Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 839/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 2 pkt 5, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Go 1139/05 w sprawie ze skargi Doroty T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 17 lutego 2005 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 lutego 2006 r., I SA/Go 1139/05, mocą którego po rozpoznaniu skargi Doroty T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 17 lutego 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2000 r. stwierdzono nieważność skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 29 września 2004 r. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów od usług za ten miesiąc.

W motywach wyroku Sąd obszernie opisał dotychczasowy przebieg sprawy. Wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 10 marca 2004 r. uchylił decyzję organu kontroli skarbowej z dnia 29 października 2003 r., określającą spółce jawnej "P." S., J., T. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania gdyż uznał, że Dorota T., która w spornym okresie, była wspólnikiem spółki cywilnej, przekształconej następnie w spółkę jawną i pozostawała w niej do dnia 29 stycznia 2001 r., kiedy do spółki przystąpił Wojciech T., nie została poinformowana o prowadzonym przez organ kontroli skarbowej postępowaniu i dokonywanych czynnościach, ani nie doręczono jej zaskarżonej decyzji, co stanowiło naruszenie ogólnej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. ponownie rozpoznając sprawę, decyzją z dnia 29 września 2004 r. określił spółce jawnej "P." Zbigniew S., Włodzimierz J., Wojciech T. w Z. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za marzec 2000 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - kwotę do przeniesienia na następny miesiąc oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. okres. Decyzja została doręczona również Dorocie T.

Od powyższej decyzji skarżąca Dorota T. wniosła odwołanie zarzucając organom naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa/. Odwołanie wniosła również spółka jawna "P.".

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Z. zaskarżoną decyzją z dnia 17 lutego 2005 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Decyzja została doręczona w dniu 25 lutego 2005 r. skarżącej, która była adresatem tej decyzji obok spółki jawnej "P.".

Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa tj. art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 125 par. 1, art. 139 par. 1 i par. 3, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie stronie czynnego udziału w postępowaniu oraz nadmierne przedłużenie sprawy, jednocześnie wnioskując o uchylenie powyższych decyzji w całości oraz o zasądzenie od Izby Skarbowej w Z. kosztów postępowania sądowego.

Po zbadaniu skargi Sąd pierwszej instancji uznał, że jest ona zasadna. W pierwszej kolejności wskazał, że organ odwoławczy naruszył art. 247 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną, co stanowi podstawę stwierdzenia nieważności skarżonego aktu. Sąd wskazał na treść art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o VAT z 1993 r./ oraz zwrócił uwagę na przepisy art. 133 w związku z art. 110-117 Ordynacji podatkowej, regulujące kwestie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe innych podmiotów. Podkreślił, że na gruncie omawianej sprawy skarżąca mogłaby być stroną postępowania tylko w takiej sytuacji gdyby organy podatkowe wszczęły w stosunku do niej postępowanie dotyczące jej odpowiedzialności za zobowiązania spółki za okres, kiedy była jej wspólniczką. Organy podatkowe nie wszczęły jednak w stosunku do niej takiego postępowania. Postępowanie było wszczęte w stosunku do spółki jawnej, której, mimo jej osobowego charakteru ustawa o VAT z 1993 r. nadaje status podatnika. Komentowany art. 133 Ordynacji podatkowej wskazujący, że stroną w postępowaniu mogą być również osoby trzecie, wskazane m.in. w art. 115 oznacza, że jeżeli w stosunku do tych osób wszczęte zostanie postępowanie w zakresie ich odpowiedzialności za zobowiązania, to stają się one stroną postępowania ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Sąd zauważył, że w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji nie wskazał w petitum decyzji, że Dorota T. jest jej adresatem, a jedynie przesłał ją skarżącej jako adresatowi decyzji. Dlatego też Sąd doszedł do przekonania, że decyzja została skierowana prawidłowo do strony, którą była spółka jawna. Stwierdzając nieważność decyzji organu drugiej instancji Sąd miał na uwadze to, że bezpośrednim adresatem decyzji była Dorota T. oraz spółka jawna, czyli była ona skierowana do osoby nie będącej stroną postępowania.

