Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 372/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 75 par. 4a, art. 79 par.3;
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 lit a, art. 87 ust 2 i ust.7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 22 ust. 1, art. 11 ust.1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 1454
law: Ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych  przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw  członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi Gminy Prudnik na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 7 lipca 2017 r., nr 1601-IOV-2.4103.69.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z dnia 28 lutego 2017 r., nr 1611-PP.4400.38.12.2014 i 1611-PP.4403.31.15.2014, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej Gminy Prudnik kwotę 10.442,00 zł (słownie złotych: dziesięć tysięcy czterysta czterdzieści dwa 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) - dalej jako: "op", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z dnia 28 lutego 2017r., którą:

I. w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym wszczętym z urzędu w dniu 27.06.2014r. w podatku od towarów i usług za grudzień 2010r.

- określono kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 61.975,00 zł oraz

II. po rozpatrzeniu wniosku z 21.02.2014 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w wysokości 62.973,00 zł złożonego wraz z korektą deklaracji VAT-7 za ten miesiąc:

- odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w wysokości 61.975,00 zł oraz

- stwierdzono nadpłatę w podatku od towarów i usług w wysokości 998,00 zł.

Wydanie powyższej decyzji poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu.

Gmina Prudnik (dalej określana jako: skarżąca, strona, Gmina) złożyła w dniu 17 stycznia 2011 r. deklarację VAT-7 za grudzień 2010 r. z wykazaną kwotą zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 62.973 zł.

Wnioskiem z dnia 21 lutego 2014 r. Gmina zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za w/w miesiąc w wysokości 62.973 zł. oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 60 dni w kwocie 262.133 zł. Do wniosku dołączyła korektę deklaracji VAT-7 z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 262.133 zł.

W uzasadnieniu wniosku wyjaśniła, że powodem korekty jest uwzględnienie nierozliczonych wcześniej kwot podatku naliczonego, wynikającego z poniesionych bezpośrednio przez Gminę wydatków z tytułu nabycia usług dostawy energii elektrycznej i cieplnej (mediów) oraz zakupów inwestycyjnych związanych z: rozbudową cmentarza komunalnego, budową inkubatorów przedsiębiorczości, budową schronisk młodzieżowych - wykorzystywanych przez Gminę i jej jednostki budżetowe do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE) z dnia 1.03.2013 r. w sprawie C-280/10 (Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn) oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 24.06.2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, Gmina stwierdziła, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne także w przypadku, gdy inwestycje te zostały następnie przekazane gminnym jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym, które przy wykorzystaniu tych inwestycji wykonują czynności opodatkowane podatkiem VAT.

W trakcie ww. postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty za grudzień 2010 r., organ podatkowy I instancji postanowieniem nr PP/4400-38/1/14/JJ z dnia 25.06.2014 r. wszczął postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. miesiąc.

Następnie decyzją nr PP.4400-38/14/JJ z dnia 26.09.2014 r. organ podatkowy I instancji określił Gminie kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2010r. w wysokości 60.480 zł, a decyzją nr PP/4403-31/14/JJ z dnia 3.10.2014 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w wysokości 60.480,00 zł oraz stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości 2.493,00 zł. Rozstrzygnięcia te uwzględniały stanowisko, iż jednostki organizacyjne wyodrębnione ze struktury gminy jako jednostki budżetowe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne numery identyfikacji podatkowej, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniające własnych pracowników - są odrębnymi od gminy podatnikami VAT. Tym samym, w przypadku inwestycji nieodpłatnie przekazanych przez Gminę jednostce organizacyjnej, tj. innemu podatnikowi (który od tego momentu nabył prawo do pozyskiwania pożytków z tego mienia), Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W dniu 24.07.2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu:

decyzją nr PT-I/44070-0118/14/KAC uchylił decyzję organu podatkowego I instancji z 26.09.2014r. i określił w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 60.478,00 zł oraz

- decyzją nr PT-I/44070-0125/14/KAC uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w całości i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w wysokości 60.478,00 zł oraz stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości 2.495,00 zł.

W swoich rozstrzygnięciach Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu co do zasady potwierdził prawidłowość stanowiska organu podatkowego I instancji w sprawie braku prawa do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych.

Decyzje powyższe stały się przedmiotem skarg wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokami z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Op 472/15 i I SA/Op 479/15 uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika US w Prudniku.

Uchylając ww. decyzje, Sąd zobowiązał organ podatkowy I instancji do ponownego przeprowadzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2010r. oraz postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za ten miesiąc z uwzględnieniem stanowiska Sądu w zakresie podmiotowości prawno-podatkowej jednostek organizacyjnych gminy oraz sposobu wyliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177,poz. 1054 ze zm.) – dalej jako: uptu.

Rozpatrując ponownie sprawę, organ podatkowy I instancji w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 70 § 1 op, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podstawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. upływał z dniem 31.12.2016 r. Jednakże z uwagi na fakt, iż opisane wyżej postępowanie sądowo-administracyjne o sygn. I SA/Op 472/15 w myśl art. 70 § 6 i § 7 op zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2010r. na okres 200 dni (w okresie od 7.08.2015 r., tj. od daty złożenia przez Gminę skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu do 23.02.2016 r., tj. do dnia wpływu do organu prawomocnego wyroku Sądu), zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w sprawie C-276/14, z dniem 1.10.2016r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454 ze zm.) -/zwana dalej "uszr" lub "ustawą centralizacyjną"/, określająca te zasady w odniesieniu do jednostek samorządu terytorialnego.

Powołując się na treść art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, organ zwrócił uwagę, że dla dokonania skutecznej korekty "scentralizowanej" wymagane jest spełnienie warunków przewidzianych w ustawie centralizacyjnej, w szczególności złożenia korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej (art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. c uszr). W myśl natomiast art. 22 ust 1 cyt. ustawy postępowania podatkowe wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy - w odniesieniu do jednostki samorządu terytorialnego lub jej jednostek organizacyjnych obejmują tylko rozliczenie podatku odpowiednio tej jednostki samorządu terytorialnego lub jej jednostki organizacyjnej.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że Gmina w dniu 20 października 2016 r., na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 2a uszr, przedłożyła informację, w której stwierdziła, iż korekty deklaracji za miesiące: grudzień 2010r., styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik i grudzień 2011 r., styczeń, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012r., styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2013r. są składane w związku z wyrokiem TSUE C-276/14. Jednocześnie zapowiedziała, iż korekty deklaracji podatkowych za miesiące: marzec, sierpień, wrzesień i listopad 2011 r. zostaną złożone do dnia 15.12.2016r., natomiast deklaracje za pozostałe miesiące - do dnia 30.12.2016r. Wbrew jednak tym zapowiedziom Gmina nie złożyła w powyższym terminie korekt deklaracji podatkowych za brakujące okresy rozliczeniowe, nie zachowując tym samym ciągłości rozliczenia wspólnego z jej jednostkami organizacyjnymi.

Zatem, jak przyjął organ, dopiero począwszy od grudnia 2011 r., tj. od miesiąca, za który Gmina złożyła korekty deklaracji zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 uszr, dokonała ona tzw. "centralizacji", polegającej na wspólnym rozliczeniu podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Tym samym wszczęte na wniosek Gminy postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2010r. należało traktować jako obejmujące odrębne rozliczenie Gminy (bez jej jednostek organizacyjnych).

W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, organ stwierdził, iż Gmina w przedmiotowym okresie rozliczeniowym niezasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego z tytułu:

1. "Stworzenia regionalnej bazy turystyczno-noclegowej przedgórza Gór Opawskich - przebudowa budynku sztabowego byłej jednostki wojskowej na całoroczny obiekt hotelowy", zgodnie z fakturą nr [...] z dnia 30.11.2010r. na kwotę netto 1.342.976,41 zł, VAT: 295.454,81 zł,

2. "Stworzenia regionalnej bazy turystyczno-noclegowej przedgórza Gór Opawskich" - roboty dodatkowe", zgodnie z fakturą nr [...] z dnia 15.12.2010r. na kwotę netto 111.173,35 zł, VAT: 24.458,14 zł,

3. "Pełnienia nadzoru inwestorskiego nad zadaniem "Stworzenia regionalnej bazy turystyczno-noclegowej przedgórza Gór Opawskich - przebudowa budynku sztabowego byłej jednostki wojskowej na całoroczny obiekt hotelowy", zgodnie z fakturą nr [...] z dnia 6.12.2010r. na kwotę netto 11.347.99 zł, VAT: 2.496,56 zł.

Organ podkreślił, że nabywając usługi celem wytworzenia inwestycji z zamiarem ich nieodpłatnego udostępnienia Szkolnemu Schronisku Młodzieżowemu w Prudniku oraz Agencji Promocji i Rozwoju Gminy Prudnik (tj. swoim jednostkom budżetowym), nie nabywała ich do działalności gospodarczej, tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT, co uniemożliwia dokonanie z tego tytułu odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 uptu.

