Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 585/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 ust. 3 art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1983 nr 45 poz 207
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.
article: art. 55 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 140 poz 939
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2008 r. sprawy ze skargi [...] Bank [...] SA w W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz [...] Bank [...] SA w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący – [...] Bank [...] S.A. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji. Przedstawił następujący stan faktyczny: w ramach prowadzonej działalności, wynikającej z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) Skarżący zobowiązany jest, na wypadek śmierci posiadacza rachunku, do wypłaty kwoty wydatkowanej na koszty pogrzebu posiadacza rachunku - w wysokości nieprzekraczającej kosztów urządzenia pogrzebu zgodnie ze zwyczajami przyjętymi w danym środowisku (art. 55 Prawa bankowego). Wypłacona kwota nie wchodzi do spadku po posiadaczu rachunku, zgodnie z art. 55 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Skarżący zadał pytanie, czy wypłacając upoważnionym osobom zwrot kosztów pogrzebu spadkodawcy zobowiązany jest do przekazania naczelnikowi urzędu skarbowego, właściwemu ze względu na miejsce zamieszkania wierzyciela, informacji, o jakiej mowa w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.), dalej: "u.p.s.d.".

W ocenie Skarżącego wykładnia gramatyczna art. 55 Prawa bankowego wskazuje, iż kwoty wydatkowane na koszty pogrzebu posiadacza rachunku, wypłacane osobie, która przedstawiła stosowne rachunki, nie wchodzą do spadku po posiadaczu rachunku.

Ponadto w świetle art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów, do których zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby oraz koszty pogrzebu spadkodawcy. W związku z powyższym wydatki te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Zdaniem Skarżącego w przypadku wypłaty zwrotu kosztów pogrzebu spadkodawcy nie jest zobowiązany do przekazania informacji o powyższym w trybie art. 19 ust. 1 u.p.s.d.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2007 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Wskazał, że art. 19 ust. 1 u.p.s.d. stosuje się odpowiednio przy wypłacie przez spadkobierców należności w gotówce przypadającej z tytułu zapisu, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego. Obowiązek informowania o wypłatach nałożony został na każdego dłużnika podmiotów wymienionych w tym przepisie, niezależnie od tego, czy dług jest związany z przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Oznacza to, że dłużnicy nie muszą wcale wiedzieć, że ich wierzyciel jest jednocześnie osobą, której przysługuje wierzytelność opisana w art. 19 ust. 1 u.p.s.d.

Minister Finansów podniósł, iż obowiązek informowania naczelników urzędów skarbowych o kwotach wypłacanych przez Bank wynika także z art. 82 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego o sporządzaniu i przekazywaniu na pisemne żądanie lub bez takiego żądania organu podatkowego określonych informacji mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego.

Zdaniem organu, Skarżący wypłacając upoważnionym osobom zwrot kosztów pogrzebu spadkodawcy zobowiązany jest zatem do przekazania naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu ze względu na miejsce zamieszkania wierzyciela informacji o dokonanych wypłatach.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 12 grudnia 2007 r. Skarżący wniósł o zmianę interpretacji.

Podkreślił, iż zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów zobowiązany jest do przekazania informacji, o której mowa w art. 19 ust. 1 u.p.s.d., niezależnie od tego, czy dług jest związany z przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zdaniem Skarżącego celem przesyłania przez dłużników przedmiotowej informacji jest powiadomienie właściwych organów podatkowych o dokonanych wypłatach, które mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. O opodatkowaniu bądź zwolnieniu z opodatkowania przedmiotowych wypłat zadecyduje przeprowadzone przed organem podatkowym postępowanie podatkowe i zastosowanie odpowiednich przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Skarżący wywiódł zatem, że na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.s.d. w związku z art. 55 Prawa bankowego oraz art. 7 u.p.s.d. dłużnicy wypłacający zwrot kosztów pogrzebu nie powinni przesyłać przedmiotowych informacji do właściwych organów podatkowych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] stycznia 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

Powtórzył treść uzasadnienia interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.s.d.

Skarżący ponowił podniesioną w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa argumentację dotyczącą celu wprowadzenia tego przepisu. Stwierdził, że z postępowania podatkowego decydującego o opodatkowaniu bądź zwolnieniu z opodatkowania wypłat podlegających opodatkowaniu, wyłączone są wartości odpowiadające kosztom pogrzebu spadkodawcy.

W ocenie Skarżącego, biorąc pod uwagę treść art. 19 ust. 1 u.p.s.d. w związku z art. 55 Prawa bankowego oraz art. 7 u.p.s.d., dłużnicy wypłacający zwrot kosztów pogrzebu nie są zobowiązani do przesyłania do właściwych organów podatkowych informacji o których mowa w art. 19 u.p.s.d.

Wykładnia Ministra Finansów zobowiązująca dłużnika wierzytelności do stosowania normy art. 19 ust. 1 u.p.s.d., niezależnie od tego, czy dług związany jest z przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, zdaniem Skarżącego, sprzeczna jest z wykładnią celowościową tego przepisu. Intencją i zamiarem ustawodawcy było bowiem uzyskanie przez organy skarbowe informacji, która byłaby wykorzystana do ustalenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w celu zastosowania norm właściwych dla tego podatku, nie zaś do pozyskania informacji na temat świadczeń nie objętych właściwością przedmiotową tego zobowiązania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie niniejszej sporne jest istnienie po stronie Skarżącego – banku obowiązku przekazywania naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego informacji o dokonanych wypłatach kosztów pogrzebu. Wypłat takich Skarżący dokonuje na podstawie art. 55 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego, zgodnie z którym przypadku śmierci posiadacza rachunku oszczędnościowego, rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowego lub rachunku terminowej lokaty oszczędnościowej bank jest obowiązany wypłacić z tych rachunków kwotę wydatkowaną na koszty pogrzebu posiadacza rachunku osobie, która przedstawiła rachunki stwierdzające wysokość poniesionych przez nią kosztów - w wysokości nieprzekraczającej kosztów urządzenia pogrzebu zgodnie ze zwyczajami przyjętymi w danym środowisku.

Skarżący wywodzi, iż nie ma obowiązku przekazania takiej informacji, ponieważ kwota ta, na podstawie art. 55 ust. 2 ww. ustawy nie wchodzi do spadku po posiadaczu rachunku, a ponadto – zgodnie z art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. zaliczana jest do długów i ciężarów pomniejszających podstawę opodatkowania.

Natomiast Minister Finansów stoi na stanowisku, że Skarżący objęty jest obowiązkiem wynikającym z art. 19 ust. 1 u.p.s.d. także w zakresie wypłat stanowiących zwrot kosztów pogrzebu spadkodawcy. Niezależnie zaś od treści tego przepisu obowiązek przekazywania informacji wynika z art. 82 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu dla oceny zasadności stanowisk stron znaczenie ma zarówno wynik wykładni gramatycznej, jak i celowościowej art. 19 ust. 1 u.p.s.d. Zastosowanie obu tych rodzajów wykładni prowadzi do wniosku, iż przepis ten nie ma zastosowania do wypłat dokonywanych przez Skarżącego na podstawie art. 55 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego. Należy przy tym odróżnić, wykorzystanie wykładni celowościowej jako środka wspierającego efekt wykładni gramatycznej od uczynienia wykładni celowościowej jedynym źródłem obowiązku określonego podmiotu. To drugie należy uznać za niedopuszczalne.

Przepis art. 19 ust. 1 u.p.s.d. stanowi, że dłużnicy spadkodawcy lub osób, którym przysługują wierzytelności z tytułu zapisu (dalszego zapisu), wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci lub umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego otwartego lub specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na podstawie dyspozycji uczestnika tych funduszy na wypadek jego śmierci są obowiązani przekazać naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu ze względu na miejsce zamieszkania wierzyciela, informację o dokonanych wypłatach (zwrocie długu) i ich wysokości, w terminie 14 dni od dnia wypłaty. Przepis ten stosuje się odpowiednio przy wypłacie przez spadkobierców należności w gotówce przypadającej z tytułu zapisu, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego (art. 19 ust. 4).

Wynikający z art. 19 ust. 1 u.p.s.d. obowiązek poinformowania urzędu skarbowego o dokonanych wypłatach dotyczy zatem wypłat dokonywanych na rzecz:

1) osób, które stały się wierzycielami w miejsce spadkodawcy,

2) osób, którym przysługują wierzytelności z tytułu:

– zapisu (dalszego zapisu),

– wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci,

– umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego, otwartego lub specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na podstawie dyspozycji uczestnika tych funduszy na wypadek jego śmierci.

Osoby te są wierzycielami banku, w stosunku do których wypłata traktowana być może jako zwrot długu. Zauważyć bowiem należy, że ustawodawca w omawianym przepisie pojęcie "wypłata" opatrzył komentarzem, dodając w nawiasie określenie "zwrot długu".

