Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 854/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust.1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art.20 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2022 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 21 czerwca 2022 r. nr 328000-COP.4102.15.1.2022.19.AD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 21 czerwca 2022 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni utrzymał w mocy decyzję tego organu z dnia 22 grudnia 2021 r. określającą M. D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok z tytułu dochodu osiągniętego z innych źródeł w kwocie 1.178.195,00 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

Na podstawie upoważnienia z dnia 27 stycznia 2020 r., przeprowadzona została kontrola celno-skarbowa w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowego obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. przez M. D. Następnie dnia 22 października 2021 r. został wydany wynik kontroli, który doręczono podatnikowi dnia 25 października 2021 r.

Postanowieniem z dnia 16 listopada 2021 r. organ przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe.

W toku kontroli celno-skarbowej ustalono, że skarżący zadeklarował w 2016 r. otrzymanie pożyczki w kwocie 3.000.000,00 zł - umowa pożyczki z dnia 15 lutego 2015 r. Stronami umowy byli: M. D. - pożyczkobiorca, A. z siedzibą na C. - pożyczkodawca (w spółce tej dyrektorem i jedynym udziałowcem był M. D.). Umowę pożyczki jako pożyczkobiorca i pożyczkodawca podpisał M. D.. Kwoty udzielonej pożyczki miały być przekazywane na rachunek wskazany każdorazowo przez pożyczkobiorcę. Zgodnie z treścią umowy pożyczka została udzielona na okres 6 lat od dnia jej zawarcia.

W piśmie z dnia 6 września 2021 r., pełnomocnik podatnika, w odpowiedzi na wezwanie od organu podał, że:

- wszystkie wskazane rachunki w wezwaniu, na które trafiła łączna kwota 3.720.000 zł należały do M. D.,

- zbywcą udziałów była spółka A., której w tamtym okresie skarżący był jedynym akcjonariuszem i dyrektorem, a nabywcą udziałów była D. W.,

- przedmiotem transakcji były udziały w spółce O. Sp. z o.o. (dawniej: A1. Sp. z o.o.), która to spółka posiadała prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w G. przy ul. Z., dla której Sąd Rejonowy w Gdyni prowadzi księgę wieczystą o numerze [...],

- wyceny udziałów dokonuje rynek oraz umowa między zbywcą a kupującym, a najlepszym dowodem tego, że udziały były warte tyle ile wynosiła kwota w transakcji jest to, że po kilku miesiącach zostały zbyte przez nabywcę D. W. za kwotę prawie dwukrotnie większą na rzecz innego podmiotu, co z pewnością wynika z akt KRS i zawartej umowy sprzedaży udziałów pomiędzy D. W. a nowym nabywcą,

- część środków trafiła na konto prywatne strony skarżącej bezpośrednio od nabywcy udziałów, tj. D. W., która dokonała zapłaty za udziały w związku z zawartą umową sprzedaży udziałów oraz aneksami do tej umowy przekazem zgodnie z umową pożyczki z dnia 15 lutego 2015 r., zmienionej w późniejszym okresie aneksem nr 1, z polecenia ustnego dyrektora A. Pana M. D., w wyniku wykonania umowy pożyczki z dnia 15 lutego 2015 r., która to pożyczka opiewała na kwotę 3.000.000 zł i od której to pożyczki został zapłacony podatek PCC, na co zezwalał § 2 umowy pożyczki,

- umowa pożyczki została podpisana w dniu 15 lutego 2015 r. i został od niej opłacony podatek PCC-3 w kwocie 60.000,00 zł. Spłata pożyczki nie nastąpiła w całości do chwili obecnej, albowiem nie nastąpił jeszcze termin wymagalności do zwrotu pożyczki,

- pożyczka była przekazywana częściowo bezpośrednio z konta pożyczkodawcy, a częściowo wypłaty następowały przekazem od zobowiązanych do płatności na rzecz A., w tym przypadku D. W. na wskazany rachunek bankowy i środki te zostały zakwalifikowane jako pożyczka od spółki A. zgodnie z zawartą umową pożyczki i jej postanowieniem co do przekazu.

Ponadto w oświadczeniu stwierdzono, że dwa przelewy na kwotę 300.000,00 zł i 400.000,00 zł zostały przelane z błędnym tytułem przelewu, albowiem w rzeczywistości stanowiły wynagrodzenie dyrektorskie M. D. z tytułu pełnionej funkcji Dyrektora w spółce A., które w tamtym okresie podlegało zwolnieniu podatkowemu na Cyprze, a w Polsce nie było opodatkowane.

Do wyjaśnień podatnik po raz pierwszy przedstawił aneks do umowy pożyczki (bez daty i miejsca jego sporządzenia). Aneksem tym został zmieniony termin udzielenia pożyczki - na 10 lat (termin spłaty 15.02.2025 r.).

Organ I instancji otrzymał informację od cypryjskiej administracji podatkowej, iż firma A. dnia 16 maja 2018 r. została rozwiązana z powodu nieskładania od 2010 r. deklaracji podatkowych.

W piśmie z dnia 6 grudnia 2021 r. pełnomocnik podatnika wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oraz załączył umowę cesji z dnia 25 października 2016 r. zawartą pomiędzy A. z siedzibą w L. (CEDENT) a spółką M. Sp. z o.o., Sp. komandytowa z siedzibą w G. (CESJONARIUSZ), z której wynika, że CEDENTOWI:

- w związku z zawartą umową pożyczki z 15.02.2015 r. przysługuje wierzytelność wobec M. D.,

- wierzytelność wynosi 3.000.000,00 zł i nie jest wymagalna.

Z § 3 wskazanej umowy cesji wynika, że cena sprzedaży za wierzytelność została ustalona na kwotę 100.000,00 zł. Natomiast nie okazano żadnego dokumentu potwierdzającego przelew na umówioną kwotę z M. Sp. z o.o. Sp. k. do A. W związku z przedstawioną umową cesji pożyczki - zdaniem podatnika - pożyczka stanowi jego niewymagalny dług.

