Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 656/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienie II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c, art.200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 133
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 656/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 września 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2015 r., sprawy ze skargi A.Sp. z o.o. spółki komandytowo-akcyjnej w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 100 zł (sto złotych).


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżonym postanowieniem z 11 lutego 2015r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 228§1 pkt 1 w związku z art. 133§1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej-O.p.) stwierdził niedopuszczalność odwołania Z. S. wniesionego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 3 grudnia 2014r. nr [...] wydanej w sprawie odmowy zarejestrowania i wydania potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług spółki A. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna.

Uzasadniając postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że decyzja organu I instancji z 3 grudnia 2014r. nr [...] została stosownie do przepisu art. 150§2 O.p. skutecznie doręczona Spółce A. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna w dniu 8 grudnia 2014r. W dniu 11 grudnia 2014r. Z. S. wniósł jako prezes zarządu spółki S. sp. z o.o. odwołanie od ww. decyzji, powołując się na fakt, że od 30 września 2014r. S. sp. z o.o. jest jedynym komplementariuszem spółki A. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna.

Do złożonego w Urzędzie Skarbowym odwołania dołączył: 1. informację odpowiadającą odpisowi aktualnemu z Krajowego Rejestru Sądowego Spółki 2. umowę przeniesienia ogółu praw i obowiązków jedynego komplementariusza spółki A. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna zawartą w dniu 30 września 2014r., którą na podstawie art. 10 ust. 1 Kodeksu spółek handlowych oraz §9 statutu Spółki dotychczasowy jedyny komplementariusz Spółki – A. sp. z o.o. (reprezentowany przez J. B., prezesa Zarządu) przeniósł ogół praw i obowiązków na spółkę S. sp. z o.o. (reprezentowaną przez Z. S. jako prezesa Zarządu).

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie Z. S. jest niedopuszczalne, albowiem nie zostało wniesione przez stronę.

Organ zauważył, że zgodnie z Działem 2, rubryka l wpisu do KRS, aktualnym na dzień sporządzenia odwołania, prawo reprezentowania Spółki i prowadzenia jej spraw przysługuje wyłącznie komplementariuszowi. W dniu 11 grudnia 2014r. jedynym komplementariuszem Spółki ujawnionym w KRS była A. sp. z o.o., w której funkcję prezesa zarządu pełniła pani J. B. W przedmiotowej sprawie znaczenie miała ocena od jakiego momentu umowa przeniesienia ogółu praw i obowiązków jedynego komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej wywołuje zmianę sposobu reprezentacji Spółki ze skutkiem wobec osób trzecich.

Organ wyjaśnił, że kwestie funkcjonowania spółek komandytowo-akcyjnych normuje ustawa z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz.U. z 2013r., poz. 1030 ze zm. dalej-K.s.h.). W przypadku tych spółek każdy komplementariusz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki (art. 140§1 K.s.h.), natomiast reprezentują ją komplementariusze, których z mocy statutu lub prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki (art. 137§1 K.s.h.). Zatem funkcje organu zarządzającego spółek komandytowo-akcyjnych sprawują jej komplementariusze.

W niniejszej sprawie Spółka posiada jednego komplementariusza - osobę prawną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Z kolei organem zarządzającym spółką z ograniczoną odpowiedzialnością jest jej zarząd, który prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje (art. 201§1K.s.h.), składający się z osób fizycznych (art. 18§1 K.s.h.). Zatem reprezentantem Spółki są osoby wchodzące w skład zarządu jej jedynego komplementariusza - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z art. 47 pkt 1 ustawy z 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn. Dz.U. z 2001r. Nr 17, poz. 209 ze zm.) podmioty podlegające obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców są obowiązane zgłaszać dane wymienione w art. 38 pkt 1 i 2a-15, art. 39 i 40 oraz w art. 44, a także ich zmiany, niezależnie od obowiązków wynikających z odrębnych przepisów, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zgodnie art. 38 pkt 1 lit. a w dziale l rejestru przedsiębiorców zamieszcza się nazwę lub firmę pod którą działa podmiot. Z kolei w myśl z art. 38 pkt 7 lit. a w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zamieszcza się oznaczenie jej komplementariuszy. Stosownie zaś do art. 39 pkt 1 ww. ustawy w dziale 2 rejestru przedsiębiorców zamieszcza się oznaczenie organu uprawnionego do reprezentowania podmiotu oraz osób wchodzących w jego skład, ze wskazaniem sposobu reprezentacji, a w przypadku gdy w spółkach osobowych nie ma takiego organu - wskazanie wspólników uprawnionych do reprezentowania spółki, a także sposobu reprezentacji.

