Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 511/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 193 § 1, art. 193 § 6, art. 3 § 1 pkt 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 124 oraz art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 § 1,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 834/14 w sprawie ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 4 września 2014 r., I SA/Kr 834/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. D. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) z 26 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że decyzją z 5 listopada 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. w kwotach innych niż zostały wykazane w złożonych przez skarżącego deklaracjach VAT-7. Organ wyjaśnił, że w 2007 r. skarżący był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "A.". Firma ta w 2007 r. uzyskiwała przychody z tytułu świadczonych usług i robót budowlanych, na rzecz przedsiębiorców, innych jednostek organizacyjnych oraz osób fizycznych, natomiast w niewielkim zakresie z tytułu działalności handlowej głównie sprzedaży farb natryskowych na zasadzie pośrednictwa. W badanym okresie podatnik nie posiadał własnych magazynów, a zakupywane na potrzeby prowadzonych robót materiały dostarczane były bezpośrednio na plac budowy i na bieżąco zużywane.

Do wykonania przyjętych do realizacji zadań skarżący wykorzystywał własne samochody i sprzęt znajdujący się na wyposażeniu firmy "A.". Przyjęte do realizacji w 2007 r. zadania w zakresie robót budowlanych i usług remontowo- budowlanych firma "A." wykonywała we własnym zakresie, przez zatrudnionych do tego pracowników lub zlecała do wykonania podwykonawcom (w przypadku sześciu podwykonawców na podstawie umów zawartych na piśmie). Porównując treść umieszczonych na dowodach zakupu adnotacji wskazującej na miejsce realizowanego zadania (roboty) z robotami wykazanymi w fakturach sprzedaży wystawionych przez PHU "A." za 2007 r. organ pierwszej instancji ustalił, że nie wszystkie zakupy materiałów i usług, zarachowane do kosztów 2007 r., wykazują powiązanie z udokumentowanymi i zaewidencjonowanymi przychodami PHU "A." za 2007 r. W związku z tym sporządzono zestawienia tych dowodów zakupu, których według dokonanych adnotacji o miejscu ich przeznaczenia, nie można było przyporządkować do robót wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez PHU "A." za 2007 r. i takie zestawienie przedstawiono podatnikowi, który odniósł się do każdej pozycji i nie podważył wiarygodności żadnej z nich. Z zeznań pracowników skarżącego wynikało, że wykonywali oni także inne, niż zaewidencjonowane prace w różnych innych miejscach, do których mogły być zużyte zakupione materiały, jednak nie potrafili wskazać konkretnego adresu, ani nazwiska inwestora. Wskazywali jednak na miejscowość lub opisywali położenie obiektu. Podatnik nie kwestionował prawdziwości dokonanych adnotacji, jednak składając zeznania nie w każdym przypadku potrafił wskazać z jakim zadaniem związane były wydatki udokumentowane tymi dowodami. Także po dwukrotnym wezwaniu o udzielenie pisemnych wyjaśnień, takich wyjaśnień podatnik nie przedstawił. W konsekwencji organ pierwszej instancji wyszacował przychód zgodnie z art. 23 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.), stosując do wartości zakupów marżę w wysokości 9%, a do 2007 r. przyporządkowany został niezaewidencjonowany przychód co wygenerowało konieczność zwiększenia podatku należnego do zapłaty za 2007 r.

Organ pierwszej instancji uznał również, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, faktury wystawiono przez kontrahentów skarżącego – tj. faktur wystawionych przez K. S., K. S. i M. N. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i na podstawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te podmioty. Organ podkreślił, że faktury te wadliwe są pod względem podmiotowym, gdyż podmioty wskazane na tych fakturach nie miały technicznych możliwości wykonania wyszczególnionych na nich usług. Stwierdzenie to organ poparł analizą materiału dowodowego ustalonego w sprawie – m.in. zeznaniami pracowników skarżącego, samego skarżącego (który m.in. przyznał, że w stosunku do części zamówionych usług nie zostały one wykonane w całości przez wymienione na fakturach podmioty), jak również zeznań kontrahentów podatnika, którzy nie byli w stanie podać podstawowych informacji dotyczących realizacji usług wskazanych na kwestionowanych fakturach.

2. Kwestionując to rozstrzygnięcie skarżący, złożył odwołanie, w którym wymienionej decyzji zarzucił naruszenie: art. 4, art. 120, art. 121, art.122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 155 §1, art. 172 § 1, art. 173 § 1, art. 177, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 O.p. oraz art. 5 i art. 29 ust. 1, ustawy o VAT żądając uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie, względnie jej uchylenia i przekazania do ponownego rozpoznania.

