Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 539/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30 c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 par. 3 pkt 5
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 listopada 2021 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...]zł. Zdaniem organu, nieprawidłowości w ustaleniu dochodu do opodatkowania w 2006 r. wynikały z nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych [...] sp. j. w zakresie eksportu towarów handlowych z wykorzystaniem instrumentu tzw. "franczyzy", a w konsekwencji zaniżenia przychodu przez spółkę o kwotę [...]zł. W wyniku powyższego strona zaniżyła wysokość dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2006 z pozarolniczej działalności gospodarczej w spółce [...] o kwotę [...]zł oraz wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych o kwotę [...]zł.

Nie zgadzając się z podjętym przez organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygnięciem, skarżący złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji

i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

Decyzją z dnia [...] lipca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że w dniu wydania niniejszej decyzji zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. nie uległo przedawnieniu, ponieważ zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej "O.p.") bieg terminu przedawnienia został zawieszony w dniu [...] października 2012 r., kiedy zostało wszczęte wobec wspólników spółki [...] postępowanie w sprawach o przestępstwo skarbowe, wiążące się z niewykonaniem zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. W dniu [...] października 2012 r. przedstawiono podatnikom zarzuty (wydano postanowienie), zaś ogłoszenie zarzutów nastąpiło w dniu [...] grudnia 2012 r. Co więcej, kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. była przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w prawomocnym wyroku z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 88/19. Niezależnie od powyższego organ podniósł, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega również zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 2 O.p.) i trwa do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.). Organ podał, że jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] października 2010 r. do Izby Skarbowej w B. wpłynęła skarga strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2010 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 960/10, uprawomocnionym w związku z wyrokiem NSA z dnia 08 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 847/11 oddalającym skargę kasacyjną strony, uchylił w całości ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B..

Reasumując organ stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r. został skutecznie zawieszony z ww. przyczyn.

Przechodząc do meritum sprawy organ wskazał, że jak wynika z materiału dowodowego spółka [...], w której skarżący posiada udziały w zyskach i stratach w wysokości 50%, wystawiła i zaksięgowała faktury dokumentujące zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały i nie zostały wykonane. Spółka nie udokumentowała właściwie i rzetelnie istotnej części przychodów ze sprzedaży towarów handlowych na eksport o łącznej wartości (w cenie zakupu) [...] zł, które sprzedała w cenie [...] zł, tj. ze stratą w wysokości [...] zł. Faktury sprzedaży ani nie odzwierciedlały cen rynkowych sprzedawanych towarów, ani cen uwidocznionych w fakturach pro forma, do czego przyznała się sama spółka. Spółka świadomie zaniżyła wartość tych towarów ze względów finansowych. Wystawiła i zaksięgowała faktury dokumentujące zdarzenia gospodarcze, które w ogóle nie zaistniały i nie zostały wykonane, tj. wystawiła i ujęła w księgach "puste" faktury o łącznej wartości [...] zł dotyczące rzekomego świadczenia usług franczyzy. Oryginały faktur nie zostały przekazane kontrahentom, a posiadane kopie legitymizowały jedynie wpływ środków pieniężnych na rachunek bankowy Spółki.

Organ podał, że przyjęta w spółce [...] metoda realizacji eksportu towarów handlowych, wykorzystująca fikcyjny mechanizm franczyzy, nie pozwalała na określenie podstawy opodatkowania w oparciu o księgi rachunkowe spółki. Dokonane ustalenia stanowiły podstawę do uznania prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych za 2006 r. za nierzetelne w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży towarów handlowych i usług na eksport. Organ zauważył, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że spółka nie udokumentowała rzetelnie istotnej części przychodów ze sprzedaży towarów handlowych na eksport, a ponadto wystawiła i ujęła w księgach faktury dokumentujące zdarzenia gospodarcze, które w ogóle nie zaistniały i nie zostały wykonane, tj. wystawiła i ujęła w księgach faktury dotyczące rzekomego świadczenia usług franczyzy, co nakazało uznać księgi podatkowe spółki w tej części za nierzetelne. Dane wynikające z nierzetelnych ksiąg podatkowych spółki [...] nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., dokonując szacowania przychodów spółki [...], był związany oceną prawną zawartą w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r. wydanej w niniejszej sprawie, wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 556/17 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 960/10 i z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 88/19.

