Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 873/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 1 pkt 5, art. 2 ust. 4.
journal: Dz.U. 2010 nr 33 poz 179
law: Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej [...] Zakładów [...] "F." sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 953/12 w sprawie ze skargi [...] Zakładów [...] "F." sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 29 czerwca 2012 r. sygn. akt [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2012 r., I SA/Gd 953/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. sp. z o. o. z siedzibą w G. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku (dalej: Kolegium lub SKO) z dnia 29 czerwca 2012 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Gdańsku podał, że Prezydent Miasta G. decyzją z dnia 16 marca 2012 r., na podstawie m.in. art. 72, art. 75 w związku z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako o.p.), art. 2 ust. 1 i art. 3 ust. 1 i ust. 4 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej jako u.p.o.l.) odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2007 (por. wyrok WSA w Gdańsku, I SA/Gd 952/12).

2.2. W wyniku rozpoznania odwołania skarżącej SKO decyzją z dnia 29 czerwca 2012 r., na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 75 § 1 i 2 pkt 1 lit. b/ o.p. i art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Kolegium ustaliło następujący stan sprawy:

Pismem z dnia 29 grudnia 2011 r. spółka złożyła korektę do deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2007, wykazując podatek do zapłaty w kwocie 3.069.915 zł. Następnie pismem z dnia 9 stycznia 2012 r. złożyła kolejną korektę do deklaracji, występując jednocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, wyjaśniając, że powodem złożenia tej korekty a w konsekwencji wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest fakt zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – zwolnieniu podlegają bowiem "grunty i budowle infrastruktury portowej", tj. grunty o powierzchni 201.093 m2 i budowle o wartości 41.603.959 zł, tak więc podatek należny do zapłaty wynosi 2.098.391 zł. Skarżąca w złożonym odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 92, art. 217 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP) w związku z art. 2 pkt 4 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 969 ze zm.; dalej jako u.p.p.m.) poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie oraz błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez uznanie, że należące do strony budowle nie są ogólnodostępne, nie są związane z funkcjonowaniem portu Gdańsk, nie są przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej, a zatem nie stanowią infrastruktury portowej zdefiniowanej w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. Ponadto, zarzucono naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 139 o.p., art. 187 § 1, art. 190 oraz art. 207 i art. 210 § 4 o.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie.

Organ odwoławczy przyjął, że pozostające w użytkowaniu wieczystym strony grunty wraz ze znajdującymi się na nich budowlami (portowymi) są zlokalizowane na terenie portu morskiego w Gdańsku (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 23 listopada 1998 r. w sprawie ustalenia granicy od strony lądu portu morskiego w Gdańsku - Dz. U. Nr 146, poz. 960), w którym podmiotem zarządzającym tym portem jest Zarząd Morskiego Portu G. SA w G. (dalej: ZMPG). Z tego wynika, że strona skarżąca nie jest podmiotem zarządzającym portem w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.p.m. Strona, skoro nie legitymuje się prawnym statusem podmiotu zarządzającego portem, to nie wypełnia aspektu podmiotowego omawianego zwolnienia, którego charakter prawny organ dookreślił jako zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze do WSA w Gdańsku spółka (reprezentowana przez pełnomocnika) wniosła o uchylenie skarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie Konstytucji RP, tj. art. 217 w związku z art. 2, art. 32 w związku z art. 64, art. 20 w związku z art. 22, a także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 2 pkt 4 u.p.p.m., art. 5 ust. 2a u.p.p.m., art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., art. 8 ust. 1 u.p.p.m., jak również przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p., polegającego na nieprawidłowej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego.

Zdaniem spółki, w sprawie doszło do uchybienia dyspozycji art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 4 u.p.p.m. i art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. polegającego na uzależnieniu możliwości skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. od faktycznego i bezpośredniego wykonywania usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej wyłącznie przez podmiot zarządzający, co doprowadziło do wniosku potwierdzonego przez SKO, że zwolnienie zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy (co nie znajduje uzasadnienia w brzmieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 2 pkt 4 u.p.p.m. i art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.). Nie jest dopuszczalne stwierdzenie, że zwolnienie wskazane w art. 7 ust. 2 u.p.o.l. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Model portu morskiego ukształtowany w ustawie o portach i przystaniach morskich rozdziela funkcje świadczenia usług portowych i zarządzania portem.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (Sądu pierwszej instancji):

Sąd pierwszej instancji uznał, że definicja "budowli infrastruktury portowej", w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obejmuje każdy obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (niebędący budynkiem ani obiektem małej architektury) lub każde urządzenie techniczne związane z tym obiektem i zapewniające możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, które cechuje się tym, że: (a) znajduje się w granicach portu lub przystani morskiej, (b) jest ogólnodostępne, (c) jest związane z funkcjonowaniem portu, (d) jest przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. tj. dotyczących świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej - przy czym wskazane cechy winny występować łącznie. Brak którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje niemożnością uznania obiektu za budowlę infrastruktury portowej i w konsekwencji nie podlega on pod dyspozycję art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że w analizowanym okresie podatkowym skarżąca nie była podmiotem, który wykonywał, w ramach zarządzania portem, zadania w postaci świadczenia usług związanych z korzystaniem infrastruktury portowej w rozumieniu art. 2 pkt 4 u.p.p.m. w związku z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., które to przepisy współtworzą ulgę podatkową wraz z podstawowym w tym zakresie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Na podstawie unormowania wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 4 u.p.p.m. i art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., samo uprawnione posiadanie obiektów wskazanych w części początkowej art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w oderwaniu od realizacji ich definicji oraz funkcji opisanych w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. w związku z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., nie uprawniało do dochodzonego przez skarżącą zwolnienia podatkowego. Przedmiotem działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego nie może być prowadzenie innej działalności gospodarczej niż ta, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 5 i pkt 6 u.p.p.m. Tylko w przypadku wykorzystania budowli do celu, o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. (świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej), można odnieść się do ustawowej definicji infrastruktury portowej, czego konsekwencją jest możność korzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. W konsekwencji WSA w Gdańsku podzielił pogląd organu odwoławczego, że zwolnienie o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest zwolnieniem przedmiotowo-podmiotowym.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zarzucił Sądowi pierwszej instancji:

(I) naruszenie prawa materialnego, tj.:

(1) art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.) w związku z art. 2 pkt 4 i art. 7 ust. 1 pkt 5 i art. 5 ust. 2a u.p.p.m. w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie określenia akwenów portowych oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej dla każdego portu o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej (Dz. U. Nr 42, poz. 407, dalej: rozporządzenie MI) w związku z art. 5 ustawy z dnia 23 listopada 2002 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2004 r. Nr 169, poz. 1766, dalej: ustawa o zmianie p.p.m.) w związku z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2004 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2004 r. Nr 281, poz. 2782, dalej: ustawa nowelizująca), polegające na ich błędnej wykładni poprzez uzależnienie możliwości skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. od faktycznego i bezpośredniego wykonywania usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej (dalej: usługi portowe) przez podmiot zarządzający, co doprowadziło do wniosku, że zwolnienie zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co nie znajduje uzasadnienia w brzmieniu naruszonych regulacji; błędna wykładnia wskazanych przepisów polega także na przeprowadzeniu wykładni z pominięciem reżimu prawnego podmiotu zarządzającego portem w szczególności braku możliwości świadczenia usług portowych przez ZMPG;

(2) art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 4 i art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. w związku z § 1 rozporządzenia MI w związku z 5 ustawy o zmianie p.p.m. w związku z art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej, polegające na ich błędnej wykładni i braku zastosowania poprzez uzależnienie możliwości skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. od faktycznego i bezpośredniego wykonywania usług portowych przez podmiot zarządzający, co doprowadziło do wniosku, że zwolnienie zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co nie znajduje uzasadnienia w brzmieniu naruszonych regulacji; błędna wykładnia wskazanych przepisów polega także na przeprowadzeniu wykładni z pominięciem reżimu prawnego podmiotu zarządzającego portem w szczególności braku możliwości świadczenia usług portowych przez ZMPG;

(3) art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.p.m., art. 5 ust. 2a u.p.p.m. i § 1 rozporządzenia MI oraz wydanego na jego podstawie załącznika nr 1 przez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu świadczenia usług portowych przez podmiot zarządzający za niezbędny element definicji infrastruktury portowej, co stoi w sprzeczności z wydanym na podstawie art. 5 ust. 2a u.p.p.m. rozporządzeniem MI, które wymienia obiekty kwalifikowane jako elementy infrastruktury portowej bez względu na okoliczności świadczenia usług portowych przez podmiot zarządzający; skarżąca zwróciła uwagę, że brzmienie rozporządzenia MI (przedstawiony w nim skład infrastruktury portowej) potwierdza interpretację art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.p.m., art. 5 ust. 2a u.p.p.m. dokonaną przez spółkę;

(4) art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. oraz art. 5 ustawy o zmianie p.p.m. oraz art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej poprzez ich błędną wykładnię i brak zastosowania, które polegały na uznaniu, że spółka zarządzająca portem morskim (tu: ZPMG) jest uprawniona do podejmowania czynności usługodawczych w ramach portu, podczas gdy z uzasadnienia nowelizacji ustawy o zmianie p.p.m. wyciągnąć należy przeciwne wnioski; wskazana nowelizacja stała się podstawą do rozdzielenia czynności usługodawczych i zarządzających w ramach portu;

(5) art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.p.m. i art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. i w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.p.m. poprzez niezastosowanie art. 8 ust. 1 u.p.p.m. w trakcie wykładni pojęcia "infrastruktury portowej", co doprowadziło do wniosku, że brak jest możliwości do pobierania opłat portowych na terenie Portu Morskiego Gdańsk w świetle definicji infrastruktury portowej stworzonej przez Sąd pierwszej instancji;

(6) naruszenie art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji RP polegające na ich błędnej wykładni poprzez zdekodowanie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 2 pkt 4 u.p.p.m. i art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. pustej normy prawnej, która w praktyce nie daje się zrealizować, co narusza zasady prawidłowej legislacji utrwalone w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego;

(II) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

(1) art. 145 §1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 141 § 4 i art. 134 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie skargi w granicach sprawy, polegające na nieuwzględnieniu przez Sąd pierwszej instancji art. 5 ust. 2a u.p.p.m. oraz wydanego na jego podstawie rozporządzenia MI (w szczególności obiektów wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia MI), art. 8 ust. 1 u.p.p.m.; w wyniku nierozpoznania skargi w granicach sprawy w wyroku WSA w Gdańsku przedstawiono normę prawną, która pozostaje w sprzeczności z pozostałymi przepisami u.p.p.m., w szczególności z art. 8 ust. 1 u.p.p.m. oraz rozporządzeniem MI wydanym na podstawie art. 5 ust. 2a u.p.p.m.;

(2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w sposób dostateczny i poddający się kontroli sądowoadministracyjnej do zarzutów wyrażonych przez skarżącą w skardze, a dotyczących w szczególności uwzględnienia poszczególnych nowelizacji u.p.p.m., jak również znaczenia rozporządzenia MI czy też instytucji opłat portowych;

(3) art. 145 §1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oparcie wyroku na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym, czego dowodem jest wskazanie, że skarżąca jest podmiotem powiązanym kapitałowo z ZMPG;

(4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a., które polegało na nieuwzględnieniu przez WSA w Gdańsku, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p., polegającym na nieprawidłowej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego sprawy.

W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W piśmie z dnia 10 kwietnia 2015 r. spółka podsumowała dotychczasowe argumenty przemawiające za przyjęciem, że podlega ona zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Do wskazanego wyżej pisma załączono opinię prawną prof. dr hab. Hanny Litwińczuk z dnia 10 października 2013 r.

5.2. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Należy zauważyć, że tożsame zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy, było przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie orzekającym w sprawach dotyczących tej samej spółki, zakończonych wyrokami NSA z dnia 29 kwietnia 2015 r., II FSK 874/13, II FSK 877/13 i II FSK 1001/13. W rozpatrywanej sprawie, podzielając rozstrzygnięcie i argumentację zawartą w ww. orzeczeniach, należy w konkretnej sprawie przywołać argumentację w nich zawartą.

6.2. W rozpoznawanej sprawie spółka konsekwentnie, tak jak w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, jak i w skardze, podnosi i wywodzi w skardze kasacyjnej, że przysługuje jej zwolnienie budowli infrastruktury portowej, których jest użytkownikiem wieczystym, bowiem spełnia przesłanki, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zarówno organy podatkowe, jaki i Sąd pierwszej instancji uznały, że spółce takie zwolnienie nie przysługuje i z takim stanowiskiem zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny. W ocenie spółki, w sprawie sporne są trzy kwestie: (1) charakter zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.; spółka twierdzi, że zwolnienie to ma charakter wyłącznie przedmiotowy; (2) konieczność szerokiego rozumienia pojęcia "infrastruktura portowa"; (3) pojmowanie pojęcia "świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej" jako niewykonywanych bezpośrednio i faktycznie przez podmiot zarządzający. Należy zauważyć, że powyższe kwestie były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w postanowieniu z dnia 7 lipca 2014 r., II FPS 2/14, wydanym na skutek pytania prawnego zadanego przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela poglądy i argumentację tam wyrażone.

6.3. Sporny w sprawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi, że zwalnia się z podatku od nieruchomości budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęto, że wobec braku w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych definicji pojęć "infrastruktury portowej" oraz "infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich", należy zastosować wykładnię systemową i ustalić znaczenie tych pojęć na podstawie u.p.p.m. (por. wyroki NSA: z dnia 10 grudnia 2008 r., II FSK 1082/07; z dnia 3 czerwca 2008 r., II FSK 996/07; z dnia 5 sierpnia 2011 r., II FSK 434/10 i II FSK 435/10; z dnia 12 lipca 2013 r., II FSK 678/13; z dnia 14 maja 2014 r., II FSK 1222/12; z dnia 25 czerwca 2014 r., II FSK 3363/13).

