Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 26/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2012 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

J. B., zamieszkała w B. przy ul. [...], zwana dalej "stroną", reprezentowana przez adwokat J. B. (Kancelaria Adwokacka adwokat J. B., ul. [...],[...] Z.), zwaną dalej "pełnomocnikiem", wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., znak: [...] z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. nr [...] z dnia [...] r. ustalającą wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu nabycia prawa dożywotniej nieodpłatnej służebności mieszkania.

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym.

Aktem notarialnym Rep. [...] z dnia 17 września 2007 r. D. B. kupił od A. B. nieruchomość zabudowaną położoną w B. przy ul. [...] w T. i w tym samym akcie notarialnym ustanowił na rzecz swoich rodziców J. i Z. B. prawo dożywotniej nieodpłatnej służebności mieszkania na tej nieruchomości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. stwierdził, że J. B. nie złożyła w terminie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych (SD-Z1). Wyżej wymieniona złożyła w dniu 31 października 2007 r. zeznanie podatkowe (SD-3) o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych z tytułu nieodpłatnej służebności mieszkania ustanowionej na jej rzecz przez syna. Stwierdzając naruszenie art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj.: Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514), zwanej dalej "ustawą", Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją nr [...] z dnia [...] r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu ustanowienia prawa dożywotniej nieodpłatnej służebności mieszkania.

Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją, znak: [...] z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Po rozpoznaniu skargi strony Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem I SA/Gl 574/08 z dnia 23 października 2008 r. uchylił decyzję organu odwoławczego, stwierdzając, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych między innymi przez zstępnych, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania – na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2 ustawy - obowiązku podatkowego. Konsekwencją niedopełnienia tego warunku jest zgodnie z art. 4a ust. 3 ustawy opodatkowanie nabycia na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Sąd podzielił pogląd organu, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 4 ust. 4 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, ponieważ służebność mieszkania nie powstała na mocy umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Taką formę miała wyłącznie umowa nabycia w dniu 17 września 2007 r. przez D. B. nieruchomości, na której ustanowił na rzecz strony dożywotnią bezpłatną służebność mieszkania. Sąd wskazał także na treść przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze nieodpłatnej służebności z chwilą ustanowienia tego prawa. Szczegółowo rozważył zasady ustanawiania ograniczonych praw rzeczowych i jednoznacznie stwierdził, że na gruncie polskiego prawa cywilnego nie jest możliwe ustanowienie prawa nieodpłatnej służebności osobistej w drodze jednostronnego oświadczenia ustanawiającego to prawo. Zdarzeniem prawnym powodującym powstanie tego prawa jest umowa, z zastrzeżeniem że forma aktu notarialnego jest potrzebna tylko dla oświadczenia właściciela, który ustanawia prawo służebności osobistej. Oświadczenie