Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 42/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Zbigniew Romała /spr./, Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 4 751,80 zł (cztery tysiące siedemset pięćdziesiąt jeden 80/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 42/02

U z a s a d n i e n i e

Urząd Skarbowy decyzją z dnia 15.03.2001 r. określił Spółce "A" Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2000 r. w wysokości 18.257,- zł, zaległość podatkową w wysokości 18.257,- zł, odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 1.873,- zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 19.201,20 zł.

Jako podstawę prawną Urząd Skarbowy wskazał m.in. przepisy art. 2 ust. 1, art. 6

ust. 8, art. 27 ust. 5 i 6, art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą.

Urząd Skarbowy wskazał, iż w lutym 2000 r. Spółka zaniżyła podatek należny:

- o kwotę 33.728,43 zł, gdyż nie wykazała obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży lokalu użytkowego na rzecz "B" Sp. z o.o., potwierdzonej w dniu 19.02.2000 r. aktem notarialnym – Repetytorium nr 1565/2000. Spółka w związku z realizacją ww. umowy sprzedaży lokalu otrzymała wpłatę pieniężną w dniu 17.02.2000 r. w kwocie 409.774,94 zł.

Sprzedaż nieruchomości – zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego – zawierana jest w formie aktu notarialnego. Oznacza to, iż w dniu 19.02.2000 r. w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy – nastąpiła sprzedaż lokalu użytkowego i z tego tytułu powstał obowiązek podatkowy.

- o kwotę 45.868,23 zł – poprzez obniżenie podatku należnego o podatek zawarty w dwóch fakturach korygujących (f-ry Nr 1 z dnia 11.02.2000 r. VAT 5.702,82 zł oraz

z f-ry Nr 2 z dnia 25.02.2000 r. VAT 40.165,41 zł.) – wystawionych przez skarżącą Spółkę do faktury Nr 11 z dnia 28.10.1999 r., którą Urząd Skarbowy uznał za fakturę o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy – gdyż przepisy § 43 i 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245) nie przewidują korygowania faktury o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy.

Urząd Skarbowy fakturę Nr 11 z dnia 28.10.1999 r. VAT 79.596,66 zł – uznał za fakturę o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy.

Skarżąca uważała, iż w związku z realizacją lokalu użytkowego, obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy w chwili przekazania lokalu, co potwierdza faktura Nr 11 z dnia 28.10.1999 r.

W ocenie Urzędu przekazanie lokalu na podstawie protokołu nastąpiło wyłącznie w celu wykonania prac adaptacyjnych przez Kupującego, nie zaś jako rezultat czynności prawnej.

Od powyższej decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 15.03.2001 r. strona odwołała się pismem z dnia 29.03.2001 r. do Izby Skarbowej wnosząc o uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego w całości.

Strona argumentowała m.in., iż w chwili przekazania lokalu użytkowego wg protokółu, lokal był towarem w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy. Urząd mimo długiego postępowania nie wzywał podatnika do wyjaśnienia stanu faktycznego w jakim był lokal w momencie wydania.

Wydanie towaru skutkowało koniecznością faktury VAT z 28 października 1999 r. i nie była to faktura, której dotyczyłby art. 33 ustawy o VAT. W sprawie nie zaistniała też sytuacja skutkująca zastosowaniem przepisów art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 30.11.2001 r. Nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał m.in., iż Urząd Skarbowy nie kwestionuje faktycznego wykonania lokalu użytkowego, zrealizowanego przez skarżącą wg umowy i z tego względu Izba odmówiła przesłuchania wskazanych przez stronę osób, na okoliczność stanu przekazywanego lokalu. Izba stwierdziła, iż na podstawie art. 2 ustawy opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis art. 6 ust. 1 reguluje wyłącznie moment (termin) powstania obowiązku podatkowego od towarów i usług i ma zastosowanie wówczas, gdy występują czynności podlegające opodatkowaniu. Skoro sprzedaż nieruchomości może nastąpić tylko przy zachowaniu formy aktu notarialnego, to obowiązek podatkowy u sprzedawcy nieruchomości powstaje z chwilą wydania towaru, którą jest moment zawarcia – podpisania umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. W niniejszej sprawie umowę sprzedaży zawarto w formie aktu notarialnego w dniu 19.02.2000 r. i w tym właśnie dniu nastąpiła w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy sprzedaż nieruchomości, zaś z tytułu sprzedaży lokalu użytkowego powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy.

Obowiązek podatkowy powstaje z tytułu sprzedaży lokalu, a nie z tytułu jego przekazania.

Skarżąca ww. decyzję Izby Skarbowej zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa wg norm przepisanych.

Pełnomocnik podtrzymał zarzuty podnoszone w odwołaniu, iż decyzja narusza:

- przepisy art. 120, art. 125, art. 139 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie zaszło bezzasadne przedłużanie postępowania przez Urząd Skarbowy;

- przepisy art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zaszło nie wyjaśnienie przez Urząd Skarbowy czy wydawany lokal był towarem;

- przepisy art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 1, art. 6 ust. 1 ustawy poprzez przyjęcie, że nie powstał obowiązek podatkowy przed wystawieniem faktury VAT Nr 11 z dnia 28.10.1999 r.;

- rażąco art. 27 ust. 5 i 6 oraz art. 33 ust. 1 ustawy przez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie;

- rażąco § 40, 43, 44 rozporządzenia przez uznanie za niezgodne z prawem wystawienia faktur korygujących.

Stan wiedzy organu o sprawie został ukształtowany na podstawie wyników kontroli zakończonej 15.06.2000 r. i w toku postępowania ustalenia kontroli nie zmieniały się. Przedłużając postępowanie pięciokrotnie tj. od 06.11.2000 r. do 15.03.2001 r. organ nie uzupełniał materiału sprawy. Takie postępowanie organu prowadzi do rzeczywistych strat po stronie podatnika. Naruszenie tych przepisów jakkolwiek nie wpłynęło na rozstrzygnięcie, winno być wytknięte.

Po podpisaniu w dniu 22.10.1999 r. protokołu zdawczo-odbiorczego lokalu powstał obowiązek wystawienia faktury w związku z art. 6 ust. 1 ustawy i § 40 rozporządzenia, ponieważ nastąpiło wydanie towaru w postaci lokalu użytkowego.

Lokal użytkowy był towarem, i z momentem jego wydania potwierdzonego protokołem – na podstawie art. 6 ust. 1 powstał obowiązek podatkowy i konieczność wystawienia faktury.

Izba bezzasadnie utożsamia pojęcie wydania towaru z pojęciem przeniesienia własności nieruchomości, podczas gdy ustawodawca te pojęcia rozróżnia i gdy w ustawie brak jest podstawy do przyjęcia, że odnośnie nieruchomości wydanie równa się przeniesieniu własności.

Gdyby przyjąć, że organy podatkowe właściwie wyjaśniły problem stanu lokalu i poprawnie zinterpretowały art. 4 ustawy to i tak decyzja jest obarczona błędami z uwagi na zastosowanie sankcji przewidzianych w art. 33 ust. 1 ustawy. Przepis ma zastosowanie, gdy nie tylko wystawiono fakturę ale i dokonano sprzedaży potwierdzonej tą fakturą – wyrok NSA z dnia 27.04.2000 r. sygn. akt I SA/Łd 237/98. Inna wykładnia prowadzi do wniosku, że opodatkowane jest samo wystawienie faktury, co stoi w sprzeczności z ogólnymi założeniami ustawy określonymi wykładnią systemową oraz celowościową. Samo wystawienie faktury

Nr 11 nie spowodowało wystąpienia obowiązku podatkowego. Celem ustawy jest opodatkowanie rzeczywistości gospodarczej a nie dokumentów. Jest to wykładnia racjonalna – taka faktura nie stanowi u jej odbiorcy podstawy do obniżenia podatku należnego o wskazany w niej podatek naliczony.

W niniejszej sprawie nie zaistniała hipoteza z art. 27 ust. 5 lub 6. Dla zastosowania ust. 5 podatnik mając obowiązek wykazania w deklaracji zobowiązania podatkowego w wyższej wysokości czyni to w niższej – tu zaś nie ma takiego przypadku. Dla zastosowania ust. 6 podatnik musi wykazać kwotę do zwrotu wyższą niż mu była należna – tu też nie ma takiego przypadku. Skarżący wykazał kwotę do zwrotu, podczas gdy organ winien wykazać zobowiązanie podatkowe. Z ostrożności procesowej skarżący stwierdza, że nie ma tu także zastosowania art. 27 ust. 8 ustawy, ponieważ podatnik nie otrzymał kwoty zwrotu różnicy podatku. Skarżący wskazał na wyrok NSA z dnia 24.11.1999 r. sygn. akt I SA/Wr 1093/98.

W niniejszej sprawie nie nastąpiło żadne uszczuplenie dochodów Skarbu Państwa. Łamiąca przepisy oraz ducha ustawy postawa Urzędu doprowadziła do tego, że podatnikowi przez wiele miesięcy wstrzymano zwrot podatku, wymierza się sankcje z art. 33 ustawy, nakazuje płacić drugi raz podatek, sankcje z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy. Jest to działanie szkodliwe społecznie, zarówno dla podmiotów gospodarczych jak i Skarbu Państwa.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale sprawy zarzut strony naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 1, art. 6 ust. 1 ustawy poprzez przyjęcie, że nie powstał obowiązek podatkowy przed wystawieniem faktury Nr 11

z dnia 28.10.1999 r.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, iż w dniu 19.02.2000 r. strony zawarły umowę sprzedaży lokalu użytkowego – z zachowaniem formy aktu notarialnego. Bezspornym jest również, iż w związku z realizacją umowy skarżący otrzymał wpłaty pieniężne w dniach 21.08.1998 r., 04.06.1999 r. oraz 17.02.2000 r.

Spornym jest kiedy z tytułu sprzedaży lokalu użytkowego powstał obowiązek podatkowy.

W ocenie organów podatkowych obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży lokalu użytkowego powstał w Spółce w momencie podpisania umowy sprzedaży w dniu 19.02.2000 r. – potwierdzonej aktem notarialnym.

Opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast przepisy art. 6 ust. 1 ustawy określają obowiązek podatkowy, który powstaje z chwilą wydania, przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi o których mowa w art. 2 ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2-10. Przepis art. 6 ust. 1 ustawy reguluje wyłącznie moment (termin) powstania obowiązku w podatku od towarów i usług i nie koryguje merytorycznych przesłanek powstania tego obowiązku. Inaczej mówiąc art. 6 ust. 1 ma zastosowanie wówczas i tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki merytoryczne, o których mowa w art. 2 ustawy, tj. występują czynności podlegające opodatkowaniu.

Sprzedaż nieruchomości może nastąpić tylko przy zachowaniu formy aktu notarialnego – art. 158 Kodeksu cywilnego. Stosownie do art. 73 § 2 K.c., jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej inną formę szczególną, czynność dokonania bez zachowania tej formy jest nieważna. Umowa sprzedaży nieruchomości zawarta bez aktu notarialnego jest nieważna z mocy prawa.

Spółka w lutym 2000 r. nie wykazała w ewidencji i deklaracji VAT-7 sprzedaży lokalu użytkowanego i organy podatkowe zakwestionowały rozliczenie podatku należnego za ten miesiąc.

Samo wydanie lokalu użytkowego – nawet potwierdzone protokołem zdawczo-odbiorczym nie mogło być wystarczającą przesłanką powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Obowiązek podatkowy powstaje z tytułu sprzedaży lokalu, a nie z tytułu jego przekazania.

W ocenie organów podatkowych faktura Nr 11 z dnia 28.10.1999 r. jest fakturą,

o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy, gdyż:

- faktura nie dokumentuje pobrania zaliczki, a zatem nie potwierdza powstania z tego tytułu obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 8 ustawy,

- faktura nie dokumentuje sprzedaży lokalu użytkowego z zachowaniem formy aktu notarialnego, a więc i sprzedaży w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy.

Skoro faktura Nr 11 jest fakturą, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy, to organy podatkowe nie uwzględniły w rozliczeniu podatku należnego wykazanego w dwóch fakturach korygujących wystawionych do faktury Nr 11. Przepisy § 43 i 44 rozporządzenia nie przewidują korygowania faktury, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy. Wystawienie faktury korygującej może mieć miejsce tylko wówczas, gdy istniały podstawy do wystawienia samej faktury VAT, a więc gdy po stronie wystawcy powstał obowiązek podatkowy. Wystawienie faktur korygujących do faktury dotyczącej sprzedaży, która nie miała w rzeczywistości miejsca – nie może wywołać skutków jakie z korektą faktury wiążą przepisy § 43 i 44 rozporządzenia.

Nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale sprawy zarzut strony naruszenia przepisów art. 120, art. 125, art. 139 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne przedłużanie postępowania przez Urząd Skarbowy w okresie 06.11.2000 r. do 15.03.2001 r.

W tym czasie Urząd Skarbowy postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług prowadził nie tylko za luty 2001 r., lecz również za sierpień, wrzesień, październik 1999 r. – zapoznanie strony z zebranym materiałem w dniu 28.02.2001 r. Stan wiedzy Urzędu został ukształtowany zarówno w oparciu o materiały dowodowe zebrane w trakcie kontroli jak i dowody zebrane w postępowaniu podatkowym. Spółka nie w trakcie kontroli, a dopiero w postępowaniu tj. w dniu 29.01.2001 r. przedłożyła istotny dla siebie dowód w sprawie, jakim jest protokół zdawczo-odbiorczy z dnia 22.10.1999 r. Urząd powołując przepisy art. 140 § 1 i 2 każdorazowo zawiadamiał stronę o konieczności zgromadzenia całości materiału dowodowego, strona nie skorzystała z przysługującej jej możliwości złożenia skargi na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie na podstawie art. 141 Ordynacji podatkowej.

Sprawa uznania za towar lokalu wykonanego zgodnie z umową – związana jest z oceną prawną przepisu podatkowego art. 4 ust. 1 ustawy, a nie z oceną prawną przepisu proceduralnego

art. 122 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy – zaś Urząd wyjaśnił okoliczności związane z faktycznym wykonaniem lokalu.

Organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 27 ust. 5 i 6 ustawy. Skarżąca w złożonej deklaracji za luty 2000 r. wykazała kwotę zwrotu różnicy podatku, podczas gdy organy podatkowe określiły stronie zobowiązanie podatkowe. Dodatkowe zobowiązanie wiąże się ze stwierdzeniem nieprawidłowości w wystawionej przez podatnika deklaracji, w której podatnik jest obowiązany wykazać zdarzenia związane z samoobliczeniem, odpowiadające stanowi rzeczywistemu i obowiązującemu prawu. Obciążenie dodatkowym zobowiązaniem podatkowym jest związane z samym faktem stwierdzenia zawyżenia (kwota zwrotu różnicy podatku) i zaniżenia (zobowiązanie podatkowe) należności podatkowych. Takie okoliczności w niniejszej sprawie wystąpiły.

Izba stwierdza, iż zarówno wykładnia językowa jak i celowościowa przepisów art. 27 ust. 5, 6, 7 ustawy nie pozwala wnioskować stronie, że w przypadku równoczesnego zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku i zaniżenia zobowiązania podatkowego nie mają one zastosowania. Ustawodawca poprzez zastosowanie w przepisie art. 27 ust. 7 ustawy spójnika "i": "przepisów ust. 5 i 6 nie stosuje się, jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę" – wskazał na łączne zastosowanie przepisu art. 27 ust. 5 i 6, w przeciwnym wypadku zastosowałby on słowo "lub". Stanowisko Izby Skarbowej odnośnie łącznego zastosowania sankcji z art. 27 ust. 5 i 6 znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA, w tym wyrok z dnia 18.06.1999 r. sygn. akt III SA 7076/98 oraz w stanowisku Ministerstwa Finansów wyrażonym w piśmie z dnia 01.07.1997 r. znak PP3-8222-460/97/ERO.

Nie jest słuszny argument strony, iż organy podatkowe naruszyły art. 33 ust. 1 ustawy przez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie.

Organ odwoławczy nie podziela interpretacji strony, że przepis ma zastosowanie jedynie, gdy wystawiono fakturę i dokonano sprzedaży objętej tą fakturą. W ocenie Izby Skarbowej sam fakt wystawienia faktury z wykazaną sprzedażą i podatkiem powoduje powstanie obowiązku zapłaty wykazanego w niej podatku i niezależnie od tego czy w ślad za jej wystawieniem szedł rzeczywisty obrót czy też faktura, obrazuje czynność, która nie miała miejsca. Użyty w przepisie zwrot "także wówczas" oznacza, że sankcją z tego przepisu objęto przypadki fakturowania sprzedaży nie objętej obowiązkiem podatkowym albo zwolnionej od podatku, co nie może uzasadniać wniosku, że w przypadku braku sprzedaży (obrotu) analizowany przepis nie znajduje zastosowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga była uzasadniona w odniesieniu do uznania przez organy podatkowe, że faktura VAT z dnia 28 października 1999 r. jest tą, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy z dnia

8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11,

poz. 50 ze zm.).

Zgodnie z powyższym przepisem w przypadku gdy (...) osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona z podatku.

Jak wskazał NSA w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. (ONSA 2002/4/136) art. 33 ust. 1 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania, gdy realizowana przez podatnika sprzedaż jest objęta obowiązkiem podatkowym, a dokumentująca je faktura została wystawiona przed momentem powstania obowiązku podatkowego lub później niż w miesiącu powstania tego obowiązku. Kiedy bowiem w tym przepisie jest mowa o sprzedaży nieobjętej obowiązkiem podatkowym, chodzi o sprzedaż, która pozostaje w ogóle – ze względów przedmiotowych lub podmiotowych – poza obowiązkiem podatkowym w tym podatku, a zatem nie może nigdy przekształcić się w zobowiązanie podatkowe. Nie chodzi zaś o fakty wystawienia faktur z wykazanym podatkiem, które dokumentują sprzedaż objętą obowiązkiem podatkowym w tym podatku, lecz zostały wystawione przed przekształceniem się tego obowiązku w zobowiązanie podatkowe, co w podatku od towarów i usług następuje z momentem powstania obowiązku podatkowego. Należy zwrócić uwagę, że prawodawca przewidział możliwość wystawiania przed powstaniem obowiązku podatkowego faktur dokumentujących czynności opodatkowane podatkiem (konkretyzacji zobowiązania podatkowego) w § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 ze zm.). To oznacza, że ani do tego, ani też do innego przypadku udokumentowania sprzedaży opodatkowanej fakturą VAT przed powstaniem obowiązku podatkowego nie odnosi się dyspozycja normy art. 33 ust. 1 cytowanej ustawy, ponieważ w przeciwnym razie prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania tej samej sprzedaży, "pozostającego w jaskrawej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji"

(R. Mastalski: Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i usług, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 7, s. 26).

Jeżeli dana sprzedaż podlega opodatkowaniu, wynikający z niej podatek podatnik jest obowiązany – stosownie do art. 10 i 26 ustawy – rozliczyć w miesiącu (okresie), w którym obowiązek podatkowy z jej tytułu przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, natomiast wystawienie przed tym okresem lub po jego zakończeniu faktury dokumentującej tę sprzedaż pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku, który w każdej z tych sytuacji powinien zostać zaewidencjonowany i rozliczony w miesiącu powstania zobowiązania podatkowego.

Tym samym bezpodstawny był argument Izby Skarbowej, że podatnik nie mógł dokonać korekty faktury z 28.10.1999 r. bowiem przepisy § 43 i § 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245) nie dozwalają na korektę faktury, o której mowa w art. 33 ustawy o VAT.

Natomiast nie nasuwa wątpliwości wywód Izby Skarbowej, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży lokalu użytkowego powstał u sprzedawcy w dniu podpisania umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, co nastąpiło w dniu 19 lutego 2000 r.

Obowiązek podatkowy powstaje wprawdzie stosownie do dyspozycji art. 6 ust. 1 ustawy o VAT z chwilą wydania towaru, jednak obowiązek podatkowy nie może powstać przed wystąpieniem czynności opodatkowanej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega sprzedaż, a nie wydanie towarów. Skoro tak to wypada się zgodzić z T. Michalikiem (Ustawa o VAT, Rok 2002, Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2002, str. 121), że w sytuacji, gdy towar zostaje faktycznie wydany nabywcy przed zawarciem umowy sprzedaży, to należy przyjąć fikcję, że wydanie następuje po zawarciu umowy.

Uzasadniony był natomiast zarzut strony odnośnie naruszenia przepisów art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT.

W tym miejscu można odwołać się do wyroku NSA z dnia 26 września 2003 r. III SA 1671/01 (Monitor Podatkowy 2004/3/31), który zapadł w bardzo zbliżonym do niniejszej sprawy stanie faktycznym i prawnym. NSA podzielił pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku z 24.11.1999 r. I SA/Wr 1093/98, iż odpowiednie stosowanie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT w sytuacji zaistnienia hipotezy z art. 27 ust. 8 pkt 1 powoduje, że w przypadku, gdy podatnik wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego, to urząd lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia kwoty wykazanej do zwrotu oraz kwoty zaniżenia zobowiązania (niewykazanego zobowiązania). W rozpoznawanej sprawie zaistniały dwie, spośród trzech przesłanek wymienionych w art. 27 ust. 8 pkt 1 ustawy, tzn. podatnik nie otrzymał wykazanej kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego.

W sytuacji takiej powstaje pytanie, czy omówiony stan faktyczny można potraktować, tak jak orzekające organy, tj. jako dwa niezależne zdarzenia podlegające sankcji na podstawie odrębnych przepisów – tj. art. 27 ust. 5 i 6, czy też uznać, iż w sprawie wobec niespełnienia się w pełni przesłanek z art. 27 ust. 8 pkt 1 nie zaistniały podstawy do odpowiedniego stosowania art. 27 ust. 5 i 6.

Zdaniem NSA, w sytuacji gdy podatnik będąc zobowiązanym do zapłacenia podatku, nienależnie wykaże w deklaracji kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, lecz ich nie otrzymał, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej nie ma podstaw do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego o charakterze konstytutywnym (sankcyjnym).

Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, art. 152 i art. 209 w zw. z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).