Ponadto, do ww. pisma kontrolowany załączył również umowy sprzedaży udziałów przez A. z siedzibą w L., 30 udziałów firmy A1. Sp. z o.o., na rzecz D. W.: umowa z 23.01.2015 r. - cena 3.000,00 zł, Aneks nr 1 z 23.01.2015 r. , (zmiana ceny z 23.01.2015 r.) na 2.100.000,00 zł, Aneks nr 2 z 06.05.2015 r. (zmiana ceny z 23.01.2015 r.) na 3.440.000,00 zł. W umowie z 23.01.2015 r., w której cena została ustalona na 3.000,00 zł. został wskazany rachunek bankowy na który należy dokonać płatności. W toku kontroli ustalono, że jest to rachunek A. i w dniu 26.01.2015 r. kwota 3.000,00 zł. została przez D. W. na ten rachunek przelana.

Pełnomocnik skarżącego załączył też umowy sprzedaży 10 udziałów firmy A1. Sp. z o.o., przez podmioty wyżej wskazane z 09.02.2015 r. - cena 1.000,00 zł, Aneks nr 1 09.02.2015 r. (zmiana ceny z 09.02.2015 r.) na 700.000,00 zł. W aneksie z 09.02.2015 r., w którym cena została ustalona na 700.000,00 zł, został wskazany rachunek bankowy, na który należy dokonać płatności. W toku kontroli ustalono, że jest to rachunek A. i w okresie od 10.02.2015 r. do 20.02.2015 r. kwota 700.000,00 zł. została przez D. W. na ten rachunek przelana.

Decyzją z dnia 22 grudnia 2021 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni określił M. D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu dochodu osiągniętego z innych źródeł w kwocie 1.178.195,00 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że przedmiotem opodatkowania są:

- środki pieniężne przelane w okresie od marca 2015 roku do grudnia 2015 roku na konto strony skarżącej przez D. W. na łączną kwotę - 3.020.000,00 zł (tytuły przelewów: zapłata za udziały w A1. Sp. z o.o., częściowa zapłata na poczet udziałów A1. Sp. z o.o., zapłata za udziały A1., zapłata za udziały A1., zapłata za udziały w A1.),

- środki pieniężne przelane dnia 12 lutego 2015 r. przez A. z siedzibą na C. na łączną kwotę 700.000,00 zł (tytuł przelewu: przelew z tytułu powierniczej sprzedaży udziałów na rzecz D. W. w imieniu M. D. jako zleceniodawcy).

Organ pierwszej instancji, ocenił jako niewiarygodne wyjaśnienia podatnika, iż środki pieniężne przelane na konta skarżącego w 2015 r. w łącznej wysokości 3.020.000,00 zł stanowią zapłatę za udziały w A1. Sp. z o.o.. W ten sam sposób ocenił wyjaśnienia co do tytułu przelewu na kwotę 700.000,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania podatnika, uzupełnionego w piśmie z dnia 28 stycznia 2022 r. o zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok, Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni decyzją z dnia 21 czerwca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podkreślono, że w dniu 19 października 2021 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. na podstawie art. 70 § 5 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") z uwagi na doręczenie zarządzenia zabezpieczenia z 8 października 2021 r. w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postępowanie zabezpieczające zostało przekształcone w postępowanie egzekucyjne z dniem zastosowania środka egzekucyjnego - wystawienia tytułu wykonawczego tj. 14 stycznia 2022 r. Podatnik został powiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego pismem z 17 stycznia 2022 r., doręczonym 28 stycznia 2022 r. W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok został zawieszony od 19 października 2021 r. do 14 stycznia 2022 r. - 88 dni. Bieg terminu po zawieszeniu biegłby dalej od 15 stycznia 2022 r. i upłynąłby 29 marca 2022 r. Jednak bieg terminu przedawnienia został przerwany 14 stycznia 2022 r. z dniem zastosowania środka egzekucyjnego i biegnie on na nowo od 15 stycznia 2022 r.). W tej sytuacji organ uznał, ze nie było przeszkód do merytorycznego rozpoznania sprawy.

W ocenie Naczelnika wnioski wyciągnięte w decyzji pierwszoinstancyjnej są prawidłowe, a przedstawione przez skarżącego dokumenty zawierają następujące rozbieżności:

- umowy sprzedaży udziałów A1. Sp. z o.o. pomiędzy A. a D. W. nie zawierają zapisów wykonania umowy przekazu zawartej w umowie pożyczki udzielonej przez A. na rzecz M. D.,

- jeden z trzech numerów prywatnych rachunków bankowych Podatnika (na które otrzymał wpłaty) został wymieniony w aneksie nr 2 do umowy sprzedaży udziałów A1. - na rachunek ten wpłynęła kwota 1.550.000,00 zł,

- na dzień 06.05.2015 r. sprzedający (A.) oświadczył, że otrzymał kwotę 1.040.000,00 zł (analiza rachunku bankowego M. D. potwierdziła ww. kwotę łączną wpłat na jego osobiste konto), a więc oświadczenie jest nieprawdziwe,

- na dzień 06.05.2015 r. pozostała kwota do zapłaty to 2.380.000,00 zł, miała zostać przelana w dwóch transzach: 750.000,00 zł do 31.05.2015 r., 1.630.000,00 zł do 30.06.2015 r.

W wyniku analizy rachunków bankowych należących do M. D. stwierdzono: do 31.05.2015 r. na rachunek podatnika wpłynęła łączna kwota 450.000,00 zł (a nie 750.000,00 zł), do 30.06.2015 r. na rachunek (wymieniony w aneksie) wpłynęła kwota 300.000,00 zł (a nie 1.630.000,00 zł), zaś na rachunek (niewymieniony w aneksie) w czerwcu 2015 r. wpływa łączna kwota 130.000,00 zł. Razem do 30.06.2015 r. wpływa 430.000.00 zł (a nie 1.630.000,00 zł).

Zatem D. W. w 2015 r. wpłaciła z tytułu umowy sprzedaży udziałów na rachunki bankowe M. D. łączną kwotę 3.020.000,00 zł. Kwota z aneksu do umowy to 3.440.000,00 zł i jest o 420.000,00 zł mniejsza niż wynika z umowy sprzedaży.

W ocenie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni cała zapłata za sprzedaż udziałów w A1. Sp. z o.o. powinna trafić na rachunki bankowe A., a nie na prywatne bądź oszczędnościowe rachunki skarżącego.

