Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 45/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1,6 i 7, art. 181
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło del. sędzia SO Dorota Radaszkiewicz (sprawozdawca) Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2016r. sprawy ze skargi D. T. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]", znak : "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił D. R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 263.651,00 złotych.

W uzasadnieniu decyzji podniesione zostało, iż w 2008r. strona uzyskała przychody w wysokości 15.414,94 złotych wykazane przez organ rentowy w PIT-40A oraz prowadziła niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Według ustaleń dokonanych w postępowaniu kontrolnym strona uzyskała w 2008r. przychody w łącznej kwocie 751.985,99 złotych, dokonując zbycia 27 niezabudowanych nieruchomości gruntowych położonych w "[...]". Sprzedane w 2008r. nieruchomości powstały z podziału działki nr "[...]" o obszarze 6,97 ha, którą D. R. nabyła w grudniu 2003r. Organ I instancji przyjął, iż D. R. uzyskała w 2008r. przychody w kwocie 751.985,99 zł. ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej w ramach obrotu nieruchomościami. Dodatkowo strona sprzedała w 2008r. dwie nieruchomości położone w miejscowości "[...]" nabyte w dniu "[...]"2005r. za cenę 82.435,40 zł ( działka nr "[...]" o powierzchni 1.165 m2 na rzecz K. W. i A. W.) oraz za cenę 97.600,00 zł. (działka nr "[...]"o powierzchni 0.1271 ha na rzecz A. i A. U.). Przychodów z tych transakcji organ kontroli nie zaliczył do przychodów z działalności gospodarczej, podzielając stanowisko strony, że była to sprzedaż majątku prywatnego.

W odwołaniu od wskazanej wyżej decyzji podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, bądź uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu wskazała m.in., że decyzja została wydana nieprawidłowo na podstawie art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ organ kontroli skarbowej błędnie uznał, że strona prowadziła działalność gospodarczą/handlową w zakresie obrotu nieruchomościami. Zarzuciła pominięcie w sprawie okoliczności związanych z zakupem i przyczynami sprzedaży działek, a zwłaszcza pominięcie faktu, że dochody z powyższego tytułu zostały uprzednio prawidłowo opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10% poprzez złożenie w terminie deklaracji PIT-23.

Strona podniosła również w odwołaniu, iż decyzja organu I instancji wydana została z rażącym naruszeniem prawa - art. 14 ust. 2 i art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem spowodowało określenie zobowiązania podatkowego w zakresie sprzedaży nieruchomości.

Podatniczka powołała się w odwołaniu na potwierdzenie swojego stanowiska na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.02.2014r., II FPS 8/13, w świetle której w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy. W ocenie podatniczki z uwagi na wskazaną wyżej uchwałę oraz nieujęcie sprzedawanych nieruchomości w ewidencji środków trwałych, organ podatkowy wbrew przepisom prawa określił nieprawidłowo i z rażącym naruszeniem prawa podatek od sprzedanych nieruchomości w ramach działalności gospodarczej.

W ocenie strony zaskarżona decyzja organu I instancji wydana została również po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nastąpiło w dniu 31.12.2014r. Podniosła bowiem, że w postanowieniu z dnia "[...]" Sądu Rejonowy, sygn. "[...]" sąd ten wskazał na uchybienia popełnione przez Dyrektora UKS w zakresie wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego. W ocenie strony z przyczyn zawinionych przez organ doszło do przedawnienia postepowania karno-skarbowego przeciwko D. R. i przedawnienie to nastąpiło z upływem 31.12.2014r.

Ponadto podniesiono w odwołaniu, iż kupioną w 2003r. w "[...]" nieruchomość podzielono na mniejsze części z uwagi na rodzący się konflikt w rodzinie, co zdaniem podatniczki nie pozwalało na przyjęcie przez organ, iż podział a następnie sprzedaż nieruchomości były elementem zorganizowanej działalności gospodarczej w celu maksymalizacji zysku. Podniosła ponadto, że również uchwalenie przez gminę planu zagospodarowania przestrzennego zakazującego jakiejkolwiek zabudowy terenu na przestrzeni 5 kilometrów wzdłuż drogi od "[...]" do "[...]" oraz panująca w tym czasie gorączka na rynku nieruchomości była powodem sprzedaży części posiadanego gruntu w 2008r.

Podatniczka podniosła również, że :

- była całkowicie nieaktywna w zakresie poszukiwania potencjalnych nabywców nieruchomości, informacje w tym zakresie były przekazywane przez pracowników Gminy bez wiedzy podatniczki,

- środki uzyskane ze sprzedaży działek przeznaczyła na cele osobiste (głównie na zakup apartamentu w "[...]"),

- nie brała udziału w przekształceniu gruntu, nie przejawiała inicjatywy w zakresie uchwał podejmowanych przez Gminę "[...]" w zakresie planu zagospodarowania przestrzennego,

-nie wydzieliła żadnych dróg wewnętrznych, a geodeta wykonujący podział sam zdecydował o ilości i kształcie działek, wydzielając ich jak największą ilość, bo od tego zależało jego wynagrodzenie,

-przedmiotem sprzedaży był majątek prywatny, a nie na cele związane z działalnością gospodarczą.

Strona zarzuciła również naruszenie art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem organ nie ponowił dowodu z zeznań świadków A. C. i J. G. w niniejszym postępowaniu, świadkowie ci byli wprawdzie przesłuchani, ale w ramach innego postępowania, a strona nie miała możliwości udziału w ich przesłuchaniu.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]", znak : "[...]"utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności organ II instancji odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008r. Wskazał iż zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie zaś do art. 70 § 6 pkt 1 w/wym. ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1w/wym. ustawy bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jak wynika z akt sprawy organ kontroli postanowieniem z dnia "[...]" (k.519, t. III) wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe w postępowaniu karno-skarbowym, a zawiadomieniem z dnia "[...]" (k. 521, t. III) Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował stronę, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji wskazał również, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Natomiast w rozpatrywanej sprawie postępowanie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone, co oznacza, że zaskarżona decyzja nie została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008r. został bowiem zawieszony zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji organu I instancji nie ustały też przyczyny, z powodu których doszło do zawieszenia postępowania o przestępstwo skarbowe.

