Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1344/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Protokolant starszy asystent sędziego Mateusz Rogala po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Po 1015/14 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...]w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] 135 (słownie: sto trzydzieści pięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Po 1015/14 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

Decyzję dnia 25 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] , działając na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., zwanej dalej: Op.) oraz art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 101 ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105. art. 106 ust. 2-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, ze zm., zwanej dalej: u.p.a.) - określił [...], zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Renault Grand Scenic w kwocie 736 zł.

Zdaniem organu I instancji nabyty przez skarżącą samochód jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, ujętym w pozycji CN 8703. W tym kontekście organ wskazał, że sporny pojazd posiada: a) dwa miejsca siedzące w przednim rzędzie, trzy miejsca siedzące w drugim rzędzie oraz dwa miejsca siedzące w trzecim rzędzie - wszystkie miejsca wyposażone w pasy bezpieczeństwa w miejscach do tego konstrukcyjnie przeznaczonych, b) przeszklone dwie pary drzwi oraz tylną klapę, c) cztery wahadłowe drzwi, po dwa z każdej strony, a także tylną klapę (pokrywę bagażnika) podnoszoną do góry, d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, a nadto konstrukcja pojazdu nie wskazuje na możliwość montażu takiej przegrody, e) wewnątrz posiada wyposażenie typowe dla samochodu osobowego, natomiast nie posada jakiejkolwiek przestrzeni do przewozu towarów, lecz wyłącznie przestrzeń bagażową.

Osobowy charakter pojazdu, zdaniem organu podatkowego, znajduje potwierdzenie w zmianach, jakich dokonano w ramach zmiany jego statusu z ciężarowego na osobowy. Adaptacja pojazdu do wersji osobowej, jak podkreślił organ, wiąże się między innymi z ponownym montażem foteli i pasów bezpieczeństwa w miejscach przewidzianych przez producenta oraz innego wyposażenia, a także z demontażem kratki. Znalazło to odzwierciedlenie w opisie zmian dokonanych w spornym pojeździe, które wskazują na to, że: "Zamontowano siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa. Liczba miejsc siedzących 7".

Jako datę powstania obowiązku podatkowego organ przyjął dzień 4 stycznia 2010 r., to jest dzień w którym na terytorium kraju przeprowadzono badanie techniczne pojazdu. Z kolei jako podstawę opodatkowania organ podatkowy przyjął równowartość w złotówkach kwoty 5.800 Euro, a więc kwotę jaką skarżąca jest obowiązana zapłacić za samochód osobowy.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Według organu odwoławczego ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego spornego pojazdu świadczy o jego osobowych walorach, a tym samym należy go klasyfikować do pozycji CN 8703. Dodatkowo jak wynika z pisma Renault Polska Sp. z o.o. z dnia 24 września 2013 r. samochód ten wyprodukowany został jako auto osobowe. O przyjęciu przez organ podatkowy, że sporny pojazd służy przede wszystkim do przewozu osób, a nie towarów, świadczą następujące cechy: 1) jednobryłowe i zintegrowane - 7 miejscowe nadwozie, 2) wyposażenie wnętrza charakterystyczne dla samochodów osobowych, 3) system bezpieczeństwa: pasy bezpieczeństwa i zagłówki dla każdego z miejsc do siedzenia, 4) przeszklone panele boczne, 5) brak trwałej przegrody pomiędzy częścią pasażerską a ładunkową. Oceny tej nie przekreśla fakt, że w chwili nabycia pojazd posiadał wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Możliwość przewożenia towarów stanowił bowiem jego funkcję dodatkową, a nie przeważającą.

Odnosząc się do kwestii przeprowadzenia oględzin, organ podatkowy stwierdził, że nie wniosłoby one nic nowego do sprawy, a jedynie wydłużyłyby toczące się postępowanie. Z kolei zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów miały w ocenie tego organu charakter krótkotrwały oraz odwracalny i nie spowodowały zmiany jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do przewozu osób odbyło się wyłącznie poprzez montaż dodatkowych siedzeń z pasami bezpieczeństwa. Zmiany te de facto stanowiły przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób, nie wymagały ingerencji w konstrukcję samochodu.

Organ odwoławczy za zbędne uznał także powołanie biegłego z dziedziny techniki samochodowej na okoliczność ustalenia czy pojazd spełniał w dniu jego przywozu wymogi samochodu ciężarowego, umożliwiające zaklasyfikowanie go do pozycji CN 8704, jako że to organ podatkowy jest uprawniony do samodzielnego dokonania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej.

Oddalając skargę na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Na wstępie Sąd I instancji podkreślił, że zgodnie art. 100 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm., u.p.a.) opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych, zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje powyższej czynności. Natomiast obowiązek podatkowy, stosownie do art. 101 ust. 2 pkt. 1 u.p.a., powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z dniem przemieszczenia pojazdu na terytorium RP, jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Jeżeli nie można określić tej daty to dniem powstania obowiązku podatkowego jest dzień, w którym organ stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 101 ust. 5 u.p.a.). Zgodnie natomiast z art. 100 ust. 4 ustawy samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Na potrzeby kontrolowanej sprawy powyższą klasyfikację należy dokonać zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE Seria L z 2008 r. Nr 291, poz. 1). W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8704 obejmuje ona pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

WSA wskazał, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.

