Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2086/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 14c § 1 i 2, art. 14h, art. 121 § 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2159/15 w sprawie ze skargi P. [...] z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. [...] z siedzibą w P. kwotę 680 (słownie: sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2016 r. (sygn.akt I SA/Po 2159/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. [...] z siedzibą w P. (dalej: skarżąca lub spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji skarżąca wskazała, że jest jednym z wiodących producentów cukru w Polsce i w ramach swojej działalności podejmuje ścisłą współpracę ze związkami plantatorów buraka cukrowego. Współpraca ta wynika w szczególności ze specyfiki oraz organizacji polskiego sektora cukrowniczego oraz zasad dokonywania dostawy surowca na rzecz Spółki. Uczestnikami uregulowanego rynku cukru są co do zasady trzy rodzaje podmiotów: - plantatorzy, - producenci cukru, - krajowe agencje administrujące funkcjonowaniem rynku; w Polsce rolę tę pełni Agencja Rynku Rolnego.

W celu wzmocnienia swojej pozycji na rynku, dostawcy surowca zrzeszają się w związki plantatorów. Obok związku krajowego funkcjonują również związki regionalne. Związki funkcjonują na podstawie ustawy z dnia 8 października 1982 r. o społeczno-zawodowych organizacjach rolników (Dz. U. 1982, Nr 32, poz. 217, ze zm. - dalej: "ustawa o organizacjach rolniczych").

Ze względu na omówioną specyficzną organizację i ścisłą regulację rynku cukru w Polsce, skarżąca współpracuje aktywnie z wieloma związkami plantatorów buraka cukrowego. Na podstawie porozumień zawieranych ze związkami, Spółka zobowiązała się m.in. do ponoszenia na rzecz związków wydatków w formie:

- wsparcia organizacji szkoleń,

- dofinansowania bieżącej działalności związków, w kwocie nie mniejszej niż określony procent wartości surowca skupionego od plantatorów zrzeszonych w danym związku,

- uczestnictwo Spółki w kosztach wynajęcia biur dla związków, których plantatorzy mają znacznie oddalone plantacje od czynnych cukrowni.

Wyżej wymienione wydatki są ponoszone w ścisłym związku z podstawową działalnością skarżącej, jaką jest produkcja cukru. Spółka będzie ponosiła wskazane wydatki również w przyszłości. Żaden z powyższych wydatków nie wiąże się z nabyciem towarów bądź usług, które można by określić mianem reprezentacji. Dzięki tym wydatkom, Spółka jest w stanie: zabezpieczyć lub zwiększyć przychody (zabezpieczenie dostawy odpowiedniego surowca, wywiązanie się z umów, zwiększenie przychodów z tytułu sprzedaży większej ilości cukru). Spółka wskazała, iż dofinansowując szkolenia dla plantatorów oraz inne działania związków o charakterze zwiększenia kultury rolnej (dzięki którym mają oni m.in. okazję zapoznać się z najnowszymi technikami upraw i ochrony roślin) zapewnia sobie możliwość: z jednej strony uniknięcia sytuacji niedostarczenia przez plantatora surowca (np. uniknięcie jego zniszczenia przez czynniki chorobotwórcze) lub nabycia "lepszego" surowca, co bezpośrednio przełoży się na produkcję większej ilości cukru, za który Spółka uzyska dodatkowe przychody, a zatem zwiększy swój wynik. Powyższe działania wpisują się w strategię działalności Spółki, w myśl której jednym z celów działalności powinno być uzyskiwanie surowca odpowiedniej jakości, przy optymalizacji kosztów produkcji, w trosce o prowadzenie działalności w zgodzie ze środowiskiem naturalnym. Ponadto ponoszenie wydatków na rzecz związków plantatorów buraka cukrowego sprzyja również budowaniu trwałej relacji pomiędzy wnioskodawcą a dostawcami surowca.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż opisane powyżej wydatki ponoszone na rzecz związków plantatorów buraka cukrowego stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem skarżącej, odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być twierdząca.

Odmiennego zdania był Minister Finansów, który w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2015 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że ponoszone przez Spółkę wydatki na rzecz związków plantatorów buraka cukrowego, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów wnioskodawcy, gdyż nie spełniają warunków wynikających z treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p."), tj. poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów wnioskodawcy. Organ wyjaśnił, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego poniesienie, cel takiego poniesienia w postaci osiągnięcia przychodów oraz związek kosztów z przychodami, przy czym przesłanki muszą być spełnione łącznie, co oznacza, że brak choćby jednej z nich dyskwalifikuje dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu. Koszt poniesiony to koszt niewątpliwie faktycznie zrealizowany, tj. taki który podatnik jest w stanie udokumentować. Z kolei poniesienie wydatku tylko wtedy może skutkować powstaniem kosztu uzyskania przychodu, jeżeli działanie to jest nakierowane na osiągnięcie przychodu. Nie można jednak działania "w celu" utożsamiać z "celowością" działania, ponieważ przepisy podatkowe tym pojęciem się nie posługują, a równocześnie o tym, co jest celowe w prowadzonej działalności decyduje podmiot ją prowadzący.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że "wydatki ponoszone na rzecz związków plantatorów mają na celu zarówno osiągnięcie przychodów, jak również zabezpieczenie ich źródła na przyszłość". Zdaniem organu odrębność podatkowa skarżącej i związków plantatorów buraka cukrowego (zrzeszających rolników indywidualnych), nie pozwala na dowolne "przenoszenie" kosztów między tymi podmiotami. Jeżeli zatem Spółka ponosi koszty związane z działalnością gospodarczą innego podmiotu, tj. właściwie za inny podmiot, uzasadnione jest stwierdzenie, że te wydatki nie są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów Spółki. Tym samym bez znaczenia pozostaje argumentacja Spółki przedstawiająca "w sposób szczegółowy pola aktywności Spółki ze związkami plantatorskimi" w zakresie: czynności bezpośrednio związanych z umowami kontraktacji, kwestiami związanymi z jakością dostarczanego surowca oraz w przedmiocie współpracy i funkcjonowania na regulowanym rynku cukru.

W skardze na tę interpretację skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na dopuszczeniu się przez organ niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. przepisu art. 15 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, iż ponoszone przez Spółkę wydatki na rzecz związków plantatorów buraka cukrowego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki, gdyż nie spełniają warunków wynikających z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. w szczególności warunku poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Spółki;

2) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej: "O.p."), w związku z art. 14h ww. ustawy, nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa;

3) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14c § 1 oraz § 2 O.p. nakazującej organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej;

4) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zarzutów skargi nie podzielił. Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu, że ponoszone przez Spółkę wydatki na rzecz związków plantatorów buraka cukrowego, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie spełniają warunków wynikających z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów skarżącej.

Sąd zwrócił uwagę, że podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Jednak tylko koszty poniesione przez danego podatnika w celu uzyskania przez niego przychodów są uznawane za koszty podatkowe. Za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie niewymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu. Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, że będą one związane z opodatkowaną działalnością. Ponadto należy pamiętać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku.

Stąd, jak Sąd podkreślił, warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Zdaniem Sądu, należy mieć przy tym na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści bowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

W ocenie Sądu, wydatki poniesione przez Spółkę należało przede wszystkim ocenić przez pryzmat nadrzędnej zasady określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - związku z przychodami podatnika. Sąd nie zgodził się ze stwierdzeniem skarżącej, że rozstrzygnięcie organu jest wadliwe, gdyż ocena istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ponoszonymi przez Spółkę wydatkami a przychodami Spółki nie została dokonana w sposób całościowy, uwzględniający wszystkie wskazane okoliczności jednocześnie, a przeciwnie dokonano oceny poszczególnych elementów bez kontekstu. Zdaniem Sądu, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ odniósł się do wszystkich aspektów przedstawionych przez stronę.

W pierwszej kolejności Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z odrębnymi podmiotami prawnymi, odrębnymi podatnikami, zaś stopień czy sposób ich powiązania lub współzależności ekonomicznej, nie może być wyznacznikiem i decydującym motywem uznania danych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Przepisy podatkowe nie przewidują możliwości odnoszenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów ponoszenia wydatków pokrywających koszty innego podmiotu gospodarczego, a za takowe należy uznać rozpatrywane wydatki. Nie jest bowiem możliwe, aby przychód wystąpił u jednego podatnika, a koszty uzyskania przychodu były rozliczane z przychodem innego podmiotu, będącego innym podatnikiem. Prawidłowo zatem organ stwierdził, że odrębność podatkowa Spółki i związków plantatorów buraka cukrowego (zrzeszających rolników indywidualnych), nie pozwala na dowolne "przenoszenie" kosztów między tymi podmiotami. Jeżeli zatem Spółka ponosi koszty związane z działalnością gospodarczą innego podmiotu, tj. właściwie za inny podmiot, uzasadnione jest stwierdzenie, że te wydatki nie są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów Spółki. Zdaniem Sądu, należy wyraźnie podkreślić, że to w interesie związków plantatorów buraka cukrowego, więc organizacji reprezentujących rolników indywidualnych, leży dostarczenie surowca jak najwyższej jakości (m. in. dzięki organizowanym szkoleniom) i uzyskania przez nich przychodu ze sprzedaży tego surowca.

W świetle powyższego, nawet jeżeli poniesienie wskazanych we wniosku wydatków jest z jakichś powodów, w ocenie skarżącej, dla niej korzystne (np. budowanie trwałej relacji rynkowej z dostawcami, zaufanie dostawców, pewny dostęp do surowca), to nie może ona oczekiwać, że będzie mogła korzystać z dogodnych dla niej instytucji podatkowych w sytuacji, gdy zachowała się w sposób godzący w racjonalność powszechną dla sfery gospodarki rynku. Samo zainteresowanie produkcją innego podmiotu gospodarczego (dostawców Spółki - plantatorów buraka cukrowego) nie może stanowić podstawy do możliwości zaliczenia przez Spółkę wydatków na wsparcie ich działalności (poprzez wsparcie finansowe udzielane związkom plantatorów zrzeszających dostawców - rolników indywidualnych), z którym Spółka jest związana gospodarczo. Przy takim rozumowaniu można by dojść do wniosku, że skoro podatnik (skarżąca) jest zainteresowany istnieniem i działalnością gospodarczą dostawców oraz ich produkcją gwarantującą odpowiedni poziom dostarczanych surowców wykorzystywanych przez Spółkę w procesie produkcji, to Spółka winna ponosić wszelkie koszty jego działalności. Taki sposób interpretowania zdarzeń gospodarczych nie znajduje umocowania w przepisach prawa podatkowego, w szczególności w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 15 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że ponoszone przez Spółkę wydatki na rzecz plantatorów buraka cukrowego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki, gdyż nie spełniają warunku w postaci poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

II. naruszenie przepisów postepowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.):

1) naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. przez nieuchylenie interpretacji, mimo wydania jej z naruszeniem:

a) art. 120 w zw. z art. 14h O.p., nakazującego organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa;

b) art. 14c § 1 i § 2 O.p. nakazujących organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej;

c) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. polegające na działaniu przez organ w sposób sprzeczny z zasadą zaufania;

2) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a przez sporządzenie przez Sąd wadliwego uzasadnienia, tj. bez właściwego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej, oprócz zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 15 u.p.do.p.) sformułowano zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenia tego przepisu skarżąca upatrywała w tym, że "WSA nie odniósł się w sposób szczegółowy do wskazywanej przez Spółkę argumentacji prawnej oraz podniesionych zarzutów materialnych i proceduralnych. W szczególności Sąd I instancji w żaden sposób nie odniósł się do argumentacji Spółki w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, dotyczącej: różnych pół współpracy ze związkami plantatorskimi, w tym czynności związków plantatorskich wykonywanych na rzecz Spółki, takich jak: uczestniczenie w ustaleniu ze Spółką listy nasion, które mogą stosować plantatorzy w ramach umów kontraktacji, udział w ustaleniu ze spółką instrukcji odbioru surowca, kompetencje związków plantatorskich w zakresie kontroli oceny skupu oraz surowca, uprawnienia kontrolne w zakresie inspekcji plantacji buraków cukrowych, reprezentacja plantatorów w zakresie spraw wynikających z umów kontraktacji; przedstawionych przez Spółkę regulacji prawnych dotyczących funkcjonowania rynku cukru; zasad funkcjonowania związków plantatorskich (...)". Jak podkreśliła skarżąca, "WSA wskazuje, że zainteresowanie Spółki jakością produkcji kontrahenta i finansowanie ich działalności jest zachowaniem nieracjonalnym gospodarczo (...), z uzasadnienia nie wynika jednak, na czym miałaby polegać owa nieracjonalność zachowania Spółki" (s. 14 skargi kasacyjnej).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut ten jest zasadny.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Jak trafnie wskazuje się w literaturze, element uzasadnienia wyroku w postaci podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia jest niewątpliwie kluczową jego częścią, świadczącą o prawidłowej realizacji kontrolnej funkcji sądu administracyjnego. W rozważaniach prawnych sąd I instancji powinien odwołać się do zastosowanych w sprawie norm prawnych, wywiedzionych z przepisów prawa materialnego oraz procesowego, wskazać na proces ustalenia ich brzmienia, doniosłości dla sprawy, a następnie subsumcji do ustalonego stanu faktycznego. Omawiana część uzasadnienia powinna zawierać rzetelną argumentację na temat podniesionych w skardze zarzutów, odnoszących się do najistotniejszych problemów sprawy. Wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania powinny zostać właściwie i jednoznacznie zinterpretowane w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne normy prawne. W szczególności należy poświęcić dużo uwagi ustaleniom poczynionym przez organy, różniącym się od twierdzeń wywiedzionych przez strony postępowania. Na sądzie spoczywa nie tylko powinność uzasadniania swoich działań, obiektywizowania determinant sensu normy, lecz również uzasadnienie interpretacji przesłanek swojej decyzji. Uzasadnienie powinno zawierać wszelkie tekstowe i pozatekstowe determinanty przyjętej wykładni. Wywody prawne zamieszczone w pisemnym uzasadnieniu sądu I instancji świadczą zatem o błędnej wykładni oraz niewłaściwym zastosowaniu norm prawnych. Znaczącym uchybieniem pozostaje również brak rozważań na temat poszczególnych aspektów podstawy prawnej, ponieważ oznacza to, że sąd w ogóle nie dostrzegł pewnych zagadnień bądź przeszedł nad nimi do porządku dziennego, bez głębszej refleksji (W. Piątek, Podstawy skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2011, lex/el).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznanej sprawie jest to szczególnie istotne, bowiem postępowanie przed Sądem I instancji zostało zainicjowane po 15 sierpnia 2015 r., kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 658). Na jej mocy włączono do p.p.s.a. przepis art. 57a o treści: "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".

W skardze skarżąca wskazywała na dopuszczenie się przez organ niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego w postaci art. 15 u.p.d.o.p. podnosząc argumenty zbliżone do tych, które podniosła w skardze kasacyjnej, a pierwotnie – we wniosku o udzielenie interpretacji. Koncentrowały się one na ukazaniu specyfiki runku cukru, który jest rykiem regulowanym i nietypowego w związku z tym układu stosunków między kontrahentami. Jak skarżąca ponosiła we wniosku o udzielenie interpretacji, pola jej współpracy ze związkami plantatorskimi, obejmują współpracę w zakresie: czynności bezpośrednio związanych z umowami kontraktacji, kwestiami związanymi z jakością dostarczanego surowca oraz w przedmiocie współpracy i funkcjonowania na regulowanym rynku cukru. Jak wskazywała, surowiec nabywany jest przez Spółkę w ramach umowy kontraktacji (art. 612 § 1 k.c.). Przez umowę taką producent rolny zobowiązuje się wytworzyć i dostarczyć kontraktującemu oznaczoną ilość produktów rolnych określonego rodzaju, a kontraktujący zobowiązuje się te produkty odebrać w terminie umówionym, zapłacić umówioną cenę oraz spełnić określone świadczenie dodatkowe, jeżeli umowa lub przepisy szczególne przewidują obowiązek spełnienia takiego świadczenia. Wedle art. 617 k.c. kontraktujący jest uprawniony do nadzoru i kontroli nad wykonywaniem umowy kontraktacji przez producenta. Nie ulega przy tym wątpliwości, że nadzór i kontrola nad wykonaniem umowy przez producenta dotyczą wszystkich czynności faktycznych i podejmowanych w procesie produkcji. I tak kontraktujący może kontrolować obszar i jakość gleby przeznaczonej do uprawy, zabiegi agrotechniczne, pielęgnacyjne, środki ochrony stosowane przez producenta, rodzaj i gatunek materiału użytego do produkcji itp. (A. Kidyba (red.) "Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania – część szczególna", LEX, 2014). Bezsprzecznie umowne zapewnienie możliwości kontroli procesu uprawy, dokonywanego przez plantatora jest racjonalnym gospodarczo działaniem kontraktującego – dzięki temu może on zapewnić sobie dostarczenie surowca w odpowiedniej ilości i jakości. Na tym etapie możliwe jest w szczególności zapobieżenie negatywnym skutkom prowadzenia upraw w sposób nieprawidłowy, zwłaszcza sprzeczny z umową kontraktacji. W zawieranych przez Spółkę umowach kontraktacji przedstawiciele związków plantatorskich mają kompetencje w zakresie kontroli upraw plantatorskich. Zatem fakt współpracy z tymi związkami stanowi jeden z mechanizmów kontroli tych upraw. W efekcie jest to zakontraktowanie czynności, która realizowana byłaby na rzecz i na korzyść Spółki. Spółka jest zatem beneficjentem takiego świadczenia. Analogiczne uwagi Spółka sformułowała odnośnie czynności kontrolnych, które podejmowane są przy skupie surowca. Wskazała, że tutaj również mamy do czynienia z sytuacją, w której związki plantatorskie przeprowadzają działania, które wiążą się z ekonomiczną korzyścią Spółki. Tego typu działania nakierowane są na ocenę prawidłowości zakupionego surowca, co przekłada się na prawidłowe rozliczenie z plantatorami za dostarczony surowiec.

Skarżąca podkreślała, że gdyby chciała zapewnić ten zakres świadczeń w inny sposób, zmuszona byłaby do angażowania własnego personelu bądź też umownego zakontraktowania świadczenia tego typu usług.

Dalej skarżąca wskazywała, że zgodnie z art. 613 § 1 w zw. z art. 615 pkt 1 i 2 k.c. w ramach umowy kontraktacji Spółka jako kontraktujący spełnia – oprócz obowiązku zapłaty ceny – świadczenia dodatkowe, jak zapewnienie producentowi rolnemu możliwości nabycia określonych środków produkcji czy pomoc agrotechniczną. Stąd też wsparcie funkcjonowania związków plantatorskich, których działalność wypełnia powyższą dyspozycję, stanowi dla Spółki formę realizacji kodeksowych obowiązków wobec swoich plantatorów. Co więcej, takie "udostępnienie" plantatorom wiedzy stanowi formę układu kooperacyjnego pomiędzy Spółką a plantatorami, nie ulega zaś wątpliwości, że wydatki związane z zrachowaniami na rzecz kontrahentów przy tego typu układach kooperacyjnych stanowią koszty podatkowe dla celów podatku dochodowego.

Wreszcie, jak skarżąca kilkakrotnie podkreślała, dla podstawowej jej działalności niezbędny jest stały i pewny dostęp do surowców najwyższej jakości. I choć faktem jest, że im lepszej jakości jest surowiec, tym większa jest cena, którą należy zapłacić zań plantatorowi, to jednak i Spółka odnosi z tego korzyść ekonomiczną. Istotą specyfiki nabycia surowca na regulowanym rynku cukru jest bowiem fakt kontraktowania określonej ilości surowca. Spółka zawiera bowiem umowy na dostawę swoich wyrobów. Niewykonanie tych umów (np. z powodu braku surowca do produkcji) skutkować będzie nałożeniem na Spółkę przez kontrahentów kar umownych. Możliwe jest oczywiście żądanie odszkodowania od plantatorów (z tytułu dostawy wadliwego surowca), co skutkowałoby (choćby częściowym) ekonomicznym przerzuceniem tych obciążeń na plantatorów. Niemniej jednak, zgodnie z art. 622 k.c., jeżeli wskutek okoliczności, za które żadna ze stron odpowiedzialności nie ponosi, producent nie może dostarczyć przedmiotu kontraktacji, obowiązany jest on tylko do zwrotu pobranych zaliczek i kredytów bankowych. Mogą zatem zdarzyć się sytuacje, w których Spółka ponosić będzie odpowiedzialność odszkodowawczą wobec kontrahenta, a sama (z mocy powyższego przepisu) nie będzie mogła żądać odszkodowania od plantatora. Wówczas to Spółka poniesie ekonomiczny koszt niemożności świadczenia wobec kontrahenta. W praktyce, uzupełnienie tego surowca może nie być możliwe - z uwagi na regulację rynku cukru w praktyce wszyscy plantatorzy są związani umowami z producentami cukru i brak jest de facto "swobodnego" obrotu surowcem. Stąd – jak podniesiono – kluczowa rola szkoleń, przeprowadzanych przez związki plantatorów, których organizację wspiera finansowo skarżąca. Szkolenia, podczas których plantatorzy mają możliwość zapoznania się z najnowszymi technikami uprawy i ochrony roślin bez wątpienia przyczyniają się do zwiększenia wydajności upraw i jakości surowca. Poprzez takie działania Spółka zapewnia sobie dostęp do surowca lepszej jakości, co przekłada się na zwiększenie wydajności produkcji i uzyskiwanie przez nią wyższych przychodów. Nadto zaś Spółka zabezpiecza możliwość dostawy zakontraktowanego surowca.

Skarżąca eksponowała fakt, że konieczność dbania przez nią o jakość surowca wynika również ze specyficznych instytucji rynku cukru. Z produkcją cukru kwotowego wiąże się instytucja prawa do uprawy i dostawy buraków cukrowych – Spółka nie ma swobody wyboru kontrahenta, lecz musi co najmniej przedstawić ofertę żądającemu tego uprawnionemu. Za trafne uznała ona następujące podsumowanie tejże specyfiki: "Swoboda umów w odniesieniu do umów kontraktacyjnych doznaje tutaj znacznego ograniczenia. Dotyczy to zarówno zawarcia lub niezawarcia umowy, wyboru kontrahenta, a także kształtowania treści umowy. Producent cukru ma obowiązek zawrzeć jednoroczną umowę kontraktacji z plantatorem, któremu zostało przydzielone prawo do uprawy. Wskazanie plantatorów, którym takie prawo przyznano, dokonywane jest uprzednio na mocy porozumienia branżowego, które chociaż z istoty jest kontraktem, ale treść i definicję porozumienia branżowego zawierają przepisy unijne mające charakter publicznoprawny."(J. Rajski [w:] System Prawa Prywatnego. Tom 7. Prawo zobowiązań - część szczegółowa, 201, Legalis).

Stąd też Spółka nie może kształtować swojego portfolio dostawców jedynie w oparciu o kryterium jakościowe (zawierać umowy jedynie z plantatorami, którzy gwarantują dostawę najlepszej jakości surowca). Za uzasadnione ekonomicznie działanie należy uznać zatem wpływanie na uprawnionych plantatorów, aby surowiec który dostarczają był jak najlepszej jakości.

Z tego skarżąca wywodziła swe prawo do zaliczenia opisanych na wstępie wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd I instancji tymczasem, tę obszerną i niepozbawioną logiki argumentację skarżącej skwitował krótko, oceniając jej działania jako zachowanie "w sposób godzący w racjonalność powszechną dla sfery gospodarki rynku" (s. 9 zaskarżonego wyroku).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest to zbyt daleko idące uproszczenie wskazujące, że Sąd I instancji utracił z pola widzenia związek wydatków skarżącej z procesem produkcji, do której dochodzi w specyficznych warunkach rynkowych. Doszło tym samym do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji powinien dokonać analizy całokształtu argumentacji skarżącej, w tym regulacji prawnych rynku cukru przez nią przywołanych, z odniesieniem się do zarzutów skargi, które są dla Sądu I instancji wiążące.

Z uwagi na powyższe, odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej na tym etapie należało uznać za przedwczesne.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. oraz w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).