Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 925/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par.1, art. 135, art. 145 par.1 pkt 1 lit c, art. 151, art. 174 pkt 2 , art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 75 par.4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), NSA del. Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Ke 22/07 w sprawie ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 8 listopada 2006r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 10 sierpnia 2006r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 147.153,10 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że T.M. (Skarżący) prowadził w 2004r. działalność gospodarczą pod firmą "K.". Wnioskiem z dnia 11 stycznia 2006r. podatnik zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004, w związku ze złożoną za ten rok korektą zeznania PIT-36L, której powodem było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego w wysokości 877.421,31 zł dotyczącego należności od dłużnika, wobec którego wszczęto w 2004r. postępowanie upadłościowe. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, Skarżący świadczył usługi kamieniarskie na rzecz "Z. M." S.A. w G., z tytułu których uzyskał przychód należny w łącznej kwocie 877.421,31 zł (netto). Zanim wierzytelności te zostały przez dłużnika uregulowane, Sąd Rejonowy w Gorzowie Wielkopolskim postanowieniem w z dnia 28 lipca 2004r. wydanym pod sygn. akt V GU 25/04 ogłosił upadłość Spółki "Z. M." z możliwością zawarcia układu. Postanowieniem z dnia 22 lipca 2005r., sygn. akt GUp 11/04, Sąd Rejonowy w Gorzowie Wielkopolskim zatwierdził układ przyjęty przez zgromadzenie wierzycieli w dniu 7 lipca 2005r., a wierzytelności Skarżącego zakwalifikowano do drugiej kategorii zaspokojenia. Postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2005r. Sąd Rejonowy w Gorzowie Wielkopolskim, sygn. akt VGUp 11/04, zakończył postępowanie upadłościowe. Poleceniem księgowania nr PK 46/08/2005 z dnia 31 sierpnia 2005r. Skarżący dokonał odpisu aktualizującego w kwocie netto 877.421,31 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej odpisy aktualizujące, uregulowane w art. 35 b ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 76 poz. 694 z późn. zm. dalej ustawa o rachunkowości), są instytucją związaną z zasadą ostrożnej wyceny, a jej stosowanie nie może powodować zniekształceń sytuacji finansowej jednostki, wynikających z tworzenia nieuzasadnionych rezerw, wobec zawyżenia zobowiązań lub zaniżenia wartości aktywów. Organ powołał art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176, z późn. zm dalej u.p.d.o.f.) oraz art. 23 ust. 3 tej ustawy i stwierdził, że odpis aktualizujący wartość należności może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona. W spornej sprawie uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło w 2004r., ponieważ w tym roku Sąd Rejonowy w Gorzowie Wielkopolskim wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu. Organ podkreślił, że koszt podatkowy nie wystąpi w dacie uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem tym kosztem jest odpis aktualizujący, a nie należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Z akt sprawy wynika bezspornie, że Skarżący nie utworzył w 2004r. odpisu aktualizującego dotyczącego spornych należności. Za bezzasadne organ uznał zarzuty podatnika dotyczące niewyjaśnienia przez organ pierwszej instancji wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez niewypełnienie dyspozycji wynikających z art. 120, 121, 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ord.pod). Podatnik nie wskazał w odwołaniu żadnych nowych, istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, które nie zostały ustalone w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji. W odwołaniu nie sprecyzowano na czym polega naruszenie powołanych przepisów Ordynacji podatkowej w spornej sprawie. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana na podstawie prawidłowo zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego, a podatnik miał możliwość czynnie uczestniczyć w każdym etapie postępowania.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 23 ust. 1 pkt 24 i art. 22 ust. 4 ustawy u.p.d.o.f. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ord. pod.

