Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1844/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe stowarzyszenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: od marca do listopada 2005 r., od kwietnia do lipca i od września do grudnia 2006 r., od lutego do kwietnia i od czerwca do lipca 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. D. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt administracyjnych przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie wynikało, iż decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej jako: “NUS") na podstawie art. 108 § 1, § 2 pkt 1 i § 3, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 116a w związku z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: “Ord. pod".), orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej P. D. (dalej jako: “Strona", “Skarżący") za zaległości podatkowe P. (dalej jako: “P.") z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2005 r. oraz za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r., a także za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec 2007 r. w łącznej w wysokości 139.376,07 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 69.004,00 zł wraz z P. oraz pozostałymi, szczegółowo wymienionymi, członkami zarządu. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że P. (działające w formie stowarzyszenia) nie uregulowało swoich zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. NUS stwierdził istnienie przesłanek pozytywnych oraz brak przesłanek negatywnych określonych w art. 116 Ord. pod. do orzeczenia odpowiedzialności strony za zaległości wspomnianego stowarzyszenia.

2. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, podniósł zarzuty naruszenia: art. 116 § 2 w związku z art. 116a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: “Ord. pod"). W uzasadnieniu wskazał, że organ podatkowy dokonał błędnych ustaleń co do okresu pełnienia przez niego funkcji w zarządzie stowarzyszenia. Jego kadencja, jako członka zarządu, rozpoczęła się 19 marca 2005 r. i zakończyła rezygnacją 25 sierpnia 2005 r., dotyczącą co prawda pełnionej funkcji wiceprezesa, jednak obejmującą swoim zakresem również rezygnację z funkcji członka zarządu. Powyższe potwierdzała treść protokołu nr [...] z 21 grudnia 2005 r. z posiedzenia plenarnego Zarządu P., kiedy z członkostwa w zarządzie zrezygnował również A. P. Ponadto, jak podniesiono w odwołaniu, w wyjaśnieniach złożonych przed organem pierwszej instancji strona wskazywała znany jej majątek P., z którego można przeprowadzić skuteczną egzekucję. Zdaniem strony, z uwagi na niezakończone postępowanie egzekucyjne, nie można było negatywnych skutków powyższego zaniechania przenosić na osoby trzecie.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako: “DIS") decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe P. z tytułu podatku od towarów i usług z odsetkami za zwłokę wraz z P. oraz z pozostałymi członkami zarządu:

- Z. M., A. T., W. T., M. W., M. C., J. C., P. B., A. S., A. D., A. P. za marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik 2005 r.,

- Z. M., A. T., W. T., M. W., M. C., J. C., P. B., A. S., A. D. za listopad 2005 r.,

- Z. M., A. T., W. T., M. W., M. C., P. B., A. S., A. D. za kwiecień, maj 2006 r.,

- Z. M., A. T., W. T., M. W., M. C., P. B., A. S. za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r., luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec 2007 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji nie wskazano właściwego kręgu osób solidarnie odpowiedzialnych ze skarżącym za zaległości podatkowe stowarzyszenia. Zatem organ odwoławczy uchylił w całości zaskarżoną decyzję i orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego z właściwymi, w danym okresie, członkami zarządu P. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że Skarżący sprawował funkcję członka zarządu P. w okresie powstania zobowiązań i zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy, to jest: od 19 marca 2005 r. do 29 kwietnia 2009 r., kiedy to wybrano nowy skład Zarządu P. Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany w sprawie nie potwierdzał stanowiska Skarżącego, że okres jego członkostwa w zarządzie P. trwał tylko do 25 sierpnia 2005 r. W szczególności ze złożonej tego dnia pisemnej rezygnacji, skierowanej do A. T. (prezesa zarządu P.) wynikało, że rezygnacja dotyczy tylko funkcji wiceprezesa. Powyższy wniosek potwierdzała treść protokołu Nr [...] z 21 września 2005 r. z posiedzenia plenarnego Zarządu P., w którym w punkcie 4, dotyczącym spraw personalnych, zapisano: "Prezes informuje, że wpłynęło pismo kol. P. D. o rezygnacji z funkcji wiceprezesa Zarządu wraz z uzasadnieniem. Nie zrzeka się członkostwa w Zarządzie". Organ odwoławczy wskazał również na Sprawozdanie z działalności P. za okres marzec 2005 r. – kwiecień 2009r., w którym Skarżącego wymieniono wśród członków zarządu pełniących funkcje w tym okresie. Zdaniem Dyrektora bez znaczenia był fakt, że pełniona przez Skarżącego funkcja w zarządzie nie została uwidoczniona w Krajowym Rejestrze Sądowym. Przechodząc do analizy dalszych przesłanek odpowiedzialności skarżącego, organ odwoławczy wskazał, że egzekucja prowadzona wobec stowarzyszenia okazała się bezskuteczna, a Skarżący nie wskazał mienia umożliwiającego zaspokojenie znacznej części dochodzonych zaległości podatkowych. Strona wskazała wprawdzie nieruchomość stowarzyszenia położoną we wsi S. jednak, w ocenie organu podatkowego, egzekucja z tego majątku nie mogła przyczynić się w żaden sposób do zaspokojenia znacznej części zaległości podatkowych P. Ponadto stowarzyszenie informowało organ podatkowy, że dysponuje prawem wieczystego użytkowania ww. nieruchomości, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jego zaległości podatkowych w znacznej części. Jednak z poczynionych ustaleń wynikało, że wartość tej nieruchomości jest niewielka w stosunku do zadłużenia. W rozpatrywanej sprawie nie złożono również wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego. Tymczasem, zdaniem organu, podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości pojawiły się jeszcze przed 2005 r. Znajdujące się w aktach sprawy bilanse sporządzone na 31 grudnia 2002 r., 31 grudnia 2003 r., 31 grudnia 2004 r. oraz na 31 grudnia 2005 r., wskazywały na złą, wciąż pogarszającą się kondycję finansową stowarzyszenia. P. nie zapłaciło zobowiązań podatkowych dotyczących okresu, którego dotyczy odpowiedzialność podatkowa Skarżącego. Pierwsze nieuregulowane zobowiązania w podatku od towarów i usług dotyczyły jednak okresu, w którym Skarżący nie pełnił jeszcze funkcji członka zarządu, tj. grudnia 2004 r. i stycznia 2005 r. Zaległości te nie były ponadto jedynymi, gdyż prowadzone było również postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za październik 2003 r. i następne okresy. Z akt egzekucyjnych wynikało również, że P. zaprzestało płacenia składek na ubezpieczenie społeczne już od 2001 r. Ponadto P. posiadało nieuregulowane zobowiązania cywilnoprawne, o czym świadczył zbieg egzekucji administracyjnej z sądową. W tej sytuacji przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości P., określona w art. 10 w związku z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej jako: “u.p.u.n."), zdaniem organu odwoławczego, zaistniała co najmniej w 2004 r., to jest w okresie, gdy Skarżący nie był jeszcze osobą upoważnioną i odpowiedzialną za zgłoszenie takiego wniosku, a podstawy do złożenia takiego wniosku trwały po objęciu przez Skarżącego funkcji w zarządzie P. Przyjęcie funkcji członka zarządu zobowiązywało jednak Skarżącego do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu obowiązków związanych z tą funkcją. Skarżący wskazywał wprawdzie, że