Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 937/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 120  art 14 g par 1 , par 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi Gminy P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 06.06.2014 r., , wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej "O.p.", Dyrektor Izby Skarbowej , działający z upoważnienia Ministra Finansów, utrzymał w mocy postanowienie z dnia 25.04.2014 r., , którym pozostawiono bez rozpoznania wniosek Gminy o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Z uzasadnienia zaskarżonego ww. postanowienia oraz akt sprawy wynika, że w dniu 31.01.2014 r. Gmina (zwana dalej "Wnioskodawczynią", "Gminą" lub "Skarżącą"), złożyła wniosek o wydanie pisemnej o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie m.in. opodatkowania przyszłych transakcji sprzedaży gruntów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na przygotowanie tych gruntów do sprzedaży, wskazując w pozycji 51. formularza, że przedmiotem wniosku są dwa zaistniałe stany faktyczne, zaś w pozycji 52, że przedmiotem wniosku są także dwa zdarzenia przyszłe. Wniosek ten Gmina uzupełniła w dniu 16.04.2014 r

W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 oraz art. 14f § 1 O.p., działając na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h O.p. oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), pismem z dnia 03.04.2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej wezwał Gminę do jego uzupełnienia - w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania przez:

doprecyzowanie przedstawionych stanów faktycznych przez wskazanie, jakie konkretnie nieruchomości gruntowe niezabudowane były przedmiotem sprzedaży (zidentyfikowanie ich przez wskazanie numerów działek),

dokonanie dopłaty kwoty [...] zł na wskazany rachunek Izby Skarbowej lub wskazanie, których stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych dotyczy opłata w wysokości [...] zł uiszczona w dniu 29.01.2014 r.

W ww. wezwaniu organ interpretacyjny wyjaśnił, że w ocenie organu, z punktu widzenia kwalifikacji podatkowoprawnej, wniosek dotyczy dwóch kwestii kształtowanych przez odrębne normy prawne, w zakresie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Nadto pouczono Gminę, że nieuzupełnienie wniosku w powyższym zakresie w ww. terminie spowoduje, że wniosek zostanie pozostawiony bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, pismem z dnia 15.04.2014 r. Gmina doprecyzowała wniosek w zakresie stanów faktycznych (zgodnie z pkt. I wezwania), nie uzupełniła zaś wniosku w zakresie brakujących opłat (pkt. II wezwania) stwierdzając, że w Jej ocenie wezwanie do uzupełnienia brakującej opłaty nie będzie już uzasadnione, gdyż zgodnie z uzupełnieniem "wniosek dotyczy obecnie jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego, a do każdego z nich przyporządkowano dwa pytania".

Postanowieniem z dnia 25.04.2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej pozostawił wniosek Gminy bez rozpatrzenia w zakresie podatku od towarów i usług w części dotyczącej opodatkowania przyszłych transakcji sprzedaży gruntów oraz prawa od odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na przygotowanie gruntów do sprzedaży.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, Gmina złożyła zażalenie, wnosząc w nim o jego uchylenie i zarzucając w nim naruszenie przepisów:

1. art. 14f § 2 O.p. przez jego błędną wykładnię i bezpodstawne uznanie, że we wniosku przedstawiła dwa stany faktyczne oraz dwa zdarzenia przyszłe, podczas gdy wniosek dotyczył jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego, do których zadała dwa pytania dotyczące interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,

2. art. 14g O.p. przez jego zastosowanie i pozostawienie wniosku w części bez rozpatrzenia w okolicznościach, gdy zasadnym było wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odpowiedzi na stosowny wniosek w całości,

3. art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h O.p. przez jego zastosowanie i pozostawienie wniosku w części bez rozpatrzenia w okolicznościach, gdy zasadnym było wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odpowiedzi na stosowny wniosek Gminy w całości.

