Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3388/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12. ust. 4 pkt 3a lit. b , art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 758/16 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 marca 2016 r. nr IBPB-1-2/4510-65/16/JW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. S.A. z siedzibą w K. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 758/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: Sąd I instancji, WSA) oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w Krakowie (dalej: Skarżąca Spółka, strona, wnioskodawca, skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: Minister Finansów, organ) z 10 marca 2016 r. nr IBPB-1-2/4510-65/16/JW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ze stanu sprawy ustalonego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca Spółka zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W ramach stanu faktycznego wnioskodawca wyjaśnił, że na mocy aktu notarialnego doszło do zawarcia umowy spółki komandytowej pod firmą B. Spółka komandytowa (dalej: Spółka, Spółka komandytowa). Wnioskodawca został jedynym komplementariuszem w Spółce i zgodnie z brzmieniem § 6 pkt 1 umowy Spółki wniósł wkład niepieniężny (aport) w postaci posiadanych przez niego akcji w spółce C. Spółka Akcyjna. Zgodnie z § 10 ust. 1 pkt 1 umowy Spółki komandytowej, wnioskodawcy, jako komplementariuszowi, przysługuje udział w zysku za rok obrotowy w wysokości 33%. Wnioskodawca planuje przeprowadzenie transakcji polegającej na sprzedaży ogółu praw i obowiązków jakie posiada w Spółce komandytowej, na rzecz podmiotu trzeciego. Wartość ww. praw

i obowiązków zostanie ustalona w oparciu o aktualną wartość rynkową Spółki komandytowej, oszacowaną na dzień przeprowadzenia transakcji.

W związku z powyższym zadano pytanie czy podstawą obliczenia kosztu uzyskania przychodu z ww. transakcji powinna być wartość wydatków poczynionych przez komplementariusza na nabycie składników stanowiących wkład niepieniężny do spółki komandytowej, pomniejszona o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane przez komplementariusza?

Zdaniem wnioskodawcy, w świetle art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12. ust. 4 pkt 3a lit. b - a contrario art. 16 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, dalej: u.p.d.o.p.), sprzedaż ogółu praw i obowiązków komplementariusza w spółce komandytowej spowoduje powstanie po stronie komplementariusza przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z u.p.d.o.p. Kosztem uzyskania ww. przychodu będzie natomiast wartość wydatków poczynionych przez komplementariusza na nabycie składników stanowiących wkład niepieniężny do spółki komandytowej, pomniejszona o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane przez komplementariusza.

Powołując treść art. 7 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.d.o.p., wnioskodawca wskazał, że

w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym koniecznym będzie określenie dochodu jaki wnioskodawca jako komplementariusz uzyska w związku z transakcją zbycia ogółu przysługujących mu praw i obowiązków w spółce komandytowej, w tym konieczne będzie wskazanie podstaw dla obliczenia przychodu z tytułu przeprowadzonej transakcji, a co za tym idzie także określenie kosztów jego uzyskania. Wskazując na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., strona podkreśliła, że istotnym jest to, że poniesione przez nią wydatki, związane z realizacją opisanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego, nie są objęte przesłankami wskazanymi w art. 16 u.p.d.o.p. W odniesieniu zaś do kwestii określania wysokości kosztów uzyskania przychodu skarżąca wskazała na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 26 lipca 2010r. (sygnatura: ILPB3/423-365/10-4/MC) wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w odniesieniu do zbliżonego do prezentowanego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca stwierdził, że mając na uwadze fakt, że poniósł wydatki w związku

z objęciem lub nabyciem akcji spółki C., stanowiących wkład niepieniężny do spółki komandytowej, ich cena nabycia lub objęcia powinna stanowić podstawę do obliczenia kosztów związanych z przychodem osiągniętym w wyniku przeprowadzenia transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków wnioskodawcy jako komplementariusza w Spółce komandytowej. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów przyjęta na gruncie u.p.d.o.p. oznacza bowiem, że do podatkowych kosztów wnioskodawca zaliczyć może faktycznie poniesione przez siebie wydatki poczynione celem osiągnięcia przychodu. Przy czym ww. wydatki rozumiane są szeroko, zarówno jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, jak również koszty dotyczące całokształtu działalności wnioskodawcy, czyli związane z funkcjonowaniem spółki.

