Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 702/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 184
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1023/16 w sprawie ze skargi E. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz E. K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 grudnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 1023/16), uwzględnił skargę E. K. – nazywanej dalej "Skarżącą" i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 12 maja 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

WSA orzekał w następującym stanie faktycznym: We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 29 stycznia 2016 r. Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny. W dniu 16 listopada 2015 r. wnioskodawczyni nabyła od Agencji Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa ¼ udziału w nieruchomości rolnej o łącznej powierzchni 230,4897 ha. Tego samego dnia wnioskodawczyni zawarła warunkową umowę sprzedaży wyżej opisanej nieruchomości rolnej. Cena za opisany wyżej udział w nieruchomości została uiszczona już w 2015 roku. Do zawarcia umowy sprzedaży doszło 22 grudnia 2015 r. Opisane działki miały zostać włączone do gospodarstwa rolnego, prowadzonego przez nabywców. W uzupełnieniu wnioskodawczyni wskazała, że udział w nieruchomości rolnej został nabyty w celu dalszej odsprzedaży. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, działka [...] stanowi pastwiska trwałe, działki nr [...] i [...] stanowią rowy, a działki nr [...] i [...] to grunty orne i nieużytki. Wszystkie udziały w nieruchomości rolnej zostały zbyte tego samego dnia na rzecz tych samych nabywców, którzy włączyli ją do istniejącego gospodarstwa rolnego i w dalszym ciągu użytkowane są w sposób rolny

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, przychody ze sprzedaży udziału w nieruchomości rolnej objęte są zwolnieniem przedmiotowym z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z 26 lipca1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem stron, w świetle przedstawionego stanu faktycznego sprzedaż części gospodarstwa rolnego, w którym nabyła udział dokonana została przed upływem 5 lat liczonych od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.. Jednakże przychód uzyskany z tego tytułu, w sytuacji gdy grunty te nie utraciły w związku ze sprzedażą charakteru rolnego, gdyż zostały nabyte w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2016 r. Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazując na wykładnię celowościową art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. podkreślił, że zamiarem ustawodawcy nie było objęcie zwolnieniem wszystkich przychodów z odpłatnego zbycia gospodarstw rolnych, a jedynie takich, które zbywca wykorzystywał w swojej działalności rolniczej, następnie sprzedał w tym samym celu - do wykorzystywania w działalności rolniczej nabywcy. Świadczy o tym bezspornie przesłanka negatywna zwolnienia zawarta w treści tego przepisu po średniku (utrata charakteru rolnego gruntów). Strona kupując udział w nieruchomości rolnej miała świadomość, że nie będzie jej wykorzystywała rolniczo, a jedynie w celu dalszej odsprzedaży z zyskiem. W tej sytuacji zwolnienie uzyskanego przez wnioskodawczynię przychodu nie może mieć miejsca, bowiem ratio legis powołanego przepisu dotyczy przychodów uzyskanych ze sprzedaży gruntów rolnych uprzednio wykorzystywanych w działalności rolniczej zbywcy, a nie stricte gruntów posiadających status użytków rolnych. Podkreślił, że uzyskany przez stronę dochód pochodzi z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, podczas gdy w treści art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wskazano wprost, że zwolnienie dotyczy dochodu uzyskanego jedynie ze zbycia całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Należy zatem przyjąć, że skoro ustawodawca posłużył się precyzyjnym określeniem "całości lub części nieruchomości", zamiast szerszym znaczeniowo pojęciem "nieruchomości", to prawa nie mieszczące się w podanym zakresie - w tym wypadku udziały we własności - nie wiążą się ze zwolnieniem.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną interpretację Ministra Finansów, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego tj. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że sprzedaż udziału w nieruchomości obejmującej grunty rolne nie jest objęta zwolnieniem przedmiotowym.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględniając skargę w pierwszej kolejności wskazał, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Od zasady opodatkowania przychodów ze wskazanego wyżej źródła ustawodawca przewidział wyjątek, który został uregulowany w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Wywiódł z tego, że dla zwolnienia przychodu od podatku niezbędne jest spełnienie przesłanki pozytywnej, jaką jest sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz niewystąpienie przesłanki negatywnej, przez którą należy rozumieć utratę charakteru rolnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą. Dodał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm.), za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej, niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

W ocenie Sądu, utratę charakteru rolnego gruntów dotychczas wchodzących w skład gospodarstwa rolnego powoduje faktyczne przeznaczenie ich na inne cele, np. na działalność gospodarczą lub pod budownictwo. Cel nabycia może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, statusu nabywcy, jak również z okoliczności związanych z daną transakcją.

Omawiany przepis wymaga zatem, aby tego rodzaju utrata charakteru rolnego nastąpiła w związku ze sprzedażą. Przy czym chodzi tu o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Przyjęcie dnia sprzedaży, jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przesądza o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji.

Zwrócił uwagę, że w orzecznictwie akcentuje się też, że użyty w analizowanym przepisie zwrot, "które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę.

Przyznał rację stronie skarżącej, która twierdziła, że ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie użył sformułowania, że "przychody dotyczą wyłącznie sprzedaży gruntów uprzednio wykorzystywanych w działalności rolniczej zbywcy". Podniósł, że z przedstawionego opisu stanu faktycznego - którym organ interpretacyjny był związany - wynika zatem, że będące przedmiotem spornej transakcji grunty wchodziły w skład gospodarstwa rolnego, i nie utraciły one charakteru rolnego w związku z ich sprzedażą. Strona skarżąca konsekwentnie eksponowała, że zbycie udziału na rzecz A. i W. W. nastąpiło w tym samym dniu, co dzień nabycia przez nią udziału od Agencji Nieruchomości Rolnych, przy czym w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku, rolnicze przeznaczenie gruntu miało pozostać bez zmian.

W tych okolicznościach nie zasługuje – zdaniem WSA - na aprobatę pogląd organu interpretacyjnego, że strona dokonując odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, którą nabyła jedynie w celu dalszej odsprzedaży nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., ponieważ przeczy to celowi tej regulacji.

W ocenie Sądu, nieprawidłowy jest pogląd organu, że sprzedaż udziałów w nieruchomości nie podlega zwolnieniu od podatku. Ograniczenie się do wykładni literalnej jest w tym przypadku niewystarczające, gdyż prowadziłoby do niedających się zaakceptować wniosków, także z perspektywy konstytucyjnie chronionych wartości. Zwrócił uwagę, że przepisy ustawy podatkowej nie definiują ani pojęcia "części nieruchomości", ani pojęcia "udziału w nieruchomości", tym samym nie sposób ustalić jak się mają do siebie te zakresy pojęciowe - czy to co jest "udziałem w nieruchomości", nigdy nie może być zarazem "częścią nieruchomości" i odwrotnie, czy "udział w nieruchomości" to to samo, co "udział we współwłasności nieruchomości". Podkreślił, że nie jest możliwym więc, na gruncie literalnego brzmienia przepisów prawa jednoznacznie zdefiniować pojęcia "część nieruchomości" i "udział w nieruchomości" w sposób pozwalający na przyjęcie, że są to pojęcia wykluczające się, nie mogące mieć wspólnych desygnatów. Dlatego też, wykładnia literalna przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wykluczająca zastosowanie zwolnienia z tego przepisu do sprzedaży udziału w nieruchomości jest zdaniem Sądu niewystarczająca dla określenia zakresu zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. dotyczącego sprzedaży części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

W ocenie Sądu, literalna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wykluczająca zastosowanie wynikającego z tego przepisu zwolnienia od podatku w odniesieniu do sprzedaży udziału w nieruchomości, musiałaby też prowadzić do wniosku, że nawet jednoczesna sprzedaż udziałów przez wszystkich współwłaścicieli jednemu nabywcy również nie byłaby zwolniona od opodatkowania (przy spełnieniu innych warunków z powyższego przepisu), bo przecież każdy współwłaściciel sprzedawałby tylko udział. Podobnie rzecz by się miała, gdyby jeden właściciel sprzedawał nieruchomość na współwłasność dwu lub więcej nabywcom (po odpowiedniej ułamkowej części udziału we współwłasności dla każdego z nich), bo i tu przedmiotem dwustronnych transakcji byłyby właśnie udziały we współwłasności nieruchomości.

Brak też jakiegokolwiek uzasadnienia aksjologicznego, które nakazywałoby tak zasadnicze zróżnicowanie konsekwencji prawnych (zwolnienie od opodatkowania, bądź jego brak), w zależności od tego, czy przedmiotem sprzedaży jest własność nieruchomości, czy też przy istnieniu współwłasności po stronie zbywców lub nabywców - przedmiotem tym są udziały we współwłasności nieruchomości.

Przyjęcie postulowanego przez organ interpretacyjny sposobu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., stałoby w sprzeczności z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) i zasadą równości wobec prawa oraz równego traktowania przez władze publiczne (art. 32 Konstytucji RP).

Tym samym Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 719/12 oraz II FSK 720/12. Jeżeli zatem dokonana zostanie sprzedaż wszystkich udziałów, której następstwem jest przeniesienie własności całości nieruchomości konstytuującej gospodarstwo rolne, podciągnięcie tego stanu faktycznego pod unormowanie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., jest uzasadnione.

W skardze kasacyjnej Minister Rozwoju i Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. - zwana dalej również: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 21 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez ich błędna wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie przez Sąd, że sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.f., gdyż została spełniona przesłanka o charakterze pozytywnym, polegająca na sprzedaży całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, podczas gdy ta transakcja sprzedaży nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie (art. 21 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.f.) z uwagi na fakt, że Skarżąca zbyła udział w przedmiotowej nieruchomości, a nie "całość" lub "część", co przesądziło o tym, że w sprawie zaistniała tylko jedna z dwóch przesłanek, tj. zaistniała przesłanka sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, ale nie zaistniała przesłanka sprzedaży nieruchomości "w całości" lub w "części".

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ oświadczył, że zrzeka się rozpoznania sprawy na rozprawie.

W uzasadnieniu powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podniósł, że ustawodawca podatkowy, wskazując jako źródło przychodu odpłatne zbycie rozróżnia bowiem nieruchomość, jej część i udział w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a tej ustawy). Skoro więc w przepisie dotyczącym zwolnienia przychodu ze sprzedaży wymienia jedynie nieruchomość lub jej cześć, to nie można uznać, iż zwolnienie to obejmuje również przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości". Zbycie udziału we współwłasności nieruchomości nie jest bowiem tożsame z pojęciami zbycia nieruchomości lub jej części. Ponadto zauważył, że skoro w przepisie dotyczącym zwolnienia przychodu ze sprzedaży wymienia jedynie nieruchomość lub jej część, to nie można uznać, że zwolnienie to obejmuje również przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości. Zauważyć też należy, że skoro negatywna przesłanka zwolnienia odnosi się do charakteru gruntu (to jest sposobu korzystania z niego), a sprzedaż udziału nie ma wpływu na status całej nieruchomości, każda sprzedaż udziału we współwłasności gospodarstwa rolnego musiałaby być zwolniona od opodatkowania, bowiem w związku z tą sprzedażą nie można byłoby mówić o utracie konkretnego charakteru gruntu. Prowadziłoby to do nierównego traktowania podatników będących jedynymi właścicielami i współwłaścicielami nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

Minister Finansów zakwestionował w niej prawidłowość dokonanej przez Sąd pierwszej instancji interpretacji przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Zdaniem Ministra Finansów, Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił, że Skarżąca mogła skorzystać z powyższego zwolnienia przedmiotowego w sytuacji zbycia przez niego udziału w przedmiotowej nieruchomości rolnej, a nie "całości" lub "części" nieruchomości - zgodnie z brzmieniem przepisu. Zdaniem organu interpretującego przesądziło to o tym, że w sprawie zaistniała tylko jedna z dwóch przesłanek, tj. zaistniała przesłanka sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, ale nie zaistniała przesłanki sprzedaży nieruchomości "w całości" lub w "części" nieruchomości.

Przede wszystkim wskazać zatem należy, że stanowisko zajęte przez WSA w zaskarżonym wyroku było cokolwiek odmienne. Sąd ten stwierdził bowiem, że przedmiotowe zwolnienie będzie miało zastosowanie w sytuacji sprzedaży udziału w nieruchomości rolnej, który w wyniku sprzedaży wejdzie w skład gospodarstwa rolnego. Sąd pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość generalnej wypowiedzi Ministra Finansów w tym zakresie uznając, że ograniczenie się do wykładni literalnej w tym przypadku byłoby niewystarczające, gdyż prowadziłoby do niedających się zaakceptować wniosków, także z perspektywy konstytucyjnie chronionych wartości. Sąd wskazał, że przepisy ustawy podatkowej nie definiują ani pojęcia "części nieruchomości", ani pojęcia "udziału w nieruchomości", tym samym nie sposób ustalić jak się mają do siebie te zakresy pojęciowe - czy to co jest "udziałem w nieruchomości" nigdy nie może być zarazem "częścią nieruchomości" i odwrotnie, czy "udział w nieruchomości" to to samo, co "udział we współwłasności nieruchomości". Ze względu na to, że omawiane przepisy dotyczą opodatkowania obrotu nieruchomościami, właściwej definicji powyższych pojęć należy szukać na gruncie przepisów regulujących zasadniczo sytuację prawną obrotu nieruchomościami, to jest przepisów cywilistycznych. Nie jest możliwym więc, na gruncie literalnego brzmienia przepisów prawa jednoznacznie zdefiniować pojęcia "część nieruchomości" i "udział w nieruchomości" w sposób pozwalający na przyjęcie, że są to pojęcia wykluczające się, nie mogące mieć wspólnych desygnatów.

W ocenie Sądu kasacyjnego, stanowisko to należy uznać za prawidłowe. Znajduje ono przy tym oparcie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2014r. sygn. akt II FSK 719/12, II FSK 720/12 oraz w wyroku z dnia 22 stycznia 2013r. sygn. akt II FSK 1076/11, do których odwołał się Sąd pierwszej instancji.

Wskazać należy, że w myśl przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. odpłatne zbycie nieruchomości, jej część lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Jeżeli natomiast odpłatne zbycie nieruchomości następuje po upływie tego okresu, przychód z tego tytułu nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Od zasady opodatkowania przychodów ze wskazanego wyżej źródła ustawodawca przewidział wyjątek. Zgodnie bowiem z treścią art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym. Powyższe zwolnienie od podatku dochodowego przychodów ze sprzedaży gruntów rolnych uwarunkowane jest następującymi przesłankami. Po pierwsze, zbywane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne. Po drugie, zbywane grunty muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową. Po trzecie w końcu, grunty te nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru. Przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest także to co jest sporne w sprawie, czyli co może być przedmiotem zbycia jako "całość lub część nieruchomości".

Na podkreślenie zasługuje to, że nie jest sporne w sprawie, że cel nabycia może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, statusu nabywcy, jak również z okoliczności związanych z daną transakcją. Omawiany przepis wymaga, aby tego rodzaju utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpiła w związku ze sprzedażą. Przy czym, chodzi tu o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Przyjęcie dnia sprzedaży, jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przesądza o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK1503/07, z dnia 17 września 2009 r. II FSK 550/08, z dnia 14 listopada 2012 r. II FSK 640/11, z dnia 12 lipca 2012 r. II FSK 59/11). W orzecznictwie akcentuje się też, że użyty w analizowanym przepisie zwrot "które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2010 r. II FSK 2097/08, z dnia 12 lipca 2012 r. II FSK 59/11)".

Odnosząc się zatem do kwestii związanej z wykładnią przesłanki zwolnienia dotyczącej przedmiotu sprzedaży tj. "całości lub części nieruchomości" wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że przepisy ustawy podatkowej nie definiują ani pojęcia "części nieruchomości", ani pojęcia "udział w nieruchomości", tym samym nie sposób ustalić jakie określenia te mają zakresy pojęciowe. Ze względu na to, że interpretowane w rozpoznawanej sprawie przepisy dotyczą opodatkowania obrotu nieruchomościami właściwej definicji powyższych pojęć należy szukać na gruncie przepisów kodeksu cywilnego. Sąd pierwszej instancji trafnie przy tym zwracał uwagę na brak "dyscypliny terminologicznej" na gruncie poszczególnych aktów prawnych z tej sfery i w konsekwencji nieostro zarysowane linie podziału pomiędzy zwrotami użytymi w analizowanych przepisach prawa podatkowego - co nie przemawia za li tylko literalnym ich odczytywaniem. I tak, m.in. wskazywał, iż przepisy k.c., które znajdują w pierwszej kolejności zastosowanie do stanowiącej źródło opodatkowania (według organów podatkowych) transakcji zbycia przez Skarżącą udziału wynoszącego 1/4 część we współwłasności nieruchomości (tak określono to w akcie notarialnym), ściśle rzecz biorąc nie posługują się użytym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. zwrotem "udział w nieruchomości", lecz pojęciami "współwłasność" (art. 196 k.c.) oraz "udział we współwłasności nieruchomości" (art. 166 i art. 193 k.c.). Z kolei ten właśnie zwrot "udział w nieruchomości" pojawia się na gruncie ustawy o własności lokali (art. 3), która oczywiście nie znajduje zastosowania do tej konkretnej transakcji zbycia udziałów w nieruchomościach gruntowych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Biorąc pod uwagę specyfikę przedmiotowego zwolnienia i jego zasadniczy cel dotyczący preferowania powiększania gospodarstw rolnych (gruntów rolnych) brak jest podstaw do uznania, że jako "części nieruchomości" ustawodawca rozumiał części nieruchomości budynkowej (nieruchomości lokalowe), jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowi ona odrębny od gruntu przedmiot własności.

Podnieść należy, że zgodnie z art. 46 Kodeksu cywilnego wyróżnia się trzy rodzaje nieruchomości; grunty – w tym grunty rolne, budynki oraz części budynków. Podnieść należy, że wyjątkowo zgodnie z art. 136 § 1 Kodeksu cywilnego części budynków trwale z gruntem związanych mają charakter samodzielnych nieruchomości wtedy, gdy na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu lub budynku przedmiot własności. Dla ujawnienia praw rzeczowych, a w szczególności praw własności dla wszystkich rodzajów nieruchomości prowadzi się księgi wieczyste. Wskazują one, jakie powierzchnie ziemi (grunty), budynki lub ich części są odrębnymi nieruchomościami.

W kontekście przedstawionych przesłanek zwolnienia art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f należy odpowiedzieć również na pytanie, czy podatnik dokonujący sprzedaży gospodarstwa może dokonać zbycia jej części nie stanowiącej udziału w nieruchomości, określonej w ww. przepisie jako "część nieruchomości". W ocenie Sądu kasacyjnego sprzedaż "części nieruchomości" rolnej powinna być poprzedzona podziałem ewidencyjnym (geodezyjnym). Dopiero powstałe po podziale działki będą stanowiły odrębne nieruchomości. Brak jest możliwości dokonania zbycia części nieruchomości gruntowej bez jej wydzielenia. Natomiast wyodrębnienie ewidencyjne części nieruchomości jako odrębnej działki gruntu skutkować będzie powstaniem nowej nieruchomości. Nie jest bowiem prawnie możliwe, aby bez ewidencyjnego wyodrębnienia część dotychczasowej nieruchomości mogła zostać odłączona od księgi wieczystej i wpisana do odrębnej księgi wieczystej, nawet jeśli wpis własności pozostanie na rzecz tego samego właściciela. Tym samym użycie przez ustawodawcę w ww. przepisie określenia "części nieruchomości" prowadzi do nielogicznej wykładni przepisu.

Na podkreślenie zasługuje także to, że literalna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wykluczająca zastosowanie wynikającego z tego przepisu zwolnienia od podatku w odniesieniu do sprzedaży udziału w nieruchomości, musiałaby też prowadzić do wniosku, że nawet jednoczesna sprzedaż udziałów przez wszystkich współwłaścicieli jednemu nabywcy również nie byłaby zwolniona od opodatkowania (przy spełnieniu innych warunków z powyższego przepisu), bo przecież każdy współwłaściciel sprzedawałby tylko udział. Podobnie rzecz by się miała, gdyby jeden właściciel sprzedawał nieruchomość na współwłasność dwu lub więcej nabywcom (po odpowiedniej ułamkowej części udziału we współwłasności dla każdego z nich), bo i tu przedmiotem dwustronnych transakcji byłyby właśnie udziały we współwłasności nieruchomości. Skądinąd ten sam schemat rozumowania musiałby być odniesiony również do całego szeregu innych przepisów ustanawiających zwolnienia od podatku, przychodów uzyskanych z tytułu zbycia nieruchomości (np. art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. - przychody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie; art. 21 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.f. - przychody z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania oraz nieruchomości nabytych stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami w zamian za mienie postawione za granicą).

Nie sposób dopatrzyć się przy tym jakiegokolwiek uzasadnienia aksjologicznego, które nakazywałoby tak zasadnicze zróżnicowanie konsekwencji prawnych (zwolnienie od opodatkowania, bądź jego brak), w zależności od tego, czy przedmiotem sprzedaży jest własność nieruchomości, czy też przy istnieniu współwłasności po stronie zbywców lub nabywców - przedmiotem tym są udziały we współwłasności nieruchomości.

W skardze kasacyjnej podkreślono, że dokonywanie literalnej wykładni przy stosowaniu wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień powinno mieć charakter priorytetowy i w związku z tym zwrócono uwagę, że uzyskanie przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości nie jest tożsame z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży całości lub części nieruchomości i nie może podlegać zwolnieniu od podatku, albowiem ustawodawca jednoznacznie wskazał, że jednym ze źródeł przychodów jest sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, natomiast zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., nie objął już przychodów ze sprzedaży udziału w nieruchomości. Stosując konsekwentnie taki tok rozumowania należałoby też przyjąć, iż o ile opodatkowaniu, co do zasady, podlega odpłatne zbycie udziału w nieruchomości, bo tak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., tak opodatkowaniu takiemu nie podlega już odpłatne zbycie praw rzeczowych i rzeczy wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) - d) u.p.d.o.f., w tych wszystkich przypadkach, gdzie po stronie zbywcy lub nabywcy istnieje wielość podmiotów, a więc gdzie następuje w istocie odpłatne zbycie udziałów we wspólnym prawie albo rzeczy, bowiem przepisy te takiego przypadku nie obejmują (art. 8 u.p.d.o.f. określa jedynie sposób opodatkowania przychodów, m.in. ze wspólnej rzeczy i nie stanowi samoistnej podstawy ustanawiającej obowiązek podatkowy). Nie wydaje się przy tym, aby takie rozwiązanie było spójne systemowo. Podobnie bowiem, jak nie ma uzasadnienia uzależnianie zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. od tego, czy nieruchomość zbywa jeden właściciel, czy współwłaściciele w częściach ułamkowych, tak też nie ma racjonalnego wytłumaczenia sytuacja, gdy opodatkowanie odpłatnego zbycia praw majątkowych bądź rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) - d), zależy od tego czy dokonuje go jeden ich wyłączny właściciel, czy współwłaściciele w częściach ułamkowych.

W kwestii wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela stanowiska wyrażonego w dwóch powołanych w skardze kasacyjnej wyrokach tego Sądu, natomiast podziela stanowisko, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 7 marca 2014r. sygn. akt II FSK 719/12, II FSK 720/12, z dnia 22 stycznia 2013r. sygn. akt II FSK 1076/11, z dnia 24 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 284/17

oraz z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 469/17.

Mając na uwadze powyższe, za niezasadny uznać należy sformułowany w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tego przepisu. W konsekwencji bezzasadny jest także oparty na twierdzeniu o naruszeniu powyższego przepisu zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.