drugiej strony umowy może być złożone w dowolnej formie, w innym czasie; oświadczenie to może zostać złożone przez czynności dorozumiane. Zarzucił organowi odwoławczemu niekonsekwentne stanowisko w zakresie momentu ustanowienia prawa służebności osobistej i w konsekwencji prawidłowej daty powstania obowiązku podatkowego. Wskazał, że obowiązkiem organu było ustalenie, w którym momencie oświadczenie woli osoby, na rzecz której ustanowiono prawo, dotarło do osoby prawo to ustanawiającej. Ponieważ tego nie uczyniono uznał za przedwczesne rozważanie, czy został zachowany termin miesięczny, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy. Sąd, formułując zalecenia, nakazał w ponownie prowadzonym postępowaniu, ustalenie daty zawarcia umowy o ustanowieniu przez D. B. na rzecz strony prawa dożywotniej bezpłatnej służebności mieszkania, przy uwzględnieniu treści art. 60 kodeksu cywilnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. złożył skargę kasacyjną od tego wyroku, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem II FSK 922/09 z dnia 21 października 2010 r. skargę tę oddalił.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją, znak: [...] z dnia [...] r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. nr [...] z dnia [...] r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją, znak: [...] z dnia [...] r. ustalił zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji opisał przebieg postępowania ze szczególnym uwzględnieniem postępowania dowodowego, które przeprowadził mając na względzie zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wskazał, że słuchany w charakterze świadka pan D. B. zeznał, że strona była obecna w kancelarii notarialnej w momencie spisywania aktu notarialnego. Stwierdził, że: "rodzice o ustanowieniu na ich rzecz służebności wiedzieli już w dniu podpisywania aktu notarialnego; ustanowienie służebności na rzecz rodziców w akcie notarialnym dotyczącym zakupu nieruchomości położonej w B. było zaplanowane wcześniej ze względu na niższe koszty notarialne; akt notarialny przygotowany w Kancelarii Notarialnej zawierał jedynie czynność dotyczącą zakupu nieruchomości i był on przez pracownika kancelarii zmieniany w ten sposób, żeby obejmował również ustanowienie służebności; ustanowiona na rzecz rodziców służebność mieszkania była jakby przeniesieniem służebności z nieruchomości położonej w T. (otrzymanej wcześniej od rodziców) na nieruchomość zakupioną w B.". Słuchana w charakterze świadka A. B. podała, że strona była obecna w kancelarii notarialnej i o fakcie ustanowienia między innymi na jej rzecz nieodpłatnej służebności mieszkania przez syna dowiedziała się w dniu podpisania aktu notarialnego, tj. w dniu 17 września 2007 r. Ponadto strona złożyła oświadczenie, że w dniu spisywania aktu notarialnego udała się z mężem i synem do kancelarii notarialnej w celu ustanowienia przez syna na rzecz rodziców służebności mieszkania w nowo nabywanej nieruchomości. Nieruchomość ta była nabywana ze środków uzyskanych ze sprzedaży domu w T. przekazanego synowi w formie darowizny. Celem dokonanych czynności było zapewnienie rodzicom mieszkania do śmierci. Notariusz miała przygotowany akt notarialny sprzedaży, jednak na ich prośbę został on uzupełniony o część dotyczącą ustanowienia służebności. Natomiast z pisma Sądu Rejonowego w T., przesłanego na zapytanie organu wynika, że zawiadomienie o dokonaniu wpisu służebności zostało doręczone stronie w dniu 15 listopada 2007 r. (odebrał je mąż).

