Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 198/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 25b, art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Marcin Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (organ I instancji) z dnia [...] r. określającą A. H. (podatnik) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...]zł i określił to zobowiązanie w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nieprawidłowo ewidencjonował zdarzenia gospodarcze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W wyniku analizy operacji na wszystkich rachunkach bankowych podatnika organ ustalił, że w 2012 r. dokonano 86 wpłat gotówkowych na łączną sumę [...] zł. Ponadto osoby trzecie dokonały 70 przelewów bankowych na sumę [...] zł. Łącznie konta bankowe podatnika zasilone zostały kwotą brutto w wysokości [...] zł.

W tych okolicznościach organ I instancji przyjął, że w 2012 r. podatnik uzyskał z działalności gospodarczej przychód netto w kwocie [...]zł (według wyliczenia [...] zł x [...]). W pozostałym zakresie nie zakwestionował podatnikowi wielkości przyjętych do wyliczenia podstawy opodatkowania, w dalszej kolejności wysokości zobowiązania podatkowego, ujętych w zeznaniu PIT - 36 za analizowany rok podatkowy.

W rezultacie rozpatrzenia istoty sprawy w instancji odwoławczej, organ stanął na stanowisku, zgodnie z którym przychód podatnika z działalności gospodarczej wyniósł mniej niż wynika to z decyzji organu I instancji, bowiem [...] zł. W związku z tym obniżył wysokość zobowiązania podatkowego w stosunku do wyliczonej przez organ I instancji.

Organ motywował, że spór z podatnikiem sprowadza się do zagadnienia czy i na ile na rachunki bankowe podatnika wpłacane były jego prywatne środki finansowe czy też mamy do czynienia z przychodami podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej, pominiętymi w zeznaniu podatkowym.

W ocenie organu, zgromadzony materiał dowodowy nie dał podstaw do podzielenia wywodów podatnika o tym, że w latach 2010-2012 gotówka wpłacana na rachunki bankowe pochodziła:

- od ojca podatnika - L. H. z tytułu rozliczeń spadkowych;

- z premii gwarancyjnej w związku z likwidacja książeczek mieszkaniowych;

- od przyszłej żony podatnika - J. F..

Świadkowie wymieniani przez podatnika wiedzieli tylko tyle, że mówiło się o jego rozliczeniach spadkowych z ojcem. Jednak nie wiedzieli kiedy i jakie kwoty podatnik miał z tego tytułu otrzymać. Nie znali również zasad według których, podatnik miał rozliczać się z ojcem. Ponadto brak jest jakiejkolwiek dokumentacji na okoliczność przeprowadzania działu spadku, dzielonych mas i rozliczeń z tego tytułu. Według wywodów podatnika, miał otrzymać od ojca kwoty rzędu [...] zł - [...] zł jako spłaty dotyczące mas spadkowych nabytych i nierozliczonych od kilkudziesięciu lat lub co do których było formalnego tytułu prawnego. Podatnik twierdził, że rozliczenia spadkowe z ojcem miały trwać od 2009 do 2013 r., do śmierci ojca. Jednak nikt z rodziny nie był w stanie potwierdzić konkretnych okoliczności dokonywania takich rozliczeń. Zatem, w przekonaniu organu, zaakceptowanie stanowiska podatnika w tym zakresie byłoby sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Jednocześnie organ zaznaczył, że wszystkie zainteresowane strony tych transakcji to znani adwokaci, tak więc osoby, które z racji wykonywanego zawodu powinny być szczególnie wyczulone na dokumentowanie rozliczeń w opisywanej skali.

W odniesieniu do premii gwarancyjnych wynikających z książeczek mieszkaniowych (podatnika i siostry) organ ocenił, że również w tej mierze wywody podatnika nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Podatnik nie potrafił skonkretyzować roku, w którym miał otrzymać należności z tego tytułu, celu towarzyszącego likwidacji tych książeczek ani wypłaconej mu kwoty. Siostra podatnika zeznała, że jej książeczka mieszkaniowa została przepisana na podatnika. I z tego nie tytułu nie było żadnych rozliczeń. Właściwy bank poinformował, że nie stwierdził czynnych ani zlikwidowanych książeczek mieszkaniowych prowadzonych dla podatnika.