Według Sądu I instancji ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczą o jego osobowych charakterze, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której sporny samochód należy klasyfikować w pozycji CN 8703. Przy czym WSA podkrślił, że bezsprzecznie jest to pojazd siedmiomiejscowy, a nie pięciomiejscowy, na co mogłaby wskazywać informacja wygenerowana w systemie EurotaxGlass’s. Świadczą o tym przede wszystkim dokonane w nim, już po nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zmiany. Analiza całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wskazuje natomiast, wbrew twierdzeniom skarżącej, aby przedmiotowy pojazd był konstrukcyjnie wyposażony w stałą przegrodę oddzielającą przedział pasażerski od załadunkowego, nie posiadał możliwości zamontowania drugiego rzędu siedzeń, pasów bezpieczeństwa, a także aby nie miał okien czy tapicerki w tylnej części.

Powyższej oceny zdaniem WSA nie zmienia okoliczność, zgodnie z którą na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego sporny pojazd posiadał jedynie dwa miejsca siedzące (pasażer oraz kierowca). Przedmiotowy samochód został już bowiem z założenia producenta zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co znajduje wyraz w jego cechach konstrukcyjnych, w tym w możliwości zamontowania w nim trzech rzędów siedzeń, przeznaczonych dla siedmiu osób wraz z pasami bezpieczeństwa oraz zagłówkami. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, nadane temu pojazdowi przez producenta, znajduje potwierdzenie w piśmie z dnia 24 września 2013 r., w którym spółka Renault Polska Sp. z o.o. wskazała, że samochód ten został wyprodukowany jako auto osobowe (k. 16 akt administracyjnych). Dokonane w tym pojeździe zmiany, polegały na demontażu dwóch rzędów siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu. Co jednakże istotne, ocena całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazuje że ostatnio wspomniane zmiany polegały jedynie na czasowym przystosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych jego aktualnego posiadacza. Były to bowiem zmiany o charakterze odwracalnym (krótkotrwałym), a tym samym nie ingerującym w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniające jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Już po dokonaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia przez stronę skarżącą w spornym pojeździe zamontowano dwa rzędy siedzeń oraz pasy bezpieczeństwa.

Sąd I instancji stwierdził, że gdyby w spornym samochodzie zostały przeprowadzone trwałe zmiany (trwałe zabezpieczenie miejsc mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa), odwracalność procesu zmian byłaby wykluczona, a zatem wykluczona byłaby możność ponownego zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa bez naruszenia konstrukcji samochodu. Natomiast fakt dokonania ponownego zamontowania siedzeń i elementów zabezpieczających (pasy bezpieczeństwa) świadczy o tym, że pojazd konstrukcyjnie był przeznaczony do przewozu osób, a dokonane przeróbki nie zmieniły tej konstrukcji.

Powyższe okoliczności, wskazujące na ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczą o jego osobowych charakterze, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której sporny samochód należy klasyfikować w pozycji CN 8703.

Zdaniem Sądu I instancji nie doszło do naruszenia przepisów art. 122, 180 § 1, 181, 187 § 1, 188, 191, 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Sąd I instancji podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionowały zapisów zawartych w dokumentach zagranicznych i krajowych, w których przedmiotowy samochód został określony jako "samochód ciężarowy". Dokumenty te zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe jednak w świetle pozostałych okoliczności dotyczących cech i ogólnego wyglądu samochodu, zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu, w ocenie tych organów, nie mogły mieć decydującego znaczenia dla określenia jego charakteru.

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości i domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia od DIC kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w zw. z art. 100 ust. 4 tej ustawy, przez błędną wykładnię oraz błędne zastosowanie prowadzące do przyjęcia, iż przedmiotowy samochód Renault Grand Scenic był w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdem osobowym tj. pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób.

2) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z uwzględnieniem zmian wprowadzonych rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/06 zmieniającym załącznik nr I do rozporządzenia nr 2658/87 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej skutkujące przyjęciem przez WSA, że wyżej wskazany samochód podlegał zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 3 ust. 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli, polegające na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez skarżącą w skardze zarzutu naruszenia art. 122 o.p. w związku z art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. oraz art. 121 § 1 i art. 191 o.p. w związku z nierozważeniem przez Sąd przeznaczenia samochodu w świetle posiadania przez ten samochód homologacji wskazującej na to, że jest samochodem ciężarowym, pominięciem twierdzeń skarżącej oraz pominięciem dowodu z przeprowadzenia oględzin przedmiotowego samochodu.

b) art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na nienależytym wykonaniu obowiązku kontroli i oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organu II instancji, pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem następujących przepisów ordynacji podatkowej: art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. oraz art. 121 § 1 i art. 191 tj. bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu na dzień przemieszczania przedmiotowego samochodu na terytorium kraju.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:\

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i podlega oddaleniu.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują.

Skargę kasacyjną w sprawie oparto na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na to, że zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają przepisy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności dokonał oceny zarzutów objętych podstawą wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., dotyczącą naruszenia prawa materialnego.

Zarzutów tych Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut z pkt Ia/ petitum skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a., przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie prowadzące do przyjęcia, iż samochód Renault Grand Scenic był w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdem osobowym, tj. pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Wskazać należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie sprecyzował na czym polegała błędna wykładnia oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa wskazanych wyżej przepisów.

Z kolei zarzut z pkt I b/ odnosi się do naruszenia przez Sąd I instancji przepisów rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych rozporządzeniem Komisji WE nr 1549/06 zmieniającym załącznik nr I do powyższego rozporządzenia poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej skutkujące przyjęciem, że wyżej wskazany samochód podlegał zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704.

Zdaniem skarżącej "przeznaczenie" towaru oznacza nie przeznaczenie nadane mu przez producenta, lecz przeznaczenie tego towaru w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jednocześnie skarżąca wskazała, że noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, dlatego też choć przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, nie mogą mieć decydującego znaczenia przy dokonywaniu klasyfikacji pojazdu.

Odnosząc się do tak skonstruowanych zarzutów należy wskazać, że zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Tak więc o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną. Zgodnie z regułą 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 ORINS. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.:

- pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz

- pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy samochodowe

do transportu towarowego.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a/ oraz art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

Sąd I instancji zasadnie podzielił trafność uznania przez organy, że argumentacja strony, iż przedmiotowy samochód należy zaliczyć do kodu CN 8704, nie znajduje uzasadnienia. Na podstawie danych zawartych w licencjonowanym programie komputerowym - Systemem Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's., Naczelnik Urzędu Celnego w [...] ustalił, że pojazd wyposażono w: a) dwa miejsca siedzące w przednim rzędzie, trzy miejsca siedzące w drugim rzędzie oraz dwa miejsca siedzące w trzecim rzędzie - wszystkie miejsca wyposażone w pasy bezpieczeństwa w miejscach do tego konstrukcyjnie przeznaczonych, b) przeszklone dwie pary drzwi oraz tylną klapę, c) cztery wahadłowe drzwi, po dwa z każdej strony, a także tylną klapę (pokrywę bagażnika) podnoszoną do góry, d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, a nadto konstrukcja pojazdu nie wskazuje na możliwość montażu takiej przegrody, e) wewnątrz posiada wyposażenie typowe dla samochodu osobowego, natomiast nie posada jakiejkolwiek przestrzeni do przewozu towarów, lecz wyłącznie przestrzeń bagażową.

Organ wziął także pod uwagę pismo pozyskane w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających, tj. pismo z 24 września 2013 r. Renault Polska Sp. z o.o., które wskazywało na fakt wyprodukowania samochodu jako osobowy. Powyższe pozwoliło organom stwierdzić, jakie cechy przeważające posiadał nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód, co w konsekwencji obligowało do zaklasyfikowania pojazdu jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób zgodnie z klasyfikacją CN 8703. Zasadnie Sąd I instancji podzielił prawidłowość ustaleń organu podatkowego, który dysponując powyższymi informacjami oraz dokumentacją fotograficzną ustalił, że w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia sporny pojazd był samochodem osobowym. Wbrew zarzutom skarżącej, że o przeznaczeniu towaru decyduje moment nabycia wewnątrzwspólnotowego, a nie przeznaczenie producenta wskazać należy, że aby doszło do niespójności w tych dwóch elementach wprowadzone zmiany musiałyby być konstrukcyjne, czyli trwałe i niemalże nieodwracalne. Natomiast takie zmiany, które polegają na demontażu siedzeń i montażu przegrody oddzielającej przestrzeń przednią przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od przestrzeni "towarowej" nie są zmianami, które wpływałyby na zmianę kwalifikacji pojazdu. Takie bowiem zmiany nie pozbawiają tego pojazdu w sposób trwały cech charakterystycznych dla pojazdu zasadniczo przeznaczonego dla przewozu osób.

Tym samym dowody w postaci pisma Renault Polska Sp. z o.o., jak również fotografie dostarczone przez obecnego posiadacza samochodu słusznie zostały uznane przez organ i zaakceptowane przez Sąd I instancji za świadczące o osobowym przeznaczeniu pojazdu.

Zgodnie z art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Op i zarazem wyznacza granicę obowiązków organu podatkowego w tym postępowaniu. Jego realizacji służy m.in. art. 180 § 1 Op i stanowiący jego uzupełnienie art. 181 Op, z których wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Op). Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów (np. dowodu rejestracyjnego pojazdu, homologacji) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów skarżącej z pkt II ppkt 1/ i 2/ petitum skargi kasacyjnej - dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji art. 1 § 1 i 2, art. 3 § 1 w związku z art.141 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli i oddalenie skargi, w sytuacji, gdy decyzja organów wydana została z naruszeniem przepisów o postępowaniu dowodowym, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, 188, 191 oraz art. 121 § 1 i 191 Op. Wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie przeprowadzona przez Sąd I instancji kontrola zaskarżonej decyzji została przeprowadzona prawidłowo, Sąd I instancji przedstawił rzeczywisty i prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy, a uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi ustawowe z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.