Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 432/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 65 par. 1-2
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i b
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc styczeń, kwiecień i maj 2012 r. oraz określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc luty, marzec, czerwiec i lipiec 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...],- zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...], nr [...], określił "X." Sp. z o.o. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: styczeń, kwiecień i maj 2012 r. oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, czerwiec i lipiec 2012 r.

W rezultacie uwzględnienia wniesionego przez Spółkę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił powyższą decyzję z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...], nr [...], określił "X." Sp. z o.o. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: styczeń, kwiecień i maj 2012 r. oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, czerwiec i lipiec 2012 r.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że w toku przeprowadzonych kontroli i postępowania podatkowego ustalono, że Spółka dokonywała zakupu tuczników od rolników ryczałtowych oraz czynnych podatników podatku od towarów i usług, które następnie własnym transportem dostarczała do nabywców zgodnie z zawartymi umowami kupna-sprzedaży. Stwierdzono, że w 2012 r. Spółka zaewidencjonowała i rozliczyła faktury VAT dotyczące sprzedaży tusz wieprzowych wystawione na rzecz: Zakładu Mięsnego B. B. w [...] i Zakładu Mięsnego "C." Sp. j., stosując stawkę podatku VAT w wysokości 5 % i klasyfikując sprzedawane towary pod symbolem PKWiU 10.11.12.0 (mięso ze świń świeże lub schłodzone).

W zakresie transakcji z Zakładem Mięsnym "C." Sp. j. ustalono, że na podstawie umowy kupna-sprzedaży tusz wieprzowych, zawartej w dniu [...] grudnia 2011 r., Spółka dokonała wyboru zakładu ubojowego - Zakładu Mięsnego B. B. - który wykonał usługę uboju żywych zwierząt, wychłodzenia półtusz i ich dostawy do Zakładu Mięsnego "C." Sp. j. Koszty uboju tuczników i koszty dostawy tusz ponosiła Spółka. B. B. potwierdził, że dwukrotnie dokonał uboju tuczników na zlecenie Spółki, a ta następnie dokonała sprzedaży ubitych tusz do Zakładu Mięsnego "C." Sp. j. Stwierdzono, że B. B. nie wystawił faktur VAT za ubój i wychłodzenie tuczników dla Spółki. Ponadto ustalono, że Zakład Mięsny "C." Sp. j. nie poniósł kosztów uboju tuczników w stosunku do Zakładu Mięsnego B. B., zaś cena za zakupione tusze według wagi bitej zimnej tzn. po wychłodzeniu zawierała koszty tuszy, uboju, wychłodzenia oraz dostawy i była ceną ustaloną pomiędzy Zakładem Mięsnym "C." Sp. j. a Spółką z o.o. "X.".

Na okoliczność współpracy z Zakładem Mięsnym B. B. ustalono, że Spółka własnym transportem dostarczała temu kontrahentowi żywiec wieprzowy, który następnie poddany zostawał ubojowi, a w czasie uboju uprawniony pracownik Spółki (T. L.) ważył i klasyfikował sztuki w wadze bitej ciepłej. B. B. otrzymywał protokół oceny poubojowej, na podstawie której Spółka miała wystawiać fakturę VAT sprzedaży. Zakład nie dokonywał oceny poubojowej, gdyż nie posiadał właściwego urządzenia, jak i przeszkolonego pracownika do wykonania tych czynności. Uboju tuczników dokonywał i ponosił jego koszt Zakład Mięsny B. B., który nie wystawiał jednak faktury za ubój. Ponadto wskazano, że koszt uboju tucznika wynosił od [...] zł do [...] zł. W cenę wagi bitej ciepłej wkalkulowano koszt uboju i wszystkie pozostałe elementy z uboju tuczników (z tytułu pozostałych elementów świń nie wystawiono faktur). Ponadto stwierdzono, że "X." Sp. z o.o. wystawiła na rzecz Zakładu Mięsnego B. B. fakturę z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...], tytułem całorocznej usługi oceny poubojowej świń zakupionych przez Zakład Mięsny B. B. od rolników.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji uznał, że Sp. z o.o. "X." dokonała na rzecz Zakładu Mięsnego "C." Sp. j. dostaw wychłodzonych tusz wieprzowych i tym samym wystawiając faktury VAT zastosowała prawidłową klasyfikację sprzedaży 5 %. Ponadto stwierdzono, że Sp. z o.o. "X." nie dokonała na rzecz Zakładu Mięsnego B. B. dostaw tusz wieprzowych, lecz sprzedawała temu kontrahentowi żywe zwierzęta (tuczniki), wystawiając faktury VAT z zastosowaniem błędnej klasyfikacji sprzedaży, a tym samym nieprawidłowym zastosowaniem stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5 %. Wskazano, że zwierzęta żywe (tuczniki) winny być sklasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu 01.46.10.0 "Zwierzęta żywe", a ich sprzedaż w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. podlegała opodatkowaniu 8 % stawką podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do przedłożonego przez Spółkę pisma Urzędu Statystycznego w [...] Ośrodek Klasyfikacji Nomenklatur z dnia [...] lutego 2013 r., z którego wynika, że wymienione we wniosku Spółki z dnia [...] tusze wieprzowe mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 10.11.12.0 "Mięso ze świń świeże lub schłodzone", Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził, że wniosek Spółki nie był dostatecznie czytelny i nie pozwolił na rozróżnienie dwóch sposobów obrotu żywcem lub tuszami, co miało miejsce w działalności Spółki. Zdaniem organu I instancji, Spółka we wniosku przedstawiła transakcje sprzedaży tuczników niezgodnie z ustalonym w sprawie stanem faktycznym. Ponadto wskazano, że opinie klasyfikacyjne wydawane przez Urząd Statystyczny nie mają charakteru wiążących przepisów, ani decyzji administracyjnych, a także, że wydana informacja nie ma charakteru przesądzającego i stanowi tylko jeden z dowodów w sprawie i jako dowód podlegała swobodnej ocenie organu podatkowego.

W odwołaniu z dnia [...] Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji w części dotyczącej wysokości stawki podatku od towarów i usług i orzeczenie co do istoty sprawy lub przekazanie do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122 i art 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – w skrócie: "O.p."), a także art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – w skrócie: "ustawa o PTU"). W uzasadnieniu Spółka zarzuciła, że organ błędnie ustalił stan faktyczny sprawy, a także, że nie powołał przepisu prawnego, który zakazuje lub uzależnia kwalifikację sprzedawanych tusz od rozliczenia wydatków związanych z zakupem usług uboju zwierząt.

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, że Sp. z o.o. "X." dokonywała w 2012 r. na rzecz Zakładu Mięsnego B. B. sprzedaży żywych zwierząt - tuczników. Podkreślono, że ze zgromadzonego materiału wynika jednoznacznie, że Zakład Mięsny B. B. odbierał żywe świnie od Spółki, dokonywał ich uboju i przetworzenia mięsa. B. B. ponosił przy tym całkowity koszt uboju. Spółka natomiast nie dokonywała uboju, ale wykonała na rzecz odbiorcy towaru usługę oceny poubojowej zwierząt. Zaznaczono, że Spółka nie ponosiła kosztów związanych z ubojem, a wartość dostarczonych żywych sztuk rozliczana była między kontrahentami nie według ceny żywca, lecz według wagi bitej ciepłej z uwzględnieniem klas jakościowych mięsa. Podniesiono również, że Spółka oceniając wysokość własnych kosztów organizacji i dowozu tuczników do zakładu ubojowego, uwzględniła je w rozliczeniach z rolnikami. W konsekwencji uznano, że wszystkie czynności dokonane po dostawie tuczników do Zakładu Mięsnego B. B. obciążają działalność tego zakładu. Sp. z o.o. "X." ponosiła jedynie koszty organizacyjne dowozu tuczników oraz oceny poubojowej, które doliczyła do ceny netto kilograma wagi bitej ciepłej w wysokości 4-5 %. Zwrócono uwagę, że również elementy pozostałe z ubitych tuczników nie podlegały rozliczeniu finansowemu i zostawały w zakładzie B. B. W rezultacie poczynionych ustaleń stwierdzono, że Spółka skupowała świnie od rolników po to, aby następnie sprzedać je żywe B. B. Wobec tego, za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 41 ust. 2a ustawy o PTU. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że "X." Sp. z o.o. stosowała niewłaściwe nazewnictwo dostarczanego towaru, jednostki miary oraz cenę jednostkową towaru, albowiem w fakturach VAT obrazujących sprzedaż tuczników do Zakładu Mięsnego B. B., w nazwie/opisie towaru stosowała określenie: tuczniki-tusze wg. kl. np. 1E oraz liczbę sztuk. W fakturze wskazywano także nr PKWiU 10.11.12.0 właściwy dla dostawy mięsa ze świń, jednostkę miary - kg, ilość - w kg, podczas gdy rzeczywistym przedmiotem transakcji Spółki z Zakładem Mięsnym B. B. były tuczniki wycenione jedynie według wagi bitej ciepłej.

Organ II instancji podkreślił, że wbrew stanowisku Spółki, ze zgromadzonego w sprawie materiału niezbicie wynika, że transakcje dokonywane przez Spółkę z Zakładem Mięsnym "C." Sp. j. i z Zakładem Mięsnym B. B. nie mogą zostać uznane za tożsame. W toku postępowania ustalono bowiem, że przedmiotem dostawy były w pierwszym przypadku wychłodzone tusze wieprzowe, natomiast w drugim przypadku żywe zwierzęta (tuczniki).

Ponadto stwierdzono, że organ I instancji nie uchybił przepisom procesowym wskazanym przez Spółkę w odwołaniu, a zebrany materiał dowodowy pozwolił dokonać rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się natomiast do zarzutu, że organ I instancji nie powołał przepisu prawnego, który zakazuje lub uzależnia kwalifikację sprzedawanych tusz od rozliczenia wydatków związanych z zakupem usług uboju zwierząt, co zdaniem Spółki, narusza przepis dotyczący swobody umów zawarty w art. 353 Kodeksu cywilnego. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia tego przepisu, albowiem organ I instancji dokonał wszechstronnej oceny wszystkich zgromadzonych dowodów i orzekł w sposób obiektywny, logiczny, przy uwzględnieniu wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, bezspornie wywodząc, że przedmiotem sprzedaży do Zakładu Mięsnego B. B., niezależnie od zapisów umów, były żywe zwierzęta (tuczniki).

W skardze z dnia [...] złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. i art. 41 ust. 2a ustawy o PTU.

W uzasadnieniu skargi Spółka w znacznej części powieliła argumentację podniesioną uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Skarżąca ponownie zarzuciła, że organy podatkowe błędnie zinterpretowały stan faktyczny dla dwóch podmiotów - uznano dostawę tusz wieprzowych do Zakładu Mięsnego "C." Sp. j., a dostawom do Zakładu Mięsnego B. B. przypisano już sprzedaż zwierząt żywych. Ponadto Skarżąca zarzuciła, że organ I instancji nie powołał przepisu prawnego, który zakazuje lub uzależnia kwalifikację sprzedawanych tusz od rozliczenia wydatków związanych z zakupem usług uboju zwierząt, co - jej zdaniem - narusza przepis dotyczący swobody umów zawarty w art. 353 Kodeksu cywilnego. Autorka skargi wyraziła przekonanie, że organy podatkowe wykorzystanie zebranego materiału dowodowego ograniczyły do tej części, która pasowała do założonej przez organ I instancji tezy o sprzedaży przez Spółkę tuczników, a nie uwzględniły jednocześnie wszystkich zgromadzonych dowodów - pominęły przedłożone przez Skarżącą pismo Urzędu Statystycznego w [...] Ośrodek Klasyfikacji Nomenklatur z dnia [...] lutego 2013 r., z którego wynika, że wymienione we wniosku Spółki z dnia [...] tusze wieprzowe mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 10.11.12.0 "Mięso ze świń świeże lub schłodzone". Zdaniem Skarżącej organy podatkowe nie wzięły także pod uwagę, że firma B. otrzymywała od Spółki wynagrodzenie w naturze w postaci podrobów i innych pozostałości poubjowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał w całości stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena prawidłowości odmowy zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego - art. 41 ust. 2a ustawy o PTU, co w konsekwencji skutkowało zakwestionowaniem przez organy podatkowe dokonanej przez skarżącą klasyfikacji sprzedaży według stawki 5 % (PKWiU 10.11.12.0 – Mięso ze świń świeże lub schłodzone). Organy uznając, że skarżąca dokonywała w 2012 r. na rzecz Zakładu Mięsnego B. B. sprzedaży żywych zwierząt – tuczników, przyjęły klasyfikację tej sprzedaży według stawki tego podatku wynoszącej 8 % (PKWiU 01.46.10.0 – Zwierzęta żywe).

Powyższych ustaleń i wynikającej z nich oceny prawnej, organy podatkowe dokonały m.in. na tle okoliczności towarzyszących realizacji innej transakcji skarżącej dokonanej także w 2012 roku z Zakładem Mięsnym "C." Sp. j. (dalej w skrócie: "Zakład C."), co do której organy uznały, że jej przedmiotem były wychłodzone tusze wieprzowe, potwierdzając prawidłowość klasyfikacji tej sprzedaży według stawki podatku wynoszącej 5%. Organy podatkowe nie podzieliły poglądu skarżącej o tożsamości obu transakcji z punktu widzenia przedmiotu sprzedaży. Główną osią sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość ustalenia przez organy okoliczności faktycznych towarzyszących transakcji z Zakładem Mięsnym B. B., a skarżący sformułował w związku z tym zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 121,122 i 187 O.p.).

Przystępując do oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, LEX nr 1375112).

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przystępując do oceny zasadności wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, podnieść na wstępie należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Odnośnie naruszenia art. 121 § 1 O.p. zwrócić należy uwagę na istotną w tej kwestii jest wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych stwierdził, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (tak NSA w wyroku z dnia z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 545/11, LEX nr 1291571). Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być jednak rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w sprawach o sygnaturach akt: FSK 2528/04 (dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz FSK 1660/04 (publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32). W tej sytuacji o naruszeniu tego przepisu nie może stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez skarżącego.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że co do zasady, materiał dowodowy został zgromadzony w sposób wystarczający do podjęcia prawidłowych ustaleń faktycznych. Zdaniem Sądu, materiał ten w zakresie ustalenia elementów przedmiotowo istotnych sprzedaży dokonanej z Zakładem Mięsnym B. B., został wadliwie oceniony, co z kolei zaważyło na błędnym ustaleniu stanu faktycznego, a w konsekwencji na bezzasadnej odmowie zastosowania przepisów prawa materialnego.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń.

Na wstępie rozważań, w ocenie Sądu przytoczenia wymagają podstawowe reguły dotyczące wykładni umów, albowiem to prawidłowa wykładnia postanowień umownych i jej wynik, z uwzględnieniem kontekstu faktycznego związanego z wykonaniem spornej umowy, decyduje o kluczowej w sprawie ocenie – co było rzeczywistym przedmiotem dostawy, zrealizowanej na podstawie umowy zawartej przez skarżącą spółkę z Zakładem Mięsnym B. B.

Podstawowe reguły wykładni oświadczeń woli zawarto w art. 65 k.c. Zgodnie z treścią tego przepisu, oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje (§ 1). W umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel tej umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu (§ 2). W świetle tej regulacji podnieść trzeba, że w procesie wykładni oświadczenia woli, wola (intencja) składającego oświadczenie woli decyduje wówczas, gdy nie ma kolizji obu w/w wartości. Dotyczy to dwóch sytuacji: oświadczeń woli nie składanych innym osobom oraz gdy odbiorca oświadczenia woli zna rzeczywiste intencje (rozumienie) oświadczającego. W tej drugiej sytuacji rzeczywiste intencje trafnie rozpoznane przez podmioty (nadawcę i odbiorcę) będą miarodajne dla ustalenia właściwego sensu oświadczenia woli, a element zaufania nie będzie zasługiwał na uwzględnienie. Są także i takie sytuacje, w których w procesie wykładni przyznać należy większe znaczenie ochronie zaufania odbiorcy oświadczenia woli. Będzie tak wówczas, gdy oświadczający inaczej rozumie swoje oświadczenie woli niż adresat, a ten przy dołożeniu starannych zabiegów interpretacyjnych zrozumiał znaczenie oświadczenia woli tak samo, jakby zrozumiał je każdy uczestnik obrotu znajdujący się w analogicznej co adresat sytuacji i dysponujący w takich samych okolicznościach takim samym zakresem wiedzy. Nadawca powinien zatem tak kształtować oświadczenie woli, aby było one zgodnie z jego intencją (wolą) zrozumiane przez odbiorcę, bo w przeciwnym razie nadawca poniesie konsekwencje w postaci przypisania jego oświadczeniu sensu, jaki odbiorca faktycznie i zgodnie z normatywnym modelem starannego działania uczestnika obrotu z tym oświadczeniem wiązał (por. Z. Radwański, Wykładnia oświadczeń woli składanych indywidualnym adresatom, Wrocław-Warszawa-Kraków 1992, s. 46 i nast.; tenże, Normy prawne regulujące wykładnię oświadczeń woli, Krakowskie Studia Prawnicze 1988, s. 38 i nast.).

W niniejszej sprawie kwestia ustalenia rzeczywistej woli stron i ich zamiaru wątpliwości nie budzi, albowiem zeznania stron spornej umowy są w tym zakresie zbieżne. Dlatego istotną kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, niezmiernie ważną przy wykładni poszczególnych zapisów analizowanych przez organy podatkowe umów, jest kontekst sytuacyjny, towarzyszący ich zawarciu oraz towarzyszący ich wykonaniu. Zwrócić bowiem należy uwagę, że powołany przepis z art. 65 k.c. wskazuje nie tylko na dyrektywy wykładni oświadczeń woli, którymi są reguły językowe, zasady współżycia społecznego, cel umowy, ale także na konkretny kontekst sytuacyjny, w którym oświadczenia woli zostały złożone. Ostatnia z wymienionych dyrektyw każe rozpatrywać wszelkie przekazy komunikacyjne przy uwzględnieniu towarzyszących im okoliczności. Do kontekstu sytuacyjnego należy więc zaliczyć zachowania się stron poprzedzające złożenie oświadczenia woli (np. prowadzone pertraktacje, uprzednio realizowane umowy podobnego rodzaju), bezpośrednią interakcję komunikacyjną, kontekst przestrzenny, jak również zachowanie się stron po złożeniu oświadczeń woli (por. Z. Radwański, Prawo cywilne. Część ogólna, Warszawa 1997, s. 208-209, tenże System prawa prywatnego. Prawo cywilne – część ogólna. Tom 2, Wyd. C.H. Beck, Instytut Nauk Prawnych PAN, W-wa 2002, s.). Przez zgodny zamiar stron należy zaś rozumieć wspólne uzgodnienie istotnych dla danego typu czynności prawnych postanowień bądź w samej umowie, bądź poza nią (np. w rokowaniach) (tak. Z. Rudnicki w: Komentarz do kodeksu cywilnego, Księga I, Część ogólna, Warszawa 2004 r., s. 265). W orzecznictwie sądów powszechnych do kontekstu sytuacyjnego zalicza się też doświadczenie i profesjonalizm (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 6 lutego 2006 roku, I ACa 817/05, OSA 2007/6/19).

Organy podatkowe dokonały porównania dwóch umów, będących podstawą dokonania analizowanych transakcji: z Zakładem C. (umowa z dnia [...] grudnia 2011 r. – tom II, k. 69-71 akt admin. ) i Zakładem Mięsnym B. B. (umowa z dnia [...] grudnia 2011 r. – tom III, k. 17-18 akt admin.). Obie umowy mają tę samą nazwę ("Umowa kupna-sprzedaży tusz wieprzowych") oraz analogicznie określają w § 1 przedmiot umów: kupno - sprzedaż tusz wieprzowych. Umowy mają podobną konstrukcję, a istotna różnica pojawia się w postanowieniach umownych, które odnoszą się do obowiązku zapłaty ceny. W umowie z Zakładem C. w § 8 punkt 1 postanowiono, że – " Odbiorca zobowiązuje się do zapłaty Dostawcy za dostarczone półtusze cenę....", a w umowie z Zakładem Mięsnym B. B. w § 6 punkt 1 postanowiono, że – " Odbiorca zobowiązuje się do zapłaty za dostarczone tuczniki należność...". Ta różnica w ocenie organów jest jednym z istotnych argumentów wskazujących na rzeczywisty jej przedmiot, którym – zdaniem organów podatkowych – była sprzedaż żywych zwierząt, co należy wnioskować na podstawie zapisu "dostarczone tuczniki".

W ocenie Sądu ta rozbieżność, nie może być podstawą twierdzenia o braku tożsamości przedmiotów sprzedaży w obu analizowanych kontraktach, gdy weźmie się pod uwagę wszystkie postanowienia umowy z [...] grudnia 2011 roku oraz istotny kontekst faktyczny towarzyszący sposobowi realizacji transakcji z zakładem Mięsnym B. B., który przedstawił skarżący. Należy zwrócić uwagę, że już w kolejnym postanowieniu umownym, w § 7 tej umowy pojawia się wyrażenie – "Zapłata za dostarczone półtusze...". Zdaniem Sądu treść obu umów, mimo dostrzeżonej przez organy różnicy w cytowanych sformułowaniach, nie przesądza jeszcze o tym, że zgodnie z rzeczywistą wolą stron, przedmiotem spornej umowy miała być dostawa zwierząt żywych. Organy podatkowe rekonstruując rzeczywiste zdarzenie, którego dotyczyły faktury z zakwestionowaną stawką podatku, nie mogą pomijać rzeczywistej woli stron w sytuacji, gdy konkretne postanowienia umowy pisemnej rodzą określone wątpliwości. Istotnym dokumentem, który należy uwzględnić przy wykładni postanowień analizowanej tu umowy jest przedstawione w toku postępowania podatkowego porozumienie cenowe (tom. III, k. 60-61 akt admin.). W ocenie Sądu tylko sam fakt złożenia tego dokumentu już w toku postępowania i po realizacji spornego kontraktu, nie może podważać jego wiarygodności. Z porozumienia wynika, że przedmiotem dostawy były tusze wieprzowe. W dokumencie tym strony umowy z dnia [...] grudnia 2011 r. doprecyzowały i potwierdziły przyjęte i zastosowane w praktyce reguły ustalenia ceny.

Ponadto zauważyć należy, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia co do przedmiotu spornej umowy, na analizie umowy zawartej z Zakładem C. i okolicznościach towarzyszących jej realizacji. W szczególności organy zwróciły uwagę na udział trzech podmiotów, przy czym Zakład Mięsny B. B. występował tam jako wskazany przez strony umowy z dnia [...] grudnia 2011 r. "zakład ubojowy", który otrzymywał zlecenie usługi uboju od skarżącej spółki. Skarżąca ponosiła udokumentowane koszty uboju oraz dostawy półtusz wieprzowych. Zakład Mięsny B. B. zobowiązany był do dokonania uboju, wychłodzenia półtusz i dostarczenia ich do Zakładu C. Organy podatkowe akcentowały istnienie takich okoliczności jak: zmiana przedmiotu obrotu i uzyskanie towaru finalnego w postaci wychłodzonych półtusz wieprzowych oraz ustalenie ceny wg. wagi bitej zimnej.

Na tle tych okoliczności organy podatkowe oceniły okoliczności realizacji umowy z Zakładem Mięsnym B. B. Wskazywały na podstawową różnicę polegającą na połączeniu roli zakładu ubojowego oraz odbiorcy przez Zakład Mięsny B. B. Organy zwróciły też uwagę, że strony nie wyodrębniły i nie rozliczyły osobno kosztów samego uboju, a ponadto strony przyjęły jako podstawę do rozliczeń cenę wg. wagi bitej ciepłej.

W ocenie Sądu te okoliczności nie mogły jednak przesądzać o prawidłowej kwalifikacji przedmiotu dostawy, a organy podatkowe nie odniosły się przekonująco do podniesionych przez skarżącą argumentów. Dotyczyły one udziału z ramienia skarżącej spółki wykwalifikowanego pracownika – urzędowego rzeczoznawcę (T. L.), który dokonywał klasyfikacji tusz wieprzowych i ustalał wagę bitą ciepłą, następnie sporządzano protokół jakości tusz wieprzowych, który był podstawą ustalenia ceny (podobnie przy umowie z Zakładem C.). Zdaniem Sądu należy przyznać rację skarżącej, która podniosła, że o braku tożsamości analizowanych transakcji nie może decydować sam fakt nie dokonania uboju przez podmiot trzeci. Istotne znaczenie mają też podnoszone przez skarżącą racje ekonomiczne, w tym uwzględnienie dokonania kalkulacji w ramach ostatecznej ceny, bezspornego faktu pozostawienia przez skarżącą do dyspozycji odbiorcy podrobów i innych pozostałości poubojowych. Takie ukształtowanie umowy sprzedaży w zakresie ustalenia podstaw ceny jest dopuszczalne i nie narusza – w ocenie Sądu - zasady swobody umów, na którą powołała się skarżąca. Decydującym argumentem nie może być ustalenie ceny wg. wagi bitej ciepłej, a skarżąca trafnie zwróciła uwagę, że w przypadku umowy z Zakładem C., tusze przed ich przewiezieniem należało schłodzić do temperatury zgodnej z wymogami technologicznymi.

W konkluzji Sąd uznał, że ustalenie organów podatkowych, iż rzeczywistym przedmiotem dostawy były żywe zwierzęta, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, przy uwzględnieniu jego prawidłowej oceny i przedstawionej wyżej wykładni spornej umowy. Tym samym zasadne okazały się zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania i wykazany ich istotny wpływ na zaskarżone rozstrzygnięcie organu odwoławczego, a w konsekwencji także i zarzut naruszenia prawa materialnego, które polega na bezzasadnej odmowie zastosowania art. 41 ust. 2a ustawy o PTU, uzasadniającej przyjętą przez skarżącą klasyfikację dokonanej sprzedaży na podstawie stawki podatku wynoszącej 5 %.

W ocenie Sądu nie miało istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, pismo Urzędu Statystycznego w [...], Ośrodek Klasyfikacji Nomenklatur, z dnia [...] lutego 2013 r. Co do zasady organ odwoławczy trafnie uznał, że opinie klasyfikacyjne wydawane przez Urząd Statystyczny nie mają charakteru wiążących przepisów, ani decyzji administracyjnych, a wydana informacja nie miała w sprawie charakteru przesądzającego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe zastosują się do przedstawionej wyżej oceny prawnej spornej umowy i w sposób prawidłowy ustalą jej przedmiot – sprzedaż tusz wieprzowych.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i b w związku z art. 135, art. 152 oraz art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).