Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1484/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Dorota Kozłowska, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 marca 2021 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach na działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej: O.p.), a także na podstawie pozostałych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., dalej: u.p.t.u.) powołanych w uzasadnieniu prawnym utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] [...] określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. w kwocie [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym

i prawnym.

W deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. Z. S., prowadzący A (dalej także: A, firma A, podatnik, strona, skarżący) wykazał m.in.:

- podatek należny w kwocie [...] zł,

- kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w kwocie [...] zł,

- wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w kwocie [...] zł,

- nabycie towarów i usług w kwocie [...] zł,

- podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika - w kwocie [...] zł.

Organ I instancji w ramach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustalił, że podejmowane przez stronę czynności zakupu i sprzedaży stali nie były realizowane w celu gospodarczym, a firma pełniąc rolę "bufora", świadomie wraz z innymi podmiotami uczestniczyła w obrocie karuzelowym. W związku z powyższym ustalono, że podatnik:

1. zawyżył podatek naliczony na skutek odliczenia kwot podatku naliczonego zawartego w n/w fakturach VAT dotyczących nabycia prętów żebrowanych wystawionych przez B Sp. z o.o. (dalej także: B. sp. z o.o.),

- faktura VAT nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł,

podatek od towarów i usług [...] zł,

- faktura VAT nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł,

podatek od towarów i usług [...] zł,

- faktura VAT nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł,

podatek od towarów i usług [...] zł,

- faktura VAT nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł,

podatek od towarów i usług [...] zł,

2. zawyżył wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na skutek wykazania dostawy towaru w postaci prętów żebrowanych na n/w fakturach wystawionych na rzecz C s.r.o.(dalej także: C s.r.o.)

- faktura VAT nr [...] z dnia [...] r., wartość [...] zł,

- faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. wartość [...] zł,

- faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. wartość [...] zł,

- faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. wartość [...] zł.

Zdaniem organu I instancji przeprowadzone postępowanie wykazało, że towaru fizycznie nie było, a otrzymane i wystawione w styczniu 2012 r. ww. faktury były tzw. "pustymi fakturami", stworzonymi jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, poprzez odliczenie podatku naliczonego w nich zawartego, przy równoczesnym wykazaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru ze stawką podatku w wysokości 0%. Według organu I instancji, transakcje obrotu prętami żebrowanymi były transakcjami niedokonanymi, a podatnik uczestniczył w nich świadomie, czym naruszył regulacje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art.120, art.121, art.122, art.123, art. 124, art.180, art.187 § 1, art.191, art. 192, art. 210 § 1 i § 4 O.p. oraz art. 13 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 2 i 6, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 u.p.t.u. Wobec takich zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

Obszerne odwołanie od tej decyzji oraz uzupełnienie odwołania zawarte w piśmie z dnia 24 sierpnia 2017 r., a także argumentacja zawarta w piśmie pełnomocnika strony z dnia 28 sierpnia 2020 r. wniesionym po zapoznaniu się z aktami sprawy zostały szczegółowo zrelacjonowane na str. 3 – 17 zaskarżonej decyzji. Wywody te zostały ponowione w skardze, w której dodatkowo podniesiono jedynie zarzut zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.

Organ II instancji nie uwzględnił odwołania. Na wstępie swoich rozważań odniósł się do zarzutu przedawnienia. W tym zakresie wskazał, że na mocy art. 70 § 1 O.p. 5-letni okres terminu przedawnienia należności podatkowej weryfikowanej w niniejszej sprawie upłynąłby z dniem 31 grudnia 2017 r., co jednak na nastąpiło ze względu za okoliczności opisane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z akt sprawy wynika, że:

- postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wszczął wobec podatnika prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A dochodzenie w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające na naruszeniu normy z art. 89 a ust.1-7 u.p.t.u. poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, wprowadzając w błąd właściwy organ podatkowy, narażając na nienależyty zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w styczniu 2012 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 k.k.s oraz naruszenie normy z art. 109 ww. u.p.t.u. poprzez nierzetelnie prowadzoną za styczeń 2012 r. ewidencję zakupu VAT oraz ewidencję sprzedaży VAT, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 k.k.s,

- treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] r. ogłoszono podatnikowi w dniu [...] r., w tym też dniu został on przesłuchany w charakterze podejrzanego,

- zawiadomieniem z dnia [...] r. znak: [...], wystosowanym do pełnomocnika w osobie J. K. w trybie art. 70c O.p. doręczonym mu w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. poinformował stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. w związku z wszczęciem w dniu [...] r. postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące tego zobowiązania. Zawiadomienie o tej samej treści zostało również wystosowane do podatnika, który potwierdził jego odbiór w dniu [...] r.

Podatnik orz jego pełnomocnik zostali zatem poinformowani, o tym, że z uwagi na wystąpienie przesłanki zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w odniesieniu do podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od dnia [...] r. Analiza zawiadomienia dokonanego zgodnie z art. 70c ww. ustawy ponad wszelką wątpliwość pozwala zauważyć treściowy związek postępowania w sprawie karnej skarbowej ze zobowiązaniem podatnika oraz umożliwia uzyskanie przekonania co do tego, że wszczęto dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracji VAT-7 za ten okres. Bieg terminu przedawnienia uległ zatem zawieszeniu i stan ten trwa nadal, gdyż postępowanie przygotowawcze o sygn. akt [...] prowadzone wobec podejrzanego podatnika zostało z dniem [...] r. zawieszone i pozostaje nadal zawieszone.

Ustosunkowując się do wniosku o umorzenie postępowania organ odwoławczy przywołał art. 303 Kodeksu postępowania karnego (dalej: k.p.k.) w związku z art. 113 § 1 k.k.s. i stwierdził, że wspomnianym postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 k.k.s. oraz art. 61 § 1 k.k.s. Podstawą wszczęcia dochodzenia był materiał dowodowy zgromadzony w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, w tym nieprawomocna decyzja organu I instancji z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r., dołączona do wniosku o wszczęcie postępowania karnego skarbowego oraz protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec podatnika. Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji przedstawił podatnikowi zarzuty, że będąc z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, podatnikiem podatku od towarów i usług:

1. w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 25 lutego 2012 r. podał dane niezgodne ze stanem rzeczywistym w złożonej w dniu 24 lutego 2012 r. do organu pierwszej instancji deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. poprzez zawyżenie podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy o kwotę [...] zł, wynikającego z ujęcia pozornych transakcji związanych z obrotem prętami żebrowanymi. Czynem tym naruszył dyspozycję art. 89 a ust. 1-7 u.p.t.u., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 k.k.s.

2. w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 stycznia 2012 r. prowadził nierzetelnie ewidencję zakupu i sprzedaży VAT, ewidencjonując faktury dokumentujące fikcyjne zdarzenia gospodarcze, czym naruszył dyspozycję art. 109 ust. 3 u.p.t.u., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 k.k.s.

Treść postanowienia ogłoszono podatnikowi w dniu [...] r., w tym samym dniu został on również przesłuchany w charakterze podejrzanego, a zdarzenia te potwierdził własnoręcznym podpisem. Zarzuty i wywody co do braku przedstawienia zarzutów są zatem bezpodstawne. Nadto organ II instancji wskazał na zasadę legalizmu, podkreślając, że konieczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego zachodzi zawsze, jeżeli organy postępowania przygotowawczego mają wiedzę o okolicznościach mogących wskazywać na popełnienie przestępstwa. Obowiązek ten musi być zrealizowany w każdym czasie, nawet niedługo przed upływem ustawowych terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jednocześnie zaznaczono, że w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis ten nie daje podstaw prawnych do weryfikacji momentu wszczęcia tegoż postępowania, jego zasadności czy poprawności prowadzenia. Argumentacja strony oparta na twierdzeniu, że poza wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie podjęto żadnych innych czynności, w tym działań, które miałyby na celu wyjaśnienie istotnych okoliczności czy prowadziły do zakończenia prowadzonego postępowania nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Podobnie jak zarzuty wysunięte pod adresem organu postępowania przygotowawczego w zakresie niekierowania do strony wezwań, nieprzedstawienia zarzutów (choć należy dodać, że zostały one przedstawione), nie zapoznania z aktami postępowania karnego-skarbowego, gdyż wykraczają poza zakres niniejszego postępowania odwoławczego. Z tych samych powodów trudno polemizować z pełnomocnikiem, że wiedza o tym, czy w toku postępowania karnego skarbowego są podejmowane jakieś działania, może być kluczowa z punktu widzenia oceny, czy wszczęcie tegoż postępowania nie było jedynie fikcyjną próbą przerwania biegu terminu przedawnienia. Skoro strona skarżąca nie wykazała skutecznie, że przedmiotowe zobowiązanie uległo przedawnieniu brak było podstaw do umorzenia postępowania w sprawie.

Przechodząc do meritum podano, że podatnik w badanym okresie prowadził firmę, której działalność w przeważającej części obejmowała sprzedaż hurtową niewyspecjalizowaną. W dniu [...] r. wyrokiem Sądu Okręgowego w K. sygn. akt [...] otrzymał zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek na okres 5 lat. Orzeczenie uprawomocniło się z dniem [...] r.

Na podstawie dowodów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej ustalono, że w styczniu 2012 r. ww. przedsiębiorstwo osiągało przychody ze sprzedaży wyrobów stalowych, usług gastronomicznych, kosmetycznych i relaksacyjnych (SPA), hotelowych, transportu osób, cięcia blach oraz wynajmu lokali użytkowych.

W celu zbadania przebiegu i realizacji transakcji zakwestionowanych w niniejszej sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy opisany szczegółowo w decyzji organu I instancji. Przytaczając najistotniejsze aspekty poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych podano co następuje.

Podatnik przesłuchany w charakterze świadka, w dniu [...] r. zeznał m.in., że:

- firma o nazwie A funkcjonuje na rynku od 1995 r. i ma siedzibę w C. Cała dokumentacja znajduje się w K. przy ul. [...] [...], gdzie jest prowadzona księgowość i działalność,

- księgową firmy jest żona podatnika, a handlowcem w firmie A, który obsługuje B sp. z o.o. i ma bezpośredni kontakt z osobami z ww. spółki jest W. G.,

- jeżeli chodzi o B Sp. z o.o., to nie pamięta, ale chyba w Internecie znalazł tę spółkę, chodziło mu o firmę, która będzie dostarczać duże ilości pręta żebrowanego, który następnie sprzedaje czeskiej spółce C s.r.o.

- wcześniej dostarczał, jako firma, pręt żebrowany do czeskiej spółki D, ale w związku z problemami z dostawcą z Polski - spółką E, czeska spółka zerwała z nimi współpracę,

- nie wie gdzie ma siedzibę B sp. z o.o., wie, że magazyny tej spółki znajdują się w miejscowości B. koło Z.,

- w chwili składania zeznań, nie współpracował z B. sp. z o.o. Jej właściciel – L. S. otworzył na początku lutego 2012 r. nową spółkę F sp. z o.o. Z tego co pamięta, to rachunek spółki F znajduje się w banku G w C. L. S. stwierdził, że ma problemy ze spółką B i musiał otworzyć nową spółkę - F,

- transakcje wyglądają tak, że on kupuje stal w postaci prętów żebrowanych od firmy B sp. z o.o. i innych spółek i zaraz po zakupie sprzedaje te pręty czeskiej spółce C s.r.o., a wcześniej czeskiej spółce D,

- czeskie spółki odbierają własnym transportem stal z magazynów B sp. z o.o. z miejscowości B. koło Z. i zabierają do swoich magazynów,

- firma A posiada własny transport, jednak nie posiada licencji na przewóz międzynarodowy.

Postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] o przedstawieniu zarzutów, Prokuratura Okręgowa w C., przedstawiła podatnikowi zarzuty m.in., że:

- (pkt XII) w okresie od 2 września 2011 r. do 4 stycznia 2012 r. w C. działając w krótkich okresach czasu, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, dokonywał operacji na rachunku firmy A nr [...] prowadzonym w G S.A. oddział w C., w ten sposób, że na ww. rachunek przyjął środki pieniężne w kwocie [...] zł od firmy C s.r.o. z siedzibą w B. na terenie Republiki Czeskiej jako zapłatę za rzekomy obrót stalą, a które to środki następnie częściowo przekazywał na rachunek spółki B jako zapłatę za rzekomy obrót stalą, czym znacznie utrudnił stwierdzenie ich przestępczego pochodzenia oraz miejsca umieszczenia i zajęcia, przy czym te środki pochodziły z korzyści związanych z popełnieniem przestępstw w zakresie doprowadzenia organu podatkowego do niekorzystnego rozporządzenia mieniem za pomocą wprowadzenia w błąd, przy czym z popełniania przestępstw uczynił sobie stałe źródło dochodu i osiągnął znaczną korzyść majątkową co najmniej [...] zł, tj. o przestępstwo określone w art. 299 § 1, 5 i 6 k.k. w zw. z art. 12 k.k. w zw. z art. 65 § 1 k.k.,

- (pkt XIII) - w okresie od 19 grudnia 2011 r. do 5 stycznia 2012 r. w C., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonywaniu z góry powziętego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, w tym z L. S. w celu osiągnięcia przez nie korzyści majątkowej przyjmował faktury VAT wystawione przez firmę B Sp. z o.o. z siedzibą w K., które to faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu prętami żebrowanymi, a więc dokumenty potwierdzające nieprawdę i mające znaczenie prawne, a następnie faktury te wprowadzał do ewidencji podatkowej prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa A o łącznej wartości brutto nie mniejszej niż [...] zł, w tym podatek VAT nie mniej niż [...] zł, przez co wprowadził Urząd Skarbowy w K. w błąd co do zakupu prętów stalowych od firmy B Sp. z o.o., oraz ich późniejszej odsprzedaży, a więc co do okoliczności będących podstawą naliczenia świadczeń publicznoprawnych, doprowadzając w konsekwencji Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzania mieniem znacznej wartości w postaci zaniechania pobrania naliczonego podatku od towarów i usług, obniżając podatek należny w łącznej wysokości co najmniej [...] zł, a z popełnienia przestępstwa uczynił sobie stałe źródło dochodu, tj. o przestępstwo określone w art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. i art. 273 k.k. przy zast. art. 11 § 2 k.k i art. 12 k.k. przy zast. art. 65 § 1 k.k.

Przesłuchany w dniu [...] r. w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej w C. podatnik nie przyznał się do postawionych mu zarzutów i zeznał m.in., że:

- A założył w 1999 r. i od samego początku handluje wyrobami hutniczymi,

- w 2010 r. firma D zaoferowała współpracę, tzn. chęć odbierania od niego wyrobów hutniczych w postaci prętów. Zapytanie go zainteresowało, ponieważ chciał kupić i sprzedać towar z korzyścią dla siebie. Postanowił znaleźć odpowiedniego dostawcę, który zapewniłby mu dostawę i cenę na dłuższy czas na wyroby hutnicze- pręty. Wraz z pracownikiem W. G. znaleźli m.in. firmy ujęte w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów. Nazw tych firm już nie pamięta. Gdy dogadali cenę, to podpisał umowę z M. K., że będzie mu sprzedawać towar. Odbiór towaru był po stronie kontrahenta czeskiego i nie było żadnych problemów ze strony kontrahenta czeskiego. (Czech) wpłacał pieniądze na konto, wystawiano fakturę, którą wcześniej dostawał od firmy H na przygotowaną wcześniej ilość stali. Czech odbierał i nie było żadnego problemu. Kilkukrotnie zdarzało się, że Czech reklamował towar z uwagi na jego złą jakość - pogięte i skorodowane pręty. Był i widział ten towar u Czecha w miejscowości O. w Czechach. Towar był odbierany od jego dostawców, to oni wskazywali miejsca odbioru,

- nie pamięta kiedy nawiązał współpracę ze spółkami D s.r.o., I s.r.o. oraz C s.r.o. Z ww. spółkami kontaktował się W. G.,

- z tego co pamięta to ww. firmy reprezentował K. M. K. zgłosił się osobiście do firmy A. Przedstawił swoje zapotrzebowanie na materiał i warunki. Nie mówił do jakich celów przeznaczony miał być towar. K. przedstawił się, że jest Czechem i że reprezentuje czeskie firmy. Najpierw była jedna firma. Nie pamięta, która z czeskich firm była pierwsza, ale chyba D,

- współpraca miała charakter stały, przestała działać po jego pierwszych problemach z eksportem. K. wysyłał maila jakie ma potrzeby, do G. pracownika firmy A - handlowca, który na tej podstawie składał zamówienie do dostawcy, w takich ilościach jak chciał K. Dostawca przysyłał fakturę, robiono refakturę,

podnoszono marżę i tą kwotą obciążano M. K., po czym Czech przyjeżdżał i odbierał towar. Czech miał swój transport i to było w jego gestii, przewozu stali dokonywały firmy polskie, czeskie i ukraińskie i być może też z Białorusi. Podpisywał czyste CMR w firmie A i przekazywał je M. K. Dane do CMR wypełniał kierowca, który odbierał towar. Miejsce odbioru wskazywał dostawca. Stal wysyłana do Czech nie była odbierana z magazynów A. Po uzupełnieniu CMR przez firmę czeską, K. przywoził CMR raz lub dwa razy w tygodniu. Jak wszystko się zgadzało to K. odbierał oryginały faktur VAT, nigdy nie był świadkiem przewozu i przeładunku stali którą sprzedawał. Raz tylko widział na stacji paliw załadowany samochód ze stalą i skojarzył nr tego pojazdu z danymi z CMR; najpierw wystawiał fakturę, za tę fakturę płacił Czech przelewem na konto bankowe w G, a on płacił swoim dostawcom w dniu otrzymania pieniędzy od Czecha albo w dniu następnym. Dostawcom płacił na konta wskazane w fakturach. Fakturę od dostawców otrzymywał zanim wystawił fakturę Czechowi,

- na pytanie z jakiego powodu firma zaprzestała współpracy z D s.r.o., a następnie I s.r.o. oraz C s.r.o., zeznał, że reprezentantem ww. firm był M. K., który mówił, że dana firma już nie ma zapotrzebowania i że teraz będzie dokonywał zakupu na inne firmy. M. K. okazywał się dokumentami potwierdzającymi uprawnienia do reprezentowania ww. firm, poza firmami czeskimi reprezentowanymi przez M. K. i P. L. nie miał kontaktów z innymi firmami zagranicznymi, podejrzewa, że G. nawiązał kontakt ze spółkami H Sp. z o.o. i E Sp. z o.o., firmę H reprezentował K., imienia nie pamięta. Nie pamięta, kto reprezentował firmę E. K. widział tylko raz na zasadzie: dzień dobry, do widzenia, u niego w biurze. K. przywiózł do firmy A faktury i zostawił je u G. To G. się z nim kontaktował i uzgadniał z nim szczegóły dostawy po wcześniejszej konsultacji z nim, na pytanie z jakiego powodu firma zaprzestała współpracy z H Sp. z o.o. E Sp. z o.o. zeznał, że z tego co pamięta to oni mieli problemy z dostawą towaru. Nie mogli dostać materiału w danej cenie, w zakresie współpracy z B to wyglądało podobnie jak w przypadku firm H i E. Te firmy wyszukał G. Firmy te reprezentował L. S., z nim też były podpisane umowy. S. poznał w biurze. Dostawa towaru od tych firm reprezentowanych przez S. wyglądała tak samo jak w przypadku firm H i E. S. powiedział, że ma jakiś problem z firmą B i wtedy zaczął współpracować z firmą F. Z uwagi, że stracił czeskiego kontrahenta nie widział powodów dalszej współpracy z F, K. i S. przyjeżdżali do firmy A, zyskiem z działalności handlowej była marża na materiał, która wynosiła nie więcej niż 10%. Podatek od towarów i usług dostawcy płacił, jak to wynikało z faktur. Czech zwracał się o możliwość i cenę zakupu stali, po czym szukali dostawcy, który zaoferuje cenę niższą od zapytania ofertowego Czecha. Na tych transakcjach zarabiał 10-12 groszy za kilogram pręta stalowego i tylko takie oferty go interesowały, czyli jego marża wynosiła około 5%, w zakresie eksportu do Czech transport zapewniał sobie kontrahent czeski.

