Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 373/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 2- 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Joanna Tarno, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 592/14 w sprawie ze skargi C. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za miesiące od maja 2007 r. do lutego 2009 r. oraz kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od C. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 25 września 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 592/14, uwzględnił skargę C.-M. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. – nazywanej dalej "Spółką", i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 11 grudnia 2013 r.

1.2. Stan sprawy sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 30 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-M. określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe od maja 2007 r. do lutego 2009 r. i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2009 r.

W motywach decyzji organ wyjaśnił, że w 2002 r. Spółka kupiła dwie działki rolne. Natomiast w maju i czerwcu 2007 r. Syndyk, prowadzący upadłość likwidacyjną Spółki, kupił usługi związane ze wspomnianymi nieruchomościami. Polegały one na wykonaniu drogi, sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, przygotowanie inwestycji i projektu inwestycyjnego. Ponadto Syndyk podzielił nabyte przez Spółkę nieruchomości na 164 działki. Następnie Syndyk sprzedał 52 działki rolne oraz udziały w 4 działkach rolnych przeznaczonych na drogi wewnętrzne i plażę, jak również udziały w działce zabudowanej budynkiem gospodarczym.

Zdaniem organu, sprzedaż działek rolnych, jeżeli równocześnie nabywano udział w działce zabudowanej budynkiem gospodarczym, powinna podlegać opodatkowaniu stawką 22% podatku od towarów i usług. Natomiast sprzedaż udziałów w działkach niezabudowanych podlegała zwolnieniu z opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.t.u.".

Niemniej jednak w latach 2007-2009, wbrew dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., Spółka sprzedawała nieruchomości niezabudowane, stosując 22% stawkę podatku od towarów i usług. Równocześnie Spółka obniżyła podatek należny o kwotę podatku naliczonego w związku z transakcjami, które powinny dotyczyć czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. W związku z tym, kierując się art. 90 ust. 2 i 8 u.p.t.u., organ ustalił, że proporcja pomiędzy sprzedażą opodatkowaną i nieopodatkowaną nie przekroczyła 2%, a co za tym idzie w okresie od maja 2007 r., do marca 2009 r. Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony.

Odnosząc się do kwestii zaliczenia sprzedanych nieruchomości do środków trwałych, które Spółka miała wykorzystywać na potrzeby swojej działalności – co w świetle art. 90 ust. 5 u.p.t.u. wyłączałoby uzyskane kwoty z obrotu, o którym jest mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy –, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że materiał dowodowy nie potwierdza tezy podatnika.

1.3. Po rozpoznaniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FPS 9/08), przepis ten ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy przekształcił się w kwotę zwrotu bądź kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Kwoty do przeniesienia na następny miesiąc pojawiały się od maja 2007 r. do lutego 2009 r. i ulegały materializacji w marcu 2009 r. w postaci kwoty do zwrotu. Niemniej jednak, mając na względzie art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia przerwało ogłoszenie upadłości. Upadłość Spółki ogłoszono postanowieniem sądu powszechnego z 21 września 2004 r., a postępowanie upadłościowe nie zakończyło się do dnia wydania decyzji podatkowej. Tym samym zaszły okoliczności, o których jest mowa w przywołanym przepisie.

Dalej organ sprecyzował, że przedmiotem sporu w sprawie jest prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na nieruchomości, których sprzedaż była w większości zwolniona z opodatkowania. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, zgodnie z którym wysokość obrotu związanego z opodatkowaną sprzedażą nieruchomości nie przekroczyła 2% w relacji do sprzedaży nieruchomości zwolnionej z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Stąd też Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się także z organem pierwszej instancji, że materiał dowodowy wskazuje, że nieruchomości, których dotyczy sprawa nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Nieruchomości te nie były bowiem wyposażone w infrastrukturę, która pozwalałaby na ich wykorzystanie do prowadzenia gospodarstwa agroturystycznego. Syndyk również potwierdził, że wbrew zamiarom Spółki gospodarstwo takie nie powstało.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 174 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 2006.347.1.), art. 90 ust. 3 i 5 u.p.t.u. oraz art. 120 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Spółki, organy błędnie przyjęły, że art. 90 ust. 5 u.p.t.u. wymaga, aby grunty wykorzystywane były do działalności wąsko rozumianej, jako działalność gospodarcza. Tymczasem przepis ten implementuje treść art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym przy wyliczaniu proporcji pomiędzy transakcjami dającymi prawo do odliczenia a transakcjami nie dającymi tego prawa, nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego ze sprzedaży dóbr inwestycyjnych używanych do potrzeb działalności przedsiębiorstwa podatnika. Spółka podkreśliła przy tym, że pojęcia działalności przedsiębiorstwa nie można utożsamiać z pojęciem działalności gospodarczej podatnika.

