Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 717/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art.183, art. 184, art. 204 pkt 1, art. 207 par. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 52 par. 1, art. 53 par. 1, art. 70, art. 122, art. 181, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 82
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P.P.H.U. "L." spółki jawnej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 listopada 2014 r.; sygn. akt III SA/Gl 806/14 w sprawie ze skargi P.P.H.U. "L." spółki jawnej w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] kwietnia 2014 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego po wznowieniu postępowania 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od P.P.H.U. "L." spółki jawnej w G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Katowicach 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 24 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 806/14 oddalił skargę P. sp.j. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z 4 kwietnia 2014 r., w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z 4 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B.- B.z 11 grudnia 2013 r., wydanej po wznowieniu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, którym organ: 1/ uchylił w całości własną decyzję z 22 lipca 2009 r., orzekającą zwrot zapłaconej kwoty podatku akcyzowego w wysokości 9 729 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa; 2/ odmówił zwrotu zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego w tej samej wysokości; 3/ zażądał podatku akcyzowego nienależnie otrzymanego w wysokości 9 729 zł oraz odsetek za zwłokę naliczanych od dnia zwrotu podatku do dnia zapłaty.

W podstawie prawnej organ odwoławczy powołał przepisy art. 233 § 1 pkt 1, art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1, 3 i 5 pkt 1, art. 54 § 1 pkt 3 i 7, art. 55 § 1 oraz art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Op), art. 6, art. 14 ust. 9, art. 82 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1-3 i ust. 6 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: upa).

Jak wynika z uzasadnienia decyzji, w sprawie skarżącej Spółki podjęto czynności sprawdzające mające na celu ustalenie czy wyroby akcyzowe z dostaw, z tytułu których dokonano zwrotu akcyzy, zostały rzeczywiście dostarczone wewnątrzwspólnotowo oraz czy została od nich zapłacona akcyza na terytorium państwa członkowskiego, tj. Republiki Czeskiej. W wyniku tych czynności stwierdzono, iż właściwe władze administracyjne nie potwierdziły ujęcia wyrobów akcyzowych w rejestrze odbiorcy, nie potwierdziły ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych przez odbiorcę, jak również nie potwierdziły zapłaty akcyzy za przedmiotowe wyroby. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego zaistniała w sprawie przesłanka do wznowienia postępowania przez organ I instancji, wymieniona w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 Op, bowiem wyszły na jaw nowe okoliczności wskazujące, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy piwa, co oznacza, iż można było uchylić decyzję dotychczasową z 22 lipca 2009 r., uznającą kwotę akcyzy do zwrotu w wysokości 9 729 zł.

Przedstawiając przebieg stwierdzonego procederu organ wyjaśnił, że wnioskodawca składając "Wniosek o zwrot akcyzy" deklarował dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa z zapłaconą akcyzą do Czech, do J. A., który to przedsiębiorca współpracował z D. W., członkiem działającej w Polsce i Anglii grupy przestępczej, która to grupa zajmowała się wyłudzaniem podatku akcyzowego z budżetu państwa na podstawie tych "niemających miejsca" dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz wprowadzaniem przedmiotowego piwa do obrotu na terenie Anglii. W rzeczywistości piwo kupowane w polskich hurtowniach (Grupa Ż.) było bezpośrednio transportowane do Anglii i wprowadzane tam to nielegalnego obrotu. Ustalono również, iż akcyza w Czechach nie została ani opłacona, ani zabezpieczona, a dokumentacja potwierdzająca opłacenie akcyzy i dokonanie dostawy została sfałszowana. Ponadto rzekomy odbiorca wyrobów akcyzowych nie posiadał rachunku w banku, z którego miała być opłacana zabezpieczana akcyza. Fikcyjny charakter dostaw do Czech potwierdzają również rozbieżności w dokumentacji firm transportowych uczestniczących w obrocie. Dowodami w sprawie były m.in. pismo z Wydziału do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej KGP CBS Zarząd w Poznaniu z 22 lipca 2013 r., za którym przekazano protokoły przesłuchań podejrzanych i świadków, w których zawarty jest opis procederu zakupu piwa w hurtowniach na terenie Wielkopolski, posługując się danymi czeskich i angielskich podmiotów gospodarczych oraz jego dalszy wywóz do Anglii, a także pismo z ww. Wydziału z 24 lipca 2013 r., za którym przekazano kserokopie materiałów uzyskanych w ramach międzynarodowej pomocy prawnej z Prokuratury Okręgowej w Ostrawie wraz tłumaczeniem, zawierające przesłuchanie w charakterze świadka J. A. oraz informacje dotyczące jego rachunków bankowych w Czechach.

