Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 478/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów
Powołane przepisy: article: art. 143
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 2 pkt 11
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
article: art. 268a
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] P. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt VIII SA/Wa 419/14 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] P. sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego p o s t a n a w i a: 1) na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w świetle przepisów obowiązującego prawa, a w szczególności art. 268a ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) i art. 143 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej mógł udzielić Zastępcy Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów upoważnienia do wyznaczenia dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej, na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 41 poz. 214 ze zm.)?", 2) odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu wyjaśnienia powyższego zagadnienia prawnego.


UZASADNIENIE

Przedstawione w postanowieniu zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości powstało w toku rozpoznawania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej wniesionej przez Przedsiębiorstwo [...] P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 grudnia 2014 r., VIII SA/Wa 419/14, mocą którego Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 20 lutego 2014 r. w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (dalej: "GIKS"), postanowieniem z 31 lipca 2013 r., wyznaczył Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: "DUKS") jako organ właściwy miejscowo i rzeczowo w sprawie, który postanowieniem z 13 sierpnia 2013 r. wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

Postanowieniem z 3 grudnia 2013 r. DUKS zawiesił postępowanie kontrolne na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm), powoływana dalej jako: "O.p." w związku z art. 31 ust. 1 – 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 41 poz. 214 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.k.s.", gdyż 20 listopada 2013 r., zgodnie z art. 5 Konwencji z dnia 25 stycznia 1988 r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych (Dz. U. z 1998 r. Nr 141 poz. 913 ze zm.) oraz art. 23 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178), wystąpił do amerykańskiej administracji podatkowej z wnioskiem o udzielenie informacji na temat przebiegu zawieranych przez Spółkę transakcji w badanym okresie.

W zażaleniu na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie, Spółka postawiła szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów: art. 15 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 – 2 u.k.s oraz art. 9a ust. 2 u.k.s. w związku z art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s. poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego oraz wydanie zaskarżonego aktu przez niewłaściwy miejscowo organ kontroli skarbowej; art. 201 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez zawieszenie postępowania kontrolnego mimo niewystąpienia do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego; art. 120, art. 125 § 1, art. 201 § 1 pkt 6, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. poprzez nieuzasadnione ponowne wystąpienie o udzielenie informacji na temat przebiegu transakcji do amerykańskiej administracji podatkowej, gdy w tym samym zakresie uzyskano już informację od amerykańskich władz skarbowych. Ponadto, zdaniem skarżącej, DUKS oraz Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: "DIS") nie są organami właściwymi miejscowo w sprawie. W sprawie nie wystąpiły także przesłanki zawieszenia postępowania kontrolnego. Za takie nie można bowiem, w ocenie Spółki, uznać włączenia do akt dokonanego w ramach innego postępowania kontrolnego wystąpienia do obcej administracji podatkowej.

Postanowieniem z 20 lutego 2014 r. DIS utrzymał w mocy zaskarżony akt DUKS. Wyjaśnił, że w sprawie wystąpiły obie przesłanki przewidziane w art. 201 § 1 pkt 6 O.p. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s. i postanowieniem z 31 lipca 2013 r. wyznaczył DUKS w W. do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego w Spółce. Organ pierwszej instancji zasadnie wystąpił nadto z zapytaniem dotyczącym transakcji zawieranych przez Spółkę do amerykańskiej administracji podatkowej i w związku z tym zasadnie zawiesił postępowanie kontrolne w niniejszej sprawie.

Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca. Pismem z 19 marca 2014 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi, występując o stwierdzenie nieważności względnie o uchylenie postanowień organów obu instancji, postawił zarzuty naruszenia:

- art. 216 § 1 i art. 15 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 9a ust. 2 i art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s. poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego i wydanie skarżonego postanowienia przez niewłaściwy miejscowo organ kontroli skarbowej;

- art. 26 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 220 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez nierozpatrzenie podniesionego w zażaleniu zarzutu Spółki;

- art. 201 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez zawieszenie postępowania kontrolnego pomimo niewystąpienia do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego;

- art. 16, art. 220 § 2 i art. 239 O.p. w związku z art. 8 ust. 1 pkt 2 u.k.s. poprzez rozpatrzenie zażalenia przez niewłaściwy organ wyższego stopnia;

- art. 120, art. 125 § 1, art. 127, art. 201 § 1 pkt 6, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s. poprzez nieuzasadnione ponowne wystąpienie o udzielenie informacji na temat przebiegu transakcji do amerykańskiej administracji podatkowej, gdy w tym samym zakresie uzyskano już informację od amerykańskich władz skarbowych oraz poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy.

W uzasadnieniu skargi jej autor zauważył, że postanowienie z 31 lipca 2013 r. o wyznaczeniu DUKS w W. do prowadzenia kontroli skarbowej zostało wydane przez zastępcę Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów, a nie osobiście przez ówczesnego Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Zdaniem skarżącej, DIS bezpodstawnie powoływał się w toku postępowania odwoławczego na art. 268a ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), powoływanej dalej jako: "k.p.a." jako przepis umożliwiający delegację przez GIKS uprawnienia do wydawania upoważnień przewidzianych w art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s.

Odpowiadając na skargę DIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania lub (i) prawa materialnego w stopniu powodującym konieczność stwierdzenia jego nieważności lub uchylenia. DIS w W. jest bowiem organem właściwym do rozstrzygnięcia sprawy zainicjowanej zażaleniem Spółki na postanowienie DUKS w W. zawieszające postępowanie kontrolne. DUKS w W. został nadto wyznaczony przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej stosownym aktem z 31 lipca 2013 r., wydanym zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s., do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej w sprawie zobowiązań podatkowych skarżącej za poszczególne miesiące 2008 r. Tym samym jest organem właściwym do wydania postanowienia zawieszającego postępowanie kontrolne. Wykładnia językowa uzupełniona wykładnią systemową oraz celowościową art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s. w związku z art. 5 § 2 pkt 3 i art. 268a k.p.a. prowadzi zaś do wniosku, że GIKS jako organ jednoosobowy posiada możliwość działania przez osoby upoważnione, czyli tak, jak w niniejszej sprawie. Treść spornego aktu z 31 lipca 2013 r. prowadzi zaś do wniosku, że został podpisany przez osobę upoważnioną do działania w imieniu GIKS. Przyjęcie za trafny poglądu prezentowanego przez autora skargi, w ocenie Sądu, mogłoby prowadzić do niepożądanego w państwie prawa paraliżu działalności GIKS bądź innych organów jednoosobowych, przykładowo w przypadku nieobecności ich piastuna. Wobec Spółki prowadzone są także inne postępowania kontrolne dotyczące VAT przez ten sam organ (DUKS w W.). Mając na względzie zasady ekonomiki procesowej uznano za słuszne wyznaczenie przez GIKS DUKS w W. do przeprowadzenia postępowania kontrolnego (kontroli podatkowej) wobec Spółki także za późniejsze okresy rozliczeniowe, czyli także za poszczególne miesiące 2008 r. Końcowo skład orzekający w sprawie wskazał, iż w realiach niniejszej sprawy uznać należy, że wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 201 § 1 pkt 6 O.p., do zawieszenia postępowania kontrolnego.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a także zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w szczególności naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu:

- art. 145 §1 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 16, art. 220 § 2, art. 239, art. 247 § 1 pkt 1 O.p. i art. 8 ust. 1 pkt 2, art. 26 ust. 1 u.k.s. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności postanowienia organu odwoławczego wydanego z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej;

- art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 15 § 1, art. 216 § 1, art. 247 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 31 ust. 1 i ust. 2, art. 9a ust. 2 i art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego go postanowienia organu kontroli skarbowej wydanego z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organu kontroli skarbowej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 120, art. 125 § 1, art. 127, art. 201 § 1 pkt 6, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s. poprzez odmowę uchylenia postanowienia organu odwoławczego pomimo, iż informacje od organów innego państwa nie były niezbędne do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej.

Organ nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z dyspozycją art. 187 § 1 p.p.s.a. jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu.

Zdaniem składu orzekającego, w rozpoznawanej sprawie ujawniła się potrzeba wystąpienia do składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego o wyjaśnienie zagadnienia czy Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może delegować swoje kompetencje (w tym przypadku na Zastępcę Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów) w zakresie upoważnienia do określenia, który organ powinien prowadzić postępowanie kontrolne, na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s. Wątpliwości składu orzekającego w sprawie wzbudziła dopuszczalność delegowania kompetencji przysługujących Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej w ww. zakresie oraz powołana podstawa prawna takiego działania.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s., jednym z uprawnień GIKS jest możliwość wyznaczenia dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i prowadzenia postępowania, kontroli podatkowej lub określonej czynności z zakresu kontroli skarbowej. W niniejszej sprawie, z dokumentu znajdującego się w aktach sprawy wynika, że postanowienie o wyznaczeniu DUKS jako organu właściwego miejscowo i rzeczowo (do prowadzenia kontroli skarbowej) zostało wydane przez zastępcę Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów, na którego – na podstawie art. 268a k.p.a. - GIKS delegował kompetencje w tym zakresie.

