Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 221/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2.
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51  art. 20
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1  art. 3 ust. 1, 3.
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi D. K. P., D. R. Spółki jawnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz D. K. P., D. R. Spółki jawnej w K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2005 r. spółka jawna D K. P, D. R, zwana dalej "Spółką", dokonała zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych klasyfikowanych do symboli CN: 2710 19 81, 2710 19 87 oraz 2710 19 83. Następnie w dniu 23 maja 2005 r. Spółka dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego [...] litrów wyrobu akcyzowego klasyfikowanego do symbolu CN 2710 19 81 oraz [...] litrów wyrobu akcyzowego klasyfikowanego do symbolu CN 2710 19 87. W dniu 30 maja 2005 r. spółka złożyła w Urzędzie Celnym w K deklarację uproszczoną nabycia [...], w której zadeklarowała należny podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyżej wymienionych wyrobów w kwocie [...] zł. Spółka w dniach 28 kwietnia 2005 r. oraz 24 maja 2005 r. złożyła na rachunek Izby Celnej w S kwotę [...]zł tytułem zabezpieczenia akcyzowego, która następnie została zarachowana przez organ na wniosek Spółki tytułem wyżej wskazanej należności podatku.

We wniosku z 12 grudnia 2009 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w K o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie

[...] zł. Spółka złożyła również korektę ww. deklaracji uproszczonej, w której zadeklarowała podatek akcyzowy w kwocie [...] zł.

Zdaniem Spółki, art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy z dnia

23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - zwaną dalej: "u.p.a.", uznające za wyroby akcyzowe zharmonizowane oleje smarowe, jak również § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.

w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) - zwanego dalej: "rozporządzeniem", ustalające stawkę podatku akcyzowego były niezgodne z przepisami Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r.

w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych, dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. UE. L. 283

s. 51 ze zm.) - zwaną dalej: "Dyrektywą energetyczną" oraz art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. UE. L 76 z 23.3.1992 ze zm.) – zwaną dalej: "Dyrektywą horyzontalną".

Naczelnik Urzędu Celnego w K decyzją z dnia 26 kwietnia 2010 r. nr [...], odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty i określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości [...]zł.

Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji i wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła organowi naruszenie art. 2 pkt 1 i 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5 u.p.a., § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w związku z art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy energetycznej.

Spółka podała, że na podstawie art. 2 ust. 4 lit.b Dyrektywy energetycznej, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym nie podlegają produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Tym samym oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż nośniki energii nie podlegają wspólnemu systemowi podatku akcyzowego, nie stanowią wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i nie podlegają opodatkowaniu podatkowi akcyzowemu. Na poparcie swoich twierdzeń Spółka przywołała wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 5 lipca 2007 r. wydanego w sprawach połączonych

o sygn. akt C-145/06 i C-146/06. Spółka wskazała, że w krajowym prawie nie przewidziano generalnego zwolnienia dla olejów smarowych wykorzystywanych

w inny sposób niż paliwo silnikowe lub grzewcze, zaś wprowadzenie na podstawie art. 24 u.p.a. zwolnienia dla niektórych wyrobów ze względu na ich przeznaczenie nakłada na podmioty dodatkowe formalności i powoduje utrudnienia w obrocie tymi towarami, co jest sprzeczne z art. 90 Traktatu WE.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie po rozpoznaniu odwołania Spółki, wydał w dniu 5 kwietnia 2012 r. decyzję nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 2 ust.1 lit.b Dyrektywy energetycznej pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do wyrobów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715, lecz na podstawie art. 2 ust. 4 lit.b

tej dyrektywy nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Zdaniem organu odwoławczego wyłączenie olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze spod działania Dyrektywy energetycznej należy rozumieć w ten sposób, iż wskazane produkty nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Nie oznacza to jednak obligatoryjnego zwolnienia tych produktów z opodatkowania. Przy opodatkowaniu takich wyrobów państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym. Powyższe stanowisko zaprezentował również Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 5 lipca 2007 r. wydanym

w sprawach połączonych o sygn. akt C-145/06 i C-146/06. Trybunał stwierdził, że produkty energetyczne wyłączone spod działania Dyrektywy energetycznej na podstawie art. 2 ust. 4 lit.b tiret pierwsze i przez to nieobjęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy horyzontalnej. Oznacza to, że na podstawie art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy horyzontalnej państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych

z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Państwa członkowskie, wykonując przysługujące im uprawnienia, zobowiązane są do poszanowania prawa wspólnotowego, w szczególności przestrzegania art. 25

i art. 90 Traktatu ustanawiającego wspólnotę Europejska (TWE).

