Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1402/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2, art. 19 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. – J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 90/10 w sprawie ze skargi M. M. – J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. – J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 90/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M. M.-J. (dalej również jako: Strona, Podatnik lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z 13 października 2009 r., w której zweryfikowano rozliczenie podatku od towarów i usług Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "M.", za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r.

Z decyzji organu odwoławczego wynikało, że w dniu rozpoczęcia kontroli podatkowej Podatnik nie przedłożył kontrolującym dokumentów księgowych dotyczących prowadzonej w 2004 r. działalności gospodarczej, a po zobowiązaniu do ich przedłożenia, złożył pisemne zawiadomienie, iż dokonano włamania do samochodu będącego własnością jego firmy, na skutek czego zaginęła dokumentacja i ewidencja księgowa za okres od 2001 r. do lipca 2005 r.

W wyniku kontroli podatkowej ustalono, że odtworzone przez Stronę ewidencje księgowe oraz uzyskane duplikaty dowodów źródłowych są niekompletne. Skarżący dokonał sprzedaży towarów na rzecz S. Sp. z o.o. w B., oraz na rzecz firmy A. Sp. z o.o., jednakże faktur dokumentujących powyższe transakcje nie ujął w odtworzonej ewidencji sprzedaży, co jest niezgodne z art. 27 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT z 1993 r.) oraz art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT z 2004 r.).

Odnośnie faktur dokumentujących nabycia wewnątrzwspólnotowe organy stwierdziły, iż w fakturach wystawionych do faktur pochodzących od sprzedawcy I. s.r.o. z S. zastosowano błędny kurs przeliczenia na polską walutę. Ponadto w jednej z faktur przyjęto kwotę nabycia w wysokości innej niż wynikająca z faktury wystawionej przez słowackiego kontrahenta. Stanowiło to naruszenie § 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97 poz. 972 ze zm., dalej również jako rozporządzenie Ministra Finansów).

W ocenie organów również, mając na uwadze art. 19 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r., Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu towarów wyszczególnionych w fakturach dokumentujących import towarów: nr [...] wystawionej przez N. CO., LTD z C. oraz nr [...] wystawionej przez C. CO., LTD. z C. - gdyż do faktur tych nie dołączono dokumentów zgłoszeń celnych.

Organy stwierdziły także, że w odtworzonej ewidencji nabyć wewnątrzwspólnotowych Skarżący bezpodstawnie ujął fakturę, która nie została wystawiona na firmę Skarżącego, lecz na K. z B. Ponadto w ewidencji nabyć (zakupów) Skarżący nie ujął 53 faktur, których kserokopie zostały pozyskane przez organ kontrolujący od kontrahentów Podatnika ustalonych w toku postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w swojej decyzji dodatkowo zaznaczył, iż w celu wyjaśnienia stwierdzonych rozbieżności Skarżący był przez organ pierwszej instancji dwukrotnie wzywany do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania w charakterze strony, lecz mimo skutecznie doręczonych wezwań nie stawił się na to przesłuchanie. Ponadto, do dnia wydania decyzji Skarżący nie przedłożył żądanych wyjaśnień ani dokumentów.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz przekazanie sprawy Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenia nieważności obu decyzji. Wniósł także o zasądzenia kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 10 ust. 2, art. 6 ust. 1, art. 19 ust. 1, 2, 3 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1, 2, 5 i ust. 6, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, 2, 4, ust. 10 pkt 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. - poprzez ich zastosowanie i przyznanie Stronie Skarżącej statusu podatnika VAT w zakresie określonym w decyzji, pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów;

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako: Ordynacja podatkowa lub O.p.), poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności odstąpienie od przesłuchania Skarżącego w charakterze strony jedynie z uwagi na fakt utrudnionego z nim kontaktu (zarówno ze strony organu jak i pełnomocnika), co było spowodowane działaniami pełnomocnika w kierunku odszukania i pozyskania od jego kontrahentów dokumentacji księgowych potwierdzających transakcje, które zostały zakwestionowane w zaskarżonej decyzji;

- art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązku zupełnego zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, a w szczególności zakończenie postępowania mimo podjętych przez Stronę prób pozyskania brakującej dokumentacji nabycia towaru w ramach prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej i przedstawienie tejże dokumentacji wraz z wniesionym odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji;

- art. 180 Ordynacji podatkowej, albowiem organ powinien włączyć w poczet materiału dowodowego i przeprowadzić postępowanie dowodowe z materiałów pozyskanych przez podatnika, których kopie przedstawił organowi, celem potwierdzenia, iż transakcje do których zdaniem organów nie dołączono zgłoszeń celnych w transakcji z kontrahentami C. Co.Ltd. oraz N. Co., LTD faktycznie miały miejsce, co powinno powodować zmianę stanowiska organu wyrażonego kwestionowaną przez podatnika decyzją;

- art. 180 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem organ zdaniem Strony wnioski swoje stawia w oparciu o niewłaściwie oceniony materiał dowodowy, czego dowodem są załączonego do odwołania kserokopie dokumentów potwierdzających transakcje handlowe Strony, a przez to naruszenie naczelnej zasady, iż kwestie wątpliwe należy rozstrzygać na korzyść podatnika, a nie odwrotnie;

- art. 200 w zw. z art. 180 i art. 123 Ordynacji podatkowej, bowiem organ nie wykazał w sposób przekonywujący dlaczego odstąpił od przesłuchania Strony;

- art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, gdyż organ odwoławczy dokonał jedynie kontroli decyzji organu pierwszej instancji.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie merytorycznej części rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przytoczył sformułowane w przepisach ordynacji podatkowej zasady gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe. Stwierdzając przy tym, że w sprawie rozpoznawanej zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy tym zasadom nie uchybiły.

3.2. Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych Skarżącego koniecznym stało się dotarcie do dokumentów świadczących o rozmiarach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W tym zakresie organ pierwszej instancji umożliwił Stronie odtworzenie tej dokumentacji, a jednocześnie z własnej inicjatywy podjął szereg czynności sprawdzających u kontrahentów Skarżącego, uzyskując w ten sposób poszukiwane faktury VAT. Ponadto organ pozyskał zgłoszenia celne dokumentujące import Skarżącego. W ten sposób w ocenie Sądu pierwszej instancji odtworzony został obraz podejmowanych przez Skarżącego zdarzeń gospodarczych w 2004 r. I zdaniem Sądu mimo, iż odtworzona w ten sposób dokumentacja księgowa może zawierać pewne luki, jednak biorąc pod uwagę powód tego odtwarzania, (tj. kradzież przedmiotowej dokumentacji) nie stanowi to automatycznie podstawy do stawiania organom podatkowym zarzutu nienależytego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Poza tym Podatnik był wzywany dwukrotnie do osobistego stawiennictwa w siedzibie organu w celu wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości. Ponadto organ pierwszej instancji podjął także próbę uzyskania od Strony pisemnych wyjaśnień w kwestii prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego nie można również organom podatkowym postawić zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

3.3. Kolejno odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organ odwoławczy dokumentów dotyczących importu towarów z Chin, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że na etapie postępowania odwoławczego Strona przedłożyła jedynie kserokopie faktur nabycia tych towarów. Organ odwoławczy zaś w swojej decyzji, stwierdził że nie są one wystarczające do rozliczenia podatku naliczonego, bowiem w świetle art. 19 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy VAT z 1993 r., w przypadku importu podatek naliczony powinien wynikać z dokumentu celnego. WSA zauważył jednocześnie, że uzyskane od Naczelnika Urzędu Celnego w B. kserokopie zgłoszeń celnych Skarżący przedłożył dopiero na etapie postępowania sądowego pomimo wynikającego z daty pisma, przy którym organ celny przekazał Skarżącemu te dokumenty, faktu, że Skarżący był w ich posiadaniu na ponad miesiąc przed zakończeniem postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B.

W związku z powyższym zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do uznania że skarżona decyzja narusza art. 19 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.

3.4. Końcowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że dysponowanie przez Podatnika dokumentem celnym potwierdzającym import towarów wynikających z faktury wystawionej przez firmę N., z powodu jego przedstawienia dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, nie jest wystarczające do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.). Zdaniem Sądu mimo, że przepis ten daje podstawę do uchylenia decyzji organu administracji publicznej, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, to w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jeżeli w chwili orzekania przez sąd jasne jest, iż zaskarżona decyzja będzie musiała być uchylona w drodze wznowienia postępowania administracyjnego, ale podstawą wznowienia nie jest naruszenie prawa, lecz okoliczności, które zaszły po wydaniu decyzji, to w takim wypadku brak jest podstaw do uwzględnienia skargi z tej przyczyny.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zaskarżając w całości orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucił naruszenie w nim:

I. Przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej art. 122 O.p., art. 181 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 i 2 O.p., art. 188 O.p., art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 O.p., przez uznanie przez Sąd zaskarżonej decyzji za odpowiadającą prawu, mimo, że postępowanie podatkowe wobec Strony nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), w postępowaniu podatkowym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), nie dopuszczono dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, które przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy (art. 181 § 1 O.p., 180 § 1 O.p., 187 § 1 i 2 O.p., 188 O.p., art. 191. O.p.), organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, ani go wyczerpująco nie rozpatrzyły, nie uwzględniono dowodów w postaci kserokopii dokumentów potwierdzających transakcje handlowe, nadto odstąpienie od przesłuchania w charakterze strony M. M.-J. jedynie z uwagi na fakt utrudnionego z nim kontaktu (zarówno ze strony organu jak i pełnomocnika), co było spowodowane działaniami pełnomocnika w kierunku odszukania i pozyskania od jego kontrahentów dokumentacji księgowych potwierdzających transakcje, które zostały zakwestionowane w zaskarżonej decyzji, na skutek których to uchybień błędnie ustalono podatkowy stan faktyczny, co miało istotny wpływ na jej wynik;

- art. 133 § 1 zd. 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 2 P.p.s.a w związku z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 181 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 i 2 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku działań organów podatkowych, które, naruszały wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej, w tym działań polegających na dokonaniu oceny istotnych okoliczności za udowodnione, nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez wybiórcze odwoływanie się do fragmentów tego materiału; a w szczególności zakończenie postępowania mimo podjętych przez Stronę prób pozyskania brakującej dokumentacji nabycia towaru w ramach prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej oraz pominięcie przedstawionej dokumentacji;

- art. 133 § 1 zd. 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 2 P.p.s.a w związku z art. 122 O.p., art. 181 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 i 2 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej, w tym działań polegających na zaniechaniu wystąpienia do Urzędu Celnego w B. o wydanie kserokopii zgłoszeń celnych;

- art. 151 P.p.s.a. i art. 145 § 2 P.p.s.a., przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek przeprowadzenia przez tę organy dowolnej, sprzecznej z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i w konsekwencji oddalenie skargi;

- art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 O.p., art. 181 § 1 O.p., art. 190 O.p., art. 191 O.p., art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty naruszenia jedynie art. 122 O.p., art. 123 O.p., art. 180 O.p., art. 187 O.p., art. 188 O.p., art. 190 § 2 O.p., art. 191 O.p. i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu; a nadto zaakceptowanie przez Sąd ustaleń organów podatkowych pomimo przedstawionej dokumentacji celnej potwierdzającej import towarów wynikających z faktury wystawionej przez firmę N.;

- art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 180 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku działań organów podatkowych, polegających na zaniechaniu przeprowadzenia postępowania dowodowego z materiałów pozyskanych przez Podatnika, których kopie przedstawił organowi, celem potwierdzenia, iż transakcje, do których zdaniem organów nie dołączono zgłoszeń celnych w transakcji z kontrahentami C. Co.Ltd., faktura [...] z 19.04.2004 r. na wartość brutto 70.684,05 zł oraz N. Co., LTD faktura [...] z 29.04.2004 r. na kwotę brutto 88735,43 zł faktycznie miały miejsce, nadto pominięcie dokumentów celnych potwierdzających import towarów wynikających z faktury wystawionej przez firmę N.

II. Prawa materialnego, a mianowicie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego, tj.:

- art. 10 ust. 2, art. 6 ust. 1, art. 19 ust. 1, 2, 3 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1, 2, 5 i ust. 6, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, 2, 4 oraz ust. 10 pkt 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r., poprzez określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. w kwocie wyżej od zadeklarowanej, przez Skarżącego.

Mając powyższe na względzie pełnomocnik Strony wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi;

- ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku;

- oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

5.2. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 P.p.s.a.).

5.3. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych wyżej podstawach. Tym niemniej z uwagi na okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie sformułował w zarzutach, czy chodzi mu o błędną wykładnię wskazanych przepisów prawa materialnego czy też o ich błędne zastosowanie, jak też z powodu tego, że zarzut ten nie został w ogóle uzasadniony – do rozważenia pozostały wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego uznać należało za pozbawione podstaw.

5.4. Odnosząc się zatem do sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania i ich uzasadnienia należy przede wszystkim podnieść, że podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wskazuje, że rozstrzygającym jest – zgodnie z jego brzmieniem - nie zarzucany sposób naruszenia, lecz jego skutki mierzone wpływem na wynik sprawy. Musi to być wpływ istotny. Ustawa z góry eliminuje każdy inny - nie mający takiego charakteru - wpływ. Oznacza to, że uwzględnienie skargi kasacyjnej opartej na omawianej podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wymaga, aby - poza naruszeniem przepisów postępowania - skarżący w skardze wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju (lub skali), iż kształtowały lub współkształtowały treść zaskarżonego w sprawie orzeczenia. Tymczasem uzasadnienie skargi kasacyjnej tego rodzaju argumentacji nie zawiera.

5.5. Odnotować również w tym miejscu należy, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż jej autor zasadnicze znaczenie przywiązuje do kwestii ciężaru dowodu. Kwestionuje bowiem zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji postępowanie organów podatkowych, które stanęły na stanowisku, że to na podatniku ciążył obowiązek pozyskania duplikatów faktur, stanowiących dowód prawidłowego odliczenia wykazanego w tych fakturach podatku jak i zgłoszeń celnych w odniesieniu do importowanych towarów z Chin, podczas gdy Strona domaga się, aby to organ powziął w tym zakresie stosowne starania.

5.6. Odnośnie tak zarysowanego problemu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1090/10 (opubl. CBOS) celnie wskazał, że stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, lecz od reguły tej przewidziano jednak także szereg istotnych wyjątków. Nie kwestionując bowiem oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W orzecznictwie NSA akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki NSA: z 17 lutego 2000 r., I SA/Ka 1150/99, Lex nr 47148; z 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, POP nr 3/2001, poz. 69; z 11 lutego 1998 r., I SA/Ka 1173/96, Lex nr 32730). Tym samym stwierdzić należy, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę (tezę taką NSA sformułował zresztą w wyroku z 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04, LEX nr 173207) lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Oznacza to, że pomimo iż przepis art. 6 K.c. nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym, to jednak wynikająca z niego reguła dowodowa o uniwersalnym charakterze (albo innymi słowy pewna "idea" podstawowej reguły dowodowej), znajdzie jednak zastosowanie. Kierując się bowiem tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten, kto w postępowaniu (w tym także podatkowym) formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków" (Krzysztof J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa Nr 4/2007 str. 30).

5.7. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że na tle stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej interpretacji art. 187 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i słusznie uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy przepisy te nie zostały przez organy podatkowe naruszone. Nie dopuścił się również naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a.

5.8. W zakresie nieuwzględnienia dowodów w postaci kserokopii i odstąpienia od przesłuchania strony M. M.-J. autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił których dokumentów zarzut ten dotyczy i dlaczego – jego zdaniem kserokopia ma być traktowana jak dowód w sprawie. Z kolei zarzut związany z nieprzesłuchaniem w charakterze strony M. M.-J. nie został poparty argumentacją podważającą zasadność działania organów. Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył odnośnie tej kwestii, że Skarżący był wzywany do osobistego stawiennictwa dwa razy, a także podjęto próbę uzyskania pisemnych wyjaśnień, ale czynności organów nie odniosły skutków. W tej sytuacji nie można twierdzić, że doszło do naruszenia przepisów dotyczących prawidłowości zebrania całego materiału dowodowego.

5.9. Kolejny zarzut dotyczy wybiórczego odwoływania się do fragmentów zebranego materiału dowodowego i zakończenia postępowania, mimo podjętych prób pozyskania brakujących dokumentów.

Odnosząc się do tej argumentacji należy stwierdzić, że z akt sprawy wynika, iż postępowanie kontrolne trwało ponad dwa lata, a Skarżący nie stawiał się na wezwania organu i nie przedstawiał dowodu wskazującego na okoliczność, że podjął działania mające na celu pozyskanie dokumentów. Pełnomocnik Strony złożył pismo z dnia 31 grudnia 2008 r., tj. niemal rok przed wydaniem decyzji wymiarowej, iż materiały będą zbierane i kompletowane, jednakże do dnia wydania decyzji strona nie przedłożyła żadnych wyjaśnień ani dowodów. W tej sytuacji - wobec braku współdziałania Strony w zakresie zebrania niezbędnej dokumentacji - należy stwierdzić, że słusznym był wniosek Sądu pierwszej instancji, iż organy podatkowe nie uchybiły zasadom postępowania i nie naruszyły wymienionych w skardze do Sądu pierwszej instancji przepisów Ordynacji podatkowej.

5.10. Odnośnie zarzutu związanego z zaniechaniem wystąpienia do Urzędu Celnego o wydanie kserokopii zgłoszeń celnych należy odnotować, że z odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz z akt sprawy wynika, iż strona nie informowała organu podatkowego o przedmiotowych transakcjach i dopiero na etapie postępowania odwoławczego poinformowała, że sam podatnik złożył 12 listopada 2009 r. odpowiedni wniosek do Urzędu Celnego w B. Podatnik nie przedłożył informacji uzyskanej z Urzędu Celnego do czasu zakończenia postępowania odwoławczego, a był zawiadomiony o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 199 Ordynacji podatkowej uznać należy za pozbawiony podstaw.

5.11. Nie mógł zostać uwzględniony również zarzut dotyczący "zaakceptowania przez Sąd błędnych ustaleń podatkowego stanu faktycznego" z uwagi na brak uzasadnienia tego zarzutu. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał na czym polegały te błędne ustalenia i jaki – jego zdaniem – był prawidłowo ustalony stan faktyczny i na bazie jakich dowodów można wyprowadzić inne wnioski niż uczyniły to organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji.

5.12. Podobnie należ ocenić kolejny zarzut dot. naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 190, 191, 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty naruszenia jedynie art. 122, 123, 180, 187, 188, 190 § 2, art. 191 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji zaniechania zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania organu a nadto zaakceptowania przez Sąd ustaleń organów podatkowych pomimo przedstawionej dokumentacji celnej potwierdzającej import towarów wynikających z faktury wystawionej przez firmę N.

Odnosząc się do tej argumentacji przypomnieć należy, że uzyskane od Naczelnika Urzędu Celnego w B. kserokopie zgłoszeń celnych Skarżący przedłożył dopiero na etapie postępowania sądowego (k. 42-46 akt sądowych). Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na okoliczność, że z daty pisma, przy którym organ celny przekazał Skarżącemu te dokumenty wynika, że Skarżący był w ich posiadaniu na ponad miesiąc przed zakończeniem postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. Skarżący, któremu zapewniono w toku postępowania odwoławczego możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, mógł więc na tym etapie przedłożyć te dokumenty i uzupełnić w ten sposób zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Tego jednak nie uczynił i dlatego nie może stawiać organom zarzutu niepodjęcia starań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Sąd zauważył również, że w trakcie trwającego ponad 2 lata postępowania przed organem pierwszej instancji Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu wskazującego, iż podjął jakiekolwiek działania zmierzające do uzyskania dokumentów dających podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

5.13. Brak jest więc podstaw do uznania, że skarżona decyzja narusza art. 19 ust. 2 ustawy z o VAT z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Wprawdzie Strona dysponuje dokumentem celnym potwierdzającym import towarów wynikających z faktury wystawionej przez firmę N., niemniej jednak jak już wyżej zauważono, dokument ten został przedłożony dopiero na etapie postępowania przed Sądem. Słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ujawnienie takiego dokumentu po wydaniu decyzji można ocenić jako podstawę do wznowienia postępowania, jednak nie jest to wystarczające do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z 30 sierpnia 2002 r. P.p.s.a.

5.14. W pełni należy podzielić pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w wyroku z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1036/09 (opubl. CBOS), że artykuł 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. wymaga dokonania podziału przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" (oczywiście prawa procesowego) i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy. Tylko pierwsza z tak wyodrębnionych grup przesłanek jest miarodajna dla działania sądu administracyjnego i daje mu możliwość uchylenia decyzji. Pozostałe przesłanki nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji administracyjnej przez sąd, gdyż uchylenie takie byłoby niezgodne nie tylko z analizowanym przepisem, ale i z ogólnym celem działania sądów administracyjnych (wyrok z 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 157/07, 6 listopada 2009 r. sygn. akt II GSK 284/09, J. Zimmermann, Glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 1999 r., III SA 4728/97, OSP 2000/1/16). W drugim z cytowanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego sprecyzowano, że przesłanki wznowienia tożsame z "naruszeniem prawa" to przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 1-4 i 6 k.p.a., a przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy to przesłanki z art. 145 § 1 pkt 5, 7 i 8 k.p.a. Oznacza to, że w sprawie, która rozpoznawana była przez organy na podstawie przepisów ordynacji podatkowej, nie jest możliwe uchylenie przez sąd administracyjny zaskarżonego aktu w razie zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (który to przepis stanowi odpowiednik art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a.). Okoliczność, że organ administracji wydał rozstrzygnięcie bez uwzględnienia dowodu istniejącego w dacie wydania rozstrzygnięcia, ale nieznanego organowi nie może być traktowana jako naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Ujawnienie dowodu nieznanego organowi w dacie rozstrzygania sprawy administracyjnej ale istniejącego w tej dacie daje natomiast stronie możliwość wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania.

5.15. Podsumowując dotychczasowe spostrzeżenia należy stwierdzić, że żaden ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów z powyższych przyczyn nie zasługiwał na uwzględnienie.

5.16. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.