Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 855/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 art. 16 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, że stanowisko A sp. z o. o. z siedzibą w K. (dalej zwana spółką lub wnioskodawcą) przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na: budowę i przebudowę inwestycji drogowej – jest prawidłowe, a na zakup gruntów – jest nieprawidłowe.

We wniosku o interpretację spółka (podatnik) prezentując stan faktyczny sprawy podawała, iż przedmiotem jej działalności zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności są: roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków, roboty budowlane specjalistyczne, działalność związana z obsługą rynku nieruchomości, działalność w zakresie architektury i inżynierii, badania i analizy techniczne, działalność związana z administracyjną obsługą biura i pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej. We wniosku wskazano, iż spółka uzyskuje opodatkowane podatkiem od towarów i usług przychody z tytułu wynajmu powierzchni, wybudowanego obiektu oraz jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. W dalszej części prezentacji stanu fatycznego wniosku spółka podawała, że w roku 2009 zakończyła inwestycję polegającą na budowie Centrum Handlowego (dalej CH) wraz z infrastrukturą zewnętrzną. We wniosku wskazano, iż w trakcie procesu inwestycyjnego zakupiono m.in. grunty przeznaczone pod budowę CH oraz poniesiono nakłady związane z budową ronda, zjazdu z tego ronda na teren CH oraz przebudową ulicy, przy której usytuowane jest CH. Ponoszone nakłady częściowo były finansowane z otrzymanej pożyczki od jedynego udziałowca, w późniejszym okresie (w związku ze zmianami właścicielskimi) od trzech udziałowców oraz z kredytu inwestycyjnego i obrotowego.

We wniosku spółka podkreśliła, iż w dniu 9 maja 2008 r. podpisała umowę z Powiatem w sprawie budowy ronda, budowy zjazdu z powyższego ronda na teren CH oraz przebudowy ulicy podając, iż w umowie zostały zawarte m. in. następujące zapisy:

Inwestor (Spółka) oświadcza, iż na nieruchomościach, składających się z działek gruntu oznaczonych w ewidencji gruntów nr (...) objętych księgami wieczystymi nr (...) prowadzonymi przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych zamierza realizować inwestycję w postaci Centrum Handlowego wraz z obiektami towarzyszącymi. Inwestor posiada ostateczną decyzję o pozwoleniu na budowę na przedmiotowej nieruchomości Centrum Handlowego wraz z obiektami towarzyszącymi oraz wszystkie wymagane przez prawo budowlane pozwolenia i uzgodnienia.

Warunkiem koniecznym wykonania i prawidłowego funkcjonowania obiektu, o którym mowa powyżej, jest budowa ronda przy drodze powiatowej, budowa zjazdu z powyższego ronda na teren Centrum Handlowego oraz przebudowy ulicy, która umożliwi wjazd i wyjazd klientów Centrum Handlowego, jak również dostarczenie koniecznych mediów do obiektu.

Inwestor posiada projekt budowlany dla celów określonych w ust. 2, uzgodniony z zarządem drogi, tj. Zarządem Dróg Powiatowych. Warunkiem realizacji inwestycji drogowej jest wycinka kolidujących z nią drzew.

Ponieważ inwestycja drogowa będzie realizowana w pasie drogowym drogi powiatowej, strony ustalają, że zgłoszenia budowy do właściwego organu dokona Powiat, a w jego imieniu Zarząd Dróg Powiatowych, który złoży wniosek o pozwolenie na wycinkę drzew wymienionych w pkt 3.

Powiat oświadcza, iż posiada prawo do dysponowania terenem przeznaczonym pod budowę ronda, którego dotyczy niniejsza umowa, z zastrzeżeniem pkt 6 i 7.

Inwestor zobowiązuje się, dla celów związanych z przebudową przedmiotowego skrzyżowania, wydzielić geodezyjnie, a następnie przenieść na rzecz Powiatu część działek gruntu o numerach (...).Przeniesienie własności części powyższych działek nastąpi w drodze darowizny w formie aktu notarialnego w terminie 30 dni od daty odbioru końcowego wykonanych robót drogowych ronda i zjazdu.

Inwestor niniejszym wyraża zgodę na korzystanie z części powyższych działek opisanych w ust. 3 na cele budowlane związane z realizacją inwestycji drogowej (w zakresie niezbędnym do dokonania zgłoszenia budowy) do czasu ich przekazania na rzecz Powiatu.

Powiat dokona zgłoszenia budowy w terminie 14 dni od uzyskania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na wycinkę drzew.