Spółka zwróciła także uwagę, że jej zamiarem, którego nie udało się zrealizować, było stworzenie gospodarstwa agroturystycznego. Niemniej jednak zasada neutralności podatku VAT wymaga, aby wydatki poniesione na potrzeby przedsiębiorstwa przed rozpoczęciem właściwej działalności, zaliczyć do wydatków związanych z działalnością gospodarczą (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 1 marca 2012 r., C-280/10).

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, utrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uwzględnił skargę.

3.2. Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, że przepisy dotyczące przedawnienia mają zastosowanie w przypadku przekształcenia się zobowiązania w podatku od towarów i usług w zwrot, bądź kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdził, że w takim przypadku termin przedawnienia rozpoczyna swój bieg od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku. Jednakże z motywów zaskarżonej decyzji nie wynika jasno, czy zdaniem organu, doszło do przedawnienia należności za okresy rozliczeniowe od maja 2007 r. do listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał tylko, że kwoty do przeniesienia na następny miesiąc, które występują od maja 2007 r. do lutego 2009 r., ulegają materializacji w marcu 2009 r. Stąd też, skoro organ uznał, że w odniesieniu do tych miesięcy mogło dojść do przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinien był też wskazać, w jakich okresach powinno dojść do zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiąca. Ponieważ organ nie odniósł się do tej kwestii, Sąd nie mógł w tym zakresie przeprowadzić merytorycznej kontroli.

Sąd nie podzielił jednak stanowisko organu co do przerwania biegu przedawnienia z uwagi na ogłoszenie upadłości. Zdaniem Sądu, skoro postanowienie w tym przedmiocie zostało wydane 21 września 2004 r., czyli przed powstaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć zastosowania w sprawie. Nie mogło bowiem dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, które jeszcze nie powstały.

3.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 90 ust. 3 i 5 u.p.t.u., Sąd pierwszej instancji ograniczył się do okresów rozliczeniowych od grudnia 2007 r. do marca 2009 r., ponieważ należności podatkowe za okres od maja do listopada 2007 r., jego zdaniem, uległy przedawnieniu.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej błędnie zinterpretował pojęcie środków trwałych "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności", którym posłużono się w art. 90 ust. 5 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej, uzależniając wyłączenie obrotu z tytułu dostawy towarów – przy obliczaniu proporcji, o której jest mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. – od faktycznego wykorzystania gruntów do działalności gospodarczej, wprowadził pozaustawową przesłankę.

Sąd pierwszej instancji powołał się przy tym na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10. W świetle tego wyroku na działalność gospodarczą mogą składać się także czynności przygotowawcze, w ramach których przedsiębiorca nabywa środki trwałe. Zasada neutralności podatku VAT wymaga bowiem, aby za działalność gospodarczą uznać także pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione na potrzeby i cele przedsiębiorstwa. Stąd też, niezrealizowanie pierwotnego celu zakupu nieruchomości (utworzenie gospodarstwa agroturystycznego) nie oznacza, że podatnik nie używał działek, stanowiących dobro inwestycyjne, na potrzeby jego działalności gospodarczej w szerokim rozumieniu tego pojęcia.

W ocenie Sądu, stanowisko to znajduje również potwierdzenie w art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny celem tego przepisu jest uniknięcie przypadków, w których współczynnik transakcji zostałby zniekształcony przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Analogiczną funkcję pełni proporcja, o której jest mowa w art. 90 u.p.t.u.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 70 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z wydaniem 21 września 2004 r. postanowienia o ogłoszeniu upadłości Spółki;

b) art. 90 ust. 3 i 5 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że obrót ze sprzedaży przez Syndyka działek, dokonywanej w ramach postępowania upadłościowego, powinien być uwzględniony przy kalkulacji współczynnika sprzedaży.

Pełnomocnik organu wskazał także na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 tej ustawy poprzez:

- brak wskazań co do dalszego postępowania;

- nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, którym przepisom postępowania organ uchybił w sytuacji, gdy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.;

- błędne przyjęcie, że obrót ze sprzedaży działek powinien zostać wliczony do obrotu o którym jest mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., chociaż materiał zgromadzony w sprawie wskazuje, że sprzedaż działek nie mogła zostać uznana za przejaw zwykłej działalności Spółki;

- błędne przyjęcie, że organ odwoławczy nie wskazał, czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych;

- wadliwe przyjęcie, że w sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w związku z postawieniem Spółki w stan upadłości.

4.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocni Spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na aprobatę.

5.2. Jako chybiony należało ocenić zarzut naruszenia art. 70 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że pełnomocnik organu przez ogłoszenie upadłości rozumie "pewien stan, w którym znajduje się przedsiębiorca i dla zastosowania tego przepisu [art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej] wystarczające jest, aby w dacie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia istniał stan upadłości" (s. 4 skargi kasacyjnej).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaproponowana przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej jest nie do pogodzenia z językowym brzmieniem tego przepisu, odczytywanego w kontekście wyznaczonym przez art. 70 § 1 przywołanej ustawy oraz jego wykładnią systemową zewnętrzną. Pamiętać bowiem należy, że zgodnie z art. 51 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 z późn. zm.), przez ogłoszenie upadłości należy rozumieć wydanie przez sąd postanowienia przewidzianego w przywołanym przepisie.

Artykuł 70 § 3 przywołanej ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 2015 r. – wyraźnie stanowi, że bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Innymi słowy, ustawodawca nie uzależnił przerwania biegu terminu przedawnienia od stanu upadłości, ale jej ogłoszenia, czyli konkretnego zdarzenia, jakim jest wydanie w tym przedmiocie postanowienia przez sąd powszechny.

Pamiętać przy tym należy, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej warunkiem rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia jest upływ terminu, w którym należało zapłacić podatek. Dlatego też, jak słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, zdarzenie, jakim jest ogłoszenie upadłości spółki, nie może przerywać biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań, które jeszcze nie powstały (s. 12 uzasadnienia wyroku). Oznacza to, że art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej dotyczy tylko takich zobowiązań podatkowych, które w dacie ogłoszenia postanowienia nie tylko istniały, ale również były wymagalne. Tylko w przypadku takich zobowiązań termin przedawnienia rozpoczął swój bieg, który mógł zostać przerwany.

Pośrednio stanowisko to znajduje potwierdzenie w nowelizacji Ordynacji podatkowej, którą wprowadzono od 1 stycznia 2016 r. art. 70 § 3a. Przepis ten przewiduje, że "jeżeli ogłoszenie upadłości, o którym mowa w § 3, nastąpiło przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak znaczące zmiany w treści art. 70 przywołanej ustawy nie mają charakteru redakcyjnego, tylko ustanawiają nowość normatywną. W przeciwieństwie do poprzedniego brzmienia tego przepisu, obecnie ustawa przewiduje, że po tym, jak sąd ogłosi upadłość podatnika, termin przedawniania nie może rozpocząć swojego biegu. Tymczasem w stanie prawnym dotyczącym rozpoznawanej sprawy, ogłoszenie upadłości mogło jedynie przerwać bieg terminu przedawnienia.

5.3. Na aprobatę zasługuje natomiast zarzut naruszenia art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

W świetle art. 90 ust. 5 u.p.t.u. z proporcji, o której jest mowa w ustępie 2 tego przepisu, wyłącza się obrót uzyskany z tytułu dostawy tych gruntów, które są zaliczane do środków trwałych podatnika oraz są używane przez niego na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, zasada neutralności podatku VAT wymaga, żeby zwrot "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności", którym posłużono się w art. 90 ust. 5 u.p.t.u. rozumieć szeroko. Chodzi o takie jego odczytanie, aby obejmował on swoim zakresem również czynności przygotowawcze, które są konieczne do rozpoczęcia prowadzenia właściwej działalności gospodarczej. Przede wszystkim jednak, wbrew temu co wywodzi organ, nie można wymagać od podatnika, żeby "faktycznie wykorzystywał" dany środek trwały do prowadzenia działalności gospodarczej. Wystarczy samo posiadanie, któremu towarzyszyłby zamiar wykorzystania gruntu w przyszłości.

Podobna wykładnia art. 90 ust. 5 u.p.t.u. była już wielokrotnie przedmiotem krytycznej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z: 5 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 479/14; 27 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 117/14; 15 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1582/14; 29 września 2015 r., sygn. akt I FSK 1047/14; 20 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1165/14). Sąd rozpoznający skargę kasacyjną w niniejszym składzie w pełni podziela dotychczasowy kierunek rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z ukształtowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny linią orzeczniczą, pojęcie "działalności" należy traktować wąsko. Wymaga tego cel art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE oraz przywołanego przepisu. Opisane w art. 90 ust. 5 u.p.t.u. wyłączenie ma bowiem na celu uniknięcie zniekształcenia współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży ma na celu możliwie precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on zatem jak najwierniej odzwierciedlać charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych zniekształcałoby te proporcje wówczas, gdy sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną, (okazjonalną).