W oparciu o zeznania świadków i oświadczenie strony organ I instancji stwierdził, że umowa o ustanowieniu nieodpłatnej służebności została zawarta w dniu 17 września 2007 r., a zawiadomienie z Sądu Rejonowego stanowiło jedynie potwierdzenie ustanowienia służebności. Obowiązek podatkowy powstał w dniu 17 września 2007 r. Umowa nie spełnia wymogu formy aktu notarialnego, o której mówi art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy, ponieważ tylko oświadczenie D. B. ma tę formę. Pomimo tego, że J. B. była obecna przy sporządzeniu aktu notarialnego nie była stroną tego aktu, co wynika jego treści. Wywiódł, że nabycie prawa majątkowego podlegało opodatkowaniu na zasadach ogólnych, ponieważ strona nie zgłosiła w ustawowym terminie nabycia prawa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Za podstawę opodatkowania przyjęto skapitalizowaną wartość nabytego prawa podaną w złożonym w dniu 31 października 2007 r. zeznaniu podatkowym SD-3, tj. [...] zł i należny podatek ustalono według skali określonej dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, z uwzględnieniem kwoty wolnej od podatku.

Strona wniosła odwołanie od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła niezastosowanie art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 8 i art. 7 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1, 2 i 3 ustawy poprzez ich błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wskazała, że do nabycia służebności doszło na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Powołała się na stanowisko zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: o sygn. akt I SA/Gl 136/11 z dnia 24 maja 2011 r. i o sygn. akt I SA/Gl 1196/10 z dnia 8 marca 2011 r. i wywiodła, że dla zastosowania art. 4a ust. 4 pkt 2 nie ma znaczenia okoliczność, że nie była stroną umowy zawartej w formie aktu notarialnego, uzasadniając to stanowisko. W rezultacie stwierdziła, że postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego jest bezprzedmiotowe i winno zostać umorzone. Z ostrożności podała, że nawet przy przyjęciu, że ciążył na niej obowiązek zgłoszenia, jej oświadczenie o przyjęciu służebności zostało złożone w dniu 31 października 2007 r. i to jest datą powstania obowiązku podatkowego, ponieważ zamiaru stron dokonania czynności prawnej nie można domniemywać, musi on być dostatecznie uzewnętrzniony (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 marca 2004 r., sygn. akt IV CK95/03, LEX nr 84431). Stwierdziła, że ewentualnie datą złożenia przez nią oświadczenia woli może być też przystąpienie do wykonywania służebności – w nieruchomości zamieszkała w drugiej połowie października. Zakwestionowała wysokość zobowiązania podając, że służebność przysługuje jej wspólnie z mężem i przyjęta w zeznaniu z dnia 31 października 2007 r. skapitalizowana wartość prawa służebności mieszkania określona została łącznie dla niej i dla męża.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją, znak: [...] z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. nr [...] z dnia [...] r. W uzasadnieniu decyzji opisał przebieg postępowania i odniósł się do zarzutów odwołania. Za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy wskazując, że do nabycia prawa bezpłatnej dożywotniej służebności nie doszło na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, ponieważ formę tę miała tylko umowa nabycia nieruchomości zawarta przez D. B. i A. B., na której to nieruchomości nabywca ustanowił służebność. Nabycie prawa nieodpłatnej służebności nastąpiło natomiast na podstawie odrębnej umowy, której stronami byli D. B. i J. B. Organ powołał się na ocenę prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wydanym w tej sprawie. Stwierdził, że istotą sporu jest ustalenie chwili zawarcia umowy o ustanowieniu prawa służebności w celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, od którego biegnie termin do zgłoszenia nabycia prawa majątkowego. Przytoczył doktrynalne rozważania na okoliczność zasad i sposobów zawarcia umowy ustanowienia prawa służebności mieszkania i odnosząc je do okoliczności sprawy stwierdził, że D. B. złożył oświadczenie woli w dniu 17 września 2007 r. w formie aktu notarialnego, oświadczenie dotarło do strony w tym samym dniu, a strona ustanowioną służebność przyjęła w sposób dorozumiany (per facta concludentia) w tym samym dniu. Uzasadnił swoje stanowisko odnosząc się do zebranego materiału dowodowego. Stwierdził, że chwila faktycznego rozpoczęcia wykonywania prawa nie ma znaczenia dla ustalenia daty zawarcia umowy. Wywiódł, że powyższe ustalenia jednoznacznie wskazują na uchybienie terminu do zgłoszenia nabycia prawa i brak podstaw do zastosowania zwolnienia, co skutkuje koniecznością opodatkowania na zasadach ogólnych. Organ odwoławczy zakwestionował także zarzut niewłaściwego ustalenia podstawy opodatkowania, wskazując na treść przepisów ustawy i ustalenia faktyczne poczynione w sprawie. Stwierdził, że z treści aktu notarialnego wynika, że stronie i jej mężowi przysługuje w takim samym zakresie prawo służebności mieszkania, a zakres wykonywania tego prawa nie podlega żadnym ograniczeniom ze względu na ilość osób uprawnionych.

W skardze na tę decyzję, wniesionej przez stronę reprezentowaną przez pełnomocnika, podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy poprzez niesłuszne niezastosowanie oraz art. 7 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1, 2 i 3 ustawy poprzez ich błędną wykładnię. Pełnomocnik wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w całości, stwierdzenie, że decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu wskazał, że brak jest podstaw do twierdzenia, że art. 4a ust. 4 pkt 2 ustanawia wymóg, by stroną umowy spisanej w formie aktu notarialnego, na podstawie którego następuje nabycie nieodpłatnej służebności była osoba, na rzecz której ustanawiane jest to prawo. Wskazał, że art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy wyłącza obowiązek zgłoszenia prawa w przypadku, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Regulacja ta nie determinuje, iż stroną umowy zawieranej w formie aktu notarialnego ma być nabywca prawa, ani nie zastrzega, że w dokumencie zawartym w formie aktu notarialnego jedna ze stron ma złożyć oświadczenie o ustanowieniu prawa nieodpłatnej służebności, zaś druga strona w swoim oświadczeniu spisywanym w tym samym akcie notarialnym służebność taką ma przyjąć. Jeżeli przepis art. 245 § 2 k.c. przewiduje, że forma aktu notarialnego jest potrzebna tylko dla oświadczenia właściciela, który ograniczone prawo rzeczowe ustanawia, to oświadczenie drugiej strony może być złożone w dowolnej formie. Ustawa podatkowa nie powinna stawiać większych rygorów niż przewidują przepisy kodeksu cywilnego. Pełnomocnik powołał się na argumentację zawartą w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach o sygn. akt: I SA/Gl 310/11 z dnia 9 listopada 2011 r., I SA/Gl 1196/10 z dnia 8 marca 2011 r., I SA/Gl 136/11 z dnia 24 maja 2011 r., I SA/Gl 311/11 z dnia 6 lipca 2011 r., wskazując, że pojęcie "na podstawie umowy" oznacza każde nabycie, o którym mowa w takiej umowie, którego skutkiem jest ta umowa, niezależnie od tego, czy nabywca był stroną oraz czy nabycie stanowiło jej jedyny przedmiot oraz, że z treści art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy nie wynika by nabycie, w sposób tam wskazany, dotyczyło wyłącznie stron umowy lub osób uczestniczących w akcie jej zawarcia. Okolicznością wystarczajacą jest to, by umowa zawarta w formie aktu notarialnego stanowiła podstawę nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez osobę wymienioną w art. 4a ust. 1 ustawy. Przytoczył też za Sądem cele regulacji przepisu art. 4a ust. 4 pkt 2 z odniesieniem do zasad konstytucyjnych i reguł wykładni celowościowej. Nadto przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 234/11 z dnia 25 lipca 2011 r., w którym podniesiono, że art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy nie ustanawia jako koniecznego warunku, aby stroną umowy notarialnej była osoba nabywająca prawo majątkowe i aby nabycie tego prawa jako osoby trzeciej w wyniku umowy notarialnej zawartej między innymi osobami, pozbawiało ją prawa określonego w tym przepisie. Podniósł, że ten Sąd wskazał na konieczność oparcia się na wykładni celowościowej, zgodnie z którą zwolnienie z opodatkowania dokonane w obrębie najbliższej rodziny chronią przesunięcia praw majątkowych dokonane w sposób jawny, a przypadku czynności dokonanych przed notariuszem zapewniona jest także pewność obrotu. Pełnomocnik w konkluzji stwierdził, że z treści art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy nie wynika, by nabycie, w sposób tam wskazany dotyczyło wyłącznie stron umowy lub osób uczestniczących w akcie jej zawarcia. Okolicznością wystarczającą jest to, by umowa zawarta w formie aktu notarialnego stanowiła podstawę nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez osobę wymienioną w art. 4a ust. 1 ustawy, a ten warunek został w sprawie spełniony.

Ponadto pełnomocnik stwierdził, że zaprzecza twierdzeniom organów podatkowych, że w dniu 17 września 2007 r. doszło do złożenia przez stronę w formie konkludentnej oświadczenia o przyjęciu ustanawianej służebności, wskazując z powołaniem na wyroki Sądu Najwyższego (sygn. akt IV CK 95/03 z dnia 10 marca 2004 r., LEX nr 84431 i sygn. akt IV CK 411/05 z dnia 29 marca 2006 r., LEX nr 179733), że oświadczenia woli nie można pojmować jako fikcji prawnej, skutki prawne wywołuje tylko wola realnie powzięta i w pewien sposób wyrażona; zamiaru dokonania czynności prawnej nie można domniemywać, musi on być dostatecznie uzewnętrzniony. Wywiódł, że z samej obecności strony w kancelarii notarialnej w dacie zawierania aktu nie wynika zamiar przyjęcia ustanawianej w tym akcie służebności. Strona w sposób wyraźny przyjęła służebność przenosząc się do budynku położonego na obciążonej nieruchomości. Tej woli można też się dopatrywać w nie zaskarżeniu przez nią wpisu dokonywanego w księdze wieczystej oraz w dokonaniu przez nią zgłoszenia o nabyciu praw majątkowych w dniu 31 października 2007 r. Pełnomocnik powtórzył również zarzut zawarty w odwołaniu od decyzji organu I instancji dotyczący ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, z identycznym jak w odwołaniu uzasadnieniem.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu opisał przebieg postępowania i odniósł się do zarzutów skargi. Podkreślił związanie prawomocnym orzeczeniem Sądu oraz oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym orzeczeniu. Podkreślił, że w związku z powyższym przedmiotem sporu nie jest okoliczność, czy nabycie prawa bezpłatnej dożywotniej służebności przez stronę nastąpiło na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Kwestia ta została rozstrzygnięta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach I SA/Gl 574/08 z dnia 23 października 2008 r. Istotą sporu było natomiast ustalenie chwili zawarcia umowy o ustanowieniu prawa dożywotniej nieodpłatnej służebności mieszkania. Powtórzył doktrynalne rozważania dotyczące sposobów i zasad zawarcia takiej umowy, zawarte w skarżonej decyzji. Odnosząc je do okoliczności sprawy stwierdził, że D. B. złożył oświadczenie woli o ustanowieniu służebności w dniu 17 września 2007 r. w formie aktu notarialnego, oświadczenie dotarło do strony w tym samym dniu, a strona ustanowioną służebność przyjęła w sposób dorozumiany (per facta concludentia) w tym samym dniu. Uzasadnił swoje stanowisko odnosząc się do zebranego materiału dowodowego. Podkreślił, że dokonując oceny zachowania strony pod kątem uzewnętrznienia woli przyjęcia ustanowionego na jej rzecz prawa miał na uwadze faktyczne zachowanie (obecność przy podpisaniu umowy, inicjatywę w zakresie uzupełnienia aktu o zapis dotyczący ustanowienia służebności, brak sprzeciwu) oraz motywy, jakie nią kierowały (wcześniejsze ustalenia z D. B. dotyczące ustanowienia służebności), które potwierdziła stawiając się przy sporządzeniu aktu notarialnego umowy, której nie była stroną. Organ odwoławczy stwierdził, że chwila faktycznego rozpoczęcia wykonywania prawa nie ma znaczenia dla ustalenia daty zawarcia umowy. Wywiódł, że powyższe ustalenia jednoznacznie wskazują na uchybienie terminu do zgłoszenia nabycia prawa i brak podstaw do zastosowania zwolnienia, co skutkuje koniecznością opodatkowania na zasadach ogólnych. Organ odwoławczy zakwestionował także zarzut niewłaściwego ustalenia podstawy opodatkowania, wskazując na treść przepisów ustawy i ustalenia faktyczne poczynione w sprawie. Stwierdził, że w przypadku ustanowienia służebności na rzecz kilku osób każdej z nich w takim samym zakresie przysługuje prawo korzystania z rzeczy obciążonej, dlatego podstawą obliczenia skapitalizowanej wartości prawa powinna być wartość tej rzeczy w całości, bez względu na liczbę osób, którym jednocześnie przysługuje jakiekolwiek prawo ograniczone wykonywane na tej samej nieruchomości. Podkreślił, że z treści aktu notarialnego wynika, że stronie i jej mężowi przysługuje w takim samym zakresie prawo służebności mieszkania, a zakres wykonywania tego prawa nie podlega żadnym ograniczeniom ze względu na ilość osób uprawnionych.

Na rozprawie pełnomocnik strony podtrzymał w całości żądania i wywody zawarte w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, albowiem wbrew twierdzeniom w niej zawartym zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zmianami) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 ustawy p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Z przedłożonych przez organ administracji akt wynika, że sprawa toczy się w przedmiocie podatku od darowizny z tytułu nieodpłatnego nabycia służebności mieszkania. Pełnomocnik wywodzi, że:

1. nabycie tego prawa nastąpiło na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego i z tego względu stronie służy zwolnienie podatkowe,

2. a w przypadku nie przyjęcia tej tezy, podnosi błędne ustalenie daty zawarcia umowy,

3. oraz z ostrożności procesowej, zawyżenie należnego podatku.

Natomiast organ – powołując się na związanie oceną prawną zawartą w wyroku I SA/Gl 574/08 z dnia 23 października 2008 r. – stwierdza, że zwolnienie podatkowe stronie nie służy, bowiem umowa nie została zawarta w formie aktu notarialnego, strona nie zachowała terminu zgłoszenia nabycia własności służebności ze skutkiem zwolnienia od podatku, uznaje ustalenia organu I instancji w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego za prawidłowe i przyjmuje je za ustalenia własne.

W celu wykazania, że w sprawie nie występuje zarzucone naruszenie przepisów prawa materialnego, ani inne naruszenia przepisów prawnych w stopniu uzasadniającym usunięcie skarżonej decyzji z obrotu prawnego konieczne jest przytoczenie znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawnych.

Art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zmianami), zwanej dalej "ustawą", stanowi, że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem darowizny.

Zgodnie z art. 4a ustawy zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4 (ust. 1 pkt 1). W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (ust. 3). Obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego (ust. 4 pkt 2).

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze nieodpłatnej służebności z chwilą ustanowienia tego prawa.

Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 7 ust. 1 zd. 1 ustawy). Wartość nabytych praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych praw (art. 8 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 13 ustawy wartość świadczeń powtarzających się przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości rocznego świadczenia pomnożonego:

1) w razie ustanowienia świadczeń na czas określony co do liczby lat lub ich części - przez liczbę lat lub ich części;

2) w pozostałych przypadkach, w tym w razie ustanowienia świadczeń na czas nieokreślony - przez 10 lat (ust. 1).

Przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio do obliczenia wartości prawa użytkowania i służebności (ust. 2). Roczną wartość użytkowania i służebności ustala się w wysokości 4 % wartości rzeczy oddanej w użytkowanie lub obciążonej służebnością (ust. 3).

Zgodnie z art. 296 kodeksu cywilnego nieruchomość można obciążyć na rzecz oznaczonej osoby fizycznej prawem, którego treść odpowiada treści służebności gruntowej (służebność osobista). Mający służebność mieszkania może korzystać z pomieszczeń i urządzeń przeznaczonych do wspólnego użytku mieszkańców budynku (art. 302 § 1 k.c.).

Służebność mieszkania jest ograniczonym prawem rzeczowym. Stosownie do art. 245 k.c. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności (§ 1). Jednakże do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego na nieruchomości nie stosuje się przepisów o niedopuszczalności warunku lub terminu. Forma aktu notarialnego jest potrzebna tylko dla oświadczenia właściciela, który prawo ustanawia (§ 2).

Z przytoczonych przepisów prawnych wynika, że nabycie w drodze darowizny służebności mieszkania podlega, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Nabycie tego prawa przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę jest zwolnione od podatku, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, a w przypadku gdy nabycie nastąpiło w inny sposób – jeżeli nabywca zgłosi nabycie prawa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, czyli od chwili ustanowienia tego prawa. Jeżeli nie zachodzą przesłanki zwolnienia podatkowego nabycie prawa służebności mieszkaniowej podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. W takiej sytuacji podstawę opodatkowania stanowi czysta wartość prawa służebności mieszkaniowej według stanu w dniu jej nabycia i cen rynkowych z dnia ustanowienia tego prawa. Wartość służebności ustanowionej na czas nieokreślony przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości rocznej wartości służebności pomnożonej przez 10 lat, a roczną wartość służebności ustala się w wysokości 4% wartości rzeczy obciążonej służebnością.

Pełnomocnik wywodził w skardze, że stronie służy zwolnienie od podatku, ponieważ umowa zawarta w formie aktu notarialnego stanowiła podstawę nabycia ograniczonego prawa rzeczowego, albowiem przepis art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy nie stawia wymogu, aby nabywca prawa był stroną umowy notarialnej, a przepisy kodeksu cywilnego formy kwalifikowanej wymagają jedynie dla oświadczenia o ustanowieniu prawa. Na poparcie swoich twierdzeń przywołał poglądy judykatury, co wyżej zostało szczegółowo opisane.

W tym miejscu trzeba pełnomocnikowi wskazać, że cytowane przez niego orzeczenia były wydane w innych okolicznościach faktycznych i prawnych, a w szczególności prezentowane w nich poglądy dotyczyły innego sposobu nabycia służebności. W przypadku, gdy nieodpłatna służebność powstaje w wyniku wykonania polecenia darczyńcy, jest skutkiem jednostronnego działania obdarowanego. Nabycie przez osobę trzecią służebności mieszkania z tytułu polecenia nałożonego na obdarowanego w umowie darowizny, którą zawarto w formie aktu notarialnego, oznacza wypełnienie dyspozycji przepisu art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, ponieważ jednostronne oświadczenie D. B. nie wywołało skutku prawnego w postaci powstania ograniczonego prawa rzeczowego. Prawo to powstało w wyniku czynności dwustronnej. Trzeba podkreślić, że do nabycia prawa bezpłatnej dożywotniej służebności nie doszło na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, ponieważ formę tę miała tylko umowa nabycia nieruchomości zawarta przez D. B. i A. B., na której to nieruchomości nabywca ustanowił służebność. Nabycie prawa nieodpłatnej służebności nastąpiło natomiast na podstawie odrębnej umowy, której stronami byli D. B. i J. B. Oświadczenie woli D. B. zostało złożone w umowie zawartej w formie aktu notarialnego, natomiast oświadczenie J. B. nie zostało złożone w formie aktu notarialnego. Taka ocena prawna została zawarta w wyroku tutejszego Sądu, sygn. akt I SA/Gl 574/08 z dnia 23 października 2008 r. W wyroku tym zostały również sformułowane zalecenia co do dalszego postępowania. Sąd nakazał ustalenie daty zawarcia umowy, ponieważ moment ustanowienia służebności jest decydujący dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego i dopiero ustalenie tej daty pozwoli na stwierdzenie, czy został zachowany miesięczny termin do zgłoszenia nabycia ograniczonego prawa rzeczowego.

Zgodnie z art. 153 ustawy p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Natomiast stosownie do art. 170 ustawy p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Przepis art. 153 ustawy p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 2408/98, LEX 44392, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2009 r. II SA/Ol 443/09). Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku.

Ocena prawna może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r., II GSK 240/06, publ. zbiór Lex 325365).

Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego, co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego II FSK 1057/11 z dnia 20 października 2011 r.; LEX nr 1069805).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, dokonując kontroli legalności skarżonej decyzji, miał na względzie wyżej przytoczone przepisy prawne oraz poglądy judykatury i doktryny stanowiące wyjaśnienie podstaw prawnych orzeczenia i zakresu kontroli skarżonego aktu.

Sąd stwierdza, że organ, który wydał skarżoną decyzję, prawidłowo orzekł w warunkach związania oceną prawną Sądu; a ta ocena prawna jest również wiążąca dla Sądu orzekającego w niniejszym postępowaniu. Prawidłowo organ stwierdził, że nie zachodzi w sprawie przypadek zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy, ponieważ nabycie nie nastąpiło na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego (teza skargi oznaczona w wywodzie tutejszego Sądu numerem 1).

Sąd stwierdza, że organ prawidłowo wypełnił wskazania Sądu, którymi był związany i ustalił moment zawarcia umowy, w wyniku której doszło do powstania służebności mieszkania. Organ II instancji dokonał oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ I instancji. Stwierdzając, że postępowanie to nie uchybiło przepisom proceduralnym, przyjął wyniki tego postępowania za swoje. Organ II instancji stwierdził, że D. B. złożył oświadczenie woli w dniu 17 września 2007 r. w formie aktu notarialnego, oświadczenie dotarło do strony w tym samym dniu, a strona ustanowioną służebność przyjęła w sposób dorozumiany (per facta concludentia) w tym samym dniu. Sąd ten pogląd podziela stwierdzając, że jest on wynikiem prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego. Strona była obecna w kancelarii notarialnej w czasie spisywania umowy przeniesienia własności nieruchomości, o złożeniu oświadczenia przez syna wiedziała, a wręcz była zainteresowana tym, by do złożenia oświadczenia doszło już w akcie notarialnym kupna – sprzedaży nieruchomości. Poza nabyciem nieruchomości, celem D. B. i jego rodziców, było bowiem zapewnienie rodzicom mieszkania do ich śmierci. D. B. i jego rodzice uzgodnili wcześniej taki sposób realizacji tego celu. Zaakceptowali treść aktu notarialnego dopiero po jego uzupełnieniu o oświadczenie D. B. Brak zatem podstaw do twierdzenia, że do złożenia oświadczenia woli przez stronę doszło dopiero w okresie późniejszym (teza skargi oznaczona w wywodzie tutejszego Sądu numerem 2). Strona swoją wolę uzewnętrzniła w sposób nie budzący wątpliwości, aktywnie dążąc do złożenia przez syna oświadczenia umożliwiającego powstanie służebności. Zaakceptowała to oświadczenie, akceptując akt notarialny to oświadczenie zawierający (projektu aktu we wcześniejszym kształcie nie akceptowała i podjęła działania w celu jego zmiany). Powyższe ustalenia znajdują oparcie w przeprowadzonych dowodach, co szczegółowo już wyżej opisano. Nie znajdują natomiast oparcia w materiale dowodowym tezy, że do zawarcia umowy doszło dopiero w momencie zamieszkania w nieruchomości, czy w dacie uzyskania informacji o czynnościach z zakresu postępowania wieczystoksięgowego i zasadnie tezy te zostały przez organ odrzucone.