Po ponownym przeanalizowaniu całego zebranego w niniejszym postępowaniu materiału dowodowego organ odwoławczy wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono dlaczego żadna metoda z katalogu wymienionego w art. 23 § 3 O.p. nie była odpowiednia dla określenia przybliżonej podstawy opodatkowania. Dotyczyło to też metody porównawczej wewnętrznej, z uwagi na fakt, iż w związku z długotrwałym (stosowanym od lat) wprowadzaniem przez spółkę w błąd organów celnych i podatkowych, analiza porównawcza wysokości obrotów spółki za poprzednie okresy obarczona byłaby atrybutem nierzetelności materiału porównawczego. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przyjęta w zaskarżonej decyzji metoda własna - zmodyfikowana metoda wewnętrzna - polegająca na porównaniu struktury sprzedaży oraz wielkości obrotów spółki [...] za 2006 r. ze strukturą sprzedaży i obrotami za 2008 r. i przyjęciu wysokości marży na poziomie tej z 2008 r., daje wiarygodny obraz wartości przychodu skarżącego w 2006 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że biorąc pod uwagę całość zgromadzonego materiału dowodowego, a także fakt, iż nie ma możliwości pozyskania nowych dowodów, gdyż sprawa dotyczy rozliczenia podatkowego za 2006 r., za prawidłowe uznać należy określenie przez organ podatkowy pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji wysokości obrotów ze sprzedaży towarów handlowych w eksporcie (w zakresie dotyczącym nierzetelnych faktur) w drodze szacowania przy użyciu zmodyfikowanej metody porównawczej wewnętrznej. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, słusznie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. dokonał porównania struktury sprzedaży oraz wielkości obrotów spółki [...] za 2006 r. ze strukturą sprzedaży i obrotami za 2008 r. Z akt sprawy wynika bowiem, iż struktura sprzedaży oraz wielkość obrotów spółki za latach 2006 i 2008 jest niemal identyczna. Dlatego też dokonano wyboru metody szacowania przychodów (dochodów) opartej na porównaniu danych z 2006 r. z danymi z 2008 r. i uznaniu, że średnia marża handlowa w eksporcie na rynki wschodnie również jest identyczna i wynosi 11,26%.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że ustalenia dokonane w trakcie przeprowadzonego u skarżącego postępowania kontrolnego za 2008 r. stanowią wiarygodny materiał porównawczy, gdyż odzwierciedlają faktyczne wielkości obrotów ze sprzedaży eksportowej osiągniętych w 2008 r. przez spółkę [...], a co za tym idzie wysokość marży handlowej w eksporcie oraz wysokość uzyskanych przez spółkę przychodów, a tym samym przychodów przypadających na poszczególnych wspólników spółki. Z akt sprawy wynika, że okoliczności faktyczne i prawne stwierdzone w oparciu o zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy, wykazały nieprawidłowości polegające na nierzetelnym prowadzeniu przez spółkę ksiąg zarówno za 2006 r. jak i za 2008 r., w zakresie eksportu towarów handlowych z wykorzystaniem tzw. "mechanizmu franczyzy". Powyższe skutkowało zaniżeniem przez spółkę [...] wartości sprzedaży eksportowej, czego efektem było zaniżenie przez stronę jako wspólnika spółki przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozliczeniu za 2006 r. i 2008 r.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że są one bezzasadne. Podkreślił, że organ pierwszej instancji przeprowadził dokładną analizę zebranego materiału dowodowego i na tej podstawie dokonał jedynego możliwego wyboru metody szacowania podstawy opodatkowania. Dokonując wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania szczegółowo wykazano kryteria, którymi kierowano się dokonując wyboru tej właśnie metody szacowania oraz uzasadniając dlaczego zrezygnowano z zastosowania pozostałych metod, przyjmując, że zastosowana metoda doprowadzi do określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. dokonując szacowania podstawy opodatkowania w zaskarżonej decyzji zastosował się do zaleceń zarówno Sądów, jak i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

W skardze do tut. Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji w całości oraz umorzenie postępowania administracyjnego, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

1) naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji, która to decyzja w sposób rażący naruszała przepisy prawa, tj.:

- art. 23 § 3 i § 5 w związku z art. 122 O.p. poprzez podjęcie rozstrzygnięcia bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, w sposób dowolny i arbitralny oraz z rażącym naruszeniem zasad oszacowania podstawy opodatkowania, w szczególności poprzez dokonanie wymiaru podatku w oparciu o wynik szacowania dokonanego w postępowania dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oraz poprzez odstąpienie od ustalenia prawdy materialnej i posłużenie się przy wymiarze podatku za 2006 r. marżą ustaloną w postępowaniu prowadzonym za 2008 r.,

- art. 23 § 3 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie do szacowania podstawy opodatkowania danych z okresu późniejszego aniżeli kontrolowany rok podatkowy, podczas gdy norma ta jednoznacznie wskazuje na konieczność odwoływania się do okresów wcześniejszych,

- art. 124 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji argumentów, dla których posłużenie się przy wymiarze podatku za 2006 r. marżą ustaloną w postępowaniu prowadzonym za 2008 r. ma gwarantować wymiar podatku za 2008 r. zbliżony do rzeczywiście należnego,

- art. 233 § 2 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego,

2) naruszenie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji, która to decyzja w sposób rażący naruszyła przepisy prawa, tj.:

- art. 208 § 1 ustawy w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji i brak umorzenia postępowania podatkowego uargumentowane skutecznym w ocenie organu podatkowego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie mającego pozornego charakteru, podczas gdy:

a) organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji nie odniósł się w sposób wyczerpujący do stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych w postępowaniu karnym skarbowym, na co wskazuje przykładowo brak odniesienia się do wydanego postanowienia w zakresie zawieszenia prowadzonego śledztwa z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe,

b) chronologia i następstwo podejmowanych działań prowadzi do wniosku, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a w konsekwencji

c) z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wystąpiły okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym nie zaistniały prawnie skuteczne przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co oznacza, że zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez przedawnienie, w związku z czym prowadzenie postępowania w jego sprawie jest bezprzedmiotowe,

