Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 85/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3b
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 kwietnia 2019r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w S. K. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., a następnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. określił jej wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku w kwocie [...]zł. Organ wyjaśnił, że mając na uwadze informację o wypłaceniu skarżącej odszkodowania przez Ministerstwo Skarbu Państwa wraz z ustawowymi odsetkami, przeprowadził czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa. Wobec stwierdzenia, iż skarżąca nie rozliczyła kwoty przychodu z tytułu odsetek od nieterminowej wypłaty zasądzonego odszkodowania, organ kilkukrotnie wyzwał skarżącą do złożenia korekty zeznania rocznego za 2013, czego skarżąca nie uczyniła.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, wnosząc o jego uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3b w zw. z art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia [...] lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018r., poz. 1509 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy w zw. z art. 2a ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.), dalej O.p.

Decyzją z dnia [...] listopada 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., zgodnie z którym, wolne od podatku są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Podniósł, że posłużenie się w tym przepisie jedynie pojęciem odszkodowania, bez użycia słowa odsetki powoduje, iż jedynie odszkodowania a nie odsetki mogą być uznane za zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Organ wskazał, że odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.) należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Inaczej rzecz ujmując, jest to odszkodowanie za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie go spodziewanych z tego tytułu korzyści. Odsetki zatem są kompensatą tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. Zdaniem organu, prowadzi to do konkluzji, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f.

Organ zauważył, że w żadnej jednostce redakcyjnej przepisu art. 21 ww. ustawy nie została zakodowana norma o charakterze szczególnym, statuująca zwolnienie podatkowe obejmujące wyżej opisane odsetki za zwłokę. Normy takiej nie ma również w innych regulacjach wchodzących w skład systemu prawa obowiązującego.

W art. 21 tej ustawy zostały natomiast zawarte zwolnienia podatkowe dotyczące innego rodzaju odsetek. Zatem odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, w ocenie organu, podlegają opodatkowaniu. Organ zaznaczył, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, że niedopuszczalne jest ich poszerzanie w drodze wykładni. Ponadto stwierdził, że to, iż w świetle prawa cywilnego odsetki te wiążą się i zależą od zasadności roszczenia głównego, nie zmienia zupełnie odrębnego tytułu, z którego wywodzą się odsetki na gruncie podatkowym. Dyrektor wskazał, że przychód skarżącej z tytułu odsetek ma swoje źródło nie w odszkodowaniu, lecz w spóźnieniu dłużnika w wypłacie tego odszkodowania. Podał, że jak wynika z akt sprawy, zasądzone przez Sąd odszkodowanie dochodzone było w trybie art. 160 k.p.a. w związku ze stwierdzeniem decyzją Ministra Gospodarki z dnia [...] marca 2007 r., że orzeczenie nr [...] Ministra P. i Handlu z dnia [...] maja 1948 r. o przejęciu przedsiębiorstw na własność Państwa w części dotyczącej przedsiębiorstwa K. F. M. i O. Ż. - W. R. M. A. R. z siedzibą w K. oraz orzeczenie Ministra P. M. w sprawie zatwierdzenia protokołu zdawczo-odbiorczego wymienionego przedsiębiorstwa, zostały wydane z naruszeniem prawa. Z materiału dowodowego wynika też, że skarżącej zostało zasądzone odszkodowanie wraz z ustawowymi odsetkami. Sąd zasądził zatem należność główną i świadczenie uboczne w postaci odsetek. Gdyby Sąd uważał, że odsetki są odszkodowaniem, to zdaniem organu, włączyłby je do świadczenia głównego, powiększając kwotę odszkodowania. Skoro tak nie uczynił, to w ocenie Dyrektora, brak jest podstaw, aby traktować odsetki jako odszkodowanie.

