Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 245/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatek rolny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 1, art. 21
journal: Dz.U. 2019 poz 725
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2019 r. sprawy ze skargi J. A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2017 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz J. A.-K. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...], po rozpatrzeniu odwołania J. A. (dalej: skarżącej) od decyzji Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] listopada 2018 r. w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2017 rok w kwocie 1.205 zł, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Z akt sprawy oraz treści decyzji wynika, że decyzją organu pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2018 r. ustalono wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2017 r. w kwocie 1.205 zł w następujący sposób:

- podatek rolny - grunt o powierzchni 0,6127 ha fizycznego x 53,75 zł = 160,65zł;

- podatek od nieruchomości od budynków pozostałych lub ich części o powierzchni 137 m2 x 7,62 zł = 1.043,94 zł.

Decyzja ta w kontroli instancyjnej została uchylona przez SKO decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r.

Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego, Prezydent Miasta [...] wydał decyzję z dnia [...] listopada 2018 r., w której ponownie ustalił wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2017 rok w kwocie 1.205 zł.

W odwołaniu skarżąca zakwestionowała zasadność ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego we wskazanej wysokości. Podważyła prawidłowość czynności oględzin wskazując, że ponownych oględzin dokonała ta sama grupa pracowników Urzędu Miasta. Podkreśliła, że pracownicy organu podatkowego nie posiadają odpowiednich uprawnień w zakresie oceny, czy przedmiotowe obiekty budowlane posiadają fundamenty, a tym samym czy można je uznać za budynki w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jej zdaniem, z zaskarżonej decyzji wynika brak elementarnej wiedzy technicznej, błędy w nazewnictwie elementów konstrukcyjnych (stop fundamentowy, twierdzenie, że wylewka jest elementem konstrukcyjnym). Wniosła o przeprowadzenie ekspertyzy odkrywkowej fundamentów przez osobę posiadającą odpowiednie uprawnienia w zakresie budownictwa. Uzupełniając odwołanie skarżąca podniosła, że budynki zakwalifikowane jako niemieszkalne muszą posiadać przede wszystkim fundamenty, a w jej ocenie znajdujące się na jej nieruchomości obiekty (za wyjątkiem jednego) ich nie posiadają. Wskazała, że w większości obiektów ściany nie są na stałe związane z częścią poniżej gruntu, a tylko stoją na wylewce betonowej, która znajduje się na powierzchni gruntu.

