Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 562/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant specjalista Julita Kula po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpoznaniu sprawy z odwołania J. S., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości [...] zł i określającej wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015 r. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej za: styczeń w kwocie [...] zł, luty w kwocie [...] zł, marzec w kwocie [...] zł, kwiecień w kwocie [...] zł, maj w kwocie [...] zł, czerwiec w kwocie [...] zł, lipiec w kwocie [...] zł, sierpień w kwocie [...] zł, wrzesień w kwocie [...] zł, październik w kwocie [...] zł, listopad w kwocie [...] zł oraz grudzień w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że podatnik od [...] marca 1999 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowego i detalicznego handlu artykułami rolnymi oraz artykułami do produkcji rolnej. Począwszy od 2011 r. dokonał on wyboru opodatkowania dochodów z tej działalności wg zasad określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. podatkiem liniowym). Natomiast ze względu na wysokość osiąganych obrotów, począwszy od 2014 r. prowadzi księgi rachunkowe. Jest też czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W wyniku kontroli źródłowej w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., stwierdzono nieprawidłowości w posiadanych przez podatnika dokumentach źródłowych, prowadzonych księgach rachunkowych (co skutkuje ich nierzetelnością) oraz dokonanym na ich podstawie rozliczeniu podatkowym. Ustalono bowiem, że część zakupów dokumentowana jest kopiami faktur VAT-RR, nieodpowiadającymi kryteriom dowodu księgowego, wynikającym z art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości i nie odpowiadają rzeczywistości, co powoduje, że nie mogą stanowić podstawy do zaewidencjonowania wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Na dowodach zakupu towarów handlowych (90 fakturach VAT-RR, ze wskazaniem jako dostawcy – "A", sporządzonych przez podatnika jako dowody zastępcze, na łączną kwotę [...] zł), które miały być finansowane przez podatnika gotówką, brak jest bowiem danych osobowych dostawców oraz adresów zamieszkania, z których to danych wynikałoby od kogo podatnik zakupił towar. Brak jest także potwierdzenia przez dostawców otrzymania zapłaty, dowody wypłat gotówkowych (KW) nie były sporządzane. Z kolei analiza księgowań na kontach: 248 MA-Rozrachunki kasowe z właścicielem, 331 WN-Towary i 130 MA-Rachunek bieżący, doprowadziła do stwierdzenia, że nie można przyporządkować wypłat gotówkowych do poszczególnych transakcji zakupu na targu, a ponadto analiza obrotów na koncie 248 Rozrachunki kasowe z właścicielem, z uwzględnieniem wpływów z utargów z kasy fiskalnej oraz wpłat i wypłat gotówkowych pozwala stwierdzić, że brak było gotówki na finansowanie zakupów towarów na targu.

Na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego o dostarczenie dowodów potwierdzających poniesienie wydatków, ewidencjonowanych jako wskazane wyżej koszty uzyskania przychodów, podatnik – celem potwierdzenia transakcji dokumentowanych dowodami zastępczymi, wniósł o przesłuchanie świadków. Część z przesłuchanych świadków nie potrafiła określić kiedy, od kogo, jakie, w jakiej ilości i za jaką cenę podatnik zakupił produkty, bowiem świadkowie ci nie uczestniczyli bezpośrednio w przedmiotowych transakcjach. Potwierdzili jedynie możliwość zakupu towarów na targu. Inni świadkowie, którzy potwierdzili fakt dokonywania przez podatnika zakupu płodów rolnych na targowisku, nie potrafili określić kiedy i za jaką cenę podatnik nabywał wskazane towary oraz czy zapłacił im, jako sprzedawcom cenę, nie okazując również żadnych dowodów na potwierdzaną okoliczność, przy czym świadkowie owi dokonywali w 2015 r. na rzecz podatnika również sprzedaży dokumentowanej fakturami VAT-RR, za które zapłata nastąpiła przelewem, a dwaj z nich mieszkają w bezpośrednim sąsiedztwie podatnika. Twierdzenie podatnika, że wystawiał dowody zastępcze ponieważ nie znał danych osobowych kontrahentów nie zasługuje więc na wiarę. Z kolei pracownik podatnika zeznał, że do jego obowiązków należało ważenie towarów po ich zakupie na targu, załadunek i przewożenie samochodami; czasem widywał, jak podatnik dokonywał zakupów, słyszał jak negocjowane były ceny i widywał dokonywanie przez podatnika zapłaty gotówką, nie potrafił jednak wskazać żadnych kwot i nie wie jak dokumentowane były zakupy; ponadto pracownik miał uiszczać opłatę skarbową na targowiskach w T. i F., dowody opłat przekazał podatnikowi i nie pamięta wysokości tych opłat; nie dysponuje też wiedzą dotyczącą osób, od których kupowane były płody rolne. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, również ten świadek nie potwierdził jaki towar był przedmiotem zakupu, w jakiej ilości i o jakiej wartości oraz na czyją rzecz dokonywana była zapłata.

Po zakończeniu kontroli podatnik nie skorzystał z prawa do złożenia korekty zeznania podatkowego za 2015 r. Z tego względu Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. (doręczonym skutecznie w dniu 30 sierpnia 2017 r.), wszczął z urzędu postępowanie podatkowe. Po jego przeprowadzeniu uznał, że wydatki udokumentowane opisanymi wyżej fakturami VAT-RR nie wskazującymi dostawców, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów oraz stwierdził, że księgi rachunkowe podatnika za 2015 r. w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów prowadzone są nierzetelnie. Organ pierwszej instancji, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem jego zdaniem, dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości.

