Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 762/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12  ust. 4  pkt 6a
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Sędziowie: sędzia WSA Marta Semiczek, sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: Paweł Poźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2018 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z/s we W. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna z [...] 2018 r. uznająca za nieprawidłowe stanowisko "A" S.A. z/s we W. w przedmiocie wykładni przepisów podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak wynikało z akt sprawy skarżąca 20 marca 2018 r. wystąpiła o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, ze zm., dalej: "ustawa o CIT"). Przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazała, że w ramach działalności gospodarczej świadczy usługi leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT. Zdarzają się przypadki, w których nabywając środek trwały lub wartość niematerialną i prawną (dalej ŚT, WNiP) na potrzeby umowy leasingu skarżąca nie rozpoznaje pełnej kwoty wydatkowanej na ich zakup jako koszt uzyskania przychodów. W szczególności, mogą zdarzyć się przypadki, w których:

• określona część lub całość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej ŚT lub WNiP nie stanowi dla strony kosztu uzyskania przychodów; albo

• aktualna podatkowa wartość netto danego ŚT lub WNiP (tj. wartość początkowa pomniejszona o ewentualnie dokonane dotychczas odpisy amortyzacyjne) na moment likwidacji albo utraty ŚT lub WNiP wiążącej się ze spisaniem danego ŚT lub WNiP (usunięciem z rejestru ŚT oraz WNiP) nie stanowi dla spółki kosztu uzyskania przychodów.

Wydatki na nabycie powyższych ŚT/WNiP, w zależności od przebiegu umowy mogą być zwracane stronie w następujących formach:

1. w trakcie trwania umowy leasingowej w ramach ustalonych opłat (tzw. czynszów leasingowych). W takim przypadku, w ramach każdego z czynszów skarżąca jest w stanie ustalić, jaka jego część stanowi spłatę wartości początkowej ŚT/WNiP, o której mowa w art. 17a pkt 7 ustawy o CIT, a jaka koszt finansowania nabycia ŚT/WNiP.

2. w ramach ceny wykupu przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy. Umowy zawierane przez stronę jako leasingodawcę przewidują możliwość ich zakończenia tzw. wykupem przedmiotu leasingu po zakończeniu trwania okresu leasingu, to również w ramach ceny wykupu przedmiotu leasingu leasingobiorca lub osoba trzecia zwracają stronie część wydatków poniesionych przez spółkę na zakup ŚT/WNiP (spłacają kapitał).

3. w ramach odszkodowania wypłacanego przez zakład ubezpieczeń lub leasingobiorcę w celu rozliczenia (pokrycia pozostającego do spłaty kapitału) zakończonej umowy leasingowej. W trakcie trwania umowy może dojść do nieprzewidzianej utraty ŚT/WNiP będących przedmiotem leasingu. Wówczas, zakład ubezpieczeń lub leasingobiorca wypłacają stronie należność o charakterze odszkodowawczym - celem wypłaty jest pokrycie co najmniej pozostającego do spłaty kapitału z tytułu zakończonej umowy, tj. zwrot tej części wydatków na zakup ŚT/WNiP, która nie została spłacona w trakcie trwania umowy.

Systemy skarżącej pozwalają ustalić, jaka część wydatku na nabycie danego przedmiotu leasingu jest spłacana w ramach danej płatności realizowanej w przypadkach opisanych powyżej, tzn. w jakiej części w ramach danej płatności spłacany jest spółce kapitał wydatkowany na nabycie danego przedmiotu leasingu (ŚT/WNiP).

W konsekwencji, uruchamiając daną umowę leasingu operacyjnego spółka posiada informacje:

• jaka część wydatków na nabycie ŚT/WNiP nie zostanie sumarycznie w trakcie trwania umowy zaliczona do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne - przy założeniu jej normalnego przebiegu, tj. zgodnego z umownym harmonogramem spłaty; oraz

• w jakiej części w ramach poszczególnych opłat ustalonych w umowie spłacany jest kapitał wydatkowany na nabycie ŚT/WNIP.

W konsekwencji, na moment uruchomienia danej umowy skarżąca jest w stanie ustalić, jaka część każdej z otrzymanych płatności stanowi zwrot (spłatę) wydatku na zakup ŚT/WNiP w części niezaliczonej do kosztów podatkowych skarżącej.

W praktyce, mogą zdarzyć się sytuacje, kiedy umowa zakończy się w innym terminie niż pierwotnie zaplanowany lub w inny niż pierwotnie zaplanowany sposób. W konsekwencji, w takim przypadku sumaryczna kwota odpisów amortyzacyjnych wyłączona z kosztów uzyskania przychodów może różnić się od sumarycznej kwoty takich odpisów amortyzacyjnych przewidywanej do wyłączenia z kosztów podatkowych w momencie uruchamiania umowy (rozpoczęcia świadczenia usługi leasingu). Jednocześnie, w przypadku nieoczekiwanej utraty ŚT/WNiP będącej przedmiotem leasingu, może okazać się, że strata taka nie będzie mogła zostać rozpoznana jako koszt podatkowy, np. ze względu na brak możliwości jej odpowiedniego udokumentowania lub z uwagi na brak stosownego dobrowolnego ubezpieczenia przedmiotu leasingu będącego samochodem.

Spółka zainteresowana jest ustaleniem zasad podatkowego rozpoznawania przychodów uzyskiwanych od leasingobiorców, ubezpieczycieli oraz podmiotów trzecich w części, w jakiej stanowią one zwrot wydatków na zakup ŚT/WNiP, będących przedmiotem leasingu, niezaliczonych do kosztów podatkowych przez stronę w jakiejkolwiek formie. Jednocześnie, skarżąca jest zainteresowana wpływem ewentualnej zmiany wartości części wydatków na nabycie przedmiotu leasingu, niezaliczonej do kosztów podatkowych w jakiejkolwiek formie na wysokość jej przychodów podatkowych oraz ustaleniem momentu właściwego do rozpoznania takiego wpływu.

W związku z powyższym opisem skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy w opisanych powyżej przypadkach, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, skarżąca będzie uprawniona do wyłączenia z przychodów podatkowych zwrotu tej części wydatków na nabycie przedmiotu leasingu (ŚT lub WNiP), które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie ?

2) Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, to czy skarżąca będzie uprawniona do ujmowania ewentualnych zmian (korekt) w zakresie wysokości przychodów wyłączonych z jej przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, na bieżąco, tj. w okresie, w którym zajdzie okoliczność powodująca zmianę sumarycznej kwoty wydatków na nabycie przedmiotu leasingu jaka nie zostanie zaliczona do kosztów podatkowych spółki ?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie strona wywodziła, że będzie uprawniona do wyłączenia z przychodów zwrotu tej części wydatków na nabycie ŚT/WNiP, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Na poparcie swych racji strona wskazała, że spełnia warunki przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, który winien być wykładany ściśle. Skarżąca poniosła wydatek, który nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów oraz wydatek ten jest jej zawracany. Poza tymi warunkami ustawa nie przewiduje innych. Wszystkie opisane przez skarżącą formy zwrotu wydatków spełniają wymogi opisane w ww. przepisie. W trakcie trwania umowy leasingu w ramach czynszów leasingowych dochodzi do spłaty wydatków na zakup przedmiotu leasingu, co wynika wprost zarówno z konstrukcji art. 709¹ ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459, ze zm., dalej: K.c.), przepisów rozdziału 4a ustawy o CIT, jak również ekonomicznego charakteru umowy leasingu. W dalszych wywodach skarżąca odwołała się do przepisów K.c., do których odsyła definicja leasingu z ustawy o CIT. Przywołując ww. regulacje z K.c. wskazała, że przewiduje ona konieczność spłaty przez korzystającego co najmniej ceny lub wynagrodzenia poniesionego przez finansującego na nabycie rzeczy, który nadto rzecz tę nabywa w związku z umową leasingu. Ponadto określenie leasingodawcy jako "finansującego" wskazuje jednoznacznie na jego rolę - zaangażowanie środków pieniężnych w nabycie przedmiotu leasingu, które następnie zostaną zwrócone wraz z ewentualnym wynagrodzeniem za udzielone finansowanie w ramach umowy leasingowej. Ponadto w opinii skarżącej poszczególne przepisy rozdziału 4a ustawy o CIT, jednoznacznie wskazują, że w ramach umowy leasingu dochodzi do zwrotu wydatków poniesionych przez leasingodawcę (finansującego) na nabycie przedmiotu leasingu. Na poparcie swych racji strona wskazała na art. 17a pkt 1 i pkt 7 ustawy o CIT, które odwołują się do omówionej już definicji z K.c. lub definiują pojęcie "spłaty wartości początkowej" w ramach umowy leasingu. Nie może być zatem jakichkolwiek wątpliwości, że opłaty uiszczane przez leasingobiorcę w ramach umowy leasingu na rzecz leasingodawcy zawierają w sobie spłatę (zwrot) wydatków poniesionych przez leasingodawcę na nabycie przedmiotu leasingu. Powyższe wynika także z przeprowadzonej przez stronę analizy art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, z których skarżąca wywodziła, że w ramach opłat ustalonych w umowie leasingu dochodzi do spłaty (zwrotu) co najmniej wartości początkowej ŚT lub WNiP, a więc do spłaty (zwrotu) wydatków na nabycie ŚT lub WNiP, które tę wartość początkową budują. Bez uzyskania co najmniej zwrotu tych wydatków dana umowa nie mogłaby być uznana za umowę leasingu. Tak więc, otrzymanie przez leasingodawcę zwrotu wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu leasingu stanowi jeden z filarów konstrukcyjnych umowy leasingu. W dalszej argumentacji skarżąca odwoływała się do ekonomicznego charakter umowy leasingu, który zakłada zwrot wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu leasingu, co szeroko omówiła w treści wniosku.

