Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 17/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 21 par. 1 pkt 2, art. 68 par. 4, 1, art. 127, art. 233 par. 2, art. 200, art. 121, art. 181, art. 210 par. 4, art. 234,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt7,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 190 ust. 3,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 133 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2016 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...]nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia J. D. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 115.804,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 154.405 zł.

1.2. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w pierwszej kolejności podniósł, że w niniejszej sprawie w toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie doszło do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. Wskazał, że

w myśl art. 68§4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe z tego tytułu nie powstaje, jeśli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego decyzja dotyczy. W świetle powyższego, organ odwoławczy wywiódł, że zobowiązanie podatkowe za 2007 r. z tytułu opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nie powstałoby, gdyby podatnikowi nie doręczono decyzji ustalającej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe do dnia 31 grudnia 2013 r. Następnie organ podniósł, że pomimo utraty mocy obowiązującej, z dniem 28 lutego 2015 r., art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej

w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, to zaskarżoną decyzję wydano i doręczono zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami - zarówno przed upływem terminu wynikającego z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (przed 31 grudnia 2013 r.), jak i przed utratą mocy tego przepisu (obowiązujący do dnia 27 lutego 2015 r.). W ocenie Dyrektora, orzeka on w sprawie jako organ odwoławczy, a zatem jest uprawniony do prowadzenia postępowania i rozpoznania odwołania w warunkach istniejącego już zobowiązania podatkowego ustalonego w oparciu o obowiązujące przepisy i przed terminem przedawnienia. Na poparcie swojego stanowisko przytoczył liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe za 2007 r. zostało ustalone J. D. decyzją organu pierwszej instancji doręczoną w dniu 19 grudnia 2013 r., a zatem termin przedawnienia prawa do ustalenia tego zobowiązania, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, nie został przekroczony.

1.3. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U.2000.14.176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r., który znajduje zastosowanie do uzyskiwanych dochodów od dnia 1 stycznia 2007 r. Następnie organ podniósł, że w świetle tego przepisu prawidłowe określenie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wymaga z jednej strony ustalenia w toku postępowania podatkowego, jakie podatnik poniósł w danym roku wydatki, z drugiej zaś jakie dochody zasoby majątkowe, znajdujące pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach, podatnik posiadał przed poniesieniem tych wydatków. Nadwyżki wydatków nad przychodami rozliczane winny być w trakcie roku podatkowego, będącego przedmiotem analizy, poprzez wyodrębnienie każdego momentu, w którym wydatki przewyższają przychody, a następnie zsumowanie wszystkich takich wartości w okresie danego roku podatkowego.

W prowadzonym postępowaniu kontrolnym zgromadzono obszerny materiał dowodowy, m.in.: protokoły przesłuchania strony, protokoły przesłuchania świadków (I. D., Z. Z., J. M., A. M., J. D., M. B.), historie rachunków bankowych prowadzonych przez PKO BP SA oraz BRE Bank SA, oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) oraz poniesionych wydatkach, umowy o współpracę, umowy najmu zawarte z N. O. P., S. P., FHU "A.", FHP "A.", K.M.Sp. z o.o., umowy kredytu mieszkaniowego, akty notarialne dot. zakupu nieruchomości, dokumentację podatkową dotyczącą działalności gospodarczej prowadzonej osobiście w Gabinecie "P. U." oraz w formie spółek cywilnych "F.", "D." i "A."

w postaci podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów, ewidencji środków trwałych

i wartości niematerialnych i prawnych, deklaracji VAT-7, ewidencji sprzedaży VAT

i ewidencji zakupu VAT oraz zeznań podatkowych za 2007 r. PIT-36 i PIT-36L.

W oparciu o powyższy materiał dowodowy organ pierwszej instancji dokonał ustaleń dotyczących faktycznie uzyskanych przychodów oraz poniesionych wydatków (liczone "metodą kasową"), wyniki których zostały zawarte w chronologicznym zestawieniu przychodów i wydatków za 2007 r.

1.4. Zdaniem Dyrektora, nieuzasadniony jest podnoszony przez stronę zarzut nie zbadania rzetelności wykazanych przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ II instancji nadmienił, że żaden przepis prawa podatkowego nie nakazuje by postępowanie w zakresie nieujawnionych przychodów miało być poprzedzone kontrolą prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Nie mniej jednak, aby stwierdzić, że deklarowane podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są rzetelne i wysokość zobowiązania obliczona jest prawidłowo organ kontrolny przeanalizował dokumentację podatkową dotyczącą spółek cywilnych: "D.", "F.", "A.", w których podatnik posiadał udziały oraz Gabinetu Stomatologicznego "P. U.". W wyniku tej analizy organ kontrolny nie stwierdził nieprawidłowości

w deklarowanych przez podatnika dochodach z w/w rodzajów działalności. Nadto Dyrektor podkreślił, że postępowanie zakończone niniejszą decyzją było poprzedzone postępowaniem w zakresie przychodów ze źródeł nieujawnionych za rok 2006 zakończonym ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K.

z dnia 18 czerwca 2013 r. w ramach którego ustalono stan środków na dzień

1 stycznia 2007 r.

Organ II instancji, w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, dokonał szczegółowej analizy zgromadzonej dokumentacji podatkowej dotyczącej prowadzonej przez J. D. w 2007 r. działalności gospodarczej.

