Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 803/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 125, art. 127, art. 187 par. 1, art. 233 par. 2 w zw. z  art. 239
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 249
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st.sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2011r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r., styczeń, lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/M. Jaśniewicz /-/M. Bejgerowska /-/M. Skwierzyńska


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...], nr [...], wydanym na podstawie art. 76, art. 76a § 1, art. 76b w zw. z art. 52 § 1 pkt 2, art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. zaliczył "C" Spółce z o. o. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podatku VAT za miesiąc czerwiec 2009 r., z dnia 27 lipca 2009 r. w kwocie [...], począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, na poczet podatku od towarów i usług za miesiące:

- lipiec 2008 r., w kwocie [...] + odsetki,

- sierpień 2008 r., w kwocie [...] + odsetki,

- sierpień 2008 r., w kwocie [...] + odsetki,

- wrzesień 2008 r., w kwocie [...] + odsetki,

- wrzesień 2008 r., w kwocie [...] + odsetki,

- czerwiec 2007 r., w kwocie [...] + odsetki,

- styczeń 2008 r., w kwocie [...] + odsetki,

- sierpień 2008 r., w kwocie [...] + odsetki.

Uzasadniając powyższe postanowienie organ podatkowy podał, że w dniu 27 lipca 2009 r. Spółka złożyła deklarację w podatku VAT za miesiąc czerwiec 2009 r., w której wykazała do zwrotu na rachunek bankowy kwotę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]. Jednocześnie Spółka posiadała zaległości podatkowe, powstałe na skutek złożenia korekt deklaracji VAT, umniejszających wykazane kwoty nadwyżki. I tak za miesiąc czerwiec 2007 r. - korekty złożono w dniu 6 lutego 2008 r., 4 lutego 2009 r. i 3 sierpnia 2009 r.; za miesiąc styczeń 2008 r. - korekty złożono w dniu 25 kwietnia 2008 r., 4 lutego 2009 r. i 3 sierpnia 2009 r.; za miesiąc lipiec 2008 r. - złożono jedną korektę w dniu 6 lipca 2009 r.; za miesiąc sierpień 2008 r. - korekty złożono w dniu 4 lutego 2009 r., 6 lipca 2009 r. i 3 sierpnia 2009 r. i za miesiąc wrzesień 2008 r. złożono korektę w dniu 3 sierpnia 2009 r. Organ dokonał zwrotu nadwyżek w podatku VAT na rachunek bankowy Spółki za powyższe miesiące, a dopiero po złożeniu korekt okazało się, że zwrot powinien być mniejszy. Wobec powyższego, w oparciu o art. 52 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, organ podatkowy I instancji dokonał zaliczenia kwoty [...] na zaległości wraz z odsetkami, w podatku od towarów i usług powstałe w wyniku złożenia w/w korekt deklaracji. Zaliczenie zwrotu nastąpiło z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, tj. 27 lipca 2009 r.

Pismem z dnia 18 lutego 2010 r. Spółka "C" złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, domagając się jego uchylenia. Strona sformułowała zarzuty rażącego naruszenia art. 62 § 1, art. 76b zd. 1 w zw. z art. 76, art. 76a § 1 zd. 1 oraz art. 236 § 1 O.p. w zw. z art. 4 ust. 1 i 2, art. 16 ust. 1 oraz przepisami Załącznika A do Rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego (Dz. Urz. WE L. 160 z 2000 r., str. 1, w brzmieniu ustalonym Rozporządzeniem Rady (WE) nr 681/2007 z dnia 13 czerwca 2007 r., zmieniającym wykazy postępowań upadłościowych i likwidacyjnych oraz wykazy zarządców zawarte w załącznikach A, B i C do Rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowań upadłościowych (Dz. Urz. UE L. 159 z dnia 20 czerwca 2007 r., str. 1) oraz w zw. z art. 249 zd. 2 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz w zw. z art. 288 zd. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. W uzasadnieniu zażalenia strona podniosła, że w 2008 r. poinformowała organy podatkowe w Polsce, że w dniu 1 października 2008 r. Sąd Handlowy w M. we Francji wszczął wobec Spółki postępowanie upadłościowe (zwane postępowaniem sauvegarde), a w dniu 20 lipca 2009 r. został wydany wyrok w sprawie ustalenia i zatwierdzenia planu ochronnego Spółki, uwzględniając plan spłat jej wierzytelności. Od dnia 1 października 2008 r. Spółkę obejmuje bezwzględny zakaz dokonywania wypłat z tytułu jakichkolwiek należności, także publicznoprawnych, dotyczących okresu przed ogłoszeniem upadłości. Zaspokojenie należności może nastąpić jedynie w ramach i trybie postępowania upadłościowego, na podstawie przepisów prawa francuskiego. Powyższa zasada dotyczyć ma również, według odwołującej się, zobowiązań podatkowych Spółki w podatku VAT, wynikających z korekt kwot podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT. W świetle wskazanych przepisów Spółka podniosła, że zaliczenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zaległości w podatku VAT za poszczególne miesiące lat 2007 i 2008, jako dotyczących okresu sprzed ogłoszenia upadłości Spółki, stanowiłoby rażące naruszenie prawa wspólnotowego i krajowego.

Postanowieniem z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 239 oraz art. 76b O.p., uchylił w całości zaskarżone postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy opisał dotychczasowy przebieg postępowania, z którego wynika, że organ I instancji wcześniej orzekał w niniejszym przedmiocie co do tej samej Spółki i orzeczenia tego organu były uchylane w całości. Odnosząc się do meritum organ II instancji podał, że postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. nie jest wystarczające do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego zaliczenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z dniem 27 lipca 2009 r. budzi wątpliwości, skoro deklaracja z wykazanym zwrotem wpłynęła do urzędu skarbowego w dniu 29 lipca 2009 r. Organ II instancji podniósł, że na mocy postanowienia z tej samej daty, tj. z dnia [...], nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. zaliczył Spółce "C" nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podatku VAT za miesiąc czerwiec 2009 r. w kwocie [...], na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec 2007 r., styczeń, lipiec sierpień oraz wrzesień 2008 r. Niezrozumiałym jest zatem, według organu odwoławczego, dlaczego organ I instancji w przedmiotowym postanowieniu rozstrzyga ten sam przedmiot. Dodatkowo wskazano, że kwestia rozksięgowania zwrotu podatku na zaległości podatkowe nie może być przedmiotem samodzielnego rozstrzygania.

Kwestionując powyższe postanowienie w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Poznaniu Spółka "C" wniosła o jego uchylenie w całości. W treści skargi Spółka powtórzyła zarzuty oraz argumentację podniesioną uprzednio w odwołaniu. Dodatkowo skarżąca podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego w postaci art. 120, art. 122, art. 229, art. 125, 127, art. 233 § 2 i art. 212 O.p. Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe arbitralnie i bezzasadnie odmówiły zastosowania przepisów prawa wspólnotowego wskazanych w odwołaniu, uznając, iż organ I instancji był uprawniony do wydania postanowienia z dnia [...] pomimo, że przysługujący Spółce zwrot podatku VAT stanowi przedmiot postępowania insolwencyjnego prowadzonego w stosunku do Spółki, na podstawie ostatecznego wyroku sądu francuskiego i nie podlegał w jakimkolwiek stopniu zaspokojeniu. Strona skarżąca powołała się na orzeczenia sądów polskich oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości podkreślające, w identycznych sprawach innych podatników, jak i w indywidualnych sprawach samej Spółki, bezwzględny obowiązek stosowania przez polskie organy podatkowe przepisów Rozporządzenia nr 1346/2000 poprzez uznanie, z mocy prawa, orzeczenia przez sąd francuski, w stosunku do polskiej spółki kapitałowej, o wszczęciu postępowania sauvegarde (francuskiego postępowania naprawczego). W opinii Spółki skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w P., przekazując ponownie sprawę do ponownego rozpoznania, dopuścił się nadużycia, zamiast skorzystać z uprawnienia wynikającego z treści art. 229 O.p., a nadto w rzeczywistości nie rozpatrzył zarzutów zawartych w zażaleniu, co do niedopuszczalności wydania postanowienia pierwszoinstancyjnego (art. 125 i art. 127 O.p.). Naruszenie przepisu art. 233 § 2 O.p. polegało na przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia w okolicznościach niewymagających przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa wspólnotowego regulujących postępowanie upadłościowe, organ odwoławczy uznał, że nie mógł naruszyć tych przepisów, gdyż w przedmiotowym postępowaniu nie mógł merytorycznie rozstrzygnąć tej kwestii.

Podczas rozprawy w dniu 23 lutego 2011 r. pełnomocnik skarżącej Spółki powołał się na wyroki Sądu Najwyższego z dnia 16 lutego 2011 r., z których ma wynikać, że orzeczenie francuskiego sądu z dnia 1 października 2008 r. ma wiążący charakter dla polskich organów administracji i sądów.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. podniósł wówczas, że organy podatkowe jako wierzyciel dokonały potrącenia zgłoszonej wierzytelności, w oparciu o treść art. 6 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie tylko z przyczyn podniesionych w skardze.

Na wstępie należy wyjaśnić, że w myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej skrócie: p.p.s.a.), sądy administracyjne kontrolują zaskarżone akty tylko w zakresie ich zgodności z prawem i nie mają uprawnień do merytorycznego rozstrzygania sprawy. Jednocześnie przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice danej sprawy wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że badając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia Sąd czerpie swoją wiedzę, co do ustaleń faktycznych, z akt podatkowych przedłożonych wraz ze skargą, które winny być kompletne. Nie ulega wątpliwości, że wszelkie ustalenia zawarte w rozstrzygnięciu poddanym kontroli Sądu winny mieć swoje odzwierciedlenie w aktach przedmiotowej sprawy. Obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest zgromadzenie i skompletowanie materiału dowodowego w każdej indywidualnej sprawie, a w rozpatrywanym przypadku, w każdej objętej odrębnym postanowieniem. Obowiązek ten wynika z treści art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Obowiązek przeprowadzenia całego postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności spoczywa na organie. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zaniechanie przez organy podjęcia w niniejszej sprawie czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, powodującym wadliwość rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 4 lipca 2001 r., sygn. akt I SA 1768/99).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że w oparciu o przedłożone Sądowi akta sprawy podatkowej nie sposób ustalić kiedy w istocie powstała zaległość podatkowa w podatku VAT za poszczególne miesiące, na poczet których została zaliczona nadwyżka podatku naliczonego nad należnym z 2009 r. W aktach sprawy brak jest bowiem zarówno dokumentów źródłowych w postaci deklaracji dla podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące będące przedmiotem rozstrzygnięcia za lata 2007 i 2008, jak i deklaracji korygujących te deklaracje pierwotne, bądź uprzednio złożone korekty. Wprawdzie w aktach wspólnych do sprawy o sygn. akt I SA/ Po 802/10 i I SA/ Po 803/10, w postanowieniu z dnia [...] (k. 35 – 36 akt podatkowych), opisano kiedy skarżąca Spółka składała korekty deklaracji za poszczególne miesiące 2008 r. Nie mniej z zapisów tych nie wynika wprost, które z deklaracji korygujących powodowały umniejszenie wykazanej kwoty nadwyżki do zwrotu i w jakiej wysokości. Jedynie w przypadku miesiąca lipca 2008 r., kiedy złożono jedną korektę w dniu 6 lipca 2009 r. oraz miesiąca września 2008 r., gdy złożono korektę w dniu 3 sierpnia 2009 r., można wnioskować, że w tej dacie powstała zaległość podatkowa. Przechodząc do szczegółów odnośnie pozostałych miesięcy, tj.:

- czerwca 2007 r. - korekty złożono w dniu 6 lutego 2008 r., 4 lutego 2009 r. i 3 sierpnia 2009 r.;

- stycznia 2008 r. - korekty złożono w dniu 25 kwietnia 2008 r., 4 lutego 2009 r. i 3 sierpnia 2009 r.;

- sierpień 2008 r. - korekty złożono w dniu 4 lutego 2009 r., 6 lipca 2009 r. i 3 sierpnia 2009 r.

Odnośnie ostatnio wymienionych deklaracji i korekt, wobec braku dokumentów źródłowych, precyzyjne ustalenie daty i wysokości powstania roszczenia o zwrot nienależnie dokonanego Spółce zwrotu podatku VAT jest niemożliwe. Daty te i wysokości kwot nie wynikają również z treści zaskarżonego postanowienia, stąd też uchyla się ono spod kontroli Sądu. Brak w aktach podstawowych dokumentów dotyczących niniejszej sprawy nie pozwala w sposób pełny dokonać oceny prowadzonego przez organy podatkowe postępowania. W doktrynie podkreśla się też, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Jedna z podstawowych reguł wskazuje, iż należy opierać się na materiale dowodowym zebranym przez organ. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art. 122 O.p.).

Powyższa okoliczność braku dokumentów, choć nie była przedmiotem zarzutów skargi jest, w ocenie Sądu istotna, w świetle ustalenia czy należności powstały przed, czy po wszczęciu wobec Spółki "C" w dniu 1 października 2008 r. przez Sąd Handlowy w M. we Francji postępowania upadłościowego (zwanego postępowaniem sauvegarde). Należy bowiem mieć na uwadze treść art. 4 ust. 2 lit. g Rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r., z którego wynika, że w analizowanej sprawie prawo francuskie, jako prawo Państwa wszczęcia postępowania, określałoby w szczególności jakie wierzytelności mogą być zgłoszone w postępowaniu upadłościowym oraz sposób postępowania z wierzytelnościami powstałymi po wszczęciu postępowania.

W przedmiotowej sprawie kwestią sporną między stronami jest dopuszczalność zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z 2009 r. na poczet podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 2007 i 2008 na łączną kwotę [...]. Z treści postanowień wydanych w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe obu instancji można wysnuć wniosek, że nie ma przeszkód, aby dokonać takiego zaliczenia. W żadnym jednak akcie wydanym w toku postępowania podatkowego organy nie zajęły jednoznacznego stanowiska co do wpływu na czynność zaliczenia, wszczętego wobec Spółki "C" w dniu 1 października 2008 r. przez Sąd Handlowy w M. we Francji, postępowania upadłościowego (zwanego postępowaniem sauvegarde) i stosowania procedury francuskiej. Wprawdzie w odpowiedzi na skargę organ podniósł, że nie mógł merytorycznie rozstrzygnąć tej kwestii, ale powodów takiego postępowania nie ujawnił. Taka praktyka jest w ocenie Sądu niedopuszczalna.

Skarżąca Spółka, kwestionując dopuszczalność zaliczenia, konsekwentnie powoływała się na przepisy prawa wspólnotowego i prawa francuskiego, jako właściwego dla postępowania upadłościowego, z których wynika zakaz spłaty jakichkolwiek zobowiązań dotyczących okresu sprzed ogłoszenia upadłości poza postępowaniem upadłościowym. Zdaniem Spółki jej zaległości podatkowe, dotyczące okresu przed 1 października 2008 r., mogą być zaspokojone wyłącznie w postępowaniu upadłościowym. Jak wcześniej wspomniano w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie zajęły stanowiska ani co do kwestii wszczęcia postępowania naprawczego i stosowania prawa francuskiego, ani jego wpływu na zaspokojenie należności publicznoprawnych poprzez zaliczenie zwrotu nadwyżki. Nie znając stanowiska organów podatkowych co do powyższych kwestii zaskarżone postanowienie uchyla się spod kontroli Sądu. Sąd, kierując się bowiem zasadą legalizmu, nie może zastępować w tym zakresie Dyrektora Izby Skarbowej w P. i wypowiadać się za niego. Obowiązkiem organu odwoławczego było odniesienie się do powyższych kwestii, które były podnoszone przez Spółkę w treści zażalenia. Zasadny okazał się zatem zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p., w związku z art. 239 O.p. Zgodnie z art. 239 O.p. w sprawach nieuregulowanych w rozdziale 16 dotyczącym zażalenia, do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. W myśl art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję (postanowienie) organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Orzeczenie kasacyjne, przekazujące sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, nie może być podjęte w sytuacjach innych niż te które zostały wskazane w powołanym przepisie. Jak wskazuje się w literaturze "ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczony wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy" (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa Komentarz 2008, Wrocław 2008, s. 888). Organ odwoławczy wydaje orzeczenie kasacyjne wyłącznie w sytuacji, gdy uzupełnienie postępowania dowodowego dotyczy znacznej części i nie może zostać uzupełnione w trybie art. 229 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie organu podatkowego I instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ "wątpliwości organu odwoławczego wzbudziła" przyjęty dzień dokonania zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zaległości podatkowej. Organ I instancji dokonał zaliczenia z dniem 25 lipca 2009 r., w sytuacji gdy deklaracja wpłynęła do urzędu skarbowego w dniu 29 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyraził stanowisko, że dzień wpływu deklaracji do organu podatkowego jest dniem, z jakim winno być dokonywane zaliczenie zwrotu na zaległość podatkową. W ocenie Sądu organ odwoławczy nadużył trybu przewidzianego w art. 233 § 2 O.p., nie wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że przeprowadzone postępowanie wyjaśniające jest niewystarczające do prawidłowego rozpatrzenia sprawy oraz jakie dowody organ I instancji ma przeprowadzić. Dyrektorowi Izby Skarbowej w P. znana była data wpływu deklaracji podatnika do organu podatkowego (ewentualnie bez trudu mogła zostać ustalona w postępowaniu odwoławczym). Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę będącą przedmiotem decyzji organu I instancji. Nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, ale jest zobowiązany ponownie merytorycznie rozstrzygnąć sprawę, a więc rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu swojej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 1987 r., sygn. akt IV SA 385/87; wyrok NSA z dnia 12 listopada 1992 r., sygn. akt V SA 721/92, ONSA 1992 nr 3-4, poz. 95).

