Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 404/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2010-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant Rafał Opioła po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 czerwca 2010r. sprawy ze skargi R. G. i R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...]r. R i R G zwrócili się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2008. Do przedmiotowego wniosku załączyli korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2008 PIT-36 wraz z informacją o odliczeniach od dochodu i od podatku PIT/O oraz zaświadczenie Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej Nr [...] z dnia [...]r., wyciąg z Rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego nr [...] z dnia [...]r. i zestawienie odliczonych diet za lata 2005-2008.

We wniosku skarżący wskazali, że R. G. jest żołnierzem zawodowym i Rozkazem personalnym Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego nr [...] z dnia [...]r. został zwolniony z poprzednio zajmowanego stanowiska w Polsce i wyznaczony do służby poza granicami kraju w siłach NATO, Sojusznicze Dowództwo Operacyjne (ACO)-Mons, Belgia w strukturach Sektora Łączności -Brunssum, na okres kadencji od 1 sierpnia 2005r. do 31 lipca 2008r. W wymienionym okresie otrzymywał zarówno uposażenie w polskich złotych jak i należność zagraniczną, które były wypłacane przez Centralę Wojskowe Misje Pokojowe (później Departament Administracyjny) z siedzibą w Warszawie. Od wszystkich należności pobrana została zaliczka na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie skarżących powyższa należność zagraniczna jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej u.p.d.o.f.), gdyż wyznaczenie żołnierza do pełnienia służby w strukturach dowodzenia NATO ma na celu wzmocnienie sił państw sojuszniczych współpracujących w ramach NATO.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia 9 grudnia 2009r. Nr PD-2.2/4110-9/09-1 określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 17.978 zł. W ocenie organu nie zaistniały podstawy do zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 i pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również w pkt 20 art. 21 ust. 1 wskazanej ustawy.

W odwołaniu wniesionym na powyższe rozstrzygnięcie strona skarżąca zarzuciła mu rażące naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także naruszenie art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP, a także obrazę przepisów postępowania i naruszenie art. 191, art. 180, art. 210 § 4 i art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 121 i art. 124; art. 120, art. 121; art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji w sposób nieuprawniony zawęża krąg podmiotów uprawnionych do zwolnienia, jest nieprawidłowa i skutkuje pogwałceniem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa.

Decyzją z dnia 10 marca 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w niniejszej sprawie konieczne było odwołanie się do tych innych przepisów, gdyż poprzestanie na treści samej ustawy podatkowej mogłoby nie doprowadzić do ustalenia zakresu podmiotowego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy. Organ podał, że kwestię pobytu polskich żołnierzy poza granicami państwa reguluje ustawa z dnia 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz.U. z 1998r. Nr 162, poz. 1117 ze zm.), która dotyczy użycia lub pobytu poza granicami państwa związków operacyjnych i taktycznych oraz oddziałów i pododdziałów. Natomiast z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. z 2003r. Nr 179 poz. 1750) wynika, że żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Wyznaczenie lub skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa reguluje Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.). Zdaniem organu różnica pomiędzy żołnierzem skierowanym a wyznaczonym do pełnienia tej służby polega na tym, że żołnierz skierowany w czasie wykonywania obowiązków za granicą pozostaje na dotychczas zajmowanym stanowisku, podczas gdy żołnierz wyznaczony zostaje zwolniony z dotychczasowego stanowiska i na czas odbywania służby za granicą obejmuje nowe stanowisko służbowe.

Organ podkreślił, że ze zgromadzonych w przedmiotowej sprawie dokumentów wynika jednoznacznie, iż skarżący został zwolniony z zajmowanego stanowiska służbowego i wyznaczony na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych do służby poza granicami kraju w Sojuszniczym Dowództwie Operacyjnym (ACO)-Mons, Belgia.

Zdaniem organu odwoławczego, podniesiony przez organ I instancji, a kwestionowany w odwołaniu, podział na żołnierzy wyznaczonych i skierowanych znajduje uzasadnienie na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do przedstawionej w odwołaniu opinii, w świetle której podział żołnierzy na wyznaczonych i skierowanych prowadzi do pogwałcenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa organ zauważył, że ustawodawca ma prawo realizować swoją politykę fiskalną kreowaniem określonych zwolnień podatkowych zarówno przedmiotowych, jak i podmiotowych.

W ocenie organu fakt, że skarżący był żołnierzem wyznaczonym, któremu powierzono pełnienie zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju bezpośrednio w międzynarodowych strukturach wojskowych, powoduje, iż nie może mieć miejsce zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, skarżący jest adresatem normy zawartej w treści art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy, a nie normy z art. 21 ust. 1 pkt 83.

Organ wskazał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2008r.) wymaga spełnienia łącznie dwóch przesłanek tj. wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wskazanych w przepisie osób poza granicami państwa oraz muszą one wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Organ zwrócił szczególną uwagę na imiesłów "użytych" zawarty w powyższym przepisie. Stąd też beneficjentami wskazanego zwolnienia są miedzy innymi żołnierze, lecz nie z samego posiadania tego statusu, ale z racji wchodzenia w skład jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celach określonych wyżej cytowanym przepisem. Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (w brzmieniu obowiązującym w 2008r.) wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego (należności zagranicznej) oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich.

Organ podał, że należność zagraniczna wypłacana żołnierzom zawodowym wyznaczonym na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz.U. z 2004r. Nr 162, poz. 1698 ze zm.), nie stanowi należności pieniężnej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 wymienionej ustawy o podatku dochodowym, a tym samym nie jest wolna od podatku dochodowego na podstawie tego przepisu. Organ odwoławczy stwierdził, że przepisy regulujące kwestię świadczeń przysługujących żołnierzom zawodowym zawarte w powyższym rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej oraz treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z założenia miały być ze sobą skorelowane. Aby móc skorzystać ze wskazanego zwolnienia przedmiotowego należy spełnić określone kryteria, które zgodnie z przytoczonymi przepisami spełniają żołnierze zawodowi skierowani do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa. Wymienione rozporządzenie wyraźnie wskazuje, iż żołnierz zawodowy jest skierowany do pełnienia służby poza granicami państwa w określonych celach. Cele te są zgodne z kryterium warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu zamysłem Ustawodawcy było więc objęcie zwolnieniem tych żołnierzy zawodowych, którzy zostali wymienieni w ustawie, nie zaś wszystkich, którym przysługują należności z tytułu pełnienia służby poza granicami państwa.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niewłaściwej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uzależnienie skorzystania ze zwolnienia od przynależności żołnierza zawodowego do jednostki organ uznał go za nieuzasadniony i zauważył, że wykładnia językowa prowadzi do wniosku, iż zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie, obejmuje tylko żołnierzy, którzy pełnią służbę w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa, co w przedmiotowej sprawie nie zaistniało.

