Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1115/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4,  art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151, art. 170, art. 171
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 par. 1 pkt. 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 1114/13 w sprawie ze skargi A. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 23 stycznia 2014 r., I SA/Rz 1114/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, oddalił skargę A.G.[...] sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 30 września 2013r., [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 26 czerwca 2013r., [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych A[...] sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "spółka") za 2009 r. w wysokości 145.998,00 zł.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W wyniku przeprowadzonego wobec spółki A[...] postępowania kontrolnego organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. polegające na:

1) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o:

- 759.281,12 zł, tj. o kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy odpisami amortyzacyjnymi obliczonymi od wartości rynkowej środków trwałych wniesionych aportem, a odpisami amortyzacyjnymi obliczonymi od wartości tych środków ustalonej na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz.397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.");

- 915,46 zł, tj. o kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy nieumorzoną wartością sprzedanego środka trwałego (tj. samochodu ciężarowego Renault Kangoo) wniesionego aportem, a niezamortyzowaną częścią tego środka obliczoną od wartości początkowej ustalonej na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p.;

- 133.792,25 zł, tj. o równowartość odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości środków trwałych wniesionych aportem w części sfinansowanych dotacją;

2) zawyżeniu przychodów o kwotę 242.596,20 zł tj. równowartość odniesionej na przychody amortyzacji środków trwałych w części sfinansowanych dotacją;

3) zaniżeniu przychodów i kosztów uzyskania przychodów o kwotę 341.525,21 zł poprzez jej nieujęcie w zeznaniu CIT-8.

Z uwagi na powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. uznał księgi podatkowe spółki za 2009 r. za wadliwe w opisanym powyżej zakresie oraz w zakresie zaewidencjonowania na koncie rozrachunkowym "248/01 - inne rozrachunki ze wspólnikami" kwoty 1.805.471,18 zł obejmującej wypłaty spółki na rzecz udziałowca w związku z nieprawidłowym zakwalifikowaniem przedmiotowych wypłat jako spłaty zobowiązań spółki wobec udziałowca. Za wadliwą uznał również ewidencję środków trwałych oraz tabelę amortyzacyjną. W konsekwencji w powyższym zakresie nie uznano ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż następcą prawnym spółki z o.o. A[...] z siedzibą w S. jest A.G.[...] sp. z o.o. S.k. z siedzibą w S., która z mocy art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: “o.p.") wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki z o.o. A[...], co oznacza, że nastąpiła sukcesja praw i obowiązków, zaistniało tym samym następstwo podatkowe.

3 W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in. że nie można uznać, że zarzut skarżącej spółki odnośnie nieprawidłowego doręczenia zaskarżonej decyzji, ma prowadzić do jej uchylenia. Zauważyć należy, że ostatecznie skarga została wniesiona w terminie. Jeżeli zaistniały nieprawidłowości w doręczeniu zaskarżonej decyzji, jak to przedstawiła skarżąca, to strona nie poniosła z tego powodu ujemnych skutków procesowych, gdyż ostatecznie skarga została wniesiona w terminie. Jeżeli skarżąca jak twierdzi miała zbyt krótki okres na przygotowanie skargi, to mogła praktycznie aż do dnia rozprawy uzupełnić skargę, rozszerzyć, czy też rozwinąć zawarte w niej zarzuty.

Stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo w tej sytuacji ocena zasadności wydanych w sprawie rozstrzygnięć sprowadza się do kwestii merytorycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wydając decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. stanął na stanowisku, że skarżąca spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu za ten rok, co było efektem między innymi błędnego ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze aportu od Przedsiębiorstwa A[...] J. L. (dalej: "przedsiębiorstwo").

Skutki podatkowe wniesienia aportem 15 grudnia 2007r. przedsiębiorstwa do spółki z o.o. A[...] były również przedmiotem oceny zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (wyrok z 22 marca 2011r. I SA/Rz 106/11), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 22 stycznia 2013r. II FSK 1619/11, oddalający skargę kasacyjną podatnika od ww. wyroku z 22 marca 2011r. I SA/Rz 106/11). W konsekwencji ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie stał się prawomocny. W powołanych orzeczeniach sądy potwierdziły stanowisko organów zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, że "wartość wniesionego aportem przedsiębiorstwa, wbrew stanowiska skarżącej nie była dodatnia, w tej więc sytuacji łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustalona zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów, a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Tak wyliczona łączna wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa wyniosła 80,5623% ich łącznej wartości rynkowej".

Wyliczenie ujemnej wartości przedsiębiorstwa było skutkiem pomniejszenia aktywów przedsiębiorstwa między innymi o długi wobec fiskusa i ZUS. Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, że organy podatkowe słusznie uznały, iż zobowiązania te nie stanowią długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. O takiej ocenie prawnej powyższej sytuacji przesądza przede wszystkim forma prowadzenia działalności gospodarczej w czasie w którym długi te zostały wygenerowane. Prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną wiąże się z tym, że prowadzący tą działalność odpowiada indywidualnie i bez ograniczeń za wszelkie zaciągnięte lub powstałe zobowiązania, zarówno cywilnoprawne jak i publiczno prawne. Przedsiębiorstwo osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie stanowi odrębnego bytu prawnego niezależnego od niej, jako podmiotu wszelakiego rodzaju stosunków prawnych.

Niezależnie od powyższego należy wskazać na treść stosownych przepisów ordynacji podatkowej i ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Chodzi tu w szczególności o art. 26 o.p., zgodnie z którym podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązania podatkowe oraz art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, który odsyła do regulacji tej pierwszej ustawy. Odnośnie tych dwóch rodzaju zobowiązań o charakterze publiczno- prawnym przepisy w/w ustaw regulują w sposób wyczerpujący wszystkie kwestie związane z ich realizacją, przejściem na inne osoby, czy też sukcesją, dlatego też stosowanie do tych kwestii instytucji cywilno-prawnych nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach.

Zbycie przedsiębiorstwa, w tym przypadku wniesienie do spółki w drodze aportu, nie skutkuje przejęciem istniejących zobowiązań publiczno - prawnych osoby fizycznej nawet uwzględniając fakt, że zobowiązanie te powstały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 552 kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że określenie wszystkich składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa powiązane jest z treścią czynności prawnej, będącej podstawą jego zbycia, a także w swoisty sposób ograniczone przepisami prawa. Powołanej wyżej regulacje ordynacji podatkowej i odsyłające do niej normy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych stanowi lex specialis, który stanowi takie ograniczenie, wyłączając tym samy swobodę umów w tym zakresie.

Podnoszony przez skarżącą spółkę zarzut bezzasadnego zakwestionowania wykazania po stronie aktywów i pasywów należności i zobowiązań z tytułu ZFŚS jest niezasadne.

W art. 3 ust 1 pkt 13 do 19 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 z późn. zm, dalej: "ustawa o rachunkowości") aktywa zostały zdefiniowane jako kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Majątek trwały i obrotowy stanowiący te aktywa spełnia dwa warunki ich definicji - spowoduje on w przyszłości wpływ korzyści ekonomicznych oraz podlega pełnej kontroli jednostki.

W przypadku ZFŚS pracodawca jest jedynie jego administratorem i nie pozostaje on pod pełną kontrolą pracodawcy. Środki pieniężne zgromadzono na wyodrębnionym rachunku bankowym ZFŚS znajdują się pod kontrolą reprezentacji pracowników i mogą być dochodzone przed sądami pracy na co wskazuje przepis art. 8 ust 3 ustawy z dnia 4 marca 1994r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tj. Dz. U .Nr 70, poz. 335).

Dlatego też prawidłowa jest ocena organu, że wykazane zobowiązania wobec ZFŚS nie mogą być przyjęte jako dług funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do spornej kwestii udzielonej spółce pożyczki przez udziałowca J. L. sąd podzielił stanowisko organu drugiej instancji, o braku podstaw do uznania za takie pożyczki, wniesionych przez udziałowca zobowiązań wobec wierzyciela. Zobowiązanie to wyodrębnione księgowo i wykazane w pasywach przedsiębiorstwa, które aportem zostało wniesione do skarżącej spółki, w istocie nie mogą powstać pomiędzy przedsiębiorstwem, a jego właścicielem. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, nie jest możliwe powstanie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy osobą fizyczną, będącą właścicielem przedsiębiorstwa, a tym samym przedsiębiorstwem, które nie ma odrębnej od właściciela osobowości ani zdolności zaciągania zobowiązań. Przedsiębiorca jest jednoczenie właścicielem przedsiębiorstwa i odpowiada w sposób wyłączny i nieograniczony zarówno majątkiem przedsiębiorstwa, jak i majątkiem osobistym, za wszelkie zobowiązania wobec osób trzecich. Nie ma natomiast żadnego wewnętrznego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy przedsiębiorcą, a właścicielem (właściciel nie ma żadnego roszczenia cywilnego wobec siebie jako przedsiębiorcy), a co za ty idzie zobowiązania te nie mogą być przedmiotem aportu czy też innego obrotu.

Podmiotem wszelkich praw i obowiązków przedsiębiorstwa była osoba fizyczna J. L. Przedsiębiorstwo nie mogło więc mieć żadnych zobowiązań wobec J. L. Elementem aportu nie może być zobowiązanie wobec wnoszącego te aport. Wniesione do skarżącej spółki jako wkład niepieniężny przedsiębiorstwo nie mogło mieć żadnego zobowiązania wobec właściciela. Takie zobowiązanie nie mogło być także składnikiem aportu przedsiębiorstwa do A[...] spółka z o.o., a zobowiązanie to było funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością zbywanego przedsiębiorstwa.

Przez pojęcie długów funkcjonalnych należy rozumieć zobowiązania związane bezpośrednio lub pośrednio i z prowadzoną działalnością tej spółki w wyniku której powstały lub mogły powstać przychody stanowiące podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, będą to zatem zobowiązania finansowe należne do zapłaty innym jednostką znane, co do kwoty i osoby wierzyciela np. z tytułu kredytów i pożyczek, z tytułu faktur itp. W skład przedsiębiorstwa w rozumienie art. 551 k.c. wchodzą zobowiązania o charakterze cywilno -prawnym wynikające z prowadzonej działalności gospodarczej określone jako tożsame z pojęciem "świadczeń pozostających", w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa w rozumieniu wyżej wymienionej definicji kodeksu cywilnego.

Z powyższego wynika, że "długu", o którym mowa w tym przepisie nie można utożsamiać z całą grupą pasywów określonych jako "zobowiązanie i rezerwy na zobowiązania "ale z długiem w znaczeniu cywilistycznym tj. zobowiązaniem finansowym należnym do zapłaty innym jednostkom.

Wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej aportem do spółki z o.o. nie uzasadnia przyjęcie sukcesji określonej w przepisie art. 93 o.p. Skutkuje to brakiem zdolności aportowych dla należności budżetowych, co w rozpoznawanej sprawie prowadzi do ustalenia ujemnej wartości przedsiębiorstwa wnoszonego aportem ustalonej w oparciu o przepis art. 16 g ust. 2, 3 i 5 u.p.d.o.p., jako bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości, poprzez zakwestionowanie prawidłowości zakwalifikowania jako pasywów i aktywów pozycji wprowadzonych do ewidencji księgowej na podstawie dowodu [...] z 15 grudnia 2007r.

Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia przepisu art. 21 par 1 pkt 1 i § 3 o.p. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że skarżąca spółka w deklaracji za 2009 r. wskazała nieprawidłowy dochód, a co za tym idzie nie wpłaciła prawidłowej kwoty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Ta okoliczność spowodowała, że organ podatkowy zobligowany był do orzeczenia w tym przedmiocie, co uczynił w zaskarżonych decyzjach.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej: “p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępownia, które mogło by mieć istotny wpływ na wynik sprawu tj.:

art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zawężeniu zakresu kontroli sprawowanej nad administracją publiczną, do jedynie schematycznego zestawienia normy prawnej ze stanem faktycznym, przy jednoczesnym pominięciu zasad ogólnych prawa takich jak praworządność, czy równość wobec prawa;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji naruszenia przepisów postępowania polegające na niezachowaniu ustawowych wymogów przewidzianych przez przepisy art. 144-154 o.p. i uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, skutecznie doręczył skarżącemu decyzję [...], 2 października 2013 r. i nieprawidłowe przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że decyzja ta istnieje w obiegu prawnym,

art. 132, 133 § 1, 134 i 151 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p. poprzez przyjęcie, iż powstały przesłanki do wydania decyzji o określeniu zobowiązania podatkowego, gdy w rzeczywistości przesłanki do jej wydania odpadły, wskutek dokonania przez spółkę korekty zapisów księgowych i, że w rzeczywistości spółka prawidłowo wykazała dodatnią wartość firmy przy wniesieniu aportem przedsiębiorstwa w związku z czym w 2009 r. podatnik wykazał w deklaracji prawidłowy dochód i wpłacił właściwą kwotę z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych,

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - przez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy organ podatkowy naruszył przepisy postępowania tj. art. 121 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez błędną ich interpretację, polegającą na przyjęciu, że przepisy te nie chronią podatnika, na gruncie prawa podatkowego, przed negatywnymi skutkami błędu popełnionego przez spółkę w zakresie błędnego dokonania zapisów księgowych i wykazania dodatniej wartości firmy, pomijając fakt że spółka skorygowała błędne zapisy księgowe

art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. przez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy organ podatkowy naruszył przepisy o postępowaniu, nie stosując w sprawie art. 21 §1 pkt 1 i 3 o.p. i wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2009 r., gdy w rzeczywistości odpadły przesłanki do jej wydania wskutek skorygowania ksiąg rachunkowych spółki,

art. 145 §1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób ogólnikowy, bez uwzględnienia argumentów stron i bez analizy prawnej zarzuconych naruszeń poszczególnych artykułów, bez analizy prawnej nowych okoliczności i ich zastosowania do sytuacji podatnika, a wyłącznie ograniczenie się do zacytowania przepisów prawnych oraz ustaleń wyroku zapadłego w stosunku do spółki 22 marca 2011 r., I SA/Rz 106/11;

art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na niezasadnym oddaleniu skargi podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie, podczas gdy decyzja ta powinna zostać uchylona w całości jako naruszającą prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszającą przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 o.p. i art. 2 Konstytucji RP), poprzez niezastosowanie przez organ pierwszej i drugiej instancji przepisów prawa materialnego i procesowego w warunkach bezstronności i z uwzględnieniem okoliczności korzystnych dla strony, złamanie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów poprzez błędną interpretację i zastosowanie przepisów prawa i wydanie decyzji w sprzeczności z regułami wykładni przepisów prawa, a ponadto sporządzenie uzasadnienia decyzji z treści której nie wynika, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty podatnika zostały rozważone przez organ, a jedynie zostały powtórzone ustalenia z protokołu postępowania kontrolnego z poprzedniej kontroli;

art. 170 i 171 p.p.s.a. poprzez uznanie, iż organ jest "związany" ustaleniami i wyrokiem sądu zapadłym w innej sprawie.

art. 31 ust 4 ustawy o rachunkowości poprzez jego niezastosowanie w sytuacji podatnika i przyjęcie, że niepodzielony (niewybrany) zysk z lat ubiegłych, opodatkowany już raz w firmie A[...] J.L., a następnie wykazany w aktualizacji wyceny majątku przedsiębiorstwa A[...] J.L. przed wprowadzeniem aportem przedsiębiorstwa A[...] J. L., wskutek błędnego księgowania spółki, nie ma wpływu na ustalenie dodatniej wartości firmy A[...]t sp. z o.o., pomimo, że kwota ta jest przez organ uznana jako istniejąca w zapisach księgowych i traktowana jako własność firmy A.G.[...] sp. z o.o. sp.k.;

art. 33 ust. 4 w zw. z art. 44d ustawy o rachunkowości, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji skarżącego i ustalenie przez organ ujemnej wartości firmy, pomimo, że wartość majątku wprowadzonego przedsiębiorstwa A[...] J. L. wniesionego aportem do spółki z o.o. była wyższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto i co bezpośrednio wpłynęło na ustalenie przez spółkę wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, i skutkowało wykazaniem przez spółkę - zdaniem organów- nieprawidłowego dochodu i zaniżeniem przez spółkę podatku dochodowego na kwotę wykazaną w decyzji;

art. 36 ust. 1 ustawy o rachunkowości poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że otrzymanie przedsiębiorstwa A[...] J. L. jako wkładu niepieniężnego, nie powoduje zwiększenia kapitałów własnych spółki przejmującej przedsiębiorstwo, gdyż zdaniem organów spółka błędnie odniosła tą kwotę do przyjętych przez spółkę pasywów, pomimo dokonania korekty zapisów księgowych, pozwalających na udowodnienie, że spółka prawidłowo wykazała w roku 2008 i 2009 dodatnią wartości firmy i odprowadziła w prawidłowej wysokości podatek dochodowy od osób prawnych;

art. 54 w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie przez organ dokonanej przez spółkę korekty zapisów księgowych w bilansie spółki, co ma bezpośredni wpływ na ustalenia dokonane przez organ,

I. art. 16 g ust 10 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 ust 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że firma nieprawidłowo ustaliła i wykazała wartość dodatnią firmy w 2008 r., pomimo, że zgodnie z ustawą aktywem są zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, a takimi są kwoty udokumentowane i wynikające z prowadzonych ksiąg rachunkowych A[...] J. L. oraz bilansu sporządzonego na dzień poprzedzający wniesienie aportu, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które powodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych i takim zasobem majątkowym był zysk wypracowany w A[...] inż. J. L., pomimo błędnego zaksięgowania przez spółkę tej kwoty jako zobowiązanie, a nie jako kapitał spółki,

II. art 16 ust. 1 pkt 63 lit d u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie i ustalenie, że kwota nieprawidłowo zakwalifikowana przez spółkę w 2008 r. jako zobowiązanie spółki wobec udziałowca, wskutek błędnych zapisów na koncie A[...] sp. z o.o. i niekonwertowania przez spółkę tego zdarzenia na kapitał po stronie "Ma" nie istnieje w pojęciu ekonomicznym i nie ma wpływu na ustalenie wartości firmy- mimo wytycznych Ministerstwa Finansów wydanych dopiero po zapadłym wyroku NSA ( II FSK 1619/11), a w konsekwencji przyjęcie przez organ, że na tym etapie postępowania korekta ta, nie ma znaczenia dla toczącego się postępowania, co zdaniem organu skutkuje tym, że spółka nie może skorygować błędnego księgowania i przenieść udokumentowanego wypracowanego zysku w aportowanym do spółki przedsiębiorstwie A[...] J. L. na kapitał własny spółki i na tej podstawie prawidłowo obliczyć wartość firmy (dodatnią) i zmienić niekorzystną dla skarżącego decyzję obniżającą amortyzację o 19,4377 %.

III. art. 7 w zw. z art. 20 w zw. z art. 87 Konstytucji RP poprzez oparcie przedmiotowej decyzji organu podatkowego na ustaleniach przeprowadzonych w 2008 r. i wydanych w 2008 r. decyzjach organów kontroli skarbowej oraz na orzeczeniach sądu administracyjnego oraz NSA, II FSK 1619/11, pomimo iż źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a gospodarka rynkowa oparta jest na wolności działalności gospodarczej, własności prywatnej oraz solidarności, dialogu i współpracy partnerów społecznych i w sytuacji pojawienia się nowych okoliczności uzasadniających wydanie nowej decyzji uwzględniającej przemawiające na korzyść odwołującego się okoliczności, organ winien był podjąć działanie na podstawie przepisów prawa obowiązujących w dniu wydawania decyzji administracyjnej, bowiem Konstytucyjna zasada praworządności nakłada na organy orzekające obowiązek ustalenia mocy wiążącej przepisu prawa w dniu wydania decyzji a wyrok prawomocny NSA ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a nie ustalenia w nim zawarte.

Wskazując na powyższe pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Jest to wymóg materialny, który nie podlega usunięciu na stosowne wezwanie przewodniczącego. Niniejsza skarga kasacyjna czyniąc cały szereg zarzutów w istocie ich nie uzasadnia. Jakkolwiek formalnie zawiera ona uzasadnienie, lecz w zdecydowanej większości odbiega ono od treści formułowanych zarzutów, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjna kontrolę instancyjną wyroku.

Zastrzeżenia budzi również sama treść formułowanych zarzutów. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym ostatnim przypadku nie wystarcza przytoczenie treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a., niezbędne jest wykazanie w każdym ze stawianych zarzutów procesowych, ze jego naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508).

Z najdalej posuniętej ostrożności Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, ten postulat spełni, ale tylko w takim zakresie w jakim da się wyinterpretować, że stawiany zarzut ma swoje uzasadnienie.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. należy stwierdzić, że zarzut pominięcia części materiału dowodowego nie może być skutecznie podnoszony w ramach tego zarzutu. Jeżeli więc autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, a w szczególności "przyjęcie, iż powstały przesłanki do wydania decyzji o określeniu zobowiązania podatkowego, gdy w rzeczywistości przesłanki do jej wydania odpadły" , to powinien postawić zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., polegający na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie z ze stanem rzeczywistym, a także zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 12 maja 2005 r., FSK 1381/04, ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 14).

Wymóg art. 134 § 1 p.p.s.a. co do rozstrzygania przez sąd w granicach danej sprawy oraz braku związania zarzutami i wnioskami skargi i powołaną podstawą prawną powinien być tak rozumiany, iż wprawdzie sąd orzeka w konkretnej sprawie i w występującym w niej przedmiocie, zasadniczo nie rozwiązując problemów generalnych (ogólnych), to w tych granicach jest zobowiązany do dokonania oceny legalności zaskarżonego aktu po dokonaniu koniecznych rozważań bez związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w skardze (czy też w kontrolowanym akcie) podstawą prawną (por. wyrok NSA z 29 maja 2012 r., II OSK 436/11, Lex nr 1252068). Sytuacja taka w sprawie niniejszej absolutnie nie zachodzi.

Jakkolwiek z art. 121 § 1 i art. 122 o.p. wynikają jedne z podstawowych zasad postępowania podatkowego, jaką jest zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasada wyczerpującego wyjaśnienia stanu sprawy, to sam zarzut naruszenia tych przepisów bez odwołania się do innych przepisów regulujących postępowanie podatkowe, a zwłaszcza postępowanie dowodowe nie może odnieść oczekiwanych skutków. Podobnie w przypadku zasad konstytucyjnych określonych w art. 2 i 7 Konstytucji. Co ciekawe autor skargi kasacyjnej w zarzutach kasacyjnych powołuje się na naruszenie art. 121 o.p. i art. 2 Konstytucji, a w uzasadnieniu na art. 122 o.p. i art. 7 Konstytucji, co ewidentnie świadczy o braku konsekwencji w sporządzeniu tego środka odwoławczego.

Całkowicie chybiony i niczym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Jego krytyka przejawiająca się w przedstawieniu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej własnej, subiektywnej oceny stanu faktycznego jest niezasadna, gdyż nie wspiera jej żadna merytoryczna (prawna) argumentacja.

Przykładem wadliwości formułowanych podstaw kasacyjnych jest zarzut naruszenia art. 170 i art. 171 p.p.s.a. poprzez uznanie, iż organ jest "związany" ustaleniami i wyrokiem sądu zapadłym w innej sprawie. Wobec lakoniczności zarzutu i braku jego uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie do tak sformułowanego zarzutu się odnieść. Doszukiwanie się intencji jakie przyświecały wnoszącemu skargę kasacyjną nie jest rolą tego sądu.

Wobec nieskuteczności zarzutów procesowych, zwłaszcza w odniesieniu do przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego nie mogą być uznane za zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, zważywszy także na brak ich uzasadnienia.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).