Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 176/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant asystent sędziego Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 854/16 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za maj 2012 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 35 i 41-47 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 854/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę K. P. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 22 lipca 2016 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za maj 2012 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku.

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że w ocenie organów skarżąca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej świadomie przyjęła i wystawiła faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji w zakresie obrotu panelami aluminiowymi, co z jednej strony usprawiedliwiało odmowę przyznania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z trzech faktur wystawionych na jej rzecz przez T. Spółkę z o.o. (dalej: T.) na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), z drugiej rodziło obowiązek skarżącej do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych przez nią na rzecz S. Spółki z o.o. (dalej: S.) trzech fikcyjnych faktur, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

1.3. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, uznając, że organy miały wystarczające powody do zakwestionowania spornych dostaw.

Zdaniem sądu wątpliwości budzi już sam schemat transakcji opisany w skardze przez skarżącą, zgodnie z którym:

- obrót panelami aluminiowymi następował pomiędzy pięcioma podmiotami, a pierwszym i ostatnim podmiotem był producent paneli,

- przez cały czas, w którym dokonano transakcji, towar pozostawał na placu producenta, mimo wystawiania kolejnych faktur wskazujących na zmianę właściciela,

- towar ostatecznie formalnie wracał do producenta, tyle że po znacznie wyższej cenie.

Według sądu na fikcyjność spornych transakcji wskazują jednak przede wszystkim korekty deklaracji VAT-7K za I, II i III kwartał 2012 r. złożone przez T., rzekomego dostawcę towarów do skarżącej, gdyż zostały one uzasadnione zaewidencjonowaniem w dokumentacji księgowej faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, m.in. wystawionych na rzecz firmy skarżącej. Z zeznań A. A., Prezesa T., wynika, że spółka ta nigdy nie nawiązała kontaktów z firmą skarżącej, zaś faktury dotyczące fikcyjnych transakcji zostały wykryte przez przypadek. Faktury wystawił M. G., prowadzący księgowość T., ostatecznie przez tę spółkę uznany za osobę niewiarygodną (spółka zawiadomiła organy ścigania o podejrzeniu popełnienia przestępstwa). Sąd podkreślił, że na brak umocowania M. G. do wystawiania w imieniu T. faktur wskazuje nie tylko A. A., ale i M. G.

Sąd zaznaczył, że wskazywany przez skarżącą przebieg transakcji budzi wątpliwości również z tego względu, że w dokumentacji księgowej dotyczącej maja 2012 r. u trzeciej ze spółek w podanym przez skarżącą łańcuchu - spółki E. (dalej: E.) - brak jest jakichkolwiek faktur wystawionych z tytułu sprzedaży paneli na rzecz T.

Na fikcyjność spornych faktur zdaniem sądu wskazują też zeznania E. C., Prezesa S. z dnia 24 lipca 2015 r., kiedy powiedział on, że domyśla się, iż producentem paneli była E., gdyż tylko ta spółka produkowała panele wskazanego typu. W oświadczeniu z dnia 25 maja 2016 r. E. C. zmienił zdanie, stwierdzając, że to S. była producentem paneli, a sprzeczność ta została oceniona przez organ odwoławczy, który nie dostrzegł potrzeby ponownego przesłuchania tej osoby w charakterze świadka. Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie naruszenia art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: o.p.) wskazując na nielogiczność argumentu skarżącej o wieku świadka i brak wyjaśnienia przez skarżącą, jakie inne ważne dla rozstrzygnięcia okoliczności (poza tymi, co do których organ dysponował już zarówno ustnymi jak i pisemnymi wyjaśnieniami), które mogłyby być udowodnione przy pomocy zeznań tego świadka. Zdaniem sądu organ miał prawo uznać, że przeprowadzenie wnioskowanego przez skarżącą dowodu nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy.

1.4. Dokonując oceny zarzutów skargi sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., stwierdzając, że organy zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, wyjaśniając istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy. Sąd zaznaczył też, że to, iż skarżąca nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia art. 121 § 1 o.p., gdyż organ ma prawo nie uwzględnić stanowiska skarżącej. Nie doszło również w ocenie sądu do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p., uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia bowiem wymogi z tych przepisów. Uzasadnienie jest logiczne i spójne oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p., gdyż organ przekonująco uzasadnił swój punkt widzenia. Nie został też naruszony art. 193 § 4 o.p.

1.5. Sąd stwierdził w konsekwencji, że nie doszło też do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, że skarżąca nie była uprawniona do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzez przez T.

Zgadzając się ze skarżącą co do wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości istotności działania nabywcy towaru w dobrej wierze sąd pierwszej instancji podkreślił, że dotyczy to wyłącznie sytuacji, gdy podatnik nieświadomie i bez swojej winy bierze udział w łańcuchu transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego. W okolicznościach sprawy tymczasem organy wykazały, że skarżąca działała świadomie ewidencjonując faktury niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ocenę taką zdaniem sądu potwierdzają dowody zebrane w sprawie, jak i sprzeczność argumentacji skargi i oświadczeń skarżącej składanych w toku postępowania co do transportu paneli. Wnioski organów w tym względzie wspiera też niewątpliwie wysoka, trudna do zrozumienia marża (24%) zastosowana przez skarżącą, mimo że - jak wynika ze skargi - dotyczy ona odsprzedaży towaru w dniu jego nabycia od T., bez fizycznego przemieszczenia tego towaru. Sąd podzielił stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lipca 2014 r., I FSK 1287/13, że nie ma potrzeby badania dobrej wiary podatnika jeśli organ wykaże, że wykonania usług czy dostawy towarów w ogóle nie było, ponieważ jest oczywiste, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc. Zdaniem sądu takie stanowisko nie narusza zasady neutralności podatkowej z art. 179 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112).

1.6. Ponieważ skarżąca nie nabyła paneli aluminiowych od T., nie mogła ich sprzedać dalej (do S.), co w ocenie sądu wskazuje na prawidłowe zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

2. Skarga kasacyjna (k. 54-65)

2.1. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania w sprawie, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), przez akceptację dokonanego przez organy mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia:

a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego przez brak wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, tj. rzeczywistego przebiegu transakcji sprzedaży paneli aluminiowych między S., S. Sp. z o.o. sp.k. (dalej: S1), E., T. i firmą skarżącej,

b) art. 121 § 1 o.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych przez:

- oparcie rozstrzygnięcia o część materiału dowodowego, który nie stwarzał podstaw do wydania przedmiotowej decyzji,

- odmowę przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, pomimo,

c) art. 2a w zw. z art. 121 § 1 o.p., przez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść skarżącej,

d) art. 188 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka E. C. na okoliczność transakcji zawieranych z firmą skarżącej oraz S1, mimo że przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, które nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem,

e) art. 191 i art. 187 o.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej - w zakresie oceny przebiegu transakcji między wskazanymi przez skarżącą podmiotami,

f) art. 193 § 4 o.p. przez uznanie za nierzetelne ksiąg rachunkowych skarżącej w części dotyczącej spornych transakcji, mimo że materiał dowodowy zebrany w sprawie był niewystarczający do podjęcia takiego rozstrzygnięcia,

g) art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu przesądzają o naruszeniu przez skarżącą przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla skarżącej;

2) prawa materialnego:

a) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz S. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie wskutek pozbawienia prawa do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T., mimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

c) art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 112 przez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości, jakich dopuściły się podmioty w innych fazach obrotu.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 80-81)

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. W piśmie z dnia 29 listopada 2018 r. pełnomocnik skarżącej przedstawił dowody w jego ocenie wspierające stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej, stwierdzając, że niezasadne było uznanie za wiarygodne zeznań A. A., bez zwrócenia uwagi na ich niespójność i sprzeczność z zeznaniami pozostałych świadków oraz przy zaniechaniu przesłuchania osób faktycznie sprawujących funkcje zarządcze i decyzyjne w T. (M. G.1 i M. K.). Sąd pominął nie tylko oczywistą niespójność zeznań A. A., ale i wzajemne powiązania E. i T., które miały istotny wpływ na działalność operacyjną T.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

6. Przed zbadaniem zasadności poszczególnych podstaw kasacyjnych rozpatrywanego środka odwoławczego należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż zaprezentowana w niej argumentacja pomija część wywodu sądu pierwszej instancji, tym samym go nie kwestionując. Porównanie treści uzasadnienia skargi kasacyjnej z poglądami wyrażonymi w sprawie przez organy i sąd pierwszej instancji pozwalają zwłaszcza na wniosek, że skarżąca pomija lub bagatelizuje zagadnienia dla niej "niewygodne" (np. okoliczności przemawiające za niewiarygodnością przedstawionego przez nią schematu transakcji między poszczególnymi podmiotami rzekomo obracającymi spornymi panelami). W sposób nieznajdujący przy tym usprawiedliwienia czy to w zebranym materiale dowodowym, czy w przepisach prawa, skarżąca domaga się przyjęcia często gołosłownie przedstawianej przez nią wersji wydarzeń - bądź wprost bądź w wyniku stwierdzenia, że wersja ta wywołuje wątpliwości co do poczynionych ustaleń i w związku z tym powinna być przyjęta jako korzystniejsza dla skarżącej. Nadto warto zaznaczyć, że skarżąca zdaje się zmierzać do odwrócenia uwagi od istoty sporu w sprawie, tj. tego, czy sporne faktury odzwierciedlają realne zdarzenia gospodarcze, np. próbując podważyć wiarygodność zeznań A. A. nie poprzez kwestionowanie jej wypowiedzi na temat spornych dostaw lecz przez minimalizowanie jej roli w T. (i żądanie prowadzenia dalszego postępowania dowodowego przez przesłuchanie w charakterze świadków osób "faktycznie zarządzających" tym podmiotem), a także dywagacje o istotności zbadania wzajemnych relacji E. i T. Należy w związku z tym wyraźnie podkreślić, że okoliczności niemające wpływu na ustalenia faktyczne, których należało dokonać dla stwierdzenia, czy zachodzą podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie mogą być uznane za mogące mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej i ciążący na skarżącej wymóg dostatecznie precyzyjnego formułowania podstaw kasacyjnych i argumentacji na ich poparcie skutkuje bezpośrednio niezasadnością zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. W ramach tego zarzutu w petitum skargi kasacyjnej skarżąca podnosi, że organ odwoławczy w uzasadnieniu ograniczył się do przytoczenia okoliczności mających świadczyć o naruszeniu przez skarżącą prawa jednocześnie "świadomie pomijając okoliczności potwierdzające stanowisko korzystne" dla skarżącej. Zarzut ten powinien zostać rozwinięty w uzasadnieniu środka odwoławczego, przede wszystkim przez wskazanie, jakie to okoliczności organ miał świadomie pominąć. Stanowisko skarżącej w tym względzie nie zostało tymczasem w żaden sposób uzasadnione. Jak już zaznaczono wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie może ogólnikowego wywodu skarżącej uzupełniać, wskazany zatem zarzut nie może być rozpoznany merytorycznie, a w konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Analizę poszczególnych zarzutów kasacyjnych należy rozpocząć od zarzutów proceduralnych, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

8. W pierwszej kolejności należy rozważyć, które z okoliczności są w ocenie skarżącej niedostatecznie wyjaśnione i jakie dowody powinny zostać w związku z tym przeprowadzone.

W skardze kasacyjnej skarżąca wskazuje na konieczność przeprowadzenia tylko jednego dowodu, tj. dowodu z przesłuchania w charakterze świadka E. C. "na okoliczność transakcji zawieranych z firmą skarżącej oraz S1".

W piśmie z dnia 29 listopada 2018 r. pełnomocnik skarżącej wskazał dodatkowo na konieczność przesłuchania "osób faktycznie sprawujących funkcje zarządcze i decyzyjne" w T., tj. M. G.1 oraz M. K. Skarżąca nie wskazuje wprost, na jakie okoliczności miałyby te osoby zeznawać, jednak z całości pisma wynika, że osoby te miałyby być lepiej zorientowane w przebiegu spornych transakcji ze skarżącą od A. A., która zeznała, że wystawione na rzecz skarżącej faktury były fikcyjne.

W ocenie Sądu skarżąca nie wykazała, że nieprzeprowadzenie wskazanych dowodów mogło skutkować istotnym dla rozstrzygnięcia uchybieniem proceduralnym.

Odnosząc się do kwestii ewentualnej potrzeby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka E. C. należy zwrócić uwagę na to, że świadek ten był przesłuchany na okoliczność transakcji ze skarżącą. Już sam ten fakt wskazuje na nieadekwatność argumentacji mającej świadczyć o naruszeniu art. 188 o.p. Skarżąca podnosi, że organy "nie mogą lekceważyć wniosku o przesłuchanie wskazanych przez Stronę świadków na okoliczności przez nią przytaczane, z tego powodu, że według organu okoliczności te są już dostatecznie wyjaśnione, a wskazane osoby nie mogą mieć wiedzy dotyczącej okoliczności istotnych dla Strony. Jest to bowiem niedopuszczalne antycypowanie wartości danego dowodu przed jego przeprowadzeniem". Wywód ten nie może przynieść oczekiwanych rezultatów, organy bowiem nie stwierdziły, że zeznania E. C. nie mają znaczenia dla sprawy, nie antycypowały też wartości tego dowodu - wręcz przeciwnie, dowód ten został przeprowadzony i oceniony. W okolicznościach sprawy mamy do czynienia z inną sytuacją - skarżąca zmierza w istocie do podważenia treści zeznań złożonych przez E. C. i z tego względu, powołując się na oświadczenie tej osoby przedłożone na piśmie, wnosi o ponowne przesłuchanie tego świadka. Jednak dysponowanie sprzecznymi oświadczeniami (złożonymi czy to w toku przesłuchania, czy też na piśmie) tej samej osoby skutkuje obowiązkiem organu do dokonania oceny tych oświadczeń przy uwzględnieniu zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p., nie generuje natomiast samo w sobie wymogu powtórzenia dowodu. Można byłoby rozważać istnienie takiego wymogu w sytuacji, gdyby w toku przesłuchania świadek wyraźnie wskazywał, że danej okoliczności sobie w danym momencie nie przypomina i że potrzebuje w tym celu np. zapoznania się z dokumentami księgowymi. Taka sytuacja nie wystąpiła w sprawie, gdyż część zeznań "zmieniona" pisemnym oświadczeniem E. C. nie wskazywała na żadne wątpliwości tej osoby co do tego, kto był producentem paneli. Na wątpliwości takie nie wskazuje stwierdzenie świadka, że "jak się domyśla" producentem paneli była E., gdyż "domysł" taki był rezultatem wiedzy świadka co do tego, że tylko ta spółka produkowała panele tego typu. Trudno zatem zgodzić się ze skarżącą, która próbuje przekonać, że świadek "nie był pewny" przekazywanych organowi w toku przesłuchania informacji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega również potrzeby uzupełniania materiału dowodowego o dowód z przesłuchania w charakterze świadka M. G.1 oraz M. K. Nie tylko potrzeby takiej skarżąca nie wskazywała w toku postępowania przed organami, a obecnie podnoszone argumenty w tym zakresie zdają się bardziej zmierzać do podważenia niekorzystnych dla skarżącej zeznań A. A. niż wyjaśnienia konkretnych, dotychczas niezbadanych istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, lecz wywód skarżącej w tym względzie, przedstawiony dopiero w toku postępowania kasacyjnego, pozostaje w sprzeczności z treścią samej skargi kasacyjnej, w której kilkakrotnie jej autor wskazuje na pełnienie "faktycznych funkcji zarządzających" w T. przez M. G. (s. 10-11). Nadto, skoro skarżąca nie wskazuje, że kontaktowała się w związku z rzekomo dokonywanymi z T. transakcjami z M. G.1 lub M. K., trudno stwierdzić, by wykazała ona, że świadkowie ci mogą dysponować wiedzą na temat okoliczności niedostatecznie w sprawie wyjaśnionych, a koniecznych dla jej rozstrzygnięcia. Sama z siebie istotność (formalna bądź nieformalna) danej osoby w strukturach podmiotu nie świadczy o potrzebie jej przesłuchania w konkretnej sprawie mającej związek z działalnością tego podmiotu.

Niezależnie od powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącej o potrzebie wyjaśniania takich okoliczności faktycznych jak powiązania E. i T., powstanie T. i funkcje pełnione w tej spółce przez M. G.1, pełnienie funkcji zarządczych w E. (i innej spółce) przez M. K., nieformalne wykonywanie zadań w T. przez pracowników E., zakup E. przez T. Skarżąca nie umotywowała swojego poglądu o istotności tych okoliczności dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, co jest wystarczające do uznania tego poglądu za bezzasadny.

Ze wskazanych przyczyn na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 121 § 1 i art. 188 o.p.

9. Przechodząc do zbadania, czy w sprawie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p. warto przede wszystkim wskazać, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej skarżąca ponawia wcześniej prezentowane stanowisko co do przebiegu transakcji, zgodnie z którym te same panele aluminiowe, wyprodukowane i sprzedane przez S. kontrolowanej przez skarżącą spółce S1, lecz przechowywane na placu producenta, po szeregu transakcji, z których ostatnią była sprzedaż przez skarżącą, wróciły do S. już po zdecydowanie wyższej cenie. Skarżąca broni tej wersji wydarzeń nie odnosząc się do argumentów organu i sądu wskazujących na jej niewiarygodność (np. braku dowodów na to, że E. sprzedała te panele do T.), jak również bez zważania na to, że jej stanowisko nie świadczy bynajmniej o realnym charakterze spornych faktur (gdyż trudno dostrzec uzasadnienie gospodarcze dla obrotu panelami w opisanym przez nią kształcie). Tymczasem, co warto podkreślić, wykazanie przez skarżącą, że organy dopuściły się istotnego naruszenia art. 191 o.p., które nie zostało dostrzeżone przez sąd pierwszej instancji, powinno zmierzać przede wszystkim do przekonania Sądu, że wersja wydarzeń prezentowana w zaskarżonej decyzji jest niespójna lub niezgodna z logiką, zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Wybór "linii obrony" w dużej mierze ignorującej stan faktyczny przedstawiony przez organy, w zamian tego forsującej alternatywny stan faktyczny i domagającej się jego ustalenia (lub po prostu przyjęcia) w tym kształcie, nie może być skuteczny.

Dla jasności wywodu należy zatem rozpocząć badanie zarzutu naruszenia przez organy art. 191 o.p. od przyjrzenia się ustaleniom faktycznym dokonanym przez organy, następnie rozważyć argumenty, które skarżąca podnosi przeciwko tym ustaleniom. Taka kolejność działań pozwoli na stwierdzenie, czy skarżąca wywiązała się z ciążącego na niej obowiązku wykazania, że dokonana przez organy ocena dowodów przeprowadzonych w sprawie przekracza (w sposób istotny dla rozstrzygnięcia) granice wyznaczone w art. 191 o.p. Dopiero ewentualna pozytywna odpowiedź na to pytanie usprawiedliwiałaby szersze odniesienie się do stanu faktycznego forsowanego przez skarżącą, gdyż bez obalenia (jako sprzecznej z art. 191 o.p.) oceny dowodów dokonanej przez organy nie jest możliwe podważenie stanu faktycznego na podstawie tych dowodów ustalonego.

Z zaskarżonej decyzji wynikają następujące istotne dla sprawy okoliczności faktyczne i dowody:

1) złożenie korekt deklaracji podatkowych VAT-7K przez T. z powołaniem się na wykrycie faktur nieodzwierciedlających realnych sprzedaży towaru przez tę spółkę, m.in. na rzecz skarżącej,

2) brak uprawnień M. G. do wystawiania faktur sprzedażowych w imieniu T. (zeznania Prezesa Zarządu T., A. A., i M. G.),

3) działalność projektowa T. - A. A. zeznała, że jedyne panele aluminiowe wykonane przez tę spółkę w 2012 r. związane były z konkretnymi zamówieniami trzech wskazanych przez świadka precyzyjnie podmiotów, a przy realizacji tych zleceń odpłatnie korzystano ze sprzętu, pracowników, placu i magazynów E.; charakter działalności T. potwierdzają też inni świadkowie,

4) brak współpracy między T. a firmą skarżącej - A. A. w swych zeznaniach podkreśliła brak transakcji ze skarżącą, zwróciła też uwagę, że: a) faktury sprzedaży przez T. podpisywała tylko ona, podczas gdy sporne faktury podpisał M. G., b) dokumentacja sprzedaży przez T. była szersza niż w przypadku faktur mających rzekomo świadczyć o sprzedaży paneli na rzecz skarżącej - oprócz faktur zamówienie ze specyfikacją sprzedawanych paneli; skarżąca w swych zeznaniach wskazała, że a) nie miała podpisanej umowy z T., a w związku ze spornymi transakcjami kontaktowała się wyłącznie z M. G., b) nie kontrolowała jakości wytworzonych paneli, nie magazynowała ich, nie organizowała transportu/załadunku/rozładunku, c) nie pamiętała, dlaczego przy fakturach z T. nie było zamówień precyzujących parametry techniczne paneli (organ skontrastował to z warunkami transakcji między skarżącą a S., z którą to spółką skarżąca nie tylko miała podpisaną umowę, ale każda transakcja była poprzedzona zamówieniem szczegółowo określającym charakterystykę zamawianych paneli),

5) niemożność ustalenia szczegółów transportu spornych paneli - w przeciwieństwie do np. transakcji nabycia paneli przez skarżącą od S., kiedy to podanie szczegółów organizacji transportu nie sprawiało świadkom problemu, w przypadku spornych transakcji sprzedaży przez skarżącą do S. nie wiadomo kto i jak miał przewozić panele,

6) brak wiedzy skarżącej na temat kwestionowanego obrotu panelami aluminiowymi - skarżąca nie znała miejsca odbioru/dostawy paneli, kosztów związanych z transportem i magazynowaniem, nie uczestniczyła w weryfikacji jakości paneli (mimo istnienia określonych norm w tym względzie), nie posiadała żadnych dokumentów dotyczących danych technicznych paneli (choć wskazywała, że zamówienie składała pod konkretne zlecenie, a panele różnią się długością, wypełnieniem, grubością użytego materiału, rodzajem użytych farb czy kolorem), w tym danych takich nie zawierało zamówienie kierowane do T.,

7) chronologia spornych transakcji zakupu/sprzedaży paneli - transakcje skarżącej z T. (nabycie paneli) i S. (dostawa paneli) miały miejsce w tych samych dniach (faktury zakupowe/sprzedażowe z dnia 28, 29 i 30 maja 2012 r.),

8) wysokość marży - sprzedając panele do S. skarżąca zastosowała marżę w wysokości aż 24%, co nie tylko jest znacznie wyższą marżą niż zeznana przez przesłuchanych świadków "typowa" marża (kilka-kilkanaście procent), ale i nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego, zwłaszcza w sytuacji, gdy firma skarżącej z tytułu spornych transakcji nie ponosiła ani kosztów ani ryzyka związanego z magazynowaniem, transportem czy ubezpieczeniem towaru.

Za warte nadmienienia uznał organ odwoławczy przy tym m.in. takie okoliczności jak:

- rozliczenia skarżącej z S1 (z konta spółki, w której skarżąca była większościowym wspólnikiem, skarżąca pobierała znaczne kwoty nieznajdujące usprawiedliwienia w wysokości zysków tej spółki),

- nierzetelność transakcji kontrolowanej przez skarżącą spółki S1 z T., w tym transfer z rachunku bankowego T. do S1 środków przekraczających o ponad 11 mln zł wysokość zobowiązań T. wobec S1,

- złożenie przez S1 wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej.

Na podstawie ustalonych okoliczności organ uznał, że w sprawie miał miejsce obrót wyłącznie fakturami, którym nie towarzyszyło ani nabycie prawa do rozporządzania towarami (panelami aluminiowymi) jak właściciel, ani dalsza ich dostawa.

Organ odwoławczy odniósł się też do wersji wydarzeń przedstawionej przez skarżącą, uznając ją za dokonaną w toku postępowania odwoławczego próbę kreacji całkowicie nowego stanu faktycznego. W tym zakresie organ zwrócił uwagę, że przedstawione przez skarżącą oświadczenie E. C. z dnia 13 maja 2016 r. jest sprzeczne nie tylko z wcześniejszymi jego zeznaniami (wcześniej świadek wskazywał, że panele wyprodukowała E., w oświadczeniu twierdząc, że to kierowana przez niego spółka była producentem paneli; z zeznań wynikało przy tym, że transakcje S. z firmą skarżącej polegały za zakupie surowca i sprzedaży gotowych paneli; świadek twierdził też, że panele od firmy skarżącej dostarczane były środkiem transportu należącym do S.) ale i z zeznaniami skarżącej (która zeznała, że panele chyba jechały z J. pod P., gdzie były produkowane). Sprzeczna z zeznaniami skarżącej jest też umowa przechowania i kopia protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 7 lutego 2012 r., gdyż zeznała ona, że nie ma wiedzy na temat magazynowania i składowania paneli. Podawany przez skarżącą stan faktyczny sprzeczny jest też z przedłożonym przez nią zamówieniem do T., gdzie warunki dostawy określono jako "loco C. (cena zawiera koszt transportu)". Podobnie sprzeczne z poprzednimi ustaleniami było twierdzenie, że S1 kupiła od S. panele w celu bliżej nieokreślonej odsprzedaży (która ostatecznie miała nastąpić po ponad 3 miesiącach), gdyż z wcześniejszych zeznań zarówno skarżącej, jak i A. K., wynika, że panele były kupowane pod konkretne zamówienie, A. K. zeznała nadto, że S1 nigdy nie składowała towaru, a zamówienia realizowała szybko (do kilku dni, dwa tygodnie były już sytuacją nadzwyczajną). Organ zaznaczył też, że E. nie dokonywała w drugim kwartale 2012 r. jakiejkolwiek sprzedaży na rzecz T. Za zastanawiające organ uznał przy tym, że S. złożyła w dniu 14 kwietnia 2012 r. zamówienie do firmy skarżącej, mimo że z umowy przechowania z S1 wynikało jej uprawnienie do odkupienia sprzedanych tej spółce (i składowanych na placu S.) paneli po cenie nabycia. Organ przypomniał też znaczną różnicę w cenie paneli między fakturami wystawionymi przez T. a tymi wystawionymi przez skarżącą. Przedstawiana przez skarżącą wersja wydarzeń wskazuje też na to, że skarżąca składała zamówienie do (niezajmującej się sprzedażą paneli) T. na panele, które w tym czasie miały być własnością kontrolowanej przez nią spółki S1, a w międzyczasie miały być one sprzedane do E. (w dniach 28 maja - 1 czerwca 2012 r.).

Przytoczenie powyższych argumentów organu, które mają świadczyć o "kreacji" przez skarżącą stanu faktycznego, było istotne, gdyż to właśnie do nich odnosi się skarżąca w badanej skardze kasacyjnej, nie do "oryginalnych" ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie. Skarżąca nie próbuje już zatem odnosić się do sprzeczności w dowodach dotyczących np. organizacji transportu paneli, uważając, że jakiekolwiek wątpliwości w tym względzie zostały definitywnie usunięte przez późniejsze wskazanie przez nią, że towar nie był w ogóle przemieszczany. To, że T. nie zajmowała się co do zasady sprzedażą paneli, a jedynie ich projektowaniem (przy czym wyjątki w tym względzie zostały wskazane przez Prezesa Zarządu T. i nie obejmują sprzedaży do firmy skarżącej), jest przez skarżącą ignorowane, podobnie jak to, że A. A. zeznała, że wszystkie faktury sprzedażowe podpisywała ona i M. G. nie miał takich uprawnień. Skarżąca domaga się wręcz, by uznać jej twierdzenia co do pełnienia przez M. G. "faktycznych funkcji zarządzających" w T., wywodząc świadomość, a wręcz akceptację A. A. dla działań podejmowanych przez M. G. z tego, że skarżąca widywała A. A. w siedzibie T. Warto przy tym zaznaczyć, że w piśmie z dnia 29 listopada 2018 r. skarżąca zmodyfikowała swoje stanowisko, tym razem wskazując już, że "faktyczne funkcje zarządzające" w T. pełnił M. G.1 lub M. K. Wywód o "dorozumianym" uprawnieniu tych osób do reprezentowania T. skarżąca popiera tak mocnymi argumentami jak to, do kogo zadzwonił pełnomocnik, czy w czyim biurze dochodziło do przekazania dokumentów. Z kolei w odniesieniu do M. G. skarżąca zdaje się twierdzić, że jego szeroki dostęp do dokumentów i rachunku bankowego T. miał oznaczać automatycznie również jego kompetencje do zawierania transakcji i wystawiania faktur sprzedażowych, a A. A. bądź miała wiedzę na temat jego działań w tym względzie i je akceptowała, bądź świadomie pozbyła się kontroli nad tymi działaniami - niezależnie od tego, który wariant wybrać, A. A. nie ma zdaniem skarżącej prawa do podważania kompetencji M. G. i twierdzenia, że wykroczył on poza swoje uprawnienia i nadużył zaufania T.

Trudno zgodzić się z tokiem rozumowania skarżącej. Nie jest kwestionowany fragment zeznań A. A., gdzie wskazuje ona na to, że wyłącznie ona podpisuje faktury wystawiane w imieniu T., tymczasem jest to istotna wskazówka świadcząca o braku "domyślnej" zgody Prezesa Zarządu na reprezentowanie T. przez kogokolwiek innego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy wręcz wnioskować, że nie upoważniając nikogo do podpisywania faktur wystawianych przez T. A. A. chciała zachować pełną kontrolę nad transakcjami, które generowały u kierowanej przez nią spółki podatek należny VAT. To natomiast, że M. G. powierzone zostały szerokie kompetencje w zakresie obsługi księgowej T. i wykonywania rozliczeń finansowych tej spółki (dostęp do rachunku bankowego) nie może być uznawane za przyzwolenie A. A. na wykroczenie przez M. G. poza ten zakres czynności. Podobnie brak wcześniejszego wykrycia uzurpowania przez M. G. uprawnień do podpisywania faktur w imieniu T. nie oznacza, że takie uprawnienia on de facto nabył. Kuriozalna jest przy tym sugestia skarżącej, że samo widywanie przez nią A. A. w siedzibie T. (gdy skarżąca spotykała się z M. G.), ma świadczyć nie tylko o świadomości, ale i akceptacji przez Prezesa Zarządu T. transakcji zawieranych rzekomo w imieniu tej spółki przez M. G. Skarżąca nie wyjaśnia, na jakiej podstawie A. A. powinna była wiedzieć, że spotkania skarżącej z M. G. miały związek właśnie z zarządzaną przez nią spółką w sytuacji, gdy z ustaleń faktycznych sprawy jednoznacznie wynika, że M. G. nie tylko wykonywał usługi księgowe również na rzecz E. (mającej siedzibę pod tym samym adresem), ale i prowadził odrębną wobec obu tych spółek działalność gospodarczą (pod firmą G.). Twierdzenie skarżącej, że powierzenie danej osobie szerokich kompetencji w określonym zakresie oznacza przyzwolenie na samowolne wykroczenie tej osoby poza udzielone upoważnienia, a wręcz rezygnację powierzającego (w sprawie: A. A.) z utrzymania kontroli nad zarządzanym podmiotem jest nie do zaakceptowania w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego. Podobnie zresztą, jak za taką rezygnację z efektywnej kontroli nad działalnością spółki nie może być poczytywane powierzenie jakichś zadań np. poprzedniemu Prezesowi Zarządu, czy też słuchanie jego rad w prowadzeniu spraw spółki (jak to zdawało się mieć miejsce w przypadku relacji A. A. z M. G.1), czy też udzielenie umocowania do reprezentowania spółki w jakimś wycinku jej działalności (na co wskazuje skarżąca w odniesieniu do M. K., umocowanego do działania w imieniu konsorcjum, w którym uczestniczyła T.). Twierdzenia przeciwne skarżącej, sprowadzające się w istocie do przekonania, że w jakikolwiek sposób dopuszczając inne osoby do wykonywania czynności istotnych z punktu widzenia prowadzenia działalności spółki A. A. godziła się, by te osoby reprezentowały T. wobec kontrahentów tej spółki w pełnym zakresie, nie zasługują na uwzględnienie. Wbrew ocenie skarżącej żaden z dowodów w sprawie nie pozwala na tak daleko idące konkluzje, gdyby zatem taki wniosek został wyciągnięty przez organy podatkowe, doszłoby do naruszenia art. 191 o.p.

Odnosząc się do krótko do innych niespójności, które w ocenie skarżącej świadczą o niewiarygodności zeznań A. A. należy stwierdzić, co następuje:

- A. A. konsekwentnie wskazuje, że T., zajmując się co do zasady projektowaniem paneli, wykonała jednak takie panele (przy odpłatnym wykorzystaniu sprzętu/pracowników E.) na rzecz trzech wskazanych przez nią podmiotów - Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł, by zeznania świadka w tym względzie były wzajemnie sprzeczne, jak sugeruje skarżąca,

- opisując współpracę T. z C. A. A., wbrew twierdzeniom skarżącej, nie wskazała, że poza wykonaniem projektów przez T. brak było innej współpracy handlowej z C. - zeznania świadka w tym względzie nie są szczegółowe i za ich nadinterpretację należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać stwierdzenie, że "wcześniej przy współpracy C. z E. (...) wtedy T. wykonywał dla nich projekt" oznacza, że świadek zeznał, iż poza takim projektem nie łączyła obu podmiotów żadna współpraca; A. A. od razu po przytoczonym zdaniu przeszła do opisania spotkania, które - z udziałem m.in. reprezentującego C. J. G. - odbyło się już po wykryciu spornych faktur, pod koniec 2012 r., a organ nie zdecydował się na powrót do tematu współpracy handlowej C. z T.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że skarżąca nie wykazała, by zeznania A. A. były niewiarygodne i - jako takie - nie mogły służyć do poczynienia ustaleń faktycznych w sprawie. Skoro natomiast skarżąca nie wykazała, że ocena dowodu z tych zeznań została przez organy dokonana z naruszeniem art. 191 o.p., nie ma podstaw do kwestionowania treści tych zeznań, z których jednoznacznie wynika, że podpisując w imieniu T. trzy faktury mające rzekomo dokumentować dostawę na rzecz skarżącej paneli akustycznych M. G. nie dysponował takim uprawnieniem, nie mógł on bowiem reprezentować w tym zakresie T. Nawet zatem jeśli T. dysponowała panelami aluminiowymi, które ewentualnie mogły zostać odsprzedane, M. G. - działając bez wiedzy i akceptacji A. A. - nie mógł skutecznie przenieść praw do dysponowania tym towarem jak właściciel.

W związku z powyższym kluczowa dla rozstrzygnięcia okoliczność faktyczna, to jest to, że faktury rzekomo wystawione na rzecz skarżącej przez T. nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towarów, nie została skutecznie zakwestionowana. Konkluzji takiej nie zmienia żaden z argumentów skarżącej, która w odniesieniu do tego konkretnego etapu obrotu panelami ogranicza się do pomniejszania roli A. A. w T. lub sugerowania jej przyzwolenia na sporne transakcje. Skoro w tym względzie wywody skarżącej okazały się bezzasadne, nie ma potrzeby do szczegółowego odniesienia się do "chronologicznego przebiegu transakcji" przedstawianego przez skarżącą, jest bowiem oczywiste, że jeśli nie doszło do nabycia paneli (którego to ustalenia nie udało się w rozpatrywanej skardze kasacyjnej podważyć), nie mogło też dojść do ich zbycia na rzecz S. Warto jednak nadmienić, że broniona przez skarżącą wersja wydarzeń razi sztucznością nie wyjaśniając w sposób racjonalny żadnych z wątpliwości zgłaszanych przez organy. Wystarczy choćby wskazać na podkreślaną przez organy wygórowaną marżę (24%) zastosowaną przez skarżącą mimo nieponiesienia przez nią w związku z transakcjami żadnych kosztów i ryzyka. Wskazywany przez skarżącą przebieg transakcji budzi w takiej sytuacji nawet większe zastrzeżenia, wynika bowiem z niego, że S. wyprodukowała panele i sprzedała je do S1, po czym, mimo posiadania podstaw prawnych do odkupienia sprzedanego towaru od tego podmiotu (zgodnie z postanowieniami umowy o przechowanie) po tej samej cenie, S. decyduje się na złożenie zamówienia do firmy skarżącej na te same panele (wiedząc przy tym, że skarżąca faktycznie zarządza S1). Co więcej, S1 nie sprzedaje paneli ani do firmy skarżącej ani do S., lecz do E., która (jak zdaje się, w sposób zupełnie nieformalny, faktur dokumentujących "przypuszczany" przez skarżącą obrót bowiem brak) zbywa towar T., i dopiero od tego podmiotu firma skarżącej nabywa panele w celu ich odsprzedaży do S. Przy czym, co warto zaznaczyć, transakcje, które miały być w tym zakresie przeprowadzone, począwszy od S1 do S., miały mieć miejsce w ciągu pięciu dni, a wartość paneli, mimo ich nieprzemieszczania, znacznie rosła (na ostatnim etapie, tj. między skarżącą a S., o ponad 500 tysięcy złotych netto). Sens ekonomiczny takiego ciągu transakcji budzi poważne wątpliwości. Samo ogólnikowe wskazanie na "wysoki popyt" i "gwarancje bankowe" jako uzasadnienie dla wygórowanej marży nie może być uznane za przekonujące wyjaśnienie w tym względzie.

Drugorzędne zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 191 o.p., polemizujące z oceną mniej istotnych dowodów, jak zeznania A. K., czy umowa przechowania, nie wpływają na zmianę decydujących dla ustaleń faktycznych sprawy okoliczności, nie ma zatem potrzeby ich szerokiego omawiania.

W podsumowaniu należy zatem stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

10. Nie jest zasadny także zarzut niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji naruszenia art. 2a w zw. z art. 121 § 1 o.p. W ramach tego zarzutu autor skargi kasacyjnej wskazuje na "rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść [skarżącej]", podczas gdy zgodnie z art. 2a o.p. "niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika". Już samo przytoczenie treści przepisu świadczy o braku korelacji z zarzutem, w art. 2a o.p. mowa jest bowiem o wątpliwościach "co do treści przepisów prawa", nie o wątpliwościach co do stanu faktycznego (por. np. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2018 r., I FSK 2149/16 i przywołane tam orzecznictwo). Stąd tylko na marginesie warto dodać, że "wątpliwości" co do stanu faktycznego, które wskazuje skarżąca, wynikają nie tyle z obiektywnego stanu rzeczy, co z tego, że według skarżącej przywołane przez nią gołosłownie okoliczności ("chronologiczny przebieg transakcji") stwarzają takie wątpliwości. Jest to założenie bezzasadne, stan faktyczny sprawy został bowiem ustalony zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, w tym z zasadą swobodnej oceny dowodów i zasadą zaufania. Należy podkreślić, że organy nie mają obowiązku przyjąć wersji wydarzeń przedstawianej przez stronę postępowania, jeśli nie pozwalają na to przeprowadzone w sprawie dowody. Z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie. Z tego względu zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2a w zw. z art. 121 § 1 o.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

11. Konsekwencją powyższego jest też stwierdzenie bezzasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 4 o.p., skoro bowiem skarżąca nie wykazała, że stan faktyczny sprawy został ustalony nieprawidłowo, opierając się na takich ustaleniach organy miały prawo uznać, że księgi rachunkowe skarżącej w części zapisów dotyczących spornych transakcji z T. i S. są nierzetelne.

12. W ustalonym stanie faktycznym nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 1, art. 167, art. 168 i art. 169 Dyrektywy 112. Skoro organy ustaliły, że sporne transakcje nie miały w rzeczywistości miejsca, uzasadnione jest zarówno pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T., jak i zobowiązanie skarżącej do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez nią na rzecz S. fikcyjnych fakturach.

Nie ma też podstaw do kwestionowania poglądu sądu pierwszej instancji, według którego zebrane w sprawie dowody potwierdzają, że skarżąca działała świadomie ewidencjonując faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedstawione w skardze kasacyjnej stanowisko, że "przebieg transakcji nie odbiegał od typowego i nie wzbudzał podejrzeń" jest bezzasadne, zwłaszcza że na jego uzasadnienie skarżąca wskazuje przede wszystkim na - omówione już wyżej - "faktyczne funkcje zarządzające" M. G. w T. Stąd tylko skrótowo warto zauważyć, że trudno za "typowe" uznać transakcje, w których zamówienia/faktury są na tyle nieprecyzyjne, że nie wiadomo, jakich konkretnie towarów miały one dotyczyć, gdzie podmiot, który nie dokonuje żadnych czynności faktycznych w związku z towarem (weryfikacja, transport, itp.) sprzedaje ten towar w tym samym dniu, w którym go kupił, stosując 24% marżę, gdzie uczestnik obrotu nie tylko nie jest w stanie podać żadnych szczegółów dotyczących transakcji, ale i dokonuje ich z osobą, co do której umocowania nie czyni - mimo znacznej wartości towaru - żadnych ustaleń.

13. Skoro podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).

-----------------------

18