Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1832/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 29 a ust. 1 i  10
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146 par1, art. 145   par 1  pkt 1  lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2019 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.81.2018.2.MPE w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

R. sp. z o.o. z/s w W. ("Spółka" lub "Skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia zwrotu na rzecz NFZ części uzyskanej kwoty refundacji dotyczącej dystrybucji produktów finalnie nabywanych przez pacjentów w aptekach.

We wniosku Spółka wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: "Grupa"), zajmującej się produkcją/dystrybucją produktów leczniczych i wyrobów medycznych, stosowanych w wielu obszarach terapeutycznych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się dystrybucją produktów leczniczych (produkty) na terytorium Polski. Spółka nabywa produkty od ich wytwórców lub innych dystrybutorów (z reguły należących do Grupy), będących zagranicznymi podmiotami (import towarów lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów). Incydentalnie Spółka może nabywać produkty od innych podmiotów w Polsce. Spółka dystrybuuje produkty do hurtowni farmaceutycznych na terytorium kraju, które dokonują dalszej ich odsprzedaży do aptek lub szpitali (lub innych podmiotów leczniczych). Spółka prowadzi również sprzedaż produktów bezpośrednio do szpitali (lub innych podmiotów leczniczych) uprawnionych do nabywania produktów z hurtowni farmaceutycznej.

W związku ze sprzedażą produktów na terytorium Polski, Spółka wystawia swoim klientom (w szczególności hurtowniom farmaceutycznym, dalej: "klienci") faktury określające wartość sprzedaży netto produktów oraz odpowiadający jej należny podatek VAT. Podatek ten, zgodnie z odpowiednimi przepisami, jest wykazywany w deklaracjach VAT składanych przez Spółkę, natomiast nadwyżka podatku należnego nad naliczonym (o ile występuje) uiszczana jest na rachunek właściwego organu podatkowego.

Niniejszy wniosek dotyczy dystrybucji produktów finalnie nabywanych przez pacjentów w aptekach, których zakup przez pacjentów finansowany jest w całości lub w części przez Narodowy Fundusz Zdrowia ("NFZ") w oparciu o ustawę z dnia 12 maja 2011r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (t.j.: Dz. U. z 2017r., poz. 1844 ze zm.; dalej: "ustawa o refundacji").

Na podstawie art. 11 i 12 ustawy o refundacji Spółka, po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego w sprawie objęcia produktu leczniczego refundacją, otrzymuje decyzje wydawane przez Ministra Zdrowia (dalej: "decyzje"), zgodnie z którymi określone, dystrybuowane przez Spółkę produkty zostają w danym zakresie objęte refundacją ze środków publicznych oraz jest dla nich ustalana urzędowa cena zbytu. Zgodnie z art. 8 ustawy o refundacji, urzędowa cena zbytu ma charakter ceny sztywnej. Jest ona uzgadniana w drodze negocjacji Spółki z Komisją Ekonomiczną działającą przy Ministrze Zdrowia, a następnie potwierdzana w uchwale Komisji Ekonomicznej i w decyzjach wydawanych przez Ministra Zdrowia na rzecz poszczególnych wnioskodawców. Ponadto w załącznikach do decyzji określane są instrumenty dzielenia ryzyka.

Mechanizm "refundacji aptecznej", będący przedmiotem niniejszego wniosku, może zostać opisany w uproszczeniu następująco: w decyzji określa się poziom odpłatności przez pacjenta (klienta apteki) danego produktu, w związku z czym dany produkt, który został objęty refundacją, wydawany jest pacjentowi bezpłatnie lub za odpłatnością ryczałtową w wysokości 3,20 PLN lub za częściową odpłatnością w wysokości 50% lub 30% liczonego od limitu finansowania w danej grupie limitowej (obowiązujące w dniu sporządzania niniejszego wniosku). Jeżeli tzw. "cena detaliczna" (tj. zgodnie z ustawą o refundacji, urzędowa cena zbytu określona w decyzji powiększona o ustawową marżę hurtową i ustawową marżę apteczną oraz podatek VAT) danego produktu przekracza wysokość limitu finansowania dla danej grupy limitowej produktów finansowanych przez NFZ, pacjent musi ponadto zapłacić w aptece nadwyżkę ceny detalicznej ponad limit finansowania. NFZ z kolei wypłaca aptece pozostałą część ceny detalicznej, do której zapłaty nie jest zobowiązany ostateczny nabywca (klient apteki). Zasady refundacji regulowane są szczegółowo przez ustawę o refundacji.

Jak wskazano powyżej, w załącznikach do decyzji określa się także instrumenty dzielenia ryzyka. Instrument dzielenia ryzyka to mechanizm przewidziany w art. 11 ustawy o refundacji, polegający na tym, iż dla poszczególnych produktów zostały wynegocjowane pomiędzy Spółką a Ministrem Zdrowia indywidualne warunki refundacji - określone w załączniku do decyzji. Jeden z rodzajów instrumentów dzielenia ryzyka wskazany w art. 11 ust. 5 ustawy o refundacji sprowadza się do dokonania przez adresata decyzji zwrotu na rzecz NFZ części uzyskanej kwoty refundacji (dalej: "zwrot refundacji").

Spółka jest adresatem decyzji przewidujących wskazane powyżej instrumenty dzielenia ryzyka. Zwroty refundacji, do których Spółka została zobowiązana na podstawie uzyskanych decyzji, są (w zależności od produktu i jego przeznaczenia) kalkulowane w oparciu o następujące algorytmy:

a) jako kwota odpowiadająca określonemu procentowi (X%) całkowitych kosztów poniesionych przez NFZ na refundację danego produktu w danym roku kalendarzowym; lub

b) jako kwota odpowiadająca iloczynowi określonego w załączniku decyzji procentu (X%) ceny zbytu netto danego produktu oraz liczby opakowań tego produktu, których koszt został poniesiony przez NFZ w danym roku kalendarzowym; lub

c) jako kwota odpowiadająca iloczynowi stałej, określonej w załączniku decyzji kwoty (Y zł) oraz liczby opakowań produktu, których koszt został sfinansowany w danym roku kalendarzowym przez NFZ.

W zależności od decyzji, zwrot refundacji przez Spółkę następuje w formie (i) zaliczek (np. miesięcznych), wpłacanych przez Spółkę "z góry", za każdy okres (np. miesiąc) obowiązywania danej decyzji lub (ii) wpłat (np. kwartalnych) dokonywanych przez Spółkę "z dołu".

Wysokość zaliczki "z góry" określana jest przez NFZ w oparciu o uzgodniony w decyzji sposób kalkulacji zwrotu refundacji oraz szacowanego przez NFZ kosztu (np. w oparciu o liczbę opakowań) refundacji ze środków publicznych określonego produktu w danym okresie (np. miesiącu). Z reguły kalkulacja NFZ oparta jest o średnią wartość refundacji (liczby sprzedanych produktów) w ostatnich kilku miesiącach. Dla przykładu, zaliczka może być ustalona, jako iloczyn stałej, określonej w załączniku do decyzji, kwoty pieniężnej (Y zł) oraz średniej miesięcznej liczby opakowań danego produktu, w stosunku do których NFZ poniósł koszty na refundację w ciągu trzech ostatnich miesięcy, dla których dostępne są dane. W ciągu roku NFZ każdorazowo przekazuje Spółce informację o wysokości należnej zaliczki (np. co miesiąc) wraz z notą obciążeniową na taką kwotę. Spółka dokonuje wpłaty zaliczki na podstawie noty, na wskazany rachunek bankowy NFZ. Po zakończeniu danego roku kalendarzowego, NFZ weryfikuje ostateczną wartość kwoty zwrotu refundacji za dany rok. Ostateczna kwota zwrotu refundacji określana jest na podstawie faktycznych kosztów refundacji danego leku (produktu) poniesionych przez NFZ w danym roku. Jeżeli suma zaliczek wpłaconych przez Spółkę w danym roku kalendarzowym, przekroczy całkowitą wartość należnego zwrotu refundacji za dany rok (dalej: "nadpłata"), Spółka potrąca tę różnicę z kwoty najbliższej należnej zaliczki/zaliczek. W przypadku braku możliwości potrącenia Spółka może otrzymać zwrot nadpłaty na konto bankowe na podstawie noty obciążeniowej wystawionej przez Spółkę dla NFZ. Jeżeli natomiast suma zaliczek jest niższa niż całkowita suma należnego zwrotu refundacji za dany rok, NFZ wystawia Spółce notę obciążeniową na kwotę odpowiadającą wyliczonej różnicy (dalej: "dopłata").

Z kolei wpłaty z dołu (np. kwartalne) zwrotu refundacji dokonywane są na podstawie informacji z NFZ o całkowitej wysokości należnego zwrotu refundacji za dany okres (np. kwartał) obowiązywania decyzji oraz wystawionej przez NFZ noty obciążeniowej. Spółka dokonuje wpłaty zwrotu refundacji na podstawie noty obciążeniowej, na wskazany rachunek bankowy NFZ.

Ponadto Spółka wskazała, że nabywa produkty od podmiotów z Grupy, a w związku z tym, dla tych transakcji zastosowanie znajdują przepisy o cenach transferowych. Mając na uwadze funkcję Spółki w łańcuchu dostaw (dystrybucja produktów), w ramach uzgodnień wewnątrz Grupy, Spółka powinna realizować określony poziom marży (pośrednio wyznaczanej poprzez różnicę pomiędzy ceną zakupu i ceną sprzedaży produktów, a także innych kosztów działalności Spółki).

Cena zakupu produktów od dostawców ustalana jest na początku roku kalendarzowego i tak ustalona cena obowiązuje w transakcjach między stronami z reguły przez okres danego roku (przy czym możliwe są od tej zasady pewne odstępstwa). Natomiast cena sprzedaży produktów na terenie Polski stosowana przez Spółkę (np. wynikająca z aktywności konkurencji, czy efektów przetargów/negocjacji z klientami), jak i poziom kosztów działalności uzależnione są od wielu czynników, niedających przewidzieć się na początku roku. Również ostatecznej kwoty zwrotu refundacji w danym roku nie można w pełni z góry przewidzieć. W konsekwencji, może okazać się, że uzgodnione ceny nabycia produktów od dostawców, nie umożliwiają Spółce osiągnięcia ustalonego poziomu marży.

W takich sytuacjach, w celu dostosowania cen nabywanych produktów do cen sprzedaży (de facto ustalonych urzędowo), Spółka otrzymuje od dostawcy (dostawców) z Grupy rabat odnoszący się do pewnych produktów sprzedawanych w Polsce w ciągu danego roku. Rabat ten nie musi dotyczyć wyłącznie produktów refundowanych (o których mowa w niniejszym wniosku), lecz obejmować jedynie wybrane produkty refundowane, w tym takie, dla których nie uzgodniono z Ministerstwem Zdrowia instrumentów dzielenia ryzyka, jak i produkty w ogóle nie objęte refundacją NFZ. Rabat ten jest dokumentowany notą kredytową (korektą) wystawioną przez zagranicznych dostawców. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 30 czerwca 2017r. nr 0114-KDIP2-2.4010.57.2017.1.AG Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka powinna ujmować przedmiotowe korekty (tj. zmniejszać koszty podatkowe) w roku podatkowym, w którym zostały rozpoznane odpowiadające tym kosztom przychody - o ile dana korekta zostanie przez Spółkę otrzymana przed złożeniem zeznania rocznego za dany rok podatkowy.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o refundacji, NFZ ma określony budżet na refundację leków, stanowiący część środków publicznych przeznaczonych na finansowanie świadczeń gwarantowanych w planie finansowym NFZ. W ramach powyższej refundacji NFZ pokrywa część lub całość ceny za leki nabywane przez pacjentów w aptekach. Oznacza to, że apteka sprzedaje lek pacjentowi po obniżonej cenie lub wydaje za darmo, natomiast różnice w cenie aptece wpłaca NFZ. Refundacja dotyczy więc ceny detalicznej produktów, oferowanej przez apteki ich finalnym odbiorcom, tj. etapu obrotu, w którym Spółka nie uczestniczy.

Instrumenty dzielenia ryzyka opisane we wniosku przewidują, że Spółka wpłaca do NFZ środki pieniężne skalkulowane wg odpowiedniego wzoru. Środki te mają pokryć część kosztów, jakie NFZ ponosi na finansowanie (refundację) produktów sprzedawanych pacjentom przez apteki. Użyte we wniosku sformułowanie "zwrot refundacji", należy rozumieć jako pokrycie przez Spółkę części kosztów (partycypacja w kosztach) ponoszonych przez NFZ na refundację leków.