W ocenie strony, podstawą obliczenia kosztów uzyskania przychodu osiągniętego przez niego w wyniku przeprowadzenia transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej, będzie równowartość wydatków poczynionych przez wnioskodawcę na nabycie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny do ww. spółki komandytowej, pomniejszona o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane przez wnioskodawcę. Wnioskodawca uważa zatem, że kosztem uzyskania przez niego przychodu będzie równowartość wydatków jakie poczynił on w celu nabycia składników majątku, stanowiących wkład niepieniężny do Spółki komandytowej, tj.: nabycia lub objęcia przez wnioskodawcę akcji Spółki B. Nabycie lub objęcie ww. akcji było ściśle związane z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą, służąc jednocześnie zabezpieczeniu źródła przychodów.

W interpretacji indywidualnej z 10 marca 2016 r. Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W motywach wskazał na treść art. 10 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych (tekst jedn. Dz.U. z 2013r., poz. 1030 ze zm., dalej: K.s.h.) następnie stwierdził, że z przepisu tego wynika, że zbyty może być tylko ogół praw

i obowiązków. Nie można więc rozszczepiać praw i obowiązków (reguła nierozszczepialności jakichkolwiek praw od jakichkolwiek obowiązków wspólnika). Nie jest również możliwe zbycie pojedynczych praw, w spółkach osobowych bowiem nie jest dopuszczalny obrót prawami ze względu na ich związek z osobą wspólnika. Reguła nierozszczepialności praw i obowiązków wspólnika determinuje konieczność przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika zawsze jako niepodzielnej (nierozłącznej) całości.

Organ wyjaśnił, że w przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej na wspólnika przystępującego, przechodzi zespół praw i obowiązków

w zakresie, który przysługuje wspólnikowi występującemu w momencie dokonywania czynności przeniesienia. Za zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki (art. 10§3 K.s.h.). Poprzez wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej, czy to w drodze zbycia ogółu praw

i obowiązków w tej spółce, czy też w drodze bezpośredniego ustąpienia ze spółki (wypowiedzenia umowy) ustają jakiekolwiek prawa wspólnika w tej spółce. Ewentualnie niezrealizowane korzyści płynące z bycia wspólnikiem (np. niewypłacone zyski) -

w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków - przechodzą na nabywcę tych praw

i obowiązków, tj. na wspólnika wstępującego do spółki. Korzyści te powinny zostać uwzględnione w cenie zbycia, zgodnie z zasadami rynkowymi.

Minister Finansów zauważył, że u.p.d.o.p. nie zawiera przepisu szczególnego, który wskazywałby na odmienne zasady określania dochodów wspólnika w przypadku jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, czy to poprzez wypowiedzenie umowy w takiej spółce czy też poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków wynikających

z uczestnictwa w spółce. Dlatego też, w przypadku wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, w tym poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków, zastosować należy

art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania,

o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Organ wskazał następnie, że w analizowanej sprawie istotny jest przyjęty w u.p.d.o.p. system opodatkowania dochodów generowanych przez spółki niebędące osobami prawnymi. Zakłada on, co do zasady, neutralność podatkową wyrażoną w przepisach szczególnych ustawy, a odnoszących się m.in. do wyceny przedmiotu wkładu, braku opodatkowania czynności zbycia przedmiotu wkładu i nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce, przesunięcie momentu opodatkowania dochodu z wystąpienia ze spółki do czasu faktycznej jego realizacji - w przypadku otrzymania innych niż środki pieniężne wartości (art. 12 ust. 4 pkt 3a, 3b i 3c u.p.d.o.p.). Przyjęte ustawowo rozwiązanie jest zatem odmienne od regulacji odnoszących się do uczestnictwa w spółkach kapitałowych (art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1j, art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.).

W ocenie organu dostrzeganie analogii w sposobie ustalania kosztów podatkowych dla czynności zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, a zbyciem udziałów (akcji) w spółce kapitałowej jest więc nieuprawnione, na gruncie u.p.d.o.p. Nieprawidłowe jest zatem stanowisko strony, w zakresie rozliczenia wydatków na nabycie ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej w sytuacji zbycia tych praw i obowiązków, opierające się na tych samych zasadach, co zbycie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. Przede wszystkim, w analizowanej sprawie nie wystąpi w ogóle kategoria kosztu podatkowego, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a wniosek taki wynika wprost z treści art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p.

Powołując treść ww. przepisów organ stwierdził, że skoro koszty nabycia lub objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p. został wyłączony z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw

i obowiązków w spółce osobowej pomniejszą jedynie przychód wykazany na transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej. Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej i otrzymuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na ich nabycie, to wówczas - stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. - całe uzyskane wynagrodzenie z tytułu zbycia nie podlega zaliczeniu do przychodów podatnika. Jednocześnie wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p., powoduje że w ramach transakcji odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej niemożliwy jest taki wynik podatkowy, który powodowałby powstanie straty. Wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. nie zakłada bowiem wystąpienia takiej sytuacji. W konsekwencji, jeżeli wynagrodzenie wnioskodawcy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej będzie niższe niż poniesione przez niego wydatki na ich nabycie, wskazane

w art. 12 ust. 4 pkt 3 a lit. b u.p.d.o.p., strona nie wykaże przychodu na tej transakcji, ale jednocześnie nie będzie mógł też rozliczyć straty podatkowej z tej transakcji.

