Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 374/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 października 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1241/15 w sprawie ze skargi "V." - sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 października 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1241/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi "V." - sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

"V." - sp. z o.o. z siedzibą w W.- dalej jako "Spółka", wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni podała, że wchodzi

w skład globalnej grupy kapitałowej - dalej jako "Grupa", i prowadzi w Polsce działalność obejmującą m.in. dystrybucję i serwis samochodów ciężarowych oraz części zamiennych. W 2013 r. Spółka połączyła się ze spółką R. Polska Sp. z o.o. - dalej jako "R.", poprzez jej przejęcie i przeniesienie całego majątku. Spółka (i R. przed przejęciem) współpracuje m.in. z dealerami pojazdów ciężarowych (będącymi odrębnymi podmiotami). Przed połączeniem R. wypowiedziała umowy dealerskie o współpracę (tj. umowy dystrybucyjną i o prowadzenie serwisu) z jednym z dealerów - dalej jako "Dealer". Ustalono, że wypowiedzenia będą skutkowały rozwiązaniem umów: z końcem grudnia 2014 r. umowy autoryzowanego warsztatu, a z końcem maja 2015 r. umowy dystrybucyjnej. Przyczyną rozwiązania umów była restrukturyzacja sieci dystrybucji (przejęcie całości sprzedaży przez Grupę) autoryzowanych warsztatów grupy. Na krótko przed wypowiedzeniem umów Dealer w związku ze współpracą poczynił istotne inwestycje w rozbudowę swoich lokalizacji dealerskich w Polsce. Perspektywiczne podejście Dealera do współpracy z R. wynikało m.in. z bogatej historii kooperacji między podmiotami z grup kapitałowych R. oraz Dealera, który należy do międzynarodowej grupy kapitałowej - jednego z największych dystrybutorów samochodów ciężarowych we Francji.

Wnioskodawczyni podała, że aktualnie, jako następca prawny R., zamierza nabyć od Dealera część z posiadanych przez niego aktywów lub doprowadzić do przeniesienia aktywów na wskazaną przez siebie stronę trzecią -dalej jako "Przejęcie". W momencie Przejęcia dojdzie do rozwiązania obu umów dealerskich. Wskazano, że pomiędzy Spółką a Dealerem podpisany został Protokół Uzgodnień - dalej jako "Protokół", przewidujący zasady współpracy i wzajemnych rozliczeń w ramach planowanej transakcji. Protokół ten ma się stać podstawą do uzgodnienia finalnej wersji dokumentacji prawnej.

Spółka wskazała, że w ramach postanowień Protokołu Grupa (w praktyce Spółka) lub wskazana strona trzecia zakupi od Dealera trzy nieruchomości włącznie ze wszystkimi narzędziami i urządzeniami, płacąc za każdą określoną cenę w PLN. Jednocześnie Spółka zapłaci Dealerowi świadczenie dodatkowe - dalej jako "Świadczenie Dodatkowe", w taki sposób, aby łączna zapłata otrzymana przez Dealera za nieruchomości wyniosła razem równowartość uzgodnionej w Protokole kwoty w EUR, ustalonej przez Dealera w oparciu o wartość księgową sprzedawanych nieruchomości. W konsekwencji, wartość Świadczenia Dodatkowego zostanie ustalona jako różnica pomiędzy kwotą uzgodnioną w EUR a sumaryczną ceną trzech nieruchomości ustaloną w PLN. Wartość Świadczenia Dodatkowego zostanie obliczona w EUR, po przeliczeniu kwot wyrażonych w PLN na EUR. Ponadto, zgodnie Protokołem, Spółka zamierza wypłacić Dealerowi odszkodowanie za rozwiązanie umów o pracę z określoną ilością pracowników Dealera, wymienionych na zgłoszonej przez niego liście, włącznie z czasem nieprzepracowanym po wręczeniu wypowiedzenia - dalej jako "Odszkodowanie". Dodatkowo, z uwagi na fakt, że Dealer będzie zmuszony zatrzymać kilku pracowników po transakcji przejęcia wybranych aktywów Dealera przez Spółkę lub podmiot trzeci wskazany, Spółka zobowiązała się do objęcia wypłaconym Odszkodowaniem również tych pracowników, przy czym po zapłacie Odszkodowania przez Spółkę to Dealer będzie zobowiązany do ponoszenia kosztów związanych

z ww. pracownikami - takich jak np. wynagrodzenie, czy też koszty docelowego rozwiązania umowy o pracę, itp.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Spółka udzieliła następujących odpowiedzi na zadane przez organ interpretacyjny pytania:

1. czy umowy dealerskie o współpracę zawarte przez R. z Dealerem przewidywały wypłatę jakichkolwiek świadczeń na rzecz Dealera (rekompensat, odszkodowań, kar umownych itp.) w przypadku ich rozwiązania przez R.?

Umowy dealerskie o współpracę nie zawierały postanowień przewidujących wypłatę świadczeń na ww. okoliczności.

2. czy tzw. świadczenie dodatkowe Spółka zapłaci Dealerowi również w przypadku, gdy to Grupa lub strona trzecia wskazana przez Grupę (czyli nie Spółka) zakupi od Dealera opisane trzy nieruchomości płacąc za każdą określoną w Protokole cenę?

Finalnie, z trzech nieruchomości, Spółka zakupi tylko jedną z nich. Natomiast dwie pozostałe zostały zakupione przez strony trzecie, bez zaangażowania ze strony Spółki w te transakcje. Spółka wypłaciła Dealerowi Świadczenie Dodatkowe skalkulowane w taki sposób, aby łączna zapłata otrzymana przez Dealera w związku ze zbyciem trzech nieruchomości wyniosła razem równowartość uzgodnionej w Protokole kwoty wyrażonej w EUR, ustalonej przez Dealera w oparciu o wartość księgową sprzedawanych nieruchomości.

W przypadku części Świadczenia Dodatkowego odnoszącej się do dwóch nieruchomości niezakupionych przez Spółkę, jego wartość odzwierciedla wysokość szkody poniesionej przez Dealera wynikającej z konieczności sprzedaży nieruchomości po wynegocjowanej z niezależnymi podmiotami cenie rynkowej, niższej niż wartość księgowa nieruchomości.

3. czy w sytuacji, gdy ww. nieruchomości nabędzie Spółka, to czy te aktywa będą wykorzystywane w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej?

W odniesieniu do nieruchomości zakupionej przez Spółkę, to nieruchomość będzie przedmiotem dalszej sprzedaży w ramach wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej, natomiast części zamienne do samochodów zostały przyjęte na magazyn z zamiarem ich wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej.

4. czy w sytuacji, gdy ww. nieruchomości zakupi od Dealera Grupa lub strona trzecia wskazana przez Grupę (czyli nie Spółka), a Spółka zapłaci Świadczenie Dodatkowe oraz odszkodowanie, to czy te aktywa będą wykorzystywane

w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej?

W odniesieniu do nieruchomości i wyposażenia zakupionego przez strony trzecie, Spółka nie będzie wykorzystywała ich w prowadzonej przez siebie działalności.

W tym zakresie Świadczenie Dodatkowe nie stanowi ceny zakupu aktywów od Dealera przez Spółkę (lub części tej ceny). Służy ono pokryciu różnicy pomiędzy ceną uzyskaną przez Dealera w ramach sprzedaży nieruchomości a bieżącą wartością księgową poniesionych przez niego uprzednio nakładów na rozbudowę infrastruktury wykorzystywanej do współpracy. Świadczenie Dodatkowe ma pokryć szkodę Dealera wynikającą z konieczności sprzedaży aktywów nabytych w związku z oczekiwaniem dalszej współpracy za cenę poniżej ich bieżącej wartości księgowej.

5. z jakiego tytułu zostanie dokonana zapłata w postaci Świadczenia Dodatkowego?

Zapłata Świadczenia Dodatkowego została dokonana tytułem odszkodowania. Odszkodowanie to ma pokryć szkody Dealera wynikające z poniesionych nakładów inwestycyjnych w świetle oczekiwanej kontynuacji współpracy. Z racji konieczności nieprzewidywanego wcześniej zakończenia powyższej współpracy Dealer zmuszony był do sprzedaży posiadanych nieruchomości za cenę niższą niż ich aktualna wartość księgowa, w związku z czym poniósł realną szkodę. Odszkodowanie ma pokryć szkody Dealera, który zatrudnił odpowiedni personel w celu i w związku ze współpracą. Zakończenie współpracy zmusiło Dealera m.in. do rozwiązania stosunku pracy z jego personelem i poniesienia kosztów zakończenia tej współpracy. Pokryciu tych niespodziewanych kosztów (a więc szkody) po stronie Dealera ma służyć wypłata Odszkodowania.

6. czy łączna zapłata otrzymana przez Dealera za trzy będzie odpowiadała cenie ww. aktywów, którą uiści Grupa lub Spółka lub strona trzecia wskazana przez Grupę (cena określona w Protokole w zł) oraz wartości Świadczenia Dodatkowego?

Łączna kwota uzyskana przez Dealera w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości wraz z narzędziami i urządzeniami obejmie: cenę za jedną

z nieruchomości zapłaconą przez Spółkę; ceny za pozostałe dwie nieruchomości zapłacone przez strony trzecie. Natomiast Świadczenie Dodatkowe nie stanowi ceny sprzedaży powyższych nieruchomości wraz z narzędziami i urządzeniami. Ma ono służyć pokryciu różnicy pomiędzy cenami rynkowymi uzyskanymi ze sprzedaży powyższych nieruchomości wraz z narzędziami i urządzeniami a ich aktualną wartością księgową.

7. na podstawie jakich konkretnych przepisów Spółka zamierza wypłacić Dealerowi odszkodowanie za rozwiązanie umów o pracę włącznie z czasem nieprzepracowanym po wręczeniu wypowiedzenia, a także objąć wypłaconym odszkodowaniem również pracowników Dealera z działu finansów/księgowości?

Spółka zamierza wypłacić Dealerowi Odszkodowanie na podstawie art. 471

i art. 917 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) - dalej jako "k.c.", w związku z zawartą ugodą. W szczególności, Spółka zapłaci Dealerowi uzgodnione kwoty Świadczenia Dodatkowego oraz Odszkodowania na całkowite i ostateczne zaspokojenie roszczeń Dealera związanych z rozwiązaniem Umowy Autoryzowanego Warsztatu oraz Umowy Dystrybucyjnej jako odszkodowanie w związku rozwiązaniem ww. Umów - na poczet poniesionych przez Dealera szkód, kosztów oraz utraconych zysków.

