Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 485/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Teresa Porczyńska (spr.), Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej "T." sp. z o.o. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19.01.2005 r. sygn. akt I SA/Gd 776/02 w sprawie ze skargi "T." sp. z o.o. w J. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 13 marca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "T." sp. z o.o. w J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 19 stycznia 2005 r., I SA/Gd 776/02 oddalił skargę "T." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 marca 2002 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok.

Jak wynika z treści uzasadnienia wyroku, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 10 grudnia 2001 r. określił Spółce "T." podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2000 w wysokości 365.531 zł, zaległość podatkową z tego tytułu w kwocie 341.749 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 90.904,60 zł. Z ustaleń kontroli wynikało bowiem, iż strona bezpodstawnie zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę 770.646,42 zł stanowiącą koszty opłat licencyjnych poniesionych na rzecz "S. s. l." z siedzibą w A.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki "T." Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 13 marca 2002 r. utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie. Z treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, iż spółka "T." dopuściła się naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatki związane z opłatami licencyjnymi ponoszonymi na podstawie umowy z dnia 17 października 1994 r. na rzecz firmy "S. s. l." z siedzibą w A., gdyż wydatki te nie miały związku przyczynowo - skutkowego z osiągniętymi przychodami. W oparciu o postanowienia umowy licencyjnej firma "S. s. l." upoważniła Spółkę "T." do użytkowania technicznego know-how i praw produkcyjnych w odniesieniu do konfekcjonowania i pakowania skarpet zgodnie z próbką A/9254-2. Prawa produkcyjne obejmowały również zezwolenie na wytwarzanie 4-kordowego elastomeru zgodnie z próbką B/2335-3. W ramach zawartej umowy, licencjodawca przekazał stronie dokumentację, która obejmowała opis techniczny i technologiczny produktu A/9254-2 /produkcji półfabrykatu-taśmy, wytwarzania 4-kordowego elastomeru, szycia stopek, pakowania stopek/ oraz parametry ustawienia maszyn. Na podstawie dokumentów załączonych do akt administracyjnych organ stwierdził, iż ponoszone przez stronę koszty opłat licencyjnych na rzecz "S. s. l." nie były związane z prowadzoną działalnością, gdyż w badanym okresie strona nie dysponowała odpowiednim zapleczem maszynowym, aby produkować asortyment objęty licencją, zaś wykonywana przez spółkę działalność nie wymagała licencji, albo wykonywana, była na podstawie licencji, której właścicielem była inna spółka /zlecająca wykonanie usługi/. Ponadto organ uznał, że istotny wpływ na sposób ukształtowania przez spółkę stosunków gospodarczych i organizacji sprzedaży miały związki gospodarcze łączące podmioty uczestniczące w produkcji i sprzedaży stopek.