Minister Finansów zaznaczył, że wyłączenia z przychodów określone w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. odnoszą się do opodatkowania dokonywanego na zasadach ogólnych. Konstrukcja art. 12 u.p.d.o.p. sprowadza się bowiem do wskazania przez ustawodawcę z jednej strony zdarzeń podatkowych rodzących po stronie podatnika powstanie przychodu, z drugiej zaś zdarzeń nie skutkujących rozpoznaniem przychodu. Organ nadmienił, że pojęcie "wydatków na nabycie lub objęcie udziałów" określone w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. nie jest tożsame z generalną definicją kosztów określoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jest to bowiem "quasi koszt", którego celem jest jedynie pomniejszenie przychodu, dla którego, jak już powyżej wspomniano, nie rozpoznaje się kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Odnośnie natomiast podnoszonego przez wnioskodawcę ewentualnego uwzględniania odpisów amortyzacyjnych oprócz podniesionych powyżej argumentów organ zaznaczył, iż należy także mieć na uwadze, że przedmiotem aportu były akcje, które zgodnie z art. 16a i 16b u.p.d.o.p. nie podlegają amortyzacji.

Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa strona zaskarżyła ww. interpretację do Sądu I instancji zarzucając jej: 1. naruszenie przepisów prawa procesowego które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej i wybiórczej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, jak również brak dokładnej analizy prawnej wskazanych przez skarżącego okoliczności, co doprowadziło do uznania za nieprawidłowe stanowisko skarżącego w zakresie rozliczenia wydatków za nabycie ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej w sytuacji zbycia tych praw i obowiązków; b) art. 14c § 1 oraz § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie interpretacji indywidualnej nie zawierającej ani wystarczającej oceny stanowiska skarżącego ani właściwego uzasadnienia prawnego, co poskutkowało rażącym naruszeniem wymogów poprawności formalnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji ogólnych zasad postępowania organów podatkowych; co spowodowało przyjęcie niewłaściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem obowiązujących przepisów, w konsekwencji czego doszło do uniemożliwienia skarżącemu prawidłowego obliczenia wysokości ciążącego na nim podatku dochodowego od osób prawnych; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b i art. 12 ust. 4 pkt 3c w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą wykładnię oraz błędną subsumpcję stanu faktycznego pod normę prawną w nich zawartą, skutkujące przyjęciem, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie wystąpi w ogóle kategoria kosztu podatkowego; b) art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b lub art. 12 ust. 4 pkt 3c w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą ich wykładnię i błędne zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że w przedstawionym stanie faktycznym koszty nabycia lub objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pozostają w związku przyczynowo - skutkowym ze środkami nie zaliczanymi do przychodów, zatem nie spełniają warunku opisanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; c) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz

art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b lub art. 12 ust. 4 pkt 3c, a contrario art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w konsekwencji którego błędnie wskazano sposób obliczenia dochodu skarżącego z umowy zbycia przysługującego jej ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej; d) art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP poprzez nieuzasadniony brak ich zastosowania w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym poprzez przyjęcie interpretacji przepisów prawa podatkowego zmierzającej do odmowy uznania, że skarżącemu przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poczynionych na nabycie składników stanowiących wkład niepieniężny do spółki komandytowej; - co spowodowało przyjęcie błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem obowiązujących przepisów, co poskutkowało uniemożliwieniem skarżącemu prawidłowego obliczenia wysokości ciążącego na nim podatku dochodowego od osób prawnych.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z 25 sierpnia 2016 r. sygn. akt. I SA/Kr 758/16 WSA oddalił skargę skarżącej.

W motywach uzasadnienia Sąd I instancji wyjaśnił, że wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 15, a także art. 16 u.p.d.o.p. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek-poza wyraźnie wskazanymi

w ustawie niestanowiącymi kosztów-wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. Przychody na które wskazuje art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należało rozumieć zgodnie z regułami wyrażonymi w art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3 tej ustawy. Tylko bowiem w ten sposób można zapewnić przewidzianą w tych przepisach współmierność przychodów i kosztów ich uzyskania dla ustalenia dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.

