Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1491/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 38, 39, 40
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.) Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska po rozpoznaniu w dniu 4 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 769/21 w sprawie ze skargi MS na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz MS kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 3 listopada 2021 r., I SA/Sz 769/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę MS (zwanego dalej skarżącym) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2021 r. w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że spór między skarżącym a organem dotyczy zasadności wydania przez organ interpretacyjny postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwestii oceny prawnopodatkowej działalności skarżącego polegającej na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowania, części oprogramowania). Zdaniem organu skarżący powinien był wskazać, czy działalność taka stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i czy zagadnienie to stanowi element stanu faktycznego, jak chce tego organ, czy też składnik oceny prawnej, jak wywodzi skarżący. Tym samym, kluczowe w sprawie jest ustalenie, czy wymienione w art. 5a pkt 38, 39 i 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.), przepisy ustaw mieszczą się w definicji przepisów prawa podatkowego, czy też nie, a przez to czy podlegają interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – zwanej dalej: ord. pod.) i czy brak w tym przedmiocie podlega uzupełnieniu w ramach art. 14g) ord. pod., a w konsekwencji braku takiego uzupełnienia, czy zastosowanie znajduje art. 169 ord. pod.

Według organu kwalifikacja opisanych przez skarżącego czynności, jako badań naukowych czy też prac rozwojowych, ciąży na wnioskodawcy, gdyż terminy te są zdefiniowane przez przepisy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85 ze zm. - dalej: p.s.w.n.), które nie są przepisami podatkowymi i nie podlegają interpretacji.

Nadto, według organu, skoro skarżący, pomimo wezwania do uzupełnienia braków wniosku, który powinien odpowiadać wymogom określonym w art. 14b § 3 ord. pod., braków określonych w żądaniu organu nie uzupełnił, to wniosek należało pozostawić bez rozpatrzenia.

Natomiast, zdaniem skarżącego, jego wniosek spełniał wszelkie warunki konieczne do merytorycznego rozpatrzenia, zaś w uzupełnieniu wniosku dodatkowo wyjaśnił, czy wykonywane przez niego czynności można zakwalifikować do badań naukowych lub prac rozwojowych.

3. Sąd pierwszej instancji wskazał, że interpretacja podatkowa powinna służyć wyjaśnieniu problemu prawnego o charakterze podatkowym. Organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia prawnego oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 ord. pod. Niejednokrotnie więc interpretacja ministra finansów będzie odnosiła się do innych dziedzin. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, powodem pozostawienia wniosku skarżącego bez rozpatrzenia była okoliczność, że - zdaniem organu - skarżący nie zakwalifikował, pomimo wezwania, że świadczone przez niego usługi informatyczne stanowią (bądź będą stanowić) rezultat działalności badawczo-rozwojowej. Według organu nie może on opierać się na zawartych we własnym stanowisku skarżącego opiniach i przyjmować ich za stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który winien być przedstawiony w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Jednak, w ocenie sądu, skarżący we wniosku i jego uzupełnieniu przedstawił opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i dokonał jego prawnopodatkowej oceny w sposób umożliwiający organowi odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełniania, w ich ramach, znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38, 39 i 40 u.p.d.o.f. Zatem, organ interpretacyjny zobowiązany był odnieść się do tych okoliczności i stwierdzić, czy odpowiadają one definicjom przedstawionym w powołanym przepisie. Skoro normy te odsyłają do innej ustawy, celem wyjaśnienia znaczenia użytych w ustawie podatkowej terminów, to tym samym w istocie stanowią one przepisy, które należy uwzględnić przy ocenie stanowiska wnioskodawcy. To, czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, czy też nie, należy do organu, który przepis ten będzie stosował (interpretował), a nie do wnioskodawcy, który jedynie wskazuje własną ocenę prawnopodatkową i wyraża wątpliwości co do własnej oceny. Organ nie może przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni tego terminu na wnioskodawcę.

Nadto, w ocenie sądu, organ interpretacyjny nie może domagać się od wnioskodawcy podania jako stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego okoliczności w istocie należących do sfery prawnej, a więc takiej, która dotyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje. Skoro ustawodawca posłużył się w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. terminem działalności badawczo-rozwojowej, to oczywiste jest, że dokonując jego interpretacji konieczne jest, z uwagi na definicje zamieszczone w art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f., odniesienie się do przepisów tam wskazanej ustawy. Żądanie zaś od skarżącego uzupełnienia wniosku o stwierdzenie, jako elementu stanu faktycznego, czy tworzone programy komputerowe (oprogramowania, części oprogramowania) powstają w ramach działalności badawczo-rozwojowej, wykraczało poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 ord. pod., a w konsekwencji - naruszało także przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h) ord. pod. Oznacza to, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji tej działalności. Zatem organ zobowiązany był ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczająco danych do oceny. Skoro jednak skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość.

W ocenie sądu dodatkowym argumentem przemawiającym za twierdzeniem, że organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość jest okoliczność, że w ewentualnym postępowaniu podatkowym (wymiarowym) zasadniczym elementem oceny prawnopodatkowej, której będzie zobowiązany dokonać organ podatkowy, będzie także ocena, czy działalność skarżącego spełnia wymogi działalności badawczo-rozwojowej. Zatem, skoro tak, to również organ interpretacyjny zobligowany jest do tej oceny w postępowaniu interpretacyjnym.

4. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14g § 1 w powiązaniu z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h) ord. pod. - poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia będące konsekwencją uznania, że organ nie miał podstaw do wezwania skarżącego do uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ponieważ w oparciu o art. 30ca

ust. 1 i 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. mógł wydać interpretację, podczas gdy sąd powinien uznać, że w szczególności ze względu na treść art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. konieczne jest doprecyzowanie charakteru działalności prowadzonej przez skarżącego, a w związku z brakiem odpowiedzi w tym zakresie nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej;

2) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i 3 w związku z art. 3 pkt. 1 i 2 ord. pod. w powiązaniu z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. w związku z art. 4 ust. 1-3 p.s.w.n. - poprzez błędne uznania przez sąd pierwszej instancji, że organ powinien dokonać na gruncie przedstawionego opisu stanu faktycznego kwalifikacji prawnej pod kątem oceny, czy działalność prowadzona przez skarżącego polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4 ust. 1-3 p.s.w.n., podczas gdy zdefiniowanie tej instytucji w przepisach odrębnej ustawy nie stanowiącej ustawy podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 1 ord. pod. powinna prowadzić w oparciu o art. 14b § 1 ord. pod. do stwierdzenia, iż określenie tej okoliczności stanowić winno element stanu faktycznego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który organ interpretacyjny przyjmuje do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia,

3) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 i art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia zamiast oddalenia skargi.

Wskazując na powyższe, organ wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi,

względnie

- uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie,

- zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego,

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej;

- zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego,

- rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

5. W pierwszej kolejności należy wskazać, że argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej jest niespójna, pomija również argumentację zawartą przez podatnika. Jak wskazał organ: "Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawiony wniosku i w jego uzupełnieniu nie umożliwił organowi odniesienia się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełniania, w ich ramach, znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust 38-40 u.p.d.o.f. Mimo

uzupełnienia wniosku dokonanego na wezwanie nadal nie wiadomo było, czy działalność podejmowana przez skarżącego obejmuje badania naukowe, czy prace rozwojowe w rozumieniu ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, to natomiast stanowi kluczowy element definicji. Skarżący bowiem nie udzielił jednoznacznej odpowiedzi w tym zakresie. "

Z powyższego fragmentu można wywieść, że organ przenosi ciężar stwierdzenia działalności badawczo-rozwojowej na skarżącego, zarzucając przy tym wyrażenie przez niego własnego zdania co do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Strona wyczerpująco udzieliła odpowiedzi na każde zadane przez organ pytanie, wskazując również swoje stanowisko w zakresie kwalifikacji swojej działalności jako B+R. Żądanie organu do wskazania bez cienia wątpliwości, czy skarżący prowadzi badania naukowe (jeżeli tak - to jakie?) lub prace rozwojowe de facto uczyniłoby

cały wniosek niezasadnym. Konstrukcja wniosku byłaby wówczas zasadniczo następująca: jeżeli strona spełnia wszystkie przesłanki do skorzystania z ulgi, łącznie z tymi, które wymagają interpretacji i bazują na nieostrych przesłankach, to czy z ulgi może skorzystać? Zasadniczo strona sama sobie odpowiedziałaby wówczas na zadane pytanie. Jednoznaczne stwierdzenie, że prowadzi prace rozwojowe, równie jednoznacznie oznacza, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową. W zakresie pozostałych elementów ulgi, tj. wytwarzania oprogramowania i sprzedaży praw autorskich do niego. Strona nie ma żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Te elementy zostały bowiem wskazane w stanie faktycznym i wynikają z łączących go z kontrahentami umów o współpracy.

Program komputerowy, który został wymieniony w art. 30ca) u.p.d.o.f. jako jedno z kwalifikowanych praw autorskich, znacząco odróżnia się od pozostałych wymienionych w tym zamkniętym katalogu. Pozostałe prawa bowiem wymagają rejestracji, są upubliczniane w różnego rodzaju rejestrach i weryfikowane co do swojego unikatowego charakteru oraz właściwości np. przez Urząd Patentowy RP. Ustawodawca zdecydował się, tworząc katalog kwalifikowanych praw własności intelektualnej, na stworzenie dodatkowego kryterium, tj. wytworzenia tego oprogramowania (lub innego kwalifikowanego IP) w ramach prowadzonej działalności B+R. W zakresie ulgi IP Box wydano już setki interpretacji, zdecydowana większość z nich dotyczy właśnie programu komputerowego i tego, czy działalność prowadzona przez podatnika spełnia znamiona działalności badawczo-rozwojowej. Rozróżnienie programu, który jest kwalifikowanym IP od tego, który nim nie jest, bazuje wyłącznie na tej przesłance. W wniosku skarżący wskazał, że jego zdaniem - biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową jego działalność spełnia cechy takowej:

a) nowatorskość i twórczość: wnioskodawca tworzy oprogramowanie lub części

oprogramowania w zależności od potrzeb klientów, z którymi współpracuje, a dany

zleceniodawca ma na celu zwiększenie innowacyjności archaicznych rozwiązań

programistycznych w zależności od swoich potrzeb;

b) nieprzewidywalność: zleceniodawcy, z którymi wnioskodawca współpracuje, oczekują od niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;

c) metodyczność: wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami kontrahenta i przedstawionym przez nich planem;

d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez niego działalności na rzecz zleceniodawców jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania lub części oprogramowania na zleceniodawcę, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Biorąc powyższe pod uwagę można stwierdzić, że tworzenie przez wnioskodawcę programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.".

Błędne przyjęcie przez organ, że prace rozwojowe oraz badania naukowe nie mogą

być przez niego rozpatrywane ze względu na ich pozapodatkowy charakter, doprowadziło do niewłaściwego uznania, że samookreślenie przez skarżącego rodzaju prowadzonej przez niego działalności stanowi niezbędny element stanu faktycznego. Nie można uznać takiego postępowania za prawidłowe, bowiem przeczy to nie tylko wykładni przepisów prawa, ale również treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z jego uzupełnieniem. Skarżący wskazał na cechy prowadzonej oraz planowanej działalności z zakresu wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych, opisał poszczególne etapy podejmowanych działań, przedstawił założenia realizowanych w ramach działalności prac oraz wyjaśnił powiązanie, które ma - w jego ocenie - miejsce między prowadzonymi przez niego działaniami, a pracami rozwojowymi w rozumieniu u.p.d.o.f. Gdyby jednak skarżący wskazał, że z pewnością prowadzi działania z zakresu badań naukowych lub prac rozwojowych, dokonałaby tym samym samokwalifikacji prowadzonej działalności jako badawczo-rozwojowej, a tym samym pytanie oznaczone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej byłoby bezprzedmiotowe. Swego rodzaju nieprecyzyjność definicji - zarówno w przypadku działalności badawczo-rozwojowej, jak i prac rozwojowych oraz badań naukowych – z jednoczesnym ich istnieniem na gruncie ustawy podatkowej oraz uzależnieniem od nich możliwości skorzystania z ulgi podatkowej, sprawia, że skarżący był i jest uprawniony do skierowania zapytania interpretacyjnego do organu. Organ zaś zobowiązany był do wydania w tym przedmiocie interpretacji indywidualnej, wskazującej, czy przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko jest prawidłowe. Niewydanie interpretacji, poprzez przerzucenie ciężaru interpretacyjnego na skarżącego jest więc niewątpliwym naruszeniem art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h) w związku z art. 169 § 4 ord. pod.

