Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 424/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 127, art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 października 2022r. sprawy ze skargi M.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 5 maja 2022 r. nr 3201-IOD1.4102.1.2022.18; 3201-IOD1.4102.2.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz strony skarżącej M.A. kwotę 7.417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 5 maja 2022 r., nr 3201-IOD1.4102.1.2022.18, 3201-IOD1.4102.2.2022 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 30 listopada 2021 r., znak: [...] określającą M. A. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę od niezapłaconych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy ód osób fizycznych w wysokości [...] zł.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Podatnik w 2015 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, stolarki okiennej i drzwiowej. Dochody z niej uzyskane opodatkowane były według stawki 19%. W tym okresie podatnik był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W skorygowanym zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 (PIT-36L) podatnik wykazał:

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej

- koszty uzyskania przychodu

- stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ I instancji 6 listopada 2017 r. wszczął wobec podatnika kontrolę w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2015 r.

Podatnik, w zastrzeżeniach do protokołu kontroli zgodził się z ustaleniami organu w zakresie: robót w toku, amortyzacji lokalu (50 %), kosztów dostawy mediów, wpłat dokonanych przez E. P., wynajmu lokalu (50%), kosztów związanych z rachunkami bankowymi, wobec tego złożył korektę zeznania PIT-36L, która uwzględniała jedynie część ustaleń protokołu kontroli. Do pozostałych ustaleń wniósł zarzuty.

Postanowieniem z 11 września 2018 r. organ I instancji wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok.

W toku postępowania organ I instancji dokonał ustaleń w zakresie:

1) przychodów:

uznał, że są one zaniżone o kwotę łączną [...] zł, która wynika z:

. nieprawidłowego wyliczenia wartości odsprzedaży energii elektrycznej i cieplnej (refakturowanej na rzecz podmiotu powiązanego) w wysokości łącznej [...] zł,

. braku wykazania uzyskanych przychodów z wpłaconych zaliczek przez E. P. w kwocie netto [...] zł,

. braku zaewidencjonowania faktury VAT nr [...] z 30 grudnia 2015 roku wystawionej tytułem: refaktura za media wynajem lokalu przy ul. [...] w S., na firmę "R. w kwocie netto [...] zł,

2) kosztów uzyskania przychodów:

. podatnik zaniżył je o kwotę [...]zł. Dotyczy ona poniesionych opłat bieżących związanych z utrzymaniem rachunków bankowych i odsetek od zaciągniętych kredytów,

zawyżył o łączną kwotę [...]zł, z tytułu:

zaewidencjonowania wydatków, które nie zostały wykorzystane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. zakupu:

zadaszenia szklanego związanego z uszkodzeniem budynku hotelu pielęgniarek oraz wykonanie instalacji wentylacji mechanicznej na ww. obiekcie (faktury nr: [...] z 13 stycznia 2015 r., [...] z 30 stycznia 2015 r" [...] z 23 grudnia 2015 r.) w łącznej kwocie [...]zł,

schodów ażurowych dwubelkowych zgodnie z fakturą [...] z 12 czerwca 2015 r. w kwocie [...]zł,

korka podłogowego VINYLCOMFORT płytka Limed GREY OAK B7T7001 i kleju do korka na podstawie faktur nr: [...] z 23 lipca 2015 r., [...]/2015 z 10 września 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł,

dywanów BOHEM 3118 i BOHEM 3107 - zgodnie z fakturami nr: [...] z 8 lipca 2015 r. i [...] z 30 lipca 2015 r. w kwocie łącznej [...] zł,

rolet rzymskich zgodnie z fakturą nr [...] z 8 lipca 2015 r. w wysokości [...] zł,

ekogroszku na podstawie faktur nr: [...], [...], [...] w kwocie łącznej [...] zł,

ośmiu rododendronów oraz torfu ogrodniczego zgodnie z fakturą nr [...] w wysokości [...] zł,

zakupu usług hotelowych w O. w G. na podstawie faktur nr: [...], [...], [...], [...] i [...] w kwocie łącznej [...] zł. Podatnik nie uprawdopodobnił, że usługi te miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą,

nieprawidłowego zaksięgowania wysokości odpisów amortyzacyjnych od lokali, które nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł,

nieuregulowania należności, które wynikają z faktur wystawionych przez E. Sp. z o. o., M. O. oraz innych kontrahentów wyszczególnionych w tabeli na str. 24-27 decyzji organu I instancji, w łącznej kwocie [...]zł,

zaewidencjonowania wartości zakupu usług podwykonawcy R. G. na podstawie 27 faktur zawartych w tabeli na str. 28-29 decyzji organu pierwszej instancji w kwocie łącznej netto [...] zł. Nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto organ I instancji ustalił, że podatnik wpisał do podatkowej księgi przychodów i rozchodów nieprawidłową wartość spisu z natury według stanu na 31 grudnia 2015 r. Został on zaniżony o kwotę [...]zł.

W konsekwencji, organ I instancji uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była w 2015 r. przez podatnika w sposób wadliwy oraz nierzetelny, zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów.

Organ - na podstawie przepisów art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p.", "Ordynacja podatkowa", - nie uznał księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów odnośnie przychodów i kosztów uzyskania przychodów (w części wykazanych nieprawidłowości), w pozostałej części stanowi ona dowód w sprawie.

Konsekwencją tego była konieczność określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Jednakże w przedmiotowej sprawie zastosowano przepis art. 23 § 2 tej ustawy i odstąpiono od szacowania. Dane, które wynikają z ksiąg podatkowych uzupełnione materiałem zgromadzonym w postępowaniu podatkowym, pozwoliły na określenie prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania.

Organ I instancji ustalił przychody strony z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, z kolei koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł. Podstawa opodatkowania stanowiła kwotę [...]zł ([...] - [...] zł), a obliczony od niej podatek wyniósł [...] zł ([...] zł x 19%), który został pomniejszony o składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł.

W konsekwencji, decyzją z 24 marca 2020 r. organ I instancji określił stronie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 roku w kwocie [...]zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w poszczególnych kwartałach 2015 r., w łącznej kwocie [...]zł.

Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o ich uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Podatnik nie zgodził się z ustaleniami organu I instancji w zakresie zakwestionowanych faktur: otrzymanych od B. R. G., zakupu schodów ażurowych oraz nieuregulowanych należności.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, decyzją z dnia 23 października 2020 r. wydał decyzję, którą uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem organu odwoławczego, przeprowadzona w postępowaniu odwoławczym analiza sprawy wykazała niedostatki w zakresie zebranego materiału dowodowego. Organ odwoławczy stwierdził, że kwestia spornych faktur winna po raz kolejny być przedmiotem badania organu. Organ odwoławczy zlecił przesłuchanie strony oraz R. G. (ewentualnie wezwanie go do złożenia wyjaśnień). Zdaniem organu odwoławczego, ustalenia wymagał także realizowany zakres robót w ramach różnych inwestycji, zgodnie z umowami zawartymi z kontrahentami (wystąpienie do nich o przedłożenie dokumentów oraz wyjaśnień).

Po przeprowadzeniu ponownie postępowania podatkowego i uzupełnieniu materiału dowodowego organ I instancji decyzją z 30 listopada 2021 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...]zł i wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za IV kwartały 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł.

W kwestii wysokości przychodów ustalenia organu były tożsame z ustaleniami decyzji wydanej pierwotnie, z kolei kwota kosztów uzyskania przychodów uległa zmianie.