Organ II instancji podniósł również, iż przywołane w odwołaniu postanowienie Sądu Rejonowego– sygn. akt "[...]" nie ma wpływu na kwestię przedawnienia zobowiązania w rozpatrywanej sprawie. Postanowieniem tym sąd uchylił bowiem postanowienie Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" o zawieszeniu dochodzenia w sprawie UKS "[...]"i przekazał sprawę do dalszego prowadzenia. Mimo oceny tego sądu dokonanej w uzasadnieniu postanowienia, iż " należałoby rozważyć konieczność umorzenia postępowania karno-skarbowego" na obecnym etapie postępowanie przygotowawcze nie zostało zakończone. Wbrew zarzutom odwołania w postanowieniu tym Sąd Rejonowy nie rozstrzygnął merytorycznie w sprawie o przestępstwo skarbowe w postępowaniu karno-skarbowym. W ocenie organu odwoławczego przytoczone przepisy Ordynacji podatkowej wskazują jednoznacznie warunki niezbędne do spełnienia w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W niniejszym postępowaniu warunki te zostały spełnione. A zatem – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za kontrolowany 2008 rok.

W zakresie merytorycznego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przedmiotem sporu w sprawie jest prawidłowość ustaleń organu kontroli skarbowej, iż strona prowadziła niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek w zakresie sprzedaży działek gruntu, z której w 2008r. uzyskała przychody w kwocie 751.985,99 złotych oraz poniosła koszty uzyskania przychodów w kwocie 70.201,50 złotych.

Organ II instancji wskazał, iż zgodnie ze stanem faktycznym wynikającym z akt sprawy w kontrolowanym 2008r. strona w wyniku 21 transakcji udokumentowanych aktami notarialnymi dokonała zbycia 27 nieruchomości (działek) na łączną kwotę 751.985,99 zł. Powyższe działki przeznaczone były pod tereny rolne bez prawa zabudowy.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż podziela stanowisko organu I instancji w kwestii zakwalifikowania przychodów uzyskanych z w/wym. transakcji do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008r. źródłami przychodów są m.in. : pozarolnicza działalność gospodarcza, wymieniona w pkt 3 oraz odpłatne zbycie innych rzeczy, określone w pkt 8 lit. d, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Organ II instancji zważył również, że w świetle art. 5a pkt 6 w/wym. ustawy działalność gospodarcza lub pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa m.in. : wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9. Działalność taką wyróżnia kilka specyficznych cech : profesjonalny i zorganizowany charakter, podporzadkowanie regułom opłacalności i zysku, ciągłość i powtarzalność podejmowanych działań, uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Podkreślono również, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy organ odwoławczy uznał, iż działania podatniczki poprzez profesjonalny udział w obrocie gospodarczym spełniają przesłanki z art. 5a pkt 6 w/wym. ustawy. Czynności strony polegające na wielokrotnym zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości w kontrolowanym 2008 roku oraz kontynuowanie sprzedaży w latach 2009-2011 są ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia, zaangażowany kapitał, zawodowy i powtarzalny charakter działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym- działalnością gospodarczą, stanowiącą źródło przychodu określone art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w pkt 8 lit. a oraz zwolnienie przewidziane przepisem art. 21 ust. 1 pkt 28 w/wym. ustawy.

Organ podkreślił, iż fakt prowadzenia działalności gospodarczej wynika z całokształtu zebranego materiału dowodowego dotyczącego działań strony.

Zdaniem organu wskazują na to następujące okoliczności :

- nieruchomości sprzedane w 2008r. przez stronę powstały z podziału działki nr "[...]" o obszarze 6,97 ha, którą D. R. nabyła od Z. C. warunkową umową sprzedaży zawartą w formie aktu notarialnego z dnia "[...]" 2003r., rep A nr "[...]", potwierdzoną umową przeniesienia prawa ( akt notarialny z dnia "[...]".2003r., rep. A nr "[...]");

- na przestrzeni lat 2008-2011 strona dokonywała sprzedaży nieruchomości, tj. działek położonych w "[...]", dokonując łącznie 32 transakcji, z których uzyskała przychody w łącznej kwocie 961.081,61 złotych;

- na podstawie zeznań nabywców działek organ stwierdził, iż wbrew wyjaśnieniom pełnomocnika strony R. C., umocowanego do zastępowania strony w postępowaniu kontrolnym przed Urzędem Kontroli Skarbowej, iż nabywcy działek o ich sprzedaży dowiedzieli się z Biura Nieruchomości "[...]", za pośrednictwem Internetu lub bezpośrednio od A. C. ( pełnomocnika podatniczki do zawierania umów sprzedaży nieruchomości położonych w "[...]") lub od znajomych;

- formalności związane z zakupem działek ich nabywcy załatwiali z A. C.– zarówno na etapie prezentacji towaru przed zawarciem transakcji jak i na etapie podpisania aktu notarialnego;

- nabywcy ponosili koszty pośrednictwa przy zakupie nabytych nieruchomości, na które wystawione były faktury VAT ( np. k.356, 361,403,404 t. II i k. 416, 417, 427 t. III);

- zamiarem nabywców była budowa domu, bądź inwestycja.

Poza wskazanymi wyżej dowodami organ II instancji podniósł, iż prowadzenie przez stronę działalności gospodarczej potwierdza również całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, a mianowicie :

- podatniczka dokonała poddziału działki nr "[...]", położonej w "[...]", działki te są działkami rolnymi bez prawa zabudowy, z wyjątkiem działki nr "[...]"przeznaczonej pod budowę mieszkaniową jednorodzinną;

- z pisma z dnia "[...]" Urzędu Gminy (k.436, t. III) wynika, iż podział geodezyjny nieruchomości rolnych do 22.09.2004r. nie wymagał wydawania przez wójta decyzji zatwierdzającej podział, czyli odbywał się bez udziału gminy;

- zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi we wskazanym wyżej piśmie z dnia "[...]" projekt miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenów położonych w obrębie "[...]" był wyłożony do publicznego wglądu w dniach od "[...]" do "[...]". Do jego treści D. R. wniosła uwagi, które dotyczyły wprowadzenia zmian w projekcie planu zagospodarowania przestrzennego poprzez zniesienie zakazu zabudowy na wszystkich działkach powstałych w wyniku podziału działki nr "[...]" położonej w obrębie "[...]" oraz uwzględnienia w projekcie planu decyzji Starosty o pozwoleniu na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce nr "[...]", wobec czego w tej części uwaga została przedłożona Radzie Gminy w celu jej rozstrzygnięcia;

- pismem z dnia "[...]" ( k.373, t. II) D. R. złożyła do Wojewody Warmińsko-Mazurskiego skargę na uchwałę Rady Gminy nr XXXIV/335/2006 z dnia 25.05.2006r. w zakresie obejmującym zakaz zabudowy nieruchomości gruntowej składającej się z działek od nr "[...]"do nr "[...]"o łącznej powierzchni 7,0490 ha należącej do podatniczki.

Powyżej przedstawiony stan faktyczny w ocenie organu II instancji potwierdza, że zamiarem strony był profesjonalny obrót działkami położonymi w "[...]", o czym świadczą w szczególności działania strony polegające na : dokonaniu podziału działek, wydzielenie dróg, starania o zniesienie zakazu budowy na działkach; ustanowienie pełnomocnika – A. C., (który według informacji uzyskanej przez organ prowadzi od 2003r. działalność gospodarczą w zakresie zarządzania nieruchomościami wykonywanymi na zlecenie – k.20, t. IV) do kontaktów z klientami oraz zawierania umów sprzedaży; powierzenie sprzedaży działek profesjonalnym podmiotom, które zajmują się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pośrednictwem w sprzedaży nieruchomości ( np. Biuro Nieruchomości "[...]"), a o sprzedaży nabywcy działek dowiadywali się poprzez Internet lub bezpośrednio od A. C.

Organ II instancji nie dał wiary twierdzeniom odwołania, iż strona była całkowicie nieaktywna w zakresie poszukiwania potencjalnych nabywców nieruchomości oraz że informacje o sprzedaży działek przekazywali pracownicy Gminy pośrednikom w obrocie nieruchomościami bez wiedzy podatniczki. Przeczą temu zeznania nabywców oraz fakt powołania pełnomocnika do kontaktów z klientami. Organ odwoławczy podkreślił, iż należy zauważyć, że osoba prowadząca działalność gospodarczą nie ma obowiązku osobistego wykonywania czynności z tą działalnością związanych.

Ponadto z zeznań geodety J. G. wynika, iż strona od momentu zakupu w dniu "[...]" 2003r. nieruchomości nr "[...]"położonej w "[...]" podjęła czynności w celu jej sprzedaży, gdyż jeszcze w miesiącu grudniu 2003r. zleciła geodecie podział tej nieruchomości. Wyjaśnienia strony, że podział nieruchomości związany był z chęcią uregulowania spraw rodzinnych (przekazania działek bratu i siostrze) są w ocenie organu odwoławczego niewiarygodne w sytuacji podziału nieruchomości na 40 działek. Z zeznań geodety wynika, iż koszt podziału nieruchomości uzależniony jest od ilości wydzielonych działek, skoro zatem zamiarem strony (według jej twierdzeń) była uprawa gruntu oraz wydzielenie dwóch działek dla rodziny – to podział gruntu na 40 działek jest sprzeczny z ekonomicznego punktu widzenia.

Należy także podkreślić, że w 2010r. strona sprzedała również działkę nr "[...]", na którą otrzymała pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego i na której – zgodnie z jej wyjaśnieniami – strona miała zamiar osiedlić się wraz z rodziną.

Biorąc zatem pod uwagę całokształt materiału dowodowego organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji, iż działania strony noszą znamiona działalności gospodarczej, a przychody uzyskane z tego tytułu winny być zakwalifikowane do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma przy tym znaczenia, że strona sprzedawała działki rolne. Strona na przestrzeni lat 2008-2011 zawarła liczne umowy w formie aktów notarialnych, na mocy których zbywała nieruchomości rolne. Rozmiar sprzedaży świadczy o posiadaniu dużej wiedzy o prawach rządzących na rynku nieruchomości, popartej udanymi i bardzo korzystnymi transakcjami, o czym świadczy skala na jaką strona w tych latach dokonała obrotu nieruchomościami tj. 32 transakcje na łączną kwotę 961.081,61 złotych. O tym, że strona miała wiedzę fachową w powyższym zakresie świadczy również fakt prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami w Spółce cywilnej A od 1993r. do 2003r.( k.19, t.IV), co strona potwierdziła w toku przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu "[...]" (k.523, t. III). Zdaniem organu II instancji skala prowadzonej sprzedaży nieruchomości, dokonywanej na przestrzeni lat, wyczerpuje przesłankę ciągłości i powtarzalności, o której stanowi definicja działalności gospodarczej. Do zachowania ciągłości wystarczające jest bowiem, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku, a działania te powinny być stałe. Te warunki spełniają działania strony. Należy przy tym podkreślić, że spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym. Przeciwnie, ocena organu musi opierać się na analizie działań podatnika podejmowanych na przestrzeni lat. Pogląd ten wynika również m.in. z wyroku NSA z dnia 1 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 1039/12. Wobec tego niezasadnie strona opodatkowała przychody osiągane z tego tytułu w 2008r. 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nie następującego w wyniku wykonywania działalności gospodarczej( art. 10 ust. 1 pkt 8 u.o.p.d.f.).

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu strony odnośnie naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 1 lit.a ustawy. Wskazany przepis dotyczy bowiem przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia środków trwałych oraz składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie nieruchomości (działki gruntu) stanowią towar handlowy, będący przedmiotem obrotu w działalności gospodarczej. W świetle powyższego, wbrew wywodom odwołania zaskarżona decyzja nie narusza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołana w odwołaniu uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego II FPS 8/13 nie ma w sprawie zastosowania.

W ocenie organu II instancji prawidłowo zostały ustalone w decyzji koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 omawianej ustawy w kwocie 70.201,50 zł.

Organ II instancji nie podzielił również zarzutów odwołania w zakresie dotyczącym naruszenia art. 181 O.p. ( w zakresie odmowy ponownego przesłuchania J. G. i A. C.) oraz ogólnych zasad postępowania (art. 187 § 1 O.p.).

Od wskazanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wywiodła D. R., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarzuciła naruszenie przepisów :

- art. 120 i 121, art. 187, 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w oparciu o niezupełny i niekompletny materiał dowodowy z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów;

- art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie przez organ kontroli skarbowej w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego, że podatnik prowadził działalność gospodarczą/handlową w zakresie obrotu nieruchomościami;

- art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji podatkowej, która obejmuje zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r., które uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014r.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła m.in., że błędnie ustalono jakoby podatniczka prowadziła działalność gospodarczą/handlową w zakresie obrotu nieruchomościami. Organ pominął bowiem, że dochody te zostały uprzednio opodatkowane prawidłowo przez podatnika zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 10%. Podatnik dopełnił również wymogów informacyjnych składając PIT-23.

Ponadto w ocenie skarżącej, zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem przepisów art. 14 ust. 2 i art. 30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie to spowodowało nieprawidłowe określenie zobowiązania podatkowego, którego źródłem była sprzedaż nieruchomości, a którą odniesiono do przychodów z działalności gospodarczej.

Skarżąca – podobnie jak w odwołaniu powołała się w uzasadnieniu swoich racji na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.02.2014r., II FPS 8/13, w świetle której w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy. W ocenie podatniczki z uwagi na wskazaną wyżej uchwałę 7 sędziów oraz nieujęcie sprzedawanych nieruchomości w ewidencji środków trwałych, organ podatkowy wbrew przepisom prawa określił nieprawidłowo i z rażącym naruszeniem prawa podatek od sprzedanych nieruchomości w ramach działalności gospodarczej.

Ponadto w ocenie skarżącej zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, z uwagi na to, że nie zaistniały przesłanki określone tym przepisem prawa do wydania decyzji podatkowej, skoro podatnik złożył deklarację PIT -23, prawidłowo zadeklarował podstawę opodatkowania i zapłacił w terminie należny podatek. Tym bardziej, że decyzję podatkową można wydać i doręczyć jedynie do momentu, gdy zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. W ocenie skarżącej decyzja Dyrektora UKS, a tym samym i decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest bezprzedmiotowa, albowiem została wydana po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nastąpiło w dniu 31 grudnia 2014r. W ocenie skarżącej wskazuje na to postanowienie Sądu Rejonowego, sygn. akt "[...]"z dnia "[...]", w świetle którego zaskarżona decyzja została wydana bezprawnie wobec wszczęcia postępowania karnego skarbowego już po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie skarżącej Urząd Kontroli Skarbowej i Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zasadę " in dubio pro tributario", albowiem organy będąc związane złożonymi deklaracjami PIT-23 określiły "drugie", zazębiające się zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok.

Skarżąca wskazała również, iż kwalifikację danej czynności pod kątem opodatkowania w ramach działalności gospodarczej determinuje zamiar częstotliwego wykonywania czynności w chwili jej nabycia, a nie skala potencjalnej sprzedaży ( wyrok NSA z dnia 27.10.2009r., sygn. akt I FSK 1043/08, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 30.06.2010r., sygn. akt I SA/Bd 399/10, wyrok NSA z dnia 16.03.2011r., sygn. akt I FSK 710/10). Organ pominął, że pomiędzy zakupem nieruchomości w 2003r. a sprzedażą w 2008r.minęło prawie 5 lat i pominięto w związku z tym również sytuację na rynku nieruchomości pomiędzy tymi latami, w którym to okresie ceny nieruchomości rosły w tempie kilkunastu procent miesięcznie.

W ocenie skarżącej, w świetle zebranego materiału dowodowego w sprawie, nie można przyjąć, iż podatnik działał profesjonalnie i stale. Strona nie występowała bowiem w charakterze podatnika tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, lecz jako osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Strona nie podejmowała żadnych kontaktów z pośrednikami w obrocie nieruchomościami, a nawet nie uczestniczyła w czynnościach notarialnych z uwagi na ciężką chorobę ojca. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży ( w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. W ocenie skarżącej - w sprawie brak jest przesłanek, aby uznać podatnika za przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

W podsumowaniu skargi podniosła, iż następujące okoliczności potwierdzają zasadność jej stanowiska :

- treść uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.02.2014r., II FPS 8/13 wskazywanej już wyżej;

- wydanie decyzji po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nastąpiło z dniem 31 grudnia 2014r.;

- kupiona w 2003r. nieruchomość w "[...]" została podzielona na mniejsze części z uwagi na rodzący się konflikt w rodzinie, w celu przekazania części nieruchomości rodzeństwu;

- skarżąca była całkowicie nieaktywna w zakresie poszukiwania potencjalnych nabywców nieruchomości;

