Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 186/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 3 pkt 3, art. 15 ust. 1a, art. 16 ust. 1, art. 18 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 2 ust. 4
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 931
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Koszty uzyskania przychodu z tytułu ujemnych różnic kursowych w aspekcie podatkowym powstają wówczas, gdy posiadane przez podatnika środki pieniężne w walutach obcych wydatkowane są w celu osiągnięcia przychodów, a więc np. na zakupy surowców, maszyn, urządzeń lub usług służących temu celowi.

TEZY

Koszty uzyskania przychodu z tytułu ujemnych różnic kursowych w aspekcie podatkowym powstają wówczas, gdy posiadane przez podatnika środki pieniężne w walutach obcych wydatkowane są w celu osiągnięcia przychodów, a więc np. na zakupy surowców, maszyn, urządzeń lub usług służących temu celowi.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak, Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "F." Sp. z o. o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 listopada 2004 r., sygn. akt SA/Sz 748/03 w sprawie ze skargi "F." Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe Sp. z o. o. w S. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 6 września 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "F." Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe Sp. z o. o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "F." Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 6 września 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujące okoliczności faktyczne i prawne.

Izba Skarbowa w S. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S. z dnia 25 maja 2002 r., którą określono Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych oraz i zaległość podatkową za 2000 r. w kwocie 41.015,10 zł. Powodem wydania tej decyzji było ustalenie, że Spółka "F." zaniżyła dochód do opodatkowania za 2000 r. poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 70.653,53 zł., w tym: 70.255,15 zł. z tytułu ujemnych różnic kursowych, tj. 51.496,06 zł. od transferu zysku za 1999 r. i 18.729,09 zł. z tytułu zapłaconych składek ZUS od wynagrodzeń pracowników pracujących w oddziale w Czechach oraz refakturowania kosztów zarządzania i ogólnych kosztów administracyjnych; 428,38 zł z tytułu opłaty eksploatacyjnej za lokale użytkowe i amortyzacji, które dotyczyły Oddziału Czechy. Ponadto - zdaniem organu odwoławczego - Spółka bezpodstawnie odliczyła od dochodu wydatki w wysokości 66.183,84 zł. na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego, poniesione w 1998 r., a także wydatki na dokończenie rozpoczętej w tym roku budowy. W nawiązaniu do ustaleń poczynionych w trakcie kontroli skarbowej Izba Skarbowa stwierdziła, że Spółka posiadała oddział w Republice Czeskiej z siedzibą w M., który sporządzał samodzielnie sprawozdanie finansowe, zgodnie z przepisami obowiązującymi w Czechach. Stosownie do art. 51 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./. Centrala Spółki oraz jej oddział sporządzały łączne sprawozdanie finansowe. W związku z uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 5 września 2000 r., przewidującą między innymi przeznaczenie zysku w wysokości 1.2480.624,96 zł. w całości do podziału między wspólników, oddział Spółki w Czechach przekazał w dniu 12 grudnia 2000 r. na rachunek bankowy Spółki część zysku za 1999 r. w kwocie 9.536.307 koron czeskich po kursie 0,1099 zł., tj. 1.048.040,14 zł. Powstałe z przeliczenia na złote ujemne różnice kursowe skarżąca Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu. Odnośnie różnic kursowych od środków przekazanych z Czech, a dotyczących zapłaconych składek ZUS ustalono, że składki te były płacone od wynagrodzeń wszystkich pracowników pracujących w zarówno w oddziale Czechy jak i w Polsce przez centralę firmy, która co miesiąc wystawiała fakturę obciążającą oddział w Czechach na kwotę wynikającą z tytułu zapłaty składek ZUS, przypadającą na pracowników pracujących w tym oddziale. Zwrot poniesionych wydatków następował poprzez przekazanie dewiz z konta oddziału Czechy na konto banku, z którego usług korzystała centrala. Następnie bank odkupywał walutę i stosowną kwotę przekazywał na rachunek złotówkowy Spółki.