Przesłuchany w dniu [...] r. w charakterze świadka W. G. zeznał m.in., że:

- jest zatrudniony w A od 2000 r. na stanowisku handlowca, do jego obowiązków należy obsługa handlowa firmy A, wyszukiwanie kontrahentów, sprzedaż stali do różnych podmiotów,

- z tego co pamięta, współpraca ze spółkami D s.r.o. oraz C s.r.o i I s.r.o. rozpoczęła się chyba poprzez otrzymanie zapytania drogą e-mailową. Ofertę przekazał szefowej J. S. i to ona załatwiała szczegóły dotyczące zawarcia umowy i prowadzonej współpracy. Po rozpoczęciu współpracy z ww. spółkami ich właściciel M. K. oraz właściciel spółki I P. L. przyjeżdżał przynajmniej raz na tydzień do firmy A i przywoził uzupełnione potwierdzone druki CMR i odbierał faktury zakupu stali. Nie widział, aby kiedykolwiek przywoził jakieś pieniądze w gotówce do firmy,

- zamówienia na stal od czeskich spółek przychodziły drogą mailową. Stal odbierana była transportem czeskim z miejsc wskazanych przez dostawców stali dla A,

- z tego co pamięta, to jeśli chodzi o stal ze spółki F to stal ładowana była transportem A w C. na ulicy [...], przewożona do K. do A. Tam była rozładowana i następnie tego samego dnia przyjeżdżał transport z czeskich spółek i stal zabierana była z A do Czech. Wtedy wystawiał druki CMR dla kierowców,

- współpraca ze spółkami B i F była taka sama jak zeznał wcześniej. L. S. przyjeżdżał do A i przywoził faktury za stal,

- mając kontakt handlowy z M. K., L. S. oraz wcześniej J. L. ze spółki J nie odniósł wrażenia, aby te osoby się znały czy też polecały nawzajem,

- nie ma wiedzy na temat z jakiego powodu zakończono współpracę handlową z czeskimi spółkami oraz ze spółkami M. K. i L. S.,

- nie zna nikogo o nazwisku M. N. i nie słyszał nigdy o firmie K.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji podano, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B sp. z o.o. wynikało z następujących ustaleń dotyczących poszczególnych uczestników transakcji:

B sp. z o.o. ul. [...] [...], [...] K. NIP: [...] została wpisana do KRS w dniu 1 września 2011 r. pod numerem KRS: [...]. W okresie będącym przedmiotem postępowania jedynym wspólnikiem spółki posiadającym 100 % udziałów był L. S. Kapitał zakładowy spółki wynosił [...] zł. Spółka posiada siedzibę w lokalu przy ul. [...] [...] w K., który to adres jest adresem biura wirtualnego. W lokalu tym nie ma rzeczywistej siedziby, a odbierana jest jedynie korespondencja przez pracowników firmy L Sp. z o.o. Spółka, pod wskazanym adresem, nie posiada majątku ruchomego, ani też nie przechowuje dokumentacji. Wobec spółki została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K.- [...] ostateczna decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. określająca spółce zobowiązanie podatkowe stanowiące kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia w styczniu 2012 r. czterech, opisanych na wstępie tejże decyzji, faktur VAT na rzecz A.

W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, co następuje:

- w złożonej do urzędu skarbowego deklaracji podatkowej VAT-7 podatnik nie zadeklarował żadnego obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług,

- w trakcie czynności kontrolnych, prezes spółki L. S. przedłożył faktury sprzedaży wystawione na rzecz A, które jednak nie zostały ani ujęte w ewidencji sprzedaży VAT za styczeń 2012 r. ani rozliczone w deklaracji VAT-7 za ten okres,

- w ewidencji nabycia za styczeń 2012 r. stwierdzono brak ujęcia faktur dokumentujących nabycie towarów będących przedmiotem dostawy,

- przesłuchany w charakterze strony L. S. zeznał m.in., że:

- sprzedane na rzecz A pręty żebrowane zostały nabyte od firmy K Sp. z o.o., ul. [...] [...], [...] C. NIP: [...], na dowód czego okazał cztery faktury zakupu od tej firmy, których przedmiotem było nabycie prętów żebrowanych, B sp. z o.o. nie zatrudnia żadnych pracowników, zobowiązania wobec firmy K Sp. z o.o. za zakupiony towar regulowano w formie gotówkowej, natomiast należności firmy B sp. z o.o. za sprzedane pręty żebrowane regulowane były przelewami na konto. Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu stalą, dokonała sprzedaży stali na rzecz A, ale nie pamięta ile faktur wystawił na rzecz podatnika w tym okresie, okazane mu faktury wypełniał osobiście, podpis na nich jest jego podpisem, faktury te nie zostały ujęte i rozliczone w deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. z uwagi na problemy związane z zablokowaniem działalności spółki przez Prokuraturę Okręgową w C. Przez przeoczenie nie doręczył tych faktur do biura rachunkowego, które prowadzi księgi spółki. Do biura nie doręczono również faktur zakupu prętów żebrowanych, w listopadzie 2011 r. nawiązał kontakty handlowe ze Z. S. oraz firmą K. Po przeprowadzonych rozmowach ze Z. S. ustalono warunki współpracy i podpisano umowę na dostawę prętów żebrowanych. Zakupione w firmie K Sp. z o.o. pręty żebrowane nie były magazynowane przez firmę B Sp. z o.o., nie pamięta czy spółka zawierała pisemną umowę o współpracy z firmą K Sp. z o.o., nie organizował transportu prętów. Nie wie, gdzie Z. S. składował towar oraz komu go dostarczał, firma A odbierała towar bezpośrednio od dostawcy na wskazanym przez niego placu przeładunkowym w miejscowości B. koło O. Fizycznie uczestniczył przy przeładunku, dziennie dostarczano pięć samochodów prętów, zobowiązania spółki B wobec K regulowane były gotówkowo. Gotówkę wręczał S., którego nazwiska nie pamięta, ale osoba ta reprezentowała firmę K i zaraz po otrzymaniu gotówki wręczała dowód KP, B sp. z o.o. nie prowadziła i nie prowadzi magazynu, w styczniu 2012 r. spółka nie dokonała żadnych innych transakcji oprócz sprzedaży na rzecz A.

Z decyzji wydanej na rzecz K wynika, że L. S. został przesłuchany przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w C., w dniu [...] r. w trakcie prowadzanego śledztwa o sygn. akt [...]. Jako prezes nowej spółki F (powstałej po zablokowaniu konta bankowego firmie B) wyjaśnił, że;

- współpracował ze spółką K w grudniu 2011 r. w ramach

prowadzonej działalności gospodarczej w B sp. z o.o., w której był prezesem i jedynym udziałowcem. Współpraca pomiędzy spółkami polegała na zakupie stali od K i odsprzedaży dla A. W trakcie współpracy ze spółką K kontaktował się z S., z którym spotykał się w barze "M" w R. k. C. Nie zna nazwiska tego pana, ani adresu, pod którym można byłoby się z nim skontaktować. Ponieważ konto w B sp. z o.o. zostało zablokowane, w lutym 2012 r. założył spółkę F i jednocześnie zaprzestał współpracy ze spółką K. Pręty stalowe widział w czasie przeładunku w miejscowości B., w trakcie prowadzenia transakcji pomiędzy spółkami K a B sp. z o.o. nie organizował transportu stali, miał tylko zagwarantować spotkania dostawcy i odbiorcy w celu przeładowania stali. Dowodów CMR nigdy nie widział, były "tajemnicą handlową". Zdaniem organu I instancji czynności sprzedaży opisane na fakturach wystawionych przez B sp. z o.o. na rzecz A w styczniu 2012 r. nie miały miejsca, skoro jednak faktury te wystawiono i wprowadzono do obrotu prawnego wykazując w nich podatek od towarów i usług, a wystawca tych faktur wykazanego w nich podatku nie zapłacił, to obowiązkiem organów administracji publicznej było doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie decyzji w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem organu, nie wykazując transakcji nabycia prętów żebrowanych w ewidencji nabycia VAT i w deklaracji podatkowej VAT-7, podatnik pozbawił się możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a wziąwszy pod uwagę również fakt, że dalsza odsprzedaż zakupionych prętów żebrowanych również nie została przez podatnika wykazana w ewidencji VAT i w deklaracji VAT-7 zachodzi realne podejrzenie, że transakcje te rzeczywiście nie miały miejsca, a fakt wystawienia faktur, zarówno nabycia jak i sprzedaży nie obrazujących rzeczywistego zdarzenia starano się ukryć poprzez naruszenie obowiązku/przywileju odnotowania ich w ewidencji VAT. W konkluzji organ I instancji stwierdził, że B sp. z o.o. dokonując zakupu od fikcyjnego dostawcy - K Sp. z o.o., a następnie fakturując sprzedaż nieistniejącego towaru świadomie dokonywała obrotu pustymi fakturami, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Z akt sprawy wynika, że w prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową Wydział Śledczy w C. śledztwie sygn. akt [...], postanowieniem z dnia [...] r. (uzupełniając postanowienie o przedstawieniu zarzutów wydane w dniu [...] r. i zmienione w dniu [...] r.) przedstawiono L. S. zarzuty (szczegółowo zacytowane na str. 28 zaskarżonej decyzji), że potwierdził nieprawdę co do faktu zaistnienia transakcji kupna i sprzedaży prętów żebrowanych przez wystawienie w styczniu 2012 r. faktur dla Z. S.

Przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu [...] r. w Prokuraturze Okręgowej w C., L. S. nie przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów.

Z kolei odnośnie K Sp. z o.o. w K. ustalono, że została wpisana do KRS w dniu 5 stycznia 2010 r. pod numerem KRS: [...]. W okresie będącym przedmiotem postępowania wspólnikami spółki byli T. G. (10 udziałów) oraz W. R. (90 udziałów). Kapitał zakładowy spółki wynosił [...] zł. Zarząd spółki sprawowali jednoosobowo: S. G. - prezes zarządu od dnia 5 stycznia 2010 r. do 13 stycznia 2011 r., J. K. - prezes zarządu od dnia 13 stycznia 2011 r. do 11 lutego 2011 r., W. R. - prezes zarządu od dnia 11 lutego 2011 r. do 14 czerwca 2011 r., W. Y. - prezes zarządu od dnia 14 czerwca 2011 r.

Wobec spółki została wydana przez Dyrektora UKS w K. ostateczna decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług m.in. za styczeń 2012 r. określająca spółce zobowiązanie podatkowe stanowiące kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawionych w tym miesiącu faktur VAT. W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, co następuje:

• spółka złożyła deklaracje VAT-7 za styczeń i luty 2012 r., za okres od marca do grudnia 2012 r. deklaracji nie złożono,

• nie można było ustalić adresu siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę. Ostatni adres siedziby spółki, tj. K. ul. [...] [...], został wykreślony z KRS postanowieniem Sądu Rejonowego K.- [...] Wydział [...] Gospodarczy KRS z dnia [...] r., w związku z ustaleniem, iż spółka nie posiada siedziby pod ww. adresem. Firma nie była najemcą lokalu deklarowanego jako siedziba spółki. Pomimo podjętego przez Sąd postępowania przymuszającego spółkę do złożenia wniosku o wpis aktualnego adresu siedziby spółki, nie dopełniono obowiązku zgłoszenia do rejestru zmian,

- prezes zarządu W. Y., pomimo odebrania postanowienia w sprawie przedstawienia dokumentacji księgowej spółki, dokumentów tych nie dostarczył i nie wskazał miejsca ich przechowywania,

• z informacji zawartych w systemie VIES wynika, iż dostawcami towarów w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia byli kontrahenci o nr identyfikacyjnych; [...] i [...]. Z rejestru handlowego wynika, że:

- kontrahent o nr [...] to N w P., którego prezesem zarządu od kwietnia 2010 r. jest W. J. Przesłuchany w dniu [...] r. w charakterze świadka prezes spółki oświadczył, że nie są mu znani: W. R., L. S., Z. S., nie zna nazw firm: K w K., O w Z., F w C. i A w C. Działalność gospodarcza spółki polegała na handlu stalą. Spółka w 2012 r. nie posiadała własnych środków transportowych i nie dokonywała transportu towarów,

- kontrahent o nr [...] to I zespół Ltd. w P. Prezesem zarządu i udziałowcem jest M. C., który pomimo odebranego wezwania nie zgłosił się do urzędu, w celu przesłuchania w charakterze świadka.

Na podstawie informacji uzyskanej z czeskiej administracji podatkowej ustalono, że dyrektor wykonawczy spółki M. C. jest nieosiągalny. Podatnik nie znajduje się pod adresem wskazanej siedziby, gdzie znajduje się dom mieszkalny, w którym siedziba firmy nie jest oznaczona zgodnie z prawem. Zgodnie z dostępnymi informacjami podmiot nie zgłosił konta dla swojej działalności gospodarczej do urzędu finansowego, nie ma pomieszczeń, które mogłyby być wykorzystane do składowania towarów. Podatnik nie złożył żadnej deklaracji za 2013 r. Decyzja o anulowaniu rejestracji została podatnikowi doręczona na skrzynkę danych w dniu 8 marca 2014 r. poprzez upływ terminu. Obaj prezesi spółek (W. J. i M. C.) zameldowani są w C.

Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. w ramach prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. śledztwa, S. G. (prezes zarządu spółki do dnia 13 stycznia 2011 r.), zeznał m.in., że:

- prezesem w spółce K z siedzibą w C. przy ulicy [...] [...] był od dnia powstania tej spółki. Spółkę zawiązała jego córka Z. G., która posiadała 90% udziałów oraz jego syn T. G., posiadający 10% udziałów, przedmiotem działalności był import art. gospodarstwa domowego z Chin oraz handel tworzywem sztucznym, spółka została utworzona w grudniu 2009 r., jednakże działalność rozpoczęła od marca lub kwietnia 2010 r. i prowadziła do połowy stycznia 2011 r. Potem spółka została sprzedana obywatelowi Słowacji J. K., który był prezesem zarządu od dnia 13 stycznia 2011 r. do 11 lutego 2011 r.

Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. w ramach prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. śledztwa, W. R. (prezes zarządu spółki do dnia 14 czerwca 2011 r.), zeznał m.in., że:

- nie pamięta, w jakim okresie był właścicielem większości udziałów spółki z o.o. K, nie wie od kogo kupił tę spółkę, był jej prezesem jakieś

3 miesiące. Nie miał pieniędzy na kupno tej spółki, podpisał tylko dokumenty, że za nią zapłacił. Posiadał 51% udziałów tej spółki i był jej prezesem. Za tę spółkę zapłacił 200 lub 500 złotych. Pieniądze otrzymał od mężczyzny, który miał na imię R., a na nazwisko S. lub S. dokładnie nie wie, sprzedał tę spółkę, ale nie dostał żadnych pieniędzy za sprzedaż spółki, był w spółce jedynie "słupem", podpisywał jakieś dokumenty, nie wie czym zajmowała się spółka, nie miał żadnego zaplecza do prowadzenia spółki, nie miał transportu, nie miał żadnej bazy magazynowej ani żadnych placów przeładunkowych.

