Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 55/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 109
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 124, 187 par 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2009 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 października 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie I SA/Lu 220/05 po rozpoznaniu sprawy ze skargi A sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku VAT za miesiąc kwiecień 2004r. - uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu w całości.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd wskazał, iż w sprawie organy ustaliły, że A sp. z o.o. zawarła z B umowę o realizację wspólnej inwestycji polegającej na wybudowaniu gazociągu w oparciu o pozwolenie na budowę, które posiadała spółka C. Umowę o wykonanie oznaczonego odcinka gazociągu Spółka C zawarła ze spółką D, a po zakończeniu budowy, dokonanym odbiorze robót i otrzymaniu faktury nr [...] wystawionej przez wykonawcę, refakturowała objęte tą fakturą usługi na rzecz A, powołując umowę (porozumienie o współpracy z dnia 10 września 2003r.) jako tytuł prawny refakturowania. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego w kontekście art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, organy podatkowe uznały, że okolicznością wykluczającą prawo A do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku wynikającą z faktury [...] wystawionej przez B był fakt, iż w procesie budowlanym ta spółka występowała jako inwestor i zamawiający wykonanie gazociągu. Okoliczność ta zdaniem organów, przesądzała ocenę, iż faktycznym nabywcą usługi była B, a wystawiona przez nią faktura stwierdzała czynność, która nie została dokonana. Zawarte między obiema spółkami umowy uznały organy za okoliczności nieistotne w świetle art. 19 ust. 1 ustawy.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, powyższa ocena dokonana została z przekroczeniem granic wskazanych w art. 187 § 1 i 191 ordynacji podatkowej.

Wskazując na treść art. 19 ust. 1 ustawy, Sąd wskazał, iż istotą podatku od towarów i usług jest jego neutralność gospodarcza, a zatem pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego powoduje, że to on, a nie nabywca towaru lub świadczonej przez niego usługi, ponosi cały ciężar opodatkowania i wówczas podatek "od wartości dodanej" staje się podatkiem obrotowym brutto. Dla pozbawienie podatnika prawa do odliczenie organ musi wskazać przepis prawo to wyłączający.

Uznając, że skarżąca Spółka nie nabyła usług budowy gazociągu, bowiem zamawiającym je była C, organ podatkowy nie wskazał na podstawie jakich ustaleń wykluczył możliwość, że C zamawiała i nabywała te usługi we własnym imieniu, lecz na rzecz skarżącej, a na takie skutki prawne zawartych porozumień powoływała się ona w toku postępowania.

Możliwości tej nie wyklucza, że w procesie budowlanym, rozumianym jako postępowanie administracyjne w sprawie pozwolenia na budowę stroną była C jako inwestor, podejmująca się tym samym zorganizowania procesu budowy, w tym wykonania jej przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach zawodowych oraz posiadająca prawo dysponowania nieruchomością na cele budowlane.

Sąd podniósł nadto, iż w obowiązujących przepisach i praktyce gospodarczej nie znalazł potwierdzenia pogląd, że usługi nie mogą być przedmiotem odsprzedaży, jako ściśle związane z odbiorcą usługi. Powszechnie w obrocie gospodarczym "refakturowanie usług" uznawane jest za dokumentowanie czynności wykonywanych przy pomocy osoby trzeciej.

W konkluzji Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy oceni treść czynności prawnych dokonanych przez skarżącą w kontekście jej obowiązków i uprawnień wynikających z przepisów podatkowych, oceniając równocześnie wartość dowodową porozumienia z dnia 15 września 2003r.

Sąd nie podzielił poglądu skarżącej, co do wydania zaskarżonej decyzji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego bez podstawy prawnej wskazując jako tę podstawę art. 109 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku VAT (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)

W wykonaniu powyższego wyroku decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 2 ordynacji podatkowej, uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (k.- 228).

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 109 ust.4,5,6,i 8 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku VAT określił A sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe za miesiąc kwiecień 2004r.w kwocie 12.925 zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w kwocie 62.930 zł.

Organ ustalił, iż A sp. z o.o. w ewidencji zakupu za miesiąc kwiecień 2004r. zaewidencjonowała oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7 fakturę VAT nr [..] wystawioną w dniu 5.04.2004r. przez B sp. z o.o. o wartości 953.498,48 zł i kwocie podatku VAT 209.769,67 zł.

