Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 316/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Kamil Lenczewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2006r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych ([...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3) orzeka, że decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. ) w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającą A. K. odsetki za zwłokę od nie uiszczonej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc [...] 1999 r. z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. "A" w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji, wskazując na zasadność i zgodność z prawem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji organ odwoławczy podniósł, iż:

1) podatnik złożył w dniu [...] 2005 r. zeznanie PIT – 30 o wysokości osiągniętego w 1999 r. dochodu, w którym wykazał przychód z "innych źródeł" w wysokości [...] zł., koszt uzyskania przychodu w kwocie [...] zł. oraz dochód w wysokości [...] zł. Należny podatek został określony w wysokości [...] zł. Podatnik w dniu złożenia zeznania uregulował podatek wynikający z w/w zeznania oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł.,

2) postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, a następnie określił wysokość odsetek za zwłokę od nieziszczonej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc [...] 1999 r. w wysokości [...] zł.

Jak wskazał organ odwoławczy – z niekwestionowanego przez stronę – stanu faktycznego wynikało, że podatnik aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] nabył w dniu [...] 1990 r. 40 udziałów "A" Sp. z o.o. o łącznej wartości [...]zł. ( przed denominacją ), które następnie zbył w dniu [...] 1999 r. osiągając z tego tytułu przychód w kwocie [...] zł. Powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 90, poz. 416 z 1993 r. z późn. zm. ) w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "updof" – w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. – organ podniósł, iż źródłem przychodów były m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, przy czym za przychody z kapitałów pieniężnych – w myśl art. 17 pkt 6 ustawy – uznawane były przychody należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych. Polemizując ze stanowiskiem pełnomocnika, organ wskazał, iż spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiada osobowość prawną, którą nabywa z chwilą wpisania jej do Krajowego Rejestru Sądowego. W dalszej części uzasadnienia, organ odwoławczy podniósł, iż zgodnie z treścią art. 44 ust. 8 updof z chwilą zbycia udziałów na podatniku ciążył obowiązek wpłacenia zaliczki na podatek w wysokości 19% uzyskanego dochodu w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym przychód został osiągnięty i w tym też terminie złożyć właściwemu urzędowi skarbowemu deklarację według ustalonego wzoru o wysokości uzyskanego dochodu. Organ podkreślił ponadto, że obowiązek wynikający z art. 45 ust. 1 updof dotyczy wysokości osiągniętego dochodu w całym roku podatkowym, a zeznanie o jego wysokości – według ustalonego wzoru – podatnik zobowiązany jest złożyć w ustawowym terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, podatnik nie złożył w ustawowym terminie deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu wynikającej z treści art. 44 ust. 8 udpof, nie wpłacił też należnej zaliczki z tytułu dochodu osiągniętego ze sprzedaży udziałów spółki z o.o. "A", a zatem organ podatkowy zasadnie na podstawie art. 53 a Ordynacji podatkowej określił wysokość odsetek od nie uiszczonej zaliczki na podatek. Zgodnie z treścią w/w przepisu, jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wynikająca z deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożeni deklaracji w terminie , na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Odsetki od kwoty należnej zaliczki w wysokości [...] zł. zostały – w ocenie organu odwoławczego – prawidłowo określone, gdyż zgodne były ze stawką wynikającą z zarządzenia Ministra Finansów, a ponadto obejmowały okres od dnia [...] 1999 r. do dnia [...] 2000 r., zatem organ podatkowy nie naruszył prawa, a skoro tak to nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została zaskarżona przez pełnomocnika będącego adwokatem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Pełnomocnik – w uzasadnieniu skargi – podniósł, iż wydanie decyzji w sprawie określenia skarżącemu wysokości odsetek od nie uregulowanej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 1999 r. udziałów było niedopuszczalne, gdyż upłynął okres czasu uprawniający organy do określenia wysokości tych odsetek. Dodatkowo pełnomocnik wskazał, iż przy sprzedaży udziałów sp. z o.o. "A" zostały zachowane wszelkie wymagane prawem formalności, a urząd skarbowy posiadał pełną wiedzę o dokonanej sprzedaży. Jak podniesiono, zarząd spółki poinformował organ podatkowy o zbyciu udziałów, a ten ostatni podjął działania dopiero w 2005 r., a skoro tak, to skarżący nie może ponosić negatywnych konsekwencji z powodu niezgodnego z prawem działania organów.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Odnosząc się do podniesionego na etapie skargi zarzutu przedawnienia, organ odwoławczy wskazał, iż nie zasługuje on na uwzględnienie, gdyż odsetki od zaliczek przedawniają się wraz z upływem okresu przedawnienia roszczenia głównego – w rozpatrywanym przypadku jest to podatek należny za 1999 r., a skoro tak to 5 – letni okres przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2005 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należy uznać za uzasadnioną.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem.

W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiot sporu zasadniczo ogranicza się do ustalenia czy istniały prawne podstawy określenia skarżącemu odsetek za zwłokę od nie uiszczonej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zbycia w miesiącu lutym 1999 r. udziałów spółki z o.o. "A", a nadto, czy w objętym skargą rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej, dokonano prawidłowej oceny decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz merytorycznej oceny argumentów zawartych w odwołaniu. Podkreślenia wymaga – sformułowany przez pełnomocnika w sposób pośredni i enigmatyczny, najdalej idący zarzut skargi (nawiązujący do decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty) – a dotyczący upływu okresu przedawnienia, a w konsekwencji nie powstania, jak to nazwał "obowiązku zapłaty przez skarżącego odsetek za zwłokę".

Odniesienie się do tak sformułowanego zarzutu, nie popartego żadną argumentację prawną, należy w pierwszej kolejności poprzedzić analizą przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących kwestię zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej oraz przedawnienia zobowiązania. W tej materii szczególne znaczenie ma treść art. 51 § 1 i 2, art. 53 § 1 i 2, art. 53 a oraz art. 70 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym ze wskazanych przepisów, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, przy czym jak wynika z § 2 "za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku". Zasadnie organy podatkowe podniosły, że w oparciu o art. 53 a Ordynacji podatkowej, zyskały uprawnienie do orzekania w sprawie odsetek za zwłokę od nieziszczonych zaliczek na podatek, gdyż przepis ten stanowi, że "jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek". Zauważyć jednak należy, że zobowiązaniem podatkowym, zgodnie z treścią art. 5 Ordynacji podatkowej jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Istotne jest zatem – w pierwszej kolejności – rozstrzygnięcie, czy zaliczka spełnia przesłanki wynikające z w/w przepisu, a w konsekwencji czy jest zobowiązaniem podatkowym. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę – w sposób pośredni, poprzez wskazanie, że zaliczka przedawnia się wraz z przedawnieniem zobowiązania podatkowego rocznego – odmówił zaliczce na podatek dochodowy przymiotu zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, stanowiska takie sprzeczne jest z uregulowaniami zawartymi w art. 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 44 ust. 8 i ust. 9 updof ( w stanie prawnym obowiązującym w rozstrzyganym okresie ), zgodnie z którym na podatnikach osiągających dochód z tytułu zbycia udziałów ciążył obowiązek wpłacenia zaliczki na podatek w wysokości 19% uzyskanego dochodu w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym przychód został osiągnięty i w tym też terminie podatnicy zobowiązani zostali do złożenia właściwemu urzędowi skarbowemu deklaracji według ustalonego wzoru o wysokości uzyskanego dochodu. Reasumując, uznać należy, iż w/w przepis przesądza o charakterze zaliczki jako zobowiązania podatkowego, gdyż wypełnia przesłanki określone w treści art. 5 Ordynacji podatkowej, albowiem:

- po pierwsze, obowiązek podatkowy został określony w ustawie,

- po drugie, obowiązek ten określał zobowiązanie do zapłaty podatku w wysokości 19% uzyskanego dochodu,

- po trzecie, określony został termin uregulowania zaliczki oraz urząd skarbowy właściwy do złożenia deklaracji i uregulowania zaliczki.

Za takim stanowiskiem przemawia utrwalony zarówno w literaturze przedmiotu, jak i orzecznictwie NSA pogląd o samoistności zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek od zobowiązania z tytułu podatku (R. Mastalski, (w:) Adamiak, Borkowski, Mastalski, Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 38, wyrok NSA z 31.5.2005 r., FSK 149/04, niepublik., wyrok NSA z 5.7.2004 r., FSK 176/04, M. Pod Nr 1/2005, s. 42). Powyższe stanowisko wynika z odrębności tych instytucji prawa podatkowego określonych w art. 44 ust. 1, 3 i 6, art. 45 ust. 6 updof oraz art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Należy także wskazać na treść art. 3 pkt 3 lit a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przez podatek rozumie się także zaliczkę na podatek. Skoro zatem zaliczka stanowi odrębne od podatku zobowiązanie podatkowe, należy podzielić pogląd wyrażony w skardze, iż organy nie były uprawnione do ustalenia wysokości odsetek od zobowiązania, które de facto przedawniło się. Zasadność tego poglądu wynika z treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku". W rozpatrywanej sprawie termin płatności zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych upływał z dniem [...] 1999 r. ( transakcje zbycia udziałów dokonane były w miesiącu [...] 1999 r. ), a skoro tak to okres przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2004 r. W tym miejscu zasadne jest podkreślenie, iż odsetki za zwłokę stanowią akcesoryjne świadczenie, a ich byt uzależniony jest od istnienia świadczenia głównego, którym w rozpatrywanej sprawie była zaliczka na podatek dochodowy. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jakim jest zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych przesądza o tym, że przedawniły się też odsetki od tego zobowiązania, gdyż jako świadczenie akcesoryjne tracą byt wraz z utratą bytu świadczenia głównego. Składowi orzekającemu w niniejszej sprawie znane jest stanowisko zaprezentowane w odpowiedzi na skargę, jednakże nie podziela poglądu wyrażonego w cytowanym wyroku, z przyczyn opisanych we wcześniejszej części uzasadnienia. Stanowisko takie zdaje się także podzielać – w innych przypadkach – Dyrektor Izby Skarbowej, o czym świadczy m.in. rozstrzygniecie tego organu z dnia [...]r. nr [...] ( rozstrzygnięcie dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, a właściwie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki z o.o. jednakże zostało zweryfikowane o wysokość odsetek właśnie z tytułu zaliczek na ten podatek ).

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w/w ustawy.