Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 267/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1266/14 w sprawie ze skargi B. P. i P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. P. i P. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 400 (słownie: czterysta) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 22 października 2015 r., I SA/Po 1266/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez B.P. P. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 października 2014 r., [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 19 maja 2014 r., [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Podatnik dokonał rozliczenia wspólnie z małżonką, składając 4 kwietnia 2008 r. zeznanie PIT-36, w którym zadeklarował podatek do zapłaty w kwocie 1.482,00 zł. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dołączył korektę tego zeznania, w której wykazał: podatek należny 1.571,00 zł, suma wpłaconych zaliczek oraz pobranych przez płatników 2.050,00 zł. Ponieważ w dniu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wobec podatnika nie toczyło się postępowanie podatkowe, ani kontrola podatkowa, a wniosek został złożony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie było przeszkód wymienionych w art. 79 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (jedn. tekst: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Z porównania korekty zeznania PIT-36 za 2007 r., dołączonej 13 marca 2014 r. do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, z zeznaniem złożonym w ustawowym terminie wynika, że w skorygowanym zeznaniu nie wykazano przychodów podatnika z innych źródeł w wysokości 10.323,57zł, które wcześniej były zadeklarowane do opodatkowania i od których zapłacono należny podatek dochodowy. Zdaniem strony otrzymane w 2007 r. ustawowe odsetki zostały niezasadnie opodatkowane podatkiem dochodowym za 2007 r. Z informacji PIT-8C wystawionej przez "E." S.A. wynika, że w 2007 r. podatnik uzyskał przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za sprzedane akcje pracownicze Z. "P." S.A w K. w wysokości 10.323,57 zł oraz przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 16.139,84 zł.

3. W motywach pisemnych rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że nie podziela stanowiska organów podatkowych, że otrzymany przez skarżącego w 2007 r. przychód z tytułu wypłaty odsetek należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj., Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., dalej: "u.p.d.o.f."). Na tle przepisów art. 17 i art. 18 u.p.d.o.f., które wskazują, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" (art. 17) i "praw majątkowych" (art. 18), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 u.p.d.o.f. – określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, sąd stwierdza, że na podstawie tych przepisów nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe). W związku z tym, sąd zważył, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów.

Dlatego sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wprawdzie organ odwoławczy słusznie stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w sytuacji gdy przedmiotem rozstrzygnięcia sądowego jest stan faktyczny, w którym pozwany nie wykonał zobowiązania o charakterze pieniężnym, brak jest podstaw do przyjęcia, że zapłata kwoty zasądzonej wyrokiem sądowym, w wyniku rozpatrzenia pozwu o zapłatę, nie stanowi realizacji zobowiązania pieniężnego, lecz jest wypłatą odszkodowania. W konsekwencji, zasądzonych wyrokiem odsetek za zwłokę również nie można rozpatrywać w kategoriach odszkodowania.

Sąd stwierdził, że brak podstaw prawnych do uwzględnienia żądania, aby sąd w wyroku zmienił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ja decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie nadpłaty za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu. W świetle art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") sąd administracyjny ocenia rozstrzygnięcie pod kątem jego zgodności z przepisami prawa materialnego i procesowego, a więc nie jest zadaniem sądu administracyjnego, zastępowanie organów administracji i wydawanie merytorycznych rozstrzygnięć w sprawie.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zaskarżył wyrok w całości i zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:

art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie prawa materialnego, tj:

• art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 i 18 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię polegające na uznaniu, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być zakwalifikowane do tego samego źródła co przychód z odpłatnego zbycia akcji (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych) podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do uznania, że przychód w postaci odsetek wypłaconych wskutek opóźnienia w zapłacie za zbyte akcje nie mieści się w kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 oraz art. 18 u.p.d.o.f., bowiem źródłem tego przychodu nie jest posiadanie akcji, a opóźnienie w zapłacie za sprzedaż. W konsekwencji sąd pierwszej instancji niewłaściwie uznał, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

• art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, będące następstwem opisanej powyżej błędnej wykładni wskazanego przepisu, podczas gdy zastosowanie w sprawie winien znaleźć przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., a to z uwagi na fakt, że źródła przychodu w postaci odsetek od nieterminowej zapłaty nie należy upatrywać bezpośrednio w zysku ze sprzedaży akcji, lecz w opóźnieniu w zapłacie za ich sprzedaż,

• art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji gdy uzyskane przez podatnika wskutek opóźnienia w zapłacie za zbyte akcje odsetki (pomimo, iż odsetki są świadczeniem ubocznym) przychody, nie stanowią przychodu z odpłatnego zbycia akcji, a przychód, którego źródłem jest opóźnienie w zapłacie. Z tego też względu, odsetki stanowią przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych,

• art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędna wykładnię polegająca na uznaniu, że w kategorii innych źródeł przychodów nie mieszczą się odsetki, o których mowa w art. 481 kc. należne sprzedającemu z tytułu opóźnienia w uzyskaniu zapłaty za przedmiot sprzedaży.

art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. a; 145 § 1 pkt 1 lit. b, 141 § 4, 133 §1 oraz art 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żądną wadą wskazaną przez wojewódzki sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie, przez sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku, błędnym przyjęciu, iż organy podatkowe wadliwe odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz braku oddalenia skargi przez sąd - w rezultacie sąd pierwszej instancji uchylił się od merytorycznego rozpoznania sprawy.

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia polegające na nieprzytoczeniu argumentów przemawiających za odmienną wykładnią powołanych przepisów, mimo że orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite.

Wskazując na powyższe pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania; przeprowadzenie sprawy na rozprawie. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. W piśmie z 10 stycznia 2016 r. zatytułowanym "odpowiedź na skargę kasacyjną" pełnomocnik skarżących, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

6. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, w każdym razie zasadny jest zarzut błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

W przedmiocie wykładni tych przepisów wypowiedział się NSA 6 czerwca 2016 r., II FPS 2/16 podejmując uchwałę w składzie siedmiu sędziów, w której uznał, w stanie faktycznym podobnym jak w sprawie niniejszej, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą treść tej uchwały, jak i jej uzasadnienie w pełni akceptuje i nie znajduje podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a.

Ponieważ istota skargi kasacyjnej sprowadza się do tej właśnie kwestii materialnoprawnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a.

O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 199, art. 203 pkt 2 i art. 207 § 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).