W konsekwencji, skoro zostało udowodnione, że przedmiotowa wewnątrzwspólnotowa dostawa do Czech nie miała miejsca, nie została tam pobrana czy zabezpieczona akcyza, to dokonany zwrot tego podatku na terytorium kraju był - zdaniem organu odwoławczego - niezasadny, a tym samym zwrócony podatek stał się zaległością podatkową.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że podstawę faktyczną wyroku stanowią prawidłowe ustalenia stanu faktycznego przytoczone w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora IC, które Sąd w całości zaaprobował i przyjął za własne, podobnie jak ocenę prawną stanu faktycznego. Sąd I instancji podzielił także stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawach o sygn. akt III SA/Po 288/13 i III SA/Po 360/13.

W pierwszej kolejności Sąd podkreślił, iż organy obu instancji zasadnie uznały, iż w sprawie zaistniały podstawy do wznowienia postępowania wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 Op oraz do orzeczenia o odmowie zwrotu podatku akcyzowego, a w konsekwencji do wydania orzeczenia o kwocie podatku akcyzowego nienależnie otrzymanego, a podlegającego zwrotowi. Organy podatkowe wyjaśniły w uzasadnieniach swoich decyzji, że zakwestionowane dokumenty załączone na potrzeby wniosku o zwrot akcyzy nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw wyrobów akcyzowych, a ustalenia w tym zakresie były oparte na zeznaniach osób organizujących proceder wyłudzania od Skarbu Państwa zwrotu nienależnego podatku akcyzowego. Były to istotne okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji o zwrocie podatku i w tej dacie nieznane organowi I instancji. Strona skarżąca nie spełniła zatem materialnoprawnych przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy określonych w art. 82 ust. 1 pkt 2 upa. Złożony wniosek o zwrot akcyzy od wyrobów zharmonizowanych - piwa, gdzie jako odbiorcę wskazano J.A. - oraz załączone do niego dokumenty, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Akcyza w Czechach nie została opłacona ani zabezpieczona, a dokumentacja potwierdzająca opłacenie akcyzy i dokonanie dostawy została sfałszowana.

Sąd I instancji przywołując treść art. 20 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG stwierdził, że sformułowanie dotyczące nieprawidłowości w trakcie przemieszczania wyrobów wymagających nałożenia podatku akcyzowego wskazuje, że chodzi tu o sytuację, gdy wyroby akcyzowe są przemieszczane, ale podatek akcyzowy nie został dotąd uiszczony, czyli o przemieszczanie wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Ponadto przepis ten mówi o osobie, która gwarantowała uiszczenie podatku akcyzowego zgodnie z art. 15 ust. 3, i który stanowi o "gwarancji przewidzianej przez uprawnionego właściciela składu wysyłki (...) lub, w razie konieczności, gwarancji zobowiązującej solidarnie nadawcę i przewoźnika", co potwierdza powyższy wniosek, że przepis ten dotyczy przewozu towarów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, gdyż to tam znajduje zastosowanie zabezpieczenie akcyzowe. Gdy towar został dopuszczony do swobodnego obrotu, to jest to równoznaczne z tym, że należna akcyza została już od niego zapłacona, nie ma więc podstaw do stosowania zabezpieczeń akcyzowych.

Zdaniem Sądu I instancji w sprawie nie doszło także do naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 Op, jak i art. 2 Konstytucji RP. W sprawie, organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w jego granicach, a to: art. 240 i 245 Op oraz art. 82 upa. Prowadziły przy tym postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w jego trakcie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270; dalej: ppsa) w związku z art. 20 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG w związku z art. 46 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. UE.L. 2009.9.12), poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie i objęciu dostawy towarów akcyzowych podatkiem akcyzowym na terytorium Polski;

b. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa w zw. naruszeniem art. 82 ust. 1 upa, poprzez nieprzyznanie skarżącej prawa do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych;

c. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa w zw. z błędnym zastosowaniem w sprawie art. 53 § 1 w zw. z art. 52 § 1 pkt 2 Op, poprzez błędne uznanie, że w sprawie istnieje zaległość podatkowa, od której należy naliczyć i pobrać odsetki za zwłokę;

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.

a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w związku z art. 122 Op, poprzez uznanie, że organy podatkowe podejmowały wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

b. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w związku z naruszeniem art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 Op, poprzez uznanie, że postępowania podatkowe prowadzone były w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Argumentacja na poparcie powyższych zarzutów została przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której kasator podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz w piśmie złożonym jako załącznik do protokołu rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach środka prawnego, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione w art. 183 § 2 tej ustawy, w sprawie nie występują.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ppsa, co pozwalało na rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutu natury procesowej, a następnie - w przypadku jego nieuwzględnienia - zarzutu naruszenia prawa materialnego.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania wnosząca skargę kasacyjną podniosła brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych.

