Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 282/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 8, art. 17 ust. 1h, ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 17 i 18
journal: Dz.U. 2018 poz 1202
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 Art. 2 ust. 1, art. 199 ust. 1, 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi G. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. T. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko Gminy [...] przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania wykonawcy świadczącego usługi na rzecz Gminy za podwykonawcę, a w konsekwencji braku obowiązku zastosowania przez Gminę mechanizmu odwrotnego obciążenia z tytułu nabycia usług od wykonawcy w związku z realizacją inwestycji polegającą na zakupie i montażu kolektorów słonecznych oraz pomp ciepła.

Z uzasadnienia powyższej interpretacji indywidualnej wynika, że została ona wydana w następującym stanie sprawy:

W grudniu 2018 r. Gmina [...] złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania tzw. odwrotnego obciążenia z tytułu nabycia usług od wykonawcy w związku z realizacją inwestycji polegającą na zakupie i montażu kolektorów słonecznych i pomp ciepła. Następnie, na wezwanie organu, wniosek ten Gmina doprecyzowała co do opisu sprawy, sformułowanego pytania oraz własnego stanowiska.

We wniosku (wraz z jego uzupełnieniem) przedstawiony został następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, realizuje inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii (OZE) polegającą na zakupie i montażu kolektorów słonecznych oraz pomp ciepła w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy. Co do zasady kolektory słoneczne są/będą instalowane na dachu budynku, a w przypadkach, gdy byłoby to nieuzasadnione lub niemożliwe, kolektory będą montowane na gruncie lub na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy. Natomiast pompy ciepła są montowane wewnątrz budynku mieszkalnego lub w jego elewacji (ścianie).

Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją, na potrzeby których montowane zostały/zostaną instalacje, o jakich mowa wyżej, są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w PKOB w dziale 11. Stanowią one jednorodzinne budynki mieszkalne, ich powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2.W budynkach tych nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Inwestycja obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do mieszkańców Gminy, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza ani rolnicza, a inwestycja w instalacje nie będzie też wykorzystywana do działalności gospodarczej. Instalacje nie były realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT.

Zakup i montaż instalacji kolektorów słonecznych i pomp ciepła jest realizowany w ramach projektu "Instalacje solarne jako źródło energii odnawialnej w Gminie [...]", współfinansowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 (RPO WL).

W związku z realizacją przedmiotowej inwestycji Gmina podpisała z mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron. Stosownie do tych umów Gmina zobowiązała się do zabezpieczenia rzeczowej realizacji projektu, na którą składa się wyłonienie wykonawcy instalacji oraz nadzoru inwestorskiego, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych, rozliczenie finansowe projektu. Natomiast mieszkańcy partycypują w kosztach realizacji projektu – mają dokonywać wpłat na konto Gminy określając tytuł wpłaty "montaż instalacji kolektorów słonecznych" (ewentualnie: pomp ciepła), a w zamian za dokonane wpłaty w okresie trwania umów mają możliwość korzystania z instalacji zgodnie z jej przeznaczeniem, zaś po upływie okresu trwania umów Gmina przekaże mieszkańcom na własność całość instalacji bez dodatkowego wynagrodzenia oraz odrębnej umowy. Przez okres trwałości projektu, zasadniczo tożsamy z okresem umów, instalacje pozostaną własnością Gminy.

Poza wskazanymi wyżej umowami Gmina zawarła z mieszkańcami także umowy użyczenia nieruchomości dla potrzeb realizacji inwestycji. Na podstawie tej umowy mieszkaniec użycza Gminie i oddaje jej do bezpłatnego używania odpowiednią część budynku, gdzie montowana będzie instalacja, wyraża też zgodę na przeprowadzenie niezbędnych prac związanych z montażem instalacji. Okres obowiązywania umów użyczenia jest równy okresowi obowiązywania umów, o których mowa wyżej.

Inwestycja jest realizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez Gminę wykonawcami, u których Gmina zakupiła usługę dostawy i montażu instalacji kolektorów słonecznych i pomp ciepła. Umowy z wykonawcami (firmy zewnętrzne) dokonującymi faktycznych usług dostawy i montażu instalacji zawiera/będzie zawierać Gmina. Faktury z tytułu realizacji inwestycji wystawiane są każdorazowo na Gminę. Gmina zweryfikowała status wykonawcy, tj. podmiotu realizującego na jej rzecz dostawę i montaż instalacji, w rejestrze udostępnionym przez Ministerstwo Finansów. Dotychczas wyłonieni wykonawcy występują w tym rejestrze jako podatnicy VAT czynni.

