Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2759/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Bożena Zwolenik (spr.), Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Protokolant spec. - Anna Szaruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2017 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry: oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (zwanego dalej: "Dyrektorem Izby") z dnia (...) sierpnia 2016 r. o numerze (...), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. (zwanego dalej: "Naczelnikiem Urzędu") z dnia (...) maja 2016 r. o numerze (...) w przedmiocie wymierzenia J. P. (zwanemu dalej: "Skarżącym") kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 11 sierpnia 2015 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę urządzania gier na automatach o niskich wygranych w lokalu "Bar ..." znajdującym się w Ż., w trakcie której ujawniono trzy włączone do zasilania i gotowe do eksploatacji automaty do gier.

W trakcie kontroli przeprowadzono oględziny zewnętrzne automatów oraz eksperyment polegający na odtworzeniu możliwości gry na automacie, który wykazał, że na automatach urządzane były gry w sposób niezgodny z przepisami ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 471 ze zm.; zwanej dalej: "u.g.h.").

W toku dalszych czynności ustalono, iż właścicielem lokalu, w którym ujawniono sporne automaty był Skarżący, który zawarł w dniu 25 lipca 2014 r. umowę najmu powierzchni użytkowej ze Spółką z o.o. B. z siedzibą w K., na mocy której wynajął tej Spółce 3 m2 powierzchni w celu prowadzenia działalności rozrywkowo-hazardowej.

Postanowieniem z dnia (...) marca 2016 r. Naczelnik Urzędu wszczął wobec Skarżącego postępowanie w zakresie urządzania gier na automatach poza kasynem gry, a następnie decyzją z dnia maja 2016 r. wymierzył mu karę pieniężną w wysokości 36.000 zł. W podstawie prawnej organ powołał art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; zwanej dalej: O.p.) oraz art. 2 ust. 5, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 23a ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i art. 91 u.g.h.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podtrzymując stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w sprawie bezspornym jest, że automaty są urządzeniami elektronicznymi. Z oględzin zewnętrznych wynika, że posiadają one m.in.: monitory LCD, przyciski do prowadzenia gier, systemy sterowania i są zasilane energią elektryczną, co świadczy o tym, że są to urządzenia elektroniczne. Bezspornym jest także, że gra organizowana była w celach komercyjnych. Z akt sprawy wynika, że ww. automaty udostępnione były publicznie, posiadały wrzutniki monet, akceptory banknotów, zaś warunkiem przystąpienia do gry było wpłacenie pewnej kwoty pieniędzy.

Opierając się na zebranym w sprawie materiale dowodowym organ odwoławczy stwierdził, że prowadzone gry były grami losowymi, albowiem zatrzymanie obracania się bębnów następuje samoczynnie i zależy wyłącznie od programu gry zainstalowanego na automacie, co powoduje, że zatrzymanie bębnów w odpowiedniej konfiguracji jest wynikiem wyłącznie przypadku (gracz nie ma realnego wpływu na wynik gry). Czynnikiem o przeważającym wpływie na wynik gry jest losowość (przypadek). Gry na spornych automatach prowadzone były o wygrane rzeczowe, w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.g.h. Dyrektor Izby stwierdził w konsekwencji, że gry na spornych automatach wypełniają definicję gier na automatach w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 u.g.h.

Organ odwoławczy wskazał, iż z ujawnionej umowy wynikało, iż Skarżący – jako wynajmujący powierzchnię należącego do niego lokalu – był uprawniony do pobierania czynszu najmu w wysokości 615 zł miesięcznie, natomiast miał obowiązek dostarczania energii elektrycznej, utrzymania porządku (sprzątania) oraz zapewnienia bezpieczeństwa. Ponadto, przesłuchana w charakterze świadka żona Skarżącego zeznała, iż znajdujące się w lokalu automaty włączane były przez nią lub przez Skarżącego. W ocenie Dyrektora Izby, przyjęcie przez Skarżącego tych obowiązków, które nie wchodzą w zakres typowej umowy dzierżawy, wskazuje na to, że Skarżący brał aktywny udział w urządzaniu gier na automatach. Dyrektor Izby stwierdził, że Skarżący nie posiadał koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach, o którym mowa w ustawie o grach hazardowych, w tym zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Wobec tego organ przyjął, iż Skarżący miał w chwili zawierania umowy świadomość, jaki rodzaj działalności będzie prowadzony w kontrolowanym lokalu. W Polsce wiedza dotycząca koncesjonowanego charakteru działalności w zakresie hazardu jest powszechna. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą, ponosi ryzyko jej prowadzenia. Przedsiębiorca podejmujący czynności w obrocie gospodarczym powinien zatem dochować należytej staranności i sprawdzić wiarygodność kontrahenta oraz jego uprawnień do urządzania gier na automatach (można to w prosty sposób zweryfikować na podstawie danych dotyczących posiadanego zezwolenia, dostępnych we właściwym miejscowo urzędzie celnym).

W konsekwencji Dyrektor Izby przyjął, iż Skarżący nie dochował należytej staranności wymaganej w takich przypadkach i jest to okoliczność go obciążająca. Ponadto wskazał, iż nie wypowiedział umowy, co skutkowałoby tym, że w lokalu nie byłyby prowadzone gry hazardowe na automatach niezgodnie z przepisami prawa.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby uznał je za nieuzasadnione. W szczególności organ zauważył, że organy Służby Celnej były uprawnione do dokonywania ustaleń w zakresie charakteru gry i dokonywania jej kwalifikacji. Odnosząc się z kolei do zarzutów dotyczących niewłaściwego zastosowania przepisów uprzednio nienotyfikowanych, organ uznał je za bezzasadne. Zaznaczył, że u.g.h. została prawidłowo ogłoszona w Dzienniku Ustaw i weszła w życie w dniu 1 stycznia 2010 r. Istnieje zatem domniemanie konstytucyjności przedmiotowej ustawy i obowiązek jej stosowania, z którego może zwolnic organy państwa jedynie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność z Konstytucją RP kwestionowanych przepisów.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu, a także umorzenia postępowania w sprawie urządzania gier na automatach poza kasynem gry przez Skarżącego, jako bezprzedmiotowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, a to art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że urządzającym gry na automatach jest podmiot, który wyłącznie udostępnia powierzchnię lokalu w ramach cywilnoprawnego stosunku najmu, co uzasadnia nałożenie kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry;

2) przepisów prawa postępowania, a to art. 187 § 1, art. 188 O.p. i art 122 O.p., mające wpływ na wynik sprawy poprzez bezzasadne oddalenie wszystkich wniosków dowodowych strony zgłoszonych w toku prowadzonego postępowania, pomimo że dotyczyły okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy i nie zostały udowodnione zgodnie z twierdzeniem Skarżącego.

Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."). Stosownie do tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach kontroli legalności sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Sąd, kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych powyższymi regulacjami, nie dopatrzył się naruszenia prawa.

Przedmiotem kontroli Sądu była decyzja wymierzająca Skarżącemu karę pieniężną w wysokości 36.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Z ustaleń faktycznych organów wynikało, że sporne automaty wstawiono do lokalu Skarżącego na podstawie umowy zawartej przez niego z dysponentem tych urządzeń, tj. na podstawie umowy najmu powierzchni użytkowej z dnia 25 lipca 2014 r. (k. 17-19 akt administracyjnych).

W świetle art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry i urządzanie takich gier jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. W myśl art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., według którego grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

Zgodnie natomiast z art. 89 ust. 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3). Stosownie z kolei do postanowień art. 89 ust. 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry (pkt 1); w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (pkt 2); w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej (pkt 3). Zgodnie z art. 90 u.g.h., kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (ust. 1). Karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (ust. 2).

W sprawie niniejszej nie było sporne, że Skarżący nie legitymował się żadnym z dokumentów legalizujących (art. 6 i 7 u.g.h.), a jednocześnie nie wykazał, że przed udostępnieniem urządzenia grającym zadośćuczynił obowiązkowi jego rejestracji stosownie do treści art. 23a u.g.h.

Poza sporem w niniejszej sprawie jest również i to, że skontrolowane automaty był automatami do gier w rozumieniu u.g.h. Nie budzą przy tym zastrzeżeń Sądu twierdzenia organów obu instancji, oparte między innymi na wynikach eksperymentu odtworzenia gry, że ujawnione w lokalu urządzenia były automatami do gier hazardowych. Przeprowadzone przez organy celne postępowanie pozwoliło bowiem na ustalenie, że przedmiotowe automaty w żaden sposób nie dawały graczowi możliwości wpływania na wynik gry, a oferowane na nich gry były grami realizowanymi elektronicznie (komputerowo) w celach komercyjnych i zawierały elementy losowości.

Przedmiot sporu sprowadza się natomiast do ustalenia, czy działające w sprawie organy prawidłowo uznały Skarżącego za "urządzającego" gry hazardowe w rozumieniu przepisów u.g.h.

W ocenie Sądu, ustalając krąg podmiotów, wobec których może być egzekwowana odpowiedzialność administracyjna za popełnienie deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, należy mieć na uwadze to, że w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry". Tego rodzaju zabieg służący identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której – jak to wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. – nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać.

Sięgając do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje zatem w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie.

W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych.

Z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ wynika, że Skarżący zawarł ze Spółką z o.o. B. z siedzibą w K. umowę najmu 3 m2 powierzchni użytkowej w lokalu "Bar ...", w którym – co nie jest sporne – prowadził swoją działalność gospodarczą. Zgodnie z § 2 umowy, Najemca (Spółka) miał wykorzystywać wynajętą powierzchnię "do celu prowadzenia własnej działalności rozrywkowo-hazardowej". W § 4 umowy Najemca zakazał Skarżącemu jakiejkolwiek ingerencji w najętą powierzchnię oraz w urządzenia na niej zlokalizowane, za wyjątkiem obowiązku dostarczenia energii elektrycznej do najętej powierzchni, utrzymania porządku (sprzątania) oraz zapewnienia bezpieczeństwa (ochrona). Nadto Skarżący – w razie dostrzeżenia jakichkolwiek nieprawidłowości w działaniu urządzeń – zobowiązał się niezwłocznie, co najmniej telefonicznie, powiadomić o tym Najemcę.

Z powyższego wynika, że Skarżący nie tylko udostępnił powierzchnię w swoim lokalu pod automaty do gry, ale również zobowiązał się do zapewnienia ich eksploatacji, skoro zobowiązał się do dostarczenia energii elektrycznej wymaganej do uruchomienia automatów, a następnie umożliwił dostęp do automatów nieograniczonej liczbie graczy. Nie bez znaczenia wydaje się również okoliczność, iż zgodnie z § 5 umowy Skarżący zobowiązał się do niezwłocznego powiadamiania dzierżawcy o jakichkolwiek nieprawidłowości w działaniu urządzeń, co w ocenie Sądu świadczy o przejęciu odpowiedzialności utrzymania automatów w stanie aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie.

W tym stanie rzeczy, Sąd uznał, iż Skarżacy swoim działaniem wyczerpał desygnaty pojęcia "urządza". Skoro natomiast, działalność ta miała jednocześnie charakter komercyjny, gdyż automaty udostępnione był dla bliżej nieokreślonych osób, a udział w grze uzależniony był od wpłaty gotówki (zakredytowania automatu), to prawidłowe było stanowisko organu, zgodnie z którym Skarżącego należało uznać za "urządzającego gry". Dodać można, iż dla klientów Skarżącego, udostępnione w go lokalu (barze) automaty stanowiły element jego wyposażenia, podnosząc jednocześnie atrakcyjność lokalu. Funkcjonowanie automatu w lokalu Skarżącego leżało więc także w jego interesie, bowiem oprócz ustalonego czynszu z tytułu najmu mógł on oczekiwać zwiększonego zainteresowania lokalem, a przy tym ofertą Skarżącego w ramach własnej działalności gospodarczej.

W konsekwencji za zgodne z prawem uznać należało, iż Skarżący podlegał karze pieniężnej, jako podmiot urządzający gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.), której wysokość organ ustalił prawidłowo w oparciu o przepisy art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Z tych powodów, za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a jego uzasadnienie za pozbawione racji z wyżej wyłuszczonych względów.

To samo dotyczy zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów procesowych, które zdaniem Sądu są chybione. Przypomnieć należy, iż przepisy O.p. regulujące sposób prowadzenia postępowania dowodowego obligują organy do podjęcia wszelkich kroków dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wniosek taki wypływa z art. 122 O.p., który wyraża zasadę prawdy obiektywnej będącą naczelną zasadą postępowania administracyjnego, w tym celnego. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, w szczególności zaś art. 187 § 1 O.p. Z brzmienia tego przepisu wynika, że niezależnie od zebrania wszystkich niezbędnych dowodów organ prowadzący postępowanie zobowiązany jest do ich rozpatrzenia. To zaś oznacza, że organ nie może pominąć żadnego dowodu, lecz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z regulacji tych przepisów wynika, że organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2010 r. o sygn. akt I GSK 32/09, LEX nr 594423).

Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w ocenę dowolną, musi być dokonana zgodnie z przytoczonymi regulacjami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), a więc przy podjęciu - zgodnie z art. 122 O.p. - wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonującej treści (patrz: B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2005 - str. 713).

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy tych zasad nie przekroczyły. Postępowanie weryfikacyjne w tej sprawie i dokonana ocena dowodów nie miała cech oceny dowolnej, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny i wobec tego korzystała z ochrony przewidzianej w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor Izby opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

Sąd wyjaśnia, iż organ prowadzący postępowanie nie jest zobowiązany do przeprowadzenia wszystkich możliwych dowodów, w sytuacji, gdy nie naruszając zasady prawdy obiektywnej, może na podstawie zebranych dowodów potwierdzić zaistniałe okoliczności. Organ nie ma bowiem obowiązku przeprowadzenia kolejnych dowodów na okoliczności wynikające już z innych dowodów, które są wystarczające do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy. W ocenie Sądu, w sprawie nie było potrzeby przeprowadzenia dodatkowych dowodów w tym powoływanych przez stronę, gdyż zgromadzony materiał dowodowy pozwalał wydać niewadliwe rozstrzygnięcie, co przemawia za niezasadnością zarzutu naruszenia art. 188 O.p.

Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił, o czym orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a., w sentencji wyroku.