Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 179/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 art. 19a ust. 8
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Gmina Miasto K. (zwana dalej bądź "Gminą" bądź "Skarżącą") wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaconego wadium w ramach przetargu dotyczącego sprzedaży nieruchomości lub oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej.

I.1. W złożonym w dniu 3 sierpnia 2015 r. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Posiada w swoim gminnym zasobie nieruchomości, które zbywa w drodze przetargu, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 782) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie sposobu i trybu przeprowadzania przetargów oraz rokowań na zbycie nieruchomości (DZ. U. z 2014 r. poz. 1490). Podstawą do ustalenia ceny wywoławczej nieruchomości do przetargu jest wartość nieruchomości określona przez rzeczoznawcę majątkowego. Rzeczoznawca majątkowy w operacie szacunkowym określa wartość nieruchomości w kwocie netto, zamieszczając w rubryce "klauzule i zastrzeżenia" zapis o treści np.: "Wartość nieruchomości nie obejmuje sumy odpowiadającej podatkom i opłatom, jakie potencjalny nabywca nieruchomości będzie zobowiązany zapłacić w związku z jej nabyciem. W szczególności podatkiem takim jest VAT".

Zgodnie z art. 67 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami przy sprzedaży nieruchomości w drodze przetargu stosuje się następujące zasady ustalania cen:

1. cenę wywoławczą w pierwszym przetargu ustala się w wysokości nie niższej niż wartość nieruchomości;

2. cenę wywoławczą w drugim przetargu można ustalić w wysokości niższej niż wartość nieruchomości, jednak nie niższej niż 50% tej wartości;

3. cenę nieruchomości, którą jest obowiązany zapłacić jej nabywca, ustala się w wysokości ceny uzyskanej w wyniku przetargu;

4. jeżeli drugi przetarg zakończył się wynikiem negatywnym, cenę nieruchomości ustala się w rokowaniach z nabywcą w wysokości nie niższej niż 40% jej wartości.

Zgodnie z art. 39 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jeżeli pierwszy przetarg zakończył się wynikiem negatywnym, w okresie nie krótszym niż 30 dni, ale nie dłuższym niż 6 miesięcy, licząc od dnia jego zamknięcia, przeprowadza się drugi przetarg, w którym właściwy organ, może obniżyć cenę wywoławczą nieruchomości ustaloną przy ogłoszeniu pierwszego przetargu, stosownie do art. 67 ust 2 pkt 2 ustawy o gospodarce nieruchomości. Jeżeli drugi przetarg zakończył się wynikiem negatywnym, właściwy organ, w okresie nie krótszym niż 30 dni, ale nie dłuższym niż 6 miesięcy, licząc od dnia jego zamknięcia, może zbyć nieruchomość w drodze rokowań albo organizować kolejne przetargi. Przy ustalaniu kolejnych przetargów stosuje się zasady obowiązujące przy organizowaniu drugiego przetargu. W przypadku zachowania powyższych terminów, nie ma obowiązku ponownego sporządzania wykazu nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży lub oddania w użytkowanie wieczyste.

Prezydent Miasta, zgodnie z art. 35 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ustawy o gospodarce nieruchomościami, sporządza i podaje do publicznej wiadomości wykaz nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży lub do oddania w użytkowanie wieczyste. W wykazie określa się odpowiednio (art. 35 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami) m.in. cenę wywoławczą nieruchomości netto, wysokość stawek procentowych opłat z tytułu użytkowania wieczystego w przypadku oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste oraz termin do złożenia wniosku przez osoby, którym przysługuje pierwszeństwo w nabyciu nieruchomości na podstawie art. 34 ust 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Termin złożenia wniosku nie może być krótszy niż 6 tygodni, licząc od dnia wywieszenia wykazu. Po upływie powyższego terminu właściwy organ (Prezydent Miasta) ogłasza pierwszy przetarg. W ogłoszeniu o przetargu podaje się informacje zamieszczone w wykazie m.in. cenę wywoławczą nieruchomości netto i wadium, którego wysokość (procentowo) ustalona jest od ceny wywoławczej netto. Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia wadium nie może być niższe niż 5% ceny wywoławczej i wyższe niż 20% tej ceny.