Wnosząc odwołanie od tej decyzji pełnomocnik podatnika, wnioskując o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucił, po pierwsze, naruszenie przepisów postępowania:

- art. 180 w zw. z art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 116 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez wadliwe przyjęcie, że podatnik zobowiązany był do wystawiania na rzecz dostawców towaru faktur VAT-RR, podczas gdy dokonując dozwolonych prawem zakupów płodów rolnych na targowiskach nie miał prawnych możliwości wyegzekwowania danych osobowych sprzedających, w wyniku czego był upoważniony do dokumentowania takich transakcji sporządzanymi przez siebie zbiorczymi dowodami wewnętrznymi;

art. 180 § 1 w zw. z art. 188 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, a zwłaszcza odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego, podczas gdy przedmiotem tego dowodu były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy w postaci ustalenia wartości wydatków na zakup na targowiskach produktów rolnych, następnie zbywanych osobom trzecim;

art. 23 § 1 i § 2 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą wykładnię tego przepisu i odstąpienie od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku, gdy niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego, w stanie faktycznym czyniły koniecznym wykonanie takiego szacunku w przypadku zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika;

art. 122 w zw. z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów oraz błędne ustalenie, iż podatnik osiągnął w 2015 r. przychód z tytułu sprzedaży produktów rolnych nabytych na targowiskach w sposób udokumentowany dowodami wewnętrznymi, bez uznania wydatków pomniejszających podstawę opodatkowania o wartość takich zakupów;

art. 207 § 1 w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne określenie zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę od zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., podczas gdy postępowanie w niniejszej sprawie jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu z mocy prawa.

Po drugie, pełnomocnik podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

art. 4 ust. 4 w zw. z art. 20 ust. 2-4 i w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, poprzez bezzasadne zakwestionowanie sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych w zakresie dokumentowania zakupu produktów rolnych na targowiskach, podczas gdy w ramach przyjętych zasad rachunkowości podatnik stosował uproszczenia w postaci wystawiania zbiorczych dowodów wewnętrznych, przez co takie dokumentowanie wydatków w sposób rzetelny obrazowało koszty pomniejszające podstawę opodatkowania;

art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 23 i art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne określenie dochodu podatnika i zakwestionowanie zaliczenia wydatków poniesionych na zakup towarów na targowiskach do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy bez tych wydatków podatnik nie był w stanie osiągnąć przychodów w rozmiarach nie kwestionowanych przez organ pierwszej instancji.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podatnika przyznał, że posiadane przez podatnika dowody źródłowe o charakterze zastępczym mogą budzić wątpliwości pod względem formalnym, niemniej jednak nie można ich ocenić jako nierzetelne. Organ podatkowy nie podważył zaś w żaden sposób, że zakupy dokumentowane zakwestionowanymi dowodami zastępczymi nie były dokonywane na targowiskach. Dokonywanie takich zakupów nie jest zabronione, a nie było możliwości ich dokumentowania w inny sposób, niż przyjęty przez podatnika. Zdaniem pełnomocnika, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje okoliczność braku gotówki w wysokości potrzebnej na sfinansowanie zakupów wykazanych zakwestionowanymi dowodami źródłowymi. Osoba fizyczna może bowiem regulować zobowiązania w sposób swobodny, z pominięciem określonego konta rozrachunkowego, a nawet z wykorzystaniem środków własnych. Zdaniem pełnomocnika uzasadnione jest uzupełnienie materiału dowodowego o opinię biegłego z zakresu organizacji, zarządzania i rachunkowości jednostek gospodarczych i przedsiębiorstw rolniczych na okoliczność wydatków na zakupy targowiskowe.

Analizując materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że przedłożone przez podatnika, zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury VAT-RR, na których jako dostawca wskazany jest "T", od strony formalnej, tj. elementów, które muszą być zawarte w ich treści, budzą zasadnicze wątpliwości z uwagi na ich materialną treść. Następnie, odwołując się do regulacji prawnych zawartych w art. 22 ust. 1 oraz 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 20 ust. 2 i 4 oraz art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, a także art. 116 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że kosztami uzyskania przychodów mogą być wyłącznie wydatki związane z przychodami i mające charakter rzeczywisty, podatnik zaś powinien wykazać zarówno poniesienie kosztu, jak również jego związek z przychodem. Jeżeli zaś postępowanie dowodowe wykaże, że transakcja ujęta w posiadanym przez podatnika dokumencie nie miała miejsca lub wydatki nie miały związku z przychodem, to kwoty uwidocznionej w dokumencie nie można potraktować jako kosztu uzyskania przychodu.

Podatnicy obowiązani są do prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, a podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody źródłowe: zewnętrzne obce, zewnętrzne własne oraz wewnętrzne. W przypadku zaś uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące operacji. Dowód księgowy powinien zawierać co najmniej: określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego, określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, opis operacji oraz jej wartość, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu, podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów, a także stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania. Przy tym można zaniechać ujęcia w dowodzie źródłowym podpisu wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów, a także stwierdzenia sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych.