W ocenie organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w tym: historia rachunków bankowych niezbicie dowodzi, iż otrzymane od spółki A. oraz i D. W. środki pieniężne mają definitywny charakter przysporzenia, które należało zakwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

W 2015 roku pieniądze te podatnik przeznaczył na cele osobiste - zakupił na podstawie aktu notarialnego nr Rep. [...] z 08.04.2014 r. lokal mieszkalny nr [...] znajdujący się w budynku położonym przy ulicy K. w G. o powierzchni użytkowej 531,80 m2 o łącznej wartości 5.400.000,00 zł.

Otrzymane środki od spółki A. oraz D. W., podatnik przeznaczył również na darowizny pieniężne dla rodziców.

Zdaniem organu, wskazane rozbieżności w przedstawionych przez podatnika dokumentach uzasadniały uznanie tych transakcji przez organ I instancji za niewiarygodne.

Naczelnik nie podzielił zarzutów odwołania, w tym niezastosowania art. 16 w zw. z art. 24 ust. 1 lit. a. w zw. art 16 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie (Dz.U. 1993 Nr 117, poz. 523 z późn. zm.) do wpływów w postaci przelewów pochodzących od A. z lutego 2015r. w łącznej kwocie 700.000,00 zł. i bezzasadne nie ustalenie, że przysporzenie to nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu na terenie Polski wobec obowiązującej metody opodatkowania polegającej na wyłączaniu z progresją należy wskazać, że jest on bezpodstawny.

Podkreślono, że podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających zatrudnienie w 2015 r. w spółce A. z siedzibą na C. ani też dokumentów na podstawie których wynagrodzenie dyrektorskie byłoby należne, w tytule przelewów był zapis: "przelew z tytułu powierniczej sprzedaży udziałów na rzecz D. W. w imieniu M. D. jako zleceniodawcy". Ponadto z informacji otrzymanej od cypryjskiej administracji podatkowej Firma A. 16.05.2018 r. została rozwiązana z powodu nie składania od 2010 roku deklaracji podatkowych.

Podsumowując, organ II instancji nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, że przelane na jego konta osobiste środki pieniężne przez D. W. w kwocie 3.020.000,00 zł stanowią zapłatę za sprzedaż udziałów Spółki A1. Sp. z o.o., należących do A. z siedzibą na C. w związku z umową pożyczki z 15.02.2015 r. (zawierającą umowę przekazu) zawartą pomiędzy A. z siedzibą na C. - pożyczkodawcą a M. D. - pożyczkobiorcą.

W ocenie organu, istotne znaczenie w sprawie miała chronologia zdarzeń oraz rozbieżności w dokumentach przedłożonych przez stronę.

W toku kontroli celno-skarbowej kilkukrotnie wzywano podatnika do udzielenia wyjaśnień oraz przedłożenia dowodówów dotyczących przedmiotowej pożyczki. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających otrzymanie pożyczki, ani jej zwrotu, nie wskazywał również, z jakiego tytułu, w jakiej formie i od jakiego podmiotu otrzymał pożyczkę po zastosowaniu instytucji przekazu.

Podatnik nadesłał wyjaśnienia dopiero w momencie, gdy otrzymał wezwanie z 26 sierpnia 2021 r. do przekazania wyjaśnień i dokumentów dotyczących operacji bankowych związanych z wpłatami na jego osobiste konta bankowe od D. W. Wyjaśnienia, w jakiej formie podatnik otrzymał środki z pożyczki przekazał po ponad 5 latach od pierwszego wezwania.

Aneks do umowy pożyczki, której termin spłaty upłynął 15 lutego 2021 r., pełnomocnik podatnika przekazał już po upływie terminu spłaty pożyczki za pismem z 6 września 2021 r., w odpowiedzi na wezwanie z 26 sierpnia 2021 r. Przesłany aneks do umowy pożyczki nie zawierał daty i miejsca jego sporządzenia. Aneksem tym został zmieniony termin udzielenia pożyczki - na 10 lat (termin spłaty – 15 lutego 2025 r.). W wyznaczonym terminie spłaty pożyczki pożyczkodawca - Firma A. nie będzie już istniała, gdyż 16 maja 2018 r. spółka została rozwiązana.

W związku z powyższym 6 grudnia 2021 r. podatnik przedstawił umowę cesji z 25 października 2016 r. zawartą pomiędzy A. z siedzibą w L. (CEDENT) a spółką M. Sp. z o.o. Sp. komandytowa z siedzibą w G. (CESJONARIUSZ).

Ponadto istotne w sprawie są wykazane rozbieżności w umowach sprzedaży, udziałów spółki A1. Sp. z o.o., zawartych pomiędzy A. a D. W. z 23 stycznia 2015 r. (wraz z aneksami z 23 stycznia 2015 r. i 6 maja 2015 r.) oraz z 9 lutego 2015 r. (wraz z aneksem z 9 lutego 2015 r.).

Umowy sprzedaży udziałów A1. Sp. z o.o. nie zawierają zapisów wykonania umowy przekazu zawartej w umowie pożyczki udzielonej przez A. na rzecz podatnika.

Kwoty dotyczące sprzedanych udziałów wpłacane były w innych wysokościach i terminach oraz na inne rachunki bankowe niż wskazane w umowach sprzedaży udziałów. Kwota z aneksu do umowy to 3.440.000,00 zł, łączne wpłaty od D. W. to 3.020.000,00 są o 420.000,00 zł mniejsza niż wynika z aneksu z 06.05.2015 r. do umowy sprzedaży udziałów.

Pierwotne umowy sprzedaży udziałów zostały podpisane wcześniej niż umowa pożyczki. Umowy sprzedaży udziałów zawarte są 23 stycznia 2015 r., natomiast umowa pożyczki została podpisana 15 lutego 2015 r.

Aneksy do umów sprzedaży udziałów sporządzone zostały w tej samej dacie co umowy, po to tylko aby określić wartość zbywanych udziałów w cenie wielokrotnie wyższej od pierwotnej ceny określonej w umowie. Do Krajowego Rejestru Sądowego zostały złożone jedynie umowy sprzedaży udziałów (bez sporządzonych do nich w tym samym dniu aneksów). Większość udziałowców A1. Sp. z o.o. była osobowo powiązana z podatnikiem.

Organ II instancji nie dał również wiary wyjaśnieniom podatnika, że środki pieniężne przelane przez A. na łączną kwotę 700.000,00 zł. stanowią jego wynagrodzenie dyrektorskie od [...] spółki A. Podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających zatrudnienie w 2015 r. w spółce A. z siedzibą na C. ani też dokumentów na podstawie których wynagrodzenie dyrektorskie byłoby należne.

Ponadto z informacji otrzymanej od cypryjskiej administracji podatkowej Firma A. 16 maja 2018 r. została rozwiązana z powodu nie składania od 2010 roku deklaracji podatkowych.

Na decyzję organu II instancji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku złożył pełnomocnik skarżącego, zarzucając jej:

1. naruszenie art. 199a § 3 O.p. poprzez samodzielną interpretację treści stosunków prawnych pomiędzy Panem M. D. a A. z siedzibą na C., jak również pomiędzy A. a Panią D. W.;

2. naruszenie reguły swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p. poprzez uznanie za nieistniejącą umowę pożyczki zawartą pomiędzy Panem M. D. a A. oraz umowę cesji pomiędzy A. a M. Sp. z o.o. Sp.k.;

3. naruszenie zasady prawdy obiektywnej, określonej w art. 122 O.p. poprzez przeniesienie ciężaru zebrania materiału dowodowego na skarżącego;

4. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 11 ust. 1i2 u.p.d.o.f.;

5. naruszenie prawa materialnego polegające na jego wadliwym niezastosowaniu w szczególności art. 16 w zw. z art. 24 ust. 1 lit. a. w zw. art 16 UPO (Dz.U. 1993 Nr 117, poz. 523 ze zm.) do wpływów w postaci przelewów pochodzących od A. z lutego 2015 r. w łącznej kwocie 700.000,00 zł. i bezzasadne nie ustalenie, że przysporzenie to nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu na terenie Polski wobec obowiązującej metody opodatkowania polegającej na wyłączeniu z progresją.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do kwestii przedawnienia. Jak słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji, instytucja ta musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p..

Stosownie do treści art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok. Termin przedawnienia w odniesieniu do wskazanego okresu rozliczeniowego upływał zatem co do zasady w dniu 31 grudnia 2021 r., o ile nie wystąpiłyby okoliczności skutkujące jego przedłużeniem.

Zgodnie z treścią art. 70 § 5 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 19 października 2021 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na doręczenie skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia z 8 października 2021 r. w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postępowanie zabezpieczające zostało przekształcone w postępowanie egzekucyjne z dniem zastosowania środka egzekucyjnego - wystawienia tytułu wykonawczego tj. 14 stycznia 2022 r. Podatnik został powiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego pismem z 17 stycznia 2022 r., doręczonym 28 stycznia 2022 r.

W związku z powyższym jako prawidłowe należało ocenić stanowisko, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok został zawieszony od 19 października 2021 r. do 14 stycznia 2022 r. - 88 dni. Bieg terminu po zawieszeniu biegłby dalej od 15 stycznia 2022 r. upłynąłby 29 marca 2022 r. Jednak bieg terminu przedawnienia został przerwany 14 stycznia 2022 r. z dniem zastosowania środka egzekucyjnego i biegnie on na nowo od 15 stycznia 2022 r.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2011 sygn. akt I FSK 2053/09 w którym podkreślono, że z przepisów art. 33 a § 1 pkt 2 i 3 O.p. wyraźnie wynika, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu następuje z mocy prawa w określonych ściśle sytuacjach i terminach, bez potrzeby wydawania w tym zakresie stosownego aktu administracyjnego. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie niweluje jednak skutków zabezpieczenia. W myśl art. 33 a § 2 O.p. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie prowadzi do uchylenia zarządzenia o zabezpieczeniu. Co więcej - zajęcie zabezpieczające pod warunkami określonymi w art. 154 § 4 u.p.e.a. przekształca się w zajęcie egzekucyjne, powodując skutki określone w art. 70 § 4 O.p. w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.

W tych okolicznościach zaistniały podstawy do merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwalifikacji podatkowoprawnej na gruncie u.p.d.o.f. kwot przelanych w 2015 r. na rachunek skarżącego przez D. W. oraz A. z siedzibą na C..

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Podstawowy zarzut formułowany przez stronę skarżącą oparty został na stwierdzeniu, że organ podatkowy w prowadzanym postępowaniu uchybił obowiązkowi wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego wskutek oparcia wydanej decyzji na jedynie wybranych dowodach. Zdaniem skarżącego organ w sposób dowolny dokonał również oceny materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów oraz naruszył art. 199a § 3 O.p. poprzez samodzielną interpretację treści stosunków prawnych pomiędzy Panem M. D. a A. z siedzibą na C., jak również pomiędzy A. a Panią D. W..

Stosownie do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość.

Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p.. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

Stosownie do art. 199a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

W tym miejscu należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1847/10, zgodnie z którym treść art. 199a § 3 O.p. wskazuje, że organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Należy to rozumieć w ten sposób, że jeśli organ prowadzący postępowanie nie ma wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia danego stosunku prawnego, wówczas nie ma podstaw do występowania z powództwem do sądu powszechnego określonym w przytoczonym już art. 199a § 3 O.p.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 652/17, w którym stwierdzono, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa natomiast nie mogą być stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego.

W niniejszej sprawie zarzut naruszenia tego przepisu jest o tyle niezasadny, że organ orzekający w niniejszej sprawie nie miał wątpliwości co do co do stanu faktycznego, który ustalono na podstawie zebranego materiału dowodowego podczas kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego oraz co do charakteru dokonywanych przelewów na konta skarżącego.

Sąd nie dopatrzył się uchybień w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

W rozpoznawanej sprawie organ dokonał analizy wyciągów bankowych skarżącego. Na rachunki bankowe w okresie od marca 2015 roku do grudnia 2015 roku przelane były wielokrotnie środki pieniężne przez D. W. na łączną kwotę - 3.020.000,00 zł (tytuły przelewów: zapłata za udziały w A1. Sp. z o.o., częściowa zapłata na poczet udziałów A1. Sp. z o.o., zapłata za udziały A1., zapłata za udziały A1., zapłata za udziały w A1.).

Ponadto na rachunki bankowe skarżącego w dniu 12 lutego 2015 r. przelane zostały środki pieniężne przez A. z siedzibą na C. na łączną kwotę 700.000,00 zł (tytuł przelewu: przelew z tytułu powierniczej sprzedaży udziałów na rzecz D. W. w imieniu M. D. jako zleceniodawcy).

Organ ustalił, że skarżący zadeklarował w 2016 roku otrzymanie pożyczki w kwocie 3.000.000 zł. Stronami umowy pożyczki z 15 lutego 2015 r. są: M. D. - pożyczkobiorca, A. z siedzibą na C. - pożyczkodawca (w spółce tej dyrektorem i jedynym udziałowcem był skarżący). Umowę pożyczki jako pożyczkobiorca i pożyczkodawca podpisał skarżący. Kwoty udzielonej pożyczki miały być przekazywane na rachunek wskazany każdorazowo przez pożyczkobiorcę. Zgodnie z treścią umowy pożyczka została udzielona na okres 6 lat od dnia jej zawarcia i wbrew twierdzeniom skarżącego, umowa pożyczki nie zawierała zapisu o jej oprocentowaniu.

W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawiono czynności dotyczące zawarcia umowy pożyczki oraz okoliczności dotyczące przedstawienia dokumentów dotyczących jej zawarcia wraz z aneksem (zmiany terminu spłaty pożyczki) oraz cesją wierzytelności. Organ odniósł się również do przedłożonych przez skarżącego umów sprzedaży przez A. z siedzibą w L., udziałów firmy A1. Sp. z o.o., na rzecz D. W..

Wbrew zarzutom skargi, organ w zaskarżonej decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, wyjaśniając podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zasadnie zwrócił przy tym uwagę na chronologię zdarzeń oraz rozbieżności w dokumentach przedłożonych przez skarżącego, które miały zasadniczy wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jak stanowi natomiast art. 9 ust 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W przepisach art. 10 u.p.d.o.f. wskazane zostały źródła przychodów, w tym "inne źródła". Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uważa się w szczególności przychody wymienione w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., ale także przychody, których ustawodawca nie wymienił, jeżeli spełniają przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. realizują zasadę powszechności opodatkowania, wynikającą także z art. art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., w świetle którego zasadą jest opodatkowanie podatkiem dochodowym wszystkich dochodów, za wyjątkiem zwolnionych i pochodzących ze źródeł przychodów wyłączonych spod działania ustawy (art. 2).

Ustawodawca w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje przykładowo na różnego rodzaju przychody pochodzące z innych źródeł. O przykładowym charakterze tego katalogu świadczy użycie w przepisie sformułowania "w szczególności". Sformułowanie "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i zasadnym jest, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść), tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna. Z tego względu o przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Ustawodawca nie definiuje w sposób szczególny na użytek "innych źródeł" pojęcia przychodu. W związku z tym zastosowanie musi znaleźć definicja ogólna zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Powołany przepis stanowi, że przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji prawa wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przez użyte w przytoczonym przepisie pojęcie "otrzymane" należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Co przy tym szczególnie istotne "pozostawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji, (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2012 r., II FSK 2633/10). Z użytego w przepisie sformułowania "otrzymane" wynika także, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest momentem otrzymania, czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkujący powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. W obrocie bezgotówkowym będzie to dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela.

Uwzględnić przy tym należy fakt, że co do zasady o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny powiększa ono jej aktywa. Dlatego też o zakwalifikowaniu przysporzenia jako przychodu podatkowego nie decyduje to, iż nie znalazło się ono w katalogu wartości nie zaliczonych przez ustawodawcę co do przychodów podatkowych, ale to że jest ono wartością przez podatnika otrzymaną w rozumieniu ustawy. Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu) a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Nie budzi w orzecznictwie wątpliwości, że każdy przychód może być przypisany do jednego tylko źródła (por. uchwałę NSA z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/15, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Wyliczenie źródeł przychodu w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. tworzy katalog zupełny i rozłączny (konkretny przychód można przypisać wyłącznie do jednego źródła - wyroki NSA: z dnia 13 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 640/12; z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2992/11; publik. CBOSA), ale nie katalog zamknięty, bowiem wskazanie "innych źródeł" w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. ma charakter jedynie przykładowy. Powyższe jest realizacją zasady opodatkowania wszelkich dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne określonej w art. 9 u.p.d.o.f. (wyjątkiem są jedynie dochody wyłączone - art. 2 u.p.d.o.f. lub zwolnione z opodatkowania - art. 21 u.p.d.o.f.). Skoro zasadą jest, że wszystkie przychody (dochody) podlegają opodatkowaniu za wyjątkiem wymienionych przez ustawodawcę, jeżeli spełniają przesłanki wymienione w art. 11 u.p.d.o.f., to znaczy, że otrzymane przez podatnika w roku kalendarzowym pieniądze co do zasady stanowią podstawę opodatkowania, jeżeli mają charakter definitywny (bezzwrotny).

W świetle zasady powszechności opodatkowania organ zasadnie przyjął zatem, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym historia rachunków bankowych prowadzi do wniosku, iż otrzymane od spółki A. oraz D. W. środki pieniężne miały definitywny charakter przysporzenia.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych pod kątem skutków, jakie wywierają w zakresie obowiązków podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. Organy podatkowe mają zatem prawo poddawać w wątpliwość zgodność z prawem działań podejmowanych przez podatników, które prowadzą do obniżenia wysokości płaconych podatków.

W realiach niniejszej sprawy organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego dokonały oceny, czy dana okoliczność została udowodniona.

W okolicznościach sprawy w sposób wszechstronny zebrany został materiał dowodowy wyjaśniający istotne okoliczności stanu faktycznego, a dokonana ocena i wywiedzione wnioski znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach w zestawieniu z obowiązującymi przepisami prawa, przy zapewnieniu skarżącemu realizacji czynnego udziału w postępowaniu. Nie doszło tym samym do naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarżący zarzucił organowi wyciągnięcie z dowodów wniosków, które z nich nie wynikały, bądź świadomie pomijanie okoliczności niewygodnych dla organu poprzez sugerowanie w zaskarżonej decyzji, jakoby podatnik nie udzielił wyjaśnień dotyczących otrzymanej pożyczki. Tymczasem z akt sprawy wynika, że podatnik był wielokrotnie wzywany do złożenia wyjaśnień w tej sprawie. Już w dniu 11 kwietnia 2016 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni zobowiązał podatnika do złożenia wyjaśnień w jakiej formie otrzymał środki z otrzymanej pożyczki. Wyjaśnienia przekazał po ponad pięciu latach, za pismem z 6 września 2021 r. gdy otrzymał kolejne wezwanie w którym wyszczególnione były wpłaty na jego konto osobiste.

