Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1002/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 2, art. 137 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 9 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 9 października 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.– B. z [...] r. Nr [...]; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5117,- (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. decyzją z dnia [...]r. określił A. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w wysokości 68.107,00 zł.

Podstawą tej decyzji były następujące ustalenia faktyczne: w dniu 23 grudnia 2002 roku, skarżący nabył nieruchomość o powierzchni 1.721 m2, położoną w Ł. przy ulicy A 58 za kwotę 20.000 złotych. Nieruchomość ta była zabudowana budynkiem mieszkalnym, zajętym przez lokatorów, przeznaczonym do kapitalnego remontu oraz budynkiem gospodarczym. W dniu 2 lutego 2005 roku skarżący sprzedał działkę gruntu położoną przy ul. A 58 o powierzchni gruntu 14 arów 52 m2, zabudowaną budynkiem gospodarczym i mieszkalnym do rozbiórki za kwotę 200.000 złotych. Na podstawie analizy umów sprzedaży nieruchomości oraz udziałów w nieruchomościach organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w okresie 2002-2010 A. K. dokonał 42 transakcji zakupu lub sprzedaży nieruchomości ewentualnie udziałów w tych nieruchomościach. Ta analiza pozwoliła organowi pierwszej instancji wysnuć wniosek, że skarżący w opisanym wyżej okresie prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Za tym wnioskiem przemawia zdaniem organu - powtarzalność (cykliczność) działań skarżącego na rynku nieruchomości, co potwierdza stały, zawodowy ich charakter. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. uznał zatem, że spełnione są przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U z 2000 roku, nr.14, poz.176 z późniejszymi zmianami, zwanej dalej u.p.d.o.f ). Zatem organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że A. K. w 2005 roku osiągnął przychód w kwocie 200.000 złotych z pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc ze źródła przychodów opisanego w art.10 ust.1 pkt.3 u.p.d.o.f.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. ustalił także, że w 2005 roku A. K. uzyskiwał także przychód z wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych usytuowanych w Ł. przy ul. B 68 (udział skarżącego w owej nieruchomości stanowił 50%) oraz w Ł. przy ulicy C 2A (od dnia 30 września 2005 roku), a także urządzenia techniczne i meble biurowe do dnia 31 października 2005 roku. Zarządzaniem wynajmowanych nieruchomości zajmowała się spółka z o.o "A" z siedzibą w Ł., w której skarżący pełnił funkcje Prezesa Zarządu. Żona skarżącego – W. K.-K. pełniła funkcje Wiceprezesa Zarządu. Organ pierwszej instancji ustalił, że wbrew deklaracji skarżącego źródłem przychodu z tytułu najmu jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a nie najem wskazany w art.10 ust.1 pkt.6 u.p.d.o.f. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. - B. ustalił na podstawie dokumentów źródłowych wysokość przychodu należnego z tytułu wynajmu lokali znajdujących się w budynku przy ulicy B 68 na kwotę 84.290,71 złotych, z tytułu najmu lokali znajdujących się w budynku przy ulicy C 2A na kwotę 1.460,69 złotych, zaś z najmu mebli biurowych oraz urządzeń technicznych – 6.000 złotych.

Organ pierwszej instancji ustalił wysokość kosztów uzyskania przychodu w zakresie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przy ulicy A 58 na kwotę 21.020,60 złotych. Składają się na nią – cena zakupu, podatek od czynności cywilno-prawnych, taksa notarialna, podatek VAT od taksy notarialnej, założenie księgi wieczystej oraz wpis prawa do księgi wieczystej. Na podstawie dokumentów źródłowych organ ustalił także koszty uzyskania przychodu wynikające z najmu lokali w budynku przy ulicy B 68 (43.971,04 złotych), w zakresie najmu lokali w budynku przy ulicy C 2A (1.759,52 złotych) oraz w zakresie najmu urządzeń technicznych – 2.380 złotych. Pozostałych wielkości wynikających z deklaracji podatkowej złożonej przez skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – B. nie zakwestionował.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U z 2005 roku, nr.8, poz.60 ze zm.) decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga osobistego działania. Zaś zgodnie z art. 137 § 2 pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, natomiast w świetle art. 137 § 3 pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Zwrot "dołącza" użyty w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej interpretować należy przede wszystkim jako obowiązek wykazania, że danej osobie zostało udzielone pełnomocnictwo a także obowiązek jednoznacznego oświadczenia, że w konkretnej sprawie pełnomocnik zamierza skorzystać z tego pełnomocnictwa.

