Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1150/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 85 ust. 2, art. 89 ust. 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Zofia Borowicz sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.) Protokolant Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1881/14 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. w T. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie; 2. zasądza od A. Spółki z o.o. w T. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1881/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę spółki A. Sp. z o.o. w T. (dalej jako "Spółka") i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012 r., poz. 270, obecnie Dz.U. 2017, poz. 1369 dalej jako p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną przez Spółkę indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym.

Wnioskiem z dnia 19 maja 2014 r. Spółka wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie bilansowania rzeczywistego zużycia powyżej norm z rzeczywistym zużyciem poniżej norm na poziomie danego wyrobu akcyzowego. We wniosku Spółka wskazała, że zajmuje się produkcją i sprzedażą farb i rozcieńczalników przemysłowych. Nie posiada składu podatkowego. W roku 2012 i wcześniej nie była zarejestrowana na potrzeby podatku akcyzowego. Do produkcji farb i rozcieńczalników Spółka stosuje wyroby akcyzowe o kodach CN 2707 50 (solvesso 100 i solvesso 150) oraz CN 2902 44 00 (ksylen) podlegające zerowej stawce akcyzy. Na podstawie art. 85 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym naczelnik urzędu celnego ustalił dla Spółki w drodze decyzji dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych dla poszczególnych produktów. Normy te zostały ustalone z datą ważności na dany rok, na podstawie aktualnych receptur produkowanych farb i na podstawie zużycia wyrobów akcyzowych w poprzednim okresie obrachunkowym. Spółka wskazała, że z uwagi na fakt, iż produkcja farb jest procesem skomplikowanym, określenie właściwych norm zużycia wyrobów akcyzowych jest utrudnione. W praktyce w celu osiągnięcia pożądanych parametrów farb i rozcieńczalników, Spółka zmuszona jest do ciągłej kontroli procesu produkcyjnego i w zależności od potrzeb, do zużycia raz większej, a raz mniejszej ilości surowców, w tym również wyrobów akcyzowych, niż wynika to z receptur. Konsekwencją tego są przypadki zużycia wyrobu akcyzowego znacznie poniżej lub powyżej przyznanej normy na poziomie poszczególnych produktów.

Tytułem przykładu Spółka wskazała, że w 2012 r. wykorzystywała produkt akcyzowy - ksylen do produkcji 5 różnych wyrobów tj. produktu WRK-002-0000-017, WRK-002-2000-017, WRK-002-9000-017, WTC-153-0001-020, WUZ-001-0000-025. W odniesieniu do 4 pierwszych z opisanych wyżej produktów użyty do ich produkcji ksylen zużyto w ilości poniżej norm dla każdego z tych produktów. Jednak w odniesieniu do produktu WUZ-001-0000-025 do jego produkcji zużyto ksylen w ilości powyżej normy. W ogólnym rozliczeniu całkowite zużycie wyrobów akcyzowych na poziomie całej produkcji w danym okresie obrachunkowym jest jednak niższe niż wynika to z przyznanych norm.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka wystąpiła z pytaniem, czy może dokonywać bilansowania rzeczywistego zużycia powyżej norm z rzeczywistym zużyciem poniżej norm na poziomie danego wyrobu akcyzowego.

W ocenie Spółki dokonywanie bilansu jest dopuszczalne, co wynika z art. 89 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że przekroczenie przyznanych norm zużycia odnosi się do danego wyrobu akcyzowego zużywanego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Zużycia poniżej oraz powyżej przyznanych norm mogą być zatem w ocenie Spółki bilansowane, gdyż dotyczą tego samego wyrobu akcyzowego. Na skutek dokonania bilansu nie dochodzi do przekroczenia normy zużycia danego wyrobu akcyzowego, a zatem nie powstaje też obowiązek naliczania podatku akcyzowego.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] sierpnia 2014r. znak: [...], Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Uzasadniając ocenę stanowiska wnioskodawcy, organ wskazał, że Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 85 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym wydał rozporządzenie z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych, które zgodnie z § 1 pkt 2 określa szczegółowy zakres i sposób ustalania norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych. W § 7 ust. 1 w/w rozporządzenia zostało określone, że podstawą ustalania przez właściwego naczelnika urzędu celnego wysokości norm dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych jest: 1) wysokość rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia w ostatnim okresie obrachunkowym lub 2) badanie rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia, lub 3) ocena zaawansowania technologicznego stosowanych urządzeń i technologii. Przekroczenie w/w dopuszczalnych norm zużycia powoduje konieczność opodatkowania ponadnormatywne zużycie w/g odpowiedniej stawki.

