Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1449/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o. o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1218/15 w sprawie ze skargi M. sp. z o. o. z siedzibą w K. na czynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia 7 maja 2010 r. w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o. o. z siedzibą w K. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 16 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1218/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. Sp. z o.o. z siedzibą w K.(zwana dalej: "skarżącą", "spółką") na czynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z 7 maja 2010 r. w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Sąd ten podzielił stanowisko organu, że ze względu na treść art. 96 ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), były podstawy do wykreślenia skarżącej z rejestru podatników VAT czynnych ze względu na brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem. Zdaniem Sądu odbiór przez spółkę przesłanych przez organ podatkowy wezwań stanowiło jedynie podejmowane przez organ podatkowy udokumentowanych prób skontaktowania się ze spółką, a nie o rzeczywistym kontakcie spółki z organem podatkowym w sprawie nie złożonych deklaracji VAT – 7. Samo odbieranie bowiem wezwań, w ślad za którym nie idą konkretne działania podatnika prowadzące do wypełnienia przez niego ustawowych obowiązków, nie jest kontaktem faktycznym. Sąd podkreślił, że w wezwaniach tych organ podatkowy informował spółkę o skutkach prawnych braku możliwości skontaktowania się ze spółką, tj. o wykreśleniu z urzędu podatnika z rejestru podatników VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika. Wybrane przez spółkę deklaracje VAT – 7 za okres od stycznia do lutego 2009 r. wraz ze zgłoszeniem aktualizacyjnym (zmiana sposobu rozliczania od 1 stycznia 2015 r. - za okresy kwartalne) zostały złożone dopiero 31 grudnia 2014 r., co dowodzi że spółka przez okres ponad 7 lat (wrzesień 2007 r. - grudzień 2014 r.) nie kontaktowała się z organem podatkowym w celu wyjaśnienia swojego statusu jako podatnika VAT czynnego.

2. Skarżąca we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie:

I. przepisów postępowania, a to:

- art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej jako: “O.p." poprzez oddalenie skargi strony pomimo działania organów podatkowych bez podstawy prawnej, albowiem brak jest przepisu, uprawniającego do wykreślenia z rejestru podatników VAT podmiotu ze względu na zaniechanie składania deklaracji podatkowych; tym bardziej, że decyzja dotyczyła podmiotu, któremu przysługiwał zgodnie z ostatnią złożoną deklaracją zwrot nadwyżki podatku naliczonego w wysokości ponad 200 tys. złotych, co wykluczało przyjęcie, iż takie wykreślenie nie pozbawia podatnika istotnych uprawnień i nie wymaga orzeczenia w formie decyzji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. oraz art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez pominięcie, iż organ podatkowy, stosując przepis art. 96 ust. 9 u.p.t.u., którego zakres podmiotowy stosowania został ograniczony do podmiotów, którym wykreślenie z rejestru VAT nie odbiera żadnych uprawnień, całkowicie pominął pierwszorzędny dowód: znajdujące się w jego posiadaniu deklaracje podatkowe, w szczególności ostatnią deklarację VAT-7 złożoną za czerwiec 2007 r., z której wynika, iż skarżąca spółka dysponowała nadwyżką podatku naliczonego, wykazaną do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie ponad 200 tys. złotych, co miało znaczący wpływ na wynik sprawy, albowiem stwierdzenie pozbawienia skarżącej poprzez dokonanie kwestionowanej czynności istotnych uprawnień implikować musiałoby przyjęcie niedopuszczalności zastosowania tiybu z art. 96 ust. 9 u.p.t.u., prowadząc wprost do uwzględnienia skargi;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez pominięcie rażącego naruszenia przez organ przepisów postępowania podatkowego, tj. obowiązku wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego, obejmującego dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy, czego jaskrawym dowodem jest pominięcie ostatniej, złożonej przed dokonaniem kwestionowanej czynności, deklaracji VAT-7, z której wynika, iż skarżącej spółce w dacie wykreślenia z rejestru VAT przysługiwał zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie ponad 200 tys. złotych, co miało znaczący wpływ na wynik sprawy, albowiem stwierdzenie pozbawienia skarżącej poprzez dokonanie kwestionowanej czynności istotnych uprawnień implikować musiałoby przyjęcie niedopuszczalności zastosowania trybu z art. 96 ust. 9 u.p.t.u., prowadząc wprost do uwzględnienia skargi;

- art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia; odniesienie sądu I instancji do stanu faktycznego zostało ograniczone do tak niewielu twierdzeń, że prawidłowa, całościowa kontrola orzeczenia nie jest możliwa; co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ całościowe konstruowanie i odpowiednie opisywanie stanu faktycznego może wpływać na prawidłowość wnioskowania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez jedynie fragmentaryczne odniesienie do zgromadzonego materiału i dokonanie w efekcie błędnej oceny dokumentów w aktach sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem akta sprawy zawierają materiał pozwalający na uwzględnienie skargi, m.in. dokumenty pokazujące, jak intensywne były kontakty organu z podatnikiem.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1lit. a) p.p.s.a. w zw. z:

- art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż z treści przepisu, zawierającego definicję "podatnika" na zasadzie wnioskowania przez przeciwieństwo odczytać można definicję "nieistniejącego - podatnika", podczas gdy wskazany przepis na taki wniosek nie pozwala, brak w nim bowiem definicji "istniejącego podatnika", a tylko ona zgodnie z zasadami logiki i regułami językowymi posłużyć mogłaby zdefiniowaniu "podatnika nieistniejącego" w drodze rozumowania a contr ario-, co miało wpływ na wynik sprawy, skoro błędne ustalenie cech nieistniejącego podatnika pozwoliło sądowi I instancji na odniesienie tego pojęcia do skarżącej;

- art. 99 ust. 8 u.p.t.u. w zw. z art. 99 ust. 6 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, podczas gdy wskazany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stan faktyczny uzasadniał subsumpcję tego właśnie przepisu, skoro zachowanie strony mogło jedynie budzić ewentualne wątpliwości, co do cechy czynnego, składającego deklaracje, podatnika VAT i powinno było skutkować rozstrzygnięciem takich wątpliwości w toku postępowania podatkowego i wydaniem decyzji, co miało wpływ na treść wyroku, albowiem skutkiem stwierdzenia przedmiotowego uchybienia musiałoby być uwzględnienie skargi:

- art. 96 ust. 9 u.p.t.u. poprzez:

błąd wykładni, polegający na uznaniu, że wyrażenie "podatnik nie istnieje" oznacza nieczynnego podatnika VAT, którego zdefiniować można na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy jest pojęcie o istotnie odmiennym zakresie znaczeniowym, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, albowiem jedynie niezgodne z fundamentalnymi zasadami wykładni przepisów i zasadami logiki zrównanie obu_ powyższych pojęć skutkowało bezzasadnym przypisaniem skarżącej cechy podatnika nieistniejącego, co z kolei stanowi przesłankę zastosowania naruszonego przepisu;

jego błędną wykładnię i uznanie, że zastosowane w nim wyrażenie "możliwość skontaktowania się" posiada wyjątkowe, całkowicie odmienne od leksykalnego znaczenie, a określony w ten sposób kontakt ma miejsce jedynie wówczas, gdy dotyczy in concreto podatku VAT i służy uczynieniu zadość żądaniom organu podatkowego w sposób zgodny z wyobrażeniami tegoż organu, nie mającymi żadnej podstawy normatywnej, w innych zaś przypadkach jest jedynie "kontakt pozorny" - w odróżnieniu od kontaktu faktycznego;

wadliwą subsumpcję na skutek niepoprawnego przyjęcia, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie tej normy prawnej w odniesieniu do skarżącej spółki bez żadnego zbadania zakresu jej działalności oraz bez przeprowadzenia obligatoryjnych czynności sprawdzających, którymi nie jest odczytanie w systemie Poltax danych o niezłożeniu deklaracji, do czego ograniczyła się aktywność organu podatkowego.

Skarżąca stawiając powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz stwierdzenie bezskuteczności czynności wykreślenia skarżącej z rejestru podatników VAT ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

4.1. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Zarzuty w zakresie przepisów postępowania łączą się jednak z zarzutami materialnoprawnymi. Zostaną więc w tej sytuacji ocenione łącznie. Skarżąca bowiem w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania w istocie kwestionuje przesłanki wykreślenia podatnika z rejestru podatników określone w art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Twierdzi również, że stosując art. 96 ust. 9 u.p.t.u. organ uprzednio powinien stosownie do treści art. 187 § 1 O.p. zebrać cały materiał dowodowy i uwzględnić to, że w dacie wykreślenia spółki z rejestru przysługiwał jej zwrot podatku, wynikający z deklaracji za czerwiec 2007 r.

4.2. Zgodnie z art. 96 ust. 9 u.p.t.u. w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że: podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Z przepisu tego wynika, że ustalenie przesłanek wykreślenia podatnika z rejestru podatników może odbywać się w ramach czynności sprawdzających określonych w art. 272 i nast. O.p. W ramach bowiem tych czynności sprawdza się między innymi terminowość składania deklaracji podatkowych oraz wpłacania podatków przez podatników. W ramach tych czynności może też dojść do stwierdzenia, czy podatnik istnieje tj. czy faktycznie prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czy też stwierdzenia braku możliwości skontaktowania się z podatnikiem. W tym ostatnim przypadku chodzi o próby kontaktu podejmowane wobec samego podatnika (lub jego pełnomocnika), a nie innych osób, nawet jeśli są one w jakiś faktyczny sposób z nim związane. Do czynności sprawdzających nie ma zastosowania wskazywany w skardze kasacyjnej art. 187 § 1 O.p. Do czynności tych, co wynika z art. 280 O.p. odpowiednie zastosowanie mają bowiem art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9,10, 14, 16 oraz 23 działu IV O.p. Art. 187 § 1 O.p. znajduje się w rozdziale 11 działu IV O.p. Skoro ten ostatni przepis ten nie stosuje się w ramach czynności sprawdzających, a takie czynności w tej sprawie miały miejsce to nie mogło dojść do jego naruszenia. Zarzut naruszenia tego przepisu uznać więc należy za chybiony.

4.3. Art. 96 ust. 9 u.p.t.u. określa dwa przypadki, w których dochodzi do wykreślenia podatnika z rejestru podatników. Z pierwszym przypadkiem mamy do czynienia, gdy organ podatkowy w wyniku czynności sprawdzających stwierdza, że brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że dany podmiot gospodarczy jako podatnik istnieje. Z drugim, gdy organ stwierdzi, że wprawdzie nie ma podstaw do uznania, że dany podmiot gospodarczy jako podatnik nie istnieje, ale mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma on możliwości skontaktowania się z nim albo jego pełnomocnikiem. Trafnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że nie można "podatnika nieistniejącego" utożsamiać tylko z "podmiotem nieistniejącym", gdyż identyfikując go należy opierać się na definicji podatnika, podanej w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Art. 96 ust. 9 u.p.t.u. mówi bowiem o podatniku, który nie istnieje, a nie o podmiocie nieistniejącym. Podatnikami zaś są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Podatnikiem jest więc o podmiot, który faktycznie prowadzi działalność gospodarczą. Z podatnikiem nieistniejącym mamy do czynienia zarówno wtedy, gdy podmiot taki w ogóle nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., jak również, gdy stwarza on jedynie formalne pozory istnienia, nie uczestnicząc rzeczywiście w obrocie prawnym. W wyroku 11 marca 2005 r. sygn. akt I FSK 1741/04 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z uwagi na istotę podatku od towarów i usług za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany bądź to w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawianych faktur oraz w konsekwencji nie płaci tegoż podatku ( vide wyrok ten dostępny w CBOSA). Stanowisko zawarte w tym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela.

