Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 619/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 października 2022 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 grudnia 2021 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.425.2021.1.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. sp. o. o. z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wystąpiła 28 września 2021 r. o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatek spółki w postaci wypłaty gwarancyjnej - w przypadku kiedy wiadome będzie, że jest poniesiony definitywnie (bezzwrotnie) - może stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie Dz.U.2020.1406 t.j., dalej: ustawa o CIT).

W powyższym wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, zarejestrowaną w Polsce jako czynny podatnik VAT. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej spółki jest świadczenie usług na rzecz właścicieli hoteli lub innych podmiotów, które we własnym imieniu zarządzają hotelami na podstawie odpowiednich umów o zarządzenie albo umów franczyzowych (dalej: właściciele hoteli). W ramach wyżej wymienionych usług dla właścicieli hoteli, spółka wraz z podmiotami powiązanymi z grupy, wykonuje szereg czynności, w tym - między innymi - w zakresie (i) rekrutacji kluczowych pracowników hoteli, (ii) nadzoru nad działalnością hoteli zgodnie z wyznaczonymi standardami, (iii) reklamy i marketingu usług hotelarskich, (iv) szkolenia personelu, (v) dystrybucji usług hotelarskich, (vi) kontroli jakości. W niektórych przypadkach spółka może uzgodnić z właścicielem hotelu - głównie w przypadku umów o zarządzanie hotelem (dalej: umowa) - że spółka w określonym okresie, oprócz świadczenia ww. usług, udzieli właścicielowi hotelu gwarancji minimalnego zysku (dalej: gwarancja minimalnego zysku lub gwarancja). W przypadku, gdy spółka udzieli powyższej gwarancji, jej przedmiotem będzie zapewnienie właścicielowi hotelu zakładanego poziomu zysku generowanego przez hotel w ramach ustalonego biznesplanu lub ustalonego w odpowiedni sposób rocznego budżetu, obliczonego na podstawie wskaźnika efektywności (KPI), takiego jak zysk operacyjny brutto (GOP) lub zysk przed potrąceniem odsetek, podatków oraz amortyzacji (EBITDA) lub innego KPI uzgodnionego przez spółkę oraz właściciela hotelu, na który spółka ma jakikolwiek wpływ poprzez świadczenie swoich usług. Udzielenie gwarancji jest częścią ogólnej oferty handlowej spółki, jednak spółka nie będzie otrzymywać żadnego wynagrodzenia z tytułu jej udzielenia. Jeżeli bieżąca działalność danego hotelu nie wygeneruje uzgodnionego minimalnego poziomu zysku ustalonego w ramach gwarancji, spółka dokona na rzecz właściciela hotelu wypłaty środków pieniężnych w wysokości niezbędnej do wyrównania różnicy pomiędzy osiągniętym, a gwarantowanym zyskiem (dalej: wypłata gwarancyjna).

Wysokość wypłaty gwarancyjnej będzie ustalona na podstawie danych zawartych w sprawozdaniu finansowym właściciela hotelu sporządzonego za dany rok obrotowy. mechanizm wypłaty gwarancyjnej jest następujący:

a) jeżeli po upływie określonego okresu (np. roku obrotowego) nie zostanie osiągnięty minimalny poziom zysku, spółka wypłaci właścicielowi hotelu różnicę między faktycznie osiągniętą, a gwarantowaną kwotą zysku obliczoną na podstawie KPI;

b) kwota wypłaty gwarancyjnej będzie zazwyczaj ograniczona w skali roku oraz w całym okresie gwarancji;

c) wypłata gwarancyjna będzie podlegać zwrotowi pod pewnymi warunkami, uzgodnionymi w ramach negocjacji handlowych (np. w razie wcześniejszego wypowiedzenia umowy); w konsekwencji niektóre wypłaty gwarancyjne będą miały charakter definitywny (staną się bezzwrotne);

d) w niektórych przypadkach zwrot wypłaty gwarancyjnej może zostać dokonany poprzez pobranie przez spółkę odpowiedniej kwoty z przyszłych wyników finansowych wygenerowanych przez właściciela hotelu, w przypadku, gdy takie wyniki przekroczą ustalony próg roczny; np. 50% nadwyżki ponad ten próg zostanie przekazane Spółce w ramach zwrotu wypłaty gwarancyjnej (Claw Back); pozostałe 50% nadwyżki nie zostanie przekazane spółce w ramach zwrotu wypłaty gwarancji; kwota ta zostanie wypłacona właścicielowi hotelu;

e) w niektórych przypadkach Claw Back (czyli zwrot wypłaty gwarancyjnej) może zostać dodany do limitu gwarancyjnego.

Spółka nie otrzyma od kontrahentów ekwiwalentnych świadczeń za udzielenie gwarancji ani za wypłatę gwarancyjną. Udzielenie gwarancji w niektórych przypadkach będzie stanowiło warunek zawieszający dla zawarcia umowy. Wypłata gwarancyjna - o ile i gdy zostanie dokonana przez spółkę - nigdy nie będzie traktowana jako odszkodowanie albo kara umowna. Niektórzy właściciele hoteli będą podmiotami mającymi siedzibę w Polsce, zarejestrowanymi w Polsce jako podatnicy VAT czynni. Wydatek w postaci wypłaty gwarancyjnej będzie właściwie udokumentowany w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla celów zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów oraz będzie poniesiony z majątku spółki.

W związku z powyższym opisem spółka zapytała, czy jej wydatek w postaci wypłaty gwarancyjnej - w przypadku kiedy wiadome będzie, że jest poniesiony definitywnie (bezzwrotnie) - może stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem wnioskodawcy, odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca. Wypłata gwarancyjna, poniesiona z majątku spółki, spełniająca cechę definitywności oraz właściwie udokumentowana, powinna bowiem zostać potraktowana jako wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, wydatek ten nie jest objęty katalogiem art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, taka wypłata gwarancyjna stanowi koszt uzyskania przychodu spółki.

Uzasadniając zaprezentowane stanowisko, spółka podkreśliła, że wypłaty gwarancyjne będą wprost powiązane z zawarciem umowy, która generuje przychody dla spółki. Dodatkowo, w niektórych przypadkach, udzielenie gwarancji będzie warunkowało zawarcie umowy z właścicielem hotelu. Zatem zawarcie umowy i ponoszenie przedmiotowych wydatków będzie nierozerwalnie związane z realizacją zasadniczego celu spółki, jakim będzie sprzedaż usług w ramach umowy. Zasadność poniesienia omawianego kosztu nie może być kwestionowana, skoro wynika z ustaleń biznesowych pomiędzy stronami umowy, zwłaszcza poczynionych jeszcze przed uzyskaniem przychodu z tytułu zawarcia umowy. W takich okolicznościach, zamiarem spółki nie jest w żadnym razie dokonanie jakichkolwiek nieuzasadnionych przysporzeń właścicielowi hotelu, lecz sprzedaż usług w ramach umowy. Niewątpliwie zatem wypłata gwarancyjna zostanie dokonana w celu osiągnięcia przychodu bądź zachowania/zabezpieczenia jego źródła. Ponadto jednym z celów wypłaty gwarancyjnej jest zachęcenie właściciela hotelu do zawarcia umowy, generującej przychody dla spółki. Istnieje zatem związek pomiędzy udzieleniem gwarancji, a uzyskiwaniem przychodów przez spółkę z tytułu usług zarządzania hotelem, bowiem bez udzielenia gwarancji może nie dojść do zawarcia umowy, czego następstwem będzie brak uzyskania przychodu przez spółkę.

W ocenie wnioskodawcy, spełniony zostanie również drugi z warunków uznania wypłat gwarancyjnych za koszt uzyskania przychodu, tj. przedmiotowe wydatki nie stanowią wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowiącym katalog wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. W szczególności, przedmiotowe wydatki nie powinny być postrzegane jako objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT. Przepis ten nie znajduje zastosowania w odniesieniu do wypłat gwarancyjnych, bowiem dotyczy on gwarancji i poręczeń sensu stricte (w szczególności tych, o których mowa w prawie bankowym). Gwarancja stanowi zobowiązanie podmiotu trzeciego, że w przypadku gdy osoba, na której zlecenie udzielana jest gwarancja (np. podmiot A), nie wykona zobowiązania wobec beneficjenta gwarancji (podmiot B), świadczenie to zostanie wykonane przez udzielającego gwarancję (podmiot C). Gwarancje udzielone innym podmiotom z reguły nie są związane z przychodem danego podmiotu. Z tych powodów wydatki na nie, nie powinny stanowić podatkowego kosztu uzyskania przychodu. Ponadto spółka w ogóle nie udzieli gwarancji sensu stricte (o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT), lecz zobowiąże się jedynie do wypłaty określonych świadczeń, w przypadku ziszczenia się warunków określonych w umowie. W konsekwencji samo nazwanie wypłat "gwarancyjnymi" nie oznacza, że mamy do czynienia z gwarancją unormowaną w odrębnych przepisach (prawie bankowym, czy kodeksie cywilnym).

Wnioskodawca podniósł także, że wypłata gwarancyjna nie powinna być również traktowana jako wydatek na spłatę "innych zobowiązań". Zwrot ten użyty w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT jest konsekwencją regulacji określających moment potrącenia kosztu uzyskania przychodów określonych w art. 15 ust. 4-4d ustawy CIT.

Zdaniem zatem wnioskodawcy, wypłata gwarancyjna nie jest objęta katalogiem art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) w interpretacji indywidualnej z 28 grudnia 2021 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.425.2021.1.MK, uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że wypłaty gwarancyjne, o których mowa we wniosku nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W myśl bowiem art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń.

Zdaniem organu, w sprawie mamy do czynienia z udzieleniem przez spółkę właścicielowi hotelu gwarantowanego, minimalnego poziomu zysku - "gwarancji". Przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT wyłącza natomiast z podatkowych kosztów uzyskania przychodów wszelkie te wydatki, które zostały poniesione na spłatę zobowiązań, w tym wynikających z udzielonych gwarancji, poręczeń.

Organ argumentował, że spółka przyjęła na siebie obowiązek udzielenia gwarancji na uzyskiwanie przez właściciela hotelu dochodów generowanych przez hotel, polegającej na zapewnieniu właścicielowi hotelu zakładanego poziomu zysku. W ramach udzielonej gwarancji spółka dokona wypłaty środków pieniężnych w wysokości niezbędnej do wyrównania różnicy pomiędzy osiągniętym, a gwarantowanym zyskiem - wypłaty gwarantowanej, w sytuacji spełnienia określonych warunków uzgodnionych w umowie. Takie wydatki niewątpliwie nie mogą być kosztami podatkowymi zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT. Przepis ten znajdzie więc zastosowanie w niniejszej sprawie bowiem odnosi się do spłaty z tytułu spłaty innych zobowiązań w tym wynikających z udzielonych gwarancji, poręczeń.

Dyrektor KIS nie zgodził się także z wnioskodawcą, że wypłata gwarancyjna, poniesiona z majątku spółki, spełniająca cechę definitywności oraz właściwie udokumentowana, powinna zostać potraktowana jako wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, nie objęty katalogiem art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji taka wypłata gwarancyjna może stanowić koszt uzyskania przychodu spółki. Nie ziściła się bowiem jedna z przesłanek art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, która stanowi, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zatem wnioskodawca nie może uznać za koszt uzyskania przychodu wypłat gwarancyjnych, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT, bowiem przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń.

W ocenie organu zatem, wydatki w postaci wypłaty gwarancyjnej, o których mowa we wniosku, stanowią zobowiązania z tytułu innych zobowiązań, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT.

Wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidualną w całości.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 10 lit b ustawy o CIT, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania do opisanego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego, w wyniku czego uznano że wypłaty gwarancyjne dokonywane przez skarżącą powinny być uznane za wydatki na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń.

