Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 308/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 25.267 zł (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy dwieście sześćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze. zm. dalej powoływana jako ustawa O.p.) oraz na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej powoływana jako ustawa o VAT) powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpatrzeniu odwołań Spółki "A" Spółka z o.o. z siedzibą w C., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...], określające w sposób odmienny od Spółki rozliczenie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny sprawy i argumentację prawną.

Spółka w dniu [...] r. za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. złożyła w [...][...] Urzędzie Skarbowym w B. korekty deklaracji VAT-7, w których wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Spółka wyjaśniła, że przyczyną złożenia korekt było niewłaściwe wyliczenie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. Następnie Spółka wskazała, że prowadzi działalność w zakresie organizowania zakładów bukmacherskich na wyniki wydarzeń sportowych, politycznych i społecznych, na terenie całego kraju. Działalność ta do [...] r. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zwanym dalej podatkiem VAT). Obok tej działalności podstawowej Spółka prowadzi również sprzedaż osobom fizycznym materiałów informacyjnych, gazety firmowej, zapalniczek i papierosów, podlegającą opodatkowaniu VAT. W związku z tym, że Spółka ponosi koszty związane zarówno z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem zastosowała proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. Skalkulowana proporcja za rok objęty dokonywaną korektą została określona na poziomie poniżej 2%, co w świetle art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT wiązało się z brakiem prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z powyższym w 2006 r. Spółka nie dokonywała w żadnej części odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących ogólnego funkcjonowania Spółki związanych zarówno z działalnością opodatkowaną jak i działalnością niepodlegającą ustawie o VAT. Po uzyskaniu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z [...] r. nr [...], Spółka dokonała weryfikacji prawidłowości wyliczenia wysokości proporcji, w wyniku czego ustaliła nowy współczynnik VAT wynoszący 89 %, obliczony na podstawie obrotów uzyskanych w 2005 r. W związku z powyższym dokonała korekt deklaracji VAT-7 za 2005 r., zwiększając podatek naliczony o część zakupów dokonanych w tym roku obliczeniowym.

Dalej podano, że w pierwotnych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do czerwca 2005 r. oraz pierwszych korektach deklaracji VAT-7 za pozostałe miesiące od lipca 2005 r. (złożonych w [...][...] Urzędzie Skarbowym w W.) Spółka wykazała kwoty podlegające wpłacie do Urzędu Skarbowego.

Wobec wątpliwości co do przedstawionego przez Spółkę w wyjaśnieniach, sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług, przeprowadzona została kontrola źródłowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. skutkująca wszczęciem postępowania podatkowego, zakończonego decyzjami Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. Od decyzji tych strona wniosła odwołania. W toku postępowania odwoławczego pełnomocnik Spółki przedłożył pismo z [...] r., informujące o zmianie w stosunku do poprzednio wykazanych w deklaracjach korygujących VAT-7 za poszczególne miesiące 2005 r., kwot podatku naliczonego związanych bezpośrednio ze sprzedażą opodatkowaną, wraz z rejestrami faktur VAT pod nazwą "Dodane", z których podatek ten wynika. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. uchylił decyzje pierwszoinstancyjne w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownej kontroli uzupełniającej w Spółce zweryfikowano faktury VAT dotyczące zakupów za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2008 r. wymienione w odwołaniach Spółki oraz decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w K..

Powołując art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 do 6 i ust. 10, obowiązujący do 31 grudnia 2008 r. art. 6 pkt 3 ustawy o VAT., art. 40 ust. 1, art. 42 pkt 8 ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (tj. Dz. U. z 2004r. Nr 4, poz. 27 ze zm.) oraz wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1467/09 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/G1 2674/10 oraz z dnia 24 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2485/10, stwierdzono, że nie można uznać, by działalność bukmacherska Spółki pozostawała poza zakresem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przywołując wyrok NSA z 11 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 61/09, zauważono, że wydana przez Ministra Finansów w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna winna być zgodna z prawem wspólnotowym w celu zapewnienia mu należytej efektywności. Na podstawie wydruku "syntetyczne zestawienie obrotów i sald" za 2004 r., w którym na koncie [...] po stronie [...] ujmowane są przychody z zawieranych zakładów wzajemnych oraz przedłożonych kopii deklaracji dla podatku od gier POG-3A za poszczególne miesiące 2004 r., ustalono, że przychody z zawieranych zakładów wzajemnych za 2004 r. wyniosły [...] zł. Stwierdzono, że łącznie sprzedaż zwolniona oraz nieopodatkowana, która w rozumieniu VI Dyrektywy winna być uznana za zwolnioną od podatku VAT za 2004 r. wynosi [...] zł. Natomiast łącznie sprzedaż opodatkowana netto ustalona do wyliczenia proporcji wynosi [...] zł. W konsekwencji ustalono proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w wysokości 2 %. Powołując wyrok WSA w Warszawie z 23 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 858/10, uznano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2005 r. zgodnie z wyliczoną proporcją.

W efekcie powyższego, Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego w B., decyzjami z [...] r., oparciu o art. 99 ust. 12 w związku z art. 86 ust.1, art. 90 ust. 1-5, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, określił w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, i grudzień 2005 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, natomiast za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, październik i listopad 2005 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W odwołaniach od tych decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o ich uchylenie oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzucił przy tym:

- naruszenie przepisów prawa mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie:

- art. 90 ust. 1 -11 w związku z art. 29 ust. 1, art. 2 pkt 22 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz w związku z art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez uwzględnienie w wyliczeniu współczynnika czynności niepodlegających VAT, a przez to naruszenie zasady neutralności podatku VAT i ograniczenie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego;

- naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14k § 1 O.p przez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu, sprzecznie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, utrwaloną linią orzeczniczą, zarówno polską jak i wspólnotową, interpretacji indywidualnej z [...] r. (sygn. [...]), co w rażący sposób naruszyło zaufanie podatnika do organów podatkowych.

W uzasadnieniu żądania powołując art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, strona zauważyła, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT należy zaliczyć wartość czynności spełniających definicję sprzedaży zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Konsekwencją tego jest uznanie, że do obrotu uwzględnia się jedynie czynności wykonywane przez Spółkę podlegające opodatkowaniu zgodnie z polskimi regulacjami w zakresie VAT. Stąd ustalając wysokość proporcji, zgodnie z wykładnią przepisów dokonaną w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, Spółka nie brała pod uwagę czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. przychodów z działalności w zakresie zakładów wzajemnych) a jedynie czynności pozostające w zakresie jej regulacji, tj. sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania.

Powołując uregulowania art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT Spółka podała, że w pierwszym etapie wyodrębniła z całkowitej kwoty podatku naliczonego dwie kwoty:

-kwotę podatku naliczonego związaną wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, podlegającą odliczeniu w całości oraz

-kwotę podatku naliczonego związaną wyłącznie ze sprzedażą nieopodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania VAT niepodlegającą odliczeniu.

W drugim etapie Spółka rozliczała pozostałą kwotę podatku naliczonego związaną zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną z opodatkowania jak i sprzedażą nieopodatkowaną, odliczając część kwoty odpowiadającej wartości proporcji wyliczonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Wspólnot Europejskich (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zwanego dalej ETS) w tym wyroki ETS o sygn. akt: C-333/91, C-306/9, C-142/99, C-16/00, C-465/03, strona wywiodła, że zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE w kwestii zaliczania przychodów nieobjętych VAT do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego przez podatników wykonujących zarówno czynności uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, które takiego prawa nie dają, odwołująca stwierdziła, że zarówno w liczniku jak i mianowniku ułamka odzwierciedlającego proporcję VAT uwzględnia się jedynie transakcje objęte VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT. Dalej, strona przywołała orzeczenia polskich sądów administracyjnych podzielających przedstawione wcześniej stanowisko ETS w omawianej kwestii, a w szczególności wyroki NSA: z 30 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 903/08, z 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 659/10 oraz wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.

Strona zauważyła, że prezentowane przez nią stanowisko podzielają polskie organy podatkowe w wydanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego:

- Dyrektora Izby Skarbowej w K.: z [...] r. nr [...] oraz z [...] r. nr [...],

- Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] r. nr [...],

-Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] r. nr [...].

Na poparcie prezentowanego poglądu w kwestii kalkulacji współczynnika VAT odwołująca przywołała komentarze przedstawicieli doktryny prawa podatkowego.

W odniesieniu do powołanego w zaskarżonych decyzjach wyroku NSA z 21 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1467/09, strona wywiodła, że w wyroku tym był inny stan faktycznym sprawy, dlatego też Sąd uznał, że przepisy krajowe są dla Spółki korzystniejsze niż przepisy unijne. Dlatego też nie ma podstaw, aby organ w oparciu o ten wyrok powoływał się w rozpoznawanej sprawie na przepisy unijne.

Strona podkreśliła, że Dyrektywy wiążą państwa członkowskie, a nie ich obywateli, w związku z czym prawo do bezpośredniego stosowania Dyrektywy nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych, choćby te ostatnie były sprzeczne z regulacjami unijnymi. Na potwierdzenie swego stanowiska strona przywołała wyroki ETS, szereg wyroków krajowych sądów administracyjnych oraz stanowisko doktryny.

Konkludując strona stwierdziła, że przychody z działalności bukmacherskiej w stanie prawnym w okresie do 31 grudnia 2008 r. nie mogły być uwzględniane przez organ pierwszej instancji w kalkulacji współczynnika VAT.

Uzasadniając naruszenie przepisów prawa procesowego strona zauważyła, że organ pierwszej instancji nie może interpretować przepisów prawa podatkowego zgodnie ze swoim zdroworozsądkowym rozumowaniem ani doszukiwać się znaczenia normy prawnej wbrew jej oczywistemu literalnemu brzmieniu.

Powołując uchwałę Trybunału Konstytucyjnego z 26 kwietnia 1994 r. sygn. akt. W. 11/93 strona wskazała, że wykładnia przepisów prawa podatkowego powinna być zgodna dla wszystkich podatników. Jeżeli ustawodawca uznałby, że czynności niepodlegające VAT powinny być uwzględniane w kalkulacji współczynnika VAT to uregulowałby to wyraźnie w przepisach, regulując jednocześnie podstawę opodatkowania tych czynności.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił odwołania i zaskarżoną decyzją w całości podzielił stanowisko organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. nr [...], w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 90 ust. 1 -11 w związku z art. 29 ust. 1, art. 2 pkt 22 oraz art. 86 ust. 1 w/w ustawy o VAT oraz w związku z art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uwzględnienie w wyliczeniu współczynnika czynności niepodlegąjących VAT, a przez to naruszenie zasady neutralności podatku VAT i ograniczenie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację zawartą w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy nie zgadzając się ze skargą wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., Sąd stwierdził istnienie podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Bezspornym w rozpatrywanej sprawie jest, że skarżąca prowadzi działalność w zakresie organizowania zakładów bukmacherskich na wyniki wydarzeń sportowych, politycznych i społecznych, na terenie całego kraju, która do 31 grudnia 2008 r. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Obok działalności podstawowej Spółka prowadzi również sprzedaż osobom fizycznym materiałów informacyjnych, gazety firmowej, zapalniczek i papierosów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym Spółka ponosi koszty związane zarówno z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jakie poza opodatkowanymi obejmowała działalność skarżącej do dnia 31 grudnia 2008 r. mają wpływ na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, a w szczególności czy organy podatkowe określające odmiennie od strony rozliczenie w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. prawidłowo za podstawę do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT przyjęły sprzedaż nieopodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Skarga zawiera zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym prawa wspólnotowego mające wpływ na wynik sprawy.

W tym miejscu wskazać trzeba, że w rozpatrywanej sprawie znajdują zastosowanie powołane na wstępie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r.

Istotnym jest, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., zgodnie z art. 6 pkt 3 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie. Przepis ten z dniem 1 stycznia 2009 r. został uchylony w konsekwencji czego działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy czym, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT działalność ta została zwolniona z tego podatku.

Bezspornym jest, iż do 31 grudnia 2008 r. Spółka wykonywała czynności niepodlegające opodatkowaniem podatkiem VAT (działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych) oraz czynności opodatkowane tym podatkiem.

Należy przypomnieć, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei, przepis art. 90 ustawy o VAT ustanawia szczególne zasady korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia, jak i z czynnościami, w odniesieniu do których prawo takie nie przysługuje (tj. gdy podatnik prowadzi działalność opodatkowaną, jak i równocześnie działalność nieopodatkowaną). W brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanej sprawy zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Wedle ust. 2 art. 90 ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Zgodnie z art. 90 ust. 3 proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (ust. 4). Ponadto do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów, o których mowa w art. 87 ust. 3, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (ust. 5). Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (ust. 6). Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98 % - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;

2) nie przekroczyła 2 % - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Normatywna treść przywołanych przepisów krajowej ustawy o podatku od towarów i usług implementuje w przedmiotowym zakresie podstawowe postanowienia VI Dyrektywy – art. 17 i art. 19 (aktualnie art. 173 – 175 Dyrektywy 2006/112/WE).

A zatem skoro działalność Spółki w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych do końca 2008 r. nie była objęta ustawą o podatku od towarów i usług, to czynności te w ocenie Sądu nie powinny podlegać uwzględnieniu w mianowniku proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 904/08, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tak też stwierdził Minister Finansów w wydanej w dniu [...] r. na wniosek skarżącej interpretacji indywidualnej, wskazując, iż: "czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o VAT nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy". W tej sytuacji brak jest podstaw do stosowania regulacji prawnych zawartych w art. 90 ustawy o VAT.

Zauważyć należy, iż kwestia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT była już przedmiotem orzecznictwa ETS w którym stwierdzono, iż w takim przypadku Dyrektywa przyznaje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej (zob. wyrok w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG, publ.: system informacji prawnej LEX). Należy również wskazać na utrwalone w podobnych sprawach orzecznictwo polskich sądów administracyjnych (zob.: wyrok NSA z 30 czerwca 2009 r. sygn. I FSK 904/08, wyrok WSA z 9 kwietnia 2008 r. sygn. I SA/Wr 1790/07, wyrok WSA z 21 lutego 2012 r. sygn. III SA/Wa 1590/11, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc), które Sąd rozpatrujący sprawę w pełni podziela. Ponadto Sąd w niniejszej sprawie w całości respektuje uchwałę Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc), która jednoznacznie stanowi, że: "w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej wywiódł, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT sformułowanie: "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 ustawy o VAT).

Podzielając powyższe stanowisko należało zatem stwierdzić, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Sąd nie podziela zarzutu organu podatkowego o celowości i pierwszeństwie stosowania w niniejszej sprawie przepisów prawa wspólnotowego, z pominięciem przepisów krajowych korzystniejszych dla podatnika.

Słusznie bowiem podnosi skarżąca, iż skoro w rozpatrywanym stanie faktycznym przepisy krajowe są dla niej korzystniejsze niż przepisy unijne, brak podstaw do stosowania wprost przepisów wspólnotowych. Jak wskazał NSA w sprawie sygn. I FSK 1467/09 , to wyłącznie podatnik ma możliwość powołania sie na przepisy Dyrektywy VAT w sytuacji, gdy przepisy krajowe są dla niego niekorzystne. Tymczasem taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje. Z kolei, w wyroku z 5 lipca 2011 r. sygn. I FSK 1056/10 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc) NSA wskazał, że prawo do bezpośredniego stosowania Dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc), wskazując, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą. Powołane orzeczenia NSA, Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Konkludując, trafny jest w ocenie Sądu zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 90 ustawy o VAT przez nieprawidłowe wyliczenie proporcji VAT.

Słusznym też okazał się zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, a to art. 121 O.p., gdyż organ dokonując odmiennego od podatnika rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. postąpił wbrew dokonanej uprzednio interpretacji podatkowej, wydanej na wniosek strony, co narusza zasadę zaufania podatnika do państwa.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w myśl art. 121 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przy czym w postępowaniu podatkowym są one obowiązane udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji, a to na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Orzekając o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji Sąd działał stosownie do art. 152 p.p.s.a., a o kosztach sądowych Sąd orzekł na mocy art. 200 p.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy, biorąc pod uwagę interpretację art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przedstawioną przez NSA w uchwale z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, ustali w pierwszym rzędzie wielkość obrotu osiągniętego przez skarżącą, o jakim mowa w powołanym przepisie, a następnie oceni, czy skarżąca dokonała prawidłowych korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2005 r.