Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 767/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2019 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres: czerwiec - wrzesień, listopad, grudzień 2011 r., styczeń - czerwiec, wrzesień - grudzień 2012 r., luty - grudzień 2013 r. i styczeń - grudzień 2014 r. oraz umarzającej postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 767/18

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2017 r., zmieniającą rozliczenie podatkowe M. S. w podatku od towarów i usług za okres: czerwiec-wrzesień 2011 r., listopad-grudzień 2011 r., styczeń-czerwiec 2012 r., wrzesień-grudzień 2012 r., luty-grudzień 2013 r. i styczeń-grudzień 2014 r. oraz umarzającą postępowanie w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień 2012 r. i styczeń 2013 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że faktury wystawione dla podatnika przez "A" ZOZ dalej: "A ZOZ" nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł.

Rozpoznając odwołanie podatnika od decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca do listopada 2011 r. upływał z końcem 2016 r., natomiast termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r. i poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2012 r. upływał z końcem 2017 r. Z akt sprawy wynika jednak, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług określone decyzją organu I instancji nie uległo przedawnieniu, ponieważ nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z uwagi na prowadzone postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe/wykroczenie skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych. W dniu [...] listopada 2016 r., a zatem jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, zostało wszczęte dochodzenie w sprawie posługiwania się na terenie P. nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez "A" SP ZOZ w działalności gospodarczej prowadzonej przez T. M. S. w okresie od 30 czerwca 2011 r. do 24 grudnia 2012 r., tj o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Organ I instancji, realizując dyspozycję art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 25 listopada 2016 r., doręczonym w dniu 1 grudnia 2016 r., powiadomił podatnika o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powyższe oznacza w ocenie organu odwoławczego, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lata 2011 i 2012 na podstawie przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co skutkuje możliwością merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy.

Jak podkreślono w decyzji, istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy faktury VAT wystawione w kontrolowanym okresie, tj. w latach 2011-2014 przez "A" SP ZOZ na rzecz firmy podatnika nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a w konsekwencji czy zasadnie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

Organy podatkowe ustaliły, że w kontrolowanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych na terenie kraju pod nazwą T. M. S.. Usługi były wykonywane przy użyciu dwóch ciągników siodłowych wraz z naczepami i cysternami, stanowiących środki trwałe w firmie - samochód IVECO nr rej [...] oraz od lipca 2013 r. samochód MAN nr rej [...]. Usługi transportowe początkowo podatnik świadczył sam, dopiero w lipcu lub sierpniu 2013 r. zatrudnił kierowcę (protokoły przesłuchania w charakterze strony z dnia 2 lutego 2016 r. i 11 stycznia 2017 r.)

W rejestrach zakupu VAT podatnik ujął m.in. 58 sztuk faktur VAT wystawionych przez "A" SP ZOZ na zakup paliwa - oleju napędowego. Analiza przedmiotowych faktur wykazała, że co do zasady były wystawiane raz w miesiącu (chociaż wystąpiły przypadki wystawienia dwóch, a nawet trzech faktur), wskazano w nich numery rejestracyjne samochodów wykorzystywanych przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika są to faktury zbiorcze, wystawione na podstawie paragonów fiskalnych otrzymywanych przy zakupie paliwa. Podatnik wyjaśnił, że było to główne miejsce nabywania paliwa na potrzeby świadczonych przez niego usług, zakupy na innych stacjach miały charakter uzupełniający. Wskazał, że tankował wyłącznie do zbiornika samochodu, chociaż nie potrafił jednoznacznie określić ilości jednorazowo nabywanego paliwa ani częstotliwości zakupów (zmieniał w tym zakresie swoje zeznania, przy czym raz wskazywał, że tankował co drugi dzień, w zależności od kursów jakie wykonywał, jednorazowo najczęściej od 100-150 litrów; potem, że nie pamięta ile razy dziennie tankował samochód, oraz że jednorazowo tankował od 30 do 300-400 litrów w zależności od potrzeb; natomiast podczas przesłuchania w dniu 1 lutego 2018 r. stwierdził, że nie pamięta jak często miały miejsce tankowania, tankował o różnych porach dnia, różne ilości paliwa, np. pojemność zbiornika w samochodzie MAN to ok. 800 litrów).

W ocenie organów podatkowych obu instancji zebrane w sprawie dowody świadczą, że transakcje pomiędzy "A" SP ZOZ a firmą podatnika, dokumentowane zakwestionowanymi fakturami, w rzeczywistości nie miały miejsca i nie dokumentują realnych transakcji. Potwierdzają to włączone do akt niniejszej sprawy materiały kontroli "A" SP ZOZ w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2011-2014, z których wynika, że pracownicy zatrudnieni na stacji paliw w L. przy ul. B. sporządzali faktury VAT na rzecz wielu klientów na podstawie przypadkowych paragonów fiskalnych.

