Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1267/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 4 ust. 2, art. 7 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, art. 2 ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, WSA del. Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1822/10 w sprawie ze skarg P. spółki z o.o. z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 września 2010 r. nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...], w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz P. spółki z o.o. z siedzibą w K. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 stycznia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 września 2010 r. nr.: [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

1.2 Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: P. Sp. z o.o. skierowała do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych prawnych uiszczonego z tytułu zawarcia trzech umów pożyczki udzielonych jej przez udziałowca N. z dnia: 20 lipca 2007 r., 21 stycznia 2008 r. i 16 kwietnia 2008r. Organ pierwszej instancji decyzjami z dnia 7 czerwca 2010 r. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty oraz odrębnymi decyzjami określił wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki wynikającej z zawartych umów pożyczki pomiędzy skarżącą i jej wspólnikiem. W odwołaniu skarżąca zarzucała naruszenie art. 4 ust. 1 i art. 7 ust 2 Dyrektywy Rady z 17 lipca 1969 (69/335/EWG) w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału poprzez zastosowania niezgodnych z tymi przepisami: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w zw. ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959, ze zm.) – dalej: p.c.c. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 do 31 grudnia 2008 r. oraz min. naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej – dalej: Ord. pod. przez bezpodstawne wszczęcie postępowania wymiarowego i określenie wysokości zobowiązania w takiej samej jak zadeklarowana i uiszczona przez skarżącą. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji i podniósł, że: - zwolnienie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nie dotyczy państw, które 1 lipca 1984 r. nie były członkami EWG a nadto dotyczy ono czynności opodatkowanych stawką 0,50% lub niższą albo zwolnionych z opodatkowania, a w tej dacie umowy spółki opodatkowane były w Polsce wyższą stawką;

- zgodnie z art. 7 ust 2 wszystkie inne operacje Państwa Członkowskie fakultatywnie mogą zwolnić od podatku kapitałowego albo naliczać podatek 1%; - z art. 4 ust 2 Dyrektywy w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 wynika, że zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u wspólnika może podlegać podatkowi kapitałowymi. Zdaniem organu, pożyczki takie podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zarówno przed 1 maja 2004 r., jak i po tej dacie z tą różnicą, że po tej dacie podlegały opodatkowaniu w innym momencie tj. w chwili ich konwersji na kapitał zakładowy a zwolnienie z art. 9 pkt 10 lit. h) zostało wprowadzone dla zachowania zasady jednokrotnego opodatkowania kapitału spółki zgodnie z przepisami Dyrektywy. Ustawą z 16 listopada 2006 r o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca z dniem 1 stycznia 2007 r. powrócił do pierwotnego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku zmiany umowy spółki, polegającej na udzieleniu pożyczki przez jej wspólnika. W ocenie organu nie doszło tym samym do naruszenia klauzuli stand still, bowiem w czasie obowiązywania ustawy o podatku od czynności prawnej nie doszło do rozszerzenia obowiązków podatkowych wbrew postanowieniom Dyrektywy. Zmiana umowy pożyczki była więc nieprzerwanie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych do dnia 31 grudnia 2008 . Ustawa z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności prawnej uwzględniała, zaś postanowienia Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, która zastąpiła Dyrektywę 69/333/EWG.

W skargach na powyższe decyzje spółka P. postawiła zarzuty podobne jak w odwołaniu a więc min. naruszenia art. 4 ust. 1 i art. 7 ust 2 Dyrektywy (69/335/EWG) i art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w zw. ust 3 pkt 2 p.c.c. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008 r.

