Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 376/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a  ust. 1  pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Stankiewicz Rajchamn, Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 29 listopada 2022 r. sprawy ze skargi F sp. z o.o. sp. k. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 11 marca 2022 r. nr SKO/41/P-286/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy M. z dnia 23 września 2021 r. nr [...] 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. na rzecz strony skarżącej kwotę 7417,00 zł (siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A sp. z o.o. s.k. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. (dalej: Organ odwoławczy, Organ II instancji) z dnia 11 marca 2022 r. Nr (...) utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy M. (Organ I instancji) z dnia 23 września 2021 r. nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty, w podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie 46.651,80 oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2021 r. w wysokości 382.194,00 zł

Z akt sprawy wynika, ze Spółka w dniu 5 lutego 2021 r. złożyła w Urzędzie Gminy deklarację w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2021, w której wykazała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni 6.3127 ha (kwota podatku 62.495,73 zł), budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej – ogółem o powierzchni 12.413 m2 (kwota podatku 308.338,92 zł) oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowiącej 2 % wartości tychże budowli – kwota podatku 11.359,04 zł. Ogółem podatek do zapłaty za rok 2021 r. wyniósł 382.194,00 zł.

Następnie w dniu 20 maja 2021 r. Spółka złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2021 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku w wysokości 46.651,80 zł. W uzasadnieniu wniosku Strona powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt: SK 39/19 uznając, że zgodnie z powyższym orzeczeniem nie jest zobowiązana do uiszczenia podatku w wyższej stawce od całej powierzchni budynków, które nie są w całości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazała, że duża część nieruchomości nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i na jej potrzeby wykorzystywana, ze względu na prowadzenie wąskiej, wyspecjalizowanej produkcji. Spółka uzupełniła deklarację o załączniki ZDN 1.

Postanowieniem z dnia 23 lipca 2021 r. Organ I instancji wszczął w stosunku do Spółki postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2019 r- 2021 r. Organ wezwał Spółkę do przedłożenia dokumentów potwierdzających wyłączenie budynków z prowadzonej działalności gospodarczej, w tym sprawozdań finansowych, protokołów likwidacji środków trwałych, LT dowodów księgowych z ewidencji księgowości, opinii biegłych. W odpowiedzi Spółka przesłała jedynie sprawozdanie finansowe za 2019 r.

Decyzją z dnia 23 września 2021 r. nr RF.J000174.10.2021 Wójt odmówił stwierdzenia nadpłaty, w podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie 46.651,80 oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2021 w wysokości 382.194,00 zł W uzasadnieniu wskazał jakie budynki Spółka posiada. Powołał się na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.) dalej u.p.o.l. Stwierdził, że Spółka nie jest w posiadaniu nieruchomości innych niż nabytych na cele prowadzenia działalności gospodarczej, wskazując na jej przedmiot działalności ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wskazał, że również brak wyłączenia nieruchomości ze środków trwałych świadczy o fakcie, iż wszystkie nieruchomości związane są nadal z działalnością gospodarczą. Organ powołał się na korespondencję pomiędzy Spółka a Organem w latach 2019 r. – 2021 r. Wskazał, że główny udziałowiec Spółki zasilił ją kwotą 6mln zł, która została przeznaczona na kompleksową modernizację wydziału przetwórstwa. Zdaniem organu prowadzone inwestycje wskazywały na fakt gospodarczego wykorzystania wszystkich nieruchomości. Organ wskazał, że Spółka nie skorzystała z prawa do przedłożenia dokumentów potwierdzających wyłączenie budynków z prowadzonej działalności gospodarczej, nie wynika to też ze sprawozdania finansowego za 2019 r.

Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie.

Organ II instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, powołując w uzasadnieniu treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK4061/21. W ocenie Kolegium nie można uwzględnić stanowiska Podatnika, albowiem przedmiot działalności tego przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej.

