Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 838/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3, ust. 4 pkt 9, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 28, art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1a pkt2, ust. 1b
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par., art. 124, art. 127, art. 143, art. 1877 par. 1, art. 216 par. 1 w zw. z art. 292, art. 290 par. 1 i 2, art. 291 par. 4, art. 284b par. 1-3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11 ust. 2 pkt 3, art. 24 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Łukasz Sędek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi P. [...] w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu oraz zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. [...] W. kwotę 14.953 zł (czternaście tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) w W. z dnia [...] listopada 2008 r. z dnia [...] kwietnia 2008 r. uzupełniająca wymiar podatku. Uchylając ww. decyzje organ odwoławczy określił na nowo wysokość dochodu za 2004 rok w kwocie 5.687.805,31 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 775.229 zł.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniósł, że Skarżący nie opodatkował podatkiem od towarów i usług świadczenia usług na rzecz T., C., S. Gmbh dotyczących przeniesienia praw do transmisji telewizyjnych,. W związku z powyższym organ wyliczył podatek VAT w wartośći brutto od wykazanych kwot na fakturach. Nie mniej jednak nie obniżył przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, powołując się na art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54 poz.654 ze zm. zwana dalej "updop") zgodnie z którym, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Zdaniem organu przepis ten wyklucza w ogóle możliwość zaliczenia należnego podatku od towarów i usług do przychodów podatkowych. Jeżeli bowiem podatek od towarów i usług nie stanowi przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, to nie może tych przychodów pomniejszać. W ocenie organu, przyjęcie zasady polegającej na tym, iż dodatkowo określony należny VAT winien zmniejszać przychody dla celów podatku dochodowego od osób prawnych spowodowałoby, iż przy niezmienionych składnikach wartości sprzedaży, określony w decyzji należny podatek od towarów i usług, który nie został przez sprzedawcę wykazany, stanie się dla niego w praktyce kosztem uzyskania przychodów, co byłoby niezgodne z przepisami podatkowymi. Na poparcie ww. poglądu organ odwoławczy przytoczył wyrok NSA z dnia 20.08.1997r. Sygn. akt III SA 1336/96) oraz wyrok WSA z Łodzi z dnia 21.11.2006r. Sygn. akt I SA/Łd 1075/06.

W trakcie kontroli organy podatkowe stwierdziły również, że P. otrzymał kwotę 1.121,50 zł netto od M. tytułem zapłaty za fakturę [...]. Z analizy zapisów księgowych wynika natomiast, że podatnik nie wykazał powyższej kwoty na żadnym z kont przychodowych badanego, okresu zaniżając tym samym przychód.

Organy podatkowe podniosły, iż Skarżąca zawyżyła również koszty uzyskania przychodów. W ocenie organu odwoławczego wydatek w łącznej kwocie 3.900 zł na rzecz Domu Dziecka nr [...] w W. stanowi pomoc o charakterze charytatywnym. Z uwagi jednak, na to, że Dom Dziecka nie posiada statusu organizacji pożytku publicznego przekazana darowizna nie będzie odliczona od dochodu. Wydatek w kwocie 500 zł na rzecz Fundacji P. w G. oraz M. w K. nie został przeznaczony na działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu. Tym samym nie podlega zwolnieniu określonym w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Natomiast w przypadku kwoty 720 zł na rzecz Uczniowskich Klubów Sportowych brak dokumentów źródłowych świadczących o faktycznym przekazaniu pieniędzy nie pozwala na zwolnienie tej części dochodu z opodatkowania. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że ww. wydatki nie podlegają odliczeniu od dochodu i nie zostały wydatkowane na cele statutowe.

Organ odwoławczy stwierdził, że w 2004 r. Skarżący wydatkował kwotę 487.610,91 zł na zakup usług gastronomicznych, oraz kwotę 797.683,22 zł związaną z przekazaniem przedmiotów z magazynu, w związku z odbywającymi się imprezami sportowymi, oraz kwotę 86.690,60 zł dotyczącą organizacji spotkania noworocznego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zakupione usługi gastronomiczne, organizacja spotkania noworocznego i wartość przekazanych upominków nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 15 ust. 1 updop.

Wydatek ten nie może być również wymieniony w art. 16 ust. 1 updop, ponieważ przedmiotowe wydatki zostały poniesione na reprezentację P., przez którą należy rozumieć przyjmowanie i utrzymywanie delegacji lub kontrahentów zagranicznych lub krajowych. W ocenie organu odwoławczego wydatki w wysokości 1.371.984,73 zł mają charakter reprezentacyjny i winny być wliczone do tzw. limitowanych kosztów reklamy i reprezentacji. Organ odwoławczy nie widzi związku między tymi wydatkami a organizacją rozwojem, popularyzacją czy promocją piłki nożnej, chociaż nie umniejsza ich waloru przyczyniania się do realizacji celów statutowych. Nie oznacza to jednak, że wydatki na usługi gastronomiczne i organizację spotkania noworocznego są wydatkami na cele statutowe. Zatem kwota 1.371.984,73 zł została uznana jako wydatkowana na reprezentację objętą limitem. Reasumując, kwota 1.371.984,73 zł (niezliczona przez P. do kosztów reprezentacji i reklamy) wraz z kwotą 41.918,20 zł zakwalifikowaną przez Związek do kosztów uzyskania przychodów z tytułu poniesionych kosztów reprezentacji i reklamy stanowi wydatki na reprezentację i reklamę w łącznej kwocie 1.413.902,93 zł. Biorąc pod uwagę ustalone przychody w kwocie 77.631.005,43 zł i uwzględniając limit określony przepisem art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy, limit kosztów z tytułu reprezentacji w 2004 r. wynosi 194.077,51 zł. Przekroczenie limitu wynosi zatem 1.219.825,42 zł z czego, w ocenie organów podatkowych, na cele inne niż statutowe wydatkowana została kwota w łącznej wysokości 562.955,52 zł (tj. na usługi gastronomiczne 476.264,92 zł i kwota na organizację spotkania noworocznego 86.690,60 zł). W związku z powyższym nie będą to wydatki na cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. O celach statutowych nie przesądza bowiem statut związku i powołany przez pełnomocnika § 12 tegoż statutu, lecz ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ odwoławczy nie uznał za koszty podatkowe wpłat na PFRON, ze względu na fakt, iż nie stanowią one realizacji celów statutowych Skarżącego. Takie stanowisko zajął Sąd w wyroku z dnia 23.05.2005 r. sygn. akt III SA/Wa 395/05 orzekając, że wpłaty na PFRON nie mogą być traktowane jako podatki, których opłacenie, stosownie do art. 17 ust. 1b updop jest uznawane za realizację celów statutowych. Stanowisko takie potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23.11.2006 sygn. akt II FSK 1308/05.

Organ odwoławczy nie uznał również odsetek za zwłokę za koszty uzyskania przychodów, przytaczając brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 21 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. W ocenie organu uiszczone odsetki za zwłokę nie są również wydatkami na cele statutowe.

Organy podatkowe nie uznały kwoty 3.422.500 zł, dotyczącej zakupu praw medialnych od klubów II ligi w ramach umowy z C. za koszty uzyskania przychodów oraz wydatki na cele statutowe. W ocenie organu odwoławczego, zakup praw marketingowych wiąże się bezpośrednio z przychodami z tytułu sprzedaży tych praw i co do zasady, jako związany z możliwością osiągnięcia przychodów mógłby być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdyby doszło do ich odsprzedaży. Tym nie mniej skoro Strona nie uzyskała w 2004 r. przychodów ze sprzedaży tych praw (co jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego) brak podstaw do uznania kwoty 3.422.500 zł za koszt uzyskania przychodu 2004 r. Organ podatkowy podkreślił, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego (m.in. umowy z dnia 27.07.2000 r. wraz z późniejszymi aneksami oraz zeznań przedstawicieli C.) doprowadziła organy podatkowe do przekonania, że zgodnym zamiarem Stron umowy z dnia 27.07.2000 r. (wraz z aneksami) nie było objęcie tą umowa praw medialnych do meczów II ligi.

W ocenie organu, ponieważ zakup praw medialnych związany jest z prowadzoną przez P. działalnością gospodarczą, nie można uznać, że kwota została wydatkowana na cele statutowe. Sporne kwoty przekazano tytułem sprzedaży praw marketingowych, zatem przeznaczeniem kwot wypłacanych klubom II ligi nie był rozwój piłki nożnej. Brak jest podstaw do uznania, że wszystkie kwoty przekazane przez P. klubom sportowym, niezależnie z jakiego tytułu, podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

Organy podatkowe nie uznały za koszty uzyskania przychodów zapłaconych kosztów egzekucyjnych, powołując jako podstawę prawną art. 16 ust 1 pkt 17 updop, który nie uważa za koszty uzyskania przychodów kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań. Zatem kwota 9.656,18 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów i nie została wydatkowana na cele statutowe.

W trakcie postępowania nie uznano za koszty uzyskania przychodów kwoty 10.269,00 zł stanowiąca wartość zakupionych na potrzeby zawodników biletów na mecz Polska - Walia. Organy podatkowe wskazały, iż P. nie przedstawił imiennej listy osób, którym przekazane zostały bilety a organ kontroli nie był w stanie zweryfikować wyjaśnień złożonych przez kontrolowany podmiot. Ponadto P. nie odprowadził jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przekazanych na rzecz pracowników biletów, ani nie przekazał informacji do urzędów skarbowych o wartości przekazanych biletów osobom niezatrudnionym w P.. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że P., na żadnym etapie postępowania nie udowodnił rozdysponowania przedmiotowych biletów. Tym samym nie wykazał, że wydatki na ich zakup przyczyniły się do uzyskania przychodów lub realizacji celów statutowych. Uwzględniając, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na Skarżącym, ustalenia w tym zakresie uznał za zasadne.

