Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1220/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 2, art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 42/18 w sprawie ze skargi Gminy T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 42/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ("WSA") uchylił skierowaną do Skarżącej – Gminy T. ("Gmina"), interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS") z 7 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. WSA przedstawił następujący stan sprawy.

2.1. Opisując we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny i zdarzenie przyszłe Gmina podała, iż jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatek ten Gmina rozlicza wraz z jednostkami budżetowymi (GOPS, szkoły, Urząd Gminy), za pośrednictwem których dokonuje transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak też transakcji podlegających opodatkowaniu i jednocześnie zwolnionych z podatku. Może też dokonywać innych czynności, w tym niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług, wynikających z zadań statutowych nałożonych na Gminę i jej jednostki budżetowe przepisami ustaw szczególnych. W ramach zadań własnych Gmina świadczy (będzie świadczyła) usługi odprowadzania ścieków komunalnych na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z jej terenu, posiadających odrębną osobowość prawną ("podmioty zewnętrzne") oraz własnych jednostek budżetowych. Do realizacji tych zadań służy infrastruktura kanalizacji sanitarnej, przepompownie i oczyszczalnie ścieków, która jest (będzie) wykorzystywana przez Gminę także we własnym zakresie (np. odprowadzanie ścieków komunalnych z urzędu gminy i innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy). Za zarządzanie infrastrukturą odpowiada (będzie odpowiadać) Urząd Gminy, a w jego ramach właściwy referat.

Gmina ponosi, dokumentowane wystawionymi na nią fakturami, wydatki: (1) związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury, finansując inwestycje ze środków własnych i ze źródeł zewnętrznych; (2) na bieżące utrzymanie infrastruktury. Infrastrukturę (istniejącą i planowaną) można podzielić na wykorzystywaną do świadczenia (A) wyłącznie odpłatnych usług odprowadzania ścieków komunalnych, tj. czynności, które podlegają opodatkowaniu i nie korzystają ze zwolnienia od podatku – odprowadzanie ścieków z gospodarstw domowych i przedsiębiorstw podmiotów trzecich innych niż własne jednostki budżetowe Gminy; (B) odpłatnych usług odprowadzania ścieków komunalnych od podmiotów trzecich oraz równolegle na potrzeby funkcjonowania własnych jednostek budżetowych, budynku urzędu gminy i innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy.

Gmina wyjaśniła, że za 2016 r. udział ilości odprowadzonych ścieków od własnych jednostek budżetowych, budynku urzędu gminy i innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy, w całości odprowadzonych ścieków komunalnych z użyciem infrastruktury, wyniósł 5%. W 2016 r. infrastruktura w przeważającym stopniu służyła do odprowadzania ścieków od podmiotów trzecich, czyli czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na podstawie danych z 2016 r. prewspółczynnik obliczony dla Urzędu Gminy w sposób przewidziany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) – dalej "rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r.", wynosi 8% i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy wydatków dotyczących infrastruktury B.

Podatek naliczony z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych wyłącznie na infrastrukturę A, Gmina będzie odliczać przyporządkowując kwoty podatku naliczonego do wydatków związanych wyłącznie z tą infrastrukturą.

Gmina nie zna sposobu, aby wydatki inwestycyjne i bieżące ponoszone na infrastrukturę B bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych lub do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom podatku od towarów i usług. Trudność ta wynika w szczególności z faktu, iż wydatki te mają charakter ogólny – będą dotyczyły jednocześnie całej infrastruktury B.

W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytania:

1) Czy z tytułu świadczenia odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych na rzecz podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem infrastruktury Gmina działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) – dalej "u.p.t.u."?

2) Czy świadczenie przez Gminę odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych na rzecz podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem infrastruktury stanowi (będzie stanowiło) czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?

3) Czy Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych wyłącznie na infrastrukturę A, tj. związanych wyłącznie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (świadczeniem przez Gminę usług odprowadzania ścieków komunalnych wyłącznie na rzecz podmiotów zewnętrznych)?

4) Czy z tytułu wykorzystywania przez Gminę infrastruktury B także na własne potrzeby, tj. w szczególności na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy, budynku Urzędu Gminy oraz innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy, Gmina jest zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego?

5) Czy w związku z wykorzystywaniem przez Gminę infrastruktury B w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby, tj. w szczególności na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych oraz budynku Urzędu Gminy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, jak i związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury B, obliczonej według udziału procentowego, w jakim infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym jest zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków komunalnych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków komunalnych?