Od powyższe decyzji Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając:

naruszenie art. 192 i art. 187 § 3 w zw. z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) dalej O.p. poprzez uznanie przez SKO, że odwołanie się do informacji pochodzących z innych postępowań podatkowych, pomimo nie włączenia ich jako środków dowodowych do postępowania i niepoinformowanie o tym Skarżącego, a w konsekwencji uniemożliwienie wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów było działaniem prawidłowym;

art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 122 poprzez niezebranie i nieprzeprowadzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego tj. niezbadanie okoliczności i niewykazanie na jakiej części nieruchomości faktycznie prowadzona jest działalność gospodarcza, tj. wskutek uznania, że nie ma potrzeby przeprowadzania oględzin, wskutek czego dokonana została dowolna i wybiórcza, a nie wszechstronna ocena zebranego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło SKO do nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego i błędnego przyjęcia, że ustalona wartość zobowiązania podatkowego jest prawidłowa;

art. 122 O.p. w zw. z art. 120 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. niezbadanie kompleksowo stanu podlegających opodatkowaniu nieruchomości i przyjęciu na potrzeby sprawy, że wykazane w deklaracji podatkowej nieruchomości będące w posiadaniu Skarżącej są przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej, a dokonane ulepszenia objęły większość budynków, a więc niedokonanie ustaleń faktycznych, które stanowiłyby prawidłową podstawę rozstrzygnięcia w zakresie kwalifikacji budynków na potrzeby zastosowania stawki podatku od nieruchomości;

art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z a art. 122 i art.124 poprzez nie zawarciu w uzasadnieniu decyzji wnikliwej i merytorycznej analizy materiału dowodowego sprawy oraz nienależyte wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji podstaw prawnych i faktycznych rozstrzygnięcia, w szczególności lakoniczne i niewyczerpujące odniesienie się przez SKO do zarzutów postawionych w odwołaniu, a tym samym nierozpoznanie całości sprawy w kontekście zgromadzonych dowodów, z uwagi na przyjęcie, że organy podatkowe dokonały w niniejszej sprawie prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, bez podania jednak przesłanek takiej konkluzji oraz że sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika i posiadanie przez niego nieruchomości jest wystarczające do zastosowania wyższej stawki podatkowej;

art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne dokonanie wykładni9 przepisu i uznanie, że grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy, nie zaś budynki i budowle, które faktycznie służą prowadzeniu działalności gospodarczej;

art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nierówne traktowanie Skarżącej wobec prawa oraz nierówne traktowanie przez władze publiczne;

naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji, a nie jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

W odpowiedzi na skargę, SKO wniosła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu

Skarga jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej: p.p.s.a) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej, nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Na wstępie wskazać należy, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 165 O.p., wszczyna postępowanie, którego celem jest rozstrzygnięcie, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. Powyższe oznacza, że w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty brak jest podstaw prawnych do wszczęcia postępowania z urzędu postanowieniem jak to uczynił Organ I instancji. Organ powinien prowadzić postępowanie wszczęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, wydanie bowiem postanowienia wszczynającego postępowanie z urzędu w tej sprawie było wadliwe.