Z treści wydanej wobec K Sp. z o.o. decyzji wynika, że

W. Y. przesłuchany przez białoruskie organy ścigania zeznał, m.in., że: W. J. był jego kolegą, który podczas jednego ze spotkań zaproponował mu zakup udziałów w spółce, w której W. J. miał być prezesem, nie pamięta czym zajmowała się ta spółka. Wie jedynie, że firma zajmowała się projektowaniem i budową prywatnych domów mieszkalnych, a następnie sprzedawała te domy, nie wymagano od niego płatności za nabycie udziałów w firmie, co oznaczało, że miał te udziały otrzymać bezpłatnie, nigdy nie prowadził żadnej działalności jako przedsiębiorca reprezentujący K Sp. z o.o., nie pamięta czy spółka posiadała rachunki bankowe i w jakich miastach. Nie przelewał na rachunki bankowe firmy żadnych środków płatniczych, nic mu nie wiadomo o zawieraniu umów trójstronnych, nie wie kto prowadził rachunkowość firmy oraz gdzie znajduje się dokumentacja dotycząca firmy, ponieważ nie realizował żadnej działalności jako przedstawiciel danej firmy, nie posiada żadnych dokumentów spółki.

Zdaniem Dyrektora UKS w K.:

- spółka K Sp. z o.o. wystawiła faktury VAT "dokumentujące sprzedaż towarów", których w rzeczywistości nie nabyła, a zatem nie mogła ich odsprzedać,

- prezesi spółki zostali wykorzystani przez uczestników stworzonego nadużycia podatkowego do wykonania określonych czynności zmierzających do uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji rzekomo przeprowadzanych przez spółkę, tj. do podpisywania dokumentów, zakładania kont bankowych,

- działalność spółki była pozorna, a prezesi spółki nie posiadali wiedzy na temat transakcji i firm, z którymi miałaby współpracować K, byli typowymi "słupami", ich rola ograniczała się do podpisywania dokumentów przygotowanych przez organizatorów stworzonego łańcucha transakcji, nie dokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Prezesi K nie mieli możliwości dysponowania rachunkami bankowymi spółki,

- prezes spółki W. R. otrzymywał wynagrodzenie za sam fakt, że wyraził

zgodę na "użyczenie swojego nazwiska", tj. wyraził zgodę na powołanie na funkcje

prezesa spółki, ponadto wykonywał wszystkie polecenia organizatorów "karuzeli podatkowej", podpisywał wiele dokumentów, ale nie wie co to były za dokumenty. Jak zeznał, nigdy nie kupował i nie sprzedawał towarów, a wynagrodzenie dostawał za to, że był "słupem". Obrót firmy K był fikcją, a rolą W. R. jako "słupa" było zalegalizowanie działalności,

- prezes spółki W. Y. kupił firmę, ale nigdy nie prowadził żadnej działalności jako przedsiębiorca reprezentujący tę firmę. Nic nie wie o zawieraniu umów trójstronnych, nie wie kto prowadził rachunkowość firmy, ani gdzie są dokumenty spółki,

- działalność spółki w kontrolowanym okresie sprowadzała się wyłącznie do udziału w obrocie tzw. "pustymi fakturami", oraz do wystawiania "faktur sprzedaży",

- spółka została celowo wprowadzona do łańcucha firm uczestniczących w "karuzeli podatkowej" w celu rozwinięcia - rozciągnięcia tego łańcucha,

- rolą spółki było stworzenie pozorów przepływu towarów i usług poprzez kolejne ogniwa w łańcuchu dostaw, poprzez wystawianie fikcyjnych faktur przez te firmy,

- wszystkie osoby powiązane ze spółkami - uczestnikami "karuzeli podatkowej", znały się osobiście i były ściśle powiązane.

Według Dyrektora UKS w K. K Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie nie dokonała nabycia towarów, a zatem nie dokonała także ich odsprzedaży do swoich odbiorców.

W ramach ustaleń w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów organ I instancji ustalił, iż towar w postaci prętów żebrowanych fakturowany wcześniej od B sp. z o.o. był następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz czeskiej firmy C s.r.o. w B. Dostawy miały być dokonywane przez przewoźników zewnętrznych z Ukrainy oraz Białorusi. Firma jest podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych od dnia 11 lipca 2011 r. Na podstawie informacji otrzymanej od czeskiej administracji podatkowej ustalono, że zarówno pełnomocnik, jak i obecny dyrektor wykonawczy (L. F.) firmy, pomimo wezwania nie zgłosili się do Urzędu Skarbowego. Podatnik stał się w pełni nieosiągalny. Przeprowadzono oględziny, w celu weryfikacji istnienia siedziby firmy w Brnie. Zgodnie z informacją z Rejestru Firm ustalono, że znajduje się tam budynek, w którym założono kilka firm. Pod tym adresem, brak skrzynki pocztowej firmy C Według oświadczenia pracownika administracji tego budynku, firma C s.r.o. pod tym adresem nie jest znana. Firma nie posiada rzeczywistej siedziby firmy, w której byłoby możliwe skontaktowanie się z osobą upoważnioną do działania w imieniu tej firmy. W deklaracji podatkowej za styczeń 2012 r. C s.r.o. zadeklarowała uproszczoną formę nabycia towarów w warunkach transakcji trójstronnej dokonanej przez podmiot środkowy.

Przesłuchany w dniu [...] r. przez Policję Republiki Czeskiej M. K. zeznał m.in., że: na początku maja 2011 r. od firmy P sp. z o.o. z siedzibą w O. kupił firmę o nazwie C Sp. z o.o. W dniu 5 maja 2011 r. został jedynym jej prezesem i wspólnikiem. Firmę kupił w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Działalność firmy C nawiązywała do działalności handlowej firmy D Sp. z o.o. Właśnie z firmą D nawiązał nowe kontakty handlowe z polską firmą A, A handlowała materiałami hutniczymi i świadczyła usługi transportowe, w okresie jego działalności firma D nie miała żadnego pracownika, na podstawie wyszukanego w internecie zapotrzebowania na materiały hutnicze (blachy, stal zbrojeniowa) kupował od firmy A określone materiały hutnicze. Na początku współpracy handlowej chodziło o dostawę jednej naczepy (ładowność do 20 ton), później współpraca tak się rozwinęła, że dostawy dochodziły do czterech naczep dziennie (to jest około 80 ton materiału hutniczego), towar dostarczał odbiorcom na terytorium Republiki Słowackiej i Węgier. Nazw odbiorców nie pamięta. Były to firmy z siedzibą w C. i B., był pośrednikiem, działalność wykonywał przede wszystkim za pomocą telefonu i internetu, chyba cztery razy osobiście był obecny przy załadunku materiału hutniczego w magazynach firmy A w Polsce. Chodzi o dwa różne miejsca przeładunkowe, ich adresów już nie pamięta, jednym z powodów dla których odwiedził miejsce załadunku, była chęć przekonania się, że towar jest ładowany, jak również przy tej okazji uzgadniał nowy biznes, w trakcie osobistej wizyty w większości rozmawiał bezpośrednio z właścicielem Z. S. lub z przedstawicielem handlowym A – V., bliższych danych nie zna, aby nie czekać na zapłatę od odbiorców za dostarczony towar, zawarł umowę z firmą windykacyjną R S.A. w zakresie zabezpieczenia płatności od odbiorców. Funkcjonowało to tak, że firma windykacyjna uzyskiwała środki finansowe od jego odbiorców (odbiorcy płacili firmie windykacyjnej w gotówce), po czym firma ta dokonywała wpłaty środków finansowych na rachunek firmy D w Polsce prowadzonym w banku G S.A. Następnie z tego rachunku bankowego za pośrednictwem bankowości elektronicznej, przekazywał środki na rachunek firmy A, firmę D sprzedał, ponieważ miała znakomite wyniki gospodarcze, była to czysta firma z wysokimi obrotami i zyskiem, tak więc korzystne było ją spieniężyć, D fizycznie miała siedzibę pod adresem [...] [...], B. Poza tym miała wynajęte na podstawie umowy magazyny na terytorium Słowacji. W okresie jego działalności w firmie D, powierzchnie magazynowe były wykorzystywane prawie bez przerwy, dokonując zakupu firmy C chciał nawiązać do działalności firmy D. W zasadzie zmieniała się tylko nazwa firmy, w imieniu której działał. Zasady działania były takie same jak w firmie D. Współpraca handlowa, chyba od pierwszej połowy 2012 r. została wyraźnie ograniczona. Ponieważ zajmował się sprawami rodzinnymi i nie miał już tyle czasu, pozyskał do współpracy w firmie C zastępcę – Z. T., który w oparciu o wzajemne uzgodnienia, w dniu 19 lipca 2012 r. został prezesem firmy C ,w okresie kiedy był prezesem firmy C (od 5 maja 2011 r. do 19 lipca 2012 r.) wszystkie sprawy handlowe z firmą A uzgadniał osobiście. Firma C nie zatrudniała żadnej osoby. C ma wynajęte te same magazyny, które wykorzystywała firma D, w czasie, gdy był prezesem C s.r.o. zapłata za dostawy firmie A była dokonywana wyłącznie z rachunku prowadzonego w G, nie zna podmiotów: H, E, B, nigdy z nimi nie handlował, we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym ma zgłoszony rachunek prowadzony w S S.A. Jest to rachunek, z którego są regulowane płatności czeskie.

W oparciu o przedstawiony powyżej stan faktyczny organ I instancji stwierdził, że obrót w którym podatnik uczestniczył w styczniu 2012 r., którego przedmiotem były pręty żebrowane następował w ramach tzw. "transakcji karuzelowych", w których strona pełniła rolę "bufora", mając pełną świadomość uczestniczenia w procederze pozornych transakcji kupna-sprzedaży.

Dalej, przechodząc na grunt przepisów podatkowych, wskazano, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zaznaczono przy tym, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym, gdyż od tej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. określono, że podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie stanowią faktury, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Przy czym, jak pokreślono, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia konkretnego towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. Faktura nie jest bowiem bezwarunkowym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W razie wątpliwości w tym zakresie organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia czy doszło - i to między stronami wskazanymi w fakturze - do rzeczywistej operacji gospodarczej opisanej daną fakturą. Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność - dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej - musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona zgodnie z tą dokumentacją. Nie rodzi ona wówczas ani obowiązku podatkowego (powoduje jedynie konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani też prawa do odliczenia podatku (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 996/05). Umożliwienie skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (por. m. in. wyroki: NSA z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 670/17 oraz z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 487/16; WSA w Gliwicach z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 219/18, z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 50/18 oraz z dnia 24 października 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 696/17; WSA w Łodzi z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1128/17 oraz z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 79/17; WSA w Warszawie z dnia 9 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1049/17).

Oszustwo przy zastosowaniu tzw. karuzeli podatkowej jest zjawiskiem eliminowanym także przez prawo unijne w ramach walki z nadużyciem konstrukcji podatku od towarów i usług dla celów niezgodnych z jej wprowadzeniem, co potwierdza bogate orzecznictwo TSUE dotyczące tej problematyki. Uzasadniając tę tezę organ przedstawił obszerny wywód zawarty na str. 36 – 38 zaskarżonej decyzji, wskazując w szczególności, w oparciu o cytowane wyroki TSUE, że istotnym elementem karuzeli podatkowej jest wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, TSUE wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia podatnika prawa do odliczenia - świadomość podatnika. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcie działalności gospodarczej (por.m. in. wyroki TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 oraz z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02. Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 TSUE stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Główny ciężar dowodzenia w tym zakresie spoczywa na organach podatkowych, jednakże istotna jest również konieczność walki z nadużyciami w podatku od towarów i usług i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym, co podatnik wiedział, ale także na tym, o czym mógł wiedzieć. W orzeczeniu w sprawie C-439/04 oraz C-440/04 w pkt 56-58, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, dla celów szóstej Dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższe tezy, choć wypracowane na tle szóstej Dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1) i mogą być uwzględnione również w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy w pełni zaaprobował twierdzenie organu I instancji, że transakcje uwzględnione przez podatnika w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. opisane w fakturach zakupu, w których jako wystawca figuruje B sp. z o.o. oraz fakturach sprzedaży, w których jako odbiorca figuruje C s.r.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a strona miała świadomość w tym zakresie, wobec czego faktury te nie mogą stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego.

Według organu II instancji całościowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że transakcje opisane w posiadanych przez stronę fakturach zakupu wystawionych przez B sp. z o.o. zawarte były w ramach łańcucha dostaw, stanowiącego karuzelę podatkową, docelowo zmierzającego do zwrotu podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu.

O powyższym świadczy fakt, że wszyscy opisani kontrahenci nie prowadzili działalności na własny rachunek nastawionej na osiągnięcie zysku, lecz świadomie uczestniczyli w zorganizowanym oszustwie podatkowym mającym na celu obejście przepisów u.p.t.u. W zidentyfikowanym łańcuchu dostaw, kontrahenci nie nabywali prawa do rozporządzaniem towarem jak właściciele i nie dokonywali faktycznego obrotu tym towarem. Transakcje nabycia - dostawy przebiegały wyłącznie "fakturowo" i polegały na nabyciu określonych ilości prętów żebrowanych, a następnie ich zbyciu tego samego dnia w tożsamych ilościach. O powyższym w pierwszej kolejności świadczy pozorny charakter firm, będących wystawcami zakwestionowanych faktur zakupu, które pełniły rolę "słupów/buforów": K sp. z o.o. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a powołana została jedynie po to, aby wystawiać fikcyjne faktury VAT. Pełniący kolejno funkcję prezesi zarządu mieli pełną świadomość, że prowadzona przez nich spółka będzie miała znamiona fikcyjności. W. R., jak sam przyznał, "był tylko słupem", a jego rola sprowadzała się jedynie do podpisywania dokumentów. W. Y. objął w spółce udziały bezpłatnie, (po rozmowie z W. J.), nigdy nie prowadził żadnej działalności jako przedsiębiorca reprezentujący K, a firma wg niego zajmowała się projektowaniem i budową prywatnych domów mieszkalnych, a następnie ich sprzedażą. Nie przelewał na rachunki bankowe żadnych środków płatniczych, nie wie kto prowadził rachunkowość firmy oraz gdzie znajduje się dokumentacja firmy. W. J. prezes N a.s., która była jednym z rzekomych dostawców towarów do K, przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że nie zna K z K. Ze zgromadzonego materiału wynika, że powołani prezesi nie zarządzali faktycznie spółką i nie mieli żadnego wpływu na decyzje podejmowane w ramach jej fikcyjnej działalności, a sama działalność firmy sprowadzała się jedynie do udziału w obrocie tzw. "pustymi fakturami". Według informacji z czeskich organów administracji podatkowej, brak jest kontaktu z firmami K a.s. oraz I s.r.o. (rzekomymi dostawcami prętów żebrowanych na rzecz K - dostawcami wynikającymi z analizy danych zawartych w aplikacji VIES), co uniemożliwia weryfikację dokonanych transakcji i wskazuje na działania mające utrudnić ustalenie rzeczywistego ich przebiegu - brak kontaktu z osobami będącymi we władzach spółki oraz wspólnikami, nieobecność firmy w miejscu wskazanym jako adres siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niepodejmowanie korespondencji z urzędu. Z kolei w odniesieniu do B sp. z o.o. wydana została ostateczna decyzja w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu faktur wystawionych na rzecz podatnika, które to faktury w ogóle nie zostały ujęte w złożonej przez spółkę deklaracji VAT. Na skutek rzekomego przeoczenia spółka ta nie rozliczyła również faktur nabycia odsprzedanych na rzecz A prętów żebrowanych, co świadczy o tym, że transakcje te w ogóle nie miały miejsca. Z samej deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. wynika, że oprócz faktury za sporządzenie deklaracji VAT-7, spółka nie zadeklarowała do urzędu skarbowego żadnego obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. W toku prowadzonego postępowania spółka, z wyjątkiem faktur VAT, nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających dokonane transakcje, a wielu okoliczności, umocowany do reprezentacji spółki prezes zarządu L. S. nie pamiętał. Siedziba spółki mieściła się w wirtualnym biurze. Pod adresem biura nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza, a spółka nie miała i nie wynajmowała żadnego magazynu. Za nabycie prętów płatność odbywała się gotówką, na ręce bliżej niezidentyfikowanego S. Kapitał zakładowy spółki wynosił jedynie [...] zł i był to kapitał minimalny, nieadekwatny dla handlu prętami żebrowanymi.

Skoro zatem wystawcy faktur nie realizowali funkcji samodzielnych podmiotów gospodarczych w zakresie handlu tymi wyrobami (nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) nie mogli też przenieść tego prawa na rzecz podatnika, a on na C s.r.o. Dostawy prętów żebrowanych były bowiem realizowane przez firmy, które nie posiadały jakiegokolwiek zaplecza gospodarczego niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży tego typu towarami.

Przedstawione okoliczności wskazują, że podatnik brał formalnie udział w łańcuchu dostaw, pełniąc w nim rolę brokera (ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw, który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport z zastosowaniem 0% stawki podatku), a nie "bufora", jak stwierdził organ I instancji. W niniejszej sprawie zarówno K Sp. z o.o., jak i B sp. z o.o. nie zapłaciły podatku należnego z tytułu dokonanych dostaw. Wobec B sp. z o.o. wydano decyzję, którą określono zobowiązanie do zapłaty z tytułu wystawionych faktur, od których podatek nie został odprowadzony. Akta sprawy wskazują, iż z tytułu faktur wystawionych przez K na rzecz B sp. z o.o. również nie został odprowadzony podatek od towarów i usług.

Skoro, jak wykazano, B sp. z o.o. nigdy nie nabyła towaru w postaci prętów żebrowanych, to tym samym nie mogła go sprzedać go podatnikowi. Nikt nie może bowiem przenieść więcej prawa, niż sam miał (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 944/17). Działalność B sp. z o.o. polegała jedynie na fakturowaniu fikcyjnych dostaw, natomiast brak wykonania czynności opodatkowanych był oczywisty z uwagi na brak towaru. Posługując się tymi fakturami podatnik zawyżył zatem kwoty podatku naliczonego.

Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że zastosowanie regulacji przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wymaga rozróżnienia:

1. czy doszło do dostawy towarów, jednak dostawa ta została dokonana przez inny, nie ustalony podmiot, a wystawca faktury jedynie niejako firmował dostawy,

2. czy też do dostawy towarów nie doszło.

