Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 93/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (spr.), Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita,, Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące I - V 2004 r. - oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 13 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" w R. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] września 2006r., nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004r. w wysokości:

- styczeń 9.086,00 zł

- luty 38.847,00 zł

- marzec 46.814,00 zł

- kwiecień 98.202,00 zł

- maj 19.222,00 zł

- utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że na podstawie imiennych upoważnień nr [...] z dnia 15 marca 2005r. i nr [...] z dnia 29 marca 2005r. pracownicy Urzędu Celnego przeprowadzili w firmie "[...]" kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa podatku akcyzowego za okres styczeń 2003r. - maj 2004r., która została zakończona protokołem kontroli podpisanym w dniu 13 kwietnia 2005r. przez Prezesa Zarządu – C. P.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami polegającymi między innymi na przyjęciu oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe od osób fikcyjnych, jak również brakiem potwierdzenia przez kupujących tych okoliczności, na podstawie upoważniania z dnia 9 maja 2005r., nr [...] przeprowadzono w spółce w dniach od 10 maja do 30 czerwca 2005r. ponowną kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa podatku akcyzowego za okres styczeń 2003r. - grudzień 2004r. z tytułu obrotu olejem opałowym. Została ona zakończona podpisaniem protokołu kontroli w dniu 30 czerwca 2005r.

Mając na uwadze wyniki przeprowadzonych kontroli podatkowych, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] września 2005r. nr [...] wszczął przeciwko firmie "[...]" postępowanie podatkowe w sprawie niewykonania obowiązku w zakresie podatku akcyzowego za okres od stycznia 2003r. do maja 2004r. z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży gazu propan-butan do tankowania pojazdów samochodowych oraz sprzedaży oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze.

Spółka w dniu 22 listopada 2005r. złożyła wniosek o zawieszenie prowadzonego postępowania podatkowego, którego organ I instancji postanowieniem z dnia [...] grudnia 2005r. nr [...] nie uwzględnił, a Dyrektor Izby Celnej rozstrzygnięcie to podtrzymał w postanowieniu z dnia [...] stycznia 2006r. nr [...]. Skarga wniesiona od tego ostatniego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, została oddalona wyrokiem z dnia 5 lipca 2006r.

W dniu [...] lutego 2006r. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, za poszczególne miesiące 2004r. w łącznej kwocie 144.624,00 zł, z czego do zapłaty kwotę 131.313,00 zł. Decyzja ta została następnie uchylona w całości i sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2006r. nr [...].

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] września 2006r. nr [...] określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące styczeń - maj 2004r. w łącznej kwocie 212.171,00 zł.

Od tej decyzji zostało wniesione odwołanie, w którym strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania z powodu braku podstaw do jej wydania, w sytuacji, gdy przedstawiła zgromadzone oświadczenia dotyczące przeznaczenia nabytego przez osoby fizyczne oleju opałowego. Zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisów art. 120-125 oraz art. 180, 181, 187 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu całości materiału zgromadzonego w przedmiotowej sprawie stwierdził w pierwszej kolejności, że zgodnie z §6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221poz. 2196) podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 tego rozporządzenia (m.in. olej opałowy) jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie takie zgodnie z §6 ust. 2 winno zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy,

2) adres zamieszkania nabywcy,

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego,

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2,

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych,

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Zgodnie natomiast z jego ust. 5 §6, w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3, przepisy §5 stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że do sprzedawanego oleju opałowego należy stosować stawkę podatku akcyzowego jak do oleju napędowego (analogiczne uregulowania zawarte są w §4 i §3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - Dz. U. 87, poz. 825 z późn. zm.)

Organ odwoławczy podkreślił, iż celem tej regulacji było umożliwienie organom podatkowym kontroli sposobu wykorzystania przez kupujących nabywanego oleju opałowego, o czym strona sama pisze w odwołaniu. Zauważył jednak, że aby to było możliwe, dane zawarte w oświadczeniach winny odpowiadać prawdzie, a sprzedający winien takie oświadczenia przedłożyć i w tym celu został wyposażony przez ustawodawcę w odpowiednie instrumenty prawne.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż organ podatkowy nie musiał wykazywać zmiany przeznaczenia sprzedanego oleju napędowego, gdyż istnienie oświadczenia jest koniecznym warunkiem do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, zaś w sytuacji, gdy zostały złożone oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane i nie pozwalające tym samym na dotarcie do nabywcy, wywołało to skutek taki, jak nie złożenie oświadczenia.