Konsekwencją ustalenia daty zawarcia umowy i odniesienia tego faktu do daty zgłoszenia nabycia praw majątkowych było stwierdzenie przez organ, że stronie nie służy zwolnienie podatkowe, ponieważ termin miesięczny nie został zachowany. Dalszą zaś konsekwencją był obowiązek ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od darowizny. Dokonując tego ustalenia organ zastosował wskazane przepisy art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 13 ustawy. Organ nie podzielił poglądu, że wartość służebności przyjęta do podstawy opodatkowania winna uwzględniać fakt, że małżonkom przysługuje wspólnie jedna służebność i przyjęta w zeznaniu z dnia 31 października 2007 r. skapitalizowana wartość prawa służebności mieszkania określona została łącznie dla obojga małżonków (teza skargi oznaczona w wywodzie tutejszego Sądu numerem 3) wskazując, że w przypadku ustanowienia służebności na rzecz kilku osób każdej z nich w takim samym zakresie przysługuje prawo korzystania z rzeczy obciążonej, dlatego podstawą obliczenia skapitalizowanej wartości prawa powinna być wartość tej rzeczy w całości, bez względu na liczbę osób, którym jednocześnie przysługuje jakiekolwiek prawo ograniczone wykonywane na tej samej nieruchomości. Podkreślił, że z treści aktu notarialnego wynika, że każdemu z małżonków przysługuje w takim samym zakresie prawo służebności mieszkania, a zakres wykonywania tego prawa nie podlega żadnym ograniczeniom ze względu na ilość osób uprawnionych. Sąd stwierdza, że organ prawidłowo ustalił wysokość zobowiązania podatkowego. Służebność mieszkania jest służebnością osobistą, która obciąża nieruchomość na rzecz oznaczonej osoby fizycznej. Kodeks cywilny przewiduje możliwość ustanowienia służebności mieszkania na rzecz jednego z małżonków (art. 301 k.c.). W takiej sytuacji mający służebność może przyjąć na mieszkanie małżonka. Małżonkowie faktycznie korzystają wtedy ze służebności razem, ale ograniczone prawo rzeczowe służy tylko jednemu z nich. W rozpatrywanej sprawie tak jednak nie było. Każdemu z małżonków służy bowiem służebność mieszkania i każdy z małżonków nabył "swoje" prawo majątkowe. Każda z ustanowionych w sprawie służebności obciąża nieruchomość. Co do swojego bytu prawnego jest niezależna od istnienia służebności innej osoby fizycznej (drugiego z małżonków). Nie znajduje oparcia w stanie faktycznym i prawnym sprawy teza, że małżonkom przysługuje wspólnie jedna służebność. W konsekwencji nie można również podzielić poglądu pełnomocnika co do nieprawidłowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Z powodów wyżej wyrażonych Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ II instancji – wskazanych przez pełnomocnika – przepisów prawnych. Nadto dokonując kontroli we własnym zakresie nie stwierdził, aby przy wydaniu skarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie tej decyzji.

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.