Powołując się na powyższe naruszenia, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Wniosła także o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz.U.2022.329 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy organ prawidłowo uznał, że wypłaty gwarancyjne – o których mowa w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego - powinny być uznane za wydatki na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń; a w konsekwencji, czy przedmiotowe wypłaty - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT - nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT, a wypłaty gwarancyjne mogą zostać uznane za koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Sąd w całości podzielił stanowisko skarżącej, jako odpowiadające prawu.

Zakreślając ramy rozważań prawnych należy przytoczyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

1. został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

2. jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

3. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4. poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, a więc jest racjonalnie i gospodarczo uzasadniony,

5. został właściwie udokumentowany,

6. nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Skarżąca we wniosku podkreśliła, że okoliczności wymienione w pkt 1, 2, 4 i 5 powyżej stanowiły elementy zdarzenia przyszłego, a więc wydatek w postaci wypłaty gwarancyjnej przez nią poniesiony będzie definitywny oraz będzie właściwe udokumentowany.

Należy wskazać, że koszt powinien zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodu bądź zachowania/zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy, bez poniesienia danego kosztu nie wystąpiłby pośrednio bądź bezpośrednio przychód po stronie podatnika. Podkreślenia wymaga, że art. 15 ust. 1 ustawy o CIT posługuje się pojęciem przychodu, nie zaś zysku bądź dochodu. Stąd w świetle art. 15 ust. 1 ww. ustawy bez znaczenia będzie, czy poniesiony koszt doprowadzi do powstania zysku po stronie podatnika. Poniesienie wydatku musi być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów a wydatek powinien przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z działalności gospodarczej (tak np. wyrok NSA z 29 sierpnia 2018 r., sygn. II FSK 2239/16, podobnie wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 800/18; orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że w przypadku wypłat gwarancyjnych istnieje związek ponoszonych kosztów z przychodami podatnika, zarówno w wymiarze celowości jak i efektywności. W pierwszej kolejności – jak trafnie podnosiła skarżąca - wypłaty gwarancyjne będą wprost powiązane z zawarciem umowy, która generuje przychody dla spółki. Okoliczność ta wprost wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w którym wskazano, że głównym przedmiotem działalności gospodarczej spółki jest świadczenie usług na rzecz właścicieli hoteli lub innych podmiotów, które we własnym imieniu zarządzają hotelami na podstawie odpowiednich umów o zarządzenie albo umów franczyzowych. W ramach ww. usług dla właścicieli hoteli, spółka wraz z podmiotami powiązanymi wykonuje szereg czynności, w tym - między innymi - w zakresie (i) rekrutacji kluczowych pracowników hoteli, (ii) nadzoru nad działalnością hoteli zgodnie z wyznaczonymi standardami, (iii) reklamy i marketingu usług hotelarskich, (iv) szkolenia personelu, (v) dystrybucji usług hotelarskich, (vi) kontroli jakości.

Udzielenie gwarancji minimalnego zysku jest częścią ogólnej oferty handlowej spółki; i chociaż – jak wskazano we wniosku - spółka nie będzie otrzymywać wynagrodzenia (ekwiwalentu) z tytułu jej udzielenia, to niewątpliwie – udzielanie gwarancji jako ogólna część oferty handlowej spółki wpływa na atrakcyjność zakresu usług w tym przedmiocie świadczonych przez skarżącą. Niewątpliwie zatem udzielenie gwarancji wypłaty minimalnego zysku pozostaje w związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Ponadto - co również podkreślono w opisie zdarzenia przyszłego - udzielenie gwarancji w niektórych przypadkach będzie stanowiło warunek zawieszający dla zawarcia umowy (będzie warunkowało zawarcie tej umowy) przez właściciela hotelu. Zatem zawarcie umowy i ponoszenie przedmiotowych wydatków będzie nierozerwalnie związane z realizacją zasadniczego celu spółki jakim będzie sprzedaż pozostałych usług w ramach umowy. Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że zamiarem spółki nie jest w żadnym razie dokonanie jakichkolwiek nieuzasadnionych przysporzeń właścicielowi hotelu, lecz sprzedaż usług w ramach umowy.