Ustalenie, że do dostaw towarów nie doszło czyni zbędnym badanie tzw. dobrej wiary podatnika. Niedokonanie dostawy towarów oznacza bowiem, że podatnik w pełni świadomie odliczył podatek z faktur, które nie dotyczą rzeczywiście wykonanych transakcji. Natomiast w przypadku wykazania, że do dostawy towarów doszło jednak pomiędzy innymi podmiotami, zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. musi zostać poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści majątkowej i w ten sposób byłaby wykorzystana w celach niezgodnych z założeniami podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie podatnik wiedział, a przynajmniej powinien był wiedzieć o nierzetelności transakcji, skoro przyjmowane do odliczenia faktury były fakturami "pustymi" sensu stricto, czyli dokumentami, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyły żadne transakcje. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, a obrót istnieje tylko na fakturze.

Dalej, na str. 41- 43 przybliżono istotę tzw. "karuzeli podatkowej", wyjaśniając w szczególności, że w uproszczeniu oszustwo karuzelowe polega na uzyskaniu od organu państwa zwrotu podatku od towarów i usług przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W tym procederze wyłudzania podatku od towarów i usług - przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) - uczestniczy (świadomie lub nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej, to tzw.: znikający podatnik, broker oraz jeden lub wiele buforów. Karuzela podatkowa charakteryzuje się powtarzalnością i iluzją wielokrotnego dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych, przy czym do przyjęcia, że określone transakcje stanowią oszustwo, może dojść zarówno w przypadkach, kiedy prowadzony był wyłącznie tzw. obrót papierowy, a więc gdy towary będące przedmiotem obrotu w rzeczywistości nie istniały, jak i wówczas, gdy towar faktycznie istniał, lecz krążył pomiędzy uczestnikami karuzeli. Istotą karuzeli podatkowej są zatem przede wszystkim odpowiednio przygotowane dokumenty finansowo-księgowe, a nie faktycznie istniejący towar.

Zidentyfikowanie takiego mechanizmu następuje przez badanie zewnętrznych oznak funkcjonowania oszustwa typu karuzelowego, do których zalicza się w szczególności: kontrolowanie i tworzenie systemu przez osoby funkcjonujące w ramach podmiotu określanego jako "organizator"; włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników"; brak problemów z rozpoczęciem działalności (duży obrót od początku działalności); bardzo szybkie transakcje; wielokrotny obieg tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu; odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "małych" do "dużych", od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski); brak możliwości "fizycznego" dysponowania towarem, brak kontroli towarów, brak gwarancji; brak gromadzenia zapasów; stosowanie cen dumpingowych; brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, brak poszukiwania odbiorców, dostawców, brak promocji i reklamy); niestosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności; krótki okres działania "znikających podatników" (nagłe zaprzestanie działalności przy jej wcześniejszym "prowadzeniu" w znacznym rozmiarze) – por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 984/17. Transakcje przeprowadzane są w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne.

W ocenie organu odwoławczego kwestionowane w niniejszej sprawie transakcje spełniają przesłanki do uznania ich za tzw. "transakcje karuzelowe". Były bowiem dokonywane przez szereg podmiotów, prowadząc do nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług. W zidentyfikowanym łańcuchu dostaw wystąpił podmiot, któremu można przypisać rolę "znikającego podmiotu" - K Sp. z o.o., firma, która rzekomo dostarczała pręty żebrowane będąca buforem – B sp. z o.o. oraz firma rzekomo nabywająca towar odsprzedająca go dalej na rzecz C s.r.o. będąca "brokerem", t.j. firma podatnika. Dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej jest niezwykle trudne, gdyż uczestnicy takiego procederu starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT oraz regulują wynikające z nich zobowiązania, bądź starają się kompensować podatek należny podatkiem naliczonym, wykazują niekiedy niewielkie kwoty do wpłaty). Dlatego też należy poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia towaru przez podatnika oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Badać należy nie tyle kryterium "należytej staranności", gdyż tę podmioty starają się zachować, lecz okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru, w szczególności co do szybkości obrotu i płatności (w tym uzależnianie uznania dostawy od zapłaty), transportu i ryzyka w transporcie, brak zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp. Wszystko to (tj. odstępstwa od typowych dostaw określonego typu towaru) ocenione we wzajemnej łączności może pozwalać na stwierdzenie, że uczestnik takich transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 990/2018). Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń. Przy czym, jak podkreślono, w przypadku przedsiębiorcy obowiązują podwyższone kryteria staranności. O tym czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. Ryzyko zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to jednak element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego musi liczyć się każdy przedsiębiorca. Wymusza to więc zwiększenie po jego stronie standardu staranności, choćby dla zapewnienia bezpieczeństwa podatkowego.

Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności sprawy wskazują, iż podatnik nie dysponował towarem handlowym w sposób materialny, działał w zorganizowanej grupie podmiotów, dokonujących między sobą "fakturowej" dostawy towarów i w sposób świadomy uczestniczył w łańcuchu dostaw towarów, mających na celu oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług, o czym świadczą dodatkowo niżej opisane fakty:

• działalność rzekomych dostawców (N, K, B sp. z o.o.) była działalnością fikcyjną zarówno w zakresie zakupów jak i sprzedaży prętów żebrowanych - firmy nie miały zatrudnionych pracowników, możliwości sprzętowych, materiałowych i magazynowych. Pomimo twierdzeń strony, iż T. posiadała magazyny w miejscowości B. koło Z., ta ostatnia, zgodnie z zeznaniami L. S. nie prowadziła magazynu, a A sp. z o.o. odbierała towar bezpośrednio od jego dostawcy na wskazanym przez niego placu przeładunkowym w miejscowości B. koło O. Na marginesie dodano, że strona wskazuje na B. koło Z., nie koło O., a raz w zeznaniach L. S. pojawia się plac przeładunkowy w B. Akta sprawy nie wskazują do kogo należy plac w B., natomiast właścicielami ani też najemcami nie są spółki B czy K,

- transakcje odbywają się w tym samym dniu, a żadna ze spółek (bezpośredni kontrahent, ale też kontrahenci kontrahenta), w tym strona, nie posiadają jednoznacznych dokumentów poza fakturami VAT potwierdzających dokonanie transakcji - kopii faksów, ofert potwierdzających ustalenia pomiędzy stronami, zapytań itd.

- występuje odwrócony łańcuch płatności; jak zeznał podatnik, najpierw wystawiał fakturę (na rzecz C s.r.o), za tę fakturę płacił Czech przelewem na konto bankowe w G, a on płacił swoim dostawcom w dniu otrzymania pieniędzy od Czecha albo w dniu następnym,

- płatności dokonywane na rzecz czeskiej spółki C. s.r.o. odbywają się walucie polskiej, w takiej też walucie są wystawione faktury VAT,

- A i C s.r.o. posiadają rachunki w tym samym banku - Bank G,

- wystawcy faktur nie kontrolują towarów, brak jest gwarancji i gromadzenia zapasów. Zebrane akta sprawy nie wskazują, aby stosowano kredyty kupieckie czy odroczone terminy płatności,

- faktury są sporządzane bez wcześniejszego fizycznego sprawdzenia czy istotnie nastąpiła transakcja - wystawiane są dokumenty, podczas gdy osoby je sporządzające nie widzą towaru, który jest przedmiotem transakcji,

- podatnik, jak sam zeznał, nigdy nie był świadkiem przewozu i przeładunku stali, którą sprzedawał, raz tylko widział na stacji paliw załadowany samochód ze stalą i skojarzył nr tego pojazdu z danymi z CMR.

Powyższe wydaje się być nieprawdopodobne zwłaszcza, że podatnik, przesłuchiwany w charakterze podejrzanego zeznał, że podpisywał czyste CMR w firmie A, a dane do CMR wypełniał kierowca, który odbierał towar. Po uzupełnieniu CMR przez czeską firmę K. przywoził mu CMR. Nadmienić tylko krótko należy, że nawet gdyby przyjąć te wyjaśnienia za wiarygodne, to fakt, że nawet gdyby podatnik rzekomo widział samochód ze stalą i skojarzył numery rejestracyjne pojazdu, to i tak nie byłoby możliwości przyporządkowania stali znajdującej się w samochodzie do danej faktury, a jedynie w takim przypadku można byłoby uznać, że czynność potwierdzona taką fakturą została dokonana,

- dokumenty CMR nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu towaru. Jak wynika ze złożonych zeznań, miejscem przeznaczenia towaru nie było miasto O. w Czechach. Z przedłożonych dokumentów CMR wynika, że pręty żebrowane sprzedane C s.r.o były rozładowywane w O., jednak z informacji będących w aktach sprawy wynika, że C s.r.o., z wyjątkiem siedziby w B., miała wynajęte jedynie powierzchnie magazynowe na terytorium Słowacji, sama działając jedynie jako pośrednik. Ponadto M. K. zeznał, że kilka razy był w Polsce w magazynach firmy A świadkiem załadunku towaru, który następnie w ramach pośrednictwa sprzedawał do firm ze Słowacji i Węgier, których nazw nie pamięta,

- przeprowadzone przez czeską administrację podatkową oględziny siedziby firmy C s.r.o., wskazują, że pod wskazanym adresem znajduje się budynek, w którym założono kilka firm, brak jest jednak skrzynki pocztowej firmy, a według oświadczenia pracownika administracji tegoż budynku, firma C s.r.o. pod tym adresem nie jest znana,

- podatnik nigdy nie był w siedzibie B sp. z o.o., jak również w siedzibie C s.r.o., a złożone zeznania, iż był i widział ten towar u Czecha w miejscowości O. wobec powyższych ustaleń należy uznać za nieprzekonywujące.

Podsumowując powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione przez B sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, do których się odwoływały. Przedmiotowe faktury były tzw. pustymi fakturami "sensu stricto", czyli jedynie samymi dokumentami, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyły transakcje w nich wskazane.

W sprawie nie zaistniały również przesłanki pozwalające uznać, iż fakturowane przez stronę transakcje były dostawami wewnątrzwspólnotowymi.

Z definicji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zawartej w art. 13 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że dla uznania czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Dokonującym dostawy jest natomiast podatnik, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. zarejestrowany jako podatnik VAT UE, a nabywcą podatnik zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego, przy czym wywóz musi nastąpić w wyniku dostawy, co oznacza, że nabywca musi nabyć prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel. Z przytoczonych regulacji prawnych wynika zatem, iż elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, jednak dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz towarów. Wywóz ten musi bowiem nastąpić w wyniku dokonania dostawy. Do zakwalifikowania czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów konieczny jest więc wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego oraz przejście ekonomicznego władztwa nad towarami na wskazanego w fakturze nabywcę, przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u. Skoro towar rzekomo zakupiony od T. sp. z o.o. nie istniał, to też nie może być mowy o przeniesieniu na D. s.r.o ekonomicznego władztwa nad towarami, których nie było w faktycznym obrocie gospodarczym. W świetle art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 3 u.p.t.u. prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Z uwagi na to, że dostawa wewnątrzwspólnotową uprawnia dostawcę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności. W rozpatrywanej sprawie strona nie dokonała dostaw wewnątrzwspólnotowych, bowiem nie dokonała przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel na rzecz C s.r.o., gdyż prawa takiego nie posiadała. Na wcześniejszych etapach transakcji łańcuchowych nie doszło do rzeczywistej dostawy towarów, co zostało potwierdzone rozstrzygnięciami wydanymi przez inne organy dla podmiotów będących uczestnikami karuzeli podatkowej. Konstruując definicję dostawy towarów dla celów podatku od towarów i usług, ustawodawca w art. 7 u.p.t.u. posłużył się celowo zwrotem "rozporządzania towarem jak właściciel", wskazując, że dostawa towarów nie jest tożsama z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji wskazano, że podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 , art. 124, art. 180, art. 187 oraz art. 191 i art. 192 O.p. nie są zasadne. Organ I instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy, a w swoich rozważaniach uwzględnił wszelkie okoliczności związane z obrotem prętami w zakresie spornych transakcji, mające wpływ na wynik niniejszej sprawy. Analiza dowodów zgromadzonych w sprawie nie jest dowolna, i stanowi dostateczną podstawę przyjętego ustalenia, iż transakcje zawierane pomiędzy B sp. z o.o., podatnikiem, a następnie C s.r.o. w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ dokładnie i rzetelnie wyjaśnił przesłanki, jakimi kierował się ustalając, że transakcje zarówno nabycia jak i sprzedaży nie miały miejsca, a w sprawie występowały tzw. "puste faktury" sensu stricto. Wykorzystanie w sprawie materiałów pochodzących z innych postępowań, w których strona nie brała udziału było, wbrew zarzutom odwołania, dopuszczalne. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (por. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07). Natomiast zasada związana z zapewnieniem stronie czynnego udziału w postępowaniu została w sprawie zachowana w związku dopełnieniem przez organ podatkowy wymogów proceduralnych, wynikających z przepisów art. 123 i art. 200 O.p. Powyższego nie zmienia również najnowszy wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C- 189/18, którego obszerne fragmenty zacytowano na str. 49 – 50 zaskarżonej decyzji, stwierdzając, że TSUE co do zasady nie zakwestionował możliwości korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań, a jedynie nałożył obowiązek zapoznania z nimi strony. W niniejszej sprawie strona miała zapewnioną możliwość wzięcia aktywnego udziału w postępowaniu, a zatem zarzut ten jest chybiony.

Nadto organ odwoławczy stwierdził, że w aktach sprawy znajduje się informacja o ostateczności decyzji wydanej wobec B sp. z o.o. (pismo Naczelnika US K.- [...] z dnia [...] r. znak: [...], karta nr 73, Tom I). Zaznaczono przy tym, że ostateczna decyzja podatkowa stanowi dowód mający walor dokumentu urzędowego (art. 194 O.p.), a do czasu obalenia tego domniemania organ podatkowy jest nią związany. Wprawdzie rzeczywiście wydana wobec K sp. z o.o. decyzja nie zawiera ustaleń dotyczących bezpośrednio transakcji tej firmy z B sp. z o.o. (firma nie przedłożyła bowiem dokumentów źródłowych, a organ miał do dyspozycji jedynie dokumenty pozyskane z innych postępowań), jednak na podstawie ustaleń dokonanych przez Dyrektora UKS w K. można wywieść wniosek, iż w kontrolowanym okresie spółka nie prowadziła sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a jej rola sprowadzała się wyłącznie do udziału w obrocie tzw. "pustymi fakturami" oraz do wystawiania faktur sprzedaży nie dokumentujących faktycznego obrotu towarowego. Dodatkowo fakt nieprzedłożenia żadnych dokumentów do kontroli świadczy o celowym działaniu mającym utrudnić weryfikację dokonanych transakcji. Ponadto, jak już wspomniano powyżej, matematyczna analiza zapisów w deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. wskazuje, że dostawy prętów żebrowanych na rzecz B sp. z o.o. nie zostały w niej ujęte, podobnie zresztą, jak nie ujęte w deklaracji za ten okres zostały zarówno nabycia jak i dostawy prętów żebrowanych w samej B sp. z o.o., co sugeruje, że transakcje te w ogóle nie miały miejsca. Potwierdzeniem powyższego jest również fakt, że transakcje pomiędzy B sp. z o.o. a K Sp. z o.o. regulowane były gotówką, przy czym gotówkę tę prezes spółki L. S. wręczał S., którego nazwiska, ani też adresu nie pamięta.

Nadto organ odwoławczy stwierdził, że nie dopatrzył się w aktach sprawy wzajemnie sprzecznych dowodów, nie wskazała ich także strona pomimo podniesienia takiego zarzutu. Całokształt okoliczności sprawy wskazuje na fakturowy obrót prętami żebrowanymi. Nikt z przedstawicieli wymienionych firm nie widział konkretnego towaru, nie organizował faktycznego transportu, L.S. zeznał bowiem, że nie organizował transportu stali, miał tylko zagwarantować spotkania dostawcy i odbiorcy w celu przeładowania stali, podatnik zeznał, że to czeskie spółki odbierały własnym transportem stal z magazynów B sp. z o.o., a M. K., który działał wyłącznie jako pośrednik, działalność wykonywał przy użyciu telefonu i Internetu. Zasadne jest więc stanowisko, że towaru nigdy nie było, a sam mechanizm polegał na wystawianiu fikcyjnych faktur.

Odnośnie kwestii weryfikowania wiarygodności kontrahentów przez podatnika zauważono, że w aktach brak dokumentów, które strona miała rzekomo uzyskać. Ponadto, formalne potwierdzenie zarejestrowania kontrahentów dla celów handlowych oraz podatkowych czy też upewnienie się, że nie zalegają w podatkach nie jest wystarczające do stwierdzenia dobrej wiary. Rejestracji takich dokonują, bowiem również podmioty biorące udział w transakcjach związanych z wyłudzeniem podatku od towarów i usług, stąd też poprawność formalna nie oznacza automatycznie poprawności faktycznej tych firm. Taka weryfikacja wiarygodności kontrahenta jest pobieżna i niewystarczająca. Jednocześnie zauważono, że twierdzenie pełnomocnika, że podatnik występował do właściwego urzędu skarbowego w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. pozostaje w sprzeczności z wyjaśnieniami samego zainteresowanego, który w "uzupełnieniu odwołania" stwierdził, że w czasie, gdy prowadził kontakty gospodarcze z podmiotami, nie było możliwości odpłatnego sprawdzenia kontrahenta w sposób szczegółowy.

W kwestii wcześniejszych trzech kontroli, w ramach których nie wykazano nieprawidłowości oraz późniejszego wszczęcia postępowania podatkowego, stwierdzono, że zgodnie z art. 165b § 1 O.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Wyjątkiem od "zasady przedawnienia" prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 165b § 1 ww. ustawy jest, stosownie do art. 165b § 3 pkt 2 O.p., sytuacja, gdy organ podatkowy otrzyma informację od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania. Ocena, czy informacje te uzasadniają wszczęcie postępowania podatkowego każdorazowo należy do organu podatkowego. Ustawodawca posłużył się tu pojęciem o charakterze ogólnym, co może wpłynąć na szerokie stosowanie tego wyjątku. Podkreślić jednak należy, że powinny to być informacje, których kontrolujący nie ujęli uprzednio w protokole kontroli, a zatem informacje nieznane dotąd kontrolującym (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 479/12). Informacje pozyskane w trakcie kontroli przeprowadzonej u kontrahenta podatnika (T. sp. z o.o.) doprowadziły do ustalenia, że pierwotnie rozliczenie podatku od towarów i usług u strony odbyło się w sposób nieprawidłowy, co pozwalało organowi I instancji na wszczęcie postępowania podatkowego, w ramach którego wydano decyzję wymiarową.

Zdaniem organu II instancji zeznania L. S. i M. K. nie są przekonywujące. Podejrzani nie przyznali się do popełnienia zarzucanych im czynów i złożyli wyjaśnienia, które jednak w żadnej mierze nie korelują z ustaleniami faktycznymi poczynionymi w sprawie. Ich relacje są sprzeczne i niespójne. Przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w C., a także w prowadzonym wobec niego postępowaniu podatkowym L. S. zeznał, że nie organizował transportu stali, miał tylko zagwarantować spotkania dostawcy i odbiorcy w celu przeładowania stali. Ponadto firma A odbierała towar bezpośrednio od dostawcy na wskazanym przez niego placu przeładunkowym w miejscowości B. koło O. Z zeznań podatnika wynika jednakowoż, że nigdy nie było on świadkiem przewozu i przeładunku stali, którą sprzedawał, a stal odbierały czeskie firmy własnym transportem z magazynów B sp. z o.o. z miejscowości B. Stal wysyłana do Czech nie była odbierana z magazynów A. Przesłuchany tymczasem na Komendzie Miejskiej Policji w B. prezes zarządu C s.r.o. – M. K. stwierdził, że był pośrednikiem, którego działalność wykonywana była przede wszystkim za pomocą telefonu i Internetu i chyba cztery razy osobiście był obecny przy załadunku materiału hutniczego w magazynach firmy A w Polsce. Chodzi o dwa różne miejsca przeładunkowe, których adresów nie pamięta. Odnosząc się z kolei do przedłożonej deklaracji dla podatku od wartości dodanej za styczeń 2012 r. złożonej przez C s.r.o. wyjaśniono, że samo wykazanie przez podatnika określonej podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w deklaracji nie pozwala na wnioskowanie o podstawach faktycznych tego rozliczenia podatkowego. Natomiast sprawdzenie tych podstaw przez organ podatkowy nie było możliwe, gdyż jak wynika z informacji otrzymanej od czeskiej administracji podatkowej - SCAC, zarówno pełnomocnik, jak i dyrektor wykonawczy nie zgłosili się do urzędu skarbowego, a spółka jako podatnik stała się nieosiągalna. Ponadto, zeznana M. K., zdaniem tut. organu, są o tyle mało prawdopodobne, że zapytany o nazwy odbiorców stali z terenów Słowacji i Węgier odpowiedział, że ich nie pamięta, podczas, gdy deklarowana przez niego wartość dostawy na rzecz tych państw wynosiła w styczniu 2012 r. około [...] koron czeskich, tj. około [...] zł.

Nie do przyjęcia, w ocenie organu, jest też próba przerzucenia odpowiedzialności, co do podjęcia decyzji odnośnie współpracy z zakwestionowanymi kontrahentami - na pracownika A W. G., ponieważ to podatnik, a nie pracownik odpowiada za wywiązywanie się z ciążących na nim obowiązków podatkowych i dochowanie staranności. Nadto zeznania w tym zakresie nie są spójne, gdyż raz podatnik twierdzi, że firmę B znalazł chyba w internecie, gdyż chodziło mu o duże ilości pręta żebrowanego (zeznania z dnia [...] r.), a kiedy indziej, że B Sp. z o.o. wyszukał W. G. (zeznania z dnia [...] r.), a firmę D s.r.o. znalazł wspólnie z pracownikiem. Z kolei sam W. G., zeznając w sprawie m.in. C s.r.o. wyjaśnił, że współpraca rozpoczęła się poprzez zapytanie drogą e-mailową i ofertę tę przekazał szefowej J. S. i to ona załatwiała szczegóły dotyczące zawarcia umowy i prowadzonej współpracy. Organ odwoławczy dodatkowo dokonał przeszukania sieci Internet, pod kątem informacji o ww. podmiocie, jednak nie ujawniło ono jakichkolwiek informacji o działalności handlowej podmiotu i oferowanych towarach, w tym w archiwalnych ogłoszeń.

W ocenie organu odwoławczego przesłuchanie W. G., J. S. oraz L. S. nie było niezbędne wobec już posiadanych dowodów, w tym z protokołów przesłuchania i konfrontacji informacji tam zawartych z pozostałymi wyjaśnieniami i zeznaniami innych świadków oraz pozostałymi zebranymi dowodami. Zasada zupełności materiału dowodowego, wynikająca z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Strona w żaden sposób nie wykazała prawa do odliczenia, zaś wskazywane przez nią dowody z przesłuchania świadków nie mogły doprowadzić do odmiennych ustaleń. Przesłanki do przeprowadzenia wskazanej jedynie w "uzupełnieniu odwołania" konfrontacji M. K. z L. S. nie zaistniały, gdyż w styczniu 2012 r. nie odnotowano transakcji pomiędzy stroną, a H Sp. z o.o., której prezesem był M. K. Ponadto na podstawie posiadanych informacji ustalono, że M. K. zmarł w dniu [...] r. Nadto zauważono, że wniosek w sprawie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów został złożony w dniu 13 czerwca 2017 r. przez adwokata L. K. Mimo stosownych wezwań pełnomocnictwo dla tegoż adwokata nie zostało złożone; poinformowano zatem, że w tym stanie rzeczy wniosek o przeprowadzenie wskazanych powyżej dowodów uważa się za bezprzedmiotowy.

W błędzie jest też pełnomocnik strony, twierdząc, że nie dokonano sprawdzenia w księgowości firmy pozostałej dokumentacji związanej z zakupem towarów ujętych w tych fakturach, a także, że nie dokonano analizy gospodarki magazynowej towarów oraz sprzedaży do kontrahentów firmy. Akta sprawy wskazują, że pręty żebrowane opisane na fakturach wystawionych przez B sp. z o.o. zostały w tych samych ilościach "odsprzedane" na rzecz C s.r.o., zatem nie wystąpiła konieczność ich magazynowania, natomiast w pozostałym zakresie nie kwestionowano dokonanej przez podatnika sprzedaży.

W kwestii zaś oceny świadomości strony co do udziału w nielegalnym procederze organ odwoławczy stwierdził, że podatnik będąc brokerem niewątpliwie musiał mieć świadomość fikcyjności dostaw. Jeśli czynności między rzekomymi kontrahentami są tak przeprowadzane, że podatnik nie musi w żaden sposób angażować się w przebieg transakcji zarówno po stronie zakupu, jak i sprzedaży, nie jest w ogóle zainteresowany pochodzeniem towaru, jego transportem, sprawdzeniem i odbiorem towaru, a dodatkowo okoliczności sprawy wskazują, że towar przechodzi przez łańcuch podmiotów, które również nic nie wiedzą o przebiegu transakcji, przy czym dla poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, pozyskiwanie nabywcy na towar o znacznej wartości nie stanowi problemu, również pozyskiwanie środków na zapłatę za towar, czy transport towarów nie wymaga szczególnego zaangażowania (zawsze transport jest wliczony w cenę), to uczestnik takich transakcji jest w pełni świadomy udziału w nadużyciu podatkowym. Wnioski poczynione w niniejszym postępowaniu są zbieżne z wynikiem śledztwa o sygn. akt [...] Prokuratury Okręgowej w C. m.in. przeciwko podatnikowi, co znajduje na dzień dzisiejszy odzwierciedlenie nie tylko w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów wobec osób biorących udział w tym procederze, m.in. wobec strony, ale również w sporządzonym w dniu [...] r. akcie oskarżenia przeciwko podatnikowi oraz L. S., który zacytowano na str. 55-56 zaskarżonej decyzji. Oskarżenie podatnika dotyczy przyjęcia na rachunek bankowy firmy A środków pieniężnych w kwocie [...] zł od firmy C s.r.o. jako zapłaty za rzekomy obrót stalą oraz częściowego przekazywania tych środków na rachunek B sp. o.o. jako zapłatę za rzekomy obrót stalą oraz przyjmowania faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu prętami metalowymi. L. S. oskarżono o potwierdzenie nieprawdy co do faktu zaistnienia transakcji kupna i sprzedaży prętów żebrowanych przez wystawienie faktur na rzecz podatnika.

Organ II instancji zakwestionował dopuszczalność dokonanego przez organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. sprostowania sentencji decyzji z kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2012 r. - [...] zł na kwotę [...] zł, co wynika z rozliczenia podatku od towarów i usług za przedmiotowy miesiąc, sporządzonego na 25 stronie ww. decyzji. Sprostowanie omyłki nie może bowiem prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia lub rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3901/17). Mając jednak na uwadze regułę określoną w art. 234 O.p., fakt, że różnica wynosi 1,00 zł, oraz kierując się naczelną zasadą szybkości i ekonomiki postępowania wyrażoną w art. 125 § 1 O.p. utrzymano w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego radca prawny zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 2 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż w okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe, podczas gdy z uwagi na instrumentalne (bezskuteczne) wszczęcie postępowania karno-skarbowego, bieg terminu przedawnienia nie został skutecznie zawieszony i upłynął w dniu 31 grudnia 2017 r., co skutkowało wydaniem decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, w sytuacji gdy organ odwoławczy winien był uchylić tą decyzję i umorzyć postępowanie,

2. przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 art. 194 § 1, oraz art. 199a § 1 i 2 O.p. poprzez:

- przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, że skarżący działał w ramach ustalonego wcześniej schematu w celu wyłudzenia nienależnego podatku od towarów i usług, które wynika z:

- łącznej oceny całego łańcucha transakcji i obciążenia skarżącego okolicznościami dotyczącymi podmiotów na innych etapach, co do których skarżący nie miał żadnych możliwości poznawczych,

- pominięcia tego, że skarżący, w okresie którego dotyczy decyzja, prowadził normalną działalność gospodarczą, miał rozwinięte zaplecze logistyczne i kadrowe oraz strukturę zatrudnienia uwzględniającą specjalizacje poszczególnych działów prowadzonej działalności, przy jednoczesnym uznaniu, że za typowe dla "oszustw karuzelowych uważa się to, że większość podmiotów w nich uczestniczących nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując (s. 43) oraz, że wszyscy opisani kontrahenci nie prowadzili działalności na własny rachunek nastawionej na osiągnięcie zysku, lecz świadomie uczestniczyli w zorganizowanym oszustwie podatkowym (s. 38),

- przypisywania wszelkich działań osobiście skarżącemu (lub oczekiwanie, że to skarżący osobiście powinien wszystkie działania podejmować), w sytuacji gdy w ramach jego przedsiębiorstwa działali pracownicy, którzy w zakresie powierzonych im obowiązków m.in. poszukiwali zbytu na towar, zajmowali się zamówieniami, wystawiali dokumenty księgowe itd., w tym m.in. W. G., który zajmował się obsługą handlową firmy A, wyszukiwaniem kontrahentów i sprzedażą stali do różnych podmiotów (s. 25),

- zaniechanie przesłuchania w postępowaniu odwoławczym w charakterze świadka J. S., L. S. i W. G., którzy posiadali istotne informacje na temat realności transakcji dokonywanych przez skarżącego, tj. faktu, że dostawy stali rzeczywiście miały miejsce, . .

- zmarginalizowanie znaczenia dowodów przemawiających na korzyść skarżącego, tj. protokołów kontroli podatkowej dotyczących przedmiotowego okresu, które nie wykazywały nieprawidłowości transakcji handlowych oraz nie zakwestionowały dokonanego na rzecz firmy A zwrotu podatku od towarów i usług, deklaracji dla podatku od wartości dodanej za miesiąc styczeń 2012 r. złożonej przez C s.r.o. do Urzędu Skarbowego O. [...], w którym potwierdzono zakup towarów od A i rozliczenie podatku od towarów i usług w czeskim urzędzie skarbowym, zeznań M. K., prezesa zarządu C s.r.o. w badanym okresie, który potwierdził transakcje dokonywane z A (s. 32), zeznań L. S., prezesa spółki B sp. z o.o. w okresie będącym przedmiotem postępowania, który wskazał, że spółka dokonała sprzedaży stali na rzecz A w tym okresie oraz że fizycznie uczestniczył w przeładunku (s.26), zeznań W. G., w których wskazywał na realność transakcji skarżącego oraz fakt, że był on odpowiedzialny za wyszukiwanie kontrahentów A i sprzedaż stali do różnych podmiotów (s. 25),

- pominięcie dyrektyw TSUE w zakresie prowadzenia postępowania wyjaśniającego pod kątem badania należytej staranności skarżącego w zakresie współpracy z jego kontrahentami, tj. B sp. z o.o. i C s.r.o. wskutek przyjęcia, iż "ustalenie, że do dostaw nie doszło, czyni zbędnym badanie tzw. dobrej wiary podatnika" (s. 41), podczas gdy organ nie wykazał, że skarżący świadomie uczestniczył w łańcuchu dostaw towarów, mających na celu oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług, co wszystko łącznie skutkowało wadliwą oceną dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny oraz nieprawidłowymi ustaleniami co do stanu faktycznego sprawy,

3. przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez sformułowanie decyzji w sposób uniemożliwiający prześledzenie toku rozumowania organu, przejawiające się w szczególności brakiem uzasadnienia dlaczego decyzja, której podstawą jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest uzasadniana tym, że transakcje skarżącego miały stworzyć pozory rzetelnie dokonanych transakcji (m.in. s. 33), tj. przesłanką z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., co skutkuje brakiem spójności i brakiem wyjaśnienia jej podstawy prawnej,

4. prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 2 Konstytucji RP przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w której nie ustalono występowania karuzeli podatkowej, a jedynie występowanie łańcucha transakcji, a również przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu zarówno, że hipoteza normy obejmuje transakcje pozorne, jak i przez błędną wykładnię w zakresie należytej staranności, dokonaną z pominięciem proeuropejskiej wykładni przepisów podatkowych, przejawiającą się:

- przypisaniem transakcjom skarżącego cech występujących na innych etapach transakcji (co wynika z dokonania "zbiorczej" oceny łańcucha, w którym działał skarżący, z naruszeniem nakazu oceny "konkretnej transakcji", bez odwoływania się do transakcji późniejszych czy wcześniejszych występujących w ustalonym łańcuchu dostaw),

- pominięciem tego, że oszukańczy charakter transakcji w łańcuchu skarżącego wynika z tego, że na wcześniejszych etapach w łańcuchu wystąpił "znikający podatnik", a nie ze sposobu nawiązania i prowadzenia współpracy skarżącego z jego dostawcą czy odbiorcą,

- uznaniem, że dokonana przez skarżącego weryfikacja kontrahentów jest pobieżna i niewystarczająca (s. 51), przy jednoczesnym braku wskazania działań, jakie winien był podjąć skarżący, aby sprawdzić czy na innych etapach obrotu w łańcuchu transakcji nie wystąpił podmiot, który okazał się "znikającym podatnikiem" ani w jaki sposób te (niezidentyfikowane) działania miały być na tyle istotne, że ich zaniechanie świadczy o braku należytej staranności,

- nałożeniem na skarżącego obowiązku kontroli każdego kontrahenta w celu wykluczenia potencjalnych nieprawidłowości po jego stronie, podczas gdy zgodnie z wykładnią TSUE powinność takiej kontroli spoczywa na podatniku dopiero wtedy, gdy poweźmie wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta,

- usankcjonowaniu domniemania złej wiary skarżącego, na którego przerzucono obowiązek udowodnienia, że wystarczająco zweryfikował kontrahentów, podczas gdy to do organów należy wskazanie dowodów wzruszających domniemanie dobrej wiary podatnika, w oparciu o okoliczności weryfikowalne,

co wszystko łącznie skutkowało przypisaniem skarżącemu nienależytej staranności w kontaktach z jego kontrahentami.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. oraz umorzenie postępowania w sprawie. W skardze zawarto też wniosek o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Nadto pełnomocnik wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z n/w dokumentów:

- postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. o częściowym umorzeniu dochodzenia, [...],

- postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. o zawieszeniu dochodzenia [...] na okoliczność wszczęcia wobec skarżącego postępowania karno-skarbowego jedynie w celu sztucznego utrzymania stanu wymagalności zobowiązania podatkowego, braku aktywności organu skarbowego w postępowaniu o przestępstwo skarbowe,

- faktury nr [...] z dnia [...] r., faktury nr [...] z dnia [...] r., faktury nr [...] z dnia [...] r., faktury nr [...] z dnia [...] r., w których jako odbiorca figuruje C s.r.o. wraz z dokumentami CMR,

- faktury nr [...] z dnia [...] r., faktury nr [...] z dnia [...] r., faktury nr [...] z dnia [...] r., faktury nr [...] z dnia [...] r. wystawionych przez B sp. z o.o. wraz zestawieniami kontrolnymi,

- analitycznej ewidencji obrotów i sald dotyczącej C s.r.o. i B sp. z o.o. obejmującej okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 stycznia 2012 r. wraz z kontrolnym zestawieniem zakupu (B sp. z o.o.) i sprzedaży (C s.r.o.), na okoliczność, iż przedmiotowe faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, faktycznego władztwa skarżącego nad towarem, posiadania przez skarżącego pełnej dokumentacji księgowej potwierdzającej transakcje,

- dokumentów związanych z rejestracją kontrahenta B sp. z o.o. — zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON z dnia 8 września 2011 r., potwierdzenie nadania numeru identyfikacji podatkowej z dnia 7 września 2011 r., dokumenty rejestrowe, w tym KRS,

- dokumentów związanych z rejestracją kontrahenta C s.r.o. - wypis z Rejestru Przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Okręgowy w O. z dnia [...] r. wraz z tłumaczeniem, decyzja o rejestracji z dnia [...] r., weryfikacja kontrahenta jako podatnika VAT czynnego z dnia [...] r.,

na okoliczność weryfikacji przez skarżącego swoich kontrahentów przed podjęciem z nimi współpracy.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podniósł, że organ II instancji naruszył przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, iż w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego i wydania decyzji w sytuacji, gdy postępowanie z uwagi na upływ terminu przedawnienia było bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu. Wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe w sposób instrumentalny ma bowiem ten skutek, że nie można uznać, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Na potwierdzenie powyższego, pełnomocnik przytoczył aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 465/20, a także stanowisko WSA we Wrocławiu wyrażone w wyrokach z dnia 22 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/ Wr 365/19 i I SA/Wr 366/19, w których wskazano, że w demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji R.P., art. 2 TUE) nie ma podstaw do wykorzystywania przez organy podatkowe przypisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. niezgodnie z jego celem (nadużycia prawa).

