Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 258/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5;
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 37 ust. 3;
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 4 ust. 1 pkt 2, 3, par. 4 ust. 2, par. 4 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz (spr.) Sędziowie Stanisław Gronowski NSA Joanna Kabat-Rembelska Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 28 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 543/09 w sprawie ze skargi K. K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 28 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 543/09, oddalił skargę K.K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2009 r. za okres sierpień-grudzień 2004 oraz styczeń, marzec, kwiecień 2005 r. w przedmiocie podatku akcyzowego

Sąd pierwszej instancji ustalił następujący stan faktyczny sprawy:

W dniach 18, 19, 21, 25 i 28 października 2005 r. oraz 2 i 14 listopada 2005 r. pracownicy Urzędu Celnego w K. przeprowadzili w Przedsiębiorstwie Handlowo-Usługowym "K.", kontrolę w zakresie podatku akcyzowego za okres od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 września 2005 r. Skarżący w okresie objętym kontrolą prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw płynnych na dwóch stacjach: w O. oraz w J. Na stacji w J. prowadzono ponadto sprzedaż oleju opałowego zabarwionego na czerwono. Sprzedaż oleju opałowego potwierdzona była fakturami sprzedaży bądź paragonami. Od nabywców oleju opałowego pobierano oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele grzewcze. Dane osobowe podane przez nabywcę nie były weryfikowane z dokumentem tożsamości. Nabywca podpisywał wypełnione oświadczenie.

Dane osobowe i adresowe podane w oświadczeniach poddano weryfikacji poprzez ustalenie, czy osoby, które złożyły oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, występują jako zameldowane pod adresem wskazanym w oświadczeniu. Sprawdzenia dokonano w ewidencji Terenowego Banku Danych prowadzonej przez Wojewódzki Ośrodek Informatyki Świętokrzyskiego Urzędu Wojewódzkiego. Potwierdzono zgodność tylko jednego adresu wskazanego w oświadczeniach w J. należącego do K.K. W pozostałych przypadkach nie potwierdzono zgodności adresów z imieniem i nazwiskiem osób podanych w oświadczeniach. Kontrolujący wystąpili również do Terenowej Bazy Danych Ewidencji Ludności Województwa Świętokrzyskiego o sprawdzenie, czy numery PESEL widniejące w oświadczeniach są zgodne z danymi osób figurujących na tych oświadczeniach. W wyniku sprawdzenia potwierdzono zgodność jednego numeru PESEL należącego do K.K. Ponadto w Urzędzie Skarbowym w O. sprawdzono w bazie NIP zgodność podanych w oświadczeniach numerów NIP z prefiksem [...] właściwym dla Urzędu Skarbowego w O. z nazwiskami osób, których one dotyczą. W wyniku sprawdzenia wszystkich NIP z prefiksem [...] wygenerowano numery NIP w pięciu przypadkach, ale numery te należały do innych podmiotów niż wymienione w oświadczeniach, w tym nr NIP [...] przypisany do M.K. należał do Zakładu Komunalnego w B. Z tej przyczyny Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął w stosunku do podatnika postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za wskazane miesiące 2004 i 2005 r. Organ pierwszej instancji wytypował 76 osób, które wezwano celem przesłuchania w charakterze świadka na okoliczność zakupu oleju opałowego i złożenia przedmiotowych oświadczeń. Do pozostałych 207 osób wysłano pisma z zapytaniem, czy adresat pisma dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie należącej do podatnika. Z wysłanych 76 wezwań tylko jedno zostało podjęte przez adresata C.T., który według oświadczenia miał zakupić w firmie podatnika łącznie 11.000 litrów oleju opałowego. Z 207 wysłanych pism jedynie w dwóch przypadkach korespondencja została podjęta przez adresatów, mianowicie przez J.H., który według oświadczenia miał zakupić w firmie podatnika w miesiącu sierpniu 2005 r. 778 lirów oleju opałowego oraz A.K., który według oświadczenia miał zakupić w miesiącu wrześniu 2005 r. 900 litrów oleju opałowego. Nie udzielili oni jednak żadnej odpowiedzi. W pozostałych przypadkach korespondencja nie została podjęta i powróciła z adnotacją, iż adresat pod wskazanym adresem nie jest znany. Na podstawie zeznań przesłuchanego w charakterze świadka Z.Z., zatrudnionego u skarżącego jako kierowca – sprzedawca, ustalono, że każda sprzedaż dokumentowana była paragonami z kasy fiskalnej oraz pobierane były od kupujących oświadczenia w postaci druków, którymi dysponowała stacja paliw. Oświadczenia te wypełniane były przez samych kupujących, ale również przez sprzedającego, który wpisywał do oświadczeń dane osobowe podane przez nabywcę oleju. Oświadczenia podpisywane były każdorazowo przez nabywcę oleju opałowego i dołączane do kopii paragonu. Na podstawie zeznań świadka C.T., złożonych w obecności K.K., ustalono nadto, iż w swoim gospodarstwie świadek nie posiada urządzeń opalanych olejem opałowym i nigdy oleju opałowego nie kupował, a adres i podpisy na okazanych oświadczeniach nie należą do niego.

Decyzjami z dnia [...] stycznia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego do celów innych niż opałowe odpowiednio za miesiące: sierpień - grudzień 2004 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień 2005 r.

Rozpoznając odwołanie od powyższych decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. decyzjami z dnia [...] października 2009 r.: uchylił w całości zaskarżone decyzje i określił skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego do celów innych niż opałowe odpowiednio za ww. okres w kwotach: 129.611,00 zł, 145.376,00 zł, 67.496 zł, 103.840 zł, 64.664 zł, 26.042 zł, 43.562 zł i 104.170 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, a dniem powstania obowiązku podatkowego jest dzień dokonania tej sprzedaży, stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 ustawy. Przepis art. 11 ust. 1 tej ustawy precyzuje pojęcie podatnika w rozumieniu ustawy, którym jest m. in. osoba fizyczna. Podatnik, sprzedając wyroby akcyzowe określone w § 3 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r., był obowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r., w przypadku sprzedaży oleju opałowego, z którego 50 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350° C, gdy dotyczyła ona oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe, podatnik był obowiązany - sprzedając go osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. W myśl § 2 ust. 4 rozporządzenia z 2004 r., podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe olej, o których mowa w § 3 rozporządzenia, mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe.

Zdaniem organu odwoławczego, z materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego wynika, że oświadczenia uzyskane przez skarżącego zawierają dane, które nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, przez co został naruszony przepis § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r. Tylko bowiem kompletne i wiarygodne oświadczenia upoważniają sprzedawcę do skorzystania z preferencyjnych stawek opodatkowania w podatku akcyzowym w przypadku sprzedaży oleju opałowego. W sprawie wykazano natomiast, iż część oświadczeń dołączonych do dokumentów sprzedaży zawierały fikcyjne dane identyfikacyjne odbiorców.

Wobec powyższego, Dyrektor Izby Celnej w K. uznał, iż, dokonując sprzedaży oleju opałowego, podatnik nie dopełnił warunku wynikającego z § 4 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r.

Organ drugiej instancji stwierdził, iż stan faktyczny w sprawie ustalono na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie kontroli podatkowej, jak również w postępowaniu podatkowym. W opinii Dyrektora Izby Celnej w K., nie miał racji skarżacy twierdząc, że wydane decyzje naruszają art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż w decyzjach pierwszoinstacyjnych dokonano wykładni stosownych przepisów obowiązującego prawa i prawidłowo uzasadniono decyzje.

Z uwagi na fakt, że organ pierwszej instancji nie zastosował przepisu § 2 ust. 4 rozporządzenia 2004 r. organ odwoławczy po uzupełnieniu materiału o dokumenty firmy O. Sp. z o.o. z siedzibą w W., z których wynika, iż podatek akcyzowy został uiszczony we właściwej wysokości dla zastosowania obniżonej stawki dla oleju opałowego zabarwionego na czerwono, uwzględnił podatek zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Organ podniósł, że w materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu znajdują się zestawienia faktur VAT zakupu oleju opałowego, z których jednoznacznie wynika, iż od transakcji handlowych pomiędzy firmą skarżącego a P. z siedzibą w P. zapłacony został podatek akcyzowy. Dlatego też organ odmówił przeprowadzenia dowodu w tym zakresie. Organ odwoławczy uznał także za wiarygodne przedstawione oświadczenie J.H. i tym samym pomniejszył sprzedaż oleju opałowego w miesiącu sierpniu 2005 r. o ilość oleju sprzedaną tej osobie.