Organ nie dał wiary także twierdzeniom podatnika o tym, że przyszła żona - J. F. (obecnie F.-H.) miała przekazywać mu znaczną gotówkę. Zeznała ona, że związek małżeński z podatnikiem zawarła w stycznia 2015 r. Znała podatnika od 2010 r. i w latach 2010 - 2012 mieli wspólne wydatki. W tym czasie odkładane były pieniądze na rachunek bankowy na wspólny dom. Jednak nie potrafiła wymienić banku. Tłumaczyła, że pieniądze przekazywała podatnikowi, a on je wpłacał, tyle że nie wie konkretnie gdzie. Pieniądze dostawała od swojej matki i były przeznaczone na zakup domu pod W.. Była to kwota [...]zł -300.000 zł. Z kolei matka J. F. - H., obecnie teściowa podatnika zeznała, że w latach 2010 - 2012 córka dysponowała jej finansami, miała dostęp do rachunków bankowych i w jej imieniu oraz za jej zgodą wykonywała wszystkie przelewy. Osobiście nigdy nie przekazywała żadnych pieniędzy przyszłemu zięciowi. Miała wiedzę o pieniądzach jakie córka odkładała z podatnikiem na wspólny dom. Ponadto przekazywała córce gotówkę, gdyż również w takiej formie otrzymywała wynagrodzenie za swoja pracę. Dokładnie nie wiedziała ile pieniędzy w tym czasie przekazała córce, ale na pewno było to ponad [...] zł.

Zdaniem organu, powyższych zeznań obecnej żony i teściowej podatnika nie można uznać za wiarygodne, ponieważ nie przedstawiły one żadnych konkretnych okoliczności przekazywania podatnikowi gotówki, nie dysponowały żadnymi dokumentami na potwierdzenie przekazanie tak znacznej kwoty. Organ zauważył też, że wątek finansowania podatnika ze strony przyszłej żony pojawił się w sprawie dopiero po wydaniu decyzji przez organ I instancji. Wcześniej podatnik nie powoływał się na takie okoliczności.

Dokonując oceny zeznań świadków dotyczących rzekomych rozliczeń spadkowych z ojcem, uzyskania premii gwarancyjnych z tytułu likwidacji książeczek mieszkaniowych czy gotówki od przyszłej żony, organ uznał za stosowne nawiązanie do poglądu prawnego zaprezentowanego w motywach prawomocnego wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 335/14, zgodnie z którym twierdzenia osób najbliższych podatnikowi (a więc jego żony, rodzeństwa, teściów, macochy) należy oceniać uwzględniając wpływ, znaczenie więzi emocjonalnych istniejących między małżonkami, krewnymi czy powinowatymi.

W dalszej kolejności organ argumentował, że nie jest wiarygodne twierdzenie podatnika o tym, że miał otrzymać od długoletniego znajomego znaczne kwoty z tytułu zwrotu nakładów poniesionych na wykup i remont mieszkania ([...] zł, [...] zł i około [...] zł), spłatę zadłużenia alimentacyjnego (rzędu [...] zł oraz [...] zł). Jednocześnie podatnik poinformował, że z uwagi na chorobę i pobyt za granicą nie uda się przesłuchać wymienionego znajomego i faktycznie, pomimo podjętych prób, świadek się nie stawił. W ocenie organu, w świetle logiki i doświadczenia życiowego, nie sposób zasadnie przyjąć, że podatnik wykładał na rzecz znajomego pieniądze w opisywanej skali bez żadnego udokumentowania. Brak jest wiarygodnych dowodów na finansowe zaangażowanie podatnika w nabycie i remont mieszkania znajomego w opisywanej skali. Organ ustalił, że jedynie [...] zł podatnik przelał z rachunku bankowego na rzecz właściciela firmy prowadzącej remont, co miało miejsce w 2010 r. Ponadto zadłużenie alimentacyjne zostało spłacone dopiero w 2012 r. w kwotach na poziomie [...] zł i [...] zł. Co więcej, analiza okoliczności w jakich znajomy podatnika kupował od Gminy L. mieszkanie dowodzi, że było ono kupowane dla podatnika, a spłata zadłużenia alimentacyjnego stanowiła element rozliczeń z tytułu ceny zakupu tego lokalu przez podatnika w 2016 r. Pod tym adresem podatnik prowadzi aktualnie kancelarię adwokacką.

Organ zakwestionował również wiarygodność twierdzenia, że kwota [...]zł ze sprzedaży samochodu przez podatnika w 2009 r. miałaby zostać wpłacona na rachunek bankowy dopiero w latach 2011 i 2012 r.

Zdaniem organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza wywodów podatnika o wpłatach na rachunki bankowe kwot stanowiących spłaty pożyczek udzielanych znajomym (w tym kontekście podatnik wymienił C. G., P. S., D. B., J. J., A. G.). Przede wszystkim opisywane pożyczki, ich spłaty nie były dokumentowane. Jednocześnie rzekomi pożyczkobiorcy nie potrafili dokładnie i spójnie opisać w jakich okolicznościach, kiedy i jakie kwoty mieli pożyczać od podatnika, a potem zwracać. Ponadto podatnik niektórych z nich reprezentował jako adwokat w związku z tym dokonywał w ich imieniu płatności bądź też realizował i prowadził rozliczenia dotyczące sprowadzania samochodów.

Organ nie dał wiary twierdzeniom podatnika, że przebywając na zwolnieniu lekarskim należne zasiłki chorobowe były mu wypłacane w gotówce. Zakład Ubezpieczeń Społecznych poinformował, iż świadczenie - zasiłek chorobowy - wypłacane było na rachunek bankowy.

W dalszej kolejności organ tłumaczył, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność sprzedaży motocykla HONDA czy papierów wartościowych.

Z kolei w odniesieniu do opisywanych przez podatnika rozliczeń ze znajomymi z tytułu wspólnych wyjazdów wakacyjnych, ani sam podatnik, ani jego znajomi nie potrafili jednoznacznie określić kiedy, w jakich kwotach, w gotówce czy na rachunek bankowy dokonywali zwrotu wykładanych przez podatnika sum.

W tych okolicznościach organ wywiódł, że z materiału dowodowego nie wynika, aby na rachunek podatnika miały wpływać środki niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej w skali oczekiwanej przez podatnika.

Natomiast organ zgodził się z podatnikiem w tej kwestii, że przelewy bankowe dokonane w 2012 r. na konta bankowe podatnika przez J. F. (rozliczenia rodzinne i za wycieczki ), M. G. - F. (rozliczenia rodzinne), A. P. (zwrot opłaty za wycieczkę), A. D. (poręczenie majątkowe do listu żelaznego), Sąd Okręgowy w L. (zwrot wpłaty poręczenia majątkowego, sygn akt IV K [...]), oraz N. B. (rozliczenie sprzedaży na A. ) – łącznie w kwocie brutto [...] zł nie stanowią przychodu osiągniętego z tytułu prowadzonej w 2012 r. działalności gospodarczej.

W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy wskazuje także, że w 2012 r. wpłacona na rachunek bankowy przez podatnika kwota [...]zł mogła pochodzić z otrzymanych w gotówce: zwrotu długu od J. J., czynszu z tytułu najmu i dzierżawy i zwrotu długu przez A. G..

W konsekwencji organ ocenił, że niewykazane w zeznaniu podatkowym przychody podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej stanowią kwotę netto [...] zł.

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu. Zarzucił naruszenie:

- art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.201 ze zm. – O.p.) w związku z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2010.51.307 ze zm. w brzmieniu dla 2011 r. - ustawa o PIT) przez określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., gdy podatnik złożył prawidłową deklarację;

- art. 122 O.p. z powodu niepodjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zwłaszcza w zakresie wpłat na rachunki bankowe środków finansowych niezwiązanych z jego działalnością gospodarczą, z pominięciem art. 2a O.p., który zobowiązuje do rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego;

- art. 180 § 1 i § 2 O.p. z uwagi na niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, zwłaszcza zeznań świadków i oświadczeń podatnika odnoszących się do możliwości posiadania środków finansowych, wpłacanych na rachunki bankowe, z innych źródeł niż wykonywana pozarolnicza działalność gospodarcza;

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe nie dopełniły obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w graniach przyznanej ustawowo swobody, w następstwie wpłaty na rachunki bankowe podatnika niezwiązane z jego działalnością gospodarczą zaliczyły do przychodów na zasadach określonych w art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1, ust. 1c i ust. 2 ustawy o PIT;

- art. 193 § 1, § 2, § 3 i § 4 w związku z art. 23 § 2 O.p. w wyniku zakwestionowania ksiąg podatkowych podatnika prowadzonych rzetelnie i niewadliwie.

W uzasadnieniu skargi podatnik zasadniczo ponowił stanowisko jakie prezentował w toku postępowania podatkowego. Uważał, że jego twierdzenia o rozliczeniach spadkowych z ojcem, z przyszłą żoną w związku z planami życiowymi (w 2017 r. podatnik zawarł umowę deweloperską dotycząca "końcowej realizacji zamiaru kupna wspólnego domu"), o uzyskaniu premii gwarancyjnej w związku z likwidacją książeczek mieszkaniowych czy o innych rozliczeniach ze znajomymi, zobowiązywały organ do zaakceptowania deklarowanego rozliczenia podatkowego. Powyższe okoliczności, w przekonaniu podatnika, zostały potwierdzone zeznaniami świadków. Powyższe okoliczności, w przekonaniu podatnika, zostały potwierdzone zeznaniami świadków. Według podatnika, odmienne stanowisko organu jest rezultatem dowolnej oceny niekompletnego materiału dowodowego. Organ pominął, że świadkowie zeznawali pod rygorem odpowiedzialności karnej, a ponadto mają wysoki status społeczny (tytuł profesora, doktora nauk medycznych; zawód architekta, adwokata), tak więc nie jest prawdopodobne, aby mieli zeznawać niezgodnie z prawdą i narażać się tym samym na utratę prawa wykonywania zawodu.

W ocenie podatnika, cały zgromadzony dotychczas materiał dowodowy świadczy o rozliczeniach, które przedstawił organowi. Trzeba przy tym wziąć pod uwagę, że niektóre z tych osób aktualnie są skłócone z podatnikiem. "Z kolei zawiłość tych rozliczeń nie może przesądzać o tym, że się nie odbyły (...)".

Skarżący podniósł, że cały materiał dowodowy został rozpatrzony w sposób dowolny i wybiórczy, czego dowodem jest okoliczność, że nie uznano możliwości uzyskania przychodu ze sprzedaży motocykla HONDA, z uwagi na przedłożenie tylko umowy komisowej, nie żądając przy tym faktury sprzedaży, która była w posiadaniu jej wystawcy, tj. komisu samochodowego.

Jeśli organ chciał zakwestionować rzetelność księgi podatkowej, w takiej sytuacji miał obowiązek oszacowania podstawy opodatkowania. W tym celu niezbędna była analiza jakie przychody uzyskiwały w analizowanym czasie porównywalne kancelarie adwokackie zajmujące się zbliżoną materią prawną. Ponadto należało wziąć pod uwagę, że w latach 2010 – 2012 podatnik przebywał na zwolnieniu lekarskim i nie występował przed sądami. Organ natomiast nie zażądał od sądów informacji w ilu sprawach podatnik brał udział jako pełnomocnik.

Podatnik zauważył, że zaliczenie niemal wszystkich środków na rachunkach bankowych do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej bazuje na błędnym założeniu organu, że wszystkie przychody z działalności gospodarczej musiały być wpłacane na rachunek bankowy, co jest niezgodne ze stanem faktycznym. Przy takim zapatrywaniu powstała sytuacja, w której wpłaty gotówkowe od klientów, niewpłacone na rachunek bankowy, bo podatnik nie miał takiego obowiązku, nie stanowią podstawy opodatkowania, co czyni przyjętą przez organ metodę określania wysokości przychodów nierzetelną.

Do skargi dołożono nie poświadczone za zgodność z oryginałem dokumenty: kserokopię faktury VAT-marża nr [...] z dnia [...] dotyczącą sprzedaży motocykla HONDA oraz potwierdzenie przelewu z dnia 13 stycznia 2012 r.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie, w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, pełnomocnik podatnika akcentował, że jedyny błąd podatnika polegał na wpłacaniu prywatnych środków na firmowe rachunki bankowe Wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych do skargi..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem.

Spór podatnika z organem koncentrował się na zagadnieniu czy wpłaty na rachunki bankowe podatnika, na które bezspornie wpływały środki pochodzące z jego działalności gospodarczej jako adwokata, organ prawidłowo zaliczył do przychodów z tego właśnie źródła, wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Trzeba więc przypomnieć, że w myśl 14 ust. 1 ustawy o PIT za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W ocenie sądu, organ stan faktyczny sprawy ustalił bez naruszenia zasad postępowania podatkowego czy regulacji dotyczących gromadzenia i oceny dowodów, wyprowadzania na ich podstawie ustaleń faktycznych. Zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów O.p., dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera z kolei art. 181 O.p.

W tej sytuacji uzasadniony jest wniosek, w myśl którego postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia istoty sprawy i jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że podatnik na potrzeby deklarowania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, polegającej na wykonywaniu zawodu adwokata, nie wykazywał pełnej, odpowiadającej rzeczywistości wysokości przychodów.

Wbrew argumentacji podatnika, organ nie miał obowiązku uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych. Gdyby przyjąć zapatrywanie podatnika art. 188 O.p., pozwalający organowi na nieuwzględnienie wniosków dowodowych, byłby zbędny. Za utrwalony w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, według którego na organie prowadzącym postępowanie podatkowe nie spoczywa obowiązek nieograniczonego poszukiwania dowodów, aby na koniec zgodzić się z podatnikiem. Natomiast ustawodawca wymaga od organu, aby pozyskał dowody, które są istotne z punktu widzenia instytucji materialnego prawa podatkowego mającej zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

W przypadku tej konkretnej sprawy, jeśli na rachunki firmowe podatnika (co zostało zaznaczone na rozprawie przed sądem) wpływały środki finansowe, a podatnik nie potrafił wiarygodnie wykazać źródeł ich pochodzenia, organ z korzyścią dla podatnika przyjął, że ma do czynienia z przychodami z jego pozarolniczej działalności gospodarczej jako adwokata. W przeciwnym razie postępowanie podatnika należałoby oceniać z punktu widzenia opodatkowania przewidzianego dla przychodów z tak zwanych nieujawnionych źródeł (aktualnie por. art. 25b i nast. ustawy o PIT).

Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno, spójnie, drobiazgowo i wyczerpująco wyjaśnia w jakim zakresie materiał dowodowy jest wiarygodny, na czym polega ogólnikowość i niespójność, a w następstwie niewiarygodność twierdzeń samego podatnika oraz jego najbliższych. Realizuje ono wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Formułowane w skardze wątpliwości co do argumentacji organu czy oceny materiału dowodowego wynikają albo z nie dość uważnej lektury uzasadnienia kontrolowanej decyzji, albo z konsekwentnego braku akceptacji ze strony podatnika ustaleń i oceny prawnej jakie zaprezentował organ. Trzeba też zauważyć, że ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że podatnik nie dysponuje konkretnymi argumentami, a przede wszystkim dowodami czy choćby źródłami dowodowymi, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. Podatnik nie wymienił w skardze żadnych konkretnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko prezentował własne wnioski, których organ trafnie nie przyjął, wyjaśniając dlaczego, nawiązując przy tym do treści pozyskanych dowodów oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Wymaga podkreślenia, że podatnik, podważając kontrolowaną decyzję z punktu widzenia unormowań proceduralnych, zasadniczo ograniczył się w postępowaniu podatkowanym, a następnie w skardze do konkluzji, że ustalenia organów podatkowych są błędne, nieprawdziwe, gdyż prawidłowo rozliczył omawiany podatek w złożonym zeznaniu. W następstwie nie wykazał istotnych okoliczności, które wymagałyby wyjaśnienia. Wyłącznie przekonanie podatnika o tym, że było inaczej niż ustalił organ w żadnym razie nie mogło być powodem ponownego prowadzenia dowodów czy poszukiwania przez organ jakichkolwiek innych. W zaistniałym stanie sprawy byłoby to bowiem zbędnym mnożeniem czynności prowadzącym do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania podatkowego. Jeśli, zdaniem podatnika, na jego rachunki bankowe, na które wpływały środki z tytułu wykonywania zawodu adwokata, miały również wpływać środki prywatne liczone w setkach tysięcy złotych, podatnik miał obowiązek przede wszystkim jasno, dokładnie i wyczerpująco przedstawić organowi jakie jest ich faktyczne źródło. Tak się jednak nie stało Podatnik pomija, że przecież miał być stroną ogólnie opisywanych i jak dotąd nieudowodnionych prywatnych rozliczeń. Natomiast organ słusznie nie podzielił twierdzeń podatnika sprzecznych z doświadczeniem życiowym, pozbawionych uzasadnienia w treści wiarygodnych dowodów, sprowadzających się w istocie do oczekiwania, że organ nie będzie weryfikował jakichkolwiek okoliczności.

Nie sposób dać wiarę - jeśli kierować się logiką i doświadczeniem życiowym - wywodom podatnika o rozliczeniach spadkowych rzędu [...] zł bez żadnych dokumentów dotyczących masy spadkowej i faktu rozliczeń. Podobnie należy ocenić twierdzenia podatnika o pieniądzach pochodzących od wówczas przyszłej żony, która nie wiedziała ani dokładnie jaką kwotę przekazała, ani konkretnie w jakich okolicznościach. Prawidłowo również organ odmówił przymiotu wiarygodności ogólnie opisywanym przez podatnika okolicznościom, które dotyczyły rozliczeń finansowych podatnika ze znajomymi, zważywszy że nie były one dokumentowane, a zeznania znajomych okazały się na tyle lakoniczne i niespójne, że nie mogły uzasadniać zmniejszenia podstawy opodatkowania, gdyż takie postępowanie nosiłoby znamiona dowolności.

