Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1617/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par. 1-2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 97 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1271
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Włodzimierz Kubiak, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Mirosławy i Mariana K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2988/02 w sprawie ze skargi Mirosławy i Mariana K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 12 listopada 2002 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych 1)oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Mirosławy i Mariana K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.600 zł ( słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postęownia.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 12 listopada 2002 r., (...) Izba Skarbowa w K., działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" oraz art. 230 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w M. z dnia 12 maja 2000 r., (...) zmienioną decyzją z dnia 22 maja 2002 r., (...), którą organ ten określił Mirosławie i Marianowi K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok w kwocie 1.143.582,90 złotych oraz wysokość zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie 1.050.959,70 złotych wraz z należnymi odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji wynoszącymi 1.416.996 złotych i obniżyła wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę 1.143.402,90 złotych, wysokość zaległości podatkowej w tym podatku na kwotę 1.050.779,70 złotych oraz wysokość odsetek na kwotę 1.416.753,30 złotych.

W uzasadnieniu organ ten wskazał, że na podstawie ustaleń dokonanych przez pracowników Urzędu Skarbowego w M. stwierdzono, że Marian K. nie wykonywał faktycznie usług projektowych na rzecz Spółki "S." w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a wypłacone z tego tytułu należności stanowią dla niego przychody, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatników zarzucił naruszenie:

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

- dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów,

- uznanie za udowodnione faktów wynikających z rozstrzygniętych na niekorzyść podatnika wątpliwości,

- ocenę udowodnienia danego faktu, z pominięciem części zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 122 oraz art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nie zebranie całego materiału dowodowego - art. 120, art. 121 par. 1, art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej - art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 13 pkt 7 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - art. 58, art. 59, art. 65, art. 66 Kodeksu cywilnego - art. 195 i nast. Kodeksu handlowego.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Izba Skarbowa wskazała, że organ pierwszej instancji miał uzasadnione podstawy do uznania, iż Marian K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w firmie "T." nie wykonywał usług projektowych na rzecz Spółki "S.". Ustaleń tych organ pierwszej instancji dokonał na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego oraz przeprowadzonych dodatkowych postępowań zleconych przez organ odwoławczy postanowieniami z dnia 20 marca 2001 r., (...) oraz z dnia 6 sierpnia 2001 r., (...). W ramach tego postępowania Urząd Skarbowy wystąpił z pismami do instytucji związanych z inwestycją CMG Z., której głównym wykonawcą była Spółka "S.", o udzielenie wyjaśnień i dostarczenie dowodów potwierdzających udział w tej inwestycji Spółki "T.", przeprowadził dowód z przesłuchania świadków oraz dowód z przesłuchania w charakterze strony Mariana Krakowskiego, jak też wystąpił do Urzędu Skarbowego w W. o przeprowadzenie kontroli za 1996 rok w Spółce" S.".

Izba Skarbowa podniosła, iż "faktury wystawione przez Mariana K. były dokumentami czysto fikcyjnymi, mającymi służyć obejściu prawa i ukryciu faktycznego źródła przychodów". Zatem przychody osiągnięte - faktycznie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w 1996 roku /a nie należne jak postanawia art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ od Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "S.", dla których podstawę określono jako zapłatę z tytułu usług projektowych, były przychodami z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli wynagrodzeniem otrzymanym przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządu osób prawnych. Przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 1996 roku, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 tej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 pkt 6, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W dalszej części uzasadnienia decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, między innymi, iż :

- organy podatkowe w toku całego postępowania wyjaśniającego podejmowały niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- podatnik brał czynny udział w całym prowadzonym postępowaniu i miał możliwość dostarczenia dowodów potwierdzających wykonanie usług projektowych. Jednakże ani złożone przez ww. wyjaśnienia, ani przedłożone w terminie późniejszym dokumenty nie potwierdziły faktu wykonania tych usług,

- organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił przyczyny dla których określonym dowodom dał wiarę, a innym tej wiary odmówił,

- w piśmie z dnia 13 września 200l r. TP S.A. poinformowała Urząd Skarbowy, iż Spółka "S." nie występowała do niej o zgodę na podzlecenie prac projektowych podwykonawcy, a także, że firma "T." nie występowała w jakichkolwiek dokumentach związanych z zawartą umową pomiędzy Spółką "S." a TP S.A.,

- w piśmie z dnia 14 września 2001 r. Prezydenta Miasta Z. nie figuruje - jako jednostka projektowania - Spółka "T.", a zatem nie mogła ona wykonywać usług projektowych, o których mowa w par. 1 umowy z dnia 7 kwietnia 1995 r. oraz w par. 1 ust. 1 umów o działo, Spółka "T." nie miała w zakresie swojej działalności usług projektowych, ocenie poddano zeznania wszystkich świadków i zeznania te można podzielić na trzy grupy:

- świadków, którzy zeznali, iż nie wykonywali żadnych prac,

- świadków, którzy ulegli namowom do zeznania nieprawdy, co wynika m.in. z zeznań Krystyny P. i Beaty M.,

- świadków, którzy w różny sposób powiązani byli z Marianem K. i zeznali nieprawdę.