Odnośnie A. spółki cywilnej, w której od sierpnia do grudnia 2007 r. podatnik posiadał 50% udziałów, w ocenie Dyrektora, organ pierwszej instancji niezasadnie uwzględnił w zestawieniu chronologicznym odpisy amortyzacyjne, które nie są rzeczywistym kosztem, tj.: w dniu 30 listopada 2007 r. w kwocie 65,81 zł i w dniu 31 grudnia 2007 r. w kwocie 65,81zł. Ponadto ustalono, że w zestawieniu chronologicznym, organ pierwszej instancji, nie uwzględnił w dniu 2 października 2007 r. jako wydatku podatnika kwoty 15.268,00 zł stanowiącej część udziału do spółki, którą w tym dniu podatnika wpłacił na konto spółki cywilnej jako część swojego udziału do spółki. Zatem zdaniem Dyrektora poniesiony w dniu 21 października 2007 r. wydatek na adaptację został poniesiony z dokonanych przez wspólników wpłat, a nie był dodatkowym wydatkiem. O kwotę 7.170,00 zł (1/2 wydatku na adaptację) należało więc zmniejszyć w zestawieniu wydatki podatnika związane ze spółką A..

W przypadku spółki cywilnej F., w której najpierw podatnik posiadał

50 % udziałów, a następnie w okresie od 26 kwietnia 2007 r do 30 kwietnia 2007 r. 40 % udziałów, Dyrektor stwierdził, że organ pierwszej instancji wpisał w zestawieniu chronologicznym w wydatkach w dniu 20 marca 2007 r. kwotę 108,44zł (50% z 216,88zł), tymczasem w PKPiR jest kwota 2.164,87zł, w konsekwencji czego na podatnika przypadał wydatek w kwocie 1.082,44zł. Ponadto porównując zapisy w PKPiR

z zestawieniem chronologicznych ustalono, że w zestawieniu organ pierwszej instancji, nie uwzględnił przychodów spółki za okres 26 kwietnia 2007 r .- 30 kwietnia 2007r., gdy podatnik miał udział 40%, tj. przypadającego na podatnika przychodu za ten okres w kwocie 751,40zł + VAT należny w kwocie 52,60 zł.

Odnośnie spółki cywilnej D., w której podatnik posiadał 50% udziałów, organ odwoławczy ustalił, że organ pierwszej instancji w zestawieniu chronologicznym ujął jako przychód podatnika wymienione kwoty, zaś tymczasem

z rejestru sprzedaży VAT wynikało, że kwoty te stanowiły stronę przychodu i zostały przez organ pierwszej instancji uwzględnione w przychodzie ogółem i ustalonym na tej podstawie w dziennym przychodzie w poszczególnych miesiącach. Ponadto ustalono, że w zestawieniu chronologicznym w miesiącu kwietniu, ustalając dzienną stawkę przychodu uzyskanego przez podatnika zaniżono pomyłkowo przychód ogółem o kwotę 3.400,00 zł (na podatnika 1.700,00zł), zatem dzienną stawkę wykazaną w zestawieniu zaniżono o kwotę 56,67zł. Stwierdzono także, że

w zestawieniu w dniu 25 kwietnia 2007 r. nie uwzględniono otrzymanej refundacji w kwocie 12.000,00 zł, która została wykazana w PKPiR. Dokonana przez organ odwoławczy analiza wykazała również, że w zestawieniu dwukrotnie uwzględniono rachunki za energię elektryczną: w listopadzie w kwotach netto na podstawie PKPiR oraz w grudniu w kwotach brutto na podstawie ewidencji zakupu VAT. Nieuwzględniono również w zestawieniu wykazanej w PKPiR w miesiącu grudniu korekty zakupu w wysokości 4.277,46zł (z czego na podatnika przypada 2.138,73 zł).

Dokonana przez organ odwoławczy analiza porównawcza ewidencji podatkowych oraz sporządzonego przez organ pierwszej instancji zestawienia chronologicznego NZOZ Centrum Stomatologii Estetycznej i Implantologii "P. U." wykazała, że w zestawieniu: w dniu 11 maja 2007 r. korekta wydatków, tj. kwoty 61,05zł i 24,36zł wykazane zostały po stronie kosztów zamiast po stronie przychodów; nie wpisano wykazanych w PKPiR w dniu 30 czerwca 2007 r. wynagrodzeń pracowników za czerwiec w kwocie 3.558,00 zł; nie wykazano zaewidencjonowanej w PKPiR w dniu 26 września 2007 r. opłaty za energię elektryczną w wysokości 774,27 zł; opłata za rozmowy telefoniczne jest niższa o 3,00 zł (jest 384,15zł a powinno być 387,15 zł; wpisano wydatki w innych kwotach: w dniu 5 października 2007 r. jest 130,00 zł (powinno być 130,01 zł) i w dniu 12 października 2007 r. jest 2.197,45 zł (powinno być 2.193,45zł).

