Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 564/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 34 ust. 1, art. 37 ust. 1.
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 1 ust. 1 i 3.
journal: Dz.U. 2000 nr 119 poz 1259
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędziowie NSA Gabriela Jyż (spr.) Cezary Pryca Protokolant Marta Podoba po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Po 16/11 w sprawie ze skargi K P S.A. w P na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P na rzecz K P S.A. w P 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. uwzględnił skargę K. P. Spółki Akcyjnej w P. uchylając decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego P. z dnia [...] maja 2008 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Relacjonując przebieg postępowania Sąd I instancji podał, że pismem z dnia 25 maja 2006 r. K. P. S.A. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, za marzec 2002 r. Wskazała, że w obowiązujących w marcu 2002 r. przepisach określono, że wysokość podatku akcyzowego wyznaczał iloczyn trzech wartości: stawki wyrażonej w złotych, ilość hektolitrów i stopni Plato. Przy czym za 1° Plato, w którym wyrażona została stawka podatku akcyzowego w powołanych rozporządzeniach, uważa się 1 % wag. ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w produkcie gotowym. Na podstawie deklaracji za marzec 2002 r., Spółka wpłaciła 1.999.697,00 zł. tytułem podatku akcyzowego od sprzedanego piwa aromatyzowanego. Podstawą wyliczenia powyższej kwoty było błędne przyjęcie, że wartość stopni Plato dla przedmiotowego wyrobu wynosiła 14,5 w sytuacji, gdy rzeczywista wartość stopni Plato wynosiła 8,8. Spółka wyjaśniła, iż piwo aromatyzowane jest produktem powstałym na bazie piwa tradycyjnego, do którego dodano w odpowiednich proporcjach syrop cukrowy, substancje aromatyczne oraz wodę. Operacja mieszania nastąpiła po zakończeniu fermentacji alkoholowej i nie zainicjowała nowego procesu. Ekstrakt brzeczki podstawowej, cieczy, z której otrzymano przedmiotowe piwo, a także piwa bez dodatków, wynosił maksymalnie 8,8% wag (8,8° Plato). Ekstrakt piwa wzrósł do 14,5% w efekcie zwiększenia gęstości spowodowanego dodaniem syropu cukrowego oraz, w mniejszym stopniu, dodaniem substancji aromatycznych. Wspomniane dodatki nie były obecne w brzeczce podstawowej i nie uczestniczyły w fermentacji alkoholowej. Przy sporządzaniu deklaracji i obliczaniu zobowiązania podatkowego Spółka nie uwzględniła modyfikującego wpływu składników dodanych do piwa. Parametry ekstraktu rzeczywistego i zawartości alkoholu oznaczone zostały bez uwzględnienia zmian gęstości wywołanych obecnością syropu cukrowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] maja 2008 roku, określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za marzec 2002 r. w części dotyczącej sprzedaży piwa aromatyzowanego w kwocie 1.999.697,00 zł. i odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Organ wskazał, że zawarte w definicji 1° Plato pojęcie "produktu gotowego" należy odnieść do ilości produktu, którego dotyczą czynności skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie. Z kolei gotowym wyrobem akcyzowym był napój alkoholowy będący mieszaniną piwa i syropu cukrowego, substancji aromatycznych oraz wody. Ilość stopni Plato należy obliczyć według ekstraktu rzeczywistego oraz alkoholu w gotowym produkcie. Natomiast pominięcie w ekstrakcie rzeczywistym składników dodanych po zakończeniu procesu fermentacji oznaczałoby, iż czynności służące oznaczeniu obowiązku podatkowego w akcyzie dotyczyły faktycznie innego produktu gotowego, tj. piwa.

Naczelnik Urzędu Celnego wskazał ponadto, że zwrot podatku akcyzowego podatnikowi tego podatku jest należny wówczas, gdy poniósł on ciężar ekonomiczny tego świadczenia, tj. nie przerzucił ciężaru podatkowego na konsumenta. Fakt, że akcyza nie była bezpośrednio uwzględniana przy ustalaniu ceny towaru – jak podnosi Spółka – nie skutkuje tym, że ciężar ekonomiczny akcyzy obciążył podatnika.

Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję stwierdzając, że treść definicji "1° Plato" nakazuje przyjąć, że "1% wagowy ekstraktu brzeczki podstawowej" determinują parametry fizykochemiczne (zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego) wyrobu gotowego. Tak oznaczone parametry podstawia się do wzoru Ballinga. Wprawdzie ten wzór dotyczy piwa tradycyjnego (niedosładzanego) to jednak prawodawca od 2004 roku nakazuje stosować wspomnianą wyżej Polską Normę, w tym opisany w niej wzór Ballinga, do każdego napoju nazwanego piwem. Przepisy nie wyłączają obowiązywania powyższych zasad w stosunku do piwa dosładzanego.

Dyrektor Izby Celnej uznał, że wyrób gotowy to piwo już dosłodzone, czyli produkt w stanie, w którym wprowadzany jest do obrotu handlowego. W tym zakresie norma prawna jest jasna i jednoznaczna. Punktem wyjścia dla oznaczenia alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w przedmiotowym napoju jest piwo po dosłodzeniu, zawierające oprócz pozostałości fermentacji brzeczki podstawowej również dodatki smakowe i aromatyczne. W takim piwie oznacza się wskazane powyżej parametry.

W ocenie organu nieprawidłowe jest stanowisko Strony, która uznaje, że do wyrobu gotowego przystaje pojęcie ekstraktu ogólnego, a ekstrakt rzeczywisty uzyskuje się po odjęciu dodanych po fermentacji piwa składników smakowych. Przyjęcie takiego stanowiska budzi wątpliwości, czy zasadnie można twierdzić, że nadal mamy do czynienia z "ekstraktem rzeczywistym wyrobu gotowego". Raczej należałoby się przychylić do wniosku, że w takiej sytuacji należy mówić o ekstrakcie piwa na pośrednim etapie produkcji. Takie pojęcia w przepisach podatkowych nie występują. Łączenie pojęcia "ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego" z innym stanem towaru niż produkt końcowy byłoby pojęciem oderwanym od przyjętej i stosowanej w przedmiotowej problematyce siatki pojęć. Zatem odnoszenie terminu "ekstrakt rzeczywisty" wyłącznie do piwa przed dodaniem substancji smakowych jest nieuprawnione.

Organ podkreślił także, że odmowę przeprowadzenia dowodu z oględzin wzorów etykiet używanych w latach 2001-2004 uzasadniały dowody załączone do akt sprawy, z których wynika sposób oznaczania wartości wskazanych na etykietach. Zbędne było przeprowadzanie oględzin etykiet, gdyż wynik takich oględzin byłby taki sam, co wynik dowodów przeprowadzonych już wcześniej w postępowaniu.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji zasadnie prowadził postępowanie dowodowe na okoliczność tego, kto poniósł ciężar podatku akcyzowego. Powyższe ustalenia miały istotne znaczenie dla sprawy. Zwrot nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania zubożenia podatnika, albowiem wartość nienależnie przekazana należy się temu, kto tę wartość utracił, czyli osobie, która faktycznie poniosła ciężar nienależnie zapłaconego podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podając motywy podjętego rozstrzygnięcia wyjaśnił, że ustawodawca wielkość opodatkowania podatkiem akcyzowym uzależnił od 1° Plato tj. od ilości ekstraktu brzeczki podstawowej w produkcie gotowym. Brzeczka podstawowa jest to pojęcie odnoszące się do pierwotnej zawartości ekstraktu brzeczki, z której powstało dane piwo, zanim cukry stanowiące większość suchej substancji tej brzeczki zostały przetworzone przez drożdże na alkohol, czyli przed fermentacją (wg opinii prof. A. B. przedłożonej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty). Bezsporne jest, iż brzeczka podstawowa zostaje poddana procesom fermentacji, w wyniku których powstaje alkohol, dwutlenek węgla i ekstrakt rzeczywisty. Dodanie cukru i dodatków smakowych następuje po fermentacji, zatem nie jest dodawane do brzeczki podstawowej, ale do tego co "zastąpiło" brzeczkę podstawową. Odniesienie zatem powstałego w ten sposób produktu gotowego do ekstraktu brzeczki podstawowej jest nieuzasadnione, albowiem produkt gotowy w postaci piwa aromatyzowanego (alkohol + ekstrakt rzeczywisty + dodany cukier i dodatki smakowe), to coś więcej niż ekstrakt rzeczywisty brzeczki podstawowej. Ustawodawca wyraźnie zaś, ustalając zakres opodatkowania, odniósł się do zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej w 1 hektolitrze i ta wielkość jest jedynie adekwatna do określenia zakresu opodatkowania. Rację ma zatem Skarżąca, że skoro 1° Plato stanowi 1 % wag. ekstraktu brzeczki podstawowej, to niezależnie jak będzie on obliczony "z definicji" nie może obejmować substancji, które nigdy nie znajdowały się w tej brzeczce. Z kolei brzeczka podstawowa kończy swój byt na etapie fermentacji stając się następnie już innym półproduktem. Zatem cokolwiek co było dodane po tym momencie nigdy nie może być uznane za ekstrakt brzeczki podstawowej (ponieważ w chwili dodawania nie istniała już brzeczka podstawowa).