Co do zasady Spółka nie otrzymuje od NFZ żadnych kwot refundacji. Jedyną sytuacją, w której Spółka może otrzymać od NFZ płatności, jest przypadek wystąpienia opisanej we wniosku nadpłaty. Nadpłata może wystąpić jedynie, gdy suma zaliczek uiszczanych przez Spółkę w danym roku na poczet należnego NFZ zwrotu refundacji będzie wyższa niż kwota wymaganego zwrotu refundacji.

Co do zasady, Spółka nie dokonuje sprzedaży produktów na rzecz aptek. Dostawy produktów bezpośrednio do aptek mogą mieć miejsce incydentalnie. Zasadniczo natomiast Spółka realizuje dostawy produktów do hurtowni farmaceutycznych na terytorium kraju, i to hurtownie dokonują dalszej odsprzedaży tych produktów do aptek.

Spółka sprzedaje produkty po określonej cenie netto. Co do zasady, cena ta jest regulowana i przy sprzedaży do hurtowni składa się na nią tzw. urzędowa cena zbytu oraz części ustawowej marży hurtowej. W sytuacji bezpośredniej sprzedaży do apteki cena jest również ceną regulowaną, kalkulowaną analogicznie, z tym że zawierającą całość ustawowej marży hurtowej.

Cena ta (powiększona o VAT) jest całą i jedyną kwotą, jaką Spółka otrzymuje w związku ze sprzedażą konkretnych produktów. W szczególności, Spółka nie otrzymuje z tego tytułu płatności od osób trzecich (w szczególności od NFZ).

Podsumowując, na fakturach wystawianych na rzecz hurtowni farmaceutycznych z tytułu sprzedaży produktów (dokonujących następnie dostaw na rzecz aptek), bądź incydentalnie - fakturach wystawianych bezpośrednio na rzecz aptek - Spółka uwzględnia całkowitą kwotę należną od kontrahenta z tytułu sprzedaży produktów.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty VAT, z tytułu wypłaty zwrotu refundacji na rzecz NFZ, zarówno "z dołu", jak i "z góry", w tym z tytułu dopłaty, dokonanych na podstawie decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych produktów?

2. W razie odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, w jaki sposób Spółka powinna dokonać kalkulacji obniżenia podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty podatku VAT z tytułu wypłaty zwrotu refundacji na rzecz NFZ zarówno "z dołu", jak i "z góry", w tym z tytułu dopłaty, dokonanych na podstawie decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych produktów?

3. W razie odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy Spółka powinna wystawić fakturę korygującą z tytułu obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT wynikających z wypłaty zwrotu refundacji na rzecz NFZ, czy też dla uzyskania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT, wynikających z wypłaty zwrotu refundacji na rzecz NFZ, wystarczające będzie posiadanie przez Spółkę noty obciążeniowej, wystawionej przez NFZ, oraz potwierdzenia płatności kwoty wpłaty "z dołu", zaliczki "z góry", w tym dopłaty?

4. W razie odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, w deklaracji za jaki okres Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty VAT z tytułu wypłaty zwrotu refundacji na rzecz NFZ zarówno "z dołu", jak i "z góry", w tym z tytułu dopłaty, dokonanych na podstawie decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych produktów?

5. Czy Spółka powinna podwyższyć podstawę opodatkowania oraz w konsekwencji kwotę podatku VAT z tytułu dostaw produktów wówczas, gdy wystąpi nadpłata, zarówno w przypadku, gdy Spółka potrąci tę nadpłatę z kwotą najbliższej należnej zaliczki/zaliczek, jak i w sytuacji zwrotu nadpłaty przez NFZ na rachunek bankowy Spółki?

6. W razie odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 5, w deklaracji za jaki okres Spółka powinna podwyższyć podstawę opodatkowania oraz w konsekwencji kwotę podatku VAT w razie wystąpienia nadpłaty, zarówno w przypadku, gdy Spółka potrąci tę nadpłatę z kwotą najbliższej należnej zaliczki/zaliczek, jak i w sytuacji zwrotu nadpłaty przez NFZ na rachunek bankowy Spółki?

7. Czy rabat (dokumentowany korektą/notą kredytową) przyznany przez dostawców Spółki, a w konsekwencji otrzymanie zwrotu części zapłaconej przez Spółkę ceny za produkty, wpływa na podstawę opodatkowania dostawy tych produktów?

Spółka przedstawiła swoje stanowisko, w którym stwierdziła, iż:

Ad. 1. Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty VAT, z tytułu wypłaty zwrotu refundacji na rzecz NFZ, zarówno "z dołu", jak i "z góry", w tym z tytułu dopłaty, dokonanych na podstawie decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych produktów.

Ad. 2. Spółka powinna dokonać kalkulacji obniżenia podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty podatku VAT z tytułu wypłaty zwrotu refundacji na rzecz NFZ, zarówno "z dołu", jak i "z góry", w tym z tytułu dopłaty, dokonanych na podstawie decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych produktów, stosując metodę "w stu", tzn. traktując uiszczone kwoty jako kwoty brutto, zawierające kwotę podatku VAT.

Ad. 3. Spółka nie ma obowiązku wystawienia faktury korygującej z tytułu obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT wynikających z wypłaty zwrotu refundacji na rzecz NFZ, a dla uzyskania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT, wynikających z wypłaty zwrotu refundacji na rzecz NFZ, wystarczające będzie posiadanie przez Spółkę noty obciążeniowej wystawionej przez NFZ oraz potwierdzenia płatności kwoty wpłaty "z dołu", zaliczki "z góry", w tym dopłaty.

Ad. 4. Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty VAT z tytułu wypłaty zwrotu refundacji na rzecz NFZ, zarówno "z dołu", jak i "z góry", w tym z tytułu dopłaty, dokonanych na podstawie decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych produktów, w deklaracji za okres, w którym Spółka dokona płatności na rzecz NFZ.

Ad. 5. Spółka powinna podwyższyć podstawę opodatkowania oraz w konsekwencji kwotę podatku VAT z tytułu dostaw produktów wówczas, gdy wystąpi nadpłata, zarówno w przypadku, gdy Spółka potrąci tę nadpłatę z kwotą najbliższej należnej zaliczki/zaliczek, jak i w sytuacji zwrotu nadpłaty przez NFZ na rachunek bankowy Spółki.

Ad. 6. Spółka powinna podwyższyć podstawę opodatkowania oraz w konsekwencji kwotę podatku VAT w przypadku wystąpienia nadpłaty w deklaracji za okres, w którym Spółka dokona potrącenia nadpłaty z kwotą najbliższej należnej zaliczki/zaliczek, bądź w którym otrzyma płatność (zwrot nadpłaty) od NFZ.

Ad. 7. Rabat (dokumentowany korektą/notą kredytową) przyznany przez dostawców Spółki, a w konsekwencji otrzymanie zwrotu części zapłaconej przez Spółkę ceny za produkty, nie wpływa na podstawę opodatkowania dostawy tych produktów.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 1 Spółka stwierdziła, że jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT z tytułu wypłaty zwrotu refundacji na rzecz NFZ, zarówno w przypadku wypłat "z dołu", jak i "z góry", w tym w formie dopłaty, dokonywanych na podstawie decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych produktów. W ocenie Spółki uprawnienie to wynika przede wszystkim z przepisów regulujących pojęcie podstawy opodatkowania w VAT oraz z zasad neutralności i proporcjonalności tego podatku. W szczególności Spółka jest zdania, że opisany powyżej schemat rozliczeń jest analogiczny do występującego w przypadku tzw. rabatów pośrednich, tj. rabatów udzielanych przez sprzedawcę towarów (np. producenta) nie na rzecz bezpośredniego kontrahenta (np. dystrybutora), lecz kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw (np. sprzedawcy detalicznego), w odniesieniu do których ukształtowana została jednolita linia orzecznicza organów podatkowych i sądów administracyjnych (w tym wydanych dla Spółki), potwierdzająca prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego z tytułu wypłaty takich rabatów.

Zdaniem Spółki, w świetle przedstawionego stanu faktycznego nie może budzić wątpliwości, że zwrot refundacji wypłacany przez Spółkę na rzecz NFZ w formie zaliczek, wpłat "z dołu" lub dopłat - stanowi obniżkę ceny, o której mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") oraz art. 90 Dyrektywy VAT. Zwroty refundacji, do których Spółka została zobowiązana, kalkulowane są w oparciu o różne algorytmy, jednak w każdym przypadku wysokość zwrotu refundacji jest ściśle powiązana z liczbą wydanych produktów oraz z ceną, po jakiej Spółka zbyła uprzednio dany produkt na rzecz hurtowni, a która podlega ostatecznie refundacji realizowanej przez NFZ. Kwota zwrotu refundacji stanowi więc każdorazowo część ceny należnej wcześniej Spółce z tytułu dokonanej przez nią sprzedaży, i jest wprost proporcjonalna do liczby produktów sprzedanych przez apteki w danym okresie. Tym samym w opisanych okolicznościach faktycznych, z perspektywy ekonomicznej, z tytułu sprzedaży danego produktu Spółka otrzymuje kwotę będącą równowartością różnicy pomiędzy ceną wskazaną przez Spółkę na fakturze wystawionej na rzecz nabywcy tego produktu, a wartością zwrotu refundacji przypisanego proporcjonalnie do określonej sprzedaży.

W związku z powyższym - zdaniem Spółki - w świetle obowiązującej na gruncie VAT definicji podstawy opodatkowania, wypłata zwrotu refundacji przez Spółkę (i w konsekwencji dysponowanie przez nią niższą kwotą z tytułu dostawy produktów) powinna znaleźć odzwierciedlenie w zmianie kwoty podstawy opodatkowania oraz odpowiednio, kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży produktów. Innymi słowy, w sytuacji Spółki "wszystko co stanowi zapłatę" ekonomicznie równe jest cenie należnej Spółce, obniżonej o kwotę zwrotu refundacji uiszczoną w danym okresie, w związku z czym obniżeniu ulec powinny także podstawa opodatkowania i kwota VAT związane z omawianymi transakcjami.

Spółka podkreśliła, że zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., na wysokość podstawy opodatkowania wpływają nie tylko kwoty otrzymane od nabywcy, lecz także od podmiotów trzecich. W konsekwencji, skoro ustawodawca nakazuje zwiększenie podstawy opodatkowania VAT na skutek wpłat otrzymywanych od podmiotu innego niż bezpośredni nabywca, to w ocenie Spółki, również zwroty części ceny realizowane na rzecz podmiotów innych niż bezpośredni nabywcy - powinny skutkować zmniejszeniem podstawy opodatkowania.

Według Spółki skoro organy podatkowe i sądy administracyjne jednolicie akceptują możliwość korekty in minus podstawy opodatkowania i podatku VAT w przypadku udzielenia przez danego podatnika tzw. rabatu pośredniego, to w taki sam sposób powinny zostać potraktowane dokonywane przez Spółkę wypłaty zwrotu refundacji, które mają analogiczny charakter i - identycznie jak rabaty pośrednie - stanowią jedną z form obniżki ceny.

W ocenie Spółki w przypadku przyjęcia odmiennego stanowiska (tj. uznania, iż podatnik nie ma prawa do dokonania stosownego obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT z tytułu udzielania rabatów bądź dokonywania podobnego typu wypłat, takich jak zwroty refundacji, na rzecz podmiotów innych niż bezpośredni nabywca towarów), nastąpiłoby naruszenie fundamentalnych zasad funkcjonowania systemu podatku VAT, tj. zasady neutralności oraz proporcjonalności. Podatek VAT należny z tytułu sprzedaży zrealizowanej przez podatnika byłby w takiej sytuacji nieproporcjonalnie wysoki w stosunku do kwoty faktycznie otrzymanej, przy uwzględnieniu częściowego zwrotu ceny podmiotowi trzeciemu. Tym samym według Spółki efektywna stawka podatku (tj. realne obciążenie podatkowe dla Spółki) przewyższyłaby stawkę właściwą dla sprzedawanych produktów, gdyż podatek byłby de facto kalkulowany od innej kwoty niż ta, która stanowi dla Spółki przysporzenie ekonomiczne z tytułu omówionych transakcji. Powyższe oznaczałoby również, że Spółka ponosiłaby koszt VAT wliczonego w cenę produktów, których dotyczy zwrot refundacji, co wprost naruszałoby zasadę neutralności podatku VAT, wyrażającą się faktem, iż podatnik prowadzący działalność opodatkowaną (jak Spółka) nie powinien, co do zasady ponosić ciężaru ekonomicznego VAT.

