Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 950/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi B. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 950/05

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego działając m.in. na postawie art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a/ u.p.d.f. oraz art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2000 Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; w skrócie u.p.d.f.) określił wobec B. A. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 3 sierpnia 2001 r., w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a/ u.p.d.f. przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nie określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a/ u.p.d.f., w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału do spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał jednak, że jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego B. A. , pomimo złożenia stosownego oświadczenia, nie przeznaczyła przychodu ze sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] w S. na ww. cele, a tym samym przychód ten nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

W odwołaniu pełnomocnik B. A. wniósł o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie w związku z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a/ u.p.d.f. oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; w skrócie O.p.).

Pełnomocnik wskazał, że poza sporem pozostaje, że w dniu 13 lipca 2001 r., zaciągając uprzednio w tym celu pożyczkę, B. A. dokonała zakupu nieruchomości za cenę [...] zł a następnie dokonała jej sprzedaży w dniu 3 sierpnia 2001 r. za tę samą cenę, które to okoliczności wskazują, że odwołująca się wypełniła przesłanki warunkujące zwolnienie przychodu z opodatkowania. Pełnomocnik podkreślił w szczególności, że uzyskanie przychodu nie musi wiązać się z momentem zawarcia umowy sprzedaży. Dla poparcia powyższego twierdzenia pełnomocnik powołał się m.in. na wyrok NSA z dnia 27 maja 1994 r., sygn. akt SA/Łd178/94 oraz wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 535/98, w których Sąd stwierdził, że fakt, iż umowa zbycia nieruchomości nastąpiła później niż umowa nabycia mieszkania, nie może mieć decydującego znaczenia dla oceny czy dochód ze sprzedaży nieruchomości jest zwolniony od podatku, gdyż warunkiem zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości jest wyłącznie przeznaczenie tych przychodów na nabycie w kraju, w ściśle określonym okresie czasu, innego budynku lub lokalu mieszkalnego. W ocenie pełnomocnika fakt, iż B. A. zaciągnęła pożyczkę w celu zakupu mieszkania pozostawał bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy.

Decyzją z dnia [...] r., wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję jako zgodną z prawem. Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z akt sprawy, w tym z dokumentów przedłożonych przez samego podatnika, w dniu 12 lipca 2001 r. doszło do zawarcia umowy pożyczki, której przedmiotem było udzielenie B. A. pożyczki pieniężnej w kwocie [...] zł przez osobę fizyczną na zakup mieszkania. Następnie w dniu 13 lipca 2001 r. B. A. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] nabyła lokal mieszkalny w S. przy ul. [...] za cenę [...] zł. Zgodnie w treścią pisma złożonego w trakcie postępowania, B. A. potwierdziła, że zakup ww. lokalu mieszkalnego został przez nią dokonany ze środków uzyskanych z pożyczki. W dalszej kolejności, w dniu 3 sierpnia 2001 r., na mocy aktu notarialnego Rep. A nr [...] B. A. dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] w S. oraz prawa wieczystego użytkowania [...] działki Nr [...] obszaru [...] m² za kwotę [...] zł, przeznaczając środki uzyskane ze sprzedaży na spłatę pożyczki zaciągniętej w dniu 12 lipca 2001 lipca na zakup lokalu w dniu 13 lipca 2001 r. Jak wynika z przedłożonego pokwitowania, zwrot pożyczki nastąpił w dniu 7 sierpnia 2001 r. Odnosząc się do argumentacji podatnika przedstawionej w oparciu o wyroki NSA, organ odwoławczy przyznał, że data zbycie nieruchomości jest o tyle nieistotna, że przychód może nastąpić wcześniej, jeżeli strony tak postanowią. Faktycznie zatem na poczet ceny uzgodnionej w umowie sprzedaży podatnicy mogą uzyskać przychody przed zawarciem tej umowy. Podkreślono natomiast, że spłata pożyczki zaciągniętej u osoby fizycznej na cele mieszkaniowe nie jest tożsama z faktycznym bezpośrednim wydatkowaniem przychodu na cel wskazany w powołanej ustawie. Skoro więc w przedmiotowej sprawie podatnik środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości wydatkował nie bezpośrednio na cele wymienione w art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a/ u.p.d.f., lecz na spłatę zaciągniętej pożyczki to nie mogła jej przysługiwać ulga podatkowa. Pożyczka, w tym również pożyczka zaciągnięta na cele mieszkaniowe, nie została wymieniona w powołanym przepisie, jako zwolniona z opodatkowania. Organ odwoławczy wskazał, że przyjęte przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z dnia 15 lutego 1999 r., sygn. akt III SA 249/99, jak również w powołanym w odwołaniu wyroku o sygnaturze akt I SA/Gd 535/98. Organ odwoławczy nie uwzględnił także podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia postępowania, podkreślając, że organ podatkowy pierwszej instancji działając zgodnie z treścią przepisów art. 121 oraz 122 O.p. w sposób dokładny i nie budzący wątpliwości wyjaśnił wszystkie aspekty stanu faktycznego sprawy oraz zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik B. A. wniósł o uchylenie powyższej decyzji zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a/ u.p.d.f., którego interpretacja stanowi istotę sporu w przedmiotowej sprawie. Pełnomocnik skarżącej wskazał, że w celu właściwej interpretacji ww. przepisu należy przede wszystkim wskazać na pismo Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2002 r. Nr PB2/MK – 033-02-4/02. Zgodnie bowiem z zawartymi w nim wyjaśnieniami nie ma przeszkód dla stosowania zwolnienia, jeżeli podatnik otrzymane pieniądze za sprzedaży nieruchomości, wydatkuje na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe – w tym również przed uzyskaniem przychodów. Spłata kredytu lub pożyczki stanowi bowiem jedynie pośredni etap służący realizacji celów, o których mowa w przepisie art, 21 ust. 1 pkt 32 lit.a/ u.p.d.f. Podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu zwolnienia jest zatem wyłącznie przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży na cele i w terminach określonych w ww. przepisie. Fakt, że skarżąca najpierw kupiła lokal, a dopiero następnie sprzedała nieruchomość pozostaje natomiast zgodny zarówno z zasadami współżycia społecznego i logiki , a także doświadczeniem życiowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na jej uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem; zarówno argumentacja skargi jak również analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogłyby mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Z mocy art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.f. źródłami przychodu jest m.in. odpłatne zbycie, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy,

