Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 732/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust..1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 2 pkt 1 i pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lipca 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Burmistrza [...] z dnia 29 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2016 r. "A" Spółka z o.o. (dalej "spółka", "wnioskodawca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej działającej w sektorze energii odnawialnej. Wnioskodawca posiada elektrownie wiatrowe oraz inne środki trwałe, taki jak min.: drogi, place i linie kablowe, które znajdują się na terenie gminy. W związku z powyższym jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

Zespół elektrowni wiatrowych znajdujących się na terenie gminy składa się z 9 elektrowni wiatrowych umieszczonych na wieżach. Moc nominalna zespołu elektrowni wiatrowych wynosi 18 MW przy jednostkowej mocy pojedynczej elektrowni wiatrowej wynoszącej 2 MW.

Elektrownia wiatrowa spółki składa się z wirnika i gondoli umieszczonych na stalowej wieży osadzonej na fundamencie. Wieża składa się z części zewnętrznej, konstrukcyjnej (wykonanej z tuby stalowej) wraz ze schodami zewnętrznymi, oraz z części wewnętrznej (technicznej), w której umieszczone jest wyposażenie techniczne, takie jak: winda, stalowe podesty pośrednie, drabina wraz z instalacją zabezpieczającą przed upadkiem, okablowanie elektryczne i sterujące, urządzenia sterujące, w tym główny kontroler elektrowni wiatrowej, zabezpieczenia przepięciowe, skrzynki z urządzeniami do pomiaru energii oraz wyposażenie elektryczne w postaci rozdzielnicy średniego napięcia i system zasilania rezerwowego UPS.

Najważniejszą częścią elektrowni wiatrowej jest wirnik wraz z łopatami, dzięki któremu dokonuje się zamiana energii wiatru na energię mechaniczną. Osadzony jest on na wale przenoszącym obroty wirnika na wielostopniową przekładnię zwiększającą liczbę obrotów. Poprzez wysokoobrotowy wał napędowy energia mechaniczna przenoszona jest dalej na generator asynchroniczny wytwarzający energię elektryczną. W piaście wirnika umieszczony jest serwomechanizm pozwalający na ustawienie kąta nachylenia łopat (skoku). Gondola musi mieć możliwość obracania się o 360 stopni., aby zawsze można było ustawić ją pod wiatr. W związku z tym na szczycie wieży zainstalowany jest zestaw silników, który poprzez przekładnię zębatą może nią obracać. Pracą mechanizmu ustawienia łopat i kierunkowania elektrowni zarządza układ mikroprocesorowy na podstawie danych wejściowych (np. aktualnej produkcji energii, prędkości i kierunku wiatru). Ponadto w gondoli znajdują się m.in.: transformator nN/SN, przekładniki układu pomiarowego, przetwornica elektryczna, łożyska wałów napędowych, układy smarowania, układ chłodzenia, układ zasilania potrzeb własnych elektrowni, hamulec zapewniający zatrzymanie wirnika w sytuacjach awaryjnych oraz szereg czujników kontrolujących pracę poszczególnych komponentów elektrowni.

Jako główne elementy elektrowni wiatrowej wnioskodawca wymienia: wirnik, gondolę, przekładnię, generator, przetwornicę, transformator, rozdzielnicę średniego napięcia, kable średniego napięcia oraz układ sterowania. Gondola znajduje się na szczycie turbiny i mieści się w niej generator energii elektrycznej, wirnik składa z łopat. Elementy te umieszczone są na wieży (maszcie), opartej na fundamencie bądź stanowią wyposażenie wewnątrz wieży. Wszelkie wymienione powyższej urządzenia umieszczone na wieży oraz w części wewnętrznej wieży zostały wytworzone przez kontrahentów Wnioskodawcy, następnie dostarczone na teren farmy wiatrowej i zamontowane na wieży posadowionej na fundamencie. Wnioskodawca wyjaśnił, że urządzenia te można wymieniać na inne, zamieniać, modyfikować ich parametry techniczne, wymontowywać i zastępować innymi urządzeniami. Wiele z nich (np. przekładnię lub śmigła wirnika) wymienia się w trakcie eksploatacji elektrowni wiatrowej.

