Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 10/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 91 ust 1-6, art. 91 ust 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (dwieście złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2016 r. wpłynął wniosek, Gminu W. uzupełniony pismem z 13 września 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy w związku z udostępnieniem budynku dla Gminnego Centrum Kultury.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 15 listopada 2007 r. Gmina W. ( dalej Gmina). nabyła nieruchomość składającą się z działki o powierzchni 3,4 ha położoną w W. składającą się z:

- budynek główny Uniwersytetu jednopiętrowego, podpiwniczonego, z cegły , - budynków gospodarczych w tym warsztatów, garaży, magazynu opałowego, kurnika, ustępów suchych, chlewni.

Cała nabyta nieruchomość została nabyta w celu utworzenia Centrum Kultury [...] im. W. W. w W. .

Nabytą nieruchomość Gmina remontowała z własnych środków oraz z pozyskanych na ten cel środków zewnętrznych:

W ramach realizacji tej umowy poniesiono koszty: zakupu i montażu sprzętu komputerowego i oprogramowania oraz sprzętu nagłaśniającego multimedialnego, oświetleniowego, teletechnicznego; wyposażenie sal (kolumny głośnikowe, monitor odsłuchowy, statywy mikrofonowe, mikrofony, mikser, oprzyrządowania akustyczne, kurtyna sceniczna, zasłony, firanki, karnisze, ekran, rolety wewnętrzne, telewizory, radia oraz zestawy mebli), wyposażenie sal w sztalugi i antyramy.

Po zakończeniu całej inwestycji Gmina zawarła umowę użyczenia nr [...] w dniu 28 września 2011 r. z Gminnym Centrum Kultury całej nieruchomości na prowadzenie w nim działalności statutowej Centrum Kultury. Na mocy tej umowy biorący do używania (Gminne Centrum Kultury) ponosi wszelkie koszty utrzymania całego przedmiotu użyczenia oraz inne koszty związane z eksploatacją a to: koszty ogrzewania, oświetlenia, ubezpieczenia, dostawy wody, odbioru odpadów stałych i ciekłych, opłat za telefon i internet, opłat za urządzenia RTV, konserwacji urządzeń dźwigowych, klimatyzacyjnych, kotłowni, sprzętu ppoż, monitoringu, utrzymania czystości wewnątrz i na zewnątrz obiektu.

Obecnie jednak, Gmina planuje zmianę powyższej praktyki w zakresie udostępniania przedmiotowego budynku, mianowicie Gmina planuje zawarcie z Gminnym Centrum Kultury, jeszcze w 2016 r., umowy dzierżawy, określającej zasady odpłatnego udostępniania przedmiotowego obiektu na rzecz GCK. Z tytułu dzierżawy przedmiotowego budynku Gmina będzie pobierała określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), dokumentowane wystawianymi przez Gminę na GCK fakturami VAT, które Gmina zamierza ujmować w swych rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu dokonywania przedmiotowych czynności, Gmina planuje wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7.

Wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem budynku ponosi GCK jako dzierżawca przedmiotowego obiektu. Niemniej jednak, niewykluczone, iż niektóre z tych wydatków może ponosić Gmina, w szczególności koszty remontów. Ponadto, Gmina w przyszłości może ponosić również wydatki związane z modernizacją oraz przebudową przedmiotowego budynku (dalej: przyszłe wydatki inwestycyjne).

Gmina zaznaczyła, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 Nr 142 , poz. 1591, ze zm.), budowa przedmiotowego budynku a także jego udostępnianie odbywa się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których należą sprawy kultury.

Gmina jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, wszystkie faktury dokumentujące nabycie towarów i usług są wystawione na Gminę i posiadają NIP Gminy. Wszystkie poniesione wydatki do dnia oddania obiektu do użytkowania stanowią wydatki na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w związku z odpłatnym udostępnieniem w 2016 r. Budynku na Gminnego Centrum Kultury na podstawie umowy dzierżawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych?

Jaką część VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych Gmina będzie miała prawo odliczyć, w związku z odpłatnym udostępnieniem w 2016 r. budynku na rzecz Gminnego Centrum Kultury na podstawie umowy dzierżawy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W związku z odpłatnym udostępnieniem w 2016 r. budynku na rzecz Gminnego Centrum Kultury na podstawie umowy dzierżawy, Gminie będzie przysługiwać prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych.

W związku z odpłatnym udostępnieniem w 2016 r. budynku na rzecz Gminnego Centrum Kultury na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie miała prawo do odliczenia 5/10 VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową przedmiotowego obiektu oddanego do użytkowania w 2011 r.

W związku z powyższym, Gmina uważa, iż powinna mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z przedmiotowym budynkiem. Możliwość taka została bowiem przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o VAT określił zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami.

