Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 744/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Hanna Kamińska, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2005 r. Nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2002 r. określił na kwotę 796.079,06 zł stratę poniesioną w 2000 r. przez E. sp. z o.o. w W., podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Jego zdaniem Skarżąca zawyżyła wykazane w zeznaniu CIT-8 za 2000 r. koszty uzyskania przychodów o kwotę 861.657,67 zł., na którą składały się:

- kwota 25.267,31 zł wydatków związanych z utworzeniem I. Sp. z o.o., a nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."), jako że w 2000 r. Skarżąca nie uzyskała żadnych przychodów związanych z tymi wydatkami,

- kwota 34.520,00 zł stanowiąca wydatki związane z używaniem nie będącego składnikiem majątku Skarżącej samochodu osobowego [...], w części przekraczającej kwotę będącą iloczynem liczby kilometrów przebiegu pojazdu wynikającej z okazanej przez Skarżącą ewidencji przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, nie uznane za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Samochód ten był przedmiotem umowy najmu zawartej w dniu [...] października 2000 r. pomiędzy E. j.v. (najemca) a E., [...] H., Belgia (wynajmujący). Skarżąca w ciężar kosztów uzyskania przychodów wliczyła kwotę 37.715,60 zł (w tym wydatki na czynsz najmu oraz przyciemnianie i montaż szyb), natomiast kwota wyliczona w oparciu o ewidencję przebiegu pojazdu wyniosła 3.195,60 zł,

- kwota 6.903,30 zł wydatków na nabycie usług prawniczych dotyczących J. sp. z o.o. nie uznanych za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ nie wiązało się z nimi uzyskanie żadnych przychodów,

- kwota 794.967,00 zł, stanowiąca wydatki związane z udostępnieniem samolotów na podstawie umowy o współpracy zawartej w dniu [...] czerwca 2000 r. z E. B.V., nie uznane za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Samoloty, o których mowa w umowie miały pozostawać w pełnej dyspozycji Skarżącej i być dostępne na każde jej żądanie. Wszystkie koszty związane z ich eksploatacją, w szczególności zaś paliwa, kontroli technicznych, obsługi i opłat lotniskowych miały obciążać firmę holenderską. W wyniku analizy lotów wykonanych na rzecz Skarżącej stwierdzono, że trasy ich nie mają związku z prowadzoną przez nią w 2000 r. działalnością. W ocenie organu zakres obowiązków Skarżącej wynikających z umów o współpracy zawartych z E. sp. z o.o. w W. i J. sp. z o.o. w W., przedstawionych dla uzasadnienia poniesionych wydatków, a także faktyczne czynności podejmowane przez nią, nie wskazują aby do ich realizacji konieczne było korzystanie z przelotów lotniczych w rozmiarze i zakresie wynikającym z umowy z E. B.V. Nie stwierdzono zatem żadnego związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a uzyskiwanym przychodem. W ocenie organu I instancji Skarżąca nie wykazała też w sposób wiarygodny, iż celem poniesienia wydatków na podstawie przedmiotowej umowy było osiągnięcie przychodów.

W odwołaniu złożonym od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki poniesione z tytułu korzystania z samochodu osobowego, a także z tytułu wynagrodzenia za korzystanie z samolotów udostępnionych przez "E."

