Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 476/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Skarżony organ: Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędziowie NSA Joanna Kabat – Rembelska Marzenna Zielińska Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. P.-H. "K." Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 31 marca 2009 r. sygn. akt V SA/Wa 2581/08 w sprawie ze skargi P. P.-H. "K." Spółki z o.o. w K. na decyzje Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] oraz z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości nienależnie pobranych środków z tytułu refundacji wywozowej oraz nałożenia kary na przedsiębiorcę z tytułu wnioskowania o refundację wyższą niż stosowana 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. zasądza od Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi na rzecz P. P.-H. "K." Spółki z o.o. w K. 3800 zł (trzy tysiące osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 31 marca 2009 r., sygn. akt V SA/Wa 2581/08 oddalił skargi P. P.-H. K. Spółka z o.o. w K. na decyzję Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi, którą to decyzją została utrzymana w mocy decyzja Prezesa Agencji Rynku Rolnego z [...] maja 2008 r., nr [...], ustalająca K. Spółce z o.o. wysokość nienależnie pobranych środków z tytułu refundacji wywozowej, w łącznej kwocie 106.453,22 zł do poszczególnych pozycji wniosków WPR1 wymienionych w tej decyzji oraz zobowiązująca K. Spółkę z o.o. do zapłaty ww. kwoty łącznie z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych począwszy od dnia dokonania wypłaty przez ARR do dnia zapłaty

oraz

decyzję Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi utrzymującą w mocy decyzję Prezesa Agencji Rynku Rolnego z [...] maja 2008 r., nr [...] nakładającą na K. Spółkę z o.o. karę w łącznej kwocie 53.226,87 zł z tytułu wnioskowania o refundację wyższą niż stosowana do poszczególnych pozycji wniosków WPR1 wymienionych w tej decyzji.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w dniu 19 lipca 2004 r. Spółka złożyła w ARR wniosek o autoryzację producenta do rejestrowania receptur w rejestrze ARR (produkty przetworzone Non-aneks I). Kontrola autoryzacyjna przeprowadzona przez Izbę Celną w W. w dniu 6.08.2004 r. wykazała, że Spółka nie spełnia warunków wymienionych w pkt 2 i pkt 3 wniosku o autoryzację, tzn. Spółka nie miała zapewnionych warunków do oddzielnego przechowywania i możliwości identyfikowania surowców wykorzystywanych do wytwarzania towarów wywożonych z refundacją, a nadto w zakładzie produkcyjnym Spółki nie była prowadzona stała ewidencja surowców z wyszczególnieniem ich pochodzenia.

W tych okolicznościach Spółka w oświadczeniu z dnia 9 września 2004 r. zobowiązała się do wdrożenia dodatkowej ewidencji - kartotek półproduktów, surowców i wyrobów gotowych Non-aneks I oraz całej dokumentacji handlowej związanej z zakupem, dostawą oraz sprzedażą, która umożliwi prawidłową identyfikację poszczególnych partii surowców użytych do produkcji towarów wywożonych z refundacją.

Wobec powyższego zobowiązania, pismem z 15 września 2004 r. Agencja Rozwoju Rolnictwa poinformowała Spółkę o przyznaniu autoryzacji do rejestrowania receptur w rejestrze Agencji Rynku Rolnego, co umożliwiło Spółce zarejestrowanie receptur o kodach 13R200DJB, 14R200DJK, 32R200PCB, 7R300DJB, 16R200PJK, a następnie uzyskanie refundacji wywozowych na podstawie wniosków WPR1 złożonych w Agencji Rynku Rolnego w okresie od 5 listopada 2004 r. do 14 września 2007 r.

Jak wynika dalej z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, na wniosek Prezesa Agencji Rynku Rolnego z 18 stycznia 2006 r. Izba Celna w W. przeprowadziła kontrolę weryfikacyjną receptur o wyżej wymienionych kodach. Na podstawie protokołów z tej kontroli oraz dodatkowych wyjaśnień do protokołów kontroli udzielonych przez Izbę Celną, Prezes Agencji Rynku Rolnego poinformował Spółkę pismem z 16 listopada 2007 r. o cofnięciu autoryzacji i odzyskaniu - jako nienależnych - kwot refundacji wywozowych wypłaconych do wniosków o refundację, w których wskazane były przedmiotowe receptury z tej przyczyny, że na podstawie dokumentacji przedstawionej przez Spółkę kontrolującym, nie można było zidentyfikować użytych do kontrolowanej produkcji surowców, potwierdzić ilości zużytych do produkcji surowców ani ustalić faktycznego zużycia surowców do produkcji półproduktów. Spółka nie dokumentowała ilości surowców refundowanych zużytych do produkcji, a także nie dokumentowała i nie ważyła ilości otrzymanych półproduktów. Ilości surowców, które zostały przyjęte jako zużyte do wyprodukowania 100 kg gotowego produktu Spółka wyliczała na podstawie receptur namiarowych. Spółka nie zapewniała warunków do prawidłowego identyfikowania i lokalizowania surowców w oparciu o dokumentację magazynową, produkcyjną i handlową, a zatem nie spełniła warunków udzielonej autoryzacji uprawniającej do rejestracji receptur w Agencji Rynku Rolnego.

Powyższe okoliczności spowodowały, że Prezes Agencji Rynku Rolnego wydał decyzję z dnia [...] maja 2008 r., nr [...], ustalającą wysokość nienależnie pobranych środków z tytułu refundacji wywozowej oraz zobowiązał Spółkę do zapłaty tej kwoty w terminie 30 dni wraz z odsetkami.

W skardze na pierwsze decyzje oraz decyzję o zwrocie nienależnie otrzymanych refundacji i nałożeniu kary Spółka zarzuciła naruszenie – prawa materialnego, tj. art. 10, art. 49 ust. 2 i art. 51 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1043/2005 z dnia 30 czerwca 2005 r. w sprawie wykonania rozporządzenia Rady (WE) nr 3448/93 w odniesieniu do systemu przyznawania refundacji wywozowych dla niektórych produktów rolnych wywożonych w postaci towarów nieobjętych załącznikiem I do Traktatu oraz kryteriów dla ustalenia wysokości kwot takich refundacji (Dz. Urz. UE L 172 z 5 lipca 2005 r.) oraz naruszenie zasad ogólnych postępowania administracyjnego, tj. art. 8 i art. 9 kodeksu postępowania administracyjnego. W uzasadnieniu skargi wskazano, że 13 spośród 32 wniosków WPR1 złożonych zostało przed dniem wejścia w życie rozporządzenia Komisji (WE) nr 1043/2005, podkreślono też, że w toku kontroli przeprowadzonej na zlecenie Agencji Rynku Rolnego przedłożone zostały wszelkie informacje, dokumenty i materiały, jakich zażądał organ kontrolny. Podkreślono, że ani na etapie autoryzacji, ani weryfikacji zarejestrowanych receptur organy nie przedstawiły katalogu urządzeń ewidencyjnych, jakie winny być prowadzone w celu pozytywnego zweryfikowania zgodności zarejestrowanej receptury z recepturą stosowaną w praktyce produkcyjnej. Według oceny wyrażonej w skardze, wynik kontroli weryfikacyjnej odzwierciedla brak umiejętności kontrolujących powiązania treści okazanych dokumentów i rozumienia ich logicznego ciągu. Prowadzone postępowanie ocenione zostało w skardze jako prowadzone z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania wyrażonej w art. 8 k.p.a. oraz zasady informowania, określonej w art. 9 k.p.a., bowiem ani Agencja Rynku Rolnego, ani Izba Celna nie udzielały Spółce żadnych wyjaśnień i wskazówek.

Jeśli zaś chodzi o decyzję z dnia [...] lipca 2008 r., nr [...] nakładającą na Spółkę karę w łącznej kwocie 53.226,87 zł z tytułu wnioskowania o refundację wyższą niż stosowana, to w skardze wniesiono o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 51 ust. 1 lit. a) oraz art. 51 ust. 6 rozporządzenia Komisji WE Nr 800/1999 z dnia 5 kwietnia 1999 r. ustanawiającego wspólne szczegółowe zasady stosowania systemu refundacji wywozowych do produktów rolnych (Dz.Urz. WE L z 17 kwietnia 1999 r. ze. zm.) oraz art. 10, art. 49 ust. 2 i art. 51 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1043/2005 z dnia 30 czerwca 2005 r., a także naruszenie zasad ogólnych postępowania administracyjnego, tj. art. 8 i 9 k.p.a. Argumentacja w przypadku tej skargi, jak podał Sąd, była zbieżna z argumentami skargi na decyzję w przedmiocie ustalenia wysokości nienależnie pobranych środków z tytułu refundacji wywozowej i zobowiązania do zwrotu określonej kwoty łącznie z odsetkami, przy czym strona skarżąca podała, że refundacje, o które występowała, były obliczone na podstawie średnich ilości używanych w ustalonym okresie, a zatem stosownie do art. 51 ust. 3 lit. d) rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/1999 w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do zastosowania kary.