Również w ramach ceny wykupu określonej w umowie leasingu lub w ramach odszkodowania dochodzi do spłaty części wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu leasingu (spłaty kapitału). Skarżąca dokonała także wykładni celowościowej art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, w kontekście umów leasingu, wywodząc, że podstawą opodatkowania jest dochód a nie przychód. Pominięcie w rozpoznawanej sprawie ww. zapisu prowadziłoby w istocie do opodatkowania przychodu, inaczej podmiot, który nie realizuje żadnego zysku ekonomicznego (jego przychody są równe zwracanym kosztom), a część jego wydatków została wyłączona z kosztów podatkowych, w nieuzasadniony sposób byłby dodatkowo obciążany kosztem podatku dochodowego, mimo że żadnego dochodu nie osiągnął. Na poparcie tych argumentów skarżąca dokonała przykładowych wyliczeń, wywodząc z nich konieczność zastosowania w opisanych okolicznościach art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT. Wskazała także, że otrzymuje zwrot wydatków kluczowych, tj. niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie leasingu. Bez ich poniesienia nie byłoby możliwe nabycie przedmiotu leasingu. Skarżąca nie ma w tym zakresie możliwości uniknięcia wydatku. Wprowadzenie absurdalnych zasad opodatkowania zwrotu wydatków ponoszonych przez stronę jako leasingodawcę na nabycie przedmiotu leasingu, kwestionowałoby prowadzenie działalności w tym zakresie. Dalej podnosiła, że przepisy dotyczące opodatkowania leasingu zawarte w rozdziale 4a ustawy o CIT nie mają charakteru wyłącznego, do relacji wynikających z ww. umów niewątpliwie mają zastosowanie także pozostałe przepisy ustawy o CIT, w szczególności dotyczące kosztów uzyskania przychodów i przychodów, w tym sporny 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, co szeroko uzasadniała we wniosku. Końcowo odwołała się do praktyki interpretacyjnej, wskazując na konkretne interpretacje indywidualne wydane na rzecz innych podmiotów, w których, w opinii strony, w podobnych okolicznościach przyjęto dopuszczalność zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Zaskarżoną interpretacją Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej stanowisko skarżącej opisane w pytaniu pierwszym uznał za nieprawidłowe, co uchylało zasadność wypowiedzi w przedmiocie pytania drugiego.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny przywołał brzmienie art. 12 ust. 1, ust. 4 pkt 6 i pkt 6a ustawy o CIT, wskazując na brak definicji legalnej przychodu i wskazanie przez ustawodawcę jedynie przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii – otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, różnice kursowe. Ustawa przewiduje jednak wyjątki od reguły, niektóre przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów, dotyczy to należności opisanych w art. 12 ust. 4 pkt 6 i pkt 6a ustawy o CIT (zwróconych podatków i opłat i innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów). Następnie organ interpretacyjny przywołał powszechne rozumienie sformułowania "zwrot" – jako oddanie, zwrócenie czegoś. Zwrotowi może zatem podlegać wyłącznie wydatek, który został wcześniej poniesiony. Jednocześnie stwierdził, że użyte w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT określenie "inne wydatki" należy rozumieć wydatki inne niż wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 6 ww. ustawy. Przy czym, wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc, "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony.

Dalej organ interpretacyjny wywodził, że zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych zostały uregulowane w rozdziale 4a ustawy o CIT. Przywołując art. 17a pkt 1 i art. 17b ust. 1 ustawy o CIT stwierdził, że jeżeli zawarto umowę leasingu spełniającą wymienione w tych przepisach warunki, to ponoszone na jej podstawie opłaty stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego.

Odnosząc powołane przepisy do okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku organ interpretacyjny wskazał, że opisane przez stronę świadczenia otrzymane od leasingobiorców, ubezpieczycieli oraz podmiotów trzecich w formie czynszów leasingowych, ceny wykupu przedmiotu leasingu po zakończeniu trwania umowy leasingu oraz odszkodowania wypłacanego w celu rozliczenia zakończonej umowy leasingowej, nie mogą być uznane za pożytki, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT. Kwoty te nie stanowią bowiem zwrotu wydatków poniesionych przez stronę na zakup ŚT/WNiP niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Należy zwrócić uwagę, że wydatki na nabycie ŚT/WNiP (będących przedmiotem leasingu operacyjnego), nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów tych zaliczane są jedynie odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych ŚT/WNiP. W tym zakresie przywołał treść art. 16a ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o CIT. Zatem świadczenia otrzymane przez stronę od leasingobiorców, ubezpieczycieli oraz podmiotów trzecich nie mogą być traktowane jako ,,wydatek zwrócony", o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, nawet w sytuacji, gdy zostały one skalkulowane w oparciu o kwotę wydatków poniesionych na zakup ŚT/WNiP, które w świetle ustawy o CIT nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych. Jeszcze raz podkreślił organ interpretacyjny, że "wydatek" zwrócony to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony. Otrzymywane przez stronę czynsze leasingowe oraz cena wykupu przedmiotu leasingu po zakończeniu trwania umowy leasingu stanowią realizację umowy leasingu, a nie zwrot wydatków poniesionych przez skarżącą na zakup ŚT/WNiP niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Podobnie, kwota odszkodowania wypłacanego przez zakład ubezpieczeń lub leasingobiorcę w celu rozliczenia zakończonej umowy leasingowej stanowi odszkodowanie będące wykonaniem świadczenia z umowy ubezpieczenia, a nie zwrot wydatków poniesionych przez stronę niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do otrzymywanych przez skarżącą czynszów leasingowych organ interpretacyjny wskazał ponadto, że z brzmienia cytowanego art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, wprost wynika, że w przypadku leasingu operacyjnego, przychód finansującego stanowią w całości opłaty ustalone w umowie leasingu ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie trwania umowy leasingu. Zatem, powyższy przepis stanowi bezpośrednią przesłankę do uznania stanowiska strony w powyższym zakresie za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez skarżącą interpretacji organ interpretacyjny, stwierdził, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnej sprawie, osadzonymi w innym niż wskazany we wniosku stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

W skardze strona domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji. Zarzucała naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do braku możliwości zastosowania tego przepisu do świadczeń wymienionych we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji oraz błędne przyjęcie, że świadczenia otrzymywane przez stronę od leasingobiorców, ubezpieczycieli oraz podmiotów trzecich nie mogą być traktowane jako "wydatek zwrócony", o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6a ustawy o CIT. Podnosiła zarzut naruszenia art. 17b ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, poprzez dopuszczenie się błędu ich wykładni oraz w konsekwencji przyjęcie, że art. 17b ust. 1 ustawy o CIT należy rozpatrywać z uwagi na jego treść i umiejscowienie w strukturze ustawy o CIT w oderwaniu od art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT w taki sposób, że czynsze leasingowe otrzymywane przez skarżącą od leasingobiorców zawsze i bezwzględnie będą stanowić przychód podatkowy skarżącej, niezależnie do spełnienia przez te czynsze przesłanek do wyłączenia ich z przychów podatkowych na gruncie art. 12 ust.4 pkt 6a ustawy o CIT.

Podnosiła także zarzuty naruszenia przepisów procesowych - art. 121 § 1 w zw. art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej powoływana jako O.p.), poprzez wydanie interpretacji nieuwzględniającej linii interpretacyjnej przytoczonej przez stronę, zgodnej z jej stanowiskiem, w konsekwencji czego naruszona została zasada zaufania do organów podatkowych, co z kolei doprowadziło do niewłaściwej oceny w zakresie braku możliwość zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, zarzucała także naruszenie art. 14c § 2 O.p., w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie interpretacji niezawierającej odniesienia się organu interpretacyjnego do istotnej do rozstrzygnięcia sprawy argumentacji w zakresie spełnienia przez zwracane spółce wydatki warunków określonych w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT oraz konieczności odczytywania treści przepisu art. 17b ust. 1 ustawy o CIT z uwzględnieniem pozostałych przepisów ustawy o CIT, w tym z uwzględnieniem przepisu art.12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, co doprowadziło do uznania, iż art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT w sposób bezwzględny nie może być zastosowany do czynszów leasingowych otrzymywanych przez stronę.

W uzasadnieniu skarżąca zwracała uwagę na nie do końca jasne wyjaśnienia organu interpretacyjnego, nieodnoszące się w pełni do argumentacji strony. Zdaniem skarżącej odmowę uznania prawidłowości jej stanowiska można oprzeć na dwóch tezach – że skoro strona nie zaliczyła wydatków na zakup ST/WNiP do kosztów uzyskania przychodów wprost, ale poprzez odpisy amortyzacyjne, to przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT nie może mieć zastosowania oraz odmowy z uwagi na uznanie, że otrzymywane przez stronę należności nie stanowią zwrotu wydatków. Z obiema tezami strona się nie zgadzała, stwierdzając, że przyjęcie pierwszej z nich pomija fakt, że odpisy amortyzacyjne stanowią technicznie inny sposób rozliczenia wydatków w kosztach uzyskania przychodów. Przyjęcie takiego stanowiska prowadziłaby do absurdalnej sytuacji wyłączającej stosowanie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT do wydatków objętych obowiązkiem amortyzacji. W zakresie drugiej z powołanych tez strona przywołała argumentację przedstawioną we wniosku. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa procesowego wskazywała na zasadę zaufania obligującą organ interpretacyjny do zachowania stanowiska wyrażonego na gruncie interpretacji indywidualnych wydanych w tożsamych stanach faktycznych. W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny zasadę tę napuszył wydając nadto akt o treści odmiennej od wykładni wyrażanej w powołanych we wniosku interpretacjach indywidualnych. W tym zakresie strona odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skargę należało oddalić, choć nie wszystkie argumenty przedstawione przez organ interpretacyjny są słuszne.

Spór między stronami dotyczył wykładni art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT i zasadności uznania, że będzie miał on zastosowanie w odniesieniu do opisanych przez skarżącą należności wynikających z umów leasingu operacyjnego lub z tymi umowami związanych.

W opinii strony cześć należności zawartych w czynszach leasingowych, opłatach z tytułu wykupu przedmiotu leasingu oraz kwot wypłacanych tytułem ubezpieczenia ww. umowy leasingu stanowią zwrot wydatków ponoszonych przez leasingobiorcę tytułem zakupu przedmiotu leasingu. W tej sytuacji, w części, w której nie mogą być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodu należności te nie będą stanowiły przychodu skarżącej, co ma oparcie w treści art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT. Uzasadnienie dla takiej wykładni ww. przepisu strona wywodziła z literalnego brzmienia powołanego przepisu, charakteru umowy leasingu zarówno na gruncie ustawy o CIT jak i K.c., do którego odwołują się zapisy ustawy podatkowej. Wskazywała także na wykładnię systemową ustawy o CIT, dowodząc, że regulacje dotyczące opodatkowania w leasingu nie mają charakteru wyłącznego i do należności wynikających z tej umowy należy stosować inne regulacje ustawy o CIT, w tym sporny art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT. Przedstawiała także uzasadnienie ekonomiczne poprawności przyjętej przez skarżącą wykładni ww. przepisu, ilustrując je przykładem. Wreszcie przywołała poglądy zawarte w interpretacjach indywidualnych kierowanych do osób trzecich, które w opinii strony podzielają jej zapatrywania na wykładnię i stosowanie spornego przepisu, a dotyczyły okoliczności faktycznych zbieżnych z występującymi u skarżącej.

W opinii organu interpretacyjnego przeprowadzona przez skarżącą wykładnia jest nieprawidłowa, i tu organ interpretacyjny wskazał na trzy podstawy tego stanowiska. Po pierwsze z uwagi na fakt, że nie doszło do zwrotu tych samych kwot, a tylko taka okoliczność uzasadnia zastosowanie spornego przepisu. Po drugie wydatki na nabycie przedmiotu leasingu ŚT/WNiP nie stanowią zwrotu wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, gdyż podlegają amortyzacji, do kosztów zalicza się wyłącznie odpisy amortyzacyjne. Trzecia argumentacja wskazywała na brak podstaw do zastosowania spornego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT w rozpoznawanej sprawie z uwagi na kompleksowe uregulowanie zasad opodatkowania leasingu w rozdziale 4a ustawy o CIT.

