Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1121/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja - Klimczyk (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła - Marcela, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz - Ziętek, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, październik, grudzień 2013 r. oraz styczeń i marzec 2014 r. wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także DIAS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej O.p.), a także na podstawie art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. - po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nr [...] orzekającej o odpowiedzialności solidarnej L. K. (dalej strona, skarżący) obok M. G. za zaległości podatkowe A Sp. z o.o. w J. (dalej także Spółka) powstałe w czasie pełnienia przez ww. obowiązków członków zarządu tej Spółki z tytułu:

- podatku od towarów i usług w kwocie łącznej [...] zł, w tym za:

czerwiec 2013 r. - [...] zł,

lipiec 2013 r. - [...] zł,

październik 2013 r. -[...] zł,

grudzień 2013 r. -[...] zł,

styczeń 2014 r. - [...] zł,

marzec 2014 r. - [...] zł,

- odsetek za zwłokę od tych zaległości naliczonych na dzień 28 lutego 2017 r. w kwocie łącznej [...] zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...] zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wymienioną wyżej decyzją pierwszoinstancyjną organ podatkowy orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony zarzucił jej:

1. naruszenie art. 108 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 144 § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że w stosunku do strony powstało, na podstawie decyzji z dnia [...] r, zobowiązanie podatkowe w kwocie łącznej [...] zł z tytułu odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe Spółki powstałe w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu, podczas gdy zgodnie z powołanymi przepisami zobowiązanie podatkowe powstaje w chwili doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania, zaś w niniejszym postępowaniu decyzja nie została stronie prawidłowo doręczona bowiem została przesłana za pośrednictwem systemu ePUAP, podczas gdy w udzielonym adwokat M. G. pełnomocnictwie, jako adres do doręczeń elektronicznych, wskazany został wyłącznie adres e-mail: [...], a zatem korespondencja powinna być kierowana na adres poczty elektronicznej lub ewentualnie za pośrednictwem operatora pocztowego, co nie zostało uczynione - w związku z czym nie można uznać decyzji za skutecznie doręczoną stronie, a w konsekwencji nie zobowiązanie podatkowe;

2. naruszenie art. 144 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 144 § 3 O.p. poprzez nieprawidłowe przesyłanie korespondencji w sprawie tj. za pośrednictwem systemu ePUAP, podczas gdy w udzielonym adwokat pełnomocnictwie jako adres do doręczeń elektronicznych, wskazany został wyłącznie ww. adres email, a to z tego powodu, że pełnomocnik ze względu na problemy techniczne nie miał i nie ma dostępu do tego systemu i nie mógł za jego pomocą odebrać korespondencji, o czym organ był informowany przez pełnomocnika telefonicznie i w piśmie z dnia 29 października 2019 r.;

3. naruszenie art. 144 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 144 § 3 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. poprzez przesyłanie korespondencji w sprawie w sposób nieprawidłowy tj. za pośrednictwem systemu ePUAP, a nie na wskazany w pełnomocnictwie adres poczty elektronicznej lub za pośrednictwem operatora pocztowego, co pozbawiło stronę możliwości udziału w postępowaniu, w tym przede wszystkim prawa do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego;

4. naruszenie art. 118 § 1 w zw. z art. 51 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że termin powstania zaległości w podatku VAT za miesiące: czerwiec, lipiec i październik 2013 r. przypada odpowiednio na dzień 26 lutego 2014 r., 17 lutego 2014 r., 21 stycznia 2014 r., ze względu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy termin płatności podatku VAT za te miesiące w pełnej wysokości określonej w decyzji Dyrektora UKS W K. z dnia [...] r., zgodnie z obowiązującymi przepisami przypadał odpowiednio na dzień 25 lipca 2013 r., 25 sierpnia 2013 r.. oraz 25 listopada 2013 r. i po upływie tych terminów powstała w istocie zaległość podatkowa w rozumieniu art. 21 § 1 O.p. w kwocie pełnej, wynikająca z treści decyzji wobec Spółki, zaś wskazanie w ww. decyzji nienależnie pobranego zwrotu ma wyłącznie charakter potwierdzający tę zaległość, a nie ją ustalający, a zatem z dniem 31 grudnia 2013 r. rozpoczął bieg termin 5 lat od końca roku kalendarzowego, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p., czyli po dniu 31 grudnia 2018 r. nie można w tym zakresie wydać decyzji o odpowiedzialności strony - od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat;

5. naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 21 Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez przyjęcie, że sam fakt niewykonywania wymagalnych zobowiązań stanowił podstawę niewypłacalności Spółki i determinował obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie do dnia [...] r., podczas gdy zobowiązania wskazane przez organ są w dużej mierze zobowiązaniami spornymi, a ponadto Spółka dysponowała w tamtym okresie majątkiem, który znacząco przekraczał ich wartość, co oznacza, iż nie mogły stanowić one podstawy do uznania Spółki za niewypłacalną, a zatem nie obligowały do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

6. naruszenie art. 192 O.p. poprzez uznanie za udowodnione okoliczności związanych w szczególności z:

a) zaistnieniem stanu niewypłacalności Spółki,

b) ustaleniem czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości na dzień [...] r.,

c) brakiem przeszkód do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki,

d) winą strony w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości;

- w sytuacji, gdy strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów.

7. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez niecałościową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, a w zakresie ocenionym poprzez ocenę sprzeczną z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, w szczególności:

a) brak rzetelnej weryfikacji zaistnienia stanu niewypłacalności Spółki i oparcie się w tym zakresie wyłącznie na założeniu, że nieuregulowanie wymagalnych zobowiązań daje podstawy do uznania Spółki za niewypłacalną, podczas gdy wskazane przez organ zobowiązania wobec kontrahentów są zobowiązaniami spornymi, a w stosunku do części kontrahentów toczą się postępowania karne w przedmiocie wyłudzeń podatkowych, a ponadto Spółka w tamtym okresie posiadała majątek znacznie przewyższający wysokość łych zobowiązań, na co strona wskazywała w złożonych wnioskach dowodowych,

b) brak rzetelnej weryfikacji możliwości zapoznania się przez stronę z sytuacją finansową Spółki w okresie pełnienia funkcji członka zarządu, ze względu na toczące się kontrole i postępowania podatkowe, a w konsekwencji mylne przyjęcie świadomości strony co do istnienia stanu niewypłacalności Spółki, co jest przesłanką niezbędną do przypisania jej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki,

c) brak oceny zaistnienia stanu niewypłacalności Spółki z uwzględnieniem zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r.,

d) brak weryfikacji podziału obowiązków między członkami zarządu Spółki i zaistniałych przeszkód w złożeniu ewentualnego wniosku o upadłość, co miało znaczenie z punktu widzenia możliwości przypisania winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim terminie,

e) brak weryfikacji wpływu toczącego się przed Prokuraturą Rejonową w J. pod sygn. akt [...], postępowania karnego, które prowadzone jest przeciwko osobom powiązanym ze Spółką w zakresie wyłudzeń podatkowych, tzw. "karuzeli podatkowych", co ma mieć istotne znaczenie z punktu widzenia świadomości strony o istnieniu stanu niewypłacalności oraz jego odpowiedzialności,

8. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez oparcie się jedynie na wybiórczych dowodach pośrednich, włączonych do akt niniejszej sprawy dla udowodnienia tez kluczowych dla jej rozstrzygnięcia, a jednocześnie zaniechanie zebrania i rozpatrzenia dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności:

a) nieprzesłuchanie w sprawie L. K., M. G., M. S., P. P. na okoliczność sytuacji finansowej Spółki, posiadania przez nią majątku, w tym przede wszystkim wierzytelności i nieruchomości umożliwiających zaspokojenie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] r. oraz innych zobowiązań, oceny istnienia stanu wymagającego zgłoszenia wniosku o upadłość i momentu jego ewentualnego zaistnienia oraz zakresu obowiązków jakie w związku z pełnioną w spółce funkcją spoczywały na stronie w okresie którego dotyczy postępowanie, sporności nieregulowanych zobowiązań oraz istnienia przeszkód w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki,

b) niepowołanie biegłego rewidenta celem ustalenia czy przy uwzględnieniu kwoty zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji DUKS w K. Z dnia [...] i istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości podatnika a jeśli tak, to w jakim terminie wystąpiły;

c) niepowołanie biegłego sądowego - rzeczoznawcy majątkowego, celem ustalenia wartości nieruchomości będących własnością Spółki w okresie, którego dotyczy postępowanie, tj. w latach 2013 i 2014, znajdujących się w J. przy ul. [...] (nr KW. [...]), S. [...] (nr KW. [...]) oraz B. (nr KW. [...]), a co za tym idzie istnienia majątku Spółki umożliwiającego zaspokojenie zobowiązania podatkowego objętego niniejszym postępowaniem i innych zobowiązań oraz nie istnienia stanu wymagającego zgłoszenie wniosku o upadłość spółki we wskazanym terminie.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o:

a) umorzenie postępowania w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu niezapłaconego przez Spółkę podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec i październik 2013 r., tj. co do kwoty [...] zł oraz odsetki i koszty egzekucji od tych kwot,

b) przekazanie sprawy w pozostałym zakresie organowi I instancji do ponownego rozpoznania z jednoczesnym zobowiązaniem organu do zebrania i rozpatrzenia wskazanych dowodów.

Rozpatrując sprawę po wniesieniu odwołania DIAS na wstępie omówił regulacje prawne dotyczące posiłkowej odpowiedzialności osób trzecich.

Przesłanki i zakres odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostały określone w art. 107-119 O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 ww. ustawy, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z kolei stosownie do § 2 tego artykułu, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:

1. podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów;

2. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;

3. niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek;

4. koszty postępowania egzekucyjnego.

W myśl art. 108 § 2 O.p. warunkiem wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest między innymi doręczenie Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo uprzednie wszczęcie postępowania egzekucyjnego w związku z wystawieniem tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji (w tym drugim przypadku nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego).

Dalej organ odwołał się do przepisu art. 116 § 1 O.p., którego treść przytoczył. Zauważył też, że w zakresie gromadzenia i oceniania materiałów dowodowych co do zasady obowiązują reguły postępowania dowodowego wyrażone w art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Mając na uwadze tak zakreślony stan prawny organ wskazał, iż zaległości podatkowe, za które odpowiada strona, wynikają ze zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, październik i grudzień 2013 r., styczeń, marzec 2014 roku. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu [...] r. decyzję Nr [...], którą określił Spółce w podatku od towarów i usług:

1. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za:

- czerwiec 2013 r. wysokości [...] zł,

- lipiec 2013 r. wysokości [...] zł,

- wrzesień 2013 r. wysokości [...] zł,

- listopad 2013 r. wysokości [...] zł,

- luty 2014 r. wysokości [...] zł,

2. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za:

- grudzień 2013 r. wysokości [...] zł,

- marzec 2014 r. wysokości [...] zł,

3. zobowiązanie podatkowe za:

- sierpień 2013 r. wysokości [...] zł,

- październik 2013 r. wysokości [...] zł,

- styczeń 2014 r. wysokości [...] zł,

4. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług kwoty podatku do zapłaty wykazanego w wystawionych fakturach VAT za:

- lipiec 2013 r. wysokości [...] zł,

- sierpień 2013 r. wysokości [...] zł,

- wrzesień 2013 r. wysokości [...] zł,

- listopad 2013 r. wysokości [...] zł,

- grudzień 2013 r. wysokości [...] zł,

- styczeń 2014 r. wysokości [...] zł,

- marzec 2014 r. wysokości [...] zł.

Powyższa decyzja została doręczona w dniu [...] r. (vide: akta odwoławcze). Na skutek wniesienia przez podatnika odwołania, decyzją z dnia [...] r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał ją w mocy. Z kolei wyrokiem z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 1397/16 WSA w Gliwicach oddalił skargę Spółki na ww. decyzję organu II instancji (wyrok prawomocny od dnia 12 kwietnia 2018 r.). Ponadto DIAS podkreślił, że Spółka posiada zaległości z tytułu nienależnie dokonanych zwrotów w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i październik 2013 r. wynikające ze złożonych deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7. W korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. wykazała ona kwotę do zwrotu na rachunek bankowy: [...] zł, z kolei w ww. decyzji z dnia [...] r. UKS określił za ww. miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie [...] zł. W związku z dokonanym zwrotem na rachunek bankowy podatnika do zwrotu na rachunek organu podatkowego pozostała zatem kwota [...] zł. W korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2013 r. Spółka wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy: [...] zł, natomiast w decyzji UKS określił za ww. miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie [...] zł. W związku z tym do zwrotu na rachunek organu podatkowego pozostała kwota [...] zł. Natomiast w deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. Spółka wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy: [...] zł, a w decyzji UKS określił za ww. miesiąc jedynie kwotę zobowiązania podatkowego, wobec powyższego w związku z dokonanym zwrotem na rachunek bankowy Spółki - do zwrotu na rachunek organu podatkowego pozostała kwota [...] zł

Wymienione zobowiązania nie zostały uregulowane przez Spółkę, zatem zgodnie z art. 51 § 1 i art. 52 § 2 O.p. stanowią zaległości podatkowe. Na postawie akt sprawy ustalono również, że w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. Spółka wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Zatem do zapłaty pozostała kwota [...] zł ([...] zł + [...] zł - [...] zł). Z kolei zaległości za grudzień 2013 r. w kwocie [...] zł i za marzec 2014 r. w kwocie [...] zł wynikają z ww. decyzji z dnia [...] r.

Postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony za ww. zaległości podatkowe zostało wszczęte z dniem doręczenia postanowienia z dnia [...] r. tj. w dniu [...] r., a zatem spełniony został warunek wyrażony w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p.

w dalszej kolejności organ omówił pozytywne przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności posiłkowej osoby trzeciej za zobowiązania Spółki. Zgodnie z treścią art. 116 O.p., do przesłanek pozytywnych odpowiedzialności należą:

- pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań,

z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością,

- bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce.

W sprawie ustalono, że uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] r. L. K. został powołany na stanowisko członka zarządu ww. Spółki, a postanowieniem Sądu Rejonowego P. i W. w [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] r. został wpisany do KRS (karta nr 69). Pismem z dnia [...] r. skarżący złożył rezygnację z funkcji członka zarządu. Z ww. pisma strony wynika także, że rezygnacja została przyjęta w dniu [...] r. Organ zauważył także, iż w okresie objętym zaskarżoną decyzją funkcję prezesa zarządu pełniła M. G., której powołanie w skład zarządu nastąpiło w dniu [...] r. Pismem z dnia [...] r. ona również złożyła rezygnację z ww. funkcji, a rezygnacja została przyjęta w dniu [...] r.

Jak wynika z powyższego skarżący pełnił funkcję członka zarządu od dnia [...] r. do [...] r. tj. w czasie, kiedy upływały terminy płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością na mocy ww. decyzji organu I instancji. Powołując się na przepisy art. 47 § 3 O.p. oraz art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w wersji obowiązującej w badanym okresie (dalej u.p.t.u.) DIAS stwierdził, że terminy płatności ww. zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz za styczeń i marzec 2014 r. upłynęły odpowiednio w dniach: 27 stycznia 2014 r., 25 lutego 2014 r., 25 kwietnia 2014 r. Z kolei terminy nienależnie pobranych zwrotów podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i październik 2013 r. upłynęły odpowiednio w dniach: 26 lutego 2014 r., 17 lutego 2014 r. i 21 stycznia 2014 r. (karty nr 621, 622, 623 akt). Tym samym spełniona została pierwsza przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej.

Kolejną przesłanką warunkującą orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu osoby prawnej za jej zaległości podatkowe jest bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika.

Po omówieniu pojęcia "bezskutecznej egzekucji" DIAS wskazał, że na zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług wierzyciel wystawił tytuły wykonawcze (szczegółowo opisane w tabeli na str. 11 zaskarżonej decyzji). Doręczenie ww. tytułów wykonawczych nastąpiło w dniu [...] r.

Zdaniem DIAS organ I instancji słusznie wywiódł, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. W ramach prowadzonych wobec niej czynności egzekucyjnych w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług skierowano zawiadomienie z dnia [...] r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego do B S.A. (dalej w skrócie bank). W odpowiedzi na otrzymane zajęcie bank w piśmie z dnia [...] r. poinformował, że dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki i w przypadku dostępnych środków zostaną one niezwłocznie przekazane na rachunek organu podatkowego.

Ponadto z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w G. Wydział [...] Gospodarczy ogłosił upadłość Spółki (postanowienie prawomocne z dniem [...] r.; karta nr 1921). W uzasadnieniu ww. postanowienia Sąd wskazał m.in., iż we wniosku o ogłoszenie upadłości dłużnik wskazał, że została wobec niego wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Organ podatkowy wystawił następnie tytuły wykonawcze, wszczął postępowanie egzekucyjne i dokonał zajęć rachunków bankowych dłużnika, co skutkowało powstaniem stanu niewypłacalności Postanowieniem z dnia [...] r. sąd zabezpieczył majątek dłużnika poprzez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego, który przedłożył sprawozdanie z czynności, obejmujące także ustalenia co do sytuacji gospodarczej, finansowej i majątkowej dłużnika. Dłużnik na dzień 31 sierpnia 2016 r. posiadał zobowiązania wobec swoich kontrahentów (z tytułu dostaw i usług) na łączną kwotę [...] zł, zobowiązania z tytułu pożyczek i kredytów w kwocie [...] zł, inne zobowiązania w kwocie [...] zł, zobowiązania pracownicze w kwocie [...] zł oraz zobowiązania publicznoprawne w kwocie [...] zł. Odnośnie zobowiązań z tytułu dostaw i usług w większości są to zobowiązania, których termin płatności został przekroczony przez dłużnika od 91 do 180 dni (51,36%), zobowiązania przeterminowane od 1 do 90 dni stanowią 7,23% ogólnej kwoty zobowiązań dłużnika, zobowiązania przeterminowane od 181 do 365 dni stanowią 28,42% łącznej wartości zobowiązań, zaś pozostałe zobowiązania przeterminowane ponad 366 dni stanowią 12,99% łącznej wartości zobowiązań. Na dzień 31 grudnia 2016 r. zobowiązania Spółki przekraczały wartość jej aktywów o [...] zł, a ponad 90% zobowiązań z tytułu dostaw i usług jest wymagalna przez okres dłuższy niż 3 miesiące. Z kolei w skład majątku Spółki wchodziły aktywa trwałe w postaci: ruchomości i należności długoterminowych oraz aktywa obrotowe w postaci: zapasów, należności krótkoterminowych oraz środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych. W skład ruchomości dłużnik zaliczył przedmiot umowy leasingu w postaci samochodu, jednak został on już zwrócony finansującemu. Pozostałe ruchomości obejmują głównie sprzęt komputerowy (laptopy) oraz inne urządzenia biurowe (klimatyzator, expres, telefony). Wartość tych ruchomości po przeszacowaniu dokonanym dla celów postępowania upadłościowego wynosiła [...] zł. Wartość zapasów magazynowych wynosiła [...] zł. Z kolei wartość należności przysługujących dłużnikowi wynosiła [...] zł i [...] Euro. Łączna wartość środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych to [...] zł i [...] Euro. Suma wszystkich aktywów Spółki wynosiła [...] zł i [...] Euro.

Sąd upadłościowy stwierdził, że w stosunku do dłużnika zachodzą przesłanki niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1a Prawa upadłościowego.

Wobec ogłoszenia upadłości Spółki nie można było dalej prowadzić egzekucji administracyjnej. Należy jednak przyjąć, że postępowanie egzekucyjne było de facto kontynuowane poprzez prowadzenie postępowania upadłościowego (egzekucja uniwersalna), ponieważ cele tych postępowań, tj. zaspokojenie wierzycieli, są tożsame.

Organ podatkowy pismami z dnia [...] i [...] r. zgłosił do masy upadłości wierzytelności w łącznej kwocie [...] zł w kategoriach I-IV i zostały one ujęte w liście wierzytelności, co potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] r. sygn. akt [...] (karty nr 33-31). Z przesłanego planu podziału wynika m.in., że Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. na zaspokojenie wierzytelności w kwocie [...] zł przypadła kwota [...] zł (karta nr 39). Postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] Sąd zatwierdził przedłożony przez syndyka masy upadłości plan podziału i na rachunek organu I instancji syndyk przekazał kwotę [...] zł (karta nr 595). Powyższa kwota została rozliczona na zaległości w podatku od towarów i usług za: sierpień 2013 r. - [...] zł, wrzesień 2013 r. - [...] zł, październik 2013 r. - [...] zł, listopad 2013 r. - [...] zł (karta nr 579).

W tym stanie rzeczy DIAS stwierdził, że wykonanie ostatecznego planu podziału funduszów masy upadłości, w ramach którego nie doszło do zaspokojenia wszystkich zgłoszonych i wciągniętych na listę wierzytelności zobowiązań podatkowych potwierdza bezskuteczność egzekucji wobec Spółki, tym bardziej, że - jak wynika z akt sprawy - na dzień wydania zaskarżonej decyzji zaległości Spółki wynosiły z tytułu: podatku VAT: [...] zł, podatku dochodowego od osób fizycznych: [...] zł, odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych: [...] zł, kosztów postępowania egzekucyjnego: [...] zł (karty nr 627, 635). Jak zaznaczył organ II instancji, w orzecznictwie sądów podnosi się, że przesłanka bezskuteczności egzekucji została spełniona wobec likwidacji majątku spółki w toku postępowania upadłościowego (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1595/13).

Słuszna jest zatem konstatacja, ze egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna, a tym samym spełniona została druga przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej.

W dalszej kolejności organ rozważył kwestię ewentualnego występowania w sprawie przesłanek egzoneracyjnych, wyłączających odpowiedzialność członka zarządu osoby prawnej. Należą do nich:

- zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) albo wykazanie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu,

- wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z brzmienia art. 116 § 1 O.p. wynika, że obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości ciąży zasadniczo na członku zarządu, o czym świadczy zwrot "a członek zarządu nie wykazał, że" (art. 116 § 1 pkt 1 O.p.) oraz "członek zarządu nie wskazuje" (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Pomimo takiego rozkładu ciężaru dowodu organy podatkowe nie są jednakże zwolnione z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

DIAS nadmienił w tym miejscu, że w zakresie ciężaru dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych wypowiedział się także skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 3/09), w której wyrażono m.in. pogląd, iż "w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.". Jak z tego wynika, to na organach podatkowych ciąży obowiązek zbadania tej okoliczności.

Ordynacja podatkowa nie precyzuje pojęcia "właściwy czas" w odniesieniu do terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Powyższe pojęcie należy rozpatrywać w szerszym kontekście, a punktem odniesienia w tym zakresie powinny być przepisy prawa upadłościowego. W niniejszej decyzji przywołano przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 i 1529, dalej w skrócie: "p.u.i.n.") w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r., bowiem miały one zastosowanie w czasie właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z art. 10 tej ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 p.u.i.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1). Dodatkowo, w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2). Z kolei w świetle art. 21 ust. 1 ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Co istotne, obie przesłanki upadłości są samoistne, w związku z czym - z uwagi na ich alternatywny i równorzędny charakter - zaistnienie chociażby jednej z nich pozwała na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje reprezentantów przedsiębiorców do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od wystąpienia choćby jednej z tych przesłanek. Zatem czasem właściwym na złożenie stosownego wniosku jest z pewnością okres, w którym spółka jest na tyle wypłacalna, iż upadłość prowadzona w stosunku do spółki pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. Wniosek o upadłość musi być zatem złożony w terminie, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona interesów wierzycieli.

Organ I instancji, w toku prowadzonego postępowania zbadał, czy wystąpiły przesłanki na podstawie art. 11 ust. 1 p.u.i.n. do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego oraz w jakim terminie należało dokonać powyższych działań i doszedł do wniosku, że termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął z dniem [...] r.

DIAS oceniając wyznaczenie ww. terminu przez organ pierwszoinstancyjny dokonał ponownej analizy przesłanki ogłoszenia upadłości Spółki zawartej w art. 11 ust. 1 p.u.i.n. Zauważył, iż w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania. Zaprzestanie w sposób trwały regulowania swoich zobowiązań nawet wobec jednego wierzyciela stanowi o fakcie niewypłacalności (zob. wyrok z dnia 8 maja 2012 r. WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 94/12). Nieistotne jest także, czy dłużnik nie wykonu/e wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Nawet niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność dłużnika w rozumieniu przedmiotowego uregulowania.

W niniejszej sprawie skarżący został powołany na członka zarządu w dniu [...] r., wobec powyższego - celem ustalenia ww. "właściwego czasu" należało ustalić, jakie zaległości powstały w ww. Spółce od czasu, kiedy objął on funkcję członka zarządu.

Z akt sprawy wynika, że najstarsze nieuregulowane zobowiązania Spółki powstałe po dacie 31 sierpnia 2012 r. dotyczą następujących kontrahentów:

1. C, termin płatności: 19 września 2012 r., kwota zaległości [...] zł,

2. D s.c., termin płatności: 15 grudnia 2012 r., kwota zaległości [...] zł,

3. E, termin płatności: 29 listopada 2012 r., kwota zaległości [...] zł,

4. F, termin płatności: 28 grudnia 2012 r., kwota zaległości [...] zł,

5. G, termin płatności: 25 października 2012 r., kwota zaległości [...] zł,

6. K. A., termin płatności: 30 września 2012 r., kwota zaległości [...] zł

7. H, termin płatności: 27 listopada 2012 r., kwota zaległości [...]zł,

8. I, termin płatności: 16 października 2012 r., kwota zaległości [...] zł,

9. J, termin płatności: 23 października 2012 r., kwota zaległości [...] zł (vide: wykaz zatytułowany "Zobowiązania wg dni po terminie. Wydruk: na dzień 31 -12- 2016. Bez dokumentów z późniejszą datą wpisu, wszystkie waluty" będący załącznikiem do sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego; karta nr 478).

Brak terminowego uregulowania powyższych zobowiązań (niezależnie od zaprzestania płacenia wskazanych przez organ I instancji zobowiązań z wcześniejszymi terminami płatności) oznacza, iż w dacie terminu płatności drugiego z nich, tj. zobowiązania wobec A. K. z terminem płatności 30 września 2012 r. Spółka, także zaprzestała płacenia długów (jako pierwsze zobowiązanie przyjęto tu zaległość wobec C z terminem płatności 19 września 2012 r.). Jak wynika z powyższych ustaleń, kolejne wymagalne i niezapłacone zobowiązania Spółki świadczą o dalszym utrwaleniu się niewypłacalności Spółki.

Zatem w świetle przesłanki wymienionej w art. 11 ust. 1 p.u.i.n. Spółkę w okresie pełnienia w niej funkcji członka zarządu przez stronę, należało uznać za niewypłacalną najpóźniej w dacie powstania jej zaległości wobec A. K., tj. w dniu 1 października 2012 r. Z powyższego wynika, że termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął w dniu [...]r.,

Organ odwoławczy nadmienił, że jest zobowiązany sam dokonać ponownej oceny materiału dowodowego, nie będąc związanym zarzutami strony oraz rozstrzygnięciem organu I instancji - co wynika z zasady dwuinstancyjności postępowania. Wobec czego uprawniony jest do dokonania własnej oceny zaistnienia danej okoliczności, w tym wypadku do określenia terminu, w którym jego zdaniem winien zostać zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, co potwierdza przykładowo wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 247/14.

DIAS podzielił ocenę organu pierwszoinstancyjnego, że stan niewypłacalności Spółki utrzymywał się także w okresie późniejszym, bowiem Spółka poza ww. zaległościami, posiadała również inne zaległości wobec kontrahentów, które zostały ujęte w wykazie zatytułowanym "Zobowiązania wg dni po terminie. Wydruk: na dzień 31-12-2016. Bez dokumentów z późniejszą datą wpisu, wszystkie waluty", będącym załącznikiem do sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego. Ponadto, jak wynika z pisma ZUS z dnia [...] r. Spółka posiada zaległości podatkowe oraz zaległości w ZUS z tytułu składek na:

- Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okres 7-11/2013 r., 11-12/2016, 2/2017 w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami i kosztami upomnienia,

- Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego za okres 11-12/2016, 2/2017 w kwocie łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami i kosztami upomnienia,

- FP i FGŚP za okres 7-11/2013 r., 2/2017 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami

Chociaż podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego mają charakter alternatywny to organ odwoławczy dodatkowo dokonał ustaleń czy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości Spółki zawarte w art. 11 ust. 2 u.p.t.u. W tym celu przeprowadzono analizę sprawozdań finansowych za lata 2012-2016, co przedstawiono na str. 19 zaskarżonej decyzji. Ponadto DIAS przypomniał, że określone decyzją podatkową zobowiązania podatkowe nie zostały uregulowane przez Spółkę. Zaakcentował, że decyzja ta ma charakter deklaratoryjny i określa tylko w prawidłowej wysokości zobowiązania, które powstały z mocy prawa już znacznie wcześniej i których terminy płatności przypadały w 2013 r. oraz w styczniu 2014 r. (zobowiązanie za grudzień 2013 r.). Fakt ten musi być brany pod uwagę przy ocenie momentu, w którym wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 10 sierpnia 2009r. sygn. II FPS 3/09 "Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji (...)".

Jak wskazał organ II instancji, Spółka nie uregulowała m.in. swoich zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2013 r., które zostały określone ww. decyzją Dyrektora UKS z dnia [...] r. i które wynosiły [...] zł. Natomiast z analizy bilansu Spółki na dzień 31 grudnia 2013 r., wynika, że zobowiązania wyniosły [...] zł. Zatem po zsumowaniu tej kwoty z łączną kwotą zobowiązań podatkowych wynikających z ww. decyzji całkowita wartość zobowiązań Spółki koniec roku 2013 wyniosła [...]zł. Z kolei po odjęciu od całkowitej wartości zobowiązań kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki również określonej ww. decyzją organu kontroli (za czerwiec, lipiec, wrzesień i listopad 2013r.) w łącznej wysokości [...] zł – zobowiązania zamknęły się kwotą [...] zł. Z kolei łączna wartość wszystkich aktywów wykazana w bilansie na dzień [...] r. wyniosła [...] zł. Oznacza to, że wartość zobowiązań Spółki przewyższała jej aktywa, co stanowiło niewątpliwie spełnienie przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 2 p.u.i.n. W tym przypadku, zdaniem organu odwoławczego, przy przyjęciu przesłanki przewidzianej w art. 11 ust. 2 ww. ustawy, podstawa do ogłoszenia upadłości wystąpiła już z końcem 2013 r., gdyż skarżący jako członek zarządu, powinien przez cały czas posiadać wiedzę na temat aktualnej sytuacji finansowej Spółki. Wobec powyższego był on zobowiązany do złożenia wniosku ogłoszenie upadłości w ciągu dwóch tygodni od [...] r., czyli najpóźniej do dnia [...] r.

Tymczasem Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu [...] r. Wniosek został podpisany przez prezesa zarządu – M. S. i członka zarządu – P. P.

Wobec powyższego DIAS stwierdził, że moment na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez stronę - ustalony przez organ na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.t.u., upływał z dniem [...] r. Natomiast na podstawie art. 11 ust. 2 tej ustawy odwołujący był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości najpóźniej do dnia [...] r. Natomiast określenie przez organ odwoławczy terminu, w którym winien zostać zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, w sposób odmienny niż zaprezentowany przez organ I instancji powoduje, iż ww. zarzut pełnomocnika Strony jest bezzasadny.

DIAS podkreślił także, iż w niniejszej sprawie skarżący jako członek zarządu w ogóle nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości kierowanego przez siebie podmiotu. Bezspornie zatem nie złożył go we właściwym czasie, pomimo istnienia przesłanek do złożenia takiego wniosku. Nie zachodzi zatem przesłanka zwalniająca go z odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

Kolejną przesłanką uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe tej spółki, jest - zgodnie z treścią przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. - wykazanie przez członka zarządu, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Zdaniem DIAS w badanej sprawie nie można twierdzić, że niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy członka zarządu, gdyż w toku całego prowadzonego postępowania nie stwierdzono okoliczności wyłączających winę członka zarządu, a także strona nie dostarczyła dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających jej zrealizowanie ww. obowiązku. Zatem w okolicznościach sprawy uwalniająca od orzeczenia odpowiedzialności przesłanka dotycząca braku winy członka zarządu Spółki w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, nie wystąpiła.

Ostatnią z przesłanek uwalniających członków zarządu od odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (chodzi tu na przykład o majątek pominięty podczas zakończonego poprzednio postępowania egzekucyjnego lub majątek później nabyty). Przy czym mienie to musi istnieć w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii odpowiedzialności członka zarządu oraz musi to być mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

W tym zakresie organ stwierdził, że do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy nie wskazano majątku spełniającego powyższe warunki. Zatem w niniejszej sprawie także i ostatnia z przesłanek egzoneracyjnych (zwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności) nie została spełniona.

Dalej DIAS nadmienił, ze o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji i ma ona charakter decyzji ustalającej zobowiązanie, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Jak już wyżej zauważono - z art. 107 § 2 ww. ustawy wynika, że zakres odpowiedzialności osoby trzeciej obejmuje także odsetki od zaległości i związane z dochodzeniem zaległości koszty egzekucyjne. Jednakże decyzja konstytutywna powinna ukształtować zobowiązanie przypisane osobie trzeciej w ten sposób, aby objąć nim istniejące w dacie wydania decyzji zobowiązanie w całości, czyli uwzględnić kwotę główną zaległego podatku wraz z odsetkami od tej należności oraz kosztami egzekucyjnymi. Poprzez to, że zobowiązanie osoby trzeciej do daty wydania decyzji o orzeczeniu o odpowiedzialności nie jest jej zobowiązaniem, lecz zobowiązaniem nierzetelnego podatnika, w treści decyzji należy to zobowiązanie precyzyjnie określić.

Weryfikując w niniejszym postępowaniu kwotę odsetek określonych w decyzji pierwszoinstancyjnej organ stwierdził, że zostały one określone w prawidłowej wysokości dla zobowiązań w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, październik 2012 r. i grudzień 2013 r. oraz za styczeń i marzec 2014 r., tj. zostały wyliczone zgodnie ze wzorem wynikającym z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r., w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach. Jednocześnie wskazał, że prawidłowo wskazano przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę, tj. zgodnie z pismem DIAS z dnia [...] r., znajdującego się w aktach odwoławczych. Z kolei odnośnie kosztów postępowania egzekucyjnego, na podstawie akt sprawy ustalono, że w toku tego postępowania powstały koszty należne w łącznej kwocie [...] zł (karta nr 627), które zostały objęte zaskarżoną decyzją.

W dalszej kolejności, na str. od 23 do 38 zaskarżonej decyzji, DIAS szczegółowo odniósł się do zarzutów odwołania.

Co do zarzutu nieprawidłowego doręczenia pełnomocnikowi strony decyzji organu I instancji, z uwagi na jej przesłanie za pośrednictwem systemu ePUAP zamiast na adres do doręczeń elektronicznych, wskazany w pełnomocnictwie, podobnie jak nieprawidłowe przesyłanie całej korespondencji w sprawie organ podniósł, że w pełnomocnictwie szczególnym udzielonym adwokatowi, złożonym na formularzu PPS-1 (wpływ do organu I instancji w dniu [...] r., karta nr 642), w poz. 47 zatytułowanej "Adres elektroniczny" wskazano adres: [...]. Ze znajdującego się w aktach sprawy urzędowego poświadczenia doręczenia (UPD) wynika, że elektroniczna przesyłka zawierająca zaskarżoną decyzję została wysłana na wskazany przez pełnomocnika adres (poz. 47 druku PPS-1) w [...] r. (data utworzenia pierwszego UPD; karta nr 686) i ponownie w dniu [...] r. (data utworzenia powtórnego UPD). Jako termin doręczenia wskazano [...] r. Na urzędowym poświadczeniu doręczenia znajduje się także informacja o braku daty odbioru (w części dane poświadczenia) oraz adnotacja, że "Dokument nie został odebrany przez Adresata w okresie 14 dni od wysłania pierwszego UPD. Zgodnie z art. 46 § 6 k.p.a. uznaje się za doręczony". Ponadto pismem z dnia 29 października 2019 r. (wpływ do organu oryginału pisma [...] r.) pełnomocnik wniósł na podstawie art. 144 § 3 w zw. z art. 144 § 1 pkt 1 O.p. o przesyłanie pism drogą pocztową pełnomocnikowi na adres w W.. Jednocześnie, wobec problemów technicznych z odbiorem i wydrukiem dotychczas wysłanej przez Urząd za pośrednictwem systemu teleinformatycznego ePUAP korespondencji, pełnomocnik zwrócił się o przesłanie jej drogą pocztową na adres Kancelarii.

Jak zaznaczył organ odwoławczy, ww. informacja o problemach z odbiorem korespondencji w sprawie została wysłana do organu I instancji dopiero po wyekspediowaniu drogą elektroniczną zaskarżonej decyzji. Z przeprowadzonej rozmowy telefonicznej z pełnomocnikiem w dniu 4 listopada oraz na podstawie pisma z dnia [...] r. wynika, ze pełnomocnik widzi korespondencję kierowaną na adres elektroniczny wskazany w pełnomocnictwie, jednak w związku z problemami technicznymi nie może jej otworzyć, przeczytać i wydrukować, dlatego też wystosowano pismo o doręczanie pism drogą pocztową na adres Kancelarii. Jednocześnie w piśmie stwierdzono, że wszystkie dotychczasowe doręczenia pism przez organ były bezskuteczne.

Organ II instancji odwołał się do treści art. 144 § 5 O.p, zgodnie z którym doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Ustawodawca precyzyjnie określił tryb doręczania korespondencji profesjonalnym pełnomocnikom, ograniczając jednocześnie jego formę wyłącznie do środków komunikacji elektronicznej lub odbioru osobistego (w siedzibie organu). Na mocy art. 144 § 2 O.p., jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą. W konsekwencji zastrzeżenia przez ustawodawcę dwóch sposobów technicznych doręczania pism przez organ podatkowy należy zwrócić uwagę na konieczność wskazania przez adresata, zgodnie z art. 144a § 1 O.p., adresu elektronicznego umożliwiającego doręczenie z wykorzystaniem portalu podatkowego, ePUAP-u łub innego systemu teleinformatycznego obsługującego elektroniczną skrzynkę podawczą (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 484/18). Jak wynika ze stosownych regulacji w tym przedmiocie, przez adres elektroniczny rozumieć należy adres, na który możliwe jest doręczanie przez organy podatkowe pism na zasadach określonych w art. 144 § 2 O.p., czyli adres konta podatnika na Portalu Podatkowym oraz adres elektronicznej skrzynki podawczej na platformie e-PUAP. Jednocześnie jednak aktualne orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazuje, że "pod pojęciem adresu elektronicznego profesjonalnego pełnomocnika (adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego), o którym mowa w art. 138c § 1 O.p. w zw. z art. 144 § 5 O.p., należy rozumieć jakikolwiek wskazany przez niego adres elektroniczny (na przykład adres e-mail). Nie musiał to być zatem adres konta na platformie ePUAP, gdyż profesjonalny pełnomocnik nie został przez ustawodawcę zobowiązany do posiadania takiego adresu" (zob. wyrok NSA z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 454/17). Z kolei art. 152a O.p. reguluje zasadnicze kwestie doręczania pisma w formie dokumentu elektronicznego. Wprowadza doręczenie oparte na zasadzie swoistego awiza. Nie przesyła się bowiem pisma, a jedynie zawiadomienie o nim oraz o możliwości jego odebrania (por. P Pietrasz, w: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 1028). Z regulacji tej wynika, że doręczanie pisma następuje dwuetapowo. W pierwszym etapie organ przesyła zawiadomienie zawierające informacje o tym, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego. Na wskazany adres elektroniczny przychodzi zatem jedynie informacja, w formie zawiadomienia, wraz z linkiem umożliwiającym - po spełnieniu określonych warunków - zapoznanie się z treścią dokumentu oraz jego pobranie. Konieczne w tym celu jest podpisanie urzędowego poświadczenia doręczenia. Można to uczynić na dwa sposoby: z użyciem bezpiecznego podpisu elektronicznego weryfikowanego za pomocą kwalifikowanego certyfikatu lub podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP Brak adresu skrzynki na platformie ePUAP, co organ wyraźnie zaakcentował, nie uniemożliwia zapoznania się z treścią dokumentu. Taki sposób postępowania przewidziany przez ustawodawcę w O.p. de facto zastępuje awizo pocztowe, umożliwiając zapoznanie się z treścią rozstrzygnięcia (decyzji, postanowienia, pisma) w dowolnym miejscu i czasie. W przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła bowiem, zgodnie z treścią art. 152a § 2 O.p., powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy DIAS podkreślił w pierwszej kolejności, że pełnomocnik strony nie podał organowi I instancji adresu swej skrzynki w systemie ePUAP, a jedynie adres poczty elektronicznej, korzystając z możliwości akceptowalnej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Powyższe obligowało organ podatkowy do dokonywania doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wynikający z art. 144 § 3 O.p. wyjątek od zasady doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej należy bowiem interpretować ściśle. Przepis ten odnosi się bowiem jedynie do sytuacji, w której doręczenie drogą elektroniczną nie jest możliwe z przyczyn nieleżących po stronie organu podatkowego, ale wskutek problemów związanych z samym funkcjonowaniem portalu podatkowego bądź elektronicznej skrzynki podawczej. Przepis ten nie może mieć zastosowania do sytuacji, w której pełnomocnik zawodowy w osobie radcy prawnego, adwokata bądź doradcy podatkowego takiego adresu w pełnomocnictwie nie wskazał. Co istotne, ze znajdującego się w aktach sprawy urzędowego poświadczenia doręczenia (UPD) wynika, że elektroniczna przesyłka zawierająca zaskarżoną decyzję została wysłana na wskazany przez pełnomocnika adres (poz. 47 druku PPS-l) w dniu [...] r. i ponownie w dniu [...]r. (data utworzenia powtórnego UPD). Jako termin doręczenia wskazano [...] r. Na urzędowym poświadczeniu doręczenia znajduje się także informacja o braku daty odbioru (w części dane poświadczenia) oraz adnotacja, że dokument nie został odebrany przez adresata w okresie 14 dni od wysłania pierwszego UPD. Natomiast jako datę uznania dokumentu za doręczony wskazano dzień [...] r.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy nie stwierdził uchybień w doręczeniu zaskarżonej decyzji przez organ I instancji, tym bardziej, że o problemach z odbiorem korespondencji w sprawie - jak wskazano już wcześniej - pełnomocnik poinformował organ dopiero po wysłaniu skarżonej decyzji, a jednocześnie strona skorzystała w terminie z prawa zaskarżenia ww. decyzji i wniosła odwołanie.

Kończąc ten wątek organ skonstatował, że w przedmiotowej sprawie w pełnomocnictwie szczególnym wskazano elektroniczny adres do doręczeń, zatem nie zaistniała konieczność wezwania pełnomocnika strony o jego podanie. W orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, że brak wskazania w pełnomocnictwie szczególnym adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego nie sposób zaliczyć do braków, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu (zob. np. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2019 r., sygn. akt I GSK 52/17, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 420/18). Natomiast podanie w pełnomocnictwie adresu e-mail - co miało miejsce w ww. sprawie - umożliwia skuteczne doręczenie pisma w formie dokumentu elektronicznego w oparciu o dyspozycję art. 152a § 1 O.p. (ww. wyrok NSA z dnia 18 maja 2017r. sygn. akt II FSK 454/17).

W tych okolicznościach, przy równoczesnym braku dowodów mogących świadczyć o jakimkolwiek zawinieniu w dostarczaniu przez organ I instancji przesyłek, uprawionym jest wniosek, że nie doszło do błędów w doręczaniu korespondencji, co oznacza, że zaskarżona decyzja weszła do obrotu prawnego jako doręczona zgodnie z art. 152a § 3 O.p.

Zdaniem organu sygnalizowane przez stronę problemy techniczne z odbiorem korespondencji mailowej nie oznaczają, że strona został pozbawiona możliwości obrony swoich praw w toku postępowania. Postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego - jako osoby trzeciej - za ww. zaległości podatkowe Spółki zostało wszczęte w dniu [...]r. (karty nr 648-649), a zakończone w pierwszej instancji w dniu [...] r., tj. w dniu wydania zaskarżonej decyzji. W okresie tym pełnomocnik strony zapoznał się z zebranym materiałem dowodowym (vide: protokół z dnia [...] r., karta nr 657). Poza tym organ zauważył, że postanowienie z dnia [...] r., którym wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie uznano za doręczone w dniu [...] r., zgodnie z art. 152a O.p. (karty nr 670-673). Niezależnie od brzmienia art. 200 § 1 O.p., ustawa ta zawiera również art. 123 § 1, zgodnie z którym organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zatem zgodnie z tym przepisem, strona ma prawo - niezależnie od 7-dniowego terminu ustawowego wynikającego z art. 200 § 1 ww. ustawy - brać czynny udział w postępowaniu, w tym m.in. wypowiadać się w sprawie materiału dowodowego. W konsekwencji strona miała prawo do czynnego udziału w postępowaniu, w tym do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, zarówno przed wyznaczeniem 7-dniowego terminu wynikającego z art. 200 § 1 O.p., jak również miała takie prawo nadal po upływie tego terminu, aż do wydania decyzji przez organ podatkowy. Zatem ww. zarzut DIAS uznał za chybiony.

DIAS nie podzielił kolejnego zarzutu odwołania w postaci naruszenia art. 118 § 1 w zw. z art. 51 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że termin powstania zaległości w podatku VAT za miesiące: czerwiec, lipiec i październik 2013 r. przypada odpowiednio na dzień 26 lutego 2014 r., 17 lutego 2014 r., 21 stycznia 2014 r., ze względu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy - zdaniem autora odwołania - termin płatności podatku VAT za te miesiące w pełnej wysokości określonej w decyzji organu I instancji, przypadał odpowiednio na dzień 25 lipca 2013 r., 25 sierpnia 2013 r. oraz 25 listopada 2013 r. i po upływie tych terminów powstała w istocie zaległość podatkowa w rozumieniu art. 21 § 1 O.p. Zatem z dniem 31 grudnia 2013 r rozpoczął bieg termin 5 lat od końca roku kalendarzowego, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p., a więc po tym dniu nie można w tym zakresie wydać decyzji o odpowiedzialności strony bowiem ód końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat.

Organ przypomniał, że decyzją organu kontroli z dnia [...] r. określono w podatku od towarów i usług m.in. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w innych kwotach niż Spółka zadeklarowała w złożonych deklaracjach VAT-7. W przedmiotowej sprawie organ w pierwszej kolejności ustalił wysokość nienależnych zwrotów podatku za ww. okresy oraz daty, w których te zwroty zostały dokonane na rachunek bankowy Spółki. I tak VAT za 06/2013 r. w kwocie [...] zł zwrócono 26 lutego 2014 r., VAT za 07/2013 r. w kwocie [...] zł zwrócono 17 lutego 2014 r., VAT za 10/2013 r. [...] zł zwrócono 21 stycznia 2014 r.

Z art. 70 § 1 O.p. wynika, że termin przedawnienia nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat (zob. też np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 29 czerwca 2018r. sygn. akt I SA/Lu 135/18). Skoro więc nienależne zwroty podatku za ww. miesiące zostały dokonane na rachunek bankowy Spółki w 2014 r., to 5 letni termin przedawnienia dla zaległości z tytułu ww. zwrotów upłynął z dniem 31 grudnia 2019 r. Z kolei w myśl art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Wobec powyższego w analizowanym przypadku końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich był ostatni dzień grudnia 5-go roku następującego po roku, w którym dokonano nienależnych zwrotów podatku za ww. okresy rozliczeniowe, tj. data 31 grudnia 2019 r. To oznacza, że decyzja pierwszoinstancyjna wydana została bez uchybienia terminu zakreślonego w art. 118 § 1 O.p.

Co do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 21 p.u.i.n. sformułowanego w pkt 5 odwołania - DIAS również uznał go za niezasadny.

Jak wskazał, w "Sprawozdaniu tymczasowego nadzorcy sądowego" skierowanym do Sądu Rejonowego w G. stwierdzono m.in., że "Dłużnik oświadczył, iż nie posiada zobowiązań spornych, za wyjątkiem zobowiązań w stosunku do Urzędu Skarbowego wynikających z decyzji podatkowej, którą dłużnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego" (karta nr 545). Zatem twierdzenie pełnomocnika dotyczące przyjęcia przez organ I instancji do wyznaczenia terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zobowiązań, które są w dużej mierze zobowiązaniami spornymi - jest bezpodstawne. Natomiast odnośnie twierdzenia pełnomocnika, iż Spółka dysponowała w tamtym okresie majątkiem, który znacząco przekraczał ich wartość, co oznacza, iż nie mogły stanowić one podstawy do uznania Spółki za niewypłacalną, a zatem nie obligowały do złożenia ww. wniosku DIAS zauważył, że w niniejszej decyzji dokonał ustaleń, czy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości Spółki określone w art. 11 ust. 2 u.p.t.u. (czyli wykazanie, że zobowiązania dłużnika przekroczyły wartość jego majątku; str. 18-20 decyzji), które to ustalenia organ powtórzył, a z których wynika, że twierdzenia pełnomocnika co do braku przesłanek do wniesienia wniosku o ogłoszenie upadłości podmiotu nie zasługują na uwzględnienie.

Ustosunkowując się nadto do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. (pkt 7 i 8 odwołania) DIAS m.in. raz jeszcze powołał się na uzasadnienie ww. uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w której stwierdzono, że członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu finansów osoby prawnej jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania układowego. Ponadto, zgodnie z art. 208 § 2 Kodeksu spółek handlowych, każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co oznacza, że odpowiada za wszystkie istotne sprawy spółki, w tym również związane z jej sytuacją ekonomiczno-finansową. Natomiast zgodnie z art. 293 § 2 ww. ustawy, członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć szczególnej staranności będącej wynikiem zawodowego charakteru i w czasie trwania mandatu stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów. Decydując się bowiem na pełnienie funkcji członka zarządu skarżący przyjął na siebie odpowiedzialność za wszelkie konsekwencje prawne z tego płynące. Potencjalny brak wiedzy odnośnie faktycznych zobowiązań Spółki nie ma wpływu na ocenę istnienia przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. zwalniającej członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe podmiotu.

Odnośnie zarzutu braku cyt.: "oceny zaistnienia stanu niewypłacalności Spółki z uwzględnieniem zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. (...)", organ odwoławczy zaakcentował, że organ I instancji nie miał obowiązku ustalania przesłanki wynikającej z art. 11 ust. 2 p.u.i.n., gdyż ustalił, że w przedmiotowej sprawie spełniona została przesłanka zawarta w art. 11 ust. 1 tej ustawy, a obie przesłanki upadłości są samoistne, i mają alternatywny i równorzędny charakter. Jednocześnie DIAS sam dodatkowo ocenił zaistnienie przesłanki wynikającej z art. 11 ust. 2 p.u.i.n. W świetle poczynionych ustaleń, ww. twierdzenie pełnomocnika o braku podstaw do uznania Spółki za niewypłacalną okazało się nieuzasadnione.

Co do zarzutu braku weryfikacji podziału obowiązków między członkami zarządu Spółki i zaistniałych przeszkód w złożeniu ewentualnego wniosku o upadłość, co miało znaczenie z punktu widzenia możliwości przypisania winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim terminie organ II instancji wskazał m.in., że podział kompetencji pomiędzy poszczególnych członków zarządu może mieć znaczenie tylko w stosunkach wewnętrznych spółki. Nie ma on znaczenia wobec osób trzecich, w szczególności wobec wierzycieli - i to zarówno "publicznych" (na podstawie art. 116 O.p.), jak również "prywatnych" (na podstawie art. 299 Ksh). Stanowisko takie nie budzi również wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, w których przyjmuje się, że to, iż członek zarządu nie miał wpływu na działalność spółki, nie zwalnia go z odpowiedzialności za jej długi podatkowe. Ustawodawca nie łączy odpowiedzialności z faktycznym wykonywaniem obowiązków członka zarządu (zob. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 2082/09, WSA w Poznaniu z dnia 1 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1010/17). Co do zasady podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest, bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko Członek zarządu może też zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych. (zob. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2017r., sygn. akt I FSK 995/15).

W świetle powyższego DIAS stwierdził, iż podnoszone przez pełnomocnika okoliczności "podziału obowiązków między członkami zarządu" nie mogą zostać uznane za przesłankę egzoneracyjną w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Co do podniesionego w odwołaniu braku weryfikacji wpływu toczącego się przed Prokuraturą Rejonową w J., sygn. akt [...], postępowania karnego prowadzonego przeciwko osobom powiązanym ze Spółką w zakresie wyłudzeń podatkowych, tzw. "karuzeli podatkowych" - co ma mieć istotne znaczenie z punktu widzenia świadomości strony o istnieniu stanu niewypłacalności oraz jego odpowiedzialności - organ nie dopatrzył się takiego wpływu na niniejsze postępowanie. Według pełnomocnika strony, postępowanie toczące się przed Prokuraturą Rejonową w J. we wskazanym zakresie jest związane z wysokością zobowiązań podatkowych, za które odpowiedzialność przypisano stronie. W ocenie organu kwestia ta nie może być podnoszona w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, gdzie można kwestionować jedynie przesłanki określone w rozdziale 15 Działu III O.p. a nie wysokość należności.

Odnośnie zarzutu zaniechania przeprowadzenia szeregu wymienionych w odwołaniu dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy organ odwoławczy zauważył, że pismem z dnia [...] r., pełnomocnik zwrócił się o przeprowadzenie ww. wniosków dowodowych. Postępowanie przez organem I instancji było prowadzone w okresie do dnia [...] r. (data wydania decyzji przez organ I instancji). Zatem ww. pismo zawierające wnioski dowodowe zostało sporządzone przez pełnomocnika strony już po wydaniu rozstrzygnięcia. Stąd organ pierwszoinstancyjny pozbawiony był możliwości merytorycznego odniesienia się do żądań pełnomocnika.

W kwestii wniosku o przesłuchanie w sprawie L. K., M. G., M. S., P. P. na okoliczność sytuacji finansowej Spółki DIAS wskazał, że organ I instancji oparł się m.in. na decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] r., listach zaległości podatkowych i kartach kontowych Spółki oraz innej dokumentacji w zakresie zaległości Spółki wymienionej w zaskarżonej decyzji. W ocenie DIAS ww. dowody stanowią wystarczający materiał do ustalenia czy zaistniała przesłanka niewypłacalności ww. Spółki (art. 11 ust. 1 i ust. 2 p.u.i.n. organ nie znalazł także podstaw do uznania za zasadny wniosku o powołanie biegłego rewidenta, jak podnosi się w orzecznictwie, dla stwierdzenia, że Spółka nie regulowała swoich zobowiązań, nie jest potrzebna wiedza biegłego. Organy są uprawnione do samodzielnego dokonywania ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, bez konieczności sięgania do opinii biegłych z zakresu rachunkowości, o ile zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ustalenie daty i faktu niewypłacalności podatnika (por. wyroki NSA: z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 249/13; z dnia 10 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1235/10). Akta sprawy dowodzą tymczasem, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na ustalenie sytuacji finansowej Spółki, a tym samym ustalenie czy istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem organu w również sprawie nie zachodziła potrzeba powołania biegłego sądowego - rzeczoznawcy majątkowego. Materiał dowodowy wskazuje bowiem, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez stronę Spółka nie regulowała swoich zobowiązań, pomimo posiadania ww. nieruchomości. Ponadto w toku postępowania odwoławczego dodatkowo ustalono, że w 2013 roku zobowiązania Spółki przekroczyły jej majątek.

DIAS nie dopatrzył się też naruszenia pozostałych przepisów procedury podatkowej wymienionych w odwołaniu. Jego zdaniem, zarzuty pełnomocnika sprowadzają się w istocie do innej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym i żądania prowadzenia postępowania dowodowego aż do momentu, w którym organ poczyni ustalenia zgodne ze stanowiskiem strony. Za niezasadny organ uznał także zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, a także wymienił przepisy prawne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia oraz dokonał ich wyjaśnienia.

Końcowo, odnośnie zarzutu oparcia się jedynie na wybiórczych dowodach pośrednich DIAS nadmienił, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości postępowania dowodowego i dopuszczalne jest skorzystanie z dowodów, przeprowadzonych przez inny organ, w innym postępowaniu (zob. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 561/16).

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony skarżącej ponowił zarzuty prezentowane już w odwołaniu i ich uzasadnienie. Dodatkowo podniósł naruszenie art. 116 § pkt 1 lit. a O.p. w zw. z art. 11 ust. 2 w zw. z art. 21 p.u.i.n. poprzez przyjęcie, że fakt przekroczenia w bilansie Spółki na dzień [...] r. wysokości zobowiązań w stosunku do wysokości aktywów determinował konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości przez skarżącego, podczas gdy przepis art. 11 ust. 2 p.u.i.n. posługuje się sformułowaniem "wartość majątku dłużnika", a nie "wartość bilansowa przedsiębiorstwa dłużnika", a zatem poprzez sam fakt wykazania w bilansie Spółki na ten dzień wyższej wartości zobowiązań niż aktywów nie można apriorycznie zakładać, że Spółka stała się niewypłacalna, co wymagało zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie do dnia [...] r., albowiem wartość bilansowa przedsiębiorstwa mogła być różna od wartości jego majątku - co organ winien zweryfikować w toku postępowania.

Mając na względzie wszystkie sformułowane zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania, a w przypadku uznania takiej możliwości ze względu na charakter wadliwości, na podstawie art. 135 P.p.s.a. również o uchylenie decyzji organu I instancji w całości, zwolnienie skarżącego od kosztów sądowych i zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi strona w pełni podtrzymała dotychczasową argumentację, zaprezentowaną szczegółowo w odwołaniu. Motywując z kolei nowo podniesiony zarzut wyjaśniła, że chodzi o ustalenia organu II instancji w zakresie zaistnienia stanu niewypłacalności Spółki w dniu [...] r. ze względu na wykazaną w bilansie przedsiębiorstwa wyższą wartość zobowiązań w stosunku do aktywów - co zdaniem pełnomocnika należy uznać za nieprawidłowe. Strona skarżąca powołała się na orzecznictwo sądowe, w którym trafnie wskazuje się, że przepis art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego posługuje się sformułowaniem ‚"wartość majątku dłużnika, co musi być rozumiane inaczej niż pojęcie "wartość bilansowa przedsiębiorstwa dłużnika" użyte w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Gdyby ustawodawca chciał, aby wartość ujawniona w bilansie spółki decydowała o tym, kiedy spółka ta stała się niewypłacalna w znaczeniu art. 11 ust 2 Prawa upadłościowego, to zapewne także w tym przypadku użyłby pojęcia "wartość bilansowa przedsiębiorstwa dłużnika". Zakładając racjonalność ustawodawcy należało więc przyjąć, że dla ustalenia, kiedy spółka stała się niewypłacalna wartość majątku dłużnika wynikająca z bilansu ma znaczenie tylko pomocnicze" (wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi, I Wydział Cywilny z dnia 29 października 2018 r., sygn. akt I AGa 206/18).

Mając na względzie powyższe, aby prawidłowo ocenić stosunek wartości zobowiązań Spółki w stosunku do jej majątku, niezbędne było powołanie biegłego, który dokonałby wyceny majątku Spółki, w tym posiadanych przez nią we wskazanym okresie nieruchomości, o co strona wnioskowała, a co organ uznał za bezcelowe.

Odnosząc się zaś do kwestii nieuregulowanych zobowiązań na rzecz kontrahentów Spółki, co w ocenie organu II instancji także miałoby skutkować niewypłacalnością Spółki już w dniu [...] r., to autor skargi raz jeszcze podkreślił, że są to zobowiązania sporne, które dotyczą bardzo małych kwot - w szczególności w odniesieniu do ówczesnego majątku Spółki, w skład którego, jak wskazywano powyżej, wchodziło kilka nieruchomości. Z kolei zobowiązanie, które zdaniem DIAS spowodowało niewypłacalność Spółki, tj. należność na rzecz kontrahenta A. K. z terminem płatności na dzień 30 września 2012 r. dotyczyło kwoty [...] ([...]) złotych. Jak natomiast słusznie wskazuje się w orzecznictwie: "Trwałego niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych nie można utożsamiać z nieuiszczeniem jednego długu ani też z sytuacją, gdy pomimo nieuiszczenia kilku długów zachodzi tylko wstrzymanie wypłat. W każdym przypadku należy ustalić, kiedy doszło do zaprzestania płacenia długów, a kiedy zachodziło jeszcze tylko przejściowe wstrzymanie wypłat. Zwłaszcza sytuacja, w której trudności płatnicze wynikają z braku zapłaty ze strony kontrahentów dłużnika może być uznana za trudność o charakterze przejściowym. Ustawowy termin, w którym przedsiębiorca jest zobowiązany złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości jest bardzo krótki, wynosi bowiem 2 tygodnie. Mając na względzie specyfikę działalności gospodarczej nieracjonalne byłoby wymaganie, aby natychmiast ogłaszać upadłość, gdy pogorszeniu ulegają wskaźniki płynności finansowej i nie wszystkie zobowiązania są regulowane w terminach płatności" (wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt III AUa 1293112). "Krótkotrwałe powstrzymanie płacenia długu, wskutek przejściowych trudności, nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoje zobowiązań. W takim przypadku można mówić o tzw. trwałym, a nie krótkotrwałym zaprzestaniu spłacania długów. W świetle tego stanowiska można przyjąć, że same występujące opóźnienia w płatnościach zobowiązań, ich przeterminowanie, nie jest równoznaczne z niewypłacalnością, gdy jednocześnie podmiot ten mą zdolność płatniczą, zobowiązania mają pokrycie w majątku spółki, istnieje możliwość spłaty zobowiązań w przyszłości. Oceny w tym zakresie należy przy tym dokonywać przy uwzględnieniu obiektywnych kryteriów dotyczących sytuacji finansowej spółki, gdyż czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ustalany jest w oparciu o okoliczności faktyczne konkretnej sprawy i musi za każdym razem odnosić się do stanu finansowego, majątkowego konkretnej spółki" (wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 30 marca 2017 r., sygn. akt III AUa 717).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie z dnia 26 marca 2021 r. zawierającym stanowisko procesowe strony skarżącej pełnomocnik podtrzymał stanowisko i wnioski sformułowane w skardze oraz dodatkowo wniiósł o dopuszczenie i przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodu z dokumentów w postaci aktu oskarżenia w sprawie [...] oraz wyroku Sądu Okręgowego w R. z dnia [...] r., sygn. akt [...] na okoliczność wykorzystywania Spółki do wyłudzeń podatkowych, braku realnego wpływu skarżącego na działalność spółki, braku wiedzy co do jej sytuacji finansowej, braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Pełnomocnik podniósł w tym zakresie, że - jak już sygnalizowano w skardze - Spółka była wykorzystywana do wyłudzeń podatkowych przez osoby faktycznie nią zarządzające, natomiast skarżący, chociaż formalinie pełnił funkcję w zarządzie, nie miał rzeczywistego wpływu na działania Spółki. Okoliczność ta została przez organ odwoławczy zbagatelizowana, pomimo innego zapatrywania prezentowanego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Na poparcie tej tezy pełnomocnik powołał się na wyroki: NSA o sygn. akt II FSK 3236/12 z dnia 20 stycznia 2015 r., WSA w Warszawie o sygn. akt III SA 2889/02 z dnia 3 marca 2004 r., WSA w Szczecinie o sygn. akt I SA/Sz 678/19 z dnia 6 lutego 2020 r. oraz WSA w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 144/20 z dnia 23 listopada 2020 r., którego to wyroku obszerne fragmenty zacytował. Organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku strony o jej przesłuchanie, gdy tymczasem mogłaby ona wyjaśnić, że w rzeczywistości nie pełniła funkcji w zarządzie, a została wykorzystana do firmowania przestępczych działań osób faktycznie nią kierujących. Skarżący nie miał wglądu do ksiąg rachunkowych podmiotu, nie znał jego sytuacji finansowej. W czasie pełnienia funkcji członka zarządu skarżący nie posiadał wiedzy o istnieniu zobowiązań podatkowych, które powstały ex tunc z chwilą wydania decyzji podatkowej przez Dyrektora UKS w K.. Pozostawał zatem w dobrej wierze odnośnie przeprowadzanych transakcji z kontrahentami. Nie ponosi tym samym winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości i nie powinien odpowiadać za zaległości podatkowe Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wskazuje, że Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) w niniejszej sprawie przeprowadził posiedzenie niejawne w składzie 3 sędziów odstępując od wymaganej prawem rozprawy.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie podlegała decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, październik i grudzień 2013 r. oraz styczeń i marzec 2014 r. w kwocie [...] zł wraz z naliczonymi odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja nie narusza prawa.

Opisany powyżej stan faktyczny sprawy jest jedynie w niewielkiej części sporny, nie ma zatem - w opinii Sądu - potrzeby jego ponownego przytaczania. Sąd przyjął ustalenia dokonane przez organy podatkowe za w pełni prawidłowe.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi dopuszczalność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu w osobie skarżącego za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie zaistniały wszystkie warunki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności strony skarżącej za ujęte w decyzji zobowiązania podatnika. Z kolei skarżący - utrzymywał po pierwsze, że funkcję członka zarządu spółki pełnił jedynie formalnie i nie miał wpływu na prowadzenie jej spraw, nie znał jej kondycji finansowej, nie miał wiedzy o jakichkolwiek zaległościach podatkowych podmiotu, a po drugie wskazywał, że ustalenie podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w terminie wskazywanym przez organy podatkowe, wymagało dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości. W jego ocenie solidarną odpowiedzialność za zobowiązania osoby prawnej można przypisać tylko członkowi zarządu, który rzeczywiście (czynnie, faktycznie) pełnił tę funkcję, a nie osobie będącej w istocie figurantem, wykorzystanym przez inne osoby do firmowania przestępczych działań Spółki w zakresie wyłudzeń podatku VAT - jak to miało miejsce w jego przypadku. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób wystarczający okoliczności faktycznych sprawy. Z tym stanowiskiem nie zgodził się organ odwoławczy.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga zatem oceny, czy w sprawie spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 O.p.

Przede wszystkim wskazać należy, iż stosownie do treści art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu - art. 116 § 2 O.p. Wskazane unormowania stosuje się również do byłego członka zarządu - art. 116 § 4 O.p.

Nadmienić w tym miejscu wypada, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej uwarunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Osoby trzecie odpowiadają za należności osoby prawnej całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty.

Cechą charakterystyczną konstrukcji przepisu art. 116 § 1 O.p jest to, że najpierw określa on przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim cytowanego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne, wyliczenie to poprzedzając zwrotem "a członek zarządu: nie wykazał, że" (punkt pierwszy) oraz "nie wskazuje" (punkt drugi). Zgodzić się trzeba z organem podatkowym, iż powyższy zapis determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. O ile zatem udowodnienie okoliczności pełnienia przez określoną osobę obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego (które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową) oraz bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce ciąży na organie podatkowym, o tyle ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności egzoneracyjnej spoczywa na członku zarządu. Jak jednoznacznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 371/08: "obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (...)". Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 530/19, wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w CBOSA, https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności za bezsporny przyjąć należy fakt, że skarżący w okresie od [...] r. do [...] r. (dzień złożenia skutecznej rezygnacji) pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Okoliczności tej strona skarżąca w skardze nie kwestionuje.

Dalej podnieść trzeba, że zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązań podatkowych, których termin płatności przypadał w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego. Za w pełni zasadny uznać należy bowiem wywód organów podatkowych co do momentu powstania zobowiązania osoby prawnej z tytułu podatku od towarów i usług. Jak trafnie wskazał organ, terminy płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2013 r., styczeń oraz marzec 2014r. upływały odpowiednio 27 stycznia 2014 r., 25 lutego 2014 r. i 25 kwietnia 2014 r. Z kolei terminy nienależnie pobranych zwrotów podatku VAT upływały: za czerwiec 2013 r. - 26 lutego 2014 r., za lipiec 2013 r. - 17 lutego 2014 r. i za październik 2013 r. - 21 stycznia 2014 r. (data zwrotu na rachunek bakowy). Co również istotne, zgodnie z treścią art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p. osoby trzecie ponoszą też odpowiedzialność za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Są to bowiem należności ściśle związane z zaległościami podatkowymi (por. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3868/14).

Podkreślenia jednocześnie wymaga, że wydanie decyzji deklaratoryjnej przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. nie zmienia oceny, że zobowiązanie powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania - a zatem istniało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. miesiące nie ukształtowała bowiem nowego obowiązku podatkowego. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało z mocy prawa, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Podatnik co do zasady ma obowiązek złożenia w terminach przewidzianych ustawą deklaracji podatkowej, w której wskazać powinien zobowiązanie podatkowe (jeżeli zobowiązanie takie powstało) i wynikający z niego podatek (art. 99 ust. 1 u.p.t.u.). Sąd w składzie orzekającym w pełni aprobuje pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w której NSA rozważał kwestię odpowiedzialności członka zarządu w sytuacji, gdy podstawy do ogłoszenia upadłości powstały dopiero po wydaniu decyzji określających zaległość podatkową i po zakończeniu pełnienia funkcji członka zarządu. Przedmiotowa uchwała zapadła na gruncie art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., ale zdaniem Sądu zachowuje pełną aktualność, bowiem ww. przepis w zakresie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu nie uległ znaczącej zmianie. W tezie powołanej uchwały wskazano, że "Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe)". Jednocześnie, w jej uzasadnieniu NSA stwierdził jasno, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie - także wtedy, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji. Jak wskazał NSA, w przypadku wskazywania przez osobę trzecią na istnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p. członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (vide: str. 12 uzasadnienia uchwały). W uchwale tej wskazano na obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji w zarządzie osoby prawnej.

Pogląd ten znajduje poparcie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak przykładowo przesądził NSA w wyroku z dnia 12 lipca 2019 r., sygn. akt 2827/17, członek zarządu nie może zasłaniać się tym, że informacje z ksiąg handlowych wskazywały na dobrą kondycję finansową tego przedsiębiorstwa, a zaległości w podatku od towarów i usług zostały określone dopiero w późniejszych decyzjach. Późniejsze określenie tych zobowiązań podatkowych przez organ podatkowy potwierdza tylko, że wcześniej (tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego) nie zostały one prawidłowo wykonane przez podatnika i jako nieuiszczone w terminach płatności przerodziły się w zaległości podatkowe.

W ocenie Sądu w sprawie spełniona także została kolejna przesłanka warunkująca przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu osoby prawnej tj. przesłanka bezskuteczności egzekucji. Organy podatkowe wykazały bowiem niewątpliwie, że prowadzona do majątku spółki egzekucja administracyjna była bezskuteczna, czego strona skarżąca w istocie nie kwestionowała. O bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki niezbicie świadczy fakt, że wszczęte przez organ podatkowy postępowanie egzekucyjne nie przyniosło rezultatów, po czym uległo ono umorzeniu z mocy prawa (art. 146 u.p.u.n.) z uwagi na to, że postanowieniem z dnia [...] r. o sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w G. ogłosił upadłość likwidacyjną Spółki. Z materiału dowodowego wynika, że ustalona przez nadzorcę sądowego wysokość zobowiązań dłużnika na dzień 31 sierpnia 2016 r. zamykała się kwotą ponad [...] zł, a opóźnienie w spłacie zobowiązań w przeważającej części przekraczało 3 miesiące. Organ I instancji zgłosił wierzytelność do masy upadłości w łącznej kwocie [...] zł, po czym w wyniku wykonania ostatecznego planu podziału funduszów masy upadłości na zaspokojenie tej wierzytelności otrzymał kwotę [...] zł, a zatem wierzytelność Skarbu Państwa została zaspokojona tylko w niewielkiej części.

Bezsporna jest także - zdaniem Sądu - przesłanka negatywna dotycząca niewskazania mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja wobec Spółki. Nie budzi bowiem wątpliwości Sądu, że skarżący takiego majątku nie podał.

Argumentacja skargi koncentruje się w istocie na wykazaniu, że skarżący pełnił jedynie formalnie funkcję w zarządzie Spółki, bez realnego wpływu na jej działalność. W skardze zarzucono także, iż organy nie ustaliły w sposób należyty, jaka była kondycja finansowa spółki w latach 2012 - 2014 (w tym wartość jej składników majątkowych) i czy istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie wskazanym przez organy podatkowe. Jak bowiem twierdzi strona skarżąca, w spornym okresie Spółka posiadała znaczny majątek, natomiast jej zobowiązania wobec wierzycieli były w znacznej części sporne i opiewały na małe kwoty. W szczególności nie miała miejsca sytuacja trwałego zaprzestania płacenia długów.

Odnosząc się do tej argumentacji podkreślić przyjdzie na wstępie, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Zaakcentowania wymaga, że w niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości w ogóle nie został przez skarżącego złożony w okresie pełnienia przez niego obowiązków prezesa zarządu Spółki.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 p.u.i.n. - dłużnik jest niewypłacalny, jeśli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku nawet wówczas, gdy na bieżąco je wykonuje. Obie postacie niewypłacalności stanowią samodzielną podstawę ogłoszenia upadłości. Oznacza to, że nie muszą być spełnione kumulatywnie, aby ogłosić upadłość danego dłużnika. Stosownie zaś do art. 21 ust. 1 i 2 p.u.i.n. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

W świetle powyższego, nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Wbrew sugestiom skargi, dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań wobec wierzycieli. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Nieistotny jest także rozmiar niewykonywanych zobowiązań.

Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko organów podatkowych, które przyjęły, że data zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przypadała na miesiąc październik 2012 r., kiedy to upłynął bezskutecznie termin płatności drugiego z jej najstarszych zobowiązań wobec kontrahentów. W ciągu dwóch tygodni od tej daty zarząd winien był złożyć wniosek do sądu o ogłoszenie upadłości dłużnika ([...] r.). Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stan ten miał charakter trwały i pogłębiał się, gdyż - jak wykazały organy podatkowe w dalszym okresie jej zobowiązania znacząco wzrosły - a w 2017 r. nowy zarząd Spółki złożył wniosek o jej upadłość.

Dla porządku należy zauważyć, że organ odwoławczy dokonał analizy sprawozdań finansowych Spółki za rok 2013, dochodząc do wniosku, że z początkiem 2014 r. ([...] r.) wystąpiła również niewypłacalność Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 2 p.u.i.n. Powtórzyć przyjdzie, że okoliczności z art. 11 tej ustawy mają charakter rozłączny, a więc wystąpienie jednej z nich jest wystarczające dla ogłoszenia upadłości. W rozpatrywanym przypadku organy podatkowe oparły się w istocie na przesłance z art. 11 ust. 1 p.u.i.n. Brak było zatem jakichkolwiek podstaw do powołania biegłego celem ustalenia wartości majątku Spółki w latach 2012 - 2014.

Przedstawione przez DIAS rozbieżności pomiędzy organami podatkowymi w określeniu daty powstania niewypłacalności pozostają przy tym bez wpływu na poprawność wydanego rozstrzygnięcia. Podkreślić bowiem trzeba - odnosząc się już bezpośrednio do zagadnień kwestionowanych przez stronę w niniejszej sprawie - że nie jest istotne, kiedy konkretnie co do dnia nastąpiła utrata płynności finansowej, tylko to, że w okresie pełnienia funkcji w zarządzie przez skarżącego Spółka pozostawała niewypłacalna, co stanowiło obiektywną przesłankę do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 2 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1127/13, z 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1019/13, czy tez z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1224/12). Rozbieżności w określeniu konkretnej daty zaistnienia stanu niewypłacalności nie mają wpływu na ocenę Sądu, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, pomimo istnienia ku temu przesłanek - gdyż w każdym przypadku stwierdzić przyjdzie, że wniosek był spóźniony w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

W rozpatrywanej sprawie okoliczność ta nie może budzić żadnych wątpliwości. Oprócz bowiem wymienionych w decyzji zobowiązań wobec kontrahentów, których ilość i wysokość wzrosła w ciągu 2013 i 2014 roku, w 2013 r. Spółka nie regulowała wymagalnych (powstałych z mocy prawa) zaległości podatkowych - o czym już była mowa powyżej, posiadała także zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych począwszy od miesięcy od lipca do listopada 2013 r.

Dodać także wypada, że badanie "właściwego czasu" może mieć miejsce tylko w określonym stanie faktycznym - takim, w którym nastąpiło zgłoszenie tego wniosku (por. wyroki NSA z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 3204/12 i z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 637/10). W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie, albowiem wniosek taki w ogóle nie został złożony przez członka zarządu w osobie skarżącego. Tymczasem obowiązkiem członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. W zakresie obowiązków skarżącego sprawującego funkcję członka zarządu była więc kontrola terminowości regulowanych przez Spółkę zobowiązań publicznoprawnych.

W ocenie Sądu, brak jest również podstaw do stwierdzenia, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez winy skarżącego. W orzecznictwie przyjmuje się, że przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. Wina w ujęciu tego przepisu to zatem wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (zob. wyroki NSA: z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1545/16, z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 817/16, z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 38/16). Członek zarządu powinien być należycie zorientowany w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1125/17).

W rozpatrywanej sprawie nie można więc przyjąć, że skarżący nie ponosi winy za niezłożenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie wskazał bowiem na żadną przeszkodę, obiektywnie uniemożliwiającą mu złożenie wniosku we właściwym czasie.

Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika zawartej w skardze oraz w piśmie procesowym należy podkreślić, że ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje odpowiedzialności członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki i tych, którzy zajmują bierną postawę. Ich powołanie w skład zarządu ma ex definitione określony cel - kierowanie działaniami osoby prawnej (choć w praktyce nierzadkie są patologiczne sytuacje powoływania figurantów), a więc aktywną postawę, to po pierwsze. Po wtóre, jest oczywiste, że sprawowanie funkcji członka zarządu nie może być przymusowe. Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko, przy czym członek zarządu może zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202 § 5 i art. 369 § 6 K.s.h.). Po trzecie, bierna postawa prawidłowo powołanego członka zarządu spółki może mieć tylko negatywne konsekwencje dla danej osoby, albowiem nie będzie ona mogła się uwolnić od odpowiedzialności, wykazując, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości.

Sąd w składzie orzekającym nie podziela zatem konstatacji wywodzonych przez pełnomocnika z wyroków cytowanych w piśmie procesowym z dnia 26 marca 2021 r. Zaakcentować trzeba, że w treści art. 116 § 2 O.p. ustawodawca użył sformułowania "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie". To zaś oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania (rezygnacji). Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny o tyle, że wyłącznie wykazanie faktycznych i obiektywnych przyczyn uniemożliwiających wykonywanie funkcji członka zarządu spółki mogłoby skutkować wyłączeniem jego odpowiedzialności (np. długotrwała obłożna choroba czy innego rodzaju niedyspozycja - jak to miało miejsce w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 144/20, wypadek, długotrwałe pozbawienie wolności). Wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, podkreśla się, że co do zasady podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych. Pogląd ten znajduje oparcie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3032/21 stwierdził, że "Podnoszona argumentacja wskazująca, że Skarżący pełniąc obowiązki prezesa zarządu był swego rodzaju "notariuszem", który tylko podpisywał dokumenty, nie przypuszczając, że rozliczenia spółki są nieprawidłowe nie może zwalniać go z odpowiedzialności".

W rozpoznawanej sprawie skarżący - zdaniem Sądu - nie wykazał, że nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (takich jak np. obłożna choroba). Oceny tej nie zmienia fakt, ze skarżący nie został objęty postępowaniem karnym w przedmiocie przestępczej działalności Spółki mającej na celu wyłudzenie podatku VAT. Zasadnie zatem przyjął organ odwoławczy, że okoliczności wyłączające odpowiedzialność skarżącego w niniejszym postępowaniu nie zachodziły. To zaś, że ciężar dowodzenia w tym zakresie spoczywa na członku zarządu, nie budzi wątpliwości.

Oceniając zatem kwestię zaistnienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych stwierdzić trzeba, iż skarżący nie wykazał okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług.

Na marginesie tej sprawy nadmienić jedynie przyjdzie, że z wyroku tut. Sądu z dnia 23 stycznia 2018 r. o sygn. akt III SA/Gl 1397/16 w zakresie podatku VAT wynika, że w czasie pełnienia funkcji w zarządzie przez skarżącego (od czerwca 2013 r. do marca 2014 r.) Spółka nie prowadziła rzetelnej działalności gospodarczej lecz uczestniczyła w zorganizowanych transakcjach łańcuchowych, mających na celu wyłudzenie podatku VAT i wprowadzała do obrotu fikcyjne faktury, nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ po stronie podatniczki ujawnił nieprawidłowości w bardzo dużym rozmiarze i w rezultacie określił w sposób odmienny od podatnika rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2013 r. do marca 2014 r. i określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Podsumowując wskazać należy, iż w sprawie dokonano właściwej wykładni oraz prawidłowo zastosowano regulację art. 116 O.p. Tezę tę potwierdza zgromadzony zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p. i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy. W opinii Sądu dokonana ocena nie jest dowolna i odpowiada normie art. 191 O.p. Przeprowadzone postępowanie nie uchybia zasadzie zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 tej ustawy. Podstawę podjętych rozstrzygnięć stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania - co zostało przedstawione w obszernej ale i rzeczowej decyzji odwoławczej.

Podnieść także trzeba, iż ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w Spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy administracyjne i z reguły nie wymaga to wiadomości specjalnych. W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym, organy są uprawnione do samodzielnego dokonywania ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, bez konieczności sięgania do opinii biegłych z zakresu rachunkowości, o ile zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ustalenie daty i faktu niewypłacalności podatnika (por. wyroki NSA z dnia: 17 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3348/17, 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13; 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1235/10; 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 819/11). Podzielając ten pogląd należy zgodzić się, że w kontrolowanej sprawie ustaleń w tym przedmiocie mógł dokonać organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Przesłanką powołania biegłego w toku postępowania jest zatem stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego. Stosownie do art. 191 O.p. to organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęcie koncepcji oparcia postępowania dowodowego na zasadzie swobodnej oceny dowodów uzasadnia to, by organ przy ustaleniu prawdy na podstawie materiału dowodowego nie był skrępowany żadnymi przepisami, co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów i mógł swobodnie, tj. zgodnie z własną oceną wyników postępowania dowodowego w danej sprawie, ustalić stan faktyczny.

Wbrew stanowisku strony skarżącej, dla przyjęcia, że w kontrolowanej sprawie Spółka nie regulowała swoich wymaganych zobowiązań w terminie, nie była potrzebna wiedza biegłego. Wynika ono z analizy dokumentacji zamieszczonej w aktach administracyjnych sprawy. Ustalone informacje uzasadniały jednoznaczne wnioski w zakresie zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości. Tym bardziej, że - jak wskazano powyżej - przede wszystkim istotne było niewykonywanie przez dłużnika wymagalnych zobowiązań, a nie wartość majątku w kontekście jego zobowiązań.

Ustosunkowując się końcowo do pozostałych zarzutów skargi w kwestii naruszenia przepisów prawa procesowego Sąd stanął na stanowisku, ze są one bezzasadne.

W szczególności w rozpoznawanej sprawie nie naruszono art. 118 § 1 O.p. Stanowi on, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Nie budzi wątpliwości, że sporne terminy płatności zobowiązania podatkowego z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku w podatku od towarów i usług za czerwiec lipiec i październik 2013 r. upływały w dacie zwrotu na rachunek bankowy, tj. we wskazanych przez organy miesiącach styczniu i lutym 2014 r. Z tego względu decyzja pierwszoinstancyjna z dnia [...] r. wydana została przez upływem terminu przedawnienia, jak to sugerowała strona skarżąca.

Odnośnie złożonych po wydaniu decyzji przez organ I instancji wniosków dowodowych zaznaczyć wypada, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak słusznie zauważył organ - zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego.

Jak już wyżej podniesiono, w rozpatrywanej sprawie został zgromadzony wystarczający materiał dowodowy, który umożliwił dokonanie właściwej oceny i prawidłowego rozstrzygnięcia w kwestii odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości spółki. Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe.

Nie zasługują także - w opinii Sądu - na uwzględnienie zarzuty sprowadzające się do kwestionowania prawidłowości doręczenia zarówno decyzji organu I instancji jak i pozostałych pism w sprawie. W tym zakresie wskazać przyjdzie, że wbrew twierdzeniom skargi doręczenia nie były dokonywane za pośrednictwem portalu ePUAP ale na adres poczty elektronicznej wskazany przez pełnomocnika na formularzu PPS-1 - zgodnie z obowiązującym w tej materii art. 138c § 1 O.p. Prawidłowości wskazanego adresu e-mail strona zaś nie kwestionowała. W taki też sposób - stosownie do wymogów art. 144 § 5 O.p. - była doręczana korespondencja profesjonalnemu pełnomocnikowi w osobie adwokata, co szczegółowo opisał DIAS w zaskarżonej decyzji. W przypadku profesjonalnych pełnomocników (adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych) ustawodawca wskazał bowiem dwa sposoby doręczenia: 1. za pomocą środków komunikacji elektronicznej i 2. w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 5 O.p.). Od tych sposobów można odstąpić wyłącznie wówczas, gdy doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie będzie możliwe z powodu wystąpienia problemów technicznych (art. 144 § 3 O.p.). Wówczas doręczeń dokonuje się za pośrednictwem operatora pocztowego. Doręczenie w niniejszej sprawie nastąpiło w trybie art. 152a § 1-3 O.p. Jak zauważa się w orzecznictwie, podanie w pełnomocnictwie adresu e-mail umożliwia skuteczne doręczenie pisma w formie dokumentu elektronicznego w oparciu o dyspozycję art. 152a § 1 O.p. (por. tezy zawarte w wyroku NSA z 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 455/17). Tym samym zarzut ten jawi się jako całkowicie niezrozumiały.

Zdaniem Sądu, analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwala skonstatować, że organ I instancji wykonał wszystkie czynności związane z doręczaniem pisma w formie elektronicznej w sposób poprawny. Wynika to w szczególności z UPD, w którym wszystkie informacje podane są z dokładną datą i godziną wykonania danej operacji. Z kolei w sytuacji, gdy odbiorca w postaci profesjonalnej kancelarii ma jakiekolwiek problemy z odbiorem korespondencji powinien, celem dołożenia wszelkiej staranności, podjąć działania mające na celu zgłoszenie problemów do administratora i zadbać o stosowne dowody te starania potwierdzające. W rozpatrywanej obecnie sprawie, dowody takie nie zostały przez pełnomocnika skarżącego zaprezentowane.

Ponadto, z akt sprawy jednoznacznie wynika, że strona w terminie wniosła odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej, miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy, nie wykazała też jaki ostatecznie wpływ na wynik sprawy (oprócz kwestii doręczenia decyzji) miały by mieć uchybienia w postaci wadliwego doręczenia pism w toku postępowania.

Dokonując zatem sądowej kontroli aspektów proceduralnych przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania stwierdzić trzeba, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów przedstawione w skardze zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) skarga podlegała oddaleniu.