Na rozprawie w dniu 11 marca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. postanowił o połączeniu spraw o sygn. akt V SA/Wa 2581/08 i V SA/Wa 2582/08 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzeniu dalej pod wspólną sygnaturą V SA/Wa 2581/08 na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Jak dalej wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej oświadczył, iż Spółka dysponuje urządzeniami ewidencyjnymi, które pozwalają na ustalenie ilości zużytych surowców i półproduktów do produkcji towaru finalnego. Są to: dzienny wykaz surowców użytych do produkcji (karty stanowiskowe, z których wynika dzienne zużycie surowca – masy jajecznej i cukru białego), raporty zmianowe z produkcji dotyczące spaczkowanych towarów oraz receptury. Pełnomocnik poinformował też Sąd, że przyczyną, dla której Spółka nie okazała kontrolującym "zeszytu produkcji" było to, że kierownicy nie podpisywali poszczególnych stron, a także fakt, że zamieszczono w nim informacje o reklamacjach.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie oddalające skargi, Sąd pierwszej instancji przede wszystkim wskazał, że zasady korzystania z refundacji do produktów rolnych wywożonych w postaci towarów przetworzonych nieobjętych załącznikiem I do Traktatu (tzw. towary non-aneks I) określa rozporządzenie Komisji (WE) nr 1043/2005 z dnia 30 czerwca 2005 r. w sprawie wykonania rozporządzenia Rady (WE) Nr 3448/93 w odniesieniu do systemu przyznawania refundacji wywozowych dla niektórych produktów rolnych wywożonych w postaci towarów nieobjętych załącznikiem I do Traktatu oraz kryteriów dla ustalenia wysokości kwot takich refundacji (Dz. U. UE L z 5 lipca 2005 r., Nr 172, poz. 24). Rozporządzenie to ma zastosowanie do wywozu produktów podstawowych, wymienionych w załączniku I do niniejszego rozporządzenia, produktów otrzymanych podczas przetwarzania produktów podstawowych, lub produktów asymilowanych do jednej z dwóch kategorii zgodnie z art. 3 niniejszego rozporządzenia, kiedy produkty te są wywożone w postaci towarów nieobjętych załącznikiem I do Traktatu, ale są wyszczególnione w jednym z dokumentów wymienionych w pkt a) – e) art. 1 rozporządzenia.

Zgodnie z art. 4 ww. rozporządzenia do refundacji przyznawanych do towarów przetworzonych non-aneks I mają zastosowanie przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/1999 z dnia 15 kwietnia 1999 r. ustanawiającego wspólne szczegółowe zasady stosowania systemu refundacji wywozowych do produktów rolnych (Dz. Urz. WE L 102 z 17 kwietnia 1999, str. 11 ze zm.).

Sąd zaznaczył, że zgodnie z przyjętym systemem, podstawą do wyliczenia kwoty refundacji jest ilość produktów refundowanych zużytych do wytworzenia danej ilości towarów w procesie produkcyjnym zadeklarowana w recepturach (wzorach produkcyjnych) zarejestrowanych w rejestrze receptur Agencji Rozwoju Rolnictwa. Zużycie produktów refundowanych określa się na podstawie receptury. Skarżąca Spółka pismem z 15 września 2004 r. została poinformowana o przyznaniu autoryzacji do rejestrowania receptur w rejestrze receptur Agencji Rozwoju Rolnictwa, w wyniku czego zarejestrowała receptury o kodach: 13R200DJB – rolada dekorowana, 14R200DJB – rolada czekoladowa dekorowana, 32R200PCB – rolada polewana, 7R300DJB – rolada dekorowana, 16R200PJK – rolada czekoladowa polewana. Na podstawie 32 wniosków o refundację WPR1, złożonych przez Spółkę w okresie od 5 listopada 2004 r. do 14 września 2007 r., Agencja Rynku Rolnego wypłaciła Spółce refundacje wywozowe.

W wyniku przeprowadzonej kontroli przez funkcjonariuszy Izby Celnej w W. na podstawie § 41 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. powyżej wymienione receptury zostały zweryfikowane negatywnie, a nadto stwierdzono, że Spółka nie spełnia warunków przyznanej jej autoryzacji do rejestracji receptur w Agencji Rozwoju Rolnictwa do celu refundacji wywozowych.

