Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 465/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 465/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 lipca 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach, Sędziowie: WSA Beata Cieloch (spr), Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2007r., sprawy ze skargi E. L., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 stycznia 2006r. nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...].01.2006 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27.07.2005 r. w sprawie określenia E. L. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi i przemysłowymi, piwem, papierosami oraz wypiek z półproduktów mrożonych wyrobów ciastkarsko - piekarniczych typu "F.i" i ich sprzedaż, zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2004 r. w wysokości 7 400, 80 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzona u skarżącej kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości skutkujące wszczęciem postępowania podatkowego. Organ podał, że w 2004 r. w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą pod firmą "[...]" przy ul. G. w K., część lokalu była wykorzystywana przez firmę małżonka skarżącej - W. L.. W toku kontroli ten ostatni oświadczył, że nie zawarto odnośnie tej działalności umowy podnajmu części lokalu, jednakże w dniu 4.02.2005 r. załączono w/w umowę. Z jej treści wynikał obowiązek zapłaty czynszu, której termin ustalono na [...].12.2004 r. W tym dniu została wystawiona faktura VAT na kwotę 2 775, 38 zł za podnajem części lokalu za okres od 1.04.2003 r. do 31.12.2004 r. W dniu [...].06.2001 r. skarżąca udzieliła małżonkowi pełnomocnictwa do reprezentowania jej w urzędach skarbowych we wszystkich sprawach dotyczących prowadzonej przez nią działalności. W. L.prowadził więc działalność gospodarczą w tym samym miejscu, był umocowany do wszelkich czynności przed urzędem - nie tylko do czynności sprzedawcy, jak podnosiła skarżąca. Stąd zarzuty odwołania co do bezprawności prowadzenia czynności kontrolnych przed dniem [...].12.2004r. [tj. datą umocowania małżonka do zastępowania w trakcie kontroli podatkowej w trybie art. 281 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p."), k. 29 akt kontroli] uznano za bezpodstawne. Zapis zawarty na str. 4 i 5 protokołu kontroli z dnia 21.01.2005r. (k. 77, 78 akt kontroli) co do wykonywania czynności kontrolnych w obecności świadka zgodnie z art. 285 § 3 O.p. nie był konieczny, skoro W. L. działał w istocie jako osoba upoważniona do zastępowania skarżącej w trakcie kontroli podatkowej (art. 281 a O.p.). Z treści pełnomocnictwa wynikało, że był on upoważniony do reprezentowania skarżącej we wszystkich sprawach dotyczących jej działalności gospodarczej, bez wyłączenia jakiegokolwiek zakresu działania urzędu skarbowego. Zatem także spis z natury towarów z dnia 6.12.2004r. stanowiący dowód w sprawie (a dokonany w rzeczywistości przez W. L., który jako jedyny posiadał aktualne badania wymagane przez Sanepid) sporządzony został w obecności i z udziałem osoby uprawnionej, dotyczy to również wyceny remanentu. Organ odwoławczy podkreślił, że na każdym etapie postępowania podatkowego pełnomocnik skarżącej miał zapewniony czynny udział i możliwość ustosunkowania się do gromadzonego materiału dowodowego. Z oświadczenia pełnomocnika z dnia [...].07.2005 r. wynikało, że zapoznał się z aktami sprawy. Podano także, że odmowa okazania dokumentów znajdujących się na biurku pracownika urzędu skarbowego uzasadniona była faktem, iż były to dokumenty dotyczące innej firmy. Fakt dokonania zakupu przez pracownika urzędu skarbowego, który nie został zaewidencjonowany w kasie fiskalnej nie stanowił wyłącznej podstawy do uznania ewidencji przychodów za nierzetelną i odrzucenia jej jako dowodu w postępowaniu. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu I instancji w kwestii odmowy przesłuchania w charakterze świadków pracowników urzędu. Zarzut, iż nie zawieszono prowadzonej kontroli do czasu umożliwienia dostępu do dokumentów organ odwoławczy uznał za bezzasadny, jak również zarzut dotyczący braku konieczności sporządzenia raportu dobowego w dniu [...].11.2004r. Do protokołu z dnia [...].05.2005r. pełnomocnik oświadczył, iż w dniach kiedy brak jest raportów dobowych sklep był nieczynny. W związku z powyższym oświadczeniem dokonano porównania raportów dobowych z przedłożonymi w dniu 16.12.2004r. fakturami na sprzedaż w wyniku czego ustalono, że w dniu [...].11.2004r. brak jest dziennego raportu dobowego (co zgodnie z oświadczeniem oznacza, że sklep był nieczynny) przedłożono natomiast 2 faktury VAT na sprzedaż z tego dnia - co jest sprzeczne ze złożonym oświadczeniem - a świadczy o tym, że sklep był czynny. W piśmie z dnia [...]06.2005r. pełnomocnik wyjaśnił, że w dniu 18.11.2004r. odbywała się sprzedaż w sklepie "[...]" i została ona udokumentowana fakturami VAT, których nie ewidencjonowano na kasie z uwagi na brak takiego obowiązku - oraz że "wobec braku sprzedaży nieudokumentowanej fakturą VAT raport dobowy był zerowy". Bezspornym jest, że w przedłożonym wydruku "raport fiskalny miesięczny [...].2004" brak raportu dobowego z dnia [...].11.2004r.Stwierdzono ,iż podatnik rozpoczynając sprzedaż w danym dniu musi dopełnić pewnych czynności (czyli np. przygotować do sprzedaży kasę czyli włączyć ją) aby w razie przybycia klienta mógł sprawnie wykonać usługę sprzedaży. Na koniec dnia bez względu na ilość klientów i wysokość sprzedaży musi kasę zamknąć i sporządzić raport dobowy. Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4.07.2002r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz.U. z 2002r. Nr 108, poz. 948 z późn. zm.) podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, są obowiązani do sporządzania raportu fiskalnego dobowego po zakończeniu sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem pierwszej sprzedaży w dniu następnym (...).