Wskazano także, że zgodnie z art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993r., Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14, 19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy (czyli m.in. oleju opałowego) może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. W połączeniu z możliwością odmowy sprzedaży pozwalał on na skuteczne wyegzekwowanie prawidłowości i kompletności oświadczeń nabywców oleju opałowego zgodnie z wymogami rozporządzenia Ministra Finansów.

Jakkolwiek organ odwoławczy zgodził się z twierdzeniem strony, że stosowanie tego przepisu nie było obowiązkowe, to jednak wskazał, iż ta okoliczność nie może służyć jako wytłumaczenie braku prawdziwych danych osobowych i adresów w części posiadanych oświadczeń. Podkreślono, że sama strona przyznaje, że w niektórych przypadkach kupujący okazywali dowody tożsamości lub podawali z nich niektóre informacje, w szczególności numer PESEL lub też NIP. Wynika więc z tego, że wyegzekwowanie tych danych nie przedstawiało jakichś szczególnych problemów, co jeszcze bardziej wskazuje na świadome zaniedbanie w tej kwestii.

Wbrew twierdzeniom strony, nie tylko mogła ona gromadzić oświadczenia i je przechowywać, ale wręcz musiała, co wynika bezpośrednio z powołanego rozporządzenia. W ocenie organu II instancji podstawę do żądania okazania dokumentu identyfikującego nabywcę stanowiły także przepisy art. 3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1,2, 5 ustawy z dnia 2 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. nr 133, poz. 883 i Dz. U. z 2002r., Nr 101, poz. 926).

Odnosząc się do zarzutu wadliwej oceny zeznań świadków, organ II instancji podniósł, że zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w wielu przypadkach zeznania świadków były podobne (podpisywanie niewypełnionych oświadczeń, kupowanie mniejszych ilości oleju opałowego), stwierdzenie braku ich podpisów. Nie mieli oni żadnego interesu we wprowadzeniu w błąd organów podatkowych, a wręcz przeciwnie - zostali uprzedzeni o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. W tej sytuacji organ podatkowy nie miał podstaw do ich kwestionowania. Wiarygodność tych zeznań dodatkowo potwierdza okoliczność, że sprzedaż oleju opałowego, którego zakup kwestionowali nabywcy stanowi jedynie niewielką część całej sprzedaży, której prawidłowość udokumentowania została zakwestionowana przez organ I instancji.

Oceniając zarzut, że organ I instancji nie pomniejszył określonego stronie podatku akcyzowego o podatek uiszczony wcześniej przez producenta lub importera oleju opałowego, organ II instancji zauważył, że § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego przyznaje podatnikom sprzedającym olej opałowy dla innych celów niż opałowe, prawo od obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu tego oleju, jednakże organy podatkowe nie mogą bez woli podatnika zadysponować przysługującym wyłącznie podatnikowi uprawnieniem. Składając deklaracje dla podatku akcyzowego strona nie wykazywała w nich podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego.

Podkreślono przy tym, iż zgodnie z art. 81 b § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa uprawnienie do złożenia korekty deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego w zakresie objętym tym postępowaniem. Po jego zakończeniu przysługuje ono wprawdzie nadal, ale tylko w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego (art. 81b § 1 pkt 2). Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie strona utraciła już możliwość złożenia takiej deklaracji.