W uzasadnieniu zażalenia Gmina stwierdziła, że w Jej ocenie, była zobowiązana do wpłaty kwoty [...] zł tytułem opłaty za wydanie przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jej zdaniem, powołane przez organ przepisy (art. 14 g O.p., art. 169 § 1 i 2 w związku z art. 14 h O.p.) wskazują, że opłatę wnosi się w zależności od ilości stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, a nie od ilości zadanych we wniosku pytań. Zdaniem Gminy, nie sposób zgodzić się z oceną organu zawartą w wydanym postanowieniu, gdyż wniosek dotyczy jednego stanu faktycznego oraz jednego zdarzenia przyszłego, a do każdego z nich przyporządkowano dwa pytania. Tym samym opłata za wydanie interpretacji została przez Gminę wniesiona w prawidłowej wysokości.

Gmina wskazała, że powyższe stanowisko dotyczące zasad wnoszenia opłat za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych, na przykład w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt. II FSK 745/12 oraz w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Krakowie z dnia 17 września 2013 r., sygn. akt. I SA/Kr 998/13, w Warszawie z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 912/11, z dnia 11 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1549/10 i z dnia24 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 542/08, których fragmenty powołała. Stwierdziła, że organ podatkowy wydając postanowienie niezasadnie zastosował art. 14g oraz art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h O.p. W przedmiotowej sprawie nie było podstaw do wezwania do uzupełnienia brakującej opłaty, gdyż brak taki w rzeczywistości nie wystąpił. Tym samym nie została spełniona przesłanka uprawniająca organ do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia w zakresie kwestii objętych zdarzeniami przyszłymi.

Rozpoznając ww. zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej , po przytoczeniu przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa (art. 14b § 1 i 3, art. 14f § 1 i 2) wskazał, że kluczowym dla oceny zasadności wniesionych zarzutów jest przesądzenie, czy w rozpoznawanej sprawie mieliśmy do czynienia z jednym stanem faktycznym i jednym zdarzeniem przyszłym, czy też było ich więcej.

Wskazano przy tym, że brak jest w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa definicji pojęć "stan faktyczny" i "zdarzenie przyszłe". Dokonując zatem oceny ilość stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych przedstawionych we wniosku należy brać pod uwagę przede wszystkim odmienność występujących w nim sytuacji (czynności), które są istotą każdego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, pamiętając przy tym, że każdy wniosek należy w tym kontekście traktować indywidualnie.

Jak wskazał organ odwoławczy, z treści wniosku wprost wynikało, że występują w nim dwa stany faktyczne, jeden z nich to - dokonanie nabycia usług, a drugi - to sprzedaż działek gruntu. Zatem w tym przypadku organ nie mógł uznać, że nabycie usług oraz sprzedaż to ta sama sytuacja, a więc ten sam stan faktyczny. Dalej organ wskazał, że powyższe dotyczy również przedstawionych zdarzeń przyszłych, tj. planowanych nabyć usług oraz planowanych sprzedaży gruntu. Skoro – zdaniem organu odwoławczego - występowały dwie różne czynności, które ze swojej istoty nie są tożsame, nie można było uznać - jak sugeruje Gmina - że to jeden stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). W tak przedstawionych okolicznościach trudno uznać, że są to identyczne zdarzenia bądź stany faktyczne, bowiem czymś innym jest nabycie, a czymś innym dostawy pomimo, że są wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej a usługi nabywane były w celu dokonania późniejszej sprzedaży działek.

Dopiero konsekwencją powyższego rozróżnienia stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) mogło być rozstrzygnięcie kwestii opodatkowania transakcji sprzedaży gruntu oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w celu przygotowania tego gruntu do sprzedaży. W związku z powyższym nie można zgodzić się z Gminą, że organ uzależnił ilość wymaganych opłat od ilości pytań, gdyż podstawą do wezwania o dokonanie dopłaty nie był fakt zadania przez Gminę dwóch odrębnych pytań w zakresie opodatkowania i prawa do odliczenia, lecz stwierdzenie, że są to dwa stany faktyczne i dwa zdarzenia przyszłe.

Według organu odwoławczego, nie można tym samym uznać, że wydając postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia organ naruszył art. 14f § 2, art. 14g i art. 169 § 1 i 2 O.p.

