Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1196/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżone postanowienie w całości
Powołane przepisy: article: art. 262
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 kwietnia 2019 r. przy udziale sprawy ze skargi E. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] nakładające na Pana E. B. - Prezesa spółki "A" Sp. z o.o. (Skarżącego Stronę) karę porządkową w wysokości 1.500,00 zł, w związku z nieprzedłożeniem dokumentów do prowadzonych czynności sprawdzających.

W dniu 25.04.2018 r. "A" sp. z o.o. złożyła deklarację VAT-7 za I kwartał 2018 r., w której została wykazana nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 38.407,00 zł. Organ I instancji w dniu 20.06.2018 r. poinformował telefonicznie Spółkę o dokonaniu czynności sprawdzających w zakresie ustalenia stanu faktycznego dotyczącego transakcji zakupu od kontrahenta "B" Sp. z o.o., Sp. k. oraz prawidłowości zastosowania przez Podatnika przy dostawie towarów lub świadczeniu usług preferencyjnej stawki w wysokości 8% w I kwartale 2018 r. Jednocześnie organ I instancji w dniu 21.06.2018 r. wezwał Skarżącego do przedłożenia w terminie 4 dni od dnia otrzymania wezwania następujących dokumentów:

FV [...] z dnia 25.01.2018 r. na kwotę 50.000,00 zł, wartość podatku VAT 11.500,00 zł (zaliczkowa),

FV [...] z dnia 09.02.2018 r. na kwotę 152.000,00 zł, wartość podatku VAT 34.960,00 zł.

potwierdzeń zapłaty należności wynikających z ww. faktur za transakcje dokonane w I kwartale 2018 r. pomiędzy Podatnikiem a jego kontrahentem tj. firmą "B" Sp. z o. o, Sp. k. NIP [...],

dokumentów źródłowych potwierdzających prawidłowość zastosowania przy dostawie towarów oraz świadczeniu usług na terytorium kraju preferencyjnej stawki w podatku w wysokości 8 % (tj. umowy cywilnoprawne, złożone zamówienia, zlecenia, kontrakty).

Wezwanie o nr [...] z dnia 21.06.2018 r. zostało skutecznie doręczone Prokurentowi spółki- Panu W. B. w dniu 21.06.2018r.

W dniu 25 czerwca 2018 organ I instancji dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I kwartał 2018 w kwocie wynikającej z deklaracji na konto Spółki.

Z uwagi na fakt, iż Skarżący nie zastosował się do wezwania dotyczącego złożenia dokumentów w wyznaczonym terminie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zastosował wobec niego środek dyscyplinujący w postaci kary porządkowej w wysokości 1.500,00 zł.

Strona wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w przedmiocie kary porządkowej. Strona zarzuca zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie:

art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) poprzez nieuznanie złożonego pełnomocnictwa do czynności sprawdzających;

art. 262 § 1 pkt 2 w związku z § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że doszło do bezzasadnej odmowy okazania dokumentów.

Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że skierowane do Skarżącego wezwanie zgodne było z brzmieniem ww. art. 155 i art. 159 Ordynacji podatkowej. Zawiera ono wszystkie elementy obligatoryjne wymienione przez ustawodawcę w art. 159 § 1 pkt 1-3 i 5-6 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, a więc spełnia wszelkie wymogi przepisów prawa procesowego. Ponadto zawarte w przedmiotowym wezwaniu żądania dotyczyły kwestii niezbędnych do prowadzenia czynności sprawdzających, a organ wskazał m.in., jakich dokumentów oczekuje, podał przyczyny wystąpienia z takim żądaniem i pouczył o możliwości zastosowania instytucji kary porządkowej z art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej.

Żądane dokumenty dotyczyły okoliczności faktycznych mających znaczenie dla weryfikacji prawidłowości złożonej deklaracji podatkowej VAT-7K za I kwartał 2018 r. w ramach czynności sprawdzających na podstawie art. 272 Ordynacji podatkowej. Ich pozyskanie służyć miało zrealizowaniu obowiązku należytego ustalenia stanu faktycznego. Uchylanie się od ustawowo określonych obowiązków, przez niezastosowanie się do wezwań, rodzi uzasadnione podejrzenia o utrudnianie, czy wręcz uniemożliwienie przeprowadzenia czynności wyjaśniających. Zdaniem organu Skarżący nie jest właściwym podmiotem do oceny tego, jakie dokumenty są istotne dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy oraz nie ma również podstaw do kwestionowania potrzeby ich złożenia bądź wskazania procedury, w jakiej żądane dokumenty przedstawi, w omawianym przypadku czynności sprawdzających.

Odnosząc się do zarzutów zażalenia dotyczących krótkiego tj. 4 dniowego terminu na złożenie wskazanych w ww. wezwaniu dokumentów, organ wskazał, że do dnia wydania postanowienia o nałożeniu kary porządkowej tj. do [...] r. upłynęły 42 dni. W tym czasie Skarżący nie tylko nie przedstawił żadnej dokumentacji, ale także nie udzielił organowi żadnej odpowiedzi.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ocenił, że organ I instancji prawidłowo nałożył karę porządkowa w kwocie 1.500,00 zł, uzasadniając jej wysokość osiąganymi przychodami.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił naruszenie:

art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż zastosowany powinien być przepis art. 233 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej;

art. 262 § 1 pkt 2 i 2 a Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie tego przepisu, gdyż w przedmiotowej sprawie przepis ten nie mógł być zastosowany, ponieważ wezwany poinformował urząd o udzieleniu pełnomocnictwa a w imieniu wezwanego przekazano faktury i stronę internetową, jak również poinformowano o możliwości sprawdzenia dokumentów w miejscu przechowywania, nie odmówiono;

art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nie zastosowanie tego przepisu, że organ podatkowy nie działał na podstawie przepisów prawa;

art. 121 § Ordynacji podatkowej poprzez nie uznanie złożonego pełnomocnictwa do czynności sprawdzających, co spowodowało niedoręczenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności wskazał, że na początkowym etapie postępowania organ – w sposób niezgodny z procedurą- kontaktował się telefonicznie z biurem rachunkowym a nie z podatnikiem. Zarzucił także, że na następnym etapie pominięto pełnomocnika, mimo że z przedłożonego pełnomocnictwa wynikał zakres umocowania.

Dalej wskazał, że skoro organ dokonał zwrotu nadwyżki podatku, Skarżący zasadnie uznał, że czynności sprawdzające się zakończyły.

W ocenie Skarżącego jasno wskazał on organowi gdzie znajdują się dokumenty, które były do wglądu dla organu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Ustosunkowując się do zawartych w skardze zarzutów wskazał, że Z art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej będącego podstawą wezwania, a także przepisów pozostałych zawartych w Dziale V dotyczącym czynności sprawdzających nie wynika, aby zwrot kończył możliwość prowadzenia czynności sprawdzających.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107; ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; zm. Ze zm.– w skrócie p.p.s.a). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) u.p.s.a.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżone postanowienie narusza przepisy o postępowaniu.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny czy Skarżący bezzasadnie odmówił przedłożenia żądanych przez organ dokumentów w toku czynności sprawdzających.

Kontrola sądowa zaskarżonego postanowienia obejmuje ocenę prawidłowości wykładni oraz zastosowania przepisów prawa regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Podkreślenia wymaga, że organy mają obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy w oparciu o przepisy art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p.

Do organu podatkowego, na podstawie art. 122 O.p., należy inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, a temu celowi służy, m.in. instytucja wezwania strony, świadka lub innej osoby do złożenia wyjaśnień niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego czy do przedłożenia określonych dowodów. Nie budzi wątpliwości, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem kontroli posiada strona bądź świadek, ale to organ a nie strona bądź świadek ma decydować o tym, które dane są istotne w sprawie i kto winien być przesłuchany.

Zgodnie z art. 155 § 1 O.p. stanowiącym podstawę prawną skierowanych do skarżącego przez organ I instancji wezwań, organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Stosownie do treści art. 159 O.p. w wezwaniu należy wskazać: nazwę i adres organu podatkowego, imię i nazwisko osoby wzywanej, w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu osoba ta zostaje wezwana, czy osoba wezwana powinna stawić się osobiście lub przez pełnomocnika, czy też może złożyć wyjaśnienie lub zeznanie na piśmie, termin do którego żądanie powinno być spełnione oraz skutki prawne niezastosowania się do wezwania.

W możliwości wezwania strony, czy innej osoby do określonego zachowania, na podstawie art. 155 O.p., realizowany jest przez organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji, gdy strona w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu, w tym nałożenie kary porządkowej.

Z kolei stosownie do art. 262 § 1 O.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego:

- bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, (pkt 2) lub

- bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach (pkt 2a), mogą zostać ukarani karą porządkową do 2800 zł.

W świetle powyższego przepisu przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej jest bezzasadna odmowa złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w czynności bez uzasadnionej przyczyny. Bezzasadność odmowy złożenia wyjaśnień należy interpretować w ten sposób, że strona była obowiązana do udzielenia wyjaśnień, nie dopełniła tego obowiązku, nie podając jednocześnie istotnych powodów, które uzasadniałyby nieudzielanie żądanych wyjaśnień. Odmowa musi mieć więc charakter jednoznaczny i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 maja 2014 r., I SA/Po 1219/13 - dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Celem regulacji zawartej w art. 262 Ordynacji podatkowej jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania (np. strony, świadka, biegłego albo pełnomocnika) w drodze nałożenia kary porządkowej, by przebiegało ono sprawnie i kończyło się w przewidzianym terminie. W możliwości wezwania strony, czy też jej pełnomocnika do określonego zachowania na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej realizowany jest przez organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Nadto wskazać należy, że warunkiem prawidłowego zastosowania art. 262 O.p. jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego nie tylko, co do przesłanek wyraźnie wymienionych w tym przepisie (podmiot, prawidłowość wezwania, brak uzasadnionej przyczyny niewykonania wezwania), lecz także rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu. Kara porządkowa służy usprawnieniu postępowania jako pewnego procesu, w znaczeniu technicznym. Nie może zaś służyć jako sankcja, w przypadku odmowy dostarczenia przez stronę materiałów, które nie są niezbędne dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, bądź gdy obowiązek ich posiadania nie wynika z przepisów prawa.

W niniejszej sprawie w ocenie Sądu nie doszło w ogóle do odmowy przedłożenia dokumentów. Dodatkowo żądane przez Organ dokumenty okazały się zbędne w celu zakończenia postępowania.

Organy podatkowe powołują się na fakt prowadzenia wobec Spółki, reprezentowanej przez Skarżącego czynności sprawdzających. W art. 272 Ordynacji podatkowej ustawodawca określił cel czynności sprawdzających dokonywanych przez organy podatkowe, a mianowicie:

- sprawdzenie terminowości składania deklaracji (pkt 1 lit. a) i wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów (pkt 1 lit. b);

- stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1 (pkt 2);

- ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (pkt 3).

Zgodnie z poglądem reprezentowanym w doktrynie czynności sprawdzające są elementem postępowania podatkowego i oznaczają czynności kontrolne organu podatkowego. Pod względem formalnym nie utożsamia się ich z kontrolą podatkową ani kontrolą skarbową. Porównywane są także do kontroli wstępnej, której istota polega na weryfikowaniu oraz konfrontowaniu informacji pochodzących z różnych źródeł. Dotyczą jedynie trzech okoliczności: terminowości, formalnej poprawności dokumentów oraz ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Pozwalają jednocześnie ograniczyć ryzyko związane z samoobliczeniem wysokości zobowiązań podatkowych przez płatników. Dają bowiem możliwość skorygowania deklaracji podatkowej i zapobieżeniu stosowaniu sankcji karnych skarbowych (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Komentarz do art. 272 Ordynacji, Lex Omega 2007.

Uprawnienia przyznane organom podatkowym zgodnie z art. 274a O.p. mają charakter fakultatywny.

Na podstawie tego przepisu umożliwiono im, w ramach najmniej sformalizowanego postępowania, na wstępne dokonywanie oceny zagadnień o charakterze materialnym. Taka ocena, przeprowadzona w uproszczony sposób, może doprowadzić do wyjaśnienia wątpliwości i potwierdzenia poprawności deklaracji lub stwierdzenia, że wątpliwości były zasadne.

Nie jest jednak zasadnym pogląd organu, że czynność sprawdzające są instytucją nieograniczoną w czasie. Czynności te kończą się z chwilą formalnego zaakceptowania rozliczenia podatnika. W niniejszej sprawie jest niewątpliwym, że czynności sprawdzające zostały podjęte w związku z żądaniem zwrotu nadwyżki naliczonego nad należnym. Wskazuje na to zawartość akt administracyjnych rozpoczynających się od dokumentów związanych z weryfikacją zasadności zwrotu. Także termin wyznaczony Skarżącemu w wezwaniu wskazuje na bezpośrednie powiązanie działań organu z upływającym terminem do zwrotu. Jest również w sprawie niewątpliwe, że zwrotu dokonano w terminie, pomimo nieprzedłożenia wszystkich żądanych dokumentów.

W tym stanie rzeczy w ocenie Sądu zasadne jest twierdzenie Skarżącego, ze z chwilą dokonania zwrotu czynności sprawdzające uległy zakończeniu. Z tą chwilą, bowiem organ zaakceptował formalną poprawność złożonej deklaracji. Z akt sprawy w żadnym stopniu nie wynika aby po dokonaniu zwrotu organy prowadziły wobec Spółki jakiekolwiek dalsze czynności sprawdzające lub wszczęły jakieś inne postępowanie. Nie można zaś przyjmować- jak zdają się czynić organy- że od chwili złożenia deklaracji podatnik z mocy prawa pozostaje w procedurze czynności sprawdzających.

Kara porządkowa została nałożona [...] to jest po upływie ponad miesiąca od zakończenia czynności sprawdzających. Z tych okoliczności wynika, że organy nałożyły karę porządkową poza ramami jakiegokolwiek postępowania lub innej procedury wynikającej z ordynacji. Kara ta nie miała wobec tego służyć wskazanym na wstępie celom, ale stanowiła w istocie odwet, za niewypełnienie żądań organu. "Nałożenie kary porządkowej, o której mowa w art. 262 § 1 o.p. jest możliwe tylko w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolnym i ma ono na celu zdyscyplinowanie uczestników tego postępowania w dbałości o to, aby postępowanie przebiegało sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem." (wyrok Sędzia WSA w Opolu z dnia 10 marca 2017 r. sygn.. akt I SA/Op 474/16).

Wskazać także należy iż w orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że "Kluczową przesłanką nałożenia kary porządkowej jest "bezzasadność odmowy" dokonania konkretnej czynności procesowej przez stronę, przy czym chodzi tu o odmowę nie mającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Nie ma zatem znaczenia to, czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu. Znamiona "bezzasadnej odmowy", o jakiej mowa w powołanym wyżej przepisie, nosi postępowanie strony, która bez uzasadnionej przyczyny nie stawia się na wezwanie organu podatkowego, tj. jeżeli z okoliczności sprawy nie wynika, że jest to uzasadnione obiektywnymi okolicznościami." (Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 kwietnia 2018 r. sygn. I SA/Gd 1428/17 LEX nr 2494224). W niniejszej sprawie, skoro możliwa była ocena zasadności zwrotu bez zapoznania się z wszystkimi żądanymi dokumentami, to z chwilą dokonania zwrotu żądane przez organ dokumenty okazały się zbędne. Nie można więc znać odmy ich przedłożenia - szczególnie w wyznaczonym terminie- za bezzasadną. Gdyby dokumenty te były istotnie niezbędne do weryfikacji zasadności zwrotu organy dysponowały środkami, które poszalały na dalszą weryfikację. Mogły między innymi przedłużyć termin zwrotu pozostając w procedurze czynności sprawdzających lub wszcząć jakąkolwiek inną procedurę. Skoro tego nie uczyniły, wzywanie Skarżącego o przedłożenie tych dokumentów było nieuzasadnione a więc odmowa ich przedłożenia była zadana.

Reasumując w mniejszej sprawie nałożenie kary porządkowej nastąpiło w sposób niedopuszczalny poza ramami prowadzonej procedury podatkowej. Nie było także uzasadnione okolicznościami sprawy, gdyż odmowa przedłożenia nie była bezzasadna.

Reasumując, kara została nałożona z naruszeniem przepisów o postępowaniu. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a uzasadnia to uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).