6) Czy Gmina powinna dokonać częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, jak i związanych z bieżącym utrzymaniem infrastruktury B, niezależnie od konieczności zastosowania prewspółczynnika VAT (o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.), dodatkowo w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.?

W ocenie Gminy na pytania o numerach od 1) do 3) oraz pytanie 5) należy odpowiedzieć twierdząco. Wykorzystując infrastrukturę B także na własne potrzeby, Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego (pytanie 4). Gmina nie ma obowiązku dokonania częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i związanych z bieżącym utrzymaniem infrastruktury B, dodatkowo w oparciu o współczynnik określony w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

2.2. W interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2017 r. Dyrektor KIS jako prawidłowe ocenił stanowisko Gminy w zakresie uznania odpłatnych transakcji zewnętrznych za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia, a także uznania Gminy za podatnika z tytułu świadczenia tych usług; braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania infrastruktury B na własne potrzeby; prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych wyłącznie na infrastrukturę A, związanych tylko z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (pytania 1-4). Natomiast za nieprawidłowe Dyrektor KIS uznał stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych na infrastrukturę B, w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych na rzecz podmiotów zewnętrznych i na własne potrzeby, obliczonej według udziału procentowego, w jakim infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej z uwzględnieniem kryterium odprowadzania ścieków w m3, a także o braku obowiązku dokonania częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i związanych z bieżącym utrzymaniem infrastruktury B, dodatkowo w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Dyrektor KIS stwierdził, iż przepisy ustawy oraz rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby samodzielnie rozliczać poszczególne działalności prowadzone przez daną jednostkę. Sposób określenia proporcji wskazany przez Gminę nie uwzględnia faktu, że ścieki wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale także – w pewnym zakresie z działalnością gospodarczą. Zdaniem Dyrektora KIS sposób Gminy nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z jej działalnością gospodarczą. W sprawie znajdą zastosowanie również przepisy art. 90 u.p.t.u., ponieważ nabywane towary i usługi dotyczące infrastruktury B służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych i czynności zwolnionych z podatku. Jeśli nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Gmina dodatkowo będzie obowiązana do proporcjonalnego rozliczenia podatku – art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u.

2.4. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Gmina wniosła o uchylenie tej interpretacji. Zarzuciła naruszenie: (1) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.) – dalej "O.p."; (2) art. 1 ust. 2 i art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1) oraz pkt 4 Preambuły do tej Dyrektywy i w konsekwencji art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.; (3) art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP; (4) art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.; (5) art. 86 ust. 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.; (6) art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi.

3. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.".

W ocenie WSA zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji w oparciu o dane dotyczące ilości wody dostarczanej i odbieranej z poszczególnych lokalizacji oraz obliczenia prewspółczynnika w oparciu o udział rocznej ilości (m3) wody dostarczonej do podmiotów trzecich (z tytułu których to usług Gmina opodatkowuje VAT wykonywane przez siebie czynności) w ogólnej ilości wody (m3) dostarczonej podmiotom trzecim oraz do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy, odpowiada specyfice działalności wodnokanalizacyjnej wykonywanej przez nią oraz związanych z tą działalnością nabyć towarów i usług. Metoda ta jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. i pozwala w istocie na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Dostawa wody do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy ma niewielki udział. Prewspółczynnik wyliczony w oparciu o regulacje powyższego rozporządzenia nie odzwierciedla zatem specyfiki działalności wodnokanalizacyjnej Gminy i dokonywanych przez nią nabyć.

Zdaniem WSA Dyrektor KIS nie odniósł się w sposób wymagany w art. 14c § 1 i § 2 O.p. do istotnych, z perspektywy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h u.p.t.u., wskazań Gminy uzasadniających jej stanowisko

4. Dyrektor KIS złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie jego uchylenie i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Gminy na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi Dyrektor KIS zarzucił naruszenie:

4.1.1. przepisów prawa materialnego:

a) art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h i 22 u.p.t.u., przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez WSA, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zaopatrzenia w wodę, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., obliczonego w oparciu o udział metrów sześciennych odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków komunalnych w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków komunalnych, podczas gdy z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż prewspółczynnik winien być ustalony według wzoru określonego w § 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. jako najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie dostarczania wody;

b) § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. przez jego niezastosowanie do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

