Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1688/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 113 ust. 1, ust. 4, ust. 5, ust. 9, ust. 10
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarga w niniejszej sprawie została wniesiona na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. znak: [...] ., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. znak [...] określającą:

1/ kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w wysokości [...] zł,

2/ kwotę podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł wynikającą z faktur VAT wystawionych przed datą utraty zwolnienia podmiotowego.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

W wyniku przeprowadzonego w lipcu i sierpniu 2011 r. wobec skarżącego P. M. postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz w zakresie sprawdzenia wielkości przychodów za 2010 rok pod względem obowiązku rejestracji do podatku od towarów i usług, ustalono m.in., że P.M. :

- do czasu przeprowadzenia ww. kontroli nie zawiadomił naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji/utracie prawa do zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług,

- nie dokonał rejestracji w zakresie ww. podatku,

- nie składał żadnych deklaracji dla celów przedmiotowego podatku.

Z przedstawionej kontrolującym podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres od marca do grudnia 2010r., rejestrów zakupów i sprzedaży za grudzień 2010 r. oraz faktur VAT wynika, że przychody za rok 2010 osiągnięto w okresie od 10 do 31 grudnia 2010 r.,

W dniu 4 sierpnia 2011 r. podatnik dokonał rejestracji (zgłoszenie VAT-R) w zakresie podatku od towarów i usług, wskazując 31 grudnia 2010 r. jako datę utraty zwolnienia podmiotowego (art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o podatku od towarów i usług). Zgłoszenie to skorygował 11 października 2011 r. składając w organie podatkowym nowe zgłoszenie VAT-R z datą rejestracji 5 marca 2010 r. z uwagi na rezygnację ze zwolnienia podmiotowego z dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej, wnosząc równocześnie o anulowanie poprzedniego zgłoszenia. W tym samym dniu skarżący złożył też deklaracje VAT-7 za miesiące od 03/2010 do 12/2010 oraz od 01 /2011 do 07/2011 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz od stycznia do lipca 2011 r., a decyzją z [...] r. znak: [...] określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w wysokości [...] zł wynikającą z faktur VAT wystawionych przed datą utraty zwolnienia podmiotowego. Organ stanął bowiem na stanowisku, że skarżący korzystał ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, do momentu osiągnięcia wartości sprzedaży w wysokości [...] zł tj. do dnia 31.12.2010 r. Korzystając w tym czasie z ww. zwolnienia podatnik wystawiał faktury VAT z wykazanymi podatkiem należnym będąc podmiotem do tego nieuprawnionym w myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. (Dz. U. nr 212, poz. 1337 ze zm.). Tak wykazany podatek w kwocie [...] podatnik jest obowiązany wpłacić do Urzędu Skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1. Natomiast stosownie do art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a ww. ustawy, brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług otrzymanych przed dniem utraty zwolnienia.

W wyniku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał ww. decyzję w mocy zaskarżonym rozstrzygnięciem z [...] r. znak: [...] . W uzasadnieniu wskazał, że art. 113 ustawy o podatku od towarów w i usług, wprowadza konstrukcję podatnika zwolnionego od podatku VAT podmiotowo. Zwolnienie podmiotowe ma ograniczony i fakultatywny charakter. Przejawem pierwszej cechy jest możliwość utraty prawa do zwolnienia /art. 113 ust. 10 ustawy/. Z kolei fakultatywny charakter zwolnienia wynika z możliwości rezygnacji z niego /art. 113 ust. 4/. Podatnicy, którym przysługuje to zwolnienie mają możliwość zrezygnowania z niego i opodatkowania swojej działalności na zasadach ogólnych, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego w stosownych terminach, czego jednak P.M. nie dokonał. Fakt, iż skarżący od rozpoczęcia działalności gospodarczej prowadził rejestry VAT oraz wystawiał faktury z wykazanym podatkiem wskazuje zatem jedynie na nieprawidłowe działania strony. Nie może to zaś świadczyć, że od początku swojej działalności działał w charakterze czynnego podatnika VAT, albowiem nie poinformował organu o rezygnacji ze zwolnienia przez dniem dokonania pierwszej czynności opodatkowanej czyli przed 10 grudnia 2010 r., ale nie składał także deklaracji podatkowych i nie płacił podatku. Zatem – zdaniem organu podatkowego – przed dniem utraty prawa do zwolnienia podmiotowego nie wyraził woli bycia podatnikiem VAT, ani też nie zachowywał się jak podatnik czynny VAT, za którego rzekomo się uważał. Natomiast podatnik zwolniony podmiotowo od VAT nie ma prawa ustalania podatku należnego z tytułu swoich czynności, co powoduje też, że podatnikom takim nie przysługuje prawo odliczania podatku z tytułu czynionych zakupów /stosownie do art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług/. Z drugiej zaś strony fakt wystawienia faktury w świetle art. 108 ustawy o VAT skutkuje obowiązkiem odprowadzenia do budżetu kwoty wykazanej w niej jako podatek VAT.

Ponadto, odpowiadając na zarzuty strony, organ podkreślił, że to nie fakt formalnego braku rejestracji jako podatnika podatku VAT leżał u podstaw decyzji organu podatkowego, lecz sytuacja, że faktury do których zastosowanie znalazł art. 108 oraz art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a pochodzą z okresu gdy P.M. był podatnikiem zwolnionym z opodatkowania.

W piśmie z [...] r., stanowiącym skargę na wyżej wskazaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. pełnomocnik strony zarzucił - podobnie jak w odwołaniu - naruszenie:

- art. 88 ust. 1 pkt 5a w związku z art. 113 ust. 5 i 7 ustawy z 11 marca 2004

r. o podatku od towarów i usług,

- art. 113 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.,

- art.108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.,

- art. art. 121, 124 i 125 oraz art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia1997r. Ordynacja

podatkowa,

- a w uzasadnieniu skargi także art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej, co miało nastapić poprzez nie rozpatrzenie w terminie zastrzeżeń do protokołu kontroli.

Powołując się na powyższe zarzuty, pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając swoje stanowisko, pełnomocnik skarżącego podniósł, że w przypadku podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jest on zwolniony, jeśli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w art. 113 ust. 1. W ocenie podatnika kluczowym w interpretacji tego przepisu jest słowo "przewidywana wartość sprzedaży". Jeśli więc podatnik jedynie przewiduje, niezależnie od tego czy tak faktycznie będzie, że w trakcie roku podatkowego przekroczy kwotę zwolnienia, to tym samym nie korzysta on z przedmiotowego zwolnienia i jest od początku rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na dokonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podatnikiem czynnym mającym prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w niniejszej sprawie podatnik już na początku grudnia 2010 r. posiadał zlecenia potwierdzające, że do końca miesiąca osiągnie przychód przekraczający kwotę zwolnienia w podatku od towarów i usług, nie tylko w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym ale i całkowitą kwotę zwolnienia. Skoro więc podatnik wiedział, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej osiągnie przychód przekraczający prawo do korzystania zwolnienia, to stosownie do treści art. 113 ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. nie korzystał on ze uwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 wskazanej ustawy. Za stwierdzeniem, że podatnik rezygnuje ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, pomimo formalnego braku rezygnacji z przedmiotowego zwolnienia przemawia również okoliczność, że prowadził rejestry zakupów i sprzedaży oraz wystawiał faktury VAT z wykazaną kwotą podatku należnego. Mając na uwadze fakt, że podatnik przewidywał, a wręcz wiedział, że przekroczy kwotę zwolnienia, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. prawidłowym jest działanie podatnika polegające na złożeniu wniosku o anulowanie złożonego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R , w którym wskazuje, że z dniem 31 grudnia 2010 r. utracił prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, gdyż nie utracił on tego prawa ze względu na przekroczenie, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym kwoty zwolnienia, a z góry założył, że rezygnuje z tego zwolnienia. Brak formalny zawiadomienia o tej rezygnacji został przez podatnika uzupełniony poprzez złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT – R z wskazaną datą 5 marca 2010 r. (tj. data następująca po dniu rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej) jako dnia, z którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