Brak wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji skarżącego i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem narusza art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 ord. pod. Zgodnie z pierwszym przepisem. Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie natomiast do dyspozycji art. 14c § 1 ord. pod. - interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Możliwe jest natomiast odstąpienie od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zatem gdy skarżący przedstawił kompletny opis dotyczącego go stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własną jego ocenę prawną, niewydanie interpretacji podatkowej świadczy o zaniechaniu realizacji obowiązku organu podatkowego nałożonego na niego na mocy przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Jak stanowi art. 14g § 1 ord. pod. - wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Wniosek wniesiony przez skarżącego spełniał wymogi określone w art. 14b § 3 ord. pod., a pozostawienie go bez rozpatrzenia może być w niniejszym stanie faktycznym odczytywane nawet jako przejaw działania utrudniającego stronie realizację jej praw. Nie może być bowiem mowy o tym, by uznać elementy definicji działalności badawczo-rozwojowej, stanowiące same w sobie ściśle ustalone definicje normatywne, za stan faktyczny, a nie przepis podlegający ocenie organu. Jak podkreślono - nie tylko we wniesionej skardze, ale również w zażaleniu - sądy administracyjne wielokrotnie uchylały w powyższym zakresie podobne rozstrzygnięcia organów, wskazując, że jeśli pewne pojęcia funkcjonują na gruncie ustaw podatkowych i od ich prawidłowego stosowania uzależniona jest możliwość prawidłowego dokonania rozliczeń podatkowych, to powinny one podlegać ocenie organu. Dodatkowo należy podkreślić, że w żadnym z pism organ nie wskazał, z czego wynika zmiana stanowiska i praktyki interpretacyjnej w tym zakresie, która z całą pewnością nastąpiła.

6. Kluczową kwestią dla kwalifikacji, czy prowadzona działalność jest badawczo-rozwojowa, jest ustalenie, czy są podejmowane prace rozwojowe i/lub badania naukowe. Natomiast należy wyraźnie zaakcentować, że zaskarżony przez organ wyrok nie jest jedynym, gdzie sąd jasno wskazuje, że ustalenie to spoczywa na organie. W kontekście samej ulgi IP Box i interpretowaniu w jej kontekście przepisów dotyczących działalności badawczorozwojowej zdążyła już ukształtować się spójna linia interpretacyjna sądów administracyjnych. Należy przywołać np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2021 r., II FSK 1049/21, CBOSA, który dotyczy analogicznej sprawy. W wyroku tym Sąd wskazuje jasno, że: Zasadne było zatem żądanie skarżącego o wydanie interpretacji, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczorozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Wobec tego kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie właśnie tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźne wskazanie, że definicję tę należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie — Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, że powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. Z tego powodu stwierdzenie organu o wymijającej odpowiedzi skarżącego odnoszącej się do pytania, na które oczekiwał odpowiedzi od organu

interpretacyjnego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczy o tym, że to organ uchylił się od ustosunkowania się przedstawionego stanu faktycznego (do tego uzupełnione przez skarżącego), domagając się od niego odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie. (...)

To właśnie aspekt wykonywania przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika.

W odniesieniu do wskazania przez organ wyroku WSA w Krakowie z dnia 18 lutego 2021 r., I SA/Kr 144/21, należy wskazać, że pomimo pojedynczych wyroków, w których zostało poparte stanowisko organu - linia orzecznicza jest odmienna. Nawet WSA w Krakowie, który wydał ww. werdykt korzystny dla organu, w późniejszym czasie objął inne stanowisko, które zostanie kilkakrotnie zaprezentowane poniżej. Wyraźnie należy podkreślić, że zgodnie z kształtującą się od 2021 r. linią orzeczniczą, (odnoszącą się do ulgi IP Box - to organ powinien ocenić, czy podejmowana działalność spełnia cech prac rozwojowych i/lub badań naukowych, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową. By nie pozostać gołosłownym, należy przytoczyć następujące rozstrzygnięcia (w tym wydane przez WSA w Krakowie), przykładowo:

- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2021 r., I SA/Bd 31/21: "zdaniem organu przedstawiony we wniosku opis sytuacji faktycznej nie był wyczerpujący, dlatego pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia organ zwrócił się m.in. o doprecyzowanie okoliczności sprawy poprzez udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy wobec wskazania we wniosku, że w ramach działalności gospodarczej wnioskodawca prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, należy rozumieć, że pana działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?" Sąd podziela zarzut skarżącego, że żądanie uzupełnienia wniosku poprzez odpowiedź na tak postawione pytanie, w istocie oznacza przerzucenie ciężaru interpretacji na wnioskodawcę. W postanowieniu wydanym w pierwszej instancji organ podkreśla, że - wbrew twierdzeniu wnioskodawcy - organ bynajmniej nie wymagał od niego dokonania samodzielnej oceny, czy (...) działalność, opisana we wniosku o interpretację indywidualną, jest działalnością badawczo-rozwojową, lecz tylko oczekiwał sprecyzowania, czy obejmuje ona badania naukowe lub prace rozwojowe. W ocenie sądu jednak takie postawienie sprawy w istocie bezpośrednio zmierzało do tego, aby to skarżący zakwalifikował swoją działalność jako badawczo-rozwojową (lub nie). To przeczy funkcjom, jakie ma spełnić instytucja interpretacji indywidualnych. Skarżący szczegółowo opisał swoją działalność - a to, czego organ od niego żądał pod postacią żądania uzupełnienia opisu — stanowiło w istocie żądanie dokonania oceny prawnej. Czym innym bowiem miałoby być wskazanie przez podatnika, że wykonuje on badania naukowe albo że prowadzi prace rozwojowe? Oznaczałoby to udzielenie odpowiedzi na to pytanie, które skarżącego nurtowało i stanowiło podstawę i oś jego wątpliwości. (...) Zdaniem sądu podatnik dostarczył organowi "wiedzy" (opisu) koniecznego do zakwalifikowania działalności, a organ oprócz charakterystyki działalności i faktów nie mógł wymagać od podatnika postawienia "kropki nad i" w postaci stwierdzenia, czy jego działalność należy zakwalifikować jako prace naukowe, czy jako prace rozwojowe;

- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 lutego 2021 r., I SA/Rz 67/21: "Prawdą jest, że skarżący nie odpowiedział wprost na pytanie organu pierwszej instancji dotyczące wskazania, czy prowadzi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5 a pkt 38 u.p.d.o.f.. Jednakże - jak trafnie wskazał skarżący - odpowiedź na to pytanie stanowiła właśnie jego wątpliwości interpretacyjne, o których wyjaśnienie zwrócił się do organu w przedmiotowym wniosku. W opisie stanu faktycznego i jego uzupełnieniu, wnioskodawca wskazał szczegółowo na czym polega prowadzona przez niego działalność. Natomiast we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej, skarżący jednoznacznie stwierdził, że jego zdaniem opisana we wniosku działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej. Dlatego nie sposób przyjąć - jak to uczynił organ interpretacyjny - że skarżący nie uzupełnił stanu faktycznego w sposób umożliwiający wydanie wnioskowanej interpretacji. Gdyby wnioskodawca był pewien, że prowadzoną działalność należy zakwalifikować jako badawczo-rozwojową, to nie kierowałby pytania do organu interpretacyjnego;

- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 marca 2021 r., I SA/Kr 124/21: "z akt sprawy, to jest m.in. wniosku o wydanie interpretacji, wezwania organu, doprecyzowania wniosku i uzasadnień stanowiska organów, wynika, że skarżący podkreślał, iż u.p.d.o.f. w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, a zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Mimo, że instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głownie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Wobec powyższego zasadne było żądanie udzielenia interpretacji, czy prowadzona działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Zatem kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie i tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w u.p.d.o.f. i wyraźne wskazanie, że definicję tę należy rozumieć w konkretny sposób, jak przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, że powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczorozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje;

- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 marca 2021 r., I SA/Kr 179/21, CBOSA: "Organ powinien dokonać wykładni przepisów użytych przez ustawodawcę jako "budulec" dla definicji zawartych w art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f. Jest to konieczne, skoro ustawodawca podatkowy skonstruował definicje wykorzystując pojęcia z innych ustaw i wyraźnie do tych ustaw odesłał. Prawo podatkowe wykazuje oczywiste, a w tym wypadku normatywne związki z innymi dziedzinami obowiązującego prawa. Aby odkodować normę prawa podatkowego należy w tym wypadku sięgnąć do ustawy - Praw o szkolnictwie wyższym i nauce. Skoro podatnik musiałby to zrobić, gdyby chciał na własne ryzyko-bez wystąpienia o interpretację-rozwiać swoje wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji podatkowoprawnej swojej aktywności, to taka sama konieczność ciąży na organie interpretacyjnym, przed którym stanęło zadanie rozwiania wątpliwości podatnika. Reasumując, skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust 2 u.p.d.o.f pojęciem "działalności badawczo rozwojowej, zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności, odnosząc się do tej ustawy;

- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 marca 2021 r., I SA/Kr 178/21, CBOSA: "Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w u.p.d.o.f. i wyraźne wskazanie, że definicję tę należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce -przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego Nie może ulegać wątpliwości, że powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. Ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczająco danych do oceny. Skoro wnioskodawca dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość ",

- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 maja 2021 r., I

SA/Gd 203/21, CBOSA: "zasadne było żądanie udzielenia interpretacji, czy prowadzona działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Zatem kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie i tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w u.p.d.o.f i wyraźne wskazanie, że definicję tę należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, że powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. Ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących

przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczających danych do oceny. Skoro zatem skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość;

- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 marca 2021 r., I SA/Gl 24/21: Sąd zauważa, że skarżący we wniosku i jego uzupełnieniu przedstawił opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) umożliwiający organowi odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełniania, w ich ramach, znamion działalności badawczorozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 ustawy podatkowej. Rzeczą organu było odniesienie się do tych okoliczności i stwierdzenie, czy odpowiadają one definicjom przedstawionym w powołanym przepisie. Skoro normy te odsyłają do innej ustawy celem wyjaśnienia znaczenia użytych w ustawie podatkowej pojęć, to tym samym w istocie stanowią one przepisy, które należy uwzględnić przy ocenie stanowiska wnioskodawcy. To, czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się w pojęciu działalności

badawczo-rozwojowej, czy też nie, należy do organu, który przepis ten będzie stosował (interpretował), a nie do skarżącego, który jedynie wskazuje własne stanowisko i wątpliwości w tej sprawie. Organ nie może przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia na wnioskodawcę, czy też organ podatkowy, który ewentualnie o takiej kwestii będzie orzekał. Organ nie może domagać się od wnioskodawcy podania jako stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego czegoś, co w istocie należy do sfery prawnej, a więc takiej, która tyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje. Skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej to oczywistym jest, że dokonując jego interpretacji konieczne było, z uwagi na definicję z art. 5a pkt 38 - 40 tej ustawy, odniesienie się do przepisów tam wskazanej ustawy. Żądanie od skarżącego uzupełnienia wniosku o stwierdzenie, jako elementu stanu faktycznego, czy tworzone programy komputerowe (oprogramowania, części oprogramowania) zalicza się do kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, bądź czy opisane przez niego działania (usługi informatyczne) są wynikiem prac badawczo-rozwojowych wykraczało poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 ord. pod.., a tym samym naruszało w tym zakresie przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h) ord. pod.;

- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2020 r., II FSK 2201/18, CBOSA: W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 ord. pod., ale chodzi o takie sytuacje, gdy brak odniesienia do innych przepisów (wciąż w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) powodować mogłoby, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Niejednokrotnie więc interpretacja Ministra Finansów będzie odnosiła się do innych dziedzin - np. interpretacja co do podatku od nieruchomości może powoływać się na rozumienie przepisów prawa budowlanego, interpretacja co do podatku od czynności cywilnoprawnych - prawa zobowiązań, interpretacja co do podatku dochodowego od osób prawnych - prawa spółek kapitałowych, itp. Nie ulega jednak wątpliwości, że odniesienia te mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3pkt 2 ord. pod. Minister nie dokonuje bowiem wykładni np. prawa budowlanego, a jedynie ocenia, jakie skutki wykładnia prawa budowlanego ma dla określenia przedmiotu, czy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i to przepisów prawa podatkowego dotyczy w konsekwencji jego interpretacja. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu, czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa, niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ord. pod. Podobnie i Minister nie może pominąć tych kwestii, jeśli służą one celowi, jakim jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 ord. pod;

- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2021 r., II FSK 815/19, CBOSA: W ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego organy, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego muszą niekiedy posiłkować się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa. (...) Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że niewątpliwie ustawa o finansach publicznych, czy też przepisy dotyczące rachunkowości nie stanowią wprost przepisów prawa podatkowego w powyższym rozumieniu, tym niemniej zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli przepisy takie mają znaczenie dla powstania - czy wysokości - zobowiązania podatkowego, i jeśli wynika to z ustawy podatkowej, nie ma powodu dla uznania niedopuszczalnego zakresu interpretacji indywidualnej. Jeżeli norma prawnopodatkowa jest zbudowana nie tylko z przepisów prawa podatkowego, ale także z regulacji prawnych innych dziedzin prawa, obowiązkiem organu interpretacyjnego jest odniesienie się do takich przepisów. (...) Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ilekroć ustawa podatkowa odsyła do przepisów np. prawa bankowego, budowlanego, kodeksu cywilnego, itd., to stosowne przepisy ustaw niepodatkowych stanowią uzupełnienie lub wręcz wypełnienie normy podatkowej. Wówczas organ podatkowy ma obowiązek dokonywać wykładni tychże norm na tyle, na ile jest to niezbędne do stworzenia definicji lub pojęcia funkcjonującego na gruncie prawa podatkowego. Nie ma znaczenia, czy dane pojęcie definiuje np. słowniczek zawarty w art. 2 ustawy o VAT, czy też przepis szczególny odsyła do ustawy z innej dziedziny prawa. Należy wówczas uznać, że sens normatywny, który danemu pojęciu umiejscowionemu w ustawie podatkowej nadaje odrębna ustawa, stanowi integralną cześć przepisu podatkowego, który nie został umiejscowiony w ustawie podatkowej wyłącznie ze względu na przyjęte techniki legislacyjne.

Ustawodawca niejednokrotnie - zarówno na gruncie ustaw podatkowych, jak i całego

systemu prawnego - stosował już odwołanie do przepisów odrębnych aktów prawnych, czego celem jest ujednolicenie zakresu pojęciowego, a tym samym ułatwienie stosowania prawa. Nie inaczej jest w przypadku pojęć badań naukowych oraz prac rozwojowych, w związku z czym oczywiste jest, że organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności, odnosząc się do ich rozumienia na gruncie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w danych okolicznościach przepisy te mogą być uznane nawet za przepisy podatkowe, ze względu na bezpośrednie odwołanie się do nich w ustawie u.p.d.o.f. i wyraźne wskazanie ustawodawcy, że definicje te należy rozumieć w ściśle określony sposób. Są one elementem systemu prawa podatkowego, więc nie może ulegać wątpliwości, że powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

7. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 1, art. 209, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).