Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1034/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 3  pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: sędzia NSA Henryka Łysikowska, sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi W.T. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług: I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W.T. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi W.T. (dalej: wnioskodawca, strona, skarżący, Zarządzający) jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ podatkowy, organ interpretacyjny) interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) z dnia [...] nr [...] dotycząca przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: uVAT) w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez Zarządzającego w ramach kontraktu menadżerskiego.

Strona we wniosku dotyczącym zdarzenia przyszłego wskazała, że planuje zawrzeć z A (dalej: Spółka) umowę o świadczenie usług zarządzania (dalej: kontrakt menedżerski). Zarządzający jest osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem VAT. Obecnie strona pełni funkcję Wiceprezesa Zarządu Spółki i jest zatrudniona w formie umowy o pracę. Na mocy projektu postanowień kontraktu menedżerskiego Spółka powierza Zarządzającemu pełnienie funkcji Członka Zarządu. Zakres zarządzania Spółką obejmuje jej reprezentowanie oraz prowadzenie wszystkich spraw zarządzanego podmiotu. Zgodnie z treścią kontraktu menedżerskiego, Zarządzający będzie wykonywał swoje czynności w siedzibie Spółki (biurze zarządu). Zarządzający będzie korzystał w pełni z infrastruktury Spółki, w tym z wszelkich niezbędnych narzędzi, które zapewni Spółka. Spółka będzie ponosić wszelkie uzasadnione koszty i wydatki związane ze świadczeniem usług Zarządzającego, m.in. koszty podróży służbowych, koszty podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Kontrakt menedżerski określa wynagrodzenie Zarządzającego jako wynagrodzenie podstawowe i wynagrodzenie uzupełniające. Zarządzającemu przysługuje prawo do przerwy w wykonywaniu czynności zarządzania Spółką w wymiarze do 30 dni roboczych w roku bez utraty wynagrodzenia. W przypadku choroby Zarządzającego wynagrodzenie wynosi 80% podstawy wynagrodzenia. Zarządzający, bez zgody Rady Nadzorczej Spółki, nie będzie świadczył jakichkolwiek usług, ani też pracy na rzecz podmiotu innego niż Spółka bezpośrednio lub pośrednio jakichkolwiek czynności faktycznych lub prawnych. Umowa ma być zawarta na czas określony, tj. czas pełnienia funkcji Członka Zarządu. Kontrakt menedżerski określa również zasady odprawy dla Zarządzającego. Kontrakt menedżerski określa odpowiedzialność Zarządzającego. Treść kontraktu wskazuje, że "Zarządzający będzie ponosił odpowiedzialność na zasadach ogólnych, określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, za szkody wynikłe z niewykonania lub nienależytego wykonania przez niego jego obowiązków określonych umową. W takim wypadku, odpowiedzialność Zarządzającego ograniczona jest do zdarzeń i do wysokości objętych ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej. Odpowiedzialność Zarządzającego podlega ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej do maksymalnej sumy ubezpieczenia 10.000.000,00 zł. Odpowiedzialność Zarządzającego za utracone korzyści zostaje wyłączona". Koszty wykupienia ubezpieczenia dla Zarządzającego pokryje Spółka.

Pismem z dnia 7 lipca 2017 r. strona uzupełniła opis sprawy o następujące informacje:

Ad. 1. Wynagrodzenie strony nie będzie stanowiło przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.);

Ad. 2. Wynagrodzenie strony będzie stanowiło przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.;

Ad. 3. Z warunków wykonywania umowy nie wynika, że strona dysponować będzie niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającą na uznanie, iż działa jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jakkolwiek strona będzie samodzielnie ustalała harmonogram wykonywania czynności związanych z umową to jednakże nie będzie ustalał miejsca wykonywania czynności, bowiem zgodnie z umową zobowiązuje się do świadczenia usług w czasie i miejscu zgodnym z celami i przedmiotem Umowy, w wymiarze niezbędnym do należytego ich realizowania. Realizacja umowy będzie odbywała się głównie w siedzibie Spółki, a w świetle umowy świadczenie usług poza siedzibą Spółki w wymiarze większym niż 3 dni powinno być uzgodnione z przewodniczącym rady nadzorczej Spółki lub inną upoważnioną przez niego osobą i w takim wypadku, ciąży na stronie obowiązek sporządzenia sprawozdania z czynności wykonywanych. Natomiast, odnosząc się do pytania o możliwość samodzielnego ustalania przedmiotu wykonywania czynności to w tym zakresie przedmiot wykonywania czynności będzie podyktowany określonymi dla strony przez Radę Nadzorczą Spółki celami zarządczymi. Odnosząc się do pytania o możliwość wydawania wiążących poleceń przez radę nadzorczą lub inny organ Spółki strona wyjaśniła, iż w świetle art. 219 § 2 ksh, "Rada nadzorcza nie ma prawa wydawania zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki", natomiast jak wskazuje M. Rodzynkiewicz w Komentarzu do kodeksu spółek handlowych (wyd. VI LexisNexis 2014) "Z art. 207 in fine wynika w sposób jednoznaczny, że członkowie zarządu mogą podlegać ograniczeniom wynikającym z uchwał wspólników. (...) Trzeba (więc) przyjąć, że co do zasady w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uchwałą wspólników można wydać członkom zarządu wiążące polecenie dotyczące prowadzenia spraw spółki, a niewykonanie takiej uchwały wspólników naraża członków zarządu na odpowiedzialność korporacyjną i odszkodowawczą";

Ad. 4. Strona jako członek zarządu Spółki będzie wyrażać oświadczenia w imieniu i na rzecz Spółki, przy czym należy wskazać, iż w świetle zasad reprezentacji określonych dla Spółki musi współdziałać z drugim członkiem zarządu lub prokurentem – reprezentacja łączna;

Ad. 5. Strona nie pełni funkcji członka zarządu Spółki ze względu na posiadanie udziałów w Spółce lecz ze względu na wykształcenie i wiedzę (studia, studia podyplomowe, szkolenia, np. Finanse dla nie finansistów, egzamin MSP dla członków zarządów i rad nadzorczych spółek skarbu państwa) oraz doświadczenie (członek zarządu spółek gminnych od roku 1997) jakie posiada;

Ad. 6. Ryzyko gospodarcze i ekonomiczne za czynności wykonywane przez stronę będzie ponosiła Spółka, natomiast strona może ponosić ewentualną odpowiedzialność korporacyjną oraz odszkodowawczą wobec Spółki;

Ad. 7. Z istoty wykonywanych czynności przez stronę, w szczególności wobec zawierania umów w imieniu Spółki wynika, iż to Spółka będzie odpowiedzialna wobec osób trzecich;

Ad. 8. Z istoty wykonywanych czynności przez stronę, w szczególności wobec zawierania umów w imieniu Spółki wynika, iż to Spółka będzie odpowiedzialna wobec osób trzecich. Odpowiedzialność wobec osób trzecich będzie ponosiła Spółka co wynika z wyrażonych w kodeksie cywilnym ogólnych zasad odpowiedzialności tak umownej, jak i deliktowej oraz faktu, że Wnioskodawca będzie działał w imieniu Spółki.

Ad. 9. Umowa nie zobowiązuje skarżącego do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich;

Ad. 10. Strona jako członek zarządu Spółki będzie wyrażać oświadczenia w imieniu i na rzecz spółki (łącznie z drugim członkiem zarządu lub prokurentem), w związku z czym będzie występował jako reprezentant Spółki.

Ad. 11. Strona uzyskuje od Spółki wynagrodzenie składające się z części stałej stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe określone kwotowo (na którego wysokość strona nie ma wpływu) oraz z części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Wynagrodzenie uzupełniające uzależnione jest od poziomu realizacji przypisanych stronie celów zarządczych w danym roku obrotowym Spółki i nie może przekroczyć 35% wynagrodzenia podstawowego (strona nie ma wpływu na wielkość procentową tego wskaźnika). Skarżący ma wpływ na wysokość wynagrodzenia uzupełniającego, przy czym nie bezpośrednio, a jedynie poprzez realizację celów zarządczych, która to realizacja podlega ocenie przez radę nadzorczą;

Ad. 12. Wynagrodzenie o zmiennej wysokości, tj. wynagrodzenie uzupełniające nie może przekroczyć 35% wynagrodzenia podstawowego o stałej wysokości.

