Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 790/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3, art. 33 § 4 pkt 2, art. 121 § 1 w zw. z art. 120 oraz art. 122 w zw. z art. 187, art. 210 § 1 pkt 6, art. 233 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 115 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1201
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2018 r. sprawy ze skarg [...] i [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. wraz z odsetkami za zwlokę oddala skargi


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z [...] lutego 2017 r. określił małżonkom R. i A. P. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od ww. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, a także orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku R. P. i majątku wspólnym małżonków R. i A. P. na poczet wykonania ww. zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że R. P. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów. Od [...] października 2010 r. posiada czynny obowiązek w podatku od towarów i usług. W roku 2011 dla celów działalności gospodarczej prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów i przyjęła formę opodatkowania na tzw. "zasadach ogólnych" na podstawie przepisów zawartych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.).

W dniu [...] stycznia 2017 r. wszczęto w firmie R. P. kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., która wykazała, że podatniczka zaewidencjonowała w kosztach uzyskania przychodów [...] faktur VAT na których jako wystawca figuruje P. U. H. A. N., a przedmiot sprzedaży stanowi zakup paliwa i części samochodowych. Łączna wartość netto faktur wynosi [...] zł, kwoty podatku VAT [...] zł oraz kwoty brutto [...] zł.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że materiał dowodowy z kontroli przeprowadzonej u A. N. wskazywał, iż transakcje sprzedaży udokumentowane fakturami wystawionymi z nazwą P. U. H. A. N., w okresie od stycznia 2011 r. do października 2012 r., nie spełniają norm określonych w art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.) i nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu określonych w art. 5 powołanej ustawy, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu P. A. N. zostało powołane do wprowadzania do obrotu gospodarczego "pustych faktur". Organ wskazał, że fikcyjność transakcji potwierdza materiał dowodowy uzyskany z Prokuratury Okręgowej w L. oraz protokoły przesłuchań A. N. i R. P.. A. N. w swoich zeznaniach przyznał, że w zarejestrowanej na niego firmie był jako "słup" i faktycznie nie prowadził żadnej działalności, a jedynie udostępniał swoje dokumenty do zarejestrowania firmy. Natomiast R. P. w swoich zeznaniach składanych w charakterze świadka, jak i w charakterze strony, wyjaśniła, że nie dysponowała żadną istotną wiedzą na temat okoliczności zawarcia spornych transakcji. W ocenie organu podatkowego, zebrane dowody potwierdziły, że podatniczka ewidencjonując w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury VAT, wystawione przez A. N. zawyżyła koszty uzyskania przychodów. Przedmiotowe faktury na łączną kwotę netto [...] zł nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pochodziły bowiem od wystawcy, który nie mógł sprzedać tego towaru. Tym samym podatniczka nie zastosowała się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów.

W ocenie organu podatkowego, działanie R. P. polegające na zaewidencjonowaniu (po stronie zakupu) faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nakierowane jest na ograniczenie ciężarów podatkowych. Posługiwanie się nierzetelnymi fakturami VAT oznacza, że podatnik księgując w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane pustymi fakturami zmniejszył jednocześnie należne zobowiązanie podatkowe, tym samym uchylał się od zobowiązania podatkowego. Biorąc pod uwagę, że podatniczka przyjmowała również "puste" faktury do rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., organ podatkowy stwierdził, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych wymieniona w art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") oraz podstawa do wydania decyzji zabezpieczającej.

Według organu, kolejną przesłanką do zastosowania zabezpieczenia są relatywnie niskie dochody R. P. w stosunku do przyszłego zobowiązania. Jedynym źródłem dochodu małżonków R. i A. P., wykazanym w zeznaniach podatkowych, jest dochód z kontrolowanej działalności gospodarczej podatniczki. Średni dochód z lat 2011-2015 wynosi [...] zł. W ocenie organu z uwagi na fakt, że dochód ten musi wystarczyć na utrzymanie gospodarstwa domowego, trudno zakładać, że jest wystarczający na pokrycie przyszłej kwoty zobowiązania podatkowego (przybliżona kwota zobowiązania podatkowego wraz z należnymi odsetkami wynikającymi z przedmiotowej decyzji wynosi [...] zł). Organ podkreślił, że z tytułu nieprawidłowości w rozliczeniu VAT za poszczególne miesiące 2011 r., w dniu [...] grudnia 2016 r. została wydana decyzja w trybie art. 33 O.p., w której określono R. P. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami w wysokości [...] zł. Łączna kwota przybliżonego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych wynosi zatem [...] zł i w zestawieniu z tą kwotą należy zdaniem organu oceniać możliwość wykonania przez podatników przyszłych zobowiązań podatkowych. Powyższej oceny nie zmienia fakt, że w związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową w podatku od towarów i usług za 2011 r. zostało zrealizowane zajęcie zabezpieczające wierzytelności z rachunku bankowego w kwocie [...]zł, bowiem kwota ta zmniejsza jednocześnie dochody z którymi porównywana jest kwota przybliżonego zobowiązania podatkowego.

