Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 647/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 22
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Specjalista Magdalen Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2019 r. sprawy ze skargi Gminy L. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Gmina L. (dalej skarżąca lub wnioskodawca) wniosła skargę na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ podatkowy) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2.1. Powyższa interpretacja wydana została na gruncie następującego stanu sprawy.

2.2. W dniu 7 lutego 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków w związku z realizacją projektu pn. "Przebudowa i rozbudowa oczyszczalni ścieków w gm. L. I etap" za pomocą sposobu określenia proporcji opartego na kryterium udziału rocznego ilości metrów sześciennych ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych w ilości metrów sześciennych ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina L. jako jednostka samorządu terytorialnego działa zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, wypełnia zawarte w tej ustawie zadania publiczne i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W związku z tym ponosi (oraz ponosiła w poprzednich latach) wydatki związane z budową, rozbudową i modernizacją infrastruktury w zakresie wodociągów, kanalizacji sanitarnej oraz oczyszczalni ścieków. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506, ze zm.) budowa infrastruktury odbywa się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których należą w szczególności sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zadania powyższe Gmina realizuje samodzielnie w ramach wydzielonego referatu. Obecnie Gmina realizuje zadanie inwestycyjne pod nazwą "Przebudowa i rozbudowa oczyszczalni ścieków w gm. L. I etap". Zadanie to ma na celu zwiększenie przepustowości oczyszczalni ścieków, wymianę zużytych urządzeń technologicznych na bardziej nowoczesne oraz przyjęcie bezpieczniejszych rozwiązań technicznych. Inwestycja będzie polegała na przebudowie i rozbudowie istniejącej oczyszczalni ścieków w miejscowości L. Inwestorem jest Gmina. Wszystkie faktury VAT z tytułu dostaw towarów, usług oraz wykonania robót budowlanych związanych z tą inwestycją będą wystawiane na Gminę z podaniem jej nr NIP.

Efekty projektu będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi, tj. jednostkami budżetowymi, zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.- ustawa o VAT) jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. W ocenie Gminy w przypadku wydatków dotyczących przedmiotowej inwestycji, nie istnieje możliwość jednoznacznego przyporządkowania ich do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (świadczenie usług kanalizacyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych) oraz pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (wykorzystanie na własne potrzeby).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków, w związku z realizacją projektu za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: "prewspółczynnik"), opartego na kryterium udziału rocznego ilości metrów sześciennych ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w ilości metrów sześciennych ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno wewnętrznych jak i zewnętrznych)?

W ocenie Gminy, będzie ona miała prawo zastosować prewspółczynnik oparty na kryterium udziału rocznego ilości metrów sześciennych ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w ilości metrów sześciennych ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno wewnętrznych jak i zewnętrznych).

Podano, iż w przypadku, gdy Gmina dokonuje czynności polegających na odbiorze ścieków na rzecz własnych jednostek budżetowych, to na gruncie podatku VAT nie występują wzajemne świadczenia pomiędzy dwoma podmiotami. Czynności te nie są więc usługami, a jedynie czynnościami wewnętrznymi Gminy i jako takie nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT. Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że czynności polegające na odbiorze ścieków dokonywane na rzecz jednostek budżetowych Gminy nie podlegają opodatkowaniu VAT. Oznacza to, że w związku ze świadczeniem usług odbioru ścieków Gmina dokonuje zarówno czynności stanowiących działalność gospodarczą (odpłatnego świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych), jak i czynności innych niż działalność gospodarcza (niepodlegające opodatkowaniu VAT czynności wewnętrzne).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Na podstawie ww. przepisu. Gmina jest zobowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji pod nazwą "Przebudowa i rozbudowa oczyszczalni ścieków w gm. L. I etap", zgodnie ze sposobem ustalenia proporcji.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowo rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na, co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. A więc, zgodnie z art. 86 ust. 2b:

- zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane,

- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Jednocześnie, ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych podatników, sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć w drodze rozporządzenia Ministra Finansów (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT).

Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane rozporządzenie wykonawcze Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. 2015 r. poz. 2193 – rozporządzenie). W rozporządzeniu określone zostały wzory do obliczania prewspółczynnika dla urzędów gminy, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury i uczelni publicznych.

Stosowanie przedmiotowych wzorów nie jest jednak obligatoryjne.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego takie rozporządzenie wydano uzna, że wskazany w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zdaniem Gminy, sposób określony w rozporządzeniu nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie działalności wodociągów i kanalizacji. Wnioskodawca jest w stanie ustalić dokładną ilość ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych oraz od odbiorców wewnętrznych.

Z technicznego punktu widzenia, określenie ilości zużycia odebranych ścieków dokonuje się poprzez dokonanie odpowiednich odczytów zużycia wody z wodomierzy, co jest powszechnie stosowaną praktyką - przyjmuje się bowiem, że zużycie wody ma bezpośrednie przełożenie na ilość odebranych ścieków. Z kalkulacji Gminy bazującej na danych dot. ilości odebranych ścieków w 2018 r. wynika, że stosunek (proporcja) ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych do łącznej ilości odebranych ścieków, tj. sumy odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz od odbiorców wewnętrznych, wynosi [...] %. W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków związanych z kanalizacją, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

2.2. Interpretacją indywidulaną z dnia [...] r. organ podatkowy uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu na wstępie zacytował przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie i na ich podstawie stwierdził, że w przypadku towarów i usług nabytych w ramach przedmiotowego projektu pn. "Przebudowa i rozbudowa oczyszczalni ścieków w gm. L. etap I", wykorzystywanych przez wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, dla których - jak wskazuje wnioskodawca - nie istnieje możliwość jednoznacznego przyporządkowania ich do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności. Wnioskodawca winien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej, zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT oraz z rozporządzeniem.

Ponadto w sytuacji gdy nabywane towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego projektu służą Gminie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do zwolnionych od podatku, a wnioskodawca nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wnioskodawca dodatkowo obowiązany jest do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Sposób określenia proporcji, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na wnioskodawcy.

Przy czym Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie wyjaśniono, iż w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę do samodzielnego świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Ponadto w rozporządzeniu dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji, całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT, odpowiada wysokości dochodów wykonanych (z uwzględnieniem włączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 9 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych, mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Wskazano, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem, wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Jednakże w ocenie organu, przedstawiony przez wnioskodawcę sposób określenia proporcji w celu odliczenia podatku VAT od ww. wydatków nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez wnioskodawcę budzą wątpliwości.

W pierwszej kolejności zaznaczono, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia, działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez wnioskodawcę metoda odzwierciedla jedynie wartość sprzedaży opodatkowanej na rzecz odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury do potrzeb własnych.

Ponadto odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę "sposobu określenia proporcji" wskazano, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że odebrane i odprowadzone ścieki na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Zauważono przy tym, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (odbioru i oczyszczania ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą urząd, jednostki i zakłady budżetowe) służą ww. wydatki. W opisanym przypadku wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków, w części odpowiadającej wartości wytworzonych ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych, tj. jednostek organizacyjnych Gminy mogą służyć również czynnościom opodatkowanym, bowiem jednostki te niewątpliwie mogą wykonywać w ramach powierzonych zadań czynności opodatkowane. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując wskazane wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, są one wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza. Przykładowo bowiem, jednostki budżetowe gminy mogą, poza działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, wykonywać czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług wykorzystując przy tym infrastrukturę gminną.

Zatem, wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków, w części odpowiadającej wartości wytworzonych ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych, tj. jednostek organizacyjnych Gminy mogą służyć również czynnościom opodatkowanym.

Wskazano również, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez wnioskodawcę spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne działalności prowadzone przez Gminę/jednostki organizacyjne oddzielnie. Jednakże proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

W kontekście wszystkich wykonywanych przez Gminę czynności oraz celów jakim one służą (działalności gospodarczej Gminy), a także działalności innej niż gospodarcza, argumentacja przedstawiona przez Gminę nie jest wystarczająca do uznania wybranego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w rozporządzeniu.

Zaproponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrany przez Gminę sposób odzwierciedla jedynie wartość sprzedaży opodatkowanej (na rzecz odbiorców zewnętrznych), a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zastosowanie proponowanej przez Gminę metody, mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, Gmina jest zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT, a także w rozporządzeniu. Z kolei w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi dotyczące wydatków związanych z kanalizacyjną służą Gminie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do zwolnionych od podatku, a wnioskodawca nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wnioskodawca dodatkowo jest obowiązany, do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

3.1. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 1 ust. 2 oraz art., 167, 168, 173 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, dalej: Dyrektywa 112) oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a-2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia, polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem podatku VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w przeważającym zakresie wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT,

- art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a-2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia, polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa skarżącej Gminy do odliczenia podatku VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane,

- art. 86 ust. 2a-2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w powołanych przepisach sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez skarżącą Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z odprowadzaniem ścieków przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty podatku VAT naliczonego podlegającej odliczeniu od podatku należnego, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z odprowadzaniem ścieków przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji,

- art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, wynikającą z niezasadnego przyjęcia przez organ, jakoby o wyborze sposobu określenia proporcji decydować miał sposób finansowania Gminy, tj. z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu UE oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, podczas gdy okoliczności te nie mogą mieć wpływu na możliwość odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego od podatku należnego, albowiem ustawa o VAT uzależnia możliwość przedmiotowego odliczenia od związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi, a nie sposobu i źródeł ich finansowania, a także poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na pominięciu przez organ faktu, iż w przypadku skarżącej sposób określenia proporcji do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i potrzeb własnych jest w praktyce tożsamy z określeniem tej proporcji z uwzględnieniem działalności gospodarczej i działalności innej aniżeli gospodarcza,

- art. 86 ust. 1, 2, 2a, 2b pkt 1 i 2 i 2h ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na bezzasadnym przyjęciu przez organ, jakoby fakt potencjalnego wykonywania czynności opodatkowanych przez jednostki budżetowe Gminy, przy użyciu infrastruktury gminnej decydował o niemożności przyjęcia przez skarżącą proponowanej proporcji, podczas gdy nawet gdyby przyjąć, iż jednostki te w ramach wykonywanych przez siebie usług wykonują czynności opodatkowane podatkiem VAT, to Skarb Państwa nie doznałby uszczerbku w zakresie nieodprowadzonego podatku VAT przez Gminę, albowiem w tym właśnie zakresie (wykorzystanie infrastruktury na potrzeby własne). Skarżąca nie byłaby uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a tym samym odprowadziłaby podatek naliczony przez te jednostki w pełnej wysokości, a zatem brak jest możliwości skorzystania przez skarżącą z odliczenia podatku w zawyżonej wysokości, przy użyciu sugerowanego przez skarżącą sposobu określenia proporcji,

- art. 5 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 2a-2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na przyjęciu, iż względem jednostki samorządu terytorialnego, dla sposobu ustalenia proporcji, sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych tej jednostki, podczas gdy wskazana w rozporządzeniu reguła nie jest obligatoryjna, a jedynie subsydiarna, a tym samym ustępuje ona w przypadku wykazania przez skarżącą sposobu określenia proporcji w sposób bardziej odpowiadający specyfice działalności, a także polegającą bezzasadnym przyjęciu, iż mnogość sposobu określenia proporcji proponowana przez skarżącą powodowałaby brak czytelności w odliczeniu podatku naliczonego,

- art. 86 ust. 2h i 22, art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia, pomimo że metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu, a także polegającą na niezasadnym przyjęciu przez organ, jakoby wybrany przez skarżącą sposób określenia proporcji określał jedynie wartość sprzedaży opodatkowanej (na rzecz odbiorców zewnętrznych), a nie specyfikę działalności, podczas gdy omawiana specyfika wynika właśnie wprost z owej struktury sprzedaży, będącej w pełni transparentną oraz mierzalną.

W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy zarzucono naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. - o.p.), poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej interpretacji w sposób wadliwy, tj. zawarcie w nim iluzorycznego uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez skarżącą metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć, tj. nieodnoszącego się do podanych przez skarżącą współczynników proporcji, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przez organ zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Stawiając powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów niniejszego postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3.3. W piśmie procesowym z dnia 26 września 2019 r. skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodów z dokumentów w postaci: sporządzanego przez skarżącą zestawienia sprzedaży wody i ścieków dotyczącego lat 2017-2018 na okoliczność faktu, iż skarżąca jest w stanie dokładnie wykazać proporcję i strukturę sprzedaży usług polegających na dostawie wody oraz odbiorze ścieków w zakresie potrzeb własnych oraz zewnętrznych odbiorców oraz zmiany interpretacji indywidualnej dokonanej przez organ interpretacyjny z dnia [...] r. na okoliczność, że w tożsamym stanie faktycznym organ wyraził pogląd o dopuszczalności stosowania przez jednostkę samorządu terytorialnego samodzielnie obliczonego przez nią współczynnika proporcji.

3.4. Na rozprawie w dniu 22 października 2019 r. Sąd postanowił nie uwzględnić wniosku złożonego w piśmie z dnia 26 września 2019 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

4. Stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz.1302, ze zm. -p.p.s.a.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c o.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

4.1. W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo Gminy do skorzystania z zaproponowanej we wniosku o interpretację metody kalkulacji prewspółczynnika, jako najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Odnośnie doboru adekwatnego klucza podziału przedmiotowych wydatków na działalność gospodarczą i inną, Gmina zaproponowała tzw. alternatywny sposób określenia tej proporcji opierający się na stosunku dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do odbiorców zewnętrznych w odniesieniu do całości dostarczanej wody i odebranych ścieków do wszystkich odbiorców (tj. do odbiorów wewnętrznych i zewnętrznych). Z kolei organ interpretacyjny stoi na stanowisku związania Gminy współczynnikiem obrotowym wynikającym z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, adekwatnym do formy organizacyjnej prowadzonej działalności w tym zakresie, co jego zdaniem odpowiada specyfice działalności Gminy.

4.3. Stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

W art. 86 ust. 2a ustawy o VAT zdanie drugie zawarto regułę interpretacyjną, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wynika zaś z dalszych przepisów ustawy podatkowej (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT), sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazał przykładowe ("w szczególności") metody obliczenia prewspółczynnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, bądź wybrać inną, tzw. alternatywną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Na podstawie delegacji wynikającej z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister Finansów wydał powołane wyżej rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w którym dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy m.in. jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego daną jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.

Przytoczone regulacje wskazują wyraźnie, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji, zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze, specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie, specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

Nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na podstawowej zasadzie neutralności podatkowej. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane.

W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta podkreślono, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak Trybunał, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

W tym miejscu wskazać należy, że wykładnia omawianych przepisów ustawy o VAT oraz przepisów rozporządzenia, na tle podobnych stanów faktycznych, była już przedmiotem orzecznictwa zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i Wojewódzkich Sadów Administracyjnych.

W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny zajmował już stanowisko w wyrokach: z dnia 15.03.2019 r., I FSK 701/18; z dnia 26.06.2018 r., I FSK 219/19; z dnia 19.12.2018 r., I FSK 1448/18, I FSK 715/18, I FSK 425/18, z dnia 10.01.2019 r., I FSK 1662/18 czy z dnia 7.02.2019r., I FSK 411/18.

Sąd rozstrzygający przedmiotową sprawę argumenty NSA wyrażone w przywołanych powyżej wyrokach całkowicie podziela, dlatego posłuży się również argumentacją w nich zawartą.

W orzecznictwie tym, odnosząc się do spornego także w obecnie rozpoznawanej sprawie, sposobu określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminy działalności wodno-kanalizacyjnej, przyjęto, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT, dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.

W powyższych orzeczeniach zauważono, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o VAT, poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. NSA uznał, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Takie stanowisko NSA uzasadnia tym, że uwzględnia ono złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku VAT, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Uznając za zasadne racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej, NSA zwrócił uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach.

Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Tymczasem, jak zauważył NSA, ze względu na specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX).

Nie można także – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny – racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.

W rezultacie - jak wywiódł NSA - o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Proporcja dochodowa/przychodowa zatem nie tylko nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze wodno-kanalizacyjnej i specyfice związanych z nią nabyć, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. Nie tylko nie uwzględnia sposobu wykorzystania rzeczonej infrastruktury, ale także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych. Uwzględnia ona dane, które nie mają żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury, czego dowodzi fakt innych wartości tego prewspółczynnika w zależności od rodzaju jednostki, która wykorzystuje infrastrukturę. O ile zastosowanie proporcji z rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych takich jak oświetlenie, czy ogrzewanie budynku Urzędu Gminy, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu Gminy i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT inaczej niż przez pryzmat dochodów byłoby problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną sytuacja jest całkowicie odmienna.

W przypadku oczywistej nieadekwatności prewspółczynnika z rozporządzenia zastosowanie znaleźć powinien art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zatem w sytuacji, gdy Gmina jest w stanie określić udział liczbę metrów sześciennych odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków, oraz wyliczyć ilość ścieków wykorzystywanych w działalności gospodarczej przez jej jednostki wewnętrzne (co zresztą zostało zobrazowane przy pomocy zestawienia sprzedaży wody i ścieków w roku 2017 i 2018, przedmiotowy wniosek dowodowy został oddalony ze względu na specyfikę postępowania interpretacyjnego, jednakże zestawienie to zostało dołączone do akt sprawy, zatem Sąd zapoznał się z jego treścią), to wybrana przez nią metoda obliczenia proporcji daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku zastosowanie klucza odliczenia, jakim jest ilość metrów sześciennych odebranych ścieków w działalności gospodarczej, powinno być najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury kanalizacyjnej w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności opodatkowanej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Infrastruktura taka wykorzystywana jest bowiem wyłącznie do odbierania ścieków. A zatem dokładny pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności/działalności Gminy, może być dokonany za pomocą zaproponowanego prewspółczynnika. Infrastruktura kanalizacyjna nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób, np. poprzez udostępnianie jej powierzchni podmiotom wewnętrznym czy zewnętrznym, tyle że w pewnych przypadkach usługa będzie/jest świadczona na rzecz podmiotów wewnętrznych, które marginalnie tylko prowadzą działalność gospodarczą.

Zaznaczyć należy jeszcze, że przepisy ustawy o VAT dotyczące sposobu określenia proporcji stanowią implementację przepisów art. 173 i n. dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wynika z niego, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie ma dotyczyć tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Uregulowanie sposobu (metod kalkulacji i kryteriów) określania proporcji pozostawiono regulacjom krajowym, ale konieczne przy tym jest, podobnie jak przy stosowaniu (wykładni) tych przepisów, zachowanie skuteczności przepisów dyrektywy i poszanowanie zasad leżących u podstaw wspólnego systemu podatku VAT, w szczególności neutralności podatkowej i proporcjonalności. Państwa członkowskie powinny dołożyć starań, aby ustalenie proporcjonalnej części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu było jak najdokładniejsze (por. wyrok TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10). Prawo do odliczenia stanowi bowiem integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane (por. wyrok TSUE z 18 grudnia 2008 r. C-488/07).

5. Mając na uwadze powyższe, na podstawie 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

6. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku, organ interpretacyjny będzie związany zaprezentowanym wyżej stanowiskiem Sądu.

7. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Kwota kosztów postępowania zasądzona od organu interpretacyjnego obejmuje wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł.) należnego zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1) lit.c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 poz.1800, ze zm.) oraz opłatę skarbową (17 zł).