Ustosunkowując się do zarzutu strony dotyczącego terminu płatności przez kontrahentów za wynajem na podstawie trzech faktur wystawionych w dniu 3 grudnia 2007 r. Dyrektor uznał w sposób korzystny dla strony, że w przypadku faktur

nr 12/2007 i 13/2007 podatnik otrzymał środki w dacie wystawienia tych faktur (podatnik, mimo wezwań organu nie uprawdopodobnił, że były to inne daty). Natomiast sporna kwota w wysokości 707,60 zł wynikająca z faktury 11/2007 została otrzymana przez podatnika w dniu 17 grudnia 2007 r., tj. w terminie wynikającym z faktury. Odstąpiono od w tym przypadku od przeprowadzenia dowodu zeznań świadków, to jest pracowników firmy S.. Płynął już bowiem obowiązujący okres przechowywania dokumentacji księgowej za 2007 rok. Nie jest również prawdopodobne, aby wnioskowany przez stronę dowód z przesłuchania świadków pozwolił na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego, gdyż dowód dotyczyłby powtarzalnego zdarzenia zapłaty stosunkowo niewielkiej kwoty, które miało miejsce kilka lat wstecz.

1.5. Odnośnie poniesionego przez podatnika wydatku w wysokości

70,000,00 zł na zakup 1/2 udziału w nieruchomości położonej w K. przy ulicy

1 Maja 80, Dyrektor wskazał, że aktem notarialnym rep. A nr 1328/2007 z 3 sierpnia 2007r. J. D., dokonał zakupu od W. M., udziału w ww. nieruchomości za cenę 70.000,00 zł. Z § 4 aktu wynikało, że "cena sprzedaży została w całości zapłacona gotówką i sprzedająca podpisaniem niniejszego aktu kwituje jej odbiór". " Natomiast w § 2 w/w aktu zapisano, że w związku z niniejszym aktem strony przedłożyły m.in., umowę kredytu z 18 lipca 2007 r., którego uruchomienie zależne było od spełnienia warunków w niej wymienionych. Zgodnie z rachunkiem bankowym podatnika w PKO BP 3 sierpnia 2007 r. został uruchomiony kredyt

w pełnej wysokości.

Organ II instancji powołał się na zeznania świadka J. M. złożone w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. Świadek zeznała, że kwota 70.000, zł jej córce została wypłacona przez J. D. w dniu spisania aktu notarialnego, tj. 3 sierpnia 2007 (....) jak to wynika z aktu notarialnego w formie gotówki. (...).

W piśmie z dnia 20 marca 2013 r. J. M. sprostowała swoje zeznanie składane w siedzibie UKS w K. dotyczące zapłaty za nieruchomość przy ul. 1 Maja i wyjaśniła że " zeznając w dniu 28.11.2011 r., że pieniądze za nieruchomość zostały zapłacone w dniu sporządzenia aktu zasugerowała się zapisami w akcie notarialnym. "Dopiero po głębszym zastanowieniu i po rozmowie córką skojarzyła, że pieniądze za udziały córki w nieruchomości były przekazywane jej w kilku ratach

w ciągu 2005 roku. W 2005 roku J. D. otworzył działalność stomatologiczną w lokalu i w całości go użytkował i w rzeczywistości to był jego lokal a tylko podpisanie aktu notarialnego zostało przełożone na później z powodu nieobecności córki w Polsce"

Organ odwoławczy celem ostatecznego wyjaśnienia sprawy, dokonał przesłuchania w charakterze świadka W. C. (z domu M.), która sprzedała podatnikowi udziały oraz ponownie jej matki J. M.. Powołując treść zeznań ww. świadków, Dyrektor uznał, że w ich świetle podatnik uprawdopodobnił, że środki na zakupione udziały przekazał paniom M.

w 2005 r.

1.6. Nadto organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji

w zaskarżonej decyzji nie uwzględnił posiadanych przez podatnika oszczędności na dzień 1 stycznia 2007 r. w kwocie 64.380,14 zł określonych ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 18 czerwca 2013 r. dotyczącą 2006 r. Organ pierwszej instancji w "bilansie otwarcia" na 1 stycznia 2007 r. uwzględnił jedynie środki pieniężne posiadane przez podatnika na kontach w bankach

(w złotych oraz w euro) w łącznej kwocie 75.496,01 zł. Jednak środki te zostały rozliczone jako wydatki w 2006 r. i nie zawierają się w wykazanej w decyzji za 2006 r. nadwyżce przychodów nad wydatkami, czyli w kwocie 64.380,17 zł.

Podobnie, w ocenie organu odwoławczego, wpłata udziałów w kwocie 30.000,00 zł do spółki "F." stanowiła dla podatnika wydatek w 2006 r., zatem pozostała po rozliczeniu przypadającej na podatnika straty kasowej na 31 grudnia 2006 r. kwota w wysokości 11.241,96 zł winna stanowić b.o. w spółce na 1 stycznia 2007 r. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Dyrektora, w posiadanych przez J. D. środkach na dzień 1 stycznia 2007 r. należy uwzględnić wynikające

z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącego 2006 r. nadwyżki przychodów nad wydatkami za rok 2006 w wysokości 64.380,17 zł oraz pozostałą po rozliczeniu kasowym straty za 2006 r. kwotę udziałów wpłaconych do spółki "F." w kwocie 11.241,96 zł.

1.7. Organ odwoławczy ustalił również, na podstawie analizy zgromadzonych w sprawie dowodów, że składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne J. D. zostały, przez organ pierwszej instancji, dwukrotnie uwzględnione po stronie wydatków w chronologicznym zestawieniu przychodów i wydatków.