Pierwszy z problemów prawnych, budzących poważne wątpliwości, jaki wyłonił się podczas rozpoznawania powołanej na wstępie skargi kasacyjnej, była sama dopuszczalność delegacji kompetencji przyznanych GIKS. Co do zasady przeniesienie kompetencji wymaga podstawy ustawowej, albowiem powoduje przejęcie kompetencji do rozstrzygania sprawy z zakresu właściwości jednego organu do właściwości innego. Przepisy upoważniające do przeniesienia kompetencji, jako przepisy szczególne, nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 15 listopada 2012 r., II SA/Op 218/12, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Naczelny Sąd Administracyjnych niejednokrotnie odwoływał się do zasady polegającej na obowiązku zachowania kompetencji, które zostały przypisane do organu, a nie do jego pracowników, znajdującej odzwierciedlenie również w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2011 r., SK 3/11, OTK-A 2011/10/113; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2012 r., I FSK 876/11, CBOSA). Także Sąd Najwyższy zajmowały się kwestią dopuszczalności dekoncentracji kompetencji (w tym także nadzorczych) przysługujących różnym organom. Wśród orzeczeń zapadłych na gruncie omawianego problemu wskazać należy wyrok z 14 marca 2008 r., WA 9/08, OSNwSK 2008/1/659 (dotyczący delegowania sędziów sądów wojskowych do wykonywania czynności sędziowskich w innym sądzie), w którym wskazano, iż współuczestniczenie Ministra Obrony Narodowej w delegowaniu sędziów sądów wojskowych do wykonywania czynności sędziowskich w innym sądzie nie jest czynnością z zakresu postępowania administracyjnego, a upoważnienie udzielone Dyrektorowi Departamentu Kadr i Szkolnictwa Wojskowego w oparciu o przepis art. 268a k.p.a. nie może dotyczyć tego osobistego uprawnienia Ministra Obrony Narodowej i nie może być uznane za skuteczne, bowiem stanowi zbyt daleko idące przeniesienie kompetencji naruszające zasady zastępowania i upoważniania do realizacji uprawnień osobistych ministra, a nadto czyni wyłom w konstytucyjnym nakazie działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Tytułem dopełnienia wskazać należy, że wobec rozbieżności występujących w orzecznictwie Sądu Najwyższego w zakresie stanowiska czy uprawnienie do wydania decyzji o przeniesieniu sędziego na inne miejsce służbowe przysługuje wyłącznie Ministrowi Sprawiedliwości pełny skład Sądu Najwyższego podjął 28 stycznia 2014 r. uchwałę o sygn. BSA I-4110-4/13 (OSNKW 2014, z.2, poz. 9), wyłączając możliwość, by w tym zakresie Minister Sprawiedliwości mógł być zastępowany przez sekretarza ani podsekretarza stanu.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest też odpowiedź na pytanie, czy art. 268a k.p.a. może stanowić podstawę prawną do wydania wskazanego powyżej upoważnienia, a w konsekwencji czy do wykonywania przez GIKS kompetencji wynikającej z art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s. stosuje się przepisy k.p.a.

Stosownie do treści art. 268a k.p.a. organ administracji publicznej może w formie pisemnej upoważniać pracowników kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji administracyjnych, postanowień i zaświadczeń. Organem administracji publicznej, zgadnie z art. 5 § 2 pkt 3 k.p.a., są nie tylko organy administracji publicznej oraz organy jednostek samorządu terytorialnego, lecz także inne organy państwowe i inne podmioty, gdy są powołane na podstawie prawa lub zawartych porozumień do załatwiania spraw indywidualnych, rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych (por. M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Lex 2011, str. 1148).

Powołany przepis stwarza możliwość, aby nie tylko sam piastun funkcji organu, czyli osoba, którą powołano na dane stanowisko, lecz także wyznaczony przez niego pracownik urzędu przydanego do pomocy temu organowi był umocowany do wykorzystania kompetencji organu. Wybór upoważnianego pracownika należy do organu i nie jest związany z żadnymi wymaganiami prawnymi w tym względzie, w szczególności nie jest to uzależnione od funkcji i stanowisk (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2011, Wyd. 11. str. 745- 746). Podkreśla się też, że termin "pracownicy", którym posługuje się art. 268a k.p.a., nie powinien był rozumiany wyłącznie przez odwołanie się do stosunku prawnego regulowanego Kodeksem pracy. Przepis ten dotyczy wszelkich osób, które znajdują się względem organu w relacji podległości służbowej i podporządkowania hierarchicznego, niezależnie od tego, czy relacje te oparte są na stosunku pracy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 marca 2012 r., II GSK 1012/11, Lex nr 1145478). Upoważnienie może być udzielone wyłącznie pracownikowi jednostki organizacyjnej kierowanej przez organ upoważniony do załatwienia sprawy w jego imieniu, w tym do wydania decyzji, postanowień i zaświadczeń.

