Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 976/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2023 r. sprawy ze skargi R. K., K. sp. j. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 czerwca 2022 r. nr 2201-IOV-3.4103.251-269.2020/10/12 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2017 r. do grudnia 2018 r. oraz za styczeń 2019 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 463 (czterysta sześćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor Izby) na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, po rozpatrzeniu odwołania R. Spółka Jawna (dalej: skarżąca, Spółka) od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: organ I instancji) z dnia 28.09.2020 r. w przedmiocie podatku VAT za okres od lipca 2017 r. do stycznia 2019 r. uchylił zaskarżoną decyzję I instancji w całości i określił rozliczenie za w/w okres w sposób odmienny (wskazany w decyzji) oraz umorzył postępowanie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wyżej wskazany okres rozliczeniowy.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano następujący stan faktyczny:

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w dniu 28 września 2020 r. wydał decyzję, w której określił R. Sp. j. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: sierpień 2017 r. - styczeń 2019 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za: sierpień 2018 r. -styczeń 2019 r. w kwotach odmiennych od deklarowanych.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług polegające na:

I. naruszeniu art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez:

1. zaewidencjonowanie w ewidencjach zakupów VAT za lipiec, wrzesień - grudzień 2017 r. i styczeń - lipiec 2018 r. oraz wykazanie w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za ww. okresy rozliczeniowe podatku naliczonego, stanowiącego 50% kwot podatku wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez M. Sp. z o. o., NIP [...], w przedmiocie rat leasingu operacyjnego na używanie samochodu osobowego marki BMW 520D nr rej. [...];

2. zaewidencjonowanie w ewidencjach zakupów VAT za sierpień - listopad 2017 r. oraz wykazanie w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za ww. okresy rozliczeniowe podatku naliczonego, stanowiącego 50% kwot podatku wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez G. S.K.A., NIP [...], w przedmiocie rat leasingu operacyjnego na używanie samochodu osobowego marki Opel Mokka nr rej. [...];

3. zaewidencjonowanie w ewidencjach zakupów VAT za marzec - grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r. oraz wykazanie w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za ww. okresy rozliczeniowe podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez E. SA, NIP [...], w przedmiocie rat leasingu operacyjnego na używanie maszyny do robót ziemnych ładowarki teleskopowej JBC 525-50.

W ocenie organu I instancji przedmiotowe faktury nie dawały Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, ponieważ samochody osobowe marki BMW 520D i Opel Mokka oraz ładowarka teleskopowa JCB 525 - 50 nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez R. Sp. j.

4. zaewidencjonowanie w ewidencji zakupów VAT za sierpień 2017 r. oraz wykazanie w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT- 7 za ww. okres rozliczeniowy podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT, na której jako wystawca widnieje Z. H. M. i odbiorca P. Sp. z o. o., NIP [...], w przedmiocie zakupu karton – odpadów.

W ocenie organu I instancji przedmiotowa faktura nie dawała Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający, ponieważ faktura wystawiona na rzecz innego podmiotu nie potwierdza nabycia towarów przez Stronę.

II. naruszeniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez:

1. zaewidencjonowanie w ewidencjach zakupów VAT za lipiec - grudzień 2017 r., styczeń - marzec, maj, sierpień - grudzień 2018 r. oraz styczeń 2019 r. oraz wykazanie w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za ww. okresy rozliczeniowe podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez P. Sp. z o. o., w przedmiocie usług logistycznych w części dotyczącej usług "przewozu".

W ocenie organu I instancji przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem usługi z nich wynikające w części dotyczącej "przewozu" nie zostały zrealizowane.

Zdaniem organu I instancji zawarte transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez P. Sp. z o. o. na rzecz R. Sp. j. w przedmiocie usług logistycznych w części dotyczącej usług "przewozu" wykorzystane zostały do celów nadużycia podatkowego, w wyniku którego R. Sp. j. niezasadnie uzyskiwała prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach. Przy tym fakt wystawienia spornych faktur był znany i akceptowany przez R. Sp. j.