Organ odwoławczy następnie wskazał, że możliwość wystawiania dowodów zastępczych dotyczy jedynie zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, niedokumentujących operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Dowody takie powinny być sporządzone przez osoby dokonujące operacji, a więc muszą zawierać dane identyfikujące obie strony transakcji. Natomiast przedstawione przez podatnika dowody wewnętrzne, dokumentujące zakupy od rolników nieryczałtowych, którzy nie udostępniają swoich danych osobowych, nie stanowią dowodów księgowych dokumentujących poniesienie wydatku. Nie spełniają bowiem niezbędnych wymagań wynikających z powołanego wyżej art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, tj. określenia stron dokonujących operacji gospodarczej.

Zdaniem organu odwoławczego, prowadzone przez podatnika księgi rachunkowe w zakresie kosztów uzyskania przychodów należy uznać za nierzetelne. Nierzetelne są bowiem księgi zawierające wpisy niezgodne z prawdą lub opuszczenia w księgowaniu. Dla oceny rzetelności księgi decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o jej zapisy można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania. Zatem wtedy, gdy księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy potraktować ją jako nierzetelną, a jako taka nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się do materiału zgromadzonego przez organ pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że – zgodnie z zeznaniami podatnika jako strony - zakupy produktów rolnych dokumentował on fakturami VAT-RR, fakturami VAT oraz dowodami wewnętrznymi, sporządzanymi na drukach faktur VAT-RR. Dowody wewnętrzne ujmowały zakupy dokonywanych na giełdach rolnych w O., T. , S. i Ł. . Towar miał być kupowany w różnych ilościach od pojedynczych osób, zapłata dokonywana miała być gotówką. Według podatnika, ze względu na brak możliwości uzyskania danych osoby sprzedającej, dokonywał on zakupu towaru bez udokumentowania tych danych. Co do zasady dowody wewnętrzne sporządzane były po powrocie z targu, zdarzało się, że dokument był sporządzony na targu. Jak wyjaśniał podatnik, dowody wewnętrzne sporządzał w dobrej wierze, sprzedaż wykazał i zapłacił podatek. Odwołując się do zeznań wskazanych przez podatnika świadków, którzy mieli sprzedawać podatnikowi płody rolne, organ odwoławczy zauważył, że świadkowie ci, potwierdzając dokonanie na rzecz podatnika sprzedaży nie potrafili podać konkretnych okoliczności potwierdzanych transakcji, przy czym na te same osoby podatnik wystawiał prawidłowe faktury VAT-RR, a zatem dysponował danymi potrzebnymi do sporządzenia prawidłowego dokumentu. Nie znajduje zatem – w ocenie organu odwoławczego – racjonalnego wytłumaczenia wystawiane na zakupy od tych samych osób dowodów wewnętrznych. Nie można więc dać wiary podatnikowi twierdzącemu, że nie znał danych tych osób, zwłaszcza, że dwie spośród nich zamieszkiwały w jego bezpośrednim sąsiedztwie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył również, że z oświadczeń podatnika, wynika, iż ponosił on koszty zakupu płodów rolnych dokumentowane dowodami wewnętrznymi, nie wskazał jednak od kogo były one nabywane. Wyjaśnienia podatnika w tym zakresie nie znajdują potwierdzenia w zeznaniach jego pracownika.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w postępowaniu podatkowym podjęto wszelkie czynności zmierzające do ustalenia wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, obciążą organy do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych. Zdaniem organu odwoławczego, jeśli podatnik nie wskazał podmiotów, od których nabywał płody rolne, to nie można przyjąć, że sporządzone przez niego z takim brakiem dokumenty wykazywały rzeczywiste transakcje gospodarcze. Nie można, tym samym przyjąć, że wydatki ujęte w zakwestionowanych dowodach są udokumentowane i potwierdzone. Okoliczność, że podatnik dysponował określonymi ilościami towarów, nie jest wystarczająca do wykazania wysokości kosztów na ich nabycie. Niezasadny jest zatem wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność, jaką ilość produktów podatnik zakupił w 2015 r., jaka była ich wartość i czy odpowiada ona średnim cenom takich produktów na targowiskach, a także czy bez zakupu tych produktów podatnik mógłby osiągnąć wykazane przychody. W przypadku zaś nierzetelnego dokumentowania operacji gospodarczych, odmowa uznania wynikających z nich wydatków za koszty uzyskania przychodów nie nakłada na organy podatkowe ani obowiązku oszacowania tych kosztów, ani poszukiwania innych dowodów pozwalających na ustalenie kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy podkreślił również, że jeśli podatnik posiada wiedzę o sposobie i kosztach nabycia towarów, to korzystając z prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, powinien wskazać środki dowodowe pozwalające wyjaśnić okoliczności dotyczące rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie zaś z treścią art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, jeśli podstawę opodatkowania można wykazać, posługując się jednocześnie danymi z zakwestionowanych ksiąg podatkowych i uzupełniającymi je danymi, zebranymi w postępowaniu podatkowym, należy odstąpić od oszacowania.

Odwołując się do treści art. 53a § 1, art. 51 Ordynacji podatkowej oraz art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy wyjaśnił zaś cel i mechanizm obliczenia odsetek od zaliczek nieuiszczonych w terminie płatności.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pełnomocnik podatnika, wnioskując o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i zasądzenie kosztów według norm przepisanych, zarzucił, po pierwsze, naruszenia niżej wskazanych przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wadliwego rozstrzygnięcia:

a) art. 180 i art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 116 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 2a ust. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe przyjęcie, że skarżący wobec braku możliwości wyegzekwowania danych personalnych osób, od których dokonał zakupu produktów rolnych do dalszej odsprzedaży na targowiskach, a tym samym wobec braku wystawienia na rzecz tych sprzedających faktur VAT-RR, jak również nie mając możliwości wyegzekwowania rachunków sprzedaży produktów rolnych od tych osób, a co za tym idzie, ich danych personalnych w inny sposób, nie był uprawniony do dokumentowania takich transakcji, sporządzonymi przez siebie dowodami wewnętrznymi, z których wynikał czas i miejsce dokonania zakupu, ilość nabytego towaru i jego wartość, a w konsekwencji błędne uznanie, że oparte na tych dowodach zapisy ksiąg rachunkowych skarżącego w zakresie wydatków na produkty rolne zakupione na targowiskach nie stanowią dowodu pozwalającego na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym skarżącego za 2015 r., zwłaszcza w sytuacji, gdy wynikająca z tych dowodów wewnętrznych ilość nabytych towarów niewątpliwie została przez skarżącego sprzedana po wcześniejszym ujęciu w ewidencji magazynowej, a uzyskany w ten sposób przychód został wzięty pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania;

b) art. 180 w zw. z art. 188 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu organizacji, zarządzania i rachunkowości jednostek gospodarczych i przedsiębiorstw rolniczych, na okoliczność wartości wydatków poczynionych przez skarżącego w 2015 r. na zakup produktów rolnych na targowiskach, przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, w szczególności zaś tego, czy wartość związanych z tymi zakupami wydatków odbiegała od warunków rynkowych, czy tak zakupione produkty rolne były poddane kontroli jakościowej oraz zostały właściwie ujęte w ewidencji magazynowej skarżącego, a także czy zostały one następnie odsprzedane, a przychód uzyskany przez skarżącego z tego tytułu sumował się z pozostałymi przychodami uzyskanymi ze sprzedaży przez skarżącego produktów rolnych w 2015 r.;

c) art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 4 tej ustawy, poprzez wadliwe zastosowanie tych przepisów oraz przyjęcie niezgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także z częściowym pominięciem zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym dokumentów obrazujących gospodarkę magazynową i ocenę jakościową towarów nabytych przez skarżącego w 2015 r. do dalszej odsprzedaży, że skarżący nie dokonał zakupów w 2015 r. produktów rolnych na targowiskach o wartości [...] zł pomimo, że na takie zakupy wskazywały zeznania skarżącego oraz zeznania świadków oraz pomimo, że bez zakupu towarów o takiej wartości, których rodzaj, ilość i wartość dokumentowane były m.in. przez zakwestionowane przez organy skarbowe pierwszej i drugiej instancji dowody wewnętrzne, nie było możliwe uzyskanie przez skarżącego przychodu ze sprzedaży produktów rolnych, zadeklarowanego przez niego do opodatkowania w 2015 r.

d) art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2a tej ustawy, poprzez wadliwą wykładnię tych przepisów i odstąpienie od ustalenia podstawy opodatkowania skarżącego podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w drodze oszacowania, podczas, gdy - gdyby zanegować wartość dowodową, tzw. dowodów wewnętrznych i możliwość ustalenia wartości wydatków na zakupy produktów rolnych na targowiskach - nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, czyniły koniecznym ustalenie podstawy opodatkowania, ze względu na zakwestionowanie rzetelności ksiąg rachunkowych skarżącego w drodze szacunku.

Po drugie, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

a) art. 4 ust. 4 w zw. z art. 20 ust. 2 - 4 w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, poprzez błędne zastosowanie tych przepisów i zakwestionowanie sposobu prowadzenia przez skarżącego ksiąg rachunkowych w 2015 r. w zakresie dokumentowania zakupów produktów rolnych na targowiskach, podczas gdy skarżący w ramach wspominanych przepisów oraz przyjętych przez siebie zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych mógł stosować uproszczenia w postaci wystawiania zbiorczych dowodów wewnętrznych, wskazujących rodzaj, wartość i ilość towaru, miejsce i datę jego zakupu, stan jednostkowych operacji gospodarczych, przez co takie udokumentowanie towaru w sposób rzetelny obrazowało wydatki na zakupy towarów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, pomniejszające podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych skarżącego za 2015 r.;

b) art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 23 i art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez wadliwą wykładnię tych przepisów oraz błędne określenie podstawy opodatkowania za 2015 r., będące skutkiem wadliwego zakwestionowania, jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przez skarżącego na zakup produktów rolnych na targowiskach za okres od stycznia do grudnia 2015 r., podczas gdy bez tych wydatków skarżący nie był w stanie osiągnąć w 2015 r. przychodów ze sprzedaży na poziomie przez organy podatkowe niekwestionowanym, a poza tym, gdy zarówno dokonywane przez skarżącego zakupy produktów na targowiskach, jak i ich późniejsza sprzedaż, były efektem prawnie skutecznych umów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przestawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Na wstępie zwrócić należy uwagę, że uprawnienia sądów administracyjnych określone przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Sąd uchyla decyzję w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.). Jednocześnie sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę w oparciu o wyżej wskazane reguły Sąd stwierdza, że skarga nie jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że osią sporu między skarżącym, a organami podatkowymi była kwestia uznania, jako kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej skarżącego, wydatków z tytułu zakupów płodów rolnych na targowiskach, wykazanych dowodami źródłowymi sporządzonymi przez skarżącego z wykorzystaniem formularzy faktur VAT-RR bez wskazania konkretnego dostawcy i – według skarżącego - opłaconych gotówkowo. Zdaniem organów podatkowych (tak pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego) wydatki ujęte we wskazanych wyżej dowodach źródłowych nie mogą zostać uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów, a księgi rachunkowe, w zakresie w jakim ujmują owe wydatki, jako koszty uzyskania przychodów, są nierzetelne. Po pierwsze bowiem, na zakwestionowanych dowodach zakupu towarów handlowych brak jest danych dostawców, z których wynikałoby od kogo zakupiono towar. W ocenie organów podatkowych, odwołujących się do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek prawidłowego udokumentowania ponoszonych kosztów spoczywa na podatniku. Skarżący, prowadzący księgi rachunkowe, o których mowa w art. 24a ust. 1 powołanej wyżej ustawy podatkowej powinien, zgodnie z treścią art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości, zapisów księgowych dokonywać na podstawie dowodów źródłowych stwierdzających dokonanie operacji gospodarczych: zewnętrznych obcych (otrzymanych od kontrahentów), zewnętrznych własnych (przekazanych w oryginale kontrahentom) oraz wewnętrznych (dotyczących operacji wewnątrz jednostki). Organy zauważyły, że zgodnie z treścią art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości, w przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania dowodów zewnętrznych obcych kierownik jednostki może zezwolić na dokumentowanie operacji gospodarczych za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzanych przez osoby dokonujące operacji (z wyjątkiem zakupów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz skupu metali nieżelaznych od ludności). Niemniej jednak, zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowód księgowy powinien m.in. określać strony (nazwy, adresy) dokonujące operacji gospodarczych (tego elementu treści dowodu księgowego nie można pominąć niezależnie od regulacji wynikających z odrębnych przepisów lub przyjętych technik dokumentowania zapisów księgowych, jak to wynika z treści art. 21 ust. 1a ustawy o rachunkowości).

Organy stoją również na stanowisku, że jeżeli podatnik czynny podatku od towarów i usług dokonuje zakupów płodów rolnych od rolników ryczałtowych, wówczas powinien wystawić fakturę VAT-RR i przekazać oryginał tej faktury zbywcy. W przypadku nieujawnienia przez zbywcę danych niezbędnych do wystawienia faktury VAT-RR, zakup nie może być udokumentowanych przez nabywcę dowodem zastępczym. Dowody wewnętrzne, dokumentujące zakupy od rolników nie ryczałtowych, który nie udostępniają swoich danych osobowych, nie spełniają niezbędnych wymagań określonych w przepisach ustawy o rachunkowości dla dowodów księgowych, bowiem nie zawierają określenia stron dokonujących operacji gospodarczej.

Po drugie, stwierdzono także, że brak jest potwierdzenia przez dostawców faktu otrzymania zapłaty za towar, nie były bowiem sporządzane przez skarżącego dowody wypłat gotówkowych. Nadto analiza dokumentacji księgowej skarżącego (prowadzącego, ze względu na wysokość obrotów, księgi rachunkowe) doprowadziła organy podatkowe do stwierdzenia, że nie można przyporządkować wypłat gotówkowych do poszczególnych transakcji zakupów na targu, zaś z analizy obrotów środków pieniężnych na koncie 248 – Rozrachunki kasowe z właścicielem, uwzględniającej wszystkie wpływy gotówkowe, łącznie z utargami z kasy fiskalnej oraz wszystkie wypłaty gotówkowe, wynika, że skarżący dokonywałby zakupów towarów handlowych na targu, opłacanych gotówkowo, pomimo braku gotówki.

Twierdzenie skarżącego o dokonywaniu przez niego zakupów płodów rolnych, zgodnie z treścią zakwestionowanych wadliwych dowodów księgowych, nie znalazło również potwierdzenia w przeprowadzonych w toku postępowania dowodach z zeznań świadków. Część świadków, o których przesłuchanie wnioskował pełnomocnik skarżącego celem potwierdzenia transakcji ujętych w dowodach zastępczych, potwierdziła jedynie możliwość dokonania zakupów na targach, nie była jednak w stanie określić kiedy, gdzie, od kogo, jakie ilości produktów i za jakie ceny skarżący nabywał w 2015 r. Inni świadkowie, którzy potwierdzili fakt sprzedaży płodów rolnych do skarżącego, również nie potrafili wskazać konkretnych okoliczności związanych z potwierdzanymi transakcjami. Nadto w toku postępowania ustalono, że osoby te dokonały w 2015 r. na rzecz skarżącego sprzedaży płodów rolnych, dokumentowanych również fakturami VAT-RR, płatnymi przelewem, a dwie z nich mieszkają w bezpośrednim sąsiedztwie skarżącego. Jako niewiarygodne w postępowaniu podatkowym oceniono z tego względu twierdzenia skarżącego, że wystawiał on, w celu dokumentowania zakupów na targu dowody wewnętrzne, bowiem nie miał możliwości pozyskania danych sprzedających, koniecznych do wystawienia prawidłowych dowodów księgowych. Również - przesłuchany jako świadek pracownik skarżącego - nie potwierdził, zdaniem organów podatkowych, transakcji ujętych w zakwestionowanych dowodach księgowych. Nie potrafił bowiem wskazać osób, od których w 2015 r, kupowane były płody rolne, ilości i wartości nabywanych produktów, a także wysokości opłaty targowej, którą on osobiście miał uiszczać.

Z kolei, zdaniem pełnomocnika skarżącego, jeżeli organy podatkowe nie zakwestionowały przychodów osiąganych przez skarżącego w 2015 r. z odsprzedaży płodów rolnych, to nie powinny również kwestionować, że jednym ze źródeł zaopatrzenia były zakupy na targowiskach od rolników będących ich producentami, bowiem sam skarżący nie był producentem rolnym, towaru nie ukradł, nie był mu on darowany ani nie był paserem. Ma to – zdaniem pełnomocnika – zasadnicze znaczenie dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania skarżącego podatkiem dochodowym od osób fizycznych w 2015 r., bowiem zasady logiki i doświadczenia życiowego przemawiają za tym, że aby towar sprzedać, trzeba wcześniej go kupić. W ocenie pełnomocnika, nabywanie przez skarżącego towarów znajduje też potwierdzenie w zeznaniach świadków, którzy nie tylko widzieli dokonywanie zakupów przez skarżącego, ale sami sprzedawali mu płody rolne, a z zeznań tych świadków wynika również, że specyfika sprzedaży targowiskowej - przez licznych przypadkowych rolników – uniemożliwia identyfikację kontrahentów. Jeżeli sprzedaż odbywa się za gotówkę, sprzedający nie są "ryczałtowcami", co wyklucza rozliczenie na podstawie VAT-RR, przewidziane w art. 116 ustawy o podatku od towarów i usług, a zgodnie z art. 87 § 2 Ordynacji podatkowej dokonujący sprzedaży na targowiskach nie mają obowiązku dokumentowania sprzedaży wystawionym przez siebie rachunkiem, to brak jest po stronie nabywcy prawnej możliwości egzekwowania od sprzedawcy danych osobowych kontrahentów. Dokonywanie przez skarżącego zakupów potwierdza również – zdaniem pełnomocnika – pracownik skarżącego zeznający, iż niejednokrotnie przewoził zakupione przez skarżącego na targowiskach płody rolne do magazynu. W tych okolicznościach, w ocenie pełnomocnika skarżącego, nie ma podstaw do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Braki formalne dowodów księgowych dokumentujących wydatki, które musiały zostać poniesione, a na które skarżący nie miał wpływu, nie mają bowiem istotnego znaczenia. Zdaniem pełnomocnika taki wniosek trzeba wyprowadzić z wykładni przepisów art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 21 ustawy o rachunkowości oraz art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej. Odmienne stanowisko prezentowane w judykaturze nie znajduje, zdaniem pełnomocnika, zastosowania w położeniu faktycznym i prawnym skarżącego.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, zaskarżona decyzja jest wadliwa także z tego względu, że nie dopuszczono wnioskowanego przez pełnomocnika dowodu z opinii biegłego z zakresu organizacji, zarządzania i rachunkowości jednostek gospodarczych i przedsiębiorstw rolniczych, na okoliczność wydatków poczynionych przez skarżącego w 2015 r. na zakup na targowiskach produktów rolnych, przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, w szczególności zaś tego, czy wartość związanych z tymi zakupami wydatków odbiegała od warunków rynkowych, czy produkty te były poddane kontroli jakościowej oraz zostały właściwie ujęte w ewidencji magazynowej, a także czy tak nabyte produkty zostały następnie odsprzedane, a przychód uzyskany z tego tytułu sumował się z pozostałymi przychodami uzyskanymi przez skarżącego ze sprzedaży produktów rolnych w 2015 r. Takie stanowisko pełnomocnik wyprowadza z treści art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Gdyby zaś nie podzielić powyższego stanowiska, to należy – zdaniem pełnomocnika - uznać, że za koniecznością oszacowania podstawy opodatkowania przemawia treść art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wyłożonego zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, wyrażoną w art. 2a Ordynacji podatkowej, bowiem dowodom przedstawionym przez skarżącego można zarzucić co najwyżej, że są wadliwe formalnie, a nie, że nie dokumentują zbiorczo zakupu produktów rolnych na targowiskach.

W ocenie Sądu, w tym sporze rację mają organy podatkowe, a rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji (tak jak i w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego), jak na to już wyżej wskazano, jest prawidłowe. Trzeba bowiem zauważyć, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pogląd ten podziela, z przytoczonej regulacji wynika, że skoro mowa jest w niej o kosztach "poniesionych", niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów w celu ustalenia, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i - zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów - pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. To podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary, gdyż towary te odsprzedane przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem, a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu towaru, określonym dokumentem, z którego wynika, że towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości takiej dostawy, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie - w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok z dnia 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2467/16; z dnia 6 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2343/16 oraz z dnia 12 września 2018 r., sygn. akt II FSK 460/2018). W odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego w 2015 r. okoliczność rzeczywistego poniesienia wydatku, jako warunek zaistnienia kosztu uzyskania przychodu ma tym większe znaczenie ze względu na treść art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowił on, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Zdaniem Sądu, który podziela w tym zakresie wskazane wyżej poglądy ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że skoro z przytoczonego wyżej przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika m.in. konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem, a uzyskanym przychodem, to w tym celu niezbędne jest należyte udokumentowanie poniesienia tego wydatku. Nie wystarcza przy tym nawet sama formalna poprawność dowodów księgowych, ale konieczne jest by te dowody były zgodne ze stanem rzeczywistym (rzetelne), czyli odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest zatem nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru, co - ze względu na przedmiot sporu między organami podatkowymi, a skarżącym w rozpoznawanej sprawie – należy podkreślić, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Inaczej ujmując tę istotną dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy kwestię - nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek i od kogokolwiek nabyć towary i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1877/16).