W wykazie nieruchomości przeznaczonych do zbycia ponadto zamieszcza się informację o treści: "Uzyskana w przetargu cena nieruchomości netto powiększona o należny podatek od towarów i usług, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), płatna jest jednorazowo przed zawarciem umowy w formie aktu notarialnego". Natomiast w warunkach przetargu i ogłoszeniu o przetargu zamieszczone są informacje, że licytacji (w przypadku przetargu ustnego) podlega cena nieruchomości netto oraz, że cena nieruchomości uzyskana w przetargu, powiększona o należny podatek od towarów i usług, płatna jest jednorazowo przed zawarciem umowy w formie aktu notarialnego. Nabywca zobowiązany jest do zapłaty przed zawarciem umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego podatku od towarów i usług zgodnie z obowiązującym w dniu zawierania umowy przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wadium osoby wygrywającej przetarg zalicza się na poczet ceny nabycia prawa własności nieruchomości lub pierwszej opłaty w przypadku oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste. Wadium ulega przepadkowi na rzecz Gminy, jeżeli osoba ustalona jako nabywca nieruchomości nie przystąpi bez usprawiedliwienia do zawarcia umowy w formie aktu notarialnego w miejscu i terminie podanych w zawiadomieniu.

Z przeprowadzonego przetargu sporządza się protokół, który zawiera najwyższą cenę netto nieruchomości osiągniętą w przetargu i stanowi podstawę do zawarcia umowy w formie aktu notarialnego (§10 ust.4 rozporządzenia). Nabywca zobowiązany jest do zapłaty przed zawarciem ww. umowy wylicytowanej ceny nieruchomości netto oraz podatku od towarów i usług w wysokości zgodnej z obowiązującymi w dniu zawarcia umowy (dostawy towaru) przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 70 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami cena nieruchomości sprzedawanej w drodze przetargu podlega zapłacie nie później niż do dnia zawarcia umowy przenoszącej własność.

I.2. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu wpłaconego wadium przez osobę ustaloną w drodze przetargu jako nabywca nieruchomości, którego wysokość ustalono od ceny wywoławczej nieruchomości netto, wnoszonego w pieniądzu, obligacjach Skarbu Państwa lub papierach wartościowych dopuszczonych do obrotu publicznego, w ramach opisanej procedury przetargu dotyczącego sprzedaży nieruchomości lub oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej?

I.3. Zdaniem Gminy, obowiązek podatkowy z tytułu wpłaconego wadium przez osobę ustaloną w drodze przetargu jako nabywca nieruchomości powstaje z chwilą zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, tj. z chwilą dostawy towaru.

W ocenie Gminy wadium pełni dwie funkcje: zabezpieczającą, gdyż stanowi zabezpieczenie zawarcia umowy, oraz kompensacyjną, jako że stanowi zryczałtowane odszkodowanie dla organizatora przetargu, w sytuacji gdy uczestnik przetargu uchyla się od zawarcia umowy. Zgodnie z § 4 ust. 3 rozporządzenia wadium może być wnoszone w pieniądzu, obligacjach Skarbu Państwa lub papierach wartościowych dopuszczonych do obrotu publicznego. Właściwy organ wskazuje w ogłoszeniu o przetargu przynajmniej jedną formę wniesienia wadium (§4 ust. 4 rozporządzenia).

Wadium wniesione w pieniądzu przez uczestnika przetargu, który przetarg wygrał, zalicza się na poczet ceny nabycia nieruchomości lub pierwszej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej (§ 4 ust. 8 rozporządzenia). Wadium wniesione w innej formie niż w pieniądzu, przez uczestnika przetargu, który przetarg wygrał, podlega zwrotowi niezwłocznie po wpłaceniu kwoty równej cenie nabycia nieruchomości (§ 4 ust 9 rozporządzenia). Przepis § 4 ust. 8 rozporządzenia nie wskazuje momentu, w którym wadium zostaje zaliczone na poczet ceny, albowiem w przypadku nieruchomości oczywiste jest, że momentem tym jest zawarcie w formie aktu notarialnego umowy przenoszącej prawa zbywalne do nieruchomości. W tym bowiem momencie wadium traci swój charakter zabezpieczający (odszkodowawczy) i zostaje zaliczone na poczet ceny.

