Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 894/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędziowie NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Małgorzata Niezgódka – Medek, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "J." Spółki z o.o. z siedzibą w K. /dawniej: "P." Spółki z o.o./ od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 638/04 w sprawie ze skargi "P." Spółki z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 sierpnia 2004 r. (...) w przedmiocie zarachowania wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "J." Spółki z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 120 zł /słownie: sto dwadzieścia złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygn. I FSK 894/05

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 maja 2005 r., I SA/Gd 638/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę "P." Spółki z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 sierpnia 2004 r., (...), utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w G. z dnia 31 maja 2004 r., którym organ ten - działając na podstawie art. 62 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., obecnie Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ - zaliczył wpłatę w kwocie 1.200.000 zł dokonaną przez tę Spółkę w dniu 20 maja 2004 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2003 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności omówił przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie. W tych ramach stwierdził w szczególności, że Spółka w dniach 26 maja 2003 r. i 25 czerwca 2003 r. złożyła deklaracje VAT-7 za kwiecień 2003 r. oraz maj 2003 r., wykazując w nich kwoty podatku do zwrotu w wysokości odpowiednio 21.072.238 zł oraz 18.587.243 zł. Zwrot ten nastąpił na jej rachunek kolejno w dniach 25 lipca 2003 r. /w uzasadnieniu błędnie mowa jest o dniu 25 czerwca/ i 24 sierpnia 2003 r. Sąd odnotował zarazem, że w dniu 20 maja 2004 r. Spółka złożyła korekty wspomnianych deklaracji, wykazując w nich niższe kwoty podatku do zwrotu, tj. 20.312.864 zł za kwiecień 2003 r. oraz 17.556.421 za maj 2003 r., w związku z czym organy podatkowe, odwołując się do treści art. 52 par. 1 Ordynacji podatkowej, uznały, iż po jej stronie powstała zaległość podatkowa w wysokości 759.374 zł za kwiecień 2003 r. oraz 1.030.822 zł za maj 2003 r., i zarachowały wpłaconą kwotę na poczet tych zaległości oraz odsetek od nich.

W dalszej części uzasadnienia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił zarzuty skargi, jakie Spółka sformułowała w odniesieniu do postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2004 r. Odnosząc się do tych zarzutów, dotyczących naruszenia art. 76 par. 1 w związku z art. 76b oraz art. 120, 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, Sąd generalnie uznał za chybione, stwierdzając, że "ocena przeprowadzonego postępowania oraz stanowisko organów podatkowych nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia jak również poprzedzającego postanowienia organu I instancji".

Rozwijając ten wątek Sąd w punkcie wyjścia zwrócił uwagę na fakt, że skarga dotyczy postanowienia o zaliczeniu nadpłaty /art. 76a Ordynacji podatkowej/, a nie decyzji określającej wysokość zwrotu podatku wydawanej w sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi, iż podatnik w złożonej deklaracji wykazał zwrot podatku w wysokości wyższej od należnej /art. 21 par. 3a Ordynacji podatkowej/. W związku z tym nie zgodził się z poglądem skarżącej Spółki, według którego "organ podatkowy powinien dokonać rozliczenia korekt deklaracji VAT-7 i kwoty zwrotów za poszczególne miesiące pomniejszyć o zaległości podatkowe będące wynikiem korekt deklaracji z poprzednich okresów rozliczeniowych." Zdaniem Sądu bowiem, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze w dacie złożenia deklaracji VAT-7 pomiędzy organem a podatnikiem nie występował stosunek wierzyciel-dłużnik w rozumieniu art. 76b Ordynacji podatkowej i dopiero złożenie korekt tych deklaracji "stanowiło o powstaniu po stronie podatnika zaległości podatkowej." Dlatego też -w ocenie Sądu - zaległości te "nie mogły być rozliczone według zasady zwrotu bezpośredniego /art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/, tj. obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe o kwotę nadwyżki pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym."

