Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1208/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 1, art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jarosław Wiśniewski, Protokolant Monika Kłusek, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3074/08 w sprawie ze skargi S. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 28 sierpnia 2008 r. nr [...], w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 28 sierpnia 2008 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz S. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 6154 zł (słownie: sześć tysięcy sto pięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 18 marca 2009r., sygn. akt III SA/Wa 3074/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z 28 sierpnia 2008 r. w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu.

1.2. Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z 30 listopada 2006r określającą prawidłową wysokość zobowiązania w podatku VAT.

Organy podatkowe ustaliły, że 28 maja 2001 r. Spółka dokonała zgłoszenia celnego wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym zaimportowanych farmaceutyków. W wyniku kontroli przeprowadzonej w siedzibie Spółki organ podatkowy zakwestionował wskazaną przez tę Spółkę wartość celną tychże farmaceutyków i określił prawidłową wartość celną w wysokości niższej niż wynikająca ze zgłoszeń celnych.

W ocenie organów Spółka dokonując zgłoszenia celnego nie przedstawiła pełnej dokumentacji dotyczącej zakupu leków, tj. nie przedłożyła umowy podpisanej przed dniem zgłoszenia celnego wraz z załącznikiem 1 i 2 oraz nie zadeklarowała upustu wynikającego z tejże umowy. Wobec przedawnienia niemożliwe było określenie prawidłowej kwoty długu celnego, wobec czego organ podatkowy I instancji określił elementy kalkulacyjne wg zasad przewidzianych w prawie celnym na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku VAT oraz wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku z tytułu importu towarów.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Spółka zaskarżyła decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając Dyrektorowi Izby Celnej naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm., dalej "O.p.") przez ich niewłaściwe zastosowanie,

- naruszenie art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75 poz.802 ze zm., dalej "Kodeks celny"), Rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych - załącznik nr 6: Instrukcja wypełniania i stosowania dokumentów SAD (Dz. U. nr 104, poz. 1193 ze zm., dalej "rozporządzenie MF w sprawie zgłoszeń celnych"), Wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do Rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999r. - Wyjaśnienia do wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908), a także art. 29 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L z 1992r. nr 302, s. 1 ze zm., Dz. U. UE-sp. 02-4-307 ze zm., dalej "WKC") oraz art. 145 ust. 2 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L z 1993r. nr 253, s. 1 ze zm., Dz. U. UE-sp. 02-6-3 ze zm., dalej "Rozporządzenie nr 2454/93"), przez stwierdzenie, że udzielone Skarżącej premie finansowe wpływają na wartość celną importowanych towarów,

- art. 70 § 1 O.p., przez wydanie zaskarżonej decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT wynikającego ze wskazanego zgłoszenia celnego po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania,

- art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "u.p.t.u. z 1993r.") przez nieprawidłowe określenie przez Naczelnika podstawy opodatkowania w imporcie towarów.

Z uwagi na powyższe Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca w uzasadnieniu do zarzutów podnosiła, że biorąc pod uwagę brzmienie art. 70 § 1 O.p. uznać należy, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał bowiem w 2001 r. (tj. w roku dokonania przedmiotowych zgłoszeń celnych), a zatem termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p. upłynął 31 grudnia 2006 r. Zdaniem Skarżącej w sprawie nie doszło do spełnienia żadnej z przesłanek przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonych w art. 70 § 2 - § 4 oraz art. 70a O.p. Przed 31 grudnia 2006 r. nie miały również miejsca zdarzenia skutkujące zawieszeniem biegu przedawnienia określone w art. 70 § 6 O.p. W ocenie Skarżącej, bez znaczenia dla sprawy pozostaje przy tym fakt, że decyzje organu I instancji zostały wydane jeszcze przed upływem okresu przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego, skoro decyzje organu odwoławczego wydano już po upływie tego terminu.

Ponadto Skarżąca podnosiła, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie został wszechstronnie przeanalizowany i oceniony. W szczególności ustalenia w zakresie celu i funkcjonowanie umowy zawartej przez skarżącą z zagranicznym kontrahentem zostały poczynione w oderwaniu od okoliczności faktycznych. Organy nie wzięły pod uwagę, że wypłata skarżącej premii pieniężnej nastąpiła w dacie późniejszej niż data przyjęcia zgłoszenia celnego. Ustalanie zatem przez organy wartości celnej zaimportowanych towarów na datę późniejszą, niż przyjęcie zgłoszenia celnego stanowi naruszenie art. 85 § 1 Kodeksu celnego.