3) naruszenie przepisu art. 153 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art 23 § 5 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ odwoławczy oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2019 r., sygn. I SA/Bd 88/19 poprzez wskazanie w decyzji, że dokonując oszacowania podstawy opodatkowania za 2006 r. organ podatkowy w ślad za zaleceniem Sądu zrezygnował z użycia metody kosztowej i zastosował inną metodą oszacowania, decydując się na tzw. zmodyfikowaną metodę porównawczą wewnętrzną, podczas gdy w praktyce ta zmodyfikowana metoda porównawcza wewnętrzna polegała na oparciu się na wyniku metody kosztowej wykorzystanej w odniesieniu do oszacowania podstawy opodatkowania za 2008 r.,

4) naruszenie przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez akceptację przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji, w ramach której mimo zaleceń wskazanych w wyroku sądu administracyjnego nie przeprowadzono postępowania dowodowego, lecz oparto się jedynie na rozstrzygnięciu podjętym w zakresie oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie zobowiązań podatkowych za 2008 r., podczas gdy organ podatkowy był związany oceną prawną i wskazaniami wynikającymi z wyroku sądu administracyjnego zobowiązującymi go do przeprowadzenia postępowania podatkowego w znacznej części bądź zastosowania innej metody oszacowania, co również wymagałoby przeprowadzenia stosownego postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia [...] października 2021 r. skarżący ustosunkował się odpowiedzi na skargę udzielonej przez organ i podtrzymał zarzuty zawarte w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił stronie wypowiedzenie się w sprawie.

Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ w sposób właściwy zastosował metodę szacowania wartości przychodów ze sprzedaży eksportowej w [...] spółce jawnej i czy prawidłowo wyliczył wielkość przypadającego na skarżącego przychodu z tytułu posiadanego przez niego udziału w tej spółce, a także czy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. został skutecznie zawieszony.

Z akt sprawy wynika, iż w 2006r. skarżący był udziałowcem w spółce [...] J. , M. i W. R. i posiadał w niej udziały w zyskach i stratach w wysokości 50%. Spółka ta prowadziła w 2006r. działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży hurtowej szerokiego asortymentu towarów. W 2006 r. spółka osiągnęła przychód ze sprzedaży towarów w kraju, opłat za franczyzę oraz sprzedaży towarów na eksport m.in. na rynki [...], [...], [...], [...] oraz [...]. W ramach eksportu bezpośredniego towarów handlowych z franczyzą spółka uzyskała przychody w łącznej kwocie [...]zł, natomiast cena zakupu netto tych towarów wynosiła [...] zł, co oznacza, że spółka na tej sprzedaży poniosła stratę w wysokości [...] zł. Stratę tę rekompensował zysk w wysokości [...] zł uzyskany na sprzedaży usług franczyzy na rzecz tożsamych kontrahentów handlowych. Spółka nie poniosła zatem straty, w sumie osiągnęła zysk na sprzedaży towarów z wykorzystaniem "mechanizmu franczyzy" w wysokości 4,80%. Natomiast w przypadku eksportu pośredniego (realizowanego za pośrednictwem firmy "S. ") marża wynosiła 11,04%, a w ramach eksportu bezpośredniego - 14,16%. Udział eksportu w przychodach spółki wynosił 95,62%. Najwyższy wskaźnik marży spółka osiągnęła na sprzedaży krajowej (35%), lecz sprzedaż ta obejmowała tylko niewiele ponad 4% przychodów spółki.

Ustalono również, że w przeważającej części, fakturom wystawionym z tytułu sprzedaży eksportowej odpowiadały równolegle wystawiane przez spółkę [...] faktury z tytułu opłaty za "franchise" dla tych samych podmiotów zagranicznych, na rzecz których wystawione zostały faktury z tytułu sprzedaży towarów. Spółka nie przedłożyła żadnego kontraktu dotyczących opłat za franczyzę, a wspólnicy przyznali, że spółka nie świadczyła usług franczyzy. Wspólnicy zeznali również, że usługa "franchisingu" była fikcją, i że nic takiego jak "franchise" nie istniało. W istocie zatem spółka wystawiała "puste" faktury za franczyzę. Oryginały takich faktur nie zostały przez spółkę przekazane kontrahentom, nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego i gospodarczego. Wystawianie "pustych" faktur pozornie legitymizowało otrzymane przez spółkę należności od podmiotów wymienionych na tych fakturach. Wspólnicy zeznali, że pod pozorem świadczenia franczyzy spółka [...] realizowała sprzedaż towarów handlowych. Działanie to umożliwiło stronom transakcji ukrycie faktycznej wartości towarów handlowych, a w konsekwencji zaniżenie ich wartości celnej w eksporcie. Dopiero suma kwot należnych spółce [...] z obu tytułów, tj. sprzedaży towarów i franczyzy, stanowiła pełny przychód z tytułu sprzedaży towarów na eksport. Spółka otrzymywała płatności od zagranicznych kontrahentów w wysokości stanowiącej sumę wartości sprzedanych towarów wynikających z faktur sprzedaży oraz wartości opłat wynikających z faktur za franczyzę.

Ponadto spółka [...] wyjaśniła w toku kontroli, że realizowała dostawy określonych towarów handlowych do ustalonych kontrahentów zagranicznych, zgodnie z treścią właściwej faktury pro forma. Dostawy i sprzedaż towarów handlowych były dokumentowane na podstawie faktur pro forma poprzez jednoczesne wystawienie dwóch - korespondujących ze sobą dokumentów sprzedaży - a mianowicie: faktury dotyczącej sprzedaży towarów handlowych, zgodnej co do asortymentu i ilości sprzedanego towaru i sprzecznej co do wartości tego towaru z treścią właściwej faktury pro forma, oraz faktury VAT z tytułu opłaty za franczyzę, której wysokość odpowiadała różnicy między wartością towarów handlowych wykazaną na fakturze pro forma i fakturze sprzedaży tych towarów handlowych.

