Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1151/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Beata Kozicka (spr.), Protokolant Maciej Hankus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2013 r. sprawy ze skargi K.R. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia [...] Znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów – na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – uznał stanowisko wnioskodawcy K. R., przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków związanych z wynagrodzeniem małżonka – za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w K. w pierwszej kolejności nawiązał do stanu faktycznego przedstawionego we wspomnianym wniosku. W tych ramach odnotował, że w dniu 17 kwietnia 2012 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek z dnia 13 kwietnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków związanych z wynagrodzeniem małżonka. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: wnioskodawczyni w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej wykonuje zawód regulowany prawnie. Dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowuje podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej wnioskodawczyni zatrudnia kilku pracowników biurowych, a wśród nich swojego małżonka na podstawie umowy o pracę. Poniesione koszty wynagrodzeń pracowników, z wyjątkiem wynagrodzenia małżonka, zalicza co miesiąc do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast koszt wynagrodzenia współmałżonka nie jest uwzględniany w kosztach uzyskania przychodów, ze względu na pogląd, że wynagrodzenie małżonka nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodów. Wnioskodawczyni nadmieniła, że współmałżonek jest zatrudniony przez nią w celu zdobycia doświadczenia oraz uprawnień do wykonywania zawodu takiego samego jak zawód wykonywany przez nią. Zgodnie z obowiązującą ustawą jedną z przesłanek uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu, jest zatrudnienie u osoby wykonującej ten zawód regulowany, na podstawie umowy o pracę. Od miesięcznych dochodów z tytułu wynagrodzeń małżonka odprowadza, jako płatnik, do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jednocześnie zaznaczyła, że pozostają we wspólności majątkowej, przy czym część wspólnych dochodów podlega podwójnemu opodatkowaniu. U wnioskodawczyni – jako cześć uzyskanych przychodów, która nie jest pomniejszona o poniesione koszty wynagrodzeń małżonka, natomiast u współmałżonka jako dochód z tytułu wynagrodzenia za pracę. Stawia to stronę w gorszej sytuacji podatkowej, od osób prowadzących działalność gospodarczą które nie zatrudniają swoich małżonków, albo takich, które bez zawarcia związku małżeńskiego, prowadzą faktycznie, jak małżonkowie, wspólne gospodarstwo domowe i jednocześnie jedna z nich zatrudnia drugą osobę, jako pracownika.

Na tym tle sformułowano pytanie: czy wynagrodzenie wypłacone pracownikowi zatrudnionemu na podstawie umowy o pracę (będącemu małżonkiem pracodawcy), jest kosztem uzyskania przychodów dla pracodawcy – podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, samodzielnie prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą?

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawczyni stwierdziła, że na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej: "ustawa podatkowa" lub "u.p.d.o.f.") nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci. Zacytowany przepis – jak zauważyła –należy "stosować tak jak przepis ten stanowi, bez stosowania wykładni rozszerzającej". W jej ocenie nie pozwala on wyłącznie na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, np. prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą wartości wycenionego przez tego podatnika wysiłku włożonego w wytworzenie danego dobra, w wykonanie danej usługi, wycenionych czynności umysłowych i fizycznych, podjętych dla osiągnięcia przychodu z tej działalności, czyli wkładu pracy w znaczeniu potocznym, faktycznym, a nie w sensie prawnym.

Jak dalej argumentowała prezentowane stanowisko – przepis ten, dotyczy zatem przedsięwzięć rodzinnych, gdy jeden z małżonków jest np. przedsiębiorcą wpisanym do ewidencji działalności gospodarczej, a pozostali najbliżsi członkowie jego rodziny małżonek i małoletnie dzieci faktycznie pomagają mu w wykonywaniu tej działalności, co ma miejsce w przypadku małych sklepików, niedużych zakładów usługowych itp. a wypracowany w ten sposób dochód służy zaspokajaniu potrzeb ich wspólnego gospodarstwa domowego (małżonków i ich małoletnich dzieci) i jest opodatkowany tylko u małżonka będącego zaewidencjonowanym przedsiębiorcą. Wartość pracy małżonka nie będącego przedsiębiorcą i małoletnich dzieci jest w tym przypadku obojętna podatkowo, tzn. wspomniane osoby fizyczne nie uzyskują dochodów w znaczeniu podatkowym za wykonywane przez nich czynności, a wartość ich wysiłku (pracy) nie jest kosztem, w znaczeniu podatkowym, u małżonka prowadzącego działalność gospodarczą. Taka interpretacja przepisu – jej zdaniem nie budzi zastrzeżeń. Zaznaczyła, że zastosowanie powołanego przepisu nie można rozszerzać na sytuacje, gdy małżonek prowadzący działalność gospodarczą zatrudnia swego małżonka na podstawie umowy o pracę, z prawnymi konsekwencjami dotyczącymi nawiązanego stosunku pracy i wypłaca małżonkowi wynagrodzenie, od którego odprowadza, jako płatnik podatek dochodowy od osób fizycznych. Małżonek prowadzący działalność gospodarczą powinien w takiej sytuacji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wypłacone swemu małżonkowi wynagrodzenie, tak jak w przypadku wypłaty wynagrodzenia każdemu innemu zatrudnionemu przez niego pracownikowi. Inna interpretacja tego zagadnienia prowadzi – w jej opinii – do nierównego traktowania przez organy podatkowe podatnika zatrudniającego małżonka na umowę o pracę oraz podatnika zatrudniającego na umowę o pracę osobę nie będącą jego małżonkiem, co stanowi naruszenie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78 poz. 483 ze zm.), a w szczególności:

1) art. 2, stanowiącego, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej,

2) art. 32 ust. 1 stanowiącego, że wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne,

3) art. 32 ust. 2 stanowiącego, że nikt nie może być dyskryminowany w życiu gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny,

4) art. 8 ust. 1 stanowiącego, że Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej,

5) art. 18 stanowiącego, że małżeństwo jako związek kobiety i mężczyzny, znajdują się pod ochroną i opieką Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie wnioskodawczyni nie można utożsamiać w powołanym przepisie podatkowym pojęcia "wartości pracy" z pojęciem "wypłaconego wynagrodzenia za pracę" na podstawie umowy o pracę, gdyż taka interpretacja – jak określiła – powoduje niezgodność powołanego przepisu podatkowego ze wskazanymi regulacjami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, prowadząc do nierównego traktowania przez władzę publiczną (organ podatkowy) podatników (małżonków i innych podatników) w życiu gospodarczym, poprzez niemożność zaliczenia do kosztów podatkowych poniesionych kosztów z tytułu wypłaconego małżonkowi wynagrodzenia, co skutkuje podwójnym opodatkowaniem tego samego dochodu u małżonka przedsiębiorcy (jako część uzyskanego przychodu nie pomniejszonego o poniesione koszty z tytułu wypłaconego małżonkowi wynagrodzenia) oraz u małżonka pracownika (jako dochód z tytułu wynagrodzenia za pracę).

Reasumując, stwierdziła, że powołany art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dotyczy sytuacji, gdy jako pracodawca wypłaca swemu małżonkowi, jako pracownikowi wynagrodzenie na podstawie umowy o pracę. Zatem wypłacone wynagrodzenie, jako poniesiony przez nią w celu osiągnięcia przychodów koszt, powinno zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowić dla pracodawcy koszt uzyskania przychodów. Przeciwna interpretacja powołanego art. 23 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, prowadzi do wniosku o niezgodności z konstytucją tego przepisu podatkowego, a w konsekwencji tego konieczność wszczęcia procedury przed Trybunałem Konstytucyjnym w celu jego uchylenia.