Ponownie analizując sprawę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że materiał dowodowy sprawy składa się m. in. z protokołu oględzin wraz z dokumentacją fotograficzną przedmiotowej nieruchomości. Organ podkreślił też, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, aby uznać obiekt za budynek niezbędne są: trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, fundamenty i dach. Zdaniem organu odwoławczego, z zebranego materiału dowodowego wynika w sposób oczywisty, że każdy z pięciu obiektów budowlanych znajdujących się na nieruchomości należącej do podatniczki posiada dach oraz jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (posiada ściany). O ile pierwsze oględziny, przeprowadzone przez uprawnionych pracowników organu pierwszej instancji, nie dały odpowiedzi na pytanie czy przedmiotowe obiekty budowlane były trwale związane z gruntem oraz posiadały fundamenty, o tyle na podstawie ponownych oględzin (w ramach wytycznych organu odwoławczego) ustalenia w tej kwestii zostały w pełni dokonane. Zdaniem Kolegium, trwałe związanie z gruntem sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy też przemieszczenie na inne miejsce. Z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy wynika, że przedmiotowe obiekty budowlane są trwale związane z gruntem. Gdyby tak nie było, od czasu ich posadowienia na gruncie (najstarsze obiekty powstały w 1974 r.) dawno uległyby zniszczeniu, w wyniku występujących na przestrzeni ponad 40 lat niekorzystnych i zmiennych czynników atmosferycznych. Na podstawie materiału dokumentującego przeprowadzone w dniu 5 września 2018r. oględziny stwierdzono, że będące przedmiotem sporu obiekty budowlane posiadają fundamenty. Większość obiektów budowlanych będących przedmiotem sporu to konstrukcje wykonane z lekkich materiałów, posiadające zaledwie jedną kondygnację, stąd też wielkość przenoszonych obciążeń nie jest duża. Tym samym parametry samego fundamentu, jak i głębokość jego posadowienia nie są wielkie. Niemniej jednak pozwala to realizować główne zadanie jakie ma spełniać fundament, a więc przenoszenie obciążeń na grunt.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło nadto, że organy podatkowe związane są danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Przedmiotowe obiekty budowlane w ewidencji tej zostały ujawnione jako budynki. Powyższe oznacza, że organy podatkowe nie mogą pominąć danych z ewidencji w toku postępowania podatkowego. Obiekty te jako budynki funkcjonują również w wypisie z kartoteki budynków. Taka kwalifikacja obiektów wynika również ze sporządzonego przez biegłego sądowego geodetę J. C. operatu technicznego dla Urzędu Miasta [...] A zatem, zdaniem organu, skoro z powyższych dokumentów urzędowych wynika, że będące przedmiotem sporu obiekty budowlane zostały oddane do użytkowania jako budynki wraz z precyzyjnym podaniem roku takiego oddania do użytkowania, to należy uznać, że obiekty takie posiadają fundamenty, a tym samym stanowią budynki w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie J. A. zarzuciła błędną kwalifikację obiektów budowlanych podlegających podatkowi od nieruchomości jako budynków oraz rażącą niekompetencję osób dokonujących oględzin nieruchomości. Wniosła o uchylenie decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że w trakcie pierwszych oględzin pracownicy organu administracji poinformowali ją o możliwości wyboru, jak mają być zakwalifikowane obiekty. Stwierdzili jednocześnie, że korzystniejsze dla niej będzie, jeśli zostaną zakwalifikowane jako budynki niemieszkalne, ponieważ w przyszłości będzie mogła na ich obrysie postawić nowe budynki. Skarżąca podpisała protokół nie mając świadomości, że została wprowadzona w błąd. Podała, że na jej nieruchomości znajdują się: dwa garaże blaszane (jeden w połowie rozebrany), komórka drewniana (waląca się), szopa i kurnik, które to obiekty w zaskarżanych decyzjach zakwalifikowane zostały jako obiekty niemieszkalne. Stanowiły one dla wcześniejszych właścicieli nieruchomości zabudowę tymczasową, co przy wnikliwych oględzinach z udziałem osób posiadających stosowne uprawnienia można byłoby łatwo potwierdzić. Na kolejną wizję oddelegowani zostali jednak przez organ podatkowy ci sami pracownicy, nie mający żadnych uprawnień do wydawania opinii w zakresie budownictwa. Nie przychylono się również do złożonego przez skarżącą wniosku dotyczącego wykonania ekspertyzy odkrywkowej rzekomych fundamentów lub powołania rzeczoznawcy, co pomogłoby rozwiać wszelkie wątpliwości i w sposób rzetelny określić stan faktyczny.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Poparło stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna co powoduje, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.

Spór w sprawie dotyczy decyzji wymiarowej, obejmującej łączne zobowiązanie pieniężne, w części dotyczącej podatku od nieruchomości tj. opodatkowania obiektów budowlanych zaliczonych przez organy podatkowe (zdaniem podatniczki wadliwie) do kategorii budynków. Wobec tego, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy przyjęta przez organ wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu aktualnym w sprawie (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 t.j. ze zm.); dalej: "u.p.o.l.", w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 t.j. ze zm.); dalej: "Prawo budowlane", jest prawidłowa.

Poza sporem pozostaje fakt, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budynki lub ich części - art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Budynkiem, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o budynku, należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z przywołanych, jednobrzmiących definicji legalnych terminu "budynek" wynika zatem, że obiekt budowlany zaliczany do tej kategorii jest budynkiem, jeżeli posiada określone cechy: 1. jest trwale związany z gruntem, 2. jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz 3. posiada fundamenty i dach. Taki obiekt pozostaje budynkiem nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, prawnych czy faktycznych nie jest i nie może być wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem. Braki w wyposażeniu budynku, częściowy ich demontaż czy ogólna dewastacja (na co powoływała się m.in. skarżąca), czy jego niewykorzystywanie, nie powodują utraty przez taki obiekt cech budynku w rozumieniu przywołanych przepisów (wyrok NSA z dnia19 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 3232/17, wyrok NSA z dnia 21 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1157/15; wyrok NSA z dnia 6 października 2015 r. sygn. akt II FSK 321/14).

