Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 25/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 i § 6 pkt 1; art. 122, art. 187 § 1, art. 194 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 19 ust. 7, art. 34 ust. 1, art. 38 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 37, art. 91 ust. 1, art. 92, art. 96 ust. 1, art. 213, art. 214, art. 221 ust. 4
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Grymuza Sędzia WSA Ewa Kowalczyk Protokolant Sekretarz sądowy Beata Skubis-Kawczyńska po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi J.-F. Spółki Akcyjnej z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego oraz podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia [...] listopada 2016 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] lipca 2016 r., nr [...], w sprawie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia decyzji oraz akt sprawy wynika, że w dniu 7 września 2010 r. w Oddziale Celnym w [...], na podstawie dokumentu tranzytowego nr MRN [...], objęto procedurą tranzytu zewnętrznego towar w postaci 5076 par obuwia sportowego. Towar został załadowany na ukraiński środek transportu o numerach rejestracyjnych [...]. Zgodnie z dokumentami tranzytowymi towar powinien być dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia – słowackiego urzędu w [...] w terminie do 16 września 2010 r. Głównym zobowiązanym w procedurze tranzytu była spółka J. [...] S.A. z siedzibą w [...] (dalej: skarżąca lub Spółka).

Z zapisów w systemie NCTS wynika, że nota tranzytowa została przedstawiona w Oddziale Celnym w [...] w dniu 9 września 2010 r. W tym też dniu operacja tranzytowa została zakończona i zamknięta w dniu z kodem A2 (uznano za zgodnie). Z zapisów w systemie kontroli ruchu oraz adnotacji na karcie obiegowej wynika, że operacja tranzytowa została zakończona podczas odprawy ukraińskiego środka transportu o innych numerach rejestracyjnych: [...], kierowanego przez V. D.

W toku postępowania wyjaśniającego uzyskano informacje od ukraińskich władz celnych. Z przesłanych dokumentów wynikało, że w dniu 9 września 2010 r. na obszar celny Ukrainy przez punkt celny [...] dokonano odprawy środka transportu o nr rej. [...], wiozącego towar w postaci bloczków betonowych i łącznej masie 23.040 kg.

Organ celny ustalił, że ww. samochód kierowany przez V. D. wjechał na terytorium Polski w dniu 8 września 2010 r. przez przejście graniczne w [...] bez ładunku. W tym samym dniu kierowca dokonał zakupu bloczków betonowych w Zakładzie G. [...] w [...].

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął w stosunku do głównego zobowiązanego postępowanie celne i podatkowe w sprawie uregulowania sytuacji towaru objętego procedurą tranzytu na podstawie ww. dokumentu.

Wcześniej, postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. w Urzędzie Celnym w [...] wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie ww. zgłoszenia tranzytowego.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w [...] stwierdził powstanie długu celnego w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedura tranzytu wg ww. dokumentu oraz określił kwotę należności celnych i kwotę podatku od towarów i usług. W wyniku odwołania Spółki, decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., Dyrektor Izby Celnej w [...] uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał m.in. na konieczność wezwania do udziału w postępowaniu przewoźnika spornego towaru.

Postanowieniami z dnia [...] lutego 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął z urzędu postępowanie celne i podatkowe w sprawie spornej procedury tranzytu. Postanowienia zostały skierowane do kierowcy pojazdu o nr rej. [...] – V. D., do ukraińskiej spółki T. [...] (przewoźnika) oraz do kierowcy pojazdu o nr rej. [...] – R. S.

Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień 9 września 2010 r., określił kwotę cła w wysokości 14.811 zł, odstąpił od księgowania i pobrania kwoty cła, określił kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych procedurą tranzytu wg wyżej wskazanego zgłoszenia tranzytowego oraz umorzył postepowanie podatkowe wobec ukraińskiego przewoźnika oraz kierowców obydwu pojazdów, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Od powyższej decyzji skarżąca Spółka wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie szeregu przepisów postępowania administracyjnego i celnego poprzez brak wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie, niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, bezzasadne wyłącznie jawności części dokumentów zgromadzonych w sprawie, bezprawna odmowę dostępu do dokumentów, prowadzenie postępowania z pominięciem wszystkich stron, uznanie dokumentu ukraińskiego za dokument urzędowy. Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędne uznanie, że nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia, wydanie decyzji ustalającej wysokość podatku od towarów i usług po upływie terminu ustawowego, nieustalenie prawidłowego kręgu dłużników celnych, błędne pominięcie jako dłużników celnych kierowców przewożących towary w przedmiotowej sprawie.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ odwoławczy wyjaśnił między innymi, że zgodnie z art. 92 ust.1 i 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: WKC), procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki osoby uprawnionej do korzystania z procedury spełnione, gdy towary objęte procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona.