W swojej decyzji organ I instancji zawarł twierdzenie sprzeczne ze stanowiskiem strony oraz z opiniami biegłych, stwierdzając, iż strona i występujący w sprawie rzeczoznawcy nie kwestionują, że składniki dodane po zakończeniu procesu fermentacji stanowią również ekstrakt rzeczywisty tego gotowego napoju alkoholowego.

W ocenie Sądu analiza opinii zarówno J. N., jak i A. B. zaprzecza prawidłowości rozstrzygnięć organów obu instancji. Zauważyć tu należy, że ostatnia opinia biegłego J. N. (z dnia 7.10.2008 r.) zawierała wnioski zbliżone do stanowiska prezentowanego w opinii prywatnej strony, co potwierdził również organ odwoławczy, wskazując w uzasadnieniu, że w opinii prof. J. N. z dnia 7.10.2008 r. stwierdzono, iż dla określenia ekstraktu brzeczki podstawowej należy ilość substancji dodanych po procesie fermentacji piwa odjąć. Pomimo tego organ odwoławczy nie uwzględnił tego spostrzeżenia w swoim rozstrzygnięciu, a wręcz uznał, że ta opinia potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych.

W ocenie Sądu rację ma strona skarżąca, iż organy obu instancji nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, zignorowały opinię biegłego J. N. oraz opinię eksperta skarżącej i jedynie przywołały ich treść i to niezgodnie z wnioskami wynikającymi z tych opinii co stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej skonkretyzowanej w art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zakreślonych treścią art. 191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji powyższych uchybień organy podatkowe poczyniły błędne – sprzeczne z fachową wiedzą z zakresu browarnictwa - ustalenia faktyczne dotyczące zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej (liczby stopni Plato) w piwie aromatyzowanym. Wobec powyższego zasadny jest również zarzut skargi, dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 4 O.p.

Słusznie strona podniosła, iż organ odwoławczy w swojej decyzji niewystarczająco uzasadnił dlaczego odmówił wiarygodności opiniom ekspertów oraz nie dokonał oceny opinii eksperta strony, będąc zobowiązanym do uznania tej opinii jako stanowiska samej strony.

Zgodnie z treścią art. 197 § 1 O.p. kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Jednak granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności, mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać dowód z opinii biegłego w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. W związku z tym w rozpatrywanej sprawie 1° Plato powinien być ustalony w opinii biegłego, a nie przez organ podatkowy, niezależnie od posiadanej w jego mniemaniu wiedzy o produkcji piwa.

Wprawdzie organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji dokonał obliczeń podatku akcyzowego, ale nie wyjaśnił, na podstawie jakich dowodów ustalił, iż stopień Plato wynosi 14,5. Z kolei w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stosując wzór Ballinga wyliczył stopień Plato na 14,2. Organ odwoławczy, jak sam wskazał w uzasadnieniu decyzji, przyjął do wyliczenia stopnia Plato wartości deklarowane przez Spółkę, także w formie etykiet. Z uzasadnienia decyzji nie wynika przy tym, aby organ uwzględnił dane zawarte w przedłożonej przez Stronę instrukcji technologicznej piw dosładzanych, która w sposób szczegółowy wskazuje na składniki zawarte w produkowanym przez Skarżącą piwie aromatyzowanym.

Kontrola legalności postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie potwierdza słuszność zarzutu Skarżącej o naruszeniu przez organy prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu poprzez uniemożliwienie jej zadawania pytań biegłemu powołanemu przez organ i nie uwzględnienie jej wniosku o przeprowadzenie rozprawy.

W ocenie Sądu argumentacja zawarta w zaskarżonej decyzji świadczy, iż organ odwoławczy błędnie ustalił stopień Plato przyjmując do jego wyliczenia ekstrakt rzeczywisty produktu gotowego, jakim jest piwo aromatyzowane, zamiast – jak trafnie podniosła Spółka i co wynika z definicji stopnia Plato – ekstrakt rzeczywisty w produkcie gotowym. Słusznie zatem Skarżąca uzasadniła swój wniosek o przeprowadzenie rozprawy wskazując na potrzebę wyjaśnienia przy udziale biegłego prof. J. N. pojęcia "ekstraktu rzeczywistego", jako istotnej okoliczności stanu faktycznego.

Sąd uwzględnił zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i 7 Konstytucji poprzez uznanie przez organ, wbrew treści przepisów Ordynacji podatkowej regulujących instytucję nadpłaty, iż przepisy prawa podatkowego, wymagają od organu prowadzącego postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty zbadania, czy podatnik został zubożony w wyniku zapłaty nienależnego podatku. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11.

Dyrektor Izby Celnej w P. zaskarżając wyrok w całości domagał się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1) art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.) wraz załącznikiem nr 1 do rozporządzenia poz. 13 i 14 z objaśnieniami (pkt3) oraz § 2 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego wraz załącznikiem nr 1 do ww. rozporządzenia poz. 13 i 14 z objaśnieniami (pkt 3) w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że ekstrakt brzeczki podstawowej w gotowym wyrobie (piwie aromatyzowanym) winien być obliczony w oparciu o zawartość alkoholu i zawartość ekstraktu rzeczywistego pomniejszoną o wartość ekstraktu, jaki został dodany w procesie produkcji w postaci syropów smakowych, podczas gdy wspomniane wyżej przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania piwa nie umożliwiają przy obliczaniu akcyzy odejmowania od ekstraktu rzeczywistego ilości ekstraktu dodanego, tj. wynikającego z dodania po zakończeniu fermentacji dodatku smakowego w formie syropu;

oraz z ostrożności procesowej zarzuty 2), 3) i 4):

2) art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania takie rozumienie pojęcia nadpłaty, jakie zostało zdefiniowane w uchwale Pełnego Składu Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, zgodnie z którą "w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". Mimo podjęcia uchwały I GPS 1/11 na tle sprawy dotyczącej innego wyrobu akcyzowego niż piwo, należy przyjąć, że pogląd w niej zawarty odnosi się również do sytuacji, gdy ten, kto uiścił podatek akcyzowy od innych niż energia elektryczna wyrobów akcyzowych, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Założenie przeciwne byłoby nieracjonalne, gdyż opierałoby się na niezasługującym na uwzględnienie założeniu, że pojęcie nadpłaty w przypadku energii elektrycznej jest inne niż w wypadku innych grup produktów akcyzowych;

3) art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. nr 97, poz. 1050 ze zm.), zgodnie z którym w cenie uwzględnia się (...) podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu (...) podatkiem akcyzowym, przez jego pominięcie w granicach sprawy, podczas gdy ta powszechnie obowiązująca regulacja zneutralizowała zapłatę podatku przez stronę, a nic innego nie zostało przez stronę wykazane. Pominięcie powszechnie obowiązującego przepisu prawa nakładającego obowiązek zaliczenia podatku akcyzowego do ceny towaru opodatkowanego (co nb. stanowi okoliczność notoryjną) prowadzi – w granicach sprawy, w świetle ww. uchwały NSA – do naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

4) art. 269 § 1 p.p.s.a. przez faktyczne nieuwzględnienie i zdeprecjonowanie przez Sad mocy wiążącej uchwały Pełnego Składu Izby Naczelnego Sądu, sygn. akt jw., z której pośrednio wynika notoryjność, generalne domniemanie niewystępowania nadpłaty kwoty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego;

5) art. 120 Ordynacji podatkowej (zasada legalności) przez nieuzasadniony zarzut naruszenia tego przepisu razem z naruszeniem art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a to w wyniku nietrafnego uznania, że działanie organu było wbrew przepisom prawa podatkowego. W świetle art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i ww. uchwały NSA oraz wniosków z niej wynikających (strona nie wykazała, że nie przerzuciła ciężaru akcyzy na nabywcę, a tym samym nie wykazała poniesienia uszczerbku majątkowego na skutek zapłaty akcyzy; co więcej kwestionując jednocześnie uprawnienie organów podatkowych do badania tej kwestii) stan faktyczny ustalony został prawidłowo;

6) art. 200a § 1-4 Ordynacji podatkowej (przesłanki prowadzenia rozprawy) przez bezpodstawny zarzut naruszenia czynnego udziału strony z uwagi na nieuwzględnienie jej wniosku o przeprowadzenie rozprawy. Tymczasem jej przeprowadzenie było zbędne, co organ prawidłowo uzasadnił;

7) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (dot. uzasadnienia decyzji) przez niesłuszny zarzut niewystarczającego uzasadnienia decyzji, podczas gdy spełniało ono w pełni kryteria określone w tym przepisie. To, że uzasadnienie świadczyło o różnicach między stroną a organem w interpretacji, ocenie konsekwencji sporządzonych na potrzeby sprawy opinii ekspertów, nie oznaczało, że uzasadnienie było niedostateczne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki określone zostały w art. 183 § 2 p.p.s.a., a która w niniejszej sprawie nie występuje.

Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi przez stronę podstawami zaskarżenia, z czym wiąże się określenie zakresu kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku. Zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest odniesienie się jedynie do zarzutów przestawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.

Przechodząc do oceny zarzutów natury procesowej (pkt 4-7 skargi kasacyjnej), należy uznać je za nieuzasadnione. Zarzut naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a. przez "faktyczne nieuwzględnienie i zdeprecjonowanie przez Sąd mocy wiążącej" uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, jest chybiony o tyle, że zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. moc wiążąca ma wykładnia wyrażona w sentencji uchwały, która w tym wypadku dotyczy wyłącznie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej.

W cyt. uchwale wyrażono pogląd, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Jakkolwiek moc wiążąca ma wyłącznie sentencja uchwały, która w tym wypadku dotyczy innego towaru akcyzowego, to jednak zawarte w uchwale poglądy dotyczące instytucji nadpłaty uregulowanej w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej moją odniesienie do niniejszej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt I GSK 364/12, wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt I GSK 49/11). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 grudnia 2004 r. (sygn. akt SK 35/02) podkreślił, że wyjaśnienie pozycji osoby faktycznie zubożonej powinno nastąpić przy ocenie zasadności żądania zwrotu nadpłaconego podatku.

Sąd I instancji, przyjmując, że ww. uchwała nie ma zastosowania w niniejszej sprawie jako że nie ma charakteru abstrakcyjnego, jednocześnie zastrzegł, że gdyby jednak przyjąć, iż uchwała ta ma zastosowanie, to organy niedostatecznie wyjaśniły, czy "całość podatku akcyzowego zapłaconego przez skarżącą za miesiąc marzec 2002 r. została przerzucona na konsumenta".

Stanowisko Sądu I instancji należy podzielić, jednak z tym zastrzeżeniem, że cyt. uchwała ma zastosowania w sprawie w zakresie wyrażonych w niej poglądów co do instytucji nadpłaty uregulowanej w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Trafne jest stanowisko Sądu i instancji, że nie można oprzeć twierdzenia o przerzuceniu ciężaru ekonomicznego akcyzy na konsumenta na ogólnej zasadzie wliczenia całości podatku akcyzowego do ceny towaru.

Wymagane jest zatem przeprowadzenie postępowania dowodowego wobec braku wykazania uwzględnienia podatku akcyzowego w cenie sprzedawanego piwa we wrześniu 2004 r., na co zwrócił uwagę Sąd I instancji w zaleceniach odnośnie dalszego postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Chybiony jest zatem zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd przepisów postępowania (pkt 6-7 skargi kasacyjnej) dotyczących przeprowadzenia rozprawy administracyjnej i uzasadnienia decyzji są na tyle lakoniczne, że uniemożliwiają kontrolę kasacyjną. Uzasadnienie tychże zarzutów sprowadza się do ich powtórzenia.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 34 ust. 1 cyt. ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.) wraz załącznikiem nr 1 do rozporządzenia poz. 13 i 14 z objaśnieniami (pkt3) oraz § 2 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego wraz załącznikiem nr 1 do ww. rozporządzenia poz. 13 i 14 z objaśnieniami (pkt 3) w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa poprzez ich błędną wykładnię w sposób wskazany w pkt 1 skargi kasacyjnej, podnieść należy, że w kontekście uzasadnienia zaskarżonego wyroku podważającego zastosowaną w postępowaniu administracyjnym procedurę ustalania podstawy opodatkowania piwa podatkiem akcyzowym i zalecenia skorzystania z opinii biegłych z zakresu browarnictwa, to na tym etapie postępowania co najmniej przedwczesne jest stanowisko Sądu I instancji w zakresie procesu technologicznego i sposobu opodatkowania (str. 16 uzasadnienia wyroku).