4.1.2. przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h i ust. 22 u.p.t u. oraz w powiązaniu z art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego i procesowego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi;

b) art. 146 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14c § 1 i 2 oraz z art. 14b § 1-3 O.p. przez niezasadne uchylenie interpretacji indywidualnej, a tym samym niedokonanie przez WSA prawidłowej kontroli wydanej interpretacji indywidualnej na skutek wadliwego uzasadnienia wyroku, z uwagi na to, że WSA powołał się na okoliczności niewskazane przez Gminę w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tzn. że WSA przyjął w swoich rozważaniach metodę obliczenia prewspółczynnika "przy pomocy obiektywnego kryterium, jakim jest pomiar metrów sześciennych wody dostarczonej do użytkowników", podczas gdy Gmina zaproponowała zastosowanie klucza obliczenia opartego o udział metrów sześciennych odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków komunalnych w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków komunalnych, a także nie zawarł w uzasadnieniu pełnej, a istotnej dla sprawy analizy i oceny stanowiska organu w zakresie danych, wskazanych przez Gminę, stanowiących podstawę obliczenia kwoty podatku naliczonego.

5. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz Gminy kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione w § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

6.2. Skargę kasacyjną Dyrektora KIS należało uwzględnić.

6.3. Przesądziła o tym, jednocześnie wyznaczając zakres wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznanej sprawie, częściowa zasadność zarzutu naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14c § 1 i 2 oraz z art. 14b § 1-3 O.p. (pkt 4.1.2. lit. b) niniejszego uzasadnienia).

Zasadnie w ramach tego zarzutu Dyrektor KIS podniósł wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku, spowodowaną powołaniem się przez Sąd pierwszej instancji na okoliczności, których Gmina nie podała we wniosku o wydanie interpretacji.

Trafnie wskazał przy tym, że Sąd ten uwzględnił w swoich rozważaniach metodę obliczenia prewspółczynnika opartą na pomiarze ilości (metrów sześciennych) wody dostarczonej do użytkowników, podczas gdy Gmina zaproponowała zastosowanie sposobu wyliczenia proporcji opartego na udziale ilości (metrów sześciennych) ścieków komunalnych odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych w ilości (także wyrażonej w metrach sześciennych) odprowadzanych ścieków komunalnych.

W konsekwencji bowiem Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił ocenę tych właśnie okoliczności.

Z zamieszczonego we wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że wątpliwości Gminy co do zakresu, w jakim może ona skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków inwestycyjnych i bieżących, związanych z istniejącą i planowaną infrastrukturą w postaci kanalizacji sanitarnej, przepompowni i oczyszczalni ścieków, dotyczyły działalności polegającej na odprowadzaniu ścieków komunalnych. Stosownie do tego, przedstawiając własne stanowisko Gmina wskazała, że "w związku z wykorzystywaniem przez Gminę Infrastruktury B zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych na rzecz podmiotów zewnętrznych jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki (zarówno inwestycyjne jak i na bieżące utrzymanie) związane z Infrastrukturą B, obliczonej według udziału procentowego, w jakim Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków komunalnych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków komunalnych (od podmiotów zewnętrznych oraz z jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy), w przypadku, gdy nie jest/nie będzie możliwe jednoznaczne przyporządkowanie przez Gminę wydatków na Infrastrukturę B do poszczególnych rodzajów działalności (czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu VAT)".

Tymczasem Sąd pierwszej instancji, chociaż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił stan sprawy zgodnie z wnioskiem o interpretację oraz z zaskarżoną interpretacją, to uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie odnosił się do działalności Gminy polegającej na zaopatrzeniu w wodę. Wprawdzie działalność w tym zakresie, tak jak kanalizacja oraz usuwanie i oczyszczenie ścieków komunalnych, należy do zadań własnych gmin (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym; Dz.U. z 2017 r., poz.1875), ale działalności tej nie dotyczył wniosek Gminy, na skutek którego Dyrektor KIS wydał zaskarżoną do WSA interpretację indywidualną z 7 listopada 2017 r.