W ocenie Dyrektora, w chronologicznym zestawieniu uzyskanych przez podatnika w 2007 r. przychodów i ponoszonych w tym roku wydatków należy zapłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne uwzględnić w kwotach i terminach rzeczywistych wpłat.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił po stronie wydatków wpłat własnych dokonywanych przez podatnika na rachunek bankowy w PKO BP S.A. Zdaniem organu odwoławczego, skoro organ podatkowy pierwszej instancji, w bilansie otwarcia na 1 stycznia 2007 r. uwzględnił środki pieniężne posiadane przez podatnika na kontach złotówkowych i walutowych w PKO BP oraz BRE Banku jako zgromadzone oszczędności, to winien również środki pieniężne pozostałe na koncie na 31 grudnia 2007 r. uznać jako poniesione wydatki, bowiem zostały wpłacone, lecz nie zostały wydatkowane. Organ odwoławczy stwierdził, że na poszczególnych rachunkach bankowych J. D. zmienił się stan posiadanych środków. Na rachunku w PLN w PKO BP oraz w BRE Banku nastąpił znaczny wzrost zgromadzonych oszczędności odpowiednio

o 108.956.00 zł i 6.806,20 zł. Jedynie na koncie walutowym zmniejszył się stan środków o 12.450,67 euro. W ocenie organu odwoławczego, różnica środków na poszczególnych rachunkach bankowych, miała istotny wpływ na prawidłowe ustalenia poniesionych wydatków oraz posiadanych przez podatnika zasobów.

1.8. Organ odwoławczy dokonał chronologicznego zestawienia osiąganych przez J. D. w 2007 r. przychodów i ponoszonych wydatków, którego wyniki przedstawił w formie tabelarycznej. W wyniku chronologicznego zestawienia uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków przez J. D. w 2007 r. Dyrektor stwierdził wystąpienie nadwyżek wydatków nad przychodami oraz mieniem zgromadzonym przed ich poniesieniem pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania w łącznej kwocie 155.872,57 zł.

1.9. W oparciu o powyższe Dyrektor ustalił, że od J. D. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r., według stawki 75% od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, wynosi 116.905,00 zł (155.873,00 zł x 75%) i jest wyższy od określonego decyzją organu pierwszej instancji. Z uwagi na zakaz orzekania w drugiej instancji na niekorzyść strony wynikający z art. 234 Ordynacji Podatkowej, Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji ustalającą J. D. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 115.804,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 154.405,00 zł .

W końcowych rozważaniach organ uzasadnił z jakich powodów za niezasadny uznał zarzut naruszenia zasad prowadzonego postępowania, tj. art. 121 art. 122,

art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

2.Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą decyzję J. D. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie w całości materiału dowodowego, jak również dowolną i wybiórczą ocenę materiału już zgromadzonego, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że część wydatków poniesionych przez podatnika nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów;

- art. 123 § 1, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zapewnienie stronie możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego bezpośrednio przed wydaniem decyzji poprzez fakt, że od czasu wydania postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w dniu 17 lutego 2015 r. (PD.2/4117- 0007/14), do czasu wydania decyzji, strona przekładała materiał dowodowy, oraz fakt, że strona winna się móc wypowiedzieć i zapoznać z całością zgromadzonego materiału bezpośrednio przed wydaniem decyzji, a nie jak uczynił to organ w tak rozległych ramach czasowych;

- art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przez organ odwoławczy, przy jednoczesnym dokonaniu odrębnego, różniącego się co do sposobu ustalenia, od dokonanego przez organ pierwszej instancji wymiaru przychodów ze źródeł nieujawnionych, czym pozbawił podatnika prawa do odwołania się od decyzji w trybie kontroli instancyjnej;

oraz naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia

1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2009 r., poz. 946 z późn. zm.), zwanej dalej Konstytucją, poprzez stwierdzenie wystąpienia nadwyżek wydatków nad przychodami oraz mieniem zgromadzonym przed ich poniesieniem pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania pomimo tego, że podstawa prawna, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f nie spełnia wymogów określonych przepisami art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że część wydatków nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów;

- art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f poprzez zastosowanie wskazanej podstawy prawnej względem podatnika;

- art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f i art. 10 ust. 1 pkt 3 - poprzez ustalenie podatnikowi zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieujawnionych za 2007 r, bez uprzedniego przeanalizowania zadeklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania z prowadzonej działalności gospodarczej podatnika;

- art. 20 ust 3 u.p.d.o.f poprzez zakwalifikowanie środków zdeponowanych na rachunkach bankowych podatnika na 31 grudnia 2007 r., jako kwoty poniesionego wydatku, co przyczyniło się do zawyżenia kwoty wydatków podatnika,

a w konsekwencji do błędnego ustalenia kwoty przychodu nieznajdującego według organu pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, poprzez brak analizy wpłat

i wydatków z poszczególnych kont bankowych, co doprowadziło do zniekształcenia obrazu sytuacji w przedmiotowej sprawie i nie pozwoliło na precyzyjne ustalenie źródeł pochodzenia środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, oraz doprowadziło do niewłaściwego zakwalifikowania przez organ tych środków do źródeł nieujawnionych, poprzez uznanie w bilansie otwarcia na 1 stycznia 2007 r, kwoty 64 380,17 zł, wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotyczącej 2006 r. pomimo uchylenia tej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.

i umorzenia postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, że oparcie decyzji na podstawie prawnej, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f, która nie spełnia wymogów określonych przepisami, tj. art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji, nie może stanowić podstawy do wydania zaskarżonej decyzji, gdyż wadliwość przepisu nie pozwala na zastosowanie go w praktyce. Skarżący zwrócił uwagę na uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 747/14 w którym Sąd stwierdził, że badając legalność zaskarżonych decyzji należy mieć na uwadze wyrok Trybunatu Konstytucyjnego wydany w dniu 29-07-2014 r.,

w sprawie o sygn. akt P 49/13, w którym to wyroku Trybunat Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Skarżący stwierdził, że powyższe oznacza sprzeczność ww. przepisu ex tunc, a więc z chwilą wprowadzenia go do porządku prawnego. Samo odroczenie przez Trybunał terminu derogacji przepisu, tj. nie z chwilą ogłoszenia orzeczenia Trybunału, ale z chwilą późniejszą, nie usuwa jego wadliwości. Wskazując na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 529/15 podatnik podniósł że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f powinien być stosowany z uwzględnieniem konkretnych stanów faktycznych, które zaistniały w danych sprawach wobec czego nie ma tutaj miejsca na żaden automatyzm, gdyż takie stosowanie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f może prowadzić do wznowienia postępowania po 6 lutym 2016 r.

Skarżący zarzucił organom, że w toku prowadzonego postępowania nie wystąpiono do firmy S. Polska o udostępnienie dowodu zapłaty za wystawioną fakturę, ani też nie uwzględniono wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania pracowników tej firmy. Nadto zarzucił, że organ nie wyjaśnił w sposób dostateczny, czy kwestionowany przez niego dochód skarżącego nie pochodzi z jego działalności gospodarczej, bądź też czy nie jest to dochód pochodzący ze źródła zwolnionego lub niepodlegającego opodatkowaniu. Przychód ze źródła, które nie zostało wykazane przez podatnika w deklaracji podatkowej, nie jest tożsamy z przychodem ze źródeł nieujawnionych.

Odnosząc się do ustaleń poczynionych w zaskarżonej decyzji, dotyczących spółek w których skarżący posiadał udziały, podatnik uznał, że nie wynika z nich

w żaden sposób aby organ dokonał ustaleń co do prawidłowości osiąganych dochodów w tych działalnościach, a jedynie odniósł się wprost do deklarowania przez podatnika dochodów z w/w rodzajów działalności, co nie jest pojęciem tożsamym. Zdaniem skarżącego, organy obu instancji, gromadząc materiał dowodowy

w zakresie uzyskiwanych przychodów, powinny ustalić , czy przychody wykazane przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą są wykazane rzetelnie

z tego źródła, czego nie uczynił.

Następnie, skarżący zarzucił Dyrektorowi zakwalifikowanie środków zdeponowanych na rachunkach bankowych skarżącego na dzień 31.12.2007 r., jako kwoty poniesionego wydatku, co przyczyniło się do bezpodstawnego zawyżenia kwoty wydatków. W ocenie skarżącego, środki zdeponowane na jego kontach bankowych na koniec roku 2007, nie mogą stanowić w żadnym wypadku kwoty wydatku. Wskazał, że przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f w żaden sposób nie pozwala na określenie wydatków w sposób w jakie dokonał tego organ podatkowy, tj. klasyfikując środki posiadane przez J. D. na koniec kontrolowanego okresu jako wydatek podatnika.

Kolejną kwestią, na którą zwrócił uwagę skarżący jest fakt, że organ ustalając, że na rachunku w PLN w PKO BP oraz w BRE Banku nastąpił znaczny wzrost zgromadzonych oszczędności odpowiednio o 108.956,01 zł i 6.806,20 zł. powinien dokonać szczegółowej analizy przepływu środków na tych kontach, co pozwoliłoby wykazać źródła pochodzenia wpłat na rachunki i ustalić właściwe kryteria ewentualnego opodatkowania tych środków. Niedokonanie takich czynności, zdaniem podatnika, stanowi prowadzone postępowanie dowodowe niezupełnym, co z kolei nie pozwalało organowi na obiektywną ocenę sytuacji. Nadto wskazał że pozycja 351 tabeli, zawiera błędy logiczne w rozliczeniu, gdyż zgromadzone na kontach środki organ odwoławczy, uznał jako przychody z innych źródeł, a są to środki, które podatnik zgromadził w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej, zaciągniętych kredytów.

W odniesieniu do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 czerwca 2013 r. dotycząca roku 2006, skarżący wskazał, że decyzja ta była decyzją uchylającą i jednocześnie umarzającą postępowanie w sprawie. W związku

z powyższym, skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że kwota wskazana w tej decyzji była kwotą jaką podatnik mógł dysponować na koniec roku 2006, gdyż

w istocie kwota ta mogła być wyższa.

W kwestii chronologicznego zestawienia osiąganych przez skarżącego przychodów, w ocenie strony, został pozbawiony on możliwości wypowiedzenia się, co do zaprezentowanych w tabeli ustaleń w trybie dwuinstancyjności postępowania. Działanie takie stanowiło naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej. Zwrócił uwagę że organ dokonał różniącego się od ustaleń organu pierwszej instancji wymiaru przychodu w oparciu

o sporządzone przez siebie zestawienie, czym pozbawił podatnika prawa do odwołania się w trybie kontroli instancyjnej.