Dokument (pismo) ustanawiający pełnomocnika winien być przedłożony do akt sprawy, w której następuje umocowanie danego pełnomocnika. Kategoryczne brzmienie art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości, iż pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres.

Momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione jest złożenie do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Dopiero od doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie pełnomocnik powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, gdyż to zapewnia prawidłowy udział strony w postępowaniu.

Zatem nie tylko złożenie pełnomocnictwa do organu, ale także moment złożenia ma znaczenie dla faktu dokonania umocowania dla konkretnej sprawy, przed konkretnym organem. Złożenie takiego dokumentu jest tym wskaźnikiem, który przesądza, że strona dokonuje wyboru aby w danym postępowaniu była reprezentowana przez ustanowionego przez i pełnomocnika.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że przez akta, o których mowa w przepisie art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej nie można rozumieć dowolnego zbioru dokumentów dotyczących podatnika, czy też akt prowadzonych przez organ podatkowy różnych postępowań, lecz konkretnego postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej. Akta, do których, zgodnie z art. 137 § 3, dołącza się oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, w obszarze normatywnym są prawnie relewantnym terminem wymienianym wielokrotnie przez prawodawcę w przepisach ustawy – Ordynacja podatkowa (między innymi w art. 178 i art. 179, a także art. 146 § 2, 150 § 2, art. 177, art. 227 § l i art. 293 § 2 pkt 2 i 3). Na podstawie art. 293 § 2 pkt 2 i 3 tejże ustawy natomiast ustalić i ocenić można, że ustawodawca przewiduje oraz indywidualizuje w administracyjnych sprawach podatkowych: akta dokumentujące czynności sprawdzające, akta postępowania podatkowego i akta kontroli podatkowej, odróżniając je od siebie za pomocą kryterium postępowania, które dokumentują. Dlatego zauważyć także należy, iż skoro przepis art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi o aktach, niewątpliwie chodzi o akta postępowania, które zakłada się od chwili wszczęcia tego postępowania a nie przed jego wszczęciem. Postępowanie nie może się bowiem toczyć przed jego wszczęciem, a to oznacza też, że nie może być wówczas akt sprawy, do których pełnomocnik mógłby złożyć pełnomocnictwo, w tym także jego uwierzytelniony odpis. Zatem nie tylko złożenie pełnomocnictwa do organu, ale także moment złożenia ma znaczenie dla faktu dokonania umocowania dla konkretnej sprawy, przed konkretnym organem. Czym innym jest bowiem zakres umocowania wynikający z pełnomocnictwa ogólnego, a czym innym wykorzystanie tak sformułowanego umocowania w konkretnych sprawach. Do tego ostatniego, poza zakresem umocowania, musi być spełniony warunek, iż wyraźna wola strony jest posłużenie się pełnomocnikiem. Ta wyraźna wola materializuje się właśnie w złożonym przez stronę do danej sprawy dokumencie pełnomocnictwa. Załączenie pełnomocnictwa ogólnego do akt kontroli podatkowej nie stanowi na podstawie art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej - zgłoszenia się pełnomocnika do udziału w postępowaniu podatkowym, jeżeli zostanie ono następnie wszczęte w stosunku do kontrolowanego uprzednio podatnika. Złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt kontroli podatkowej nie może stanowić wystarczającej podstawy do oceny ustanowienia się pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, które przecież w czasie postępowania kontrolnego jeszcze się nie toczy i nie można co do zasady w sposób pewny antycypować, że zostanie wszczęte; postępowanie kontrolne i postępowanie podatkowe to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można utożsamiać, pomimo iż dotyczyć mogą tych samych zobowiązań podatkowych.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że momentem, od którego pełnomocnik zostaje skutecznie ustanowiony w danej sprawie, jest złożenie — w wyniku takiej właśnie woli strony - do akt danej sprawy pełnomocnictwa lub też zgłoszenie pełnomocnictwa ustnie do protokołu.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005, zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. z dnia [...] r. Pismem z dnia 22 kwietnia 2011 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. poinformował skarżącego w zakresie przepisów dotyczących wszczynania postępowań podatkowych oraz udzielania pełnomocnictwa i obowiązku złożenia do akt danej sprawy dokumentu stwierdzającego ustanowienie takiego pełnomocnictwa wraz z opłatą skarbową.

