Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 570/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2, art. 87 ust. 7
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.), Protokolant st. asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2022 r. sprawy ze skargi L. spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 1 czerwca 2022 r. nr 1001-IOV-2.4103.68.2020.10.U13.JG w przedmiocie określenia oprocentowania od zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 1.500,- (jeden tysiąc pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 19 listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście (dalej: "NUS", "organ I instancji") umorzył wobec L. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. (dalej: "skarżąca") postępowanie w sprawie podatku o towarów i usług za lipiec 2013 r. Organ uznał tym samym kwotę zwrotu w wysokości 190 000 zł wykazaną przez skarżącą w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2013 r. Ustawowy termin zwrotu wykazany w ostatniej złożonej korekcie deklaracji upływał 13 stycznia 2014 r.

W dniu 10 czerwca 2020 r. skarżąca wniosła o ustalenie wysokości odsetek w związku ze zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2013 r.

Decyzją z dnia 30 września 2020 r. NUS określił skarżącej wysokość oprocentowania do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2013 r. w kwocie 70 094,40 zł, wyliczając ją w następujący sposób:

- oprocentowanie w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (50%) od dnia następnego po upływie terminu do zwrotu, tj. od dnia 14 stycznia 2014 r. do dnia skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tj. do dnia 4 lutego 2016 r., zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, dalej: "ustawa o VAT");

- oprocentowanie w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych (100%) od dnia następnego, tj. od dnia 5 lutego 2016 r. do dnia zwrotu, zgodnie z art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2020 r., poz. 1325, dalej: "O.p.").

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") decyzją z dnia 1 czerwca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze na ww. decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122 O.p., wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonej decyzji, ponowne rozpoznanie sprawy i zwrot kosztów postępowania. W ocenie skarżącej termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nastąpił w dniu 11 października 2013 r. Organ przedłużył termin zwrotu do dnia 10 lutego 2014 r. na mocy postanowienia z dnia 9 października 2013 r., organ nie wziął jednak pod uwagę, że postanowienie to zostało stronie doręczone dopiero 14 października 2013 r., czyli 3 dni po upływie terminu do zwrotu. Tym samym zaskarżone rozstrzygnięcie jest błędne.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zyskały aprobatę Sądu.

Kontroli sądowej w tej sprawie poddano decyzję DIAS z dnia 1 czerwca 2022 r. utrzymującą w mocy decyzję NUS z dnia 30 września 2020 r. w sprawie określenia oprocentowania od zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2013 r. w kwocie 70.094,40 zł.

Jak wskazał DIAS, w dniu 12 sierpnia 2013 r. do NUS wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za lipiec 2013 r., w której skarżąca wykazała m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 190.000 zł. W dniu 14 listopada 2013 r. do NUS wpłynęła kolejna korekta deklaracji VAT-7 za lipiec 2013 r., w której skarżąca wykazała m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 190.000 zł. NUS wielokrotnie przedłużał termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazany w korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2013 r., a ostatecznie decyzją z dnia 19 listopada 2019 r. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie VAT m.in. za lipiec 2013 r. Zatem wykazana przez skarżącą w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2013 r. kwota zwrotu w wysokości 190.000 zł nie została zakwestionowana przez organ podatkowy. Ustawowy termin zwrotu z ostatniej złożonej korekty deklaracji upływał 13 stycznia 2014 r.

Po rozpatrzeniu wniosku skarżącej o ustalenie prawidłowej wysokości odsetek w związku ze zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2013 r. NUS decyzją z dnia 30 września 2020 r. określił wysokość oprocentowania od zwrotu w kwocie 70.094,40 zł. Nadwyżka w kwocie 190.000 zł wraz z oprocentowaniem została zwrócona w dniach 13 czerwca 2018 r., 12 marca 2019 r., 27 listopada 2019 r. i 30 września 2020 r. na rachunek bankowy skarżącej. NUS uznał, że oprocentowanie przysługiwało: 1) w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (50%) od dnia następnego po upływie terminu do dokonania zwrotu, tj. od dnia 14 stycznia 2014 r. do dnia 4 lutego 2016 r.; 2) w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1 O.p. pobieranych od zaległości podatkowych (100%), od dnia 5 lutego 2016 r. tj. od dnia wpływu do organu I instancji skargi spółki na przewlekłość postępowania podatkowego do dnia zwrotu - zgodnie z art. 78 § 1 Op. Tym samym na rachunek bankowy skarżącej została przekazana łączna kwota 260.094,40 zł (190.000 zł kwota główna zwrotu + 70.094,40 zł kwota oprocentowania).

