Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 535/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 28b ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 593/16 w sprawie ze skargi H.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1.800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 16 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 593/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę H.P. (w dalszej części uzasadnienia: "podatnik" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 8 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r.

Sąd I instancji przychylił się bowiem do stanowiska organów podatkowych zaprezentowanego w wydanych decyzjach (kolejno przez: Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. oraz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu), że skarżący nieprawidłowo odstąpił od opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez siebie usług transportowych, uznając, że miejscem ich świadczenia są Niemcy, czyli miejsce gdzie siedzibę miał mieć usługobiorca, tj. M. GmbH. W ocenie WSA we Wrocławiu zebrany materiał dowodowy potwierdza konkluzję organów podatkowych, że spółka M. dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, nie posiadała siedziby działalności w Niemczech, a usługi świadczone były na terytorium Polski.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku działający w imieniu skarżącego pełnomocnik, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 28b ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako "ustawa o VAT"), przez błędne jego zastosowanie w sprawie, mimo iż nie zachodzą przesłanki jego zastosowania, ponieważ:

– przepis ten stosuje się wtedy i tylko wtedy, gdy organ podatkowy udowodni, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, podczas gdy w przedmiotowej sprawie organy podatkowe jak i WSA we Wrocławiu poprzestały wyłącznie na niewystarczającym uprawdopodobnieniu, że miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie znajduje się w siedzibie działalności gospodarczej, nie udowadniając jednocześnie stałego miejsca, uznając za wystarczające do zastosowania normy prawnej wysłowionej w treści art. 28b ust. 2 ustawy o VAT brak potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym tego, że (rzeczywista) siedziba działalności gospodarczej spółki, w rozumieniu art. 28b ustawy o VAT. w związku z art. 10 rozporządzenia 282/2011 znajduje się w Niemczech;

– domniemania jakimi posłużył się WSA we Wrocławiu, a dotyczące tego, że spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej we W., pozostają sprzeczne (nielogiczne) z dalszym odwołaniem się przez organ jurydyczny do okoliczności zatrudnienia przez spółkę przedstawiciela we W., D.K. (strona 12 uzasadnienia wyroku);

– organizacyjną formą prawną prowadzenia działalności gospodarczej przez usługobiorcę jest spółka kapitałowa (M. Gmbh), a tymczasem WSA we Wrocławiu w sposób jednoznaczny, a jednocześnie pozbawiony normatywnej podstawy utożsamia fakt czasowego pobytu w Polsce członka zarządu i wspólnika spółki - T.O., w sytuacji kiedy miejsce pobytu wspólnika czy członka zarządu nie jest tożsame z miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę, a tym samym nie daje jakiejkolwiek podstawy do zastosowania normy prawnej określonej w treści art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

2) prawa materialnego, tj. art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, w zw. art. 20 Rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako "rozporządzenie") poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji kiedy skarżący zgodnie z treścią przepisu ustalił miejsce siedziby usługobiorcy na podstawie otrzymanych od niego informacji, dokonując ich weryfikacji za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, a jednocześnie dokonanie przez WSA we Wrocławiu kontroli rozstrzygnięcia organów podatkowych z pominięciem tego, że podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem, tj. relewantny pozostaje wyłącznie określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT.

3) przepisów postępowania, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej jako "O.p.), mające istotny wpływ na treść orzeczenia, przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w całości, mimo iż zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania administracyjnego, gdyż skarżący powołał nowy dowód (istniejący w dniu wydania decyzji jednocześnie nieznany organowi) na okoliczność kluczową dla rozstrzygnięcia sprawy tj. dowód z przesłuchania świadka P.K., adwokata prowadzącego w Niemczech dla usługobiorcy (M. GmbH) obsługę prawną jak i księgową, a którego to zeznania umożliwiłyby w sposób niebudzący wątpliwości wykazać gdzie znajdowała się siedziba spółki, ewentualnie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, co w pełnym zakresie uzasadniało uchylenie przez WSA we Wrocławiu zaskarżonej decyzji.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania za I i II instancję, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Strona przeciwna nie skorzystała z przysługującej jej możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.).