W niniejszej sprawie, zdaniem pełnomocnika okoliczności sprawy wskazują na to, że postępowanie o przestępstwo skarbowe wszczęto celem zapobieżenia przedawnieniu należności publicznoprawnej, o czym świadczy fakt, że postanowienie z dnia 25 września 2017 r. o przedstawieniu zarzutów o czyn z art. 76 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. zostało wydane na krótko (niewiele ponad 3 miesiące) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego weryfikowanego w przedmiotowej sprawie, tj. podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r., jak również na krótko przed przedawnieniem karalności czynu z art. 76 § 2 k.k.s., która ustaje także wówczas, gdy następuje przedawnienie należności podatkowej, której dotyczy. W tym miejscu przywołał fragment uzasadnienia powołanych wcześniej wyroków WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 365/19 i sygn. akt I SA/Wr 366/19. Jednocześnie zaznaczył, że karalność drugiego z zarzucanych skarżącemu czynów tj. art. 61 § 1 k.k.s., na moment wszczęcia postępowania karno-skarbowego była już przedawniona, co potwierdził sam organ w postanowieniu z dnia [...] r. o częściowym umorzeniu dochodzenia. Zdaniem pełnomocnika, świadczy to o braku rzetelności organu skarbowego i podejmowaniu prób przerwania biegu terminu przedawnienia wszelkimi możliwymi sposobami.

Na poparcie powyższego rozumowania, zwrócił również uwagę na terminy wszczęcia postępowania podatkowego ([...] r.) i postępowania karno-skarbowego ([...] r.), które dotyczyło tej samej należności i było prowadzone przez ten sam podmiot — Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. i wyraził zdanie, że organ mając wątpliwości co do rzetelności działań skarżącego, winien był prowadzić jednocześnie postępowanie karno-skarbowe, a skoro tego nie zrobił, to oznacza, że jedynym celem tych działań było zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Kolejnym argumentem przemawiającym za nadużyciem prawa przez organ skarbowy, zdaniem pełnomocnika, był brak aktywności organu w postępowaniu karno-skarbowym. Jedynym działaniem organu prowadzącego dochodzenie, które mogłoby wyjaśnić okoliczności sprawy, było przesłuchanie podatnika w dniu [...] r. Postępowanie zostało zawieszone postanowieniem z dnia [...] r. i podjęte dopiero w dniu [...] r., tj. wyniku wydania zaskarżonej decyzji. Brak aktywności organu skarbowego w postępowaniu karno-skarbowym świadczy o tym, że zostało one wszczęte w sposób instrumentalny, co potwierdza choćby wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt: I SA/Łd 45/20.

W powyższych okolicznościach do sądu administracyjnego należeć będzie, zdaniem pełnomocnika, zbadanie legalności działania organu II instancji, co stanowić będzie przejaw realizowania jednej z fundamentalnych zasad konstytucyjnych, jaką jest zasada demokratycznego państwa prawa, urzeczywistniająca zasadę sprawiedliwości społecznej.

W dalszych wywodach skargi, uzasadniając naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 art. 194 § 1, oraz art. 199a § 1 i 2 O.p. pełnomocnik stwierdził, że faktury zakupu, w których jako wystawca figuruje B sp. z o.o. oraz faktury sprzedaży, w których jako odbiorca figuruje C s.r.o. odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zaś skarżący zachował należytą staranność w kontaktach z tymi kontrahentami. Odmienne - jego zdaniem błędne - stanowisko organów wynika w szczególności z błędów na etapie postępowania dowodowego (przy zbieraniu dowodów, ustalaniu stanu faktycznego, a następnie przy ich ocenie). Zdaniem autora skargi, organy obu instancji dokonały zbiorczej oceny całego łańcucha, w którym uczestniczył skarżący i obciążyły go okolicznościami, które wystąpiły na wcześniejszych etapach transakcji, o których nie miał on wiedzy. Nawet jeśli działalność kontrahentów mogła być obarczona nieprawidłowościami, nie powinny być one automatycznie przerzucane na samego skarżącego. Współpraca skarżącego z B sp. z o.o. i C s.r.o. nie była ukrywana, tylko była transparentna i wszystkim wiadoma. Skarżący nie może być również obciążany okolicznością, że działalność dostawcy na wcześniejszym etapie łańcucha, tj. spółki K Sp. z o.o., była pozorna (o ile faktycznie takową była), a prezesi tej spółki byli typowymi "słupami" (s.31). Spółka K Sp. z o.o. nie była bowiem kontrahentem A, zatem skarżący nie miał co do niej żadnych możliwości poznawczych. Tym bardziej skarżący nie miał wiedzy o działalności N a.s. (dostawcy prętów żebrowanych na rzecz K Sp. z o.o. - s. 39), która miała być działalnością fikcyjną (s. 44).

Według pełnomocnika prawo podatnika nie może ucierpieć z tego powodu, że w łańcuchu dostaw wystąpi transakcja, która stanowi oszustwo w podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik nie wie i nie mógł się dowiedzieć o charakterze tej transakcji. Organ w niedozwolony sposób przypisuje skarżącemu zdarzenia wymykające się jego możliwościom poznawczym, a dotyczące innych szczebli obrotu towarem (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 maja 2012 r., sygn. VIII SA/Wa 77/12 oraz wyrok NSA, sygn. akt I FSK1610/12).

Kwestionując poszczególne stwierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji, autor skargi (w punktach od 2-5), podniósł, że pręty żebrowane objęte fakturami były transportowane do A, tam były rozładowywane i tego samego dnia przyjeżdżał transport czeski (zeznania W. G., s. 25), wobec czego błędne jest twierdzenie organu, że pręty żebrowane opisane na fakturach wystawionych przez B sp. o.o. zostały w tych samych ilościach "odsprzedane" na rzecz C s.r.o., zatem nie wystąpiła konieczność ich magazynowania (s. 54). Fakt, że stal tego samego dnia została sprzedana, nie jest tożsama z tym, że nie wymagała magazynowania. Jak wskazał świadek W. G., stał była bowiem rozładowywana w K. - w firmie A. Podkreślono przy tym, że towar posiadał pełną dokumentację księgową: faktury, dokumenty CMR, zestawienia zakupu i sprzedaży. Ilość towaru oznaczona w fakturach odpowiada ilości wskazanej w zestawieniach kontrolnych. Z zestawienia kontrolnego sprzedaży wynika, że towar sprzedany C s.r.o. znajdował się w magazynie nr 1. Ponadto pręty żebrowane z uwagi na brak cech rozróżniających je względem siebie, prawo cywilne kwalifikuje jako rzeczy oznaczone co do gatunku, tym bardziej nie należało odmawiać skarżącemu prawa do wykazania jego dobrej wiary w celu przedstawienia bliższych okoliczności ich nabycia. Organ tymczasem postawił tezę o świadomym udziale skarżącego w oszukańczym procederze, pomijając badanie jego dobrej wiary (s. 41).

Pełnomocnik wskazał ponadto, że skarżący w weryfikowanym okresie miał rozwinięte zaplecze logistyczne i kadrowe oraz strukturę zatrudnienia uwzględniającą specjalizacje poszczególnych działów prowadzonej działalności. O realności i rzetelności działalności podatnika świadczy również to, że przeprowadzane w przedsiębiorstwie skarżącego kontrole podatkowe (w tym protokoły znajdujące się w aktach niniejszej sprawy) nie wykazywały nieprawidłowości. Nie sposób zatem przyjąć twierdzeń organu, że działalność skarżącego była typowa dla "oszustw karuzelowych". W ramach rozbudowanej struktury zatrudnienia w A działali natomiast pracownicy, którzy w zakresie powierzonych im obowiązków m.in. poszukiwali zbytu na towar, zajmowali się zamówieniami, wystawiali dokumenty księgowe itd. Pracownikiem w przedsiębiorstwie skarżącego był zatrudniony na stanowisku handlowca W. G., który zajmował się obsługą handlową firmy A, wyszukiwaniem kontrahentów i sprzedażą stali do różnych podmiotów (s. 25). Z uwagi na powyższe, niesłuszne jest przypisywanie wszelkich działań w zakresie pozyskiwania i weryfikacji kontrahentów osobiście skarżącemu (lub oczekiwanie, że to skarżący osobiście powinien wszystkie działania podejmować - s.52), w sytuacji gdy w ramach jego przedsiębiorstwa działali pracownicy, w tym W. G., który sam przyznał (podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] r. w Wydziale w C. Zarządu w K. CBS KGP), że takich czynności dokonywał.

Zdaniem pełnomocnika w sprawie zaniechano czynności dowodowych, które pozwoliłyby ustalić okoliczności kluczowe dla sprawy. Uniemożliwiło to ustalenie stanu faktycznego, jak i jego wszechstronną ocenę. Żądania przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: W. G., J. S. i L. S. były zasadne z tego względu, że posiadali oni istotne informacje na temat realności transakcji dokonywanych przez skarżącego, tj. faktu, że towar objęty fakturami był w rzeczywistym obrocie, że skarżący w sposób rzetelny prowadził dokumentację księgową i dołożył należytej staranności w weryfikacji swoich kontrahentów. W niniejszej sprawie organy oparły swoje ustalenia faktyczne na podstawie materiałów pochodzących z innych postępowań, w tym takich, w których skarżący nie brał udziału, natomiast materiały zebrane w postępowaniu karnym i innych postępowaniach podatkowych nie były wystarczające do wyjaśnienia okoliczności sprawy, które powinno nastąpić w oparciu o zeznania ww. świadków złożone w przedmiotowym postępowaniu. Wnioskowane dowody miały potwierdzić, że zakwestionowane dostawy rzeczywiście miały miejsce. Nieuwzględnienie powyższych wniosków dowodowych powoływanych przez skarżącego w celu wykazania jego należytej staranności w jego konkretnych transakcjach jest naruszeniem proceduralnym mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, co znajduje uzasadnienie w wyroku NSA z dnia 24 września 2018 r., sygn. akt I FSK

1794/16 oraz z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1933/16. Niedopuszczenie dowodów na okoliczności stanowiące meritum sprawy, bo dotyczące kwestii dokonania transakcji, zachowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, w praktyce zablokowało inicjatywę dowodową skarżącego, co również usankcjonował organ odwoławczy naruszając przepisy postępowania. Powyższe, należy zakwalifikować jako naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 121 O.p.

Według pełnomocnika organ odwoławczy, oparł ustalenia stanu faktycznego sprawy jedynie na tych dowodach, które były korzystne dla organu, przy jednoczesnym zmarginalizowaniu dowodów przemawiających na korzyść skarżącego, tj.: zeznań świadka M. K. (z dnia [...] r. złożonych w postępowaniu karnym), prezesa i jedynego wspólnika C s.r.o. w badanym okresie, który wskazał m.in., że A handlowała materiałami hutniczymi i świadczyła usługi transportowe, chyba cztery razy osobiście był obecny przy załadunku materiału hutniczego w magazynach firmy A w Polsce, w trakcie osobistej wizyty w większości rozmawiał bezpośrednio z właścicielem lub przedstawicielem handlowym A (s. 32); zeznań L. S. (złożonych w postępowaniu podatkowym dotyczącym spółki B sp. z o.o.), prezesa B Sp. z o.o. w okresie będącym przedmiotem postępowania, który wskazał, że spółka dokonywała sprzedaży na rzecz A, że firma A odbierała towar bezpośrednio od dostawcy i że fizycznie uczestniczył w przeładunku (s. 26); zeznań W. G. (z dnia [...] r. złożonych w postępowaniu karnym), pracownika A, zatrudnionego w A na stanowisku handlowca, który zeznał, iż zamówienie od czeskich spółek przychodziło drogą mailową, stal była odbierana transportem czeskim z miejsc wskazanych przez dostawców stali dla A, stal ze spółki F była ładowana transportem A w C. przy ul. [...], przewożona do K. do A, tam była rozładowywana i następnie tego samego dnia przyjeżdżał transport z czeskich spółek. Organ odwoławczy pominął również znaczenie przedłożonej w toku postępowania (wraz z pismem z dnia 6 kwietnia 2017 r.) deklaracji dla podatku od wartości dodanej za okres podatkowy styczeń 2012 r., złożonej przez C s.r.o. do Urzędu Skarbowego O. wraz z potwierdzeniem złożenia deklaracji w formie elektronicznej, a także pominął znaczenie świadczących na korzyść strony protokołów kontroli podatkowej. W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że otrzymywanie przez podatnika protokołów niezawierających zastrzeżeń co do transakcji z kontrahentami, stanowi okoliczność utwierdzającą dobrą wiarę podatnika (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1703/19). Zdaniem pełnomocnika wobec wadliwej oceny dowodów dokonanej przez organ w niniejszej sprawie, dokonano również nieprawidłowych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy. Organ II instancji błędnie stwierdził, że w rzeczywistości nie dochodziło do dostaw towarów objętych fakturami, czego skarżący był świadomy i tym samym bezpodstawnie zwolnił się z obowiązku badania dobrej wiary podatnika. Stawiając tezę o uczestnictwie skarżącego w oszustwie podatkowym, uzasadniono ją w szczególności argumentami zawartymi na str. 44-45 decyzji. Jednak powyższe założenia nie świadczą w żaden sposób, że podatnik był świadomy uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Wskazują jedynie na brak rozeznania organu w realiach prowadzenia działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności, dokonywanie transakcji w tym samym dniu, podobnie jak brak gwarancji czy gromadzenia zapasów, nie wskazuje w żaden sposób na oszukańczy charakter transakcji. Wynika natomiast z przyjętych uprzednio przez strony zasad współpracy. Zatrudniony na stanowisku handlowca W. G. wskazał, że stal ze spółki F (uprzednio B sp. z o.o.) ładowana była transportem A w C., przewożona do K., tam rozładowywana i tego samego dnia przyjeżdżał transport z czeskich spółek (s. 25). Z kolei odwrócony łańcuch płatności, stanowi przejaw wolności gospodarczej, co potwierdzono w wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 433/19. Ponadto zarzut, iż wystawcy faktur nie kontrolowali towarów, nie może obciążać skarżącego, skoro ewidencjonował on towary w ramach swojej gospodarki magazynowej. W tym sensie zarzut braku gromadzenia zapasów nie odpowiada prawdzie. Organ nie może dowodzić złej wiary skarżącego w oparciu o dowolną interpretację cech ocenianej transakcji. Obowiązkiem organu jest udowodnienie świadomości skarżącego co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, nie zaś dowolne wnioskowanie o tym z przyjętych reguł prowadzonej działalności gospodarczej. Zarzut dotyczący sporządzania faktur bez wcześniejszego fizycznego sprawdzenia czy istotnie nastąpiła transakcja jest dla skarżącego niezrozumiały. Pracownicy skarżącego widzieli towar, towar był ujmowany w stanach magazynowych. Skarżący rozumiał mechanizmy transportu towarów, dokumenty CMR potwierdzały jego dostawy, podatek po stronie czeskiej podlegał rozliczeniu. Z tych okoliczności nie sposób wyprowadzić zarzutu, że skarżący wystawiał faktury nie rozumiejąc, ani też nie sprawdzając systemu obiegu towaru. Nieuprawnione jest przy tym tworzenie przez organ schematów przebiegu obrotu gospodarczego, których realizowanie warunkuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Co do kwestii dokonywania płatności przez czeską C s.r.o. w walucie polskiej i wystawiania w tej walucie faktur, pełnomocnik wskazał, że nie stanowi to okoliczności obciążającej skarżącego. Taką praktykę przyjęli kontrahenci, m.in. celem uniknięcia różnic kursowych. Z tego samego powodu spółki posiadały rachunek bankowy w tym samym banku. Odnośnie wskazania przez organ, że oględziny siedziby firmy C s.r.o. wykazały, że pod wskazanym adresem (w miejscowości B.) brak jest skrzynki pocztowej firmy, firma pod tym adresem nie jest znana podniesiono, iż nie może to świadczyć o świadomym udziale skarżącego w oszukańczym procederze. Jak wskazał sam organ na s. 45, skarżący nie był w siedzibie C s.r.o., więc nie mógł mieć wiedzy czy spółka rzeczywiście działa pod tym adresem (tym bardziej, że dostawy od A odbierał transport czeski - m.in. s. 23,24,25). Poza tym organ nie wskazuje kiedy zostały przeprowadzone ww. oględziny. Należy zatem przyjąć, że zostały przeprowadzone w okresie późniejszym niż weryfikowany w niniejszej sprawie (w 2014 r. — s. 32), co nie wyklucza, że w 2012 r. spółka rzeczywiście działała pod tym adresem. Jednocześnie pełnomocnik powołał wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. C-277/14 (teza 35), w którym stwierdzono, iż wizytacja siedziby nie jest obowiązkiem podatnika, nie może też być okolicznością przemawiającą za złą wiarą.