W związku z wezwaniem organu interpretacyjnego Gmina wyjaśniła, że nie występowała do GUS i nie posiada opinii klasyfikacyjnej dotyczącej świadczeń nabywanych przez nią od wykonawców ani usług świadczonych przez nią na rzecz mieszkańców. W jej ocenie usługi przez nią nabywane powinny być klasyfikowane jako "Roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych" symbol PKWiU (z 2008 r.) 43.22.12.0. Jeśli zaś chodzi o usługę świadczoną przez Gminę na rzecz mieszkańca, to – w jej ocenie – jest to usługa termomodernizacyjna. Ponadto Gmina podniosła, że w okresie trwania umowy instalacje pozostają jej własnością i są udostępniane mieszkańcom do korzystania, w tym sensie zatem montaż instalacji stanowi element usług Gminy, jednak montaż nie jest wykonywany na rzecz mieszkańca, ale na rzecz Gminy, która staje się właścicielem instalacji w efekcie jej montażu i dzięki temu możliwe jest dokonanie przez Gminę całej usługi modernizacji elektroenergetycznej, w tym zapewnienie działania instalacji i udostępnienie jej do korzystania mieszkańcowi, a potem na własność. Gmina dodała, że – jej zdaniem – o ile ustalenie symbolu PKWiU jest w sprawie niezbędne, to należy to do organu interpretacyjnego.

W związku z opisanym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym Gmina sformułowała pytanie: czy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT wykonawca świadczy usługi na rzecz Gminy jako podwykonawca, a w konsekwencji czy Gmina ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od wykonawcy?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina stwierdziła, że – w jej ocenie - wykonawca nie świadczy usługi na rzecz Gminy jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, a w konsekwencji Gmina nie ma obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od wykonawcy. Mechanizm odwróconego obciążenia zakłada, że zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest nabywca towarów lub usług i jest on wyjątkiem od reguły ogólnej, zgodnie z którą rozliczenia podatku VAT dokonuje sprzedawca, który dokonuje dostawy towarów lub świadczy usługę. Katalog usług budowlanych podlegających odwrotnemu obciążeniu został określony w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (poz. 2-48). W szczególności w poz. 23 załącznika nr 14 wskazano roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych, natomiast w poz. 25 roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy o VAT mechanizmem odwrotnego obciążenia objęte są usługi wymienione w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),

2) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),

3) usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca.

Gmina wskazała, że definiując określenie "podwykonawca" organy podatkowe odwołują się do jego znaczenia słownikowego. Zwróciła także uwagę na przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1986 ze zm.) dotyczące pojęć podwykonawstwa i wykonawcy (art. 2 pkt 9b i 11). Wyraziła pogląd, że nie ma ona obowiązku rozliczenia VAT w drodze odwrotnego obciążenia. Stwierdziła, że - zważywszy na zakres jej zobowiązań wobec mieszkańców - nie można uznać, że występuje ona w roli generalnego wykonawcy instalacji na rzecz mieszkańców, zatem wykonawca odpowiedzialny za dostawę i montaż instalacji nie występuje w roli podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Gmina podkreśliła, że po zakończeniu prac montażowych instalacje pozostają jej własnością, a prace montażowe realizowane są na jej rzecz – ich beneficjentem jest Gmina, która "zużywa" jej w toku świadczonych usług termomodernizacji. W ramach realizacji przedmiotowej inwestycji w relacjach z wykonawcą Gmina występuje w roli inwestora, przeprowadzenie całego procesu inwestycyjnego jest niezależne od świadczenia usług termomodernizacji na rzecz mieszkańców. Mieszkańcy nie stanowią zleceniodawców usług montażu instalacji (inwestorów), w imieniu i na rzecz których Gmina realizowałoby inwestycję, lecz są jedynie beneficjentami usług termomodernizacji świadczonych przez Gminę jako głównego inwestora całego przedsięwzięcia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ interpretacyjny), przedstawiając motywy rozstrzygnięcia, że opisane wyżej stanowisko Gminy jest nieprawidłowe, stwierdził na wstępie, że oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. podanej przez Gminę klasyfikacji usług. Wskazał, że zaliczenie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (ewentualnie usługodawcy), a organ interpretacyjny nie jest uprawniony do przyporządkowywania towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. W związku z tym – jak wyjaśnił organ - interpretacja została wydana w oparciu o grupowania PKWiU wskazane we wniosku.

