Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1956/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 83 ust. 1 pkt 24, art. 83 ust. 7 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych S. Spółki z o. o. z siedzibą w D. oraz Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 492/08 w sprawie ze skargi S. Spółki z o. o. z siedzibą w D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargi kasacyjne.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

1. Wyrokiem tym (z dnia 29 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 492/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez S. sp. z o.o. z siedzibą w D. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 października 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

2.1. Spółka S. w złożonym wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazała, że prowadzi działalność usługową w zakresie garbowania i farbowania skór futerkowych, głównie dla kontrahentów z krajów Unii Europejskiej. Coraz częściej otrzymuje zlecenia wykonania takich usług od kontrahentów z krajów trzecich, dostarczających towary, na których mają być one wykonane (uszlachetnianie). Towary z kraju trzeciego przywożone są na teren Niemiec. Wszystkie formalności z tym związane na terenie Niemiec wykonuje na zlecenie klienta spedytor niemiecki. Tam towary zostają objęte procedurą tranzytu i są dostarczane Spółce, która zgłasza je w Urzędzie Celnym w S. do procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń. Po wykonaniu usługi, zgłasza towary do procedury tranzytu zewnętrznego, a następnie dostarcza je na terytorium Niemiec. Po objęciu towarów procedurą tranzytu zewnętrznego, Skarżąca składa w Urzędzie Celnym w S. wniosek o całkowite rozliczenie i zamknięcie procedury uszlachetniania czynnego na skutek nadania towarom uprzednio objętym tą procedurą innego przeznaczenia celnego. Wniosek zawiera numery zgłoszeń celnych do procedury uszlachetniania czynnego i do procedury tranzytu zewnętrznego. Skarżąca jako główny zobowiązany realizuje swoje obowiązki wynikające z procedury tranzytu, w terminie przedstawia towary w Urzędzie Celnym przeznaczenia (Urząd Celny we F.). Przedmiotowe procedury są zamykane w systemie NCTS, a dodatkowo Skarżąca uzyskuje potwierdzenie zamknięcia procedury tranzytu zewnętrznego (dokument T1). Po załatwieniu wszystkich formalności związanych z wywozem uszlachetnionych towarów w Urzędzie Celnym w S. oraz Urzędzie Celnym we F., Skarżąca do wykonanej usługi stosuje stawkę 0%, zgodnie z art. 83 ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.t.u.").

Skarżąca zadała pytanie, czy właściwie stosuje stawkę podatku od towarów i usług 0%, stosując art. 83 ust. 1 pkt 24 w związku z art. 83 ust. 7 punkt 1 oraz czy spełnia wszystkie niezbędne warunki? W jej ocenie ma ona prawo do zastosowania stawki 0%, ponieważ spełnia wszystkie niezbędne warunki do tego warunki.

2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W ocenie Ministra Finansów, jeśli do chwili złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług towar nie zostanie wywieziony poza terytorium Wspólnoty zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych, usługi podlegać będą opodatkowaniu według stawki podstawowej. Ponieważ wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty jest niezbędnym warunkiem zastosowania stawki 0%, należy go odpowiednio udokumentować. Skarżąca nie wskazała, aby dysponowała dokumentem (zgodnie z prawem celnym), który mógłby stanowić podstawę do stwierdzenia, iż przedmiotowe towary opuściły terytorium Wspólnoty. Skoro Skarżąca nie dysponuje dokumentacją pozwalającą na wskazanie momentu opuszczenia przez towary terytorium Wspólnoty, to nie przysługuje jej prawo zastosowania stawki 0% na podstawie art. 83 ust. 4 w związku z art. 83 ust. 7 pkt 1 u.p.t.u.