Organ odwoławczy zgodził się z argumentacją skarżącej, że kwestia kwalifikacji prawnopodatkowej odsetek od nieuiszczonych w terminie kwot należności głównych wywołała rozbieżności w orzecznictwie sądowym, jednakże zaznaczył, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 czerwca 2016r. sygn. akt II FPS 2/16 stanął na stanowisku, że nie ma podstaw do rozszerzania pojęcia przychodu z ewentualnego zbycia akcji, udziałów i papierów wartościowych o ewentualne odsetki za opóźnienie w zapłacie. Zdaniem organu, niniejsza uchwała ma odniesienie do kwestii będącej przedmiotem postępowania w przedmiotowej sprawie.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zwolnienie, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie obejmuje swym zakresem odsetek ustawowych od zasądzonego wyrokiem Sądu odszkodowania z Funduszu Reprywatyzacji. Zwolnienia takiego nie można również wywieść z innych przepisów przywołanej ustawy. W konsekwencji, otrzymane przez skarżącą w 2013 r. odsetki od nieterminowej wypłaty zasądzonego odszkodowania stanowią, zdaniem organu odwoławczego, dla skarżącej przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 wymienionej ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Tym samym, skarżąca miała obowiązek w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2013 na formularzu PIT-36, wykazać kwotę przychodu uzyskaną z tytułu otrzymanych odsetek zasądzonych wyrokiem Sądu.

Za niezasadne w związku z tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 21 ust 1 pkt 3b w związku z art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odsetek od kwoty odszkodowania otrzymanego na podstawie wyroku sądowego nie można przyporządkować do tego samego źródła przychodu, co należność główną, lecz stanowią one przychody z innych źródeł i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Za bezzasadny uznał również organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 2a O.p., bowiem zasada zawarta w tym przepisie znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni, nadal

pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Natomiast w niniejszej sprawie, zdaniem organu, nie ulega wątpliwości, iż wykładnia językowa art. 21 ust 1 pkt 3b u.p.d.o.f., potwierdzona dodatkowo wykładnią systemową wewnętrzną, przyniosła jednoznaczny rezultat, iż z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy wynika, że zwolnione z podatku są tylko zasądzone odszkodowania i zadośćuczynienia, czyli świadczenie główne, a nie odsetki za zwłokę. Nadto pojęcia "niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa" z art. 2a O.p., nie można utożsamiać, jak chciałaby tego skarżąca, wyłącznie

z rozbieżnościami w orzecznictwie.

Na koniec organ stwierdził, że zastosowania zwolnienia z opodatkowania przedmiotowych odsetek nie uzasadnia podniesiony przez skarżącą argument, iż Skarb Państwa poprzez opodatkowanie odsetek próbuje odzyskać część pieniędzy, które musiał wypłacić skarżącej. Regułą bowiem jest, że dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu bez względu na to, kto jest jego płatnikiem. Fakt, iż wypłacającym odsetki od niewypłaconego w terminie odszkodowania jest Skarb Państwa, zdaniem organu odwoławczego, nie może powodować zwolnienia podatnika

z opodatkowania tego źródła dochodu.

W skardze do tut. Sądu skarżąca w całości podtrzymała argumenty

i zarzuty zawarte w odwołaniu. Zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji ponownie zarzuciła naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 3b w związku z art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odsetek od kwoty odszkodowania otrzymanego na podstawie wyroku sądowego nie można przyporządkować do tego samego źródła przychodu, co należność główną, lecz stanowią one przychody z innych źródeł i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy odsetki stanową integralny element przychodu z tytułu odszkodowania, albowiem mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane. W ocenie skarżącej same odsetki stanowią odszkodowanie za korzystanie ze środków pieniężnych należących od dłużnika, po uprzednim wezwaniu go do dobrowolnego spełnienia żądania, a zatem podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych;

- art. 2a O.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika w zakresie przepisu prawnego dotyczącego zwolnienia od opodatkowania odsetek wypłaconych wraz z odszkodowaniem przyznanym na mocy wyroku sądowego. W ocenie skarżącej wątpliwości interpretacyjne, co do treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. przejawiające się

w orzecznictwie sądów administracyjnych powodują, że w zaistniałym stanie faktycznym zastosowanie powinien znaleźć art. 2a O.p.

Dodatkowo skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, przewijające się w wydaniu decyzji na niekorzyść podatnika, mimo wątpliwości interpretacyjnych dotyczących art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. znajdujących się w orzecznictwie sądów administracyjnych, co do zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odsetek od odszkodowań,

- art. 124 O.p., poprzez wydanie decyzji bez wyjaśnienia skarżącej zasadności przesłanek, którymi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej kierował się przy załatwianiu sprawy, a jedynie przytoczenie treści przepisów prawnych, nie odnosząc się, lub robiąc to zdawkowo do części argumentacji przedstawionej przez skarżącą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W konsekwencji powyższych zarzutów, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca ponownie nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych, że odsetek od kwoty odszkodowania otrzymanego na podstawie wyroku sądowego nie można przyporządkować do tego samego źródła, co należność główną. W jej ocenie, skoro odsetki jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z danym przychodem, to nie mogłyby powstać gdyby nie obowiązek zapłaty należności głównej. Zdaniem skarżącej odsetki powinny być opodatkowane jak należność główna, tym bardziej, że odsetki wypłacone przy odszkodowaniu, aczkolwiek powstają za opóźnienia w zapłacie na podstawie art. 481 k.c., to jednak mają charakter odszkodowawczy. Na poparcie zasadności swojego stanowiska skarżąca powołała szereg orzeczeń administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy odsetki za nieterminową spłatę podlegają zwolnieniu spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.) w skrócie :" u.p.d.o.f." - tak jak - zasądzone odszkodowanie.

W opinii strony skarżącej - odsetki wraz z odszkodowaniem są ze sobą powiązane i jako pochodzące z tego samego źródła przychodu należy również, jak odszkodowanie zasądzone wyrokiem sądowym, zwolnić spod opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 wyżej cytowanej ustawy.

W opinii organu, stanowisko strony skarżącej jest obarczone błędem, gdyż odszkodowanie i odsetki za opóźnienie w jego wypłacie, mają różne źródła przychodu

i w zw. z tym podlegają opodatkowaniu.

Stan faktyczny przedstawia się następująco. Z akt sprawy wynika, że na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] marca 2012 r. w sprawie o sygn. akt [...] zasądzona została na rzecz skarżącej kwota odszkodowania

w wysokości [...] zł. z ustawowymi odsetkami od dnia [...] marca 2012 r. w związku ze stwierdzeniem decyzją Ministra Gospodarki z dnia [...] marca 2007 r. , że :

. orzeczenie nr [...] Ministra P. i Handlu z dnia [...] sierpnia 1948 roku

o przejęciu przedsiębiorstw na własność Państwa w części dotyczącej przedsiębiorstwa : K. F. M. i O. Ż. – W. R. M. A. R. z siedzibą w K.;

. orzeczenie Ministra P. M. w sprawie zatwierdzenia protokołu zdawczo odbiorczego zostały wydane z naruszeniem prawa.

Skarżąca otrzymała stosowne odszkodowanie wraz z odsetkami. Niniejsza sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013 w kwocie [...]zł.

Zgodnie z zacytowanym przepisem art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem :

1. odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (lit. a)

2. lub dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lit. b).

Instytucję prawną odsetek za zwłokę regulują przepisy art. 481 § 1 i § 2 ustawy z dnia [...] kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; dalej: "K.c."). Wynika z nich, że jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. Jednakże gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej niż stopa ustawowa, wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej stopy.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zauważa jednak, że w kwestii prawnopodatkowego bytu odsetek wypowiedział się ostatnio Naczelny Sąd Administracyjny (NSA), w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16. Należy zgodzić się ze skarżącą, że uchwała została podjęta na tle sprawy, w której spór dotyczył opodatkowania odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, to w opinii sądu nie ulega wątpliwości, że zajęte w niej stanowisko można odnieść do wszystkich sytuacji zapłaty odsetek od należności głównej w przypadku braku w u.p.d.o.f. uregulowań, co do skutków podatkowych w tym zakresie. Należy zauważyć, że w punkcie 9 uzasadnienia ww. uchwały NSA wskazał m.in., że odsetki za opóźnienie w zapłacie (art. 481 § 1 K.c.) można traktować jako quasi-odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu. Cechą odsetek za opóźnienie jest również to, że należą się wierzycielowi w każdym przypadku nieterminowego spełnienia świadczenia, w związku z czym dla powstania roszczenia o odsetki nie ma znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. NSA podkreślił przy tym, że jakkolwiek roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie, ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 K.c.). NSA nadto zauważył, że w swoim orzecznictwie Sąd Najwyższy konsekwentnie wskazuje na akcesoryjność odsetek, jako długu ubocznego, który nie może powstać bez istnienia długu głównego, to jednak, skoro odsetki już raz powstaną, uzyskują byt niezależny i mogą istnieć nawet po wygaśnięciu długu głównego. Cały okres opóźnienia znany jest wierzycielowi dopiero po spełnieniu świadczenia głównego, a ponadto odsetki, jako świadczenia okresowe, ulegają przedawnieniu według swoistych reguł, odrębnie za każdy dzień opóźnienia, mogą więc istnieć po przedawnieniu długu głównego. Na tle powyższego rozważań NSA stwierdził, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, zaś czynność prawna zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. Ponadto NSA argumentował, że gdyby wszystkie odsetki miały dzielić los należności głównej, to w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przyjęto by szczegółowych regulacji dotyczących m.in. : odsetek od przychodów z działalności gospodarczej, czy z tytułu spóźnionej wypłaty wynagrodzeń, które zaliczono wprost do tego samego źródła, co należność główna.

Powyższe argumenty wskazane przez NSA przesądziły o przyjęciu, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Z tym poglądem skład orzekający w pełni się zgadza i przyjmuje go za własny.

Dalej NSA podkreślił, że wprawdzie odsetek nie wymieniono w zawartym w art. 20 ust. 1 tej ustawy katalogu przykładowych przychodów zaliczanych do tego źródła, ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu wyrażenia :

"w szczególności". Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni aprobuje

i podziela podniesioną w ww. uchwale powyższą argumentację.

Podkreślenia wymaga, że odsetki stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu nie wyrządzono szkody. Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego należy ewentualnie traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału, są one zatem odszkodowaniem za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania tym kapitałem. Innymi słowy odsetki, jeśli przypisać im charakter odszkodowawczy, są świadczenie za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podmiotu, który mógłby osiągnąć korzyści, gdyby mu szkody nie wyrządzono (por. wyrok NSA z 26 sierpnia 2009 r., II FSK 588/08 oraz wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 21 stycznia 2016 r., I SA/Go 419/15).

Mając powyższe na względzie - należy stwierdzić, że odsetki za opóźnienie nie stanowią części składowej roszczenia głównego i mają względem kwoty zasadniczej odszkodowania charakter akcesoryjny, gdyż opierają się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej. W tej sytuacji zasadnym jest stwierdzenie, że odsetki wypłacone za okres pomiędzy datą zasądzenia i datą wypłaty odszkodowania (zadośćuczynienia) nie są wliczane do wartości głównego świadczenia. Ten pogląd znajduje potwierdzenie w treści art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2014 r., poz. 101 ze zm.; dalej: "K.p.c."), zgodnie z którą : do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego. Przepis ten ma zastosowanie do odsetek ustawowych, z którymi zasądzono świadczenia główne. Nie można zatem utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem (zadośćuczynieniem), czy innym świadczeniem (np. naprawieniem szkody). Zauważyć tu trzeba, że wierzyciel może ich żądać dopiero wówczas, gdy dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (por. wyrok WSA w Poznaniu z 4 sierpnia 2016 r., I SA/Po 764/16).

Mając powyższe na uwadze należy podkreślić, że z uwagi na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., zwolnienie od opodatkowania odszkodowania jako – zdaniem Sądu – należności głównej, nie oznacza zwolnienia w oparciu o tę podstawę prawną odsetek od tej należności gdyż jak wskazano wyżej podstawą wypłaty odsetek jest zarówno odrębny stan faktyczny (opóźnienie w zapłacie długu), jak i odrębna podstawa materialnoprawna (art. 481 K.c.). Również w doktrynie wskazuje się, że wynikające z wyroku sądowego odsetki za opóźnienie zapłaty odszkodowania nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zob. np. J. Budziszyński, Odsetki ustawowe za opóźnienie w wypłacie odszkodowania – skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych, Doradca Podatkowy, 12/2015; A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, PIT. Komentarz, publ. Lex 2015). Quasi-odszkodowawcza rola odsetek przyjmowana jest jako odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mógł korzystać ze swojego kapitału, którym jest należność główna zasądzona wyrokiem, a zatem swoisty typ odszkodowania dotyczącego utraconych korzyści, kompensującego to, że wierzyciel nie mógł korzystać z pieniędzy wcześniej.

W tej sytuacji odsetki za spóźnienie z wypłatą odszkodowania są objęte wyłączeniem ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., gdyż przepis ten w lit. b wprowadza wyjątek w stosunku do odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Podkreślić należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. zwalnia z podatku jedynie "inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku tub w tej ugodzie". Nie można nie zauważyć, że w tym przepisie nie zostały wymienione przedmiotowe odsetki za zwłokę. Przyczyną wypłaty odszkodowania jest poniesienie szkody przez uprawnionego, natomiast źródłem obowiązku wypłaty odsetek jest niedotrzymanie terminu wypłaty odszkodowania przez zobowiązanego.

Mając na uwadze racjonalność ustawodawcy, skoro wyraźnie określa w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119 oraz pkt 130 u.p.d.o.f, przypadki, w których odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku dochodowego, natomiast w stosunku do innych kategorii przychodów zwolnionych od podatku nie wspomina nic o odsetkach to należy uznać, że jest to zabieg celowy. A zatem gdyby ustawodawca chciał zwolnić z opodatkowania również przedmiotowe odsetki, uczyniłby to wyraźnie, wymieniając je w przepisie, tak jak to uczynił we wskazanych przez organ przykładach. Ponieważ tak się nie stało, stwierdzić należy, że odsetki inne niż wskazane precyzyjnie w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., nie korzystają automatycznie ze zwolnienia od podatku przewidzianego dla należności głównej, w związku z którą zostały wypłacone.

Należy podkreślić, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, a zatem niedopuszczalne jest poszerzanie ich zakresu w drodze wykładni, w szczególności wbrew jednoznacznej woli ustawodawcy wyrażonej w przepisie. Zwolnienia podatkowe są odstępstwem od przewidzianej w art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności opodatkowania. Z tego powodu podlegają ścisłej interpretacji, wykluczającej możliwość stosowania wykładni rozszerzającej.

Reasumując, mając na uwadze zarzuty skargi nie można zgodzić się ze Skarżącą, że doszło do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej. Przepis art. 2a Ordynacji podatkowej dotyczy rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości, ale tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy takowe nie dające się usunąć występują co do treści przepisów prawa podatkowego. Należy zgodzić się z organem, że nie było wątpliwości co do treści zastosowanego przepisu. Dokonując jego wykładni gramatycznej, można jednoznacznie stwierdzić, że jako podlegające zwolnieniu wymienione zostały wyłącznie odszkodowania lub zadośćuczynienia, jako świadczenia główne, a nie odsetki od tych świadczeń.

Mając powyższe na względzie Sąd w oparciu o art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę oddalił.

[...]