Nie budzi wątpliwości sądu pierwszej instancji, że wypłata gwarancyjna zostanie dokonana w celu osiągnięcia przychodu bądź zachowania/zabezpieczenia jego źródła. Należy również dostrzec, że jednym z celów wypłaty gwarancyjnej jest zachęcenie właściciela hotelu do zawarcia umowy, generującej przychody dla spółki. Istnieje zatem ścisły związek pomiędzy udzieleniem gwarancji minimalnego zysku, a uzyskiwaniem przychodów z tytułu usług zarządzania hotelem, bowiem bez udzielenia ww. gwarancji może nie dojść do zawarcia umowy, czego następstwem będzie brak uzyskania przychodu przez spółkę.

Sąd pierwszej instancji w pełni podziela stanowisko skarżącej, że wypłaty (gwarancyjne) o powyższym charakterze nie zostały wymienione wart. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowiącym katalog wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków:

a) na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

– pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

– pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału,

b) na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń.

Organ w zaskarżonej interpretacji uznał, że wypłaty gwarancyjne, o których mowa we wniosku nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - w myśl bowiem art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Zdaniem organu, w sprawie mamy do czynienia z udzieleniem przez spółkę właścicielowi hotelu gwarantowanego, minimalnego poziomu zysku - gwarancji", a przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT wyłącza z podatkowych kosztów uzyskania przychodów wszelkie te wydatki, które zostały poniesione na spłatę zobowiązań, w tym wynikających z udzielonych gwarancji, poręczeń.

Organ nie zakwestionował przy tym tego, że wypłaty gwarancyjne nie służą osiągnięciu lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów,

Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, wydatki w postaci rzeczonych wypłat gwarancyjnych nie są objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT, w szczególności pkt 10 lit. b ww. przepisu. Przepis ten nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do wypłat gwarancyjnych opisanych we wniosku, bowiem dotyczy on gwarancji i poręczeń sensu stricte (w szczególności tych, o których mowa w prawie bankowym oraz w kodeksie cywilnym).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 listopada 2017 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2731/15 wyjaśnił, że w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT chodzi o wypłaty, które ze swej istoty są zwrotne, tzn. wiążą się z regresem wobec podmiotu trzeciego. Przedmiotem analizy NSA była co prawda umowa poręczenia (wydatki związane z poręczeniami jako niestanowiące kosztów podatkowych), niemniej sąd ten wyraził ogólne stanowisko wskazując właśnie, że w tym przepisie chodzi o wydatki ze swej istoty zwrotne. Taka wykładnia NSA wpisuje się w pierwszą część analizowanego przepisu, gdzie jest mowa o kredytach, pożyczkach itp. (pkt 10 lit. a ustawy o CIT). Wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT "inne zobowiązania", w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń dotycząc także wypłat w ramach spłat cudzego długu, co generuje wierzytelność z tytułu regresu (wydatki zwrotne). W powyższym przepisie chodzi zatem także o odpowiedzialność za cudzy dług, czyli o zobowiązania których obowiązek spłaty spoczywa na innym, iż podatnik podmiocie; o przystąpienie do cudzego długu, czy też o wydatki poniesione na spłatę rat kredytu i odsetek w ramach odpowiedzialności solidarnej.

Skarżąca słusznie podkreśla, że generalnie gwarancja stanowi zobowiązanie podmiotu trzeciego, że w przypadku gdy osoba, na której zlecenie udzielana jest gwarancja (np. podmiot A), nie wykona zobowiązania wobec beneficjenta gwarancji (podmiot B), świadczenie to zostanie wykonane przez udzielającego gwarancję (podmiot C). Gwarancje udzielone innym podmiotom z reguły nie są związane z przychodem danego podmiotu. Z tych powodów wydatki na nie, nie powinny stanowić podatkowego kosztu uzyskania przychodu. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT znajduje więc zastosowanie, między innymi, do banków, udzielających poręczeń czy gwarancji. Przykładowo, w wyroku z 12 lutego 2016 r., sygn. II FSK 1651/14, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że: "przychodem skarżącej z tytułu udzielania gwarancji bankowych jest prowizja uiszczana przez zlecającego gwarancję. Natomiast realizacja gwarancji przez bank i wypłata sumy gwarancyjnej sama w sobie me powoduje powstania przychodu podatkowego. Zleceniodawca zobowiązany jest bowiem zwrócić sumę gwarancyjną wypłaconą przez niego beneficjentowi gwarancji. Brak udzielonej gwarancji nie ponosi zatem wydatku stanowiącego sumę gwarancyjną w celu uzyskania przychodu z tytułu realizacji gwarancji. Wypłata sumy gwarancyjnej nie ma na celu generowania przychodu, a jest realizacją zobowiązania, które już ten przychód przyniosło".

W opisanym w tej sprawie zdarzeniu przyszłym istota wypłat (gwarancyjnych) jest zgoła odmienna – co wyjaśniono powyżej, sprowadza się ona bowiem do tego, że wypłaty skarżącej w ramach gwarancji to kwoty zapewniające właścicielowi hotelu osiągnięcie zakładanego poziomu zysku gwarantowanego w ramach ustalonego biznesplanu hotelu. Zatem w analizowanym przypadku wypłaty kwot gwarancyjnych (gwarancji minimalnego zysku) nie mają charakteru zwrotnego, nie stanowią też spłaty cudzego długu, tak jak w przypadku świadczenia w ramach gwarancji czy poręczenia w rozumieniu prawa bankowego czy kodeksu cywilnego, a zatem w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT.

W analizowanej sprawie spółka w ogóle me udzieli gwarancji sensu stricte (o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT) lecz zobowiąże się (jedynie) do wypłaty określonych świadczeń, w przypadku ziszczenia się warunków określonych w umowie. W konsekwencji, samo nazwanie wypłat "gwarancyjnymi’ nie oznacza, że mamy do czynienia z gwarancją unormowaną w odrębnych przepisach.

Wypłata gwarancyjna nie powinna być również traktowana jako wydatek na spłatę innych zobowiązań. Rację ma skarżąca podnosząc, że odnośnie do "innych zobowiązań", zwrot ten użyty w art 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy CIT jest konsekwencją regulacji określających moment potrącenia kosztu uzyskania przychodów określonych wart. 15 ust. 4-4d ustawy CIT. Zgodnie z tymi regulacjami, o momencie ujęcia kosztów podatkowych w rozliczeniu podatkowym decyduje - co do zasady - albo moment uzyskania przychodów, z którymi związane jest poniesienie danego kosztu (w odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami), albo też moment poniesienia kosztu, rozumiany zasadniczo jako moment zarachowania wydatku w księgach rachunkowych podatnika (w odniesieniu do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami). Nie zawsze zatem moment uwzględnienia kosztu w rozliczeniu podatkowym będzie równoznaczny z momentem kasowej spłaty zobowiązania. Dlatego też pojawiła się potrzeba uregulowania tej kwestii w omawianym przepisie (por. Pogoński Mariusz. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz. 2014. por. Małecki Paweł Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XI, 2020).

Skarżąca trafnie podniosła, że gwarancje udzielone przez podatnika z tytułu własnej sprzedaży, w szczególności z wykonywanych usług lub sprzedanych towarów, stanowią koszt uzyskania przychodu. W tym zakresie powołała stanowisko wyrażone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 lutego 2009 r., nr ILPB3/423-782/08-2/DS., w której organ ten stwierdził, iż "Koszty ponoszone na udzielane gwarancje, w sytuacji gdy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, spółka powinna podzielić proporcjonalnie do długości okresu, który obejmuje konkretna umowa gwarancyjna i w tej proporcji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych okresów, zaś gdy obowiązująca umowa nie przekracza roku podatkowego, wydatek ten należy odnieść w koszty podatkowe w dacie poniesienia".

Mając na uwadze powyższe rozważania, sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że wypłata gwarancyjna opisana w zdarzeniu przyszłym nie jest objęta katalogiem art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 441/21 odnosząc się do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT podkreślił, że "nawet jeśli przyjąć, że zobowiązanie uregulowane przez inwestora ma "charakter gwarancyjny", to wykładnia językowa nie pozwala przyjąć, że znaczy to, że jest to "zobowiązanie z tytułu gwarancji. Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z kosztów podatkowych nie tylko zobowiązania z tytułu gwarancji, ale też inne zobowiązania o charakterze gwarancyjnym, to dałby temu wyraz wprost w przepisach prawa".

Skarżąca w tej sprawie z powyższego orzeczenia wyprowadziła prawidłowe konkluzje, które sąd pierwszej istancji podziel a w całości, mianowicie:

1. jakkolwiek odpowiedzialność za osiągnięcie odpowiednich wyników finansowych właściciela hotelu, o której mowa w umowie o zarządzanie hotelem ma charakter gwarancyjny, to jednak nie jest ona gwarancją, o jakiej mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT;

2. art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT wyklucza uznanie za koszt wprost gwarancji, a nie zobowiązań o charakterze gwarancyjnym.

3. pojęcie gwarancji nie jest zdefiniowane w ustawie podatkowej, jednak nie może być rozumiane inaczej niż wynika to z przepisów prawa cywilnego, które ją wprost regulują (por. wyrok WSA W Krakowie I SA/Kr 1022/20).

Reasumując, na podstawie opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku należało uznać, że wypłaty gwarancyjne (gwarancja), o których mowa we wniosku nie są gwarancją w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit b ustawy o CIT. Zobowiązanie skarżącej do zapewnienia właścicielowi hotelu odpowiedniego poziomu zysku ma bowiem jedynie charakter gwarancyjny, ale nie jest gwarancją wynikającą z umowy w rozumieniu kodeksu cywilnego, nie jest z natury świadczeniem zwrotnym ani tym bardziej zapłatą za "cudzy dług" (spłatą innych zobowiązań). Przedmiotem umowy, którą zawrze skarżąca nie będzie zobowiązanie spółki, jako gwaranta względem wierzyciela (beneficjenta gwarancji), że określona osoba trzecia zaciągnie względem tego wierzyciela zobowiązanie lub spełni na jego rzecz świadczenie. Ponadto treścią świadczenia skarżącej nie będzie naprawienie szkody, którą beneficjent poniósł przez to, że osoba trzecia nie zaciągnęła zobowiązania albo nie spełniła świadczenia. Skutkiem tego brak jest elementów składających się na konstrukcję prawną gwarancji, o której mowa w kodeksie cywilnym. Samo posłużenie się przez spółkę pojęciem "gwarancji", "wypłat gwarancyjnych" odnośnie do jej zobowiązania do zapewnienia właścicielowi hotelu odpowiedniego zysku, nie uzasadnia zastosowania do tego świadczenia skarżącej art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT.

Skarżąca prawidłowo przyjęła zatem, że wyłata gwarancyjna, poniesiona z jej majątku, spełniająca cechę definitywności oraz właściwie udokumentowana, jest wydatkiem poniesionym w celu osiągnięcia przychodu, który to wydatek nie został objęty katalogiem art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Taka wypłata gwarancyjna może zatem stanowić koszt uzyskania przychodu spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe, należało uznać za zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT.

Z powyższych względów, sąd orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Ponownie rozpoznający sprawę organ będzie związany powyżej przedstawioną oceną prawną i wykładnią prawa materialnego.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 w związku z §2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U.2018.1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł.

Sprawa niniejsza została rozpoznana ma posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 ust. 2 p.p.s.a., zgodnie z wnioskiem skarżącej. Stosownie do powyższego przepisu, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Organ nie zgłosił wniosku o przeprowadzenie rozprawy.