Organ przyznał natomiast Gminie pełne prawo do odliczenia w stosunku do wydatków, wynikających z faktury nr [...] z 1.12.2010r. na kwotę netto 3.500,00 zł, VAT: 770,00 zł, dokumentującej usługi wykonanej przez A A. Ż. w ramach zadania pn. "Budowa odcinka kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej w ul. Przemysłowej w Prudniku". Z kolei w przypadku faktur dotyczących mediów, organ podatkowy I instancji stwierdził, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w 100% lub przy wykorzystaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 uptu i która w roku 2010r., zgodnie z wyliczeniami organu podatkowego I instancji wyniosła 24%.

Uwzględniając powyższe, w wyniku rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, mając na uwadze uregulowania wynikające z art. 72 § 1, art. 74a, art. 75 § 4 w zw. z art. 79 ust. 1op, organ podatkowy I instancji stwierdził, że kwota nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2010r. jest niższa, niż wynikająca z wniosku Gminy o jej stwierdzenie. Jak bowiem ustalono, w dniu 30.12.2010r. z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2010r. Gmina wpłaciła na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego kwotę 62.973 zł. Tym samym nadpłata w podatku od towarów i usług za ten miesiąc wynosi 998 zł (62.973-61.975).

W konsekwencji przedstawionych ustaleń, na mocy art. 21 § 3 op oraz art. 99 ust. 12 uptu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku wydał decyzję, którą:

- określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2010r. w wysokości 61.975,00 zł,

- odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2010r. w wysokości 61.975 zł oraz stwierdził nadpłatę za ten miesiąc w wysokości 998 zł.

W złożonym od tej decyzji odwołaniu Gmina, reprezentowana przez pełnomocnika, podniosła zarzuty naruszenia: art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 7 uptu.

Wskazaną na wstępie decyzją organ II instancji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US w Prudniku.

W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, wskazując, że przedmiotowej sprawie nie nastąpił upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które objęte jest zaskarżoną decyzją. Podstawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2010r. upływał z dniem 31.12.2016 r. Niemniej jednak, w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w dniu 24.07.2015 r. wydał decyzję ostateczną nr PT-I/44070-0118/14/KAC, na którą w dniu 7.08.2015 r. wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Wyrokiem z dnia 9.12.2015 r., sygn. akt I SA/Op 472/15 uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego I instancji (z dnia 26.09.2014 r, nr PP/4400-38/14/JJ). Prawomocny wyrok w w/w sprawie wpłynął do organu w dniu 23.02.2016 r. W myśl art. 70 § 6 pkt 2op, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Z kolei, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 ustawy, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Zatem w myśl w/w przepisów, w ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na okres od dnia 7.08.2015 r. do dnia 23.02.2016 r. (201 dni). W konsekwencji upływ terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie nastąpi w dniu 20.07.2017 r. Organ odwoławczy stwierdził, że brak jest zatem przeszkód do wydania w przedmiotowej sprawie decyzji przez organ podatkowy drugiej instancji.

W dalszej kolejności organ, rozpatrując skuteczność złożonej przez Gminę - wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty - korekty deklaracji VAT- 7 za grudzień 2010 r. odwołał się do regulacji zawartych w ustawie centralizacyjnej. Zaznaczył, że ustawa ta dopuszcza możliwość objęcia rozliczeniem scentralizowanym - czyli obejmującym daną jednostkę samorządu terytorialnego wraz z jej wszystkimi jednostkami organizacyjnymi - okresów rozliczeniowych sprzed wejścia w życie ustawy, przy czym dotyczy to wyłącznie zobowiązań które nie uległy przedawnieniu przed tym terminem. Wyjaśnił przy tym, że przepisy tej ustawy, na mocy jej rozdziału 6, mają zastosowanie także do postępowań, które w dniu wejścia ustawy w życie (1.10.2016r.) nie zostały zakończone (co ma miejsce w niniejszej sprawie). Dalszy sposób prowadzenia takich postępowań uzależniony jest jednakże od tego, czy jednostka samorządu terytorialnego złoży korekty deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 uszr. Co do zasady bowiem, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 uszr, postępowania podatkowe wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy w odniesieniu do jednostki samorządu terytorialnego lub jej jednostek organizacyjnych obejmują tylko rozliczenie podatku odpowiednio tej jednostki samorządu terytorialnego lub tej jednostki organizacyjnej. W przypadku okresów nieprzedawnionych, jednostka samorządu terytorialnego może złożyć korekty scaleniowe za okresy minione i jeśli to uczyni, dotychczasowe postępowanie podatkowe obejmie nowe, "scentralizowane" rozliczenie jednostki samorządu terytorialnego wraz z jej wszystkimi jednostkami organizacyjnymi (art. 22 ust. 4 uszr). Jednocześnie ww. art. 11 ust. 1 pkt 2 określa szereg warunków, które muszą być spełnione, aby skorygowane rozliczenie (scentralizowane) mogło zostać uznane za skuteczne. Z treści tej regulacji wynika, że centralizacja ma być pełna nie tylko w zakresie przedmiotowym (tzn. ma obejmować wszystkie jednostki organizacyjne), lecz także w zakresie czasowym (tzn. centralizacja powinna być dokonana od wybranego przeszłego okresu rozliczeniowego za wszystkie następne okresy rozliczeniowe). Jednostki samorządu terytorialnego nie mogą więc dokonywać wybiórczej centralizacji, tzn. scalania się tylko z wybranymi jednostkami organizacyjnymi lub uwzględniania w swoich korektach deklaracji podatkowych tylko niektórych aspektów rozliczeń swoich jednostek organizacyjnych, bądź tylko wybranych okresów rozliczeniowych. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 12 uszr, korekty deklaracji podatkowych niespełniające warunków, o których mowa w art. 11, nie wywołują skutków prawnych.

Jak zaakcentowano, w odniesieniu do miesięcy "nieprzedawnionych" na dzień wejścia w życie ustawy centralizacyjnej, w stosunku do których toczyło się postępowanie podatkowe przed organem podatkowym, wystosowano do Gminy na podstawie art. 22 ust. 3 uszr, wezwanie z dnia 3.10.2016r., dotyczące ewentualnego dokonania przez Gminę korekt deklaracji podatkowych. W odpowiedzi Gmina przedłożyła informację, w której zapowiedziała, iż do końca października 2016r. zamierza złożyć korekty "scentralizowane", za miesiące: grudzień 2010r., styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2011r., styczeń, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012r. oraz styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2013r. Następnie w informacji z dnia 13.10.2016r. doprecyzowała, iż korekty deklaracji podatkowych za miesiące: marzec, sierpień, wrzesień i listopad 2011r. zostaną złożone do dnia 15.12.2016r., natomiast deklaracje za pozostałe miesiące - do dnia 30.12.2016r. Gmina złożyła jednak scentralizowane korekty dot. grudnia 2010r., 2011r. oraz lat następnych (aż do grudnia 2015r.) za wyjątkiem scentralizowanych korekt deklaracji podatkowych za miesiące: marzec, sierpień, wrzesień i listopad 2011r. Powyższe oznacza, że Gmina dokonała skutecznie tzw. "centralizacji" jedynie za okresy liczone od grudnia 2011 r., natomiast wcześniejsze okresy rozliczeniowe nie zostały skutecznie "scentralizowane".

W rezultacie, zdaniem Dyrektora Izby, skorygowane rozliczenie Gminy za grudzień 2010 r. należało traktować, jako obejmujące wyłącznie zakupy i sprzedaż Gminy (bez jej jednostek organizacyjnych) z wszystkimi tego konsekwencjami. Prawidłowo więc uznano w zaskarżonej decyzji, że postępowanie wszczęte wnioskiem Gminy o stwierdzenie nadpłaty za przedmiotowy okres rozliczeniowy należy prowadzić - zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 uszr - w odniesieniu do jednostki samorządu terytorialnego (Gminy) z uwzględnieniem wyłącznie jej rozliczenia.

Akceptując więc dokonaną przez organ I instancji ocenę o konieczności rozliczenia podatku od towarów i usług (wynikającego z korekty deklaracji) i rozstrzygnięcia kwestii nadpłaty w taki sposób, jakby Gmina i jej jednostki organizacyjne nadal stanowiły odrębnie rozliczających się podatników – Dyrektor Izby nie zgodził się z zarzutami naruszenia art. 86 ust 1 i 2 uptu, wskutek pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi. Zdaniem organu, w okolicznościach sprawy brak jest bezpośredniego związku pomiędzy zakupionymi towarami i usługami (wytworzoną inwestycją przekazaną nieodpłatnie jednostce budżetowej – Szkolnemu Schronisku Młodzieżowemu w Prudniku i Agencji Promocji i Rozwoju Gminy Prudnik), a opodatkowaną działalnością gospodarczą Gminy (wykazanym podatkiem należnym). Stąd Gminie, której rozliczenie traktować należy w sposób odrębny, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z kwestionowanych faktur dotyczących realizowanej inwestycji w łącznej wysokości 322.409,51 zł. Przy czym brak bezpośredniego związku wynika nie tyle z charakteru wydatku i czynności opodatkowanej, lecz z zaistniałej, szczególnej sytuacji "rozdzielającej" wydatek oraz przyporządkowaną mu czynność opodatkowaną pomiędzy dwa podmioty, których rozliczenia z uwagi na przedawnienie, a także z uwagi na niezachowanie wymaganej ciągłości centralizacji - traktowane są odrębnie ze wszystkimi tego konsekwencjami podatkowymi.