Organ odwoławczy zakwestionował także wydatek dotyczący pobytu i przelot do Paryża 13 osób, których danych osobowych P. nie ujawnił. W ocenie organu odwoławczego, na P. spoczywał obowiązek wyjaśnienia charakteru i celu poniesionego wydatku, aby w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 updop można było zakwalifikować poniesiony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, a na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ocenić, czy dochód został wydatkowany na cel statutowy. Podatnik ma obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków, tzn. fakt, iż służą one uzyskaniu przychodów czy też realizacji celów statutowych.

W ocenie organu odwoławczego wydatki dotyczące zawartych umów z M. D. i B. L. z okazji koncertu na spotkaniu byłych reprezentantów Polski w wysokości 2.500 zł mają charakter reprezentacyjny i winny być wliczone do tzw. limitowanych kosztów reklamy i reprezentacji. Powszechnie wiadomo, że działalność zatrudnionych artystów związana jest z branżą rozrywkową, a szczególnie kabaretową. Występy obu panów miały zapewne przyczynić się do poprawy humoru byłych reprezentantów. Trudno uznać, że organizacja, rozwój i popularyzacja piłki nożnej następuje poprzez organizowanie występów kabaretowych. Stąd też brak jest podstaw do uznania przedmiotowych wydatków na cele statutowe.

Organ odwoławczy uznał, że wydatki na prywatne podróże P. J. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, natomiast brak stosownych wyjaśnień dotyczących podróży M. L. i P. J. spowodował, że przedmiotowy wydatek nie został również poniesiony na realizację celów statutowych. Podatnik w żaden sposób nie wykazał ani nie wyjaśnił jaki był powód podróży Pana P. J. i M. L..

Odnośnie kwoty 781,54 zł stanowiącej wartość naliczonego podatku VAT, organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku otrzymania faktury korygującej nr [...] zmniejszeniu uległo zobowiązanie P. wobec O. o kwotę netto 3.552,44 zł oraz podatek VAT o kwotę 781,54 zł. P. dokonał korekty zapisów księgowych zmniejszając o całą kwotę wraz z podatkiem naliczonym koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że P. pomimo, iż dokonał w całości odliczenia podatku naliczonego z pierwotnej faktury to w momencie otrzymania faktury korygującej, zmniejszającej powyższy podatek naliczony, nie dokonał jego zmniejszenia w deklaracji VAT-7 w miesiącu otrzymania faktury korygującej. W wyniku powyższego zawyżone zostały koszty uzyskania przychodów o wartość podatku naliczonego kwocie 781,54 zł, czym P. naruszył przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) updop. Brak jest także podstaw do zaliczenia powyższej kwoty do wydatków statutowych P..

Przeprowadzając kontrolę organy podatkowe stwierdziły także, zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 19.901 zł stanowiącą wartość podatku VAT naliczonego w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zakup artykułów piłkarskich od P. Sp. z o.o. w nierozerwalny sposób wiązał się ze sprzedażą biletów na imprezy sportowe, gdyż piłkarze, trenerzy, opiekunowie w trakcie przygotowań, jak i samego meczu musieli być wyposażeni w odpowiednią odzież, buty i sprzęt sportowy. Tym samym P. w odniesieniu do zakupów dokonanych od P. Sp. z o.o. powinien odliczyć podatek naliczony stosując metodę określoną w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zakupione od P. Sp. z o.o. artykuły umożliwiły Stronie świadczenie usług związanych ze sportem. Tym samym nie zgadza się organ ze Stroną, iż przedmiotowe zakupy związane były tylko ze sprzedażą opodatkowaną - reklamą.

Organ odwoławczy dokonał analizy zarzutów w zakresie naruszenia przepisów proceduralnych, a mianowicie wydania protokołu uzupełniającego oraz braku stosownych upoważnień przez Wicedyrektorów UKS do dokonywania czynności procesowych w imieniu Dyrektora UKS. Rozpatrując te zarzuty uznał, iż nie zasługują na uwzględnienie.

Wydanie protokołu uzupełniającego przez organ kontroli, czyli inaczej mówiąc uzupełnienie protokołu kontroli nastąpiło w oparciu o art. 290 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz .60 ze zm. zwana dalej "O.p"). Z treści tego przepisu wynika, że przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole. Przepis ten zobowiązuje kontrolujących do zawarcia w protokole wszystkich ustaleń kontroli podatkowej. W związku z tym, jeżeli organ kontroli dokonał nowych ustaleń po sporządzeniu protokołu, to jego obowiązkiem jest uzupełnienie protokołu w części udokumentowania nowych ustaleń. Od tak uzupełnionego protokołu przysługuje Stronie prawo do wniesienia zastrzeżeń lub wyjaśnień. Kontrola podatkowa nie zakończyła się w pierwotnie wyznaczonym terminie. W związku z tym Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia 20.04.2007 r. zawiadomił Stronę o nie zakończeniu kontroli w przewidzianym terminie i wskazał nowy termin zakończenia kontroli. Postępowanie organu kontroli było zatem zgodne z art. 284 b Ordynacji podatkowej. Jednocześnie przepis nie zastrzega dla tej czynności formy postanowienia, dlatego też jeżeli zawiadomienie nie ma formy postanowienia nie można stawiać z tego powodu zarzutu bezskuteczności.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zawiadomienie o niezałatwieniu sprawy w terminie, jakkolwiek nie nazwane "postanowieniem" spełnia wymogi określone w art. 284 b § 2 O.p. Ponadto analiza treści kwestionowanego zawiadomienia wykazuje, że pismo to zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 217 O.p z wyjątkiem pouczenia, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego. Brak takiego pouczenia nie może szkodzić stronie na co wskazuje treść art. 214 w związku z art. 219 O.p i w rozpatrywanym przypadku nie szkodzi, uwzględniając niezaskarżalność przedmiotowego postanowienia. Tym samym niezasadny jest zarzut Strony.

Organ odwoławczy stwierdził o braku podstaw do uznania, iż Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jest osobą nie uprawnioną do podpisywania upoważnień do przeprowadzenia kontroli oraz zawiadomień o nie zakończeniu kontroli. Uzasadniając to wskazał, iż Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28.06.2002 r. w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 96, poz. 856 ze zm.) w § 4 pkt 3 stwierdza, iż dyrektor urzędu kontroli skarbowej może upoważnić osoby zatrudnione w urzędzie do podpisywania pism, wyrażania opinii oraz podejmowania rozstrzygnięć w jego imieniu, w tym, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, może upoważnić inspektora do wydawania decyzji lub wyniku kontroli".

Zarówno na upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli, jak i na zawiadomieniu o przedłużeniu terminu kontroli pojawiła się pieczęć ze zwrotem informującym, iż wicedyrektor działa z upoważnienia Dyrektora. Powyższe świadczy o uzyskaniu przez Wicedyrektora stosownego upoważnienia. Możliwość podpisywania upoważnień do przeprowadzenia kontroli przez zastępcę dyrektora potwierdził NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 391/08. NSA zauważył, iż postępowanie administracyjne prowadzi organ, który może w swych działaniach wyręczyć się innymi wskazanymi osobami.

Nieuzasadniony jest również zarzut Skarżącego o bezskuteczności protokołu kontroli dotyczący doręczenia protokołu kontroli po terminie zakończenia kontroli podatkowej. Wskazany przez pełnomocnika w zarzutach przepis art. 284b § 3 O.p stanowi, że dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu wskazanym w upoważnieniu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Z przepisu wynika, że sankcja bezskuteczności dokumentów dotyczy jednie czynności kontrolnych Z akt sprawy nie wynika aby czynności kontrolne prowadzone były po upływie terminu wyznaczonego w zawiadomieniu z dnia 20.04.2007 r. Protokół kontroli nie jest natomiast dokumentem z czynności kontrolnych. Stanowi on dokument urzędowy podsumowujący kontrolę podatkową. Należy zauważyć, iż po dniu 31.05.2007 r. kontrolujący nie podejmowali żadnych czynności w oparciu o pierwsze z udzielonych upoważnień. Było to o tyle niemożliwe, że właśnie w dniu 31.05.2007 r. nastąpiło wysłanie protokołu. Zgodnie z treścią art. 12 § 6 pkt 2 O.p, termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Podkreślić także należy, że doręczenie jest czynnością materialno-techniczną. W kontekście powyższego, fakt doręczenia protokołu po dniu, do którego prowadzenie kontroli zostało przedłużone, nie ma znaczenia dla oceny prawidłowości dalszych działań organu kontroli skarbowej (wyrok WSA z dnia 18.06.2007 r. sygn. akt III SA/Wa 531/07). Natomiast kolejne czynności zostały podjęte w ramach postępowania kontrolnego po wcześniejszym wydaniu przez organ stosownego upoważnienia do przeprowadzenia postępowania. Postępowanie kontrolne jest odpowiednikiem postępowania podatkowego, stąd istnieje możliwość podejmowania na tym etapie działań zmierzających do wyjaśnienia zaistniałych po doręczeniu protokołu kontroli wątpliwości. Dopuszczalne jest zatem uzupełnienie materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Protokół kontroli podatkowej jako dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ władzy publicznej stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W związku z tym nie ma żadnych ograniczeń aby protokół kontroli lub jego część stanowił dowód w innym postępowaniu podatkowym lub kontrolnym.

W skardze skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego.

Skarżący podnosi, że nie można podzielić poglądu Dyrektora Izby Skarbowej w W., że podatek VAT należny podlega zakwalifikowaniu do przychodów Skarżącego i przytacza za tym następujące argumenty: Przepis art. 12 ust. 4 updop określa kategorie kwot (otrzymanych lub należnych), które są neutralne z punktu widzenia osiąganych przychodów (nie są przychodem podatkowym, gdyż nie stanowią definitywnego przysporzenia majątkowego). Wyłączenie z przychodów podatku VAT należnego ma na celu wykluczenie opodatkowania podatku VAT podatkiem dochodowym (poboru podatku od podatku). Oznacza to, że jeżeli podatnik potraktuje podatek VAT należny jako przychód, to automatycznie zawyży w tym zakresie swoje przychody. W konsekwencji, ustalenie przychodu w prawidłowej wysokości będzie zawsze wymagało obniżenia przychodu o kwotę podatku VAT należnego bezpodstawnie zaliczonego do przychodów.

Odnośnie zaniżenia przychodu o kwotę 1.121,50 zł. Skarżący wykazał w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, że po pierwsze otrzymał tę kwotę (wbrew kategorycznym twierdzeniom organu kontroli skarbowej), a po drugie zaliczył ją do przychodów. Skarżący udowodnił przedstawiając wyciąg bankowy (załącznik do zastrzeżeń do protokołu kontroli z dnia 18.06.2007 r.), że otrzymana od M. wpłata w dniu 30 grudnia 2004 r. zawierała w sobie kwotę 1.121,50 zł. Z tytułu płatności podanego na przelewie wynika jednoznacznie, że dotyczy on zapłaty kwot określonych w fakturze nr [...] oraz korekcie [...]. Kwota powyższa została zaksięgowana omyłkowo jako przychód z kaucji NKO konto 701.03.00. Skoro więc cała kwota wynosząca 4.500 zł została zaliczona przez Skarżącego do przychodów i wykazana w CIT - 8 po stronie przychodów, to także kwota 1.121,50 zł zawierająca się w powyższej wpłacie została zakwalifikowana do przychodów. Odmienne stanowisko organów podatkowych jest pozbawione podstaw, gdyż nie jest oparte na żadnych dowodach. Wyjaśnienia Skarżącego udzielone w trakcie postępowania powinny w pełni wystarczyć organom skarbowym do przyjęcia, że Skarżący nie zaniżył przychodu w omawianym zakresie. Natomiast twierdzenia, że przychód w kwocie 1.121,50 zł został przez Skarżącego pominięty i nieopodatkowany nie zostały w żaden sposób udowodnione, a wręcz przeciwnie, przeczą temu stanowisku dowody z dokumentów przedłożonych przez skarżącego.

Odnośnie zaliczenia przez organy skarbowe wydatków na zakup towarów i usług do kosztów limitowanej reprezentacji i reklamy (art. 16 ust. 1 pkt 28 updop) oraz pozbawienie części tych wydatków waloru wydatków statutowych P. stwierdził, że wydatkowanie kwoty 562 955,52 zł nastąpiło w całości na cele statutowe. Skarżący powołując się na § 12 Statutu, uważa, że zakwestionowane wydatki są wydatkami ponoszonymi na realizację celów statutowych Skarżącego w zakresie popularyzacji piłki nożnej a tym samym są to wydatki poniesione na cele statutowe. Realizacja celu statutowego Skarżącego w zakresie popularyzacji piłki nożnej polega w szczególności na organizacji spotkań i konferencji — z czym w sposób nierozerwalny wiążą się wydatki gastronomiczne. Podnosi jednocześnie, że wyrażenie w statucie expressis verbis, że realizacja celów statutowych następuje m. in. poprzez ponoszenie kosztów organizowanych spotkań związanych z działalnością Skarżącego, w tym usług gastronomicznych, jest pochodną funkcji jaką pełni Skarżący. Ogólnopolski związek sportowy pełni rolę organizatora danej dyscypliny sportowej na obszarze całego kraju. P. jest o tyle specyficzny na tle innych związków, że posiada on bardzo rozbudowane struktury (istnieje kilka lig w różnych kategoriach wiekowych, piłka kobieca i męska, piłka halowa, reprezentacje narodowe), działają w nim liczne komisje, wydziały etc, jego liczni członkowie oraz osoby pełniące różne funkcje w związku pochodzą z różnych części w Polski. Skarżący musi organizować różnego rodzaju spotkania, w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania dyscypliny sportowej - piłki nożnej, na terytorium kraju.

P. podniósł, iż wydatki poniesione w kwocie 1.371.984, 73 zł nie stanowią wydatków o charakterze reprezentacyjnym i reklamowym. O braku podstaw do kwalifikacji poniesionych przez Skarżącego wydatków w kwocie 1.371.984,73 zł do wydatków na reprezentację i reklamę świadczą, zdaniem Skarżącego następujące argumenty. Reprezentacja to ,"okazałość wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną" (Słownik języka polskiego, pod redakcją Mieczysława Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 44) i jako taka ze swej istoty skierowana jest na zewnątrz, tzn. podmiot, który ją stosuje, ma zamiar wywrzeć określone wrażenie na innym podmiocie. Nie można podejmować czynności związanych z reprezentacją "na samym sobie"; podmiot stosujący reprezentacje (podobnie jak reklamę) sam nie jest grupą docelową dla tej reprezentacji, gdyż z założenia reprezentacja ma odnieść skutek wobec jakiejś osoby trzeciej, podmiotu zewnętrznego w stosunku do podmiotu reprezentującego się. Wobec tego nie mogą być uznane za wydatki na cele reprezentacji koszty ponoszone np. w trakcie posiedzeń organów związku, czy spotkań organizowanych dla członków skarżącego, mających charakter wewnętrzny; podatnik nie usiłuje przecież wywołać jak najlepszego wrażenia na sobie. Innymi słowy, reprezentacja jest podobnie jak reklama, formą promocji danego podmiotu, i tak samo jak reklama, musi być nakierowana ,"na zewnątrz", a nie "wewnątrz" danego podatnika.

Ponadto P. wskazał na niewłaściwą metodę wyliczenia wydatków, (przy założeniu, że organ ma rację z czym P. się nie zgadza) które nie mieszczą się, zdaniem organów, w limicie z art. 16 ust. 1 pkt 28 updop i jednocześnie nie stanowią wydatków o charakterze statutowym "o wartości 562.955,52 zł). Analizując sposób wyliczenia przez organy skarbowe kwoty 562.955,52 zł jako wyłączonej z kosztów podatkowych i z wydatków statutowych Skarżący podkreśla, że kwota ta została wyliczona z naruszeniem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 updop i kierując się brzmieniem tego przepisu uważa, że należy przede wszystkim ustalić jaka kwota została poniesiona na reprezentację i reklamę. Następnie należy ustalić limit tych wydatków w roku (0,25 % przychodów) i potem porównać kwotę poniesionych wydatków na reprezentację i reklamę do kwoty limitu. Jeżeli wydatki przekraczają limit to nie mogą być one zaliczone do kosztów podatkowych. W konsekwencji, skoro limit roczny dla Skarżącego organ drugiej instancji ustalił na kwotę 194.077,51 zł, kwotę wydatków na reprezentację i reklamę na 1.413.902,93 zł, to przekroczenie limitu wyniosło zgodnie z obliczeniami 1.219.825,42 zł. Przy czym organy skarbowe w całości przypisały kwotę 562.955,52 zł właśnie tej kwocie przekroczenia. Stanowisko organów podatkowych, zdaniem Skarżącego, byłoby w pełni zasadne, gdyby wydatki poniesione przez P. w kwocie 562.955,52 zł zostały poniesione już po przekroczeniu limitu z art. 16 ust. 1 pkt 28 updop. W takim przypadku rzeczywiście wydatki te nie mieściłyby się przede wszystkim w kwocie limitu (nie byłyby kosztem podatkowym) oraz w konsekwencji mogłyby zostać zakwalifikowane jako rozdysponowanie dochodem na cele inne niż statutowe. W niniejszej sprawie jednak wystąpił inny stan faktyczny. Otóż Skarżący ponosił wydatki w kwocie 562.955,52 zł na zakup usług gastronomicznych już od stycznia 2004 r. Tymczasem przekroczenie limitu, który wynosił 194.077,51 zł, nastąpiło w marcu 2004 r. ( do lutego włącznie skarżący wydatkował zgodnie z obliczeniami organów kwotę 104.490,62 zł na cele reprezentacji i reklamy — co wynika ze zsumowania kwot za miesiące styczeń — luty 2004 r. zawartych w tabeli z str. 10-12 i 24 decyzji organu pierwszej instancji).

Wnioski płynące z powyższego wyliczenia, zdaniem P., sprowadzają się do tego, że wydatki poniesione na zakup usług gastronomicznych za okres od stycznia do lutego 2004 r. powinny zostać w całości zaliczone do kosztów podatkowych - jako mieszczące się w limicie reprezentacji i reklamy określonym w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop. Po drugie, tylko koszt poniesiony na zakup usług gastronomicznych z okresu marzec (w części) - grudzień 2004 r. mogłoby zostać wyłączone z kosztów podatkowych skarżącego. I tylko do tych wydatków możliwe jest przeprowadzenie analizy, czy ich poniesienie nastąpiło w innym celu niż statutowy. Poniesienie wydatków na zakup usług gastronomicznych w okresie styczeń — luty 2004 r. jako kwalifikujące się do kosztów podatkowych nie mogło być oceniane równocześnie pod kątem rozdysponowania dochodu na cele statutowe, gdyż poniesienie kosztu podatkowego jest czymś innym niż wydatkowanie dochodu (dochód powstaje w następstwie pomniejszenia przychodów o koszty) na cele określone art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

Wbrew stanowisku organów skarbowych, wpłaty skarżącego na PFRON nie oznaczają wydatkowania pieniędzy na cele pozastatutowe. Zdaniem Skarżącego, najtrafniej uzasadnia brak wyłączenia ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop dochodu przekazanego na PFRON wyrok WSA w Warszawie z dnia 15.06.2004 r. Skarżący podkreśla, że wykonując zadania statutowe, ponosi (musi ponosić) wydatki zarówno bezpośrednio związane z realizacją celów statutowych, jak również wydatki ogólne dotyczące funkcjonowania skarżącego jako podmiotu prawa ( np. obowiązkowe obciążenia wynagrodzeń: wpłaty na PFRON). Gdyby Skarżący nie ponosił tych ciężarów o charakterze publicznoprawnym, to w skrajnej sytuacji mogłoby to doprowadzić do likwidacji Skarżącego. Z tej perspektywy widać, że pewne powszechnie obowiązujące obciążenia o zbliżonym do podatkowego charakteru, muszą być ponoszone, gdyż warunkują one możliwość prowadzenia działalności, w tym także tej statutowej. W ocenie skarżącego obie kategorie ww. wydatków, tj. bezpośrednio i pośrednio związane z realizacją celów statutowych, objęte są zwolnieniem przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 4 updp.

