Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 744/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1; art. 31 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 21 § 3 i § 3a; art. 120; art. 121 §
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1; art. 87 ust. 2; art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit c;
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 21 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Stowarzyszenia I. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 671/10 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia I. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 maja 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oraz za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. przyznaje doradcy podatkowemu J. T. od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie) wynagrodzenie za zastępstwo prawne wykonane na zasadzie prawa pomocy w kwocie 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych, które podwyższa o stawkę podatku od towarów i usług w kwocie 1242 (słownie: jeden tysiąc dwieście czterdzieści dwa) złote.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 671/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Stowarzyszenia I. w L (dalej: "stowarzyszenie", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 maja 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oraz za miesiące od stycznia do listopada 2008r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że istota rzeczy odnosiła się do kwestii zasadności zwrotu podatku od towarów i usług oraz badania ksiąg i ewidencji prowadzonej przez stowarzyszenie. W rezultacie kontroli stwierdzono, że w deklaracjach VAT-7 strona deklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, w sytuacji gdy według organów podatkowych, we wskazanym okresie strona nie prowadziła działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w odniesieniu do podatku naliczonego dokonywała odliczenia z faktur VAT dokumentujących czynności pozorne.

3. Zaś zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym przyjętym przez sąd I instancji: decyzją z dnia 9 września 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc i kwotę zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz określił kwoty nadwyżki z podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2008 r. Nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazane w deklaracjach podatkowych VAT-7 złożonych przez Stowarzyszenie, jako kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika od grudnia 2007 r. do listopada 2008 r. zostały więc uznane przez organ pierwszej instancji za niezasadne.

4. Stowarzyszenie złożyło odwołanie od decyzji organu I instancji. Strona zarzucała naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 199a § 2, art. 274c i art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 8, poz. 60 ze. zm. dalej "o.p."), jak również art. 7 Konstytucji RP, jak również naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "p.t.u.").

5. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Stowarzyszenia od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 9 września 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że decyzją z dnia 9 września 2009 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zmienił rozliczenie podatku od towarów i usług wykazane w deklaracjach VAT-7 za miesiące od grudnia 2007 r. do listopada 2008 r. przez Stowarzyszenie. Organ pierwszej instancji stwierdził naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c oraz art. 86 ust. 1 p.t.u. Organ podatkowy stwierdził, że w okresie objętym przedmiotową decyzją Stowarzyszenie nie prowadziło żadnej działalności gospodarczej, wystawiało tzw. "puste faktury" z 0% stawką podatku VAT, w związku z czym nie miało prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stowarzyszenie uczestniczyło w łańcuszku pozornych czynności sprzedaży czasopism specjalistycznych opodatkowanych preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 0 % oraz nabyć usług niematerialnych, tak aby jako jeden z ostatnich ogniw tych podmiotów powiązanych, uzyskać z urzędów skarbowych zwroty podatku VAT, którego nie mogłoby uzyskać, gdyby nie utworzono owego "łańcuszka". Z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że na rynku [...] na przestrzeni kilkunastu lat powołano do życia różne podmioty gospodarcze w różnych formach prawnych tj.: "P." sp. z o.o., "C." s.c., "M." s.c., "B." s.c., "Mu." sp. z o.o., "R." w L., Towarzystwo M. w L. i "M." sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna. Zaś z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że jedynymi osobami fizycznymi pełniącymi funkcje zarządzające we wszystkich wyżej wymienionych podmiotach byli M.T. albo J.K. (osoby te wspólnie zamieszkują i łączy ich ślub kościelny oraz mają dwoje małoletnich dzieci). Wskazane podmioty opracowały schemat transakcji, których jedynym celem było wyłudzenie zwrotu podatku VAT. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że podmiotem który był "twórcą" podatku naliczonego była firma założona przez M.T. o nazwie Przedsiębiorstwo [...] "P.", która nie rozliczała się w zakresie podatku od towarów i usług (ostatnia deklaracja z tytułu tego podatku została złożona w 2003 r.). Umową sprzedaży z dnia 15 marca 1998 r. udziały zostały sprzedane przez M.T. - jedynego udziałowca spółki "P." za kwotę 4.000 zł Stowarzyszeniu, reprezentowanemu przez pełnomocnika J.K. Stowarzyszenie oraz "M." sp. z o. o. spółka komandytowo-akcyjna występowały do urzędów skarbowych z żądaniem zwrotu podatku VAT. Faktury dokumentujące "nabycie" usług niematerialnych ujęte w rejestrach zakupów Stowarzyszenia figurują w rejestrach sprzedaży powiązanych podmiotów gospodarczych dotyczyły sprzedaży usług niematerialnych.