Organ odwoławczy zaakceptował także ustalenia organu I instancji w zakresie prawa do odliczenia w stosunku do pozostałych faktur, uwzględnionych w zaskarżonej decyzji, w tym w stosunku do faktur z tytułu wydatków za "media", wobec których prawidłowo obliczono i zastosowano współczynnik, o którym mowa w art. 90 ust. 1 uptu wynoszący 24%, zmniejszając kwotę podatku naliczonego do odliczenia o 1.698,33 zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 87 ust. 7 uptu, poprzez brak rozpoznania wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wyjaśnił, że ponieważ w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2010 r., organ podatkowy I instancji prawidłowo, na podstawie art. 21 § 3 op, dokonał wymiaru podatku od towarów i usług za ten miesiąc.

Okoliczności ustalone w sprawie wskazują, iż Gmina w przedmiotowym okresie rozliczeniowym zawyżyła kwotę podatku naliczonego z faktur dot. wymienionych wcześniej inwestycji oraz z faktury z dnia 30.11.2010r. nr [...], o łączną kwotę 322.409,61 zł. Tym prawidłowa korekta podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres rozliczeniowy winna wskazywać kwotę zobowiązania do zapłaty w wys. 61.975 zł (a nie kwotę do zwrotu w wys. 262.133 zł.)

Zatem kwestia wysokości kwoty różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2010 r. rozstrzygnięta została w części wymiarowej decyzji organu I instancji (organ określił kwotę zobowiązania w miejsce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy). Tym samym twierdzenie pełnomocnika o konieczności załatwienia sprawy zwrotu nadwyżki w trybie przewidzianym dla nadpłaty jest całkowicie nieuzasadnione.

Ponadto w sprawie słusznie znalazł zastosowanie tryb przewidziany w. art. 79 § 1 op (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2016r.).

W ocenie organu odwoławczego, przepisy regulujące kwestie nadpłat (wskazane w odwołaniu) nie zostały w przedmiotowej sprawie naruszone, jak zarzuca pełnomocnik. Niekwestionowaną w sprawie okolicznością jest bowiem, iż Gmina Prudnik w dniu 30.12.2010 r. dokonała wpłaty zobowiązania podatkowego za grudzień 2010r. w kwocie 62.973,00 zł. Prawidłowa kwota zobowiązania podatkowego wynosi natomiast (jak wyliczono powyżej) 61.975 zł. Tym samym nadpłata za grudzień 2010r. stanowi kwotę 998,00 zł (i nie jest zgodna z kwotą ujętą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty).

Organ podatkowy I instancji prawidłowo zatem odmówił Gminie stwierdzenia nadpłaty w wys. 61.975 zł i stwierdził nadpłatę w wys. 998 zł.

Ponadto, jak słusznie wskazał organ podatkowy I instancji, w zaistniałym stanie faktycznym prawidłowość skorygowanego rozliczenia Gminy budziła wątpliwości, a ustalona przez organ podatkowy I instancji kwota podatku naliczonego do odliczenia (w kwocie innej niż zadeklarowana przez Gminę w złożonej w dniu 21.02.2016 r. korekcie deklaracji za grudzień 2010 r.), stała się - w myśl art. 75 § 4 op - podstawą do wydania przez ten organ decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty za ten miesiąc.

Za nieuzasadnione organ uznał zarzuty w kwestii niezastosowania trybu postępowania przewidzianego w art. 75 § 4 op, stwierdzając, że złożona korekta budziła wątpliwości i nie można było dokonać zwrotu nadpłaty bez wydania decyzji. Organ I instancji miał więc pełne podstawy prawne do wydania decyzji, co przesądziło, że złożona przez Gminę korekta deklaracji z 21 lutego 2014 r. była bezskuteczna.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję pełnomocnik Gminy wniósł o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

• art. 75 § 4 op, poprzez jego niezastosowanie w obliczu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

• art. 79 §1 op, poprzez nieokreślenie w terminie prawidłowej wysokości nadpłaty w postępowaniu podatkowym,

• art. 79 §1 op, poprzez nieokreślenie w terminie prawidłowej wysokości nadpłaty w postępowaniu podatkowym,

• art. 208 § 1op, poprzez niewydanie decyzji umarzającej postępowanie podatkowe, w sytuacji gdy z uwagi na przedawnienie stało się ono bezprzedmiotowe,

• art. 99 ust. 12 uptu poprzez jego niezastosowanie i nieuznanie, że kwota zwrotu wynika ze złożonej deklaracji w sytuacji, gdy nie określono tego zwrotu w innej wysokości w drodze decyzji,

• art. 15 ust. 1 i ust. 2 uptu w zw. z art. 22 ust. 1 uszr, polegające na uznaniu, że Gmina w obliczu niepodjęcia decyzji o centralizacji nie działała w charakterze podatnika w związku z wydatkami ponoszonymi na wskazaną w skarżonej decyzji inwestycję,

• art. 86 ust. 1 uptu w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy, poprzez przyjęcie, że nie istnieje związek pomiędzy wydatkami poniesionymi przez Gminę w zakresie nakładów inwestycyjnych a wykonaniem czynności opodatkowanych przez Gminę za pośrednictwem jednostki organizacyjnej,

• art. 86 ust. 1 uptu poprzez pozbawienie Gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł w pierwszej kolejności, że w jego ocenie w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Podstawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. upływał z dniem 31.12.2016 r. Jednakże z uwagi na fakt, iż opisane wyżej postępowanie sądowo- administracyjne o sygn. I SA/Op 472/15 w myśl art. 70 § 6 i § 7 op zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2010 r. na okres 200 dni (w okresie od 7.08.2015r., tj. od daty złożenia przez Gminę skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu do 23.02.2016 r., tj. do dnia wpływu do organu prawomocnego wyroku Sądu), zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu.

Zatem, według pełnomocnika, zobowiązanie podatkowe za grudzień 2010r. przedawniło się w 200 dniu 2017r., tj. w dniu 19 lipca 2017 r. Tymczasem przedmiotowa decyzja organu odwoławczego została doręczona w dniu 21 lipca 2017 r., czyli już po przedawnieniu zobowiązania podatkowego.

Ponieważ zaskarżona decyzja organu drugiej instancji nie weszła do obiegu prawnego w obowiązującym terminie, zasadnym było umorzenie postępowania na mocy art. 208 §1 op.

Ponadto zdaniem pełnomocnika organ powinien zastosować w sprawie art. 75 § 4op, zgodnie z którym jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne.

Zgodnie z art. 79 §1 op, postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno- skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu.

Skoro postępowanie zostało wszczęte, a nie została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, organ nie może już twierdzić, że prawidłowość skorygowanej deklaracji VAT-7 budzi jego wątpliwości.

Ponadto samo wszczęcie postępowania wymiarowego - w opinii pełnomocnika - wyklucza możliwość orzekania o wysokości nadpłaty w trybie art. 75 § 4a op. Fakt ten wyklucza także zastosowanie art. 79 § 3 op, zgodnie z którym decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu, gdyż przepis ten odnosi się jedynie do nadpłaty orzekanej na podstawie art. 75 §4a op. Ponieważ w przedmiotowej sprawie wszczęto postępowanie podatkowe, to właśnie w tym postępowaniu organ winien orzec o wysokości nadpłaty. Skoro tego nie zrobił, możliwość orzekania o wysokości nadpłaty uległa przedawnieniu. Organ powinien zwrócić nadpłatę oraz zwrot podatku VAT w trybie art. 75 §4 op, na podstawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty i deklaracji VAT-7 z dnia 21 lutego 2014 r. (Skarżąca w tym miejscu zgadza się z faktem, że późniejsza korekta z października 2016 r. nie odniosła skutku prawnego).

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 86 uptu pełnomocnik skarżącej nie zgodził się ze stanowiskiem organów, że jedynym sposobem realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych było skuteczne złożenie, zgodnie z wymogami ustawy centralizacyjnej, scentralizowanych deklaracji obejmujących rozliczenie Gminy wraz z jej jednostkami organizacyjnymi za wszystkie przeszłe okresy rozliczeniowe. Prawo do odliczenia podatku w tego rodzaju przypadkach istnieje bowiem niezależnie od wyroku TSUE w sprawie C-276/14. Zatem, skoro Gmina poniosła ciężar ekonomiczny wydatków na realizację inwestycji, które - w ramach spoczywających na niej zadań komunalnych - generują jednocześnie podatek należny, a inwestycja ta jest wykorzystana do wykonywania czynności opodatkowanych przez jej jednostkę organizacyjną, to pozbawienie jej możliwości odliczenia podatku naliczonego podważałoby podstawową zasadę podatku VAT jaką jest zasada neutralności. Według pełnomocnika, tego rodzaju korekty, w których jednostka samorządu terytorialnego ujmuje swój podatek naliczony - związany z tego typu sytuacjami (obsługą sprzedaży przez samorządowy zakład budżetowy lub jednostkę budżetową) - nie stanowią korekt scaleniowych, tylko korekty zwykłe, zaś przy ich składaniu nie jest konieczne dokonywanie wstecznej centralizacji. W rezultacie, zdaniem pełnomocnika, brak było podstaw do zastosowania art. 22 uszr.

W dodatkowym piśmie procesowym pełnomocnik podtrzymał prezentowane przez Gminę stanowisko, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak zauważa Skarżąca, decyzja organu odwoławczego, doręczona w dniu 21 lipca 2017 r., nie weszła do obrotu prawnego, gdyż doręczenie nastąpiło po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie Skarżąca zauważa, iż przeciwne stanowisko w tej sprawie organ odwoławczy wywiódł opierając się na stanowisku wyrażonym w wyroku WSA w Opolu z dnia 7 maja 2014r. sygn. akt I SA/Op 264/14 oraz treści uchwały 7 sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt: I FPS 8/03, uzasadniając, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje fakt doręczenia zaskarżonej decyzji po upływie okresu przedawnienia, a zatem pozostaje ona w obrocie prawnym.

Skarżąca tymczasem zwraca uwagę na ukształtowaną, w jej ocenie, linię orzeczniczą, zgodnie z którą przedstawione powyżej stanowisko organu odwoławczego jest nieprawidłowe. Dla przykładu Skarżąca wskazała wyrok NSA: z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2466/14, z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1683/14, z dnia 6 maja 2015 r, sygn. akt II FSK 302/14, z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 333/14, z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt: II GSK 1214/14, a także wyroki WSA: z dnia 13 września 2016 r., sygn. akt I SA/G1 354/16, z dnia 13 września 2016 r., sygn. akt I SA/G1 377/16, z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/G1 447/16, z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 292/17.

Skoro zatem zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, w ocenie pełnomocnika, konieczne było zastosowanie trybu z art. 75 § 4a op. Odwołując się do wyroku WSA w Rzeszowie (sygn. akt I SA/Rz 509/17), przedstawił szeroką argumentację, przemawiającą, w jego ocenie, za brakiem podstaw do zastosowania trybów postępowania z art. 75 § 4a i art. 79 op.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Odpowiadając na pismo procesowe pełnomocnika skarżącej nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej dotyczącym przedawnienia zobowiązania podatkowego jak również z tezą o konieczności bezdecyzyjnego zwrotu nadpłaty, na podstawie art. 75 § 4 op, argumentując jak w decyzji i odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się uzasadnione.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej jako: [ppsa], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem kontrolowanej sprawy jest prawidłowość rozstrzygnięć organów podatkowych, wydanych w wyniku rozpoznania wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Zasadnicza kwestia sporna sprowadza się do zbadania, czy w realiach rozpatrywanej sprawy organy zasadnie przyjęły, iż brak spełnienia przez Gminę przewidzianych w ustawie centralizacyjnej wymogów skutecznego dokonania korekt rozliczeń podatku VAT za okresy sprzed wejścia w życie tej ustawy wyklucza możliwość skorzystania przez Gminę z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi, w związku z którymi powstała infrastruktura została przekazana nieodpłatnie przez Gminę jej jednostce organizacyjnej.

Przed przystąpieniem jednak do oceny tak zarysowanej kwestii spornej należy w pierwszej kolejności rozważyć, jaki tryb, w zaistniałych okolicznościach faktycznych, był właściwy do orzekania przez organy podatkowe w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, gdyż to na tej właśnie kwestii koncentrują się przede wszystkim zarzuty skargi.

W opinii skarżącej, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2010 r. organy podatkowe nie były władne do przyjęcia - na potrzeby orzeczenia o nadpłacie - odmiennych, niż wykazane w złożonej przez Gminę korekcie deklaracji VAT-7 z dnia 21 lutego 2014 r., wartości składających się na elementy konstrukcyjne podatku VAT. Według skarżącej brak jest bowiem podstaw prawnych, by w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty orzekać w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, skoro przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania organy nie zdołały wydać i doręczyć decyzji w trybie art. 21 § 3 op. W konsekwencji, jak uważa strona, organy podatkowe zobowiązane były do zastosowania trybu określonego w art. 75 § 4 op, czyli winny uznać złożoną korektę deklaracji za grudzień 2010 r. z dnia 21 lutego 2014 r. za skuteczną i dokonać zwrotu nadpłaty bez wydania decyzji w tym zakresie.

Odmiennie uważa organy odwoławczy, stojąc na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie, po pierwsze - nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a po drugie - upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wywołuje jedynie skutek w zakresie możliwości orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego, nie wpływa natomiast na możliwość orzekania w zakresie prawidłowej wysokości nadpłaty, nawet wtedy, gdy postępowanie podatkowe (wymiarowe) wszczynane jest w trakcie toczącego się postępowania w sprawie nadpłaty. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty należy bowiem rozpoznać (w tym ewentualnie wydać stosowną decyzję) nawet po upływie terminu przedawnienia, jeśli tylko został on złożony przez podatnika przed upływem tego terminu - co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Odniesienie się do powyższych zagadnień spornych wymaga wpierw przedstawienia dotychczasowego przebiegu postępowania i jego ram czasowych, a także ustalenia czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2010 r. Zdaniem Sądu w sprawie niniejszej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., objęte przedmiotowym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, uległo przedawnieniu, gdyż bezsporną okolicznością jest doręczenie decyzji organu II instancji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na tle tak zarysowanego sporu istotne jest rozstrzygnięcie, czy doręczenie podatnikowi przez organ odwoławczy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mimo, że decyzja ta została wydana jeszcze przed upływem przedawnienia, skutkuje przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby wydanie decyzji i jej doręczenie, to odrębne czynności podejmowane w toku postępowania podatkowego, z którymi Ordynacja podatkowa łączy różne skutki procesowe i materialne. Zatem fakt doręczenia decyzji po upływie terminu przedawnienia nie powinien być zatem podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji, której prawidłowość należy- zdaniem organu - oceniać jedynie na dzień jej wydania.

W ocenie Sądu z taką oceną organu nie można się zgodzić. W tej kwestii Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych w szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1506/16, w którym wyrażono pogląd, że dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. Jak wskazał NSA w powołanym wyroku pogląd ten należy obecnie uznać za jednolity w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14; z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; z dnia 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14; z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14; z dnia 2 września 2016 r., II FSK 2074/14; z dnia 21 lutego 2017 r., II FSK 38/15, z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 377/16). Dodać należy, że podobnie o skutkach prawnych doręczenia decyzji (postanowienia), czyli jej zakomunikowania stronie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17. Sąd ten odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 oraz wyroku NSA z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16 orzekł, że uzewnętrznienie woli organu administracji publicznej musi nastąpić tylko w przewidzianym trybie, a jest nim wyłącznie wynikające z art. 212 op doręczenie decyzji (postanowienia).

W rozpoznawanej sprawie decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 7 lipca 2017 r. (zatem przed upływem terminu przedawnienia), jednak jej skuteczne doręczenie stronie postępowania nastąpiło dopiero w dniu 21 lipca 2017 r., a więc po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 op w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 op. Oznacza to, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. uległo przedawnieniu. Tym samym postępowanie w sprawie określenia zobowiązania za ten okres powinno być umorzone.

Stąd decyzja doręczona stronie po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji określające w pkt 1 wysokość tego zobowiązania na podstawie art. 21 § 3 op w kwocie odmiennej od zadeklarowanej przez stronę oraz w pkt 2 odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w wysokości 61.975 oraz stwierdzająca nadpłatę za powyższy okres rozliczeniowy w wysokości 998 zł musiała zostać przez tut. Sąd wyeliminowana z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ppsa w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 op (zob. wyrok NSA z dnia 21.02.2017r., sygn. akt II FSK 38/15).