WSA stwierdził, że w realiach rozpoznawanej sprawy do tej kategorii przychodów nie należało zaliczyć przychodów spółki z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, dla których w ustawie przewidziano odrębne zasady rozliczenia w powiązaniu z kosztami ich uzyskania również w tej spółce (art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.). Wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 tej ustawy, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się

z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Te same zasady stosuje się do rozliczania kosztów uzyskania przychodów (art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.). W ocenie Sądu I instancji przywołany przepis statuuje zatem zasadę, że w przypadku osiągania przychodów przez spółki niebędące osobami prawnymi, podatnikami podatku dochodowego nie są te spółki, a ich wspólnicy będący podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Przychód, jaki osiągają oni z udziału w spółce podlega doliczeniu do ich pozostałych przychodów w wysokości proporcjonalnej do ich udziału i jest uwzględniany przy obliczaniu podstawy opodatkowania na zasadach ogólnych, tak jak i koszty uzyskania przychodu, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, ulgi, zwolnienia, obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Natomiast wniesienie przez osobę prawną wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną nie powoduje skutków w podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo że czynność wniesienia wkładu prowadzi w sensie cywilistycznym do zbycia przedmiotu wkładu przez wspólnika na rzecz spółki. Sąd I instancji podkreślił, że dla celów podatkowych ocena wszelkich doniosłych podatkowo zdarzeń powinna odbywać się tylko na gruncie przepisów podatkowych.

WSA wskazał, że zgodnie z art. 48 i 49 K.s.h. przyjąć należy, że wkładem do spółki osobowej mogą być prawa, usługi, świadczenie pracy, które z punktu widzenia wspólników są przydatne dla spółki. Wkładem mogą być prawa rzeczowe (na przykład własność nieruchomości, ruchomości), prawa rzeczowe ograniczone (na przykład prawo użytkowania), prawa na dobrach niematerialnych itp. Jednocześnie wniesienie wkładu niepieniężnego nie może być traktowane jako jego odpłatne zbycie. Wspólnik wnoszący do spółki jawnej wkład niepieniężny nie otrzymuje w zamian wynagrodzenia (art. 10

i art. 53 k.s.h.). Na gruncie omówionych zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wspólnik nie uzyskuje zatem na tym etapie przychodu, do którego można przypisać równoważne koszty jego uzyskania związane z nabyciem tego wkładu. W tej sytuacji samo wniesienie wkładu (pieniężnego lub niepieniężnego) do spółki osobowej nie mogło zostać uznane za przychód spółki (komandytariusza) w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Ustawodawca tego rodzaju wkładów nie wymienił w tym przepisie. Odmiennie w przypadku nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 12 ust. 1 pkt 7 i ust. 1b u.p.d.o.p.) przychód z tego tytułu powstaje w dniu zarejestrowania spółki.

W ocenie Sądu I instancji wydatki na nabycie praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Samo bowiem wniesienie wkładu nie jest źródłem przychodu spółki,

a poniesione z tego tytułu wydatki nie są związane z pozostałymi przychodami uzyskiwanymi przez osobę prawną z działalności bezpośrednio przez nią prowadzonej. Z kolei, przychód i koszty jego uzyskania z tytułu udziału w spółce komandytowej podlegają rozliczeniu na bieżąco według reguł ustalonych w art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.

W ramach tych reguł nie mieści się rozliczenie jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę na nabycie usług stanowiących wkład do spółki komandytowej. Wydatki te bowiem przeznaczone były na nabycie praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej. Skoro art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. regulują rozliczanie przychodów uzyskiwanych jako rezultat bycia wspólnikiem, posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną (w rozpoznanej sprawie spółce komandytowej) oraz kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku, to nie mogą dotyczyć rozliczania wydatków na nabycie praw i obowiązków (udziału) w spółce niebędącej osobą prawną.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Ministra Finansów przepisów Konstytucji RP Sąd I instancji ocenił je jako bezpodstawne. Zaznaczył, że przepisy Konstytucji RP nie były przedmiotem wykładni Ministra Finansów jak również nie były w sprawie stosowane.

Nadto WSA stwierdził, że mimo, że wynik tej wykładni jest niekorzystny dla skarżącego, Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację nie naruszył również przepisów prawa procesowego a mianowicie art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121§1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Od powyższego wyroku skarżąca Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła skargę kasacyjną zarzucając mu naruszenie: 1) prawa materialnego tj.:,

a) błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., polegające na nieuzasaunionym zawężeniu jego zastosowania i błędnym rozumieniu pojęcia "przychód", a to na przyjęciu, że kwota uzyskana w wyniku odpłatnej sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, nie może zostać uznana za przychód związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., a to poprzez ustalenie, że dla przychodów z udziału w spółce przewidziano odrębne zasady rozliczania; b) błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a-contrario art. 16 ust. od 1 do 9 u.p.d.o.p., polegające na nieuzasadnionym zawężeniu stosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i błędnym rozumieniu pojęcia "koszty uzyskania przychodu", a to na przyjęciu za organem administracyjnym, że wydatki poniesione przez wspólnika na nabycie składników wkładu niepieniężnego wniesionego aportem do spółki komandytowej, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a contrario art. 16 ust. od 1 do 9 u.p.d.o.p.; c) niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., polegające

w szczególności na nieuzasadnionym rozszerzeniu jego zastosowania i błędnym rozumieniu pojęcia "koszty uzyskania przychodów" oraz "przychody z udziału w spółce komandytowej", a to na błędnym przyjęciu, że koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej powinien być rozliczany jak koszt uzyskania przychodów z udziału w spółce komandytowej, co doprowadziło do odmowy uchylenia interpretacji indywidualnej, zgodnie z którą nie można zakwalifikować kosztów poniesionych przez wspólnika (Skarżącą), tytułem zakupu wkładu wniesionego aportem do spółki komandytowej, jako kosztów uzyskania przychodu; d) niewłaściwe zastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP prowadzące do niewłaściwego zastosowania art. 64 ust. 3 Konstytucji oraz art. 2 Konstytucji, polegające na braku rozstrzygnięcia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1) w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 16 ust. od 1 do 9 u.p.d.o.p. na korzyść podatnika (Skarżącej), a także na błędnym przyjęciu, że w wyniku zastosowania się do interpretacji indywidualnej, Skarżąca obliczy wysokość ciążącego na niej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z obowiązującymi przepisami mimo, iż proponowana przez organ administracyjny wykładnia przepisów, zaakceptowana przez Sąd I instancji, uniemożliwia zaliczenie - jako koszt uzyskania przychodu - wydatków poczynionych przez Skarżącą tytułem zakupu składników wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, a co nie wynika z u.p.d.o.p. W konsekwencji, Sąd I instancji nie dostrzegł, że wykładnia zawarta w interpretacji indywidualnej jest oderwana od treści obowiązujących-przepisów u.p.d.o.p. i nie doszedł do przekonania, że istnieje konieczność usunięcia z obrotu prawnego interpretacji indywidualnej zawierającej wadliwe stanowisko w przedmiocie interpretacji i stosowania przepisów prawa podatkowego;

2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) obrazę art. 146 § 1 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo, że organ administracyjny dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to: - obrazy art. 12 ust. 4 pkt 3a

lit. b) i art. 12 ust. 4 pkt 3c w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnej subsumpcji stanu faktycznego pod normę prawną w nich zawartą, skutkującej przyjęciem, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy, nie wystąpi w ogóle kategoria kosztu podatkowego, co bezpośrednio poskutkowało wydaniem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem niewłaściwej podstawy prawnej określenia wysokości zobowiązania Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych;

- obrazy art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p. lub art. 12 ust. 4 pkt 3c w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym koszty nabycia lub objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pozostają w związku przyczynowo - skutkowym ze środkami nie zaliczanymi do przychodów, zatem nie spełniają warunku opisanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co bezpośrednio poskutkowało wydaniem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem niewłaściwej podstawy prawnej określenia wysokości zobowiązania Skarżącej w podatku od osób prawnych; - obrazy

art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a) lit. b) u.p.d.o.p. lub art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p., a contrario art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na niewłaściwym rozumieniu pojęć "koszty uzyskania przychodu" oraz "przychód", w konsekwencji czego błędnie wskazano Skarżącej prawidłowy sposób obliczenia dochodu z umowy zbycia przysługującego jej ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej; - obrazy art. 217 Konstytucji w zw.

z art. 84 Konstytucji, poprzez nieuzasadniony brak ich zastosowania w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym, a to poprzez bezpodstawne przyjęcie interpretacji przepisów prawa podatkowego, zmierzającej do odmowy uznania, że Skarżącej przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poczynionych na nabycie składników stanowiących wkład niepieniężny do spółki komandytowej; co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do naruszeń formalnych postępowania, które miało istotny wpływ na jego przebieg i w konsekwencji spowodowało wydanie wyroku utrzymującego w mocy interpretację indywidualną na podstawie niewłaściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedstawionym stanie faktycznym, a także na podstawie błędnie zastosowanych przepisów - prawa podatkowego, w konsekwencji czego doszło do uniemożliwienia Skarżącej prawidłowego obliczenia - wysokości ciążącego, na nim podatku dochodowego od osób prawnych;

b) obrazę art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo, że organ administracyjny dopuścił się naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - obrazy art. 14h

w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej

i wybiórczej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, jak również brak dokładnej analizy prawnej wskazanych przez Skarżącą okoliczności, co doprowadziło do uznania za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej, w zakresie rozliczenia wydatków

za nabycie ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej w sytuacji zbycia tych praw i obowiązków; - obrazy art. 14c § 1 oraz § 2 w zw. z art. 120 i art. 121