Odnosząc się do przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko K. R. za nieprawidłowe. Stwierdził, że treść art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy podatkowej, jest jednoznaczna i nie jest obarczona żadnymi zastrzeżeniami, a zatem nie ma wątpliwości, iż pojęcie "wartości pracy" obejmuje również pojęcie "wynagrodzenia". Pojęcie "wartości pracy" nie ma także odniesienia do rodzaju i rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej oraz formy zatrudnienia pracownika, lecz jedynie wymiaru wartości jego pracy (ekwiwalentu za pracę).

Zaznaczył, że w myśl art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

1) musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

2) nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

3) musi być w sposób należyty udokumentowany.

Stosownie natomiast do treści art. 23 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników.

Ustawodawca – jak podkreślił organ interpretacyjny – w powołanym przepisie posłużył się wyrażeniem ogólnym "wartość pracy", które dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób nie zostało zdefiniowane. Użyte pojęcie wskazuje, że chodzi o wartość wszelkiego rodzaju pracy świadczonej przez ściśle określone osoby na rzecz zatrudniających je podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na podstawie umowy o pracę lub umów cywilno-prawnych.

Zdaniem organu treść przywołanego przepisu jest jednoznaczna i nie jest obarczona żadnymi zastrzeżeniami, a zatem nie ma wątpliwości, że pojęcie "wartości pracy" obejmuje również pojęcie "wynagrodzenia". Pojęcie "wartości pracy" nie ma także odniesienia do rodzaju i rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej oraz formy zatrudnienia pracownika, lecz jedynie wymiaru wartości jego pracy (ekwiwalentu za pracę). Z tej też przyczyny stanowisko wnioskodawczyni, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków związanych z wynagrodzenia małżonka, jest nieprawidłowe. Zaznaczył, że nie sposób zgodzić się z wnioskodawczynią, że dokonana przez organ wykładnia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skutkuje naruszeniem wskazanych we wniosku przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 83 Konstytucji, każdy ma obowiązek przestrzegania prawa Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie natomiast do treści art. 84 Konstytucji, każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Przy czym, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji).

Mając powyższe na względzie, stwierdził, że skoro przepis rangi ustawowej wyklucza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez wnioskodawczynię działalności gospodarczej wartości wynagrodzenia jej małżonka, to nie sposób twierdzić, iż ograniczenie to powoduje naruszenie przepisów Konstytucji, w tym zwłaszcza zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zasady równości wobec prawa.

Pismem z dnia 16 lipca 2012 r. wnioskodawczyni wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, powtarzając – co do istoty – argumenty prezentowane we wniosku. Ponadto wyraziła pogląd, że w "art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie pozwala wyłącznie na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, np. prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, wartości wycenionego przez tego podatnika wysiłku włożonego w wytworzenie danego dobra, w wykonanie danej usługi, wycenionych czynności umysłowych i fizycznych podjętych dla osiągnięcia przychodu z tej działalności, czyli wkładu pracy w znaczeniu potocznym, faktycznym, a nie w sensie prawnym".

W jej ocenie przepis ten dotyczy przedsięwzięć rodzinnych, gdy jeden z małżonków jest np. przedsiębiorcą wpisanym do ewidencji działalności gospodarczej, a pozostali najbliżsi członkowie jego rodziny – małżonek i małoletnie dzieci faktycznie pomagają mu w wykonywaniu tej działalności – co ma miejsce w przypadku małych sklepików, niedużych zakładów usługowych itp. Wyraziła przy tym pogląd, że "wypracowany w ten sposób dochód służy zaspokajaniu potrzeb ich wspólnego gospodarstwa domowego (małżonków i ich małoletnich dzieci) i jest opodatkowany tylko u małżonka będącego zaewidencjonowanym przedsiębiorcą. Wartość pracy małżonka nie będącego przedsiębiorcą i małoletnich dzieci jest w tym przypadku obojętna podatkowo tzn. wspomniane osoby fizyczne nie uzyskują dochodów w znaczeniu podatkowym za wykonywane przez nich czynności, a wartość ich wysiłku (pracy) nie jest kosztem w znaczeniu podatkowym u małżonka prowadzącego działalność gospodarczą. Taka interpretacja przepisu wydaje się być zgodna z intencją ustawodawcy".

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 9 sierpnia 2012 r. udzielił odpowiedzi na wezwanie stwierdzając brak podstaw do zmiany kwestionowanej indywidualnej interpretacji.

Na powyższą interpretację strona wniosła skargę do tutejszego Sądu powtarzając – co do meritum – okoliczności i poglądy zawarte we wniosku i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W skardze strona skarżąca sformułowała zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy podatkowej i art. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 18, art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Zdaniem strony skarżącej dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia tego przepisu, jest niekorzystna dla strony i pozostaje w sprzeczności z wolą ustawodawcy. W uzasadnieniu skargi jej autor powtórzył argumenty zawarte tak we wniosku o interpretację indywidualną, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz podkreślił, że art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy interpretować zgodnie z jego językowym znaczeniem, bez stosowania wykładni rozszerzającej i przypisywania mu znaczenia, które z tego przepisu wprost nie wynika, a właśnie interpretację rozszerzającą pojęcia "wartość pracy", przy braku ustawowej definicji tego pojęcia, zastosował Dyrektor Izby Skarbowej w K. w powołanej powyżej interpretacji indywidualnej, twierdząc m.in. że cyt: "przepis rangi ustawowej wyklucza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez wnioskodawczynię działalności gospodarczej "wartości wynagrodzenia jej małżonka". Strona skarżąca uważa, że art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie pozwala wyłącznie na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, np. prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, wartości wycenionego przez tego podatnika wysiłku włożonego w wytworzenie danego dobra, w wykonanie danej usługi, wycenionych czynności umysłowych i fizycznych podjętych dla osiągnięcia przychodu z tej działalności, czyli wkładu pracy w znaczeniu potocznym, faktycznym, a nie w sensie prawnym. Strona skarżąca podniosła, że zastosowanie spornego przepisu nie można rozszerzać na sytuacje, gdy małżonek prowadzący działalność gospodarczą zatrudnia swego małżonka na podstawie umowy o pracę, z prawnymi konsekwencjami dotyczącymi nawiązanego stosunku pracy i wypłaca małżonkowi wynagrodzenie, od którego odprowadza jako płatnik podatek dochodowy od osób fizycznych. Małżonek prowadzący działalność gospodarczą powinien w takiej sytuacji móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wypłacone swemu małżonkowi wynagrodzenie, tak jak w przypadku wypłaty wynagrodzenia każdemu innemu zatrudnionemu przez niego pracownikowi. Inna interpretacja tego zagadnienia prowadzi bowiem do nierównego traktowania przez organ podatkowy podatnika zatrudniającego małżonka na umowę o pracę oraz podatnika zatrudniającego na umowę o pracę osobę nie będącą jego małżonkiem, co stanowi naruszenie wymienionych przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zaznaczyła, że organ podatkowy w interpretacji indywidualnej dla uzasadnienia swego stanowiska posłużył się argumentacją opartą na art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, z którego wynika zakaz nadawania przepisowi ustawy podatkowej znaczenia, które z ustawy wprost nie wynika, poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej, a jednocześnie w następnym zdaniu – jak to oceniła – "dokonał rozszerzającej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, twierdząc iż przepis ten dotyczy również wartości wynagrodzenia małżonka".