W ocenie autora skargi uzasadnienie decyzji zostało sformułowane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 6 O.p., ponieważ uniemożliwia prześledzenie toku rozumowania organu odwoławczego. Decyzja jest uzasadniana wszelkimi możliwymi argumentami. Mimo, że jest oparta na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (tj. że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane) to jednocześnie jest uzasadniana tym, że transakcje miały stworzyć pozory rzetelnie dokonanych transakcji (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.). Skutkuje to jej brakiem spójności i brakiem wyjaśnienia jej podstawy prawnej. Gdyby ustawodawca chciał zrównać wszystkie przesłanki odmowy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, nie wyszczególniałby ich w odrębnych przepisach. Uczynił to jednak, bowiem przesłanki art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy "faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane" są zasadniczo różne od przesłanek art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c tej ustawy "faktury potwierdzają dokonanie czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego". Stawianie zarzutu, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, nie jest tożsame z dokonywaniem transakcji pozornych. Na wadliwość tego rodzaju uzasadnienia wskazał NSA w wyroku z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 462/16. Zdaniem pełnomocnika organ odwoławczy z jednej strony wskazuje, że "niewątpliwie podatnik wiedział, a przynajmniej powinien był wiedzieć o nierzetelności transakcji, skoro przyjmowane do odliczenia faktury były fakturami "pustymi" sensu stricto" (s. 41) i że "transakcje, w których zaangażowany był Z. S. spełniają przesłanki do uznania ich za "transakcje karuzelowe" (s. 43), natomiast z drugiej strony wskazuje, że skarżący "miał pełną świadomość uczestniczenia w procederze pozornych transakcji kupna-sprzedaży" (s. 33), co stanowi błąd, który uzasadnia uchylenie decyzji w całości.

W dalszych wywodach skargi stwierdzono, że w uzasadnieniu decyzji powoływane są wszelkie możliwe argumenty, również te które nie odpowiadają podstawie prawnej rozstrzygnięcia. Podstawy decyzji nie może stanowić powołany przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., albowiem wbrew twierdzeniom o funkcjonowaniu skarżącego w schemacie oszustwa karuzelowego nie ustalono, aby karuzela podatkowa w ogóle występowała, poprzestając na ustaleniu funkcjonowania skarżącego w łańcuchu transakcji. Skarżący w weryfikowanym okresie prowadził normalną działalność gospodarczą, miał rozbudowane zaplecze logistyczne i kadrowe, rozbudowaną strukturę zatrudnienia uwzględniającą specjalizacje poszczególnych działów prowadzonej działalności. Nawet jeśli przyjąć, że na innych etapach w łańcuchu skarżącego występowały nieprawidłowości, to charakteru transakcji skarżącego nie można określać w odniesieniu do całego łańcucha. Przy założeniu, że występuje karuzela podatkowa, transakcje ocenia się przez ich indywidualne cechy, nie przez cele i rezultat całego łańcucha. Stąd nienaturalności działań na innych etapach nie można przenosić na transakcje skarżącego. Skarżący nie wie czy działalność jego kontrahentów mogła być obarczona nieprawidłowościami. Przede wszystkim jednak nie powinny być one automatycznie przerzucane na skarżącego. Organ zarzucając skarżącemu pełną świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym pomija, że oszustwo nie ma źródła w transakcjach skarżącego, lecz w występowaniu na wcześniejszych etapach obrotu, tzw. znikającego podatnika (którym zdaniem organu był K Sp. z o.o. - s. 43). Gdyby nie występowanie znikającego podatnika, łańcuch, w którym uczestniczył skarżący nie byłby związany z oszustwem. W tym miejscu podkreślono, że zgodnie z orzecznictwem TSUE w razie ustalenia, że transakcje były wykonywane w ramach łańcucha, charakter danej transakcji w łańcuchu należy rozpatrywać odrębnie. Cel i rezultat przewidziany dla "łańcucha" nie jest tożsamy z celem i rezultatem pojedynczych transakcji, a prawo podmiotu do uzyskania zwrotu podatku zapłaconego od transakcji powinno być oceniane w kontekście konkretnej transakcji, w której podmiot gospodarczy uczestniczył, w tym z uwzględnieniem motywów dla których w niej uczestniczył (dla potwierdzenia powyższego pełnomocnik powołał wyrok w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03). Tymczasem organ obciążył skarżącego odpowiedzialnością za działania innych podmiotów pozostających w tzw. łańcuchu transakcji, które mogły dopuścić się oszustwa podatkowego tylko z tego powodu, że byli jego kontrahentami. Postępowanie dowodowe nie wykazało, aby skarżący wiedział o tzw. "znikającym podatniku" ani tego, że mógł mieć jakikolwiek wpływ na transakcje poprzedzające zakup stali przez niego samego. Skarżący prowadzący rzetelną i dobrze prosperującą firmę został w sposób nieświadomy wciągnięty w proceder zorganizowany przez osoby trzecie.

Skarżący, co podkreślono, jednolicie weryfikował swoich kontrahentów przed podjęciem z nimi współpracy. Żądał mianowicie dostarczenia dokumentów związanych z rejestracją firmy kontrahenta — zaświadczenia o wpisie do ewidencji gospodarczej lub KRS, nadania NIP, REGON oraz w zakresie zarejestrowania w ewidencji właściwego urzędu skarbowego jako podatnika VAT czynnego. Wyżej wymienione dokumenty zostały doręczone przez kontrahentów. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że "taka weryfikacja wiarygodności kontrahenta jest pobieżna i niewystarczająca" (s. 51). Organ nie wskazał jednak, jakie działania winien był podjąć skarżący, aby w sposób wyczerpujący zweryfikować swoich kontrahentów oraz sprawdzić czy na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dystrybucji nie wystąpił podmiot, który okazał się "znikającym podatnikiem" ani w jaki sposób te (niezidentyfikowane) działania miały być na tyle istotne, żeby świadczyły o braku należytej staranności. Zwłaszcza, że nawet brak weryfikacji nie oznacza, że podatnik wie, iż uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo w podatku od towarów i usług (por. wyrok TSUE z dnia 6 września 2012 r., C-324/11). Z uwagi na otrzymane od kontrahentów dokumenty oraz protokoły kontroli skarbowej, które nie wykazały nieprawidłowości w zakresie transakcji z tymi kontrahentami, skarżący nie miał podstaw do powzięcia wątpliwości wobec swoich kontrahentów. Tak samo jak nie musiał przejmować roli organu podatkowego i przeprowadzać kontroli kontrahentów w celu ustalenia czy może rzeczywiście jakieś nieprawidłowości występują.

Zdaniem autora skargi organ, nie uwzględniając wykładni TSUE, stawia tezę o świadomości (brak należytej staranności w ogóle pomija, zakładając czysty zamiar) skarżącego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Obciążenie strony okolicznościami występującymi na wcześniejszym etapie obrotu i niedotyczącymi transakcji skarżącego np. tym, że prezesi spółki K Sp. z o.o. nie posiadali wiedzy na temat transakcji i firm, z którymi spółka miałaby współpracować oraz że byli typowymi "słupami" (s. 31), rażąco narusza obowiązujące prawo. Jak wskazano w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. (w sprawach C- 80/11 i C-142/11) organ podatkowy chcąc pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku od towarów i usług musi wykazać jego wiedzę o tym, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu. Organ nie może wymagać podejmowania standardowych kontroli ponieważ leży to w wyłącznej gestii odpowiednich organów, nie podatników. Tak samo nie może wymagać od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem (vide: wyrok w sprawie C-642-463/11). Dopiero, gdy podatnik powziął wiedzę o przestępstwie, przedsiębiorca powinien upewnić się co do wiarygodności swojego kontrahenta (teza 60 uzasadnienia wyroku). Organ nie może wymagać, by podatnik czynności te podejmował standardowo. Wątpliwości muszą istnieć przed sprawdzeniem, muszą być causa dodatkowego sprawdzania kontrahentów. Nie mogą być następstwem czynności sprawdzających. Taka wykładnia obowiązuje też w krajowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA w Warszawie z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 664/14, z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 576/13, z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 1417/13). Skarżący nie miał podstaw do powzięcia wątpliwości wobec swoich kontrahentów.

Zdaniem pełnomocnika, mimo że art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c u.p.t.u. nie jest wskazywany jako podstawa rozstrzygnięcia, to decyzja jest uzasadniana również pozornością działań skarżącego (m.in. s. 33). Teza o pozorności transakcji skarżącego oraz nadużyciu prawa wymaga analizy stanu faktycznego w oparciu o przepisy prawa wskazane w art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit c u.p.t.u. To z kolei rodzi obowiązek dostrzeżenia implikacji prawa cywilnego na rozstrzygany przypadek, który rodzi skutki w sferze zobowiązań publicznoprawnych. Wskazując na pozorność transakcji (niezależnie od tego, że wskazane wyżej okoliczności tej pozorności w działaniach skarżącego przeczą), przepisem, który ewentualnie mógł w sprawie znaleźć zastosowanie jest art. 83 k.c., zgodnie z którym czynność prawna dokonana dla pozoru jest nieważna. Z drugiej jednak strony, organ badając przesłanki art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit c u.p.t.u. winien był rozważyć, czy czynności zarzucane skarżącemu zmierzały do obejścia prawa art. 58 § 1 k.c. (wówczas rzeczywiście zaistniały), czy też były jedynie symulowane dla uzyskania konkretnego skutku prawnego (por. wyrok SN z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II UK 460/15). W niniejszej sprawie, zdaniem pełnomocnika, mogła zajść również pozorność względna, na dowód czego powołano wyrok SN z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt I CSK 326/15, w którym wskazano, że "pozorność względna, zwana też relatywną, zachodzi, gdy strony zawierają czynność pozorną tzw. symulowaną w celu ukrycia innej, rzeczywiście nie zamierzonej i dokonanej (czynność ukryta tzw. dysymulowana); rzeczywistym zamiarem stron jest wywołanie innych skutków niż wynikałoby to z ujawnionych oświadczeń. W wypadku pozorności względnej spełnienie świadczenia nie przesądza jeszcze o braku pozorności umowy". Powyższe okoliczności, zdaniem pełnomocnika, zostały przez organ pominięte, co przy stawianej tezie o pozorności wynika z niezastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit c u.p.t.u. W ocenie autora skargi jest to błędne i stanowi naruszenie prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 9 marca 2021 r. pełnomocnik strony podtrzymał wszystkie dotychczasowe twierdzenia, wnioski i zarzuty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia 11 września 2020 r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. określającą wobec skarżącego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. w kwocie [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy.

Kontrolę tę rozpocząć należy od wskazania, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) w związku z Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału.

Sporna w niniejszej sprawie jest kwestia czy transakcje, których przedmiotem były pręty żebrowane wymienione w zakwestionowanych fakturach zakupu oraz fakturach sprzedaży, miały miejsce w rzeczywistości, a więc czy skarżący miał prawo do: obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu za styczeń 2012 r., w których jako wystawca figuruje: B Sp. z o.o. oraz do zaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży za styczeń 2012 r. i rozliczenia w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów faktur wystawionych na rzecz czeskiego kontrahenta: C s.r.o. przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0%, dotyczących transakcji sprzedaży towarów (wykazanych uprzednio w zakwestionowanych fakturach zakupu)

Rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu wymaga uprzedniego rozpatrzenia zarzutu przedawnienia.

Zgodnie z regulacją ogólną z art. 70 § 1 O.p. omawiane zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2017 r. W niniejszej sprawie zaistniały jednak zdarzenia skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70 c tej ustawy.

Na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W art. 70c O.p. ustanowiono natomiast obowiązek, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Niezawiadomienie podatnika najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uznaje się za okoliczność powodującą bezskuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, mimo wystąpienia zdarzenia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wszczął wobec skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A, dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na:

- naruszeniu normy z art. 89a ust. 1-7 u.p.t.u. poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym wprowadzając w błąd właściwy organ podatkowy, narażając na nienależyty zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w miesiącu styczniu 2012 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 k.k.s.,

- naruszeniu normy z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez nierzetelnie prowadzoną za miesiąc styczeń 2012 r. ewidencję zakupu VAT oraz ewidencję sprzedaży VAT, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 k.k.s. Sprawę zarejestrowano pod numerem [...]. Treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] r. ogłoszono skarżącemu w dniu [...] r., w tym samym też dniu został przesłuchany w charakterze podejrzanego.

Następnie, zawiadomieniem z dnia [...] r. znak: [...], wystosowanym do pełnomocnika strony w osobie J. K. w trybie art. 70c O.p., doręczonym mu w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. poinformował stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. w związku z wszczęciem w dniu [...] r. postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące tego zobowiązania. Zawiadomienie o tej samej treści zostało również wystosowane do Z. S., który potwierdził jego odbiór w dniu [...] r.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że wskazana powyżej przez Sąd data [...] r. wynika jednoznacznie ze znajdującego się w aktach sprawy (k. 86) zwrotnego potwierdzenia odbioru, tymczasem organ odwoławczy błędnie wskazuje, że doręczenie to miało miejsce w dniu [...] r.

Z kolei postanowieniem z dnia [...] r. znak [...], [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. częściowo umorzył dochodzenie przeciwko podatnikowi dotyczące zarzutu przedstawionego w postanowieniu z dnia [...] r., co do prowadzenia w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 stycznia 2012 r. nierzetelnie ewidencji zakupu i sprzedaży VAT (...) wobec uznania, że nastąpiło przedawnienie karalności.

Postanowieniem z dnia [...] r., zatwierdzonym w dniu [...] r. postępowanie przygotowawcze o sygn. akt [...] prowadzone wobec podejrzanego Z. S. zostało zawieszone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.

Powiadomienie pełnomocnika strony nastąpiło zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Treść zawiadomienia wypełnia wymogi określone w uchwale składu 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18. Stwierdzono w niej, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. Wspomniane zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi skarżącego, co odpowiada standardom wynikającym z uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18.

Zdaniem strony do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie doszło, ponieważ organ nadużył prawa, wszczynając postępowanie karno-skarbowe jedynie w celu sztucznego utrzymania stanu wymagalności zobowiązania podatkowego. O instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego ma świadczyć w szczególności fakt, że nastąpiło to niewiele ponad 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak również na krótko przed przedawnieniem karalności czynu z 76 § 2 k.k.s., a także brak aktywności organu, który po przesłuchaniu podatnika zawiesił postępowanie (zdaniem strony postępowania te powinny toczyć się jednocześnie).

Wskazać należy (m.in. za wyrokiem NSA z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 110/17 wszystkie przywoływane wyroki sądów administracyjnych dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że co do zasady art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie bowiem z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość. Takie stanowisko utrwalone jest w orzecznictwie NSA (por. m.in. wyroki NSA z dnia 26 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15, z dnia 9 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 2149/16). Pogląd ten podzielił NSA we wspomnianej uchwale 7 sędziów z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, wyjaśniając jednocześnie, że wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 o.p., powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed TK w sprawie o sygn. akt K 31/14. Nadto w przywołanym wyroku z dnia 5 marca 2019 r., a także m.in. w wyroku z dnia 15 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1024/16 NSA podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu w sprawie P 30/11 wyraźnie rozróżniając fazy postępowania karnoskarbowego, skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jednoznacznie powiązał z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. następują zatem już wówczas, gdy przed upływem biegu terminu przedawnienia postępowanie karne skarbowe pozostaje w fazie in rem. Tymczasem w niniejszej sprawie w dniu [...] r. przedstawiono podatnikowi zarzuty i w tym samym dniu przesłuchano go jako podejrzanego, a więc nastąpiła niewątpliwie skierowanie tego postępowania ad personam. Podkreślenia także wymaga, że wspomniane zarzuty formułowane wobec strony w postępowaniu karnym skarbowym korelują z wynikiem śledztwa w sprawie [...], w ramach którego wniesiono już m.in. wobec skarżącego akt oskarżenia (szczegółowo przywołany na str. 55 zaskarżonej decyzji), zarzucając oskarżonemu m.in., że w okresie do 2 września 2011 r. do 4 stycznia 2012 r. przyjął na rachunek bankowy firmy A środki pieniężne w kwocie [...] zł od firmy C s.r.o. jako zapłatę za rzekomy (podkr. Sądu) obrót stalą, a które to środki następnie częściowo przekazywał na rachunek B sp. z o.o. jako zapłatę za rzekomy (podkr. Sądu) obrót stalą. We wspomnianym akcie oskarżenia stronę oskarżono także o to, że w okresie od 19 grudnia 2011 r. do 5 stycznia 2012 r. w C., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonywaniu z góry powziętego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, w tym z L. S. w celu osiągnięcia przez nie korzyści majątkowej, w ten sposób, że przyjmował faktury VAT wystawione przez firmę B Sp. z o.o. z siedzibą w K., które to faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu prętami żebrowanymi, a więc dokumenty potwierdzające nieprawdę i mające znaczenie prawne, a następnie faktury te wprowadzał do ewidencji podatkowej prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa A o łącznej wartości brutto nie mniejszej niż [...] zł, w tym podatek VAT nie mniej niż [...] zł, czym wprowadził Urząd Skarbowy w K. w błąd co do zakupu prętów stalowych od firmy B Sp. z o.o. oraz ich późniejszej odsprzedaży, a więc co do okoliczności będących podstawą naliczenia świadczeń publicznoprawnych.

W niniejszej sprawie nie ma zatem miejsca sytuacja, w której postępowanie karne skarbowe nie przeszło w fazę ad personam i zostało umorzone, gdyż nie znaleziono żadnych podstaw do przedstawienia podatnikowi zarzutów. Nie sposób zatem zasadnie twierdzić, że – jak podniesiono w skardze – gdyby nie było art. 70 § 6 pkt 1 O.p. to postępowanie karne skarbowe nie zostałoby wszczęte.