Stwierdzając nieważność decyzji organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego Sąd miał na uwadze treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., FPS 2/05, w której stwierdzono, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o VAT z 2004 r./. Wskazując również na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego odnośnie problematyki przepisów przejściowych oraz zasady bezpośredniego stosowania nowego prawa Sąd uznał, że w odniesieniu do omawianej sprawy art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. będzie miał zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych jak i do tych, które istniejąc w momencie wejścia w życie tej ustawy - powstały pod rządem ustawy o VAT z 1993 r. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez Sąd organy podatkowe obu instancji oparły swoje rozstrzygnięcia w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego na przepisie art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT z 1993 r. Oba rozstrzygnięcia zapadły po dniu 30 kwietnia 2004 r., czyli pod rządami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Tym samym Sąd stwierdził, że rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły w oparciu o przepisy, które nie obowiązywały w dacie orzekania, co stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności i wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego.

Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Z. wniósł skargę kasacyjną. Działając w oparciu o art. 173 par. 1 oraz art. 175 par. 1 i art. 177 par. 1 oraz art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a./ orzeczenie zaskarżono w całości zarzucając Sądowi naruszenie:

1. przepisów art. 134 par. 1, art. 135 oraz art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a. polegające na przyjęciu, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego i procesowego, a mianowicie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2000 r., po dniu 1 maja 2004 r., na podstawie przepisów ustawy o VAT z 1993 r., zamiast powołanego wyżej art. 109 ust. 4, co skutkuje, zdaniem Sądu, wydaniem decyzji z rażącym naruszeniem prawa;

2. przepisów art. 134 par. 1, art. 135 oraz art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a. polegające na przyjęciu, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 133, art. 115 w związku z art. 247 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za stronę postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2000 r. byłej wspólniczki spółki cywilnej bez uprzedniego wszczęcia przez organy podatkowe w stosunku do tej wspólniczki postępowania w zakresie jej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, co skutkuje, zdaniem Sądu, skierowaniem decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Odnosząc się do kwestii stwierdzenia przez Sąd w całości nieważności decyzji z uwagi na jej skierowanie do osoby nie będącej stroną postępowania wnoszący skargę kasacyjną zauważył, że decyzje organów w obu instancjach dotyczyły zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług spółki jawnej "P." i doręczone zostały zarówno Dorocie T., jak i spółce. Ponadto, organy podjęły działania mające na celu uznanie skarżącej za stronę postępowania, jednak zdaniem Sądu nie zrobiły tego skutecznie. Podkreślono też, że w literaturze akcentuje się konieczność odróżnienia czynności "skierowania" decyzji od czynności jej doręczenia.

Następnie autor skargi kasacyjnej wskazał na brzmienie art. 133 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 110-117a tej ustawy i podkreślił, że w świetle powoływanych przepisów ustawodawca rozumie pojęcie strony bardzo szeroko i obejmuje nim również wspólnika spółki cywilnej i jawnej /art. 115 Ordynacji podatkowej/, którzy ponoszą odpowiedzialność całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników wynikające z działalności spółki. Odpowiedzialność ta odnosi się również do byłego wspólnika, który odpowiada za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Zgodnie z powyższym, w ocenie organu, w przedmiotowej sprawie stroną postępowania była zarówno spółka "P.", jak i Dorota T., jako była wspólniczka spółki, która ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki za okres, w którym była wspólniczką.

Odnośnie stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną nie miało miejsca rażące naruszenie przepisów prawa przez organ, ani wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Podkreślono, że zgodnie z ugruntowanym w doktrynie i orzecznictwie poglądem stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa występuje w sytuacji, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy decyzja taka nie może być akceptowana, jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Oznacza to, że zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność, czyli rozstrzygnięcie organu w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości.