Również sytuacja majątkowa małżonków P. uzasadnia według organu zastosowanie zabezpieczenia. Ze złożonego oświadczenia podatniczki wynika, że posiada ona działkę z zabudowaniami we [...] o wartości [...] zł, obciążoną hipoteką umowną zwykłą [...] CHF oraz hipoteką umowną kaucyjną [...] CHF; działkę z zabudową w [...] o wartości [...] zł; samochód [...] o wartości [...] zł; naczepę ciężarową o wartości [...] zł. Przy czym organ zauważył, że podatniczka, składając w toku wcześniejszej kontroli w zakresie VAT, oświadczenie wykazała te same składniki majątkowe, z tym, że w przypadku trzech składników wartości były inne: działka z zabudową w [...] - [...] zł; samochód [...] - [...] zł; naczepa ciężarowa [...] zł. Podatniczka wyjaśniła, że rozbieżności w wycenie wartości samochodu ciężarowego [...] oraz naczepy ciężarowej wynikały z niedoszacowania ich wartości rynkowej. Podobne wyjaśnienia dotyczyły działki z zabudową w [...], której wartość zdaniem podatniczki jest bliższa kwocie [...]zł, ponieważ jest to działka zabudowana. W ocenie organu taka dowolność w składaniu oświadczenia o składnikach majątkowych ma na celu "doszacowanie" wartości swojego majątku, który wydaje się być niewystarczający w stosunku do przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Majątek podatniczki związany z działalnością gospodarczą (samochód [...], naczepa ciężarowa) nawet przy przyjęciu wyższych wartości stanowi wartość [...] zł i jest niższy od przybliżonej kwoty zobowiązania wraz z odsetkami, a ewentualna egzekucja z nieruchomości, mogłaby okazać się nieskuteczna.

Organ podatkowy ustalił także, że R. P. wraz z małżonkiem jest współwłaścicielem działki gruntu we [...], który nie został wykazany w oświadczeniu. Ponadto R. P. wykazała w oświadczeniu nieruchomość w postaci działki z zabudowaniami położonej we [...], o powierzchni [...] m2 podając szacunkową wartość [...] zł, jednakże w świetle dokonanych ustaleń, obszar całej nieruchomości wynosi [...] ha. Podatniczka wykazała też w oświadczeniu nieruchomość z zabudowaniami w [...] o powierzchni [...] m2 i szacunkowej wartości [...] zł, natomiast organ ustalił, że nieruchomość składa się z [...] działek z zabudowaniem na jednej z nich, położonych w miejscowości S. (1), [...] (1), [...] (2), [...] (1), [...] (4), o łącznej powierzchni [...] ha. Zdaniem organu niewykazanie powyższej nieruchomości w oświadczeniu, a także błędne informacje dotyczące pozostałych nieruchomości również uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, ponieważ działanie takie można uznać za próbę utrudnienia bądź udaremnienia przyszłych czynności windykacyjnych.