Argumentacja skarżącej sprowadza się do eksponowania twierdzenia (zawartego także w złożonej w 2017 r. – przed wszczęciem postępowania podatkowego -informacji w sprawie podatku od nieruchomości), że będące jej własnością obiekty budowlane nie spełniają żadnych norm pozwalających na uznanie ich za budynki i z tego względu nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Według niej pięć obiektów, znajdujących się na działkach nr 3/2, 16/7 i 16/10 o pow. 0,6127 ha położonych w Lublinie przy ul. Kijańskiej 8, nie jest przez nią wykorzystywanych, a poprzedniemu właścicielowi służyły one wyłącznie jako obiekty tymczasowe (dwa garaże blaszaki, kurnik, szopa, komórka drewniana). Obiekty te są w złym stanie technicznym i nie nadają się do użytkowania (jeden z garaży jest w części zdemontowany, zaś komórka zawala się). Co jednak najistotniejsze, skarżąca stwierdziła, że wszystkie te obiekty nie posiadają podstawowej cechy budynku, tj. nie są trwale połączone z gruntem, w konsekwencji ich opodatkowanie odbyło się z naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l.

Odnosząc się zatem do powyższego podkreślić należy, że każdy obiekt budowlany (a takimi niespornie są obiekty zidentyfikowane na nieruchomości podatniczki) musi być zaliczony do jednej z kategorii, a więc albo do budynku, albo do budowli, albo do obiektów małej architektury. Pogląd taki wyrażono m.in. w wyroku NSA z 13 stycznia 2009 r., o sygn. akt II FSK 1391/07 podnosząc, że definicja "obiektu budowlanego" w ustawie Prawo budowlane została utworzona przy użyciu zwrotów: "budynek", "budowla" i "obiekt małej architektury". Z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego wynika, że dokonane wyliczenie ma charakter wyczerpujący, a zatem każdy obiekt budowlany można zaliczyć do jednej z trzech wymienionych kategorii. W tym sensie odrębną kategorią obiektów budowlanych nie są "tymczasowe obiekty budowlane", te bowiem są odmianą obiektów budowlanych, wyodrębnioną ze względu na pewne specyficzne cechy, wobec czego również w kategoriach "budynków", "budowli" czy też "obiektów małej architektury" mogą mieścić się takie, które spełniają te cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi. Stanowisko to koresponduje z tezą uchwały 7 sędziów NSA z 3 lutego 2014 r., o sygn. akt II FPS 11/13.

Zdaniem skarżącej, żaden z należących do niej obiektów nie jest trwale związany z gruntem (nie posiada fundamentu w rozumieniu prawa budowlanego), przez co nie sposób uznać ich za budynki. W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że w ugruntowanym orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażono stanowisko, że cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 317/12). O tym czy dany obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem, czy też nie, decyduje w danej sprawie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia obiektu w inne miejsce. Nie można przy tym abstrahować od konkretnej konstrukcji danego obiektu, jego wielkości i przeznaczenia, które determinują rodzaj związania z gruntem (por. np. wyrok NSA z 4 września 2009 r., sygn. akt II OSK 1361/08). Co istotne, pojęcia trwałości związania z gruntem nie można utożsamiać z pojęciem nierozerwalności. Żaden też z przepisów prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii wykonania fundamentu. Fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń obiektu, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody. W wyroku NSA z 29 lipca 2010 r., o sygn. akt II OSK 1233/09, wskazano z kolei, że "obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą, np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia". Dla uznania trwałości związania z gruntem nie decyduje fakt posadowienia konstrukcji fundamentowej przynajmniej częściowo poniżej poziomu gruntu. Może być ona posadowiona także wyżej, zwłaszcza wówczas, gdy jest ona wsparta na wylewce z betonu podkładowego zagłębionego w ziemi.

W internetowym wydaniu Słownika języka polskiego PWN "trwały" oznacza "istniejący przez dłuższy czas lub nieulegający szybkim zmianom" bądź "zdatny do użytku przez dłuższy czas". Podane znaczenia wykluczają rozumienie trwałości jako stanu niepodlegającego zmianie. Prawo budowlane, mówiąc o trwałym związaniu z gruntem, wskazuje na pewną charakterystykę faktyczną (techniczną) obiektu budowlanego, która determinuje stosowanie lub nie w odniesieniu do tego właśnie obiektu budowlanego poszczególnych norm prawa budowlanego.

Należy przypomnieć, że ustalenia organów poprzedziło postępowanie dowodowe, w toku którego przeprowadzono m.in. dowód z oględzin nieruchomości. Czynność tę uzupełniono według wytycznych organu odwoławczego, zawartych w decyzji kasatoryjnej z dnia [...] czerwca 2018 r. Dowód z oględzin (w obu terminach) został przeprowadzony z udziałem skarżącej przez upoważnionych pracowników Urzędu Miasta [...] Nie istniały przy tym żadne podstawy do ich wyłączenia z postępowania. Skarżąca wskazała wyłącznie na brak ich profesjonalnego przygotowania budowlanego, co w jej ocenie w zasadniczy sposób wpłynęło na wynik czynności. Wbrew twierdzeniu skarżącej jednak, dla przeprowadzenia dowodu z oględzin, w ramach którego odzwierciedla się wyłącznie określony stan faktyczny, nie są konieczne szczególne kwalifikacje, w tym wykształcenie budowlane. Dowód z oględzin nie wymaga bowiem wiadomości specjalnych, jeśli nie jest połączony z czynnościami powołanego w celu wydania opinii biegłego. Dowód ten polega na opisie stanu faktycznego, przy czym służą temu nie tylko relacje opisowe (którym można byłoby zarzucić subiektywność), ale też – jak w niniejszej sprawie – dokumentacja zdjęciowa i rysunki.

Skarżąca złożyła swój podpis pod protokołami z czynności dowodowej w dwóch różnych okresach: w dniu 14 marca 2018 r. i 5 września 2018 r. Należy jednak pamiętać, że okoliczność ta oznacza wyłącznie zgodę na treść protokołu, nie zaś na stanowisko organów podatkowych co do sposobu kwalifikowania obiektów i skutków prawnopodatkowych, jakie z tej kwalifikacji wynikają.

W ocenie Sądu, dowód z oględzin wraz ze sporządzoną dokumentacją zdjęciową stanowi wiarygodne źródło informacji o poszczególnych obiektach, zaś organ podatkowy zasadnie wykorzystał ten materiał jako podstawę ustaleń faktycznych. Niemniej jednak ustalenia te, a co zatem idzie także ocena prawna, są niewystarczające dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Zarówno organ I, jak i II instancji w ogólny sposób wskazały, że należące do skarżącej obiekty posiadają wylewkę betonową, opaskę betonową, kamienie znajdujące się poniżej gruntu, bloczki fundamentowe, przegrody betonowe zagłębione w ziemi oraz podziemne części w postaci piwnicy oraz kanału samochodowego, co według nich oznacza, że wszystkie one są trwale związane z gruntem. Organy zasadnie przy tym podkreśliły, że obiekty są gabarytowo niewielkie, posiadają jedną kondygnację, co nie wymagało dla ich stabilności szczególnie rozbudowanych fundamentów. O trwałości związania z gruntem świadczy też zdaniem organów wiek obiektów (najstarsze pochodzą z 1974 r., a najmłodsze – z lat osiemdziesiątych XX w.). Tym konstatacjom co do zasady nie sposób odmówić racji, jednak należy mieć na względzie fakt, że każdy z obiektów posiada własne odrębne cechy, w tym w różny sposób jest posadowiony na gruncie. Wynika to wprost z treści protokołu z oględzin. Oznacza to, że każdy z nich winien zostać poddany odrębnemu opisowi i ocenie z punktu widzenia wskazanych wyżej przepisów oraz cech przynależnych budynkowi. Jeśli organ odwołuje się do dokumentacji zdjęciowej, winien ją stosownie omówić w treści decyzji. W przeciwnym wypadku decyzja nie poddaje się kontroli sądowej.

Zwrócić należy uwagę, że wśród obiektów znajdują się garaże blaszaki, które co do zasady w orzecznictwie sądowoadministracyjnym są kwalifikowane jako budowle. Oczywiście nie przesądza to o rozstrzygnięciu tego zagadnienia w niniejszej sprawie, ale organ – posiadając określony opis obiektów w aktach sprawy – w żadnym razie nie wykazał, że posiadają one cechy charakterystyczne dla budynku. Dotyczy to np. obiektu opisanego w pkt 2 protokołu oględzin, gdzie wyraźnie wskazano, że obiekt jest posadowiony wyłącznie na wylewce betonowej. Jeśli wylewka ta w tym konkretnym wypadku pełni funkcję fundamentu, organ był zobowiązany szczegółowo tę kwestię wyjaśnić. Podobnie w wypadku obiektu nr 3, co do którego w opisie zawarto stwierdzenie, że jest on w środku oblany betonem, zaś wokół niego znajduje się opaska z blachy wkopana w ziemię. Pod blachą znajduje się natomiast ziemia. Taki rodzaj posadowienia obiektu wymaga starannej analizy i precyzyjnej (zindywidualizowanej) oceny prawnopodatkowej, uwzględniającej orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz stanowisko doktryny. Także w wypadku obiektu nr 5 istnienie w obiekcie wylanego z betonu kanału samochodowego (bez wskazania jego konstrukcji z punktu widzenia cech, jakim powinien odpowiadać fundament) nie stanowi dostatecznej podstawy do dokonanej w sprawie kwalifikacji. Tym bardziej, że obiekt ten również jest opasany wkopaną w ziemię blachą.

Organ powołał się w sprawie na opinię biegłego geodety J. C., jednak pochodzi ona z innej sprawy i odwołuje się wprost do zapisów ewidencji gruntów i budynków (ma charakter analityczny wobec zmian zapisów tej ewidencji), nie identyfikuje zaś samodzielnie cech poszczególnych obiektów i nie konfrontuje ich z cechami budynku lub budowli. Tymczasem, wbrew twierdzeniu organu, ewidencja gruntów i budynków, jakkolwiek istotna z punktu widzenia działania organów podatkowych, nie jest przesądzająca w kwestii kwalifikacji obiektów budowlanych. Stąd też podstawowe założenie decyzji jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne (dalej: u.p.g.k.), podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie sądowym z przepisu tego zasadnie wyprowadza się wniosek o wiążącym charakterze danych z ewidencji gruntów i budynków dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości. Za bezwzględnie wiążące organ podatkowy dane ewidencyjne uważa się orzecznictwie NSA dane dotyczące przeznaczenia gruntu (np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2017 r., II FSK 1600/17), czy funkcji budynku (wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r., II FSK 1438/17). Organy podatkowe nie są natomiast związane danymi ewidencji gruntów i budynków przy ustalaniu rodzaju obiektu budowlanego jako przedmiotu opodatkowania. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie NSA, organ podatkowy powinien najpierw wyjaśnić, czy dany obiekt jest budynkiem lub budowlą w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Ewidencja gruntów i budynków, z uwagi na to, że definiuje budynek odmiennie niż ustawa podatkowa i nie dotyczy budowli, nie może mieć charakteru przesądzającego dla stwierdzenia, czy dany obiekt jest budynkiem czy budowlą w rozumieniu ustawy podatkowej. Ma ona moc wiążącą, co wynika wprost z art. 21 ust. 1 p.g.k. tylko co do wymiaru podatku (określenia wysokości zobowiązania podatkowego), a nie co do określenia przedmiotu opodatkowania (wyrok NSA z dnia 7września2016r.,IIFSK2131/15).Innymi słowy, w przypadku obiektów budowlanych organ podatkowy powinien najpierw wyjaśnić, czy dany obiekt budowlany jest budynkiem, czy budowlą w rozumieniu u.p.o.l. i dopiero po ustaleniu, że jest to budynek w rozumieniu ustawy podatkowej, dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków będą miały (w odniesieniu do funkcji budynku, jego powierzchni), charakter wiążący (wyrok NSA z dnia 19 lipca 2017 r., II FSK 1664/15).

O trafności tych poglądów świadczy wzgląd na zakres danych podlegających ujawnieniu w ewidencji gruntów i budynków. Jak wynika z art. 20 ust. 1 p.g.k., ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące: 1) gruntów; 2) budynków (ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych) oraz 3) lokali (ich położenia, funkcji i powierzchni użytkowej). Zasadnicze znaczenie mają też w tym wypadku akty wykonawcze. W rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. (Dz. U. nr 38, poz. 454 ze zm.) w sprawie ewidencji gruntów i budynków budynek zdefiniowano jako obiekt budowlany, który jest budynkiem w rozumieniu przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB – Dz. U. poz. 1316 ze zm.). W objaśnieniach zawartych w PKOB wskazano m.in., że "za szczególny rodzaj budynku uznaje się wiatę, która stanowi pomieszczenie naziemne, nie obudowane ścianami ze wszystkich stron lub nawet w ogóle ścian pozbawione". Widać z tego, że wpisy te nie zawsze odpowiadają zasadniczej kwalifikacji obiektu z punktu widzenia prawnopodatkowego według u.p.o.l. Z tego powodu nie można przyjąć, by o prawnopodatkowej kwalifikacji obiektu decydowały dane ewidencyjne. Wpis w ewidencji nie może automatycznie oznaczać, że obiekt podlega opodatkowaniu jako budynek. Wpierw bowiem organy podatkowe powinny ustalić, czy obiekt stanowi budynek, czy budowlę w rozumieniu u.p.o.l. i dopiero w razie uznania go za budynek zaktualizuje się moc wiążąca zawartych w ewidencji danych szczegółowych. Wniosek ten jest zbieżny ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego przedstawionym w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 (OTK ZU A/2018, poz. 2), w którym zwrócono uwagę na kolejność ustaleń co do charakteru obiektu budowalnego.

W rozpoznanej sprawie charakter poszczególnych obiektów budowlanych należących do skarżącej niewłaściwie powiązano zatem z ich oznaczeniem w ewidencji gruntów i budynków (tak też: wyrok NSA z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 553/16). Czynność ta wymaga dodatkowych czynności dowodowych organu (co w sprawie miało miejsce, bowiem dopuszczono i przeprowadzono dowód z oględzin) oraz oceny prawnej uwzględniającej cechy poszczególnych obiektów.

Dlatego organ podatkowy winien w ponownym postępowaniu dokonać indywidualizacji obiektów zarówno z punktu widzenia opisu ich istotnych cech, jak i kwalifikacji prawnopodatkowej.

W skardze nie dostarczono wprawdzie jednoznacznych argumentów podważających zupełność postępowania dowodowego. Zdaniem strony, właściwa ocena sprawy wymaga wiadomości specjalnych, z czym co do zasady nie sposób się zgodzić. Niemniej jednak w ocenie Sądu, rzeczą organu będzie rozważenie, czy wykonanie wytycznych zawartych w orzeczeniu winno być związane z uzupełnieniem materiału dowodowego i wykonaniem określonych czynności dowodowych.

Organ winien też zwrócić uwagę na nieprawidłowości w wyliczeniu wartości zobowiązania pieniężnego (błędy rachunkowe) lub w przedstawieniu elementów tego wyliczenia.

Mając zatem na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. Zgodnie z wnioskiem strony na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzone od organu koszty składa się wpis sądowy od skargi – 100 zł.