4.4. W sprawie tej organ kilkakrotnie wzywał spółkę pismami z 28 września 2007 r., z 16 kwietnia 2008 r. z 15 grudnia i 30 grudnia 2009 r. do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2007 r. do października 2009 r. Mimo podjęcia tych pism , spółka na nie reagowała na te pisma, deklaracje nie zostały złożone. Próbami skontaktowania się z podatnikiem w rozumieniu art. 96 ust. 9 u.p.t.u. są działania organu skierowane bezpośrednio do podatnika, przy uwzględnieniu danych posiadanych przez ten organ, mające na celu uzyskanie od niego przez ten organ określonych informacji lub dokumentów, w tym deklaracji podatkowych. Brak możliwości "skontaktowania się" nie musi wynikać z przyczyn obiektywnych, np. w związku ze zmianą danych adresowych bez poinformowania o tym fakcie organu podatkowego. Może być on spowodowany również brakiem "chęci" takiego kontaktu u podatnika. Słusznie Sąd pierwszej instancji w tej sytuacji przyjął, że gdy określony podmiot pomimo otrzymania wezwania organu do udzielenia mu informacji lub przedstawienia dokumentów nie odpowiada na to wezwanie, to należy uznać, że organ pomimo podjętej próby nie miał możliwości skontaktowania się z podatnikiem.

4.5. Celem regulacji określonej w art. 96 ust. 9 u.p.t.u. jest ochrona zarówno ewentualnych kontrahentów podatników nieistniejących, jak i interesów Skarbu Państwa oraz uporządkowanie rejestru podatników VAT poprzez wyeliminowanie z niego podmiotów nieistniejących lub takich, które w rzeczywistości nie wykonują czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro skarżąca nie reagowała na wezwania organu, mimo odbierania tych wezwań, na przestrzeni kilku lat podatkowych, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej spełnione zostały przesłanki określone w art. 96 ust. 9 u.p.t.u. do wykreślenia jej z rejestru podatników. Oceny tej w żaden sposób nie podważa powoływanie się przez skarżącą na fakt złożenia przez nią deklaracji za czerwiec 2007 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, skoro od momentu złożenia tej deklaracji na kilkakrotne próby kontaktu organu skarżąca w żaden sposób nie reagowała i to mimo pouczeń ze strony organu o skutkach braku możliwości kontaktu z jej strony. Nie doszło więc też do naruszenia art. 122 Op. w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a.

4.6. Wbrew także temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie zostały naruszone art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi, określone art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika również dlaczego Sąd ten nie podzielił argumentacji skarżącej co do braku podstaw do wykreślenia spółki z rejestru podatników, a także dlaczego uznał, że przesłanki określone w art. 96 ust. 9 u.p.t.u. zostały przez organ wykazane. Trudno w tej sytuacji zgodzić się ze skarżącą, by sporządzone przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienie nie pozwalało na jego kontrolę.

4.7. Nie mogło dojść w tej sprawie do błędnej wykładni art. 99 ust. 8 u.p.t.u. w zw. z art. 99 ust. 6 u.p.t.u., gdyż ani organ, ani Sąd pierwszej instancji nie dokonywał ich wykładni. Przepisy te odnoszą się do innych stanów faktycznych i nie miały i nie mogły mieć w tej sprawie zastosowania. Wykładnia zaś art. 96 ust. 9 w związku z art. 15 ust 1 u.p.t.u. dokonana w tej sprawie, jak to już wyżej wskazano jest prawidłowa i nie budzi zastrzeżeń.

4.9 Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 art. 209 p.p.s.a.