W ocenie Gminy samo rozstrzygnięcie przetargu, tj. wyłonienie potencjalnego nabywcy, nie gwarantuje, iż dojdzie do przeniesienia na rzecz tej osoby prawa do rozporządzania towarami (prawami do nieruchomości) jak właściciel. Co więcej, nawet wpłacenie całości ceny nabycia za nieruchomość lub pierwszej opłaty za oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej przez wygrywającego przetarg nie przesądza o tym, czy dojdzie w przyszłości do zawarcia umowy notarialnej, a tym samym - do dostawy towaru, skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT.

A zatem wadium zalicza się na poczet ceny nabycia nieruchomości lub pierwszej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej w dniu jej dostawy. Do czasu zawarcia umowy (tj. dostawy towaru) stanowi jedynie zabezpieczenie dla organizatora przetargu. W przypadku zatrzymania wadium przez organizatora przetargu, gdy nie dochodzi do zawarcia umowy z przyczyn leżących po stronie, osoby, która wygrała przetarg, stanowi ono odszkodowanie, które z istoty swojej nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto w świetle regulacji zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wniesienie wadium nie jest ani dostawą (art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o VAT) ani usługą (art. 8 ust 1 i 2 ustawy o VAT).

Powołując się na przepisy art. 29a ust. 10 i ust. 13 oraz art. 106j ust. 1 ustawy o VAT Gmina wskazała, że gdyby przyjąć, że wadium stanowi część zapłaty z chwilą rozstrzygnięcia przetargu i w tym momencie podlega już opodatkowaniu podatkiem VAT, należałoby uznać, że w takiej sytuacji brak jest regulacji prawnej umożliwiającej wystawienie faktury korygującej do faktury zaliczkowej. Zatrzymane przez organizatora przetargu wadium nie mieści się bowiem w hipotezie pkt 3 w ust. 10 art. 29a ustawy o VAT, ani tym bardziej w pkt. 1 i 2 w ust. 10 ww. artykułu. Jak wskazała Gmina skoro ustawodawca nie przewidział wystawienia faktury korygującej w takiej sytuacji, to prowadzi to do oczywistego wniosku, że wadium do czasu zawarcia umowy nie podlega opodatkowaniu.

II. W dniu [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną znak [...], nie podzielił stanowiska Gminy i stwierdził, że po stronie Gminy jako sprzedawcy powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług w części obejmującej otrzymaną należność, w dacie zaliczenia kwoty wadium na poczet ceny sprzedaży na zasadach określonych w art. 19a ust. 8 ustawy.

Wadium należy tu bowiem potraktować jako część należności (zaliczkę) otrzymaną przed wydaniem towaru przez Skarżącą. Przy czym organ wskazał, że sama wpłata wadium w postępowaniu przetargowym o nabycie nieruchomości nie powoduje powstania obowiązku podatkowego albowiem obowiązek podatkowy powstaje dopiero gdy wadium jest zaliczane na poczet cen zakupu nieruchomości w momencie rozstrzygnięcia przetargu gdy jednoznacznie znany jest nabywca.

Wobec powyższego organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

III. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Gmina wezwał ww. organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa.

IV. Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie organu z dnia 9 grudnia 2015 r. znak [...].

V. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz o uznanie, że przepis art. 19a ust. 8 u.p.t.u. nie stanowi źródła powstania obowiązku w podatku od nieruchomości w odniesieniu do wadium wniesionego w pieniądzu przez jego uczestnika, który został ustalony jako nabywca nieruchomości w przetargu na zbycie nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego na mocy wskazanych przepisów, a powyższe wadium– z chwilą rozstrzygnięcia tego postępowania – nie staje się częścią zapłaty dokonanej przed dokonaniem dostawy towaru w postaci nieruchomości lub oddania gruntów w użytkowanie wieczyste.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 19a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o VAT do zaistniałego stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną, polegające na błędnym uznaniu, że ww. przepis ma zastosowania do tegoż stanu faktycznego, a w rezultacie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w odniesieniu do wadium wniesionego przez uczestnika przetargu na zbycie nieruchomości stanowiącej własność gminy powstaje z chwilą rozstrzygnięcia tego przetargu.

– art. 29a ust. 10 pkt 1-3 w zw. z ust. 13 i art. 106j ust. 1 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca podniosła, że przywołany przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przepis art. 704 § 1 k.c., w ślad za uzasadnieniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2012 r. (I FSK 834/11), nie ma zastosowania w stanie faktycznym objętym wnioskiem. W przeciwieństwie do wadium określonego w § 4 rozporządzenia, wadium, o którym mowa w art. 704 § 1 k.c. nie stanowi elementu obligatoryjnego postępowania aukcyjnego lub przetargowego oraz odmienne są zasady ustalania jego wysokości. W związku z powyższym błędne jest twierdzenie organu, iż zabezpieczająca funkcja wadium w przedmiotowej sprawie została uregulowana na wzór zadatku z art. 394 K.c.

W ocenie Skarżącej wygranie przetargu przez określonego uczestnika nie powoduje zaliczenia wpłaconego przez niego wadium na poczet ceny nabycia, a tym samym nie powoduje powstania obowiązku podatkowego co do kwoty wadium stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącej, okoliczność, że organizator przetargu nie musi zwracać wadium wniesionego przez oferenta, który wygrał przetarg, nie oznacza, że wadium z chwilą rozstrzygnięcia przetargu zmienia swój charakter, tj. z gwarancji (zabezpieczenia zawarcia umowy) automatycznie przekształca się w część ceny zapłaty.

Skarżąca wyraziła pogląd, że przeistoczenie wadium w część ceny nabycia następuje w chwili zawarcia stosownej umowy przez oferenta z zwycięzcą przetargu. Wtedy to definitywnie traci ono charakter zabezpieczająco-odszkodowawczy, a w rezultacie nie jest już możliwe jego zatrzymanie jako zryczałtowanego odszkodowania. Skarżąca wskazuje, że w hipotezie art. 19a ust. 8 ustawy, instytucja wadium, o której mowa w § 4 rozporządzenia, nie może się mieścić, choćby z tego względu, że opodatkowaniu podatkiem od towarów podlegałyby wszystkie wniesione wadia i to z chwilą ich otrzymania przez organizatora zaś wykładnia tego przepisu przez organ jest wykładnia rozszerzającą.

Ponadto w ocenie Skarżącej, konsekwencją tak wydanej interpretacji przez organ jest brak możliwości wystawienia przez dostawcę (organizatora przetargu) faktury korygującej do faktury zaliczkowej. Bowiem w przypadku, gdy uczestnik przetargu wyłoniony jako nabywca uchyli się od zawarcia umowy, a wniesione przez niego wadium zostało przez organizatora przetargu zatrzymane na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, Skarżąca nie mogłaby uzyskać zryczałtowanego odszkodowania w wysokości równej wadium wobec niemożności odzyskania zapłaconego od wadium podatku od towarów i usług.

VI. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Pismem z dnia 12 kwietnia 2016 r. Skarżąca uzupełniła uzasadnienie zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, reguluje art. art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a., zgodnie z którymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy zaś w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego zaś sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod kątem wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak zasadnie wskazał organ interpretacyjny, spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wpłaty wadium przez osobę ustaloną w drodze przetargu jako nabywca nieruchomości.

W ocenie Skarżącej ww. obowiązek podatkowy z tytułu wpłaconego wadium przez osobę ustaloną w drodze przetargu jako nabywca nieruchomości powstaje z chwilą dostawy towaru, którą jest moment zawarcia umowy w formie aktu notarialnego.

Zgodnie natomiast ze stanowiskiem organu ww. obowiązek podatkowy powstaje po stronie Skarżącej w części obejmującej otrzymaną należność, w dacie zaliczenia kwoty wadium na poczet ceny sprzedaży na zasadach określonych w art. 19a ust. 8 ustawy tzn. z chwilą wyboru i zatwierdzenia oferenta, którego wadium zostaje zaliczone na poczet należności (ceny sprzedaży). Wadium należy tu bowiem potraktować jako część należności (zaliczkę) otrzymaną przed wydaniem towaru przez Skarżącą.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54 poz. 535 ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u."), ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2015 r. poz. 1774 t.j. ze zm.) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie sposobu i trybu przeprowadzania przetargów oraz rokowań na zbycie nieruchomości (Dz. U. z 2014 r. poz. 1490 t.j.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z przepisu art. 7 ust. 1 tej ustawy wynika, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym przez "towary" rozumie się także rzeczy (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 19a u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, w momencie wydania towaru lub wykonania usługi (ust. 1). Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (ust. 8 ww. artykułu). Językowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania części należności, niezależnie jaką formę prawną by ona miała. Decyduje o tym zwrot "w szczególności".

Trzeba w tym miejscu przypomnieć, że przepisy prawa podatkowego i ich wykładnia korzystają z pewnej autonomii. Niezależnie więc od nazwy tytułu, pod jakim otrzymano część należności, istotną okolicznością jest to, kiedy tą kwotą dostawca mógł dysponować. Sąd wskazuje, że w przypadku zbycia w trybie przetargu nieruchomości gminnych, forma wadium została skonkretyzowana w § 4 ust. 8 ww. rozporządzenia w sprawie sposobu i trybu przeprowadzenia przetargów oraz rokowań na zbycie nieruchomości. Na mocy wskazanego przepisu wadium może być wnoszone w pieniądzu, obligacjach Skarbu Państwa lub papierach wartościowych dopuszczonych do obrotu publicznego. Zgodnie zaś z ust. 8 i 9 ww. przepisu wadium wniesione w pieniądzu przez uczestnika przetargu, który przetarg wygrał, zalicza się na poczet ceny nabycia nieruchomości lub pierwszej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości (ust. 8) zaś wadium wniesione w innej formie niż w pieniądzu, przez uczestnika który przetarg wygrał, podlega zwrotowi niezwłocznie po wpłaceniu kwoty równej cenie nabycia nieruchomości (ust.9). Wadium zaś jest zwracane na rzecz oferentów niezwłocznie po odwołaniu albo zamknięciu przetargu, z zastrzeżeniem ust. 8, jednak nie później niż przed upływem 3 dni od dnia, odpowiednio odwołania przetargu, zamknięcia przetargu, unieważnienia przetargu bądź zakończenia przetargu wynikiem negatywnym (ust. 7). Ponadto w myśl art. 41 ust. 2 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami jeżeli osoba ustalona jako nabywca nieruchomości nie przystąpi bez usprawiedliwienia do zawarcia umowy w miejscu i terminie podanych w zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organizator przetargu może odstąpić od zawarcia umowy, a wpłacone wadium nie podlega zwrotowi.

A zatem z brzmienia § 4 ust. 8 rozporządzenia z 14 września 2004 r. wynika, że dostawca mógł dysponować kwotą wadium po wygraniu przetargu przez oferenta, gdyż nie miał obowiązku jej zwrotu (por. wyrok NSA z dnia 2 2 września 2010 r., sygn.. akt I FSK 1434/09).

W związku z powyższym zasadnie uznał organ interpretacyjnym, że wygranie przetargu, które spowodowało zaliczenie wpłaconego wadium na poczet ceny nabycia, spowodowało w konsekwencji spełnienie hipotezy z art. 19a ust. 8 u.p.t.u.

Sąd wskazuje ponadto, że zgodnie z poglądem wyrażonym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 2012 r. , sygn. akt I FSK 834/11, "jeżeli w specyfikacji przetargu określono, że wadium pieniężne oferenta, którego oferta została przyjęta, zostaje zarachowane na poczet ceny nabycia, na co wybrany wykonawca, poprzez przystąpienie do przetargu, wyraża zgodę, to niewątpliwie w tym momencie następuje zapłata części ceny sprzedaży za dostawę towaru, będącego przedmiotem przetargu. Wskutek zaliczenia wadium na poczet ceny nabycia nie traci ono swoich doczasowych funkcji, podobnie jak zadatek czy zaliczka". Pogląd ten Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę na tle ww. przepisów w pełni podziela wskazując równocześnie, że nie traci on swojej aktualności ze względu na specyfikę przedmiotowej sprawy bądź też z uwagi na formę organizacyjno – prawną wybranego oferenta.

Jednocześnie Sąd zauważa, że zgodnie ETS w wyroku z 21 lutego 2006 r. BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, sprawa C-419/02 wskazał, że dokonując prowspólnotowej wykładni przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, przy interpretacji art. 19 ust. 11 u.p.t.u. (obecnie art. 19a ust. 8 u.p.t.u.), stwierdzić należy, że dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo, że strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości. (Takie same stanowisko zostało zajęte również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2010r., I FSK 1100/09). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny zajął bowiem stanowisko, że "obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej"( publ.LEX nr 607451, M.Podat. 2010/11/33-36).

W ocenie Sądu, fakt iż w przypadku zbycia w trybie przetargu nieruchomości z zasobu gminnego wadium stanowi element konieczny tego trybu w przeciwieństwie do regulacji na tle przepisów kodeksu cywilnego, nie zmienia oceny jego charakteru.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie, w ślad za poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny, wskazać należy, na co zasadnie zwrócił uwagę organ interpretacyjny, że w przypadku zawarcia przez Skarżącą umowy w trybie przetargu organizowanego na podstawie ww. przepisów konkretyzacja podmiotowa dostawy następuje nie z chwilą wpłaty wadium przez oferentów uczestniczących w przetargu lecz z chwilą wyboru oferenta przez organizatora przetargu. Z tą bowiem chwilą następuje konkretyzacja podmiotowo - przedmiotowa przyszłej dostawy, która z tą chwilą zostaje określona w sposób jednoznaczny, co powoduje – stosownie do art. 19a ust. 8 u.p.t.u. – powstanie co do zasady obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

A zatem, w ocenie Sądu, rację należało przyznać organowi interpretacyjnemu, który w zaskarżonej interpretacji wskazał, że co do zasady o momencie powstania obowiązku podatkowego nie decyduje sam moment wpłaty wadium przez oferentów bez istnienia jednoczesnej możliwości zaliczenia kwoty wadium na poczet ceny nabycia ani też moment zawarcia umowy zbycia nieruchomości z zasobu gminnego jak twierdzi Skarżąca.

Jednocześnie Sąd zauważa, że organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji wskazał, zgodnie z wnioskiem Skarżącej, że wadium może zostać wniesione nie tylko w formie pieniężnej lecz również w formie odpowiedniego zabezpieczenia ceny sprzedaży (art. 704 § 1 ustawy kodeks cywilny) i tak rozumiane wadium stanowiło punkt wyjścia dla rozważań i ustaleń organu interpretacyjnego.

A zatem, w ocenie Sądu, rację należało również przyznać organowi interpretacyjnemu, który w treści zaskarżonej interpretacji wskazał, że co do zasady o momencie postania obowiązku podatkowego nie decyduje sam moment wpłaty wadium przez oferentów ani też moment zawarcia umowy zbycia nieruchomości z zasobu gminnego jak twierdzi Skarżąca lecz moment, w którym wraz z wyborem oferenta następuje zaliczenie kwoty wadium na poczet ceny sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem przetargu.

Sąd podkreśla ponadto, że z treści zaskarżonej interpretacji wprost wynika, że o dacie powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom Skarżącej, decyduje nie tylko sam moment wyboru oferenta lecz również możliwość i data zaliczenia wpłaconego wadium na poczet ceny sprzedaży, albowiem w takim przypadku wadium traktowane winno być jako część należności (zaliczka) otrzymana przed wydaniem towaru przez Gminę w rozumieniu art. 19 a ust. 8 u.p.t.u.

Z uwagi na powyższe okoliczności, Sąd uznał, że stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym dopiero od momentu zawarcia umowy wadium może stanowić podstawę opodatkowania i być zaliczone na poczet ceny sprzedaży za dostawę, jest wadliwe.

Sąd uznał zatem za nieuzasadniony zarzut skargi w zakresie naruszenia przez organ interpretacyjny art. 19 a ust. 8 u.p.t.u. poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do jego zastosowania do zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretacje indywidualną, polegającej na błędnym uznaniu, że ww. przepis ma zastosowanie do tegoż stanu faktycznego, a w rezultacie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w odniesieniu do wadium wniesionego przez uczestnika przetargu na zbycie nieruchomości stanowiącej własność gminy powstaje z chwilą rozstrzygnięcia tego przetargu. Z uwagi na ww. okoliczności sprawy Sąd uznał również, że organ interpretacyjny nie dokonał rozszerzającej interpretacji powyższego przepisu.

W odniesieniu natomiast do zarzutu naruszenia art. 29 a ust. 10 pkt 1-3 w zw. z art. 13 i art. 106j ust. 1 u.p.t.u. Sąd wskazuje, że pozostają one poza zakresem zaskarżonej interpretacji, której granice zakreślone zostały złożonym przez Skarżącą wnioskiem, w związku z powyższym zarzut ten nie mógł stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej interpretacji przez Sąd.

Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.