Skarżąca zarzuciła błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., polegające na przyjęciu, że wydatki stanowiące czynsz najmu samochodu osobowego podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w ograniczonej wysokości, według przelicznika wskazanego w tym przepisie. Zarzuciła też naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. na skutek niezasadnego przyjęcia, iż wydatki poniesione tytułem wynagrodzenia za korzystanie z samolotów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Podniosła, że art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., zgodnie z jego literalną wykładnią, dotyczy kosztów z tytułu używania samochodów osobowych tj. wydatków o charakterze eksploatacyjnym np. kosztów ubezpieczenia, czy remontów. Wydatek z tytułu czynszu najmu, zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego, do wydatków takich nie należy, lecz jest wynagrodzeniem za uprawnienie do korzystania z rzeczy. Ograniczenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 51 wydatku tego zatem nie dotyczy. Skarżąca przytoczyła tu orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zdaniem Skarżącej usługi świadczone przez E. B.V. w zakresie udostępniania samolotów oraz gotowości do przelotów miały bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi przez nią na podstawie umowy o współpracę zawartej z "E. sp. z o.o. oraz bezpośredni związek z jej bieżącą operacyjną działalnością. Korzystanie z tych usług umożliwiało bowiem wykonywanie obowiązków w zakresie administrowania nieruchomościami "E." sp. z o.o. Nieruchomości te położone są wprawdzie na terytorium Polski, jednakże najemcami powierzchni handlowo-usługowych tychże nieruchomości są podmioty należące do międzynarodowych grup kapitałowych, co wymagało niejednokrotnie odbywania spotkań za granicą. Dotyczyło to również windykacji należności tej spółki. Skarżąca wyjaśniła, że na żądanie organu przedstawiła zestawienia lotów, zawierające wszelkie dane konieczne do zidentyfikowania lotu oraz stanowiące formalne potwierdzenie ich odbycia.

Skarżąca podniosła też, że organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze świadka pasażera lotów – D. na okoliczność z jakimi czynnościami bieżącej operacyjnej działalności i z jakimi czynnościami podejmowanymi na rzecz "E." sp. z o.o. związane były przeloty. Wniosek w tym względzie złożony został w toku postępowania, a odmowa jego uwzględnienia naruszała art. 188 Ordynacji podatkowej. Spowodowało to również zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także zaniechanie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Skarżąca przytoczyła wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym zarzut dowolności rozstrzygnięcia wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Skarżącej uzasadnienie decyzji nie spełniało wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca odwołała się do jego części dotyczącej niewykazania przez nią związku wydatków z przychodami i stwierdziła, że nie sposób bronić stanowiska o prawidłowości dokonanego przez nią rozliczenia wydatków na samoloty, skoro przyczyny, dla których organ uznaje je za nieprawidłowe nie wynikają z uzasadnienia rozstrzygnięcia. W szczególności nie odniesiono się rzetelnie do związku tych wydatków z wynagrodzeniem uzyskiwanym od "E." sp. z o.o. oraz pominięto międzynarodowy kontekst jej działalności.

Z zawartego w decyzji sformułowania, że zakres obowiązków Skarżącej, wynikających z zawartych umów, a także faktyczne czynności podejmowane przez nią, nie wskazują aby do ich realizacji konieczne było korzystanie z przelotów lotniczych w rozmiarze i zakresie wynikającym z umowy z E. B.V., Skarżąca wywiodła, iż organ kontroli skarbowej zakwestionował rozmiar przelotów, nie negując ich celu i związku z przychodami. Uzasadnienie rozstrzygnięcia, z którego nie wynika w sposób precyzyjny i logiczny jakie zarzuty są w istocie stawiane podatnikowi narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem organ kwestionując rozmiar i zakres przelotów wykracza poza swoje przypisane przepisami prawa kompetencje.

Skarżąca wyjaśniła również, że część lotów wykorzystała na potrzeby bieżącej działalności operacyjnej, w tym w zakresie organizowania i świadczenia usług o charakterze deweloperskim. Realizowane przedsięwzięcia nie są czynnościami jednorazowymi, a wymagają szeregu czynności, które nie przyniosą konkretnego przychodu w danym roku. Dla poparcia swojego stanowiska Skarżąca przytoczyła orzecznictwo oraz pisma Ministerstwa Finansów.

