Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 542/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 ust.  ust. 1 pkt. 9, ust. 5 pkt 2, ust. 4 pkt 1 i ust. 8, ust. 9, ust. 10 i ust. 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2013 r. sprawy ze skargi "A" C. S. Spółka jawna w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 10 października 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2009r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia z 10 października 2012 r. o nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 14 stycznia 2011 r. określającą spółce jawnej "A" zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2009 r. w kwocie 5.612,00 zł w części dotyczącej określenia wyrobu akcyzowego będącego przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu tj. "Oleju opałowego na cele opałowe" i w tym zakresie określił prawidłowy wyrób tj. "olej napędowy przeznaczony do celów opałowych" w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu postanowieniem z dnia 21.07.2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec "A" S. C. sp. jawna w B. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2009 r. w związku z przeprowadzoną w firmie kontrolą podatkową.

Organ I instancji stwierdził, iż w okresie objętym kontrolą podatnik dokonywał sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych z obniżoną stawką akcyzy osobom prawnym oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą a także osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Stwierdzono w trzech przypadkach, że w dokumentach wystawianych przez kupujących jako oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze za miesiąc wrzesień 2009 r. dane były niekompletne w odniesieniu do wymogów wskazanych w art. 89 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11) – dalej jako: [u.p.a.]

W oświadczeniach wypełnionych przez osoby fizyczne kwestionowanych przez organ zaistniały braki dotyczące numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy.

W świetle powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego Opolu decyzją z dnia 14 stycznia 2011 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2009 r. z tytułu sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe. Zdaniem organu, oświadczenia nabywców oleju opałowego przedłożone przez stronę w toku postępowania zawierające deklaracje przeznaczenia ww. wyrobu zawierały dane niekompletne w odniesieniu do wymagań określonych przez ustawodawcę w art. 89 ust. 6 u.p.a. Przy obliczaniu wysokości zobowiązania podatkowego uwzględniono stawkę 1822 zł/ 1000 l oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w stosunku do ilości sprzedanego we wrześniu 2009 r. oleju napędowego w ilości 3.530 litrów, kwota należnego podatku akcyzowego wynosiła 5.612,00 zł.

Pełnomocnik strony zakwestionowała powyższą decyzję odwołaniem, w którym zarzuciła naruszenie przepisów procesowych, a to art. 120, art. 121 art. 122, art. 124 art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] oraz naruszenie przepisów ustawy o podatku akcyzowym: art. 89 ust. 4 pkt 1, pkt 10 oraz art. 89 ust. 5-15 .

Uzasadniając odwołanie wskazano, iż w przedmiotowej sprawie zaistniało wyłącznie naruszenie elementów formalnych, jakie nałożono na podmioty dokonujące sprzedaży oleju napędowego do celów opałowych. Na żadnym etapie prowadzonego postępowania organ nie wykazał, że ma do czynienia z nieuprawnionym użyciem oleju napędowego do celów opałowych w sposób niezgodny z przeznaczeniem. W ocenie pełnomocnika odwołującej, o opodatkowaniu odpowiednią stawką winno decydować nie tylko prawidłowe wypełnienie oświadczeń, ale także faktyczne przeznaczenie wyrobu. Podatnik pobierał oświadczenia z nr NIP i PESEL, w oparciu o które można było dokonać personalizacji osób nabywających olej opałowy. Zarzuty organu, że oświadczenia nie zawierają serii i numeru dowodu osobistego są zbyt rozszerzającą interpretacją wymogów do zastosowania obniżonej stawki podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu uchylił decyzję organu pierwszej instancji ale z przyczyn dotyczących błędnego określenia wyrobu akcyzowego będącego przedmiotem opodatkowania tj. "oleju opałowego na cele opałowe" zamiast "oleju napędowego na cele opałowe". W pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Zdaniem Dyrektora w rozpatrywanej sprawie istotą sporu stało się rozstrzygnięcie, czy zostały spełnione wymagania ustawy o podatku akcyzowym dotyczące prawidłowego obrotu wyrobami akcyzowymi przy niespornym ustaleniu, że strona dokonywała sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów grzewczych z zapłaconą akcyzą w wysokości 232,00zł/1000 litrów. Powyższe wyroby odsprzedawane były osobom prawnym oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą.

Wyjaśniając stan prawny sprawy Dyrektor podkreślił, że art. 8 ust. 1 u.p.a. wskazuje czynności, określone przez ustawodawcę jako przedmiot opodatkowania akcyzą. W myśl art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Oznacza to, że w ust. 2 włączono do ww. katalogu kolejne, dodatkowe czynności, które dotyczą sytuacji związanej z odstąpieniem od przewidzianych w ustawie warunków koniecznych dla zastosowania danej stawki.

W art. 89 ust. 5-15 u.p.a. określono szereg warunków, które podatnik obowiązany jest spełnić przy sprzedaży wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą. I tak zgodnie z ustępem 5 sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży zarówno osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą jak i osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; w tym ostatnim przypadku oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Wyszczególniono w decyzji, na podstawie art. 89 ust. 6 – 8 u.p.a., jakie dane winny zawierać oświadczenia, o których mowa w ustępie 5 powyższego artykułu.

Uchybienie obowiązkowi uzyskania oświadczeń w wymaganej formie i treści skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, ponieważ ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki. Przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. jednoznacznie nakazuje - w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 - zastosowanie stawki akcyzy określonej w ust. 4 pkt 1, a zatem 1.822,00 zł /1000 litrów. Organ odwoławczy zaakceptował ustalenie organu I instancji, iż w rozliczeniu za wrzesień 2009 r. podatek akcyzowy wyniósł 5.612 zł.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor stwierdził, że istotą i celem wprowadzonego przez ustawodawcę systemu oświadczeń jest informowanie właściwego organu podatkowego o miejscu i sposobie wykorzystania oleju napędowego. Tylko posiadając wiedzę w tym zakresie organ ten może zweryfikować prawidłowość wykorzystywania wyrobu akcyzowego. Ważne dlatego jest, żeby oświadczenia spełniały określone wymogi. Nie można określać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i jedne z warunków uznawać za istotne, a inne za mogące być pominięte przez podatnika. Ustawodawca wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy.

Na powyższą decyzję wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 89 u.p.a., poprzez zastosowanie błędnej wykładni tego przepisu.

Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do skorzystania z zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, mimo potwierdzenia prawidłowego sposobu wykorzystania oleju opałowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że żadna z wskazanych przez organy podatkowe nieprawidłowości nie powinna być podstawą do określenia wobec skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Ponadto pełnomocnik wskazała na szereg utrudnień związanych z uzyskiwaniem oświadczeń twierdząc, że istniała możliwość poprawiania czy też nawet uzupełniania oświadczeń nabywców oleju opałowego.

Zdaniem pełnomocnika organ dokonał błędnego zestawienia stanu faktycznego ze stanem prawnym, tym samym podstawa prawna rozstrzygnięcia była wadliwa. Dotyczyło to w szczególności zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 10 u.p.a. zamiast prawidłowo 89 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Ponadto Dyrektor Izby Celnej nie dokonał własnej oceny stanu faktycznego lecz powołał się na argumentację organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, albowiem przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności nie wykazała naruszenia prawa opisanego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.]. Jedynie bowiem w przypadkach w tym przepisie opisanych, a zatem w razie naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd obowiązany jest do uchylenia zaskarżonej decyzji. W kontrolowanej sprawie tego rodzaju naruszeń prawa Sąd się nie dopatrzył, ani także okoliczności skutkujących stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Istotą sporu stało się ustalenie, czy wskutek oczywistego naruszenia przez stronę skarżącą obowiązku uzyskania od nabywców oleju oświadczeń w wymaganej przepisami prawa formie i treści, zasadnie organy zastosowały przepis art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 nr 3 poz. 11) dalej u.p.a. obciążając ją obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 tego przepisu, tj. 1.822,00 zł/1000 litrów.

Niesporne jest, że w przedmiotowej sprawie skarżący dokonywał w miesiącu wrześniu 2009 r. sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych z obniżoną stawką akcyzy między innymi osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 89 ust. 5 pkt 2 u.p.a., Sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Zgodnie z art. 89 ust. 8 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2 powinno zawierać:

1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy;

2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania;

3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

Ponadto zgodnie z art. 89 ust. 9 u.p.a. osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabywająca wyroby akcyzowe określone w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 jest obowiązana do okazania sprzedawcy dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, w celu potwierdzenia jej tożsamości.

Ustawodawca wskazał również w art. 89 ust. 10 u.p.a., że sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1. W świetle powyższego nie jest sporną okolicznością, iż zakwestionowane przez organy oświadczenia nie zawierały wszystkich danych wymaganych przepisami prawa, w szczególności numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy.

W ocenie Sądu oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być kompletne, tj. zawierać wszystkie dane wymagane przez art. 89 u.p.a. Prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki podatku akcyzowego. Nałożenie na sprzedawcę oleju napędowego na cele opałowe obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w ustawie umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju na cele opałowe, a prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju na cele inne niż opałowe. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne zatem z brakiem oświadczeń prawidłowych, co uniemożliwia uwzględnienie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe. Takie stanowisko wyraził już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach: z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10, z 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 292/10, z 10 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 194/10 oraz z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 185/10.

