Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 724/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 5 ust. 1a pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
Teza: 1) Jeżeli w ramach nieruchomości budynkowej następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie i na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zw.  z § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 97, poz. 970 ze zm.), podlega opodatkowaniu stawką 7%,

2) Gdy sprzedaż obejmuje dwa przedmioty: lokal mieszkalny oraz udział w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkaniowym, stawką opodatkowania 7% objęta jest jedynie dostawa lokalu mieszkalnego, a sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym, garażowym), z określeniem sposobu korzystania z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum - opodatkowana jest stawką 22%.

TEZY

1) Jeżeli w ramach nieruchomości budynkowej następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie i na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zw.  z § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 97, poz. 970 ze zm.), podlega opodatkowaniu stawką 7%,

2) Gdy sprzedaż obejmuje dwa przedmioty: lokal mieszkalny oraz udział w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkaniowym, stawką opodatkowania 7% objęta jest jedynie dostawa lokalu mieszkalnego, a sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym, garażowym), z określeniem sposobu korzystania z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum - opodatkowana jest stawką 22%.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1505/08 w sprawie ze skargi K. S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. S.A. w K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1505/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi K. SA w K. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 19 czerwca 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług stwierdzając, że nie może ona być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania sądowego.

1.2. Sąd podał, że pismem z 21 marca 2008 r. spółka zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego wskazując, że w ramach prowadzonej działalności deweloperskiej zamierza w przyszłości sprzedawać mieszkania znajdujące się w budynkach wielorodzinnych wraz z prawem do korzystania z miejsc postojowych dla samochodów, zlokalizowanych w hali garażowej wielostanowiskowej położonej w podziemnej części tychże budynków.

Spółka wyjaśniała, że hala garażowa nie zostanie wyodrębniona jako samodzielny lokal użytkowy, lecz będzie zaliczać się do wspólnych części budynku i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali w myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80 poz. 903 ze zm.), zaś nabywcy mieszkań będą kupować także udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali (art. 3 ust. 1 ww. ustawy). Poza tym w umowie zawartej miedzy stronami dokonany zostanie podział do korzystania (quoad usum) z podziemnej części budynków (hali garażowej) obejmującej znajdujące się w nim miejsca postojowe. W wyniku tego podziału, każdoczesny właściciel konkretnego lokalu mieszkalnego, który zdecyduje się nabyć go łącznie z miejscem postojowym będzie miał prawo do wyłącznego korzystania i pobierania pożytków z konkretnego miejsca postojowego.

W związku z powyższym spółka zadała pytanie czy w przypadku, gdy wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży mieszkań wraz z prawem do korzystania z miejsc postojowych w taki sposób, że łącznie spełnione będą dwa następujące warunki:

1) sprzedaż obejmować będzie zarówno mieszkanie, jak i określony udział we współwłasności wspólnych części budynku i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali (do których zalicza się podziemną część budynku z halą garażową),

2) w umowie o ustanowienie odrębnej własności lokalu i sprzedaży mieszkania dokona się podziału do korzystania z podziemnej części budynku (hali garażowej) obejmującej znajdujące się w nim miejsca postojowe dla samochodów osobowych (każdoczesny właściciel konkretnego lokalu mieszkalnego będzie miał prawo do wyłącznego korzystania i pobierania pożytków z konkretnego miejsca postojowego)

- do sprzedaży takiego prawa do miejsca postojowego powinna mieć zastosowanie stawka podatku od towarów i usług właściwa dla sprzedaży mieszkania, tj. w wysokości 7%, czy też stawka podatku VAT w wysokości 22%?

Zdaniem wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym powinna mieć zastosowanie stawka podatku VAT właściwa dla sprzedaży mieszkania, tj. w wysokości 7%, bowiem miejsca postojowe są wydzielonymi z części podziemnej budynku mieszkalnego fragmentami powierzchni budynku, którą zgodnie z umową sprzedaży zalicza się w całości do nieruchomości wspólnej - czyli współwłasności wspólnych części budynków i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali. Na takiej powierzchni właścicielowi konkretnego lokalu mieszkalnego przysługuje uprawnienie do zaparkowania samochodu. W ocenie spółki powyższe oznacza, że z punktu widzenia przepisów podatkowych, sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług, właściwej dla lokalu mieszkalnego.

1.3. W interpretacji indywidualnej z 19 czerwca 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stwierdził przy tym, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), przy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym występuje obowiązek zastosowania dwóch odrębnych stawek podatkowych. Sprzedaż lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu VAT według stawki 7%, natomiast sprzedaż miejsca postojowego - 22%.

Organ podkreślał, że przepisy ustawy o VAT przewidują opodatkowanie stawką obniżoną tylko obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, natomiast miejsce postojowe nie spełnia warunków do uznania go za część lokalu mieszkalnego, tym samym podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku.