W skardze do sądu administracyjnego "T." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła o uchylenie decyzji II, jak i I instancji z uwagi na naruszenie prawa materialnego /art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ oraz prawa procesowego /art. 187 par. 1 i 191 Ordynacji podatkowej/. W motywach skargi strona wywodziła, że w roku 1999 i 2000 osiągała przychody z szycia i konfekcjonowania stopek oraz szycia woreczków do prania rajstop. Osiągała zatem przychody wymagające ponoszenia opłat licencyjnych, bowiem licencja swym zakresem obejmowała również konfekcjonowanie wszystkich rodzajów stopek niezależnie od technologii produkcji. Wobec tego, że opłata licencyjna była uiszczana dopiero po sprzedaży, czyli po osiągnięciu przychodu, związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy kosztem i przychodem, dla strony, był bezpośredni i oczywisty. Zdaniem spółki nie jest istotna okoliczność uregulowania zobowiązań z tytułu licencji dopiero w trakcie przeprowadzonej kontroli, bowiem ustawodawca nie uzależnił prawa do zaliczenia opłat licencyjnych w ciężar kosztów uzyskania przychodów od ich zapłaty. Decyzja patentowa została okazana stronie tylko w trakcie negocjowania umowy licencyjnej, lecz nie jest to przesłanka pozwalająca na kwestionowanie kosztów licencji, ponieważ prawa do należności licencyjnych nie są zależne od faktu ich zarejestrowania.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpatrzeniu skargi "." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 marca 2002 r. nie narusza prawa materialnego, ani nie została wydana z uchybieniem przepisom proceduralnym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Na wstępie rozważań sąd I instancji stwierdził, że spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe określając spółce "T." podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2000, w świetle obowiązujących wówczas przepisów, prawidłowo zakwestionowały zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych na rzecz firmy "S. s. l.", wynikających z umowy licencyjnej zawartej w dniu 17 października 1994 r., przyjmując, iż nie miały one związku z uzyskanym przychodem. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Określenie kosztów uzyskania przychodu oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą podatnik ma możliwość odliczenia od przychodu wszelkich poniesionych kosztów pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Jak wskazał sąd I instancji, z akt administracyjnych wynika bezspornie, że spółka "T." w roku 2000 uzyskiwała przychody z tytułu szycia i konfekcjonowania stopek oraz szycia woreczków do prania na rzecz kontrahentów, z którymi zawarła umowy o świadczenie wymienionych usług. W ciężar kosztów uzyskania przychodu spółka zaliczyła opłaty licencyjne na rzecz firmy "S. s. l.", wynikające z umowy z dnia 17 października 1994 r. Zawartym kontraktem spółka została upoważniona do korzystania z technicznego know-how i praw produkcyjnych do konfekcjonowania i pakowania skarpet oraz do produkcji 4-kordowego elastomeru. Jak wynika z dokumentacji technicznej przekazanej przez licencjodawcę produkcja objęta licencją wymagała posiadania przez skarżącą spółkę odpowiedniego parku maszynowego - maszyny typu LONATI, GOMEZ i COMETA. Z ustaleń dokonanych podczas kontroli wynika zaś, że spółka nie posiadała takich maszyn w roku 2000. Maszyny typu LONATI /służące do produkcji półfabrykatu w postaci stopek w taśmie/, spółka posiadała w okresie od 27 lutego 1997 r. do 27 listopada 1998 r., zaś maszyny typu GOMEZ i COMETA zostały sprzedane spółce "SP" w maju 1999 roku. Tym samym strona skarżąca nie mogła produkować, w oparciu o udzieloną licencję ani półfabrykatu w postaci "rękawa stopek w taśmie", ani elastomeru wszywanego do stopek. Produkty te spółka otrzymywała od kontrahentów - od holenderskiej firmy "SH" B.V. oraz od polskiej spółki "SP". W tej sytuacji sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, że wykonywana przez nią produkcja była objęta licencją udzieloną na podstawie umowy z dnia 17 października 1994 r. Produkcja ta nie wymagała licencji, albo opierała się na licencji uzyskanej przez inny podmiot, a "T." była jedynie podwykonawcą. Nie do przyjęcia jest także argumentacja, że strona korzystała z części licencji odnoszącej się do konfekcjonowania stopek. Jak bowiem ustalono w trakcie przeprowadzonej kontroli sposób pakowania konkretnej partii stopek był każdorazowo ustalany z zamawiającym, czyli określano ilość stopek w opakowaniu, rodzaj opakowania, które również dostarczał zamawiający. Zatem trudno jest podzielić pogląd, że licencja obejmowała jedynie zalecenia do organizacji stanowiska pracy przy pakowaniu /jasne oświetlenie, dostatecznie duży blat, czy też racjonalne ułożenie pakowanego asortymentu/ oraz wymagania stawiane pracownikom /krótkie paznokcie, gładkie ręce, czy brak biżuterii/. Są to bowiem wskazówki oczywiste, wynikające z doświadczenia życiowego, które nie wymagają specjalnego patentu.

W konkluzji sąd I instancji stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy, ustalonym na podstawie zebranego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, organy podatkowe nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów trafnie wywiodły, że strona skarżąca nie wykazała, iż pomiędzy opłatami licencyjnymi, które nie zostały uiszczone w roku, w którym zostały zaliczone w ciężar kosztów lecz dopiero w roku 2002, a prowadzoną działalnością zachodził taki związek przyczynowo-skutkowy, który prowadziłby do zwiększenia przychodu. Wręcz przeciwnie wydatkom tym trudno przyznać przymiot racjonalnych i zaliczyć je w ciężar kosztów uzyskania przychodów strony skarżącej.

W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika "T." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J., w osobie adwokata, wniesiono o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2005 r. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Podstawę skargi kasacyjnej stanowił zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że poniesione przez spółkę wydatki w tytułu opłat licencyjnych nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu czego konsekwencją było niewłaściwe ustalenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym za rok 2000. Strona kwestionowanemu wyrokowi zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania - art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na nieuwzględnieniu skargi pomimo naruszenia przez organ regulacji art. 187 par. 1 i 191 Ordynacji podatkowej, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W treści uzasadnienia strona podała, że umowa licencyjna regulowała zasady wynagradzania w ten sposób, iż niezależnie od stopnia wykorzystania licencji, licencjodawcy należało się wynagrodzenie, którego wysokość uzależniona była od wielkości sprzedaży. To, że strona skarżąca osiągała przychody ze sprzedaży stopek i woreczków do prania w roku 2000 jest oczywiste, zatem istniał związek przyczynowo - skutkowy między poniesionym kosztem a przychodem. Sąd nie uwzględnił faktu, że osiągnięcie przychodu strony było możliwe tylko dzięki umowie licencyjnej, gdyż to ona gwarantowała kontrakty na sprzedaż produktów. Spółka w tym czasie nie ponosiła żadnych wydatków z tytułu usług marketingowych. Sąd I instancji, jak i organy podatkowe pominęły okoliczność, że maszyny stosowane do produkcji 4-kordowego elastomeru typu GOMEZ i COMETA zostały sprzedane spółce "SP" dopiero pod koniec maja 1999 roku, zatem wytworzony na tych maszynach elastomer był zużywany w produkcji zarówno w roku 1999, jak i 2000. Oznaczało to, że produkt finalny mógł być sprzedawany przez licencjobiorcę jeszcze przez cały rok 1999 i 2000. Sąd tymczasem stwierdził, że spółka nie mogła produkować na podstawie udzielonej licencji ani półfabrykatu w postaci rękawa do stopek w taśmie, ani elastomeru wszywanego do stopek. W oparciu o to błędne stwierdzenie sąd wywiódł, że skoro strona skarżąca nie produkowała wyrobów w roku 2000 na podstawie licencji, wynagrodzenie licencyjne nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu. Również za nietrafne strona oceniła stwierdzenie sądu, że konfekcjonowanie i pakowanie stopek nie wymagało korzystania z licencji albowiem czynności te są oczywiste i wynikają z życiowego doświadczenia. Sąd podzielił również błędny pogląd organów skarbowych, że produkcja w roku 2000 odbywała się na licencji użytkowanej przez inny podmiot /"SP"/. Strona podkreśliła, że umowa licencyjna nie pozwalała na korzystanie z licencji przez inny podmiot, a nadto iż umowa ta zobowiązywała licencjobiorcę do zapłaty wynagrodzenia bez względu na zakres korzystania z praw licencyjnych. Przez cały rok 2000 spółka konfekcjonowała i pakowała swoje produkty w oparciu o udzieloną licencję i dodatkowe wskazówki. Nie bez znaczenia były tutaj stawiane przez odbiorców szczególne wymagania w zakresie jakości produktu, jego opakowania i oznakowania. Cechy te były bezpośrednio związane z przychodem, zatem stanowią prawidłowo udokumentowany wydatek kosztowy, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Reasumując strona oceniła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym orzeczeniu dopuścił się naruszenia prawa materialnego - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nadto powielając błędne ustalenia faktyczne organów skarbowych naruszył przepisy postępowania.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W motywach swojego stanowiska strona stwierdziła, iż analiza treści umowy z dnia 17 października 1994 r. nie potwierdza powołanej przez stronę skarżącą okoliczności, że umowa miała gwarantować kontrakty na sprzedaż produktów. Ponadto skarga kasacyjna powinna zawierać w swojej treści zarzuty przeciwko wyrokowi, powołanie zatem tylko przepisu art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który jest podstawą skargi kasacyjnej jest niewystarczające. Przepis ten nie stanowi podstawy orzekania przez sąd I instancji. Przepisem takim jest natomiast art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Strona skarżąca powołała się na obydwie podstawy kasacyjne, jednakże uczyniła to w sposób nieprawidłowy, wskutek czego sąd kasacyjny ma ograniczone możliwości kontroli zaskarżonego orzeczenia. Zgodnie bowiem z art. 183 par. 1 zd. 1 p.p.s.a. NSA - poza niewystępującymi w nin. sprawie przypadkami nieważności postępowania - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że nie może wyjść poza wskazane w skardze podstawy i zakres zaskarżenia.

Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem, ocenie NSA jako sądu II instancji /por. przykładowo wyrok NSA z 9 marca 2005 r. FSK 618/04/ /ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/ w pierwszej kolejności podlega zarzut naruszenia przepisów procesowych, bowiem przesądzenie o niezasadności zarzutów tego rodzaju powoduje, iż sąd może oceniać wykładnię i zastosowanie przepisów prawa materialnego jedynie na podstawie przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego. Z kolei zasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania czyniłoby przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów związanych z naruszeniem prawa materialnego.

Formułując zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania strona wskazała na naruszenie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskutek nieuwzględnienia skargi, pomimo naruszenia art. 187 par. 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

Zarzut ten - jak trafnie zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną - jest sformułowany niepoprawnie. Skoro strona kwestionuje przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji stan faktyczny sprawy, nie wystarczy powołać się na przepis art. 174 pkt 2 powołanej ustawy, wymieniający podstawy skargi kasacyjnej, ale konieczne jest wskazanie konkretnych przepisów, które naruszył Sąd I instancji.

Sąd I instancji nie mógł bowiem naruszyć przepisu p.p.s.a. określającego jedną z podstaw kasacyjnych, nie mógł również naruszyć wskazanych przepisów Ordynacji, bowiem mają one zastosowanie w postępowaniu przed organami podatkowymi, a nie przez sądami administracyjnymi. Przepisy ilustrujące naruszenie przepisów postępowania, uzasadniające podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. muszą obejmować przepisy, które stosował lub powinien stosować sąd orzekający w sprawie. Z uwagi na to, że NSA będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony ani do poprawiania ani do uzupełniania podstaw kasacyjnych lub argumentacji potwierdzającej te podstawy /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 5/ podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie mogła zostać uznana za usprawiedliwioną. Z kolei uzasadnienie zarzutu naruszenie przepisu prawa materialnego - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dowodzi, że Sąd dokonał błędnej wykładni lub błędnego zastosowania tego przepisu /jak tego wymaga podstawa z art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, lecz polega na polemice z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe, a zaakceptowaną przez Sąd.

Sąd uznał, że brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami z tytułu opłat licencyjnych, a przychodami danego roku podatkowego. Podkreślił, iż w świetle art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatkowej za koszty uzyskania przychodu mogą być uznane tylko koszty poniesione w celu uzyskania przychodu.

Strona nie neguje przyjętej przez Sąd wykładni tego przepisu, omawia natomiast okoliczności faktyczne sprawy wywodząc, iż zostały one błędnie ocenione, wskutek czego nie dopatrzono się związku zarachowanych kosztów z przychodami roku podatkowego.

Argumentacja ta - co wyżej podkreślono nie stanowi uzasadnienia dla wskazanej podstawy kasacyjnej, a powinna być przytoczona jako uzasadnienia prawidłowo sformułowanego zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Skoro jednak w skardze kasacyjnej - mimo jej sporządzenia przez profesjonalnego pełnomocnika - podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie została trafnie uzasadniona, a podstawa z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. została sformułowana błędnie i nie zawiera żadnej argumentacji, skarga kasacyjna jako nie zawierająca usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.