Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 2052/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.) Sędzia NSA Krzysztof Stanik Asesor WSA Beata Kalaga-Gajewska Protokolant Anna Florek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16listopada 2004 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. i T. S. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług - odrzuca skargę wniesioną przez A.S., - oddala skargę wniesioną przez T.S..


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez T.S., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A w C., utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia za grudzień 1997 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 14.682 zł oraz kwoty do wpłaty na rachunek urzędu z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu w wysokości 2.457 zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołała art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 19 ust. 1, art. 23, art. 27 ust. 4 i 6, art. 32 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797).

W uzasadnieniu podała, iż w toku kontroli stwierdzono, że podatnik zaewidencjonował w rejestrze zakupów oraz skorzystał z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy:

- B w C., która nie dokonała zgłoszenia w zakresie podatku od towarów i usług i nie składała deklaracji VAT-7 w 1997 r.,

- C Sp. Cywilna w C., która nie figurowała w ewidencji działalności gospodarczej, ani w ewidencji podatników Pierwszego i Drugiego Urzędu Skarbowego w C., a nadto pod wskazanym adresem nie prowadziła żadnej działalności,

- D w C., która została wykreślona z ewidencji podatników z dniem [...],

- E Sp. Cywilna w B., która nie figurowała w ewidencji działalności gospodarczej, ani w ewidencji podatników Pierwszego i Drugiego Urzędu Skarbowego w C.,

- F Sp. Cywilna w C., która nie figurowała w ewidencji podatników, a podany na fakturach numer NIP, wystawionych w 1996 r., należał do osoby fizycznej,

- G S.A. we W., której oryginału nie było w dowodach źródłowych.

W tym stanie rzeczy Pierwszy Urząd Skarbowy, powołując się na § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług, uznał, że faktury wystawione przez podmioty nie istniejące lub nieuprawnione do ich wystawienia nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Odnośnie faktury wystawionej w 1996 r. przez F Sp. Cywilna, dodatkowo powołał art. 19 ust. 3 ustawy podatkowej.

W odwołaniu strona zarzuciła błędną wykładnię art. 19, poprzez uznanie, że prawo do odliczenia podatku uzależnione jest od uiszczenia tej należności na wcześniejszym szczeblu obrotu. Ponadto podniosła wadliwe przeprowadzenie postępowania podatkowego, poprzez nieuwzględnienie wyniku dochodzenia prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w C. w celu ustalenia pochodzenia dowodu rejestracyjnego Spółki C., co skutkowało niedokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego.

Odnosząc się do powyższej argumentacji, organ odwoławczy zaakcentował, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a równocześnie zgodnie z § 36 powołanego rozporządzenia wykonawczego faktury VAT mogą wystawiać tylko zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej. Stąd - w ocenie Izby Skarbowej - podstawą do obniżenia podatku należnego może być wyłącznie faktura VAT, wystawiona przez podmiot zarejestrowany w ewidencji podatników VAT, a podmiot nie zarejestrowany bądź wykreślony z tego rejestru nie ma prawa wystawiania faktur VAT, a nabywca nie może z kolei skutecznie odliczyć podatku z faktur wystawionych przez te podmioty. Wskazała przy tym na treść § 54 ust. 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r..

Skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli A. i T. S., żądając uchylenia decyzji organu odwoławczego i zasądzenia kosztów postępowania. Zarzucili naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez zastosowanie § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r., powtarzając argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Podnieśli też wadliwe przeprowadzenie postępowania kontrolnego i podatkowego, poprzez nie wyjaśnienie kwestii związanych z rejestracją firm wystawiających sporne faktury. W tym zakresie wskazali, iż nie zostały ustalone przyczyny w jaki sposób A.C., zmarły [...], właściciel firmy B uzyskał numer identyfikacji podatkowej NIP, a także okoliczności powstania dokumentów potwierdzających zgłoszenie rejestracyjne firmy C. Dodali, że firma D mimo zgłoszenia likwidacji działalności gospodarczej z dniem [...], nadal w 1997 r. prowadziła tę działalność. Podnieśli również bezzasadność nieuwzględnienia w toku postępowania wyników postępowania karnego. Końcowo odwołali się do wyroku NSA z dnia 19 marca 2001 r. sygn. akt I SA/Ka 188/99 oraz wskazali na niezgodność rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Dodał przy tym, iż podatnikiem podatku od towarów i usług, a więc uprawnionym do wystawiania faktur VAT, jest ten, kto przed dokonaniem pierwszej czynności określonej w art. 2 ustawy podatkowej złoży w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, a urząd zgłoszenie to potwierdzi. Uprawnienie to przysługuje do momentu zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i zgłoszenia tego faktu do urzędu skarbowego, bowiem zgłoszenie to stanowi podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru (art. 9 ust. 4), zgodnie z wolą podatnika wyrażoną w zgłoszeniu VAT-Z. W tym stanie prawnym Izba Skarbowa za zasadny uznała pogląd, iż podatnicy nie zarejestrowani bądź wykreśleni z rejestru podatników VAT nie mają prawa do wystawiania faktur VAT, a ich ewentualne wystawienie nie wywołuje skutków prawnych u nabywcy, o czym przesądza treść § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Następnie zaakcentowała, iż zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, iż A.C. - właściciel firmy B nie dokonał obowiązku rejestracji i oceny tej nie mogą zmienić argumenty w zakresie przesłania do organu podatkowego wpisu do ewidencji działalności gospodarczej i przesłania druku VAT-Z, co nastąpiło po śmierci podatnika. Ustalono też, iż firma C nie zgłosiła działalności do ewidencji prowadzonej w Urzędzie Miasta C., ani nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w organie podatkowym, a pod wskazanym adresem nie była prowadzona żadna działalność. Natomiast prowadzone postępowanie prokuratorskie na okoliczność sfałszowania dokumentu potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego ma ustalić osobę winną, co nie zmieni faktu, iż firma ta nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy nie uznała za zasadny zarzut naruszenia przepisów proceduralnych, a końcowo wskazała, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności przepisu rozporządzenia z Konstytucją RP.

Na rozprawie w dniu 15 września 2004 r. skarżący nie byli obecni, a z uwagi na pismo A.S. z dnia [...], w którym podnosiła fakt pobytu za granicą T.S., rozprawę odroczono, przy czym zobowiązano pełnomocnika organu odwoławczego do nadesłania akt rejestracyjnych skarżących. Z akt tych wynika, iż działalność gospodarczą prowadził T.S. i tylko on był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na ponowną rozprawę w dniu 16 listopada 2004 r. skarżący nie stawili się, a pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.), to jednak podlegała rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

