Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 458/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 53a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Kamila Paszowska-Wojnar, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2006 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2002 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją Dyrektora Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] Nr [...] utrzymaną w mocy decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej we W. określono skarżącemu, który dokonał wspólnego opodatkowania dochodu uzyskanego w 2002 r. wraz z małżonką wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie wyższej, aniżeli wynikające ze złożonego przez podatników zeznania. Powyższe było konsekwencją przyporządkowania dochodu uzyskanego przez skarżącego w 2002 r. z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek w wysokości [...] do dochodów uzyskanych w ramach wykonywanej działalności gospodarczej i opodatkowania całości osiągniętych dochodów na zasadach ogólnych.

W wyniku wszczętego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. stwierdził, że A. J. prowadził w 2002 r. działalność gospodarcza w formie spółki cywilnej A Przedmiotem działalności spółki były usługi projektowe we wszystkich branżach budowlanych, nadzory budowlane, kosztorysowanie, usługi ogólno-budowlane w zakresie instalacji wodno-kanalizacyjnych, gazowych, elektrycznych oraz melioracje. Ustalono nadto iż w rozpatrywanym roku podatkowym skarżący prowadził również działalność gospodarczą w zakresie handlu (obrotu) działkami. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że w dniu [...] podatnik oraz J. B. nabyli po [...] części prawa wieczystego użytkowania działek rolnych położonych we wsi M. gmina J.-L. o łącznej powierzchni [...]. Ustalono przy tym, że skarżący i J. B. w dniu [...], a wiec jeszcze przed podpisaniem aktu notarialnego – wystąpili o zmianę przeznaczenia tego terenu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na cele związane z budownictwem mieszkaniowym tj. zabudowę mieszkaniową jednorodzinną z niezbędnymi usługami.

W wyniku zmiany przeznaczenia gruntów na teren wykorzystany pod budownictwo mieszkaniowe, na podstawie Uchwały Rady Miejskiej w J.-L. z dnia [...] nr [...] (opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Województwa D. z dnia [...] nr [...], poz. [...]) cena rynkowa tych gruntów wzrosła z kwoty [...] do kwoty [...]-[...]. W latach 2000-2004 Burmistrz Miasta i Gminy J.-L. zatwierdził w formie decyzji projekt podziału nieruchomości, będących w użytkowaniu wieczystym A. J. i J. B., łącznie na [...] działek o określonej powierzchni przeznaczonej do sprzedaży pod zabudowę mieszkaniowa jednorodzinną, nadając im nową numerację.

W grudniu 2000 r. A. J. i J. B. dokonali sprzedaży [...] podzielonych działek, a w latach 2001-2004 sprzedali kolejnych [...] działek, w tym w 2002 r. [...] działek. Organ podatkowy pierwszej instancji zauważył przy tym, iż z treści oświadczeń współwłaścicieli sporządzanych w formie aktów notarialnych z nabywcami działek będących przedmiotem użytkowania wieczystego wynika, iż zobowiązali się oni do realizacji urządzeń infrastruktury towarzyszącej budownictwu tj. wykonania wodociągu, dróg wewnętrznych, zewnętrznej sieci kanalizacji sanitarnej z przyłączami. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., zakup prawa wieczystego użytkowania gruntów położonych we wsi M. należy traktować jako zakup towaru handlowego, bowiem A. J. oraz J. B. zakupu gruntów dokonali w celu dalszej odsprzedaży, o czym świadczy fakt dokonania zmiany ich przeznaczenia (pod zabudowę mieszkaniową), ich podział na mniejsze działki, sprzedaż działek w latach następnych. Przychód uzyskany zatem ze sprzedaży działek należy uznać za przychód o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26.07.1991 r. (Dz. U. Nr 14 z 2000 r. poz. 176 ze zm.).

Powyższe działania, zdaniem organu pierwszej instancji, odpowiadają kryteriom definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 2 ust. 1 ustawy z 19.11.1999 r. Prawo działalności gospodarczej.

W świetle dokonanych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił małżonkom A. i W. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości [...].

Z uwagi na uzyskany przez podatnika dochód w wysokości wyższej od zadeklarowanej w konsekwencji biorąc pod uwagę art. 44 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...] Nr [...] określił w prawidłowej wysokości zaliczki za poszczególne miesiące 2002 r. na podatek dochodowy i działając w oparciu o art. 53a ordynacji podatkowej – ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj. Dz. U. Nr 8/2005 poz. 60 z późn. zm.) określił skarżącemu A. J. odsetki za zwłokę z tytułu nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik 2002 r. w wysokości [...]. Dochód stanowiący podstawę obliczenia i wysokości zaliczek za poszczególne miesiące 2002 r. organ I instancji wyliczył uwzględniając przychód z działalności gospodarczej w spółce cywilnej A oraz z tytułu obrotu nieruchomościami.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją podatnik wniósł odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego. W złożonym odwołaniu strona podniosła naruszenie prawa materialnego (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i art. 2 ust. 1 ustawy z 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej oraz prawa procesowego a to art. 187 § 1 ordynacji podatkowej. Strona zarzuciła nadto naruszenie art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wydanie decyzji łamiącej prawo do równego traktowania przez władze publiczne oraz dyskryminowanie w życiu społecznym i gospodarczym.