Stowarzyszenie bezzasadnie obniżyło więc podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur nabycia usług niematerialnych, jako potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 k.c. oraz podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup towarów i usług nie mających żadnego związku z prowadzoną przez Stowarzyszenie działalnością, wskutek czego zawyżyło kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Stowarzyszenie przy dokonywaniu pozornej sprzedaży towarów i zakupu usług w taki sposób układało ciąg pozornych zdarzeń, które pozwoliłyby mu uzyskać maksymalny zwrot podatku na rachunek bankowy, nie ponosząc przy tym na wcześniejszych etapach obrotu kosztów związanych z zapłatą podatku należnego. Nabywając usługi niematerialne od podmiotów powiązanych z M.T. i dokonując sprzedaży na ich rzecz z 0% stawką podatku VAT miało świadomość tego, że transakcje takie stanowią nadużycie. Księgi podatkowe prowadzone przez Stowarzyszenie w postaci rejestru zakupu od grudnia 2007 r. do listopada 2008 r. w zakresie dokumentowania nabycia usług niematerialnych wynikających z faktur wystawionych przez "B." s.c., "C." s.c. i "M." s.c. oraz rejestru sprzedaży za te miesiące w zakresie dokumentowania dostawy na rzecz "B." s.c., "C." s.c., Towarzystwa M. i "M." sp. z o. o. SKA są nierzetelne i nie uznano ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisach.

6. Stowarzyszenie na powyższą decyzję złożyło skargą, w której podtrzymało zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, art. 7 Konstytucji RP, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT oraz art. 199a § 2, 120, 121 § 1, 122 oraz 180 i art. 274c O.p. zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i wniosło o rozważenie nieważności zaskarżonej decyzji lub uchylenie jej w całości i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się to sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, które to zarzuty pozostają ze sobą w integralnym związku, za dalej idące uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które kierowane były przeciwko postawie faktycznej zaskarżonej decyzji, jak również wobec braku właściwości rzeczowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do kontroli zasadności i prawidłowości zwrotu podatku od towarów i usług i orzekania przez te organ w sprawie, jako organ pierwszej instancji. Według sądu I instancji, brak było jakichkolwiek podstaw, aby za zasadny uznać zarzut naruszenia w przedmiotowej sprawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Tym samym nie było podstaw, aby uznać, że zaskarżona decyzja obarczona jest kwalifikowaną wadą prawną, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p. W kontekście zawartej w skardze argumentacji, sąd I instancji stwierdził, że instytucja nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych, ma zastosowanie tylko i wyłącznie do decyzji posiadających walor decyzji ostatecznych. Za niezasadne uznał więc stanowisko skargi, że podważanie przez stronę skarżącą właściwości rzeczowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skutkować powinno stwierdzeniem nieważności wydanej przez niego decyzji. Decyzja ta bowiem nie była decyzją ostateczną i została zakwestionowana przez Stowarzyszenie w trybie złożonego od niej odwołania, sąd I instancji podniósł, że w tego rodzaju sytuacji stwierdzenie przez organ odwoławczy nieważności decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji stanowiłoby kwalifikowaną wadę tego rodzaju decyzji, o której mowa w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Sąd I instancji odnosząc się do zarzutu skargi, a mianowicie, że kontrola skarbowa nie może obejmować deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, gdyż ten zakres nie jest wprost wymieniony w art. 2 ustawy o kontroli skarbowej, stwierdził również, że nie był on zasadny. Według sądu I instancji, z przywołanych przepisów ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy Ordynacja podatkowa w związku z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że stanowią one podstawę kompetencyjną do przeprowadzenia kontroli skarbowej u podatnika, który występuje z żądaniem zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy. Według sądu I instancji, wbrew zarzutom i argumentacji skargi nie doszło do ich naruszenia. Tym samym, nie doszło również do naruszenia zasady wyrażonej w art. 7 ustawy zasadniczej.

Sąd I instancji uznał, za niezasadne zarzuty skargi o naruszeniu przepisów postępowania kierowane wobec faktycznej podstawy zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Wbrew nim, jak również argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zasadnie można było kwestionować i podważać trafność przeprowadzonych w sprawie ustaleń stanowiących podstawę faktyczną wydania zaskarżonej decyzji. Z analizy akt sprawy wynika bowiem, iż organy podatkowe realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest więc podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako nierzetelne. Ocena stopnia zaangażowania organów w dążeniu do ustalenia i wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności stanu sprawy prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem standardu określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji w szczególności w zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia, prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z przepisu art. 180 § 1 w związku z art. 181 O.p. Stanowiły je dowody ujawnione w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej, która została wszczęta na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 9 stycznia 2009 r., a jej zakres obejmował zasadność zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2007 r. do listopada 2008 r., a także dowody ujawnione w toku prowadzonego postępowania, które przeprowadzone zostały następnie z urzędu przez organy podatkowe – chodzi zwłaszcza o dowody z osobowych źródeł dowodowych (zeznania świadków), jak również dowody z dokumentów, faktur, informacji bankowych, ewidencji sprzedaży, rejestrów zakupów, rejestrów sprzedaży, dokumentów rejestrowych, umów. Podstawę tych ustaleń stanowiły również ustalenia postępowania kontrolnego w zakresie odnoszącym się do miesiąca października 2008 r., włączone do akt postępowania postanowieniem z 26 stycznia 2009 r. oraz protokołu badania ksiąg podatkowych Stowarzyszenia w zakresie dotyczącym rzetelności ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, Sąd I instancji uznał, że powyższe jednoznacznie potwierdza, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zmierzały do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, w sposób czyniący zadość podstawowym dyrektywom postępowania wyjaśniającego określonym w przepisach art. 122, art. 187, art. 191, a także art. 121 i art. 123 O.p. Według sądu I instancji, dowody przeprowadzone i zebrane w sprawie, organy podatkowe przeprowadziły i oceniły zgodnie z dyrektywami zawartymi w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Spełnia ono tym samym wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 O.p.

