Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 638/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2091/10 w sprawie ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz E. G. kwotę 1500 zł (słownie: jeden tysiąc pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.2. Zaskarżonym wyrokiem z 24 października 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2091/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E.G. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 czerwca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z 30 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania podatnika utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 15 września 2009 r. określające skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. Z ustaleń organów wynikało, że skarżący w latach 2003 - 2005 posługiwał się firmą P. sp. z o.o. w B. (dalej: "spółka") dla ukrycia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwołując się do ustaleń dotyczących funkcjonowania spółki stwierdził, że nie wykonywała ona we własnym imieniu i na własny rachunek czynności opodatkowanych VAT, nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, a jedynie firmowała swoją nazwą działalność gospodarczą strony. Skarżący posługując się spółką w rzeczywistości wykonywał czynności sprzedaży i świadczenia usług, co spowodowało, że stał się w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej "ustawa o VAT") podatnikiem podatku od towarów i usług. Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał za nierzetelne dowody z ksiąg i dokonał szacowania podstawy opodatkowania poprzez przyjęcie jej zgodnie z podstawą opodatkowania zadeklarowaną przez spółkę. W zakresie podatku naliczonego natomiast brak było faktur stwierdzających nabycie towarów przez skarżącego, a faktury stwierdzające nabycie towarów przez spółkę nie mogły stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego.

1.3. Na skutek wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił jej naruszenie m. in.:

- art. 113 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez przyjęcie, że właściciele spółki w sposób świadomy podjęli decyzję o posługiwaniu się ich firmą przez skarżącego;

- art. 191 O.p. poprzez niezebranie wyczerpujących materiałów dowodowych oraz interpretowanie tych zebranych w sposób dla siebie użyteczny, a także poprzez odrzucenie w całości materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym;

- art. 233 § 1 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 192, art. 194, art. 199a § 3, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p.;

- art. 240 § 1 pkt 4 O.p. poprzez naruszenie art. 180, art. 188, art. 200 § 1 O.p. poprzez oparcie się na ustaleniach śledztwa;

- naruszenie zasady neutralności podatku VAT i orzecznictwa ETS poprzez nieuwzględnienie podatku naliczonego,

- naruszenie VI Dyrektywy VAT poprzez interpretowanie prawa w sposób uniemożliwiający obronę przed zarzutami,

- art. 2, art. 5, art. 10, art. 19, art. 26, art. 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT z 1993 r.").

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, dodatkowo wyjaśniając, że w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został zawieszony bieg terminu przedawnienia, ponieważ 6 listopada 2009 r. wszczęto śledztwo w sprawie karnoskarbowej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy w sierpniu 2004 r. skarżący, który zgłosił wykonywanie działalności gospodarczej pod firmą G. dopiero 10 lutego 2005 r., a pierwszą deklarację dla podatku od towarów i usług złożył za luty 2005 r., był podatnikiem, który posłużył się innym podmiotem przy wykonywaniu czynności opodatkowanych. Takie ustalenie zdaniem Sądu obejmowało swoim zakresem uznanie, że zaistniały wszystkie przesłanki zaliczenia transakcji skarżącego dokonanych w sierpniu 2004 r. pod danymi spółki jako opodatkowanych, bowiem skarżący działał wówczas w charakterze podatnika, tj. wykonywał czynności należące do faktycznego zakresu działalności gospodarczej, mające charakter zawodowy i niezależny.

W dalszej części Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się na treść art. 113 O.p. definiujący proceder firmanctwa, a więc zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności poprzez posługiwanie się danymi innego podmiotu za jego zgodą i związanej z tym odpowiedzialności podatkowej. W tej sytuacji skarżący był firmowanym (firmantem), a spółka firmującym, czyli użyczającym swoich danych. Organy administracji prawidłowo zatem ustaliły na podstawie zeznań M. P. (zięcia skarżącego) – prezesa jednoosobowego zarządu spółki, że zgoda w imieniu spółki została wyrażona poprzez oświadczenie jej organu zarządzającego. Na proceder firmanctwa wskazał w swoich zeznaniach również skarżący.

W ocenie Sądu pierwszej instancji ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Organ rozważył także całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę twierdzeń.

Sąd orzekający stwierdził, że chybiony jest także zarzut naruszenia art. 113 O.p., ponieważ nie był on podstawą prawną rozstrzygnięcia, a został jedynie powołany, aby wyjaśnić istotę firmanctwa. Nie był też zasadny zarzut naruszenia art. 199 a § 3 O.p., bowiem organ samodzielnie wyjaśnił wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Kwestionowanie zaś przez stronę ustaleń organu podatkowego, że do zdarzenia gospodarczego w rzeczywistości nie doszło, nie skutkuje automatycznie obowiązkiem organu wystąpienia do sądu powszechnego w celu wyjaśnienia wątpliwości.

Sąd pierwszej instancji za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania dowodowego z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zdaniem Sądu orzekającego w toku postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia między innymi poprzez wykorzystanie dowodów zebranych w postępowaniu karnym, w tym dowodów z zeznań świadków. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. WSA stwierdził też, że dowody zebrane w postępowaniu podatkowym nie dzielą się na korzystne i niekorzystne dla strony. Oparcie się zaś na dowodach zebranych w postępowaniu karnym ma uzasadnienie w treści art. 181 O.p., który wylicza przykładowe dowody w postępowaniu podatkowym. Były to jednak jedne z wielu dowodów przeprowadzonych i zgromadzonych w postępowaniu podatkowym.

Wobec powyższych ustaleń faktycznych słuszne było w ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych, że skarżący był podatnikiem, a jako firmant nie był uprawniony do korzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych dla spółki. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organy administracji były uprawnione do oceny stosunków gospodarczych łączących sprzedawcę i nabywcę, w szczególności zaś do ustalenia, kto w sierpniu 2004 r. był podatnikiem – skarżący czy spółka. Prawidłowe było także ustalenie, że podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych dla spółki, która nie była faktycznym uczestnikiem tak udokumentowanych transakcji, nie podlegał odliczeniu, a brak było też faktury dokumentującej rzeczywisty przebieg transakcji, w której skarżący zostałby wskazany jako nabywca.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie:

I. prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 26, art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez błędną wykładnię i naruszenie tych przepisów oraz poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które obrazują rzeczywiste dostawy towarów i uznanie za podatnika podmiotu, który nie spełnił przesłanek koniecznych do bycia podatnikiem;

- art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. poprzez pominięcie § 1 i wydanie tym samym decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, które wygasło z mocy prawa wskutek przedawnienia oraz poprzez podjęcie rozstrzygnięcia względem zobowiązania podatkowego przedawnionego i wygasłego na skutek uznania, iż doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia;

- naruszenie zasady neutralności podatku VAT i orzecznictwa ETS poprzez nieuwzględnienie podatku naliczonego;

- naruszenie VI Dyrektywy VAT poprzez interpretowanie prawa w sposób uniemożliwiający obronę przed zarzutami;

II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.- dalej: - "P.p.s.a.") w związku z:

- art. 113 O.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że właściciele spółki w sposób świadomy podjęli decyzję o posługiwaniu się ich firmą przez skarżącego i na tej podstawie uznanie skarżącego za podatnika podatku VAT;

- art. 191 O.p. poprzez niezebranie wyczerpujących materiałów dowodowych oraz interpretowanie tych zebranych w sposób dla siebie użyteczny, a także poprzez dość swobodną ocenę materiału dowodowego;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 194, art. 210 § 4 O.p. poprzez zaakceptowanie decyzji wydanych w sprawie i utrzymanie ich w mocy, pomimo naruszenia tych przepisów, a także poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przy dokonywaniu oceny tego stanu w sprawie oraz poprzez wydanie rozstrzygnięć w oparciu o stan faktyczny niezgodny z prawdą, w oparciu o niewystarczająco wnikliwie przeprowadzone postępowanie, z pominięciem dowodów, które organ podatkowy mógł bez nadmiernych trudności przeprowadzić.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności należy jednak rozważyć zarzuty związane z rzekomym przedawnieniem zobowiązania. Ewentualne uwzględnienie tych zarzutów skutkowałoby tym, że pozostałe zarzuty pozostawałyby bez wpływu na wynik sprawy.

5.2. W kwestii przedawnienia w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. poprzez pominięcie § 1 i wydanie tym samym decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, które wygasło z mocy prawa wskutek przedawnienia oraz poprzez podjęcie rozstrzygnięcia względem zobowiązania podatkowego przedawnionego i wygasłego na skutek uznania, iż doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. "zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednak zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m. in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania".

Przepis ten został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 17 lipca 2012r., sygn. akt: P 30/11 stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego podniósł, że śledztwo w sprawie zostało wszczęte 6 listopada 2009 r., natomiast postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało wydane w dniu 10 listopada 2010 r., a ogłoszone podejrzanemu w dniu 15 grudnia 2010 r. W ocenie autora skargi kasacyjnej dopiero z chwilą przedstawienia zarzutów dochodzi do skonkretyzowania czasu, miejsca i podmiotu, któremu jest zarzucany czyn, co pozwala na ustalenie, że sprawa dotyczy konkretnego zobowiązania, które nie zostało wykonane.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej twierdził natomiast, że dla przerwania biegu terminu przedawnienia nie jest istotne przedstawienie zarzutów, a jedynie data wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i z dniem wszczęcia tego postępowania następuje z mocy prawa skutek określony w art. 70 § 6 O.p.

Wcześniej w odpowiedzi na skargę wniesioną do sądu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł jedynie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia, ponieważ na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został zawieszony bieg terminu przedawnienia, gdyż dnia 6 listopada 2009 r. wszczęto śledztwo w sprawie karnoskarbowej.

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organ podatkowy nie kwestionuje podniesionych w skardze kasacyjnej okoliczności, że śledztwo w sprawie zostało wszczęte 6 listopada 2009 r., natomiast postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało wydane w dniu 10 listopada 2010 r., a ogłoszone podejrzanemu w dniu 15 grudnia 2010 r. Jednakże w aktach sprawy brak jest informacji, że skarżący przed okresem przedawnienia został w jakikolwiek inny sposób poinformowany o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zatem powstała istotna wątpliwość, czy skarżący przed okresem przedawnienia został poinformowany o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Tymczasem w uzasadnieniu ww. orzeczenia z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt: P 30/11 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 54, poz. 483 – dalej: "Konstytucja RP") zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jednocześnie wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne jest również, że orzeczenie Trybunału, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Podkreślić jednak trzeba, na co także zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, że treść ww. normy w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją ww. przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie doprecyzowanie art. 70 § 1 pkt 1 O.p. poprzez dodanie po części wstępnej tej jednostki redakcyjnej, mówiącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, po przecinku, o tym, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym również po dniu 1 września 2005 r.

W tych okolicznościach tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt: P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do niniejszej sprawy zauważyć należy, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł już po wydaniu orzeczenia przez Sąd pierwszej instancji. Okoliczność, że Sąd pierwszej instancji w chwili wydawania wyroku w dniu 29 sierpnia 2011 r. nie był związany orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. nie stanowi jednak przesłanki zamykającej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu drogi do wydania rozstrzygnięcia, które przywróci stan zgodny z Konstytucją RP.

W tym miejscu należy odwołać się bezpośrednio do norm konstytucyjnych art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP. Artykuł 190 ust. 1 stanowi, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Określenie "moc powszechnie obowiązująca" przybliża walor wyroków Trybunału do źródeł prawa powszechnie obowiązującego w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, w zakresie dotyczącym kręgu adresatów, którzy powinni zapadłe judykaty respektować i dokonywać ich wdrożenia (implementacji). Nie ma żadnej wątpliwości, że orzeczenia Trybunału wiążą sądy administracyjne i mają dla ich orzecznictwa nierzadko charakter prawotwórczy (R. Hauser, J. Trzciński: op. cit., s. 11).

