Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2880/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Alojzy Skrodzki, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2006 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Zakładu [...] "S." Sp. z o.o. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w podatku od towarów i usług - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm., dalej powoływaną jako Ord. pod.) Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (dalej: GIKS) utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] czerwca 2002r. nr [...] odmawiającą Zakładu [...] "S." Sp. z o.o.. stwierdzenia nieważności dwunastu decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej określających Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zaległość podatkową w tym podatku za poszczególne miesiące od stycznia do października 2000r., a także nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad należnym za listopad i grudzień 2000 r. i zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2000 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2000 r.

Jak wynika z uzasadnienia powyższej decyzji, GIKS decyzją z dnia [...] czerwca 2002 r. Nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności dwunastu decyzji inspektora z dnia [...] lipca 200l r., wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. Organ I instancji nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 par. 1 pkt 3 Ord. pod. uznającej, że w sprawie nie można mówić o wydaniu przez inspektora decyzji ostatecznych z rażącym naruszeniem prawa. GIKS nie zgodził się z wnioskiem kontrolowanej Skarżącej Spółki, zdaniem której organ kontroli skarbowej I instancji w dwunastu decyzjach z dnia [...] lipca 2001r. rażąco naruszył art. 15 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999r., nr 54, poz. 572 z poźn. zm.), art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 3a i 3b, art. 27 ust. 5 z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej ustawa o VAT) oraz przepisy art. 144, 145, 122 i 187 Ord. pod.

W odwołaniu wniesionym od decyzji organu pierwszej instancji strona zarzuciła brak zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz niepoinformowanie w sposób prawidłowy o prawach i obowiązkach kontrolowanego. Zawiadomienie o wszczęciu kontroli było bowiem niekompletne. Zdaniem odwołującej się Spółki wydając decyzję Inspektor Kontroli Skarbowej dopuścił się naruszenia art. 19 ust. 1-3 ustawy o VAT. Ponadto GIKS dopuścił się naruszenia art. 122 i 187 Ord. pod.

GIKS nie znalazł jednak podstaw do uwzględnienia odwołania stwierdzając na wstępie, iż ustawą z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 89, poz. 804) nastąpiła zmiana przepisów dotyczących składania odwołań od decyzji wydanych w I instancji przez GIKS. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, obowiązującym od 1 lipca 2002r. od decyzji wydanej przez GIKS nie przysługuje stronie odwołanie lecz podatnik może złożyć wniosek do tego organu o ponowne rozpatrzenie sprawy. Do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy mają zastosowanie odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące odwołań. Biorąc powyższe pod uwagę, odwołanie strony zostało przekazane według właściwości Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej celem ponownego rozpatrzenia sprawy na podstawie ww. przepisów ustawy o kontroli skarbowej. GIKS po ponownym rozpatrzeniu sprawy uznał, że zarzuty podniesione przez Skarżącą nie mogą stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności dwunastu decyzji Inspektora z dnia [...] lipca 2001 r. i tym samym podtrzymał dwoją decyzję.

Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc w niej o uchylenie obu decyzji GIKS lub stwierdzenia nieważności zarzuca im, że wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa. Naruszenie to dotyczy w szczególności treści art. 13 ust. 4 i art. 15 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, przez doręczenie kontrolowanym wadliwego zawiadomienia o wszczęciu kontroli i nie pouczeniu kontrolowanych o ich prawach i obowiązkach. Skarżąca zarzuca także naruszenie art. 10 ust. 2, art. 19 ust. l-3a, 3b i art. 27 ust. 5 ustawy o VAT przez nie uwzględnienie w wydanej decyzji podatku naliczonego i w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i bezpodstawne obciążenie wspólników jako osób fizycznych dodatkowym zobowiązaniem podatkowym. Zarzuty skargi obejmują także oparcie się Inspektora Kontroli Skarbowej na treść par. 42 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19.12.1999 r., którego regulacje pozostawały w sprzeczności z przepisami art. 19 ust. 1-3 powoływanej ustawy o VAT, gdyż wykraczały poza zakres delegacji ustawowej, oraz naruszenie art. 122 i art. 187 Ord. pod.

W odpowiedzi na skargę GIKS wniósł o jej oddalenie bowiem jej zarzuty uznał za bezzasadne i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczoną tam argumentacją.

Rozpoznając powyższą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004r. sygn. akt III SA 3093/02 uchylił decyzję GIKS z dnia [...] października 2002r.

W uzasadnieniu wyroku podniesiono, że w wydaniu zaskarżonej decyzji udział brał Sekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, którego podpis widnieje zarówno na decyzji wydanej w pierwszej instancji, jak w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy. Zgodnie z treścią art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw, którą zmieniono, z mocą obowiązującą od 1.07.2002r., art. 26 ustawy o kontroli skarbowej, do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej GIKS właściwy jest GIKS. Natomiast w myśl art. 26 ust. 2 tej ustawy od decyzji wydanej przez GIKS stronie nie służy odwołanie lecz wniosek do tego organu o ponowne rozpatrzenie sprawy. Do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy stosuje się, w świetle przepisu art. 26 ust. 4 powołanej ustawy, odpowiednio przepisy Ord. pod. Tego rodzaju postępowanie mimo braku w nim elementów dewolutywności, nie jest bowiem klasycznym postępowaniem dwuinstancyjnym obejmującym działanie dwóch organów niższej i wyższej instancji, podlega więc ogólnym regułom określonym przez przepisy Ord. pod. dotyczące postępowania odwoławczego.

Sąd podniósł, że zarówno decyzję wydaną w pierwszej instancji, jak decyzję wydaną w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy podpisała, w badanym okresie, ta sama osoba, co stanowiło naruszenie art. 130 par. 1 pkt 5 Ord. pod. Naruszenie przepisów o wyłączeniu pracownika, polegająca na wydaniu decyzji przez pracownika, który został wyłączony, stanowi przesłankę wznowienia postępowania. Zatem z tych powodów Sąd uchylił decyzję GIKS

Od w/w wyroku GIKS złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 lutego 2005r. sygn. akt FSK 1560/04 skargę kasacyjną GIKS oddalił powołując się na brak podstaw skargi kasacyjnej.

Rozpoznając ponownie sprawę, GIKS decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r. utrzymał w mocy decyzję GIKS z dnia [...] czerwca 2002 r. nr[...].

GIKS zaznaczył, że podtrzymuje stanowisko zawarte w decyzji z dnia [...] października 2002 r., którą to Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił. Brak jest zdaniem GIKS, podstaw do stwierdzenia rażącego naruszenia przez inspektora art. 19 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalony stan faktyczny wskazuje, że kontrolowany podmiot w poszczególnych miesiącach 2000r. odliczał podatek naliczony z faktur okresowych za energię elektryczną, wystawionych przed dostarczeniem energii, co zostało uznane przez inspektora za niezgodne z przepisami art. 19 ust 1, 2, 3a i 3b ustawy o VAT oraz § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.- zwanego dalej rozporządzeniem z 22 grudnia 1999 r."). GIKS wskazał, iż orzecznictwo w zakresie art. 19 ust. 3 powoływanej ustawy nie jest jednolite, więc nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu nadzwyczajnego trybu z art. 247 par. 1 pkt 3 Ord. pod. W ocenie GIKS nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, kiedy polemika między stronami dotyczy interpretacji przepisów prawa. GIKS stwierdza również brak podstaw do zakwestionowania decyzji inspektora z powodu rażącego naruszenia przez organy kontroli skarbowej art. 122 i 187 Ord. pod. W wyniku ponownego zapoznania się z aktami sprawy, GIKS nie dopatrzył się naruszenia przez organy skarbowe zasady podejmowania niezbędnych działań tj. art. 122 Ord. pod. oraz obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego a nie art. 187 Ord. pod.

GIKS nie dostrzega również, aby w przedmiotowej sprawie Inspektor rażąco naruszył art. 27 ust. 5 ustawy o VAT, poprzez zastosowanie przepisu wbrew orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.04.1999 r. (sygn. akt TK 17/97). Zgodnie z tym wyrokiem TK, sankcja z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT nie może być zastosowana jedynie wobec tej samej osoby fizycznej, na którą została już nałożona odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe. W omawianej sprawie zasada wyrażona w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego nie może mieć zastosowania z uwagi na fakt, że dodatkowym zobowiązaniem podatkowym została obciążona spółka cywilna jako podatnik podatku od towarów i usług, nie zaś osoba fizyczna. W świetle powyższego argumenty Skarżącej pozostają bezzasadne.

Skarżąca nie zgodziła się z wydaną decyzją i pismem z dnia 15 września 2005r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę.

W skardze wniesiono o uchylenie: zaskarżonej decyzji GIKS z dnia [...] sierpnia 2005r. nr [...], decyzji z dnia [...] czerwca 2002r. nr [...], oraz pozostałych decyzji organów podatkowych wydanych w przedmiotowej sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie prawa w szczególności:

- art. 15 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej przez doręczenie kontrolowanym wadliwego zawiadomienia o wszczęciu kontroli nie zawierającego treści pouczenia o ich prawach i obowiązkach,

* art. 19 ust. 3b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 26 marca 2002 r. przez pozbawienie przez Inspektora Kontroli Skarbowej - prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z poniesienia przez Skarżąca opłat za energię elektryczną w okresie od stycznia 2000 r. do grudnia 2000 r.,

* pominięcie przez GIKS treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r. sygn. akt SK 33/03 stwierdzającego niezgodność art. 19 ust. 3b w brzmieniu obowiązującym do 26 marca 2002 r. z art. 64 ust 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji,

- oparcie się Inspektora Kontroli Skarbowej na treści § 42 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 1999r., które zostało wydane bez upoważnienia ustawowego a więc nie stanowiło źródła prawa,

- art. 122 i art. 187 ord. pod. przez nieuwzględnienie przez GIKS piśmiennictwa i orzecznictwa sądowego w przedmiocie objętym wnioskiem Skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - rozpoznając sprawę w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej powoływanej jako p.p.s.a. - zważył co następuje;

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej Sąd zważył, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami określonymi przepisem art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca jako podstawę swojego żądania powołuje § 1 pkt 3 tego przepisu, twierdząc, że ostateczne decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2001 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. rażąco naruszają prawo. W orzecznictwie i doktrynie prawa administracyjnego zarysowały się dwa odmienne poglądy dotyczące rozumienia pojęcia "rażącego naruszenia prawa" (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r., III SA 1134/96, ONSA 1998, nr 3, poz. 101). Pierwszy uznawał za rażące naruszenie prawa takie jego naruszenie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Drugi zaś upatrywał rażące naruszenie prawa w sytuacji, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Ten ostatni pogląd przeważa w orzecznictwie sądowym i podziela go także Sąd w niniejszej sprawie, a to z tego względu, że wiąże się on z gramatyczną wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Słownika języka polskiego, Warszawa 1993, t. III, s. 24, "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Wstępnym warunkiem uznania, że nastąpiło rażące naruszenie prawa jest ustalenie, że w zakresie objętym decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny i że orzeczenie nie jest z nim zgodne. Jeżeli jednak, stosując prawidłowe reguły wykładni dojść można do odmiennych, lecz dopuszczalnych jej wyników, brak jest podstaw do uznania, że decyzja wydana w oparciu o odmienną, ale dopuszczalną interpretację takiego przepisu prawa, w sposób rażący prawo to narusza.

Przedmiotem sporu i niniejszego osądu jest między innymi zastosowanie (przez organy skarbowe) § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Zgodnie z przywołanym przepisem, w przypadku określonym w ust. 3 (§ 42), za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. Przytoczony zapis (cyt.) rozporządzenia odnosił się do unormowania art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, z którego wynika, że, co do istoty, podatnik może rozliczyć podatek naliczony za miesiąc podatkowy, w którym otrzymał fakturę, z której podatek ten wynika (albo też za miesiąc następny). Terminem tym (art. 19 ust. 3 ustawy o VAT) jest więc miesiąc otrzymania faktury. W przywołanym powyżej rozporządzeniu Minister Finansów stanowi prawotwórczo o przypadkach uznania za miesiąc otrzymania faktury miesiąca, w którym przypada termin płatności w fakturze tej określony. W orzecznictwie, publikowanym po dacie wydania decyzji wymiarowej przez Inspektora Kontroli Skarbowej, uznano, iż "modyfikując" w powyższy sposób regulacje prawne ustawy podatkowej Minister Finansów działał, w niniejszym przedmiocie, bez upoważnienia ustawowego. Upoważnienia takiego nie przewidywał art. 19 ustawy o VAT, nie powołuje się na nie nawet badane w tym zakresie rozporządzenie Ministra Finansów. Z tych powodów uznano w orzecznictwie, że stanowiąc § 42 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22.XII.1999 r., Minister Finansów naruszył art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, że rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania; upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu.

Mając powyższe na uwadze, w niniejszym postępowaniu, zdaniem Sądu należało ocenić, czy organ wydając decyzję wymiarową miał prawo odmówić zastosowania obowiązującego wówczas § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. Otóż, zdaniem Sądu organ nie mógł pominąć wyraźnego brzmienia przepisu prawa jakim był § 42 ww. rozporządzenia. Organy administracji publicznej, w związku z tym, nie mogły uchylić się od jego stosowania, wydając bowiem decyzje w indywidualnych sprawach podatników organy podatkowe zobligowane są do kierowania się treścią obowiązujących przepisów (art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej). Zatem zastosowanie § 42 cyt rozporządzenia przez organ podatkowy nie może być uznane za rażące naruszenie prawa czy też wydanie decyzji bez podstawy prawnej i prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji z tego powodu. Tym bardziej, że decyzje organu I instancji zostały wydane na podstawie wyraźnie sformułowanego przepisu, zanim w orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalił się pogląd dotyczący braku delegacji ustawowej do wydania § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.

Organy podatkowe w dniu 16 lipca 2001 r. stosowały obowiązujące wówczas przepisy prawa a mianowicie art. 19 ust 3b ustawy o VAT oraz § 42 ust 1-4 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. W tym miejscu Sąd zauważa, iż nie jest przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 października 2004 r. sygn. akt SK 33/03 niekonstytucyjności art. 19 ust. 3b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 r. w zakresie, w jakim pozbawiał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny. Stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu mogło być podstawą do wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej ale nie stanowiło przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji.

Odnośnie wskazania przez stronę skarżącą na rażące naruszenie art. 15 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej przez doręczenie kontrolowanym wadliwego zawiadomienia o wszczęciu kontroli nie zawierającego treści pouczenia o ich prawach i obowiązkach, Sąd zauważa, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza tego faktu. Jak wynika bowiem z akt sprawy, wspólnicy kontrolowanej Spółki "S. " w dniu 11 maja 2001 r. podpisali oryginał zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego (karta akt podatkowych nr 3). Podpisane zawiadomienie posiada odwrotną stronę, na której znajduje się pouczenie o prawach i obowiązkach przysługujących kontrolowanemu, ze wskazaniem właściwych przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Podpisując zawiadomienie wspólnicy zapoznali się z tą częścią zawiadomienia, która nowi: "Zawiadomienie otrzymałem i zapoznałem się z prawami i obowiązkami kontrolowanego, o którym mowa pkt 5." Punkt 5 zawiadomienia wprost brzmi "Prawa i obowiązkami kontrolowanego, wynikającego z powołanej wyżej ustawy, wymieniono na odwrocie niniejszego zawiadomienia." W świetle powyższego bezpodstawny pozostaje zarzut Strony mówiący o doręczeniu Spółce niekompletnego zawiadomienia i pozbawienie jej w ten sposób udziału w postępowaniu.

Odnośnie zarzutu strony naruszenia art. 122 i art. 187 ord. pod. przez nieuwzględnienie przez GIKS piśmiennictwa i orzecznictwa sądowego w przedmiocie objętym wnioskiem Skarżącej, Sąd zauważa, iż ten fakt nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji w tym nadzwyczajnym trybie prowadzącym do podważenia zasady trwałości decyzji ostatecznej. Należy bowiem mieć na uwadze, iż możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 ustawy - Ordynacja podatkowa). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności, oraz z treści art. 128 ustawy - Ordynacja podatkowa wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Naturalną konsekwencją powyższego jest, iż postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej -vide wyrok NSA z 15 stycznia 2001 r. III SA 334/01 Biul.Skarb. 2003/4/28.

Z tego względu Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę jako nieuzasadnioną.