Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 279/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.120, art.121 par. 1, art. 2a, art.14 h
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 29 a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2018 r. sprawy ze skargi G. R. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług Gmina podała, że w ramach realizacji zadania własnego sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną. W tym zakresie realizowała/będzie realizować zadania inwestycyjne polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: "POŚ"). Na realizację tego typu projektów Gmina w przeszłości uzyskała, a w przyszłości będzie starać się o dofinansowanie ze środków PROW. Ponadto inwestycja była/będzie finansowana ze środków Gminy

i wpłat właścicieli lub posiadaczy terenów, na których zostanie zbudowana

i uruchomiona POŚ. Realizacja przedmiotowych inwestycji odbywa się w następujący sposób: Mieszkańcy Gminy (dalej: "Usługobiorcy" lub "Mieszkańcy") składają wnioski

o wybudowanie POŚ na ich posesji. Po uzyskaniu dofinansowania z PROW oraz uwzględnieniu swoich możliwości finansowych, Gmina podpisuje stosowne umowy

z Mieszkańcami (dalej: "Umowy"), które określają m. in. stopień partycypacji Usługobiorcy w kosztach budowy POŚ - wysokość jednolitej opłaty, podział kosztów na raty, harmonogram ich wpłat (dalej: "Opłata"). Z racji tego, że Gmina nie dysponuje odpowiednimi zasobami ludzkimi i technicznymi, w ramach realizacji Inwestycji zleca opracowanie projektów budowlanych i - osobno - budowę POŚ zewnętrznym podmiotom (dalej odpowiednio: "Projektant" i "Wykonawca"). Wyłonieni w drodze przetargu Projektant i Wykonawca mają co do zasady status czynnych podatników VAT. Projektant opracowuje projekty budowlano-wykonawcze dla POŚ, a Wykonawca świadczy usługi budowlane polegające na budowie POŚ na posesjach Mieszkańców.

W związku z wykonywaniem ww. prac Projektant i Wykonawca wystawiają na Gminę faktury VAT. W konsekwencji Gmina nie wykonuje de facto prac projektowych ani robót budowlanych. Niemniej, na gruncie ekonomicznym, Gmina niejako odsprzedaje Mieszkańcom nabyte usługi od Projektanta i Wykonawcy. Mieszkańcy są zatem bezpośrednimi beneficjentami (odbiorcami) POŚ. Zgodnie ze stanowiskiem Gminy, usługi wykonywane przez nią powinny mieścić się w grupowaniu 37.00.11.0 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU 2008).

W związku z powyższym opisem Gmina zadała pytanie, czy podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią usługi jest/będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w Umowie, pomniejszona o kwotę podatku należnego? Zdaniem Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią usługi jest/będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w Umowie, pomniejszona o kwotę podatku należnego. Gmina w tym zakresie wskazała, że Umowy z Usługobiorcami przewidują,

iż w zamian za zobowiązanie do wybudowania POŚ na posesjach Właścicieli nieruchomości, Usługobiorcy są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy opłaty, której ostateczna wysokość co do zasady uzależniona jest od wartości danej inwestycji. Jednocześnie Umowa nie określa wprost, czy opłata ma charakter kwoty netto czy brutto. W takiej sytuacji, zgodnie z ustawą z dnia 9 maja 2014r. o informowaniu

o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2017r. poz. 1830), należy przyjąć, że ustalona cena ma charakter brutto. W świetle powyższego, zdaniem Gminy, za podstawę opodatkowania dla świadczonej przez nią kompleksowej usługi polegającej na zapewnieniu oczyszczania ścieków należy przyjąć wyłącznie przewidzianą w Umowie kwotę wynagrodzenia pomniejszoną o należny podatek VAT. Tym samym Gmina powinna wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą "w stu", traktując podaną

w Umowie kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości netto (podstawy opodatkowania) oraz należnego podatku VAT.

Interpretacją indywidualną z dnia [...]. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołując się na treść art. 29a ust. 1 ustawy z dnia

11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT" wskazał, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów

i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Dla określenia, czy wymienione w tym przepisie dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Organ stwierdził, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów

i usług. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną".