Ustalono, że na stacji paliw w tym okresie, prowadzona była sprzedaż paliw na rzecz osób fizycznych oraz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, rejestrowana w programie komputerowym "[...]" i potwierdzana paragonami fiskalnymi oraz fakturami VAT. Do żadnej z wystawionych faktur VAT z tytułu sprzedaży za gotówkę, nie dołączano paragonów fiskalnych. Z zeznań pracowników stacji wynika, że taki sposób postępowania był ustalony z księgowością "A" SP ZOZ, o czym zostali poinformowani przez nieformalnego kierownika stacji A. K.. Faktu tego nie potwierdziła natomiast żadna z księgowych "A" SP ZOZ.

W trakcie kontroli ustalono, że w okresach od 1 lipca 2011 r. do 29 lutego 2012 r. oraz od 1 sierpnia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. w systemie informatycznym "A" SP ZOZ istnieją braki w kolejności wystawionych faktur, natomiast dane za okres od 1 marca do 31 lipca 2012 r. dotyczące konkretnych transakcji sprzedaży paliwa zostały zaszyfrowane. Stwierdzono także usunięcie z systemu informatycznego danych dotyczących transakcji sprzedaży gotówkowej oraz celowe uszkodzenie lub zaszyfrowanie zarchiwizowanych plików zawierających ewidencję sprzedaży za miesiące od marca do września 2013 r. oraz od kwietnia do września 2014 r. Uszkodzenie to miało miejsce w dniu 6 maja 2015 r. o godz. 4.53, tuż po tym jak Urząd Skarbowy w P. w dniu [...] maja 2015 r. zażądał informacji wraz z przedstawieniem dokumentacji dotyczącej sprzedaży oleju napędowego, na podstawie faktur VAT (do dokonania tych czynności zobowiązany został pracownik stacji A. K.).

Uszkodzony system informatyczny zarządzający sprzedażą towarów na stacji paliw zawierał powiązania paragonów fiskalnych z wystawianymi na ich podstawie fakturami VAT, jednak z uwagi na usunięcie określonych rekordów, jak również zaszyfrowanie lub uszkodzenie plików archiwalnych zawierających ewidencję, odtworzenie relacji faktura VAT – paragony, było niemożliwe. W rejestrach A" SP ZOZ nie stwierdzono faktur wystawionych na rzecz podatnika z podpiętymi paragonami, na podstawie których miały one być sporządzone.

Organy oceniły, że powyższe działania były celowe i świadome, jednak pomimo tego odtworzono zestawienia paragonów do 5 faktur VAT wystawionych na rzecz podatnika. Wynika z nich, że faktura z dnia [...] stycznia 2012 r. została wystawiona na podstawie 122 paragonów, z dnia [...] stycznia 2011 r. na podstawie 172 paragonów, z dnia [...] listopada 2011 r. na podstawie 232 paragonów, z dnia [...] grudnia 2011 r. na podstawie 112 paragonów, a z dnia [...] lutego 2012 r. na podstawie 133 paragonów. Z dat i godzin uwidocznionych na paragonach wynika, że tankowania miały odbywać się nawet kilkanaście razy dziennie, w odstępach kilku czy kilkunastominutowych i dotyczyły zakupu nawet niewielkich ilości paliwa - np. 2, 6 czy 8 litrów.

Zdaniem organów podatkowych, paragony fiskalne, na podstawie których sporządzono faktury z całą pewnością nie potwierdzają sprzedaży paliwa przez "A" SP ZOZ w L. na rzecz M. S. choćby z tego powodu, że tankowanie nieznacznych ilości paliwa, w odstępach kilkuminutowych nie znajduje racjonalnego uzasadnienia w odniesieniu do rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika, jak też z uwagi na fakt, że miejsce prowadzenia działalności jest odległe od stacji paliw o ponad 50 km, zaś realizowane kursy to głównie dalekie trasy ok. 400-600 km. Organ zwrócił również uwagę, że w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia [...] marca 2017 r. odnośnie wielkości spalania wyjaśniono, że wynosiło ono średnio 43 litry na 100 km, co również przemawia za uznaniem za nielogiczne twierdzeń skarżącego o kupowaniu 100-150 litrów paliwa - oznaczałoby to bowiem konieczność tankowania w trasie, czemu wyraźnie podatnik zaprzeczył.

Podczas przesłuchania w charakterze strony podatnik, odnosząc się do ustaleń organu stwierdził, że nie są to jego paragony, a winę za zaistniałą sytuację ponosi stacja paliw. Wyjaśnił, że po tankowaniu samochodu zabierał paragon, potem zanosił sprzedawcy kilka paragonów, żeby na ich podstawie wystawiono fakturę zbiorczą. Zeznał, że zostawiał wielokrotnie paragony na stacji, a następnie przychodził po odbiór faktury. Organ ocenił powyższe twierdzenia jako niewiarygodne. Z treści zeznań pracowników stacji wynika, że wystawienie faktury zbiorczej wiązało się z uprzednim wyszukaniem w systemie odpowiednich paragonów i ich odznaczeniem (np. zeznania D. M., K. P., K. C.). Wątpliwe jest zatem w ocenie organu, by pracownicy stacji bez porozumienia z osobą zainteresowaną, sami wystawiali faktury na podstawie niewłaściwych paragonów, nie mając w tym żadnego interesu.