Nie znajduje także uzasadnienia w opinii Dyrektora zarzut nieustalenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. składników wynagrodzenia, do których odnosi się zwolnienie gdyż organ I instancji dysponował zaświadczeniem Nr [...] Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia [...]r. potwierdzającym fakt, że w latach 2005 - 2008 skarżący pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO oraz zawierającym wyszczególnienie wysokości otrzymywanych należności zagranicznych w poszczególnych latach, które nie podlegają zwolnieniu na mocy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z materiału dowodowego wynika zarówno wysokość odliczonych diet, jak i kwot otrzymywanych przez należności, które stanowią składnik wynagrodzenia.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut niewykazania sposobu obliczenia zobowiązania podatkowego, gdyż obliczenie to przedstawiono na stronach szóstej i siódmej decyzji.

Organ odwoławczy podkreślił, że w zaskarżonej decyzji wskazano, iż przyczyną wszczęcia postępowania podatkowego było zaniżenie deklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego. Odnośnie kwestii wskazania daty, od której należy liczyć odsetki organ zauważył, że kwestia ta wyjaśniona została w zaskarżonej decyzji, zaś w kwestii podania wysokości odsetek organ podatkowy wskazał, iż należy je liczyć do dnia zapłaty włącznie, co na dzień wydania decyzji nie było możliwe do określenia.

W opinii organu odwoławczego nie było podstaw do uznania, iż decyzja podatkowa wydana przez organ pierwszoinstancyjny nie posiada odpowiedniego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego, czym art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ podatkowy prawidłowo do ustalonego stanu faktycznego zastosował przepisy prawa materialnego i wyprowadził prawidłowe wnioski, a w swoim uzasadnieniu nie opierał się jedynie na zaświadczeniu z dnia [...]r. Nie sposób, zdaniem organu odwoławczego, zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wymaga przestrzegania przepisów procesowych i prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego, czemu w niniejszej sprawie nie uchybiono. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej organ II instancji stwierdził, że strona w złożonym odwołaniu nie wskazała w jakim zakresie organ podatkowy nie zebrał materiału dowodowego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na decyzję organu II instancji strona zarzuciła jej obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która spowodowała rażące naruszenie wskazanego przepisu, obrazę przepisów art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP oraz błąd w ustaleniach faktycznych i obrazę przepisów postępowania tj. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 191 i art. 180 w związku z art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 122, 121 i 124; art. 120, art. 121; art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz uznanie, iż w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie zwolnienie zawarte w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Strony skarżącej, forma pełnienia służby poza granicami kraju nie ma znaczenia dla możliwości zastosowania zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędne jest bowiem spełnienie dwóch, a nie trzech przesłanek - wypłacone należności muszą pozostawać w bezpośrednim związku z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa oraz podatnik musi realizować cele określone w zwolnieniu. Ocena spełnienia tychże przesłanek możliwa jest zarówno po analizie przepisów wojskowych i podatkowych, jak i po zbadaniu czy podatnik faktycznie spełnia przesłanki zwolnienia, co może potwierdzić jedynie organ uprawniony, czyli ten w którym żołnierz pełnił służbę. Tak więc użyty dla interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 podział na żołnierzy skierowanych i wyznaczonych nie ma znaczenia. Nie ma także obowiązku, zdaniem skarżących, przynależności żołnierza do jednostki wojskowej.

Prezentowanemu przez organy stanowisku przeczy także, według skarżących, treść cyt. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999r. w sprawie należności pieniężnych (...), gdyż mowa w nim jest o żołnierzach, a nie tylko o żołnierzach zawodowych. Dodatkowo, gdyby ustawodawca uznał podział na żołnierzy skierowanych i wyznaczonych za istotny zamieściłby w spornym przepisie stosowne odesłanie (np. do odpowiedniego przepisu spoza gałęzi prawa podatkowego), a nie posłużył się imiesłowem "użytych".

Powołując się na treść § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999r. oraz § 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004r. skarżący podnieśli, iż wspólnym mianownikiem obu przepisów jest: 1) przynależność tak żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych do jednostki wojskowej, 2) identyczne cele jakie realizują zarówno żołnierze skierowani jak i wyznaczeni.

Zwrócono uwagę, iż obok żołnierzy skierowanych, także żołnierze wyznaczeni otrzymują dodatek wojenny, co wskazuje na realizację tych samych zadań, od których ustawodawca uzależnił prawo do zwolnienie z podatku. Zdaniem skarżących naruszono także zasadę równości wobec prawa. Fakt różnicowania sytuacji osób od formy pełnienia przez nich służby godzi w konstytucyjną zasadę równości podmiotów wobec prawa. Zasada równości wobec prawa pozwala także, w opinii skarżących, na twierdzenie, iż gdyby ustawodawca chciał uzależnić możliwość skorzystania ze zwolnienia od formy pełnionej służby, zawarłby stosowne odesłanie w przepisie. Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do zarzutu dotyczącego nietrafności odwoływania się do przepisów z innych gałęzi prawa i zawartych tam definicji. Regułą jest bowiem, iż definicja zawarta w akcie prawnym obowiązuje co do zasady jedynie przy interpretacji przepisów tego aktu. Dodano, iż powszechnie obowiązującą i stosowaną w praktyce zasadą, jest że definicje zawarte w aktach prawnych należących do innych dziedzin prawa - w zasadzie nie wiążą przy interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Ponadto podniesiono, iż Dyrektor Izby Skarbowej pozostawił bez rozpatrzenia wniosek dowodowy podatników z dnia 6 stycznia 2010r.

Zdaniem strony, organ odwoławczy nie odniósł się także do zarzutu, iż dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji wykładnia przepisów wskazuje na nieracjonalność ustawodawcy. Zaprezentowana przez organy argumentacja wyklucza bowiem spod działania przepisu funkcjonariuszy celnych (gdyż nie wyjeżdżają oni realizować celów w ramach jakiejkolwiek jednostki), policjantów, pracowników jednostek policyjnych, funkcjonariuszy i pracowników Straży Granicznej (gdyż nie wchodzą oni w skład jednostek wojskowych).

Podatnicy podkreślili, że definicja, na której oparto zaskarżone rozstrzygnięcie zawarta jest w rozporządzeniu, w związku z czym nie ma znaczenia nawet dla rozumienia ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Minister Obrony Narodowej nie miał też upoważnienia ustawodawcy do stworzenia definicji legalnej.

W opinii skarżących naruszono zasadę działania w razie wątpliwości na korzyść strony. Zarówno organy podatkowe w innych orzeczeniach, jak i sądy administracyjne oraz Ministerstwo Obrony Narodowej wskazują, iż stosując zasady wykładni językowej, przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 należy uznać za niejednoznaczny. W prawie podatkowym wykładnia językowa winna być podstawową metodą wykładni. W ocenie Skarżących stosowanie pozajęzykowych zasad wykładni prawa jest oczywiście możliwe, jednak nie w przypadku przepisów kształtujących ich prawa i obowiązki, będących w dodatku normami ingerencyjnymi. Skoro więc językowe reguły wykładni nie dały jednoznacznej odpowiedzi, przepis powinien być wyjaśniany na korzyść podatnika.

W opinii Państwa G., decyzje obu instancji godzą także w konstytucyjne zasady państwa prawa oraz ustawowy tryb nakładania podatków, a więc naruszają art. 2 i 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP.

W dalszej części skargi strona skarżąca ponownie podkreśliła brak w spornym przepisie odwołania się do konkretnej ustawy, jak ma to miejsce w przypadku innych przepisów ograniczających zwolnienia podatkowe do określonej podmiotowo kategorii podatników.

W ocenie skarżących, Dyrektor Izby Skarbowej zdawkowo odniósł się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji zasady prawdy obiektywnej. Całe postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało z naruszeniem art. 120, art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa polegającym na niezgromadzeniu materiału dowodowego i w efekcie nieustaleniu stanu faktycznego w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Organ podatkowy pierwszej instancji zmierzając do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, winien rozważyć wszystkie przysługujące podatnikowi zwolnienia, a nie skupiać się tylko nad jednym z nich, tym bardziej, że inne zwolnienia umiejscowione są w obrębie tego samego przepisu i mają bez wątpienia wpływ na ewentualną wysokość zobowiązania podatkowego, a tym samym na rozpatrzenie wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Organ podatkowy nie rozważył innych możliwych do zastosowania w niniejszej sprawie zwolnień, a tym samym naruszył art. 121 i art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem strony organ winien w swej decyzji ocenić wszystkie przesłanki do ewentualnych zwolnień, jakie można byłoby zastosować wobec podatnika. Zarzucono organowi, że nie ustalił składników wynagrodzenia podatnika, które zawiera wiele różnych składników mających wpływ na wymiar podatku. W opinii skarżących organ podczas rozpatrywania sprawy ograniczył się do wybiórczo wybranych przepisów wojskowych, pomijając inne, ważne dla sprawy, dopuszczając do różnego traktowania żołnierzy, a także oparł się na zaświadczeniu Ministra Obrony Narodowej i zawartej w nim ocenie, bez dokonania własnej oceny i jej uzasadnienia. Wskazano także, że organ nie uzasadnił swego stanowiska, na podstawie jakich faktów wywodzi, iż wyznaczenie na stanowisko nie ma związku z okolicznościami wymienionymi w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie wziął pod uwagę dokumentów NATO wskazujących zadania realizowanie poza granicami Polski przez żołnierzy.

W ocenie skarżących organy podatkowe instancji dokonały analizy na podstawie wybiórczo wybranych aktów prawnych, niepotrzebne sięgnęły do przepisów pozapodatkowych, niedostrzegając, że dla wykładni spornego przepisu wystarcza wykładnia gramatyczna. Podważyły tym samym racjonalizm prawodawcy. Dodatkowo podniesiono, że w sposób nieuprawniony zawężono zakres podmiotów uprawnionych do zwolnienia przedmiotowego, nieudowodniono różnych celów realizowanych przez żołnierzy, nie zbadano zadań, jakie realizował skarżący na swoim stanowisku, zastosowano zasadę in dubio pro fisco oraz nieuwzględniono wykładni językowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem z dnia 21 maja 2010r., będącym polemiką z odpowiedzią na skargę, strona skarżąca zauważyła, że nie wniosła ona żadnych nowych argumentów przemawiających za dokonaną przez organ wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W treści pisma podtrzymano zarzuty zaprezentowane w skardze.

Pismem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. ustosunkował się do zarzutów strony skarżącej zawartych w piśmie z dnia 21 maja 2010r. Pismo to stanowi dalszą polemikę ze stanowiskiem strony skarżącej. Organ nie zmienił swojego stanowiska zawartego w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, brak bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisy postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) [dalej: p.p.s.a.].

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że kwestia sporna, której rozstrzygnięcie ma istotny wpływ na wynik sprawy, dotyczy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w 2008r.): "Wolne od podatku dochodowego są: należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym,

Na tle wskazanego przepisu zapadało już szereg wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, w których konsekwentnie podkreślano, że sposób redakcji tego przepisu nie jest doskonały. To zapewne jest też jednym z powodów rozbieżności orzecznictwa. Sąd w niniejszej sprawie w pełni akceptuje rozstrzygnięcia zapadłe w sprawach: I SA/Łd 1370/08 wyrok z dnia 3 marca 2009r., I SA/Sz 31/10 wyrok z dnia 25 lutego 2010r., III SA/Wa 661/08 wyrok z dnia 10 października 2008r., I SA/Bd 570/08 wyrok z dnia 4 listopada 2008r., II FSK 185/09 wyrok z dnia 16 września 2009r., II FSK 1943/08 wyrok z dnia 1 kwietnia 2010.

Dokonując wykładni językowej wskazanego przepisu ustawy o podatku dochodowym, Sąd uznał, że wolne od podatku są należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom, celnikom i pracownikom jednostek wojskowych i jednostek policyjnych, przy czym aby skorzystać z tego zwolnienia podatkowego, wymienione w przepisie osoby (omawiana ustawa podatkowa dotyczy bowiem osób fizycznych) powinny realizować cele wskazane w tym przepisie (w jego pierwszej części) w ramach wymienionych jednostek (wojskowych lub policyjnych). Stwierdzić bowiem należy, że chociaż w pierwszej części omawianego przepisu wymienione są poszczególne grupy podatników, a grupy te oddzielone są przecinkiem - co mogłoby wskazywać na brak jakiegokolwiek łącznika pomiędzy np. żołnierzami, a pracownikami jednostek wojskowych - to jednak taki łącznik istnieje. Łącznikiem tym jest imiesłów "użytych", sformułowany w tym właśnie przypadku, tj. w dopełniaczu. Jedyna poprawnie językowa interpretacja tego przepisu prowadzi więc do wniosku, że dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego żołnierz musi pełnić określone cele poza granicami państwa w ramach jednostek wojskowych użytych w tych celach. W przeciwnym bowiem razie, gdyby przepis miał dotyczyć również żołnierzy pełniących służbę za granicą "indywidualnie", tj. nie w ramach jednostki wojskowej, wymieniony imiesłów sformułowany byłby w celowniku i miałby formę "użytym" (w takiej właśnie formie występuje imiesłów "pełniącym" w dalszej części omawianego art. 21 ust. 1 pkt 83). W takim wypadku należałoby ten przepis sformułować, iż wolne od podatku są należności wypłacane żołnierzom "użytym"... itd., tymczasem w przepisie nie występuje ten imiesłów w takim przypadku i dlatego dla uznania, że z punktu widzenia gramatycznego i logicznego omawiany przepis jest kompletny, imiesłów "użytych" należy odnieść nie do żołnierzy, lecz do jednostek wojskowych, a w konsekwencji, że żołnierz korzysta ze zwolnienia w razie pełnienia służby w ramach jednostki wojskowej. Co więcej - z punktu widzenia zasad języka polskiego, czasownik "używać" nie powinien być odnoszony do ludzi, bowiem ludzi się nie "używa". Używać można narzędzi, języka, sprzętu, itp. Używać można też np. Sił Zbrojnych RP (vide: tytuł ustawy z 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej polskiej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 162, poz. 1117) oraz jednostek wojskowych i innych. Także więc z tego powodu właściwsze jest odniesienie imiesłowu "użytych" do jednostek wojskowych, a w konsekwencji uznanie, że dla kompletności zdania tworzącego art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. niezbędne jest przyjęcie, iż wolne od podatku są należności żołnierzy jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w wymienionym w tym przepisie celu. Ponadto, gdyby zaakceptować pogląd, że z omawianego zwolnienia podatkowego korzysta także żołnierz pełniący służbę za granicą niewchodzący w skład jednostki wojskowej, należałoby przyjąć, iż pierwsza część tego przepisu jest ewidentnie wadliwa z punktu widzenia językowego, tzn. jest niedokończona, gdyż po wymienieniu określonych podatników (np. policjantów i żołnierzy) nie określa dalszych przesłanek zwolnienia – bowiem imiesłów "użytych" odnosiłby się, w myśl takiego stanowiska, wyłącznie do pracowników jednostek (wojskowych lub policyjnych). Nie sposób też podzielić pogląd, iż racjonalny ustawodawca popełnił aż tak rażący błąd semantyczny, aby wobec policjantów czy żołnierzy, o których mowa w pierwszej części przepisu, użył nieprawidłowego imiesłowu ("użytych"), i to w niewłaściwym przypadku i w jego postaci biernej, a nie czynnej, zamiast np. pełniącym służbę, wykonującym zadania – tym bardziej, iż w drugiej części przepisu ustawodawca użył właściwego imiesłowu, we właściwym przypadku i właściwej postaci (czynnej), tj. "pełniącym funkcje".

Nie aprobując więc takiej wykładni omawianego przepisu, wymagającej przyjęcia, iż ustawodawca popełnił takie rażące błędy językowe, Sąd uznał, że z omawianego zwolnienia korzysta żołnierz wchodzący w skład jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa dla realizacji celów określonych w tym przepisie. W ocenie Sądu, taka wykładnia eliminuje ww. błędy językowe i nie jest sprzeczna z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Z takiej wykładni wynika też, że zarówno żołnierze, policjanci, celnicy, jak też pracownicy, dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, powinni pełnić służbę lub świadczyć pracę w ramach jednostek (policyjnych, wojskowych) użytych w określonym celu. Uznać więc należy, że wolne od podatku są, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, należności wypłacone żołnierzom i pracownikom jednostek wojskowych "użytych..." itd. Tę samą konstrukcję ustawodawca zastosował w drugiej części przepisu (po wyrazach "a także..."), tzn. zwolnił z podatku należności wypłacane żołnierzom i pracownikom "pełniącym" określone funkcje.