Sąd stwierdził, że kwestia prawidłowości dokumentowania zużycia produktów do celów refundacji wywozowej wystąpiła w Spółce już podczas kontroli autoryzacyjnej, która wykazała, że prowadzona dokumentacja nie daje możliwości identyfikacji wykorzystanych do produkcji surowców refundowanych oraz nie jest prowadzona stała ewidencja surowców, półproduktów i produktów ubocznych. Spółka jednak pismem z dnia 9 września 2004 r. skierowanym do Agencji Rozwoju Rolnictwa, zobowiązała się do wdrożenia dodatkowej ewidencji – kartotek półproduktów, surowców i gotowych towarów non-aneks I, jak i całej dokumentacji handlowej związanej z zakupem, dostawą oraz sprzedażą ww. surowców, półproduktów i towarów. Kontrola weryfikacyjna receptur wykazała jednakże, że Spółka nie wprowadziła ewidencji dokumentującej faktyczne ilości zużycia w procesie produkcyjnym surowców refundowanych. Do przedstawienia takich dokumentów przedsiębiorca jest zobowiązany na podstawie art. 49 ust. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1043/2005. Przepisy rozporządzenia wprawdzie nie precyzują rodzaju dokumentów – mowa jest o wszystkich dokumentach i informacjach, które kontrolujący uznają za stosowne. Jednocześnie jednak przepisy konkretnie określają co jest przedmiotem kontroli – sprawdzenie prawidłowości receptur zawierających deklaracje przedsiębiorcy, dotyczące ilości faktycznie zużytych produktów refundowanych wykorzystywanych do produkcji towarów przetworzonych.

Jak zaznaczył Sąd, obowiązek prowadzenia takiej dokumentacji wynika również z § 41 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentów stosowanych w obrocie towarami objętymi Wspólną Polityką Rolną oraz zasad postępowania z tymi towarami w zakresie przewidzianym dla organów celnych. Zgodnie z § 41 pkt 1 i pkt 2 dyrektor izby celnej wykonuje kontrolę zakładów produkcyjnych i przetwórczych w zakresie posiadania możliwości wytwórczych i dokumentacyjnych producenta do rejestrowania receptur oraz kontrolę zarejestrowanych receptur. W § 42 ust. 2 określony został katalog dokumentów – dokumentacja handlowa oznacza wszystkie księgi, rejestry, dowody kasowe, rachunki i dokumenty uzupełniające zawierające zapisy dotyczące produkcji i jakości, a także korespondencję odnoszącą się do działalności gospodarczej przedsiębiorstwa, jak również dane handlowe, w jakiejkolwiek formie one występują, włączając dane archiwizowane elektronicznie, w takim stopniu, w jakim te dokumenty lub dane odnoszą się bezpośrednio lub pośrednio do kontroli zakładów produkcyjnych w zakresie dostosowania możliwości wytwórczych producenta do zgłoszonej do zarejestrowania receptury. W świetle powyższego Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut skargi, iż ani na etapie kontroli autoryzacyjnej, ani weryfikacyjnej organy nie przedstawiły katalogu urządzeń ewidencyjnych, jakie winny być prowadzone na potrzeby refundacji wywozowych. Jednocześnie Sąd stwierdził, że prowadzony przez producenta sposób dokumentowania procesu produkcyjnego i gospodarki magazynowej musi zapewnić spełnienie wymogów prawa warunkujących uprawnienie do refundacji określonych w art. 49 ust. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1043/2005. Zgodnie bowiem z art. 51 tego rozporządzenia eksporter, który nie dostarczy zadowalających informacji na poparcie swojej deklaracji, nie jest uprawniony do refundacji. Skarżąca Spółka nie przedstawiła dokumentów potwierdzających zgodność ilości zużycia produktów zadeklarowanych w recepturach z faktycznym zużyciem podczas wytwarzania towarów, co jak ocenił Sąd, stanowiło naruszenie art. 49 ust. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1043/2005. Niespełnienie tego wymogu skutkowało zatem, zgodnie z art. 51 akapit pierwszy ww. rozporządzenia, brakiem uprawnienia do refundacji. Bez wpływu na taką ocenę, jak dalej stwierdził Sąd, pozostaje treść pisma procesowego strony skarżącej z 18 marca 2009 r. (k. 61 i nast. akt sądowych).

