Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1959/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2013 r. sprawy ze skargi P. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. A. kwotę 14 768 zł (słownie: czternaście tysięcy siedemset sześćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania P.A. (zwanego dalej “Skarżącym") z dnia 13 stycznia 2011 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] ustalającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 rok, decyzją z dnia [...] września 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] września 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie podatkowe wobec Skarżącego w sprawie wydatków poniesionych w 2004 roku, w tym zakupu przedsiębiorstwa Spółdzielni Inwalidów "P." Zakład Pracy Chronionej "w likwidacji" z siedzibą w P. za kwotę 1.020.000 zł oraz opłat wynikających z aktu notarialnego z dnia 31 sierpnia 2004 r. (Rep. A Nr [...]) na łączną kwotę 37.789,80 zł (podatek od czynności cywilno prawnych - 20.212,60 zł i 93,70 zł, taksa notarialna - 5.760 zł, podatek VAT - 1.267,20 zł, opłata sądowa - 10.456,30 zł). W wyniku postępowania podatkowego, na podstawie zebranego materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił, że u Skarżącego wystąpiła nadwyżka wydatków nad udokumentowanymi przychodami w kwocie 1.006.751,19 zł. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] gudnia 2010 r. nr [...] ustalił Skażącemu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej w skrócie “u.p.d.o.f."), wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 755.063 zł, według stawki 75% podstawy opodatkowania wynoszącej 1.006.751 zł.

Skarżący zaskarżył następnie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] wnosząc odwołanie z dnia 13 stycznia 2011 r., w którym zarzucił zaskarżonej decyzji:

1) rażące naruszenie przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm. – zwanej dalej w skrócie “O.p."), poprzez przedwczesne wydanie zaskarżonej decyzji,

• art. 123 § 1 O.p., poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań,

• art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu pierwszej instancji,

• art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez błędne uzasadnienie decyzji,

• art. 216 O.p., poprzez niewydanie postanowienia w sprawie dopuszczenia bądź nie dowodów przesłanych przez pełnomocnika Skarżącego w dniu 15 gudnia 2010 r.,

• art. 200 O.p., poprzez niewyznaczenie pełnomocnikowi Skarżącego przez organ pierwszej I siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego po wniesieniu w dniu 15 grudnia 2010 r. dowodów,

• art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 O.p., poprzez błędną ocenę dowodów.

2) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. polegające na błędnym ustaleniu wysokości udokumentowanych przychodów oraz na błędnym ustaleniu wydatków w oparciu o dane statystyczne.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swoim odwołaniu o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2010 r. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał m.in., iż z jego wyliczeń wynika, że w zakresie majątku odrębnego Skarżącego, wydatki i zgromadzone mienie nie znalazły pokrycia w jego oszczędnościach i dochodach Strony uzyskanych do dnia 23 kwietnia 2004 r. w kwocie 1.432.682,91 zł, co jest niezgodne z wyliczeniami i ustaleniami zawartymi w zaskarżonej decyzji organu I instancji, w której wyliczono dla Skarżącego nadwyżkę wydatków nad udokumentowanymi przychodami w 2004 roku w kwocie 1.006.751,19 zł. Jednakże z uwagi na fakt, iż wyliczenie organu odwoławczego jest bardziej niekorzystnie dla Skarżącego, w stosunku do wyliczenia zawartego w zaskarżonej decyzji organu I instancji, z uwagi na zasadę wyrażoną w art. 234 O.p., organ odwoławczy nie mógł wydać decyzji na niekorzyść Skarżącego który złożył odwołanie od decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy odniósł się również szczegółowo w uzasadnieniu swojej decyzji do zarzutów Skarżącego zawartych w jego odwołaniu do decyzji organu I instancji.

Skarżący zaskarżył następnie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 2 listopada 2011 r., zarzucając jej naruszenie:

I. przepisów postępowania w stopniu istotnym dla wyniku sprawy, tj.:

1) art. 121 § 1 O.p., poprzez działanie organów podatkowych w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

2) art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 200 O.p., poprzez brak możliwości wypowiedzenia się przez Skarżącego co do treści wniosku skierowanego do włoskiej administracji podatkowej,

3) art. 191 O.p., art. 180 O.p. oraz art. 192 O.p., które zostały naruszone przez organy podatkowe w związku z pismem włoskiej administracji podatkowej,

4) art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 190 O.p., poprzez niezawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka R.T.,

5) art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

6) art. 199a O.p., poprzez jego niezastosowanie polegające na nie zbadaniu zgodnego zamiaru stron czynności prawnej (umowy pożyczki),

7) art. 720 § 2 oraz art. 74 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), poprzez ich zastosowanie,

8) art. 12 i art. 29 ustawy z dnia 12 listopada 1965 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. Nr 46, poz. 290 z późn. zm.), poprzez ich niezastosowanie,

9) art. 188 O.p., poprzez jego niezastosowanie,

10) art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę dowodów,

11) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji,

12) art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez niewłaściwe i niewystarczające uzasadnienie decyzji,

13) art. 32 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż środki pieniężne otrzymane tytułem pożyczki w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej a wynikające z umowy zawartej przed zawarciem małżeństwa stanowią dochody wspólne małżonków,

14) art. 121 O.p., art. 123 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie.

II. przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe ustalenie wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2010 r., a także zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący zakwestionował ustalenia organu odwoławczego w zakresie daty zawarcia oraz momentu wykonania umowy pożyczki przekazanej Skarżącemu przez R.T., z której to Skarżący sfinansował zakup przedsiębiorstwa Spółdzielni Inwalidów “Podstołeczna" Zakład Pracy Chronionej “w likwidacji" z siedzibą w P. oraz koszty uboczne tego zakupu. Skarżący zakwestionował w szczególności w tym zakresie pismo włoskiej administracji podatkowej otrzymane przez organ pierwszej instancji, wskazując iż z przedstawionych przez Skarżącego względów nie może ono stanowić dowodu w sprawie. Skarżący nie zgodził się też ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż data podpisana przedmiotowej umowy pożyczki jest tożsama z datą jej zawarcia. Skarżący wskazywał też, że trudno jest udokumentować fakt otrzymania pożyczki w sytuacji gdy w chwili przekazania pieniędzy stosownego pokwitowania nie żądał ani pożyczkobiorca, ani pożyczkodawca. Jednkaże w ocenie Skarżącego zgromadzony materiał dowodowy nie wymagał dodatkowego dowodu na tą okoliczność, bowiem wystarczające są w tym względzie zeznania Skarżącego oraz pismo włoskiej administracji podatkowej, w którym wskazano, że podczas kontroli przeprowadzonej przez właściwe biuro, R.T. oświadczył, iż przekazał Skarżącemu kwotę 2.000.000 zł w gotówce w kilku transzach począwszy od roku 2004. Natomiast organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie przedstawił żadnego dowodu przeczącego twierdzeniom Skarżącego.

W piśmie z dnia 5 grudnia 2011 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Postanowieniem z dnia 20 czerwca 2012 r. Sąd zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. z uwagi na skargę konstytucyjną złożoną do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt SK 18/09, która dotyczyła zgodności z Konsytucją RP przepisów będących podstawą prawną wydania decyzji przez organ pierwszej i drugiej instancji, do czasu zakończenia się postępowania toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt SK 18/09.

Następnie postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2013 r. Sąd podjął z urzędu zawieszone postępowanie w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Wniesiona w niniejszej sprawie skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn, niż te, które podał Skarżący.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy Skarżący w 2004 r. uzyskał przychody ze źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Ten zryczałtowany podatek znajduje unormowanie w przepisach art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach zaliczane są do innych źródeł przychodów" (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f. wynika, że od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu. Z kolei wedle brzmienia art. 20 ust. 3 "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Wskazane powyżej przepisy były podstawą do wszczęcia wobec Skarżącego postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Właściwa wykładnia wskazanych przepisów, a przede wszystkim definicji przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, przyjętej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., decydowała zarówno o ich zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, jak również stanowiła podstawę do wskazania właściwych kierunków postępowania dowodowego oraz roli organu podatkowego i strony w tym postępowaniu dążących do pełnego wyjaśnienia źródeł przychodów, z których pokryte zostały wydatki ponoszone przez podatnika w danym roku podatkowym. Można przyjąć, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienia do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Wskazać w tym miejscu również należy, iż przywołane powyżej regulacje prawne budziły poważne wątpliwości interpretacyjne.

Kontrowersje wokół opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach stały się też źródłem skargi skierowanej do Trybunału Konstytucyjnego, który w dniu 18 lipca 2013 r. wydał wyrok w sprawie o sygn. akt SK 18/09, w którym stwierdzono, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Wskazany wyrok został opublikowany w Dzienniku Ustaw (Dz. U. z 2013r., poz. 985), jak również zostało podane jego pełne uzasadnienie. Trybunał Konstytucyjny zwrócił w nim uwagę, że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji, natomiast wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne, podczas gdy instytucjom zdecydowanie mniej skomplikowanym, a przede wszystkim mniej ingerującym w konstytucyjne prawa jednostek, poświęca całe akty normatywne. Trybunał Konstytucyjny podkreślił też, że w rzeczywistości omawiane przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego, a w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądowym. Z uzasadnienia wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika ponadto, iż główne zarzuty Trybunału pod adresem omawianych regulacji to: wyjątkowo niejasne ukształtowanie pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, brak jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (przedawnienia), zastrzeżenia związane z rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym tego podatku i określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, a także zastrzeżenia odnoszące się do opodatkowania przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odnotować w tym miejscu należy, iż Trybunał Konstytucyjny stwierdził w omawianym wyroku niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu - skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r. jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on był interpretowany. Obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło zatem z chwilą ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, a więc w dniu 18 lipca 2013 r. Mimo, że zaskarżone w tej sprawie decyzje zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., to dokonując sądowej kontroli tych decyzji, sąd nie mógł od treści tego wyroku abstrahować. Choć sądy administracyjne, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają zaskarżoną decyzję na podstawie przepisów obowiązujących w dniu ich wydania, to jednak zasada ta nie ma zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51).

Mając powyższe na uwadze orzec należało jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanych w tej sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się rozważanie zarzutów skargi.

Na wniosek Skarżącego, na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego w kwocie 14.768 zł stanowiącej sumę uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 7.551 zł, zwrot kosztu wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącego w osobie doradcy podatkowego w stawce 7.200 zł ustalonej na podstawie przepisu § 3 ust. 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 tycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153), a także opłatę skarbową od dokumentu pełnomocnictwa złożonego do akt sprawy w kwocie 17 zł.