Zdaniem Skarżącej wydatki na przeloty pomiędzy W. a miejscem zamieszkania Prezesa Zarządu są ściśle związane z bieżącą, korporacyjną sferą jej funkcjonowania. Gdyby ich nie poniesiono utraciłaby ona zdolność działania, ponieważ nie mógłby funkcjonować zarząd. Korzystanie z udostępnionych samolotów dla takich celów było też uzasadnione przesłankami racjonalnego gospodarowania środkami finansowymi. W ocenie Skarżącej wszelkie wątpliwości w sprawie zamiast zostać wyjaśnione, zostały rozstrzygnięte na jej niekorzyść.

Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] marca 2003 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 lipca 2004 r. sygn.akt III SA 1073/03 uchylił tę decyzję.

Za mylne uznał stanowisko organów podatkowych, iż w świetle art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., opłaty wynikające z umowy najmu. samochodu osobowego zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w ograniczonej wysokości i traktowane na równi z kosztami eksploatacyjnymi. Regulacje prawne objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 51 dotyczą dwóch odrębnych stanów faktycznych, co wynika z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli zatem podatnik poniósł wydatek z tytułu czynszu w celu uzyskania przychodów, to stanowi on koszt uzyskania przychodu o ile przedmiot umowy nie stanowi jego własności. Kosztem uzyskania przychodów będą również wydatki eksploatacyjne obliczone wg zasad przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu Skarżąca miała prawo co do zasady zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zarówno wydatki poniesione z tytułu czynszu najmu, jak i wydatki eksploatacyjne.

Sąd nie uznał natomiast za zasadny zarzutu Skarżącej dotyczącego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z udostępnieniem samolotów na podstawie umowy o współpracy zawartej z E. Zdaniem Sądu organy podatkowe zarówno zgromadziły w sposób zupełny i niezbędny do podjęcia decyzji podatkowej materiał dowodowy, do czego zobowiązuje art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jak i w sposób swobodny dokonały jego oceny. Sąd zwrócił też uwagę, że wysokość wynagrodzenia jakie otrzymała Skarżąca z tytułu świadczonych usług na rzecz firmy E. pokrywała się z kosztami wykorzystania usług lotniczych związanych przede wszystkim z obsługą tej firmy. Podzielając stanowisko Izby Skarbowej co do nie uwzględnienia wniosku o przesłuchanie świadka stwierdził, że w kwestii nie uznania wydatku w kwocie 794.367 zł nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy art. 15 u.p.d.o.p.. i art. 120, 121, 210 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2002 r. o określił stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. na kwotę 830.599,06 zł.

Przytoczył treść uzasadnienia wskazanego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Stosownie do stanowiska Sądu w kosztach uzyskania przychodu dodatkowo uwzględnił zakwestionowane przez organ I instancji wydatki związane z samochodem [...].

Po przeanalizowaniu pozostałych ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji (nie kwestionowanych przez Skarżącą), uznał je za zasadne.

Na decyzję tę Skarżąca złożyła skargę, w której wniosła o jej uchylenie w części, w jakiej nie uznano za koszty uzyskania przychodów 2000 r. wydatków w kwocie 794.967 zł poniesionych z tytułu korzystania z samolotów na podstawie umowy o współpracy, zawartej w dniu [...] czerwca 2000 r. z E. B.V.

Zarzuciła, mające wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w szczególności na skutek zaniechania wskazania i uzasadnienia przesłanek, jakimi kierował się Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygając sprawę oraz uniemożliwienia jej zapoznania się i ewentualnego zgłaszania wniosków dowodowych do materiału dowodowego poprzez zaniechanie wezwania jej do zapoznania się z materiałami postępowania w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła również zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. na skutek przyjęcia, że wydatki poniesione tytułem wynagrodzenia za korzystanie z samolotów udostępnionych przez "E. B.V." nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Skarżącej decyzja sporządzona została w taki sposób, że może ona jedynie domyślać się jakie rozstrzygnięcie wydał Dyrektor Izby Skarbowej. Zaniechał on bowiem całkowicie uzasadnienia decyzji, ograniczając się do przytoczenia dotychczasowego przebiegu postępowania. Skarżąca może "jedynie wywodzić" z porównania kwot straty określonych w wydanych w sprawie decyzjach obu instancji. Skarżąca uznała, że wskutek powyższego rażąco naruszony został art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji faktycznie pozbawiono ją możliwości polemiki z wadliwym i bezprawnym rozstrzygnięciem. Z tego samego powodu niemożliwe bądź znacznie utrudnione stało się przeprowadzenie należytej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji.

