Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 158/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 57
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 września 2013 r. sprawy ze skargi U. C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w L. (dalej: "DIS") działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, dalej powoływana jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. w L. (dalej: "Spółka", "skarżąca" "strona") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [..] nr [..] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. w wysokości 37.795 zł - uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił to zobowiązanie w wysokości 27.931 zł.

Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w ramach przeprowadzonego w Spółce postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że dokonując rozliczenia podatku dochodowego za 2010r. Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich:

1) kwoty 74.781,32 zł stanowiącej koszty wynagrodzenia nie wypłaconego do końca 2010r., czym naruszono art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.pr.),

2) kwoty 51.916,64 zł stanowiącej koszty amortyzacji środków trwałych przekazanych nieodpłatnie do "B" Sp. z o.o., czym naruszono art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c ww. ustawy,

3) kwoty 6.611,86 zł stanowiącej koszty delegacji służbowych K. K., czym naruszono art. 15 ust. 1 ww. ustawy,

4) kwoty 650 zł, tj. wydatków dotyczących "C" Sp. z o.o. Spółka komandytowa, czym naruszono art. 15 ust. 1 ww. ustawy,

5) kwoty 536 zł - wydatków podwójnie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, czym naruszono art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Stwierdzono również zaniżenie przychodów na łączną kwotę 8.580 zł poprzez nie zaliczenie do nich:

1) kwoty 8.500 zł należnej z tytułu wynajmu nieruchomości, czym naruszono art. 12 ust. 3 c ww. ustawy,

2) kwoty 80 zł wynikającej z faktury sprzedaży nr [..] z dnia [..]., czym naruszono art. 12 ust. 3 ww. ustawy.

Uwzględniając powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. w kwocie 37.795 zł.

Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie, kwestionując ustalenia w zakresie przychodów i wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów i wniosła o uchylenie lub zmianę zaskarżonej decyzji. Spółka podniosła, że w zakresie nie ujęcia w przychodach kwoty 8.500 zł należnej z tytułu "rzekomego" wynajmu nieruchomości dla "B" Sp. z o.o., to kwota ta była nienależna. Kontrolujący nie uwzględnili porozumienia zawartego ze "B" Sp. z o.o., zgodnie z którym, w miesiącu wrześniu 2010r., z uwagi na planowaną zmianę koncepcji wykorzystania nieruchomości, dzierżawa została zawieszona. Okoliczność ta pośrednio wynika z zapisów w urządzeniach księgowych stron umowy, gdzie taki czynsz nie był zaksięgowany. Fakt braku pisemnej umowy w tym zakresie nie może jej czynić bezskuteczną. W zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów postawionych do dyspozycji wynagrodzeń w kwocie 74.781,32 zł Spółka podniosła, że w trakcie postępowania kontrolnego nie badano, czy należności te znajdowały się np. w kasie firmy. Stosowne akty prawa wewnętrznego Spółki powodowały, że musiała ona rezerwować środki na wynagrodzenia zarządu, a osoby nią zarządzające miały prawo do podjęcia należnych im wynagrodzeń. W zakresie odpisów amortyzacyjnych w wysokości 51.916,64 zł Spółka wskazała, iż istotnie umowa, na podstawie której środki te były administrowane przez "A" Sp. z o.o., została nazwana umową użyczenia, jednak w istocie nie miała takiego charakteru. Użytkowanie ich przez "A" Sp. z o.o. wynikało z porozumienia o współpracy, które dla celów dowodowych przybrało w pewnym momencie sformalizowaną formę pisemną. Spółka udostępniała maszyny, organizowała handel wyrobami wytworzonymi na tych środkach trwałych, a kontrahent w zamian udostępniał pracowników oraz organizował produkcję. Nie sposób przyjąć więc, że udostępnienie środków trwałych dla "A" Sp. z o.o. było nieodpłatne. To powoduje, że umowa w istocie nie była umową użyczenia. Kontrolujący mieli obowiązek ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniając zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie kierować się formalną nazwą umowy. Ponadto spółka mogła skorzystać z tzw. amortyzacji jednorazowej stosownie do art. 16 k ust. 7 ustawy podatkowej. Spółka zarzuciła też, że Dyrektor UKS w L. dokonując ustaleń oraz przesądzając o nierzetelności lub wadliwości ksiąg pominął sprawozdanie biegłego rewidenta z badania ksiąg rachunkowych Spółki za okres 1.01.2010 - 31.12.2011r., naruszył art. 210 § 4 O.p., poprzez niewskazanie dlaczego nie dano wiary świadkom, którzy pod odpowiedzialnością karną składali zeznania, naruszył art. 80a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz naruszył art. 130 § 3 O.p. poprzez uwzględnienie ustaleń postępowania prowadzonego przez pracownika, który podlegał wyłączeniu. Pismem z dnia [..] Spółka podtrzymała zarzuty odwołania.

DIS, rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania, wskazał w pierwszej kolejności, iż Spółka kwestionuje ustalenia faktyczne w zakresie zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów: 1) niewypłaconych do końca 2010r. wynagrodzeń w kwocie 74.781,32 zł, dla A. M. – Prezesa Zarządu oraz T. S. – prokurenta oraz 2) kosztów amortyzacji środków trwałych w kwocie 51.916,64 zł wykorzystywanych przez "B" Sp. z o.o. na podstawie umowy użyczenia.

Natomiast w zakresie przychodów Spółka nie zgadza się z zaliczeniem do przychodów kwoty 8.500 zł należnej z tytułu wynajmu nieruchomości dla "B" Sp. z o.o.