Organy podatkowe obu instancji uznały, że zaliczenie różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodów naruszało art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./, zwanej dalej updop, gdyż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł położonych za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł są wolne od podatku.

Powołały się na art. 7 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie zapobieżenia podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątków z dnia 24 czerwca 1993 r. /Dz.U. 1994 nr 47 poz. 189/ oraz na postanowienia art. 17 ust. 1 pkt 3 updop, zgodnie z którym zyski osiągane przez oddział Spółki "F." w Czechach, będąc tam opodatkowane, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. Ponadto organy podatkowe podniosły, że stosownie do art. 51 ust. 3 ustawy o rachunkowości sprawozdaniem finansowym powinny być objęte wszystkie dane finansowe dotyczące zarówno oddziału za granicą jak i centrali w Polsce, natomiast dochód podlegający opodatkowaniu powinien być ustalony, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy podatkowej. Przyjęły w związku z tym, że środki pieniężne przekazane z tytułu wypracowanego zysku, jako przychody ze źródeł położonych w Polsce lub za granicą, które nie podlegały opodatkowaniu albo były wolne od podatku, należało wyłączyć z ogólnej kwoty przychodów, zaś koszty z nimi związane wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe wyjaśniły, że zmiana kursu waluty w okresie od jej otrzymania do momentu odprzedaży powoduje powstanie różnic kursowych. Taka sytuacja nie wystąpiła w sprawie, ponieważ waluty obce były przekazywane z rachunku oddziału w Czechach do banku Centrali, który walutę odkupywał i równowartość w złotych przelewał na rachunek złotówkowy Spółki, co w ocenie organów podatkowych stanowiło wewnętrzne rozrachunki Spółki ze swoim oddziałem.

Jeżeli chodzi o odliczenie od dochodu za 2000 r. dalszych wydatków na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego, wielorodzinnego z mieszkaniami na wynajem, to organy podatkowe uznały odliczenie to za bezzasadne, gdyż skarżąca Spółka nie spełniała warunków do skorzystania z ulgi z tego tytułu w 1998 r. Dopiero bowiem w dniu 19 stycznia 1999 r. zawarto trzy bezwarunkowe umowy notarialne przenoszące na spółkę "F." udziały w wieczystym użytkowaniu gruntu, na którym wybudowano budynek mieszkalny. Wobec tego w 1998 r. Spółka nie mając statusu współwłaściciela prawa wieczystego użytkowania gruntu, nie nabyła również współwłasności wznoszonego na tym gruncie budynku, co skutkowało brakiem prawa do dokonania odliczeń od dochodu wydatków na ten cel w 1998 r. oraz do kontynuacji ulgi w 1999 r.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji wydanych w sprawie zarzucając, ż zostały wydane z naruszeniem art. 15 ust. 1 i art. 18 ust. 1 pkt 4 updop poprzez błędną interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalając skargę, wskazał w uzasadnieniu, że jeśli chodzi o odliczenie wydatków na budowę budynków na wynajem, to stanowisko organów podatkowych nie było w tym zakresie dowolne. Sąd powołał się na art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 144 poz. 931/ i podkreślił, że zgodnie z tym przepisem podatnicy, którzy ponieśli wydatki na budowę budynku mieszkalnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku i nabyli prawo do odliczeń, na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1999 r., zachowują prawo do tych odliczeń po dniu 31 grudnia 1998 r. na zasadach określonych w ustawie. Sąd wyjaśnił, że w momencie dokonywania wpłat na budowę budynku Spółka nie była użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym wznoszono przedmiotowy budynek, skoro prawo to nabyła ona dopiero na podstawie aktu notarialnego sporządzonego w dniu 19 stycznia 1999 r. Zaznaczył także, że wyrokiem z dnia 18 listopada 2004 r. /SA/Sz 746/03/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę spółki "F." na decyzję określającą podatek dochodowy za 1998 r., w której zakwestionowano nabycie przez Spółkę w 1998 r. prawa do ulgi.

