Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 542/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ wynika, że do nabycia prawa do ulgi z tytułu poniesienia wydatków na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali na wynajem, niezbędne jest uprzednie lub równoczesne poniesienie wydatku na zakup działki pod jego budowę.

TEZY

Z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ wynika, że do nabycia prawa do ulgi z tytułu poniesienia wydatków na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali na wynajem, niezbędne jest uprzednie lub równoczesne poniesienie wydatku na zakup działki pod jego budowę.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Grażyny i Ireneusza J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 listopada 2004 r., I SA/Ka 2564/03 w sprawie ze skargi Grażyny i Ireneusza J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 1 października 2003 r., (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 listopada 2004 r. I SA/Ka 2564/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Grażyny i Ireneusza J. /dalej podatnicy/ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 1 października 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.

Stosownie do ustaleń Sądu Pierwszy Urząd Skarbowy w K. decyzją z dnia 17 czerwca 2002 r. (...) określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 88.508,60 zł oraz odsetki od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy z prowadzonej przez Ireneusza J. działalności gospodarczej w kwocie 952,10 zł. Zaniżenie zobowiązania podatkowego związane było z zakwestionowaniem w zeznaniu podatników wydatków z tytułu:

1. darowizny na rzecz "Centrum Samotnych Matek z Dziećmi Markot-Bajka" - w związku z zakwestionowaniem formalnych wadliwości dokumentów,

2. darowizny na rzecz Szkoły Podstawowej w G. - w związku z naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt 9 i art. 26 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./,

3. budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem a więc ulgi z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z nieponiesieniem równocześnie wydatków na zakup działki pod budowę.

W odwołaniu podatnicy zarzucając naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 8 i pkt 9, art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 97 Kc i art. 120, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/ podnieśli, że art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymaga dla odliczenia wydatków z tytułu ulgi budowlanej równoczesnego bycia właścicielem /współwłaścicielem, użytkownikiem wieczystym lub współużytkownikiem wieczystym/ działki, na której wznoszony jest budynek albowiem pojęcie "na zakup działki" jest oderwane od "wydatków na budowę domu" a poza tym taka, jaką przyjęto w decyzji wykładnia, byłaby sprzeczna z istotą współwłasności łącznej gdy jeden ze wspólników oddaje grunt a inni finansują budowę. Tym samym umowa zawarta przez nich z Przedsiębiorstwem Inwestycyjno-Budowlanym "E." sp. z o.o. /dalej Przedsiębiorstwo/ z dnia 1 grudnia 1997 r. (...) o wspólnym przedsięwzięciu budowlanym mieszkań na wynajem w W. przy ul. P. uzasadnia odliczenie wydatków. W odwołaniu zakwestionowano też stanowisko co do niedopuszczalności odliczenia wydatków z tytułu darowizn.

Decyzją z dnia 1 października 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznając odwołanie za częściowo uzasadnione uchylił decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. i orzekając co do istoty sprawy obniżył podatnikom zobowiązanie podatkowe do kwoty 87.678,80 zł oraz odsetki za zwłokę zaniżonych zaliczek do kwoty 277 zł. Związane to było z uznaniem za trafne zarzutów odwołania dotyczących zasadności odliczenia wydatków z tytułu darowizn na rzecz "Centrum Samotnych Matek z Dziećmi Marko-Bajka" i Szkoły Podstawowej w G. W pozostałym zakresie organ stwierdził, że bezsprzecznym jest, iż podatnicy nie byli w 1997 r. właścicielami /współwłaścicielami, użytkownikami wieczystymi lub współużytkownikami wieczystymi/ działki przy ul. P., na której były budowane budynki mieszkaniowe wielorodzinne z lokalami na wynajem. Dopiero w dniu 5 lutego 2002 r. została zawarta pomiędzy podatnikami a Przedsiębiorstwem notarialna umowa sprzedaży udziału wynoszącego 2/2000 części na współwłasność zabudowanej działki przy ul. P. w W., a to oznacza, że skutek nabycia nastąpił z chwilą nabycia tego prawa. Brak jednej z przesłanek uprawniających do odliczenia wydatków zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozbawia podatników możliwości odliczenia ich od dochodu.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zaległości podatkowej w kwocie 87.678,80 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 277 zł zarzucając naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślili, że organ odwoławczy dokonując wykładni powyższego przepisu wyszedł poza jego sens ustalony w oparciu o wykładnię gramatyczno-językową. Podnieśli, że gdyby ustawodawca chciał sformułować trzeci warunek dokonywania odliczeń wydatków, prócz warunków dotyczących budowy własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego i przeznaczenia co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, a więc prawa własności, współwłasności, użytkowania wieczystego bądź współużytkowania wieczystego działki gruntu, to wówczas warunek ten znalazłby się wprost w przepisie. Umieszczenie go po wyrazie "oraz" oznacza, że przesłanka własności działki nie jest warunkiem nabycia prawa do ulgi mieszkaniowej.

To oznacza, że w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowano zdanie współrzędne, formułując dwa rodzaje wydatków, które mogą być odliczone niezależnie od siebie tj.: wydatki na budowę i wydatki na zakup działki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który stosownie do art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ przejął sprawę do rozpoznania i oddalił skargę, stwierdził, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "podstawę obliczenia podatku z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 4-7 lub art. 25 po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym (...) na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. To zaś zdaniem sądu oznacza, że korzystanie z powyższego odliczenia wymaga od podatnika spełnienia następujących warunków:

1. budowa musi dotyczyć własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego,

2. w budynku tym przeznaczone zostanie co najmniej pięć lokali mieszkalnych na wynajem,

3. podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem albo użytkownikiem wieczystym lub współużytkownikiem wieczystym działki, na której wznoszony jest budynek.

Wedle sądu podatnicy przed rozpoczęciem inwestowania lub współinwestowania w budynek dla skorzystania z odliczenia powinni być właścicielami, współwłaścicielami albo użytkownikami wieczystymi lub współużytkownikami wieczystymi działki /wyrok TK z dnia 22 października 2002 r., SK 39/01 - OTK-A 2002 nr 5 poz. 66/. Skoro podatnicy ponieśli wydatki na budowę w czasie gdy nie mieli jeszcze prawa do współwłasności działki to ulga im nie przysługiwała. Z umowy o wspólnym przedsięwzięciu gospodarczym /par. 5/ wynika, że Przedsiębiorstwo zobowiązywało się do zawarcia najpóźniej do 31 grudnia 1999 r. umowy sprzedaży udziału w prawie własności działki gruntu. Tym samym podatnicy nie byli uprawnieni do ulgi budowlanej w 1997 r. Stąd Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, skargę oddalił.

Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną podatników, którzy wnosząc o uchylenie go w całości, rozpoznanie skargi lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zarzucili:

1. rażące naruszenie prawa materialnego w postaci przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że Grażyna i Ireneusz J. nie byli w 1997 r. uprawnieni do odliczenia poniesionych wydatków na budowę budynków wielorodzinnych z przeznaczeniem znajdujących się w nich lokali na wynajem przez to, że nie byli w 1997 r. właścicielami /współwłaścicielami/ gruntu i przyjęcie tym samym warunku nie sformułowanego w powołanym przepisie /orzeczenie oparte o prawo nie obowiązujące, lex non existens/,

2. rażące naruszenie przepisów postępowania w postaci naruszenia zasady praworządności /art. 7 w zw. z art. 184 Konstytucji RP/ i wydanie wyroku w oparciu o nieistniejący w przepisie prawnym warunek posiadania przez podatnika prawa własności, współwłasności działki gruntu.

W uzasadnieniu zarzucono Sądowi, że tylko omówił, a nie zacytował sporny przepis. Tym samym dokonał błędnej jego wykładni. Według podatników wydatki podlegają odliczeniu o ile spełnione są przesłanki wymienione w przepisie przed wyrazem "oraz", a po drugie mogą być też odliczone wydatki wymienione po wyrazie "oraz". Te pierwsze to wydatki na "budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem", a te drugie to "wydatki na nabycie prawa własności lub współwłasności działki na, której ma być wzniesiony budynek". Taka wykładnia wynika z wypowiedzi Ministerstwa Finansów z dnia 20 grudnia 1999 r. zawartej w piśmie Nr PBS/IMD-MC-01441 - Biuletyn Skarbowy 1999 nr 6, str. 18. Dla odliczenia pierwszych wydatków konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek: 1/ budynek musi być własny lub stanowić współwłasność, 2/ w budynku, co najmniej pięć lokali mieszkalnych winno być przeznaczonych na wynajem. Część przepisu znajdująca się po wyrazie "oraz" odnosi się do drugiego rodzaju wydatków. Podniesiono, że skoro odliczeniu podlegają także wydatki poniesione na budynek, który jest wznoszony na gruncie nie stanowiącym własności podatnika, a co do którego ma on tylko prawo użytkowania wieczystego /współużytkowania wieczystego/ to wówczas nie działa zasada superficies solo cedit będąca domyślną podstawą zaskarżonego wyroku. W takim przypadku budynek jest własnością osób go wznoszących. Skoro więc w takiej sytuacji nakłady na budynek nie są kwestionowane jako poniesione w celu odliczenia, to nie powinny też być kwestionowane gdy ponoszą je podatnicy działający jako spółka cywilna na gruncie innego wspólnika /art. 860 Kc/, który dokona wyodrębnienia nieruchomości lokalowych.

Przeciwko wykładni sądu przemawia też wykładnia celowościowa nakazująca uwzględnić funkcję stymulacyjną tej ulgi podatkowej. Poza tym wznoszony budynek w opisanej sytuacji byłby współwłasnością łączną wspólników stosownie do art. 860, art. 195-196 Kc, w której każdy z nich miałby udział idealny aż do czasu zniesienia współwłasności. Poza tym celem ulgi z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wybudowanie budynku lub zakup gruntu pod budowę. Prawo przy tym nie wymaga by podatnik w chwili rozpoczynania przedsięwzięcia budowlanego musiał posiadać udział w nieruchomości, na której jest wznoszony budynek mieszkalny, gdyż stosownie do art. 32 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane /Dz.U. 2000 nr 106 poz. 1126 ze zm./, pozwolenie budowlane może być wydane tylko temu kto wykazuje się prawem do dysponowania nieruchomością. W konsekwencji odmienna wykładnia przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych narusza zasadę praworządności z art. 7 i art. 184 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował przepis art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a przedstawiona wykładnia jest kontynuacją utrwalonej linii orzeczniczej tego Sądu co wynika z wyroków z dnia 11 lipca 2001 r., SA/Sz 304/00 i wyroku z dnia 28 stycznia 2000 r., I SA/Gd 1508/99. Chybione są także zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP co wynika z wyroku TK z dnia 22 października 2000 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. "podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot: (...) 8/ wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn".

Dla porządku i przejrzystości rozważań w przedmiocie przesłanek nabycia prawa do powyższej ulgi - gdyż one są głównym zagadnieniem spornym w sprawie - przytoczyć należy również art. 26 ust. 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych gdyż wprowadzają one także przesłanki nabycia prawa do ulgi podatkowej. Zgodnie z nimi: ust. 8/ "odliczeniu podlegają wydatki na cele określone w ust. 1 pkt 8, jeżeli dotyczą budynków mieszkalnych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, i wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie." i ust. 9 "Kwota odliczeń, o której mowa w ust. 2 i 3, dotyczy wydatków poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 8, łącznie przez oboje małżonków. Przepis art. 27a ust. 8 stosuje się odpowiednio."

Powracając jednak do istotnego zagadnienia spornego w niniejszej sprawie, a mianowicie wykładni i niezastosowania art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że ustawodawca wskazał w nim trzy grupy przesłanek nabycia prawa do ulgi:

1. odliczeniu podlegają kwoty wydatków na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz na zakup działki pod jego budowę,

2. kwoty wydatków przeznaczone zostały na budowę budynku własnego lub stanowiącego współwłasność podatnika,

3. lokale mieszkalne w budynku wielorodzinnym w ilości co najmniej pięciu powinny być przeznaczone na wynajem osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli nie są zaliczone do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Sąd w zaskarżonym wyroku przyjął, że poniesienie wydatków na budowę budynku mieszkalnego własnego lub stanowiącego współwłasność musi poprzedzać nabycie własności lub współwłasności działki gruntu na, której wznoszony jest budynek zaś autor skargi kasacyjnej wywodząc swoje stanowisko z bliżej nie uzasadnionej wykładni gramatyczno-językowej twierdził, że "wydatki na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego", są odrębnymi wydatkami od wydatków na nabycie prawa własności lub współwłasności gruntu, na którym wznoszony ma być budynek mieszkalny i nie muszą być poniesione łącznie. Z poglądem skarżącego jednakże nie można się zgodzić albowiem nienależycie dostrzega on istnienia w powołanym przepisie spójnika "oraz". Zwrócić w związku z tym uwagę należy na to, że wymieniony spójnik podobnie jak spójniki "i", "również" są spójnikami łącznymi /Słownik poprawnej polszczyzny /praca zbiorowa pod red. W. Doroszewskiego/, Warszawa 1976, str. 580; P. Bąk, Gramatyka języka polskiego, Warszawa 1977, str. 426; Słownik języka polskiego /praca zbiorowa pod red. M. Szymczaka/ Warszawa 1979, t. II, str. 537/. Taki charakter powyższego spójnika "oraz" podkreślają także S. Wronkowska i M. Zieliński [w:] Problemach i zasadach redagowania tekstów prawnych. Warszawa 1993, str. 148, podkreślając, że w redagowaniu tekstów prawnych spójniki "i" i jego odpowiedniki znaczeniowe "oraz", "a także", "jak również" itp. mogą występować także w znaczeniu tzw. enumeracyjnym czyli wyliczającym. Podkreślają jednakże, iż ustawodawca najczęściej nie jest konsekwentny w przestrzeganiu zalecenia Z. Ziembińskiego [w:] Logika praktyczna, Poznań 1956, str. 46/ by jako koniunkcyjny w tekstach aktów prawnych przyjmować spójnik "i", a jako enumeracyjny spójnik "oraz". Najczęściej rzecz zależy od kontekstu i adekwatności używanych zwrotów. Odnosząc się więc do kontekstu znaczeniowego oraz kolejności przesłanek nabycia prawa do ulgi wymienionych w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy podkreślić, że to, iż okoliczność, że przesłanka "nabycia prawa własności, współwłasności, prawa wieczystego użytkowania, współużytkowania wieczystego /wyrok TK z dnia 27 października 2002 r., SK 39/01 - OTK-A 2002 nr 5 poz. 66; wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2002 r., III SA 3241/00 - POP 2003 nr 1 poz. 10/, została wymieniona w drugiej kolejności, co oznaczać by mogło przesłankę niezależną i nie powiązaną w znaczeniu prawnym z przesłanką pierwszą /zob. S. Wronkowska, M. Zieliński, Problemy (...) op. cit. str. 149/ nie oznacza by był to pogląd trafny. Zwrócić bowiem uwagę trzeba na to, że w art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 104 poz. 1104 ze zm./ ustawodawca wymienił odwrotną kolejność spełnienia przesłanek do nabycia prawa do kontynuacji prawa do tej ulgi podatkowej. Tym samym kolejność wyliczenia przesłanek nabycia prawa do ulgi nie ma decydującego znaczenia. Jest bowiem istotnym to, że w pierwszej części przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszącej się do "wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego", ustawodawca używa określeń "budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego", a więc pojęć, co do których nie może budzić wątpliwości, że mają znaczenie prawne. Oznacza to, że chodzi o poniesienie takich wydatków, które już w ilości ich wydatkowania mogą dać podatnikowi tytuł prawny w postaci własności, współwłasności budynku mieszkalnego, a nie tylko roszczenie o zwrot nakładów. Podkreślenia wymaga to, że pogląd o konieczności uprzedniego lub równoczesnego nabycia przed rozpoczęciem budowy budynku mieszkalnego, prawa własności /współwłasności, użytkowania wieczystego, współużytkowania wieczystego/ działki gruntu wyrażono także w wyroku NSA z dnia 21 marca 2001 r. III SA 3145/99 - Monitor Prawniczy 2001 nr 8 str. 427 i w wyroku NSA z dnia 10 marca 2000 r., I SA/Wr 305/99 - nie publ./. Na konieczność łącznego spełnienia wskazanych wcześniej trzech przesłanek z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /oraz art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującego do 1996 r./ zwracał uwagę także SN w wyrokach: z dnia 6 kwietnia 2000 r., III RN 93/00 - OSNAPU 2001 nr 17 poz. 524 i z dnia 9 czerwca 1999 r., III RN 16/99 - OSNAPU 2000 nr 14 poz. 529. W rezultacie więc wykładni językowej i gramatycznej art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że do nabycia prawa do ulgi z tytułu poniesienia wydatków na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali na wynajem, niezbędne jest uprzednie lub równoczesne poniesienie wydatku na zakup działki pod jego budowę.

Skoro więc w art. 46 par. 1 Kc stwierdzono, że przedmiotem własności mogą być części powierzchni ziemskiej stanowiące grunty a budynki trwale z gruntem związane lub ich części tylko wówczas gdy z mocy odrębnych przepisów stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności, a zasadą jest /art. 48 Kc/, że budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane są częściami składowymi gruntu, które nie mogą /art. 47 par. 1 Kc/ być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, to w niniejszej sprawie nie zachodzi przypadek by podatnicy w roku podatkowym, 1997 r. ponosili wydatki na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego. Tego prawa własności, współwłasności, użytkowania wieczystego czy współużytkowania wieczystego, które dawałoby podatnikom prawo własności budynku /współwłasności, użytkowania wieczystego, współużytkowania wieczystego/ w 1994 r. nie było.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej zawarcie w dniu 1 grudnia 1997 r. między Przedsiębiorstwem a podatnikami umowy o prowadzenie wspólnej inwestycji budowlanej bez formy aktu notarialnego nie mogło spowodować powstania współwłasności łącznej w stosunku do nieruchomości wniesionych do spółki cywilnej /art. 860, art. 861 par. 1, art. 862 w zw. z art. 158 Kc/. Nie można więc twierdzić, że na skutek wniesienia wkładu w postaci nieruchomości Przedsiębiorstwa powstała współwłasność łączna wszystkich wspólników co do przedmiotu tego wkładu. Okoliczność zaś, że wspólnicy zobowiązali się do wzniesienia budynku na nieruchomości Przedsiębiorstwa nie powoduje powstania współwłasności łącznej budynku jako odrębnej nieruchomości, a tylko współwłasności łącznej co do nakładów finansowych /Kodeks cywilny - Komentarz /praca zbiorowa pod red. Z. Resicha/, Warszawa 1972, t. II, str. 1694-1696; System prawa cywilnego. Prawo zobowiązań, część szczegółowa /praca zbiorowa pod red. S. Grzybowskiego/, t. III cz. 2, Wrocław 1976, str. 808-810/. Ponadto w związku z tym, że przepis art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost odwołuje się do pojęć prawnych "własność budynku", "współwłasność budynku" to odwoływanie się do postanowień odrębnie regulujących możliwość uzyskania pozwolenia na budowę zgodnie z art. 32 Prawa budowlanego jest nieuzasadnione.

Nie można także podzielić argumentu jakoby w piśmie z dnia 20 grudnia 1999 r. Ministerstwo Finansów prezentować miało pogląd odmienny. Skarżący pomija bowiem treść cz. II tegoż pisma.

Przedstawiona więc w skardze kasacyjnej argumentacja prawna w zakresie wykładni art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nietrafna. W konsekwencji także nie sposób zgodzić się by prawidłowo dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisu prawa mogła naruszyć zasadę praworządności z art. 7 w zw. z art. 184 Konstytucji RP.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.