Nie było kwestionowane w niniejszej sprawie, że warunkiem skutecznego zawarcia umowy cesji nie jest zapłata ceny w wykonaniu tej umowy. Natomiast okoliczność nie wezwania skarżącego do przedłożenia dowodu dokonania zapłaty za cesję nie stanowiła przeszkody do przedstawienia przez podatnika takiego dokumentu - bez wezwania organu.

Nie budzą zastrzeżeń ustalenia, że w aneksie do umowy sprzedaży 10 udziałów firmy A1. Sp. z o.o. z 9 lutego 2015 r., której cena została ustalona na 700.000,00 zł, został wskazany rachunek bankowy na który należy dokonać płatności. Organ ustalił, że jest to rachunek A. i w okresie od 10 lutego 2015 r. do 20 lutego 2015 r. kwota 700.000,00 zł. została przez D. W. na ten rachunek przelana.

Ponadto w umowie sprzedaży udziałów przez A. z siedzibą w L., 30 udziałów firmy A1. Sp. z o.o., na rzecz D. W. z 23 stycznia 2015 r. w której cena została ustalona na 3.000,00 zł został wskazany rachunek bankowy na który należy dokonać płatności. W toku kontroli ustalono, że jest to rachunek A. i w dniu 26 stycznia 2015 r. kwota 3.000,00 zł. została przez D. W. na ten rachunek przelana.

W związku z powyższym pozostała kwota za sprzedaż udziałów Spółki A1. Sp. z o.o. powinna trafić na konto A.

Podkreślenia przy tym wymaga, że umowy sprzedaży udziałów A1. Sp. z o.o. nie zawierają zapisów wykonania umowy przekazu zawartej w umowie pożyczki udzielonej przez A. na rzecz skarżącego.

W odniesieniu do zarzutu pominięcia okoliczności dalszej sprzedaży udziałów spółki A1. Sp. z o.o. przez D. W., Sąd zauważa, że zawieranie kolejnych transakcji sprzedaży udziałów Spółki A1. Sp. z o.o. nie miał istotnego wpływu na rozstrzygnięcie w badanej sprawie.

Dalsze transakcje sprzedaży udziałów Spółki A1. Sp. z o.o. przez D. W. zostały opisane w decyzjach obu instancji i w ocenie Sądu nie budzą one zastrzeżeń.

Chronologia zdarzeń oraz przedstawione w zaskarżonej decyzji rozbieżności w dokumentach przedłożonych przez skarżącego nie uzasadniały zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę wynikającą z tego przepisu, wymaga wykazania, że organ podatkowy uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (czy doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż dokonana przez organ podatkowy.

W ocenie Sądu, podzielić należy stanowisko, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego w postaci między innymi: wyciągów bankowych skarżącego, dokumentów przedstawionych przez podatnika, umowy pożyczki wraz z aneksem i cesją wierzytelności, umów sprzedaży udziałów A1. Sp. z o.o., dokumentów znajdujących się w Rejestrze Sądowym O. Sp. z o.o. (poprzednia nazwa A1. Sp. z o.o.), informacji pozyskanej z cypryjskiej administracji podatkowej usprawiedliwiały wnioski wynikające z zaskarżonej decyzji, oraz w wystarczającym stopniu pozwoliły organowi dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz określić kwotę zobowiązania podatkowego.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, w zaskarżonej decyzji organ nie wskazywał na brak umowy przekazu w umowie pożyczki z 15 lutego 2015 r., a jedynie o braku zapisu umowy przekazu w umowach sprzedaży udziałów A1. Sp. z o.o. zawartych pomiędzy A. a D. W.

Odnośnie przedłożonej umowy cesji z 25 października 2016 r. zawartej pomiędzy A. z siedzibą w L. (CEDENT) a spółką M. Sp. z o.o. Sp. komandytowa z siedzibą w G. (CESJONARIUSZ) zasadnie podkreślono, że zawarcie umowy cesji nie zostało poświadczone notarialnie. Potwierdzona została jedynie zgodność odpisu z okazanym dokumentem, poświadczenie to miało miejsce dnia 16 listopada 2021 r.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 11 ust. 1-2 u.p.d.o.f., albowiem w ocenie Sądu, organ odwoławczy doszedł do słusznych wniosków, że skoro zasadą jest, że wszystkie przychody (dochody) podlegają opodatkowaniu za wyjątkiem wymienionych przez ustawodawcę, jeżeli spełniają przesłanki wymienione w art. 11 u.p.d.o.f., to znaczy, że otrzymane przez podatnika w roku kalendarzowym pieniądze co do zasady stanowią podstawę opodatkowania, jeżeli mają charakter definitywny (bezzwrotny). W świetle zasady powszechności opodatkowania kwoty jakie wpłynęły na rachunek bankowy kontrolowanego, należy uznać za przychody z innych źródeł.

Należy zwrócić uwagę, że cykliczne wpływy na konta skarżącego, w różnych datach i kwotach, mają charakter przysporzenia. Materiał dowodowy nie dawał bowiem dostatecznych podstaw do przyjęcia, że wskazane konkretne wpływy znalazły się na rachunku skarżącego w wykonaniu umowy pożyczki oraz tytułem wynagrodzenia dyrektorskiego.

Zasadnie przy tym organ zwrócił uwagę na szereg niejasności i sprzeczności w przedstawianych przez skarżącego dokumentach oraz wyjaśnieniach. Ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, że na rachunki bankowe skarżącego w okresie od marca 2015 roku do grudnia 2015 roku przelewane były wielokrotnie środki przez D. W. na łączną kwotę - 3.020.000,00 zł (tytuły przelewów: zapłata za udziały w A1. Sp. z o.o., częściowa zapłata na poczet udziałów A1. Sp. z o.o., zapłata za udziały A1., zapłata za udziały A1., zapłata za udziały w A1.).