2.3. Następnie, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 20 grudnia 2007 r., Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Jednocześnie zgodził się ze skarżącą Spółką, że art. 147 Dyrektywy 112 nie miał w sprawie zastosowania, gdyż dotyczył eksportu. Odnosząc się zaś do samej istoty sporu stwierdził, że z danych zawartych we wniosku wynika, że skarżąca Spółka nie dysponuje żadną dokumentacją pozwalającą na wskazanie momentu opuszczenia przez towary terytorium Wspólnoty. Z uwagi na treść art. 83 ust. 7 pkt 1 nie zgodził się, iż prawidłowość wywozu towarów z terytorium Polski potwierdzona podczas kontroli organu celnego jest tożsama z potwierdzonym i prawidłowym wywozem towaru poza terytorium Wspólnoty. Zdaniem organu, to podatnik, a nie Urząd Celny, powinien posiadać wiedzę i możliwość uzyskania danych co do danego towaru.

2.4. W złożonej skardze Spółka wniosła o uchylenie udzielonej interpretacji, zarzucając naruszenie art. 83 ust. 7 pkt 1 w związku z art. 83 ust. 1 pkt 24 u.p.t.u. W uzasadnieniu podniosła, że stosowanie stawki 0%, określone w art. 83 ust. 7 pkt 1, jest implementacją art. 146(l)(d) Dyrektywy 112 oraz art. 15(3) VI Dyrektywy. W przypadku usług uszlachetnienia zasadą jest zwolnienie z opodatkowania, a zatem sytuacja ta nie stanowi preferencji (ulgi podatkowej). Zastosowanie w polskiej ustawie stawki 0% (odpowiednika wspólnotowego zwolnienia z prawem do odliczenia) w zakresie przedmiotowych usług nie może być zatem traktowane jako wyjątek od zasady opodatkowania stawką podstawową (22%). Zdaniem Skarżącej przepisy prawa wspólnotowego nie przewidują jakichkolwiek ograniczeń w zasadzie zwolnienia z opodatkowania przedmiotowych usług. W świetle art. 146(l)(d) i art. 131 Dyrektywy 112 ograniczenia takie muszą wynikać wprost z regulacji krajowych. Skarżąca powołała się również na wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos plc i inni, w którym ETS uznał, że jeśli podatnik w ramach przewidzianych prawem procedur, stosuje zwolnienie VAT zakładając, iż określone towary opuszczą terytorium kraju, wówczas nawet gdy inny podmiot odpowiadający za przemieszczenie tychże towarów nie wywiąże się ze swego obowiązku, podatnik nie powinien odpowiadać za takie uchybienie na gruncie rozliczeń VAT.

Podniosła również, że w art. 83 ust. 7 pkt 1 ustawodawca celowo odniósł się wyłącznie do regulacji wspólnotowego prawa celnego i nie przewidział (odmiennie niż w obrocie wewnątrzwspólnotowym) specyficznych wymogów dokumentacyjnych. Wspólnotowe regulacje celne zapobiegają bowiem wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć (art. 131 Dyrektywy 112).

Zaznaczyła następnie , że Minister Finansów uzależnił prawo do zastosowania stawki 0% od dodatkowego warunku, tj. posiadania w chwili składania deklaracji podatkowej dokumentów potwierdzających fakt wywozu towarów poza obszar celny Wspólnoty. W ten sposób de facto zmodyfikował treść art. 83 ust. 7 pkt 1, wkraczając w kompetencje ustawodawcy, a dokonana interpretacja nosi znamiona niedozwolonej wykładni prawotwórczej oraz wykładni contra legem. Skarżąca podniosła, że powodem, dla którego nie posiada "papierowej dokumentacji" nie jest jej zła wola, czy też niedopełnienie jakichkolwiek czynności, ale wyłącznie konstrukcja systemu komputerowego NCTS. Ponieważ wywozu towarów dokonuje jej kontrahent, dokumenty wwozu i wywozu towarów nie są jej dostarczane. Mimo to przesłanki merytoryczne są realizowane (towary opuszczają terytorium UE).

2.5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

3. Rozważania Sądu I instancji:

3.1. Sąd I instancji na wstępie swoich wywodów zaznaczył, że wskazany w interpretacji art. 147 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1; w dalej zwaną w skrócie - "Dyrektywa 112"), nie mógł mieć zastosowania, ponieważ dotyczył eksportu. Obowiązkiem Ministra Finansów była zmiana interpretacji w tym zakresie. Zdaniem Sądu, wadliwe wskazanie art. 147 Dyrektywy 112 w celu określenia zakresu obowiązków dokumentacyjnych nie było bez znaczenia dla prawidłowości interpretacji. Przeciwnie - stosując ten przepis prawa materialnego w rozpatrywanej sprawie, Minister Finansów naruszył go w sposób, który miał wpływ na jej wynik.