Pojęcie infrastruktury portowej zdefiniowano w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o infrastrukturze portowej, rozumie się przez to znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy. Ten ostatni przepis stanowi, że przedmiot działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego obejmuje w szczególności świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej.

Spółka uważa, że wykładnia czwartej przesłanki jest sporna pomiędzy nią a organami podatkowymi. Zdaniem spółki z przepisu tego wynika, że wbrew założeniom organów i Sądu pierwszej instancji, podmiot zarządzający portem nie musi faktycznie i bezpośrednio wykonywać usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Odwołanie ustawodawcy do podmiotu zarządzającego w analizowanej definicji legalnej "infrastruktury portowej" zostało wprowadzone w celu podkreślenia konieczności wykorzystania obiektów wchodzących w jej skład dla celów świadczenia usług portowych. Podmiotem zaś odpowiedzialnym za to jest podmiot zarządzający. Do jego funkcji należy zapewnienie równego i niedyskryminacyjnego dostępu do obiektów znajdujących w ramach portu morskiego. Ustawodawca powierzył podmiotowi zarządzającemu wykonywanie zadań z zakresu usług portowych, a nie świadczenie usług portowych. Świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej powinno być rozumiane jako administrowanie, koordynowanie i kontrolę w zakresie korzystania z infrastruktury portowej. Z poglądem takim nie można jednak się zgodzić.

Do dnia 6 listopada 2001 r., zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.p.m. przez infrastrukturę portową należało rozumieć znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje związane z funkcjonowaniem portu, znajdujące się na gruntach, którymi gospodaruje podmiot zarządzający. Od wymienionej daty definicję tę rozszerzono na akweny portowe i dodano stwierdzenie, że infrastruktura portowa ma być przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy. W związku z tym przepis art. 2 pkt 4 otrzymał brzmienie, że "ilekroć w ustawie jest mowa o: (...) infrastrukturze portowej, rozumie się przez to znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 (...)". Takie oznaczenie definicji infrastruktury portowej w ustawie zmieniającej oznaczało z jednej strony jej rozszerzenie o akweny portowe, a z drugiej jej zawężenie, gdyż usługi musiały być objęte zadaniami wykonywanymi przez podmiot zarządzający portem i być związane z korzystaniem z infrastruktury portowej (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2008 r., II FSK 996/07). Takiego rozumienia pojęcia "infrastruktura portowa" w żaden sposób nie podważa powoływany przez autora skargi kasacyjnej art. 5 ust. 2a, art. 8 u.p.p.m., § 1 rozporządzenia MI oraz kolejne nowelizacje u.p.p.m. Przepisy te nie wskazują na przedmiotowy charakter zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W konsekwencji przyjąć należy, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmuje tylko tę infrastrukturę, która jest przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z niej (art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.), gdyż tylko ta infrastruktura ma przymiot infrastruktury portowej. Nadanie urządzeniom i obiektom statusu "infrastruktura portowa" powiązane zostało więc z przeznaczeniem tych obiektów do wykonywania zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z niej przez podmiot zarządzający. Podmiotem tym nie może być "każdy", lecz tylko ten, który powstał w sposób przewidziany przez ustawodawcę w u.p.p.m. (por. postanowienie NSA z dnia 7 lipca 2014 r., II FPS 2/14). Zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, a zatem o możliwości skorzystania z niego decydować musi fakt korzystania przez zarządcę portu z określonych budowli (gruntów) i wykonywania przy ich zastosowaniu zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej.

6.4. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że słusznie wywiódł Sąd pierwszej instancji, że z przyjętego stanu faktycznego nie wynika, aby skarżąca była podmiotem, który na podstawie określonego tytułu prawnego, wykonywał w ramach zarządzania portem zadania w postaci świadczenia usług związanych z korzystaniem infrastruktury portowej w rozumieniu art. 2 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. W tym zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do kwestii nowelizacji u.p.p.m. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przeciwnej tezy nie udowodnił zresztą autor skargi kasacyjnej. Nie wykazano także, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził uchybień w ustaleniach stanu faktycznego. Ponadto, konstrukcja skargi kasacyjnej wskazuje na to, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania są pochodną zarzutów naruszenia prawa materialnego. W konsekwencji podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące przepisów postępowania są nietrafne, podobnie jak z powyższej przedstawionych powodów chybione są zarzuty naruszenia prawa materialnego.

6.5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.