Pełnomocnik podniósł ponadto, że prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony nie jest uzależnione od formalnej rejestracji dodając, że organ zignorował przytoczone orzecznictwo Sądów Administracyjnych oraz ETS w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik był podmiotem niezarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług. Skoro podatnik występował w stosunku do kontrahentów jako podatnik VAT i wystawiał faktury VAT, to powinno mu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik powinien spełniać jedynie warunki wynikające z przepisów art. 178 Dyrektywy 112 regulujących warunki, jakie podatnik musi spełnić aby skorzystać z prawa do odliczenia. Wśród warunków najistotniejszym jest posiadanie prawidłowo sporządzonej faktury VAT, prawo to nie jest natomiast ograniczone ze względu na rejestrację i stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS. Zdaniem pełnomocnika fakt pominięcia przez organy podatkowe przytoczonego przez niego w tym zakresie orzecznictwa stanowi o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Odpowiadając natomiast na zarzut nie odniesienia się do powoływanych w odwołaniu jak i w skardze orzeczeń Sądów Administracyjnych oraz ETS, organ przyznał, że pominął tę kwestię w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sytuacja ta pozostaje jednak bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie jak i jego uzasadnienie. Wskazane przez pełnomocnika wyroki sądów administracyjnych (w tym przywołane przez NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 kwietnia 2011 sygn. akt I FSK 262/11 orzeczenia ETS) zapadały w całkowicie odmiennym stanie taktycznym. Orzeczenia polskich sądów dotyczyły bowiem sytuacji, które uregulowane były przepisami art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, a te podstawy prawne w niniejszej sprawie nie miały zastosowania.

Niezrozumiałym jest dla organu zarzut naruszenia art. 125 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem skarżący nie wskazał, w jakim zakresie naruszenie to miałby mieć miejsce - nie wskazano dowodów, informacji czy wyjaśnień mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, które zostały w trakcie prowadzonego postępowania pominięte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zatem Sąd rozpoznaje sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeśli zachodzą przyczyny stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu, to sąd winien orzec o jego nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ odwoławczy przy rozstrzyganiu sprawy nie naruszył obowiązujących przepisów prawa materialnego i procesowego.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W niniejszej sprawie spór sprowadza się w istocie do tego, czy skarżący korzystał ze zwolnienia podmiotowego w podatku VAT czy też nie. W ocenie strony nie korzystała ona ze zwolnienia, albowiem już w dniu rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej posiadała ona zlecenia prac do wykonania w roku 2010 r. o wartości przekraczającej próg zwolnienia i dlatego 11 października 2011 r. dokonała zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z dniem 5 marca 2010 r.

Natomiast w ocenie organu skarżący był zwolniony z podatku VAT do dnia, w którym wartość jego sprzedaży opodatkowanej przekroczyła kwotę zwolnienia w proporcji do okresu działalności prowadzonej w tym roku, albowiem nie złożył on oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości podzielił pogląd organu podatkowego, albowiem znajduje on uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy i oparcie w przepisach prawa podatkowego.

Przechodząc do analizy przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie zauważyć należy, że zgodnie z art. 113 ust.1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2010 r., zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty [...] zł.

Stosownie do ust. 4 tegoż artykułu, podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, z tym że w przypadku, o którym mowa w ust. 9, zawiadomienie musi nastąpić przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5.

Natomiast zgodnie z ust. 5 jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. Za zgodą naczelnika urzędu skarbowego podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z dokumentów celnych oraz o kwotę podatku zapłaconą od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem:

1) sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w ust. 1, oraz

2) przedłożenia w urzędzie skarbowym spisu, o którym mowa w pkt 1, w terminie 14 dni, licząc od dnia utraty zwolnienia.

Sytuację prawną podatników rozpoczynających działalność w ciągu roku podatkowego określają ust. 9 i 10 powołanego artykułu. Stanowią one odpowiednio, że podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Natomiast jeżeli faktyczna wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie określone w ust. 9 traci moc z momentem przekroczenia tej kwoty. Opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad wartość określoną w zdaniu pierwszym, a obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej wartości. Przepis ust. 5 zdanie trzecie stosuje się odpowiednio.

Z cytowanych przepisów wynika, że w stosunku do podatników rozpoczynających wykonywanie czynności opodatkowanych zasadą jest zwolnienie podmiotowe od podatku VAT. Podatnicy mają prawo do rezygnacji z tego zwolnienia, jednak po pierwsze nie zmienia to zasady ogólnej, jaką jest zwolnienie, po wtóre skorzystanie z prawa do rezygnacji ze zwolnienia wymaga złożenia stosownego oświadczenia naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego przed dokonaniem pierwszej czynności opodatkowanej. W niniejszej sprawie niewątpliwym jest, że przed dokonaniem czynności opodatkowanej podatnik nie złożył oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia, nie dokonał także zgłoszenia VAT-R zatem należy przyjąć, że z niego korzystał. Skarżący wskazuje wprawdzie, że dokonał zgłoszenia jako podatnik VAT, ale uczynił to po raz pierwszy 4 sierpnia 2011 r. (a więc ponad rok po rozpoczęciu wykonywania działalności gospodarczej, którą podjął [...] r.) wskazując jako dzień utraty prawa do zwolnienia datę 31 grudnia 2010 r., a zatem zbieżną ze stanowiskiem organów obu instancji. Należy jednak podkreślić, że w tym przypadku utrata zwolnienia nastąpiła nie na skutek rezygnacji z niego przez podatnika, ale na skutek zdarzenia obiektywnego – przekroczenia wartości sprzedaży opodatkowanej, które skutkuje obligatoryjnym uzyskaniem przez podmiot dokonujący czynności statusu podatnika VAT czynnego. Dopiero kolejne zgłoszenie z 11 października 2011 r. wskazywało jako datę utraty prawa do zwolnienia dzień 5 marca 2010 r., tym niemniej nie mogło ono odnieść skutku powodującego nabycie przez skarżącego statusu podatnika VAT, albowiem w art. 113 ust. 4 przewiduje możliwość poinformowania organu o rezygnacji ze zwolnienia, ale przed dokonaniem pierwszej czynności, który to termin już upłynął. Jest on poza tym terminem prawa materialnego, a zatem nieprzywracalnym. Wskazane wyżej okoliczności świadczą o niezasadnosci zarzutu strony

Sąd doszedł do przekonania, że działania odnoszącego się do naruszenia przez organy obu instancji art.113 ust. 9 ustawy o VAT.skarżącego miały charakter wybiórczy i niespójny. Z jednej bowiem strony przy podjęciu działalności nie dokonał rejestracji jako podatnik VAT czynny i nie złożył oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia, (co wskazuje, że zamierzał z niego korzystać), z drugiej zaś prowadził rejestry VAT i wystawiał faktury (czyli działał jak podatnik VAT czynny), tym niemniej nie składał deklaracji podatkowych i nie rozliczał podatku, co jako podatnik VAT obowiązany był czynić. Nie jest zaś dopuszczalna sytuacja, że podatnik "wybiera" obowiązki w zakresie podatków, jakie w danym momencie mu odpowiadają.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut pełnomocnika skarżącego, że w kwestii prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z wykonywanymi czynnościami zdaniem organu przesądzające znaczenia mają aspekty formalne, w tym fakt dokonania rejestracji. Sąd uwzględnił poglądy sądów administracyjnych w omawianej kwestii, w tym powołane na tę okoliczność orzecznictwo. W niniejszej sprawie należy jednak podkreślić, że w przypadku skarżącego okolicznością taką nie są względy formalne i brak rejestracji, lecz kwestie materialnoprawne i fakt – jak przyjął organ podatkowy, a pogląd ten zaakceptował Sąd orzekający – że skarżący do dnia przekroczenia określonego ustawą limitu wartości sprzedaży w istocie korzystał ze zwolnienia podmiotowego, nie odnosiły się zatem do niego prawa przysługujące podatnikowi. Konsekwencją takiej oceny jest nieprzyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty prawa do zwolnienia.

Co do zasady należy bowiem mieć na względzie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w takim zakresie, w jakim zakupy obciążone tym podatkiem służą wykonywaniu czynności i opodatkowanych. Dlatego też zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

5) towarów i usług, których nabycie:

a) zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7, (a więc z wyjątkiem sytuacji, gdy podatnik podjął określone przepisami czynności, w tym sporządził spis z natury towarów posiadanych na dzień utraty prawa do zwolnienia, co pozwoli ustalić, w jakim zakresie będą one wykorzystane do dokonywania czynności opodatkowanych), co jednak w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Działanie organu podatkowego nie stoi w sprzeczności z poglądami wyrażonymi w powołanym przez skarżącego wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 8 czerwca 2000 r. sygn. C-400/98 Brigitte Breitshol, gdzie Trybunał uznał, że osoba, która ma zamiar rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, a która ponosi z tego tytułu wydatki, musi być uznawana za podatnika, a więc będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego jeszcze przed dokonaniem czynności związanych z oficjalnym rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. Wszak artykuł 88 ust.1 pkt 5 lit. a w zw. z art. 113 ust. 5 i 7 ustawy o VAT stwarza możliwość skorzystania z odliczenia podatku naliczonego od wydatków poczynionych przed dniem utraty prawa do zwolnienia, uzależnia je jednak od spełnienia określonych wymogów, m.in. sporządzenia spisu z natury, a to celem ustalenia, które z dokonanych zakupów będą służyły czynnościom opodatkowanym, a które zostały zużyte przed dniem utraty prawa do zwolnienia. To do podatnika należy wybór, czy wymogów tych dopełni w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT. Skoro skarżący ich nie zrealizował, nie może organom zarzucać, że stwierdziły, iż nie nabył tego prawa. Za niezasadny należało zatem uznać zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 88 ust.1 pkt 5 lit. a w zw. z art. 113 ust. 5 i 7 ustawy o VAT.

Przechodząc do analizy kolejnego zarzutu skargi stwierdzić trzeba, że niesporne jest, że skarżący wystawiał faktury VAT na wykonane przez siebie usługi. Skoro zatem organ przyjął, iż skarżący do dnia 31 grudnia 2010 r. nie był podatnikiem VAT, gdyż korzystał ze zwolnienia podmiotowego w tym podatku, to konsekwencją tego jest obowiązek zapłaty kwoty wykazanej w fakturze jako podatek VAT. Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jest to regulacja zgodna z art. 203 Dyrektywy 112, stosownie do którego każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Tym samym także zarzut naruszenia art. 108 ust.1 ustawy o VAT Sąd ocenił jako nieuzasadniony.

W kwestii zarzutów proceduralnych, dotyczących naruszenia art. 121,124, 125 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przypomnieć należy, że stosownie do brzmienia powołanych przepisów:

- art. 121. § 1. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

§ 2. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego

- art. 124. Organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

- art. 125. § 1. Organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

§ 2. Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie.

- art. 187. § 1. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

-Sąd stwierdza, że również nie zasługują one na uwzględnienie, a w części są wręcz niezrozumiałe.

Szerzej uzasadniony został jedynie zarzut odnoszący się do art. 121, dotyczący zignorowania – zdaniem strony – przytoczonego w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej orzecznictwa sądów administracyjnych i ETS. Istotnie, stwierdzić należy, że organ II instancji w uzasadnieniu swej decyzji nie odniósł się do powołanego przez skarżącego orzecznictwa, tym niemniej, jest to uchybienie proceduralne, które nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, a tylko sytuacja gdyby wpływ ten był możliwy uzasadniałaby uchylenie zaskarżonej decyzji. Brak odniesienia się do powołanych wyroków nie oznacza wszak, że organ nie dokonał ich analizy, a jedynie to, że jej wyników nie zawarł w uzasadnieniu rozstrzygnięcia.

Organy obu instancji w uzasadnieniach rozstrzygnięć wskazywały stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy, a sam fakt, że strona uznaje je za bezzasadne nie stanowi jeszcze o naruszeniu powołanego przepisu.

Również postępowanie organu w świetle art. 125 § 1 O.p. nie budzi zastrzeżeń Sądu jeśli wziąć pod uwagę, że postanowienie naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o wszczęciu postępowania zostało skarżącemu doręczone [...] r., a decyzję pierwszoinstancyjną wydano [...] r., czyli po dwóch miesiącach. Trudno zatem zarzucić, że postępowanie nie było prowadzone szybko. Postępowanie przed organem II instancji trwało nieco dłużej, tym niemniej nie wydaje się, aby czas ten był nadmierny, a w jego toku organ wydawał postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy określające przyczyny niezałatwienia sprawy i wskazujące jego nowy termin stosownie do art. 140 § 1 O.p.

Natomiast zarzut odnoszący się do naruszenia art. 187 § 1 O.p. jest zupełnie niezrozumiały, jako że stan faktyczny sprawy jest niesporny, a spór dotyczy jedynie jego oceny prawnej – czy w ustalonym stanie faktycznym podatnik korzystał czy też nie korzystał ze zwolnienia podmiotowego w podatku VAT. Jakie zatem inne dowody – o które zresztą nawet sam podatnik nie wnosił - miał przeprowadzić organ na wykazanie niespornych faktów i w jakim trybie, skoro po myśli art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, przez co a contrario należy przyjąć, że nie dopuszcza się dowodu, jeśli jego przeprowadzenie nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W przedmiotowej sprawie tak właśnie było, bo nie istniały żadne okoliczności faktyczne wymagające wyjaśnienia.

W tym stanie rzeczy, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów merytorycznych skutkujących wadliwością rozstrzygnięcia, opierając się na treści art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.