Reasumując, zdaniem strony skarżącej, art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy podatkowej, nie dotyczy sytuacji, gdy jako pracodawca wypłaca swemu małżonkowi, jako pracownikowi wynagrodzenie na podstawie umowy o pracę. Zatem to wypłacone wynagrodzenie, jako koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, powinno zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowić dla pracodawcy koszt uzyskania przychodów. Autor skargi stwierdził, że zaprezentowane stanowisko jest zgodne z wszystkimi powołanymi regulacjami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów, w przedmiotowej interpretacji indywidualnej, narusza Konstytucję oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, podtrzymał stanowisko przedstawione w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]. Zdaniem organu, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną nie naruszono przepisów prawa. Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej, wbrew jego językowemu znaczeniu i przypisywanie mu znaczenia, które wprost z tego przepisu nie wynika, stwierdził, że "przepis w swej treści jest jednoznaczny i nie jest obarczony żadnym zastrzeżeniem, a zatem nie ma wątpliwości, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników". Zauważył także, że zarówno wykładnia językowa jak i teleologiczna, czy też historyczna, tego przepisu jest zbieżna, a rozpatrywane pojęcie: "wartość pracy" odnosi się również do pojęcia "wynagrodzenia za pracę".

Jego zdaniem bezprzedmiotowy jest zarzut, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, naruszono postanowienia Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponownie wskazał należy, na treść art. 83, 84 i 217 Konstytucji, po czym stwierdził, że skoro przepis rangi ustawowej wyklucza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez stronę skarżącą działalności gospodarczej wartości wynagrodzenia jej małżonka, to "nie sposób twierdzić, iż ograniczenie to powoduje naruszenie przepisów Konstytucji, w tym zwłaszcza zasady demokratycznego państwa oraz zasady równości wobec prawa".

Mając powyższe na uwadze organ interpretacyjny stwierdził, że skarga nie jest uzasadniona i nie dostrzega podstaw do uwzględnienia zarzutów zgłaszanych przez stronę. W związku z czym podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą interpretacji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna, a argumenty podnoszone przez stronę skarżącą nie zasługiwały na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków związanych z wynagrodzeniem małżonka.

Kwestię sporną w rozpatrywanej sprawie stanowi zagadnienie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez współmałżonka wynagrodzenia wypłaconego za pracę drugiemu ze współmałżonków, zatrudnionemu na podstawie umowy o pracę. Organy podatkowe konsekwentnie prezentowały stanowisko, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy podatkowej nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika i jego małżonka, z czym nie zgadzała się strona skarżąca.

Przechodząc do oceny zasadniczej kwestii spornej, a mianowicie zasadności zastosowania w rozpatrywanej sprawie treści art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy podatkowej, należy w pierwszej kolejności wskazać na regulację zawartą w tym przepisie, zgodnie z którą "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników".

Sąd w niniejszym składzie nie podziela poglądu wyrażonego przez stronę skarżącą sprowadzającego się do wskazania, iż ratio legis art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy podatkowej stanowi wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wartości wspólnej pracy obojga małżonków wykonywanej w zakresie działalności gospodarczej jednego z nich.

W treści tego przepisu nie zamieszczono bowiem sformułowania odnoszącego się do "wspólnej pracy", lecz do wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci. Niedopuszczalna jest interpretacja zawężająca dokonana z naruszeniem zasad wykładni językowej.

Przedstawiony przez stronę skarżącą pogląd, że art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dotyczy sytuacji, gdy jako pracodawca wypłaca swemu małżonkowi jako pracownikowi wynagrodzenie na podstawie umowy o pracę, a zatem to wypłacone wynagrodzenie jako poniesiony przez nią koszt w celu osiągnięcia przychodów, powinno zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowić dla niej, jako pracodawcy, koszt uzyskania przychodów – jest sprzeczny z wolą ustawodawcy.

W tym miejscu wskazać należy, że w orzecznictwie od wielu lat ugruntowane jest stanowisko, że praca małżonka podatnika świadczona w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej niezależnie od tego, w jakiej formie jest wykonywana, czy to bezumownie, czy też na podstawie umowy o pracę, czy też umowy zlecenia lub umowy o dzieło, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu – tak NSA oz w Gdańsku w wyroku z dnia 7 lutego 2001 r. czy też w wyroku z dnia 5 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 997/97.

W przedmiotowej sprawie organ interpretacyjny zasadnie uznał, że art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest w swej treści jednoznaczny i nie jest obarczony żadnym zastrzeżeniem, czy warunkiem, a zatem nie ma wątpliwości, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników. Zarówno wykładnia językowa jak historyczna, tegoż przepisu jest zbieżna, a rozpatrywane pojęcie: "wartość pracy" odnosi się również do pojęcia "wynagrodzenia za pracę".