- skarżąca przeznaczyła środki pieniężne ze sprzedaży działek na cele osobiste – głównie na nabycie apartamentu w "[...]" oraz na zaspokojenie potrzeb rodziny;

- skarżąca nie brała udziału w przekształceniach gruntu, nie przejawiała inicjatywy w zakresie uchwał podejmowanych przez Gminę w zakresie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego;

- nie wydzieliła żadnych dróg wewnętrznych, a geodeta wykonujący podział sam zdecydował o ilości i kształtach działek, wydzielając ich możliwie jak największą ilość, albowiem od tego zależne było jego wynagrodzenie;

- przedmiotem sprzedaży był majątek prywatny, nabyty na cele nie związane z działalnością gospodarczą, a przychody z jego zbycia powinny być traktowane jako przychody osoby fizycznej, nieprowadzącej działalności gospodarczej – tj. z odpłatnego zbycia nieruchomości, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu skargi profesjonalny pełnomocnik podatnika niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze, w piśmie procesowym z dnia "[...]" na poparcie zasadności skargi zwrócił uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2016r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1423/14 w przedmiocie kwalifikacji odpłatnego zbycia nieruchomości prywatnych w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniósł, że orzeczenie to szybko zostało zauważone przez doktrynę. W dostępnych już opiniach i komentarzach wskazuje się, iż w ustnym uzasadnieniu orzeczenia sąd tłumaczył, że liczba powtarzalnych transakcji i wydzielenie działek to za mało, żeby uznać sprzedaż za działalność gospodarczą. Nie przesądza o tym też sam fakt osiągnięcia zysku, czy ogłoszenie w Internecie. Są to bowiem elementy zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i gospodarności, których nie można z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. Będzie nią - zdaniem sądu w przywołanej sprawie, dopiero taka aktywność podatnika, która istotnie odbiega od normalnego gospodarowania majątkiem osobistym, np. gdy czyni on z tego trwałe źródło zarobkowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Sądy administracyjne zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t.: Dz.U. z 2014r., poz. 1647) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. : Dz.U. z 2012r., poz. 270) określonej dalej jako p.p.s.a. badają zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności z obowiązującym prawem – zarówno materialnym jak i procesowym. Nie są przy tym związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uchylenie decyzji może zatem nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Skarga okazała się niezasadna w stanie faktycznym ustalonym w sprawie niniejszej.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu skargi najdalej idącego – tj. dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008r., wskazać należy, że zarzut ten jest chybiony w świetle przepisów ustawy z dnia 29.08.1997r. – Ordynacja podatkowa ( t.j. : Dz.U. z 2015r., poz. 613) – zwanej dalej O.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 tej ustawy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie zaś do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe ( art. 70 § 7 pkt 1 w/wym. ustawy).

W sprawie niniejszej organ II instancji prawidłowo przyjął, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wynika bowiem z akt sprawy, organ kontroli postanowieniem z dnia "[...]" (k.519, t. III) wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe w postępowaniu karno-skarbowym, a zawiadomieniem z dnia "[...]" (k.521, t. III) Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz wskazał stronie, iż bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). Natomiast w rozpatrywanej sprawie postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, a zatem decyzja organu podatkowego I instancji nie została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Bieg tego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008r. został bowiem zawieszony zgodnie z cytowanym wyżej art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Powołane przez stronę w skardze, a poprzednio w odwołaniu postanowienie Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]" nie ma wpływu na przedawnienie zobowiązania podatkowego w sprawie niniejszej, albowiem w świetle tego postanowienia postępowanie karno-skarbowe jest w toku i na datę wydania decyzji organów podatkowych postępowanie przygotowawcze nie zostało zakończone. Zgodzić się należy z organem II instancji, iż wbrew zarzutom skargi (a wcześniej odwołania) przywołane postanowienie Sądu Rejonowego nie rozstrzyga merytorycznie w sprawie o przestępstwo skarbowe w postępowaniu karnym skarbowym. W sprawie dotyczącej zobowiązania D. R. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. doszło skutecznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i nie doszło zatem - wbrew wywodom skargi - do przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok.

Ustalenie powyższej okoliczności pozwala na rozważania natury merytorycznej.

Na wstępie należy podkreślić, iż rzeczywiście prawidłowa kwalifikacja przychodów osiąganych przez podatnika będącego osobą fizyczną, uzyskanych przez niego ze sprzedaży nieruchomości do jednego ze źródeł przychodów podatkowych – wymienionego odpowiednio w art. 10 ust. 1 pkt 8 lub w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. : Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.f. nasuwa do chwili obecnej szereg wątpliwości interpretacyjnych.

Wątpliwości te dotyczą głównie tego, iż w praktyce największym problemem jest ustalenie właściwych relacji pomiędzy regulacją art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ( w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ) a art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. W rozpoznawanej sprawie podatniczka konsekwentnie twierdzi (vide - treść odwołania i skargi), iż w sprawie mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem nieruchomości zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, co jest zgodne z kwalifikacją i deklaracją podatnika. Podnosi bowiem, iż przedmiotem sprzedaży w 2008r. był jej majątek prywatny, nabyty na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą. Dlatego też przychody uzyskane ze zbycia tego majątku powinny być traktowane jako przychody osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej. Przeciwne ustalenie organów podatkowych jest nieprawidłowe i narusza zasadę in dubio pro tributario, skoro skarżąca już dokonała kwalifikacji przychodu ze sprzedaży nieruchomości w 2008r.

Należy zważyć, iż w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., na który powołuje się strona skarżąca, źródłami przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Z powyższego jasno wynika, iż dopiero wówczas można zakwalifikować przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdy działaniu podatnika – jego aktywności, nie można przypisać cech pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zważyć ponadto należy, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest zjawiskiem natury obiektywnej i niejednokrotnie zostaje tak zakwalifikowana nawet w sytuacji, gdy sam podatnik nie nadaje swojej sferze działalności takiego znaczenia.

A zatem w każdej indywidualnej sprawie należy badać charakter przychodów uzyskanych przez podatnika – tu w zakresie dotyczącym sprzedaży w 2008r. podzielonej na działki nieruchomości, będącej własnością podatniczki – w tym znaczeniu, czy przychody uzyskane z tego tytułu mają cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f., które to cechy dla przyjęcia danego przychodu jako powstałego w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej muszą wystąpić łącznie. Wówczas bowiem można je dopiero zakwalifikować do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Przypomnieć należy, iż w świetle art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalności gospodarcza - oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Działalność taka musi się więc cechować : zarobkowym charakterem, profesjonalnym i zorganizowanym charakterem, ciągłością i powtarzalnością działania oraz uczestnictwem w obrocie gospodarczym i takim sposobem działania, który w zakresie zagospodarowania mienia i rozporządzania nim, odbiega od normalnego (zwyczajowego) sposobu zarządzania swoją własnością.

W ocenie wojewódzkiego sądu administracyjnego sposób działania podatniczki pozwalał na przyjęcie przez organy podatkowe, iż w 2008r. jej przychody z tytułu zbycia podzielonej na działki nieruchomości należało zakwalifikować do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy.

Wskazują na to – jak również słusznie przyjęto w zaskarżonej decyzji, następujące ustalenia :

- nieruchomości sprzedane w 2008r. przez stronę powstały z podziału działki nr "[...]"o obszarze 6,97 ha, działki te są działkami rolnymi bez prawa zabudowy, z wyjątkiem działki nr "[...]"przeznaczonej pod budowę mieszkaniową jednorodzinną przy czym całokształt okoliczności wskazuje na to, iż strona od razu nosiła się z zamiarem podziału nieruchomości na działki i sprzedaży ich w celach handlowych, a nie osobistych – tak jak twierdzi, albowiem z zeznań geodety J. G. wynika, iż strona od momentu zakupu w dniu "[...]" nieruchomości nr "[...]" położonej w "[...]" podjęła czynności w celu jej sprzedaży, gdyż już w tym samym miesiącu grudniu 2003r. zleciła geodecie podział tej nieruchomości;

- strona dokonywała sprzedaży nieruchomości w dłuższym okresie - na przestrzeni lat 2008-2011, a więc nie tylko w spornym roku 2008, co jest istotne w kontekście ciągłości działalności gospodarczej, dokonując łącznie 32 transakcji, z których uzyskała przychody w łącznej kwocie 961.081,61 złotych;

- na podstawie zeznań nabywców działek, wbrew wyjaśnieniom pełnomocnika strony R. C. (umocowanego do zastępowania strony w postępowaniu kontrolnym przed Urzędem Kontroli Skarbowej), nabywcy działek o ich sprzedaży dowiadywali się z Biura Nieruchomości "[...]", za pośrednictwem Internetu lub bezpośrednio od A. C. (pełnomocnika podatniczki ustanowionego do zawierania umów sprzedaży nieruchomości położonych w "[...]") lub od znajomych;

- formalności związane z zakupem nabywcy działek załatwiali z A. C. – zarówno na etapie prezentacji towaru przed zawarciem transakcji jak i na etapie podpisania aktu notarialnego;

- nabywcy ponosili koszty pośrednictwa przy zakupie nabytych nieruchomości, na które wystawione były faktury VAT;

- zamiarem nabywców była budowa domu, bądź inwestycja.

- z pisma z dnia "[...]"Urzędu Gminy (k.436, t. III) wynika, iż podział geodezyjny nieruchomości rolnych do 22.09.2004r. nie wymagał wydawania przez wójta decyzji zatwierdzającej podział, czyli odbywał się bez udziału gminy;

- zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi we wskazanym wyżej piśmie z dnia "[...]" projekt miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenów położonych w obrębie "[...]" był wyłożony do publicznego wglądu w dniach od "[...]" do "[...]". Do jego treści D. R. wniosła uwagi, które dotyczyły wprowadzenia zmian w projekcie planu zagospodarowania przestrzennego poprzez zniesienie zakazu zabudowy na wszystkich działkach powstałych w wyniku podziału działki nr "[...]"położonej w obrębie "[...]" oraz uwzględnienia w projekcie planu decyzji Starosty o pozwoleniu na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce nr "[...]", wobec czego w tej części uwaga została przedłożona Radzie Gminy w celu jej rozstrzygnięcia;

- D. R. złożyła do Wojewody Warmińsko-Mazurskiego skargę na uchwałę Rady Gminy nr XXXIV/335/2006 z dnia 25.05.2006r. w zakresie obejmującym zakaz zabudowy nieruchomości gruntowej składającej się z działek od nr "[...]" do nr "[...]" o łącznej powierzchni 7,0490 ha należącej do podatniczki.

Powyżej przedstawiony stan faktyczny wskazuje na to, że zamiarem strony był profesjonalny obrót działkami położonymi w "[...]", o czym świadczą w szczególności działania strony polegające na : dokonaniu podziału działek, wydzieleniu dróg, starania o zniesienie zakazu budowy na działkach; ustanowienie pełnomocnika – A. C. (który prowadzi od 2003r. działalność gospodarczą w zakresie zarządzania nieruchomościami wykonywanymi na zlecenie) do kontaktów z klientami oraz zawierania umów sprzedaży; powierzenie sprzedaży działek profesjonalnym podmiotom, które zajmują się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pośrednictwem w sprzedaży nieruchomości ( np. Biuro Nieruchomości "[...]"), a o sprzedaży nabywcy działek dowiadywali się poprzez internet lub bezpośrednio od A. C. Nie znalazły w toku prowadzonego postępowania podatkowego potwierdzenia twierdzenia strony, iż była ona całkowicie nieaktywna w zakresie poszukiwania potencjalnych nabywców nieruchomości oraz że informacje o sprzedaży działek były przekazywane przez pracowników Gminy pośrednikom w obrocie nieruchomościami bez wiedzy podatniczki. Przeczą temu zeznania nabywców oraz fakt powołania pełnomocnika do kontaktów z klientami. Należy przy tym zauważyć, że osoba prowadząca działalność gospodarczą nie ma obowiązku osobistego wykonywania czynności z tą działalnością związanych.