Na potrzeby wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wnioskodawca określa nazwą "Części Techniczne" będące w jego posiadaniu: wyposażenie techniczne wewnętrznej części wieży (masztu), rozdzielnię średniego napięcia, główną szafę sterowania, urządzenia układu pomiarowego, układ zasilania rezerwowego, wirnik, układ kontroli nachylenia łopat, gondolę, wał napędowy, przekładnie, generator, układ sterowania z zestawem czujników, silniki, pompę układu hydraulicznego, transformator, łożyska, układy smarowania oraz hamulec zapewniający zatrzymanie wirnika w sytuacjach awaryjnych.

W dniu 16 lipca 2016 r. weszła w życie ustawa z 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961) – dalej jako "u.i.e.w."). Wobec możliwych rozbieżnych interpretacji niejasnych przepisów zawartych w tej ustawie, wnioskodawca pragnie potwierdzić, że wejście w życie przepisów ww. ustawy nie wpływa na zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie czy od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nadal podlega wyłącznie wieża wraz z fundamentem, natomiast Części Techniczne pozostają poza zakresem opodatkowania tym podatkiem?

Zdaniem wnioskodawcy od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nadal podlega wyłącznie wieża wraz z fundamentem, natomiast Części Techniczne pozostają poza zakresem opodatkowania tym podatkiem. Zmiany wprowadzone ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie modyfikują zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych począwszy od 1 stycznia 2017 r.

W celu potwierdzenia tej tezy wnioskodawca dokonał analizy opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych do 31 grudnia 2016 r. i od 1 stycznia 2017 r. Spółka wskazując na treść art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.) zwaną dalej przez "u.p.o.l." podkreśliła, że wymienione we wniosku "Części Techniczne" nie mogą zostać zaklasyfikowane jako budynek a w związku z powyższym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W dalszej części wniosku wnioskodawca rozważając, czy Części Techniczne mogą stanowić zatem budowlę uznał, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odnosząc się do pojęcia obiektu budowlanego zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawo budowlane, stwierdził, że umieszczenie, obiektu budowlanego, jakim jest budowla, w kontekście wynikającym z prawa budowlanego, zdaniem wnioskodawcy pozwala zaakceptować tezę, że budowlą są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w treści art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Zdaniem wnioskodawcy elektrownia wiatrowa nie jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ze względu na to, że: nie została wprost wymieniona w art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane, jest ona pozbawiona cech zbliżonych do wskazanym w nich budowli, nie jest to też urządzenie wolno stojące, natomiast urządzenia takie jak wirnik, gondola, generator, czy układ sterowania nie są częściami budowlanymi urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych. Jako uzasadnienie tego poglądu podano, że wymienione przez wnioskodawcę urządzenia bez uszczerbku dla budowli mogą być wymieniane na inne, zamieniane, można zmieniać ich parametry techniczne, mogą być demontowane i zastępowane innymi urządzeniami bez zmiany całości użytkowej budowli, które pozostaje ta sama, ponadto elektrownia wiatrowa nie jest również urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. To elektrownia wiatrowa jest głównym urządzeniem, w którym dla prawidłowego funkcjonowania niezbędna jest odpowiednia konstrukcja wieży osadzonej na fundamencie. Przedmiotowa wieża jest jednym z elementów potrzebnych do wytwarzania energii elektrycznej za pomocą elektrowni wiatrowej, lecz nie pełni ona w tym urządzeniu roli zasadniczej. W przeciwnym wypadku, doszłoby do sprzecznej z logiką sytuacji, w której należałoby przyjąć, że elektrownia wiatrowa zapewniałaby możliwość użytkowania wieży zgodnie z jej przeznaczeniem. Co więcej, elektrowni wiatrowej nie można porównać do przyłączy, przejazdów, ogrodzenia lub innych urządzeń budowlanych wymienionych w tym przepisie, to tym samym zdaniem wnioskodawcy Części Techniczne służące bezpośrednio wytwarzaniu energii nie są urządzeniami budowlanymi o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. a w związku z powyższym nie mogą być przedmiotem opodatkowania podatku od nieruchomości, a opodatkowaniu tym podatkiem podlegają tylko części budowlane urządzeń technicznych - elektrowni wiatrowych tj. fundament i wieża. Jednocześnie wnioskodawca wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowano jednolity pogląd, według którego urządzenia i przedmioty będące wyposażeniem elektrowni wiatrowej, takie jak wirnik ze skrzydłami, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa oraz instalacja zdalnego sterowania, nie stanowią urządzeń budowlanych o których mowa w art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie są też budowlami wchodzącymi w skład budowli jako całości techniczno-użytkowej.