Zebrane i przeprowadzone w sprawie dowody, ocenione zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, ponad wszelką wątpliwość obrazują cały mechanizm działania strony skarżącej oraz dowodzą zasadności stanowiska, że Stowarzyszenie I. przy braku jakichkolwiek podstaw ku temu, w deklaracjach VAT-7 za miesiące od grudnia 2007 r. do listopada 2008 r. deklarowało do zwrotu na rachunek bankowy nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Według Sądu I instancji, zasadność i prawidłowość tego rodzaju ustaleń, w świetle zebranych i przeprowadzonych w sprawie dowodów, nie może budzić żadnych wątpliwości. Z dowodów tych jednoznacznie bowiem wynika, że: 1) Stowarzyszenie, w okresie objętym postępowaniem, nie prowadziło działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; 2) zostało ono utworzone w tym celu, aby poprzez inne powołane i powiązane z nim kapitałowo i osobowo podmioty uzyskać z urzędu skarbowego zwrot podatku VAT – stanowiło to konsekwencję uczestniczenia w łańcuszku pozornych czynności - sprzedaży archiwalnych czasopism specjalistycznych opodatkowanych preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 0% oraz dokonywaniu przez Stowarzyszenie nabyć usług niematerialnych, tak aby, jako jeden z ostatnich ogniw tych podmiotów powiązanych, uzyskać zwrot podatku; 3) w tym celu na rynku lubelskim utworzonych zostało szereg podmiotów, 4) z żądaniem zwrotu podatku VAT występowało Stowarzyszenie oraz "M." sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna, 5) podmiotem generującym podatek naliczony była firma założona przez M.T. o nazwie [...] "P." z siedzibą w L., która nie rozliczała się w zakresie podatku od towarów i usług (ostatnia deklaracja z tytułu tego podatku została złożona w 2003 r.); 6) faktury dokumentujące nabycie usług niematerialnych ujęte w rejestrach zakupów Stowarzyszenia figurują w rejestrach sprzedaży powiązanych z nim "B." s.c. z siedzibą w L. i w "C." z siedzibą w S., które to podmioty nabywały te usługi od spółki "P." nie rozliczającej się w zakresie podatku VAT – łączna wartość faktur wystawionych przez wskazane podmioty, z tytułu obciążenia Stowarzyszenia za usługi niematerialne, we wskazanym okresie (łącznie z grudniem 2008 r.) wyniosła 2.146.782,97 zł oraz podatek VAT 472.292,03 zł; 7) łączna wartość podatku VAT zadeklarowanego przez Stowarzyszenie jako kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika wyniosła za okres od grudnia 2007 r. do listopada 2008 r. 442.474 zł; 8) ponadto, Stowarzyszenie w rozliczeniu za kontrolowany okres dokonało bezpodstawnego odliczenia podatku VAT z faktur: usługi doradcze - faktura VAT z 31 października 2008 r. wystawiona przez "C." K.C., na kwotę netto 30.000 zł i podatek VAT 6.600 zł; usługi doradcze - faktura z 2 listopada 2007 r. wystawiona przez "CE." sp. z o. o. w W. na kwotę netto 7.500 zł i podatek VAT 1.650 zł; usługi druku "P.", "P." - faktury: 27 listopada 2007 r., z 29 lutego 2008 r. z 5 maja 2008 r., z 11 września 2008 r. na łączną kwotę netto 3.940 zł i podatek VAT 866,80 zł, wystawione przez Drukarnię "A.", wpłata na zakup mieszkania, w listopadzie 2008 r. Stowarzyszenie ujęło w rejestrach zakupów fakturą od dewelopera dotyczącą nabycia mieszkania w W.; opłaty za energię elektryczną i gaz ziemny, faktury VAT wystawione przez "L." S.A. w L. na łączną kwotę netto 1.065,90 zł i podatek VAT 234,49 zł oraz "K." sp. z o. o. w W., na łączną wartość netto 3.080,08 zł i podatek VAT 677,58 zł, które dotyczą lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...], należącego do innego podmiotu tj. Stowarzyszenia [..] M. w L., ul. [...]; zakup benzyny oraz oleju napędowego - 893,20 litrów - na łączną wartość netto 3.139,41 zł i podatek VAT 690,48 zł (pomimo wezwania nie przedłożono ewidencji środków trwałych i wyposażenia); zakup okien - faktura z 6 października 2008 r. wystawiona przez "S.", na kwotę netto 3.317,73 zł i podatek VAT 729,90 zł (nie przedstawiono ewidencji środków trwałych; mieszkanie przy ul. [...], w którym dokonano wymiany okna i drzwi, jest własnością Towarzystwa [...] L. w L. i miejscem zamieszkania M.T. wraz z rodziną); zakupy przeznaczone na cele osobiste niezwiązane z działalnością opodatkowaną na kwotę netto 16.957,54 zł i podatek VAT 3.730,66 zł; 9) w okresie objętym postępowaniem Stowarzyszenie nie zatrudniało żadnych pracowników; 12) w okresie tym, działalność stowarzyszenia polegała na fakturowaniu sprzedaży (stawka podatku VAT 0%) egzemplarzy archiwalnych pod nazwą: [...] ISSN [...], [...] ISSN [...], Album [...] - Monografia, publikacje książkowe "F." (...) - sprzedaż wg stawki 0 %; 13) w badanym okresie Stowarzyszenie fakturowało sprzedaż periodyku pod nazwą "[...]" ISSN [...], tj. w miesiącach: grudzień 2007 r. (450 szt.), luty 2008 r. (500 szt.), wrzesień 2008 r. (500 szt.) - sprzedaż wg stawki 0 %; 14) faktury sprzedaży były wystawione wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych, tj.: Towarzystwo [...] L. w L.; "B." s.c. w L.; "C." s.c.; "M." sp. z o. o. Spółka Komandytowo-Akcyjna w S., a łączna wartość sprzedaży na ich rzecz wynikająca z wystawionych faktur wyniosła 2.099.795 zł (stawka podatku VAT 0 %) i dotyczyła 78.338 szt. periodyków (dane łącznie z grudniem 2008 r.), w tym: 73.145 szt. egzemplarzy archiwalnych [...] i [...] na łączną kwotę 1.555.500 zł, 3.500 szt. egzemplarzy archiwalnych Albumu [...] na łączną kwotę 482.475 zł, 243 szt. egzemplarzy archiwalnych - publikacji "F." na łączną kwotę 23.820 zł, 1.450 szt. egzemplarzy [...] z 2008 r. na łączną kwotę 34.000 zł; 15) o pozornym charakterze tych transakcji świadczy to, że: były one dokonywane tylko w określonej grupie podmiotów, 16) miały charakter jedynie adresów "zgłoszeniowych" do odpowiednich organów i nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza – siedzibę stowarzyszenia stanowił lokal mieszkalny wykorzystywany do celów prywatnych, w których stowarzyszenie nie prowadziło żadnej działalności, nie posiadało dokumentacji, magazynów, ani nie zatrudniało żadnych osób, zaś "siedzibę" "M." sp. z o.o. Spółka Komandytowa – Akcyjna oraz s.c. "C." domek letniskowy, położony na terenie łąk i pastwisk w S., zaś w przypadku siedziby przy ul. [...] w L., umowa najmu lokalu wypowiedziana została w dniu 20 grudnia 2005 r.; istnienie tych podmiotów inicjował M.T. albo J.K.; podmioty te były powiązane ze sobą osobowo, kapitałowo i organizacyjnie; podmioty te nie posiadały magazynów pomimo wykazywania obrotów w hurtowych ilościach, ani dokumentacji z tym związanej, nie posiadały siedziby, innych lokali użytkowych oraz środków trwałych; podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez s.c. "B." oraz "C." "pochodził" od firmy "P.", która nie była podatnikiem podatku VAT; jako sposób zapłaty wskazywano: gotówka – przelew - kompensata, przelew - kompensata, przelew, jednak na żadnej fakturze nie wskazano nr konta bankowego wystawcy faktury; płatności pomiędzy nimi dokonywane były w drodze bezpośrednich zapłat za pośrednictwem tego samego banku, a dokonywała ich jedna osoba tj. M.T.; członkowie założyciele Stowarzyszenia nie byli świadomi faktu jego powstania oraz funkcjonowania, w związku z czym nie uczestniczyli w jego Walnym Zgromadzeniu; faktury wystawione przez spółki cywilne dokumentowały czynności pozorne, nie mające żadnego niezależnego celu gospodarczego. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności, jak również przywoływanych wyżej przepisów postępowania, na podstawie których zostały one ustalone brak jest podstaw, aby zasadnie kwestionować i podważać faktyczne podstawy wydanych w sprawie rozstrzygnięć podatkowych.