Ponadto organ I instancji, mając na uwadze przepisy art. 112b i 112c ustawy o podatku od towarów i usług ustalił R. Sp. j. dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okresy rozliczeniowe od lipca 2017 r. do stycznia 2019 r. w wysokości odpowiadającej:

- 30% kwoty podatku naliczonego (odliczonego) wynikającego z faktur wystawionych przez:

* M. Sp. z o. o., G. S.K.A., E. S.A. w przedmiocie rat leasingu operacyjnego na używanie samochodów osobowych BMW 520D i Opel Mokka oraz maszyny do robót ziemnych - ładowarki teleskopowej JCB 525 - 50, które nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez R. Sp. j.,

* Z. H. M. na rzecz innego podmiotu, tj. P. Sp. z o. o. w przedmiocie zakupu karton - odpadów, która nie potwierdza nabycia towarów przez Stronę,

- 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu wystawionych przez P. Sp. z o. o. w przedmiocie usług logistycznych w części dotyczącej usług "przewozu", które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Pismem z 21 października 2020 r. (uzupełnionym pismem z 17 grudnia 2020 r. i 28 grudnia 2020 r.) R. Sp. j. wniosła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Argumentację w ww. zakresie przedstawiono w uzasadnieniu ww. pism

Po rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy Ordynacja podatkowa, decyzją z dnia 30 czerwca 2022 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i:

- określił w podatku od towarów i usług: zobowiązanie podatkowe za lipiec 2017 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2017 r. do stycznia 2019 r.,

- umorzył postępowanie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe od lipca 2017 r. do stycznia 2019 r.

Organ odwoławczy w wydanej decyzji podzielił stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w zakresie zaewidencjonowanych przez R. Sp. j. w ewidencjach zakupów:

- faktur wystawionych przez:

* M. Sp. z o. o. w przedmiocie rat leasingu operacyjnego na używanie samochodu osobowego marki BMW 520D nr rej. [...],

* G. S.K.A w przedmiocie rat leasingu operacyjnego na używanie samochodu osobowego marki Opel Mokka nr rej. [...],

* E. S.A. w przedmiocie rat leasingu operacyjnego na używanie maszyny do robót ziemnych - ładowarki teleskopowej JCB 525 - 50,

które nie dawały Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, ponieważ ww. pojazdy samochodowe oraz ładowarka teleskopowa nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez R. Sp. j.

- faktury wystawionej przez Z. H. M. na rzecz P. Sp. z o. o. w przedmiocie zakupu karton - odpadów,

która nie dawała Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający, ponieważ faktura wystawiona na rzecz innego podmiotu nie potwierdza nabycia towarów przez Stronę.

Natomiast odnosząc się do zaewidencjonowanych przez R. Sp. j. w ewidencjach zakupów faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. w przedmiocie usług logistycznych w części dotyczącej usług "przewozu", Dyrektor Izby stwierdził, że materiał dowodowy w powyższym zakresie nie dawał podstaw do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego (naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług).

W konsekwencji dokonanej przez organ odwoławczy oceny materiału dowodowego zasadnym było uchylenie w tej części decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy.

Kolejno organ odwoławczy:

- w odniesieniu do ustalonego przez organ I instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez M. Sp. z oTo., G. S.K.A., E. S.A. w przedmiocie rat leasingu operacyjnego samochodów marki BMW 520D i Opel Mokka oraz ładowarki teleskopowej - dokonał oceny okoliczności faktycznych w niej występujących w oparciu o argumentację zawartą w treści uzasadnienia wyroku T5UE (sygn. akt C-935/19 z 15 kwietnia 2021 r.) i stwierdził, że błędna alokacja podatku naliczonego R. Sp. j. wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty nie miała na celu oszustwa podatkowego i nie wiązała się z działaniem mającym na celu niezgodne z prawem uszczuplenie wpływów podatkowych Skarbu Państwa, lecz wiązała się z błędną oceną prawnopodatkową zaistniałych zdarzeń,

- w odniesieniu do ustalonego przez organ I instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez P. Sp. z o. o. w przedmiocie usług logistycznych w części dotyczącej usług "przewozu" - stwierdził, że nie ma w sprawie zastosowania z powodu uznania prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach, a tym samym braku zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji dokonanej przez organ odwoławczy oceny materiału dowodowego zasadnym było uchylenie w tej części decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

Podniósł Dyrektor Izby, w uzasadnieniu, że istotę sporu w sprawie stanowi zasadność dokonanego przez organ I instancji odmiennego od deklarowanego przez R. Sp. j. rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca 2017 r. do stycznia 2019 r., wobec stwierdzenia, iż Spółka skorzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu:

- wystawionych przez: M. Sp. z o. o., G. S.K.A., E. S.A. w przedmiocie rat leasingu operacyjnego na używanie samochodów osobowych BMW 520D i Opel Mokka oraz maszyny do robót ziemnych – ład owarki teleskopowej JCB 525 – 50, które nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez R. Sp. j.,

- wystawionej przez Z. H. M. na rzecz P. Sp. z o. o. w przedmiocie zakupu karton - odpadów, tj. wystawionej na rzecz innego podmiotu, która nie potwierdza nabycia towarów przez Stronę,

- wystawionych przez P. Sp. z o. o. w przedmiocie usług logistycznych w części dotyczącej usług "przewozu", o których stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wynika, ż organ I instancji w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego ustalił stan faktyczny w sprawie, w tym zbadał zasadność odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur wystawionych przez: M. Sp. z o. o., G. S.K.A., E. SA, Z. H. M. oraz P. Sp. z o. o., badając w szczególności związek z prowadzoną działalnością gospodarczą R. Sp. j., prawidłowość m. in. otrzymanych faktur VAT oraz ich ujęcia w rejestrach VAT zakupu.

Organ I instancji w toku kontroli podatkowej przeprowadził dowód z przesłuchania świadków, tj.:

- P. P. - wspólnika R. Sp. j. oraz wspólnika i prezesa Zarządu P. Sp. z o. o. - protokół przesłuchania świadka z 19 lipca 2019 r.,

- D. K. - wspólnika R. Sp. j. oraz wspólnika i prokurenta P. Sp. z o. o. - protokół przesłuchania świadka z 19 lipca 2019 r.,

P. P. (obecny wspólnik R. Sp. j.) na okoliczność celu i miejsca użytkowania samochodów, w piśmie z 7 października 2019 r. wskazał, że: samochód marki BMW 540D był użytkowany przez R. K., natomiast od sierpnia 2018 r. użytkuje go P. P., samochód marki Opel Mokka był użytkowany przez R. K. oraz, że został sprzedany.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w ocenie Dyrektora Izby, słusznie organ I instancji stwierdził, że samochody osobowe marki BMW 520D oraz Opel Mokka nie były związane z prowadzoną przez R. Sp. j. działalnością gospodarczą, a zatem podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących opłaty leasingowe nie podlega odliczeniu. Za powyższym stanowiskiem przemawiają następuje okoliczności faktyczne:

- R. Sp. j. w piśmie z 7 października 2019 r. wyraźnie wskazała, że w okresie, którego odliczenie podatku naliczonego dotyczy, ww. samochody były używane przez R. K.,

- R. K. (faktyczny użytkownik samochodów) nie był już wspólnikiem R. Sp. j. - na podstawie umowy z 4 sierpnia 2017 r. przeniósł ogół praw i obowiązków na rzecz P. P., powyższe zostało potwierdzone w Krajowym Rejestrze Sądowym wpisem z dnia 9 października 2017 r.,

- brak ekonomicznego uzasadnienia posiadania i utrzymywania tak dużej bazy pojazdów (dwa samochody marki BMW 520D, JEEP Wrangler, Opel Mokka oraz typowo ciężarowe MAN TGA i IVECO 35015) w kontekście niezatrudnienia przez R. Sp. j. żadnych pracowników w okresie objętym postępowaniem,

- w toku prowadzonych postępowań, pomimo wielokrotnych żądań kierowanych do R. Sp. j., Strona nie przedłożyła jakichkolwiek umów regulujących prawo R. K. (byłego wspólnika) do korzystania z tych samochodów oraz jakichkolwiek dokumentów, które potwierdzałyby, że R. Sp. j. wykorzystywała te samochody w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną,

- R. Sp. j. nie przedłożyła również jakichkolwiek umów regulujących prawo R. K. (byłego wspólnika) do korzystania z tych samochodów w kontekście złożonych, wraz z odwołaniem od decyzji, protokołów przekazania samochodów z 4 sierpnia 2017 r., które posłużyłyby na powiązanie przedmiotowych wydatków z działalnością opodatkowaną R. Sp. j.

Dyrektor Izby podniósł również, że R. Sp.j. 16 marca 2018 r. zawarła umowę leasingu operacyjnego z E. S.A. na używanie maszyny do robót ziemnych - ładowarki teleskopowej JCB 525 – 50.

P. P. (działając w imieniu R. Sp. i.) na okoliczność celu i miejsca użytkowania ww. maszyny do robót ziemnych, w piśmie z 7 października 2019 r. wskazał, że:

- ww. umowę leasingu operacyjnego zawarto w celu możliwości załadunków makulatury luzem na auta z ruchomą podłogą (eksport dla M. i R.),

- użytkownikiem przedmiotowej maszyny do robót ziemnych był P. P.,

- miejscem przechowywania ww. maszyny była siedziba Spółki, tj. G. ul. [...].

P. P. w piśmie z 19 lutego 2019 r. wskazał, m. in. że: relacje handlowe pomiędzy R. Sp. j. i P. Sp. z o. o. regulowane były na zasadach ustnych, usługi świadczone przez P. Sp. z o. o. na rzecz R. Sp. j., polegały na serwisie rozładunku, sortowania, załadunku i dostarczenia towaru do odbiorców makulatury (I. i R.).

W celu potwierdzenia czy R. Sp. j. posiadała możliwości przechowywania ww. maszyny do robót ziemnych pod adresem siedziby, organ I instancji zwrócił się do kontrahenta Strony, tj. W. W. R. (wynajmującego) z prośbą o udzielenie informacji, m. in. dot. umowy najmu pomieszczeń biurowych położonych w G. przy ul. [...], w szczególności rodzaju wynajętych Spółce pomieszczeń (czy były to pomieszczenia biurowe, magazynowe, parkingowe).

W odpowiedzi, W. R. wskazał, że przedmiotem umowy najmu z R. Sp. j. był kontener ocieplany z oknami, pełniący funkcję pomieszczenia biurowego o powierzchni 12 m2.

W związku z udzieloną informacją o wykorzystaniu przez R. Sp. j. ww. ładowarki teleskopowej, tj. załadunków makulatury luzem na auta z ruchomą podłogą w związku z dostawą do M. i R. (WDT), organ I instancji sporządził zestawienie wystawionych przez Spółkę faktur (WDT) z uwzględnieniem miejsca załadunku towaru (faktury i informacje o transporcie zawarte w tabeli na str. 23 - 24 decyzji organu I instancji).

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w ocenie Dyrektora Izby słusznie organ I instancji stwierdził, że maszyna do robót ziemnych - ładowarka teleskopowa JCB 525 - 50 nie była związana z prowadzoną przez R. Sp. j. działalnością gospodarczą, a zatem podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących opłaty leasingowe nie podlega odliczeniu.

Za powyższym stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności faktyczne:

- z przedłożonych informacji wynika, że umowę leasingu operacyjnego na używanie ładowarki teleskopowej R. Sp. j. zawarła w celu możliwości załadunków makulatury luzem na auta z ruchomą podłogą (eksport dla M. i R.), miejscem przechowywania ww. maszyny była siedziba Spółki, tj. G. ul. [...] - powyższe wyjaśnienia nie znajdują uzasadnienia w okolicznościach faktycznych sprawy, gdyż to P. Sp. z o. o. wykonywała usługi na rzecz R. Sp. j. polegające m. in. na obsłudze makulatury - serwis rozładunku, sortowania, załadunku - czego organy podatkowe nie kwestionowały,