Natomiast wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej albo też przepis istnieje, lecz nie ma charakteru powszechnie obowiązującego. Dyrektor Izby Skarbowej podziela również pogląd, iż o braku podstawy prawnej nie można mówić, gdy decyzja w chwili wydania miała podstawę prawną, a następnie utraciła ją wskutek utraty przez akt normatywny mocy obowiązującej.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że wydany wyrok stwierdzający w części nieważność decyzji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego uniemożliwia ponowne ustalenie tego zobowiązania przez organ podatkowy odrębną decyzją, albowiem art. 207 Ordynacji podatkowej nie przewiduje wydania decyzji częściowej; przeczy temu również jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujące na prawidłowość określania i ustalania zobowiązania podatkowego w podatku VAT za jeden okres rozliczeniowy jedną decyzją.

Podsumowując autor skargi kasacyjnej wspomniał, że przepisy ustawy o VAT z 2004 r. są w omawianym zakresie identyczne, jak w ustawie uchylonej, a zatem sytuacja podatnika nie ulega pogorszeniu, ponieważ ustawa z 2004 r. nie zmieniła zasad powstania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ponadto, nie może budzić wątpliwości, że art. 27 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r. ma charakter materialnoprawny, co zdaniem organu odwoławczego wskazuje na to, że ocena podatkowych stanów faktycznych powinna być dokonywana w świetle przepisów prawa materialnego z chwili zaistnienia zdarzenia podlegającego takiej ocenie. Jednocześnie organ zauważył, że zastosowanie nowego przepisu miałoby dla podatnika taki sam skutek.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie wpłynęła.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zaskarżony wyrok podlega uchyleniu z uwagi na nieważność postępowania sądowego.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany jej podstawami. Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że sąd kasacyjny nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jednak nieważności postępowania, która brana jest pod uwagę z urzędu /art. 183 par. 2 tej ustawy/. A w rozpoznawanej sprawie zaszła właśnie jedna z przesłanek nieważności postępowania, mianowicie przesłanka określona w art. 183 par. 2 pkt 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 17 lutego 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w której to decyzji spółce jawnej "P." Zbigniew S., Włodzimierz J., Wojciech T. określono kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Decyzje te zostały doręczone tej spółce, a także byłej wspólniczce spółki cywilnej "P." /która uległa przekształceniu w spółkę jawną/ - Dorocie T. Wymaga przypomnienia, że dla potrzeb opodatkowania ustawa o VAT z 1993 r. jednoznacznie określono w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy /podobnie w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r./, że podatnikiem podatku od towarów i usług są także jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Jednostkami tymi są w szczególności spółki cywilne i jawne. Należy także zwrócić uwagę, że stosownie do art. 93 par. 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym w czasie przekształcenia spółki cywilnej "P." w spółkę jawną; obecnie p. art. 93a par. 2 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej w związku z par. 1 tego artykułu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r./, spółka niemająca osobowości prawnej - a taką jest spółka jawna - powstała w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej, czyli także spółki prawa cywilnego, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconego podmiotu. Oznacza to, że spółka jawna "P." powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej "P." jest następcą prawnym tej spółki.

Natomiast stosownie do art. 133 par. 1 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym w czasie, kiedy toczyło się postępowanie podatkowe zakończone decyzją zaskarżoną do sądu administracyjnego/ stroną w postępowaniu podatkowym jest w szczególności podatnik i jego następca prawny. Nie ulega zatem wątpliwości, że stroną postępowania podatkowego powinna być - i była /organy podatkowe traktowały ją jako stronę/ - spółka jawna "P.".