Wobec niezłożenia przez skarżącego, ani przez adw. A. P. pełnomocnictwa do akt wszczętego postępowania podatkowego, organy podatkowe przyjęły, iż w niniejszej sprawie skarżący działał osobiście, bez pełnomocnika. Stwierdził również, że w trakcie postępowań podatkowych prowadzonych przez organy obu instancji, skarżący występował osobiście (złożył uwagi do stanu sprawy pismo, odwołanie oraz wyjaśnienia w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, bez poczytywanego za pełnomocnika A. P.).

Odnosząc się do meritum sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że termin "pozarolnicza działalność gospodarcza" wskazany jest przede wszystkim w określonej w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f specyfikacji źródeł przychodów (pkt 3 tego artykułu), zaś jego swoistą, autonomiczną definicję, wiążącą w obszarze regulowanym tą ustawą, zawiera art.5a pkt.6 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy wskazał, że działalność jaką skarżący prowadził w latach 2003-2010 w zakresie obrotu nieruchomościami spełnia definicją zawartą w art.5a pkt.6 u.p.d.o.f., zaś zarzut oparcia tego wniosku na analizie wszystkich transakcji skarżącego dokonywanych na rynku nieruchomości w latach 2003-2010 nie zasługuje na uwzględnienie. Chybiona jest bowiem argumentacja, że rozpatrywanie kwestii zobowiązania podatkowego za 2005 rok skutkuje możliwością oceny zachowania podatnika jedynie przez pryzmat transakcji dokonanych w tym roku. W aspekcie kwalifikacji zachowań skarżącego jako noszących znamiona działalności gospodarczej organy podatkowe były zobligowane odnieść się do dokonanych przez skarżącego tożsamych czynności w latach wcześniejszych i w latach kolejnych. W celu dokonania oceny działań kupna - sprzedaży nieruchomości i ich wynajmu należało ocenić całokształt zachowań, mając na względzie okoliczności występujące na przestrzeni kilku lat.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że skarżący w odwołaniu uzasadniał, iż nieruchomość położona w Ł. przy ul. A 58 została zakupiona w celu budowy domu rodzinnego, "stąd zabiegi o uzyskanie warunków zabudowy". Wobec powyższego organ odwoławczy poprosił odpowiednie Wydziały Urzędu Miasta w Ł. o udzielenie informacji, czy w związku z nabyciem w dniu 23 grudnia 2002 r. nieruchomości przy ul. A 58 w Ł., w okresie 2002 rok - luty 2005 rok, skarżący występował o pozwolenie na budowę lub dokonywał zgłoszenia robót budowlanych. Urząd Miasta Ł., Wydział Zarządzania Kontaktami z Mieszkańcami pismem z dnia 15 września 2011 r. poinformował, że nie udzielał skarżącemu pozwolenia na budowę oraz nie przyjmował zgłoszenia robót budowlanych na przedmiotowej nieruchomości. Zaś Urząd Miasta Ł., Wydział Urbanistyki i Architektury pismem z dnia 22.09.2011 r. poinformował, iż w tym Wydziale nie zarejestrowano wniosku skarżącego w sprawie udzielenia pozwolenia na budowę, ani zgłoszenia wykonania robót budowlanych - na nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 58.

Zatem nie potwierdziły się wyjaśnienia skarżącego w tym zakresie, co podważa argumentacje dotyczącą przeznaczenia tej nieruchomości oraz wiarygodność tych wyjaśnień. Wobec powyższego nie znajduje potwierdzenia zarzut co do "przeinaczania twierdzeń strony na użytek formułowania tez, które mają podważyć wiarygodność twierdzeń strony".