Nadto, organ odwoławczy podkreślił, że składając wniosek Gmina sama uznała, że dotyczy on dwóch stanów faktycznych i dwóch zdarzeń przyszłych i że należna opłata wynosi [...]zł.

Odnosząc się do powołanego przez Gminę orzecznictwa sądów administracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2014 r., II FSK 745/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2011 r., III SA/Wa 912/11, z dnia 11 lutego 2011 r., III SA/Wa 1549/10 oraz z dnia 24 czerwca 2008 r., III SA/Wa 542/08, nie dotyczą tożsamych sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, gdyż rozstrzygały kwestie ilości występujących stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) i w konsekwencji słuszności pobranych opłat, w przypadku kiedy wnioskodawcy zadali pytania nie tylko na tle podatku od towarów i usług, ale także podatku dochodowego. Zatem – zdaniem organu - tezy płynące z powyższych wyroków nie mogą mieć wpływu na zmianę dokonanego przez organ rozstrzygnięcia, przy czym zauważył, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 września 2013 r., I SA/Kr 998/13, który dotyczy podobnej kwestii, jest wyrokiem nieprawomocnym.

Gmina, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 06.06.2014 r. oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 25 kwietnia 2014 r. o pozostawieniu wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej opodatkowania przyszłych transakcji sprzedaży gruntów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na przygotowanie gruntów do sprzedaży bez rozpatrzenia, domagając się uchylenia tego aktu oraz zasądzenia od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu aktowi Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 14b § 1 O.p. przez odmowę jego zastosowania oraz niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Gminy, w okolicznościach, gdy zasadnym było wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odpowiedzi na stosowny wniosek Gminy,

art. 14f § 2 O.p. przez jego błędną wykładnię i bezpodstawne uznanie, że we wniosku Gmina przedstawiła dwa stany faktyczne oraz dwa zdarzenia przyszłe, podczas gdy wniosek dotyczył jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego, do których Gmina zadała dwa pytania dotyczące interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,

art. 14g O.p. poprzez jego zastosowanie i pozostawienie wniosku Gminy w części bez rozpatrzenia w okolicznościach, gdy zasadnym było wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odpowiedzi na stosowny wniosek Gminy w całości,

art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h O.p. przez jego zastosowanie i pozostawienie wniosku Gminy w części bez rozpatrzenia w okolicznościach, gdy zasadnym było wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odpowiedzi na stosowny wniosek Gminy w całości.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca w pierwszej kolejności przedstawiła przebieg postepowania w sprawie, a następnie swoją argumentację na poparcie podniesionych zarzutów. Nie podzielając stanowiska organu, na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych jak w zażaleniu, po czym wskazała, że organ I instancji wydając postanowienie niezasadnie zastosował art. 14g oraz art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h O.p. Zdaniem Skarżącej, w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do wezwania do uzupełnienia brakującej opłaty, gdyż brak taki w rzeczywistości nie wystąpił. Tym samym nie została spełniona przesłanka uprawniająca organ do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia go w zakresie kwestii objętych zdarzeniami przyszłymi. W zaistniałej sytuacji zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie wydane zostały zatem z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, a tym samym postanowienia powinny zostać uchylone.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie tej skargi i przedstawił swoje stanowisko w przedmiocie podniesionych zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej "P.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej , działającego z upoważnienia Ministra Finansów, postanowienia utrzymującego w mocy, wydane na podstawie art. 14g § 1 i § 3 O.p., postanowienia tego organu o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Gminy o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej zdarzeń przyszłych wobec niewykonania wezwania organu do uzupełnienia wymogów formalnych wniosku w zakresie pkt. II dotyczącego brakującej opłaty uzupełniającej w związku z uznaniem przez organ, że wniosek Gminy dotyczy dwóch stanów faktycznych i dwóch zdarzeń przyszłych, przy czym – jak wynika z akt - wobec doprecyzowania wniosku o informacje o dokonanej już transakcji (w wykonaniu wezwania do uzupełnienia wniosku – pkt. I), organ wydał w dniu 24.04.2014 r. interpretację indywidualną dotyczącą dwóch stanów faktycznych.

Jak wskazał organ odwoławczy, nie można zgodzić się z Gminą, że organ uzależnił ilość wymaganych opłat od ilości pytań, gdyż podstawą do wezwania o dokonanie dopłaty nie był fakt zadania przez Gminę dwóch odrębnych pytań w zakresie opodatkowania i prawa do odliczenia, lecz stwierdzenie, że są to dwa stany faktyczne i dwa zdarzenia przyszłe. Zdaniem organu, z treści wniosku wprost wynikało, że występują w nim dwa stany faktyczne, jeden z nich to - dokonanie nabycia usług, a drugi - to sprzedaż działek gruntu. Według organu, dotyczy to również przedstawionych zdarzeń przyszłych, tj. planowanych nabyć usług oraz planowanych sprzedaży gruntu. Skoro – zdaniem organu odwoławczego - występowały dwie różne czynności, które ze swojej istoty nie są tożsame, nie można było uznać - jak wskazała Gmina - że to jeden stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). W tak przedstawionych okolicznościach trudno uznać, że są to identyczne zdarzenia przyszłe bądź stany faktyczne, czym innym jest nabycie, a czym innym dostawy mimo, że są wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej a usługi nabywane były w celu dokonania późniejszej sprzedaży działek. Dopiero konsekwencją rozróżnienia stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) mogło być rozstrzygnięcie kwestii opodatkowania transakcji sprzedaży gruntu oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w celu przygotowania tego gruntu do sprzedaży.

Z treści zaś skargi wynika, że skarżąca Gmina stoi na stanowisku, iż złożony przez nią wniosek dotyczył jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego, do których Gmina zadała dwa pytania dotyczące interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, i nie było podstaw do wezwania do uzupełnienia brakującej opłaty.

Z uwagi na tak zarysowany przedmiot sporu na wstępie wskazać należy, że postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji uregulowane zostało w Rozdziale 1a Działu II ustawy – Ordynacja podatkowa, jednakże na mocy art. 14h tej ustawy ustawodawca zezwolił na odpowiednie stosowanie w tej procedurze niektórych innych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.).

Stosownie zaś do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 O.p.).

Natomiast w sytuacji, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3, organ wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 i § 3 O.p. w związku z art. 14h O.p., który przewiduje, że w sprawach dotyczących interpretacji stosuje się odpowiednio wskazane w nim przepisy O.p., w tym art. 169 § 1 i 2 O.p., zgodnie z którym jeżeli strona nie wniosła opłat, które zgodnie z odrębnymi przepisami powinny zostać uiszczone z góry, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.).

Interpretacja indywidualna, w przeciwieństwie do interpretacji ogólnej (art. 14a Ordynacji podatkowej) ma charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do podmiotu, który wystąpił o jej udzielenie. Jak wskazano wyżej, na podstawie art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej w istocie dotyczy tylko indywidualnej, określonej sprawy danego podmiotu i dla niego wyłącznie, jako adresata wydanej interpretacji, wynik postępowania będzie miał znaczenie prawne – w kontekście ochrony prawnej z tytułu zastosowania się do tej interpretacji.

Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nie stwarzający żadnych wątpliwości w spornej materii wynikającej z zapytania prawnego wnioskodawcy, udzielić jednoznacznej informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Zatem stan faktyczny jak i zdarzenie przyszłe muszą więc być opisane w sposób konkretny i jednoznaczny.

Organ podatkowy nie może ani domniemywać takich czy innych intencji (zamiarów) podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać go czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Organ, na podstawie wyczerpująco przestawionego zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, winien udzielić odpowiedzi kategorycznej, tj. z interpretacji musi wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez wnioskodawcę pytanie, a stanowisko powinno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Funkcją przypisaną interpretacji indywidualnej przez ustawodawcę jest bowiem dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego i wskazanie powodów dlaczego taki, a nie inny przepis znajdzie zastosowanie w konkretnie opisanej sytuacji. Interpretacja wydana w indywidulanej sprawie nie może natomiast stanowić ogólnych rozważań nad ewentualnymi konsekwencjami podatkowymi, jakie mogą zaistnieć na gruncie stanu faktycznego zarysowanego ogólnikowo lub w sposób niedomknięty.