Organ podkreślił, że z zawartego we wniosku stanu faktycznego wynika, że dla wnioskodawcy, zgodnie z art. 85 ust. 2 pkt 2 w/w ustawy, wydano decyzję ustalającą dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych dla poszczególnych produktów wytwarzanych przez Spółkę. Wnioskodawca wskazał, że zużywa ten sam wyrób akcyzowy. Organ podkreślił jednak, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wyrób gotowy, do którego produkcji zużyto wyrób akcyzowy jest zróżnicowany tj. nie jest to ten sam wyrób gotowy. Wnioskodawca wskazał bowiem, że zużycie powyżej normy nastąpiło w związku z produkcją określonego wyrobu gotowego tj. WUZ-001-0000-025. Z tego względu organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki, że zużycia poniżej normy i powyżej normy mogą być ze sobą bilansowane, ponieważ dotyczą zużycia tego samego wyrobu akcyzowego (np. ksylenu). W tym zakresie wskazano, że określone decyzją dopuszczalne normy zużycia zostały ustalone zgodnie z art. 85 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 ust. 1 rozporządzenia w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych dla wyrobu akcyzowego zużywanego do produkcji określonego, danego, gotowego wyrobu nieakcyzowego wytworzonego przez Spółkę. Wnioskodawca nie może zatem dokonać bilansowania norm, ponieważ zostały one ustalone dla zużycia danego wyrobu akcyzowego przy wytwarzaniu poszczególnego określonego wyrobu nieakcyzowego. Tym samym w sytuacji, gdy do czasu obowiązywania decyzji właściwego naczelnika urzędu celnego ustalającej normy dopuszczalnych norm zużycia dla wyrobów akcyzowych zużywanych do produkcji wskazanych wyrobów nieakcyzowych występuje u wnioskodawcy ponadnormatywne ich zużycie, wyroby te podlegają opodatkowaniu akcyzą zgodnie z zasadą zawartą w art. 89 ust. 4 pkt 2 ustawy. W przypadku zaś, gdy w okresie na jaki została wydana decyzja, ustalone dopuszczalne normy zużycia (w odniesieniu do określonych produkowanych przez wnioskodawcę wyrobów nieakcyzowych objętych wydaną decyzją) stały się lub mogą stać się nieadekwatne wnioskodawca ma prawo do wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu celnego o zmianę wydanej decyzji.

W dniu 25 sierpnia 2014 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ podatkowy w odpowiedzi z dnia 26 września 2014r., stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

A. Sp. z o.o. w Tarnowie złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę wnosząc o uchylenie wydanej na jej wniosek interpretacji jako naruszającej: art. 89 ust. 4 pkt 2. w związku z art. 85 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 7 ust. 1 rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych, art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie poza prawnie wyznaczone granice, art. 14b § 3, art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak oceny prawnej oraz analizy przedstawionego stanu faktycznego, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady wyjaśniania stronom przesłanek, którymi organy kierują się przy załatwianiu sprawy, oraz art. 2 i art. 31 ust. 3 oraz art. 32 Konstytucji RP tj. zasad demokratycznego państwa prawa, proporcjonalności i równości.

Ustawa o podatku akcyzowym implikuje obowiązek opodatkowania ponadnormatywnego zużycia tylko i wyłącznie danych wyrobów akcyzowych (np. ksylenu). Zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 2 ustawy, w przypadku przekroczenia dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 2 pkt 2, ustalonych dla wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy. Podczas gdy organ twierdzi, że dotyczy to ksylenu dla poszczególnych rodzajów produktów (konkretnych nazw handlowych dla produktów nieakcyzowych). Tym samym w ocenie Spółki organ dokonał niedopuszczalnej rozszerzającej wykładni celowościowej sprzecznej z jasnym, literalnym brzmieniem przepisów. Niezależnie od tego Spółka podniosła zarzut, że wydany akt nie spełnia wymogów koniecznych do uznania go za interpretację - brak w nim bowiem pogłębionej oceny stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny, w tym wykładni przepisów prawa, jaką zdaniem organu powinien zastosować wnioskodawca. W wydanym akcie organ ograniczył się bowiem do przytoczenia treści wybranych przepisów ustawy o podatku akcyzowym (w ocenie Spółki bez jakiejkolwiek ich analizy) oraz zanegowania stanowiska Spółki bez wskazania oceny stanowiska zaprezentowanego we wniosku o interpretację, jak również, poza przytoczeniem treści analizowanych przepisów nie przeprowadził ich wykładni oraz nie wskazał uzasadnienia prawnego stanowiska, poprzestając na ogólnych stwierdzeniach.