Jak wynika z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza powołanych wyżej przepisów – zdaniem Gminy – jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie Gmina stoi na stanowisku, iż będzie miała prawo do przeprowadzenia korekty podatku naliczonego. W związku z powyższym, zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ustawy.

Odnosząc się do pytania 2 w ocenie Gminy kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania przedmiotowego budynku do pierwotnego użytkowania do momentu, w którym nastąpiła zmiana jego przeznaczenia, tj. do momentu, od którego rozpoczęto wykorzystywanie tego budynku do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 16 września 2016 r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przywołano przepisy regulujące kwestię skorygowania podatku od towarów i usług w przypadku zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Organ interpretacyjny zauważył, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane.

Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1515), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 25 października 1991 r. organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 406 ze zm.) jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Jak wskazano na wstępie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić wyłącznie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Aby faktury umożliwiły zrealizowanie prawa do odliczenia, muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu zdarzenia należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Z wniosku wynika, że budynek był udostępniony Gminnemu Centrum Kultury na podstawie umowy użyczenia. Umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną.

W konsekwencji oddanie nieruchomości w nieodpłatne użytkowanie (używanie) stanowi nieodpłatne świadczenie usług.

Zatem w okolicznościach analizowanej sprawy, nabycie towarów i usług celem realizacji inwestycji nie miało związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, gdyż budynek bezpośrednio po oddaniu do użytkowania został przeznaczony do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Wobec powyższego, późniejsze oddanie budynku na podstawie umowy dzierżawy i wykorzystywanie przez Wnioskodawcę budynku do działalności opodatkowanej, nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Podkreślono, że wykorzystywanie budynku do czynności opodatkowanych VAT, dla których Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupu towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z uwagi zatem na fakt, że Wnioskodawca, w trakcie realizacji inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączył nieruchomość, poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej, nie daje Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących przedmiotowej inwestycji. Zainteresowany bowiem nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

W konsekwencji, w związku z odpłatnym udostępnieniem w 2016 r. budynku na rzecz Gminnego Centrum Kultury na podstawie umowy dzierżawy, Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową przedmiotowego obiektu oddanego do użytkowania w 2011 r.

Z rozstrzygnięciem tym nie zgodziła się Gmina wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie

1. art. 15 ust 1-2 ustawy o VAT polegające na dokonaniu oceny oraz oparcie uzasadnienia interpretacji indywidualnej na wykładni celowościowej,

2. art. 86 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie jak również niezastosowanie art. 167, 187 i 189 Dyrektywy 2006/112.

W uzasadnieniu skargi powtórzono argument zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji powołując się na art. 91 ustawy o VAT, gdzie określono zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego .

Zdaniem Gminy nieprawidłowe jest stanowisko organu , zgodnie z którym w sytuacji faktycznego przeznaczenia realizowanej inwestycji dla czynności opodatkowanych, przy wcześniejszym wykorzystaniu do czynności nieopodatkowanych – podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do ich wytworzenia z uwagi na nieistnienie podatku , który można w drodze korekty odliczyć. Stanowisko to nie uwzględnia zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza art. 97 ust 7 ustawy o VAT

W odpowiedzi na skargę Minister Rozwoju i Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2017r. Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Krakowie, na postawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." zawiesił z urzędu postępowanie do czasu rozstrzygnięcia problemu prawnego zawartego w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 972/15.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lipca 2018 r.

w sprawie o sygn. C-140/17 udzielił odpowiedzi na zadane pytania.

Postanowieniem z dnia 30 października 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podjął z urzędu postępowanie zawieszone postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2017r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018, poz. 1302 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a., stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zauważyć należy , że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej podmiot składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Wydana przez organ podatkowy interpretacja zawiera ocenę prawną przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie. Ocena prawna dotyczyć może jednak jedynie stanu faktycznego oraz stanowiska, które zostało przedstawione w złożonym wniosku. Organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). W przeciwieństwie do postępowania podatkowego wszczętego w oparciu o przepisy uregulowane w art. 165 § 1 i nast. Ordynacji podatkowej, w przypadku wniosku o wydanie tzw. wiążącej interpretacji organ podatkowy nie może prowadzić postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego poddanego ocenie prawnej.

Istota niniejszej sprawy ogniskuje się wokół problemu , czy istnieje możliwość odliczenia - w drodze korekty - podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z remontem budynku Centrum Kultury Wsi Polskiej w związku ze zmianą w sposobie udostępniania infrastruktury, tj. z wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na czynności opodatkowane VAT (dzierżawa).