Odnosząc się do pierwszej ze spornych kwestii, DIS podzielił stanowisko organu I instancji wywodząc, że Spółka zaksięgowała, w ciężar konta "Wynagrodzenia" kwotę 115.122,60 zł. Jednakże analiza kont rozrachunkowych dotyczących wynagrodzeń A. M. i T. S., wyciągów bankowych oraz dowodów KW wykazała wypłaty wynagrodzeń w łącznej kwocie 33.179,28 zł, zaś z informacji PIT-11 o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy wynagrodzenie A. M. w 2010r. wyniosło 20.170,64 zł, T. S. również 20.170,64 zł. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.pr. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 tej ustawy, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (...), z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g. Tym samym, jeżeli podatnik nie wypłacił należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie ma prawa ich zaliczyć w koszty uzyskania przychodów. Warunkiem zaliczenia jest: wypłacenie, dokonanie bądź postawienie do dyspozycji tych wypłat. Jednostka musi faktycznie wypłacić wynagrodzenie bądź postawić je do dyspozycji pracownika, aby zaliczyć ten wydatek do kosztów w danym okresie rozliczeniowym. Niesporne jest w niniejszej sprawie, że przedmiotowe wynagrodzenia nie zostały fizycznie wypłacone. Nie można też uznać, że wynagrodzenia zostały "dokonane". Użyte w art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.pr. sformułowanie "niedokonanych" nawiązuje do zapłaty wynagrodzenia w formie bezgotówkowej i pozwala na uznanie, iż samo dokonanie przelewu, tj. obciążenie rachunku bankowego pracodawcy jest wystarczające dla zaliczenia wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodów. Z akt sprawy wynika, iż wyciągi bankowe były przedmiotem badania kontrolujących. Nie stwierdzili oni innych wypłat poza wskazanymi w decyzji na kwotę 33.179,28 zł.

W ocenie DIS, nie ma też podstaw do uznania, iż sporne wynagrodzenia, jak podnosi w odwołaniu Spółka, zostały "postawione do dyspozycji". Spółka nie wskazała jednoznacznie na czym polegało "postawienie do dyspozycji" przedmiotowych wynagrodzeń. Wskazała jedynie, iż "w trakcie postępowania kontrolnego nie badano czy należności te znajdowały się np. w kasie firmy", sugerując postawienie do dyspozycji wynagrodzeń do odbioru w kasie. Powyższe twierdzenie nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentacji księgowej Spółki za 2010r. Zgodnie ze sprawozdaniem Zarządu Spółki oraz z zestawieniem obrotów i sald w kasie Spółki na dzień 31.12.2010r. znajdowało się 26.026,14 zł.

Dodatkowo DIS wskazał, że "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze, które pracownik, wykazując określoną aktywność, ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, pracownik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji. Pieniądze (wynagrodzenie) postawione do dyspozycji stosownie do brzmienia art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przychodem. Winno zatem być wykazane w informacji PIT-11, natomiast Spółka jako płatnik winna była pobrać zaliczkę na podatek dochodowy. Jak wynika z akt podatkowych Spółka sama nie potraktowała spornego wynagrodzenia jako postawionego do dyspozycji, gdyż jak wykazano w informacjach PIT-11 A. M. i T. S. wykazano tylko należności w kwotach po 20.170,64 zł.

W kontekście powyższego DIS uznał za prawidłowe wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów różnicy między kwotą wynagrodzenia zaksięgowaną na koncie "Wynagrodzenia", tj. między kwotą 115.122,60 zł, a kwotami wykazanymi w informacjach PIT-11 za 2010r. A. M. i T. S. w łącznej kwocie 40.341,28 zł.

Odnosząc się do drugiej spornej kwestii DIS nie podzielił ustaleń i wniosków organu I instancji.

W pierwszej kolejności wskazał na treść art.15 ust 1 i ust 6, art. 16a ust 1 u.p.d.o.pr. i dokonał ich interpretacji.

Następnie dokonując oceny materiału dowodowego ustalił, że na podstawie umowy użyczenia z dnia 11.02.2010r. Nr [..] zakupione wg faktur: nr [..] z dnia [..], nr [..] z dnia [..], nr [..] z dnia [..]. maszyny, urządzenia oraz samochody Spółka użyczyła na rzecz "B" Sp. z o.o. Natomiast na podstawie umowy o współpracy z dnia 1.07.2010r. zawartej pomiędzy Spółką (Zleceniodawca) a "B" Sp. z o.o. (Zleceniobiorca), zleceniobiorca zobowiązał się do używania maszyn użyczonych przez Zleceniodawcę tylko i wyłącznie do produkcji na potrzeby Zleceniodawcy, a dokładniej umowa dotyczyła powierzenia wykonania usług produkcji przyczep samochodowych wg zgłoszonego zapotrzebowania Spółki. Umowa obowiązywała od 11.02.2010r.

Zatem w ocenie DIS, rozważenia wymagała okoliczność, czy w przedstawionym stanie faktycznym sprawy Spółka oddała środki trwałe do nieodpłatnego używania - ze względu na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c u.p.d.o.pr. W związku z tym DIS wskazał, że istotą umowy użyczenia zgodnie z art. 710 k.c. jest oddanie rzeczy do bezpłatnego używania, gdzie "bezpłatność" musi dotyczyć wszystkich elementów umowy. W świetle powyższego nie można uznać, że strony zawarły umowę użyczenia, mimo że tak umowa z dnia [..]. została nazwana. Z akt sprawy wynika, że umowa ta w wyniku zawarcia umowy o współpracy z dnia [..]. stała się dwustronnie zobowiązującą - przynoszącą obopólne korzyści: dający składniki majątkowe zobowiązał się do ich przekazania, zaś otrzymujący do świadczenia określonych usług na rzecz dającego, tj. wykonania usługi produkcji przyczep samochodowych wg zgłoszonego zapotrzebowania Spółki (wyjaśnienia Spółki w odpowiedzi na pismo z dnia [..]. Nr [..], pismo Spółki z dnia [..] pismo Spółki z dnia [.] pismo z dnia [.] Syndyka Masy Upadłości "B" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w Ś. Jeżeli zatem Spółka uzyskiwała określone korzyści w postaci: obniżenia ceny produktu wytworzonych przez kontrahenta za pomocą przekazanych środków trwałych oraz zwiększenia przychodów poprzez handel przyczepami samochodowymi (które kupowała Spółka udostępniając w zamian środki trwałe), to - w ocenie DIS - nie ma przesłanek do uznania, iż świadczenie związane z przekazaniem urządzeń miało nieodpłatny charakter.

Przekazanie środków trwałych innemu podmiotowi na podstawie umowy o współpracy, w wyniku której kontrahent Spółki na otrzymanych środkach trwałych świadczy usługi produkcji przyczep na rzecz Spółki, nie przekreśla możliwości ich wykorzystania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ulega również wątpliwości, iż istnieje związek przyczynowo-skutkowy określony w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.pr. występujący pomiędzy kosztami związanymi z amortyzacją przedmiotowych urządzeń użyczonych kontrahentowi, czego następstwem jest osiągnięcie przychodów ze sprzedaży przyczep. W tym wypadku takie wykazanie związku używania środków trwałych z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki niejako zwalnia organy od ustalania charakteru, łączącej Spółkę z kooperantem, umowy o współpracę.

Jednocześnie DIS nie podzielił poglądu Spółki, co do możliwości zastosowania w sprawie jednorazowej amortyzacji, o czym mowa w art. 16k ust. 7 u.p.d.o.pr. Zgodnie z art. 16h ust. 2 tej ustawy podatnicy dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i - 16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji, wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Jak wynika z powyższego Spółka sama dokonała wyboru metody amortyzacji określonej w art. 16i ww. ustawy, zatem tę metodę stosuje do pełnego zamortyzowania środków trwałych.

Odnosząc się do zaliczenia przez organ I instancji do przychodów Spółki kwoty 8.500 zł stanowiącej czynsz dzierżawny za wrzesień 2010r.- zgodnie z umową z dnia [..] zawartą ze "B" Sp. z o.o., DIS zauważył, że z akt sprawy wynika, że na podstawie umowy dzierżawy nr [..] z dnia [..]. zawartej z "D" Sp. z o.o. w Ś. w likwidacji, Spółka objęła w dzierżawę tereny przemysłowe znajdujące się na działce przemysłowej nr [..] o powierzchni 0,8472 ha. Umowę zawarto na czas określony, tj. 10 lat, od [..] do [..] Dzierżawca zobowiązał się zapłacić Wydzierżawiającemu czynsz dzierżawny w wysokości 8.000 zł netto powiększony o podatek VAT w wysokości 22%, płatny miesięcznie. Ta sama nieruchomość na podstawie umowy z dnia 15.07.2010r. została wydzierżawiona przez "E" Sp. z o.o. na rzecz "B" Sp. z o.o. w upadłości układowej. Umowę zawarto na czas określony, tj. 10 lat, od 16.07.2010r. do 5.06.2020r. Dzierżawca zobowiązał się zapłacić Wydzierżawiającemu czynsz dzierżawny w wysokości 8.500 zł netto powiększony o podatek VAT w wysokości 22%, płatny miesięcznie. Z tytułu zawartej umowy Spółka wystawiła na rzecz "B" Sp. z o.o. faktury: z dnia [..]. Nr [..], z dnia [..] Nr [..], z dnia [..]. Nr [..], z dnia [...] Nr [..], z dnia [.]. Nr [..]. Wszystkie faktury opiewały na kwotę netto 8.500 zł. W wyniku kontroli dokumentów źródłowych nie stwierdzono faktury sprzedaży usług najmu za miesiąc wrzesień 2010r. oraz zapisów na kontach zespołu "7" za 2010r. Stwierdzono natomiast fakturę zakupu usług dzierżawy za miesiąc wrzesień 2010r. udokumentowaną fakturą nr [..] z dnia [..] wystawioną przez "D" na kwotę netto 8.000 zł - zaksięgowaną w ciężar konta 402-06 "Usługi najmu dzierżawy".

DIS wskazał, iż zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.pr. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Stosownie zaś do art. 12 ust. 3 c tej ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Prawidłowo zatem organ I instancji przyjął, iż skoro w zawartej umowie strony przyjęły miesięczny sposób rozliczania usługi najmu, to zgodnie z art. 12 ust. 3 c ustawy za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień miesięcznego okresu rozliczeniowego, bez względu na dzień dokonania zapłaty przez najemcę - jako przychód należny (mimo braku wystawienia stosownej faktury).

W uzasadnieniu odwołania Spółka podnosi, iż organ I instancji nie uwzględnił porozumienia zawartego ze "B" Sp. z o.o., zgodnie z którym w miesiącu wrześniu 2010r., z uwagi na planowaną zmianę koncepcji wykorzystania nieruchomości, dzierżawa została zawieszona. W związku z tym twierdzeniem DIS wskazał, że formę umowy określają przepisy ogólne Kodeksu cywilnego. Stosownie do art. 75 § 1 k.c. każda czynność, z której wynika zobowiązanie do świadczenia wartości przenoszącej 2.000 zł, powinna być stwierdzona pismem. Zgodnie zaś z art. 76 k.c. jeżeli strony zastrzegły w umowie, że określona czynność prawna między nimi powinna być dokonana w szczególnej formie, czynność ta dochodzi do skutku tylko przy zachowaniu zastrzeżonej formy. Umowa dzierżawy z dnia [..] zawarta pomiędzy "E" Sp. z o.o. a "B" Sp. z o.o. w upadłości układowej w § 5 zawierają zapis "Wszelkie zmiany niniejszej umowy wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności". W ocenie organu odwoławczego tak istotne klauzule umowy jak warunek zawieszający umowy powinny, zgodnie z powołanym paragrafem umowy, być dokonane w formie pisemnej. Brak zachowania tej formy skutkuje nieważnością tych postanowień. W tym zakresie organ wskazał, iż wprawdzie na organach podatkowych spoczywa obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w celu realizacji zasady prawidłowego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, jednakże nie ma on bezwzględnego i nieograniczonego charakteru. W sytuacji, gdy organy ustalą stan faktyczny, inicjatywa kontrdowodu przechodzi na podatnika. Zatem podatnik winien udowodnić okoliczności korzystniejsze dla siebie. Spółka nie przedstawiła natomiast dowodów obalających przyjętą przez organy tezę, tj. nie przedstawiła pisemnej formy porozumienia spełniającego wymogi umowy. W tej sytuacji - w ocenie organu - skorzystanie z innych środków dowodowych, co sugeruje strona, było niedopuszczalne.

Ponadto DIS zwrócił uwagę, że w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji do złożenia wyjaśnień m. in. dotyczących braku udokumentowania fakturami VAT czynszu dzierżawnego za wrzesień 2010r., Spółka pismem z dnia [..] wyjaśniła, iż w powyższej kwestii stosowne wyjaśnienie złożył ówczesny Prezes Zarządu A. M., który stwierdził: "w miesiącu wrześniu nie była wystawiona faktura sprzedaży za dzierżawę w miesiącu sierpniu do "B" Sp. z o.o. Przyczyną braku wystawienia ww. faktury jest przeoczenie działu handlowego, który winien ją wystawić". Zatem Spółka odniosła się jedynie do ustaleń organu w zakresie faktury VAT dokumentującej należny czynsz dzierżawny za sierpień 2010r., natomiast nie odniosła się wprost do braku faktury VAT dokumentującej należny czynsz dzierżawny za wrzesień 2010r.

Za prawidłowe DIS uznał także ustalenia organu I instancji w zakresie wyłączenia na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.pr. z kosztów uzyskania przychodów wydatków: dotyczących delegacji służbowej K. K. w kwocie 6.611,86 zł; dotyczących Spółki "A" Spółka z o.o. Spółka komandytowa w kwocie 650 zł; wydatków podwójnie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w kwocie 536 zł. Ponadto zdaniem DIS, dokonano prawidłowego zwiększenia: kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.400 zł stanowiącą wynagrodzenie dla R. W. z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu za grudzień 2009r. wypłacone w dniu 19.03.2010r. - na podstawie art. 15 ust. 4g ww. ustawy oraz przychodów na kwotę 80 zł wynikającą z faktury sprzedaży nr [..]z dnia [..] - na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy.

Co do pominięcia sprawozdania biegłego rewidenta z badania ksiąg rachunkowych Spółki za okres 1.01.2010r. - 30.05.2011r. sporządzonego według art. 223 do 225 k.s.h. - DIS stwierdził, iż raport biegłego pozostaje bez wpływu na ustalenia niniejszej decyzji odwołując się do art. 223 k.s.h. oraz do art. 65 ust. 1 ustawy o rachunkowości i wywodząc, iż raport biegłego nie może mieć decydującego znaczenia w rozstrzyganiu sprawy, gdyż to przepisy prawa podatkowego stanowią o podstawie dokonanego rozstrzygnięcia, a przepisy ustawy o rachunkowości norm takich nie zawierają. Ustalenie podstawy opodatkowania następuje wyłącznie na podstawie ustawy podatkowej, tj. art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.pr. - określającego przedmiot opodatkowania, art. 12 - wskazującego co jest przychodem, art. 15 ust. 1 i 4 oraz art. 16 ust. 1 - zawierających regulacje dotyczące kosztów uzyskania przychodu. Z kolei z art. 9 ww. ustawy wynika, że rozwiązania w nim zawarte przesądzają o podporządkowaniu ewidencji księgowej potrzebom podatkowym, co oznacza, że pomiędzy przepisami o rachunkowości a wymiarem podatków istnieje związek o charakterze techniczno-formalnym, który sprowadza się do wykorzystania tego samego systemu ewidencyjnego. W postępowaniu podatkowym ewidencja pełni wyłącznie rolę dowodową (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12.05.2004r. sygn. akt III SA 11/03).

W tym kontekście DIS stwierdził, iż - w jego ocenie - pogląd organu I instancji, iż w wyniku poczynionych ustaleń księgi rachunkowe nie spełniają warunku niewadliwości w zakresie: niewypłaconych do końca 2010r. wynagrodzeń w wysokości 74.781,32 zł, kosztów amortyzacji środków trwałych przekazanych do "B" Sp. z o.o. w kwocie 51.916,64 zł, skutkując tym, że stosownie do art. 193 § 4 O.p. nie uznano ich za dowód w tej części - nie jest zasadny. Księgi podatkowe niewadliwe to księgi prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Zatem za wadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone niezgodnie z przepisami o rachunkowości. W stanie faktycznym sprawy, nie uznanie spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów nastąpiło na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57 i 63 lit.c u.p.d.o.pr. Naruszenie powyższych przepisów przy określeniu podstawy opodatkowania nie wypełnia jednak przesłanki, o której mowa w art. 193 § 4 O.p., tj. do stwierdzenia wadliwości ksiąg, zwłaszcza, że w wydanej decyzji organ I instancji nie wskazał, które przepisy ustawy o rachunkowości naruszono, a bez odwołania się do tych przepisów nie można mówić o wadliwości ksiąg.

Ponadto w ocenie DIS za wadliwe uznać należy zapisy w księgach handlowych w zakresie zaksięgowania w nich: wydatku w kwocie 6.611,86 zł z tytułu podróży służbowej K. K. i wydatku w kwocie 650 zł dotyczącego "A" Sp. z o.o. Spółka Komandytowa. Ujmując powyższe wydatki w księgach rachunkowych na kontach kosztowych Spółki naruszono art. 6 ust.1 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym w księgach rachunkowych należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego (...). Stan wadliwości, który uniemożliwia odtworzenie podstawy opodatkowania w całości lub w części uzasadnia odrzucenie ksiąg.

Strona zarzucając naruszenie art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu podniosła, iż "nie wiadomo dlaczego w niektórych z decyzji nie dano wiary świadkom, którzy pod odpowiedzialnością karną składali zeznania". Odpowiadając na tak sformułowany zarzut DIS zauważył, iż zarzut ten nie jest kierowany w stosunku do decyzji określającej zobowiązanie za 2010r., gdyż ustalenia w niej zawarte nie są poparte dowodami w postaci zeznań świadków.

DIS za zasadny, ale niemający wpływu na wynik sprawy, uznał zarzut naruszenia art. 80a ustawy z dnia 2.07.2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.- dalej także jako u.s.d.g.) poprzez przeprowadzenie kontroli w siedzibie organu podatkowego bez zgody kontrolowanego. Zgodnie z art. 80 a ust 2 ww. ustawy kontrola lub poszczególne czynności kontrolne, za zgodą kontrolowanego, mogą być przeprowadzone również w siedzibie organu kontroli, jeżeli może to usprawnić przeprowadzenie kontroli. W aktach niniejszej sprawy brak jest zgody Spółki na przeprowadzenie kontroli w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej. Zdaniem DIS, uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na ustalenia zawarte w decyzji, gdyż z akt sprawy wynika, iż Stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu: brała udział w przesłuchaniach świadków, składała zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli, wypowiedziała się co do zebranego materiału dowodowego, zapoznała się z aktami sprawy, utrwalając w formie zapisu cyfrowego dokumenty. Dyrektor UKS nie naruszył zatem zasady udziału strony wyrażonej w art. 123 O.p., zapewniając Spółce możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Ponadto DIS stwierdził, iż naruszenie art. 80a ww. ustawy nie dyskwalifikuje kontroli jako przeprowadzonej z naruszeniem prawa. Stosownie do art. 77 ust. 6 u.s.d.g. dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.

DIS wywiódł, iż fakt, że kontrolujący dokonali kontroli w siedzibie organu nie mając pisemnej zgody podatnika nie oznacza, że przeprowadzono dowody (w toku kontroli) z naruszeniem prawa. Co więcej, podstawą ustaleń zaskarżonej decyzji były dokumenty i zapisy na kontach i w księdze podatkowej uzyskane w postępowaniu kontrolnym, a nie kontroli podatkowej. Zatem już w trakcie kontroli podatkowej kontrolujący nie przeprowadzali żadnych dowodów w niniejszej sprawie.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 130 § 3 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania z udziałem pracownika, który podlegał wyłączeniu, DIS wyjaśnił, że Dyrektor UKS postanowieniem z dnia [...] odmówił wyłączenia inspektora kontroli skarbowej. Stosownie do postanowień art. 38 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej do wyłączenia inspektora oraz pracownika stosuje się odpowiednio art. 130 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z brzmieniem art. 130 § 3 O.p. bezpośredni przełożony pracownika jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogą wywołać wątpliwości co do jego bezstronności. Zdaniem Strony okolicznościami tymi są: próba przesłuchania pracownika Spółki A. G. podczas odbierania dokumentów Spółki, nakłanianie pracownika biura rachunkowego prowadzącego księgowość Spółki i "B" Sp. z o.o. do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących okoliczności w jakich doszło do przedłożenia przez "B" Sp. z o.o. faktury nr [...]. W ocenie DIS ww. okoliczności nie powodują powstania wątpliwości co do bezstronności inspektora. Ostateczne ustalenia ujęte w decyzji z dnia 25.07.2012r. znajdują oparcie w przepisach prawa podatkowego, a dowody, potwierdzające te ustalenia, zebrano bez naruszenia przepisów prawa proceduralnego. W tym zakresie uzasadnienie odmowy wyłączenia inspektora zawarte w postanowieniu Dyrektora Urzędy Kontroli Skarbowej w L. z dnia [..]. DIS uznał za prawidłowe. Strona nie wykazała, iż powyższe zachowanie inspektora przedłożyło się na dalszy bieg postępowania, i dalej na ustalenia. Z akt sprawy wynika, że żadna z wymienionych okoliczności nie stanowiła dowodu w sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. skarżąca "A" Sp. z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego, jako wydanej z naruszeniem prawa i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca zakwestionowała stanowisko organów podatkowych, co do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów postawionych do dyspozycji wynagrodzeń w kwocie 74.781.32 zł. oraz niezaliczenie do przychodów kwoty 8.500 zł. należnej z tytułu rzekomego wynajmu nieruchomości dla "B" Sp. z o. o. w upadłości układowej.

W ocenie skarżącej, należności za 2010 r. dla A. M.i T. S. zostały postawione do dyspozycji w/w i jako takie zgodnie z art. 15 u.p.d.o.pr. mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Spółka podtrzymała w tym zakresie twierdzenia zawarte w odwołaniu. Bezpodstawne zdaniem Strony jest także stanowisko organu, zgodnie z którym wartość obrotu powinna być powiększona o kwotę netto 8.500 zł. Spółka podniosła, iż kontrolujący nie uwzględnili porozumienia zawartego ze "B" Sp. z o. o., zgodnie z którym w miesiącu wrześniu 2010 r. (z uwagi na planowaną zmianę koncepcji wykorzystania nieruchomości) dzierżawa została zawieszona. Zdaniem skarżącej, fakt braku pisemnej umowy w tym zakresie nie może czynić umowy bezskuteczną, a jeśli mimo to kontrolujący mieli wątpliwości, to mogli skorzystać z innych środków dowodowych, jak choćby z zeznań świadków. Organy podatkowe nie wzięły pod uwagę fundamentalnej w polskim systemie prawnym zasady swobody umów, a dokonując wykładni przepisów Kodeksu cywilnego wykroczyły poza swoją właściwość rzeczową. Jeżeli organ chciał zanegować fakt istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, miał obowiązek zgodnie z art. 199a § 3 O.p. wystąpić ze stosownym powództwem do sądu powszechnego. Zdaniem skarżącej, organy zbagatelizowały raport biegłego rewidenta (jednocześnie biegłego sądowego) z badania ksiąg rachunkowych spółki, który nie może być dowodem przesądzającym, ale jest jednym z istotnych dowodów wskazujących na rzetelność dokumentacji księgowej prowadzonej przez spółkę.

Zdaniem spółki, zaskarżone decyzje dotknięte są także istotnymi wadami proceduralnymi takimi jak: przeprowadzenie kontroli podatkowej w siedzibie organu bez zgody kontrolowanego. Spółka powołała się w tym zakresie na art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Strona podniosła, iż normy te należy stosować ściśle, a nie według uznania organów podatkowych i zastępować je innymi, wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej jest przepisem szczególnym w stosunku do Ordynacji podatkowej i jako taka powinna być stosowana w pierwszej kolejności. Ponadto zaprezentowane przez organy podatkowe stanowisko, że postępowanie o wyłączenie pracownika jest integralną częścią postępowania kontrolnego doprowadziło do sytuacji, w której osoba je prowadząca sama orzekła o tym czy podlega wyłączeniu, czy nie.

W udzielonej odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna zarówno z przepisami prawa materialnego jak i nie narusza norm prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje - po pierwsze - kwestia zakwalifikowania przez Spółkę niewypłaconego (a zdaniem Spółki "postawionego do dyspozycji") wynagrodzenia (Prezesa i prokurenta) w kwocie 74.781,32 zł jako kosztów uzyskania przychodów - po drugie - kwestia niezaliczenia do przychodów kwoty 8.500 zł należnej z tytułu wynajmu nieruchomości dla "B" Sp. z o.o.

Odnosząc się do pierwszej spornej kwestii nie można przyznać racji Skarżącej, jakoby organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji bezpodstawnie zanegował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów Spółki niewypłaconego do końca 2010 r. wynagrodzenia w łącznej kwocie 74.781,32 zł dla A. M. – z tytułu pełnienia funkcji Prezesa i T. S. – z tytułu pełnienia funkcji prokurenta Spółki.

W punkcie wyjścia rozważań w tym przedmiocie należy przywołać treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.pr., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Do wyjątków przewidzianych w tym przepisie należy m. in. przepis art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.pr., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...), z zastrzeżeniem art. 15 ust 4g. Do tych należności art. 12 ust. 1 powołanej wyżej ustawy zalicza m. in. wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne ze stosunku pracy, w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki itp.

Zgodnie z powyższym, aby zaliczyć wydatek w postaci wynagrodzenia do kosztów w danym okresie rozliczeniowym, podatnik musi faktycznie dokonać wypłaty wynagrodzenia w sposób wskazany w zaskarżonej decyzji bądź pozostawić je do dyspozycji pracownika.

Z zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, iż Spółka zaksięgowała w ciężar konta "Wynagrodzenie" kwotę 115.122,60 zł. Z kont rozrachunkowych dotyczących wynagrodzeń A. M. i T. S., wyciągów bankowych oraz dowodów KW wynika natomiast, iż dokonano wypłaty wynagrodzeń w łącznej kwocie 33.179,28 zł. Zaś z informacji PIT-11 o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy wynika, iż wynagrodzenie A. M. i T. S. w 2010 r. wyniosło po 20.170,64 zł (k. 1155-1160, znajdujące się w tomie II akt administracyjnych, a nie jak błędnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę - w tomie III)

Na tej podstawie organ uznał (i nie jest to sporne pomiędzy stronami), iż przedmiotowe wynagrodzenia w kwocie 74.781,32 zł (co stanowi różnicę między kwotą 115.122,60 zł, a kwotami wykazanymi w informacjach PIT-11 w łącznej kwocie 40.341,28 zł) nie zostały wypłacone ww. osobom.

Strona podnosi jednak, że wynagrodzenia te zostały "postawione do dyspozycji".

Nie znajduje uzasadnienia w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego sugestia strony, iż należności przeznaczone na wypłaty (pozostawione do dyspozycji) mogły znajdować się w kasie firmy. Jak wynika z zaskarżonej decyzji - na podstawie sprawozdania Zarządu Spółki oraz zestawienia obrotów i sald - organ ustalił, że w kasie Spółki na dzień 31.12.2010 r. znajdowało się 26.026,14 zł. Należy więc uznać, iż powyższa argumentacja Strony nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentacji księgowej Spółki.

Abstrahując od powyższych ustaleń, Sąd zauważa, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.pr. należy interpretować z uwzględnieniem przepisu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Dlatego aby w ogóle można było mówić o wydatku w kategorii kosztu uzyskania przychodów, wydatek taki musi być poniesiony stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.pr. Dopiero ustalenie na podstawie obu przepisów, że wydatek stanowi koszt podatkowy, upoważnia podatnika do stosownego rozliczenia go zgodnie z ogólnymi zasadami potrącalności kosztów uzyskania przychodów. Dlatego posiadanie środków pieniężnych w kasie w wysokości wystarczającej na wypłatę wynagrodzeń, nie jest okolicznością wystarczającą do uznana, że warunek "pozostawienia środków do dyspozycji" został spełniony.

Jak słusznie zauważył organ, wynagrodzenie postawione do dyspozycji - stosownie do brzmienia art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest przychodem dla osoby go otrzymującej (pracownika). Winno zatem być wykazane w informacji PIT-11, natomiast Spółka jako płatnik winna była pobrać zaliczkę na podatek dochodowy. Jak już wskazywano powyżej, organ ustalił, iż w informacjach PIT-11 za 2010r. A. M. i T. S. wykazano tylko należności w kwotach po 20.170,64 zł.

Zatem kwoty zakwestionowane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie to takie, które bezsprzecznie dotyczą wynagrodzeń, które faktycznie nie zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w rozumieniu ww. przepisów, a podnoszone przez Spółkę zarzuty nie znajdują uzasadnienia w prawidłowo zebranym i ocenionym przez organ materiale dowodowym sprawy.

Odnosząc się do drugiej spornej kwestii, bezsporny jest fakt, że skarżąca na podstawie umowy z dnia 15 lipca 2010 r. zawartej z "D" sp. z o.o. w Ś. w likwidacji objęła w dzierżawę działkę nr ewid. [..]. Umowę zawarto na czas określony 10 lat, ustalając wysokość czynszu dzierżawnego na kwotę 8.000 zł netto, płatnego miesięcznie, powiększoną o podatek VAT. Następnie nieruchomość ta na podstawie umowy z dnia 15 lipca 2010 r. została wydzierżawiona przez skarżącą na rzecz "B" sp. z o.o. w upadłości układowej. Umowę zawarto na czas określony 10 lat. Dzierżawca zobowiązał się płacić skarżącej czynsz dzierżawny płatny miesięcznie w wysokości 8.500 zł netto powiększony o podatek VAT. Bezspornym również jest, że w wykonaniu tej umowy skarżąca wystawiła na rzecz "B" sp. z o.o. faktury za poszczególne miesiące 2010r., nie wystawiła natomiast faktury VAT dokumentującej należny czynsz dzierżawny za wrzesień 2010 r. Spółka nie ujęła też przychodu z tego tytułu w księgach. Powyższe ustalenia faktyczne poczynione zostały na podstawie dokumentów w postaci: umów dzierżawy, źródłowych dowodów księgowych, ksiąg podatkowych.

W tych okolicznościach zdaniem organów podatkowych obu instancji, koniecznym było zaliczenie do przychodów kwoty 8.500 zł. stanowiącej czynsz dzierżawy za wrzesień 2010 r. Skarżąca natomiast konsekwentnie podnosi, iż usługa dzierżawy nie powinna podlegać opodatkowaniu, bowiem przedmiotowa umowa dzierżawy na okres miesiąca września została zawieszona na mocy ustnego porozumienia zawartego pomiędzy stronami. Sporne pozostawało więc, czy usługa dzierżawy, mimo zawarcia pisemnej umowy ze "B" sp. z o.o. w upadłości układowej na czas określony 10 lat, świadczona była przez skarżącą w miesiącu wrześniu 2010r.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo wywiodły, iż brak jest podstaw do uznania, że w miesiącu wrześniu 2010 r. usługa dzierżawy nie została wykonana.

W toku postępowania spółka nie przedstawiła bowiem żadnych dowodów potwierdzających "zawieszenie" umowy dzierżawy w przedmiotowym okresie. Przede wszystkim nie okazała żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że umowa dzierżawy została w ten sposób zmieniona, tj. porozumienia zawartego pomiędzy stronami, na treść którego w toku postępowania się powoływała.

Słusznie w tym zakresie organy odwołały się do treści § 5 umowy dzierżawy z dnia [..] w zw. z art. 76 k.c. Przepis ten stanowi, że jeżeli strony zastrzegły w umowie, że określona czynność prawna między nimi powinna być dokonana w szczególnej formie, czynność ta dochodzi do skutku tylko przy zachowaniu zastrzeżonej formy. Niezachowanie umownej formy pisemnej ad solemnitatem pociąga za sobą nieważność czynności prawnej tylko wtedy, gdy w umowie wyraźnie przewidziano nieważność tej czynności w razie niezachowania tej formy albo gdy rygor nieważności wynika z treści umowy o formie.

Skoro zatem, w umowie dzierżawy zawartej przez skarżącą z firmą "B" sp. z o.o. zawarto warunek zmiany umowy tylko w formie pisemnej, pod rygorem nieważności dokonanej czynności, to tym samym twierdzenia skarżącej, że doszło do porozumienia stron skutkującego zawieszeniem tej umowy na okres września 2010 r., nie poparte sporządzonym na piśmie dokumentem zmieniającym w taki sposób umowę dzierżawy, nie mogły odnieść skutków prawnych i mieć wpływu na ocenę wywiązania się stron umowy z przyjętych w tej umowie warunków.

Strony umowy w ramach obowiązującej zasady swobody zawierania umów (art. 3531 k.c.) mają pełną dowolność w kształtowaniu stosunków umownych, oczywiście z uwzględnieniem zapisów ustawy zastrzegającej w pewnych sytuacjach szczególne wymagania. Jednakże w sytuacji ukształtowania danego stosunku prawnego są nim związane również co do formy dokonywania zmian umowy. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem uprawnień stron do wprowadzania zmian do zawartej przez nie umowy, musiały jednak uwzględniać zawarte w umowie zastrzeżenia dotyczące formy wprowadzania zmian skutkujące ważnością wprowadzonej zmiany.

Jak już wskazano, skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, z których wynikałby fakt zawarcia porozumienia zmieniającego zawartą umowę dzierżawy na okres miesiąca września 2010r.

W tym kontekście, wbrew stanowisku spółki, organy podatkowe były uprawnione do samodzielnej oceny treści i celów czynności cywilnoprawnych (tu: umowy dzierżawy). W ocenie tej istotne są bowiem skutki, jakie czynności te wywołują na płaszczyźnie prawa publicznego, w tym przypadku prawa podatkowego. Uprawnienie to wynika z przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, organy nie miały w tej sprawie żadnych podstaw aby wystąpić na podstawie art. 199a § 3 O.p. do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie zaistniałby, gdyby w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W tej sprawie takich wątpliwości nie było.

Ponadto należy zaznaczyć, iż oczywistym jest, że obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego ciąży na organie, gdyż wynika to z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Niemniej jednak obowiązek ten nie może być nieograniczony. W doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że nie można na organy nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, które mogłyby przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy po myśli strony zwłaszcza, gdy ona sama dowodów takich nie dostarcza. W związku z tym, za niezasadny należy uznać zarzut Strony, dotyczący nieprzeprowadzenia przez organ dodatkowych dowodów w postaci zeznań bliżej nieokreślonych świadków na okoliczność zawarcia ww. porozumienia.

Przechodząc do kolejnego zarzutu, należy stwierdzić, że wbrew opinii strony, organy nie zbagatelizowały raportu biegłego rewidenta, ale ustaliły powód jego wydania (art. 223 - 225 k.s.h.) i zinterpretowały dokonane w nim ustalenia w kontekście sprawy podatkowej. Podkreślenia głównie wymaga, że przedmiotem tej opinii nie było wykrycie i wyjaśnienie zdarzeń i nieprawidłowości jakie wystąpiły poza systemem rachunkowości. Jej zadaniem jest ocena aspektów prawidłowego i należytego prowadzenia rachunkowości, o których mowa w przepisach ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Nie odnosi się natomiast do rzetelności i niewadliwości prowadzonych ksiąg podatkowych pod kątem 193 § 1 O.p. Jak słusznie podkreślił organ, nieuznanie spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów nastąpiło na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Trafnie również, zdaniem Sądu uznał DIS, że bez wpływu na wynik sprawy pozostaje, naruszenie przez organ I instancji art. 80a ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z tym przepisem, kontrolę przeprowadza się w siedzibie kontrolowanego lub w miejscu wykonywania działalności gospodarczej oraz w godzinach pracy lub w czasie faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez kontrolowanego (§1). Kontrola lub poszczególne czynności kontrolne, za zgodą kontrolowanego, mogą być przeprowadzane również w siedzibie organu kontroli, jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli (§2). W niniejszej sprawie organ dokonał czynności kontrolnych w siedzibie organu, pomimo braku na to zgody Spółki. Jak natomiast stanowi art. 77 ust. 6 tej ustawy, dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.

Jak wynika z akt sprawy, podstawą ustaleń zaskarżonej decyzji były dokumenty - umowy i zapisy na kontach oraz w księdze podatkowej uzyskane w postępowaniu kontrolnym. Zarzucając naruszenie art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Spółka nie wskazuje jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć podane naruszenie. DIS natomiast prawidłowo uznał, że skoro - co wynika z akt - w toku całego postępowania kontrolnego skarżąca miała zapewnione prawo czynnego udziału w postępowaniu, z którego korzystała, to stwierdzone naruszenie nie miało wpływu na wynik sprawy. Argumentacja ta, w ocenie Sądu, w pełni zasługuje na akceptację.

Wreszcie niezasadne są zarzuty dotyczące wadliwości postępowania w sprawie wyłączenia pracownika organu prowadzącego postępowanie kontrolne. Stosownie do art. 38 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej do wyłączenia inspektora stosuje się odpowiednio art. 130 O.p. Przepis ten z kolei zawiera zamknięty katalog osób podlegających wyłączeniu oraz przesłanki ich wyłączenia. Wyłączenie pracownika następuje obligatoryjnie w przypadkach wskazanych w art. 130 § 1 O.p. oraz na żądanie strony lub z urzędu w sytuacjach, o których mowa w art. 130 § 3 O.p. Racje ma skarżąca twierdząc, że instytucja wyłączenia pracownika organu podatkowego ma ścisły związek z zasadą zaufania do organów podatkowych, zasadą praworządności oraz ich konsekwencjami pozaprawnymi, takimi jak bezstronność i obiektywizm. Zaznaczenia jednak wymaga, że podejmując rozstrzygnięcie w przedmiocie wyłączenia pracownika urzędu kontroli skarbowej nie można tego czynić z pominięciem zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej przesłanek wyłączenia. Dokonując natomiast oceny podstaw wniosku skarżącej o wyłączenie inspektora kontroli skarbowej słusznie uznano, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Wydane w tym przedmiocie postanowienie zawiera szczegółową argumentacje dotycząca oceny działań tego pracownika, którą Sąd w całości podziela. Trafna zatem jest ocena, że spółka nie uprawdopodobniła, że przeprowadzone przez wskazanego inspektora postępowanie kontrolne jest stronnicze oraz że nie zaistniały inne okoliczności wskazane w art. 130 § 1 O.p.

Poza tym, niezasadny jest również zarzut jakoby pracownik był sędzią we własnej sprawie. Obowiązujące regulacje prawne jednoznacznie bowiem stanowią, że o wyłączeniu pracownika organu podatkowego orzeka się w ramach prowadzonego postępowania i nie jest możliwe prowadzenie odrębnego postępowania. Reguła ta wynika wprost z art. 130 § 3 O.p., który stanowi, że o wyłączeniu inspektora kontroli skarbowej od udziału w postępowaniu kontrolnym orzeka bezpośredni przełożony inspektora, a nie organ odwoławczy lub inny, czego w istocie domagała się skarżąca. Jak wynika z akt sprawy, postanowienie z dnia [..] o odmowie wyłączenia inspektora z udziału w postępowaniu podjął Wicedyrektor UKS, upoważniony przez Dyrektora UKS w L.

Niezależnie od powyższego, Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej – p.p.s.a.) stwierdził, że DIS nie naruszył przepisów u.p.d.o.pr. stwierdzając również zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez pozostawienie w kosztach uzyskania przychodów: kwoty 6.611,86 zł tj., wydatków: dotyczących delegacji służbowej K. K.; kwoty 650 zł tj, wydatków dotyczących Spółki "A" Spółka z o.o. Spółka komandytowa oraz kwoty 536 zł tj. wydatków podwójnie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.pr.) bowiem ustalenia te znajdują pełne odzwierciedlenie w ustaleniach faktycznych sprawy poczynionych na podstawie dokumentacji podatkowej spółki. Dokonano także prawidłowego zwiększenia przychodów na kwotę 80 zł wynikającą z faktury sprzedaży nr [..] z dnia [..] - na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy.

W tym stanie rzeczy, na podstawie argumentacji i oceny przedstawionej wyżej, brak było podstaw prawnych do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem przepisów prawa.

W związku z powyższym, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę należało oddalić.