W odniesieniu do zarzutów nieuwzględnienia dokonywania zakupów na własne potrzeby, nie do dalszej odsprzedaży, organ odwoławczy zauważył, że wszystkie faktury VAT zostały wystawione na firmę: "[...]", w związku z tym zakupy zostały dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podatniczka w swojej działalności w 2004r. rozliczała (w podatku VAT) jedynie faktury na zakup towaru z 3 firm: F., C.i Ż. - również tylko z tych firm przedłożono faktury na zakup towaru handlowego w biurze rachunkowym. Faktury te nie dokumentowały zakupów takich towarów jak artykuły mleczne (serki, jogurty), masło, owoce, papierosy, artykuły mięsne, kawa, herbata, ciastka czy słodycze, a ich sprzedaż odbywała się przez cały rok. Jako udokumentowanie znajdujących się w dniu spisu kontrolnego towarów pełnomocnik firmy przedłożył dopiero w dniu 16.12.2004r. pojedyncze faktury z innych firm. Na ich podstawie organ podatkowy pierwszej instancji rozesłał informacje do kontrahentów o sporządzenie zawartych transakcji z firmą "[...]". Przy czym organ podatkowy wystosował pisma o sporządzenie informacji o transakcjach tylko do firm, które zostały ujawnione na przedłożonych w dniu [...]12.2004r. fakturach. W dalszej części odwołania znajduje się polemika, jakie dokumenty są potrzebne ,aby wejść do sklepu typu S. i jakie ma się korzyści z zakupu w takich sklepach. Organ podkreślił, że sklepy tego typu nie są dostępne dla każdego (są przeznaczone dla firm i osób prowadzących działalność gospodarczą), można z nich skorzystać mając kartę klienta, która upoważnia do dokonania zakupów w danym sklepie. Oferowane w sklepie ceny dotyczą wszystkich klientów mających prawo skorzystać z zakupów w tego typu sklepie, bez względu na to czy pobierze paragon czy fakturę VAT. Odnośnie kryterium zaliczania towarów jako towaru handlowego lub jako przeznaczonego na własne, prywatne cele zaznaczono, że sposób ich kwalifikacji był skarżącej znany. Zakupy towarów, które mieszczą się w zakresie prowadzonej działalności - handel artykułami spożywczymi i drobnymi artykułami przemysłowymi - zostały uznane jako towar handlowy, natomiast wyłączono z nich zakupy np. odświeżacza B., szamponów, odżywek do włosów, skarpet męskich, obuwia damskiego, mięsa porcjowanego itd. czyli zakupy ,towarów które wykraczają poza zakres prowadzonej działalności. Odnośnie wyliczonych marż organ odwoławczy zauważa, że w treści zaskarżonej decyzji dokonano analizy wyliczonych marż. Różna wysokość marż uzależniona jest od danych przyjmowanych do ich wyliczenia.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy pełnomocnik, pismem z dnia [...]12.2005 r. podniósł zarzut: naruszenia art. 180§1 O.p. poprzez dopuszczenie jako dowodu protokołu z prowadzonej sprzecznie z prawem kontroli podatkowej doraźnej w firmie podatniczki; dotyczący kryteriów kwalifikowania towarów jako handlowe i niehandlowe; dotyczący różnych wysokości marż handlowych i nazewnictwa średniej marży i marży handlowej; naruszenia art. 180 i art. 189 O.p. poprzez odmowę przesłuchania w charakterze świadków osób przeprowadzających kontrolę, brak możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego.