Zdaniem podatnika powyższe naruszenie przepisów prawa spowodowało w konsekwencji nienależne określenie odsetek od zaległości w zaliczkach za 2002 rok. Odwołujący się nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w decyzji organu I instancji w przedmiocie zaliczenia sprzedaży nieruchomości do przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem strony uzyskane z tytułu sprzedaży przychody podlegają w oparciu o art. 28 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem bowiem zakupu działek dokonała celem uprawy wierzby energetycznej, ale wobec braku nabywców odstąpiła od tej uprawy.

Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podtrzymując argumentację zawartą w decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że dochód stanowiący podstawę wyliczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy za 2002 rok został obliczony prawidłowo uwzględniając dokonane przez podatnika wpłaty. Wskazał nadto, że do zarzutów dotyczących nieprawidłowości w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za 2002 rok odniósł się w swojej decyzji Nr [...] wydanej w trybie odwoławczym po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...].

W skardze wniesionej na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) podnosząc przy tym zarzuty tożsame z zarzutami zawartymi w uprzednio złożonym odwołaniu tj.:

1) naruszenie norm prawa materialnego:

- art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19.11.1999 r. - prawo działalności gospodarczej wskutek uznania, iż sprzedaż nieruchomości wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej;

2) naruszenie norm prawa procesowego:

- art. 121 i 122 oraz 187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej wskutek nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz prowadzenie postępowania stronniczo z pominięciem dowodów świadczących na korzyść skarżącego;

- art. 8 ust. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wskutek wydania decyzji łamiącej prawo do równego traktowania przez władze publiczne oraz dyskryminowanie w życiu społecznym i gospodarczym.

W uzasadnieniu skarżący powołali definicję działalności gospodarczej, zawartą w art. 2 ustawy z dnia 19.11.1999 r. - Prawo działalności gospodarczej. Wskazali, iż aby dana działalność mogła być uznana za działalność gospodarczą, konieczne jest wystąpienie łącznie trzech przesłanek tzn. musi to być działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany oraz w sposób ciągły zwracając przy tym uwagę, iż zorganizowaną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami stanowi wyodrębnione biuro - posiadające własną nazwę, lokal, telefony, numery faksu, pracowników. Dopiero na etapie opracowania biznes planu i dokonanej analizy kosztów, jak również wobec braku zainteresowania potencjalnych nabywców zakupem wierzby energetycznej, A. J. podjął decyzję o wystąpieniu z wnioskiem o zmianę przeznaczenia gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, aby w przyszłości można było ewentualnie przekształcić grunty rolne na inne cele. Zdaniem strony błędnie przyjęto, iż sprzedaż działek następowała w sposób profesjonalny poprzez reklamę publiczną. Wskazano, iż działania podejmowane przez osoby trzecie bez wiedzy A. J. polegające na umieszczaniu ogłoszeń w gazecie Auto Giełda D., na tablicy ogłoszeniowej, w oknie firmy B nie mieszczą się w pojęciu reklamy publicznej, lecz stanowią wyłącznie informację. Skarżący zauważył przy tym, iż wszystkie posiadane działki nie zostały wyłączone spod produkcji rolnej i zbywane były jako grunty rolne.

Rozstrzygnięciu organu podatkowego zarzucono również naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 8 ust. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wskutek pominięcia faktu wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. decyzji z dnia [...] nr [...] zobowiązującej A. J. do odprowadzenia zryczałtowanego podatku od sprzedaży nieruchomości w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także w świetle interpretacji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] nr [...].

W złożonej skardze strony dodatkowo zarzucają organowi podatkowemu drugiej instancji naruszenie art. 124 i 210 ustawy - Ordynacja podatkowa, wskutek braku wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji oraz zasadności przesłanek, którymi się kierowano przy załatwieniu sprawy.

Po zapoznaniu się z treścią skargi, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż zarzuty zawarte w skardze dotyczące zarówno naruszenia norm prawa materialnego, jak również norm prawa procesowego, w całości nie zasługują na uwzględnienie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie u.p.s.a.).

Zgodnie z regulacją art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz.176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., podatnicy obowiązani są bez wezwania wpłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust.3. Dochodem z działalności gospodarczej stanowiącym podstawę obliczenia zaliczki u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów lub rozchodów jest różnica pomiędzy wynikającym z tych ksiąg przychodem i kosztami jego uzyskania (art. 44 ust. 2). Obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek płacenia podatku a zaliczkę stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26-27 i art. 27b (art.44 ust.3 pkt 1 i 2) u.p.d.o.f.. Powyższe regulacje są konsekwencją przyjętej w polskim prawodawstwie podatkowym zasady samoobliczania podatku, w tym zaliczek na podatek dochodowy. Zatem to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego określenia wysokości zaliczki na podatek od osiągniętego dochodu. U.p.d.o.f. stanowi, że podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba, że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną jego wysokość (art. 45 ust. 6 ustawy). Przy ustalaniu wysokości podatku dochodowego stosowana jest technika samoobliczania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 45 ust. 4 ustawy termin uiszczenia różnicy między podatkiem należnym wynikającym z obliczenia rocznego a sumą należnych za dany rok zaliczek upływa 30 kwietnia roku następnego po danym roku podatkowym.

Istotą zaliczki jest dokonywanie wpłat na poczet nieustalonej jeszcze należności podatkowej. Chodzi jednakże o obliczanie zaliczek w taki sposób, aby ich wysokość odpowiadała należnemu podatkowi od dochodów osiągniętych od początku roku podatkowego do okresu poboru zaliczek, aby jak najbardziej zbliżyć do siebie kwoty, jakie podatnik zobowiązany jest zapłacić tytułem zaliczki, z kwotą powstałego po upływie roku podatkowego zobowiązania podatkowego. Wynika to wyraźnie z przepisu art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f, zgodnie z którym obowiązek wpłacenia zaliczek powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, a ich wysokość stanowi w poszczególnych miesiącach różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające. Ustawa nakazuje wpłacać je na konto urzędu skarbowego najpóźniej do dnia 20 miesiąca następującego po tym, za który się należą. Od tej daty zatem, w razie nie uiszczenia zaliczki lub wpłacenia jej w wysokości niższej od należnej, niezapłacona w terminie zaliczka uważana jest za zaległość podatkową (art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej) i należą się od niej odsetki za zwłokę, które płatne są bez wezwania organu podatkowego, łącznie z zapłatą zaległości. Po upływie roku podatkowego bezprzedmiotowe jest wydanie decyzji określającej wysokość zaliczek, co wynika z faktu, że z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy nie może już powstać zobowiązanie w zaliczkach na ten podatek (wyrok NSA z dnia 5.07.2004 r. sygn. FSK 176/04- M. Podat. 2005/1/42). Bezprzedmiotowość określania zaliczek na podatek dochodowy nie przekreśla możliwości orzekania o odsetkach od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek. Jeżeli zatem wskutek wszczętego postępowania organ podatkowy stwierdzi, że podatnik nie wykonał w całości lub w części obowiązku zapłaty zaliczki na podatek i jednocześnie organ ten dokonuje weryfikacji zeznania rocznego, określając wysokość należnego zobowiązania podatkowego jest także uprawniony do naliczenia w decyzji odsetek od nieuiszczonych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek, a uprawnienie to wynika z art. 53a Ordynacji podatkowej obligującego organ podatkowy do określenia, w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę, zaliczek na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości także po zakończeniu roku podatkowego.

Skoro organy podatkowe dokonały określenia małżonkom W. i A. J. wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. uznając, że oprócz przychodu z wykonania robót budowlanych i sanitarnych A. J. powinien wykazać jako przychód z działalności gospodarczej przychody z tytułu obrotu nieruchomościami a skarżący w deklaracjach na zaliczki za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik 2002 r. wykazał zaliczki w zaniżonej wysokości organ podatkowy, zgodnie z treścią wskazanego przepisu art. 53a Ordynacji, zobligowany był do określenia prawidłowej wysokości zaliczek na podatek i określenia wysokości odsetek za zwłokę. Konsekwencje nieterminowego lub nieprawidłowego uiszczania zaliczek na podatek podatnik może ponieść zatem, nie tylko do końca roku podatkowego. Odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek, względnie uiszczonych w nieprawidłowej wysokości, mogą być naliczone do dnia złożenia zeznania podatkowego, albowiem, w razie niezapłacenia podatku rocznego, od tego dnia biegną odsetki od rocznej zaległości podatkowej. Odsetki od zaliczek na podatek dochodowy nie mogą się nakładać w czasie z odsetkami od zaległego rocznego podatku (także wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r, sygn. FSK 149/04 - POP 2005/1/12).

Mając na uwadze powyższe Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa w przedmiotowej sprawie. Skarżący również nie sformułował w istocie zarzutów dotyczących decyzji określającej wysokość odsetek od zaliczek lecz decyzji określającej wysokość zobowiązania (wymiarowej). Z uwagi na to, że przedmiotem skargi jest decyzja określająca wysokość odsetek od zaliczek na podatek a nie decyzja wymiarowa określająca małżonkom W. i A. J. zobowiązanie podatkowe za 2002r. Sąd odstępuje od ustosunkowania się do zarzutów skargi wskazujących na bezpodstawność działań organów podatkowych w zakresie wymiaru podatku. Ocena decyzji wymiarowej będącej przedmiotem odrębnego zaskarżenia dokonana została przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 24 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 456/06.

Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa skargę jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 151 u.p.s.a.