Przytoczony w skardze kasacyjnej cytat z uzasadnienia zaskarżonego wyroku (s. 21 tego uzasadnienia) jest tylko jedną w wypowiedzi Sądu pierwszej instancji odnoszących się wprost do usług polegających na dostarczaniu wody oraz prewspółczynnika opartego na liczonej w metrach sześciennych ilości dostarczonej wody. Na stronach 20 i 21 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że:

– "Zaproponowany przez skarżącą sposób określenia proporcji w oparciu o posiadane dane, dotyczące ilości wody dostarczanej i odbieranej z poszczególnych lokalizacji i obliczenia prewspółczynnika w oparciu o udział rocznej ilości (m3) wody dostarczonej do podmiotów trzecich (...)";

– "Zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika według udziału procentowego metrów sześciennych wody dostarczanej do podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczanej do podmiotów zewnętrznych i na własne potrzeby jest bardziej precyzyjna";

– "W zakresie tej działalności dostawa wody do Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy ma niewielki udział. Ilość wody dostarczanej do podmiotów trzecich stanowić 95% ilości wody dostarczanej przez Gminę.

Powyższe stwierdzenia Sądu pierwszej instancji w powiązaniu brakiem odniesienia się do działalności Gminy polegającej na świadczeniu usług w zakresie odprowadzania ścieków oraz związanego z tą działalnością sposobu określenia proporcji w oparciu o liczoną w metrach sześciennych ilość odprowadzonych ścieków, świadczą o tym, że Sąd ten za podstawę rozstrzygnięcia przyjął okoliczności faktyczne, które nie wynikały z wniosku o wydanie interpretacji.

Przepis art. 14b § 3 O.p. zobowiązuje składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z kolei na podstawie art. 14c § 1 zdanie pierwsze i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W świetle powyższych unormowań nie tylko organ interpretacyjny, ale również sąd administracyjny kontrolujący legalność interpretacji indywidualnej, związany jest okolicznościami faktycznymi podanymi we wniosku o wydanie interpretacji.

Skoro zaś w odniesieniu do tychże okoliczności wnioskodawca przedstawia własne stanowisko co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, którego prawidłowość oceniana jest przez organ interpretacyjny, to rozważania sądu pierwszej instancji dokonywane na potrzeby kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej muszą uwzględniać okoliczności faktyczne podane we wniosku o interpretację oraz zajęte w tym wniosku stanowisko ocenione przez organ interpretacyjny. W rozpoznanej sprawie tak się nie stało, co – jak podniósł Dyrektor KIS – "w sposób bezpośredni rzutowało na treść rozstrzygnięcia". Jak już bowiem wskazano, Sąd pierwszej instancji rozważał zastosowanie innego niż podany przez Gminę i oceniony przez Dyrektora KIS sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. i na tle innej działalności Gminy niż opisana przez nią we wniosku o interpretację.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uzasadnienie zaskarżonego sporządzone zostało z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a., określającego warunki formalne, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Konsekwentnie stwierdzić należy, iż Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw, aby na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylić zaskarżoną interpretację z tego względu, iż Dyrektor KIS za nieprawidłowe uznał stanowisko Gminy, że "może ona zastosować inny, niż wymieniony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposób obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj. obliczony w oparciu o udział rocznej ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich w ogólnej ilości wody dostarczonej do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do podmiotów trzecich". Nie takie było bowiem stanowisko Gminy ocenione przez Dyrektora KIS

Chybione było natomiast powołanie się w ramach omawianego zarzutu na art. 14b § 1 i 2 O.p. Pierwszy z tych przepisów przewiduje wydawanie przez Dyrektora KIS interpretacji indywidualnych, a drugi wskazuje, że wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Żadna z kwestii unormowanych tymi przepisami nie była sporna w rozpoznanej sprawie.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozważał zasadności pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Opisana wyżej wada uzasadnienia zaskarżonego wyroku, bezprzedmiotową czyni kontrolę merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji, jako że nie odnosiło się ono do okoliczności wynikających z wniosku Gminy o interpretację indywidualną i uwzględnionych przez Dyrektora KIS przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2017 r.

6.5. W tym stanie rzeczy, uznając, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji oceni prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2017 r. biorąc pod uwagę stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz stanowisko przedstawione przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji.

6.6. Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w całości odstąpił od zasądzenia od Gminy na rzecz Dyrektora KIS kosztów postępowania kasacyjnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznanej sprawie wystąpił szczególny przypadek, o jakim mowa w powyższym przepisie. Skarga kasacyjna została uwzględniona wyłącznie z tego względu, że Sąd pierwszej instancji podjął rozstrzygnięcie uwzględniając okoliczności faktyczne inne niż przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W tej sytuacji brak jest dostatecznych podstaw, aby na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. obciążyć stronę, która wniosła skargę do sądu pierwszej instancji, kosztami postępowania kasacyjnego.