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że spółka [...] wystawiła i zaksięgowała faktury dokumentujące zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały i nie zostały wykonane. Spółka nie udokumentowała rzetelnie istotnej części przychodów ze sprzedaży towarów handlowych na eksport o łącznej wartości [...] zł (w cenie zakupu), które sprzedała w cenie [...] zł, tj. ze stratą w wysokości [...] zł. Jednocześnie spółka wystawiła i zaksięgowała faktury dokumentujące zdarzenia gospodarcze, które w ogóle nie zaistniały i nie zostały wykonane, tj. wystawiła i ujęła w księgach "puste" faktury o łącznej wartości [...] zł dotyczące rzekomego świadczenia usług franczyzy.

W rezultacie poczynionych ustaleń, prowadzone przez spółkę księgi rachunkowe za 2006r. uznano za nierzetelne, nie uznając jej w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości za dowód, na podstawie przepisów art. 193 § 1-2, § 4 i § 6 O.p., a przychód związany ze sprzedażą przedmiotowych towarów handlowych na eksport w 2006r. określono w drodze oszacowania.

Podkreślenia wymaga, że sprawa ta była przedmiotem rozstrzygnięcia przez tut. Sąd, który wyrokiem z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 960/10 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2010r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2010 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Wniesiona od powyższego wyroku skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z dnia 08 marca 2013r., sygn. akt II FSK 847/11.

W wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 960/10 WSA w Bydgoszczy uznał, że spółka w ramach eksportu z franczyzą zaniżała wartość sprzedawanych towarów i wystawiała "puste" faktury za niewykonane usługi franczyzy. Sąd nie podzielił stanowiska strony, że podstawą rozliczeń dostaw towarów były faktury pro forma. Faktury te nie trafiały do obrotu prawnego i spółka sama przyznała, że faktura pro forma nie stanowiła dowodu potwierdzającego wykonanie danej transakcji. Dokumenty te nie były podpisane przez wystawcę ani odbiorcę. Po zakończeniu transakcji faktura pro forma nie została zastąpiona przez oryginalną fakturę VAT, przekazaną kontrahentowi. Zdaniem Sądu, ze stanu faktycznego wynika jednoznaczne, że eksport towarów był dokumentowany przez spółkę jedynie fakturami towarowymi oraz fakturami dotyczącymi franczyzy. Dokumenty te były nierzetelne. Na tych pierwszych fakturach wartość towaru była zaniżona, te drugie zaś - dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Następstwem nierzetelności tych dokumentów była nierzetelność ksiąg, które nie odzwierciedlały operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Sąd przyjął, że organ podatkowy zasadnie uznał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych ze względu na ich nierzetelność nie pozwalają na określenie jednego z elementów podstawy opodatkowania, tj. przychodów w prawidłowej wysokości. Natomiast odnosząc się do przyjętej przez organ metody szacowania przychodów Sąd stwierdził, że "organ nie wyjaśnił w przekonywający sposób, że struktura sprzedaży nie wpływa na wysokość marży. Organ powinien uwzględnić przy oszacowaniu wysokości marży, stosowanej przez niezależne podmioty, strukturę sprzedaży na kraj i eksport zbliżoną do struktury występującej w spółce, tzn. z dominacją eksportu na porównywalne rynki (m.in. na rynki [...], [...])."

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] lutego 2016r. określił skarżącemu w nowej wysokości zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r., szacując przychody w oparciu o metodę kosztową przewidzianą w art. 23 § 3 pkt 5 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzję tę utrzymał w mocy, natomiast WSA w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 17 października 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 405/16 wniesioną skargę oddalił. Wniesioną od powyższego orzeczenia skargę kasacyjną NSA uwzględnił i uchylił wyrokiem z dnia 20 grudnia 2018r., sygn. akt II FSK 556/17 wyrok Sądu I instancji, przekazując mu sprawę do ponownego rozpoznania.

