Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2091/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 62, art. 63, art. 75 ust. 1, art. 144, art. 173
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze
article: art. 133 par. 1, art. 210 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 par. 4, art. 106 par. 3, art. 16 par. 2, art. 258 par. 2, art. 259 par. 1 i 2, art. 227.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1134/13 w sprawie ze skargi W. D. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. D. na rzecz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 20 lutego 2014 r. o I SA/Wr 1134/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W. D. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia 10 kwietnia 2013 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie straty za 2001 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA we Wrocławiu):

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA we Wrocławiu podał, że zaskarżoną decyzją, po rozpatrzeniu wniosku skarżącego o ponowne rozpatrzenie sprawy, Dyrektor UKS utrzymał w mocy decyzję z dnia 15 stycznia 2013 r. o nr [...], którą odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora UKS z dnia 28 października 2005 r. o nr [...] w sprawie straty za 2001 r., wydanej dla podmiotu: W. D. BHU [...] w upadłości, reprezentowanego przez W. B. - syndyka masy upadłości (dalej: syndyk). Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) w związku z art. 26 ust. 3 i ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: u.k.s.).

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu:

3.1. W skardze do WSA we Wrocławiu skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora UKS w całości i zarzucił: (1) naruszenie art. 133 o.p. w zw. z art. 144 ust. 1 i art. 160 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.u.n.), poprzez jego niewłaściwą interpretację polegającą na przyjęciu, że upadłemu - będącemu osobą fizyczną, której działalność była dalej kontynuowana przez syndyka - w postępowaniu prowadzonym po ogłoszeniu upadłości, a dotyczącym masy upadłości, nie przysługuje - w świetle brzmienia art. 133 § 1 o.p. - status strony w postępowaniu kontrolnym; (2) naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 o.p. przez uznanie, że w jego sytuacji nie zaistniał przypadek uzasadniający wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, gdy tymczasem on, jako strona - nie ze swojej winy - nie brał udziału w postępowaniu, w wyniku przyjęcia przez organ kontroli stanowiska jak w pkt 1; (3) nierozpoznanie wniosku o ponowne wszczęcie postępowania (jego wznowienie) w przedmiocie stwierdzenia - w związku z uchybieniami, jakich dopuszczono się w jego toku - nieważności decyzji ostatecznej (jej uchylenia); (4) naruszenie art. 144 ust. 1 u.p.u.n. przez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że treść tego przepisu wyklucza możliwość przyznania skarżącemu statusu strony w postępowaniu kontrolnym; (5) naruszenie art. 244 § 1 o.p. poprzez uznanie, że Dyrektor UKS jako organ, który wydał decyzję, do której odnosi się wniosek o stwierdzenie nieważności, jest organem właściwym do jego rozpatrzenia; (6) naruszenie art. 120 - 124, art. 127 oraz art. 129 o.p. (zarzuty sformułowane w uzasadnieniu skargi). Tak stawiając zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Skarżący przedstawił szerokie uzasadnienie swojego stanowiska. Stwierdził poza tym, że przepisy prawa upadłościowego nie stanowią lex specialis ani też nie modyfikują regulacji art. 133 o.p. Dowodził, że - jako podatnik - zachował status strony postępowania podatkowego (kontrolnego), zaś syndyk i organ kontroli przez swoje działania uniemożliwiają mu obronę jego praw majątkowych, naruszając także pośrednio prawa wierzycieli upadłego. Zauważył, że jego stanowisko potwierdził syndyk w piśmie z 25 października 2012 r., skierowanym do Sądu Rejonowego w Ząbkowicach Śląskich. Dalej skarżący zaprezentował swoją opinię (popartą poglądami doktryny) odnośnie do statusu strony postępowania podatkowego, określonego w art. 133 § 1 o.p. Stwierdził, że w dalszym ciągu jest właścicielem majątku nazywanego "masą upadłości" i to jego dotyczą wszystkie czynności organu podatkowego (kontrolnego). Skarżący uznał, że pomijając go jako stronę - z uwagi na rezygnację syndyka z uczestnictwa w postępowaniu - organ kontroli pozbawił go możliwości obrony jego praw, naruszając w ten sposób przepisy prawa, także natury konstytucyjnej. Wnoszący skargę zarzucił, że organ kontroli nie wyraził własnego stanowiska w sprawie, odwołując się tylko do tez wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 29 września 2011 r. (I SA/Wr 397/11). Zdaniem skarżącego, utrata prawa zarządu oraz możliwości korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości nie jest równoznaczna z utratą prawa do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Dalej skarżący wskazał, że po ogłoszeniu upadłości w dalszym ciągu to upadły jest podatnikiem i płatnikiem w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, zaś syndyk - prowadząc dalej działalność gospodarczą - nie staje się podatnikiem czy też płatnikiem. Skarżący zarzucił, że organ nie odniósł się do jego stanowiska, że "w skład majątku objętego upadłością wchodził także majątek nie objęty upadłością". Podkreślił również, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia fakt, że postępowanie upadłościowe toczy się nadal i nie zostało ukończone. Według skarżącego, w realiach rozpoznawanej sprawy, nie upłynął pięcioletni termin do złożenia wniosku o podjęcie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. W jego opinii, termin ten nie rozpoczął jeszcze biegu.

3.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor UKS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3.3. W stanowiącym uzupełnienie skargi, pierwszym piśmie procesowym, skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów na okoliczność wykazania rażącego naruszenia prawa przez organ kontroli skarbowej (jego funkcjonariuszy) oraz przez syndyka z: (1) postanowienia o wszczęciu przez Prokuraturę Rejonową w Wałbrzychu śledztwa dotyczącego przekroczenia uprawnień przez funkcjonariuszy urzędu kontroli skarbowej i syndyka, którzy działając w porozumieniu uniemożliwili skarżącemu udział w kontroli skarbowej za lata 1999-2003 r., co skutkowało skierowaniem przeciwko niemu i E. U. aktu oskarżenia o przestępstwa skarbowe, działając na ich szkodę; (2) protokołu przesłuchania przez Prokuraturę inspektora UKS J. A., który przeprowadził kontrolę firmy skarżącego za lata 1999-2003 r. i ustanowił syndyka wyłącznym przedstawicielem skarżącego; (3) protokołu przesłuchania przez Prokuraturę syndyka; (4) pełnej dokumentacji z kontroli przeprowadzonych za lata 1999-2003 r.; (5) treści pisma (doniesienia) syndyka, złożonego w UKS W. w maju 2004 r., które to pismo potwierdza zaistnienie przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji dodatkowo z art. 247 § 1 pkt 3 i 7 o.p. W uzasadnieniu pisma skarżący wskazał na popełnienie przez urzędników UKS i syndyka przestępstwa. Stwierdził, że - składając wcześniej (jako tymczasowy nadzorca sądowy) doniesienie o domniemanym zaniżaniu przez niego podatków - syndyk nie mógł być jego reprezentantem w prowadzonych w stosunku do niego postępowaniach podatkowych (kontrolnych).

3.4. W drugim piśmie procesowym, ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącego (radca prawny) podtrzymał skargę. Jednocześnie zmodyfikował wniosek skarżącego zawarty w skardze i wniósł o: (1) uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji Dyrektora UKS; (2) stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora UKS. Ponadto zawnioskował o dopuszczenie dowodu z: (1) wyroku Sądu Rejonowego w Ząbkowicach Śląskich z dnia 23 grudnia 2013 r. na okoliczność, że decyzja ostateczna Dyrektora UKS była niezasadna; (2) oświadczeń syndyka z 12 i 19 sierpnia 2004 r.; (3) upoważnienia do odbioru korespondencji z 1 września 2004 r.; (4) pełnomocnictwa z dnia 22 lutego 2005 r., udzielonego przez skarżącego radcy prawnemu E. K.; (5) pisma inspektora kontroli skarbowej z 2 marca 2005 r.; (6) pisma syndyka do inspektora kontroli skarbowej z 3 marca 2005 r.; (7) pisma radcy prawnego E. K. do inspektora kontroli skarbowej z dnia 14 marca 2005 r.; - na okoliczność niedopuszczenia skarżącego do udziału w postępowaniu kontrolnym; (8) przesłuchania skarżącego na okoliczność przekroczenia uprawnień, niedopełnienia obowiązków i działania na szkodę masy upadłości przez syndyka oraz niedopuszczenie go do udziału w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez inspektora UKS.

Skarżący zarzucił także, że postępowanie kontrolne było prowadzone z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj.: (1) art. 121 i art. 123 § 1 o.p. przez uniemożliwienie skarżącemu czynnego udziału we wszystkich stadiach postępowania oraz wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, materiałów i żądań; (2) art. 145 § 1 o.p. poprzez niedoręczanie skarżącemu pism, w tym decyzji ostatecznej, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, wskutek czego nie mógł on jej zaskarżyć. Z uwagi na naruszenie ww. przepisów prawa o postępowaniu podatkowym, a ponadto przeprowadzenie kontroli w sposób nierzetelny, co znalazło potwierdzenie w toku postępowania przed Sądem Rejonowym w Ząbkowicach Śląskich (w sprawie przeciwko skarżącemu), zdaniem skarżącego w sprawie zachodzą przesłanki nieważności decyzji, określone w art. 247 § 1 o.p. Okoliczność ta uzasadnia wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej organu kontroli, stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu:

4.1. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji uznał, że organ kontroli skarbowej - działając na podstawie art. 249 § 1 o.p. - prawidłowo odmówił skarżącemu wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 28 października 2005 r., w przedmiocie straty za 2001 r., wydanej dla podmiotu W. D. BHU [...] w upadłości, reprezentowanego przez syndyka masy upadłości. Wskazał, że w sprawie, spór dotyczy zasadniczo legitymacji procesowej strony, tj. podmiotu (podatnika) postawionego w stan upadłości obejmującej likwidację majątku, do występowania w wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, wydanej w postępowaniu kontrolnym. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie skarżący takiej legitymacji nie posiadał.

4.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że niezasadne są zarzuty skarżącego dotyczące braku właściwości organu kontroli skarbowej do rozpoznania jego obu wniosków. Co do pierwszego z wniosków (tj. wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej) Sąd wskazał na regulację art. 26 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., co do drugiego wniosku (dot. ponownego rozpatrzenia sprawy) wskazał na art. 26 ust. 2 i 3 w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.

4.3. W odniesieniu do uprawnień procesowych do występowania z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji, WSA we Wrocławiu uznał, że organ kontroli skarbowej prawidłowo przyjął, iż skarżący jako podatnik postawiony w stan upadłości likwidacyjnej takich uprawnień nie posiadał. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, z akt postępowania kontrolnego wynika, że zostało ono wszczęte postanowieniem z 10 sierpnia 2004 r. (doręczonym syndykowi 19 sierpnia 2004 r.) i zakończone wydaniem m.in. decyzji z 28 października 2005 r. w sprawie straty za 2001 r. (doręczonej syndykowi 2 listopada 2005 r.). Od decyzji tej nie zostało wniesione odwołanie, przez co stała się ona ostateczna w administracyjnym toku instancji. Powyższe postępowanie zostało więc wszczęte i przeprowadzone po dacie ogłoszenia przez Sąd Rejonowy w Wałbrzychu - postanowieniem z 24 czerwca 2004 r. (VI GU 37/04) - upadłości skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Biuro Handlowo - Usługowe E. z/s w S. Postanowieniem tym sąd określił sposób postępowania, jako obejmujący likwidację majątku i wyznaczył syndyka masy upadłości w osobie W. B. Z pozyskanych od tego syndyka informacji wynika, że postępowanie upadłościowe nie zostało zakończone w momencie występowania przez skarżącego z przedmiotowym wnioskiem.

4.4. Następnie WSA we Wrocławiu wskazał na przepisy prawa upadłościowego i naprawczego (art. 52, art. 61, art. 75 ust. 1, art. 91, art. 145 ust. 1, art. 160 ust. 1 u.p.u.n) , a przede wszystkim na art. 144 ust. 1 u.p.u.n., który stanowi, że jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu i stwierdził, że postępowanie kontrolne zakończone decyzją ostateczną było postępowaniem dotyczącym masy upadłości oraz wierzytelności podlegających zgłoszeniu do tej masy. Sąd wskazał, że zobowiązania podatkowe upadłego, określone w wyniku postępowania kontrolnego, wszczętego i przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej po dniu ogłoszenia upadłości skarżącego, zaspokojone mogły być jedynie z masy upadłości, niezależnie od tego, jakich okresów dotyczyły. Tak więc postępowanie to niewątpliwie dotyczyło masy upadłości upadłego (skarżącego).

4.5. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, że nie można przepisów dotyczących strony w postępowaniu podatkowym, zawartych w Ordynacji podatkowej (art. 133 o.p.), stosować w oderwaniu od przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, które stanowią przepisy szczególne i modyfikujące pojęcie strony w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Sąd zgodził się wobec tego z organem, że pomimo tego, iż upadły pozostawał, jako podatnik, stroną w znaczeniu materialnym, postępowanie kontrolne zakończone wydaniem przedmiotowej decyzji, będące bez wątpienia postępowaniem administracyjnym dotyczącym masy upadłości, mogło być wszczęte i dalej prowadzone jedynie wobec syndyka, jako strony procesowej, a nie wobec upadłego. Dlatego też to właśnie syndykowi, a nie upadłemu, doręczone zostało postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego i wszystkie pozostałe pisma (dokumenty) sporządzone w tym postępowaniu, włącznie z decyzją kończącą postępowanie, której uchylenia (jako ostatecznej) domaga się skarżący poprzez stwierdzenie jej nieważności. Tym samym, zdaniem sądu, skarżący nie posiadał również uprawnień do występowania z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej wydanej w tym postępowaniu.

4.6. Co do podnoszonego przez skarżącego okoliczności, że syndyk masy upadłości nie uczestniczył w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, Sąd pierwszej instancji podniósł, że postępowanie kontrolne było prowadzone wobec syndyka masy upadłości. W aktach postępowania znajdują się bowiem dowody doręczenia syndykowi wszystkich pism (dokumentów) sporządzonych w trakcie postępowania, począwszy od postanowienia o wszczęciu postępowania aż po decyzję kończącą postępowanie. Przed wydaniem tej decyzji, to właśnie syndykowi jako stronie procesowej postępowania umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego przez doręczenie stosownego postanowienia o wyznaczeniu terminu do skorzystania z tego prawa. Od syndyka, jako procesowej strony postępowania, przyjęto również oświadczenie złożone w trybie art. 285 o.p., które dotyczyło rezygnacji z prawa do osobistego uczestniczenia syndyka w poszczególnych czynnościach kontrolnych, a nie rezygnacji z udziału jako strony w postępowaniu kontrolnym. Sąd pierwszej instancji zaznaczył przy tym, że przepisy prawa upadłościowego i naprawczego (w tym art. 144 ust. 1 u.p.u.n.) nie pozwalały syndykowi na rezygnację z pozostawania stroną procesową w postępowaniu kontrolnym i niebranie udziału w tym postępowaniu. Bez znaczenia pozostawał również fakt, że postępowanie kontrolne dotyczyło zobowiązań podatkowych za okres sprzed ogłoszenia upadłości, ponieważ zobowiązanie to, określone w wyniku postępowania, mogło być zaspokojone tylko z masy upadłości zarządzanej przez syndyka. Sąd administracyjny natomiast nie posiada kompetencji do oceny prawidłowości prowadzonego względem skarżącego postępowania upadłościowego, w tym prawidłowości powołania syndyka masy upadłości, który - jak twierdzi strona - pełnił wcześniej funkcję tymczasowego nadzorcy sądowego firmy skarżącego. Sąd pierwszej instancji wskazał też, że nie jest jego rolą ocena rzetelności działań syndyka w kontekście wypełniania przez niego obowiązków określonych przepisami prawa upadłościowego i naprawczego - także jako strony procesowej w prowadzonych postępowaniach podatkowych/kontrolnych.

4.7. Sąd pierwszej instancji uznał też, że doręczenie decyzji kończącej postępowanie syndykowi było skuteczne, a prawidłowo wywiódł organ, że od dnia doręczenia decyzji ostatecznej (2 listopada 2005 r.) do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji (14 listopada 2012 r.) upłynął okres przekraczający znacznie pięć lat. Zgodnie zaś z art. 249 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., powyższe skutkuje brakiem możliwości rozpatrzenia wniosku, nawet gdyby został on złożony przez podmiot uprawniony.

4.8. Oddalając na rozprawie wnioski dowodowe strony, WSA we Wrocławiu wskazał na art. 106 § 3 p.p.s.a. i stwierdził, że zgromadzony w sprawie przez organ kontroli skarbowej materiał dowodowy pozwalał sądowi na jednoznaczną ocenę, że skarżący nie posiadał legitymacji procesowej do zainicjowania postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej kończącej postępowanie. Tym samym, Sąd ten nie widział potrzeby dopuszczenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów na okoliczność niedopuszczenia skarżącego do udziału w postępowaniu kontrolnym.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. W skardze kasacyjnej skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika z urzędu - radcę prawnego), zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz przyznanie pełnomocnikowi wynagrodzenia tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu w postępowaniu kasacyjnym. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono w oparciu o art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., tj.:

(I) naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 2 i art. 7 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP) oraz w związku z art. 28 i art. 133 § 1 o.p., bowiem wbrew zasadom sprawiedliwości społecznej i praworządności, w toku postępowania sądowoadministracyjnego Sąd pierwszej instancji nie zapewnił skarżącemu należytej ochrony jego praw podmiotowych jako podatnika i obywatela przez to, że nie podjął czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie, w jakim skarżący będąc upadłym przedsiębiorcą został pozbawiony udziału w postępowaniu kontrolnym dotyczącym okresu działalności sprzed ogłoszenia upadłości w sytuacji, kiedy syndyk masy upadłości pełniący uprzednio obowiązki nadzorcy sądowego złożył zawiadomienie o możliwości zaniżania przez niego podstaw opodatkowania w latach 1999-2003, a ponadto złożył kontrolującemu oświadczenie wskazując na art. 285 o.p., że rezygnuje z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych;

(II) naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. oraz w związku z art. 144 ust. 1 u.p.u.n. przez to, że będąc z mocy ustawy powołanym do kontroli działalności administracji publicznej, w tym ostatecznych decyzji organów podatkowych w celu zagwarantowania obywatelom praworządnego działania organów państwowych, Sąd pierwszej instancji nie rozważył, czy ww. ostateczna decyzja organu kontroli skarbowej z dnia 15 kwietnia 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. jest zgodna z prawem, ani też nie ocenił dokumentów załączonych do pism procesowych skarżącego, które to uchybienia mogły mieć istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji wpływ na wynik sprawy; (2) art. 91 § 2, art. 106 § 3 w związku z art. 113 § 1 p.p.s.a. przez to, że na skutek niewysłuchania skarżącego oraz oddalenia jego wniosku o dopuszczenie dowodu z dokumentów dołączonych do pism procesowych, Sąd przedwcześnie uznał sprawę za dostatecznie wyjaśnioną; (3) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez to, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w istocie nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. uznania, że skarżący nie posiadał legitymacji strony w postępowaniu kontrolnym, bowiem wbrew stanowisku WSA we Wrocławiu z akt postępowania kontrolnego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej nie wynika, aby postępowanie to było prowadzone wobec syndyka masy upadłości.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor UKS (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

6.1. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. Należy zauważyć, że analogiczne zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy, było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach dotyczących tego samego skarżącego, zakończonych między innymi wyrokami NSA z dnia 5 listopada 2014 r., I FSK 958/14 oraz I FSK 959/14, jak również I FSK 1041/14. W rozpatrywanej sprawie skład orzekający podziela rozstrzygnięcie i argumentację zawartą w ww. orzeczeniach, więc w konkretnej sprawie wykorzystuje argumentację z tych orzeczeń.

6.2. W ramach pierwszego, a zarazem najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej, tj. zarzutu naruszenia art. 2 i art. 7 w zw. z art. 64 Konstytucji RP w związku z art. 28 i art. 133 § 1 o.p., skarżący podnosi, że Sąd pierwszej instancji, wbrew zasadom sprawiedliwości społecznej i praworządności, w toku postępowania sądowoadministracyjnego, nie podjął czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, w jakim skarżący będący upadłym przedsiębiorcą został pozbawiony udziału w postępowaniu kontrolnym dotyczącym okresu działalności sprzed ogłoszenia upadłości. Skarżący zwraca przy tym uwagę, że syndyk pełniący uprzednio obowiązki nadzorcy sądowego złożył zawiadomienie o możliwości zaniżania przez niego podstaw opodatkowania w latach 1999 – 2003 oraz złożył kontrolującemu na podstawie art. 285 o.p. oświadczenie, że rezygnuje z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych. Przytoczony zarzut sprowadza się zatem do twierdzenia, że skarżący, jako upadły przedsiębiorca, został pozbawiony prawa do udziału w postępowaniu kontrolnym dotyczącym okresu działalności sprzed ogłoszenia upadłości, przez co naruszone zostały konstytucyjne zasady państwa prawnego, sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP), zasada legalizmu (art. 7 Konstytucji RP) oraz prawa do własności (art. 64 ust. 1 Konstytucji RP).

Jak trafnie zauważył już WSA we Wrocławiu, zasadniczo spór dotyczy więc legitymacji procesowej strony, tj. podmiotu (podatnika) postawionego w stan upadłości obejmującej likwidację majątku, do występowania w wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, wydanej w postępowaniu kontrolnym. Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywodzi przy tym, że Sąd pierwszej instancji nie rozważył jednak, że w jego sytuacji roszczenie o zapłatę należności z tytułu podatku nie weszło do masy upadłości z uwagi na to, że syndyk odmówił wstąpienia do postępowania kontrolnego i dlatego stroną postępowania w znaczeniu formalnym powinien być przedsiębiorca.

Wobec tak postawionego i uzasadnionego zarzutu należy zauważyć, że przyczyna sytuacji procesowej skarżącego ma swoje źródło w fakcie ogłoszenia upadłości skarżącego. Należy więc wskazać na kilka istotnych konsekwencji wynikających z tego faktu.

6.2.1. Przede wszystkim, z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości. W jej skład wchodzi majątek należący do dłużnika w dniu ogłoszenia upadłości i nabyty w toku postępowania upadłościowego (o czym stanowi art. 62 u.p.u.n.) z wyjątkiem składników wymienionych w art. 63 i n. u.p.u.n. Jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły traci prawo zarządu majątkiem oraz możliwość korzystania z niego (art. 75 ust. 1 u.p.u.n.). Natomiast, o tym jak kształtują się pod względem podmiotowym postępowania sądowe i administracyjne w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego stanowi art. 144 u.p.u.n., mający charakter normy procesowej. Zgodnie z art. 144 u.p.u.n., postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka i przeciw niemu. Postępowania sądowe syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Świadczenia dochodzone przez syndyka lub przeciwko niemu podlegają zasądzeniu na rzecz lub od upadłego. Podstawienie procesowe syndyka w miejsce upadłego jest podstawieniem bezwzględnym, przy którym legitymację procesową ma tylko podmiot podstawiony. Przy czym, podstawienie syndyka odnosi się tylko do postępowań dotyczących masy upadłości. W orzecznictwie Sądu Najwyższego wskazuje się, że postępowanie dotyczy masy upadłości, jeżeli jego wynik mógłby mieć wpływ na stan masy upadłości i możliwość zaspokojenia się z niej. Do postępowań tych zalicza się postępowania, w których upadłemu przypada rola powoda jak i pozwanego, bez różnicy czy chodzi w nich o pozycje czynne czy bierne masy upadłości, jak też bez różnicy, czy sprawa jest sprawą o świadczenie, ukształtowanie lub ustalenie (uchwała z dnia 24 maja 2002 r., III CZP 25/02, uchwała z dnia 10 lutego 2006 r., IV CZP 2/06, wyrok z dnia 16 stycznia 2009 r. III CSK 244/08). Wskazuje się jednocześnie, że nie dotyczą masy upadłości postępowania w sprawach o roszczenia niemajątkowe (np. w sprawach o prawa stanu, ochronę dóbr osobistych), oraz o roszczenia majątkowe nie podlegające zaspokojeniu z masy ze względu na swój charakter (roszczenia o zaniechanie wynikające z praw bezwzględnych) w sprawach o alimenty (art. 145 ust. 2 u.p.u.n.), w sprawach dotyczących mienia niewchodzącego do masy upadłości (art. 63-67 u.p.u.n.) (por. A. Jakubecki, Prawo upadłościowe i naprawcze, Komentarz do art. 144, teza 6, Lex 2010 r.).

Rozważenia w tej sprawie wymaga więc kwestia statusu syndyka w postępowaniach administracyjnych w szczególności, czy można uznać, że dotyczą masy upadłości w rozumieniu art. 144 ust. 1 u.p.u.n. postępowania podatkowe/kontrolne, prowadzone za okres sprzed ogłoszenia upadłości podatnika. W wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 r. o sygn. I FSK 929/11 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej od wykazanej w deklaracji wymaga decyzji organu podatkowego; wielkość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa może zostać określona jedynie przez organ administracji, jakim jest organ skarbowy, w ramach postępowania podatkowego będącego postępowaniem administracyjnym, a rozstrzygnięcie sędziego – komisarza w postępowaniu upadłościowym nie może zastąpić takiej decyzji. Prowadzi to do wniosku, że zgłoszenie do masy upadłości wierzytelności z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych przed ogłoszeniem upadłości – w wysokości innej od wykazanej w deklaracji – wymaga stosownego ich udokumentowania decyzją podatkową, wydaną jednak po przeprowadzeniu postępowania podatkowego z udziałem reprezentanta podatnika (upadłego), jakim jest syndyk. Podobnie orzekł również NSA w wyroku z dnia 29 maja 2013 r., I FSK 1018/12.

Konsekwencją zaakceptowania powyższego stanowiska sądów administracyjnych na gruncie rozpoznawanej sprawy jest konstatacja, zgodnie z którą – postępowanie kontrolne prowadzone po dacie ogłoszenia upadłości, ze względu na przedmiot tego postępowania i biorąc pod uwagę wpływ, jaki jego ewentualny wynik może mieć na stan masy upadłości, mieści się w hipotezie normy zawartej w art. 144 u.p.u.n. Dlatego w takim postępowaniu, jako dotyczącym masy upadłości, stroną postępowania jest syndyk i to ten podmiot winien być adresatem decyzji. Natomiast upadły – pozostając stroną w znaczeniu materialnym – pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w postępowaniu. Nie jest prawidłowym przy tym sformułowanie, że stroną postępowania jest upadły "reprezentowany przez syndyka" i w tym tylko zakresie (odnoszącym się do zastosowanej przez organ kontroli skarbowej konwencji terminologicznej), należy przyznać skarżącemu rację – nie można mówić, że upadły był w prowadzonym postępowaniu "reprezentowany przez syndyka". Stanowisko to znajduje swój wyraz w art. 144 ust. 2 u.p.u.n., zgodnie z którym syndyk prowadzi postępowania (cywilne i administracyjne) dotyczące masy upadłości w imieniu własnym, chociaż na rzecz upadłego. Powyższe stanowisko należy uznać za dominujące obecnie w piśmiennictwie (por. A. Jakubecki, Prawo upadłościowe i naprawcze, Komentarz do art. 144, teza 2, Lex 2010 r.), jak również ma ono swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., FSK 2449/04).

6.2.2. Jednym z elementów decyzji podatkowej jest oznaczenie strony postępowania (art. 210 § 1 pkt 3 o.p.). W zakończonym decyzją ostateczną postępowaniu kontrolnym, jako stronę w pismach organu wskazywano – "W. D. BHU [...] w upadłości, reprezentowany przez W. B. Syndyka Masy Upadłości". Użycie sformułowania "reprezentowany przez syndyka", w świetle przedstawionych wyżej rozważań, należy uznać za zbędne. Nie jest to jednak błąd, który skutkowałby koniecznością wyeliminowania decyzji ostatecznej z obrotu prawnego. Użycie przez organ przy oznaczeniu strony postępowania pojęcia "w upadłości" wskazuje z kolei, że stroną postępowania nie był W. D. BHU [...], tj. skarżący w niniejszej sprawie. Podmiot ten pozostawał już bowiem w momencie wszczęcia postępowania kontrolnego w stanie upadłości likwidacyjnej, jako że bezspornym w sprawie jest to, że Sąd Rejonowy postanowieniem z 24 czerwca 2004 r. ogłosił upadłość skarżącego. Z dniem ogłoszenia upadłości upadły utracił legitymację do występowania w sprawach dotyczących masy upadłości. Legitymację tę nabył natomiast syndyk masy upadłości, jako strona w znaczeniu formalnym toczącego się postępowania kontrolnego (art. 144 ust. 1 u.p.u.n.). Syndyka można określić w tej sytuacji również, jako organ postępowania upadłościowego zarządzający konkretnym majątkiem upadłego – skarżącego (por. art. 173 u.p.u.n.). Wobec tego prawidłowym było działanie organu kontroli skarbowej traktującego jako stronę postępowania syndyka, a nie skarżącego. Jest to uzasadnione charakterem prawnym powołania syndyka, gdyż jest on ustanawiany w konkretnym właściwym postępowaniu upadłościowym z opcją likwidacyjną, prowadzonym dla ściśle określonego podmiotu postawionego w stan upadłości, którego majątek z chwilą ogłoszenia upadłości staje się masą upadłości.

Można w tym miejscu dodać, że w treści pism organu kontroli skarbowej formułowano wielokrotnie zwroty prawidłowe np. w treści postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w ramach postępowania kontrolnego organ użył zwrotu: "postanawiam wyznaczyć stronie, którą w znaczeniu procesowym jest W. B. – Syndyk Masy Upadłości W. D. BHU [...]". Z akt sprawy wynika (co podkreślił również Sąd pierwszej instancji), że pisma organu w sprawie doręczano syndykowi i to temu podmiotowi przysługiwały wszystkie wynikające z przepisów prawa uprawnienia procesowe strony postępowania. Wskazuje to również jednoznacznie, że stroną postępowania w znaczeniu formalnym był syndyk i w tym zakresie należy stwierdzić, że organ kontroli skarbowej działał prawidłowo.

W związku z powyższym trafnie WSA we Wrocławiu nie stwierdził, aby skarżący bezprawnie został pozbawiony udziału w postępowaniu kontrolnym. Skarżący nie był bowiem stroną procesową tego postępowania. Sąd pierwszej instancji dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wyraźnie i w sposób wyczerpujący wskazał, dlaczego skarżący nie był legitymowany procesowo do bycia stroną w postępowaniu kontrolnym zakończonym decyzją ostateczną, wskazał dlaczego nie mógł odnieść skutku również wniosek skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, odnosząc się przy tym do podnoszonych w skardze i pismach okoliczności. Sąd pierwszej instancji wskazał również podstawę prawną przyjętego rozstrzygnięcia – swoje rozumowanie odnośnie legitymacji skarżącego i syndyka oparł o przepisy prawa upadłościowego i naprawczego (art. 52, art. 61, art. 75 ust. 1, art. 91, art. 145 ust. 1, art. 160 ust. 1 u.p.u.n., a przede wszystkim na art. 144 ust. 1 u.p.u.n.), jako że fakt ogłoszenia upadłości miał decydujący wpływ na kształtowanie się statusu skarżącego w toczących się postępowaniach. Podkreślił też, że zgadza się z organem, iż art. 133 o.p. nie można stosować w oderwaniu od przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. Wobec tego, nie może być mowy o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., przez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

6.3. Podnosząc natomiast zarzut naruszenia przepisów Konstytucji RP w związku z art. 133 § 1 o.p. (dot. strony postępowania na gruncie Ordynacji podatkowej; w skardze kasacyjnej błędnie powołano też art. 28 o.p. dotyczący wynagrodzenia płatnika i inkasenta) i akcentując sposób działania syndyka w sprawie, skarżący kwestionuje w zasadzie sposób prowadzenia postępowania upadłościowego, co nie może być kwestionowane przed sądem administracyjnym. Działanie organu kontroli skarbowej, który prowadził postępowanie, traktując jako stronę syndyka było bowiem zdeterminowane faktem ogłoszenia upadłości skarżącego, natomiast kwestia prawidłowości działania syndyka nie może być przedmiotem oceny w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Na marginesie można dodać, że ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze explicite przewiduje odpowiedzialność cywilnoprawną syndyka za wyrządzoną szkodę w art. 160 ust. 3 u.p.u.n., zgodnie z którym syndyk, nadzorca sądowy i zarządca odpowiadają za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, również ten zarzut skargi kasacyjnej za bezzasadny.

6.4. W kolejnym zarzucie skargi kasacyjnej skarżący zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. oraz w związku z art. 144 ust. 1 u.p.u.n. przez to, że będąc z mocy ustawy powołanym do kontroli działalności administracji publicznej, w tym ostatecznych decyzji organów podatkowych w celu zagwarantowania obywatelom praworządnego działania organów państwowych, Sąd nie rozważył, czy ww. ostateczna decyzja organu kontroli skarbowej z dnia 15 kwietnia 2005 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. jest zgodna z prawem, ani też nie ocenił dokumentów załączonych do pism procesowych skarżącego, które to uchybienia mogły mieć istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego. Kwestii nieprzeprowadzenia dowodów z dokumentów oraz niewysłuchania skarżącego dotyczył również zarzut naruszenia art. 91 § 2, art. 106 § 3 w związku z art. 113 § 1 p.p.s.a.

W zakresie nierozważenia przez Sąd pierwszej instancji zarzutu, czy ww. ostateczna decyzja organu kontroli skarbowej z dnia 15 kwietnia 2005 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. jest zgodna z prawem, należy stwierdzić, że zarzut ten jest niezrozumiały, jako że zaskarżony wyrok dotyczył odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora UKS z dnia 28 października 2005 r. o nr [...] w sprawie straty za 2001 r., natomiast sprawy podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. dotyczy sprawa o sygn. II FSK 2089/14.

Natomiast w kwestii odmowy przeprowadzenia dowodów z dokumentów, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że dokumenty te odnoszą się do oceny postępowania syndyka i czy wypełnił on prawidłowo nałożone na niego przez prawo upadłościowe i naprawcze obowiązki, a ta kwestia, jak zostało już wskazane wyżej, nie może być przedmiotem rozważań sądu w niniejszym postępowaniu. Ponadto, nie można w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadzać dowodów innych niż w formie dokumentów. W bardzo okrojonych w procedurze sądowoadministracyjnej uprawnieniach sądu w zakresie możliwości samodzielnego ustalania stanu faktycznego, w szczególności brak jest możliwości przeprowadzenia dowodu z "wysłuchania". Tym niemniej strona postępowania sądowoadministracyjnego zawsze ma prawo do przedstawienia swojego stanowiska w pismach i na rozprawie, czy to osobiście, czy za pośrednictwem pełnomocnika. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji odnosił się w sposób wyczerpujący do podnoszonych przez skarżącego okoliczności. Skarżący nie uzasadnił natomiast w ogóle w jaki sposób Sąd pierwszej instancji miał naruszyć art. 91 § 2 p.p.s.a. i art. 113 § 1 p.p.s.a. Również i te zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły zatem zostać uwzględnione.

6.5. Mając na uwadze powyżej wskazaną argumentację, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącego. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

W odniesieniu do wniosku pełnomocnika skarżącego, ustanowionego w ramach prawa pomocy, o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne, należy stwierdzić, że w niniejszym wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia dotyczącego tej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem nie rozpatruje wniosku pełnomocnika ustanowionego z urzędu o przyznanie wynagrodzenia z tytułu udzielonej pomocy prawnej w postępowaniu kasacyjnym, gdyż orzeka o tym w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, w drodze odrębnego postanowienia, wydanego na posiedzeniu niejawnym, referendarz sądowy (art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a.) albo sąd w składzie jednego sędziego (art. 16 § 2 p.p.s.a). Na postanowienie wydane w przedmiocie wynagrodzenia pełnomocnika ustanowionego z urzędu przysługuje odpowiednio sprzeciw (art. 259 § 1 i § 2 p.p.s.a.) lub zażalenie (art. 227 p.p.s.a.). W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do orzekania w przedmiocie wynagrodzenia dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu, w sprawach należących do właściwości wojewódzkich sądów administracyjnych, w ramach kontroli instancyjnej postanowień rozstrzygających wspomnianą kwestię (por. postanowienie NSA z dnia 10 lutego 2014 r., I FPS 3/13; postanowienie NSA z dnia 28 lipca 2014 r., II FSK 1864/14; wyrok NSA z dnia 9 lutego 2005 r., GSK 1412/04, publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).