W odwołaniu podatniczka wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając jej naruszenie art. 33 § 1 i § 2, § 3 i § 4 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 6, art. 121 § 1 w zw. z art. 120, art. 187 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] maja 2017 r., utrzymując w mocy zaskarżone orzeczenie, podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego odnośnie tego, że zaistniały uzasadnione obawy, co do niewykonania zobowiązania podatkowego. Uzasadniając decyzję, powołał art. 33 O.p., wskazując na zobowiązanie organu do wykazania, że istnieje obawa niewykonania zobowiązania. Zabezpieczenie powinno być stosowane obligatoryjnie wtedy, gdy istnieje przypuszczenie, że może zajść konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego, zaś organ powinien wyraźnie wskazać przyczyny, dla których ustanawia zabezpieczenie, a o ich istnieniu muszą świadczyć dowody zgromadzone w sprawie. Decyzja w tym zakresie musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego i równocześnie należy w niej określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, co oznacza wykluczenie swobody działania organu. Organ odwoławczy stwierdził, że już w momencie wydawania przez Naczelnika decyzji o zabezpieczeniu zobowiązanie, której ona dotyczy nie zostało wykonane w terminie. Stwierdził, że ta okoliczność sama w sobie jest spełnieniem przesłanki "nieuiszczenia wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym". Wyjaśnił, że wystarczy, iż istnieją dostateczne dowody wskazujące, że kontrolowany podmiot nie wykonał zobowiązania w terminie, w prawidłowej wysokości. Dalsze wyliczenie przesłanek ma charakter jedynie przykładowy.

Dyrektor stwierdził, że organ pierwszej instancji uprawdopodobnił, w oparciu o ustalony stan faktyczny, iż istotnie istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Wywiódł to z faktu wykorzystania przez podatniczkę do rozliczeń w VAT faktur, które dokumentowały nierzeczywiste transakcje, jak również ze stanu finansowego i majątkowego podatniczki, która nie posiada takiego majątku ani w postaci nieruchomości, ani ruchomości. Podkreślił, że określona w przybliżeniu w decyzji kwota należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę to [...] zł, zaś dochód z działalności gospodarczej podatniczki w 2015 r. wyniósł [...] zł i jest to jedyny dochód małżonków P.. Przy czym należy mieć na uwadze fakt, że również z tytułu nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. wydana została, w trybie art. 33 O.p., decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] grudnia 2016 r. określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z ww. tytułu wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł. Zatem łączna kwota przybliżonego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę wynosi [...] zł.

Zdaniem organu odwoławczego dysproporcja pomiędzy prognozowaną wysokością zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę a ustalonym stanem majątkowym, w pełni wyczerpuje zasadność zastosowania instytucji zabezpieczenia. Wskazał ponadto, że już z informacji zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej wynika, iż podatniczka mogła uczestniczyć w transakcjach, mających na celu wyłudzenie VAT.

Nadto organ odwoławczy wyjaśnił, że dla orzeczenia zabezpieczenia nie jest istotne, czy przeprowadzone w toku kontroli ustalenia są przekonujące odnośnie obowiązku zapłaty określonego zobowiązania podatkowego. Z tych względów stwierdził, iż zarzuty dotyczące sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie zasadności zobowiązania, pozostają poza zakresem niniejszego postępowania. Dodał, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń poczynionych w postępowaniu wymiarowym. Podkreślił ponownie, że argumentem uzasadniającym dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego był charakter stwierdzonych nieprawidłowości. Zdaniem organu podatniczka prowadziła działania zmierzające do uszczuplenia należności podatkowych, bowiem zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż faktury wystawione przez A. N. na kwotę netto [...] zł + VAT w wysokości [...] zł, to w rzeczywistości "puste faktury". Natomiast ustalenia organu pierwszej instancji podważają domniemanie rzetelności R. P. jako podatnika. Zdaniem organu odwoławczego, przedstawione powyżej okoliczności mogą stanowić podstawę uznania, że zagrożone jest wykonanie w przyszłości zobowiązań podatkowych.

Skargi na powyższą decyzję R. P. i A. P. złożyli osobno. W skargach wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie od organu na ich rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Decyzji zarzucili naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 33 § 1, § 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 O.p., przez błędne jego zastosowanie i przyjęcie wystąpienia przesłanek uzasadniających wprowadzenie w niniejszej sprawie instytucji zabezpieczenia;

2. art. 210 § 1 pkt 6 O.p., przez zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej wydanej decyzji oraz lakoniczne uzasadnienie wystąpienia przesłanek uprawniających do zastosowania instytucji zabezpieczenia;

3. art. 121 § 1 w zw. z art. 120 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

4. art. 122 w zw. z art. 187 O.p., przez orzeczenie na podstawie niekompletnych ustaleń dowodowych co do kondycji finansowej podatnika oraz brak uzasadnienia dla twierdzenia o braku majątku podatnika celem pokrycia ewentualnego zobowiązania podatkowego;

5. art. 233 § 1 pkt 1 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

W ocenie skarżących organy podatkowe obu instancji nie podjęły w toku postępowania zabezpieczającego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Za bezzasadną uznali argumentację organów, że za dokonanym zabezpieczeniem przemawia sam upływ terminu płatności zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżących, nie można uznać, że R. P. nie wykonuje zobowiązań publicznoprawnych, skoro nie ma ostatecznej decyzji podatkowej w tym zakresie. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołali się na wyrok NSA z [...] czerwca 2005 r., I FSK [...].

W skargach podkreślili, że sam fakt prowadzenia postępowania kontrolnego (także w zakresie innego podatku) wobec R. P. ani nawet wysoka kwota przewidywanej zaległości podatkowej, nie stanowi okoliczności uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia w rozumieniu art. 33 § 1 O.p. Podjęcie decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego może być dokonane jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami, że zobowiązanie może nie zostać wykonane, przy czym musi wykazać ponad wszelką wątpliwość istnienie jednoznacznych przesłanek uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia i wskazać w uzasadnieniu decyzji wyraźną przyczynę ustanowienia zabezpieczenia oraz konkretne dowody uzasadniające to zabezpieczenie.

Podkreślili, że R. P. terminowo wywiązuje się z wiążących ją umów, terminowo wywiązuje się z wszelkich zobowiązań publicznoprawnych, w tym z zobowiązań wobec Urzędu Skarbowego i ZUS, w związku z czym nie występuje przesłanka trwałego nieregulowania zobowiązań publicznoprawnych. W ich ocenie wnikliwa analiza jej sytuacji finansowej pozwoliłaby organowi ustalić, że nie posiada ona zaległości z tytułu jakichkolwiek zobowiązań, bowiem wszystkie należności są regulowane terminowo, dochody stabilne, nadto posiada ruchomości i nieruchomości, na których istnienie wskazuje także organ podatkowy. Według skarżących analiza dochodów skarżącej, wartości ruchomości, a także nieruchomości, która jest obecnie obciążona hipoteką przymusową w kwocie [...]franków szwajcarskich, a nie jak to wskazuje organ [...] franków szwajcarskich, wprost wskazuje, że nie ma jakiejkolwiek obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Tym samym jedyną przyczyną mogącą doprowadzić do zachwiania, bądź braku płynności finansowej jest właśnie postępowanie zabezpieczające. Tym bardziej, że w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wskazano dowodów będących podstawą wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z [...] lipca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawę R. P. (Sygn. akt I SA/Po [...]) oraz A. P. (Sygn. akt I SA/Po [...]) i dalej prowadzić je jako jedną sprawę pod sygn. I SA/Po 790/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie jest decyzja określająca małżonkom P. przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania, a także zawierająca orzeczenie o dokonaniu zabezpieczenia na majątku małżonków na poczet wykonania ww. zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami.

Rozpoczynając rozważania prawne w tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 33 § 1 zdanie pierwsze O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w ww. okolicznościach można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). W tym przypadku, z zastrzeżeniem przepisu nieznajdującego zastosowania w rozpoznawanej sprawie, zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). Z kolei zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 (tj. zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej), organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (tj. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego).

W kontekście powyższego wyjaśnienia wymaga, że przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia (uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane), lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Zatem wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść, poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wyszczególnione w przepisie. Stąd też organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego.

W opinii sądu, w sprawie zaistniały przesłanki do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r.. Organy podatkowe obu instancji rozstrzygając o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy. W konsekwencji, miały podstawy do uznania, że istnieje obawa, iż prognozowane zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami nie zostanie wykonane. Przede wszystkim świadczy o tym przedstawiona w rozstrzygnięciach analiza sytuacji finansowej i majątkowej, przeprowadzona pod kątem możliwości uregulowania przewidywanego zobowiązania podatkowego. Istnienie uzasadnionej obawy, że skarżący mogą nie wywiązać się z obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego organy obu instancji szeroko i wszechstronnie uzasadniły. Podkreślić za nimi należy, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego to [...] zł, co w zestawieniu z przybliżoną kwotą zobowiązania skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami w wysokości [...] zł wynosi razem [...] zł. Natomiast z oświadczenia skarżącej wynika, że jej majątek związany z działalnością gospodarczą stanowi wartość [...] zł. S. się na niego samochód [...] o wartości [...] zł i naczepa ciężarowa o wartości [...] zł. Podkreślić należy, że są to ruchomości wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (firma skarżącej zajmuje się drogowym transportem towarów), zatem wartość tego majątku ulega stale zmniejszeniu z uwagi na choćby bieżące wykorzystywanie pojazdów. Skarżąca posiada wprawdzie działkę z zabudowaniami o wartości [...] zł, jednakże działka ta jest obciążona hipotekami umownymi - zwykłą w kwocie [...]CHF i kaucyjną w kwocie [...]CHF. W skardze podniesiono, że wysokość hipoteki wynosi [...] CHF, a nie [...] CHF, jak wskazał organ odwoławczy. Z tym zarzutem nie można się zgodzić, gdyż organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, powołując się na hipotekę w kwocie [...]CHF, zsumował kwoty obu hipotek zwykłych obciążających nieruchomość we [...] ([...] + [...] = [...]. Obciążenie jedynej nieruchomości, której wartość przekracza przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i która ewentualnie mogłaby zapewnić wyegzekwowanie tego zobowiązania, hipotekami uprawnia stwierdzenie, że ewentualna egzekucja zobowiązania podatkowego z tej nieruchomości mogłaby okazać się nieskuteczna. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 115 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm.) w podziale sumy uzyskanej z egzekucji pierwszeństwo zaspokojenia mają należności zabezpieczone hipoteką przed należnościami, do których stosuje się przepisy działu III O.p. Nadto, skoro nieruchomość skarżącej została obciążona hipoteką, to oznacza, że obciąża ją dług wobec wierzyciela hipotecznego, co również ma doniosłe znaczenie dla jej sytuacji finansowej, sytuację tę pogarszając. Natomiast kolejna nieruchomość, której właścicielką jest skarżąca, to nieruchomość gruntowa wyceniona na [...] zł, a zatem na kwotę znacznie niższą niż przewidywana kwota zobowiązania podatkowego.

Nie bez znaczenia jest też fakt, że skarżąca podała w oświadczeniu błędne informacje dotyczące posiadanych nieruchomości oraz nie wykazała jednej z nich. Słusznie zauważył organ, że uzasadnia to obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, ponieważ działanie takie można uznać za próbę utrudnienia bądź udaremnienia przyszłych czynności windykacyjnych.

Zdaniem sądu, przede wszystkim dysproporcja między stanem dochodów skarżących uzyskanych w latach 2011 – 2015 (według złożonych zeznań podatkowych), a kwotą przewidywanych zaległości podatkowych stanowi zgodną z prawem i wystarczającą podstawę dla przyjęcia stanowiska, że ich sytuacja finansowa i majątkowa uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Należy przy tym podkreślić, że działalność gospodarcza skarżącej jest jedynym źródłem dochodów jej i jej męża, co oznacza, że z dochodu uzyskanego z tej działalności pokrywane są koszty utrzymania rodziny i ewentualne spłaty należności zabezpieczonych hipoteką ustanowioną na nieruchomości we [...]. Z przedstawionego w decyzji organu pierwszej instancji zestawienia wynika, że skarżąca nie uzyskała dochodów, które pozwoliłyby jej na jednorazowe zaspokojenie zabezpieczonego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego.

Należy zauważyć, że skarżący kwestionują również, iż w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wskazano dowodów, będących podstawą wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania. Sąd nie podziela tego stanowiska. W pierwszej kolejności należy wskazać, że Trybunał Konstytucyjny w swoich wyrokach z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97), stwierdził, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej).

Podkreślić należy, że w przypadku zabezpieczenia dokonywanego na podstawie art. 33 § 2 O.p. w wydawanej decyzji o zabezpieczeniu organ powinien określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma więc charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Jednak organ dokonujący zabezpieczenia nie może tej wielkości określać "z zapasem". Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy (por. wyrok WSA w Białymstoku z 23 sierpnia 2015 r., I SA/Bk 386/15; wyrok WSA w Gdańsku z 22 września 2015 r., I SA/Gd 791/15). W postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 16 września 2015 r., I SA/Go 296/15).