W kwestii nie uznania za koszty uzyskania przychodów wyliczonych przez Spółkę różnic kursowych Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że ujemne różnice kursowe powstałe na skutek wymiany obcej waluty na polską. Następnie, przytaczając treść art. 7 ust. 3 pkt 1 oraz art. 17 ust. 3 updop, podkreślił, że ogólna definicja kosztów uzyskania przychodów zawarta w art. 15 ust. 1 updop uzasadniała uznanie, że ujemne różnice kursowe z tytułu transferu zysku Spółki nie stanowiły takich kosztów. Sąd stwierdził, że bezspornym jest, że Spółka w wyniku wewnętrznych rozliczeń otrzymała na rachunek bankowy kwotę pieniężną, która stanowiła czysty zysk uzyskany za granicą. Poza sporem było również, że w związku z wymianą tej kwoty w koronach czeskich na złotówki powstały ujemne różnice kursowe. Sąd nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, że przekazany zysk stanowił jej własne środki, a różnica powstała wskutek jej przewalutowania stanowiła koszt uzyskania przychodu z działalności Spółki. Koszt uzyskania przychodu to wszelki wydatek w celu uzyskania przychodu, mający bezpośredni związek z prowadzoną działalnością. Aby określony wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodu, to między wydatkiem a osiągniętym przychodem musi zachodzić związek przyczynowy tego rodzaju, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W konsekwencji Sąd przyjął, że takiego związku pomiędzy ujemnymi różnicami kursowymi a przychodem nie było skoro Spółce został przekazany czysty zysk i wobec tego ujemne różnice kursowe mogły być rozpatrywane jedynie w kategorii kosztu finansowego funkcjonującego na gruncie ustawy o rachunkowości, który różni się od kosztu podatkowego. Z punktu widzenia rachunkowości oceniany jest bowiem związek kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą i funkcjonowaniem podmiotu. Natomiast z punktu widzenia podatkowego ocenie podlega związek poniesionego wydatku /uznawanego za koszt/ z efektem działalności podatnika, mierzonym wielkością uzyskanego przychodu, który w konkretnych okolicznościach został lub ma być osiągnięty. Nie zawsze więc koszt finansowy będzie kosztem podatkowym. W tym znaczeniu, w ocenie Sądu, ujemne różnice kursowe, które poniosła Spółka ze względu na niski kurs waluty czeskiej, nie będąc efektem działalności prowadzonej przez Centralę Spółki, nie mogły być kosztem podatkowym a jedynie kosztem finansowym tej jednostki, który podlegał odpowiedniemu księgowaniu na kontach związanych z jej funkcjonowaniem. Według Sądu podobną interpretację należało zastosować do przy wyliczeniu przez Spółkę różnic kursowych z tytułu środków pieniężnych przekazanych z Czech, a dotyczących zapłaconych składek ZUS od wynagrodzeń pracowników pracujących w oddziale Czechy oraz rozliczenia kosztów zarządzania i ogólnych kosztów administracyjnych, gdyż powstały one w związku z przychodem ze źródeł położonych za granicą Rzeczypospolitej Polskiej, z których dochód był wolny od podatku.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe "F." Sp. z o.o., reprezentowana przez pełnomocnika procesowego, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej p.p.s.a., a więc na naruszeniu następujących przepisów prawa materialnego:

1. art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 144 poz. 931/ w związku z obowiązującym do dnia 31 grudnia 1998 r. przepisem art. 18 ust. 1 pkt 4 updop poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że brak umowy przenoszącej udziały w użytkowaniu wieczystym nieruchomości, brak tytułu prawnego do gruntu w dacie ponoszenia wydatków na zakup działki oraz na realizację inwestycji - budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem - stanowił przesłankę wykluczającą do skorzystania przez skarżącą Spółkę w 1998 r. z ulgi przewidzianej we wskazanym przepisie, to jest do odliczenia przedmiotowych wydatków od dochodu w 1998 r. i do kontynuowania tej ulgi w latach następnych, między innymi w 1999 r.,