Wyrokiem z dnia 13 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1881/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę Spółki i uchylił wydaną przez Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia [...] sierpnia 2014r. znak: [...].

Sąd I instancji wskazał, że w związku z wniesionym przez Spółkę wnioskiem Minister Finansów winien był dokonać interpretacji przepisu art. 85 ust. 2, 89 ust. 2, oraz 89 ust. 4 pkt 2 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym oraz art. 27 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych. Wykładnia ta powinna zaś być dokonana w związku z przedstawionym przez Spółkę stanem faktycznym, gdzie wskazano, że w trakcie roku zużycie wyrobu akcyzowego przy produkcji było zróżnicowane - dla części produktów nastąpiło przekroczenie norm zużycia wyrobu akcyzowego, a dla pozostałej części zużycie było poniżej określonej w decyzji normy. Zatem całkowite zużycie danego wyrobu akcyzowego dla wszystkich produktów, za cały rok obrachunkowy, było poniżej sumy zużycia według przyznanych norm na poszczególne produkty dla danego wyrobu akcyzowego. Minister Finansów w wydanej interpretacji stanął jednak na stanowisku, że Spółka nie może bilansować norm, ponieważ ustalone zostały dla zużycia danego wyrobu akcyzowego przy wytwarzaniu określonego wyrobu nieakcyzowego.

Sąd I instancji podzielił zarzut Spółki, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji podatkowej zostało tak sporządzone, że uniemożliwia w istocie jakąkolwiek z nią polemikę. Organ podatkowy przedstawił swoje stanowisko, jednak zaniechał jego dokładnego umotywowania, nie odniósł się też do wszystkich argumentów, podniesionych we wniosku o udzielenie interpretacji. W ocenie Sądu I instancji organ nie przedstawił żadnych argumentów, które miałyby wspierać wyrażone w interpretacji stanowisko o niedopuszczalności bilansowania i nie dokonał głębszej analizy przywołanych przepisów. Sąd I instancji zaznaczył, że w obliczu stanowiska Spółki treść podlegających interpretacji przepisów nie jest jednoznaczna i budziła wątpliwości, a więc tym bardziej wymagała stosownej wykładni. Przedstawiony w uzasadnieniu sposób zaprezentowania stanowiska organu Sąd I instancji ocenił jako arbitralny i dowolny. Faktycznie pozbawił on bowiem podatnika możliwości polemiki (zaś sąd administracyjny możliwości kontroli), skoro z zaskarżonej interpretacji nie sposób jest w ocenie Sądu I instancji wywieść, z jakich powodów organ podatkowy doszedł do takich, a nie innych wniosków. Obszerniejsza argumentacja organu przedstawiona została dopiero w odpowiedzi na skargę, która nie może jednak stanowić uzupełnienia motywów wydania zaskarżonego do sądu aktu. Sąd I instancji stwierdził zatem konieczność uchylenia interpretacji w związku z naruszeniem przez organ art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji nie odniósł się do powołanych przez Spółkę zarzutów prawa materialnego, podkreślając, że w tym zakresie interpretacja nie poddaje się weryfikacji sądu administracyjnego.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację Sąd I instancji zobligował organ do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oraz do dokonania wszechstronnej oceny zaprezentowanych w toku postępowania poglądów i argumentów Spółki.

Działający w imieniu Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył wyrok Sądu I instancji w drodze skargi kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Organ wniósł o uchylenie wyroku w związku z naruszeniem przez Sąd I instancji przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ zaniechał dokładnego umotywowania swojego stanowiska oraz nie odniósł się do wszystkich argumentów strony podniesionych we wniosku, a ponadto, że uzasadnienie interpretacji zostało tak sporządzone, że uniemożliwia jakąkolwiek merytoryczną polemikę oraz dokonanie kontroli zaskarżonej interpretacji przez Sąd.

Organ podkreślił, że w wydanej interpretacji, wskazał stronie przepisy mające zastosowanie w sprawie oraz dokonał oceny skutków podatkowych przestawionego we wniosku stanu faktycznego. W wydanej interpretacji w pełni odpowiedziano na pytanie postawione przez Spółkę i w pełni ustosunkowano się do stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku. Strona uzyskała zatem informację, co do oceny trafności jej stanowiska oraz powodów, na podstawie których stwierdzono, że stanowisko to jest nieprawidłowe. W wydanej interpretacji wyraźnie wskazano, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, gdyż wysokość dopuszczalnych norm zużycia została określona decyzją, w której określono dopuszczalną normę zużycia wyrobu akcyzowego do produkcji określonego wyrobu nieakcyzowego. Nie można zatem podzielić stanowiska Sądu I instancji, że organ nie zaprezentował żadnych argumentów przemawiających za przyjęciem jego stanowiska. Organ nie podzielił również stanowiska Sądu I instancji, że powinien był dokonać głębszej analizy przywołanych przepisów. Analiza taka w odniesieniu do stanowiska prezentowanego przez Spółkę we wniosku nie była bowiem konieczna. O czym świadczy fakt, że powołane w interpretacji przepisy są jasne i czytelne tj., że przekroczenie określonych decyzją dopuszczalnych norm zużycia wyrobu akcyzowego skutkuje opodatkowaniem ponadnormatywnego zużycia akcyzą. Z powołanych w interpretacji przepisów jasno wynika, że jeżeli organ określił wobec strony normę zużycia dla poszczególnego produkowanego wyrobu, to jej przekroczenie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Po drugie rozważania na temat możliwości bilansowania określonych w decyzji dopuszczalnych norm jest niezasadne ponieważ oznaczałoby ingerencję w sprawę już co do istoty rozstrzygniętą. Organ podkreślił, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie dają żadnych podstaw prawnych do odmiennej interpretacji, w myśl której przekroczenie ilości wyrobu akcyzowego ponad ustaloną w decyzji normę zużycia może być w jakikolwiek sposób wyłączone z opodatkowania. Organ podkreślił, że argumenty przedstawione w odpowiedzi na skargę odnosiły się do zarzutów strony zawartych w skardze, a nie we wniosku. Nie można tym samym czynić zarzutu, że w interpretacji nie odniesiono się do zarzutów i argumentów strony przedstawionych dopiero na etapie skargi do Sądu I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie wystąpiła.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej zawarto zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że zaskarżona interpretacja narusza 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ zaniechał dokładnego umotywowania swojego stanowiska oraz nie odniósł się do wszystkich argumentów strony podniesionych we wniosku, a ponadto, że uzasadnienie interpretacji zostało tak sporządzone, że uniemożliwia jakąkolwiek merytoryczną polemikę oraz dokonanie kontroli zaskarżonej interpretacji przez Sąd.

Podkreślenia wymaga, przed analizą zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, ukształtowanym przez wniesiony środek zaskarżenia oraz zarzuty w nim zawarte, jest wyłącznie procesowy aspekt wydania interpretacji indywidualnej związany - ogólnie rzecz ujmując - z jakością uzasadnienia prawnego stanowiska zajętego przez organ wydający interpretację. Zarzuty skargi kasacyjnej nie dotyczą natomiast wykładni przepisów prawa materialnego, w tym art. 85 ust. 2, 89 ust. 2 u.p.a. oraz art. 89 ust. 4 pkt 2 u.p.a. jak i art. 27 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych. Z tego też powodu wykładania ww. przepisów prawa materialnego była poza zasięgiem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie natomiast z art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zasadny jest zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. Przede wszystkim nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że sporządzone przez organ interpretacyjny uzasadnienie interpretacji indywidualnej " uniemożliwia w istocie jakąkolwiek z nią polemikę", gdyż nie zawiera pogłębionej analizy argumentów, przemawiających za przyjęciem takiej właśnie wykładni przywołanych przepisów. Przywołana konstatacja Sądu I instancji przekłada się na stwierdzenie, że w zasadzie organ interpretacyjny nie uzasadnił z jakich względów stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2014 roku jest nieprawidłowe. Organ bowiem uznał, że Spółka nie może dokonać bilansowania rzeczywistego zużycia powyżej norm z rzeczywistym zużyciem poniżej norm na poziomie danego wyrobu akcyzowego.

Przede wszystkim stwierdzić trzeba, że organ podatkowy udzielił konkretnej odpowiedzi, która jest zarazem jednoznaczna. Po uprzednim przytoczeniu przepisów prawa dotyczących opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, o których mowa w art. 89 ust. 2, do produkcji innych wyrobów, ustosunkował się do poglądu prezentowanego przez składającą wniosek zarówno co do bilansowania określonych w decyzji naczelnika wydanej na podstawie art. 85 ust. 2 pkt 2 u.p.a. dopuszczalnych norm zużycia wyrobu akcyzowego zużywanego do określonego w tej decyzji wyrobu nieakcyzowego jak i wypowiedział się co do opodatkowania ponadnormatywnego zużycia wyrobu akcyzowego. Nie ulega wątpliwości, że wnioskująca w interpretacji uzyskała informację co do oceny trafności jej stanowiska oraz przyczyn, które determinują jego nieprawidłowość. Z tych względów nietrafne jest stanowisko Sądu I instancji, że z interpretacji nie sposób wywieść, z jakich powodów organ podatkowy doszedł do przedstawionych w interpretacji wniosków.

Dokonując wykładni art. 14c § 1 i 2 O.p. i użytych tam pojęć "ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny" oraz "wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym" nie można tracić z pola widzenia charakteru prawnego tej formy działania organów administracji podatkowej. W uchwale NSA z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 1/14, CBOSA, wskazano mianowicie, że indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest to działanie niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej: o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w specjalnie w tym celu uregulowanej w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej procedurze, której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zawierającego urzędową informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego.

W kontekście powyższego zwrócić uwagę należy na jakościową odmienność form działania administracji skarbowej takich jak: interpretacja indywidulana oraz decyzja podatkowa. Wskazać należy, że z art. 210 § 4 O.p. wynika, iż uzasadnienie prawne decyzji zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zauważyć jednak trzeba, że art. 14h O.p. nie odsyła do odpowiedniego zastosowania w procesie wydawania indywidualnej interpretacji ani do art. 210 § 4 O.p. ujętego w rozdziale 13 Działu IV O.p., ani też nie odsyła do odpowiedniego zastosowania art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Mając na uwadze powyższe spostrzeżenie należy dojść do wniosku, że uzasadnienie prawne, w ujęciu art. 14c § 1 i 2 O.p., nie jest równoważne pojęciu uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 210 § 4 O.p. Inny jest bowiem cel i funkcja takiego uzasadnienia prawnego. Sąd I instancji nie dostrzegł znaczenia instytucji interpretacji indywidualnej, z czym wiąże się przede wszystkim to, że wskazana forma działania administracji podatkowej może wywierać skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy, a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska oraz jej uzasadnienie prawne wnioskodawcy przede wszystkim nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu. Interpretacja podatkowa musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. To te cechy interpretacji indywidualnej świadczą przede wszystkim o tym, czy interpretacja spełnia wymagania zasady procedowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W tej konkretnej sprawie rozważania organu wydającego interpretację indywidualną, zawarte na stronach 4 – 5 uzasadnienia tej interpretacji, zawierające w szczególności stwierdzenie, że decyzją właściwego naczelnika urzędu celnego dopuszczalne normy zużycia zostały ustalone zgodnie z art. 85 ust. 2 pkt 2 ustawy oraz § 7 ust. 1 rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 roku w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych dla wyrobu akcyzowego zużywanego do produkcji określonego danego gotowego wyrobu nieakcyzowego wytworzonego przez wnioskodawcę jak i podkreślenie, że jeśli w trakcie obowiązywania tej decyzji, nastąpiło przekroczenie ustalonych dopuszczalnych norm zużycia, ich zużycie (przekraczające ustalone normy) podlega opodatkowaniu akcyzą, stanowią w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego kompletną ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a ponadto zawierają w sobie wskazanie stanowiska, które organ interpretacyjny uznał za prawidłowe wraz z jego uzasadnieniem prawnym.

Sąd I instancji dokonując ponownie kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej będzie zobowiązany do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 p.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w zw. § 14 ust. 2 pkt 1 lit.c) oraz pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. Na zasądzoną tytułem kosztów postępowania kasacyjnego kwotę składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu (240 zł.) oraz wpis od skargi kasacyjnej (100 zł.).