Odnosząc się do twierdzenia strony o zamiarze przeznaczenia uzyskanego przychodu ze zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. ze sprzedażą nieruchomości wiąże się fakt składania deklaracji podatkowych PIT-23 dotyczących odpłatnego zbycia nieruchomości oraz oświadczenia dla celów uzyskania zwolnienia od podatku. Zatem sprzedaż w 2005 roku nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 58 rodziła obowiązki, których skarżący nie dopełnił, tym samym nie dokonał zakwalifikowania tej nieruchomości do źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit a) u.p.d.o.f., czyli odpłatnego zbycia nieruchomości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zasadnym jest twierdzenie, iż niedopełnieniem obowiązku złożenia określonej deklaracji podatkowej należy wiązać z brakiem złożenia oświadczenia w tym zakresie, w niniejszej sprawie - brakiem dokonania kwalifikacji uzyskanych przychodów. Tym samym nie znajduje uzasadnionych podstaw zarzut skarżącego dotyczący tej kwestii. Podniósł także - co jest kluczowym zagadnieniem dla rozstrzygnięcia materii - iż nawet złożenie deklaracji PIT 23 nie jest dowodem samym w sobie na prawidłowe zakwalifikowanie przychodów. Definicja pojęcia "pozarolniczej działalności gospodarczej", na gruncie u.p.d.o.f. ma autonomiczny charakter i w za objętym przedmiotem jej regulacji ma podstawowe i wyłączne znaczenie dla kwalifikowania w oparciu o zawarte w niej kryteria, aktywności podatnika, jako pozarolniczej działa gospodarczej, i to bez względu na to, czy podmiot prowadzący działalność kwalifikowaną na podstawie ustawy podatkowej, jako pozarolnicza działalność gospodarcza, fakt prowadzenia nie zgłosił do ewidencji, ani też nie zgłosił obowiązku podatkowego z tytułu. Istotne jest bowiem podejmowanie faktycznych działań o wskazanych w ustawie podatkowej cechach, uzasadniających obiektywne kwalifikowanie jej, jako działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że podejmowane przez skarżącego czynności noszą znamiona działalności gospodarczej, zatem przychody osiągnięte w 2005 roku ze sprzedaży nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 58 są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wobec powyższego nie może znaleźć uzasadnienia wskazywanie przez skarżącego poszczególnych kwot wydatków na nabycie kolejnych kilku nieruchomości jako kwot wolnych od podatku dochodowego, bowiem zakup tych kolejnych nieruchomości był dokonywany w celach zarobkowych tj. w ramach działał gospodarczej.

Rozpatrując zaś kwestię wynajmu nieruchomości oraz ruchomości, organ odwoławczy zwrócił uwagę na przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 u.p.d.o.f., które stanowią, iż odrębnymi źródłami przychodów są:

pozarolnicza działalność gospodarcza,

- najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze (...), z wyjątkiem składników majątku związanego z działalnością gospodarcza.

W myśl zaś art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarcza. W świetle powyżej powołanych przepisów przychody osiągnięte przez skarżącego w 2005 roku z wynajmu zakupionych lokali przy ul. B 68 i ul. C 2A, urządzeń technicznych i mebli biurowych w kwocie 55.175,19 zł, tj. majątku związanego z prowadzona działalnością gospodarczą, stanowią przychody z działalności gospodarczej, nie są zaś najmem wykonywanym prywatnie. Zatem najem ten nie stanowi odrębnego źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, iż w świetle wyżej cytowanych przepisów, w przypadku wynajmowania majątku związanego z działalnością gospodarczą, brak jest możliwości wyboru źródła najmu, bowiem zawsze jest to najem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W kwestii zarzutu dotyczącego przesłuchania skarżącego, organ odwoławczy wyjaśnił, iż w piśmie zatytułowanym "Uwagi do stanu sprawy 2005 i 2006" zawarł on żądanie przesłuchania siebie jako strony na okoliczności związane z ustaleniami zawartymi w "Stanie sprawy". Zgodnie z tym żądaniem skarżący został wezwany na przesłuchanie na okoliczności wskazane w swym wniosku dowodowym. Jednak później w kolejnym piśmie skarżący stwierdził, iż nie wyraża zgody na przesłuchanie, zarzucając tendencyjność prowadzonego postępowania, nie mającego nic wspólnego z przepisami Ordynacji podatkowej.

