Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1353/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 57 par. 1 pkt 3, art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2, art. 5 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Edmund Łój Sędziowie sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.) sędzia NSA Ryszard Pęk Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 24 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. spółka z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 202/04 w sprawie ze skargi W. spółka z o. o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 1998 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 202/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi "W." sp. z o. o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 grudnia 2003r., nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 1998 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji z dnia 27 sierpnia 2003 r. określające spółce kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za miesiące od maja do września 1998 r. Decyzje te zostały wydane po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 23 stycznia 2003 r. (I SA/Kr 1542/00 - I SA/Kr 1546/00) poprzednich decyzji organów obu instancji w tym zakresie.

Głównym zagadnieniem podniesionym w sprawie była kwestia niezaewidencjonowania i niewykazania przez spółkę podatku należnego z tytułu wykonanych czynności na rzecz jej oddziałów będących odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Kontrola wykazała bowiem, iż spółka w miesiącach od maja do września 1998 r. wystawiła na rzecz swoich 5 oddziałów będących samodzielnymi podatnikami podatku od towarów i usług noty obciążeniowe tytułem obsługi tych oddziałów przez spółkę (sprawowanie zarządu), a więc świadczyła odpłatnie usługi podlegające opodatkowaniu stawką 22%. Spółka będąca jednostką statutową wyraziła wolę odrębności podatkowej dla swoich oddziałów, przesądzając, że pomiędzy spółką jako podatnikiem podatku od towarów i usług, a jej oddziałami, też zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, ma miejsce sprzedaż o charakterze analogicznym do sprzedaży na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Organy wskazały, iż w sytuacji, kiedy spółka prawa handlowego w swej strukturze organizacyjnej posiada oddziały, podatnikiem pozostaje osoba prawna, chyba że zachodzą okoliczności wymienione w art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, jak w niniejszej sprawie. W tej sytuacji, według organów podatkowych, zaopatrywanie swoich oddziałów w towary oraz świadczenia na ich rzecz usług i kwalifikowanie takich czynności jako wykonywanie zarządu, a następnie obciążanie ich kosztami z tego tytułu odczytać należy jako próbę obejścia przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., spółka bowiem nie odprowadzała podatku należnego z tytułu takiego przekazywania, a odliczała natomiast w całości podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakupy z takim przeznaczeniem.

3. W skargach na powyższe decyzje strona zarzuciła rażące naruszenie prawa poprzez zastosowanie rozszerzającej wykładni art. 5 ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem strony skarżącej przepis ten dotyczy wyłącznie relacji pomiędzy wyodrębnionymi zakładami (oddziałami) osoby prawnej, a nie pomiędzy osobą prawną i jej zakładami (oddziałami). Skarżąca powołała orzecznictwo na poparcie swojego stanowiska.

Organ odwoławczy, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wskazał na szereg innych orzeczeń zapadłych wobec spółki, a dotyczących lat wcześniejszych, w których ocena prawna identycznego stanu faktycznego była zgodna z obecnym stanowiskiem organu. W kolejnym piśmie wskazano ponadto na orzeczenie NSA z dnia 29 września 2004 r. (FSK 301/04), które potwierdza prawidłowość rozstrzygnięcia organu.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargi, wskazał, iż spór pomiędzy stroną skarżącą a organami podatkowymi sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca spółka mogła jako jednostka statutowa w ramach sprawowanego zarządu nad swoimi oddziałami zaopatrywać je w towary i usługi, przyjmując, iż powyższe działania są obojętne z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z bezspornych ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie wynika, że skarżąca spółka jest podmiotem o strukturze wieooddziałowej. Poszczególne oddziały są jednostkami samodzielnie sporządzającymi bilans i posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, uzyskany w trybie art. 5 ust. 2 ustawy VAT.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że spółka jako jednostka macierzysta świadczyła swoim oddziałom usługi wykonywane w ramach wypełniania funkcji związanych z zarządzaniem, kontrolowaniem i z tego tytułu wystawiała noty księgowe obciążające poszczególne oddziały. W ewidencji księgowej spółki noty te były księgowane na koncie 760 "pozostałe przychody", natomiast nie były ewidencjonowane w rejestrze sprzedaży VAT i od osiągniętego z tego tytułu obrotu nie był odprowadzany podatek VAT, gdyż spółka uznawała, iż są to operacje wewnątrz spółki i jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sąd I instancji wskazał, iż oddziały spółki w trybie art. 5 ust. 2 ustawy VAT stały się podatnikami podatku od towarów i usług. Dany oddział, uzyskując status podatnika podatku od towarów i usług, jakkolwiek pozostaje nadal ogniwem w wewnętrznej strukturze osoby prawnej, to jednakże w sferze podatkowej jest odrębnym podmiotem praw i obowiązków wynikających z ustawy o VAT. W tym sensie wszelkie relacje gospodarcze zachodzące między oddziałem o statusie podatnika VAT a innymi oddziałami o takim samym statusie jak również między nim a osobą prawną (także podatnikiem VAT) należy traktować jako relacje pomiędzy dwoma podatnikami podatku od towarów i usług i oceniać je przez pryzmat przede wszystkim art. 2 ustawy o VAT, który w ust. 1 zawiera dyrektywę kierunkową wskazującą, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Sąd I instancji nie podzielił poglądu wyrażonego przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 9 lipca 2002 r. sygn. akt III RN 121/01, że skoro z punktu widzenia prawa cywilnego normującego stosunki prawne sprzedaży obrót dokonywany w ramach tego samego podmiotu nie jest sprzedażą, to osoba prawna dokonująca wewnętrznych czynności gospodarczych w stosunku do swojego zakładu (oddziału) nie dokonuje sprzedaży w rozumieniu art. 5 ust. 3, nawet gdy czynność ta ma charakter odpłatnego przekazywania towarów i świadczenia usług jednostce samodzielnie sporządzającej bilans.

Sąd I instancji wskazał, że w interpretacji prawa podatkowego nie zawsze będą mogły być wprost zastosowane unormowania cywilnoprawne. Z treści art. 2 ustawy o VAT można wywieść, iż generalną zasadą podatku od towarów i usług jest poddanie opodatkowaniu każdego aktu dokonywanego w ramach obrotu gospodarczego, zwłaszcza gdy dochodzi do niego między podatnikami tego podatku. W glosie do wyroku NSA z dnia 29 września 2004 r., sygn. akt FSK 301/04, POP 2006/1/16, Bogumił Brzeziński stwierdził, iż "nie można stosować przepisów kodeksu cywilnego do operacji gospodarczych, które mają miejsce poza granicami podmiotowymi stosunków cywilnoprawnych. W konsekwencji jest rzeczą oczywistą, że do operacji gospodarczych wywołujących skutki podatkowoprawne między oddziałami osoby prawnej bądź między jej zakładem głównym a jej oddziałem ex definitione nie może znaleźć zastosowania przepis zbudowany na bezpośrednich odwołaniach do przepisów kodeksu cywilnego".

W ocenie Sądu I instancji dla uznania, że czynność odpłatnego obrotu (przekazywania towarów oraz świadczenia usług) pomiędzy osobą prawną a jej oddziałem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, decydujące znaczenie ma fakt posiadania przez uczestników tego obrotu statusu podatnika podatku od towarów i usług i nie jest istotne, czy te czynności można uznać za sprzedaż w rozumieniu kodeksu cywilnego. W tym względzie Sąd I instancji podzielił w pełni pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 2004 r. sygn. akt FSK 301/04, iż "obrót pomiędzy osobą prawną a jej oddziałem będącym podatnikiem podatku od towarów i usług jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Skoro ustawodawca poddał opodatkowaniu odpłatne przekazanie towarów oraz świadczenie usług realizowane przez podatnika podatku od towarów i usług będącego zakładem (oddziałem) osoby prawnej na rzecz innego zakładu (oddziału) tej osoby samodzielnie sporządzającego bilans, oznacza to, że nie jest dla niego istotnym, że tego rodzaju czynności nie są sprzedażą w rozumieniu cywilnoprawnym, lecz istotnym jest, że jest to czynność odpłatnego obrotu rzeczowego realizowanego przez podatnika podatku od towarów, która nie może być obojętna w sferze podatkowej".

Stąd też dokumentowanie i rozliczanie czynności realizowanych pomiędzy skarżącą spółką a jej oddziałami będącymi wyodrębnionymi podmiotami w sferze podatkowej, winno być dokonywane jak rozliczenia między podatnikami VAT, czyli skarżąca spółka realizując czynności (usługi) na rzecz oddziałów obowiązana była wystawić faktury VAT z wykazaną kwotą podatku od tych czynności.

Spółka w ramach sprawowanego zarządu, wykonywała szereg usług na rzecz oddziałów, wystawiając za powyższe usługi noty obciążeniowe zamiast faktur VAT, w których wyspecyfikowano tytuł i podmiot na rzecz, którego usługę zrealizowano. Za podstawę opodatkowania przyjęto należności wynikające z powyższych not obciążeniowych, co pozostaje w zgodzie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, a przez sprzedaż towarów rozumie się również odpłatne świadczenie usług. Z tych względów okoliczność, na którą powołano się w skargach, iż "dowody wpłat nie określają przedmiotu wpłaty. Nie można powiązać wpłat dokonanych przez Oddział z konkretnym obciążeniem wynikającym z wystawionej noty" nie ma znaczenia w sprawie. Przy czym podkreślono, iż wysokość przyjętego obrotu do obliczenia należnego podatku nie była kwestionowana na żadnym etapie postępowania.

Sąd I instancji podzielił też pogląd wyrażony w innym z wyroków dotyczących skarżącej (wyrok z dnia 24 kwietnia 2003 r., I SA/Kr 1590/00), iż "prawidłowe było przyjęcie, że skarżąca świadczyła na rzecz swoich oddziałów kompleksową usługę skalkulowaną na poziomie kosztów własnych". Nie zgodzono się też ze stanowiskiem skarżącej spółki, że świadczenie usług zarządczych swoim oddziałom o statusie podatników podatku od towarów i usług nie jest czynnością objętą zakresem ustawy i w konsekwencji nie rodzi powstania po jej stronie obowiązku podatkowego. Sąd I instancji powołał się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2004 r. sygn. akt III SA 966/02 (M. Podat. 2004/3/2).

5. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości oraz wniosła o jego uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według obowiązujących norm ze względu na naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., a także ze względu na naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 134 § 1 w związku z art. 57 § 1 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów zawartych w skardze oraz oparcie się na domniemanym stanie faktycznym.

W ocenie strony odwołanie się przez Sąd I instancji do wcześniejszego wyroku zapadłego w sprawie spółki - z dnia 23 kwietnia 2003 r., I SA/Kr 1590/00, który to wyrok nie mógł być skontrolowany w toku instancji, jest naruszeniem prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 ust. 1 ustawy o VAT., ponieważ przyjęto treść zakresu przedmiotowego podatku (świadczenie usług) w oderwaniu od zasad wykładni systemowej ustawy. Ustawa w sposób jednoznaczny definiuje pojęcie usług w art. 4 pkt 2, jako usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Obowiązująca w 1998 r. klasyfikacja usług nie wymienia "kompleksowej usługi", a stworzenie przez Izbę Skarbową tej pozaprawnej kategorii oraz zaaprobowanie jej przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku i późniejsze podzielenie tego poglądu przez Sąd I instancji w niniejszej sprawie doprowadza do opodatkowania czynności nie objętych obowiązkiem podatkowym, co stanowi rażące naruszenie art. 2 ust. 1 w powiązaniu z art. 4 pkt 2 ustawy o VAT.

Stworzenie przez Izbę Skarbową w K. pozaprawnej kategorii "kompleksowej usługi" stanowi równocześnie rażące naruszenie zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP) i wywodzącej się z niej zasady legalności (art. 120 Ordynacji podatkowej).

Także uzasadnienie stanowiska Sądu I instancji powołujące się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 966/02 jest przykładem nadinterpretacji wyroku WSA w Warszawie ze względu na zdecydowanie odmienny stan faktyczny i ewidentną sprzeczność z założeniami metodologicznymi budowy klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Powołany wyrok dotyczył bowiem importu usług pomiędzy centralą zagranicznego banku a jej polskim oddziałem na podstawie umowy zawartej pomiędzy tymi jednostkami organizacyjnymi. Stan faktyczny w niniejszej sprawie, ustalony zresztą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie, nie dotyczy ani importu usług ani jakichkolwiek świadczeń opartych na umowie.

Strona wskazała na objaśnienia wstępne do klasyfikacji wyrobów i usług, gdzie zawarte zostało stwierdzenie, iż usługi świadczone przez różne zakłady tego samego przedsiębiorstwa (lub jednostki prawnej) nie są usługami w rozumieniu tej klasyfikacji, jak również nie są usługami czynności wykonywane przez przedsiębiorstwa dla potrzeb własnej działalności gospodarczej. Stanowisko organów statystycznych w tym zakresie jest nadal aktualne. Z tego względu nie można zgodzić się z przeciwną w tym względzie opinią Sądu I instancji.

W ocenie spółki uznanie przez Sąd I instancji zarzutów zawartych w punkcie IV skargi za niemające znaczenia w sprawie stanowiło naruszenie art. 134 § 1 w związku z art. 57 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Punkt ten powoływał się na stwierdzenie zawarte w decyzjach organów obu instancji, iż "Dowody wpłat nie określają przedmiotu wpłat. Nie można powiązać wpłat dokonywanych przez Oddział z konkretnym obciążeniem wynikającym z wystawionej noty". W ocenie spółki skoro organy tak ustaliły, to bezpodstawny był zarzut niezaewidencjonowania i niewykazania podatku należnego z tytułu wykonywania czynności na rzecz oddziałów. Uzasadnienie tego zarzutu strukturą organizacyjną spółki trudno traktować za właściwe, bowiem właśnie struktura organizacyjna spółki w pełni uzasadnia wewnętrzny obieg pieniężny polegający na definitywnym bądź przejściowym przesuwaniu wolnych środków pieniężnych. Zjawisko takie jest powszechne i w pełni uzasadnione, szczególnie w przypadku drogiego i trudnego kredytu bankowego. Czynienie z normalności patologii jest sprzeczne z podstawowymi zasadami funkcjonowania państwa. Zarzut spółki w tym zakresie nie był przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrywany, Sąd w uzasadnieniu wyroku powtórzył jedynie za organami podatkowymi z góry przyjęte założenia występowania w spółce nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku VAT, nieoparte, wbrew twierdzeniom Sądu, na materiale dowodowym. W uzasadnieniu Sądu I instancji doszło nawet do zniekształceń w przedstawieniu stanu faktycznego, bowiem nie uwzględniono dwustronnego charakteru zjawisk finansowych (księgowanie not księgowych na kontach 760 - "pozostałe przychody" i 245 - "rozrachunki"), co doprowadziło do błędnej oceny, iż noty te "nie były ewidencjonowane w rejestrze sprzedaży VAT i od osiągniętego obrotu nie był odprowadzany podatek VAT, gdyż spółka uznawała, iż są to operacje wewnątrz spółki i jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. ". Tymczasem z ustaleń zawartych w protokole kontroli wynika że stan faktyczny dotyczy obrotu finansowego nie mieszczącego się w zakresie przedmiotowym podatku od towarów i usług (art. 2 ustawy o VAT), a w wyjaśnieniach do protokołu z dnia 5 maja 2003 r. spółka jednoznacznie stwierdziła, że wystawiane noty księgowe stanowiły wewnętrzne dokumenty rozliczeniowe pomiędzy zarządem spółki a jej oddziałami, a zarząd spółki za pomocą not księgowych dokonywał przejściowego lub definitywnego przesunięcia wolnych środków pieniężnych oddziałów spółki na potrzeby funkcjonowania spółki jako całości. W ocenie spółki przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż wewnętrzny przepływ środków finansowych w spółce, dokumentowany notami księgowymi, jest obrotem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie jest pełnym podzieleniem poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku FSK 301/04, bowiem nie uwzględniono fragmentu rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których Sąd ten stwierdził, iż istotne jest, że mowa o "czynności odpłatnego obrotu rzeczowego", która nie może być obojętna w sferze podatkowej. Jeśli więc w przedmiotowej sprawie fakt, że nie można powiązać wpłat dokonywanych przez Oddział z konkretnym obciążeniem wynikającym z wystawionej noty dla Sądu "nie ma znaczenia w sprawie", to co świadczy o "czynności odpłatnego obrotu rzeczowego"? Skoro dowodów wpłat nie można powiązać z konkretnymi obciążeniami wynikającymi z wystawionej noty, to w jakie towary i usługi spółka zaopatrywała swe oddziały? W zgromadzonym materiale dowodowym brak jest określenia tych towarów i usług. Czy "szereg usług", które spółka według Sądu wykonywała na rzecz oddziałów w ramach sprawowanego zarządu, zawiera czynności będące usługami w rozumieniu ustawy o VAT? Na pewno wymogu tego nie spełniają tytuły określone w załącznikach do protokołu z kontroli. W zebranym materiale dowodowym organy podatkowe nigdzie nie wskazały rodzajowo określonych czynności będących usługami w rozumieniu ustawy. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej) a jedynie do uzasadnienia z góry założonych naruszeń prawa przez spółkę. Nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego doprowadziło w konsekwencji do naruszenia prawa materialnego - art. 4 pkt 2 ustawy o VAT.

Zdaniem strony trudno również uznać za słuszne stwierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż okoliczność, na którą powołano się w skargach, iż "dowody wpłat nie określają przedmiotu wpłaty. Nie można powiązać wpłat dokonywanych przez Oddział z konkretnym obciążeniem wynikającym z wystawionej noty " nie ma znaczenia w sprawie. Strona wskazała, iż podstawa opodatkowania pozostaje w związku następczym w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania, a zdaniem Sądu I instancji fakt ustalenia podstawy opodatkowania powoduje, iż określenie przedmiotu opodatkowania nie ma znaczenia w sprawie.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Organ podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko, wskazując, że zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Organ podkreślił, że nie można zaakceptować sytuacji, w której skarżąca odliczałaby w całości podatek naliczony związany de facto ze sprzedażą zwolnioną jaką wykazywały oddziały spółki, natomiast podatek należny nie wpływałby do budżetu z racji ukrywania go w notach księgowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna z braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.

8. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z treścią przepisu art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. powoływanej dalej jako p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim decyzji.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Z kolei zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zatem autor skargi kasacyjnej powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Natomiast w myśl art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Oceniając przedmiotową skargę kasacyjną w tym zakresie stwierdzić należy, iż wniosek kasacyjny sformułowany został nieprawidłowo - strona domaga się bowiem jedynie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, nie wskazując, czego żąda ponadto. Zgodnie z art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a stosownie do art. 188 p.p.s.a., jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. Wniosek kasacyjny w niniejszej sprawie jest zatem niekompletny, gdyż strona powinna wnieść bądź o "uchylenie orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania", bądź o "uchylenie orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi". Niestaranność autora skargi kasacyjnej w tym zakresie należy ocenić negatywnie.

Nadto jeszcze raz trzeba podkreślić, że przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04, niepublikowane). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2004 r. GSK 356/04 ONSA 2004/3/72). Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

9. Jak już wyżej wskazano kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego (art. 174 p.p.s.a.). W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej wyraźnie powołał się na przepis art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Jednakże jak już wskazano wyżej, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej w jej petitum sformułował tą podstawę kasacyjną jako naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art.134 § 1 w związku z art.57 § 1 pkt 3 p.p.s.a. poprzez nie rozpatrzenie wszystkich zarzutów zawartych w skardze oraz oparcie się na domniemanym stanie faktycznym. Taki sposób przedstawienia zarzutów natury procesowej z punktu widzenia formalnego nie może być uznany za prawidłowy. Po pierwsze skarżący nie podnosi wprost, że to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dopiero w uzasadnieniu stwierdza, że sporne zarzuty uznane zostały przez Sąd I instancji za nie mające znaczenia w sprawie, a jak wynika z jego argumentacji należy uznać, iż miały wpływ na rozstrzygnięcie. Po wtóre zwrot "w szczególności", użyty przez doradcę podatkowego przy opisywaniu podstaw kasacyjnych przed wymienieniem przepisów uznawanych przez skarżącego za naruszone, jest semantycznie pusty, co oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Tak sformułowana podstawa skargi kasacyjnej mogłaby sugerować, że skarżący domaga się od Naczelnego Sądu Administracyjnego kontroli zaskarżonego wyroku w odniesieniu do jeszcze innych, bliżej niesprecyzowanych przepisów postępowania, które ewentualnie mogłyby mieć w sprawie zastosowanie. Otóż pogląd taki byłby nieuzasadniony, ponieważ - jak zaznaczono w podstawie kasacji - zarzut naruszenia prawa musi być postawiony w odniesieniu do konkretnej normy prawnej. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny, będąc w rozpoznaniu sprawy ograniczony granicami skargi kasacyjnej, odniósł się tylko do postawionych w skardze tej zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji wymienionych w podstawie skargi kasacyjnej przepisów prawa.

Powołany przez stronę skarżącą przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast przepis art. 57 § 1 pkt 3 p.p.s.a., który łączy strona skarżąca z powyższym przepisem stanowi, że skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać między innymi określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego. O tyle połączenie tych przepisów nie jest prawidłowe, że adresatem pierwszego przepisu jest Sąd, a drugiego skarżący. Zatem właściwie Sąd I instancji nie mógł naruszyć przepis art.57 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Przez określenie "naruszenia prawa" lub "naruszenia interesu prawnego", o których mowa w pkt 3 wyjaśnianego przepisu, należy rozumieć bowiem podanie przyczyny uzasadniającej wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Komentowany przepis nie wymaga przedstawienia w skardze wyczerpującego wywodu prawnego lub wskazania konkretnego przepisu prawa, który został naruszony. Rozważany wymóg skargi będzie spełniony, jeżeli skarżący wskaże, na czym polega, jego zdaniem, naruszenie prawa lub interesu prawnego w zaskarżonym akcie lub czynność. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2006 r. I OSK 528/05 LEX nr 194352 stwierdzając, że przez określenie "naruszenia prawa" lub "naruszenia interesu prawnego", o których jest mowa w art. 57 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), należy rozumieć podanie przez skarżącego przyczyny uzasadniającej - według jego oceny - wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Wzmiankowany przepis nie wymaga przy tym przedstawienia w skardze wyczerpującego wywodu prawnego lub wskazania konkretnego przepisu - przepisów - prawa, który został naruszony. Wymóg skargi będzie w tym względzie spełniony, jeżeli skarżący wskaże - nawet w sposób bardzo ogólny - na czym polega jego zdaniem naruszenie prawa lub interesu prawnego w zaskarżonym akcie lub czynności. Z tych to względów zarzut naruszenia przepisu art.57 § 1 pkt 3 p.p.s.a. należy uznać za chybiony.

Przechodząc zaś do zarzutu naruszenia art.134 § 1 p.p.s.a. należy zauważyć, że nie związanie przez Sąd zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem ( art. 1 § 2 u.s.a.) zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Zakres sądowej kontroli wyznacza przedmiot danej sprawy administracyjnej, wyprowadzany z podstawy prawnej rozstrzygnięcia i poza ten zakres sąd administracyjny pierwszej instancji nie ma prawa wyjść. Natomiast w ramach przedmiotu danej sprawy sąd ma obowiązek dokonać wszechstronnej kontroli legalności zaskarżonego aktu lub czynności, bez względu na treść skargi, powołaną w niej postawę prawną i zawarte w niej zarzuty i wnioski. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 2005 r. OSK 1754/04 (LEX nr 192556) podnosząc, że przepis art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) statuuje zasadę, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi nie oznacza, że Sąd administracyjny może czynić przedmiotem swoich rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi bez względu na treść zaskarżonego aktu lub czynności. Oznacza ono natomiast, że sąd ten ma prawo jak i obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.

W świetle powyższego i ten zarzut należy uznać za nietrafny. Skoro strona skarżąca upatruje naruszenie przepisu art.134 § 1 p.p.s.a. przez nie rozpatrzenie wszystkich zarzutów zawartych w skardze, a właściwie ich nieuwzględnienie i podnosi, że stan faktyczny został ustalony błędnie to powinna postawić zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., polegającego na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r. FSK 2123/04, ONSA 2006/1/9), a także zarzuty naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żaden z wymienionych wyżej przepisów nie został powołany w skardze kasacyjnej.

10. Zatem jeżeli w skardze kasacyjnej w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. powołano jedynie art. 134 § 1 w związku z art.57 § 1 pkt3 p.p.s.a., które w sprawie nie zostały naruszone to Naczelny Sąd Administracyjny zmuszony był orzekać na podstawie stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji.

Tym samym należy uznać, że i zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art.2 ust.1 w związku z art.4 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. jest niezasadny.

Poza tym słusznie Sąd I instancji powołał się w tej mierze na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2004 r. FSK 301/04 ONSA 2005/3/58, który stwierdził, że bez względu na to, czy między podmiotami wymienionymi w art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zachodzą więzi cywilnoprawne, czy też nie, okoliczność, że są one podatnikami podatku od towarów i usług, sprawia, że dokonywane między nimi czynności wymienione w art. 2 tej ustawy powodują powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku. Skoro ustawodawca poddał opodatkowaniu odpłatne przekazanie towarów oraz świadczenie usług realizowane przez podatnika podatku od towarów i usług będącego zakładem (oddziałem) osoby prawnej na rzecz innego zakładu (oddziału) tej osoby samodzielnie sporządzającego bilans, oznacza to, że nie jest dla niego istotnym, że tego rodzaju czynności nie są sprzedażą w rozumieniu cywilnoprawnym, lecz istotnym jest, że jest to czynność odpłatnego obrotu rzeczowego realizowanego przez podatnika podatku od towarów i usług, która może być obojętna w sferze podatkowej. Warto wskazać, że do tego orzeczenia ukazała się glosa Bogumiła Brzezińskiego, w której wyraził pogląd, że przepis art. 5 ust. 3 ustawy [z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym] znajduje przez analogię zastosowanie także do sytuacji, w których operacja gospodarcza realizowana jest przy udziale zakładu głównego spółki z jednej strony, a oddziału spółki - z drugiej. Wszystko wskazuje na to, że istnieją wszelkie przesłanki przemawiające za stosowalnością tej techniki wykładni w tym przypadku. Nie można stosować żadnych przepisów kodeksu cywilnego do operacji gospodarczych, które mają miejsce poza granicami podmiotowymi stosunków cywilnoprawnych. W konsekwencji jest rzeczą oczywistą, że do operacji gospodarczych wywołujących skutki podatkowoprawne między oddziałami osoby prawnej bądź między jej zakładem głównym a jej oddziałem ex definitione nie może znaleźć zastosowania przepis zbudowany na bezpośrednich odwołaniach do przepisów kodeksu cywilnego (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2006/1/16).

11. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisu art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w wyroku.