Natomiast osoba, której bank na podstawie przedłożonych dowodów wypłaca z rachunku bankowego spadkodawcy kwotę odpowiadającą poniesionym przez tę osobę kosztom pogrzebu, nie jest wierzycielem banku na podstawie żadnego z tytułów wskazanych w art. 19 ust. 1 u.p.s.d.

Osobie tej przysługuje zwrot poniesionych kosztów pogrzebu w oparciu o przepis prawa – art. 55 ust. 1 pkt 1 prawa bankowego, a nie dlatego, że przysługuje jej którykolwiek z tytułów wypłat wymienionych w art. 19 ust. 1 u.p.s.d. Bez znaczenia jest okoliczność, czy osoba ta jest przy tym spadkobiercą. Okolicznością faktyczną stanowiącą podstawę zwrotu kosztów pogrzebu z rachunku bankowego spadkodawcy jest ich poniesienie przez określoną osobę, co nie ma nic wspólnego z dziedziczeniem po spadkodawcy. Jeżeli nawet zwrot kosztów wypłacany jest osobie będącej spadkobiercą, to i tak tytułem tej wypłaty pozostaje art. 55 ust. 1 prawa bankowego. Spadkobierca, który kosztów pogrzebu nie poniósł nie otrzyma ich zwrotu bez względu na to, czy i jakie wierzytelności wymienione w art. 19 ust. 1 u.p.s.d. będą mu przysługiwały wobec banku.

Zdaniem Sądu zwrot kosztów pogrzebu dokonany osobie uprawnionej, nawet traktowany jako określona ustawowo forma zwrotu długu banku wobec spadkodawcy, nie może rodzić obowiązku przekazania informacji o tego rodzaju wypłacie. Należy mieć bowiem na względzie, co zasadnie podnosił Skarżący cel wprowadzenia tej regulacji.

W ocenie Sądu celem tym jest uzyskanie przez organy podatkowe danych istotnych dla opodatkowania nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadkobrania. Przyjęte przez ustawodawcę unormowanie kwestii obowiązków informacyjnych m.in. banków, odzwierciedla taki właśnie cel tej regulacji. Brak wskazania w art. 19 ust. 1 u.p.s.d. tytułu wypłaty jakim jest poniesienie kosztów pogrzebu spadkodawcy jest logicznym następstwem unormowania zawartego w art. 55 ust. 2 prawa bankowego. Przepis ten stanowi, że kwota wypłacona zgodnie z ust. 1 pkt 1 nie wchodzi do spadku po posiadaczu rachunku, a tym samym nie może być elementem podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zważyć przy tym należało, że w przypadku gdy ustawodawca za wskazane uznał przesłanie przez bank informacji o wypłatach należności, które nie wchodzą do spadku, dał temu wyraz właśnie w treści art. 19 ust. 1 u.p.s.d. W przepisie tym wymieniono bowiem wierzytelności z tytułu "dyspozycji spadkodawcy na wypadek śmierci". Dyspozycja taka przewidziana została w art. 56 ust. 1 prawa bankowego i kwota wypłacona na jej podstawie nie wchodzi do spadku po posiadaczu rachunku (art. 56 ust. 4).

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że wynikający z art. 19 ust. 1 u.p.s.d. obowiązek przekazywania informacji związany jest z opodatkowaniem nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia.

Wartość nabytych w drodze dziedziczenia praw własności do rzeczy i praw majątkowych określa spadkobierca w stosownym zeznaniu. W zeznaniu tym wykazuje również długi i ciężary spadku. Dane zamieszczone w zeznaniu podlegają weryfikacji w konkretnym postępowaniu podatkowym i to w tym właśnie postępowaniu rzeczą podatnika jest wykazanie, że istnieją długi i ciężary obciążające spadek, które nie zostały jeszcze pokryte. Zasadnie zatem Skarżący podnosił, że ustalenie istnienia obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn następuje w postępowaniu podatkowym. Dodać należy, że w organ podatkowy dysponuje środkami umożliwiającymi uzyskanie informacji istotnych dla podjęcia rozstrzygnięcia kończącego to postępowanie.