Przypomnieć wypada, że poza sporem jest okoliczność, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty i dokonanie zwrotu podatku VAT Gmina złożyła w dniu 21 lutego 2014 r., czyli jeszcze przed upływem terminu przedawnienia. W wyniku złożenia wniosku zostało wszczęte wobec Gminy, stosownie do treści art. 165 § 1 op, postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, w ramach którego organ powziął wątpliwości co do prawidłowości złożonej wraz z wnioskiem korekty deklaracji podatkowej za omawiany okres. W konsekwencji Naczelnik US w Prudniku uznał za zasadne wszczęcie z urzędu wobec skarżącej postępowania w przedmiocie wymiaru podatku VAT za badany okres, które to postępowanie zostało zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 24 lipca 2015 r. Decyzją tego organu z dnia 24 lipca 2015 r. rozstrzygnięte zostało również postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Obie decyzje ostateczne zostały następnie zaskarżone skargami wniesionymi do tut. Sądu, który wyrokami z dnia 9 grudnia 2015 r., podzielając stanowisko skarżącej w zakresie przysługującego Gminie - jako wyłącznemu podatnikowi VAT - prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi, uchylił rozstrzygnięcia organów obu instancji wydane zarówno w postępowaniu wymiarowym (sygn. akt I SA/Op 472/15), jak i w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty (I SA/Op 479/15), zobowiązując jednocześnie organ w tym ostatnim wyroku do ponownego rozpatrzenia wniosku Gminy o stwierdzenie nadpłaty. Ponieważ jednak, co podniesiono na wstępie, w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2010 r., organy podatkowe utraciły tym samym prawo do wydania decyzji określającej prawidłową kwotę tego zobowiązania w trybie art. 21 § 3 op i w rezultacie zobowiązane były umorzyć prowadzone postępowanie wymiarowe, na podstawie art. 208 § 1 op. Powyższe nie oznacza jednak, jak wwodzi skarżący, że organy podatkowe zobowiązane są do zastosowania trybu określonego w art. 75 § 4 op, czyli winny uznać złożoną korektę deklaracji za grudzień 2010 r. z dnia 21 lutego 2014 r. za skuteczną i dokonać zwrotu nadpłaty bez wydania decyzji w tym zakresie.

Dla oceny trybu postępowania organów podatkowych istotne znaczenie ma okoliczność, że w odniesieniu do nadpłaty ustawodawca z dniem 1 stycznia 2016r. - na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.- dalej jako: ustawa zmieniająca) - wprowadził szerokie zmiany w tej instytucji. Na gruncie rozpatrywanej sprawy kluczowe były zmiany dokonane w przepisach art. 75 i 79 op. Otóż, w pierwszym z tych przepisów wprowadzono m.in. nowy paragraf 4a, o treści: "W decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty." Natomiast w art. 79 znowelizowano dotychczasową treść paragrafu 3, który obecnie stanowi: "decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu." Równocześnie zmieniono brzmienie art. 76 b, który nakazuje odpowiednio stosować do zwrotu podatku przepisy art. 79 i art. 80 op.

Zauważyć należy, że omawiana ustawa zmieniająca nie zawiera przepisów przejściowych, które regulują kwestie wniosków złożonych przed wejściem w życie nowych przepisów i rozpoznawanych po ich wejściu w życie. Regułą jest natomiast, że o ile z norm intertemporalnych nie wynika nic innego (także wobec ich braku, jak to ma miejsce w tym przypadku), przepisy formalne (proceduralne) stosuje się według stanu na dzień wydania decyzji, a przepisy materialne według stanu prawnego obowiązującego w czasie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe (zob. np. wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3217/13, wyrok NSA z dnia 6 marca 2008 r, sygn. akt II FSK 102/07). Jeżeli bowiem przy zmianie przepisów ustawodawca w sposób wyraźny nie wprowadza przepisów przejściowych, zgodnie z ogólnie obowiązującymi zasadami dotyczącymi stanowienia aktów prawnych, prowadząc sprawę, organ ma obowiązek stosować przepisy obowiązujące w dniu rozstrzygania sprawy (tak np. wyrok NSA z 12 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 672/14).

W ocenie Sądu zmienione przepisy art. 75 § 4a i art. 79 § 3 op - z których pierwszy reguluje, jaki zakres i treść ma mieć decyzja wydana wskutek rozpatrzenia wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty a drugi uprawnia organy podatkowe do wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty także po upływie terminu przedawnienia - mają charakter procesowy i że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organy obowiązane będą uwzględnić nowy stan prawny. Z treści tych regulacji jednoznacznie wynika, że ich adresatami są organy podatkowe, nie określają one natomiast żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika, w zakresie jego praw, czy obowiązków. Skoro więc to właśnie do organów kierowana jest dyspozycja tych przepisów, niewątpliwie będą miały one obowiązek stosować przepisy obowiązujące w dniu rozstrzygania sprawy. Przy czym zauważyć należy, że art. 27 ustawy zmieniającej, o treści: "postępowania podatkowe, kontrole podatkowe, czynności sprawdzające oraz inne sprawy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, rozpoczęte i niezakończone do dnia wejścia w życie tej ustawy, podlegają załatwieniu przez naczelników właściwych w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem wejścia w życie tej ustawy" - nie można utożsamiać z normą o charakterze intertemporalnym, gdyż mówi on jedynie o właściwości organu uprawnionego do załatwienia sprawy. Przepis ten nie może więc stanowić podstawy wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, albowiem nie ma on żadnego przełożenia na zasady stosowania (niestosowania) nowego prawa.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne sprawy oceniane przez pryzmat przedstawionego stanu prawnego, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że jedynym właściwym trybem postępowania organów był (ma być) bezdecyzyjny zwrot nadpłaty, na podstawie art. 75 § 4 op. Zgodnie z tym przepisem, "jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne." Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów o braku możliwości zastosowania w realiach sprawy ww. przepisu, skoro prawidłowość złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekty deklaracji budziła wątpliwości. Zastosowanie tego przepisu, co ewidentnie wynika z jego treści, ustawodawca ograniczył wyłącznie do sytuacji, w której organ podatkowy nie kwestionuje prawidłowości skorygowanej deklaracji, co w tej sprawie bezsprzecznie nie miało miejsca. W żadnej natomiast mierze z jego treści nie da się wyciągnąć wniosku, jaki proponuje skarżąca, by przesłanką jego zastosowania była okoliczność przedawnienia zobowiązania. Co więcej, wniosek taki jest całkowicie nieuprawniony w korelacji z treścią art. 79 § 3 op.

Wyjaśnienia zatem wymaga, że przedawnienie zobowiązania wywołało wprawdzie ten skutek, że organ utracił prawo do wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 op., niemniej jednak organ nadal zobowiązany jest do rozpatrzenia wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty złożonego jeszcze przed terminem przedawnienia, o czym expressis verbis stanowi art. 79 § 3 op w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą (i do czego również zobowiązywał organ wyrok tut. Sądu z 13 listopada 2015 r., o sygn. I SA/Op 472/15). Niemożność przeprowadzenia postępowania podatkowego (wymiarowego) nie czyni bowiem bezzasadnym żądania podatnika w przedmiocie nadpłaty, jeśli wniosek został złożony przed upływem terminu przedawnienia. W ramach ponownego rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ, działający w warunkach przedawnienia, będzie uprawniony do odmiennego, niż zadeklarowała Gmina w korekcie, określenia wartości elementów konstrukcyjnych podatku VAT.

Nie ulega wątpliwości, że aby można było określić czy faktycznie doszło do nadpłaty bądź nie, konieczne jest dokonanie przez organ porównania wartości podatku zapłaconego przez podatnika z wartością podatku, jaka w ocenie organu była należna w świetle przepisów prawa. Innymi słowy, aby organ mógł ustalić czy istnieje nadpłata, wymagane jest ustalenie, na potrzeby postępowania o stwierdzenie nadpłaty, właściwej wysokości zobowiązania podatkowego. Niedopuszczalne jest, zdaniem Sądu, przyjęcie, że jeżeli postępowanie o stwierdzenie nadpłaty toczy się już w warunkach przedawnienia, to organ zobowiązany jest - czego domaga się skarżąca - wydać rozstrzygnięcie zgodnie z wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty oraz korektą deklaracji (bądź też dokonać zwrotu zadeklarowanych kwot, zgodnie ze złożoną przed upływem terminu przedawnienia korektą deklaracji). Akceptacja bowiem takiego stanowiska prowadziłaby do całkowitego wypaczenia celu art. 79 § 3 op, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Podkreślenia wymaga, że wprowadzenie tego przepisu miało zapobiec sytuacji, w której organ podatkowy nie miałby faktycznej i prawnej możliwości reakcji na wnioski podatników o stwierdzenie nadpłaty (i zwrot podatku) złożone na krótko przed upływem terminu przedawnienia, tzn. przeprowadzenia postępowania weryfikującego zadeklarowane do zwrotu wielkości. Przepis ten stanowi równocześnie gwarancję dla podatników, że wnioski o stwierdzenie nadpłaty (także o zwrot podatku – art. 76b op) złożone przed upływem terminu przedawnienia będą mogły być przez organ merytorycznie rozpatrzone.

Przyjęcie więc koncepcji skarżącej, że upływ terminu przedawnienia uniemożliwia weryfikację wniosku o stwierdzenie nadpłaty i określenie - na potrzeby rozpatrzenia takiego wniosku - prawidłowej kwoty zobowiązania, obligując organ do dokonania zwrotu nadpłaty czynnością materialno-techniczną, nie znajduje oparcia w przepisach prawa regulujących kwestię nadpłaty i szczególnej sytuacji, uregulowanej w art. 79 op. Pogląd, że także po upływie terminu przedawnienia organ ma prawo do ustalenia właściwej wysokości zobowiązania podatkowego na potrzeby postępowania o stwierdzenie nadpłaty potwierdza również obecne orzecznictwo. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 580/15, "organ podatkowy w ramach postępowania w sprawie nadpłaty - jeżeli jego zdaniem zasadność wysokości nadpłaty budzi wątpliwości - jest uprawniony do wypowiedzenia się co do wysokości zobowiązania podatkowego. Niemożność przeprowadzenia postępowania podatkowego (wymiarowego) nie czyni bezzasadnym żądania podatnika w przedmiocie nadpłaty. Warto zauważyć, iż spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z czym fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu od zbadania zasadności owego wniosku i podjęcia wszelkich koniecznych czynności. Przypomnieć należy, iż przedmiotem postępowania o stwierdzenie nadpłaty jest ustalenie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego (...)" Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 6 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 300/18.

Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że mimo upływu terminu do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 21 § 3 op z uwagi na przedawnienie, organ podatkowy w ramach postępowania w sprawie nadpłaty - jeżeli jego zdaniem zasadność korekty zeznania i wysokość nadpłaty budzą wątpliwości - jest uprawniony do wypowiedzenia się co do zasadności skorygowania zeznania i wysokości nadpłaty oraz zwrotu podatku, a także wskazanych przez stronę przesłanek uzasadniających przyczynę korekty. Nie można zatem podzielić wyrażonego przez stronę w skardze poglądu, że w powyższej sytuacji organ powinien wydać rozstrzygnięcie zgodnie z wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty oraz korektą deklaracji albo też dokonać zwrotu zadeklarowanej w korekcie nadpłaty czynnością materialno-techniczną. Na tym tle powstaje jednak pytanie, jaką formę może przyjąć owe "wypowiedzenie się" organu, tj. czy organ może w oparciu o art. 75 § 4a op wydać decyzję, w której sentencji określi prawidłową kwotę zobowiązania, czy też - podstawę rozpatrzenia wniosku Gminy stanowi wyłącznie art. 79 § 3 op.

Wskazać należy, że kwestią relacji między tymi dwoma przepisami zajmował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w powołanym wyżej wyroku o sygn. akt I SA/Sz 300/18. Chociaż sąd ten orzekał w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, jednak wyrażone tam poglądy dotyczące trybu postępowania o stwierdzenie nadpłaty w warunkach przedawnienia, są adekwatne także w sprawie niniejszej. Warto zatem odwołać się do przedstawionej w tym wyroku argumentacji. Otóż, jak zauważył WSA w Szczecinie, decyzja stwierdzająca nadpłatę może być wydana zarówno przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, jak i w ściśle określonych warunkach również po jego przedawnieniu. Przepis art. 75 § 4a znajduje niewątpliwie zastosowanie w warunkach gdy zobowiązanie nie jest przedawnione i wtedy stosowanie jego postanowień nie budzi żadnych wątpliwości, ani trudności. Wówczas organ stwierdzając nadpłatę określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego, zaś w zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Trudności w stosowaniu powyższego przepisu pojawiają się w przypadku takim jak w rozpoznawanej sprawie, gdy w myśl art. 79 § 3 op. organ wydaje decyzję o stwierdzeniu nadpłaty już po upływie terminu przedawnienia. Sąd ten podkreślił następnie, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania jest ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty - tym zaś jest żądanie stwierdzenia nadpłaty. Organy mogą po upływie terminu przedawnienia orzekać w granicach wniosku, a ten wniosek, którego elementem jest korekta, dotyczy stwierdzenia nadpłaty. Organ podatkowy w ramach postępowania w sprawie nadpłaty po upływie terminu przedawnienia - jeżeli jego zdaniem wysokość nadpłaty budzi wątpliwości - jest uprawniony do wypowiedzenia się co do wysokości zobowiązania podatkowego, także przedawnionego, a w szczególności co do elementów konstrukcyjnych podatku, takich jak prawidłowość wykazanej wysokości kosztów uzyskania przychodów, jednak ma to wyłącznie charakter techniczny i winno znaleźć się jedynie w uzasadnieniu decyzji. Postępowanie bowiem w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie jest tożsame z postępowaniem w sprawie określenia zobowiązania podatkowego o którym mowa w art. 21 § 3 op. Podzielając zatem w pełni powyższe stanowisko tut. Sąd stwierdza, że samodzielną podstawę orzekania w sprawie stwierdzenia nadpłaty stanowi przepis art. 79 § 3 op.

Zważywszy natomiast na przywołane powyżej brzmienie art. 76b § 1 op, nakazującego odpowiednie stosowanie art. 79 i art. 80 op do zwrotu podatku, Sąd wskazuje, że w związku z zaistniałą w tej sprawie szczególną sytuacją procesową, tj. złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty i o zwrot podatku (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) przed upływem terminu przedawnienia, organ obowiązany będzie orzec o jego wysokości również po jego upływie. Przy czym w odniesieniu do zwrotu podatku przepis art. 75 § 4a op nie ma zastosowania.

Przypomnieć należy, że na gruncie podatku od towarów i usług, ze względu na jego charakterystyczne cechy konstrukcyjne, konieczne jest ustalenie za dany okres rozliczeniowy po pierwsze, kwot podatku naliczonego i należnego i dopiero matematyczne zestawienie tych wielkości da odpowiedź na pytanie, czy wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym (do zwrotu lub do przeniesienia), czy też wystąpiło zobowiązanie podatkowe i w jakiej wysokości (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 26.02.2018 r. I SAB/Op 4/17). Dopiero w tym ostatnim przypadku (gdy powstaje zobowiązanie podatkowe) zestawienie jego prawidłowej wysokości z kwotą faktycznie wpłaconą przez podatnika da odpowiedź na pytanie, czy w sprawie wystąpiła nadpłata. Zatem, w przypadku podatku od towarów i usług, zarówno dla określenia wysokości nadpłaty jak i wysokości zwrotu, konieczne jest – w ramach postępowania uruchomionego wnioskiem strony złożonym przed upływem terminu przedawnienia – określenie prawidłowej wysokości tych dwóch elementów rozliczenia podatku VAT.

Dodać należy, że z uzasadnienia do ustawy zmieniającej, wprowadzającej m.in. nowe brzmienie art. 76b § 1 op wprost wynika, że wprowadzenie zarówno regulacji art. 79 § 3, jak i art. 76b § 1 wynikało z konieczności uregulowania kwestii sposobu załatwienia wniosków złożonych przez podatników przed upływem terminu przedawnienia, które jednak nie zostały zakończone przed jego upływem. Istotą tej zmiany było umożliwienie ukończenia postępowania wszczętego przed terminem przedawnienia, jednak bez zmiany jego zakresu przedmiotowego. Wyraźnie projektodawca wskazał, że "powyższe zasady powinny mieć odpowiednie zastosowanie do złożonych przed upływem terminu przedawnienia korekt deklaracji wykazujących zwrot podatku w zakresie weryfikacji zwrotu".

Przechodząc do istoty sporu Sąd stwierdza, że zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 uptu. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że Gmina pierwotnie nie uwzględniała w ramach swojego rozliczenia podatku od towarów i usług podatku naliczonego z poniesionych przez siebie wydatków na budowę inkubatorów przedsiębiorczości i schronisk młodzieżowych z uwagi na fakt, że infrastruktura związana z tymi wydatkami została przekazana w nieodpłatne użytkowanie jednostkom budżetowym Gminy, a co za tym idzie nie miała ona związku z czynnościami opodatkowanymi samej Gminy. Działanie takie znajdowało uzasadnienie w praktyce organów podatkowych i orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie przyjmowano odrębność podatkową gminy, zakładów budżetowych i jednostek budżetowych. Praktyka ta jednak została zakwestionowana zarówno przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. uchwały z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13, oraz z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15), jak i Trybunał Sprawiedliwości UE, który wyrokiem z dnia 29 września 2015 r., C-276/14 w sprawie Gmina Wrocław, przesądził, że jednostka samorządu terytorialnego ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z inwestycjami przekazywanymi jej jednostkom organizacyjnym, gdyż nie mają one odrębnej od tej jednostki samorządu terytorialnego osobowości prawnopodatkowej na gruncie podatku VAT. W związku z ww. orzeczeniem TSUE, z dniem 1 października 2016r. weszła w życie ustawa centralizacyjna, która wprowadziła obowiązek centralizacji, tzn. dokonywania rozliczeń podatku od towarów i usług (samoobliczenia tego podatku) łącznie przez jednostkę samorządu terytorialnego i jej jednostki organizacyjne - najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. Ustawa ta dopuszczała również możliwość dobrowolnej wstecznej centralizacji, tzn. składania korekt deklaracji podatkowych, w ramach których ma być ujęte wspólne rozliczenie się z podatku za okresy minione przez jednostkę samorządu terytorialnego wespół z jej jednostkami organizacyjnymi. Wynikało to z faktu, że TSUE nie ograniczył w czasie skutków swojego wyroku C-276/14. Zgodnie zaś z ogólną zasadą wyroki Trybunału wskazują, jak należy rozumieć konkretne przepisy od chwili, w której upłynął termin ich implementacji. W Polsce tym terminem jest zatem 1.05.2004 r., przy czym oczywiście możliwość dokonania tzw. wstecznej centralizacji jest praktycznie ograniczona terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, odmawiając skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych, stanęły na stanowisku, że realizacji tego prawa stoi na przeszkodzie fakt niedokonania przez Gminę pełnej centralizacji rozliczeń. Podkreśliły, że Gminę wezwano w trybie art. 22 ust. 3 uszr do złożenia informacji, czy dokona korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. W reakcji na to wezwanie Gmina wyraziła wolę scentralizowanego rozliczenia, jednak nie złożyła korekt za wszystkie okresy rozliczeniowe 2011 r., wobec czego organy podatkowe przyjęły, iż dopiero począwszy od grudnia 2011 r. ciągłość centralizacji została zachowana. Zdaniem organów, w tej sytuacji zastosowanie miał art. 22 ust. 1 uszr, zgodnie z którym postępowania podatkowe, kontrole celno-skarbowe, kontrole podatkowe oraz czynności sprawdzające w zakresie podatku wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy obejmują tylko rozliczenie podatku odpowiednio tej jednostki samorządu terytorialnego lub jej jednostki organizacyjnej. W konsekwencji, złożoną przez Gminę za grudzień 2010 r. korektę deklaracji VAT- 7 organy uznały za bezskuteczną i w wydanych w wyniku rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty rozstrzygnięciach dokonały odmiennego - niż Gmina w złożonej korekcie - rozliczenia podatku za ten miesiąc, kierując się założeniem, że Gmina i jej jednostki organizacyjne nadal stanowiły odrębnie rozliczających się podatników.

W ocenie Sądu, taki sposób rozliczenia podatku VAT, jaki przyjęły organy podatkowe, nie mógł zostać zaakceptowany. Podkreślenia wymaga, że w aktualnym stanie prawnym nie może budzić wątpliwości, że Gmina była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na inwestycje, przekazane następnie jej jednostkom organizacyjnym, to ona jest bowiem wyłącznie podatnikiem VAT a nie jej jednostki organizacyjne. Bezspornym jest, że z uwagi na niezgodną z prawem dotychczasową praktykę, zakładającą odrębność podatkową gminy, zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, skarżąca Gmina nie mogła zrealizować tego prawa do odliczenia w chwili poniesienia wydatków. Nie ulega przy tym wątpliwości, że wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 nie ograniczył w czasie skutków wynikających z zapadłego rozstrzygnięcia i możliwe jest łączne (Gmina i jej jednostki organizacyjne) dokonanie rozliczeń za przeszłe okresy rozliczeniowe poprzez składanie korekt deklaracji VAT. Pamiętać również należy, że o przysługującym Gminie Prudnik prawie do odliczenia podatku naliczonego od spornych wydatków przesądzono już w wyrokach tut. Sądu z dnia 22 grudnia 2015 r. o sygn. I SA/Op 472/15 i I SA/Op 479/15. Oceną prawną wyrażoną w tych wyrokach organy były związane przy ponownym rozpoznaniu sprawy, na mocy art. 153 ppsa.

Mając powyższe na względzie nie można, zdaniem Sądu, odmówić Gminie w tej konkretnej sprawie, zapoczątkowanej wnioskiem z lutego 2014 r. i mającej za przedmiot stwierdzenie nadpłaty, prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych z tej przyczyny, że złożona korekta centralizacyjna okazała się bezskuteczna (pamiętać należy, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji Gmina złożyła jeszcze przed upływem okresu przedawnienia i organy podatkowe zobowiązane były nadal do jego rozpatrzenia). W ocenie Sądu wejście w życie 1 października 2016 r. przepisów ustawy centralizacyjnej nie może ograniczać prawa jednostek samorządu terytorialnego do uzyskania zweryfikowania rozliczenia VAT za okresy przed wejściem w życie tej ustawy, jeśli, w tej szczególnej, jak w tej sprawie, sytuacji procesowej, Gmina złożyła wniosek przed wejściem w życie ustawy centralizacyjnej. Trzeba bowiem szczególnie podkreślić, że źródłem centralizacji jest nie tyle omawiana ustawa centralizacyjna, ile przede wszystkim określony sposób interpretacji przepisów definiujących podatnika, który to sposób został zaprezentowany w wyroku C-274/14 oraz w uchwale składu 7 sędziów NSA z 26.10.2015 r., I FPS 4/15. W efekcie, ustawę z dnia 5 września 2016 r. należy, zdaniem Sądu uznać za regulację o charakterze "w dużej mierze technicznym", której celem jest możliwie bezproblemowe wdrożenie do praktyki podatkowej skutków wyroku TSUE C-276/14. W świetle powyższego nieuprawniona, zdaniem Sądu, jest praktyka, w której organy bezkrytycznie stosują art. 22 ust. 1 uszr, jako podstawę do przyjęcia takiego systemu rozliczenia, w którym Gmina i jej jednostki organizacyjne traktowani są jako odrębni podatnicy, pomimo złożenia przez Gminę korekt, w których wyraziła swą wolę skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach dokumentujących poniesione przez nią wydatki inwestycyjne, na innej podstawie niż ustawa centralizacyjna.

Z drugiej jednak strony nie można się również zgodzić ze stanowiskiem prezentowanym przez skarżącą, że prawo do odliczenia przysługuje jej na mocy samego art. 86 ust. 1 uptu, niezależnie od tego, czy dokonała pełnej wstecznej "centralizacji", tzn. wstecznego rozliczenia obejmującego zarówno całość zakupów (podatek naliczony) i sprzedaży (podatek należny) Gminy i jej jednostek organizacyjnych. Jeśli bowiem Gmina domagała się prawa do odliczenia, powołując się na swój status wyłącznego podatnika VAT, to oczywistym jest, że zmiana rozliczenia podatku za okres, w którym nie mogła odliczyć podatku naliczonego, musi obejmować wszystkie elementy konstrukcyjne podatku VAT, wynikające z przyznania Gminie statusu wyłącznego podatnika VAT. Innymi słowy, Gmina musi przejąć pełne rozliczenia swych jednostek organizacyjnych, gdyż w innym przypadku mogłoby dojść do zaburzenia prawidłowości rozliczenia VAT, poprzez uwzględnienie tylko jednego elementu tego rozliczenia (korzystnego dla Gminy) a mianowicie podatku naliczonego. Problem ten został wyjaśniony w wyroku składu 7 sędziów NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. o sygn. I FSK 1237/17, w którego tezie Sąd ten stwierdził, że "dla skuteczności złożonej przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem 1 października 2016 r. deklaracji korygującej rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, tj. w celu realizacji uprawnienia z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), wymagana jest w świetle art. 23 w zw. z art. 12 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454 ze zm.) centralizacja rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i wszystkich jej niesamodzielnych jednostek organizacyjnych, począwszy od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy korekta"

Istotne dla stanu faktycznego tej sprawy są rozważania NSA dotyczące w ogólności wyjaśnienia konsekwencji prawnych uwzględniania wyroku TSUE C-276/14 przy dokonywaniu rozliczeń VAT. Stwierdzono zatem, że "na gruncie VAT konsekwencje uznania, komu przysługuje status podatnika VAT, a komu nie, nie mogą ograniczać się do elementu rozliczenia, na którym - co do zasady - zależy podatnikowi, tj. uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Wymaga podkreślenia, że wynikająca z otrzymanych (czy przez Gminę, czy jej jednostki organizacyjne) faktur kwota podatku naliczonego sama w sobie nie ma dla rozliczeń z zakresu VAT-u istotnego znaczenia. Znaczenia takiego nabiera dopiero w sytuacji, gdy podatnik deklaruje odliczenie tej kwoty od podatku należnego, wtedy bowiem podatek należny przestaje pokrywać się z zobowiązaniem podatkowym, które bądź ulega stosownemu pomniejszeniu, bądź przekształca się w nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która z kolei jest rozliczana przez przeniesienie na następny okres rozliczeniowy albo zwrot bezpośredni. Jest oczywiste, że ustalenie, czy podatnik powinien uiścić podatek VAT, czy też jest uprawniony do uzyskania zwrotu oraz jakiej kwoty ten obowiązek/uprawnienie dotyczy, jest wynikiem operacji matematycznej, dla której decydujące znaczenie ma nie tylko wielkość podatku naliczonego, ale również podatku należnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której dany podmiot uważa się za podatnika VAT w odniesieniu do transakcji, w których status ten daje mu korzyść (w postaci kwoty podatku naliczonego do odliczenia), ale już nie co do transakcji, które spowodowałyby obowiązek wykazania podatku należnego. Akceptacja takiego podejścia skutkowałaby nierealnością elementów rozliczenia istotnych dla ostatecznego wyniku tego rozliczenia, tj. wielkości zobowiązania podatkowego lub zwrotu (pośredniego/bezpośredniego). NSA przywołał tu wyrok TSUE z dnia 28 listopada 2013 r., C-319/12, MDDP, w którym zwrócono uwagę na ścisłe powiązanie podatku naliczonego i należnego opowiadając się przeciwko wybiórczemu korzystaniu z systemu VAT - powoływaniu się na prawo do odliczenia bez równoczesnego opodatkowania własnej działalności. Nie można więc w oparciu o brak samodzielności jednostek organizacyjnych wywodzić o prawie Gminy do odliczenia podatku naliczonego, pomijając równocześnie obowiązek wykazania i rozliczenia podatku należnego związanych z działalnością tych jednostek.

NSA zwrócił uwagę, że (w tamtej sprawie) "Gmina próbuje skorzystać z dorobku orzecznictwa krajowego i unijnego deklarując wyższą kwotę podatku naliczonego, akceptując tym samym to, że OSiR nie jest odrębnym od niej podatnikiem VAT, a równocześnie nie dostrzega, że konsekwencją takiego stanowiska jest to, że to ona - korygując dotychczasowe rozliczenie VAT - powinna zadeklarować podatek należny "wypracowany" w badanym okresie rozliczeniowym przez OSiR. Skoro bowiem wykonane przez tę jednostkę organizacyjną czynności opodatkowane stanowiły w istocie czynności Gminy (tylko ona mogła być podatnikiem z ich tytułu), powinno to znaleźć odzwierciedlenie w wykazywanych przez nią kwotach podatku należnego. Przy czym należy podkreślić, że "przejęcie" podatku należnego powinno być całościowe, tj. powinno obejmować wszystkie niesamodzielne jednostki organizacyjne, prowadzące w ramach struktury Gminy jej działalność gospodarczą, nie może być bowiem tak, że to do Gminy jako podatnika należy wybór, których jednostek rozliczenia podatkowe będą scalane z jej własnym, a których nie. Nie ma wątpliwości, że status podatnika VAT jest obiektywny i kreowany przez przepisy prawa, nie wolę podmiotów temu prawu podlegających. (...) Brak jest podstaw do odstąpienia od tej zasady w przypadku jednostek samorządu terytorialnego prowadzących działalność gospodarczą za pomocą swoich jednostek organizacyjnych, w tym jednostek budżetowych i zakładów budżetowych.

Szczególnie istotne znaczenie w tej sprawie ma stwierdzenie NSA (podzielane przez Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę), że "regulacje ustawy z dnia 5 września 2016 r., w tym zwłaszcza art. 22 ust. 1, należy traktować jako przyjęcie ze względów praktycznych przejściowej fikcji prawnej zakładającej odrębność wskazanych podmiotów na gruncie VAT, niemniej nie może ona dotyczyć sytuacji, w której odrębność ta jest zaburzona przez same działania Gminy, ujmującej w swej deklaracji korygującej podatek naliczony związany z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi bezpośrednio nie przez nią, tylko przez jej niesamodzielną jednostkę organizacyjną". (...)

Stanowiące konsekwencję aprobaty częściowej centralizacji rozliczeń uznanie, że to od wyboru Gminy zależałoby, czy w tym zakresie wykazałaby ona podatek należny, czy też nie, nie może być zaakceptowane choćby z punktu widzenia zasady powszechności opodatkowania VAT. Odstępstwa od niej mogą mieć charakter jedynie wyjątkowy i muszą być w tym zakresie zgodne z przepisami unijnymi. Wyłączenie bowiem niektórych transakcji z opodatkowania, względnie objęcie ich zwolnieniem od podatku, zakłóciłoby jego naliczanie w sposób umożliwiający osiągnięcie celu, jakim jest opodatkowanie wyłącznie ostatecznej konsumpcji towarów i usług. Nie sposób też nie zauważyć, że powszechność VAT zapewnia równowagę warunków konkurencji, co jest jednym z powodów zobowiązania państw członkowskich do zapewnienia, by również organy prawa publicznego uznawane były za podatników VAT w zakresie realizowanych przez siebie czynności i transakcji, gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do zakłóceń konkurencji. Do takich zakłóceń mogłoby natomiast dojść, gdyby zaakceptować postulowaną przez Gminę i sąd pierwszej instancji możliwość wybiórczej centralizacji rozliczeń za okres poprzedzający wprowadzenie obowiązku takiej centralizacji.

W powyższym wyroku w składzie poszerzonym NSA odniósł się również do sposobu rozpatrywania przez organy korekt wstecznych jednostek samorządu terytorialnego, które nie zostały objęte pełną centralizacją. Wymaga szczególnego podkreślenia stanowisko tego Sądu, że samo powołanie się na niedokonanie centralizacji rozliczeń nie upoważniało organów do ograniczenia się do zanegowania skorygowanej kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Zdaniem NSA, w sytuacji, w której występują wątpliwości co do tego elementu rozliczenia, organ powinien podjąć działania zmierzające do określenia wysokości podatku należnego. Nie można bowiem zapomnieć o tym, że - w przeciwieństwie do podatku naliczonego do odliczenia, w stosunku do którego podatnik ma prawo do takiego odliczenia, ale z tego prawa nie musi korzystać - podatek należny w VAT stanowi (w pewnym uproszczeniu) odpowiednik zobowiązania podatkowego w innych podatkach w rozumieniu art. 5 o.p. (w postaci "czystej", tj. gdy podatnik nie korzysta z prawa z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Kontrola prawidłowości samoobliczenia przez podatnika kwoty, która powinna co do zasady przypaść Skarbowi Państwa z tytułu wykonania przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u., należy do organów podatkowych, konsekwencją uznania zatem, że wysokość zadeklarowanej przez podatnika kwoty podatku należnego jest inna niż zadeklarowana, powinno być określenie jej w prawidłowej wysokości, jako mającej znaczenie dla stwierdzenia, czy deklarowana kwota zwrotu podatku jest prawidłowa. Bez pewności co do wysokości podatku należnego niemożliwe jest bowiem dokonanie operacji matematycznej, której wynik wskazywałby na zasadność (bądź jej brak) deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W okolicznościach sprawy złożenie przez Gminę korekty deklaracji VAT-7, w której Gmina ujęła "wybiórczo scentralizowany" podatek naliczony związany z działalnością OSiR-u, powinno zatem skutkować przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego pozwalającego na określenie, jakiej wysokości podatek należny stanowi podstawę do odliczenia deklarowanego przez Gminę podatku naliczonego, a nie tylko stwierdzeniem, że podatek należny na pewno jest nieprawidłowy, bo nie został scentralizowany. Tymczasem w realiach tej sprawy takiej wypowiedzi organów zabrakło.

Wydanie w takiej sytuacji decyzji wymiarowej, w której organ "wraca" do - już uznanej w orzecznictwie krajowym i unijnym za nieprawidłową - praktyki traktowania Gminy i jej jednostek organizacyjnych za odrębnych podatników należy ocenić jako błędne (przy ustaleniu, że nie ma zastosowania ustawa centralizacyjna).

Podzielając w pełni ocenę prawną dokonaną w ww. wyroku NSA, tut. Sąd stwierdza, że o ile za prawidłowe należało uznać stanowisko organów, że realizacja przez Gminę Prudnik prawa do odliczenia z tytułu spornych wydatków inwestycyjnych może się dokonać wyłącznie w warunkach pełnej centralizacji rozliczeń wraz z wszystkimi jej jednostkami organizacyjnymi, o tyle nie sposób zaakceptować dokonanego w zaskarżonej decyzji sposobu rozliczenia podatku VAT, opartego na niezgodnej z prawem krajowym i unijnym praktyce traktowania Gminy i jej jednostek organizacyjnych za odrębnych podatników tylko na podstawie art. 22 uszr. Mając bowiem na względzie fakt, że Gmina wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem podatkowym złożyła jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, obowiązkiem organów było jego rzetelne rozpatrzenie i dokonanie rozliczenia podatku VAT Gminy z uwzględnieniem nade wszystko wskazań płynących z wyroku TSUE C-276/14. W tej sytuacji nieuprawnione było całkowite przerzucenie na Gminę obowiązków "centralizacyjnych". W takim bowiem przypadku - jak to wynika z wyżej przedstawionego wyroku NSA o sygn. I FSK 1237/17 - to rolą organu jest podjęcie działań zmierzających do prawidłowego określenia zobowiązania Gminy (co w realiach tej sprawy dokonane winno było zostać w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty).

Stwierdzenie przedawnienia zobowiązania za grudzień 2010 r., a także wadliwość dokonanego przez organy rozliczenia podatku VAT za badany miesiąc rozliczeniowy zaważyła i przesądziła o konieczności uchylenia decyzji organów obu instancji. Ponownie rozpatrując sprawę organy dokonają prawidłowego rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług, zarówno po stronie podatku naliczonego jak i należnego skarżącej Gminy, traktowanej jako wyłączny podatnik VAT, z uwzględnieniem przedstawionego wyżej stanowiska Sądu.

Mając na względzie powyższe skargę, po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit a ppsa należało uwzględnić, orzekając jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 ppsa oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).