W konsekwencji wyrokiem z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 88/19 tut. Sąd uchylił decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2016 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. W wyroku tym Sąd stwierdził, że stan prawny nie uległ istotnym zmianom. W sprawie nie doszło również do istotnej zmiany stanu faktycznego. Aktualne bowiem pozostają ustalenia przyjęte przez WSA w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 960/10, że spółka w ramach eksportu z franczyzą zaniżała wartość sprzedawanych towarów i wystawiała "puste" faktury za niewykonane usługi franczyzy oraz że podstawą rozliczeń dostaw towarów nie mogły być faktury pro forma. Nie uległy zmianie ustalenia, że eksport towarów był dokumentowany przez spółkę jedynie fakturami towarowymi oraz fakturami dotyczącymi franczyzy, a dokumenty te były nierzetelne. Na tych pierwszych fakturach wartość towaru była zaniżona, te drugie zaś - dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Następstwem nierzetelności tych dokumentów była nierzetelność ksiąg, które nie odzwierciedlały w podanym zakresie operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Zachowuje też aktualność stanowisko Sądu, że dane wynikające z ksiąg podatkowych ze względu na ich nierzetelność nie pozwalają na określenie jednego z elementów podstawy opodatkowania, tj. przychodów w prawidłowej wysokości oraz że organ nie naruszył art. 23 § 2 O.p., gdyż nie istniały dowody pozwalające na określenie podstawy opodatkowania bez oszacowania. Zatem – jak stwierdzono w powyższym wyroku -stan faktyczny w istotnej dla sprawy warstwie, co do zasadności określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie uległ zmianie. Natomiast zgromadzony w toku ponownego postępowania materiał porównawczy i dokonana w jego oparciu ocena odnosi się wyłącznie do zastosowanej przez organ metody szacowania, która poddana została krytycznej ocenie, najpierw przez WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 22 grudnia 2010r., sygn. akt I SA/Bd 960/10, a następnie przez NSA w wyroku z dnia 20 grudnia 2018r., sygn. akt II FSK 556/17. Jednocześnie Sąd podzielił argumentację organu, że brak porównywalnych ze spółką podmiotów nie może stanowić przywileju przyjęcia danych wykazanych w nierzetelnych dowodach księgowych. Sąd stwierdził, że skoro w 2006 r. w [...] nie było podmiotów gospodarczych niebędących jednocześnie producentami, handlującymi tymi samymi towarami, do tych samych krajów co spółka, dla których wartość sprzedaży eksportowej i struktura sprzedaży na kraj i eksport byłyby zbliżone do wartości wskazywanych przez spółkę, to należało zastosować inną metodę szacowania podstawy opodatkowania.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę jest związany oceną prawną wyrażoną w powyższych wyrokach i wskazaniami co do dalszego postępowania. Na obecnym etapie rozstrzygnięcia wymaga, czy zastosowana przez organ metoda jest prawidłowa. Wskazać należy, że zgodnie z art. 23 § 3 O.p. podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody: porównawczą wewnętrzną, porównawczą zewnętrzną, remanentową, produkcyjną, kosztową, udziału dochodu w obrocie. Stosownie do art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Użycie w art. 23 § 3 O.p. słowa "w szczególności" oznacza, że metody szacowania podstawy opodatkowania zostały wymienione przykładowo i wyliczenie to nie ma charakteru zamkniętego. Na wybór optymalnej metody szacowania podstawy opodatkowania wpływają realia konkretnej sprawy, w tym posiadane dane wynikające z ksiąg i inne dowody. Wybór metody szacowania jest zdeterminowany potrzebą określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a kryterium wyboru stanowią dane, którymi dysponuje organ. Oszacowanie nie jest karą, lecz podmiot, który zaniedbuje obowiązki rzetelnego i niewadliwego dokumentowania swojej działalności musi się liczyć z tym, że wymiar szacunkowy będzie mniej albo bardziej ścisłym odzwierciedleniem wzorca podstawy opodatkowania zawartego w ustawie podatkowej. Ustawodawca nie wymaga tu takiej samej ścisłości rezultatu wymiaru jak na zasadach ogólnych i dopuszcza margines błędu w wymiarze, który jest następstwem probabilistycznych metod wymiaru (por. H. Dzwonkowski, Z. Zgierski, Procedury podatkowe, Warszawa 2006, str. 267).

W rozpoznanej sprawie organ podatkowy wyjaśnił dlaczego żadna metoda z przykładowego ich katalogu zawartego w art. 23 § 3 O.p. nie była odpowiednia dla określenia przybliżonej podstawy opodatkowania. Wybór innej metody oszacowania determinował też fakt, że w 2006 r. w [...] nie było podmiotów gospodarczych handlujących tymi samymi towarami i do tych samych krajów co spółka [...], podmiotów które nie były producentami, i dla których zarówno wartość sprzedaży eksportowej, jak i jej struktura na kraj i na eksport, byłyby zbliżone do wartości deklarowanych przez spółkę. Również WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 88/19 stwierdził, że organ w powyższej sytuacji winien zastosować inną metodę szacowania podstawy opodatkowania.

W orzecznictwie sądowym i w literaturze przedmiotu podkreśla się, że wybór metody oszacowania mieści się zakresie działania organu podatkowego. Skoro organ wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej podlegać będzie nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym, i czy wniosek końcowy, w postaci ustalenia podstawy opodatkowania, wynikającej z zastosowanej metody, jest prawidłowy (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 1990 r., sygn. akt SA/Gd 1439/89; wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1276/05; W. Olszowy, Podejmowanie decyzji podatkowej i jej sądowa kontrola w Polsce, Łódź 1994, str. 64).

Dla określenia wartości zaniżonego przychodu organ przyjął własną metodę, nazwaną "zmodyfikowaną metodą wewnętrzną", polegającą na porównaniu struktury sprzedaży oraz wielkości obrotów spółki [...] za 2006 r. ze strukturą sprzedaży i obrotami za 2008 r. i przyjęciu wysokości marży na poziomie tej z 2008 r. Wskazać należy, że organ podatkowy przeprowadził wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f."). Stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości polegały m.in. na tym, że spółka [...] nie udokumentowała właściwie i rzetelnie istotnej części przychodów ze sprzedaży towarów handlowych na eksport oraz wystawiła i ujęła w księgach faktury dokumentujące zdarzenia gospodarcze, które w ogóle nie zaistniały i nie zostały wykonane. Stwierdzone w postępowaniu kontrolnym nieprawidłowości stanowiły podstawę do wydania decyzji z dnia [...] listopada 2015 r., w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącemu za 2008 r. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., w kwocie [...]zł. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] marca 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 251/16 WSA w Bydgoszczy oddalił skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3629/16.