Nie można jednocześnie pominąć, że zgodnie z treścią przepisu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jeżeli zatem organ podatkowy kwestionuje fakt poniesienia kosztu, powinien odnieść się do dowodów przedstawionych przez podatnika i wskazać, dlaczego odmówił im mocy dowodowej.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy trzeba zwrócić uwagę, że skarżący ze względu na wysokość obrotów obowiązany był do prowadzenia ksiąg rachunkowych, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 tej ustawy, do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Zgodnie z treścią ustępu 2 tego artykułu, podstawą zapisów w księgach rachunkowych są następujące rodzaje dowodów księgowych stwierdzających dokonanie operacji gospodarczej (dowody źródłowe): zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów; zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom oraz wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki. Jak o tym stanowi ustęp 4, w przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Nie może to jednak dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz skup metali nieżelaznych od ludności. Jednakże, zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowód księgowy– co z punktu widzenia rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy ma istotne znaczenie - powinien zawierać m.in określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej. Powołana ustawa nie przewiduje możliwości zaniechania umieszczenia na dowodzie źródłowym wskazanych danych. Zwłaszcza możliwość taka nie wynika z treści art. 20 ust. 3 ustawy o rachunkowości, przewidującego, że podstawą zapisów księgowych mogą być również sporządzone przez jednostkę dowody: zbiorcze - służące do dokonania łącznych zapisów zbioru dowodów źródłowych, które muszą być w dowodzie zbiorczym pojedynczo wymienione; korygujące - poprzednie zapisy; zastępcze - wystawione do czasu otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego oraz rozliczeniowe - ujmujące już dokonane zapisy według nowych kryteriów klasyfikacyjnych.

Z kolei z treści art. 116 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, m.in., że podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a skarżący ma taki status, nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów, przekazując oryginał faktury dostawcy. Taka faktura, oprócz wielu innych elementów, powinna zawierać imię i nazwisko lub nazwę albo nazwę skróconą dostawcy i nabywcy oraz ich adresy. Zarówno zatem przepisy ustawy o rachunkowości, w odniesieniu do treści dokumentów źródłowych stanowiących podstawę wpisu w księgach rachunkowych, jak również przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do treści faktury VAT-RR, nie przewidują możliwości dokumentowania zakupów dowodami niewskazującymi danych kontrahentów. Sąd nie traci z pola widzenia art. 87 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym obowiązek wystawienia rachunku , o którym mowa w § 1, tj. potwierdzającego dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi, nie dotyczy rolników sprzedających produkty roślinne i zwierzęce pochodzące z własnej uprawy lub hodowli, nieprzerobione sposobem przemysłowym, chyba że sprzedaż jest dokonywana w ich odrębnych, stałych miejscach sprzedaży, poza obrębem uprawy lub hodowli. Zdaniem Sądu powołany przepis, wyłączający obowiązek rolników wystawiania rachunków dokumentujących dokonywaną przez nich sprzedaż, nie znosi jednocześnie obowiązku podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, będącego przedsiębiorcą, dokumentowania transakcji gospodarczych zgodnie z wiążącymi przedsiębiorcę przepisami art. 20 i nast. ustawy o rachunkowości ani obowiązków wynikających z treści art. 116 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy te regulują bowiem odmienne materie. Ich wykładnia nie powoduje zaś niedających się usunąć wątpliwości. Z tego względu, zgadzając się z pełnomocnikiem skarżącego, że dokonywanie zakupów płodów rolnych na targowiskach nie jest zabronione, Sąd nie podziela jego poglądu, że skarżący dokonując zakupów na targowiskach nie musiał ich dokumentować w sposób umożliwiający weryfikację, w postępowaniu podatkowym, rzetelności transakcji gospodarczych, pociągających za sobą określone skutki podatkowe. Sąd stoi na stanowisku, że rzetelność udokumentowania transakcji jest istotnym warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy, a organy podatkowe muszą dysponować środkami dowodowymi, aby mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe, zasadne jest, zdaniem Sądu, stanowisko organów podatkowych, że przedstawione przez skarżącego dowody nie wykazują w sposób dostateczny kosztów uzyskania przychodów ujętych w jego księgach rachunkowych.

Nie zasługuje również na akceptację sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są - oprócz nieodpowiadających wymaganiom formalnym dokumentów źródłowych - ogólne oświadczenia podatnika, lub nawet jego domniemanych kontrahentów, gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony zostałby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji. Nie budzi wątpliwości, że jak o tym stanowi art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W kwestii dokumentowania kosztów uzyskania przychodów w orzecznictwie sądowym wyrażane były natomiast dwa poglądy. Według jednego, dokument niemający waloru dokumentu księgowego nie może być podstawą uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Drugi natomiast, opiera się na założeniu, że poniesienie wydatku może być udowodnione także innymi dowodami. Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów księgowych może zatem również w postępowaniu podatkowym zostać zastąpiony innymi środkami dowodowymi, wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie można by poddać formalnej weryfikacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 91/11 oraz z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 1682/10). Opowiadając się za drugim ze wskazanych poglądów, akcentując jednocześnie, że nie wystarczy wykazanie, iż podatnik musiał ponieść wydatki aby osiągnąć określone przychody, należy zauważyć, że przeprowadzone w toku postępowania podatkowego dowody z zeznań świadków wskazanych przez skarżącego, mających być dostawcami płodów rolnych i pracownika skarżącego, zostały prawidłowo ocenione przez organy podatkowe. Sąd podziela mianowicie ocenę, że zeznania świadków, jako dość ogólnikowe, nie wykazały nabywania przez skarżącego od konkretnych osób płodów rolnych określonego rodzaju, w określonych ilościach i za określone kwoty. Analiza ksiąg rachunkowych skarżącego prowadziła do spostrzeżenia, że skarżący w datach dokonywania zakupów dokumentowanych zakwestionowanymi dowodami, które to zakupy miały być opłacane w formie gotówkowej, nie dysponował odpowiednimi środkami w gotówce. Twierdzenia skarżącego, że nie wykazał w dowodach źródłowych danych dostawców, bowiem nie znał danych osób sprzedających mu płody rolne, trafnie zaś zostały przez organy podatkowe uznane za niewiarygodne, ponieważ od tych samych osób skarżący nabywał płody rolne wystawiając na ich rzecz prawidłowe faktury VAT-RR, dokonując zapłaty za pośrednictwem banku.

W ocenie Sądu prawidłowo również organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia wnioskowanego przez pełnomocnika skarżącego dowodu z opinii biegłego z zakresu organizacji, zarządzania i rachunkowości jednostek gospodarczych i przedsiębiorstw rolniczych, na okoliczność wydatków poczynionych przez skarżącego w 2015 r. na zakup na targowiskach produktów rolnych, przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, w szczególności zaś tego, czy wartość związanych z tymi zakupami wydatków odbiegała od warunków rynkowych, czy produkty te były poddane kontroli jakościowej oraz zostały właściwie ujęte w ewidencji magazynowej, a także czy tak nabyte produkty zostały następnie odsprzedane, a przychód uzyskany z tego tytułu sumował się z pozostałymi przychodami uzyskanymi przez skarżącego ze sprzedaży produktów rolnych w 2015 r. Wprawdzie, zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi zaś, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z przepisu o tej treści wynika, że zadaniem biegłego nie jest ustalenie stanu faktycznego, lecz naświetlenie i wyjaśnienie ustalonych okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego mu materiału dowodowego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 lipca 1969 r., sygn. akt I CR 140/69). Pełnomocnik chciałby natomiast aby biegły ustalił wydatki poniesione przez skarżącego i ujęte przez niego w księgach rachunkowych, jako koszty uzyskania przychodów. Nie można wykluczyć, że biegły w oparciu o posiadane wiadomości specjalne mógłby, z pewnym przybliżeniem, określić poziom wydatków, jakie należałoby ponieść, w określonych warunkach gospodarczych, aby uzyskać określony poziom przychodów. Zdaniem Sądu, w oparciu o dowód z opinii biegłego nie można by jednak wykazać, że skarżący w określonych terminach poniósł w 2015 r. określone wydatki na zakup płodów rolnych od konkretnych sprzedawców, tj. potwierdzić transakcje wykazane w zakwestionowanych dowodach źródłowych.

Sąd podziela również, formułowany w orzecznictwie sądów administracyjnych na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pogląd, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2343/16). Odnosząc się zaś do okoliczności rozpoznawanej sprawy Sąd zauważa, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Zgodnie więc z treścią art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe prawidłowo odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W ocenie Sądu analiza przepisów art. 23 § 1 i 2 nie rodzi niedających się usunąć wątpliwości.

Z uwagi na powyższe ustalenia, jako trafne należy także ocenić zakwestionowanie przez organy podatkowe mocy dowodowej ksiąg rachunkowych skarżącego, w zakresie ujęcia w nich kosztów dokumentowanych zakwestionowanymi dowodami źródłowymi, ze względu na ich nierzetelność, zgodnie z treścią art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej.

Konkludując, Sąd nie podziela żadnego z zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe zgromadziły pełny materiał dowodowy, został on wszechstronnie oceniony z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, a stanowisko organów podatkowych (tak Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak również Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) znalazło odpowiedni wyraz w uzasadnieniach decyzji. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało być następstwem wadliwego zakwestionowania, jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków dokumentowanych zakwestionowanymi dowodami źródłowymi, poniesionych przez skarżącego na zakup płodów rolnych na targowiskach w 2015 r. W szczególności, jak była już o tym mowa wyżej, nie mają oparcia, w powołanych przez pełnomocnika skarżącego przepisach ustawy o rachunkowości, jego twierdzenia o możliwości stosowania uproszczeń w księgowości polegające na pomijaniu danych dotyczących drugiej strony dokumentowanej operacji gospodarczej.

Biorąc pod uwagę wszystko, o czym była mowa wyżej, uznając zarzuty sformułowane w skardze za niezasadne, nie stwierdzając naruszenia prawa procesowego i materialnego, Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę w całości oddalił.