Inwestor zobowiązuje się do wykonania, całkowicie na swój koszt, inwestycji w postaci budowy ronda, budowy zjazdu z powyższego ronda na teren Centrum Handlowego oraz przebudowy ulicy zgodnie z projektem opisanym w pkt 3 oraz zgłoszeniem budowy i pozwoleniem na wycinkę drzew, o których mowa w pkt 4 - w terminie do czterech miesięcy od upływu wymaganego przez Prawo budowlane dla rozpoczęcia robót terminu od dokonanego zgłoszenia budowy. Szacunkowy koszt inwestycji wynosi [...] zł.

Powiatowi przysługuje prawo nadzoru nad przebiegiem robót określonych w pkt 9, w tym udziału w ich odbiorach, o których będzie każdorazowo zawiadamiany co najmniej z trzydniowym wyprzedzeniem Zarząd Dróg Powiatowych.

Inwestor przekaże Powiatowi wraz z przeniesieniem własności wydzielonych działek jak w pkt 6, zabezpieczenie z tytułu gwarancji i rękojmi wykonanych robót.

Prezentując stan faktyczny sprawy wnioskodawca podał, iż inwestycja polega na budowie ronda, budowie zjazdu z powyższego ronda na teren CH oraz przebudowie ulicy (dalej zwana "inwestycją drogową"). Wykonanie prac związanych z "inwestycją drogową", spółka zleciła generalnemu wykonawcy za wynagrodzeniem, który wystawiał faktury, obejmujące wynagrodzenie m.in. za inwestycję drogową adekwatnie do stopnia zaawansowania robót budowlanych. Spółka odliczała od wystawionych faktur podatek VAT w 100%. Wydatki związane z procesem inwestycyjnym ewidencjonowano na koncie księgowym "Środki trwałe w budowie". Od zakupionego gruntu przeznaczonego pod wybudowanie CH wraz z infrastrukturą zewnętrzną spółka również odliczyła 100% podatku VAT. Od miesiąca marca 2009 r. spółka uzyskuje przychody opodatkowane VAT z tym, że z tytułu wynajmu pomieszczeń zlokalizowanych na terenie CH dopiero od sierpnia 2009 r.

We wniosku podkreślono, iż "inwestycja drogowa" została wydana Zarządowi Dróg Publicznych w zarząd i została uznana jako koszt okresu po zakończeniu procesu inwestycyjnego w kwocie odpowiadającej wartości z końcowego protokołu odbioru robót powiększonej o przypadające proporcjonalnie do wartości ogółu wytworzonych i wybudowanych środków trwałych koszty finansowe od pożyczek udzielonych przez udziałowców, od kredytu inwestycyjnego i kredytu obrotowego - stan faktyczny, a część gruntu zajętego pod budowę ronda, wykonanie zjazdu z tego ronda oraz przebudowy ulicy stanowi jeszcze własność spółki, ponieważ proces podziału geodezyjnego jest procesem złożonym i długotrwałym a przed jego zakończeniem nie można przenieść własności gruntu zajętego pod "inwestycję drogową" w formie darowizny. Przed zakończeniem procesu podziału działek spółka nie jest też w stanie ustalić jaka jest wartość gruntu, która zostanie przeniesiona na rzecz Powiatu. W momencie kiedy nastąpi podział geodezyjny gruntu spółka zaliczy wartość gruntu w koszty uzyskania przychodu - zdarzenie przyszłe.

W tym stanie faktycznym we wniosku o interpretację zadano m. in. pytanie o to: Czy poniesione przez Spółkę nakłady na nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę przedmiotowego Centrum Handlowego oraz wydatki na "inwestycję drogową" stanowią dla spółki pośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jako takie w myśl art. 15 ust. 4d ustawy są potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Prezentując własne stanowisko w sprawie wnioskodawca podał, iż obecnie podstawowym i głównym źródłem przychodu spółki są przychody z wynajmu powierzchni przeznaczonych na działalność handlową lub usługową, wcześniej spółka nie osiągała przychodu, ponieważ nie dysponowała środkami, które mogłyby jej przychód przynieść. W związku z realizacją zamierzonego celu, czyli budową CH z przeznaczeniem na wynajem, spółka nabyła grunt oraz podpisała stosowne umowy m. in. z firmą projektową i generalnym wykonawcą. Na etapie rozpoczęcia procesu inwestycyjnego spółka była zobligowana do uzyskania pozwolenia na budowę zgodnie z obowiązującym prawem budowlanym. Do dokumentacji składanej w celu uzyskania pozwolenia na budowę załącza się projekt budowlany, który podlega zatwierdzeniu w decyzji o pozwoleniu na budowę (art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. nr 156, poz. 1118 ze zm.). W art. 34 ust. 3 pkt 3b ustawy Prawo budowlane jest określone, że projekt budowlany powinien zawierać "oświadczenie właściwego zarządcy drogi o możliwości połączenia działki z drogą publiczną zgodnie z przepisami o drogach publicznych". Spółka podkreślał, iż takie oświadczenie zostało złożone, w następstwie czego została podpisana umowa, o której mowa w stanie faktycznym wniosku. Obowiązek .podpisania takiej umowy wynikał też z zapisów ustawy o drogach publicznych, a mianowicie: art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. nr 19, poz. 115 ze zm.).