Dla uzasadnienia powyższego, a także wskazanego wyżej zarzutu naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej, Skarżąca przytoczyła obszerne fragmenty orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z zaniechaniem wyznaczenia jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie wskazywała już natomiast na okoliczność, że nie przesłuchano w charakterze świadka D. H.

Skarżąca podtrzymała stanowisko o bezpośrednim związku usług świadczonych przez E. B.V. z przychodami z tytułu wynagrodzenia należnego na podstawie umowy z "E." sp. z o.o. oraz z bieżącą działalnością operacyjną, a także wykorzystywaniu ich na potrzeby bieżącego funkcjonowania statutowych organów Spółki. Uzasadnienie tego stanowiska jest analogiczne jak w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wyjaśnił, że L. D. (pełnomocnik Skarżącej) pismem z dnia 10 marca 2003 r. wezwany został do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Od tego czasu do akt sprawy, oprócz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2004 r. nie został włączony żaden dokument. Z wyroku tego, opartego na zgromadzonym materiale dowodowym, jednoznacznie wynikało jakie rozstrzygnięcie winien wydać organ podatkowy. Zaniechanie powtórnego wezwania Skarżącej do zapoznania z aktami nie miało zatem wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

Podniósł też, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692; dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") uwzględnił w pełni zalecenia Sadu zawarte w ww. wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie jest zasadna.

Prawidłowość określenia przez organy podatkowe wysokości straty jaką Skarżąca, będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, poniosła w 2000 r. była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wskazanym wyżej wyrokiem z dnia 29 lipca 2004 r. uchylił decyzję Izby Skarbowej w W.

Wyrok ten jest prawomocny, jako że żadna ze stron nie złożyła skargi kasacyjnej. Zgodnie zaś z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692; dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozstrzygając odwołanie oparł się na treści tego wyroku, uwzględniając zawartą w nim oceną prawną. Oceną tą jest także związany Sąd orzekający o zgodności z prawem decyzji podjętej przez organ odwoławczy.

Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z udostępnieniem jej i korzystaniem przez nią z samolotów na podstawie umowy o współpracę zawartej z E. B.V. Uzasadnienie tego zarzutu jest przy tym analogiczne do zawartego w odwołaniu od decyzji.

W wyroku z dnia 29 lipca 2004 r. Sąd wyraził jednoznaczny pogląd, że wydatki te, w kwocie 794.967,00 zł, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, uwzględniając powyższą ocenę za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W myśl tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Istota zależności pomiędzy kosztami, a przychodem sprowadza się do zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego, tj. poniesienie wydatku musi mieć realny wpływ na możliwość powstania lub zwiększenia przychodu, lub też może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego dochodu. Nie jest natomiast wystarczający sam związek poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie każdy zatem wydatek, nawet racjonalny z punktu widzenia podatnika i w jego ocenie niezbędny do funkcjonowania przedsiębiorstwa spełnia równocześnie warunki uznania go za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. O ile ocena samej racjonalności wydatków z gospodarczego punktu widzenia nie należy do organów podatkowych, to mają one prawo badać i oceniać ich związek z przychodami. Zaliczenie określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga zatem od podatnika wykazania bezpośredniego związku tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim wpływu, jakie jego poniesienie miało lub mogło mieć na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodu (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 946/02 – niepubl.; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 356/04 – niepubl.; z dnia 9 września 1994 r., sygn. akt III SA 30/94 – Mon.Pod. Nr 1 z 1995 r.; z dnia 29 listopada 1994 r., sygn.akt SA/Wr 1242/94 - ONSA z 1996 r. Nr 1, poz. 1).

Skarżąca wskazała na znaczenie dla sprawy znajdujących się w aktach zestawień lotów i innej dokumentacji związanej z przelotami, podnosząc iż zawierają one wszelkie dane konieczne do zidentyfikowania lotu i stanowią formalne potwierdzenie ich odbycia. Zauważyć jednakże należy, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu poniesienia przez Skarżącą wydatków związanych z korzystaniem z samolotów, a właśnie fakt ich poniesienia, a nie związek z przychodami wynika z powyższych dokumentów.

Stanowisko takie wyraził też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 lipca 2004 r. W jego ocenie, podzielanej przez skład orzekający w niniejszej sprawie, samo stwierdzenie, że loty samolotem były wykorzystywane w celach administrowania, szkolenia pracowników, prowadzenia negocjacji nie stanowi wystarczającej przesłanki do uwzględnienia stanowiska Skarżącej, która chcąc podważyć stanowisko organów podatkowych powinna przedłożyć dowód potwierdzający zaistnienie tych zdarzeń faktycznych. Natomiast samo gołosłowne twierdzenia o istnieniu pewnych faktów czy też powoływanie się na statutową działalność Spółki nie jest wystarczającą przesłanką do uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie stanowisko powyższe można również odnieść do stwierdzenia Skarżącej, iż w przypadku "przedsiębiorcy deweloperskiego" wydatki na spotkania z potencjalnymi kontrahentami, czy sprawdzanie na miejscu walorów lokalizacji potencjalnej inwestycji, są wydatkami, których poniesienie jest uzasadnione racjonalnymi przesłankami wskazującymi, że czynności których dotyczą w przyszłości przyniosą przychód lub przyczynią się do jego zwiększenia.

Polemika Skarżącej ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, który przy ocenie wydatków poniesionych przez nią w związku z korzystaniem z samolotów, zastosował się do wiążącej oceny Sądu - nie mogła być skuteczna.

Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, dotyczące nieustalenia stanu faktycznego sprawy, postępowania dowodowego oraz oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego tj. art. art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także wywiedzione z nich zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

W wyroku z dnia 29 lipca 2004 r. Sąd stwierdził bowiem i to, że organy podatkowe zarówno zgromadziły w sposób zupełny i niezbędny do podjęcia decyzji podatkowej materiał dowodowy, do czego zobowiązuje art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jak i w sposób swobodny dokonały jego oceny. Wnioski jakie zostały sformułowane w trakcie postępowania podatkowego oparte zostały na dowodach księgowych, wyjaśnieniach i dowodach przedłożonych przez podatniczkę. Dowody te doprowadziły organy podatkowe do przekonania, iż brak było związków pomiędzy poniesionymi przez Spółkę wydatkami a osiągniętymi przychodami. Sąd zwrócił również uwagę na obowiązek strony postępowania aktywnego uczestnictwa w dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić ten stan w sposób nie budzący wątpliwości. Ma to miejsce szczególnie w przypadkach, gdy podatnik chce skorzystać z odliczenia poniesionych wydatków i zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodu.

W cytowanym wyżej wyroku Sąd podzielił też stanowisko Izby Skarbowej co do nieuwzględnienia wniosku Skarżącej o przesłuchanie w charakterze świadka pasażera lotów – D. Na marginesie można jedynie zauważyć, że jest on Prezesem Zarządu Skarżącej spółki, a zatem osobą ją reprezentującą.

Uwzględniając zatem przedstawioną wyżej ocenę prawną Sąd stwierdza, że w sprawie niniejszej materiał dowodowy został zgromadzony w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a oparta na nim ocena stanu faktycznego, dokonana przez organy podatkowe, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 tejże ustawy). Skoro zaś postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy, to brak jest podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia określonych przepisami Ordynacji podatkowej zasad ogólnych postępowania tj. zasady działania na podstawie przepisów prawa (art. 120), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122).