Zatem ustalenia dokonane w trakcie przeprowadzonego wobec skarżącego postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. są prawidłowe i stanowią wiarygodny materiał porównawczy. Odzwierciedlają faktyczne wielkości obrotów ze sprzedaży eksportowej osiągniętych w 2008 r. przez spółkę [...], a co za tym idzie wysokość marży handlowej w eksporcie oraz wysokość uzyskanych przez spółkę przychodów, a tym samym przychodów przypadających na poszczególnych wspólników spółki.

Ustalono, że podstawę działalności spółki [...] w 2006r. i 2008 r. stanowił eksport na Wschód - głównie na [...], do [...], [...], [...] - różnego rodzaju materiałów budowlanych i wyposażenia wnętrz. W obydwu porównywanych latach (2006 i 2008) w spółce sprzedaż krajowa stanowiła zaledwie kilka procent, natomiast dominowała sprzedaż eksportowa, która w 2006 r. wynosiła 95,62% ogólnej sprzedaży, a w 2008 r. 98,6% ogólnej sprzedaży. Różnica w strukturze sprzedaży na eksport pomiędzy 2006 r. i 2008 r. jest zatem znikoma, gdyż wynosi zaledwie 2,98%. Na podstawie zbadanych dowodów źródłowych stwierdzono również, że przeważającej części faktur wystawionych w 2006 r. oraz 2008 r. z tytułu sprzedaży eksportowej towarów odpowiadają równolegle wystawiane przez spółkę [...] faktury w zakresie "opłaty za franchise" dla tych samych podmiotów zagranicznych, na rzecz których wystawione zostały faktury z tytułu sprzedaży towarów. Ustalono, że numeracja dodatkowo wystawianych przez spółkę faktur za franczyzę odpowiada numeracji faktur wystawionych z tytułu eksportu towarów, jak również faktury za franczyzę opatrzone są tymi samymi datami wystawienia, którymi opatrzono faktury dokumentujące eksport towarów, a wartości wykazywane na fakturach wystawionych z tytułu "opłat za franchise" są wyższe od wartości wykazanych na odpowiadających im fakturach wystawionych z tytułu sprzedaży towarów. Z akt sprawy wynika, że tylko niewielka część wystawionych przez spółkę w ww. latach faktur z tytułu eksportu towarów dotyczy sprzedaży towarów, dla której spółka nie wystawiła równolegle faktur "opłaty za franchise". Odnosi się to zaledwie do 1,80% w 2006 r. i 0,78% w 2008 r. ogółu zafakturowanej przez spółkę sprzedaży eksportowej. Pozostała sprzedaż eksportowa zawiera zafakturowaną przez spółkę sprzedaż towarów, do której na rzecz podmiotów zagranicznych wystawiono równolegle dodatkowe faktury za franczyzę. Zatem struktura eksportu w kontrolowanej spółce w obydwu porównywanych latach (2006 i 2008) jest niemalże identyczna.

Podobnie jest ze strukturą przychodów wykazanych przez spółkę z tytułu sprzedaży towarów na eksport w stosunku do równolegle zafakturowanych opłat franczyzowych. Z akt sprawy wynika bowiem, iż najbardziej istotną sprzedaż spółki, w każdym wyżej wskazanym roku stanowiła franczyza. Proporcja rozkładu przychodów w podziale na franczyzę i eksport towarów w porównywanych latach jest w istocie taka sama, gdyż przychody te w 2006 r. wynosiły 77,91% (przychody ze sprzedaży z franczyzą) i 22.09% (eksport towarów), a w 2008 r. odpowiednio 77,45% i 22,55%.

Z ustaleń organu wynika także, że ceny zastosowane przez spółkę [...] do sprzedaży towarów na eksport zostały, zarówno w 2006 r. jak i w 2008 r. znacząco zaniżone w stosunku do cen ich zakupu. Analiza wartości zakupów tych towarów wykazała, że - w przypadkach równoległego fakturowania franczyzy - spółka sprzedawała w 2006 r. towary za 23,15% ich cen zakupu ([...] zł x 100/[...] zł), a w 2008 r. za 23,79% ich cen zakupu ([...] zł x 100/[...] zł). Zatem również przy zestawieniu tych wielkości, dane są zbieżne.