W orzecznictwie wskazuje się ponadto, że upoważnienie udzielone na podstawie art. 268a k.p.a. wywiera ten skutek, że zmienia się osoba wykonująca funkcję organu, która jednak nie staje się przez to organem administracji publicznej, bowiem wykonuje tylko kompetencje tego organu z jego upoważnienia, ale nie jest ich nosicielem. Tak więc pracownik organu administracji publicznej ograniczony jest tylko do działania w jego imieniu, nie uzyskując przy tym przymiotu organu. Skoro zaś upoważnienie musi pochodzić bezpośrednio od organu, to nie dojdzie do skutecznego udzielenia tzw. upoważnienia substytucyjnego przez upoważnianego pracownika, który, jak już wskazano, działa jedynie w imieniu organu. Wspomniany przepis art. 268a k.p.a. w ogóle nie przewiduje możliwości udzielania dalszych pełnomocnictw przez pracownika upoważnionego przez organ (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 marca 2013 r., II SA/Wa 1989/12). W tym kontekście przypomnieć należy, iż celem wprowadzonego przepisu było doprowadzenie do dekoncentracji uprawnień pracowniczych w zakresie wydawania decyzji administracyjnych, postanowień i zaświadczeń. Istota tego przepisu wskazuje, iż chodzi tu o upoważnienie przez organ administracji publicznej pracowników kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwienia sprawy w jego imieniu w ustalonym zakresie. Pełnomocnictwo to nie mieści się w cywilistycznym pojęciu pełnomocnictwa jako umocowania do dokonania czynności prawnych w imieniu reprezentowanego, gdyż jego istotą jest delegacja uprawnień wynikających z przepisów materialnego prawa administracyjnego, a nie dokonywania czynności prawnych w imieniu reprezentowanego (Gurdek M., Glosa do uchwały SA z 3 października 2003 r., III CZP 63/2003, PPP 2008/12/74-87). Przedmiotem upoważnienia mogą być wyłącznie sprawy załatwiane w jednym z postępowań unormowanych w Kodeksie (por. P. Przybysz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2012, str. 524).

Na tym tle zauważyć należy, że kompetencja GIKS, wynikająca z art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s., jest władczym uprawnieniem organu wyższego stopnia realizowanym w stosunku do podległego mu organu kontroli skarbowej niższego stopnia. Zwrócić należy również uwagę, iż wyznaczony dyrektor urzędu kontroli skarbowej do prowadzenia postępowania kontrolnego poza właściwością miejscową nie ma prawnych możliwości kwestionowania owego wyznaczenia. Skoro samo wyznaczenie jest wewnętrznym aktem władztwa GIKS, to trudno uznać, że jest to "sprawa administracyjna" w rozumieniu przepisów k.p.a. Biorąc to pod uwagę, a także brzmienie art. 3 § 3 pkt 1 k.p.a. ("przepisów k.p.a. nie stosuje się do postępowania w sprawach wynikających z nadrzędności i podległości organizacyjnej w stosunkach między organami państwowymi i innymi państwowymi jednostkami organizacyjnymi"), wątpliwości budzi możliwość zastosowania ww. przepisu k.p.a. do udzielania upoważnień przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, dotyczących uprawnień stricte związanych z zajmowaną przez ten organ pozycją ustrojową (art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s.). Innymi słowy, powstaje wątpliwość czy GIKS może na podstawie art. 268a k.p.a. upoważnić pracownika do wyznaczenia DUKS właściwego do wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej lub prowadzenia innej czynności w sprawach z zakresu kontroli skarbowej, także poza właściwością miejscową DUKS, skoro wskazana czynność wyznaczenia organu nie stanowi załatwienia sprawy administracyjnej w rozumieniu art. 1 k.p.a.

Wątpliwości nasuwa także możliwość zastosowania w omawianym przypadku drugiego z powołanych w sentencji postanowienia przepisów, tj. art. 143 O.p. Przepis ten dopuszcza możliwość upoważnienia przez organ podatkowy funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że w odniesieniu do tego przepisu mamy do czynienia z pełnomocnictwem administracyjnym, na mocy którego organ nie pozbywa się przyznanych mu przez prawo kompetencji decyzyjnych.