Skarżący podniósł, że z brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f. nie wynika, że warunkiem zaliczenia odpisu aktualizacyjnego do kosztów uzyskania przychodów jest jego dokonanie przez podatnika. Z treści tego przepisu wynika wyłącznie, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć odpisy aktualizacyjne określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3. Jeśli wskazane przesłanki wystąpią w różnych latach podatkowych, odpis powinien być zaliczony do kosztów podatkowych w roku, w którym zostanie spełniony warunek polegający na uprawdopodobnieniu nieściągalności, co potwierdza pismo Naczelnika II Urzędu Skarbowego w R. z 4 marca 2005 r. Skarżący podkreślił, że z art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f. nie wynika, że warunkiem koniecznym zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jest jego dokonanie w określonym momencie. Stwierdził, że zastosowanie w niniejszej sprawie przez organy wykładni rozszerzającej doprowadziło do naruszenia przepisu art. 120 Ord. pod., zarzucił również naruszenie art. 121 § 1 tej ustawy. Wskazał, że wbrew twierdzeniom organów, postępowanie upadłościowe nie zostało zakończone w 2005r., gdyż postanowieniem z dnia 31 października 2006r. Sąd Okręgowy w Gorzowie Wielkopolskim, sygn. akt VII Gz 102/06, uchylił postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego, zaś postanowieniem z dnia 30 października 2006r. w sprawie VII Gz 100/06 uchylił zatwierdzony układ. Rozstrzygnięcie organów podatkowych wydane zostało zatem bez uwzględnienia wskazanych orzeczeń, co także świadczy o naruszeniu art. 122 i art. 187 Ord. pod.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 marca 2007 r., sygn.akt.I SA/Ke 22/07 oddalił skargę. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że brak podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Zdaniem Sądu istota sporu między stronami sprowadzała się do oceny czy podatnik miał prawo zaliczyć w koszty uzyskania przychodów w roku 2004 odpisy aktualizujące należności, w sytuacji gdy nieściągalność należności została uprawdopodobniona w 2004 r, zaś odpis aktualizujący wartość należności został dokonany w 2005 r. Sąd powołał art. 35 b ustawy o rachunkowości oraz art.23 ust. 3 u.p.d.o.f. i stwierdził, że dokonanie odpisu aktualizującego do celów księgowych może nastąpić zanim zostanie uprawdopodobniona nieściągalność wierzytelności w rozumieniu ustawy podatkowej. Sąd wskazał, że wbrew zarzutom skargi stanowisko zawarte w decyzji nie oznacza, że dokonanie odpisu aktualizującego oraz uprawdopodobnienie nieściągalności należności musi nastąpić w tym samym roku podatkowym. Podkreślono, że dokonana wykładnia nie jest wykładnią rozszerzającą a tym samym zarzut naruszenia art. 120 Ord. pod. jest nieuzasadniony. W ocenie Sądu w postępowaniu organy nie naruszyły także przepisów postępowania w szczególności art. 121 §1 , art. 187 § 1 i art. 191. Podkreślono, że fakt uchylenia przez Sąd Okręgowy w Gorzowie Wielkopolskim postanowieniami z dnia 30 października 2006 r i 31 października 2006 postanowień Sadu Rejonowego o zatwierdzeniu układu oraz o zakończeniu postępowania upadłościowego nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, ponieważ między stronami nie ma sporu, że dowodem świadczącym o uprawdopodobnieniu nieściągalności należności jest postanowienie o ogłoszeniu upadłości. Fakt, że skarżący działał zgodnie ze stanowiskiem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R., którego stanowiska organy nie podzieliły, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 121 § 1 i 210 § 4 Ord. pod. w stopniu, który miał istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Strona wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu :

1. na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 Nr 153, poz.1270 z późn.zm. dalej p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na nie dostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe naruszyły art. 75 § 4, art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 124 oraz 187 § 1 Ord. pod., ponadto naruszenie art. 134 § 1 i 135 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 127 Ord.pod., a także nieuwzględnienie art. 2, art. 7 w związku z art. 8 ust.2 Konstytucji RP.

2. Na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 ust.l pkt 21 oraz 22 ust.4 u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie a także naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach art. 64 ust. 2 w związku z art. 32 ust.l Konstytucji RP. poprzez nie uwzględnienie wskazanych przepisów Konstytucji.

W związku z powyższym, na podstawie art. 15 § 1 pkt 1, art. 135, art. 153. art. 173, art.174 pkt 1 , art. 188 oraz art. 193 p.p.s.a. skarżący wniósł o rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, wyrażenie w ocenie prawnej zawartej w wyroku stanowiska, iż w rozpatrywanym stanie faktycznym i prawnym wniosek o stwierdzenie nadpłaty winien być uwzględniony. Ewentualnie, w przypadku, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż niecelowe jest orzekanie reformatoryjne albo, że miało miejsce jedynie naruszenie przepisów dotyczących postępowania, to na podstawie art.15 § 1 pkt 1), art.135, art. 153, art.173, art.174 pkt.2), art.185 oraz art. 193 p.p.s.a. strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącego kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Zostały w niej sformułowane dwojakiego rodzaju zarzuty naruszenia prawa, a mianowicie naruszenia przepisów o postępowaniu mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zgodnie z ugruntowaną już linią orzecznictwa, w pierwszej kolejności podlegają rozpatrzeniu zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu, bowiem ich zasadność może czynić bezprzedmiotowym badanie trafności drugiego rodzaju zarzutów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób mówić o dopuszczeniu się przez sąd administracyjny pierwszej instancji zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów o postępowaniu. Sąd nie podziela w szczególności wywodów autora skargi kasacyjnej co do naruszeń art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. Rozumowanie, że nawet przy braku podniesienia w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego określonych uchybień natury procesowej, sąd ten "zobligowany jest do wyjścia poza granice skargi i zajęcia się wszystkim postępowaniami prowadzonymi w granicach danej sprawy" (s. 4 skargi kasacyjnej) zdaje się nieuwzględniać celu powołanych przepisów i sensu konstrukcji ukształtowanej przez drugi z nich. Wzruszenie innych aktów podjętych w sprawie, której dotyczy skarga uzależnione jest przecież od niezbędności takiego rozstrzygnięcia dla końcowego załatwienia sprawy. W rozpatrywanym przypadku Sąd nie dostrzegł takiej konieczności, jak również nie znalazł podstaw dla wyjścia poza granice skargi. Ważniejsze jest jednak to, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w uzasadnieniu swojego wyroku odniósł się do kwestii zarzucanych organom podatkowym naruszeń przepisów regulujących prowadzone przed nimi postępowanie (s. 9 – 10), a tym samym dokonał stosownej oceny prawnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest ona logiczna, spójna i – co najważniejsze – koresponduje z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy. Bezzasadne jest też – w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego – powoływanie się na domniemane naruszenia zasad ogólnych Ord. pod. (praworządności, budowy zaufania, dochodzenia prawdy obiektywnej, przekonywania, dwuinstancyjności) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. Twierdzenia w tym przedmiocie nie zostały poparte konkretnymi argumentami, a część z nich abstrahuje od kontekstu wypowiedzi, które znalazły się w uzasadnieniach kwestionowanych decyzji. Spostrzeżenie to należy odnieść przede wszystkim do zarzutu, iż organ pierwszej instancji, mimo przyznania, że umorzone wierzytelności w wysokości 40 % będą stanowiły koszt uzyskania przychodu u skarżącego, "nic w tej kwestii nie zrobił", co umknęło uwadze organu odwoławczego, a następnie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Pomija ono całokształt wywodu zawartego w uzasadnieniu zapadłej decyzji, w tym wnioski płynące z wykładni przepisów prawa materialnego odnoszących się do rozstrzygniętej sprawy. Trzeba wreszcie zaznaczyć, że objęty wyliczeniem powiązanych z podstawą kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów prawa, art. 75 § 4 Ord. pod. w żadnym wypadku nie może być uznany za przepis prawa procesowego. Nie bardzo również wiadomo, do czego w istocie miałoby się sprowadzać zarzucane sądowi administracyjnemu pierwszej instancji uchybienie polegające na braku oceny sprawy "przez pryzmat art. 2 i 7 Konstytucji" (s. 10 skargi kasacyjnej). Sąd ten dokonał kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, zaś nie widząc podstaw do jej wzruszenia, skargę oddalił. Zbędne czy też bezprzedmiotowe stało się w tej sytuacji zastosowanie art. 135 p.p.s.a. (uruchomienie odpowiednich środków kontroli wchodzi bowiem w grę tylko wówczas, gdy skarga oceniona jest jako zasadna, a końcowe załatwienie sprawy wymaga wzruszenia także innych – niż zaskarżony – aktów).

Nie znalazły również potwierdzenia zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie wnikając już w dość złożoną kwestię wskazanej w skardze kasacyjnej formuły naruszenia prawa (błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie), wypada podnieść, że argumentacja autora skargi kasacyjnej ignoruje brzmienie (literalną treść) wymienionych w jej pkt 2 przepisów prawa materialnego oraz zachodzące pomiędzy nimi relacje. Na związki między tymi przepisami trafnie zwrócił uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach. Zauważył on, że zdaniem organów podatkowych, przeszkodą w zaliczeniu odpisu aktualizacyjnego do kosztów uzyskania przychodów w 2004 r. było niedokonanie odpisu w tym roku. Jak podkreślono, przepis art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f. nie uzależnia zaliczenia odpisu do kosztów uzyskania przychodów od jego dokonania w określonym momencie, ale jednocześnie stanowi, że "tylko odpis może być kosztem po spełnieniu określonych warunków". Oznacza to, że odpis aktualizacyjny musi być "faktycznie dokonany" (s. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Trudno tu mówić o rozszerzającej wykładni tego, rozpatrywanego w związku z innymi przepisami u.p.d.o.f. i ustawy o rachunkowości, przepisu. Wnioski, do których doszedł Sąd są raczej rezultatem wykładni logiczno-językowej, respektującej w pełni zasady interpretacji obowiązującego prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się również ze stanowiskiem sądu administracyjnego pierwszej instancji, że prawo do dokonania korekty sprawozdania finansowego oraz tryb tej korekty nie mogą przesądzać o możliwości zaliczenia odpisu dokonanego w 2005 r. do kosztów uzyskania przychodu w 2004 r. Jak słusznie zaznaczył Sąd, korekta tego sprawozdania "nie może modyfikować obowiązku podatkowego" (s. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Pogląd ten koresponduje zresztą z ugruntowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zapatrywaniem, iż przepisy o rachunkowości nie mają charakteru "podatkowotwórczego". Wcześniej Sąd zasygnalizował, że w przypadku odpisów trudno wykazać ich związek z konkretnymi przychodami. Dla ustalenia, że odpis stanowi koszt uzyskania przychodu niezbędne jest jego dokonanie (zarachowanie w ewidencji księgowej). Kosztem uzyskania przychodu nie jest bowiem należność, lecz właśnie odpis aktualizujący (s. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Tak więc wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie doszło do naruszenia wspomnianego przepisu u.p.d.o.f., jak również art. 22 ust. 4 tej ustawy, a w konsekwencji – także art. 64 ust. 2 w związku z art. 32 ust. 1 konstytucji RP. Odwoływanie się do przepisów rangi konstytucyjnej było w tym przypadku zbędne, gdyż literalne brzmienie przepisów ustawowych oraz dające się z nich wyprowadzić wnioski pozwalają w pełni na rekonstrukcję obowiązującej, znajdującej zastosowanie w rozstrzygniętej sprawie, normy prawnej. Trzeba przy tym dodać, że zaprezentowane w tym względzie, pisemne motywy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, są wyjątkowo przejrzyste i precyzyjne, nie pozostawiając najmniejszych wątpliwości co do prawidłowości (zgodności z prawem) wydanego wyroku.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.