Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 655/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 187 par. 1, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak Protokolant asystent sędziego Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1412/14 w sprawie ze skargi E. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od E. Ś. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/GL 1412/14, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę E. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] określił E. Ś. (dalej: skarżącej) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu 14 kwietnia 2010 r. samochodu osobowego marki [...] nr nadwozia [...], rok prod. 2009, poj. silnika 2993 cm³ w kwocie 39 548,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiotowy samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób i należy go klasyfikować według Nomenklatury Scalonej do pozycji CN 8703 obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Organ I instancji powołał się na informację od [...] z siedzibą w W. zawartą w piśmie z dnia 3 marca 2014 r., z której wynikało, iż samochód ten został wyprodukowany w 2009 r. na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr e1*2001/116*0420*10, typ pojazdu M1G czyli osobowy (terenowy). Pojazd ten nie otrzymał w Polsce homologacji ciężarowej. Samochód został zakupiony na podstawie faktury nr 130/10 z dnia 13 kwietnia 2010 r. za kwotę 55.000,00 EUR i taką kwotę przyjął organ jako podstawę opodatkowania, co po przeliczeniu na złotówki dało kwotę 212.624,00 zł. W dniu 19 kwietnia 2014 r. E. Ś. sprzedała samochód na rzecz K. K. za kwotę 261.690,00 zł, który w tym samym dniu odsprzedał samochód za kwotę 264 740,00 zł firmie A. spółka z o.o.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. m. in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2011 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), art. 100 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12 oraz art. 105 pkt 1 i art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz.11, dalej: u.p.a.), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podkreślił, że dla oceny czy jest to osobowy, czy ciężarowy pojazd istotny jest jego wygląd, w tym cechy zewnętrzne, wewnętrzne i wyposażenie, które w przedmiotowym samochodzie dowodzą, że został on zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Oceny tej nie zmieniła dokonana modyfikacja, która okazała się czasowa i nie miała wpływu na klasyfikację do kodu CN 8703. Samochód nadal posiadał obiektywne cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Tym bardziej, że dokonane przeróbki, wobec braku homologacji samochodu ciężarowego, nie dowodzą zmiany typu pojazdu. Uznanie samochodu za ciężarowy, według przepisów o ruchu drogowym nie ma wpływu na klasyfikację do kodu CN, która kieruje się własną odrębną regulacją. Ustalenia organu podatkowego nie podważają tym samym przedstawionych przez stronę dokumentów urzędowych, jak zaświadczenie o badaniu technicznym samochodu z dnia 16 kwietnia 2010 r., niemiecki dowód rejestracyjny czy niemiecka karta pojazdu.

Dodatkowo, jak podkreślił organ odwoławczy, z zeznań K. K. wynika, iż w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał kratę za pierwszym rzędem siedzeń, nie posiadał kanapy tylnej, część bagażowa była wyłożona wykładziną z tworzywa sztucznego i nie było możliwości otwierania tylnych drzwi. Z przedłożonych dokumentów wynikało, że w dacie kolejnego badania technicznego w dniu 17 stycznia 2012 r. w wydanym zaświadczeniu uprawniony diagnosta odnotował zmianę rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy. Zwiększono liczbę miejsc siedzących z 2 do 4, które wraz z pasami bezpieczeństwa zamontowano w fabrycznych punktach kotwienia, elementy te były homologowane. Zdemontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerska od bagażowej. Z przedstawionych faktur wynikało, że przeróbek dokonała firma P.U.P.H. K. K. z siedzibą w M.

Organ celny stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki [...] należy uznać, mimo dokonanych w nim zmian za samochód osobowy, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co w świetle przepisów u.p.a., klasyfikuje go jako wyrób akcyzowy, którego nabycie przed pierwszą rejestracją podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Wyrokiem wskazanym na wstępie Sąd I instancji oddalił skargę E. Ś. Cytując treść art. 100 ust. 1 pkt 2 art. 102 ust., art. 3 ust. 1 u.p.a., WSA wskazał, iż samochód marki [...] posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdu zdefiniowanego kodem CN 8703, tj. samochodu osobowego, przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Został bowiem wyprodukowany jako samochód osobowy, posiadał fabryczną możliwość zamontowania siedzeń tylnych (która została wykorzystana), 5 drzwi przeszklonych (w tym klapa bagażnika przeszklona, otwierana do góry), brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (wentylacja, dywaniki, oświetlenie wewnętrzne, wykładzina podłogowa oraz boczna w części przeznaczonej do przewozu towarów, głośniki, blokada rodzicielska zamków w drzwiach, możliwość otwierania szyb ze środka).