Nadto, skarżący zarzucił organowi nieprawidłowe wywiązania się przez organ kontrolny z obowiązku zapewnienia stronie możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przez wydaniem decyzji. Skarżący podkreślił, że w niniejszej sprawie postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego zostało wydane

w dniu 17 lutego 2015 r. podczas gdy decyzja została wydana dopiero z datą

6 listopada 2015 r. Zdaniem podatnika, czas w jakim organ powinien umożliwić mu wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału, to czas bezpośrednio przed wydaniem decyzji, a nie po upływie 8 miesięcy. Zaznaczył, że w okresie tym przekładał materiał dowodowy, zatem organ powinien po raz kolejny umożliwić podatnikowi wypowiedzenie się w trybie art. 123 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej, czego nie uczynił.

2.2 W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte

w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutów podnoszonych w skardze, Dyrektor zważył, że tabelaryczne zestawienie chronologiczne uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków, wbrew argumentacji podnoszonej przez w skardze, nie stanowi materiału dowodowego,

z którym organ winien zapoznać stronę w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej organ ma obowiązek zapoznać stronę z materiałem dowodowym, a nie zaś z przewidywanym rozstrzygnięciem. Wskazał na wyrok NSA z 4 października 2012 r. sygn. akt II FSK 437/11 zgodnie,

z którym z przepisu art. 200 § 1 i art. 178 Ordynacji podatkowej nie wynika, dla organu obowiązek ujawnienia stanowiska co do oceny zgromadzonego materiału dowodowego, jego kwalifikacji prawnej ani motywów przyszłego rozstrzygnięcia.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., zważył co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady- związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie

w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

3.2. Najdalej idącym zarzutem skargi, wymagającymi rozpoznania w pierwszej kolejności, jest zarzut oparty na skutkach orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), będącego materialnoprawną podstawą decyzji organu podatkowego, stanowiącej przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu.

3.2.1. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że Trybunał Konstytucyjny korzystając z przyznanej mu na mocy art. 190 ust 3 Konstytucji RP kompetencji, odroczył termin utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, co nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. Odroczenie utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu miało miejsce do 6 lutego 2016 r. W kontekście zarzutów skargi, które nie zasługują na uwzględnienie, należy wskazać, że w uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny (sygn. akt P 49/13) jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Dokonując niejako wykładni oficjalnej autentycznej Trybunał wyraźnie też stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów w tym sądy. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W kontekście zarzutów skargi należy też podkreślić, że wskazówki interpretacyjne dotyczą stosowania art.20 ust.3 u.p.d.o.f.

Sąd w składzie orzekającym przychyla się do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2646/14, z dnia 11 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2615/14, z dnia 12 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2660/14 - dostępne na stronie www.orzecznia.nsa.gov.pl), że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej do merytorycznego rozpoznania sprawy.

Jako reprezentatywny dla tej kwestii prawnej należy przywołać wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r. o sygn. akt II FSK 3117/15 (dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym dodatkowo wskazano, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji (zob. pkt 6.3. i 6.4. uzasadnienia tegoż wyroku).

3.2.2. W sprawie nie doszło też do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. Decyzja w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu jest bowiem tzw. decyzją ustalającą, o której mowa w art. 21 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, normującym prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, warunkiem powstania zobowiązania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie, czyli decyzja organu pierwszej instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Należy wyjaśnić, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) orzekł, że art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, orzekając jednocześnie, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Tym samym, wejście w życie tego wyroku (w omawianym zakresie), ze względu na datę jego publikacji (Dz. U. z dnia 27 sierpnia 2013 r., poz. 985), nastąpiło z dniem 28 lutego 2015 r. Bezsporne jest, że w dacie doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji (19 grudnia 2013 r.) ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za 2007 r., przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu wskazanym stanowił element obowiązującego systemu prawa.

Wobec utraty mocy wiążącej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej z dniem 28 lutego 2015 r. ustawodawca dokonał regulacji intertemporalnych do dnia wejścia w życie (z dniem 1 stycznia 2016 r.) nowego brzmienia przepisów dotyczących nieujawnionych źródeł przychodu. Zgodnie z obowiązującym w dniu rozstrzygania przez organ odwoławczy § 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. "Decyzja ustalająca" w rozumieniu powołanego przepisu to konstytutywna decyzja organu I instancji, z doręczeniem której powstaje zobowiązanie podatkowe. W przedmiotowej sprawie powyższy warunek został spełniony, bowiem doręczenie stronie skarżącej decyzji organu pierwszej instancji, ustalającej ww. zobowiązanie, nastąpiło przed momentem utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, co dawało podstawę orzekania przez organ odwoławczy. Należy podkreślić, że w chwili orzekania przez organy administracji podatkowej, w obowiązującym systemie prawa pozostawał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – stanowiący materialno-prawną podstawę spornej decyzji.

3.2.3. To, że zasady określone na mocy ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa mają jednak ograniczenie czasowe - od 28 lutego do 31 grudnia 2015 r. i, że art. 4 ustawy nowelizującej będzie miał zastosowanie tylko we wskazanym przez ustawodawcę odcinku czasu, zaś przepis art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. utracił moc obowiązująca w dniu 6 lutego 2016 r., nie oznacza braku podstaw do oceny legalności decyzji. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że sąd administracyjny kontroluje działalność organów administracji publicznej pod kątem legalności biorąc pod uwagę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a.) stan faktyczny i prawny sprawy istniejący w dacie podjęcia zaskarżonego aktu. Kontrola dokonywana przez sąd administracyjny ma więc charakter następczy (ex post) i dotyczy stanu już ukształtowanego. Postępowanie sądowe nie jest więc kolejną instancją postępowania podatkowego. Nie można twierdzić, że postępowanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego dalej się toczy. Sąd nie stosuje bowiem prawa materialnego podatkowego, tak jak organ podatkowy. W rezultacie, zmiana przepisów prawa nie ma wpływu na orzekanie przez sąd administracyjny w stosunku do stanów faktycznych nie objętych nowelizacją (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2015 r., I SA/Wr 1015/15; podobnie: wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 29 czerwca 2015 r., I SA/Rz 311/15; wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 czerwca 2015 r., I SA/Łd 327/15, wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 czerwca 2015 r., I SA/Kr 765/15, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23 czerwca 2015 r., I SA/Bd 475/15; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 2 czerwca 2015 r., I SA/Go 202/15 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

3.3. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W praktyce oznacza to, że organ przede wszystkim powinien dążyć do "kasowego", chronologicznego odtworzenia kolejno uzyskiwanych przychodów i finansowanych tymi przychodami wydatków (gromadzonego mienia). Należy mieć na uwadze kolejność zdarzeń i ustalając dochód nieujawniony uwzględniać mienie zgromadzone przed dniem w którym wydatki zostały przez podatnika poczynione. Dokonując oceny legalności decyzji należało też kierować się wskazaniami dotyczącymi art.20 ust.3 u.p.d.o.f. zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09 do którego odwołał się Trybunał w wyroku w sprawie P 49/13. Trybunał stwierdził w nim, że zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oznacza to, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współdziałania podatnika. Trybunał podkreślił, że podatnik – jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania wydatków - posiada najpełniejszą wiedzę w tym zakresie, której uzyskanie bez udziału podatnika może okazać się niemożliwe.

3.4. Analiza kontrolowanego procesu decyzyjnego wskazuje, że powinności tej organy dochowały. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy uwzględniły też wskazówki Trybunału Konstytucyjnego w zakresie art.20 ust.3 u.p.d.o.f. Dokonując ustaleń w zakresie środków zgromadzonych przed poniesieniem wydatków na zakup nieruchomości, organy przeprowadziły obszerne postępowanie obejmujące aktywność zawodowo-biznesową podatnika, wskazując jakie kwoty i na podstawie jakich dowodów zostały uwzględnione tak po stronie dochodów, jak i wydatków. Postępowanie to było prowadzone przy udziale podatnika. Na poddany ocenie materiał dowodowy składały się m.in. protokoły przesłuchania strony, przesłuchań świadków, historie rachunków bankowych prowadzonych przez PKO BP SA oraz BRE Bank SA, oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów oraz poniesionych wydatkach, umowy o współpracę, umowy najmu, umowy kredytu mieszkaniowego, akty notarialne dotyczące zakupu nieruchomości, dokumentacja podatkowa dotycząca działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego osobiście oraz w formie spółek cywilnych. Stan środków podatnika na 1 stycznia 2007 roku ustalony został m.in. w oparciu o wynik postępowania dotyczącego 2006 roku. Wskazać przy tym należy, odnosząc się do zarzutów skargi, że w ramach postępowania prowadzonego za 2007 rok podatnik nie podważał przyjętego stanu posiadanych oszczędności, nie ujawnił innych dochodów z działalności, niż te wynikające z przedłożonych ksiąg podatkowych. Sam więc fakt umorzenia postępowania za 2006 rok (wydatki posiadały pokrycie w przychodach) nie dyskwalifikuje dowodów zebranych w postępowaniu za ten rok. Ustalenia organu w tej mierze nie wykraczają poza granice wyznaczone dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej i nie może podważyć ich gołosłowne twierdzenie formułowane przez skarżącego, że kwota jaką podatnik mógł dysponować na koniec 2006 roku "w istocie mogła być wyższa". W tym kontekście i wnioskowania zaprezentowanego przez organ (pkt 1.6.) nie można zaakceptować również argumentów skargi, co do uznania przez organy w tzw. bilansie otwarcia na 1 stycznia 2007 roku środków posiadanych przez podatnika w wysokości 64.380,17 zł. O uwzględnienie tej kwoty wniósł bowiem sam podatnik w uzupełnieniu odwołania. Podobnie na akceptację zasługują ustalenia organu co do terminu zapłaty faktury wystawionej dla firmy S.. Firma ta zawsze dokonywała płatności przelewem i z analizy rachunku bankowego skarżącego nie wynika aby płatność ta nastąpiła do końca 2007 roku. W tym kontekście racjonalne są i przekonują również argumenty organu, co do braku podstaw dla dalszego poszukiwania dowodów terminu zapłaty. Upłynął już bowiem okres przechowywania dokumentacji księgowej za 2007 rok, a wiarygodność zeznań świadków byłaby wątpliwa z uwagi, iż dowód dotyczyłyby powtarzalnego zdarzenia zapłaty niewielkiej kwoty, która miała miejsce kilka lat wstecz.

3.5. Wbrew zarzutom skargi brak jest podstaw do żądania, aby w postępowaniu w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów organ obowiązkowo badał rzetelność dokumentacji podatkowej dotyczącej prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Samo wszczęcie i prowadzenie postępowania w zakresie nieujawnionej źródeł przychodów nie obala domniemania rzetelności i prawidłowości deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania i w konsekwencji obliczania i wpłacania zobowiązań podatkowych. Mało tego w niniejszej sprawie, co potwierdził również podatnik w odwołaniu, organ kontroli po dokonanej analizie nie stwierdził nieprawidłowości w deklarowanych przez podatnika dochodach z działalności gospodarczej (dokumentację podatkową wykorzystał też dla właściwego określenia momentu występowania nadwyżek wydatków nad przychodami oraz wartości tych nadwyżek). Prawidłowo również organ odwoławczy zakwalifikował środki zdeponowane na rachunkach bankowych podatnika na 31 grudnia 2007 roku jako kwoty poniesionego wydatku. Skoro bowiem na koniec badanego roku skarżący posiadał więcej zgromadzonych środków niż na dzień 1 stycznia 2007 roku, to logicznym jest że środki te musiały zostać na ten rachunek wpłacane w ciągu roku i nie zostały wydatkowane – stanowią zgromadzone mienie.

3.6. Nie zasługują na uwzględnienie również te zarzuty skargi, które podważają rzetelność i logiczność dokonanej przez organy analizy przepływu środków na kontach bankowych skarżącego. W tej mierze Sąd również potwierdza prawidłowość wnioskowania organów (przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę); sam podatnik też w piśmie z 2 grudnia 2013 roku wskazał że wpłaty własne na konto na rachunek bankowy w PKO BP w złotówkach i w euro nie stanowiły wydatków ponieważ te pieniądze pochodziły z utargów gotówkowych w firmach podatnika. Aby uniknąć zaś dwukrotnego ujęcia jako wydatków tych samych środków (raz jako wpłaty własne, a raz jako konkretny wydatek poniesiony z tych środków) po stronie przychodów należało, jak uczynił to organ, uwzględnić wykazane w dokumentacji przychody z działalności gospodarczej, a po stronie wydatków poniesione w ramach tej działalności koszty. W tym miejscu wskazać też należy, że dokonanie przez organ drugiej instancji chronologicznego zestawienia osiąganych przez skarżącego przychodów w żadnej mierze nie godzi w wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności postępowania. Organ odwoławczy jedynie w inny sposób przedstawił chronologię zdarzeń i w kontekście art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie przeprowadzał postępowania dowodowego.

3.7. Należy przyznać rację skarżącemu, że duża odległość czasowa pomiędzy wyznaczeniem stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego a wydaniem decyzji podważa zaufanie do działań organu i mimo braku precyzyjnego określenia w art. 200 Ordynacji podatkowej jak to uprawnienie powinno być realizowane zasadnym jest twierdzenie aby odległość pomiędzy realizacją tego uprawnienia przez stronę a wydaniem decyzji była jak najkrótsza. Mimo jednak stwierdzonego w tym zakresie przez Sąd naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 związku z art. 121 Ordynacji podatkowej, to w niniejszej sprawie naruszenie to nie ma charakteru kwalifikowanego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy p.p.s.a., to jest mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza przebiegu czynności procesowych wskazuje bowiem, że nie dokonano poszerzenia materiału dowodowego zakresie, w którym strona nie miałaby możliwości zapoznania się z nim.

3.8. Ocena dowodów, wbrew zarzutom skargi, została dokonana w granicach określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Z konstrukcji prawnej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, zasadą traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo - dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski. Granice swobodnej oceny dowodów nie są wyznaczone bezpośrednio przepisami prawa powszechnie obowiązującego i dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Podkreślić też należy, że art. 181 Ordynacji podatkowej, który wprowadza otwarty katalog dowodów, żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga zatem wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, ograniczyły ocenę do wybranych dowodów, z pominięciem innych, nie uwzględniły powiązań między dowodami, ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Sądu skarżący nie przedstawił argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie wykazał wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie powyższych kryteriów. Fakt, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń podatnika nie oznacza jeszcze, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy.

Podsumowując, należy stwierdzić, że organ dokonał oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszając zasad logiki, doświadczenia życiowego. Wskazał na logiczny ciąg okoliczności i realizując wymóg z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę. Proces rozumowania organu, oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

3.9. Dokonane przez organ odwoławczy w formie tabelarycznej zestawienie przychodów i wydatków w 2007 r. doprowadziło do prawidłowych wniosków, że poniesione przez skarżącego w 2007 r. wydatki przewyższały o kwotę 155872,57 zł uzyskane przed poniesieniem tych wydatków przychody. To uzasadniało stosownie do treści art. 30 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f. obliczenie od tej kwoty podatku wg stawki 75%. Z kolei jednak ograniczenie zakazem wynikającym z art. 234 Ordynacji podatkowej zobowiązywało organ odwoławczy do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji ustalającej J. D. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 115804 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 154.405 zł.

3.10. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcia. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W kontekście prawidłowych ustaleń organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosowały.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.