- analiza danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych transakcji zawartych pomiędzy sprzedawcą -R. Sp. j. i odbiorcą - R1 [...] wykazała, że tylko w jednym przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, transport mógł rozpocząć się w G., w pozostałych przypadkach transport rozpoczynał się w głównej mierze w K. gm. G1 - zatem nie znajduje uzasadnienia twierdzenie Strony, że ww. ładowarka była używana w siedzibie R. Sp.j., tj. G. w celu możliwości załadunków makulatury luzem na auta z ruchomą podłogą (WDT),

- brak możliwości przechowywania ww. ładowarki w siedzibie R. Sp. j., tj. G. ul. [...] - z umowy najmu zawartej z W. W. R. wyraźnie wynika, że przedmiotem najmu było pomieszczenie biurowe o pow. 12 m2, powyższe informacje potwierdził również wynajmujący - W. R., który w odpowiedzi na pismo organu I instancji w sprawie wyszczególnienia rodzaju wynajętych Spółce pomieszczeń wskazał, że przedmiotem najmu był wyłącznie kontener ocieplany z oknami, pełniący funkcję pomieszczenia biurowego o powierzchni 12 m2,

- brak możliwości przechowywania ww. ładowarki w siedzibie R. Sp. j., tj. G. ul. [...] wewnątrz kontenera na samochodzie z systemem samowyładowczym, będącym w posiadaniu Spółki (w kontekście przesłanej w uzupełnieniu odwołania dokumentacji zdjęciowej parkowania ładowarki - pismo z 17 grudnia 2020 r.) z uwagi na fakt, że ww. umowa najmu zawarta z W. W. R. nie przewidywała miejsc postojowych, a R. Sp. j. w toku kontroli oraz prowadzonych postępowań nie przedstawiła żadnych innych umów (poza ww. umową najmu na pomieszczenie biurowe), z których wynikałoby prawo do parkowania samochodu z systemem samowyładowczym pod adresem siedziby,

- w siedzibie R. Sp. j., tj. G. nie były możliwe do wykonania jakiekolwiek prace związane z makulaturą, co wynika bezpośrednio z decyzji Starosty K. zezwalającej R. Sp. j. na zbieranie odpadów, w której wskazano m. in., że miejscem zbierania oraz magazynowania odpadów jest teren działki nr [...] K. gm. G.,

- powiązania osobowe oraz personalne pomiędzy R. Sp. j. oraz P. Sp. z o. o., jak również tożsamy profil prowadzonej przez obie spółki działalności gospodarczej - R. Sp. j. (niezatrudniająca pracowników) na podstawie ustnej umowy ceduje wykonanie wszystkich czynności związanych z obsługą makulatury (m. in. serwis: rozładunku, sortowania, załadunku) na P. Sp. z o. o., które są udokumentowane odpowiednimi fakturami - zatem przedmiotowa ładowarka mogła być wykorzystywana przez P. P. na terenie działki w K., jednak nie w związku z prowadzoną działalnością przez R. Sp. j.

Kolejno Dyrektor Izby wskazał, że prawo przyznane art. 86 ust. 1 ustawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną jest podstawowym prawem podatników tego podatku. Jednak nie jest to prawo bezwarunkowe, bowiem z brzmienia tego przepisu wynika, że podatnik ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony dotyczący jedynie wydatków bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem istnienie związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi, tj. określonymi w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest istotną zasadą dla realizacji prawa do odliczenia tego podatku. Należy podkreślić, że chodzi tu o takie czynności opodatkowane, które generują podatek należny, a nie tylko należą do kategorii czynności opodatkowanych, lecz w konkretnych warunkach korzystają ze zwolnienia od tego podatku. Przy czym dla skorzystania z omawianego prawa podatnik musi dysponować odpowiednim dokumentem, np. fakturą VAT.

Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy zakupie towarów i usług odliczenie podatku naliczonego jest możliwe jedynie wówczas, gdy istnieje bezpośredni lub pośredni związek między dokonanym wydatkiem a wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Przyjmuje się, że związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży (chodzi o towary handlowe) lub gdy nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem sprzedaży opodatkowanej. Z kolei pośredni związek pomiędzy dokonanymi zakupami a wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi występuje wówczas, gdy wprawdzie zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości przyczynia się do generowania obrotów.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku R. Sp. j. nie przedłożyła żadnych dowodów, które potwierdzałyby fakt wykorzystania samochodów marki BMW 520D i Opel Mokka oraz maszyny do robót ziemnych - ładowarki teleskopowej JCB 525 - 50 w działalności gospodarczej Spółki, brak jest zatem podstaw do uznania złożonych w tym zakresie wyjaśnień za wiarygodne. Tym samym brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia w rozliczeniach za ww. okresy odliczenia podatku naliczonego dotyczącego tych zakupów.

Odnosząc się do ustaleń organu I instancji dot. podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P. Sp. z o.o. w przedmiocie usług logistycznych, w części dot. usług "przewozu" – faktury zaewidencjonowane w ewidencji zakupów VAT za okres lipiec-grudzień 2017 r., styczeń-marzec, maj, sierpień-grudzień 2018 r. oraz styczeń 2019 r., Dyrektor Izby podniósł, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że usługi w części dot. usług "przewozu" makulatury nie zostały wykonane.

Analizując treść dokonanych ustaleń, podkreślić należy, że w sprawie nie jest kwestionowany zakup makulatury od P1 oraz B. Sp. z o. o. jak również jej sprzedaż do I1 Sp. z o. o., R. Sp. j. nie posiadając własnych środków transportu (do przewozu makulatury), pracowników (kierowców) korzystała z usług m.in. transportowych świadczonych przez P. Sp. z o.o., które poza fakturami udokumentowała:

- listami przewozowymi (72 szt.) wraz z protokołami ważenia makulatury oraz odbioru dostaw, na których jako:

- dostawcę - wskazano R. Sp. j., a odbiorcę I1 Sp. z o. o.,

- kierowców - wskazano pracowników (kierowców) P. Sp. z o. o. – K. P., K. S. oraz M. C.,

- nr rejestracyjny samochodów - wskazano nr rejestracyjne samochodów oraz przyczep, których właścicielami są P. Sp. z o. o.,

(dokumenty włączone przez organ I instancji jako dowód w sprawie),

- wydrukiem dostaw makulatury z systemu "[...]" świadczonych środkami transportu P. Sp. z o. o. w okresie sierpień 2017 r. - styczeń 2019 r., sporządzonym przez Pana A. S. - kierownika zakupu makulatury w I1 Sp. z o. o. dla kontrahenta R. Sp. j., w którym wskazano m. in.: datę dostawy (wjazdu), kody surowców, nr rejestracyjne samochodów oraz przyczep, których właścicielami są P. Sp. z o. o. (wydruk załączony na etapie odwołania od decyzji organu I instancji),

- oświadczeniami pracowników (kierowców) P. Sp. z o. o. – M. C. oraz K. P., którzy fizycznie realizowali usługę wywozu makulatury jasnej oraz ilustrowanej sprzętem firmowym (samochody ciężarowe wraz z przyczepami) od kontrahentów R. Sp. j., tj. P1 oraz B. Sp. z o. o. do I1 Sp. z o. o. (oświadczenia załączone na etapie odwołania od decyzji organu I instancji).

W tym miejscu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wskazuje, iż zasadą jest, iż warunki ustalone w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, powinny odpowiadać warunkom, jakie ustaliłyby w porównywalnych transakcjach podmioty niepowiązane, tzn. warunkom ukształtowanym przez prawa rynku oraz udokumentowane w taki sposób, aby nie budziły wątpliwości i były dla organów podatkowych niepodważalne. Nie mniej jednak organ odwoławczy uznał, że w realiach przedmiotowej sprawy, podzielić należy stanowisko R. Sp. j., że usługi logistyczne w części dotyczącej usług "przewozu" makulatury zostały przez P. Sp. z o. o. na rzecz R. Sp. j. wykonane.

Dodatkowo analiza plików JPK_VAT złożonych przez P. Sp. "z o. o. za okresy rozliczeniowe od lipca 2017 r. do stycznia 2019 r. (wyłączonych z jawności przez organ odwoławczy postanowieniem z 15 kwietnia 2022 r.) wykazała, że R. Sp. j. oraz P. Sp. z o. o. deklarowały zakup makulatury od innych (różnych) kontrahentów. R. Sp. j. w toku prowadzonego przez organ I instancji postępowania przedłożyła m. in.:

- umowę o współpracy z 11 stycznia 2018 r. zawartą pomiędzy B. Sp. z o. o. - sprzedającym, a R. Sp. j. - kupującym, zawierającą uzgodnienia w przedmiocie stałego zakupu i odbioru makulatury gazetowej, m. in.: odbiór makulatury kupujący dokonuje własnym środkiem transportu z należącej do sprzedającego drukarni położonej w C.,

- umowę o odbiorze odpadów z 1 lutego 2012 r. zawartą pomiędzy: Wydawnictwem B1 Sp. z o. o. - sprzedającym, a R. Sp. j. – kupującym i I1 Sp. z o. o. - gwarantem, zawierającą uzgodnienia w przedmiocie ciągłej sprzedaży makulatury m. in.: odbiór makulatury kupujący dokonuje własnym transportem i na własny koszt z magazynu w C..

Podsumowując, w ocenie Dyrektora Izby transakcje (usługi przewozu), udokumentowane fakturami, na których jako wystawca figuruje P. Sp. z o. o. a odbiorca R. Sp. j. faktycznie miały miejsce - nie ma zatem podstaw do pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W konsekwencji dokonanej przez organ odwoławczy oceny materiału dowodowego zasadnym jest uchylenie - na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy Ordynacja podatkowa - w całości decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku nr 2205-SPV-3.4103.9.2020 z 28 września 2020 r. i orzeczenie co do istoty sprawy.

Kolejno organ odwoławczy podniósł, że organ I instancji w skarżonej decyzji, powołując art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ustalił R. Sp. j. dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2017 r. do stycznia 2019 r. Zgodnie z tym przepisem w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno - skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

- Dyrektor Izby rozstrzygając niniejszą sprawę dokonał oceny okoliczności faktycznych w niej występujących w oparciu o argumentację zawartą w treści uzasadnienia powyższego wyroku TSUE (sygn. akt C-935/19 z 15 kwietnia 2021 r.) i stwierdził, że błędna alokacja podatku naliczonego R. Sp. j. wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty nie miała na celu oszustwa podatkowego i nie wiązała się z działaniem mającym na celu niezgodne z prawem uszczuplenie wpływów podatkowych Skarbu Państwa, lecz wiązała się z błędną oceną prawnopodatkowa zaistniałych zdarzeń.

W odniesieniu do ustalonego przez organ I instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez P. Sp. z o. o. w przedmiocie usług logistycznych w części dotyczącej usług "przewozu" -- organ odwoławczy stwierdza, że nie ma w sprawie zastosowania z powodu uznania prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach, a tym samym braku zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego Dyrektor Izby działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa uchyla decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 28 września 2020 r. w części, w której ustala dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług i w tym zakresie umarza postepowanie w sprawie.

Skargę na powyższą decyzję do WSA w Gdańsku wniosła R. Sp. jawna. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z błędem w ustaleniach dotyczących podatku naliczonego :

* stanowiącego 50% kwot podatku wynikających z faktur VAT, wystawionych przez M. Sp. z o. o. oraz G. S.K.A. w przedmiocie leasingu operacyjnego na używanie samochodów osobowych marki BMW 520D i Opel Mokka - cyt. "W protokole przesłuchania P. P. z dnia 19 lipca 2019 r. znalazł się zapis o przekazaniu aut służbowych. P. P. zeznał omyłkowo niewłaściwy rok przekazania środków trwałych od Pana K. dla P. P. . Jednakże P. P. w treści odwołań z dnia 21 października 2020 r. na argumenty Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku sprostował, że rok podany przez niego w przesłuchaniu był oczywistą pomyłką. Organ był w posiadaniu protokołu przekazania aut osobowych pomiędzy sprzedawcą a kupującym udziały w R. Sp. j. z dnia 4 sierpnia 2017 r. i powinien on się znajdować w aktach sprawy. Auta były używane do celów prowadzenia działalności gospodarczej R. Sp. j., a Organy nie zgromadziły ani jednego dowodu, który to twierdzenie by podważał",

* wynikającego z faktur VAT wystawionych przez E. S.A. w przedmiocie rat leasingu operacyjnego na używaną ładowarkę teleskopową - cyt. "Podważenie zasadności odliczenia podatku naliczonego VAT opiera się tylko na zeznaniu W. R., od którego R. Sp. j. wynajmowała biura w G. przy ul. [...]. W wypowiedzi W. R. wskazać należy błędy gdyż poza pomieszczeniami biurowymi spółka korzystała z miejsc parkingowych na których parkował m. in. samochód ciężarowy MAN nr. rej. [...]. Strona zwalczała te ustalenia w toku postępowania podatkowego, przedkładana była dokumentacja zdjęciowa parkowania ładowarki wewnątrz kontenera stalowego umieszczonego na samochodzie MAN nr rej. [...]. Ładowarka przystosowana do parkowania na samochodzie specjalistycznym, który R. Sp. j. posiadała, nie jest potrzebne dla niej miejsce aby mogła parkować na zewnątrz. Trzeba zauważyć, że Organy nie przedstawiły jakiejkolwiek koncepcji innego niż gospodarcze wykorzystania ładowarki do ładowania makulatury."

Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Spółka wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji w części obejmującej wyżej opisane zdarzenia gospodarcze.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie , podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego stanowiącego 50% kwot podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez:

- M. Sp. z o.o. w przedmiocie rat leasingu operacyjnego na używanie samochodu osobowego marki BMW 520D

- G. S.K.A. w przedmiocie rat leasingu operacyjnego na używanie samochodu osobowego marki Opel Mokka

- E. S.A. w przedmiocie rat leasingu operacyjnego na używanie maszyny do robót ziemnych – ładowarki teleskopowej JCB 525-50,

wobec uznania, że w/w rzeczy nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotowej Spółki.

Organy oparły się, w zakresie w/w samochodów, na informacji udzielonej przez P. P. (wspólnika) zawartej w piśmie z dnia 7 października 2019 r. o tym, że przedmiotowe samochody były użytkowane przez R. K. (byłego wspólnika), nie przedłożono żadnych dowodów potwierdzających, że samochody były wykorzystywane w związku z działalnością gospodarczą Spółki.

Przy czym już w dniu 22.10.2020 r. do organu wpłynęło pismo z informacją, że w piśmie z 7 października 2019 r. nastąpiła pomyłka co do daty przekazania samochodu: "zamiast sierpnia 2018 r. winno być sierpnia 2017 r." (str. 8 pisma z 22.10.2020 r.), ponadto w tej samej dacie 22.10.2020 r. przedłożono datowane 04.08.2017 r. protokoły przekazania samochodu służbowego Opel Mokka i MBW 520d z podpisami: R. K. i P. P.. Organ w uzasadnieniu decyzji nie odniósł się do powyższych pism, które ewentualnie kreują odmienny stan faktyczny w stosunku do ustalonego przez organy podatkowe. Nie wyjaśniono dlaczego organ ich nie ocenił, dlaczego nie przesłuchał R. K. i P. P. na okoliczność treści informacji o omyłce w dacie i przedłożonych protokołów przekazania.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych wtoku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

W kontekście powyższego Sąd znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieprzesłuchanie - na w/w okoliczności przekazania przedmiotowych samochodów – R. K. i P. P..

Również rzeczą organu będzie ponowna ocena kwestii "ładowarki" z uwzględnieniem wyjaśnień Spółki zawartych w piśmie złożonym dnia 22.10.2020 r.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, o kosztach orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a.