Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3327/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 170, art. 190
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1308/15 w sprawie ze skargi S.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 września 2015 r. nr 1001-PD2.4211.1.2015.1 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5 400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 3327/16

Uzasadnienie

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1308/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S.K. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 września 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją tą uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 29 października 2010 r. i określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 597.699,14 zł. 1.2 W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik w ramach prowadzonej w 2007 r. działalności gospodarczej sprzedawał sprowadzane samochody osobowe, jednak nie ewidencjonował sprzedaży wszystkich pojazdów. Konstatacja ta wynikała ze zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci faktur zakupu, umów sprzedaży, faktur sprzedaży i dokumentów podatkowych dostarczonych przez włoskie organy, uzyskanych podczas kontroli przeprowadzonych u włoskich kontrahentów skarżącego. Skarżący okazał w toku kontroli dowody zakupu samochodów we Włoszech, które różniły się od dowodów dostaw (sprzedaży) znajdujących się w dokumentach księgowych jego włoskich kontrahentów. Różnice te dotyczyły daty wystawienia faktury, ceny sprzedaży, rodzaju dowodu sprzedaży. Skarżący przedstawił dokumenty, z których wynikała niższa kwota zakupu niż z dokumentów przedstawionych przez kontrahentów włoskich. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że część nabywców zeznała, że za zakupione u skarżącego pojazdy zapłacili w rzeczywistości więcej, niż wykazano na fakturach sprzedaży. Decyzją z dnia 30 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 października 2010 r. określającą podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. kwocie [...]. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji, co do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i w oparciu o art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), dokonał oszacowania podstawy opodatkowania. W konsekwencji organ decyzją z 30 września 2011 r. uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i samodzielnie określił wysokość zobowiązania podatnika w kwocie 865.258,00 zł. Wyrokiem z 25 maja 2012 r., sygn. akt: I SA/Łd 1562/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W motywach rozstrzygnięcia sąd ten wskazał, że art. 24 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.f.) wymaga, by wydatki poniesione przez podatnika zostały uwzględnione w rachunku podatkowym. Zasadą jest zatem, że podstawą opodatkowania jest dochód, a więc przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Tymczasem organy ustaliły, że podatnik poniósł wyższe koszty na zakup samochodów, co wynikało z dokumentów włoskich kontrahentów i uwzględniły te wyższe koszty dokonując oszacowania wartości samochodów. Z kontrolowanej decyzji nie wynikało jednak, że wydatki te zostały uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów. Uchybienie to stanowiło naruszenie art. 24 ust. 4, a także art. 9 ust. 1 u.p.d.f. Ponadto zdaniem sądu w zaskarżonej decyzji zabrakło odniesienia do zarzutu, że podatnik nie naprawiał samochodów i w związku z tym nie otrzymywał zapłaty za naprawę. Pominięcie tej kwestii zostało uznane za naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p., mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wyrokiem z 13 stycznia 2015 r., sygn. akt: II FSK 2964/12, oddalił skargi kasacyjne wniesione przez skarżącego oraz organ administracji od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zgodził się przede wszystkim z organami podatkowymi i sądem pierwszej instancji, że w realiach niniejszej sprawy istniała konieczność oszacowania podstawy opodatkowania oraz że wybrana przez organ odwoławczy metoda szacowania była trafna i realizująca postulat określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. NSA podzielił jednocześnie stanowisko, że samo oszacowanie podstawy opodatkowania, dokonane przez organ podatkowy, było przeprowadzone w sposób wadliwy. Po pierwsze dokonując szacowania przychodów organ podatkowy dwukrotnie zaliczył do przychodów kwoty ze sprzedaży pięciu samochodów o wskazanych przez sąd numerach nadwozia. NSA wskazał, że pojazdy te nie mogły zostać przyjęte przy szacunku raz w grupie sprzedanych, co do których zaniżono przychód ze sprzedaży, a następnie jako tych, co do których nie zaewidencjonowano ani zakupu, ani sprzedaży. Po drugie zaś, dokonując oszacowania dochodu w części, która dotyczyła samochodów zakupionych u włoskich kontrahentów, a których nie zaewidencjonowano ani po stronie zakupu, ani po stronie sprzedaży, pominięto w ogóle koszty ich zakupu, mimo że to na ich podstawie dokonano w tej części obliczenia przyjętej marży zysku i w rezultacie określenia wysokości przychodu. Sąd podkreślił, że organ podatkowy nie mógł pominąć przyjętych za podstawę szacunku kosztów zakupu tylko na tej podstawie, że nie zostały one ujęte w nierzetelnych księgach podatkowych. Przesądził również kwestię możliwości uwzględnienia w drodze szacunku kosztów ewentualnych napraw samochodów uznając, że w realiach sprawy koszty te nie mogły zostać uwzględnione. Koszty te nie zostały w żaden sposób ujawnione ani przez samego podatnika, ani też przez organy podatkowe. Nie wiadomo też na jakiej podstawie należałoby ustalić te okoliczności. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżoną decyzją z 3 września 2015 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 29 października 2010 r. i określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy, powołując się na wydane w sprawie orzeczenia, dokonał ponownego rozliczenia podatkowego, uwzględniając pojazdy wymienione w wyroku NSA w grupie sprzedanych, co do których zaniżono przychód ze sprzedaży, a także zaliczając pełne koszty zakupu samochodów od kontrahentów włoskich. 1.3 Powyższa decyzja została przez skarżącego zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie: (1) art. 23 § 5 O.p. poprzez szacunkowe określenie podstawy opodatkowania z zastosowaniem niemiarodajnych wskaźników i niepełnego materiału dowodowego, a w rezultacie w sposób oczywisty niezgodnej z rzeczywistością oraz z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, z naruszeniem dyrektywy wynikającej z art. 23 § 5 O.p.; (2) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz dowolną i wybiórczą ocenę dowodów, dokonaną z pominięciem zeznań kilkudziesięciu świadków, którzy zeznali na korzyść skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 1.4 Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał, że sprawa określenia skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. była już przedmiotem kontroli sądowej przy okazji rozpoznania skargi na decyzję z dnia 30 września 2011 roku, wobec czego granice jej rozpoznania wyznacza treść art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.;) - dalej: p.p.s.a. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Z kolei w myśl art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, o czym stanowi art. 171 p.p.s.a. W konsekwencji sąd administracyjny, ponownie rozpoznający skargę na orzeczenie organu administracji publicznej, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Jest on związany oceną prawną i wytycznymi wynikającymi z poprzedniego orzeczenia sądu. Ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się natomiast do kontroli tego, czy organy administracji prawidłowo wykonały wytyczne zawarte w poprzednio wydanym wyroku. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję wypełnił w pełni wskazówki zawarte w wyroku NSA z 13 stycznia 2015 r. W ocenie Sądu , NSA w wyroku tym, rozstrzygnął już ostatecznie większość kwestii podniesionych w skardze. W uzasadnieniu tego wyroku wskazał między innymi, że określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w oparciu o dane wynikające z oszacowania, z uwagi na niezachowanie przez niego określonych przez ustawodawcę przepisów dotyczących dokumentowania zdarzeń mających znaczenie przy obliczeniu tegoż zobowiązania, nie może być odczytywane jako nakaz odtworzenia i uwzględnienia wszystkich okoliczności związanych z otwartym stanem faktycznym podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok podatkowy. Ryzyko związane z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych i koniecznością oszacowania podstawy opodatkowania, co miało miejsce w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, obciąża podatnika. Z samej istoty szacunku wynika bowiem, że przyjęte w jego wyniku dane są jedynie zbliżone do rzeczywistych. NSA wyraźnie zaaprobował także pogląd wyrażony w wyroku z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt: I SA/Łd 1562/11 co do tego, że wybrana w niniejszej sprawie przez organy podatkowe metoda szacowania była trafna i realizująca postulat określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Oparcie się przez organ podatkowy na obszernych danych faktycznych dotyczących transakcji ujawnionych przez podatnika, uzupełnionych zeznaniami świadków, dokumentami dotyczącymi przelewów bankowych, a przede wszystkim danymi nadesłanymi przez włoską administrację podatkową i ofertami sprzedaży zamieszczanymi przez samego podatnika na internetowym portalu aukcyjnym było logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Nie było zatem podstaw do przyjęcia wskazywanej przez podatnika metody porównawczej zewnętrznej. Przyjęcie tej metody – zdaniem NSA – pozostawało w oczywistej sprzeczności z doświadczeniem życiowym, gdyż ceny nawet podobnych samochodów używanych znacznie się różnią i zależne są od szeregu czynników (m.in. od: marki, pojemności silnika, liczby (podaży) aktualnych ofert, wyposażenia, przebiegu, stanu technicznego, zakresu ewentualnych uszkodzeń i stopnia zużycia pojazdu). W praktyce niemożliwe było generalne porównanie masowej sprzedaży kilkudziesięciu samochodów w jednym roku podatkowym, generującej kilkumilionowe przychody. Brak było w tym kontekście podstaw do odtwarzania za podatnika rzeczywistych cen sprzedaży poszczególnych samochodów, w tym w oparciu o ich stan techniczny, który miał wynikać między innymi z opisów pojazdów i ich zdjęć zamieszczanych w Internecie. Przyjęcie przez organ podatkowy cen oferowanych na portalu transakcyjnym NSA uznał zatem za trafne dla ustalenia niezbędnych danych pozwalających na oszacowanie podstawy opodatkowania. W dalszej części uzasadnienia NSA zwrócił uwagę na wady oszacowania stwierdzając, że słusznie w skardze kasacyjnej wskazano, że" "dokonując szacowania przychodów organ podatkowy dwukrotnie zaliczył do przychodów kwoty ze sprzedaży pięciu samochodów: [...] r. nr nadwozia [...], [...] r. nr nadwozia [...], [...] nr nadwozia [...], [...] r. nr nadwozia [...] i [...] r. nr nadwozia [...]. Pojazdy te nie mogły zostać przyjęte przy szacunku raz w grupie tych sprzedanych, co do których zaniżono przychód ze sprzedaży, a także powtórnie jako tych, co do których nie zaewidencjonowano ani zakupu, ani sprzedaży. Pozostaje to bowiem w sprzeczności z przyjętą przez sam organ podatkowy metodą szacunku." W tym zakresie organ podatkowy został zobowiązany do korekty swoich obliczeń, a jak zostało wskazane w wyroku z dnia 25 maja 2016 r., organ z tego obowiązku się wywiązał prawidłowo. Ponadto NSA stwierdził, że: "dokonując (...) oszacowania dochodu w części, która dotyczyła samochodów zakupionych u włoskich kontrahentów, a których nie zaewidencjonowano ani po stronie zakupu, ani po stronie sprzedaży, pominięto w ogóle koszty ich zakupu (...). Decydując się na oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 O.p. organ podatkowy nie może pominąć, przyjętych za podstawę obliczenia marży, kosztów zakupu towarów podlegających dalszej odsprzedaży. Za zgodne przede wszystkim z zasadą oszacowania podstawy opodatkowania wynikającą z art. 23 § 4 O.p., a także zasadą logicznego rozumowania i zdrowym rozsądkiem, uznać należało takie szacowanie, które opiera się na rachunku podatkowym uwzględniającym po stronie kosztów uzyskania przychodów także danych co do wartości zakupionych samochodów, pochodzących z kontroli przeprowadzonych przez włoską administrację podatkową. Dyrektor Izby Skarbowej odstępując i to zasadnie od określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, gdyż było to niemożliwe do zrealizowania w trybie art. 23 § 2 O.p., nie mógł pominąć przyjętych za podstawę szacunku kosztów zakupu tylko na tej podstawie, że nie zostały one ujęte w nierzetelnych księgach podatkowych." Reasumując, zdaniem Sądu pierwszej instancji, NSA w cytowanym wyroku przesądził, że organ odwoławczy postąpił właściwie przystępując do oszacowania podstawy opodatkowania oraz, że zastosował właściwą metodę oszacowania, do czego uprawniał go materiał dowodowy zebrany w sprawie. NSA zaakceptował między innymi konieczność oszacowania sprzedaży samochodów sprowadzonych z Włoch, a także przydatność i trafność metody wyliczenia marży, jaką podatnik miał uzyskać z tej sprzedaży. W tym świetle Sąd w zaskarżonym wyroku jako całkowicie nieskuteczne ocenił zarzuty skargi, sprowadzające się w istocie do kwestionowania tych właśnie, ostatecznie rozstrzygniętych, kwestii. Sąd zwrócił również uwagę na to, że NSA w swoim wyroku w sposób czytelny sprecyzował mankamenty postępowania podatkowego. Po pierwsze wskazał na zaliczenie pięciu wskazanych pojazdów do dwóch wykluczających się grup, to jest: do tych, co do których podatnik zaniżył uzyskany przychód ze sprzedaży oraz do tych, co do których podatnik w ogóle nie ujawnił przychodu. Niedokładność ta została usunięta przez Dyrektora Izby Skarbowej, który wskazane pojazdy zaliczył do pierwszej z wymienionych grup (str. 34–42 uzasadnienia decyzji). Po drugie NSA zwrócił uwagę na pominięcie przez organ odwoławczy, przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów, wydatków jakie podatnik bezsprzecznie poniósł na nabycie samochodów od kontrahentów włoskich. Analizując ponowne postępowanie prowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie oraz treść zaskarżonej obecnie decyzji, Sąd uznał, że również w tym zakresie wypełnił on zalecenia co do dalszego postępowania zawarte w wyroku NSA. Szczegółowe rozliczenie tych kosztów zawarte zostało na str. 44–51 zaskarżonej decyzji. W efekcie organ zaliczył do kosztów podatkowych 2007 r., pełną kwotę wydatków poniesionych przez podatnika, nie zaś tylko tę część, którą podatnik uwzględnił w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. 2.1 W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1. art. 145 § 1 pkt 1c w zw. z art. 153 p.p.s.a. i art. 134 § 1 i § 2 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo iż istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na błędne przyjęcie w wyniku nadinterpretacji i wykładni rozszerzającej art. 153 p.p.s.a., że wcześniejsze rozstrzygnięcie wydane przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 13 stycznia 2015 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2964/12 wiązało Sąd w sytuacji, gdy wytyczne Naczelnego Sąd Administracyjnego opierały się na uznaniu za prawidłowe rozbicia przychodów uzyskiwanych przez podatnika ze sprzedaży na trzy segmenty, w sytuacji gdy rozbicie to zostało zakwestionowane w dalszym toku sprawy przez organy podatkowe, a tym samym ocena prawna zawarta we wskazanym powyżej orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego utraciła walor mocy wiążącej wobec zmiany - po wydaniu orzeczenia sądowego istotnych okoliczności faktycznych przyjętych następnie za podstawę zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 września 2015 roku, co w dalszej konsekwencji nakładało na Sąd obowiązek rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z wymogami określonymi w art. 134 § 1 i § 2 p.p.s.a., bez ograniczeń wynikających z art. 153 p.p.s.a. 2. art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi, mimo iż istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenie w toku postępowania podatkowego przepisów proceduralnych wskazanych powyżej, a przejawiające się w nierozpatrzeniu przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zebranego w sprawie, a przede wszystkim nie zebranie, mimo takich możliwości materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy przez brak próby ustalenia przez organ podatkowy rzeczywistej marży osiągniętej przez skarżącego w roku 2007 na podstawie dostępnych numerów VIN oraz przedwczesne przyjęcie decyzji o szacowaniu części podstawy opodatkowania, tj. marży handlowej na samochody, oraz nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego w zakresie ustalenia ile aut zostało sprzedanych bezpośrednio na Allegro oraz niezwryfikowanie historii samochodów zamieszczonych na Allegro oraz dowolną i wybiórczą ocenę pozostałego materiału dowodowego dokonaną z pominięciem zeznań kilkudziesięciu świadków, którzy zeznawali na korzyść skarżącego, a w rezultacie zaakceptowanie błędnych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy I i II instancji, które zostały zakwestionowane nie tylko przez skarżącego, ale również przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1224/15, co spowodowało naruszenie art. 121 O.p. 3. art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2 2 i 5 O.p. oraz art. 134 § 1 i § 2 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo iż istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, co doprowadziło do bezkrytycznego zaakceptowania stanowiska organu podatkowego odnośnie oszacowania podstawy opodatkowania i przyjęcie, że określona podstawa opodatkowania jest zbliżona do rzeczywistej, w sytuacji zastosowania niemiarodajnych wskaźników w postaci ofert zamieszczonych przez skarżącego na portalu Allegro, przy nieuwzględnieniu posiadanej dokumentacji i zeznań świadków oraz bezrefleksyjnym zaakceptowaniu niespotykanej w obrocie samochodami używanymi marży na poziomie 140,80 %. Przy tak postawionych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2 Organ administracji w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Kluczową kwestią w sprawie, na co słusznie zwrócił uwagę zarówno Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, jak i Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, jest to, iż w niniejszej sprawie zapadł już na wcześniejszym etapie postępowania, wyrok sądu administracyjnego, to jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt: I SA/Łd 1562/11 uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 września 2011 r. w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., od którego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt: II FSK 2964/12 oddalił skargi kasacyjne wniesione przez skarżącego jak i organ administracji. W przypadku oddalenia skargi kasacyjnej przez NSA i przedstawienia w uzasadnieniu tego wyroku innej oceny prawnej niż dokonana przez sąd pierwszej instancji, co częściowo miało miejsce w analizowanej sprawie, w związku z odesłaniem zawartym w art. 193 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. musi być stosowany z pewnym modyfikacjami. Ocenę prawną formułuje wówczas nie wojewódzki sąd administracyjny, lecz NSA, przez co staje się ona wiążąca dla każdego z tych sądów oraz organów administracji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04). Ocena prawna wyrażona w powyższym wyroku przez NSA wiązała więc zarówno organy administracji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, jak i Sąd, badający ponowną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej , co wynika z art. 153 p.p.s.a. Przypomnieć bowiem wypada, że stosownie do tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania przez organ zaskarżonej decyzji, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, których przepisy prawa uległy zmianie. Oznacza to, że organ administracji publicznej wydając decyzję z dnia 3 września 2015 r. był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu NSA z dnia 13 stycznia 2015 r. sygn. II FSK 2964/12. Niewykonanie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania jest działaniem z naruszeniem przepisów prawa i stanowi podstawę do uwzględnienia skargi na działanie, bezczynność lub przewlekłość postępowania organu wykonującego administrację publiczną (por. J. Borkowski (aktualizacja B. Adamiak) [w:] Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2017, s. 607). Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym niniejszą skargą kasacyjną wyroku ocenił, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję z dnia 3 września 2015 r. w pełni wypełnił wskazówki zawarte w wyroku NSA z dnia 13 stycznia 2015 r. Wskazania co do dalszego postępowania, które organ miał obowiązek uwzględnić dotyczyły prawidłowości oszacowania poszczególnych elementów podstawy opodatkowania podatnika w 2007 roku. NSA zwrócił uwagę, że wadliwie w decyzji z dnia 30 września 2011 roku, organy zaliczyły dwukrotnie do przychodów kwoty ze sprzedaży pięciu samochodów wymienionych szczegółowo na s. 13 uzasadnienia wyroku. NSA orzekł, że pojazdy te nie mogły zostać przyjęte przy szacunku raz w grupie tych sprzedanych, co do których zaniżono przychód ze sprzedaży, a także powtórnie jako tych, co do których nie zaewidencjonowano ani zakupu, ani sprzedaży. W tym zakresie NSA zobowiązał organ podatkowy do dokonania korekty obliczeń. Ponadto NSA podzielił trafność stanowiska zawartego w wyroku WSA co do tego, że art. 24 ust. 2 u.p.d.f., wymaga, by wydatki poniesione przez podatnika w 2007 r. zostały uwzględnione w rachunku podatkowym oraz że zasadą jest, że podstawą opodatkowania jest dochód, a więc przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Organy prowadząc pierwotne postępowanie ustaliły, że podatnik poniósł wyższe koszty na zakup samochodów, co wynikało z dokumentów włoskich kontrahentów i uwzględniły te wyższe koszty dokonując oszacowania wartości samochodów. Z kontrolowanej decyzji wydanej dnia 30 września 2011 r. nie wynikało jednak, że wydatki te zostały uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów. Uchybienie to stanowiło naruszenie art. 24 ust. 4, a także art. 9 ust. 1 u.p.d.f. Tym samym NSA wskazał, że organy dokonując oszacowania dochodu w części dotyczącej zakupu samochodów od włoskich kontrahentów, a których nie zaewidencjonowano ani po stronie zakupu ani po stronie sprzedaży, pominęły koszty ich zakupu, mimo że to na ich podstawie dokonano obliczenia przyjętej marży zysku i w rezultacie określenia wysokości przychodu. Ponadto NSA przesądził, że ewentualne koszty naprawy przez skarżącego samochodów zakupionych od włoskich kontrahentów, których skarżący nie zaewidencjonował ani po stronie zakupu ani po stronie sprzedaży, nie mogły wpływać na oszacowanie podstawy opodatkowania (s. 15 wyroku NSA). Skarżący w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie podniósł zarzutów przeciwko stanowisku Sądu pierwszej instancji, stosownie do którego, Dyrektor Izby Skarbowej wydając, w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania zaskarżoną decyzję z dnia 3 września 2015 r. wypełnił wskazane powyżej zalecenia. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną wyłącznie w granicach wskazanych w niej zarzutów i nie jest uprawniony do samodzielnego szukania wad prawnych zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji, co wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. oraz art. 174 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony jedynie do brania z urzędu pod uwagę nieważności postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie występuje. Dodać wypada, że stosownie do art. 153 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania przez organ zaskarżonej decyzji, dokonana przez sąd administracyjny ocena prawna nie ma mocy wiążącej w przypadku, gdy po jej wyrażeniu nastąpiła zmiana przepisów prawa. Z kolei z jednolitej linii orzecznictwa, którą Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w niniejszej sprawie podziela, wynika, że w okresie przed nowelizacją art. 153 p.p.s.a., obowiązującą od 15 sierpnia 2015 r., ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiązała w sprawie ten sąd oraz organ administracji publicznej w przyszłości ilekroć dana sprawa była przedmiotem rozpoznania przez ten sąd i organ, tylko jeżeli ocena prawna wyrażona w tym orzeczeniu nie została uchylona w prawem określonym trybie i jeżeli nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie (por. np. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt: II FSK 1670/12). W analizowanej sprawie przepisy, na mocy których, organy podatkowe wydały decyzje określające podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., a w oparciu o które Sąd dokonał oceny prawnej decyzji z dnia 30 września 2011 r. oraz z dnia 3 września 2015 r. nie uległy zmianie, zaś strona skarżąca nie podniosła w skardze kasacyjnej zarzutów w tej kwestii. Ustanie mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań zawartych wyroku sądu administracyjnego mogą powodować również istotne zmiany w stanie faktycznym sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 24 marca 2015 r., II FSK 500/13). Przepis art. 153 p.p.s.a. zarówno w brzmieniu sprzed jak i po nowelizacji przesądza, że ocenia prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie. Tożsamość sprawy oraz wyznaczające ją elementy zakreślają granice związania orzeczenie sądu. Tożsamość sprawy administracyjnej wyznaczają elementy decydujące o identyczności skonkretyzowanego w akcie lub czynności stosunku prawnego, a wśród nich decydujące mają podstawy powstania stosunku prawnego, to jest podstawa prawna oraz przesłanka faktyczna. Istotna zmiana któregoś z tych elementów powoduje, że można mówić o nowej sprawie administracyjnej wymagającej ponownego rozpoznania z uwzględnieniem zmienionego stanu prawnego oraz faktycznego (por. T. Woś, Pojęcie "sprawy" w przepisach kodeksu postępowania administracyjnego, AUWr nr 1022 Prawo CLVIII). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy pogląd pozostaje aktualny w odniesieniu do sprawy podatkowej rozstrzyganej przez organy podatkowe na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. W świetle powyższych uwag należy wskazać, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1lit. c) w zw. z art. 153 p.p.s.a. i art. 134 § 1 i § 2 p.p.s.a. Strona skarżąca podniosła, że Sąd dopuścił się nadinterpretacji i wykładni rozszerzającej art. 153 p.p.s.a. W ocenie strony skarżącej wcześniejsze rozstrzygnięcie wydane przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 13 stycznia 2015 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2964/12 nie wiązało Sądu pierwszej instancji wydającego zaskarżony wyrok, ponieważ wytyczne NSA opierały się na uznaniu za prawidłowe rozbicia przychodów uzyskiwanych przez podatnika ze sprzedaży na trzy segmenty (samochody, których zakup zaewidencjonowano, ale przychód z ich sprzedaży zaniżono; samochody, które sprzedawano poza ewidencją i nie wykazano ich w remanencie końcowym; samochody które zostały zakupione u włoskich kontrahentów, a których nie zaewiedencjonowano ani po stronie zakupu ani po stronie sprzedaży, a które były oferowane do sprzedaży na portalach internetowych), a zdaniem skarżącego rozbicie to zostało zakwestionowane w dalszym toku sprawy przez organy podatkowe. Tym samym, zdaniem podatnika, ocena prawna zawarta we wskazanym powyżej orzeczeniu NSA utraciła walor mocy wiążącej wobec zmiany po wydaniu orzeczenia sądowego istotnych okoliczności faktycznych przyjętych następnie za podstawę zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 3 września 2015 r. Miało to nałożyć na Sąd obowiązek rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z wymogami określonymi w art. 134 § 1 i § 2 p.p.s.a., bez ograniczeń wynikających z art. 153 p.p.s.a. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić, ponieważ wbrew twierdzeniom strony skarżącej, stan faktyczny sprawy podatkowej rozstrzyganej zarówno decyzją z dnia 30 września 2011 r., jak i z dnia 3 września 2015 r. nie uległ zmianie. Organ podatkowy wydając ponowną decyzję, będąc związanym oceną prawną wyrażoną w wyroku sądu oraz wykonując wynikające z tego orzeczenia wskazania co do dalszego postępowania, dokonał jedynie ponownego rozliczenia podatkowego uwzględniając pojazdy wymienione szczegółowo w wyroku NSA w grupie sprzedanych, co do których zaniżono przychód ze sprzedaży, a także zaliczył pełne koszty zakupu samochodów od kontrahentów włoskich. Nie ulega wątpliwości, że wbrew stanowisku strony skarżącej, powyższe postępowanie organu podatkowego nie oznaczało istotnych zmian okoliczności faktycznych sprawy podatkowej uzasadniających odstąpienie od związania oceną prawną wyrażoną we wcześniejszym orzeczeniu sądu na zasadzie art. 153 p.p.s.a. Oznacza to, że tożsame ustalenia faktyczne były podstawą rozstrzygnięć w przedmiocie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., decyzją z dnia 30 września 2011 r. oraz decyzją z dnia 3 września 2015 r. Na oddalenie zatem zasługiwały zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 134 §1 i §2 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, ujętych w pkt 2 i 3 należy wskazać, że również one nie zasługują na uwzględnienie. Przypomnieć po raz kolejny wypada, że regulacja art. 153 p.p.s.a. oznacza, iż orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowadministracyjnego, w którym zostało wydane oraz poza zakres postępowania administracyjnego, w tym również podatkowego, w którym zostało wydane zaskarżone orzeczenie. Zasięgiem jego oddziaływania objęte zostają również wszystkie przyszłe – ewentualne – postępowania administracyjne, w tym podatkowe oraz sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej oraz podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r, sygn. akt: II FSK 2506/12). Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż ocena ta wiąże ich w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt: II FSK 1404/13). Stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt: II FSK 2964/12 związany jest również Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną. Wynika to z art. 170 p.p.s.a. stosownie do którego, orzeczenie prawomocne a takim jest powyższy wyrok NSA, wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy podatkowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W skardze kasacyjnej (w punkcie 2 zarzutów) wskazano na naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) c p.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zarzucono, że skarga wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji zasługiwała na uwzględnienie ponieważ organy nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zebranego w sprawie, w zakresie rzeczywistej marży osiągniętej przez skarżącego w roku 2007 r., na podstawie dostępnych numerów VIN. Skarżący podniósł też, że przedwczesne było przyjęcie decyzji o szacowaniu części podstawy opodatkowania, tj. marży handlowej na samochody. Wskazał na niesłuszne nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego w zakresie ustalenia, ile aut zostało sprzedanych bezpośrednio na Allegro oraz niezwryfikowanie historii samochodów zamieszczonych na Allegro, pominięcie zeznań kilkudziesięciu świadków, którzy zeznawali na korzyść skarżącego, a w rezultacie zaakceptowanie błędnych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy obu instancji. Wbrew stanowisku skarżącego, NSA w wyroku z 13 stycznia 2015 r. przesądził wszystkie powyższe kwestie, a ocena prawna tam wyrażona ma moc wiążącą dla Naczelnego Sąd Administracyjnego rozpoznającego niniejszą skargę kasacyjną. W szczególności wskazać należy, że NSA ponad wszelką wątpliwość przesądził, że Dyrektor Izby Skarbowej prowadząc postępowanie zmierzające do wydania decyzji z dnia 30 września 2011 r. prawidłowo ocenił oraz omówił zgromadzone w sprawie dowody i tym samym podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została ustalona bez naruszenia przepisów postępowania, w tym w szczególności bez naruszenia art. 191 O.p. NSA wskazał na nierzetelność ksiąg podatkowych podatnika w 2007 r. uzasadniającą szacowanie podstawy opodatkowania oraz prawidłowość dokonania wyliczenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane zawarte w dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy oraz o ceny samochodów oferowanych do sprzedaży na portalu Allegro. Oceną tą jest na zasadzie art. 170 p.p.s.a. związany Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną, tak samo jak był nią związany Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok. NSA przesądził również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1562/11 słusznie wskazał, że wybrana przez organ podatkowy metoda szacowania była trafna i realizująca postulat określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Uzasadnia to oddalenie zarzutów skargi kasacyjnej wymienionych w punkcie 3, dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2 2 i 5 O.p. oraz art. 134 § 1 i § 2 p.p.s.a. Metoda szacowania z uwzględnieniem wyliczonej marży, którą przyjęły organy podatkowe została zaakceptowana przez NSA w przywoływanym wyroku z dnia 13 stycznia 2015 r. Sąd ten orzekł, że przyjęcie przez organ podatkowy cen samochodów oferowanych przez skarżącego na portalu transakcyjnym "on line" uznać należy za trafne dla ustalenia danych niezbędnych do oszacowania podstawy opodatkowania. NSA w powołanym wyroku zaakceptował i uzasadnił brak podstaw do zastosowania w sprawie metody porównawczej zewnętrznej. Podsumowując należy wskazać, że wszystkie kwestie wynikające z zarzutów podniesionych przez skarżącego w punkcie 2 i 3 skargi kasacyjnej były już przedmiotem rozważań sądu administracyjnego i zostały przesądzone w prawomocnym wyroku. Podnoszenie ich na tym etapie postępowania jest w świetle art. 170 p.p.s.a. nieskuteczne i pozostaje poza możliwością merytorycznej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą skargę kasacyjną. 3.2 Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., dokonując miarkowania zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na tożsamość sprawy niniejszej ze sprawą o sygn. akt II FSK 2768/16 rozpoznaną na tym samym posiedzeniu.