Na wstępie wskazać trzeba na zapis art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.), zgodnie z jego brzmieniem: skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na tej podstawie Sąd rozpoznający skargę na interpretację indywidualną, odmiennie niż w przypadku zaskarżenia innych aktów i czynności nie może wyjść poza formułowane w skardze zarzuty oraz podstawę prawną. W tych okolicznościach Sąd może działać tylko w graniach podniesionych przez stronę zarzutów. Zatem nawet jeśli nie podziela stanowiska w zakresie dopuszczalności wsparcia indywidualnej interpretacji na trzech odmiennych i wykluczających się poglądach, to wobec braku zarzutów w tym zakresie nie może uchylić zaskarżonej interpretacji.

Przenosząc te poglądy na grunt rozpoznawanej sprawy należy odwołać się do treści zarzutów podniesionych w skardze, gdzie skarżąca podważała prawidłowość zaskarżonej interpretacji formułując zarzuty naruszenia prawa materialnego. W zakresie zaś zarzutów dotyczących prawa procesowego wskazywała wyłącznie na naruszenie art. 121 § 1 w zw. art. 14h oraz art. 14c § 2 O.p., poprzez nieuwzględnienie linii interpretacyjnej zawartej w indywidualnych interpretacjach wskazanych przez skarżącą we wniosku. Nie podważała w treści zarzutów wsparcia się na odmiennej i wzajemnie wykluczającej się argumentacji. Taki zaś walor, w opinii Sądu, ma jednoczesne powoływanie się przez organ interpretacyjny na wyłączność regulacji w zakresie leasingu, co uchyla możliwość zastosowania do nich art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT oraz przeprowadzonej przez organ podatkowy wykładni art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Odnosząc się zatem do istoty sporu, stwierdzić trzeba, że pogląd o wykluczeniu zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, na gruncie opisanych przez stronę okoliczności faktycznych jest prawidłowy w aspekcie argumentacji organu interpretacyjnego odwołującej się do wykładni ww. normy. W tym miejscu z całą stanowczością podkreślić trzeba, że Sąd nie podziela twierdzeń zawartych w zaskarżonej interpretacji, a dotyczących braku możliwości zastosowania ww. przepisu z uwagi na kompletność uregulowania zasad opodatkowania stron umowy leasingu w przepisach zawartych w rozdziale 4a ustawy o CIT. W tym zakresie słuszne są zarzuty skarżącej, że przepisy te nie są zamkniętą całością, a zastosowanie innych norm (funkcjonujących na gruncie ustawy o CIT) jest jak najbardziej uzasadnione. Dotyczy to właśnie przepisów dotyczących przychodów czy kosztów ich uzyskania, mających uniwersalny charakter dla wszelkiego rodzaju źródeł opodatkowania, do niektórych z tych przepisów odwołują się ponadto zapisy zwarte w rozważanym rozdziale. Przyjęcie odmiennego poglądu wymagałoby skonstruowania na potrzeby opodatkowania dochodów z umów leasingu norm o charakterze podstawowym dla zasad opodatkowania podatkiem dochodowym lub zawarcia w tym rozdziale przepisów odsyłających do stosowania tych przepisów, ich brak dowodzi, że intencją ustawodawcy nie była taka jak przyjęta przez organ interpretacyjny zasada pojmowania tych regulacji. Zawarta zaś w art. 17l ustawy o CIT regulacja o charakterze odsyłającym ma zupełnie inny charakter i dowodzi słuszności przyjętego przez Sąd rozumowania.

W tym aspekcie słuszne są zarzuty skargi podnoszące błędną wykładnię art. 17b ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT. Niemniej z uwagi na powołany przepis art. 57a p.p.s.a. sposób sformułowania ww. zarzutu nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, bowiem Sąd podzielił słuszność równoległej argumentacji zawartej w treści zaskarżonego orzeczenia, a odwołującej się do wykładni literalnej art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Nie do zaakceptowania jest również przedstawiona w treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej teza o wykluczeniu zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT z uwagi na brak możliwości odnoszenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup ŚT/WNiP, które podlegają amortyzacji. Nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że odpisy amortyzacyjne stanowią sposób rozliczenia określonej kategorii wydatków w kosztach uzyskania przychodów. Kategorię tą stanowią rzecz jasna same odpisy, co nie oznacza, że dany wydatek sam w sobie może być uznany za wyłączony z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Odpisy amortyzacyjne to nic innego jak rozliczenie kosztów w czasie, rację ma zatem skarżąca, że jest to odmienny zabieg techniczny, choć w opinii Sądu bardziej rachunkowy, który nie może wpływać na odmienne postrzeganie zastosowania normy art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT do wydatków odnoszonych wprost do kosztów uzyskania przychodów i zaliczanych do nich poprzez odpisy amortyzacyjne.

Przechodząc zatem do istoty sprawy, a więc możliwości zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT do opisanych we wniosku należności, Sąd podziela pogląd organu interpretacyjnego, że taką możliwość wyklucza wykładnia językowa ww. przepisu w kontekście charakteru uzyskiwanych przez skarżącą należności, których nie można uznać za zwrot wydatków w rozumieniu ww. przepisu.

Na wstępie jednak wskazać trzeba na art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z jego brzmieniem "przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepis ust. 4 pkt 6a tego artykułu stanowi, że do przychodów nie zalicza się "zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów". Należy mieć na uwadze, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 tego aktu rodzaje przychodów, a także wyliczając jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów. W art. 12 ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w art. 12 pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie zatem wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej. Ust. 4 cytowanego przepisu zawiera listę pożytków, które nie mogą być zaliczone do przychodów. Do tych przychodów tzw. neutralnych podatkowo, a więc niestanowiących podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu należą m.in. zwrócone inne wydatki nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT) wydatki te wymienia art. 16 powołanej ustawy. Zatem te wszystkie wydatki wymienione w cytowanym przepisie, które zostały podatnikowi zwrócone, wyłączone są z przychodów podatnika. Należy przy tym jednak pamiętać, że norma prawna zawarta w art. 12 ust. 4 cytowanej ustawy tworzy zamknięty katalog, którego zakres nie podlega rozszerzeniu, czy też zwężeniu, poprzez stosowanie analogii czy wykładni rozszerzającej. Dokonując takiej jego interpretacji stwierdzić trzeba, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT konieczne jest, by po pierwsze "wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów" w rozumieniu przepisu art. 16 ww. ustawy, oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony a następnie zwrócony temu podatnikowi, przy czym wydatek poniesiony był odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam, wydatek jak ten, który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu. W opinii Sądu istotna jest zatem przyczyna, causa takiego przysporzenia, a nie fakt, że podatnik otrzymuje równowartość poniesionego wydatku ale z innej podstawy faktycznej czy prawnej. Taki pogląd na wykładnię ww. przepisu był już wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1011/16 oraz z 29 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1657/16; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 199/16 orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej powoływana jako CBOSA).

Posiłkując się poglądem zawartym w powołanym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1657/16 (publ. w CBOSA) wskazać trzeba, że zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, konieczne jest by "wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów" oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Przy czym wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony. Jak się wskazuje w orzecznictwie, zwróconym innym wydatkiem nie jest uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 września 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1151/13 i powołane tam orzecznictwo; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 955/11, publ. w CBOSA). Jakkolwiek zatem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują kiedy mamy do czynienia ze zwrotem wydatków, to można się posiłkować w tym zakresie przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy tej ustawy wskazują, iż zwrot wydatków następuje wówczas, gdy wydatki zostały poniesione w imieniu i na rzecz usługobiorcy oraz są ujmowane przejściowo w prowadzonej przez podatnika ewidencji podatkowej (art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług). W sytuacji, gdy podmiot ponosi koszty we własnym imieniu i na własną rzecz, to nie można mówić o ich zwrocie z uwagi na ich uwzględnienia w bazie kosztowej na potrzeby kalkulacji wynagrodzenia za świadczone usługi.

Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanego sporu, to w opinii Sądu nie ma wątpliwości, że opisane przez skarżącą kategorie należności nie mieszczą się w tak postrzeganym zakresie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT. Stanowią one albo wynagrodzenie z tytułu korzystania przez leasingobiorcę z przedmiotu leasingu, zgodnie z zwartą umową, albo ostateczne rozliczenie umowy związane z wykupem przedmiotu leasingu (przeniesienie własności tego przedmiotu za stosowną opłatą), albo odszkodowanie za utracony przedmiot leasingu. Nawet jeśli w sensie ekonomicznym mamy do czynienia ze zwrotem poniesionych przez stronę wydatków, to z pewnością nie jest to zwrot tych samym kwot ani zwrot wydatków w sensie prawnym. Otrzymane przez stronę kwoty, choć pokrywają jej straty (wydatki) związane z zakupem przedmiotu leasingu, to nie stanowią zwrotu tych kwot, nie jest to ten sam wydatek lecz zapłata za świadczenie usługi, zapłata ceny za przedmiot leasingu lub naprawienie szkody wynikłej poniesienia odpowiedzialności z tytułu niewykonania lub niewłaściwego wykonania umowy.