Przedmiotem zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a/ u.p.d.f. są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Ww. stan prawny rozpatrywanej sprawy pozwala na stwierdzenie, iż warunkiem zwolnienia od podatku przychodu ze sprzedaży jest:

1/ zainwestowanie uzyskanego w sposób o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a/ przychodu w budownictwo mieszkaniowe w kraju;

2/ zwolnienie przedmiotowe przychodu jest, z woli ustawodawcy, ograniczone w czasie i zależne od wydatkowania otrzymanych kwot na cel wyrażony w tym przepisie w - nie później niż w okresie dwóch lat przy czym termin ten liczony jest od dnia sprzedaży.

Tak więc zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a/ u.p.d.f. uzależnione jest od wyczerpania przez podatnika obu tych przesłanek łącznie.

Poza sporem między stronami jest fakt, iż skarżąca nie zainwestowała środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na zakup lokalu mieszkalnego bowiem nie wydatkowała otrzymanej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego kwoty na cel wskazany ww. przepisie, zgodnie ze złożonym przez siebie oświadczeniem, w trybie art. 28 ust. 2 u.p.d.f., w terminie dwóch lat. W sytuacji gdy podatnik w terminie 2 lat nie wyda pieniędzy na zadeklarowany cel, nie spełnia warunków uprawniających do zwolnienia. Winien on tym samym zapłacić podatek 10%, najpóźniej następnego dnia po upływie terminu, do którego pieniądze ze sprzedaży miały zostać przez niego wydatkowane na cele mieszkaniowe.

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2001r. w sprawie I SA/Gd 2579/98 (LEX nr 53846), iż wykładnia językowa przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie budzi wątpliwości, że dla uzyskania ulgi w nim przewidzianej konieczne jest, by kwoty uzyskane ze sprzedaży przeznaczone były na cel wskazany w tym przepisie - zawarty w cyt. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.f. katalog nie zawiera możliwości uzyskania ulgi w sytuacji przeznaczenia kwot uzyskanych ze sprzedaży na spłatę kredytu ( w tej sprawie – pożyczki ) zaciągniętego na zbywany lokal.

W wyroku z dnia 15 lutego 1999r. w sprawie III SA 249/99, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż skoro skarżąca środki uzyskane ze sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego wydatkowała nie bezpośrednio na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz na spłatę zaciągniętych pożyczek, to ulga podatkowa nie przysługiwała; spłata pożyczek - w tym zaciągniętych na cele mieszkaniowe - nie została wymieniona bowiem w powołanym przepisie jako zwolniona od opodatkowania.

Sąd podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż w tej sprawie nie miał znaczenia fakt, iż przychód skarżącej ze zbycia lokalu mieszkalnego nastąpił wcześniej niż data nabycia lokalu mieszkalnego; na poczet ceny uzgodnionej w umowie sprzedaży podatnicy mogą uzyskiwać przychody przed zawarciem tej umowy. Tym samym Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 27 maja 1994r. w sprawie SA/Łd 78/94 ( opubl. w POP 1996/4/127 ) o następującej tezie: fakt, iż umowa zbycia nieruchomości nastąpiła później niż umowa nabycia mieszkania, nie może mieć decydującego znaczenia dla oceny czy dochód ze sprzedaży nieruchomości jest zwolniony od podatku, gdyż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.) warunkiem zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości jest wyłącznie przeznaczenie tych przychodów (lub ich części) na nabycie w kraju, nie później niż w okresie roku od dnia sprzedaży, innego budynku lub lokalu mieszkalnego. Sąd podziela również pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 25 sierpnia 1999r. w sprawie I SA/Gd 1782/97.

Jednak ponownego podkreślenia wymaga to, iż w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie wydatkowała uzyskanych środków na cele wskazane przez ustawodawcę, a na spłatę pożyczki zaciągniętej u osoby fizycznej, co nie jest tożsame z wolą ustawodawcy w cyt. przepisie. Dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt. 32a/ u.p.d.f. nie podlega wykładni rozszerzającej.

Uwzględnienie przedstawionych wyżej okoliczności powoduje, że nie można organowi odwoławczemu skutecznie zarzucić błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, gdyż organ ten ustaleń faktycznych dokonał po rozważeniu całości dowodów, nie pomijając żadnego z jego elementów, a dokonana ocena tego materiału nie przekracza zastrzeżonych mu granic zasady swobodnej oceny dowodów.

Całokształt przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że zaskarżonej decyzji nie można postawić zarzutu naruszenia prawa, a w związku z tym Sąd, działając na podstawie na mocy art. 151 u.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.

-----------------------

1