Następnie spółka przedstawiła analizę opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych po 1 stycznia 2017 r. (stan prawny po 16 lipca 2016 r.) W ocenie wnioskodawcy w związku z wejściem w życie przepisów ustawy o inwestycjach zmieniona została definicja budowli zawarta w art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane, poprzez wykreślenie elektrowni wiatrowych z przykładowego katalogu urządzeń technicznych, których części budowlane stanowią budowle w rozumieniu tej ustawy, nakazuje rozważyć ponownie, ale już na gruncie obecnie obowiązujących definicji ustawy o u.p.o.l. oraz Prawo budowlanego status obiektu, jakim są Części Techniczne. Zdaniem wnioskodawcy definicja elektrowni wiatrowej zawarta w ustawie o inwestycjach jest nieistotna dla potrzeb analizy podatkowej, nie może stanowić podstawy do wykładni pojęcia "elektrownia wiatrowa" na potrzeby u.p.o.l. Wnioskodawca, uważa, iż pogląd przeciwny prowadziłby do sytuacji, w której organ podatkowy wydając decyzje wymiarową mógłby zasadniczo według uznania posiłkować się kilkunastoma ustawami, przyjmując, że mają one charakter prawa budowlanego, co godziłoby w podstawowe zasady prawa podatkowego, w tym konstytucyjną zasadę określoności. W rezultacie zdaniem wnioskodawcy nie jest możliwe posługiwanie się definicją elektrowni wiatrowej zawartą w ustawie o inwestycjach, a wykładni tego pojęcia należy poszukiwać wyłącznie w oparciu o ustawę o podatkach i opłatach lokalnych i ustawę Prawo budowlane. Wnioskodawca przytaczając treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. uznał, że Części Techniczne nie stanowią budynku i nie mogą zostać zaklasyfikowane jako obiekt małej architektury. Następnie wnioskodawca rozważa czy Części Techniczne mogą zostać uznane za budowlę będącą obiektem budowlanym lub urządzeniem budowlanym związanym z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przywołując definicję urządzenia budowlanego zawartą w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, spółka uznała, że Części Techniczne nie stanowią urządzeń budowlanych a tym samym nie można uznać Części Technicznych jako umożliwiających wykorzystywanie obiektu (tj. wieży i fundamentu) zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie Wnioskodawcy to właśnie wieża wraz z fundamentem umożliwia wykorzystywanie Części Technicznych zgodnie z ich przeznaczeniem. Zatem w aktualnie obowiązującym stanie prawnym również na gruncie przepisów ustawy o inwestycjach oraz orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest w zasadzie jednolity pogląd, według którego urządzenia i przedmioty będące wyposażeniem elektrowni wiatrowej takie jak: wirnik ze skrzydłami, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia elektryczna czy instalacja alarmowa nie stanowią urządzeń budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego.

Odnośnie definicji obiektu budowlanego wnioskodawca wskazał, iż Części Techniczne nie mieszczą się w zakresie tej definicji. Nawiązując do definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i wyjaśnił, iż katalog budowli na gruncie przepisów Prawa budowlanego jest otwarty, tak na gruncie ustawy o PON należy uznać, że jedynie wskazane w nim kategorie obiektów mogą podlegać opodatkowaniu PON. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca prezentuje pogląd prawny zaprezentowany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 20111 r. (sygn.. akt P 33/09). Zatem w jego ocenie z uwagi na fakt, iż Części Techniczne nie zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.

W związku z brakiem w ustawie Prawo budowlane definicji "wyrobów budowlanych" spółka wskazała, że należy posłużyć się definicją zawartą w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych, która w tym zakresie odsyła do definicji zamieszczonej w art. 1 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzenia do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG. Definicja "wyrobu budowalnego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowalnym. Jednocześnie jego właściwości mają mieć wpływ na właściwości użytkowe obiektu budowalnego. Niewątpliwie materiałami budowalnymi, w rozumieniu niniejszej definicji są wyroby (zestawy), które służą do budowy elementów konstrukcyjnych obiektu budowalnego, a także takich elementów, jak ściany, stropy, schody, czy też dachy (tak m.in.: Plucińska - Filipowicz Alicja (red.), Wierzbowski Marek (red.), Prawo budowalne. Komentarz, wyd. II, WK2016). Konkludując, obiekt budowalny musi być wzniesiony z użyciem wyrobów, które: służą do budowy elementów konstrukcyjnych obiektu budowalnego, są przeznaczone do trwałego wbudowania w obiekcie budowalnym i mają mieć wpływ na właściwości użytkowe obiektu budowalnego. Zatem Części Techniczne nie stanowią obiektu budowalnego w rozumieniu u.p.o.l., bowiem nie zostały wzniesione z wyrobów budowalnych. Jedynie fundament wieży, czy trwale w niego wmontowana wieża mogą zostać uznane za wzniesione z użyciem wyrobów budowalnych. Natomiast wszelkie elementy Części Technicznych mogą zostać w każdej chwili wymontowane (brak przesłanki trwałego wbudowania w obiekt budowalny) i zastąpione innymi. W konsekwencji, na gruncie przepisów obowiązujących po 16 lipca 2016r. Części Techniczne nie spełniają przesłanek do uznania ich za obiekt budowalny w rozumieniu u.p.o.l., a co za tym idzie, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Niemniej jednak, fundament oraz trwale związana z nim wieża zostały wzniesione z użyciem materiałów budowalnych, a zatem stanowią obiekty budowalne będące budowlami. W związku z powyższym, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. Zdaniem wnioskodawcy, na powyższe konkluzje nie ma wpływu fakt umieszczenia elektrowni wiatrowych w załączniku do Prawa budowlanego, który wskazuje współczynnik kategorii obiektu budowlanego oraz współczynnik wielkości obiektu dla określonych kategorii obiektów budowlanych i nie przesądza jednocześnie o jego klasyfikacji jako obiektu budowlanego. Spółka powołała się na wyroki sądów administracyjnych, które jej zdaniem potwierdzają trafność zajętego przez nią stanowiska.

W interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2016 r. Burmistrz uznał, że stanowisko przedstawione przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Zdaniem organu interpretacyjnego od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegała cała elektrownia wiatrowa składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych.

Burmistrz wskazał, że przytoczone powyżej stanowisko wnioskodawcy opiera się na błędnej interpretacji obowiązujących przepisów prawnych z pominięciem zmian wprowadzonych ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, również w zakresie podatku od nieruchomości. Ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych znowelizowano art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane w taki sposób, że ustawodawca rezygnuje z wymienienia w definicji budowli części budowlanych elektrowni wiatrowych. Ponadto w załączniku do ustawy prawo budowlane w "Kategorii XXIX" wprowadzono nowy obiekt - "elektrownie wiatrowe".

Jednocześnie w interpretacji odniesiono się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09), w którym Trybunał wskazał jednoznacznie jak powinno się interpretować przepisy dotyczące opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości w zgodzie z Konstytucją stwierdzając m.in., że za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać jedynie budowle wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o który mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy prawo budowlane, czyli pod warunkiem , że stanowią one całość techniczno - użytkową.

Oznacza to, że od 1 stycznia 2017r. (art. 17 u.i.e.w.) elektrownie wiatrowe, które są wymienione w załączniku do ustawy prawo budowlane będą podlegały opodatkowaniu od całkowitej wartości, bez podziału na części budowlane i niebudowlane.

Na tle powyższego stanowiska stwierdzono, iż z dniem 16 lipca 2016 r. na mocy nowelizacji prawa budowlanego oraz wejścia w życie ustawy o inwestycjach, za budowlę w rozumieniu art. 1 a) ust. 2 u.p.o.l. należy uznać elektrownie wiatrowa składającą się zarówno z części budowlanych (fundamentu, masztu, wieży, jak i elementów niebudowlanych technicznych), takich jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Podkreślono, iż katalog wskazany w tym przepisie nie jest zamknięty, gdyż ustawodawca posłużył się pojęciem "składającą się co najmniej z ...".