Przy wykładni omawianego przepisu istotne znaczenie ma również wskazany w nim cel użycia jednostek wojskowych i jednostek policyjnych (zdaniem skarżącego - także działających indywidualnie żołnierzy, policjantów i celników) poza granicami państwa, tj. dla udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Z wielu praktycznych powodów, nie wydaje się logicznym, aby państwo wysyłało za granicę pojedynczych żołnierzy dla realizacji tak poważnych i niosących różne zagrożenia celów, jednak dla wyjaśnienia tych kwestii nie można poprzestać na takiej konstatacji. Nie byłoby też prawidłowe, aby organy podatkowe (a następnie sądy, kontrolujące wydane decyzje) dokonywały oceny użycia wymienionych w przepisie podmiotów do wskazanych celów według własnego uznania, posługując się jedynie zapisami zawartymi w tym przepisie, bowiem cel "wysłania" tych podmiotów za granicę musi wynikać ze zgromadzonych w sprawie dowodów. Niewątpliwie zasadnicze znaczenie dla ustalenia tego celu muszą mieć dokumenty wystawione przez odpowiedni (w tym wypadku wojskowy) organ, które powinny ten cel określać. Z tego właśnie powodu, dla ustalenia prawidłowej treści takich dokumentów - mając przy tym również na względzie zasadę autonomii prawa podatkowego - niezbędnym może się okazać sięganie także do przepisów regulujących zasady użycia jednostek wojskowych za granicą lub kierowania indywidualnych żołnierzy za granicę. Można przy tym zakładać, że racjonalny ustawodawca konstruując omawiany przepis podatkowy odnoszący się do takiej problematyki korzystał z (użył) określeń regulujących takie kwestie w przepisach pragmatyki wojskowej.

Dokonując bowiem oceny przedkładanych przez żołnierza dokumentów organ podatkowy musi rozstrzygać, czy użyte np. w rozkazie lub decyzji organu wojskowego określenia "wyznaczenie" lub "skierowanie" do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa są określeniami tożsamymi, czy też są ściśle związane z różnymi celami pełnienia takiej służby i czy cele te odpowiadają celom określonym w zwolnieniu podatkowym. Potrzeba takiego rozstrzygania w postępowaniu podatkowym wynika właśnie z brzmienia omawianego przepisu podatkowego, bowiem w rozkazie personalnym nie muszą znaleźć się określenia wskazujące bezpośrednio cele wymienione w tym przepisie – tak właśnie było w przedmiotowej sprawie, bowiem podatnik jako żołnierz zawodowy na mocy rozkazu nr [...] Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z [...]r., został na okres kadencji od 1 sierpnia 2005r. do 31 lipca 2008r. "wyznaczony na stanowisko służbowe" podoficera specjalisty w Sojuszniczym Dowództwie Operacyjnym (ACO) – Mons, Belgia w sektorze Łączności - Brunssum. Odpowiedzi na pytanie, co oznaczają takie sformułowania, a przede wszystkim, czy pełnienie służby na takim stanowisku wyczerpuje przesłanki określone w przepisie podatkowym, organ podatkowy musiał więc poszukiwać w innych dokumentach (zaświadczeniach) wystawionych przez organ wojskowy i/lub w przepisach dotyczących służby wojskowej, a więc poza przepisami podatkowymi.

Wyjaśniając zatem znaczenie użytych w przepisie podatkowym i w rozkazie personalnym określeń, zasadnie organy podatkowe w przedmiotowej sprawie odwołały się do wykładni systemowej zewnętrznej, sięgając do przepisów regulujących służbę wojskową żołnierzy zawodowych. Przytaczając przepis art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 162, poz. 1117), zgodnie z którym:

"W rozumieniu ustawy użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w:

a) konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych,

b) misji pokojowej,

c) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom" –

organ odwoławczy zasadnie zauważył, że omawiany przepis podatkowy (późniejszy od ww. ustawy) w sposób dosłowny powtarza cele wymienione w cytowanym przepisie. Nie można więc racjonalnie uznać, że ta zbieżność nie była zamierzona przez ustawodawcę "podatkowego". W przepisie tym w sposób jednoznaczny wskazano, iż siły zbrojne państwa mogą być użyte poza granicami państwa (do wskazanych celów) jedynie w formie zorganizowanych "jednostek wojskowych", a nie poprzez pojedynczych żołnierzy - co dodatkowo wspiera argumentację, iż przepis podatkowy (w omawianej, pierwszej części) dotyczy wymienionych w nim osób, jednak działających w ramach takich jednostek.

Wyjaśniając użyte w ww. rozkazie personalnym określenie "wyznaczam na stanowisko służbowe", organy podatkowe zasadnie także sięgały do przepisów ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 1750). Zgodnie z art. 24 ust. 1 tej ustawy: "Żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa" – niewątpliwie więc w przepisach tej ustawy należy poszukiwać wskazówek co do zasad (form) i celów "wysyłania" żołnierzy do służby za granicą, pomocnych dla ustalenia znaczenia (treści) przepisu podatkowego, w którym zawarto określenia "wojskowe" (żołnierz, jednostka wojskowa, "użycie" takich podmiotów poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, itp.). Ustępy 2-7 tego artykułu precyzują sposób wyznaczania i kierowania żołnierzy do służby za granicę oraz przysługujące im uprawnienia, w zależności od wymienionych form "wysłania" ich do takiej służby, natomiast w ust. 8 upoważniono Radę Ministrów do określenia przypadków, "w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie do pełnienia zawodowej służby poza granicami państwa", a także innych kwestii z tym związanych. Z przepisów ustawy, jak również z przepisów wykonawczych, wynika wyraźne rozróżnienie zarówno celów wyznaczania albo kierowania żołnierza za granicę oraz uprawnień przysługującym takim żołnierzom.

W wydanym na podstawie ww. przepisu ustawy (art. 24 ust. 8) rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004r. w sprawie pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 140, poz. 1479, ze zm.) określono przypadki, w których następuje wyznaczenie (§ 3) lub skierowanie (§ 4) do pełnienia zawodowej służby poza granicami państwa, a także szczegółowo określono ich uprawnienia. Zauważyć należy, że wyznacza się żołnierza do pełnienia służby na stanowiskach służbowych m.in. "bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych" (§ 3 pkt 2), natomiast kieruje się żołnierza do pełnienia służby poza granicami państwa (§ 4):

1) w składzie jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 162, poz. 1117) albo

2) w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, albo

3) jako obserwatora wojskowego lub osobę posiadającą status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Zauważyć należy, że przypadki skierowania żołnierza (właśnie "w składzie jednostki wojskowej") określone w pkt. 1 – odsyłające do przepisów ustawy – pokrywają się z celami wymienionymi w pierwszej części analizowanego przepisu podatkowego, (w tym "wzmocnieniem sił państwa albo państw sojuszniczych") natomiast przypadki określone w pkt. 3 – z celami określonymi w drugiej części tego przepisu. Punkt 2 rozporządzenia przewiduje wprawdzie możliwość skierowania żołnierza do służby "w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych", który to cel nie jest jednak wymieniony w przepisie podatkowym, a ponadto – co należy w tym miejscu podkreślić – prawodawca nie zalicza tej formy pełnienia służby za granicą jako "wzmocnienia państw sojuszniczych", bo taki cel został objęty treścią przepisu pkt. 1.

Wobec powyższego – zdaniem Sądu - decydujące znaczenie dla organów podatkowych ma określenie przez organ wojskowy trybu "wysłania" żołnierza za granicę: wyznaczenia (np. w przypadku wskazanym w § 3 pkt 2) albo skierowania, bowiem ta forma decyduje zarazem o celu takiego "wysyłania". Zagadnienie to nie sprowadza się więc tylko do kwestii nazewnictwa (użytego w rozkazie wyrażenia) - wybór przez organ wojskowy jednej z tych form oznacza bowiem także zasadniczo odmienne uprawnienia żołnierza, a w przypadkach określonych w § 4 pkt 1 , także zasadniczo odmienne warunki pełnienia takiej służby, co – w ocenie Sądu - nie może pozostawać bez znaczenia przy wykładni przepisu ustanawiającego zwolnienie podatkowe, tj. przy ustalaniu powodów i celów (ratio legis) tego zwolnienia. Przykładowo wskazać tu należy na przewidziane w art. 24 ust. 5 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych uprawnienia i świadczenia przysługujące żołnierzom zawodowym "wyznaczonym" do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, tj.:

1) prawo przebywania w miejscu pełnienia służby wraz z małżonkiem i dziećmi;

2) prawo do nieodpłatnego zakwaterowania w lokalu mieszkalnym, wraz z niezbędnym umeblowaniem i wyposażeniem, zgodnie z warunkami miejscowymi, odpowiednio do zajmowanego stanowiska służbowego i liczby przebywających z nim członków rodziny; w przypadku braku możliwości zapewnienia lokalu mieszkalnego żołnierzowi przysługuje równoważnik pieniężny;

3) zwrot opłat związanych z nauką dzieci w szkole podstawowej, gimnazjum i szkole średniej;

4) zwrot niezbędnych, udokumentowanych kosztów leczenia w państwie, w którym pełni służbę, oraz kosztów leczenia przebywających z nim członków rodziny.

Uprawnienia i świadczenia dla żołnierzy "wyznaczonych" zostały rozwinięte w dalszych przepisach ww. rozporządzenia Rady Ministrów. Nie sposób natomiast wyobrazić sobie (i przepisy tego nie czynią), aby podobne uprawnienia przysługiwały żołnierzom "skierowanym" za granicę, np. do udziału w konflikcie zbrojnym, bowiem możliwość przebywania tam żołnierza razem z małżonkiem i dziećmi oraz zapewnienie odpowiedniego dla całej rodziny nieodpłatnego lokalu mieszkalnego byłoby absurdalne. W tym zakresie, takim żołnierzom "skierowanym" przysługuje jedynie "bezpłatne zakwaterowanie i wyżywienie". Inaczej również uregulowane są kwestie należności pieniężnych żołnierzy wyznaczonych i skierowanych do pełnienia służby za granicą, określone w przepisach rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz.U. Nr 162, poz. 1698). Wskazać przy tym należy, że zawarte w tym rozporządzeniu definicje żołnierzy "wyznaczonych" i "skierowanych" powtarzają sytuacje określone w wydanym, na podstawie upoważnienia ustawowego, rozporządzeniu Rady Ministrów (dodając jedynie do kategorii żołnierzy skierowanych żołnierzy jednostek, których pobyt za granicą ma na celu udział w szkoleniach i ćwiczeniach wojskowych, akcjach ratowniczych, poszukiwawczych lub humanitarnych oraz przedsięwzięciach reprezentacyjnych – przy czym ich uprawnienia finansowe określono inaczej, niż w przypadku pozostałych żołnierzy "skierowanych").

Uwzględnianie powyższych przepisów dotyczących pełnienia przez żołnierzy służby za granicą, a więc odwoływanie się do wykładni systemowej zewnętrznej, ma na celu prawidłowe ustalenie charakteru "użycia" przez państwo żołnierzy do pełnienia służby za granicą, a w konsekwencji, do ustalenia, czy podatnik pełniący służbę za granicą spełnił warunki do skorzystania z przedmiotowej ulgi podatkowej. Te właśnie przepisy pozwalają bowiem organom podatkowym na prawidłowe odczytanie dokumentacji wojskowej związanej z taką służbą podatnika i ustalenie, czy na ich podstawie podatnik realizował cele, o których mowa w przepisie podatkowym. W ocenie Sądu, wyniki przytoczonej wykładni systemowej zewnętrznej potwierdzają wnioski wynikające z wykładni językowej omawianego przepisu podatkowego – w jego części pierwszej, będącej przedmiotem wykładni dokonanej przez organy podatkowe - prowadzące do stwierdzenia, że ze zwolnienia podatkowego korzystają żołnierze jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa do celów wymienionych w tym przepisie, przy czym z ww. przepisów pragmatyki wojskowej wynika dodatkowo, iż dotyczy to w istocie żołnierzy "skierowanych" do takiej służby przez właściwy organ wojskowy i to tylko w warunkach określonych w § 4 pkt 1 ww. rozporządzenia Rady Ministrów. Z uprawnienia tego nie korzystają zatem żołnierze niewchodzący w skład jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa, "wyznaczeni" przez taki organ do pełnienia służby na stanowisku służbowym za granicą. Powyższe stwierdzenia nie oznaczają zarazem, że w drodze wykładni omawianego przepisu podatkowego organy podatkowe lub Sąd wprowadzają do przepisu dodatkową przesłankę zwolnienia, tj. "skierowanie" żołnierza do służby za granicą – nie wymienioną w przepisie – stwierdzenia te wynikają jedynie z ustalenia, że żołnierz może pełnić służbę za granicą jedynie na podstawie skierowania lub wyznaczenia do takiej służby, są to więc warunki sine qua non pełnienia takiej służby. Zatem to ustawodawca przesądził, w jaki sposób i do jakich celów "używani" są żołnierze do służby za granicą, a organ wojskowy decydujący o "wysłaniu" żołnierza do takiej służby, a więc decydujący zarazem o celu tego wysłania, używa formy (skierowanie lub wyznaczenie) odpowiadającej (zgodnie z ww. przepisami) takiemu celowi, co – zdaniem Sądu - w istocie nie pozwala organom podatkowym na dokonywanie odmiennych ustaleń w tym zakresie.

