Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2278/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w L. (dawniej P. sp. z o. o. w Z.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 896/12 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w L. (dawniej P. sp. z o. o. w Z.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w L. (dawniej P. sp. z o. o. w Z.) na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 896/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.) oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w L. (następca prawny P. sp. z o. o. w Z.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, co następuje.

Decyzją z 18 marca 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., odmówił skarżącej spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: "p.c.c.") w wysokości 6.163.039 złotych pobranego przez notariusza 30 czerwca 2007 r. w związku z podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Skarżącej z kwoty 50.000 zł. do kwoty 1.232.676.000 złotych to jest o kwotę 1.232.626.000 złotych poprzez utworzenie 24.652.520 udziałów o wartości nominalnej 50 złotych każdy.

Skarżąca żądając stwierdzenia nadpłaty argumentowała, że przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101 poz. 649 ze zm. - dalej określana skrótem: "u.p.c.c."), na podstawie których pobrany został podatek należy uznać za niezgodne z przepisami dyrektywy z 17 lipca 1969 r. 69/335/EWG, dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dyrektywa 69/335).

Naczelnik urzędu skarbowego nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej. Uznał, że art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii, nakładał obowiązek zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym tych czynności, które w dniu 01.07.1984 r. były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Ponieważ w dniu 1 lipca 1984 r. czynności polegające na podniesieniu kapitału opodatkowane były stawką wyższą, organ podatkowy nie podzielił stanowiska skarżącej o braku podstaw prawnych do opodatkowania podniesienia kapitału zakładowego i odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Skarżąca wniosła od powyższej decyzji odwołanie.

Decyzją z 15 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W ocenie dyrektora izby skarbowej przepisy u.p.c.c. w zakresie odnoszącym się do czynności podwyższenia kapitału zakładowego, nie stały w sprzeczności z dyrektywą 335. Podzielił w tym zakresie zapatrywania organu podatkowego pierwszej instancji. Stwierdził, że zgodnie z przepisami dyrektywy termin 1 lipca 1984 r. należy traktować jak datę odniesienia oraz że wówczas obowiązywała ustawa z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45 poz. 226 ze zm.) oraz wydane na podstawie przepisów tej ustawy rozporządzenie Rady Ministrów z 16 maja 1983 w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34 poz. 161 ze zm.). Na podstawie tych aktów obowiązywał podatek kapitałowy w stawkach 5 i 10%.

W skardze na powyższą decyzję, w odniesieniu do meritum sprawy, skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy, w związku z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. 2004, Nr 90, poz. 864/2) oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że z przepisów tych nie wynika zwolnienie z opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem przedsiębiorstwa, oraz uznanie, że przepisy ustawy PCC skutkujące opodatkowaniem tego typu czynności nie są sprzeczne z dyrektywą 69/335,

W odpowiedzi na skargę dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z 10 marca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie w sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu zakończenia postępowania w sprawie II FSK 2130/08, w której Naczelny Sądu Administracyjny Sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (powoływanego dalej jako: "TSUE") w sprawie wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy.

Postanowieniem z 7 marca 2012 r., podjęto zawieszone postępowanie na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 p.p.s.a. ze względu na wyrok TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10.

Motywując oddalenie skargi, WSA odwołał się do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z 16 lutego 2012 r., C-372/10 ETS przywołując pogląd TSUE według którego zastosowanie obowiązkowego zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 uzależnione jest od tego, jaka stawka opodatkowania obowiązywała w Polsce w odniesieniu do czynności objętych zakresem zastosowania powyższego artykułu w dniu 1 lipca 1984 r. Stąd WSA skonkludował, iż skoro w tym dniu obowiązywały w Polsce stawki opłaty skarbowej z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego w wysokości 5 i 10 %, Polska nie była zobowiązana po przystąpieniu do Unii Europejskiej do zwolnienia z podatku kapitałowego operacji innych niż określone w art. 9.

Sąd stwierdził, że zgodnie z treścią orzeczenia TSUE że obowiązkiem sądu krajowego było ustalenie, czy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

Po bliższym przeanalizowaniu przepisów dyrektyw do których odwołał się TSUE, WSA ostatecznie za błędny uznał pogląd legły u podstaw skargi i wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wedle którego zasady opodatkowania obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. nie mają żadnego znaczenia. Tym samym zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy uznał WSA za nieuzasadniony, co skutkowało również konieczność uznania za nieuzasadnione pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, tj. zarzutu naruszenia art. 2 Aktu Akcesyjnego w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji.

W skardze kasacyjnej od wyroku WSA skarżąca zarzuciła:

I. Naruszenie prawa materialnego:

1. Art. 7 ust. 1 Dyrektywy 335 w związku z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej) oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że z przepisów tych nie wynika zwolnienie z opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem przedsiębiorstwa oraz uznanie że przepisy u.p.c.c. skutkujące opodatkowanie tego typu czynności nie są sprzeczne z Dyrektywą 69/335;

2. Naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 335 poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że prawidłowe jest opodatkowanie p.c.c. czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem przedsiębiorstwa, w sytuacji, gdy wskazane przepisy ustawy stoją w sprzeczności z Dyrektywą 335;

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. Art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, a mianowicie nieodniesienie się do wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze oraz pominięcie milczeniem części argumentacji skarżącej i wątpliwości podniesionych przez skarżącą w zakresie niezgodności przepisów u.p.c.c. z przepisami Dyrektywy 335,

2. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo wydania jej przez Dyrektora Izby Skarbowej z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ ma wynik sprawy:

a. Art. 121 § 1 o.p. poprzez brak odniesienia się przez Dyrektora Izby Skarbowej do argumentacji i wyjaśnień przedstawionych przez skarżącą w toku postępowania podatkowego,

b. Art. 210 § 4 w zw. z art. 124 o.p. polegające na uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób sprzeczny z ustawowym wzorcem.

Podnosząc tej treści zarzuty skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Ponadto skarżąca spółka wniosła o skierowanie, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, wniosku do TSUE o rozpatrzenie pytania prejudycjalnego w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

W dodatkowym piśmie z dnia 21 maja 2013 r. skarżąca spółka podniosła, że sąd pierwszej instancji nie rozpoznał sprawy z uwzględnieniem treści art. 2 pkt 4 u.p.c.c. oraz art. 5 ust. 3 Dyrektywy 69/335, wskazując zarazem na treść wyroku TSUE w sprawie C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu.

W kolejnym piśmie - z dnia 29 lipca 2014 r. skarżąca spółka uzupełniła argumentację uzasadnienia skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej), jak i zarzutach naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w zw. z art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, a także niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

Z analizy zarzutów oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej zasadniczą tezą jest twierdzenie o błędnej wykładni prawa materialnego. Wtórne są zaś zarzuty kwestionujące stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, iż kwota zapłaconego podatku w związku podwyższeniem kapitału zakładowego spółki nie stanowiła nadpłaty podlegającej zwrotowi. W ocenie spółki podstawy prawnej opodatkowania p.c.c. nie mogły stanowić przepisy art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w zakresie w jakim przewidują opodatkowanie podwyższenia wniesionego do spółki akcyjnej kapitału zakładowego wobec wykazywanej ich niezgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG .

Stan faktyczny sprawy nie był natomiast między stronami sporny. Z ustaleń zaaprobowanych przez WSA wynikało, że nadzwyczajne zgromadzenie wspólników skarżącej spółki uchwałą z 30 czerwca 2007r. podwyższyło kapitał zakładowy z kwoty 50.000 zł do 1.232.676.000 zł poprzez ustanowienie nowych udziałów, objętych przez dotychczasowego wspólnika – Z. S.A., pokrytych aportem w postaci przedsiębiorstwa. Notariusz, jako płatnik, pobrał 6.163.000 zł tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych.

Taki stan faktyczny determinował ocenę istnienia przesłanek opodatkowania p.c.c.

Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem kapitałowym określony został w art. 4 ust. 1 lit. a) – h) Dyrektywy Rady 69/335/EWG. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Przepisem tym wprowadzono zasadę opodatkowania podatkiem kapitałowym (taki charakter ma właśnie polski podatek od czynności cywilnoprawnych) wszelkich czynności prawnych polegających na podniesieniu kapitału zakładowego spółek kapitałowych, przez wniesienie wkładu dowolnego rodzaju, a więc zarówno wkładu pieniężnego, jak i niepieniężnego w każdej postaci.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 akapit pierwszy ww. dyrektywy, w brzmieniu obowiązującym 1 maja 2004 r. (dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej) oraz 30 czerwca 2007 r. (dzień powstania obowiązku podatkowego), stanowił, że "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą". Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 1 Dyrektywy zasadniczo postrzegać należy jako wyjątek od zasady opodatkowania czynności prawnych wyszczególnionych w art. 4 ust. 1 lit. a) – h). Przepis ten nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5 % lub niższej. Obowiązek ten dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r.

Kluczowe dla rozstrzygnięcia spornego problemu, wobec treści podstaw kasacyjnych, ma ustalenie czy art. 7 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy (w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji), obligował Polskę do zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych czynności polegających na podniesieniu kapitału zakładowego spółek przez wniesienie wkładu niepieniężnego.

Co do możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., wydanym w sprawie C-372/10 zapadłym na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wystosowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny (postanowienie z dnia 26 maja 2010 r., II FSK 2130/08). Wyrok ten dotyczył m. in. interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. TSUE uznał, że w przypadku państwa, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej, wynoszącej 0,5 % lub niższej. Obowiązywanie zatem 1 lipca 1984 r. stawki opodatkowania w wysokości przekraczającej 0,5 %, stanowi istotną przesłankę merytoryczną umożliwiającą ocenę zgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy przepisów polskiej ustawy, przewidujących po dacie akcesji opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych polegających na podniesieniu kapitału zakładowego. W Polsce 1 lipca 1984 r. obciążenia objęte zakresem normowania Dyrektywy Rady 69/335/EWG, regulowały: ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) oraz wydane rozporządzenia, w szczególności: rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d w/w ustawy opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie z § 54 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki było zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego. Natomiast zgodnie z § 54 ust. 1 przedmiotowego rozporządzenia stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem nie była nieruchomość lub użytkowanie wieczyste, wynosiła 5%.

Z tych powodów, podzielając w szczególności przytoczone oceny prawne wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 dyrektywy. W konsekwencji przywołane w zarzutach skargi kasacyjnej przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są, wbrew ocenie skarżącej spółki, sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Tym samym za bezzasadne należy uznać również podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Jednocześnie należy zauważyć, że jedyną wersją Dyrektywy 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającej dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Żadne postanowienie aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy 69/335/EWG.

Argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej w dużej mierze została oparta o tezy nieprawomocnych wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, które zostały uchylone. Przykładowo powoływany na str. 9 skargi kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 920/08, został uchylony wyrokiem NSA z 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 563/12; cytowany na str. 10 skargi kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 27 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 527/09, został uchylony wyrokiem NSA z 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 466/12; cytowane na str. 11 skargi kasacyjnej wyroki WSA w Warszawie z 22 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1601/09, z 18 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1866/09, z 2 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1480/09, 1973/09, 1974/09 i 2065/09 zostały następnie uchylone wyrokami NSA z 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1333/10, z 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1265/10, z 8 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1295/10, z 14 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 1297/10 i 1267/10. Podobnie przywołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 22 października 2009 r. został uchylony wyrokiem NSA z 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 813/09.

Przypomnieć i podkreślić również należy, że zasadniczo analogiczne do wynikającego z niniejszego wyroku stanowisko prawne prezentował już Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko w powyżej wymienionych wyrokach, ale także m.in. w wyrokach z dnia 12 stycznia 2010 r., II FSK 1266/08, z dnia 1 marca 2012 r., II FSK 1698/10, z dnia 26 marca 2012 r., II FSK 1670/10, z dnia 12 kwietnia 2012 r., II FSK 563/10, z dnia 8 maja 2012, II FSK 1352/10, z dnia 12 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1732/12, z dnia 13 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1820/12 oraz z dnia 28 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2205/12 (dostępne w systemie https://cbois.nsa.gov.pl).

Ostatecznie uznając, że wykładnia poddanych interpretacji w rozpoznawanej sprawie przepisów prawa wspólnotowego, w kontekście zgodności z nimi wyszczególnionych w skardze kasacyjnej regulacji polskiej ustawy podatkowej nie wywołuje wątpliwości, za zbędne uznano występowanie w tym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prejudycjalnym do TSUE.

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa procesowego.

Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w zarzucie wyjaśnić należy, że uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem zawierającym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazaniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Jakkolwiek pisemne uzasadnienie wyroku sporządzane jest już po rozstrzygnięciu sprawy i ma w związku z tym charakter sprawozdawczy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą uprawnia wniosek, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce, i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Z uznania za jeden z elementów uzasadnienia przytoczenia zarzutów skargi wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając ten nakaz sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2524/11, dostępny w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W szczególności za prawidłową uznać należy przyjętą przez sąd pierwszej instancji konstrukcję uzasadnienia prawnego swego orzeczenia polegającą na przedstawieniu własnego - właściwie i wyczerpująco uzasadnionego - stanowiska dotyczącego wykładni przepisów prawnych regulujących opodatkowanie spornych czynności cywilnoprawnych. Sąd całościowo wyłożył argumentację o istnieniu podstaw do opodatkowania, które to stanowisko dezawuowało argumentację skarżącej co do zastosowania art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 oraz braku podstaw do opodatkowania. Taka logika uzasadnienia sądu pierwszej instancji nie naruszała art. 141 § 4 p.p.s.a. Kierując się prawidłową wykładnią przepisów u.p.c.c. Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie nie doszło do powstania nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Przedstawił na poparcie swojego rozstrzygnięcia obszerną argumentację prawną. Nie musiał zatem dodatkowo odnosić się do każdego wywodu Strony formułowanego na poparcie swojego stanowiska. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku uznać należy za odpowiadające wymogom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej. W szczególności należy podzielić w tym zakresie argumentacje Sądu pierwszej instancji, który uznał, że organy w dostateczny sposób przedstawiły swoje stanowisko w sprawie, a odmienny pogląd Strony w kwestii powstania nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w analizowanym przypadku nie jest równoznaczny z naruszeniem ogólnych zasad postępowania wyrażonych w art. 121 § 1 i art. 124 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny nie odniósł się natomiast do zarzutu, w ramach którego skarżąca spółka podważała niezbadanie sprawy pod kątem naruszenia przez organy podatkowe art. 5 ust. 3 dyrektywy 69/335 podniesionego w piśmie procesowym z dnia 21 maja 2013 r. Chociaż bowiem nie ma przeszkód prawnych do uznania, że podstawy kasacyjne można formułować - obok skargi kasacyjnej - także w odrębnych pismach procesowych, wszakże musi to nastąpić w terminie otwartym do wniesienia skargi kasacyjnej (art. 177 § 1 p.p.s.a.). Podniesienie nowych podstaw kasacyjnych po tym terminie nie mogło być skuteczne (zob. wyr. NSA z dnia 17 lipca 2012 r. I GSK 1398/11 LEX 1243882).

Wobec powyższego, Naczelny Sad Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego ma podstawę prawną w art. 204 pkt 1 P.p.s.a.