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych wyżej podstawach. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

Zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przepisów postępowania sprowadza się do tezy, że Sąd naruszył przepisy art. 145 § 1 pkt 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.: " [...] mające istotny wpływ na treść orzeczenia, przez nie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, mimo, iż zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania administracyjnego, gdyż skarżący powołał nowy dowód (istniejący w dniu wydania decyzji jednocześnie nieznany organowi) na okoliczność kluczową dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. dowód z przesłuchania świadka P. K., adwokata prowadzącego w Niemczech dla usługobiorcy (M. Gmbh) obsługę prawną jak i księgową, a którego to zeznania umożliwiłyby w sposób niebudzący wątpliwości wykazać gdzie znajdowała się siedziba spółki, ewentualnie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, co w pełnym zakresie uzasadniało uchylenie przez WSA we Wrocławiu zaskarżonej decyzji".

W uzasadnieniu tego zarzutu przytoczono brzmienie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i stwierdzono, że: " [...] przedłożony przez stronę dowód z przesłuchania świadka P. K., którego to przeprowadzenie (...) w postępowaniu sądowo-administracyjnym nie mogło mieć miejsca, WSA we Wrocławiu, że względu na jego relewantność, nowość (nieznany organowi w dniu wydania decyzji) oraz istnienie w dniu wydania rozstrzygnięcia w postępowaniu administracyjnym podatkowym winien na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję. Okoliczność na jaką miał zeznawać świadek była kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy. Jest tak bowiem zeznania adwokata prowadzącego obsługę prawną jak i księgową M. GmbH, umożliwiłyby w sposób niebudzący wątpliwości wykazać gdzie znajdowała się siedziba spółki, ewentualnie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, co w pełnym zakresie uzasadniało uchylenie przez WSA we Wrocławiu zaskarżonej decyzji".

Nie ulega wątpliwości, że uzyskanie nowych dowodów nieznanych organowi w dacie orzekania, stanowi podstawę wznowienia postępowania administracyjnego (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). Naruszenie zaś prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego stanowi - zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. - podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Powyższe pozostaje zbieżne z konstatacją zawartą w treści uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04.06.2014 r., sygn. akt I FSK 1300/13".

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu jak i jego uzasadnienia, (które zacytowano dosłownie), należy stwierdzić, że jest on pozbawiony jakichkolwiek podstaw. Przede wszystkim zarzut ten jest niezrozumiały z uwagi na nieporadność językową i gramatyczną. Domyślać jedynie się można, że pełnomocnik strony skarżącej uważa, że Sąd I. instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., albowiem organ podatkowy nie przeprowadził dowodu z zeznań świadka - adwokata prowadzącego obsługę prawną jak i księgową M. GmbH, o przeprowadzenie którego wnioskował pełnomocnik na etapie prowadzonego postępowania sądowoadministracyjnego.

Nie wskazano jako naruszonego przepisu art. 188 O.p. lub art. 106 § 3 p.p.s.a.

Już tylko z tych względów powyższy zarzut musi pozostać poza oceną NSA, albowiem - jak już zaznaczono na wstępie - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych.

Po drugie, podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. mogąca prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Tymczasem w uzasadnieniu tego zarzutu takiej argumentacji dopatrzeć się nie sposób.

Po trzecie, jeśli pełnomocnik strony skarżącej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p upatruje w tym, że nie został przeprowadzony dowód z zeznań wnioskowanego przez niego świadka P. K. na okoliczność, gdzie znajdowała się siedziba spółki, ewentualnie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej firmy M. Gmbh. Należy wskazać, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Kiedy zatem mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p o nowych dowodach istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, chodzi o dowody w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznania świadków istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który je wydał, a nie samych źródeł dowodowych, czyli bytu w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostateczne (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 745/07, opubl. CBOS). Analogicznie w wyroku z dnia 30 czerwca 2014 r., II FSK 1834/12, opubl. CBOS, NSA wskazał, że przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka odbywać się musi według określonej procedury. Zeznaniem świadka może być tylko takie werbalne oświadczenie wiedzy osoby powołanej na świadka i mogącej występować w tej roli, które zostało złożone i utrwalone w określony prawem sposób. Dowód ten zaistnieje dopiero w momencie jego przeprowadzenia. Zeznanie świadka nie istnieje przed przeprowadzeniem tego dowodu. Wprawdzie osoba, która potem będzie świadkiem posiada określoną wiedzę o faktach od momentu ich spostrzeżenia i zapamiętania, jednakże to nie osoba świadka i nie jej wiedza o faktach są dowodem, ale dopiero oświadczenie wiedzy świadka - zeznanie. Dopóki go nie złoży, dopóty dowód (zeznanie) nie istnieje i nie stanowi dowodu, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bo powstał po wydaniu decyzji.

Po czwarte, przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. stanowi, że podstawą uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji jest wyłącznie stwierdzenie naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Zatem wbrew pozorom na podstawie tego przepisu Sąd pierwszej instancji może uchylić zaskarżony wyrok w przypadku stwierdzenia nie każdej z przyczyn wznowienia postępowania, określonej w art. 240 § 1 O.p. Jedynie bowiem stwierdzenie naruszenia prawa, które daje podstawę do wznowienia postępowania, zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do uwzględnienia skargi. Zakres przesłanek z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. jest bowiem węższy niż podstawy wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 O.p. Dlatego też ujawnienie nowych dowodów, nie może być podstawą uwzględnienia skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., gdyż nie jest to naruszenie prawa w zaskarżonej decyzji. Nowe dowody mogą być ewentualnie jedynie podstawą wznowienia postępowania i to tego postępowania, które zakończyło się decyzją. Stanowisko to prezentowane jest w judykaturze (zob. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2000 r., III SA 4728/97, OSP 2000, nr 1, poz. 16; wyrok NSA z dnia 23 września 2004 r., FSK 641/04, z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05, opubl. CBOS) i zostało zaakceptowane w piśmiennictwie (zob. J. Zimmermann, glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2000 r., III SA 4728/97, OSP 2000, nr 1, s. 51; A. Kabat w B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Zakamycze 2005, s. 336).

Innymi, słowy uchylenie decyzji lub postanowienia w całości lub w części na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. jest możliwe jedynie wówczas, gdy zaistnieje jedna z przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego), równoznaczna z naruszeniem prawa przez organ administracji publicznej.

Podsumowując dotychczasowe uwagi należy stwierdzić, że zarzut naruszenia przepisów postępowania pozbawiony był podstaw i w związku z tym dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjne zarzutów błędnego zastosowania prawa materialnego wiążący jest stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd I. instancji.

Odnosząc się do zarzutów błędnego zastosowania art. 28b ust. 2 ustawy o VAT i zarzutu niezastosowania w sprawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 20 Rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy podkreślić, że w orzecznictwie przyjmuje się zgodnie, iż nie można skutecznie dowodzić błędu w subsumcji przez kwestionowanie prawidłowości dokonanych przez sąd ustaleń faktycznych (tak m. in. wyrok Sądu Najwyższego z 25 marca 1999 r., III CKN 206/98, OSNC 1999, Nr 10, poz. 183).

Innymi słowy, zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie nie może opierać się na kwestionowaniu przyjętego przez organy przy rozstrzyganiu sprawy stanu faktycznego, ponieważ zarzut wadliwego przeprowadzenia lub oceny dowodów i ustalenia stanu faktycznego winien być formułowany w ramach podstawy kasacyjnej opartej na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Niedopuszczalne jest wobec tego zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Nie można przy tym - w sytuacji, gdy strona nie podziela poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych - skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

Jak trafnie stwierdzono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I OSK 1863/17: "(...) Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego" (por. wyroki NSA z: 29 stycznia 2013 r., I OSK 2747/12, 6 marca 2013 r., II GSK 2327/11). Ocena zarzutu prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 6 marca 2013 r., II GSK 2328/11, 14 lutego 2013 r., II GSK 2173/11). Jeżeli skarżący uważa, że ustalenia faktyczne są błędne, to zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie jest co najmniej przedwczesny. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może opierać się na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu (por. wyrok NSA z 13 marca 2013 r., II GSK 2391/11). Błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. Gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (por. wyroki NSA z: 4 lipca 2013 r., I FSK 1092/12, z 1 grudnia 2010 r., II FSK 1506/09, z 11 października 2012 r., I FSK 1972/11, z 3 listopada 2011 r., I FSK 2071/09, z 21 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1524/16).

W sytuacji zatem, jak w niniejszej sprawie, gdy strona nie sformułowała żadnych skutecznych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania w zakresie oceny Sądu I. instancji odnośnie gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe, a w konsekwencji nie podważyła okoliczności faktycznych poczynionych w tej sprawie i będących podstawą rozstrzygnięcia, za chybione należy uznać zarzuty rozpatrywanej skargi kasacyjnej, kwestionujące prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 209 p.p.s.a.