W kolejnym fragmencie uzasadnienia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że nadwyżki wykazane w deklaracjach za kwiecień i maj 2003 r. zostały wpłacone na rachunek bankowy skarżącej. W konsekwencji więc przyjęcie jej poglądu zaprezentowanego w skardze prowadziłoby do tego, iż do dnia 20 maja 2004 r., kiedy to Spółka złożyła korektę tych deklaracji i dokonała zwrotu wspomnianej nadwyżki, korzystałaby ona z nienależnie zwróconej kwoty podatku bez poniesienia jakichkolwiek kosztów z tego tytułu. Słusznie zatem, zdaniem Sądu, organy podatkowe potraktowały sporną nadwyżkę, będącą zwrotem podatku wykazanym przez stronę w kwocie wyższej od należnej, jako zaległość podatkową w rozumieniu art. 52 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i naliczyły od niej odsetki od dnia jej zwrotu na rachunek podatnika do dnia złożenia deklaracji korygującej. Sąd nie zgodził się tym samym z argumentacją zawartą w skardze, "że podatnik na skutek własnych działań pozyskał uprawnienie do nieodpłatnego korzystania ze środków własnych Skarbu Państwa."

W końcowej części uzasadnienia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny skonstatował, że "mając powyższe na uwadze nie stwierdza naruszenia art. 120, art. 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej".

Od wyroku tego Spółka z o.o. "J.", będąca następcą prawnym Spółki "P.", reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia go w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nadto zaś zasądzenia na jej rzecz od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik Spółki zarzucił zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, jak i naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W odniesieniu do sfery prawa materialnego w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut niezastosowania w sprawie art. 76 par. 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej, co oznaczało ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie.

Naruszenie przepisów postępowania, dotyczyło natomiast, zdaniem pełnomocnika strony wnoszącej skargę kasacyjną:

- art. 134 w związku z art. 145 par. 1 ust. 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "poprzez nieuchylenie postanowień organów skarbowych na podstawie zebranego materiału w sprawie, co doprowadziło do legalizacji postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego podjętych niezgodnie z treścią:

a/ art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nie działanie na podstawie prawa, w szczególności poprzez niezastosowanie art. 76 par. 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej,

b/ art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w szczególności poprzez niezastosowanie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego,

c/ art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności poprzez nieuwzględnienie wyjaśnień Spółki dotyczących rozliczenia podatku VAT w miesiącach objętych korektami oraz niedokonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej odpowiedniego rozliczenia podatku VAT za kwiecień i maj 2003 r. w związku z dokonanymi przez Spółkę korektami

- art. 141 par. 4 zd. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieprzedstawienie w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku wyjaśnienia przyjętych podstaw prawnych rozstrzygnięcia, co pozbawia Spółkę możliwości odniesienia się do argumentów uznanych przez Sąd I instancji za zasadne, a tym samym pozbawia ją możności realizacji przysługującego jej prawa do obrony".

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej Spółki w pierwszej kolejności szeroko przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, omawiając w szczególności stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku. W tych ramach wyraził przede wszystkim przypuszczenie, że Sąd błędnie zrozumiał argumenty zawarte w skardze, na co wskazuje zawarte w uzasadnieniu wyroku twierdzenie, iż zaległość podatkowa powstała dopiero w dniu 20 maja 2004 r., a więc w dniu złożenia korekt deklaracji, które w ocenie strony skarżącej, pozostaje w sprzeczności z rozstrzygnięciem podjętym przez Sąd. Gdyby bowiem tak było, to - jak podkreślił pełnomocnik - organy podatkowe nie miałyby prawa naliczyć odsetek od kwot zawyżenia nadwyżki podatku do zwrotu wynikającej z deklaracji za kwiecień i maj 2003 r. Pełnomocnik zaakcentował zarazem, że pogląd Sądu nie został w żaden sposób rozwinięty w uzasadnieniu wyroku, wobec czego strona skarżąca nie mogła podjąć z nim polemiki, a tym samym skorzystać z przysługującego jej prawa do sądu.

W dalszym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik, nawiązując do treści art. 51 par. 1, art. 52 par. 1 i art. 53 par. 5 Ordynacji podatkowej, zgodził się z poglądem, że w okresie pomiędzy zwrotem na rachunek skarżącej wykazanych przez nią nadwyżek a złożeniem deklaracji korygującej istniała "możliwość powstania sytuacji, którą przepisy prawa nakazują traktować na równi z zaległością podatkową," uzasadniającą naliczanie odsetek, w taki sposób, jak uczyniły to organy podatkowe, jednak możliwość tę określił jako jedynie "potencjalną." Analizując charakter więzi prawnej, jaka powstaje pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem w momencie złożenia przez tego ostatniego deklaracji VAT-7, stwierdził, iż złożenie tych deklaracji przez skarżącą w dniach 26 maja 2003 r. oraz 25 czerwca 2003 r. było momentem powstania stosunku zobowiązaniowego o charakterze publicznoprawnym pomiędzy nią a organem podatkowym, w którym jednak - wobec wykazania nadwyżki podatku - to skarżąca zajmowała pozycję wierzyciela. Skoro zaś tak, to zdaniem pełnomocnika powinna w takiej sytuacji znaleźć zastosowanie bezwzględnie obowiązująca norma art. 76 par. 1 Ordynacji podatkowej, a zatem organy podatkowe zobowiązane były z urzędu zaliczyć kwotę zwracanego podatku na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami, gdyż bezpośredniego zwrotu można dokonać dopiero wówczas, "gdy podatnik nie jest dłużnikiem w żadnym stosunku prawnopodatkowym i nie złoży wniosku o zaliczenie zwrotu na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych." Jego zdaniem zatem zastosowanie w rozpatrywanej sprawie zasady zwrotu bezpośredniego nadpłaty podatku, dowodzi, iż w dniach 25 lipca 2003 r. oraz 24 sierpnia 2003 r., kiedy to zwrócono sporne kwoty na rachunek Spółki, nie ciążyły na niej żadne zaległości podatkowe.

W konsekwencji takiego rozumowania pełnomocnik zakwestionował pogląd, iż we wskazanych terminach powstały zaległości podatkowe, zarzucając, iż jest on całkowicie oderwany od kompleksowych rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług wynikających z wszystkich składanych w 2003 r. deklaracji VAT-7 oraz złożonych w dniu 20 maja 2004 r. korekt tych deklaracji. Podniósł bowiem, że wprawdzie w dniu 25 lipca 2003 r. na skutek błędnej deklaracji skarżącej Spółce przysługiwało uprawnienie do otrzymania nadwyżki podatku za kwiecień w wysokości nie 21.072.238 zł, lecz 20.312.846 zł, ale w złożonych w dniach 25 czerwca 2003 r. oraz 24 lipca 2003 r. deklaracjach za maj i czerwiec 2003 r. również wykazała ona nadwyżki podatku do zwrotu w kwotach odpowiednio 18.587.243 zł oraz 16.450.257 zł. W rezultacie, zdaniem pełnomocnika skarżącej, w dniu 25 lipca 2003 r. zaległość podatkowa nie mogła powstać, gdyż organ podatkowy, stosując art. 76 par. 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej, był zobowiązany pomniejszyć przypadające do zwrotu nadwyżki podatku za maj i czerwiec 2003 r. o wspomniane nieprawidłowe zawyżenie podatku za kwiecień 2003 r., tj. o kwotę 759.374 zł. Tym samym, według niego, później wykazane nadwyżki podatku do zwrotu "powinny skompensować (...) zawyżenie kwoty podatku zwróconego podatnikowi z tytułu rozliczeń za kwiecień 2003 r."

Analogiczne - co do zasady - rozumowanie pełnomocnik Spółki odniósł do zaległości w podatku za maj 2003 r., stwierdzając, że nie doszło do jej powstania. Co prawda bowiem w dniu 24 sierpnia 2003 r. podatnik otrzymał w efekcie nieprawidłowej deklaracji nie 17.556.421 zł, lecz 18.587.243 zł, jednak w tym samym dniu Urząd Skarbowy zobowiązany był do zwrotu temu podatnikowi nadwyżki w podatku w kwocie 16.450.257 zł wynikającej z deklaracji za czerwiec 2003 r. złożonej dnia 24 lipca 2003 r. i dlatego powinien obniżyć tę ostatnią sumę o wartość zawyżenia zwrotu za maj, tj. o 1.030.822 zł.

Według pełnomocnika sytuacja taka miała miejsce w kolejnych miesiącach 2003 r., poza październikiem, a w konsekwencji, w jego ocenie, skarżąca nie tylko nie korzystała bezprawnie ze środków publicznych, lecz wręcz miała podstawy oczekiwać na dokonanie przez organy podatkowe zgodnej z prawem kompensaty. Pełnomocnik zwrócił zarazem uwagę, że jedyny błąd, jaki popełniono w spornych deklaracjach za kwiecień i maj 2003 r., polegał na wadliwym wykazaniu kwoty podatku do zwrotu i choć "był łatwy do wychwycenia przez wyspecjalizowane jednostki organizacyjne przyjmujące deklaracje w imieniu organów podatkowych, pozostał przez nie niezauważony." Podkreślił przy tym, iż "Spółka, składając deklaracje VAT-7 za przedmiotowe miesiące i przyjmując dokonany zwrot nadwyżki podatku, działała jak najbardziej w dobrej wierze i jej celem nie była chęć pozyskania dodatkowych środków finansowych." W konsekwencji więc, jego zdaniem, Sąd I instancji "zalegalizował" postanowienia organów podatkowych wydane z naruszeniem art. 76 par. 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej, które to przepisy powinny być zastosowane w sprawie.

W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik nie zgodził się z twierdzeniem zawartym w zaskarżonym wyroku, iż w toku postępowania nie naruszono art. 120, art. 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem naruszenie to polegało bowiem przede wszystkim na odmowie zastosowania normy prawnej przewidzianej w art. 76 Ordynacji podatkowej. Podniósł wreszcie także, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik podkreślił w szczególności, że sposób zarachowania kwot wpłaconych przez skarżącą w dniu 20 maja 2004 r. był zgodny z art. 55 Ordynacji podatkowej oraz że wbrew zarzutom pełnomocnika strony skarżącej w dacie złożenia przez podatnika deklaracji VAT-7 nie występuje pomiędzy nim a organem podatkowym stosunek wierzyciel-dłużnik w rozumieniu art. 76b Ordynacji podatkowej. "Tym samym dla organu dokonującego zwrotu wykazanego w deklaracjach VAT-7 za miesiące kwiecień 2003 r. i maj 2003 r. podatku od towarów i usług dopiero złożenie w dniu 20 maja 2004 r. korekt deklaracji VAT-7 za ww. miesiące stanowiło o powstaniu podatnika zaległości podatkowych. Zaległości te nie mogły być zaliczane według zasady zwrotu pośredniego, tj. obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe o kwotę nadwyżki pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym. Wcześniej bowiem nadwyżki te zgodnie z deklaracjami VAT-7 zostały bezpośrednio zwrócone na rachunek bankowy podatnika."

W kolejnym fragmencie uzasadnienia odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu odwoławczego podniósł, że nadwyżki podatku zwróconego w terminie przez Urząd Skarbowy zgodnie z deklaracjami skarżącej, gdzie wskazano je w kwocie nienależnej, stały się - stosownie do art. 52 par. 1 Ordynacji podatkowej - zaległością podatkową, od której naliczono odsetki, i dlatego "niedopuszczalne jest obecnie dokonywanie ponownego rozliczenia zwróconych kwot podatku i zaliczenie ich na zaległości wynikające ze złożonych korekt deklaracji." Zwrócił zarazem uwagę, że wydając postanowienie o zarachowaniu nadpłaty na zaległości podatkowe, "organ podatkowy nie dokonuje analizy prawidłowości rozstrzygnięć zapadłych w sprawie poprzedzającej wydanie tego postanowienia," a "hipotetyczne przewidywanie ewentualnych pomyłek podatnika nie leży w ich gestii." Organ ów, zdaniem pełnomocnika, jest zobowiązany zwrócić w określonym terminie kwoty nadwyżek wykazane przez podatnika w deklaracji zgodnie z zasadą samoobliczenia podatku i nie może przewidywać, iż deklaracje te zostaną przez podatnika skorygowane.

W piśmie procesowym z dnia 7 października 2005 r. pełnomocnik skarżącej Spółki, nawiązując do swej wcześniejszej argumentacji, nie zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zdecydowana większość sformułowanych w niej zarzutów pozbawiona jest dostatecznych podstaw, a zaskarżony wyrok, pomimo istotnych mankamentów uzasadnienia, odpowiada prawu.

I tak chybiony jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, w związku z art. 76 par. 1 w związku z art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., obecnie Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./. Trafne jest bowiem stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który podzielił pogląd organów podatkowych przyjmujący, iż przywołane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej nie mogły znaleźć zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Rozwijając ten wątek w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że wspomniany art. 76 par. 1 stanowił, w brzmieniu odnoszącym się do ustalonego w niej stanu faktycznego, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z kolei w myśl art. 76b Ordynacji, przepis art. 76, /a także art. 76a, art. 77b i art. 80, co jednak można pozostawić na uboczu/ stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku.