§ 1 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie interpretacji indywidualnej nie zawierającej ani wystarczającej oceny stanowiska Skarżącej ani właściwego uzasadnienia prawnego, przejawiające się brakiem jasnego umotywowania wydanej interpretacji indywidualnej, podczas gdy konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy obejmował pełną analizę prowadzonego postępowania podatkowego oraz klarowne przedstawienie toku rozumowania organu administracyjnego, co miało istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie, a co poskutkowało rażącym naruszeniem wymogów poprawności formalnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego,

a w konsekwencji ogólnych zasad postępowania organów podatkowych; co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do naruszeń formalnych postępowania, które miało istotny wpływ na jego przebieg i w konsekwencji spowodowało wydanie wyroku utrzymującego w mocy interpretację indywidualną na podstawie niewłaściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedstawionym stanie faktycznym, a także na podstawie błędnie zastosowanych przepisów prawa podatkowego, w konsekwencji czego doszło do uniemożliwienia Skarżącej prawidłowego obliczenia wysokości ciążącego na nim podatku dochodowego od osób prawnych, c) obrazę art. 141 § 4 P.p.s.a., w szczególności przez brak poprawnego wskazania podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia wraz z wyjaśnieniem, w szczególności poprzez brak odniesienia się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów zawartych w skardze,

a dotyczących uchybień proceduralnych organu administracyjnego w zakresie art. 120 Ordynacji podatkowej, a także brak przedstawienia wyczerpującego stanowiska Sądu I instancji w przedmiocie zarzutów dotyczących obrazy przez organ administracyjny przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 3a lit b oraz art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p., co doprowadziło do uniemożliwienia pełnej weryfikacji toku myślowego stanowiącego podstawę wyrokowania przez Sąd I instancji, a co za tym idzie zaburzyło prawidłowy odbiór interpretacji przyjętej przez ten Sąd, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie uwzględnienia powyższych okoliczności nie zostałby wydany wyrok utrzymujący w mocy dotkniętą wadliwością interpretację indywidualną.

Wobec podniesionych zarzutów skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi uchylając zaskarżoną interpretację w całości ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania. Wniosła także o zasądzenie na rzecz jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 14 listopada 2018 r. pełnomocnik skarżącej Spółki podtrzymał zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej. Jednocześnie podniósł, że lektura uzasadnienia wyroku WSA prowadzi do wniosku, że Sąd ten w oparciu o inne regulacje prawne niż Minister Finansów (zasada wyrażona w art. 5 u.p.d.o.p.) wyprowadził wniosek zbieżny ze stanowiskiem Ministra Finansów i wykluczył możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie przedmiotu wkładu w dacie zbycia ogółu prawa i obowiązków. W ocenie pełnomocnika skarżącej Spółki w niniejszej sprawie nie jest możliwe stosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. do transakcji zbycia ogółu praw

i obowiązków. Przepis ten dotyczy bowiem wystąpienia ze spółki, która jest inną instytucją prawną na gruncie K.s.h., niż zbycie ogółu praw i obowiązków. Natomiast zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji zastosowania przez Ministra Finansów wskazanego przepisu uzasadnia zarzut jego naruszenia poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem pełnomocnika skarżącej Spółki całkowicie niezrozumiałe jest też powoływanie się na art. 5 u.p.d.o.p. jako przepis uniemożliwiający rozpoznanie przychodu i kosztu podatkowego w dacie zbycia ogółu praw i obowiązków, jak czyni to Sąd w zaskarżonym wyroku. Celem art. 5 u.p.d.o.p. jest uregulowanie zasad rozpoznawania przychodów i kosztów podatkowych z transakcji, które realizuje spółka osobowa. Przepis ten w żadnym wypadku nie może stanowić podstawy do ustalenia skutków podatkowych transakcji, którą realizują wspólnicy, a których przedmiotem jest spółka. Zastosowanie tego przepisu w rozpoznawanej sprawie uzasadnia więc zarzut naruszenia przez Sąd art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: P.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast zgodnie z regulacją art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W ocenie NSA

w niniejszej sprawie nieważność postępowania nie zachodzi.

W złożonej skardze kasacyjnej skarżąca Spóła podniosła zarzuty związane zarówno z naruszeniem przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego jak

i przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutów związanych z wadliwością uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wyjaśnić trzeba, że stosownie do treści art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. można mówić wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek jakimi kierował się sąd podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. wyrok NSA z 15 lutego

2018 r. sygn. akt II GSK 897/16 i powołane tam orzecznictwo, wszystkie cytowane

w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Element uzasadnienia wyroku w postaci podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia jest niewątpliwie kluczową jego częścią, świadczącą o prawidłowej realizacji kontrolnej funkcji sądu administracyjnego. W rozważaniach prawnych sąd pierwszej instancji powinien odwołać się do zastosowanych w sprawie norm prawnych, wywiedzionych z przepisów prawa materialnego oraz procesowego, wskazać na proces ustalenia ich brzmienia, doniosłości dla sprawy, a następnie subsumcji do ustalonego stanu faktycznego. Omawiana część uzasadnienia powinna zawierać rzetelną argumentację na temat podniesionych w skardze zarzutów, odnoszących się do najistotniejszych problemów sprawy. Wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania powinny zostać właściwie i jednoznacznie zinterpretowane w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne normy prawne. W szczególności należy poświęcić dużo uwagi ustaleniom poczynionym przez organy, różniącym się od twierdzeń wywiedzionych przez strony postępowania. Na sądzie spoczywa nie tylko powinność uzasadniania swoich działań, obiektywizowania determinant sensu normy, lecz również uzasadnienie interpretacji przesłanek swojej decyzji (por wyrok NSA z 10 sierpnia

2018 r. sygn. akt II FSK 2086/16).

W rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. motywowała tym, że WSA nie odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze, a dotyczących uchybień proceduralnych organu administracyjnego w zakresie art. 120 Ordynacji podatkowej, a także nie przedstawił wyczerpującego stanowiska w przedmiocie zarzutów dotyczących obrazy przez organ administracyjny przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 3a lit b oraz art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p.

W ocenie NSA powyższy zarzut jest trafny. Mając na uwadze fakt, że przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Przypomnieć należy, że stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b

§ 3 Ordynacji podatkowej zawiera w istocie dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego, w ramach którego odbywa się postępowanie

o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji, trafny jest pogląd wyrażony

w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76). Stosownie do treści art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Trzeba mieć na uwadze, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej - zajętego stanowiska (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 489/15 - prawomocny).

W rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka we wniosku o wydanie interpretacji zaznaczyła, że przedmiotem wniosku jest art. 15 ust. ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a lit.b), a contrario art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepisy

te były m.in. przedmiotem rozważań Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do przedstawionego przez skarżącą Spółkę stanu faktycznego. To właśnie oceny tych przepisów (ich wykładni dokonanej przez organ) domagała się skarżąca Spółka inicjując postępowanie przez Sądem administracyjnym pierwszej instancji.

Zaznaczyć również należy, że Spółka zaskarżyła przedmiotową interpretację do WSA

w dniu 3 czerwca 2016 r. tym samym postępowanie przez Sądem I instancji zostało wszczęte już po wejściu w życie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 658), na mocy której włączono do P.p.s.a. przepis art. 57a, zgodnie z którym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wprowadzając powyższy przepis zawężono zatem zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem, może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze (por. wyrok NSA z 18 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1778/16).

W rozpoznawanej sprawie, w skardze złożonej do WSA, skarżąca Spółka podniosła zarzuty związane m.in. z naruszeniem przez Ministra Finansów przepisów prawa materialnego tj. art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b i art. 12 ust. 4 pkt 3c w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p i art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a lit.b) lub

art. 12 ust. 4 pkt 3c, a contrario art. 16 ust. u.p.d.o.p.

Niemniej jednak Sąd I instancji w ogóle nie odniósł się do tych zarzutów ani do kwestionowanych przez stronę rozważań organu, które zostały wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Jak słusznie zauważył pełnomocnik skarżącej Spółki lektura uzasadnienia wyroku WSA prowadzi do wniosku, że Sąd ten w oparciu o inne regulacje prawne niż Minister Finansów (zasada wyrażona w art. 5 u.p.d.o.p.) wyprowadził wniosek zbieżny ze stanowiskiem organu i wykluczył możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie przedmiotu wkładu w dacie zbycia ogółu praw i obowiązków.

