Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1451/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 23 par. 3, art. 23 par. 4, art. 23 par. 5, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 797/09 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 797/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

I.2.Sąd przedstawił następujący stan faktyczny, który przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego L. decyzją z dnia 27 listopada 2007 roku nr [...] określił A. R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w wysokości 285.036,00 złotych. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano , iż w 2001 roku skarżący A. R. prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem był obrót telefonami komórkowymi i akcesoriami i w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w jego firmie "A." stwierdzono zaniżenie dochodu do opodatkowania za 2001 rok o kwotę 710.865,77 złotych, na którą składały się:

1) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 39.159,12 złotych, która to kwota wskazywała wydatek na rzecz innej firmy "A. T."

2) niewykazanie w przychodach firmy kwoty sprzedaży dotyczącej zakupionych od firmy "M." – R. C. zestawów GSM wraz z akcesoriami w kwocie netto 78.600,00 zł,

3) niewykazanie w przychodach firmy kwoty sprzedaży dotyczącej zakupionych od firmy "A." – P. C. zestawów GSM wraz z akcesoriami w kwocie netto 235.800,00 zł,

4) zaniżenie marży do zakupu, która wynosiła 7,68%, a w ocenie organu pierwszej instancji winna wynosić 70,40% (dla porównania marża wyliczona za rok 2000 wynosiła 77,51 %, a za rok 2002 - 68,48%).

Reasumując stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2001 r. nie może być uznana za dowód na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej.

Do wyliczenia podatku dochodowego za 2001 r. przyjęto przychód oszacowany zgodnie z art. 23 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w oparciu o marżę 70,40% ustaloną na podstawie faktur zakupu i sprzedaży, z tym, że spośród faktur zakupu wybrano faktury dokumentujące zakup zbliżonej ilości zakupionych towarów w stosunku do liczby sprzedanych oraz jednocześnie takie, z których wynikała najwyższa średnia cena zakupu na wyszczególnione grupy towarów. Podkreślono, że marża ta oparta na bazie materiałów źródłowych była najbardziej korzystna dla skarżącego. Jednocześnie marża ta była zbliżona do marży wyliczonej za rok 2000, która wyniosła 77,51%, oraz marży wynikającej z remanentu sporządzonego na żądanie kontrolujących na dzień 16 kwietnia 2002r. wynoszącej 68,48%.Uwzględniając powyższe ustalenia, organ pierwszej instancji dokonał samodzielnego wyliczenia dochodu firmy "A. " – A. R.

Decyzją z dnia 22 kwietnia 2008 roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania strony podzielając w pełni stanowisko organu pierwszej instancji, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Na skutek złożonej skargi, wyrokiem z 4 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 847/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd wskazał, że kontrolując zaskarżoną decyzję doszedł do przekonania, że narusza ona przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. W szczególności Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie zakwestionowały prawidłowości wystawionych przez skarżącego faktur dotyczących zakupu akcesoriów GSM, a z jego zeznań złożonych w dniu 23 października 2002 roku wynikało, co było przedmiotem sprzedaży udokumentowanej owymi fakturami. Każda z zakwestionowanych faktur jako przedmiot sprzedaży wskazywała "akcesoria GSM". Z kolei z zeznań podatnika wynikało, że przedmiotem tych czynności były: ładowarki sieciowe i samochodowe, pokrowce, uchwyty, panele do różnych modeli telefonów, zestawy słuchawkowe, sygnalizatory i inne drobne akcesoria. Biorąc pod uwagę znaczne rozmiary działalności podatnika stwierdzono, że nie sposób mu czynić zarzutu z tego powodu, że nie był w stanie dokładniej określić asortymentu akcesoriów, których sprzedaż dokumentowała każda ze spornych faktur. Jako odbiorcy akcesoriów wskazani byli : M. J. , J. S., J. P., S. M. oraz W. B. Skoro zdaniem organów podatkowych ani sporne faktury, ani zeznania A. R. nie były wystarczające do wyjaśnienia, co było przedmiotem poszczególnych transakcji tymi fakturami dokumentowanymi, zdaniem Sądu, należało przesłuchać wskazanych wyżej kontrahentów skarżącego. Ponadto zdaniem Sądu grupowanie towarów do poszczególnych asortymentów było niezbędne z uwagi na przyjętą metodę szacowania marży. Takie grupowanie może mieć uzasadnienie jeżeli w jego wyniku oraz innych czynności podstawa opodatkowania zostanie określona w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W ocenie Sądu zaprezentowany przez organy podatkowe sposób rozumowania łamał zasadę swobodnej oceny dowodów- art.191 Ordynacji podatkowej i był przykładem niedozwolonego wnioskowania a minori ad maius. Organy podatkowe nie obaliły więc skutecznie twierdzeń skarżącego, które akurat do tej kwestii precyzyjnie się odnosiły. W uzasadnieniu wyroku wskazano również, iż organy podatkowe miały prawo uznać podatkową księgę przychodu i rozchodu za nierzetelną ze wszystkimi z tym wiążącymi się konsekwencjami. W szczególności miały prawo także do oszacowania marży. Marża wynikająca z analizy księgi odbiegała w sposób znaczący od uzyskanej przez podatnika w 2000 roku, jak w roku 2002, odbiegała również od marży, jaka w swych wyjaśnieniach wskazał sam podatnik. Jednakże zdaniem Sądu organy podatkowe nie uzasadniły w sposób przekonujący wybranej metody szacowania podstawy opodatkowania, a w szczególności nie wyjaśniły dlaczego przyjęta metoda szacowania marży prowadzi do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wartości. Reasumując Sąd stwierdził, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy usunie dostrzeżone uchybienia w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz uzasadni wybór zastosowanej metody szacowania marży.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy i przeprowadzeniu dodatkowego postępowania na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej(.Dz.U.z 2005r.Nr 8 ,poz.60 ze zm.- dalej oznaczana Ordynacja podatkowa) Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 29 września 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 27 listopada 2007 roku. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, iż stosując się do wytycznych Sądu, przesłuchano wskazanych świadków. Z przesłuchań J. S. i S. M. wynikało, iż osoby te nigdy nie dokonywały żadnych transakcji z firmą "A. " A. R. Po okazaniu faktur świadkowie jednoznacznie stwierdzili, że nigdy wcześniej ich nie widzieli oraz, że znajdujące się na wydrukach z terminala płatniczego podpisy oraz podpisy na fakturach do nich nie należą. Pozostali kontrahenci M. J., W. B., J. P. nie zostali przesłuchani, gdyż nie zgłosili się na wezwanie, nie zamieszkują pod adresem wymienionym w fakturach, bądź adres na fakturze jest niepełny (brak nr mieszkania), a z informacji właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikało, że osoby te nie figurowały w ewidencji podatników prowadzących działalność gospodarczą. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w L. podniósł, iż nie miał możliwości dokonania analizy, jakie towary zakupione do miesiąca października były przedmiotem sprzedaży udokumentowanej wskazanymi fakturami, tym samym przyjęcie sprzedaży udokumentowanej fakturami do ustalenia struktury sprzedaży towarów handlowych w podziale na poszczególne kategorie do ustalenia średniej marży ważonej nie pozwoliłoby na wyliczenie prawidłowej wysokości marży, która była niezbędna dla określenia właściwej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok. Ponadto organ stwierdził, że nie zakwestionował wielkości sprzedaży eksportowej w miesiącu listopadzie 2001 r. przyjmując, że brak jest podstaw do podważenia mocy dowodowej dokumentów celnych dokumentujących dokonaną sprzedaż towarów. Podkreślono natomiast, że telefony zakupione od firmy "A. " P. C. nie mogły zostać wyeksportowane w dniu zakupu, skoro odprawa celna została przeprowadzona dzień wcześniej. Analiza zebranego materiału dowodowego potwierdziła , że towary zakupione w tej firmie ,w dniu 31 października 2001 r. nie zostały wykazane zarówno w sprzedaży za kolejne miesiące 2001 r. (listopad, grudzień) jak i w remanencie końcowym za 2001 r. Dlatego też organ odwoławczy przyjął, że sprzedaż tych towarów nie została zaewidencjonowana przez podatnika. Natomiast do wyliczenia średniej marży ważonej ustalono strukturę zakupu towarów handlowych dokonanych w 2001 r. Podniesiono ponadto, iż z uwagi na okoliczność, że część sprzedaży towarów została zaewidencjonowana przy zastosowaniu kas rejestrujących, gdzie nie zawsze dokładnie wyszczególniony jest asortyment sprzedaży oraz jest udokumentowana fakturami VAT, w których treści znajduje się wyłącznie określenie "akcesoria" (sprzedaż taka nie miała miejsca zarówno w roku 2000 jak i 2002), nie jest możliwa dokładna analiza zakupu i sprzedaży towarów na przestrzeni całego roku. Analizę taką uniemożliwiał również fakt nieudostępnienia przez skarżącego remanentu początkowego. W związku z powyższym, dla jak najdokładniejszego ustalenia faktycznie stosowanej przez skarżącego marży w 2001r. wybrano ze sporządzonego zestawienia faktur zakupu, faktury dokumentujące zakup zbliżonej ilości zakupionych towarów w stosunku do liczby sprzedanych oraz jednocześnie takie, z których wynika najwyższa średnia cena zakupu na wyszczególnione w zestawieniu grupy towarów .Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto , że nie można zastosować innej metody oszacowania podstawy opodatkowania, a marża w wysokości 70, 40 % została wyliczona wyłącznie w oparciu o dokumenty źródłowe przedstawione przez podatnika do kontroli i jest zbliżona do marży za 2000 r. jak i marży wynikającej z remanentu na dzień 16 kwietnia 2002 r. (68, 48%)

I.3. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, skarżący A. R. ponownie wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji .Zaskarżonemu rozstrzygnięciu w szczególności zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego, tj:

-art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego nieprawidłowe zastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że powstał przychód należny oraz nastąpiło zaniżenie dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. o kwotę 719.600,37 zł. - co nie jest zgodne ze stanem rzeczywistym,

- art. 23 § 1, § 2, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej przez ich błędne zastosowanie, w związku z dokonaną przez organy podatkowe obu instancji chybioną oceną, że zachodzi konieczność oszacowania marży w transakcjach z 2001 r. w sytuacji, gdy mieściła się ona w granicach zakreślonych przez stronę postępowania oraz przyjętych w obrocie, a nadto organy podatkowe nie uzasadniły ani konieczności sięgnięcia w ogóle po oszacowanie przy ustalaniu wysokości marży, ani tym bardziej w sposób przekonywający - nie uzasadniły przyjętej w oszacowaniu metody średniej marży ważonej, która w rzeczywistości jest zwykłą średnią arytmetyczną,

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. uległo przedawnieniu.

2) naruszenie prawa procesowego, tj:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w związku z art. 200 § 1, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i § 4 , art. 210 § 1 i § 4, art. 229, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

-niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny - z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów,

- pozbawienie strony możliwości brania czynnego udziału w toczącym się postępowaniu poprzez niedoręczenie zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się co do treści zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

- brak wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego skutkiem czego była, w szczególności, sprzeczność dokonanych ustaleń z zebranymi w sprawie dowodami podważającymi tezę o zaniżeniu dochodu w deklaracji podatkowej za 2001 r.,

- pozorność uzasadnienia, które nie naświetla w żadnej mierze okoliczności sprawy, ani też nie wyjaśnia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, lecz jest jedynie sprawozdaniem z dotychczasowego przebiegu postępowania, w którym organy podatkowe ograniczają się jedynie do wskazania podejmowanych czynności dowodowych, natomiast nie odnoszą się do ich wartości dowodowej, a także w części motywacyjnej brak jest uzasadnienia prawnego zawierającego przytoczenie przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, oraz brak jakiegokolwiek stanowiska w zakresie upływu terminów przedawnienia, obarczenie podatnika - nie wynikającym z przepisów obowiązującego prawa - ciężarem dowodu w sytuacji, gdy to na organie podatkowym, a nie na podatniku ciąży obowiązek dowodzenia faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia i gromadzenia dowodów pozwalających zbudować podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej,

-bezpodstawne zakwestionowanie rzetelności księgi podatkowej za rok 2001, w sytuacji gdy była ona prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy oraz brak dokładnego wskazania za jaki okres i w jakiej części organy podatkowe odrzuciły księgę,

-naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego przez brak ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji i ograniczenie się do inkorporowania w całości ustaleń faktycznych i ocen prawnych organu pierwszej instancji, uchylenie się przez organ podatkowy drugiej instancji od wykonania wyroku WSA w Łodzi z dnia 4 listopada 2008r. w sprawie I SA/Łd 847/08 pomimo związania treścią prawomocnego rozstrzygnięcia w zakresie obowiązku przeprowadzenia wolnego od wad oraz zupełnego postępowania dowodowego.

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby skarbowej w L., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd podniósł ,że rozpatrując ponownie niniejszą sprawę, organ odwoławczy był związany oceną prawną zawartą w poprzednim wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 listopada 2008 r, w którym to orzeczeniu Sąd zajął stanowisko, że podatkowa księga przychodów i rozchodów nie może być uznana za dowód w rozumieniu art. 193 §4 Ordynacji podatkowej, gdyż jest nierzetelna i dane w niej zawarte nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania i dlatego organ miał prawo do oszacowania marży. Ponadto Sąd wskazał ,że zgodnie z zaleceniami wskazanymi w/w wyroku organ dokonał uzupełniającego zebrania materiału dowodowego i czynił starania celem przesłuchania wskazanych przez skarżącego kontrahentów na okoliczność, co było przedmiotem transakcji objętych fakturami, w których jako przedmiot sprzedaży wskazano "akcesoria GSM". Przesłuchano 2 z pośród 5 kontrahentów skarżącego, którzy zeznali, że nigdy nie dokonywali żadnych transakcji z firmą skarżącego, a podpisy na wydrukach z terminala płatniczego i fakturach nie są ich podpisami. Przesłuchanie zaś pozostałych osób okazało się niemożliwe, jednak z informacji właściwego organu podatkowego jednoznacznie wynikało, iż osoby wymienione w spornych fakturach jako odbiorcy nie prowadziły działalności gospodarczej. Wobec braku możliwości ustalenia jakie rodzaju towary i w jakich ilościach mieściły się pod pojęciem "akcesoria GSM" sporne faktury nie mogły być uwzględnione w sporządzonym zestawieniu sprzedaży dla celów oszacowania marży i organy podatkowe pominęły te faktury w sporządzonym zestawieniu faktur sprzedaży dla celów oszacowania marży wobec braku możliwości zaliczenia towarów z tych faktur do poszczególnych grup asortymentowych. Dalej Sąd podkreślił, że organy podatkowe w sposób przekonujący i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego uzasadniły dlaczego zestawy GSM zakupione w firmie "A." P. C. nie mogły być przedmiotem sprzedaży eksportowej w miesiącu październiku 2001 r. Analiza sprzedaży w miesiącach XI-XII 2001 r. prowadziła do wniosku, że podatnik nie wykazał sprzedaży tych zestawów w 2001 r., nie zostały też one ujęte w remanencie końcowym za 2001 r. Sąd uznał ,że prawidłowy był więc wniosek, że skarżący nie wykazał przychodu za sprzedaży tych zestawów. Organy podatkowe ostatecznie natomiast nie zakwestionowały transakcji eksportowych podatnika z października i listopada 2001 r. z kontrahentami z Rosji i Ukrainy. Ponadto Sąd uznał, że wbrew zarzutom skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w L. w zaskarżonej decyzji wskazał, dlaczego przy ustaleniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie zastosowano metody z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej oraz uzasadnił wybór metody oszacowania w oparciu o średnią marżę ważoną (art. 24 § 4 Ordynacji podatkowej). Marża ta została wyliczona w oparciu o marże stosowaną przy sprzedaży poszczególnych grup asortymentowych towarów z uwzględnieniem udziału poszczególnych grup asortymentowych w całości sprzedaży ,a więc nie była to średnia marża arytmetyczna. W ocenie Sądu przyjęta metoda prowadziła do określenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistości i nie odbiegała od marż stosowanych zarówno w 2000 jak i w 2002 roku.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał, że zgodnie z zaleceniami organ odwoławczy przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe i uznając materiał dowodowy za kompletny ponownie go ocenił w świetle obowiązujących przepisów prawa. Zatem wytyczne Sądu zawarte w wyroku z dnia 4 listopada 2008 r. zostały uwzględnione przy ponownym rozpoznaniu sprawy i nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania(art.127 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy działały bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa – nie naruszyły zatem zasady legalizmu (art. 120). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), przekonywania stron (art. 124 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Sąd podkreślił także, że skarżący nie sprecyzował , jakie elementy stanu faktycznego zostały pominięte przy ocenie zebranego materiału dowodowego, a zaskarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy wymienione w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd stwierdził, że wnikliwa analiza decyzji pozwoliła na stwierdzenie, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Za nietrafny Sąd uznał również zarzut pozbawienia skarżącego możliwości brania udziału w postępowaniu ponieważ, wbrew stanowisku skargi, został on poinformowany o możliwości zapoznania się, w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej z zebranym materiałem dowodowym zgodnie z przepisem art. 150 § 1 pkt 1, § 1a Ordynacji podatkowej (zawiadomienie o pozostawieniu pisma z 30 czerwca 2009 r., zawiadomienie powtórne 8 lipca 2009 r., zwrot 15 lipca 2009 r.) Sąd w pełni podzielił również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w L. w zakresie przerwania biegu przedawnienia z uwagi na zastosowanie przed końcem 2007 roku środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego).

II.1. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art.174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U. Nr 153,poz.1270 ze zm.- dalej oznaczana jako p.p.s.a.), zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów prawa materialnego, jakiego w toku postępowania administracyjnego dopuściły się organy administracji, tj.:

- art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych(Dz.U.z 2000r,Nr 14,poz.176 ze zm.dalej oznaczana u.p.d.o.f.) przez jego nieprawidłowe zastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że powstał przychód należny oraz nastąpiło zaniżenie dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. o kwotę 719.600,37 zł. - co nie jest zgodne ze stanem rzeczywistym,

- art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej przez ich błędne zastosowanie polegające na braku uzasadnienia przyjętej w oszacowaniu metody średniej marży ważonej, która w rzeczywistości jest zwykłą średnią arytmetyczną,

b)art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, a które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i § 4, art. 229, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegające na:

- niedostatecznym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy oraz dokonaniu oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny - z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów,

- braku wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego skutkiem czego była, w szczególności sprzeczność dokonanych ustaleń z zebranymi w sprawie dowodami podważającymi tezę o zaniżeniu dochodu w deklaracji podatkowej za 2001 r.,

- pozorności uzasadnienia, które nie naświetla w żadnej mierze okoliczności sprawy, ani też nie wyjaśnia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, lecz jest jedynie sprawozdaniem z dotychczasowego przebiegu postępowania, w którym organy podatkowe ograniczają się jedynie do wskazania podejmowanych czynności dowodowych, natomiast nie odnoszą się do ich wartości dowodowej, a także w części motywacyjnej brak jest uzasadnienia prawnego zawierającego przytoczenie przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia

oraz brak jakiegokolwiek stanowiska w zakresie upływu terminów przedawnienia,

- obarczeniu podatnika - nie wynikającym z przepisów obowiązującego prawa - ciężarem dowodu w sytuacji, gdy to na organie podatkowym, a nie na podatniku ciąży obowiązek dowodzenia faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia i gromadzenia dowodów pozwalających zbudować podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej,

- naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego poprzez brak ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji i ograniczenie się do inkorporowania w całości ustaleń faktycznych i ocen prawnych organu pierwszej instancji,

- uchyleniu się przez organ podatkowy odwoławczy od wykonania wyroku WSA w Łodzi z dnia 4 listopada 2008r., sygn. akt I SA/Łd 847/08 pomimo związania treścią prawomocnego rozstrzygnięcia w zakresie obowiązku przeprowadzenia wolnego od wad oraz zupełnego postępowania dowodowego.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna wbrew błędnemu wskazaniu w jej petitum art.174 pkt.2 p.p.s.a. została oparta na dwóch podstawach kasacyjnych z art.174 pkt 1 i 2 p.p.s.a tj.: na naruszeniu przepisów prawa materialnego(częściowo pkt "a" skargi kasacyjnej ) jak i na naruszeniu przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy( pkt "b" skargi kasacyjnej), dlatego też ,w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a w wyniku pominięcia przez Sąd, naruszenia przez organy podatkowe tj: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i § 4, art. 229, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie autora skargi kasacyjnej uchybienie to miało polegać na niedostatecznym wyjaśnieniu stanu faktycznego, przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, braku wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, pozorności uzasadnienia decyzji organów podatkowych, obarczeniu podatnika ciężarem dowodu, naruszeniem zasady dwuinstancyjności oraz niewykonaniu zaleceń płynących z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 847/08.

Przystępując do oceny tak ujętych zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że zakres postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika z hipotezy normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie. Obowiązkiem organu podatkowego jest zatem stwierdzenie, jakie fakty i okoliczności winny być ustalone, jakie dowody należy w związku z tym dopuścić, a następnie przeprowadzić. Zebrany możliwy i dostępny materiał dowodowy organ musi następnie wszechstronnie rozpatrzeć (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191Ordynacji podatkowej ) to jest według własnego przekonania, z uwzględnieniem zasad logiki i zasad wiedzy, jaką posiada. Ustosunkowując się zatem do treści najdalej idącego zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji w/w przepisów postępowania należy wskazać, że zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Na wstępie podkreślenia wymaga , że Sąd pierwszej instancji wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej nie dokonuje samodzielnie ustaleń dotyczących stanu faktycznego, a jedynie kontroluje prawidłowość jego ustalenia przez organy podatkowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji kontrolę zaskarżonej decyzji należało uznać za prawidłową. Trafne są bowiem ustalenia organów podatkowych, iż podatnik poprzez brak ewidencji sprzedaży zakupionych towarów dokonał zaniżenia dochodu poprzez niewykazanie w przychodach firmy kwoty sprzedaży dotyczącej zakupionych od firmy "M." – R. C. zestawów GSM wraz z akcesoriami w kwocie netto 78.600,00 zł, niewykazanie w przychodach firmy kwoty sprzedaży dotyczącej zakupionych od firmy "A." – P. C. zestawów GSM wraz z akcesoriami w kwocie netto 235.800,00 zł oraz zaniżenia marży do zakupu, która wynosiła 7,68%, a w ocenie organu pierwszej instancji winna wynosić 70,40%. Świadczył o tym zebrany w sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy i dokonana jego ocena , którą z uwagi na całokształt okoliczności sprawy słusznie Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłową. Samo zaprzeczenie tych okoliczności bez wskazania konkretnych zarzutów i faktów nie mogło rzutować na odmienną ich ocenę. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji dokładnie wskazał dlaczego odmówił wiarygodności twierdzeniom skarżącego np. co sprzedaży zakupionych od firmy "A." – P. C. zestawów GSM wraz z akcesoriami, odwołując się do dokumentów celnych, wykazując tym samym sprzeczności pomiędzy tymi twierdzeniami ,a dokumentami. Co do przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży towarów zakupionych w dniu 31 listopada 2001 roku od firmy "M." R. C. organ ustalił, że towary te również nie zostały wykazane w remanencie końcowym na dzień 31.12.2001 roku, a skarżący będąc przesłuchiwany w dniu 24 października 2002r. zobowiązał się do wyjaśnienia powyższych okoliczności do dnia 28 października 2002r. , czego jednak nie uczynił. Wobec powyżej wskazanych faktów nie można było uznać, iż przeprowadzona przez organy podatkowe ocena dowodów była dowolna. Nie ma racji także autor skargi kasacyjnej twierdząc, że organ odwoławczy nie zastosował się do zaleceń przedstawionych w wyroku z dnia 4 listopada 2008r. ,tym bardziej ,że nie wskazał w petitum skargi kasacyjnej na naruszenie art.153 p.p.s.a. Przeprowadzone ponowne postępowanie jak i kończąca go decyzja zostały przez Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenione, czemu dano wyraz w uzasadnieniu wyroku. Sąd odniósł się w nim do kwestii spornych, podnoszonych w skardze jak i do transakcji z kontrahentami z Rosji i Ukrainy. Świadczy to niewątpliwie o wszechstronnym rozpatrzeniu materiału dowodowego przez organy , a co słusznie, zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Nie można także przyjąć, że Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli nieprawidłowo uznał, iż nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania, chociażby z tego względu, iż w toku postępowania odwoławczego przesłuchano świadków , sprawdzono wiarygodność danych pozostałych kontrahentów i na tej podstawie dokonano oceny tych dowodów zgodnie z zaleceniami Sądu. Istotą dwuinstancyjności nie jest bowiem konieczność wydawania przez organ odwoławczy decyzji kasatoryjnej (uchylającej rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji) w każdym przypadku wykrycia uchybienia przepisom, ale prawo do rozpoznania tej samej sprawy administracyjnej (podatkowej) przez dwa odrębne organy (zob. np. wyrok NSA z 1 października 2010 r., sygn. akt II FSK 657/08, LEX nr 532805). Ponadto, gdyby Sąd w postępowaniu zakończonym wyrokiem z dnia 4 listopada 2008 r. uznał to za konieczne , na zasadzie art. 135 p.p.s.a. mógł uchylić również decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 27 listopada 2007 r., czego jednak w prawomocnym wyroku nie uczynił. Należy również przypomnieć, że zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpoznania, jeżeli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części (zob. także wyrok NSA z 5 października 2010 r., sygn. akt I GSK 360/09, LEX nr 744754). Tymczasem w niniejszej sprawie, organ odwoławczy dokonał wyłącznie uzupełniających (choć niewątpliwie koniecznych) czynności dowodowych. W dalszej kolejności należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonał analizy konstrukcji uzasadnienia kontrolowanej przez siebie decyzji, nie dopatrując się w nim uchybień, które mogły mieć wpływ na wynik postępowania(art.210§4 Ordynacji podatkowej), a który to wniosek należy bezapelacyjnie podzielić. Sąd odniósł się także do formułowanych przez skarżącego zarzutów natury ogólnej (dot. art. 120, art. 121, art. 124, art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej ) stwierdzając słusznie, iż organy nie wykraczały poza obowiązujące regulacje prawne, a jedynie podejmując decyzje w brzmieniu innym niż postulowana przez skarżącego nie naruszyły zasady zaufania. Ponadto Sąd orzekający, trafnie zauważył, że organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi się kierował po należytym zgromadzeniu materiału dowodowego. W tym miejscu należy także podkreślić odnosząc się do zarzutu niewłaściwego rozkładu ciężaru dowodu , iż na organach podatkowych nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, albowiem nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla strony niekorzystnych (por. wyr. NSA z dnia 26 października 1984 r., II SA 1205/84, ONSA 1984, z. 2, poz. 98). Nie można przyjąć, że wobec bierności strony cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach.(por. wyrok NSA z 28 października 2010r. sygn. akt I GSK 718/09, LEX nr 744864 ). Także więc i w tym zakresie ocena przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji jest właściwa.

Reasumując, powyższe twierdzenia prowadzą do oceny niezasadności zarzutu naruszenia art. 191, 122, 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej , który opierał się na nieuprawnionej tezie, że organy podatkowe dokonały błędnej i niepełnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego , a którą to ocenę zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji rzetelnie i wyczerpująco wskazał jakie dowody przemawiały za przyjęciem ustaleń stanu faktycznego, poczynionych przez organy podatkowe. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie mógł naruszyć także treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

Odnosząc się natomiast do naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego zawartego w pkt "a" petitum skargi kasacyjnej należy wskazać ,że zarzut naruszenia art. 145§1pkt1 lit. "a" p.p.s.a w zw. z art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej jest nieprawidłowo skonstruowany , albowiem przepis art.23 Ordynacji podatkowej ma charakter przepisu prawa procesowego. Jednakże z uwagi na treść uchwały z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (opubl. w ONSAiWSA z 2010r., nr 1, poz. 1),w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że "przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1p.p.s.a, obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Z tych względów Sąd orzekający w tej sprawie odniesie się do tego zarzutu. W art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej wymienione zostały metody szacowania podstawy opodatkowania. Wyliczenie tych metod nie ma jednak charakteru zamkniętego. Wskazuje na to § 4 art.23 Ordynacji podatkowej ., zgodnie z którym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę podatkowania (por.Komentarz S.Babiarz, B.Dauter,B.Gruszczyński,R.Hauser,A.Kabat,M.Niezgódka-Medek-Ordynacja podatkowa, wydanie 6,LexisNexis str.215). W związku z powyższym organ podatkowy działając na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej , w oparciu o wszystkie zgromadzone materiały dowodowe, miał prawo określić zaniżony dochód na podstawie średniej marży ważonej, tym bardziej ,że z korzyścią dla podatnika w celu jak najdokładniejszego ustalenia faktycznie stosowanej przez skarżącego marży w 2001r. wybrano ze sporządzonego zestawienia faktur zakupu, faktury dokumentujące zakup zbliżonej ilości zakupionych towarów w stosunku do liczby sprzedanych oraz jednocześnie takie ,z których wynikała najwyższa średnia cena zakupu na wyszczególnione w zestawieniu grupy towarów. Mając zatem na względzie, iż szacowanie podstawy opodatkowania winno być oparte na realnych założeniach i dokonane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania i zasad doświadczenia życiowego, za prawidłowe należy uznać działanie polegające na wyliczeniu marży w wyżej wskazany sposób tym bardziej ,że była ona zbliżona do marży z 2000r.(77,51%) i z 2002r.( 68,48%).Ponadto ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty.(por. wyroki NSA z 21października 1999r.,IIISA 164/99,14 grudnia 1999r.,IIISA 5202/98,niepubl.)Dodatkowo należy także zaznaczyć, że zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie wskazuje się ,że w świetle art.23§5Ordynacji podatkowej sądowej kontroli podlega nie tyle wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest w tym zakresie wniosek końcowy(por. S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat,M.Niezgódka-Medek- Ordynacja podatkowa, wydanie 6,LexisNexis str.216., wyrok NSA z dnia 20 październiak2006r.,II FSK 1276/05,LexPolonica nr 1922150). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przeprowadził kontrolę zaskarżonej decyzji w powyższym zakresie. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zauważył bowiem, że Dyrektor Izby Skarbowej w L. wskazał, dlaczego nie zastosowano metody z art. 23 § 3Ordynacji podatkowej . oraz uzasadnił wybór zastosowanej metody szacowania marży.

W związku z powyższymi twierdzeniami, w oparciu o ustalony przez organy stan faktyczny, a następnie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, nie doszło także do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).