Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 230/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a, art. 21 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2016r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2010 r. zabudowanej nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz W. W. kwotę 2.764 zł ( dwa tysiące siedemset sześćdziesiąt cztery złote 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2015r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. określił W. W. (skarżącemu) wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w 2010r. zabudowanej nieruchomości położonej w D. , w części nabytej na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia [...] kwietnia 2005r. w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży.

Organ podał, że skarżący aktem notarialnym z dnia [...] lutego 2010r. Repertorium A nr [...], poprzedzonym aktem notarialnym z dnia [...] grudnia 2009r. Repertorium A nr [...] stanowiącym warunkową umowę sprzedaży, dokonał odpłatnego zbycia zabudowanej zabytkowym spichrzem nieruchomości położonej w D., stanowiącej działkę oznaczoną w ewidencji gruntów numerem [...], o powierzchni 0.20.00 ha, za kwotę [...]zł. Nieruchomość tą nabył w części na podstawie warunkowej umowy sprzedaży z dnia [...] marca 2005r. i umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia [...] kwietnia 2005r. aktem notarialnym Repertorium A nr [...] w części stanowiącej 3,82% - na podstawie ugody o podział majątku wspólnego, dokonanej w formie protokołu Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] lipca 2008r. sygn. akt [...]. Zdaniem organu, zbycie to nastąpiło w warunkach art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia [...] lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f.", tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i sprzedaż ta nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej, a uzyskany przychód ze sprzedaży nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., albowiem działka nr [...] będąca przedmiotem sprzedaży w 2005r. utraciła charakter rolny.

W złożonym odwołaniu podatnik kwestionując stanowisko organu [...] instancji, z którego wynika, że nie może skorzystać ze zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. podniósł, iż zarówno w momencie zakupu, jak i w momencie sprzedaży działka nr [...] położona w D. miała charakter rolny, a potwierdzają to wszystkie przedstawione w odwołaniu fakty i załączone do niego kserokopie dokumentów.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2016r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Organ podał, że nieruchomość oznaczona jako działka nr [...] położona w miejscowości D., na której zlokalizowany jest budynek spichrza, stanowi dobro kultury wpisane w dniu 11 maja1987r. do rejestru zbytków pod nr [...]/A jako zespół dworsko-parkowy w D., w skład którego wchodzi szkoła podstawowa wraz z salą gimnastyczną (wcześniej dwór murowany), magazyn (wcześniej spichlerz murowany) oraz park dworski. Organ wskazał, że pismem z dnia [...] grudnia 2014r. Starostwo Powiatowe w L. Wydział Geodezji, Kartografii, [...] i Gospodarki Nieruchomościami poinformowało, iż zgodnie z zapisami rejestru gruntów i budynków działka nr [...], położona w D. gmina D. nad W. posiadała na dzień [...] kwietnia 2005r. i na dzień [...] lutego 2010r. użytek Bi-Ps V, tj. "tereny zabudowane inne". W 2011r. w związku ze zmianą programu i konwersją aktualnych danych z EGBV do programu EWOPIS i dostosowaniem danych do Instrukcji G5 zostały zmienione użytki z "Bi-Ps V" na "Bi", tj. inne tereny zabudowane. W załączeniu przesłano kserokopię wniosku z dnia [...] lutego 2005r. Urzędu M. i Gminy D. nad W. skierowane do Wydział Geodezji, Kartografii, [...] i Gospodarki Nieruchomościami o skorygowanie w ewidencji gruntów danych obejmujących użytki, dla nieruchomości oznaczonej geodezyjnie jako działki nr [...] i [...] położonej w D., z uwagi na to, iż w/w nieruchomość stanowi dobro kultury wpisane do rejestru zabytków pod nr [...]/A w dniu [...] maja 1987r. jako zespół-dworsko-parkowy i zdaniem urzędu nieruchomość straciła charakter rolny. Kolejnym pismem z dnia [...] lutego 2015r. Starostwo Powiatowe w L. poinformowało, iż zgodnie z pismem Urzędu M. i Gminy w D. nad W. z dnia [...] lutego 2005 r. i po przeanalizowaniu danych w nim zawartych, działka nr [...], położona w D. na dzień [...] kwietnia 2005r. oraz na dzień [...] lutego 2010r. utraciła charakter rolny.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, treść powyższych dokumentów w sprawie klasyfikacji przedmiotowej nieruchomości, pozwala na uznanie, że działka nr [...] nabyta przez skarżącego w dniu [...] kwietnia 2005r. nie stanowiła gruntów rolnych. Zatem podatnik nie spełnił pierwszego z wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. warunków do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Odnosząc się do argumentu odwołania dotyczącego niezachowania przez Urząd M. i Gminy D. nad W. procedur związanych ze zmianą przeznaczenia gruntu stanowiącego powołaną działkę, organ wyjaśnił, że nie jest kompetentny do kwestionowania obowiązujących gminę procedur w sprawie zmiany przeznaczenia gruntów.

Wskazując na wypisy z rejestru gruntów i budynków z dnia [...] marca 2005r. i [...] grudnia 2009r. przedłożone przez stronę Dyrektor podkreślił, że wynika z nich, iż nieruchomość sklasyfikowana jest jako tereny zabudowane inne i oznaczone jako użytek Bi-PsV. Zdaniem organu, gdyby nabyta przez podatnika nieruchomość faktycznie stanowiła zabudowany grunt rolny wówczas, zgodnie z klasyfikacją zawartą w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków winna być oznaczona w ewidencji gruntów symbolem B-Ps, tj. grunty rolne zabudowane.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, na utratę charakteru rolnego nieruchomości wskazują także działania strony podejmowane przed sprzedażą, tj. wystąpienie w dniu [...] sierpnia 2008r. o ustalenie warunków zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego polegającego na przebudowie istniejącego budynku spichlerza oraz zmianie sposobu użytkowania na budynek usługowy z przeznaczeniem na pokoje gościnne i konferencyjne, budowie parkingu oraz budowie zjazdu publicznego z drogi gminnej. Burmistrz M. i Gminy D. nad W. decyzją z dnia [...] grudnia 2008r. ustalił warunki zabudowy zgodnie z wnioskiem. W uzasadnieniu decyzji wskazał m.in., iż w miejscowym planie gminy D. nad W., który utracił moc prawną, działka objęta założeniem inwestycyjnym przeznaczona była pod funkcję "ZP-U - tereny zespołu dworsko-parkowego". W analizie do ww. decyzji wskazano między innymi, iż inwestor uzyskał warunki techniczne gestorów sieci na podłączenie do sieci energetycznej, wodociągowej i kanalizacyjnej, działka nr [...] jest sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako tereny zabudowy inne "Bi-PsV", a teren wskazany przez inwestora nie wymaga zgody na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych na cele nierolnicze (zgodnie z art. 7 ustawy z dnia [...] lutego 1995r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych, Dz.U. z 2015 r. poz 909), ponieważ nie stanowi gruntów rolnych.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie istotna jest także treści archiwalnego ogłoszenia zamieszczonego pod adresem internetowym [...] dotyczącego oferty sprzedaży budynku użytkowego stanowiącego spichlerz.