Organ zauważył również, że stacja paliw dla swoich stałych klientów prowadzących działalność gospodarczą, oferowała możliwość podpisania umowy, w ramach której istniała możliwość bezgotówkowego zakupu paliwa oraz zbiorczego wystawiania faktur na podstawie dokumentów WZ. Z takiego udogodnienia podatnik jednak nie skorzystał, zaś dla celów rozliczenia podatkowego nie był w stanie przedstawić całości wymaganej dokumentacji i uwiarygodnić swoich twierdzeń.

Organ odwoławczy podkreślił – w kontekście zarzutów odwołania - że uszkodzenie systemu miało miejsce po dacie wystawienia faktur dla podatnika, ponadto żaden z pracowników nie zeznał, żeby występowały problemy z powiązaniem paragonu z fakturą. O tego rodzaju problemach nie byli też informowani informatycy obsługujący "A" SPZOZ.

W ocenie organów podatkowych dowody zebrane w przedmiotowej sprawie wskazują, że obie strony działały w porozumieniu. Faktury były wystawiane na podstawie paragonów pozostawionych na stacji paliw przez innych klientów, o czym podatnik miał wiedzę i - chociaż transakcje w rzeczywistości miały miejsce - to jednak faktycznym nabywcą paliwa nie był podatnik, lecz inne niezidentyfikowane podmioty.

Odnosząc się do zarzutu strony, iż w toku postępowania nie była badana dobra wiara i świadomość skarżącego, organ stwierdził, że w realiach sprawy takie postępowanie byłoby bezprzedmiotowe. Podatnik miał bowiem świadomość, iż uczestniczy w oszustwie, a zatem dowodzenie i badanie staranności czy dobrej wiary było niecelowe.

Organ argumentował, że wskazane faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższych stwierdzeń, za niezasadny organ uznał również zarzut naruszenia art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę wiarygodności ksiąg podatkowych, prowadzonych przez podatnika. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje bowiem, że księgi podatkowe w zakresie nabyć dla celów podatku od towarów i usług w okresach objętych kontrolą były prowadzone nierzetelnie, ponieważ podatnik ujął w nich faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawione przez "A" SP ZOZ. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania możliwe było określenie podstawy opodatkowania, organ odwoławczy uznał za zasadne odstąpienie, na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 O.p.).

Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, związany z nieprzeprowadzeniem dowodu z przedstawionych przez podatnika dokumentów, w postaci listów przewozowych za lata 2013-2014 oraz ewidencji wykonanych usług transportowych za lata 2011-2014, na okoliczność wykazania, iż sporne faktury dokumentują rzeczywiste transakcje. Odnosząc się do tej kwestii stwierdził, że przedłożone dokumenty stanowią wyłącznie dowód świadczenia usług transportowych, co nie było w sprawie kwestionowane. Natomiast nie świadczą o tym, że podatnik dokonywał zakupu paliwa od "A" SP ZOZ w datach i ilościach wskazanych w zakwestionowanych fakturach.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] pełnomocnik M. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa:

- procesowego tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji przyjęcia, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca w rzeczywistości, a faktury wystawione w kontrolowanym okresie przez "A" SP ZOZ na rzecz podatnika nie dokumentują realnych transakcji, czego podatnik miał świadomość;

- materialnego, tj.: art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazywał, że organy błędnie uznały, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W zakresie poczynionych ustaleń organy uchybiły wskazanym zasadom postępowania podatkowego i nie dołożyły starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, opierając się w istocie na materiale dowodowym zgromadzonym w kontroli podatkowej przeprowadzonej w "A" SP ZOZ. Argumentował, że ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w stosunku do innego podmiotu, bez ich obszernej weryfikacji i analizy, nie mogą być bezkrytycznie przenoszone na grunt niniejszej sprawy. Postępowanie podatkowe w stosunku do "A" SP ZOZ nie zostało zakończone, co wynika z pism Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] marca i [...] maja 2018 r., zatem w jego ocenie brak jest podstaw do uznania, iż nierzetelność przeprowadzonych transakcji znajduje potwierdzenie w ustaleniach innych organów, skoro na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie istnieją w obrocie prawnym prawomocne rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Podatnik podkreślił, że postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyłączył z akt postępowania odwoławczego dokumenty przesłane przez Prokuraturę Okręgową w L. przy piśmie z dnia [...] marca 2018 r. i jednocześnie pozostawił w aktach sprawy zanonimizowane ze względu na interes publiczny kserokopie protokołów. Z zeznań świadków wynika, że nie negowali faktu posiadania przez stację "A" SP ZOZ paliwa będącego przedmiotem sprzedaży, jak również możliwości nabycia tego paliwa przez skarżącego.

Za naruszające zasady postępowania pełnomocnik skarżącego uznał również nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania: D. K. - księgowej zajmującej się rachunkowością, wynagrodzeniami i finansami, związanymi z działalnością "A" SP ZOZ oraz T. R., który do 2016 r. sprawował merytoryczny nadzór nad działalnością handlową tego podmiotu.

Podatnik podtrzymał prezentowane na etapie postępowania podatkowego stanowisko, że korzystał z usług stacji, paliwo tankował osobiście do pojazdów służących mu do wykonywania działalności gospodarczej i nie może ponosić odpowiedzialności za nieprawidłowości, jakie istniały po stronie "A" SP ZOZ, gdyż nie miał możliwości kontroli działań pracowników, dokonujących przyporządkowania paragonów do wystawianych faktur. Poza jego wiedzą i wolą pozostają powołane przez organ okoliczności związane m.in. z brakami danych w systemie informatycznym obsługi tego podmiotu, częściowe zaszyfrowanie danych, czy też uszkodzenie zarchiwizowanych plików, zawierających istotne dane dotyczące transakcji.

Jednocześnie, w ocenie pełnomocnika skarżącego, bezpodstawnie zostały pominięte ustalenia w zakresie prowadzonej przez podatnika działalności, związane m.in. z zakresem wykonanych usług, zużyciem paliwa do prowadzenia działalności gospodarczej. Takie działanie świadczy o istotnych brakach w gromadzeniu materiału dowodowego. Nadto, kompleksowe badanie istnienia ewentualnych tzw. pustych faktur musi, w ocenie pełnomocnika, obejmować zarówno czynność nabycia, posiadania danego towaru czy usługi, ale również badanie dobrej wiary i świadomości podatnika. Dopiero zbadanie tych elementów może dostarczyć organowi podatkowemu pełnego i rzetelnego obrazu danej transakcji. Ważne znaczenie miało zweryfikowanie dokumentacji rozliczeniowo-finansowej stacji paliw w zakresie deklarowanego podatku do odliczenia, stanów magazynowych, rozchodów paliwa, posiadanej infrastruktury magazynowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2018 r. pełnomocnik podatnika poparł skargę i dodatkowo wskazał, że organy podatkowe wadliwie ustaliły, że opisane w sprawie transakcje były nierzetelne, podczas gdy żaden ze świadków nie zaprzeczył, iżby paliwo było rzeczywiście tankowane przez stronę. W zgodzie z logiką byłoby zakwestionowanie transakcji, których przedmiotem byłaby ilość paliwa nie mieszcząca się w baku samochodu, ale nie ilość miniejszą. Nie jest rzeczą organów ocena sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorcy.

Skarżący raz jeszcze poddał w wątpliwość dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie dowodów zewnętrznych i podkreślił, że materiał dowodowy jest niekompletny, bowiem nie przesłuchano pracowników stacji paliw. Ich zeznania z innego postępowania w żadnym razie nie odnoszą się do relacji strona – stacja paliw i nie wyjaśniają niezbędnych aspektów sprawy.

Okoliczności zarzucane podatnikowi (nieprawidłowości ewidencyjne, uniemożliwiające weryfikację paragonów fiskalnych i faktur) oraz brak dołączenia paragonów do wystawionych na ich podstawie faktur VAT obciążają faktycznie "A" ZOZ SP. Organ wskazał, że zaszyfrowanie plików archiwalnych lub ich uszkodzenie, jak też usunięcie określonych rekordów z ewidencji sprzedaży stacji paliw powoduje niemożliwość odtworzenia relacji pomiędzy fakturą i paragonami. Tymczasem wszelkie wątpliwości w zakresie stanu faktycznego winny być interpretowane na korzyść podatnika.

Skarżący wskazał ponadto, że przepis art. 106 h ustawy o VAT, który nakazuje dołączanie do egzemplarza faktury pozostającej u podatnika paragonu dokumentującego sprzedaż, obowiązuje dopiero od 1 stycznia 2014 r. Gdyby nawet jednak obowiązek taki istniał wcześniej, to materiał sprawy nie wskazuje – jak chce organ – by do zakwestionowanych transakcji faktycznie nie doszło.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu, gdyż w ocenie Sądu zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Jak zasadnie wskazano w sprawie, sporem stron objęte były ustalenia i ocena organów podatkowych, prowadzące do przekonania, że część wykazanych w rozliczeniach podatkowych faktur VAT, dokumentujących zakup paliwa dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi dokumenty nierzetelne, tj. nie odzwierciedlające rzeczywistego obrotu. Organ, stwierdzając powyższe, dokonał zmiany rozliczenia dokonanego przez podatnika w złożonych deklaracjach VAT – 7 w zakresie podatku od towarów i usług za okres czerwiec – wrzesień 2011 r., listopad, grudzień 2011 r., styczeń – czerwiec 2012 r., wrzesień – grudzień 2012 r., luty – grudzień 2013 r. oraz styczeń – grudzień 2014 r. Jednocześnie organ umorzył postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego za lipiec i sierpień 2012 r. oraz za styczeń 2013 r. z uwagi na bezprzedmiotowość, jednak ten aspekt sprawy pozostaje poza sporem (nie był on także kwestionowany w odwołaniu).

Chociaż w skardze nie pojawiają się zarzuty odnoszące się do kwestii przedawnienia zobowiązania, ocenę sprawy należy rozpocząć od tego właśnie podstawowego aspektu. Sąd, kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów skargi, uznaje za w pełni prawidłowe stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie. Organ odwoławczy trafnie zwrócił uwagę na zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia wobec podatnika, w dniu [...] listopada 2016 r., dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe nierzetelnego prowadzenia ewidencji zakupów, przez ujęcie w niej faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i posłużenie się w rozliczeniu podatkowym takimi fakturami, o czym podatnik został zawiadomiony, zgodnie z treścią art. 70 c Ordynacji podatkowej, w dniu 1 grudnia 2016 r.

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem tylko przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym można rozważać, czy organ podatkowy prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, Sąd wyraża ocenę, że nietrafne są zarzuty skargi w zakresie braku zebrania materiału dowodowego niezbędnego dla prawidłowego wyjaśnienia sprawy i ustalenia faktów istotnych dla jej rozstrzygnięcia, jak też wybiórczej i dowolnej oceny dowodów. W ocenie Sądu organy zebrały materiał dowodowy wystarczający do poczynienia ustaleń, które znalazły swój wyraz w decyzji.

Organy podatkowe ustaliły w niniejszej sprawie, że 58 faktur ujętych w ewidencji zakupów za wskazany wyżej okres było tzw. pustymi fakturami, prawidłowymi wprawdzie pod względem formalnym, ale nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalenie to organy oparły przede wszystkim na analizie treści dokumentów, tj. przedmiotowych faktur oraz paragonów przypisanych do nich w systemie elektronicznym wystawcy (dotyczyło to jedynie niewielkiej liczby dokumentów, bowiem w okresie poprzedzającym bezpośrednio kontrolę w stacji paliw doszło do uszkodzenia nośników informatycznych, co uniemożliwiało prześledzenie pozostałych transakcji), zgodnie z którymi odzwierciedlone w tych fakturach nabycia paliwa na stacji paliw w L. miały obejmować po kilka, kilkanaście lub kilkadziesiąt litrów w jednym dniu, kilkakrotnie w ciągu dnia - w odstępach czasu od kilku minut do kilku godzin. Oceniając te dokumenty organy uznały, że takie transakcje były mało realne (jak wyraził się organ – podatnik, który w ramach swej działalności aż do 2013 r. nie korzystał z zatrudnienia innych osób, nie mógłby w zasadzie opuszczać stacji paliw), nielogiczne i sprzeczne z zasadami ekonomiki prowadzenia działalności transportowej, zwłaszcza gdy wziąć pod uwagę, że w samochodach używanych przez skarżącego do działalności gospodarczej zamontowane były zbiorniki paliwa o znacznej pojemości (ponad 800 l) i przejeżdżały one dziennie po ok. 400-600 km. Należy też podkreślić, że podatnik posiada siedzibę swej działalności w P., a zatem musiał pokonywać do stacji paliw trasę około 50 km. Jak wynika z jego oświadczenia, w placówce tej zaopatrywał się w większość niezbędnego dla swych celów paliwa. Pomimo tego nie zawarł umowy o współpracy, która – jak wskazał to organ – znacząco uprościłaby procedurę dokumentowania sprzedaży i była praktykowana w obrocie pozakonsumenckim w "A" SP ZOZ. Podatnik podkreślał również, że rzadko zaopatrywał się w paliwo w innych stacjach, w tym podczas wykonywania usług transportowych ("na trasie"), gdy tymczasem wykazywane w odtworzonych paragonach ilości nabytego paliwa są zupełnie nieadekwatne do niezbędnych w tym zakresie potrzeb podatnika (jeśli uwzględnić deklarowane spalanie jego pojazdów oraz długości tras).

Wbrew twierdzeniu podatnika osobowy materiał dowodowy nie dowodzi okoliczności dla niego korzystnych, tj. nie poddaje w wątpliwość słuszności stanowiska organów podatkowych. Wprawdzie pracownicy stacji paliw wskazali, że w ramach sprzedaży gotówkowej nie wymagano przyporządkowywania paragonów fiskalnych do wystawianych post factum faktur VAT, jednak zeznania te zostały zakwestionowane przez księgowe "A" SP ZOZ – D. K. (przesłuchaną w dniu [...] sierpnia 2017 r., wbrew zarzutowi stawianemu w skardze) i M. C.. Wskazały one, że księgowość wymagała każdorazowo dopasowania obu dokumentów obrazujących sprzedaż. Co istotne, faktura VAT mogła zostać wygenerowana z systemu informatycznego tylko wówczas, gdy uprzednio dokonano "dopasowania" do niej paragonów uwzględnionych w jego zapisach.

Jeśli zatem paragony wykazane jako załączniki do faktur VAT wystawionych dla podatnika nie dokumentują jego nabyć (sam podatnik podniósł tę okoliczność, choć równocześnie wskazał, że to na stacji paliw dokonano nieuprawnionej zamiany), to tym samym wystawione na ich podstawie faktury VAT nie mogły być uznane za dokumentujące nabycia dokonane przez skarżącego.

Zdaniem skarżącego fakt, że pracownicy stacji paliw nieprawidłowo "dopięli" (dopasowali) paragony do faktur, nie zmienia okoliczności, że kwestionowane faktury potwierdzają nabycia, których skarżący rzeczywiście dokonał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Po pierwsze – potrzebował paliwa do realizacji celów zamówionych i wykonanych transportów, po drugie – stacja paliw dysponowała obiektywną możliwością sprzedaży takiej właśnie ilości paliwa na rzecz podatnika. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe nie przeprowadziły w tym zakresie dostatecznie wnikliwego postępowania dowodowego. W piśmie procesowym zasugerował, że organy winny skorzystać z zasady bezpośredniości i przesłuchać w charakterze świadków pracowników stacji, bowiem tylko wówczas podatnik mógłby w formie pytań (zaproponowanych w treści pisma) należycie wyjaśnić sprawę.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że ani organy podatkowe, ani też Sąd nie kwestionują istnienia rzeczywistych potrzeb zakupowych podatnika, generowanych przez prowadzoną przez niego działalność gospodarczą. Nie podważają też możliwości zbywczych stacji paliw. Istotą sprawy jest podważenie wiarygodności określonych (konkretnych) dokumentów roliczeniowych, które dla celów podatkowych pod względem ich treści muszą być odzwierciedleniem rzeczywistego obrotu gospodarczego. Nie chodzi zatem o ustalenie, czy podatnik mógł potencjalnie nabyć określone ilości paliwa, ale czy nabył je w rzeczywistości. Temu zaś – zgodnie z ustaleniami organu – musiał towarzyszyć określony obrót dokumentowy. Każdej z faktur musiały być przyporządkowane paragony fiskalne wystawione w odpowiednim okresie. W badanej sprawie wymóg ten nie został spełniony. Jakkolwiek nie sposób odmówić racji skarżącemu, iż przepis art. 106 h ustawy o VAT wszedł w życie dopiero od 1 stycznia 2014 r., to jednak nie można pomijać, że obowiązek dołączenia paragonu do kopii faktury dokumentującej sprzedaż w okresie wcześniejszym wynikała z § 7 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, (Dz.U. Nr 68, poz.360), które weszło w życie z dniem 1 kwietnia 2011 r.

Skarżący wskazując, że to wyłącznie błędy w działaniu stacji paliw były przyczyną wadliwego przypięcia do prawidłowych faktur paragonów dokumentujących sprzedaż paliwa na rzecz innych osób, a nie skarżącego, podnosi fakt ingerencji w system komputerowy stacji przed rozpoczęciem kontroli, polegający na zaszyfrowaniu lub uszkodzeniu danych. Fakt ten, zdaniem Sądu, nie ma jednak znaczenia dla niniejszej sprawy. Jak już wskazano, pomimo wadliwości w działaniu systemu udało się odtworzyć kilka z transakcji, a ich analiza doprowadziła do wniosków przedstawionych w sprawie. Uszkodzenie (co do którego organ podatkowy niebezpodstawnie zarzuca "A" SP ZOZ celowość działania) miało miejsce już po wystawieniu faktur VAT, a zatem i po wprowadzeniu do systemu stosownych danych. Podatnik, który jako przedsiębiorca winien w sposób szczególnie staranny zabezpieczać dokumentację dla celów swoich rozliczeń podatkowych, nie był w stanie zaoferować w postępowaniu podatkowym poza fakturami żadnych innych dokumentów. W rejestrach sprzedaży stacji paliw brak jest natomiast faktur wystawionych dla podatnika, z podpiętymi paragonami. Tymczasem to przecież paragony dokumentowały rzeczywistą sprzedaż, bowiem faktury miały charakter zbiorczy. Dla zachowania prawa do odliczenia podatku bez wątpliwości należało zatem przedstawić zarówno faktury, jak i źródłowe paragony fiskalne.

Trudno też uznać, że podatnik nie miał świadomości powyższych praktyk pracowników stacji paliw. Jak zasadnie przyjęły organy, podatnik musiał mieć świadomość, iż bierze udział w oszustwie podatkowym i czerpał z niego korzyści. Paragony fiskalne z reguły są zindywidualizowane, nie sposób zatem w krótkim czasie zamieniać dowolnie tych dokumentów, co sugeruje skarżący. Brak dostosowania paragonów do faktury powodował natomiast niemożliwość wygenerowania dokumentu rozliczeniowego z systemu. Tym samym zagubienie lub zamiana paragonów przez pracownika stacji musiałaby wpłynąć na treść faktury, czego na przestrzeni znacznego czasu objętego kontrolą i postępowaniem podatkowym podatnik nie zgłaszał. Jakkolwiek wystawieniem dokumentu zajmowali się pracownicy stacji paliw, to w ineteresie podatnika leżało sprawowanie kontroli nad prawidłowością formalną tego dokumentu i zabezpieczenie dowodów źródłowych w postaci co najmniej danych z paragonów. Podatnik działań takich jednak nie prowadził. Dlatego też ponosi konsekwencje działań wewnątrz "A" SP ZOZ, w ramach których uniemożliwiono organom podatkowym odczytanie danych z systemu informatycznego (uszkodzenie systemu, zaszyfrowanie danych), w tym kontrolę zgodności faktur z paragonami.

Okoliczność, iż "A" SP ZOZ wystawiała nierzetelne faktury, nie dokumentujące faktycznego obrotu, wynika też z prowadzonego wobec tego podmiotu postępowania podatkowego, jak też z postępowania karnego przygotowawczego sygn. [...] Prokuratury Okręgowej w L.. Z obu tych postępowań do sprawy niniejszej włączono szereg dowodów, w tym protokoły zeznań świadków, które łącznie z całością dowodów poddane zostały stosownej analizie i ocenione przez organ, przy zastosowaniu zasad logiki, doświadczenia i wiedzy. Bez znaczenia przy tym dla wartości tych dowodów jest fakt, że postępowanie podatkowe wobec "A" SP ZOZ nie zostało jeszcze ostatecznie zakończone. Organ nie powołał się na wyniki tego postępowania i dokument urzędowy w postaci decyzji, ale na materiały dowodowe, jakie pozyskano w tym postępowaniu. Taki tryb procedowania organu pozostaje w zgodzie z art. 181 O.p. Z uwagi na fakt, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązje zasada bezpośredniości, brak było podstaw do uwzględnienia wniosku strony o ponowne przesłuchanie świadków, w tym D. K. i T. R.. Protokoły zeznań tych świadków zostały włączone do sprawy z innych postępowań, zaś podatnik nie zgłaszał zastrzeżeń co do zakresu i formy przeprowadzenia tych czynności. Wniosek ten zmierzałby zatem wyłącznie do niecelowego przedłużenia postępowania. Jeśli zaś chodzi o przesłuchanie pracowników stacji i zarzut strony, iż tylko bezpośrednie przeprowadzenie takiego dowodu wyjaśniłoby istotne dla tej sprawy okoliczności, to należy stwierdzić, że wniosek dowodowy każdorazowo musi być weryfikowany przez organ także co do jego racjonalności. Oznacza to, że teza (w tym wypadku wynikająca z proponowanych w piśmie procesowym strony pytań, jakie skierowałaby do świadków) musi być realna. Z zasad logiki i doświadczenia życiowego wynika natomaist, że pracownicy stacji, bez analizy stosownych dokumentów, nie byliby w stanie odtworzyć każdej z jednostkowych transakcji, z uwagi na ich ilość i znaczny okres w jakim wystawiono faktury. Natomiast fakt, że podatnik pojawiał się na stacji paliw jest niesporny, ale nie sposób z niego wywieźć tych argumentów, jakie podnosi w sprawie.

Podsumowując dopuszczenie materiałów zebranych w innych postępowaniach nie narusza ani zasady otwartego katalogu środków dowodowych (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), ani praw strony wynikających z zasady czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 powołanej wyżej ustawy) w sytuacji, gdy materiał ten został włączony do akt sprawy, a strona miała zapewnioną możliwość odniesienia się do niego, formułowania własnych ocen i zastrzeżeń. Faktu tego nie zmienia anonimizacja protokołów zeznań świadków, bowiem dotyczy ona z zasady wyłącznie danych wrażliwych, nie wpływa zatem na całokształt treści takiej relacji.

Niezależnie od powyższego, jedynie informacyjnie i dla podkreślenia prawidłowości rozumowania organów podatkowych w niniejszej sprawie, powołać należy wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt I FSK 177/18 i z dnia 31 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1643/18, zapadłe w zbliżonych stanach faktycznych, w których sądy obu instancji podzieliły stanowisko organów podatkowych.

W świetle powyższego, ustalenie organów podatkowych, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych nabyć dokonanych przez skarżącego w celu prowadzenia działalności gospodarczej, należy uznać za prawidłowe.

Podatek naliczony, który w rozliczeniu podatkowym pomniejsza podatek należy, zgodnie z treścią art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi kwotę wynikającą z otrzymanych przez podatnika faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. Skoro zaś faktury, o których mowa wyżej, nie stanowią dokumentu potwierdzającego rzeczywiste nabycie dokonane przez skarżącego, to wynikająca z nich kwota podatku nie stanowi podatku naliczonego, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie ustawy podatkowej. Kwoty podatku naliczonego, który powinien być ujęty w zgodnych z rzeczywistością fakturach otrzymanych przez podatnika od kontrahenta (sprzedawcy), dla którego ta sama kwota stanowi podatek należny, nie można natomiast ustalić ani na podstawie nagrań z monitoringu stacji paliw, ani na podstawie zeznań świadków – pracowników stacji, ani też przez przeprowadzenie dowodów z zeznań kontrahentów skarżącego o wykonanej na ich rzecz pracy przewozowej. Dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, ze względu na jego charakter jako podatku od wartości dodanej (co implikuje określony sposób obliczania, zgodnie z zasadą neutralności), niezbędne jest wykazanie nie tylko, że podatnik nabył (i zużył do działalności gospodarczej) określoną ilość paliwa, ale również, że dokonując zakupu poniósł ciężar finansowy kwoty podatku od towarów i usług ujętego w cenie zakupu, który z tego powodu stał się dla niego podatkiem naliczonym, pomniejszającym kwotę podatku należnego, związanego z wykonywanymi przez niego czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie da się zaś tego ustalić na podstawie monitoringu pracy stacji paliw, ani wykonanej pracy przewozowej, co w skardze sugerował skarżący.

Odnosząc ustalony prawidłowo stan faktyczny sprawy do mających zastosowanie regulacji prawnych należy zauważyć, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług implementuje art. 168 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L z 2006 r. Nr 347, poz. 1). Wskazany przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Powołane przepisy wyrażają zatem podstawową dla systemu podatku od wartości dodanej zasadę neutralności. Zasadniczo nie może być ona ograniczana, jeżeli zostały przez podatnika spełnione warunki materialne prawa do obniżenia podatku należnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1209/16), nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne nie zostały zrealizowane (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 lipca 2012 r., C-284/11 oraz z dnia 9 lipca 2015 r., C-183/14).

Niemniej jednak zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez powołaną wyżej dyrektywę, a Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Możliwe jest zatem odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to powołuje się on w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (wyroki: z dnia 6 grudnia 2012 r., C-285/11; z dnia 18 grudnia 2014 r., C-131/13, C-163/13 i C-164/13 oraz z dnia 28 lipca 2016 r., C-332/15). Jednakże, jak wskazuje się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanym wyżej przepisie dyrektywy, jest odmówienie prawa do odliczenia podatnikowi, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem, czy nadużyciem we wcześniejszym etapie obrotu. Przy czym nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (wyroki z dnia 21 lutego 2008 r., C-271/06 i z 21 grudnia 2011 r., C- 499/10).

Podkreślić trzeba, że z orzecznictwa Trybunału kierującego się potrzebą zwalczania oszustw podatkowych i nadużywania prawa, wynika również, że nie są spełnione obiektywne kryteria pozwalające zakwalifikować działanie danego podatnika jako dostawy towarów, która została zrealizowana przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz do zakresu pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (wyrok z 21 lutego 2006 r., C-255/02).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. W związku z tym należy zauważyć, że w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług prawodawca określił, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy podatkowej wiąże się więc z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych, realnych zdarzeń gospodarczych. Faktura, aby uzasadniała prawo do odliczenia podatku naliczonego, powinna zatem odzwierciedlać realne zdarzenie gospodarcze, zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały nabywania paliwa przez podatnika, ani kwoty podatku naliczonego. Prawidłowo zatem, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, zakwestionowano skarżącemu podatnikowi podatek naliczony wykazany zakwestionowanymi fakturami.

Powtórzyć też należy, że w realiach sprawy nie ulega wątpliwości, iż skarżący miał świadomość przyjmowania faktur niezgodnych z rzeczywistością, działał w ten sposób wbrew prawu, w celu nadużycia VAT, wyłącznie dla osiągnięcia korzyści materialnych.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Udowodnienie jednak przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok NSA w sprawie sygn. I FSK 1631/13). Ta konkluzja ma w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie, gdy uwzględnić stanowisko TSUE w kwestii dobrej wiary i powinności podatnika, analizowanych w świetle kryterium starannego działania. Przede wszystkim zwrócenia uwagi wymaga postanowienie TSUE w sprawie sygn. C-33/13. W sentencji tego orzeczenia Trybunał stwierdził, że: "[...] Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". W ocenie Trybunału w sprawie sygn. C-18/13, można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług, uczestniczy on w transakcji biorącej udział w oszustwie w VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług (pkt 28). Ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany, że spełnione zostały obiektywne przesłanki, o których mowa w poprzedzającym punkcie niniejszego wyroku. Następnie do sądów krajowych należy kontrola czy organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek (pkt 29 i pkt 32).

Brak rzeczywistych transakcji, które znalazły swoje odzwierciedlenie wyłącznie w bezpodstawnie wystawionych fakturach VAT nie może powodować, że podatnik może skutecznie powoływać się na dobrą wiarę. Pomiędzy kontrahentami nie wystąpił obrót w tym zakresie, a zatem skarżący musiał mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie.

Z powyższych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).