Ad. 13. Strona będzie wykonywała czynności związane z zawartą umową głównie w siedzibie Spółki, bowiem zgodnie z umową zobowiązuje się do świadczenia usług w czasie i miejscu zgodnym z celami i przedmiotem Umowy, w wymiarze niezbędnym do należytego ich realizowania, a jednocześnie, zgodnie z umową, świadczenie usług poza siedzibą Spółki w wymiarze większym niż 3 dni powinno być uzgodnione z przewodniczącym rady nadzorczej Spółki lub inną upoważnioną przez niego osobą.

W związku z powyższym opisem zadała strona następujące pytanie: Czy czynności wykonywane przez Zarządzającego w ramach kontraktu menedżerskiego będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem strony, czynności wykonywane przez Zarządzającego nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Zarządzający – osoba fizyczna, nieprowadząca działalności gospodarczej oraz niebędąca podatnikiem VAT, działać będzie w pełni w ramach struktury organizacyjnej Spółki, nie poniesie kosztów swoich działań, wynagrodzenie nie będzie uzależnione od ekonomicznego ryzyka. Zarządzający działać będzie jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która zawiera umowy z klientami i to Spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich. Czynności prawne, pomiędzy Zarządzającym a Spółką, wynikające z kontraktu menedżerskiego, są bardzo zbliżone do umowy o pracę. Tworzą stosunek podporządkowania co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności. W związku z tym, Zarządzający nie będzie podatnikiem VAT gdyż nie spełnia warunku samodzielności.

Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Omówił organ podatkowy przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 3 uVAT oraz art. 13 u.p.d.o.f. Wskazał organ, że z art. 15 ust. 3 pkt 3 uVAT wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami uVAT, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków: -wykonywania tych czynności, - wynagrodzenia oraz - odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Dalej stwierdził organ podatkowy, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 uVAT, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu uVAT osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Następnie powołał organ podatkowy przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej ksh): art. 201 § 1 i § 4, art. 203 § 1, art. 204 § 1, art. 292, art. 293, art. 300. Dalej omówił organ pojęcie działalności gospodarczej, podatnika, termin samodzielności zdefiniowane w art. 9 i 10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Powołał organ podatkowy orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Wskazał organ, że dokonując wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Odnosząc się do opisu sprawy stwierdził organ, że wprawdzie z jednej strony wskazano, że: "Z istoty wykonywanych czynności przez Wnioskodawcę, w szczególności wobec zawierania umów w imieniu Spółki wynika, iż to Spółka będzie odpowiedzialna wobec osób trzecich", jednakże Wnioskodawca podał też, że kontrakt menedżerski określa odpowiedzialność Zarządzającego, a treść kontraktu wskazuje, że: "Zarządzający będzie ponosił odpowiedzialność na zasadach ogólnych, określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, za szkody wynikłe z niewykonania lub nienależytego wykonania przez niego jego obowiązków określonych umową (...)". Zdaniem organu nie można zatem uznać, że strona nie będzie ponosiła żadnej odpowiedzialności wobec osób trzecich. Nie ma tu znaczenia fakt, że odpowiedzialność ta będzie solidarna ze Spółką lub innymi członkami zarządu oraz ma charakter akcesoryjny.

Według organu dla określenia statusu prawno-podatkowego strony istotne znaczenie ma również to, czy realizuje on swoje zadania w wybranym przez siebie czasie i miejscu. Uznał organ, że wprawdzie w opisie sprawy wskazano, że Zarządzający będzie wykonywał czynności związane z zawartą umową głównie w siedzibie Spółki, bowiem zgodnie z umową zobowiązuje się do świadczenia usług w czasie i miejscu zgodnym z celami i przedmiotem Umowy, w wymiarze niezbędnym do należytego ich realizowania, to z opisu sprawy wynika jednoznacznie, że Zainteresowany będzie samodzielnie ustalał harmonogram wykonywania czynności związanych z umową. Powyższe wskazuje zatem na swobodny wybór czasu realizacji powierzonych zadań.

Kolejną przesłanką, która według organu wskazuje na działanie strony w charakterze podatnika jest sposób ustalenia jego wynagrodzenia, które składa się z części stałej (wynagrodzenie miesięczne podstawowe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Skoro wynagrodzenie zmienne uzależnione będzie od efektów działania skarżącego, to oznacza, że będzie ponosił on ekonomiczne ryzyko swojej działalności.