Za utratą charakteru rolnego gruntu przemawia również podmiot będący nabywcą ww. nieruchomości oraz fakt, iż nabywca nie nabył tych nieruchomości z zamiarem ich wykorzystania na cele rolne, lecz w celu prowadzenia na tych gruntach działalności gospodarczej. Nabywca działki świadomie zakupił nieruchomość przeznaczoną pod działalność usługową, a nie w celu zachowania jej rolnego charakteru. Powyższa okoliczność wynika wprost z aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2009r. Repertorium A nr [...] stanowiącego warunkową umowę sprzedaży. Nabywca nieruchomości - M. J.-P. oświadczył w § 1 tego aktu notarialnego, iż nie spełnia warunków określonych w art. 5 i 6 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz.U. z 2012r. poz. 803). To zaś oznacza, że nie prowadzi gospodarstwa rolnego i nie będzie uprawiać nabytej ziemi rolniczo, a sprzedany grunt ze względu na swoją powierzchnię nie stanowi gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. O tym, że zamiarem nabywcy nie było zachowanie rolnego charakteru nabytej nieruchomości oraz prowadzenie na tym gruncie działalności rolniczej świadczy również fakt, iż M. J.-P. już w 2011r. przystąpił do renowacji spichrza, a także uzyskał dotację na jego remont od [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków.

Organ podkreślił, że wbrew twierdzeniom skarżącego dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków (potwierdzone w niniejszej sprawie wypisami z rejestru gruntów z dnia [...] marca 2005r. i [...] grudnia 2009r.) nie stanowią wystarczającej podstawy do ustalenia, czy będąca przedmiotem zbycia nieruchomość zachowała, bądź też utraciła dotychczasowy charakter rolny. Dla oceny wystąpienia drugiej przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., tj. utraty charakteru rolnego gruntu, decydujące znaczenie mają bowiem okoliczności faktyczne, wskazujące na zmianę dotychczasowego przeznaczenia gruntu przez nabywcę (co w niniejszej sprawie nastąpiło), a nie formalnoprawne, związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków. Utraty charakteru rolnego gruntu, do której w swej dyspozycji odwołuje się przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie można bowiem utożsamiać wyłącznie z utratą tego charakteru w sensie prawnym, ale przede wszystkim w sensie faktycznym, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Ustosunkowując się do argumentu związanego z wydaniem skarżącemu interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2010r. nr [...]/MU, Dyrektor wyjaśnił, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego w niniejszej sprawie dowodzi, iż stan faktyczny różni się od stanu przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, zatem wydana interpretacja nie może wywołać skutków prawnych.

Organ wskazał również, że zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. nie uległo przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2015r. na podstawie art. 70 § 8 O.p., ponieważ Sąd Rejonowy w T. na wniosek Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] grudnia 2015r. dokonał wpisu w księdze wieczystej hipoteki przymusowej, celem zabezpieczenia zobowiązania wynikającego z decyzji z dnia [...] listopada 2015r.

W złożonej skardze strona wniosła o stwierdzenie nieważności skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o ich uchylenie, stawiając zarzuty:

- naruszenia art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia [...] listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588; dalej: ustawa nowelizująca) oraz w związku z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do [...] grudnia 2006r., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- rażącego naruszenia prawa na skutek określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w dwóch odrębnych decyzjach, a to w skarżonej decyzji oraz w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2016r. [...], przez co doszło do wydania dwóch decyzji w zakresie jednego zobowiązania podatkowego;

- naruszenia art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez nie wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących charakteru gruntu nabytego przez skarżącego, w szczególności nie wyjaśnienie dlaczego grunt ten w ewidencji gruntów i budynków ma oznaczenie Bi-PsV, chociaż zgodnie z § 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia [...] marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków nie stosuje się takich symboli do oznaczenia użytków gruntowych;

- naruszenia art. 120 O.p. i art. 122 O.p. poprzez ustalenie charakteru gruntów w oparciu o zapisy ewidencji gruntów i budynków zawierające oznaczenia gruntów niezgodne z § 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia [...] marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków;

- naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez ustalanie charakteru gruntów na podstawie zaświadczeń/pism organów administracji samorządowej mówiących o zmianie charakteru gruntów, chociaż z uwagi na art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f., charakter gruntu nabytego przez skarżącego należało ustalać na podstawie ewidencji gruntów i budynków (rejestru urzędowego);

- naruszenia art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez nie wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących ekwiwalentności podziału majątku dorobkowego skarżącego i jego żony;

- błędu w ustaleniach, polegającego na przyjęciu, że okoliczności sprawy nie pozwalają na zastosowanie zwolnienia z podatku przychodów skarżącego ze sprzedaży nieruchomości nabytej w 2005r., chociaż grunt ten pomimo sprzedaży w 2010r. utrzymał swój charakter rolny.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania organ podał, że zgodnie z art. 70 § 8 O.p., nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tyko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że Sąd Rejonowy w T. VI Wydział Ksiąg Wieczystych na wniosek Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T., w dniu [...] grudnia 2015r. dokonał wpisu w księdze wieczystej nr [...] hipoteki przymusowej w kwocie [...]zł celem zabezpieczenia zobowiązania wynikającego z decyzji z dnia [...] listopada 2015r. Zatem zobowiązanie podatkowe określone tą decyzją nie uległo przedawnieniu.

Wyjaśniając natomiast kwestie związane z wydaniem dwóch decyzji organ podał, że w związku z koniecznością zastosowania do przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w 2010r. nieruchomości dwóch reżimów prawnych, zostały wydane dwie odrębne decyzje podatkowe, którymi określono skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2010r. zabudowanej nieruchomości nabytej w części odpowiednio w 2005r. oraz w 2008r. na podstawie protokołu Sądu Rejonowego w T. o podział majątku wspólnego z dnia [...] lipca 2008r.

W piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2016r. skarżący podtrzymując zarzuty zawarte w skardze podniósł dodatkową argumentację. Wskazując na przedawnienie zobowiązania podatkowego i powołując w tym zakresie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r., sygnatura akt: SK 40/12 skarżący podkreślił, że w świetle tego wyroku nie powinno budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2003 r. Można w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności art. 70 § 8 o.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w zakresie, o którym mowa w podanym orzeczeniu Trybunału. Skarżący akcentuje, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się już pogląd, iż brzmienie art. 70 § 6 i § 8 oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego konstatacje, uzasadniają wniosek, że także art. 70 § 8 o.p. nie spełnia standardów konstytucyjnych. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniami Dyrektora Izby Skarbowej, że sądy nie mają kompetencji do oceny zgodności z Konstytucją danego przepisu lub odmowy jego zastosowania, w przypadku uznania go za sprzeczny z Konstytucją. Sądy powszechne i administracyjne są uprawnione do oceny zgodności z Konstytucją przepisu ustawy w ramach ustalania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Co więcej, są zobowiązane do dokonania takiej oceny, albowiem jej brak może doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia na podstawie przepisu sprzecznego z Konstytucją, a zatem niezgodnego z obowiązującym porządkiem prawnym. Dokonanie oceny zgodności z Konstytucją danej regulacji nie oznacza wkroczenia w kompetencje Trybunału Konstytucyjnego. Skarżący za błędne uznał stanowisko organu odwoławczego, że w razie orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, prawa strony są chronione przez samą możliwość wznowienia postępowania podatkowego (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Ewentualne późniejsze wznowienie postępowania nie wyeliminowałoby bowiem wszystkich negatywnych skutków dla podatnika związanych w wykonaniem decyzji.

Odnośnie dwukrotnego orzekania w sprawie jednego zobowiązania skarżący wskazał, że sprawa dotyczy jednej transakcji, polegającej na zbyciu jednej nieruchomości (a nie dwóch udziałów w nieruchomości). Z tytułu sprzedaży nieruchomości strona uzyskała jeden przychód. Zatem istnieje jedna sprawa i jedno zobowiązanie podatkowe. Zdaniem strony, organy winny wydać w sprawie jedną decyzję określającej zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie. Nie stała temu na przeszkodzie konieczność zastosowania różnych reżimów prawnych do wyliczenia zobowiązania od różnych części przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Podstawa prawna i sposób obliczenia zobowiązania mogły zostać wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji.

Odnosząc się do ekwiwalentności podziału majątku dorobkowego, skarżący wskazał, że organ podatkowy ustalając, jaki procent majątku wspólnego stanowiła dopłata, powinien wziąć pod uwagę wartość całego dzielonego majątku wspólnego, a nie wartość składników objętych częściowym podziałem z 2008r. Obliczony w ten sposób procent odpowiadający ilorazowi dopłaty i wartości majątku podzielonego byłby znacznie niższy, skoro wartość dopłaty pozostała bez zmian (dzielna, licznik) a wzrosła wartość majątku dorobkowego (dzielnik, mianownik). Błąd rachunkowy organu, zdaniem strony, jest szczególnie widoczny, gdy hipotetycznie przyjmie się, że obie ugody w zakresie podziału majątku zostałyby zawarte w tym samym dniu. Wówczas relacja dopłaty do wartości całego majątku dzielonego wyniosłaby znacznie mniej niż 3,82%. Fakt, że podział majątku dorobkowego został rozciągnięty w czasie, nie może mieć wpływu na ustalenia stopnia nieekwiwalentności podziału majątku dorobkowego. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że w drugiej ugodzie zawartej w 2013 r. nie określono wartości majątku objętego częściowym podziałem, ani wartości jego poszczególnych składników. Organy podatkowe miały bowiem możliwość ustalenia tych wartości, czego jednak nie uczyniły.

W odpowiedzi na ww. pismo procesowe strony, organ podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia [...] lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( j.t. Dz.U. z 2014, poz. 1647 ze zm. ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ).

W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. II. Osią merytorycznego sporu w sprawie jest zagadnienie, czy przychód uzyskany ze sprzedaży w 2010r. zabudowanej nieruchomości w części nabytej w 2005r. objęty jest zwolnieniem przedmiotowym, określonym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Ponieważ jednak w złożonej skardze, skarżący podnosi zarzut przedawnienia zobowiązania, wskazując na naruszenie przez organ art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do podniesionego w tej kwestii zarzutu, zważywszy na skutki materialno-procesowe jakie wywołuje przedawnienie zobowiązania.

Organ zajmując stanowisko w tej sprawie w udzielonej odpowiedzi na skargę podnosi, że zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu. Organ podał, że zgodnie z art. 70 § 8 O.p., nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tyko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Wskazał, że ze zgromadzonych dowodów wynika, iż Sąd Rejonowy w T. VI Wydział Ksiąg Wieczystych na wniosek Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T., w dniu [...] grudnia 2015r. dokonał wpisu w księdze wieczystej nr [...] hipoteki przymusowej w kwocie [...]zł celem zabezpieczenia zobowiązania wynikającego z decyzji z dnia [...] listopada 2015r. Zatem zobowiązanie podatkowe określone tą decyzją nie uległo przedawnieniu. Zdaniem organu, powołany w skardze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r., SK 40/12 spowodował utratę mocy obowiązującej jedynie przepisu określonego w jego sentencji tj. art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r. W konsekwencji, art. 70 § 8 nie został wyeliminowany i nadal obowiązuje.

III. W ocenie Sądu, stanowisko organu odwoławczego nie jest prawidłowe. Ocena tej kwestii wymaga w pierwszym rzędzie zwrócenia uwagi na normę wynikającą z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Stosownie do treści tego przepisu, do przychodu ( dochodu ) uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej do dnia 31 grudnia 2006r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. To oznacza, że w odniesieniu do nabycia, które miało miejsce w 2005r., zastosowanie miał obowiązujący wówczas art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., stanowiący, że przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł ( ust. 1 ). Natomiast podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika ( ust. 2 ).

Tak skonstruowany obowiązek podatkowy oznacza, że jeśli zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym z odpłatnego zbycia nieruchomości powstało w 2010r. i w tym też roku upływał termin jego płatności, to zgodnie z art. 70 § 1 O.p. stanowiącym, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku – zobowiązanie to powinno ulec przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2015r.

Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że zbycie zabudowanej nieruchomości położonej w D., stanowiącej działkę oznaczoną w ewidencji gruntów numerem [...], o powierzchni 0.20.00 ha, nabytej w części na podstawie warunkowej umowy sprzedaży z dnia [...] marca 2005 r. i umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia [...] kwietnia 2005 r., nastąpiło aktem notarialnym z dnia [...] lutego 2010 r. Zatem zbycie to nastąpiło w warunkach art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i sprzedaż ta nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Skarżący uzyskał zatem, podlegający opodatkowaniu przychód ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości. P. jednak termin płatności należnego z tego tytułu zobowiązania wynosił 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia, które miało miejsce [...] lutego 2010r., to jego przedawnienie, stosownie do art. 70 § 1 O.p., powinno nastąpić z upływem [...] grudnia 2015r.

IV. W ocenie składu orzekającego, wbrew stanowisku organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie nie wystąpił skutek jaki wiąże art. 70 § 8 O.p. z ustanowieniem hipoteki, w tym wypadku, z dokonaniem w dniu [...] grudnia 2015r. wpisu w księdze wieczystej hipoteki przymusowej, celem zabezpieczenia należności określonej w decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2015r. Prawdą jest, że zgodnie z art. 70 § 8 O.p., nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, a po upływie terminu przedawnienia, zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Należy jednak podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia [...] października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 orzekł, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od [...] stycznia 1998 r. do [...] grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W jego uzasadnieniu Trybunał Konstytucyjny wskazał, że zaskarżone rozwiązanie różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Brak jest wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu (por. postanowienie o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por art. 84 Konstytucji).

Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do dwóch aspektów poddanego kontroli art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (w badanym stanie prawnym: zabezpieczonych hipoteką przymusową w czasie kontroli podatkowej), a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Trybunał podtrzymał pogląd, że ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Zwrócił jednak uwagę, że granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zastrzegł przy tym, że warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania należy w świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, zwłaszcza wyroków o sygn. P 30/11 i P 41/10, ocenić jako niedopuszczalne.

W końcowej części uzasadnienia omawianego orzeczenia TK wskazał, że chociaż przepis art. 70 § 8 O.p. nie był formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie poddanej osądowi Trybunału), to w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku odnośnie do art. 70 § 6 O.p. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji przywołanego wyroku Trybunału pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wyżej wskazanych.

V. W kontekście cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia

8 października 2013 r., należy podkreślić, że obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8 O.p. jest odpowiednikiem art. 70 § 6 O.p., a jego treść różni się od zakwestionowanego przez Trybunał art. 70 § 6 O.p. zasadniczo tym, że zawarta w nim norma prawna została rozszerzona o zastaw skarbowy. Mimo zawartego w końcowej części orzeczenia Trybunału postulatu, co do konieczności wyeliminowania z systemu prawnego przepisu art. 70 § 8 O.p., nadal funkcjonuje on w systemie prawa, pomimo identycznych zastrzeżeń co do jego niekonstytucyjności, jakie podniesiono wobec treści art. 70 § 6 O.p.

Nie mniej, w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji prokonstytucyjnej wykładni ustawy stwierdzić należy, za Trybunałem Konstytucyjnym, że art. 70 § 8 O.p., skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 Op, pozbawiony jest waloru konstytucyjności, co w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką czy zastawem skarbowym nie ulegają przedawnieniu. Podkreślenia wymaga, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 O.p, jednakże, w świetle jednoznacznych motywów orzeczenia TK, odnoszących się również do walorów konstytucyjnych art. 70 § 8 O.p., przepis ten nie może stanowić materialnoprawnej przesłanki decyzji podatkowej, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji. Skoro bowiem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. był niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, gdyż różnicował w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej, to stwierdzić należało, zresztą za jednoznacznie w tym zakresie zajętym przez Trybunał Konstytucyjny stanowiskiem, że powtórzenie uchylonej normy art. 70 § 6 O.p. od 1 stycznia 2003 r. w ramach art. 70 § 8 O.p., powoduje, że przepis ten nie odpowiada wskazanemu wzorcowi konstytucyjnemu ( por. np. wyroki NSA z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt I FSK 949/14, z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14, z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/14, z dnia 22 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 316/14 oraz WSA w Krakowie z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1758/14, z dnia 5 lutego 2015 r., WSA w Opolu z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 513/14, WSA we Wrocławiu z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1158/14, wszystkie orzeczenia dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK-A z 2007 r. Nr 6, poz. 50) w którym wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem.

W ten aspekt oceny skutków niekonstytucyjności przepisu stwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny wpisuje się również pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 18 lipca 2014 r., I FSK 1176/13 ( publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl ), w którym stwierdził, że "w piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych (por. R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Po 461/01- OSP z 2003/2 s. 73-75, M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269, uchwała NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3)".

VI. Wbrew zatem ocenie organu ( przywołującego w tym przedmiocie wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 listopada 2015r., II CSK 517/14 ), Sąd w składzie orzekającym, podzielając w pełni przywołane poglądy oraz stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w cytowanym wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 stwierdza, że dokonany 15 grudnia 2015r. wpis hipoteki przymusowej nie wywołał skutku określonego w art. 70 § 8 O.p., w postaci braku przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu dokonanej w 2010r. sprzedaży zabudowanej nieruchomości. Oznacza to, że przy niewystąpieniu okoliczności wskazanych w art. 70 § 2-6 O.p. skutkujących zawieszeniem lub przerwą biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją z dnia [...] listopada 2015r., zobowiązanie to uległo przedawnieniu z upływem [...] grudnia 2015r.

W tej sytuacji należy zwrócić uwagę, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiskiem "zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego" (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 1371/13, LEX nr 1581434). "Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone ( por. wyrok m.in. WSA w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1383/13, LEX nr 1467346 ).

Nadto należy zaakcentować, że w uchwale całej izby NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 ( LEX nr 1508654 ) wskazano, że "w przypadku, gdy przedawnienie nastąpi przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, ten ostatni będzie zobligowany do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p.". W nawiązaniu do tej uchwały NSA m.in. w wyroku z dnia 16 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1502/13 ( dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl ) stwierdził, że trudno zgodzić się z praktyką, by organ podatkowy po upływie terminu przedawnienia – powołując się na ww. uchwałę – ograniczał swoje działanie do umorzenia postępowania odwoławczego, pozostawiając w obrocie prawnym (jako wywołującą skutki materialnoprawne) wydaną przed upływem okresu terminu przedawnienia decyzję pierwszoinstancyjną i nierozpatrzone odwołanie od niej.

Prezentowane poglądy, z którymi skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni się zgadza i przyjmuje za własne, uzasadniają konieczność wyeliminowania z obiegu prawnego decyzji organu odwoławczego. Jednocześnie, niewystąpienie w sprawie przesłanek skutkujących zawieszeniem lub przerwą biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2015r., będzie obligowało organ odwoławczy do uchylenia tej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

Z powyższych względów, mające wpływ na wynik sprawy, zarzuty naruszenia art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, należało uznać za zasadne.

VII. Sąd nie podziela natomiast stanowiska skarżącego o braku możliwości wydania dwóch decyzji w tożsamej zdaniem skarżącego podmiotowo i przedmiotowo sprawie. Taki sposób procedowania w okolicznościach tej sprawy był dopuszczalny. Prawdą jest, że uzyskany przez skarżącego przychód podatkowy ze sprzedaży nieruchomości powstał w tej samej dacie. Nie mniej, z perspektywy nabycia nieruchomości - w części na podstawie warunkowej umowy sprzedaży z dnia [...] marca 2005 r. i umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia [...] kwietnia 2005 r. aktem notarialnym Repertorium A nr [...] oraz w części stanowiącej 3,82%, na podstawie ugody o podział majątku wspólnego, dokonanej w formie protokołu Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] lipca 2008 r. - odmiennie kształtowały się zasady związane ze sposobem opodatkowania przychodu ( dochodu ) uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w tym ustalenia podstawy opodatkowania, sposobem wyliczenia i stawką podatku, oraz terminem jego płatności. W konsekwencji obowiązywania w datach nabycia nieruchomości różnych reżimów prawnych, w odniesieniu do części nieruchomości nabytej w 2005r., w sytuacji jej zbycia, podstawą opodatkowania był przychód, a podatek ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia ( art. 28 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. ). Natomiast w stanie prawnym obowiązującym w 2008r., podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Z kolei podatek dochodowy, wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie ( art. 30e ust. 1, ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.f. ).

Okolicznością, która przemawia za słusznością tego stanowiska, jest również odmienna w obu przypadkach ocena kwestii przedawnienia określonych w decyzjach zobowiązań podatkowych. W przypadku zryczałtowanego podatku dochodowego, który jest płatny w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia, termin przedawnienia zgodnie z art. 70 § 1 o.p. upływał z dniem [...] grudnia 2015r., a okoliczność ta, stanowiła przyczynę uchylenia niniejszej decyzji, określającej wysokość tego zobowiązania. Natomiast podatek dochodowy od osób fizycznych z odpłatnego zbycia nieruchomości, jest płatny w terminie złożenia zeznania, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Oznacza to, że zobowiązanie w tym podatku ulegnie przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2016r., a zatem wydanie decyzji w tym przedmiocie przez organy obu instancji było zasadne.

W ocenie składu orzekającego, przedstawione odmienne uwarunkowania prawne i ich prawne następstwa, chociażby w kwestii oceny zaistnienia ewentualnego przedawnienia obu zobowiązań podatkowych, w dostateczny sposób uzasadniają możliwość wydania w rozpoznawanej sprawie dwóch decyzji podatkowych, określających odrębnie, w jednej z nich podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w drugim przypadku natomiast, zryczałtowany podatek dochodowy, ustalany w formie ryczałtu od uzyskanego z tego tytułu przychodu.

Z tych przyczyn, zarzut rażącego naruszenia prawa na skutek określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w dwóch odrębnych decyzjach i związany z tym wniosek o stwierdzenie nieważności wydanych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p., nie mógł odnieść zamierzonego skutku. W okolicznościach tej sprawy, nie można bowiem mówić o wydaniu decyzji z rażącym naruszeniem prawa.

VIII. Sąd podziela także ustalenia i ich prawną ocenę dokonaną przez organ w zakresie meritum sprawy. Zasadniczą kwestią wymagającą rozważenia było, czy przychód uzyskany ze sprzedaży w lutym 2010r. zabudowanej nieruchomości w części nabytej na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia [...] kwietnia 2005r. objęty jest zwolnieniem przedmiotowym określonym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Z treści przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku, niezbędne jest spełnienie zarówno przesłanki pozytywnej, jaką jest sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego jak i brak przesłanki negatywnej, przez którą należy rozumieć utratę charakteru rolnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą. Z tak ukształtowanego zwolnienia przedmiotowego wynika również, że z perspektywy tych przesłanek, badane okoliczności mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego np. zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przed zawarciem umowy wskazują na to, że kupuje nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej na cele inne niż rolne.

W postępowaniu podatkowym, działania organu w pierwszej kolejności koncentrowały się na wykazaniu, że zabudowana nieruchomość w dacie jej nabycia przez skarżącego nie miała już charakteru rolnego. Odnośnie przesłanki pozytywnej zwolnienia przedmiotowego organ wskazał, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm.), do którego odsyła art. 2 ust. 4 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Uszczegóławiając jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, organ odniósł się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. nr 38, poz. 454 ze zm) w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 grudnia 2013 r. oraz załącznika nr 6 tego rozporządzenia. Stosownie do § 68 ust. 1 tego rozporządzenia do użytków rolnych zalicza się: grunty orne oznaczone symbolem - R, sady (S), łąki trwałe (Ł), pastwiska trwałe (Ps), grunty rolne zabudowane (B-R, B-Ł, B-Ps), grunty pod stawami (Wsr) i rowy (W).

IX. Dla oceny charakteru i przeznaczenia działki oznaczonej nr [...] położonej w D. na dzień jej nabycia i zbycia istotne są poczynione w tym przedmiocie ustalenia w oparciu o zgromadzony przez organ materiał dowodowy.

Wynika z niego, że P. z dnia [...] grudnia 2014 r. Starostwo Powiatowe w L. Wydział Geodezji, Kartografii, Katastru i Gospodarki Nieruchomościami poinformowało, iż zgodnie z zapisami rejestru gruntów i budynków działka nr [...], położona w D. gmina D. nad W. posiadała na dzień [...] kwietnia 2005 r. i na dzień [...] lutego 2010 r. użytek Bi-Ps V, tj. "tereny zabudowane inne". W 2011 r. w związku ze zmianą programu i konwersją aktualnych danych z EGBV do programu EWOPIS i dostosowaniem danych do Instrukcji G5 zostały zmienione użytki z "Bi-Ps V" na "Bi", tj. inne tereny zabudowane. W załączeniu przesłano kserokopię wniosku z dnia [...] lutego 2005 r. Urzędu M. i Gminy D. nad W. skierowane do Wydział Geodezji, Kartografii, Katastru i Gospodarki Nieruchomościami o skorygowanie w ewidencji gruntów danych obejmujących użytki, dla nieruchomości oznaczonej geodezyjnie jako działki nr [...] i [...] położonej w D., z uwagi na to, iż w/w nieruchomość stanowi dobro kultury wpisane do rejestru zabytków pod nr [...]/A w dniu [...] maja 1987r. jako zespół-dworsko-parkowy i zdaniem urzędu nieruchomość straciła charakter rolny.

Także kolejnym pismem z [...] lutego 2015r. Starostwo Powiatowe w L. poinformowało, że zgodnie z pismem Urzędu M. i Gminy w D. nad W. z dnia [...] lutego 2005 r. i po przeanalizowaniu danych w nim zawartych, działka nr [...], położona w D. na dzień [...] kwietnia 2005 r. oraz na dzień [...] lutego 2010 r. utraciła charakter rolny. Również z przedłożonych przez skarżącego wypisów z rejestru gruntów i budynków datowanych na dzień [...] marca 2005r. i [...] grudnia 2009 r. wynika, że nieruchomość sklasyfikowana jest jako tereny zabudowane inne i oznaczone jako użytek Bi-PsV. Tymczasem, gdyby nabyta nieruchomość faktycznie stanowiła zabudowany grunt rolny wówczas, zgodnie z klasyfikacją zawartą w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków winna być oznaczona w ewidencji gruntów symbolem B-Ps, tj. grunty rolne zabudowane.

Nadto z treści § 2 aktu notarialnego z dnia [...] kwietnia 2005r. oraz zaświadczenia Burmistrza M. i Gminy w D. n/W. z dnia [...] marca 2005r. wynika, że nabyta przez skarżącego nieruchomość stanowi działkę zabudowaną zabytkowym spichlerzem, która zgodnie z wypisem z rejestru gruntów stanowi tereny zabudowane inne. Z kolei § 4 aktu notarialnego zawiera zapis, że kupujący zobowiązują się do wykonania prac remontowych i konserwatorskich oraz zmian zagospodarowania terenu zgodnie z programem użytkowym oraz wytycznymi Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w T. – Delegatura we [...].

Wprawdzie w akcie notarialnym z dnia [...] marca 2005r. stanowiącym warunkową umowę sprzedaży, w jego § 1 podano, że działka ta oznaczona jest jako pastwisko klasy V, nie mniej, we wskazanym już, kolejnym akcie notarialnym z dnia [...] kwietnia 2005r. przenoszącym na rzecz skarżącego i jego małżonki własność tej nieruchomości podano, że stanowi ona teren zabudowany inny. Także z warunkowej umowy sprzedaży przez skarżącego tej nieruchomości sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2009r. wynika, że zgodnie z wypisem z rejestru gruntów wydanym przez Starostwo Powiatowe z dnia [...] grudnia 2009r., działka nr [...] stanowi teren zabudowany inny. Natomiast z zaświadczenia wydanego przez Burmistrza Miasta i Gminy G. D. z [...] grudnia 2009r. wynika, ze działka ta nie jest objęta ustaleniami miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego, który z dniem [...] stycznia 2003r. stracił ważność. Natomiast dla powyższej działki ustalono warunki zabudowy decyzją z dnia [...] grudnia 2008r.

X. Łączna ocena przedstawionych okoliczności pozwala na stwierdzenie, że działka oznaczona nr [...] w dacie nabycia jej przez skarżącego, faktycznie nie posiadała charakteru rolnego. Świadczą o tym nie tylko zaświadczenia i oświadczenia wydane przez właściwe organy gminne, ale także wypisy z ewidencji gruntów i budynków oraz akty notarialne związane z obrotem tą nieruchomością, a także wydanie dla tej nieruchomości decyzji o warunkach zabudowy, co będzie jeszcze przedmiotem oceny w dalszej części wyroku, w zakresie analizy przesłanek negatywnych zwolnienia przedmiotowego.

Co do natomiast eksponowanych w skardze niezgodności związanych z niewłaściwym oznaczeniem nieruchomości symbolem "Bi-PsV", istotnie § 68 rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków takiego oznaczenia gruntów nie zawiera, posługuje się natomiast symbolami: "Ps" dla oznaczenia pastwisk trwałych, "B-Ps" dla oznaczenia gruntu rolnego zabudowanego, gdzie symbol "Ps" oznacza odpowiedni użytek gruntowy, stanowiący część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym wzniesione zostały budynki oraz symbolem "Bi" oznaczającym inne tereny zabudowane. Oznaczenie "Bi-PsV" jest zatem z perspektywy rozporządzenia wadliwe.

Nie mniej, we wszystkich analizowanych wypisach z rejestru gruntów, niezależnie od symbolu gruntu, wskazywane jest również, że działka oznaczona nr [...] stanowi teren zabudowany inny. Taką kwalifikację działki przyjmował organ właściwy w sprawie ewidencji gruntów i budynków tj. Starostwo Powiatowe w L. Wydział Geodezji, Kartografii, Katastru i Gospodarki Nieruchomościami oraz Urząd Miasta i Gminy D. nad W., który do Wydziału Geodezji, Kartografii, Katastru i Gospodarki Nieruchomościami złożył wniosek z [...] lutego 2005r. o skorygowanie w ewidencji gruntów danych obejmujących użytki, dla nieruchomości oznaczonej geodezyjnie jako działki nr [...] i [...] położonej w D., z uwagi na to, iż w/w nieruchomość stanowi dobro kultury wpisane do rejestru zabytków pod nr [...]/A w dniu [...] maja 1987 r. jako zespół-dworsko-parkowy i nieruchomość ta straciła charakter rolny.

Potwierdzeniem prawidłowości tych ustaleń jest również pismo Starostwa Powiatowego w L. z dnia [...] grudnia 2014 r., w którym wskazano, że w 2011 r., w związku ze zmianą programu i konwersją aktualnych danych z EGBV do programu EWOPIS i dostosowaniem danych do Instrukcji G5 zostały zmienione użytki z "Bi-Ps V" na "Bi", tj. inne tereny zabudowane.

Należy również zauważyć, że charakterystyka nieruchomości oznaczonej nr [...], odpowiada treści ust. 3 pkt 3 Załącznika nr 6 do rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, charakteryzującego inne tereny zabudowane. Z regulacji tej wynika, że do innych terenów zabudowanych zalicza się grunty zajęte pod budynki i urządzenia związane z administracją, służbą zdrowia, handlem, kultem religijnym, rzemiosłem, usługami, nauką, oświatą, kulturą i sztuką, wypoczynkiem, łącznością itp., czynne cmentarze, grzebowiska zwierząt oraz inne grunty zabudowane, niewymienione w pkt 1 i 2 ( pkt 1 i 2 nie mają znaczenia w sprawie, dotyczą bowiem terenów mieszkaniowych i przemysłowych ).

W sprawie ustalono i to nie jest przedmiotem sporu, że nieruchomość stanowi dobro kultury wpisane do rejestru zabytków pod nr [...]/A w dniu [...] maja 1987 r. jako zespół-dworsko-parkowy. Nie jest również sporne, że w dniu [...] sierpnia 2008 r. ( a więc przed sprzedażą działki ) skarżący wystąpił o ustalenie warunków zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego polegającego na przebudowie istniejącego budynku spichlerza oraz zmianie sposobu użytkowania na budynek usługowy z przeznaczeniem na pokoje gościnne i konferencyjne, budowie parkingu na nieruchomości oznaczonej geodezyjnie jako działka [...] oraz budowie zjazdu publicznego z drogi gminnej działka nr [...], w obrębie ewidencyjnym D., gmina D. nad W.. Burmistrz Miasta i Gminy D. nad W. decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. ustalił warunki zabudowy zgodnie ze złożonym wnioskiem. W uzasadnieniu decyzji wskazano m.in., że w miejscowym planie gminy D. nad W., który utracił moc prawną, działka objęta założeniem inwestycyjnym przeznaczona była pod funkcję "ZP-U - tereny zespołu dworsko-parkowego". W analizie do ww. decyzji wskazano, że inwestor uzyskał warunki techniczne gestorów sieci na podłączenie do sieci energetycznej, wodociągowej i kanalizacyjnej, działka nr [...] jest sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako tereny zabudowy inne "Bi-PsV", a teren wskazany przez inwestora nie wymaga zgody na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych na cele nierolnicze (zgodnie z art. 7 ustawy z dnia [...] lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych, Dz.U. z 2015 r. poz 909), ponieważ nie stanowi gruntów rolnych.

Zdaniem składu orzekającego zarówno charakterystyka obiektu znajdującego się na działce nr [...] oraz podjęte przez skarżącego czynności zmierzające do zmiany sposobu użytkowania zabytkowego spichlerza na budynek usługowy, w powiązaniu z treścią ust. 3 pkt 3 Załącznika nr 6 do rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, wskazuje, że trafne jest klasyfikowanie tej nieruchomości jako innego terenu zabudowanego. W tej sytuacji trudno zaakceptować stanowisko, ze nieruchomość ta wchodziła w skład gospodarstwa rolnego, a tym samym, że spełniona została pozytywna przesłanka, określona w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

XI. W ocenie Sądu rację ma również organ, że nawet gdyby przyjąć, że skarżący spełnił tę przesłankę, tj,. że sporna nieruchomość weszła w skład gospodarstwa rolnego, to całościowa ocena zebranych dowodów wyklucza ocenę, że w związku ze sprzedażą, nieruchomość ta nie utraciła charakteru rolnego.

Istotne w tej mierze jest prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego konsekwentne stanowisko, że dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne, związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu, łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia, a nie formalnoprawne - związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków. ( np. wyr. NSA: z 9 kwietnia 2010 r., II FSK 2097/08, z 22 lipca 2008 r., II FSK 732/07, z 16 stycznia 2009 r., II FSK 1494/07, z 22 maja 2015 r. II FSK 378/14 dostępne po adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ocena spełnienia przesłanek zwolnienia wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. musi uwzględnić wszystkie, znane w dniu dokonywania sprzedaży, okoliczności dotyczące sposobu wykorzystywania gruntu przez nabywcę, w tym również obiektywnie i niewątpliwie wskazujące na to, że w wyniku sprzedaży charakter gruntu ulegnie zmianie. O możliwej zmianie charakteru gruntu mogą świadczyć takie okoliczności jak: położenie sprzedanej nieruchomości, jej wielkość, przydatność do działalności rolniczej po sprzedaży, rodzaj działalności prowadzonej przez nabywcę itp. ( por. np. wyrok NSA z 22 maja 2015 r., II FSK 378/14).

Należy również wskazać, że 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie odsyłał do przepisów regulujących postępowanie administracyjne w sprawach zmiany przeznaczenia gruntów rolnych lub leśnych. Natomiast wyłączał zwolnienie od podatku w wypadku zmiany przeznaczenia sprzedanych gruntów w związku ze sprzedażą i utratą w związku z tym przez te grunty charakteru rolnego , a więc od faktycznego przekształcenia sposobu ich wykorzystania, nawet jeśli nie miało ono miejsca następnego dnia po sprzedaży.

XII. W tym zakresie, poza wskazaną już okolicznością wystąpienia przez skarżącego z wnioskiem o wydanie decyzji o ustalenie warunków zabudowy i w efekcie otrzymanie takiej decyzji datowanej [...] grudnia 2008r., należy również wskazać na słusznie wyeksponowane w decyzji, korespondujące z wydaną decyzją ogłoszenie, zamieszczone pod adresem internetowym [...] dotyczące oferty sprzedaży budynku użytkowego stanowiącego spichlerz, położonego w D., które było aktualne na dzień [...] lutego 2009 r. i zawierało opis sprzedawanej nieruchomości o treści: "Zabytkowy (XIXw.) spichlerz, do kapitalnego remontu, 4 kondygnacje (w tym ceglana piwnica z gotyckimi sklepieniami) o łącznej pow. ok. 850 m2, na zajad, motel, pracownię, dom weselny, wydane warunki zabudowy, wszystkie media obok, spokojna wieś D. (...), możliwość do 50% dotacji na zakup remont z Ministerstwa Kultury (...)". Powyższe obrazuje jaki był cel podjętych przez skarżącego działań, poprzedzających sprzedaż nieruchomości, zmierzających do nadania jej charakteru i przeznaczenia wyłącznie usługowego.

Na taki cel wykorzystania nieruchomości, wskazuje również trafna ocena organu, dotycząca zamiaru sposobu jej wykorzystania przez nabywcę M. J.-P.. Po pierwsze wskazuje na to treść aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2009 r. Zgodnie z jego postanowieniami, przedmiotem sprzedaży jest zabudowana nieruchomość nr [...], która zgodnie z wypisem z rejestru gruntów wydanym przez Starostwo Powiatowe w L. z [...] grudnia 2009 r. stanowi tereny zabudowany inny. W treści aktu notarialnego zawarto informację, że dla wymienionej działki ustalono warunki zabudowy. Nabywca nieruchomości, M. J.-P. oświadczył w §1 aktu notarialnego, że nie spełnia warunków określonych w art. 5 i 6 ustawy z dnia [...] kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. z 2012 r. poz. 803). To oznacza, iż nie prowadzi gospodarstwa rolnego i nie będzie uprawiać nabytej ziemi rolniczo. Sprzedany grunt ze względu na swoją powierzchnię 0.20.00 ha nie stanowi gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Zwrócenia uwagi wymaga również okoliczność, że notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2015 nr 101, poz. 626 ze zm.). Nie zastosował więc zwolnienia określonego w art. 9 pkt 2 lit. a tej ustawy, który stanowi, że zwalnia się od podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast w drodze umowy sprzedaży pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.

Po drugie istotne są również ustalenia organu wskazujące na to, że z wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, iż nabywca nieruchomości M. J.-P. prowadzi od [...] lipca 2000 r. działalność gospodarczą pod nazwą "&J. M. U. D." w zakresie "badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie nauk społecznych i humanistycznych" (PKD 72.20.Z). We wpisie do CEiDG wskazano jako adres dodatkowego miejsca wykonywania działalności - D., Z. S.. Na podstawie informacji zawartych na stronie internetowej [...] dotyczącej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą &J. M. U. D." organ ustalił, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej M. J.-P. świadczy usługi doradcze dotyczące projektów inwestycyjnych, analizy finansowej i ekonomicznej projektów, realizuje badania o charakterze społecznym oraz prowadzi szkolenia z zakresu samodzielnego przygotowania i realizacji badań ankietowych. W zakładce "kontakt", podane są dane adresowe biura znajdującego się w W. oraz informacja o adresie oddziału - Zabytkowy Spichlerz, D., powiat lipnowski, [...] D. nada W..

Po trzecie wreszcie, jak ustalono w postępowaniu, M. J.-P. w 2011 r. przystąpił do renowacji spichrza, a także uzyskał dotację na jego remont od [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków. Zgodnie z opisem wykonanych już na nieruchomości prac budowlanych (zamieszczonym i udostępnionym na stronie internetowej htpp://mapy.eholiday.pl/artykul-spichlerz w dniu [...].04.2011 r.) dokonano całkowitej wymiany więźby dachowej i dachu, zbudowano 12 lukarń na dachu, wyremontowano koronę murów, walano wieniec żelbetonowy, oczyszczono przyziemie, wykonano system drenażowy. W opisie wskazano także na przyszłe przeznaczenie obiektu - Centrum Szkoleniowe; założenia: 105 miejsc, klienci - osoby szkolące oraz pozostali, 42 miejsca noclegowe, 4 sale szkoleniowe łącznie na co najmniej 45 osób, sala bankietowa. Pod opublikowanym na ww. stronie internetowej zdjęciem spichlerza datowanym na dzień [...] listopada 2009 r., umieszczono opis: D. - piękny ponad stuletni dworski spichlerz w przyszłości Centrum Szkoleniowe "B. N.". Zgodnie z uchwałą Nr [...] Rady D. nad W. z dnia [...] czerwca 2011 r. M. J.-P. nabył sąsiadująca działkę nr [...] o powierzchni 0,1186 ha położoną w D. w celu poprawy zagospodarowania działki nr [...] (umożliwiającą prawidłową obsługę komunikacyjną).

W ocenie Sądu, wskazane dowody i wynikające z nich okoliczności jednoznacznie wskazują, że sprzedaną przez skarżącego nieruchomość, kontrahent nabył w celu jej wykorzystania do prowadzonej działalności gospodarczej. Te okoliczności nie mogły być nieznane skarżącemu, skoro wcześniej podjął już czynności związane z możliwością takiego jej wykorzystania, a działania te kontynuował nabywca nieruchomości. Dokonane przez organ w postępowaniu podatkowym ustalenia są prawidłowe i nie zostały skutecznie podważone przez skarżącego. Konsekwencją tych ustaleń jest trafna konkluzja, że w ustalonych okolicznościach sprawy, uzyskany przez skarżącego przychód ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Nie można również zgodzić się z zarzutem skargi, rozwiniętym w piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2016r., że organ nie wyjaśnił, czy podział majątku dorobkowego między małżonkami miał charakter ekwiwalentny. Przeczą temu wskazane ustalenia organu, a wpływu na odmienną ocenę tego zagadnienia nie ma protokół Sądu Rejonowego z dnia [...] maja 2013r. Wynika z niego, że po dokonanym częściowym podziale majątku wspólnego, nastąpił podział pozostałego, wymienionego w tym protokole majątku wspólnego małżonków. W protokole tym nie określono wartości majątku objętego podziałem, ani wartości jego poszczególnych składników, nie przewidziano również żadnych dopłat. Wobec tego, dalszy podział, po pierwsze dotyczył pozostałego majątku małżonków. Po drugie, co istotne, nastąpił już po sprzedaży zabudowanej działki oznaczonej nr [...] położonej w D.. Zatem w dacie sprzedaży i uzyskania przychodu, tj. [...] lutego 2010r. istotne było ustalenie, że skarżący zbył część nieruchomości nabytej w 2005r. oraz część w udziale wynoszącym 3,82 %, nabytym w ramach zawartej [...] lipca 2008r. ugody sądowej. Mając na uwadze moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oraz termin płatności podatku, późniejsze czynności małżonków, nie miały więc wpływu na prawidłowość tych ustaleń. Po trzecie, podział pozostałego majątku wspólnego został dokonany bez jakichkolwiek spłat i dopłat. Należy również zauważyć, że w toku postępowania podatkowego i odwoławczego skarżący nie kwestionował ustaleń organu dokonanych w tym zakresie.

Zdaniem Sądu, w powyższym zakresie organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. Organ podatkowy działając w granicach i na podstawie przepisów prawa zgromadził w sprawie wystarczający materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie, nie pomijając żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z całokształtem materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Zasadność stanowiska organu potwierdza analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście wyczerpująco zebranego materiału dowodowego.

Nie mniej, z podanych wcześniej przyczyn, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz.U. z 2015r., poz. 1804 ). Wynagrodzenie pełnomocnika jest adekwatne do nakładu pracy radcy prawnego, podjętych w sprawie czynności oraz wartości przedmiotu sprawy.

M.Łent H. Adamczewska-Wasilewicz J. Szulc