Również orzeczenie o zwrocie nienależnie wypłaconych refundacji wraz z odsetkami oraz karą stosowaną na podstawie art. 51 ust. 1 rozporządzenia Komisji Nr 800/1999 jest, w ocenie Sądu, w świetle art. 52 ust. 1 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 800/1999 zgodne z obowiązującym prawem. Stosownie do tego przepisu, beneficjent zwraca kwoty refundacji nienależnie otrzymane łącznie z karą stosowaną na podstawie art. 51 ust. 1 za okres, który upłynął między płatnością a zwrotem.

Za bezpodstawne uznał Sąd zarzuty naruszenia zasad postępowania administracyjnego wyrażone w art. 8 i art. 9 k.p.a., wskazując, iż zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o Agencji Rynku Rolnego i organizacji niektórych rynków rolnych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 231, poz. 1702 ze zm.) do postępowań w sprawach indywidualnych rozstrzyganych decyzją m.in. przez Prezesa Agencji Rynku Rolnego, stosuje się przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, z wyłączeniem art. 7, art. 9, art. 10, art. 75 § 1, art. 77 § 1 oraz art. 81. Zatem zarzut naruszenia art. 9 Sąd uznał za chybiony z uwagi na powyższe wyłączenie. Jednocześnie Sąd wskazał, że Spółka była w sposób jasny i wyczerpujący informowana o okolicznościach faktycznych i prawnych mających wpływ na ustalenie jej praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania, o czym świadczy m.in. treść pisma Dyrektora Izby Celnej w W. do Prezesa Agencji Rynku Rolnego z 11 stycznia 2008 r. oraz fakt, że we wszystkich protokołach Spółka była pouczana o przysługujących jej prawach.

Sąd odniósł się do podnoszonej w skardze kwestii, iż 13 spośród 32 wniosków WPR1 złożonych zostało przed dniem wejścia w życie rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1043/2005 wyjaśniając, iż istotnie rozporządzenie to zaczęło obowiązywać od 8 lipca 2008 r. i zastąpiło rozporządzenie Komisji (WE) nr 1520/2000 z dnia 13 lipca 2000 r. ustanawiające wspólne szczegółowe zasady stosowania systemu przyznawania refundacji wywozowych do niektórych produktów rolnych wywożonych jako towary nieobjęte załącznikiem I do Traktatu oraz kryteria dla ustalania wysokości sum takich refundacji (Dz. U. UE L 177 z 15.07.2000 r., str. 1). Sąd stwierdził, że przepisy tych rozporządzeń są ze sobą tożsame, zmianie uległa jedynie ich numeracja.

Wprawdzie zgodnie z art. 58 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1043/2005, rozporządzenie to ma zastosowanie do wniosków złożonych od 8 lipca 2005 r., jednakże jak zaznaczył Sąd, z obu rozporządzeń Komisji wynika, iż w zakresie regulacji zawartych w rozporządzeniu Nr 1043/2005 istnieje tzw. ciągłość prawna. Świadczy o tym art. 3 ust. 2 i art. 16 ust. 1 poprzednio obowiązującego rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1520/2000. Zatem Sąd uznał, że nawet jeżeli przyjąć, że do 13 spośród 32 wniosków WPR1 należało zastosować poprzednio obowiązującą regulację prawną z uwagi na ich złożenie przed wejściem w życie rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1043/2005, to jednak nie miałoby to żadnego wpływu na końcowy wynik spraw. Na podstawie art. 16 ust. 1 w poprzednio obowiązującym stanie prawnym także należało stosować rozporządzenie (WE) Nr 800/1999.

W skardze kasacyjnej wniesionej na podstawie art. 174 pkt 1 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wniesiono o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z 31.03.2009 r., sygn. akt V SA/Wa 2581/08 oddalającego skargi, zarzucając w stosunku do decyzji Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia [...].07.2008 r., nr [...] naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 10, art. 49 ust. 2 i art. 51 rozporządzenia (WE) Nr 1043/2005 z dnia 30.06.2005 r. w sprawie wykonania rozporządzenia (WE) Nr 3448/93 w odniesieniu do systemu przyznawania refundacji wywozowych dla niektórych produktów rolnych wywożonych w postaci towarów nieobjętych załącznikiem I do Traktatu oraz kryteriów dla ustalenia wysokości kwot takiej refundacji (Dz.U. UE L 172 z dnia 05.07.2005 r. str. 24), a także § 42 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie dokumentów stosowanych w obrocie towarami w zakresie przewidzianym dla organów celnych (Dz.U. Nr 101, poz. 1031 ze zm.).