3. DIS decyzją z 26 lutego 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Odpowiadając na zarzuty odwołania DIS podkreślił, że zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania doręczone zostało osobiście samemu podatnikowi przez kontrolujących w dniu 21 grudnia 2010 r. Następnie wezwano stronę w trybie art. 155 O.p. o uzupełnienie dokumentów i udzielenie wyjaśnień. W odpowiedzi na powyższe wezwanie odwołujący się przedłożył część dokumentów, o które się zwracano. W protokołach wydania dokumentów i ewidencji wyraźnie wskazano i opisano, jakie dokumenty udostępniono dla celów postępowania, a w przypadku faktur zakupu i sprzedaży ze wskazaniem ich specyfikacji, czyli w sposób umożliwiający ich identyfikację, potwierdzeniem czego jest protokół zwrotu dokumentów z dnia 5 marca 2012 r., podpisany bez zastrzeżeń przez pełnomocnika odwołującego się. Analizując treść tych dokumentów organ odwoławczy doszedł do przekonania, że organ kontroli był w posiadaniu całej dokumentacji księgowej łącznie z dokumentami źródłowymi, umowami zawartymi przez podatnika w badanym okresie, jak również dokumentacji związanej z zatrudnieniem pracowników. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że okazywanie poszczególnym osobom dokumentów, z treści których wynikało, że były lub mogły być stroną, uczestnikiem danej czynności lub podpisały dany dokument, a zatem z treści których wynikał ich bezpośredni związek z tym dowodem, nie stanowi naruszenia tajemnicy skarbowej. Podobnie oceniono zarzut powoływania lub odwoływania się do treści zeznań innych świadków, które miało miejsce w tych przypadkach, w których złożone zeznanie wymagało weryfikacji u osoby, której zeznania te dotyczyły.

W ocenie organu odwoławczego nie było zatem uzasadnione twierdzenie, że tylko w trakcie kontroli podatkowej możliwe jest żądanie przekazania dokumentów, w tym ksiąg rachunkowych. Udostępnione w postępowaniu dokumenty i ewidencje stanowiły źródło informacji o zdarzeniach, które były przedmiotem badania i weryfikowania w toku tego postępowania, a sporządzanie kopii tych dokumentów i ewidencji, stanowiło utrwalanie i gromadzenie materiału dowodowego.

DIS podkreślił, że dysponowanie przez organ księgami podatkowymi i dokumentami podatnika nie oznacza naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Co przy tym istotne, strona i jej pełnomocnik wielokrotnie w trakcie prowadzonego postępowania przeglądali akta postępowania (adnotacje z tych czynności) wnioskując na bieżąco o wydanie z akt postępowania kserokopii zgromadzonych dokumentów lub sporządzając ich fotokopie.

W kontekście adnotacji ołówkowych naniesionych na dowodach zakupu wskazujących na ich związek z realizowanym zadaniem, DIS wskazał, że w sprawie przesłuchano osoby wykonujące pracę dla podatnika, które dokonywały takich adnotacji. Odwołujący się odniósł się do każdej pozycji, w żadnym przypadku nie kwestionując widniejących na fakturach adnotacji. Ze złożonych przezeń zeznań wynika, że osobiście weryfikował zasadność dokonywanych zakupów pod potrzeby konkretnego zadania.

Organ zweryfikował także twierdzenie odwołującego się jakoby wśród robót, o których mówili świadkowie, mogły być roboty wykonywane w różnych miejscach w ramach gwarancji i reklamacji. Niemniej jednak w postępowaniu nie stwierdzono takich napraw, poza jednym przypadkiem.

Końcowo DIS stwierdził, że postępowanie karne skarbowe i podatkowe są często prowadzone równolegle, lecz każde z nich ma inny odrębny charakter. W konsekwencji wydanie orzeczenia w jednym z nich nie jest uzależnione od zakończenia drugiego postępowania, zatem brak było podstaw do zawieszania postępowania podatkowego z uwagi na prowadzone postępowanie karne skarbowe.

4. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił DIS naruszenie art. 4, art. 21, art. 23, art. 70 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 191, art. 193 § 1 i art. 210 § O.p., a także art. 13b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: u.k.s.) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności skarżący zarzucił instrumentalne posłużenie się uprawnieniem do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które miało na celu uniknięcie przez organ konsekwencji długotrwałego prowadzenia postępowania i związanego z tym upływu terminu przedawnienia. W związku z tym skarżący zwrócił się do Sądu o skierowanie do TK pytania prawnego o konstytucyjność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim dopuszcza wystąpienie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oderwaniu od ostatecznego wyniku wszczętego postępowania.

W ocenie skarżącego organy zastąpiły zasadę domniemania rzetelności ksiąg domniemaniem ich nierzetelności oraz zastosowały domniemanie wysokości zobowiązania podatkowego (szacowania podstawy opodatkowania) przy domniemaniu zaistnienia obowiązku podatkowego. Dodatkowo organ odwoławczy nie odniósł się do podniesionych już w odwołaniu zastrzeżeń do oceny wypowiedzi poszczególnych świadków. Tymczasem nie wskazywali oni żadnego konkretnego miejsca wykonywania usług, które rzekomo nie zostały ujęte w ewidencji. Zwrócono uwagę, że miejsca wykonywania owych usług określono w oparciu o poczynione na fakturach ołówkiem zapiski, które nie mogą przecież być oceniane na równi z zapisami w księgach podatkowych.