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się również ze stanowiskiem spółki, iż Minister Finansów w §4 §5 i §6 powołanego rozporządzenia określając obowiązek gromadzenia oświadczeń i nakładając karę za ich nie złożenie nadużył swoich praw i dokonał samodzielnie podwyższenia podatku dla oleju opałowego nie mając stosownej delegacji ustawowej. Wskazał przy tym, iż w wyroku z dnia 1 września 1998r. Sygn. akt U. 1/98 dotyczącym rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. 1998 r. Nr 2 poz. 3) Trybunał Konstytucyjny orzekł , że " o ustanowieniu nowej daniny publicznej można byłoby mówić w przypadku wprowadzenia obowiązku podatkowego różnego od istniejących wcześniej obowiązków podatkowych. Różnice te mogą dotyczyć w szczególności podmiotu, przedmiotu lub podstawy opodatkowania, sposobu ustalania stawek albo zasad poboru daniny. Tymczasem zmiana wprowadzona zaskarżonym rozporządzeniem polega jedynie na zmniejszeniu - w granicach określonych w upoważnieniu ustawowym - zakresu obniżki stawek istniejącej daniny publicznej. Zachowana została w tym przypadku tożsamość podmiotu, przedmiotu i podstawy opodatkowania. Identyczne są również: sposób ustalania stawek podatkowych i ich maksymalna wysokość, a także zasady poboru podatku". Trybunał Konstytucyjny nie podzielił zatem poglądu, że zaskarżone rozporządzenie wprowadza nową daninę publiczną. Danina ta, której stawki obniżyło zaskarżone rozporządzenie, została wprowadzona przez ustawę z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchylenie rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego wywołałoby konsekwencje niekorzystne dla podatnika, gdyż prowadziłoby do obciążenia paliw akcyzą w wysokości ustalonej wart. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Odnośnie wydanego przez Ministra Finansów Polskiej Izbie Paliw Płynnych i Dyrektorom Izb Celnych wyjaśnienia, organ II instancji zauważył, że nie stanowi ono wiążącej wykładni prawa i nie wywołuje żadnych skutków prawnych, a jest jedynie pewnego rodzaju wskazówką interpretacyjną dla organów podatkowych. Poza tym w ostatnim akapicie tego pisma wyraźnie wskazano na możliwość weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez uprawnione organy.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony odnośnie naruszenia art. 210 §4 w postaci występujących w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji organu I instancji braków. Zarówno bowiem w podstawie prawnej, jak i w uzasadnieniu organ podatkowy przytoczył właściwe przepisy ustaw podatkowych, a powstały spór w istocie wynika z odmiennej interpretacji §6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, a nie z braku niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego udzielonych stronie przez organ podatkowy I instancji na etapie postępowania kontrolnego i podatkowego.

Organ I instancji – zdaniem organu odwoławczego odniósł się również do zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego dowodów. Zarzut, że nie uczynił tego w sposób tak szczegółowy, jaki satysfakcjonowałby stronę, nie może zostać uwzględniony. Trudno bowiem wymagać od organu podatkowego, aby odnosił się z osobna do każdego z kilkuset zgromadzonych w sprawie dowodów w postaci oświadczeń, skoro posiadają one jedną wspólną cechę mającą znaczenie dla postępowania podatkowego - pochodzą od fikcyjnych nabywców. W ramach postępowania kontrolnego organ podatkowy wystosował w tej mierze stosowne zapytania do urzędów gmin odnośnie zamieszkiwania na ich obszarze nabywców oleju opałowego, co znajduje potwierdzenie w materiałach postępowania kontrolnego włączonych do postępowania podatkowego. Natomiast o konsekwencjach wynikających z zakwestionowanych oświadczeń organ podatkowy poinformował podatnika w zaskarżonej decyzji. Podobnie sytuacja przedstawia się odnośnie oleju opałowego, którego zakup został zakwestionowany przez świadków. Szczegółowe opisy złożonych przez nich zeznań zostały ujęte w protokołach kontroli, których kopie strona posiada, a których przykłady przytoczono w decyzji organu I instancji.

Analizując zarzut "istnienia dwóch postanowień i wszczęcia postępowania podatkowego" zarzucając, że obejmują one ten sam okres rozliczeniowy a jednocześnie mają różny zakres przedmiotowy" i przez to "trudno zgadnąć dla podatnika, które z wydanych postanowień zakończone zostało decyzją będąca przedmiotem odwołania, co oznacza nieważność wydanej decyzji", organ odwoławczy zauważył, iż z twierdzenia tego nie wynika o jakie postanowienia chodzi. Organ odwoławczy może jedynie domyślać się, że chodzi o dwa postanowienia przedłużające termin załatwienia spraw dotyczących podatku akcyzowego odpowiednio za rok 2003 i okres styczeń-maj 2004r. oraz o postanowienie wszczynające postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres czerwiec-grudzień 2004r. Każde z nich jednak posiada własny, niepowtarzalny numer sprawy podobnie jak każda z trzech wydanych decyzji, co nie powinno stwarzać problemu z rozróżnieniem tych orzeczeń.

Odnosząc się na koniec do kwestii doręczania korespondencji ustanowionemu pełnomocnikowi, Dyrektor Izby Celnej zauważył, że motywy jego wyłączenia zostały wyjaśnione w jego piśmie z dnia 2 czerwca 2006r. nr [...] skierowanym zarówno do strony jak i pełnomocnika.

Od decyzji Dyrektora Izby Celnej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" w R. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, a wnosząc o jej uchylenie wskazała przede wszystkim na brak podstaw do jej wydania. Podnosiła, że naliczenie podatku jest dowolnym ustaleniem organu podatkowego, który nawet nie próbował udowodnić zmiany przeznaczenia oleju opałowego. Działania te naruszają normy prawne określone Ordynacją podatkową, w szczególności zasady ogólne zawarte w przepisach art. 120-125, a także art. 135-137, oraz przepisy dotyczące gromadzenia i oceny dowodów, a mianowicie art. 180, 181, 187 i 191 tej ustawy. Skarżąca spółka zarzuciła też naruszenie przepisów prawa materialnego, nie wskazując jednak żadnego z nich.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, iż wniosek organów, że nabywca nie zakupił oleju opałowego, bo tak zeznał pozostaje w sprzeczności z oświadczeniami i fakturami. Spółka "[...]" posiadała i okazała kontrolującym materiał dowodowy, z którego wynika jednoznacznie fakt dokonania transakcji handlowych, co jest dodatkowo udokumentowane w formie pisemnej oraz zapisy na kasie fiskalnej i w ewidencji księgowej. W przypadkach, w których nabywcy stwierdzili, iż oświadczenia są przez nich podpisane, a nie było żadnej przesłanki do stwierdzenia faktu przerobienia oświadczenia, oczywistym jest uznanie prawidłowości zgromadzonych oświadczeń.

Spółka podniosła, iż ani przepisy rozporządzenia Ministra Finansów, ani ustawy akcyzowej nic nie mówią o konieczności sprawdzania danych nabywców i ich dowodów tożsamości, nie wskazują także konsekwencji wadliwych oświadczeń, tj. wystawionych przez osoby wprowadzające w błąd sprzedawcę, co do prawdziwości podanych informacji. Podkreśliła przy tym, iż jako firma handlowa nie dysponuje możliwościami technicznymi pozwalającymi na sprawdzenie autentyczności okazanych dokumentów.

W jej ocenie Minister Finansów nie posiadał delegacji ustawowej do podwyższenia podatku akcyzowego na olej grzewczy ponad 25% ceny sprzedaży, jak też nie miał prawa do wydania nakazu gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu towaru. Spółka stoi na stanowisku, iż samo gromadzenie oświadczeń i ich przechowywanie przez podatnika pozostaje w sprzeczności z ochroną danych osobowych nabywcy, co z kolei oznacza, że organ podatkowy nie ma podstaw prawnych, aby stwierdzić wadliwość dokumentacji opierając się o przepis prawa, który sam jest wadliwy.

Skarżąca zakwestionowała także ocenę zeznań świadków dokonaną przez organy podatkowe, podkreślając, iż nie było podstaw do nadawania im szczególnego znaczenia dowodowego, skoro przedstawiła ona organowi oświadczenia, które zawierały wszystkie dane opisane w rozporządzeniu Ministra Finansów.

W jej ocenie uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób znaczący odbiega od modelu stworzonego przez ustawodawcę w przepisie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem organ nie wyjaśnił, w jaki sposób ocenił poszczególne (indywidualne) dowody zebrane w sprawie, zaś przyjęty zbiorczy sposób argumentowania nie daje podstaw do ustalenia, czym się kierował organ odwoławczy odrzucając wiarygodność oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego.

