Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1231/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1346/14 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 stycznia 2015 r. oddalający skargę S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 sierpnia 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji.

W uzasadnieniu ww. wyroku sąd wskazał, że S. K. pismem z dnia 23 września 2013 r. wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wydaną przez Izbę Skarbową w Gdańsku w dniu 25 stycznia 1999 r. utrzymującą w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 1 października 1998 r. ustalającą wysokość dochodu pochodzącego ze źródeł nieujawnionych w wysokości 159.512 zł oraz podatek wyliczony wg. stawki 75% - 119.634 zł, wskazując na przesłankę wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") wnosząc o uchylenie ww. decyzji.

Wnioskodawczyni stwierdziła, że ww. decyzja została wydana na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.", który jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 9 czerwca 2014 r. odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej w całości, wskazując że rozstrzygnięcia organów podatkowych objęte zakresem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. Natomiast przepis prawa materialnego stanowiący podstawę do wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia, pozostawał poza zakresem weryfikacji jego zgodności z Konstytucją RP, dokonaną w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 28 sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 9 czerwca 2014 r. odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej w całości.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku S. K. zarzuciła organom naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a także art. 2, art. 64, art. 84 ust 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (Dz.U. z 2014 r., poz. 1052), oraz wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (Dz.U. z 2013 r. poz. 985), bowiem miało ono wpływ na wynik sprawy,

2) przepisów postępowania, w szczególności art. 120 i art. 121 O.p., a poprzez to również art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, bowiem naruszenia te mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu złożonej skargi pełnomocnik skarżącej wskazał, że powołana w wydanych przez Trybunał Konstytucyjny orzeczeniach zasada odpowiedniej interpretacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. winna być stosowana również dla przepisu obowiązującego od 1 stycznia 1992 r. do 31 grudnia 1997 r. tj. w okresie którego dotyczy niniejsza skarga. Ponieważ mimo braku orzeczenia o niekonstytucyjności ta reguła prawna jest dotknięta wadami prawnymi od momentu jej zaistnienia, wadami, które są znane i widoczne z innego okresu jej obowiązywania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku sąd podkreślił, że sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. odnosi się wyłącznie do obowiązywania przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Natomiast decyzją ostateczną, kończącą postępowanie, którego wznowienia domaga się strona skarżąca, zobowiązanie podatkowe ustalono na podstawie przepisu obowiązującego w 1997 r. Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego zatem nie odnosi się do zgodności z Konstytucją przepisu, który stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Wprawdzie, Trybunał w uzasadnieniu powołanego wyroku zawarł konstatację, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. także w wersji obowiązującej w okresie 1992 – 1997 jest niezgodny z Konstytucją, w takim stopniu, jak art. 20 ust. 3 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jednakże – zdaniem sądu, wiążąca dla skutków derogacyjnych orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest sentencja orzeczenia, a ta jednoznacznie dotyczy tylko stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 1998 r. Powyższe rozważania dotyczą również powoływanego w skardze wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (OTK-A z 2014 r., nr 7, poz. 79), w którym Trybunał uznał art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. – czyli nie będącym podstawą wydania decyzji.

Sąd stwierdził, że wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP jest szczególną instytucją, stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jest to sytuacja wyjątkowa, w której pomimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu decyzja okazuje się wadliwa. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. nie jest jednak możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowi podstawy wydania decyzji. Nie zachodzi podstawa wznowienia postępowania, gdy wskazany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji. Dotyczy to także przypadku, gdy treść zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu jest zbieżna (tożsama) z przepisem stosowanym przez organ podatkowy wydający decyzję w postępowaniu, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania.

Akceptacja stanowiska strony skarżącej prowadziłaby, zdaniem sądu do niedopuszczalnej sytuacji, w której organ podatkowy badając wniosek o wznowienie postępowania w istocie rozstrzygałby o konstytucyjności przepisu, na podstawie którego została wydana decyzja, do czego nie jest uprawniony.

Rekapitulując, sąd ocenił, że skoro w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z Konstytucją przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym w ściśle określonych ramach czasowych, tj. w latach 1998 – 2006, to decyzja ostateczna, w której podstawą rozstrzygnięcia był wprawdzie ten sam przepis, ale w jego brzmieniu obowiązującym w 1997 r. nie może zostać w postępowaniu wznowieniowym na podstawie ww. wyroku Trybunału uchylona, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku wniosła S. K. reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, zaskarżając ów wyrok w całości.

Strona skarżąca na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo:

1)Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku pominął w skarżonym wyroku dyrektywę interpretacyjną wykładni w zgodzie z Konstytucją, nie dokonując wykładni przepisów prawa znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie w taki sposób, aby ich stosowanie następowało w zgodzie z zasadami konstytucyjnymi, tzn. nie prowadziło do pozostawania w obrocie prawnym aktów administracyjnych sprzecznych z tymi zasadami, czym naruszył normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP,

2) Wojewódzki Sąd Administracyjny Gdańsku zgodził się na nie zastosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w niniejszej sprawie art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, w którym zapisano - cytat: "Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą l są ostateczne," stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, czym naruszył przepisy art. 3 § 1 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zgodził się na odmowę zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w niniejszej sprawie art. 240 § 1 pkt 8 u.O.p., godząc się ze stwierdzeniem; że w okolicznościach sprawy nie została spełniona przesłanka określona w tych przepisach. Sąd tą akceptacją naruszył przepisy art 3 § 1 p.p.s.a.

3) skarżony niniejszą skargą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku nie zawiera odniesienia do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i nie przedstawia ich oceny.

Strona w skardze wskazała, że decyzja [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 1 października 1998 r. była decyzją ustalającą "wysokość dochodu pochodzącego ze źródeł nieujawnionych w wysokości...", natomiast obowiązujący w tym czasie przepis wskazywał, że opodatkowaniu podlegają "przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach". Sąd w swoim uzasadnieniu nie odniósł się do tego zarzutu. Powyższe okoliczności wskazują na wadliwość uzasadnienia wyroku, a temu sprzeciwia się art. 141 § 4 p.p.s.a.

Wskazując jako podstawę art. 174 pkt 1) u.p.p.s.a. strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe jego zastosowanie poprzez niewłaściwe zastosowanie wobec strony art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 01.01.1992 r. do 31.12.1997 r. Przepis ten zastosowano z pominięciem odpowiedniej interpretacji jego dotyczącej, wynikającej z wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 78/09 oraz wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, a tym samym nadano mu znaczenie niezgodne z Konstytucją.

Strona skarżąca na podstawie art. 175 § 3 pkt 1) w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a., wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a) , Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Tego rodzaju przesłanki enumeratywnie wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a. nie wystąpiły w rozpatrywanej sprawie.

Skargę oparto na obu przesłankach wskazanych w art.174 p.p.s.a. to jest na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem oceny w tej sprawie jest, czy jako podstawa wznowienia - w oparciu o art.240 § 1 pkt.8 O.p. - postępowania zakończonego decyzją ostateczną wydaną na podstawie art.20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., może być wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., który odnosi się wyłącznie do obowiązywania przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP jest szczególną instytucją, stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jest to sytuacja wyjątkowa, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu, decyzja okazuje się wadliwa.

Podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. dotyczy sytuacji, w której przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji, a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. nie będzie zatem możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowił podstawy wydania decyzji (zob. wyroki NSA: z 29.11.2016 r. II FSK 3023/14; z 5.01.2017 r. II FSK 3786/14; z 19.01 2017 r. II FSK 3831/14 - dostępne CBOSA orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wyjątkowy i nadzwyczajny charakter instytucji wznowienia postępowania, stanowiący odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, w kontekście zwłaszcza art. 128 zdanie drugie O.p obliguje organy podatkowe do ścisłej wykładni przepisów normujących podstawy wznowienia postępowania podatkowego. Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 października 2012 r., I FSK 1998/11 (CBOSA) stwierdzając, że z zasady trwałości decyzji ostatecznych wynika obowiązek ścisłej wykładni przepisów prawa dotyczących wznowienia postępowania podatkowego. Ta zasada służy bowiem ochronie ogólnego porządku prawnego, stwarza gwarancje pewności i realności konkretyzacji praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, a odstąpienie od niej może nastąpić na podstawie wyraźnie określonych przyczyn. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw.

Podstawa wznowienia nie zachodzi, gdy wskazany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji. Posłużenie się bowiem przez ustawodawcę zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o konkretne przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji. Należy zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku, że wykluczona jest możliwość zastosowania art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sytuacji, gdy treść zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu jest co prawda zbieżna z przepisem stosowanym przez organ podatkowy wydający decyzję w postępowaniu, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania, ale to nie ten konkretny przepis był podstawą wydania decyzji ostatecznej. Akceptacja stanowiska strony skarżącej prowadziłaby do niedopuszczalnej sytuacji, w której organ podatkowy badając wniosek o wznowienie postępowania, w istocie rozstrzygałby o konstytucyjności przepisu, na podstawie którego została wydana decyzja, do czego nie jest uprawniony.

Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 13 stycznia 2013 r., I FSK 1735/08 (CBOSA) wskazując, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Poglądy zaprezentowane w przywołanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, czyniąc je elementem własnej argumentacji.

W sytuacji, gdy wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wyraźnie wskazanego okresu obowiązywania niekonstytucyjnego przepisu, brak jest ustawowej przesłanki do wznowienia postępowania w sprawach, w których orzeczono w oparciu o stan prawny nie objęty tym okresem W sprawie niniejszej kwestią bezsporną jest, że w sprawie miał zastosowanie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1992 r. do 31 grudnia 1997 r., zaś wyrok Trybunału Konstytucyjnego na który powołuje się skarżąca, stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. W odniesieniu do art.20 ust.3 u.p.d.o.f. niekonstytucyjność stwierdzono zatem w stosunku do przepisu obowiązującego później. Tym samym wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie mógł dotyczyć przepisu obowiązującego wcześniej, stanowiącego podstawę wydania kwestionowanej w trybie wznowienia postępowania decyzji.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego nie jest dopuszczalne, aby organ podatkowy rozpoznający wniosek o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., czy też sąd administracyjny rozpoznający skargę o wznowienie postępowania na podstawie art. 272 § 1 p.p.s.a. mogły samodzielnie decydować, że z wskazanych podstaw prawnych wynika generalna kompetencja do wznowienia postępowania, które zostało zakończone ostateczną decyzją lub prawomocnym orzeczeniem, wyłącznie w oparciu o domniemanie braku zgodności z Konstytucją RP przepisu, który był podstawą wydania decyzji podatkowej.

Podsumowując powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. wyrok Trybunału Konstytucyjnego uznający za niekonstytucyjny przepis obowiązujący w określonym przedziale czasu, analogicznej treści jak przepis stanowiący podstawę prawną kwestionowanej w trybie wznowienia decyzji ostatecznej, ale obowiązujący w innym okresie czasu niż przepis, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny.

Nie można podzielić zarzutów naruszenia art.2, art.32 ust.1, art.64 ust.1 art.190 ust.1 Konstytucji RP oraz art.3 § 1 p.p.s.a. Wskazać należy, iż autor skargi kasacyjnej nie podał, w jaki sposób ewentualne naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie - zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną. Ponadto zarzutów tych nie uzasadnił. Wobec powyższego uchylają się one spod kontroli instancyjnej.

Badając legalność zaskarżonej decyzji należy mieć na względzie to, że wznowienie postępowania jest trybem nadzwyczajnym, który toczy się w zakresie zbadania i oceny, czy w danej sprawie wystąpiły określone w art. 240 § 1 Ord. pod. kwalifikowane wady procesowe, stanowiące ustawowe przesłanki wznowienia postępowania. Przedmiotem tego postępowania nie może być powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, ale stworzenie prawnej możliwości wzruszenia ostatecznych decyzji organów podatkowych, których wydanie poprzedziło postępowanie dotknięte jedną z wad enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Wobec nie stwierdzenia wystąpienia wady postępowania wskazanej w art.240 § 1 pkt.8 O.p zarzut naruszenia art.20 ust.3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe jego zastosowanie wobec strony jest nieuzasadniony.

Mając na uwadze powyższe, zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za niezasadne.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną, stosownie do art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art.205 § 2 p.p.s.a.