Powyższa teza opiera się na założeniu iż art. 1a ust. 2 u.p.o.l. definiując budowlę odsyła do pojęcia obiektu budowlanego w prawie budowlanym. Stosownie do art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane jedną z kategorii obiektów budowlanych są budowle. Zgodnie ze stanowiskiem TK zaprezentowanym w sprawie P33/09, opodatkowane mogą być tylko takie budowle, które zostały expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 prawo budowlane. Ponadto o statusie poszczególnych obiektów budowlanych mogą decydować również inne przepisy ustawowe. W związku z tym, niezależnie od tego, że w art. 3 pkt 3 prawo budowlane nie wymienia się już nazwy elektrowni wiatrowych, są one z nazwy wymienione jako kategoria obiektu budowlanego w załączniku do ustawy (kategoria XXIX). Ponieważ taki obiekt nie spełnia ani cech budynku, ani obiektu małej architektury, na potrzeby podatku od nieruchomości winien być klasyfikowany jako budowla. Na taka budowlę w myśl art. 2 pkt 1 u.i.e.w. składają się zarówno części budowlane, jak urządzenia techniczne. Skutkuje to opodatkowaniem od pełnej wartości. Będzie to więc co do zasady, wartość, o której mowa w przepisach o podatku dochodowym, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, nie pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Nowa wyższa wartość elektrowni wiatrowej będzie stanowiła podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości od dnia 1 stycznia 2017 r.

W konkluzji stwierdzono, że dokonane w lipcu bieżącego roku zmiany w prawie dotyczące elektrowni wiatrowych, obok zwiększenia rygorów związanych z ich lokalizacją i budową będą skutkowały również zwiększeniem obciążeń z tytułu opodatkowania tego rodzaju obiektów. Wyższe opodatkowanie, które na mocy przepisu przejściowego, będzie miało miejsce od początku 2017 roku wynika nie ze zmian w prawie podatkowym, ale w przepisach prawa budowlanego, do których odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Po nowelizacji obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego będzie budowla w postaci elektrowni wiatrowej, na którą składać się będą zarówno części budowlane jak i niebudowlane.

Organ interpretacyjny, po rozpoznaniu wezwania pełnomocnika strony do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 24 lutego 2017 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1. art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż od 1 stycznia 2017 r. cała elektrownia wiatrowa stanowi budowlę, a co za tym idzie, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również Elementy Techniczne (zdefiniowane poniżej), podczas gdy opodatkowaniu tym podatkiem od 1 stycznia 2017 r. podlega wyłącznie fundament oraz posadowiona na nim wieża elektrowni wiatrowej;

2. art. 2 pkt 1 ustawy z 20 maja 2016 r. u.i.e.w. w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 2 pkt 1 Ustawy o Inwestycjach jako rzekomo zawierającego definicję elektrowni wiatrowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej (a tym samym, również na potrzeby u.p.o.l.), które doprowadziło do niezgodnego z zasadami konstytucyjnymi oraz nieprzewidzianego przez ustawodawcę i ustawę podatkową rozszerzenia - ze skutkiem od 1 stycznia 2017 r. - obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości na Elementy Techniczne elektrowni wiatrowej, podczas gdy na gruncie u.p.o.l. elektrownia wiatrowa stanowi urządzenie techniczne i jedynie jej części budowlane, tj. fundament oraz posadowiona na nim wieża, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co w konsekwencji prowadziłoby także do naruszenia art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, statuującego konstytucyjną zasadę równości, ze względu na brak opodatkowania elementów technicznych po stronie posiadaczy innej infrastruktury służącej wytwarzaniu energii elektrycznej, w tym także z odnawialnych źródeł energii;

3. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) - dalej: "O.p.", poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania - odmowę zastosowania - i rozstrzygnięcie wątpliwości co do interpretacji przepisów u.p.o.l. w zw. z przepisami Prawa budowlanego oraz u.i.e.w. na niekorzyść podatnika i błędne uznanie, iż wejście w życie przepisów ustawy o inwestycjach sprawiło, że od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem podlegają także Elementy Techniczne elektrowni wiatrowej, co prowadzi do przyjęcia jednoznacznie niekorzystnego dla spółki rozstrzygnięcia;

4. art. 291 ust. 1 w zw. z art. 107 ust. 1 i 3 oraz art. 108 ust. 3 zd. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE") poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania -odmowę zastosowania - i dokonanie takiej interpretacji przepisów u.p.o.l., która wobec rozbieżności dotyczących znaczenia tych przepisów nadaje im - z wyraźnym naruszeniem nakazu prounijnej wykładni przepisów krajowych - znaczenie skutkujące natychmiastowym udzieleniem przez Polskę, z dniem rozpoczęcia ewentualnego poboru podatku od nieruch w zakresie wynikającym z przedmiotowych przepisów u.o.p.l., bezprawnej pomocy publicznej (tj. przyznanej bez uprzedniej notyfikacji tej pomocy Komisji Europejskiej) w sytuacji, gdy w przypadku odmiennej interpretacji u.p.o.l., wyraźnie postulowanej przez skarżącą we wniosku o interpretację, taka bezprawna pomoc nie byłaby udzielana.

W odpowiedzi na skargę organ nie zgodził się z podniesionymi w skardze zarzutami i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 29 czerwca 2017 r. skarżąca spółka podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko odniosła się do argumentów przedstawionych przez organ w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Sporne zagadnienie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy uznawać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (fundament i wieża), czy także wchodzące w jej skład urządzenia techniczne.

Zagadnienie objęte sądową kontrolą w tej sprawie, tj. opodatkowanie elektrowni wiatrowych, było już przedmiotem oceny w wydawanych wyrokach przez sądy administracyjne (por. np. wyroki: WSA w Bydgoszczy z 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 866/16, WSA w Gorzowie Wlkp. z 8 marca 2017 r. sygn. I SA/Go 56/17, WSA w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 165/17, WSA w Olsztynie z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 17/17, WSA w Szczecinie z dnia 25 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 269/17, WSA w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 107/17, WSA w Gdańsku 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 405/17), a zaprezentowane tam poglądy prawne sąd, rozpoznający przedmiotową sprawę, w pełni podziela.

Na wstępie rozważań należy przypomnieć definicję pojęć mających znaczenie w niniejszej sprawie, zarówno na gruncie ustawy podatkowej jak i ustawy Prawo budowlane do, której pierwsza regulacja odsyła.

Zgodnie z uregulowaniem przyjętym w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei normatywna definicja budowli, zawarta została w treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Oznacza to, że ustawodawca odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 290) - dalej jako "u.p.b.").

W art. 3 pkt 1 u.p.d. ustawodawca zdefiniował pojęcie obiektu budowlanego, przez który należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 16 lipca 2016 r., stosownie do art. 3 pkt 3 u.p.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Podkreślenia wymaga, że przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. wyraźnie wskazywał, że jako budowlę należy traktować także części budowlane urządzeń technicznych m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających na całość użytkową.

W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane wobec użytego sformułowania, "(...) a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Takie też rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych przyjmowała jednolicie judykatura (por. wyroki NSA z 16 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1184/08, z 20 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1397/10, z dnia 15 maja 2012 r. sygn. II FSK 2320/10, czy też z 25 listopada 2012 r. sygn. II FSK 1328/09).

Stan prawny w tym względzie uległ zmianie w związku wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Ustawa ta zawiera definicję elektrowni wiatrowej. W myśl art. 2 pkt 1 u.i.e.w. elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Natomiast elementy techniczne to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 u.i.e.w.).

Poza tym w ustawie dokonano zmiany definicji budowli zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. Zmiana polegała na wykreśleniu z nawiasu wyrazów "elektrowni wiatrowych", oznaczającym wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Wskazać należy, że jednocześnie w załączniku do ustawy Prawo budowlane w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolno stających kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych.

Kolejną zmianą jest dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 u.p.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Jednocześnie w załączniku do u.p.b., określającego kategorie obiektów budowlanych, dodano kategorię XXIX – wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe.

Nadto, w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy". Ustawa ta weszła w życie z dniem 16 lipca 2016 r.

W świetle powyższych regulacji, sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej.

Wskazanie elektrowni wiatrowych jako kategorii obiektu budowlanego w załączniku do ustawy Prawo budowlane ma istotne znaczenie przy kwalifikowaniu tych obiektów na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podobnie, w ocenie sądu, nie bez znaczenia pozostaje wspomniana zmiana do prawa budowlanego wprowadzona ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych poprzez dodanie w art. 82 ust. 3 po pkt 5a punktu 5b, gdzie ujęto wskazanie legalnej definicji elektrowni wiatrowych z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych.

Zdaniem sądu, dla uzasadnienia słuszności powyższego stanowiska należy zwrócić uwagę na argumenty zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno - użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje. Wyraźnie też przez Trybunał zostało wyartykułowane w omawianym wyroku, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. Oznacza to, że organ podatkowy chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym u.p.b., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub w załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż u.p.b., które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2). W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w u.p.b. lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia ustawy - Prawo budowlane pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Jeżeli organ podatkowy nie będzie w stanie "przyporządkować" danego obiektu do konkretnej nazwy budowli w u.p.b. i ustawach "uzupełniających", to nie może traktować go jako przedmiotu podatku od nieruchomości.