Odnosząc się do § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r., a od 1 maja 2004r. - §4ust.1 pkt.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. strona skarżąca wskazała, że organy podatkowe nie były uprawnione do zrównania sytuacji posiadania wadliwych oświadczeń z sytuacją ich nie posiadania w ogóle.

Podkreśliła również, że art. 35 ustawy o VAT wskazuje jedynie na możliwość żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę, nie statuuje natomiast takiego obowiązku. Powołała się przy tym na wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 maja 2006r., sygn. akt III SA/WA 740/06.

Skarżąca też zarzuciła, iż nigdy nie odwołała upoważnienia udzielonego pełnomocnikowi, zaś organ podatkowy pomijał jego osobę w czynnościach postępowania podatkowego, w tym także nie doręczył mu decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. To zaniechanie – zdaniem strony – świadczy o nieważności postępowania.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko oraz dodatkowo wskazał, że nie można się zgodzić z zarzutami, że strona spełniła wymagania wynikające z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r., a od 1 maja 2004r. - §4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r., gdyż gromadziła stosowne oświadczenia nabywców oleju opałowego, natomiast nie miała obowiązku prawnego ani możliwości technicznych badania prawdziwości danych zawartych w tych oświadczeniach.

Podkreślił nadto, że za nie spełniające wymogów powołanego przepisu należy uznać również te oświadczenia, które zawierają dane nie pozwalające na zidentyfikowanie kupujących, o czym min. świadczy fakt, że ich dane adresowe nie figurują w zbiorach meldunkowych właściwych urzędów gmin.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. / - wskazać na wstępie należy, iż skarżąca spółka prowadzi działalność gospodarczą, między innymi w zakresie sprzedaży detalicznej paliw, w tym oleju opałowego.

Stosownie do art. 34 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ( akcyzą), podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a nie mającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie. W załączniku nr 6 do ustawy w poz. 1 wymienione są "produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU". Obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży m.in. na sprzedawcy wyrobów akcyzowych – art. 35 ust. 1 pkt. 3 powołanej ustawy. Stawki akcyzy określa art. 37 ust. 1 i 1a tej ustawy.

Od 1 maja 2004r. opodatkowanie podatkiem akcyzowym regulują przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 z późn. zm.). Zgodnie przepisem art. 4 ust.1 pkt.3 tej ustawy – opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, do których zalicza się oleje opałowe / art. 62 /. Stawki akcyzy określa art. 65 tej ustawy.

Korzystając z upoważnienia wynikającego z art. 37 ust. 2 ustawy o podatku VAT oraz o podatku akcyzowym, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 221, poz. 2196z późn. zm.), w którym w § 6 określił warunki jakie musi spełnić podatnik podatku akcyzowego sprzedający olej opałowy, aby korzystać z preferencji w opodatkowaniu akcyzą. Stosownie do, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia obniżyć stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz określać warunki ich stosowania, ustalić minimalną stawkę podatku akcyzowego dla papierosów, zwalniać niektóre wyroby od akcyzy oraz określać warunki stosowania tych zwolnień.

Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt. 2 tego rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 jest obowiązany, w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu nr i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Treść oświadczenia określa § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, a powinno ono zawierać, co najmniej:

1)imię i nazwisko nabywcy,

2)adres zamieszkania nabywcy,

3)określenie ilości nabywanego oleju opałowego,

4)określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2,

5)wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych,

6)datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Od 1 maja 2004r. kwestie te zostały uregulowane w §4 i §3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - Dz. U. 87, poz. 825 z późn. zm.), wydanym na podstawie przepisu art. 65 ust.2 ustawy akcyzowej z 2004r. Jest to identyczna regulacja jak poprzednia z tym, że oświadczenie powinno zawierać oprócz imienia i nazwiska nabywcy także jego PESEL i NIP.

W myśl obowiązującego do 1 maja 2004r. przepisu art. 35a ustawy z 1993r., sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1 zał. nr 6 do ustawy mógł żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadku gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów.

Z ustaleń faktycznych organów podatkowych wynika, iż porównanie zaewidencjonowanej sprzedaży oleju opałowego ze sprzedażą ustaloną w oparciu o stany remanentowe nie wykazało żadnych różnic.

Postępowanie przeprowadzone w kontrolowanej spółce wykazało natomiast inne nieprawidłowości, polegające na:

- nie dołączeniu do wszystkich dokumentów sprzedaży oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze;

- przedstawieniu oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze z danymi uniemożliwiającymi identyfikacje nabywców;

- przedstawieniu oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze zawierających dane co do ilości oleju nie potwierdzone przez ich nabywców.

Jak wynika z akt podatkowych za kontrolowany okres sprawdzeniem objęto 195 przypadków sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze. nabywców indywidualnych.

Co do 56 czynności sprzedaży uzyskano informacje z właściwych urzędów gminnych z których wynika, iż wskazani w oświadczeniach nabywcy nie figurują, bądź nigdy nie figurowali w zbiorach meldunkowych / protokół kontroli, T.III akt podatkowych (brak numeracji kart) /, zaś przesłuchany w charakterze świadka M. W. potwierdził jedynie zakup 1000l oleju, zaprzeczając co do nabycia pozostałej ilości oleju 1500l. / T.III, k –707-708 akt podatkowych /.

Powyższe ustalenia faktyczne znajdują pełne odzwierciedlenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, co zostało dokonane bez naruszenia zasad wynikających z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, podtrzymanej przez organ odwoławczy.

Skarżąca spółka w istocie ich nie podważa, nie zgadza się natomiast z ich oceną.

Sąd co do zasady podziela stanowisko, iż sprzedawca oleju opałowego nie ma obowiązku sprawdzania tożsamości nabywców, o czym świadczy zawarty w przepisie art. 35 a ustawy podatkowej zwrot "może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadku gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów". Regulacja ta z jednej strony daje mu wprost takie prawo, z drugiej zaś – nie czyni niemożliwym dla organów podatkowych dokonanie weryfikacji prawdziwości danych zawartych w tych oświadczeniach. Zgodzić się również należy z twierdzeniem, iż istnieje różnica pomiędzy nieposiadaniem oświadczeń w ogóle, a sytuacją złożenia oświadczeń, ale zawierających różnego rodzaju wadliwości. Jest ona jednak tylko pozorna.

Jak wynika z powołanych przepisów, oświadczenie jest warunkiem koniecznym do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzowej. Jego brak powoduje, że nie są spełnione przesłanki do stosowania niższej stawki podatkowej, a w związku z tym nawet sam fakt późniejszego zużycia tych wyrobów we wskazanych celach opałowych nie daje możliwości do stosowania obniżonej stawki, gdyż jej byt jest uzależniony tylko od warunków formalnych istniejących w momencie sprzedaży.

Dostrzegając różnicę pomiędzy nie posiadaniem tych oświadczeń w ogóle, a posiadaniem oświadczeń zawierających wady, nie można jednak odmówić organom podatkowym prawa do ich oceny z punktu widzenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, a przede wszystkim – zasady swobodnej oceny dowodów określonej w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasada ta zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny / por. wyrok NSA z dnia 20 września 2005r., FSK 2127/04, LEX nr 173171 /.

Ustalenie, iż oświadczenia nie spełniają wymogów określonych w powalanych rozporządzeniach, było w świetle opisanych dowodów w pełni uzasadnione. Podatnik sprzedający wyroby akcyzowe powinien posiadać nie jakiekolwiek oświadczenia nabywców, lecz oświadczenia zawierające co najmniej dane wskazane w przytoczonych regulacjach.

Przyjęcie tezy przeciwnej, zgodnej z przekonaniem skarżącej spółki doprowadziłoby do absurdalnej – w ocenie Sądu – sytuacji, w której dla skorzystania z uprawnienia zastosowania uprzywilejowanej stawki wystarczyłoby oświadczenie spełniające jedynie wymogi formalne, ale zawierające nieprawdziwe dane. Taka wykładnia nie może się ostać w demokratycznym państwie prawa. Zabezpieczeniem przed nierzetelnością nabywców co do treści składanych oświadczeń jest zagwarantowana przez ustawodawcę możliwość żądania od nich okazania dowodu tożsamości potwierdzającego dane w nim zawarte. (art. 35 a ustawy podatkowej ).

Trafnie zatem wywiódł organ odwoławczy, iż w każdym przypadku dokonywania sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji odmowy okazania dokumentu identyfikującego nabywcę, sprzedający decydował o dokonaniu sprzedaży lub odmowie jej dokonania. Posiadanie oświadczeń nie potwierdzających danych wymaganych przepisami prawa należy zatem uznać za okoliczność równoznaczną z ich brakiem.

Sąd nie znajduje podstaw do podzielenia poglądu skargi, iż ustalenia co do niezgodności powyższych oświadczeń ze stanem rzeczywistym winny pozostawać bez wpływu na poprawność rozliczeń podatnika z budżetem, bowiem pogląd ten pozostaje w sprzeczności z powołanymi rozporządzeniami. Dodać można, iż § 12 ust.1 pkt.1 rozporządzenia akcyzowego z 2003r. zwalniający z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających: wyroby określone w § 4 i 5, dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych w żadnym razie nie obligował organów podatkowych do badania zmiany przeznaczenia oleju opałowego zakupionego przez osoby fizyczne od skarżącej spółki. Takiego obowiązku nie da się także wywieść z art. 35 ust.1 pkt.6 ustawy o podatku VAT i podatku akcyzowym z 1993r., jak również i z art. 4 ust.2 pkt. 10 ustawy akcyzowej z 2004r.

W toku postępowania przesłuchano świadków, co do których było to możliwe, natomiast dane widniejące w innych kwestionowanych oświadczeniach, ze względu na wskazane w nim miejsce zamieszkania, uniemożliwiały ich przesłuchanie z urzędu.

Nie można się zgodzić z twierdzeniem skargi, iż oceniając zeznania przesłuchanych świadków organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności zaś, aby wadliwie ocenił ich wiarygodność. Nie ma tu w szczególności podstaw do skutecznego postawienia zarzutu, iż błędna była ocena braku interesu świadków w udzielaniu nieprawdziwych informacji przy jednoczesnym zagrożeniem pociągnięcia ich do odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań.

Zgodzić się należy z argumentacją przedstawioną przez Dyrektora Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, iż "podatnik korzystając ze zwolnienia w podatku akcyzowym od publicznoprawnej daniny w postaci podatku akcyzowego, godził się na spełnienie warunków sine qua non związanych ze zwolnieniem".

Jakkolwiek zawieranie umów sprzedaży oleju opałowego podlegało istotnie przepisom prawa cywilnego na zasadzie swobody umów, ale ze względu na związane z ich przedmiotem przysługujące sprzedawcy prawo do zwolnienia od podatku - również przepisom prawa podatkowego.

Organ II instancji słusznie podkreśla, że przepisy prawa dawały sprzedawcy oleju opałowego skuteczne narzędzie do wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń nabywców oleju opałowego zgodnie z wymogami powołanych rozporządzeń akcyzowych. Do 30 kwietnia 2004r. obowiązywał nadto przepis art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym taki sprzedawca mógł żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładały na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów, zaś po tej dacie należy się odwołać do przepisów ustawy dnia 2 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. nr 133, poz. 883 i Dz. U z 2002r., Nr 101, poz. 926).

Zgodnie z jej art. 3 ust. 2 pkt.2 i art. 23 ust. 1 pkt. 1, 2 i 5 podatnik miał prawo do uzyskania od nabywców ich danych osobowych min. poprzez okazanie stosownych dokumentów. W myśl art. 23 pkt 2 tej ustawy, przetwarzanie danych jest dopuszczalne, kiedy zezwalają na to przepisy prawa. Innymi słowy kontrolowany podatnik mógł żądać od swoich kontrahentów stosownych danych w związku z treścią powołanego rozporządzenia akcyzowego celem odebrania oświadczeń o określonej treści. Można więc przyjąć, iż zaopatrzenie się podatnika w określonej treści oświadczenia pozostawałoby w zgodzie z przepisami prawa, a więc wypełniona jest dyspozycja art. 23 ust 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych.

W uzasadnieniu skargi postawiono też tezę, iż Minister Finansów wprowadzając powołane przepisy rozporządzeń akcyzowych w istocie rzeczy "nałożył na podatników ukryty obowiązek podatkowy", skoro nakazał obowiązek gromadzenia oświadczeń i przewidział karę za ich nie złożenie.

Wskazać bowiem trzeba, iż zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W myśl z kolei przepisu art. 92 tego aktu, rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu.

Rozporządzenia, o których mowa ustalały preferencyjne / obniżone / stawki opodatkowania między innymi dla oleju opałowego, określając jedynie warunki, od spełnienia których uprzywilejowana stawka będzie przysługiwała. Sam zaś obowiązek podatkowy – do dnia 30 kwietnia 2004r. wynika wprost z ustawy o VAT z 1993r., jak już wyżej wskazano – z art. 35 ust. 1 pkt. 3, zaś po tej dacie – z art. 4 ust.1.pkt.3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. Określenia preferencyjnej stawki opodatkowania, w ramach upoważnienia ustawowego, poprzez nałożenie obowiązku, od realizacji którego jest to możliwe, w żadnym razie nie można zrównać z wprowadzeniem nowej daniny publicznej / por. wyrok TK z dnia 1 września 1998r., U 1/98, OTK 1998/5/63 /.

Wbrew temu, co wywodzi skarga, uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom określonym w art. 210§4 Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś zawiera odniesienie organu II instancji do zarzutów wskazanych przez stronę w odwołaniu. Zostały w nim również przytoczone przepisy prawa stanowiące podstawę wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia z dokonaniem ich prawidłowej wykładni.

Zgromadzony w postępowaniu kontrolnym i podatkowym obszerny materiał dowodowy pozwolił organom na prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego, czego strona skarżąca ani w odwołaniu, ani aktualnie w skardze, w sensie wyliczeń matematycznych nie podważa. Okoliczność natomiast, iż ocena ta nie odpowiada jej oczekiwaniom jest tu bez znaczenia i nie może mieć wpływu na zasadność postawionej tezy.

Odnosząc się do zarzutu strony co do nieważności postępowania wobec nie powiadamiania pełnomocnika o podejmowanych czynnościach, Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę odwołał się do tej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której wskazano, iż pismem z dnia 2 czerwca 2006r. nr [...] wyjaśniono stronie, że zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004r., Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), jeżeli postępowanie dotyczy towaru, którego rodzaj lub ilość wskazuje na przeznaczenie do działalności gospodarczej, pełnomocnikiem podatnika w postępowaniach w zakresie akcyzy prowadzonych przed organami podatkowymi może być wyłącznie pracownik podatnika, agent celny, adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy.

Poza sporem pozostaje, iż ustanowiony pełnomocnik w osobie K. K. nie był żadną z wymienionych w cytowanym przepisie osób. Wynika to z jego oświadczenia zawartego w piśmie z dnia 22 maja 2006r. / T.VI, k – 116 akt podatkowych /. Przepis art. 17 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wszedł w życie z dniem 1 maja 2004r. / art. 127 tej ustawy /, co oznacza, iż K. K. nie mógł być pełnomocnikiem strony już w momencie udzielenia pełnomocnictwa w dniu 7 grudnia 2005r. / / T.VI, k – 47 akt podatkowych /. Jest to uregulowanie szczególne w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej / art. 137 / mające charakter procesowy, co wskazuje, iż ma ono zastosowanie w postępowaniach wszczętych po dacie jego wejścia, czyli po 1 maja 2004r. W sprawie niniejszej postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu 29 maja 2005r. Zwrócić trzeba uwagę, iż po uchyleniu w całości decyzji w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2006r. nr [...], strona była prawidłowo informowana o czynnościach postępowania, jak też były jej doręczane wszystkie orzeczenia.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] września 2006r. nr [...] określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące styczeń - maj 2004r. w łącznej kwocie 212.171,00 zł.

Co zaś chodzi o dość mocno eksponowany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. IIISA/Wa 740/06, to przede wszystkim podkreślić należy, iż wiąże on w sprawie, w której został wydany. Nie ma on mocy obowiązującej ani dla innych stron, ani tym bardziej dla innych sądów, w tym orzekającego w sprawie niniejszej, pomijając już nawet samą okoliczność, iż Sąd podważył i zanegował w nim sam sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego i wyciągniętych przez organy podatkowe wniosków.

Z tych wszystkich względów, na zasadzie art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.