Przypomnieć bowiem trzeba, że w ocenie organu w sytuacji transakcji sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej zbywca (w tym wypadku Skarżąca) powinien pomniejszyć przychód w kwocie ceny sprzedaży o wydatki na nabycie przedmiotu wkładu, czyli akcji wniesionych do spółki komandytowej oraz o nadwyżkę przychodów i kosztów podatkowych rozpoznanych w związku z uczestnictwem w spółce osobowej pomniejszone o dokonane wypłaty i koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zatem, rozliczenie podatkowe tej transakcji nie może prowadzić do powstania straty podatkowej. W ocenie Ministra Finansów w sprawie znajduje bowiem wprost zastosowanie art.12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p.

Z kolei WSA stwierdził, że w sytuacji transakcji sprzedaży ogółu praw i obowiązków

w spółce komandytowej zbywca powinien nie rozpoznawać przychodu podatkowego ani kosztów podatkowych z uwagi na fakt, że przepisy prawa podatkowego przewidują specyficzne zasady rozliczania przychodów i kosztów podatkowych w spółce osobowej (art. 5 u.p.d.o.p.). Skoro wspólnik nie rozpoznaje przychodu podatkowego na wniesieniu wkładu do spółki osobowej, nie może także rozliczyć w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie przedmiotu wkładu ani w dacie jego wniesienia do spółki osobowej ani też w dacie zbycia ogółu prawa i obowiązków.

WSA oddalił skargę Spółki przy czym orzekł właściwie inaczej niż organ interpretacyjny. Stanowisko Sądu stanowi w istocie drugą interpretację a nie ocenę interpretacji wydanej przez Ministra Finansów i przedstawionego w niej stanowiska.

Przepisy art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. zostały powołane w uzasadnieniu Sądu I instancji tylko na wstępie jako omówienie ram prawnych jednakże WSA w żaden sposób nie dokonał ich wykładni w odniesieniu do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i podniesionych w skardze zarzutów a wydane w sprawie rozstrzygnięcie wywiódł z art. 5 u.p.d.o.p., który to przepis nie stanowił podstawy zaskarżonej interpretacji. Takie działanie Sądu I instancji ocenić należy krytycznie.

Podkreślić trzeba, że wyrok sądu administracyjnego nie może zmieniać ani też zastępować indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa

w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., jest bowiem indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, a więc to treść zaskarżonej interpretacji, nie zaś wniosku o jej wydanie, podlega kontroli i rozstrzygnięciu sądu. Wnosząc skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego skarżący dochodzi sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji, a nie oceny wniosku o jej wydanie. Ponadto, skarga sądowoadministracyjna w intencji skarżącego doprowadzić ma do uchylenia zaskarżonej interpretacji i w następstwie tego wydania nowej, zgodnej z prawem interpretacji,

w wyniku ponowionego na skutek wyroku postępowania interpretacyjnego. Z tego punktu widzenia zaskarżenie interpretacji indywidualnej do sądu administracyjnego stanowi sądową drogę prawną do zastąpienia zaskarżonej interpretacji nową indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego. Do wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego powołane i uprawnione są bowiem wyłącznie podatkowe organy interpretacyjne, a nie sądy administracyjne. Zastosowanie się do treści wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowe tworzy dla jej adresata ochronę prawną przewidzianą w art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej, podczas gdy ochrony takiej nie daje niewątpliwie "zastosowanie" się do wyroku sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z 11 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 438/12).

Co prawda Sąd I instancji na wstępie swych rozważań wskazał na powyższą zasadę

(s. 11 uzasadnienia) jednakże, zupełnie ją zignorował w dalszym procedowaniu. Zestawiając motywy wyroku Sądu I instancji z zarzutami skargi i ich uzasadnieniem, stwierdzić należy, że WSA pomimo oddalenia skargi nie odniósł się do zasadniczej kwestii w niej podniesionej tj. naruszenia przez organ interpretacyjny art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b i art. 12 ust. 4 pkt 3c w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p i art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12

ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a lit.b) lub art. 12 ust. 4 pkt 3c, a contrario art. 16

ust. u.p.d.o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe uchybienie skutkuje naruszeniem przez Sąd I instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., WSA nie uzasadnił bowiem należycie przyczyn podjętego rozstrzygnięcia w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną wydanego wyroku. Z tego też względu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej na obecnym etapie postępowania jest przedwczesne.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji, uwzględniając ww. uwagi, zobowiązany będzie, zbadać skarżoną interpretację pod kątem podniesionych w skardze zarzutów i podstaw prawnych zastosowanych do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku a następnie ocenić, czy zbycie ogółu praw i obowiązków to sytuacja pod względem prawnym tożsama do wystąpienia wspólnika ze Spółki.

Mając na uwadze ww. uchybienia Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.