Zdaniem skarżącego organ podatkowy nie udowodnił zaistnienia faktów, w oparciu o które czynił następnie ustalenia co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ naruszył przy tym zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) i oszacował podstawę opodatkowania bez udowodnienia zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (art. 4 O.p.). Wszelkie wątpliwości wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego interpretowano na niekorzyść strony.

Skarżący zakwestionował również stanowisko organu, w zakresie uznania że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych na nich wyszczególnionych. Odwołując się do orzecznictwa TSUE skarżący stwierdził, że warunkiem zastosowania przez organ przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT było jednoznaczne przesądzenie, że usługa została wykonana przez inny podmiot. Co istotne, nie wykazano również by w sprawie doszło do oszustwa, wyłudzenia podatku VAT. Końcowo podniósł, że decyzja organu odwoławczego nie posiada wszystkich konstytutywnych cech, jak choćby brak w niej uzasadnienia prawnego w zakresie szacowania przychodu i określenia podatku należnego. Zwrócił także uwagę, że uzasadnienie decyzji wskazuje inne kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym niż to wynika z rozstrzygnięcia.

4.1. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

5. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności odniósł się do najdalej idącego zarzutu skargi tj. nieumorzenia postępowania podatkowego w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. pomimo upływu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie bezspornym jest że w stosunku do skarżącego wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, o czym został skarżący zawiadomiony pismem z dnia 26 października 2012 r. W związku z powyższym zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu do dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe tj. do dnia 27 stycznia 2014 r. Zasadnie więc DIS uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia, które to stanowisko zostało szczegółowo uzasadnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie nie ma potrzeby występowania do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem o zgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z art. 2 Konstytucji RP o treści sformułowanej w skardze, zwłaszcza, że przepis ten był już kontrolowany, m. in. co do zgodności z art. 2 Konstytucji RP (wyrok z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11).

Sąd pierwszej instancji za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 193 § 1 O.p. w kontekście argumentacji, że organ pierwszej instancji nie posiadając kompletnych ksiąg rachunkowych, nie był uprawniony do sporządzenia protokołu z badania ksiąg w dniu 16 sierpnia 2012 r. W ocenie Sądu z akt sprawy wynika bezspornie, że skarżący przekazał organowi na jego żądanie dokumentację księgową firmy i dokumentacja ta została poddana kontroli pod względem jej rzetelności. Analiza treści znajdujących się w aktach protokołów wydania dokumentów w tym ewidencji sprzedaży i zakupu oraz protokołów ich zwrotu (podpisanych bez zastrzeżeń przez pełnomocnika skarżącego) pozwala stwierdzić, że organ pierwszej instancji był w posiadaniu całej dokumentacji księgowej łącznie z dokumentami źródłowymi, umowami zawartymi przez skarżącego w badanym okresie, którą poddał kontroli w zakresie rzetelności i prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił także zarzutów skargi, co do sposobu przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków i nielegalności dowodów na których oparte zostało rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ w każdym przypadku uczynił zadość powinnościom z art. 190 O.p., który wymaga zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, a nie wymaga podania w zawiadomieniu szczegółowych danych świadka, jak również szczegółowego zakresu zadawanych świadkowi pytań. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że powoływanie lub odwoływanie się do treści zeznań innych świadków, które miało miejsce w tych przypadkach, w których złożone zeznanie wymagało weryfikacji u osoby, której zeznania te dotyczyły, jak również okazywanie poszczególnym osobom dokumentów z treści których wynikało, że były lub mogły być stroną, uczestnikiem danej czynności lub podpisały dany dokument, a więc z treści których wynikał ich bezpośredni związek z tym dowodem nie stanowi naruszenia tajemnicy skarbowej. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące podatników niezwiązanych ze sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Nie dotyczy to informacji o samych procesach gospodarczych zachodzących w prowadzonych przez tych podatników przedsięwzięciach gospodarczych. Mogą one być wykorzystywane w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a zatem również udostępniane stronom, które mają prawo oceniać ich wiarygodność i moc dowodową.

W ocenie Sądu pierwszej instancji postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organy obu instancji bowiem wskazały na podstawie jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dały wiarę, a które zostały odrzucone, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji skarżącego.

Analiza akt sprawy wykazała, że dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe skorzystały z szerokiego katalogu dowodów, a to: zeznań świadków (pracowników zatrudnionych w firmie "A."), zeznań osób, które wystawiły zakwestionowane faktury, wyjaśnień i zeznań skarżącego, zawartych umów, protokołów odbioru robót oraz obszernej dokumentacji, w tym uzyskanej z w ramach czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącego. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wbrew ustaleniom dokonanym przez organy – zakupy materiałów pozostawały w związku z wykazanymi w księgach podatkowych jako osiągniętymi w 2007 r. przychodami, a zakwestionowane faktury VAT wystawione przez K. S., K. S. oraz M. N. dokumentowały rzeczywiste transakcje. Skarżący - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego - nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń.

Według Sądu pierwszej instancji organy podatkowe na podstawie analizy i oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo i w sposób niebudzący wątpliwości ustaliły, że w prowadzonej przez skarżącego ewidencji sprzedaży jak i składanych deklaracjach podatkowych VAT-7 zaniżony został obrót oraz podatek należny. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że pracownicy firmy "A." w 2007 r. za wiedzą i na rachunek skarżącego, oprócz robót budowlanych, których przychód został zaewidencjonowany, wykonywali również prace (świadczyli usługi budowlane), z których przychód nie został zaewidencjonowany i opodatkowany podatkiem VAT. Podstawą stwierdzonego zaniżenia obrotu była analiza dokonanych zakupów materiałów budowlanych, które nie znalazły odzwierciedlenia w dokonanej przez skarżącego sprzedaży. Ustalenia jakie dokonano w tym zakresie zostały bardzo szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. W ocenie Sądu pierwszej instancji ustalenia faktyczne w tym zakresie są kompletne, a ich prawnopodatkowa kwalifikacja prawidłowa. Konsekwencją powyższych ustaleń faktycznych było określenie wysokości niezaewidencjonowanego obrotu w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 O.p., po uprzednim uznaniu w trybie art. 193 O.p., ksiąg podatkowych za nierzetelne za okres i w części wskazanych w protokole badania ksiąg sporządzonym zgodnie z art. 193 § 6 O.p.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż prawidłowo organy podatkowe określiły metodę szacowania z poszanowaniem reguł określonych w art. 23 § 4 i 5 O.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób niebudzący wątpliwości potwierdził, że w 2007 r. firma skarżącego wykonywała usługi, które nie zostały zaewidencjonowane i wykazane do rozliczenia podatkowego.

Według Sądu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie prawidłowe są także ustalenia organów w zakresie zawyżenia podatku naliczonego poprzez uwzględnienie w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatku naliczonego z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez K. S., Sąd pierwszej instancji uznał, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zakres i charakter prac świadczonych dla i w imieniu skarżącego, wyklucza rzeczywiste wykonanie robót budowlanych na rzecz firmy "A." wykazany na zakwestionowanych fakturach.

Odnośnie do faktur wystawionych przez K. S., Sąd pierwszej instancji wskazał, że zeznań skarżącego bezspornie wynika, że K. S. wykonał część robót, a nie całość zadania inwestycyjnego objętego przedmiotową fakturą. Sam skarżący przyznał, że treść protokołu odbioru robót jakoby wykonanych przez K. S. z dnia 27 grudnia 2007 r. nie oddaje rzeczywistego zakresu robót wykonanych. Jednocześnie sam K. S. nie był w stanie podać jakikolwiek szczegółów dotyczących tej budowy, zasłaniając się niepamięcią. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że przedmiotowa budowa została faktycznie zakończona w 2008 r., a więc faktura wystawiona przez K. S. dotyczyła zakresu robót, który w rzeczywistości nie został wykonany w 2007 r.

W ocenie Sądu pierwszej instancji zasadne było również zmniejszenie podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 o podatek naliczony wynikający z faktury VAT, sporządzonej komputerowo, którą rzekomo wystawiła M. N. działająca w ramach firmy N. w sytuacji, gdy faktura ta nie ma potwierdzenia w kopii u wystawcy. Organy podatkowe szczegółowo w swoich decyzjach, wskazując na okoliczności jej wystawienia, szczegółowo uzasadniły, dlaczego uznały przedmiotową fakturę za nierzetelną. W ocenie Sądu pierwszej instancji przesądzający w niniejszej sprawie był fakt, że w firmie N. znajdowała się wystawiona ręcznie faktura z innej daty na dużo mniejszą kwotę netto. Istotne jest, że skarżący przyznał, że przedmiotową fakturę wystawił sam w imieniu firmy N. Także protokół odbioru robót i umowa sporządzona została w firmie skarżącego i firma N. nie była w posiadaniu tych dokumentów. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący nie posiadał dokumentu potwierdzającego fakt zapłaty wykazanej na spornej fakturze.

Sąd pierwszej instancji uznał, że dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów (szczegółowo wymienionych i omówionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) pozwalają na poczynienie w ramach swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że K. S., K. S. oraz M. N. nie wykonywali na rzecz skarżącego usług objętych zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami VAT, a zatem faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania opisanych w nich transakcji.

Za nieuzasadniony Sąd pierwszej instancji uznał także zarzut naruszenia art. 210 § 1 O.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji DIS wskazał przyczyny szacowania podstawy opodatkowania, szczegółowo omówił i uzasadnił przyjętą metodę szacowania, podkreślając, że organ pierwszej instancji na str. 28 swojej decyzji uzasadnił, dlaczego przyjął własną metodę szacowania, odrzucając metody szacowania wymienione w art. 23 § 3 O.p.

Za bezzasadny Sąd pierwszej instancji uznał również zarzut, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji wykazuje inne określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym niż wynika to z rozstrzygnięcia (uzasadnienie nie jest zgodne z rozstrzygnięciem). Skarżący w odwołaniu nie zakwestionował niektórych ustaleń organu pierwszej instancji tak w zakresie podatku należnego jak i naliczonego (szczegółowo wymienionych w odpowiedzi na skargę), zatem organ odwoławczy, po analizie całego materiału zgromadzonego w sprawie, zasadnie przyjął te ustalenia za prawidłowe, nie odnosząc się do nich szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co oczywiście w żaden sposób nie może być kwalifikowane jako sprzeczność rozstrzygnięcia decyzji z jej uzasadnieniem.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił również zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że fakt, iż DIS przytoczył w uzasadnieniu swojej decyzji także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT sam w sobie nie stanowi naruszenia prawa, które miałoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji przypomniał, że w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji ustalił w sposób niebudzący wątpliwości, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy skarżącym, a K. S., K. S. i M. N. Obrona prawa do rozliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT oparta na fakcie posiadania tychże faktur VAT, przedstawionych organom podatkowym, które zdaniem skarżącego potwierdzały w wystarczający sposób, że wszystkie zakwestionowane usługi zostały w rzeczywistości wykonane jest niewystarczająca. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionowały, że roboty dokumentowane fakturami zostały wykonane. Jednakże podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie, z tytułu dostawy i świadczenia usługi przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia unijnej zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa TSUE dotyczącego prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego na poprzednich etapach obrotu Sąd pierwszej instancji podkreślił, że faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny realizuje usługę, a kto inny wystawia fakturę za wykonanie tej usługi i prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania unijnego systemu podatku VAT.

6. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania.

6.1. W skardze kasacyjnej podniósł zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie naruszeń przez organ art. 193 § 1, art. 193 § 6, art. 23 § 1 pkt 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p.

II. przepisów prawa materialnego, tj.: niezastosowanie art. 86 § 1 ustawy o VAT oraz poprzez błędną zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wskazane przez skarżącego naruszenia wynikają w jego ocenie wprost z ww. naruszeń przepisów proceduralnych, pozostając w ścisłym związku z nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego.

6.3. W piśmie procesowym z 7 października 2010 r. skarżący uzupełnił uzasadnienie zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, m.in. poprzez odniesienie się do stanowiska Trybunału Sprawiedliwości w kwestii możliwości pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT, podnosząc, że w rozpatrywanej sprawie zaskarżone rozstrzygniecie pozostaje w sprzeczności z unijną zasadą neutralności VAT, gdyż w rozpatrywanej sprawie nie udowodniono, że usługa została wykonana przez inny podmiot a sporne transakcje miały związek z oszustwem w podatku VAT. Skarżący zakwestionował również prawidłowość ustalenia stanu faktycznego sprawy podnosząc liczne okoliczności, które w jego ocenie uzasadniają uznanie, że organy podatkowe nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego a przeprowadzone postępowanie dowodowe nie spełnia wymogów określonych w O.p.

6.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego. W takim przypadku kontroli podlegają w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego.

7. 1. W pierwszej kolejności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 193 § 1, art. 193 § 6 oraz 23 § 1 pkt 2 O.p.

Do naruszenia tych przepisów miało dojść wskutek zaaprobowania przez Sąd pierwszej instancji ustalenia stanu faktycznego na niepełnym materiale dowodowym, ponieważ w ocenie strony skarżącej organy podatkowe nie dysponowały całością ksiąg podatkowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor doprecyzował, że organ kontroli nie dysponował zapisami ksiąg pomocniczych oraz inwentaryzacją niezakończonych kontraktów budowlanych. W ocenie autora skargi kasacyjnej mogło to mieć wpływ na okoliczność błędnego ustalenia że zakup materiałów na kwotę 99.132,99 zł nie znalazł odzwierciedlenia w dokonanej sprzedaży.

W odniesieniu do tego zarzutu należy zauważyć, że w protokołach wydania dokumentów i ewidencji wyraźnie wskazano i opisano, jakie dokumenty udostępniono dla celów postępowania, a w przypadku faktur zakupu i sprzedaży ze wskazaniem ich specyfikacji, czyli w sposób umożliwiający ich identyfikację, potwierdzeniem czego jest protokół zwrotu dokumentów z dnia 5 marca 2012 r., podpisany bez zastrzeżeń przez pełnomocnika skarżącego.

Z protokołów z dnia 28 grudnia 2010 r. i 13 stycznia 2011 r. wynika że przedmiotem wydania były m.in.: zakładowy plan kont i zasad rachunkowości PHU "A." P. D. z dnia 1 stycznia 2007 r. wraz z załącznikami, wydruki dziennika księgowań za okres od stycznia do grudnia 2007 r. zestawień obrotów i sald wszystkich kont księgi głównej i ksiąg pomocniczych za okres od stycznia do grudnia 2007 r., zestawień zapisów kont syntetycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2007 oraz wybranych kont analitycznych, w tym: zespołu 2, 4 i 7, zestawień zapisów kont syntetycznych za grudzień 2007 z uwzględnieniem przeksięgowań końca roku wraz z dziennikiem księgowań za grudzień 2007 i zapisami konta 860 "Wynik finansowy".

Organ kontroli był zatem w posiadaniu właściwej dokumentacji księgowej łącznie z dokumentami źródłowymi, umowami zawartymi w badanym okresie, jak również dokumentacji, związanej z zatrudnieniem pracowników. Także z pism podatnika do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, iż organ był w posiadaniu właściwych dokumentów. W szczególności należy zwrócić na pisma podatnika do organów z których wynika, że organ był w posiadaniu całości ksiąg: 1) pismo z 18 kwietnia 2011 r. w którym podniesiono, że "...organ wszedł w posiadanie całej dokumentacji podatnika"; 2) pismo z 1 lutego 2012 r., zgodnie z którym: "Cała dokumentacja księgowa została przekazana organowi kontroli (...) Księgi wraz z dokumentami źródłowymi zostały przez organ pobrane ..." 3) pismo z dnia 23 lutego 2012 r. "Dokumentacja księgowa mojego mocodawcy została przekazana do UKS ... ".

Badając te dokumenty organ kontroli skarbowej dokonał ustaleń, co do faktu i sposobu zaewidencjonowania w nich badanych zdarzeń gospodarczych na podstawie dowodów księgowych. W przeprowadzonym postępowaniu sprawdzono prawidłowość i rzetelność dokumentów opisanych w protokole badania ksiąg, które powiązano z odpowiednimi zapisami ksiąg podatkowych (rachunkowych oraz rejestrów VAT) oraz dokonano oceny tych ksiąg na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, i wszystkie te czynności, ustalenia i analizy oraz wynik tej oceny przedstawiono w tym protokole. Zatem zarzut, że nie dokonano kontroli ksiąg również jest niezasadny.

Końcowo należy zauważyć, że skarżący nie podnosił argumentu braku części ksiąg ani w trakcie przesłuchania w charakterze strony, jak również kiedy wezwano stronę do złożenia wyjaśnień w zakresie poniesionych wydatków, gdy tymczasem, jak wyżej wskazano, w ocenie autora skargi kasacyjnej okoliczność, że organ nie dysponował całością ksiąg mogło mieć wpływ na błędne ustalenie, że zakup materiałów na kwotę 99.132,99 zł nie znalazł odzwierciedlenia w dokonanej sprzedaży.

7.2. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p.

7.2.1. Za pomocą powyższych zarzutów autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności kwestionuje stanowisko organów podatkowych, że podatnik nie zaewidencjonował części sprzedaży usług. W szczególności w skardze kasacyjnej wyrażono pogląd, że organ nie wskazał na podstawie, których konkretnie dowodów ustalił, że podatnik wykonał dodatkowo usługi, których nie zaewidencjonował.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ wskazał dowody na podstawie których ustalił okoliczności istotne dla sprawy.

W szczególności w zaskarżonej decyzji, organ wskazał, że podatnik nie tylko dokonywał zakupów ale robiły to również inne zatrudnione osoby, które dokonywały na ten temat adnotacji ołówkowych (s.15-16 decyzji). Nie wszystkie zakupy zarachowane do kosztów wskazywały na powiązanie z przychodami udokumentowanymi i zaewidencjonowanymi przez podatnika za 2007 r. (s.17). Organ sporządził zestawienie dowodów, których nie można było przyporządkować i okazano podatnikowi te zestawienia wnosząc o wskazanie z jakimi przychodami dane wydatki należy powiązać. Podatnik podał, że zakupy mogły zostać skierowane na dowolną inną budowę realizowaną w tym okresie (przesłuchanie strony z 20 czerwca 2011 r., s.17 decyzji). Przesłuchano również świadków, którzy wskazywali, że oprócz miejsc na których wykonywali powierzone obowiązki byli kierowani również na inne budowy (s.16. 22).

W decyzji przedstawiono również analizę poniesionych wydatków, która wiąże poniesione wydatki z innym przychodami niż zaewidencjonowane przez podatnika (s. 23-31) decyzji. Podatnik został dwukrotnie wezwany o wyjaśnienie miejsca poniesienia wydatków, ale na te wezwania nie odpowiedział. Podatnik nie stawił się również na inne uzgodnione telefoniczne przesłuchanie (wezwanie z dnia 11.07.2012 r.), na które podatnik się nie stawił (s.24 decyzji).

W świetle powyższych okoliczności w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organów podatkowych, że podatnik nie zaewidencjonował części sprzedaży usług jest logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia zawodowego.

7.2.2. Do naruszenia powyższych przepisów Ordynacji podatkowej nie doszło również w odniesieniu do ustaleń organów podatkowych w kwestii usług K. S., które w ocenie organów podatkowych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W tym względzie autor skargi kasacyjnej zarzuca organom podatkowym oraz Sądowi pierwszej instancji, że nie uwzględniono, że płatność za powyższe roboty została dokonana w formie przelewu bankowego, że nie podjęto próby ustalenia jaki zakres robót mógł wykonać K. S. oraz czy zatrudniał pracowników.