Z zarzutem tym nie można się zgodzić.

Przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja Dyrektora Izby Celnej w Katowicach w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, wydana po wznowieniu postępowania.

Skarżąca Spółka, oprócz podniesienia zrzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 122 Op oraz art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 Op, nie zarzuciła naruszenia jakiegokolwiek przepisu regulującego postępowanie wznowieniowe, co wskazuje, że nie kwestionuje ona samej podstawy wznowienia postępowania, a jedynie prawidłowość dokonanych w ramach tego postępowania ustaleń.

Podstawą weryfikacji przez organ podatkowy czynności zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego (piwa) było pozyskanie w 2013 r. przez organ informacji oraz materiałów z Wydziału do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej CBŚ KGP Zarząd Poznań, z których wynikało, że nie doszło do przemieszczenia piwa z terytorium kraju na terytorium Czech, a co za tym idzie podatnikowi nie przysługiwał (na podstawie art. 82 ust. 1 pkt 2 upa) zwrot akcyzy.

Rozliczenie w podatku akcyzowym jest oparte na technice samo obliczenia, co oznacza, że w każdym przypadku, gdy dojdzie do ujawnienia, że wnioskowany przez podatnika zwrot akcyzy został udokumentowany sfałszowanymi lub niepotwierdzającymi rzeczywistości dokumentami, organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia adekwatnych do sytuacji działań, w celu określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

Czas, jaki upłynął od chwili zwrotu akcyzy do momentu wszczęcia postępowania wznowieniowego, wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie, nie ma znaczenia, a jedynie to, czy wnioskowany zwrot podatku był należny oraz czy nie upłynął termin do określenia zobowiązania podatkowego (art. 70 i nast. Op).

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza też rozwiniętej w środku prawnym tezy, aby strona padła ofiarą oszukańczych działań grupy przestępczej. Przytoczone w skardze kasacyjnej fragmenty zeznań świadków należy oceniać wespół z pozostałym materiałem dowodowym, a nie w sposób wybiórczy, jak to czyni kasator. Wynika z niego, że strona nie dołożyła należytej staranności wymaganej od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi. Przy czym bez znaczenia dla sprawy pozostaje wielkość sprzedaży piwa do Czech, na którą to okoliczność powołuje się zarówno organ podatkowy jak i Sąd I instancji, a z którą polemizuje autor skargi kasacyjnej. Zostało bowiem udowodnione, że piwo nabywane w firmie skarżącej Spółki było przetransportowywanie bezpośrednio na teren Anglii, a następnie nielegalnie wprowadzane do konsumpcji. Nie sposób dać wiarę temu, że wnosząca skargę kasacyjną nie znała faktycznej trasy przewozu piwa, skoro było ono odbierane przez kierowców firm transportowych z jej magazynów wraz z wymaganymi prawem dokumentami (dokumenty transportowe CMR oraz dokumenty towarzyszące przemieszczeniu towaru UDT). Należy więc założyć (ze względu na sposób organizowania transportów), że w obrocie funkcjonowały dublujące się dokumenty (na transport do Czech i na transport do Anglii) sygnowane pieczęciami strony. Stąd też prawidłowo organ podatkowy uznał niektóre wypowiedzi świadków, z których wynikało, że kierowcy mieli zakaz informowania pracowników strony o faktycznej trasie transportu piwa za niewiarygodne, wypowiedziane na potrzeby toczącego się postępowania. Na danie wiary tym twierdzeniom nie pozwala zarówno doświadczenie życiowe, jak i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

Uznaniu, że Spółka nie miała świadomości, iż uczestniczy w nielegalnym obrocie piwem, przeczy też sposób w jaki doszło do nawiązania oraz przebiegu współpracy z odbiorcą czeskim J. A.. Doszło do niej przez pełnomocnika, co oczywiście jest dopuszczalne i praktykowane przez podmioty gospodarcze gdy chodzi o transakcje o mniejszym znaczeniu gospodarczym, mające charakter okazjonalny, natomiast takiego zachowania podatnika, zwłaszcza w świetle ujawnionych okoliczności, nie można było uznać za typowe, pozwalające na danie wiary twierdzeniem strony, że nie była świadoma uczestniczenia w procederze wyłudzania podatku akcyzowego.

Przeświadczenia tego nie zmienia fakt zgromadzenia przez stronę informacji na temat kontrahenta. Wręcz przeciwnie, odnosi się wrażenie, że strona skupiła swoją uwagę na zgromadzeniu dokumentów potwierdzających nie tyle sam przebieg transakcji gospodarczych, a mających uwiarygodnić możliwość zaistnienia takich zdarzeń, zamiast zadbać o to, aby dostawy wewnątrzwspólnotowe przebiegały w sposób prawidłowy.

Z tego względu podjęte przez stronę działania polegające na pozyskaniu potwierdzenia zarejestrowania na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowej czeskiego podmiotu J.A., kopii wpisu do ewidencji działalności gospodarczej tego podmiotu przez magistrat miasta Opava oraz kopii zaświadczenia o rejestracji firmy J. A. dla potrzeb podatku od piwa wydanego przez Urząd Celny w Opavie, nie mogły przynieść zamierzonego rezultatu.

Dopełnienie przez podmiot wymogów formalnych nie może bowiem przesądzać o tym, że podmiot ten faktycznie nabywał wewnątrzwspólnotowo piwo. Dlatego też wnosząca skargę kasacyjną Spółka, chcąc uchronić się od negatywnych skutków przestępczych działań innych podmiotów, nie powinna była poprzestać na zgromadzeniu wskazanych wcześniej dokumentów, ale powinna była, w celu uniknięcia nieprawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego, poddać sprawdzeniu dokumenty, na podstawie których wnioskowała o zwrot akcyzy. Zwłaszcza, że jak ustalono w toku postępowania, dokumenty były opatrzone sfałszowaną pieczęcią UC Opava, natomiast rachunek J. A. (do rozliczeń podatku w Czechach) nie istniał, co było do sprawdzenia.

Podsumowując, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 122 Op.

Zgodnie ze wskazanym przepisem Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia wszechstronnych działań (z udziałem strony) zmierzających do zgromadzenia w sposób kompletny materiału dowodowego i dokonania swobodnej jego oceny. Nie oznacza to jednak, że organ jest zobowiązany do podejmowania wszelkich możliwych czynności procesowych (w sposób nieograniczony) w sytuacji, gdy dotychczas zgromadzony materiał dowodowy dostatecznie wyjaśnia stan sprawy i pozwala na prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia.

W świetle art. 187 § 1 Op, będącego procesową gwarancją realizacji zasady prawdy materialnej (art. 122 Op) nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowo prawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma w sprawie zastosowanie.

Wobec zarzutów skarżącej w tym względzie wskazać należy, że art. 181 Op wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza on, mimo że postępowanie podatkowe jest niezależne od innych postępowań, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Z drugiej jednak strony, rozstrzygnięcia wydawane w innych postępowaniach (np. w postępowaniu karnym), czy też ich brak, na co zwraca uwagę autor skargi kasacyjnej (podnosząc, że do chwili obecnej żadnemu ze wspólników nie przedstawiono żadnego zarzutu), nie mają znaczenia, ponieważ nie zawsze odnoszą się one do faktów prawotwórczych istotnych z punktu widzenia hipotezy normy prawa podatkowego.

Sąd I instancji akceptując dokonaną przez organy podatkowe ocenę materiału dowodowego, w szczególności w zakresie zeznań świadków złożonych w postępowaniu przygotowawczym co do tego, że zakwestionowane dokumenty nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw wyrobów akcyzowych, trafnie zauważył, że ich zeznania były zgodne i spójne.

Z ujawnionych w toku postępowania faktów wynika, że dokumenty transportowe CMR oraz dokumenty towarzyszące przemieszczeniu towaru UDT, na podstawie których wnosząca skargę kasacyjną wystąpiła o zwrot podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy piwa do Czech, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Dostawy były realizowane jedynie poprzez "przepływ dokumentów". W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (protokoły z zeznań świadków złożonych w postępowaniu karnym, analizę kryminalną) organ ustalił, że firmy transportowe, których dane widniały na dokumentujących transport piwa do Czech dokumentach CMR, w rzeczywistości realizowały transport tego piwa do Anglii. Z informacji uzyskanych od czeskich władz celnych, w ramach Systemu Weryfikacji Przemieszczania Towarów (MVS) z zapłaconą akcyzą wynikało, że przedmiotowa dostawa nie została zarejestrowana w Czechach oraz nie została zapłacona od niej akcyza. Organ poinformował też, że dokumenty mające potwierdzić dostawę piwa do Czech były opieczętowane fałszywymi pieczątkami czeskiego urzędu celnego. Skarżąca zaś, mimo wezwania organu celnego, nie przedstawiła innych legalnych dowodów potwierdzających dostawę wewnątrzwspólnotową piwa do Czech lub do innego państwa członkowskiego.

Przytoczone powyżej okoliczności wskazują, że skarżąca dokonała transakcji z podmiotami, co do których mogła i powinna mieć wiedzę, że działają bezprawnie.

Na wszystkie te dowody i wynikające z nich okoliczności organy podatkowe powołały się w wydanych decyzjach, wskazując przy tym materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, która określała przesłanki do skutecznego dochodzenia zwrotu podatku akcyzowego, a które w okolicznościach sprawy nie zostały spełnione, gdyż ustalono, że w sprawie nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu akcyzowego (piwa).

Z powyższych względów za prawidłowe należało uznać stanowisko Sądu I instancji akceptujące rozstrzygnięcie organu podatkowego, w którym uznano brak podstaw do orzeczenia o zwrocie podatku akcyzowego, bowiem nie doszło do fizycznego przemieszczenia wyrobów akcyzowych (piwa) do Czech i nie uiszczono w tym kraju podatku akcyzowego.

W konsekwencji za niezasadny należało uznać też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 Op. W sprawie nie doszło bowiem do naruszenia zasady in dubio pro tributario.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy przyjąć, wobec nieuwzględnienia zarzutu natury procesowej, że podstawą jego rozpoznania może być wyłącznie stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przy orzekaniu. Ocena, czy doszło do naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię czy niewłaściwe zastosowanie może być dokonywana jedynie na podstawie stanu faktycznego, który nie budzi uzasadnionych wątpliwości. Oznacza to, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie jest właściwą płaszczyzną do kwestionowania ustaleń faktycznych w sprawie, a co za tym idzie podniesienie tego rodzaju argumentacji nie może przynieść zamierzonego rezultatu.

W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego wnosząca skargę kasacyjną podniosła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa w zw. z art. 20 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej oraz art. 46 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej z 2008 r., a także w zw. z art. 82 ust. 1 upa i w zw. z art. 53 § 1 Op, z czym nie można się zgodzić.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 20 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, który dotyczy innych stanów faktycznych, a mianowicie przemieszczania wyrobów akcyzowych w ramach systemu zawieszenia poboru akcyzy i nałożenia podatku w związku z wystąpieniem nieprawidłowości lub przestępstwa w trakcie tych przemieszczeń. Z uwagi na fakt, że od sprzedanego przez skarżącą kasacyjnie piwa był uiszczony podatek akcyzowy, to z oczywistych względów procedura określona tym przepisem nie mogła mieć zastosowania do tej sprawy. Zatem prawidłowo organy - jak i Sąd I instancji - uznały, że przepis ten nie mógł mieć w sprawie zastosowania.

Odnosząc się natomiast do zarzutu w części odwołującej się do art. 82 ust. 1 upa należy zauważyć, że w celu realizacji jednej z podstawowych zasad wspólnotowego systemu akcyzowego, tj. efektywnego opodatkowania wyrobów akcyzowych w państwie konsumpcji, w art. 82 upa zostały określone przypadki oraz podmioty uprawnione do ubiegania się o zwrot zapłaconej akcyzy oraz procedury zwrotu akcyzy.

Zgodnie z art. 82 upa, w brzmieniu właściwym dla sprawy, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, podatnikowi, który nabył te wyroby od podatnika i dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej przysługuje zwrot akcyzy, pod warunkiem złożenia pisemnego wniosku do właściwego naczelnika urzędu celnego, przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju (ust. 1 pkt 2).

Podatnik lub podmiot, o których mowa w ust. 1, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego:

1) dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych;

2) potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub na kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 77 ust. 2, lub na dokumencie, o którym mowa w art. 47 ust. 5;

3) dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Wspólnoty Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana (ust. 3).

Właściwy naczelnik urzędu celnego dokonuje weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy w oparciu o dokumenty, o których mowa w ust. 1, 3 i 4 (ust. 6).

Z powołanego przepisu wynika zatem, że zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej następuje na wniosek podatnika, w oparciu o przedłożone przez niego dokumenty.

W stanie sprawy, co wykazało postępowanie podatkowe, a czego strona skutecznie nie zakwestionowała, wnosząca skargę kasacyjną nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa do Czech, a tym samym nie zostały spełnione przesłanki do zwrotu zapłaconej na terytorium kraju akcyzy od piwa.

Podnoszona przez wnoszącą skargę kasacyjną argumentacja, odwołująca się do faktu, że przedmiotowe piwo zostało dostarczone na terytorium Anglii, nie ma znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej była bowiem decyzja odmawiająca zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa do Czech, a nie do Anglii. Co oznacza, że badaniu organów podatkowych były poddane zdarzenia oraz dokumenty dostawy piwa do Czech a nie do Anglii. Gdyby nawet hipotetycznie przyjąć, choć brak na to dostatecznych dowodów, że doszło do dostaw wewnątrzwspólnotowych do Anglii, to dla wyników tej sprawy nie miało to istotnego znaczenia. Poza tym racjonalnie postępujący podmiot gospodarczy nie dokonywałby rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych na podstawie sfałszowanych dokumentów, mając do dyspozycji legalne dokumenty. Okoliczność ta potwierdza jedynie, wbrew temu co twierdzi strona, że nielegalny obrót piwem nie mógł odbywać się bez jej wiedzy. Należy bowiem przyjąć, że sposób dokumentowania transportów piwa (w tym określany mianem tzw. transportu bliźniaczego) wymagał sporządzenia podwójnej dokumentacji, co nie powinno ujść uwadze skarżącej Spółki, która miała możliwość na bieżąco śledzić ilość i kierunek sprzedawanego przez siebie piwa.

Z powyższych względów za niezasadny należało uznać też zarzut w części odwołującej się do naruszenia art. 53 § 1 w zw. z art. 52 § 1 pkt 2 Op.

W myśl tych przepisów, w brzmieniu właściwym dla sprawy, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1).

Na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy (art. 52 § 1 pkt 2 Op).

Oznacza to, że podatnik mógł się uwolnić od zapłaty odsetek z tytułu nienależnie dokonanego przez organ podatkowy zwrotu akcyzy pod warunkiem wykazania, że nie nastąpiło to z jego winy.

Ustawodawca nie wprowadził własnej, na potrzeby postępowania podatkowego definicji winy, co pozwala na odwołanie się do pojęcia winy zdefiniowanej przez doktrynę.

Pojęciem winy określa się stosunek psychiczny sprawcy do czynu, polegający na wadliwości procesu decyzyjnego, wolnym wyborze z katalogu możliwych zachowań zachowania sprzecznego z obowiązującą w danym społeczeństwie normą postępowania.

W zależności od stopnia świadomości i stopnia złej woli w prawie wyróżnia się winę umyślną (zamiar bezpośredni lub ewentualny) i nieumyślną (lekkomyślność lub niedbalstwo).

Zamiar bezpośredni zachodzi wtedy, gdy sprawca chce popełnić czyn zabroniony, świadomie dąży do popełnienia przestępstwa. Natomiast zamiar ewentualny ma miejsce wówczas, gdy sprawca przewiduje możliwość popełnienia przestępstwa i godzi się na to. Z kolei lekkomyślność zachodzi wówczas, gdy sprawca przewiduje możliwość popełnienia przestępstwa, lecz bezpodstawnie przypuszcza, że zdoła go uniknąć, zaś niedbalstwo - gdy sprawca nie przewiduje możliwości popełnienia czynu zabronionego, choć powinien i może przewidzieć.

Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że można bowiem dać wiarę wyjaśnieniom skarżącej kasacyjnie, że nie dążyła ona do przestępstwa, lecz do innego celu, legalnego lub nielegalnego (powiększenie rynku zbytu, optymalizacji podatków), jednakże nie można dać wiary temu, że nie zdawała ona sobie sprawy, że osiągnięcie tego celu jest niemożliwe bez popełnienia przestępstwa i z góry na to przestępstwo się zgadzała.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego.

W sytuacji gdy skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.

Na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 207 § 2 ppsa zasądzono na rzecz organu częściowy zwrot kosztów postępowania sądowego. Ich miarkowanie uzasadnione było tym, że niniejsza sprawa jest tożsama z rozpoznanymi na tej samej sesji innymi sprawami, które dotyczą tych samych okoliczności faktycznych i tego samego problemu prawnego.