W rozpatrywanej sprawie towar objęty w/w procedurą celną nie został przedstawiony w urzędzie przeznaczenia. Z faktu, że urząd celny nie dokonał faktycznej kontroli towarów, przyjmując, że jest on zgodny z deklaracjami wynikającymi ze zgłoszenia tranzytowego nie dowodzi urzędowego potwierdzenia, że towar objęty zgłoszeniem dotarł do granicy. Pomimo uchybień w trakcie kontroli celnej (brak przeprowadzenia kontroli pomimo niezgodności co do masy, zmiany środka transportu i stanu zamknięć celnych) zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że towar objęty procedura tranzytu został usunięty spod dozoru celnego.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej informacje uzyskane od ukraińskich władz celnych, zbieżność masy towaru przedstawionego do odprawy celnej w dniu 9 września 2010 r. w Oddziale Celnym w [...] z masą bloczków załadowanych w [...] pozwalają na stwierdzenie, że towar objęty procedurą tranzytu nie został przedstawiony w urzędzie przeznaczenia, a zamknięcie operacji nastąpiło poprzez wprowadzenie organu celnego w błąd. Kwestia naruszenia obowiązków przez funkcjonariuszy celnych nie wpływa na ocenę nieprawidłowości w realizacji procedury tranzytu. Przeprowadzone postępowanie zaprzeczyło tożsamości towarów w urzędzie wyjścia i urzędzie przeznaczenia. Zebrane w sprawie dowody wskazują, że pojazdem o nr rej. [...] w dniu 9 września 2010 r. na terytorium Ukrainy został wwieziony towar wyłącznie w postaci bloczków komórkowych.

Brak dowody przedstawienia towaru w urzędzie przeznaczenia wobec stwierdzonych w sprawie okoliczności jest równoznaczny z usunięciem towaru spod dozoru celnego. W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek ustaleń dotyczących losów towarów objętych przedmiotową procedura tranzytu. Jednocześnie ze zgromadzonego materiału jednoznacznie wynika, że zgłoszenie tranzytowe bez towaru, który obejmowało, zostało przedstawione w dniu 9 września 2010 r. w Oddziale Celnym w [...] w celu zakończenia operacji tranzytu.

Usunięcie towaru spod dozoru celnego oznaczało powstanie długu celnego. Konsekwencją powstania długu celnego jest konieczność ustalenia kręgu dłużników zobowiązanych do jego pokrycia. W niniejszej sprawie odpowiedzialność skarżącej Spółki, oparta o przepis art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC, wynika z racji występowania firmy w charakterze głównego zobowiązanego, który był zobowiązany do przedstawienia w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz do przestrzegania przepisów procedury tranzytu wspólnotowego (art. 96 ust. 1 WKC). Odpowiedzialność zatem tego podmiotu za dług celny w procedurze tranzytu jest bezwarunkowa i obiektywna.

W ocenie organu dłużnikami z tytułu długu celnego w badanej sprawie są również ukraiński przewoźnik – spółka T. [...] oraz dwaj ukraińscy kierowcy. Innych osób, którym należałoby przypisać taki status, nie ustalono.

Wskazane osoby są zobowiązane solidarnie do pokrycia długu celnego, na podstawie art. 213 WKC. Zgodnie z art. 214 ust. 1 WKC, kwota należności celnych przywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego. Za datę powstania długu celnego przyjęto dzień 9 września 2010 r., tj. dzień zgłoszenia i zamknięcia odprawy celnej w systemie NCTS w Oddziale Celnym w [...].

Zdaniem organów celnych badanej sprawie należało zastosować dłuższy, pięcioletni termin przedawnienia powiadomienia dłużnika, na podstawie art. 56 Prawa Celnego w zw. z art. 221 ust. 4 WKC. Wynika to faktu, że postanowieniem z dnia 7 maja 2014 r. wszczęto dochodzenie o przestępstwo karne skarbowe. Termin pięcioletni upłynął z dniem 9 wrzesnia 2015 r., nie było zatem możliwe powiadomienie dłużników przez organ I instancji o zaksięgowaniu kwoty ustalonego długu celnego. W związku z tym odstąpiono od zaksięgowania kwoty należności celnych.

Konsekwencją długu celnego jest powstanie obowiązku podatkowego na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa z dniem powstania długu celnego tj. 9 września 2010 r. Zobowiązanie to - zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.) - przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zatem w przedmiotowej sprawie jest to dzień 31 grudnia 2015 r. Jednakże w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. W świetle bowiem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Nie jest konieczne wszczęcie postepowania przeciwko osobie. Takie postępowanie zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. Spowodowało to przedłużenie terminu przedawnienia zobowiązania, o czym powiadomiono skarżącą Spółkę. W odniesieniu do Spółki termin przedawnienia biegnie dalej od zakończenia postepowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (postanowienie o umorzeniu dochodzenia z dnia [...] października 2015 r.), a zobowiązanie przedawnia się z dniem 15 czerwca 2017 r.

W związku z brakiem zawiadomienia o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym do dnia 31 grudnia 2015 r. (data upływu terminu przedawnienia) w odniesieniu do pozostałych dłużników w sprawie, nastąpiło przedawnienie zobowiązania, co skutkowało umorzeniem postępowania podatkowego wobec tych osób.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, wbrew zarzutom podniesionym w odwołaniu kwestię biegu terminu przedawnienia reguluje w badanym przypadku art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, a nie art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem decyzję ustalającą kwotę podatku należnego wydano nie na podstawie art. 38 ust. 2, lecz art. 34 ust. 1 tej ustawy.

W skardze do sądu administracyjnego Spółka J. [...] zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie decyzji uchylającej decyzję organu I instancji oraz umarzającej postępowanie, pomimo wystąpienia negatywnej przesłanki procesowej w postaci upływu terminu uprawniającego organ do wydania decyzji wymiarowej w zakresie cła oraz podatku od importu towarów

- art. 208 § 1 O.p. poprzez wszczęcie postępowania i wydanie decyzji wymiarowej w zakresie cła (tj. prowadzenie postępowania mającego na celu ustalenie czy doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, uznanie, że powstał dług celny oraz określenie jego kwoty), pomimo upływu terminu przedawnienia cła, a w przypadku, w którym postępowanie celne zostało już wszczęte nie umorzenie go z uwagi na jego bezprzedmiotowość;

- art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego pomimo upływu terminów uprawniających organ celny do wymierzenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów;

- art. 121 § 1, 122, 123 § 1 o.p. poprzez działanie organu celnego nie pozwalające na jakiekolwiek zaufanie strony do słuszności podejmowanych czynności przez organ celny w zakresie gromadzenia materiału dowodowego w sprawie, jego oceny czy też ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, gdyż organ celny wyłączył (pomimo braku przesłanek) jawność dokumentów wytworzonych przez Referat Kontroli Wewnętrznej UC w [...], a tym samym postanowił "zataić" przed stronami postępowania fakty niewygodne dla funkcjonowania służy celnej w OC w [...] w sierpniu i wrześniu 2010 r. (prawdopodobne świadome potwierdzaniu nieprawdy w dokumentach, które mają znaczenie prawne przez funkcjonariuszy celnych); działania te mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie chociażby kręgu dłużników celnych w sprawie oraz doprowadzić do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego na podstawie art. 220 ust. 2 lit. b WKC wobec skarżącej Spółki;

- art. 194 O.p. poprzez zastosowanie go w stosunku do dokumentów uzyskanych w drodze pomocy prawnej, pomimo braku podstawy prawnej.

- art. 120 o.p. w zw. z art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zastosowanie przepisów umowy międzyrządowej nie stanowiącej prawa powszechnie obowiązującego.

Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego:

- art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu ciążącego na spółce obowiązku uiszczenia cła, podczas gdy spółka nie jest zobowiązana do uiszczenia cła, gdyż uległo ono przedawnieniu z uwagi na nie wydanie decyzji wymiarowej do dnia 9 września 2015 r., na co wyraźnie wskazują organy celne obu instancji, a ponadto nie zachodzą pozostałe przesłanki, wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. towar nie został zwolniony od cła, cło na towar nie zostało zawieszone, jak również nie zastosowano preferencyjnej, obniżonej lub zerowej stawki celnej

- art. 19 ust. 7 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 2 ust. 1 lit. d) oraz art. 30 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez uznanie, że w stosunku do Spółki powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w związku z realizacją przedmiotowej procedury tranzytu, pomimo iż organ celny nie ustalił czy towar objęty tym zgłoszeniem nie wyjechał na Ukrainę czy też został wprowadzony do obrotu na terenie Polski z pominięciem procedury dopuszczenia do obrotu.; oznacza to, że stan faktyczny sprawy nie pozwala przyjąć, że mamy do czynienia z importem towaru w rozumieniu w/w dyrektywy oraz ustawy, gdyż organ celny nie ustalił czy towar, który jego zdaniem został usunięty spod dozoru celnego został wywieziony na teren Ukrainy, nawet z naruszeniem procedury tranzytu;

- art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez wydanie decyzji ustalającej wysokość podatku VAT pomimo braku przesłanek do zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie oraz nieprawidłowe zastosowanie art. 34 ust. 1 ustawy, jako podstawy wydania decyzji wymierzającej wysokość podatku VAT w realiach niniejszej sprawy, gdyż art. 34 jest przepisem ogólnym, określającym jedynie formę wydanego rozstrzygnięcia, natomiast nie wynika z niego, że organ celny może wydać decyzję określającą kwotę podatku od towarów i usług po terminie przedawnienia cła oraz co równie ważne po upływie terminu 5-letniego, wskazanego w art. 38 ust. 2 ustawy;

- art. 70 § 6 ust. 1 O.p. poprzez uznanie, iż spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, pomimo tego, iż w przedmiotowej sprawie nie istniał związek przyczynowy pomiędzy niewykonaniem zobowiązania podatkowego z tyt. importu towarów, a czynem stypizowanym w art. 90 Kodeksu karnego skarbowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami prawnymi skutkującymi koniecznością jej uchylenia lub stwierdzenia jej nieważności.

W rozpoznawanej sprawie spór prawny dotyczy prawidłowości przeprowadzenia procedury tranzytu zewnętrznego, a w konsekwencji określenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, po upływie terminu do powiadomienia dłużnika celnego o kwocie należności celnych.

Na wstępie należy przypomnieć, że procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej; towarów wspólnotowych, w przypadkach i na warunkach określonych zgodnie z procedurą Komitetu, w celu uniknięcia sytuacji, w których produkty objęte środkami lub korzystające ze środków w wywozie mogłyby unikać tych środków lub korzystać z nich bez uzasadnienia (art. 91 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny; Dz. Urz. WE z 1992 r., seria L, nr 302, str. 1 ze zm.; dalej jako: "WKC").

Z art. 92 WKC wynika, że procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia (ust. 1). Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona (ust. 2).

Zasadą jest, że główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on zarazem odpowiedzialny za przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, oraz za przestrzeganie przepisów procedury tranzytu. Nie naruszając jednakże obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów (art. 96 WKC).

W procedurze tranzytu obowiązuje również podstawowa zasada poddania dozorowi celnemu towarów, od chwili ich wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty (art. 37 WKC). Pozostają one pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1, aż do zmiany ich statusu celnego bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego albo ich powrotnego wywozu bądź zniszczenia zgodnie z art. 182. Z kolei dozór celny, w myśl art. 4 pkt 13 WKC, oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym.

Nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest zaś powstanie długu celnego w przywozie (art. 203 ust. 1 WKC). Dłużnikami, zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC są: osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, osoby, które nabyły lub posiadały towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego i odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty.

Kluczową kwestią dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego jest przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów objętych tą procedurą oraz właściwych dokumentów. Stosownie do art. 92 ust. 1 WKC, warunkiem zakończenia procedury tranzytu (a nie tylko jej zamknięcia w oparciu o art. 92 ust. 2 WKC) jest stwierdzenie tożsamości towaru w punkcie wyjścia i w punkcie przeznaczenia. Tym samym nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego.

W sprawie jako głównego zobowiązanego wskazano skarżącą Spółkę. Zgodnie z przywołanym przepisem art. 96 ust. 1 WKC była ona zobowiązana do przedstawienia towarów w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz przestrzegania przepisów procedury tranzytu wspólnotowego.

W ocenie Sądu organy celne trafnie uznały, że nie doszło do prawidłowej realizacji obowiązków przewidzianych w art. 96 WKC, gdyż nie zostały spełnione wymogi dotyczące zakończenia procedury tranzytu.

W rozpoznawanej sprawie według wpisów widniejących w nocie tranzytowej T1, jako podstawowym dokumencie procedury tranzytowej, głównym zobowiązanym jest skarżąca Spółka która zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC zobowiązana była do przedstawienia w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne

Przedstawione wyżej ustalenia faktyczne organów celnych są w ocenie Sądu prawidłowe. Całokształt zebranych w sprawie dowodów, obejmujących również informacje uzyskane od ukraińskich organów celnych jednoznacznie wskazuje, że w Oddziale Celnym w [...] w dniu 9 września 2010 r. pomimo formalnego zamknięcia operacji tranzytowej, przedstawiono zupełnie inny towar (bloczki betonowe), niż objęty procedurą tranzytu (obuwie sportowe), ponadto towar przewożony był na innym środku transportowym.

Z powyższego wynika, że pomimo formalnego zamknięcia procedury w systemie NCTS, nie zostały spełnione wymogi prawidłowego jej zakończenia tej procedury. W urzędzie celnym przeznaczenia przedstawiono inny towar, niż ten który wyjechał z urzędu wyjścia.

Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej w [...], że komunikat zamknięcia w procedurze tranzytu jest wydawany w systemie informatycznym i ma jedynie charakter informacyjny. Komunikat ten, w przypadku stwierdzenia w okresie późniejszym nieprawidłowości w zakresie procedury tranzytu, nie uniemożliwia prowadzenia postępowania w tym przedmiocie przez organy celne, ani nie zwalnia z odpowiedzialności głównego zobowiązanego i przewoźnika. Dokument ten nie może w związku z tym być traktowany jako dowód prawidłowego przeprowadzenia procedury tranzytu.

W stanie faktycznym i prawnym sprawy, odpowiedzialność skarżącej Spółki za dług celny nie budzi wątpliwości. Na podstawie art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC, korzystający z określonej procedury celnej staje się dłużnikiem z racji samego korzystania z tej procedury i w razie powstania długu celnego w przywozie, w przypadku usunięcia spod dozoru celnego towaru polegającego należnościom celnym przywozowym, osoba, która zobowiązana jest do wykonywania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar był objęty, staje się z mocy prawa dłużnikiem celnym. Skarżąca jako główny zobowiązany jest dłużnikiem, bowiem nie wypełniła obowiązku przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia.

Na podstawie art. 96 ust. 1 lit. a WKC oraz art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC prawidłowo ustalono także odpowiedzialność za powstanie długu celnego ukraińskiego przewoźnika towaru, jako podmiotu, który przyjmując towary do przewozu widział o tym, że są objęte procedura tranzytu i był zobowiązany do przedstawienia ich w stanie nienaruszonym w urzędzie celnym przeznaczenia.

Ponadto zasadne było uznanie za dłużników celnych, na podstawie art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC, ukraińskich kierowców, jako osób, które uczestniczyły w usunięciu towaru spod dozoru celnego i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności powinny były wiedzieć, że towar został usunięty spod dozoru. Kierowca R. S. podjął towar z magazynu czasowego składowania i zobowiązał się do dostarczenia towaru do urzędu celnego przeznaczenia. Z kolei kierowca V. D. przedstawił w dniu 9 września 2010 r. dokumenty tranzytowe wraz z zupełnie innym towarem niż objęty procedura tranzytu, miał zatem wiedzę, że towar został usunięty spod dozoru celnego.

Prawidłowe jest stanowisko organów celnych, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dostarczył wystarczających podstaw do przypisania odpowiedzialności także innym osobom. Skarżąca Spółka nie wskazała przy tym konkretnych osób, które taką odpowiedzialność mogłyby ponosić, w szczególności nie podała danych przewoźnika towarów objętych procedurą tranzytu, nie dysponowała też dokumentami przewozowymi, które mogłyby przyczynić się do ewentualnego ustalenia jeszcze innych potencjalnych dłużników celnych.

W świetle powyższych argumentów, podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organy celne zasad postępowania określonych w przepisach art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie miały usprawiedliwionych podstaw.

Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, prawidłowo organy celne dokonując ustaleń w sprawie oparły się na dokumentach i informacjach przekazanych przez ukraińskie organy celne, które na podstawie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy o współpracy i pomocy wzajemnej w sprawach celnych, przekazują sobie wszelkie dostępne informacje dotyczące osób, towarów, środków transportu, o których wiadomo lub podejrzewa się, że spowodowały lub mogą spowodować działania sprzeczne z przepisami celnymi drugiej umawiającej się strony, a także informacje, czy towary wywiezione z terytorium Państwa jednej Umawiającej się strony zostały wprowadzone na terytorium Państwa drugiej Umawiającej się strony zgodnie z przepisami celnymi. Informacje i dokumenty otrzymane w ramach wzajemnej pomocy mogą być wykorzystane tylko dla celów wymienionych w niniejszej umowie, łącznie z wykorzystaniem w postępowaniu administracyjnym i sądowym. Dokumenty te mają zatem charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Takie stanowisko wyrażano w licznych orzeczeń sądowych dotyczących podobnego problemu wykorzystania w postepowaniu dokumentów pochodzących od ukraińskich władz celnych (por. przykładowo: wyroki WSA w Lublinie z 30 czerwca 2016 r., III SA/Lu 1613/15; z 8 grudnia 2016 r., III SA/Lu 1754/15; z 26 stycznia 2017 r., III SA/Lu 964/16; z 7 lutego 2017 r., III SA/Lu 428/16; z 16 marca 2017 r., III SA/Lu 1073/16; z 22 marca 2017 r., III SA/Lu 981/16; wyroki WSA w Rzeszowie z 18 czerwca 2015 r., I SA/Rz 6/15; z 9 lipca 2015 r., I SA/Rz 303/15; z 28 lipca 2015 r., I SA/Rz 1079/14; z 29 grudnia 2016 r., I SA/Rz 116/16).

W ocenie Sądu organy celne zasadnie przyjęły, iż dzień 9 września 2010 r., w którym do odprawy celnej w OC w [...] kierowca pojazdu, na którym towar był objęty procedurą tranzytu, przedstawił do odprawy inny towar (bloczki betonowe) objęty innym dokumentem tranzytowym, był stosownie do art. 214 ust. 2 WKC najwcześniejszą datą jaką można było przyjąć do ustalenia, że doszło do usunięcia spod dozoru celnego opon samochodowych i w tym też dniu towar znalazł się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego.

Następstwem powstania długu celnego jest jego zaksięgowanie i podanie do wiadomości dłużnika kwoty należności. Art. 221 WKC wprowadza pewne ograniczenia czasowe na powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych. Co do zasady nie może ono nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej (art. 221 ust. 3). Ustęp 4 przytaczanego przepisu wprowadza wyjątek od tej zasady, w myśl którego jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. z 2016 r., poz. 1880, ze zm.), w myśl którego w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego.

W okolicznościach sprawy organy zasadnie przyjęły istnienie podstaw do stosowania pięcioletniego terminu na powiadomienie dłużnika o należności celnej, z uwagi na wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo karne skarbowe popełnione w związku z analizowana procedura tranzytu. Biorąc pod uwagę datę powstania długu celnego (9 września 2010 r.) termin ten upłynął w dniu 9 września 2015 r. W tej sytuacji organy celne prawidłowo skonstatowały, iż nastąpiło przedawnienie prawa do powiadomienia dłużnika o kwocie należności celnych, czego konsekwencją było odstąpienie od ich księgowania i pobrania. Rozstrzygniecie to znajduje podstawę prawną w treści art. 55 pkt 2 Prawa celnego, który stanowi iż organ celny nie księguje i nie pobiera kwoty należności przywozowych jeżeli upłynął termin na powiadomienie dłużnika o kwocie tych należności.

Analogiczne uregulowanie na poziomie prawa unijnego zawarte zostało w art. 217 ust. 1 tiret trzecie WKC, który przewiduje dla organów celnych możliwość odstąpienia od księgowania kwoty należności, która zgodnie z art. 221 ust. 3 nie może zostać podana do wiadomości dłużnika w związku z upływem przewidzianego terminu.

Konsekwencją powstania długu celnego jest powstanie zobowiązania podatnika do zapłacenia podatku wynikającego z ciążącego na nim obowiązku podatkowego.

Po upływie przedawnienia zobowiązania celnego nie jest wprawdzie możliwe wyegzekwowanie długu celnego, ale dopuszczalne jest ustalenie elementów kalkulacyjnych zgodnie z przepisami prawa podatkowego dla prawidłowego ustalenia należności podatkowych obciążających obrót towarowy z zagranicą. W myśl bowiem art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (aktualnie Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie zdarzenia (9 września 2010 r.), znajdującym zastosowanie w sprawie na mocy art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35 ze zm.), obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. W świetle dyspozycji tego przepisu w rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) powstało z dniem 9 września 2010 r.

Niezasadny jest zarzut dotyczący braku podstaw do wydania decyzji w przedmiocie cła i podatku VAT z uwagi na przedawnienie, skutkujące bezprzedmiotowością postępowania celnego oraz podatkowego, które powinny – zdaniem Spółki - być umorzone w świetle art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Podobnie trzeba ocenić zarzut nieprawidłowego zastosowania art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na wstępie rozważań dotyczących tego zagadnienia należy wyjaśnić, iż przepis art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter procesowy. Charakteru materialnego nie mają bowiem przepisy wskazujące na kompetencje właściwych organów do określania istniejących zobowiązań podatkowych. Są to przepisy o charakterze procesowym, w odniesieniu do których obowiązuje zasada stosowania ich w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania decyzji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. I FSK 102/15 i z dnia 16 marca 2011 r. sygn. I GSK 126/10).