Dalej organ interpretacyjny przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2a oraz art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy o VAT. Zauważył, że wymieniony art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT podano symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi, sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczenia podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Organ podkreślił, że w świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy o VAT nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenie VAT od tych usług. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych.

Organ stwierdził, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, a dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Podniósł, że w tym rozumieniu podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy. Podwykonawcą będzie więc każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora. Status podwykonawcy wynika z zawartych umów, a w ich braku świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Odwołując się do podanego przez Gminę opisu sprawy, organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że efektem prac, jakich oczekuje mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy, jest wykonanie instalacji OZE, tj. zamontowanie kolektorów słonecznych oraz pomp ciepła, zlokalizowanych w/na/przy budynkach mieszkalnych w ramach świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców usługi termomodernizacji. Wobec tego organ interpretacyjny ocenił jako nietrafny pogląd Gminy, że oczywiste jest, że mieszkańcy nie stanowią zleceniodawców usług montażu instalacji (inwestorów), w imieniu i na rzecz których Gmina realizowałaby inwestycję, lecz są jedynie beneficjentami usług termomodernizacji świadczonych przez Gminę jako głównego inwestora całego przedsięwzięcia. Zdaniem organu, w ramach umowy zawartej z mieszkańcem Gmina zobowiązana jest do realizacji usług termomodernizacyjnych na rzecz mieszkańca, a mieszkaniec do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy i w tym celu Gmina realizuje inwestycję na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez siebie wykonawcami, u których zakupiła usługę montażu i uruchomienia instalacji. Usługi nabywane przez Gminę – zakup i montaż kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę (winno być: "oraz pomp ciepła", jednak – w ocenie sądu – błąd ten należy uznać za oczywistą omyłkę) zgodnie z PKWiU z 2008 r. klasyfikowane powinno być pod symbolem PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych". W związku z powyższym, to mieszkaniec, podpisując z Gminą umowę, występuje w roli inwestora, a Gmina, realizując inwestycję w zakresie OZE polegającą na zakupie i montażu kolektorów słonecznych oraz pomp ciepła w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy, działa w charakterze głównego wykonawcy. Zatem Gmina, jako główny wykonawca, nabywając wyżej wymienione usługi budowlane od podmiotu trzeciego, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, zobowiązana będzie do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Na powyższą interpretację indywidualną Gmina wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie:

. art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej "ustawą o VAT", przez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i uznanie, że wykonawca świadczy nabyte przez Gminę usługi jako podwykonawca i w konsekwencji Gmina ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od wykonawcy,

. art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", przez nieuzasadnioną modyfikację opisanego przez Gminę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i jego błędną ocenę polegającą na: - bezzasadnym uznaniu, że nabywane przez Gminę usługi wykonawca świadczy w charakterze podwykonawcy oraz stwierdzeniu, że to mieszkaniec, a nie Gmina jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania nabytej usługi tj. inwestorem, - bezzasadnym uznaniu, że Gmina świadczy na rzecz mieszkańców usługę budowlaną,

. art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. przez wydanie interpretacji w oparciu o stan faktyczny inny niż opisany przez Gmina w efekcie przyjęcia nieuzasadnionych założeń.

W oparciu o powyższe Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Gmina podniosła, że przy przyjęciu za punkt wyjścia słownikowego znaczenia słowa "podwykonawca", przytoczonego w uzasadnieniu interpretacji, organ powinien był przeanalizować role, w jakich we wzajemnych stosunkach występują Gmina, wykonawca i mieszkaniec. Jednak – w ocenie Gminy - rozważań takich organ nie przeprowadził, ograniczając się do lakonicznego stwierdzenia, że to mieszkaniec, podpisując z Gminą umowę, występuje w roli inwestora, a Gmina, realizując inwestycję w zakresie OZE polegającą na zakupie i montażu kolektorów słonecznych i pomp ciepła, działa w charakterze głównego wykonawcy. Zdaniem Gminy pogląd przyjęty przez organ nie znajduje potwierdzenia w stanie sprawy opisanym we wniosku, pomija, że usługa wykonawcy zostanie zrealizowania wyłącznie na rzecz Gminy, że to Gmina, a nie mieszkaniec, zawiera umowy z wykonawcami, a także że usługa montażu instalacji ma charakter odrębny od usługi termomodernizacji. Gmina dodała, że w zakresie usługi termomodernizacyjnej posiada interpretację indywidualną z 1 marca 2019 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.936.2018.2.RG.

Odnosząc się do przytoczonego wyżej stwierdzenia organu interpretacyjnego, że "to mieszkaniec, podpisując z Gminą umowę, występuje w roli inwestora, a Gmina, realizując inwestycję w zakresie OZE polegającą na zakupie i montażu kolektorów słonecznych i pomp ciepła, działa w charakterze głównego wykonawcy" (str. 9 zaskarżonej interpretacji), Gmina wskazała także, że świadczy ono o przyjęciu przez organ założenia co do stanu sprawy, które nie ma odzwierciedlenia w treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", wynika, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W ramach tej kompetencji orzekają, między innymi, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 1 pkt 4a p.p.s.a.), przy czym - stosownie do art. 57a p.p.s.a. - związane są zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Art. 2 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 11 grudnia 2006 r. nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej "dyrektywą 112", stanowi w szczególności, że opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze (lit. a) oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze (lit. c). W polskim porządku prawnym regulacje te odzwierciedlone są w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Jednocześnie, z mocy art. 199 ust. 1 dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik będący odbiorcą wymienionych w tym przepisie transakcji, między innymi będący odbiorcą dostawy prac budowlanych, w tym prac obejmujących naprawę, porządkowanie, konserwację, przebudowę i rozbiórkę nieruchomości, jak również odbiór robót budowlanych uznawany za dostawę towarów na podstawie art. 14 ust. 3 (lit. a), zgodnie zaś do ust. 2 tego artykułu przy stosowaniu możliwości przewidzianej w ust. 1, państwa członkowskie mogą określić dostawy towarów i świadczenie usług objęte tymi środkami, jak również kategorie dostawców, usługodawców, nabywców lub usługobiorców, do których środki te mogą mieć zastosowanie.

Stosownie do możliwości prawnej wynikającej z powołanego art. 199 ust. 1 i 2 dyrektywy 112, w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT prawodawca krajowy postanowił, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

z tym że w ust. 1h wymienionego artykułu zawarte zostało zastrzeżenie, że w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa wyżej (także w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7, co nie ma znaczenia w niniejszej sprawie), usługodawca (lub dokonujący dostawy towarów) nie rozlicza podatku należnego.

Z przytoczonych regulacji wynika, że tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia, polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa, przewidziany w art. 199 ust. 1 dyrektywy 112 i art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, stanowi wyjątek od ogólnych zasad opodatkowania VAT wynikających w szczególności z art. 2 ust. 1 dyrektywy 112 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Z przytoczonych regulacji wynika także, że w odniesieniu do usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT (objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU) rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

- usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi oraz

- usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej trafnie zauważono, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia słowa "podwykonawca", podobnie zresztą, jak nie zawierają definicji określeń "wykonawca" czy "inwestor". W związku z tym, w zakresie słów istotnych dla ustalenia treści normy prawnej z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, należy odwołać się – zdaniem sądu – do znaczenia tych słów w polskim języku ogólnym, a także definicji zawartych w innych aktach prawnych. Sąd podziela bowiem pogląd, że regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, zgodnie z którymi przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku ogólnym, chyba że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia (por. np. L. Morawski "Zasady wykładni prawa" Toruń 2010, str. 99).

W sprawie nie budzi sporu, że w polskim języku ogólnym "podwykonawca" to "podmiot wykonujący pracę na zlecenie głównego wykonawcy". Zauważyć także należy, że "wykonywać coś" oznacza "robić coś", "produkować coś", zaś nazwa "inwestor" określa podmiot przeznaczający środki finansowe na inwestycję (por. np.: "Wielki słownik poprawnej polszczyzny PWN" pod red. A. Markowskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN W-wa 2004, str. 349 i 1356, "Inny słownik języka polskiego PWN" pod red. M. Bańko, Wydawnictwo Naukowe PWN W-wa 2000, tom I str. 546, tom II str. 136 i 1102-1103, "Słownik języka polskiego PWN" - sjp.pwn.pl).

Jednocześnie w świetle ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 ze zm.), zwłaszcza art. 17 i 18, można stwierdzić, że inwestorem jest podmiot, który nie tylko przeznacza odpowiednie środki na inwestycję, ale także inicjuje podjęcie działalności budowlanej niezbędnej do realizacji zamierzonej inwestycji, wykonuje lub zapewnia wykonanie opracowań i czynności wymaganych prawem budowlanym w celu przygotowania danej budowy, realizuje inwestycję lub organizuje jej realizację, a w końcowym etapie danej działalności wykonuje czynności niezbędne do podjęcia użytkowania obiektu lub obiektów wykonanej inwestycji albo przekazuje je podmiotowi, który przystąpi do ich użytkowania. Inwestor jest zatem organizatorem procesu budowlanego, a następnie staje się jego uczestnikiem, a dla przypisania roli inwestora istotny jest aspekt woli danego podmiotu w inicjowaniu, rozpoczęciu i kontynuowaniu procesu budowlanego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25.01.2017 r., sygn. akt II OSK 1183/15). W tym rozumieniu za inwestora należy uznać podmiot, bez którego woli i aktywności dany proces budowlany nie mógłby się rozpocząć ani być kontynuowany.

Dodać należy, że nazwy "inwestor", "wykonawca", "podwykonawca" w takim samym znaczeniu, jak wskazane wyżej, użyte zostały także w art. 647 ust. 1 oraz art. 6471 ust. 1 i art. 6475 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145).

Uwzględniając powyższe należy – zdaniem sądu - stwierdzić, że Gmina, realizując projekt opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w szczególności zawierając umowy z wykonawcami instalacji kolektorów słonecznych i pomp ciepła, występuje jako inwestor, a nie jako wykonawca (generalny wykonawca) zatrudniający podwykonawców.

Należy zauważyć, że z przedstawionego przez Gminę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że do jej obowiązków należy organizacja procesu wykonania inwestycji. W tym celu Gmina pozyskuje środki finansowe (np. z dofinansowania z RPO WL i wpłat mieszkańców), zawiera umowy z mieszkańcami na użyczenie nieruchomości, przeprowadza przetarg mający na celu wyłonienie wykonawcy robót, sprawuje nadzór nad wykonywanymi pracami, dokonuje odbioru robót, podejmie czynności związane z przygotowaniem niezbędnej dokumentacji. W związku z realizacją projektu Gmina nabywa także usługi wykonania instalacji kolektorów słonecznych i pomp ciepła we własnym imieniu i na własny rachunek, występuje więc najpierw jako usługobiorca, a następnie zakupione od wykonawców usługi wykonania instalacji, w całości fakturowane na Gminę, służą realizacji przez nią kompleksowej usługi termomodernizacji na rzecz jej mieszkańców, w kontakcie z mieszkańcami Gmina występuje zatem jako usługodawca. W tej sytuacji rację ma Gmina, że dla rozstrzygnięcia sprawy niezbędne było przeanalizowanie ról, w jakich we wzajemnych stosunkach występują Gmina, wykonawcy oraz mieszkańcy we wskazanych we wniosku okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W ocenie sądu, analiza ta nie została przeprowadzona przez organ interpretacyjny prawidłowo.

Zdaniem sądu nie budzi wątpliwości, że ostatecznym beneficjentem inwestycji jest mieszkaniec (uczestnik projektu) – to on będzie korzystał z usprawnienia energetycznego, któremu mają służyć nowe instalacje. Niemniej jednak mieszkaniec nie występuje w roli inwestora, który zleca czynności, nadzoruje je i ostatecznie rozlicza finansowo. Przymiot ten należy do Gminy, która, wyłącznie przy udziale partycypacyjnym mieszkańca, rozlicza inwestycję. Mieszkaniec pozostaje poza zakresem stosunku zobowiązaniowego Gmina – wykonawca, nie ma żadnego wpływu na wybór wykonawcy i na treść umowy zawieranej pomiędzy Gminą a wykonawcą, nie inicjuje procesu inwestycyjnego i nie uczestniczy czynnie w tym procesie, tj. nie nadzoruje prac, nie ma wpływu na dokumentację inwestycyjną, itp., nie jest też odbiorcą usługi wskazywanym w dokumencie rozliczeniowym – fakturze VAT. W ramach zawartych z Gminą umów, poza obowiązkiem partycypowania w kosztach otrzymanego od Gminy świadczenia, mieszkaniec ma wyłącznie obowiązek udostępnienia nieruchomości dla celów montażu i prawidłowego utrzymania instalacji.

Zdaniem sądu, nie znajduje uzasadnienia w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ocena dokonana przez organ interpretacyjny, że nietrafne jest stanowisko Gminy, iż mieszkańcy nie stanowią zleceniodawców usług montażu instalacji (inwestorów), a inwestorem całego przedsięwzięcia jest Gmina. Prawdą jest, że zakup usług wykonania instalacji kolektorów słonecznych i pomp ciepła służy realizacji usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców (usługi termomodernizacji) oraz że Gmina zobowiązała się, w zawartych z mieszkańcami umowach, do świadczenia takich usług. Stanowczego podkreślenia wymaga jednak, że ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku nie wynika, aby Gmina świadczyła usługi na zlecenie mieszkańców lub aby mieszkańcy zlecili (powierzyli) Gminie nabywanie instalacji kolektorów słonecznych i pomp ciepła, o których mowa. W związku z tym brak jest podstaw dla przyjęcia, że w stosunku do mieszkańca Gmina działa jako wykonawca, co byłoby niezbędne dla przypisania roli (statusu) podwykonawców wyłonionym przez Gminę podmiotom, którym zleca ona realizację usług wykonania instalacji kolektorów słonecznych i pomp ciepła oraz od których te usługi nabywa.

W świetle stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Gminę nie pozostawia wątpliwości, że inicjatorem przedsięwzięcia inwestycyjnego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest Gmina, która dąży do realizacji projektu. Jej mieszkańcy jedynie wyrażają zgodę na wzięcie w tym przedsięwzięciu udziału, co jednak w żadnym stopniu nie oznacza, że Gmina działa na ich zlecenie.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że – wbrew stanowisku organu interpretacyjnego – w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyłoniony przez Gminę wykonawca nie świadczy usługi jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, nie będzie miał zatem zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia stwarzający po stronie Gminy, jako nabywcy usługi wykonania instalacji kolektorów słonecznych i pomp ciepła, zobowiązanie do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji za uzasadniony należało uznać zarzut, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Nie zasługują natomiast na podzielenie zarzuty skargi, że organ interpretacyjny zmodyfikował stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane we wniosku i wydał zaskarżoną interpretację indywidualną w oparciu o tak zmieniony stan sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przywołana została starannie treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w części obejmującej opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przywołane też zostały tezy z uzupełnienia tego wniosku. Także zgodnie z podanym przez Gminę opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny uwzględnił fakty, które uznał za istotne w kontekście rozważanego zagadnienia prawnego. Zdaniem sądu, kwestionowane w skardze stwierdzenie organu, że "to mieszkaniec, podpisując z Gminą umowę, występuje w roli inwestora, a Gmina, realizując inwestycję w zakresie OZE polegającą na zakupie i montażu kolektorów słonecznych i pomp ciepła, działa w charakterze głównego wykonawcy" (str. 9 zaskarżonej interpretacji), stanowi dokonaną przez organ ocenę opisanych we wniosku faktów w kontekście przepisów ustawy o VAT. Okoliczność, że ocenę taką Gmina kwestionuje sama w sobie nie świadczy o naruszeniu przez organ interpretacyjny art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 i 2 o.p. lub art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. w sposób zarzucany w skardze.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O zwrocie kosztów postępowania na rzecz Gminy sąd orzekł stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 - 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Koszty te obejmują uiszczony wpis należny od skargi w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie za czynności pełnomocnika Gminy w kwocie 480 zł.