W kontekście przywołanych wyżej okoliczności stanu sprawy WSA podkreślił, że na gruncie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c p.t.u. ustawodawca przyjął, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 k.c. i art. 83 k.c. Zgodnie z przepisem art. 58 § 1 k.c., do którego odsyła przywołany przepis ustawy podatkowej, czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba, że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy, a z zawartego w odesłaniu przepisu art. 83 § 1 k.c. wynika, iż nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.

W świetle przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych, organy podatkowe stwierdziły, że czynności Stowarzyszenia nie nosiły cech właściwych czynnościom podejmowanym w ramach systemu VAT, a w konsekwencji, że miały one charakter czynności pozornych. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem, z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W związku z tym zaistnienie tej okoliczności stanowi niezbędną i konieczną przesłankę faktyczną realizacji prawa wynikającego z przepisu art. 86 ust. 1 p.t.u., a fakt, czy czynność ta (nabycie) rzeczywiście zaistniała podlega ocenie organów podatkowych. W przypadku więc wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstaw obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ponadto, w kontekście normatywnej treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c p.t.u. oraz konsekwencji jego obowiązywania i zastosowania podkreślić należy, znaczenie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, który na grunt wspólnotowego systemu podatku VAT przeniósł koncepcję przeciwdziałania nadużyciu prawa akcentując, że nie jest możliwe pomijanie uprawnionego interesu, który może mieć państwo członkowskie w zapobieganiu, by jego obywatele przy wykorzystaniu możliwości tworzonych przez Traktat podejmowali działania zmierzające do uniknięcia konsekwencji stosowania prawodawstwa krajowego. W związku z powyższym, jak również w kontekście przywoływanych okoliczności stanu sprawy, nie sposób podzielić argumentacji skargi, że Stowarzyszenie, działało w dobrej wierze. Ze wskazanego punktu widzenia, brak było więc podstaw, aby za zasadne uznać zarzutu naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT.