Odnosząc uwagi Trybunału do okoliczności niniejszej sprawy z uwagi na brzmienie art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zauważyć należy, że wprost w nim postanowiono, iż elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Skoro, zgodnie z twierdzeniami Trybunału Konstytucyjnego, inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą to uznanie na gruncie u.i.e.w. elektrowni wiatrowej w całości za budowlę jest także wiążące na gruncie u.p.o.l. Przypomnieć także należy, że w powołanym wyroku Trybunał nawiązał również do możliwości uznawania za budowle na gruncie ustawy podatkowej budowli nie tylko wymienionej expressis verbis w art. 3 ust 3 u.p.b. i innych jej przepisach ale także w załączniku do niej. Jak już wskazano opisaną ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych taki zapis wprowadzono do prawa budowlanego, traktując elektrownię wiatrową jako budowlę, po myśli art. 2 pkt 1 u.i.w.e. Argumentację wspierającą pogląd sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, o tym, że dla zdefiniowania pojęcia "budowla" można odwoływać się do regulacji przepisów ustaw "uzupełniających", można odnaleźć także w poglądach prawnych wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1177/14, w którym sąd odwołał się do wykładni systemowej zewnętrznej. Powołał się w tym zakresie na pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w orzeczeniu z dnia 6 listopada 2003 r. (sygn. akt III RN 133/02) wedle którego, gdy prawo podatkowe przejmuje pojęcia prawne z innych działów (gałęzi) prawa, to albo przejmuje w znaczeniu ustalonym w tych działach, albo ustala ich znaczenie dla celów podatkowych w drodze definicji ustawowych; dyrektywa interpretacyjna, zgodnie z którą, jeżeli istnieje w systemie prawa wiążące ustalenie znaczenia zwrotów zawartych w przepisach, zwrotów tych należy używać w tym właśnie znaczeniu, ma charakter systemowy i uniwersalny, a zatem dotyczy również zwrotów używanych w prawie podatkowym, których znaczenia nie ustaliło prawo podatkowe, lecz inna gałąź prawa. Jak wskazał dalej NSA, jeżeli definicję taką można znaleźć, winna ona posłużyć także do interpretacji pojęcia na użytek prawa podatkowego.

Również w doktrynie podnosi się, że w procesie interpretacji prawa należy posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. Autonomię prawa podatkowego należy ujmować w kategoriach względnych (por. R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy 2003, nr 10, s. 15-16).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie sądu, ustawą "uzupełniającą" jest w rozpatrywanym przypadku ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która definiuje użyte w u.p.b. pojęcie elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1.

Na uwagę zasługuje fakt, iż w art. 3 pkt 3 u.p.b. usunięto zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Nie można zgodzić się ze spółką, że wykreślenie zwrotu "elektrowni wiatrowych" niczego nie zmieniło, bowiem katalog części budowlanych urządzeń technicznych jest nadal otwarty, z uwagi na użycie w art. 3 pkt 3 wyrażenia "innych urządzeń". Poprzez wykreślenie z art. 3 pkt 3 u.p.b. elektrowni wiatrowych ustawodawca chciał zmienić dotychczasowy podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną, aby cała elektrownia wiatrowa była budowlą. Za takim rozumieniem wprowadzonych zmian przemawia, w tym także odnośnie opodatkowania elektrowni wiatrowych, stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (druk nr 315, Sejm VIII kadencji - www.sejm.gov.pl). Wskazano w nim, że "ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości. (...) W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)".

W świetle powyższego, zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. ma znaczenie normatywne i nie można zgodzić się z poglądem, że wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej stanowią budowlę. Nadto, skoro w poprzednio obowiązującym stanie prawnym przyjmowano, że to ówczesne brzmienie art. 3 pkt 3 (z elektrowniami wiatrowymi wymienionymi w nawiasie exspressis verbis) daje podstawę do opodatkowania jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych, to zmiana tego przepisu dokonana ustawą o inwestycjach (wykreślenie elektrowni wiatrowych) nie może być pozbawiona jakiegokolwiek znaczenia.

Za stanowiskiem organu przemawia także uzasadnienie do projektu zmian do ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Projekt ten został zgłoszony 9 sierpnia 2016 r. (druk sejmowy nr 814) i proponuje definicję elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu prawa budowlanego, składającej się z fundamentu i wieży o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. W uzasadnieniu do tego projektu podniesiono, że przed dniem wejścia w życie ustawy o inwestycjach podatkiem od nieruchomości była objęta jedynie wieża wraz z fundamentami, natomiast obecnie podatek jest naliczany od wartości całości urządzenia, łącznie z elementami technicznymi (turbiną).

Istotna jest również regulacja u.i.e.w. Zgodnie z treścią art. 17 cytowanej ustawy, od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy.

Ze wskazania na zasady dotychczasowe, w wyżej zakreślonej cezurze czasowej, wyraźnie wynika, że następuje zmiana tych zasad. Nowe z założenia różnią się od stosowanych do tej pory; w przeciwnym bowiem wypadku ww. przepis byłby niepotrzebny a zmiana nim wprowadzona bezzasadna. Niedopuszczalne zaś jest interpretowanie przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne.

Mając na uwadze powyżej wskazaną argumentację i rozważania, należy stwierdzić, że przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych nie można nie brać pod uwagę przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, ustawy o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego a nadto jej przepisami dokonano dostosowania samego Prawa budowlanego przede wszystkim przez: 1) wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 tego Prawa (z nawiasu zawierającego wyliczenie urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle); 2) wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy w Kategorii XXIX obiektów budowlanych (obok dotychczasowych wolno stojących kominów i masztów). Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu. Sąd nie dostrzega w tym naruszenia Konstytucji RP (art. 32) poprzez niedopuszczalne zróżnicowanie sytuacji wytwórców energii elektrycznej. Na temat zasady równości wypowiadał się również Trybunał Konstytucyjny, który reprezentował pogląd, zwracający uwagę na istnienie cechy istotnej (relewantnej), z uwzględnieniem której należy dokonywać oceny co do zachowania zasady równości (art. 32 Konstytucji). Zasada ta oznacza, że osoby/podmioty znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby/podmioty znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Zatem wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z dnia 4 lutego 1997 r., sygn. akt P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych. W obrębie tej charakterystycznej cechy, z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sytuacja jest taka sama. W każdym przypadku przedmiotem opodatkowania jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej, składającej się z części budowlanych i technicznych. W cytowanej ustawie brak jest unormowań, skutkiem których byłoby zróżnicowane traktowanie w zakresie podatku od nieruchomości w tej grupie podatników - przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie wytwarzania energii z wykorzystaniem posiadanych elektrowni wiatrowych.

Nie można także wskazywać na niezgodności u.i.e.w. z bezpośrednio skutecznymi i mającymi bezpośrednie zastosowanie regułami unijnymi traktującymi o udzielaniu pomocy publicznej.

Zauważyć należy, że niezgodność pomocy ze wspólnym rynkiem nie jest ani absolutna, ani tęż bezwarunkowa. Wskazać należy, że jedynie Komisja Europejska posiada kompetencje do badania i wypowiadania się o niezgodności udzielonej pomocy ze wspólnym rynkiem i do podjęcia stosownych kroków, w wypadku stwierdzenia, że dana pomoc jest z nim niezgodna. Natomiast jednostki nie mogą w sposób skuteczny powoływać się przed sądami krajowymi na niezgodność określonego środka pomocowego ze wspólnym rynkiem i żądać wypowiedzenia się przez te sądy we wskazanej kwestii, bowiem powyższy przepis nie wywiera bezpośredniego skutku. Tym samym sąd nie podziela argumentów opartych na niezgodności regulacji u.i.e.w. z prawem unijnym.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu sąd przypomina, że zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja, w ocenie sądu, nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Jak powyżej wykazano kwestia opodatkowania elektrowni wiatrowych od dnia 1 stycznia 2017 r., nie wywołuje, zdaniem sądu, tak zasadniczych wątpliwości, jakie upatruje skarżąca, jeżeli uwzględni się uprawnione metody wykładni, mającą znaczenie w sprawie. Dlatego brak jest podstaw do uznania, że został naruszony art. 2a O.p.

W ocenie sądu wydana interpretacja nie narusza prawa. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, a w jej uzasadnieniu wyszczególniono przepisy podatkowe, na podstawie których uznano stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.