Spółka dokonując wykładni art. 29 ust. 4 u.p.t.u., z uwzględnieniem powołanych orzeczeń ETS, stwierdziła, że podatnik zmniejsza obrót nie tylko o kwoty rabatów udzielonych swoim bezpośrednim kontrahentom, lecz także kolejnym w łańcuchu obrotu odbiorcom jego towaru, o ile fakt udzielenia takiego rabatu znajduje stosowne udokumentowanie, które w takim przypadku nie mogąc przybrać formy faktury korygującej, może przybrać inną dopuszczalną prawnie formę dokumentacyjną, np. noty księgowej. Zdaniem Skarżącej jedynie taka wykładnia art. 29 ust. 4 u.p.t.u. zapewnia prawidłową realizację zasady proporcjonalności VAT wyrażonej w art. 1 Dyrektywy 2006/112. Konsekwencją tej zasady jest prawo podatnika do obniżania obrotu w przypadku obniżenia ceny, np. w następstwie udzielonego rabatu, aby po korekcie podatek był nadal proporcjonalny do faktycznej ceny. Skarżąca podniosła, iż stanowisko zbieżne z powyższym zajmował NSA także m.in. w wyrokach: z 15 stycznia 2009r., sygn. I FSK 1653/07 oraz z 28 sierpnia 2015r., sygn. akt I FSK 1281/14. Skarżąca powołała się także na utrwaloną linię interpretacyjną organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, w oparciu o zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT oraz powołane orzecznictwo TSUE, w tym w odniesieniu do stanu faktycznego bardzo podobnego do tego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka uznała, że w sytuacji gdy obniżka ceny towaru podlegającego dostawie dokonywana jest na rzecz innego podmiotu niż bezpośredni kontrahent podatnika (w tym na rzecz podmiotu pełniącego funkcję funduszu ubezpieczeniowego w ramach systemu opieki zdrowotnej, jak ma to miejsce w przypadku zwrotu refundacji przez Spółkę na rzecz NFZ) - prawo unijne gwarantuje możliwość korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego przez podatnika dokonujący takiej obniżki.

Spółka stwierdziła, że ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz w konsekwencji kwoty VAT należnego z tytułu wypłaty zwrotu refundacji, zarówno w postaci zaliczek "z góry", dopłat, jak i wpłat dokonywanych "z dołu", na podstawie decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych produktów. Odmienne stanowisko, zdaniem Spółki, stałoby w sprzeczności nie tylko z polskimi i unijnymi przepisami VAT oraz polską i wspólnotową praktyką orzeczniczą, lecz również z naczelnymi zasadami funkcjonowania systemu VAT, tj. zasadą neutralności i proporcjonalności tego podatku.

W uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytań nr 2-4 wskazała, iż odnosząc się do kwestii kalkulacji, dokumentacji oraz właściwego momentu dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu wypłaty zwrotu refundacji na rzecz NFZ, Spółka stoi na stanowisku, że:

• Spółka powinna dokonać kalkulacji obniżenia podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty podatku VAT z tytułu wypłaty zwrotu refundacji na rzecz NFZ, zarówno "z dołu", jak i "z góry", w tym z tytułu dopłaty, dokonanych na podstawie decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych produktów, stosując metodę "w stu", tzn. traktując uiszczone kwoty jako kwoty brutto, zawierające kwotę podatku VAT;

• Spółka nie ma obowiązku wystawienia faktury korygującej z tytułu obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT wynikających z wypłaty zwrotu refundacji na rzecz NFZ, a dla uzyskania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT, wynikających z wypłaty zwrotu refundacji na rzecz NFZ, wystarczające będzie posiadanie przez Spółkę noty obciążeniowej wystawionej przez NFZ oraz potwierdzenia płatności kwoty wpłaty "z dołu", zaliczki "z góry", w tym dopłaty;

• Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty VAT z tytułu wypłaty zwrotu refundacji na rzecz NFZ, zarówno "z dołu", jak i "z góry", w tym z tytułu dopłaty, dokonanych na podstawie decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych produktów, w deklaracji za okres, w którym Spółka dokona płatności na rzecz NFZ.

W ocenie Spółki, obniżając podstawę opodatkowania i VAT należny z tytułu wypłaty zwrotu refundacji, Spółka powinna traktować kwotę wypłaconego zwrotu jako wartość brutto, a kwotę podatku, o którą obniżona zostanie kwota VAT należnego za dany okres rozliczeniowy - obliczać zgodnie z metodą "w stu". Stanowisko to potwierdza utrwalona linia interpretacyjna organów podatkowych

Zdaniem Spółki, na potrzeby dokonania korekty podstawy opodatkowania i kwoty VAT z tytułu wypłaty zwrotu refundacji, Spółka nie ma obowiązku wystawienia faktury korygującej. Dla uzyskania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT, wynikających z wypłaty zwrotu refundacji na rzecz NFZ, wystarczające będzie zaś posiadanie przez Spółkę noty obciążeniowej wystawionej przez NFZ oraz potwierdzenia płatności kwoty wpłaty "z dołu", zaliczki "z góry, bądź dopłaty.

W tym zakresie Spółka wskazała, że w opisanych okolicznościach faktycznych (podobnie jak w przypadku udzielania przez podatników "klasycznych" rabatów pośrednich), brak jest podstaw prawnych dla wystawienia przez Spółkę faktury korygującej na rzecz innego podmiotu z łańcucha dostaw niż jej bezpośredni kontrahent. Pomiędzy Spółką a beneficjentem wypłat realizowanych w ramach zwrotu refundacji (tj. NFZ) nie dochodzi przed dokonaniem zwrotu refundacji, do żadnej dostawy towarów. Tym samym Spółka nie wystawia na rzecz NFZ żadnych faktur VAT, które mogłyby następnie podlegać korekcie na potrzeby udokumentowania wypłacanych kwot zwrotu refundacji. Spółka podniosła, iż warunki transakcji realizowanych pomiędzy Spółką a jej klientami (tj. głównie hurtowniami) nie ulegają w żaden sposób zmianie w związku z wypłatą na rzecz NFZ zwrotu refundacji. Brak jest więc również podstaw do korekty faktur VAT wystawianych przez Spółkę dla jej klientów. Spółka podniosła, że art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania, a przepisy ustawy o VAT nie regulują sposobu dokumentacji obniżki ceny w sytuacji, gdy nie jest ona dokonywana na rzecz bezpośredniego kontrahenta podatnika. Wobec powyższego, w opinii Spółki, brak jest przeszkód, aby realizowane zwroty refundacji dokumentowane były notami księgowymi, stanowiącymi dowody księgowe stosowane w przypadkach, gdy przepisy szczególne nie przewidują innego (szczególnego) dokumentu (w niniejszej sprawie - notami obciążeniowymi wystawianymi przez NFZ na rzecz Spółki). Skarżąca powołała się na praktykę orzeczniczą organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych.

W związku z powyższym Spółka stwierdziła, że w przypadku wypłat zwrotu refundacji na rzecz NFZ, Spółka nie ma obowiązku wystawienia faktur korygujących. Dokumentem właściwym do udokumentowania omawianych wypłat będzie nota obciążeniowa otrzymana od NFZ.

Odnosząc się do momentu dokonania omawianej korekty, Spółka stwierdziła, iż ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty VAT z tytułu wypłaty zwrotu refundacji na rzecz NFZ, zarówno dołu", jak i "z góry", w tym z tytułu dopłaty, dokonanych na podstawie decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych produktów, w deklaracji za okres, w którym Spółka dokona płatności na rzecz NFZ. Zaznaczyła, iż z jednolitej praktyki organów podatkowych wynika, że dla rozliczenia rabatu/opustu/obniżki ceny dla celów podatku VAT zasadnicze znaczenie ma moment faktycznej wypłaty bonifikaty. W szczególności w przypadku, gdy wystawienie noty obciążeniowej przez NFZ nastąpi w innym okresie rozliczeniowym niż wypłata wynikającej z tej noty kwoty, Spółka będzie miała prawo obniżyć podstawę opodatkowania oraz podatek VAT za okres, w którym nastąpi faktyczna zapłata zwrotu refundacji na rzecz NFZ. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała interpretacje prawa podatkowego.

W uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 5-6 Skarżąca wskazała, iż konsekwencją przyjęcia stanowiska, zgodnie z którym Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego z tytułu wypłaty zwrotu refundacji na rzecz NFZ - jest przyjęcie, iż odpowiednio, Spółka będzie zobowiązana rozliczyć podatek VAT w sytuacji wystąpienia opisanej powyżej nadpłaty.

Zaznaczyła, że w wyniku rozliczenia wpłacanych na rzecz NFZ zaliczek, po stronie Spółki może wystąpić nadpłata, która może być zwrócona przez NFZ bezpośrednio na jej rachunek bankowy, bądź pośrednio - w formie potrącenia kwoty nadpłaty z kwotą najbliższej należnej NFZ zaliczki/zaliczek. W takiej sytuacji, w ocenie Spółki, powinna podwyższyć podstawę opodatkowania oraz w konsekwencji kwotę podatku VAT z tytułu dostaw produktów - zarówno w przypadku, gdy Spółka potrąci tę nadpłatę, jak i w sytuacji zwrotu nadpłaty przez NFZ na rachunek bankowy Spółki. Kwota nadpłaty, zwróconej Spółce w formie pośredniej bądź bezpośredniej - o ile wcześniej wpłata z tytułu zwrotu refundacji została uznana za obniżającą podstawę opodatkowania - stanowić bowiem będzie kwotę otrzymaną od osoby trzeciej z tytułu dostawy produktów, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie Spółka powinna podwyższyć podstawę opodatkowania oraz w konsekwencji kwotę podatku VAT w przypadku wystąpienia nadpłaty w deklaracji za okres, w którym Spółka dokona potrącenia nadpłaty z kwotą najbliższej należnej zaliczki/zaliczek, bądź w którym otrzyma płatność (zwrot nadpłaty) od NFZ.

Spółka w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania nr 7 stwierdziła, że rabat (dokumentowany korektą/notą kredytową), przyznany przez dostawców Spółki, a w konsekwencji otrzymanie zwrotu części zapłaconej przez Spółkę ceny za produkty, nie wpływa na podstawę opodatkowania dostawy tych produktów przez Spółkę na rzecz klientów. Zaznaczyła, iż z uwagi na całokształt okoliczności związanych z dostawą produktów, Spółka otrzymuje niekiedy od dostawcy (dostawców) z Grupy rabat odnoszący się do pewnych produktów sprzedawanych w Polsce w ciągu danego roku. Rabat, jak zaznaczano, udzielany jest na rzecz Spółki w celu dostosowania cen nabywanych produktów do cen ich sprzedaży, a w konsekwencji uzyskania odpowiedniego poziomu marży przez Spółkę. Rabat może przy tym dotyczyć różnych produktów, w tym takich, które nie podlegają refundacji realizowanej przez NFZ.

Spółka podniosła, że przepis art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. bez wątpienia odnosi się do rabatów udzielanych przez sprzedawcę towarów na rzecz podmiotów znajdujących się na dalszych pozycjach łańcucha dostaw - wskazując na występujące w takich sytuacjach prawo podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego z tytułu raportowanej sprzedaży. Analogicznie, następcze zmniejszenie takiego rabatu przez sprzedawcę towarów (np. w wyniku dalszych, okresowych rozliczeń), skutkować powinno ponownym podwyższeniem podstawy opodatkowania i podatku należnego (w oparciu o art. 29a ust. 1 u.p.t.u.).

W ocenie Spółki, regulacje te nie znajdują jednak zastosowania do rabatów udzielanych na rzecz sprzedawcy towarów na poprzednim etapie łańcucha transakcji (tj. w ramach transakcji, w której późniejszy sprzedawca występował w roli nabywcy). Takie rabaty powinny być ewentualnie rozliczone jako korekta zakupów, tzn. wpłynąć na wartość zakupów Spółki (a nie na wartość sprzedaży dokonanej na kolejnym etapie obrotu). Dodatkowo podniosła, iż powyższe pośrednio potwierdza wydana na rzecz Spółki interpretacja indywidualna z 30 czerwca 2017r. nr 0114-KDIP2-2.4010.57.2017.1AG, wydana na gruncie podatku dochodowego, która wskazuje, że zmianę ceny obowiązującej pomiędzy pierwotnym dostawcą produktów a Spółką - należy rozpatrywać z perspektywy kosztowej (a tym samym rabat może wpłynąć wyłącznie na ujmowane przez Spółkę koszty, nie zaś na raportowaną sprzedaż). W rezultacie w ocenie Spółki, należy przyjąć, że ewentualne rabaty przyznawane Spółce przez jej dostawców w żaden sposób nie wpływają na podstawę opodatkowania realizowanych następnie przez Spółkę dostaw produktów

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS") w interpretacji indywidualnej z 22 maja 2018r. uznał stanowisko Spółki:

- za nieprawidłowe - w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu wypłaty zwrotu refundacji, podwyższenia podstawy opodatkowania z tytułu wystąpienia nadpłaty związanej ze zwrotem refundacji oraz

- za prawidłowe - w zakresie braku wpływu uzyskanych rabatów na podstawę opodatkowania sprzedawanych produktów.