Ponadto zauważył organ, że strona może ponosić ewentualną odpowiedzialność korporacyjną oraz odszkodowawczą wobec Spółki" i odpowiedzialność Zarządzającego podlega ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej do maksymalnej sumy ubezpieczenia 10.000.000,00 zł. Tym samym Zarządzający zawierając umowę ubezpieczenia, będzie chciał zminimalizować ewentualne negatywne skutki wynikające z ponoszonego ryzyka gospodarczego. Zdaniem organu zawierane ubezpieczenie wskazuje również na odpowiedzialność Zarządzającego wobec osób trzecich.

Reasumując uznał organ podatkowy, że czynności wykonywane przez Zarządzającego w ramach kontraktu menadżerskiego należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 uVAT. Wnioskodawca będzie wykonywał samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu uVAT, bowiem nie wystąpią wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. W konsekwencji, usługi świadczone przez Zainteresowanego na podstawie umowy o zarządzanie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wezwany do usuniecie naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:

1. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 uVAT przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że czynności wykonywane przez stronę w ramach kontraktu menedżerskiego należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, a w efekcie podlegające uVAT;

2. art. 15 ust. 3 pkt 3 uVAT poprzez jego niezastosowanie;

3. art. 291 oraz art. 299 § 1 ksh przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że z przepisów tych wynika cywilnoprawna odpowiedzialność menedżera wobec osób trzecich.

W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała stanowisko z wniosku interpretację. Zarzuciła strona, że organ nie uwzględnił postanowień kontraktu menedżerskiego, natomiast bezpodstawnie odpowiedzialność wobec osób trzecich wywodzi z ksh i relacji jaka łączy członka zarządu ze spółką. Argumentowała strona, że organ całkowicie pominął w zakresie wynagrodzenia zapisy dotyczące wynagrodzenia stałego, jak również odnośnie oceny miejsca i czasu pracy w sposób niezrozumiały skupił się na swobodzie ustalenia harmonogramu czynności, który to zakres swobody nie może determinować samodzielności.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

W piśmie procesowym strona podtrzymała dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1370 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Ponadto zgodnie z art. 57a p.p.s.a. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w sprawie powstał na tle art. 15 ust. 3 pkt 3 uVAT i dotyczy oceny warunków zawartej przez stronę umowy (kontraktu menedżerskiego) i uznania czy Zarządzający działa na tyle samodzielnie, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu jej wykonywania.

W toku kontroli legalności zaskarżonego aktu Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa. W ocenie Sądu nieprawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, że czynności wykonywane przez stronę w ramach kontraktu menedżerskiego należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegające opodatkowaniu VAT. Zasadnie zarzuciła strona, że organ podatkowy w sposób nieprawidłowy ocenił zastosowanie w sprawie art. 15 ust. 3 pkt 3 uVAT stwierdzając, że nie ma on zastosowania. W ocenie Sądu opisane przez stronę warunki kontraktu menedżerskiego nie potwierdzają przyjętej przez organ samodzielności strony w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności względem osób trzecich, do jakiej odwołuje się art. 15 ust. 3 pkt 3 uVAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uVAT podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 uVAT). Z kolei art. 15 ust. 3 uVAT stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności: 1) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm. - u.p.d.o.f.) oraz 2) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W katalogu źródeł przychodów wymienionych w art. 13 u.p.d.o.f. są m.in. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (pkt 7) oraz przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (pkt 9).

Wskazać należy, że przepisy uVAT należy odczytywać jako wyraz implementacji przepisów unijnych, a więc Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., nr 347, s. 1, ze zm. - dyrektywa 112). W orzecznictwie sądowym trafnie zwraca się uwagę, że art. 15 ust. 3 pkt 3 uVAT nie jest prawidłowo implementowany. W dosłownym brzmieniu jest wręcz niezrozumiały, gdyż niczego nie wyjaśnia – praktycznie w każdej umowie cywilnoprawnej mamy do czynienia ze związaniem więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Co więcej, odwołanie się w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług do regulacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc dziedziny nieobjętej harmonizacją sprawia, że na dalszy plan schodzi zasadniczy cel harmonizacji, w tym przypadku jednolite rozumienie pojęcia podatnika we wszystkich państwach członkowskich. Zasadnie zatem zauważa się w orzecznictwie, że błędna implementacja wymaga prounijnej wykładni przepisu prawa krajowego, tak aby nadać mu znaczenie zgodne z treścią i celami dyrektywy 112 (por. wyrok NSA sygn. akt. I FSK 1645/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA).