Z wyjaśnień przedstawionych przez pełnomocnika skarżącego wynika, że powyższe wpływy były wynikiem pożyczki zawartej przez podatnika z A. z siedzibą na C. na kwotę 3.000.000,00 zł. (umowa pożyczki z dnia 15 lutego 2015 r.). Umowę pożyczki jako pożyczkobiorca i pożyczkodawca podpisał M. D. Kwoty udzielonej pożyczki miały być przekazywane na rachunek wskazany każdorazowo przez pożyczkobiorcę. Zgodnie z treścią umowy pożyczka została udzielona na okres 6 lat od dnia jej zawarcia. W spółce tej dyrektorem i jedynym udziałowcem był skarżący).

Pomimo wielokrotnych wezwań, nie przedstawiono dokumentów dotyczących formy otrzymania pieniędzy wynikających z zawarcia umowy pożyczki. Ponadto nie przedstawiono również żadnych dowodów potwierdzających jej otrzymanie.

W ocenie Sądu brak jest uzasadnionych podstaw do uznania za wiarygodne twierdzeń, jakoby wpływy na rachunki bankowe od D. W. stanowiły przekaz tytułem udzielonej pożyczki. We wpłatach tych jako tytuł przelewów wskazano sprzedaż udziałów firmy A1. Sp. z o.o. (umowę sprzedaży zawarto przed umową pożyczki, ponadto w umowie sprzedaży nie ma mowy o takiej formie zapłaty za udziały). Umowę sprzedaży udziałów zawarto dnia 23 stycznia 2015 r., natomiast umowa pożyczki została podpisana dnia 15 lutego 2015 r.

W toku postępowania przedłożono umowę sprzedaży 10 udziałów firmy A1. Sp. z o.o z dnia 9 lutego 2015 r. - cena 1.000,00 zł. W aneksie z dnia 9 lutego 2015 r., w którym cena została ustalona na 700.000,00 zł., został wskazany rachunek bankowy, na który należy dokonać płatności. Organ ustalił, że jest to rachunek A. i w okresie od 10 lutego 2015 r. do 20 lutego 2015 r. kwota 700.000,00 zł. została przez D. W. na ten rachunek przelana.

Ponadto, jak wynika z akt sprawy – oświadczenia przesłanego przez D. W., dnia 10 lutego 2015 r. zawarła ona ze spółką A. umowę o usługi doradcze dotyczące zbycia udziałów. W § 4 tej umowy wskazano, że z tytułu wykonywanego przedmiotu zlecenia, Zleceniodawca zobowiązuje się dokonać na rzecz Zleceniobiorcy jednorazowego wynagrodzenia w kwocie 450.000,00 zł płatnego do dnia 12 lipca 2015 r. na rachunek bankowy A. Istotą wskazanej umowy było, by skarżący znalazł kupca na udziały D. W.

Udziały kupiła spółka E. Sp. z o.o. (zarejestrowana w KRS dnia 24 marca 2015 r.), w której funkcję prezesa zarządu pełnił W. K., który od września 2015 r. pełnił również funkcję prezesa zarządu spółki A1. Sp. z o.o., za kwotę 6.500.000,00 zł.

Następnie jeszcze w tym samym roku E. sprzedała udziały firmie C., działającej w Z1., a 23 grudnia 2015 r. 50 udziałów w spółce A1. Sp. z o.o. obejmuje cypryjska firma – G1. Udziały jej sprzedała spółka M. Sp. z o.o. Sp. k. W 2015 r. wspólnikiem M. był skarżący, a następnie jego matka, H. D1., która przedmiotową umowę sprzedaży podpisała. Natomiast 15 października 2019 r. 57 udziałów w O. Sp. z o.o. (dawna A1.Sp. z o.o.) ponownie obejmuje M. Sp. z o.o. Sp. k., kupując je od G1.

Słusznie zatem organ zauważył, że wspomniane umowy zawierane były w określonym kręgu spółek, powiązanych z osobą skarżącego bądź jego bliską rodziną.

Już same umowy sprzedaży udziałów firmy A1. Sp. z o.o. budziły wątpliwości organu z tego względu, że tego samego dnia którego podpisano umowy, tj. 23 stycznia 2015 r. i 9 lutego 2015 r. podpisano jednocześnie aneksy do pierwotnych umów, w których wielokrotnie podniesiono cenę udziałów, co szczegółowo przedstawiono na str. 14 zaskarżonej decyzji.

Nie bez znaczenia pozostaje również ustalona przez organ sprzeczność, a mianowicie, że tytułem aneksu nr 2 zmieniającego cenę udziałów na kwotę 3.440.000 zł, a wpływy od D. W. za sprzedaż tychże udziałów wyniosły ostatecznie 3.020.000 zł, czyli o 420.000 zł mniej niż zakładała umowa sprzedaży.

W ocenie Sądu, nie można przypisać wskazywanym aneksom przymiotu logiczności. Słusznie zatem organ wskazywał na znaczne podwyższenie ceny udziałów w stosunku do ich ceny pierwotnej. Istotnym pozostaje również ustalenie, że do Krajowego Rejestru Sądowego zostały złożone jedynie umowy sprzedaży udziałów bez sporządzonych do nich kolejnych aneksów.

Z wyjaśnień skarżącego wynikało, że spłata pożyczki nie nastąpiła w całości do chwili obecnej, gdyż nie nastąpił termin wymagalności do zwrotu pożyczki. Na poparcie tych twierdzeń dołączono aneks do umowy pożyczki bez daty i miejsca jego sporządzenia, którym zmieniono termin udzielenia pożyczki na 10 lat (termin spłaty upłynie więc dnia 15 lutego 2025 r.).

W umowie cesji z dnia 25 października 2016 r. zawartej pomiędzy A. z siedzibą w L. (CEDENT) a spółką M. Sp. z o.o. , Sp. komandytowa z siedzibą w G. (CESJONARIUSZ), wskazano, że CEDENTOWI:

1. w związku z zawartą umową pożyczki z 15.02.2015 r. przysługuje wierzytelność wobec M. D.,

2. wierzytelność na dzień dzisiejszy wynosi 3.000.000,00 zł i nie jest wymagalna.

Z § 3 umowy wynika, że cena sprzedaży za wierzytelność została ustalona na kwotę 100.000,00 zł. Natomiast nie okazano żadnego dokumentu potwierdzający przelew na kwotę 100.000,00 zł z M. Sp. z o.o. Sp. k. do A.

Przy czym z informacji otrzymanej od cypryjskiej administracji podatkowej wynikało, że Firma A. w dniu 16 maja 2018 r. została rozwiązana z powodu nieskładania od 2010 roku deklaracji podatkowych.

W ocenie Sądu, należy zgodzić się z twierdzeniem organu II instancji, że cała zapłata za sprzedaż udziałów w A1. Sp. z o.o. powinna była trafić na rachunki bankowe A., a nie na prywatne bądź oszczędnościowe rachunki podatnika, skoro A. z siedzibą w L. była właścicielem udziałów w spółce A1. Sp. z o.o.

Wszystkie opisane powyżej rozbieżności w dokumentach: umowie pożyczki z dnia 15 lutego 2015 r. (wraz z aneksami), umowie cesji wierzytelności zawartej dnia 25 października 2016 r., umowach sprzedaży udziałów z dnia 23 stycznia 2015 r. i z dnia 9 lutego 2015 r. (wraz z aneksami), uzasadniały zatem tezę organu, że wpływy na rachunki bankowe skarżącego nie zostały dokonane tytułem zawartej przez niego pożyczki, lecz były definitywnym przysporzeniem, a więc dochód ten należało zaliczyć do "innych źródeł", określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Skoro organ podatkowy ustalił, że skarżący otrzymał znaczną kwotę pieniężną, której nie można było przyporządkować do konkretnych czynności (zdarzeń gospodarczych), a skarżący nie był w stanie w sposób niebudzący wątpliwości wskazać tytułu prawnego płatności, to do obowiązków organu nie należało poszukiwanie bliżej nieokreślonych okoliczności, które mogłyby w sposób wiarygodny uzasadniać odstąpienie od zaliczania spornych płatności do przychodów, o których mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ podatkowy wykazał, że na rachunek skarżącego wpłynęła znaczna kwota, którą można traktować jako przychód z innych źródeł, zgodnie z art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Do skarżącego należało wykazanie, że kwoty tej nie należy traktować jako przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 października 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 438/20).

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w postaci m.in. historii rachunków bankowych wskazywał, iż otrzymane od spółki A. oraz D. W. środki pieniężne mają definitywny charakter przysporzenia. W 2015 roku pieniądze te skarżący przeznaczył na cele osobiste - zakupił na podstawie aktu notarialnego nr Rep. [...] z 08.04.2014 r. lokal mieszkalny o powierzchni użytkowej 531,80 m2 o łącznej wartości 5 400 000,00 zł oraz darowizny pieniężne dla rodziców.

W ocenie Sądu, rozbieżności w przedstawionych przez skarżącego dokumentach (umowie pożyczki z aneksami, umowie cesji wierzytelności, umowach sprzedaży udziałów z aneksami), szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji na stronach 9-16, uzasadniały kwalifikację podatkową kwot, które w 2015 r. wpłynęły na rachunek skarżącego. W konsekwencji również zarzuty naruszenia art. 11 ust. 1 - 2 u.p.d.o.f. okazały się bezzasadne.

Jako bezzasadne należało również ocenić zarzuty wadliwego niezastosowania w szczególności art. 16 w zw. z art. 24 ust. 1 lit. a. w zw. art 16 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie (Dz.U. 1993 Nr 117, poz. 523 z późn. zm.), do wpływów w postaci przelewów pochodzących od A. z lutego 2015r. w łącznej kwocie 700.000,00 zł. i bezzasadne nieustalenie, że przysporzenie to nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu na terenie Polski wobec obowiązującej metody opodatkowania polegającej na wyłączaniu z progresją wskazującą.

Rację ma bowiem organ twierdząc, że skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających zatrudnienie w 2015 r. w spółce A. z siedzibą na C. ani też dokumentów, na podstawie których wynagrodzenie dyrektorskie byłoby należne. W tytule przelewów był zapis: "przelew z tytułu powierniczej sprzedaży udziałów na rzecz D. W. w imieniu M. D. jako zleceniodawcy".

Ponadto z informacji otrzymanej od cypryjskiej administracji podatkowej wynikało, że firma A. 16.05.2018 r. została rozwiązana z powodu nie składania od 2010 roku deklaracji podatkowych.

Jak słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji, umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (w skrócie: UPO), łącząca Polskę i Republikę Cypru sporządzona została 4 czerwca 1992 r. Natomiast w dniu 22 marca 2012 r. podpisany został w Nikozji Protokół o zmianie ww. umowy z 22 marca 2012 r. (Dz.U. poz. 1383), zwany dalej "Protokołem". Protokół wszedł w życie 9 listopada 2012 r., a jego postanowienia mają zastosowanie do dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2013 r. Stosownie do pierwotnego brzmienia art. 16 umowy UPO, wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

W związku z ratyfikacją "Protokołu", zgodnie z nowym brzmieniem art. 16 umowy UPO wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w zarządzie lub radzie nadzorczej lub jakimkolwiek innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2840/15).

Zatem rację ma organ twierdząc, że gdyby przyjąć za skarżącym, iż ww. dochody stanowią wynagrodzenie dyrektorskie z Cypru, to w sprawie zastosowanie miałyby przepisy umowy UPO w brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie "Protokołu", a tym samym wynagrodzenie, które według wyjaśnień skarżącego uzyskał on w 2015 r. z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej, podlegały opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji strony, tj. w Polsce.

W tych okolicznościach nie budzi zastrzeżeń stanowisko organu, który nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego, że środki pieniężne przelane przez A. na łączną kwotę 700.000,00 zł. stanowią wynagrodzenie dyrektorskie od cypryjskiej spółki A.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy, zasadnie przyjmując, że z uwagi na definitywne przysporzenie do majątku skarżącego, istniały podstawy do określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 z tytułu dochodu osiągniętego z innych źródeł w kwocie wskazanej w zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a w związku z tym na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.