Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 550/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 12, art. 14, art. 23
journal: Dz.U. 2016 poz 1454
law: Ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych  przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw  członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego
article: art. 21 par. 3 i 3aart. 75 par. 4a i 4b, art. 81b par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 13 w zw. z art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 909/16 w sprawie ze skargi Gminy K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz Gminy K. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 909/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi Gminy K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIS) z 6 czerwca 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. (opisany wyrok i pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie CBOSA).

Sąd I instancji stwierdził, że organ podatkowy niezasadnie odmówił Gminie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z tego względu, że Gmina nie uwzględniła w złożonych korektach deklaracji mających być podstawą do stwierdzenia nadpłaty za okres grudzień 2009 r. - październik 2015 r. rozliczeń wszystkich podległych jej jednostek i zakładów budżetowych, wobec czego dokonane w tym zakresie przez Gminę rozliczenie jest niekompletne, wybiórcze i nie stanowi prawidłowej kompleksowej centralizacji.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. DIS (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku) zaskarżył powyższy wyrok w całości, formułując w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia:

I. prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), poprzez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności, w okolicznościach sprawy uzasadniających jej oddalenie;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 21 § 3a i art. 165 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 13 i 86 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) w związku z art. 81b O.p., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, w przypadku gdy Gmina nie przeprowadziła skutecznie centralizacji rozliczeń podległych jej jednostek organizacyjnych do czego miała pełne prawo korzystając z zasady samoobliczania podatku, a nie obowiązek, który można w całości scedować na organ podatkowy, wobec braku jakiegokolwiek naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 15 ust 1, art. 86 ust. 13 i 86 ust. 15 u.p.t.u. w związku z art. 21 § 3a, art. 165, art. 81b O.p., poprzez wskazanie wadliwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia zaskarżonego wyroku i przyjęcie tezy, że rola organu podatkowego nie ogranicza się do weryfikacji korekty złożonej w trybie art. 86 ust. 13 u.p.t.u., który ma zastosowanie wówczas, gdy podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowym terminie, bez względu na to, czy realizacja tego prawa została zaniechana świadomie, czy też przez pomyłkę i to tylko podatnik może skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym pięcioletnim terminie liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego; żaden z przepisów prawa nie nakazuje dokonywania rozliczenia korekty w miejsce podatnika przez organ podatkowy;

II. prawa materialnego:

1) poprzez niewłaściwą wykładnię art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 13 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że warunkiem dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego nie jest dokonanie przez podatnika jednego wspólnego, kompletnego rozliczenia całego okresu nieobjętego przedawnieniem w zakresie podatku VAT w ramach samoobliczenia podatku;

2) art. 81 § 1, art. 81b § 1 pkt 1 oraz art. 81b § 2 i § 2a O.p., poprzez uznanie, że złożona przez Gminę korekta deklaracji VAT-7 jest skuteczna, pomimo zaistnienia ustawowych przesłanek jej bezskuteczności;

3) art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u., poprzez uznanie, iż formalna rejestracja jednostek budżetowych dla celów podatku VAT przesądza o ich statusie jako podatników VAT, w sytuacji gdy to Gmina jako podatnik VAT miała prawo w ramach samoobliczenia podatku do pełnej korekty w sposób scentralizowany.

W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ wyrok - pomimo częściowo błędnego uzasadnienia - odpowiada prawu.

3.1. Na tle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy stwierdzić, że istota sporu w tej sprawie sprowadza się do zweryfikowania, czy gmina, która w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r., sygn. C-276/14 [...], ECLI:EU:C:2015:635, chcąc zrealizować prawo określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane nieodpłatnie jednostce budżetowej, zobowiązana jest dokonać korekt rozliczeń podatku z uwzględnieniem łącznie wszystkich swych jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego nawet jeżeli korektę złożyła przed 1 października 2016 r., tj. przed wejściem w życie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 1454 ze zm., dalej: ustawa z dnia 5 września 2016 r.).

3.2. Na tle zbliżonego do rozpatrywanej sprawy stanu faktycznego i prawnego wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w wyroku z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1237/17.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której dany podmiot uważa się za podatnika VAT w odniesieniu do transakcji, w których status ten daje mu korzyść (w postaci kwoty podatku naliczonego do odliczenia), ale już nie do transakcji, które spowodowałyby obowiązek wykazania podatku należnego. W tym względzie NSA odwołał się do wyroku Trybunał Sprawiedliwości z 28 listopada 2013 r., C-319/12, [...], ECLI:EU:C:2013:778, w którym zwrócono uwagę na ścisłe powiązanie podatku naliczonego i należnego (por. pkt 43: "według logiki systemu wprowadzonego dyrektywą VAT, odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego"), opowiadając się przeciwko wybiórczemu korzystaniu z systemu VAT - powoływaniu się na prawo do odliczenia bez równoczesnego opodatkowania własnej działalności. W konsekwencji, w ocenie NSA nie można w oparciu o brak samodzielności jednostek organizacyjnych wywodzić o prawie gminy do odliczenia podatku naliczonego, pomijając równocześnie obowiązek wykazania i rozliczenia podatku należnego.

Jednocześnie NSA w omawianym wyroku wyraźnie zaznaczył, że "przejęcie" podatku należnego powinno być całościowe, tj. powinno obejmować wszystkie niesamodzielne jednostki organizacyjne, prowadzące w ramach struktury gminy jej działalność gospodarczą. Nie może być bowiem tak, że to do gminy, jako podatnika, należy wybór, których jednostek rozliczenia podatkowe będą scalane z jej własnym, a których nie. Takie stanowisko NSA uzasadnił wskazując, że to do decyzji podmiotu pozostawiona jest kwestia podjęcia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., ale jej rozpoczęcie oznacza, że podmiot co do zasady uzyskuje status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., nawet jeśli jest tego nieświadomy, co potwierdza ugruntowane orzecznictwo dotyczące sprzedaży działek przez osoby fizyczne. NSA nie znalazł podstaw do odstąpienia od tej zasady w przypadku jednostek samorządu terytorialnego prowadzących działalność gospodarczą za pomocą swoich jednostek organizacyjnych, w tym jednostek budżetowych i zakładów budżetowych. Uznał, że regulacje ustawy z dnia 5 września 2016 r., w tym zwłaszcza art. 22 ust. 1, należy traktować jako przyjęcie ze względów praktycznych przejściowej fikcji prawnej zakładającej odrębność wskazanych podmiotów na gruncie VAT, niemniej nie może ona dotyczyć sytuacji, w której odrębność ta jest zaburzona przez same działania gminy, ujmującej w swej deklaracji korygującej podatek naliczony związany z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi bezpośrednio nie przez nią, tylko przez jej niesamodzielną jednostkę organizacyjną.

Powyższą argumentację NSA uzupełnił interpretacją przepisów ustawy z dnia 5 września 2016 r., a zwłaszcza jej art. 23. Zgodnie z tym przepisem w przypadku złożenia przed dniem wejścia w życie ustawy przez jednostkę samorządu terytorialnego korekt deklaracji podatkowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości (chodzi o wyrok z 29 września 2015 r., C-276/14 [...] - por. art. 1 pkt 3 ustawy) za niektóre okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, w jakim terminie zobowiązuje się złożyć wszystkie korekty deklaracji podatkowych, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej. W takim przypadku odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy rozdziału 3 ustawy (regulującego zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczenia wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi).

W wyroku z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1237/17, NSA uznał, że art. 23 ustawy z dnia 5 września 2016 r. ma zastosowanie, pomimo że korekta została złożona jeszcze przed wejściem tej ustawy w życie. Istotne było bowiem to, że ustawa ta weszła w życie zanim zostało zakończone postępowanie podatkowe.

3.3. W rozpatrywanej sprawie ustawa nie weszła w życie w toku postępowania podatkowego, ponieważ kontrolowana przez Sąd I instancji decyzja organu odwoławczego została wydana 6 czerwca 2016 r.

Nie oznacza to jednak, że skorzystanie przez Gminę z prawa do odliczenia w związku z wydatkami poniesionymi przez jednostki gminne lub budżetowe daje prawo do odliczenia bez dokonania centralizacji.

Należy przypomnieć, że w rozpatrywanej sprawie przyczyną złożenia korekty deklaracji za listopad 2015 r. było uwzględnienie podatku naliczonego wynikającego z wydatków na budowę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej poniesionych w latach 2010-2015. Powstała infrastruktura została nieodpłatnie przekazana przez Gminę na rzecz Zakładu Komunalnego Gminy K., który świadczy na rzecz mieszkańców usługi dostarczania wody i odbioru ścieków i wystawia z tego tytułu faktury VAT, a osiągane obroty wykazywał w okresie objętym korektą, tj. w listopadzie 2015 r., w złożonej deklaracji VAT-7.

Zatem Gmina próbując skorzystać z dorobku orzecznictwa krajowego i unijnego, deklarując wyższą kwotę podatku naliczonego, powinna zaakceptować tym samym to, że zakład komunalny nie jest odrębnym od niej podatnikiem VAT. Skoro bowiem wykonane przez tę jednostkę organizacyjną czynności opodatkowane stanowiły w istocie czynności Gminy (tylko ona mogła być podatnikiem z ich tytułu), powinno to znaleźć odzwierciedlenie w wykazywanych przez nią kwotach podatku należnego. Oznacza to, że przyjęcie podatku należnego powinno być całościowe, tj. powinno obejmować wszystkie niesamodzielne jednostki organizacyjne, prowadzące w ramach struktury Gminy jej działalność gospodarczą. Nie może być bowiem tak, że to do Gminy, jako podatnika, należy wybór, których jednostek rozliczenia podatkowe będą scalane z jej własnym, a których nie.

3.4. W szczególności wystarczającej argumentacji na zajęcie odmiennego od powyższego stanowiska nie dostarczył Sąd I instancji, który przywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 dotyczący jednostek budżetowych oraz uchwałę NSA z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 dotyczącą zakładów budżetowych, wskazując, że podziela zarówno tezę, jak i stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwały. Z powyższych orzeczeń wynika, że gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi, tj. jednostkami i zakładami budżetowymi, jest jednym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie kwestionują powyższego stwierdzenia, że Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi jest jednym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że po ww. wyroku TSUE C-276/14, jak i po uchwale NSA z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, niezbędne stało się scentralizowanie w samorządach rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, przy czym scentralizowanie to zasadniczo miało nastąpić "w przód". Samorządy mogły jednakże podjąć decyzję o dokonaniu korekt rozliczeń podatku od towarów i usług (uwzględniając model scentralizowany) nieobjętych przedawnieniem. Korekty należało sporządzić w odniesieniu do całego poprzedniego okresu, którego nie dotyczyło przedawnienie. Obejmować one miały skorygowanie wysokości deklarowanego obrotu, poprzez uwzględnienie obrotów wszystkich jednostek budżetowych. Podkreślić bowiem należy, iż uznanie, że gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywane przez jej jednostki i zakłady budżetowe czynności opodatkowane należy przypisać gminie z tym skutkiem, że istnieje prawo do odliczenia) rodzi konieczność rozliczenia się przez nią jako jednego podatnika ze wszystkimi tego konsekwencjami. Korekta rozliczeń nieobjętych przedawnieniem obejmować powinna zatem zarówno podatek należny wykazywany do tej pory przez wszystkie utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego jednostki i zakłady budżetowe, jako podatek należny wynikający ze świadczonych przez nią usług i dokonywanych dostaw, obroty jednostek do tej pory zwolnionych podmiotowo z opodatkowania VAT, jak i podatek naliczony związany z działalnością opodatkowaną. Takie korekty nie mogą natomiast zostać sporządzone w sposób wybiórczy, niekompletny, tj. dotyczyć jedynie wybranych przez jednostkę samorządu terytorialnego okresów rozliczeniowych, pomijać rozliczenia poszczególnych jednostek i zakładów podlegających centralizacji.

3.5. W konsekwencji powyższego za trafną należałoby uznać argumentację skargi kasacyjnej wyrażoną w ramach zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 13 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., kwestionującą stanowisko Sądu, że warunkiem dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego nie jest dokonanie przez Gminę jednego wspólnego, kompletnego wraz z jej podległymi jednostkami i zakładami budżetowymi rozliczenia całego okresu nieobjętego przedawnieniem w zakresie podatku VAT w ramach samoobliczenia podatku, lecz nie daje to podstaw do stwierdzenia, że Sąd I instancji dokonał wadliwego w tej sprawie rozstrzygnięcia.

3.6. Pomimo błędnego stanowiska Sądu I instancji w powyższym zakresie nie można bowiem uznać, że brak objęcia korektą wszystkich jednostek organizacyjnych stanowił per se podstawę do uznania złożonych korekt za nieskuteczne na podstawie art. 81b § 2a O.p.

W rozpatrywanej sprawie Gmina objęła scentralizowanym rozliczeniem jedynie część z utworzonych przez nią jednostek organizacyjnych i rozliczyła część wykazanego przez te jednostki podatku należnego – pominęła rozliczenie Zakładu Sportu, Kultury i Turystyki Gminy K. oraz Zakładu Oświaty Gminy K., który – zdaniem organu – nieprawidłowo uznano za podatnika podmiotowo zwolnionego z podatku VAT, podczas gdy do 29 lutego 2012 r. był on czynnym podatnikiem tego podatku, dokonującym rozliczenia i składającym deklaracje VAT-7.

W konsekwencji tego organ stwierdził, że "złożona w dniu 19 stycznia 2016 r. korekta deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. nie odzwierciedla prawidłowych kwot obrotów, podatku należnego i naliczonego "scentralizowanej“ Gminy K.", a w konsekwencji - z uwagi na art. 81b § 2a O.p. - złożona korekta nie wywołuje skutków prawnych.

Zgodnie z art. 81b § 2a O.p. korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postępowania w związku z wycofaniem wniosku. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy wskazuje bezskuteczność takiej korekty.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zastosowały art. 81b § 2a O.p., mając na względzie, że korekcie towarzyszył wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Zwrócić należy uwagę, że przepis art. 81b § 2a O.p. obowiązuje od 1 stycznia 2016 r. i został wprowadzony do Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649 dalej "ustawa nowelizująca"). Ustawą tą zmieniono także brzmienie art. 75 O.p. Zgodnie z art. 1 pkt 66 pkt d) ustawy nowelizującej dodano art. 75 § 4a i 4b, które stanowią: w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty (§ 4a). Przepis § 4a nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3, o czym informuje się adresata w decyzji stwierdzającej nadpłatę (§ 4b) [w uzasadnieniu nowelizacji podano, że została ona w tym zakresie zainicjowana m.in. przez uchwałę NSA z 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13].

Z treści art. 75 § 4a O.p. wynika, że zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika, a postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę ma zakres ograniczony jedynie do zakresu żądania podatnika. Regulacja ta ma na celu rozdzielenie pełnego postępowania wymiarowego i "cząstkowego" postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, co bazuje na założeniu, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powinno rodzić po stronie organu podatkowego automatycznego obowiązku wszczynania postępowania mającego na celu zbadanie wszystkich elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego, czego nie żąda podatnik. Celem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest wyjaśnienie wyłącznie kwestii nadpłaty żądanej przez podatnika.

Jednocześnie w art. 75 § 4b O.p. postanowiono, że przepis § 4a nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3, o czym informuje się adresata w decyzji stwierdzającej nadpłatę, z czego wynika, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i wydana w tym zakresie decyzja nie zamyka możliwości orzekania o zobowiązaniu podatkowym podatnika. Potwierdza to korespondująca z ww. przepisem regulacja art. 259a O.p. wprowadzona tą samą ustawą nowelizującą, co opisane wyżej regulacje (art. 1 pkt 142 ustawy nowelizującej). Zgodnie z brzmieniem art. 259a O.p. decyzja stwierdzająca nadpłatę podatku wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie tego samego podatku oraz za ten sam rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, wydanej w wyniku postępowania wszczętego z urzędu.

Jeżeli zatem zgodnie z art. 81b § 2a O.p., korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części (...), oznacza to, że nieskuteczność złożonej korekty musi być następstwem wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części - z uwzględnieniem m.in. treści art. 75 § 4a O.p. Oznacza to, że organ powinien w tej sprawie rozważyć, czy w jej okolicznościach był w stanie w zakresie żądania podatnika orzec o nadpłacie (częściowej nadpłacie) z uwzględnieniem określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej tę nadpłatę.

W niniejszej sprawie organy podatkowe nie rozważyły powyższej kwestii.

Organ I instancji, jak również organ odwoławczy, pominął dyspozycję normy tego przepisu (organ odwoławczy przywołał ten przepis jedynie stwierdzając, że "podniesiony przez Stronę w odwołaniu zarzut dotyczący naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 4a zd. 2 Ordynacji podatkowej należy tym samym uznać za bezzasadny").

Nadmienić przy tym należy, że mimo iż normy art. 75 § 4a i 4b O.p. odnoszą się do zobowiązania podatkowego (§ 4a) i art. 21 § 3 O.p. (§ 4b), to na gruncie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług należy je odpowiednio stosować również w przypadku zwrotu podatku i możliwości zastosowania art. 21 § 3a O.p. (por. wywody zawarte w uchwale 7 sędziów NSA z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08).

3.7. Organy nie uwzględniły przy tym w tej sprawie specyfiki przedmiotowego postępowania, a w szczególności okoliczności, że w stanie prawnym, w którym złożony został wniosek oraz toczyło się postępowanie przepisy nie określały zasad składania korekt związanych z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-276/14, które skutkowało postrzeganiem gminy jako jedynego podatnika VAT wśród wszystkich wchodzących w skład tej gminy jednostek organizacyjnych.

Taki tryb został uregulowany dopiero w ustawie z dnia 5 września 2016 r., która weszła w życie 1 października 2016 r. Do tego momentu konieczność objęcia korektą wszystkich jednostek organizacyjnych i rozliczenia całego podatku należnego przez te jednostki nie wynikała wprost z jednoznacznego przepisu, ale była skutkiem skomplikowanej wykładni wielu przepisów prawa.

3.8. Podkreślenia w rozpatrywanej sprawie wymaga okoliczność, że w złożonych korektach Gmina pominęła jedynie rozliczenie Zakładu Sportu, Kultury i Turystyki i Zakładu Oświatowego.

Rozważając jak powinien w tej sytuacji postąpić organ podatkowy, podnieść na wstępie należy, że od 1 października 2016 r. zagadnienie to - odnośnie zasad dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi - zostało uregulowane w ustawie z dnia 5 września 2016 r. (por. art. 11) w ten sposób, że:

- Korekty deklaracji podatkowych niespełniające warunków, o których mowa w art. 11, nie wywołują skutków prawnych. Naczelnik urzędu skarbowego zawiadamia pisemnie jednostkę samorządu terytorialnego składającą korekty deklaracji podatkowych o ich bezskuteczności. Przepisy art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (por. art. 12 ustawy z dnia 5 września 2016 r.);

- Jeżeli wskutek złożenia korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, konieczne jest wydanie decyzji, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej, określających:

1) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku lub

2) prawidłową wysokość zwrotu podatku, lub

3) prawidłową wysokość nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych

- decyzje te można wydać także po upływie terminu przedawnienia (por. art. 14 ustawy z dnia 5 września 2016 r.).

Oczywiście regulacje te nie były obowiązujące w momencie rozstrzygania w niniejszej sprawie, lecz organ podatkowy powinien rozstrzygnąć to zagadnienie analogicznie z uwzględnieniem norm obowiązujących go w czasie orzekania.

Ponieważ nie obowiązywał wówczas art. 11 ustawy z dnia 5 września 2016 r. określający warunki korekty deklaracji jednostki samorządu terytorialnego za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczenia podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, gdzie jednym z warunków było "uwzględnienie w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem", organ podatkowy z tego powodu nie był uprawniony do stwierdzenia, że brak ten stanowi podstawę do stwierdzenia bezskuteczności korekty.

Żeby to zatem uczynić musiał oprzeć się na art. art. 81b § 2a O.p., a to wymagało w pierwszej kolejności rozpatrzenia wniosku gminy o stwierdzenie nadpłaty z uwzględnieniem art. 75 § 4a O.p., a w przypadku oceny, że nie jest możliwe jego zastosowanie, rozważenia zastosowania art. 75 § 4b O.p. oraz art. 21 § 3 lub 3a O.p. (takie też uregulowanie – jak przytoczono powyżej – przyjęto w art. 12 ustawy z dnia 5 września 2016 r.).

3.9. Tym samym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż - jak już stwierdzono - pomimo częściowo błędnego uzasadnienia Sąd I instancji prawidłowo uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, ponieważ stwierdzenie bezskuteczności korekt było przedwczesne.

3.10. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien jednak mieć na względzie, że będzie się ono toczyło już w stanie prawnym obowiązującym po wejściu w życie ustawy z dnia 5 września 2016 r., co będzie obligowało organ do zastosowania przepisów w niej zawartych.

Z akt spraw połączonych na rozprawie 11 kwietnia 2017 r. do wspólnego rozpoznania wynika, że Gmina K. podjęła decyzję o dokonaniu korekt rozliczeń nieobjętych przedawnieniem, składając 31 grudnia 2015 r. w Urzędzie Skarbowym w K. korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od grudnia 2009 r. do października 2015 r., a następnie, oddzielnie, w dniu 19 stycznia 2015 r. korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. Kolejno, w dniu 25 lutego 2016 r. Strona złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. oraz w dniu 17 marca 2016 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r.

W stanie faktycznym, w którym Gmina nie objęła korektami wszystkich jednostek organizacyjnych, ale złożone korekty obejmują wszystkie okresy rozliczeniowe, jakie nie uległy przedawnieniu, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu zastosowanie powinien znaleźć art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. Przepis ten stanowi, że: "W toku postępowania podatkowego, kontroli celno-skarbowej, kontroli podatkowej oraz czynności sprawdzających w zakresie podatku, o których mowa w ust. 1, (wszczętego i niezakończonego przed dniem wejścia w życie ustawy – przyp. NSA) jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie organu podatkowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, czy dokona korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, i w jakim terminie zostaną złożone te korekty deklaracji podatkowych. Przepisy rozdziału 3 stosuje się odpowiednio".

Jednocześnie nie można pominąć znajdującego się w aktach sprawy pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 29 kwietnia 2016 r., z którego wynika, że za kolejne okresy rozliczeniowe, tj. styczeń, luty i marzec 2016 r. Gmina, Urząd Gminy i Zakład Komunalny dokonały samodzielnych rozliczeń podatku VAT.

Ustalenie natomiast w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, że złożone korekty nie obejmują wszystkich okresów rozliczeniowych, powinno skutkować zastosowaniem art. 23 ustawy z dnia 5 września 2016 r. Przepis ten stanowi, że "w przypadku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem wejścia w życie ustawy korekt deklaracji podatkowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości za niektóre okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, w jakim terminie zobowiązuje się złożyć wszystkie korekty deklaracji podatkowych, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej. Przepisy rozdziału 3 stosuje się odpowiednio".

Zatem wybór podstawy prawnej wezwania Gminy do złożenia stosowanych oświadczeń zależeć będzie od stanu faktycznego, który zostanie ustalony w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, co do tego, czy centralizacja objęła wszystkie okresy rozliczeniowe, które nie uległy przedawnieniu.

Za takim stanowiskiem przemawia potrzeba ujednolicenia sytuacji prawnej wszystkich gmin, które składają korekty w związku z wyrokiem Trybunału w sprawie C-276/14 [...].

3.11. W konsekwencji wyrok uchylający zaskarżoną decyzję, mimo błędnego uzasadnienia należy uznać za odpowiadający prawu, co z kolei uprawniało Naczelny Sąd Administracyjny do zastosowania art. 184 P.p.s.a. in fine, tj. oddalenia skargi kasacyjnej.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g oraz § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).