W świetle art. 12 ust 14 pkt 6a ustawy o CIT wymienione należności należy zakwalifikować jako przychód podlegający opodatkowaniu, otrzymany w związku z zaistnieniem warunków ujętych w umowie leasingu. Wypłata tych należności nie stanowiła zwrotu wydatków poniesionych przez stronę ale realizację zwartych umów, stanowiąc wynagrodzenie za świadczenie usług, sprzedaż towaru lub pokrycie poniesionej szkody. Nie miał zatem miejsca zwrot wydatków ponoszonych przez stronę ale przysporzenie wynikające z prowadzonej przez stronę działalności. Otrzymane kwoty stanowiły niewątpliwie wyrównanie poniesionego wydatku (zwrot odpowiadający poniesionemu wydatkowi), a nie zwrot tego wydatku. Nie mógł więc mieć zatem zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT; (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 października 2008 r. sygn. II FSK 985/07; z 13 lipca 2010 r. sygn. II FSK 455/09; z 1 grudnia 2005 r., sygn. akt FSK 2673/04 publik. w CBOSA).

Przyjmując logikę skarżącej, to w każdym przypadku zawarcia umowy sprzedaży dochodzi do zwrotu poniesionych przez sprzedającego wydatków, a nie do zapłaty ceny za sprzedany towar. W opinii Sądu zakres omawianej regulacji nie mieści w sobie takich zdarzeń, a użyte w nim pojęcie "zwrot wydatków", musi być – tak jat to wywodzi organ interpretacyjny – odczytywane literalnie jako zwrot tych samych, a nie takich samych wydatków. Zdaniem Sądu z okoliczności sprawy wynika, że uzyskane przez skarżącą należności opisane w treści wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie mogą być uznane za pożytki, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT. Cytowany przepis odnosi się bowiem wyłącznie do poniesionych i zwróconych podatnikowi wydatków niezaliczonych z mocy art. 16 tej ustawy do kosztów uzyskania przychodów.

W tych okolicznościach jako nieuzasadnione ocenić trzeba zarzuty podnoszące naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT.

Podobnie ocenić trzeba formułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. Jakkolwiek organ interpretacyjny nader lakonicznie odniósł się do argumentacji skarżącej, to w żaden sposób nie uchybił powołanym w skardze regulacjom. Zgodnie z powołanymi przepisami art. 14c § 2 i art. 14h O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.) druga z norm zawiera odesłanie do przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym powołanego w skardze art. 121 § 1 O.p. opisującego zasadę zaufania.

Przepisy te wymagają zatem aby organ interpretacyjny wydając interpretację wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Niewątpliwe zaskarżony akt wymóg ten wypełnia. Skarżąca domaga się aby wypowiedź organu podatkowego została poszerzona o odniesienie się do interpretacji wydanych na rzecz innych podmiotów, które to akty są w jej ocenie potwierdzeniem słuszności prezentowanego stanowiska. W opinii Sądu organ interpretacyjny w istocie odniósł się do tej kwestii, choć można mieć zastrzeżenia do jakości przekazu. Zasadnie, zdaniem Sądu, wskazał, że powołane przez stronę interpretacje stanowią rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie i są osadzone w innym stanie faktycznym, nadto nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Ze wszystkimi tezami trzeba się zgodzić, choć gdyby organ interpretacyjny, kierując się zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. szerzej odniósł się do argumentacji skarżącej z pewnością nie naraziłby się na zarzut naruszenia ww. przepisu ze strony skarżącej, a także być może przekonałby stronę co do swych racji. To uchybienie nie wpływa jednak na wynik sprawy, a zatem kierunek orzeczenia Sądu. Rozwijając myśl o słuszności twierdzenia, że powołane przez stronę interpretacje nie są dla rozważanego stanu faktycznego znaczące wskazać trzeba na istotne okoliczności różniące je od siebie. Otóż w powołanych interpretacjach mowa jest o zwrocie wydatków poprzez refakturę kosztów (dotyczy to zwrotu wydatków poniesionych na ubezpieczenie, na zakup części i naprawę pojazdu oraz koszty bieżącej działalności podmiotu pytającego), co istotnie zmienia punkt widzenia i możliwość zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT. Jednakże okoliczności takie nie występują na gruncie rozpoznawanej sprawy.

Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja, w zakresie objętym zarzutami skargi nie narusza przepisów prawa, tak procesowego jak i materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd działając na podstawie art. 151 w zw. z art. 57a p.p.s.a. skargę jako niezasadną oddalił w całości.