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 marca 2008 r. w sprawie C-98/07 (Nordania Finans i BG Factorin), w którym wyjaśniono, że "prawodawca wspólnotowy zamierzał wyłączyć z obliczenia proporcji obrót związany ze sprzedażą towarów, jeżeli sprzedaż ta ma charakter nietypowy w odniesieniu do bieżącej działalności danego podatnika, a więc nie wymaga wykorzystywania towarów lub usług do użytku mieszanego w sposób proporcjonalny do uzyskiwanych w jej wyniku obrotów"; "pojęcie dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie, w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej."

Do podobnych wniosków doszedł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 (NCC Constructoin Denmark). W wyroku tym stwierdzono, że sprzedaż przez przedsiębiorstwo budowlane budynków wybudowanych na własny rachunek nie może stanowić "okazjonalnej transakcji związanej z obrotem nieruchomościami w rozumieniu tego przepisu, jeżeli działalność ta stanowi bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie jego działalności podlegającej opodatkowaniu. W tych okolicznościach nie ma konieczności badania in concreto, w jakim zakresie ta działalność polegająca na sprzedaży, rozważana odrębnie, obejmuje wykorzystanie towarów i usług, w odniesieniu do których powstaje obowiązek zapłaty podatku VAT". Z orzeczenia tego też zatem wynika, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie" (art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE), nie obejmuje takich dóbr, których sprzedaż stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa.

W konsekwencji należy stwierdzić, że zgodnie z art. 90 ust. 5 u.p.t.u., przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., nie uwzględnia się sprzedaży środków trwałych, których sprzedaż nie stanowi integralnej części zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa. To równocześnie wyłącza zastosowanie art. 90 ust. 6 u.p.t.u., gdyż sprzedaż realizowana w ramach zwykłej działalność gospodarczej podatnika nie może mieć charakteru sporadycznego (incydentalnego).

5.4. W tym kontekście niezrozumiałe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, który, powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-98/07 oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-174/08, nakazuje organowi, aby przy ponownym rozpoznawaniu sprawy zbadał, czy sprzedaż nieruchomości mogła zostać uznana za "prowadzenie bieżącej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób zawodowy i regularny" (s. 20 uzasadnienia wyroku). W dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji nakazuje Dyrektorowi Izby Skarbowej ustalić, czy opisana w sprawie sprzedaż nieruchomości mieściła się w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, wyznaczonym przez art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Z jednej strony Sąd pierwszej instancji doszedł bowiem do wniosku, że nie można wymagać od podatnika, żeby "faktycznie wykorzystywał" dany środek trwały do prowadzenia działalności gospodarczej. Z drugiej zaś strony zobowiązał organ do zbadania, czy sprzedaż mieściła się w zakresie zwykłej działalności podatnika. Najpierw Sąd przyjmuje więc szeroką definicję pojęcia działalności, a następnie w swoich rozważaniach zaczyna używać tego pojęcia w znaczeniu wąskim.

5.5. Odnosząc się do wskazań co do dalszego postępowania, należy zwrócić uwagę, że Spółka nabyła wspomnianą nieruchomość w celu prowadzenia usług turystycznych. Z akt sprawy wynika bowiem, że Spółka początkowo miała zamiar wykorzystać ją do otworzenia gospodarstwa agroturystycznego. Sytuacja ta uległa zmianie, gdy celu tego nie udało się zrealizować, ponieważ miała wówczas – co poddał organ w wątpliwość – udostępniać ją zorganizowanym grupom (harcerzom) i prowadzić na niej lokalne imprezy rekreacyjno-sportowe. Tym samym należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że "obrót ze sprzedaży przez Syndyka działek dokonywany w ramach postępowania upadłościowego nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji współczynnika, gdyż sprzedaż tych działek nie może być uznana za przejaw zwykłej działalności Spółki" (s. 7 skargi kasacyjnej).

Skoro zamiarem Spółki było wykorzystanie wspomnianych gruntów do wykonywania usług turystycznych, trudno jest przyjąć, że sprzedając działki w ramach postępowania upadłościowego, Syndyk wykonywał czynności mieszczące się w zakresie zwyczajnej działalności Spółki. Przeciwnie, w ten sposób realizował on jeden z podstawowych celów postępowania upadłościowego z likwidacją, wyznaczony przez art. 306 i art. 311 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2006 r., nr 133, poz. 935 z późn. zm.). W świetle tych przepisów Syndyk najpierw sporządza spis inwentarza wraz z planem likwidacyjnym, a następnie przystępuje do likwidacji masy upadłości poprzez sprzedaż jej składników. W tym przypadku sprzedaż gruntów, które miały zostać wykorzystane do prowadzenia gospodarstwa agroturystycznego. Innymi słowy, sprzedaż ta miała zatem charakter nietypowy i zgodnie z art. 90 ust. 5 u.p.t.u. nie mogła zostać uwzględniona przy obliczaniu proporcji, o której jest mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u.

5.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy.