Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1229/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 72 par 1, art.191 i art.187
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22 ust 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1229/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 września 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Ewa Michna, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2015 r., sprawy ze skargi T.M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 8 czerwca 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok, oraz ze skargi T.M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 8 czerwca 2015 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok, , - s k a r g i o d d a l a -,


UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2013r. T. M. złożył korektę zeznania podatkowego PIT-36L za 2011r. wyjaśniając, że w dotychczasowym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (straty) za rok podatkowy 2011 nie zostały wykazane koszty uzyskania przychodów stanowiące odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości obj. Kw [...] położonej w K. obręb nr [...] utworzonej z działki nr 89 zabudowanej budynkiem wielomieszkaniowym przy ul. K. w K. zgodnie z umową o kredyt obrotowy nr [...] z dnia 23 listopada 2006r. Na potwierdzenie wysokości spłaconych odsetek przedłożono zaświadczenie wydane przez Bank Spółdzielczy z dnia 23 lutego 2012r.

Po wszczęciu postępowania podatkowego decyzją z dnia 31 grudnia 2014r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego za 2011r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie wyższej aniżeli ta ujawniona w złożonej korekcie zeznania.

Organ podatkowy stwierdził, że odsetki zapłacone przez podatnika w latach 2007 - 2010 w celu spłaty kredytu na zakup nieruchomości, która w dniu 11 stycznia 2007r. została wniesiona przez podatnika w formie aportu do spółki B. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna w zamian za objęcie udziałów w tej spółce, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) nie stanowią kosztów jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą M. T. M. za 2011r. Ponadto skorygowano również wysokość straty poniesionej przez spółkę B. sp. z o.o. SKA, wykazanej za 2011r., w której podatnik posiadał udział w wysokości 99 %.

W toku postępowania podatkowego, na podstawie zeznań strony i świadka – księgowej, ustalono, że wpisanie ww. nieruchomości do Ewidencji Środków Trwałych było wynikiem pomyłki, zaś o wpisie zakupu tej nieruchomości jako "pozostałe wydatki" w poz. 122/12 z datą 31 grudnia 2007r. do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zdecydował T. M.. Następnie nieruchomość ta została wniesiona jako aport do spółki B. sp. z o.o. SKA w zamian za objęcie przez T. M. 5.996 akcji o wartości 500,00 zł każda. W rezultacie - przedmiotowa nieruchomość stała się własnością spółki B. sp. z o.o. SKA. z dniem 11 stycznia 2007r.

Jak wynika z materiału dowodowego - nieruchomość, pomimo iż została wykazana w Ewidencji Środków Trwałych w 2006r. nie stanowiła środka trwałego jednoosobowej firmy M. w 2011r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 organ podatkowy uznał, że wydatki poniesione na nabycie tej nieruchomości winny zostać ujęte w dokumentacji księgowej jednoosobowej firmy M. jako koszt uzyskania przychodów w 2006r.

Z uwagi na zbycie przedmiotowej nieruchomości na rzecz innego podmiotu gospodarczego (B. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna) nieruchomość nie może w dalszym ciągu stanowić źródła przychodów jednoosobowej firmy M. prowadzonej na własne nazwisko przez T. M.. Stąd, odsetki zapłacone po przeniesieniu własności nieruchomości na rzecz spółki B. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna), od kredytu zaciągniętego na jej zakup nie mogą być uznane za wydatki poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów prowadzonej przez T. M. jednoosobowej działalności w 2011r.

W konsekwencji wydaną w tym samym dniu decyzją nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. wynikającej ze złożonej w dniu 3 kwietnia 2013r. korekty zeznania PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (osiągniętej straty) za rok podatkowy 2011.

W odwołaniu od pierwszej wymienionej decyzji podatnik zarzucił organowi naruszenie:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji nieuznanie za koszt podatkowy odsetek zapłaconych przez podatnika w latach 2007 - 2010 w celu spłaty kredytu obrotowego,

- art. 191 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w konsekwencji - zakwestionowanie wydatków poniesionych przez podatnika w związku z zaciągnięciem kredytu jako kosztów podatkowych, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, iż rzeczone wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

W odwołaniu od drugiej w wymienionych decyzji podatnik zarzucił dodatkowo organowi naruszenie:

- art. 208 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione umorzenie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 PIT-36L,

- art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niezastosowanie w konsekwencji niezwrócenie nadpłaty podatnikowi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do zwrotu nadpłaty podatku,

Zdaniem odwołującego się stanowisko organu jest błędne, gdyż dany wydatek można zaliczyć do kosztów podatkowych jeśli pozostaje on w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Odsetki od kredytu obrotowego zapłacone w 2010r. zostały poniesione w związku z zaciągnięciem kredytu na zakup nieruchomości, zaś późniejsze zbycie tej nieruchomości w opinii podatnika nie ma żadnego znaczenia, gdyż została ona zbyta w celu osiągnięcia przychodów w przyszłości

Decyzjami z dnia 8 czerwca 2015r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - słusznie organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że z uwagi na zbycie przedmiotowej nieruchomości na rzecz innego podmiotu gospodarczego (B. sp. z o.o. S.K.A.), nie może ona w dalszym ciągu stanowić źródła przychodów jednoosobowej firmy M. prowadzonej na własne nazwisko przez T. M..

Stąd, zapłacone w latach 2007 - 2010 tj. po przeniesieniu własności nieruchomości na rzecz spółki B. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna, odsetki od kredytu zaciągniętego na jej zakup nie mogą być uznane za wydatki poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów prowadzonej przez T. M. jednoosobowej działalności w 2010r. Nieruchomość ta nie była wówczas własnością odwołującego i nie mogła w dalszym ciągu służyć do prowadzonej przezeń działalności gospodarczej. Od dnia 11 stycznia 2007r. stanowiła bowiem majątek Spółki komandytowo-akcyjnej B. sp. z o.o. S.K.A. Jakkolwiek przychody osiągnięte i koszty uzyskania przychodów poniesione przez odwołującego się podlegające sumowaniu wynikają z prowadzenia przez skarżącego działalności w formie jednoosobowej, spółki cywilnej i udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, to jednak niedopuszczalnym jest "mieszanie" przychodów i kosztów z różnych źródeł. Podlegają one sumowaniu, ale w ramach danego podmiotu gospodarczego - czy to jednoosobowej firmy, czy spółki niebędącej osobą prawną.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatnika, uzupełniając zarzuty odwołań, zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy

decyzji organu pierwszej instancji,

- art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej poprzez brak uchylenia decyzji pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie,

- art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych,

W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów i podtrzymania argumentacji przedstawianej w czasie trwania postępowania przed organami podatkowymi, zażądano uchylenia opisanych decyzji organów obu instancji.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko wniósł o ich oddalenie.

Na podstawie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi połączono w celu łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia sprawy ze skarg T. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. oraz w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. Sprawy te pozostawały bowiem w związku, który poza aspektem podmiotowym, tzn. związanym z osobą tego samego podatnika, przejawiał się także w związku faktycznym oraz prawnym. Względy ekonomii procesowej przemawiały zatem zdecydowanie za ich połączeniem

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji (postanowień) z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy bądź z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c cytowanej ustawy). Sąd administracyjny stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji (postanowienia) w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § pkt 2 p.p.s.a.).

Rozpoznając zarzuty skarg oraz badając zaskarżone decyzje we wskazanym wyżej zakresie - także stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. – Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu wpływającym na wynik sprawy, wobec czego należało uznać, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu.

Ponieważ w skargach zostały sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, to w pierwszej kolejności należało odnieść się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, kwestionowanej przez skarżącego poprzez zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej przez nienależyte wyjaśnienie okoliczności stanu faktycznego i błędną ocenę materiału dowodowego polegającego na zakwestionowaniu wydatków poniesionych na spłatę w latach 2007 - 2010 odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości.

W opinii Sądu postępowanie w niniejszych sprawach zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W zaskarżonych rozstrzygnięciach organ podatkowy nie podzielił stanowiska skarżącego, że zapłacone przez niego w latach 2007 - 2010 odsetki od kredytu na zakup nieruchomości w 2006r., następnie w dniu 11 stycznia 2007r. wniesionej tytułem aportu za akcje do spółki komandytowo-akcyjnej będą stanowić dla niego w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą M.i T. M., koszt uzyskania przychodu z tej działalności.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm. dalej "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2011r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wydatek poniesiony przez podatnika stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli zostaną spełnione następujące warunki:

1. wydatek został poniesiony przez podatnika,

2. wydatek jest definitywny,

3. wydatek poniesiony został w celu uzyskania przychodów (co oznacza, iż wydatek przyczynił się lub mógł przyczynić się do osiągnięcia przychodów przez podatnika) lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

4. nie został wymieniany w katalogu negatywnym zawartym w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.,

5. został właściwie udokumentowany.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w rozpoznawanych sprawach wynika, że skarżący zaciągnął kredyt na zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem wielomieszkaniowym przy ul K. w K, zgodnie z umową kredytową z dnia 23 listopada 2006r.

Spłata pożyczki lub kredytu zaciągniętego na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są natomiast skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki (art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a, pkt 32 i 33 u.p.d.o.f.). Gdyby skarżący wykorzystywał nieruchomość na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, odsetki od kredytu - na zasadach wyżej wskazanych - stanowiłyby koszty uzyskania przychodu.

Z ustalonego i bezspornego stanu faktycznego wynika jednak, że skarżący w dniu 11 stycznia 2007r. wyzbył się własności przedmiotowej nieruchomości. Wcześniej nabył ją za pozyskany kredyt w celu wniesienia aportem do B. spółka z o.o. spółka komandytowo-akcyjna i objęcia akcji w tej spółce.

Jak słusznie wskazały organy podatkowe nieruchomość pomimo, że w 2006r. została wykazana w Ewidencji Środków Trwałych nie stanowiła środka trwałego firmy M.i T. M. w roku 2007 i następnych. Zestawienie dat zakupu przedmiotowej nieruchomości - 23 listopada 2006r., a następnie przeniesienia własności tej nieruchomości na spółkę - 11 stycznia 2007r. dowodzi, że skarżący zaciągnął kredyt na zakup nieruchomości w celu wniesienia jej aportem do spółki. W zamian za wniesiony aport otrzymał akcje tej spółki. De facto kredyt umożliwił skarżącemu zrealizowanie celu w postaci wniesienia aportu do spółki i uzyskania akcji tej spółki.

Wydatek w postaci odsetek od kredytu na zakup spornej nieruchomości nie może być zaliczony do kosztów ze względu na brak związku przyczynowego pomiędzy odsetkami od kredytu a przychodem z działalności prowadzonej w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej T. M.. Przeniesienie własność przedmiotowej nieruchomości na spółkę komandytowo-akcyjną spowodowało zerwanie związku pomiędzy kosztami (odsetkami) poniesionymi na jej nabycie, a przychodami. Niewątpliwie nieruchomość ta przyniesie w przyszłości jak twierdzi skarżący przychody, lecz będą to przychody uzyskane z działalności innego podmiotu. Gdyby skarżący nie wniósł przedmiotowej nieruchomości w formie aportu do spółki komandytowo-akcyjnej istniałby związek przyczynowy pomiędzy przychodem z działalności prowadzonej w firmie jednoosobowej z wykorzystaniem tej nieruchomości i kosztami związanymi z jej nabyciem. Wyzbywając się tego mienia skarżący utracił możliwość odliczenia kosztów związanych ze spłatą odsetek od kredytu w latach 2007 – 2008, zaciągniętego na zakup nieruchomości, która w 2007r. stała się własnością innego podmiotu.

Sąd stwierdza, że zasadnie skarżący wskazuje, iż uczestnictwo w spółce komandytowo-akcyjnej jest dla niego formą działalności gospodarczej. Nie oznacza to jednak, że skarżący jest uprawniony do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości wniesionej aportem do spółki komandytowo-akcyjnej. Należy dodatkowo zaznaczyć, że odsetki od tego kredytu nie są kosztami uzyskania spółki; nie są więc również kosztami uzyskania przychodów wspólników spółki (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2010r., sygn. akt II FSK 1459/09). Koszty uzyskania przychodów uwzględniane bezpośrednio na poziomie wspólników są pochodną kosztów spółki komandytowo-akcyjnej i nie mogą wyjść poza zakres tych kosztów. Inaczej rzecz ujmując, jeżeli spółka nie może danego wydatku zaliczyć w koszty, nie mogą go zaliczyć w koszty również wspólnicy spółki.

Podsumowując, stwierdzić należy, że jakkolwiek przychody i koszty uzyskania skarżącego, podlegające sumowaniu, wynikają z prowadzenia przez skarżącego działalności w formie jednoosobowej, spółki cywilnej i spółki komandytowo-akcyjnej, to jednak z powodów wyżej wskazanych, skarżący nie jest uprawniony do zaliczenia w koszty prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej, odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości, wniesionej aportem do spółki komandytowo-akcyjnej. Tożsamość fizyczna elementu majątkowego nie zmienia generalnej zasady powiązania kosztu z przychodem, wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dokonane przewłaszczenie spowodowało bowiem rozerwanie, wymaganego prawem, związku pomiędzy wydatkiem a przychodem.

Powyższa ocena w całości odnosi się także do zaskarżonej decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty z uwagi na tożsamość podniesionych zarzutów. Wydanie decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. było konsekwencją wydania decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. tym samym zarzut naruszenia art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w żądanym zakresie uznać należy za bezzasadny.

Wobec powyższego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.