W uzasadnieniu podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że przedstawiony przez Spółkę schemat rozliczeń, wbrew jej twierdzeniu, nie jest analogiczny do występującego w przypadku tzw. rabatów pośrednich, tj. rabatów udzielanych przez sprzedawcę towarów (np. producenta) nie na rzecz bezpośredniego kontrahenta (np. dystrybutora), lecz kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw (np. sprzedawcy detalicznego). W analizowanej sprawie zwrot środków dokonywany jest na rzecz NFZ, a nie na rzecz klientów będących ostatecznymi podmiotami w łańcuchu dostaw produktów leczniczych.

Organ interpretacyjny zauważył, że jak wskazała Spółka, niniejszy wniosek dotyczy dystrybucji produktów finalnie nabywanych przez pacjentów w aptekach, których zakup przez pacjentów finansowany jest w całości lub w części przez NFZ w oparciu o ustawę o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych. W opisanym schemacie Spółka, co do zasady, nie dokonuje sprzedaży produktów na rzecz aptek. Dostawy produktów bezpośrednio do aptek mogą mieć miejsce incydentalnie. Zasadniczo natomiast Spółka realizuje dostawy produktów do hurtowni farmaceutycznych na terytorium kraju, i to hurtownie dokonują dalszej odsprzedaży tych produktów do aptek. Spółka sprzedaje produkty po cenie zbytu regulowanej odpowiednimi przepisami i cena ta jest całą i jedyną kwotą, jaką Spółka otrzymuje w związku ze sprzedażą konkretnych produktów. W szczególności Spółka nie otrzymuje z tego tytułu płatności od osób trzecich (w szczególności od NFZ). W fakturach wystawianych na rzecz hurtowni farmaceutycznych z tytułu sprzedaży produktów (dokonujących następnie dostaw na rzecz aptek), bądź incydentalnie - fakturach wystawianych bezpośrednio na rzecz aptek - Spółka uwzględnia całkowitą kwotę należną od kontrahenta z tytułu sprzedaży produktów.

Dyrektor KIS podniósł, że jak wynika z opisu sprawy, w ramach refundacji NFZ pokrywa część lub całość ceny za leki nabywane przez pacjentów w aptekach. Oznacza to, że apteka sprzedaje lek pacjentowi po obniżonej cenie lub wydaje za darmo, natomiast różnice w cenie aptece wpłaca NFZ. Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o refundacji, NFZ ma określony budżet na refundację leków, stanowiący część środków publicznych przeznaczonych na finansowanie świadczeń gwarantowanych w planie finansowym NFZ. W art. 11 ustawy o refundacji przewidziany jest instrument dzielenia ryzyka, polegający na tym, że dla poszczególnych produktów zostały wynegocjowane pomiędzy Spółką a Ministrem Zdrowia indywidualne warunki refundacji. Jeden z rodzajów instrumentów dzielenia ryzyka sprowadza się do dokonania, przez Spółkę, zwrotu na rzecz NFZ części uzyskanej kwoty refundacji. Spółka wpłaca do NFZ środki pieniężne skalkulowane wg odpowiedniego wzoru, które mają pokryć część kosztów, jakie NFZ ponosi na finansowanie (refundację) produktów sprzedawanych pacjentom przez apteki. "Zwrot refundacji", jak wskazuje Spółka należy rozumieć jako pokrycie przez Spółkę części kosztów (partycypacja w kosztach) ponoszonych przez NFZ na refundację leków. Co do zasady, Spółka nie otrzymuje od NFZ żadnych kwot refundacji. Jedyną sytuacją, w której Spółka może otrzymać od NFZ płatności, jest przypadek wystąpienia opisanej we wniosku nadpłaty. Nadpłata może wystąpić jedynie, gdy suma zaliczek uiszczanych przez Spółkę w danym roku na poczet należnego NFZ zwrotu refundacji będzie wyższa niż kwota wymaganego zwrotu refundacji.

Podatkowy organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że powołane przez Spółkę orzeczenie TSUE z 20 grudnia 2017r. w sprawie C-462/16 Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co.KG., odnosi się do bardzo zbliżonej sytuacji, jednakże nie identycznej z przedstawioną przez Spółkę. Zaznaczył, iż sprawa C-462/16 dotyczy obowiązkowych rabatów nałożonych przez prawo niemieckie na apteki, jakich muszą udzielać kasom chorych na produkty lecznicze, a przedsiębiorstwo farmaceutyczne jest zobowiązane do zrekompensowania aptekom tego rabatu. Wskazał, że w niemieckich przepisach prawa jest mowa wprost o rabatach, które ma obowiązkowo rekompensować aptekom przedsiębiorstwo farmaceutyczne.

Dyrektor KIS podkreślił, że w przedmiotowej sprawie przepisy ustawy o refundacji leków nie zobowiązują Spółki do udzielania rabatów, a jednocześnie trudno uznać za taki kwot wpłacanych na rzecz NFZ w ramach instrumentów dzielenia ryzyka związanych z refundacją produktów na rzecz aptek. Jak wynika z opisu apteki nie dokonują na rzecz NFZ dostawy produktów leczniczych nabytych wcześniej od Spółki (bezpośrednio lub za pośrednictwem hurtowni), lecz NFZ dokonuje na rzecz aptek refundacji produktów sprzedawanych pacjentom. Z wniosku wynika, że NFZ pokrywa całość lub część ceny za leki nabywane przez pacjentów w aptekach. W ocenie organu oznacza to, że apteka sprzedaje lek pacjentowi po obniżonej cenie lub wydaje za darmo, natomiast NFZ wypłaca aptece różnicę w cenie sprzedanego towaru. Apteka nie dokonuje zatem odsprzedaży produktów na rzecz NFZ jako kolejnego nabywcy w łańcuchu dostaw. Tym samym zdaniem organu, nie można w przedmiotowej sprawie uznać, że mamy do czynienia z rabatem pośrednim udzielonym przez Spółkę na rzecz NFZ, nawet jeśli ilość czy wartość sprzedanych produktów bierze udział w kalkulacji kwoty zwrotu refundacji. Kwoty te stanowią realizację mechanizmów dzielenia ryzyka i wynikają m.in. z negocjacji z Ministerstwem Zdrowia. Organ stwierdził, że mimo pozornego podobieństwa stanów faktycznych nie są one identyczne i powołane przez Spółkę orzeczenie TSUE w sprawie C-462/16 nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie.

Zdaniem organu, wpłaty przez Spółkę na rzecz NFZ środków pieniężnych, które mają pokryć koszty, jakie NFZ ponosi na finansowanie produktów sprzedawanych przez apteki pacjentom tzw. "zwrot refundacji" nie można uznać za udzielony rabat pośredni. Według organu w tym przypadku nie można uznać, że Spółka dokonując zwrotu refundacji na rzecz NFZ w efekcie dokonuje ostatecznie sprzedaży produktów po obniżonej cenie. Zwrot refundacji jest odrębnym rozliczeniem pomiędzy Spółką a NFZ, wynikającym z odrębnych przepisów. Stanowi on realizację mechanizmów dzielenia ryzyka i wynika m.in. z negocjacji z Ministerstwem Zdrowia. Uzyskiwana przez NFZ kwota stanowi jego przysporzenie - wyłączną zapłatę, jaką NFZ uzyska z tytułu zastosowanej formy podziału ryzyka określonej odrębnymi przepisami. Rozliczenie to w żaden sposób nie wpływa na sprzedaż dokonywaną przez Spółkę i wbrew jej twierdzeniom bez znaczenia jest to w jaki sposób Spółka kalkuluje wypłacane na rzecz NFZ przysporzenie. W analizowanym przypadku rozliczenia dokonywane pomiędzy Spółką a NFZ w związku z dzieleniem ryzyka nie można powiązać z dostawą produktów wcześniej dokonaną na rzecz hurtowni czy aptek.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Spółki w zakresie przedstawionego pytania nr 1 organ uznał za nieprawidłowe. Jednocześnie wyjaśnił, iż nie udzielił odpowiedzi na zadane we wniosku pytania nr 2-4, gdyż Spółka oczekiwała na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania jej stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1 za prawidłowe.

Organ zaznaczył, iż w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku, zwrot opisanej refundacji nie stanowi rabatu pośredniego uprawniającego do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu wcześniejszej dostawy produktów, o którym mowa we wniosku, tym samym gdy w ramach rozliczeń z NFZ wystąpi nadpłata brak jest podstaw do podwyższenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży produktów, gdyż wcześniej nie ma podstaw do jej obniżenia. Tym samym stanowisko Spółki w zakresie przedstawionego pytania nr 5 uznał za nieprawidłowe. Jednocześnie wyjaśnił, iż nie udzielił się odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie nr 6, gdyż Spółka oczekiwała na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania jej stanowiska w odniesieniu do pytania nr 5 za prawidłowe.

Następnie organ podniósł, że przepis art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. odnosi się do rabatów udzielanych przez sprzedawcę towarów w związku z tym zgodził się ze Spółką, iż ewentualne rabaty przyznawane Spółce przez jej dostawców w żaden sposób nie wpływają na podstawę opodatkowania realizowanych następnie przez Spółkę dostaw produktów. Tym samym stanowisko Spółki w zakresie przedstawionego pytania nr 7 uznał za prawidłowe.

Skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidualną w zakresie w jakim Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, oraz w zakresie w jakim odmówił odpowiedzi na pytania 2-4 oraz 6. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej organ uznał jej stanowisko za nieprawidłowe, tj. w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT z tytułu wypłaty "zwrotu refundacji", a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

- art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że tzw. "zwrot refundacji", a więc kwoty wypłacane przez Skarżącą na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia, nie stanowią obniżki ceny uprawniającej do obniżenia podstawy opodatkowania w podatku VAT;

- art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 73 i art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347.1 z 11 grudnia 2006r., dalej: "Dyrektywa VAT") poprzez niedokonanie prounijnej wykładni przedmiotowych przepisów u.p.t.u., w świetle brzmienia powołanych regulacji Dyrektywy VAT (interpretowanych w kontekście wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejkiej), co poskutkowało odmową Spółce prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu wypłat "zwrotu refundacji" na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia;

- art. 14b § 1 i 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 29a ust. 1 i ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., art. 73 i art. 90 Dyrektywy VAT oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004r. Nr 90, ze zm., dalej: "TUE") poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), a w konsekwencji niezastosowanie dokonanej przez TSUE wykładni powołanych przepisów Dyrektywy, jak również ugruntowanych w orzecznictwie TSUE zasad proporcjonalności i neutralności opodatkowania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2017r., poz. 2188 ze zm.) w związku z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej pod kątem wskazanych powyżej kryteriów, Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Postępowanie to uregulowane jest przepisami art. 14b – 14s O.p.

W art. 14b § 3 O.p. ustawodawca określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z tym przepisem składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko).

Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów. Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku.

Podkreślenia przy tym wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej. Bowiem to przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego trzeba postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie muszą znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2018r., I FSK 498/16 – CBOSA).

Podsumowując, zakres sprawy w postępowaniu interpretacyjnym wyznaczany jest przez stan faktyczny/zdarzenie przyszłe podane przez wnioskodawcę, wskazane przez niego przepisy prawa podatkowego oraz treść zadanego pytania (wyrok NSA z 30 maja 2018r. II FSK 1386/16, CBOSA).

Także Sąd ocenia zgodność stanowiska organu z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz treści pytania i stanowiska wnioskodawcy zawartego tylko i wyłącznie we wniosku.

W rozpoznanej sprawie z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Skarżąca dystrybuuje produkty do hurtowni farmaceutycznych na terytorium kraju, które dokonują dalszej ich odsprzedaży do aptek lub szpitali (lub innych podmiotów leczniczych). Spółka prowadzi również sprzedaż produktów bezpośrednio do szpitali (lub innych podmiotów leczniczych) uprawnionych do nabywania produktów z hurtowni farmaceutycznej. Przy czym niniejsza sprawa dotyczy dystrybucji produktów finalnie nabywanych przez pacjentów w aptekach, których zakup finansowany jest w całości lub w części przez Narodowy Fundusz Zdrowia w oparciu o ustawę o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych.