W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego płatność przelewem bankowym nie mogła mieć w rozpatrywanej sprawie przesądzającego znaczenia.

Faktyczne wykonanie tych usług podważa m.in. to, że faktura na zakup podstawowych materiałów do wykonania więźby dachowej nosi datę 29 listopada 2007 r. a faktura wystawiona przez K. S. za wykonanie usługi ma datę dużo wcześniejszą tj. 19 listopada 2007 r., a także 10 dni wcześniejszą niż faktura A. M. za wykonanie parteru tego budynku.

Organy zakwestionowały odliczenie podatku VAT z faktur wystawionych przez K. S., gdyż faktury zostały wystawione na zakres robót, który nie odpowiada rzeczywistości. Także z zeznań podatnika wynika, że treść protokołu odbioru robót wykonanych przez K. S. z dnia 27 grudnia 2007 r. nie oddaje rzeczywistego zakresu robót określonych tym protokołem.

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej organy podatkowe podjęły próbę ustalenia rzeczywistego zakresu robót wykonanych przez K. S. przesłuchując go jako świadka. Zeznania K. S. nie dostarczyły jednak żadnych wiarygodnych informacji mogących dowodzić, ze zafakturowane przez niego usługi rzeczywiście wykonał w 2007 r. Składając bowiem zeznania w charakterze świadka 14 kwietnia 2011 r., pytany o roboty wykonywane w W. na podstawie zawartej umowy nr [...] z 15 października 2007 r. K. S. stwierdził, że w tej chwili niewiele może na temat tej budowy powiedzieć, gdyż nie pamięta przebiegu realizacji tej inwestycji. Nie kojarzy ani osób, które koordynowały i nadzorowały te roboty ze strony firmy "A.", czy inwestora, ani jakie konkretnie roboty wchodzące w skład stanu surowego otwartego wykonywał sam i z udziałem, jakich osób. Faktu odbioru wykonanych na tej budowie robót również sobie nie przypomina. Natomiast wcześniej, w dniu 4 marca 2011 r., w trakcie czynności sprawdzających podał, że "zadanie w W. polegało na wybudowaniu stanu surowego domu jednorodzinnego. Z tego co pamięta, to na pewno wykonywał osobiście (sam) dach, płyty żelbetowe i ściany. W czasie realizacji tego zadania wszystkie roboty wykonywał sam. Inne firmy nie pracowały przy realizacji tego zadania" .

Zeznania te pozostają w sprzeczności z zebranymi dowodami oraz z zeznaniami skarżącego, że powyższą inwestycję realizował przede wszystkim A. M. na podstawie umowy z dnia 21 sierpnia 2007 r. Dodatkowo należy zauważyć, że przedmiotowa budowa została faktycznie zakończona w 2008 r., a więc faktura wystawiona przez K. S. dotyczyła zakresu robót, który w rzeczywistości nie został wykonany w 2007 r. Zatem zostały wystawione wcześniej niż została wykonana praca a nie wynika z nich, żeby dotyczyły zaliczek.

7.2.3. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty związane z zakwestionowaniem faktur wystawionych przez K. S. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej oraz pisma procesowego zwraca się uwagę, że jednym z argumentów kwestionujących wykonanie prac przez K. S. była okoliczność, że nie zatrudniał on pracowników. Okoliczność tę, w ocenie skarżącego, organy ustaliły na podstawie zeznań samego K. S., które zeznania uznały jednocześnie za niewiarygodne.

W odniesieniu do takiego stanowiska strony skarżącej podkreślić należy, że z decyzji organu odwoławczego wynika, że zeznaniom K. S. nie dano wiary w zakresie w jakim twierdził on, że wykonał usługi wykazane w wystawionych dla skarżącego spornych fakturach. Organy podatkowe uznały bowiem, że nie jest wiarygodne, aby Pan S. miał wykonać jako firma jednoosobowa - podwykonawca "A."- tak szerokiego zakresu prac budowlanych o zróżnicowanym charakterze bez zatrudniania swoich podwykonawców.

Ponadto inny niż ujawniony na fakturach charakter prac świadczonych przez tę osobę, wynika również z zeznań innych świadków. Zeznali bowiem oni, że K. S. nigdy nie był widziany przy wykonywaniu opisanych na fakturach robót fizycznych na żadnej budowie. Natomiast wykonywał prace inne niż fizyczne tj.:

- negocjował w imieniu PHU "A." warunki przyjmowanych do realizacji zadań, redagował umowy, a następnie podpisywał w imieniu PHU "A." zarówno te umowy jak i protokoły odbioru wykonania robót określonych tymi umowami, posługując się przy tym pieczęcią firmową PHU "A." P. D. lub pieczęcią firmową firmy "A." z dopiskiem "Kier. bud. K. S.",

- potwierdzał własnym podpisem odbiór faktur zakupu lub dowodów dostawy, działając z upoważnienia PHU "A.",

- pracując w biurze PHU "A." zajmował się: opracowywaniem kosztorysów, wystawianiem faktur i protokołów odbiorów robót oraz sprawami zaopatrzenia, a także przygotowywaniem dokumentacji pod przetargi oraz ofert przyjętych przez firmę "A." do realizacji zadań,

- bywał prawie w każdym miejscu (na każdym obiekcie), gdzie w 2007 r. były przez PHU "A." realizowane zadania, interesując się postępem robót, potrzebami w zakresie brakujących materiałów, przywożąc potrzebną dokumentacją, czy rozwiązując problemy techniczne związane z wykonaniem danego zadania, uczestnicząc w odbiorach wykonywanych robót,

- przyjmował na budowach lub w biurze, zapotrzebowania na materiały i drobny sprzęt,

- dokonywał osobiście zakupów za gotówkę lub przekazywał, podobnie jak podatnik pracownikom PHU "A." gotówkę na realizowane zakupy w tej formie, którzy następnie z nim rozliczali się ze zrealizowanych zakupów - jak zeznaje gotówkę na ten cel otrzymywał od podatnika, bez jakiegokolwiek potwierdzenia, na zasadzie koleżeńskiego zaufania.

7.2.4. W skardze kasacyjnej, ani w późniejszym piśmie procesowym, nie zawarto również wystarczających argumentów pozwalających podważyć stanowisko organów podatkowych, że również faktury wystawione przez M. N. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Autor skargi kasacyjnej podnosi m.in., to, że nieuzasadnione jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że skarżący nie posiadał dokumentu potwierdzającego uregulowanie należności ze spornej faktury. Dowodzi, że fakt zapłaty gotówką został udokumentowany wprost w fakturze. W skardze kasacyjnej podniesiono, że w dokumentacji P. D. znajdują się cztery faktury od M. N., których kopie zostały dołączone do skargi kasacyjnej, a które również zostały zapłacone gotówką.

Tymczasem organy podatkowe w wydanych decyzjach, wskazując na okoliczności wystawienia zakwestionowanej faktury, szczegółowo uzasadniły, dlaczego uznały przedmiotową fakturę za nierzetelną. Przesądzające w niniejszej sprawie nie była okoliczność, że płatność została uregulowana gotówką, ale fakt, że w firmie N. znajdowała się wystawiona ręcznie faktura [...], datowana na 10 sierpnia 2007 r. i na dużo mniejszą kwotę netto 5.122,00 zł i VAT w kwocie 358,54 zł.

7.3. W tych okolicznościach nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. niezastosowanie art. 86 § 1 ustawy o VAT oraz poprzez błędną zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wskazane przez skarżącego naruszenia wynikają w jego ocenie wprost z ww. naruszeń przepisów proceduralnych, pozostając w ścisłym związku z nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego.

W odniesieniu do tego zarzutu zarówno w skardze kasacyjnej jak i w piśmie procesowym z dnia 7.10.2016 r. autor skargi kasacyjnej odwołuje się do orzecznictwa trybunału Sprawiedliwości. Autor skargi kasacyjnej, odwołując się w szczególności do wyroków w sprawach: Maks Pen, C-18/13, ECLI:EU:C:2014:69; Halifax, C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121 oraz Mahageben i David, C-80/11 i C-142/11, ECLI:EU:C:2012:373 wywodzi, że prawo do odliczenia może być wyłączone jedynie wówczas, gdy transakcja faktycznie była oszustwem, a nabywcy wykazano na podstawie obiektywnych dowodów, że wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja jest przeprowadzana w celu dokonania oszustwa. Tymczasem w ocenie skarżącego w rozpatrywanej sprawie organ nie udowodnił, że usługa została wykonana przez inny podmiot, a ponadto nie zostało udowodnione oszustwo.

W odniesieniu do takich zarzutów w pierwszej kolejności należy podnieść, że taki sposób uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego świadczy o tym, iż na tle przesłanek przepisów prawa materialnego, które zostały zdaniem strony skarżącej naruszone, kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 30 sierpnia 2011 r., I FSK 1151/10, publ. w CBOSA).

Ponadto zauważyć należy, że skoro zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należy za niezasadne, oznacza to, że stan faktyczny sprawy, przyjęty za podstawę jej rozstrzygnięcia - nie został zakwestionowany, a tym samym uznać go należy za ustalony prawidłowo. To zaś powoduje, że przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że zakwestionowane faktury, w oparciu o które skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie ma podstaw do zakwestionowania w takim stanie faktycznym zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki TS, w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, C-80/11 i C-142/11, w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55 czy w sprawie PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek, C-277/14, ECLI:EU:C:2015:719). Z orzeczeń tych m.in. wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę).

W przypadku natomiast obiektywnego stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji w sensie materialnym, nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji, i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku. Bez znaczenia pozostaje, podnoszona przez skarżącego okoliczność, że formalnie w sprawie nie stwierdzono przestępstwa. Organy podatkowe są upoważnione do samodzielnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w tym do stwierdzania, że doszło do nadużycia prawa, które skutkuje wyłączeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego.

8. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.