W stosunku zaś do decyzji Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia [...].07.2008 r. nr [...] w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 51 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Komisji (WE) Nr 800/1999 z dnia 15.04.1999 r. ustanawiającego wspólne szczegółowe zasady stosowania systemu refundacji wywozowych do produktów rolnych (Dz.U. WE L 102 z 17.04 1999 r. str. 11 ze zm.) w związku z art. 10, art. 49 ust. 2 i art. 51 rozporządzenia (WE) Nr 1043/2005 z dnia 30.06.2005 r. w sprawie wykonania rozporządzenia Rady (WE) Nr 3448/93 w odniesieniu do systemu przyznawania refundacji wywozowych dla niektórych produktów rolnych wywożonych w postaci towarów nieobjętych załącznikiem I do Traktatu oraz kryteriów dla ustalenia wysokości kwot tych refundacji (Dz.U. UE L 172 z dnia 05.07.2005 r. str. 24).

Nadto w skardze kasacyjnej wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Uzasadniając tak sformułowane zarzuty stwierdzono, że Sąd oddalając skargi oparł się tylko i wyłącznie na ustaleniach protokołów kontrolnych sporządzonych przez funkcjonariuszy Izby Celnej w W. z całkowitym pominięciem argumentacji podniesionej w skargach oraz w pismach składanych przez Spółkę w toku postępowania administracyjnego, złamał w ten sposób przepisy wymienione w petitum niniejszej skargi.

Dalej argumentując podniesione zarzuty wskazano, że rozporządzenie (WE) Nr 1043/2005 z 30.06.2005 r. w sprawie wykonania rozporządzenia Rady (WE) Nr 3448/93 ..., którego przepisy wskazuje zarówno Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi, jak i WSA w W., nie może mieć zastosowania do rozstrzygania w sprawie wniosków WPR1 złożonych przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia, tj. przed 08.07.2005 r. Cytując treść art. 10 rozporządzenia Nr 1043/2005 akapit 2 i 3, czyli "Ilość produktów faktycznie zużytych w rozumieniu akapitu pierwszego ustala się dla każdego z wywożonych towarów", dalej stwierdzono w skardze kasacyjnej, że jednak w przypadku regularnego wywozu towarów produkowanych przez poszczególne przedsiębiorstwa według ściśle określonych warunków technicznych oraz posiadających stałe cechy charakterystyczne i jakość, za zgodą właściwych władz, ilość można ustalić na podstawie wzoru produkcyjnego dla danych towarów lub na podstawie średnich ilości produktu, zużytych w określonym czasie do wytworzenia danej ilości przedmiotowych towarów. Tak ustalone ilości produktów pozostają podstawą obliczenia do czasu zmiany warunków wytwarzania przedmiotowych towarów. Wskazano też, że w sprawie może mieć zastosowanie art. 50, z którego wynika, że na zasadzie art. 49 rozporządzenia Nr 1043/2005 możliwe jest zastąpienie deklaracji zużycia produktów i/lub towarów zbiorczą deklaracją, zaznaczając, że Izba Celna w W. otrzymała wszelkie informacje, dokumenty i materiały jakich żądała. Tym samym Spółka wyczerpała dyspozycję art. 49 ust. 2 w związku z art. 10 i zachowała nabyte skutecznie prawo do refundacji. Nawiązano do tzw. "Zeszytu produkcyjnego", twierdząc, że stanowiłby on materiał pomocniczy, którego znaczenie polegałoby na tym, że ułatwiłby powiązanie konkretnej partii dostawy z określoną partią surowców użytych do przetworzenia.

Jak podkreślono w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej, wbrew temu co twierdzi Sąd administracyjny I instancji, Spółka nigdy nie otrzymała wyczerpujących wyjaśnień ani od Agencji Rynku Rolnego, ani od Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi jakie urządzenia księgowe i ewidencyjne organy te oraz funkcjonariusze Izby Celnej będą uznawały za "stosowne". Odpowiedzi w tej kwestii nie daje również § 42 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie dokumentów stosowanych w obrocie towarami objętymi Wspólną Polityką Rolną oraz zasad postępowania z tymi towarami w zakresie przewidzianym dla organów celnych. Nie zawiera on bowiem katalogu "stosownych" dokumentów.