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 1 i 2 u.p.a., wyrobami akcyzowymi były wyroby ujęte w załączniku nr 1 do u.p.a., natomiast wyrobami zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do u.p.a. W pozycji 4 załącznik nr 2 wymieniono wyroby akcyzowe zharmonizowane produkty rafinacji ropy naftowej

o symbolu PKWiU 23.20 i kodzie CN 2710 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty, gdzie indziej niewymienione, ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje opadowe.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych. Przedmiotowe oleje smarowe stanowiły w świetle regulacji krajowych wyroby akcyzowe zharmonizowane, zaś ich nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według obniżonej stawki akcyzy, tj. 1.180 zł/1000 l na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2

w związku z pozycji 2 załącznika 2 rozporządzenia. Zdaniem organu odwoławczego, ustawodawca krajowy nie naruszył prawa wspólnotowego, uznając przedmiotowe wyroby za wyroby akcyzowe, których nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Organ odwoławczy wskazał, że podatek akcyzowy należy traktować jako ustanowiony w ramach kompetencji Państw Członkowskich przewidzianej w tym

w zakresie w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej. Powyższy przepis nie określa, jakiego rodzaju podatkom mogą podlegać przedmiotowe produkty, tym samym nie wyklucza podatku akcyzowego. Zastrzega jedynie, że podatki te muszą być zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz podatku VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i jego kontrowanie. W tej dyrektywie nie ma mowy o tym, że inne podatki pośrednie w swej konstrukcji winny różnić się od zharmonizowanych na szczeblu wspólnotowym zasad podatku akcyzowego. Jedynym warunkiem odnośnie nakładanych przez państwa członkowskie podatków jest niezwiększanie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Organ odwoławczy podał, że Polska korzystając z możliwości z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej opodatkowała oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 71 - 2710 19 99 podatkiem akcyzowym i dochowała warunku, wynikającego z tego przepisu.

W rozwiązaniach krajowych nie ustanowiono odrębnego rodzaju podatku konsumpcyjnego, lecz dokonano na gruncie ustawy podziału na wyroby akcyzowe zharmonizowane (podlegające harmonizacji na poziomie reguł wspólnotowych)

i niezharmonizowane. Podatek akcyzowy jest podatkiem konsumpcyjnym, który

w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, podlega regułom wynikającym z Dyrektywy horyzontalnej oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych), w tym m.in. do Dyrektywy energetycznej. Organ odwoławczy wskazał, że stwierdzenie, iż dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, mimo że został zakwalifikowany na gruncie ustawy do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, może mieć co najwyżej znaczenie dla wykazania, iż w obrocie wewnątrzwspólnotowym nie podlega szczegółowym procedurom związanym z jego przemieszczeniem, lecz nie oznacza to, iż nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ odwoławczy podał, że wyroby energetyczne

w rozumieniu Dyrektywy energetycznej, które podlegają Dyrektywie horyzontalnej

w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania wyrobów zostały wymienione

w art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej, nie ma wśród nich olejów smarowych.

Objęcie przez państwo członkowskie wyrobów nie wymienionych w art. 20 ust.1 Dyrektywy energetycznej postanowieniami Dyrektywy horyzontalnej nie stanowi naruszenia prawa wspólnotowego. Oznacza to, że państwo członkowskie może stosować procedurę zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku.

Zdaniem organu odwoławczego, przepisy ustawy w zakresie regulacji obejmujących obrót wewnątrzwspólnotowy olejami smarowymi w żaden sposób nie ograniczający swobody handlu. Wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowych olejów nie wiązało się z nałożeniem na podmioty dokonujące tego nabycia dodatkowych formalności i utrudnieniami w handlu. W okresie od maja 2004 r. do sierpnia 2004 r. nie było żadnych obowiązków poza obowiązkiem złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty należnego podatku akcyzowego. Rozporządzeniem Ministra Finansów z 11 sierpnia 2004 r. zmieniono rozporządzenie Ministra Finansów

z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia pobory akcyzy i jej dokumentowania przez dodanie po § 2 rozporządzenia § 2b ust. 1. Przepis ten stanowił, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których na terytorium kraju stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż "0", ich przemieszczenie na terytorium kraju

i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych. Nabywcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż napędowe i opałowe nie zostali więc obciążeni dodatkowymi formalnościami związanymi z przekraczaniem granicy państwa polegającymi na potwierdzeniu odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Pewne obowiązki dotyczące olejów smarowych dotyczą wyłącznie sytuacji, gdy oleje te są produkowane i przemieszczane na terytorium kraju, lecz nie są one związane

z przekraczaniem granicy z innymi państwami członkowskimi. W przypadku gdy nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe wykorzystywane są do innych celów niż opałowe lub napędowe nie są obejmowane na terytorium kraju procedurą zawieszenia poboru akcyzy, podlegają one opodatkowaniu z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Także warunki zastosowania zwolnień olejów smarowych na podstawie § 13 ust. 2d rozporządzenia nie były związane z dodatkowymi formalnościami związanymi z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Według organu odwoławczego, skoro państwa członkowskie nie zostały pozbawione możliwości wprowadzenia własnych regulacji w zakresie opodatkowania tych wyrobów, to wprowadzając zwolnienie od podatku akcyzowego olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż napędowe lub opałowe, Polska mogła również dowolnie określić warunki korzystania z tego zwolnienia, co w żadnym stopniu nie ma wpływu na wzrost formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Zdaniem organu odwoławczego, krajowe przepisy w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowych olejów smarowych nie naruszyły art. 90 Traktatu WE (TWE). Ustawodawca krajowy nie nałożył bowiem na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Zasady opodatkowania olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2701 19 81, i 2710 19 87, przeznaczonych do innych celów niż napędowe lub grzewcze, odnoszą się nie tylko do nabycia wewnątrzwspólnotowego, ale także do sprzedaży na terytorium kraju. Przedmiotowe wyroby nabywane wewnątrzwspólnotowe są pod względem podatkowym traktowane tak samo, jak wyroby podobne produkowane i sprzedawane na terytorium kraju. Ponadto, stawka akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych olejów smarowych nie stanowi też cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe, a więc nie jest to obciążenie o charakterze pieniężnym, które zostaje nałożone na towar w związku z przekroczeniem przez niego granicy.

Organ odwoławczy uznał, że skoro krajowe przepisy nie naruszyły przepisów wspólnotowych, uiszczony przez spółkę podatek akcyzowy był podatkiem należnie zapłaconym na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej zwanej: "O.p." i nie powstała nadpłata w tym podatku. Organ odwoławczy stwierdził, że konieczne było rozstrzygnięcie określające wysokość zobowiązania podatkowego obok rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty. W przypadku gdy organ podatkowy kwestionuje prawidłowość zadeklarowanej przez podatnika wysokości podatku, może wypowiedzieć się w kwestii nadpłaty dopiero po określeniu zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, a następnie porównaniu tej wielkości z wysokością zobowiązania podatkowego zadeklarowanego.

W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie zgodził się z rozstrzygnięciem podjętym przez organ pierwszej instancji uznając, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki wydania decyzji w oparciu o art. 21 § 3 O.p. w związku zaistnieniem w sprawie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (wskutek wykonania przez stronę czynności rodzącej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym), a zarazem odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym wobec zapłaty przez stronę podatku, który był należny.

Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Szczecinie na powyższą decyzję i wniosła o jej uchylenie.

Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 2 pkt 1 i 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 5 oraz art. 62 ust. 1 i art. 65 ust. 1 u.p.a., § 2 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia

w związku z art. 1, art. 2 ust. 4 oraz art. 20 Dyrektywy energetycznej oraz art. 1 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej.

Zdaniem skarżącej, oleje smarowe przeznaczone do innych celów niż grzewcze lub napędowe nie mogą być opodatkowane prawie krajowym na zasadach właściwych dla akcyzy zharmonizowanej, gdyż są to wyroby wyłączone z systemu ujednoliconego podatku akcyzowego. Powyższe jest sprzeczne z art. 2 ust. 4

i art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej i art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej.

Skarżąca podniosła, że nieuprawnione jest twierdzenie organu podatkowego zrównujące wyłączenie z opodatkowania ze zwolnieniem od opodatkowania, gdyż są to inne instytucje prawne. Według Spółki, ustawodawca krajowy naruszył art. 90 TWE, gdyż ustanowił odmienny zakres ulg i zwolnień stosowanych do produktów pochodzenia krajowego w stosunku do produktów pochodzących z innych państw członkowskich. Zwolnienie z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia dla wyrobów sprzedawanych w kraju obejmuje szerszy zakres oznaczony kodem CN 2710 19 71-2710 19 99, natomiast zwolnienie z § 13 ust. 2d rozporządzenia - w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego obejmuje wyroby oznaczone kodem CN 2710 19 83 do 2710 19 93. Tym samym oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81, będące przedmiotem sprawy, w obrocie krajowym mogą korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego, podczas gdy ich nabycie wewnątrzwspólnotowe nie może korzystać ze zwolnienia. Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem organu podatkowego, że przepisy ustawy krajowej nie powodują dodatkowych formalności ani wymogów przy przekraczaniu granicy, a obrót wewnątrzwspólnotowy przedmiotowymi wyrobami odbywał się na podstawie dokumentów handlowych. Wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowych wyrobów poprzedzone jest szeregiem czynności, w tym obowiązkiem uzyskania zabezpieczenia akcyzowego, obowiązkiem prowadzenia szczegółowych ewidencji.

Spółka podniosła również zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, krajowy ustawodawca obowiązek podatkowy wiąże z pojęciem paliw silnikowych i tak konstruuje normatywną podstawę opodatkowania, co prowadzi do wniosku, że brak w przepisach krajowych kompletnej normy prawnej pozwalającej opodatkować wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych niewykorzystywanych w celach energetycznych, tj. jako paliwa, podatkiem konsumpcyjnym.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonej decyzji.

Skarżąca, w uzupełnieniu skargi, podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i dodatkowo zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 54-56 ustawy, § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 74, poz. 668), art. 30 Dyrektywy energetycznej w związku

z art. 8 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 92/81/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz. U. L 316 str. 12 ze zm.).

Skarżąca wskazała, że uchwała NSA z 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12 nie wyjaśniła wszystkich kwestii dotyczących możliwości opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych przeznaczonych na inne cele niż grzewcze lub napędowe.

W kolejnym piśmie stanowiącym uzupełnienie uzasadnienia skargi skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisów art. 2 art. 2 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 19 ust. 1, art. 55 ust. 1 pkt 3, art. 62 ust. 1 i art. 65 ust. 1 u.p.a.

w związku z przepisem art. 90 TWE, obecnie art. 110 TFUE.

W piśmie procesowym z 3 czerwca 2015 r. organ odwoławczy podniósł, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13 stwierdził, iż "oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE (uprzednio art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG), co oznacza, że państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi" (teza 31 wyroku TSUE). Przepis ten uzależnia więc nakładanie przez państwa członkowskie podatków na wyroby inne niż objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego od jedynego wszakże warunku: aby nakładanie takich podatków nie powodowało formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi (teza 33 wyroku TSUE).

Odpowiadając zatem na pytanie, czy opodatkowanie olejów smarowych o kodach CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87, które były przez skarżącą nabywane wewnątrzwspólnotowo, było związane z istnieniem formalności podczas przekraczania polskiej granicy państwowej, organ odwoławczy stwierdził m.in., że z analizy przepisów krajowych, nie wynika aby ustawodawca wprowadził specjalne warunki w zakresie dotyczącym przekraczania granicy państwowej dla przywożonych olejów smarowych, polegające np. na konieczności poddawania towaru rewizji czy obciążenia tych wyrobów wyższą stawką akcyzy.

Reasumując, organ odwoławczy uznał, że po stronie skarżącej powstał obowiązek podatkowy w akcyzie w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych oznaczonych zarówno kodem CN 2710 19 81, jak i kodem CN 2710 19 87 i niezasadne było w tych okolicznościach występowanie przez nią z wnioskiem o zwrot akcyzy jako podatku nienależnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć z innych niż wskazane w niej przyczyny.

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego od olejów smarowych, uiszczonego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym takiego oleju. Do wniosku Spółka załączyła również korektę deklaracji.

Przedmiotem rozstrzygnięcia jest zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym oleju smarowego oraz odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w związku z ww. nabyciem.

Wskazać należy, że wnioski o stwierdzenie nadpłaty i dołączone do niego korekty deklaracji podatkowej, w której wykazano podatek akcyzowy w kwocie 0,00 zł, oparty został przez Spółkę na stanowisku, że art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - zwaną dalej: "u.p.a.", uznające za wyroby akcyzowe zharmonizowane oleje smarowe, jak również § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) - zwanego dalej: "rozporządzeniem", obniżające stawki akcyzy dla olejów smarowych były niezgodne z przepisami Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych, dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. UE. L. 283 s. 51 ze zm.) - zwaną dalej: "Dyrektywą energetyczną" oraz art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. L 76 z 23.3.1992 ze zm.).

Wobec tego – zdaniem Spółki - oleje smarowe, które przemieszczała na terytorium kraju z innego Państwa Członkowskiego UE w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, o kodach - CN 2710 19 87, CN 2710 19 81 - nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zdaniem natomiast organów obu instancji, to że Dyrektywa energetyczna nie ma zastosowania do olejów smarowych wykorzystywanych w innych celach niż paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania, a więc nie są one objęte zharmonizowanym systemem opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie oznacza jednak, że państwa członkowskie nie są uprawnione do opodatkowania olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Możliwość taką daje bowiem art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, który stanowi,

że państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Spór w postępowaniu podatkowym pomiędzy Spółką i organami podatkowymi dotyczył więc jedynie kwestii prawnej, czy przedmiotowe oleje smarowe nabywane przez Spółkę podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zaakcentowania zatem wymaga, że w istocie ocena legalności zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie sprowadza się do analizy relacji między zakresem złożonego wniosku o nadpłatę, a podjętym rozstrzygnięciem, w którym organ podatkowy orzekł nie tylko w przedmiocie nadpłaty ale również w przedmiocie zobowiązania podatkowego (określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości odpowiadającej pierwotnie złożonej deklaracji, w miejsce wykazanego w korekcie deklaracji AKC-U w wysokości 0 zł) w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty, wraz z którym złożyła ona korektę deklaracji podatkowej. A w zasadzie do rozstrzygnięcia, czy w związku ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji podatkowej zasadne było orzekanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, czy kwestia ta winna być rozstrzygnięta wyłącznie w decyzji dotyczącej nadpłaty.

Przedstawione wyżej zagadnienie prawne było przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. II FPS 5/13 (uchwała dostępna na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zgodnie z tezą przyjętą w tej uchwale, w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy.

Sąd całkowicie podziela stanowisko prawne przyjęte w tej uchwale, co równocześnie oznacza – w myśl art. 269 § 1 p.p.s.a. – że jest związany wykładnią prawa zawartą w sentencji tej uchwały. Zdaniem Sądu, moc wiążącą mają także te poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniu uchwały, odnoszące się wprost do kwestii podniesionej we wniosku o podjęcie uchwały, jak i te wyjaśniające treść uchwały.

W uzasadnieniu omawianej uchwały, NSA podkreślił bowiem, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych – podatkowo istotnych ‒ okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Nadpłata podatku nie musi w każdym przypadku wynikać z błędnej subsumcji czynności podlegających opodatkowaniu pod określone przepisy prawa, może być, na przykład, tylko wynikiem błędnego wyliczenia podatku, czy też nieprawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej, co niewątpliwie nie wymaga przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Wskazać też należy, że w uzasadnieniu uchwały stwierdzono jednoznacznie, iż: "Ocena, czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum – w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności". Oznacza to, że organy podatkowe w każdej sprawie wszczętej wnioskiem o stwierdzenie/zwrot nadpłaty w razie zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z takim wnioskiem obowiązane są do rozważenia, czy dla rozstrzygnięcia zasadności wniosku potrzebne (konieczne) jest wszczęcie z urzędu i przeprowadzenie dodatkowego, odrębnego postępowania dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego. NSA wyjaśnił ponadto, jakie okoliczności powinny być uwzględniane przy rozważaniu powyższej kwestii. NSA wskazał, że: "Zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione".

Równocześnie wyjaśniono, że: "Jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie może natomiast przekształcić się w czasie jego trwania w postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego".

Wskazania te są więc przydatne dla organów podatkowych przy rozważaniu potrzeby wszczęcia z urzędu odrębnego postępowania. Uznać bowiem należy, że przytoczone stwierdzenie uzasadnienia uchwały, iż w określonych sytuacjach wszczynanie i prowadzenie takiego odrębnego postępowania "nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione" prowadzi do wniosku, że również decyzja kończąca takie postępowanie będzie nieuzasadniona, czyli zbędna. Oznacza to zarazem konieczność wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego, jako wydanej z naruszeniem prawa mającym wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, wskazane w uzasadnieniu uchwały ww. sytuacje, w których wszczęcie postępowania nie jest potrzebne, a więc nie jest uzasadnione, nie są wyczerpujące i dlatego zasadnie wyjaśniono, że należy tę potrzebę oceniać "ad casum - w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności". Ocena taka powinna więc być dokonana przez organy podatkowe obu instancji również w przedmiotowej sprawie.

Podkreślić w związku z tym należy, że rozstrzygany w rozpoznawanej sprawie spór podatnika z organem zaistniał w całkowicie niespornym stanie faktycznym i dotyczył wyłącznie ww. kwestii prawnej, tj. czy przedmiotowe oleje smarowe podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zważywszy zatem na treść ww. uchwały o sygn. II FPS 5/13, przedmiot tego sporu nie wymagał w żadnym razie wszczęcia odrębnego postępowania w kwestii określenia Spółce prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu nie było konieczne przeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego – na taką potrzebę nie wskazywał też organ w zaskarżonej decyzji. Organ dysponował więc niespornym stanem faktycznym i jego działania, a co zatem idzie i rozstrzygnięcie, ograniczało się do analizy stanu prawnego. Organy obu instancji były zatem w pełni uprawnione do rozstrzygnięcia tego prawnego sporu z podatnikiem wyłącznie w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Postępowania wszczęte wnioskami o stwierdzenie nadpłaty powinny zakończyć się orzeczeniem organu podatkowego w kwestii żądania stwierdzenia nadpłaty, które to orzeczenie powinno zakończyć spór prawny dotyczący podleganiu olejów smarowych opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty powoduje wszczęcie postępowania podatkowego, którego ramy zakreśla żądanie wniosku. Organ podatkowy w postępowaniu toczącym się na wniosek nie tylko nie ma obowiązku, ale też i prawa do określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. Jeżeli stwierdzi w toku tego postępowania, że zobowiązanie zostało określone przez podatnika w pierwotnej deklaracji w nieprawidłowej wysokości, wówczas powinien wszcząć odrębne postępowanie w przedmiocie określenia tego zobowiązania. Jeżeli natomiast postępowanie zmierzające do stwierdzenia nadpłaty nie wskazuje (tak jak w rozpatrywanej sprawie) na istnienie podstaw do zakwestionowania obliczenia zobowiązania przez podatnika, a jedynie jego żądanie stwierdzenia nadpłaty jest niezasadne, organ winien ograniczyć się do odmowy stwierdzenia nadpłaty. Wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione tylko konkretnie określonymi jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą. W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. Prowadziłoby też do zbędnego zaangażowania zainteresowanego w różne postępowania prawne i powodowało związane z nimi koszty, a przede wszystkim odwlekało czas merytorycznego rozstrzygnięcia o nadpłacie, możliwego bez przeprowadzenia i rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (zob. wyroki NSA z dnia 24.09.2014 r. o sygn. II FSK 212/12, II FSK 845/12, II FSK 496/14, II FSK 689/14, II FSK 1250/12, II FSK 504/12 oraz II FSK 495/14, II FSK 2392/14, II FSK 2625/12 – dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Ponadto mając na uwadze, że zobowiązania podatkowe zadeklarowane przez Spółkę w deklaracjach uproszczonych zostały zadeklarowane w prawidłowej wysokości - na co wskazano także w zaskarżonej decyzji - organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 21 § 3 O.p. W myśl § 2 tego artykułu, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Ten ostatni przepis stanowi zaś, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku (pierwsza podstawa do określania zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy), nie złożył deklaracji (druga podstawa do określania zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy) albo że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji (trzecia podstawa do określania zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy), organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa inną wysokość zobowiązania podatkowego.

Żadna z przywołanych podstaw do orzekania przez organ o kwocie zobowiązania podatkowego nie zaistniała w niniejszej sprawie.

Ponadto zaskarżona decyzja stoi w oczywistej opozycji do art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe wygasa przez zapłatę. Nie ulega wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej kwocie jaka wynika ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa (czyli w prawidłowej wysokości). W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Jeżeli zatem w rozstrzyganej sprawie organy podatkowe orzekły o wysokości zobowiązania podatkowego w takiej wysokości jaka (ich zdaniem) wynika z mocy prawa, i to w kwocie zadeklarowanej przez Spółkę w ww. deklaracji uproszczonej i zapłaconej przez nią – to oznaczałoby, że kwota zobowiązania zadeklarowana przez Spółkę w wysokości wynikającej z "pierwotnej" deklaracji była kwotą zobowiązania podatkowego wynikającą z mocy prawa, czyli w prawidłowej wysokości i wygasła przez zapłatę. Zatem również z tego powodu orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego byłoby zbędne.

Wskazać należy, że nabycie wewnątrzwspólnotowe zostało dokonane przez Spółkę w dniu 23 maja 2005 r. Organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego na skutek złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wydał w dniu 26 kwietnia 2010 r. decyzję określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie identycznej jak kwota pierwotnie zadeklarowana oraz odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym oleju smarowego w ww. dniach, a organ odwoławczy decyzją z dnia 5 kwietnia 2012 r. utrzymał ją w mocy.

W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że podatek akcyzowy został zapłacony przed datą złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (przerachowanie zabezpieczenia akcyzowego przez organ).

W związku z powyższym, wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co w niniejszej sprawie oznacza, że zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w dniu 23 maja 2005 r. powinno przedawnić się co do zasady z dniem 31 grudnia 2010 r. W tym miejscu należy podkreślić, iż decyzja dotycząca tego nabycia wewnątrzwspólnotowego została wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie przed tą datą, tj. w dniu 26 kwietnia 2010 r.

Zagadnienie dopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego

i orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) stało się przedmiotem rozważań NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 3 grudnia 2012 r. w sprawie I FPS 1/12.

W uchwale NSA wskazał, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W uzasadnieniu tej uchwały, NSA stwierdził, że mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, w drodze wyjątku organ podatkowy może prowadzić postępowanie podatkowe w sytuacji, gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przed upływem terminu przedawnienia. Taka sytuacja wstąpiła w niniejszej sprawie, dlatego też mimo upływu terminu przedawnienia organ podatkowy zobowiązany był do merytorycznego rozpoznania wniosku podatnika.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie wyjaśnił, że w myśl art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Prawidłowo też organ stwierdził, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna, a podatek zapłacony nienależnie, to kwota uiszczona w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia, obowiązek ten nie istniał, albo wygasł.

Stosownie do art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p., uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy, jeżeli w deklaracjach, o których mowa w art. 73 § 2 tej ustawy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Sąd nie podzielił jednak poglądu organu odwoławczego – opartego na wskazanym w decyzji orzecznictwie - że skoro z art. 75 § 4 O.p. wynika, iż w przypadku, gdy prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę, to w każdym innym przypadku, gdy organ kwestionuje prawo do nadpłaty w wysokości określonej przez podatnika, zobowiązany jest do wypowiedzenia się w sprawie nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy) w formie decyzji, dopiero po uprzednim określeniu podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Jak już wyżej wskazywano, poglądy te utraciły aktualność w związku z opisaną uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13.

Zdaniem Sądu, wobec uznania, że rozstrzygnięcie przedmiotowego wniosku skarżącej Spółki o stwierdzenie nadpłaty powinno nastąpić wyłącznie w decyzji wydanej w postępowaniu "nadpłatowym" (bez wydawania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), to właśnie w decyzji w przedmiocie nadpłaty powinny być rozstrzygnięte kwestie prawne, dotyczące podlegania obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych przez Spółkę.

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka podważała bowiem taki obowiązek, czego wyrazem było wskazanie w korekcie deklaracji kwoty 0,00 zł takiego podatku.

Zauważyć należy, że wprawdzie organ odwoławczy (jak wyżej wskazano) w podstawie prawnej decyzji wskazał przepisy ww. aktów prawa unijnego a także przepisy ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy i w uzasadnieniu decyzji dokonał ich analizy, jednak ocena ta nie była wyczerpująca i wystarczająca dla rozstrzygnięcia, czy przedmiotowe oleje smarowe podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ ten prawidłowo wskazał bowiem, że oleje te, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit.b Dyrektywy energetycznej, są "produktami energetycznymi" w rozumieniu tej dyrektywy, lecz ich faktyczne wykorzystanie do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania powoduje, że zostały one wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy, a to w konsekwencji oznacza też, że nie są one objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Dyrektywa ta nie stanowi jednak przeszkody w ustanowieniu przez Państwo Członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku od olejów wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Zasadnie też organy odwoławczy zaznaczył, iż w krajowym porządku prawnym, aktem prawnym regulującym opodatkowanie podatkiem akcyzowym, m.in. olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 (81,87) jest ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, której wydanie, wraz z szeregiem rozporządzeń wykonawczych, miało doprowadzić do dostosowania polskich regulacji w zakresie podatku akcyzowego do obowiązującego na obszarze całej Unii Europejskiej, tzw. wewnątrzwspólnotowego systemu podatku akcyzowego.

W konkluzji organ drugiej instancji stwierdził, iż podatek akcyzowy w krajowych regulacjach jest podatkiem konsumpcyjnym, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podlega regułom wynikającym z Dyrektywy horyzontalnej oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych, w tym m.in. Dyrektywy energetycznej), a z drugiej strony realizuje opodatkowanie tym podatkiem wyrobów, które plasują się w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, a więc chodzi tu o wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 tej Dyrektywy. W tym kontekście stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, (...), ma znaczenie dla wykazania, iż nie powinien on podlegać wynikającym z prawa wspólnotowego szczególnym procedurom związanym z jego produkcją, przechowywaniem, przemieszczaniem, itd. Nie oznacza to automatycznie, iż nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Powyższe musi prowadzić do wniosku, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów oznaczonych kodami CN: 2710 19 81 oraz 2710 19 87 jest legalne, a Strona dokonała zapłaty podatku należnego.

Stwierdzenia te nie zawierają więc wyczerpującej i przekonującej analizy pozwalającej na uznanie, że decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sposób prawidłowy rozstrzygała sporny problem opodatkowania olejów smarowych podatkiem akcyzowym. Poza wskazaniem materialnych podstaw prawnych zawiera ona podobne braki formalne jak decyzja organu pierwszej instancji, uzasadniające jej uchylenie.

Odnosząc się natomiast do pisma procesowego organu z dnia 3 czerwca 2015 r. wskazać należy, że treść powyższego pisma procesowego organu odwoławczego nie może być uznana za "doprecyzowanie" stanowiska organu, nie może stanowić też "uzupełnienia" argumentacji zawartej w uzasadnieniu decyzji, a zatem nie mogło mieć ono wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji, czyli aktu podlegającego sądowej kontroli.

W takiej sytuacji fakt, iż Trybunał Sprawiedliwości UE udzielił odpowiedzi na niektóre istotne kwestie sporne między stronami przedmiotowego postępowania podatkowego nie oznacza, że Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę - powołując się na stanowisko Trybunału - mógł merytorycznie rozstrzygnąć ten spór. Stwierdzić bowiem należy, że rozstrzygnięcie takiego sporu stanowiło istotę sprawy administracyjnej (podatkowej), której załatwienie należało do organu podatkowego. Sąd nie jest więc uprawniony – w ramach kontroli działalności organów administracji publicznej – do ich zastępowania i załatwienia sprawy administracyjnej, która nie została załatwiona w sposób prawidłowy przez organ administracji.

Stwierdzić zatem należy, że uchylając decyzje organów obu instancji z ww. powodów, przedwczesne byłoby odnoszenie się do zarzutów skargi.

W ponownym rozpoznaniu sprawy wszczętej wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym organ podatkowy, rozstrzygając o zasadności tego wniosku, uwzględni przytoczoną wyżej ocenę prawną i zawrze w decyzji stosowne uzasadnienie faktyczne i prawne.

Mając powyższą argumentację na względzie, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust.1 pkt 1 lit.d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).