2. art. 7 ust. 3 pkt 3 updop przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu skarżącej Spółki, przy ustalaniu jej dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania w 2000 r. kosztów z tytułu ujemnych różnic kursowych, jako kosztów związanych z przychodem ze źródła położonego za granicą, z którego dochód jest wolny od podatku, gdy tymczasem koszty te charakteru takiego nie miały, gdyż były związane wyłącznie z polską działalnością skarżącej,

3. art. 15 ust. 1 updop poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu jest tylko wydatek pozostające w bezpośrednim, ścisłym związku z przychodem.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, odnosząc się w pierwszej kolejności do nie uznania odliczenia od dochodu wydatków na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem w kwocie 66.183,84 zł., Spółka zarzuciła, że stanowisko Sądu o braku uprawnień do kontynuowania ulgi podatkowej, określonej w obowiązującym do końca 1998 r. art. 18 ust. 1 pkt 4 updop, z uwagi na nie nabycie prawa do tej ulgi w 1998 r., opierało się na błędnej wykładni tego przepisu. Argumentowała, że zgodnie z obowiązującym do 31 grudnia 1998 r. art. 18 ust. 1 pkt 4 updop podatnik miał prawo odliczenia od dochodu określonych kwot, co do których w sposób wiarygodny wykazał, że wydatkował je na zakup działki z przeznaczeniem pod budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego, wielorodzinnego oraz na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, a znajdujące się w nim lokale mieszkalne zamierzał przeznaczyć na wynajem. Spółka wyjaśniła, że w niniejszej sprawie było bezspornym, że na podstawie zawartych w dniu 26 października 1998 r. warunkowych umów sprzedaży - umów wspólnej realizacji inwestycji, poniosła wydatki na "zakup działki" i "budowę budynku". W tej dacie uiściła na rzecz "A." S.A /sprzedającej/, cenę za udziały w wieczystym użytkowaniu nieruchomości położonej w S. przy ul. W. 12 w łącznej kwocie 26.087,40 zł. Ponadto, w okresie od października do grudnia 1998 r., tytułem przedpłat na roboty budowlane, uiściła na rzecz wyżej wymienionej spółki, jako wykonawcy łączną kwotę 134.762,22 zł. Z treści zawartych umów, w sposób jednoznaczny wynikało, że Spółka zakupiła działki /udziały w użytkowaniu wieczystym/ pod budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem. Według Spółki, powyższe wskazywało na to, że była uprawniona do odliczenia od dochodu za 1998 r. powyższych wydatków, na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 4 updop. Podnoszona przez organy podatkowe i w konsekwencji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny okoliczność, że w 1998 r. /w chwili ponoszenia wydatków/ Spółka nie była jeszcze współużytkownikiem wieczystym gruntu, nie była przeszkodą do odliczenia wydatków, a w szczególności wydatków na "zakup działki", gdyż wykonanie warunkowych umów sprzedaży tj. przeniesienie udziałów nastąpiło dopiero w styczniu 1999 r., zaś redakcja art. 18 ust. 1 pkt 4 updop pozwalała stwierdzić, że warunkiem do odliczenia od dochodu wydatków był wydatek na "zakup działki" a nie "zakup działki". Skarżąca Spółka uważała także, że mimo braku tytułu prawnego do gruntu, wobec nabytych już praw powstałych w wyniku zawartych warunkowych umów - sprzedaży i umów wspólnej realizacji inwestycji i poniesionych nakładów na udziały posiadała już w 1998 r. tytuł do prowadzenia budowy na własny rachunek i ponoszenia wydatków na ten cel. Zarzuciła w związku z tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie błędnie zinterpretował art. 18 ust. 1 pkt 4 updop, gdyż przyjął, że brak umowy przenoszącej udział w wieczystym użytkowaniu i brak tytułu prawnego do gruntu w dacie ponoszenia wydatków na zakup działki oraz na realizację inwestycji - budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem, stanowił przesłankę wykluczającą skorzystanie w 1998 r. z ulgi przewidzianej we wskazanym przepisie. Z powyższych względów należało w ocenie Spółki uznać, że nabyła w 1998 r. prawo do zastosowania ulgi podatkowej i do jej kontynuacji w latach następnych, tj. m.in. w 2000 r., zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wadliwe także było w ocenie skarżącej Spółki stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie kosztów z tytułu ujemnych różnic kursowych, powstałych przy transferze środków dewizowych z jej czeskiej oddziału. Spółka wyjaśniła między innymi, że w 2000 r. czeskiego rachunku jej oddziału przelano na rachunek bankowy w Polsce korony czeskie stanowiące wypracowany zysk oraz dewizy na pokrycie kosztów zarządzania i ogólnych kosztów administracyjnych oraz na opłacenie składek ZUS. Przy odprzedaży dewiz bankowi powstały różnice kursowe, które skarżąca Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Spółka wskazała, że środki będące przedmiotem transferu nie stanowiły jej przychodu, gdyż wraz z jej zakładem /oddziałem/ stanowiła jedność gospodarczą. Rozliczenia między Spółką a jej zagranicznym oddziałem, transfery środków były wobec tego przepływami wewnętrznymi i nie stanowiły elementów przychodowych i kosztowych. Spółka podkreśliła, że różnice kursowe powstały w Polsce, na polskim rachunku bankowym Spółki, przy odprzedaży bankowi posiadanych na rachunku bankowym walut w związku z dokonywanymi płatnościami i dotyczyły działalności Spółki prowadzonej w Polsce, a nie jej oddziału i zostały przez nią poniesione. W tej sytuacji, zdaniem Spółki, nie było uzasadnione zastosowanie w tej sprawie przepisu art. 7 ust. 3 pkt 3 updop, gdyż różnice kursowe związane z przewalutowaniem własnych środków nie miały bezpośredniego związku z uzyskaniem przychodów ze sprzedaży i stanowiły odrębny od różnic kursowych, określonych w art. 15 ust. 1 updop, rodzaj różnic, a sposób ich ustalania i kwestię kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów regulował art. 15 ust. 1a updop. W ocenie Spółki wadliwe było stanowisko Sądu, oparte na błędnej wykładni art. 15 ust. 1 updop, że ujemne różnice kursowe z tytułu transferu zysku nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu albowiem nie ma pomiędzy nimi a przychodem Spółki związku przyczynowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W skardze kasacyjnej podniesione zostały wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, wobec czego do ich oceny miarodajny był stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Jeżeli chodzi o zarzut błędnej wykładni przepisów art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 144 poz. 931/ w związku z art. 18 ust. 1 pkt 4 updop, to ocena jego zasadności uzależniona jest od treści orzeczeń sądowych zapadłych w sprawie podatku dochodowego należnego od skarżącej Spółki za 1998 r. Zależność ta wynika z tego, że w świetle powołanego przepisu ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. prawo do odliczeń w 1999 r. i w latach następnych zachowali tylko ci podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 1999 r. nabyli prawo do odliczenia wydatków na budowę budynku mieszkalnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, wyrokiem z dnia 18 listopada 2004 r. /SA/Sz 746/03/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej w S. określającą podatek dochodowy od skarżącej Spółki za 1998 r., w której to decyzji zakwestionowano nabycie w 1998 r. przez Spółkę prawa do przedmiotowej ulgi budowlanej. Skarga kasacyjna od tego orzeczenia została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2006 r. II FSK 148/05. Należy zatem stwierdzić, że powołany wyżej wyrok Sądu administracyjnego I instancji stał się w ten sposób prawomocny i zawarte w nim rozstrzygnięcia dotyczące ustalenia, że skarżąca Spółka nie nabyła w 1998 r. prawa do omawianej ulgi podatkowej są wiążące dla Sądu w sprawie niniejszej /art. 170 p.p.s.a./, gdyż w takiej sytuacji, z mocy powołanych wyżej przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r., skarżąca Spółka tej ulgi podatkowej w 1999 r. nie mogła kontynuować. Stąd zarzuty naruszenia art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. w związku z art. 18 ust. 1 pkt 4 updop nie mogły być uznane za zasadne.

Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 7 ust. 3 pkt 3 i art. 15 ust. 1 updop, polegającego na nie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych powstałych z tytułu transferu zysku z zagranicznego oddziału skarżącej Spółki oraz zapłaconych składek ZUS od wynagrodzeń pracowników pracujących w oddziale Czechy, rozliczenia kosztów zarządzania i ogólnych kosztów administracyjnych, to Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zaskarżony wyrok był obarczony uchybieniami podniesionymi w skardze kasacyjnej.

W sprawie niniejszej przedmiotem sporu był transfer zysku po opodatkowaniu, uzyskanego przez oddział skarżącej Spółki działający na terenie Republiki Czeskiej oraz przekazane przez ten oddział koszty zapłaconych przez Spółkę składek ZUS od wynagrodzeń pracowników pracujących w oddziale Czechy, rozliczenia kosztów zarządzania i ogólnych kosztów administracyjnych.

O sposobie rozdysponowania zysku rozstrzygnęła uchwała Zgromadzenia Wspólników Spółki "F." z dnia 5 września 2000 r., przewidującą między innymi przeznaczenie zysku w wysokości 1.2480.624,96 zł. w całości do podziału między wspólników. Oczywistym było, że przedmiotowa kwota pieniężna nie stanowiła przychodu Spółki w rozumieniu art. 7 ust. 1 updop, gdyż stosownie do ust. 3 pkt 1 tego przepisu, przy ustalaniu dochodu /różnicy między przychodami i kosztami jego uzyskania/ stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych (...) za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Zasada ta odnosi się także wprost do kosztów uzyskania przychodów dotyczących przychodu ze źródeł, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 updop. Wprost jest o tym mowa w art. 7 ust. 3 pkt 3 updop. Kosztami uzyskania przychodu nie mogły być w związku z tym ujemne różnice kursowe powstałe w wyniku przewalutowania kwoty przekazanej z Czech.

Ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 15 ust. 1 updop. Przewiduje on, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Zasada ta dotyczy również kosztów z tytułu różnic kursowych od własnych środków, wymienionych w ust. 1a art. 15 updop. Przepis ten nie stwarza innej, odrębnej kategorii kosztów, gdyż reguluje jedynie zasadę rachunkową ich ustalania w odniesieniu do różnic kursowych od własnych środków w walutach obcych. Stanowi on, że "Koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank dewizowy, z którego usług korzystał podatnik".

Z przytoczonego wyżej brzmienia wynika, że różnice kursowe powstają przy porównaniu "kursu sprzedaży walut dnia faktycznej zapłaty" oraz do "kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut". Różnice kursowe, jako koszty uzyskania przychodów, dotyczą zatem różnicy kursu waluty z dnia zapłaty za towar lub usługę. Kurs ten jest porównywany z kursem kupna tych walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia waluty. Jeżeli zatem nie ma zapłaty za towar lub usługę, to nie może być mowy o powstaniu różnic kursowych. Mając na względzie powyższe, stwierdzić trzeba, że koszty uzyskania przychodu z tytułu ujemnych różnic kursowych w aspekcie podatkowym powstają wówczas, gdy posiadane przez podatnika środki pieniężne w walutach obcych wydatkowane są w celu osiągnięcia przychodów, a więc np. na zakupy surowców, maszyn, urządzeń lub usług służących temu celowi. Koszty z tego tytułu nie powstają więc wskutek samego posiadania walut i zmiany ich kursu, jak w rozpoznanej sprawie. Na tę okoliczność wskazują komentatorzy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /patrz B. Dauter w Podatek dochodowy od osób prawnych. Oficyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 2005, str. 340/.

Mając to wszystko na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z par. 6 pkt 5 i par. 18 ust. 1 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1348 ze zm./.