Zdaniem organu miejsce postojowe należy do kategorii pomieszczeń przynależnych do lokalu, które w sensie funkcjonalnym służą zaspokajaniu innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi. Zaznaczono przy tym, że pojedyncze miejsce postojowe, znajdujące się w podziemnej części hali garażowej nie może stanowić samo w sobie pomieszczenia przynależnego. Pomieszczeniem tym jest hala garażowa, a miejsce postojowe jedynie jej częścią ułamkową. Wobec tego, że sprzedaż pomieszczenia przynależnego służącego potrzebom innym, niż mieszkaniowe jest wyłączona z opodatkowania stawką 7%, to sprzedaż jej części ułamkowej również podlega temu wyłączeniu.

1.4. Powyższe stanowisko organ podatkowy podtrzymał w odpowiedzi na wezwanie spółki do usunięcia naruszenia prawa.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na interpretację indywidualną Ministra Finansów strona wskazała na naruszenie przez organ:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust 1 oraz art. 2 pkt 6 u.p.t.u. w zw. z art. 3 ustawy o własności lokali przez wadliwą wykładnię i uznanie, że miejsca postojowe zlokalizowane w podziemnej hali garażowej, w stosunku do których współwłaściciele zawarli umowę o podziale do korzystania (quoad usum) nie mogą być traktowane jako część nieruchomości wspólnej w rozumieniu art. 3 ustawy o własności lokali, a w konsekwencji błędne określenie przedmiotu przyszłej sprzedaży;

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust 1 oraz art. 2 pkt 6 u.p.t.u. w zw. z art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali przez wadliwą wykładnię i uznanie, że miejsce postojowe w podziemnej hali garażowej stanowi ułamkową część pomieszczenia przynależnego będącego lokalem użytkowym i w konsekwencji nieprawidłowe określenie przedmiotu przyszłej sprzedaży;

- art. 41 ust. 12 i 12a u.p.t.u. przez wadliwą wykładnię i uznanie, że z ww. przepisów wynika, że obniżonej stawce podatku VAT przy dostawie obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym podlega dostawa wyłącznie zlokalizowanych w takich obiektach lokali mieszkalnych z pomieszczeniami pomocniczymi służącymi bezpośrednio zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych;

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust 1 oraz art. 2 pkt 6 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i uznanie, że zobowiązanie sprzedającego do zawarcia umowy o sposobie korzystania z miejsca postojowego w taki sposób, by kupującemu przypadało określone miejsce postojowe do korzystania, jest czynnością, która w świetle u.p.t.u. stanowi odrębny przedmiot dostawy.

Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie interpretacji, stwierdzenie prawidłowości stanowiska spółki wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania.

2.2. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że skarga jest zasadna.

Sąd zauważył, że kwestia będąca sporną w tej sprawie była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyrokach z 22 czerwca 2005r., sygn. akt I FSK 2480/04 (LEX nr 175282) oraz sygn. akt I FSK 103/2005 (LEX nr157989) stanął na stanowisku, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku VAT, właściwej dla lokalu mieszkalnego.

3.2. Sąd pierwszej instancji podzielił argumentację NSA, który wskazał, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej dla samochodu osobowego i prawo to jest integralnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego. W konkretnym przypadku nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem oddzielnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych - wydzielonych trwałymi ścianami izb w budynku. Oznacza to, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych w danym budynku podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży.

3.3. Sąd analizując stanowisko Ministra Finansów stwierdził, że we wniosku o interpretację indywidualną strona wyjaśniła, że chodzi jej o przyszłą sytuację, w której prawo do korzystania ze stanowisk postojowych nie będzie stanowiło odrębnego przedmiotu własności i nie może być samodzielnym przedmiotem obrotu. Innymi słowy może ono być zbywane i nabywane jedynie łącznie z lokalem mieszkalnym, do którego zostało przypisane. Mamy zatem do czynienia tylko z jednym przedmiotem umowy sprzedaży. Wyodrębnione liniami części hali garażowej miejsca postojowe nie mogą być bowiem w świetle opisanego przez stronę przyszłego zdarzenia, przepisów ustawy o własności lokali, jak również przepisów kodeksu cywilnego, przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, jeśli nie stanowią samodzielnych lokali.

Wobec tego Sąd uznał, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca parkingowego znajdującego się w danym budynku podlegać będzie jednej stawce podatku VAT właściwej dla lokalu mieszkalnego - tj. stawce 7%.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 i art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."); w ocenie autora skargi kasacyjnej uzasadnienie wyroku nie spełnia wymagań określonych w art. 141 § 4 ww. ustawy, Sąd nie wskazał w uzasadnieniu na jakiej podstawie prawnej oparł tezę o trwałym związaniu prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego dla samochodu z lokalem mieszkalnym, brak też rozważań na temat umów ustanowienia odrębnej własności lokali, czy ich sprzedaży, na co strona powoływała się we wniosku;

- art. 135 i art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego odmiennego od tego ustalonego przez organy podatkowe, a to w ten sposób, że Sąd uznał prawo do korzystania z miejsca postojowego dla samochodu za prawo trwale związane z danym lokalem mieszkalnym na podstawie umowy sprzedaży tego lokalu.

Ponadto wskazano na naruszenie prawa materialnego, tj.:

- § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej "rozporządzenie MF z 2004 r." przez przyjęcie, że prawo do korzystania z miejsca postojowego i lokal mieszkalny stanowią jeden "przedmiot podatku – podlegający opodatkowaniu stawką w wysokości 7%";

- art. 41 ust. 12 i 12a u.p.t.u. przez przyjęcie, że ma on zastosowanie do sprzedaży prawa do korzystania z miejsca postojowego dla samochodu jako trwale związanego z lokalem mieszkalnym pod warunkiem, że pomieszczenie hali garażowej, w której znajdują się te miejsca postojowe, nie zostało wyodrębnione jako samodzielny lokal użytkowy stanowiący odrębny przedmiot własności.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

4.2. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Na tle zagadnienia określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług dla zbycia lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym znajdującym się w podziemnej części budynku mieszkalnego, wyróżnić można dwa stany faktyczno-prawne, które różnią się pod względem rozstrzygnięcia spornego zagadnienia.

5.2. Przede wszystkim należy rozpocząć od tego, że w 2008 r., w świetle unormowania z art. 41 ust. 12–12c u.p.t.u. w zw. z § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia M.F. z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7 % w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

5.3. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia lokalu mieszkalnego. W tym zakresie należy posiłkować się unormowaniami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Stosownie do treści art. 2 ust. 2 ww. ustawy samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka czy garaż, co wynika z ust. 4 cytowanego przepisu.

W świetle jednak tej ustawy istotnym jest także, że stosownie do jej art. 3 ust. 1 i 2 w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali, a nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

5.4. Z uwagi na powyższe uregulowania, w celu określenia właściwej stawki podatku dla sprzedaży na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym, istotnym jest precyzyjne określenie przedmiotu tej czynności.

5.5. W przypadku dostawy lokalu mieszkalnego i miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym, możliwym jest:

1) uznanie lokalu garażu wielostanowiskowego jako elementu nieruchomości wspólnej (podobnie jak ciągów komunikacyjnych, strychów, itp.) z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum, albo

2) wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum [por. G. Bieniek, NPN 2000/5-6/35, Ustawa o własności lokali w praktyce notarialnej (wybrane zagadnienia)]".

5.6. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z pierwszym przypadkiem, tzn. z pytaniem o sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności wspólnych części budynku i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali (do których zalicza się podziemną część budynku z halą garażową) i ustaleniem sposobu korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym w ramach podziału quoad usum.

Uwzględnić przy tym należy, że pod rządem art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali nieruchomość wspólną stanowi łącznie grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokalu. Właścicielom lokalu przysługuje jednolity udział w nieruchomości wspólnej obejmującej grunt oraz jej budynkowe elementy (wyrok z dnia 15 lipca 2009 r. Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu, sygn. akt I ACa 592/09, OSAW 2009/4/145), a garaż wielostanowiskowy o wyznaczonych miejscach postojowych, znajdujący się w budynku mieszkalnym i niestanowiący samodzielnego lokalu użytkowego, jest częścią nieruchomości wspólnej wszystkich członków wspólnoty mieszkaniowej (wyrok z dnia 23 stycznia 2007 r. Sądu Apelacyjnego w Warszawie, sygn. akt VI ACa 661/06, OSA 2009/2/5).

W takim zatem przypadku przedmiotem sprzedaży w ramach jednej nieruchomości jest samodzielny lokal mieszkalny wraz z przynależnym mu udziałem we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń (np. klatek schodowych, piwnic, strychów, pralni, suszarni, garaży) oraz we własności gruntu (ew. w prawie współużytkowania wieczystego gruntu). Uwzględnić należy, że w świetle art. 3 ust. 1 ustawy o własności gruntów nie jest możliwe zbycie własności lokalu bez udziału we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń oraz we własności gruntu. W takim zatem przypadku mamy do czynienia ze sprzedażą na odrębną własność lokalu mieszkalnego jako rzeczy głównej oraz towarzyszącego mu udziału we współwłasności wspólnych części nieruchomości. W sytuacji takiej mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, na które składają się dostawa towaru – samodzielnego, wyodrębnionego na własność lokalu mieszkalnego oraz świadczenie usługi – sprzedaż związanego z tym lokalem udziału w nieruchomości jako wartości niematerialnej (w tym m.in. w garażu wielostanowiskowym), tworzących w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie w aspekcie cywilistycznym jest niedopuszczalne, a z punktu widzenia podatkowego miałoby sztuczny charakter. Przydzielenie natomiast właścicielowi lokalu mieszkalnego miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym następuje w ramach określenia sposobu korzystania z udziału w częściach wspólnych budynku, tzn. podziału quoad usum.