Zdaniem organu z powyższych regulacji wynika, że kwestia wskazania wspólników uprawnionych do reprezentowania Spółki, a także sposobu reprezentacji musi znaleźć odzwierciedlenie w dziale 2 rejestru przedsiębiorców KRS.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że umowa przeniesienia ogółu praw i obowiązków komplementariusza została zawarta w oparciu o art. 10§1 K.s.h. i §9 statutu Spółki. Stosownie zaś do art. 10§1 K.s.h ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Natomiast w myśl §9 statutu Spółki ogół praw i obowiązków komplementariusza może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu zgody wszystkich pozostałych komplementariuszy, a jeżeli w Spółce jest tylko jeden komplementariusz, to może on dokonać takiego przeniesienia bez konieczności uzyskiwania zgody. Z kolei §7 statutu Spółki określa, że wspólnikiem odpowiadającym za zobowiązania Spółki bez ograniczeń (komplementariuszem) jest A. sp. z o.o. Z przepisu art. 127§3 K.s.h. wynika, że jeżeli komplementariuszem jest osoba prawna, firma spółki komandytowo-akcyjnej powinna zawierać pełne brzmienie firmy (nazwy) tej osoby prawnej z dodatkowym oznaczeniem "spółka komandytowo-akcyjna".

Zawarcie umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków jedynego komplementariusza obliguje Spółkę do zmiany jej statutu przynajmniej w zakresie §7. W tym kontekście istotne uregulowania zawiera §25 ust. 1 lit. h statutu, który normuje, że taka zmiana musi być dokonana uchwałą walnego zgromadzenia, za zgodą wszystkich komplementariuszy. Analogicznie stanowi przepis art. 146§2 pkt 8 K.s.h. - zgodnie z nim uchwały walnego zgromadzenia w sprawach zmiany statutu wymagają zgody wszystkich komplementariuszy. Zatem zmiana statutu może być dokonana jedynie przez przyjęcie odpowiedniej uchwały na walnym zgromadzeniu Spółki, którą następnie musi zatwierdzić jedyny komplementariusz.

W powyższym kontekście organ zauważył, że w myśl art. 126§1 pkt 2 K.s.h., w sprawach walnego zgromadzenia do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, zatem w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 430§1 K.s.h., stosownie do którego zmiana statutu wymaga uchwały walnego zgromadzenia i wpisu do rejestru. Ustawodawca jednoznacznie więc określił, że zmiana statutu ma charakter konstytutywny, a to oznacza, iż wszelkie zmiany statutu przed ich ujawnieniem w rejestrze nie wywołują skutku wobec osób trzecich.

Konkludując powyższe ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ujawniony w rejestrze przedsiębiorców KRS sposób reprezentacji Spółki obowiązuje wobec osób trzecich, w tym wobec organów podatkowych, do czasu jego zmiany przez Sąd i ujawnienia w KRS.

II.

Skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła A. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w K., zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania:

- art. 133§1 w zw. z art. 228§1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 10§1

K.s.h. przez uznanie, że odwołanie nie zostało

wniesione przez stronę postępowania, choć odwołanie wniesione zostało przez

spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będącą komplementariuszem spółki

komandytowo-akcyjnej, która nabyła ogół praw i obowiązków komplementariusza

w Spółce, skutkiem czego było stwierdzenie niedopuszczalności odwołania;

- art. 120 w zw. z art. 121§1 w zw. z art. 122 O.p. przez uznanie, że do

reprezentowania Spółki uprawniona jest spółka pod firmą: A. sp. z o.o.

choć nie była ona komplementariuszem Spółki i nieuwzględnienie okoliczności

wskazanych przez Spółkę w treści odwołania;

2. przepisów prawa materialnego:

- art. 10§1 w zw. z art. 126§1 pkt 2 w zw. z art. 430§1 Ksh w zw. z art. 14 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) poprzez uznanie, że zbycie ogółu praw i obowiązków komplementariusza nie wpłynęło na zmianę podmiotu uprawnione do reprezentacji Spółki, choć zbycie ogółu praw i obowiązków komplementariusza powoduje zmianę podmiotu uprawnionego do reprezentacji spółki komandytowo-akcyjnej bez konieczności zmiany statutu;

- art. 39 pkt 1 w zw. z art. 14 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym w zw. z art. 10§1 K.s.h. poprzez uznanie, że do reprezentowania spółki komandytowo-akcyjnej uprawniony jest wyłącznie komplementariusz wskazany w dziale 2 rejestru przedsiębiorców KRS, nawet w przypadku gdy do do zbycia ogółu praw i obowiązków komplementariusza;

W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Strona skarżąca podniosła, że jedynym komplementariuszem spółki pod firmą: A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w Krakowie była spółka pod firmą: A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. W dniu 30 września 2014r. doszło do przeniesienia ogółu praw i obowiązków komplementariusza Spółki na spółkę pod firmą: S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. Strona skarżąca zaznaczyła, że przeniesienie ogółu praw i obowiązków jest dopuszczalne na zasadach określonych w art. 10 K.s.h. W niniejszej sprawie warunki te zostały spełnione. W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków komplementariusza na wspólnika przystępującego przechodzi zespół praw i obowiązków w zakresie, który przysługuje wspólnikowi występującemu w momencie dokonywania czynności przeniesienia. Ukształtowanie zakresu przedmiotowego przeniesienia pozwala zatem na przypisanie tej modyfikacji podmiotowej translatywnego charakteru prawnego. W odróżnieniu od instytucji przystąpienia do spółki (art. 32 K.s.h.) lub wystąpienia ze spółki (art. 58 pkt 5 K.s.h.), które prowadząc do podobnych zmian podmiotowych w spółce wymagają zmiany umowy spółki, przeniesienie ogółu praw i obowiązków ma charakter translatywny (A. Kidyba, Kodeks Spółek Handlowych. Komentarz 2011). Przeniesienie ogółu praw i obowiązków komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej prowadzi do konieczności dokonania zmian w statucie, ale zmiana podmiotu uprawnionego do reprezentacji spółki (komplementariusza) następuje wskutek zawarcia umowy, a nie dokonania zmian w statucie. Innymi słowy zmiany w statucie mają charakter wtórny wobec zmiany umowy przeniesienia praw i obowiązków komplementariusza komandytowe akcyjnej, a sama zmiana powoduje jedynie obowiązek następczego dostosowania statutu spółki komandytowo-akcyjnej do zmienionej struktury właścicielskiej, jedynie pod rygorem niekorzystnych dla takiej Spółki domniemań.

Odwołanie wniesione zostało przez Spółkę. Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych za spółkę komandytowo-akcyjną działa komplementariusz. Komplementariuszem skarżącej Spółki jest spółka S., która nabyła ogół praw i obowiązków komplementariusza od spółki pod firmą: A. sp. z o.o. Jak wskazane zostało powyżej umowa zbycia ogółu praw i obowiązków komplementariusza dla swej skuteczności nie wymaga zmiany statutu spółki komandytowo-akcyjnej. Z momentem jej zawarcia komplementariuszem stała się spółka S., reprezentowana przez Z. S. będącego prezesem zarządu, uprawnionym do samodzielnej reprezentacji, co zostało wskazane w treści odwołania.

Strona skarżąca podkreśliła, że przeniesienie ogółu praw i obowiązków komplementariusza ma charakter translatywny, co oznacza, że z momentem zawarcia umowy nabywca ogółu praw i obowiązków komplementariusza jest uprawniony do reprezentowania Spółki. Nie ma zatem podstaw aby uznać, że odwołanie nie zostało wniesione przez stronę. Organ naruszył zatem art. 228§1 pkt 1 O.p., bowiem nie było podstaw do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania w sytuacji, gdy odwołanie zostało wniesione przez Spółkę za którą działał jej komplementariusz. Strona skarżąca podniosła, że organ zlekceważył regulację art. 10§1 K.s.h., który stanowi podstawę i określa skutki przeniesienia ogółu praw i obowiązków komplementariusza, wobec czego nie można stwierdzić, aby organ działał na podstawie przepisów prawa. Ponadto organ nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy, bowiem uzasadnienie postanowienia wskazuje, że dokumenty i okoliczności wskazane w odwołaniu nie zostały uwzględnione w treści uzasadnienia. Okoliczności te wskazują, że naruszony został także obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji.

Organ nie ustalił właściwego sposobu reprezentacji Spółki nie dokonał szeregu ustaleń, które doprowadziłyby go do ustalenia właściwego stanu faktycznego, a przez to nie podołał obowiązkowi dążenia do prawdy materialnej, do czego w myśl zasad ogólnych Ordynacji podatkowej był zobowiązany.

Strona skarżąca podkreśliła, że przeniesienie ogółu praw i obowiązków komplementariusza pociąga za sobą konieczność dokonania zmian w statucie spółki. Dotyczy to przede wszystkim określenia komplementariuszy i firmy spółki. Konieczność dokonania tych zmian w statucie jest jednakże wtórna wobec przeniesienia ogółu praw i obowiązków komplementariusza i nie jest przesłanką skuteczności zbycia ogółu praw i obowiązków.

Końcowo strona skarżąca wskazała na treść na treść art. 14 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym który stanowi, że podmiot obowiązany do złożenia wniosku o wpis do Rejestru nie może powoływać się wobec osób trzecich działających w dobrej wierze na dane, które nie zostały wpisane do Rejestru lub uległy wykreśleniu z Rejestru. Regulacja ta jest wyrazem zasady zupełności KRS i ma na celu ochronę osób trzecich. Dotyczy to sytuacji, gdy np. dojdzie do zbycia ogółu praw i obowiązków komplementariusza, a okoliczność ta nie zostanie uwidoczniona w Rejestrze. Strona skarżąca podkreśliła, że regulacja ta nie znajdzie jednak zastosowania w niniejszej sytuacji, bowiem załącznikiem do dowołania była umowa zbycia ogółu praw i obowiązków komplementariusza, a zatem nie można uznać, że organ pozostawał w dobrej wierze, bowiem w dobrej wierze jest ten, kto nie zna danych niewpisanych do KSR lub z niego wykreślonych.

Strona skarżąca podniosła także, że stwierdzenie organu, iż o kwestii reprezentacji spółki decydują informacje ujawnione w dziale 2 rejestru przedsiębiorców (na podstawie art. 39 pkt 1 ustawy o KSR) nie jest prawdziwe bowiem zasadą jest, że wpisy dotyczące reprezentacji spółek są co do zasady wpisami deklatoryjnymi. Dotyczy to w szczególności członków zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i w spółce akcyjnej, ale także sytuacji przeniesienia praw i obowiązków komplementariusza.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej odrzucenie podnosząc, że skarżąca spółka A. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna nie była adresatem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 11 lutego 2015r., a zatem nie może ona posiadać legitymacji do jego zaskarżenia. Zdaniem organu w niniejszym przypadku nie można nawet przyjąć, aby dla skarżącej spółki zaczął biec termin do wniesienia skargi (skoro postanowienie to nie zostało jej doręczone). Organ zauważył, że postępowanie w którym skarżąca Spółka posiadała status strony zostało dla niej zakończone wydaniem decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, która stała się decyzją ostateczną.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145§1 p.p.s.a. W wypadku braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Stosownie do art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżony akt administracyjny, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżone postanowienie, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności, rozważenia wymagał wniosek Dyrektora Izby Skarbowej o odrzucenie skargi, bowiem złożona została przez Spółkę A. a nie przez Z. S., do którego skierowano postanowienie o niedopuszczalność odwołania Z. S. wniesionego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 3 grudnia 2014r. nr [...] wydanej w sprawie odmowy zarejestrowania i wydania potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług spółki A. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z art. 50§1 p.p.s.a. uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich, Rzecznik Praw Dziecka oraz organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności, w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym, a także inny podmiot, któremu ustawy przyznają prawo do wniesienia skargi (§ 2).

Pojęcie "interesu prawnego", o którym mowa w art. 50§1 p.p.s.a., ma charakter obiektywny i jego źródła każdorazowo należy upatrywać w przepisach prawa materialnego, ale niekiedy również procesowego czy też nawet ustrojowego (por: uchwała NSA o sygn. akt: OPS 1/04, a także wyrok WSA w Warszawie z 28 czerwca 2006r., sygn. akt: VI SA/Wa 609/06, LEX nr 230637 oraz wyrok NSA z 24 listopada 2004r., sygn. akt: OSK 919/04). W związku z tym istoty interesu prawnego należy upatrywać w jego związku z konkretną normą prawną. Istnieje on wtedy, kiedy można wskazać przepis prawa, z którego jest możliwość wywiedzenia dla danego podmiotu określonych praw lub obowiązków.

Legitymacja procesowa strony w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie jest tożsama z legitymacją procesową strony w postępowaniu administracyjnym. W literaturze akcentuje się (zob. W. Chróścielewski, Legitymacja skargowa w postępowaniu sądowoadministracyjnym, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2010, nr 5-6, s. 81-82), że interes prawny we wniesieniu skargi, na którym została oparta na mocy art. 50§1 p.p.s.a. legitymacja skargowa, stanowi oddzielną kategorię interesu prawnego od tego, którym musi legitymować się strona postępowania administracyjnego w świetle art. 28 k.p.a. Wynika to przede wszystkim z istoty legitymacji skargowej, którą jest uprawnienie jednostki do żądania przeprowadzenia kontroli określonego aktu lub czynności w celu doprowadzenia ich do stanu zgodnego z prawem, czyli z obiektywnym porządkiem prawnym. W tym ujęciu, o istnieniu legitymacji nie decyduje zatem zarzut naruszenia interesu prawnego skarżącego, lecz interes prawny, którego istotę stanowi żądanie oceny przez właściwy sąd administracyjny zgodności zaskarżonego aktu lub czynności z obiektywnym stanem prawnym. Musi jednak istnieć związek między sferą indywidualnych praw i obowiązków skarżącego a zaskarżonym aktem lub czynnością. Dlatego też interes prawny skarżącego w rozumieniu art. 50§1 p.p.s.a. może być oparty zarówno na przepisach prawa materialnego, jak i na przepisach prawa procesowego, czy ustrojowego. Legitymację do zaskarżenia decyzji administracyjnej będzie posiadała zaś zarówno strona postępowania administracyjnego i to niezależnie od tego, czy brała udział w tym postępowania, jak i podmiot, do którego błędnie skierowano decyzję.

W ocenie Sądu, skarżąca Spółka miała interes prawny, który wynikał z art. 96 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. u z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.)

Przechodząc do pozostałych zarzutów, to w sprawie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, w szczególności zaś do naruszenia art. 133 O.p.

Z treści art. 133 O.p. wynika, że katalog podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu podatkowym, jest zamknięty. Definicja strony zawarta w art. 133§1 O.p. pozwala na wskazanie trzech przesłanek, których łączne spełnienie pozwala na przypisanie określonemu podmiotowi miana strony w postępowaniu.

Po pierwsze, stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent. Są to podmioty zdefiniowane w ordynacji podatkowej oraz w poszczególnych ustawach podatkowych. Ponadto, stroną jest następca prawny podatnika, płatnika i inkasenta. Wreszcie, stroną są także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a O.p. Stroną postępowania podatkowego nie może być podmiot czynny stosunku prawnopodatkowego ani też związek publicznoprawny będący wierzycielem podatkowym, np. gmina, w sytuacji gdy w postępowaniu podatkowym pierwszej instancji organem podatkowym jest jej wójt, burmistrz lub prezydent miasta.

Po drugie, istotnym elementem definicji strony jest interes prawny bezpośrednio odnoszący się do sfery danego podmiotu, który legitymuje ten konkretny podmiot do przypisania mu przymiotu strony w konkretnym postępowaniu. Pod pojęciem interesu prawnego rozumie się interes zgodny z prawem i chroniony przez prawo. Interes prawny wynika z całokształtu okoliczności zaistniałych w danej sprawie. O tym, czy i kto posiada interes prawny, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Są to te same normy, które kształtują stosunek podatkowoprawny. Interes prawny każdorazowo powinien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Interes prawny musi ponadto bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym.

Po trzecie, podmiot spełniający wyżej wymienione przesłanki występuje z wnioskiem o wszczęcie postępowania, czyli żąda czynności organu podatkowego, bądź też staje się stroną postępowania podatkowego wszczętego z urzędu na skutek czynności organu podatkowego, która odnosi się do tego podmiotu. Może się również zdarzyć, że działanie organu podatkowego dotyczy interesu prawnego tego konkretnego podmiotu. Na gruncie art. 133§1 O.p. ustawodawca podatkowy zdecydowanie skierował się ku tzw. obiektywnej koncepcji strony.

Przenosząc te rozważania na grunt sprawy poddanej osądowi, zauważyć należy, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 3 grudnia 2014r. w której odmówiono zarejestrowania i wydania potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług spółce A. sp. z o.o. S.K.A., została skutecznie doręczona Spółce w dniu 8 grudnia 2014r. Oznacza to, że stroną postępowania była właśnie ta Spółka.

Odwołanie od tej decyzji złożyła Spółka A., która była stroną postępowania i nie utraciła przymiotu strony.

Postanowieniem z 11 lutego 2015r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził niedopuszczalność odwołania Z. S. wniesionego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 3 grudnia 2014r. nr [...] wydanej w sprawie odmowy zarejestrowania i wydania potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług spółki A. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna.

Problem prawny jaki zarysował się w przedmiotowej sprawie dotyczy tego czy Z. S. - (do którego skierowano postanowienie, nie wskazując, w jakim charakterze występuje w sprawie, przy jednoczesnym negowaniu jego uprawnienia do reprezentowania Spółki)- mógł skutecznie złożyć odwołanie od decyzji z Naczelnika Urzędu Skarbowego z 3 grudnia 2014r., wskazując, że jako jedyny komplementariusz Spółki A.-od 30 września 2014r.-ma prawo reprezentować Spółkę, mimo, że nie został ujawniony w KRS.

Analizując tę kwestię, odnotować należy, że zbycie członkostwa, o którym mowa w art. 10 k.s.h. skutkuje przeniesieniem wszystkich praw i obowiązków zbywcy na nabywcę, ten ostatni wstąpi w jego sytuację także w zakresie prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji. Kodeks spółek handlowych nie nakłada na wspólników szczególnego obowiązku zgłoszenia przeniesienia do rejestru, z którym związana jest skuteczność przeniesienia ogółu praw i obowiązków wobec osób trzecich.

Fakt pozostawania wspólnikiem nie zależy od okoliczności wpisu do rejestru. Wynika stąd że niekoniecznie osoba wpisana do rejestru jest rzeczywistym wspólnikiem i odwrotnie, osoba niewpisana może w rzeczywistości być wspólnikiem.

Wpis zarówno wspólników spółki osobowej, jak i kapitałowej, członków organów spółki kapitałowej, tj. zarządu, rady nadzorczej, ma charakter deklaratoryjny. Należy więc podkreślić, że wpis nie decyduje o tym, czy ktoś jest, czy nie jest wspólnikiem (członkiem zarządu, członkiem rady nadzorczej).

Co więcej, żaden przepis prawa nie stanowi, iż do reprezentowania osoby prawnej uprawnione są tylko te osoby, które w takim charakterze figurują w Krajowym Rejestrze Sądowym. (postanowienie NSA z 18 czerwca 2008r. sygn. akt: II OSK 807/08).

Z przepisów art. 14-17 ustawy z 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym wynikają jedynie pewne rygory i domniemania prawne, służące zapewnieniu pewności i bezpieczeństwa obrotu, a składające się na domniemanie wiary publicznej rejestru. Oznacza to np., że czynność prawna dokonana z osobą wpisaną jako uprawniona do reprezentowania osoby prawnej w KRS wiąże, co do zasady tą osobę, mimo że w rzeczywistości osoba ta utraciła status piastuna (wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 5 lipca 2006r., sygn. akt: I ACa 167/06). Tym samym nie można wykluczyć, że osoba reprezentująca Spółkę umocowania takiego nie ma, tylko dlatego, że nie zostało ono ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ dysponując wypisem z KRS (przedłożonym przez stronę) oraz dołączoną do akt sprawy umowę z 30 września 2014r. przeniesienia ogółu praw i obowiązków jedynego komplementariusza, powinien rozważyć zwrócenie się do Krajowego Rejestru Sądowego o podanie informacji czy Spółka A., zgłosiła stosowny wniosek o dokonanie zmian w KRS w związku z zawarciem w/w umowy, czy zmiany te zostały ujawnione w Rejestrze (kiedy) jak również rozważyć wezwanie strony-czyli Spółki A. o złożenie wyjaśnień lub dodatkowych dokumentów w tym przedmiocie.

Po dokonaniu tych czynności, organ podejmie stosowne rozstrzygnięcie w tej sprawie.

W tej sytuacji, mając na uwadze naruszenie art. 133 O.p. na podstawie art.145§1 pkt.1 lit. c p.p.s.a należało uchylić zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składał się uiszczony wpis od skargi złożonej do Sądu, w wysokości 100,00 zł,