DIAS uznał to rozliczenie za prawidłowe. Jak wskazał, z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Na podstawie zaś art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej (uprzednio postępowania kontrolnego) lub postępowania podatkowego. Przed nieuzasadnionym przedłużaniem terminu zwrotu chronią podatnika przepisy gwarancyjne zawarte w art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy, zgodnie z którym, jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zdaniem DIAS, unormowanie przepisu art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy jest jednoznaczne. Przepis ten stanowi, że jeżeli przeprowadzone czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (czyli odsetki w wysokości o połowę mniejszej niż te wypłacane na podstawie art. 87 ust. 7). W warunkach przewidzianych w art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy o VAT organ podatkowy zobowiązany jest do zwrotu różnicy podatku wraz z odsetkami w wysokości 50% odsetek za zwłokę. Natomiast różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p. Zgodnie z art. 56 § 1 O.p. stawka odsetek za zwłokę jest równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, i 2%, z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8%. Stosownie art. 56a § 1 O.p., obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki odsetek za zwłokę stosuje się w przypadku spełnienia łącznie następujących warunków: 1) złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji; 2) zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty. Z art. 57 § 2 O.p. wynika, że stawka opłaty prolongacyjnej jest równa obniżonej stawce odsetek za zwłokę. Z art. 78 § 1 O.p. wynika natomiast, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych.

DIAS podkreślił, że skarżąca złożyła w dniu 5 sierpnia 2013 r. deklarację VAT-7 za lipiec 2013 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 191.075 zł. Do tej deklaracji skarżąca załączyła wniosek z dnia 2 sierpnia 2013 r. o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za 07/2013 r. w wysokości 190,000 zł w terminie 60 dni na rachunek bankowy. W dniu 7 sierpnia 2013 r. wpłynęła deklaracja korygująca VAT-7 za lipiec 2013 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 190,000 zł; w dniu 12 sierpnia 2013 r. - kolejna deklaracja korygująca VAT-7 za lipiec 2013 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy terminie 60 dni w wysokości 190.000 zł; w dniu 14 listopada 2013 r. – kolejna deklaracja korygująca VAT-7 za lipiec 2013 r., w której skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 190.000 zł do zwrotu w terminie 60 dni. NUS postanowieniem z dnia 9 października 2013 r. (w związku z podjęciem czynności mających na celu weryfikację zasadności zwrotu) przedłużył do dnia 10 lutego 2014 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji korygującej VAT-7 za lipiec 2013 r., a skarżąca nie wniosła zażalenia na ww. postanowienie. W dniu 24 czerwca 2015 r. wpłynął do DIAS wniosek skarżącej o stwierdzenie nieważności ostatecznego postanowienia NUS z dnia 9 października 2013 r. z uwagi na rażące naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 212 w związku z art. 219 O.p. poprzez wydanie postanowienia przy nieistnieniu przesłanek uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu oraz doręczenie postanowienia po upływie terminu zwrotu podatku. DIAS postanowieniem z dnia 24 września 2015 r. odmówił stwierdzenia nieważności tego postanowienia, a po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej postanowieniem z dnia 26 listopada 2015 r. utrzymał je w mocy. Na to postanowienie skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 121/16 oddalił skargę. Wyrok jest prawomocny.