O tym, że podatnik nie przedstawiał organowi wiarygodnych twierdzeń świadczy informacja z banku odnosząca się do likwidacji książeczek mieszkaniowych. Podobnie podatnik przedstawiał własny punkt widzenia przekonując, że zasiłki chorobowe otrzymywał w gotówce, czemu zaprzeczył ZUS. Podatnik argumentował także, że nie uczestniczył w postępowaniach sądowych od 2010 r. do 2012 r. z powodu zwolnienia lekarskiego, gdy tymczasem organ ustalił, że w latach 2010 - 2012 podatnik, w okręgu Sądu Apelacyjnego w L., występował jako obrońca lub pełnomocnik w 357 sprawach, dotyczących 172 różnych klientów. Domagając się uwzględnienia w 2012 r. środków ze sprzedaży motocykla HONDA jako środków nie pochodzących z działalności gospodarczej podatnik w postępowaniu podatkowym nie przedstawił niezbędnych dowodów potwierdzających zawarcie tej transakcji. Warto jeszcze zauważyć, że podatnik powoływał się na rozliczenia ze znajomym jednocześnie zaznaczając, że organ nie będzie mógł go przesłuchać z powodu stanu zdrowia, nieobecności w kraju, bez rzetelnego udokumentowania, że są to okoliczności obiektywnie wykluczające złożenie zeznań w postępowaniu podatkowym. W takiej sytuacji podatnik musi mieć świadomość, że brak zeznań oznacza brak dowodu w sprawie.

Wobec tego w granicach ustawowej swobody pozostaje konkluzja organu, zgodnie z którą wyłącznie twierdzenia podatnika nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia podatkowego w kwestii wysokości zobowiązania podatkowego.

Trzeba wyjaśnić podatnikowi, że organ podatkowy, stwierdzając zaniżenie podstawy opodatkowania, ma obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłową deklarację podatkową, przywracając w ten sposób stan zgodny z prawem.

W myśl art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro podatnik zaniżył podstawę opodatkowania w zeznaniu podatkowym, na organie podatkowym spoczął obowiązek zastosowania art. 45 ust. 6 ustawy o PIT w zw. z art. 21 § 3 O.p. Natomiast dowolne odstępowanie przez organy podatkowe od realizowania powyższych obowiązków jest nie do pogodzenia z zasadą powszechności opodatkowania, a także istotnie podważałoby zaufanie do organów podatkowych z istotnym naruszeniem art. 121 § 1 O.p.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że zgromadzony materiał dowodowy pozwolił organowi ustalić, że podatnik nie wykazał w zeznaniu podatkowym rzeczywistej wysokości przychodów uzyskanych z tytułu wykonywania zawodu adwokata w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że porównanie twierdzeń podatnika z wiarygodnym materiałem dowodowym wprost prowadzi do wniosku, w myśl którego nie są one wiarygodne i dlatego wyłącznie na nich organ nie był uprawniony poprzestać. W istocie podatnik kierował się w nich wyłącznie własnym, subiektywnie pojmowanym interesem obliczonym na zminimalizowanie wysokości zobowiązania podatkowego. Rzecz jednak w tym, że organ, rekonstruując stan faktyczny sprawy na potrzeby zastosowania materialnego prawa podatkowego, miał obowiązek kierowania się nie oczekiwaniami podatnika, natomiast ustawowymi regułami rządzącymi postępowaniem podatkowym. W myśl powołanych wyżej regulacji ustawy Ordynacja podatkowa, nie sposób przyjąć u podstaw rozstrzygnięcia podatkowego ogólnikowe twierdzenia podatnika, pozbawione jakiegokolwiek potwierdzenia w wiarygodnych dowodach. Podobnie bez znaczenia pozostają zeznania osób powiązanych rodzinnie czy emocjonalnie w sytuacji, w której nie dają spójnego, konsekwentnego i - co najważniejsze - dokładnego obrazu jakie kwoty, kiedy i od kogo podatnik miał otrzymać w ramach prywatnych rozliczeń, bez związku z wykonywaniem czynności adwokata w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podatnik nie zaoferował organom podatkowym wiarygodnych dowodów na okoliczność rzekomo jego własnych rozliczeń. Jego wywody - o czym była mowa wyżej - także nie zmierzały do przedstawienia prawdy obiektywnej. Co więcej, z toku argumentacji podatnika wynika jego przekonanie, że skoro nie ma obowiązku prowadzenia rachunku bankowego, to w następstwie jest uprawniony do zadeklarowania przychodów w dowolnej wysokości i nie musi dbać o rzetelną dokumentację. Jest to zapatrywanie nie do zaakceptowania z punktu widzenia prawa. Trzeba też wziąć pod uwagę, że podatnik o statusie adwokata, ma pełną wiedzę o zasadach dokumentowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a kiedy na te same rachunki bankowe wpływają dodatkowo prywatne środki podatnika, obowiązek rzetelnego dokumentowania dotyczy także tych prywatnych środków. Jeśli podatnik, będący adwokatem, tego nie czyni (nie dokumentuje pochodzenia posiadanych środków finansowych, liczonych w setkach tysięcy złotych), pomija podstawowy obowiązek prowadzenia rzetelnej dokumentacji dotyczącej pochodzenia środków, które co do zasady są, będą lub mogą być przedmiotem analizy organów podatkowych, wnioski wynikające z takiej postawy są jednoznaczne. Podatnik takim postępowaniem wprost zmierza do utrudnienia organowi podatkowemu odtworzenia rzeczywistego poziomu przychodów podlegających opodatkowaniu omawianym podatkiem. Rzecz w tym, że w takiej sytuacji organ zasadnie nie poprzestaje na niewiarygodnych wywodach podatnika (a tego właśnie oczekuje podatnik), tylko rekonstruuje stan faktyczny sprawy według omówionych wyżej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. W niniejszej sprawie organ uczynił to bezbłędnie, co w efekcie pozwoliło na prawidłowe zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego, w szczególności art. 14 ust. 1 ustawy o PIT i określenie podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego odpowiadającej przychodom z pozarolniczej działalności gospodarczej, wynikającym z rachunków bankowych podatnika. Podatnik nie wykazał, aby miało być inaczej. Wyłącznie jego nieskonkretyzowane twierdzenia i niespójne zeznania osób mu bliskich, jak również znajomych, nie mogły stanowić podstawy ustaleń faktycznych w sprawie, której przedmiotem jest wysokość zobowiązania podatkowego. Nie uprawniały organu do odstąpienia od decyzyjnego określenia zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej prawu, proceduralnemu w zakresie ustaleń faktycznych i materialnemu jeśli chodzi o wymiar podatku.

Nieporozumieniem jest sugerowanie przez podatnika, że - według organu - gotówkowe wpłaty od klientów pozostające poza rachunkami bankowym miałyby nie podlegać opodatkowaniu. Podatnik dowolnie wyprowadza powyższy wniosek z motywów kontrolowanej decyzji. Pomija kwestię najistotniejszą. Organ trafnie i jasno wyjaśnił, że wielkości wynikające z analizy rachunków bankowych podatnika, na które wpływały środki z pozarolniczej działalności gospodarczej, dowodzą wyższych przychodów podatnika z tego źródła niż ujęte w deklaracji podatkowej, a podatnik nie był w stanie wiarygodnie wykazać z jakich tytułów uzyskiwał sporne należności, jeśli nie z praktyki adwokackiej. W tej mierze organ wnikliwie i wszechstronnie przeanalizował okoliczności prezentowane przez podatnika, świadków i wynikające ze zgromadzonych dokumentów. Wyprowadził z treści tego materiału wnioski, które nie mogły być inne, jeśli kierować się logiką i doświadczeniem życiowym. Natomiast brak zgody podatnika na ustalenia faktyczne, które wskazują na nierzetelność księgi podatkowej, zaniżanie podstawy opodatkowania, w następstwie zobowiązania podatkowego, w żadnym razie nie może uzasadniać zakwestionowania legalności kontrolowanej decyzji. Podatnik ma prawo do własnych, subiektywnych ocen i ich prezentowania. Nie może jednak przy tym pomijać, że organ nie jest uprawniony do uwzględnienia oczekiwań podatnika, jeśli nie znajdą one uzasadnienia faktycznego i prawnego.

W świetle powyższego argument przedstawiony na rozprawie, że jedyny błąd podatnika polegał na wpłatach prywatnych środków na firmowe rachunki, w realiach analizowanej sprawy nie może prowadzić do zakwestionowania legalności stanowiska organu, skoro podatnik nie potrafił wiarygodnie wykazać, aby sporne kwoty faktycznie miały pochodzić z prywatnych rozliczeń.