Ustosunkowując się do tych uwag organ odwoławczy podał, że stanowią one w istocie powielenie zarzutów złożonego odwołania. Nazewnictwo użyte na drukach spisu z natury w miejscu "skład komisji inwentaryzacyjnej" i "inne osoby obecne przy spisie" nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu dokonywania tego spisu. Faktycznie dnia[...].12.2004 r. spisano w miejscu prowadzenia przez skarżącą działalności całość towarów znajdujących się na stanie i magazynach firmy (za wyjątkiem lodów - ale te nie stanowiły towaru firmy skarżącej), w poz. 1 - 485 ujęto ilości i ceny sprzedaży poszczególnych asortymentów, pełnomocnik zaparafował spis na każdej z kart, a wyceny przedłożył kontrolującym dnia [...]12.2004 r. W aktach sprawy obejmujących spis kontrolny na dzień [...]12.2004 r. znajduje się przyporządkowana każdej karcie ręcznego spisu z natury karta sporządzona maszynowo, z wyceną i pieczęcią firmy. Wartości występujące w treści spisu zostały skorygowane jedynie o wartość towarów przeterminowanych i błędy rachunkowe. Można zatem stwierdzić, że wycena remanentu została dokonana przez pełnomocnika. Dnia [...].12.2004 r. przedłożył on remanent początkowy towarów sporządzony na dzień [...].01.2004 r., obejmujący 262 pozycje na łączną kwotę 6 615,07 zł podpisany przez skarżącą jako osobę sporządzającą. Remanent ten nie był wpisany do ewidencji przychodów, czym naruszono art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 20.11.1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930 ze zm.). Jednakże bezspornie stwierdzić można, że dane figurujące w treści obu remanentów sporządzone zostały przez skarżącą bądź pełnomocnika.

W przebiegu kontroli stwierdzono brak dokumentów na zakup towarów handlowych. Nie okazano faktur na zakup o łącznej wartości 25 789, 96 zł, co stanowi 62,17% ogółu dokonanych zakupów, czym naruszono art. 15 ust. 1 i ust. 4 wcześniej wspomnianej ustawy. Ponieważ dodatkowo ujawnione zakupy towarów pochodzą od kontrahentów, których istnienie ujawnił pełnomocnik dnia 16.12.2004 r. - prawdopodobne jest istnienie również innych dokumentów źródłowych, których kontrolujące nie ujawniły w przebiegu postępowania. Z dokumentów znajdujących się w biurze rachunkowym świadczącym usługi dla skarżącej wynika, że zakupów towarów handlowych dokonywano jedynie w 3 firmach i z tych też faktur rozliczano podatek VAT.

Opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym w sprawie organ odwoławczy stwierdził nierzetelne prowadzenie ewidencji przychodów, gdyż zawarte w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Naruszono tym samym §13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.12.2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów (Dz.U. nr 219, poz. 1836 ze zm.), co w konsekwencji powoduje nieuznanie jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 193§1 O.p.).

W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji w całości z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa, ewentualnie uchylenie jej w całości z powodu wydania jej z naruszeniem szeregu przepisów Ordynacji podatkowej.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenie art. 180§1 w związku z art. 284a§2 i §3 O.p., poprzez dopuszczenie jako dowodów dokumentów z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku doręczenia w terminie 3 dni od dnia wszczęcia kontroli, kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a ustawy upoważnienia do przeprowadzenia kontroli i oparcie na tych dowodach podstawy wydania decyzji;

- naruszenie art. 121§1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, w sposób stronniczy i zmierzający do potwierdzenia z góry założonej tezy, tj. że firma skarżącej nie ewidencjonuje w sposób właściwy przychodów ze sprzedaży;

- naruszenie art. 122 O.p. przez nie podjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego np. odrzucenie wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników przeprowadzających kontrolę, nie wyjaśnienie sposobu obliczania marż przyjętych do ustalenia wielkości obrotu;-

naruszenie art. 123 w zw. z art. 178 w zw. z art. 292 O.p. poprzez uniemożliwienie pełnomocnikowi czynnego udziału w każdym stadium postępowania, tj. odmówienia mu w dniu 1.02.2005 r. możliwości zapoznania się z całością zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej dokumentów;

- naruszenie art. 180§1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 188 O.p. poprzez wydanie postanowienia z dnia 25 lipca 2005 r. o odrzuceniu wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników Urzędu Skarbowego dokonujących kontroli;

-naruszenie art. 187§1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nie zebranie całości dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy, używanie argumentów nie znajdujących potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, nie odniesienie się do zarzutów stawianych w odwołaniu od decyzji I instancji, jak również w uwagach pełnomocnika z dnia 30 grudnia 2005 r.;

- naruszenie art. 191 O.p. poprzez bezpodstawną kwalifikację zakupów dóbr na własne potrzeby jako towarów handlowych;

- naruszenie art. 284§3 w związku z art. 12 §1 i §5 O.p. poprzez błędne wyznaczenie terminu obowiązku stawienia się w miejscu prowadzenia kontroli podatkowej; -naruszenie art. 284§5 O.p. poprzez nie zawieszenie prowadzenia kontroli wobec braku możliwości dostępu do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli;

-naruszenie art. 286 O.p. poprzez samodzielne przeprowadzenie przez kontrolujących spisu z natury, do czego osoby kontrolujące nie były uprawnione;

-naruszenie art. 196§1 - 3 O.p. poprzez nie pouczenie małżonka skarżącej o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W szczególności organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 284a O.p. nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem nie zachodziły okoliczności uzasadniające niezwłoczne podjęcie kontroli, w szczególności nie istniało ryzyko utraty materiału dowodowego, bowiem ten zbierano nie tylko w toku postępowania kontrolnego ale i podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm - oznaczana dalej w skrócie jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Stwierdzić należy, wbrew twierdzeniom skarżącej, że orany podatkowe słusznie zakwestionowały rzetelność prowadzonej przez skarżącą ewidencji. Jak wynika bowiem ze sporządzonego w dniu 6.12.2004 r. spisu towarów skarżąca sprzedawała artykuły, których zakup nie został potwierdzony stosownymi fakturami. Skarżąca rozliczała bowiem tylko faktury na zakup towarów z firm: F.C.i Ż., podczas gdy z remanentu wynika, że skarżąca sprzedawała min. słodycze, herbaty, cukier, papierosy, nabiał, pieczywo. Dopiero w późniejszym terminie pełnomocnik skarżącej ujawnił innych kontrahentów, od których kupowany był towar, jednak okazane faktury nie udokumentowały wszystkich dokonanych zakupów. Podkreślić należy, że spis ten został dokonany prawidłowo. W imieniu skarżącej występował jej pełnomocnik - małżonek, na mocy udzielonego w dniu [...]06.2001 r. pełnomocnictwa. Z jego treści wynikało, iż skarżąca upoważnia swojego męża do reprezentowania jej w urzędach skarbowych we wszystkich sprawach dotyczących prowadzonej przez nią działalności. Pełnomocnictwo to nie zostało cofnięte, jak również nie został ograniczony jego zakres, dlatego skutki wszystkich dokonywanych przez pełnomocnika czynności dotyczą reprezentowanej. Pełnomocnik skarżącej zaparafował spis (sporządzony ręcznie) na każdej z kart, a poza tym każdej karcie ręcznego spisu z natury przyporządkowana jest karta sporządzona maszynowo, z wyceną i pieczęcią firmy skarżącej. Nie doszło więc do naruszenia art. 286§1 pkt 8 O.p. Pełnomocnik skarżącej miał zapewniony czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym, jak również możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w sprawie. Zarzut nie okazania wszystkich dokumentów dotyczących przeprowadzonej kontroli w dniu [...].02.2005 r. nie mógł zostać uwzględniony, gdyż jak wynika z zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]02.2005 r. część dokumentów dotyczyła innej firmy. Dokumenty te objęte były więc tajemnicą skarbową i nie mogły być udostępnione pełnomocnikowi skarżącej. Zwrócić należy uwagę także na fakt, że w dniu [...].07.2005 r. pełnomocnik skarżącej złożył oświadczenie, że zapoznał się z aktami kontrolnymi. Również w dniu [...].08.2005 r. złożył oświadczenie, iż w tym dniu okazano mu do wglądu akta spraw dotyczących E. L.. W związku z powyższym w sprawie nie doszło do naruszenia art. 123 i art. 178 O.p., a także art. 284§5 O.p., który przewiduje - iż w przypadku gdy z powodu nieobecności kontrolowanego jest niemożliwe prowadzenie czynności kontrolnych, w szczególności nie jest zapewniony dostęp do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli - zawieszenie kontroli podatkowej do czasu umożliwienia przeprowadzenia tych czynności. Wskazać także należy, że małżonek skarżącej w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie występował jako świadek lecz pełnomocnik (działał w imieniu i na rzecz skarżącej) dlatego nie mógł zostać naruszony przepis art. 196 §1 - 3 O.p.