Na podstawie art. 11 i art. 12 ustawy o refundacji, po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego w sprawie objęcia produktu leczniczego refundacją, Spółka otrzymuje decyzje wydawane przez Ministra Zdrowia, zgodnie z którymi określone, dystrybuowane przez Spółkę produkty zostają w danym zakresie objęte refundacją ze środków publicznych oraz jest dla nich ustalana urzędowa cena zbytu. Ponadto, w załącznikach do decyzji określane są instrumenty dzielenia ryzyka, czyli mechanizm przewidziany w art. 11 ustawy o refundacji, polegający na tym, iż dla poszczególnych produktów zostały wynegocjowane pomiędzy Spółką a Ministrem Zdrowia indywidualne warunki refundacji - określone w załączniku do decyzji. Jeden z rodzajów instrumentów dzielenia ryzyka, wskazanych w art. 11 ust. 5 ustawy o refundacji, sprowadza się do dokonania, przez adresata decyzji, zwrotu na rzecz NFZ części uzyskanej kwoty refundacji.

Zwrot refundacji przez Spółkę następuje w formie zaliczek. W ciągu roku NFZ każdorazowo przekazuje Spółce informację o wysokości należnej zaliczki (np. co miesiąc) wraz z notą obciążeniową na taką kwotę. Spółka dokonuje wpłaty zaliczki na podstawie noty, na wskazany rachunek bankowy NFZ. Po zakończeniu danego roku kalendarzowego, NFZ weryfikuje ostateczną wartość kwoty zwrotu refundacji za dany rok w stosunku do każdego produktu. Ostateczna kwota zwrotu refundacji określana jest na podstawie faktycznych kosztów refundacji danego leku (produktu), poniesionych przez NFZ w danym roku. Jeżeli suma zaliczek wpłaconych przez Spółkę w danym roku kalendarzowym przekroczy całkowitą wartość należnego zwrotu refundacji za dany rok (nadpłata), Spółka potrąca tę różnicę z kwoty najbliższej należnej zaliczki/zaliczek. W przypadku braku możliwości potrącenia Spółka może otrzymać zwrot nadpłaty na konto bankowe na podstawie noty obciążeniowej wystawionej przez Spółkę dla NFZ bądź noty uznaniowej wystawionej przez NFZ na rzecz Spółki. Jeżeli natomiast suma zaliczek jest niższa niż całkowita suma należnego zwrotu refundacji za dany rok, NFZ wystawia Spółce notę obciążeniową na kwotę odpowiadającą wyliczonej różnicy (dopłata). Wpłaty z dołu (np. kwartalne) zwrotu refundacji dokonywane są na podstawie informacji z NFZ o całkowitej wysokości należnego zwrotu refundacji za dany okres (np. kwartał) obowiązywania decyzji oraz wystawionej przez NFZ noty obciążeniowej. Spółka dokonuje wpłaty zwrotu refundacji na podstawie noty obciążeniowej, na wskazany rachunek bankowy NFZ. Na podstawie ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, NFZ zobowiązany jest do finansowania określonych świadczeń opieki zdrowotnej (dla określonych osób). Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o refundacji, NFZ ma określony budżet na refundację leków stanowiący część środków publicznych przeznaczonych na finansowanie świadczeń gwarantowanych w planie finansowym NFZ. Instrumenty dzielenia ryzyka opisane we wniosku przewidują, że to Spółka wpłaca do NFZ środki pieniężne. Środki te mają pokryć część kosztów (dla produktów objętych wnioskiem), jakie NFZ ponosi na finansowanie produktów sprzedawanych pacjentom przez apteki. Przez "zwrot refundacji" należy rozumieć pokrycie przez Spółkę części kosztów (partycypacja w kosztach) ponoszonych przez NFZ na refundację leków. Spółka sprzedaje produkty po określonej cenie netto (urzędowa cena zbytu + ustawowa marża hurtowa). W fakturach wystawianych na rzecz hurtowni (aptek) z tytułu sprzedaży produktów, Spółka uwzględnia całkowitą kwotę należną od kontrahenta z tytułu sprzedaży produktów.

Zdaniem Skarżącej, przysługuje jej prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty VAT, z tytułu wypłat zwrotu refundacji na rzecz NFZ, dokonanych na podstawie decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych produktów.

Podatkowy organ interpretacyjny uznał to stanowisko za nieprawidłowe argumentując, że wpłat przez Spółkę na rzecz NFZ środków pieniężnych, które mają pokryć całość kosztów jakie NFZ ponosi na finansowanie produktów sprzedawanych przez apteki pacjentom, tzw. "zwrot refundacji", nie można uznać za udzielony rabat pośredni. Według organu w tym przypadku nie można uznać, że Spółka dokonując zwrotu refundacji na rzecz NFZ w efekcie dokonuje ostatecznie sprzedaży produktów po obniżonej cenie. Zwrot refundacji jest odrębnym rozliczeniem pomiędzy Spółką a NFZ, wynikającym z odrębnych przepisów. Stanowi on realizację mechanizmów dzielenia ryzyka i wynika m.in. z negocjacji z Ministerstwem Zdrowia. Uzyskiwana przez NFZ kwota stanowi jego przysporzenie - wyłączną zapłatę, jaką NFZ uzyska z tytułu zastosowanej formy podziału ryzyka określonej odrębnymi przepisami. Rozliczenie to w żaden sposób nie wpływa na sprzedaż dokonywaną przez Spółkę i wbrew jej twierdzeniom bez znaczenia jest to w jaki sposób Spółka kalkuluje wypłacane na rzecz NFZ przysporzenie. W analizowanym przypadku rozliczenia dokonywane pomiędzy Spółką a NFZ w związku z dzieleniem ryzyka nie można powiązać z dostawą produktów wcześniej dokonaną na rzecz hurtowni czy aptek.

W ocenie Sądu, nie można podzielić stanowiska organu interpretacyjnego, że w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie istnieją podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu wcześniejszej sprzedaży produktów, w związku z wypłacaniem przez Skarżącą kwot na rzecz NFZ w ramach tzw. zwrotu refundacji.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego Skarżąca sprzedaje hurtowniom farmaceutycznym produkty lecznicze (leki) refundowane. W ramach procedury refundacyjnej następuje ustalenie wysokości urzędowej ceny zbytu leków objętych refundacją, po jakiej Spółka może sprzedawać dystrybuowane przez nią leki. W ramach tej procedury określane są też instrumenty dzielenia ryzyka. Ustalenia te zawarte są w decyzji o objęciu danego leku refundacją. Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o refundacji objęcie leku refundacją następuje w drodze decyzji administracyjnej ministra właściwego do spraw zdrowia. Decyzja ta zawiera m.in. oznaczenie (firmę) wnioskodawcy, nazwę leku oraz jego dane identyfikujące, poziom odpłatności, urzędową cenę zbytu, termin wejścia w życie decyzji oraz okres jej obowiązywania, określenie grupy limitowej oraz instrumenty dzielenia ryzyka (art. 11 ust. 2 ustawy o refundacji).

Zgodnie z art. 11 ust. 5 ustawy o refundacji, instrumenty dzielenia ryzyka mogą dotyczyć:

1) uzależnienia wielkości przychodu wnioskodawcy od uzyskiwanych efektów zdrowotnych;

2) uzależnienia wysokości urzędowej ceny zbytu od zapewnienia przez wnioskodawcę dostaw po obniżonej ustalonej w negocjacjach cenie leku;

3) uzależnienia wysokości urzędowej ceny zbytu od wielkości obrotu lekiem;

4) uzależnienia wysokości urzędowej ceny zbytu od zwrotu części uzyskanej refundacji podmiotowi zobowiązanemu do finansowania świadczeń ze środków publicznych.

Z powyższego wynika, że cena po jakiej dokonywana jest sprzedaż przez firmę farmaceutyczną leku refundowanego (tzw. urzędowa cena zbytu) może być uzależniona od zastosowanego instrumentu dzielenia ryzyka. Przy czym instrumenty dzielenia ryzyka mogą polegać m.in. na udzielaniu rabatów nabywcom skutkujących obniżeniem ceny (art. 11 ust. 5 pkt 2), jak też na dokonywaniu zwrotu części uzyskanej refundacji na rzecz NFZ (art. 11 ust. 5 pkt 4).

Podkreślenia wymaga, że instrumenty podziału ryzyka (risk sharing agreements, RSA) są jednym z najważniejszych narzędzi refundacyjnych stosowanym w Polsce jak też m.in. w krajach Unii Europejskiej. Instrumenty te umożliwiają pacjentom dostęp do nowoczesnych, skutecznych, lecz jednocześnie kosztownych technologii medycznych. Jednocześnie instrumenty te zabezpieczają stabilność budżetową płatnika publicznego. Innymi słowy służą godzeniu rosnących potrzeb pacjentów i możliwości finansowych płatnika. Przy czym kontrola budżetu przez płatnika pozwala na włączanie kolejnych świadczeń do koszyka świadczeń gwarantowanych. Instrumenty podziału ryzyka mogą m.in. polegać na: 1) uzależnieniu wielkości przychodu wnioskodawcy [firmy farmaceutycznej] od uzyskiwanych efektów zdrowotnych [porozumienia oparte na uzyskiwanych efektach]; 2) uzależnieniu wysokości urzędowej ceny zbytu od zapewnienia przez wnioskodawcę dostaw po obniżonej, ustalonej w negocjacjach, cenie leku [porozumienia rabatowe]; 3) uzależnieniu wysokości urzędowej ceny zbytu od wielkości obrotu lekiem [porozumienia cenowo-wolumenowe]; 4) uzależnieniu wysokości urzędowej ceny zbytu od zwrotu części refundacji podmiotowi zobowiązanemu do finansowania świadczeń ze środków publicznych [porozumienia typu payback] lub 5) ustaleniu innych warunków refundacji mających wpływ na zwiększenie dostępności do świadczeń gwarantowanych lub obniżenie kosztów tych świadczeń.

Wprowadzenie instrumentów dzielenia ryzyka w Polsce w ustawie o refundacji miało służyć osiągnięciu kilku celów szczególnych, w tym:

- umożliwieniu dostępu nowych technologii medycznych w koszcie odpowiadającym możliwościom płatnika publicznego;

- zwiększeniu dostępnego wachlarza narzędzi służących do ograniczenia wydatków publicznych na ochronę zdrowia w ramach prowadzonych przez Komisję Ekonomiczną negocjacji z wnioskodawcami;

- ograniczeniu negatywnych skutków powszechnego stosowania przez państwa członkowskie Unii Europejskiej systemów cen referencyjnych, opartych na cenach produktów poprzez porównywanie pomiędzy poszczególnymi krajami – ceny w Polsce należą do najniższych w Europie, co stanowi istotny argument wnioskodawców przeciwko dalszemu obniżaniu cen urzędowych, gdyż skutkowałoby to efektem domina – obniżeniem cen w innych państwach i pogorszeniem sytuacji związanej z eksportem równoległym [gdy w wyniku negocjacji ceny leków marek globalnych spadły do poziomu najniższego w Europie, to stanowiło to silną zachętę dla dystrybucji, aby w legalny lub nielegalny sposób eksportować leki za granicę, co powodowało, że leki były trudno dostępne w Polsce i było to dotkliwe dla pacjentów] (uzasadnienie rządowego projektu ustawy o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych – druk sejmowy nr 3491; S. Bogusławski, A. Smaga, B. Falkiewicz, T. Kiełczewski, P. Burliński, M. Matczak, M. Czarnuch, M. Pieklak i Sz. Łajszczak: Wpływ ustawy o refundacji leków na dostęp pacjenta do farmakoterapii, budżet NFZ oraz branżę farmaceutyczną. Ocena skutków regulacji. Infarma, Warszawa 2014; Instrumenty podziału ryzyka w systemie refundacji leków w Polsce i na świecie. Infarma, Warszawa kwiecień 2015).

Natomiast decyzja o przystąpieniu do umowy podziału ryzyka może być związana z: 1) wysokim kosztem technologii [np. wysoka cena jednostkowa leku lub wysoki wpływ na budżet płatnika publicznego wynikający z dużej liczby chorych]; 2) wysokim kosztem wynikającym z zastosowania dodatkowych technologii [dodatkowa diagnostyka – np. badania genetyczne szerszej populacji niż włączona do leczenia; monitorowanie, konieczność terapii skojarzonej]; 3) nieznaną i trudną do przewidzenia docelową liczbą pacjentów, u których technologię można zastosować (ograniczone dane epidemiologiczne, niewydolny system monitorowania ordynacji lekarskiej, itp.); 4) wielkością środków w budżecie państwa przeznaczonych na finansowanie świadczeń zdrowotnych.

Dodać można, że według informacji publikowanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia na podstawie jedynie zawartych instrumentów typu payback Fundusz otrzymał w 2012r. – 124,2 mln zł, a w 2013r. – 188,7 mln zł. Jak wynika z dotychczasowej praktyki w Polsce instrumenty podziału ryzyka stosowane są głównie w celu ograniczenia wydatków publicznych przy możliwie pełnej kontroli nad budżetem NFZ przeznaczonym na finansowanie nowych terapii. Stosowane są bowiem instrumenty o charakterze finansowym, polegającym na ustalaniu cen dla świadczeniodawców niższych niż wskazane w obwieszczeniu Ministra Zdrowia [porozumienia rabatowe] lub zwrocie części uzyskanej refundacji [payback] (tym samym obniżając rzeczywisty koszt dla NFZ).

Co do zasady, niezależnie od tego czy zastosowanie będzie miał instrument dzielenia ryzyka w postaci porozumienia rabatowego czy w postaci porozumienia typu payback (zwrot refundacji), jego zastosowanie skutkuje obniżeniem obrotu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży leku refundowanego.

Wskazać należy, że objęcie leku refundacją oznacza, iż lek ten sprzedawany jest przez firmę farmaceutyczną po ściśle określonej cenie (urzędowa cena zbytu), a ponadto w przypadku, o którym mowa w art. 11 ust. 5 pkt 2 ustawy o refundacji, firma farmaceutyczna obowiązana jest nadto dokonać obniżenia tej ceny (np. poprzez udzielenie rabatu), a z kolei w przypadku, o którym mowa w art. 11 ust. 5 pkt 4 ustawy o refundacji, firma farmaceutyczna obowiązana jest dokonać zwrotu części lub całości uzyskanej refundacji na rzecz NFZ. Przy czym firma farmaceutyczna w ramach uzyskanej refundacji leku nie otrzymuje z tego tytułu środków pieniężnych od NFZ. W efekcie, dokonując wpłat na rzecz NFZ w ramach instrumentu "zwrotu refundacji" firma farmaceutyczna pomniejsza należność jaką uzyskała z tytułu sprzedaży danego konkretnego leku refundowanego na rzecz hurtowni farmaceutycznej (szpitala czy apteki).

Zważyć należy, że w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z ust. 6 ww. artykułu wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast, jak stanowi ust. 7 tego artykułu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot: stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty; udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży; otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na podstawie art. 29a ust. 10 u.p.t.u., podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W świetle zatem art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania – co do zasady – jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy lub osoby trzeciej.

Podstawę opodatkowania obniża się zaś o kwoty udzielonych (dokonanych) obniżek cen - art. 29a ust. 10 u.p.t.u.

Przepis ten stanowi implementację art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Przepis ten zobowiązuje państwa członkowskie do obniżenia podstawy opodatkowania i w związku z tym również kwoty VAT należnego od podatnika za każdym razem, gdy po dokonaniu transakcji podatnik nie otrzymał części lub całości wynagrodzenia. Ów przepis stanowi wyraz podstawowej zasady dyrektywy VAT, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik (zob. wyrok TSUE z 15 maja 2014r. Almos, C-337/13, EU:C:2014:328, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo).

Poprzednikiem przepisu art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE był art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy, którego wykładni dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") w orzeczeniu z dnia 24 października 1996r. (C-317/94), Elida Gibbs przeciwko Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania). Spór w tej sprawie z brytyjskimi organami podatkowymi, w której Elida Gibbs, producent wyrobów higienicznych, sprzedawała swoje wyroby detalistom i hurtownikom, z przeznaczeniem do odsprzedaży detalistom, i stosowała kupony rabatowe, dotyczył tego, czy zwrot wartości nominalnej kuponów (detalistom lub klientom) stanowił udzielenie rabatu z mocą wsteczną, w związku z czym podstawa opodatkowania dla celów obliczenia VAT należnego do zapłaty przez Elida Gibbs powinna zostać odpowiednio obniżona.

Trybunał w powyższym wyroku orzekł, że art. 11 część A lit. a) i art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli producent wydaje bon zniżkowy, dający podstawę do jego wykupu za cenę wskazaną na tym bonie przez producenta lub na jego koszt, na rzecz detalisty to bon, który jest darowany potencjalnemu klientowi w ramach promocyjnej kampanii sprzedaży może być zaakceptowany przez detalistę jako forma zapłaty za wskazany towar. Jeżeli wskazany towar jest sprzedawany przez producenta bezpośrednio detaliście po cenie producenta i detalista wyda bon na zakup artykułu klientowi a klient przedstawi go producentowi i otrzyma kwotę w nim wykazaną, to podstawa opodatkowania jest równa cenie sprzedaży dokonanej przez producenta, pomniejszonej o kwotę wskazaną na bonie i zwróconą przez producenta. Podobnie będzie w sytuacji, gdy producent najpierw dostarczył towary hurtownikowi zamiast detaliście.

Ponadto art. 11 część A ust. 1 lit. a) oraz art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że w przypadku, gdy w ramach programu promocyjnego, producent sprzedaje produkty po cenie fabrycznej bezpośrednio detaliście i bon, uprawniający do zwrotu gotówki na nim wskazanej, widnieje na opakowaniu jego artykułów, co daje klientowi, o ile zakupi określony towar i spełni inne warunki, wskazane na bonie prawo przedstawienia producentowi tego bonu i otrzymanie zwrotu gotówki wskazanej na bonie albo klient kupi towar od detalisty, przedstawi bon producentowi, a ten zwróci kwotę wskazaną na bonie, wówczas podstawa opodatkowania jest równa cenie sprzedaży dokonanej przez producenta, pomniejszoną o kwotę wykazaną na bonie, która została zwrócona. Tak samo będziemy liczyć podstawę opodatkowania kiedy producent dostarcza towar najpierw hurtownikowi zamiast detaliście.

W uzasadnieniu tego orzeczenia TSUE stwierdził, że "system VAT zmierza do obciążenia podatkiem jedynie ostatecznego konsumenta. Stąd też podstawa opodatkowania VAT postrzegana przez organy podatkowe nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta. To wynagrodzenie stanowi podstawę obliczenia VAT, którego ciężar ostatecznie ponosi konsument.

Zgodnie z istniejącym orzecznictwem TSUE wynagrodzenie to stanowi wartość subiektywną, tj. wartość rzeczywiście otrzymaną w danym przypadku, nie zaś wartość ocenianą według kryteriów obiektywnych.

Producent, który zwrócił detaliście wartość bonu zniżkowego lub konsumentowi ostatecznemu – wartość bonu uprawniającego do zwrotu gotówki, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży, zapłaconej przez hurtowników lub detalistów, za jego towary pomniejszoną o wartość ww. bonów.

Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, że podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia VAT od producenta jako podatnika, jest wyższa niż kwota ostatecznie przez niego otrzymana. Stanowiłoby to naruszenie zasady neutralności podatkowej.

Podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie za jaką sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość bonów.

Wykładnię taką potwierdza treść art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy, który aby zapewnić neutralność sytuacji podatnika stanowi, że w przypadku anulowania, odmowy albo całkowitego lub częściowego braku zapłaty lub też w przypadku, gdy cena jest obniżona po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez Państwa Członkowskie.

Wprawdzie przepis ten odnosi się do zwyczajnych przypadków stosunków umownych, zawieranych bezpośrednio między dwiema umawiającymi się stronami, które ulegają późniejszym zmianom i jest on również wyrazem zasady ogólnej, że sytuacja podatnika powinna być neutralna. Jednakże z powyższego przepisu wynika, że aby zapewnić realizację zasady neutralności należy, w sytuacji wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Podatnik ten nie będąc umownie związany z konsumentem ostatecznym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji, kończącego się na ww. konsumencie, udziela temu ostatniemu, za pośrednictwem detalistów, zniżki lub zwraca mu bezpośrednio wartość bonu.

Brak uwzględnienia sytuacji podatnika spowoduje, że administracja podatkowa pobierałaby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika.

W efekcie, system VAT nie jest zakłócony poprzez fakt takiego obniżenia podstawy opodatkowania, gdyż nie jest konieczne ponowne określenie podstawy opodatkowania, dotyczącej czynności pośrednich. Przeciwnie te podstawy pozostają niezmienione, gdyż odnośnie tych czynności, stosowanie zasady neutralności jest zapewnione przez zrealizowanie systemu odliczenia VAT przez pośrednie ogniwa łańcucha dystrybucyjnego takie jak: hurtownicy czy detaliści. Tym samym pozwala on administracji podatkowej zwrócić część VAT odpowiadającego różnicy między ceną płaconą przez każdego pośrednika swojemu dostawcy i ceną za jaką dostarczył towar swojemu nabywcy" (A. Bącal, D. Dominik, M. Milicz, M. Bącal, Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, str. 248 - 249, UNIMEX 2010).

Regulację zawartą w art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy Trybunał rozumie zatem jako wyraz ogólnej zasady neutralności podatku VAT z punktu widzenia podatnika, stwierdzając, że: "w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności, należy obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika" (M. Wojda [w]: A.Cmoch, Ł. Karpiesiuk, P. Karwat, J. Martini (red.), W. Pietrasiewicz, P. Satkiewicz, P. Skorupa, M. Wojda, Dyrektywa VAT 2006/112/WE, str. 463 – 464, UNIMEX 2009).

Ponieważ powyższe stanowisko Trybunału przez niektóre państwa członkowskie Unii nie zostało zaakceptowane, w wyroku z 15 października 2002r. (sprawa C-427/98) Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Niemcom, TSUE potwierdził swoje stanowisko ze sprawy Elida Gibbs stwierdzając, że nie uchwalając przepisów pozwalających, w razie zwrotu wartości kuponów zniżkowych, na korektę podstawy opodatkowania przez podatnika dokonującego takiego zwrotu Niemcy nie wypełniły obowiązków nałożonych na nie z mocy art. 11 VI Dyrektywy.

Trybunał powtórzył, że podstawa opodatkowania producenta jako podatnika musi stanowić kwotę odpowiadającą cenie, za jaką sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszoną o wartość kuponów. Ponadto Trybunał odrzucił argumenty podnoszone szczególnie przez rządy Niemiec i Wielkiej Brytanii, zgodnie z którymi odliczenie od podstawy opodatkowania udzielonych bezpośrednio zniżek lub zwrot dokonanych bezpośrednio przez dostawcę początkowego na rzecz konsumenta, po dostawie na rzecz hurtownika lub detalisty, spowodowałoby zakłócenie mechanizmu VAT i uczyniłoby go systemem niemożliwym do zastosowania, ponieważ zobowiązywałby każdego hurtownika lub detalistę w łańcuchu transakcji do dokonania wstecz korekty ceny w konsekwencji kwoty VAT, która została zapłacona ich własnemu dostawcy, co wymagałoby wystawienia faktur korygujących.

Producent może być traktowany jako osoba trzecia, gdy chodzi o transakcje pomiędzy detalistą, beneficjentem zwrotu wartości bonu i konsumentem ostatecznym. Ten zwrot powoduje obniżkę odpowiadającą kwocie, jaką producent ostatecznie otrzymał jako zapłatę za dostawę, której dokonał i ta zapłata stanowi - stosując zasadę neutralności VAT - podstawę wyliczenia VAT, dla której jest podatnikiem.

Jeśli chodzi o dostawę dokonaną przez detalistę beneficjenta zwrotu, zauważono, że fakt, iż część otrzymanej zapłaty z tytułu tej dostawy nie została faktycznie otrzymana od konsumenta ostatecznego, ale została pokryta w imieniu tego konsumenta przez osobę trzecią, obcą dla tej transakcji, nie ma znaczenia dla celów określenia podstawy opodatkowania tego detalisty (A. Bącal, D. Dominik, M. Milicz, M. Bącal, op.cit. str. 250-251).

W wyroku C-427/98 Trybunał odnosząc się do dopuszczalności korekt pośrednich w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowych i eksportu wskazał, że jeśli chodzi o normalne transakcje wewnątrzwspólnotowe, producent stosujący promocje cenowe w rodzaju tych, jakie są przedmiotem postępowania głównego, jest uprawniony po dokonaniu dostawy do obniżenia podstawy opodatkowania z tego względu, że cena zapłacona przez konsumenta zawiera VAT, a zatem każda obniżka ceny obejmuje element podatku VAT. I odwrotnie, jeśli w związku ze zwolnieniem wartość wskazana na kuponie rabatowym nie podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, z którego towary są wysyłane, żadna cena zafakturowana na tym etapie łańcucha dostaw ani na etapie późniejszym nie zawiera VAT, co oznacza, że obniżenie lub częściowe obniżenie tej ceny nie może z kolei obejmować elementu podatku VAT, który to element mógłby prowadzić do obniżenia kwoty podatku płaconego przez producenta. Ponadto jeśli chodzi o dostawy eksportowe lub transakcje wewnątrzwspólnotowe, organy skarbowe mogą, korzystając z możliwości przewidzianych w art. 11(C)(1) VI dyrektywy, uniemożliwić podatnikowi odliczenie od podatku należnego kwoty, która stanowiłaby fikcyjny VAT. Odliczeniu zbyt wysokiej kwoty VAT można zapobiec w drodze kontroli ewidencji rachunków jej producenta. Ponadto, jeśli konsument jest przedsiębiorcą uprawnionym do odliczeń, który wykorzystuje towary w swojej działalności, można uniknąć odliczenia zbyt wysokiej kwoty VAT w związku z dokonaną po dostawie refundacją kuponu poprzez korektę odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do danego konsumenta zgodnie z art. 20(l)(b) VI dyrektywy, który przewiduje korektę odliczeń dokonanych początkowo w przypadku zmiany w zakresie kwestii, które mają wpływ na określenie kwoty odliczeń po złożeniu deklaracji. W tym przypadku wypełnienie obowiązku dokonania korekty odliczeń można zagwarantować również poprzez kontrolę zapisów w ewidencji zarówno konsumenta, jak i producenta.

Wskazać jednakże przede wszystkim należy na wyrok TSUE z 20 grudnia 2017r. w sprawie C-462/16 (Finanzamt Bingen-Alzey przeciwko Boehringer Ingelheim Pharma GmbH&Co.KG). Orzeczenie to zapadło w sprawie dotyczącej producenta leków - Boehringer Ingelheim Pharma, który wytwarza produkty lecznicze, które dostarcza za pośrednictwem hurtowników do aptek, w związku z czym podlega opodatkowaniu. W zakresie systemu dotyczącego obowiązkowego (publicznego) ubezpieczenia zdrowotnego apteki dostarczają produkty lecznicze osobom ubezpieczonym w ramach umowy ramowej ze związkiem kas chorych. Produkty te dostarczane są kasom chorych, które udostępniają je swoim ubezpieczonym. Apteki przyznają kasom chorych rabat na produkty lecznicze. Boehringer Ingelheim Pharma jako przedsiębiorstwo farmaceutyczne musi zrekompensować ten rabat aptekom lub, w przypadku pośredniczenia przez hurtowników, owym hurtownikom. Dla celów VAT organ podatkowy traktuje ten rabat jako obniżenie wynagrodzenia. Natomiast w przypadku osób korzystających z prywatnego ubezpieczenia zdrowotnego apteki dostarczają im produkty lecznicze na podstawie zawartych z nimi indywidualnych umów. Przedsiębiorstwo oferujące prywatne ubezpieczenie zdrowotne samo nie nabywa produktów leczniczych, lecz zwraca jedynie koszty powstałe ubezpieczonym u niego osobom na ich żądanie. W takim przypadku Boehringer Ingelheim Pharma powinna udzielić przedsiębiorstwu oferującemu prywatne ubezpieczenie zdrowotne rabatu na cenę produktu leczniczego. Dla celów VAT organ podatkowy nie traktował tego rabatu jako obniżenia wynagrodzenia. W 2012r. Boehringer Ingelheim Pharma złożyła roczną deklarację VAT za rok podatkowy 2011, wykazując między innymi transakcje podlegające opodatkowaniu i ich podstawy opodatkowania. W deklaracji tej, w odniesieniu do transakcji dotyczących produktów leczniczych nabytych przez ubezpieczonych objętych prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, Boehringer Ingelheim Pharma dokonała korekty podstawy opodatkowania, dokonując odliczenia zwrotów, jakie powinna była wypłacić. Organ podatkowy uznał, że nie było względu uzasadniającego obniżenie podstawy opodatkowania Boehringer Ingelheim Pharmy w zakresie zwrotów na rzecz przedsiębiorstw oferujących prywatne ubezpieczenie zdrowotne. Określił on zatem zobowiązanie w zakresie VAT w wysokości, jaka byłaby należna według nieobniżonej podstawy opodatkowania. Boehringer Ingelheim Pharma wniosła do Finanzgericht Rheinland-Pfalz (sądu ds. finansów dla Nadrenii-Palatynatu, Niemcy) skargę na decyzję organu podatkowego dotyczącą zwrotów na rzecz przedsiębiorstw oferujących prywatne ubezpieczenie zdrowotne. Podniosła ona, że kasa obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego lub przedsiębiorstwo oferujące prywatne ubezpieczenie zdrowotne znajdują się na końcu łańcucha transakcji, a zatem w obu wypadkach należy obniżyć podstawę opodatkowania. Jej zdaniem nie ma znaczenia, czy chodzi o zwroty czy o przyznane rabaty, ponieważ z punktu widzenia VAT należy je traktować w taki sam sposób.

Odnosząc się do tego sporu Trybunał powołał się na treść art. 73 oraz art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT i wskazał, że ten ostatni przepis stanowi wyraz podstawowej zasady dyrektywy VAT, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik. Ponadto podniósł, że jedną z zasad podstawowych, na których opiera się system VAT, jest neutralność, w tym znaczeniu, iż towary tego samego rodzaju wewnątrz poszczególnych krajów, niezależnie od długości kanału produkcji czy dystrybucji, muszą zostać jednakowo obciążone pod względem podatkowym (wyrok z 24 października 1996r., Elida Gibbs, C-317/94, EU:C:1996:400, pkt 20). Wskazał następnie, iż "W niniejszym wypadku z postanowienia odsyłającego wynika, że przedsiębiorstwo farmaceutyczne jest zobowiązane, na podstawie przepisów krajowych, do przyznania przedsiębiorstwom oferującym prywatne ubezpieczenie zdrowotne, w odniesieniu do produktów leczniczych wydawanych wyłącznie na receptę, za które te ostatnie w całości lub częściowo zwróciły cenę ubezpieczonym, rabatów, w zależności od wielkości zwrotu, w takich samych proporcjach jak te przewidziane dla przedsiębiorstw obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego. Organ podatkowy nie uznaje tego rabatu za obniżenie podstawy opodatkowania. Zatem ze względu na te przepisy Boehringer Ingelheim Pharma mogła dysponować kwotą, która odpowiada obniżonej o rzeczony rabat cenie sprzedaży tych produktów aptekom." Zdaniem Trybunału: "Nie jest zatem zgodne z dyrektywą VAT, że kwota, według której oblicza się podstawę opodatkowania VAT, do zapłaty którego przedsiębiorstwo farmaceutyczne jest jako podatnik zobowiązane, jest wyższa niż kwota, którą przedsiębiorstwo to ostatecznie otrzymało. Gdyby tak było, zasada neutralności VAT wobec podatników, do których należy przedsiębiorstwo farmaceutyczne, nie byłaby respektowana (zob. podobnie wyrok z dnia 24 października 1996r., Elida Gibbs, C-317/94, EU:C:1996:400, pkt 28). W konsekwencji podstawę opodatkowania mającą zastosowanie do Boehringer Ingelheim Pharmy jako podatnika powinna stanowić kwota odpowiadająca cenie, po jakiej spółka ta sprzedała produkty lecznicze aptekom, obniżonej o rabat przyznany przedsiębiorstwom prywatnego ubezpieczenia zdrowotnego, jeżeli zwróciły one swoim ubezpieczonym koszty poniesione przez nich przy nabyciu rzeczonych produktów."

TSUE wskazał w tym wyroku, że "Prawdą jest, iż w pkt 31 wyroku z dnia 24 października 1996r., Elida Gibbs (C-317/94, EU:C:1996:400), Trybunał orzekł, że art. 11 część C ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1, zwanej dalej "szóstą dyrektywą"), który odpowiada art. 90 dyrektywy VAT, odnosi się do zwykłego przypadku stosunków umownych, zawiązanych bezpośrednio między dwiema umawiającymi się stronami, które to stosunki podlegają późniejszej zmianie. Jednakże w tym względzie należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że w tym samym pkt 31 wskazanego wyroku Trybunał wyjaśnił, iż przepis ten stanowi wyraz zasady neutralności, a w konsekwencji jego stosowanie nie może zagrażać realizacji owej zasady (...). W drugiej kolejności z orzecznictwa Trybunału wynika, że art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT nie zakłada takiej późniejszej zmiany stosunków umownych, aby przepis ten znalazł zastosowanie. Zobowiązuje on bowiem państwa członkowskie zasadniczo do obniżenia podstawy opodatkowania każdorazowo, gdy po zawarciu transakcji podatnik nie otrzymuje części lub całości zapłaty. Ponadto nic nie wskazuje na to, aby w wyroku z dnia 24 października 1996 r., Elida Gibbs (C-317/94, EU:C:1996:400), Trybunał zamierzał ograniczyć zakres stosowania art. 11 część C ust. 1 szóstej dyrektywy, który odpowiada art. 90 dyrektywy VAT. Z okoliczności faktycznych, jakie legły u podstaw sprawy, w której został wydany ten wyrok, wynika natomiast, że nie nastąpiła żadna zmiana stosunków umownych. Niemniej Trybunał orzekł, że art. 11 część C ust. 1 szóstej dyrektywy miał zastosowanie (zob. podobnie wyrok z dnia 29 maja 2001r., Freemans, C-86/99, EU:C:2001:291, pkt 33)." Ponadto Trybunał podniósł, iż "fakt, że w sprawie w postępowaniu głównym bezpośrednim beneficjentem spornych dostaw leków jest nie przedsiębiorstwo oferujące prywatne ubezpieczenie zdrowotne, które dokonuje zwrotu na rzecz ubezpieczonych, lecz sami ubezpieczeni, nie prowadzi do zerwania bezpośredniego związku pomiędzy dokonaną dostawą towarów a otrzymanym w zamian świadczeniem (zob. analogicznie wyrok z dnia 27 marca 2014r., Le Rayon d’Or, C-151/13, EU:C:2014:185, pkt 35). Jak bowiem stwierdził rzecznik generalny w pkt 44 i 45 opinii, zapłata dokonana w chwili nabycia produktów leczniczych powinna być uważana za zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT, jeżeli te osoby trzecie, czyli ubezpieczeni, zwrócili się o zwrot do przedsiębiorstw oferujących prywatne ubezpieczenie zdrowotne, a przedsiębiorstwa te otrzymały, zgodnie z przepisami krajowymi, rabat należny im od przedsiębiorstwa farmaceutycznego. Zatem mając na względzie okoliczności w sprawie w postępowaniu głównym, przedsiębiorstwa oferujące prywatne ubezpieczenie zdrowotne należy uważać za konsumenta końcowego dostawy dokonanej przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne będące podatnikiem VAT, tak że kwota pobrana przez organ podatkowy nie może być wyższa od kwoty zapłaconej przez konsumenta końcowego (zob. podobnie wyrok z 24 października 1996 r., Elida Gibbs, C-317/94, EU:C:1996:400, pkt 24). W konsekwencji należy stwierdzić, że ponieważ w sprawie w postępowaniu głównym część zapłaty nie została otrzymana przez podatnika ze względu na rabat przyznany przez niego przedsiębiorstwom oferującym prywatne ubezpieczenie zdrowotne, obniżenie ceny po dokonaniu transakcji zgodnie z art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT faktycznie miało miejsce. Ponadto w odniesieniu do rabatu spornego w postępowaniu głównym należy zauważyć, że jest on określony ustawą i przyznawany obligatoryjnie przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne przedsiębiorstwom oferującym prywatne ubezpieczenie zdrowotne, które zwracają swoim ubezpieczonym koszty poniesione przez nich przy zakupie produktów leczniczych. Jak stwierdzono w pkt 35 niniejszego wyroku, w tych okolicznościach przedsiębiorstwo farmaceutyczne nie mogło swobodnie dysponować całością ceny otrzymanej przy sprzedaży swoich produktów aptekom czy hurtownikom (zob. podobnie wyrok z dnia 19 lipca 2012r., International Bingo Technology, C-377/11, EU:C:2012:503, pkt 31). W tym względzie w pkt 28 wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., International Bingo Technology (C-377/11, EU:C:2012:503), dotyczącego ustawowego obowiązku regulującego kwotę wypłacaną w postaci wygranych w ramach gry w bingo, Trybunał orzekł, że ze względu na to, iż część ceny sprzedaży plansz wypłacana graczom w postaci wygranych jest z góry ustalona i wiążąca, nie można uznać jej za część składową świadczenia wzajemnego otrzymywanego przez organizatora gry za świadczoną przez niego usługę. Jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 42 opinii, chociaż w omawianym wyroku Trybunał dokonał analizy wykładni art. 73 dyrektywy VAT, wykładnia, jakiej wyrok ten dostarcza w zakresie przewidzianego w tym przepisie pojęcia "zapłaty", może mieć zastosowanie przy dokonywaniu wykładni wyrażenia "w przypadku obniżenia ceny" użytego w art. 90 owej dyrektywy, ponieważ zarówno ten przepis, jak i art. 73 tej dyrektywy odnoszą się do składników podstawy opodatkowania."

Mając powyższe na względzie Trybunał uznał, że: "(...) w świetle zasad określonych przez Trybunał w wyroku z dnia 24 października 1996r., Elida Gibbs (C-317/94, EU:C:1996:400, pkt 28, 31), dotyczącym ustalenia podstawy opodatkowania VAT, oraz w świetle ustanowionej w prawie Unii zasady równego traktowania art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że rabat przyznany na podstawie uregulowania krajowego przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne przedsiębiorstwu oferującemu prywatne ubezpieczenie zdrowotne skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania na korzyść tego przedsiębiorstwa farmaceutycznego w rozumieniu tego artykułu, jeżeli dostawy produktów leczniczych są dokonywane za pośrednictwem hurtowników do aptek realizujących te dostawy na rzecz osób objętych prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, które zwraca ubezpieczonym cenę nabycia produktów leczniczych."

Jak podkreślił rzecznik generalny w opinii w sprawie C-462/16 spółka Boehringer nie mogła swobodnie dysponować całością ceny otrzymanej przy pierwszej sprzedaży swoich produktów aptekom czy hurtownikom. Spółka Boehringer jest co najwyżej "czasowym depozytariuszem" części otrzymanej kwoty, którą musiała zapłacić później publicznym i prywatnym funduszom ubezpieczeń zdrowotnych (pkt 40 opinii). Okoliczność, iż prywatny fundusz ubezpieczenia zdrowotnego nie jest bezpośrednim beneficjentem produktów leczniczych dostarczanych przez spółkę Boehringer, nie prowadzi do zerwania bezpośredniego związku pomiędzy dostawą tych towarów a otrzymanym w zamian świadczeniem (pkt 45 opinii).

Zauważenia wymaga, że choć w wyroku w sprawie C-462/16 nie ma informacji, iż dotyczy on stosowanego w Niemczech instrumentu podziału ryzyka w związku z refundacją leków, to jednakże okoliczności podane w stanie faktycznym i prawnym tego wyroku, wskazują że dotyczy on właśnie sytuacji stosowania instrumentu podziału ryzyka polegającego na udzielaniu rabatów przez firmę farmaceutyczną na rzecz publicznych oraz prywatnych funduszy ubezpieczenia zdrowotnego.

Dokonując zatem wykładni art. 29a ust. 10 u.p.t.u., z uwzględnieniem powyższych orzeczeń TSUE stwierdzić należy, że podatnik zmniejsza obrót nie tylko o kwoty rabatów udzielonych swoim bezpośrednim kontrahentom, lecz także kolejnym w łańcuchu obrotu odbiorcom jego towaru, o ile fakt udzielenia takiego rabatu znajduje stosowne udokumentowanie, które w takim przypadku nie mogąc przybrać formy faktury korygującej, może przybrać inną dopuszczalną prawnie formę dokumentacyjną, np. noty księgowej. Jedynie taka wykładnia art. 29a ust. 10 u.p.t.u. zapewnia prawidłową realizację zasady proporcjonalności VAT wyrażonej w art. 1 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którą zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Konsekwencją tej zasady jest prawo podatnika do obniżania obrotu w przypadku obniżenia ceny, np. w następstwie udzielonego rabatu, aby po korekcie podatek był nadal proporcjonalny do faktycznej ceny (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2010r., I FSK 600/09; CBOSA).

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że przez rabat w myśl Słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa www.sjp.pwn.pl), należy rozumieć obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę. Rabat to zatem nic innego jak forma obniżenia ceny.

Obniżenie ceny (rabat) może być dokonane przed ustaleniem ceny transakcji oraz może być dokonane po jej ustaleniu. Obniżenie ceny (rabat) dokonane w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny) nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już uwzględnia obniżenie ceny - dane dotyczące obniżenia ceny (rabatu) znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Natomiast, jeżeli obniżenie ceny (udzielenie rabatu) ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentująca sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Z przepisu art. 106e ust. 1 u.p.t.u. wynika, co powinna zawierać faktura.

Stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1, podatnik wystawia fakturę korygującą.

Niemniej jednak treść art. 29a ust. 10 u.p.t.u. wyraźnie wskazuje, że podstawę opodatkowania, zmniejsza się o: 1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen; 2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12; 3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło; 4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zatem każda z tych pozycji stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania.

Udokumentowanie fakturą korygującą obniżenia ceny, o której mowa w art. 29a ust. 10 u.p.t.u., następuje poprzez wystawienie faktury korygującej, tylko wtedy, gdy obniżenie ceny nastąpiło po wystawieniu faktury. Zasada ta nie ma zastosowania, gdy sprzedaż objęta obniżeniem ceny nie była udokumentowana fakturą (została udokumentowana np. paragonem) lub obniżenie ceny nie zostało dokonane na rzecz podmiotu, wobec którego wystawiono fakturę, np. nie bezpośredniemu kontrahentowi dostawcy, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towaru (por. wyrok NSA z 27 maja 2010 r. I FSK 883/09, CBOSA).

Skoro bowiem obniżenie ceny transakcyjnej po dokonaniu transakcji (udzielenie rabatu potransakcyjnego) może nastąpić nie tylko bezpośredniemu nabywcy towarów, ale może nastąpić również na rzecz innego kolejnego podmiotu w danym łańcuchu dostaw (rabat pośredni), to wówczas ze względu na brak bezpośredniej transakcji – pomiędzy dostawcą obniżającym cenę (udzielającym rabatu) a podmiotem na rzecz którego to obniżenie ceny (udzielenie rabatu) następuje – udokumentowanej fakturą z tytułu dostawy towarów, nie ma możliwości wystawienia faktury korygującej z tytułu obniżenia ceny (udzielenia rabatu). W takiej sytuacji obniżenie ceny (udzielenie rabatu) powinno być udokumentowane w inny sposób, np. poprzez notę księgową. Zarówno wystawienie faktury korygującej, jak również noty księgowej stanowi prawidłowy sposób udokumentowania obniżenia ceny (udzielenia rabatu), a zatem i rzeczywistego obrotu.

Analogicznie w przypadku podwyższenia ceny po zawarciu już transakcji winno być ono udokumentowane, co może nastąpić bądź fakturą korygującą bądź np. notą księgową, w zależności od tego czy to podwyższenie ceny odnosi się do bezpośredniego kontrahenta czy do kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw.

W związku z tym, że ustawodawca zarówno unijny, jak i krajowy, posługuje się pojęciem "obniżenie ceny", nieuzasadnionym jest warunkowanie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, wystąpieniem jednej z szeregu możliwych sytuacji, w których podstawa opodatkowania powinna być obniżona - udzieleniem rabatu pośredniego będącego wynikiem działań marketingowych podatnika. Istnieje bowiem szeroka gama innych sytuacji, kiedy cena towarów może ulec obniżce, np. ze względu na ich uszkodzenie, brak opakowania lub krótki termin przydatności.

W rozpoznanej sprawie obniżenie ceny produktów leczniczych następuje z kolei z uwagi na dokonywanie przez Spółkę zwrotu refundacji na rzecz NFZ. Obniżenie przez Spółkę ceny produktów leczniczych, która co prawda nie sprzedaje ich bezpośrednio do NFZ, powoduje w istocie zwrot części ceny produktów leczniczych nabytych przez hurtowników lub apteki. Zatem w momencie kiedy Spółka dokona zwrotu refundacji na rzecz NFZ, wówczas dla Spółki nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny produktów leczniczych objętych tą refundacją. Takie obniżenie ceny nie dotyczy hurtowników oraz aptek, którzy zapłacili Spółce cenę należną w pełnej wysokości. Mamy tu do czynienia zatem z pośrednim obniżeniem ceny.

Niezależnie zatem od powodu dokonania obniżenia ceny, okoliczność ta powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania.

Stanowisko to pozostaje w zgodzie z Dyrektywą 2006/112, która w art. 73 oraz art. 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z tą dyrektywą, przesłanką wystarczającą dla obniżenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób (zob. wyrok NSA z 15 stycznia 2009r., I FSK 1653/07; CBOSA).

Analogicznie w sytuacji podwyższenia ceny, okoliczność ta nie powinna być pomijana przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Wynagrodzeniem jest wszystko, co otrzymuje sprzedawca w zamian za swoje towary, niezależnie od tego, kto jest podmiotem wypłacającym. Nie można pozostawiać kwot otrzymanych przez podatnika poza podatkiem VAT tylko dlatego, że wypłacającym wynagrodzenie jest inny podmiot niż bezpośredni nabywca (zob. wyrok TSUE w sprawie C-353/00).

Podstawa opodatkowania powinna być proporcjonalna względem ceny towarów i usług. Przyjęcie takiej koncepcji pozwala na zachowanie zasady neutralności podatku VAT, a więc obciążenie ekonomicznym ciężarem podatku konsumenta.

W świetle powyższego, aby wskazana zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług została zachowana, w konsekwencji dokonania korekty ceny (jej podwyższenia lub obniżenia) powinno następować odpowiednio podwyższenie albo obniżenie podstawy opodatkowania dokonanej transakcji.

Nie byłoby zatem zgodne z zasadą proporcjonalności podatku VAT, gdyby podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia Skarżącej jako podatnika, była wyższa lub niższa niż kwota wynagrodzenia ostatecznie przez nią otrzymanego z tytułu dostawy danych produktów leczniczych objętych refundacją. Zatem zmiana ceny danych produktów leczniczych sprzedanych przez Spółkę wywołana zwrotem refundacji na rzecz NFZ, powinna wiązać się dla Skarżącej z obowiązkiem skorygowania podstawy opodatkowania VAT.

W świetle powyższego za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 29a ust. 1 i 10 u.p.t.u. w związku z art. 73 i art. 90 Dyrektywy VAT. Organ interpretacyjny błędnie uznał, że w opisanym stanie faktycznym nie znajdą zastosowania regulacje dotyczące korekty podstawy opodatkowania. Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, rozliczenia dokonywane pomiędzy Skarżącą a NFZ w związku z dzieleniem ryzyka można powiązać z dostawą produktów wcześniej dokonaną na rzecz hurtowni czy aptek. Co istotne dokonywany przez Skarżącą zwrot refundacji na rzecz NFZ jest ściśle powiązany ze sprzedażą przez Skarżącą konkretnego produktu (leku) w określonym czasie na rzecz hurtowni lub aptek. Okoliczność, że NFZ nie jest bezpośrednim beneficjentem produktów leczniczych dostarczanych przez Skarżącą, nie prowadzi do zerwania bezpośredniego związku pomiędzy dostawą tych towarów a otrzymanym w zamian świadczeniem. Co też istotne, skoro sprzedaż danych produktów leczniczych na rzecz hurtowni oraz aptek po cenie ustalonej w decyzji o refundacji, uzależniona jest od dokonywania zwrotu refundacji na rzecz NFZ, co wynika z regulacji ustawowych, to nie można przyjąć, że Skarżąca może swobodnie dysponować całością ceny otrzymanej od hurtowni oraz aptek. Skarżąca jest co najwyżej "czasowym depozytariuszem" otrzymanej kwoty, którą musi później zapłacić na rzecz NFZ.

Skutkiem uchylenia zaskarżonej interpretacji jest konieczność ponownego rozpatrzenia wniosku Skarżącej i wydanie przez podatkowy organ interpretacyjny nowej interpretacji odnoszącej się do pytań od numeru 1 do numeru 6 i stanowisk Spółki, z uwzględnieniem wyżej przedstawionej argumentacji Sądu.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Zwrot kosztów postępowania objął uiszczony wpis od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej w kwocie stawki obowiązującej w pozostałych sprawach (240 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.

-----------------------

1