Zdaniem P. wydatki na zapłatę podatków, odsetek budżetowych (w tym od zaległości podatkowych), tak jak wydatki na zapłatę podatku, wpłaty na PFRON - należy kwalifikować jako związane z osiąganiem celów statutowych. W celu prowadzenia działalności statutowej niezbędne jest realizowanie przez jednostkę zobowiązań publiczno i prywatnoprawnych. Nie ma bowiem możliwości świadczenia jakiejkolwiek działalności przez podmiot, który nie reguluje swoich wymagalnych zobowiązań. Oczywistym jest, że w przypadku zaprzestania przez jakikolwiek podmiot regulowania należności publicznoprawnych, cywilnoprawnych, podmiot dopuszczający się takiego naruszenia prawa zmuszony byłby w ostateczności do przeprowadzenia swojej likwidacji lub ogłoszenia upadłości (w przypadku przedsiębiorców, co jednak w niniejszej sprawie nie występuje). Dlatego płacenie podatków, odsetek, regulowanie zobowiązań, jest koniecznym elementem składającym się na istnienie i funkcjonowanie jakiegokolwiek podmiotu, a przez to warunkiem sine qua non do wykonywania działalności statutowej.

W ocenie Skarżącego, wszystkie płatności, jakie skarżący dokonywał w 2004 r. na rzecz klubów II ligi z tytułu nabycia od nich praw medialnych należy postrzegać w kontekście umowy zawartej z C., na podstawie której podmiotowi temu została udzielona odpłatnie - bo w ramach ustalonego między stronami wynagrodzenia - licencja (niewyłączna) także do wykonania praw medialnych do meczy II ligi, a także na prawa marketingowe do rozgrywek II ligi. Ze względu na przyjęty sposób dysponowania prawami medialnymi/marketingowymi przez Skarżącego do rozgrywek I i II ligi, Skarżący przekazał część z otrzymanych środków klubom, których prawami dysponował. W tym kontekście występuje ścisły związek pomiędzy poniesionym kosztem na prawa medialne/marketingowe klubów II ligi a przychodem związanym z odpłatnym udostępnieniem tych praw przez Skarżącego na rzecz C.. Przy rozstrzyganiu, czy umowa z C. obejmowała licencję na prawa medialne do meczów II ligi, decydujące znaczenie, zdaniem Skarżącego, należy przypisać literalnej treści tejże umowy, a nie sprzecznym z nią zeznaniom świadków (przy ocenie wartości dowodowej tych zeznań należy brać pod uwagę upływ czasu, jaki nastąpił pomiędzy zdarzeniami, których dotyczyły zeznania świadków a dniem ich przesłuchania).

Jednocześnie należy dodać, że dla zaliczenia powyższej kwoty do kosztów uzyskania przychodów pozbawiona znaczenia jest okoliczność, czy C. faktycznie skorzystał z możliwości transmitowania również meczów II ligi lub też czy wykonywał przysługujące mu prawa marketingowe do rozgrywek II ligi. Istotne znaczenie ma to, że na mocy przywołanego aneksu, uprawnienie to przysługiwało C., a kwestia, czy, i w jakim zakresie z niego skorzystał, nie może mieć wpływu na rozliczenie podatkowe kwoty przekazanej klubom II ligi z tytułu udzielenia licencji na wykonywanie praw do rozgrywek II ligi. O udzieleniu licencji nie decyduje to, czy została ona faktycznie wykorzystana przez nabywcę, a jedynie to, czy została zawarta umowa licencyjna. Skoro więc C. nabył uprawnienia (licencja niewyłączna) do transmisji rozgrywek II ligi, to oznacza, że skarżący miał obowiązek przekazania części wynagrodzenia na rzecz klubów II ligi. Można dodać, że w związku z umową Skarżący musiał być przygotowany na to, że C. faktycznie z tej licencji skorzysta. Z tej perspektywy kwoty przekazywane przez Skarżącego na rzecz klubów II ligi były kosztem koniecznym dla zapewnienia możliwości wywiązania się przez Skarżącego z obowiązków wynikających z umowy z C., z tytułu której uzyskiwał określone przychody.

Skarżący podkreśla, że z brzmienia umowy z C. wynika, że prawa marketingowe do meczy II ligi są przedmiotem tej umowy w pełnym zakresie (niezmienionym aneksem). Oznacza to, że Skarżący odpłatnie udzielił te prawa C. także w 2004 r. i w związku z tym kwoty przekazane za te prawa klubom II ligi wykazują ścisły związek z osiąganymi przez Skarżącego przychodami z tytułu dysponowania tymi prawami.

Zdaniem Skarżącego, brak udokumentowania przekazania biletów listą imienną nie powinien decydować o sposobie podatkowego rozliczenia przez Skarżącego wydatków na zakup biletów. Mając bowiem na uwadze, że do celów statutowych Skarżącego należy m.in. popularyzacja piłki nożnej, należy uznać, że wydatek na zakup biletów na mecz piłki nożnej w celu ich nieodpłatnego przekazania innym osobom jest wydatkiem poniesionym na cele statutowe, niezależnie od tego, czy do przekazania biletów tym osobom rzeczywiście doszło, czy też nie - o kwalifikacji danego wydatku jako wydatku na cele statutowe powinna bowiem decydować intencja (zamiar), z jaką wydatek został dokonany, a nie jego ostateczny efekt. W świetle przywołanej wyżej argumentacji należy uznać, zdaniem Skarżącego, że zakup biletów na mecz w celu ich późniejszego przekazania dla zawodników, stanowi wydatek na realizację celów statutowych. Wyłączenie omawianego wydatku ze zbioru wydatków statutowych stanowi naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

Odnośnie zakwestionowania wydatku dotyczącego zakwaterowania i przelotu do Paryża 13 osób, Skarżący podkreśla, iż wyjazd miał na celu przede wszystkim zapoznanie się z techniczną stroną organizacji spotkania, a także zapoznanie się z "warsztatem" szkoleniowym jednej z najlepszych reprezentacji na świecie w piłkę nożną co w świetle aspiracji Skarżącego do organizacji na terytorium Polski dużej imprezy sportowej (Euro 2012) było niezwykle pożądane. Cel poniesienia wydatku był więc jednoznaczny i zbieżny z celami statutowymi skarżącego, na które rozdysponowanie dochodu korzysta ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Fakt zaś, że Skarżący nie posiada listy wszystkich uczestników wyjazdu nie oznacza, że ww. wydatek nie został poniesiony na cele statutowe.

W ocenie Skarżącego, wydatki na program artystyczny, związany ze spotkaniem z zawodnikami, należy uznać za wydatki statutowe. W §12 pkt 28 lit. d) Statutu wprost wymieniono, wydatki na oprawę artystyczną spotkań okazjonalnych organizowanych przez Skarżącego dla zawodników. Koszty poniesione na powyższy cel niewątpliwie sprzyjają integracji środowiska piłkarskiego, podnoszą prestiż byłych reprezentantów Polski w piłkę nożną a tym samym przyczyniają się do rozwoju i popularyzacji tej dyscypliny sportu. W kręgu zainteresowań Skarżącego znajdują się bowiem także osoby, które poświęciły swoje życie i zdrowie w celu popularyzacji gry w piłkę nożną.

Ponadto Skarżący argumentuje, iż poniesione przez P. koszty transportu P. J. wiązały się każdorazowo z pełnioną przez niego funkcją selekcjonera polskiej reprezentacji narodowej i przyjęciem przez Skarżącego, że zaistniała potrzeba zapewnienia selekcjonerowi szybkiego transportu. Wydatki podjęte w interesie Skarżącego spełniają niewątpliwie przesłanki do kwalifikowania ich do kosztów statutowych. Zdaniem Skarżącego, wyłączenie omawianego wydatku ze zbioru wydatków statutowych stanowi naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Z kolei wyjazd M. L. do Wrocławia związany był z wizytą w mieście, które aspirowało wówczas do organizacji EURO 2012.

Odnośnie zarzutów procesowych, Skarżący stoi na stanowisku, że z proceduralnego punktu widzenia, organy skarbowe nie mogą opierać swoich decyzji w niniejszej sprawie na wnioskach płynących m. in. z protokołu uzupełniającego, jak i innych czynnościach kontrolnych, które zostały przeprowadzone po dacie 31.05.2008 r., tj. po zakończeniu kontroli podatkowej. Skarżący twierdzi, że na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz zawiadomień o niezałatwieniu sprawy w terminie, ostateczny termin zakończenia kontroli podatkowej upływał w dniu 31.05.2008 r. Termin ten został ustalony w oparciu o treść upoważnienia i zawiadomień wydanych przez organ pierwszej instancji oraz brzmienie art. 284b § 1 i § 2 O.p. Przywołany przepis wskazuje jako ostateczny termin zakończenia kontroli podatkowej termin wskazany w upoważnieniu, który ewentualnie może zostać przedłużony na mocy zawiadomienia kontrolowanego przez organ. W ocenie Skarżącego przekroczenie przez organ tego ostatecznego terminu stanowi automatycznie zastosowanie art. 284b § 3 O.p - swoistej sankcji dla organu za naruszenie przepisów postępowania.

W ocenie skarżącego, w aktach sprawy znajduje się szereg dokumentów (np. zawiadomienie z dnia 20.04.2007 r. o niezałatwieniu sprawy w terminie), które nie zostały podpisane przez kompetentne osoby. Skarżący dowodzi, że wszelkie zmiany w zakresie kontroli, w tym przedłużenie terminu jej trwania, powinny być dokonywane przez Dyrektora UKS. Pierwsze zawiadomienie z dnia 26.03.2007 r. dotyczące przedłużenia kontroli podatkowej do dnia 30.04.2007 r. zostało wydane przez Dyrektora UKS, a więc organ posiadający kompetencje do przesunięcia terminu zakończenia kontroli podatkowej. Natomiast drugie zawiadomienie z dnia 20.04.2007 r. o przedłużeniu terminu kontroli podatkowej wydał Wicedyrektor UKS, który z oczywistych względów nie mógł w tym okresie piastować urzędu Dyrektora UKS w W.. Dlatego Skarżący przyjmuje, że nie został przedłużony termin prowadzenia kontroli podatkowej ponad okres przypadający po dniu 30.04.2007 r., a tym samym wszystkie ustalenia Kontrolujących, zebrane dowody i sporządzone dokumenty (w tym i Protokół kontroli z dnia 31.05.2007 r.) po dniu 30.04.2007 r. nie mogą wywrzeć żadnych skutków dla przebiegu postępowania kontrolnego dotyczącego 2004 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W dniu 18 sierpnia Skarżąca złożyła pismo procesowe, w którym dodatkowo uzasadniła swoje twierdzenia zawarte w skardze, przytaczając orzeczenia WSA zapadłe w jej sprawie za inne okresy rozliczeniowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje;

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Jedna z kwestii spornych dotyczy kwoty 6.986.337 zł stanowiącej wartość podatku należnego od towarów i usług.

Nie sposób zgodzić się ze organem, iż podatek od towarów i usług nie stanowiąc przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie może tych przychodów pomniejszać. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 9 updop stanowi, iż do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Jeśli zatem podatnik prawidłowo opodatkował swoją sprzedaż, wówczas nie może zaliczyć do przychodów należnego podatku od towarów i usług. Natomiast w razie błędnego zastosowania stawki przez podatnika i następnie prawidłowego wyliczenia podatku należnego od sprzedaży przez organ w ostatecznych decyzjach, podatnik powinien skorygować przychód w podatku dochodowym od osób prawnych. Wówczas kwotę należną z tytułu tej sprzedaży uznaje się za kwotę obrotu brutto (z podatkiem), samego zaś obliczenia podatku dokonuje przy zastosowaniu tzw. rachunku "w stu". Takie wyliczenie pozostaje w zgodzie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz.535 z późn. zm.), który stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Jeśli więc następuje zmiana wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w związku ze zwiększeniem wielkości podatku należnego (a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie), winno nastąpić zmniejszenie przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych o kwotę podatku należnego. Przychody te zostały bowiem wykazane w kwotach brutto, tj. z należnym podatkiem od towarów i usług. Zaznaczyć przy tym należy, że chodzi tu o podatek należny od obrotu błędnie opodatkowanego niewłaściwą stawką a nie o podatek należny wynikający z rozliczenia podatku naliczonego i należnego, podlegający wpłacie na konto organu podatkowego.

Rozważając tę kwestię nie sposób pominąć, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwłaszcza te, które określają źródła przychodów, dotyczą przychodów o charakterze definitywnym, tj. powiększających wartość netto majątku podatnika. Z tego wynika, że przychód jest wartością ekonomiczną a skoro tak, to brak korekty przychodów w związku z pomniejszeniem go o wyliczony w "stu" podatek od towarów i usług doprowadziłby do opodatkowania dochodu, którego Skarżący nigdy nie osiągnie. Co więcej, doszłoby w części do opodatkowania podatkiem dochodowym podatku od towarów i usług zapłaconego na rzecz organu podatkowego.

W świetle powyższego zarzuty skargi dotyczące omawianego problemu należy uznać za zasadne, zaś stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej ocenić jako błędne. W tym zakresie prawidłowe jest też stanowisko organu pierwszej instancji.

Kolejna kwestia sporna dotyczy wydatków zaliczonych przez organy podatkowe do kosztów limitowanej reprezentacji i reklamy.

Przede wszystkim zgodzić się trzeba ze Skarżącym, iż organy podatkowe zastosowały w tym przypadku kryteria typowe dla przedsiębiorców, które to kryteria nie mają zastosowania do stowarzyszenia. Słusznie Skarżący zauważa, iż nie prowadzi działalności handlowej, usługowej lub innej typowej dla przedsiębiorcy, w związku z tym nie reklamuje swoich usług i towarów, nie znajdują też wobec niego wskazane przez organy kryteria reprezentacji typowe dla przedsiębiorców.

W tym miejscu trzeba przypomnieć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji pojęć "reklama" i "reprezentacja". Przyjęto, że w sytuacji, gdy ustawa podatkowa nie definiuje danego pojęcia, należy w celu ustalenia jego znaczenia sięgnąć do słownika języka polskiego. I tak, zgodnie z definicją zawartą w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN; Warszawa 2007) reklamą jest "działanie polegające na zachęcaniu potencjalnych klientów do zakupu określonych towarów i usług." Reklamą jest też "napis, rysunek, plakat, film itp. służące temu celowi". Natomiast przez reprezentację, według tego Słownika, rozumie się "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną". Należy jednak mieć na względzie, iż definicje zawarte w konkretnym słowniku języka polskiego lub opracowaniu nie mogą być uznawane za pełne, wyczerpujące oraz kompletne określenie znaczenia określonego pojęcia. Słownikowe wyjaśnienie znaczenia danego wyrazu w języku potocznym z istoty swej jest jedynie syntetycznym opisem danej rzeczy, zdarzenia, czy też zjawiska, ujmującym zwykle ich najczęściej spotykaną, typową formę. W przeciwieństwie do definicji ustawowej, zamieszczonej w danym akcie prawnym, nie ma jednej i powszechnie obowiązującej definicji słownikowej określonego pojęcia, a pomiędzy poszczególnymi z nich mogą zachodzić różnice w sposobie opisu wyjaśnianego terminu oraz niezbędnych cechach i elementach, które składają się na opis wyjaśniający znaczenia danego pojęcia O ile w przypadku definicji ustawowej brak zaistnienia jakiegokolwiek jej elementu, czy też spełnienia wynikającego z niej warunku, nie jest możliwe przyporządkowanie danego stanu faktycznego do normy prawnej, w której pojęcie to występuje, to skutek ten nie może być automatycznie stosowany w przypadku posłużenia się definicją słownikową. (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22.04.2007 r. sygn. akt III SA/WA 2644/06, M.Podat. 2007/6/4, LEX nr 465002).

Dlatego pojęcie "reklamy" i "reprezentacji" było wielokrotnie przedmiotem interpretacji sądów oraz przedstawicieli nauki, jednak dotychczas nie udało się wypracować jednolitej ich definicji dla potrzeb prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu, w celu oceny, czy dany rodzaj działalności może zostać uznany za reklamę, reprezentację czy innego rodzaju działalność konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. W niniejszej sprawie przede wszystkim należy mieć na uwadze, iż Skarżący działa jako stowarzyszenie. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach ( Dz. U. z 2001 Nr 79, poz. 855, ze zm.) stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Zatem przy kwalifikacji poniesionych przez stowarzyszenie wydatków do kosztów reprezentacji i reklamy nie mogą być stosowane takie same kryteria jak przy kwalifikacji wydatków ponoszonych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, czyli podmioty działające w celach zarobkowych. W przypadku tych ostatnio wymienionych podmiotów reklama i reprezentacja służą zwiększeniu zainteresowania towarami i usługami przez nich oferowanymi, czy to poprzez bezpośrednie rozpowszechnianie informacji o tych produktach, czy też pośrednio poprzez stworzenie dobrego wizerunku firmy. Stowarzyszenie, jak już powiedziano, nie prowadzi działalności zarobkowej, nie można tym samym posłużyć się argumentacją taką samą jak w przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Tymczasem organy podatkowe powołały się na definicje pojęcia "reprezentacja", które znajdują zastosowanie do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co słusznie kwestionuje Skarżący. Wydaje się, że organy podatkowe kwalifikując wydatki Skarżącego do kosztów reprezentacji nie wzięły pod uwagę statusu Skarżącego, a to doprowadziło je do błędnej subsumcji.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie można przyjąć, tak jak uczyniono to w zaskarżonej decyzji, że wydatkami na cele reprezentacji są wydatki na zakup usług gastronomicznych bezpośrednio związanych z przeprowadzonymi szkoleniami, kursami trenerskimi, licencyjnymi, obradami organów statutowych Skarżącego, organizacją spotkań mających na celu przygotowanie meczów polskiej reprezentacji w piłkę nożną oraz spotkań na forum, których następuje wymiana doświadczeń pomiędzy trenerami, działaczami i innymi ich uczestnikami. Wydatki te zostały bowiem poniesione w związku z realizacją celów statutowych, tak samo jak i wynajem sali, i w żadnym razie nie znajdują przełożenia na poprawę (utrwalenie dobrego wizerunku) wizerunku Skarżącego wobec osób trzecich w efekcie czego mógłby nastąpić zwiększony popyt na oferowane przezeń usługi lub towary. Inaczej mówiąc, wydatki te uchylają się spod definicji pojęcia "reprezentacja" zarówno tej słownikowej, jak też wskazanej przez organy podatkowe.

Natomiast rozpoznając omawiane wydatki Skarżącego trzeba mieć na względzie treść art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest między innymi działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu - w części przeznaczonej na te cele. Z przepisu tego wynika, że dochody podatników, których celem statutowym jest działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu, są wolne od podatku w części przeznaczonej na te cele. Celem statutowym Skarżącego jest m.in. organizacja, rozwój i popularyzacja sportu piłki nożnej w Polsce. Zdaniem Sądu, powyżej wymienione wydatki związane są realizacją celu statutowego, zatem stanowią one wydatki statutowe w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

Podobnie wydatki poniesione na medale, proporczyki, odznaki breloki itp., które były przekazywane na imprezy sportowe jako element zachęty, docenienia, czy też nagrodzenia biorących udział w imprezach sportowych, należy uznać za mieszczące się w wydatkach związanych z realizacją celów statutowych. Skarżący swoje cele statutowe realizuje m.in. poprzez organizację imprez sportowych, co wynika z § 12 statutu, zatem wręczanie drobnych gadżetów przy okazji takich spotkań ich uczestnikom nie nosi znamion ani reprezentacji, ani reklamy.

Odmiennie sytuacja kształtuje się w przypadku wydatków poniesionych na upominki (np. krawaty z logo P., długopisy z tym logo), które są wręczane na okazjonalnych spotkaniach lub w okolicznościach innych niż te, o których mowa wyżej. Wówczas wydatki na upominki można zaliczyć do kosztów reklamy. Reklama ma bowiem na celu nie tylko rozpowszechnianie informacji o towarach i usługach, ale obejmuje swym zakresem pojęciowym wszelkie starania zmierzające do upowszechnienia określonych informacji o ludziach, firmach, ideach, przedsięwzięciach lub rzeczach podejmowane w celu ich popularyzacji, wzbudzenia zainteresowania nimi"... (zob. B. Jaworska-Dębska, Wokół pojęcia reklamy, PUG 1989, Nr 12, s. 21). B. Nierenberg uznaje reklamę poprzez wszelkiego rodzaju upominki z nadrukowanym logo firmy takie jak otwieracze do butelek, długopisy, zapalniczki za rodzaje tzw. reklamy specjalnej (zob. Bogusław Nierenberg, Reklama jako element procesu komunikacji rynkowej, Wydawnictwo Instytut Śląski sp. z o.o., Opole 2004 r., s. 93). Jeśli zatem Skarżący wręcza upominki w celu utrwalenia swojego wizerunku, rozpowszechniania informacji o sobie, o swoich przedsięwzięciach itd., to należy przyjąć, iż wydatki poniesione na te upominki można zakwalifikować do kosztów reklamy. Jeśli rozdaje je z innym zamiarem, to nie zostają spełnione kryteria zakwalifikowania ich do reklamy, nie są też wydatkowane na cele statutowe (rozdawanie prezentów nie jest celem statutowym Skarżącego).

Reasumując stwierdzić należy, iż ponownie rozpoznając niniejszą kwestię organ podatkowy zobowiązany jest przeanalizować poszczególne wydatki Skarżącego uznane w zaskarżonej decyzji jako poniesione na reprezentację i reklamę biorąc pod uwagę stanowisko Sądu. W szczególności organ powinien rozgraniczyć wydatki poniesione na cele statutowe od wydatków poniesionych na reklamę, czy też na reprezentację, jeśli uzna, że wydatki na reprezentację miały miejsce, ale nie może stosować przy tym kryteriów właściwych dla podmiotów, których działanie jest ukierunkowane w efekcie finalnym na zwiększenie zainteresowania ich usługami i towarami.

Następna kwestia sporna dotyczy zakwalifikowania przez organy podatkowe wpłat na PFRON jako wydatków na cele pozastatutowe. Zdaniem Sądu stanowisko organów podatkowych w tym zakresie jest prawidłowe. Nie powtarzając trafnej argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej podkreślić trzeba, iż stosownie do postanowień art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1a pkt 2 updop warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego jest, aby cel statutowy był wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 4 i dochody były wydatkowane na ten cel. Zatem niezbędne jest rzeczywiste przeznaczenie dochodu na cel zasługujący na preferencje.

Celem statutowym Skarżącego jest, jak już wcześniej powiedziano, organizacja, rozwój i popularyzacja piłki nożnej (w ujęciu syntetycznym), tak więc tylko dochód przeznaczony na ten cel jest zwolniony od podatku. Skoro cele statutowe Skarżącego nie obejmują prowadzenia działalności w zakresie rehabilitacji zawodowej i społecznej, to wydatki na PFRON nie mogą być uznane za przeznaczone na realizację celów statutowych, a to oznacza, że dochód w części wydatkowanej na te wpłaty nie jest wolny od podatku.

Wpłaty na PFRON nie mogą też być traktowane jako podatki, o których mowa w art. 17 ust. 1b updop. Przepis ten stanowi, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Wpłata na PFRON stanowi rodzaj daniny publicznej na rzecz funduszu celowego posiadającego odrębną organizację prawną i statutową, do uiszczenia której Skarżący był zobowiązany mocą art. 21 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.). Sam fakt istnienia obowiązku uiszczenia tej wpłaty w żaden sposób nie przesądza, że wpłata ta jest zrównana z podatkiem.

W wyroku z dnia 23 listopada 2006 r. sygn. akt 1308/05 Naczelny Sąd Administracyjny (LEX nr 286685) stwierdził, że wszystkie elementy konstrukcyjne podatku winny wynikać z aktu rangi ustawowej nie zaś z interpretacji normy prawnej. Skoro normodawca w art. 17 ust. 1b updop zwolnił od podatku "dochody przeznaczone na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów" to w żaden sposób nie można uznać, że dotyczy to również wpłat na PFRON. W procesie wykładni przepisów kształtujących obowiązek podatkowy zasadą jest stosowanie wykładni gramatycznej. Wykładnia systemowa i celowościowa w tym procesie ma jedynie charakter pomocniczy. Powyższe stwierdzenie uzasadnia, iż opodatkowanie na podstawie fikcyjnego stanu podatkowoprawnego jest niedopuszczalne zarówno w zakresie obciążeń jak i zwolnień podatkowych. Podatkowoprawny stan faktyczny jest ustalony przez ustawodawcę, a nie przez organy podatkowe i sądy. W omawianym przepisie (mowa tu o art. 17 ust. 1b updop – wyjaśnienie Sądu) ustawodawca wprost użył sformułowania "na opłacenie podatków" nie zaś "na daniny publiczne", do których w myśl art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 listopada 1998 r. o finansach publicznych, zalicza się podatki oraz inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia wynika z odrębnych przepisów. Z tego też względu nieuprawnione i daleko idące jest twierdzenie, iż wolny od opodatkowania jest dochód przeznaczony na wpłaty na PFRON, gdyż uiszczenie tego rodzaju daniny publicznej konieczne jest do prowadzenia zgodnej z prawem działalności statutowej Stowarzyszenia. Pogląd wyrażony w tym wyroku Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Dodać też trzeba, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 36 updop wpłaty na PFRON nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego stanowisko skargi w zakresie kwalifikacji wydatków na PFRON należy uznać za błędne. To samo dotyczy wydatków na spłatę odsetek od zobowiązań podatkowych.

Kolejny przedmiot sporu związany jest z kwalifikacją wydatków na nabycie biletów na mecz Walia – Polska. Skarżący wyjaśniał, że bilety zostały przekazane zawodnikom grającym w piłkę nożną, przy czym bez znaczenia jest fakt braku udokumentowania przekazania biletów listą imienną. Wystarczy, że przekazane zostały one na cele statutowe czyli popularyzację piłki nożnej. Zdaniem organów podatkowych Skarżący nie wykazał, że wydatki na zakup biletów przyczyniły się do uzyskania przychodów lub realizacji celów statutowych, ponieważ nie przedstawił imiennej listy osób, którym zostały przekazane bilety. Według organów, brak tej listy uniemożliwił zweryfikowanie wyjaśnień złożonych przez kontrolowany podmiot. Organ nie wyjaśnił na czym polegałaby weryfikacja, czy np. na docieraniu do każdej osoby wymienionej na liście i odbieranie od tej osoby oświadczeń, czy też organom wystarczyłby sam fakt istnienia takiej listy. Nie wyjaśnił też dla jakiej kategorii osób rozdanie biletów zmieniałoby kwalifikację wydatku na bilety dokonaną przez organy. Organy podatkowe poczyniły też uwagę, iż Skarżący nie odprowadzał jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz od przekazanych na rzecz pracowników biletów, ani nie przekazywał informacji do urzędów skarbowych o wartości przekazanych biletów osobom niezatrudnionym w P.. Nie wyjaśniły przy tym jakie znaczenie ma ta okoliczność dla wykazania, że wydatek na zakup biletów nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów i nie może być uznany wydatek na cel statutowy.

Zdaniem Sądu takie stanowisko organów podatkowych nie daje się obronić. Brak imiennej listy osób w sytuacji, gdy Skarżący wskazał jaki krąg osób został wyznaczony do przekazania biletów, nie może być wystarczającym argumentem dla zdyskwalifikowania wydatku na bilety jako wydatku poniesionego na realizację celu statutowego. Bez znaczenia też dla oceny tego wydatku pozostaje, czy Skarżący odprowadził zaliczki na podatek dochodowy. Ta kwestia nie jest przedmiotem niniejszej sprawy, zaś niewywiązanie się przez Skarżącego z obowiązków płatnika nie przesądza o tym, że bilety nie zostały przekazane osobom wskazanym przez Skarżącego. Przekazanie biletów np. osobom grającym w piłkę nożną służy popularyzacji sportu. Zatem stanowisko organów w omawianym zakresie należy uznać za błędne, zaś zarzuty skargi za zasadne. Dodać trzeba, iż organy podatkowe nie wykazały, iż bilety nie zostały faktycznie przekazane wskazanym przez Skarżącego osobom, lecz pozostały niewykorzystane, a to takie dowody mogły przesądzić o wyeliminowaniu z wydatków na cele statutowe kosztów biletów na mecz. Realizacja biletu na mecz powoduje w każdym wypadku popularyzacje piłki nożnej, beż względu kto z tego biletu skorzysta.

W sprawie wydatków dotyczących wyjazdu 13 osób na mecz Polska-Francja, Sąd przyznaje rację organowi podatkowemu. Skarżąca nie wykazała, iż do Francji pojechały tylko osoby będące działaczami P., zawodnikami, ekspertami czy też osobami mającymi związek z organizacją piłki nożnej w Polsce. Skarżący nie wyjaśnił, że osoby te były związane P. i jechały tam w celu realizacji celów statutowych. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na P..

Ma rację organ podatkowy twierdząc, że wydatek w kwocie 2500 zł na oprawę artystyczną spotkania ma charakter reprezentacyjny i powinien być wliczony do limitowanych kosztów reklamy i reprezentacji. Działalność zatrudnionych artystów związana jest z branżą rozrywkową. Trudno uznać, że organizacja, rozwój i popularyzacja piłki nożnej następuje poprzez organizowanie występów kabaretowych. Stąd też, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, brak jest podstaw do uznania przedmiotowych wydatków na cele statutowe.

Ma rację także organ podatkowy twierdząc, że wydatki na prywatne podróże Prezesa P. i selekcjonera kadry narodowej, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Skarżący nie wykazał, iż cel tych podróży był związany z realizacją powierzonych tym osobom zadań. Samo twierdzenie, że tak był o jest gołosłowne.

Odnośnie zaniżenie przychodu o 1.125,50 zł poprzez brak zaewidencjonowania tej kwoty należy zauważyć, iż z treści złożonych w toku postępowania wyjaśnień wynika, że P. w dniu 30.12.2004r. otrzymał od M. kwotę w wysokości 4.500 zł tytułem zapłaty za faktury nr [...] oraz [...] oraz, że kwota ta została omyłkowo zaksięgowana na koncie 701.03.00. Na dowód powyższego Pełnomocnik kontrolowanego podmiotu przedłożył wyciąg bankowy z 30.12.2004r. oraz dokument [...].

Nie sposób zgodzić się z wyjaśnieniami P. w tym zakresie, gdyż z ewidencji księgowej dot. przychodów badanego okresu jednoznacznie wynika, że:

- kwota 1.500 zł wynikająca z faktury nr [...] została zaewidencjonowana na koncie 760.08 w listopadzie 2004 roku,

- kwota 1.682,24 zł wynikająca z faktury nr [...] została zaewidencjonowana na koncie 702.10.006 w sierpniu 2004 roku.

W związku z powyższym nie jest możliwe, aby kwota 4.500,00 zł, obejmująca przychody ze sprzedaży udokumentowane fakturami nr: [...],[...] i [...] (odpowiednio w kwotach: 1800 zł + 1200 zł + 1500 zł), została zaksięgowana na koncie wskazanym przez Pełnomocnika P.. Z analizy zapisów konta 701.03.00. wynika jedynie zapis następującej treści: "12 PK 2004/3087 Ma 41.250,00 Przeks. kaucji NKO". Z przedłożonego kontrolującym dokumentu PK-2004/3087 wynika jedynie, że kwota 4.500,00 zł została zaksięgowana na koncie 248-01-0008 strona "winien", a w dalszej kolejności , że kwota 41.250,00 zł została przeksięgowana na konto 701-03-000 strona "Ma". Powoływana przez Pełnomocnika argumentacja opiera się wyłączenie na tożsamości kwot wynikających z wspomnianego dokumentu WB oraz dokumentu PK-2004/3087. Powyższa zbieżność nie oznacza natomiast, że P. zaliczył kwotę wynikającą z dokumentu źródłowego to jest faktury [...] -korekta do przychodów badanego okresu. Z analizy zapisów konta 201-01-001271 jednoznacznie wynika, że w grudniu 2004 r. dokonano następujących zapisów: PK-2004/2954 - 4.500,00 "Winien", WB1 0305/0330 – 4.500,00 "Ma" tytułem: M. 6/XI, 1/IXKO Powyższe wyklucza twierdzenia Pełnomocnika, że kwota 4.500,00 zł wynikająca z przedłożonego kontrolującym dokumentu PK-2004/3087 to kwota wynikająca z przedłożonego organowi dokumentu WB z 30.12.2004r. Kwoty 4.500,00 wynikającej z dokumentu PK-2004/2954 kontrolowany podmiot nie wykazał na żadnym z kont przychodowych badanego okresu, co potwierdza ustalenia odnośnie zaniżenia przychodów o kwotę 1.121,50 zł. Fakt otrzymania przedmiotowej zapłaty nie zmienia jednak tego, że kwoty 1.121.50 zł kontrolowany nie zaliczył do przychodów badanego okresu, czym naruszył art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast z treści art. 9 ust. 1 updop wynika natomiast, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku (...). Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 29.09.1994 roku o rachunkowości (Dz. U z 2002r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty, związane z tymi przychodami dotyczące badanego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Sporna między stronami była też kwalifikacja kwoty 3.422.500 zł wydatkowanej na zakup praw marketingowych od klubów II ligi w ramach umowy z C.. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zakup praw marketingowych wiąże się bezpośrednio z przychodami z tytułu odsprzedaży tych praw i co do zasady jako związany z możliwością osiągnięcia przychodów mógłby być zliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdyby doszło do ich odsprzedaży. Skoro jednak Skarżący nie uzyskał w 2004 r. przychodów ze sprzedaży tych praw, to brak jest podstaw do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu 2004 r. Powołując się na art. 15 ust. 4 updop organ wskazał, że koszty bezpośrednio związane z przychodem są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Z wyjaśnień Skarżącego wynika, że ponosząc wydatki na zakup praw marketingowych od klubów II ligi realnie zakładał, iż zgłosi się do niego podmiot w celu nabycia tych praw. Zdaniem Sądu, założenie to było racjonalne, zaś wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów, miał też związek z działalnością prowadzoną przez Skarżącego. Przychód Skarżący osiągnąłby w momencie sprzedaży praw marketingowych, a skoro nie udało się tych praw sprzedać (dotyczyły one sezonu 2004/2005), to wydatek na ich nabycie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów roku 2004 r. (faktury wykazane przez organ pierwszej instancji dotyczyły 2004 r.).

W tym miejscu trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego wynika, że dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie następujących warunków:

1. poniesienie (ewentualnie zarachowanie) wydatku,

2. poniesienie go w celu osiągnięcia przychodów,

3. brak danego wydatku w katalogu negatywnym zawartym w art. 16 ust. 1 updop.

Wykładnia językowa zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" prowadzi do wniosku, iż istotne jest w tym wypadku ukierunkowanie przez podatnika działania polegającego na poniesieniu wydatku na osiągnięcie celu w postaci przychodu. W myśl słownikowej definicji wyraz "cel" oznacza to, do czego się dąży, co się chce osiągnąć (Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1978). Zwrot użyty przez ustawodawcę zakłada zatem potencjalny charakter przychodu, kładąc wyraźnie nacisk na zamiar podatnika i celowość jego postępowania. Omawiany przepis nie stawia wymogu, by poniesiony wydatek przyniósł określony przychód, zatem brak przychodu mimo poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu nie wyklucza możliwości zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów.

Poza tym działanie, z którym wiąże się poniesienie wydatku nie musi, jak wskazuje się w literaturze i orzecznictwie, wpływać zawsze w sposób bezpośredni na fakt uzyskania przychodu. Tak w doktrynie, jak i w judykaturze przewiduje się także pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (vide: wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2503/04, Monitor Podatkowy 2005/12/2; wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2044/04, LEX nr 172952; wyrok NSA z 22 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 191/05, POP 2006/5/85; wyrok NSA z dnia 7 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 121/05, LEX nr 201511). Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podatnik. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. W przypadku tego rodzaju kosztów nie zachodzi bezpośrednia relacja z przychodami. Koszty takie, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. W takim ujęciu kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdyby z obiektywnych przyczyn przychód nie został osiągnięty.

Przepis art. 15 ust. 1 updop nie określa terminu w jakim można potrącić koszty od przychodu podatnika. Kwestie związane z przypisaniem kosztów do właściwego okresu podatkowego reguluje art. 15 ust. 4 tej ustawy, który w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. stanowi, iż koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Przepis ten wprawdzie nie rozstrzyga wprost w jaki sposób powinny być rozliczane (potrącane) koszty, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami, jednakże w stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniej relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Podatnik winien zatem zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Tak też ukształtowała się linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (zarówno w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych, jak i w podatku dochodowym od osób fizycznych, por. wyroki NSA: z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 113/04, "Przegląd Podatkowy" 2004/9/45; z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt FSK 624/04, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2005/1/8, z dnia 4 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2044/04, Lex 172952; z dnia 8 czerwca 2006 r. sygn. akt II FSK 861/05, LEX nr 183581, M.Podat. 2006/7/4; z dnia 26 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 776/05, LEX nr 282667).

Reasumując, stwierdzić należy, iż kwotę wydatkowaną na zakup praw marketingowych od klubów II ligi w ramach umowy z C. Skarżący mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zaś stanowisko organów podatkowych w tym przedmiocie jest błędne. Tym samym zarzuty skargi są zasadne.

Przedmiotem sporu był również sposób rozliczenia wydatków poniesionych przez Skarżącego na zakup praw medialnych od klubów II ligi w ramach umowy z C..

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na aneks z dnia 16 września 2002 r. do umowy z dnia 27 lipca 2000 r. zawartej pomiędzy P. sp. z o.o. a Skarżącym, którym dokonano zmiany tej umowy i z którego wynika, że Skarżący udzielił C. niewyłącznej licencji na wykonywanie praw do meczów II ligi piłki nożnej. Według organu odwoławczego zapisy aneksu jednoznacznie wskazują, iż licencja niewyłączna dotyczy tych meczów, którymi zainteresuje się C.. Natomiast Skarżący nie wskazał jakimi meczami zainteresował się C. i czy przeprowadził z nich transmisję. Organ wywodził, iż C. już od 2002 r. faktycznie nie był zainteresowany nabywaniem tych praw i w rzeczywistości praw tych nie nabywał, o czym Skarżący wiedział. Jako dowód na tę okoliczność organ wskazał na zeznania Wiceprezesa P. oraz przedstawicieli C.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z owych zeznań wynika, że na zgodny zamiar stron umowy prawa medialne do meczów II ligi nie były objęte umową z 2002 r. Tym samym wydatki na zakup praw medialnych od klubów II ligi nie przyczyniły się do uzyskania przychodów i w związku z tym nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Organ stwierdził, że wydatki te nie kwalifikują się też do wydatków poniesionych na cele statutowe, ponieważ przekazano je za prawa medialne, a więc nie były przeznaczone na rozwój piłki nożnej.

Sąd podziela stanowisko Skarżącego, iż teza Dyrektora Izby Skarbowej pozostaje w sprzeczności z treścią aneksu z dnia 16 września 2002 r. Słusznie Skarżący wskazuje, że aneksem tym dodano do art. 1 umowy ust. 5, zgodnie z którym P. udziela C. niewyłącznej licencji na wykonywanie praw również do meczów II ligi, w ramach wynagrodzenia określonego w umowie. Zatem wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, umowa z C. obejmowała udzielenie licencji na wykonywanie praw medialnych do rozgrywek II ligi, zaś wynagrodzenie wypłacane z tytułu tej umowy obejmowało udzielenie licencji na prawa telewizyjne do transmisji meczów I i II ligi.

Bez znaczenia pozostaje w niniejszej sprawie okoliczność, iż aneksem do umowy P. udzielił C. niewyłącznej licencji na wykonywanie praw do meczów II ligi. Udzielenie licencji niewyłącznej oznacza tylko tyle, że prawa objęte tą licencją mogą być udzielane innym osobom (art. 67 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, ze zm.; to samo wynika z tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.).

Nieistotne jest też, czy C. skorzystał z możliwości transmitowania meczów II ligi. Zasadnicze znaczenie w tej sprawie ma fakt, iż umowa obejmowała swoim zakresem licencję na prawa telewizyjne do transmisji meczów II ligi i że Skarżący z tego tytułu otrzymywał wynagrodzenie. Zatem wydatki Skarżącego na zakup praw medialny od klubów II ligi zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów i stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop.

Zauważenia wymaga również, iż zeznania osób, na które powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia omawianej kwestii. Zgodnie bowiem z art. 11 pkt 3 umowy z dnia 27 lipca 2000 r. wszelkie zmiany lub uzupełnienia tej umowy albo jej rozwiązanie wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności. Wobec tego ważność postanowień tej umowy i aneksów do niej zawieranych nie może być obalona poprzez zeznania świadków. Aneks z dnia 16 września 2002 r. zawarty był w formie pisemnej, więc wobec postanowień art. 11 pkt 3 umowy z dnia 27 lipca 2000 r. jego treść ma znaczenie przesądzające w sprawie.

Skarżący postawił w skardze także szereg zarzutów dotyczących postępowania kontrolnego poprzedzającego wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji, przy czym zarzuty te dotyczyły dokonywania czynności już po upływie przewidywanego terminu zakończenia kontroli oraz dokonywania czynności przez osoby nieuprawnione i w nieprawidłowej formie.

Szczególne zastrzeżenia Skarżący zgłosił do protokołu uzupełniającego, podnosząc, że organ przekroczył termin do zakończenia kontroli podatkowej i po upływie tego terminu wykonał szereg czynności kontrolnych. Wskazując na treść art. 284b § 3 O.p. wywodził, iż czynności kontrolne dokonane po upływie terminu do zakończenia kontroli są dla tego postępowania bezużyteczne.

Stanowisko Skarżącego jest nietrafne i to z kliku względów. Przede wszystkim czynności kontrolne wykonane po zakończeniu pierwotnej kontroli podatkowej i wydaniu protokołu tej kontroli, były prowadzone na podstawie wymaganych upoważnień. Nie była więc to kontynuacja zakończonego postępowania kontrolnego, lecz ponowne postępowanie kontrolne, którego konieczność przeprowadzenia dostrzegł organ kontroli. Należy przyjąć, iż postępowanie to miało na celu dogłębne wyjaśnienie sprawy, co świetle przepisów Ordynacji podatkowej jest wręcz konieczne. Postępowanie to, zgodnie w wymogami art. 290 § 1 O.p. zostało zwieńczone wydaniem protokołu. Organ nazwał ten protokół protokołem uzupełniającym, gdyż nie był to jedyny protokół dotyczący kontroli przeprowadzonej u Skarżącego. Poprzednio wydany protokół pozostawał aktualny, zaś drugi protokół pozostawał w związku z pierwszym. Jest to więc tylko kwestia nazewnictwa. Przekazując Skarżącemu kolejny protokół, organ powiadomił go o zmianie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, umożliwiając jednocześnie ustosunkowanie się do tak zmienionego stanowiska a w konsekwencji pełniejszą obronę jego praw.

Nadto, przepisy Ordynacji podatkowej nie zakazują przeprowadzenia, nawet w krótkim czasie, ponownie czynności kontrolnych, jeśli istnieje taka potrzeba. Z art. 282a § 1 O.p. wynika, iż kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego (z wyjątkami nie mającymi zastosowania w niniejszej sprawie). Sytuacja określona tym przepisem nie miała miejsca w rozpoznanej sprawie. Zatem nie było przeszkód prawnych, by ponownie dokonać czynności kontrolnych.

Poza tym zgodnie z art. 284b § 3 O.p. dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Tak więc to nie czynności kontrolne dokonane po upływie terminu zakończenia kontroli są nieskuteczne, jak twierdził Skarżący, lecz zebrane po tym terminie materiały nie mogą stanowić dowodu.

Niezależnie od powyższego, podnieść należy, iż Skarżący nie wskazał jakie konkretnie dowody, mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, zostały zebrane w toku kolejnego postępowania kontrolnego. Nie wykazał tym samym, nawet gdyby uznać, że sporządzenie protokołu uzupełniającego było niedopuszczalne, wpływu wskazywanych nieprawidłowości na wynik sprawy, a tylko takie argumenty mogłyby zostać wzięte pod uwagę.

Rozważając powyższą kwestię trzeba mieć też na względzie, że protokół kontroli jest zgodnie za art. 181 O.p. tylko jednym z dowodów, który podlega ocenie zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Z zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie wynika, aby rozstrzygnięcie mniejszej sprawy zostało wydane w oparciu o protokół uzupełniający, organy powoływały się na inne zebrane dowody.

Skarżący podnosił, że szereg czynności procesowych dokonywanych było przez osoby nieupoważnione, wyrażając jednocześnie pogląd o nieważności decyzji podpisanych przez upoważnionego pracownika organu, który w treści decyzji nie powołał się na źródło swojego upoważnienia.

Ustosunkowując się do powyższego zarzutu Sąd wskazuje, iż podziela stanowisko wyrażone przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11 października 1996 r., sygn. akt III RN 8/96 (OSNP 1997/9/144), w którego tezie wskazano, że "decyzja administracyjna nie jest nieważna z tego tylko powodu, że została podpisana przez zastępcę naczelnika urzędu skarbowego lub wicedyrektora izby skarbowej bez wyraźnego powołania się na odpowiednie upoważnienie naczelnika urzędu lub dyrektora izby. Sąd powinien więc w razie wątpliwości badać, czy podpisujący decyzję miał w świetle regulaminu lub podziału czynności w danym urzędzie bądź izbie upoważnienie do działania w imieniu tych organów administracji skarbowej".

Wobec powyższego, Sąd postanowił w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. uzupełnić postępowanie dowodowe, przeprowadzając dowód z akt sprawy o sygn. III SA/Wa 3510/08 dołączając kopie dokumentów potwierdzających udzielenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej upoważnień dla R. S., G. K. i I. W., to jest osób składających podpisy pod zawiadomieniami o niezakończeniu kontroli w terminie i przewidywanym nowym terminie zakończenia kontroli, jak również pod zawiadomieniami o wyznaczeniu terminów do zapoznania się z aktami postępowania i upoważnieniami do przeprowadzenia postępowania kontrolnego. Ponadto, wskazać należy, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2002 r. (Dz. U. Nr 96, poz. 856 ze zm.), dyrektor urzędu kontroli skarbowej może upoważnić osoby zatrudnione w urzędzie do wyrażania opinii, podpisywania pism oraz podejmowania rozstrzygnięć w jego imieniu.

Z uwagi na istnienie dokumentów obejmujących przyznanie powołanym wyżej osobom odpowiednich upoważnień, zarzut Skarżącego uznać należy za nieuzasadniony. Zarzut ten zresztą został wycofany przez pełnomocnika na rozprawie.

Skarżący zarzucał również, że zawiadomienia o przedłużeniu okresu trwania kontroli dokonywane były w formie zawiadomienia a nie postanowienia. W ocenie składu orzekającego, nie jest to takie naruszenie procedury, które ma istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie mogłoby stanowić podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie, sam fakt innego zatytułowania pisma organu podatkowego informującego o zmianie przewidywanego terminu zakończenia kontroli, w sytuacji w której stronie nie przysługuje możliwość wniesienia zażalenia nie miało negatywnego wpływu na sytuację procesową strony.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Sąd uznał, iż niezasadne jest uchylanie decyzji organu pierwszej instancji, gdyż przyczyną eliminacji z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji nie były istotne braki postępowania dowodowego, do uzupełnienia których właściwy byłby organ pierwszej instancji, zaś stwierdzone nieprawidłowości mogą być usunięte przez organ odwoławczy, chyba że ponownie rozpatrując sprawę znajdzie przesłanki do przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

Zakres, w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane, określono zgodnie z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.