W tym zakresie organ odwołał się do orzecznictwa TSUE (wyroki w sprawach

C-184/00 oraz C353/00) stwierdzając, że jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

Organ wskazał, że analiza przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie występują/będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które są/będą wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą, która zobowiązała się do wykonania usług,

o których mowa we wniosku, a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego projektu. Wobec powyższego wystąpi/będzie występował bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami,

a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości organ stwierdził, że usługi, które wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, stanowią/będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym przekazane dla Gminy środki finansowe na realizację ww. projektu należy uznać/będzie należało uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają/będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Organ zauważył, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone/będą przeznaczone na ogólną działalność, lecz mogą/będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej usługi, tj. budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, które to usługi - jak sama Gmina sklasyfikowała - mieszczą się w PKWiU 37.00.11.0. Kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia (mieszkańca) z tytułu realizacji tych usług

z uwagi na przyznane dofinansowanie, jest/będzie niższa od kwoty, jaką Gmina musiałby żądać od niego, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, organ stwierdził, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług, o których mowa we wniosku, jest/będzie nie tylko kwota należna,

w postaci wpłaty, którą uiszcza/będzie uiszczać mieszkaniec biorący udział w projekcie, zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W skardze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez skarżącą na pokrycie kosztów projektu dotacja stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez skarżącą usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Gminę oraz naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201), dalej: "O.p." poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności

i staranności działania organu, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez organ w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych.

Zdaniem Gminy, skoro pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków, to oznacza, że

w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych przez skarżącą na rzecz mieszkańców będących właścicielami gruntów, na których POŚ zostaną posadowione. W ocenie Gminy, dotacja udzielona ze środków PROW nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowanego projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wartość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego jak i od tego, jaki będzie stan prawny POŚ po okresie trwałości projektu. Tym samym skarżąca uważa, że otrzymana dotacja nie powinna stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu

art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Na potwierdzenie swojego stanowiska Gmina powołała szereg interpretacji indywidualnych, orzeczeń sądów administracyjnych oraz orzeczenie TSUE w sprawie C-184/00.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1389 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną

w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W kontekście rozpoznawanej sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że zakres przedmiotowy postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku

o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem

z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania

w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, lecz ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku. Podane przez stronę fakty nie podlegają weryfikacji, ani konfrontacji z dokumentami źródłowymi, ponieważ w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację wnioskodawca zyskuje jedynie informację

o poglądzie organu w sprawie przedstawionej we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności organ wyraża zatem swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa.

Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Gmina rozbudowując infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną realizuje zadania inwestycyjne polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków. Na realizację tego typu projektów Gmina w przeszłości uzyskała, a w przyszłości będzie starać się o dofinansowanie ze środków PROW. Ponadto inwestycja była/będzie finansowana ze środków Gminy

i wpłat właścicieli lub posiadaczy terenów, na których zostanie zbudowana

i uruchomiona POŚ. Po uzyskaniu dofinansowania z PROW oraz uwzględnieniu swoich możliwości finansowych, Gmina podpisuje stosowne umowy z Mieszkańcami,

a następnie zleca opracowanie projektów budowlanych i - osobno - budowę POŚ zewnętrznym podmiotom. Projektant opracowuje projekty budowlano-wykonawcze dla POŚ, a Wykonawca świadczy usługi budowlane polegające na budowie POŚ na posesjach Mieszkańców. W konsekwencji Gmina nie wykonuje de facto prac projektowych ani robót budowlanych. Niemniej, na gruncie ekonomicznym, Gmina niejako odsprzedaje Mieszkańcom nabyte usługi od Projektanta i Wykonawcy. Mieszkańcy są zatem bezpośrednimi beneficjentami (odbiorcami) POŚ. Zgodnie ze stanowiskiem Gminy, usługi wykonywane przez nią powinny mieścić się w grupowaniu 37.00.11.0 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU 2008).

Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii opodatkowania podatkiem od wartości dodanej usług polegających na wybudowaniu POŚ sfinansowanych w części dotacją otrzymaną z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Ściśle rzecz ujmując przedmiotem sporu jest to, czy otrzymana przez Gminę dotacja na świadczenie powyższych usług zwiększa obrót stanowiący podstawę opodatkowania VAT, czy też nie.

W ocenie skarżącej, w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, otrzymana dotacja nie zwiększy podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonej usługi na rzecz właścicieli prywatnych nieruchomości. Stanowisko to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem

ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powołany przepis odpowiada art. 73 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione art. 74-77, wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Istotnym dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia "dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę". Ustalenie znaczenia tego zwrotu wymaga odwołania się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich,

w szczególności do wyroków w sprawach C-184/00 (Office de produits wallons ASBF przeciwko Państwu Belgijskiemu) oraz C-381/01 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej). W pierwszym z przywołanych wyroków Trybunał stwierdził, że dotacje operacyjne na pokrycie części kosztów prowadzenia działalności niemal zawsze mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów i usług dostarczanych/świadczonych przez podmiot dotowany. W takim zakresie, w jakim oferuje on określone towary lub usługi, może on zazwyczaj oferować je po cenach, których nie byłby w stanie zaproponować, gdyby musiał jednocześnie pokryć swoje koszty i osiągnąć zysk. Jednakże sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podmiot dotowany nie wystarcza, by dotacja ta podlegała opodatkowaniu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich dostaw konieczne jest także, by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Jedynie w tym przypadku dotację należy uznać za wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług, a w konsekwencji za podlegającą opodatkowaniu. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu.

Dalej Trybunał argumentował, że nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalania ceny, jakiej żąda ten ostatni. Należy obiektywnie zbadać, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu, pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku tej dotacji. Trybunał zauważył, że w świetle faktu, iż beneficjent wykonuje szereg czynności należy zweryfikować, czy każda z tych czynności daje podstawę do konkretnej

i identyfikowalnej płatności, czy też dotacja jest wypłacana globalnie na pokrycie ogólnych kosztów działalności. W każdym razie, jedynie część dotacji identyfikowalna jako wynagrodzenie za dostawę podlegającą opodatkowaniu może podlegać VAT.

W celu ustalenia, czy dotacja stanowi część wynagrodzenia i w jakiej części, należy m.in. porównać cenę sprzedaży towaru i cenę towaru skalkulowaną na podstawie poniesionych kosztów. Nie jest przy tym konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy, by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażana ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 265-269).

W drugim z wymienionych wyroków Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że aby subwencja była bezpośrednio związana z ceną danej transakcji powinna być ona przede wszystkim przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Niezbędne jest również, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja.

W świetle powyższego należy zauważyć, że dotacje mogą mieć różną formę

i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają one VAT. Warunkiem opodatkowania jest to, aby istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika

a otrzymywanymi dotacjami. Jednym z kryteriów pozwalającym na ustalenie bezpośredniego związku subwencji z ceną towaru lub usługi jest relacja ceny usługi do kosztów poniesionych na jej wykonanie. Z reguły cena usługi stanowi sumę wartości kosztów oraz określonego zysku osiąganego przez przedsiębiorcę. Gdyby zatem okazało się, że cena usługi jest niższa od ceny, która uwzględnia te dwie wartości,

a podmiot świadczący usługi otrzymuje dotację, to wskazywałoby to na bezpośredni związek tego przysporzenia z ceną usługi (por. D. Gibasiewicz, Zasada neutralności podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Warszawa 2012, s. 189). Tak samo byłoby gdyby beneficjent nie osiągał zysku z tytułu świadczonych usług, ponieważ cena usługi byłaby skalkulowana na poziomie ponoszonych kosztów. Wówczas ustalenie ceny usługi poniżej jej kosztów świadczyłoby o zależności ceny od kwoty dotacji. W przypadku gdy powyższy bezpośredni związek nie istnieje należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie jest uwzględnianie

w podstawie opodatkowania dla celów VAT, nawet jeśli dzięki dofinansowaniu podatnik jest w stanie obniżyć cenę oferowanych przez niego towarów i usług (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2010, pod red. J. Martiniego, Wrocław 2010, s. 425).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że sporna dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. W sprawie bezspornie chodzi o usługę adresowaną do konkretnego nabywcy – właściciela nieruchomości. Co więcej tylko osoby zainteresowanej nabyciem konkretnej usługi, dotyczącej li tylko jego nieruchomości. Wskazać należy, że właściciele posesji, na których wybudowane zostaną przydomowe oczyszczalnie ścieków, pokrywają koszty budowy, a umowa określa "stopień partycypacji usługobiorcy" w kosztach inwestycji. Określenie wartości wpłaty jak "stopień partycypacji" przy braku wykazywania przez Gminę, by kalkulacja ceny zapłaconej przez nabywcę usługi była niezmienna tak przy dotacji jak i bez niej, (z treści wniosku wprost wynika, że wysokość dopłat mieszkańców będzie określona po uzyskaniu dofinansowania oraz uwzględnieniu swoich możliwości finansowych) wystarczy do tego, by uznać stan faktyczny przedstawiony we wniosku za wystarczający do tego, by odmówić racji skarżącej. Można przy tym wskazać, że sekwencja zdarzeń tak przedstawiona we wniosku jak i nie korygowana później, wskazuje, że zawarcie umów cywilnoprawnych i wpłatę udziału własnego zainteresowanych poprzedziło uzyskanie dotacji. Niewątpliwie część kosztów jest pokrywana z dotacji uzyskanej z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Zatem wpłaty mieszkańców ustalone zostały relatywnie do wartości całego przedsięwzięcia,

z uwzględnieniem innego źródła dofinansowania. Wynika z tego, że właściciel nieruchomości ponosi częściową odpłatność z tytułu świadczonej usługi w wysokości określonej w umowie. Właściciel płaci zatem nie całą cenę, bowiem część ceny tej usługi finansowana jest z dotacji. Z drugiej strony oznacza to, że dotacja pozwoliła Gminie sprzedać usługę taniej niż gdyby chciała zbyć ją bez dotacji. Jak już wcześniej wskazano, Gmina nie przedstawiła kalkulacji, z której wynikałoby coś przeciwnego,

a przy wydawaniu interpretacji indywidualnych nie jest rzeczą organu ustalanie stanu faktycznego. Dotacja ma więc charakter cenotwórczy. Poprzez sfinansowanie części kosztów usługi właściciel nie ponosi pełnej odpłatności. Otrzymywana dotacja jest

w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia. Dofinansowanie przy tym ma na celu pokrycie kosztów ściśle określonych usług świadczonych przez Gminę na rzecz zindywidualizowanych usługobiorców. W sytuacji jednak, gdy mieszkaniec nie wyrazi zgody na pokrycie części kosztów usługi, Gmina nie pokryje za niego tych kosztów, i na jego nieruchomości nie zostanie wybudowana przydomowa oczyszczalnia ścieków. W rezultacie otrzymana dotacja nie jest przeznaczona na dofinansowanie ogólnych kosztów działalności Gminy w zakresie usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Dotacja nie ma charakteru "zakupowego".

W konsekwencji Sąd nie podziela stanowiska Gminy, że otrzymana przez nią dotacja nie powinna stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zgodzić się należy ze skarżącą, że w pewnym zakresie dotacje zawsze wpływają na cenę świadczonych usług lub dostawę towarów, jednakże w rozpatrywanej sprawie kwota dotacji bezpośrednio rzutuje na cenę świadczonej usługi. Właściciel nieruchomości pokrywa tylko określoną w umowie część jej wartości. Nie można zatem powiedzieć, że dotacja jedynie ogólnie wpływa na niższą cenę świadczonych usług i ma charakter "zakupowy". Nie sposób także zgodzić się z poglądem, że nie można bezpośrednio powiązać konkretnych usług z konkretnymi podmiotami przyjmującymi świadczenie od Gminy. Skarżąca zawiera z mieszkańcami umowy dotyczące wybudowania POŚ na ich posesji, w zamian za wpłatę na rzecz Gminy określonej kwoty tytułem udziału własnego w realizacji inwestycji, co wystarczająco konkretyzuje zarówno podmiot jak i przedmiot usługi.

Dla uzasadnienia swoich racji skarżąca odwołuje się też do orzecznictwa sądowego. Należy jednak wskazać, że NSA w wyroku z dnia z 23 stycznia 2015r.,

I FSK 2057/13 na tle podobnego mechanizmu dofinansowania usług doradczych,

w którym 90% usługi finansowane było z dotacji, a jedynie 10% płacił przedsiębiorca korzystający z dotacji, stwierdził, że sąd I instancji prawidłowo uznał, iż dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę. W ocenie NSA, bez względu na rodzaj i charakter dotacji, przesądzające jest to, że dotacja otrzymywana przez podmiot ma bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę, jaką ma zapłacić otrzymujący towar czy usługę. Analogiczne stanowisko NSA zajął w późniejszym wyroku z 14 lipca

2016r., I FSK 773/16 w odniesieniu do identycznego mechanizmu wsparcia. Podobnie WSA w Lublinie uznał, że dotacja na zainstalowanie instalacji solarnych dla mieszkańców gminy, w sytuacji gdy projekt zostanie w części sfinansowany ze środków europejskich (85%), a w części z wpłat właścicieli nieruchomości (15%) zwiększa podstawę opodatkowania (np. wyrok z dnia 20 grudnia 2017 r., I SA/Lu 897/17; wyrok

z dnia 7 listopada 2017 r., I SA/Lu 786/17).

Trudno także powiedzieć, aby stanowisko strony potwierdzały przedstawione przez nią interpretacje indywidualne. Przykładowo, w skardze odwołano się do interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2017r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.341.2017.2.JM. Jednak z przytoczonych fragmentów tej interpretacji wynika, że dotacja jest przeznaczona na pokrycie kosztów projektu i udzielenie dotacji nie jest

w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. W rozpatrywanej sprawie jest dokładnie odwrotnie. Nie można również powiedzieć, aby stanowisko organu było diametralnie odmienne od orzecznictwa TSUE czy orzecznictwa sądów administracyjnych. W konsekwencji nie jest uzasadniony zarzut naruszenia przez organ art. 121 § 1 O.p.

W ocenie Sądu, organ nie naruszył także ww. przepisu (art. 121 § 1 O.p.)

w związku z art. 14h oraz art. 2a O.p. Naruszenia tych przepisów strona upatruje

w działaniu organu naruszającym zasady pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności

i staranności działania organu, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez organ w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych.

Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać na wstępie należy, że jak wyżej wyjaśniono, poglądy przedstawione w niniejszym wyroku oraz zaskarżonej interpretacji znajdują potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych (dotykowo por. wyroki: Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 maja 2018r. sygn. akt

I SA/Sz 228/18 i Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 maja 2018r. sygn. akt I SA/Sz 282/18) oraz interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2018 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.834.2017.1.RH).

Nie sposób zarzucić organowi naruszenia zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 O.p. w sytuacji podjęcia przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Zasady zaufania do działania organów podatkowych nie można bowiem interpretować w oderwaniu od zasady praworządności wskazanej w art. 120 O.p. Oczywistym jest, że w demokratycznym państwie prawnym nie powinno dochodzić do sytuacji, w których w takich samych stanach faktycznych organy władzy publicznej odmiennie interpretują przepisy prawa mające zastosowanie lub rozbieżnie oceniają sposób ich stosowania. Orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki, co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Podkreślić jednak należy, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, podobnie jak uprzednio wydanych interpretacji indywidualnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń

i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok lub wydano interpretację. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia, ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji. Zatem samo stwierdzenie, że organ interpretacyjny wyraził stanowisko odmienne od prezentowanego przez organ w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych w innych sprawach, nie daje podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji. Poza tym konieczność uwzględnienia przy wydawaniu interpretacji indywidualnych tylko pojawiających się

w doktrynie i orzecznictwie poglądów potwierdzających stanowiska wnioskodawcy, oznaczałoby przekreślenie możliwości realizacji podstawowej funkcji interpretacji, tj. ujednolicenia sposobu stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe. Paradoksalnie prowadziłoby to do sytuacji, w której, w zależności od tego, jaką linię orzeczniczą sądów administracyjnych (poprzez wskazanie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej konkretnych orzeczeń) skarżący uznawałby za korzystną dla siebie, takie stanowisko musiałby zająć organ w wydawanej interpretacji (por. wyrok WSA w Krakowie w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1270/17).

Konkludując, wyeliminowanie z obrotu prawnego konkretnej interpretacji indywidualnej może nastąpić tylko w wyniku dokonania oceny co do jej niezgodności z prawem, w tym jej uzasadnienia prawnego, w kontekście przepisów prawa mających zastosowanie do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz pytania przedstawionego przez stronę we wniosku o udzielenie tej interpretacji. Jak jednak wyjaśniono wyżej,

w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja została wydana bez naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska M. Łent