Art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie narusza konstytucyjnego prawa wolności wyboru zawodu i zasady równości wobec prawa, jedynie czyni mniej opłacalne dla osoby prowadzącej działalność gospodarczą czynienie wydatków z tytułu umowy o dzieło zawartej z małżonkiem niż z osobą trzecią. Ze względu na możliwość wspólnego opodatkowania małżonków ustawodawca stworzył przepis powodujący oddzielenie źródeł przychodów jednego podatnika przez eliminację możliwości dwukrotnego odliczenia kosztów uzyskania przychodów z jednego źródła. Powyższy pogląd stanowi przytoczenie wywodu zawartego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 stycznia 2001 r. w sprawie SK 30/98 odnoszącego się do analogicznego problemu wynagrodzeń wspólnika spółki cywilnej, a wydanego w związku ze skargą, w której również zarzucono podwójne opodatkowanie. Ponadto jest ono zbieżne z Uchwałą Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 27 listopada 1998 r., sygn. akt FPS 15/98, w której wyrażono pogląd, że "przepis art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłącza z kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenie pobierane przez małżonka jednego ze wspólników spółki cywilnej tylko w stosunku do tego wspólnika, którego małżonek pobiera to wynagrodzenie na podstawie umowy o pracę zawartej ze spółką". Stanowisko to podobnież jak Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 stycznia 2001 r. w sprawie SK 30/98 na zasadach analogii znajduje pełne zastosowanie na gruncie przedmiotowej sprawy.

Na uwagę zasługuje także wyroki: NSA w Szczecinie z dnia 19 lipca 2000 r., sygn. akt SA/Sz 1273/99, w którym stwierdzono, że "brak jest podstaw dla zróżnicowania sytuacji małżonka zatrudnionego od sytuacji małżonka współpracującego z podatnikiem w wykonywaniu działalności gospodarczej. Jeżeli bowiem przyjmiemy, że wartością pracy małżonka podatnika pozostaje jej pieniężny ekwiwalent we wszelkiej postaci, to dokonane na jego rzecz wypłaty z tego tytułu nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodu dla podatnika. Kosztami takimi, mogą być natomiast te wypłaty, których nie można zakwalifikować jako równoważnika pieniężnego pracy, np. diety związane z odbyciem podróży służbowej. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania osiągniętego przez małżonków dochodu, gdyż włożony wkład pracy ich obojga w działalność firmy, którego efektem jest dochód, zostaje opodatkowany tylko raz jako dochód firmy i w zależności od ich woli jest następnie rozliczany", a także Naczelnego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 kwietnia 1995 r., sygn. akt SA/Kr 228/95, w którym uznano, że "art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie niezależnie od tego, czy małżonek podatnika jest osobą współpracującą czy pracownikiem".

W podobnej konwencji wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 5 sierpnia 1997 r., sygn. akt I SA/Po 332/97, formułując tezę, że "Ratio legis art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wartości wspólnej pracy obojga małżonków, wykonywanej w zakresie działalności gospodarczej jednego z nich, a wykładnia rozszerzająca tego przepisu, jak każdego innego przepisu podatkowego, jest niedopuszczalna". W tym miejscu wskazać należy, że pomimo upływu lat – z uwagi na brzmienie spornego przepisu – prezentowane powyżej orzeczenia i zawarte tam twierdzenia nie straciły na swej aktualności, wręcz przeciwnie dowodzą, że w przedmiotowej materii linia orzecznicza jest jednolita i ugruntowana.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji, Sąd nie mógł postawić organowi interpretacyjnemu zarzutu naruszenia prawa i to takiego, które mogłoby mieć wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę uwzględnienia skargi, na co wcześniej już zwracano uwagę.

W tym stanie rzeczy orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z póź. zm.).