Zgodzić się trzeba z poglądem wyrażonym w skardze, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług jest pochodną długu celnego. Co do zasady w procedurze zawieszającej, do której należy procedura tranzytu nie powstaje obowiązek podatkowy. Jednakże naruszenie przepisów regulujących tę procedurę wywołuje skutek podobny do importu, czyli powstanie długu celnego i obowiązków podatkowych w zakresie podatku od towarów a dla niektórych towarów także w zakresie podatku akcyzowego. Organ może prowadzić postępowanie celne i podatkowe zakończone wydaniem jednej decyzji, jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Podstawę normatywną takiego działania stanowi art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, zgodnie z którym do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio art. 12 oraz Dział IV Ordynacji podatkowej. Z kolei w art. 166a Ordynacji podatkowej nakazano w postępowaniu przed organami celnymi, w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów stosować art. 90 Prawa celnego. Ostatni z wymienionych przepisów zawiera regulację dającą możliwość prowadzenia w jednym postępowaniu postępowań dotyczących określenia długu celnego, wysokości podatku od towarów i usług i kwoty podatku akcyzowego. Zapatrywanie to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie.

W wyroku z dnia 7 czerwca 2011 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 294/10 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż (...) możliwe jest prowadzenie jednego wspólnego postępowania, którego zakres (...) obejmuje określenie elementów kalkulacyjnych do obu podatków oraz określenie obu podatków (w tym akcyzowego – dopisek własny). Z kolei w wyroku również 7 czerwca 2011 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I GSK 326/10, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na istnienie ścisłego i nierozerwalnego związku pomiędzy przepisami celnymi, a przepisami podatkowymi. Stwierdził, że "zgłoszenie celne, z punktu widzenia obowiązków podatkowych czy to w podatku akcyzowym, czy podatku od towarów i usług jest wspólnym mianownikiem ewentualnego postępowania podatkowego. Zaistnienie zdarzenia gospodarczo-prawnego określanego na gruncie przepisów celnych jako objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i powstanie z tego tytułu długu celnego powoduje konsekwencje w postaci powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, oraz w przypadku wyrobów akcyzowych powstanie obowiązku podatkowego - w zakresie podatku akcyzowego".

W świetle przytoczonych przepisów oraz podniesionych argumentów sposób procedowania organów celnych w rozpoznawanej sprawie należy uznać za prawidłowy. Nie można też postawić organowi odwoławczemu zarzutu nieprawidłowego zastosowania przepisu art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, skoro określa on kompetencję organu celnego oraz formę jego działania w sytuacji dotyczącej określenia podatku należnego z tytułu importu towarów. Należy przy tym podkreślić, że jedno zdarzenie jakim jest nieprawidłowe zakończenie procedury tranzytu wywołuje skutki zarówno w sferze prawa celnego jak i prawa podatkowego. W świetle przepisów WKC usunięcie towarów spod dozoru celnego skutkuje powstaniem długu celnego. Nie powstaje jednak obowiązek zapłaty cła – w przypadku przedawnienia, jak to miało miejsce w sprawie niniejszej. Przeprowadzone postępowanie celne wykazało, że towar został usunięty spod dozoru organów celnych. Tylko w takim aspekcie należy oceniać podjęte działania organu celnego, który udowodnił jednoznacznie, że nie została zakończona procedura tranzytu i brak jest podstaw do uznania, że w świetle przepisów prawa celnego obuwie sportowe zostało wywiezione na Ukrainę. W postępowaniu celnym rzeczą organu jest ustalić status prawny towaru, a nie miejsce, gdzie towar faktycznie się znajduje. Udowodnione usunięcie towaru spod dozoru celnego wskazuje na nieprawidłowe zakończenie procedury tranzytu. Jest ono równoznaczne w skutkach z importem, czyli wprowadzeniem (przywozem towarów) na obszar celny Wspólnoty (art. 2 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług), czego następstwem prawnym jest powstanie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług (art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania długu celnego). W takiej sytuacji podatek od towarów i usług jest pochodną długu celnego. Rozumienie powyższej zasady w innym aspekcie, a mianowicie, że instytucja przedawnienia w prawie celnym uniemożliwia w każdym zakresie organom celnym orzekanie w przedmiocie cła, jest nieusprawiedliwione. W sprawie niniejszej nie wystąpiły – na mocy art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej - podstawy do umorzenia postępowania celnego jako bezprzedmiotowego.

Organ ustalił, że powstał dług celny, co nie świadczy, że orzekł w sprawie o obowiązku zapłaty należności celnych. Treść skontrolowanego rozstrzygnięcia w tej materii jest jednoznaczna. Organ stwierdził, że odstąpił od zaksięgowania długu celnego oraz pobrania tejże należności. To, że możliwość powiadomienia dłużnika o powstaniu długu celnego jest ograniczona w czasie (art. 221 ust. 3 i 4 WKC), nie oznacza, że w sprawie organ naruszył dyspozycję art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. z 2011r., Nr 64, poz. 332) przepis art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług otrzymał następujące brzmienie: "Jeżeli, zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a nie upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, i istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów". Powyższy przepis należy odczytywać w ten sposób, że organ celny określa elementy kalkulacyjne według reguł obowiązujących w prawie celnym - na potrzeby postępowania podatkowego (dla określenia należnego zobowiązania podatkowego). Upływ terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych, co do zasady nie stanowi przeszkody do merytorycznego rozpoznania sprawy w celu określenia elementów kalkulacyjnych na potrzeby określenia należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 września 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 408/12, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 września 2008 r., sygn. akt III/ Gl 902/08).

Stosownie do art. 214 WKC kwota należności celnych przywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla danego towaru w chwili powstania długu celnego. Jednym z takich elementów jest wartość celna towaru stanowiąca następnie podstawę określenia kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług (art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.).

Jak wyżej wykazano obowiązek podatkowy pokrywa się z datą powstania długu celnego (9 września 2010 r.). Nie można jednak wysnuwać automatycznego wniosku, że pięcioletni termin określenia należnego podatku z tytułu importu towarów, o którym mowa w przepisie (art. 38 ust. 2 ustawy o VAT) upłynął z dniem 31 grudnia 2015 r.

Organ miał prawo orzekać o wymiarze zobowiązania podatkowego, bowiem termin przedawnienia jeszcze nie upłynął.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują zawieszenie biegu terminu przedawnienia oraz przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Przepisy te zostały prawidłowo zastosowane w stanie faktycznym sprawy. Wbrew stanowisku skarżącej Spółki, nie można przyjąć, że przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązywał organ do umorzenia postępowania podatkowego – jako bezprzedmiotowego (z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego).

Potwierdza to stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w przywołanym wyżej wyroku z dnia 7 czerwca 2011 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 326/10. Kanwą tego orzeczenia była sytuacja analogiczna do zaistniałej w rozpoznawanej sprawie, a mianowicie powstał dług celny, lecz powiadomienie o nim dłużnika nie mogło nastąpić z uwagi na upływ trzyletniego terminu od daty zgłoszenia (art. 221 ust. 3 WKC). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w takiej sytuacji "nie było jednak przeszkód dla ustalenia elementów kalkulacyjnych i dla określenia należnych kwot podatków akcyzowego (art. 22 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.) i podatku VAT (art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług) jako należnych w związku z dokonanym zgłoszeniem celnym". Stanowisko to należy podzielić wyjaśniając dodatkowo, że procedura tranzytu, której dotyczy zaskarżona decyzja mieści się w definicji "zgłoszenia celnego" w rozumieniu przepisu art. 4 pkt 17 w zw. z pkt 16 lit. b WKC.

Oceny tej nie zmienia to, że ostateczna decyzja organu celnego będąca przedmiotem skargi w sprawie zakończonej przywołanym wyżej wyrokiem sygn. akt I GSK 326/10, wydana została w roku 2009, to jest przed zmianą przepisu art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, polegającą na wprowadzeniu pięcioletniego terminu do wydania decyzji podatkowej. W odniesieniu do tego argumentu należy też wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 102/15. Sąd prezentuje sposób wykładni tego przepisu w brzmieniu sprzed zmiany dokonanej od 1 kwietnia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż przepis art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2011r. należy rozumieć w ten sposób, że pomimo zaistnienia sytuacji przedawnienia powiadomienia dłużnika o wysokości długu celnego i podstawy do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów jedynie do czasu w jakim nie upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów."

W odniesieniu do przywołanego orzeczenia, jak też wcześniejszego orzeczenia sygn. akt I GSK 326/10, warto podkreślić zbieżność występującej również w rozpoznawanej sprawie okoliczności stanu faktycznego, jaką jest upływu terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych. Istotną różnicę stanowi jednak okoliczność, że w niniejszej sprawie występuje dodatkowy element, a mianowicie – wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które na gruncie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej stanowi przesłankę zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponieważ sytuacja taka nie występowała w stanie faktycznym sprawy I FSK 102/15, rozstrzygnięcie dokonane na gruncie dokonanej przez Sąd wykładni przepisu art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie mogło z oczywistych względów obejmować też przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia, która występuje w rozpoznawanej sprawie.

Warto również dodać, iż w orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że konstrukcja zasad przedawnienia zobowiązania podatkowego jest domeną ustawodawcy, który ma możliwość ukształtowania jej w różny sposób. Na gruncie Ordynacji podatkowej wyraża ją przepis art. 70 tej ustawy, którego hipoteza w treści § 6 pkt 1 obejmuje sytuację wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie jego popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Opisane wyżej okoliczności stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy mieszczą się w hipotezie przywołanej normy prawnej. Spełniona została też przesłanka zawiadomienia podatnika, czyli skarżącej spółki o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu zewnętrznego. Konsekwencją zaś takiego stanu rzeczy zgodnie z dyspozycją normy zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług.

Zgodnie z powołanym przepisem początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w kontrolowanym postępowaniu. W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że w dniu 7 maja 2014 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego sporną procedurą tranzytu. Postępowanie to następnie umorzono postanowieniem z dnia [...] października 2015 r., które stało się prawomocne. Pismem z dnia 31 lipca 2015 r. organ pierwszej instancji powiadomił skarżącą Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W opisie czynu wskazano, że podejrzenie jego popełnienia było związane z niewykonaniem zobowiązań będących przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie (k. 182 akt adm.).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2017 r., w sprawie o sygn. akt GSK 1213/16, dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczna jest świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które w ten właśnie sposób wpływa na bieg terminu obciążającego go zobowiązania. Do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może dojść nie tylko na skutek przedstawienia podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego, ale także przez powiadomienie go o toczącym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego toczącym się postępowaniem podatkowym.

Zarzut wydania decyzji po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego należało uznać za niezasadny.

Na podstawie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej prawidłowo organ stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był zawieszony w okresie od dnia 7 maja 2014 r. do dnia 21 października 2015 r. po czym rozpoczął dalszy bieg. Uwzględniając więc okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia, słusznie organ wskazał, że zobowiązanie podatkowe określone w zaskarżonej decyzji przedawni się 15 czerwca 2017 r.

W świetle zajętego stanowiska, za chybiony należało też uznać zarzut naruszenia art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów usług. W brzmieniu obowiązującym w dacie powstania długu celnego, przepis ten stanowił, iż obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. Z kolei do powstania długu celnego w rozpoznawanej sprawie doszło w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu zewnętrznego, która nie została zakończona w sposób przewidziany art. 96 ust. 1 WKC. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia zasad postępowania były nieusprawiedliwione.

W ocenie Sądu nie jest trafne stanowisko skarżącej, że udowodnione usunięcie towaru spod dozoru celnego nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku VAT oraz że obowiązek podatkowy nie powstaje nawet w przypadku, gdy towar wywieziono poza obszar UE z naruszeniem zasad procedury celnej. W tym zakresie zasadniczy argument skarżącej sprowadza się do twierdzenia, że nie dokonano przywozu towaru w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. d/ dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis określa, że opodatkowaniu VAT podlega transakcja w postaci importu towarów. Nie ulega wątpliwości, że w sprawie niniejszej miał miejsce fakt przywozu (wprowadzenia) towaru na teren Unii. Stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE wyrażone w orzeczeniach C-226/14 i C-228/14, na które powołuje się Spółka, nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. Jak słusznie zauważa organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, wskazane wyżej orzeczenia Trybunału dotyczą przypadku, kiedy towar został wywieziony (opuścił terytorium Unii) i na tym tle w tychże sprawach nie było sporu. W związku z tym nie podważa legalności skontrolowanej decyzji uznającej skarżącą Spółkę za podatnika podatku VAT oraz określającej wymiar tego podatku, wyrażona przez Trybunał teza, że art. 7 ust. 3 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (zmienionej dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r.), należy interpretować w ten sposób, że podatek od wartości dodanej od towarów ponownie wywiezionych jako towarów niewspólnotowych nie jest należny, gdy owe towary w dalszym ciągu podlegają procedurom celnym przewidzianym w tym przepisie w dniu ich ponownego wywozu, ale przestają im podlegać ze względu na ów ponowny wywóz.

Również stanowisko Trybunału Sprawiedliwości wyrażone w sprawie C – 165/11 (w wyroku z dnia 8 listopada 2012 r.) dotyczące towarów pochodzących z państwa trzeciego objętych procedurą składu celnego w państwie członkowskim (towarów przetworzonych następnie w ramach uszlachetniania czynnego z zastosowaniem systemu zawieszeń, sprzedanych i ponownie objętych procedurą składu celnego), nie potwierdza tezy o wadliwości zaskarżonej decyzji. We wspomnianym wyroku Trybunał wyjaśnił między innymi (w pkt 46), że sytuacji kiedy w dniu sprzedaży sporne towary nie przestały podlegać procedurom celnym mimo, że zostały już fizycznie wprowadzone na obszar, to nie można uważać aby były one przedmiotem przywozu w rozumieniu art. 2 pkt 2 szóstej dyrektywy, a w konsekwencji - jak stwierdza Trybunał w pkt 48 – przy braku przywozu, sporne towary nie podlegały podatkowi VAT.

W realiach rozpoznawanej sprawie nie można mówić, że towar w postaci obuwia sportowego nadal podlegał procedurom celnym i wobec tego nie wystąpił obowiązek podatkowy. Skontrolowana decyzja jednoznacznie stwierdza, że usunięcie towaru spod dozoru organów celnych powoduje, że powstaje dług celny, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku z zakresie podatku VAT. W tych okolicznościach Spółka niezasadnie zarzuca, że podatek nie był należny, ponieważ towar w dalszym ciągu podlegał procedurom celnym przewidzianym w art. 61 dyrektywy VAT. Należy wskazać, że wspomniany przepis generalnie odnosi się do towarów, które przestały podlegać procedurom celnym i określa miejsce importu towarów w sposób odmienny od reguły wynikającej z art. 60 tej dyrektywy.

Z treści art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnikami są osoby prawne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych towar zwolniono od cła albo cło zostało zawieszone w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. Powyższe unormowanie słusznie zastosowano i uznano Spółkę za podatnika. Z momentem powstania długu celnego występuje obowiązek podatkowy w imporcie (art. 19 ust. 7 ustawy). Niezasadnie zatem podniesiono w skardze, że Spółka nie jest podatnikiem podatku VAT, ponieważ nie jest podmiotem, na którym ciążył obowiązek uiszczenia cła. Ta ostatnia kwestia nawiązująca do obowiązku uregulowania cła (i braku prawnej możliwości jego wyegzekwowania) została prawidłowo wyjaśniona przez orzekające organy.

Reasumując, podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak też zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie znalazł też innych podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, wobec czego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.) oddalił skargę.