Dyrektor Izby Celnej w K. przedstawił szczegółowe wyliczenie podatku akcyzowego w decyzjach za poszczególne miesiące i podkreślił, iż podstawowym wnioskiem odwołań było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji z powodu naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego. Jednakże zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy nie wymaga uzupełnienia, zaś ustalony stan faktyczny pozwala na wydanie rozstrzygnięć zgodnych z zasadą prawdy obiektywnej.

Od powyższej decyzji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., który, jak to wskazano na wstępie, skargę tę oddalił.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się zasadności zarzucanego naruszenia przez organ przepisów postępowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Jak wskazał, rodzaj rozstrzygnięć organu odwoławczego jest enumeratywnie wyliczony w art. 233 Ordynacji podatkowej i wydanie decyzji nie przewidzianej w tym przepisie stanowiłoby rażące naruszenie prawa. Nie jest dopuszczalne przepisem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcie, w którym organ odwoławczy uchyla w części rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, orzekając co do istoty sprawy w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz umarza postępowanie z uwagi na bezprzedmiotowość co do części zobowiązania. W ocenie WSA nie ma zatem podstaw do twierdzenia, że doszło do naruszenia tego przepisu, szczególnie o charakterze rażącym, przez nie umorzenie postępowania co do różnicy pomiędzy wielkością zobowiązania określoną przez organ pierwszej instancji a organ odwoławczy. W rozpoznawanej sprawie przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji była stwierdzona przez organ odwoławczy niezgodność z przepisem prawa materialnego § 2 ust. 4 rozporządzenia z 2004 r. W decyzjach organu pierwszej instancji nie został bowiem uwzględniony fakt zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu.

Za nietrafny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, o ile wyłączenie przewidziane w tym przepisie obejmuje wszystkie czynności podejmowane w postępowaniu dotyczącym weryfikowania zaskarżonej decyzji, to nie dotyczy wszystkich wymienionych w nim osób, lecz tylko tych, którzy "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji". Według Sądu pojęcie "udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" określone w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej podlega ścisłej wykładni i winno odnosić się do fazy decyzyjnej, nie zaś prowadzenia sprawy, ani podejmowania w niej czynności dowodowych, które to czynności mieszczą się w fazie instrukcyjnej postępowania. Sąd podkreślił, że M.P. - pracownik Urzędu Celnego z upoważnienia Naczelnika Urzędu podpisała postanowienie z dnia 22 października 2008 r., w którym odmówiła przeprowadzenia dowodu zgłoszonego przez podatnika. Decyzje zostały wydane (podpisane) przez innego pracownika z upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego. Zatem M.P. nie brała udziału w fazie decyzyjnej postępowania tj. nie uczestniczyła w ocenie całości materiału, nie podpisała zaskarżonych decyzji organu pierwszej instancji. Wobec tego nie zachodziła przeszkoda do uczestniczenia przez nią jako pracownika Izby Celnej w postępowaniu odwoławczym, w którym badana była prawidłowość wydanych decyzji. Tym samym Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) jak i zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy przez udział M.P. w postępowaniu odwoławczym.

W ocenie Sądu, nie zaistniały też podstawy do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i może nastąpić wyłącznie w sytuacji określonej w tym przepisie tj. gdy zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy, zwracając się do firmy O. Sp. z o. o w W. o informację, przeprowadził postępowanie tylko w zakresie koniecznym do ustalenia, że podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Przechodząc do analizy zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego Sąd pierwszej instancji wskazał, że skoro przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia z 2004 r. mówi o niezłożeniu oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 3, to jednoznacznie chodzi o treść oświadczenia zawierającego dane pozwalające na zidentyfikowanie nabywcy. tj. oświadczenie powinno było zawierać co najmniej jego imię i nazwisko, PESEL i NIP, adres zamieszkania, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych oraz datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r.). Według Sadu złożenie oświadczenia nie spełniającego tych wymogów, a zatem niekompletnego w treści, w tym zawierającego nieprawdziwe dane, winno być traktowane jak nie złożenie oświadczenia z konsekwencjami określonymi w § 4 ust 5 rozporządzenia z 2004 r. WSA nie podzielił twierdzenia zawartego w skardze, według którego podatnik odpowiada tylko za brak oświadczenia, jego niekompletność, czy wady w przechowaniu, zaś za treść oświadczenia odpowiada wyłącznie nabywca. Ustawodawca uzależnił bowiem zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę odpowiedniego pod względem formalnym i materialnym treści oświadczenia. Tylko oświadczenie poprawne pod względem formalnym i materialnym, którym podatnik dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego uprawnia go do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego.

Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K.

Na podstawie art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", skarga kasacyjna zarzuca wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem:

1. § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r. w zw. z § 4 ust. 2 tego rozporządzenia przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnik, który spełnił wszystkie warunki formalne określone przepisami nie może skorzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego;

2. § 4 ust. 5 rozporządzenia z 2004 r. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na odesłaniu w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia , co wg Sądu jest równoznaczne z oświadczeniem zawierającym fikcyjne dane nabywcy - do odpowiedniego stosowania § 3 ust. 3 tego rozporządzenia, mimo że podatnik nie miał prawnych możliwości zweryfikowania prawdziwości danych nabywców;

3. art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. w zw. z art. 4 ust. 5 tej ustawy przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że na skarżącym ciąży obowiązek podatkowy w akcyzie, mimo że ten podatek jest podatkiem jednofazowym, pobieranym na jednym szczeblu obrotu i zostało ustalone, że został wcześniej zapłacony.

Na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna zarzuca wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów postępowania tj.:

1. art. 3 § 1 ustawy o p.p.s.a. przez dokonanie kontroli legalności decyzji z pominięciem oceny realizacji przepisów określających prawa i obowiązki podmiotów materialnoprawnego stosunku podatkowego uwzględniającego stan prawny sprawy;

2. art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 106 § 4 p.p.s.a. przez niezawieszenie postępowania mimo stwierdzonej rozbieżności stanowiska sądów administracyjnych co do wykładni i stosowania prawa w sprawach o analogicznym lub zbliżonym stanie faktycznym i posiadania z urzędu wiedzy o wystąpieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją przepisów rozporządzenia;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wyrażenie poglądu, że skarżący mógł odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną, także w sytuacji, gdy do takiego działania nie był zobligowany przepisem prawa, co prowadzi do wniosku, że w celu realizacji obowiązku nałożonego przez prawodawcę, tj. posiadania prawdziwych pod względem materialnym oświadczeń powinien działać contra legem;

4. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122,127,130 § 1 pkt 6, 187, 233 § 1 pkt 2 lit. a, 233 § 2 Ordynacja podatkowej przez wyrażenie poglądu, że organy podatkowe zebrały i rozważyły materiał dowodowy prawidłowo, nie naruszyły zasady dwuinstancyjności, prawdy obiektywnej, nie zaistniały podstawy do wydania decyzji kasacyjnych, co w konsekwencji doprowadziło do nieuwzględnienia wniesionych skarg;

5. art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skarg mimo przyznania racji skarżącemu, że przepisy rozporządzenia nie nakładały obowiązku żądania od nabywcy dokumentu tożsamości.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący koncentruje się na wykazaniu prawidłowości stanowiska, według którego w sytuacji, gdy podatnik nie miał obowiązku sprawdzać prawem wymaganych oświadczeń w zakresie prawdziwości danych osobowych, ani też nie miał ku temu stosownych instrumentów prawnych, to nie może ponosić konsekwencji nagannych praktyk polegających na przedłożeniu przez nabywców fikcyjnych danych. Według skargi kasacyjnej ustawodawca w okresie objętym niniejszą sprawą nie ustalił, w jaki sposób i kto jest zobowiązany i uprawniony do weryfikowania oświadczeń nabywców, co do wiarygodności zawartych w nich danych personalnych. W ocenie skargi kasacyjnej, jeżeli formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, a do takich należy preferencyjna stawka akcyzy, to nie można wprowadzać takich warunków, których spełnienie nie zależy od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione. Zdaniem kasatora, nie do przyjęcia jest teza, że w przypadku istnienia wątpliwości, czy też odmowy okazania dokumentu tożsamości skarżący mógł odmówić sprzedaży, także w sytuacji, gdy do takiego działania nie był zobligowany przepisem prawa.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego wniósł o zakreślenie mu 7-dniowego terminu na złożenie załącznika do protokołu z rozprawy. W dniu 8 czerwca wpłynęło pismo pełnomocnika skarżącego zatytułowane "Przytoczenie przez stronę skarżącą nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych w trybie art. 183 § 1 ustawy ppsa", o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Stąd, wobec postawienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, jako pierwszy należało poddać ocenie zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 3 § 1 p.p.s.a., w myśl którego sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Powołany przepis ma charakter regulacji o charakterze kompetencyjnym. Naruszenie tego przepisu mogłoby mieć miejsce w sytuacji wykazania przez skarżącego podjęcia przez Sąd pierwszej instancji środków procesowych nieprzewidzianych w ustawie. Taka zaś sytuacja nie ma miejsca w okolicznościach faktycznych sprawy.

Bezprzedmiotowy i nie mający wpływu na wynik sprawy jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 125 § 1 pkt 1 w związku z art. 106 § 4 p.p.s.a., a to w związku z niezawieszeniem postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na wystąpienie Naczelnego Sądu Administracyjnego w innej sprawie o zbadanie zgodności z Konstytucją RP niektórych przepisów powołanego rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W pierwszej kolejności, co wymaga podkreślenia, zawieszenie postępowania na podstawie przepisu art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie jest obligatoryjne. Ponadto, powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08 nie podważył konstytucyjności przepisów, na podstawie których ustalono skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym, stanowiące przedmiot niniejszej sprawy.

W podstawach skargi kasacyjnej kilkakrotnie zarzucono naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., określającego wymogi jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Przechodząc do rozpatrzenia zasadności tego zarzutu wskazać należy, iż w świetle stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122), które podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, powołany wyżej przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja nie ma jednakże miejsca w okolicznościach sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane od wyroku. Przedstawia bowiem stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W świetle tego, co powiedziano wyżej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. jest bezpodstawny.

Nie jest także oparty na usprawiedliwionej podstawie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 127, art. 130 § 1 pkt 6, art. 187, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wyrażenie poglądu, że organy podatkowe prawidłowo zebrały i rozważyły materiał dowodowy, nie naruszyły zasady dwuinstancyjności, prawdy obiektywnej, nie zaistniały podstawy do wydania decyzji kasacyjnej, co w konsekwencji doprowadziło do nieuwzględnienia wniesionych skarg. Postawione w tym zakresie zarzuty w skardze kasacyjnej są ogólnikowe, nie wskazujące bliżej jakich uchybień, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, dopuściły się organy podatkowe. Natomiast skarga kasacyjna nie dostrzega, a to wymaga podkreślenia, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy na podstawie przeprowadzonej kontroli w przedsiębiorstwie skarżącego, przy pełnym poszanowaniu praw procesowych skarżącego, a w szczególności umożliwieniu mu zgłaszania wniosków i środków dowodowych do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Wbrew stanowisku skarżącego w sprawie także nie doszło do naruszenia zarzuconego przepisu art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w myśl którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132. Uczestnictwo M.P. w czynnościach urzędowych w postępowaniu przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji, a następnie przed wydaniem decyzji w postępowaniu odwoławczym, nie daje podstaw dla postawienia zarzutu brania przez wymienioną udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji, w rozumieniu przepisu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W świetle wykształconego orzecznictwa, które podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, wyłączenie od udziału w postępowaniu odwoławczym dotyczy osoby piastującej stanowisko organu lub innego pracownika imiennie upoważnionego do załatwienia sprawy, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji w pierwszej instancji przez jej podpisanie. Natomiast nie dotyczy to osoby która jedynie prowadziła pewne czynności w sprawie, jednak formalnie nie wydała decyzji w sprawie. Przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej podlega zatem ścisłej wykładni, a jego rozszerzona interpretacja, polegająca na traktowaniu osoby która brała jedynie udział w postępowaniu, jako osoby biorącej udział w wydaniu decyzji, nie znajduje podstaw prawnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2009 r. sygn. II FSK 786/08; Lex nr 550432 oraz wyrok z dnia 30 maja 2005 r. sygn. I GSK 253/05, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia z dnia 3 marca 2010 r., I SA/Gl 605/09; Lex nr 570505).

Nie sposób dopatrzyć się zasadności podniesionego, zarówno w skardze kasacyjnej, jak i w załączniku do protokołu z rozprawy, zarzutu naruszenia prawa w następstwie zmniejszenia przez organ odwoławczy wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego w części dotyczącej podatku akcyzowemu zapłaconego na wcześniejszym etapie. W pierwszej kolejności, co do zasady, podnieść należy brak po stronie skarżącego interesu prawnego do stawiania takiego zarzutu, gdyż jego uwzględnienie w prosty sposób prowadziłoby do ustalenia zobowiązania podatkowego skarżącego w zawyżonej wysokości, a więc z naruszeniem prawa i interesu skarżącego. Zmniejszając zobowiązanie podatkowe skarżącego o wspomnianą część podatku akcyzowego organ odwoławczy, wbrew temu co twierdzi skarżący, nie uczynił tego w sprzeczności z prawem, a w szczególności z pogwałceniem zasady dwuinstancyjności. Zarzut skargi kasacyjnej mógłby ewentualnie wchodzić w grę w sytuacji, gdyby zostało wykazane, a tego skarga kasacyjna nie czyni, iż nieprawidłowo, z naruszeniem interesu skarżącego, ustalono kwotę podatku akcyzowego zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu.

Przechodząc do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności wymaga podkreślenia, iż w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08 nie zakwestionowano konstytucyjności przepisu § 4 ust. 5 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, którego naruszenie zarzuca skarga kasacyjna. Przepis ten, według redakcji obowiązującej przed dniem 15 września 2005 r., a więc mającej zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, nie uprawniał do preferencyjnego opodatkowania sprzedaży oleju na cele opałowe osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej w przypadku niezłożenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju na wspomniane cele. Innymi słowy, na co wyraźnie wskazuje przepis § 4 ust. 1 pkt 2 wspomnianego rozporządzenia, warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju na cele opałowe jest uzyskanie przez sprzedawcę od nabywcy oleju stosownego oświadczenia o treści wskazanej w przepisie § 4 ust. 2 rozporządzenia.

Istota skargi kasacyjnej skarżącego, dotycząca zarzutu naruszenia przepisów § 4 ust. 1 pkt 2 w związku z § 4 ust. 2 oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia, sprowadza się do zakwestionowania odpowiedzialności skarżącego za zgodność ze stanem rzeczywistym treści oświadczeń, o których mowa w przepisie § 4 ust. 2 rozporządzenia, dokumentujących uprawnienie do skorzystania z prawa zakupu oleju na wspomniany cel za preferencyjną stawkę akcyzy. Natomiast, do czego zmierza skarga kasacyjna, dla opodatkowania oleju opałowego według preferencyjnej stawki akcyzy wystarczające jest dysponowanie przez sprzedawcę oświadczeniem o treści wskazanej w przepisie § 4 ust. 2 rozporządzenia, chociażby nawet, co zresztą miało miejsce w okolicznościach sprawy, oświadczenie to było niezgodne ze stanem rzeczywistym. Tego stanowiska skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. Prawidłowe jest zatem stanowisko organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, wymagające od skarżącego, jako sprzedawcy oleju opałowego, na potrzeby skorzystania przez niego z preferencyjnej stawki akcyzy, udokumentowania sprzedaży oleju na ten cel przez przedłożenie oświadczeń nabywców oleju opałowego, odpowiadających wymogom przepisu § 4 ust. 2 rozporządzenia. Oświadczenia niezgodne ze stanem rzeczywistym, a takie skarżący przedstawił organom podatkowym, nie dokumentują sprzedaży oleju opałowego na ten cel, a więc według preferencyjnej stawki akcyzy. Dlatego trafnie ustalono po stronie skarżącego zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym według stawki akcyzy przynależnej olejowi napędowemu.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, według skarżącego, jak już wskazano, skoro podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, pobieranym na jednym szczeblu obrotu, a taki został już zapłacony, dalsze pobranie tego podatku narusza powołane przepisy. Stanowisko skarżącego jest nietrafne. Skarżący nie dostrzega treści przepisu art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. W myśl tego przepisu, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Przepis ten, akcentujący należną kwotę akcyzy, miałby zastosowanie w stosunku do skarżącego wówczas, gdyby udokumentował on przeznaczenie sprzedanego oleju opałowego na te właśnie cele, zgodnymi ze stanem rzeczywistym oświadczeniami, o których mowa w przepisie § 4 ust. 2 rozporządzenia. Taka zaś sytuacja, jak już wskazano, nie miała miejsca. Toteż, akcyza zapłacona przez skarżącego na wcześniejszym etapie obrotu olejem opałowym nie była akcyzą zapłaconą w należnej wysokości, a takie zobowiązanie ciążyło na skarżącym, skoro nie udokumentował on sprzedaży oleju opałowego na ten cel.

