Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 534/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, ust. 3 pkt 8, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. d/
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 89
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Teresa Porczyńska (spr.), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 października 2006 r. sygn. akt I SA/Po 151/06 w sprawie ze skargi I.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz I.H. kwotę 5.717 (pięć tysięcy siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 października 2006 r. (I SA/Po 151/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę I. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż prowadzone wobec podatnika postępowanie kontrolne wykazało zaniżenie dochodu o kwotę 2.937.603,75 zł, wobec czego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 31 października 2003 r. określił I. H. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 1.163.046 zł.

Po rozpoznaniu odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 28 lipca 2005 r. nr [...] określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 247.646,40 zł. Organ ten ustalił, iż I. H. zaniżył osiągnięty przychód. Podatnik bowiem dwukrotnie skorygował poz. 1 faktury VAT nr 168/07/2002 z dnia 15 lipca 2002 r. o kwotę 25.800 zł, co stanowiło naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ pierwszej instancji ocenił też, iż strona nie wykazała w zeznaniu rocznym zarówno przychodu w wysokości 1.790.108,43 zł uzyskanego w związku z zawartą umową z T. C., jak i kosztów uzyskania tego przychodu w kwocie 1.074.065,06 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli wskazał, że w dniu 27 czerwca 2002 r. T. C. przeniósł na rzecz I. H. prawo do nakładów poniesionych na wybudowanie budynku położonego w S. przy ul. [...] oraz prawo związane z umową dzierżawy gruntu od gminy Miasto S., w zamian za zwolnienie z długu w wysokości 1.790.108,43 zł wraz z odsetkami. Wcześniej, w dniu 2 maja 2002 r. I. H. nabył od P.U.P. "A." spółki z o.o. w B. wierzytelność przysługującą wobec Przedsiębiorstwa Inwestycyjo-Budowlanego R. T. C., I. K. z tytułu niezapłaconych faktur związanych z budową budynku przy ul. [...] w S. Wartość cesji została ustalona na kwotę 1.074.065,06 zł. I. H. po przeniesieniu praw z tytułu nakładów na nieruchomości położonej w S. zwolnił T. C. z zapłaty na jego rzecz kwoty 1.790.108,44 zł wraz z odsetkami, a także z obowiązku zapłaty długów wobec pozostałych wierzycieli oraz zobowiązał się do zakończenia rozliczeń z osobami uprawnionymi do nabycia lokali w budynku do kwoty 663.375,94 zł. Łączna wysokość zadłużenia T. C. wynikająca z zawartej umowy przeniesienia praw na nakładów wynosiła 2.590.148,37 zł. Na tę kwotę Przedsiębiorstwo R. wystawiło fakturę w dniu 1 lipca 2002 r. Organ pierwszej instancji ocenił, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej ustawa o pdf) kwota 1.790.108,43 zł, należna od firmy R. stanowiła przychód I. H. z działalności gospodarczej, natomiast wydatek w kwocie 1.074.065,06 zł, poniesiony na zakup wierzytelności, był kosztem uzyskania przychodu. Ponadto uznano, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu, ujmując dwukrotnie w ewidencji księgowej tę samą fakturę VAT z 6 października 2002 r. na kwotę 2.500 zł. Oprócz tego, do kosztów uzyskania przychodów podatnik zaliczył kurs nauki języka angielskiego, w którym brała udział jego żona, jak również wydatki dotyczące inwestycji prowadzonej na nieruchomości położonej w S.: kwotę opłat za zajęcie pasa drogowego w kwocie 4.998,40 zł i wydatek na ubezpieczenie ryzyk budowy w kwocie 3.720 zł. Organ argumentował, iż w momencie poniesienia tych wydatków budynek był w fazie budowy i nie stanowił jeszcze środka trwałego, a zatem zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o pdf nie były to koszty uzyskania przychodu. W kwestii zbycia prawa do nakładów na nieruchomości przy ul. [...] w S. organ stwierdził, że zgodnie z umową pożyczki i przeniesienia praw do nakładów z dnia 6 grudnia 2002 r. spółka Q. udzieliła I. H. pożyczki w kwocie 500.000 zł, którą podatnik zobowiązał się zwrócić w terminie 14 dni. W celu zabezpieczenia umowy pożyczki podatnik przeniósł na pożyczkodawcę wszystkie swoje prawa do nakładów dokonanych na wybudowanie budynku usługowo-biurowo-apartamentowego oraz prawo przysługujące mu z tytułu umowy dzierżawy zawartej z gminą Miasto S. Spółka Q zobowiązała się do powrotnego przeniesienia praw w wypadku spłacenia przez pożyczkobiorcę całości pożyczki przelewem na konto bankowe, w terminie 7 dni od dnia potwierdzenia wpływu środków pieniężnych. Powyższą umowę organ ocenił, jako umowę przewłaszczenia rzeczy w celu zabezpieczenia wykonania zobowiązania dłużnika. Wskazał, iż do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy nie powstają skutki podatkowe (art. 14 ust. 3 pkt 8 ustawy o pdf). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że podatnik nie spłacił pożyczki, wobec czego 27 grudnia 2002 r. pożyczkodawca wezwał do jej zwrotu do dnia 30 grudnia 2002 r. W odpowiedzi pożyczkobiorca wniósł o przedłużenie terminu spłaty do 31 stycznia 2003 r. Z ustaleń organu wynikało również, iż na koniec 2002 r. I. H. był właścicielem budynku i dzierżawcą gruntu. Podatnik nie spłacił pożyczki, a faktura na sprzedaż budynku usługowo-biurowo-aparatamentowego przy ul. [...] w S. oraz praw do dzierżawy gruntu w związku z wykonaniem umowy z dnia 6 grudnia 2002 r. została wystawiona 2 września 2003 r. Z faktury wynikało, że wydanie wierzycielowi i ostateczne przeniesienia własności przedmiotu umowy nastąpiło w dniu wystawienia faktury. W oświadczeniu podatnik potwierdził, że przeniesienie własności nieruchomości w rzeczywistości nastąpiło w dniu 2 września 2003 r. Z uwagi na powyższe organ uznał, że zdarzenie 2003 r. nie rodziło skutków podatkowych w roku 2002.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 16 grudnia 2005 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż na dzień 31 grudnia 2002 r. podatnik był dzierżawcą gruntu oraz właścicielem nakładów na nieruchomości przy ul. [...] w S., które w księgach podatkowych wykazane były na koncie 083 - środki trwałe w zakupie. W tej sytuacji brak było podstaw by przyjąć, że nieruchomość została zbyta w 2002 r. i że w tym roku podatkowym należało uwzględnić przychód ze sprzedaży i koszty poniesione na nabycie prawa do nakładów na budynek. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowo nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodu kosztów ubezpieczenia ryzyk budowy oraz zajęcia pasa drogowego, gdyż wydatki te zostały poniesione jedynie na wytworzenie środka trwałego, powiększając jego wartość. Dyrektor Izby Skarbowej uznał też, iż organ pierwszej instancji nie naruszył art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. skarżący podniósł zarzuty tożsame z zarzutami zawartymi w odwołaniu, to jest:

- naruszenia przepisów postępowania - art. 24 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 84 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2004 r. Nr 173, poz. 1808) oraz art. 120 i art. 126 w związku z art. 290 Ordynacji podatkowej, a nadto

- naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdf.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Dokonując kontroli legalności zakwestionowanej decyzji Sąd pierwszej instancji ocenił, iż nie naruszała ona prawa.

Zdaniem Sądu chybione okazały się zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów proceduralnych. Sąd uznał, że nie doszło do uchybienia art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, bowiem zebrany przez organy materiał dowodowy był wyczerpujący, a jego ocena była zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych, iż podatnik w 2002 r. nie osiągnął przychodu ze zbycia budynku położonego przy ul. [...] w S. Sąd zaakceptował także pogląd prezentowany w zaskarżonej decyzji, iż wydatki w kwocie 8.718,40 zł poniesione na ubezpieczenie ryzyk budowy oraz opłatę za zajęcie pasa drogowego nie stanowiły bezpośredniego kosztu uzyskania przychodów, ponieważ były wydatkami o charakterze inwestycyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, iż inwestycja dotycząca budynku przy ul. [...] nie została zakończona w 2002 r., a wytworzenie i oddanie do używania środka trwałego ma miejsce przede wszystkich w przypadku zakończenia prac inwestycyjnych (art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o pdf). Ponadto, z treści art. 22 g ust. 4 ustawy o pdf wynika, iż w pojęcie kosztu wytworzenia środka trwałego mieszczą się wszelkie wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem środka trwałego. Przepis ten nie wskazuje natomiast, że kosztem wytworzenia środka trwałego są wyłącznie wydatki niezbędne do jego powstania.

Skargę kasacyjną od wskazanego wyroku oparto na naruszeniu przepisów postępowania, to jest:

1. art. 1 § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej p.u.s.a.) i art. 145 § 1 lit. c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej p.p.s.a.), poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy wskutek nie stwierdzenia istotnego naruszenia, w toku postępowania administracyjnego, art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej O.p.), polegającego na błędnym przyjęciu, że skarżący nie uzyskał w roku podatkowym 2002 przychodu z tytułu umowy pożyczki z dnia 6 grudnia 2002 r.;

2. art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy polegającej na nie stwierdzeniu istotnego naruszenia, w toku postępowania administracyjnego, przepisów prawa materialnego:

a) art. 14 ust. 1 i ust. 3 pkt 8 ustawy o pdf, które polegało na przyjęciu, że skarżący uzyskał przychód z tytułu umowy pożyczki zawartej w dniu 6 grudnia 2002 r. z chwilą wystawienia faktury, a nie z dniem 31 grudnia 2002 r.

b) art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdf przez błędne przyjęcie, iż rozliczenie kosztów nabycia środka trwałego – nakładów na nieruchomość nie było możliwe w roku podatkowym 2002.

W konsekwencji powyższego strona domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, iż umową z dnia 6 grudnia 2002 r. podatnik przeniósł na pożyczkodawcę wszelkie prawa do nakładów, jakie poniósł na budowę budynku położonego w S. przy ul. [...]. Umowa została zawarta pod warunkiem rozwiązującym, iż w razie spłaty długu pożyczkodawca zobowiązany był do zwrotnego przeniesienia przedmiotu przewłaszczenia w ciągu 7 dni od dnia potwierdzenia wpływu środków pieniężnych. Strony umowy uzgodniły też, iż pożyczka miała zostać zwrócona do 20 grudnia 2002 r. Ponieważ I. H. nie spłacił pożyczki w tym terminie, to zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną z dniem 21 grudnia 2002 r. wygasł obowiązek zwrotu na rzecz pożyczkobiorcy przelanych praw majątkowych, co skutkowało ich ostatecznym pozostawieniem w majątku pożyczkodawcy w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 8 ustawy o pdf. Tym samym skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, iż ostateczne przeniesienie własności przedmiotu umowy nastąpiło dopiero w dniu 2 września 2003 r., kiedy to została wystawiona faktura. Zaznaczył, iż księgi podatkowe, jak i faktury są na gruncie prawa podatkowego jedynie dowodem potwierdzającym dokonanie transakcji gospodarczej, nie są natomiast zdarzeniem, od którego zależy powstanie zobowiązana podatkowego. Autor skargi kasacyjnej podniósł także, że na datę powstania przychodu nie miało też wpływu wezwanie dłużnika do spłaty pożyczki, czy też prośba o jej prolongatę, gdyż okoliczności te nie wprowadzały zmian do umowy. Odnosząc się do kwestii momentu powstania przychodu wskazano, iż zagadnienia tego nie regulował wprost art. 14 ustawy o pdf w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Stosowna regulacja w tym zakresie (art. 14 ust. 1 lit. c-f) zaczęła obowiązywać dopiero od 1 stycznia 2003 r. Podniesiono więc, iż zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 14 ustawy o pdf za datę powstania przychodu uważa się dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym nastąpiło zbycie praw majątkowych. W związku z powyższym, skoro przeniesienie własności przedmiotu zabezpieczenia nastąpiło w grudniu 2002 r., a faktura dokumentująca tę czynność została wystawiona w 2003 r., to datą powstania przychodu był 31 grudnia 2002 r. Zatem skarżący w 2002 r. uzyskał przychód w kwocie 500.000,00 zł i w tym też roku powinien rozliczyć wszelkie koszty nabycia środka trwałego, które wyniosły 1.874.105,00 zł i obejmowały koszt nabycia wierzytelności przysługującej spółce A. i spłatę zobowiązań zbywcy do nakładów na budynek wobec spółki K. i wobec osób uprawnionych do nabycia lokali w powstającym budynku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna oparta została na usprawiedliwionych podstawach, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Z uwagi na fakt, iż skarżący zakwestionował zarówno ustalenia stanu faktycznego, jak i jego ocenę prawą, kontrolę kasacyjną rozpocząć należy od analizy wskazanych w skardze kasacyjnej uchybień procesowych.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieskuteczny uznał zarzut naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120 O.p. Wskazany przepis Ordynacji podatkowej statuuje zasadę legalizmu i praworządności. Jest to ogólna norma określająca regułę postępowania, nawiązującą do treści art. 7 Konstytucji RP. Chcąc wykazać nieprawidłowo dokonaną rekonstrukcję okoliczności faktycznych sprawy skarżący winien powołać przepisy stanowiące rozwinięcie zasady wyrażonej w art. 120 O.p., czego, konstruując podstawy kasacyjne, nie uczyniono.

W dalszej kolejności ocenie poddać należy zarzuty materialnoprawne.

Art. 14 ust. 1 ustawy o pdf w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. w zdaniu 1 stanowił, iż za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 8 tej ustawy do przychodów, o których mowa między innymi w zacytowanym ust. 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy. Mimo, iż w przepisie tym mowa jest o przewłaszczeniu i przeniesieniu własności, to uregulowanie to będzie miało zastosowanie także w przypadku umowy przelewu wierzytelności na zabezpieczenie innej wierzytelności, której przedmiotem nie jest własność, a prawo obligacyjne. W takim przypadku przychód z tytułu umowy pożyczki lub kredytu powstaje z chwilą definitywnego nabycia przedmiotu cesji przez cesjonariusza.

Zasadniczy problem w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do określenia tego, w jakiej dacie nastąpiło ostateczne nabycie przez Q. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (pożyczkodawcę) przedmiotu umowy przelewu na zabezpieczenie spłaty pożyczki udzielonej I. H. Spór koncentruje się na ocenie skutków prawnych umowy z dnia 6 grudnia 2002 r. Strona skarżąca prezentowała pogląd, iż nabycie prawa przez cesjonariusza nastąpiło w 2002 r., bowiem wówczas upłynął termin spłaty pożyczki. Odmienne stanowisko w tym zakresie, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, zajęły organy podatkowe twierdząc, iż do nabycia przedmiotu umowy cesji powierniczej doszło dopiero w dacie wystawienia faktury przez pożyczkobiorcę, a zatem we wrześniu 2003 r.

Z dokumentów znajdujących się w akt administracyjnych wynika, iż na podstawie umowy pożyczki z dnia 6 grudnia 2002 r. I. H. uzyskał od spółki Q. kwotę 500.000 zł. W celu zabezpieczenia wykonania zobowiązania do zwrotu przedmiotu pożyczki, skarżący przeniósł na pożyczkodawcę przysługujące mu prawa do nakładów dokonanych na wybudowanie budynku usługowo-biurowo-apartamentowego przy ul. [...] w S. oraz prawo przysługujące podatnikowi z tytułu umowy dzierżawy zawartej z gminą Miasto S. Z uwagi na przedmiot sporu, szczegółowej analizy wymaga ten właśnie element umowy. Zawarte przez strony umowy porozumienie zakwalifikować należało do czynności o charakterze powierniczym.

W doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, iż fiducjarna czynność prawna zawiera dwa związane ze sobą elementy:

- przeniesienie przez powierzającego na powiernika jakiegoś prawa, w następstwie czego powiernik może z niego korzystać względem osób trzecich w pełnym zakresie wyznaczonym treścią tego prawa oraz

- zobowiązanie powiernika wobec powierzającego, że będzie z tego prawa korzystać w ograniczonym zakresie, wskazanym treścią umowy powierniczej, w szczególności, że przeniesie to prawo z powrotem na powiernika w razie zaistnienia określonej sytuacji (por. Z. Radwański, Prawo cywilne - część ogólna, Warszawa 1999, s. 315).

O tym, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z pactum fiduciae wskazuje klauzula obligująca pożyczkodawcę do przelewu wierzytelność z powrotem na pożyczkobiorcę, w przypadku zwrotu pożyczonej kwoty. Tak sformułowane zastrzeżenie świadczy również o bezwarunkowym nabyciu przez spółkę Q. przedmiotu zabezpieczenia. Oznacza, to iż z chwilą dokonania cesji, wierzytelności stanowiące jej przedmiot, znalazły się w majątku pożyczkodawcy. Strony określiły także przyczynę prawną przysporzenia dokonanego na rzecz dającego pożyczkę, którą było zabezpieczenie spłaty długu (causa cavendi).

Zgodnie z postanowieniami umowy z chwilą wygaśnięcia zabezpieczonej wierzytelności powstać miało zobowiązanie cesjonariusza do dokonania przelewu zwrotnego, a wykonanie tego zobowiązania miało nastąpić w drodze oddzielnej czynności prawnej o charakterze rozporządzającym. Zatem powstanie powyższego obowiązku po stronie pożyczkodawcy uzależnione zostało od wykonania zobowiązania przez I. H., to jest od spłaty pożyczki. Taki sposób ukształtowania treści umowy wskazywał, iż strony uzależniły skutek w postaci zwrotu przelanych wierzytelności od zdarzenia przyszłego i niepewnego, jakim był zwrot pożyczonej kwoty. Tym samym uznać należało, iż strony wprowadziły do umowy warunek w rozumieniu art. 89 kodeksu cywilnego z tym, iż był to warunek zawieszający, a nie rozwiązujący, jak przyjęto w skardze kasacyjnej (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2007 r. w sprawie IV CSK 118/07, LEX 315847). A contrario, bezskuteczny upływ terminu, skutkujący niewykonaniem przez dłużnika zabezpieczonego zobowiązania, powodował realizację drugiego z celów zabezpieczenia, czyli ochronę interesu wierzyciela. Wobec czego, brak terminowej zapłaty ze strony skarżącego, powodował wygaśnięcie ekspektatywy roszczenia o zwrotne przeniesienie wierzytelności, a w konsekwencji definitywne nabycie przez powiernika przedmiotu cesji.

Fakt niespłacenie pożyczki przez I. H. w terminie ustalonym w umowie, to jest do 20 grudnia 2002 r. jest w sprawie bezsporny. Niewykonanie zobowiązania spowodowało ziszczenie się, zastrzeżonego w umowie, warunku i ostateczne nabycie przez spółkę Q. praw majątkowych przelanych celem zabezpieczenia. Okoliczność wystawienia faktury dokumentującej powyższą czynność dopiero we wrześniu 2003 r. nie zmienia faktu, iż rzeczywiste nabycie praw nastąpiło 21 grudnia 2002 r. Zasadnie więc wywodził autor skargi kasacyjnej, iż faktura jedynie potwierdza wystąpienie zdarzenia, mającego implikacje podatkowe. Zgodzić należy się również z argumentacją kasacji, iż bez znaczenia dla ustalenia daty nabycia przedmiotu umowy cesji na zabezpieczenie było wystosowane przez wierzyciela wezwanie do zapłaty w ostatecznym terminie do 30 grudnia 2002 r. Podkreślić bowiem należy, iż termin, w którym aktualizował się obowiązek spełniania świadczenia przez skarżącego, strony określiły wprost w umowie (14 dni od daty udzielenia pożyczki, a więc najpóźniej do 20 grudnia 2002 r.).

Moment uzyskania przychodu, to moment kiedy przychód ten staje się należny. I. H. przychód w kwocie 500.000 zł, z tytułu zaciągniętej umowy pożyczki, uzyskał w grudniu 2002 r., a zatem powinien on zostać uwzględniony w rozliczeniu za ten rok podatkowy.

Trafny okazał się także zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o pdf. Skoro bowiem zbycie prawa do nakładów poniesionych na wybudowanie budynku położonego w S. przy ul. [...] wraz z tym budynkiem, jako środkiem trwałym i prawem związanym z dzierżawą gruntu nastąpiło w 2002 r., to w tym też roku możliwe było rozliczenie kosztów związanych z nabyciem środka trwałego. Koszty te obejmowały zapłatę za nabycie wierzytelności przysługującej spółce A. (1.074.065,06 zł), a także spłatę zobowiązań spółki R. z tytułu nakładów na budynek (136.664 zł) i wobec osób uprawnionych do nabycia lokali w budynku (663.375,94 zł).

Rozpoznając sprawę ponownie organ pierwszej instancji winien mieć na względzie ocenę prawną dokonaną przez Sąd odwoławczy.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oraz decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

Sygn. akt II FSK 534/07

ZARZĄDZENIE

Odpis wyroku z dnia 5 czerwca 2008 r. wraz z uzasadnieniem doręczyć:

- pełnomocnikowi skarżącego oraz

- pełnomocnikowi organu administracji.

Warszawa, dnia .................................................. Sędzia