Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 933/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 6 i 7 oraz  art. 2 pkt 8
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 15
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 933/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 09 października 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2009r., sprawy ze skargi Grupy "K" S.A. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 03 kwietnia 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2008 r. K. S.A. z siedzibą w K., zwana dalej "stroną skarżącą" lub "Spółką", złożyła do Urzędu Skarbowego deklarację podatkową VAT-7 KOREKTA za miesiąc styczeń 2005 r., w której wykazała podatek należny w wysokości 9.914.974 zł, podatek naliczony w wysokości 10.522.539 zł, a końcowo nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 607.565 zł. do części wskazanej nadwyżki w wysokości 52.168 zł Spółka zawnioskowała o zwrot na rachunek bankowy, zaś do części nadwyżki w wysokości 555.397 zł zadysponowała o przeniesienie jej na następny okres rozliczeniowy.

W związku z dokonaną korektą Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot podatku VAT w kwocie 52.168 złotych. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że w grudniu 2004 roku dokonała eksportu towarów na T. o wartości 237.128,53 złotych. Ze względu na brak potwierdzenia przez Urząd Celny w H. karty 3 dokumentu SAD, transakcja ta została opodatkowana przez Spółkę stawką krajową zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwanej "ustawą o VAT". Spółka wskazała także, iż w 2006 roku dwukrotnie zwróciła się do Urzędu Celnego w H. z wnioskiem o wydanie zaświadczenie potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty w celu prawidłowego udokumentowania transakcji dla potrzeb podatku VAT. Spółka wskazała, że Niemiecki Urząd Celny odmówił wydania zaświadczenia wskazując Spółce, iż eksport towarów poza terytorium UE może być udowodniony za pomocą innych dokumentów, np. poprzez potwierdzenie odbioru towaru.

Kierując się wskazówkami podanymi przez Niemiecki Urząd Celny oraz analizą ustawy o VAT, a także dyrektyw prawa wspólnotowego Spółka uznała, iż polskie przepisy w zakresie dokumentowania prawa do zastosowania stawki 0% w przypadku eksportu towarów są niezgodne z prawem wspólnotowym. Spółka wskazała, iż ani art. 146 (1) a) i b) obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE ani art. 15 (1) i (2) uprzednio obowiązującej VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG nie przewidywał obowiązku potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty przez Urząd Celny. Wobec powyższego zdaniem Spółki, aby w rozumieniu przepisów prawa wspólnotowego nastąpił eksport, konieczny jest jedynie wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, jednakże nie ma obowiązku jego urzędowego potwierdzenia przez urząd celny. Na potwierdzenie faktu wywozu towarów poza granice Wspólnoty Spółka przedstawiła następujące dowody:

• zgłoszenie wywozu udokumentowane dokumentem celnym SAD nr [...]z dnia 09.12.2004r.,

• dokument przewozowy (BILL OF LOADING) wystawiony przez B. z dnia 20.12.2004 r., potwierdzający załadunek kontenerów na statek w porcie w H. z portem przeznaczenia K.,

• potwierdzenie odbioru towaru z zestawieniem podsumowującym wraz z pieczęcią i podpisem odbiorcy.

Zdaniem Spółki przedstawione dokumenty jednoznacznie dowodzą, że towar objęty fakturą sprzedaży 7E[...]z dnia 9.12.2004 r. został dostarczony do kontrahenta poza granicami Wspólnoty.

Spółka przytoczyła także szereg orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazujących na pierwszeństwo obowiązywania prawa wspólnotowego w przypadku jego sprzeczności z prawem krajowym. Wskazała także na nierówne traktowanie podmiotów gospodarczych w ramach Wspólnoty. Jej zdaniem podmiot niemiecki w sytuacji, w której znalazła się Spółka, miałby możliwość zastosowania stawki 0%, podczas gdy polska ustawa o VAT stawia polskim podmiotom wymagania wykraczające poza treść przepisów prawa wspólnotowego.

W dniu 8.09.2009 na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, rozpoczęto kontrolę podatkową w Spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania podatku od towarów i usług. W protokole kontroli podatkowej doręczonej Spółce 26.09.2009 r. stwierdzono, że Spółka nie miała prawa do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2005r, w sposób wykazujący sprzedaż towarów objętych fakturą [...]z dnia 9.12.2004 r. jako opodatkowany stawką 0% VAT.

Ze względu na wynik kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005 r. W toku postępowania podatkowego Spółka w piśmie z dnia 7.11.2008 r. zwróciła uwagę organu na swój błąd, polegający na powiększeniu kwoty wynikającej z transakcji będącej przedmiotem postępowania, podczas gdy Spółka w istocie powinna tę kwotę o podatek VAT pomniejszyć. Ten błąd Spółki spowodował jej zdaniem nadpłatę o kwotę 9.407 złotych.

Decyzją z dnia 23.12.2009 r., znak [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005 r. w kwocie 564.804 zł, czyli o 42.761 złotych niższą niż zadeklarowana przez Spółkę. Organ uznał, iż ze względu na brak potwierdzenia eksportu towarów przez Spółkę poprzez właściwe dokumenty celne, dostawa ta powinna zostać opodatkowana według stawki podatku właściwej dla dostawy towarów na terytorium kraju, tj. wynoszącej 22%. Organ zwrócił przy tym uwagę, iż zasady potwierdzania dostaw eksportowych regulowane są przez przepisy prawa Wspólnotowego, w szczególności przez Rozporządzenie Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. Nr 302, poz.1 ze zm.) oraz przepisy wykonawcze do tego rozporządzenia. W zakresie uzupełniającym prawo wspólnotowe kwestia ta regulowana jest postanowieniami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz.U. nr 94, poz. 902 ze zm.). Organ podkreślił, iż brak jest podstaw do twierdzenia, iż polskie przepisy stawiające określone wymogi co do dokumentów potwierdzających eksport naruszają przepisy Wspólnoty Europejskiej.

Spółka nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji bądź jej zmianę poprzez określenie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń w wysokości zadeklarowanej przez Spółkę.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 3.04.2009 r., znak [...]utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wskazał, powołując się na orzeczenie WSA w Białymstoku z dnia 30 stycznia 2008 r., sygnatura I SA/Bk 569/07, że przepisy ustawy o VAT nie określają formy potwierdzenia wywozu towarów z terytorium Wspólnoty. Potwierdzenie jednakże powinno być dokonane poprzez dokument urzędowy. Powołując się na przepisy prawa celnego oraz podatkowego organ odwoławczy wskazał, że potwierdzenia wywozu towarów powinno się dokonać poprzez potwierdzenie przez urząd celny wyprowadzenia towarów na egzemplarzu 3 Jednolitego Dokumentu Administracyjnego (SAD) fizycznego wywozu towarów. Organ odwoławczy wskazał, iż funkcję dokumentu urzędowego może pełnić także zaświadczenie wydane przez urząd celny wywozu na podstawie art. 306a Ordynacji podatkowej potwierdzające fakt dokonania eksportu, jak również poświadczenie urzędu celnego dokonane na kopii dokumentu SAD 3.

Odnosząc się do zarzutu Spółki naruszenia art. 15 (1) i (2) VI Dyrektywy, organ odwoławczy wskazał, że przepisy te wskazują jedynie na prawo do zwolnienia od podatku dostaw towarów, wywożonych poza obszar UE. Jednakże zdaniem organu przepisy te uprawniają państwa członkowskie do określenia warunków, na jakich dokonywane jest to zwolnienie. Zdaniem organu wymagania stawiane przez polską ustawę są zgodne z celem Dyrektywy. Powołując się na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości organ podkreślił, że dokonując transpozycji dyrektywy państwo członkowskie zapewnić ma jej pełną skuteczność, dysponując jednak szerokim zakresem swobodnego uznania w kwestii środków. Zdaniem organu brak jest podstaw do stwierdzenie kolizji ustawy o VAT z prawem Wspólnotowym w zakresie powoływanym przez Spółkę. Organ odwoławczy potwierdził także, iż organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego przez organy podatkowe oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności: art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z obowiązującym w dacie dokonywania czynności art. 19 ust. 6 ustawy o VAT; art. 15 (1) VI Dyrektywy Rady 77/388 z dnia 17.05.1977 r. (aktualnie art. 146(1) (a) (b) Dyrektywy UE 2006/112); art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP; art. 249 oraz art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Pełnomocnik Spółki podał, iż powyższe nastąpiło poprzez stwierdzenie, iż w przedmiocie wniosku strony skarżącej o zwrot podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005 roku nie wystąpił eksport towarów w rozumieniu VI Dyrektywy Rady Europy. W efekcie powyższego organ podatkowy określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie niższej od deklarowanej przez Spółkę. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 15 VI Dyrektywy, Spółka wskazała, iż powołane przez organy procedury przewidziane przez wspólnotowe prawo celne mają znaczenie jedynie na gruncie postępowania celnego, ale nie są decydujące dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Strona skarżąca zwróciła uwagę na wyrok NSA z 13.5.2008 r., sygn. I FSK 611/07, w którym wskazano, że rozwiązania prawne godzą w zasadę neutralności podatku od towarów i usług, jeżeli bezsporne jest, że podatnik dokonał opodatkowanej czynności i jednocześnie nie zachodzą okoliczności wskazujące na nadużycie prawa. NSA podkreślił również, iż przepisy do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałaby neutralność podatku VAT. Odmowa zastosowania przez organy podatkowe zastosowania unormowań Dyrektywy narusza wprost art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP. Prowadzi to w konsekwencji do nierównego traktowania podatników na terenie UE w zależności od kraju siedziby. Powyższe zdaniem Spółki narusza postanowienia TWE. Skarżąca zwracała się bowiem do Niemieckiego Urzędu Celnego o wydanie zaświadczenia o wywozie towarów. Urząd ten odmówił wydania takiego zaświadczenia, gdyż przepisy takiego postępowania nie przewidują, wskazują jednocześnie, iż Spółka może udowodnić fakt eksportu innymi dowodami. Spółka na tej podstawie uznała, iż niemiecki podatnik w analogicznej sytuacji miałby prawo do zastosowania stawki podatku 0%. Wskazuje to wprost na naruszenie przepisów VI Dyrektywy. Spółka wskazała także na szereg orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości potwierdzających zasady pierwszeństwa oraz bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, w tym również co do możliwości powoływania się w określonych sytuacjach bezpośrednio na przepisy dyrektyw.

Strona skarżąca powołała się ponadto na brzmienie art. 5 Ordynacji podatkowej, który przewiduje, że zobowiązanie podatkowe wynika zawsze z obowiązku podatkowego. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 6 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą potwierdzenia przez urząd celny wyjścia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Zdaniem Spółki oznacza to, iż obowiązek podatkowy w ogólne nie powstał, ponieważ Urząd Celny w H. nie potwierdził wywozu, albo też obowiązek podatkowy powstał, co oznacza, że Urząd Celny w H. jednak potwierdził wywóz. Jakąkolwiek alternatywę uznać za prawdziwą, brak jest przesłanek do opodatkowania przez organ transakcji stawką 22%. Argumentacja organu podatkowe stwierdzająca powstanie obowiązku podatkowego, czyli stwierdzająca pośrednio potwierdzenie przez Urząd Celny wywozu towarów oraz jednocześnie odmawiająca prawa do 0% stawki z powodów czysto formalnych, jest niespójna i narusza konstytucyjną zasadę sprawiedliwości społecznej oraz zaufania do organów państwa (art. 2 i 7 Konstytucji).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ podkreślił, iż ponieważ ustawa o VAT definiując eksport odwołuje się wprost do potwierdzenia eksportu przez urząd celny, należy stosować prawo celne w ocenie wymogów dokumentacji eksportu. Organ II instancji wskazał także na zgodność prawa polskiego z art. 15 VI Dyrektywy. Przepis ten przyznaje państwom członkowskim prawo do określenia warunków, na jakich dokonują one zwolnienia od podatku eksportu towarów. Wymogi te mają za cel zapewnienie właściwego i prostego zastosowania zwolnień oraz zapobieżenie oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania. Ustawodawca krajowy nie wprowadził warunków niezgodnych z tym celem. Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż jeśli strona skarżąca stoi na stanowisku, iż przedmiotowa dostawa eksportowa winna zostać opodatkowana wg stawki 0% winna przedstawić dokument potwierdzający wywóz towarów poza granice Wspólnoty Europejskiej. Tylko Spółka może przedstawić dowody i okoliczności potwierdzające jej stanowisko. Zdaniem organu w sprawie dokonano analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego, przeanalizowano wszystkie okoliczności mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i prawidłowo ustalono stan faktyczny. Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadne uznał także pozostałe zarzuty zawarte w skardze. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów Konstytucji podał, iż strona nie wskazała na czym miałoby polegać naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji. Podał on także, iż wymogi dotyczące sposobu dokonania potwierdzenia na odwrotnej stronie dokumentu SAD przez Urząd Celny Wyjścia określają przepisy celne obowiązujące na terytorium Wspólnoty, a więc i na terenie Niemiec. Strona miała możliwość uzyskania potwierdzenia wywozu na tym dokumencie przez niemiecki urząd celny, zatem zapewniona została możliwość realizacji celu określonego VI Dyrektywą, tj. preferencyjnego traktowania sprzedaży eksportowej. Zarzut naruszenia zasady neutralności VAT nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślono przy tym, iż strona o wydanie zaświadczenia o wywozie wystąpiła do niemieckich organów celnych po półtora roku od wywozu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Konsekwencją tak określonego w przepisie ustrojowym zakresu kontroli sądowej nad działalnością administracji publicznej jest brzmienie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zgodność polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki 0% dla eksportu towarów poza terytorium Unii Europejskiej z prawem wspólnotowym, w szczególności zaś z art. 15 ust. 1 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu obowiązującym w czasie dokonania przez Spółkę dostawy towarów, w zakresie obowiązku odpowiedniego udokumentowania takiego eksportu. Strona skarżąca nie zaprzecza bowiem ustaleniom organów skarbowych, które kwestionują spełnienie przez stronę skarżącą wymogów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług dla zastosowania stawki 0%. Organy podatkowe nie odnoszą się do samego faktu wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, gdyż uznają, że w obecnym stanie prawnym nie jest to relewantne prawnie w obliczu braku przedstawienia przez Spółkę wymaganych dokumentów urzędowych na potwierdzenie dokonania eksportu.

Strona skarżąca w skardze wskazuje na zawężenie w polskiej ustawie definicji eksportu towarów w stosunku do definicji eksportu wynikającej z prawa wspólnotowego. Powołując się m. in. na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Francovich sygn. C-6/90, Spółka wskazuje, że ze względu na błędną implementację VI Dyrektywy do prawa krajowego zastosowanie powinny mieć bezwarunkowe i precyzyjne przepisy VI Dyrektywy.

Zdaniem Sądu zarzucana niezgodność nie występuje. Art. 15 ust. 1 VI Dyrektywy w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje na uprawnienie państw członkowskich do określenia warunków, na których eksport towarów poza terytorium Wspólnoty będzie zwolniony od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Warunki te powinny mieć za cel właściwe i proste zastosowanie takich zwolnień oraz powinny zapobiegać oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom. Obecnie obowiązujący art. 146 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) dotyczący tej problematyki stanowi, iż

"1. Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty;

b) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych;

c) dostawy towarów na rzecz uznanych organizacji wywożących te towary poza terytorium Wspólnoty w ramach działalności humanitarnej, dobroczynnej lub edukacyjnej poza Wspólnotą;

d) świadczenie usług polegających na pracach, których przedmiotem jest rzecz ruchoma nabyta lub importowana w celu przeprowadzenia takich prac na terytorium Wspólnoty oraz wysłana lub przetransportowana poza terytorium Wspólnoty przez usługodawcę lub usługobiorcę niemającego siedziby na terytorium danego państwa, lub na rzecz jednego z nich;

e) świadczenie usług, łącznie z usługami transportu i transakcjami pomocniczymi, ale z wyłączeniem świadczenia usług zwolnionych zgodnie z art. 132 i 135, w przypadku gdy są one bezpośrednio związane z eksportem lub importem towarów objętych przepisami art. 61 i art. 157 ust. 1 lit. a).

Artykuł 131 tej Dyrektywy jednak zastrzega, iż zasady tego zwolnienia określa prawo krajowe. Stanowi on bowiem, iż zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Należy zatem, podkreślić, iż powołana wyżej dyrektywa określa w sposób wiążący jedynie zakres przedmiotowy zwolnień w podatku VAT. Natomiast ustalenie technicznych warunków od spełnienia których uzależniona jest realizacja danego zwolnienia pozostawione zostało ustawodawstwu państw członkowskich. W związku z tym o ile regulacje krajowe spełniają cele określone w art. 131 Dyrektywy i nie naruszają innych przepisów wspólnotowych nie można z ich pominięciem stosować bezpośrednio przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

W ocenie Sądu przepisy polskiej ustawy przewidujące wymóg odpowiedniej dokumentacji eksportu towarów poza terytorium Wspólnoty są zgodne z przytoczonymi celami. Art. 41 ust. 4 ustawy o VAT stanowi bowiem, iż w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0 %. Eksport natomiast zdefiniowany został dla potrzeb ustawy o VAT w jej w art. 2 pkt. 8. Definicja ta, mimo zmian określa jednak konsekwentnie eksport jako wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy, potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Stawkę podatku 0 % stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 41 ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty (ust. 6). Jeżeli warunek ten nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0 %, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (ust. 7). Ten ostatnie przepis zatem wprost określa konsekwencje braku dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty.

Aby zatem daną czynność uznać za eksport towarów, muszą zostać spełnione następujące warunki: wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych; wywóz musi nastąpić poza terytorium Wspólnoty; wywóz towarów musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w odpowiednim przepisie ustawy. Zarówno więc z przepisu art. 41 jak i art. 2 pkt 8 ustawy o VAT wynika, iż eksport może być potwierdzony dowolnym dokumentem, jednak musi on być wystawiony przez urząd celny. Ponieważ ustawa o VAT nie reguluje kwestii związanych z potwierdzaniem dokonania eksportu towarów konieczne staje się w tym zakresie sięganie do regulacji prawa celnego.

Z powyższego wynika zatem, iż wymóg uzyskania powyższego potwierdzenia jest zgodny z art. 15 ust. 1 VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 146 (1) (a) (b) Dyrektywy UE 2006/112), o ile przepisy celne nie przewidują procedury potwierdzenia, która sprzeciwiałaby się prostemu zastosowaniu zwolnienia takich czynności z opodatkowania. Procedura celna w zakresie dokumentowania eksportu towarów, oparta o przepisy jednolite dla całej Wspólnoty, przewiduje jednakże proste i precyzyjne wymogi. Zgłoszenie celne towarów dokonywane jest na formularzu Jednolitego Dokumentu Administracyjnego (SAD) według wzoru określonego w załącznikach nr 31-34 do Rozporządzenia Wykonawczego, w brzmieniu określonym w załączniku III do rozporządzenia Komisji (WE) nr 2286/2003 z dnia 18 grudnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 343 z 31.12.2003). Natomiast zgodnie z art. 793 ust. l Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny z późn. zm., egzemplarz 3 Jednolitego Dokumentu Administracyjnego, jak również towary zwolnione do wywozu, przedstawiane są w urzędzie celnym wyprowadzenia. Stosownie do art. 793 ust. 2 lit. pkt. a w/w Rozporządzenia Komisji (EWG) w brzmieniu obowiązującym w czasie dokonywania dostawy towarów, urząd celny wyprowadzenia oznacza w przypadku towarów wywożonych drogą morską - urząd celny właściwy dla miejsca, w którym towary przejmowane są w ramach umowy przewozu w celu transportu do państwa trzeciego przez przedsiębiorstwo żeglugowe. Zgodnie z ust. 3 tego artykułu, urząd celny wyjścia upewnia się czy przedstawione towary są towarami zgłoszonymi oraz nadzoruje ich fizyczny wywóz. W przypadku, gdy zgłaszający umieścił w polu 44 adnotację "RET-EXP" lub też w inny sposób wyraził życzenie zwrotnego otrzymania egzemplarza 3, wspomniany urząd potwierdza fakt fizycznego wywozu towarów na odwrotnej stronie egzemplarza 3 i zwraca go osobie, która go przedstawiła.

W orzecznictwie przyjmuje się również, iż w pewnych okolicznościach, dokumentem takim może być także zaświadczenie, w którym organ celny potwierdzi fakt wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty Europejskiej. Kwestia wydawania tych zaświadczeń uregulowana jest w art. 73 ust. 2 ustawy z dnia 19.03.2004 r. Prawo celne (Dz.U. nr 68, poz. 622 ze zm.). Przepis ten odsyła natomiast do odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dotyczące wydawanie zaświadczeń.

Zdaniem Sądu ustawodawca miał prawo ustalić kryteria zastosowania stawki 0% w sposób sformalizowany, oczywiście pod warunkiem, iż nie powodują one nadmiernego skomplikowania procedury. Podkreślić także należy, iż stawka 0% dla eksportu towarów jest równoznaczna z wynikającym z Dyrektywy zwolnieniem z opodatkowania eksportu towarów z zachowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skoro ustawa o VAT w przypadku eksportu nakłada na podatnika obowiązek uzyskania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty i to dokumentu potwierdzonego przez konkretny podmiot (urząd celny wyjścia), to w interesie podatnika leży zadbanie o pozyskanie takiego wymaganego potwierdzenia, jeżeli zamierza skorzystać z 0 % stawki podatkowej. Skarżąca Spółka miała możliwość uzyskania wymaganego potwierdzenia. Popełnione przez nią zaniedbania nie mogą zatem skutkować przyznaniem jej prawa do skorzystania z w/w stawki podatkowej. Możliwość późniejszego pozyskania stosownego zaświadczenia potwierdzającego wywóz udaremniona zaś została, wbrew twierdzeniom Spółki, nie z tego powodu, że przepisy wspólnotowe nie pozwalały niemieckiemu urzędowi celnemu na wystawienie takiego zaświadczenia, ale z uwagi na skasowanie danych z systemu komputerowego. Spółka bowiem o wydanie takiego zaświadczenia wystąpiła dopiero półtora roku po dokonaniu wywozu towarów. Nie można więc w świetle powyższych uwag mówić o dyskryminowaniu podatników na terenie UE w zależności od kraju siedziby.

Zdaniem Sądu niesłuszny jest także zarzut naruszenia art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z nieobowiązującym już (od 1 stycznia 2008 r.) art. 19 ust. 6 ustawy o VAT, który stanowił, iż "W eksporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty". Jeszcze raz podkreślić należy, iż na potrzeby ustawy o VAT eksport towarów rozumiany jest jako wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty potwierdzony przez urząd celny wyjścia. W tym wypadku, ze względu na brak uzyskania przez Spółkę odpowiedniego potwierdzenia, jak to już zostało wyżej wskazane, nie można mówić o eksporcie towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Dlatego transakcja ta została opodatkowana jak transakcja krajowa. Biorąc jednak pod uwagę fakt, iż Spółka posiadała dokument z Oddziału Celnego w C. organ podatkowy nie mógł opodatkować tej transakcji zgodnie z ogólnym zasadami dotyczącymi powstania obowiązku podatkowego, czyli w miesiącu grudniu.

Nie można się zgodzić także ze stroną skarżącą, iż organ administracyjny naruszył przepisy art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Strona skarżąca nie uzasadniła w żaden sposób tego zarzutu. Są nie dopatrzył się w żaden sposób naruszenia przytoczonych przepisów ustawy zasadniczej.

Zarzut naruszenia art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 249 i art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) zdaniem Sądu należy rozpoznać wspólnie. Wedle twierdzeń strony skarżącej odmowa zastosowania przez organy podatkowe unormowań VI Dyrektywy narusza wprost art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP. Zgodnie z art.. 249 TWE "Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków." Zasadą wynikającą z Traktatu jest zatem implementacja dyrektyw do porządku prawnego państw członkowskich. Zgodnie z wyrokiem wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 9 listopada 2006 r., sygn: C-216/05, z glosą aprobującą A. Wasilewskiego, Państwa Członkowskie zobowiązane są, dokonując transpozycji dyrektywy, zapewnić jej pełną skuteczność, dysponują jednak szerokim zakresem swobodnego uznania w kwestii środków. Jak wskazano powyżej, państwo polskie prawidłowo implementowało VI Dyrektywę w zakresie wymaganej dokumentacji eksportu towarów poza terytorium Wspólnoty. Stronie skarżącej nie przysługuje zatem prawo bezpośredniego powoływania się na VI Dyrektywę Rady.

Podsumowując powyższe rozważania, koncentrujące się wokół zarzutu braku obowiązku uzyskania dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty podkreślić należy, iż nie można warunku tego uznać za niedozwolony, skoro samo prawo unijne dopuszcza możliwość potwierdzenia dokumentu w tym zakresie i przewiduje procedurę obowiązującą na terytorium całej Wspólnoty dotyczącą możliwości uzyskania takiego potwierdzenia.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.