Wskazać także należy, iż w wyroku z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 587/20 NSA stwierdził, iż sądy administracyjne nie są co do zasady kompetentne do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że ustawa podatkowa odsyła do obiektywnego (niewymagającego jakichś dodatkowych ustaleń organów podatkowych) zdarzenia (czynności procesowej), która ma miejsce na gruncie odrębnej regulacji, niewchodzącej w zakres kognicji sądów administracyjnych. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie inkorporuje przepisów postępowania karnego na grunt postępowania podatkowego, czyniąc wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe częścią postępowania podatkowego (ustawodawca nie posłużył się zwrotem, że stosuje się te przepisy odpowiednio lub równoznacznym), ale wskazał jedynie pewną czynność procesową w postępowaniu karnym, z którą powiązał określony skutek na gruncie ustawy podatkowej. Odrębność, swoistość i kompletność przepisów regulujących postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe jest tego rodzaju, że w braku wyraźnej regulacji ustawowej organy niewymienione w ustawie - Prawo karne skarbowe i Kodeks postępowania karnego nie mogą rozstrzygać o legalności czynności podejmowanych na gruncie tego postępowania. W niniejszej sprawie to Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wszczął postępowanie karne skarbowe, lecz pomimo tożsamości podmiotowej, na gruncie postępowania karnego skarbowego nie jest on organem podatkowym, ale finansowym.

Powyższe stanowisko jest utrwalone w judykaturze, choć poglądy dotyczące omawianej problematyki w pewnej mierze ewoluują. Dopuszczalność weryfikowania wszczęcia i przebiegu postępowania karnoskarbowego przez sądy administracyjne, budząca wątpliwości ze względu na zakres kognicji tych sądów, staje się zagadnieniem kontrowersyjnym, co znalazło wyraz m.in. w sprawach zarejestrowanych w TK pod sygn. SK 100/19 oraz SK 50/20.

Nawiązując do argumentacji skargi przywołać także należy wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20, którym oddalono skargę kasacyjną od wskazanego przez stronę skarżącą wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 365/19.

NSA przyznał w nim, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Owo przekroczenie musi jednak wynikać z konkretnych okoliczności, które w sprawie rozpoznawanej przez NSA obejmowały a) uzyskanie zwrotu w trybie korekty, która podlega weryfikacji organów podatkowych, b) spółka uzyskała wcześniej 9 interpretacji indywidualnych potwierdzających prawo do zastosowania stawki 5% VAT (interpretacje wydane w latach 2011, 2012 i 2015); c) organ podatkowy 27 listopada 2014 r. wydał decyzje przyznające spółce prawo do zastosowania stawki 5% VAT; d) organy podatkowe w decyzjach wydanych na przełomie sierpień-listopad 2018 r. zmieniając swoje stanowisko merytoryczne co do kwalifikacji prowadzonej przez spółkę działalności, potwierdziły jednak zasadność zastosowania ochrony z uzyskanej interpretacji.

W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie przedstawiała argumentacji, nawiązującej do zasady zaufania, pod kątem której sąd administracyjny może badać celowość wszczęcia postępowania karnoskarbowego, jako przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podniesione przez skarżącą argumenty nie przemawiają za nadużyciem prawa.

Jak więc wykazano powyżej zarzut przedawnienia jest bezpodstawny.

Przechodząc do meritum sprawy rozpocząć należy od stwierdzenia, że z treści art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Jeśli chodzi o unijne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, to wskazać trzeba na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną Dyrektywą 2006/112).

Zgodnie z art. 167 Dyrektywy VAT prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy VAT stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy VAT w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy VAT każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, na które zasadnie powołał się organ odwoławczy, przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W orzecznictwie TSUE wskazano natomiast, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Wskazać także należy, że udzielając odpowiedzi na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, a organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56).

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie należy w pełni zaaprobować twierdzenie organów obu instancji, że transakcje uwzględnione przez podatnika w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. opisane w fakturach zakupu, w których jako wystawca figuruje B sp. z o.o. oraz fakturach sprzedaży, w których jako odbiorca figuruje C s.r.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a strona miała świadomość w tym zakresie, wobec czego faktury te nie mogą stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Całościowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że transakcje opisane w posiadanych przez stronę fakturach zakupu wystawionych przez B sp. z o.o. oraz fakturach wystawionych na rzecz C s.r.o. zawarte były w ramach łańcucha dostaw, docelowo zmierzającego do zwrotu podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu.

W kontrolowanej sprawie organy wykazały, że skarżący nie dysponował towarem handlowym w sposób materialny, działał w zorganizowanej grupie podmiotów, dokonujących między sobą "fakturowej" dostawy towarów i w sposób świadomy uczestniczył w łańcuchu dostaw towarów, mających na celu oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług.

Dokonując swobodnej, a nie dowolnej oceny materiału dowodowego (art. 191 O.p.) organy zasadnie wskazały, że o powyższym świadczą w szczególności następujące fakty:

- działalność rzekomych dostawców (N, K, B) była działalnością fikcyjną zarówno w zakresie zakupów, jak i sprzedaży prętów żebrowanych - firmy nie miały zatrudnionych pracowników, możliwości sprzętowych, materiałowych i magazynowych, co samo w sobie wskazuje, że w rzeczywistości towaru nie było. Jest to jeden z kluczowych aspektów sprawy, a nie nieuprawnione, jak podnosi się w skardze, obarczanie skarżącego odpowiedzialnością za nieprawidłowe działanie podmiotów występujących we wcześniejszych ogniwach łańcucha, co których strona "nie miała możliwości poznawczych",

- transakcje odbywają się w tym samym dniu, a żadna ze spółek (bezpośredni kontrahent, ale też kontrahenci kontrahenta), w tym strona, nie posiadają jednoznacznych (poza fakturami VAT) dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji - kopii faksów, ofert potwierdzających ustalenia pomiędzy stronami, zapytań itd.

- występuje odwrócony łańcuch płatności, jak zeznał skarżący najpierw wystawiał fakturę (na rzecz C s.r.o), za tę fakturę płacił Czech przelewem na konto bankowe w G, a on płacił swoim dostawcom w dniu otrzymania pieniędzy od Czecha albo w dniu następnym; z akt sprawy nie wynika, aby stosowano kredyty kupieckie czy odroczone terminy płatności.

- płatności dokonywane na rzecz czeskiej spółki C s.r.o. odbywają się w walucie polskiej, w takiej też walucie są wystawione faktury VAT, firma skarżącego oraz C s.r.o. posiadają rachunki w tym samym banku. Uwypuklenie tych okoliczności i wywiedzione z nich wnioski nie świadczą o zarzucanym w skardze ignorowaniu realiów prowadzenia działalności gospodarczej. Odwrócony łańcuch płatności eliminuje ryzyko, które w realnym obrocie obarcza strony transakcji, nieponoszenie różnic kursowych także służy pewności zawieranych transakcji, co nie jest powszechne w realiach gospodarczych,

- dokumenty CMR nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu towaru. Jak wynika ze złożonych zeznań, miejscem przeznaczenia towaru nie było miasto O. w Czechach. Z przedłożonych dokumentów CMR wynika, że pręty żebrowane sprzedane C s.r.o były rozładowywane w O., jednak z informacji będących w aktach sprawy wynika, że C s.r.o., z wyjątkiem siedziby w B., miała wynajęte jedynie powierzchnie magazynowe na terytorium Słowacji. Ponadto M. K. zeznał, że kilka razy był w Polsce w magazynach firmy A świadkiem załadunku towaru, który następnie w ramach pośrednictwa sprzedawał do firm ze Słowacji i Węgier, których nazw nie pamięta, wystawcy faktur nie kontrolują towarów, brak jest gwarancji i gromadzenia zapasów.

Ewidencjonowanie towarów w ramach gospodarki magazynowej skarżącego nie świadczy o rzetelności spornych transakcji, zważywszy choćby na fakt, że uczestnicy omawianych procederów wykazują z reguły dużą staranność w sporządzaniu dokumentów służących uwiarygodnieniu obrotu.

Podkreślenia wymaga fakt, że skarżący zeznał, iż nigdy nie był świadkiem przewozu i przeładunku stali, którą sprzedawał, a zatem faktury były wystawiane bez wcześniejszego fizycznego sprawdzenia czy istotnie nastąpiła transakcja, osoby je sporządzające nie widziały towaru, który był przedmiotem transakcji. Czynności takich nie dokonywał także żaden z pracowników skarżącego, wobec czego argumentacja o podziale zadań w firmie i delegowaniu obowiązków podatnika na pracownika (wskazywanego W. G.) nie może być uwzględniona. Podkreślić także należy, iż skarżący przesłuchiwany w charakterze podejrzanego zeznał, że podpisywał czyste CMR w firmie A, a dane do CMR wypełniał kierowca, który odbierał towar. Po uzupełnieniu CMR przez czeską firmę M. K. przywoził mu CMR.

Nie odpowiada też prawdzie twierdzenie pełnomocnika, iż "ilość towaru oznaczona w fakturach odpowiada ilości wskazanej w zestawieniach kontrolnych a z zestawienia kontrolnego sprzedaży wynika, że towar sprzedany C znajdował się w magazynie nr 1" oraz, że "stal była rozładowywana w Kłobucku w firmie A", co potwierdzają rzekomo zeznania W. G. czy M. K.

Z zeznań skarżącego z dnia [...] r. wyraźnie wynika. że czeskie spółki odbierały własnym transportem stal z magazynów B sp. z o.o. z miejscowości B. koło Z. i zabierały ją do swoich magazynów. Z kolei w zeznaniach w dniu [...] r. skarżący podał, iż "przewozu stali dokonywały firmy polskie, czeskie i ukraińskie i być może też z Białorusi. Podpisywał czyste CMR w firmie A i przekazywał je M. K.. Dane do CMR wypełniał kierowca, który odbierał towar. Miejsce odbioru wskazywał dostawca. Stał wysyłana do Czech nie była odbierana z magazynów A. Po uzupełnieniu CMR przez firmę czeską, K. przywoził CMR raz lub dwa razy w tygodniu. Jak wszystko się zgadzało to K. odbierał oryginały faktur VAT. W. G. w dniu [...] r. zeznał, że stal odbierana była transportem czeskim z miejsc wskazanych przez dostawców stali dla A. O załadunku stali transportem A w C. na ul. [...] i przewożeniu jej do K. do A świadek ten wspomina jedynie w odniesieniu do stali ze spółki F (a nie B sp. z o.o.).

Wskazać także należy, że z akt sprawy wynika, iż pod adresem siedziby C s.r.o. znajduje się budynek, w którym założono kilka firm, brak jest jednak skrzynki pocztowej firmy, a według oświadczenia pracownika administracji tegoż budynku, firma C s.r.o. pod tym adresem nie jest znana, zarówno pełnomocnik jak i obecny dyrektor wykonawczy firmy, pomimo wezwania nie zgłosili się do Urzędu Skarbowego, a podatnik stał się w pełni nieosiągalny. Firma nie posiada rzeczywistej siedziby firmy, w której byłoby możliwe skontaktowanie się z osobą upoważnioną do działania w jej imieniu, co celowo ma utrudnić weryfikację faktycznej działalności podmiotu. Skarżący, jak sam oświadczył, nigdy nie był w siedzibie C s.r.o., zeznanie, że był i widział towar u Czecha w miejscowości O. zasadnie uznano za niewiarygodne.

W świetle nakreślonych powyżej pokrótce okoliczności Sąd stwierdza, że organy ustaliły prawidłowo stan faktyczny odnośnie podmiotów, z którymi miał współpracować skarżący (B sp. z o.o. i C s.r.o.), jak też kontrahentów występujących na innych etapach łańcucha transakcji (K sp. z o.o. w K., co do której szczegółowe ustalenia opisano na str. 28 – 31 zaskarżonej decyzji).

Ze względu na obszerność powyższych ustaleń i przytoczenie ich w pierwszej części uzasadnienia, sąd poprzestał na ich syntetycznym przedstawieniu, akcentując w tym miejscu, że muszą być one rozpatrywane łącznie, w całokształcie przedsięwziętego przez wiele podmiotów procederu, a nie jak postuluje się w skardze jedynie w odniesieniu do sposobu nawiązania i prowadzenia współpracy skarżącego z jego dostawcą i odbiorcą, choć już w tej wąskiej perspektywie widoczne są okoliczności wskazujące na fikcyjność obrotu.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a towary na nich widniejące były przedmiotem fikcyjnego obrotu, o czym skarżący wiedział lub przynajmniej powinien był wiedzieć. Działalność skarżącego była nastawiona na uzyskanie odliczenia podatku VAT niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji nie miał on prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony we wskazanym w zaskarżonej decyzji zakresie. W sprawie prawidłowo zastosowano więc przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (także w związku z Dyrektywą), w konsekwencji zarzuty nieprawidłowego ich zastosowania Sąd uznał za bezzasadne. Wbrew wywodom skargi w sprawie nie budzi wątpliwości, że organy wydały swoje rozstrzygnięcie w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., wskazując na pozorowanie (w ujęciu potocznym) transakcji, a nie na ich pozorność w ujęciu cywilistycznym. Z wywodów organów jednoznacznie wynika, że przyjęły one, iż do żadnych transakcji w rzeczywistości nie doszło, skarżący nie nabył władztwa nad towarem, a więc nie mógł go przenieść na C s.r.o. Nie twierdziły natomiast, że pod pozorem czynności opisanych w spornych fakturach, ukryto inne, rzeczywiście przez strony zamierzone i dokonane celem wywołania innych skutków niż wynikałoby to z ujawnionych oświadczeń.

Jak już była mowa, w świetle orzecznictwa TSUE w sytuacji, gdy wystawionej fakturze towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo w przypadku faktury wystawionej przez firmanta, a zatem dotyczącej w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót, dodatkowym warunkiem wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT jest wykazanie przez organ podatkowy, że nabywca odliczający podatek na podstawie takich faktur, wiedział lub powinien był wiedzieć, że wystawca faktur nie dokonuje transakcji faktycznie realizowanej przez inny podmiot lub podmioty. Dopóki zatem organ nie zakwestionuje "dobrej wiary" nabywcy, dopóty podatnik-w zakresie, w jakim faktycznie nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - zachowuje przysługujące mu zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku ustalenia, że w danej sprawie mamy do czynienia z pustymi fakturami sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, "dobra wiara" nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający. W niniejszej sprawie organy skutecznie wykazały, że wystawionym fakturom nie towarzyszył faktyczny obrót gospodarczy, a w takiej sytuacji rozważania dotyczące tzw. "dobrej wiary" nabywcy są co do zasady bezprzedmiotowe. Niemniej argumentacja organu zmierzająca do wykazania, że skarżący miał pełną świadomość uczestniczenia w procederze fikcyjnego obrotu prętami stalowymi zasługuje na pełną aprobatę. Warto w tym miejscu podkreślić, co wielokrotnie sygnalizowano już w orzecznictwie, że doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji brokera będzie podmiot nieświadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej (por. m.in. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 46/14).

Analizując podnoszone w skardze zarzuty dotyczące przepisów postępowania podatkowego, podkreślić należy, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W opinii składu orzekającego, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Jak wykazano powyżej organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny oraz odkodowały łańcuch podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach mających pozorować obrót nieistniejącym towarem, gromadząc wystarczający materiał dowodowy. Nie było zasadne uzupełnienie tego materiału o dowody z przesłuchania świadków: J. S., L. S. i W. G., gdyż istotne dla sprawy okoliczności zostały stwierdzone innymi dowodami i wbrew wywodom skargi, niemożliwe było z udziałem tych świadków skuteczne zanegowanie ustaleń organów co do fikcyjności obrotu stalą.

Nie ulega też wątpliwości, że uwzględnienie w materiale dowodowym stanowiącym podstawę ustaleń faktycznych treści decyzji ostatecznych wydanych wobec B sp. z o.o. oraz K sp. z o.o. było w pełni uprawnione.

Zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 art. 194 § 1, oraz art. 199a § 1 i 2 O.p. uznać zatem należało za bezpodstawne. Chybiony jest także, jak już była mowa, zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., gdyż wbrew wywodom skargi, zaskarżona decyzja jest spójna, wyjaśnia jednoznaczną podstawę prawną i pozwala prześledzić tok rozumowania organu.

Wskazać także należy, że zawarty w skardze wniosek o dopuszczenie dowodów z dokumentów wymienionych na str. 4 do 5 skargi nie zasługiwał na uwzględnienie. Art. 106 § 3 p.p.s.a. stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W rozpatrywanym przypadku, przesłanki do zastosowania tej regulacji nie zaistniały. Z przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika, że: po pierwsze - powyższy przepis stwarza sądowi jedynie możliwość przeprowadzenia postępowania dowodowego, a nie nakłada na niego takiego obowiązku, po drugie - przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Podstawowym zatem warunkiem przeprowadzenia uzupełniającego postępowania, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. jest niezbędność dowodu z dokumentu dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2020 r., sygn. akt I OSK 782/20). Większość dokumentów objętych wnioskiem znajduje się w aktach administracyjnych sprawy i została poddana ocenie organów obu instancji, co wyklucza przeprowadzenie z nich dowodu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Natomiast analityczna ewidencji obrotów i sald dotyczącej C s.r.o. i B sp. z o.o. obejmująca okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 stycznia 2012 r. wraz z kontrolnym zestawieniem zakupu (B sp. z o.o.) i sprzedaży (C s.r.o.), którą przedłożono na okoliczność, iż przedmiotowe faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, faktycznego władztwa skarżącego nad towarem, posiadania przez skarżącego pełnej dokumentacji księgowej potwierdzającej transakcje nie może służyć wyjaśnieniu istotnych wątpliwości w sprawie, w której zgromadzono szereg dowodów potwierdzających fikcyjność obrotu. Z kolei dokumenty związane z rejestracją kontrahenta B sp. z o.o. oraz C s.r.o. przedłożone na okoliczność weryfikacji przez skarżącego kontrahentów przed podjęciem z nimi współpracy nie mogą służyć wykazaniu dobrej wiary podatnika, zważywszy, że o działaniu w dobrej wierze nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności i poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2020 r., sygn. akt I FSK 305/18).

Jak więc wykazano powyżej zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.