Organ I instancji uznał - w oparciu o zeznania N. B. - że podatnik uregulował względem firmy E. Sp. z o. o. należności w łącznej kwocie brutto [...] zł (faktury nr: [...] kwota netto [...] zł, nr [...] kwota netto [...] zł).

Organ przyjął również wyjaśnienia strony, które dotyczyły niezapłaconej kwoty [...]zł na rzecz M. O.. Z zapisu na wyciągu bankowym wynika, że płatność za usługę została pomniejszona o koszty transportu rusztowania i usługę jego mycia.

W odwołaniu z 20 grudnia 2021 r. podatnik wniósł o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego. :

Pismem z 27 kwietnia 2022 r. podatnik złożył wniosek o dopuszczenie dowodu z załączonych dokumentów, protokołu konfrontacji podatnika i R. G. oraz opinii biegłego, która zostanie uzyskana w sprawie RP [...] na okoliczność podawania przez kontrahenta nieprawdy co do współpracy z podatnikiem. Ponadto podatnik wniósł o zawieszenie postępowania odwoławczego na czas uzyskania tej opinii.

Po ponownej analizie i ocenie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, po uwzględnieniu obowiązujących przepisów prawa organ odwoławczy decyzją z dnia 5 maja 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. nie uległo przedawnieniu, gdyż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu 15 czerwca 2018 r. w związku objęciem śledztwem o sygn. [...] prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w S. przestępstwa skarbowego, o którym zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.. Podatnik oraz jego pełnomocnik zostali skutecznie zawiadomieni o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pismami z 9 listopada 2020 r. W ocenie organu odwoławczego, w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, skoro w sprawie postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personom i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem podatnika oraz z uwagi na fakt, że moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (15.06.2018 r.) nie był bliski dacie przedawnienia (31.12.2021 r.), to bez wątpienia jego wszczęcie nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru.

Przedawnieniu nie uległa również możliwość określenia odsetek za zwłokę z tytułu niewpłacenia zaliczek na podatek dochodowy.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że spór w sprawie sprowadza się głównie do rozstrzygnięcia, czy faktury wystawione przez firmę B. R. G., uwzględnione przez podatnika w kosztach uzyskania przychodów za 2015 rok, dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Podatnik nie zgadza się również z ustaleniami organu I instancji, dotyczącymi nieuregulowanych należności, zakupu schodów ażurowych, a także z ustaleniami w zakresie wykonania instalacji wentylacji mechanicznej, zakupu zadaszenia szklanego, korka podłogowego, rolet rzymskich, ekogroszku, roślinności ozdobnej i zakupu usług hotelowych dla pracowników podwykonawcy E..

Organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia organu I instancji w zakresie księgi przychodów i rozchodów podatnika, uznanych za wadliwą, ze względu na błędnie wpisane kwoty i nierzetelną, z uwagi na: zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, niewykazanie uzyskanych przychodów, zaewidencjonowanie kosztów niezwiązanych z prowadzoną działalnością, zaewidencjonowanie fikcyjnych faktur.

Zdaniem organu odwoławczego, w tym zakresie nie stanowi ona dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów odnośnie przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do ustaleń organu I instancji w zakresie przychodów, stwierdzając, że podatnik nie zgłosił do nich zastrzeżeń ani do protokołu kontroli ani nie były kwestionowane w odwołaniu i pozostałych pismach podatnika.

Przychody z prowadzonej w 2015 roku przez podatnika działalności gospodarczej wynoszą więc [...] zł.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy wskazał na wstępie, że muszą mieć one charakter rzeczywisty oraz muszą mieć związek z przychodami. Szczególnego znaczenia nabiera więc prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów. Umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki, które pozwalają kwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy.

Dalej organ odwoławczy przedstawił ustalenia dotyczące poszczególnych wydatków ujętych w kosztach uzyskania przychodów przez podatnika.

W zakresie zakupu towarów i usług, które nie zostały wykorzystane w prowadzonej działalności gospodarczej, wynikającego z 13 zaewidencjonowanych faktur, organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że:

1. zakup zadaszenia szklanego i wykonania usług instalacji wentylacji mechanicznej nie potwierdził kontrahent - S. w S.. Usługi na jego rzecz zostały zakończone 26 sierpnia 2014 r., a przegląd gwarancyjny przeprowadzony 14 października 2015 r. nie wskazywał na usterki związane z zadaszeniem;

2. stan zaawansowania robót na budowie w W. przy ul. [...], który został ustalony na podstawie wpisów w dzienniku budowy (wpis z 8.04.2015 r. "zgłaszam wykonanie stanu surowego otwartego do odbioru") oraz zeznań kierownika budowy R. M. (stan surowy otwarty, wejście do budynku z poziomu terenu, firma z M. wykonała schody żelbetowe wewnątrz budynku) nie potwierdza, że zakupione przez podatnika schody ażurowe dwubelkowe mogły być wykorzystane na tej budowie. W odwołaniu z 8 czerwca 2020 r. podatnik neguje te ustalenia i wyjaśnia, że wpis w dzienniku z 15.10.2015 r. o stanie surowym otwartym budynku uzasadniał zakup schodów.

Organ odwoławczy stwierdził, że z wpisów do dzienników o stanie surowym otwartym była już mowa 8 kwietnia 2015 r. Poza tym, z protokołów odbioru robót i późniejszych faktur wystawionych na rzecz E. Sp. z o. o., które dotyczą robót uzupełniających i dodatkowych nie wynika by montowane były schody;

3. przeprowadzone w toku kontroli podatkowej oględziny lokali, w których podatnik prowadził działalność gospodarczą (G. ul. [...] oraz ul. [...]) nie potwierdzają wykorzystania zakupionych towarów (korka podłogowego, dywanów, rododendronów, rolet rzymskich i ekogroszku) w prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie organu odwoławczego, zatem łączna kwota [...]zł z tytułu zakupu towarów i usług, które nie zostały wykorzystane w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej stanowi zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w 2015 r. z działalności gospodarczej.

W zakresie zakupu usług zakwaterowania pracowników podwykonawcy w O. w G. na łączną kwotę [...]zł, organ odwoławczy stwierdził, że skoro z ustaleń wynikało (w tym z wyjaśnień podatnika), że noclegi dotyczyły pracowników podwykonawcy podatnika firmy E. Sp. z o. o., to wydatki poniesione na usługi hotelowe pracowników podwykonawcy są kosztami podmiotu E. Sp. z o. o., a nie podatnika.

W zakresie nieuregulowanych należności z faktur, które dokumentują dostawę towarów lub świadczenie usług, organ odwoławczy uznał, że w stosunku do 106 faktur (wymienionych szczegółowo w zestawieniu na str. 27-31 zaskarżonej decyzji organu I instancji ) na łączną kwotę [...]zł, podatnik nie przedłożył dowodów, które potwierdzałyby uregulowanie za nie zapłaty, zgadzając się z ustaleniami organu I instancji w tym zakresie.

Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów w tym zakresie, wskazał, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że uregulował sporne wydatki.

W kwestii zaewidencjonowanych faktur zakupu usług wystawionych przez B. R. G., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organ odwoławczy wskazał, że dotyczyło to 27 faktur w łącznej kwocie netto [...] zł/[...] zł brutto. Organ I instancji zakwestionował te wydatki i ustalił, że podmiot, który wystawił faktury faktycznie nie wykonał usług, które na nich widnieją.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia w tym zakresie. Zgodził się również ze stanowiskiem, że roboty wyszczególnione na spornych fakturach zostały wykonane, ale nie wykonał ich podmiot, który na nich widnieje.

Z akt sprawy wynika, że na wszystkich fakturach R. G. wskazał jako formę płatności przelew - gotówka, a termin zapłaty był tożsamy z dniem wystawienia faktury.

Organ I instancji ustalił, że:

- podatnik dokonał czterech przelewów na rzecz R. G. z rachunku bankowego nr [...] w łącznej kwocie [...]zł tytułem faktur nr [...], [...], [...] i [...],

- podatnik przedłożył 49 dowodów wewnętrznych KASA WYPŁACI na łączną kwotę [...]zł.

Z powyższego wynika, że podatnik nie uregulował względem R. G. kwoty [...]zł ([...] zł - [...] zł -[...] zł).

Organ odwoławczy dokonał analizy dowodów wewnętrznych - które mają potwierdzić dokonanie przez podatnika zapłaty za usługi świadczone przez tego kontrahenta, stwierdzając że żaden z nich nie zawiera numeru oraz że na części z nich brak jest pieczątki firmy, która je wystawiała oraz podpisu osoby, która sporządzała te dowody i wypłacała faktycznie kwoty.

Ponadto, kwoty które widnieją na niektórych dowodach nie odpowiadają wartości przyporządkowanej im fakturze.

Zauważono także, że faktura nr [...] na kwotę [...]zł nie ma potwierdzenia płatności, ani poprzez dowód KW, ani przelew z rachunku bankowego.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że zgromadzone akta sprawy stanowią, że tylko do części inwestycji podatnik zawarł umowy i ewentualnie dodatkowe zlecenia z firmą - B. R. G.. Natomiast z żadnej budowy nie przedłożył protokołów odbioru robót budowlanych.

Następnie organ odwoławczy omówił poszczególne inwestycje, zgromadzone w tym zakresie dowody (dokumenty i zeznania świadków, zeznania strony) i dokonane w ich zakresie ustalenia, w których - jak wynika z wystawionych faktur - miał brać udział ten kontrahent, a więc:

1. Budowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego w W. przy ul. [...];

2. Budowa budynku stacji transformatorowej G. ;

3. Przebudowa sali bankietowej w budynku C. w G. na [...]

4. Budowa Portu [...] w S. [...]

5. Budowa Komendy [...] Policji w G.

6. Pozostałe usługi i naprawy gwarancyjne.

Organ odwoławczy przestawił ustalenia wynikające z przesłuchania przez organ I instancji świadków (H. A. - syna podatnika, M. P., P. A. – syna podatnika, E. P. – pracownik podatnika, S. G. – pracownika podatnika, J. Z., J. R., Z. P. pracownika szpitala w [...], M. C. – pracownika szpitala przy ul. [...] w S.). Organ odwoławczy przedstawił także treść zeznań strony z dnia 29 lipca 2021 r.

Organ odwoławczy wskazał również, że na wniosek podatnika zawarty w odwołaniu pozyskał z Prokuratury Regionalnej w S. protokoły przesłuchań R. G. z 16 grudnia 2020 r. i 5 marca 2021 r. oraz protokół konfrontacji jego i podatnika z 30 września 2021 r. Organ odwoławczy zestawił treść wszystkich składanych wyjaśnień przez podatnika i wystawcę faktur.

Stwierdził dalej, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowi, że jedynie zeznania strony i niektórych świadków (H. A., P. A., J. R. i Z. P.) wspierają tezę o rzeczywistym wykonaniu usług, które stanowiły podstawę wystawionych przez firmę B. R. G. faktur.

Pozostałe zeznania, dowody, wyjaśnienia i okoliczności, które składają się na akta tej sprawy, nie potwierdzają ich wykonania przez ten podmiot.

Organ odwoławczy zauważył, że rozliczenia z tym podwykonawcą potwierdzają: podatnik, syn H. i M. P., którzy byli obecni przy wypłacaniu przez podatnika gotówki R. G..

Ponownie podkreślił, że dowody KW (wystawione przez M. P. jak zeznał podatnik i świadek) mają braki formalne.

W wyniku oceny zeznań wszystkich świadków, w powiązaniu z pozostałymi dowodami, którymi organ odwoławczy dysponował w toku postępowania odwoławczego, organ II instancji doszedł do przekonania, że R. G. nie wykonał w 2015 r. usług na rzecz podatnika w zakresie wskazanym w spornych fakturach.

Organ odwoławczy nie wykluczył - z uwagi na zeznania świadków, którzy potwierdzają jego obecność - prawdopodobieństwa, że podwykonawca ten mógł się pojawiać na niektórych budowach. Trudno przy tym określić w jakim charakterze on na nich przebywał.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dowiódł jednakże, że R. G., wykonał usługi, które są opisane na spornych fakturach. Dotyczy to zarówno wskazanych w nich zakresów jak i czasu.

Nie został potwierdzony również fakt przekazania temu kontrahentowi zapłaty za te usługi, co ważne - w gotówce, w kwocie [...]zł.

Rzeczywistego charakteru wykonanych usług przez B. R. G. - wbrew oczekiwaniom strony - nie potwierdzają jednoznacznie i w sposób, który nie budzi wątpliwości pracownicy podatnika (E. P. i S. G.).

Organ odwoławczy zauważył, że pracownicy podatnika właściwie jedynie słyszeli o tym wykonawcy. Nie potrafili wskazać zakresu prac realizowanych na konkretnych budowach (słyszeli, o nim, kojarzyli go, obiło im się o uszy). W ocenie organu odwoławczego, mało prawdopodobne jest, aby pracownicy od wielu lat na stałe u podatnika zatrudnieni, nie znali bliżej innych osób, które wykonują roboty w istotnym zakresie powiązane z ich pracą. Tym bardziej, że ze spornych faktur wynika, że R. G. wykonał znaczny zakres prac i to w wielu lokalizacjach. Zeznania tych świadków zasadniczo są zbieżne - wbrew stanowisku organu pierwszej instancji - i wskazują na zaangażowanie innych osób w wykonywanie na budowach robót. Nie mniej jednak nie sposób przyjąć, że te konkretne czynności wykonywał R. G..

Był on "widziany" na budowach przez niektórych świadków. Jednakże okoliczności które temu towarzyszyły nie potwierdzają jego zaangażowania w prace w zakresie, jaki wynika z przedłożonych przez podatnika faktur.

Znają oni nazwisko kontrahenta, jednak nie posiadają wiedzy na temat szczegółów i przebiegu współpracy z tym podwykonawcą.

Świadkowie słyszeli albo wiedzieli, że R. G. świadczył usługi, ale nie byli obecni przy ich wykonywaniu przez niego i nie potrafili wskazać zakresu prac (poza J. R. i Z. P.).

Przy czym zeznania Z. P. nie znajdują odzwierciedlenia w dokumentach zgromadzonych w sprawie. Wynika z nich bowiem, że naprawa połaci dachowej w związku ze zgłoszoną reklamacją miała miejsce w 2016 r., a nie w 2015 r.

Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę, że wielu świadków nie potwierdziło obecności R. G. na budowach wyszczególnionych na spornych fakturach. Są to: J. P., M. K., R. M., J. Z., M. C. oraz N. B..

Okoliczność ta ma znaczenie z uwagi na fakt, że byli oni zaangażowani na tych budowach w czasie podobnym jak R. G..

Wyjaśnienia R. G. organ odwoławczy ocenił - w zestawieniu z materiałem dowodowym - jako niewiarygodne.

Organ II instancji wskazał, że z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu i kontroli podatkowej wynika, że przynajmniej w 2012 r. prowadził on działalność gospodarczą. Jak wynika z pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z 20 grudnia 2017 r. - 29 września 2014 r. złożył deklaracje VAT-7 za 2012 rok.

Z kolei przy pierwszych wyjaśnieniach stwierdził, że w 2010 r. przestał wykonywać prace w ramach działalności gospodarczej, a w drugim przesłuchaniu (3 miesiące później) wyjaśnił, że nie pamięta czy w 2015 r. ją prowadził. Ponadto w toku konfrontacji wyjaśnił, że wizualnie sobie przypomina podatnika, a w kolejnych przesłuchaniach wskazał, że "nie zna Pana i nie kojarzy".

Poza tym część świadków kojarzy jego osobę, a przynajmniej nazwisko R. G.. Zatem - jak ustalił organ odwoławczy w toku postępowaniu, co jest sprzeczne z jego wyjaśnieniami - występuje duże prawdopodobieństwo, że przebywał na niektórych budowach. Jednakże nie wiadomo w jakim charakterze.

Zdaniem organu odwoławczego, trudno dać wiarę również zeznaniom strony złożonym w toku postępowania podatkowego i w Prokuraturze Regionalnej w S..

Podatnik wyjaśnił w nich, że na okoliczność odbioru wykonanych przez R. G. robót sporządzane były dokumenty.

Odnośnie do umów zawartych z tym kontrahentem organ odwoławczy stwierdził, że zostały one sformułowane w ogólny i mało precyzyjny sposób, który nie gwarantował podatnikowi należytego wykonania zleceń oraz ewentualnego dochodzenia roszczeń z tytułu wadliwego lub nieterminowego wykonania usług przez tego wykonawcę. W ocenie organu, szereg okoliczności potwierdza, że transakcje te nie spełniały standardów biznesowych. Umowy określały prawo do wynagrodzenia za wykonanie prac lecz brak w nich było zabezpieczenia. W większości umów (poza jedną) był zapis, że faktura jest dokumentem, na podstawie którego podatnik wypłacał wynagrodzenie.

Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom i wyjaśnieniom strony, zauważając, że wśród dowodów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego nie ma ani jednego protokołu odbioru prac wykonanych przez R. G.. Poza tym brak jest umów do części wykonywanych przez niego robót budowlanych.

Zdaniem organu odwoławczego również kwestia nawiązania współpracy z kontrahentem budzi wątpliwości.

W ocenie organu odwoławczego, nie sposób tylko na podstawie zeznań strony i kilku powiązanych z nią osób, przesądzić o zakresie faktycznej współpracy z R. G..

Organ odwoławczy, przy tym nie kwestionuje wykonania spornych usług, jednakże - jak stanowią akta tej sprawy - nie wykonała ich firma B. R. G..

Odnosząc się do zarzutu stronniczego przesłuchania świadków, Dyrektor IAS wskazał, że sposób przesłuchania świadków był prawidłowy.

Organ odwoławczy zauważył dalej, że podatnik nie sprawdzał kontrahenta. Tymczasem, podmiot o podanym numerze identyfikacji podatkowej nie był zarejestrowany jako podatnik VAT w 2015 r. Mimo to podatnik pobierał od tego podwykonawcy faktury VAT. Ponadto w latach, które poprzedzały zawarte z Panem umowy (2013-2014) nie rozliczał się on z należności podatkowych.

Zdaniem organu odwoławczego, sprawdzenie kontrahenta w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej było niewystarczające.

Nawiązanie przez podatnika ścisłej współpracy na kilku budowach, o wartości usług ponad 1 mln. złotych, płatnych w gotówce, poddają w wątpliwość dbałość strony o własne interesy oraz zabezpieczenie w stosownych dokumentach. Od osoby, która prowadzi profesjonalnie działalność gospodarczą oczekiwać należy znacznie większej staranności przy weryfikacji kontrahenta.

W ocenie organu odwoławczego, wątpliwość w rzetelność tego kontrahenta powinna też wzbudzić u podatnika wskazana okoliczność płatności gotówkowych tak znacznych kwot.

Korzystanie z rachunku bankowego w zakresie płatności za dokonane transakcje gospodarcze leży w dobrze rozumianym interesie gospodarczym każdego przezornego płatnika. Organ odwoławczy zauważył, że podatnik już przy mniejszych kwotach i mniejszej liczbie transakcji wobec innych kontrahentów płatności realizował w formie bezgotówkowej.

Regulowanie należności w sposób gotówkowy, które wynikają z innych faktur, wobec innych kontrahentów, zdarzało się sporadycznie.

Organ odwoławczy dostrzegł u podatnika zaniechanie prowadzenia swoich spraw w sposób, który zapewnia przejrzystość dokonywanych transakcji. Mimo przedłożenia dowodów KW, które mają potwierdzać uregulowanie względem firmy B. R. G. należności, nie dał wiary, że płatności te zostały faktycznie zrealizowane. Tym bardziej, że dokumenty te zawierają szereg braków lub są nieprawidłowo wypełnione.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na brak wiedzy u podatnika na temat zatrudnionych przez kontrahenta pracowników oraz o posiadanym zapleczu technicznym, a także na zróżnicowanie usług co do miejsca ich wykonywania i rodzaju. Przy tym ustalono, że pozostali podwykonawcy właściwie ograniczali się do konkretnej budowy lub pracę świadczyli w różnych okresach.

Powyższe, zdaniem organu odwoławczego oznacza, że faktyczna realizacja przez R. G. prac wyszczególnionych na spornych fakturach jest zatem nieudowodniona.

Z materiału dowodowego wynika również, że powoływana przez podatnika współpraca z R. G. znacznie odbiegała od współpracy z innymi kontrahentami. Mimo, że to właśnie jemu zlecono szeroki zakres prac o znacznej wartości (umowy ogólne lub ich brak, rozliczenie odbywało się tylko na podstawie faktury bez protokołów odbioru robót). Zaksięgowana przez podatnika wartość usług świadczonych przez R. G. stanowi prawie 1/3 wartości wszystkich kosztów z prowadzonej w 2015 roku działalności gospodarczej przez podatnika. Zdaniem organu odwoławczego, można więc uznać, iż był to główny podwykonawca podatnika. Zdaniem podatnika, samo porównanie kwot, które firma [...] Sp. z o. o. wypłaciła jemu i wynagrodzenia wypłaconego przez podatnika firmie E. E. K. prowadzi do logicznego wniosku, że podatnik musiał zatrudniać więcej pracowników albo wykonywał je inny podwykonawca. W ocenie organu odwoławczego, okoliczności te nie świadczą jednak o tym, że roboty te wykonała firma B. R. G.. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził udziału tego kontrahenta w tych usługach.

Organ odwoławczy nie twierdzi, że roboty na terenie inwestycji przy ul. [...] w W. czy innych budowach nie zostały wykonane. Potwierdzeniem ich wykonania jest m.in. protokół odbioru końcowego robót. W przypadku zaś faktur wystawionych przez podatnika na rzecz inwestora za dodatkowe i uzupełniające prace - protokoły odbioru.

Zdaniem organu II instancji, w tej sprawie bez wątpienia zaistniały okoliczności braku należytej staranności wymaganej od osoby, która prowadzi działalność gospodarczą w nawiązaniu oraz dokumentowaniu przez podatnika transakcji, które były związane z firmą B. R. G..

Świadczą o tym:

- brak rozeznania co do statusu R. G., niepodjęcie szczegółowych działań, które zmierzały do jego weryfikacji. Dotyczy to także możliwości realizacji zleconych usług, a także posiadania zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia tego rodzaju działalności i zatrudniania pracowników;

- stosowanie innymi procedur związanych ze świadczeniem usług - brak protokołów odbioru robót, brak umów do części inwestycji, co wiązało się z brakiem gwarancji. W przypadku przedłożonych umów zawartych z R. G.: krótsze okresy gwarancji, oraz dłuższe okresy realizacji niż wynikało to z umów z głównym wykonawcą;

- realizacja płatności podwykonawcy znacznych kwot w gotówce, przed odbiorem robót lub przed otrzymaniem zapłaty od inwestora.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że całokształt oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przesądza o tym, że wskazany podwykonawca, tj. firma B. R. G. nie wykonała usług na rzecz podatnika w 2015 r. w zakresie, który wynika ze spornych faktur w kwocie łącznej [...] zł netto.

Zdarzenia gospodarcze opisane w tych fakturach co do zakresu usług, miejsca, czasu i ich wartości - są nierzetelne. Przy czym organ nie kwestionuje tego, że usługi na rzecz ostatecznych podmiotów zostały wykonane.

Wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, dokumenty organ poddał zarówno odrębnej ich ocenie i jak łącznej, w korespondencji z innymi przedstawionymi w decyzji dowodami.

Wbrew stanowisku strony, do obowiązków organu podatkowego nie należy ustalanie kto był faktycznym wykonawcą robót, które wynikają z tych faktur.

W ocenie Dyrektora IAS, sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami organu I instancji, że wysokość kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez podatnika w 2015 r. działalności gospodarczej wyniosła [...] zł.

Zaaprobował również wyliczenia organu, które dotyczą wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek kwartalnych na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne kwartały 2015 r. na dzień złożenia zeznania podatkowego na rok podatkowy 2015.

Na koniec za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 193 § 2, art. 199a § 3 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ odwoławczy wskazał także, że ponowne przesłuchanie świadków bądź kolejne próby przesłuchania osób, które nie odbierały wezwań lub nie stawiały się na przesłuchanie (jak w przypadku R. G.) skutkowałoby jedynie wydłużeniem postępowania. Brak przesłuchania R. G. został uzupełniony przez dokumenty pozyskane na wniosek podatnika z Prokuratury Regionalnej w S. (kopie protokołów przesłuchań kontrahenta z 16 grudnia 2020 r. i 5 marca 2021 r. oraz protokół konfrontacji panów z 30 września 2021 r.).

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei zarzuty, które dotyczą naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE organ odwoławczy uznał za niezwiązane z przedmiotem postępowania.

Pismem z 14 czerwca 2022 r. podatnik złożył skargę na wskazaną decyzję, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych prawem.

Skarżący zarzucił naruszenie:

art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie w jakim nie uznano za koszt uzyskania przychodu wydatków:

a) poniesionych na nabycie usługi wykonania instalacji wentylacji mechanicznej w budynku hotelu pielęgniarek udokumentowanej fakturą [...] z 13 stycznia 2015 roku,

b) udokumentowanych fakturami opisanymi na str. 27-31 decyzji organu I instancji, co do których uznano, że skarżący nie przedstawił dowodów, które potwierdzają, że wydatek został poniesiony,

c) poniesionych na nabycie korka podłogowego Vinylcomfort na podstawie faktur nr [...] i [...] i stwierdzono, że zakup ten nie miał związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

d) udokumentowanych fakturami otrzymanymi od R. G. i uznaniem, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji,

przepisów ustawy Ordynacja podatkowa:

art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 - poprzez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego, a ponadto dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów,

art. 121 § 1, art. 122, art. 181 i art. 191 - poprzez uznanie, że R. G. nie wykonał usług udokumentowanych spornymi fakturami, a także że faktury wymienione na str. 27-31 decyzji organu I instancji oraz o nr [...] i [...] nie dokumentowały transakcji związanych z działalnością gospodarczą podatnika,

art. 188 w związku z art. 181 i art. 121 oraz art. 122 - poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika,

art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 - poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niewyjaśnionych w pełni okolicznościach i wyciągnięcie z nich negatywnych wniosków w stosunku do podatnika,

art. 191 w związku z art. 123 § 1 O.p. - poprzez przekroczenie przez organ odwoławczy zasady swobodnej ocen dowodów, w szczególności w zakresie uwypuklania treści przeprowadzanych w sprawie dowodów dla udowodnienia z góry założonych tez.

W uzasadnieniu skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie wskazał, że nie zostało ono przeprowadzone zgodnie z regułami, które wynikają z podstawowych zasad ustawy Ordynacja podatkowa.

Skarżący wskazywał w wyjaśnieniach i odwołaniach, że działania organów podatkowych prowadzone w sferze dowodowej są chaotyczne, materiał dowodowy jest niepełny, a ustalenia bazują na bliżej nieokreślonych założeniach. Nie mają one oparcia w zgromadzonym materiale sprawy i są niezgodne z rzeczywistością.

Podatnik stwierdził, że w toku postępowania był do dyspozycji organów, odpowiadał na pytania, dostarczał posiadaną dokumentację, uczestniczył w przesłuchaniach niektórych świadków. Wnosił także o przeprowadzenie przesłuchań - nawet po raz kolejny - świadków, aby wyjaśnić wątpliwości, które pojawiały się w sprawie.

Jako przykład istotnej wady postępowania (która jest podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji) skarżący wskazał na to, że organy nie zebrały i nie wyjaśniły okoliczności związanych z nabyciem przez niego usług od V. . Zostały one udokumentowane fakturą nr [...] z 13 stycznia 2015 roku i dotyczyły wykonania instalacji wentylacji mechanicznej w budynku przy ul. [...] S. w S..

Organy przyjęły wersję najbardziej niekorzystną dla skarżącego, że wydatek ten nie był związany z działalnością gospodarczą podatnika. Gdyby jednak próbowały wyjaśnić tę kwestię (poprzez wystąpienie do V. albo Szpitala) to miałyby szansę dojść do poprawnych ustaleń faktycznych. Nabycie tych usług realizowane było w budynku Szpitala, jednak na rzecz firmy K. s.c. [...], a nie na rzecz Szpitala, jak założył organ podatkowy. Spółka ta wynajęła pomieszczenia w budynku przy ul. [...] i dostosowywała je do swojego profilu działalności (bufet).

Również Szpital nie mógł potwierdzić wykonania tej usługi, bowiem ona nie dotyczyła jego. W efekcie doprowadziło to do wady w ustaleniach faktycznych.

Skarżący do skargi dołączył wystawione przez Spółkę faktury wraz z protokołami odbioru, notatkę ze spotkania z właścicielem V. oraz dwa protokoły z pomiarów skuteczności wentylacji.

Skarżący nie zgodził się także z zakwestionowaniem przez organy faktur (str. 27-31 decyzji organu I instancji), do których nie przedstawił dowodów na ich poniesienie.

Jednakże po analizie części z nich stwierdził, że:

1) zakupy z Castoramy lub Makro otrzymuje się po opłaceniu należności za towary,

2) na fakturach znajdują się adnotacje: Zapłacono kartą płatniczą, zapłacono kartą, karta płatn. offline,

wydatki dotyczą materiałów przemysłowych, budowlanych, co uprawdopodabnia, że zostały nabyte w związku z profilem działalności gospodarczej podatnika,

większość faktur oscyluje w granicach 100-500 zł (często nie przekracza [...] zł), co świadczy o nabywaniu ad hoc towarów.

Skarżący w toku postępowania wyjaśniał, że wypłacał pracownikom, współpracownikom i synom pieniądze by dokonywali bieżących nabyć gdy okoliczności tego wymagały. Takie okoliczności potwierdził m.in. R. M..

Podatnik wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą (prowadził przy tym często kilka budów jednocześnie przy zatrudnieniu kilku osób), w prowadzeniu której pomagają mu członkowie rodziny. Trudno zatem wymagać by tworzył dokumenty na wydatkowanie każdej, nawet najmniejszej wypłaty gotówki lub posiadał karty płatnicze dla każdej osoby.

Skarżący pokreślił, że wszystkie sporne dokumenty (faktury, bilety) zostały opłacone, zatem spełnione zostały przesłanki do uznania tych wydatków za poniesione przez niego.

Skarżący nie zgadza się z zakwestionowaniem przez organ podatkowy wydatków na zakup korka podłogowego Vinylcomfort. Wielokrotnie podkreślał, że podłoga została położona w biurze firmy, ale zaczęła namakać i wybrzuszać się co doprowadziło do jej usunięcia. Ponieważ została położona na kaflach (przez pracownika pana S. ) to kontrolujący w 2018 roku (po 3 latach) zastali w siedzibie firmy podłogę wyłożoną kaflami, które nosiły oznaki wieloletniego użytkowania.

Skarżący zaznaczył, że organ odwoławczy zupełnie pominął przesłuchania jego synów i M. P., którzy zeznali, że panele były jasne, powyginały się i napuchły więc zostały usunięte.

Zdaniem skarżącego organy podatkowe w kwestii wydatków na nabycie usług od R. G. tak prowadziły postępowanie podatkowe i oceniały materiał dowodowy, aby potwierdzić z góry założoną tezę. Nie uwzględniły żadnych dowodów, które świadczyły o błędnych założeniach tej tezy oraz odrzucały wszelkie wnioski dowodowe podatnika.

Skarżący zwraca uwagę, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz doktryny prawa podatkowego swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według swoich subiektywnych odczuć. Swą ocenę ma bowiem obowiązanych oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu.

Skarżący zaznaczył, że naruszenia dokonane przez organy podatkowej podważają działanie z poszanowaniem zasady zaufania. Nie można bowiem przyjąć, że ustalenia, które dotyczą stanu faktycznego (które pomijają istotne elementy i sprzeczne z dowodami) cechuje obiektywizm, który buduje zaufanie podatnika do organów państwa.

Skarżący stwierdził, że wielokrotnie zgłaszał żądania o ponowne przesłuchanie R. M. (na których organ w głównej mierze się oparł), które były oddalane ze względu na dostateczne wyjaśnienie tej kwestii. Organy na podstawie jego zeznań, które rozciągnęły na wszelkie inne działania podejmowane przez R. G. odrzuciły dowody z dokumentów w postaci faktur, umów, dowodów zapłaty za usługi oraz potwierdzenia przelewów wynagrodzenia na jego konto.

Skarżący wskazał, że organy nie dały wiary zeznaniom M. P., E. P., S. G., J. Z., J. R., Z. P., M. C. i H. A.. Zeznania tych świadków nie zostały zaakceptowane przez organy.

Skarżący stwierdził, że rolą organu - w poprawnie skonstruowanym postępowaniu dowodowym - jest wyjaśnić okoliczność, że z zeznań strony i niektórych świadków wynika, że R. G. wykonywał prace w W. przy ul. [...], a z zeznań kierownika budowy wynika, że nie zna on tego podwykonawcy.

Podatnik zarzucił organowi odwoławczemu nadużycie w pozostawieniu bez komentarza zeznań J. R. oraz interpretacji zeznań innych świadków. Organ uznał, że wykonawca i inwestor nie potwierdzili obecności na budowie w W. R. G.. Z kolei analiza ich zeznań wskazuje, że nie mieli wiedzy co do tego kto faktycznie wykonywał prace.

Skarżący poruszył również kwestię zlecenia na rzecz E. W. (główny wykonawca inwestycji w P. ), bowiem organ ustalił, że podatnik nie zgłaszał podwykonawców a za termin rozpoczęcia prac uważa się 6 lipca 2015 roku. Zatem niemożliwe jest świadczenie usług przez R. G. przed tym terminem.

Skarżący wskazał, że ten tok rozumowania jest błędny. R. G. przygotowywał wcześniej prefabrykowane elementy, które miały być później wykorzystane na budowie farmy wiatrowej. A gdyby nie doszło do podpisania umowy E. W. zobowiązał się do pokrycia kosztów tych prac. Organ nie poprosił firmy o dodatkowe wyjaśnienia, nie zadano pytań kierownikowi budowy lub innym osobom odpowiedzialnym za tę inwestycję. Organ przyjął najbardziej niekorzystną wersję wydarzeń dla podatnika.

Skarżący zarzucił, że tego typu działań organów można dopatrzyć się w znacznie większym zakresie w treści obu decyzji. Nie udowodniły one bowiem większości okoliczności, na które się powołują.

Z kolei stwierdzenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie zawarte w zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ wydał ją bez dokładnego ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnął (w sposób dowolny i sprzecznymi z podstawowymi zasadami) wszystkie wątpliwości na niekorzyść podatnika.

Skarżący nie zgodził się również z ustaleniami jakoby nie dochował należytej staranności w kontaktach z R. G.. Następnie podatnik wymienił jakie przesłanki kierowały nim przy wyborze tego kontrahenta (został mu polecony jako rzetelny wykonawca, odbyły się z nim spotkania, kontrahent prowadził działalność gospodarcza od wielu lat, figurował w ewidencji działalności gospodarczej w zakresie robot budowlanych i twierdził, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT).

Skarżący przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 23 kwietnia 2014 roku sygn. akt I SA/Łd 247/14, z którego wynika że warunkiem badania wiarygodności kontrahenta jest obiektywne zaistnienie przesłanek (czyli takich, które powinny spowodować podejrzenie istnienia nieprawidłowości lub przestępstwa). W sprawie takie okoliczności nie zachodziły. Zatem organ odwoławczy na bazie nieuprawnionych założeń uznał niezasadnie, że podatnik nie dochował staranności z tym podwykonawcą.

Do skargi skarżący dołączył faktury i protokoły odbiorów częściowych z tytułu usług świadczonych dla K. s.c. [...] notatkę ze spotkania z właścicielem V., protokoły z pomiarów skuteczności wentylacji.

Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi.

W dniu 4 sierpnia 2022 r. pełnomocnik skarżącego złożył pismo procesowe, w którym ustosunkował się do odpowiedzi na skargę oraz złożył wniosek o włączenie do akt dowodów z dokumentów.

W treści pisma pełnomocnik podniósł ponownie szczegółowe zastrzeżenia co ustaleń faktycznych dotyczących zakwestionowanych wydatków.

Pismem procesowym z dnia 10 sierpnia 2022 r. organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutów pełnomocnika zawartych w piśmie procesowym z dnia 4 sierpnia 2022 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Sprawa podlega rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym na podstawie przepisu art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Przewodnicząca Wydziału I zarządzeniem z dnia 17 sierpnia 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Pismami z 19 sierpnia 2022 r., doręczonymi pełnomocnikowi skarżącego 23 sierpnia 2022 r. zaś organowi 19 sierpnia 2022 r., poinformowano strony o powyższym jak i o możliwości złożenia dodatkowych wyjaśnień na piśmie.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty Sąd uznał za zasadne.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., zwanej dalej p.p.s.a.), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Przedmiotem skargi jest decyzja określająca skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., a więc naruszenie przepisów prawa odnoszące się choćby do niektórych aspektów związanych z wyliczeniem podatku za ten rok powoduje konieczność uchylenia decyzji podatkowej w całości.

Skarżący uzyskiwał w 2015 r. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na usługach budowlanych, stolarki okiennej i drzwiowej.

Powodem zakwestionowania przez organy podatkowe rocznego rozliczenia podatku dochodowego za 2015 r. przez skarżącego było stwierdzenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodu w prowadzonej działalności gospodarczej poprzez zaliczenie do nich wydatków, które nie zostały wykorzystane w ramach działalności gospodarczej skarżącego (m.in. zakup korka podłogowego, wykonanie zadaszenia i wentylacji, zakup schodów ażurowych), z powodu nieuregulowania należności z części faktur, a także zaliczenia wartości usług podwykonawcy R. G. na podstawie 27 faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zasadnicze znaczenie dla prawnej możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ma art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 poz. 361 ze zm. dalej u.p.d.o.f.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. A zatem, w zasadzie każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wymienionymi w art. 23, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Należy więc podkreślić, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów jest wykazanie faktu jego poniesienia oraz związku z przychodem. Dowodem poniesienia wydatku może być i często bywa faktura wystawiona przez sprzedawcę, z której treści wynika, że za towar już zapłacono gotówką.

W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera zatem prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2118/12).

Niemniej jednak przypomnieć należy, że niniejsze postępowanie jest postępowaniem wymiarowym, w związku z powyższym wskazać należy, że organy są zobowiązane prowadzić postępowanie podatkowe w taki sposób, żeby budzić zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) a przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa i w jego granicach (art. 120 O.p.). Ciąży na nich także powinność przeprowadzenia wszelkich dowodów jakie mogą być pomocne dla dogłębnego wyjaśnienia sprawy, bowiem przepis art. 122 O.p. nakazuje organom przedsięwziąć wszelkie czynności, jakie są niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powinny zatem one z jednej strony podejmować wszelkie działania, ale delimitowane w ten sposób, że muszą być one niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

Wskazać także należy, że art. 127 O.p. ustala zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zgodnie ze wskazaną zasadą istotą administracyjnego toku instancji jest dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy. Organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę uprzednio zakończoną decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, czy kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę.

Koniecznym elementem decyzji, w tym również decyzji organu odwoławczego, jest uzasadnienie faktyczne i prawne - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Według art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś wyjaśnienie zastosowanej podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 210 § 4 O.p. oznacza, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa (por. wyrok WSA w Łodzi z 26 października 2016 r., I SA/Łd 665/16). Powyższe wymogi należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów orzekających w sprawie, ale jako przesłanki oceny ich działania, co oznacza że naruszenie opisanych zasad może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego. Strona postępowania, aby móc działać w zaufaniu do organu musi znać bowiem przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Brak uzasadnienia eliminuje możliwość efektywnego podważenia rozstrzygnięcia przez podatnika. Prawidłowe uzasadnienie decyzji stanowi też jeden z warunków sine qua non skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez sąd administracyjny. Pozwala bowiem na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa. Zgodnie z ukształtowaną linią orzecznictwa, jeżeli uzasadnienie decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p. sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ (por. wyrok WSA w Warszawie z 10 marca 2020 r., III SA/Wa 1795/19; wyrok z 28 kwietnia 2000 r., I SA/Łd 269/98; wyrok NSA z 22 października 2010 r., II FSK 1067/09). Sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gliwicach z 20 lutego 2020 r., I SA/Gl 1478/19). Ponadto, naruszenie opisanych zasad może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego (tak NSA w wyroku z dnia 18 sierpnia 2022 r. III FSK 397/22.

Organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Nie może się zatem uchylić od ustalenia, czy poniesione wydatki spełniają warunki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, po myśli art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., skoro jest to okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia, zwłaszcza, że podatnik przedstawił liczne dokumenty i wyjaśnienia w celu wykazania tej okoliczności. Ustalenia te oraz ich ocena, powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego.

Nadto, uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny i ocena organu, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy, powinno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji.

Wskazać także należy, że skoro warunkiem aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów jest rzeczywiste jego poniesienie, związek przyczynowo - skutkowy z działalnością gospodarczą i przychodem podatnika oraz właściwe udokumentowanie wydatku, to uzasadnienie faktyczne w sprawie dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym powinno zawierać omówienie wszystkich powyższych elementów. Organ podatkowy powinien wyjaśnić w sposób przejrzysty i przekonujący dlaczego nie uznał wydatku za faktycznie poniesiony, za mający na celu uzyskanie przychodu oraz prawidłowo udokumentowany.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja jest proceduralnie wadliwa, dlatego, że nie zawiera takiego, zrozumiałego i spójnego z przedmiotem rozstrzygnięcia uzasadnienia faktycznego.

W niniejszej sprawie, uzasadnienie organu odwoławczego choć bardzo obszerne nie zawiera wszystkich niezbędnych elementów. A redakcja uzasadnienia odsyłająca do poszczególnych fragmentów uzasadnienia decyzji pierwszej instancji czyni ją nieczytelną. Rozważania organu, co do oceny dowodów zgromadzonych w toku postępowania winny być jednoznaczne i wskazywać którym dowodom organ dał wiarę a którym takiej mocy nie przyznał.

Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie przekonała Sądu o zasadności wyeliminowania pewnych wydatków z kosztów uzyskania przychodów.

Z decyzji organu odwoławczego nie wynika też, aby organ odwoławczy szczegółowo zbadał i wyjaśnił w uzasadnieniu czy istniał związek zakwestionowanych wydatków z przychodami podatnika, celowość ich ponoszenia. Na przykład w odniesieniu do wydatków na zakup schodów ażurowych, czy na zakup materiałów i usług związanych z wykonaniem zadaszenia i instalacji wentylacyjnej w Szpitalu. Wielokrotnie organ odwoławczy powtarza w uzasadnieniu decyzji, że nie kwestionuje wykonania poszczególnych robót. Nie we wszystkich przypadkach organ odwoławczy wyjaśnia kwestie dokonania zapłaty za towary i usługi w kwotach wynikających z wymienionych faktur.

Ponadto, w ocenie Sądu, sposób, w jaki organ odwoławczy uzasadnił decyzję bardziej odpowiada uzasadnieniu w sprawie podatku od towarów i usług, gdyż w zasadzie najwięcej miejsca organ odwoławczy poświęcił wykazaniu, że podatnik nie zachował należytej staranności przy doborze podwykonawcy i posługiwał się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez R. G.. Tymczasem, akurat w sprawie podatku dochodowego i kosztów uzyskania dochodów kwestia staranności podatnika i weryfikacji kontrahenta nie mają zasadniczego znaczenia, a raczej drugoplanowe.

Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd stwierdził zatem, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów art. 127 i art. 210 § 4 O.p., w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto, zdaniem Sądu, zasadne są zarzuty skargi dotyczące wadliwości ustaleń faktycznych i ich oceny przez organ odwoławczy, a więc zarzuty naruszenia art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 O.p. oraz art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., odnośnie do wydatków dotyczących zadaszenia szklanego związanego z uszkodzeniem budynku hotelu pielęgniarek oraz wykonanie instalacji wentylacji mechanicznej na ww. obiekcie (faktury nr: [...] z 13 stycznia 2015 r., [...] z 30 stycznia 2015 r., [...] z 23 grudnia 2015 r.) w łącznej kwocie [...]zł, a także schodów ażurowych dwubelkowych zgodnie z fakturą [...] z 12 czerwca 2015 r. w kwocie [...]zł.

Organ odwoławczy prowadząc w tym zakresie postępowanie zakwestionowały wykorzystanie tych wydatków w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Z ustaleń organu I instancji, akceptowanych przez organ odwoławczy, wynika, że w zakresie zakupu zadaszenia szklanego, wykonanie usług nie potwierdził kontrahent – S. w S.. Organy nie uwzględniły wyjaśnień podatnika, że prace w tym zakresie były wykonywane na bieżąco, w związku z tym nie dysponuje on protokołami odbioru prac. W ocenie Sądu, ma rację skarżący, że ustalenia organu w tym zakresie były niewystarczające, aby uznać ponad wszelką wątpliwość, że podatnik prac nie wykonał oraz że nie było związku z prowadzoną przez niego działalnością i przychodami. Na etapie skargi skarżący przedłożył pismo S. w S. z 7 lipca 2022 r., potwierdzające przez Szpital wykonanie zadaszenia szklanego, a więc stanowisko skarżącego. Wprawdzie, jak słusznie zauważył organ odwoławczy jest to nowy dowód w sprawie, co jednak nie oznacza, że nie mógł być pozyskany przez organ w toku postępowania. Z twierdzeń skarżącego, wynika, że był on gotowy do współpracy z organem w celu przedstawienia wyjaśnień i dowodów, zaś postawa organu sprowadzała się w zasadzie do odrzucenia każdego z dokumentów z powodu uznania kwestii już za wyjaśnioną. Organ odwoławczy nie przeprowadził zatem pełnego postępowania dowodowego, zmierzającego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), nie wyjaśnił stronie jaki dowód byłby w jego ocenie miarodajny dla wykazania tej okoliczności. Takie postępowanie stanowi nie tylko naruszenie wskazanych przepisów ale również naruszenie wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Strona postawiona została bowiem w sytuacji, w której mimo znacznej inicjatywy dowodowej nie wie, w jaki sposób mogłaby jeszcze wykazać korzystną dla siebie okoliczność faktyczną, każdy bowiem dowód przez nią przedstawiany jest arbitralnie odrzucany.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie dokonały należytych ustaleń również w zakresie nabycia usługi wentylacji w obiekcie przy ul [...] w S.. Skarżący wyjaśnił, że prace w budynku przy [...] organ podatkowy uznał za wykonywane na rzecz Szpitala, co nie jest zgodne z prawdą. Usługi wentylacji były wykonywane na rzecz K. wydzierżawiającego pomieszczenia od Szpitala na bufet. Skarżący nadto twierdzi, że organy podatkowe miały dostęp do dokumentów potwierdzających powyższe okoliczności i transakcje z K. i z V. (faktury i protokoły odbiorów). Tymczasem w zaskarżonej decyzji nie wynika analiza żadnych dokumentów związanych z ww. podmiotami oraz roli podatnika w transakcjach, bowiem organ przyjął, że prace miały być wykonane na rzecz Szpitala oraz że nie wykazano, iż podatnik był ich wykonawcą. Ma rację skarżący, że wskazywane przez niego również na wcześniejszym etapie postępowania wątpliwości, powinny zmusić organ podatkowy do dokonania dalszych ustaleń i bardziej wnikliwej weryfikacji dokumentów, w tym też pozyskania dodatkowych dowodów od inwestora, tj. S. , czy K. , czy od podwykonawcy v.. Zasadnie skarżący zarzucił zatem błąd w ustaleniach faktycznych.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy dokonał również błędnych ustaleń faktycznych

i przedwczesnego zakwestionowania wydatku poniesionego za zakup schodów ażurowych. Z decyzji organu odwoławczego wynika, że organ zakwestionował ten wydatek, z uwagi na to, że stan zaawansowania robót na budowie w W. przy ul. [...], ustalony na podstawie wpisów w dzienniku budowy (np. wpis z 8 kwietnia 2015 r.) oraz zeznania kierownika budowy świadczą, że zakup schodów udokumentowany fakturą z 12 czerwca 2015 r. nr [...] nie potwierdza, że mają one być wykorzystane na tej budowie. Zdaniem organu odwoławczego, wpisy w dzienniku budowy, protokoły robót i faktury robót uzupełniających i dodatkowych nie potwierdzają montażu schodów. Tymczasem skarżący twierdzi, że organ podatkowy błędnie założył, że przedmiotowe schody miały stanowić część konstrukcyjną budynku i że zakup powinien mieć odzwierciedlenie w dzienniku budowy, protokołach odbioru, czy dokumentacji z wykonawcą. Nie sposób się odnieść do powyższych twierdzeń podatnika, gdyż z zaskarżonej decyzji nie wynika, żaden opis schodów, ani aby organy dokonywały jakichkolwiek ustaleń w zakresie tego, czy faktycznie schody służyły jedynie wykonywaniu prac budowlanych, jak podnosi skarżący i są wykorzystywane w działalności gospodarczej. Ustalenia faktyczne oraz uzasadnienie decyzji w tym zakresie wymagają zatem uzupełnienia, gdyż i ten aspekt sprawy nie został wyjaśniony w sposób niebudzący wątpliwości,

W konsekwencji Sąd uznał, że w powyżej wskazanym zakresie w sprawie doszło również do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 O.p. oraz art. 181, art. 187 § O.p. Organ odwoławczy dokonał również wybiórczej i dowolnej oceny dowodów, czym naruszył art. 191 O.p. Z powyższych względów przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe narusza prawo w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Naruszenia postępowania powodują, że dopiero poprawne ustalenie stanu faktycznego sprawy umożliwiało będzie dokonanie jego subsumcji pod określony przepis prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz prawidłowe wyliczenie podatku za 2015 r.

Końcowo, Sąd wskazuje, że w związku ze wskazanym naruszeniem przepisów postępowania przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutów, dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania dowodowego w zakresie pozostałych wydatków Sąd uznał za niezasadne.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy uwzględni zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu wyroku ocenę prawną. Kierując się wykładnią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przeprowadzi ponowne postępowanie dowodowe, z uwzględnieniem wyjaśnień skarżącego, jego wniosków dowodów oraz okoliczności wskazywanych w skardze oraz piśmie procesowym i wynikających z dołączonych dokumentów oraz dokona ponownej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie we wzajemnym powiązaniu. Organ będzie miał również na względzie, że jest to postępowanie wymiarowe, w związku z czym organ nie może ograniczyć się wyłącznie do postawy negującej dowody, ale musi ustalić ponad wszelką wątpliwość czy kwestionowane wydatki zostały poniesione przez skarżącego, czy są udokumentowane oraz czy były celowe i związane z przychodami z działalności gospodarczej skarżącego, czemu da wyraz w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.