Brak w oświadczeniach, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, numeru dowodu osobistego, czy nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy oleju nie pozwalał sprzedawcy na weryfikację tożsamości kupującego. Zgodnie z art. 89 ust.9 u.p.a. osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabywająca wyroby akcyzowe określone w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 jest obowiązana do okazania sprzedawcy dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, w celu potwierdzenia jej tożsamości. Zatem skoro w oświadczeniu brak jest wskazania takiego dokumentu sprzedawca nie miał możliwości potwierdzenia tożsamości nabywcy towaru, a miał taki obowiązek w sytuacji, gdy zamierzał skorzystać z obniżonej stawki akcyzy przewidzianej dla sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe.

Skoro ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, a ryzyko nierzetelności kontrahenta co do wadliwości czy też fikcyjności sporządzonych przez niego oświadczeń obciąża skarżącego, to podatnik, by skorzystać z preferencyjnej stawki, winien podjąć wszelkie działania w celu uzyskania oświadczenia zawierającego wszystkie wymogi określone przepisami prawa, odzwierciedlającego przy tym rzeczywisty stan. Na sprzedawcy ciążył zatem szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu spełniającego wszelkie wymogi nałożone przepisami o podatku akcyzowym. Podatnik sprzedający olej na cele opałowe powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu tego oleju od nabywców. Podejmując decyzję o zastosowaniu stawki preferencyjnej winien zatem podjąć wszelkie działania dla zgromadzenia rzetelnych i zgodnych z wymogami formalnymi oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. To on bowiem prowadzi działalność gospodarczą, a tym samym do niego też należą wszelkie decyzje gospodarcze związane z obrotem olejem opałowym, jednocześnie ponosząc także ryzyko związane z tą specyfiką działalności, w tym także zaistnienie negatywnych skutków podatkowych, w przypadku niekompletności oświadczeń złożonych przez jego kontrahentów. Podkreślić przy tym należy, że fakt uzyskania przez podatnika dokonującego sprzedaży oleju prawidłowo sporządzonych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe jednocześnie zwalnia go od ewentualnej odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania sprzedanego wyrobu przez nabywcę niezgodny z treścią złożonego oświadczenia.

Zarówno prawo do określonej stawki podatku akcyzowego, jak i zwolnienie od odpowiedzialności za późniejszą ewentualną zmianę sposobu wykorzystania nabytego oleju, wymaga jednakże ścisłego przestrzegania i wypełnienia obowiązków, które zostały przez ustawodawcę nałożone na niego jako na sprzedawcę oleju.

Dlatego też w sytuacji, gdy skarżący nie był w stanie wywiązać się z obowiązków nałożonych na niego jako sprzedawcę oleju na cele opałowe, mógł odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną, gdy nabywca odmówił złożenia stosownego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, czy też w sytuacji, gdy składane oświadczenie było niepełne (zawierało wady). Podatnik prowadzi bowiem działalność gospodarczą, do niego należą decyzje gospodarcze związane z obrotem i on ponosi ryzyko tej działalności w tym niekompletności oświadczeń. Należy co do zasady zgodzić się ze skarżącym, że nie może on ponosić konsekwencji podatkowych w przypadku, gdy nie miał wpływu na działania innych osób. Niemniej w sytuacji, gdy chce skorzystać z preferencji podatkowej winien tak zorganizować sprzedaż, by można było uniknąć nadużyć. W wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. C -271/06 ETS wskazując na zasadę proporcjonalności wyjaśnił, że "nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym." Zatem za racjonalne należy uznać domaganie się od podatnika korzystającego z preferencyjnej stawki, by podjął wszystkie możliwe środki, aby ustalenie faktycznego przeznaczenia oleju opałowego było możliwe.

