Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 365/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 6 kwietnia 2009 r. P. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT bez konieczności wystawiania faktury korygującej.

W uzasadnieniu wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że jest domem mediowym specjalizującym się w planowaniu kampanii reklamowych i zakupie usług medialnych (między innymi takich jak czas reklamowy w telewizjach i miejsce na reklamę w prasie) w oparciu o wnikliwe analizy rynku. W tym zakresie działa w imieniu własnym ale na rzecz swoich klientów, którymi są podmioty zamierzające reklamować swoje produkty w środkach masowego przekazu (określani dalej jako "Klienci"). Działalność Strony należy odróżnić od działalności agencji reklamowych, a więc podmiotów zajmujących się przygotowaniem określonych produktów reklamowych emitowanych lub rozpowszechnianych następnie w środkach masowego przekazu. Spółka nie jest również agencją marketingową, której zadaniem jest promowanie określonego wizerunku jej klientów lub ich produktów. Z uwagi na skalę prowadzonej działalności oraz szeroki zakres współpracy z poszczególnymi podmiotami świadczącymi usługi reklamowe (głównie telewizje, stacje radiowe oraz wydawnictwa) Spółka jest w stanie negocjować bardzo korzystne warunki cenowe. W konsekwencji otrzymuje często rabaty i upusty cenowe od tych podmiotów, mając tym samym możliwość oferowania korzystnych warunków wynagrodzenia za swoje usługi Klientom. W 2007 r. Spółkę wiązała umowa z kontrahentem (określany dalej jako "Kontrahent"), z której wynikał następujący sposób rozliczeń: Kontrahent zlecał Spółce świadczenie usług po określonej cenie, jednocześnie jednak umowa przewidywała, iż Spółka zobowiązana jest do przekazania na jego rzecz wszelkich uzyskanych korzyści (np. rabatów i bonusów) od dostawców mediów (wydawców prasy, stacji telewizyjnych itp.), o ile wiązały się bezpośrednio z usługami świadczonymi na rzecz Kontrahenta, a więc były generalnie wynikiem obrotów generowanych w związku z kampaniami realizowanymi na zlecenie tegoż kontrahenta. W roku 2008 Spółka dokonała zwrotu na rzecz Kontrahenta określonej kwoty pieniężnej. Wysokość tej Spółka mogła przyporządkować według przyjętego klucza do kampanii reklamowych realizowanych na rzecz Kontrahenta. W konsekwencji zwrócona kwota była sumą kwot "cząstkowych", które można przyporządkować do konkretnych usług udokumentowanych konkretnymi fakturami VAT wystawionymi dla Kontrahenta. Z ekonomicznego oraz prawnego punktu widzenia, Spółka dokonała więc częściowego zwrotu wynagrodzeń otrzymanych od kontrahenta w związku ze świadczeniem na jego rzecz usług w 2007 r.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny spółka zapytała, czy może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego bez wystawienia korekty faktur VAT w związku ze zwrotem części ceny tytułem udzielonych rabatów, jeżeli na podstawie posiadanej przez nią dokumentacji istnieje możliwość jednoznacznego ustalenia, jakich usług te rabaty dotyczą a zwrot tej części ceny jest udokumentowany przelewem bankowym?

Prezentując swoje stanowisko w sprawie, Spółka wskazała, iż w jej ocenie możliwe jest obniżenie kwoty podatku VAT należnego bez wystawiania faktur korygujących, jeżeli Spółka dokonała zwrotu części ceny jej kontrahentowi tytułem rabatu, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpił faktycznie zwrot tych kwot. Spółka podniosła, że takie stanowisko odpowiada podstawowym zasadom rządzącym podatkiem VAT, tj. zasadzie neutralności VAT oraz opodatkowania konsumpcji. Odzwierciedleniem tych zasad jest określony w ustawie o VAT sposób kształtowania podstawy opodatkowania. Podstawę opodatkowania stanowi, co do zasady, obrót, którym zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Innymi słowy, podstawę opodatkowania VAT kształtuje zasadniczo wynagrodzenie, jakie podatnik otrzyma w związku z wykonaniem świadczenia, pomniejszone o kwotę podatku.

W złożonym wniosku Spółka podniosła, że w opisanej we wniosku sytuacji, wysokość wynagrodzenia należnego Spółce od jej kontrahentów ulega automatycznemu zmniejszeniu w razie udzielenia przez nią obniżki ceny, np. w postaci rabatu. W konsekwencji, mając na uwadze przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zmniejsza się obrót z tytułu sprzedaży, a więc podstawa opodatkowania świadczonej przez Spółkę usługi reklamowej, co uprawnia ją do korekty rozliczeń podatkowych bez względu na to, czy w danym przypadku została wystawiona korekta faktury VAT.

Zdaniem Spółki, dopełnieniem sposobu ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o należne wynagrodzenie jest art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie zwrotu wynagrodzenia, tj. w 2008 r., który stanowił, że obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Z gramatycznej wykładni przywołanego przepisu wynika zatem, że ustawodawca w sposób rozłączny potraktował kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów oraz kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur, uznając je za odrębne i niezależne od siebie przesłanki do obniżenia podstawy opodatkowania.

W konsekwencji, ustawa o VAT w brzmieniu obowiązującym w sprawie, wiązała możliwość obniżenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów bez jednoczesnej konieczności wystawiania faktur korygujących.

Powyższe stanowisko Spółka poparła także orzecznictwem wojewódzkich sądów administracyjnych, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Interpretacja ta była przedmiotem skargi wniesionej przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2010r., sygn. akt III SA/Wa 1478/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów.

W ocenie Sądu, ocenie wykładnia przepisów art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz § 13 rozporządzenia dokonana przez organ jest nieprawidłowa. W punkcie 8 uzasadnienia do wyroku sąd stwierdził: "Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii sposobu udokumentowania dla celów rozliczenia podatku VAT udzielonego przez Skarżącą rabatu. Zgodnie ze stanowiskiem organu opartym na art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz § 13 rozporządzenia, warunkiem obniżenia przez Spółką podatku należnego z tytułu udzielonego kontrahentowi rabatu będzie wystawienie faktury korygującej oraz posiadanie przez nią potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Sąd powyższy pogląd uznaje za nieprawidłowy. Wyjaśnia, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w dacie zwrotu wynagrodzenia) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. pomniejszone o kwotę należnego podatku. Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w dacie zwrotu wynagrodzenia) obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Z brzmienia tego przepisu wyraźnie wynika, że każdy z wymienionych w nim przypadków, tzn. :

- udzielania udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont),

- zwrotu towarów,

- zwrotu kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach,

- zwrotu kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze,

- wystawienia korekty faktury,

stanowi odrębną podstawę zmniejszenia obrotu (stanowiącego podstawę opodatkowania), a więc niezasadna jest taka interpretacja, która uzależnia możliwość obniżenia obrotu wyłącznie od wystawienia faktury korygującej. Oznacza to, że udokumentowanie rabatu może nastąpić nie tylko przez wystawienie faktury korygującej, ale w każdy inny dopuszczalny sposób".

Sąd dodatkowo wskazał, że wydana interpretacja została oparta na przepisach prawa, które nie miały w ogóle zastosowania dla udzielenia odpowiedzi na pytanie przedstawione we wniosku. W momencie wypłaty wynagrodzenia (udzielenia rabatu przez Spółkę) art. 29 ust. 4a ustawy o VAT (który w interpretacji przywołał Organ) jeszcze nie obowiązywał (wszedł w życie dopiero z dniem 1 grudnia 2008 r.), natomiast art. 29 ust. 4 ustawy o VAT miał inne brzmienie niż przywołane przez organ.

Ponownie rozpoznając wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji Minister Finansów interpretacją z dnia [...] lipca 2010r.uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołując się na przepisy art. 29 ust. 1, ust. 4, art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, § 16 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) stwierdził, że warunkiem obniżenia przez Spółkę podatku należnego z tytułu udzielonego kontrahentowi rabatu będzie wystawienie faktury korygującej oraz posiadanie przez nią potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Ponadto organ wyjaśnił, że możliwość dokumentowania rabatów bez obowiązku wystawiania faktury korygującej do faktury VAT nie znajdzie zastosowania w rozpatrywanym przypadku. Sposób ten byłby możliwy w sytuacji, gdyby pierwotna transakcja Spółki została potwierdzona dokumentem innym niż faktura np. paragon z kasy fiskalnej, lub rabat nie został udzielony podmiotowi wobec którego wystawiono fakturę, np. nie bezpośredniemu kontrahentowi dostawcy, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji towaru. Jeżeli zatem Spółka z tytułu dokonanych dostaw wystawia kontrahentowi faktury VAT, to analogicznie czynność udzielenia rabatu wymaga udokumentowania fakturą korygującą odnoszącą się do pierwotnej faktury.

Dalej organ uznał, że stosownie do art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej "Dyrektywa 112") podstawę opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, innych niż wymienione w artykułach 74-77, obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, które dostawca albo usługodawca otrzymał od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje bezpośrednio związane z ich ceną.

Natomiast zgodnie z art. 90 (1) i (2) Dyrektywy 112 w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

Nie zgodził się także, ze stanowiskiem Spółki stanowiącym o niezgodności obowiązku otrzymania potwierdzenia odbioru korekty faktury z art. 73 i 90 Dyrektywy 112, bowiem powołane przepisy określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, tym bardziej dotyczących korygowania tej podstawy. Zatem przedstawione regulacje nie naruszają postanowień Dyrektywy gdyż w zasadniczej części są jego odzwierciedleniem.

Wyjaśnił, że uregulowania zawarte w art. 73 i art. 90 Dyrektywy 112 należy rozpatrywać w kontekście podstawowych zasad podatku VAT, tj. zasady neutralności i proporcjonalności. Zasada neutralności dotyczy prawa podatnika do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na poprzednim etapie obrotu gospodarczego, a nie jak podała Spółka, prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Wskazać należy, iż wymóg otrzymania przez sprzedającego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę stanowi niezbędny element zabezpieczający system podatku VAT przed nadużyciami. Brak przedmiotowego wymogu umożliwiałby sytuację, w której sprzedawca po wystawieniu faktury korygującej i wysłaniu jej do nabywcy mógłby natychmiast dokonać obniżenia podatku VAT należnego, zaś nabywca mógłby otrzymaną fakturę korygującą przetrzymywać dowolnie długo, bez konieczności rozliczenia jej i tym samym obniżenia wcześniej odliczonego podatku VAT (bez obawy, iż kontrola przeprowadzona u sprzedawcy wykaże prawdziwy termin otrzymania przez nabywcę faktury). Regulacja zawarta w §16 rozporządzenia, ma na celu zapewnienie prawidłowości w rozliczaniu podatku VAT, a jednocześnie zapewnienie obniżenia podatku VAT należnego przez sprzedawcę w tym samym miesiącu, w którym nabywający obniży podatek VAT naliczony. Natomiast zgodnie z zasadą proporcjonalności wymóg posiadania odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, nie może być uznany za naruszający ową zasadę.

Zwrócił uwagę na fakt, że pojęcie "potwierdzenia" otrzymania faktury korygującej od nabywcy towaru lub usługi nie jest obwarowane żadnymi warunkami formalnymi wynikającymi z przepisów obowiązującego prawa, od spełnienia których uzależniona jest realizacja uprawnienia, o którym mowa w § 16 rozporządzenia. W związku z tym zasadnie przyjąć należy, że zadość warunkowi (wymogowi) legitymowania się przedmiotowym potwierdzeniem, czynić będzie: potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki wysłanej listem poleconym (co obejmuje również sytuację odesłania przez nabywcę faktur, które odebrał w przesyłce poleconej); pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej; zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej; fax potwierdzający odbiór faktury korygującej; czy też, w dobie masowych, powszechnie dostępnych elektronicznych środków komunikowania się na odległość, e-mail potwierdzający odbiór faktury korygującej, w tym odbiór faktury korygującej przesłanej drogą elektroniczną.

Pismem z dnia 16 sierpnia 2010r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa i wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie:

1. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a." poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1478/09), wydanym w przedmiotowej sprawie, w szczególności w zakresie w jakim Sąd wyraził pogląd, że na gruncie przepisów ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w sprawie, tj. przed 1 grudnia 2008 r.)1, obniżenie kwoty podatku należnego jest możliwe bez wystawienia faktur korygujących, jeżeli Spółka dokonała zwrotu części ceny jej kontrahentowi tytułem rabatu, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpił faktycznie zwrot kwoty.

2. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w sprawie, tj. przed 1 grudnia 2008 r.) poprzez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do stwierdzenia w Interpretacji, że na gruncie ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w sprawie, tj. przed 1 grudnia 2008 r.), obniżenie kwoty podatku należnego możliwe jest wyłącznie poprzez wystawienie faktur korygujących, jeżeli Spółka dokonała zwrotu części ceny jej kontrahentowi tytułem rabatu

- wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji w ogóle nie zastosował się do dokonanej przez Sąd oceny prawnej, a w szczególności zignorował dokonaną przez Sąd wykładnię przepisu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, którą to wykładnią był związany na mocy art. 153 p.p.s.a., gdyż została ona zawarta w prawomocnym wyroku sądu.

Dodatkowo, Spółka podniosła, że jak zauważył organ w pierwszej interpretacji podatkowej wydanej w sprawie tj. interpretacji z dnia [...] maja 2009 r. wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. W konsekwencji, skoro takie jest stanowisko organu, to wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który stanowi rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie powinien zostać w całości uwzględniony przez organ w wydanej następnie interpretacji prawa podatkowego.

Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w prawomocnym orzeczeniu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziłoby do niespójności działania systemu władzy publicznej, co w ocenie Spółki jest niedopuszczalne.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta polega na badaniu zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Sąd bierze przy tym pod uwagę czy organy administracji publicznej w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły przepisów prawa procesowego i prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Kontroli legalności zaskarżonego aktu sąd dokonuje mając na uwadze stan prawny i akta sprawy, istniejące w dniu jego wydania. Uchylenie zaskarżonego aktu przez sąd administracyjny następuje w sytuacjach określonych w art. 146 § 1 p.p.s.a.

Zaskarżona interpretacja nie może pozostać w obrocie prawnym.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu komentowanego przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Jan Paweł Tamo, LexisNexis, Warszawa 2008 r.).

Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziłoby do niespójności działania systemu władzy publicznej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i na Sądzie może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. np. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000r. sygn. akt I SA/Ka 2408/98, LEX 44392).

Zajęcie odmiennego stanowiska, jak już wskazano, byłoby możliwe wyłącznie w przypadku zmienionego stanu prawnego czy wzruszenia tego wyroku w przewidzianym do tego trybie. Zdarzenia te jednak nie nastąpiły, co skutkuje obowiązkiem podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1478/09.

Stosownie zaś do treści art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten statuuje moc wiążącą prawomocnego orzeczenia sądu jako aktu władzy państwowej. Jej swoistość wyraża się w tym, że obejmuje także inne sądy (w tym Naczelny Sąd Administracyjny) i inne organy państwowe, w tym także orzekające w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym, które muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Podmioty te są więc związane faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie powyższego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Ratio legis powołanego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyr. NSA z 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, niepubl).

W niniejszej sprawie wiąże prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 stycznia 2010r., sygn. akt III SA/Wa 1478/09.

W uzasadnieniu ww. wyroku uchylającego, na podstawie przepisu art. 146 p.p.s.a. wydaną w sprawie interpretację z dnia 20 maja 2009r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT bez konieczności wystawienia faktury korygującej, Sąd argumentował, że: “spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii sposobu udokumentowania dla celów rozliczenia podatku VAT udzielonego przez Skarżącą rabatu. Zgodnie ze stanowiskiem organu opartym na art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz §13 rozporządzenia, warunkiem obniżenia przez Spółką podatku należnego z tytułu udzielonego kontrahentowi rabatu będzie wystawienie faktury korygującej oraz posiadanie przez nią potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Sąd powyższy pogląd uznaje za nieprawidłowy. Wyjaśnia, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w dacie zwrotu wynagrodzenia) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. pomniejszone o kwotę należnego podatku. Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w dacie zwrotu wynagrodzenia) obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Z brzmienia tego przepisu wyraźnie wynika, że każdy z wymienionych w nim przypadków, tzn. :

udzielania udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont),

zwrotu towarów,

zwrotu kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach,

zwrotu kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze,

wystawienia korekty faktury,

stanowi odrębną podstawę zmniejszenia obrotu (stanowiącego podstawę opodatkowania), a więc niezasadna jest taka interpretacja, która uzależnia możliwość obniżenia obrotu wyłącznie od wystawienia faktury korygującej. Oznacza to, że udokumentowanie rabatu może nastąpić nie tylko przez wystawienie faktury korygującej, ale w każdy inny dopuszczalny sposób".

Jeżeli zatem WSA w Warszawie stwierdził, że udokumentowanie rabatu może nastąpić nie tylko przez wystawienie faktury korygującej, ale w każdy inny dopuszczalny sposób, to nie można przyjąć jednocześnie - jak dokonał tego Minister Finansów - że warunkiem obniżenia przez Spółką podatku należnego z tytułu udzielonego kontrahentowi rabatu będzie wystawienie faktury korygującej oraz posiadanie przez nią potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Stanowisko takie pozostaje w sprzeczności z oceną zawartą w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 maja 2009 r., a to powoduje, że zaskarżona interpretacja narusza art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a.

Rozpoznając sprawę ponownie organ zobowiązany będzie do uwzględnienia wykładni prawa dokonanej w uzasadnieniu wyroku wiążącego w niniejszej sprawie.

Z powyższych względów, na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i 205 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.