Zdaniem WSA dokonane zmiany w samochodzie i okoliczność, iż pojazd w momencie jego nabycia wspólnotowego posiadał jedynie dwa miejsca siedzące (dla kierowcy i pasażera) oraz zainstalowaną kratkę ochronną za siedzeniem kierowcy świadczą jedynie o tym, że w pojeździe tym dokonano zmian umożliwiających przewóz towaru. Przeróbki te jednak nie zmieniły zasadniczej właściwości samochodu (do przewozu osób), która została nadana mu przez producenta i wynikała z konstrukcji samochodu.

Sąd podkreślił, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania pojazdem jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru.

Powołując orzecznictwo sądowoadministracyjne WSA podkreślił, iż z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącą nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.).

WSA stwierdził, iż organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącą w toku postępowania, przy czym wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagała się skarżąca, co przy zasadności tychże wniosków, nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 191 O.p.).

Skargą kasacyjną skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpozna Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:

1) naruszenie przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie przez WSA skargi E. Ś. w sytuacji, gdy decyzja DIC w K. została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na zaniechaniu ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego w sprawie oraz błędnej ocenie zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji niewłaściwe określenie przedmiotu opodatkowania w dacie dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 101 ust. 1 pkt 1 u.p.a., poprzez uznanie, że przedmiot opodatkowania w dacie dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem osobowym.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż Sąd I instancji na potwierdzenie zastosowania właściwej klasyfikacji taryfowej, bezkrytycznie powtórzył opis pojazdu przedstawiony w decyzjach organów, jednakże opis ten dotyczy stanu pojazdu z kwietnia 2014 r., zatem cztery lata po zakupie, a nie w dacie powstania obowiązku podatkowego. Tym samym pojazdowi temu Sąd przypisał cechy i wyposażenie, których ten w dacie jego zakupu w ogóle nie posiadał. Dodatkowo, skarżąca podniosła, że w trakcie oględzin pojazdu przesłuchano w charakterze świadka K. K., który jednak nigdy nie zeznał, że dokonana przeróbka pojazdu polegała na wymontowaniu przegrody, wstawieniu homologowanych siedzeń i pasów w miejsce oryginalnego kotwienia, jednakże twierdzenie takie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd przypisał świadkowi. Zdaniem skarżącej, Sąd wadliwie ocenił, że mimo dokonanych zmian konstrukcyjnych pojazd należy uznać za samochód osobowy, a dokonane zmiany w pojeździe nie wpłynęły na jego przeznaczenie. Nie można bowiem uznać, że pojazd, którym mogą podróżować tylko 2 osoby jest pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Fakt, że samochód ciężarowy w części, w której podróżują osoby posiada wyposażenie komfortowe nie ma znaczenia dla oceny, że samochód ten jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu towarów, a nie samochodem osobowym.

Bezzasadnie odrzucono dowody wnioskowane przez skarżącą i dowolnie oceniono zebrane dowody, nie zauważając wynikających z nich sprzeczności.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu przyczyny nieważności określone w § 2 tego przepisu, których w tej sprawie nie stwierdzono.

Zważywszy na powyższe zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie.

Wbrew twierdzeniom skarżącej Sąd I instancji trafnie przyjął, że organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokładnie przy tym wyjaśniły stan faktyczny.

Zakres w jakim organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie wyjaśniające wytyczają przepisy prawa materialnego. Wskazać zatem należy, że w świetle art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jednocześnie zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie mają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu oraz art. 3 ust. 1 u.p.a. wynika, że dla kwalifikacji danego pojazdu jako samochodu osobowego niezbędne jest jego prawidłowe zakwalifikowanie do odpowiedniego kodu CN. Istotne przy tym jest, zważywszy na art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z dniem przemieszczania pojazdu na terytorium kraju.

Jak przy tym wynika z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, klasyfikacja do właściwej pozycji CN oparta została o kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu. To zasadnicze przeznaczanie samochodu do przewożenia osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i zespołu cech danego pojazdu, przy czym istotne jest przeznaczenie, jakie poprzez odpowiednią konstrukcję nadał określonemu pojazdowi producent. Ponieważ organ jest obowiązany do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego, zatem w pierwszej kolejności wymaga to określenia cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta i odniesienia ich do stanu aktualnego pojazdu z uwzględnieniem ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w pojeździe. Taki sposób procedowania nie oznacza, że organ podatkowy odstąpił od określenia cech pojazdu na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego, a jedynie pozwala organowi na obiektywne (niezależne od woli kolejnych użytkowników pojazdu i ich indywidualnych potrzeb) określenie cech tego pojazdu. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że dokonywane zmiany w pojeździe wpływają na zmianę jego charakteru jedynie wówczas, gdy mają charakter nieodwracalny i istotny, a więc ingerujący w konstrukcję pojazdu. W praktyce oznacza to konieczność porównania dokonanych zmian w pojeździe z cechami konstrukcyjnymi nadanymi przez producenta. Dlatego też samo stwierdzenie, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd przypominał pod względem wyposażenia samochód ciężarowy, nie jest wystarczające, ze względu na konstrukcję pojazdu i charakter dokonanych zmian w pojeździe, do uznania pojazdu za ciężarowy. W orzecznictwie podkreśla się, że cechy pojazdu to pojęcie zobiektywizowane, niezależne od indywidualnych potrzeb jego użytkowników, nadane przez producenta. Odwołanie się do cech projektowych gwarantuje trwałość i stabilizację klasyfikacji. Ich istotą jest bowiem trwałość i względna niezmienność. Przeciwnie trwałość klasyfikacji byłaby zagrożona, gdyby była ona wiązana z drobnymi okresowymi zmianami nie ingerującymi w konstrukcję pojazdu, a jedynie będącymi wynikiem faktycznego użytkowania pojazdu do celów transportu towaru właśnie dzięki demontażowi tylnych siedzeń i montażowi przegrody. Klasyfikacja towaru według Nomenklatury Scalonej (a do niej odwołuje się ustawodawca w art. 100 ust. 4 i art.3 ust. 1 u.p.a.) daje trwały i jednoznaczny efekt, zaś jej oparcie na innych podstawach – przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której jeden i ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Sytuacja taka byłaby nie do pogodzenia z punktu widzenia legalności (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 1596/15 baza orzeczeń nsa.gov.pl).

W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że w sytuacji gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historię, w tym zakres zmian dokonanych w pojeździe na poszczególnych etapach użytkowania, jest uzasadnione dyspozycją art. 100 ust. 4 u.p.a. i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., jak i obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i 187 § 1 O.p., zbadanie w sposób wszechstronny sprawy w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego (por. wyroki NSA z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt I GSK 1924/14; z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt I GSK 255/15; z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt I GSK 1789/14; z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 829/14, baza orzeczeń nsa.gov.pl.).

Wynikający z powyższych wskazań sposób procedowania przy ustalaniu zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego samochodu na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego był zastosowany przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Wbrew zarzutom skarżącej organy podatkowe zgromadziły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody, które zostały ocenione zgodnie z art. 191 O.p.

Przede wszystkim nie jest trafny zarzut, iż organy podatkowe odrzuciły jako dowód złożoną przez skarżącą opinię rzeczoznawcy L. M.

Wbrew zarzutom skarżącej organ odwoławczy odniósł się do tego dowodu wprost stwierdzając, że okoliczności z niej wynikające są bez znaczenia. Tego rodzaju stwierdzenie nie oznacza odrzucenia dowodu tylko jego ocenę w tym kontekście, iż okoliczności z niego wynikające nie mają istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Organ wywiódł bowiem, że załącznik do wyceny rzeczoznawcy opisujący stan pojazdu m.in. ilość miejsc 2, oddzieloną przestrzeń pasażerską od przestrzeni bagażowej przegrodą mocowaną na stałe do elementów konstrukcyjnych nadwozia, wskazuje, że zakres dokonanych w pojeździe zmian umożliwiał zarejestrowanie go jako samochód ciężarowy, ale nie wiązały się te zmiany ze zmianami konstrukcyjnymi pozbawiającymi pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób. Dalej, organ odnosząc się do tego dowodu stwierdził, że oznacza to, iż w momencie nabycia i wprowadzenia samochodu na terytorium Polski, tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego, dokonane zmiany miały charakter czasowy i nie wyłączały tego samochodu z kategorii pojazdów, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób (por. str. 24-25 uzasadnienia decyzji organu II instancji).

Podkreślić należy, że organy podatkowe, a w konsekwencji także Sąd I instancji, nie kwestionowały zakresu zmian, które zostały dokonane w przedmiotowym pojeździe po momencie jego przemieszczenia na terytorium kraju. Wbrew stanowisku skarżącej rodzaj, zakres i charakter tych zmian wynikał z opinii rzeczoznawcy, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, faktur VAT wystawionych przez K. K. (szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji str. 13-14 i 25). Także pozostałe zebrane w sprawie dowody, jak zapisy w polskim dowodzie rejestracyjnym, informacje zawarte w piśmie od przedstawiciela producenta pojazdu, czy informacje uzyskane z bazy Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (wskazane na str. 13-14 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), a także zeznania w charakterze świadka K. K. i oględziny pojazdu, pozwoliły ustalić zarówno aktualny stan pojazdu, jak i stan pojazdu co do jego konstrukcji, wyglądu zewnętrznego, wewnętrznego i wyposażenia na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zatem trafne było stanowisko organów zaakceptowane przez Sąd I instancji, iż w tych okolicznościach i zgromadzonych dowodach zbędnym było przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka L. M., który sporządzał wycenę pojazdu i uzupełniającego dowodu z zeznań świadka K. K., który sprawdzał stan techniczny przywiezionego do kraju samochodu, gdyż zakres zmian dokonanych w pojeździe nie był kwestionowany. Trafnie zauważa autor skargi kasacyjnej, iż to nie z zeznań świadka K. K. wynikał zakres przeróbek dokonanych w pojeździe, ale to uchybienie Sądu, mające charakter "przejęzyczenia" nie miało wpływu na wynik sprawy, skoro rodzaj i charakter prac montażowych dokonanych w samochodzie wynikał m.in. z faktur VAT wystawionych przez tego świadka.

Nie można też uznać za trafny zarzut, iż w sprawie nie wyjaśniono sprzeczności wynikających z poszczególnych dowodów, przez co ocena tych dowodów była dowolna. Należy pamiętać, że materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo dla celów akcyzy stanowią wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym i przepisy Nomenklatury Scalonej. Takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Przepisy Prawa o ruchu drogowym mają zastosowanie w sprawie ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju. Zatem dowody w postaci dokumentów rejestracyjnych pojazdu nie decydują o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę; stwierdzają dopuszczenie pojazdu do ruchu drogowego, a organ nie jest związany zawartym w tych dokumentach ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego. W sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dowody te są pomocne do ustalenia m.in. zakresu i rodzaju zmian jakie w pojeździe są dokonywane przez kolejnych użytkowników. Dlatego też dokonanie przez organ podatkowy, co zostało następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów zgromadzonych w sprawie (np. dowodów rejestracyjnych pojazdu, zaświadczenia o badaniu technicznym pojazdu) czy też nieprzeprowadzenie wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów, nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 122 i 187 § 1 oraz art.191 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z ww. przepisami Ordynacji podatkowej organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, a jako dowód dopuścił wszystko, co było niezbędne do wyjaśnienia sprawy. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej jego oceny.

Co prawda Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutu skarżącej, iż organ podatkowy nie uwzględnił złożonych przez nią do akt sprawy Wiążących Informacji Taryfowych, ale nie ma to wpływu na ocenę trafności stanowiska Sądu I instancji. Prawidłowo bowiem odniósł się do tej kwestii organ odwoławczy, stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przedłożone do odwołania WIT-y dotyczą innych samochodów i tym samym pozostają bez wpływu na wynik w niniejszej sprawie (str. 24 uzasadnienia zaskar. decyzji). Dodać można w tej kwestii, że załączone WIT-y dotyczyły zupełnie innej marki pojazdów i zostały wydane po dacie przemieszczenia przedmiotowego samochodu na terytorium kraju. Ponadto w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie nie obowiązywał nawet art. 7b ust. 1 u.p.a. w pierwotnym brzmieniu (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt I GSK 2356/16, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Z tych przyczyn zarzut zawarty w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej należało uznać za bezzasadny.

W konsekwencji powyższego chybiony jest zarzut sformułowany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, gdyż stan faktyczny sprawy ustalony przez organy, zaakceptowany następnie przez Sąd I instancji, nie został skutecznie podważony.

W stanie sprawy organ przyjął, co zostało następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, że skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód marki [...], który posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdu zdefiniowanego kodem CN 8703, tj. samochodu osobowego, przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Został wyprodukowany jako samochód osobowy, posiada fabryczną możliwość zamontowania siedzeń tylnych (która została wykorzystana) 5 drzwi przeszklonych (w tym klapa bagażnika przeszklona, otwierana do góry), brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. W momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał 2 miejsca siedzące i przegrodę tzw. kratkę ochronną za siedzeniem kierowcy, a tył pojazdu był wyścielony matą i przystosowany do przewozu towarów. Ustalono, że następnie wymontowana została przegroda i wstawiono homologowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa w miejsce oryginalnego kotwienia, dokonano montażu tapicerki bagażnika, drzwi tylnych. Z tych ustaleń organu, zaakceptowanych przez Sąd I instancji, wynika, że zakres dokonanych zmian w pojeździe wskazuje na ich czasowy, odwracalny charakter, nieingerujący w konstrukcję pojazdu, a więc niezmieniający jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Sposób montażu (demontaż) przegrody wyklucza jej stały charakter. Taki zakres zmian w pojeździe nie wpłynął na zmianę nadanego na etapie jego produkcji przez producenta zasadniczego przeznaczenia samochodu jakim był przewóz osób. Oznacza to, że sporny samochód posiadał na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego cechy, które pozwalały zaklasyfikować go do kodu CN 8703.

Zatem zarzut niewłaściwego zastosowania art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. jest chybiony.

Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.