Z kolei stronami postępowania w sprawach sądowoadministracyjnych są skarżący oraz organ, którego działanie lub bezczynność jest przedmiotem skargi /art. 32 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, zaś osoba, która brała udział w postępowaniu administracyjnym, a nie wniosła skargi, jeżeli wynik postępowania sądowego dotyczy jej interesu prawnego, jest uczestnikiem tego postępowania na prawach strony /art. 33 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/; przysługują jej zatem wszelkie prawa strony /p. art. 12 p.p.s.a./. Tak więc, chociaż spółka jawna "P." nie wniosła skargi do sądu administracyjnego, to jako strona postępowania podatkowego /biorąca udział w tym postępowaniu/ z chwilą wszczęcia postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym z mocy prawa stała się uczestnikiem tego postępowania na prawach strony; por. J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 97 - 98. Sąd zatem miał obowiązek zawiadomić ją o toczącym się postępowaniu sądowym, w szczególności zawiadomić o miejscu i terminie rozprawy /art. 91 par. 2 p.p.s.a./. Uchybienia ze strony sądu w tym zakresie stanowią przesłankę do uznania nieważności postępowania sądowego, jeżeli doprowadziły do pozbawienia uczestnika możności obrony swoich praw, na podstawie art. 183 par. 2 pkt 5 w związku z art. 12 p.p.s.a.

W rozpatrywanej sprawie o wniesieniu skargi przez Dorotę T. /byłą wspólniczkę spółki cywilnej "P."/ na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług spółki jawnej "P." /będącej następcą prawnym spółki cywilnej/ i o wyznaczeniu rozprawy w tej sprawie nie została w ogóle zawiadomiona ta spółka. Dlatego należy uznać, że spółka jawna została pozbawiona możności obrony swych praw, co stosownie do art. 183 par. 2 pkt 5 p.p.s.a. stanowi przesłankę nieważności postępowania.

Z uwagi na uchylenie zaskarżonego wyroku z powodu nieważności postępowania, zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej pozostają w zasadzie poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na tym etapie należy jedynie zwrócić uwagę na orzecznictwo NSA, stosownie do którego osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117 Ordynacji podatkowej, nie mogą być uznane za strony postępowania podatkowego, którego przedmiotem jest wyłącznie określenie podatku podatnikowi, a nie orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika; p. np. wyroki z dnia 30 listopada 2004 r., FSK 1269/04 /POP 2005, nr 5 poz. 125/, z dnia 29 listopada 2005 r., FSK 2622/04 /Lex nr 187751/, z dnia 15 lutego 2006 r., II FSK 336/05 /POP 2007 nr 2 poz. 24/. Należy również zauważyć, że o tym, do kogo decyzja jest skierowana decyduje jej treść; decydujące jest, komu - według treści decyzji - organ podatkowy przypisał uprawnienie lub obowiązek. Por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz i inni: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 716.

Natomiast odnośnie do dodatkowego zobowiązania podatkowego, należy zwrócić uwagę, że w świetle orzeczeń NSA /zapadłych po wydaniu powołanej uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 12 września 2005 r., I FPS 2/05 - ONSA 2006 Nr 1 poz. 1/ błędne powołanie przez organy podatkowe podstawy prawnej decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego /art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT 1993 r. zamiast art. 109 ust. 4, 5, 6 i 8 ustawy o VAT z 2004 r./ nie może być utożsamiane z brakiem podstawy prawnej do ustalenia tego zobowiązania; p. np. wyroki NSA z dnia 21 października 2005 r., I FSK 176/05 /Lex nr 187817/, I FSK 486/05 z dnia 17 stycznia 2006 r. /Lex nr 187591/, z dnia 7 lutego 2006 r., I FSK 646/05 /Lex nr 193114/, z dnia 25 stycznia 2007 r., I FSK 490/06 /nie publ./, por. też J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Postępowanie podatkowe. Komentarz, Toruń 1998, s. 347, B. Gruszczyński, op. cit., s. 713. Wskazanie błędnej /ale rzeczywiście istniejącej/ podstawy prawnej nie może też być uznane za rażące naruszenie prawa /art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/, tym bardziej, że w kwestii podstawy ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego od dnia 1 maja 2004 r. za okresy rozliczeniowe sprzed tej daty istniały istotne rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, rozstrzygnięte dopiero powołaną uchwałą składu siedmiu sędziów.

Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 185 par. 1 w związku z art. 183 par. 2 pkt 5 p.p.s.a.

Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości stosownie do art. 207 par. 2 wymienionej ustawy, mając na uwadze uchylenie zaskarżonego wyroku z powodu nieważności postępowania niewskazanego w skardze kasacyjnej.