Słusznie organy podatkowe zakwestionowały przeznaczenie części zakupów na cele prywatne. Jak wskazał organ I instancji wszystkie faktury zostały wystawione na firmę "[...]", a więc zakupy były związane z działalnością gospodarczą, poza tym część tych faktur została przedłożona przez pełnomocnika celem udokumentowania znajdującego się w firmie towaru (min. artykuły mleczne, masło, owoce, papierosy, kawa, herbata, słodycze), dlatego słusznie zakupy towarów, które mieszczą się w zakresie prowadzonej działalności zostały uznane za towar handlowy. Wyłączono natomiast te, które w zakresie tym się nie mieszczą, np. odświeżacz B., szampony, odżywki do włosów, obuwie.

Rację należy także przyznać organom podatkowym, iż nie uznały za zasadny zarzutu dotyczącego braku konieczności sporządzenia raportu dobowego w dniu [...].11.2004 r. Słusznie przyjęto, iż w tym dniu sklep był czynny (wystawiono 2 faktury) i mało prawdopodobne jest z uwagi na położenie sklepu, iż nie wystąpiła w tym dniu sprzedaż ewidencjonowana w kasie fiskalnej. Naruszony został więc §5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4.07.2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz.U. z 2002 r., nr 108, poz. 948 ze zm.). Przepis ten stanowi, że podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani do sporządzania raportu fiskalnego dobowego po zakończeniu sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem pierwszej sprzedaży w dniu następnym, oraz sporządzania raportu fiskalnego za okres miesięczny po zakończeniu sprzedaży w ostatnim dniu miesiąca, nie później jednak niż przed rozpoczęciem sprzedaży w następnym miesiącu. Zwrócić także należy uwagę na treść pkt 1§5 tego przepisu, który obliguje podatnika do dokonywania rejestracji każdej sprzedaży przy zastosowaniu kasy i dokonywania wydruku z każdej sprzedaży paragonu fiskalnego lub faktury VAT oraz do wydawania oryginału wydrukowanego dokumentu nabywcy.

Organ podatkowy miał więc podstawy na zakwestionowania prawidłowości prowadzonej ewidencji.

Art. 193 §1 -3 O.p. stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Stosownie natomiast do treści §13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 219, poz. 1836 ze zm.) podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się ewidencję prowadzoną zgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia. Za rzetelną uważa się ewidencję, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (ust. 2). Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne "w przypadku nie prowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, (...) organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określił od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. Natomiast zgodnie z ust. 2 tego artykułu "ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1". Organy podatkowe były więc uprawnione do dokonania oszacowania przychodu niezaewidencjonowanego osiągniętego przez skarżącą z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Prawidłowe było przyjęcie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody kosztowej, polegającej na ustaleniu stosunku wysokości poniesionych kosztów ogółem do udziału tych kosztów w obrocie (art. 23§3 pkt 5 O.p.).

Podsumowując stwierdzić należy, że dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów przeprowadzonych w sprawach nie jest dowolna. Wyrażona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki oraz doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowody uzasadniły w decyzjach w sposób wyczerpujący swoje stanowisko w sprawie i dokonaną według powyższych zasad ocenę materiału dowodowego stanowiącego podstawę faktyczną podjętej decyzji.

Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za nieuzasadnioną i w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.