Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 624/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant referent Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz A. K. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania A. K., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] czerwca 2019 r., w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...] zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że wskazaną wyżej decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...] zł udokumentowane fakturami VAT, w których jako sprzedawca widnieje [...] spółka z o.o. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, zgromadzone dowody pozwalają stwierdzić, że faktury wykazujące montaż sufitu podwieszanego, ułożenia glazury według indywidualnego projektu, sprzedaży tłucznia drogowego, wykonania utwardzenia na drodze gruntowej oraz wykonania ogrodzenia domu weselnego, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Firma [...] nie dysponowała bowiem żadnym potencjałem osobowym (nie zatrudniała pracowników poza prezesem zarządu), a podatnik nie był w stanie wskazać jakiejkolwiek osoby wykonującej usługi mimo, jak zeznał, codziennej obecności i nadzoru na placu budowy, firma [...] nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym (nie posiadała żadnych środków trwałych, a podatnik zeznał, że sprzęt budowlany widział), firma ta nie dysponowała zapleczem magazynowym, a nie stwierdzono zakupu tłucznia w okresie objętym postępowaniem, w dokumentacji firmy [...] brak faktur od ewentualnych podwykonawców na usługi układania glazury, utwardzenia drogi gruntowej i montażu sufitu podwieszanego. Wydatki dotyczące montażu sufitu podwieszanego i ułożenia glazury zostały przez podatnika zaliczone do wydatków inwestycyjnych, jako nakłady na środek trwały i zostały uwzględnione przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych. Nadto z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że [...] dysponuje fakturą od podwykonawcy na zupełnie inne usługi niż świadczone dla podatnika. Wśród dowodów zgromadzonych przez organ pierwszej instancji znajdują się m.in. umowa kredytu na zakup samochodu Mercedes-Benz Actros 4141, umowa użyczenia tego samochodu oraz ewidencja środków trwałych, z której treści wynika, że podatnik dokonał amortyzacji jednorazowej tego samochodu.

W odwołaniu pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 121,122 i 191 Ordynacji podatkowej, żądając uchylenia decyzji i umorzenia postępowania. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik kwestionował argumentację organu pierwszej instancji w odniesieniu do rzetelności ksiąg podatkowych w zakresie ujęcia w nich wydatków na nabycie usług od firmy [...]. Zdaniem pełnomocnika organ pierwszej instancji dokonał nieobiektywnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego przez przyjęcie, że o fikcyjności transakcji świadczy gotówkowa forma rozliczeń między kontrahentami, brak zaplecza technicznego ze strony firmy [...], brak wiedzy strony na temat danych osobowych pracowników kontrahenta, brak dokumentacji i umów (co może być zastąpione ustnymi uzgodnieniami), brak zapisów dotyczących zakupu tłucznia w firmie [...], wątpliwości co do rzetelności faktury wykazującej usługę montażu sufitu.

Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności przytoczył brzmienie przepisów, które uwzględnił rozpoznając sprawę tj.: art. 127, art. 233 § 2 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie zrealizował dyrektyw postępowania wynikających z powyższych przepisów, a zgromadzony materiał dowodowy i uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji nie są wystarczające aby móc właściwie ocenić ustalenia dokonane w zakresie podatku dochodowego strony za 2013 r. Podkreślił, że w szczególności brak jest wystarczających dowodów, które dawałyby podstawę do ustalenia prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika w 2013 r.