Właściwe odczytanie art. 15 ust. 3 pkt 3 uVAT umożliwia dopiero sięgnięcie do art. 9 ust. 1 i art. 10 dyrektywy 112, które stanowiły unijny pierwowzór rozwiązań prawnych dla krajowego art. 15. Pierwszy z nich, tj. art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 definiuje podatnika jako każdą osobę prowadzącą samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Z kolei działalność gospodarcza, według tego przepisu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. W świetle zaś art. 10 dyrektywy 112 wykluczone zostało opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Uwzględniając treść powołanych wyżej przepisów dyrektywy 112, krajową regulację zawartą w art. 15 ust. 3 pkt 3 uVAT należy interpretować w ten sposób, że nie stanowi samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej aktywność podejmowana w ramach istniejącego pomiędzy dwoma podmiotami stosunku prawnego, którego treść w istotnym zakresie nosi znamiona właściwe dla umowy o pracę, ze względu na elementy odnoszące się do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Z takim stosunkiem prawnym mamy do czynienia wówczas, gdy działalność świadczącego usługi: 1) wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na którego rzecz jest prowadzona; 2) nie obciąża usługodawcy ryzykiem ekonomicznym; 3) nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (por. uchwała NSA w sprawie sygn. I FPS 3/08, publ. CBOSA).

W ocenie Sądu, w sprawie umowa łącząca Zarządzającego ze Spółką spełnia wszystkie przesłanki wyłączające działalność Zarządzającego realizowaną w ramach umowy z zakresu samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 uVAT. Wbrew twierdzeniu DKIS działalność Zarządzającego: 1) jest wykonywana przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki, na której rzecz jest prowadzona, 2) nie stwarza ryzyka ekonomicznego dla Zarządzającego jak w przypadku samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, 3) nie powoduje odpowiedzialności kontraktowej usługodawcy (Zarządzającego) wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z realizacją umowy.

Odnośnie tzw. warunków pracy, to słusznie wskazuje strona, że z opisanej umowy wynika, że strona będzie wykonywała umowę na bazie infrastruktury dostarczonej przez Spółkę. Spółka dostarczy wszystkie niezbędne narzędzia do wykonania pracy i to Spółka ponosić będzie wszelkie koszty związane z pracą skarżącego, w tym podnoszenie kwalifikacji. Miejsce i czas wykonywania usług zdeterminowane jest celem wykonania umowy, jak zaznaczono - strona będzie pracować głównie w siedzibie Spółki, w opisie wprost podano, że umowa zawiera ograniczenie, co do pracy poza siedzibą Spółki. Powyższe potwierdza, że skarżący będzie działał w ramach organizacji i majątku Spółki.

Nie podziela Sąd twierdzenia organu, że o samodzielności warunków pracy przesądza możliwość samodzielnego ustalania harmonogramu wykonywania czynności. Jak wskazała strona w opisie harmonogram jest wyznaczony celem realizacji umowy – zarządzaniem. Natomiast z samej możliwości ustalenia przez stronę harmonogramu podejmowania poszczególnych czynności w sytuacji, kiedy cały sposób pracy, tj. miejsce, czas, infrastruktura jest w strukturze Spółki nie można wywodzić samodzielności w zakresie ustalania i organizacji warunków pracy. Poza tym, co słusznie w skardze wskazuje skarżący, w warunkach klasycznego stosunku pracy również spotykana jest swoboda pracownika, co do decydowania o kolejności podejmowanych czynności, co nie czyni z pracownika osoby prowadzącej działalność gospodarczą.

W zakresie wynagrodzenia wynikającego z umowy i ewentualnego ponoszenia przez stronę ryzyka gospodarczego, to również w tej kwestii Sąd przyznał rację stronie.