Faktura opisana była: "budowa gazociągu refaktura na podstawie porozumienia z dnia 10.09.2003r." Podstawę refakturowania stanowiła faktura VAT nr [...] wystawiona w tej samej dacie przez D sp. z o.o. na rzecz B sp. z o.o. o wartości 953.498,48 zł, podatek VAT 209.769,67 zł, dokumentująca: "budowę na terytorium RP odcinka gazociągu wysokiego ciśnienia Dn.600 mm PN 6,3Mpa metodą przewiertu horyzontalnego zgodnie z umową Nr Dpz/W-2210 z dnia 22.10.2003r."

Na podstawie decyzji z dnia [...] nr [...] wydanej przez Starostwo Powiatowe ustalono, że jedynym inwestorem w zakresie zatwierdzenia projektu budowlanego i pozwolenia na budowę gazociągu wysokiego ciśnienia od granicy Państwa (K.) do K była Spółka B, natomiast wykonawcą tych robót był D. Po powołaniu zawartych między A i C porozumień z dnia 10.09.2003r., z dnia 15.09.2003r., z dnia 24.10.2003r. oraz z dnia 5.04. 2004r. organ podatkowy wywiódł, iż A sp. z o.o. była jedynie stroną finansującą inwestycję i faktycznie jej nie realizowała w myśl przepisów prawa budowlanego, chociaż finansując ją otrzymała wystawioną na siebie fakturę. Podmiotem nabywającym usługę budowy odcinka gazowego wysokiego ciśnienia była spółka B , która zwierając w dniu 22.10.2003r. umowę z D działała we własnym imieniu. Choć strona twierdziła, że B przed podpisaniem umowy z D uzyskała jej zgodę na wybór tego właśnie wykonawcy do realizacji budowy odcinka gazociągu, to w toku całego postępowania nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych dowodów, powołując się jedynie na porozumienie z dnia 10.09.2003r. Tymczasem porozumieniem z dnia 24.10.2003r. B tylko poinformowała podatnika o fakcie zawarcia umowy z D. Powyższe oraz fakt, że odbioru robót dokonał B bez udziału podatnika świadczy, w ocenie organu, że to C działając we własnym imieniu zleciła budowę gazociągu D.

Ponadto z § 3 pkt 1 porozumienia o współpracy z dnia 10.09.2004r. wynika, że B zobowiązała się do przeniesienia w terminie do 31.12.2004r. pozwoleń na budowę na A oraz do przeniesienia własności nieruchomości, na których realizowana jest inwestycja, o ile okaże się to konieczne dla realizacji celu porozumienia, lecz do 15.12.2006r. (tj. dnia przeprowadzania czynności kontrolnych) zobowiązanie to nie zostało wykonane.

Nakłady finansowe na przedmiotową inwestycję, jako inwestycję niezakończoną, gromadzone są w księgach rachunkowych A jako inwestycja rozpoczęta w obcym środku trwałym.

W tych okolicznościach, powołując treść art. 15 ust.6, 16a ust.1, art. 4a pkt. 1, art. 16 a ust. 2 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), art. 3 ust.1 pkt.16 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości organ podatkowy wskazał, że:

1/B:

a/ posiada pozwolenie na budowę gazociągu wysokiego ciśnienia;

b/ zawarła umowy z właścicielami działek przez które przebiega gazociąg;

c/ działając we własnym imieniu zleciła D budowę gazociągu;

co oznacza, że jest faktycznym inwestorem tej budowy i faktycznym nabywcą usług.

2/A:

a/ zapewnia finansowanie budowy;

b/ nie posiada żadnych umów opisanych w pkt 1 b/

c/ nie jest inwestorem budowy;

d/ nie jest faktycznym nabywcą przedmiotowych usług;

co oznacza, że poniesione nakłady na budowę gazociągu nie są inwestycją Spółki w obcych środkach trwałych.

Porozumienie z dnia 15.09.2003r. potwierdza, iż po zakończeniu budowy właścicielem sieci przesyłowej stanie się A.

Tak więc faktura nr [...] wystawiona przez B

nie stanowi dla A podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, a to na podstawie art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem realizatorem przedmiotowej inwestycji jest wyłącznie inwestor wymieniony w pozwoleniu na budowę, a więc tylko jemu służy uprawnienie przewidziane w art.19 ust.1. Fakt nie przeniesienia pozwolenia na budowę danego obiektu na podmiot finansujący stanowi naruszenie warunków wynikających z postanowienia z dnia 10.09.2003r.

Odliczając podatek z przedmiotowej faktury podatnik naruszył powołany art. 25 ust. 1 pkt. 3, a to spowodowało zawyżenie VAT do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 196.844 zł, oraz zaniżenie zobowiązania za ten okres w wysokości 12.925 zł.

Ponadto faktura nie potwierdzała nabycia usług przez A (§ 48 ust.4 pkt. 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

Powyższe dawało podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art.109 ust. 4 i 8 pkt.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

W odwołaniu od tej decyzji A sp. z o.o. wnosiła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając wydanie tej decyzji z naruszeniem art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. oraz art. 109 ust. 4,5,6 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz naruszeniem przepisów postępowania tj. art.120, art. 121, art. 122, art.124,art. 187§ 1 i art.210 § 4 ordynacji podatkowej, podnosząc iż organ podatkowy dokonał zupełnie dowolnej i nieobiektywnej oceny materiału dowodowego, a opisane w decyzji dokumenty są posegregowane wybiórczo, tak by uzasadnić z góry założone stanowisko zmierzające do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Nie wskazano przyczyn odrzucenia ustaleń stron zawartych w obowiązujących umowach, pominięto wyjaśnienia podatnika, zeznania przesłuchanych w sprawie świadków i protokół oględzin.

Bezsporne jest wykonanie robót budowlanych, na które opiewa kwestionowana faktura, jak też finansowanie inwestycji przez A, zatem nieprawdą jest zaistnienie przesłanek wynikających z § 48 ust. 4 pkt. 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2002r.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu powyższego odwołania – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż faktura VAT nr [...] nie dokumentowała czynności faktycznie dokonanej na rzecz A sp. z o.o.. Spółka nie była faktycznym nabywcą przedmiotowej usługi. Była jedynie stroną finansującą roboty budowlane, których nie realizowała w świetle przepisów prawa budowlanego. Podmiotem nabywającym usługę polegającą na budowie odcinka gazowego wysokiego ciśnienia była C, która działała w imieniu własnym. Nie przedstawiono żadnych dowodów, świadczących o uzyskaniu zgody przez C od A na wybór D jako wykonawcy sieci. Ponadto odbiór robót budowy gazociągu dokonany został przez C, bez udziału A. Zgodnie z § 3 pkt.1 porozumienia o współpracy z 10.09.2003r to C zobowiązała się do realizacji budowy i zobowiązała się do uzyskania pozwolenia na kolejne odcinki sieci. C zaś nie wywiązała się ze zobowiązania przeniesienia na skarżącą pozwolenia na budowę oraz przeniesienia własności nieruchomości, na których realizowana jest inwestycja. Podzielając wszystkie wskazane przez organ I instancji przesłanki, które wskazują, że nabywcą usługi była wyłącznie Spółka C organ odwoławczy podkreślił, że tylko tej ostatniej przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego, o którym mowa w art. 19 ust.1 na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 5.04.2004r., zaś refakturowanie tej usługi na skarżącą jest dokumentowaniem czynności (usługi), która nie została dokonana na rzecz strony, przy czym powołał się w tym zakresie na wyrok NAS z dnia 10.07.2002r. I SA/Wr 222/2000).

W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do twierdzeń strony, iż ponoszone nakłady na inwestycję są nakładami na inwestycję rozpoczętą w obcym środku trwałym i wskazując na treść art. 16a ust. 2 i 17a pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wywiódł, iż pomiędzy stronami porozumień nie istniał stosunek prawny określony umową, o której mowa w art. 17a pkt.1. Powołał też wyroki w sprawach I FSK 1175/04, SA/Bk 420/98 oraz FSK 2689/04 i skonstatował, iż skarżąca tworzyła dopiero środek trwały, a nie inwestowała w istniejącym środku trwałym. Biorąc zaś pod uwagę treść wystawionej refaktury (f-ra [...]) należy przyjąć, iż mogła ona dotyczyć budowy środka trwałego, a nie inwestycji w obcym środku trwałym. Bezpodstawne jest też twierdzenie strony dotyczące uzyskania statusu właściciela sieci przesyłowej po zakończeniu budowy, skoro strona nie podjęła żadnych czynności zmierzających do przeniesienia pozwolenia na budowę gazociągu udzielonego C. Tym samym, w ocenie organu, brak jest jakichkolwiek przesłanek do uznania spornej refaktury za dokument potwierdzający dokonanie rzeczywistej czynności na rzecz skarżącej.

Refakturowanie usług oznacza bowiem "fakturowanie" usługi świadczonej przez podatnika VAT przy pomocy osoby trzeciej. Podatnik wykonujący usługę przy pomocy osoby trzeciej ma obowiązek jej refakturowania. Bez względu na ilość podmiotów występujących w procesie refakturowania usługi ostatecznym odbiorcą usługi jest zawsze konsument (niezależnie od tego, czy jest on podatnikiem VAT, czy nie). W związku z tym niedopuszczalne jest refakturowanie usługi wykorzystanej przez ostatecznego konsumenta odbiorcy usługi na rzecz innego podmiotu, nawet jeśli ten podmiot jest w jakiś sposób powiązany z konsumentem.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż C była ostatecznym odbiorcą usługi wykonanej przez D, stąd brak było podstaw prawnych do wystawienia spornej refaktury, która dokumentowała czynności w rzeczywistości niedokonane na rzecz skarżącej. Rozliczenia finansowe nie są usługą, co przemawia za trafnością rozstrzygnięcia organu I instancji w oparciu o § 48 ust.4 pkt. 5 a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r.

Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutów strony odnośnie naruszenia art. 109 VAT oraz przepisów postępowania.

W skardze na tą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie A podtrzymała w całości zarzuty i argumenty zawarte w odwołaniu i wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) stwierdzić należało, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim przypomnieć należy, iż wyrokiem z dnia 7 października 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] . Nr [...] w niniejszej sprawie wyrażając ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, a zatem stosownie do art. 153 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, organ orzekający w sprawie jak i sąd są związane tak wyrażoną oceną.

W dalszym postępowaniu sąd nakazał organom dokonanie oceny treści czynności prawnych skarżącej w kontekście jej obowiązków i uprawnień wynikających z przepisów podatkowych i ocenę wartości dowodowej porozumienia z dnia 15 września 2003r.

W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, rozstrzygając ponownie sprawę organy podatkowe dokonały oceny, iż ostatecznym odbiorcą usługi była C z naruszeniem art. 153 powołanej ustawy oraz art. 124, art. 187§ 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem wnioski w tym przedmiocie nie są dostatecznie umotywowane.

Podnieść należy, iż w praktyce gospodarczej możliwa jest sytuacja, gdy sprzedawca refakturuje koszty wynikające z usług nabytych w imieniu własnym, ale świadczonych na rzecz innego podmiotu. Warunkiem refakturowania jest jej dopuszczalność uzgodniona przez strony oraz wyrażona w refakturze ta sama co w fakturze dokumentującej wykonanie usługi wartość a nadto taka sama wysokość stawki podatku VAT.

Organy podatkowe ferując zaskarżoną decyzję i przyjmując, iż w sprawie zachodzą przesłanki wskazane w art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust.4 pkt. 5 a powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. ponownie nie dokonały wnikliwej analizy porozumień zawartych przez skarżącą z C Sp. z o.o. w dniu 15 września i 24 października 2003r. w powiązaniu ze sporną refakturą, zwłaszcza w odniesieniu do faktów przemawiających za lub przeciwko przyjęciu, że C działała w imieniu własnym, lecz na rzecz skarżącej. Poprzestały zaś na ocenie, że C działała w imieniu własnym, co nie było w sprawie sporne.

Innymi słowy, organy podatkowe nadal nie wskazały na podstawie jakich ustaleń wykluczyły możliwość, że C zamawiała i nabywała usługi we własnym imieniu, lecz na rzecz skarżącej.

Przyjmując brak dopuszczalności refakturowania usługi budowy odcinka gazociągu wysokiego ciśnienia organy podatkowe wywiodły, iż za okolicznością, iż C nie działała na rzecz skarżącej Spółki mają przemawiać następujące okoliczności:

B:

a/ posiada pozwolenie na budowę gazociągu wysokiego ciśnienia;

b/ zawarła umowy z właścicielami działek przez które przebiega gazociąg;

c/ działając we własnym imieniu zleciła D budowę gazociągu;

A:

a/ zapewnia finansowanie budowy;

b/ nie posiada żadnych umów opisanych w pkt 1 b/

c/ nie jest inwestorem budowy;

Tymczasem, już w powołanym wyroku z dnia 7 października 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż przyjęcia, iż C działała w imieniu własnym, lecz na rzecz skarżącej nie wyklucza, że w procesie budowlanym, rozumianym jako postępowanie administracyjne w sprawie pozwolenia na budowę stroną była C jako inwestor, podejmująca się tym samym zorganizowania procesu budowy, w tym wykonania jej przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach zawodowych oraz posiadająca prawo dysponowania nieruchomością na cele budowlane.

Zapłata objęta refakturą nie była zapłatą za pozwolenie na budowę, ani za grunt, na którym realizowana była inwestycja, co nie budzi wątpliwości, lecz za usługę, stąd przypisywanie przez organy podatkowe pierwszoplanowej roli faktom, że nie nastąpiło przeniesienie przez C na skarżącą pozwolenia na budowę, czy przeniesienie własności gruntu, na którym realizowana była inwestycja, jest błędne.

Dokonując oceny porozumienia z dnia 15 września 2003r. i przyjmując, iż sporne wydatki poniesione przez skarżącą nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, choć jednocześnie ustaliły, że "porozumienie z dnia 15.09.2003r. potwierdza, iż po zakończeniu budowy właścicielem sieci przesyłowej stanie się A". Nie można nie zauważyć, że organy podatkowe pominęły zapisy tego porozumienia w części, gdzie strony ustaliły udział w zyskach i stratach i ewentualnych pożytkach związanych z realizacją inwestycji i po jej zakończeniu ( § 3 i 4 ), a także roszczenie skarżącej o przeniesienie własności gazociągu.

Nie znalazły także wystarczającego odzwierciedlenia w ocenie materiału dowodowego skutki prawne porozumienia z dnia z dnia 24 października 2003r. zawartego przez skarżącą z C, zwłaszcza biorąc pod uwagę zapisy pkt 2 i 3 tego porozumienia oraz związanego z nim trójstronnego porozumienia z dnia 5 kwietnia 2004r. (pomiędzy C, D i skarżącą).

Z powołanych zapisów porozumienia z dnia 24 października 2003r. wynika, że skarżąca poinformowana została przez C o zawarciu w dniu 22 października 2003r. umowy z D i sposobie rozliczenia inwestycji – jednorazową fakturą końcową. Sama zaś zobowiązała się do zapewnienia środków finansowych na prowadzenie budowy; "w związku z tym niezwłocznie po otrzymaniu faktury przez C, ten obciąży sumą wynikającą z tej faktury skarżącą".

Wyrażona w zaskarżonej decyzji ocena, iż z porozumienia tego wynika, że spółka C działała we własnym imieniu, pozbawiona jest tej części rozważań, z których wynikałoby, że ta ostatnia nie działała na rzecz skarżącej, a ta okoliczność ma decydujące znaczenie dla sprawy.

W tych okolicznościach nie można nie podzielić argumentacji skargi, iż organy podatkowe z naruszeniem art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy ponownie dokonać wnikliwej oceny zawartych przez C oraz skarżącą porozumień z dnia 10 września 2003r., 15 września 2003r., 24 października 2003r. i 5 kwietnia 2004r. pod kątem ich skutków podatkowoprawnych z uwzględnieniem wyżej przytoczonych uwag odnośnie refakturowania usług, a dokonana ocena powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 ordynacji podatkowej.

Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego (art. 109 ust. 4, 5 6 i 8), jako subsydiarnie związanego z zobowiązaniem podatkowym w VAT zależeć będzie od dalszych ustaleń w sprawie.

Mając powyższe na uwadze i na podstawie art.153, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji.

Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanej ustawy.