Skarżąca dowodzi, że oddanie obiektu w dzierżawę od 2016 r. uprawniają do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, w drodze korekty na podstawie art. 91 ustawy o VAT, w związku ze zmianą w sposobie udostępniania infrastruktury.

Tymczasem w ocenie Organu, z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT, a zatem nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków.

Dokonując zatem kontroli zaskarżonej interpretacji w kontekście podniesionych w skardze zarzutów w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że będące wyrazem neutralności podatku VAT prawo do odliczenia na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług znajduje swój wyraz min. w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przedstawiona w tym przepisie zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi. Należy jednak zauważyć, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając.

Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać zakres prawa do odliczenia, opierając się na rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru.

Celem tego przepisu jest realizacja zasady neutralności podatku VAT, która wyraża się w prawie do odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wymaga przy tym, aby odliczeniu podlegała tylko taka kwota podatku naliczonego, która spełnia warunki przewidziane w pozostałych przepisach ustawy o VAT. Odliczenie podatku powinno nastąpić w taki sposób, aby jego zakres możliwie precyzyjnie odpowiadał wykorzystaniu nabytych towarów i usług do działalności gospodarczej dającej prawo do odliczenia.

Art. 91 ust. 7 ustawy o VAT stanowi implementację i realizuje cel art. 184 Dyrektywy VAT z 2006 r., wedle którego "Wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest niższa lub wyższa od kwoty przysługującej podatnikowi". Z wyrażonej w nim zasady wynika, że niezgodność pierwotnych przewidywań podatnika z późniejszym wykorzystaniem zakupu powinna zawsze skutkować obniżeniem kwoty odliczenia, gdy podatnik początkowo odliczył zbyt dużą kwotę podatku naliczonego (korekta in minus) lub zwiększeniem kwoty odliczenia (korekta in plus), gdy podatnik odliczył zbyt małą kwotę podatku (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 964/15 oraz powołana w nim literatura).

Dla rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma jednak wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 lipca 2018 r. wydany w sprawie C-140/17.

W uzasadnieniu tego wyroku TSUE podniósł, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).

Zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego (pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).

Prawo do odliczenia VAT podlega jednak wymogom lub przesłankom o charakterze zarówno materialnym, jak i formalnym (pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo).

W odniesieniu do tych wymogów i przesłanek o charakterze materialnym zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału z art. 168 dyrektywy 2006/112 wynika, że jedynie posiadająca status podatnika osoba, która działa w takim charakterze w chwili nabycia dobra, ma prawo do odliczenia w związku z tym dobrem i może odliczyć VAT należny lub zapłacony od tego dobra, jeżeli wykorzystuje je na potrzeby opodatkowanych transakcji (pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

Zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w chwili, gdy podatek podlegający odliczeniu staje się wymagalny, to znaczy w momencie dostarczenia towaru (pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo).

Zasady te mają zastosowanie także do sytuacji, w której dana osoba jest podmiotem prawa publicznego domagającym się prawa do korekty odliczenia VAT na podstawie art. 184 i nast. dyrektywy 2006/112 (pkt 36).

Jak wynika z przytoczonego wyroku TSUE z dnia 25.07.2018 r., C-140/17, przepisy 167, 168 i 184 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, przy czym z analizy wszystkich okoliczności faktycznych (której przeprowadzenie należy do sądu krajowego), wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 Dyrektywy 112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

Odnosząc sią zatem do spornej kwestii, tj. czy Gmina, będąc podmiotem prawa publicznego, działała w charakterze podatnika VAT, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Decydują o tym przepisy art. 15 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem, ustawodawca położył główny nacisk na samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 ustawy VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnych. Z unormowania tego wprost wynika, że Gmina na gruncie ustawy VAT może występować w dwojakim charakterze – jako podmiot wyłączony z opodatkowania (gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publiczno-prawny nałożony przepisami prawa) lub jako podatnik (gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych).

W orzecznictwie TSUE podkreśla się przy tym, że w pierwszym przypadku musi być to działalność, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu, wykonywana według szczególnego, mającego do nich zastosowanie, reżimu prawnego. Następuje to w sytuacji, gdy prowadzenie tej działalności pociąga za sobą wykorzystanie uprawnień publicznych (tak w wyroku w sprawie C-446/98 ). Wyłączenie podmiotów prawa publicznego z kategorii podatników podatku VAT nie ma natomiast miejsca, kiedy prowadzą one działalność w takich samych warunkach prawnych jak te mające zastosowanie do podmiotów prywatnych.

Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie przykładowo w wyroku z dnia 15.05.1990 r. w sprawie C-4/89, w którym Trybunał wskazał na konieczność opodatkowania działalności organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnych jako naruszająca zasady konkurencji. Oznacza powyższe, że organy prawa publicznego są traktowane jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być podejmowane w ramach działań konkurencyjnych, przez prywatnych przedsiębiorców.