Organ odwoławczy przypomniał, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik zaliczył wydatki z tytułu spłaty odsetek bankowych od kredytów zaciągniętych na cele działalności gospodarczej. Zauważył, że z umowy kredytu z dnia [...] czerwca 2013 r. wynika, że [...] udzielił stronie kredytu w kwocie [...] zł na sfinansowanie kosztów zakupu samochodu marki Mercedes-Benz Actros 4141 rok produkcji 2004 (koszt nabycia samochodu [...] zł). Z ewidencji środków trwałych wynika z kolei, że w dniu [...] czerwca 2013 r. podatnik dokonał jednorazowej amortyzacji tego samochodu, a jego wartość początkowa w ewidencji środków trwałych wynosiła [...] zł. Organ pierwszej instancji nie wyjaśnił natomiast stwierdzonych różnic.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie wiadomo, na jakiej podstawie została przyjęta wartość początkowa samochodu w kwocie [...] zł, skoro z umowy kredytowej wynika, że koszt nabycia samochodu wynosi [...] zł. Jest to istotne w sytuacji, kiedy podatnik obciążał dodatkowo koszty uzyskania przychodu zapłaconymi odsetkami od tego kredytu. Nie wyjaśniono także, jaki wpływ na ustalenie wartości kosztów uzyskania przychodu miała zawarta w dniu [...] lipca 2013 r. umowa użyczenia wskazanego samochodu zawarta na czas nieoznaczony. W aktach postępowania brak jest dowodów w tym zakresie. Organ pierwszej instancji nie wyjaśnił zatem wątpliwości odnośnie do prawidłowej identyfikacji kosztów uzyskania przychodu związanych z używaniem samochodu Mercedes-Benz Actros 4141, co stanowi istotny brak zgromadzonego materiału dowodowego. Jak zaznaczył organ odwoławczy, w treści decyzji organ pierwszej instancji powołuje się m.in. na koszty odsetek bankowych od kredytów, koszty amortyzacji środków trwałych, zakupu oleju napędowego do samochodów, części zamiennych i napraw samochodów. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania w tym zakresie. W związku z tym zasadne byłoby, zdaniem organu odwoławczego, dokonanie powtórnej analizy dowodów źródłowych i dokonanie ponownego przesłuchania strony w celu dokładnego wyjaśnienia wskazanych wątpliwości. Złożone wyjaśnienia należy skonfrontować z okazaną dokumentacją wyjaśniając ewentualne rozbieżności. Według organu odwoławczego wyjaśnienia wymaga także spłata odsetek od kredytu na sfinansowanie kosztów zakupu samochodu, a także w jakim zakresie wykorzystywany był on w działalności gospodarczej strony.

Konkludując, organ odwoławczy uważa, iż kwestie związane z ustaleniem wartości początkowej wskazanego wyżej samochodu, jednorazowej amortyzacji w kwocie [...] zł (w dacie [...] czerwca 2013 r.), zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup samochodu, nie były przedmiotem oceny organu pierwszej instancji. W szczególności, nie zebrano materiału dowodowego, który uzasadniałby uznanie spornych wydatków (jednorazowej amortyzacji i kosztów odsetek) za koszt uzyskania przychodów. Powyższe wydatki powinny podlegać ocenie w kontekście zawartej umowy użyczenia samochodu, ponieważ w dniu [...] czerwca 2013 r. zawarto umowę kredytową, a już w dniu [...] lipca 2019 r. (czyli po 2 tygodniach) strona podjęła działania w celu użyczenia samochodu, co w świetle art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. c) oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych budzi wątpliwości w zakresie uznania wskazanych wydatków za koszt uzyskania przychodów.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik złożył skargę zarzucając naruszenie art. 120, art. 121, art. 127, art. 210, art. 229, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z nierozstrzygnięciem przez organ podatkowy zarzutów odwołania. Stawiając te zarzuty wniósł o chylenie decyzji.

Uzasadniając skargę skarżący podkreślił, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w sposób rażący naruszył prawo, przekroczył swoje kompetencje, które określają przepisy prawa, naruszając tym samym zasadę legalizmu. Skarżący zwrócił uwagę na elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wydanej przez organ podatkowy decyzji oraz na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego stwierdzając, że organ odwoławczy nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, co jego zdaniem uczynił w niniejszej sprawie, ale jest obowiązany ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę.

Według skarżącego nie jest zrozumiałe z jakich powodów organ odwoławczy uważa, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania w kwestii kosztów dotyczących nabytego pojazdu. Organ odwoławczy mógł, zdaniem skarżącego, sam w wymaganym zakresie uzupełnić materiał dowodowy. Podkreślił, że wartość początkowa samochodu została ustalona w oparciu o fakturę jego nabycia i taka też była przyjęta podstawa amortyzacji, bez uwzględnienia kosztów remontu pojazdu. Z tej zaś racji, że samochód był jeszcze poddany remontowi, wielkość kredytu objęła również koszty remontu. Ponadto kredyt służył refinansowaniu, a nie finansowaniu nabycia pojazdu, co wynika z umowy kredytowej. Odsetki od kredytu zaciągniętego na samochód wykorzystany w pełni do działalności gospodarczej, który generował przychód podatkowy w oparciu o odpłatną umowę, stanowiły koszty uzyskania przychodu. Te okoliczności wynikały, zdaniem skarżącego, z okazanych do kontroli dokumentów, a w sytuacji gdy organ odwoławczy miał w tym zakresie wątpliwości mógł je usunąć kierując wezwanie do złożenia wyjaśnień lub też zwrócić się do organu pierwszej instancji o uzupełnienie materiału w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej.

Skarżący zaznaczył, że zaliczenie w koszty uzyskania przychodu wydatku związanego z zakupem samochodu nie było kwestionowane, a zaliczenie tych wydatków do kosztów jest związane z przychodami realizowanymi w związku z odpłatnym udostępnieniem samochodu w 2013 r. i generowaniem w związku z tym przychodów podatkowych. Zdaniem strony kwestia wspomnianych kosztów mogła zostać zweryfikowane także przez organ odwoławczy, który mógł zlecić uzupełnienie materiału dowodowego, bez potrzeby uchylania decyzji organu pierwszej instancji.

Skarżący podkreślił, że organ odwoławczy nie odniósł się do treści odwołania i podniesionych tam zarzutów. Kontrola sądowa w tym zakresie nie jest zatem możliwa, gdyż sąd administracyjny nie może w zakresie dwukrotnego rozpoznania sprawy wyręczać organu podatkowego. Zaznaczył też, że jego stanowisko co do błędnego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów, wynikających z wydatków poniesionych w oparciu o faktury wystawione przez [...], wyrażone w odwołaniu od decyzji, jest w pełni aktualne. Nie jest jednak znane organowi podatkowemu pierwszej instancji, jaki i Sądowi oraz skarżącemu stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w tym zakresie, bowiem od jego wyrażenia w sposób nieuprawniony organ ten zwolnił się.

Na zakończenie swoich rozważań podatnik zaznaczył, że formułując zarzuty w stosunku do zaskarżonej decyzji odwołał się do argumentacji w analogicznej sprawie, jaką zawarł WSA w Warszawie, w wyroku z dnia 7 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 439/17.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] rozważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, badając prawidłowość zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafność ich wykładni. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego lub istotnych, mających wpływ na wynik sprawy, wad w postępowaniu, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." Na podstawie art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w niniejszej sprawie.

Rozstrzygając zgodnie ze wskazanymi wyżej zasadami, Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna.

Zaskarżona decyzja została wydana w trybie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej: "o.p." Zgodnie z treścią powołanego przepisu, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Sąd ma również na względzie, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji kasacyjnej organu odwoławczego spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez organ odwoławczy przesłanek wynikających z art. 233 § 2 o.p., nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków strony (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK [...]).

Wydanie takiej decyzji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Możliwość uchylenia przez organ odwoławczy decyzji, od której wniesiono odwołanie i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi wyjątek od wynikającej z art. 125 o.p. zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wynikającą z 127 o.p.). Jako odstępstwo od wskazanych zasad może być stosowana jedynie wyjątkowo, przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Treść art. 233 § 2 o.p. nie pozostawia bowiem wątpliwości, że decyzja o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w tym przepisie, tj. gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Żadne więc inne wady postępowania, ani wady decyzji organu pierwszej instancji, od której wniesiono odwołanie, nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania tego rodzaju decyzji.

Podkreślić w tym miejscu należy, że jeśli organ odwoławczy rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym dostrzeże braki czy uchybienia w postępowaniu dowodowym przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji, to dla ich usunięcia może zastosować jedną z dwóch instytucji. Po pierwsze, przewidziane w art. 229 o.p. dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, które - na zlecenie organu odwoławczego - może być nawet przeprowadzone przez organ pierwszej instancji. Po drugie zaś, przewidziane w art. 233 § 2 o.p. uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Przepisy te należy rozpatrywać we wzajemnym powiązaniu. Oznacza to, że gdy istnieją braki postępowania dowodowego, ale ich uzupełnienie nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, należy w celu uzupełnienia tych braków przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 229 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 998/17 oraz z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 709/16). Nie jest zaś dopuszczalne wydawanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej i przekazywanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W orzecznictwie podkreśla się, że to, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie miało jedynie charakter uzupełniający, czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy (por. wyroki: NSA z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1513/13 i z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 320/15). Dla oceny charakteru tego postępowania znaczenie ma przy tym nie tyle ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. Użyty w treści art. 233 § 2 o.p. zwrot "w znacznej części" ma charakter zwrotu niedookreślonego i dlatego każdorazowo powinien być oceniany na tle okoliczności konkretnej sprawy. Ustalenie zatem, czy w sprawie konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, tj. w znacznej części lub w całości, wymaga oceny materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji w kontekście zastosowanego przez ten organ prawa materialnego. Ze względu na zasadę dwuinstancyjności postępowania, za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą więc prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony powtórnego - na skutek złożonego odwołania - rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy sprawy, już raz rozpoznanej i rozstrzygniętej przez organ podatkowy pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 801/11).

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie przez podatnika w 2013 r. kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (wynajem lokalu dla celów działalności gospodarczej), pozostałej działalności usługowej w zakresie rezerwacji, gdzie indziej niesklasyfikowanej (wynajem sali widowiskowo- tanecznej), przygotowania terenu pod budowę (niwelacja terenu), działania obiektów kulturalnych (organizacja dyskotek), transportu drogowego towarów, a także pozostałych robót specjalistycznych, gdzie indziej niesklasyfikowanych. W ocenie organu pierwszej instancji zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wiązało się z nierzetelnością dotyczącą transakcji, w których kontrahentem skarżącego była spółka [...], które to transakcje (ułożenia glazury według indywidualnego projektu, montażu sufitu podwieszanego, utwardzenia na drodze gruntowej, sprzedaży tłucznia i wykonania ogrodzenia) nie miały miejsca w takim zakresie, w jakim ujęte zostały w dokumentujących je fakturach.

Organ pierwszej instancji zgromadził również dowody dotyczące nabycia (z wykorzystaniem kredytu), jednorazowej amortyzacji i użyczenia samochodu Mercedes-Benz Actros 4141, a także dowody dotyczące nabycia i amortyzacji innych pojazdów stanowiących u podatnika środki trwałe. W aktach sprawy znajdują się zarówno umowa kredytu na zakup, jak i umowa użyczenia samochodu Mercedes-Benz Actros 4141. Jednakże, zdaniem organu odwoławczego, okoliczności te nie były przedmiotem oceny organu pierwszej instancji, w szczególności, nie zebrano w aktach sprawy materiału dowodowego, który uzasadniałby uznanie spornych wydatków (jednorazowej amortyzacji i kosztów odsetek) za koszt uzyskania przychodów. Przy tym wskazane wydatki powinny podlegać ocenie w kontekście zawartej umowy użyczenia.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę dostrzega, że ustawodawca, przepisami art. 233 § 2 oraz 229 o.p., przyznał organom odwoławczym określoną swobodę w wyborze działania co do uzupełnienia materiału dowodowego, lecz swoboda ta nie oznacza bynajmniej dowolności, która pozwalałaby organom odwoławczym na unikanie merytorycznego rozpatrywania spraw, zgodnie ze wskazanymi wyżej zasadami postępowania. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłoby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 o.p., czy też wykraczałoby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje – jak była o tym mowa - zestawienie zakresu przepisów prawa materialnego oraz znaczenie badanych dowodów. Ta zaś ocena należy do organu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1080/17). Niemniej jednak, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, poza zakresem normy prawnej wynikającej z treści art. 299 i 233 § 2 o.p., jest kwestia odmiennej oceny prawnej. Taka zatem przesłanka, jaką jest brak oceny prawnej pewnych okoliczności sprawy przez organ pierwszej instancji, nie może być podstawą uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli jednocześnie nie zachodzi przesłanka konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał zaś jedynie, że należy zebrać materiał dowodowy - w tym z udziałem strony – a następnie dokonać jego oceny w odniesieniu do okoliczności wartości początkowej samochodu Mercedes-Benz Actros, jednorazowej amortyzacji oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup tego samochodu, mając na względzie zawartą przez podatnika umowę użyczenia tego samochodu. Uwzględniając zakres okoliczności faktycznych ustalonych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji oraz zgromadzonych dowodów (w tym dotyczących nabycia, amortyzacji i użyczenia wskazanego samochodu), Sąd stoi na stanowisku, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylając decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, nie wykazał zaistnienia przesłanek pozwalających na wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 o.p., tj. nie wykazał by konieczne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Biorąc powyższe pod uwagę i mając na względzie, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji kasacyjnej organu odwoławczego spór prawny powinien dotyczyć spełnienia i uzasadnienia przez organ odwoławczy przesłanek wynikających z art. 233 § 2 o.p., a nie zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków strony, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy, o ile nie wykaże, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co stanowi konieczną przesłankę dopuszczalności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, obowiązany będzie wydać jedno z rozstrzygnięć, o których mowa w art. 233 § 1 o.p.

Rozstrzygnięcie w sprawie kosztów, obejmujących uiszczony wpis sądowy w wysokości [...] zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości [...] zł, znajduje uzasadnienie w treści art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).