Od wyżej opisanej decyzji organu odwoławczego pełnomocnik skarżącego adw. A.P. złożył skargę, w której wniósł o:

1) stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w związku z rażącym naruszeniem przepisu art. 136, art. 145 tej ustawy,

ewentualnie

2) uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 136 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej - w zakresie dotyczącym pełnomocnika, a także "Zasad ogólnych Ordynacji podatkowej sprecyzowanych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz przepisów art. 181 art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.,

3) zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżący m. in. zarzucił naruszenie art. 136 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie stronie prawa do korzystania z pomocy pełnomocnika, ponieważ organy podatkowe nie uznały w trakcie prowadzonego postępowania podatkowe pełnomocnictwa złożonego na etapie kontroli. Zdaniem skarżącego zakres pełnomocnictwa został precyzyjnie określony i nie ulega wątpliwości, że pełnomocnik strony nie został dopuszczony do czynności i do sprawy, w której posiadał ważne pełnomocnictwo. Jest to sytuacja, która odpowiada przepisowi art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - rażącemu naruszeniu prawa.

W dalszej części skargi skarżący nie zgodził się z merytorycznymi ustaleniami organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę podatnika wyrokiem z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1546/11 wskazał, że zasadniczym przedmiotem sporu na tle zarysowanego stanu faktycznego jest to, czy pełnomocnictwo ogólne złożone do akt kontroli podatkowej było skuteczne także w postępowaniu podatkowym. WSA w tym zakresie przyznał rację organom podatkowym i dodał, że kontrola podatkowa jest odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego, o czym świadczy uregulowanie jej w odrębnym od postępowania podatkowego dziale Ordynacji podatkowej. W związku z tym, zdaniem WSA, art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej należy wykładać w ten sposób, że dla skuteczności ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, które jest następstwem kontroli podatkowej, konieczne jest załączenie do akt postępowania podatkowego dokumentu pełnomocnictwa, niezależnie od tego, czy taki dokument był, czy nie był złożony do akt kontroli podatkowej.

Następnie Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi dotyczące przyjęcia, że przychód ze sprzedaży spornej nieruchomości pochodził ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i w pełni zaakceptował pogląd organów podatkowych, że przychód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości należało zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto WSA zauważył, że skarżący owej nieruchomości nie wprowadził do ewidencji środków trwałych, a tym samym brak było podstaw do przyjęcia, że dokonując sprzedaży owej nieruchomości zastosowanie powinny mieć szczególne uregulowania zawarte w art. 14 ust. 2 pkt 1, ust. 2c i art. 28 u.p.d.o.f. Według WSA opodatkowanie przychodu ze sprzedaży gruntu (wraz z budynkami do rozbiórki), jaki uzyskał skarżący w 2005 r. powinno odbywać się według zasad ogólnych, takich samych jak sprzedaż w ramach działalności gospodarczej każdego innego towaru handlowego. Dla WSA okoliczność bezsporną stanowił fakt niezłożenia przez skarżącego deklaracji PIT-23, z której wynikałaby jego wola potraktowania przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości jako pochodzącego ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Zdaniem WSA ocena pozostałych zarzutów skargi odnoszących się do zaliczenia przychodów z najmu lokali w budynkach przy ulicach B i C oraz najmu mebli i urządzeń technicznych do źródła przychodów opisanego w art. 10 ust.1 pkt.3 u.p.d.o.f oraz poprawności wezwania skarżącego celem przesłuchania w charakterze strony została dokonana w sposób kompletny i prawidłowy w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę.

Uchylając wskazane rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1947/12 stwierdził, że pełnomocnik co do zasady, powinien dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Powyższe nie oznacza jednak, że organy podatkowe miały podstawę, aby pominąć adwokata A. P. w rozpatrywanej sprawie i uznać, że został ustanowiony pełnomocnikiem skarżącego. Nie do zaakceptowania jest twierdzenie organów podatkowych, że pełnomocnictwo upoważniające adwokata A. P. do zastępowania podatnika A. K. w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. nie zostało dołączone do akt prowadzonej sprawy w ramach uprzednio wszczętego postępowania podatkowego. Zdaniem NSA dokumenty w formie pism spełniające wymogi pozwalające na uznanie ich za pełnomocnictwo A. K. na rzecz adwokata A. P. w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. zostały sporządzone oraz dołączone do akt uprzednio wszczętego postępowania podatkowego. Do dokumentów tych należy zaliczyć pisma: z 15 kwietnia 2011 r. (k. 13 akt postępowania podatkowego, TOM II) i z 5 maja 2011 r. (k. 26 akt postępowania podatkowego, TOM II). Z treści powoływanych pism, jednoznacznie wynika, że skarżący upoważnił adwokata A. P. do prowadzenia sprawy dotyczącej m.in. postępowania w podatku dochodowym za lata 2005 – 2006. Skarżący wyraźnie stwierdził, że w dalszym ciągu jego wolą jest prowadzenie sprawy przez wymienionego adwokata, że udzielone wcześniej pełnomocnictwo jest nadal aktualne i mocodawca go nie wypowiadał. Nie ma znaczenia, że jednocześnie skarżący w piśmie tym stwierdził, że nie zamierza do każdej czynności udzielać nowego pełnomocnictwa, skoro analizowane pisma można traktować jako pełnomocnictwo. Skarżący zamanifestował swą wolę w sposób nie pozostawiający jakichkolwiek wątpliwości. Pisma te zostały podpisane przez A. M. K., czyli przez skarżącego. Bezdyskusyjne pozostaje również, że także pełnomocnik skarżącego adwokat A. P. jednoznacznie zamanifestował wolę działania w imieniu mocodawcy w postępowaniu podatkowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Zgodnie z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej "P.p.s.a.", Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten może odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSN 1999, nr 15, poz. 486) lub gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Jednakże wyjątek ten nie dotyczy niniejszej sprawy.

W omawianej sprawie wiąże wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1947/12. Za poglądem tam wyrażonym, należy stwierdzić zatem, że co do zasady pełnomocnik powinien dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Powyższe nie oznacza jednak, że organy podatkowe miały podstawę, aby pominąć adwokata A. P. w rozpatrywanej sprawie i uznać, że został ustanowiony pełnomocnikiem skarżącego. Nie do zaakceptowania jest twierdzenie organów podatkowych, że pełnomocnictwo upoważniające adwokata A. P. do zastępowania podatnika A. K. w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. nie zostało dołączone do akt prowadzonej sprawy w ramach uprzednio wszczętego postępowania podatkowego. Dokumenty w formie pism spełniające wymogi pozwalające na uznanie ich za pełnomocnictwo A. K. na rzecz adwokata A. P. w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. zostały sporządzone oraz dołączone do akt uprzednio wszczętego postępowania podatkowego. Do dokumentów tych należy zaliczyć pisma: z 15 kwietnia 2011 r. (k. 13 akt postępowania podatkowego, TOM II) i z 5 maja 2011 r. (k. 26 akt postępowania podatkowego, TOM II). Z treści powoływanych pism, jednoznacznie wynika, że skarżący upoważnił adwokata A. P. do prowadzenia sprawy dotyczącej m.in. postępowania w podatku dochodowym za lata 2005 – 2006. Skarżący wyraźnie stwierdził, że w dalszym ciągu jego wolą jest prowadzenie sprawy przez wymienionego adwokata, że udzielone wcześniej pełnomocnictwo jest nadal aktualne i mocodawca go nie wypowiadał. Nie ma znaczenia, że jednocześnie skarżący w piśmie tym stwierdził, że nie zamierza do każdej czynności udzielać nowego pełnomocnictwa, skoro analizowane pisma można traktować jako pełnomocnictwo. Skarżący zamanifestował swą wolę w sposób nie pozostawiający jakichkolwiek wątpliwości. Pisma te zostały podpisane przez A. M. K., czyli przez skarżącego. Bezdyskusyjne pozostaje również, że także pełnomocnik skarżącego adwokat A. P. jednoznacznie zamanifestował wolę działania w imieniu mocodawcy w postępowaniu podatkowym.

Zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. W myśl art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa (art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej). Na podstawie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.

Pod pojęciem "pełnomocnictwa dołączonego do akt" sprawy podatkowej, o którym mowa w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej należy rozumieć jakikolwiek zwerbalizowany akt woli działania mocodawcy oraz zamanifestowania tej woli działania przez pełnomocnika w uprzednio wszczętym postępowaniu podatkowym. Udzielone pełnomocnictwo dla jego skuteczności prawnej, nie musi stanowić zwerbalizowanego aktu woli w postaci jednego (odrębnego) dokumentu.

Niedopuszczając pełnomocnika do reprezentowania skarżącego w postępowaniu podatkowym, organy naruszyły wymienione przepisy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji rozpoznanie zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego należy uznać za przedwczesne, gdyż postępowanie podatkowe będzie musiało zostać przeprowadzone ponownie z udziałem pełnomocnika skarżącego.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd orzekł jak w sentencji.

ak