Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1483/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1152/15 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz A.Z. kwotę 3000 (słownie: trzy tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 stycznia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 sierpnia 2015 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

W wyniku postępowania kontrolnego ustalono, iż w 2007 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A. [...] A.Z. w K. przy ul. S. Było to jedyne jego źródło utrzymania. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że skarżący poniósł w 2007 r. w związku z prowadzoną działalnością wydatki w łącznej kwocie 2.900.366,73 zł, a więc w kwocie przekraczającej o 869.069,81 zł przychód z ujawnionych źródeł w wysokości 2.031.296,92 zł. Do wydatków podatnika zaliczono spłacone przez skarżącego na rzecz brata kredyty zaciągnięte w latach poprzednich i w 2007 r. na łączną kwotę 780.079,08 zł oraz dokonane przez ojca wypłaty na łączną kwotę 47.111,54 zł, zaś po stronie przychodu pominięto udzielone w 2007 r. przez brata pożyczki w łącznej kwocie 580.371,17 zł. Pomimo wezwania, podatnik nie złożył informacji o posiadanym majątku na początek i koniec 2007 r. oraz uzyskanych przychodach i wydatkach poniesionych w tym roku. Nie przekazał informacji odnośnie udzielonych przez rodziców i brata w latach 2003–2006 kredytów kupieckich, tzn. kiedy i w jakich kwotach zostały zwrócone, skąd pochodziły środki na zwrot zobowiązań oraz w jakiej formie zostały zwrócone (gotówka, przelew bankowy itp.).

Mając na względzie powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z 29 marca 2012 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 651.803 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 869.070 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wcześniejszą decyzją z 2 sierpnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. I SA/Łd 1095/12 oddalił skargę podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej, wniesionej od powyższego rozstrzygnięcia, wyrokiem z 19 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2598/14, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W uzasadnieniu NSA przede wszystkim przesądził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej w skrócie u.p.d.o.f. – mimo wydanego przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 29 lipca 2014 r., w sprawie o sygn. P 49/13 – znajdzie zastosowanie w sprawie.

Rozpoznając powtórnie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. I SA/Łd 291/15 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 sierpnia 2012 r.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 25 sierpnia 2015 r., stwierdził, że wykonując zalecenia sądów administracyjnych w tej sprawie uwzględnił po stronie przychodów 2007 r. nieopodatkowaną podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczkę w wysokości 580.371,17 zł otrzymaną przez podatnika od brata P.Z. Wyliczona po tej korekcie kwota przychodów z ujawnionych źródeł wynosi zatem 2.611.668,09 zł (2.031.296,92 plus 580.371,17 zł). Z uwagi na to, że podatnik dysponując wyżej ustalonym przychodem poniósł wydatki w kwocie 2.900.366,73 zł oznacza, że nie miał pokrycia na poniesione wydatki w kwocie 288.698,64 zł. W tej sytuacji wyczerpana została dyspozycja art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W odniesieniu do pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pozostałym zakresie podtrzymuje stanowisko wyrażone w poprzedniej decyzji.

W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił:

- przedawnienie prawa do wydania decyzji podatkowej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi,

- naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, że wydatki poniesione przez skarżącego w 2007 r. nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a w szczególności bezpodstawne ustalenia, że: 1) pieniądze wypłacone i przelane przez rodziców skarżącego z rachunku bankowego podatnika zostały skonsumowane na ich potrzeby własne i nie powróciły do firmy skarżącego, 2) składki przekazane na rzecz T. przez J.Z. z konta bankowego skarżącego stanowią wydatek firmy skarżącego, 3) przelane i wpłacone na konto brata skarżącego środki pieniężne nie zostały zwrócone w gotówce do firmy skarżącego w roku 2007.

- naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności: 1) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenia postępowania w sposób sprzeczny z jego ogólnymi zasadami, 2) art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, 3) art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej przez odmowę mocy dowodowej oświadczeniom składanym przez skarżącego w toku postępowania kontrolnego i brak zastosowania zasady domniemania prawdziwości tych oświadczeń przy braku ich sprzeczności z innymi dowodami i znanymi organom faktami, 4) art. 187 §1 Ordynacji podatkowej przez dowolną i subiektywna ocenę dowodów.

- brak kierowania się przez Sąd wskazówkami dotyczącymi art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenia skargi. W uzasadnieniu swego stanowiska odniósł się do zarzutu przedawnienia prawa do

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę wskazał że, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Oznacza to, że decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w tej sprawie powinna zostać doręczona najdalej do 31 grudnia 2013 r. Dyrektor UKS niewątpliwie zachował ten termin, skoro jego decyzja została wydana i doręczona stronie na długo przed końcem 2012 r.

Wskazano, że organy prowadzące postępowanie ustaliły istotne okoliczności sprawy bez naruszenia przepisów postępowania. Wobec braku aktywności skarżącego organy podjęły wszelkie możliwe działania w celu należytego wyjaśnienia sprawy. Istotne znaczenie miała w tym zakresie dokonanie analizy porównawczej zapisów na rachunkach bankowych braci A. i P.Z. Podobnie prawidłowo organy oceniły kwotę wydatków z konta skarżącego na rzecz jego rodziców, w tym w znacznej części z tytułu przelewu składek na rzecz T. Zdaniem sądu pierwszej instancji organ odwoławczy miał podstawy, aby nie uwzględnić wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), a mianowicie art 145 § 1 pkt 1 lit. c), w związku z art. 151 p.p.s.a. - poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi, mimo jej zasadności i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznawania sprawy, a polegających na tym, że organy podatkowe dokonały obrazy:

- art. 121 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie przez organ podatkowy postępowania w sposób sprzeczny z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego i w celu nałożenia sankcji finansowych na skarżącego;

- art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez odmowę mocy dowodowej oświadczeniom składanym w toku postępowania kontrolnego przez skarżącego, oraz brak zastosowania zasady domniemania prawdziwości oświadczenia skarżącego, przy braku jego sprzeczności z innymi dowodami oraz z faktami znanymi organowi podatkowemu z urzędu;

- art.187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nazbyt dowolną i subiektywną ocenę dowodów przedstawianych przez skarżącego, wbrew zasadom doświadczenia życiowego i logicznemu rozumowaniu.

W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w związku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w związku z art. 151 p.p.s.a. - poprzez:

- błędną ocenę przez Wojewódzki Sądu Administracyjny w Łodzi prawidłowości zastosowania przez organ administracji publicznej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., pomimo braku istnienia związku pomiędzy prawidłowo ustalonym stanem faktycznym (który można ustalić po wyeliminowaniu uchybienia procesowego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - zarzut 1 skargi) a powołanym przepisem prawnym (błąd w subsumcji);

- błędną ocenę przez Wojewódzki Sądu Administracyjny w Łodzi prawidłowości zastosowania przez organ administracji publicznej art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, - pomimo niezasadnego przyjęcia przez organ kontrolny, iż: wypłacone i przelane przez rodziców skarżącego z jego rachunku bankowego w 2007 r. pieniądze zostały skonsumowane na ich potrzeby własne i nie powróciły do firmy skarżącego, składki przekazane na rzecz T. przez J. Z. z konta bankowego skarżącego stanowią wydatek firmy skarżącego, przelane i wpłacone na konto brata skarżącego środki pieniężne nie zostały zwrócone do firmy skarżącego w roku 2007;

- naruszenie art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa - przez jego niezastosowanie, skutkujące wymierzeniem zobowiązania podatkowego w stosunku do przedawnionego zobowiązania, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a.;

- brak kierowania się przez Sąd przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy - wskazówkami dotyczącymi przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 roku, sygn. SK 18/09;

- naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej - poprzez zaakceptowanie decyzji wydanej na podstawie przepisu prawnego niezgodnego z Konstytucją oraz naruszenie art. 32 Konstytucji wobec faktu, iż w wyniku zasad wypracowanych w judykaturze sądów administracyjnych - nie ma podstaw prawnych do orzekania w zakresie nieujawnionych źródeł dochodów za lata 1998 - 2006, w stosunku do podmiotów znajdujących się w takim samym położeniu prawnym i faktycznym jak skarżący.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna, w odniesieniu do części sformułowanych w niej zarzutów i dlatego została uwzględniona.

Sedno sprawy wiąże się z rozstrzygnięciem problemu czy skarżący A.Z. uzyskał w 2007 r. przychody ze źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w według stawki 75%. Sąd pierwszej instancji zaaprobował posłużenie się przez organy art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Spór natomiast ogniskuje się wokół dwóch podstawowych kwestii. Po pierwsze Skarżący zarzuca oparcie decyzji wymiarowej na przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny wyrokami z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) oraz z dnia 29 lipca 2014 r. (P 49/13). Po drugie kwestionuje prawidłowość kontroli przeprowadzonej przez WSA w Łodzi w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe. Zarazem formułuje również zarzut naruszenia art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa - przez jego niezastosowanie, co w ocenie strony skarżącej skutkować miało wymierzeniem zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia.

Zarzucając oparcie decyzji wymiarowej na przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., pełnomocnik Skarżącego zwrócił uwagę, że wyrokami z 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) oraz 29 lipca 2014 r. (P 49/13) Trybunał Konstytucyjny orzekł o jego niekonstytucyjności.

Zagadnienie możliwości stosowania spornych przepisów w okresie odroczenia utraty ich obowiązywania przez Trybunał Konstytucyjny nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 10 stycznia 2017 r. (II FSK 2298/15), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, iż przepis ten - mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa - praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone."

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że mimo wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. (P 49/13), istnieje podstawa materialnoprawna do prowadzenia postępowań i wydawania decyzji w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów, także względem stanów faktycznych mających miejsce w 2007 r. Istnienia tej podstawy nie podważył również Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w tej sprawie wyroku z dnia 19 listopada 2014 r., II FSK 2598/14. Orzeczeniem tym NSA uchylił wprawdzie wcześniejszy wyrok WSA w Łodzi (z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1095/12), to jednak nakazał na uwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji, w toku ponownego rozpoznania sprawy, dokonanej przez TK w ww. wyroku oceny prawnej dotyczącej prawidłowego rozumienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz oceny wątpliwości dotyczących prawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

Co do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa przez jego niezastosowanie, skutkujące ustaleniem zobowiązania w stosunku do zobowiązania przedawnionego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 24 lutego 2015 r., poz. 251), tj. przepisem przejściowym – w okresie od 28 lutego 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. W myśl art. 5 tej ustawy – ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4, który wchodzi w życie z dniem 28 lutego 2015 r.

W konsekwencji do dnia 28 lutego 2015 r. w obrocie prawnym pozostawała regulacja art. 68 § 4 O.p., zgodnie z którą zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego decyzja dotyczy.

Art. 68 § 4 O.p. został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP przez pkt 3 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (Dz.U.2013.985). Stosownie jednakże do tego wyroku wymieniony wyżej przepis utracił moc z dniem 28 lutego 2015 r.

W dacie wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, tj. decyzji Dyrektora UKS w L. z dnia 29 marca 2012 r. obowiązywał przepis art. 64 § 4 O.p., a zatem nie upłynął wskazany w ww. regulacji termin doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Decyzja ta została również doręczona przed upływem terminu obliczanego zgodnie z art. 4 ustawy zmieniającej (podobnie jak wynikającego z art. 68 § 4a O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.). Stosownie bowiem do art. 4 ustawy zmieniającej (oraz art. 68 § 4a O.p.) termin orzekania o zobowiązaniu podatkowym z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych jest w swej istocie o rok krótszy niż obowiązujący z mocy art. 68 § 4 O.p. Według art. 4 ustawy zmieniającej zobowiązanie nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3. Natomiast w myśl art. 68 § 4a O.p. początek biegu tego terminu wiąże się z końcem roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, ten zaś powstaje w myśl art. 25c u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Tym nie mniej skoro art. 4 ustawy z 16 stycznia 2015 r. obowiązywał jedynie w okresie przejściowym (tj. od 28 lutego do 31 grudnia 2015 r.), to oznacza, że regulacja ta nie mogła zostać uwzględniona w dacie wydawania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., tj. w dniu 29 marca 2012 r.

W judykaturze nie budzi natomiast wątpliwości, że stosownie do art. 68 § 4 o.p. warunkiem powstania zobowiązania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie, czyli decyzja organu pierwszej instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 2116/15). Identycznie ma to miejsce w warunkach obowiązywania art. 4 ustawy zmieniającej oraz art. 68 § 4a O.p.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej, zauważyć wypada, że zaskarżony wyrok został wydany w warunkach związania prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 291/15 (wydanym w następstwie wyroku NSA z dnia 19 listopada 2014 r., II FSK 2598/14). Oznacza to, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a., dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Tym samym nie może być już ponownie badana w kolejnym postępowaniu. Ponadto, jak wynika z art. 153 p.p.s.a., orzekając ponownie w tej samej sprawie sąd ma obowiązek uwzględnić oceną prawną i wskazania wyrażone we wcześniejszym orzeczeniu sądu. Tym samym nie może on formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem. Niemniej jednak, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania są wiążące tylko o tyle, o ile odnoszą się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. Należy przyjąć, że tracą one moc wiążącą jedynie w czterech przypadkach: 1) w razie zmiany ustawy, 2) w wypadku zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy, 3) po wzruszeniu orzeczenia, w którym zostały sformułowane, w przewidzianym do tego trybie, a także 4) z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 26 kwietnia 2016 r., I OSK 3095/15; 11 kwietnia 2013 r., I OSK 1790/11).

W tym przypadku WSA w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 15 kwietnia 2015 r., odwołując się do wyroku NSA z dnia 19 listopada 2014 r. (II FSK 2598/14), wskazał na konieczność uwzględnienia przez organ okoliczności wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 oraz zawartej w nim oceny prawnej dotyczącej prawidłowego rozumienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd w ww. wyroku z dnia 15 kwietnia 2015 r. zwrócił zarazem uwagę, że w rozpoznawanej sprawie uzasadnione wątpliwości wzbudza rozkład "ciężaru dowodu" w zakresie ustalenia okoliczności faktycznej zwrotu pożyczek udzielonych przez skarżącego bratu w 2007 r.

Dostrzeżona przez Trybunał Konstytucyjny wadliwość art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku TK o sygn. akt P 49/13 – stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 30 maja 2017 r., II FSK 1269/15; 13 kwietnia 2017 r., II FSK 750/15; 5 września 2015 r., II FSK 2060/15; 2 lipca 2015 r., II FSK 1271/15). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest wprawdzie przyjęcie, że podatnik, w ramach współdziałania z organem podatkowym, ma obowiązek aktywnie uczestniczyć w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na organie, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trybunał zauważył przy tym, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu i podmiotu, na którym ów ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. W tym pierwszym przypadku musi on wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne, w drugim zaś nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia a wystarczy podważenie wiarygodności dowodów świadczących przeciwko niemu, co w konkretnym przypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania.

Tymczasem, jak wynika z motywów zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, co prawda prawidłowo zdefiniował, jak w kontekście przywołanych wyroków TK ma wyglądać rozkład "ciężaru dowodu" w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to jednak w ocenie NSA sposób nie do końca poprawny zrealizował wskazówki interpretacyjne zawarte w tychże orzeczeniach. Sąd pierwszej instancji za gołosłowne i niewiarygodne uznał twierdzenia skargi, że przelane przez Skarżącego na rzecz brata (P.Z.) pieniądze zostały zwrotnie pozyskane. Za prawidłowe Sąd uznał także wnioski organów wypływające z dokonanej przez nie oceny kwoty wydatków z konta skarżącego na rzecz jego rodziców. Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA wnioski takie, w świetle przytoczonych okoliczności, były przedwczesne.

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem i rozważaniami zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2017 r. (II FSK 721/15), którym uchylono wyrok pierwszoinstancyjny w przedmiocie ustalenia bratu Skarżącego, P.Z., zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że na uwzględnienie zasługiwały niektóre zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. odnoszące się do zasad ustalania stanu faktycznego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) oraz jego oceny.

Przede wszystkim organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, pominęły kwestię istniejących powiązań rodzinnych i finansowych, w tym pełnomocnictw dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Nie uwzględniły bowiem w odpowiednim stopniu tego, że ojciec Skarżącego był umocowany do prowadzenia przedsiębiorstwa zarówno podatnika, jak i jego brata. W rezultacie Sąd pierwszej instancji zbyt pochopnie zaakceptował stwierdzenie organu odwoławczego, że cześć z wydatków poniesionych przez Skarżącego w 2007 r. nie mogło zostać sfinansowanych ze środków pożyczonych od ojca, J.Z. W tym wypadku należy mieć na względzie, że w stosunkach rodzinnych udzielenie nieoprocentowanej pożyczki, której termin zwrotu nie został bliżej określony, jest prawdopodobne. Ponadto w takiej sytuacji zawarcie umowy niekoniecznie zostaje udokumentowane. Samo zaś stwierdzenie, w kontekście wspomnianych wyroków Trybunału Konstytucyjnego, że kwestia ta została już oceniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, nie jest wystarczające.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 151 tej ustawy oraz art. 121, art. 122, art. 180 § 2, art. 187 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w zakresie realizacji wskazówek wynikających z wyżej przytoczonych wyroków Trybunału Konstytucyjnego.

Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien ponownie odnieść się we wskazanym powyżej kierunku do okoliczności faktycznych związanych z rzeczywistymi relacjami Skarżącego z bratem oraz rodzicami. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.