3.2. Sąd nie podzielił poglądu skarżącej Spółki, że przepis art. 83 ust. 7 pkt 1 w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 24 u.p.t.u. nie uzależnia uprawnienia do zastosowania stawki 0% od momentu, na który ma nastąpić wywóz towarów, ale przez posłużenie się czasownikiem w czasie przyszłym wskazuje, iż chodzi w nim o nadanie tymże towarom odpowiedniego przeznaczenia. Zdaniem Sądu, użyte w omawianym przepisie sformułowanie "jeżeli towary te zostaną wywiezione", należy interpretować w ten sposób, że dla zastosowania stawki 0% konieczne jest, aby zanim to nastąpi, towar opuścił terytorium Wspólnoty. Przeciwko stanowisku Skarżącej przemawia również treść art. 146 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112. Stanowiący implementację tego przepisu art. 83 ust. 1 pkt 24 w związku z ust. 7 pkt 1 analogicznie ustanawia zatem warunek w postaci wywozu towarów. Skoro zaś odzwierciedleniem zwolnienia z art. 146 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112 jest w polskiej ustawie zastosowanie do usług m.in. uszlachetniania stawki 0%, to wywóz towaru jest warunkiem zastosowania tej stawki.

3.3. Kierując się wykładnią pojęcia "wysłane" dokonaną w wyroku ETS C-409/04 Sąd przyjął, że fizyczne opuszczenie terytorium Wspólnoty jest warunkiem zastosowania stawki 0% przewidzianej w art. 83 ust. 1 pkt 24 w związku z ust. 7 pkt 1 u.p.t.u. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, czy podmiotem bezpośrednio realizującym ten wywóz będzie Skarżąca czy też jej kontrahent. Stanowisko Skarżącej, że dla zastosowania stawki 0% wystarczające jest, aby ostatecznie (w przyszłości) wywóz towarów nastąpił, nie może być zaakceptowane także z tego względu, że brak jest jakichkolwiek prawnych przesłanek, aby określić jak długi jest okres, w którym wywóz miałby nastąpić. Ustawodawca polski, tak jak prawodawca unijny, nie przewidział takich okresów, a musiałby to uczynić, gdyby dla zastosowania zwolnienia (stawki 0% ) faktyczny wywóz towarów nie był konieczny.

3.4. Zdaniem Sądu, nie jest prawidłowe stanowisko Skarżącej, że na gruncie art. 83 ust. 7 pkt 1 należy przyjąć założenie, iż skoro towary zostały poddane procedurom zawieszającym, to należy również założyć, że zostaną one wywiezione poza terytorium Wspólnoty i dopiero, gdy procedury te zostaną naruszone - rozważać zastosowanie 22% stawki podatku. Założenie wywozu nie jest równoznaczne z jego faktycznym dokonaniem, aczkolwiek wywóz towarów zwykle jest skutkiem prawidłowego zastosowania procedury celnej. Z treści przepisów prawa celnego nie wynika przy tym, aby za dokonany wywóz uznawały one sytuację, gdy do wywozu tego faktycznie nie doszło. Należy przy tym odróżnić sam wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty od określenia, jaki moment uznaje się za ten, w którym wywóz nastąpił. W art. 83 ust. 7 pkt 1 ustawodawca stwierdził, że wywóz winien nastąpić zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych. Nie zmienia to jednak faktu, że musi nastąpić rzeczywiste przemieszczenie towarów poza terytorium Wspólnoty. Uszlachetniony towar terytorium to musi opuścić.