Prezentując swoje stanowisko w sprawie spółka podkreśliła, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej pdop) - "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop. Zdaniem spółki, do zaistniałej sytuacji nie będą miały zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o pdop, ponieważ jak spółka wykazuje działania przez nią podjęte nie miały zamiaru obdarowywania jednostek samorządu terytorialnego i jednostek im podległym, a były to działania podjęte w związku ze spełnieniem warunków koniecznych do wybudowania CH (umożliwiające powstanie i zabezpieczenie źródła przychodu) począwszy od etapu uzyskania pozwolenia na budowę do uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Spółka zaznaczyła, że w zamian za poniesione wydatki na zakup gruntu jak i również na "inwestycję drogową" miała możliwość podłączenia działki do istniejącej drogi publicznej, przez co m.in. zagwarantowała swobodny dostęp do nieruchomości z zachowaniem zasad bezpieczeństwa, o których mowa w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.) zarówno dla obecnych jak i przyszłych najemców oraz klientom najemców, w związku z czym przedmiotowa inwestycja drogowa ma charakter wzajemnych świadczeń pomiędzy spółką a powiatem. Wnioskodawca podkreślił, że w zaistniałej sytuacji nie można opierać się na tym, iż przedmiotowa umowa jak i umowa darowizny, która będzie zawarta w formie aktu notarialnego nosi znamiona umowy darowizny, ponieważ w kodeksowym znaczeniu istotą takiej umowy jest jednostronne nieodpłatne przysporzenie obdarowanemu korzyści kosztem majątku darczyńcy (art. 888 i następne Kodeksu cywilnego) natomiast spółka otrzymała korzyść, ponieważ mogła zakończyć zamierzenie inwestycyjne, w które przed zakończeniem "inwestycji drogowej" zainwestowała znaczne sumy pieniężne co oznacza, że zaniechanie inwestycji byłoby ekonomicznie i gospodarczo nieuzasadnione, a utrzymanie, naprawy i konserwacja od dnia przekazania drogi należeć będzie do Powiatu.

Na potwierdzenie zasadności swojego stanowiska spółka powoływała: interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] (znak: [...]) wskazując, iż: "Element braku odpłatności polega na tym, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili darowizny, ani też w przyszłości przy czym pojęcie ekwiwalentności nie może być rozumiane wąsko, jako otrzymanie ujętej w sposób konkretny zapłaty. Ekwiwalentność może wyrażać się w różny sposób. Stąd nieodpłatne przekazanie infrastruktury gminie nie stanowi darowizny."; oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2004 (sygn. akt III SA 2007/02) gdzie podkreślono, iż: "W przypadku przekazania infrastruktur, przedsiębiorstwu wodociągowo - kanalizacyjnemu, niezależnie od charakteru tego przekazania, wydatki poniesione na jej budowę należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, nie ma też podstaw do przyjęcia, że w przypadku gdy dochodzi do nieodpłatnego przekazania infrastruktury technicznej, będzie to darowizna. Przekazanie infrastruktury nie ma bowiem na celu obdarowania kogokolwiek, ale jest niezbędne dla uzyskania dostępu do mediów i korzystania ze świadczeń przez podmiot, który dokonuje przekazania."

Spółka stała na stanowisku, iż do klasyfikacji poniesionego wydatku zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 4d ustawy o pdop. W związku z tym, że nie ma możliwości przyporządkowania poniesionego nakładu odpowiadającemu mu przychodowi jest to koszt pośredni uzyskania przychodu, czyli jest potrącany w dacie poniesienia. Na potwierdzenie powyższego Spółka wskazywała pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w piśmie z dnia 2 lutego 2009 r. (znak: [...]) podając, iż: "(...) wydatki jakie poniesie Spółka na remont drogi publicznej, aby usprawnić transport do zakładu, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 w/w ustawy."

Stanowisko swoje spółka opierała również na tym, że nie będzie tu miał zastosowania zapis art. 15 ust. 4d w zakresie "Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą", ponieważ od poniesienia tego wydatku było uzależnione uzyskanie jakiegokolwiek przychodu z najmu powierzchni wybudowanego CH oraz że poniesienie jego umożliwi uzyskanie przychodu w latach następnych, lecz nie zmienia to charakteru kosztu z pośredniego na bezpośredni, a tylko koszty bezpośrednie zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o pdop są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Prezentując własne stanowisko w sprawie wnioskodawca podkreślił, iż podejmując decyzję o zakwalifikowaniu nakładów poniesionych na "inwestycję drogową" jednorazowo w koszty uzyskania przychodu w roku 2009 spółka nie kierowała się uregulowaniami wynikającymi z Kodeksu cywilnego a w szczególności art. 47 Kodeksu cywilnego, z którego wynika, że przeprowadzona "inwestycja drogowa" stanowi część składową gruntu tylko zapisami art. 2a ust. 2 ustawy o drogach publicznych "Drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy". Zdaniem spółki nie można w opisanym stanie faktycznym kierować się kodeksowym pojęciem własności "prawo idzie za gruntem" ponieważ to z art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie powiatowym wynika, że to Powiat wykonuje zadania publiczne o charakterze ponadgminnym m.in. w zakresie transportu drogowego i dróg publicznych. Mając powyższe na uwadze, spółka pomimo to, iż jest właścicielem gruntu, na którym wybudowała drogę nie mogła być wskazana jako inwestor w pozwoleniu na budowę "inwestycji drogowej" i w związku z tym pozwolenie na budowę w tym przedmiocie uzyskał Zarząd Dróg Publicznych. W związku z powyższym spółka wskazywała, iż uważa, że momentem przeniesienia nakładów na Powiat jest moment sporządzenia protokołu technicznego odbioru robót pomiędzy Zarządem Dróg Powiatowych a Generalnym wykonawcą, gdyż w tym właśnie momencie spółka straciła kontrolę nad przedmiotowym odcinkiem dróg w związku z tym, iż na podstawie podpisanej umowy zobowiązała się przenieść prawo własności działek bez możliwości odstąpienia od umowy, o której mowa w opisanym stanie faktycznym.

Zdaniem Spółki nie znajdą tu również zastosowania przepisy art. 16a ustawy o pdop zgodnie z którym, środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowie, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny urządzenia i środki transportu, inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu. We wniosku podkreślono, iż podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w W. w piśmie z dnia 4 listopada 2009 r. (znak[...]) potwierdzając stanowisko Spółki "(...) wydatki poniesione na sfinansowanie środka trwałego nie mogą być potraktowane jako koszty "inwestycji w obcym środku trwałym i tym samym, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne." Spółka podkreśliła, iż w opisanym stanie faktycznym, nie można potraktować poniesionych nakładów jako nakłady na wybudowanie budowli pomimo to, że została ona wzniesiona na gruncie należącym do spółki, ponieważ samo wydanie Zarządowi Dróg Publicznych po ukończeniu budowy w zarząd "inwestycji drogowej" oznacza, że spółka straciła kontrolę nad danym składnikiem majątku i w związku z tym nie spełnia definicji aktywa zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 142, poz. 1223 ze zm.) tj. nie stanowi zasobu majątku kontrolowanego przez jednostkę. We wniosku akcentowano, powołując postanowienia ustawy o rachunkowości, iż spółka kieruje się zapisami ustawy o pdop, gdzie wielokrotnie Ustawodawca powołuje się na księgi rachunkowe lub prawidłowo prowadzone księgi rachunkowe, których obowiązek prowadzenia wynika bezpośrednio z ustawy o rachunkowości. Spółka sporządzając sprawozdanie finansowe, które też po zakończeniu roku podatkowego i zatwierdzeniu przekazuje do Urzędu Skarbowego zgodnie z ustawą o pdop, wykazałaby w pozycji bilansu "Inne środki trwałe" wartość nakładów, które poniosła na budowę drogi publicznej, a nad którymi spółka nie ma kontroli i pozycja ta nigdy nie mogłaby być podstawą prawnie skutecznej umowy np. sprzedaży, ponieważ nie można sprzedać czegoś co do spółki nie należy, umowy zabezpieczenia spłaty zobowiązania czy zastawu skarbowego.

Prezentując własne stanowisko organ interpretacyjny w pierwszej kolejności, odnosząc się do stanu prawnego sprawy wskazywał, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Organ interpretacyjny podkreślił, iż z kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. W ocenie organu interpretacyjnego, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Organ interpretacyjny wskazywał, iż przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Organ interpretacyjny zaznaczył, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Z uwagi na powyższe organ interpretacyjny wskazał, iż kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Organ interpretacyjny podkreślił, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Odnosząc ww. stan prawny do przedstawionego we wniosku o interpretację opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego organ zaakcentował, iż spółka na mocy zawartych umów (z władzami powiatowymi) zobowiązała się do poniesienia nakładów związanych z budową ronda, zjazdu z ww. ronda oraz przebudową drogi ("inwestycja drogowa"), które to nakłady zostaną następnie nieodpłatnie przekazane Powiatowi. Organ wskazywał, iż nie budzi wątpliwości, iż ww. drogi publiczne nie stanowią środków trwałych spółki, a poniesione przez nią nakłady nie stanowią również inwestycji w obcym środku trwałym, ponieważ ww. umowy nie są umowami, na podstawie których drogi zostaną przez spółkę przejęte do używania. Organ interpretacyjny stwierdził, iż poniesione przez spółkę wydatki związane z inwestycją drogową mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Są one bowiem związane z inwestycją główną (budową Centrum Handlowego), która przyczyni się do osiągania przychodów w przyszłości.

Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej.

Niemniej jednak nieodpłatne przekazanie, jakie ma miejsce w przedmiotowej sprawie nie ma cech charakterystycznych dla umowy darowizny, tj. dobrowolności spełnienia świadczenia oraz braku jakiejkolwiek ekwiwalentności. Spółka poniesie nakłady na budowę ronda, zjazdu z powyższego ronda oraz przebudowę drogi publicznej, co umożliwia jej zrealizowanie planowanej inwestycji. Organ wskazał, iż zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4 ust. 4a-4d ww. ustawy. W świetle tych przepisów data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania tych kosztów z przychodem podatkowym. Stosownie do art. 15 ust. 4d ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośrednio odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Takiego rodzaju wydatkami są m.in. ponoszone przez spółkę wydatki na budowę i przebudowę przedmiotowej inwestycji drogowej.

Organ interpretacyjny odwołując się do postanowień art. 15 ust. 4e ww. ustawy wskazał, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Organ interpretacyjny podkreślił, iż z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę wynika, że wydatki poniesione na budowę i przebudowę inwestycji drogowej mają pośredni związek z prowadzoną przez spółkę działalnością, co oznacza, iż ww. wydatki powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości w momencie poniesienia, co wynika z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na powyższe organ uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na budowę i przebudowę inwestycji drogowej za prawidłowe.

Odnosząc się do zaprezentowanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego i pytania organ wskazał, iż spółka oprócz poniesionych nakładów na budowę i przebudowę inwestycji drogowej, przekaże nieodpłatnie na rzecz Powiatu zakupione grunty i w związku z tym uznał stanowisko spółki w przedmiocie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nakładów poniesionych na nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę przedmiotowego CH za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny podał, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W powołaniu na brzmienie ww. przepisów organ interpretacyjny wskazał, iż to, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło odpłatne zbycie zakupionych gruntów, wydatki poniesione na ich nabycie nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów spółki.

Nie zgadzając się z tym ostatnim stanowiskiem organu interpretacyjnego spółka w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, powołując się na postanowienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt. 1, podkreśliła, iż stanowisko organu jest niekonsekwentne i oparte na błędnym założeniu braku ekwiwalentności wzajemnych świadczeń pomiędzy spółką a Powiatem O.. Wzywający do usunięcia naruszenia prawa poza powtórzeniem swojej wcześniejszej argumentacji, podkreślił, iż organ interpretacyjny nie ujawnił przesłanek, którymi kierował się przy stwierdzeniu, że przekazanie gruntu na rzecz powiatu ma charakter nieodpłatny, a tym samym koszty zakupu gruntów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak odstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A Sp. z o. o. (dalej zwana też skarżącą) na interpretację, działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia [...] roku (nr [...]) a także na odpowiedź Dyrektora Izby Skarbowej na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] (nr [...]) stwierdził, iż zaskarżonym aktom zarzuca naruszenie art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieprawidłowe stwierdzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż wydatki poczynione na zakup gruntów, które w przyszłości mają zostać przekazane na rzecz Miasta Gminy O., nie mogą być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów oraz naruszenie art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewystarczające uzasadnienie własnego stanowiska przez Dyrektora Izby Skarbowej w wydanej dnia 12 kwietnia 2010 r. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki, poza przedstawieniem dotychczasowego przebiegu postępowania i stanowisk stron, podkreślił, iż zdaniem spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 w/w ustawy. Strona skarżąca wywiodła, iż z powyższego wynika, że kosztem uzyskania przychodu jest tylko koszt, który spełnia następujące warunki: pozostaje w związku z prowadzoną działalnością, został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, nie został enumeratywnie wymieniony w katalogu wydatków zawartym w art. 16 ust. 1 w/w ustawy. Zdaniem skarżącej spółki poniesione wydatki mają niewątpliwie związek z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, jako iż jej przedmiotem jest, między innymi budowa obiektów jak i wynajem powierzchni, a prawidłowa realizacja inwestycji budowy Centrum Handlowego obejmuje zapewnienie bezpiecznego i swobodnego dostępu do nieruchomości najemców i klientów najemców. Pełnomocnik zaakcentował, iż zamiarem spółki nie było obdarowanie jednostek samorządu terytorialnego i jednostek jej podległych, a były to działania podjęte w związku ze spełnieniem warunków koniecznych do wybudowania CH (umożliwiające powstanie i zabezpieczenie źródła przychodu) począwszy od etapu uzyskania pozwolenia na budowę do uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Na poparcie swojej argumentacji pełnomocnik wskazał, iż zgodnie ze słownikiem języka polskiego synonimem słowa "nieodpłatność" jest nie dający zysku, niezyskowny, darmowy oraz gratisowy. W świetle wykładni językowej słowa "nieodpłatność", czynności spółki nie mają charakteru darmowego, niezyskownego czy też gratisowego, gdyż po stronie spółki jak i powiatu występuje ekwiwalentność świadczeń. Skarżąca spółka podkreśliła, iż w zamian za poniesione wydatki na zakup gruntu posiada możliwość podłączenia działki do istniejącej drogi publicznej, co gwarantuje swobodny dostęp do Centrum Handlowego najemcom oraz klientom najemców, a co w konsekwencji oznacza, iż przedmiotowa inwestycja ma charakter wzajemnych świadczeń pomiędzy spółką A A Powiatem O., w drodze której spółka mogła zrealizować zamierzenie inwestycyjne, a na powiecie spoczywa obowiązek utrzymania, konserwacji i naprawy ronda, zjazdu z powyższego ronda na teren Centrum Handlowego oraz ulicy. W ocenie pełnomocnika wzajemne świadczenia spółki i Powiatu O. mają charakter równoważny, a więc są sprzeczne z pojęciem darmowości czy też niezyskowności.

Autor skargi wskazał, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1) w/w ustawy, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Zgodnie z dyspozycją powyższego przepisu, wydatek na nabycie gruntu będzie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu w przypadku, gdy grunt zostanie zaliczony do środków trwałych podatnika, po spełnieniu przesłanek zawartych w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i gdy wystąpi przy jego zbyciu odpłatność. Zdaniem pełnomocnika skarżącej w mającym miejsce stanie faktycznym grunt, mający być przedmiotem przekazania, przesłanek wymienionych w art. 16a ust. 1 w/w ustawy nie spełnia, a zatem nie może być uznany za środek trwały. Dlatego też przepis art. 16 ust. 1 pkt 1) lit. a) ustawy nie znajduje w ogóle zastosowania w analizowanym przypadku. Autor skargi podkreślił, iż stanowisko spółki znajduje odzwierciedlenie w piśmiennictwie urzędowym organów podatkowych (przykładowo indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] sygn. akt [...] , zgodnie z którą "element braku odpłatności polega na tym, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili darowizny, ani też w przyszłości. Stąd nieodpłatne przekazanie infrastruktury gminie nie stanowi darowizny", a także w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym przywoływanym już we wniosku o interpretację fragmencie wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2004 (sygn. akt III SA 2007/02).

Autor skargi skonstatował, iż stosownie do powyższego, spółka ma możliwość zaliczenia poniesionego przez nią wydatku na nabycie gruntu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie przekazania go na rzecz Powiatu.

W skardze wskazano także, iż zgodnie z art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa, indywidualna interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Podkreślono przy tym, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] przytoczył jedynie treść artykułu 16 ust. 1 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz stwierdził, iż w przedmiotowym stanie faktycznym nie nastąpiło odpłatne zbycie zakupionych gruntów, nie argumentując swojego stanowiska w sprawie. Strona skarżąca podkreśliła, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał przyczyn, na podstawie których doszedł do przekonania, iż w podanym stanie faktycznym zachodzi nieodpłatne przeniesienie zakupionych gruntów na rzecz Miasta Gminy O.. Pełnomocnik spółki zwrócił uwagę na to, że pozostaje to w dysproporcji do uzasadnienia w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów budowy i przebudowy "inwestycji drogowej", które jest znacznie szersze i pełniejsze pomimo tego, że wydaje się, iż to w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, argumentacja powinna być obszerniejsza. W skardze podkreślono, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie ujawnił przesłanek, którymi kierował się przy stwierdzeniu, że przekazanie gruntu na rzecz Powiatu O. ma charakter nieodpłatny, a tym samym koszty zakupu gruntów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W nawiązaniu do orzecznictwa sądów administracyjnych podkreślono, iż uzasadnienie powinno odzwierciedlać tok rozumowania organu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2008r. III SA/Wa 1/08, M. Pod. 2008, nr 8, s. 3), wskazując przy tym, iż "niewyczerpujące uzasadnienie decyzji interpretacyjnej uprawnia sąd administracyjny do jej uchylenia, a zatem uwzględnienia skargi podatnika".

W skardze podkreślono także, iż Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził jedynie "brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup gruntów", nie uzasadniając swojego stanowiska. Z uwagi na to, zdaniem strony skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się do przedstawionych przez wnioskującego podatnika w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa argumentów na poparcie tezy o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup gruntów, nie wyjaśniając jakie przesłanki są przyczyną nieprawidłowości stanowiska spółki.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14c Ordynacji podatkowej organ wskazał, iż interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym i odnosi się do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o interpretację.

Odnosząc się do żądania uchylenia także odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa udzielnej pismem z dnia [...] (nr [...]) organ interpretacyjny, podkreślając, iż przedmiotem skargi do sądu administracyjnego jest interpretacja, wskazał, iż żądanie to jest całkowicie bezzasadne.

Na rozprawie w dniu 20 stycznia 2011 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze, argumentując przy tym, iż nabycie nieruchomości niekoniecznie musi prowadzić do uznania tej nieruchomości za środek trwały, a w konsekwencji koszty jej nabycia stanowiłyby koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości. Zdaniem pełnomocnika do tych okoliczności organ interpretacyjny się nie odniósł i oparł swoją interpretację na zawężającym rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na pytanie Sądu pełnomocnik strony skarżącej wyjaśnił, iż użycie w pkt. 6 umowy sformułowania, że grunt zostanie objęty darowizną na rzecz powiatu jest sformułowaniem niefortunnym i nieodpowiadającym rzeczywistemu charakterowi tej czynności, gdyż przekazanie gruntu ma cechy świadczenia ekwiwalentnego, na co wskazano w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej również p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Natomiast na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na - inny niż decyzja lub postanowienie - akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdził, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa, a wobec podzielania przez skład orzekający stanowiska organu interpretacyjnego skargę należało oddalić.

Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy jest w istocie bezsporny i został przedstawiony powyżej, brak jest zatem konieczności jego ponownego prezentowania. W tym miejscu należy jedynie przypomnieć, iż postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest indywidualna interpretacja prawa podatkowego dotycząca możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nakładów poniesionych przez skarżącą spółkę na nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę przedmiotowego Centrum Handlowego oraz wydatków na "inwestycję drogową". Zdaniem organu interpretacyjnego wydatki poniesione na budowę i przebudowę inwestycji drogowej mogą być zaliczone o kosztów uzyskania przychodu i w tym zakresie stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe i co do tego między stronami nie ma sporu. Natomiast w ocenie organu interpretacyjnego stanowisko wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup gruntu pod przedmiotową inwestycję, z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest nieprawidłowe, bowiem wydatek na zakup gruntów nie stanowi dla spółki kosztu uzyskania przychodów. Skarżąca stoi na stanowisku, iż w momencie przekazania gruntu zakupionego pod inwestycję drogową na rzecz powiatu, spółka ma możliwość zaliczenia poniesionego wydatku na nabycie gruntu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 14c Ordynacji podatkowej Sąd wskazuje, iż zgodnie z tym przepisem interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego.

Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji spełnia wymogi stawiane przez prawo. Zawiera bowiem przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji wynika zdaniem Sądu właściwy tok rozumowania organu, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności części stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

Pomimo zatem tego, że strona skarżąca argumentuje, że stanowisko organu interpretacyjnego jest niewspółmiernie krótkie w odniesieniu do kwestii dotyczącej zakupionych gruntów w stosunku do kwestii nakładów poniesionych na budowę przedmiotowej inwestycji, to należy uznać, iż w obu przypadkach stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej są prawidłowe. Sąd przychyla się do stanowiska organu interpretacyjnego i podkreśla, że stanowisko zaprezentowane przez stronę skarżącą we wniosku o interpretację prawa podatkowego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych za zakup gruntów pod inwestycję drogową jest nieprawidłowe. W przedstawionym stanie faktycznym strona wnioskująca wyraźnie wskazała cytując m.in. punkt 6 umowy z dnia 9 maja 2008 roku zawartej między skarżącą obecnie spółką a Powiatem O. , iż inwestor zobowiązuje się, dla celów związanych z przebudową przedmiotowego skrzyżowania, wydzielić geodezyjnie, a następnie przenieść na rzecz Powiatu część działek gruntu o numerach (...). Przeniesienie własności części powyższych działek nastąpi w drodze darowizny w formie aktu notarialnego w terminie 30 dni od daty odbioru końcowego wykonanych robót drogowych ronda i zjazdu. W przedstawionej, w stanie faktycznym, wniosku umowie brak jest dowodów na to, iż świadczenie w postaci literalnie wyrażonej darowizny, wiązało się w istocie z jakimś ekwiwalentnym świadczeniem ze strony Powiatu O.. Brak też dowodów na to, że sformułowana w umowie czynność prawna w postaci darowizny nie odpowiadała rzeczywistemu charakterowi tej czynności. Sąd, odnosząc się do zarzutów skargi podkreśla, iż indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego udziela się nie tylko w konkretnym stanie prawnym, ale także i faktycznym, o czym strona skarżąca zdaje się zapominać. Sama wnioskująca spółka w opisie stanu faktycznego jako zdarzenie przyszłe wskazała okoliczność w postaci przekazania nabytego gruntu pod inwestycję drogową w formie darowizny. Słusznie zatem organ interpretacyjny, który nie jest uprawniony do modyfikowania stanu faktycznego, oparł się na opisie zdarzenia przyszłego zaprezentowanego przez wnioskodawcę. W ocenie Sądu w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, za niezasadny należy uznać zarzuty zawężającego lub niewłaściwego zastosowania w sprawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt. 1 i art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: (a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów; (b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części; (c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W ocenie Sądu organ interpretacyjny jednoznacznie i bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych powołując się na brzmienie ww. przepisów wskazał, iż to, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło odpłatne zbycie zakupionych gruntów, przesądza o tym, że wydatki poniesione na ich nabycie nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów wnioskującej spółki. Skład orzekający w przedmiotowej sprawie uznał, iż stanowisko organu interpretacyjnego w świetle obowiązującego stanu prawnego oraz przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy zasługuje na aprobatę.

Sąd nie podziela także zarzutów skargi, iż w przedmiotowej sprawie art. 16 ust. 1 pkt. 1 lit. a) nie miał w ogóle zastosowania. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż jedynie to, że strona zawarła ww. umowę z Powiatem O. miało wpływ na to, że nabyte pod przedmiotową inwestycje grunty nie zostały zaliczone do środków trwałych skarżącego podatnika.

Niejako na marginesie należy wskazać, iż w opisie stanu faktycznego spółka podawała, iż odliczała od wystawionych przez generalnego wykonawcę inwestycji drogowej faktur, podatek VAT w 100%, a wydatki związane z procesem inwestycyjnym ewidencjonowano na koncie księgowym "Środki trwałe w budowie". Spółka wskazywała także, iż od zakupionego gruntu przeznaczonego pod wybudowanie CH wraz z infrastrukturą zewnętrzną spółka również odliczyła 100% podatku VAT.

W ocenie Sądu z uwagi na powyższe, nie sposób przyjąć za zasadny zarzut strony skarżącej, iż organ interpretacyjny nie ujawnił przesłanek jakimi kierował się w przedmiotowej interpretacji przy uznaniu, iż przekazanie gruntu na rzecz powiatu ma charakter nieodpłatny, a tym samym koszty zakupu gruntów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na powyższe Sąd uznaje zarzuty skargi odnośnie naruszenia art. 14c Ordynacja podatkowa oraz zarzuty nieprawidłowej interpretację i zastosowania przepisów art. 15 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za bezzasadne.

Ze względów wyżej już wyrażonych także wskazywane przez stronę skarżącą wyroki sądów administracyjnych oraz indywidualne interpretacje prawa podatkowego wydane przez Ministra Finansów, jako podjęte w odmiennym stanie faktycznym, nie mogły mieć wpływu na stanowisko Sądu w przedmiotowej sprawie.

Za bezzasadne należy uznać wyrażone w skardze żądanie uchylenia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa z dnia [...], a to z tej przyczyny, że przedmiotem skargi do sądu administracyjnego jest sama indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W tym stanie rzeczy, skoro skarga została uznana za nieuzasadnioną należało orzec o jej oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.