Odnośnie kwestii merytorycznej, jaką w niniejszej sprawie stanowi zasadność wyeliminowania z odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty nie zarejestrowane bądź wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług przypomnieć trzeba, iż przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zawierają szereg uregulowań mających na celu zapewnienie prawidłowego funkcjonowania systemu rozliczeń między podatnikami tego podatku, a jednym z nich jest wprowadzenie specjalnego rejestru podatników VAT. Z kolei z faktem dokonania rejestracji ustawa podatkowa wiąże możliwość wystawiania faktur VAT, w tym faktur korygujących, bowiem wyłącznie faktury wystawione przez zarejestrowanego podatnika VAT uprawniają do obniżenia podatku. Zasady rejestracji podatników VAT sformułowane zostały w art. 9 ustawy i przepis ten nakłada obowiązek - przed dokonaniem pierwszej czynności określonej w art. 2 - złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego, które zostaje potwierdzone przez urząd skarbowy (ust. 1 i 2). Z kolei w przypadku zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatnik zobowiązany jest do zgłoszenia tego faktu do urzędu skarbowego, bowiem zgłoszenie to stanowi podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru ( ust. 4). Równocześnie ustawodawca w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczącym zasad wystawiania faktur jednoznacznie nałożył obowiązek wystawiania faktur VAT wyłącznie na podatników, uprawniając jednocześnie Ministra Finansów do określenia, w drodze rozporządzenia, zasad wystawiania faktur, rachunków uproszczonych, danych, które powinny zawierać oraz okresu i sposobu ich przechowywania, a także do określenia wzorów tych rachunków dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności (ust. 5). W tym stanie rzeczy Minister Finansów w § 36 rozporządzenia dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) sformułował zasadę, iż zarejestrowani podatnicy (podkreślenie Sądu), posiadający numer identyfikacji podatkowej lub (...), wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Z kolei § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a statuuje zasadę, iż w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur (...), faktury te nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W tym stanie prawnym nie ulega wątpliwości, iż podatnik nie zarejestrowany, a więc również podatnik wykreślony z rejestru, jest podmiotem nie uprawnionym do wystawiania faktur VAT, w tym faktur korygujących.

Odnosząc przedstawione uregulowania prawne na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe prawidłowo nie uznały prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, bowiem równocześnie ustalono, że:

- B w C. nie dokonała zgłoszenia w zakresie podatku od towarów i usług i nie składała deklaracji VAT-7 w 1997 r.,

- C Sp. Cywilna w C. nie figurowała w ewidencji działalności gospodarczej, ani w ewidencji podatników Pierwszego i Drugiego Urzędu Skarbowego w C., a nadto pod wskazanym adresem nie prowadziła żadnej działalności,

- D w C. została wykreślona z ewidencji podatników z dniem [...],

- E Sp. Cywilna w B. nie figurowała w ewidencji działalności gospodarczej, ani w ewidencji podatników Pierwszego i Drugiego Urzędu Skarbowego w C.,

- F Sp. Cywilna w C. nie figurowała w ewidencji podatników, a podany na fakturach numer NIP, wystawionych w 1996 r., należał do osoby fizycznej.

Ponadto stwierdzono, że skarżący nie posiadał oryginału faktury wystawionej przez G S.A. we W.

Ustalenia te, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy,a rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez stronę zastrzeżeń. Przede wszystkim Izba Skarbowa wykazała, iż zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, iż A.C. - właściciel firmy B nie dokonał obowiązku rejestracji i oceny tej nie mogą zmienić argumenty w zakresie przesłania do organu podatkowego wpisu do ewidencji działalności gospodarczej i przesłania druku VAT-Z, co nastąpiło po śmierci podatnika. Również nie ulega wątpliwości, iż firma C nie zgłosiła działalności do ewidencji prowadzonej w Urzędzie Miasta C., ani nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w organie podatkowym, a pod wskazanym adresem nie była prowadzona żadna działalność. Słuszny przy tym jest pogląd, iż prowadzone postępowanie prokuratorskie na okoliczność sfałszowania dokumentu potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego ma ustalić osobę winną, co nie zmieni faktu, iż firma ta nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W tym stanie rzeczy za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów proceduralnych. Podobnie trzeba ocenić argumentację skargi w przedmiocie niezgodności przepisu rozporządzenia z Konstytucją RP, bowiem Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności przepisu oraz § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797) z Konstytucją RP. Bezzasadne jest również odwoływanie się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2001 r. sygn. akt I SA/Ka 188/99, który zapadł w odmiennym stanie faktycznym i wiąże wyłącznie w danej sprawie.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) - skargę, jako nieuzasadnioną oddalił.

Zawarte w wyroku postanowienie o odrzuceniu skargi wniesionej przez A.S. uzasadnia art. 58 § 1 pkt 6 powołanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem wymieniona nie była ani stroną, ani uczestnikiem postępowania administracyjnego, jak również nie wykazała interesu prawnego do wniesienia skargi.