3.5. Sąd podzielił natomiast stanowisko Skarżącej, iż posiadanie powyższych dokumentów nie jest warunkiem zastosowania stawki 0%. Warunkiem tym jest faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, zgodnie z warunkami prawa celnego. Pominięcie wymogu posiadania przez podatnika dokumentów potwierdzających wywóz towarów w momencie zastosowania stawki 0% jest celowym działaniem ustawodawcy, który dostosował przepis polskiej ustawy do unormowań prawa wspólnotowego, gdzie warunek taki nie występuje (art. 146 ust. 1 lit d) Dyrektywy 112 stanowiący odpowiednik art. 15 pkt 3 VI Dyrektywy - załącznik XII do Dyrektywy 112 "Tabela korelacji").

Skarga kasacyjna organu

4. Minister Finansów w złożonej skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1) art.52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, iż nie ma on zastosowania w sprawie z powodu braku podstaw prawnych do dokonania w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa weryfikacji oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy;

2) art. 146 § 1 w zw. z art.52 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 147 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez przyjęcie iż organ podatkowy naruszył prawo materialne powołując w interpretacji przepis, który nie miał zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, pomimo dokonania przez ten organ weryfikacji oceny prawnej stanowiska w tym zakresie w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa;

3) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne przedstawienie w uzasadnieniu wyroku wskazań co dalszego postępowania w związku z uznaniem przez Sąd, że organ upoważniony do wydania interpretacji , w ramach odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa:

– nie ma prawa dokonywać weryfikacji stanowiska wyrażonego w ramach interpretacji indywidualnej,

– ma prawo weryfikować tylko błędy noszące cechy oczywistej omyłki,

podczas gdy prawidłowe wskazania co do dalszego postępowania powinny uwzględniać, że organ upoważniony do wydania interpretacji w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ma możliwość weryfikacji wszystkich elementów interpretacji określonych w art.14c § 1 Ordynacji podatkowej.

5. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna skarżącej Spółki

6. S. sp. z o.o. z siedzibą w D. we wniesionej skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie:

1) art. 83 ust. 1 pkt 24 i art. 83 ust. 7 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że brak jest podstaw do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% na świadczenie usług uszlachetniania czynnego dopóki nie nastąpi faktyczny wywóz uszlachetnionych towarów poza terytorium Unii Europejskiej,

2) 8 art. 83 ust. 1 pkt 24 i art. 83 ust 7 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 146 ust. 1

lit. d/ Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r., Seria L, Nr 06.347.1 ze zm., dalej: Dyrektywa VAT) - poprzez ich błędną wykładnię i założenie, że ww. regulacja prawa wspólnotowego przewiduje warunek wywozu towaru na dzień zastosowania zwolnienia z VAT,

3) art. 83 ust. 1 pkt 24 i art. 83 ust. 7 pkt 1 u.p.t.u. w związku z przepisami prawa celnego dotyczącymi zasad stosowania procedur celnych, tj. art. 85, art. 96 ust. 1 lit. a i ust. 2 oraz art. 118 ust. 1 Rozporządzenia Rady UE z dnia 12 października 1992 r., Nr 2913 / 92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. UE. L. z 1992 r., Nr 302.1 ze zm.; dalej: WKC) oraz w związku z art. 356 ust. 1, art. 365 ust. 1, art. 366 ust. 1 oraz art. 840 ust. 1 w związku z art. 792b ust. 2 Rozporządzenia Komisji Unii Europejskiej Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r., ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. UE. L. z 1993 r., Nr 253.1 - dalej: RWKC) - poprzez błędną wykładnię ww. regulacji ustawy o podatku od towarów i usług polegającą na pominięciu przywołanych przepisów prawa celnego, pomimo, że interpretowane przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wprost się do nich odnoszą.

7. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji, w trybie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Niezależnie od tego wniesiono o zasądzenie na rzecz Skarżącej, na podstawie art. 203 p.p.s.a., kosztów postępowania kasacyjnego (w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi kasacyjne podlegają oddaleniu.

W pierwszym rzędzie Naczelny Sąd Administracyjny pragnie odnieść się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Ministra Finansów. Zarzuty te w istocie sprowadzają się do zakwestionowania przyjętego przez Sąd I instancji stanowiska odnośnie zakresu stosowania instytucji odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem organu, ocena charakteru prawnego tej instytucji pozwala na przyjęcie, że odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa daje możliwość kontrolowania i weryfikowania treści zakwestionowanej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Ze stanowiskiem tym nie można się jednak zgodzić. Należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 52 § 3 p.p.s.a. w przypadku, gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi (z takim przypadkiem mamy do czynienia przy interpretacji indywidualnej), skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnej sprawie można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dopowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu interpretacji indywidualnej - do usunięcia naruszenia prawa. W takiej sytuacji skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcia naruszenia prawa, o czym stanowi art. 53 § 2 p.p.s.a.

Wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa jest wyrazem jednoznacznego niezadowolenia uprawnionego podmiotu z treści danego aktu i jednocześnie bezpośrednią zapowiedzią jego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Stanowi bowiem wymóg, który należy spełnić aby móc skorzystać ze środka prawnego w postaci skargi. Uprawniony podmiot składając rzeczone wezwanie daje do zrozumienia organowi, aby sam podjął działania zmierzające do przywrócenia stanu zgodnego z prawem, bo w przypadku pozostawienia aktu w kształcie dotychczasowym, zostanie uruchomiony tryb sądowego wyeliminowania tegoż aktu z obrotu prawnego. W ten sposób jeszcze przed wszczęciem postępowania sądowego organ ma szansę ocenić zasadność żądania strony i ewentualnie podjąć własne działania zmierzające do "naprawienia" aktu niezgodnego z prawem.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przypadku zakwestionowania interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie jest kolejną interpretacją w sprawie, nie określa sytuacji prawnej wnioskodawcy przez zapewnienie mu lub odmowę zapewnienia przewidzianej w przepisach Ordynacji podatkowej ochrony. Strona, a następnie organy podatkowe, są związane stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji, a nie sformułowanym w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia przepisów prawa. Wymaga również podkreślenia, że do kompetencji sądu administracyjnego należy kontrola zgodności z prawem interpretacji indywidualnej, a nie zgodności z prawem stanowiska zawartego w wezwaniu do usunięcia naruszenia przepisów prawa, czy też w odpowiedzi na skargę. W świetle tych właśnie okoliczności, o których pisał również Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu, nie można zatem uznać, że organ w treści niewiążącej strony odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ma prawo korygować lub uzupełniać inne niż oczywiste błędy czy omyłki pisarskie w wydanej interpretacji indywidualnej. Ponadto, jak słusznie wskazano w wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2022/08, odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stanowi generalnie o negatywnym stanowisku organu w zakresie zgłoszonych wobec aktu uchybień prawnych.

Jeśli natomiast na skutek wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdzi, że istotnie akt został przez niego podjęty z naruszeniem prawa, wówczas konieczne staje się uruchomienie dostępnych temu organowi środków prawnych służących przywróceniu stanu zgodnego z prawem (uruchomienie z urzędu, przez organ podatkowy, który wydał interpretację, procedury jej zmiany przewidzianej w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej).

Stąd też zasadnie Sąd I instancji wskazał, że nie sposób było uznać, że wadliwe wskazanie w wydanej interpretacji art. 147 Dyrektywy 112 w celu określenia zakresu obowiązków dokumentacyjnych było bez znaczenia dla prawidłowości interpretacji i stanowiło nieprawidłowość kwalifikującą się do wyjaśnienia w toku udzielonej odpowiedzi. Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej organu uznać należało zatem za niezasadne.

Nie zasługiwały na uwzględnienie również zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej wniesionej przez skarżącą Spółkę.

Zgodnie z treścią art. 83 ust. 1 pkt 24 u.p.t.u. stawkę podatku w wysokości 0 % stosuje się do usług polegających na naprawie, uszlachetnianiu, przerobie lub przetwarzaniu towarów. Z kolei art. 83 ust. 7 pkt 1 u.p.t.u., stanowił, że przez usługi, o których mowa w ust. 1 pkt 24 tego artykułu, rozumie się usługi świadczone bezpośrednio przez podatnika, który sprowadził z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju towary objęte procedurą uszlachetniania czynnego w celu ich naprawy, uszlachetnienia, przerobu lub przetworzenia, jeżeli towary te zostaną wywiezione z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych.

Wykładnia literalna pkt 1 ust. 7 art. 83 u.p.t.u. wskazuje m.in. na konieczność opuszczanie przez towar terytorium Wspólnoty. Choć nie określa przy tym czasu, w jakim towar winien być wywieziony, to jednak wskazuje na konieczność zaistnienia "skutku" w postaci wywozu. Jak słusznie wskazano w zaskarżonym wyroku ustawodawca dla określenia tego warunku posłużył się gramatycznym trybem warunkowym i stroną bierną. Nie należy go utożsamiać z przypisaniem czynności wywozu czasu przyszłego.

Ten sam skutek również określony jest w przepisach Dyrektywy 112 normujących tę materię (vide art. 146 ust. 1 lit. d), gdzie wskazano wprost, że zwalnia się transakcję, jeśli rzecz ruchoma została nabyta lub importowana w celu przeprowadzenia takich prac na terytorium Wspólnoty oraz "...wysłana lub przetransportowana poza terytorium Wspólnoty...". A zatem literalna wykładnia zarówno wskazanego wyżej przepisu krajowego, jak i art. 146 ust. 1 lit. d/ Dyrektywy 112 nakazuje przyjąć, że dla zastosowania stawki 0% w przypadku opisanym w rozpatrywanej sprawie konieczne jest, aby towar opuścił terytorium Wspólnoty.

Wymaga również zaznaczenia, że w orzecznictwie i doktrynie wielokrotnie wskazywano, że od niebudzącego wątpliwości literalnego brzmienia przepisu wolno odstąpić i oprzeć się na innych rodzajach wykładni (np. wskazanej w skardze kasacyjnej wykładni celowościowej) tylko w wyjątkowych sytuacjach i gdy przemawiają za tym doniosłe racje. Może to mieć miejsce m.in. wówczas, gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, prowadzi do niemożliwych do zaakceptowania z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi. Jeżeli takie okoliczności nie zachodzą, to interpretacja powinna zostać dokonana w oparciu o wykładnię językową.

W ocenie składu rozpatrującego niniejszą sprawę, żadna z tych okoliczności jednak nie zachodzi. Trudno zatem zaakceptować jest zaproponowaną w skardze kasacyjnej wykładnię art. 83 ust. 7 u.p.t.u., w związku art. 36 ustawy VAT gdyż stałaby ona w sprzeczności z wykładnią literalną tego pierwszego przepisu.

Ponadto w kolejnych zarzutach wskazano, że objęcie towaru procedurą zawieszającą, przygotowującą towar do opuszczenia terytorium Wspólnoty, gwarantuje wywóz towaru, a tym samym winno skutkować zastosowaniem preferencyjnej stawki opodatkowania jeszcze przed faktycznym opuszczeniem przez towar terytorium Wspólnoty.

Zdaniem składu rozpoznającego niniejszą sprawę, stanowisko skarżącej Spółki wyrażone w tym zakresie nie jest jednak prawidłowe. To, że ustawodawca w art. 83 ust. 7 pkt 1 stwierdził, że wywóz winien nastąpić "...zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych" oznacza jedynie tyle, że wywóz musi odpowiadać wymogom stawianym przez prawo celne. Choć powołane w skardze kasacyjnej przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego (vide art.365, 366, 792b) zabezpieczają przebieg postępowania zawieszającego, to jednak nie gwarantują, że wywóz zostanie faktycznie dokonany. Z treści przepisów prawa celnego nie wynika, aby za dokonany wywóz uznawało się sytuację, gdy do wywozu tego faktycznie nie doszło. Brak jest również przepisów, które wskazywałyby, że przez wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty należy rozumieć również sytuacje, w których objęto towar procedurą zawieszającą. W chwili obecnej treść przepisów wspólnotowego prawa celnego nie gwarantuje zatem, że towar objęty procedurą zawieszającą opuści faktycznie terytorium Wspólnoty.

Tym samym również argumenty podniesione w skardze kasacyjnej skarżącej Spółki, jako nie znajdujące oparcia w treści przepisów prawa, nie mogły zostać uwzględnione. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.