Pierwowzorem ww. przepisu jest omówiony wyżej art. 268a k.p.a. Wobec tego aktualne na tle art. 143 O.p. pozostają wątpliwości omówione wyżej w odniesieniu do art. 268 k.p.a. Warto ponadto w tym kontekście odnotować stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w którym stwierdzono, że przyznanie GIKS uprawnień określonych w art. 143 O.p. w odniesieniu do pracowników urzędów kontroli skarbowej byłoby niedopuszczalnym rozszerzeniem zakresu uprawnień, określonego w art. 10 ust. 2 u.k.s. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 grudnia 2006 r., III SA/Wa 3205/05, CBOSA).

Treść art. 143 O.p., podobnie jak art. 268a k.p.a., nie wskazuje, by upoważnienie, będące aktem woli organu administracji publicznej, stanowiło akt władczy z zakresu administracji publicznej, a w szczególności decyzję administracyjną (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2006 r., I GSK 3011/15, CBOSA).

Mając powyższe na względzie należy zwrócić uwagę, że w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r., I GPS 2/12, stwierdzono, że "generalną zasadą prawa administracyjnego jest niedopuszczalność przenoszenia kompetencji między organami administracyjnymi. Organy bez wyraźnej podstawy prawnej nie mogą swoich kompetencji przekazać innemu organowi, nie można też zabrać im kompetencji, nawet jeżeli jest to organ hierarchicznie podporządkowany. Także strony nie mogą w drodze własnych czynności zmienić właściwości organu. Działanie organu w zakresie kompetencji innego organu musi mieć zawsze wyraźną podstawę ustawową i może przybrać jedną z dwóch postaci: przeniesienia kompetencji i działania z upoważnienia organu. Każda zmiana, czy przesunięcie kompetencji jest wyjątkiem od zasady generalnej nieprzenoszalności kompetencji, a to oznacza, że przepisy upoważniające do przenoszenia kompetencji jako przepisy szczególne wobec zasady ogólnej, nie mogą być interpretowane rozszerzająco".

W piśmiennictwie (por. np. M. Jaśkowska, A. Wróbel, Komentarz Lex 2016 do art. 19 Kodeksu postępowania administracyjnego) czy orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 2007 r., I OSK 733/06, Lex nr 329111) przyjęte jest stanowisko, że obowiązek przestrzegania z urzędu przez organy swojej właściwości dotyczy wszystkich rodzajów postępowania i na wszystkich etapach tych postępowań. Wykładnia przepisów procesowych nie może prowadzić do zmiany kompetencji organu podatkowego, tj. zmiany przepisów ustrojowych (por. zdanie odrębne do uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r., I GPS 2/12, CBOSA). Składnikiem zasady zaufania do organów państwa (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), ujmowanej jako uzasadnione prawo oczekiwania obywatela określonego działania państwa, jest przewidywalność i konsekwencja poczynań jego organów. Zasadę tę należy postrzegać w świetle konieczności jego przestrzegania zarówno przez organ, jak i stronę postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2016 r., II OSK 1688/14, Lex nr 2113112).

Powołane względy uzasadniają poważne wątpliwości składu orzekającego, odnośnie do dopuszczalności dekoncentracji kompetencji GIKS w trybie analizowanym w przedmiotowej sprawie, tj. poprzez udzielenie Zastępcy Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów upoważnienia do wyznaczenia dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej, na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s. Wprawdzie przedmiotowe zagadnienie nie jest (w dacie przedstawiania pytania prawnego) źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, tym niemniej jego znaczenie praktyczne jest duże, zważywszy na znaczną liczbę postępowań prowadzonych w oparciu o ww. przepisy przez organy kontroli skarbowej. Istnieje zatem, zważywszy na trudności interpretacyjne nasuwające się na tle art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s., art. 268a k.p.a. oraz art. 143 O.p. uzasadniona obawa, że przedstawione zagadnienie prawne stanie się w niedługim czasie przedmiotem kontrowersji orzeczniczych. Wprawdzie orzecznictwu sądów administracyjnych nie jest znana instytucja orzeczenia pilotażowego (zob. art. 61 Regulaminu ETPCz), niemniej w ocenie składu orzekającego znaczące prawdopodobieństwo ujawnienia się rozbieżności w judykaturze, dotyczących zawiłej problematyki ustrojowo-proceduralnej, stanowiącej przedmiot niniejszej sprawy, uzasadnia – biorąc pod uwagę konstytucyjne wartości pewności prawa i jednolitości orzecznictwa (art. 2 Konstytucji RP) – obiektywny charakter wątpliwości zgłoszonych w wydanym postanowieniu (por. także A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, str. 104).

Stąd też, na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji.