Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1325/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
659
Hasła tematyczne: Przewlekłość postępowania
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 149 par. 1 pkt 3 i par. 1a
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt III SAB/Wa 31/19 w sprawie ze skargi A. sp.k. z siedzibą w W. na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie na rzecz A. sp.k. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 września 2019 r., o sygn. akt III SAB/Wa 31/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 i § 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej w skrócie: "NUCS") dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania wobec A. sp. z o.o. (dalej jako: "skarżąca" lub "Spółka") oraz, że przewlekłe prowadzenie postępowania nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa.

1.1. Istota sporu koncentruje się wokół stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji przewlekłości postępowania kontrolnego w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem skarżącego kasacyjnie organu nie doszło do przewlekłości postępowania, albowiem w sprawie podejmowano wszystkie niezbędne czynności mające na celu wyjaśnienie istoty sprawy, a wydłużający się termin jej załatwienia wynikał z konieczności przeprowadzenia analizy obszernego materiału dowodowego. Postępowanie wydłużyło się niezależnie od NUCS, z uwagi na opóźnienia w udzielaniu odpowiedzi przez Spółkę oraz konieczność pozyskiwania dodatkowych wyjaśnień. Z powyższym stanowiskiem nie zgadza się Spółka.

1.2. Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 P.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Stąd też w uzasadnieniu niniejszego wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, nie przedstawiono opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej organu administracji oraz Sądu pierwszej instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez WSA w Warszawie przedstawiony został w uzasadnieniu powołanego na wstępie zaskarżonego wyroku (dostępnego na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl – Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej jako: "CBOSA", podobnie jak i pozostałe orzeczenia powołane poniżej). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny sprowadził swoją dalszą wypowiedź do rozważań oceniających zarzuty skargi kasacyjnej.

2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego NUCS, reprezentowany przez radcę prawnego, zakwestionował w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ skarżący kasacyjnie zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 149 § 1 pkt 3 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na:

- błędnym przyjęciu przez WSA w Warszawie, że NUCS w dniu 22 maja 2018 r. włączył do akt sprawy decyzję DIAS w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2018 r. i jak stwierdzono, decyzja została wydana wobec Spółki skarżącej (A.) w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, podczas gdy w rzeczywistości wydano ją na inny podmiot, tj. A. - należący jedynie do tej samej grupy. W konsekwencji ustalono błędny stan faktyczny, co doprowadziło do orzeczenia przez Sąd pierwszej instancji przewlekłości w postępowaniu kontrolnym;

- błędnym ustaleniu przez WSA, iż już w momencie włączenia decyzji DIAS z dnia 10 kwietnia 2018 r., organ mógł bezpośrednio zwrócić się do Spółki, o stosowne stanowisko i dokumenty, podczas gdy dopiero analiza przedmiotowej decyzji i przełożenie jej na stan faktyczny sprawy, wykazała konieczność sporządzenia nowych pism do banków na temat oprocentowania kredytów;

- błędnym ustaleniu przez Sąd pierwszej instancji, iż NUCS zwlekał aż do 23 lipca 2018 r. ze zwróceniem się do NUS ([...] Urzędu Skarbowego w W. - dalej w skrócie: "I MUS") o istotne w sprawie informacje, podczas gdy organ pierwotnie podejmował samodzielne próby uzyskania informacji na temat oprocentowania pożyczek, a następnie zwrócił się o taką informację do I MUS w W., który ostatecznie udostępnił dokumentację poddaną analizie;

- błędnym ustaleniu przez WSA, że NUCS mimo dysponowania zastrzeżeniami do protokołu kontroli Spółki od ponad pięciu miesięcy – dopiero po upływie tego czasu skierował do niej trzy wezwania na przestrzeni niemal miesiąca, podczas gdy tylko jedno z nich tj. z dnia 6 lipca 2018 r. miało wyłączny związek z zastrzeżeniami; pozostałe natomiast związane były z koniecznością uzupełnienia materiałów dowodowych o dodatkowe dokumenty mające związek z rozstrzygnięciem sprawy;