Jak już wskazano skarżący przedłożył załącznik do protokołu rozprawy.

W ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w przepisie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącego powołał się na punkt 4.2. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08, w którym wyrażono pogląd o ciążącym na organie w ramach prowadzonego postępowania dowodowego obowiązku każdorazowego określenia zawartości siarki w oleju opałowym. Przepisy zakwestionowane w ramach podstaw kasacyjnych z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., jak wskazał pełnomocnik skarżącego, odsyłają do poszczególnych stawek stosowanych w zależności od poziomu siarki w oleju, które wahały się od 1049 zł/1000l do 1180 zł/1000l, co stanowi różnicę wynosząca 131 zł/1000l. Zaniechanie wyjaśnienia tej kwestii w ocenie pełnomocnika skarżącego stanowiło naruszenie przepisu art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska pełnomocnika skarżącego, iż w ramach uprawnienia przewidzianego w przepisie art. 183 § 1 p.p.s.a. przytoczył on nowe uzasadnienie podstawy kasacyjnej, o której mowa w przepisie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wbrew stanowisku zajętemu w załączniku do protokołu z rozprawy pełnomocnik skarżącego zgłosił nową podstawę kasacyjną, opartą na zarzucie naruszenia prawa materialnego, co jest nieskuteczne z uwagi na upływ ustawowego trzydziestodniowego terminu od dnia doręczenia odpisu orzeczenia z uzasadnieniem (art. 177 § 1 p.p.s.a.). Niezależnie od powyższego zarzut ten nie zawierał wymaganego uzasadnienia, o którym mowa w przepisie art. 176 p.p.s.a., pozwalającego na zajęcie stanowiska co do jego zasadności, a w szczególności w kontekście wskazania konkretnych wielkości zawartości siarki w oleju opałowym i prawidłowości wynikających stąd rozliczeń podatku akcyzowego w omawianych dostawach oleju opałowego.

Ponadto pełnomocnik skarżącego powołał się na punkt 3.4. uzasadnienia wspomnianego wyroku zawierającego rozważania Trybunału Konstytucyjnego dotyczące art. 37 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) i dopuszczalności stosowania stawek akcyzy obniżonych wyrażanych - w zależności od rodzaju wyrobów akcyzowych - w: a) procencie ceny sprzedaży obniżonej o podatek od towarów i usług; b) procencie podstawy opodatkowania określonej w art. 36 ust. 2 tej ustawy; c) kwocie na jednostkę wyrobu; d) formie różnicy cen.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, przejawem naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisu art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. było zaniechanie wyjaśnienia ewentualnego spadku sprzedaży oleju opałowego do takiego poziomu, w którym podatek akcyzowy wyliczony na podstawie procentowej stawki byłby niższy niż podatek obliczony według kwotowej stawki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również i w odniesieniu do tego zarzutu mamy do czynienia ze zgłoszeniem przez pełnomocnika skarżącego nowej podstawy kasacyjnej, opartej na zarzucie naruszenia prawa materialnego, co z uwagi na upływ terminu jest nieskuteczne. Ponadto zauważyć wypada, że omawiane w pkt. 3. 4 motywów wyroku Trybunału Konstytucyjnego przepisy ustawy akcyzowej z 1993 r. nie mogłyby w żaden sposób znajdować w sprawie zastosowania, gdyż utraciły moc obowiązującą na czas jakiś przed powstaniem obowiązku w podatku akcyzowym w rozpoznawanych przez Sąd I instancji sprawach.

W załączniku do protokołu z rozprawy pełnomocnik skarżącego nawiązał także do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I GSK 899/99, w świetle którego począwszy od dnia 24 sierpnia 2005 r. zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego nie było uzależnione od posiadania przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na ten właśnie cel. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie nie podziela tego poglądu. Ponadto, wspomniany wyrok zapadł na tle odmiennego stanu prawnego, niż ma to miejsce w niniejszej sprawie, stąd nie zachodzi potrzeba bliższego ustosunkowania się do stanowiska wyrażonego w tym wyroku.

Skoro skarga kasacyjna nie jest oparta na usprawiedliwionych podstawach Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do przepisu art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie przepisu art. 204 pkt 1 p.p.s.a.