Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 251/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 2, art.15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8b, pkt 63 lit. d, art. 16g ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 10 pkt 1 i pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 148, art. 122, art. 247 § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2014r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2013r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej w skrócie Ordynacja podatkowa lub o.p., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 1.253.900 zł.

Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 12.06.2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec "O." Sp. z o.o. (dalej Spółka lub Skarżąca) postępowanie kontrolne w zakresie: rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.

W toku postępowania ustalono, że uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki z dnia 16.02.2004 r. podwyższono kapitał zakładowy z kwoty 50.000 zł do kwoty 14.990.000 zł poprzez utworzenie 29.880 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Nowe udziały o łącznej wartości 14.700.000 zł zostały pokryte aportem w postaci przedsiębiorstwa spółki jawnej "O." A. G. & M. G. spółka jawna z siedzibą w P., której jedynymi wspólnikami byli wszyscy dotychczasowi udziałowcy Spółki z o.o. Udziały o łącznej wartości 240.000 zł zostały pokryte aportem w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu (działka nr 559/6 o powierzchni 7.510 m2 w P.) wraz z prawem własności budynków i urządzeń usytuowanych na ww. działce.

Zgodnie z wyceną biegłego rewidenta według stanu na styczeń 2004r., aktywa wniesionego aportem przedsiębiorstwa spółki jawnej obejmowały: majątek trwały w kwocie ogółem 15.445.176,17 zł (w tym nieruchomości, znak towarowy

i wartość firmy - 157.407,17 zł) oraz majątek obrotowy - w kwocie ogółem 416.640,22 zł.

Wniesiona aportem wartość firmy została ujęta w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych oraz przyjęta do używania przez Spółkę w dniu 30.04.2004 r. w wartości początkowej 157.407,17 zł, stanowiącej podstawę odpisów amortyzacyjnych - również w 2008 r. w kwocie 31.481,40 zł. Wartość pasywów przedsiębiorstwa spółki jawnej obejmowała m.in. kwoty:

* 154.424,62 zł zobowiązań podatkowych,

* 1.281.464,30 zł zobowiązań wobec właściciela,

* 686.080,37 zł zobowiązań (należność sp.j.),

* 7.320 zł zobowiązań (S.),

* 3.361,10 zł zobowiązań (s.).

W związku z tym, że Spółka wykazała dodatnią wartość firmy oraz zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych aportem, organ I instancji zbadał prawidłowość ustalonej wartości firmy i wyliczył wartość odpisów amortyzacyjnych za 2008 r., która mogła zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Stwierdzono, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) – dalej u.p.d.o.p., wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między nominalną wartością wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa z dnia wniesienia do spółki (art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p.). Pod pojęciem składników majątkowych organ rozumiał aktywa

w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. (art. 4a pkt 2).

Zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2 ww. przepisu, bądź w przypadku ujemnej wartości firmy - różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5 ww. przepisu, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Organ I instancji wskazał, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej (art. 16 ust. 1pkt 63 lit. d u.p.d.o.p.).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że za długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. nie można uznać zobowiązań aportowanej spółki jawnej w łącznej kwocie 2.132.650,39 zł. Zatem wartość pasywów przedsiębiorstwa została zawyżona o tę kwotę. Organ I instancji wskazał, że Spółka nie udzieliła wyjaśnień oraz nie przedstawiła dowodów umożliwiających odmienną ocenę. W związku z powyższym stwierdzono, że firma ma ujemną wartości: (-)588.442,47 zł, wg wyliczenia:

• wartość nominalna udziałów minus wartość składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa, tj. 14.700.000 - 15.288.442,47.

Wartość składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi wyniosła 673,47 zł (inwestycje krótkoterminowe). Organ I instancji stwierdził, że łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - stosownie do art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. - stanowiła różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych udziałów a wartością nabytych w formie aportu składników majątkowych, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Wartość początkowa nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wyniosła więc 14.699.326,53 zł.

Biorąc pod uwagę, że na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki została przekazana wartość odpowiadająca 96,15% łącznej wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, do kosztów uzyskania przychodów Spółka mogła zaliczyć odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej stanowiącej 96,15% ich wartości rynkowej tj. kwotę 2.616.420,43 zł. Skoro Spółka do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła amortyzację od ww. składników majątkowych w kwocie 2.721.186,12 zł, to kwota 104.765,69 zł nie mogła zostać uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów.

W toku postępowania kontrolnego ustalono również, że Spółka w celu obniżenia ryzyka kursowego zawarła z bankami umowy zakupu i sprzedaży opcji walutowych oraz że w wyniku tych transakcji w IV. kwartale 2008 r. poniosła znaczne straty finansowe. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów z tytułu transakcji walutowych kwotę 127.500.683,62 zł, z tego:

* z tytułu zrealizowanych opcji walutowych (zapłaconych) 25.590.725,70 zł,

w tym wydatki związane z zamknięciem transakcji opcyjnych przed datą umownego rozliczenia tych transakcji, które zostały uregulowane w łącznej kwocie 10.457.737,73 zł,

* z tytułu opcji rozliczonych przez banki (niezapłaconych) 101.909.957,92 zł.

Organ kontroli skarbowej stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów łącznie o kwotę 112.472.461,34 zł, z czego kwota:

* 104.765,69 zł - stanowiła równowartość odpisów amortyzacyjnych naliczonych od błędnie zawyżonej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze aportu,

* 10.457.737,73 zł - stanowiła równowartość wydatków związanych z zamknięciem transakcji opcyjnych przed datą umownego rozliczenia tych transakcji,

* 101.909.957,92 zł - stanowiła równowartość niezapłaconych zobowiązań wobec banków z tytułu przedterminowego rozliczenia transakcji opcji walutowych.

W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...].06.2013 r. nr [...], określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 1.253.900 zł.

Ww. decyzja wraz z wynikiem kontroli z dnia 27 czerwca 2913 r. została złożona do rąk A. Ś. – osoby upoważnionej od odbioru korespondencji Spółki, która jednak odmówiła potwierdzenia odbioru korespondencji z uwagi na brak upoważnienia do odbioru korespondencji kierowanej do pełnomocnika – M. G.. Pełnomocnik ten został telefonicznie poinformowany o doręczeniu korespondencji na podany przez niego adres od doręczeń.

Spółka reprezentowana przez pełnomocnika odwołała się od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania oraz zarzucając, że przedmiotowa decyzja nie została skutecznie doręczona.

W pierwszej kolejności Spółka zakwestionowała ustalenia organu co do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od rynkowej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Spółka podniosła, że wniesienie aportu oraz ustalenie wartości początkowej poszczególnych jego składników nastąpiło w oparciu o wycenę biegłego rewidenta, a ocena poprawności przedmiotowej operacji z punku widzenia podatkowego była już przedmiotem kontroli Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie za 2004 i 2005 r. Ten organ nie podważał prawidłowości działania, które obecnie jest kwestionowane przez organ kontroli skarbowej. Organ I instancji stwierdził nieprawidłowość przyjętych przez Spółkę rozwiązań wyłącznie z powodu nieprzedstawienia przez nią żądanych dokumentów. Nie można natomiast obciążać podatnika odpowiedzialnością z tego powodu, że organ kontroli skarbowej nie posiada dokumentów, na podstawie których mógłby dokonać oceny stanu faktycznego. Strona na podstawie art. 32 w związku z art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz.. 749 ze zm.), ma obowiązek przechowywania dokumentacji przez 5 lat. Z art. 128 Ordynacji podatkowej wynika zakaz ponownego wszczęcia kontroli w zakończonej już sprawie.

W odniesieniu do transakcji opcyjnych Spółka powołała się na wydaną w jej sprawie interpretację podatkową. Podniosła, że ujemne wyniki z transakcji opcyjnej stanowią koszty uzyskania przychodu o ile wypełniają dyspozycję art. 15 u.p.d.o.p. Kwestie potrącalności kosztów podatkowych w czasie reguluje przede wszystkim art. 15 ust. 4 i następne u.p.d.o.p. Strata poniesiona na realizację tych instrumentów pochodnych stanowi koszt uzyskania przychodu, bowiem kontrakty na realizacje tych instrumentów zawierane są w celu osiągnięcia przychodu. Ponadto art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. wprowadza jedynie ograniczenie czasowe co do początkowego momentu, od którego podatnik uprawniony jest do rozpoznania kosztów

z powyższego tytułu. Wyłączenie z kosztów uzyskania wydatków, o których mowa

w tym przepisie, ograniczone jest tym, że wydatki nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. W ocenie Spółki błędne jest stanowisko, że koszty związane z wcześniejszym rozwiązaniem umowy pozbawione są możliwości ujęcia ich jako koszty uzyskania przychodu

z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p.

Spółka podniosła również, że zawierając kontrakty terminowe była zarówno ich nabywcą, jak i wystawcą. Wystawca opcji nie może ponosić kosztów związanych z nabyciem pochodnego instrumentu finansowego, on bowiem instrument ten oferuje do nabycia i ponosi ryzyko związane z jego realizacją przez nabywcę. Możliwość zaliczenia kosztów poniesionych przez Spółkę z uwagi na zamknięcie opcji, których była wystawcą, powinna być oceniona na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wyłączenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8b tej ustawy nie dotyczy wystawców opcji.

Dyrektor Izby Skarbowej w opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] lutego 2014 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

W pierwszej kolejności organ stwierdził, że zaskarżona decyzja została doręczona w sposób prawidłowy, gdyż doręczono ją do Strony - za pośrednictwem pełnomocnika - na adres wskazany do doręczeń przez pełnomocnika, przyjmując, że jest to jego miejsce pracy. Doręczenia pełnomocnikowi dokonuje się jako osobie fizycznej niezależnie od tego, jaki jest status jego mocodawcy. Zgodnie z art. 148 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Pisma mogą być również doręczane w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Miejsce pracy to każde miejsce, w którym adresat pisma faktycznie wykonuje pracę, bez względu na podstawę prawną jej świadczenia Określenie w powołanych wyżej przepisach art. 148 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej miejsc doręczenia pism ma charakter równoważny. Skorzystanie z jednego z miejsc doręczenia wymienionych w § 2 art. 148 Ordynacji podatkowej nie musi być poprzedzone bezskuteczną próbą doręczenia w miejscu określonym w § 1 tego artykułu. Pełnomocnik Strony wskazał jako adres do doręczeń adres siedziby Spółki, pod którym wykonywał pracę jako radca prawny. Zatem doręczenie decyzji organu I instancji A. Ś. -jako osobie upoważnionej w Spółce do odbioru korespondencji spełniało wymogi przepisów prawa. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że ww. pracownica nie odmówiła przyjęcia pisma w ogóle lecz odmówiła potwierdzenia jego doręczenia.

Odnosząc się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2008 r. odpisów amortyzacyjnych od składników majątku wniesionych do niej aportem w 2004 r. organ odwoławczy wskazał, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na uwzględnienie zarzutów Strony w zakresie obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Spółka nie przedstawiła dokumentacji źródłowej, która wskazywałaby na nieprawidłowość ustaleń organu I instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dokumenty dotyczące ustalenia wartości początkowej środka trwałego będące podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych, powinny być przechowywane przez cały okres amortyzacji środka trwałego, aż do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ostatni rok, w którym zakończono amortyzację tego środka trwałego. Ma to bowiem wpływ na możliwość weryfikacji wysokości kosztów uzyskania przychodu w danym roku podatkowym,

a zatem i na wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok. Organ odwoławczy stwierdził, że kontrole przeprowadzone przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego, na które powoływała się Spółka, nie odnosiły się do zdarzeń zaistniałych w 2008 r.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że wartość pasywów przedsiębiorstwa O. Spółka jawna wniesionego aportem do Spółki z o.o. została zawyżona o zobowiązania na łączną kwotę 2.132.650,39 zł, które nie są związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa spółki jawnej a przez to nie mogą być przedmiotem aportu i w efekcie nie mogą pomniejszać aktywów. Organ odwoławczy wskazał, że mimo wezwania, Spółka nie wyjaśniła tytułu, przedmiotu, podmiotu i podstawy, z której wynikają ww. zobowiązania na kwotę 2.132.650,39 zł. Dotychczasowe dowody w sprawie nie pozwalały na ocenę ww. zobowiązań jako wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Jednocześnie Spółka w praktyce zaniechała dowodzenia okoliczności z tym związanych.

Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie była uprawniona do przejęcia ww. składników majątkowych, gdyż w dacie aportu nie nastąpiła sukcesja określona w art. 93, art. 93a, art. 93b, art. 93c i art. 94 Ordynacji podatkowej.

Z przepisów tych wynika, że Spółka, do której wniesiono aport w formie przedsiębiorstwa nie wstępuje w prawa i obowiązki zbywcy tego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym ww. zobowiązania, pomimo ich niewyłączenia przez strony w drodze czynności prawnej z przedsiębiorstwa stanowiącego przedmiot aportu - nie podlegają sukcesji.

Te ustalenia w ocenie organu odwoławczego prowadziły do wniosku, że z tytułu wniesienia aportem przedsiębiorstwa spółki jawnej w dniu 16.02.2004r. wystąpiła ujemna wartość firmy (-588.442,47 zł). Łączną wartość początkową nabytych przez Spółkę z o.o. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należało zatem ustalić na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p., tj. jako różnicę między nominalną wartością wydanych udziałów a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Stąd też łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wyniosła 14.699.326,53 zł. W skład przedsiębiorstwa Spółki jawnej wnoszonego aportem do Spółki z o.o. wchodziły składniki majątku trwałego o wartości łącznej 15.287.769 zł: (znak towarowy i nieruchomości). Zatem różnica stanowiąca część wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez Spółkę w formie aportu, która faktycznie nie została przekazana na utworzenie kapitału zakładowego spółki wyniosła 588.442,47 zł w wyniku odjęcia od wartości majątku trwałego łącznej wartości nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości 14.699.326,53 zł.

W oparciu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. organ określił procentowy wskaźnik części wartości początkowej środków trwałych, która nie została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego, który wyniósł 3,85%.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że Spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. wartość odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych odpowiadającej 96,15 % ich wartości rynkowej. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał więc rację organowi I instancji stwierdzając, że dokonane przez Spółkę za 2008 r. odpisy amortyzacyjne od wartości środków trwałych wniesionych w formie aportu w części nieprzekazanej na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r.

Odnosząc się do kwestii korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu strat związanych z przedterminowym zamknięciem transakcji opcyjnych organ odwoławczy wskazał, że wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów do czasu: realizacji praw wynikających z tych instrumentów, rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, ich odpłatnego zbycia. Zamknięcia transakcji walutowych nie można utożsamiać ani z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, ani z rezygnacją z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, ani też z odpłatnym zbyciem pochodnych instrumentów finansowych.

Organ odwoławczy zastrzegł, że to stanowisko dotyczy transakcji opcyjnych

z bankami (zapłaconych), jak i stanowiących nieuregulowane zobowiązania z tego tytułu wobec banków. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zebrany w toku postępowania materiał dowodowy potwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 112.472.461,34 zł. Organ odwoławczy podniósł, że powoływana przez Stronę interpretacja indywidualna nie może odnieść pożądanego przez Spółkę skutku bowiem dotyczy tylko tanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku. W interpretacji z dnia [...].07.2009 r. nr [...], stwierdzono, że stanowisko Spółki w zakresie skutków finansowych (kosztów) zamkniętych transakcji walutowych, niezapłaconych jest nieprawidłowe. Natomiast

w interpretacji o nr [...] uznano, że stanowisko Spółki w zakresie uznania za przychód do opodatkowania wartości zredukowanego zobowiązania - w związku z zawartą ugodą z wierzycielami (bankami) -jest prawidłowe. Przedstawiając stan faktyczny Spółka pominęła, że pytanie dotyczy skutków podatkowych związanych z przedterminowym zamknięciem transakcji opcyjnych. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie powyższej interpretacji zostało potwierdzone w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 15.12.2009 r., I SA/Rz 888/09WSA i w wyroku NSA z dnia 16.11.2011 r., sygn. akt II FSK 892/10, w których wskazano, że zamknięcia transakcji walutowych nie można utożsamiać ani z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, ani z rezygnacją z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, ani też z odpłatnym zbyciem pochodnych instrumentów finansowych. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, że wniosek o interpretację indywidualną został złożony przez Spółkę w dniu 1.06.2009 r. czyli po zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w 2008 r. strat z tytułu przedterminowego zamknięcia transakcji opcyjnych na łączną kwotę 112.367.695,65 zł. Zatem w świetle art. 141 Ordynacji podatkowej, wydane interpretacje nie mogły stanowić ochrony dla Spółki. Ponadto stwierdzały one nieprawidłowość stanowiska Spółki.

W dalszej kolejności organ odwoławczy ustosunkował się do twierdzenia Spółki, że była zarówno nabywcą, jak i wystawcą opcji walutowych a zatem do wydatków na nabycie pochodnych instrumentów finansowych należało zastosować art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. a do kosztów poniesionych na zamknięcie opcji, których była wystawcą, należało zastosować art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej stanął jednak na stanowisku, że istotą umów zawieranych przez Spółkę było nabywanie opcji wystawianych przez banki oraz wystawianie opcji nabywanych przez te banki, na podstawie których mogły one realizować swoje uprawnienia w zakresie realizacji opcji lub ich zabezpieczenia. Żądania banków, wykonywanie przez nie zabezpieczeń możliwe było w takim wypadku ze względu na powiązanie transakcji nabycia opcji przez Spółkę z wystawieniem przez nią takich instrumentów. Znaczne straty, a tym samym ewentualnie poniesione przez Spółkę wydatki wynikały w takim przypadku z realizacji przedterminowego rozliczenia w związku z zastosowanymi zabezpieczeniami i dotyczyły łącznie transakcji opcji walutowych, w które zaangażowana była Spółka, nie zaś z rozróżnienia lub wyodrębnienia skutków nabycia opcji przez Spółkę albo od Spółki. Wskazanie wartości poniesionej straty przez Spółkę z podziałem na stratę powstałą na skutek przedterminowego zamknięcia opcji wystawionych i nabywanych przez Spółkę nie było w takim przypadku możliwe. Prawidłowo zatem organ I instancji, kwestionując zasadność zaliczenia w koszty uzyskania przychodów strat związanych z rozliczeniem opcji, odniósł się do skutków finansowych transakcji opcji walutowych.

Równocześnie organ odwoławczy zaznaczył, że wydatki, które mogły stanowić część zobowiązań wobec banków jako skutek łącznego rozliczenia opcji put i call a dotyczące wydatków poniesionych w związku z przedterminowym rozliczeniem opcji, w których Spółka była wystawcą, zostały ocenione również w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ odwoławczy stwierdził, że wyrażenie użyte w art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. tj: wydatki związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - dotyczy wszelkich wydatków, które rodzą uprawnienia związane z nabyciem pochodnego instrumentu finansowego. W tych ramach mieścić się będą również wydatki związane z zamknięciem opcji, skoro nie byłoby możliwe zamknięcie opcji bez jej wcześniejszego nabycia. Dlatego też organ odwoławczy uznał, że w przypadku nabycia opcji przez Spółkę i ich wcześniejszego zamknięcia, wydatki z tym związane nie będą z mocy art. 16 ust. 1 pkt 8b u.d.o.p. stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że transakcje opcyjnie Spółki naruszały w sposób rażący zasadę ostrożności z uwagi na wartość tych transakcji, ich liczbę i relację do przychodów oraz brak rozeznania w zakresie rzeczywistych potrzeb dotyczących zabezpieczenia występującego ryzyka walutowego. Poniesione w tym zakresie wydatki nie spełniały kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka w istocie zawierała wyłącznie transakcje o charakterze spekulacyjnym, niemające związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka przed rozpoczęciem zabezpieczenia transakcji nie sporządziła stosownej dokumentacji (co stwierdzono w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, a także w oparciu o dopuszczoną jako dowód opinię zasadniczą i uzupełniającą biegłych), zgodnie z § 28 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12.12.2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. Nr 149, poz. 1674). Spółka nie posiadała dokumentacji zabezpieczeń, nie opracowała zasad zarządzania ryzykiem przedsiębiorstwa, w tym ryzyka walutowego, nie określiła ryzyka dopuszczalnego wynikającego z prowadzonej działalności i zawieranych kontraktów, nie opracowała sposobu łagodzenia i kompensacji ryzyka, nie monitorowała zagrożeń wynikających z zawartych kontraktów. Spółka nie określiła ryzyka dopuszczalnego wynikającego z prowadzonej działalności i zawieranych kontraktów, pomimo, że wartość zobowiązań przekroczyła wartość majątku Spółki, nie opracowała sposobu łagodzenia i kompensacji ryzyka, nie monitorowała zagrożeń wynikających z zawartych kontraktów.

Na poziom ryzyka Spółki miał również wpływ rodzaj zawieranych umów opcji walutowych. Spółka nie zawierała umów opcyjnych, w których byłaby wyłącznie nabywcą opcji wystawianych przez banki, lecz były to tzw. struktury opcyjne, stanowiące złożenie pary opcji typu put i call, najczęściej w stosunku 1:2. Wobec określonego zachowania kursów walut (spadku wartości złotego względem walut) wszystkie zawarte w II. półroczu 2008 r. transakcje opcji walutowych generowały znaczne straty w Spółce. Spółka zawarła niewątpliwie zbyt wiele ryzykownych transakcji opcji walutowych, na zbyt długi okres, których nie uzasadniała ani jej działalność, ani wartość przychodów, ani zasoby wolnej gotówki.

Powyższe okoliczności wskazywały zdaniem organu odwoławczego, że zawierane przez Spółkę umowy na opcje nie odnosiły się w istocie do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Nie uwzględniały możliwości finansowych i majątkowych Spółki, narażając na ryzyko wystąpienia strat na poziomie zagrażającym jej funkcjonowaniu. Aby zawarte umowy opcyjne były transakcjami zabezpieczającymi, niezależnie od opisanych wyżej wymogów dotyczących stosownej dokumentacji, powinny uwzględniać m.in.: poziom sprzedaży realizowanej dla kontrahentów zagranicznych oraz obroty z dostawcami zagranicznymi, a w konsekwencji możliwość uzyskiwania płatności w walucie oraz "zapotrzebowanie" na waluty w związku z prowadzoną działalnością. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów transakcji opcji walutowych było nieuprawnione.

Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego, zaskarżyła powyższą decyzję do sądu administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej lub o umorzenie postępowania.

Skarżąca zarzuciła naruszenie szereg przepisów prawa tj.:

- art. 144 zd. 1 w związku z art. 145 § 2 i art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak doręczenia decyzji pełnomocnikowi strony i przyjęcie, że sekretarka Spółki jest uprawniona do odbioru pism adresowanych do pełnomocnika;

- art. 150 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie,

- art. 152 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że sekretarka Spółki odmówiła potwierdzenia doręczenia jej pisma podczas gdy ona odmówiła jego przyjęcia;

- art. 6 i 10 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.) – dalej k.p.a., poprzez ograniczenie terminu do wniesienia niniejszego odwołania - w wypadku uznania za prawidłowe doręczenia zaskarżonej decyzji w dniu 28.06.2013 r.,

- art. 32 w związku z art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że pomimo upływu 5 letniego okresu podatnik nadal ma obowiązek przechowywać dokumenty podatkowe,

- art. 128 i 282a Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie przez organ kontrolny ostatecznych decyzji podatkowych,

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że koszty związane z realizacją układu nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu ze względu na brak celowości i racjonalności ich poniesienia oraz poprzez wykluczenie z kosztów wszystkich transakcji opcyjnych bez rozróżnienia tych, w których podatnik był zbywcą a w których nabywcą,

- art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że kosztów transakcji walutowych rozliczonych przedterminowo nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów,

- art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie niekorzystnej dla podatnika decyzji, pomimo zastosowania się przez niego do treści wydanej interpretacji indywidualnej,

- art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie,

- art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie ksiąg podatkowych podatnika za prowadzone w sposób nierzetelny.

W uzasadnieniu Skarżąca w pierwszej kolejności przedstawiła zarzuty dotyczące nieprawidłowego doręczenia decyzji organu I instancji. Skarżąca podniosła, że zastosowany sposób odręczenia jest niezgodny z art. 144 Ordynacji podatkowej, gdyż organ nie przedstawił pokwitowania dokumentującego odbiór decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji wskazał, że sekretarka przyjęła dokumentację lecz odmówiła potwierdzenia jej przyjęcia, by akapit dalej stwierdzić, że odmówiła przyjęcia przesyłki. Twierdzenia te są zdaniem Skarżącej sprzeczne a w rzeczywistości pracownica sekretariatu odmówiła przyjęcia przesyłki więc decyzja nie została doręczona. Ewentualne zastosowanie trybu doręczenia przesyłki w miejscu pracy jest możliwe gdy osoba uprawniona do odbioru korespondencji podejmie się odebrać pismo, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Organ nie mógł w takiej sytuacji zastosować art. 152 § 2 ani art. 153 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca podniosła, że siedziba Spółki nie jest miejscem pracy pełnomocnika, gdyż przebywa on tam jedynie przez kilka godzin w tygodniu. Art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie może mieć zastosowania, gdyż pełnomocnik nie jest pracodawcą A. Ś. a ponadto nie jest ona upoważniona do odbioru korespondencji pełnomocnika. Pełnomocnik nie jest pracownikiem Spółki, o czym świadczy zaświadczenie z CEIDG. Skarżąca zwróciła również uwagę, że do doręczeń wskazano adres kancelarii pełnomocnika, tożsamy z adresem Spółki. Nie można jednak utożsamiać takiego wskazania adresu jako upoważnienia do doręczania korespondencji innemu podmiotowi, mieszczącemu się pod tym samym adresem, zwłaszcza, że swoją siedzibę ma tam jeszcze kilka innych podmiotów. Wskazanie podmiotu, do którego miała być kierowana korespondencja jako: Kancelarii Radcy Prawnego M. G., nie zwierało odniesienia do Spółki. Korespondencja powinna być więc doręczona pełnomocnikowi pod ww. adresem.

Skutkiem nieprawidłowego doręczenia decyzji organu I instancji było skrócenie terminu do wniesienia odwołania z 14 do 1 dnia, co stanowi naruszenie art. 6 i 10 k.p.a.

Skarżąca zakwestionowała stwierdzenie organu, że zagadnienie prawidłowości ustalenia wartości firmy w związku z wniesieniem do Spółki aportu w formie przedsiębiorstwa spółki jawnej, nie było przedmiotem badania przed kontrolą w 2008r. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w kontrolach dotyczących 2004 i 2005 r. badał proces wniesienia ww. aportu i prawidłowość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych wartości składników przedsiębiorstwa spółki jawnej. Przedmiotem badania była również kwestii ustalenia wartości firmy a ww. organ podatkowy nie zakwestionował rozwiązań, które są obecnie podważane przez Urząd Kontroli Skarbowej. Organ kontroli skarbowej, wszczynając w 2012 r. postępowanie kontrolne co do roku podatkowego 2004, kwestionuje wcześniejsze ustalenia organów podatkowych. Amortyzacja była w analogiczny sposób rozliczana w 2005, 2006 i 2007 roku - i została uznana za prawidłową przez organy podatkowe.

Skarżący nie zgodził się z działaniem organu kontroli skarbowej, który stwierdził, że brak dokumentacji uniemożliwiał ocenę, czy zobowiązania wskazane w wycenie przedsiębiorstwa spółki jawnej stanowią dług funkcjonalnie związany z działalnością i na tej podstawie ustalił, iż wartość pasywów na kwotę 2.132.650,39zł.

W ocenie skarżącej nie można obciążać podatnika odpowiedzialnością za przyjęte rozwiązania tylko dlatego, że organ kontroli skarbowej nie ma dokumentów na podstawie których mógłby ocenić stan faktyczny. Zgodnie z obowiązującym prawem podatnik nie ma obowiązku przechowywania ani dostarczania na rzecz organu dokumentacji.

Zdaniem skarżącej, uznanie przez organ, że skoro kontrola dotyczy 2008 r., to dopuszczalne i możliwe jest zakwestionowanie "wartości firmy" ustalonej w 2004 r., doprowadziło do całkowitego pominięcia przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz terminów przechowywania dokumentacji.

W dalszej kolejności skarżąca odniosła się do kwestii dotyczącej zaliczenia od kosztów uzyskania przychodów kosztów wynikających z opcji walutowych, zamkniętych przed terminem realizacji tych praw. Spółka wskazała, że w jej sprawie zarówno Minister Finansów (wydając interpretację indywidualną) jak i sądy administracyjne (rozpatrując skargi podatnika) uznały, że koszty zamkniętych transakcji walutowych mogą być zaliczone w koszty uzyskania przychodu ale nie w dacie zamknięcia tych transakcji (które to stanowisko proponowała Spółka) ale w dacie ich zapłaty. Ani Minister Finansów wydając interpretację, ani sądy administracyjne w żaden sposób nie zakwestionowały możliwości zaliczenia przez podatnika przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, wskazując tylko inny moment w którym operacja ta będzie możliwa. Organy podatkowe nie uwzględniły jednak treści tej interpretacji w swych rozstrzygnięciach, mimo, że wniosek Spółki o wydanie interpretacji w sposób wyraźny zawierał informację, że transakcje opcyjne były rozliczane przed terminem.

W ocenie skarżącej zamknięcie kontraktu terminowego przed terminem stanowi wcześniejszą realizację praw z tego kontraktu lub rezygnację z tej realizacji a czasami również jest odpłatnym zbyciem tego prawa. Wcześniejsze rozwiązanie kontraktu niczym nie różni się od rozwiązania w terminie. Nie zmienia się sama natura i struktura kontraktu opcyjnego, nie zmienia się także instrument bazowy tego kontraktu. Zmianie ulega tylko i wyłącznie data rozliczenia kontraktu w oparciu o cenę instrumentu bazowego. Zastosowanie znajduje bowiem cena instrumentu bazowego z dnia wcześniejszego rozwiązania kontraktu a nie z dnia określonego w umowie jako wykonania. Wydatki związane z wcześniejszym rozwiązaniem kontraktu terminowego to po prostu koszty związane z jego rozliczeniem i realizacją, a nie np. koszty z ewentualnymi karami czy też innymi sankcjami związanymi z zaistniałą sytuacją. Skarżąca zwróciła ponownie uwagę, że możliwość zaliczenia kosztów poniesionych przez spółkę z uwagi na zamknięcie opcji których była wystawcą, powinna być oceniana na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wyłączenie, o którym mowa w art. art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. nie dotyczy bowiem wydatków wystawcy opcji. Z tych powodów protokół z kontroli w tym zakresie należy uznać za błędny, co skutkowało nieuzasadnionym zakwestionowaniem zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Organ kontroli skarbowej błędnie zakwalifikował wszystkie transakcje opcyjne jako te, w których podatnik był nabywcą opcji

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zawarte w niej zarzuty są częściowo trafne, co należy odnieść do tej ich części, w której dotyczą one zakwestionowania przez organy podatkowe zaliczenia przez podatnika strat poniesionych na tzw. "opcjach walutowych" do kosztów uzyskania przychodów. Pozostałe zaś zarzuty na uwzględnienie nie zasługują.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do tych zarzutów, które dotyczą nieprawidłowości jakich miał się dopuścić organ I instancji w związku z doręczeniem jego decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, który to sposób doręczenia decyzji został następnie zaaprobowany przez organ II instancji.

W tym zakresie nie budzą wątpliwości takie fakty jak to, że Pan M. G. był pełnomocnikiem kontrolowanej spółki, jak też, że wskazał jako adres dla doręczeń adres będący jednocześnie adresem reprezentowanej spółki oraz to, że decyzja ta została wręczona przez inspektorów kontroli skarbowej osobie będącej pracownikiem przedmiotowej spółki, zaś osoba ta nie podpisała tzw. zwrotnego poświadczenia odbioru pisma procesowego. Nie jest kwestionowane również to, że decyzja ta została przekazana Panu pełnomocnikowi i w terminie złożył on od niej odwołanie do organu II instancji. Pan M. G. nie jest przy tym pracownikiem spółki w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. nr 21, poz. 94 ze zm.), jednak świadczy na jej rzecz na postawie stosownego pełnomocnictwa pomoc prawną w niniejszej sprawie.

Doręczenie decyzji w tych okolicznościach faktycznych nie może być skutecznie zakwestionowane i nie może prowadzić do uznania, że zaistniał fakt braku jej doręczenia a tym samym nie weszła ona do obrotu prawnego.

Jak wynika bowiem z treści art. 148 § 1 o.p. pisma doręcza się osobom fizycznym w miejscu ich zamieszkania lub pracy. Pojęcie miejsce pracy musi być przy tym rozumiane szeroko nie tylko jako miejsce, w którym dana osoba świadczy pracę w rozumieniu Kodeksu pracy, lecz pojęcie to musi być wykładane jako miejsce wykonywania czynności zawodowych w ramach nie tylko stosunku pracy, ale też stosunków cywilnoprawnych, a nawet jako miejsce pracy wykonywanej w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Inne rozumienie tego pojęcia, a więc ograniczające go tylko i wyłącznie do pojęcia pracy w rozumieniu Kodeksu pracy nakazywałoby doręczanie pism w postępowaniu podatkowym czy kontrolnym dla osób fizycznych wykonujących pracę zawodową (zarobkową) w innych formach tylko i wyłącznie na adres zamieszkania z pominięciem tych miejsc, gdzie faktycznie praca jest wykonywana. (por. podobnie postanowienie NSA z dnia 19.09.2012 r., sygn. akt I FSK 1123/12, publ. LEX nr 1243715).

Pełnomocnik spółki wskazał więc jako adres dla doręczania mu korespondencji adres tożsamy z siedzibą reprezentowanej spółki, gdzie również wykonuje on swoje czynności zawodowe, czyli "pracę" w rozumieniu art. 148 § 1 o.p. Ponieważ adresy te były tożsame nie można wymagać od organów podatkowych, aby dokonały doręczenia korespondencji tylko i wyłącznie samemu pełnomocnikowi (zwłaszcza w sytuacji, gdy on sam jest nieobecny i nie ustanowił osoby uprawnionej do odbierania przez niego korespondencji), aby rozróżniały one formę wzajemnych powiązań pomiędzy pełnomocnikiem a reprezentowaną przez niego spółką. Postępowanie pełnomocnika wskazywało na to, że wykonuje on pracę dla spółki i doręczenie na ten adres kierowanej do niego korespondencji było prawidłowe. (por. post. NSA z 11.07.2011r. sygn. akt I FSK 916/11 opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak wynika z oświadczeń doręczających, osoba obecna w siedzibie spółki pismo przyjęła, zaś z oświadczenia pełnomocnika wynika, że pismo to otrzymał. Nie można więc w takim stanie faktycznym zasadnie wywodzić, że decyzja nie została wprowadzona do obrotu prawnego. Z tych względów zarzuty skarżącego w tej części są niezasadne.

Nie są one trafne również w tym zakresie, w którym kwestionuje on odmienną metodę obliczenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, będących podstawą obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych za rok 2008 przez kontrolowaną spółkę.

W tym zakresie w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów dotyczących zbieżności postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS i postępowań prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W tej części Sąd administracyjny aprobuje stanowisko organów podatkowych sprowadzające się do wskazania, że sprawy te jako dotyczące odmiennych lat podatkowych są sprawami odrębnymi i prowadzenie ich oraz podjęcie na podstawie podobnych materiałów dowodowych odrębnych wniosków nie narusza zasady sankcjonowanej w art.247 § 1 pkt 4 o.p., czyli zakazu wydawania decyzji administracyjnej w sprawie rozstrzygniętej już inną decyzją. Nie budzi bowiem wątpliwości, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, okresem czasu jakim obejmuje się decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w przypadku zaistnienia okoliczności o których mowa w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. jest rok podatkowy (rozumiany jako kalendarzowy lub inny okres dwunastu następujących po sobie miesięcy zadeklarowany przez podatnika), gdyż zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje po jego upływie. Za każdy rok podatkowy jest więc wydawana odrębna decyzja i pomiędzy tymi decyzjami nie powstaje stosunek zależności tego rodzaju, że wydanie jednej nie pozwala na wydatnie kolejnej, czy też stanowi swojego rodzaju "prejudykat" decyzji wydanej za rok wcześniejszy odnośnie zobowiązania podatkowego za rok następny. Dokonując kontroli za dany rok podatkowy organy samodzielnie oceniają okoliczności faktyczne i prawne.

Z takim rozumieniem okresu zobowiązania podatkowego wiąże się kolejna kwestia dotycząca okresu, przez jaki podatnik powinien przechowywać dokumenty związane z jego zobowiązaniami podatkowymi. Również w tym zakresie stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe.

Przepis art. 70 § 1 o.p. przewiduje okres tzw. przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc zakreśla termin po upływie którego organy podatkowe nie mogą wydać decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. Wynosi on 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności tego zobowiązania. Odnośnie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008, płatnego do końca miesiąca marca 2009 r., termin ten (gdyby nie wszczęto postępowania w sprawie) upłynąłby 31 grudnia 2014r. Po tym terminie organy nie mogłyby wydać decyzji podatkowej dotyczącej tego zobowiązania.

Przepis art. 86 § 1 o.p. nakazuje natomiast podatnikom przechowywanie dokumentacji podatkowej (ksiąg podatkowych i związanych z nimi dokumentów) aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podatnik jest zobowiązany przechowywać wszystkie dokumenty związane z danym zobowiązaniem podatkowym, które są istotne dla określenia jego wysokości, nawet jeżeli pochodzą z okresu wcześniejszego. Dopóki zobowiązanie się nie przedawniło, podatnik powinien dysponować dokumentami wskazującymi na jego wysokość. W przeciwnym wypadku organy będą uprawnione do zastosowania szczególnych rozwiązań przewidzianych przez prawo procesowe dla określenia wysokości tego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie dokumenty dotyczące wniesienia aportu do spółki, jego wartości, rodzaju aktywów czy zobowiązań, mające wpływ na wysokość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych w jego ramach do spółki, powinny być przechowywane w spółce – jako wpływające na wysokość zobowiązania podatkowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok, w którym zakończono amortyzację tych składników majątku.

Również w tym zakresie organy podatkowe nie naruszyły prawa procesowego.

Brak dokumentów dotyczących zobowiązań spółki jawnej, której przedsiębiorstwo zostało wniesione do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, uniemożliwia wykazanie ich wysokości dla potrzeb ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2008 r., co słusznie wskazały organy. Jednak o trafności ich ustaleń w sprawie wysokości wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stanowią obowiązujące w tym zakresie przepisy regulujące pojęcie przedsiębiorstwa i składników wchodzących w jego zakres.

W tym zakresie Sąd administracyjny uznał również postępowanie organów za prawidłowe, gdyż wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust.2 u.p.do.p. była ujemna.

Na mocy tego przepisu wartość firmy ustala się jako różnicę pomiędzy nominalną wartością wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części..

Za wartość składników majątkowych spółki należy przy tym uznać w myśl art. 4a pkt 2 aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p.

W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości wartość aktywów wniesionych do spółki, jak też wartość udziałów wydanych w zamian z wniesiony aport. Sporne jest jedynie zagadnienie, czy wartość wniesionych składników majątkowych powinna być pomniejszona o wartość długów (zobowiązań) jakie posiadała spółka jawna, wnosząca aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu różnorakich zobowiązań, w tym pracowniczych, czy też wobec kontrahentów. Pomijając kwestie dowodowe wynikające z braku stosownych dokumentów należy wskazać, że w tym zakresie dla rozstrzygnięcia sprawy podstawowe znaczenie ma pojęcie długów przejętych przez spółkę, do której wnoszony jest aport, występujące w art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p.

W tym zakresie organy słusznie wskazały, że w istocie rzeczy, w sytuacji wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa nie dochodzi do przejęcia długów związanych funkcjonalnie z działalnością gospodarczą zbywcy, bowiem długi takie nie mają tzw. zdolności aportowej. Przez przedsiębiorstwo należy rozumieć w myśl art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 121 ze zm.), zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej obejmujący w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wśród wymienionych składników nie występuje pojęcie zobowiązań. Przedsiębiorstwo to aktywa podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zobowiązania (długi) były elementem pojęcia przedsiębiorstwa do 25 września 2003r., gdy ustawą z dnia 14 lutego 2003 r. o zmianie ustawy kodeks cywilny i innych ustaw (Dz. U. z 2003 nr 49, poz.408) zmieniono jego treść i wyeliminowano z zawartości pojęcia przedsiębiorstwa zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Do składników przedsiębiorstwa nie zalicza się długów (por. postanowienie SN z dnia 20 października 2011 r., IV CSK 53/11, LEX nr 1102657). Wniesienie zatem aportu w postaci przedsiębiorstwa, co w niniejszej sprawie miało miejsce w roku 2004, nie obejmowało więc wniesienia długów. Wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa to wniesienie jego aktywów.

Nie oznacza to oczywiście pogorszenia sytuacji wierzycieli spółki wnoszącej aport w postaci przedsiębiorstwa. Kodeks cywilny w tym zakresie w art. 554 ustanawia zasadę odpowiedzialności solidarnej zbywcy i nabywcy przedsiębiorstwa wnoszonego aportem za zobowiązania związane z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa. Obydwa podmioty są na mocy tego przepisu solidarnie odpowiedzialne za te zobowiązania.

Ustanowiona w tym przepisie solidarna odpowiedzialność nie jest jednak tożsama pojęciowo z określeniem "przejętego długu" w rozumieniu art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p.

Przez przejęty dług należy niewątpliwie rozumieć tylko takie zobowiązanie, które zostało przeniesione z jednego dłużnika na drugiego. W wyniku takiej operacji w miejsce dłużnika pierwotnego wstępuje dłużnik drugi – jego następca, który jest za ten dług aktualnie odpowiedzialny. Dochodzi więc do sukcesji prawnej (syngularnej lub uniwersalnej). Po przejęciu długu, kto inny za taki dług odpowiada. Brak jest możliwości dochodzenia wierzytelności od dłużnika pierwotnego.

Podobnie sytuacja wygląda na gruncie prawa podatkowego, gdzie sukcesja taka może wynikać ze szczegółowych unormowań zawartych aktualnie w art. 93, 93a – 93e czy 94 o.p. W każdym z tych przykładów przekształceń podmiotów prowadzących działalność gospodarczą dochodzi do likwidacji jednego z tych podmiotów i przejęcia jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe przez podmiot pojawiający się w wyniku dokonanych przekształceń. Takie przejęcie długu podatkowego może nastąpić - co oczywiste - tylko i wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wśród sytuacji zindywidualizowanych we wskazanych przepisach, brak jest sytuacji wniesienia aportu w sposób taki, jak w niniejszej sprawie.

Reasumując powyższe rozważania należy zatem dojść do wniosku, że wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa przez spółkę jawną do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w roku 2004 skutkowało jedynie przejęciem aktywów tego przedsiębiorstwa i ponoszeniem odpowiedzialności solidarnej za jego długi. Przy czym z mocy charakteru tejże odpowiedzialności nie musiało skutkować koniecznością zapłaty tych długów, bowiem wierzyciel mógł dochodzić swoich roszczeń do spółki wnoszącej aport.

Nie doszło do przejęcia długów przedsiębiorstwa. W takiej sytuacji brak było podstaw do pomniejszenia wartości majątkowej składników przedsiębiorstwa o wartość jego długów, skoro długi takie nie zostały przejęte. Wartość ta powinna zostać ustalona na poziomie określonym w decyzji podatkowej, czyli w wysokości aktywnego majątku spółki. Przeprowadzenie operacji o której mowa w art. 16g ust.2 u.p.d.o.p. daje w takim przypadku różnicę ujemną w wysokości obliczonej w decyzji wymiarowej. To uprawnia do ustalenia ,,że wartość firmy nie była dodatnia, a to z kolei prowadzi do wniosku, że do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych powinno dojść nie w trybie określonym przez przepis art.16g ust.10 pkt 1, ale 16g ust.10 pkt 2 u.p.d.o.p

Konsekwencją takiego stanowiska jest akceptacja Sądu dla dokonanych dalszych obliczeń księgowych w zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji. Są one poprawne pod względem prawnym czyli dokonane na podstawie przepisów prawa, w tym powołanego 16g ust.10 pkt 2 u.p.d.o.p jak i art. 16 ust.1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., jak też poprawne pod względem rachunkowym.

Wobec braku szczegółowych zarzutów skarżącego w tym zakresie Sąd poprzestanie w tej części na wyrażeniu akceptacji dla dokonanych przez organy obliczeń księgowych wartości poszczególnych środków trwałych, zastosowanych wskaźników amortyzacji oraz jej stawek i ustalonych z ich uwzględnieniem wartości liczbowych odpisów amortyzacyjnych.

Stanowisko organów w tym zakresie jest więc prawidłowe.

Nie można jednak zgodzić się ze sposobem przeprowadzenia postępowania przez organy w tej części, w której dokonały oceny zasadności zaliczenia w koszty działalności gospodarczej strat poniesionych przez kontrolowana spółkę z tytułu zakupu i wystawienia opcji walutowych w roku 2008, a w szczególności w drugiej połowie tego roku.

Przepis art. 122 o.p. nakazuje organom podatkowym podejmować wszelkie czynności konieczne do tego, aby w postępowaniu podatkowym dokładnie ustalić stan faktyczny. Czynności te powinny być podejmowane z urzędu, jak także w miarę swoich możliwości, inicjatywę dowodowa powinien podejmować podatnik. Jako dowód powinno zostać dopuszczone wszystko co jest w stanie doprowadzić do ujawnienia tzw. prawdy materialnej, czyli pozwolić na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Wykorzystane być mogą również dowody zgromadzone w innych postępowaniach, o ile mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli jednak dowody te są niewystarczające, organy powinny dążyć do zgromadzenia kolejnych, tak by wszystkie okoliczności faktyczne zostały ustalone w sposób prawidłowy. W niniejszej sprawie – pomimo zgromadzenia dość pokaźnej liczby dowodów, wykorzystania dowodów zgromadzonych przez Prokuratora w trakcie postępowania karnego, przesłuchania świadków, nie przeprowadzono wszystkich czynności które pozwoliłyby na ustalenie faktów pozwalających na dokonanie kompleksowej oceny charakteru transakcji zakupu i wystawiania opcji walutowych przez kontrolowaną spółkę w kluczowym aspekcie tychże czynności, a więc ich oceny pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej.

Skarżąca spółka – co nie jest kwestionowane, prowadziła działalność gospodarczą w zakresie transportu międzynarodowego, jak też występowała w charakterze eksportera. Z tytułu tej działalności dokonywała rozliczeń z kontrahentami w walutach obcych, musiała dokonywać wymiany walut (głownie euro w ramach prowadzonej działalności gospodarczej). Prowadzoną przez nią działalności z uwagi na te okoliczności obciążało tzw. ryzyko kursowe czyli wahania występujące na rynkach walutowych mogły mieć istotny wpływ na wynik finansowy z poszczególnych zawieranych transakcji gospodarczych. Wzrost lub spadek wartości złotego w stosunku do waluty kontraktu mógł powodować wzrost zysku z danej transakcji, ale też mógł powodować straty. Prowadząc działalność gospodarczą w tych warunkach spółka niewątpliwie była zainteresowana ograniczeniem ryzyka kursowego. Zapewnienie możliwości zakupu/sprzedaży określonej ilości waluty po określonym kursie w dniach rozliczania transakcji walutowych pozwalał spółce na ograniczenie ryzyka kursowego, umożliwiając kalkulowanie cen sprzedawanych/kupowanych towarów lub usług. Pomagał podejmować racjonalne decyzje gospodarcze i prawidłowo kalkulować zyski z dokonywanych transakcji.

Do ograniczania ryzyka kursowego służą niewątpliwie instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy z dnia 29.07.2005 o obrocie instrumentami pochodnymi (Dz.U. 183 poz.1538 z zm.), czyli prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny m.in. walut obcych. Pośród instrumentów finansowych służących ograniczeniu ryzyka kursowego znajdują się transakcje typu forward ale także tzw. opcje walutowe typu put lub call.

Transakcja walutowa typu forwatrd jest transakcją prostą i zakłada, że strona dokona w określonej dacie wymiany określonej ilości waluty po określonej cenie. Daje to podstawy eksporterowi lub importerowi możliwość dokonania finansowej kalkulacji opłacalności określonej transakcji.

Bardziej skomplikowaną strategią zabezpieczania ryzyka kursowego jest zawarcie umowy opcji walutowych, których istota (w pewnym uproszczeniu) polega na tym, że w określonym okresie, czy przy zaistnieniu określonego kursu waluty, nabywający opcje będzie miał możliwość zakupu (opcja call) lub sprzedaży (opcja put) określonej ilości waluty po określonej cenie. Sprzedający opcje nie będzie mógł odmówić sprzedaży bądź kupna waluty, lecz otrzymuje za to wynagrodzenie w określonej wysokości ( premia opcyjna). Stronami takiej transakcji są wystawca (sprzedający) opcji i nabywca opcji. Nabywca opcji ma przy tym uprawnienie do zakupu lub sprzedaży waluty na określonych warunkach, nie ma natomiast takiego obowiązku. Jego obowiązkiem jest zapłata premii opcyjnej. Wystawca nie może uchylić się od realizacji opcji.

W ocenie Sądu każdy eksporter czy importer realizujący transakcje denominowane w walutach obcych jest zainteresowany i uprawniony do tego, aby podejmować działania służące ograniczeniu ryzyka związanego z płynnym kursem walut i wynikającym z niego niebezpieczeństwem poniesienia strat spowodowanych niekorzystnym ruchem wartości tychże walut w stosunku do waluty macierzystej, czyli tej służącej wewnętrznym rozliczeniom podatnika. Jest przy tym również oczywiste, że zawieranie takich transakcji (typu forward lub też opcji walutowych) również może prowadzić do poniesienia strat, ale też i możliwości powstania przychodów w zależności od tego, czy dany przedsiębiorca w sposób trafny przewidzi ruch walut, czy też jego prognozy okażą się błędne. Przychód wynikający z zawarcia korzystnych transakcji forward czy tez opcji walutowych będzie niewątpliwie przychodem z działalności gospodarczej i będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Strata poniesiona z tytułu zawarcia takich transakcji może stanowić koszt uzyskania przychodów.

W tym zakresie należy wskazać na wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 892/10 w sprawie interpretacji podatkowej o udzielenie której zwróciła się spółka (cytowany w innej części przez organy podatkowe), który stwierdził, że strata poniesiona na realizacji instrumentów pochodnych stanowi koszt uzyskania przychodów, bowiem kontrakty na realizacje tych instrumentów zawierane są w celu osiągnięcia przychodów. Skarżąca jest uprawniona do rozliczenia instrumentów pochodnych (ujemny wynik transakcji) w momencie realizacji prawa z tych instrumentów (interpretacja dotyczyła treści art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p.– o czym niżej).

W przedmiotowej sprawie spółka zawierała umowy opcji walutowych z kilkoma bankami, przy czym były to transakcje, w których była zarówno wystawcą opcji, jak ich nabywcą. Umowy te były umowami asymetrycznymi. Mechanizm działania spółki polegał (co do zasady) na tym, że dokonywała ona zakupu od banku opcji typu put, czyli przy zaistnieniu określonego kursu w określonym czasie mogła dokonać sprzedaży bankowi waluty po określonym kursie. Jako nabywca opcji zobowiązana była do zapłaty premii opcyjnej na rzecz banku. Jednocześnie sprzedawała bankowi (jako wystawca opcji) opcje typu call, na mocy której bank mógł przy zaistniałej sytuacji zakupić od spółki w określonym czasie określoną ilość walut po określonym kursie. Ilość sprzedanych opcji call była większa (z reguły dwukrotnie) od kupionych opcji typu put. Mechanizm zawieranych transakcji prowadził do takiego skutku, że w przypadku zyskiwania przez PLN (złoty polski) wobec EUR (euro) spółka zyskiwała. Gdy PLN tracił do EUR spółka traciła.

Ponieważ w trakcie drugiej połowy 2008 roku doszło do gwałtownego wzrostu wartości EUR w stosunku do PLN, spowodowało to olbrzymie straty na zawartych transakcjach opcji walutowych. Banki odnośnie części zawartych transakcji zrealizowały swoje zyski (ok. 25 mln PLN), zaś w pozostałej części (ok.102 mln PLN) transakcje te w tym roku pozostały niezapłacone.

W przedstawionym mechanizmie zawierania transakcji opcji z różnymi bankami istotne jest – przy rozliczeniu strat z poszczególnych transakcji- czy straty te dotyczą umów gdzie spółka była wystawcą czy też nabywcą opcji. Transakcje te zostały bowiem na przestrzeni II połowy roku 2008 z uwagi na utratę przez spółkę zdolności kredytowej pozamykane przez banki lub spółkę i nie doszło do realizacji wynikających z nich praw. W części tych transakcji zastosowanie może mieć przepis art. 16 ust.1 pkt 8b u.p.d.o.p. stanowiący, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jak wynika z brzmienia tego przepisu, dotyczy on tylko wydatków poniesionych przez nabywcę opcji. A więc tylko straty poniesione przez nabywcę akcji doznają ograniczenia wynikającego z tego przepisu. Nie dotyczy on strat poniesionych przez wystawcę opcji na skutek realizacji niekorzystnej opcji.

W związku z tym istotne jest szczegółowe ustalenie z tytułu jakiego typu operacji opcyjnej zostały poniesione przez spółkę straty. Czy chodzi o te opcje, w których była ona wystawcą, czy też o te opcje, w których była nabywcą. Odnośnie opcji, których była nabywcą i które zostały zamknięte, ograniczenie wynikające z przedstawionego przepisu może mieć zastosowanie.

Nie jest bowiem kwestionowane przez Sąd stanowisko, że zamknięcie opcji przed ich realizacją prowadzi do niemożności zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych na zakup tych opcji, bowiem nie dochodzi do realizacji jednej z trzech możliwości wskazywanych w tym przepisie jako moment zaliczenia tych wydatków w koszty. Jeżeli żadna z tych okoliczności nie zaistnieje, to nie spełnia się warunek zaliczenia tych wydatków w koszty, a więc za koszty uznane one być nie mogą. Trzeba jednak jeszcze raz podkreślić, że dotyczy to tylko tych sytuacji, gdy spółka była nabywca opcji.

Organy podatkowe w przedmiotowej sytuacji dokonały rozliczenia tychże kosztów dokonując ich podziału według kryterium zapłacenia. Odnośnie tych opcji, które spowodowały straty i zostały zapłacone, przyjęły, że mogą one stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i rozdzieliły je następnie na te, które wynikały z opcji wystawionych przez spółkę lub w przypadku, gdy spółka była nabywcą opcji, zostały zrealizowane (te zostały uznane za koszty działalności gospodarczej) oraz na te wynikające z opcji zakupionych, które zostały zamknięte i te słusznie (w oparciu o przepis art. 16 ust.1 pkt 8b ) nie zostały uznane za koszty działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że w tej części zapłacone straty na zawartych opcjach (bez rozróżnienia czy opcje te były call czy put ani też rozróżnienia, czy spółka była ich wystawcą czy kupującym, zostały uznane za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wcześniej przychody z tytułu zawarcia opcji były uwzględniane w przychodach podlegających opodatkowaniu.

Inaczej jednak organ postąpił odnośnie strat poniesionych na opcjach niezapłaconych. Wydatki związane z tymi opcjami zostały uznane jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jedyną wspólną cechą tych wszystkich wydatków jest to, że nie zostały one zapłacone. Jest to jedyna cecha wyróżniająca je od wydatków (strat) poniesionych na opcjach, które zostały przez organy uznane za koszty uzyskania przychodów. Tamte wydatki zostały zapłacone a te nie. Jest to jedyna istotna różnica.

Z takim stanowiskiem na chwilę obecną nie można się zgodzić. Jako koszty uzyskania przychodu należy bowiem uznać wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, przy czym różnice kursowe zalicza się do przychodów lub strat w myśl art. 9b ust.2 lub 15 a ust. 1 u.p.d.o.p. Chodzi tutaj o takie wydatki które są racjonalne, celowe i uzasadnione (np.: wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2009 roku II FSK 1019/08.).

Aby więc zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów należy udowodnić, że został on poniesiony w celu o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. a także poniesienie jego było celowe racjonalne i uzasadnione. Odnośnie wydatków na zakup opcji niezrealizowanych organy przedstawiły stanowisko, że ich zakup nie spełniał tych kryteriów i był jedynie spekulacją, która na skutek błędów w jej projektowaniu skończyła się dla spółki dużymi stratami. Stanowisko to nie znajduje jednak do tej pory pełnego uzasadnienie w aktach sprawy.

Jak już była o tym wyżej mowa, spółka prowadziła działalność gospodarczą obarczoną ryzykiem kursowym, a tym samym należało do jej priorytetów ograniczenie tego ryzyka poprzez zawieranie umów ryzyko to ograniczających. Nie można zatem stwierdzić en bloc, że wydatki ponoszone przez te spółkę na zakup instrumentów pochodnych ryzyko to ograniczające nie były wydatkami racjonalnym , celowymi czy też nieuzasadnionymi. Niewątpliwie spółka powinna takie transakcje zawierać i ryzyko takie ograniczać. Przemawiał za tym jej interes gospodarczy.

Faktem jest również, że spółka zawierała bardzo duże ilości takich transakcji, zarówno wykupując jak i będąc wystawcą opcji. Proceder ten został w pewien sposób opisany w opinii biegłych z Agencji [...]. Biegli ci podjęli próbę opisania całego mechanizmu zawieranych opcji walutowych przez spółkę O. Należy jednak podnieść, że temat wydawanej przez nich opinii nie jest całkowicie zbieżny z problematyką niniejszej sprawy. Biegli mieli bowiem odpowiedzieć na pytania wiążące się z odpowiedzialnością karną dyrektora finansowego spółki za przekroczenie uprawnień i wyrządzenie spółce szkody, zaś niniejsza sprawa dotyczy kosztów prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę. Metodyka gromadzenia materiału dowodowego i jego analizy jest w takich przypadkach odmienna. W postępowaniu karnym biegli poszukiwali odpowiedzi na pytanie, czy dyrektor finansowy naraził spółkę na straty poprzez przekroczenie uprawnień lub niedopełnienie obowiązków (sprawa zakończyła się umorzeniem), natomiast w niniejszej sprawie zagadnieniem kluczowym jest ustalenie zasadności ponoszenia kosztów na zakup bądź wystawienie opcji walutowych pod kątem uznania ich za koszt uzyskania przychodu.