Organ pierwszej instancji zamieścił imienny wykaz osób, które zeznały, że nie wykonały prac, za które wystawiły rachunki. Osoby te udostępniały z dowodów osobistych swoje dane personalne kolegom ze szkoły, uczelni bądź znajomym za kwoty od 20 do 300 złotych. W zamian za to podpisywały niewypełnione "o dane" umowy zlecenia bądź umowy o dzieło i rachunki,

- organ podatkowy szczegółowo odniósł się do zeznań Barbary P., Stanisława B., Ryszarda B., Barbary G., Janusza N., Kazimierza L., Marka B., Norberta M., Donata D., Piotra M., a nadto dokonał oceny zeznań wszystkich pozostałych świadków.

W skardze, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Mirosławy i Mariana K. domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 121 par. 1 oraz art. 240 par. 4 Ordynacji podatkowej - poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił mocy dowodom, które normalnie są wystarczające dla udokumentowania faktów oznaczonych w ich treści,

- art. 122 oraz art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niepodjęcie działań niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niezebranie całego materiału dowodowego,

- art. 195 i następnych Kodeksu handlowego - poprzez przyjęcie, że przychód podatnika stanowiący przedmiot zaskarżonych decyzji wbrew treści zawartych umów oraz mimo braku wymaganych decyzji organów Spółki "S.", stanowił przychód z tytułu sprawowania funkcji członka zarządu tej Spółki,

- art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 13 pkt 7, art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez przyjęcie, iż przychody, dla których podstawę określono jako zapłatę z tytułu wykonania usług projektowych, realizowanych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, były w rzeczywistości przychodami z działalności wykonywanej osobiście, uzyskanymi na zasadach określonych w mi. 13 pkt 7 powołanej wyżej ustawy,

- art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej - poprzez bezpodstawne pomniejszenie znaczenia załączonych do akt w charakterze dowodów - oświadczeń, .

art. 120 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez:

- dowolną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów,

- dokonywanie oceny dokumentów, w tym umów cywilnoprawnych w oderwaniu od przepisów prawa,

- ocenę udowodnienia danego faktu z pominięciem części zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, - rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika,

- uznawanie za udowodnione faktów wynikających z rozstrzygniętych na niekorzyść podatnika wątpliwości, art. 65 par. 1 Kodeksu cywilnego - poprzez interpretację zapisów dot. oznaczenia przedmiotu działalności gospodarczej firmy "T." w oderwaniu od zamiaru podmiotu prowadzącego tę działalność.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wyrokiem z 15 marca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd ten powołując się na art. 145 par. 1 ustawy z 30 sierpnia 2000 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ wskazał, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Według tego Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W sprawie tej według tego Sądu należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż przedmiotem opodatkowania w ramach podatku dochodowego od osób fizycznych jest dochód, a ściślej rzecz biorąc osiąganie dochodu. Art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 1996 roku stanowił, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów.

Z kolei zgodnie z art. 11 ust. 1 powołanej wyżej ustawy zawiera legalną definicję przychodu podatkowego. Według niej przychodami co do zasady są otrzymywane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przychodem zatem nie jest kwota pieniężna /wartość należna/, lecz kwota /wartość/ rzeczywiście przez podatnika osiągnięta, otrzymana lub pozostawiona do dyspozycji podatnika.

Natomiast art. 13 ust. 1 powołanej wyżej ustawy wyodrębnia i różnicuje przychody z działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie z art. 13 pkt 7 tej ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się wynagrodzenia otrzymywane przez osoby, niezależnie sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Przeprowadzone przez organy podatkowe szczegółowe postępowanie dowodowe zdaniem Sądu pierwszej instancji jednoznacznie wykazało, iż podatnik nie wykonał żadnych usług projektowych na rzecz Spółki "S.".

Zasadnie zatem, zdaniem tego Sądu, organy podatkowe ustaliły, że przychody osiągnięte /faktycznie otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w 1996 roku/ przez skarżącego od Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "S.", dla których podstawę określono jako zapłatę z tytułu usług projektowych, były przychodami z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w cytowanym wyżej art. 13 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli wynagrodzeniem otrzymanym przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów osób prawnych.

Powyższe ustalenia, w ocenie Sądu, Wojewódzkiego znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, a ocena tego materiału mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest zdaniem tego Sądu pierwszej instancji w tej sprawie. W toku wyczerpującego postępowania wyjaśniającego organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, a między innymi:

- przesłuchały w charakterze świadków 151 osób, z którymi skarżący zawarł umowy zlecenia lub umowy o dzieło. 65 przesłuchanych osób nie potwierdziło wykonania prac oraz otrzymania kwot uwidocznionych na wystawionych rachunkach, natomiast 4 osoby zeznały, że otrzymały kwoty niższe od widniejących na dokumentach źródłowych,

- dokonały szczegółowej oceny zeznań wszystkich pozostałych świadków,

- wystąpiły do Prezydenta Miasta Z. i TP S.A. o udzielenie wyjaśnień i dostarczenie dowodów potwierdzających udział w inwestycji CMG Z. - Spółki "T.",

- przeanalizowały dokumenty /umowę z dnia 13 marca 1995 r., nr 1/95, protokoły zdawczo-odbiorcze, faktury itp./ związane z ww. inwestycją,

- przesłuchały w charakterze strony Mariana K. Dokonały oceny całego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń i powołanych przez niego dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Dokonując więc w myśl art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1259/ kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, oddalił skargę.

Działając na podstawie art. 173 i nast. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ strona wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości.

Wyrokowi temu zarzuciła:

I. rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym szczególnie:

1. przepisów Księgi I. Tytuł VI. dział III Kpc /w tym art. 233 par. 1 Kpc/, w zw. z art. 106 par. 5 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w szczególności poprzez uznanie licznych dowodów wykonania przez podatnika w ramach działalności gospodarczej prac projektowych, powierzonych na podstawie ważnie zawartej umowy, w zakresie faktycznie odebranym i rozliczonym oraz zapłaconym przez zamawiającego, jako dowodów niebyłych, nieistniejących oraz nie poddanie ich jakiejkolwiek ocenie, w ramach rozważania całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. /zarzuty tego samego rodzaju, aktualnie nadal, w poprzedniej fazie postępowania podatnik opierał na naruszeniu art. 120, 121, 191 i 210 Ordynacji podatkowej/.

2. art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. 2002 r. nr 153 poz. 1270/ poprzez nie odniesienie się w ogóle w uzasadnieniu do zarzutów i dowodów powołanych w skardze, oraz w pismach procesowych dołączonych do akt sprawy.

3. art. 145 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi pomimo, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa i norm procesowych przy ocenie dowodów, co uzasadniało stwierdzenie jej nieważności z przyczyn oznaczonych w art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa w związku z art. 134 tej ustawy.

II. rażące naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to:

a/ art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy p.d.o.f. poprzez zakwalifikowanie do działalności wykonywanej osobiście przez podatnika, czynności zrealizowanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej;

b/ art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, poprzez jego oczywiście wadliwe zastosowanie, jedynie na tej podstawie, że podatnik był członkiem zarządu firmy zamawiającego realizację prac projektowych oraz poprzez oczywiście wadliwe na tej podstawie przyjęcie, iż przychody, dla których podstawę określono jako zapłatę z tytułu wykonania usług projektowych, realizowanych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, były w rzeczywistości przychodami z działalności wykonywanej osobiście /z tytułu sprawowania zarządu/,

c/ art. 14 ust. 1 ustawy p.d.o.f. poprzez uznanie, że przychody uzyskane przez przedsiębiorcę /podatnika/ z tytułu usług powierzonych na podstawie ważnie zawartej umowy gospodarczej, faktycznie wykonanych i odebranych raz rozliczonych i zapłaconych przez zamawiającego na podstawie faktur VAT nie stanowią, mimo licznych dowodów w tym zakresie, przychodu z działalności gospodarczej /stanowisko w tym zakresie organów skarbowych jest ponadto wewnętrznie sprzeczne i ulegało modyfikacjom/, lecz są przychodem z innego źródła, mimo braku w tym zakresie jakichkolwiek dowodów,

d/ art. 22 ustawy p.d.o.f. poprzez nie uznanie jako kosztów uzyskania przychodu podatników, kosztów wykonania umowy gospodarczej /opracowania dokumentacji projektowej/,

e/ art. 195 i nast., Kodeksu handlowego, poprzez przypisanie podatnikowi przychodów uzyskanych z tyt. prowadzonej działalności gospodarczej, jako przychodu z tytułu sprawowania funkcji członka zarządu, z pominięciem ustalonych w Kodeksie procedur kształtowania praw i obowiązków członków zarządu spółki zamawiającego, oraz sprzecznie z dokumentacją posiadaną przez zamawiającego /księgami rachunkowymi, zawartymi umowami, dokumentacją organizacyjną, uchwałami organów spółki/,

f/ art. 65 Kc poprzez interpretację zapisów dot. przedmiotu działalności gospodarczej firmy podatnika, w oderwaniu od zamiaru podmiotu prowadzącego tę działalność.

Wskazując na powyższe wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie,

2. zasądzenie na rzecz skarżących kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu sądowym według norm przypisanych,

3. przyznanie na podstawie art. 239 pkt 1 i 243 i nast. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270/, pomocy w postępowaniu przez Naczelnym Sądem Administracyjnym w postaci całkowitego zwolnienia od kosztów sądowych zgodnie z załączonym wnioskiem wraz z załącznikami.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną ze względu na treść art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ można oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. Poza wymogami przewidzianymi dla pisma w postępowaniu sądowym, skarga kasacyjnie stosownie do treści art. 176 wymienionej wyżej ustawy powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenie lub zmiany. Poza wymogami formalnymi skarga kasacyjna powinna więc też spełniać wymogi materialne. Jednym z wymogów materialnych skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych ich uzasadnienia. W przypadku wymogów materialnych przyjmuje się, że braki w tym zakresie nie podlegają sanacji /vide - J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, W-wa 2004/. Wskazując podstawy kasacyjne należy przytoczyć konkretny przepis prawa, który został naruszony i na czym to naruszenie polegało.

Naczelny Sąd Administracyjny jest w myśl art. 183 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związany granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, że zarzuty wykraczające poza powołane podstawy skargi kasacyjnej nie mogą być brane prze Sąd pod uwagę za wyjątkiem takich wad zaskarżonego orzeczenia i poprzedzającego go postępowania sądowego, które skutkuje nieważnością tego orzeczenia.

Oceniając, czy skarga kasacyjna oparta jest na ustawowych podstawach trzeba mieć przy tym na uwadze istotę funkcji sądów administracyjnych, która polega na sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem /art. 1 par. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/.

W powołanych podstawach skargi kasacyjnej nie została zakwestionowana prawidłowość zrealizowana przez Sąd pierwszej instancji jego funkcji badania legalności decyzji podatkowej.

Wskazane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania tj. Księga I. Tytuł VI. dział III Kpc w tym art. 233 Kpc w zw. z art. 106 par. 5 ustawy p.p.s.a., którym naruszenia miałby się dopuścić Sąd pierwszej instancji w sprawie tej nie miały zastosowania. Sprawa przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym była przedmiotem rozpoznania po 1 stycznia 2004 r., a więc po wejściu w życie przepisów ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Zgodnie z art. 97 par. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - przepisu wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zastosował więc wskazanych w skardze przepisów Kpc. Nie był również stosowany przez Sąd przepis art. 106 par. 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten miałby zastosowanie wówczas, gdyby Sąd przeprowadził dowody uzupełniające z dokumentów, co wyraźnie wynika z odesłania zawartego w tym przepisie do postępowania dowodowego, o którym mowa w par. 3. Tylko zatem w sytuacji, kiedy Sąd przeprowadza dowody uzupełniające stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Z akt Sądu pierwszej instancji nie wynika, by Sąd takie dowody przeprowadził wobec tego nie można uznać, by zarzut taki mógł być podstawą skargi kasacyjnej w tej sprawie.

Mając na uwadze funkcje sądów administracyjnych wskazane wyżej nie można również podzielić zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 par. 4 ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzut ten w istocie sprowadza się do tego, że Sąd nie ocenił we własnym zakresie dowodów zgromadzonych przez organu podatkowe. Sąd administracyjny ocenia legalność zaskarżonej decyzji tj. bada między innymi czy organy podatkowe nie naruszyły przepisów w zakresie dowodów tj. czy zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i czy oceniły ten materiał w ramach zasady swobodnej oceny dowodów. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wbrew zarzutom skargi kasacyjnej wynika, że Sąd pod tym względem ocenił zaskarżoną decyzję. Zarzut więc w tym zakresie nie jest również trafny.

Odnosząc się do zarzutów mieszczących się w pierwszej podstawie kasacyjnej to stwierdzić należy, iż zarzut skargi kasacyjnej winien być w tym względzie wyraźnie sprecyzowany. Przy braku skutecznie podniesionego zarzutu naruszenia przepisu postępowania sądowego, który kwestionowałby prawidłowość dokonanej przez Sąd oceny co do zgodności z prawem materialnym decyzji organu podatkowego, zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie jest bezprzedmiotowy. Nie można bowiem uznać, by samo powołanie się w tym przypadku na naruszenie art. 145 par. 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi było wystarczającą podstawą do skutecznego zarzutu naruszenia przepisu postępowania sądowego. Przepis ten bowiem określa jedynie sposoby rozstrzygnięć sądu pierwszej instancji.

Wobec powyższego uznać należy, że skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 w zw. z art. 205 par. 1 i 209 p.p.s.a. określając zwrot wynagrodzenia radcy prawnego na podstawie art. 14 ust. 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.