Stwierdzono dalej, że Spółka K. prowadzi dokumentację szczegółową, wprowadzoną jako nowe urządzenia lub istotnie zmodyfikowane poprzednie urządzenia wprowadzone po kontroli autoryzacyjnej.

Wszelkie powyższe stwierdzenia, zdaniem autora skargi kasacyjnej wskazują, że Sąd I instancji błędnie zinterpretował ww. przepisy prawa dotyczące uprawnienia organów kontrolnych co do ustalania, czy dane dokumenty przedstawiane przez producenta są "stosowne".

W uzupełnieniu skargi do pisma strony skarżącej dołączono protokoły kolejnych kontroli weryfikacyjnych, w których stwierdzono zgodność dokumentacji z wymogami art. 16 ust. 1 akapit drugi i ust. 3 rozporządzenia Nr 1520/2000.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty skargi kasacyjnej wskazują na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. art. 10, art. 49 ust. 2 i art. 51 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1043/2005 z dnia 30.06.2005 r. w sprawie wykonywania rozporządzenia Rady (WE) Nr 3448/93 w odniesieniu do systemu przyznawania refundacji wywozowych dla niektórych produktów rolnych wywożonych w postaci towarów nieobjętych załącznikiem I do Traktatu oraz kryteriów dla ustalenia wysokości kwot tych refundacji (Dz.U.UE.172 z dnia 05.07.2005 r. str. 24) oraz § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie dokumentów stosowanych w obrocie towarami objętymi Wspólną Polityką Rolną oraz zasad postępowania z tymi towarami w zakresie przewidzianym dla organów celnych (Dz.U. z 2001 r. Nr 101, poz. 1031 ze zm.).

Skarga kasacyjna została oparta na art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., czyli na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie powyżej wymienionych przepisów.

W ujęciu skargi kasacyjnej naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wymienionych w niej przepisów nastąpiło przez to, że chociaż nie precyzują one jakie dokumenty ewidencyjne są wymagane do weryfikacji receptury, Sąd przyjął, że dokumentacja prowadzona przez Spółkę K. była niewystarczająca dla ustalenia faktycznego zużycia surowców do produkcji wywożonej z refundacją.

Z uwagi na fakt, iż skarga została oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego, istotne ma znaczenie to, że art. 10, art. 49 ust. 2 i art. 51 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1043/2005 wymienione w skardze kasacyjnej nie mają wyłącznie charakteru norm prawa materialnego, lecz zawierają w swej treści również normy o charakterze procesowym. Skarga kasacyjna jako sformalizowany środek odwoławczy powinna poza spełnieniem wymogów dla pism składanych w postępowaniu sądowym, zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie stosownie do art. 176 p.p.s.a.

Autor skargi kasacyjnej wskazując na naruszenie art. 10 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1043/2005 przytoczył wprawdzie fragmenty tego przepisu, jednakże zupełnie nie wyjaśnił na czym polega w jego ocenie naruszenie tego przepisu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Z przepisu tego wynikają dwie zasady: pierwsza, że ilość produktów zużyta do wytworzenia towarów wywożonych ustala się na podstawie ich faktycznego zużycia i druga, że w warunkach regularnego wywozu towarów produkowanych według ściśle określonych warunków technicznych oraz posiadających stałe cechy charakterystyczne i jakość, zużycie produktów, za zgodą właściwych władz, może być ustalone na podstawie wzoru produkcyjnego dla danych towarów lub na podstawie średnich ilości produktów zużytych w określonym czasie do wytworzenia danej ilości przedmiotowych towarów.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd przyjął, iż w sprawie Spółki K. zastosowanie znajduje wariant pierwszy, czyli konieczność ustalenia faktycznego zużycia produktów do wytworzenia określonego towaru. Ograniczając się jedynie do przytoczenia omawianego przepisu, autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił powodów, które wskazywałyby na zasadność przyjęcia innego sposobu ustalania zużycia produktów do wytworzenia wywożonych towarów. Z tego powodu należało uznać, że zarzut naruszenia art. 10 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1043/2005 nie został usprawiedliwiony.

Za trafny należało natomiast uznać zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 49 ust. 2 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1043/2005, bowiem jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd uznał, że o rodzaju dokumentów ewidencyjnych stanowią: wyżej wymieniony przepis, w którym mowa jest o wszystkich dokumentach i informacjach, które kontrolujący uznają za "stosowne" oraz § 42 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentów stosowanych w obrocie towarami objętymi Wspólną Polityką Rolną oraz zasad postępowania dla organów celnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 101, poz. 1031 ze zm.). Wprawdzie Sąd przyznaje, że przepis rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1043/2005 nie precyzuje rodzaju dokumentów, jednak jest to w ocenie Sądu możliwe do ustalenia poprzez zakres kontroli wykonywanej przez Dyrektora Izby Celnej, która to kontrola stosownie do § 41 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. obejmuje kontrolę zakładów produkcyjnych i przetwórczych w zakresie posiadania możliwości wytwórczych i dokumentacyjnych producenta do rejestrowania receptur oraz kontrolę zarejestrowanych receptur. Jak wynika zaś z § 42 ust. 2 powyższego rozporządzenia, katalog dokumentów to: dokumentacja handlowa, która oznacza wszystkie księgi, rejestry, dowody księgowe, rachunki i dokumenty uzupełniające zawierające zapisy dotyczące produkcji i jakości, a także korespondencja odnosząca się do działalności gospodarczej przedsiębiorstwa, jak również dane handlowe, w jakiejkolwiek formie one występują, włączając dane archiwizowane elektronicznie, w takim stopniu w jakim te dokumenty lub dane odnoszą się bezpośrednio lub pośrednio do kontroli zakładów produkcyjnych w zakresie dostosowania możliwości wytwórczych producenta do zgłaszanej do zarejestrowania receptury.

Zatem ze stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynika, że "stosowne" dokumenty o jakich mowa w art. 49 ust. 2 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1043/2005, to te dokumenty, które zostały wymienione w § 42 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.

Z powyższą interpretacją nie sposób się zgodzić, bowiem nie można przyjąć, że bardzo ogólne pojęcie "stosownych" dokumentów, występujące w art. 49 ust. 2 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1043/2005, należy odczytywać wyłącznie poprzez § 42 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na fakt, iż ten drugi przepis jako ogólnie stosowany odnosi się do różnych producentów i przetwórców w zakresie wytwarzanych przez nich towarów. Świadczy o tym sformułowanie zawarte w § 42 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., z którego wynika, że chodzi o dokumenty i inne dane odnoszące się bezpośrednio lub pośrednio do kontroli zakładów produkcyjnych w zakresie dostosowania możliwości wytwórczych producenta do zgłoszonej do zarejestrowania recepty. Zatem nie chodzi o wszystkie dokumenty wymienione w § 42 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., ale tylko o te i w takim zakresie, w jakim odnoszą się do możliwości skontrolowania określonego producenta w zakresie faktycznego zużycia produktów do wytworzenia określonych towarów.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał wykładni powyższych przepisów, co w efekcie spowodowało, że nie sposób ustalić jakie konkretnie dokumenty ewidencyjne można by było uznać za "stosowne" do weryfikacji przyznanej Spółce K. receptury.

Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 51 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1043/2005, to zarzut ten w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiony jako naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie nie został rozwinięty, zatem jako nieusprawiedliwiony nie mógł stać się przedmiotem oceny.

Natomiast za trafny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej, iż rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1043/2005 z 30.06.2005 r. nie może mieć zastosowania w sprawie wniosków WPR1 złożonych przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia, tj. przed 08.07.2005 r. Z przepisów końcowych tego rozporządzenia, ściślej z art. 58 wyraźnie wynika, że wchodzi on w życie trzeciego dnia po jego opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej i ma zastosowanie do wniosków złożonych od dnia 8 lipca 2005 r. o świadectwa do wykorzystania od dnia 1 października 2005 r. Niemniej uznanie czy powyższe naruszenie prawa materialnego miało wpływ na końcowy wynik sprawy należy pozostawić ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przy ponownym rozstrzygnięciu sprawy. Trafne bowiem są argumenty, że przy tzw. ciągłości prawnej, czyli zachowaniu identyczności brzmienia przepisów obowiązujących z przepisami uchylonymi, niewłaściwe wskazanie aktu prawnego w istocie może pozostawać bez wpływu na końcowy wynik sprawy.

Rozpoznając skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł odnieść się do zarzutu naruszenia art. 51 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Komisji (WE) Nr 800/1999 z dnia 15.04.1999 r. ustanawiającego wspólne szczegółowe zasady stosowania systemu refundacji wywozowych do produktów rolnych (Dz.U. L 102 z 17.04.1999 r. str. 11), bowiem w uzasadnieniu skargi nie wskazano na czym polegało naruszenie tego przepisu.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 § 1, art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.