Oczywiście niezasadny jest argument Ministra Finansów podniesiony w odpowiedzi na skargę, że obowiązek informowania o wypłatach został nałożony na każdego dłużnika podmiotów wymienionych w tym przepisie, niezależnie od tego, czy dług jest związany z przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Zdaniem organu oznacza to, że dłużnicy nie muszą wcale wiedzieć, że ich wierzyciel jest jednocześnie osobą, której przysługuje wierzytelność opisana w art. 19 ust. 1 u.p.s.d.

Minister Finansów nie wyjaśnił, jak miałoby być możliwe, aby dłużnik określonej wierzytelności nie wiedział równocześnie, że jego wierzyciel jest osobą, której wierzytelność ta przysługuje. Zdaniem Sądu każdy dłużnik – nie tylko bank – dokonujący wypłaty (zwrotu długu) określonej osobie wie (a przynajmniej wydaje mu się, że wie), jaki jest tytuł tej wypłaty. Konsekwencje błędu w tym zakresie obciążą dłużnika, który jak może się okazać nie wywiąże się z obowiązków nałożonych nań ww. przepisem.

Ustawodawca zdecydował się na wskazanie w art. 19 ust. 1 u.p.s.d. konkretnych wierzytelności i to na dłużników z tytułu tych wierzytelności nałożył obowiązek przekazania właściwemu organowi podatkowemu informacji o dokonanych wypłatach. Nie jest to zatem obowiązek generalny, dotyczący wszelkich wypłat dokonywanych przez dłużników, a związanych w ten czy inny sposób z osobą spadkodawcy (przypadku banków – wszelkich wypłat z rachunku bankowego spadkodawcy). Nie jest to też obowiązek nałożony na potencjalnych dłużników.

Jeżeli intencją Ministra Finansów było wykazanie, że dla powstania obowiązku przekazywania informacji wystarczający jest sam fakt bycia dłużnikiem spadkodawcy, to przede wszystkim nie oznacza to jeszcze, iż zakres przedmiotowy tych informacji jest nieograniczony. Wniosek taki byłby sprzeczny z wynikami powyższej wykładni gramatycznej i celowościowej.

Bez względu na celowość dysponowania przez organy podatkowe informacjami dotyczącymi wypłat oraz beneficjentów tych wypłat, brak jest podstaw, aby z art. 19 ust. 1 u.p.s.d. uczynić źródło obowiązku przekazywania tych informacji w zakresie szerszym, niż wynika to z treści przepisu.

Chybione jest odwołanie się przez Ministra Finansów do art. 82 § 1 Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek przepis ten rzeczywiście nakłada na osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą obowiązek sporządzania i przekazywania informacji w zakresie zdarzeń wynikających ze stosunków cywilnoprawnych albo z prawa pracy, mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego osób lub jednostek, z którymi zawarto umowę (pkt 1), to obowiązek ten powstaje na pisemne żądanie organu podatkowego.

Skarżąca nie twierdziła, aby jakikolwiek organ podatkowy wystąpił wobec niej z takim żądaniem. Analiza, czy przepis powyższy może stanowić podstawę do żądania przez organ podatkowy od banku informacji o dokonanych wypłatach zwrotu kosztów pogrzebu spadkodawcy nie mieści się zatem w granicach rozpatrywanej sprawy.

Wskazać natomiast należy, że obowiązek przekazywania informacji bez wezwania organu podatkowego (wynikający z przepisów prawa, analogicznie do wynikającego z art. 19 ust. 1 u.p.s.d.) dotyczy umów zawartych z nierezydentami w rozumieniu przepisów prawa dewizowego (art. 82 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Skarżącego nie łączy żadna umowa z osobami, którym wypłacane są koszty pogrzebu.

Wskazanie w art. 82 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej na obowiązek przekazywania informacji w zakresie i na zasadach określonych w odrębnych ustawach z oczywistych względów jest nieprzydatne dla dokonania interpretacji art. 19 ust. 1 u.p.s.d., ponieważ to właśnie jest "przepis odrębnej ustawy".

W świetle przedstawionej wyżej argumentacji Sąd doszedł do przekonania, że wypłata przez bank kwoty stanowiącej zwrot kosztów pogrzebu nie mieści się w dyspozycji art. 19 ust. 1 u.p.s.d., a w rezultacie dokonanie tej wypłaty nie rodzi po stronie banku obowiązku przekazania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o niej.

Reasumując Sąd stwierdza, ze prawidłowe było stanowisko wyrażone przez Skarżącego we wniosku o interpretację. Kwestionując to stanowisko Minister Finansów, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy, naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 u.p.s.d.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Sąd zasądził na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi.