Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 799/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.2pkt 19, art. 9ust.1 pkt2,3 i 4, art.11
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art.6 ust. 1
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 37 poz 24 art.21 ust. 5
law: Dyrektywa 2002/96/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 27 stycznia 2003 r. w sprawie zużytego sprzętu elektrotechnicznego i  elektronicznego (WEEE)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Stażysta Małgorzata Siwiec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi A. S.A. w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego - oddala skargę.


UZASADNIENIE

We wniosku z dnia [...] maja 2009r. "A" zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, podając następujący stan faktyczny:

"A" w oparciu o posiadaną koncesję na obrót energią energetyczną dostarcza (sprzedaje) energię elektryczną podmiotom krajowym. Wśród nabywców energii są zarówno podmioty posiadające co najmniej jedną z koncesji na wytwarzanie, obrót, dystrybucję lub przesył energii elektrycznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. – Prawo energetyczne, jak również podmioty nieposiadające żadnej z ww. koncesji.

W tym stanie faktycznym Spółka zadała pytanie: czy transakcja dostawy (sprzedaż) energii elektrycznej dla podmiotu posiadającego co najmniej jedną z koncesji na wytwarzanie, obrót, dystrybucję lub przesył energii elektrycznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. – Prawo energetyczne podlega w Spółce opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11) ?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Spółka podała, że mając na uwadze treść art. 9 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz definicję nabywcy końcowego zawartą w art. 2 pkt 19 tej ustawy, sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu jedną z ww. koncesji, nie podlega w Spółce opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ponadto w art. 9 ustawodawca wskazał, że poza krajową sprzedażą energii elektrycznej nabywcy końcowemu, opodatkowaniu akcyzą podlegają:

- import i nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

- zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję na przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu prawa energetycznego;

- zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa wyżej, który wyprodukował tę energię;

- zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

W takiej sytuacji, zdaniem Spółki, należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawowa konstrukcja opodatkowania energii elektrycznej opiera się na zasadzie jej opodatkowania na etapie konsumpcji, czy to przez nabywcę końcowego, czy też przez podmiot niemający takiego przymiotu. W przypadku sprzedaży energii nabywcy końcowemu, czynnością opodatkowaną jest ta sprzedaż. Natomiast czynność dostawy energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu jedną z koncesji, nie rodzi po stronie Spółki obowiązku podatkowego – art. 11 ustawy akcyzowej. Zgodnie z art. 11 w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy akcyzowej opodatkowaniu podlega konsumpcja (zużycie);

- nabytej lub wytworzonej energii elektrycznej przez podmiot posiadający choćby jedną z koncesji na obrót, przesyłanie lub dystrybucję energii elektrycznej;

- wytworzonej energii elektrycznej przez podmiot posiadający jedynie koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej.

W związku z tym, opodatkowaniu akcyzą nie podlega, ani sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu jedynie koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej (nie ma statusu nabywcy końcowego), ani zużycie zakupionej przez taki podmiot energii elektrycznej (brak wymienienia wśród czynności opodatkowanych takiego zdarzenia).

Powyższy problem zauważył Minister Finansów, który w dniu 31 marca 2009r. wydał interpretację ogólną nr AE6/033/13/IRZ/09/1772, z której wynika, że "podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, który dokupuje energię elektryczną i zużywa ją na własne potrzeby staje się nabywcą końcowym, a zatem znajdzie zastosowanie art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej, a podatnikiem będzie podmiot, który sprzedaje energię elektryczną nabywcy końcowemu". Abstrahując od tego, że Minister Finansów, wydając powyższą interpretację ogólną, przekroczył uprawnienia wynikające z art. 14a Ordynacji podatkowej, to zgodnie z Konstytucją organy władzy publicznej działają na podstawie przepisów i w granicach prawa, a nie wydanych interpretacji. Ponadto, w powyższej interpretacji dokonano celowościowej wykładni przepisów prawa podatkowego wykraczającej poza znaczenie słów zawartych w przepisach, która jest niedopuszczalna. Stosując w praktyce powołaną interpretację na uprzywilejowanej pozycji znajdą się podmioty posiadające wyłącznie koncesje na produkcję energii w stosunku do posiadających koncesje pozostałe, bowiem w jej świetle producenci energii z koncesją wyłącznie na jej produkcję nie mają obowiązku rozliczać akcyzy w związku z zakupem energii elektrycznej, zaś pozostali taki obowiązek będą mieli w sytuacji zakupu energii elektrycznej z zewnątrz. Gdyby zastosować powyższą interpretację ogólną dojdzie do naruszenia art. 30 ust. 6 i 7 ustawy akcyzowej. Ponadto może dojść do podwójnego opodatkowania akcyzą.

Konkludując, Spółka wyraziła pogląd, że nie podlega podatkowi akcyzowemu sprzedaż energii elektrycznej na rzecz podmiotu posiadającemu jakąkolwiek z koncesji wydanych na podstawie przepisów Prawa energetycznego. Podmiot taki nie jest nabywcą końcowym w rozumieniu ustawy akcyzowej, w związku z czym Spółka nie jest zobowiązana do naliczania podatku akcyzowego przy dostawach energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu choćby jedną z koncesji: na wytwarzanie, obrót, dystrybucję lub przesył energii elektrycznej.

Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej

z dnia [...] nr [...] uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Wskazał, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11) w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1. nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2. sprzedaż energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. – Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię, nabywcy końcowemu na terytorium kraju;

3. zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;

4. zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadajacy koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;

5. import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

6. zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii nabywcy końcowemu.

Stosownie do art. 11 tej ustawy, w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem;

1. nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2. wydania energii nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;

3. zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3,4 i 6 ;

4. powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy – podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec których zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Nabywcą końcowym, zgodnie z art. 2 pkt. 19 powołanej ustawy, jest podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. – Prawo energetyczne (Dz. U z 2006r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.) z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005r. Nr 121, poz. 1019 z późn. zm.) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy o giełdach towarowych.

Mając zatem na uwadze przytoczone przepisy, Minister Finansów wywiódł, iż sprzedaż energii elektrycznej przez Spółkę, która posiada koncesję na obrót energią elektryczną, do podmiotów posiadających koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną, co do zasady, nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W sytuacji jednak, w której podmiot posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej i jednocześnie kupuje energię elektryczną, którą zużywa na własne potrzeby, mieści się w zakresie przepisu art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Niezależnie od tego, czy podmiot, który posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej przeznacza ją do sprzedaży, czy też tylko ją zużywa, koncesja ta w żadnym wypadku nie wiąże się z zakupem energii z zewnątrz i zużyciem tej energii na własne potrzeby. W tym zakresie, gdy podmiot zakupuje energię elektryczną na własne potrzeby (nie przeznacza do sprzedaży), staje się nabywcą końcowym, jak każdy inny podmiot (ostateczny konsument), który zużywa energię na własne potrzeby. W takiej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym – przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

Reasumując, Minister Finansów wskazał, iż sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu co najmniej jedną z koncesji w rozumieniu Prawa energetycznego nie podlega w spółce opodatkowaniu akcyzą, za wyjątkiem sprzedaży podmiotowi posiadającemu tylko koncesję na wytwarzanie i zużywającemu tę energię.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzucała wydanie tej interpretacji z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ustawy o podatku akcyzowym.

Podtrzymując dotychczasowe stanowisko, podnosiła nadto, iż za prawidłowością jej stanowiska przemawia projektowana zmiana przepisu art. 9 ust.1 pkt 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym, bowiem sam Minister Finansów przyznaje, że dotychczasowa jego treść jest niejasna co do podmiotu opodatkowania. Brak jasności w tym zakresie oznacza brak wskazania podmiotu w ogóle. Proponowana zmiana uzupełnia istniejącą obecnie lukę prawną.

W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w wydanej interpretacji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie "A" zarzucała wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z naruszeniem art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię i w oparciu o ten zarzut wnosiła o uchylenie tej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przewidzianych.

W uzasadnieniu skargi powtórzono w całości stanowisko skarżącej zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, a nadto podniesiono, iż dokonana przez Ministra Finansów celowościowa wykładnia spornego przepisu prawa materialnego prowadzi de facto do wypełnienia ewidentnej luki w prawie. Ponadto podmiot sprzedający energię wytwórcy wcale nie musi znać jej przeznaczenia tzn., czy wytwórca zużyją ją na własne potrzeby, czy też częściowo odsprzeda w ramach tzw. Rynku Bilansującego. Poprzez zastosowanie analogii i uznanie, że wytwórca energii nabywając ją i zużywając na własne potrzeby zachowuje się jak nabywca końcowy, Minister Finansów nakazał opodatkowanie sprzedaży energii podmiotowi posiadającemu koncesję na wytwarzanie energii.

Skarżąca podkreślała, że w spornej kwestii z naruszeniem art. 14a Ordynacji podatkowej Minister Finansów wydał interpretację ogólną, w której zawarł stanowisko powielone w zaskarżonej interpretacji, w której dokonał wykładni prawotwórczej i rozszerzającej wywodząc ponad ustawę o akcyzie sytuacje, w których należy opodatkować akcyzą sprzedaż energii elektrycznej. Dokonując zaskarżonej interpretacji naruszył art. 217 Konstytucji RP, bowiem określenie przedmiotu opodatkowania może nastąpić tylko w ustawie.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosił o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżony akt prawa nie narusza.

Sporna między stronami pozostaje kwestia opodatkowania akcyzą sprzedaży przez skarżącą Spółkę energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu tylko koncesję na wytwarzanie i zużywającemu tę energię na potrzeby własne.

Wg skarżącej, ustawowa konstrukcja opodatkowania energii elektrycznej opiera się na zasadzie jej opodatkowania na etapie konsumpcji, czy to przez nabywcę końcowego, czy też przez podmiot niemający takiego przymiotu. W przypadku sprzedaży energii nabywcy końcowemu, czynnością opodatkowaną jest ta sprzedaż. Natomiast czynność dostawy energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu jedną z koncesji, nie rodzi po stronie Spółki obowiązku podatkowego – art. 11 ustawy akcyzowej. Zgodnie bowiem z art. 11 w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy akcyzowej opodatkowaniu podlega konsumpcja (zużycie);

- nabytej lub wytworzonej energii elektrycznej przez podmiot posiadający choćby jedną z koncesji na obrót, przesyłanie lub dystrybucję energii elektrycznej;

- wytworzonej energii elektrycznej przez podmiot posiadający jedynie koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej.

W związku z tym, opodatkowaniu akcyzą nie podlega, ani sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu jedynie koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej (nie ma statusu nabywcy końcowego), ani zużycie zakupionej przez taki podmiot energii elektrycznej (brak wymienienia wśród czynności opodatkowanych takiego zdarzenia).

Wg Ministra Finansów sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu co najmniej jedną z koncesji w rozumieniu Prawa energetycznego nie podlega w spółce opodatkowaniu akcyzą, za wyjątkiem sprzedaży podmiotowi posiadającemu tylko koncesję na wytwarzanie i zużywającemu tę energię. W sytuacji, w której podmiot posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej i jednocześnie kupuje energię elektryczną, którą zużywa na własne potrzeby, mieści się w zakresie przepisu art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Niezależnie od tego, czy podmiot, który posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej przeznacza ją do sprzedaży, czy też tylko ją zużywa, koncesja ta w żadnym wypadku nie wiąże się z zakupem energii z zewnątrz i zużyciem tej energii na własne potrzeby. W tym zakresie, gdy podmiot zakupuje energię elektryczną na własne potrzeby (nie przeznacza do sprzedaży), staje się nabywcą końcowym, jak każdy inny podmiot (ostateczny konsument), który zużywa energię na własne potrzeby.

W ocenie Sądu, takie stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest zgodne z prawem.

Trafnie wskazał Minister Finansów, iż stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2) sprzedaż energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię, nabywcy końcowemu na terytorium kraju;

3) zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;

4) zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;

5) import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

6) zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Z przepisu art. 2 pkt 19 powołanej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonego aktu) wynika, że nabywcą końcowym jest podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625, z późn. zm.), z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019, z późn. zm.) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych.

W myśl przepisu art. 11 powołanej ustawy, w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1) nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2) wydania energii nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;

3) zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;

4) powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Podatników akcyzy określa art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W myśl tego przepisu, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot:

1) nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony;

2) będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu;

3) u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych;

4) będący przedstawicielem podatkowym;

5) będący zarejestrowanym handlowcem – z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz osoby trzeciej.

Analiza powołanych przepisów wskazuje, że nabywcą końcowym jest podmiot, który nie będzie zajmował się obrotem energią elektryczną, lecz ją finalnie zużyje. Zatem ratio legis przepisu określającego nabywcę końcowego poprzez odwołanie się do faktu braku posiadania jakiejkolwiek koncesji przewidzianej w ustawie – Prawo energetyczne, było wskazanie ostatecznego konsumenta, który kupuje energię elektryczną, aby ją zużyć na własne potrzeby. Zatem w zakresie, w jakim nabywca – podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie – zakupuje energię na własne potrzeby staje się nabywcą końcowym, jak każdy inny podmiot (ostateczny konsument), który zużywa energię na własne potrzeby. W takiej sytuacji za trafne uznać należy stanowisko Ministra Finansów, iż zastosowanie znajduje art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a po stronie skarżącej Spółki sprzedającej energię elektryczną podmiotowi posiadającemu koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, powstanie obowiązek podatkowy, w tej bowiem sytuacji ta koncesja pozostaje bez związku (poza zakresem) z zakupem energii elektrycznej z zewnątrz i zużyciem jej na własne potrzeby.

Taką interpretację powołanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym wzmacnia jej zgodność z przepisami prawa wspólnotowego. Wskazać bowiem należy, iż w zakresie podatku akcyzowego podstawowym aktem prawnym była Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE.L 92.76.1 ze zm., zwana dalej dyrektywą horyzontalną), a w niniejszej sprawie także Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U..UE.L. 03.283.51, zwanej dalej dyrektywą energetyczną). Wskazać również należy na wyrok ETS z dnia 12 lutego 2009r. C-475/07 w sprawie Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej /PP2009/5/46/, w którym ETS zakreślił dla podatku akcyzowego ramy prawne uregulowań europejskich sprowadzających się do ww. Dyrektyw.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 6 ust. 1 zdanie 1dyrektywy horyzontalnej, podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie art. 14 ust. 3, przy czym w myśl zdania 2 art. 6 ust. 1 "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza: a/ wszelkie odstępstwa, włączając odstępstwa z naruszeniem prawa, od systemu zawieszenia podatku; b/ wszelką produkcję tych wyrobów, włączając produkcję nielegalną, poza systemem zawieszenia podatku; c/ wszelki przywóz tych produktów, włączając przywóz nieformalny, w przypadku gdy wyroby nie zostały umieszczone w ramach systemu zawieszenia podatku.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej, dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku gdy dostawa lub zużycie ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie. Zgodnie zaś z akapitem trzecim art. 21 ust 5, jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby jest uważana za dystrybutora.

Analiza powyższych przepisów dyrektywy horyzontalnej oraz dyrektywy energetycznej daje podstawy do przyjęcia, że w przypadku energii elektrycznej, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę tego wyrobu akcyzowego przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi, tj. z chwilą dopuszczenia do konsumpcji. Przy czym producent może być uznany jednocześnie z jednej strony za dystrybutora dostarczającego energię elektryczną, a z drugiej za konsumenta, jeśli zużyje ją na własne potrzeby (por. wyrok z dnia 6.02.2009 IIISA/Gl1304/08).

Tak więc zaskarżona interpretacja przyjmując, że w przypadku sprzedaży energii elektrycznej jest ona opodatkowana na ostatnim etapie obrotu tzn. ostatecznemu odbiorcy – konsumentowi, którym jest także podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie, jeżeli zakupuje energię na własne potrzeby - jest zgodna z prawem.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, iż w spornym zakresie zaskarżoną interpretacją Minister Finansów stara się wypełnić istniejącą lukę w prawie.

Zaskarżonym aktem dokonano interpretacji obowiązujących przepisów prawa podatkowego – art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Tłumaczenie przepisów prawnych odbywa się wg ustalonych w nauce prawa zasad zwanych wykładnią. Zadaniem wykładni prawa jest ustalenie rzeczywistego znaczenia przepisu prawa, który nie zawsze jest jasny i jednoznaczny. Dokonując wykładni przepisów prawa Minister Finansów posłużył się wykładnią celowościową, stanowiącą jeden z rodzajów wykładni funkcjonalnej. Stosując tę wykładnię wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę. Dokonując takiej wykładni Minister Finansów nie naruszył zasad z niej wypływających.

Sąd nie wypowiada się odnośnie zarzutu naruszenia prawa w interpretacji ogólnej Nr AE6/033/13/IRZ/09/1772 Ministra Finansów z dnia 31 marca 2009r. (Dz. Urz. MF nr4, poz.33) w sprawie stosowania przepisów art. 2 pkt.19 oraz art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz.11), gdyż nie była ona przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu.

Skoro zatem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.