DIAS wskazał, że terminem zwrotu podatku, wynikającym z nowego rozliczenia złożonego przez skarżącą (korekta deklaracji korygującej VAT-7 za lipiec 2013 r. złożona w dniu 14 listopada 2013 r.), był dzień 13 stycznia 2014 r. i od tego terminu należało naliczyć oprocentowanie od przysługującego zwrotu podatku w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (50%), a od dnia 5 lutego 2016 r. (dzień wniesienia przez skarżącą skargi na przewlekłość postępowania) - w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Zdaniem DIAS, niezasadne jest twierdzenie skarżącej, iż termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2013 r. upłynął w dniu 11 października 2013 r., ponieważ termin zwrotu podatku za lipiec 2013 r. został przedłużony do dnia 10 lutego 2014 r. postanowieniem NUS z dnia 9 października 2013 r., które weszło do obiegu prawnego i nie zostało uchylone, a ponadto skarżąca, składając korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2013 r. w dniu 14 listopada 2013 r. spowodowała przesunięcie ostatecznego terminu zwrotu podatku na dzień 13 stycznia 2014 r.

Ponadto, jak stwierdził DIAS, aby określić do kiedy podatnikowi należą się odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, a od kiedy w wysokości przewidzianej w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, należy ustalić do kiedy w przedmiotowej sprawie nastąpiło skuteczne przedłużenie terminu zwrotu za lipiec 2013 r. W tej kwestii znaczenie mają wydane przez organ I instancji postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu tego zwrotu, a więc:

1) postanowienie z dnia 9 stycznia 2014 r., którym przedłużono termin zwrotu do dnia 31 marca 2014 r.; na to postanowienie skarżąca złożyła zażalenie, a DIAS postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2014 r. uchylił postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia;

2) postanowienie z dnia 27 marca 2014 r., którym przedłużono termin zwrotu do dnia 13 maja 2014 r.; skarżąca nie złożyła zażalenia;

3) postanowienie z dnia 9 maja 2014 r., którym przedłużono termin zwrotu do dnia 30 września 2014 r.; skarżąca nie złożyła zażalenia;

4) postanowienie z dnia 23 września 2014 r., którym przedłużono termin zwrotu do dnia 31 grudnia 2014 r., na które skarżąca złożyła zażalenie, a DIAS postanowieniem z dnia 20 czerwca 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji; na to postanowienie skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 878/17 skargę oddalił, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 września 2021 r. sygn. akt I FSK 866/18 oddalił skargę kasacyjną skarżącej;

5) postanowienie z dnia 19 grudnia 2014 r., którym przedłużono termin zwrotu do dnia 29 czerwca 2015 r.; skarżąca nie złożyła zażalenia;

6) postanowienie z dnia 25 czerwca 2015 r., którym przedłużono termin zwrotu do dnia 26 grudnia 2015 r.; skarżąca nie złożyła zażalenia;

7) postanowienie z dnia 21 grudnia 2015 r., którym przedłużono termin zwrotu do dnia 23 czerwca 2016 r.; skarżąca nie złożyła zażalenia.

Jak podkreślił DIAS, z powyższego wynika, że w obrocie prawnym funkcjonują ostateczne postanowienia przedłużające termin zwrotu podatku VAT za lipiec 2013 r. Postanowienia te nie zostały wyeliminowane z obiegu prawnego, są ostateczne i wiążące, wywołują skutek w postaci przedłużenia terminu do dokonania zwrotu podatku VAT. Zatem za okres, za który skutecznie przedłużono termin zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. zastosowanie ma art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Organ dodał, że w dniu 5 lutego 2016 r. wpłynęła skarga skarżącej skierowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na przewlekłość postępowania podatkowego prowadzonego m.in. za lipiec 2013 r. WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt I SAB/Łd 2/16 stwierdził przewlekłość postępowania podatkowego w zakresie VAT m.in. za lipiec 2013 r. bez rażącego naruszenia prawa.

W związku z tym organy, biorąc pod uwagę fakt, że: postępowanie podatkowe w zakresie VAT za lipiec 2013 r. zostało ostatecznie umorzone; stwierdzono przewlekłość postępowania podatkowego w zakresie VAT za lipiec 2013 r.; orzeczenie przez sąd administracyjny przewlekłości postępowania podatkowego stanowi przesłankę do wypłacenia podatnikowi odsetek w pełnej wysokości; organ I instancji z korzyścią dla strony uznał, iż od dnia 5 lutego 2016 r., tj. od daty wpływu do organu skargi na przewlekłość postępowania podatkowego, skarżącej należy się oprocentowanie od zwróconej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2013 r. w pełnej wysokości na podstawie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT.

Sąd tylko częściowo aprobuje to rozstrzygnięcie i przedstawioną na jego poparcie argumentację.

Rację miał DIAS, że skuteczna była ostatnia złożona przez skarżącą korekta deklaracji. Zgodnie z art. 81 § 1 O.p. (wg stanu prawnego na 2013 r.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Według art. 81 § 1 O.p., skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Jak z tego wynika, złożenie korekty deklaracji sprawia, że poprzednia deklaracja staje się nieaktualna, a podatek wskazany w korekcie jest podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 O.p.). Nie ma tu znaczenia przyczyna korekty, więc termin zwrotu podatku naliczonego nad należnym należało w rozpoznanej sprawie liczyć przy uwzględnieniu korekty złożonej 14 listopada 2013 r. - a nie wcześniej, a więc deklaracji z 5 sierpnia 2013 r. i korekty z 7 sierpnia 2013 r., i z 12 sierpnia 2013 r. Sąd nie podzielił tym samym zarzutów skarżącej, że termin zwrotu przypadał na dzień 11 października 2013 r., licząc od korekty złożonej w dniu 12 sierpnia 2013 r.

Nie miał natomiast racji DIAS co do oceny zastosowania w tej sprawie przepisu art. 87 ust. 2 i 7 ustawy o VAT.

Z powołanych przepisów wynika, że zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Jeżeli jednak zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT). Różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p. (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT).

Zdaniem Sądu, "1. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT – dotyczy sytuacji, w których organy podatkowe działają zgodnie z prawem, a zatem wszczynają określone postępowanie weryfikacyjne i w jego ramach dokonują szeregu zasadnych czynności celem zweryfikowania zwrotu VAT. Przepis ten jednak nie powinien mieć zastosowania w sytuacji pozorowania takich czynności, a zatem sytuacji, gdy organ podatkowy świadomie nadużywa prawa. W sprawie taka sytuacja nadużywania prawa procesowego została potwierdzona prawomocnym wyrokiem sądowym wskazującym na rażącą przewlekłość kontroli podatkowej. 2. Dokonując zatem wykładni prounijnej w przedmiotowej sprawie, uwzględniając zasady skuteczności, zasadę neutralności i konieczność zrekompensowania podatnikowi zaistniałej sytuacji braku zwrotu VAT w rozsądnym terminie należało uznać, że podatnik (...) po upływie terminu uznanego za rozsądny do zakończenia kontroli podatkowej, ma prawo do zastosowania odsetek za zwłokę w wysokości przewidzianej w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 78 § 1 o.p. i w zw. z art. 56 § 1 o.p." (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 sierpnia 2017 r., I SA/Wr 356/17, CBOSA, wyrok prawomocny).

Odwołując się do tezy orzeczenia WSA we Wrocławiu Sąd miał na względzie podobną do okoliczności rozpoznanej przezeń sprawy sytuację w sprawie niniejszej. Otóż zdaniem Sądu, organy zbagatelizowały w tej sprawie znaczenie korzystnego dla skarżącej wyroku WSA w Łodzi z dnia 17 maja 2016 r. I SAB/Łd 2/16 (skarga kasacyjna NUS złożona od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z dnia 14 grudnia 2017 r., I FSK 1677/16), w którym Sąd stwierdził przewlekłość postępowania w zakresie VAT m.in. za lipiec 2013 r. W wyroku tym Sąd powołał się na treść art. 139 § 1 O.p. (zgodnie z którym załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej) i stwierdził, że choć wszczęcie postępowania podatkowego w analizowanej sprawie było uzasadnione treścią protokołu z przeprowadzonej kontroli podatkowej dotyczącej zwrotów bezpośrednich w podatku VAT za okresy lipiec 2013 r. i luty 2014 r. to jednak w toku tego postępowania organ nie wykazał należytej aktywności. Procedowanie organu I instancji w ramach badanego postępowania ograniczało się bowiem do wydawania kolejnych postanowień w trybie art. 140 O.p. informujących skarżącą o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy. Jako przyczynę przedłużania terminu zakończenia sprawy organ wskazywał zaś konsekwentnie, że ustalenia dotyczące VAT za wcześniejsze okresy rozliczeniowe mają wpływ na ustalenia w sprawie podatku VAT za okresy lipiec 2013 r. i luty 2014 r. W szczególności powoływano się na kaskadowy charakter podatku VAT i ścisłą zależność rozliczenia badanych okresów od rozliczenia za czerwiec 2013 r. Sąd podkreślił, że praktyki takiej nie można zaakceptować. Nie negując kaskadowego charakteru rozliczeń w VAT Sąd zauważył, że skoro w toku innych postępowań prowadzonych w stosunku do spółki skarżącej w przedmiocie VAT zebrano wystarczające dowody by wydać decyzję, jak to uczyniono za okres od lutego do kwietnia 2013 r., to nie istniały przeszkody do zakończenia postępowania w badanej sprawie. Z tych względów za opieszałe i w konsekwencji przewlekłe uznano postępowanie prowadzone w badanym okresie przez organ I instancji, bowiem czynności wykonywane w ramach tego postępowania miały charakter jedynie pozorny i formalny i nie zmierzały do efektywnego zakończenia postępowania.

Mając na względzie powyższy wyrok Sąd orzekający w sprawie niniejszej stwierdza, że nie sposób było uznać, tak jak to uczyniły organy, że przepis art. 87 ust. 7 ustawy o VAT powinien mieć zastosowanie tylko za okres od dnia wpływu do NUS skargi na przewlekłość postępowania tj. od dnia 5 lutego 2016 r. Sąd zauważa, że przewlekłość miała miejsce już wcześniej, a Sąd w powołanym wyroku tylko to stwierdził. Wyrok w sprawie skargi na przewlekłość postępowania ma skutek ex tunc, bowiem kontrola sądowa ma charakter następczy. Zdaniem Sądu, przepis art. 87 ust. 7 ustawy o VAT należało zastosować po upływie terminu "rozsądnego", za który należy uznać – w okolicznościach rozpoznanej sprawy – termin z art. 139 § 1 O.p. w tym jego zakresie, który przewiduje, że załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca od dnia wszczęcia postępowania (o ile organ dysponował w tym czasie materiałem dowodowym niezbędnym do rozstrzygnięcia – o czym dalej). Należy podkreślić, że termin taki jako adekwatny (rozsądny) dla potrzeb rozpoznania sprawy VAT za lipiec 2013 r. potwierdził WSA w wyroku stwierdzającym przewlekłość, podkreślając, że nie istniały przeszkody do zakończenia postępowania w badanej sprawie, skoro w toku innych postępowań prowadzonych w stosunku do spółki skarżącej w przedmiocie VAT zebrano wystarczające dowody by wydać decyzję (jak to uczyniono za okres od lutego do kwietnia 2013 r. decyzją z dnia 31 lipca 2015 r.).

Nie ma w tym kontekście żadnego znaczenia powoływana przez DIAS okoliczność, że Sąd stwierdzając przewlekłość postępowania nie stwierdził rażącego naruszenia prawa. To ostatnie służy bowiem otwarciu możliwości pociągnięcia urzędnika do odpowiedzialności majątkowej na podstawie ustawy z dnia 20 stycznia 2011 r. o odpowiedzialności majątkowej funkcjonariuszy publicznych za rażące naruszenie prawa (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1169), nie zmienia jednak wagi samego zdarzenia w postaci przewlekłości postępowania. W szczególności nie sprawia, że można mu przypisać mniejsze znaczenie, gdyż fakt pozostaje faktem – przewlekłość miała miejsce i była konsekwencją naruszenia prawa. W związku z tym, skoro organ naruszył prawo, nie może obecnie uznawać, że w sprawie miał zastosowanie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Ten przepis ma bowiem zastosowanie tylko wtedy, gdy organ działa prawidłowo, weryfikuje zasadność zwrotu nie naruszając przy tym prawa.

Jak wynika z wyroku WSA w Łodzi w sprawie I SAB/Łd 2/16, postępowanie podatkowe w sprawie VAT za lipiec 2013 r. zostało wszczęte postanowieniem z dnia 12 grudnia 2014 r. Z informacji podanej przez DIAS wynika, że postępowanie to zakończyło się ostatecznie decyzją z dnia 9 listopada 2019 r. o umorzeniu postępowania. W międzyczasie została wydana decyzja za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (z dnia 31 lipca 2015 r. za okres od lutego do kwietnia 2013 r.), z których materiały Sąd w powołanym wyroku stwierdzającym przewlekłość uznał za wystarczające dla potrzeb rozstrzygnięcia sprawy za lipiec 2013 r. Zatem przepis art. 87 ust. 7 ustawy o VAT należało zastosować w odniesieniu do okresu upływu 30 dni od dnia wszczęcia postępowania w sprawie za lipiec 2013 r., o ile w tym czasie organ dysponował już materiałami z wcześniejszych postępowań (o których wspomniał Sąd w wyroku stwierdzającym przewlekłość). Jeśli nie, termin ten można uznać za wydłużony do czasu pozyskania tych materiałów (w tej sprawie Sąd nie dysponuje informacjami na ten temat, okoliczność ta wymaga więc ustalenia przez organ).

Pozostaje odpowiedź na pytanie, jakie znaczenie w tej sprawie mają wydawane w międzyczasie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. Otóż zdaniem Sądu nie mają one znaczenia, bowiem przedłużenia nie były skuteczne. Jak wiadomo, w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających" (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. I FSK 255/17, CBOSA). W rozpoznanej sprawie pierwsze postanowienie o przedłużeniu (pierwsze, bo odnoszące się do daty zwrotu liczonej od ostatniej skutecznie złożonej deklaracji z dnia 14 listopada 2013 r.) – z dnia 9 stycznia 2014 r. (przedłużające termin zwrotu do dnia 31 marca 2014 r.) upadło, bowiem zostało uchylone postanowieniem DIAS z dnia 3 kwietnia 2014 r., sprawa przedłużenia zaś została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji (k. 32 akt adm.). W dacie kolejnego przedłużenia – postanowieniem z dnia 27 marca 2014 r. – nie było już co przedłużać, ponieważ pierwotne przedłużenie stało się nieaktualne ze skutkiem ex tunc, co było następstwem eliminacji z obrotu postanowienia z dnia 9 stycznia 2014 r. Kolejne zatem przedłużenia nie wywoływały skutku prawnego. Nie zmienia tej oceny fakt, że niektóre z kolejnych wydawanych przez organ postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT były przedmiotem kontroli sądowej (wyrok WSA w Łodzi dnia 6 grudnia 2017 r., I SA/Łd 878/17 oddalający skargę skarżącej na postanowienie DIAS z dnia 20 czerwca 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu do 31 grudnia 2014 r. i oddalający skargę kasacyjną od tego orzeczenia wyrok NSA z dnia 2 września 2021 r., I FSK 866/18), bowiem Sądy te orzekały w granicach danej sprawy (w tym przypadku zakreślonej wąsko, ramami sprawy przedłużenia zwrotu VAT za lipiec 2013 r. – od 30 września do 31 grudnia 2014 r.) nie uwzględniając faktów wcześniejszych (co do których Sądy te nie miały wówczas wiedzy). Wynika to zresztą wprost z wyroku NSA w sprawie I FSK 866/18, w którym zaznaczono: "granicami sprawy podatkowej, a następnie przedmiotowej sprawy sądowoadministracyjnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi obydwu instancji stała się wyłącznie materia modyfikacji terminu zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. – przedłużenia go od 30 września 2014 r. do 31 grudnia 2014 r.".

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie narusza przepis art. 87 ust. 2 i 7 ustawy o VAT w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i jako takie podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. W postępowaniu prowadzonym ponownie DIAS zmodyfikuje oprocentowanie od zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2013 r. uwzględniając ocenę prawną i wskazania przedstawione w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.).

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania obejmujący wpis od skargi (art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.).

db