Skarżący jako sprzedawca, który dokonał sprzedaży bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Imperatywny charakter przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. (na co wskazuje użycie słów "stosuje się") nie pozostawia organom podatkowym możliwości zastosowania, w razie stwierdzenia niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, odmiennej stawki lub też jak tego chce skarżący odstąpienia od zastosowania stawki 1822,00 zł/1000 litrów. Jednoznaczne brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a., nie pozostawiające wątpliwości interpretacyjnych, wyraźnie pozbawia możliwości zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15. W konsekwencji przepis ten wręcz obligował organ podatkowy do dokonania wymiaru w podatku akcyzowym, w stosunku do oleju napędowego sprzedanego we wrześniu 2009 r. na cele opałowe, z zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1. Zastosowanie obniżonej stawki przewidziane m.in. w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. dla określonych w tym przepisie wyrobów energetycznych jest bowiem, jak to prawidłowo przyjęły organy, obwarowane spełnieniem warunków określonych w dalszych jednostkach redakcyjnych tego przepisu (ust. 5-15), z zastrzeżeniem rygoru w postaci zastosowania stawki 1.822 zł/1000 litrów w przypadku niezachowania tych warunków (ust. 16).

Nieskuteczny jest również zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy art. 89 ust. 1 pkt 10 u.p.a., bowiem w zaskarżonej decyzji przyjęto jako podstawę opodatkowania art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a., który stanowi, że stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach 2710 19 41 do 2710 19 49 zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1.000 litrów. Organ odwoławczy dokonał ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i usunął wadę decyzji organu pierwszej instancji wyrażającą się w zastosowaniu przepisów pkt 10 zamiast pkt 9 art. 89 ust 1 u.p.a., bowiem materiał dowodowy zebrany w sprawie dowodził bezspornie faktu sprzedaży przez skarżącego oleju napędowego dla celów opałowych. Zbędnym było również czynienie ustaleń, czy sprzedawany olej był faktycznie użyty lub przeznaczony do celów innych niż opałowe, skoro w realiach rozpoznawanej sprawy konieczność zastosowania stawki 1.822,00 zł/1000 litrów wynikała z faktu wystąpienia okoliczności przewidzianych w art. 89 ust. 16 u.p.a. w związku z ust. 5 pkt 2 i ust. 8 u.p.a.

W art. 89 u.p.a. określającym stawki na wyroby energetyczne przyjęto rozwiązania mające na celu opodatkowanie wyrobów akcyzowych wyższą stawką w razie zaistnienia określonych warunków. Rozwiązania te powodują, że bez względu na ewentualne przeznaczenie towaru, niespełnienie warunków określonych w ustawie skutkuje bezwzględnym obowiązkiem zastosowania stawki wyższej. Jednoznaczne brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a., niepozostawiające wątpliwości interpretacyjnych, wyraźnie bowiem pozbawia możliwości zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15. W konsekwencji przepis ten wręcz obligował organ podatkowy do dokonania wymiaru w podatku akcyzowym, w stosunku do oleju sprzedanego we wrześniu 2009 r., z zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1.

W świetle powyższych rozważań podzielić należy stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż odebranie od nabywców oleju oświadczeń zawierających braki stanowi wystarczającą podstawę zastosowania stawki wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., pomimo, że materiał dowodowy nie podważa, iż olej napędowy został sprzedany do celów opałowych, zgodnie z celem uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy.

Należy zwrócić uwagę, że wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe należy wykładać ściśle. Interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku nieuzasadniona.

Nie można jak chce strona skarżąca określać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i jedne z warunków uznawać za istotne, a inne za mogące być pominięte przez podatnika. Ustawodawca jednoznacznie bowiem wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5–15 ustawy o podatku akcyzowym jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowane jest stanowisko, że ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07, LEX nr 465799; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 884/09, LEX nr 554050).

Analiza akt sprawy nie dostarcza również Sądowi podstaw do uznania za uzasadniony zarzutu naruszenia przepisów procesowych a to art. 120, 121, 122, 124, 180 § 1, 187 § 1 i 191 O.p.

Należy podkreślić, że zakres postępowania dowodowego jest zdeterminowany przesłankami określonymi w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia. Zatem to przepisy prawa materialnego, które stają się podstawą rozstrzygania o prawnopodatkowych skutkach danego stanu faktycznego, wyznaczają ramy i kierunek postępowania dowodowego. Oznacza to, że jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zebrać i rozpatrzyć w sposób wszechstronny cały materiał dowodowy, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu jakichkolwiek informacji, lecz jedynie tych, które prowadzą do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono.

Organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu i wyjaśnił przyczyny ich ewentualnego nieuwzględnienia, nadto rozważył wszystkie zebrane w sprawie dowody, wskazał, jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczył adekwatnie do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając pełną argumentację prawną.

Zauważyć również należy, że nie wszystkie wady postępowania podatkowego mogą stanowić podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, gdyż w ramach art. 145 p.p.s.a ustawodawca zastrzegł, iż musi to być takie naruszenie przepisów postępowania, aby mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takich zaś naruszeń w rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono.

Kierując się zatem wyżej przytoczonymi względami Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną oddalił.