Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 918/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. art 5 ust 1 pkt 1 art 7 ust 1  art 14c par 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2016 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2014 r. nr IPPP3/443-876/14-2/JF w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" albo "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi marketingowej oraz opodatkowania nagród wydawanych w ramach świadczonej usługi marketingowej.

We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny.

Skarżąca należy do międzynarodowej grupy dostarczającej rozwiązania w zakresie systemów motywacyjnych i lojalnościowych dla klientów biznesowych.

Przedmiotem działalności Spółki, zgodnie z umową jest:

1) sprzedaż kuponów obiadowych, wczasowych, podarunkowych i podobnych związanych z działalnością socjalną pracodawców,

2) organizacja sieci podmiotów korzystających z systemu kuponów, o których mowa w punkcie 1 powyżej,

3) świadczenie usług związanych z dystrybucją lub zwrotem należności z tytułu kuponów na rzecz uczestników sieci, o której mowa w punkcie 2,

4) reklama.

W ramach prowadzonej działalności Spółka oferuje swoim klientom bony towarowe (w tym bony żywieniowe dla pracowników) oraz karty przedpłacone. Bony towarowe o określonej wartości nominalnej oraz terminie ważności są wydawane klientom (podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą), którzy nabywają bony jako element systemu motywacyjnego pracowników. Bony uprawniają posiadacza do zakupu towarów i usług w punktach należących do sieci akceptantów Spółki (sklepach, restauracjach, punktach gastronomicznych i innych firmach usługowych). Następnie Spółka dokonuje wypłaty należności wynikającej z bonów przedstawionych do rozliczenia przez akceptantów.

W zakresie systemu kart przedpłaconych Spółka zawiera umowy z bankami, które obsługują proces związany z emisją kart, tj. ich inicjalnym zasileniem przez Spółkę na podstawie zlecenia klienta i otrzymanej od niego płatności, a następnie z wykorzystaniem kart przez użytkowników jako karty płatniczej. Karty przedpłacone uprawniają do dokonywania zarówno zakupów towarowych w placówkach akceptantów jak i wypłat gotówkowych z wykorzystaniem środków płatniczych, którymi zasilona jest karta. Do każdej karty przypisany jest indywidualny rachunek bankowy, prowadzony przez bank będący emitentem karty, na który wpływają środki pieniężne służące zasileniu karty.

Pierwsze zasilenie karty przez klienta rozumiane jest jako zawarcie przez klienta z bankiem umowy o instrument pieniądza elektronicznego. Karta jest zasilana za pośrednictwem Wnioskodawcy.

Aktualnie źródłem przychodów Spółki są opłaty w formie prowizji pobierane od klientów i akceptantów z tytułu usługi administracyjnej związanej z obsługą procesu wydawania i rozliczania bonów. Przychody związane z kartami przedpłaconymi obejmują wynagrodzenie od klientów związane z wydaniem i zasileniem kart zamówionych przez klienta (w tym również koszt karty jako nośnika), jak również prowizje otrzymywane od banku, z którym Spółka zawarła umowę i ustalane w oparciu o przepływy środków pieniężnych na kontach przypisanych do poszczególnych kart.

Obecnie Spółka rozważa rozszerzenie działalności o ofertę usług marketingowych i promocyjnych w formie organizacji konkursów, programów lojalnościowych lub innych akcji promocyjnych (dalej "Kampanie Promocyjne") dla klientów biznesowych (dalej "Zlecający") i w tym zakresie wnosi o wydanie interpretacji.

Świadczone przez Spółkę usługi marketingowo-promocyjne będą polegały na kompleksowej organizacji przez Spółkę na rzecz Zlecającego Kampanii Promocyjnych, skierowanych do kontrahentów Zlecającego i mających na celu promocję asortymentu Zlecającego, zwiększenie świadomości marki Zlecającego wśród klientów lub inne działania mające na celu promocję działalności Zlecającego, dalej "Kampanie". W ramach organizowanych Kampanii Spółka będzie odpowiedzialna za przygotowanie koncepcji akcji oraz jej organizację i nadzór. Kampanie będą przewidywały wydawanie nagród dla uczestników akcji promocyjnych w formie rzeczowej lub w postaci bonów towarowych emitowanych przez Spółkę lub kart przedpłaconych, których emitentem będzie bank współpracujący ze Spółką. Nagrody będą przekazywane uczestnikom np. jako wygrane w konkursie ogłaszanym przez Zlecającego lub jako bonus za realizację określonego poziomu zakupów produktów oferowanych przez Zlecającego.

Realizowane przez Spółkę usługi będą miały charakter kompleksowy i będą się na nią składać w szczególności następujące świadczenia:

1) opracowanie koncepcji Kampanii Promocyjnej;

2) konsultacje przy przygotowaniu podstaw prawnych umożliwiających realizację akcji, tzn. regulaminu akcji marketingowej/konkursu zgodnie z obowiązującym prawem;

3) kompleksowa organizacja akcji marketingowej, w szczególności polegającej na:

- przygotowaniu i nadzorowaniu akcji promocyjnych zgodnie z zawartą ze Zlecającym umową;

- dostarczeniu materiałów wspierających akcje promocyjne (np. ulotki, plakaty itp.) przekazanych przez Zlecającego;

- zapewnienie nagród przyznawanych uczestnikom w ramach akcji promocyjnych (towarów oraz bonów towarowych lub kart przedpłaconych);

- zapewnienie rozliczeń podatkowych (PIT-8C) dla uczestników akcji promocyjnej otrzymujących nagrody, jeśli charakter Kampanii będzie powodował obowiązek wystawienia i przekazania informacji podatkowych dla nagrodzonych uczestników.

Kampanie promocyjne Zleceniodawcy, za których realizację odpowiedzialna jest w ramach umowy Spółka, będą skierowane do osób fizycznych - konsumentów, jak i przedsiębiorców współpracujących ze Zleceniodawcą Kampanii. Podmioty te otrzymują w ramach akcji promocyjnych nagrody w postaci towarów lub bonów lub kart przedpłaconych w zależności od wymagań Zlecającego organizację Kampanii. Bony towarowe wydane w ramach akcji promocyjnej uprawniać będą ich posiadaczy do ich wymiany na wybrane przez nich towary lub usługi. Karty przedpłacone uprawniać będą zarówno do dokonywania płatności za towar lub usługę przez posiadacza karty za pomocą środków płatniczych, którymi zasilona jest karta jak i do wypłat gotówkowych. Emitentem bonów będzie Spółka, a emitentem kart przedpłaconych będzie współpracujący ze Spółką bank. W momencie przekazania bonów lub kart przedpłaconych nie jest możliwe określenie jaki towar czy usługa zostanie zakupiona przez zwycięzców organizowanych w ramach Kampanii konkursów za pomocą otrzymanego bonu lub karty.

Od podmiotów lub osób, którym Spółka w ramach realizacji akcji promocyjnej przekazuje nagrody, Spółka nie otrzymuje jakiegokolwiek wynagrodzenia czy jakiegokolwiek innego świadczenia. Spółka otrzymuje natomiast wynagrodzenie od podmiotu, dla którego organizuje akcje promocyjne (Zlecający).

Wynagrodzenie za opisane powyżej usługi marketingowo-promocyjne będzie obejmować całość wykonywanych przez Spółkę czynności, a jednym z elementów składowych jest wartość przekazanych nagród. Wynagrodzenie za usługi marketingowe dokumentowane jest fakturą VAT obejmującą w zależności od umowy ustalone przez strony okresy rozliczeniowe bądź obejmującą cały okres trwania akcji marketingowej. Dokumentem potwierdzającym wykonanie usługi jest faktura VAT.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała:

1) czy opisane świadczenie usługi marketingowo-promocyjnych podlega opodatkowaniu VAT wg podstawowej stawki opodatkowania, tj. w wysokości 23%?

2) czy nagrody wydawane uczestnikom akcji promocyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT przy ich wydaniu?

Zdaniem Skarżącej opisane świadczenie usług marketingowo-promocyjnych stanowi kompleksowe świadczenie usługi, w całości podlegające opodatkowaniu wg stawki podstawowej 23%. Spółka stoi także na stanowisku, że nie ma obowiązku naliczania podatku VAT należnego od czynności przekazania nagród uczestnikom akcji marketingowych.

Minister Finansów w interpretacji indywidulanej z 27 listopada 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT" i wskazał, że czynności wydania przez Skarżącą nagród w formie rzeczowej, tj. towarów w rozumieniu ustawy w ramach usługi marketingowo-promocyjnej wypełnia znamiona dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy. Zauważyć bowiem trzeba, że następuje tu przeniesienie na podmioty trzecie - tj. uczestników akcji promocyjnych - prawa do rozporządzania jak właściciel wydawanymi towarami, nabytymi uprzednio przez Skarżącą.