Podstawą prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowiły przepisy ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 z późn. zm.) oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz.1655 ze zm.), a także rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego

Zgodnie z treścią art. 34 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, eksport i import towarów i usług oraz czynności wymienione w ust. 3, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6. Towary te ustawodawca nazwał wyrobami akcyzowymi. Wyrobem akcyzowym jest zatem towar wymieniony w załączniku nr 6 do ustawy. Z takim przypadkiem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie – opodatkowaniem podatkiem akcyzowym objęto piwo aromatyzowane. Zgodnie z treścią art. 37 ust. 1 ustawy do piwa w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 15 (symbol SWW – 2483) załącznika nr 6 do ustawy oraz wszelkie wyroby będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, bez względu na symbol SWW, w których rzeczywista zawartość alkoholu przekracza 0,5% objętości.

Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Stawka akcyzy dla piwa wynosi 6,86 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu.

Przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, o którym mowa w ust. 1, określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000, ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny.

Istota sporu sprowadza się do prawidłowego ustalenia 1 stopnia Plato, tj. 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, od którego zależy wysokość podatku akcyzowego od piwa smakowego.

W ocenie organu podatkowego w przypadku piw smakowych 1 stopień Plato winien uwzględniać dodatki smakowe wprowadzone do piwa na etapie filtracji. Natomiast zdaniem strony skarżącej przy obliczeniu 1 stopnia Plato należy pominąć wprowadzone dodatki słodzące.

Zasadnicze znaczenie w sprawie dla ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania piwa smakowego ma wyjaśnienie pojęć występujących w ustawie z 8 stycznia 1993 r. i rozporządzenia z 19 grudnia 2001 r. W wymienionych przepisach użyto szeregu specjalistycznych określeń z zakresu technologii browarnictwa, takich jak brzeczka podstawowa, ekstrakt brzeczki podstawowej, ekstrakt rzeczywisty, czy zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Wyjaśnienie wszystkich wymienionych pojęć wymaga posiadania wiadomości specjalnych z zakresu technologii browarnictwa, których nie posiada ani organ podatkowy, ani Sąd.

W aktach sprawy brak jest Polskiej Normy PN-A-79093-2:2000. Norma ta określa metody badań stosowane przy oznaczeniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej oraz zawiera wzór Ballinga.

Brak wzoru Ballinga i wyjaśnień wymienionych pojęć w ramach ustalenia stanu faktycznego uniemożliwia ocenę zasadności podstawowego zarzutu skargi kasacyjnej, a mianowicie błędnej wykładni art. 34 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.) wraz załącznikiem nr 1 do rozporządzenia poz. 13 i 14 z objaśnieniami (pkt3) oraz § 2 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego wraz załącznikiem nr 1 do ww. rozporządzenia poz. 13 i 14 z objaśnieniami (pkt 3) .

Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato zaś w myśl § 1 ust. 1 rozporządzenia, 1 stopień Plato to 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej. Wielkość tego ekstraktu jest zatem decydującym czynnikiem dla ustalenia 1 stopnia Plato, a jest to substancja powstała na początkowym etapie produkcji piwa. Ustawodawca przesądził zatem, iż to ta substancja (ekstrakt brzeczki podstawowej), a nie gotowy wyrób jest wyznacznikiem dla ustalenia 1 stopnia Plato. Istota sporu sprowadza się jednak do interpretacji drugiej części przepisu § 2 ust.1 pkt 1 rozporządzenia, a mianowicie do sposobu obliczenia zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Wobec tego, że nie zostały dokładnie wyjaśnione specjalistyczne pojęcia, o których mowa powyżej, przedwczesne byłoby przesądzanie jak prawidłowo winna być obliczona podstaw opodatkowania piw smakowych.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istotne braki w postępowaniu dowodowym, na które zasadnie wskazał Sąd I instancji, a tym samym istotne luki w stanie faktycznym, które nie zostały skutecznie podważone w skardze kasacyjnej, sprawiają, że przedwczesna jest ocena zasadności zarzutu skargi kasacyjnej w postacie błędnej wykładni art. 34 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego wraz załącznikiem nr 1 do ww. rozporządzenia poz. 13 i 14 z objaśnieniami (pkt 3), a także art. 3 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o cenach.

Mając powyższe na uwadze w oparciu o art. 184 p.p.s.a. należało oddalić skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 204 pkt 2 p.p.s.a.