W orzecznictwie przyjmuje się przy tym, że kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (por. wyrok NSA z dnia 26.02.2009 r., I FSK 1906/07).

Przy czym, w myśl art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, gmina może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. To oznacza, że gmina wykonując zadania użyteczności publicznej (a takimi jest zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach kultury - art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym) prowadzi działalność gospodarczą, która nie podlega ograniczeniom.

Sposób, w jaki gminy wykorzystują realizowane przez siebie inwestycje (czy do działalności prowadzonej bezpośrednio przez siebie, czy do realizacji zadań przez własne jednostki organizacyjne) nie może decydować o tym, czy nabycie towarów i usług dla realizacji inwestycji następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też poza nią. Organ interpretacyjny w swojej argumentacji co do nabycia towarów i usług przeznaczonych do czynności pozostających poza zakresem ustawy VAT, skoncentrował się na okoliczności wykorzystania inwestycji - zaraz po jej oddaniu do użytkowania - do czynności nie podlegających opodatkowaniu VAT i z tego wywiedziono błędny wniosek, że z tych względów Gmina od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu oddania jej do użytkowania, wyłączyła nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. Podczas gdy z wniosku wprost wynika, że Gmina jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z wniosku także wynika, że Gmina w związku z poniesieniem wydatków inwestycyjnych otrzymywała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami naliczonego VAT, wszystkie faktury są wystawione na Gminę i posiadają NIP Gminy. Wszystkie poniesione wydatki do dnia oddania obiektu do użytkowania stanowią wydatki na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina zamierza wydzierżawić budynek na rzecz Gminnego Centrum kultury (która jest samorządową jednostką kultury, działającą na terenie Gminy i jako instytucja kultury posiada osobowość prawną na podstawie art. 14 ust.1 w związku z art. 9 ust.1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej).

Co istotne w kontekście ww. wyroku TSUE z dnia 25.07.2018 r., z okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku w ramach zdarzenia przyszłego nie wynika, by Gmina, w momencie nabywania towarów i usług , wykluczyła, że budynek Centrum Kultury będzie wykorzystywany do celów działalności gospodarczej. Kwestia ta może być przedmiotem dodatkowych wyjaśnień.

Wobec tego – w ocenie Sądu - zaistniała podstawa do uznania, że stanowisko Organu interpretacyjnego, według którego poniesienie wydatków przez Skarżącą Gminę związanych z remontem spornych budynków nie nastąpiło w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, i tym samym w momencie nabycia towarów i usług Gmina nie działała w charakterze podatnika – na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego - jest niezasadne.

Dlatego też nieodpłatne udostępnienie (na podstawie umowy użyczenia) zaraz po wybudowaniu, nie powinno być interpretowane jako działanie Gminy wyłączone z zakresu działalności gospodarczej i tym samym nastąpiło wyłączenie tej czynności z opodatkowania VAT.

Wobec powyższego, w szczególności w kontekście wyżej przytoczonego wyroku TSUE z dnia 25.07.2018 r., C-140/18, wydanego w podobnym stanie faktycznym, Sąd uznał zarzuty skargi co do naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy VAT, jak i naruszenia art. 86 ust.1 i art. 91 ust. 2 i 7, za w pełni uzasadnione.

Jak wynika z przytoczonego wyżej uzasadnienia wyroku TSUE (C-140/17), okoliczność, że początkowo dane dobro było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej, nie ma znaczenia, nawet gdy w chwili zakupu podmiot prawa publicznego nie zadeklarował wyraźnie, że nabyte dobro zamierza przeznaczyć do celów działalności gospodarczej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie w takim celu wykorzystywane. W takim przypadku podmiot ten jest uprawniony do korekty podatku VAT naliczonego. Taka wykładnia przepisów odpowiada celowi systemu odliczeń, jakim jest zapewnienie neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej. Z zasady neutralności wprost bowiem wynika, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinien mieć możliwość odliczenia podatku VAT. System odliczeń – jak wskazał TSUE w tezach od 29 do 31 - ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT. Prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności prawo to przysługuje w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. Przepisy art. 187 Dyrektywy 112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak sytuacja zaistniała w postępowaniu głównym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo (postanowienie z dnia 5 czerwca 2014 r., Gmina M., C-500/13, EU:C:2014:1750, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo).

Organ interpretacyjny, ponownie zatem rozpatrzy wniosek Skarżącej Gminy i wydając interpretację indywidualną uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę jako zasadną i orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji jak w sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego w kwocie łącznej [...] zł orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Kwota ta obejmuje uiszczony stały wpis od skargi.