- błędnym ustaleniu przez Sąd pierwszej instancji, że kolejnym przejawem opieszałości organu było wystąpienie w dniu 16 sierpnia 2018 r. do 11 banków o udzielenie informacji na temat warunków i wysokości oprocentowania udzielanych pożyczek lub kredytów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ te wezwania mógł wystosować znacznie wcześniej (22 maja 2018 r.), podczas gdy do banków można było wystąpić dopiero po uzyskaniu od A. niezbędnej dokumentacji, w zakresie kwestionowanych pożyczek, a tą otrzymano dopiero w dniu 23 lipca 2018 r. Ponadto przed wysłaniem postanowień konieczne było przeprowadzenie analizy, który bank mógł udzielać kredytów o parametrach i na warunkach takich samych, jak kwestionowane pożyczki.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej błędne ustalenie stanu faktycznego miało wpływ na stwierdzenie przez WSA, że organ w dniach od 22 maja 2018 r. do dnia 11 kwietnia 2019 r. działał w sposób opieszały oraz nieefektywny, naruszając zasadę szybkości postępowania.

b) naruszenie art. 149 § 1 pkt 3 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 125 § 1, art. 139 § 1 i art. 140 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") poprzez:

- błędne twierdzenie, że NUCS naruszył powyższe przepisy O.p., co w konsekwencji doprowadziło do błędnego stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji, iż w toczącym się postępowaniu nastąpiła przewlekłość, natomiast w rzeczywistości naruszenie przepisów O.p. przez organ nie nastąpiło (powyższe przepisy O.p. błędnie zostały uznane przez WSA za naruszone), a zatem skarga Spółki powinna zostać oddalona;

- poprzez nieuwzględnienie okoliczności, iż rozłożenie w czasie wysłania wezwań do Spółki było spowodowane tym, że A. w przypadku przekazania większej ilości dokumentów lub/i wyjaśnień, sama wnosiła o przedłużenie terminu na udzielenie odpowiedzi, w tym w dniu 30 lipca 2018 r. na jedno z wezwań z dnia 16 lipca 2018 r. - udzielono odpowiedzi z 13-dniowym opóźnieniem;

- naruszenie art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez dokonanie wewnętrznie sprzecznych ustaleń. WSA uznał bowiem, iż NUCS nie działał w sposób przewlekły, dokonując m.in. analizy "obszernego materiału" załączonego do zastrzeżeń w okresie od 7 marca 2018 r. do 28 maja 2018 r. (70 dni roboczych), natomiast zdaniem Sądu pierwszej instancji, działał przewlekle dokonując analogicznych czynności analitycznych w okresie od 22 maja 2018 r. do dnia 6 lipca 2018 r. (tj. 31 dni roboczych do czasu wysłania pierwszego wezwania do spółki).

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W motywach pisma Spółka w pełni zgodziła się ze stanowiskiem WSA w Warszawie zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku, wskazując na sprzeczności w argumentacji NUCS. Zdaniem Spółki, skoro decyzję DIAS w Warszawie należało wyłączyć z akt sprawy, jak twierdzi organ, to nie było potrzeby podejmować w związku z nią jakichkolwiek czynności wyjaśniających. Spółka zauważa, że NUCS, wymieniając kolejne etapy działania w sztuczny sposób mnoży procesy myślowe, do przeprowadzenia których był zobowiązany. Gdyby skierowana przez NUCS prośba o udzielenie przez banki informacji w przedmiocie udzielanych kredytów i pożyczek była kompletna od początku, termin zakończenia postępowania nie ulegałby wielokrotnemu przedłużaniu. Korespondencja z bankami wiele razy dotyczyła tych samych informacji, które uprzednio banki już udzielały. W ocenie Spółki organ błędnie sformułował zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. oraz żadna z przesłanek, przewidziana w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej. Mając na względzie powołany już art. 193 zd. 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym poprzestaje na odniesieniu się do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej.

4.1. Rację ma organ skarżący kasacyjnie, że WSA omyłkowo na stronie 7 uzasadnienia podał, że do akt sprawy włączono decyzję DIAS w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2018 r., uchylającą decyzję NUCS, "wydaną wobec Skarżącej" ( czyli A.). Podczas gdy w istocie decyzja ta wydana jest na inny podmiot, tj. A. - należący jedynie do tej samej grupy. Nie mniej ów błąd nie świadczy o wadliwym stanie faktycznym i wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nie to doprowadziło do orzeczenia przez Sąd pierwszej instancji przewlekłości w postępowaniu kontrolnym. Wspomniana omyłka nie zaważyła na samym rozstrzygnięciu, zatem nie doszło w sprawie do naruszenia przez WSA w Warszawie przepisów procesowych, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie budzi wątpliwości stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż do dnia wydania decyzji DIAS w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2018 r., a także włączenia jej do akt sprawy w dniu 22 maja 2018 r. nie stwierdzono w sprawie przewlekłości postępowania. Wszystkie zatem dotychczasowe czynności podejmowane przez NUCS, począwszy od wszczęcia postępowania kontrolnego postanowieniem doręczonym skarżącej w dniu 23 września 2016 r., uznano za czynności, które miały na celu wyjaśnienie stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie. W skardze kasacyjnej organ wskazał jednak, że powyższa decyzja DIAS w Warszawie powinna być "wyłączona z akt postępowania kontrolnego", ponieważ została wydana w stosunku do A., który jest innym podmiotem niż skarżąca Spółka. Wobec tej konstatacji NUCS, co najmniej wątpliwa była wówczas jakakolwiek potrzeba analizy tego rozstrzygnięcia, a mimo to analizę podjęto. Działania NUCS znamionuje zatem wewnętrzna sprzeczność. Dokonywanie analizy stanu faktycznego oraz prawnego, w kontekście tej decyzji po dniu 22 maja 2018 r., spowodowało bowiem kolejne wydłużenie terminu zakończenia postępowania. Wniosek o związku sprawy rozstrzygniętej decyzją DIAS w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2018 r. z postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez NUCS nie uzasadniał zatem długotrwałości niniejszego postępowania.

4.2. Pierwszy etap postępowania kontrolnego zakończył protokół z badania ksiąg z dnia 17 stycznia 2018 r., w którym NUCS stwierdził, że oprocentowanie pożyczek było nierentowne. Pismem z dnia 14 lutego 2018 r. skarżąca wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli, w których wskazała, że metodologia przyjęta przez NUCS polegająca na wysyłaniu zapytań do banków była nieprawidłowa i nie pozwoliła zgromadzić porównywalnych danych. Co istotne dopiero po upływie prawie pięciu miesięcy od zgłoszenia zastrzeżeń do protokołu kontroli, tj. w dniu 6 lipca 2018 r. NUCS zwrócił się do Spółki o przedłożenie dokumentów na poparcie zarzutów przedstawionych w zastrzeżeniach do wspomnianego protokołu. Skoro Spółka zakwestionowała sposób przeprowadzenia kontroli i istniały inne niewyjaśnione kwestie, to należało niezwłocznie rozpoznać zastrzeżenia do protokołu i na tej podstawie prowadzić dalsze postępowanie. Dopiero też w lipcu 2018 r. zwrócono się m.in. do Spółki o nadesłanie dodatkowych dokumentów. NUCS rozpoczął poszukiwanie właściwych banków i w następstwie zwrócił się do nich o przedstawienie żądanych informacji, które później okazały się niekompletne. Słusznie powyższe działania organu wzbudziły zastrzeżenia WSA i określone zostały jako opieszałe. Opisane czynności nie zostały bowiem odpowiednio zintensyfikowane oraz ukierunkowane na wyjaśnienie wątpliwości, jakie podniesiono w zastrzeżeniach do protokołu. Rację należy zatem przyznać Sądowi pierwszej instancji, że do przewlekłości postępowania nie doszłoby, gdyby pierwsze wezwania do banków obejmowały kompleksowe przedstawienie wnioskowanych informacji dotyczących zarówno udzielanych kredytów jak i pożyczek. Rozłożenie w czasie pozyskiwania tych informacji nosi znamiona przewlekłości. Kilkumiesięczne poszukiwanie za pośrednictwem internetu informacji dotyczącej banków mogących udzielać pożyczek lub kredytów z określonym oprocentowaniem nie może być uznane za działanie szybkie, a tym bardziej wnikliwe. Tak samo należy ocenić późniejsze wielokrotne dopytywanie instytucji finansowych o dane podobne względem siebie. Organy winny mieć na uwadze, że czas niezbędny na obieg korespondencji dodatkowo znacznie wydłuża prowadzone postępowanie. Dlatego w sprawach o skomplikowanym stanie faktycznym, gdzie zachodzi konieczność przeprowadzenia wielu dowodów, a w niniejszej sprawie czynności kontrolnych, organ podatkowy winien uwzględnić zasadę szybkości postępowania przez sprawne zorganizowanie kolejnych czynności procesowych i rozsądną koncentrację materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2018 r., o sygn. akt II FSK 2295/18, CBOSA). Nieprawidłowym było, że NUCS nie zwrócił się do banków o przedstawienie kompleksowych informacji niezbędnych do załatwienia sprawy już w pierwszych pismach. Samodzielną analizę z wykorzystaniem internetu, o której wspomina organ skarżący kasacyjnie, a dotyczącą selekcji banków, nie sposób uznać za działanie szybkie i bezpośrednio zmierzające do załatwienia sprawy. Podobnie należy ocenić działanie NUCS w zakresie pozyskiwania informacji od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. poprzez konfigurowanie kryteriów poszukiwania z uwagi na brak możliwości zastosowania systemu e-ORUS.