Ponadto – jak już wyżej wskazano - strona od razu, od momentu zakupu w grudniu 2003r. nieruchomości nr "[...]"położonej w "[...]", podjęła czynności w celu jej sprzedaży, gdyż już w tym samym miesiącu 2003r. zleciła geodecie podział tej nieruchomości. Wyjaśnienia strony, że podział nieruchomości związany był z chęcią uregulowania spraw rodzinnych (przekazania działek bratu i siostrze) są rzeczywiście niewiarygodne w sytuacji podziału nieruchomości na 40 działek. Z zeznań geodety wynika, iż koszt podziału nieruchomości uzależniony jest od ilości wydzielonych działek, skoro zatem zamiarem strony (według jej twierdzeń) była uprawa gruntu oraz wydzielenie dwóch działek dla rodziny – to podział gruntu na 40 działek jest sprzeczny z ekonomicznego punktu widzenia.

Należy także podkreślić, że w 2010r. strona sprzedała również działkę nr "[...]", na którą otrzymała pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego, a co do której twierdziła, że ma zamiar osiedlić się wraz z rodziną.

Biorąc zatem pod uwagę całokształt materiału dowodowego, należy uznać, iż organy podatkowe słusznie przyjęły, iż działania strony noszą znamiona działalności gospodarczej, a przychody uzyskane z tego tytułu winny być zakwalifikowane do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma przy tym znaczenia, że strona sprzedawała działki rolne, skoro z akt wynika, iż nabywcy byli zapewniani, że nie będzie problemów z ich przekwalifikowaniem na działki budowlane. Zważyć należy, że strona na przestrzeni lat 2008-2011 zawarła liczne umowy w formie aktów notarialnych, na mocy których zbywała nieruchomości rolne. Rozmiar sprzedaży świadczy o posiadaniu dużej wiedzy o prawach rządzących na rynku nieruchomości, popartej udanymi i bardzo korzystnymi transakcjami, o czym świadczy skala na jaką strona w tych latach dokonała obrotu nieruchomościami tj. 32 transakcje na łączną kwotę 961.081,61 złotych. I choć sama skala i rozmiar sprzedaży nie skutkują już zakwalifikowaniem sprzedaży nieruchomości jako dokonywanej w ramach działalności gospodarczej, to jednak tego aspektu też nie należy całkowicie pomijać, skoro analizowany łącznie z pozostałymi przesłankami, skutkuje uznaniem, że podatniczka uzyskiwała w 2008r. przychody ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., albowiem nie bez znaczenia jest również i ten fakt, że strona posiadała wiedzę fachową w powyższym zakresie, skoro do momentu przejścia na emeryturę (w 2003r.) prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami w ramach Spółki cywilnej A (łącznie przez dość długi okres - od 1993r. do 2003r.- k.19, t.IV), co sama potwierdziła w toku przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu "[...]" (k.523, t. III). Ta okoliczność jest o tyle istotna, iż zważywszy na ten właśnie aspekt, należy przyjąć, że podatniczka po prostu kontynuowała prowadzoną wcześniej działalność gospodarczą, mimo formalnego jej zaprzestania. Ma to niebagatelne znaczenie, skoro strona korzystała z wyrobionej już długoletniej pozycji na rynku obrotu nieruchomościami, co jest nie do przecenienia i stanowczo wskazuje na profesjonalny, zorganizowany charakter aktywności podatniczki na rynku nieruchomości. Wskazuje to również i na cechę ciągłości działania podatniczki w tym zakresie, skoro na emeryturę przeszła w 2003r. i od razu w tym samym jeszcze roku zakupiła nieruchomość, od razu zlecając jej podział na tak dużą liczbę działek, z wydzieleniem dostępu do drogi dla każdej działki. Zatem, zdaniem sądu skala prowadzonej sprzedaży nieruchomości, dokonywanej na przestrzeni lat, wyczerpuje przesłankę ciągłości i powtarzalności, o której stanowi definicja działalności gospodarczej. Do zachowania ciągłości wystarczające jest bowiem, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku, a działania te powinny być stałe. Te warunki spełniają działania strony w rozpoznawanej sprawie. Należy przy tym podkreślić, że spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym. Przeciwnie, ocena czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą winna nawet opierać się na analizie działań podatnika podejmowanych na przestrzeni lat. Pogląd ten wynika również m.in. z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 1039/12. Wobec tego prawidłowo organ przyjął, iż niezasadnie strona opodatkowała przychody osiągane z tego tytułu w 2008r. 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nie następującego w wyniku wykonywania działalności gospodarczej( art. 10 ust. 1 pkt 8 u.o.p.d.f.).