Sąd wskazuje ponadto, odwołując się do art. 54 § 2 p.p.s.a, iż przez akta sprawy administracyjnej należy rozumieć pełną dokumentację, stanowiącą dowód przeprowadzonych przez organy administracji i strony czynności prawnych oraz dowody pozwalające skonfrontować twierdzenia i zarzuty skarżących. Akta administracyjne, o których mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a., przesyłane do kontroli sądowej wraz ze skargą, winny zdaniem Sądu zawierać wszystkie dokumenty obrazujące kolejne czynności formalne i merytoryczne, wykonywane przez organy prowadzące postępowanie w rozstrzyganej sprawie. Przesyłane sądowi akta postępowań toczących się przed organem I i II instancji winny zawierać dokumenty ułożone chronologicznie, złączone i ponumerowane, wyposażone w kartę przeglądową, czyli spis ich treści. Zdaniem składu orzekającego w sprawie, prawnego źródła tego poglądu należy upatrywać zarówno w przepisie art. 133 § 1 p.p.s.a. jak i w treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. jako zasad proceduralnych, a także przepisów szczegółowych w zakresie zbierania i dokumentowania dowodów oraz art. 54 § 2 p.p.s.a. Przesłane Sądowi akta sprawy nie spełniają ww wymagań, tym samym sprawa co do zasady wymyka się spod kontroli sądowo- administracyjnej. Dodatkowo w ocenie Sądu doszło też do naruszenia zasady, z której wynika prawo do czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu, albowiem nie jest nawet wiadome z jakimi dokumentami strona zapoznała się realizując swoje uprawnienie z art. 123 zw. zw. z art. 200. O.p. Już powyższe uchybienia powodują konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji Organu I instancji. Organ powołuje się bowiem na korespondencję ze Spółką w latach 2019 r. - 2021 r. lecz dokumentów tych nie ma w aktach sprawy, podobnie dokumentów z których wynika w posiadaniu jakich nieruchomości Podatnik pozostaje. Wskazać należy, że w aktach sprawy powinny znajdować się wszystkie dokumenty i dowody na podstawie, których organ wydał rozstrzygnięcie.

Wskazać ponadto należy, że art. 122 O.p. wprowadza zasadę prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przyjmuje się, iż z zasady tej płynie obowiązek zbadania przez organ okoliczności wykazujących związek z określoną sprawą w sposób wyczerpujący. Ma to na celu ustalenie prawdziwego obrazu danej sytuacji i dzięki temu prawidłowe zastosowanie przepisu prawa. Z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Postępowanie podatkowe powinno doprowadzić więc do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Konkretyzacja zasady wyrażonej w tym przepisie ma miejsce w kolejnych regulacjach Ordynacji podatkowej. Ważnym prawem podatnika jest także prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). W wyroku z 12 kwietnia 2011 r., I FSK 262/11 (LEX nr 882070), Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że zgodnie z art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W wyroku z 3 marca 2008 r. I FSK 365/07 (LEX nr 983988) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa (tutaj gminy), a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Podczas ustalania stanu faktycznego organy podatkowe winny uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy, jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Ocena materiału dowodowego musi być dokona we wzajemnym powiązaniu faktów, a wyciągnięte wnioski powinny być spójne i stanowić logiczną całość. Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in., by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń. Chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Zgodnie natomiast z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest zatem jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 stycznia 2006 r., sygn. akt SK 30/05).

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie spełnia ww. standardów określonych przepisami Ordynacji podatkowej, podobnie jak prowadzone postępowanie, naruszając wyżej powołane zasady i przepisy. Z akt sprawy nie wynika, które konkretnie nieruchomości zdaniem Podatnika nie podlegają podatkowi od nieruchomości w najwyższej stawce. Organ powinien to ustalić i dopiero w kontekście tych ustaleń, i powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 39/19 ocenić zasadność wniosku podatnika. Organ też powinien rozważyć zasadność wniosku dowodowego o przeprowadzenie oględzin, wydając stosowne postanowienie dowodowe. W ocenie Sądu samo odniesienie się w treści uzasadnienia decyzji w tym zakresie nie jest wystarczające. W aktach też brak jest niektórych dokumentów na które powołuje się organ w uzasadnieniu decyzji. Tym samym część zarzutów skargi naruszenia przepisów postępowania należy uznać za uzasadnione.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości określenia zobowiązania podatkowego w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wskazać należy, że możliwość taka przewidziana jest jedynie w przepisie art. 75 § 4a O.p. Powoływany art. 75 § 4a O.p. został wprowadzony do O.p. z dniem 1 stycznia 2016 r. na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) –zwanej dalej "ustawą nowelizującą". Zgodnie z art. 1 pkt 66 pkt a do f ustawy nowelizującej art. 75 otrzymał brzmienie:

§ 1. Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

§ 2. Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika.,

§ 2a. Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje spółkom, które tworzyły podatkową grupę kapitałową w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie utraty przez grupę statusu podatnika w zakresie zobowiązań tej grupy.,

§ 3. Jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

§ 3a. Osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki, jest obowiązana złożyć równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowane zeznanie (deklarację) w zakresie zobowiązań spółki oraz umowę spółki aktualną na dzień rozwiązania spółki.

§ 4. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne.

§ 4a. W decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

§ 4b. Przepis § 4 nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3, o czym informuje się adresata w decyzji stwierdzającej nadpłatę.,

§ 5. Jeżeli zwrotu nadpłaty w trybie, o którym mowa w § 4, dokonano nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, w zakresie nadpłaty będącej przedmiotem wniosku nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe.,

§ 6. Przepisu § 2 nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku.

Ustawa nowelizująca, jak wskazano wyżej, weszła w życie dnia 1 stycznia 2016 r. (art. 31). Orzecznictwo sądów administracyjnych, z czym Sąd rozpoznający sprawę w pełni się zgadza, przy wykładni nowego art. 75 § 4a O.p. wskazuje jako ważną przesłankę interpretacyjną treść uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22.02.2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2509/15).

Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (dalej: "projekt nowelizacji") - druk sejmowy nr 3462 – wskazano tam, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty powinno być postępowaniem odrębnym od wszczynanego z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. Dysponentem tego postępowania jest wnioskodawca, a celem tego postępowania jest weryfikacja samoobliczenia podatku, zdaniem wnioskodawcy generującego nadpłatę, w zakresie jego żądania.

W uzasadnieniu projektu nowelizacji wskazano na rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, a także uchwałę NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13, w której NSA stwierdził, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p. organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy.

W kontekście powyższego stwierdzenia zawartego w ww. uchwale, w uzasadnieniu projektu nowelizacji podkreślono, że konieczne są zmiany przywracające pierwotny zamysł ustawodawcy szybkiego, ale ograniczonego przedmiotowo postępowania funkcjonującego niezależnie od pełnego postępowania "wymiarowego".

Zaproponowano, aby organy podatkowe miały obowiązek określenia w decyzji stwierdzającej nadpłatę wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty związane jest ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego (art. 75 § 7 projektu nowelizacji - odpowiadający zapisowi uchwalonego § 4a). W projekcie wskazano, że przedmiotowa zmiana jest zgodna z powyższą uchwałą II FPS 5/13, w uzasadnieniu której wskazuje się na konieczność wszczynania z urzędu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego tylko, jeśli korekta deklaracji obejmuje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku.

Wyjaśniono, że wprowadzenie projektowanego art. 75 § 7 (ostatecznie § 4a) O.p. będzie oznaczać, że "(...) zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty będzie ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. Postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę będzie miało zakres ograniczony do zakresu żądania podatnika. Rozdzielenie pełnego postępowania wymiarowego i "cząstkowego" postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest systemowo uzasadnione. Przyjęcie proponowanego rozwiązania bazuje na założeniu, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powinno rodzić po stronie organu podatkowego automatycznego obowiązku wszczynania postępowania mającego na celu zbadanie wszystkich elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego, czego nie żąda podatnik. Celem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest wyjaśnienie wyłącznie kwestii nadpłaty żądanej przez podatnika". Wyjaśniono, że celem nowelizacji jest przyśpieszenie zwrotu nadpłaty.

Jednocześnie zaproponowano, a następnie dokonano nowelizacji art. 79 O.p. celem uregulowania sytuacji, gdy po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie, w której został złożony wniosek o nadpłatę. Wskazano, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego obejmuje także stan faktyczny, który stanowi przedmiot postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. "Nie ma uzasadnienia do równoległego prowadzenia dwóch postępowań o takim samym zakresie stanu faktycznego i powielania czynności dowodowych. Dlatego proponuje się, aby żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlegało rozpatrzeniu w postępowaniu wszczętym z urzędu (zdanie drugie w art. 79 § 1 O.p.)".

Ostatecznie po nowelizacji art. 79 § 1 O.p. dodano w nim zdanie drugie, które brzmi "W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu." Przepis ten również wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2016 r. i dotyczy spraw wszczętych po tej dacie.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu nie było podstaw do zastosowania tej części art. 75 § 4a O.p. która uprawnia organ do określenia wysokości zobowiązania podatkowego albowiem dotyczy on sytuacji innej, niż ta która miała miejsce w sprawie. Zgodnie z tym przepisem, w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

Niewątpliwie zaskarżona decyzja nie była decyzją stwierdzającą nadpłatę, tym samym ze wskazanego przepisu art. 75 § 4a O.p nie sposób było w tej konkretnej sprawie wywieść podstaw do określenia wysokości zobowiązania. W takiej sytuacji, mogło dojść do wszczęcia postępowania podatkowego w myśl art. 79 § 1 zd. drugie O.p. i rozpatrzenia żądania zawartego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym postępowaniu. Takie postępowanie byłoby zgodne z wolą ustawodawcy potwierdzoną treścią uzasadnienia zmian w art. 75 i 79 O.p. a przede wszystkim kształtem tych przepisów. Jednak wobec braku wszczęcia postępowania podatkowego, nie było też podstaw do określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p.

Wskazać też należy, że w treści uzasadnienia projektu, dokonane zmiany są zgodne z tezami uchwały NSA sygn. akt. II FPS 5/13, która wskazywała, iż w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p. organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania, celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. Zatem zdaniem Sądu w stanie prawnym po 1 stycznia 2016 r., powstałym na skutek nowelizacji, także nie ma w każdej sprawie wywołanej wnioskiem (tak jak mówiła uchwała) obowiązku wszczynania postępowania przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego - albowiem obowiązku takiego nie ma w warunkach o których mowa w art. 75 § 4a O.p.

Z drugiej strony uchwała wyjaśniała zarazem, iż istnieją sytuacje w których postępowanie takie należy wszcząć. Wskazała bowiem na konieczność wszczynania z urzędu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego tylko, jeśli korekta deklaracji obejmuje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, czego ocena winna być dokonywana ad casum – w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności. Uchwała podkreśliła iż nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ten pogląd z uchwały zdaniem Sądu znalazł swój wyraz w dodaniu ustawą nowelizującą zdania drugiego w art. 79 § 1 O.p.

Ostatecznie trzeba też wskazać iż mimo deklarowanej w projekcie zgodności nowelizacji z uchwałą II FPS 5/13, uchwała ta została wydana na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów, które przedmiotową nowelizacją zostały w sposób istotny zmodyfikowane, organy zaś i Sąd są zobowiązane do stosowania obowiązujących przepisów prawa.

Jak zostało podane w uzasadnieniu do projektu ustawy, wprowadzenie tego przepisu będzie oznaczać, że zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty będzie ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. Postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę ma zakres ograniczony do zakresu żądania podatnika. Celem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest wyjaśnienie wyłącznie kwestii nadpłaty żądanej przez podatnika." (por. też wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 383/16, LEX nr 2056285, przywoływane wyroki sądów administracyjnych dostępne także na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl)

Powyższe oznacza, iż odmowa stwierdzenia nadpłaty i zarazem określenie wysokości zobowiązania podatkowego w tej samej decyzji, w postępowaniu wszczętym na skutek wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie mogło być oparte o treść art. 75 § 4a O.p. ani na podstawie art. 21 § 3 O.p.

Jednocześnie Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 81 b § 2a O.p. korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postępowania w związku z wycofaniem wniosku. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy wskazuje bezskuteczność takiej korekty.

Organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien wziąć pod uwagę powyższe przepisy wybierając stosowny tryb postępowania.

W związku z powyższym Sąd doszedł do przekonania, że zarówno decyzja SKO, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, były nieprawidłowe i z tego powodu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzje organów I i II instancji. Ponownie rozpoznając sprawę organy będą zobowiązane do uwzględnienia oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku jak i wskazań co do zasad i sposobu prowadzenia postępowania podatkowego.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz.1687 ze zm.).