8. jak należy odczytywać stwierdzenie, że Dealer będzie zobowiązany do ponoszenia kosztów związanych z powyższymi pracownikami, np., wynagrodzenie, czy też koszty docelowego rozwiązania umowy o pracę itp., skoro jak wynika z opisu sprawy, to Spółka zamierza wypłacić Dealerowi odszkodowanie za rozwiązanie umów o pracę - która więc ze stron poniesie ekonomiczny ciężar wydatku?

Wypłacone przez Spółkę Odszkodowanie ma na celu pokrycie przedmiotowych kosztów Dealera ponoszonych przez Dealera w relacji z jego pracownikami. Innymi słowy, Dealer wypłaci swoim pracownikom stosowne kwoty na pokrycie wynagrodzenia oraz kosztów związanych z rozwiązaniem umowy o pracę, natomiast wypłacone przez Spółkę do Dealera Odszkodowanie uwzględnia powyższe koszty.

9. na jakiej podstawie Spółka wywodzi, że zgoda na zapłatę Świadczenia Dodatkowego oraz Odszkodowania umożliwiła jej uniknięcie ewentualnych kosztów związanych z koniecznością ustalenia warunków zakończenia współpracy na drodze sądowej, które mogłoby jednocześnie doprowadzić do konieczności poniesienia przez Spółkę wydatków w wysokości wyższej niż te, które zostały wynegocjowane w Protokole i obejmują m.in. Świadczenie Dodatkowe i Odszkodowanie - jakie okoliczności przemawiają za twierdzeniem, że Spółka decydując się na zapłatę Świadczenia Dodatkowego oraz Odszkodowania uniknęła potencjalnego procesu sądowego?

Jednym z celów ugody z art. 917 k.c. jest uchylenie sporu istniejącego lub mogącego powstać. Spółka zawarła ugodę z Dealerem oraz zgodziła się na zapłatę przedmiotowych kwot w celu uniknięcia sporów sądowych. Dealer nie był jedynym podmiotem dealerskim, z którym rozwiązano stosowne umowy. Inne podmioty pełniące funkcje dealerskie, z którymi rozwiązano umowy, domagają się od Spółki odszkodowań, grożąc procesami sądowymi w tym zakresie, co jednoznacznie przemawia za tym, że istnieje wysokie prawdopodobieństwo,

że zawierając ugodę z Dealerem Spółka uniknęła mogącego powstać z nim sporu sądowego.

10. wykazanie związku przyczynowo - skutkowego między wydatkiem ponoszonym przez Spółkę na Świadczenie Dodatkowe (również w sytuacji, gdy nieruchomości zakupi podmiot inny niż Spółka) oraz Odszkodowanie a osiągnięciem przez Spółkę przychodu, zabezpieczeniem lub zachowaniem jego źródła?

Zawarcie ugody z Dealerem służyło zapobiegnięciu sądowego sporu z Dealerem, który w przypadku przegranej mógł doprowadzić do powstania po stronie Spółki kosztów większych niż te, które Spółka wypłaciła na podstawie zawartej ugody, m.in. z uwagi na konieczność pokrycia ewentualnych kosztów postępowania oraz potencjalnego przyznania przez sąd kwot odszkodowań wyższych niż te, które uzgodnione zostały w ugodzie. Dodatkowo, ewentualna przegrana Spółki

w procesie sądowym mogłaby zachęcić inne podmioty dealerskie, z którymi zakończono współpracę, do wystąpienia z roszczeniem o odszkodowanie na drodze sądowej. Godząc się na warunki ustalone w ugodzie Spółka niewątpliwie uniknęła przewidywanych kosztów wymienionych powyżej, a więc uzyskała możliwość zainwestowania zaoszczędzonych (zabezpieczonych) w ten sposób środków pieniężnych w bieżącą działalność gospodarczą, będącą źródłem przychodów. Odnosząc się do sytuacji, w której to strony trzecie a nie Spółka zakupiły dwie z trzech nieruchomości Dealera, Spółka pragnie ponownie podkreślić, że zapłacone Świadczenie Dodatkowe oraz Odszkodowanie nie stanowiły ceny zakupu tych aktywów od Dealera, tylko służyły pokryciu szkód Dealera wynikających z zakończenia współpracy.

11. w jaki sposób dla celów podatku dochodowego od osób prawnych udokumentowany zostanie fakt poniesienia przez Spółkę spornych wydatków ?

Dokumentami wystawionym przez Dealera na rzecz Spółki - notami obciążeniowymi. Dodatkowo Spółka będzie posiadała potwierdzenie realizacji przelewów.

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Spółka zwróciła się z pytaniem, czy będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wydatków na Świadczenie Dodatkowe oraz Odszkodowanie?

Zdaniem strony, wydatki na Świadczenie Dodatkowe oraz Odszkodowanie spełniają wymogi z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.p.". Zaznaczono, że współpraca z Dealerem została zakończona z uwagi na decyzje biznesowe związane z restrukturyzacją Grupy oraz reorganizacją sieci dystrybucji i autoryzowanych warsztatów. Celem działań restrukturyzacyjnych, w tym również ponoszonych w związku z nimi kosztów, było m.in. osiągnięcie optymalnej biznesowo, a więc również kosztowo, struktury sieci dealerskiej. Powyższe działania restrukturyzacyjne, realizujące koncepcję biznesową Spółki i Grupy w zakresie organizacji sieci dystrybucji i autoryzowanych warsztatów, okazały się szczególnie istotne w świetle połączenia w 2013 r. Spółki z R.. W tym kontekście utrzymanie w pełni sieci dotychczasowych partnerów obu spółek mogłoby okazać się w dłuższej perspektywie nierentowne.

Wskazano, że podejmując takie działania Spółka była świadoma konieczności poniesienia ewentualnych kosztów będących skutkiem rozwiązania niektórych umów regulujących współpracę z siecią dealerską. W przypadku rozwiązania umowy

z Dealerem, Spółka zdecydowała się ustalić warunki zakończenia współpracy

w drodze obustronnego porozumienia. Tym samym, zgoda na zapłatę Świadczenia Dodatkowego oraz Odszkodowania umożliwiła stronie uniknięcie ewentualnych kosztów związanych z koniecznością ustalenia warunków zakończenia współpracy na drodze sądowej, które mogłoby jednocześnie doprowadzić do konieczności poniesienia przez Spółkę wydatków w wysokości wyższej niż z ugody. Decydując się na zapłatę świadczeń Spółka kierowała się chęcią uniknięcia wyższych wydatków niż te, które zostały poniesione. Niewątpliwie spełniony został więc warunek zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów. Zaoszczędzone bowiem w ten sposób wydatki strona mogła przeznaczyć na realizację bieżącej działalności biznesowej, generującej przychody podlegające opodatkowaniu. Ponadto unikając potencjalnego procesu sądowego, strona działała w obronie jej dobrego imienia

i reputacji względem kontrahentów biznesowych. Niewątpliwie miało to wpływ na jej zdolność do generowania przychodów jako rzetelnego partnera biznesowego.

Końcowo wskazano, że sporne wydatki nie spełnią również kryteriów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p., w tym z pkt 22.

W interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Opierając się na treści przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.p. organ interpretacyjny zaznaczył, że każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej; należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu

a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Odwołując się do definicji słownikowych (dla wyjaśnienia pojęcia celowości, zabezpieczenia i zachowania) Minister Finansów stwierdził, że koszty poniesione

w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Organ interpretacyjny przyznał rację stronie, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 u.p.d.p., w tym w szczególności pkt 22.

Minister Finansów zaznaczył, że nie neguje swobody zawierania umów cywilnoprawnych, jednak nie może być ona utożsamiana z dowolnym kształtowaniem stosunków obligacyjnych w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Swoboda zawierania umów nie jest bowiem swobodą stanowienia kosztów uzyskania przychodów. Zauważono, że to Spółka decyduje

o tym, jaki wydatek jest celowy z jej punktu widzenia, ale to nie pozbawia organu prawa do oceny, czy wydatek wypełnia dyspozycję art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Organ administracji nie zgodził się z argumentacją strony, że przedmiotowe wydatki spełniają przesłankę z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. W ocenie organu, zakończenie współpracy z dealerem w ramach wcześniej zawartych umów jest ograniczeniem źródła przychodów; powoduje, że to konkretne źródło przychodu przestanie istnieć (wygaśnie). Zakończenie współpracy z dealerem nie może być zatem rozumiane jako wypełniające warunek działania "w celu", który winien być nakierowany bądź na osiągnięcie bądź na zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów. Według organu, żaden przepis u.p.d.p. nie pozwala na zmniejszenie dochodu podlegającego opodatkowaniu, w przypadku wykazania przez podatnika, że racjonalność działań rozumianych jako chęć uniknięcia strat ekonomicznych skutkuje koniecznością poniesienia określonych wydatków.

Minister Finansów podniósł, że z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.p. nie można wyprowadzić klauzuli generalnej, która racjonalność podejmowanych decyzji biznesowych wiązałaby z prawem do obniżenia zobowiązań podatkowych poprzez zwiększenie wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów. Organ nie podzielił poglądu, że samo przypisanie postępowaniu strony cech racjonalności przy zmiennym otoczeniu gospodarczym powoduje dopuszczalność kwalifikacji wydatków jako wypełniających cel zawarty w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Tak rozumiana "racjonalność" nie wyznacza ustawowego celu, lecz jedynie stanowi jeden

z elementów składowych przy ocenie związku przyczynowego, jaki powinien występować pomiędzy wydatkiem a przychodem, jego zabezpieczeniem lub zachowaniem. Ponadto cel, rozumiany jako chęć minimalizowania strat, nie może być utożsamiany z pojęciem zabezpieczenia źródła przychodów. Art. 15 ust. 1 u.p.d.p. nie przewiduje możliwości wpisywania w ciężar kosztów podatkowych wydatków, które ponoszone są w celu uniknięcia strat. Z jego treści wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań "negatywnych" zmierzających do ograniczenia straty, lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzającym do uzyskania przychodu, ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł.

Minister Finansów zastrzegł, że nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, jednakże o możliwości zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych nie może decydować subiektywne przekonanie strony, że zawarcie ugody służyło zapobiegnięciu sądowego sporu z dealerem, który w przypadku przegranej mógł doprowadzić do powstania kosztów większych niż te, które Spółka wypłaciła na podstawie zawartej ugody, ani to, że ewentualna przegrana w procesie sądowym mogłaby zachęcić inne podmioty dealerskie,

z którymi zakończono współpracę, do wystąpienia z roszczeniem o odszkodowanie na drodze sądowej.

Zdaniem organu interpretacyjnego, nawet gdyby przyjąć, że godząc się na warunki ustalone w ugodzie Spółka uzyskała możliwość zainwestowania zaoszczędzonych środków w bieżącą działalność gospodarczą, będącą źródłem przychodów podlegających opodatkowaniu, to z przychodem tym (wygenerowanym w przyszłości) będą związane odrębne (inne), aniżeli wskazywane przez Spółkę wydatki. Podkreślono, że koszty podatkowe związane są zawsze z konkretnym źródłem przychodu i nie mogą pomniejszać przychodu z innego źródła. Również argumentacja związana z działaniem Spółki w obronie jej dobrego imienia i reputacji względem kontrahentów biznesowych nie uprawnia do traktowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.

Minister Finansów zauważył, że z wyjaśnień Spółki wynika, iż finalnie z trzech nieruchomości Dealera Spółka zakupi tylko jedną z nich, a zatem część świadczenia dodatkowego, które poniosła, pokryła część szkody poniesionej przez Dealera wynikającej ze sprzedaży tych nieruchomości na rzecz podmiotów trzecich po cenie rynkowej niższej niż wartość księgowa sprzedawanych nieruchomości. Oznacza to, że Spółka ponosi koszty za inny podmiot (w tym przypadku pokrycie części szkody związanej z nieruchomościami zakupionymi przez podmiot inny niż Spółka), co nie mieści się w dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Odnośnie do odszkodowania za rozwiązanie umów o pracę, w tym za pracowników Dealera, którzy po transakcji przejęcia wybranych aktywów Dealera przez Spółkę (a także podmioty trzecie) wykonywać będą nadal obowiązki na rzecz tego Dealera (pracodawcy), organ interpretacyjny stwierdził, że przepisy podatkowe nie przewidują możliwości odnoszenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów ponoszenia wydatków pokrywających koszty innego podmiotu gospodarczego.

Podsumowując Minister Finansów podniósł, że ratio legis art. 15 ust. 1 u.p.d.p. nie obejmuje przenoszenia na finanse państwa całego ryzyka związanego

z określonym przedsięwzięciem gospodarczym.

Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu - dalej jako "WSA we Wrocławiu", domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.p. przez błędne uznanie, że wydatki poniesione przez stronę na rzecz Dealera nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację zaprezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji i zarzucono, że organ błędnie przyjął, iż strona tak ukształtowała stosunki obligacyjne, aby obniżyć podstawę opodatkowania. Podkreślono, że działania strony wynikały z oceny zasadności poniesienia kosztów

w kontekście całokształtu działalności. Jako nietrafny oceniono argument organu, który poszukuje związku kosztów wyłącznie z przychodami ze współpracy

z Dealerem - w ocenie strony koszty należy oceniać w odniesieniu do całej działalności strony. Zdaniem strony, wydatki w celu uniknięcia strat, ochrony dobrego imienia i reputacji, służą zachowaniu źródła przychodu i osiągnięciu przychodu. Nie zgodzono się przy tym z organem, że Spółka ponosi wydatki za inny podmiot, ponieważ wydatki wynikają z rozwiązania łączących ją z Dealerem umów i pokryciu szkód z tym związanych.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 8 października 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1241/15 WSA

we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Zdaniem Sądu, w zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.p., przy czym pomiędzy stronami nie było sporne, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 tej ustawy.

WSA we Wrocławiu wskazał następnie, że zagadnienie dotyczące wydatków ponoszonych tytułem odszkodowań w celu zminimalizowania strat w działalności było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in.

w wyrokach z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 557/12 i II FSK 478/12. Sąd

w pełni podzielił stanowisko zaprezentowane w tych wyrokach, uznając je za własne.

Sąd pierwszej instancji przytoczył następnie fragmenty uzasadnień ww. wyroków, w których wyrażono pogląd, że tzw. odstępne mieści się w dyspozycji

art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Jeżeli bowiem zapłata odstępnego ogranicza konieczność ponoszenia innych wydatków przez podatnika i ma wpływ na racjonalność alokacji wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to wydatek z tytułu odstępnego należy uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p., który definicję kosztów uzyskania przychodu wiąże z zabezpieczeniem bądź zachowaniem źródła przychodu.

Sąd zwrócił uwagę, że w judykaturze oraz w piśmiennictwie prezentowany jest niekiedy pogląd, iż kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł), określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.p., jednakże przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odstępnego należy przykładać szczególne znaczenie do rozumienia terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, to ograniczenie strat finansowych w postaci rezygnacji z wydatku, pomimo poniesienia pewnych kosztów, służy właśnie temu celowi.

WSA we Wrocławiu podniósł, że w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p. czy odstępnego) ograniczy straty, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie oczekiwał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat. Wydatki na odstępne mogą zatem stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. W analizowanej sprawie związek z przychodem może przejawiać się choćby w zaoszczędzeniu kwoty niezbędnej do uiszczenia czynszu, czy z innymi wydatkami związanymi z funkcjonowaniem nierentownych obiektów.

W świetle przedstawionego wywodu Sąd za nieprawidłowe uznał stanowisko organu interpretacyjnego, które wyklucza co do zasady możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wypłatą świadczeń odszkodowawczych w celu minimalizacji strat ekonomicznych na działalności.

W ocenie Sądu, nie ma również racji Minister Finansów argumentując,

że strona rozwiązując umowę z Dealerem de facto likwiduje konkretne źródło przychodu. Sąd przyznał rację stronie, że podatek dochodowy od osób prawnych jest zasadniczo podatkiem od całości dochodów osiąganych przez podatnika, a nie nakładanym indywidualnie na każde ze źródeł przychodów odrębnie. Rozwiązanie jednej umowy zawartej w ramach działalności nie stanowi likwidacji źródła przychodów.

Zdaniem WSA we Wrocławiu, powyższe stanowi o naruszeniu w zaskarżonej interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Sąd zaznaczył przy tym, że wskazane naruszenie nie oznacza, iż Sąd przyznał rację w sporze stronie skarżącej.

Powtórzono, że wydatki o charakterze odszkodowawczym poniesione w celu zmniejszenia strat na działalności mogą być kosztem uzyskania przychodu, ale ich kwalifikacja jako koszt podatkowy winna być poprzedzona analizą ciągu zdarzeń - działań podatnika poprzedzających ich wypłatę. Przy czym w pierwszej kolejności należy ustalić, czy strona faktycznie jest zobowiązania do ich poniesienia. Kwestia tytułu - podstaw do wypłaty danych kwot podlegać winna każdorazowo ocenie

w kontekście okoliczności danej sprawy. Ponoszenie wydatków musi mieć charakter stricte odszkodowawczy, nie może przybrać charakteru wydatku ponoszonego bez żadnego zobowiązania po stronie wypłacającego.

Sąd wskazał, że w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy, mimo wyeliminowania omawianych wydatków z kosztów podatkowych, wyraził również pogląd, iż w sprawie konieczność wypłaty odszkodowań pozostaje jedynie w sferze domniemań strony i że z opisu sprawy wcale nie wynika, że do sporu dojdzie.

WSA we Wrocławiu zwrócił uwagę, że z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku i uzupełnionego na wezwanie organu nie wynika, czy strona w ogóle jest zobowiązana do wypłaty świadczeń odszkodowawczych. Sąd wskazał, że organ wzywając stronę do uzupełnienia wniosku o interpretację zadał stronie szereg pytań, ale pominął kwestię najistotniejszą - mianowicie nie ustalił ani okresu obowiązywania umowy, na jakich warunkach strony mogły rozwiązać umowę, czy

w umowie były jakiekolwiek zapisy dotyczące warunków jej obowiązywania

i rozwiązania, w tym czy przewidziano terminy na rozwiązanie. Organ zapytał wyłącznie, czy zastrzeżono kary umowne i odszkodowania. Brak zastrzeżeń

w umowie w tym zakresie nie wyklucza jednak, że strony naruszając np. warunki przewidziane w umowie odnośnie jej rozwiązania, mogą dochodzić roszczeń odszkodowawczych na zasadach ogólnych (k.c.).

Podsumowując WSA we Wrocławiu stanął na stanowisku, że organ wadliwie uznał, iż odszkodowania wypłacane w celu zmniejszenia strat zawsze wykluczone są z kosztów uzyskania przychodów. Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej Sąd zobowiązał organ do uwzględnienia przedstawionego poglądu prawnego, a w razie wątpliwości co do opisu zdarzenia przyszłego - wezwania strony do uzupełnienia opisu tego zdarzenia.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego A.S., wnosząc o uchylenie go w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, w obu przypadkach o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1

w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia oraz występowania w uzasadnieniu wyroku sprzeczności w stanowisku Sądu, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia oraz ewentualnie skontrolowanie przez NSA, dlaczego Sąd uznał, że organ podatkowy naruszył przepisy prawa i jakie jest stanowisko Sądu w tym zakresie.

Uzasadniając powyższy zarzut wskazano, że WSA we Wrocławiu nie wyjaśnił, dlaczego uważa, iż na kanwie niniejszej sprawy wydatki poniesione przez Spółkę mogą być kosztem uzyskania przychodu. Ograniczył się jedynie do lakonicznego

i ogólnikowego zacytowania stwierdzenia "nie ma również racji Minister Finansów argumentując, że strona rozwiązując umowę z dealerem de facto likwiduje konkretne źródło przychodu. Słusznie zauważyła strona, że podatek dochodowy od osób prawnych jest zasadniczo podatkiem od całości dochodów osiąganych przez podatnika, a nie nakładanym indywidualnie na każde ze źródeł przychodów odrębnie. Rozwiązanie jednej umowy zawartej w ramach działalności nie stanowi likwidacji źródła przychodów. Zdaniem Sądu powyższe stanowi o naruszeniu w zaskarżonej interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.p." oraz przytoczył szeroko uzasadnienie wyroków NSA z dnia 11 grudnia 2013 r. w sprawach II FSK 557/12 i II FSK 478/12, które - zdaniem organu - nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Zdaniem autorki skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia ustawowych wymagań, gdyż w jego treści znajduje się szereg sprzeczności. Z jednej strony Sąd wskazuje, że "nie ma również racji Minister Finansów argumentując, że strona rozwiązując umowę z dealerem de facto likwiduje konkretne źródło przychodu", z kolei w innych fragmencie tegoż uzasadnienia twierdzi,

że "jednocześnie jednak wskazane naruszenie nie oznacza, że Sąd przyznaje rację w sporze stronie" lub "w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy, mimo wyeliminowania omawianych wydatków z kosztów podatkowych, wyraził również pogląd, że w sprawie konieczność wypłaty odszkodowań pozostaje jedynie w sferze domniemań strony i że z opisu sprawy wcale nie wynika, że do sporu dojdzie

- i w ocenie Sadu powyższe zastrzeżenie są uzasadnione".

Wskazano, że czynienie organowi przez Sąd zarzutu, iż nie ustalił okresu obowiązywania Umowy, jest nieprecyzyjne, albowiem w przedmiotowej sprawie między stronami zawierane było wiele porozumień, tj. Protokół Uzgodnień, Ugoda zawarta między Spółką a Dealerem, czy Umowy: Autoryzowanego Warsztatu, Umowy Dystrybucyjne czy umowy o współpracę (umowa dystrybucyjna i umowa

o prowadzenie serwisu). W związku z tym zarzucono, że uzasadnienie wyroku nie pozwala na odniesienie się przez Ministra Finansów w skardze kasacyjnej do stanowiska Sądu w zakresie naruszenia przez organ art. 15 ust. 1 u.p.d.p.,

a jednocześnie skontrolowanie tego wyroku przez NSA.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)

i art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., poprzez błędną wykładnię

i przyjęcie, że poniesione przez Spółkę wydatki na Świadczenie Dodatkowe oraz Odszkodowanie stanowią koszty uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.p., podczas gdy w niniejszej sprawie: wydatki te nie zostały poniesione

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przy chodów, wydatek w postaci świadczenia dodatkowego oraz odszkodowania stanowi partycypację w kosztach działalności innego podmiotu, którym jest kontrahent Spółki. Uzasadniając ten zarzut podtrzymano stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma

w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia

z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przytoczonej powyżej regulacji wynika, że w poczet kosztów podatkowych wliczone mogą zostać jedynie te wydatki, które poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Między poniesionym kosztem a potencjalnym przychodem (ewentualnie zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów) musi zatem występować związek przyczynowy.

Jak wskazał WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 19 stycznia 2012 r.

sygn. akt I SA/Bd 694/11 (LEX nr 1109586), przy ocenie czynu podatnika, a więc ponoszonych przezeń kosztów w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, rozważyć trzeba czynniki bardzo różnej natury. Zarówno te, które są od podatnika zależne, jak i te, na które podatnik nie ma pośrednio ani bezpośrednio wpływu. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.p. nie nakłada na podatnika bezwarunkowego obowiązku uzyskania przychodu w następstwie poniesionych kosztów. Jako koszty uzyskania przychodów, co do zasady, należy traktować te wydatki, których poniesienie było spowodowane racjonalnym działaniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, jakkolwiek samo następstwo nie powstało. Wydatki ponoszone przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów dotyczą de facto prognozowania określonych zjawisk i procesów gospodarczych i związanych z nimi zjawisk finansowych. Te zjawiska i procesy finansowe mogą przebiegać inaczej niż oczekuje tego podatnik, dlatego cechę celowości niekoniecznie należy wiązać

z następstwem.

O kwalifikacji wydatku jako kosztu decyduje przede wszystkim racjonalny zamiar podatnika, o ile można uznać, że zamiar ten ma cechę realności, a działania podatnika związane z rodzajem i charakterem wydatków będą miały cechę przynajmniej starannego działania. Racjonalność odnosi się do wiedzy na temat związków między przyczyną a następstwem. Stopień dbałości w działaniu podatnika wiąże się z należytym uzasadnieniem przewidywań co do kształtowania się związku między przyczyną, tj. kosztem, a następstwem (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia

4 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 659/15, LEX nr 1790467).

Zauważyć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie pojawiało się zagadnienie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kar umownych czy innych podobnych zobowiązań z tytułu rozwiązania umowy

(por. np. wyroki z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2625/15, LEX nr 2412617, czy z dnia 28 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3249/17, LEX nr 2412467).

W przypadku odszkodowań, kar umownych i innych wydatków wynikających

z odstąpienia przez podatnika od umowy należy uznać, że wykazują one związek

z przychodami wówczas, gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie, jakiegoś przychodu, czy to z określonej innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich, czyli ogólnych, dotyczących całej działalności. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone

i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia wszystkich umów składających się na określone zdarzenie gospodarcze. Należy zatem oceniać w tym przypadku racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Podkreślić należy, że tam, gdzie występują koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika, można nierzadko w przypadku zapłaty odszkodowań powiązać je z zabezpieczeniem źródła przychodu.

Decydujące znaczenie ma tu wpływ (bezpośredni lub pośredni) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Chodzi zatem

o racjonalne rozstrzygnięcie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza,

że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, tzn. taką, która przewiduje m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dążyć do osiągnięcia zysku, a nie strat.

W uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12 (ONSAiWSA 2012/5/77) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie.

W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p.".

W świetle powyższego należy stwierdzić, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrostem cen, obniżeniem popytu, wzrostem kosztów, zmianą koniunktury), mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu

art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy należy podzielić ocenę zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku, że stanowisko organu interpretacyjnego, które wyklucza co do zasady możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wypłatą świadczeń odszkodowawczych wynikających z wypowiedzeniem umowy dealerskiej, jest nieprawidłowe.

Wydatki takie, jak wynikające z porozumienia skarżącej z dealerem (Protokołu Uzgodnień) spełniają bowiem co do zasady wymogi z art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Po pierwsze: pierwotna, zasadnicza przyczyna poniesienia wydatku leżała

w przyjętej globalnej strategii Grupy polegającej na ograniczeniu kosztów ponoszonych na dystrybucję i serwis samochodów osobowych i części do nich. Optymalizacja kosztów tej działalności polegała na wyeliminowaniu pośredników (dealerów) i świadczeniu usług bezpośrednio przez Grupę. Wydatki ponoszone na przejęcie dotychczasowych świadczeń dealerów przez Grupę w sposób oczywisty stanowią koszty podatkowe, ponoszone są bowiem celem zwiększenia jej przychodów. Do wydatków związanych z wprowadzeniem omawianej nowej strategii sprzedaży produktów i usług można zaliczyć także odszkodowania dla dotychczasowego kontrahenta skarżącej. Co do zasady wydatki takie mogą też być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca wypłacając odszkodowanie umowne, uwalnia się od roszczeń dotychczasowego kontrahenta (dealera), które dochodzone sądownie generowałyby dalsze wydatki z tytułu opłat sądowych, czy kosztów zastępstwa procesowego. W takich warunkach należne kontrahentowi odszkodowanie zmniejsza koszty zmiany strategii handlowej podatnika. Jest to racjonalne działanie podmiotu gospodarczego zmierzające do uniknięcia dodatkowych strat ekonomicznych i wizerunkowych związanych z optymalizacją świadczonych usług. Zresztą organ interpretacyjny sam wskazał, że nie kwestionuje sensu ekonomicznego spornego wydatku. Organ bezpodstawnie jednak wywodzi, że art. 15 ust. 1 u.p.d.p. nie pozwala na zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które ponoszone są w celu ograniczenia straty.

W art. 16 ust. 1 pkt 5, 6, 25 lit. c), 39, 47, 50 i 56 u.p.d.p. ustawodawca wymienił, jakie straty nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zatem

a contrario uznać należy, że w określonej sytuacji straty mogą być odnoszone do kosztów uzyskania przychodów. Generalnie można stwierdzić, że są to straty, które powstały bez winy podatnika, miały charakter naturalny lub wynikały ze zdarzeń, którym podatnik nie mógł zapobiec (por. definicję tego rodzaju strat zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.), do której odsyła art. 9 ust. 1 u.p.d.p.). Tym bardziej do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć należy wydatki poniesione przez podatnika celem ograniczenia lub uniknięcia straty na działalności gospodarczej.

Nie ma też racji w stwierdzeniu tegoż organu, że skarżąca ponosi koszt za swojego dotychczasowego kontrahenta, w sytuacji gdy ten sprzeda nieruchomość, której nie chce przejąć skarżąca, innemu podmiotowi, poniżej jej wartości amortyzacyjnej. To samo dotyczy też świadczeń pracowniczych kontrahenta wynikających ze zmian w zatrudnieniu spowodowanych rozwiązaniem umowy przez skarżącą. W określonych okolicznościach skarżąca rozwiązując umowę może być obowiązana do wypłaty odszkodowania, za koszty które poniósł jej kontrahent, wobec wymuszonej tą sytuacją restrukturyzacją zatrudnienia.

Argumentacja zaprezentowana w dotychczasowych rozważaniach dotyczy jednak wyłącznie sytuacji, w której wydatki skarżącej rzeczywiście mogą prowadzić do ograniczenia kosztów związanych z obowiązkiem zaspokojenia roszczeń jej dotychczasowego kontrahenta. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika bowiem, czy skarżąca, gdyby nie zawarła Protokołu Uzgodnień z Dealerem, byłaby zobowiązana do wypłaty odszkodowania. Zatem WSA we Wrocławiu zasadnie wskazał, że dla wydania prawidłowej interpretacji indywidualnej niezbędna jest wiedza o okresie i warunkach obowiązywania umowy z dealerem i czy przewidziano w niej warunki odstąpienia. Wysokość odszkodowania umownego, aby zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodu, nie może być wyższa od zobowiązań skarżącej wynikających z rozwiązania umowy.

Za niezasadny uznać należało również zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego w postaci art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., które zdaniem organu administracji polegało na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku

(nie zawarcie wyczerpującego wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia oraz występowanie w nim sprzeczności).

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono

w taki sposób, iż niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt

II OSK 1620/10, LEX nr 746689). A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni - w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. - dlaczego stwierdził (nie stwierdził) w rozpatrywanej sprawie naruszenie (naruszenia) przez organy administracji przepisów prawa materialnego lub przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993).

Konfrontując treść art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni

i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stwierdzić należy, że uzasadnienie to spełnia, określone przywołanym przepisem, warunki uznania go za formalnie prawidłowe.

Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sposób pozwalający na prześledzenie toku jego rozumowania i ocenę jego prawidłowości. Sąd dokonał wykładni przepisów u.p.d.p. uznając za nieprawidłowe stanowisko organu, że odszkodowania wypłacane w celu zmniejszenia strat zawsze wykluczone są z kosztów uzyskania przychodów, wskazując, jakich istotnych z tego punktu widzenia elementów zdarzenia przyszłego organ nie wyjaśnił (okres obowiązywania umowy, warunki jej rozwiązania itp.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA we Wrocławiu przedstawił logiczny wywód, pozwalający na poznanie motywów, które doprowadziły do wydania wyroku określonej treści. Stąd zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie zasługiwał na uwzględnienie.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

[pic]