Wskazać należy, że nie doszło również do naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 1 lit.a ustawy. Wskazany przepis dotyczy bowiem przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia środków trwałych oraz składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie nieruchomości (działki gruntu) stanowią towar handlowy, będący przedmiotem obrotu w działalności gospodarczej. W świetle powyższego, wbrew wywodom skargi zaskarżona decyzja nie narusza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powoływana przez stronę w skardze uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego II FPS 8/13 nie ma zaś w sprawie zastosowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął więc, że działania strony w zakresie sprzedaży nieruchomości charakteryzowały następujące cechy, które wystąpiły łącznie: zarobkowy charakter (wyraźna nadwyżka przychodów nad wydatkami - przeprowadzone transakcje miały bardzo korzystny przebieg i efekt), sporne transakcje dokonane zostały w imieniu własnym podatniczki oraz na jej rachunek, działalność miała charakter zorganizowany i profesjonalny z uwagi na kontynuowanie poprzednio prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami ( ponadto ogłoszenia, wynajęcie pełnomocnika itp.) oraz ciągły (odbywający się na przestrzeni wielu lat, powtarzalny charakter), działania podatniczki nie były typowe dla właściciela wykonującego zarząd w stosunku do własnej nieruchomości (podzielenie nieruchomości w celu sprzedaży wydzielonych działek i niezamieszkanie na jednej z nich - na której była możliwość zabudowy domem jednorodzinnym – wbrew temu co pierwotnie twierdziła podatniczka), nieracjonalne twierdzenia podatniczki w zakresie dotyczącym podziału nieruchomości na 40 działek w celu – według twierdzeń podatniczki - wydzielenia działek dla rodzeństwa z uwagi na zażegnanie konfliktu w rodzinie, co w efekcie nie doszło do skutku i to nawet w wypadku tylko 2 z wydzielonych 40 działek).

W uzupełniniu wywodów skargi profesjonalny pełnomocnik skarżącej na uzasadnienie skargi powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.03.2016r., sygn. akt II FSK 1423/14, w tym kontekście, że dokonanie podziału nieruchomości oraz skala sprzedaży, jej korzystny zarobkowy charakter, nie zawsze świadczą o tym, że odbywa się to w ramach działalności gospodarczej.

Z takim twierdzeniem należy się co do zasady zgodzić. Jednakże we wskazywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny – na tle stanu faktycznego ustalonego w tamtej sprawie uznał, iż wyrok sądu I instancji jak i decyzja organu II instancji podlegają uchyleniu, albowiem "ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności dotyczące nabycia nieruchomości, czynności związane z jej podziałem oraz sprzedaż wydzielonych działek gruntu świadczą o tym, że strona działała z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej, a zatem w celu zarobkowym. Nie ulega też wątpliwości, że sporne transakcje dokonane zostały w imieniu własnym podatników oraz na ich rachunek. Spełnienie jednakowoż tylko tych dwóch warunków ( z czterech wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) nie pozwala przyjąć, że przychody ze sprzedaży nieruchomości uzyskane w 2006r. można zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie organ nie wykazał, by działalność podatników miała cechy zorganizowania w przedstawionym wyżej rozumieniu. O spełnieniu tej przesłanki absolutnie nie świadczy zlecenie czynności związanych ze sprzedażą wyodrębnionych działek wyspecjalizowanej agencji. Podobnie organ nie wykazał, by działania podatników istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności – a nadto – że dokonując sprzedaży rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru, z operacji tych uczynili sobie stałe ( nie okazjonalne) źródło zarobkowania".

Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia do wyroku wskazywanego przez pełnomocnika strony wynika tylko tyle, że każdą sprawę należy rozpatrywać indywidulanie w zakresie spełnienia przesłanek z art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W sprawie niniejszej wojewódzki sąd administracyjny uznał, że działania podatniczki w obiektywnym oglądzie cechują się łącznym spełnieniem wymienionych wyżej przesłanek, charakterystycznych dla uznania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do przychodów w ramach działalności gospodarczej, mimo tego, iż było to sprzeczne z dążeniem podatniczki.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia ogólnych reguł postępowania należy podkreślić, że w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi, iż doszło do naruszenia wskazanych skargą przepisów postępowania, a zatem materiał dowodowy według twierdzeń skargi nie jest wszechstronnie i rzetelnie zebrany oraz oceniony.

Jednym z zarzutów skargi jest naruszenie m.in. art. 120, 121, 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa - w tym znaczeniu, iż doszło do naruszenia zasady bezpośredniości w zakresie przeprowadzania dowodów, skoro do akt niniejszego postępowania podatkowego włączone zostały materiały z innego postępowania, a organ podatkowy w postępowaniu odwoławczym nie uwzględnił wniosków dowodowych strony o ponowne bezpośrednie przesłuchanie niektórych świadków.

Ustosunkowując się do powyższych zarzutów wskazać należy, że nie są one zasadne. Zważyć bowiem należy, że na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa dopuszczalne jest odstępstwo od zasady bezpośredniości, co więcej reguła ta jest w pewien sposób ograniczona w tejże ustawie. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2015r., I FSK 1808/13 trafnie wskazane zostało, iż art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości, w związku z czym korzystanie z dowodów zgromadzonych w taki sposób, a w szczególności z zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu.

Zważyć bowiem należy, że dowody zgromadzone w innym postępowaniu (postępowaniach) na przykład protokoły zawierające zeznania świadków, stają się poprzez ich włączenie (jako dowodów z dokumentów) do prowadzonego postępowania dowodami w tej sprawie, co powoduje ten skutek, że strona czy jej pełnomocnik ma realną możliwość zapoznania się z nimi oraz wypowiedzenia się co do wartości tych dowodów według własnego przekonania, podobnie jak i do innych dowodów zgromadzonych w danym postępowaniu. Organy podatkowe mogą bowiem dokonywać ustaleń na podstawie wszelkich możliwych dostępnych źródeł dowodowych i to nie tylko zaoferowanych przez stronę postępowania, a dostępnych dla organu, w tym i dopuszczanych przez ten organ z innych postępowań. Ponadto w świetle przepisów Ordynacji podatkowej nie ma również żadnych podstaw prawnych, aby w sytuacji gdy jest to powodowane dobrem prowadzonego postępowania odstąpić od korzystania z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu (postępowaniach). Takie działanie organów podatkowych nie narusza również zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na to, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw z mocy art. 151 p.p.s.a podlegała oddaleniu.