W świetle powyższego tok argumentacji zaprezentowany w skardze należy postrzegać jako stanowisko podatnika oderwane od zgromadzonych dowodów, a nawet wniosków wynikających z twierdzeń samego podatnika. Organ wykazał -zasadniczą dla wyniku sprawy - niewiarygodność twierdzeń podatnika, szczegółowo weryfikując z urzędu każde z nich. Trafnie wywiódł w następstwie, że podatnik, oferując organowi kolejne twierdzenia wraz z rozwojem postępowania wyjaśniającego, kierował się wyłącznie subiektywnie pojmowanym własnym interesem, a więc zmniejszeniem wysokości zobowiązania podatkowego bez względu na prawdę obiektywną i konstytucyjne zasady obowiązującego porządku prawnego (art. 2 i art. 84 Konstytucji RP). Instrumentem do zrealizowania takiego właśnie celu było dla podatnika pomijanie troski o rzetelne dokumentowanie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wbrew stanowisku podatnika, organ nie rozstrzygał wątpliwości na niekorzyść podatnika. Stwierdził natomiast, że na rachunki bankowe podatnika wpływały środki finansowe, których źródłem była pozarolnicza działalność gospodarcza, bowiem innego podatnik nie potrafił wiarygodnie wykazać.

Jednocześnie organ wyraźnie zaznaczył, że w tych wszystkich przypadkach, w których materiał dowodowy pozwalał racjonalnie zaliczyć wpłaty na rzecz podatnika do kategorii jego prywatnych rozliczeń, kwoty te zostały wyeliminowane z podstawy opodatkowania najpierw przez organ I instancji, a w dalszej kolejności w rozstrzygnięciu podjętym przez organ w wyniku odwołania podatnika.

Ponadto spór w analizowanej sprawie dotyczył faktów, nie prawa. W takiej sytuacji art. 2a O.p. nie znajduje zastosowania, a więc nie mogło dojść do jego naruszenia. Regulacja ta odnosi się bowiem do niepodlegających usunięciu wątpliwości mających za przedmiot przepisy prawa podatkowego, natomiast nie dotyczy rekonstrukcji stanu faktycznego.

Zatem, jak to zostało wywiedzione wyżej, zakwestionowanie rzetelności księgi podatnika znajduje uzasadnienie faktyczne, a podstawę prawną stanowi w art. 193 § 4 O.p. Prawidłowo również organ odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu art. 23 § 2 O.p., skoro dane wynikające z ksiąg oraz dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym pozwoliły na określenie tej podstawy.

Na rozprawie, w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, pełnomocnik podatnika wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, niepoświadczonych za zgodność z oryginałem: kserokopii faktury VAT-marża nr [...] z dnia 28 kwietnia 2012r. oraz kserokopii potwierdzenia przelewu z dnia 13 stycznia 2012 r.

Sąd oddalił zgłoszony wniosek dowodowy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Art. 106 § 5 p.p.s.a. stanowi, że do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu postępowania cywilnego.

Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 16 czerwca 2000 r., sygn. akt IV CKN 59/00 (LEX nr 533122), dla uznania kserokopii za dokument niezbędne jest oświadczenie o istnieniu oryginału o treści i formie odwzorowanej kserokopią. Takim oświadczeniem będzie umieszczone na kserokopii i zaopatrzone podpisem poświadczenie zgodności kserokopii z oryginałem. Dopiero wtedy można uznać kserokopię za dokument świadczący o istnieniu oryginału; bez poświadczenia kserokopia nie ma mocy dowodowej. (por.: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lipca 2009 r., sygn. akt II CSK 71/09, wyrok Sądy Najwyższego z dnia 27 lutego 1997 r., sygn. akt III CKU 7/97).

Załączone do skargi kserokopie pism nie zawierają podpisu osoby poświadczającej, która sporządziła kopie, ani oryginalnego podpisu wystawcy kopiowanych pism, zatem nie stanowią dokumentów o jakich mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a.

Podsumowując, należy ocenić, że żaden z zarzutów zawartych w skardze nie uzasadnia uchylenia kontrolowanej decyzji organu. Kwestionowane przez podatnika rozstrzygnięcie dowodzi, że organ wzorcowo wywiązał się ze spoczywających na nim obowiązków, wykazał się bezstronnością i obiektywizmem, realizując tym samym zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) nie tylko ze strony podatnika, którego dotyczy decyzja, ale także innych podatników, którzy wyciągają wnioski z tego czy i na ile organy podatkowe reagują na nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych.

Z tych powodów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.