Zdaniem sądu I instancji, zarzut naruszenia przepisu art. 199a § 3 O.p. nie był zasady, albowiem organy podatkowe nie miały obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia kwestionowanych przez nie stosunków prawnych łączących skarżącą z dostawcami. Zakres normowania (zastosowania) tego przepisu odnosi się do sfery prawa, nie zaś do sfery faktów. Nie mogą one stanowić przedmiotu ustaleń dokonywanych przez sąd powszechny w trybie określonym w art. 199a § 3 O.p. Dokonywanie ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej należy bowiem do organów podatkowych, nie zaś do sądu powszechnego - celem przedmiotowej regulacji nie jest bowiem zastępowanie (wyręczanie) organów podatkowych w wykonywaniu ich ustawowych kompetencji. Przepis art. 199a § 3 O.p., wobec jego jednoznacznej treści, nie wyłączającej obowiązku dokonywania ustaleń faktycznych, co stanowi wyłączną domenę organów podatkowych w sprawie podatkowej, nie zwalnia więc ich z obowiązku podjęcia wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w ramach postępowania podatkowego i nie uprawnia organu, jak wyżej już wskazano, do swoistego rodzaju "przerzucenie" realizacji tego obowiązku na sąd powszechny. Z powyższego wynika, że w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, przepis art. 199a § 3 O.p. nie mógł mieć zastosowania. Nie ziściły się bowiem, okoliczności określone jego hipotezą. Kwestia istotną w tym kontekście nie była bowiem kwestia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, ale kwestia dotycząca bezpośrednio sfery faktów. Brak jest więc podstaw, aby w związku z tym, podważać kompetencje organów podatkowych odnośnie kwestionowania faktu wykonania czynności dokumentowanych wystawionymi fakturami

Wobec powyższego, sąd I instancji na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.

8. Działając przez ustanowionego w sprawie z urzędu doradcę podatkowego stowarzyszenie złożyło skargę kasacyjną, w której zaskarżyło przedmiotowy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie i zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. – naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, tj. przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm. dalej: "ustawa o VAT") w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1, ze zm., dalej "Dyrektywa 112") skutkiem której było przyjęcie, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i Dyrektywy 112.

2). na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. – naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ustawy o VAT oraz przepisu art. 168 i art. 176 Dyrektywy 112, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, iż podatek naliczony przy nabyciu towarów Lu usług, które wynikają z czynności prawnych nieważnych na gruncie prawa cywilnego , nie może być odliczony przez skarżącego; niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegało na zastosowaniu przepisu art. 88 ust 3a pkt 4 lit c) ustawy o VAT, który powinien być pominięty jako niezgody z Dyrektywą 112, oraz niezastosowaniu przepisu art. 86 ust. 1, który miał zastosowanie w sprawie.

3). Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – majace istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a ) P.p.s.a. – naruszenie art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. polegało na nieuwzględnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż decyzje wydano z naruszeniem przepisów art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 ustaw z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej "ustawa o UKS") w związku z przepisami art.. 3 pkt 7, art. 5, art. 6, art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") i uznaniu, iż Dyrektor UKS jest organem właściwym rzeczowo do kontroli zasadności zwrotu podatku VAT, o którego zwrot strona wystąpiła i go nie uzyskała;

4). na podstawie art. 174 pkt 2 P.ps.a. – mające istoty wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ) P.p.s.a. – naruszenie art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. polegało na nieuwzględnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż wydanie decyzji nastąpiło z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organ podatkowe, jak też zaakceptowaniu błędnie ustalonego stanu faktycznego przez sąd administracyjny ze względu na zastosowana normę prawa materialnego. W rezultacie tych naruszeń Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał wyrok oddalający skargę pomimo tego, iż istniały przesłanki jej uwzględnienia;

5). Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – mające istotny wpływ a wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymała w mocy decyzje wydana przez Dyrektora UKS, która wydano z naruszeniem przepisów o właściwości, tj. art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 ustawy o UKS, w związku z przepisami art. 3 pkt 7, art. 6, art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w wyniku czego doszło do spełnienia przesłanki określonej w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej

9. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. Skarga kasacyjna Stowarzyszenia nie zasługuje na uwzględnienie.

11. Po pierwsze należy zauważyć, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

12. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

13. Najdalej idącym zarzutem w rozpatrywanej sprawie pozostaje zarzut braku właściwości Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do kontroli zasadności zwrotu VAT oraz braku właściwości do wydania decyzji w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W literaturze przedmiotu w odniesieniu do zawartego w art. 1 ust.1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej przedmiotu kontroli skarbowej w postaci: "kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania" prezentowany jest pogląd, że zwrot "podstawa opodatkowania" oznacza, iż kontrolą skarbową objęte są wszystkie elementy, które wpływają na podstawę, tzn. elementy kształtujące normatywny przedmiot podatku, jak i wszelkie odliczenia, zwolnienie i wyłączenie z tego przedmiotu. Elementy wpływające na podstawę opodatkowania mogą podlegać kontroli skarbowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego wymagają ich ujawnienia w deklaracjach (por. W. Stachurski w: P. Pietrasz, W. Stachurski "Ustawa o kontroli skarbowej, Komentarz", Wrocław 2011, s.38). Zatem zawarte w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej pojęcie "deklarowanej podstawy opodatkowania" należy wiązać ze sposobem powstawania zobowiązań podatkowych. Dotyczy ono zarówno zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa, jak i z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, skoro w obu przypadkach następuje "zadeklarowanie podstawy opodatkowania".

W wyniku weryfikacji rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania powstałych, jak w rozpatrywanej sprawie, z mocy prawa możliwe jest wydanie decyzji na podstawie art. 21 § 3 i § 3a O.p.

Zgodnie z pierwszym z tych przepisów "jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego".

Natomiast art. 21 § 3a O.p. stanowi, że "jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym".

Możliwość wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej, na podstawie art. 21 § 3 i 3a O.p., wynika z odpowiedniego odesłania zawartego w art. 31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej, który nakazuje w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosować odpowiednie przepisy O.p.

Skoro organ kontroli skarbowej posiada kompetencje do wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym to również posiada kompetencje do przeprowadzenia kontroli podatkowej w tym zakresie. Decyzja organu kontroli skarbowej jest bowiem zwieńczeniem postępowania kontrolnego.

Argumentację, że przedmiotem kontroli skarbowej może być również zwrot podatku od towarów i usług potwierdza powołana w skardze kasacyjnej zmiana art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

W obecnym stanie faktycznym art. 87 ust. 2 ustawy o VAT stanowi m.in.: "zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo -kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej".

W poprzednim brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. przepis ten stanowił, że "z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego."

Zauważyć należy, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zmienił się pomimo, że nie nastąpiło rozszerzenie zakresu przedmiotowego kontroli skarbowej, o której mowa w art. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Zatem w zakresie przedmiotowym kontroli skarbowej mieści się i mieściła również kwestia badania zasadności zwrotu podatku naliczonego.

Nie można natomiast podzielić stanowiska autora skargi kasacyjnej, że z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika jaki organ powinien dokonać weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku VAT. Należy bowiem mieć na uwadze, że przepis art. 87 ust.2 ustawy o VAT nie stanowi o weryfikacji samego zwrotu, ale o terminie do dokonania tego zwrotu i możliwości jego przedłużenia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. rzeczywiście mogło nastąpić jedynie w toku postępowania sprawdzającego.

W orzecznictwie administracyjnym ugruntowany jest pogląd, że postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w art. 87 ust 2 ustawy o VAT, rozumieć należy jako czynności sprawdzające uregulowane w dziale V O.p. (art. 272 – art. 278). W tym przedmiocie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwałach z 22 kwietnia 2000 r., sygn. FPS 1/02 i z 22 kwietnia 2002 r., sygn. FPS 5/02. W uzasadnieniu uchwały z 22 kwietnia 2000 r. stwierdzono, ze spośród dwóch konkurujących trybów postępowania określonych w dziale IV i V O.p. przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku umiejscowić należy w ramach czynności sprawdzających uregulowanych w Dziale V O.p. Jakkolwiek pogląd ten dotyczył przepisu art. 21 ust 6 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT z 1993 r."), to biorąc pod uwagę analogiczną dyspozycję art. 87 ust 2 ustawy o VAT powyższy pogląd zachowuje aktualność. Stanowisko takie potwierdził również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 października 2008 r., sygn. K 16/07.

Zwrócić należy jednak uwagę, że czynności sprawdzające to wstępna faza kontroli podatkowej o charakterze w zasadzie formalnym. Pozwalają one organowi zorientować się, czy nie zachodzą przesłanki do wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Czynności sprawdzające zgodnie z przepisem art. 272 pkt 3 O.p. mają na celu m.in. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Taka sytuacja zachodzi w przypadku postępowania wyjaśniającego z art. 87 ust 2 ustawy o VAT, w którym organ ma ustalić w ramach prostych czynności weryfikacyjnych, czy dane przedstawione w deklaracji uzasadniają zwrot podatku w żądanej wysokości.

Czynności wyjaśniające w przypadku, o którym mowa w art. 87 ust 2 ustawy o VAT, kończą się czynnością materialno techniczną - zwrotem nadwyżki podatku, ewentualnie czynnością procesową - wszczęciem postępowania podatkowego, ewentualnie kontroli podatkowej. Zakończenie czynności sprawdzających wyłącza możliwość stosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Odroczenie terminu zwrotu w toku kontroli podatkowej możliwe jest wówczas, poprzez zastosowanie zabezpieczenia.

Kwestia zachowania terminu zwrotu wymyka się jednak spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie, ponieważ nie sformułowano w tym przedmiocie zarzutów. Ponadto zagadnienie to pozostaje poza zakresem orzekania, ponieważ przedmiotem postępowania nie jest postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, ale decyzja określająca prawidłową wysokość zwrotu.

Zatem nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 141 § 4 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c lub art.145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., które miało polegać na nieuwzględnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny:

- iż decyzję wydano z naruszeniem przepisów art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, ustawy o kontroli skarbowej, w związku z art. 3 pkt 7, art. 5, art. 6, art. 51 § 1, 52 § 1 pkt 2 O.p. i uznaniu, iż Dyrektor UKS jest organem właściwym rzeczowo do kontroli zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku VAT przed upływem terminu do jego dokonania,

- iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymała w mocy decyzję wydaną przez Dyrektora UKS, którą wydano z naruszeniem przepisów o właściwości, tj. art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w związku z przepisami art. 3 pkt 7, art. 6, art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 2 O.p. w wyniku czego doszło do spełnienia przesłanki określonej w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

14. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., które miało polegać na nieuwzględnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż wydanie decyzji nastąpiło z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p

Autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie uzasadnił zarzutów naruszenia art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p .Tymczasem formułowanie zarzutów naruszenia prawa procesowego na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wymaga ich uzasadnienia. W przytoczonym przepisie nałożono na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem, a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, niepubl.).

Zatem autor skargi kasacyjnej nie wywiązał się z obowiązku jaki na niego nakłada art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a mianowicie nie wskazał czy i jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć naruszenie każdego z przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów.

15. Zatem stan faktyczny w sprawie nie został podważony. Zaś z tego stanu przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że materiał zgromadzony w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego dowodzi, iż faktury nabycia usług niematerialnych zostały wystawione na okoliczność transakcji, które dokumentują czynności pozorne, nie mające żadnego niezależnego celu gospodarczego, zmierzające do obejścia prawa podatkowego. Stowarzyszenie I. uczestniczyło bowiem w "łańcuszku" pozornych czynności dostawy czasopism specjalistycznych i albumów [...] opodatkowanych stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0% oraz nabyć usług niematerialnych tak, aby wraz z "M." sp. z o.o. Spółka Komandytowo - Akcyjna jako dwa ostatnie podmioty w "łańcuszku" uzyskać z urzędów skarbowych zwrot podatku, którego nie mogłyby uzyskać, gdyby nie utworzono owego "łańcuszka". Jedynym celem działań podmiotów powiązanych było uzyskanie przysporzenia finansowego kosztem budżetu państwa.

16. W takiej sytuacji w tak ustalonym stanie faktycznym nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Po pierwsze na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Naruszenie tych przepisów kasator uzasadnia uznaniem przez Sąd oraz organy podatkowe, iż skarżący utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z określonym przez niego celem prowadzenia tej działalności, za który przyjęto obejście przepisów prawa. Odwołując się w szczególności do wyroku ETS C-255/02 Halifax plc. z 21 lutego 2006 r. autor skargi kasacyjnej wywodzi, że sam fakt występowania dostaw w warunkach wskazujących na powtarzalność, bez względu na rezultat, czy cel tych działań, przesądza o występowaniu dostaw towarów, nawet jeżeli transakcje dokonane zostały wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego.

Tymczasem analiza wyroku ETS z 21 lutego 2006 r., C-255/02 Halifax plc. nie pozwala na przyjęcie stanowiska, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowiło naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. W tezie pierwszej powyższego orzeczenia ETS wskazał, że będące przedmiotem orzeczenia transakcje "stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy, jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których pojawiają się te pojęcia, nawet wówczas, gdy zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego".

Jednocześnie jednak ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. pkt 68).

W konsekwencji ETS zawarł w tym wyroku również tezy o następującej treści:

- " Szósta dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.

Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej." (zob. teza 2).

"Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie" (zob. teza 3).

W rozpatrywanej sprawie nie został natomiast podważony stan faktyczny, z którego wynika, że Stowarzyszenie zamierzała nadużyć zasady neutralności podatku od towarów i usług przy dokonywaniu pozornej sprzedaży towarów i zakupu usług, układając w taki sposób ciąg pozornych zdarzeń, aby uzyskać maksymalny zwrot podatku na rachunek bankowy, nie ponosząc przy tym na wcześniejszych etapach obrotu kosztów związanych z zapłatą podatku należnego.

17. W odniesieniu do pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego to podnieść należy, że art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy o VAT winien być interpretowany zgodnie z celem regulacji, tj. zapobiegania nadużyciom podatkowym. Na uwagę zasługuje, w tym zakresie, wyrok ETS z 23 marca 2000 r., w sprawie o sygn. C-373/97, w którym wypowiedziano pogląd, iż "nie można powoływać się na prawo wspólnotowe w celach nadużycia lub oszustwa. W konsekwencji prawo wspólnotowe nie wyklucza stosowania przez sądy krajowe przepisu prawa krajowego w celu oceny, czy uprawnienie wynikające z przepisu prawa wspólnotowego jest nadużywane. Jednakże stosowanie takiego przepisu krajowego nie może podważać pełnej skuteczności i jednolitego stosowania prawa wspólnotowego w Państwach Członkowskich (zob. pkt 33 - 34, 44 oraz sentencja)".

Nie można mieć zatem wątpliwości, że uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy o VAT nie narusza prawa wspólnotowego, jeżeli przepis ten interpretowany jest w ten sposób, jak w zaskarżonym wyroku, że zapobiega nadużyciom uprawnień wynikających z przepisów prawa wspólnotowego. Natomiast, jak wyżej wskazano, z ustalonego stanu faktycznego wynika, że Stowarzyszenie zamierzało nadużyć zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Nie mógł zatem zostać uwzględniony zawarty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wniosek o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym w sprawie zgodności przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT z przepisem art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE.

18. Również powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że sprzeciwia się on prawu podatnika do odliczenia naliczonego VAT z faktury spełniającej wprawdzie warunki formalne ustanowione przez prawodawstwo krajowe, lecz dokumentującej transakcję stanowiącą nadużycie, tzn. gdy zostanie bezspornie wykazane, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel danej czynności, a nie jej zasadność (rentowność) ekonomiczną.

Zatem również zarzut naruszenia tego przepisu nie zasługiwał na uwzględnienie.

19. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika również, że do naruszenia art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy o VAT miało dojść także przez błędną jego wykładnię i zastosowanie. W skardze kasacyjnej podniesiono bowiem, że użyty w tekście tego przepisu spójnik koniunkcji "i" oznacza, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku dana czynność musi być jednoznacznie pozorna i nieważna, podczas gdy organy podatkowe skupiły się na pozorności podejmowanych czynności, a nie zajmowały się tym, czy są one nieważne.

Tymczasem jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 499/05 (opubl. w LEX nr 187545), powołując się przy tym na opracowanie S. Wronkowskiej i M. Zielińskiego: "Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych", Warszawa 1993 r., s. 150, że spójnik "i" wskazany w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm. – dalej: "rozporządzenie z 22 grudnia 1999 r.") pomiędzy art. 58 i 83 K.c. nie świadczy o koniunkcji, tylko zawiera wyliczenie przesłanek, co powoduje, że dyspozycja zawarta w wyprowadzonej z tego przepisu normie zaistnieje w razie wystąpienia każdej z tych przesłanek. W aktach normatywnych bowiem zarówno spójnik "i", jak i jego odpowiedniki znaczeniowe mogą występować nie tylko w znaczeniu koniunkcyjnym, ale i enumeracyjnym, pozwalającym stwierdzić, że połączone w ten sposób przesłanki mogą, a niekiedy z uwagi na ich charakter muszą występować oddzielnie.

Powyższy wynik wykładni § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. można odnieść również do art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których zastosowanie mają przepisy art. 58 i 83 K.c., faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Natomiast art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy o VAT stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 K.c. - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem również art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy o VAT zawiera enumeracyjne wyliczenie przesłanek zastosowania tego przepisu.

Za enumeracyjnym znaczeniem przesłanek określonych w § 50 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. i w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy o VAT przemawia treść przepisów, do których przepisy te odsyłają. Oba wymienione w tym przepisie artykuły K.c. dotyczą nieważnych czynności prawnych, jednakże normują odmiennie przyczyny tej nieważności.

Przepis art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy o VAT odsyła do uregulowań zawartych między innymi w art. 83 K.c. Zgodnie z art. 83 § 1 K.c. nieważne jest oświadczenie złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Pozorność wyraża się w braku zamiaru wywołania skutków prawnych i jednoczesnym zamiarze stworzenia okoliczności mających zmylić osoby trzecie w celu na przykład uniemożliwienia prowadzenia egzekucji z nieruchomości, osiągnięcia korzyści finansowych (vide K. Piasecki, Kodeks cywilny, Komentarz, Księga pierwsza, Część ogólna, Zakamycze 2003). Skarżąca zarzucając naruszenie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, polemizuje również z oceną dokonaną w tej sprawie co do pozorności zakwestionowanych transakcji. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że pozorność czynności prawnej jest okolicznością faktyczną i jako taka podlega ustaleniu przez sądy merytoryczne (vide wyroki Sądu Najwyższego z 6 listopada 1996 r., sygn. akt II UKN 9/96, OSNP 1997/11/201, z 23 stycznia 1997 r., sygn. akt I CKN 51/96, OSNC 1997/6-7/79, z 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt II UK 334/09, LEX nr 604221). Skoro pozorność jest okolicznością faktyczną, a skarga kasacyjna nie podważyła skutecznie ustaleń dokonanych w tej sprawie co do pozorności usług niematerialnych oraz dostaw prasy specjalistycznej "P." i albumów [..] - Monografia, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, stan faktyczny ustalony przez organy i przyjęty przez Sąd I instancji mieści się w dyspozycji art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy o VAT.

20. Nadto należy zauważyć, że podobne, a nawet wręcz identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2012 r. I FSK 742/11 w którym oddalono skargę kasacyjną "M." spółki z o.o. spółki komandytowo-akcyjnej w S. (a więc drugiego z podmiotów występujących o zwrot podatku VAT) na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług .

21. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności wobec braku uzasadnionych podstaw skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na mocy art. 184 P.p.s.a.

22. Orzekając o kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu dla strony skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny oparł się o przepis art.250 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit.g i ust.2 pkt 1 oraz § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153). Na podstawie § 2 ust. 3 opłatę o której mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 lit.g rozporządzenia, w wysokości 5.400,00 zł, podwyższono o stawkę podatku od towarów i usług w kwocie 1.242,00 zł, przyznając tym samym wynagrodzenie w łącznej kwocie 6.642,00 zł.