wszystkie sprawy finansowe pozostawały w zakresie kompetencji prezesa oraz skarbnika, którzy nie przedstawiali pozostałym członkom zarządu pełnego i rzetelnego obrazu majątkowego stowarzyszenia, jednak DIS przyjął, że okoliczność ta była bez znaczenia, ponieważ przyjęcie przez Stronę funkcji członka zarządu zobowiązywało do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu obowiązków związanych z tą funkcją. Zdaniem organu, powoływanie się przez członka zarządu na nieznajomość stanu finansów podmiotu, którym kieruje, nie było okolicznością uzasadniającą zwolnienie go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe na podstawie art. 116 Ord. pod. Skarżący godząc się na powołanie w skład zarządu, godził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw P. i związaną z tym odpowiedzialność wobec tego stowarzyszenia, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Ponieważ stowarzyszenie, po objęciu przez skarżącego funkcji członka zarządu, nadal znajdowało się w trudnej sytuacji finansowej uzasadniającej zgłoszenie wniosku o upadłość, Skarżący obejmując funkcję w zarządzie, przejął jednocześnie odpowiedzialność za dokonanie tej czynności. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone w sposób należyty, z uwzględnieniem wszystkich dyrektyw wymienionych w Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia wymienionych w odwołaniu przepisów postępowania, stawiane wobec decyzji organu pierwszej instancji.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 120 w związku z art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 188; art. 191 Ord. pod.; art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b; art. 116 § 2 w związku z art. 116a Ord. pod. oraz w związku z art. 20 ust. 2 pkt 3 oraz art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n.

5. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 807/12 oddalił skargę Strony. Zdaniem Sądu, DIS prawidłowo przyjął istnienie przesłanek uprawniających organ podatkowy do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania P. Sąd przyjął, że poza sporem jest to, że Skarżący był w okresie objętym zaskarżoną decyzją, to jest między 19 marca 2005 r. a 29 kwietnia 2009 r., członkiem Zarządu P. Odnosząc się do treści pisma skarżącego z 25 sierpnia 2005 r., zdaniem sądu wynikało z niego jednoznacznie, że Skarżący rezygnuje wyłącznie z funkcji wiceprezesa zarządu. Wniosek ten potwierdzała treść powołanego w decyzji protokołu z posiedzenia Plenarnego Zarządu P. z 21 września 2005 r. oraz sprawozdania z działalności Oddziału. W tym kontekście sąd pierwszej instancji uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 120 w związku z art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ord. pod. Zdaniem sądu, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostawały złożone przez Stronę wnioski dowodowe, bowiem za nieistotną w sprawie należało uznać okoliczność, w jaki sposób wskazane przez skarżącego osoby rozumiały treść oświadczenia Skarżącego o rezygnacji. Na zakres odpowiedzialności z tytułu pełnionej funkcji, zdaniem sądu pierwszej instancji, nie miała też wpływu wiedza jaką posiadał Skarżący, jako członek zarządu uprawniony do reprezentowania stowarzyszenia oraz to, że wszystkie sprawy finansowe pozostawały w zakresie kompetencji prezesa zarządu oraz skarbnika. Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, zgodnie z którym skoro Skarżący zdecydował się na przyjęcie funkcji członka zarządu, zobowiązany był do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu obowiązków związanych z tą funkcją. Powołując się dalej na orzecznictwo, sąd pierwszej instancji wskazał, że art. 116 § 2 Ord. pod., odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, to jest: posiadania formalnych uprawnień członka zarządu, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Sąd pierwszej instancji wskazał dalej, że Skarżący nie kwestionował ustaleń organów podatkowych w zakresie dotyczącym bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec stowarzyszenia. Nieprawidłowości w tym zakresie nie stwierdził również sąd pierwszej instancji. Sąd podkreślił, że organ odwoławczy szczegółowo przedstawił przebieg postępowania egzekucyjnego, podejmowane w jego ramach czynności egzekucyjne oraz ich skutki, a także w sposób nie budzący wątpliwości wykazał, że egzekucja okazała się bezskuteczna. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko P. na poczet należności budżetowych uzyskano łącznie 600 zł, podczas gdy tylko zaległości, za które obciążony został Skarżący wynosiły 208.380,07 zł nie licząc odsetek. Ponadto, jak zauważył sąd pierwszej instancji, w Krajowym Rejestrze Sądowym znalazł się zapis z dnia 12 października 2010 r. o umorzeniu egzekucji prowadzonej przeciwko P. z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Stanowiska o bezskuteczności egzekucji nie podważał fakt posiadania przez P. nieruchomości we wsi S. Stowarzyszenie określiło szacunkową wartość tej nieruchomości na kwotę 18.000 zł, natomiast organ pierwszej instancji przyjął, że jest warta ok. 15.000 zł. Tymczasem nawet ta wyższa wartość nie pokrywała kosztów egzekucyjnych, które wynosiły ok. 46.230 zł. Zatem kwota uzyskana ze sprzedaży ww. nieruchomości nie zmniejszyłaby kwoty egzekwowanych zaległości. W dalszej części uzasadnienia sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia organu odwoławczego co do tego, że wniosek o ogłoszenie upadłości stowarzyszenia powinien być złożony co najmniej w 2004 r. Za bezprzedmiotowe uznał natomiast rozważania, co do właściwego terminu do zgłoszenia tego wniosku, bowiem w rozpoznawanej sprawie wniosek taki nie został zgłoszony przez żadnego z członków zarządu P. Nie wystąpiła zatem przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ord. pod. Jednocześnie sąd wskazał, że Skarżący nie przedstawił dowodów, na potwierdzenie braku jego winy w niezłożeniu takiego wniosku. Tymczasem ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywał na członku zarządu (organu zarządzającego). Skarżący wykazał wprawdzie, że nie posiadał żadnych uprawnień do reprezentowania P., jednak twierdzenie to zostało uznane za bezzasadne. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na treść art. 10 ust. 1 pkt 5 Prawa o stowarzyszeniach, zgodnie z którym określenie władz stowarzyszenia i trybu dokonywania ich wyboru jest pozostawione regulacji statutowej. Wskazał dalej na uregulowania statutowe P. Zgodnie zatem z § 12 Statutu Oddziału "[...]" P. w W. władzami Oddziału były: Zjazd Oddziału, Zarząd Oddziału, Oddziałowa Komisja Rewizyjna i Oddziałowy Sąd Koleżeński. W myśl § 21 ust. 1 statutu do kompetencji Zarządu Oddziału należało kierowanie całokształtem działalności Oddziału w okresie pomiędzy zjazdami Oddziału. Dalej, w § 23 pkt 3 zawarto regulację, że "Zarząd reprezentuje Oddział na terenie swojego działania". Zdaniem sądu z art. 21 ust. 2 pkt 2 u.p.u.n. wyraźnie wynikało, że żądanie ogłoszenia upadłości mógł zgłosić w stosunku do osób prawnych każdy, kto ma ją prawo reprezentować, sam lub łącznie z innymi osobami. Ze sposobu zaś reprezentacji stowarzyszenia, jaki wynikał z § 23 pkt 3 statutu oraz z treści Krajowego Rejestru Sądowego wynikało, że każdy członek Zarządu, sam lub łącznie z pozostałymi członkami Zarządu Stowarzyszenia uprawniony był do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Za nietrafne sąd pierwszej instancji uznał przy tym wywody skargi dotyczące reprezentacji stowarzyszenia, odwołujące się do treści regulaminu zarządu. Akt ten, jak wskazał sąd pierwszej instancji, stanowił akt wewnętrzny, pozbawiony wiążącej mocy prawnej w stosunkach zewnętrznych. Reasumując, Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b, art. 116a i art. 122 oraz art. 187 i art. 191 Ord. pod.

7. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości skarga kasacyjną, zarzucając mu naruszenie przede wszystkim przepisów postępowania, to jest: art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalejjako: “P.u.s.a."), art. 3 § 1, art. 151 i w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm; dalej jako: “P.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy administracji art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ord. pod. Strona wskazała w szczególności na naruszenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie polegające na: zaakceptowaniu przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych oraz sposobu ich dokonania przez DIS oraz NUS w sytuacji, gdy organy te w prowadzonym postępowaniu naruszyły zasadę prawdy obiektywnej, swobodnej oceny dowodów i zasadę udziału strony, w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z przesłuchania świadków, w tym A. P. na okoliczność, że członkowie zarządu wiedzieli o fakcie złożenia przez skarżącego rezygnacji, a więc na okoliczność, że oświadczenie o rezygnacji Skarżącego z członkostwa w Zarządzie dotarło do Zarządu Stowarzyszenia; uznaniu przez sąd pierwszej instancji odrzucenia przez organy podatkowe, jako dowodu, wyjaśnień Skarżącego na temat rezygnacji z członkostwa w zarządzie P. w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy nie tylko nie potwierdzał jednoznacznie ustaleń organu podatkowego, jakoby Skarżący nie zrezygnował 25 sierpnia 2005 r. z członkostwa w zarządzie stowarzyszenia, ale wyraźnie im zaprzeczał; pełnomocnik skarżącego zwrócił tu uwagę na protokół z posiedzenia zarządu Stowarzyszenia nr [...] oraz okoliczności, że Skarżący nie był zawiadamiany o posiedzeniach zarządu i w nich nie uczestniczył; przyznaniu mocy dowodowej wydrukowi komputerowemu pod tytułem "Sprawozdanie z działalności Zarządu [...] P. za okres marzec 2005 r. – kwiecień 2009 r." i na tej podstawie zaakceptowaniu, jako udowodnionego, pozostawania Skarżącego w Zarządzie P. po dniu złożenia rezygnacji, w sytuacji, gdy dokument ten nie został przez nikogo podpisany i nie wiadomo przez kogo, kiedy i w jakich okolicznościach został sporządzony; pominięciu kwestii braku zbadania przez organy podatkowe kwestii nieopłacenia składek członkowskich przez Skarżącego i wpływu tego faktu na utratę mandatu członka zarządu; zaakceptowaniu przez sąd pierwszej instancji błędnego rozumienia przez organ odwoławczy treści § 21 ust. 1 w związku z § 50 Statutu Stowarzyszenia polegającego na twierdzeniu, że nie tylko Prezes Zarządu, Skarbnik oraz osoby, które otrzymały stosowne pełnomocnictwo mogą reprezentować Stowarzyszenie na zewnątrz, ale każdy członek zarządu. Powyższe naruszenia obowiązujących przepisów postępowania wpłynęły, zdaniem strony skarżącej, na nieprawidłowe ustalenie okresu sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu, a w konsekwencji – okresu za jaki może ponosić odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe P., jak również wpłynęły na niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, a więc miały istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto pełnomocnik strony, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, to jest: art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 151 i w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) oraz § 2 w związku z art. 116a Ord. pod. oraz w związku z art. 20 ust. 2 pkt 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n., poprzez zastosowanie tych przepisów w sytuacji, gdy niezłożenie przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, gdyż nie posiadał on jakichkolwiek uprawnień do reprezentowania Stowarzyszenia na zewnątrz, jak również poprzez zastosowanie tych przepisów i orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe stowarzyszenia, za okres od marca 2005 r. do lipca 2007 r., w sytuacji, gdy funkcję członka zarządu Skarżący sprawował w okresie od 19 marca do 25 sierpnia 2005 r.

8. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 marca 2014 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 807/12 i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Sąd II instancji przetoczył treść art. 116 a w zw. z art. 116 Ord. pod. i wskazał na tej podstawie, iż jedną z koniecznych przesłanek odpowiedzialności członków organów zarządzających za zaległości podatkowe innych osób prawnych jest pełnienie przez te osoby w czasie powstania zobowiązań podatkowych, których dotyczą te zaległości, obowiązków członka organów zarządzających. Jest to jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków organów zarządzających, a należyte ustalenie tej okoliczności należy wyłącznie do organów podatkowych. W tym kontekście, sąd odwoławczy, za niezasadny uznał zarzut zawarty w skardze kasacyjnej naruszenia art. 116 § 1 i § 2 w związku z art. 116 Ord. pod. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez przyjęcie, że brak jest podstaw do obciążenia Skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe stowarzyszenia, ponieważ nie ma podstaw do przyjęcia, że Skarżący w okresie objętym postępowaniem podatkowym był osobą uprawnioną do reprezentowania Oddziału P. i mógł wystąpić z wnioskiem o upadłość. Naczelny Sąd Administraycjny wskazał, iż stowarzyszenie jako osoba prawna posiada tzw. zdolność układową, co oznacza, że członkowie jego organu zarządzającego (zarządu), aby uwolnić się od odpowiedzialności okreslonej w art. 116a w zw. z art. 116 § 1 Ord. pod. muszą wykazać przesłanki egzoneracyjne określone w art. 116 pkt 1 pkt 1 i 2 tej ustawy. W ninejszej sprawie organ podatkowy przyjął, że na podstawie powyższych przepisów możliwe jest orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe P., ponieważ w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja pełnił on funkcję członka zarządu tego stowarzyszenia, a ponadto nie wystąpiła przesłanka zwalniająca go z odpowiedzialności, gdyż nie złożył on wniosku o ogłoszenie upadłości. Rozważając zagadnienie dotyczące uprawnień Skarżącego do złożenia wniosku o upadłość P., Naczleny Sąd Administracyjny wskazał, że na aprobatę zasługuje taka wykładnia wykładni art. 116, art. 116a Ord. pod. w zw. z art. 20 ust. 2 pkt 2 p.u.n. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 6 Prawa o stowarzyszeniach, z której wynika, że członek zarządu stowarzyszenia, któremu w statucie takiego stowarzyszenia nie nadano wyraźnie uprawnień do reprezentowania tego podmiotu, ponosi mimo wszystko winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości takiego stowarzyszenia. Natomiast za uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny, uznał zarzut pominięcia przez organy podatkowe kwestii ewentualnej utraty członkowstwa w związku z nieopłaceniem przez Skarżącego składek członkowskich. Skarżący wprawdzie nie wskazywał wyraźnie na możliwość utraty członkowstwa, jednak organ powinien zbadać tę okoliczność i odnieść się do niej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Natomiast na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 122, 187 i 191 Ord. pod, przez niewłaściwe, odmienne niż w toku postępowania podatkowego, ustalenie stanu faktycznego sprawy, a mianowicie przyjęcie, że w sprawie nie zostało wyjaśnione czy Skarżący, będąc członkiem zarządu oddziału P. był uprawniony do złożenia wniosku o upadłość z uwagi na brak statutu P. oraz pełnego wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego oraz nie wskazanie przepisów, które zostały naruszone przez organy podatkowe w toku postępowania. Potrzeba zmiany zakresu ustaleń faktycznych w stosunku do tych dokonanych w sprawie przez organ i zaakceptowanych przez sąd I instancji, stanowiłaby konsekwencję nieprawidłowej wykładni art. 116, art. 116a Oed. pod. w zw. z art. 20 ust. 2 pkt 2 p.u.n. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 6 Prawa o stowarzyszeniach. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 151 i w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) oraz § 2 w związku z art. 116a Ord. pod. Sąd pierwszej instancji zaprezentował w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafną interpretację unormowań zawartych w powołanych przepisach. Jedynie z uwagi na wadliwie ustalony stan faktyczny sprawy ich zastosowanie okazało się przedwczesne.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

9. Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z powyższego przepisu wynika obowiązek sądu pierwszej instancji, który ponownie rozpoznaje daną sprawę (po uchyleniu przez NSA wcześniejszego wyroku w tej sprawie) do uwzględnienia oraz zastosowania wykładni prawa wyrażonej przez NSA w wyroku kasacyjnym. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Rozpoznając sprawę Sąd był związany poglądami zawartymi w wyroku NSA z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 562/13. W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie samego sądu administracyjnego oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Jeżeli zatem, rozpoznając sprawę po raz pierwszy, Sąd I instancji ocenił, zaskarżoną wskutek skargi wniesionej do tego Sądu, decyzję jako nie naruszającą przepisów prawa, a Naczelny Sąd Administracyjny pogląd ten zakwestionował i stwierdził jednoznacznie że decyzja narusza przepisy postępowania, to ocena ta przy ponownym rozpoznaniu sprawy jest wiążąca dla Sądu I instancji rozpoznającego sprawę ponownie. Uwzględniając powyższe zaskarżoną decyzję należało uchylić.

10. W ślad za ww. wyrokiem sądu kasacyjnego wskazać należy, że organy podatkowe niewystarczająco wyjaśniły okoliczności, w szczególności dotyczące ewentualnej utraty przez Skarżącego członkostwa w P. w związku z nieopłaceniem przez niego składek członkowskich. Prawidłowe ustalenie powyższych okoliczności jest o tyle istotne, iż zgodnie z art. 116a Ord. pod. za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio. Skoro art. 116a nie określa przesłanek odpowiedzialności członków organów zarządzających innych osób prawnych, odsyłając do odpowiedniego stosowania w stosunku do tych podmiotów art. 116, to nie powinno budzić wątpliwości, że w odniesieniu do tych osób powinny być spełnione przesłanki pozytywne ich odpowiedzialności określone w art. 116 tej ustawy i nie mogą zachodzić przesłanki negatywne określone w art. 116 Ord. pod., zwalniające członków organów zarządzających tych innych osób prawnych z odpowiedzialności za zaległości tychże osób prawnych. Zatem jedną z koniecznych przesłanek odpowiedzialności członków organów zarządzających za zaległości podatkowe innych osób prawnych, ze względu na treść ww. przepisów, jest pełnienie przez te osoby w czasie powstania zobowiązań podatkowych, których dotyczą te zaległości, obowiązków członka organów zarządzających. Dla przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby prawnej, istotne znaczenie ma zatem to, czy dana osoba pełniła we wskazanym wyżej czasie obowiązki członka zarządu. Organ podatkowy ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 116 § 2 Ord. pod. skupił się wyłącznie na wykazaniu, iż Skarżący pełniąc obowiązki członka zarządu ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe P. niezależnie od tego faktycznie zajmował się interesami podmiotu w którym był członkiem zarządu i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Nie zbadał natomiast kwestii dotyczącej opłacania składek członkowskich i wpływu tego faktu na ewentualną utratę mandatu członka zarządu.

11. Przyjmując zatem stanowisko zaprezentowane w sprawie przez NSA Sąd pierwszej instancji wskazuje, iż organ podatkowy powinien poczynić ustalenia co do wpływu nieuiszczania składek członkowskich na status Skarżącego uwidocznionego w KRS jako członek zarządu stowarzyszenia. Organ podatkowy będzie zobowiązany do przeanalizowania statutów stowarzyszenia P. i P., ustalenia czy Skarżący został w sposób zgodny ze statutami przedmiotowej organizacji pozbawiony praw członka stowarzyszenia ze względu na brak wpłat składek członkowskich. W szczególności organy powinny wyjaśnić, czy wobec Skarżącego wydano uchwałę o pozbawieniu uprawnień członkowskich, czy też w inny sposób utracił on uprawnienia członkowskie w przedmiotowej organizacji. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w tym zakresie organ podatkowy ponownie przeprowadzi analizę przesłanek odpowiedzialności za zaległości podatkowe.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c) i art. 190 P.p.s.a należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 P.p.s.a.