W art. 33 § 4 O.p. ustawodawca wyraźnie wskazał, iż organ podatkowy przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego określa na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie, określając przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., organy oparły się na dowodach zgromadzonych podczas kontroli przeprowadzonej u skarżącej, jak i u jej kontrahenta, tj. A. N., a także na materiale dowodowym uzyskanym z Prokuratury Okręgowej w L. oraz protokołach przesłuchań A. N. i samej skarżącej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione przez firmę A. N. to w rzeczywistości "puste faktury", stanowiące podstawę do dokonywania fikcyjnych rozliczeń podatku od towarów i usług na kolejnych szczeblach obrotu gospodarczego. Skoro organ zakwestionował te faktury, to powinny być one pominięte w rozliczeniu podatku dochodowego. Wobec faktu, że na potrzeby zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego i wystarczające są dane pozwalające ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania, wskazane wyżej ustalenia uznać należy za wystarczający dowód na tym etapie postępowania. Tym samym, za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 120 oraz art. 122 w zw. z art. 187 O.p., albowiem, jak już wyjaśniono wyżej, w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, co też miało miejsce w kontrolowanej sprawie, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje.

Za chybiony należało również uznać zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., bowiem w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zostały przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne i prawne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, zaś przesłanki, których wystąpienie uzasadniało wydanie obu decyzji organy omówiły na tyle wyczerpująco, że nie sposób im zarzucić lakoniczności ich uzasadnienia.

Ponadto określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, ta bowiem zostanie określona dopiero w decyzji wymiarowej. Wobec tego, wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia skarżących możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3449/14). Sąd podkreśla, że określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz ustaleń dokonanych w postępowaniu wymiarowym. Ustalenia organu na tym etapie stanowiły wystarczającą podstawę do wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania. W sprawie zabezpieczenia niedopuszczalne jest jednak dowodzenie, że rozliczenia były na pewno wadliwe lub prawidłowe. Takie podejście w istocie zacierałoby różnicę między decyzją o zabezpieczeniu wydaną w toku postępowania podatkowego, a decyzją kończącą definitywnie takie postępowanie, tj. określającą kwotę zobowiązania (por. wyrok NSA z 23 listopada 2016 r., I FSK 577/15). Jeszcze raz należy podkreślić, że istotą decyzji wydanej w niniejszej sprawie jest dokonanie zabezpieczenia w sytuacji istnienia obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości tego zobowiązania.

Mając na uwadze powyższe sąd stwierdza, że organ podatkowy dokonał wszechstronnej analizy stanu majątkowego i finansowego, a następnie wyprowadził z niej logiczne i spójne wnioski. Obawa, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane została uzasadniona w wielu aspektach. R. P. na żadnym etapie postępowania nie wykazała, że posiada inne składniki majątkowe, niż wskazane przez organ. Nie wykazała również, że posiada środki umożliwiające jej zapłatę przewidywanych należności.

Sąd nie podzielił natomiast poglądu organu odwoławczego, że skoro zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa i w momencie wydania decyzji o jego zabezpieczeniu, stanowiło ono zaległość podatkową, to jednocześnie spełniało przesłankę "nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym". Takie stwierdzenie stoi w sprzeczności z rozważaniami organu wskazującymi, że dopiero w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a więc w postępowaniu wymiarowym, będzie ustalana rzeczywista kwota zobowiązania, jak również skarżący będą mogli w tamtym postępowaniu kwestionować ustalenia organu dotyczące badanego przez ten organ zobowiązania podatkowego. Oczywistym jest, że zobowiązania w podatku dochodowym powstają z mocy prawa, jednakże dopóki w decyzji określającej ich wysokość organ podatkowy nie zakwestionuje ich wysokości wykazanej w deklaracji podatkowej, brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżąca już w chwili wydawania decyzji o zabezpieczeniu trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Powyższe nie zmienia jednak oceny zaskarżonej decyzji pod kątem legalności jej wydania.

W ocenie sądu, wyszczególnione przez organ okoliczności wskazują, że w stanie faktycznym sprawy istniała uzasadniona obawa, iż przewidywane zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, co w dalszej kolejności czyniło zasadnym wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Tym samym, organ podatkowy nie naruszył ani art. 33 § 1, § 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 ani art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

W tym stanie rzeczy, sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) oddalił skargę.