Zasadnie zarzuca strona, że organ całkowicie pominął fakt, że strona ma zapewnione stałe miesięczne wynagrodzenie, niezależne od efektów pracy, czy podejmowanych przez stronę czynności. Zwraca także Sąd uwagę, że uzyskanie wynagrodzenia miesięcznego, czyli zasadniczego wynagrodzenia z tytułu kontraktu, następuje również w razie braku świadczenia pracy – urlopu. Natomiast powoływane przez organ wynagrodzenie dodatkowe – jest zmienne i związane z wynikiem finansowym, jednak nie świadczy o ponoszeniu przez stronę ryzyka ekonomicznego działalności. Dodatkowo wynagrodzenie zmienne jest ograniczone górnym progiem. Ponadto również w ramach stosunku pracy spotykane jest wyliczanie wynagrodzenia w odniesieniu do wyników - wynagrodzenie prowizyjne.

W odniesieniu do odpowiedzialności Zarządzającego, przede wszystkim wskazać trzeba, że odpowiedzialność menedżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpatrywana wobec osób trzecich, a nie wobec spółki. Źródłem tej odpowiedzialności ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menedżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki, czyli odpowiedzialność musi być uregulowana w kontrakcie.

Sąd w składzie orzekającym podziela argumentację przyjętą w wyroku NSA sygn. akt I FSK 1645/11 (publ. CBOSA), w której Sąd wskazał, że "niewątpliwie członek zarządu na mocy art. 293 § 1 k.s.h. ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą (...). Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec spółki. Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki a nie wobec członka jej organu. W niczym zasady tej nie zmienia możliwość wystąpienia przez wspólnika wobec członka zarządu na mocy art. 295 k.s.h. z żądaniem naprawienia szkody wyrządzonej spółce w sytuacji, gdy spółka nie wytoczy powództwa o naprawienie wyrządzonej jej szkody. Trudno bowiem uznać, że wspólnik jest osobą trzecią, a po drugie, wymienione osoby realizują tzw. actio pro socio - wspólnik działa we własnym imieniu na rzecz poszkodowanej spółki (...). Z powyższego wynika, że spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów - zarządu jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. Powyższe wnioski są trafne na gruncie art. 300 k.s.h., z których wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu. Podstawę takiej odpowiedzialność stanowią art. 415 k.c. (jeżeli podmiotem, wobec którego roszczenie kierowano, jest członek zarządu) czy art. 416 k.c (jeżeli podmiotem takim jest spółka). Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką a członkiem zarządu - za działania (zaniechania) w tym zakresie spółka ponosi odpowiedzialność. Podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego".

Podobnie w wyroku NSA sygn. akt I FSK 1014/15 (publ. CBOSA) NSA wskazał, że odpowiedzialność menedżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menedżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie zauważono, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać. W myśl postanowień kontraktu menedżer działał na zewnątrz w imieniu Spółki, na jej rzecz i w jej interesie. Skoro nie był stroną w stosunkach z osobami trzecimi, to na Spółce spoczywała odpowiedzialność kontraktowa wobec tych osób na podstawie art. 471 k.c. Odpowiedzialność deliktowa z art. 415 k.c. nie jest odpowiedzialnością, dla której źródłem jest umowa a czyn niedozwolony, co pozostaje poza kontraktem menedżerskim.

W sprawie, w opisie zdarzenia wskazano, że strona nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich. W myśl postanowień kontraktu menedżer działa na zewnątrz w imieniu Spółki, na jej rzecz i w jej interesie – skarżący nie jest stroną w stosunkach z osobami trzecimi, a zatem to na Spółce spoczywa odpowiedzialność kontraktowa wobec osób trzecich. W opisie zdarzenia we wniosku podano, że strona ponosi odpowiedzialność na zasadach wynikających z obowiązujących przepisów za szkody wynikłe z niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z umowy; - odpowiedzialność ta jest ograniczona do określonej kwoty z ubezpieczenia. Tak ukształtowana odpowiedzialność nie kreuje odpowiedzialności kontraktowej Zarządzającego wobec osób trzecich. Zarządzający odpowiedniość kontraktową będzie ponosił tylko wobec Spółki, gdyż to z nią zawarł umowę, a wykonując ją działa na rzecz Spółki, a wobec kontrahentów (osób trzecich) to Spółka będzie ponosiła ewentualną odpowiedzialność kontraktową, bowiem to ją będą łączyły relacje umowne z osobami trzecimi.

Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.