Natomiast z treści art. 190 ust. 4 Konstytucji RP wynika, że "orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania". Przepis ten wprost odnosi się do możliwości wzruszania w trybach nadzwyczajnych prawomocnych orzeczeń sądowych, ostatecznych decyzji administracyjnych lub rozstrzygnięć w innych sprawach. Określenie zasad i trybu wzruszania aktów o wskazanym wyżej charakterze ustawa zasadnicza pozostawia ustawom. W zakresie postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego odpowiednie postanowienia zawierają art. 145 § 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2000 r., nr 98, poz. 1071 ze zm., - dalej: "k.p.a."), art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 pkt 2 O.p. oraz art. 273 § 1 i 2 P.p.s.a.

Wprawdzie przepis art. 190 ust. 4 Konstytucji RP odnosi się wprost do postępowań już zakończonych, to jednak w doktrynie podnosi się, że "Regulacja ta nie może być traktowana jako przejaw wyjątku od zasady, ponieważ jej celem jest wyraźne potwierdzenie przez ustawodawcę, że nawet prawomocne rozstrzygnięcia sądowe powinny podlegać weryfikacji w wyniku uznania przepisu za niezgodny z Konstytucją RP, a fortiori - sąd powinien uwzględniać istniejący stan niekonstytucyjności w postępowaniach niezakończonych prawomocnym rozstrzygnięciem (...)" (M. Safjan: Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, PiP 2003, nr 3, s. 15-16).

Zatem Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, mając na względzie art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP, powinien uwzględnić stan niekonstytucyjności istniejący również wówczas, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, zapadło już po wydaniu wyroku przez Sąd pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując niniejszą sprawę ma na uwadze, że zobowiązania podatkowe za sierpień 2004 r. mogły ulec przedawnieniu ponieważ decyzja określająca zobowiązanie za ten okres została wydana w dniu 30 czerwca 2010 r., tj. po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże w świetle powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie mogła bowiem spowodować, powołana w odpowiedzi na skargę i w odpowiedzi na skargę kasacyjną, sama okoliczność że w dniu 6 listopada 2009 r. wszczęto śledztwo w sprawie karnoskarbowej, jeżeli podatnik nie został o nim poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Zazwyczaj informację o prowadzeniu postępowania w sprawie przestępstwa, czy wykroczenia skarbowego podejrzany uzyskuje w chwili ogłoszenia mu zarzutów.

Jednocześnie zauważyć należy, że w aktach sprawy brakuje też danych dotyczących zaistnienia innych, niż wymienionych w art. 70 § 1 pkt 6 O.p., przesłanek zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia.

5.3. Uwzględnienie zarzutu naruszenia przedawnienia zobowiązania czyni przedwczesnym rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Wyjaśnienie tej kwestii pozwoli bowiem ustalić, czy w ogóle mogła zostać wydana merytoryczna decyzja organu odwoławczego w przedmiocie zobowiązania podatkowego za sierpień 2004 r.

5.4. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji, mając na względzie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt: P 30/11, zobowiązany będzie zbadać, czy zaskarżona decyzja nie została wydana po przedawnieniu zobowiązań podatkowych, które określa.

5.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, uchylając zaskarżony wyrok całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

6. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Orzekając o kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny skorzystał z możliwości, która wynika z art. 207 § 2 P.p.s.a. i postanowił odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części z uwagi na fakt, iż rozpoznano pięć jednobrzmiących skarg kasacyjnych (I FSK 623/12, I FSK 624/12, I FSK 626/12, I FSK 637/12 i I FSK 638/12 ), a także uwzględniając związany z tym nakład pracy pełnomocnika organu, charakter rozpoznawanych spraw oraz wkład pełnomocnika w przyczynienie się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.