4.3. Słusznie zatem WSA uznał, że od dnia 6 lipca 2019 r. NUCS nie podejmował w istocie żadnych czynności, które respektując zasadę szybkości postępowania, przyczyniałyby się do terminowego zakończenia sprawy. Należy zgodzić się ze Spółką, że podjęte próby ponownego uzyskania tych samych lub podobnych informacji od banków, były czynnością przedłużającą postępowanie, tak jak wcześniejsze ustalanie adresów właściwych banków. Wobec powyższego trafnie WSA w Warszawie stwierdził, że NUCS jako organ administracji publicznej uchybił zasadzie szybkości postępowania podatkowego (art. 125 § 1 O.p.), nie działając wnikliwie od początku postępowania, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy. Zarzut naruszenia zasady ogólnej z art. 125 § 1 O.p. musi być rozpatrywany w powiązaniu z inną zasadą postępowania – zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i konkretyzującym ją wymogiem wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 187 § 1 O.p.). Wymóg szybkości postępowania nie zwalnia z obowiązku ustalenia prawdy materialnej oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W każdym konkretnym postępowaniu konieczne jest zachowanie równowagi pomiędzy tymi zasadami, a to wymaga oceny zakresu niezbędnego postępowania dowodowego, możliwości i dostępności środków dowodowych (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2018 r., o sygn. akt I FSK 175/18, CBOSA).

4.4. Zaniechanie dalszego prowadzenia postępowania wyjaśniającego może nastąpić dopiero wówczas, jeżeli organ podatkowy zgromadzi materiał dowodowy pozwalający na dokładne ustalenie stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 26 stycznia 2018 r., o sygn. akt I SAB/Lu 28/17, CBOSA). Warto zauważyć, że NUCS wezwał pełnomocnika Spółki do zapoznania się z materiałem dowodowym w dniu 17 kwietnia 2018 r. Powyższe mogło świadczyć o tym, że okoliczności faktyczne zostały należycie wyjaśnione, w związku z czym NUCS był gotowy do wydania orzeczenia wieńczącego postępowanie. Tymczasem w dniu 22 maja 2018 r., po wydaniu decyzji przez DIAS w Warszawie, NUCS postanowił dalej prowadzić postępowanie kontrolne poprzez, jak wcześniej wspomniano zbyteczne, włączenie tej decyzji do akt sprawy, co wskazuje na niepewność ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie. Taki stan rzeczy wskazuje na przewlekłość w czynnościach podjętych po dniu 22 maja 2018 r.

4.5. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym nie zgadza się z argumentacją autora skargi kasacyjnej dotyczącą zasadności wysyłania trzech wezwań do Spółki celem uzyskania wymaganych dokumentów. Uzasadnieniem dla tego działania nie może być to, że skarżąca wniosła o przedłużenie terminu do udzielenia odpowiedzi, udzielając jej z 13-dniowym opóźnieniem. Ponownie należy podkreślić, że działanie organu podatkowego powinno być skoncentrowane na każdorazowym uzyskiwaniu możliwie wszystkich informacji niezbędnych do załatwienia sprawy. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że "wezwania do A. wysłane w lipcu 2018 r. miały związek nie tyle z zastrzeżeniami, co z ponowną analizą całości materiałów, w toku której stwierdzono, konieczność uzupełnienia materiałów dowodowych o dodatkowe dokumenty mogące pomóc w rozstrzygnięciu sprawy". Przyznano, że "tylko wezwanie z dnia 06 lipca 2018 r. miało wyłączny związek z zastrzeżeniami". Wynika to z odpowiedzi na skargę z dnia 8 maja 2019 r. oraz treści wezwań, w których nie powołano się na zastrzeżenia Spółki. NUCS przyjął zatem założenie o konieczności zwrócenia się do Spółki w większej ilości pism, bowiem tendencja do przedłużania udzielania odpowiedzi na nie, miała doprowadzić do wydłużenia postępowania. Nie sposób zgodzić się jednak z taką koncepcją i w żadnym razie nie usprawiedliwia jej okoliczność, że Spółka wniosła o przedłużenie terminu na udzielenie odpowiedzi, na jedno z wezwań i udzieliła tej odpowiedzi z 13-dniowym opóźnieniem. Autor skargi kasacyjnej zdaje się pomijać, że w sprawie nie mamy do czynienia z kilkunastodniowym opóźnieniem, ale kilkumiesięczną przewlekłością. Większa ilość korespondencji dotycząca różnych informacji co do zasady rozprasza także ich przepływ, zamiast możliwie najbardziej je konsolidować. Koncentracja zagadnień w jednym piśmie skraca też czas obiegu korespondencji.

Za nieuprawnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał twierdzenie dotyczące konieczności przedłużenia postępowania z uwagi na kilkukrotne zapoznawanie się pełnomocnika Spółki z aktami sprawy. Czynny udział strony postępowania jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego i nie może doznawać ograniczeń (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2018 r., o sygn. akt II FSK 659/16, CBOSA), chyba że O.p. stanowi inaczej (np. art. 178 O.p.). Udział pełnomocnika Spółki w postępowaniu dowodzi dbałości o interes strony, szczególnie że zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Także prowadzenie akt sprawy w sposób uporządkowany nie może w żaden sposób wpłynąć na konieczność przedłużenia postępowania.

4.6. Powołane w skardze kasacyjnej przepisy art. 139 § 1 oraz art. 140 O.p. regulują terminy załatwiania spraw podatkowych, a także konsekwencje niedotrzymania terminów. Pomimo tego, że NUCS wielokrotnie informował skarżącą o zmianie terminu załatwienia sprawy, działania podejmowane w toku postępowania nie prowadziły do jego zakończenia. Wobec tego, nie można uznać zarzutów skargi kasacyjnej za uzasadnione. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że działanie NUCS było przewlekłe, o czym orzekł na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. Mając jednak na uwadze to, że przedmiotowa sprawa wymagała przeprowadzenia wielu czynności, co doprowadziło do zebrania obszernego materiału dowodowego (głównie do dnia, w którym nie stwierdzono przewlekłości) wymagającego szczegółowej analizy, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że przewlekłość nie miała charakteru rażącego (§ 1a powołanego przepisu). Zasadna jest zatem konkluzja, że działanie NUCS nie wynikało z całkowitej ignorancji obowiązku terminowego załatwienia sprawy. Jednak wobec stwierdzenia w sprawie przewlekłości, nie można zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, jakoby doszło do naruszenia przez WSA w Warszawie przepisów art. 120, art. 125 § 1, art. 139 § 1 i art. 140 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 14 lutego 2017 r., o sygn. akt I FSK 1532/15, przyjmując, że z bezczynnością organu mamy do czynienia nie tylko wtedy, gdy w prawnie ustalonym terminie organ nie podjął żadnej czynności w sprawie, lecz także wtedy, gdy wprawdzie prowadził postępowanie, ale - mimo istnienia obowiązku i braku przeszkód - nie zakończył go wydaniem decyzji, postanowienia lub innego aktu lub nie podjął stosownej czynność (CBOSA).

4.7. Za pozbawiony podstaw uznano podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 P.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. WSA w Warszawie wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i mimo drobnej omyłki, opisanej powyżej, przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący i niepodważalny w pisemnych motywach orzeczenia wyjaśnił, dlaczego uwzględnił skargę, uznając, że organ działał przewlekle w okresie od dnia 22 maja 2018 r. do dnia 21 września 2018 r. (strona 9 uzasadnienia), a nie jak podano w skardze kasacyjnej tylko do dnia 6 lipca 2018 r. Dane obrazujące stan faktyczny rozpoznanej sprawy oraz wnioski WSA w Warszawie nie pozostają zatem w sprzeczności. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 P.p.s.a., dowodzi, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, WSA w Warszawie w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Skoro bowiem stwierdził, że kwestionowane postępowanie narusza prawo, to miał podstawy, działając w oparciu o treść art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a., stwierdzić, że NUCS dopuścił się przewlekłości postępowania. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09, CBOSA).

4.8. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów, zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono, na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).