Jeżeli więc z rozkazu personalnego odnoszącego się do skarżącego podatnika wynika, że został on wyznaczony na stanowisko służbowe poza granicami państwa (i to nie w składzie jednostki wojskowej), to nie korzysta on z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, bowiem pełnienie tej służby nie oznaczało – w myśl ww. przepisów, w szczególności art. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o zasadach użycia Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa i art. 24 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych w zw. z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów – "wzmocnienia sił państw sojuszniczych", o którym mowa w zwolnieniu podatkowym, na co powołuje się skarżący podatnik, wskazując w tym zakresie na doktryny NATO. Wymienione przepisy krajowe przesłankę "wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych" odnoszą jedynie do użytych w takim celu jednostek wojskowych, a nie do wyznaczanych indywidualnie żołnierzy (niezależnie od pełnionego stanowiska). W tym zakresie organy podatkowe, uprawnione do wykładni omawianego przepisu podatkowego, nie mogą jednak dokonywać tej wykładni w sposób sprzeczny z wymienionymi przepisami "wojskowymi" i wbrew tym przepisom, i na podstawie własnego przekonania uznać, że skarżący jednak "wzmacniał" siły państw sojuszniczych pełniąc służbę w Sojuszniczym Dowództwie Operacyjnym (ACO) – Mons, Belgia w strukturach Sektora Łączności Brunssum.

Ustawodawca krajowy, suwerennie określający warunki przedmiotowego zwolnienia podatkowego, w sposób niewątpliwy – jak to wykazano powyżej – odnoszący te warunki do określonych w przepisach pragmatyki wojskowej warunków pełnienia służby przez żołnierzy polskich za granicą, władny był określić w sposób kompletny i wiążący organy państwa warunki tego zwolnienia. Wskazywane przez skarżącego dokumenty NATO takie jak: doktryna AJP-01B, doktryna AJP-3 Operations, AJP-3.3 Joint Air & Space Operation Doctrine, AJP-3.4 NATO Military Opertions – Article 5 Collective defence Operations i AJP 3.4.1 Non-Article 5 Crisis response Operations (CRO) nie narzucają państwom członkowskim sposobu regulowania podatku dochodowego, a w szczególności zwolnień w tym podatku. Zadania sojusznicze, o których mowa w tych przepisach adresowane są do państw członkowskich i realizowane są przez te państwa w sposób przez nieokreślony (w uzgodnieniu z innymi państwami i organami NATO), jednak to Polska (państwo członkowskie) dla celów podatkowych samodzielnie ustala warunki zwolnień podatkowych dla żołnierzy "użytych" przez państwo do służby za granicą (a więc np. w strukturach wojskowych NATO).

W ocenie Sądu, brak więc podstaw do uznania, że przyjęte w przepisach dotyczących sił zbrojnych unormowanie, iż państwo wzmacnia siły państw sojuszniczych jedynie poprzez użycie do tych celów jednostek wojskowych, a nie "wyznaczonych" indywidualnie do takiej służby żołnierzy, miałoby być inaczej rozumiane w ww. przepisie podatkowym (zwłaszcza przy uwzględnieniu dosłownej zbieżności brzmienia tego przepisu z wymienionymi przepisami pragmatyki wojskowej) i że to organ podatkowy samodzielnie miałby ustalać, czy wyznaczony przez organ wojskowy żołnierz indywidualnie "wzmacniał" siły państw sojuszniczych – wbrew ww. przepisom, dokumentom i zaświadczeniom wydanym przez uprawniony organ wojskowy, wyznaczający żołnierza do służby za granicą.

Kończąc rozważania dotyczące wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. należy też wskazać, że przepis ten, jako wprowadzający wyjątek od wynikających z art. 84 Konstytucji RP zasad powszechności, równości i sprawiedliwości podatkowej, musi być interpretowany ściśle. Wymienione zasady konstytucyjne należy mieć również na względzie przy interpretacji tego przepisu podatkowego. W ocenie Sądu, przedstawiona powyżej wykładnia omawianego przepisu nie narusza tych zasad konstytucyjnych, a w szczególności zasady równości. Niewątpliwie odmienne zasady wykonywania służby za granicą przez żołnierza jednostki wojskowej użytej do celów wymienionych w przepisie podatkowym, w tym np. do udziału w konflikcie zbrojnym, od żołnierza wyznaczonego do służby za granicą (przeniesionego) na określonym stanowisku nie związanym bezpośrednio z realizacją takich celów (np. – jak w sprawie niniejszej – w Sojuszniczym Dowództwie Operacyjnym (ACO) – Mons, Belgia) nie uzasadnia równego ich traktowania w kwestiach ulg podatkowych, wręcz przeciwnie, takie ich traktowanie naruszałoby zasadę równości i sprawiedliwości podatkowej. Te odmienne zasady wykonywania służby wynikają zarówno z odmiennego, znacznie korzystniejszego, traktowania żołnierzy wyznaczonych na stanowisko służbowe w zakresie świadczeń finansowych, mieszkaniowych i innych (w tym możliwość zamieszkiwania wraz z rodziną), jak i odmiennych warunków pełnienia służby, określonych okolicznościami (miejscem i jej rodzajem), np. udział w konflikcie zbrojnym, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu itp. - a więc także z narażeniem życia lub zdrowia – a zatem zdecydowanie w innych warunkach niż np. wykonywanie służby na stanowisku sztabowym. Ratio legis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f, jakim jest - według Sądu - preferencyjne potraktowanie tylko tych podatników, którzy pełnią służbę lub pracują w warunkach absolutnie wyjątkowej trudności i niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia, zostaje zachowane tylko przy interpretacji zaprezentowanej przez organ w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, przy uwzględnieniu stanowiska skarżącego, brak byłoby też przekonującego (uwzględniającego zasady równości i sprawiedliwości) uzasadnienia do tak zasadniczo różnego traktowania pod względem podatkowym wynagrodzenia żołnierza sztabowego przeniesionego do służby za granicę od wynagrodzenia żołnierza wykonującego podobne zadania w kraju.

Końcowo Sąd chciałby podkreślić, że składowi sądzącemu w przedmiotowej sprawie znane są wyroki (także prawomocne) sądów administracyjnych (w tym wskazywane przez skarżącego), w których wyrażono pogląd, iż przedmiotowe zwolnienie podatkowe odnosi się także do żołnierzy wysyłanych indywidualnie (nie w składzie jednostki wojskowej) do służby za granicę w celach wymienionych w tym przepisie. Z powodów podanych powyżej Sąd takich poglądów nie podzielił.

Nie zasługuje na uznanie argument podniesiony przez pełnomocnika skarżącego iż interpretacja dokonana przez organ wyklucza z zakresu podmiotowego tego przepisu celników, gdyż nie istnieją przepisy odrębnie regulujące ich wyjazdy za granicę w określonych celach służbowych. Owszem - konieczne jest dokonywanie takiej interpretacji prawa podatkowego, która zachowa założenie racjonalności Ustawodawcy. Założenie to natomiast istotnie należałoby zakwestionować w razie przyjęcia, iż Ustawodawca co prawda wskazał na celników jako podmiotowo uprawnionych do zwolnienia od podatku, ale z uwagi na fakt, że nigdy nie wyjeżdżają oni w ramach jednostki celnej do służby w określonych celach, z takiego zwolnienia faktycznie nigdy nie skorzystają. Otóż w ocenie Sądu z art. 21 ust. 1 punkt 83 ustawy nie wynika, że w składzie jednostki, np. wojskowej, nie może pełnić służby celnik. Przez fakt służby w takiej jednostce, zorganizowanej przecież wyłącznie na potrzeby wykonywania określonych obowiązków poza granicami kraju i na specjalnej podstawie prawnej, jego status służbowy się nie zmienia - nadal jest on celnikiem. Analogicznie Ustawodawca przewidział taką możliwość w odniesieniu do pracownika - pracownik świadczący pracę w ramach jednostki wojskowej lub policyjnej nie traci statusu pracownika, a jego relacje z pracodawcą nie są uregulowane przez przepisy pragmatyczne dotyczące żołnierzy bądź policjantów, lecz przez Kodeks pracy. Nie można w ocenie Sądu przyjąć, iż poprzez służbę celnika w ramach jednostki wojskowej jednostka ta utraci swój wojskowy charakter. Definicja takiej jednostki, zawarta w art. 6 ust. 2 punkt 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, wskazuje, iż jest nią nawet przedsiębiorstwo państwowe, dla którego Minister Obrony Narodowej jest organem założycielskim, albo komórka organizacyjna (departament) Ministerstwa Obrony Narodowej. Jest to więc definicja na tyle pojemna, że bezpodstawne byłoby wykluczenie służby celnika w ramach jednostki wojskowej.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, sąd przede wszystkim nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Interpretacja przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez organ podatkowy mieści się bowiem w granicach prawa. Sąd nie dostrzegł również istotnych uchybień w zakresie przepisów postępowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych zauważyć należy, że nie stanowi naruszenia tej zasady sytuacja, w której organ podatkowy prezentuje interpretację przepisów prawa podatkowego zasadniczo odmienną od tej, którą prezentuje podatnik. Organ podatkowy nie ma bowiem obowiązku interpretowania określonych sformułowań w sposób zaproponowany przez podatnika, zgodnie z jego oczekiwaniami.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, o jakim mowa w art. 145 p.p.s.a., w zakresie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii Sztabu Generalnego Wojska Polskiego w zakresie podanych przez podatnika pytań. Sąd przyjął, że organ odmówił przeprowadzenia dowodu, gdyż uznał, że okoliczności podane we wniosku nie są okolicznościami istotnymi z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy (k. 70). Jak wytłumaczono wcześniej istotną okolicznością jest to czy żołnierz został wyznaczony czy skierowany w rozumieniu wymienionych przepisów ustaw dotyczących żołnierzy. Zatem okoliczności roli podatnika w strukturach NATO nie determinują zastosowania przywołanego zwolnienia podatkowego. Zgodzić się należy z poglądem organu podatkowego, że stosownie do art. 188 op, nie miał on obowiązku przeprowadzenia postulowanego dowodu.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia wymienionych w skardze przepisów Konstytucji. Podatnik wychodzi z założenia, że normy prawne powinny być tak skonstruowane by podatnik mógł bezbłędnie odczytać ich treść. Jeżeli jednak tak nie jest i przepisy budzą wątpliwości interpretacyjne (co dość często ma miejsce na gruncie prawa podatkowego) nie można mówić, że ich stosowanie, zgodnie z regułami wykładni przepisów prawa, stanowi naruszenie Konstytucji.

Nie została też naruszona przez organ podatkowy zasada in dubio pro tributario. Zasada ta wyrażająca się w formule, że nie dające się usunąć wątpliwości nie mogą być tłumaczone na niekorzyść podatnika, dotyczy sytuacji, gdy istnieją rzeczywiste, nie dające się usunąć wątpliwości. W niniejszej sprawie interpretacja spornego unormowania okazała się jednak możliwa. Należy podkreślić, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana - jak tego w istocie domaga się podatnik - w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co jak wyżej podniesiono nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na uwadze Sąd, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 28 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami), oddalił skargę.