Naruszenie przepisów postępowania prowadzi do uchylenia zaskarżonej decyzji tylko wtedy, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Zdaniem Sądu "wpływ istotny" to taki, który pozwala przyjąć, że gdyby do naruszenia prawa nie doszło, to mogłoby zapaść inne rozstrzygnięcie. Z tego też punktu widzenia należało ocenić również podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia art. 200 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Wskazać przy tym należy, że w kwestii wpływu naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej na możliwość uchylenia zaskarżonej decyzji wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn.akt FPS 6/04. W pkt 2 tejże uchwały wyraził pogląd, że naruszenie to może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy.

Bez wątpienia Dyrektor Izby Skarbowej przed wydaniem decyzji obowiązany był wyznaczyć Skarżącej określony w art. 200 Ordynacji podatkowej termin na wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, a nie czyniąc tego – naruszył art. 123 § 1 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej. Obowiązki wynikające z tych przepisów obciążają zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy. Przepisy regulujące postępowanie podatkowe, w tym określające zasady ogólne tego postępowania, mają bowiem zastosowanie w każdej fazie postępowania instancyjnego prowadzonego przez organy podatkowe.

W art. 123 § 2 oraz art. 200 § 2 Ordynacji podatkowej określono przypadki, w których możliwe jest odstąpienie od obowiązku wyznaczenia stronie terminu wypowiedzenia się co do materiału dowodowego sprawy. Żaden z nich nie wystąpił w sprawie, będącej przedmiotem rozpoznania Sądu.

Jednakże Sąd nie stwierdził, aby w niniejszej sprawie naruszenie przez organ odwoławczy tych przepisów skutkowało pozbawieniem Skarżącej możliwości czynnego udziału w postępowaniu.

Ponadto zdaniem Sądu w okolicznościach faktycznych tej konkretnej sprawy naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na jej wynik.

Zważyć bowiem należało, że Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją ponownie rozstrzygał sprawę, po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, uchylającym jego poprzednią decyzję. Sąd ten, co wskazano wyżej, uznał materiał dowodowy zgromadzony w sprawie za wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy podejmując rozstrzygnięcie uwzględniające wiążące go stanowisko Sądu mógł zatem oprzeć się na w ten sposób ocenionym przez Sąd materiale dowodowym.

Znaczenie ma też okoliczność, że Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zgromadzonego sprawie zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, jak i przed wydaniem poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a materiał ten nie był w okresie późniejszym uzupełniany.

W świetle powyższego Sąd uznał też, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 123 § 1 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej nie skutkowało wskazanym przez Skarżącą naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

Rację ma Skarżąca wskazując na wady uzasadnienia zaskarżonej decyzji, aczkolwiek wbrew jej twierdzeniom zawiera ono nie tylko opis dotychczasowego przebiegu postępowania. Przytacza też stanowisko Sądu zawarte w wyroku z dnia 29 lipca 2004 r., a także ocenę prawidłowości ustaleń organu I instancji w zakresie nie kwestionowanym przez Skarżącą.

Uzasadnienia tego nie można jednakże uznać za wyczerpujące. Formułując je Dyrektor Izby Skarbowej skoncentrował się na ocenie prawnej wyrażonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku. Tymczasem uchylenie wcześniejszej decyzji miało ten skutek, że wyeliminowana ona została z obrotu i w ponownie wydanej decyzji należało na nowo ocenić całokształt sprawy i ocenę tę, w kontekście stanowiska Sądu, wyrazić w uzasadnieniu decyzji.

Tym niemniej, w ocenie Sądu naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na podjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcie, skoro zgodne ono było z wiążącą oceną zawartą w wyroku z dnia 29 lipca 2004 r. Sąd orzekający w niniejszej sprawie twierdził bowiem, że Dyrektor Izby Skarbowej zastosował się to tej oceny nie tylko w odniesieniu do wydatków związanych z korzystaniem z samolotów, ale też w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących samochodu osobowego [...].

Ponieważ w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na ten wynik, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.