą decyzję.

Okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia, a więc mają

w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Chodzi zatem o okoliczności istotne w takim znaczeniu, że ich istnienie lub brak bezpośrednio wpływają na treść rozstrzygnięcia. Okoliczności te muszą więc być prawotwórcze, z punktu widzenia znajdującego zastosowanie w sprawie przepisu prawa materialnego (tak np. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt II OSK 1631/16, Lex nr 2493404).

W realiach rozpatrywanego przypadku wskazać trzeba, że organ po przeprowadzeniu oględzin działek w 2017 r. stwierdził większą od deklarowanej powierzchnię gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej i pozyskał dowody świadczące o faktycznych rozmiarach wydobycia w spornym okresie (operat ewidencyjny złoża za 2015 r.). Trafnie więc wskazano w decyzji, że nową okolicznością był fakt zajmowania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej znacznie większej powierzchni niż deklarowana przez podatników. Podstawą wznowienia postępowania nie był natomiast operat dotyczący roku 2015, gdyż w dacie wydania ostatecznej decyzji operat ten jeszcze nie istniał (został sporządzony dopiero w lutym 2016 r.). Dokument ten został natomiast wykorzystany na etapie wymiaru podatku od nieruchomości. To nie stoi na przeszkodzie stwierdzeniu, że ujawnione w 2017 r. okoliczności mają istotne dla sprawy znaczenie w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., z uwagi na ich wpływ na wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 r.

Wobec powyższego, zdaniem sądu, dopuszczalne było wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Burmistrza Sokółki. Nie sposób zatem zgodzić się z zarzutem skargi naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Sąd w pełni podzielił ustalenia organów, z których wynika, że w przypadku działalności wydobywczej prowadzonej przez stronę w 2015 r. podstawowymi dowodami świadczącymi o faktycznym (większym od pierwotnie deklarowanego) zajęciu ich na działalność gospodarczą były informacje składane na potrzeby opłaty eksploatacyjnej oraz operaty ewidencyjne zmian w zasobach złoża kruszywa D. [...] za lata 2012-2015.

Dowodem w sprawie podatkowej może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Otwarty katalog dowodów nie wyklucza zatem posiłkowania się danym zawartymi w poszczególnych operatach, z których wynika, że na przestrzeni kolejnych lat od 2011 r. powiększał się obszar eksploatacji złoża. Słusznie wskazuje Kolegium, że są dowodem na ogólną powierzchnię zajmowaną na prowadzenie działalności wydobywczej. Zdaniem sądu, mogły zatem zostać wykorzystane do ustalenia podstawy opodatkowania w 2015 r. w drodze oszacowania, albowiem brak jest innych danych niezbędnych do jej określenia - art. 23 § 1 pkt 1 o.p.

Zgodnie z art. 23 § 5 o.p., określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

Oszacowanie nie gwarantuje doprowadzenia do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym. Użycie przez ustawodawcę wyrażenia "w wysokości zbliżonej" nie pozostawia wątpliwości, że nie chodzi tu o w pełni dokładne i odpowiadające rzeczywistości ustalenie podstawy opodatkowania. Zastosowanie instytucji określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawsze wiąże się z ryzykiem, że wskazana przez organ podstawa opodatkowania nie będzie taka sama jak rzeczywista. Niedoskonałość szacunku obciąża jednak nierzetelnego podatnika, który nie wypełnił obowiązku zgłoszenia organowi zmiany sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania (art. 6 ust. 6 w zw. z art. 6 ust. 3 u.p.o.l.).

W świetle art. 23 o.p., organ podatkowy powinien dokonać wyboru metody szacowania najbardziej odpowiedniej w realiach danej sprawy. W związku z tym, że żadna z metod wymienionych przez ustawodawcę w art. 23 § 3 o.p. nie mogła mieć zastosowania przy wymiarze podatku od nieruchomości, organ podatkowy miał obowiązek opracować własną metodę oraz uzasadnić jej przydatność.

Tak też się stało w niniejszej sprawie. Kolegium szczegółowo wyjaśniło, że punktem wyjścia były dane z operatu ewidencyjnego złoża za lata 2012-2015.

Operat ewidencyjny sporządzony za rok 2012 w dziale V - "Omówienie zaistniałych zmian w zasobach" jednoznacznie wskazuje, jaka część powierzchni została zajęta pod działalność gospodarczą w roku 2012. Robotami wydobywczymi została objęta południowa część złoża, tj. bloki obliczeniowe nr: 7 o powierzchni 0,8530 ha, 8 o powierzchni 0,8520 ha, 9 o powierzchni 0,8870 ha i 10 o powierzchni 0,6310 ha. W żadnym z bloków obliczeniowych nie zakończono jeszcze eksploatacji. Wobec tego łączna powierzchnia bloków obliczeniowych, w których prowadzono roboty górnicze na dzień 31 grudnia 2012 r. równa była 3,2230 ha.

Operat ewidencyjny sporządzony za rok 2013 w dziale V - "Omówienie zaistniałych zmian w zasobach" jednoznacznie wskazuje, jaka część powierzchni została zajęta pod działalność gospodarczą w roku 2013. Robotami wydobywczymi została objęta południowa część złoża, tj. bloki obliczeniowe nr: 3 o powierzchni 0,5120 ha, 5 o powierzchni 0,7380 ha, 6 o powierzchni 0,6820 ha i 7 o powierzchni 0,8530 ha. W żadnym z bloków obliczeniowych nie zakończono jeszcze eksploatacji.

Organ zasadnie doszedł do wniosku, że skoro w blokach obliczeniowych wskazanych w operacie sporządzonym za rok 2012 i 2013 nadal trwają prace wydobywcze, to łączna powierzchnia bloków obliczeniowych, w których prowadzono roboty górnicze na dzień 31 grudnia 2013 r. równa była 5,1550 ha (łączna suma bloków obliczeniowych o nr 7, 8, 9, 10 - zajętych pod działalność wydobywczą w 2012 r. i 3, 5, 6 - zajętych pod działalność wydobywczą w 2013 r.).

Powyższe musiało prowadzić do wniosku, że w styczniu 2014 roku podatnicy zajmowali obszar objęty wydobyciem według stanu na dzień 31 grudnia 2013 r., tj. 5,1550 ha. Z treści operatu ewidencyjnego sporządzonego za rok 2014 dla złoża "D. [...]" wynika, że prace wydobywcze były prowadzone w blokach obliczeniowych o nr 6 i 7, a wiec na powierzchniach, które już wcześniej zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z kolei w operacie ewidencyjnym obrazującym zmiany zasobów złóż w 2015 r. stwierdzono, że pracami wydobywczymi objęto bloki 5 i 6.

Prawidłowy był więc wniosek, że powierzchnia zajmowana na prowadzenie działalności gospodarczej w 2015 r. nadal wynosiła 5,1550 ha.

Zdaniem sądu, opracowana przez organ indywidualna metoda oszacowania podstawy opodatkowania została przekonująco uzasadniona i respektuje nakaz ustawodawcy "określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania". Opisana metoda dała rękojmię możliwie najwyższego prawdopodobieństwa uzyskania wyniku zbliżonego do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Pozbawiony jakichkolwiek podstaw okazał się zatem zarzut naruszenia art. 23 § 1 o.p., upatrywany przez stronę w oszacowaniu całości powierzchni gruntów należących do skarżących na podstawie operatów ewidencyjnych, zamiast przyjęcia za podstawę opodatkowania gruntu faktycznie zajętego na wydobywanie złóż na podstawie rzeczywistych pomiarów.

Wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów, wymagało w realiach tego przypadku przeprowadzenia postępowania dowodowego w ramach wznowionego postępowania, w celu ustalenia, jaką powierzchnię gruntu skarżący faktycznie zajmowali w 2015 r. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Wykorzystanie w tym celu danych z operatu ewidencyjnego złoża za lata 2012-2015 pozwalało na oszacowanie powierzchni zajmowanej w 2015 r. Z oczywistych względów nie było możliwe przyjęcie podstawy opodatkowania na podstawie rzeczywistych pomiarów, skoro postępowanie dotyczące 2015 r. było prowadzone w 2017 r. Poza tym jeszcze raz wymaga podkreślenia, że ustalenie podstawy opodatkowania (tu: powierzchni gruntu zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej) zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie ona dokładnie taka sama, jak rzeczywista. Ryzyko to obciąża jednak podatnika.

Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W tej sprawie Burmistrz, po stwierdzeniu ujawnienia nowych istotnych okoliczności, istniejących, ale nieznanych organowi w dniu wydania pierwotnej decyzji, zweryfikował powierzchnię gruntów zajętą przez skarżących na działalność gospodarczą. We wznowionym w 2017 r. postępowaniu organ miał ograniczone możliwości prowadzenia dowodów. Do tego czasu skarżący sami z siebie nie aktualizowali powierzchni prowadzonej działalności gospodarczej na spornych gruntach. Stwierdzenie przez organ, że powierzchnia ta znacznie przekroczyła tę zadeklarowaną, obligowało go do dokonania własnych ustaleń. Jak już wskazano, niecelowym byłoby prowadzenie w 2017 r. dowodu w postaci oględzin celem ustalenia powierzchni zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej w 2015 r. Przyjęcie obszaru zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej nastąpiło natomiast na podstawie operatu ewidencyjnego złoża za 2015 r. Zauważyć wypada, że zgodnie z art. 101 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze, przedsiębiorca prowadzi ewidencję zasobów złoża kopaliny, ustalając ich zmiany spowodowane:

1) dokładniejszym rozpoznaniem złoża;

2) eksploatacją złoża i powstałymi wskutek niej stratami;

3) zmianą granic lub podziałem złoża;

4) wymaganiami ochrony środowiska albo bezpieczeństwa pracy, w tym ograniczeniami wpływającymi na dopuszczalność eksploatacji złoża;

5) przeklasyfikowaniem geologicznych zasobów bilansowych do pozabilansowych, zasobów pozabilansowych do bilansowych, przemysłowych do nieprzemysłowych, zasobów nieprzemysłowych do przemysłowych lub do strat, albo strat do zasobów przemysłowych.

Art. 101 ust. 3 ustawy stanowi, że w ramach prowadzonej ewidencji zasobów złoża kopaliny sporządza się corocznie, w terminie do dnia 28 lutego, według stanu na dzień 31 grudnia poprzedniego roku, operat ewidencyjny zasobów złoża kopaliny, zwany dalej "operatem ewidencyjnym".

Operat ewidencyjny złoża mógł więc stanowić w sprawie istotny dowód na rzeczywisty sposób wykorzystania gruntów w spornym okresie.

Za chybiony sąd uznał również zarzut skarżących naruszenia art. 191 w zw. z art. 194 § 1 i 3 o.p. w zw. z art. 1a ust. 3 u.p.o.l. Organ nie zakwestionował danych dotyczących klasyfikacji gruntów zawartych w ewidencji gruntów i budynków, a jedynie ustalił, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. To ustalenie uprawniało organ do opodatkowania gruntów sklasyfikowanych jako rolne i leśne podatkiem od nieruchomości wg stawek właściwych dla działalności gospodarczej. Takie działanie znajduje podstawę w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Sąd nie stwierdził naruszenia art. 180 § 1 o.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ dopuścił w sprawie dowody, które pozwoliły na ustalenie faktu prowadzenia działalności gospodarczej na opodatkowanych gruntach. Takim dowodem był przede wszystkim operat ewidencyjny złoża. Pozwoliło to ustalić powierzchnię zajętą na prowadzenie działalności wydobywczej w 2015 r. Ustaleń tych organ dokonał samodzielnie, do czego był uprawniony i kompetentny. Ordynacja podatkowa nie obliguje posłużenia się w takiej kwestii opinią biegłego, a skarżący o przeprowadzenie takiego dowodu nie wnioskowali w toku postępowania.

Sformułowany w skardze zarzut przewlekłego prowadzenia postępowania przez organ drugiej instancji nie mógł odnieść skutku. Po pierwsze nie został spełniony wymóg formalny skargi na przewlekłe prowadzenie postepowania w postaci złożenia ponaglenia. Przede wszystkim jednak należy stwierdzić, że strona skarżąca mogła skarżyć przewlekłość postępowania do czasu, kiedy postępowania to się toczyło. Po wydaniu decyzji przez Kolegium zarzut przewlekłego postępowania nie może odnieść skutku. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r. sygn. akt II OPS 1/21, skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania administracyjnego wniesiona po jego ostatecznym zakończeniu, poprzedzona ponagleniem złożonym w jego toku, podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W powołanej uchwale wyjaśniono, że jeżeli organ zakończy postępowanie administracyjne stosownym rozstrzygnięciem przed wniesieniem skargi, to w takim wypadku zarzucana w skardze przewlekłość tego postępowania przestaje realnie istnieć - ustaje jako okoliczność faktyczna i tym samym nie może stanowić przedmiotu skargi, jako zdarzenie przeszłe, nieistniejące w dniu jej wniesienia. Zatem po zakończeniu postępowania administracyjnego skarga na przewlekłość staje się niedopuszczalna z powodu braku przedmiotu zaskarżenia.

Pełnomocnik skarżących zarzuca naruszenie art. 124 o.p. podnosząc brak odniesienia się przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji do podnoszonego w odwołaniu zarzutu w zakresie przyjęcia przez organ pierwszej instancji, iż za zasadnością obciążenia gruntów niezgłoszonych podatkiem od nieruchomości przemawia to, że uzyskali oni koncesję na wskazany przez organ obszar. Sąd zauważa, że w aktach sprawy znajduje się decyzja Marszałka Województwa Podlaskiego z[...] listopada 2011 r. udzielająca spółce [...] C. koncesji na wydobywanie kruszywa naturalnego ze złoża D. [...]. Decyzja koncesyjna stanowiła więc jeden z dowodów w sprawie wskazujący na prowadzenie przez skarżących działalności gospodarczej. Analiza decyzji organu pierwszej instancji prowadzi ponadto do wniosku, że choć koncesja stanowiła jeden z dowodów w sprawie (wskazywała na prowadzenie działalności gospodarczej jak i na zajęcie gruntu pod taką działalność), to niewątpliwie powierzchnia wydobycia w spornym okresie (a więc zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej) została ustalona nie na podstawie tej koncesji, ale na podstawie operatu ewidencyjnego i stanowiącego jego część działu V – "Omówienie zaistniałych zmian w zasobach". To z tego dokumentu wynika, jaka część powierzchni została w spornym okresie zajęta pod działalność gospodarczą.

Nie można przyjąć, jak próbuje to ujmować pełnomocnik, że przesądzający w sprawie przyjęcia większego obszaru niż zadeklarowany jako zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej był fakt objęcia obszaru koncesją. Analiza treści decyzji organu pierwszej instancji tego nie potwierdza. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organ pierwszej instancji nie przyjął, że fakt objęcia całości gruntu koncesją, świadczy o tym, iż całość takiego gruntu jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Gdyby tak przyjął, to musiałby konsekwentnie opodatkować najwyższymi stawkami cały teren już po uzyskaniu przez skarżących koncesji, co miało miejsce w listopadzie 2011 r.

Sąd uznał, że istotnie, organ odwoławczy nie dokonał wyczerpującej analizy zarzutu odwołania dotyczącej tej kwestii. Treść rozstrzygnięcia Kolegium wyraźnie jednak nie potwierdza, aby o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej decydowała sama treść koncesji. Jak wskazuje organ w odpowiedzi na skargę – decyzja ta była jedynie pomocniczym dowodem w sprawie. W ocenie Sądu twierdzenie organu znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Sąd uznał więc, że brak wyraźnego, pogłębionego odniesienia się do omawianego zarzutu odwołania w żaden sposób nie wpłynął na treść rozstrzygnięcia i nie mógł stanowić podstawy do uchylenia decyzji.

W tym stanie rzeczy sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, co uzasadniało oddalenie skargi jako bezzasadnej w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329).

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym ze względu na wniosek organu zawarty w odpowiedzi na skargę i przy braku sprzeciwu strony skarżącej (art. 119 pkt 2 przywołanej ustawy procesowej).