2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutów skargi w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie wynikającej ze zmniejszenia wartości celnej importowanych farmaceutyków. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie wartość transakcyjna sprowadzanych farmaceutyków wynikała z umowy z 1 października 1997 r. oraz faktur handlowych, które łącznie stanowiły źródło zobowiązania importera wobec kontrahenta zagranicznego. A zatem wartość wynikająca z ww. dokumentów stanowiła wartość celną importowanych leków ustaloną zgodnie z art. 23 § 1 i § 9 ustawy Kodeks celny, jako wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że wartość celna w dniu dokonywania zgłoszenia celnego została ustalona przez Skarżącą w sposób nieprawidłowy, jedynie na podstawie faktur - Spółka nie ujawniła natomiast zniżek stosowanych przez kontrahenta zagranicznego na sprowadzany towar. Stwierdzono, że od 1 października 1997 r. Skarżącą łączyły postanowienia umowy nr 011582/ASD/ES zawartej z dostawcą, z której wynikało, że tenże dostawca zobowiązuje się udzielić Skarżącej premii finansowej, która zostanie naliczona na podstawie warunków oraz zrealizowanego poziomu zakupów. Sąd podzielił stanowisko organów, że dokonując zgłoszenia celnego Spółka nie przedstawiła pełnej dokumentacji dotyczącej zakupu leków, tj. nie przedłożyła umowy podpisanej przed dniem zgłoszeń celnych z załącznikami do tejże umowy i nie zadeklarowała upustu, który w sposób niewątpliwy wpływał na wartość celną sprowadzanych towarów. Zdaniem Sądu w przedmiotowych sprawach nie zaistniała możliwość korekty wartości celnej po dokonaniu zgłoszeń celnych. W sprawach nie wystąpiła sytuacja związana z rabatem przyznawanym ex-post, skoro Skarżąca już w chwili importu towaru wiedziała o przyznanej jej zniżce. Sąd przyznał rację organom, iż Spółka nie może zatem twierdzić, że fakt przyznania jej zniżki nie był pewny. Spółka mogła bowiem nie być pewna co do ostatecznej wysokości zniżki, jednakże twierdzenia o braku pewności jego udzielenia nie znajduje uzasadnienia w kontekście zapisów przedmiotowych umów oraz wcześniejszej praktyki. Wobec powyższego Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły wartość celną zaimportowanych towarów, a zatem nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi odnośnie naruszenia art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego.

3.2. Za bezzasadne Sąd I instancji uznał również zarzuty skargi w zakresie naruszenia przez organy przepisów wspólnotowych. Sąd zwrócił uwagę, że przyjęcie zgłoszeń celnych i dopuszczenie do obrotu importowanych towarów nastąpiło przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, a zatem przepisy te nie będą miały zastosowania w niniejszej sprawie. Jednocześnie Sąd wskazał, że treść art. 29 ust. 1 WKC nie sprzeciwia się ustaleniu wartości celnej importowanych przez Skarżącą towarów w taki sposób, jak to uczyniły organy w tej sprawie.

3.3. Za chybiony Sąd uznał także zarzut naruszenia przepisów rozporządzenia MF w sprawie zgłoszeń celnych. Wbrew Skarżącej spółce Sąd stwierdził, że faktura nie jest jedynym dokumentem, który służy do ustalania wartości celnej i który należy dołączyć do zgłoszenia celnego.

3.5. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Sąd podkreślił, że należności z tytułu podatku VAT zostały przez Skarżącą uiszczone w 2001 r. i z tego tytułu zobowiązanie wygasło. W tym kontekście Sąd I instancji powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2003r. o sygn. akt FPS 8/2003 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7) gdzie stwierdzono, że konkretne zobowiązanie wygasa tylko jeden raz. Jeżeli zatem zobowiązanie wygaśnie na skutek zapłaty podatku, to nie może drugi raz wygasnąć z powodu przedawnienia. Skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie, a zatem organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 O.p., w tym także władny jest uchylić decyzję organu I instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie. Nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia.

3.6. Zdaniem Sądu nie doszło też do naruszenia art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. Jeżeli Spółka w zgłoszeniu celnym podała nieprawidłowe i niepełne dane dotyczące wartości celnej importowanych leków, to w tej sytuacji organy orzekające uprawnione były do wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu z uwzględnieniem elementów kalkulacyjnych określonych według zasad wynikających z przepisów celnych, co w żadnym razie nie stanowi o naruszeniu art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "P.u.s.a.") oraz w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonych decyzji w sytuacji, gdy zostały one wydane z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa o postępowaniu, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. z uwagi na dokonanie przez organy podatkowe sprzecznych z istniejącym w sprawie materiałem dowodowym (tj. umową dotyczącą premii finansowych z 1 października 1997 r. z załącznikami do tej umowy), ustaleń w zakresie charakteru prawnego premii finansowych przewidzianych w umowie i celu ich udzielania oraz wpływu premii finansowych na cenę importowanych przez farmaceutyków, jak również momentu przyznania Skarżącej premii finansowych;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonych decyzji w sytuacji, gdy zostały one wydane z mającymi wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego, tj.:

art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego przez przyjęcie, że premie finansowe przekazane Skarżącej po dokonaniu importu miały wpływ na cenę importowanych towarów, a co za tym idzie, na wartość transakcyjną, a przez to na ich wartość celną oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez przyjęcie, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych;

§ 12 ust. 1 rozporządzenia MF w sprawie zgłoszeń celnych oraz załącznika nr 6 – Instrukcji wypełniania i stosowania dokumentu SAD przez sprzeczne z Instrukcją wypełniania i stosowania dokumentu SAD przyjęcie, że w dokumencie SAD powinna zostać wykazana kwota premii finansowej nieuwidoczniona na fakturze sprzedaży;

§ 2 ust. 2 rozporządzenia MF z 15 września 1999r. - Wyjaśnienia do wartości celnej oraz załącznika - Wyjaśnień dotyczących wartości celnej przez przyjęcie, że wartość celna towaru może zostać ustalona z uwzględnieniem premii finansowych otrzymanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego;

art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993r. przez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu;

art. 70 § 1 O.p. przez uznanie, że zapłata zobowiązania podatkowego skutkuje brakiem możliwości przedawnienia tego zobowiązania;

3. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez dokonanie i przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sprzecznych z istniejącym w sprawie materiałem dowodowym ustaleń w zakresie momentu przyznania premii finansowej przez kontrahenta zagranicznego, co stało się przyczyną odmowy Skarżącej prawa do odwoływania się do regulacji określających skutki przyznania rabatów postimportowych, a w konsekwencji - wadliwego ustalenia i wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia;

II. prawa materialnego, przez błędną wykładnię:

art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że premie finansowe przekazane Skarżącej po dokonaniu importu miały wpływ na cenę importowanych towarów, a co za tym idzie, na wartość transakcyjną a przez to na ich wartość celną oraz błędną wykładnię art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez przyjęcie, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych;

art. 70 § 1 O.p. przez uznanie, że zapłata zobowiązania podatkowego skutkuje brakiem możliwości przedawnienia tego zobowiązania;

III. prawa materialnego niewłaściwe jego zastosowanie, tj. naruszenie art. 2 Aktu akcesyjnego w zw. z art. 1 ust. 1 i ust. 2 Traktatu akcesyjnego, a także art. 249 TWE, art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 w zw. z art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.) przez brak zastosowania prawa wspólnotowego do oceny legalności wydania zaskarżonych decyzji.

Przy tak sformułowanych zarzutach Spółka wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p.

5.2. W spornej kwestii – dopuszczalności orzekania, po upływie okresu przedawnienia, o niższej niż zadeklarowana wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wcześniej wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) – wypowiedział się skład siedmioosobowy NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, w którym m.in. orzeczono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego.

5.3. W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2003 r., III SA 3066/01, Mon. Podat. 2004, nr 3, s. 42; z dnia 14 maja 2003 r., SA/Rz 1153/01, POP 204, nr 4, poz. 80; z dnia 7 maja 2003r., I SA/Wr 2282/00, PP 2003, nr 10, s. 63). W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 O.p. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy takich obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym, przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

Stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności w pełni akceptowanym przez Sąd stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 – 9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, nr 7, poz. 162, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA iWSA 2004, nr 1, poz. 7, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 4, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2008 r., III SA/Wa 2208/07, Lex nr 463325, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r., III SA/Wa 1347/08, Lex nr 515925, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2009 r., III SA/Wa 2953/08, Lex nr 519926, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2009 r., III SA/GL 1452/08, Lex nr 527418). Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych.

Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym, zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający z zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), to w pozostałej istniejącej części wygasł na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie O.p. nie wprowadza pojęcia "interesu prawnego", jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej.

Sąd następnie zwrócił uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc, po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę, przy czym jej bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiąże się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie prawa, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w prawa podatnika. Ponadto przedawnienie, które, jak stwierdzono, pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia nie posiada zaś opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy wyrażone w powyższym wyroku (7) NSA z dnia 28 czerwca 2010 r.

Stanowisko tego Sądu wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku.

Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 O.p., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p.

Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego – o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia – powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie.

Oznacza to jednak, że nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, że po upływie okresu przedawnienia, organ – wbrew interesowi prawnemu podatnika – może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości, niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 O.p. jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu.

Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 O.p.).

5.5. Z uwagi na powyższe stwierdzić należy naruszenie przez organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie normy art. 70 § 1 O.p.

Niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji tegoż uchybienia skutkuje stwierdzeniem naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a.

Odnośnie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w sytuacji uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a} P.p.s.a w zw. z art. 70 § 1 O.p., stwierdzić należy ich bezprzedmiotowość, skoro organ odwoławczy w ogóle nie powinien orzekać co do istoty w niniejszej sprawie, a Sąd pierwszej instancji podstawę swojego orzeczenia winien oprzeć na art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a.

5.6. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że w niniejszej sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, na podstawie art. 188 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) P.p.s.a. - uchylił zaskarżone orzeczenie i rozpoznał skargę, uznając ją za zasadną.

W przedmiocie kosztów orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 207 § 2 P.p.s.a., zasądzając zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w części, z uwzględnieniem nakładu pracy pełnomocnika strony, wynikającego z faktu, iż jest to jedna z wielu spraw skarżącego, dotyczących analogicznych stanów faktycznych i prawnych.