Biegli opiniując w zakresie zadanych im pytań wskazują na błędy popełniane przez dyrektora finansowego spółki i niebezpieczeństwa wiążące się z przyjętą przez niego strategią, kwestionując prawidłowość podejmowanych decyzji, jednak w interesującym Sąd administracyjny fragmencie, mogącym odpowiedzieć na pytanie czy "wydatki na opcje były racjonalne i uzasadnione" uchylają się od odpowiedzi wskazują, że pomimo olbrzymiej ilości zawartych opcji nie są w stanie odpowiedzieć, czy ich ilość była adekwatna do potrzeb spółki, bo nie znają planów sprzedaży na kolejne lata 2008, 2009 czy 2010, co pozwoliłoby im odpowiedzieć na pytanie, czy spółka miała potrzeby zawarcia tak dużej ilości operacji opcyjnych (k. 1008 akt administracyjnych). Pomimo więc dość negatywnej oceny postępowania dyrektora finansowego spółki ogólna treść wypowiedzi tych biegłych nie przesądza zagadnień istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej. Do uznania bowiem wydatków związanych z operacjami akcyjnymi za niespełniających kryteriów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. konieczne jest uznanie, że nie były one poniesione w celu osiągnięcia przychodu, albo, że były nieracjonalne lub nieuzasadnione.

W sprawie brak jest jednak ustaleń w tym zakresie. Nie zdefiniowano potrzeb spółki w zakresie zabezpieczenia kursów walut dla potrzeb prowadzonej działalności operacyjnej. Nie zdefiniowano jakie było średnie miesięczne czy też inne średniookresowe zapotrzebowanie na tego typu transakcje. Jaka ilość operacji opcyjnych powinna zostać zawarta, aby takie zabezpieczenie zapewnić nie wszystkie opcje były realizowane). Jeżeli bowiem przyjąć tezę, że operacji tych zawierano za dużo – ponad potrzeby spółki, to należy określić jaka to była ilość. Z pewnością nie będzie zasadne ustalenie, że wszystkie operacje tego typu (połączone węzłem niezrealizowania ) były spekulacyjne i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Należy przy tym odnieść się do nich przez pryzmat wartości walutowej tych transakcji, przez porównanie obrotów spółki w walutach – pod kątem i potrzeb spółki w zakresie kupna i sprzedaży walut, nie zaś w kontekście poniesionych strat w złotych polskich. Straty te z uwagi na gwałtownie tracącą na wartości złotówkę nie mogą stanowić pewnego kryterium dla określenia wysokości uzasadnionego wolumenu kupna lub wystawienia opcji walutowych. Poza elementami oceny znajdywać się będą również zagadnienia związane z jakością podejmowanych działań w zakresie zakupu/wystawiania akcji (co miało znaczenie dla sprawy karnej). Istotne jest bowiem tylko to, w jakiej części podejmowane działania znajdowały uzasadnienie w potrzebach spółki odnośnie zabezpieczenia i zmniejszenia ryzyka ruchomego kursu walut. Dopiero dokonanie takich ustaleń (choć niewątpliwie będzie to trudne zarówno w zakresie stanu faktycznego, jak i prawa), pozwoli na przyjęcie bądź odrzucenie tezy, że spółka dokonywała zakupu opcji walutowych bez potrzeby lub w sposób przekraczający jej potrzeby, nie odpowiadający jej poziomowi zapotrzebowania na sprzedaż lub kupno walut, a tym samym wydatki, a następnie poniesione straty, nie były racjonalnymi czy uzasadnionymi na tle prowadzonej działalności gospodarczej i nie służyły ochronie tej działalności przed ryzykiem związanym z ruchem wartości walut w stosunku do PLN. Odrzucenie wszystkich tego typu transakcji połączonych jedynie wspólną cechą braku spłaty (objęto je następnie postępowaniem układowym) prowadzi do zakwestionowania prawa spółki do zawierania tego typu transakcji, co w ocenie Sądu jest nieprawidłowe. Nie można tego typu transakcji oceniać tylko przez pryzmat wiedzy późniejszej, której nie miały osoby ich dokonujące, czyli znanego aktualnie faktu gwałtownego załamania kursu złotego i poniesionych z tego tytułu ogromnych strat prowadzących niemalże do załamania prowadzonej działalności gospodarczej.

W trakcie prowadzonego postępowania organy powinny również dokonać szczegółowego rozróżnienia czy straty (wydatki) poniesione na transakcjach opcyjnych są spowodowane opcjami, których wystawcą był bank a nabywcą spółka, czy też z uwagi na opcje, których wystawcą była spółka a nabywcą bank. Rozróżnienie to ma bowiem fundamentalne znaczenie dla zastosowania przepisu art. 16 ust. 1pkt 8b u.p.d.o.p. Jak już wyżej była o tym mowa, przepis ten ma zastosowanie tylko dla wydatków poniesionych przez nabywcę opcji. Mowa w nim bowiem o prawie z opcji. Prawo z opcji przysługuje tylko nabywcy. To on może zdecydować czy korzysta ze swojego prawa i realizuje opcje, czy też nie. Ograniczenie to działa tylko w przypadku takiej transakcji. Jeżeli spółka byłaby zbywcą opcji i z takiej opcji wynikała strata, to ograniczenie to nie będzie miało zastosowania. Dlatego też rozliczenie ogólne tych strat nie może być zastosowane w sytuacji, gdy Sąd z przyczyn powyżej wskazanych, zakwestionował na obecnym etapie postępowania nie uznanie poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli wydatki te spełniają warunki tego przepisu to następnie musi zostać dokonane rozliczenie, czy są wynikiem transakcji gdzie wystawcą był bank, czy też tych gdzie wystawcą była spółka. W końcu należy ustalić, czy w tych transakcjach, gdzie wystawcą był bank, strata taka wynika z transakcji zamkniętej czy też np.: częściowo zrealizowanej, gdyż to z kolei pozwala na ograniczenie stosowania tego przepisu.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że w sprawie nie wyjaśniono wszystkich istotnych dla jej rozstrzygnięcia elementów stanu faktycznego, a w szczególności nie ustalono jaki poziom zawartych umów opcyjnych zabezpieczałby potrzeby spółki w tym zakresie, a tym samym wydatki na zakup lub wystawienie i realizacje opcji byłyby odpowiednie dla obrotu firmy i umożliwiały by uznanie ich za racjonalne i uzasadnione wydatki mające na celu uzyskanie przychodu. Uznanie wszystkich wydatków z tym związanych za niespełniające kryteriów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p z tego powodu, że nie zostały zapłacone przy braku powyżej wskazanych ustaleń faktycznych stanowi o naruszeniu tego przepisu, co oczywiście miało wpływ na treść rozstrzygnięcia.

W tym zakresie organy podejmą decyzję czy ustalenia te zostaną dokonane w myśl art. 180 § 1 o.p. czyli na podstawie jakichkolwiek dowodów mogących doprowadzić do takich ustaleń, czy też potrzebna jest wiedza specjalistyczna i ustalenia te powinny zostać poczynione na podstawie dowodu z opinii biegłego w rozumieniu art. 197 § 1o.p. W takim przypadku należałoby zadać mu pytania:

- jaka była prawidłowa wysokość (ilość instrumentów pochodnych – opcji), służąca zabezpieczeniu ryzyka kursowego ponoszonego przez spółkę O. w okresie II półrocza 2008 r., a więc zakwestionowanego w sprawie niniejszej przy uwzględnieniu rodzaju i wielkości wolumenu sprzedaży towarów i usług w obrocie wymagającym zabezpieczenia ryzyka kursowego,

- do jakiej wysokości zawartych transakcji służyły one ograniczeniu ryzyka kursowego, a po przekroczeniu jakiego pułapu były tylko i wyłącznie spekulacją- grą na pochodnych instrumentach finansowych, które nie były przedmiotem działalności gospodarczej spółki O.. Jakie rodzaje transakcji (wystawianie, kupno opcji, opcje call czy put ) zabezpieczały interes spółki.

Należy również w sposób pełny ustalić jakie rodzaje transakcji (wystawienie czy nabycie opcji) powodowało koszty na transakcjach zamkniętych i niezapłaconych. W końcu należy uwzględnić zawarcie układu z wierzycielami ograniczającego wysokość strat.

Dopiero po szczegółowym dokonaniu tych ustaleń można będzie dokonać prawnej oceny podjętych przez spółkę działań w kontekście treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. a później, w razie zaistnienia potrzeby odnośnie przesłanek z art. 16 ust.1 pkt 8b u.p.d.o.p.

Z tych względów Sad administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję i utrzymana nią w mocy decyzję dyrektora UKS na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z zm.) dalej p.p.s.a.

Pozostałe rozstrzygnięcie znajduje uzasadnienie w art. 152 p.p.s.a.

Wobec braku wniosku strony skarżącej Sąd nie orzekł o obowiązku zwrotu kosztów postępowania na jej rzecz.