Minister Finansów zwraca uwagę, że chociaż wydanie towarów następuje nieodpłatnie to nie oznacza, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną. Jak wynika bowiem z wniosku, wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług promocyjnych i marketingowych przez Spółkę na rzecz kontrahenta, obejmuje również koszty nabycia towarów przez Wnioskodawcę. A zatem w przypadku wydania towarów zapłaty nie dokonuje nabywca (uczestnik akcji promocyjnej) lecz kontrahent, na rzecz której usługa jest wykonywana.

W tych okolicznościach wskazana czynność wydania towarów uczestnikom akcji promocyjnych w ramach świadczonej usługi, jako odpłatna dostawa towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Ministra Finansów otrzymywane przez Skarżącą wynagrodzenie za świadczoną usługę dotyczy w rzeczywistości wykonania przez Spółkę działań promocyjnych oraz obejmuje zapłatę za zakupione towary, które są następnie nieodpłatnie przekazywane uczestnikom akcji promocyjnej. Zatem wynagrodzenie wypłacone Spółce przez Zlecającego za wykonanie przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje w rzeczywistości dwa elementy - pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy (działania promocyjne), natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie wypłacane przez tego Zleceniodawcę za dostawę towarów dokonywane przez Spółkę na rzecz podmiotów trzecich (uczestników akcji promocyjnych).

Zatem świadczona przez Skarżącą usługa jest usługą obejmującą różne elementy. Ponieważ jednak, jak wskazano we wniosku, wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę obejmuje również cenę towarów wydanych nieodpłatnie, to w tej części wynagrodzenie od Zlecającego stanowi płatność za wydane towary.

Minister Finansów zaznaczył, że opodatkowanie nieodpłatnego wydania towarów przez Spółkę nie doprowadzi do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, raz jako świadczenia usługi promocyjnej i drugi raz - jako dostawy towarów. Zwrócić należy bowiem uwagę, że wynagrodzenie wypłacone Spółce za wykonane przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje bowiem dwa elementy, z których jeden stanowi wynagrodzenie za dostawę towarów wydanych jako nagrody, a drugi jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi marketingowo- promocyjnej. Zatem opodatkowaniu podatkiem VAT - jako dostawa towarów - podlega tylko część wynagrodzenia otrzymanego od Zleceniodawcy za przekazane towary. W zakresie pozostałej części wynagrodzenia, nieobejmującej dostawy towarów, właściwe jest jej odrębne traktowanie dla celów opodatkowania podatkiem VAT - jako wynagrodzenie za świadczenie usługi marketingowo-promocyjnej.

Organ stwierdził, że Spółka świadczy odpłatnie usługę marketingową na rzecz Zlecającego oraz wydaje uczestnikom akcji promocyjnych nagrody. Z uwagi na to, że usługi marketingowe nie zostały wymienione w żadnym przepisie przewidującym stawki obniżone, zatem podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku. Wobec tego, na podstawie art. 41 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, usługę marketingową świadczoną na rzecz Zlecającego Spółka powinna opodatkować stawką 23%. Z kolei wydanie towarów jako nagród dla uczestnika akcji promocyjnej Spółka powinna opodatkować według stawki właściwej dla przekazanego towaru.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o VAT poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów, polegającej na uznaniu, że wydania towarów osobom trzecim w ramach świadczonych usług marketingowych, których koszt jest wliczany w cenę świadczonych usług marketingowych, stanowią odrębne świadczenia (odrębne dostawy towarów) podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

- art. 29a ust 1 i 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez niezaliczenie do podstawy opodatkowania usługi marketingowo-promocyjnej elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia, tj. wartości nagród;

- art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej "Ordynacja podatkowa" poprzez wydanie niniejszej Interpretacji bez wszechstronnej i całościowej analizy treści zawartej we wniosku o Interpretację i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń oraz pominięcie argumentów przedstawionych przez Spółkę oraz brak szczegółowej analizy kluczowego w sprawie zagadnienia, a mianowicie kwestii kompleksowego charakteru usług nabywanych przez Spółkę;

- art. 14e § 1 oraz art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia przy wydaniu Interpretacji powołanych przez Spółkę Interpretacji podatkowych, orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE w sprawach o analogicznym stanie faktycznym bez podania uzasadnionej przyczyny takiego postępowania;

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 2 i § Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji istotnych elementów stanu faktycznego odnoszących się do kompleksowości usług świadczonych przez Spółkę mimo faktu, iż organ podatkowy jest związany stanem faktycznym wyczerpująco przedstawionym przez Spółkę.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna, w której Minister Finansów za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej. Skarżąca stała na stanowisku, że wydanie towarów na rzecz podmiotów trzecich nie jest samodzielną czynnością, tylko składnikiem kompleksowej usługi marketingowej, a w związku z tym nie dokonuje ona dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wydając towar, lecz świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy. Zdaniem Skarżącej, wydanie towaru w ramach usługi marketingowej nie podlega VAT - jako dostawa towarów; opodatkowaniu VAT podlega bowiem świadczenie usług na rzecz jej kontrahenta.

W ocenie Ministra Finansów, czynność wydania przez Skarżącą towarów w ramach usługi marketingowej wypełnia znamiona odpłatnej dostawy towarów z art. 7 ustawy o VAT, gdyż następuje przeniesienie na podmioty trzecie prawa do rozporządzania wydawanymi towarami, które Spółka uprzednio nabyła we własnym imieniu i na własny rachunek. Spółka ma więc obowiązek naliczyć VAT z tytułu wydań towarów w ramach świadczenia usługi marketingowej. Nieodpłatność wydania nie oznacza, że czynność nie jest nieodpłatna. Zleceniodawca płaci wynagrodzenie za świadczoną przez Spółkę usługę marketingową, które obejmuje koszty nabycia nagród. Zapłaty za wydany towar nie dokonuje nabywca (uczestnik akcji promocyjnej) lecz kontrahent, na rzecz którego wykonywana jest usługa (Zlecający). Wydanie towarów - jako odpłatna dostawa towarów, podlega VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należy przyznać Ministrowi Finansów.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się w istocie wokół zagadnienia kompleksowości świadczeń. W orzecznictwie TSUE utrwalone jest stanowisko, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (vide np. orzeczenia TSUE w sprawach: C-41/04 z 27 października 2005 r. Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Finacien, C-572/07 z 11 czerwca 2009 r. RLRE Tellmer Property sro przeciwko Financni reditelstvi v Usti nad Labem, C-224/11 z 17 stycznia 2013 r. BGŻ Leasing sp. z o.o.). W wyrokach tych wskazano też, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną czynność, jeżeli nie są one od siebie niezależne. W wyrokach tych TSUE podał, powołując się przy tym na swoje wcześniejsze orzecznictwo, w jakich sytuacjach można mówić o kompleksowości świadczeń, stwierdzając, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Zdaniem Trybunału jest tak również, jeżeli jeden lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Według Trybunału z jednym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno być uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego.

Jak wynika z przywołanych orzeczeń o kompleksowości świadczeń można mówić, gdy: 1) co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, albo gdy 2) co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń jest postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego.

W powołanych wyżej sprawach analizowanych przez TSUE odbiorcą świadczenia kompleksowego był jeden nabywca. Sytuacja, w której nabywcą jednego ze świadczeń jest podmiot trzeci analizowana była przez TSUE w prawidłowo powołanym przez Ministra Finansów wyroku tego Trybunału z dnia 7 października 2010r. w sprawach połączonych C-53/09 i C-55/09 Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs przeciwko Loyalty Management UK Ltd (sprawa C-53/09), Baxi Group Ltd (sprawa C-55/09).

Zdaniem Sądu z wyroku tego wynika, że świadczenie usługi w zakresie organizowania i prowadzenia programów lojalnościowych, w ramach których wydawane są nagrody uczestnikom programu przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym zakresie nie może być uznane na gruncie przepisów o VAT za jedno świadczenie. W ramach takiego świadczenia wykonywana jest dostawa towarów na rzecz uczestnika programu i świadczenie usługi na rzecz zlecającego. Obie te czynności są odpłatne. Dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za odpłatne nie wymaga się, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. TSUE w wyroku tym, w odniesieniu do sprawy C-55/09, orzekł, że w ramach programu lojalnościowego dla klientów, takiego jak programy będące przedmiotem spraw przed sądem krajowym, art. 5, art. 6, art. 11 część A ust. 1 lit. a) oraz art. 17 ust. 2 w brzmieniu wynikającym z art. 28f pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., należy rozumieć w ten sposób, że "płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora". W uzasadnieniu Trybunał zwrócił uwagę na to, że wspólny system podatku VAT zasadza się na zastosowaniu do towarów i usług, aż do etapu sprzedaży detalicznej, powszechnego podatku konsumpcyjnego. Podkreślił, że skoro dochodzi do wydania nagród klientom (uczestnikom programu), to powinien zostać uiszczony VAT, który nie będzie już podlegał odliczeniu u innego uczestnika obrotu. Istotne jest przy tym to, iż Trybunał w powołanym wyżej wyroku przyjął, że sprzedaż towarów oraz świadczenie usług, prowadzące do przyznawania punktów klientom, zaś z drugiej strony przekazywanie prezentów lojalnościowych w zamian za te punkty, stanowią dwie odrębne czynności (pkt 55). Płatności dokonywane w stanie faktycznym sprawy C-55/09, mogą przy tym podzielone na dwa elementy, z których każdy odpowiada odrębnemu świadczeniu (pkt 62).

Ponadto podkreślenia wymaga, że o świadczeniu kompleksowej usługi marketingowej, obejmującej swoim zakresem m.in. wydawanie towarów i świadczenie usług na rzecz zleceniodawców, można mówić wówczas, gdy odbiorcą tego kompleksowego świadczenia jest zleceniodawca, na rzecz którego jest świadczona usługa. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie odbiorcą różnych świadczeń były dwa różne podmioty – zleceniodawcy (w zakresie nabytej usługi marketingowej) oraz osoby trzecie, którym Skarżąca wydawała nabyte uprzednio na swoją rzecz nagrody.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 września 2014r., I FSK 1001/13 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) – trudno zaakceptować stanowisko, że essentialia negotii usługi marketingowej jest dostarczanie nagród. Nie jest to bowiem element konieczny i niezbędny do realizacji marketingu sensu largo i wobec tego możliwe jest wyodrębnienie w ramach takiej usługi dostawy towarów dokonywanej w postaci przekazywania określonych nagród. W rezultacie przekazywanie tych towarów jest na tyle fizycznie i ekonomicznie rozdzielne od świadczenia usługi, że dla celów VAT powinno być traktowane jako świadczenie dające się z niej wyodrębnić.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że w wykonaniu przedstawionej we wniosku umowy o świadczenie usług w rzeczywistości dojdzie do świadczenia przez podmiot usługi marketingowej, której towarzyszyć będzie, jako odrębne świadczenie, przekazanie nagród osobom trzecim, beneficjentom programu lojalnościowego prowadzonego przez spółkę. Nie budzi przy tym wątpliwości, iż wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez spółkę usługi marketingowej obejmować będzie także poniesione przez nią koszty nabycia przekazywanych nagród. W rezultacie wartość wydawanych nagród będzie jednym z elementów kalkulacji wynagrodzenia Skarżącej. Cena usługi zawierać więc będzie dwa elementy: wynagrodzenie za usługi marketingowe oraz wynagrodzenie za dostawę towarów osobom trzecim. Zatem opodatkowaniu podatkiem VAT, jako dostawa towarów, podlega tylko część wynagrodzenia otrzymanego od zleceniodawcy za przekazane towary. W zakresie pozostałej części wynagrodzenia, nieobejmującej dostawy towarów, właściwe będzie jej odrębne traktowanie dla celów opodatkowania podatkiem VAT – jako wynagrodzenie za świadczenie usługi. Czynność wydawania nagród wypełnia zatem znamiona dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dodatkowego zauważenia wymaga, że zagadnienie prawne dotyczące zakupu i przekazywania nagród uczestnikom programów lojalnościowych było przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. przykładowe wyroki: z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 271/13, z dnia 10 października 2014 sygn. akt I FSK 1523/13, z dnia 10 czerwca 2015r., I FSK 805/14 oraz z dnia 26 sierpnia 2015r., I FSK 1340/13; wszystkie dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do ww. orzeczenia TSUE z dnia 7 października 2010r. i uznał, że usługa marketingowa oraz zakup i przekazanie osobom trzecim, w ramach prowadzonej akcji marketingowej, promocyjnej i reklamowej nagród w postaci towarów lub usług o charakterze konsumpcyjnym nie były tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Stanowisko to Sąd rozpoznający niniejszą skargę w pełni podziela.

Reasumując stwierdzić należy, że Minister Finansów zasadnie przyjął, iż otrzymywane przez Skarżącą wynagrodzenie obejmuje dwa elementy. Pierwszym elementem jest wynagrodzenie za usługi świadczone na rzecz zleceniodawcy z tytułu wykonania usługi marketingowej, a drugim jest zwrot kwoty przez zleceniodawcę za dostawę towarów dokonywaną przez Skarżącą na rzecz podmiotów trzecich (wydawanie nagród). Ustalenie płatności w części obejmującej wartość nagród wydawanych osobom trzecim jest przy tym możliwe, skoro to Skarżąca nabywa i przekazuje osobom trzecim nagrody.

W ocenie Sądu, w wydanej interpretacji jednoznacznie i precyzyjnie wyjaśniono, z powołaniem się na stosowne orzecznictwo, dlaczego czynność wydawania towarów (nagród) na rzecz osób trzecich jest odrębną czynnością od świadczonej na rzecz zleceniodawcy usługi marketingowej i jako odpłatna dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że zasadnie uznał podatkowy organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Zasadna jest także konkluzja organu podatkowego, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku czynność wydania towarów (nagród), jako odpłatna dostawa towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust 1 ustawy o VAT.

Nie znajdują tym samym uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 oraz powiązany z tymi naruszeniami zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o VAT. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów ustawy o VAT i trafnie na tej podstawie uznał, że wydawanie towarów wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wiąże ten zarzut z tendencyjnym oparciem wydanej w niniejszej sprawie interpretacji na jednym wyroku TSUE z dnia 7 października 2010r. w sprawie C-55/09. Zdaniem Skarżącej Minister Finansów arbitralnie założył identyczność stanów faktycznych: w niniejszej sprawie oraz w przywołanym orzeczeniu TSUE podczas, gdy stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą we wniosku jest odmienny. Przede wszystkim, zdaniem Skarżącej, inny jest charakter świadczonych przez nią usług, gdyż są to usługi związane z organizacją akcji promocyjnych, która wykracza poza świadczenie wyłącznie usługi zarządzania projektem i jest znacznie bardziej złożona. Ponadto Skarżąca podnosi, że orzeczenie Baxi Group Ltd dotyczyło programu lojalnościowego, natomiast w niniejszej sprawie towary są przekazywane ostatecznym odbiorcom w ramach programu marketingowego o nieco innym charakterze.

Zdaniem Sądu, o czym już była mowa, Minister Finansów prawidłowo powołał się na ww. orzeczenie w sprawie Baxi Group Ltd. Wbrew temu co podnosi Skarżąca różnice w charakterze świadczonych usług przez Skarżącą i w stanie faktycznym orzeczenia w sprawie Baxi Group Ltd. są na tyle nieznaczne, że nie mają znaczenia. Co natomiast istotne w niniejszej sprawie, podobnie jak w sprawie Baxi Group Ltd., mamy do czynienia z ostatecznym odbiorcą (konsumentem), który jest beneficjentem otrzymanych nagród. Poza tym powyższy wyrok dotyczy usługi reklamowo-marketingowej, mającej na celu promocję produktu. W przedmiotowej sprawie natomiast – jak wynika ze stanu faktycznego wniosku o interpretację - Skarżąca w celu promocji asortymentu Zlecającego zawarła umowę ze Zlecającym, na podstawie której dokonuje promocji działalności Zlecającego, zwiększenia świadomości jego marki wśród klientów, w ramach której dochodzi do nieodpłatnych wydań nagród dla uczestników akcji promocyjnych w formie rzeczowej lub w postaci bonów towarowych emitowanych przez Skarżąca lub kart przedpłaconych, których emitentem będzie bank współpracujący ze Skarżącą. W związku z powyższym przywołany zarzut należało uznać za niezasadny.

Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 2 i § Ordynacji podatkowej.

Wskazać należy, że art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W art. 14c § 2 tej ustawy stwierdza się z kolei, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Natomiast art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, stosowany odpowiednio na podstawie art. 14h tej ustawy w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna, zawiera istotne elementy wymienione w przepisach art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Została ona wydana z powołaniem się na przedstawiony opis zaistniałego stanu faktycznego i zawierała ocenę stanowiska zajętego przez Skarżącą. Zauważyć jednocześnie należy, że organ ma jedynie dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, które ten wyraził we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazane powyżej przepisy nie nakładają na Ministra Finansów obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku, w tym zwłaszcza do wydanych uprzednio w różnych stanach faktycznych i w stosunku do innych stron interpretacji indywidualnych. Organ ten obowiązany jest do oceny stanowiska zainteresowanego przez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz obowiązkowego uzasadnienia prawnego oceny negatywnej (por. wyroki NSA: z 7 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 474/13 oraz z 10 października, sygn. akt I FSK 1523/13; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z powyższym za niezasadne uznać należało zarzuty podniesione w skardze. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę