Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 396/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3,art. 30 ust. 1 pkt 7;
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art.210 par.4,191,187 par.1,122,;
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Protokolant stażysta Joanna Lasek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2015r. sprawy ze skarg G. H. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. i 2011r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia "[...]" r. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej powoływany również w skrócie jako "DIS"), po rozpatrzeniu odwołania G.H.(dalej jako "podatniczka", "strona", "skarżąca") utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"r., ustalające zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2010 i 2011.

Podstawę prawną wydania decyzji stanowił art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.".

W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji wskazano, że odnośnie 2010 r. strona kwestionuje ustalenia organu podatkowego dotyczące wysokość wydatków ponoszonych z tytułu zakupu w Federacji Rosyjskiej paliwa, papierosów i alkoholu, oraz posiadanie na dzień 1 stycznia 2010 r. oszczędności w kwocie 20.000 euro, przechowywanych w gotówce w domu. Natomiast w odniesieniu do 2011 r. wysokość wydatków ponoszonych z tytułu zakupu w Federacji Rosyjskiej paliwa, papierosów i alkoholu, oraz posiadanie na dzień 1 stycznia 2011 r. oszczędności na rachunku bankowym i w gotówce w kwocie ok. 85.000 zł, przy czym strona zeznała, że posiadała oszczędności ok. 4.000 – 5.000 euro przechowywane w domu w gotówce.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, ustaleń organu nie zmieniają ani nowe dowody przedstawione w trakcie postępowania odwoławczego, ani wnioski dowodowe. Zdaniem DIS w rozpatrywanej sprawie organ I instancji przeprowadził wnikliwe postępowanie wyjaśniające, zwłaszcza w zakresie wysokości poniesionych przez stronę w 2010 r. i 2011 r. wydatków i posiadanych zasobów na ich pokrycie oraz wysokości posiadanych środków pieniężnych (oszczędności) na rachunkach bankowych.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że ustalono poniesione przez stronę w 2010 r. wydatki w wysokości 170.379,75 zł, natomiast w 2011 r. 84.203,90 zł. Na pokrycie powyższych wydatków strona posiadała ujawnione przychody za 2010 r. w wysokości 106.069,34 zł; natomiast w 2011 r. 90.572,61 zł.

Organ I instancji, po dokonaniu analizy zebranego materiału w sprawie oraz składanych przez stronę wyjaśnień, za nieprawdopodobne uznał posiadanie przez nią oszczędności w gotówce (w domu) na dzień 1 stycznia 2010 r. w wysokości 20.000 euro, a na dzień 1 stycznia 2011 r. w wysokości 4.000 – 5.000 euro. W trakcie bowiem postępowania strona nie złożyła żadnych wyjaśnień dotyczących oszczędności posiadanych w gotówce, w piśmie z dnia 21 października 2012 r. wskazała jedynie, że posiada wspólny z córką rachunek ROR i oszczędnościowy w banku.

Do protokołu przesłuchania strony z dnia 10 stycznia 2013r., podatniczka zeznała, że kwota 85.393 zł wpłacona na rachunek oszczędnościowy, stanowiła oszczędności córki, pochodzące m.in. z otrzymywanych alimentów, stypendium socjalnego, stypendium stażowego, otrzymywanych pieniędzy od dziadków. Jak wskazała środki te gromadzone były przez wymienioną w domu, a następnie wpłacane na wspólne konto w Banku.

Organ I instancji, w oparciu o informacje z banku oraz dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego ustalił, że na dzień 1 stycznia 2010 r. strona posiadała środki na rachunkach bankowych w kwocie 2.262,10 zł, z czego kwota 1.897,12 zł przypadała na nią, a pozostała na córkę A.H.oraz ustalił, że posiadała na ten dzień (01.01.2010 r.) oszczędności w gotówce w kwocie 7.285,97 zł. Natomiast na dzień 1 stycznia 2011 r. strona posiadała środki na rachunkach bankowych w kwocie 44.996,16 zł, oraz ustalił, że posiadała na ten dzień (01.01.2011 r.) oszczędności w gotówce w kwocie 4.287,40 zł. Ustalono, że na dzień 31 grudnia 2010 r. posiadała oszczędności w łącznej kwocie 49.283,56 zł, natomiast na dzień 31 grudnia 2011 r. 33.514,18.

W rozpatrywanej sprawie organ I instancji, dokonał rozliczenia zeznanych przez stronę źródeł przychodów oraz wartości wydatków statystycznych za lata 2000-2008. Analiza wykazanych przez stronę przychodów, wynikających ze złożonych zeznań podatkowych potwierdza, że skarżąca w latach 2000-2008 osiągała w poszczególnych latach podatkowych przychody w wysokościach niższych od kwot przeciętnych wynagrodzeń w gospodarce narodowej, ogłaszanych corocznie przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Przy czym zwrócić należy uwagę, że przychody strony w okresie 2003-2008 były wielokrotnie niższe od przeciętnych wynagrodzeń. Strona w latach 2000-2008 uzyskała przychody w kwocie 118.366,61 zł, a poniosła wydatki w kwocie 155.282,91 zł. Oznacza to, że niedobór po stronie przychodów opodatkowanych wykazanych przez nią za ww. lata wyniósł kwotę 36.916,30 zł.

W ocenie organu odwoławczego, powyższa analiza nie tylko potwierdza stanowisko organu I instancji, iż strona nie mogła zaoszczędzić na dzień 01.01.2010 r. kwoty 20.000 euro, a na dzień 01.01.2011.r. 4.000 – 5.000 euro w gotówce, ale wskazuje również, że bez wpływu na rozliczenie badanego roku pozostaje ewentualnie otrzymana w 2003 r. darowizna od teściowej – I. W. w kwocie 18.000 zł, przeznaczona na remont mieszkania (według oświadczenia I.W., przedłożonego przez stronę, załączonego do protokołu przesłuchania w dniu 15.01.2015 r.). Otrzymana kwota, wobec stwierdzonego ww. niedoboru, nie wpływa bowiem na dokonane przez organ podatkowy rozliczenie stanu środków na dzień 01. 01.2010 r.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji dokonał prawidłowych ustaleń w zakresie rozliczenia dochodów (przychodów) i wydatków strony za lata 2000-2008, w tym prawidłowo uznał, że ponosiła wydatki na rzecz córki A. H. oraz nie uwzględnił, dochodów córki w rozliczeniach skarżącej za lata 2000- 2008. Okoliczności gromadzenia przez A. H. oszczędności, były również przedmiotem analizy dokonanej przez organ I instancji przy podejmowaniu decyzji, w sprawie nieujawnionych źródeł za lata 2009-2010, dotyczącej A. H., które to rozstrzygnięcia miały wpływ na ustalenia w sprawie nieujawnionych źródeł za lata 2009-2010, dotyczące Strony. Dodatkowo wskazano, że strona nie tylko ponosiła wydatki na rzecz córki A.H., ale również na rzecz córki S. H. (w roku 2010 dokonywała w imieniu córki S. spłat rat kredytu w kwocie 3.060 zł, a w roku 2009 w kwocie 8.115 zł) oraz na rzecz A. K. (konkubenta skarżącej, który mieszkał ze nią od 2002 r.). W ocenie organu odwoławczego niewiarygodne są twierdzenia strony, że środki pieniężne w kwocie 20.000 euro przechowywała w gotówce poza rachunkiem bankowym, w sytuacji gdy faktycznie posiadała wraz z córką dwa rachunki bankowe, na które wpłacała -jak zeznała- nawet kwoty otrzymane przez córkę z okazji urodzin czy matury.

Dokonując porównania dochodów skarżącej otrzymywanych w okresie 1972 – 1999 r. oraz danych dotyczących przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, ogłaszane corocznie przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, za ww. lata 1972-1999 ustalono, że otrzymywane przez stronę wynagrodzenia brutto w latach 1972-1985, w 1988 r., w 1998, w 1999 r., były niższe od przeciętnych wynagrodzeń w gospodarce narodowej, przy czym w 1982 r. wynagrodzenie strony było ok. 2 razy niższe od przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce, a w 1984 r. ok. 4 razy niższe od przeciętnego. Ponadto wynagrodzenia zawarte w legitymacji ubezpieczeniowej skarżącej, są podane w kwotach brutto, co oznacza, że wskazane tam kwoty: od 1992 r. zawierają podatek dochodowy, a od 1999 r. również składki na ubezpieczenie społeczne potrącone w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika; zgodnie ze zmianą wprowadzoną z dniem 01.01.1999 r w ustawie z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 1998 r. Nr 137, poz.887). Powyższe oznacza, że faktycznie dochody strony za okres od 1992 r. do 1999 r. były niższe (o ok. 20-30 %) niż wynika to z przedłożonych fotokopii legitymacji.

W ocenie organu odwoławczego nawet powyższa uproszczona analiza (nie uwzględniająca ilości osób w gospodarstwie domowym strony w poszczególnych latach - od 3 do 5 osób) zaprzecza twierdzeniom, nawet w tych latach, gdy skarżąca osiągała dochody wyższe od przeciętnych, mogła zaoszczędzić z dochodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania znaczną kwotę pieniężną (w wysokości 20.000 euro, a 2011 r. 4.000- 5.000 euro).

Wskazano również, że świadczenia strony, z tytułu pełnionej funkcji ławnika w Sądzie Wojewódzkim i w Sądzie Okręgowym, tzn. kwoty diet i zwrotów koszty podróży, otrzymywane w okresie 1996-2003, nie pozwoliłyby na zgromadzenie ww. oszczędności w walucie obcej. Funkcja ławnika sądowego ma charakter bardziej prestiżowy, niż zarobkowy. Otrzymywane z tytułu pełnionej ww. funkcji ławnika rekompensaty pieniężne za lata 2000-2003 podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wykazane zatem w rozliczeniu rocznym wynagrodzenia zostały uwzględnione przez organ I instancji.

W ocenie organu odwoławczego, dokumenty załączone do odwołania, dotyczące R. H. (męża strony), nie potwierdziły, że mogła ona zgromadzić znaczne oszczędności na dzień 01.01.2010 r., a w konsekwencji na dzień 01.01.2011 r. Ustalono, że otrzymane przez – R. H. wynagrodzenie nie przekraczało przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce. Również okazjonalne świadczenie pracy poza granicami przez męża strony i otrzymywane wynagrodzenie w niewielkim stopniu, wpłynęło na polepszenie sytuacji budżetowej rodziny w latach 1989- 1991. Ich wysokość, w ocenie DIS, nie może stanowić potwierdzenia, na okoliczność zgromadzenia znacznych oszczędności w walucie obcej.

DIS podkreślił, że w okresach świadczonej pracy przez G. i R. H. (związek małżeński zawarli w 1976 r.) oboje małżonkowie "łożyli" na wspólne gospodarstwo domowe, to jednak w okresie wspólnego zamieszkiwania, tj. w latach od 1974 do 1993 r. sytuacja finansowa rodziny była trudna, a świadczy o tym fakt, iż córka S.(ur. w 1977 r.) była pod opieką babci od 1991 r. przez okres 4 lat. W latach 1976-1999 świadczonej pracy przez G. H.i R. H. w okresie 1976-1993) rodzina liczyła od 2 do 5 osób, tj. G. H. i R. H. oraz troje dzieci: S. ur. 1977 r. (od 1991 r. pozostawała pod opieką babci), J. ur. w 1981 r. (pozostawała ze stroną do końca 1999 r.) i A. ur. w 1983 r. (pozostawała ze stroną do końca 2010 r.). R. H. od 1994 r. nie mieszkał ze stroną i dziećmi. Zatem od momentu wyprowadzenia się męża skarżąca musiała utrzymać rodzinę (3 dzieci) głównie z własnej pracy (alimenty, zgodnie z wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia "[...]". zasądzono w kwocie łącznej 300 zł - po denominacji, poczynając od 01.08.1993r.).

Organ odwoławczy dokonując analizy wydatków statystycznych (na podstawie roczników Statystycznych przedłożonych przez stronę), przy uwzględnieniu faktycznej ilości członków rodziny w poszczególnych latach podatkowych oraz mając na uwadze otrzymywane przez G. i R. H. świadczenia, wg załączonych dokumentów ponownie stwierdził, że nie mogła ona na dzień 01.01.2010 r. dysponować oszczędnościami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w gotówce w kwocie 20.000 euro, a w związku z tym na dzień 01.01.2011. w kwocie 4000- 5000 euro. Z danych zawartych w ww. dokumentach wynika, że niejednokrotnie przychody strony i jej męża były niższe w danym roku od wydatków statystycznych z tego roku.

Podkreślono, że pomiędzy wydatkami statystycznymi z roczników załączonych przez skarżącą, a wydatkami statystycznymi przyjętymi w zaskarżonej decyzji, występują niewielkie różnice kwotowe. Różnice, dotyczące lat sprzed badanego, 2010 roku i 2011 pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.

Odnosząc się do kwestii darowizn, wskazano, że organ I instancji przyjął jako źródło przychodu, darowizny, na które powoływała się strona w toku postępowania, tj. - w wysokości 9.600 zł od K.S. - siostry strony, - w wysokości 9.600 zł od J. K. - córki strony, - w wysokości 9.600 zł od S. H.córki strony oraz pomoc finansową otrzymywaną od I.W. - teściowej strony w kwocie 1.500 zł (12 wpłat miesięcznych po 125 zł). Dodatkowo wskazała, że otrzymywała również pomoc finansową w drobnych kwotach, bez umów, od rodziny swojej i męża. Wskazała również, że pod koniec 2008 r. otrzymała od B. H.(kuzynki) darowiznę w kwocie 1.500- 1.700 euro oraz od I.W. w 2003 roku darowiznę w kwocie 18.000 zł na remont mieszkania. Na poparcie tych twierdzeń, oprócz oświadczenia I. W. z dnia 28.10.2014r. złożonego na etapie odwoławczym, nie przedłożono żadnych dowodów, wnosząc jedynie o przesłuchanie świadków. Powyższy wniosek został rozpatrzony odmownie.