1.3 Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał skargi za zasadne. W pierwszym rzędzie przypomniał, że pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez jej udziałowca w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. były zwolnione od podatku od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 9 pkt 10 lit. h) p.c.c. i ponownie są zwolnione od 1 stycznia 2009 r. na mocy art. 9 pkt 10 lit. i) p.c.c. Oba te przepisy mają tożsame brzmienie. Od dnia 1 stycznia 2007 r. zwolnienie to zostało cofnięte i w dacie analizowanych w sprawie operacji nie obowiązywało. Po omówieniu zasad związania organu administracyjnego prawem wspólnotowym i postępowania w przypadku kolizji norm prawa krajowego z prawem wspólnotowym Sąd zauważył, że sporne kwestie należy rozważać w świetle art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. Obligatoryjne zwolnienie z art. 7 ust. 1 obejmuje czynności, które w Państwach Członkowskich w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowane były stawką 0,50% lub niższą albo zwolnione z opodatkowania. Dla ustalenie czy pożyczki udzielone skarżącej spółce przez jej udziałowca należą do tej kategorii należy odwołać się do przepisów obowiązujących w Polsce w 1984 r. a zatem ustawy z dnia 19 grudnia 1975 o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226, ze zm.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161, ze zm.). W świetle tych przepisów opodatkowaniu nie podlegały pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników jeżeli ogólna suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki nie przekraczała 50% kapitału zakładowego. Kwoty przewyższające ten odsetek traktowane były, zaś jak kapitał zakładowy i podlegały oprocentowaniu wg. skali 5% (§ 54 ust.1, 3, 4 i 5 rozporządzenia). W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala na ustalenie, czy pożyczki udzielone skarżącej spółce przekraczały 50 % kapitału zakładowego i dlatego organy powinny uzupełnić go a w razie ustalenia, że kwoty tej nie przekroczyły zobowiązane będą uwzględnić treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG Polska przystępując do Unii Europejskiej miała swobodę wyboru opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania operacji wymienionych w art. 4 ust. 2 Dyrektywy. W takim stanie zdecydowała się zwolnić z podatku pożyczki udzielone spółce kapitałowej z dniem 1 maja 2004 r. na mocy art. 9 pkt 10 lit. h) dodanego ustawą z 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 42), wskazując jako motyw dostosowanie prawa krajowego do postanowień Dyrektywy. W ocenie Sądu podjęła, tym samym decyzję nieodwracalną, co wynika z zasady stand still obowiązującej na gruncie Dyrektywy 69/335/EWG zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r. Celem Dyrektywy jest wspierania swobodnego przepływu kapitału przez uzyskanie zwolnienia z podatku kapitałowego i całkowite zniesienie go po okresie dostosowawczym. Państwa Członkowskie mogły dokonać jednokrotnego wyboru spośród możliwości jakie dawał przepis art. 7 ust. 2. Oznacza to, że przepisy ustawy obowiązujące od 1 stycznia 2007 r. przywracające opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez wspólnika są sprzeczne z Dyrektywą 69/335 a zgodnie z art. 249 akapit 3 TUWE dyrektywa wiąże każde państwo do którego jest kierowana w zakresie celu, który ma być osiągnięty, pozostawiając wybór formy i środków. Dlatego w ocenie Sądu jeżeli nie będzie możliwe bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy to zwolnienie spornych pożyczek od podatku od czynności powinno być rozpatrzone na podstawie art. 9 pkt 10 lit h) p.c.c. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. Sąd podzielił także stanowisko skarżącej co do zbędności wszczynania postępowania i wydawania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w toku postępowań z wniosków o stwierdzenia nadpłaty. W takiej sytuacji, jeżeli organ stwierdzi bezzasadność wniosku powinien wydać decyzję odmawiającą zwrotu nadpłaty bez konieczności wydawania odrębnej decyzji w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Z tych względów Sąd administracyjny pierwszej instancji wskazując na podstawę z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej: p.p.s.a. uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K., wskazując jako podstawę prawną art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego: 1) art. 7 ust 1 w zw. z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG oraz art. 249 akapit 3 TUWE oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przez ich błędne zastosowanie polegające na odstąpieniu od stosowania prawa krajowego wobec błędnego uznania jego niezgodności z prawem wspólnotowym tj. przyjęcia, że Polska z dniem akcesji powinna zwolnić z podatku od czynności cywilnoprawnych każdą pożyczkę udzieloną spółce przez dłużnika w warunkach innych niż określone w § 54 ust 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej , podczas gdy wszystkie pożyczki udzielone spółce przez udziałowca w dniu 1 lipca 1984 r. podlegały w Polsce opodatkowaniu stawką podatku 5% i 2%, co oznacza, że przepisy prawa krajowego nie były sprzeczne z norma prawa wspólnotowego i organy podatkowe nie były zobowiązane odstąpić od ich zastosowania na zasadzie pierwszeństwa prawa wspólnotowego; 2) art. 1 ust 3 pkt 2 oraz art. 6 ust 9 pkt 6 p.c.c. w brzmieniu nadanym ustawą z 16 listopada 2006 (od 1 stycznia 2007) w zw. z art. 7 ust. 2 i art. 4 ust 4 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji i § 54 ust 5 rozporządzenia Rady Ministrów przez ich błędna wykładnię, polegającą na uznaniu, że Polska dokonując w dniu akcesji wyboru zwolnienia od opodatkowania umów pożyczek udzielonych w spółce przez wspólnika nie była już uprawniona do ponownego wyboru opodatkowania z dniem 1 stycznia 2007r. stawką 0,5% naruszając zasadę stand still, podczas gdy w czasie obowiązywania tej nowelizacji nie doszło do rozszerzenia obowiązków podatkowych wbrew postanowieniom Dyrektywy. II. naruszenie przepisów postępowania które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewskazanie jakie przepisy postępowania podatkowego zostały naruszone pomimo stwierdzenia, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy nie pozwala na weryfikację czy pożyczki zaciągnięte przez spółkę spełniały warunki z § 54 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów, podczas gdy okoliczność ta nie ma w sprawie istotnego znaczenia skoro w dniu 1 lipca 1984 r. wszystkie pożyczki udzielone spółce przez wspólnika podlegały opodatkowaniu w wysokości 5% i 2 % a więc ustalenie że przesłanki z § 54 ust. 5 nie wystąpiły nie oznacza, że organy powinny uwzględnić treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy; 2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 1 ust 3 pkt 2 oraz art. 6 ust 9 pkt 6 upcc w brzmieniu nadanym ustawą z 16.11.2006 i w zw. z art. 7 ust 1 w zw. z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG przez błędne uznanie, że w dniu 1 lipca 1984 r. podlegały w Polsce opodatkowaniu tylko umowy pożyczki udzielonych spółce przez wspólnika w warunkach § 54 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów a w sytuacji rezygnacji z opodatkowania Polska nie mogła ich ponownie opodatkować z dniem 1 stycznia 2007 r. a to stanowisko przesądziło o naruszeniu klauzuli stand still odstąpieniu od stosowania prawa krajowego wobec uznania jego niezgodności z prawem unijnym; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 75 §2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 75 §1 i art. 21 §3 Ord. pod. przez uznanie, że wydanie decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego było zbyteczne w sytuacji gdy decyzja w sprawie nadpłaty i decyzja wymiarowa wydawane są w oparciu o inne podstawy prawne i inny jest przedmiot i zakres orzekania a art. 21 § 3 Ord. pod. wręcz nakazuje organowi wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jeżeli wysokość zobowiązania jest inna, niż wykazana w deklaracji. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka P. wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Podniosła przy tym ponownie, że niezgodne z prawem unijnym i zasadami z niego wynikającymi jest powtórne opodatkowanie transakcji, które w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej były zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych. To ustalenie stanowi, zaś samoistną i wystarczającą podstawę uchylenia zaskarżonych decyzji. Nawet zatem przy założeniu, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyjął, że w dniu 1 lipca 1984 r. w kraju opodatkowaniu nie podlegały wszystkie umowy pożyczki udzielone spółce przez jednego z udziałowców, lecz tylko pożyczki zaciągnięte w warunkach określonych w § 54 ust. 5 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej to i tak kwestionowane decyzje podlegały uchyleniu. W tej sytuacji zaskarżony wyrok, nawet jeśli jest częściowo błędnie uzasadniony, odpowiada prawu. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Jak wskazał Sąd administracyjny pierwszej instancji, istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii dopuszczalności opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielonych skarżącej spółce w latach 2007 – 2008 przez jej udziałowca N. w świetle przepisów art. 7 ust 1 i art. 7 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich 69/335/EWG, dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. Należy zatem przypomnieć, że stosownie do treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 2 Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Według art. 4 ust. 2 Dyrektywy podatkowi kapitałowemu mogą nadal podlegać, w zakresie w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984r. min. zaciągnięte pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki ( lit. c).Oznacza to, że Polska przystępując do Unii Europejskiej miała swobodę wyboru opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania operacji wymienionych w art. 4 ust. 2 Dyrektywy. Wyboru takiego dokonała i z dniem 1 maja 2004 r. pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika zostały zwolnione od podatku od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 9 pkt 10 lit. h) p.c.c., wprowadzonego art. 1 pkt 6 lit. b) ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 6 , poz.42).Przepis ten został uchylony z dniem 1 stycznia na mocy art. 2 pkt. 1 lit. c)ustawy z 15 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1269). Tego rodzaju pożyczki zostały jednocześnie uznane za zmianę umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2 p.c.c.) i opodatkowane stawką 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 p.c.c.). Ponownie zwolnione od podatku od 1 stycznia 2009 r. na mocy art. 9 pkt 10 lit. i) p.c.c., dodanego art. 1 pkt 5 lit. a) ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319). W tej sytuacji istota sporu sprowadza się do kwestii, czy Polska po zwolnieniu od podatku tych transakcji z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej mogła w świetle przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, a zwłaszcza jej art. 4 ust. 2, ponownie wprowadzić taki podatek. Do istoty tego zagadnienia odniósł się wprost Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 (publ.: www.eur-lex.europa.eu) odpowiadając na pytanie prejudycjalne zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym (sygn. akt I SA/Gl 731/09). W orzeczeniu tym, Trybunał podzielił w pełni stanowisko prezentowane w tym względzie w niniejszej sprawie zarówno przez Sąd pierwszej instancji, jak i skarżącą spółkę, co podważa zasadność zarzutów skargi kasacyjnej. W powołanym wyroku, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że: "Artykuł 4 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., stoi na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku". Uzasadniając ten pogląd, Trybunał zaznaczył, że data 1 lipca 1984 r., która z mocy art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 traktowana jest jako data odniesienia, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej. W wypadku bowiem przystąpienia do Unii Europejskiej zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa Unii, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia (tak również w wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus - Telecomunicações, Zb.Orz. s. I-4985, pkt 32). W przypadku Rzeczypospolitej Polskiej nie ma w tym zakresie żadnego odmiennego postanowienia ani w akcie dotyczącym warunków przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii. Ponieważ zaś czynności tego rodzaju, jak pożyczka będąca przedmiotem postępowania w sprawie przed sądem krajowym podlegały w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowaniu w rozumieniu art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335, Rzeczpospolita Polska miała prawo – jak podkreślił Trybunał – przystępując do Unii Europejskiej, utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym. Jednakże po tym, jak zrezygnowała z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej z tego opodatkowania, nie miała już prawa go później przywrócić. Według Trybunału, art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335, którego brzmienie odwołuje się do pojęcia ciągłości, należy bowiem interpretować w świetle celu wskazanego w motywach drugim i trzecim Dyrektywy 85/303, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Z motywu trzeciego wynika, że z punktu widzenia owego celu tylko trudności budżetowe, jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniają możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaniechały jego pobierania. Jak stwierdził Trybunał, sformułowanie "mogą [...] nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" trzeba rozumieć w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego. Wskazanie w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 daty 1 lipca 1984 r. nie upoważnia więc – w ocenie Trybunału – państw członkowskich, które w owym dniu poddawały omawiane czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu. Byłoby to sprzeczne z brzmieniem tego przepisu, a także z celem Dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. W tym miejscu należy zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości jest organem uprawnionym do wykładni prawa unijnego (wspólnotowego), pełniąc funkcję gwarancyjną w odniesieniu do prawidłowego zastosowania prawa unijnego poprzez udzielanie odpowiedzi na pytania prejudycjalne sądów krajowych w przedmiocie wykładni pierwotnego i wtórnego prawa unijnego. Wprawdzie dokonana przez Trybunał wykładnia prawa unijnego (wspólnotowego) co do zasady wiąże tylko sąd krajowy, który skierował pytanie prejudycjalne w trybie art. 267 TFUE, faktycznie orzeczenia te mają moc powszechnie obowiązującą należąc do dorobku prawnego Wspólnot Europejskich i Unii Europejskiej (tzw. acquis communautaire). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, niezależnie od tego czy analizowane operacje należały do kategorii podlegającej obligatoryjnemu zwolnieniu od podatku kapitałowego według dyspozycji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, należy mieć na względzie to, że art. 4 ust. 2 Dyrektywy stał na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez Polskę podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika (akcjonariusza). W tej sytuacji zasadnie Sądu pierwszej instancji uznał, że przy rozstrzyganiu kwestii opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielonych skarżącej przez N. należało pominąć uregulowania zawarte w ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., jako sprzeczne ze wskazanymi zasadami Dyrektywy 69/335 (w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303).Naczelny Sąd Administracyjny podzielił przy tym w całości rozważania Sądu pierwszej instancji w przedmiocie prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego, skutków uznania normy prawa krajowego za sprzeczną z normą prawa unijnego (dyrektywą) oraz zasad postępowania w takich przypadkach organu stosującego prawo. W świetle tej argumentacji kwestionowane w skargach decyzje organów obu instancji podlegały uchyleniu a zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. w tym względzie muszą być uznane za pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podzielił również, wyrażony przez Sąd pierwszej instancji, pogląd co do zbędności wszczynania postępowań i wydawania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w toku postępowań zainicjowanych wnioskami podatników o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, jak to miało miejsce w analizowanym przypadku. Celem postępowania o stwierdzenie i zwrot nadpłaty jest również określenie prawidłowej wysokości zobowiązania, aby bowiem stwierdzić czy istotnie doszło do nadpłaty należy przede wszystkim określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku. Weryfikacji w tym postępowaniu podlega, zatem prawidłowość zarówno wniosku i deklaracji korygującej, jak i deklaracji pierwotnej. W sytuacjach określonych w art. 75 § 2 pkt. 1 Ord. pod. w razie stwierdzenia przez organ podatkowy, że w sprawie nie występuje ani nadpłata ani zaległość podatkowa, wszczęte na wniosek podatnika postępowanie kończy się decyzją odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, co oznacza, że wysokość zobowiązania podatkowego wykazana w pierwotnie złożonej przez podatnika deklaracji jest prawidłowa. Przepis art. 21 § 3 Ord. pod. nie ma, więc w takiej sytuacji zastosowania. (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LexisNexis. Wyd.6, str. 436

3.1 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a skargę kasacyjną oddalił a na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt. 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził od organu na rzecz skarżącej spółki zwrot poniesionych kosztów postępowania kasacyjnego.