W świetle przywołanej regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że wynika z niej określona sekwencja czynności, jakie powinny zostać podjęte w przypadku, gdy po stronie podatnika powstaje nadpłata. Jest jednak zarazem poza sporem, że można i należy je podjąć jedynie wtedy, gdy spełnione zostaną określone tym przepisem przesłanki. Odnosząc to spostrzeżenie do zasadniczego przedmiotu sporu, jaki ukształtował się w toku postępowania podatkowego i znalazł także swoje odbicie w skardze kasacyjnej stwierdzić wypada najpierw, że warunkiem odstąpienia od żądanego przez podatnika zwrotu podatku było stwierdzenie przez organ podatkowy istnienia bądź to zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, bądź to bieżących zobowiązań podatkowych. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika natomiast, że stan taki w niej nie zachodził. Słusznie zatem organ pierwszej instancji, po złożeniu przez stronę skarżącą deklaracji VAT-7, dokonał na jej rzecz zwrotu podatku. Niepodobna bowiem podzielić założenia wyeksponowanego w skardze kasacyjnej, iż podatek od towarów i usług należy rozliczać kompleksowo, uwzględniając kwoty podatku do zwrotu wykazane w kilku okresach rozliczeniowych, co prowadzić miałoby w konsekwencji do sytuacji, w której nieprawidłowe zawyżenie kwoty podatku do zwrotu w deklaracji za jeden miesiąc mogłoby być - jak ujął to pełnomocnik skarżącej -kompensowane, jeśli w następnym miesiącu również wykazano kwotę podatku do zwrotu.

Założenie takie jest błędne przede wszystkim dlatego, że nie bierze ono pod uwagę mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tych ramach wypada w szczególności odnotować, że stosownie do art. 26 ust. 1 obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnicy byli obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Z kolei w myśl art. 10 ust. 1 ustawy z 1993 r. podatnicy obowiązani byli składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W przytoczonym unormowaniu ustanowiona została zatem zasada samoobliczenia podatku w okresach rozliczeniowych, które w wypadku skarżącej wynosiły jeden miesiąc. Innymi słowy, obowiązki w zakresie wyliczenia podatku należnego, naliczonego, a także podatku do zwrotu ciążyły na samym podatniku, który wyniki dokonanych przez siebie operacji rachunkowych obowiązany był zamieszczać w deklaracji składanej organowi podatkowemu. Rola tego organu - co warto podkreślić w kontekście zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej - ograniczała się zaś do przyjęcia deklaracji i sprawdzenia jej pod względem formalnym. Wspomniane czynności nie miały przy tym charakteru merytorycznego, kontrolę wysokości wykazanego w deklaracji zobowiązania podatkowego można bowiem było przeprowadzić w toku postępowania podatkowego, które mogło zostać zakończone wydaniem na podstawie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej decyzji określającej wysokość tego zobowiązania.

Tego rodzaju stan rzeczy oznacza, że nie można zarzucić organowi podatkowemu, iż nie stwierdził on zawyżenia podatku do zwrotu w "pierwotnych" deklaracjach złożonych przez podatnika w rozpatrywanej sprawie. Z ustalonego w niej stanu faktycznego nie wynika bowiem, by zaistniały w niej jakiekolwiek przesłanki wskazujące na potrzebę weryfikacji tych deklaracji. Zawyżenie to stało się wiadome organowi dopiero w dniu 20 maja 2004 r., kiedy to skarżąca Spółka przedłożyła deklaracje korygujące. Skoro zaś organ powziął wiadomość o zaległościach podatkowych, które - jak to jednoznacznie wynika z treści art. 52 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - powstały z dniem dokonania nienależnego zwrotu podatku, to nie można było od niego wymagać, aby zaległości te uwzględniał wcześniej, dokonując zwrotów podatku w kolejnych okresach rozliczeniowych. Przekreślałoby to przecież zasadę, iż wartości wykazane w deklaracjach dla podatku od towarów i usług powinny być uznane za prawidłowe dopóki, dopóty na podstawie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej nie zostanie wydana decyzja określająca lub też podatnik złoży deklarację korygującą.

Niezależnie od dotychczasowych spostrzeżeń odnotować trzeba też, że postulowana przez pełnomocnika strony skarżącej kompleksowość rozliczenia spornego podatku, stanowiąca swoistą weryfikację a posteriori czy też jego przeliczenie niejako "na nowo" z perspektywy czasu, jaki upłynął do chwili skorygowania deklaracji, jest tylko nie do pogodzenia z regułami dotyczącymi rozliczania podatku w okresach rozliczeniowych, lecz nie bierze także pod uwagę sytuacji, jaka powstaje w okresie pomiędzy złożeniem deklaracji a jej korektą. Nie sposób bowiem kwestionować twierdzenia zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jak i podatkowego organu odwoławczego, że skarżąca dysponowała wówczas kwotami podatku, które - na skutek błędu, jaki wystąpił w jej deklaracji - zwrócono jej nienależnie. Przyjęcie poglądu pełnomocnika skarżącej oznaczałoby więc w praktyce, iż konsekwencje pomyłki podatnika ponosiłby nie on sam, lecz budżet Państwa.

W świetle dotychczasowych rozważań nie można zatem podzielić tezy pełnomocnika skarżącej, że organy podatkowe nieprawidłowo zastosowały przepisy dotyczące zwrotu podatku, a Wojewódzki Sąd Administracyjny akceptując ten sposób postępowania naruszył prawo. Organy te bowiem zasadnie, kierując się treścią deklaracji podatkowych oraz "usprawiedliwionym" założeniem, iż po stronie na podatnika nie występują zaległości podatkowe, na poczet których należy zaliczyć nadwyżki podatku, dokonały zwrotu tych nadwyżek. Następnie zaś, gdy wskutek złożenia przez samego podatnika deklaracji korygującej, skonstatowały, iż powstała zaległość podatkowa, trafnie zastosowały konsekwencje wynikające z art. 62 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazane wyżej powody przesądzają również o nietrafności tych zarzutów skargi kasacyjnej, które dotyczą art. 134 w związku z art. 145 par. 1 ust. 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wbrew bowiem sformułowanym w tym zakresie twierdzeniom "postanowienia organów skarbowych" nie zostały podjęte z naruszeniem art. 120, art. 121 par. 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, które miały polegać - zdaniem strony skarżącej - na niezastosowaniu art. 76 par. 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej, oraz niedokonaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej odpowiedniego rozliczenia podatku VAT za kwiecień i maj 2003 r. w związku z dokonanymi przez Spółkę korektami.

Trafny jest natomiast w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie ulega bowiem wątpliwości, że uzasadnienie wyroku z dnia 17 maja 2005 r. nie spełnia wymagań określonych w tym przepisie, które to spostrzeżenie odnosi się w szczególności do podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Nie podjęto w nim bowiem należytej polemiki z argumentami skarżącej - bądź to kwitując je ogólnikowymi, pozbawionymi dostatecznego uzasadnienia konstatacjami, czego przykładem jest zawarta w uzasadnieniu krótka uwaga, iż nie stwierdzono naruszenia art. 120, art. 121 par. 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - bądź też wyrażając poglądy budzące zasadnicze zastrzeżenia co do ich merytorycznej poprawności. Przykładem w ostatnio wskazanym zakresie może być zwłaszcza stanowisko, iż dopiero złożenie w dniu 20 maja 2004 r. korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2003 r. "stanowiło o powstaniu po stronie podatnika zaległości podatkowej." Pozostaje ono bowiem w sprzeczności nie tylko - jak słusznie zauważono w skardze kasacyjnej - z rozstrzygnięciem, jakie zapadło w sprawie, lecz przede wszystkim z regulacją przewidzianą w art. 52 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej.

Sygnalizowane uchybienia nie mogą jednak zmienić sformułowanej wyżej oceny, iż zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku nie narusza prawa. Skądinąd, biorąc pod uwagę cały zaskarżony wyrok, zwłaszcza zaś zapadłe w nim rozstrzygnięcie, uznać wypada, że cytowana wyżej niezręczna formuła zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jest rezultatem braku dostatecznej troski Sądu o precyzję wypowiadanych poglądów.

Mając zatem na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.