Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 693/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 57a
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 1, 2 i 6, art. 86 ust. 1 i 2, 2a-2h
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek, Sędzia NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2019 r. sprawy ze skargi Gminy Miasto na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy Miasto kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy Miasto R. była interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...], dotycząca podatku od towarów i usług, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji Gmina podała, że jest jednostką samorządu terytorialnego i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej określanego skrótem "podatek VAT"). Do jej ustawowych zadań własnych należą m.in. sprawy targowisk i hal targowych. Od [...] stycznia 2017 r. podjęła łączne (scentralizowane) rozliczenia podatku VAT ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi. W skład scentralizowanej struktury Gminy wchodzi m.in. "A", która realizuje zadania Gminy obejmujące sprawy m.in. targowisk i opłat targowych, dzierżawy i najmu nieruchomości położonych na terenie Gminy. W latach 2009- 2017 realizowała zadanie inwestycyjne pn. "[...]" w R., które aktualnie znajduje się przy ul. [...]. Gmina wybudowała targowisko od podstaw z nową infrastrukturą komunalną i niezbędnym wyposażeniem, finansując wydatki w całości z własnych środków. Wszystkie wydatki inwestycyjne udokumentowane zostały wystawionymi przez kontrahentów fakturami z wykazaną kwotą podatku naliczonego, dla Urzędu Miasta R. - jako podatnika podatku VAT do [...] grudnia 2016 r., a Gminy Miasto R. - jako podatnika podatku VAT od [...] stycznia 2017 r. Pozwolenie na użytkowanie targowiska wydano [...] lipca 2017 r. Targowisko funkcjonuje od [...] października 2017 r.

Zasady funkcjonowania targowiska określa uchwała Rady Miasta R.. Regulamin placu targowego ustala:

a) dni i godziny, w których plac targowy jest czynny;

b) osobę sprawującą nadzór;

c) administratora placu targowego oraz jego zadania;

d) zasady sprzedaży artykułów rolno-spożywczych i przemysłowych;

e) zakaz sprzedaży alkoholu, środków leczniczych i odurzających oraz innych artykułów wymienionych w regulaminie;

f) rezerwację stanowisk handlowych, która obowiązuje w wyznaczonych miejscach z przypisanymi do każdego z nich numerami;

g) opłatę z tytułu rezerwacji wnoszoną na okres jednego miesiąca;

h) zasady uiszczania opłaty targowej.

Zgodnie z Regulaminem targowiska, targowisko prowadzi "A" która jest jego administratorem i pobiera podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT opłaty z tytułu rezerwacji oznaczonych stoisk handlowych. Ponosi ona również bieżące wydatki dotyczące utrzymania targowiska w należytym stanie, umożliwiającym handel, w tym na zakup energii elektrycznej, wody i ścieków, wyposażenia, usług remontowych, monitoringu. Są one dokumentowane przez dostawców/usługodawców fakturami wystawionymi na Gminę. Na targowisku wprowadzono też zasady dzierżawy nieruchomości. Cała powierzchnia targowiska i wszystko, co na niej się znajduje, przeznaczone jest do zawierania umów cywilnoprawnych, tj. do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Na targowisku występują następujące czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT:

a) dzierżawa gruntu pod pawilony handlowe,

b) najem pawilonów handlowych,

c) rezerwacja stoisk handlowych,

d) odpłatność za korzystanie z miejsc parkingowych.

Faktury dla dzierżawców i najemców wystawia Gmina – "A".

Na terenie Gminy obowiązują i są pobierane opłaty targowe, m.in. z tytułu sprzedaży prowadzonej na ww. targowisku przez handlujące tam podmioty, które dzierżawią, wynajmują lub rezerwują powierzchnię handlową. Na targowisku nie występuje sprzedaż zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT. Pobieranie opłaty targowej, mającej charakter publicznoprawny, jest niezależne od należności cywilnoprawnych za usługi świadczone przez targowisko.

Gmina zamierza odliczyć podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu towarów i usług dotyczących budowy targowiska w całości od [...] stycznia 2017 r. (od przejęcia scentralizowanych rozliczeń). Targowisko zostało wybudowane do prowadzenia działalności gospodarczej, a nie do działalności publicznoprawnej.

W tych okolicznościach zadano pytanie: Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska i wydatki bieżące związane z utrzymaniem targowiska?

W ocenie Gminy prawo takie jej przysługuje. Nie ma do niej zastosowania wyłączenie z grona podatników podatku VAT określone w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.) dalej określanej jako "ustawa VAT". Spełnia natomiast definicję podatnika określoną w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. W zakresie czynności cywilnoprawnych, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gminy, powinna być uznana za podatnika podatku VAT. Posiadana infrastruktura służy jej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a należą do nich: opłata za dzierżawę gruntu pod pawilony handlowe, najem pawilonów handlowych, rezerwacja stoisk handlowych, odpłatność za korzystanie z miejsc parkingowych. Wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska mają związek z czynnościami opodatkowanymi.

Pobór opłaty targowej na terenie targowiska, z uwagi na jej charakter publicznoprawny określony w przepisach art. 15 ust. 1-3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1445) nie świadczy w ocenie Gminy o wykorzystywaniu nieruchomości do celów innych niż działalność gospodarcza. Opłata targowa jest należna z mocy samego prawa (art. 6 i art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) i wynika z dokonywania czynności sprzedaży bez względu na miejsce. Oznacza to, że nie jest ona przejawem wykorzystywania targowiska do poboru opłaty targowej. Targowisko samoistnie nie służy do poboru opłaty targowej, lecz do czerpania dochodów z dzierżawy jego powierzchni. Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości, najmem pawilonów handlowych, rezerwacją stoisk handlowych, odpłatnością za korzystanie z miejsc parkingowych, ale w związku z prowadzeniem sprzedaży na terenie Gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki. Obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest zależny od świadczeń wzajemnych ze strony Gminy na rzecz osób dokonujących sprzedaży na targowiskach. Opłata targowa nie jest należnością za korzystanie z targowiska, ale za samą sprzedaż.

W ocenie Gminy spełnia ona zatem określone w art. 86 ust. 1 ustawy VAT warunki do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ towary i usługi zakupione w celu realizacji zadania inwestycyjnego - budowy targowiska, zostały nabyte przez podatnika VAT i pozostają bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi VAT. Zakupy towarów i usług związane z utrzymaniem targowiska także pozostają bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Organ interpretacyjny stanowisko Gminy uznał za nieprawidłowe. Stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wtedy, gdy zostaną spełnione warunki, określone w szczególności w przepisach art. 15 i 86 ustawy VAT, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. W przypadku jednak nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą", znaczenie ma to, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. Cele te należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy VAT. U podatników mogą bowiem występować działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Przez cele "inne" uznaje się m.in. działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową. Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT tylko w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny i w takim zakresie mają one charakter działalności gospodarczej. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników.

W świetle powyższego uznano, że stanowisko Gminy okazało się nieprawidłowe. W ocenie organu zakres aktywności podejmowanych przez Gminę należy oceniać według kryterium celowości, ze szczególnym uwzględnieniem, czy ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy. Zgodnie z tą zasadą, każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, a dotyczące nieruchomości stanowiących mienie gminne, należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne. Opłata targowa jest szczególną formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach, której wysokość ustala właściwa miejscowo rada gminy. Pobierając opłaty targowe Gmina działa jako organ władzy publicznej; opłaty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Jest ona pobierana w związku z wypełnieniem przez Gminę obowiązku zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty przez zapewnienie publicznego, ogólnodostępnego miejsca do prowadzenia handlu. Tak więc budowa i utrzymanie targowiska wpisują się przede wszystkim w realizację zadań własnych Gminy. Działania takie podejmowane są w ramach władztwa publicznego. Gmina działa wtedy jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. To że Gmina wykorzystuje targowisko do czynności opodatkowanych nie oznacza, że jego budowa nastąpiła w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Nadal bowiem w głównej mierze jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Targowisko co do zasady nie jest budowane w celu uzyskiwania dochodów z odpłatnego udostępniania, ale w celu wykonywania zadań publicznych, realizujących korzyść ogółu. Ma ono charakter miejsca ogólnodostępnego dla mieszkańców, którzy zamierzają dokonywać na nim zakupów. Ze swojej istoty zaspokaja więc zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Opłata targowa jest daniną publiczną pobieraną przez Gminę jako organ władzy publicznej i jest związana z wypełnieniem obowiązku zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty przez zapewnienie publicznego, ogólnodostępnego miejsca do prowadzenia handlu. Opłaty za korzystanie z mienia są pobierane w ramach wykonywania zadań własnych, które Gmina jest zobowiązana wykonywać na podstawie odrębnych przepisów. Dlatego pobierana opłata targowa ma istotny wpływ na prawo Gminy do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupów inwestycyjnych dotyczących budowy targowiska. Wydatki związane z budową i utrzymaniem targowiska są więc wykorzystywane do celów związanych zarówno z działalnością gospodarczą (w zakresie dzierżawy gruntu pod pawilony handlowe, najmu pawilonów handlowych, rezerwacji stoisk handlowych, odpłatności za korzystanie z miejsc parkingowych), jak i niezwiązanych z działalnością gospodarczą (czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem - realizacji zadań własnych). Dlatego przy odliczaniu podatku VAT, w razie niemożności dokonania bezpośredniej alokacji wydatków do czynności opodatkowanych VAT, Gmina musi stosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy VAT.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynikało, że targowisko nie jest wykorzystywane do czynności zwolnionych od opodatkowania. Wobec tego wyliczony na podstawie przepisu art. 86 ust. 2a-2h ustawy VAT podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT podlega odliczeniu w całości. Natomiast podatek naliczony związany z czynnościami wykonywanymi poza zakresem działalności gospodarczej Gminy nie podlega odliczeniu. Tak więc, od przejęcia scentralizowanego rozliczenia podatku VAT od wydatków związanych z budową i utrzymaniem targowiska Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim wydatki związane z budową oraz bieżącym utrzymaniem targowiska można przyporządkować do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Natomiast w sytuacji, gdy Gmina nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do działalności gospodarczej, zobowiązana jest do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy VAT. Gminie nie przysługuje zatem prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące związane z targowiskiem.

W skardze zarzucono naruszenie przez organ art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2a ustawy VAT poprzez błędną wykładnię, tj. nieprzyznanie Gminie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków służących wyłącznie działalności gospodarczej, dotyczących budowy i utrzymania targowiska. Zażądano uchylenia zaskarżonej interpretacji i orzeczenia o kosztach postępowania.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że infrastruktura, w skład której wchodzi powierzchnia targowiska, służy Gminie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Budując nowe targowisko stworzyła korzystne warunki dla handlujących, co przyczynia się do większego zainteresowania prowadzeniem działalności w tym miejscu, dzięki czemu zwiększają się jej dochody. Pobór opłaty targowej na terenie targowiska, z uwagi na jej charakter publicznoprawny, nie świadczy o wykorzystywaniu nieruchomości do celów innych niż działalność gospodarcza. Opłata targowa jest należna z mocy samego prawa i wynika z dokonywania czynności sprzedaży. Targowisko samo przez się nie służy do poboru opłaty targowej, lecz do czerpania dochodów z dzierżawy jej powierzchni. Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości, najmem pawilonów handlowych, rezerwacją stoisk handlowych, czy odpłatnością za korzystanie z miejsc parkingowych, ale w związku z prowadzeniem sprzedaży. Nie jest należnością za korzystanie z targowiska miejskiego, ale za samą sprzedaż. Pobór opłaty targowej jest niezależny od działalności gospodarczej i nie prowadzi do uznania, że w tym zakresie targowisko będzie wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy VAT. Pobieranie opłaty targowej nie ma w jej ocenie wpływu na prawo do odliczenia podatku. Spełnia więc warunki określone w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, ponieważ towary i usługi zakupione w celu realizacji zadania inwestycyjnego - budowy targowiska, przy których naliczono podatek VAT, zostały nabyte przez podatnika podatku VAT i pozostają bezpośrednio i wyłącznie w związku w wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. W działalności związanej z targowiskiem nie można dopatrzeć się wykorzystywania rzeczonych wydatków do celów innych niż działalność gospodarcza, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna. W ocenie Sądu słusznie i trafnie skarżąca Gmina zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 86 ust. 1 i 2a ustawy VAT.

W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) dalej określanej skrótem "p.p.s.a.", skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwzględniając skargę uchyla zaskarżoną interpretację (art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Sąd będąc związany zarzutami skargi nie może poddać kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie szerszym, niż wynika to z treści skargi. W tej natomiast postawiono tylko jeden zarzut - naruszenia prawa materialnego. Gmina zakwestionowała więc wyłącznie sposób rozumienia (wykładni, stosowania) przepisu ustawy VAT, a całkowicie poza zakresem swoich zainteresowań pozostawiła kwestie proceduralne. Nie oznacza to oczywiście, że zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymagania procesowe określone w Ordynacji podatkowej, w szczególności w zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego oraz związania przedstawionym stanem faktycznym (w szczególności w związku z przyjętymi przez organ założeniami co do budowy i utrzymania targowiska w ramach realizacji zadań publicznoprawnych niestanowiących działalności gospodarczej). Brak jednak zarzutów opartych na przepisie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, ewentualnie w połączeniu z innymi przepisami proceduralnymi określonymi w art. 14h Ordynacji podatkowej, wyłącza możliwość kontroli przez Sąd z urzędu zaskarżonej interpretacji przez pryzmat wymagań proceduralnych stawianych takim aktom administracyjnym i ogranicza kontrolę do tego, co podniesiono w skardze. Z kolei zarzut skargi, odczytując go literalnie, został skonstruowany wadliwie, jako że błędną wykładnię (błędne rozumienie znaczenia treści) przepisów art. 86 ust. 1 i 2a ustawy VAT utożsamiono z aktem subsumcji (niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego) "nieprzyznania Gminie prawa ...". Niemniej, każda z tych postaci zarzutów mieści się w granicach określonych w art. 57a p.p.s.a., co umożliwiało Sądowi zajęcie merytorycznego stanowiska w sprawie. Z uzasadnienia skargi wynika natomiast, że Gmina kwestionuje dokonaną przez organ ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego w przedstawionych we wniosku okolicznościach, że nie będzie jej przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Gmina pragnęła uzyskać od organu interpretacyjnego odpowiedź na pytanie, czy w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi i wydatkami bieżącymi związanymi z budową i utrzymaniem targowiska przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego mając na uwadze, że pobierana jest na targowisku również opłata targowa. Sama uznała, że prawo takie jej przysługuje, ponieważ targowisko wykorzystuje wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej, dzięki czemu uzyskuje większe wpływy do budżetu z tytułu dokonywanych czynności, a pobierania opłaty targowej nie można traktować w kategoriach realizacji celów innych niż prowadzenie działalności gospodarczej. Stanowisko Gminy zostało uznane za nieprawidłowe. W ocenie organu Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z targowiskiem. Jest ono bowiem związane z prowadzeniem przez Gminę tak działalności gospodarczej, jak i realizacją celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT - realizacji zadań własnych). Za czynności związane z działalnością gospodarczą uznano dzierżawę gruntu pod pawilony handlowe, najem pawilonów handlowych, rezerwację stoisk handlowych, odpłatność za korzystanie z miejsc parkingowych, a za inne czynności realizację zadania własnego związanego z budową i utrzymaniem targowiska oraz – jak można wywieść z treści interpretacji - pobieraniem opłaty targowej.

Powyższe stanowisko organu interpretacyjnego Sąd ocenił jako błędne. Udzielając odpowiedzi na sformułowane przez Gminę pytanie organ powinien rozstrzygnąć, czy w okolicznościach takich, jak opisane we wniosku, budowa i utrzymanie targowiska, a w szczególności pobieranie opłaty targowej, mają wpływ na prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, tj. czy przysługuje ono Gminie w pełnym zakresie w związku z wydatkami związanymi bezpośrednio z budową i utrzymaniem targowiska (art. 86 ust. 1 ustawy VAT), czy też powinna ona rozliczać podatek VAT przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w przepisach art. 86 ust. 2a ustawy VAT. W myśl powołanych przepisów art. 86:

- ust. 1 - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124,

- ust. 2a - w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powołane przepisy stanowią implementację art. 168 i art. 173 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W ocenie Sądu w opisanym we wniosku stanie faktycznym Gminie prawo takie będzie przysługiwać w pełnym zakresie. To, że budowa i utrzymanie targowiska należy do zadań własnych każdej gminy nie oznacza, że wywiązując się z realizacji zadania własnego jednostka samorządu terytorialnego działa wyłącznie w ramach realizacji zadań publicznych jako organ władzy. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (społeczności lokalnej) może być realizowane także w ramach działalności gospodarczej (por. uchwałę Sądu Najwyższego z 24 lipca 2013 r. III CZP 43/13) i nierzadko się zdarza, że właśnie w takiej formie to następuje. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że nawet jeżeli prowadzenie targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym służy do zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności i należy do zadań własnych gminy, to – biorąc pod uwagę art. 15 ust. 6 ustawy VAT - sposób realizacji tego zadania może wiązać się z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Skoro bowiem zaspakajanie przez gminę potrzeb lokalnej społeczności w tym względzie opiera się o zawarte umowy cywilnoprawne, gmina jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, a działalność gospodarcza na gruncie ustawy VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 31 marca 2016 r. I FSK 1736/14, 20 kwietnia 2016 r. I FSK 2032/14, 22 grudnia 2016 r. I FSK 1370/15 i I FSK 1437/15, 29 sierpnia 2017 r., I FSK 1148/15, 8 listopada 2017 r. I FSK 1737/15, 30 stycznia 2018 r. I FSK 110/16 i I FSK 349/16, 21 kwietnia 2016 r. I FSK 1902/14, 8 lutego 2018 r. I FSK 391/16; opublikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z przedstawionego przez Gminę opisu wynika, że targowisko jest wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a realizowanie przez Gminę, za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej, czynności następuje w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, na postawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Gmina w tym obszarze swej działalności samorządowej występuje w roli przedsiębiorcy i podatnika podatku VAT. W prowadzeniu targowiska w sposób opisany we wniosku interpretacyjnym trudno zatem doszukać się elementu władczego (imperium gminy) lub opisu wskazującego na wykorzystanie targowiska także do celów innych niż działalność gospodarcza.

Gmina w związku z posiadaniem targowiska miejskiego wykonuje czynności opodatkowane w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy VAT. Wykorzystuje je jako przedmiot najmu, dzierżawy, rezerwacji stoisk handlowych, odpłatnego udostępniania miejsc parkingowych, tj. czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynności te, jak podano we wniosku, realizowane są w ramach prowadzonej działalności. Na żadne inne przeznaczenie targowiska we wniosku natomiast nie wskazano.

Na targowisku pobierana jest opłata targowa, o której mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Pobieranie opłaty targowej nie świadczy jednak o wykorzystywaniu targowiska na inny cel niż prowadzona działalność gospodarcza. Jest ona bowiem należna z mocy samego prawa i powiązana z dokonywaniem czynności sprzedaży - bez względu na miejsce tej sprzedaży (por. art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), a nie z faktem pobierania wynagrodzenia (czynszu czy innego rodzaju ekwiwalentnej z cywilnoprawnego punktu widzenia opłaty) za ww. czynności najmu, dzierżawy, rezerwacji czy udostępnienia miejsca parkingowego. Brak zatem podstaw do przyjęcia, że targowisko, jako miejsce czy urządzenie, jest wykorzystywane do poboru opłaty. Byłaby ona należna także i bez istnienia takiego obiektu na terenie gminy, gdyby tylko w danym miejscu dokonywano sprzedaży. Pobieranie opłaty targowej nie jest następstwem realizacji inwestycji w postaci budowy targowiska, a istnienie targowiska bez dokonywania na nim sprzedaży nie uprawnia do pobierania opłaty targowej od kogokolwiek. Inwestycji nie realizowano po to, aby możliwe było pobieranie opłaty targowej, lecz po to, aby udostępniać jego powierzchnię i infrastrukturę dla potrzeb handlujących i kupujących w ramach umów cywilnoprawnych i czerpać dochody z dzierżawy czy najmu lub udostępniania miejsc parkingowych. Opłata targowa w żadnym razie nie jest należnością za korzystanie z targowiska, ale za samą sprzedaż.

Powyższe świadczy o tym, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące, które są bezpośrednio związane z prowadzoną przy wykorzystaniu targowiska działalnością gospodarczą. Przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego odpowiada dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Przyjęcie przez organ, że w opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych, zastosowanie powinien znaleźć art. 86 ust. 2a ustawy VAT, okazało się wadliwe. Opisany we wniosku stan faktyczny nie odpowiada dyspozycji tego ostatniego przepisu.

Zarówno we wniosku interpretacyjnym jak i skardze Gmina powoływała się na stanowiska sądów administracyjnych wyrażane w powołanym orzecznictwie, ale nie zostały one uwzględnione przez organ interpretacyjny. W rzeczy samej należy przyznać rację organowi, że poszczególne wyroki zapadały w indywidualnych sprawach, w ściśle określonym stanie faktycznym, i mają moc wiążącą tylko w tamtych konkretnych przypadkach. Niemniej przy interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można umniejszać roli wykładniczej orzeczeń sądów w szczególności w tych sytuacjach, które odpowiadają okolicznościom przedstawionym we wniosku interpretacyjnym, a prezentowane w nich stanowisko może być uznane za jednolite lub ugruntowane, skoro na mocy art. 14e § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej Szef Krajowej Administracji Skarbowej posiada kompetencję do zmiany z urzędu wydanej interpretacji indywidualnej w razie stwierdzenia jej nieprawidłowości, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z tego powodu nie sposób nie uwzględnić choćby powołanych przez stronę skarżącą wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 8 lutego 2018 r. I FSK 391/16, 30 stycznia 2018 r. I FSK 349/16, 30 stycznia 2018 r. I FSK 110/16, 8 listopada 2017 r. I FSK 1737/15, 29 sierpnia 2017 r. I FSK 1148/15, ale też innych, np. z 2 września 2014 r. I FSK 379/14, 30 czerwca 2015 r. I FSK 1013/14, 31 marca 2016 r. I FSK 1736/14, 20 kwietnia 2016 r. I FSK 2032/14 i 22 grudnia 2016 r. I FSK 1370/15, które odnoszą się do tej samej problematyki. Poglądy w nich wyrażone Sąd w składzie rozpoznającym skargę w pełni aprobuje. Wywodzona z kolei z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania wymaga, aby organ interpretacyjny co najmniej odniósł się do orzeczeń przywołanych przez stronę na poparcie prezentowanego przez nią stanowiska, ponieważ stanowią one element wniosku interpretacyjnego i uzasadnienia własnego stanowiska strony.

Z podanych względów, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 57a p.p.s.a., Sąd postanowił uchylić zaskarżoną interpretację. Ponownie rozpoznając wniosek organ interpretacyjny uwzględni wskazania zawarte w uzasadnieniu, w tym ocenę (subsumpcję) przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego.

O kosztach postępowania, które obejmują wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika w kwocie 480 zł, postanowiono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).