W konsekwencji organ prawidłowo do oszacowania podstawy opodatkowania obrotów spółki [...] za 2006 r. zastosował metodę polegającą na porównaniu struktury sprzedaży oraz wielkości obrotów spółki [...] za 2006 r. ze strukturą sprzedaży i obrotami ustalonymi za 2008 r. Organ wskazał kryteria wyboru tej metody, która oparta jest na realnych i logicznych założeniach. Zasadnie więc przyjęto, że zastosowana metoda uwzględniająca powyższe dane, prowadzi do określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. W obu porównywanych latach struktura sprzedaży i przychodów w spółce [...] była bardzo podobna, niemal identyczna. Zgodzić należy się również z organem, że sama kwota przychodów ze sprzedaży, wykazana przez spółkę [...] nie ma takiego znaczenia, jak fakt, że udział sprzedaży eksportowej w ogólnej sprzedaży spółki stanowi ponad 95%. Zatem słusznie uznano, że średnia marża handlowa w eksporcie na rynki wschodnie również jest taka sama i wynosi 11,26%, co zostało ustalone w toku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego wobec skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Nie można zgodzić się z zarzutem strony, że w odniesieniu do 2006 r. organ podatkowy dokonał oszacowania w oparciu o metodę kosztową, ponieważ w 2008 r. zastosowano tę właśnie metodę. Zgodnie z art. 23 § 3 pkt 5 O.p. metoda kosztowa polega na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo z uwzględnieniem udziałów tych kosztów w obrocie. W rozpatrywanej sprawie metoda przyjęta przez organ nie polegała na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie znanej wielkości kosztów ogółem, gdy znany jest wskaźnik udziału tych kosztów w obrocie. Rozumowanie organu opiera się na założeniu, że skoro w 2006 r. i w 2008 r. wskaźniki dotyczące struktury sprzedaży na eksport i przychodów ze sprzedaży z franczyzą są podobne (porównywalne), to spółka osiągnęła w obydwu latach podobną marżę. Wybór metody oszacowania mieści się zakresie działania organu podatkowego i zależy od materiału faktycznego, jakim dysponuje organ. W ocenie Sądu organ mógł przyjąć taką metodę, nazwaną przez niego "zmodyfikowaną metodą wewnętrzną". Nie jest to przy tym, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, metoda porównawcza wewnętrzna, gdyż organ nie dokonał porównania obrotów w spółce [...] za poprzednie okresy. Podkreślenia wymaga, że w skardze i w piśmie z dnia [...] października 2021 r. - poza zanegowaniem metody przyjętej przez organ z uwagi na zastosowanie "zawoalowanej" metody kosztowej - nie sformułowano żadnych przekonujących zarzutów wskazujących na jej nielogiczność czy nieadekwatność wyliczonych powyżej wskaźników do obliczenia podstawy opodatkowania.

Nietrafne są również zarzutu co do braku podejmowania przez organ wysiłku w celu odszukania dowodów, które umożliwiłyby zastosowanej innej metody niż użytej przez organ. W zaskarżonej decyzji wskazano, że z uwagi na upływ czasu nie było możliwości pozyskania nowego materiału dowodowego. Załączone do odwołania dokumenty w postaci załączników nr [...] do [...] dotyczą szacowania podstawy opodatkowania przy użyciu metody kosztowej, której możliwość zastosowania strona w skardze sama neguje. Natomiast w załączniku nr [...] do odwołania skarżący przedstawił zestawienie transakcji sprzedaży z franczyzą i z jej pominięciem, twierdząc, że przeczy ono treści decyzji w zakresie oczekiwanej marży. Zdaniem skarżącego materiał ten jest w aktach sprawy od 2009 r., co oznacza, że organ dysponuje materiałem dowodowym dla realnego zastosowania metody wewnętrznej i zignorował go. Zauważyć jednak należy, że ww. dowód został już oceniony przez organ drugiej instancji (str. 15-16 zaskarżonej decyzji) i Sąd z tą oceną się zgadza.

Nie można także podzielić zarzutu strony, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. nie został skutecznie zawieszony i zobowiązanie za ten rok wygasło wskutek przedawnienia. W tym zakresie skarżący podnosi, odwołując się do uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt FPS 1/21, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny i nastąpiło w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W uchwale tej stwierdzono, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu ww. uchwały NSA wskazał m.in., że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego, postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy. Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem, wyrażonej w art. 121 O.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że na gruncie rozpatrywanej sprawy przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiłoby z końcem 2012 r. W myśl jednak art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W rozpatrywanej sprawie w dniu [...] października 2012 r. zostało wszczęte wobec wspólników spółki [...] postępowanie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Organ pismem z dnia [...] grudnia 2012 r. zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. z dniem [...] października 2012 r. (t. 11, k. 2689).

Jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] lipca 2021 r. (t. 15, k. 3576-3577) w toku postępowania karnego skarbowego podjęto następujące czynności:

- [...] października 2012 r. przesłuchano w charakterze świadka inspektora kontroli skarbowej, który przeprowadził postępowanie kontrolne w spółce [...],

- [...] października 2012 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów wobec skarżącego o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 k.k.s.,

- [...] grudnia 2012 r. ogłoszono treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchano skarżącego w charakterze podejrzanego,

- [...] stycznia 2013 r. wydano postanowienie o zamknięciu śledztwa,

- [...] stycznia 2013 r. sporządzono akt oskarżenia i przesłano do Prokuratury Rejonowej w B. , celem zatwierdzenia i wniesienia do Sądu Rejonowego w [...],

- postanowieniem asesora Prokuratury Rejonowej w [...] z [...] stycznia 2013 r. uchylono postanowienie o zamknięciu śledztwa i nie zatwierdzono aktu oskarżenia, następnie przedłużono okres trwania śledztwa do [...] kwietnia 2013 r.,

- postanowieniem z [...] kwietnia 2013 r. przedłużono okres trwania śledztwa do [...] lipca 2013 r.,

- postanowieniem z [...] lipca 2013 r. przedłużono okres trwania śledztwa do [...] września 2013 r.,

- postanowieniem z [...] września 2013 r. przedłużono okres trwania śledztwa do [...] grudnia 2013 r.;

- [...] grudnia 2013 r. wydano postanowienie o zawieszeniu śledztwa, które nie zostało podjęte z uwagi na toczące się postępowania przed sądami administracyjnymi i trwające obecnie postępowania odwoławcze w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

Akta główne przedmiotowego śledztwa znajdują się w Prokuraturze Okręgowej w T. (sygn. akt X Ds 154/14), a finansowy organ postępowania przygotowawczego wykonuje czynności zlecone przez prokuratura nadzorującego śledztwo.

