Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2278/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2012 r. sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 33.291 zł (słownie: trzydzieści trzy tysiące dwieście dziewięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r., po rozpatrzeniu odwołania Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] czerwca 2010 r. określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r., utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynikało że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w okresie od [...] października 2004 r. do [...] czerwca 2006 r. przeprowadził w Spółce kontrolę skarbową m. in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r.

W wyniku kontroli ujawniono, iż Spółka w sposób nieuprawniony dokonała w poszczególnych miesiącach kontrolowanego okresu obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazane nieprawidłowości dotyczyły transakcji zakupu usług o charakterze remontowo-budowlano-montażowym podwykonawców oraz wydatków na budowę domu jednorodzinnego.

Wskutek stwierdzenia ww. nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] maja 2007 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. miesiące.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] września 2008 r. na skutek rozpatrzenia odwołania Strony uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż załatwienie przedmiotowej sprawy wymaga uprzedniego uzupełnienia materiału dowodowego, w części przekraczającej kompetencje organu drugiej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w O. stwierdził, iż dodatkowego wyjaśnienia wymagają okoliczności zakupu usług remontowo-budowlano-montażowych od podwykonawców, związanych z realizacją zleceń od Zakładów [...] w Z.. W tym celu organ odwoławczy zalecił usunięcie wątpliwości co do rzetelności wystawionych faktur poprzez:

– wezwanie Spółki do przedstawienia dowodów wskazujących na wykonanie robót przez podwykonawcę oraz udzielenia wszelkich wyjaśnień w tym zakresie,

– przesłuchanie podwykonawców na okoliczność wykonania każdej z robót ujętych w kwestionowanych fakturach,

– wyjaśnienie ewentualnych rozbieżności co do terminu złożenia i realizacji zamówienia,

– w dalszej kolejności: pozyskanie wyjaśnień od zleceniodawców Strony oraz przesłuchanie kierowników robót z ramienia Strony.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w O. wskazał, iż wydając decyzję w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji winien rozważyć możliwość ewentualnego zastosowania przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, z późn. zm., dalej: "rozporządzenie wykonawcze z 2002 r.").

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. po uzupełnieniu przez Stronę materiału dowodowego decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r. W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia wskazano, iż w rozliczeniu za okresy objęte decyzją Spółka w sposób nieuprawniony dokonała obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty widniejące na spornych fakturach jako ich wystawcy nie wykonały bowiem usług wymienionych w treści tych dokumentów. Powyższa okoliczność wykluczyła zatem możliwość zaliczenia wydatków poniesionych na zakup tych usług do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji Spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z póżn. zm.), dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym", oraz na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z 2002 r.

Dodatkowo zakwestionowano również możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na budowę domu jednorodzinnego, wskazując jako podstawę braku uprawnienia spółki w tym zakresie przepis art. 25 ust. i 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Od powyższej decyzji Spółka pismem z dnia 6 lipca 2010 r. wniosła odwołanie uzupełnione następnie w zakresie uzasadnienia pismem z dnia 26 sierpnia 2010 r. Spółka zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji naruszenie:

1. art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. dalej O.p.), w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65, z późn. zm. dalej: "u.k.s.:), poprzez:

– brak wydania decyzji o umorzeniu postępowania kontrolnego oraz wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy zobowiązania te uległy przedawnieniu w trakcie postępowania oraz

– brak wydania decyzji o umorzeniu postępowania kontrolnego oraz wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy postępowanie w sprawie jest bezprzedmiotowe ze względu na niedoręczenie podatnikowi upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej,

2. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez:

– wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zebranego materiału dowodowego, a także art. 210 § 4 w związku z art. 180 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do przedstawionego przez Stronę dowodu,

– niewypełnienie wskazań zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O., skutkujące wadliwym ustaleniem stanu faktycznego oraz naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a także art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne decyzji, co doprowadziło do sprzeczności rozstrzygnięcia decyzji z prawem materialnym, polegającej na nieuzasadnionym nieuwzględnieniu prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług świadczonych przez podwykonawców,

3. art. 121 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wydanie decyzji odmawiającej prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do faktur niekwestionowanych w protokole kontroli oraz w poprzednich decyzjach,

4. art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez nieuwzględnienie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług świadczonych przez podwykonawców wynikające z błędnej oceny wydatków w tym zakresie dokonanej w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] czerwca 2010 r.

W uzasadnieniu ww. zarzutów pełnomocnik Strony w pierwszej kolejności odniósł się do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej nakazujących organowi podatkowemu umorzenie postępowania.

W jego ocenie zobowiązania podatkowe Spółki za okresy od kwietnia do listopada 2003 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2008 r., zobowiązanie za grudzień 2003 r. zaś - z dniem 31 grudnia 2009 r. Wydając zaskarżoną decyzję w dniu [...] czerwca 2010 r. organ pierwszej instancji naruszył przepis art. 208 § 1 O.p. expressis verbis nakazujący umorzenie postępowania w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem pełnomocnika Strony do dnia 31 grudnia 2009 r. nie zaistniała bowiem żadna z przewidzianych w art. 70 § 4 - § 6 O.p. przesłanek skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Strona w odwołaniu zakwestionowała twierdzenie organu pierwszej instancji, jakoby w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia w dniu [...] grudnia 2008 r. postępowania karnego skarbowego w związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w toku kontroli przeprowadzonej w Spółce jak również wydania i ogłoszenia (odpowiednio w dniu [...] grudnia 2008 r. i [...] grudnia 2008 r.) postanowienia o przedstawieniu zarzutów jednemu z jej podwykonawców. Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik Spółki dokonał wykładni przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwzględnieniem stosownych przepisów postępowania karnego w zakresie wszczęcia tegoż postępowania.

W konsekwencji pełnomocnik Strony stwierdził, iż nie wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie (tzw. faza ad rem), a dopiero wkroczenie tego postępowania w fazę ad personam, wiążące się z postawieniem i ogłoszeniem zarzutów konkretnemu podatnikowi lub osobie odpowiedzialnej za prowadzenie jego spraw, należy w świetle przepisów Ordynacji podatkowej utożsamiać z momentem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych tego konkretnego podatnika. W sytuacji Spółki dopiero w dniu [...] lipca 2009 r. doszło do wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów Z. K., pełniącemu funkcję prezesa zarządu Spółki, a następnie w dniu 8 czerwca 2010 r. zarzuty te ogłoszono ww. podejrzanemu. Zatem dopiero z dniem 8 czerwca 2010 r. można mówić o ewentualnym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem decyzji z dnia [...] czerwca 2010 r.

Ponadto pełnomocnik Strony wskazał na brak odniesienia się w zaskarżonej decyzji do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za kontrolowane okresy, pomimo kilkukrotnego sygnalizowania tego problemu na etapie postępowania kontrolnego (wniosek o umorzenie postępowania z ww. przyczyny, odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w przedmiocie tego wniosku), co świadczy o naruszeniu obowiązku prawidłowego uzasadnienia tej decyzji.

Jako samoistną przesłankę do umorzenia postępowania w przedmiotowej sprawie pełnomocnik Spółki wskazał ponadto brak doręczenia Stronie upoważnień do przeprowadzenia kontroli, wydanych w dniach [...] sierpnia 2008 r. oraz [...] września 2008 r., tj. po uchyleniu w trybie odwoławczym pierwotnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (z dnia [...] maja 2007 r.) i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. W ocenie pełnomocnika Strony w świetle przepisów ustawy o kontroli skarbowej do prawidłowego i skutecznego wszczęcia ponownej kontroli skarbowej konieczne było wydanie i doręczenie Spółce nowego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Przepisy cytowanej ustawy nie przewidują bowiem instytucji ponownego otwarcia zakończonej kontroli skarbowej. Zatem wobec faktu niedoręczenia Spółce, ani też osobie wskazanej przez nią w trybie art. 281 a O.p., upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, należy uznać, że kontrola ta nie została wszczęta w sposób prawidłowy. Wszelkie dotychczas podejmowane przez organ pierwszej instancji czynności w zakresie rozliczeń Spółki objętych zaskarżoną decyzją są sprzeczne z prawem i jako takie nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Powyższe stanowi zatem o wadliwości postępowania i konieczności jego umorzenia.

Przechodząc w dalszej części odwołania do uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów dotyczących postępowania wyjaśniającego pełnomocnik Strony w pierwszej kolejności stawia tezę o błędnym założeniu przyjętym przez organ pierwszej instancji, jakoby Strona pozostawała w zmowie z podwykonawcami kwestionowanych usług w celu zwiększenia swoich zysków, skutkującego zaniżeniem zobowiązań podatkowych. Pełnomocnik wskazuje na fakt, iż w toku postępowania kontrolnego Spółka przedstawiła analizę ekonomiczną dotyczącą wysokości jej dochodów wynikających z poprzednich decyzji organu na tle wyników finansowych innych firm z branży budownictwa przemysłowego i utrzymania ruchu. Ustalenia i wnioski zawarte przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji są sprzeczne z wnioskami płynącymi z przedmiotowego dokumentu, ocenianego zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Ponadto Spółka podniosła, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w trakcie postępowania nie odniósł się w żaden sposób do przedstawionej analizy ekonomicznej, stanowiącej dowód w sprawie oraz opartej na niej argumentacji. Brak analizy i oceny dowodu przedstawionego przez spółkę świadczy o naruszeniu wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej o postępowaniu dowodowym.

Strona podniosła również zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wskazując, iż zaskarżoną decyzją Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. dokonał rażącego pogorszenia sytuacji Spółki w stosunku do sytuacji ukształtowanej poprzednią decyzją (z dnia [...] maja 2007 r.) w tym samym przedmiocie. W decyzji z dnia [...] czerwca 2010 r. zakwestionowano prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 2.607.304 zł, podczas gdy w decyzji z dnia [...] maja 2007 r. kwestionowana wartość podatku naliczonego do odliczenia wynosiła 1.062.375 zł. Powyższe działanie organu pierwszej instancji nie znajduje w ocenie Spółki uzasadnienia w zgromadzonym podczas ponownego rozpatrywania sprawy materiale dowodowym, a ponadto stanowi złamanie zasady reformationis in peius wyrażonej w art. 234 O.p.

Fakt, iż organ kontroli skarbowej w ponownej decyzji orzekł wobec Spółki w znacznie szerszym zakresie niż to wynikało z poprzedniej decyzji wydanej w tej sprawie, nie informując Spółki przed wydaniem decyzji o tym, że rozmiar kwotowy jego nowych ustaleń będzie znacznie szerszy niż poprzednio, wskazuje dodatkowo na naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Spółka nie wiedząc do momentu otrzymania zaskarżonej decyzji o powyższych okolicznościach, nie miała bowiem możliwości wypowiedzenia się w sprawie dodatkowych kwot zobowiązania podatkowego ani zgłaszania wniosków dowodowych w stosunku do zakupu usług niekwestionowanych na wcześniejszym etapie postępowania.

W dalszej części uzasadnienia odwołania pełnomocnik Spółki, wskazując na wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne decyzji, zarzucił organowi pierwszej instancji, iż rozpoznając ponownie sprawę nie wypełnił zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w O. zawartych w decyzji z dnia [...] września 2008 r. Pomimo bowiem faktu, że Spółka została wezwana do złożenia dowodów i szczegółowych wyjaśnień w zakresie zakupu usług od podwykonawców i na przedmiotowe wezwanie w sposób obszerny odpowiedziała, ustosunkowując się szczegółowo do każdej wystawionej faktury, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wyjaśnień tych nie uwzględnił, odnosząc się do nich w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób ogólnikowy. Strona wskazała ponadto na niepełne zrealizowanie zalecenia w zakresie przesłuchania podwykonawców oraz kierowników robót z ramienia Spółki. W stosunku zaś do osób, które zostały przesłuchane, nie dokonano analizy treści ich zeznań, gdyż w ocenie pełnomocnika Strony nie potwierdzają założenia przyjętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. o niewykonaniu spornych usług. Pozbawienie mocy dowodowej zeznań świadków oraz wyjaśnień złożonych przez Spółkę tylko z tego względu, że nie pasują do z góry założonej tezy należy w ocenie pełnomocnika Strony ocenić jako działanie sprzeczne z zasadą swobodnej oceny dowodów. Dodatkowo Strona podniosła, iż wadliwość uzasadnienia faktycznego decyzji polega na skonstruowaniu tego uzasadnienia w sposób rażąco sprzeczny z regułami wynikającymi z art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p.

W odniesieniu zaś do zanegowania przez organ pierwszej instancji uprawnienia Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z budową domu jednorodzinnego pełnomocnik Spółki zaznaczył, iż w dniu 27 lipca 2006 r. złożyła ona w O. Urzędzie Skarbowym korekty deklaracji CIT-2 oraz CIT-8 za rok 2003, wykazując w nich zawyżenie kosztów uzyskania przychodów tytułem omyłkowego zarachowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup materiałów wykorzystanych następnie do realizacji zadania inwestycyjnego, polegającego na zabudowie nieruchomości zlokalizowanej w G.. Kwota zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, wynikających z ww. korekt, wraz z odsetkami została uregulowana na konto ww. organu podatkowego. O fakcie tym Strona poinformowała Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. jeszcze przed wydaniem pierwszej decyzji w sprawie.

Dodatkowo pełnomocnik Spółki złożył wniosek o włączenie do materiału dowodowego sprawy kserokopii protokołów przesłuchań świadków przeprowadzonych w postępowaniu karnym skarbowym, przedkładając je w załączeniu. Uzasadniając powyższy wniosek pełnomocnik Strony wskazał, iż dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności sprawy i stanowią istotne źródło informacji o wykonanych przez podwykonawców usługach.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podatkowy w pierszej kolejności odniósł się do zarzutów dotyczacych upływu terminu porzedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zakresem zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy powołując się na treść art. 70 § 1 wskazał, że w sytuacji gdy doszło do upływu terminu przedawnienia w toku postępowania przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej przepis art. 208 § 1 O.p. wprost nakazuje tym organom umorzenie prowadzonego postępowania. Organ podatkowy wskazał, że dopuszczalne są modyfikacje generalnej zasady wynikającej z art. 70 § 1, w postaci np. zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zdaniem organu odwoławczego nie można zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że zastosowanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego wiązać należy z momentem postawienia i ogłoszenia zarzutów konkretnemu podatnikowi lub osobie odpowiedzialnej za prowadzenie jego spraw finansowych (w tym przypadku: osobom z zarządu Spółki). Organ podatkowy uznał, że Spółka słusznie zauważyła, iż w hipotezie normy prawnej wynikającej z cytowanego przepisu mieścić się będzie jedynie zobowiązanie podatkowe skonkretyzowane w oparciu o kryterium przedmiotowe (tj. zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzją) oraz podmiotowe (zobowiązanie Spółki), jednakże dalsze konkluzje organ podatkowy uznał za zbyt daleko idące i nieznajdujące oparcia w przepisach prawa.

Organ podatkowy wskazał, że prezentowanego stanowiska nie odzwierciedla brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem jest w nim mowa o wszczęciu postępowania w sprawie (ad rem), w sytuacji istnienia podejrzenia popełnienia przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Zgodnie zaś z art. 303 ustawy dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, z późn. zm., dalej: "k.p.k."), jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Stosownie do art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U z 2007 r. Nr 111, poz. 765, z późn. zm., dalej: "k.k.s."), przepis ten ma odpowiednie zastosowanie również w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Do skutku w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego dochodzi zatem z chwilą wydania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stosownego postanowienia. W momencie zaś wydania i ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów konkretnej osobie fizycznej (na podstawie art. 313 k.p.k. w związku z art. 113 k.k.s.) mamy do czynienia z wejściem postępowania karnego skarbowego w kolejną jego fazę, tzw. fazę ad personam. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższa czynność procesowa wywołuje skutki jedynie na gruncie postępowania karnego, gdyż przepisy Działu III (regulujące zagadnienia dotyczące zobowiązań podatkowych) Ordynacji podatkowej nie wiążą żadnych skutków prawnych z ujawnieniem podejrzanego. Powyższa okoliczność może mieć jedynie znaczenie dowodowe w ramach prowadzonego postępowania podatkowego (kontrolnego).

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w toku kontroli skarbowej prowadzonej w Spółce w przedmiocie jej zobowiązań podatkowych za rok 2003 w dniu [...] grudnia 2008 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, polegające m.in. na ,,(...) uszczupleniu zobowiązań podatkowych za rok 2003 (...) z tytułu podatku od towarów i usług z tytułu zawyżenia podatku naliczonego za 2003 r. (...) w wyniku wprowadzenia do ewidencji księgowej ww. Spółki w okresie od dnia 1 kwietnia 2003 r. do 30 grudnia 2003 r. faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych w zakresie zakupu usług budowlano - montażowych i remontowych oraz faktur VAT dotyczących zakupu materiałów wykorzystanych na cele niezwiązane z działalnością ww. Spółki(...)".

W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że treść postanowienia z dnia [...] grudnia 2008 r. w sposób wystarczający konkretyzuje, w oparciu o kryterium podmiotowe i przedmiotowe, zobowiązanie podatkowe, którego bieg terminu zostaje zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zdaniem organu podatkowego postanowienie inspektora kontroli skarbowej z dnia [...] grudnia 2008 r. o przedstawieniu zarzutów P. P. - jednemu z kontrahentów Spółki, fakt przedstawienia ogłoszenia zarzutów prezesowi Spółki – Z. K. należy oceniać nie w kontekście przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a jedynie pod kątem ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej bez wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostaje, zasygnalizowana w piśmie pełnomocnika Strony z dnia 26 sierpnia 2010 r., okoliczność, iż postępowanie karne skarbowe prowadzone wobec Spółki zostało zawieszone do czasu prawomocnego zakończenia postępowań podatkowych dotyczących zobowiązań podatkowych Spółki za 2003 r. Zgodnie z tym, z punktu widzenia zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 O.p. istotny jest jedynie moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (początek okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia) oraz dzień prawomocnego zakończenia tego postępowania (od dnia następnego bowiem termin przedawnienia biegnie dalej).

Organ odwoławczy za uzasadniony uznał zarzut braku odniesienia się przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji do podnoszonych na etapie postępowania kontrolnego kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania. Organ podatkowy oceniając zarzut Spółki oraz powołany przez nią wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Op 443/09, wydanym w sprawie ze skargi Spółki w przedmiocie umorzenia postępowania kontrolnego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r., wskazał, że z zalecenia Sądu zawartego w powołanym wyroku nie wynika bezwarunkowy nakaz umorzenia postępowania kontrolnego, a jedynie konieczność rozważenia przez organ kontroli skarbowej ewentualnego wystąpienia sugerowanej przez Stronę przesłanki umorzenia postępowania. W przypadku zaś stwierdzenia braku przesłanki w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego efekty wnioskowania organu pierwszej instancji powinny znaleźć się w uzasadnieniu decyzji merytorycznej kończącej postępowanie.

Wobec zaistnienia sytuacji odmiennej Dyrektor Izby stwierdził, iż zaskarżone rozstrzygnięcie dotknięte jest wadą w zakresie uzasadnienia. Wada ta nie rodzi jednakże konieczności wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i może zostać usunięta poprzez należyte uzasadnienie rozstrzygnięcia organu odwoławczego, co zostało uczynione powyżej.

Reasumując Dyrektor Izby stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 70 § 1 O.p., uniemożliwiająca orzekanie w chwili obecnej w przedmiocie zobowiązań podatkowych Spółki za okres od kwietnia do grudnia 2003 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał ponadto za bezzasadne stanowisko Strony w kwestii konieczności umorzenia postępowania kontrolnego z uwagi na niedoręczenie Spółce upoważnień do przeprowadzenia kontroli po przekazaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. sprawy do ponownego rozpatrzenia. Pełnomocnik Spółki podniósł, że w dniach [...] sierpnia 2008 r. i [...] września 2008 r. zostały wydane upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, które nigdy nie zostały doręczone Spółce, ani też osobie wskazanej przez nią w trybie art. 281 a O.p. Spółka powołując się na art. 13 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej wskazała, że wszczęcie kontroli skarbowej następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie wskazanej przez niego w ww. trybie upoważnienia do jej przeprowadzenia. Tym samym, w ocenie pełnomocnika, nie doszło do prawidłowego wszczęcia kontroli, a zatem wszelkie zebrane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. materiały nie mogą stanowić dowodu w sprawie.

Odnosząc się do powyższego organ podatkowy wskazał, że postępowanie kontrolne wobec Spółki zostało wszczęte na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] sierpnia 2004 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego skarbowego, doręczonego Spółce w dniu [...] sierpnia 2004 r. Jednocześnie organ wydał i doręczył Spółce (odpowiednio w dniach [...] sierpnia 2004 r. i [...] sierpnia 2004 r.) upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych. Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej (w brzmieniu obowiązującym na dzień [...].08.2004 r., tj. na dzień doręczenia Spółce postanowienia o wszczęciu kontroli oraz upoważnienia konkretnego inspektora kontroli skarbowej do jej przeprowadzenia), datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest co do zasady dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że w dniu [...] sierpnia 2004 r. doszło do skutecznego rozpoczęcia kontroli skarbowej w Spółce. Postępowanie kontrolne, w myśl art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej, zakończone zostało wydaniem decyzji z dnia [...] maja 2007 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień - grudzień 2003 r. W wyniku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] września 2008 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uchylenie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji nastąpiło na podstawie przepisu art. 233 § 2 O.p., co oznacza ponowne otwarcie, kontynuowanie tego samego postępowania kontrolnego.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że upoważnienia z dnia [...] sierpnia 2008 r. i z dnia [...] wrzesnia 2008 r., na których niedoręczenie wskazała Spółka, stanowią jedynie upoważnienia wydane na podstawie art. 143 § 1 i § 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, do przeprowadzenia czynności kontrolnych w ramach postępowania kontrolnego przez wyszczególnionych w nich pracowników. Kwestionowane upoważnienia nie są upoważnieniami, o których mowa w art. 13 ust. 4-6 ustawy o kontroli skarbowej. Przepisy ustawy o kontroli skarbowej i Ordynacji podatkowej nie nakładają przy tym na organ kontroli skarbowej obowiązku doręczenia kontrolowanemu tego rodzaju upoważnienia. W związku z powyższym pozostaje ono w aktach sprawy, a Strona, stosownie do art. 178 § 1 O.p., miała prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że ww. zarzuty są nieuzasadnione i brak jest podstaw do zakwestionowania możliwości wykorzystania zebranych w postępowaniu kontrolnym materiałów jako dowodów w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. za nieuzasadnione uznał ponadto zarzuty dotyczące naruszenia przepisów o postępowaniu wyjaśniającym. Organ powołując się na zarzut pełnomocnika Spółki, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wynika, aby wydanie zaskarżonej decyzji było poprzedzone jakimkolwiek założeniem dotyczącym poziomu rentowności Spółki i jej analizą ekonomiczną. W ocenie organu odwoławczego w przeciwieństwie do twierdzeń pełnomocnika Strony, takie działanie nie nosi znamion naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego. Analiza ekonomiczna czy też ocena poziomu rentowności Spółki nie stanowiła przedmiotu postępowania przed organem pierwszej instancji. W kręgu zainteresowania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. pozostawała bowiem jedynie kontrola rzetelności deklarowanych przez Spółkę podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2003 r. oraz podatkiem od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r. Sporządzona przez Stronę i wyrażona w piśmie z dnia 12 września 2007 r. analiza ekonomiczna dotycząca wysokości dochodów Spółki wynikających z uchylonych uprzednio decyzji podatkowych wydanych w sprawie zobowiązań podatkowych za rok 2003 na tle wyników finansowych innych spółek z branży budownictwa przemysłowego i utrzymania ruchu, nie została uwzględniona przez organ pierwszej instancji przy wydaniu zaskarżonej decyzji z następujących względów.

Organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. słusznie uznał, iż analiza ekonomiczna i poziom rentowności są czynnikami mającymi znaczenie dla porównywalności podmiotu, w sytuacji, gdy wysokość obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest ustalana w drodze oszacowania, na podstawie art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który to przepis nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. zaprezentowana przez Spółkę analiza ekonomiczna dotycząca wysokości jej dochodów na tle wyników finansowych spółek prowadzących działalność w analogicznym zakresie oraz wnioski z niej wyciągnięte, nie stanowi dowodu potwierdzającego fakt wykonania prac określonych w konkretnie wskazanych fakturach, co do których zakwestionowano prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem organu odwoławczego nieuzasadniony pozostaje zarzut dotyczący dokonania oceny materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że ocena materiału dowodowego nie może być dokonywana przez pryzmat wyników finansowych spółki czy też porównania jej rentowności z rentownością innych podmiotów. Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wymagane jest bowiem dowiedzenie, że przedmiotowy wydatek został faktycznie poniesiony, tj. że podstawą jego poniesienia było związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W celach podatkowych niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób udokumentowany w fakturze, w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot, na rzecz którego podatnik wydatek poniósł.

Organ podatkowy jako niezasadne uznał także zarzuty dotyczące sposobu przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania wyjaśniającego oraz naruszenia zasad oceny zgromadzonego w jego wyniku materiału dowodowego.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu Spólki, że w toku ponownego rozpatrywania sprawy organ pierwszej instancji nie wypełnił w całości zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] września 2008 r., bowiem ograniczył się jedynie do wezwania Spółki do złożenia dowodów i szczegółowych wyjaśnień dotyczących sposobu prowadzenia robót przez podwykonawców oraz do przesłuchania niektórych świadków, jak również do pozyskania informacji od podmiotów, z którymi niektórzy podwykonawcy pozostawali w stosunku pracy w tym samym okresie, kiedy wykonywali usługi na rzecz spółki. Zdaniem organu odwoławczego, wyjaśnienia złożone przez Spółkę w piśmie z dnia 8 grudnia 2008 r. nie usuwają wątpliwości co do faktu rzeczywistego wykonania spornych usług przez podwykonawców.

Ponadto dodał, że w kwestii nieprzesłuchania wszystkich osób z katalogu wskazanego w zaleceniach organu odwoławczego sformułowanych w decyzji z dnia [...] września 2008 r., wskazał, iż organ pierwszej instancji podjął działania zmierzające do pełnej realizacji powyższego zalecenia. W tym celu wezwano na przesłuchanie w charakterze świadków osoby, które wykonywały usługi na rzecz Spółki, jak również osoby zatrudnione w kontrolowanym okresie na stanowiskach związanych z nadzorem nad przeprowadzaniem remontów zarówno w spółce, jak też w Zakładach [...], będących finalnym odbiorcą kwestionowanych robót. Organ zauważył, że do niektórych osób wezwania były kierowane kilkukrotnie, a wyznaczane terminy przesłuchań przesuwane z uwagi na niemożliwość przybycia wzywanych osób w danym terminie. Z przyczyn niezależnych od organu pierwszej instancji nie przeprowadzono ponadto przesłuchań następujących podwykonawców: J. T. i B. M., prowadzących Zakład [...] oraz J. R., prowadzącego Zakład [...] jak również prezesa zarządu Spółki – Z. K.. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że pomimo kilkukrotnego wyznaczania terminów przesłuchań ww., osoby te bądź w ogóle nie odbierały korespondencji, bądź zasłaniały się chorobą przedstawiając stosowne zwolnienia lekarskie lub długotrwałym urlopem (prezes zarządu). Wobec powyższych działań związanych z unikaniem przesłuchania w charakterze świadków bądź w charakterze strony organ pierwszej instancji, kierując się zasadą szybkości postępowania, odstąpił od przeprowadzenia przesłuchań tych osób. Działanie takie należy w ocenie Dyrektora Izby zaaprobować zważywszy, iż okoliczności faktyczne sprawy mogły zostać zrekonstruowane w oparciu o pozostałe zgromadzone dowody. Organ podatkowy podkreślił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. dysponował innymi dowodami, które w sposób jednoznaczny pozwoliły na przedstawienie w rozstrzygnięciu stanu faktycznego. Dalsze kierowanie wezwań do tych osób wiązałoby się nie z koniecznością wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, a jedynie z nieuzasadnionym przedłużaniem postępowania kontrolnego.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż nie dopatrzył się niewykonania zaleceń zawartych w decyzji organu odwoławczego z dnia [...] września 2008 r. przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Zdaniem organu drugiej instancji niesłuszny jest zarzut, że kwestionując fakt wykonania robót przez podmioty opisane jako podwykonawcy, rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji oparte zostało na poszlakach i domniemaniach. Ponadto organ kontroli skarbowej, gromadząc dowody, przeprowadził wszechstronną analizę każdej z okoliczności mogącej świadczyć o tym, czy usługi wykazane na fakturach zostały wykonane.

Biorąc pod uwagę powyższe w zaskarżonej decyzji stwierdzono, iż organ pierwszej instancji, w sposób możliwie najbardziej przejrzysty i logiczny przedstawił w swoim rozstrzygnięciu efekty przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego oraz uzasadnił wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wystawionymi przez 17 podwykonawców fakturami, skutkujące na gruncie podatku od towarów i usług pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

W odniesieniu do zarzutu zwiększenia kwestionowanej kwoty podatku naliczonego w porównaniu do kwoty kwestionowanej w decyzji wydanej w sprawie pierwotnie (w dniu [...] maja 2007 r.), powtórzyć należy, iż podstawą wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. decyzji z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień - grudzień 2003 r. był art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia powoduje zatem wycofanie z obrotu prawnego decyzji tego organu i kontynuację tego samego postępowania kontrolnego, którego efektem była uchylona decyzja. Organ odwoławczy nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści takiego rozstrzygnięcia decyduje wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy. Po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organ pierwszej instancji jest zobligowany ją ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć stosownie do obowiazuiacvch przepisów prawa, mając na uwadze zalecenia organu odwoławczego w zakresie okoliczności, które należy wyjaśnić w toku ponownego postępowania.

Organ odwoławczy wskazał, że w ww. decyzji z dnia [...] września 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. uznał, że w odniesieniu do transakcji przeprowadzonych przez Spółkę w celu realizacji zleceń przyjętych od Zakładów [...] w Z. stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób odpowiadający wymogom art. 122 O.p. W związku z powyższym ww. organ odwoławczy sformułował szereg zaleceń, których realizacja miała służyć usunięciu wskazanej nieprawidłowości i umożliwić podjęcie odpowiedniego do poczynionych ustaleń rozstrzygnięcia kończącego postępowanie kontrolne. Podjęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w toku ponownego postępowania działania oraz poczynione w ich efekcie ustalenia mieszczą się w zakresie wskazanym w decyzji z dnia [...] września 2008 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. błędne jest twierdzenie, iż w decyzji wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy odmówiono Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur niekwestionowanych dotychczas w protokole kontroli. Z analizy porównawczej protokołu kontroli oraz zaskarżonej decyzji wynika bowiem, iż zakres przedmiotowy, ilościowy oraz wartościowy faktur zakwestionowanych w obu dokumentach jest tożsamy. Wprawdzie część spornych faktur rzeczywiście nie została objęta poprzednią decyzją (z dnia [...] maja 2007 r.), co dodatkowo powodowało, iż decyzja ta nie odpowiadała ustalonemu w postępowaniu kontrolnym stanowi faktycznemu. Jednakże na skutek wyeliminowania ww. decyzji z obrotu prawnego w wyniku postępowania odwoławczego z uwagi na stwierdzone przez organ odwoławczy nieprawidłowości, również i ta wadliwość została usunięta.

W świetle powyższego, nieuprawnione jest również twierdzenie, że zwiększając kwotę kwestionowanego podatku naliczonego w stosunku do decyzji pierwotnej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. dopuścił się naruszenia zasady reformationis in peius, bowiem działanie takie nie znajduje potwierdzenia w nowo zgromadzonym materiale dowodowym. Jak już stwierdzono powyżej, kwestionowana wartość podatku naliczonego do odliczenia ustalona została pierwotnie w protokole kontroli. Z powodów nieznanych Dyrektorowi Izby Skarbowej w W., nie wynikających bowiem z treści decyzji z dnia [...] maja 2007 r., nie wszystkie zakwestionowane w protokole kontroli faktury znalazły się w tej decyzji. Rozpatrując zaś odwołanie wniesione przez spółkę Dyrektor Izby Skarbowej w O. stwierdził, iż decyzja ta została wydana przedwcześnie, bez uprzedniego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. W takiej sytuacji nie może być zatem mowy o złamaniu zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej się. Wobec zakwestionowania decyzji z dnia [...] maja 2007 r. ze względu na braki w materiale dowodowym sprawy, sformułowane w tym zakresie tezy pełnomocnika Strony są bezzasadne.

Zdaniem organu odwoławczego chybiony jest także, wiążący się z powyższymi uwagami, zarzut jakoby Spółka nie miała możliwości ustosunkowania się do zwiększonego zakresu ustaleń organu pierwszej instancji, którym dał on wyraz dopiero w zaskarżonej decyzji, co w jej ocenie narusza zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu.

Z całokształtu poczynionych powyżej rozważań w kwestii przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postępowania wyjaśniającego wynika zatem, iż podstawą wydania zaskarżonej decyzji był stan faktyczny ustalony z poszanowaniem reguł wyznaczonych przez przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, co pozwala organowi odwoławczemu przejść do merytorycznej oceny zarzutów o charakterze materialno-prawnym. Celem uzupełnienia należy wskazać, że dokonana przez organ kontroli skarbowej odmienna od dokonanej przez Stronę ocena tego samego stanu faktycznego nie stanowi o naruszeniu prawa i nie może uzasadniać zgłoszonych przez pełnomocnika spółki zarzutów w tym zakresie. Powyższe oznacza, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w sposób uzasadniony zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług o charakterze remonotowo-budowlano-montażowym od 17 wskazanych w decyzji podwykonawców. Stwierdzono bowiem, iż usługi te nie zostały w rzeczywistości wykonane, a wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Na tej podstawie niemożliwe było również zaliczenie wydatków udokumentowanych spornymi fakturami do kosztów uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na charakter i istotę podatku od towarów i usług, faktura dokumentująca dokonany obrót i podatek ma szczególne znaczenie dowodowe. Strona nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, która nie stwierdza nabycia towaru lub usługi. Oznacza to, że nabycie towaru lub usługi jest wymogiem uzyskania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturze od podatku należnego, o którym mowa jest w ww. przepisach. Organ odwoławczy podkreślił, iż nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku VAT. Założenie takie byłoby przede wszystkim sprzeczne z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, czyli co do zasady kwota należna z tytułu sprzedaży towarów i usług. Jeżeli zatem obrót taki nie miał miejsca, ale z różnych przyczyn doszło do wystawienia faktur nie można dokumentu takiego traktować jako podstawy obniżenia podatku od towarów i usług.

Ustawy podatkowe chociaż stwarzają odrębny system od pozostałych systemów prawa nie mogą pomijać zdarzeń dnia codziennego rozumianych jako czynności nazwane lub nienazwane prawa cywilnego. Sprzedaż, dostawa, usługa określonego rodzaju to zdarzenia realnie istniejące. Muszą zatem wystąpić w świecie zewnętrznym czynności, które następnie potwierdza się stosownymi dokumentami. Czynność zatem jest zdarzeniem pierwotnym, a wystawienie dokumentu zdarzeniem wtórnym. Skoro czynność pierwotna nie wystąpiła - nie została spełniona przesłanka ustawowa do zastosowania ww. przepisu art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Dalej organ dodał, że w myśl regulacji zawartej w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Na gruncie przedmiotowej sprawy okoliczność, iż kwestionowane usługi nie zostały wykonane, spowodowała wykluczenie wydatków poniesionych na ich zakup z kosztów uzyskania przychodów spółki. Powyższe zostało stwierdzone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Jednakże z uwagi na subsydiarność zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w stosunku do § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z 2002 r., fakt ten pozostaje bez znaczenia.

W odniesieniu zaś do wydatków poniesionych w związku z budową domu jednorodzinnego pełnomocnik Spółki wskazał w odwołaniu, iż w dniu 27 lipca 2006 r. (tj. po doręczeniu protokołu kontroli) Strona złożyła w O. Urzędzie Skarbowym korekty deklaracji CIT-2 i CIT-8 za rok 2003, wykazując w nich zawyżenie kosztów uzyskania przychodów tytułem omyłkowego zarachowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup materiałów wykorzystanych następnie do realizacji zadania inwestycyjnego, polegającego na zabudowie nieruchomości zlokalizowanej w G.. Kwota zaległości podatkowej wynikającej z ww. korekt deklaracji wraz z odsetkami została wpłacona na rachunek urzędu skarbowego. Fakt powyższy potwierdza zatem prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w ww. zakresie. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w sposób zasadny, na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, dokonał wyłączenia z podatku naliczonego podlegającego odliczeniu kwot podatku związanych z kwestionowanymi wydatkami.

Chybione są zatem stwierdzenia pełnomocnika spółki, że ograniczenie w zaskarżonej decyzji kwoty podatku naliczonego do odliczenia zostało dokonane bezpodstawnie.

Organ odwoałwczy wskazał, że zarzuty odwołania odnoszące się do windykacji wierzytelności są bezprzedmiotowe, z uwagi na fakt, iż kwestie obrotu wierzytelnościami nie pozostają w związku z zakresem zaskarżonej decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż wydanie zaskarżonej decyzji zostało poprzedzone przeprowadzeniem szczegółowego postępowania wyjaśniającego, w efekcie którego ustalono w sposób wyczerpujący okoliczności faktyczne sprawy, dokonano ich oceny z poszanowaniem reguł swobodnej (lecz nie dowolnej) oceny dowodów, a następnie dokonano prawidłowej subsumpcji tak ustalonego stanu faktycznego do obowiązujących przepisów prawa. Organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie ocenie podlegał fakt, czy organ podjął wszelkie niezbędne działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem uwarunkowań wynikających z przepisów w zakresie postępowania dowodowego, bowiem zgodnie z przepisem art. 122 O.p., stanowiącym o zasadzie prawdy obiektywnej, organ prowadzący postępowanie podejmuje wszelkie niezbędne działania, jednocześnie zapewniając Stronie czynny udział w postępowaniu, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Zdaniem organu odowławczego stosownie do przeisu art. 180 O.p. dowodem może być wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, a oceny czy dana okoliczność została udowodniona dokonano na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Powyższe stanowi o działaniach zgodnych z normami postępowania dowodowego wynikającymi z art. 187 § 1 i art. 191 § 1 Ordynacji Podatkowej. W tych okolicznościach podkreślić należy, że z uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji wynika, że w oparciu o właściwie ustalony i oceniony stan faktyczny i prawny sprawy, dokonane zostało prawidłowe pod względem formalnym i merytorycznym rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie, bowiem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa mających zastosowanie w indywidualnej sprawie. Spełnienie powyższych warunków stanowi o wypełnieniu normy wynikającej z przepisu art. 210 § 4 O.p. W związku z powyższym brak jest podstaw prawnych do wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Pismem z dnia 5 stycznia 2011 r. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

– art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez brak uchylenia decyzji Dyrektora UKS i umorzenia postępowania w sprawie w sytuacji, w której zobowiązania podatkowe będące przedmiotem postępowania uległy przedawnieniu;

– art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z 2002 r. poprzez nieuwzględnienie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług świadczonych przez podwykonawców;

– art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uwzględnienie w rozliczeniach podatkowych Skarżącej podatku należnego, który związany jest z transakcjami, które w ocenie Dyrektora nie miały miejsca.

2. wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

– art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zebranego materiału dowodowego, skutkujące wydaniem decyzji zakładającej a takie osiągnięcie przez Spółkę poziomu rentowności nierealnego do osiągnięcia w prowadzonej działalności gospodarczej, a także art. 210 § 4 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do przedstawionego przez stronę w toku postępowania dowodu, który potwierdza sprzeczność dokonanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. oceny materiału dowodowego sprawy z zasadami logiki i doświadczenia życiowego;

– art. 121 § 1, art. 191 oraz art. 234 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji odmawiającej prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do faktur niekwestionowanych w pierwszej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w sprawie, uchylonej na skutek złożonego przez Skarżącą odwołania;

– art. 290 § 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wydanie decyzji na podstawie stanu faktycznego niekwestionowanego w protokole kontroli;

– art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 2 oraz art. 124 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji nieodpowiadającego ustawowemu wzorcowi, polegające na nieodniesieniu się do argumentacji Skarżącej oraz naruszeniu zasady informowania poprzez takie skonstruowanie uzasadnienia decyzji, które nie pozwala Skarżącej poznać motywów podjętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. rozstrzygnięcia, co skutkuje uznaniem, że organ naruszył art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 207 § 2 O.p. i nie rozstrzygnął sprawy podatkowej;

– art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy, co skutkowało błędnym uznaniem, że niemożliwym było wykonanie usług przez podwykonawców;

– art. 191 O.p. poprzez dokonanie wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na rozstrzyganiu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wszelkich wątpliwości w zakresie stanu faktycznego na niekorzyść Skarżącej pomimo wskazania przez Skarżącą szeregu okoliczności, które potwierdzają wykonanie usług przez podwykonawców;

– art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 208 § 1 O.p. poprzez brak uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. i umorzenia postępowania w sprawie w sytuacji, w której postępowanie to jest bezprzedmiotowe ze względu na brak doręczenia podatnikowi upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej.

Wskazując na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] czerwca 2010 r. również w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca stwierdziła, że formułując zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pełnomocnik Spółki wskazał na wewnętrzną sprzeczność ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Organy te kwestionują bowiem wykonanie usług przez podwykonawców pomijając jednocześnie fakt, że płatność usługi miała charakter rzeczywisty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Pismem z dnia 22 marca 2011 r. Spółka powołała się na artykuł prof. dr hab. Z. B. oraz A. O. dotyczący zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. W ocenie Skarżącej tezy zawarte w powyższym artykule potwierdzają zasadność zarzutu naruszenia przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji art. 233 § 1 pkt 1 lit a oraz art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez brak uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej i umorzenia postępowania w sprawie, w sytuacji, w której zobowiązania podatkowe będące przedmiotem postępowania uległy przedawnieniu.

Postanowieniem z dnia 22 września 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej: "p.p.s.a."), zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na toczące się przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowanie w sprawie o sygn. akt P 30/11 ze względu na badanie przez Trybunał Konstytucyjny konstytucyjności przepisu art. 70 § 1 6 pkt 1 O.p.

Pismem z dnia 23 lipca 2012 r. Strona wniosła o podjęcie zawieszonego postepowania w związku z wydaniem w dniu 17 lipca 2012 r. wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Postanowieniem z dnia 24 lipca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

W przypadku, gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni z wymienionych zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego do zastosowanych przez organ przepisów prawa materialnego.

Najdalej idącym zarzutem jaki został podniesiony w skardze jest zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2010 r. określającą te zobowiązania została wydana w dniu [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przedmiotowa sprawa dotyczy zobowiązań, których termin przedawnienia mijał w dniu 31 grudnia 2008 r. (zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące od kwietnia do listopada 2003 r.), bądź w dniu 31 grudnia 2009 r. (zobowiązanie podatkowe za grudzień 2003 r.), jednakże bieg terminu przedawnienia został zawieszony na skutek wszczęcia w dniu [...] grudnia 2008 r. postępowania karnego skarbowego, czyli wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Przypomnieć trzeba, że w związku z wątpliwościami dotyczącymi konstytucyjności wskazanego już przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., które powziął Naczelny Sąd Administracyjny, czemu dał wyraz w postanowieniu z dnia 5 kwietnia 2011 r. występując z pytaniem prawnym "czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ?". (sygn. akt I FSK 525/10, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Odpowiadając na tak sformułowane zagadnienie wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. Trybunał Konstytucyjny (sentencja orzeczenia opublikowana została w dniu 24 lipca 2012 r. w Dz. U. z 2012 r. poz. 848, zaś uzasadnienie w OTK nr 81/7/A/2012) stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – O.p. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP".

W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jednocześnie wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Kierując się wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego w zakresie oceny zgodności z Konstytucją przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest wystarczające samo wszczęcie postępowania karno-skarbowego. Dla uznania, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego niezbędnym jest poinformowanie podatnika najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. o wszczęciu tego postępowania.

Nadmienić jednak trzeba, że zarzut dokonania błędnej wykładni przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być formułowany wobec organów podatkowych, które kierując się przepisem art. 7 Konstytucji i art. 120 O.p. dokonały jego wykładni w ramach przyznanych im uprawnień nakazujących działanie i stosowanie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Wadliwość działania organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie była wynikiem błędów legislacyjnych, co jednoznacznie stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11

Jak już wcześniej wskazano, zaskarżona decyzja obejmuje swym rozstrzygnięciem poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r. W myśl postanowień art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Jak już wspomniano, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że ww. zobowiązania nie uległy przedawnieniu, ponieważ bieg terminu przedawnienia został zawieszony na skutek wszczęcia postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie tj. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Jak klarownie przedstawił to Trybunał Konstytucyjny w omówionym powyżej wyroku, wszczęcie postępowania karnego skarbowego następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Strona postępowania podatkowego nie została wprost poinformowana o wszczęciu takiego postępowania karnego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 30/11, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jako niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nie może być zastosowany do zobowiązań powstałych w okresie objętym sentencją ww. wyroku. W niniejszej sprawie są to poszczególne miesiące od kwietnia do listopada 2003 r., czyli za te okresy bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony, jak stwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej, a to oznacza, że zobowiązanie w podatku VAT w świetle sentencji ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego uległo przedawnieniu.

Odnośnie do zobowiązania określonego za grudzień 2003 r. "poinformowanie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego" winno nastąpić najpóźniej do dnia 31 grudnia 2009 r.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca wskazała, iż w dniu [...] lipca 2009 r. doszło do wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów osobie pełniącej funkcję prezesa zarządu Spółki, a następnie w dniu 8 czerwca 2010r. zarzuty te ogłoszono ww. podejrzanemu.

Skarżąca podnosi w skardze, że przed dniem 31 grudnia 2009 r. żadnej osobie zajmującej się sprawami Skarżącej nie zostały ogłoszone zarzuty w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, którego popełnienie wiązało się ze zobowiązaniami podatkowymi będącymi przedmiotem zaskarżonej decyzji. Skarżąca wskazuje, iż w pojęciu "wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów" mieści się nie tylko jego sporządzenie lecz także obowiązek niezwłocznego ogłoszenia go osobie, wobec której je sporządzono (art. 71 i art. 313 k.p.k.). Istota tej czynności procesowej polega na przedstawieniu zarzutów osobie, wobec której zebrano w toku postępowania przygotowawczego dowody wskazujące na popełnienie przez nią przestępstwa. W tym zakresie Skarżąca powołała się na wyrok NSA w Warszawie z dnia 26 lipca 2000 r., sygn. akt V SA 1405/99.

Sąd podkreśla, iż w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 16 stycznia 2009r., sygn. akt IV KK 256/08 (Biuletyn Prawa Karnego 2009, nr 3, poz. 1. 2. 20) wskazano, iż pomiędzy terminami "wydanie" postanowienia z art. 71 § 1 k.p.k. a "sporządzenie" postanowienia z art. 313 § 1 k.p.k. zachodzi istotna różnica, jako że dla "wydania" niezbędne jest dopełnienie kolejnych czynności procesowych wskazanych w tym drugim przepisie, określanych jako "promulgacja" postanowienia, która jest z kolei niezbędna dla skuteczności tej czynności procesowej. Tym samym dla przyjęcia, że nastąpiło przekształcenie się postępowania z fazy in rem w fazę in personam nie jest, poza wypadkami wskazanymi w art. 313 § 1 in fine k.p.k., wystarczające sporządzenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, lecz niezbędne jest również jego ogłoszenie podejrzanemu.

Dalej Sąd Najwyższy stwierdził, iż niezwłoczne ogłoszenie nie oznacza nic innego, jak ogłoszenie w możliwie najszybszym czasie, bez zbędnych przerw, już w momencie sporządzenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów powinny zostać podjęte także czynności związane z wezwaniem podejrzanego do stawiennictwa w realnym terminie i, jeżeli nie wystąpią przeszkody wskazane w art. 313 § 1 in fine k.p.k., to obowiązkiem organu ścigania jest wykonanie wymienionych w tym przepisie czynności (sporządzenie, ogłoszenie i przesłuchanie podejrzanego) w możliwie krótkich odstępach czasu, bez nieuzasadnionej zwłoki, co nie oznacza "natychmiast". Obowiązek "niezwłocznego" ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów ciąży tym samym na organie procesowym i wyłącznie z przyczyn praktycznych (ukrywanie się podejrzanego lub jego nieobecność w kraju) możliwe jest w tym względzie opóźnienie.

Zasadny jest tym samym pogląd Skarżącej, że w pojęciu wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów mieści się nie tylko jego sporządzenie lecz także obowiązek niezwłocznego ogłoszenia go osobie, wobec której je sporządzono.

Sąd zauważa również, iż Skarżąca zwróciła się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z wnioskiem o umorzenie postępowania kontrolnego dotyczącego rozliczeń podatkowych Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień – listopad 2003 r.

W związku z powyższym wnioskiem Spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r. uznał wniosek strony o umorzenie postępowania kontrolnego nr [...] za miesiące kwiecień - listopada za bezprzedmiotowy. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia ustosunkował się merytorycznie do żądania Skarżącej informując, że w dniu [...] grudnia 2008 r. wszczęto postępowanie o przestępstwo skarbowe - nr sprawy [...], a w dniu 22 grudnia 2008 r. dokonano pierwszych czynności procesowych, które to czynności spowodowały, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony (karta 7605, tom XX akt administracyjnych).

Sąd stwierdza, iż z akt sprawy wynika, że dopiero w dniu 15 czerwca 2009 r. wskazane powyżej dokumenty włączono do akt sprawy. Nastąpiło to postanowieniem o włączeniu materiałów postępowania przygotowawczego do postępowania administracyjnego z dnia [...] czerwca 2009 r. (karta 7769, tom XX akt administracyjnych) na wniosek inspektora kontroli skarbowej z dnia 15 czerwca 2009 r. o wydanie uwierzytelnionych kserokopii dokumentów dotyczących wszczęcia w dniu [...] grudnia 2008 r. postępowania o przestępstwo skarbowe oraz dokonania w dniu 22 grudnia 2008 r. pierwszych czynności procesowych (karta 7764, tom. XX akt administracyjnych).

W dniu 5 października 2009 r. pełnomocnik Spółki wniósł o sporządzenie kopii i wydanie z akt sprawy m.in. dokumentów dotyczących wszczęcia w dniu [...] grudnia 2008 r. postępowania o przestępstwo skarbowe oraz dokonania w dniu 22 grudnia 2008 r. pierwszych czynności procesowych. Pismem z dnia 27 października 2009 r. wydano żądane kopie dokumenty.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, zauważa, iż w uzasadnieniu orzeczenia w sprawie o sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż sytuacja w której należy informować dłużnika podatkowego o wszczęciu postępowania karnego lub karnoskarbowego jeszcze przed przedstawieniem mu zarzutów, pozostawałby w sprzeczność z zasadą tajności postępowania przygotowawczego. Trybunał Konstytucyjny podniósł, iż zasada ta znajduje uzasadnienie w konieczności nieujawniania, jakie działania planują funkcjonariusze organów operacyjno-rozpoznawczych oraz organów procesowych. Jeżeli dłużnik podatkowy (potencjalny podejrzany) wiedziałby, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie in rem, mógłby podjąć działania utrudniające bądź wręcz uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Zasada tajności postępowania przygotowawczego ma w tym kontekście niebagatelne znaczenie dla realizacji nadrzędnej zasady postępowania karnego, czyli zasady prawdy materialnej (art. 2 § 2 k.p.k.), która z kolei na gruncie ustrojowym jest dekodowana z art. 45 ust. 1 Konstytucji. Bez rzetelnego zrekonstruowania podstawy faktycznej orzekania, nie może być przecież mowy o sprawiedliwym rozpatrzeniu sprawy przez sąd.

Marszałek Sejmu w wyjaśnieniach w sprawie o sygn. akt P 30/11 wskazał, iż zasada tajności przedsądowego etapu procedury karnej została zaaprobowana w innych wypowiedziach Trybunału Konstytucyjnego. W odniesieniu do postępowania przygotowawczego Trybunał potwierdził dominację zasady tajności, podkreślając, że: "Elementy jawności w tym postępowaniu, zarówno wewnętrznej, jak i zewnętrznej, są bardzo ograniczone (np. przedstawienie zarzutów). Wydaje się bowiem oczywiste, że możliwość osiągnięcia celów postępowania przygotowawczego warunkowana jest, między innymi, zachowaniem w tajemnicy pewnych informacji, dowodów, itd." (postanowienie TK z 27 stycznia 2004 r., sygn. akt SK 50/03.; zob. także wyrok TK z 3 czerwca 2008 r., sygn. akt K 42/07, w którym Trybunał podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko, uznając, że postępowanie przygotowawcze - odmiennie niż postępowanie sądowe - słusznie nie jest oparte na zasadzie pełnej jawności akt sprawy).

Także w doktrynie podkreśla się, że uzasadnieniem dla tajności postępowania przygotowawczego jest "dążenie do efektywności postępowania, eliminowanie sytuacji, w których przedwczesne ujawnienie posiadanych informacji może oznaczać zniweczenie wysiłków i niepowodzenie w gromadzeniu dowodów popełnionego lub zarzucanego przestępstwa. Zgodne jest to z ogólnym kształtem całego postępowania karnego, gdzie celem etapu sądowego jest ocena odpowiedzialności karnej oskarżonego, zaś etapu przesądowego jedynie przygotowanie dowodów do oceny sądu. Owo przygotowanie dowodów musi być zatem dokonywane w warunkach umożliwiających efektywne działanie. Uznać więc należy, że zgodnie z przyjętymi w polskim systemie procesowym założeniami możliwość ograniczenia dostępu do akt postępowania przygotowawczego jest w pełni uzasadniona" (zob. P. Wiliński, "Odmowa dostępu do akt sprawy w postępowaniu przygotowawczym", Prokuratura i Prawo nr 11, 2006, s. 79).

Prokurator Generalny w stanowisku z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 podkreślił, że ewentualne wprowadzenie obowiązku powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe bądź wykroczenie skarbowe byłoby sprzeczne z regulacjami Kodeksu postępowania karnego i Kodeksu karnego skarbowego, dotyczącymi postępowania przygotowawczego, i stanowiłoby ingerencję w bieg tegoż postępowania, mogącą doprowadzić do utrudnienia osiągnięcia jego celów.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania dotyczące tajności postępowania przygotowawczego Sąd zauważa, iż w niniejszej sprawie co najmniej dyskusyjne jest działanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. zmierzające do informowania Skarżącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, wydania kopii postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz kopii postanowienia inspektora kontroli skarbowej z dnia [...] grudnia 2008 r. o przedstawieniu zarzutów jednemu z kontrahentów Skarżącej.

Niewątpliwie niedopuszczalne jest działanie organów władzy publicznej bez podstawy prawnej albo wykraczające poza jej granice. Sąd zauważa, iż w niniejszej sprawie zgodnie z art. 118 § 1 i § 2 k.k.s., organem postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe jest inspektor kontroli skarbowej. Jak wskazano powyżej inspektor kontroli skarbowej wydał w dniu [...] czerwca 2009 r. postanowienie o włączeniu materiałów postępowania przygotowawczego do postępowania administracyjnego.

Reasumując powyższe rozważania dotyczące zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. Sąd orzekający w niniejszej sprawie mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. akt P 30/11 z dnia 17 lipca 2012 r. stwierdza, że Strona była poinformowana przed 31 grudnia 2009 r. o wszczęciu postępowania karnoskarbowego.

Przechodząc do kwestii spornej związanej z określeniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. wskazać należy, że przedmiotem sporu pozostaje okoliczność, czy Skarżąca w rozliczeniu za okres objęty zaskarżoną decyzją w sposób nieuprawniony dokonała obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu podatkowego podmioty widniejące na spornych fakturach jako wystawcy nie wykonały bowiem usług wymienionych w treści tych dokumentów. Tym samym powyższa okoliczność wykluczyła możliwość zaliczenia wydatków poniesionych na zakup tych usług do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do podnoszonych przez Skarżącą zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza, iż w kwestii naruszenia art. 290 § 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wydanie decyzji na podstawie stanu faktycznego niekwestionowanego w protokole kontroli, na wstępie należy zauważyć, iż protokół z kontroli jest jedynie procesową formą udokumentowania przebiegu kontroli. Nie jest również czynnością materialnotechniczną czynność jego sporządzenia.

Skarżąca wskazuje, iż protokół kontroli podatkowej z dnia 29 czerwca 2006 r., zawierający ustalenia faktyczne dokonane w toku postępowania kontrolnego i będące w przeważającej mierze podstawą zaskarżonej decyzji, nie zawiera w swej treści oceny prawnej w zakresie usług wykonanych rzekomo przez poszczególnych podwykonawców.

Podkreślić trzeba, ze protokół z kontroli podatkowej sam z siebie nie rozstrzyga ani o prawach ani o obowiązkach (wynikających z przepisów) kontrolowanego. Zgodnie z art. 290 § 1 O.p. protokół z kontroli dokumentuje przebieg takiej kontroli. Protokół stanowi jeden z dowodów w postępowaniu kontrolnym, które zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, kończy się decyzją wymiarową lub wynikiem kontroli (zob. cytowane w odpowiedzi na skargę postanowienie NSA z dnia 6 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1504/10).

Wskazać zatem należy, że każda kontrola przeprowadzona przez uprawniony organ polega na porównaniu i ocenianiu istniejącego, rzeczywistego stanu rzeczy ze stanem pożądanym (wymaganym). Wynik tej oceny stanowi więc, co do zasady, wypowiedź o charakterze sprawozdawczym, opisowym. Jest czynnością faktyczną, a nie dyrektywną.

Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 234 O.p. Argumentacja zaprezentowana przez stronę skarżącą jest sprzeczna zarówno z wykładnią językową, systemową, jak i wykładnią celowościową tego przepisu. Zwrot normatywny "organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść" jednoznacznie świadczy o tym, że analizowany przepis adresowany jest do organu odwoławczego i tylko ten organ jest związany wyrażoną w tym przepisie zasadą reformationis in peius. Skoro tak, to ponownie rozpoznający sprawę organ pierwszej instancji nie jest ograniczony wcześniejszymi ustaleniami i może wydać decyzję mniej korzystną dla odwołującego, któremu ponownie będzie od takiej decyzji przysługiwał środek odwoławczy.

Wykładnia językowa znajduje uzasadnienie w wykładni systemowej, a dokładnie w treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) i § 2 O.p., który określa przesłanki dopuszczalności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Pierwsza z tych przesłanek obliguje organ pierwszej instancji do przeprowadzenia postępowania od początku i to przez inny organ (właściwy w sprawie), druga zaś do przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Gdyby zasadą reformationis in peius związany był organ pierwszej instancji, to treść art. 233 O.p. w omawianym zakresie byłaby z tą zasadą sprzeczna.

Z wykładni celowościowej należy wywieść, że istotą omawianej zasady jest uniemożliwienie organowi odwoławczemu ostateczne przesądzenie na niekorzyść strony odwołującej się, a nie związanie tą zasadą organu pierwszej instancji, którego decyzja zawsze podlega zaskarżeniu. Poza tymi wywodami podnieść należy, że Skarżąca nie wykazała, że w sprawie niniejszej zasada reformationis in peius, została w ogóle naruszona nawet gdyby przyjąć za miarodajną błędną wykładnię art. 234 O.p. dokonaną przez Skarżącą.

Odnosząc się do zarzutu bezprzedmiotowości postępowania ze względu na brak doręczenia podatnikowi upoważnienia z dnia [...] sierpnia 2008 r. oraz z dnia [...] września 2008 r. do przeprowadzenia kontroli podatkowej Sąd stwierdza, iż stanowisko Skarżącej jest nietrafne i to z kliku względów.

Przede wszystkim czynności kontrolne wykonane po zakończeniu pierwotnej kontroli podatkowej i wydaniu protokołu tej kontroli, były prowadzone na podstawie wymaganych upoważnień. Nie była więc to kontynuacja zakończonego postępowania kontrolnego, lecz ponowne postępowanie kontrolne, którego konieczność przeprowadzenia dostrzegł organ kontroli. Należy przyjąć, iż postępowanie to miało na celu dogłębne wyjaśnienie sprawy, co w świetle przepisów O.p. jest wręcz konieczne. W niniejszej sprawie w wyniku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w O. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uchylenie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji nastąpiło na podstawie przepisu art. 233 § 2 O.p.

W zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazano Skarżącej, iż ww. upoważnienia zostały wydane na podstawie art. 143 § 1 i § 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, do przeprowadzenia czynności kontrolnych w ramach postępowania kontrolnego przez wyszczególnionych w nich pracowników. Kwestionowane upoważnienia nie są upoważnieniami, o których mowa w art. 13 ust. 4-6 ustawy o kontroli skarbowej. Przepisy ustawy o kontroli skarbowej i O.p. nie nakładają przy tym na organ kontroli skarbowej obowiązku doręczenia kontrolowanemu tego rodzaju upoważnienia. W związku z powyższym pozostaje ono w aktach sprawy, a strona, stosownie do art. 178 § 1 O.p., miała prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów.

Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie zaskarżoną decyzją art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zebranego materiału dowodowego, skutkujące wydaniem decyzji zakładającej osiągnięcie przez Spółkę poziomu rentowności nierealnego do osiągnięcia w prowadzonej działalności gospodarczej, a także art. 210 § 4 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do przedstawionego przez stronę w toku postępowania dowodu, który potwierdza sprzeczność dokonanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. oceny materiału dowodowego sprawy z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Odnosząc się do powyższego zarzutu Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż analiza ekonomiczna i poziom rentowności są czynnikami mającymi znaczenie dla porównywalności podmiotu, w sytuacji, gdy wysokość obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest ustalana w drodze oszacowania, na podstawie art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który to przepis nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zaprezentowana przez spółkę analiza ekonomiczna dotycząca wysokości jej dochodów na tle wyników finansowych spółek prowadzących działalność w analogicznym zakresie oraz wnioski z niej wyciągnięte, nie stanowi dowodu potwierdzającego czy też nie, fakt wykonania prac określonych w konkretnie wskazanych fakturach, co do których zakwestionowano prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego.

Rację ma organ podatkowy stwierdzając w zaskarżonej decyzji, iż ocena materiału dowodowego nie może być dokonywana przez pryzmat wyników finansowych spółki czy też porównania jej rentowności z rentownością innych podmiotów. Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wymagane jest bowiem dowiedzenie, że przedmiotowy wydatek został faktycznie poniesiony, tj. że podstawą jego poniesienia było związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W celach podatkowych niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób udokumentowany w fakturze, w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot, na rzecz którego podatnik wydatek poniósł. Nie ma przy tym znaczenia, jaki poziom zysku osiągnęła spółka w danym roku w porównaniu z innymi podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w tym samym sektorze.

Z tych powodów Sąd uznał za niezasadny zarzut dotyczący dokonania oceny materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w świetle wiedzy na temat rzeczywistej rentowności osiąganej przez pozostałe podmioty prowadzące działalność w tym samym sektorze. Sąd zatem nie dopatrzył się naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa procesowego, w tym art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 O.p., co czyni niezasadnym zarzut skargi, dotyczący również naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 180 §1 O.p. w powyższym zakresie.

Skarżąca wskazuje w skardze, że w zaskarżonej decyzji brak jest oceny materiału dowodowego w sposób indywidualny, w odniesieniu do wszystkich usług wykonanych przez podwykonawców z osobna. Dokonana ocena ma charakter generalny, odnosi się do wszystkich dowodów, natomiast brak odniesienia się do poszczególnych faktur VAT czyni niemożliwym poznanie w oparciu o jakie kryteria zakwestionowano poszczególne faktury VAT. Jak również zarzuca organom podatkowym, iż w decyzji nie wskazano przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności zeznaniom podwykonawców oraz osób trzecich zatrudnionych u odbiorców robót, którzy składali zeznania po uprzednim pouczeniu o odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań.

W skardze został także sformułowany zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji nieodpowiadającego ustawowemu wzorcowi, polegające na nieodniesieniu się do argumentacji Skarżącej oraz naruszeniu zasady informowania poprzez takie skonstruowanie uzasadnienia decyzji, które nie pozwala Skarżącej poznać motywów podjętego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. rozstrzygnięcia.

Sąd zauważa, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy liczący XXI tomów akt administracyjnych i 9056 kart.

Sąd podziela pogląd organu odwoławczego wyrażony w zaskarżonej decyzji, iż w ramach postępowania kontrolnego prowadzono szeroko zakrojone działania, mające na celu zebranie materiału dowodowego umożliwiającego pełne rozpoznanie stanu faktycznego i ponowną jego ocenę. Dyrektor Izby Skarbowej w W. trafnie wskazuje, iż zwracano się do właściwych urzędów skarbowych o przeprowadzenie kontroli doraźnych w podmiotach opisanych jako podwykonawcy usług, przesłuchano świadków oraz zebrano informacje dotyczące realizacji usług bezpośrednio od podmiotów, na rzecz których usługi były wykonywane.

Trafnie zauważył również Dyrektor Izby Skarbowej w W., iż stworzony został obraz przedsiębiorców, którzy nie wykonywali robót udokumentowanych spornymi fakturami.

Jednakże Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w decyzji z dnia [...] czerwca 2010 r. wskazał przede wszystkim jakie wystawcy kwestionowanych faktur wykazują cechy wspólne i relacje pomiędzy podwykonawcami i Skarżącą opisał w sposób ogólny. Organ skarbowy w wielu przypadkach wskazał na ważne okoliczności, które zaistniały w sprawie (brak przepustek, brak odnotowania odbytego przeszkolenia bhp i ppoż, brak kwalifikacji do wykonania robót, brak kosztorysów i kalkulacji robót u poszczególnych przedsiębiorców, brak w umowach zapisu dotyczącego sprzętu i materiałów, brak wykazania potrzeby nabywania usług obcych, podpisywanie protokołów odbioru jedynie przez prezesa zarządu).

Sąd zauważa, iż sporządzony obraz przedsiębiorców, którzy wystawili sporne faktury nie zastąpi odniesienia się przez organ podatkowy do każdej spornej faktury, z powołaniem się na konkretne ustalenia dowodowe poczynione w zakresie robót udokumentowanych spornymi fakturami.

Jeżeli organ odwoławczy wskazuje w zaskarżonej decyzji, że sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego jest obraz osób (w tym nauczycielki, prezesa zarządu, emeryta, pracownika pełnoetatowego), które miałyby wykonywać czasochłonne i ciężkie fizyczne prace przy rozbiórkach budynków torowisk, remontach urządzeń w kopalniach, hutach, itp., w wielu odległych od siebie miejscach równocześnie, to powinien odnieść te poczynione ustalenia do wykonanych przez podwykonawców z osobna prac objętych spornymi fakturami.

Jeżeli Dyrektor Izby Skarbowej w W. podnosi, iż zasady, w oparciu o które poszczególni podwykonawcy prowadzili swoją działalność gospodarczą (np. ograniczenia czasowe, uwarunkowania przestrzenne, ograniczone siły fizyczne pojedynczej osoby, brak wymaganych uprawnień), rodzą dodatkowe wątpliwości, co do faktu rzeczywistego wykonania przez nich kwestionowanych usług, to powinien również wskazać jak to przedkłada się na konkretne faktury zakwestionowane przez organ podatkowy.

W ocenie Sądu działanie organów narusza art. 121 § 1 O.p., w myśl którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych

Reasumując Sąd stwierdza, iż w ponownie prowadzonym postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. nie można poprzestać na łącznym i ogólnikowym odniesieniu się do faktur dokumentujących wydatki, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy ocenić każdą z nich w kontekście ustalonego stanu faktycznego. Organ odwoławczy zobowiązany będzie do odniesienia się do każdej zakwestionowanej faktury oraz jej wystawcy, przedstawi i oceni wiarygodność zeznań przesłuchanych świadków - właścicieli firm, które zakwestionowane faktury wystawiły, oceni wiarygodność wyjaśnień złożonych w toku postępowania przez Skarżącą, analizując ich treść oddzielnie w powiązaniu z treścią zeznań przesłuchanych świadków i poszczególnych zakwestionowanych faktur.

Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.), tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 314/10, LEX nr 748215).

Sporządzając ponownie decyzję organ odwoławczy uwzględni treść art. 210 § 1 i § 4 O.p. stosując ten przepis odpowiednio do wymogów decyzji odwoławczej. Zawiłość sprawy czy skomplikowany charakter sprawy, podobnie jak obszerność zgromadzonego materiału dowodowego, czy decyzji podatkowej, od której wniesiono odwołanie bądź samego odwołania, nie zwalnia organu odwoławczego z obowiązku przestrzegania zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 120 - 129 O.p.).

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w W. zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł o kosztach postępowania sądowego, zgodnie z art. 200 p.p.s.a.