Nieuzasadnione wydanie orzeczenia kasacyjnego spowodowało naruszenie przepisów art. 125 § 1 i 127 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej poprzez zastosowanie trybu art. 233 § 2 O.p. naruszył zasadę dwuinstancyjności poprzez uchylenie się od ponownego rozstrzygnięcia sprawy, z uwzględnieniem zarzutów zażalenia, które kwestionowały możliwości zaspokojenia wierzytelności dotyczącej podatku od towarów i usług w drodze zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT -7 za sierpień 2009 r., z uwagi na wszczęcie w dniu 1 października 2008 r. przez Sąd Handlowy w M. postępowania insolwencyjnego wobec skarżącej. Zgodnie z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Działanie Dyrektora Izby Skarbowej w P. w ewidentny sposób naruszyło tę zasadę. Wobec powyższego zasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120, art. 122, art. 125, art. 127 i art. 233 § 2 O.p.

Reasumując, skoro materiał dowodowy nie zwiera istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dokumentów w postaci deklaracji pierwotnych i korygujących za poszczególne miesiące za lata 2007 i 2008 nie sposób uznać, aby organy podatkowe uczyniły zadość obowiązkowi wynikającemu z art. 187 § 1 O.p. Waga tych dokumentów jest istotna dla ustalenia kiedy powstało roszczenie o zaspokojenie przedmiotowych zaległości, przed wszczęciem postępowania naprawczego, czy też po jego wszczęciu.

Wobec konsekwentnego kwestionowania przez stronę skarżącą dopuszczalności zaliczenia zwrotu nadwyżki na poczet zaległości w podatku VAT, nie do przyjęcia jest unikanie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia tej kwestii i uchylanie postanowienia pierwszoinstancyjnego z powodów drugorzędnych. Choć co do zasady uchylenie postanowienia organu I instancji było trafne, to jednak motywy rozstrzygnięcia organu odwoławczego są niepełne i pokrętne w świetle treści zażalenia. Dodatkowo organy obu instancji nie wyjaśniły relacji 3 postanowień organu I instancji (z datą 8 i 19 lutego 2010 r.) w tym samym częściowo przedmiocie, tj. zaliczenia zwrotu na poczet zaległości za miesiąc wrzesień 2008 r.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy rzeczą organu będzie uwzględnienie wskazanych wyżej okoliczności i uzupełnienie akt o stosowne dokumenty i odniesienie się do poszczególnych zarzutów Spółki. W kwestii spornej w niniejszej sprawie organ musi mieć na uwadze, że zgodnie z art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską rozporządzenia Rady mają zasięg ogólny, wiążą w całości i mają bezpośrednie stosowanie we wszystkich Państwach Członkowskich. Nie ulega wątpliwości, że postępowanie sauvegarde wszczęte przez Sąd Handlowy w M. wobec skarżącej Spółki jest postępowaniem upadłościowym w rozumieniu rozporządzenia nr 1346/2000. Stosowanie zaś do art. 16 ust. 1 rozporządzenia 1346/2000 wszczęcie postępowania upadłościowego przez sąd Państwa Członkowskiego, właściwy zgodnie z art. 3, podlega uznaniu we wszystkich pozostałych Państwach Członkowskich z chwilą, gdy orzeczenie stanie się skuteczne w Państwie wszczęcia postępowania. Uznanie orzeczenia o wszczęciu postępowania upadłościowego (wydanego przez Sąd właściwy zgodnie z art. 3 ww. rozporządzenia) następuje z mocy samego prawa i wyraża się jego skutecznością w państwie członkowskim. Wyrok Państwa Członkowskiego w sprawie europejskiego postępowania upadłościowego wywołuje bezpośredni skutek w pozostałych Państwach Członkowskich i postępowanie to jest prowadzone w oparciu o przepisy państwa wszczęcia postępowania. Zgodnie z art. 26 rozporządzenia nr 1346/2000 każde państwo członkowskie może odmówić uznania postępowania upadłościowego wszczętego w innym Państwie Członkowskim albo wykonania w jego toku orzeczenia, o ile uznanie to lub wykonanie prowadziłoby do rezultatu, który pozostaje w oczywistej sprzeczności z jego porządkiem publicznym, w szczególności z jego podstawowymi zasadami lub konstytucyjnie zagwarantowanymi prawami i wolnościami. Zdaniem Sądu organy podatkowe winny zająć stanowisko co do skuteczności orzeczenia Sądu Handlowego w M. z dnia 1 października 2008 r. i przy wydawaniu postanowienia w sprawie zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ocenić jego wpływ na rozpatrywaną sprawę. W przypadku uznania skuteczności orzeczenia Sądu Handlowego w M. organ winien zbadać, mając na uwadze przepisy francuskiego Kodeksu handlowego, czy wierzytelność Skarbu Państwa z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. i 2008 r. podlega zgłoszeniu w ramach planu naprawczego. Organu winny jednoznacznie określić, czy tylko wierzytelności powstałe przed ogłoszeniem postępowania sauvegarde zaspakajane są w ramach tego postępowania.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy winien ustosunkować się do zarzutów zażalenia, uwzględnić przepisy rozporządzenia Rady 1346/2000, w szczególności art. 4 ust. 2 ww. rozporządzenia, stanowiący, że prawo państwa wszczęcia postępowania określa przesłanki wszczęcia postępowania upadłościowego, sposób jego prowadzenia i ukończenia. Organ jest zobowiązany ustalić, jakie wierzytelności mogą być zgłaszane w postępowaniu sauvegarde oraz jaki jest sposób postępowania z wierzytelnościami powstałymi po wszczęciu postępowania (art. 4 ust. 2 pkt g rozporządzenia1346/2000), na gruncie prawa francuskiego. Te ustalenia należy odnieść do kwestii związanych z powstaniem wierzytelności z tytułu podatku VAT i jednoznacznie wyrazić stanowisko, co do wpływu orzeczenia Sądu Handlowego w M. z dnia 1 października 2008 r. na dochodzenie zaspokojenia wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług za sporne miesiące.

W ocenie Sądu opisane uchybienia procesowe organu podatkowego mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i prowadzą do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Stwierdzenie powyższych wad proceduralnych, w szczególności niekompletność akt i niemożność weryfikacji ustaleń faktycznych, powoduje, że Sąd nie może odnieść się co do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Wobec powyższego uznając, iż orzeczenie organu II instancji nie odpowiada prawu, Sąd, na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi i kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego oraz niezbędnych wydatków w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

M. Jaśniewicz M. Bejgerowska M. Skwierzyńska