Z powyższego wynika, że w dniu [...] października 2012 r. wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem przez skarżącego zobowiązania podatkowego. Przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego organ dysponował obszernym materiałem dowodowym, wskazującym na uzasadnione podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. W dniu [...] grudnia 2012 r. ogłoszono skarżącemu treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchano skarżącego w charakterze podejrzanego. Fakt, że spółka [...], której skarżący był udziałowcem, w 2006 r. ramach eksportu z franczyzą zaniżała wartość sprzedawanych towarów i wystawiała "puste" faktury za niewykonane usługi franczyzy potwierdził WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 88/19. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, sekwencje i czas podejmowanych przez organ działań należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru pozornego i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

O instrumentalności działania organu podatkowego nie może też automatycznie przesądzać podnoszona w skardze relacja, w jakiej pozostaje moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego ([...] października 2012 r.) do terminu przedawnienia ([...] grudnia 2012 r.). Postępowanie karne skarbowe może być wszczęte do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Elementem rozstrzygającym powinno być to, czy w świetle art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. istniały rzeczywiste podstawy do wszczęcia takiego postępowania. Decyduje o tym przede wszystkim waga i charakter popełnionych nieprawidłowości podatkowych. W sprawie nie budzi wątpliwości, że spółka [...] celowo zaniżała wartość sprzedawanych towarów i wystawiała "puste" faktury. Istniały więc uzasadnione podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

W odniesieniu do podnoszonej w skardze kwestii zawieszenia śledztwa w dniu [...] grudnia 2013 r. należy zauważyć, że ustalenia prowadzonego postępowania podatkowego mają istotny wpływ na prowadzone postępowanie karne skarbowe. Jak trafnie wskazał WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 20 października 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 452/21 na etapie kontroli podatkowej nie dochodzi do skonkretyzowania kwoty uszczupleń rozliczeń podatkowych poprzez określenie zobowiązania podatkowego. Następuje to dopiero w wyniku postępowania podatkowego poprzez wydanie rozstrzygnięcia i określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Decyzja może być zaskarżona w trybie administracyjnym, a następnie sądowoadministracyjnym. Wobec tego, sam fakt zawieszenia śledztwa nie świadczy automatycznie o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego, skoro decyzja podatkowa nie była jeszcze wydana, jednakże materiał dowodowy była na tyle zupełny, że pozwalał na wszczęcia – jak w niniejszej sprawie – śledztwa, postawienie zarzutów, przesłuchanie skarżącego w charakterze podejrzanego oraz ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

Nadto wskazać należy, że zawieszenie śledztwa nastąpiło przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w [...], a więc przez organ postępowania przygotowawczego nie będący organem podatkowym. Jak trafnie wskazał WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 22 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 363/21 kontrola sprawowana przez organ podatkowy nad decyzjami procesowymi prokuratora w zakresie postępowania karnego skarbowego byłaby o tyle trudna, że przepis art. 151c § 1 i 2 k.k.s. ustanawia, co do zasady, nadzór prokuratora nad śledztwem prowadzonym przez finansowy organ dochodzenie, a także uprawnia prokuratora do objęcia nadzorem dochodzenia, gdy wymaga tego waga lub zawiłość sprawy. Z przepisu tego wynika więc, że to prokurator w ramach postępowania karnego nadzoruje organy podatkowe/administracyjne, nie zaś odwrotnie. Nie jest więc dopuszczalna taka sytuacja, gdy to organ podatkowy (utożsamiany z organem karnoskarbowym) będzie oceniał zgodność z prawem postanowienia prokuratora pod względem instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Zresztą ani w skardze, ani w piśmie z dnia [...] października strona nie sformułowała wobec prokuratora takiego zarzutu.

W rezultacie należy zgodzić się z organem, że na gruncie rozpatrywanej sprawy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Niezasadny jest więc zarzut zawarty w skardze wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 121 § 1 O.p.

Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienia przez organ ocen prawnych i zaleceń zawartych w wyroku z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 88/19. Zgodnie z zaleceniami wynikającymi z tego wyroku organ, z uwagi na brak w 2006 r. podmiotów gospodarczych niebędących jednocześnie producentami, handlującymi tymi samymi towarami, do tych samych krajów co spółka, dla których wartość sprzedaży eksportowej i struktura sprzedaży na kraj i eksport byłyby zbliżone do wartości wskazywanych przez spółkę, organ podatkowy zastosował inną metodę szacowania podstawy opodatkowania. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze Sąd nie zobowiązał organu do przeprowadzenie w tym względzie postępowania dowodowego w znacznej części. W wyroku tym w części zawierającej uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia (rozpoczynającej się od słów: "Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje"), Sąd nie stwierdził także, że "materiał dowodowy stanowiący podstawę rozstrzygnięcia nie umożliwia bowiem ustalenia porównywalnego udziału kosztów w obrocie, co powoduje, że należało zaniechać szacowania przychodu metodą kosztową i uznać za prawidłowe dane prezentowane przez podatnika bądź zastosować inną metodę szacowania..." (str. 8 skargi). Zdaniem Sądu zalecenia wynikające z wyroku z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 88/19 zostały przez organ wykonane.

Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

s.A.Olesińska s.L.Kleczkowski s.H.Adamczewska-Wasilewicz