5.7. W tej sytuacji na pełną aprobatę zasługuje wyrok NSA z dnia 23 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 299/09), w którym stwierdzono, że jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż, na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i na podstawie art. 2 pkt 12 u.p.t.u. w zw. z § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., nr 97, poz. 970 ze zm.), podlega opodatkowaniu stawką 7%. Podział quoad usum nieruchomości wspólnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jedynie sprzedaż lokalu i towarzyszącego mu udziału w nieruchomości wspólnej.

5.8. Inaczej natomiast zagadnienie to przedstawia się gdy przedmiotem sprzedaży jest wyodrębniony na własność lokal mieszkalny oraz udział, również w wyodrębnionym na odrębną własność, garażu wielostanowiskowym (lokalu użytkowym) na rzecz właściciela lokalu mieszkalnego oraz określenie sposobu korzystania (quoad usum,) z miejsc postojowych w ramach tego lokalu garażowego.

W takim przypadku przedmiotem sprzedaży są:

1) wyodrębniony na odrębną własność lokal mieszkalny wraz z udziałem we współwłasności wspólnych nieruchomości budynkowej i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali, z wyłączeniem garażu, wyodrębnionego na odrębną własność,

2) udział w wyodrębnionym na odrębną własność garażu wielostanowiskowym, któremu towarzyszy określenie sposobu korzystania z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum (lokal ten objęty zostaje odrębną księgą wieczystą).

W takim przypadku miejsce postojowe w garażu wielostanowiskowym, jako oddzielnym od lokalu mieszkalnego lokalu użytkowym, nie jest pomieszczeniem przynależnym (nie jest – jako miejsce postojowe – ograniczone przestrzennie ścianami), ani urządzeniem w rozumieniu ustawy o własności lokali, jak również nie stanowi udziału w częściach wspólnych budynku, a zatem nie może być przyporządkowane w sensie prawnym do lokalu mieszkalnego. Miejsce postojowe stanowi część wyodrębnionego na odrębną własność lokalu użytkowego (garażu), a zatem nie stanowi części wspólnej nieruchomości związanej z lokalem mieszkalnym, a tym bardziej nie może być przynależne do lokalu mieszkalnego. Jak bowiem stwierdził Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 19 maja 2004 r. (I CK 696/03; publ. OSP 2005/5/61) miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym, należące do właściciela lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nie jest pomieszczeniem przynależnym do tego lokalu w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Nabywca lokalu mieszkalnego, nabywa bowiem tylko udział we współwłasności lokalu niemieszkalnego (garażu wielostanowiskowego), z możliwością korzystania z przyznanego mu miejsca postojowego.

5.9. Czynność sprzedaży obejmuje zatem w takim przypadku dwa przedmioty: samodzielny lokal mieszkalny (z udziałem w częściach wspólnych) oraz udział w lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkaniowym (również z udziałem w częściach wspólnych), który nie przynależy do lokalu mieszkalnego i może być przedmiotem odrębnego obrotu. Skoro zaś stawką opodatkowania 7% objęta jest jedynie dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, stawką tą powinna być opodatkowana dostawa lokalu mieszkalnego (z łączącym się z nim udziałem w częściach wspólnych budynku i gruntu), a sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym), z przeznaczeniem do korzystania z niego na garażowanie samochodu na przydzielonym miejscu postojowym – opodatkowana stawką 22%. W przypadku tym, w sytuacji gdy ustawodawca jednoznacznie nakazuje odrębne traktowanie dostaw lokali mieszkalnych oraz użytkowych, należy dokonać oddzielnego opodatkowania dostawy lokalu mieszkalnego i sprzedaży udziału w lokalu użytkowym (por. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd), gdyż w sytuacji takiej nie mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, składającym się z kilku czynności, tworzących w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

5.10. Reasumując:

1) jeżeli w ramach nieruchomości budynkowej następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie i na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zw. z § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 97, poz. 970 ze zm.), podlega opodatkowaniu stawką 7%,

2) gdy sprzedaż obejmuje dwa przedmioty: lokal mieszkalny oraz udział w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkaniowym, stawką opodatkowania 7% objęta jest jedynie dostawa lokalu mieszkalnego, a sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym, garażowym), z określeniem sposobu korzystania z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum – opodatkowana jest stawką 22%.

5.11. W świetle powyższego sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. oraz art. 135 i art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., jak również § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 kwietnia 2004 r. i art. 41 ust. 12 i 12a u.p.t.u. są niezasadne, gdyż rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji nie uchybia tym normom i w pełni odpowiada prawu.

5.12. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 2 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.