Zdaniem DIS trudnej sytuacji materialnej rodziny w latach 1976-1988 oraz od 1994 r., gdy strona sama utrzymywała dzieci, nie zmieniają ewentualne darowizny, jakie mogła ona otrzymać od rodziny. O ile rodzina H.(strona, mąż i dzieci) otrzymywała od rodziny męża i strony zamieszkującej poza granicami kraju drobne kwoty pieniężne, to stanowiły one źródło finansowania bieżących wydatków. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania przed organem I instancji skarżąca zgłaszała, iż otrzymała pomoc finansową od I. W. w łącznej wysokości 1.500 zł, którą to kwotę organ zaliczył do przychodów. Ale pamiętając o pomocy finansowej w wysokości 125 zł miesięcznie, nie pamiętała o darowiźnie w kwocie 18.000 zł, otrzymanej od tej samej osoby. Zdaniem DIS ewentualna darowizna otrzymana w 2003 roku na remont mieszkania nie mogłaby stanowić źródła oszczędności, jak wynika bowiem z materiału dowodowego w 2004 r. skarżąca przeprowadziła remont mieszkania (w zeznaniu rocznym za 2004 r. wykazała odliczenia z tytułu remontu mieszkania na kwotę 13.426,66 zł).

W ocenie DIS argument o możliwości zaoszczędzenia znacznej kwoty w gotówce z uzyskanych darowizn od rodziny, jest chybiony. Od 1994 r. rodzina strony utrzymywała się, co podkreślono wyżej, ze stałych, ale w granicach przeciętnych dochodów osiąganych przez stronę do 1999 r. oraz niewielkich alimentów męża, bądź ewentualnych sporadycznych dochodów córek: S., J. i A.z ich pracy doraźnej. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, a zwłaszcza z rozliczenia przychodów i wydatków strony za lata 2000-2008, w 2008 r. wystąpił niedobór w przychodach w kwocie ponad 14.000 zł. Ewentualna więc darowizna otrzymana w 2008 roku w kwocie 1.500-1.700 euro (podnoszona dopiero na etapie odwoławczym) nie wpływa na rozliczenie dokonane przez organ I instancji.

Wskazano również że w ocenie organu odwoławczego, zeznania strony złożone do protokołu z dnia 15.01.2015r. dotyczące przechowywania gotówki w kwocie 20.000 euro oraz 4000-5000 euro (w 2011r.) w domu, w zastawie stołowej, są niewiarygodne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Także dokumenty, załączone do odwołania w sprawie dotyczącej 2010 r. , jako nowe dowody w sprawie nie stanowią, zdaniem DIS, dowodu posiadania przez skarżącą oszczędności w euro. Kwoty wynikające tych dokumentów, tj. 5.600 zł z 1998 r., 5.583 zł z 2005 r. i 2.500 zł z 2008 r., co prawda przysporzyły stronie środków pieniężnych na utrzymanie rodziny w 1998 r., 2005 r. i 2008 r., lecz w istocie pokryły tylko w niewielkim stopniu niedobory przychodów w ww. latach.

DIS podzielił stanowisko organu I instancji, który nie przyjął do rozliczenia w 2010 r. środków pieniężnych w kwocie 3.060 zł uzyskanych rzekomo od S. H., jako przychodu, a przelane przez stronę środki pieniężne tytułem zasilania konta S.H.uznał, jako wydatki skarżącej w dacie ich poniesienia. Organ nie uznał również wyjaśnień, że dokonane przelewy środków z rachunku bankowego na rachunek S. pochodziły ze środków pieniężnych S., które strona miała otrzymywać systematycznie w gotówce i wpłacać na swoje konto.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że strona ponosiła szereg wydatków dotyczących A. K., co wykazał organ I instancji. Z historii rachunku bankowego strony wynika m.in., że na rzecz A. K. dokonywała opłat czynszu, opłat za abonament radiowo-telewizyjny, opłat ubezpieczenia PZU, opłat sądowych itp. Zdaniem organu odwoławczego A.K.nie partycypował w kosztach utrzymania. Uznano jedynie udokumentowany wpływ środków od A. K. (zwrot pożyczki G. H.w kwocie 1.500 zł, którą organ I instancji uznał za przychód strony w dniu 26.05.2010 r.). Podkreślono, że dochody gospodarstwa domowego prowadzonego przez G. H. i A. K. od 2007 r. pochodziły głównie ze stałych dochodów strony otrzymywanych z emerytury i doraźnej pracy (umowy zlecenia). W tym czasie A.K. był bezrobotny i utrzymywał się ze zbioru grzybów, jak również otrzymanych doraźnie środków pieniężnych z darowizn od synów. Zatem otrzymywane kwoty od A. .K. nie mogły przyczynić się do zaoszczędzenia znacznych kwot.

Odnosząc się do kwestii wysokości wydatków ponoszonych przez skarżącą na zakup towarów w Federacji Rosyjskiej wskazano, że organy podatkowe na podstawie dokumentów przesłanych przez Urząd Celny, ustaliły, że strona, podróżowała intensywnie w okresie 2009-2011 do Federacji Rosyjskiej. Strona wyjeżdżając do Rosji 231 razy w odwiedziny do przyjaciół w powyższym okresie dokonywała również na własne potrzeby zakupu towarów, tj. paliwa (w tym: w 2009 r. w ilości 1.180 litrów, w 2010 r. w ilości 6.790 litrów, a w 2011 r. w ilości 9.380 litrów), papierosów i alkoholu. Powyższe dane potwierdzają wyciągi z Urzędu Celnego, załączone do pisma z dnia 21.01.2013 r., dot. przekroczeń granicy z Federacją Rosyjską (przywóz) w latach 2009-2011. Zdaniem DIS organ I instancji, rozliczając wydatki strony na zakup paliwa, alkoholu i papierosów, przyjął za wiarygodne zestawienie przesłane przez Urząd Celny (co do ilości towaru) oraz zeznania strony złożone do protokołu z dnia 06.05.2013r. (co do jednostkowej ceny zakupu towarów). Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w oparciu o przepis art. 255 rozporządzenia Komisji EWG nr 2454 z dnia 02.07.1993 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993 r. ze zm.), deklarowana przez stronę na przejściu granicznym ilość przewożonych towarów, w tym paliwa, papierosów i alkoholu, jest zgodna z ilością faktycznie zakupionego i wwożonego towaru.

Zdaniem DIS niewiarygodne jest, że strona, systematycznie kupując na własne potrzeby towary za granicą, nie wiedziała, że zgłoszeniu na granicy podlega ilość towaru faktycznie wwożonego, a nie hipotetycznie zakupionego. Strona przekraczając granicę nie musiała zgłaszać normy, czyli paliwa 80 litrów (70 w baku i 10 w kanistrze), 1 litr alkoholu i 2 paczek papierosów, a wręcz przeciwnie, miała obowiązek dokonać zgłoszenia zgodnie ze stanem rzeczywistym.

W związku z brakiem możliwości ustalenia obowiązujących cen zakupu paliwa w Obwodzie Kaliningradzkim w 2010r. i 2011 r., organ I instancji, uznał że cena za 1 litr paliwa wskazana przez stronę do protokołu z dnia 06.05.2014 r., jest ceną wiarygodną i najbardziej zbliżoną do wartości rzeczywistej, faktycznie wydatkowanej przez nią. Wskazaną przez skarżącą cenę jednostkową organ pomnożył przez ilość paliwa zgłoszonego przez nią organowi celnemu na granicy. W związku z tym za nietrafne uznano stanowisko strony, organ I instancji nie udowodnił w jakiej wysokości poniosła wydatki na paliwo, w sytuacji gdy organ oparł się na wartościach wskazanych przez nią, posiadającą najlepszą wiedzę w zakresie faktycznych wydatków ponoszonych przez siebie. W odniesieniu do stwierdzonych błędów rachunkowych w decyzji organu I instancji dotyczącej 2010 r. nie mają wpływu na rozstrzygnięcie sprawy ze względu na treść art. 234 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako "O.p.".

Organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło do naruszenia przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie wyjaśniające, na podstawie którego ustalono przychody i wydatki strony za 2010r. i 2011r., przeanalizowano też przychody i wydatki za okresy aktywności zawodowej skarżącej, a także jej męża za okresy zamieszkania i prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego. Dokonały również oceny i analizy dochodów A. K. za lata 1999-2008 (konkubenta strony) oraz wypowiedziały się w zakresie zgromadzonych oszczędności przed 2010 r. przez córkę A. H.. DIS dokonał również w toku postępowania odwoławczego przesłuchania strony i świadka A. K. w dniu 15.01.2015 r., na wnioskowane okoliczności wskazane w złożonym odwołaniu, jak również wskazał powody, dla których odmówił przesłuchania pozostałych świadków. Ponadto uzupełniono materiał dowodowy.

W złożonych skargach strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie:

1. art. 191, art. 187 § 1 O.p. oraz zasady przekonywania wyprowadzanej z art. 124 O.p. poprzez dokonanie dowolnego, sprzecznego z zasadami logiki, doświadczenia życiowego (w tym sprzecznego z obiektywnymi prawami fizyki) oraz całokształtem materiału dowodowego, ustalenia wartości wydatków Skarżącej na zakup paliwa w Federacji Rosyjskiej, co polegało na ustaleniu przez organ, że Skarżąca zakupiła w Federacji Rosyjskiej paliwo w nie mniejszej ilości, niż deklarowała, że wwozi na obszar Unii Europejskiej, na granicy polsko-rosyjskiej, przy przedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kompletnie niezrozumiałych, a w istotnym zakresie - w stopniu rażącym wewnętrznie sprzecznych logicznie - motywów takiego ustalenia faktycznego organu.

2. art. 191 i art. 187 § 1 O.p., poprzez dokonanie niektórych szczegółowych - innych niż podane w pkt 1 - ustaleń faktycznych wskazanych w uzasadnieniu skargi, z przekroczeniem wyprowadzanej z art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, z tym, że naruszenie tej zasady odnośnie części wadliwych ustaleń faktycznych organu polegało na:

a) oparciu tych ustaleń faktycznych na wyrwanych z kontekstu fragmentach materiału dowodowego z pominięciem całokształtu materiału dowodowego (np. posługiwanie się urwanym w pół zdania cytatem z zeznań strony z pominięciem części zdania zaprotokołowanych zeznań strony przeczącej tezie stawianej przez organ, powołanie się na część treści dokumentu, z pominięciem pozostałej części dokumentu przeczącej tezie stawianej przez organ, albo też dokonanie ustaleń z pominięciem w ogóle niektórych korzystnych dla skarżącej dowodów, co do których organ nie wypowiedział się wprost, czy daje im wiarę, czy nie),

b)dokonaniu oceny poszczególnych faktów i dowodów w sposób sprzeczny z logiką i/lub zasadami doświadczenia życiowego,

c) dokonaniu części ustaleń faktycznych w sprawie bez jakiegokolwiek oparcia tych ustaleń na dowodach zgromadzonych w sprawie lub w sposób wprost sprzeczny z treścią materiału dowodowego zebranego w sprawie, przy czym, jak podnosi, ,jakkolwiek dane pojedyncze wadliwe ustalenie faktyczne mogło nie mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, to już suma wszystkich wadliwych ustaleń faktycznych mogła istotnie wpłynąć na wynik sprawy, a w szczególności doprowadzić do ustalenia, że wydatki skarżącej w roku 2010 i latach poprzednich były w sumie niższe niż ustalił organ, a skarżąca przed 2010 rokiem zgromadziła mienie z opodatkowanych źródeł przychodu i źródeł wolnych od podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości pozwalającej na pokrycie jej rzeczywistych wydatków w 2010 r. w całości lub co najmniej w większym zakresie niż ustalony przez organy obu instancji".

3. art. 124 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i art. 210 § 4 O.p., które polegało na: braku jasnego wskazania przez organ w uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowodów, którym dał wiarę w całości oraz częściowym braku wyjaśnienia, czy niektórym dowodom dał wiarę jedynie w części, a jeśli tak to brak jest wyjaśnienia przyczyn nie dania niektórym dowodom wiary w pozostałym zakresie, a także braku w ogóle wskazania precyzyjnie dowodów na których organ opiera niektóre swoje ustalenia faktyczne, co uniemożliwia, a częściowo znacznie utrudnia weryfikację prawidłowości zaskarżonej decyzji pod kątem tego, czy:

a) ustalenia organu odwoławczego odnośnie przychodów (i źródłach przychodów skarżącej) oraz ponoszonych przez nią wydatków, zwłaszcza w latach przed 2009 rokiem są prawidłowe (tj. czy nie naruszają art. 191 i art. 187 § 1 O.p.),

b) niektóre okoliczności faktyczne mające znaczenie w sprawie zostały przez organ prawidłowo uznane za udowodnione lub nieudowodnione, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, a nie tylko wyrwanych z kontekstu jego części, z nieuzasadnionym pominięciem tej części materiału dowodowego korzystnej dla skarżącej, co do której organ w ogóle nie wypowiedział się, czy daje mu wiarę w całości, czy w części,

c) organ prawidłowo odmówił uwzględnienia niektórych wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą,

- braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa, która stanowiła dla organu odwoławczego podstawę przyjęcia, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stanowiska że fakt, iż strona nie odwołała się od korzystnej dla niej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" r., umarzającej wobec niej postępowanie podatkowe w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, skutkuje tym, że strona w niniejszym postępowaniu nie może czynić zarzutu odnośnie ustaleń faktycznych w postępowaniu za 2009 r. zawartych w decyzjach niekwestionowanych przez nią,

- braku przytoczenia prawidłowych podstaw prawnych z ich wyjaśnieniem, w zakresie regulującym ustne zgłoszenia celne wwozu na obszar Unii Europejskiej towarów, które jako tzw. bagaż osobisty, w tym dopuszczalną ilość wwożonego paliwa, która podlega zwolnieniu z VAT- u i akcyzy, co uniemożliwia, a co najmniej znacznie utrudnia weryfikację prawidłowości ustaleń organu odwoławczego odnośnie ilości rzekomo zakupionego przez skarżącą w Federacji Rosyjskiej paliwa.

4. art. 120 oraz art. 194 § 1 i § 3 O.p., polegające na oparciu zaskarżonej decyzji m.in. na poglądzie, że jeżeli strona nie odwołała się od wcześniej wydanych w innych sprawach decyzji organu podatkowego, to nie może kwestionować (podważać) ustaleń faktycznych zawartych w uzasadnieniach wydanych w innych sprawach decyzji, podczas gdy organ podatkowy nie był uprawniony do oparcia decyzji na takim poglądzie, bowiem zgodnie z art. 120 O.p. może działać wyłącznie na podstawie przepisów prawa.

Zdaniem strony jest on uprawniona do podważania w postępowaniu dowodowym prawidłowości poszczególnych ustaleń faktycznych zawartych w uzasadnieniach decyzji wydanych w innych sprawach, a dopuszczonych jako dowód w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 194 § 3 O.p..

5. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez bezzasadną odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych w postępowaniu odwoławczym, tj. zeznań A.H.(córki skarżącej) w charakterze świadka, wniosków zgłoszonych w piśmie z dnia 23.02.2015 r., a zmierzających do ustalenia jakie dochody z różnych źródeł przed 2009 r. uzyskiwała A. H., która co do zasady do 2010 roku (z ponad roczną przerwą na pobyt w Niemczech, okres ok. od października 2003 r. do października 2004 r. - k. 274-275) pozostawała na utrzymaniu skarżącej, jak A. H.rozporządziła tymi przychodami, podczas gdy okoliczności te miały znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w kontekście tego że z materiału dowodowego wynika, iż A. H.swoje zarobki co do zasady przekazywała skarżącej, co mogło wpłynąć na zmianę ustaleń organu I instancji co do przychodów i wydatków skarżącej w latach 2000-2008, chociażby przez to, że wydatki strony na utrzymanie córki ponoszone z jej zarobków mogły być niższe niż ustaliły organy obu instancji dzięki przychodom osiąganym przez córkę, albo ewentualnie mogło prowadzić do ustalenia, że część wpłat na wspólne konto skarżącej i A. H. założone w marcu 2010 r. bezpodstawnie zaliczonych do wydatków skarżącej nie mających pokrycia w opodatkowanych źródłach przychodu lub wolnych od podatku dochodowego od osób fizycznych, w rzeczywistości ma pokrycie w takich źródłach przychodu, z czego część tych wpłat to oszczędności A. H.Zdaniem skarżącej powyższe okoliczności nie zostały dostatecznie wyjaśnione, innymi dowodami przeprowadzonymi przez organ.

6. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez:

- bezzasadną odmowę uwzględnienia wniosku dowodowego zgłoszonego w odwołaniu o ponowne przesłuchanie świadka S.H. na okoliczność podaną w odwołaniu, tj. zmierzającego do wyjaśnienia przyczyn przekazywania przez nią stronie gotówki, aby skarżąca wpłacała ją na konto S. H., które zostało założone na potrzeby kredytu, podczas gdy okoliczności te budziły najwięcej wątpliwości organu I instancji, a w postępowaniu przed organem I instancji świadkowi S. H. nie zadano ani jednego pytania, które pozwoliłoby na wyjaśnienie tych spornych okoliczności,

- bezzasadną odmowę uwzględnienia wniosku dowodowego zgłoszonego w odwołaniu o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka I. W. (teściowej skarżącej), na okoliczność udzielenia przez świadka razem z nieżyjącym już mężem na jej rzecz darowizny w wysokości 18.000 zł w 2003 roku, która miała być przeznaczona na remont mieszkania skarżącej, podczas gdy "z zaskarżonej decyzji wynika, że zdaniem organu odwoławczego fakt otrzymania takiej darowizny przez skarżącą nie został dostatecznie wykazany innymi dowodami";

- bezzasadną odmowę uwzględnienia wniosku dowodowego o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka B. H., zgłoszonego w piśmie z dnia 23.02.2015 r., na okoliczność m.in. udzielenia przez świadka skarżącej w 2008 roku w okresie świąt Bożego Narodzenia darowizny w wysokości 1700 euro, podczas gdy "z zaskarżonej decyzji wynika, że zdaniem organu odwoławczego fakt otrzymania takiej darowizny przez skarżącą nie został dostatecznie wykazany innymi dowodami".

W obszernym uzasadnieniu szczegółowo, z przytoczeniem przykładów, skarżąca omówiła uchybienia organu podatkowego oraz błędy zaskarżonych rozstrzygnięć. Jednocześnie odnosząc się do kwestii materialnoprawnej podstawy zaskarżonych decyzji, czyli przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Stwierdziła, że brzmienie tego przepisu w stanie prawnym adekwatnym na gruncie niniejszej sprawy budzi wiele problemów i wątpliwości interpretacyjnych, o czym świadczy uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.07.2014 r., sygn. akt: P 49/13. zdaniem skarżącej w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy nie dokonał wyjaśnienia ww. podstawy prawnej, zatem decyzje nie spełniają tym samym wymogu art. 210 § 4 O.p. Organy obu instancji wadliwie ustaliły wysokość podstawy opodatkowania, a w zasadzie nie powinny nakładać na skarżącą zryczałtowanego podatku, o jakim mowa w w/w przepisie za rok 2010 i 2011. Zdaniem strony zasadnicze wady zaskarżonych decyzji polegają na tym, że uzasadnienie faktyczne jest wadliwe - nie spełnia wymogów art. 124 i art. 210 § 4 O.p.- co uniemożliwia weryfikację prawidłowości znacznej części ustaleń faktycznych poczynionych przez organ, a częściowo - co da się poddać kontroli mimo wad uzasadnienia - ustalenia faktyczne poczynione przez organ są ewidentnie błędne. Na wadliwość ustaleń poczynionych przez organ mógł też wpłynąć fakt, że organ bezzasadnie odmówił uwzględnienia niektórych wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą.

W ocenie strony zasadniczą wadą poszczególnych ustaleń faktycznych organu odwoławczego jest to, że:

- w znacznej części nie opierają się one na całokształcie materiału dowodowego, a jedynie na wyrwanych z kontekstu fragmentach materiału dowodowego,

- niektóre ustalenia są sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i logiki,

- w dużym zakresie ustalenia organu i oceny są przedwczesne wobec nieprzeprowadzenia wszystkich zgłoszonych przez skarżącą dowodów na sporne w sprawie okoliczności.

Konkludując strona wywodzi, że wadliwość zaskarżonych decyzji w znacznej mierze wynika z następujących uchybień:

- wadliwego ustalenia wysokości wydatków skarżącej na zakup paliwa,

- wadliwej oceny przez organ znacznej części pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie ,(w tym częściowo także z powodu nieprzeprowadzenia niektórych dowodów zgłoszonych przez stronę, które mogłyby rozwiać ewentualne wątpliwości organu, co do niektórych okoliczności faktycznych i być pomocne w ocenie reszty wcześniej zgromadzonego materiału dowodowego ),

- nie przeprowadzenia istotnej części dowodów zgłoszonych w toku postępowania przez skarżącą, a w konsekwencji nie zebrania całego materiału dowodowego niezbędnego do wyjaśnienia wszystkich istotnych - a pozostających spornymi - okoliczności sprawy,

- wadliwego poglądu organów obu instancji o rzekomym braku możliwości podważania przez skarżącą ustaleń faktycznych zawartych w uzasadnieniach decyzji wydanych w innych, niż niniejsza, sprawach podatkowych.

- w znacznej mierze logicznie niespójnego i wadliwego z punktu widzenia wymogów art. 210 § 4 O.p. uzasadnienia decyzji organu odwoławczego

W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Na wstępie zauważyć należy, że w dniu 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. P49/13 Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP). Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, Trybunał Konstytucyjny postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Ogłoszenie omawianego wyroku TK nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r., więc termin ten upłynie 6 lutego 2016 r. W odniesieniu do odroczenia o 18 miesięcy terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał stwierdził, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Wskazał jednocześnie, że organy administracyjne i sądy interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku TK o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie o sygn. P 49/13 i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją RP.

Badając zatem zaskarżone decyzje, w oparciu również o wskazane powyżej orzeczenia Trybunału i orzecznictwo NSA, podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie podkreślił, że dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 49/13). Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji w świetle powyższych wskazań Sąd stwierdził, że nie naruszają one prawa. Kierując się bowiem powyższymi względami i mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności świadczące o wystąpieniu po stronie skarżącej dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów, Sąd uznał za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięć na podstawie zakwestionowanego, ale nadal obowiązującego w systemie prawnym, przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r..

Zgodnie z ww. przepisem, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanym przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organ zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł przychodu, których nie ujawnił.

Zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które powinno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ powinien udowodnić podatnikowi braki w pokryciu dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów, natomiast podatnik powinien przynajmniej uprawdopodobnić, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub zgromadzonym mieniu. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 O.p. – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ma swoje oparcie w całokształcie materiału dowodowego, a wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie kolidując z zebranymi dowodami.

Innymi słowy funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej, a także zasada swobodnej oceny dowodów, mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swobodę w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia.

Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej, organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej nie dokonuje "wybiórczo", na podstawie poszczególnych dowodów, a jedynie oceniając wszystkie dowody łącznie. Organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. W wyroku z dnia 20 grudnia 2000r., sygn. akt III SA 2547/99, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż : "Przepis art.191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne." (publ. Przegląd Podatkowy z 2001r., nr 5, str.61).

Wbrew zarzutom skarg nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy.

W ocenie Sądu, w toku niniejszego postępowania organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, a następnie poddały go szczegółowej ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnień decyzji, które spełniają wymogi wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W szczególności uzasadnienia zawierają wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienia prawne zawierają natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zarzuty skarg uznać należy za polemikę z ustaleniami i rozważaniami dokonanymi przez organy podatkowe. Zważyć należy, iż organ ocenia wiarygodność i moc dowodów według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału. Wszechstronne rozważenie materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych środków dowodowych, a mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Takiej oceny organy dokonały.

Zarzut przekroczenia przez organy granic swobodnej oceny dowodów nie zasługuje na uwzględnienie. Należy, bowiem mieć na uwadze, że skuteczne postawienie zarzutu naruszenia granic swobodnej oceny dowodów wymaga wykazania, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania, lub doświadczenia życiowego. Natomiast stanowisko skarżącej w zasadzie stanowi odmienną interpretację dowodów zebranych w sprawie i polemikę z rozumowaniem przeprowadzonym przez organy, co nie jest wystarczające dla uznania, że naruszone zostały granice swobodnej oceny dowodów.

Przechodząc zatem do meritum, wskazać należy, że art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2014r.poz. 1647 ze zm.) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. W niniejszej sprawie Sąd analizując ustalenia faktyczne, podstawę prawną decyzji oraz ocenę dowodów dokonaną przez organy nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonych aktów z obrotu prawnego. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, wydane w niniejszej sprawie decyzje w należyty sposób uwzględniają zawarte w powołanych wyżej wyrokach Trybunału Konstytucyjnego uwagi, że ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Trybunał Konstytucyjny zauważył jednak, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika.

Organy podatkowe ustaliły poniesione przez stronę w 2010 r. wydatki w wysokości 170.379,75 zł. Na pokrycie powyższych wydatków organy przyjęły, że strona posiadała ujawnione przychody za 2010 r. w wysokości 106.069,34 zł przy czym dokonując tych ustaleń organy przyjęły w szczególności: świadczenia ZUS, wynagrodzenie za pracę w Zakładzie Piekarniczym, przychód ze sprzedaży kurek i jagód, pomoc finansową od I.W., kwotę otrzymaną od A. H., darowizny: od K. S.-siostry skarżącej, od J. K. i S. H. - córek strony, zwrot PIT za 2009 r., zasilenie z rachunku oszczędnościowego itp. Natomiast ustalone przez organ wydatki strony w 2011r. kształtowały się na poziomie 84 203,90zł., przy czym dokonując tych ustaleń organy przyjęły w szczególności: świadczenia ZUS, wynagrodzenie za pracę w Zakładzie Piekarniczym, przychód ze sprzedaży kurek i jagód, pomoc finansową od I.W., zwrot PIT za 2010 r., zasilenie z rachunku oszczędnościowego, kapitalizacja odsetek itp.

Za trafny Sąd uznał wniosek organów, że w świetle zgromadzonych dowodów, nie jest wiarygodnym, aby wskazane przez skarżącą źródła przychodów mogły służyć pokryciu poniesionych w spornych latach podatkowych ( 2010 i 2011 ) wydatków. Podkreślić należy, że spór w sprawie oraz postępowanie organów i wydane decyzje dotyczą dwóch lat podatkowych 2010 i 2011 jednakże w większości ustalenia faktyczne, szczególnie dotyczące zasobów pieniężnych posiadanych przez skarżącą pokrywają się. Z chronologicznego zestawienia wydatków i zgromadzonych w roku 2010 zasobów nie znajdujących pokrycia w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodu i posiadanych wcześniej zasobach finansowych organy stwierdziły brak pokrycia poniesionych przez skarżącą wydatków w wysokości 60 294 zł, zaś w 2011 roku 27 146 zł. Ustalenia dotyczące spornych lat 2010 i 2011, a będące przedmiotem niniejszej sprawy są kontynuacją postępowań dotyczących lat 2009 i 2010 prowadzonych wobec skarżącej i jej córki A. H. zakończonych ostatecznymi decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]" wszystkie w sprawach nieujawnionych źródeł przychodów. W postępowaniach tych i decyzjach organ podatkowy ustalił stan środków pieniężnych i stan rachunków bankowych posiadanych przez skarżącą i jej córkę na dzień 1 stycznia i 31 grudnia 2009. Ustaleń tych nie kwestionowały ani skarżąca ani jej córka. Na marginesie wskazać należy, że z ustaleń organów wynika, że do 2004r. skarżąca ponosiła rocznie mniejsze wydatki niż uzyskiwała przychody, a od 2004r sukcesywnie wzrastały roczne wydatki przewyższając przychody skarżącej.

Organy za sporne lata 2010 i 2011 ustaliły więc stan środków finansowych skarżącej jako kontynuację stanów za rok 2009, 2010 oraz na dzień 31 stycznia 2011. Organy ustaliły, że na dzień 31.12.2010 r. strona posiadała oszczędności w łącznej kwocie 49.283,56 zł, z czego: kwota 44.996,16 zł została zgromadzona na rachunku bankowym w Banku, a kwota 4.287,40zł stanowiła środki pieniężne zgromadzone w gotówce. Sąd podzielił stanowisko organu, że wskazane wyżej okoliczności (gromadzenie środków na rachunkach bankowych, brak wcześniejszych oświadczeń strony, w tym w prowadzonym postępowaniu za rok 2009 wobec skarżącej oraz za lata 2009-2010 wobec A. H.- córki strony potwierdzają, że skarżąca nie mogła zgromadzić oszczędności na dzień 01.01.2010 r. pochodzących z własnej pracy ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w kwocie 20.000 euro. Sąd podzielił ocenę dokonaną przez organy podatkowe, że nieprawdopodobnym jest, że skarżąca środki pieniężne w kwocie 20.000 euro ( w 2010r. ) i 4.000 – 5.000 euro (w 2011r.) przechowywała w gotówce poza rachunkiem bankowym, w sytuacji gdy faktycznie posiadała wraz z córką dwa rachunki bankowe, na które wpłacała -jak zeznała- nawet kwoty otrzymane przez córkę z okazji urodzin czy matury. Z akt sprawy wynika, że na rachunek bankowy strony wpływały nawet drobne kwoty otrzymywane od A. H..

Analiza stanu rachunków bankowych skarżącej i jej córki jednoznacznie wskazuje, że skarżąca nie mogła zgromadzić oszczędności na dzień 1 stycznia 2010 w kwocie 20.000 euro i na dzień 1 stycznia 2011 w kwocie 4.000-5.000 euro pochodzących z własnej pracy oraz ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na podstawie zgormadzonego materiału dowodowego w sprawie organy jednoznacznie ustaliły, że na dzień 01.01.2010r. skarżąca posiadała oszczędności w gotówce w wysokości 7.285,97 zł oraz na rachunku bankowym w kwocie 1.897,12zł. natomiast na dzień 1 stycznia 2011r. skarżąca posiadała 4.287,40 zł oszczędności w gotówce.

Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza posiadania

przez skarżącą oszczędności w innych kwotach niż wskazane powyżej. Z rozliczeń organów wynika bowiem, że ewentualne nadwyżki przychodów (w tym otrzymane darowizny) wydawane były na bieżące potrzeby. Za nieskuteczne Sąd uznał również zarzuty dotyczące oszczędności zgromadzonych przez A. H. przed 2009 rokiem oraz wysokości osiąganych przez nią przychodów (z pracy w Niemczech w charakterze Au-Pair, stypendiów, z umów zleceń i zwrotu podatków, w czasie gdy studiowała), a także przekazywania przez A. H. zarobków i innych przychodów sprzed 2010 r. G.H.do wspólnego gospodarstwa oraz sposobu rozliczenia się między A. H., a G. H. oraz co do ewentualnych oszczędności A. H. posiadanych z tytułu likwidacji książeczki mieszkaniowej. Organy w tym zakresie przyjęły wyjaśnienia A.H., która jednoznacznie wskazała, że przychody z książeczki mieszkaniowej, którą założyła mama G.H. "były łączone i zgromadzone na wspólnym koncie". Nadto jak wyjaśniła A.H. w piśmie z dnia 16.01.2014 r., "wszystkie moje przychody były łączone i zgromadzone na wspólnym koncie ( ... ) wcześniej miałam rachunek bieżący w banku, na który wpływały drobne kwoty z umów zleceń oraz stypendium. Zamknięcie tego rachunku nastąpiło 19 marca 2010 r., a pieniądze w kwocie w 7700 pln zostały wpłacone na konto (...)".Zaś w wyjaśnieniach z dnia 05.03.2013 r. A.H. stwierdziła również, że "posiadałam wspólne konto z mamą ( ... ) moje oszczędności zdeponowane zostały na koncie oszczędnościowym założonym w marcu 2010 roku, w celu zakupu mieszkania dla mnie ( ... ) są to oszczędności wynikające z pracy na umowy podejmowane w trakcie nauki w szkole średniej i studiów, rozliczane przed Urzędem Skarbowym, dochodu nieopodatkowanego z Urzędu Pracy, alimentów od ojca, stypendium naukowego i socjalnego, likwidacji książeczki mieszkaniowej, ponad rocznej pracy w charakterze Au-pair, zbierania i sprzedaży owoców leśnych oraz dopisanych do konta odsetek. Ponadto są to również oszczędności z otrzymywanych pieniędzy okolicznościowych (np.: komunia, urodziny, matura) od dziadków i innych członków rodziny oraz przyjaciół rodziny w kraju, jak również otrzymywane od licznej rodziny zza granicy w czasie wizyt". Zatem organy prawidłowo przyjęły, że o ile A.H.otrzymała w środki pieniężne z ww. tytułów (likwidacji książeczki i pracy w charakterze Au- Pair, to zostały one wpłacone na rachunek bankowy wspólnie prowadzony przez G. i A.H.w Banku.

Sąd podzielił również ocenę organów, iż nie przyjęły do rozliczenia po stronie przychodów środków pieniężnych w kwocie 3.060 zł uzyskanych rzekomo od S. H.a przelanych przez skarżącą środków pieniężnych tytułem zasilania konta S. H., a uznały je za wydatki skarżącej. Wyjaśnienia skarżącej, że dokonane przelewy środków z rachunku bankowego skarżącej na rachunek córki pochodziły ze środków pieniężnych córki, które z kolei skarżąca miała otrzymywać systematycznie w gotówce i wpłacać na swoje konto, nie zasługiwały na wiarę - chociażby z uwagi na zasady doświadczenia życiowego. Jak wskazały organy z materiału dowodowego wynika, że S. H. posiadała, oprócz rachunku kredytowego prowadzonego przez Bank S, na który G. H. comiesięcznie (od stycznia do lipca 2010 r.) dokonywała przelewów środków pieniężnych tytułem "zasilenie konta S. H.w łącznej kwocie 3.060 zł, również inny rachunek, który służył S.H. do rozliczeń, m.in. z matką G.H..

Sąd za nieskuteczny również uznał zarzut w zakresie oceny materiału dowodowego, iż skarżąca dokonywała systematycznej wymiany posiadanych oszczędności w obcych walutach na złotówki. Sama skarżąca wskazywała, że dokonywała wymiany, ale na euro, czy to marek niemieckich (po zmianie waluty niemieckiej) czy to złotówek – nabywając euro po korzystnej cenie od córki przyjeżdżającej na wakacje.

Nie jest również sprzeczne z przepisami art. 122, 180 i 188 Ordynacji podatkowej ustalenie kosztów utrzymania gospodarstwa domowego skarżącej w oparciu o dane statystyczne. Za nieskuteczny Sąd uznał zarzut, że na utrzymanie skarżąca wydawała mniej niż średnio-statystycznie. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że nadwyżki dochodów skarżąca wydawała na bieżące potrzeby. Bezsporne jest również w sprawie, że skarżąca wraz z córkami podróżowała ponosząc z tego tytułu koszty.

Zadaniem Sądu organy prawidłowo również oceniły również możliwości partycypowania A. K. w koszty utrzymania skarżącej. W tym zakresie zarzuty skargi uznać należy za nieskuteczne. Podkreślić należy, że w toku postepowania przed organami I jak i II instancji skarżąca wskazywała, że nie otrzymała żadnych darowizn ani pożyczek od A. K., a on sam wskazywał, że dysponował niewielką kwotą (ok. 4 000zł.) i sam utrzymywał się ze zbioru grzybów i pomocy swoich synów. Pomoc ta nie była przekazywana na rzecz skarżącej na pokrycie wydatków i utrzymanie. Co więcej A. K. w spornym okresie czasu nie uzyskiwał stałych dochodów, a ponosił koszty utrzymania samochodu oraz mieszkania w L..

Sąd na niezasadne uznał również zarzuty skarżącej dotyczące wadliwego ustalenia ilości paliwa zakupionego w Rosji, a w konsekwencji wadliwego ustalenia wysokości poniesionych przez skarżącą wydatków na zakup paliwa. W rozpatrywanej sprawie podstawą dokonania ustaleń były w szczególności wydatki skarżącej poniesione na zakup w Federacji Rosyjskiej paliwa, papierosów i alkoholu. Ustalono, że w 2010 r. Skarżąca przekraczała granicę 97 razy, przewożąc 6.790 litrów paliwa, 87 litrów alkoholu oraz 192 paczek papierosów. Natomiast w 2011r. skarżąca przekroczyła granicę z Federacją Rosyjską 117 razy przewożąc 9 380 litrów paliwa, 102 litry alkoholu oraz 222 paczek papierosów.

Podkreślić należy, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów ani co do ilości ani co do ceny nabywanego paliwa. Organy prawidłowo zatem oparły się w tym zakresie na informacji uzyskanej od służb celnych zarówno co do ilości dokonanych przez skarżącą przekroczeń granicy jak i co do ilości przewożonego paliwa, alkoholu i papierosów. Wskazać też należy, co umyka uwadze strony, że w tym zakresie zeznania i wyjaśnienia strony ewoluowały w trakcie trwania postępowania dowodowego. Początkowo skarżąca wskazywała, że zakupu paliwa dokonuje tylko w kraju za niewielką kwotę miesięcznie, a po okazaniu zestawienia ilości przejazdów przez granicę i deklarowanych paliwa, alkoholu i papierosów, wskazywała, że deklarowała większe ilości niż praktycznie przewoziła przez granicę.

Nie budzą zastrzeżeń w ocenie Sądu ustalenia organów dotyczące wysokości poniesionych wydatków na zakup paliwa przez skarżącą. Podkreślić należy, że organy w tym zakresie oparły się na wartościach paliwa wskazanych przez skarżącą w toku postępowania, która posiadała najlepszą wiedzę w zakresie faktycznych wydatków ponoszonych przez siebie. Podkreślić należy, że skarżąca nie wykazała by ponosiła inne wydatki niż ustalone zostało to przez organy. Ciężar dowodu z tym zakresie spoczywał na skarżącej, ale nie wskazała ona żadnych wiarygodnych dowodów w tym zakresie. Zarzuty co do ilości przewożonego paliwa nie mogą się ostać. Wskazać należy, że wbrew twierdzeniom skarżącej deklarowała ona na granicy różne ilości przewożonego paliwa, alkoholu i papierosów. W żaden sposób nie wykazała by deklarowana na granicy ilość paliwa, papierosów i alkoholu nie była ilością faktycznie zakupioną w Federacji Rosyjskiej.

W ocenie Sądu zaskarżone decyzje są czytelne, organ ustosunkował się do

wszystkich zarzutów zgłoszonych w odwołaniach jak i w pismach je uzupełniających, oraz rozpatrzył wszystkie złożone wnioski dowodowe, rozważył materiał dowodowy jako całość, dokonał wyboru określonych środków dowodowych i ważąc ich moc oraz wiarygodność odniósł je do pozostałego materiału dowodowego. Sąd nie uwzględnił zarzutów dotyczących błędnego przeprowadzenia postępowania dowodowego i nie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. W ramach oceny dowodów przeprowadzonych zgodnie z zasadą swobodnej ich oceny organ ma prawo eliminacji pewnych dowodów, poprzez uznanie, że pozbawione są one wiarygodności albo, że nie są istotne. Wyjaśnienia przy tym wymaga, że moc dowodowa to przekonanie organu, jakie uzyskał po przeprowadzeniu dowodu o istnieniu lub nieistnieniu określonego faktu, którego dowód dotyczył. Ocena wiarogodności dowodu odnosi się do źródła informacji (środka dowodowego), a dokonując oceny należy określić, czy środek dowodowy z uwagi na jego cechy indywidualne i okoliczności obiektywne zasługuje na wiarę. Podstawą selekcji dowodów jest zatem ich wiarogodność. Natomiast kryteriami oceny wiarogodności są doświadczenie życiowe, inne źródła wiedzy, poprawność logiczna, prawdopodobieństwo wersji. Takiej oceny organy dokonały.

Z przedstawionych wraz ze skargami akt administracyjnych wynika, że w toku postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia całokształtu okoliczności sprawy. Pomimo zapewnienia czynnego udziału w tym postępowaniu skarżąca nie uprawdopodobniła jednak, że w chwili poniesienia wydatków dysponowała zgromadzonymi wcześniej środkami opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, strona nie przedstawiła w toku postępowania przekonywujących dowodów zgromadzenia w latach poprzedzających badany rok podatkowy, mienia pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, z którego mogłaby sfinansować te wydatki.

Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i uwzględniając czynności organu odwoławczego podejmowane w toku postępowania, Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organ ten dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), wyciągnięte zaś z tego materiału wnioski są jasno i logicznie uzasadnione, ze wskazaniem przemawiających za przyjętą oceną okoliczności.

Reasumując, zarzuty skarg nie zasługiwały na uwzględnienie, skoro zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa obowiązujących w chwili ich wydania.

Z przyczyn wyżej wywiedzionych, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.