Podkreślić przy tym należy, że indywidualna interpretacja podatkowa ma jednocześnie pełnić dwie funkcje - informacyjną oraz gwarancyjną (art. 14k O.p.). Celem ustanowienia instytucji prawa do uzyskania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego było nie tylko zapewnienie podmiotom wymienianym we wskazanym przepisie (podatnikom, płatnikom i inkasentom) poczucia pewności co do prawidłowości stosowania przez nich ściśle wskazanych przepisów podatkowych, stwarzających istotne wątpliwości interpretacyjne, lecz także pewności co do skutków zastosowania się do określonej interpretacji tych przepisów (zob. np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.10.2008 r., sygn. akt I FSK 1239/07). Nie można wydać interpretacji, która nie będzie spełniała, poza funkcją interpretacyjną, funkcji gwarancyjnych, które są ściśle ze sobą związane. Jak to zasadnie stwierdził w swoim wyroku z dnia 27.06.2013 r. o sygn. akt I FSK 864/12 Naczelny Sąd Administracyjny: "(...) ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktograficznej opisanej we wniosku, jak również to że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez niego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale zupełnie już nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej".

Podkreślić również należy, że skoro wydanie interpretacji jest załatwieniem kwestii wynikającej z zapytania prawnego określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej, to wystąpienie przez podatnika o wydanie interpretacji nie może zmierzać wyłącznie do skorzystania z doradztwa podatkowego i uzyskania porady prawnej. Interpretacje indywidualne nie służą bowiem do oceny potencjalnych działań podatników przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, pod kątem zoptymalizowania obciążeń podatkowych wynikających z tych działań, ani też wskazania podatnikom jakie działania powinni podjąć, aby zminimalizować swoje obciążenia podatkowe (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.07.2013 r., sygn. akt I FSK 1116/12 – dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Jeszcze raz podkreślić należy, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, normowane w art. 14b-14p O.p., stanowi szczególny typ postępowania administracyjnego. Specyfika tego postępowania polega m.in. na tym, że organ wydający interpretację może poruszać się tylko i wyłącznie w normach prawnych zastosowanych w granicach konkretnie i jednoznacznie wskazanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). W postępowaniu interpretacyjnym stan sprawy przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, jednakże musi wskazywać szczegółowo okoliczności faktyczne lub przewidywane sprawy oraz zastosowane doń konkretne przepisy. Przy odpowiedniej "precyzyjności" bowiem tego stanu, obowiązkiem uprawnionego organu jest udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Interpretacja indywidualna nie może bowiem być wydana w oparciu o stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, które budzi wątpliwości, bo intencje wnioskodawcy nie są do końca czytelne. Nie może ona polegać na dywagowaniu na temat stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego i zawierać wariantowych ujęć problemów.

Przyznać rację należy organowi, że we wniosku z dnia 16.04.2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, sama Skarżąca wprost wskazała, że przedmiotem wniosku są dwa stany faktyczne (poz. 51 wniosku) i dwa zdarzenia przyszłe (poz. 52 wniosku), zaś opłata od wniosku wynosi [...]zł (poz. 62 wniosku). Także z analizy treści wniosku w poz. 68 wynika, że Skarżąca przedstawiła dwa stany faktyczne, a mianowicie: że Skarżąca dokonywała/dokonuje sprzedaży niezabudowanych działek (gruntów) przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową lub komercyjną, po drugie – że Skarżąca ponosiła/ponosi szereg niezbędnych wydatków, m. in. nabywa wskazane we wniosku usługi (wyceny działek, ogłoszeń w prasie, geodezyjne, kartograficzne, związane z podziałem działek oraz ustaleniem i okazaniem granic działek) oraz dwa zdarzenia przyszłe, po pierwsze - działki grunty przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową i komercyjna, których dostawa przez Gminę na rzecz nabywców będzie dokonana po dniu 1 kwietnia 2013 r., będą stanowiły tereny budowlane, o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy VAT, tj. grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, i po drugie – że Skarżąca zamierza ponosić wydatki związane z przygotowaniem do sprzedaży nieruchomości pod zabudowę również w przyszłości.

Następnie do tak przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych Skarżąca w poz. 69 wniosku zadała dwa pytania, jednakże tylko w kontekście przedstawionych stanów faktycznych, co uzasadniają zawarte w tych pytaniach zwroty "podlegała/podlega" (pytanie 1.) oraz "przysługiwało/przysługuje" (pytanie 2.). W takim też kontekście Skarżąca przedstawiła swoje stanowisko (poz. 70 wniosku).

Wskazać przy tym należy, że odrębność stanów faktycznych albo zdarzeń przyszłych zawartych w jednym wniosku nie uzasadnia dzielenia wniosku, jednakże daje podstawę do uiszczenia dodatkowej opłaty. W myśl bowiem art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Jak wynika z akt, pismem z dnia 03.04.2014 r. organ wezwał Skarżącą do uzupełnienia brakującej opłaty lub wskazanie, których stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych dotyczy opłata [...] zł uiszczona w dniu 29 stycznia 2014 r. wraz z pouczeniem, że nieuzupełnienie wniosku spowoduje – stosownie do art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej – pozostawienie wniosku bez rozpoznania.

Skarżąca wykonała wezwanie organu tylko w zakresie pkt I. (doprecyzowała wniosek co do stanów faktycznych), zaś co do pkt II. wezwania Skarżąca wyjaśniła w odpowiedzi na wezwanie z dnia 15.04.2014 r., że przedmiotowe wezwanie do uzupełnienia brakującej opłaty nie będzie już uzasadnione, gdyż zgodnie z załączonym uzupełnieniem wniosku o wydanie interpretacji, wniosek dotyczy obecnie jednego stanu faktycznego oraz jednego zdarzenia przyszłego, zaś do każdego z nich przyporządkowano dwa pytania, po czym przywołując przepis art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej powołała orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych. W załączonym zaś formularzu [...] w poz. 68 Skarżąca wyjaśniła, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny dotyczy sprzedaży działki niezabudowanej przeznaczonej pod zabudowę o nr [...]. Ponadto wskazała, że przedmiotowy wniosek dotyczy transakcji sprzedaży niezbudowanych działek (gruntów) przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową lub komercyjną, które Gmina zamierza dokonywać w przyszłości.

Jak wynika z akt, postanowieniem z dnia 25.04.2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej pozostawił wniosek bez rozpoznania w części dotyczącej opodatkowania przyszłych transakcji sprzedaży gruntów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na przygotowanie tych gruntów do sprzedaży, wskazując przy tym, że w wezwaniu wskazano, że wniosek dotyczy dwóch odrębnych kwestii kształtowanych przez odrębne normy prawne w zakresie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz, że Skarżąca została pouczona, że nieuzupełnienie wniosku w zakresie i w terminie ww. wezwania spowoduje, że wniosek zostanie pozostawiony bez rozpatrzenia. Organ wyjaśnił ponownie (wcześniej bowiem w wezwaniu do uzupełnienia wniosku), że opodatkowanie transakcji sprzedaży gruntu oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w celu przygotowania tego gruntu do sprzedaży są odrębnymi stanami faktycznymi/zdarzeniami przyszłymi, których nie można traktować jako jeden stan faktyczny lub jedno zdarzenia przyszłe. Transakcja sprzedaży gruntu może być rozpatrywana w kontekście podlegania opodatkowaniu, a w jego ramach opodatkowania lub zwolnienia od podatku lub niepodlegania opodatkowaniu. Wymaga to – jak wskazał słusznie organ – analizy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod kątem zastosowania różnych regulacji prawnych. Natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków uzależnione jest nie tylko od przeznaczenia nabytych towarów i usług, tj. czy służą one działalności gospodarczej, a jeżeli tak- opodatkowanej czy zwolnionej, ale również od tego, czy nie występują okoliczności wyłączające prawo do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy. Organ wyjaśnił przy tym, że w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, organ ma uprawnienia do wydania interpretacji wyłącznie w indywidualnych sprawach wnioskodawcy, a więc skonkretyzowanych, a nie interpretacji ogólnych. Jednocześnie wskazano, że wobec faktu, że do wniosku wniesiono w dniu 29.01.2014 r. opłatę w wysokości [...] zł, którą można przyporządkować rozstrzygnięciu dwóch stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, a także uwzględniając fakt, że Gmina doprecyzowała informacje o dokonanej już transakcji, organ wydał – jak wyżej już wskazano - interpretację indywidualną dotyczącą dwóch stanów faktycznych. Nadto, wskazać także należy, że organ dodatkowo pouczył Skarżącą, że pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia nie stoi na przeszkodzie, by Gmina ponownie złożyła wniosek o wydanie interpretacji spełniający wymagane kryteria.

W ocenie Sądu, w tak zaistniałych okolicznościach sprawy zachodzi podstawa do uznania, że skoro organ miał istotne wątpliwości co do jednoznaczności przedstawionych we wniosku stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, to zasadnie wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku, stosownie do art. 169 § 1 i 2 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, a także prawidłowo przyjął, że nie zostało wykonane częściowo wezwanie organu z dnia 03.04.2014 r. do uzupełnienia wniosku z dnia 29.01.2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej (w zakresie uiszczenia brakującej opłaty), które zostało skierowane do Skarżącej pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wyżej opisane działania Skarżącej, obejmujące odpowiedź na wezwanie z dnia 15.04.2014 r., nie czyniły zadość pełnemu zakresowi wezwania organu, lecz stanowiły jedynie częściowe wyjaśnienie co do zapytania organu wskazanego w pkt. I wezwania, a mianowicie skonkretyzowanie, jakie nieruchomości gruntowe były przedmiotem sprzedaży, jednakże nie usunęły istotnych wątpliwości organu, które wyjaśniono w wezwaniu z dnia 03 kwietnia 2014 r. do doprecyzowania wniosku. Tym samym uznać należało, że zaskarżonym postanowieniem - zgodnie z art. 14g w związku z art. 14h, w tym art. 169 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej - organ w sposób uprawniony pozostawił wniosek bez rozpatrzenia w zakresie podatku od towarów i usług w części dotyczącej zdarzeń przyszłych w odniesieniu do transakcji sprzedaży gruntów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na przygotowanie tych gruntów do sprzedaży. Podkreślić przy tym należy, że Skarżąca w toku postępowania interpretacyjnego była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, co uzasadnia, że od tak reprezentowanej strony należy oczekiwać należytej staranności i przemyślanych działań zmierzających przecież do uzyskania szybkiego i jednoznacznego rozstrzygnięcia sprawy. Tymczasem z analizy akt sprawy wynika, że działania pełnomocnika Strony nastawione były na podejmowanie polemiki z organami, zamiast na szybkie załatwienie sprawy w myśl art. 125 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Przy ogólnikowo przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniach przyszłych) nie można mówić o interpretacji indywidualnej. Abstrakcyjnej wykładni przepisów prawa podatkowego może natomiast dokonać Minister Finansów, ale na innej podstawie prawnej (art. 14a Ordynacji podatkowej) i wyłącznie działając z urzędu. Interpretacja indywidualna nie może odnosić się do różnych, hipotetycznych zdarzeń przyszłych, ale do konkretnej, indywidualnej sytuacji wnioskodawcy. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca zamiast sprostać całości wezwaniu co do uzupełnienia wniosku i usunąć wątpliwości organu wynikające z nieprecyzyjnie sporządzonego wniosku i tak też przedstawionych w nim stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, podjęła polemikę nie wskazując organowi jednoznacznie, których stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych dotyczyła opłata uiszczona w wysokości [...] zł ani też nie uiściła brakującej opłaty.

W ocenie sądu, zachodziły zatem uzasadnione podstawy (art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej) do wezwania Strony do uzupełnienia i sprecyzowania wniosku z dnia 25.04.2014 r. W rozpoznawanej sprawie przyznać należy rację organowi, że prawidłowo uznał, iż we wniosku przedstawiono dwa wyżej opisane stany faktyczne oraz dwa zdarzenia przyszłe, które wymagały odrębnej analizy na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podatkowych wobec konieczności zastosowania różnych norm prawnych, mogących wywołać odmienne skutki podatkowe, co zresztą sama Skarżąca wyjaśniła w stanowisku zawartym we wniosku z dnia 31.01.2014 r. (poz. 70), które – jak wynika z akt - uznane zostało przez organ za prawidłowe w interpretacji indywidualnej z dnia 25.04.2014 r. wydanej na podstawie stanów faktycznych przedstawionych we wniosku. Zdaniem Sądu, odpowiedź Skarżącej na wezwanie organu nie była jednoznaczna i nie rozstrzygnęła wątpliwości organu wskazanych w wezwaniu. Udzielając odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego, Skarżąca doprecyzowała przedstawione we wniosku stany faktyczne jedynie co do sprzedaży działki niezabudowanej przeznaczonej pod zabudowę o nr [...] (pkt. I wezwania). Natomiast w pozostałym zakresie (pkt. II wezwania) udzieliła odpowiedzi nieprecyzyjnej i nie wykonała wezwania co do dokonania brakującej opłaty. Ponownie zatem podkreślić należy, że chociaż odrębność stanów faktycznych albo zdarzeń przyszłych zawartych w jednym wniosku nie uzasadnia dzielenia wniosku, to jednak stosownie do art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej daje podstawę do uiszczenia dodatkowej opłaty.

Organ wydający interpretację nie jest uprawniony do zmiany przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale może żądać, by stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe zostało przedstawione w sposób wyczerpujący i jednoznaczny. W rozpoznawanej sprawie, jak wskazano wyżej, warunki te przez Skarżącą nie zostały spełnione, co uzasadniało odstąpienie przez organ od merytorycznego rozpoznania wniosku i pozostawienie go bez rozpatrzenia w zakresie zdarzeń przyszłych, stosownie do art. 14g § 1 O.p.

W tym stanie rzeczy brak podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa wymienionych w skardze, w tym art.169 § 1 i 2 w związku z art. 14 h, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, za naruszenie tych przepisów nie można uznać wskazywanego przez Skarżącą pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy podjęcie takiego rozstrzygnięcia nastąpiło wobec braku spełnienia przez Skarżącą wymogów ustawowych do jej wydania.

Nadto, należy mieć również na uwadze, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (zob. art. 7 Konstytucji RP, art. 120 w związku z art. 14h O.p.). Pamiętać również należy, że wykładnia prawa dokonana w danej sprawie nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach. Nawet więc porównywalny pozytywnie stan faktyczny (ale nigdy taki sam) nie uzasadnia odniesienia go do wykładni prawa w relacji do innych podmiotów. Interpretacja indywidualna nie jest prawem ani też źródłem prawa, a z racji zawarcia jej w piśmie administracyjnym, stanowiącym wynik postępowania administracyjnego w indywidualnej sprawie, jest prawnie znacząca tylko dla jej adresata (tj. "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.). Trudno zatem wymagać, by organ podatkowy, działający w oparciu o przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa w przypadku stwierdzenia, że zachodzą przeszkody do wydania interpretacji na podstawie wniosku Skarżącej - powielał bezrefleksyjnie sposób postępowania innych organów czy sądów i interpretację tę wydał dlatego, że tak postąpiły inne organy/sądy i to w innych indywidualnych sprawach.

Mając na uwadze powyższe i nie znajdując innych naruszeń prawa, skutkujących koniecznością wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.