Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1382/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2008-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 28 marca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant Asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2008 roku sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2002 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 1526,- (tysiąc pięćset dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...], podjętą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 1. art, 19 ust. 1 i 2, art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a) oraz pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, utrzymał w mocy decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] określającą M.M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2002r. w wysokości 7.709 zł.

W uzasadnieniu decyzji podniósł, iż w prowadzonej ewidencji zakupów podatnik zaewidencjonował i rozliczył w deklaracji VAT - 7 za miesiąc maj 2002r. faktury VAT z dnia [...] nr [...]oraz z dnia [...] nr [...], dokumentujące zakup paliwa od firmy G.O., M.T. "A'' s.c. z siedzibą w R.. Wskazane faktury, zdaniem Dyrektora, nie odzwierciedlają jednak rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, ponieważ firma "A" nie tylko nie miała prawa dysponowania towarem (benzyną Pb 95 i olejem napędowym) ujawnionym na fakturach VAT nr [...] i [...], ale wręcz nie miała tego towaru. Towarem tym dysponowała osoba fizyczna – M.T.. Stanowiska tego nie zmienia fakt, że osoba ta była jednocześnie wspólnikiem s.c. "A", która wystawiła sporne faktury VAT.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, stwierdził, iż postanowieniem z dnia [...] nr [...] organ I instancji włączył do akt sprawy m.in. dowody nadesłane z Prokuratury Okręgowej w K. zebrane w toku postępowania karnego toczonego przeciwko A.N. i innym, w tym przeciwko M.T. - wspólnikowi s.c. "A", zgodnie bowiem z art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz, inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. To zaś oznacza, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., iż w stanie prawnym obowiązującym zarówno w dniu wydania postanowienia o włączeniu wskazanych dowodów do akt sprawy, jak i w dniu wydania rozstrzygnięcia, dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, które nie musiało być zakończone prawomocnym wyrokiem sądu. Odwołując się do art. 181 i art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa podniósł nadto, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie istnieje więc, w ocenie organu, prawny nakaz powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Twierdzenie przeciwne oznaczałoby istnienie wewnętrznej sprzeczności prawa. Jeżeli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. Podkreślił nadto, że w toku całego postępowania podatkowego strona, ani jej pełnomocnik nie złożyli wniosku o ponowne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, którzy zeznawali w postępowaniu karnym.

Odnosząc się z kolei do istoty sporu, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego z powołanych faktur VAT, organ odwoławczy podołał art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Dalej wskazał art. 19 ust. 2 powołanej ustawy, stwierdzając, iż kwotę podatku naliczonego zdefiniowano jako sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Podniósł również, iż w myśl art. 32 ust. 1 cytowanej ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2. obowiązani są wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Zdaniem organu odwoławczego, nabywca towaru ma zatem zgodnie z tą normą prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług. Stosownie zaś do art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2. w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej.

W ocenie organu odwoławczego, zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że firma G.O., M.T. "A" s.c. nie mogła dokonać sprzedaży spornych towarów i nie dokonywała takiej sprzedaży, ponieważ nie dysponowała takimi towarami. Z przedstawionego w akcie oskarżenia (sygn. akt [...]) skierowanego w dniu 16 grudnia 2005r. przez Prokuraturę Okręgową w K. do Sądu Rejonowego w K. w sprawie przeciwko A.N. i innym, przestępczego procederu, wynika, iż przestępczość paliwowa oparta była na dwóch głównych filarach, a mianowicie wykorzystywaniu znacznych różnic w stawkach akcyzy na paliwa płynne i innych produktów, oraz sieci fikcyjnych firm, tzw. "słupów" dla ukrycia procederu, tutaj wykorzystano lukę stworzoną przepisem art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne, który to przepis wyłączył z obowiązku uzyskania koncesji na obrót paliwami podmioty obracające paliwami do kwoty 500.000 euro. Następnie po przytoczeniu ustaleń zaprezentowanych w akcie oskarżenia stwierdził, iż F.H.U. "B" I.N. z/s w S. zajmowała w przestępczym schemacie rolę centralną, a rola ta polegała na fizycznym mieszaniu zakupionych w rafineriach komponentów, z których powstawało paliwo sprzedawane następnie - jako paliwo pełnowartościowe - głównie "strukturze włoszczowskiej" kierowanej przez M.T.. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż M.T. i podlegli mu podejrzani zakładali samoistne podmioty gospodarcze, które we własnym imieniu dostarczały paliwo odbiorcom detalicznym. Firmy te, jak wywodził organ odwoławczy, legalizowały to paliwo już we własnej dokumentacji handlowej, wykorzystując fikcyjne faktury VAT wystawione przez firmy "C" i "D".

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, iż w dniu 4 marca 2004r. został przesłuchany w charakterze podejrzanego M.T.. Na wstępie odwołał on swoje wcześniejsze zeznania z dnia 17 marca 2003r. i przyznał się do zarzucanych mu czynów. Po przytoczeniu obszernych fragmentów zeznań podejrzanego, organ odwoławczy stwierdził, iż jednoznacznie wskazują one, że faktury VAT wystawiane przez "A" nie dokumentują żadnej sprzedaży paliwa, ponieważ spółka ta nie dysponowała takim paliwem. Wystawiane przez nią faktury VAT nie odzwierciedlają więc rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podniósł nadto, iż pismem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. poinformował, iż z prowadzonych przez s.c. "A" rejestrów wynika, że w okresie od marca do maja 2002r. dokonywała ona zakupu paliwa od Przedsiębiorstwa "D" J.D. z/s w R.; Obrót Paliwami Płynnymi oraz Paliwami Ropopochodnymi "E" Z.N. z/s w R. oraz Przedsiębiorstwa Transportowo - Spedycyjnego "F" M.R.K. z/s w R.. Czynności kontrolne podjęte w celu weryfikacji faktur VAT wystawionych przez w/w podmioty okazały się nieskuteczne. Właściciele firm nie przedstawili bowiem do kontroli żadnych dokumentów, zaś J.D. oświadczył, że dokumentacja związana z jego działalnością została nieświadomie zniszczona przez jego ojca, Z.N. z kolei w toku kontroli skarbowej prowadzonej przez organ kontroli skarbowej oświadczył, że dokumentacja związana z jego działalnością została skradziona, a działalność gospodarczą wykonywała za niego inna osoba, za firmowanie działalności swoim nazwiskiem dostawał zaś kwotę ok. 1.000 zł miesięcznie. Natomiast M.K. w toku kontroli skarbowej prowadzonej przez organ kontroli skarbowej nie przedłożył do kontroli żadnych dokumentów źródłowych oraz rejestrów dla celów podatku od towarów i usług. Następnie organ odwoławczy, po przytoczeniu fragmentu zeznań A.R. - pełnomocnika w firmie "B", złożonych w dniu 11 czerwca 2003r. w Prokuraturze Okręgowej w K., stwierdził, iż nie daje wiary w to, że firma "A" s.c. nabywała paliwo od trzech przedstawionych wyżej firm. Dał natomiast wiarę zeznaniom złożonym przez M.T. oraz stanowisku Prokuratury Okręgowej w K., które zostało ujawnione w akcie oskarżenia sygn. akt [...].

Podniósł nadto, iż nie kwestionuje okoliczności wystawienia faktury VAT, dokonania przelewu, faktu nabycia przez M.M. spornego paliwa, lecz to, że sprzedawcą tego paliwa z całą pewnością nie była s.c. "A", gdyż "A" nie posiadała żadnego paliwa, nie mogła więc sprzedać tego paliwa.

Powołując przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) powołanego w sentencji rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r., wywiódł, iż w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W ocenie organu odwoławczego, podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT to podmiot, który zarówno generalnie nie jest uprawniony do wystawiania jakichkolwiek faktur, jak i podmiot, który nie dokonuje konkretnej sprzedaży, pomimo, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podchodząc do spornej kwestii od strony formalnej, jak tego chce pełnomocnik podatnika, to jest od strony dowodów dokumentujących zakwestionowane transakcje, organ II instancji uznał, że na gruncie prawa podatkowego nie do przyjęcia jest teza, w myśl której faktura VAT dokumentująca transakcję sprzedaży, która rzeczywiście się nie odbyła, może być dowodem uprawniającym do obniżenia podatku należnego. Wynika to, zdaniem organu odwoławczego, z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) powołanego rozporządzenia, zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Organ odwoławczy podzielił wprawdzie pogląd wyrażony w powołanym w odwołaniu wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 marca 2004r., sygn. akt III SA 2984/002, w myśl którego "gdy ostatni nabywca towarów nabył je w sposób zgodny z przepisami o podatku od towarów i usług, brak jest podstaw do obciążania go negatywnymi skutkami podatkowymi z tego tylko powodu, że obrót nabytymi przez, niego towarami we wcześniejszych fazach odbył się z naruszaniem przepisów o podatku od towarów i usług". Uznał jednak, iż subsumcja tego wyroku do zaistniałego w rozpatrywanej sprawie stanu faktycznego jest niemożliwa, M.M. nabył bowiem sporne paliwo w sposób niezgodny z przepisami o podatku od towarów i usług. Fikcyjny sprzedawca, który nie posiada i nie jest właścicielem sprzedawanego paliwa, nie może bowiem w sposób zgodny z prawem przenieść własności tego paliwa na rzeczywistego nabywcę. W sprawie nie nastąpiło więc przeniesienie własności towaru na następnego w kolejności kontrahenta (nie wystąpiła sprzedaż i nie wystąpił zakup).

Odnosząc się natomiast do dokonywanych przelewów środków finansowych jako argumentu mającego potwierdzać rzeczywistość transakcji, organ odwoławczy odwołał się do sporządzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. aktu oskarżenia i stwierdził, że dokonana przez organy ochrony prawnej analiza przepływów środków pieniężnych wykazała, że celem przepływów środków finansowych na rachunkach firm biorących udział w przestępczym charakterze było nadanie pozorów legalności oraz utrudnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia tych środków. W znacznym uproszczeniu schemat działania wyglądał w ten sposób, że firmy, które otrzymywały paliwo od grupy M.T. otrzymywały również faktury, z których wynikało, że dostawcą paliwa były m.in. "B" i "C". Odbiorcy paliwa dokonywali płatności za towar na rachunki tych firm, jednakże faktycznymi dysponentami tych rachunków był M.T. i osoby z nim powiązane. Władztwo to sprowadzało się do pobierania całości środków z tych rachunków przez M.T. i zakupywanie za nie kolejnych partii paliwa od firmy "D" (str. 115 - 145 aktu oskarżenia).

Organ drugiej instancji zgodził się ze skarżącym, iż były faktury i nastąpiło wydanie towaru, jednakże uznał, iż czynności tych nie dokonał ten sam podmiot. W ocenie tego organu, faktyczny przebieg transakcji wyglądał następująco: faktury VAT dokumentujące sprzedaż paliwa zostały wystawione przez firmę, która nie dokonywała sprzedaży tego paliwa, i która nie dysponowała tym paliwem, paliwo w rzeczywistości sprzedawała bowiem osoba, która nie prowadziła oficjalnie działalności gospodarczej, nie była zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług, a samo paliwo pochodziło z działalności przestępczej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł nadto, iż pismem z dnia [...] nr [...] i [...] organ zawiadomił pełnomocnika o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i wniesieniu uwag.

W skardze na powyższą decyzję M.M. wniósł o stwierdzenie jej nieważności ewentualnie jej uchylenie oraz łączne rozpoznanie sprawy ze skargą na decyzję dotycząca podatku VAT za okres VI-XII 2002r. Decyzji tej zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 129 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 1 i § 6, a także art. 284a § 43, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W obszernym uzasadnieniu skargi, zawierającym w znacznej części argumenty przeciwko decyzji dotyczącej VAT za okres VI-XII 2002r., w pierwszej kolejności podniósł, iż został potwierdzony najważniejszy zarzut faktycznego istnienia paliwa, które zakupiono w "B" i "C", zaś organ podatkowy szuka innego pretekstu do dokonania domiaru i chce brak działania organów celnych, ochrony granic, policji, wywiadu skarbowego, ABW i prokuratury, umożliwiających nieformalne działania grupom przestępczym, przerzucić na podatnika, który nie mógł nawet zdawać sobie sprawy z niewłaściwego udokumentowania dostaw paliwa. Zwrócił uwagę na brak obiektywizmu organów podatkowych, którym zależy jedynie na efekcie statystycznym. Zdaniem skarżącego, w sprawie mamy do czynienia z przypadkowością kontaktów ze wskazanymi firmami skoro w badanym okresie mamy tylko dwie faktury. Zaskarżona decyzja nie uwzględnia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zeznań Z. i K.. Skarżący podniósł nadto, iż nie brał czynnego udziału w postępowaniu, bo nie zawiadomiono go o przesłuchaniu S.Z., M.K., A.R. i J.C.. Po przytoczeniu fragmentów przesłuchań tych osób, wskazał na ich sprzeczność oraz na chęć uniknięcia odpowiedzialności karnej. Podniósł, iż zeznania te są nieprawdziwe i nie odzwierciedlają rzeczywistości w zakresie możliwości dysponowania paliwem. W dalszej części skargi podniósł argumenty związane z dostawami paliwa od firm "B" i "C", wskazując na prawidłowe udokumentowanie tych transakcji od strony formalnej. Zauważył nadto, iż z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wynika, iż M.K. prowadził działalność gospodarczą w okresie od 1 marca 2002r. do 28 listopada 2002r. i składał deklaracje VAT-7. Fakt dostawy paliwa, otrzymania faktur i płatności za faktury przelewem potwierdził także skarżący w swoich przesłuchaniach. Z pewnością za fikcyjne dostawy i lewe faktury nie zadałby sobie trudu, aby płacić przelewem. Okoliczność ta, jak i kserokopie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, Regon, NIP utwierdziła skarżącego w przekonaniu, że otrzymane paliwo jest sprzedawane przez podmioty, które faktycznie istnieją. Podniósł, iż sprawdził fakt istnienia obu firm, zachował najdalej idącą ostrożność, sprawdził kontrahentów, dokonywał płatności przelewami, osobiście nadzorował dostawy paliwa.

Odwołując się do treści ekspertyzy E 52/03 powołanej w akcie oskarżenia stwierdził, że oznaczone parametry produktów deklarowanych jako benzyny silnikowe w większości spełniają stawiane tym paliwom wymagania, ale znaczna nadwyżka liczby oktanowej w stosunku do wymagań oraz ich skład sugerują, że nie były wyprodukowane w typowych układach rafineryjnych. Oznacza to, zdaniem skarżącego, że to co było przedmiotem ekspertyzy było lepsze niż to co produkują rafinerie. Na tej podstawie nie można jednak kwestionować przedmiotu transakcji.

Polemizując ze stanowiskiem organu drugiej instancji, w myśl którego sporne faktury VAT nie odzwierciedlają prawdziwego zdarzenia gospodarczego, a wystawcy faktur nie mieli prawa dysponowania towarem, podatnik podniósł, że przedstawione tezy są spekulacją, która nie może być podstawą określenia zobowiązania podatkowego. Ponadto, odnośnie tezy związanej z dysponowaniem towarem przez wystawców spornych faktur VAT strona przytoczyła fragment przesłuchania M.T., mający przeczyć tej tezie. Wskazując zaś na przepis art. 113 Ordynacji podatkowej, skarżący stwierdził, że skoro "B" i "C" ponoszą odpowiedzialność podatkową w zakresie podatku należnego, to jest to dowód na zasadność prawa do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącego.

Podsumowując swoje stanowisko strona podkreśliła, że "były faktury, było faktyczne wydanie towaru, i był zakup towarów handlowych przez firmę "A". Podniósł nadto, że zarzuty odwołania nie doczekały się odpowiedniej oceny w decyzji drugoinstancyjnej, decyzja ta łamie podstawową zasadę funkcjonowania VAT, a organ podatkowy zmienia założenia prowadzenia działalności gospodarczej z obliczonej na zysk na działalność obliczoną na stratę, bo podatnik został pozbawiony dochodu z działalności gospodarczej. Podkreślił, iż podatek VAT musi być neutralny, zaś obowiązkowi zapłaty nierozerwalnie towarzyszy ustawowe prawo do odliczenia. Sztuczne naruszanie tej zasady w sprawie prowadzi, zdaniem skarżącego, do administracyjnej zmiany po latach wyniku ekonomicznego przedsiębiorstwa. Przytaczając sentencję wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 marca 2004r., sygn. akt III SA 2984/02, stwierdził, iż "gdy ostatni nabywca towarów nabył je w sposób zgodny z przepisami o podatku od towarów i usług, brak jest podstaw do obciążania go negatywnymi skutkami podatkowymi z tego tylko powodu, że obrót nabytymi przez niego towarami we wcześniejszych fazach odbył się z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez M.M. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...], Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie można podzielić zarzutu skargi kwalifikowanego naruszenia prawa, skutkującego stwierdzeniem nieważności tej decyzji. W sprawie nie zaistniały bowiem okoliczności, o których mowa w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź, zm.), zwanej dalej Op, a jedynie doszło do zwykłego naruszenia wskazanych poniżej przepisów zarówno prawa materialnego, jak i procesowego.

W analizowanej sprawie organy podatkowe ustaliły wprawdzie w sposób nie budzący wątpliwości, iż skarżący, prowadzący PPHU "G" zajmujące się sprzedażą detaliczną paliw płynnych, w maju 2002r. w prowadzonej ewidencji zakupów zaewidencjonował i rozliczył w deklaracji VAT - 7 faktury VAT dokumentujące zakup towaru od firmy G.O., M.T. "A'' s.c. z siedzibą w R., a mianowicie fakturę VAT z dnia [...] nr [...] oraz fakturę VAT z dnia[...] nr[...], a następnie obniżył podatek należny o wynikający z tych faktur podatek naliczony. W ocenie Sądu, nie jest natomiast oczywista teza organu odwoławczego, iż skarżący nie miał prawa do skorzystania ze wskazanego obniżenia podatku VAT wynikającego z tych faktur, gdyż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, firma "A" nie tylko nie miała prawa dysponowania towarem (benzyną Pb 95 i olejem napędowym) ujawnionym na fakturach VAT nr [...] i [...], a wręcz tego towaru nie posiadała. Towarem tym, jak wywodził Dyrektor w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dysponowała osoba fizyczna – M.T., wspólnik s.c. "A" i wystawca spornych faktur. Tak jednoznacznej tezy nie sposób jednak wywieść na podstawie uznanych za wiarygodne przez organ odwoławczy zeznań M. T., złożonych do protokołu przesłuchania z dnia 4 marca 2004r. Świadek ten oświadczył jedynie, iż odbierał paliwo od N., założył własne firmy i przez te firmy sprzedawał zakupione w "E" bez faktur paliwo, a następnie "załatwił" faktury zakupu tego paliwa przez własne firmy, paliwo to zaewidencjonował, a podatek VAT na bieżąco rozliczył z US na podstawie tych faktur. Z zeznań tych nie wynika, iż sporne paliwo kupował we własnym imieniu i na własny rachunek. W zeznaniach tych nie sposób też doszukiwać się stwierdzeń tego rodzaju jak: Spółka ta była podmiotem fikcyjnym, mającym firmować cudzą działalność, tj., jak przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działalność M. T.. Osobiste dokonywanie transakcji zakupu paliwa przez M. T., wspólnika s.c. "A", na co zdaje się wskazywać używanie w tych zeznaniach przez tego świadka pierwszej osoby liczby pojedynczej, nie dowodzi jeszcze, w ocenie Sądu, iż czynności te nie były podejmowane w granicach prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji. Jak bowiem wynika z art. 865 i art. 866 kc, każdy wspólnik, w braku odmiennej uchwały wspólników lub umowy, jest uprawniony i obowiązany do prowadzenia spraw spółki (stosunki wewnętrzne spółki), a także do jej reprezentowania w takim samym zakresie jak do prowadzenia jej spraw (stosunki zewnętrzne spółki). Przez prowadzenie spraw spółki należy zaś rozumieć wykonywanie odpowiednich czynności i podejmowanie stosownych decyzji zapewniających byt spółki i jej normalne funkcjonowanie. Wspólnik obowiązany jest więc do dokonywania czynności faktycznych i prawnych w zakresie działania spółki cywilnej, a osobiste działanie wspólnika spółki cywilnej wynika z istoty członkowstwa w tej spółce, za to działanie nie może on żądać wynagrodzenia, a zapłatę za prowadzenie spraw spółki otrzymuje w postaci udziału w zyskach lub osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego. Z przepisów tych wynika również, iż kwestia ewentualnego podziału zakresu zadań poszczególnych wspólników należy do wewnętrznych spraw spółki, uprawnienie (i zobowiązanie) do prowadzenia praw spółki cywilnej może zależnie od decyzji wspólników przysługiwać więc każdemu ze wspólników, tylko wybranym wspólnikom lub osobom trzecim (por. G. Bieniek, H. Ciepła, S. Dmowski, J. Gutowski, K. Kołakowski, M. Zychowicz, T. Wiśniewski, Cz. Żuławska, Komentarz do kodeksu cywilnego, księga trzecia, Zobowiązania, tom II, Warszawa 1999r, s. 471 i n.). Uprawnienie i zobowiązanie wspólnika spółki cywilnej do osobistego prowadzenia spraw tej spółki stanowi konsekwencję tego, że spółka cywilna nie ma osobowości prawnej i nie występują w niej typowe dla korporacji wyposażonych w podmiotowość prawną władze czy organy, które na podstawie ustawy lub umowy (statutu) byłyby uprawnione i zobowiązane do prowadzenia jej spraw (zob. Kodeks cywilny, Komentarz, tom II pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 2003r., s. 558).

W myśl powyższych reguł M. T., jako wspólnik spółki cywilnej "A" i jej przedstawiciel ustawowy, mógł podejmować osobiście czynności zakupu i sprzedaży paliwa w imieniu Spółki, nie zaś, jak twierdzi organ odwoławczy, w imieniu swoim, tj. osoby fizycznej nie prowadzącej zarejestrowanej działalności gospodarczej. Nie było zatem przeszkód, aby w spornych fakturach w miejscu sprzedawcy wpisano Spółkę "A", zaś w miejscu podpis osoby upoważnionej podpisał się wspólnik tej Spółki w osobie M. T. jako osoba uprawniona do prowadzenia i reprezentowania, a w konsekwencji i wystawienia faktury w imieniu tej Spółki. Osobistego działania M. T. nie można więc utożsamiać z jego działaniem jako osoby fizycznej, lecz jako ustawowego przedstawiciela spółki cywilnej, tym bardziej że organy podatkowe nie podjęły nawet próby wyjaśnienia okoliczności podziału zakresu zadań poszczególnych wspólników, a przy ocenie tej okoliczności pominęły przywołane w piśmie Naczelnika US w R. z dnia [...]. zeznania G. O., z których wynika, iż działalnością Spółki zajmował się M. T.. Z pisma tego jednoznacznie wynika nadto istotna dla oceny spornej między stronami kwestii, a pominięta przy ocenie sprawy przez organ odwoławczy, okoliczność, iż sporne faktury zostały przez "A" zaewidencjonowane w prowadzonych urządzeniach księgowych (rejestrach sprzedaży VAT) za poszczególne miesiące 2002r. w kwotach wynikających z dokumentów sprzedaży, a podatek należny wynikający z opisanych faktur VAT został przez Spółkę "A" ujęty i rozliczony w deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7. Organ odwoławczy nie kwestionował też, co wynika ze str. 8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, okoliczności faktycznego posiadania przez firmę skarżącego paliwa. Nie bez znaczenia dla oceny sformułowanej tezy przez organ odwoławczy ma też okoliczność, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności zeznania świadków, są rozbieżne, a organ odwoławczy przy podejmowaniu decyzji pominął tą okoliczność i nie dokonał oceny tych rozbieżności. Reasumując, organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości zasadności tezy, że skarżący nabył sporne paliwo w sposób niezgodny z przepisami o podatku od towarów i usług, a sprzedawcą tego paliwa nie był "A", lecz M. T.. Przeciwnie organ odwoławczy uznał, iż skarżący faktycznie otrzymał paliwo wskazane w spornych fakturach (wszedł w jego posiadanie), z akt sprawy wynika zaś, że wystawca tych faktur w poprzedniej fazie obrotu uiścił podatek VAT wynikający z tych faktur. To zaś przeczy temu, iż skarżący nie posiadał przewidzianego w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej VATiAKC, prawa do obniżenia kwoty wynikającego z tych faktur podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu spornego towaru (por. wyrok NSA w Katowicach z dnia 12 września 2000r., I SA/Ka 680/99, Lex nr 44728). W tej sprawie trudno też doszukiwać się jakiegokolwiek uszczerbku po stronie Skarbu Państwa, skoro zbywca spornego paliwa uiścił podatek wynikający z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur. Orzecznictwo sądowe podnosi natomiast, iż przewidziane w przepisie art. 19 ust. 1 VATiAKC uprawnienie nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, zależne od tego, czy sprzedający we wcześniejszej fazie obrotu podatek ten uiścił. Ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje sytuacji, w której nabywca odbiera od budżetu państwa podatek naliczony na fakturze, a nie zapłacony przez zbywcę. Podatnik nie może zatem liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeśli wystawca faktury nie opłacił podatku od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 19 września 2000r., III SA 1520/99, LEX nr 47019, wyrok NSA z dnia 20 marca 2002r., SA/Sz 1360/00, LEX nr 83708). Podatek nie uiszczony obciąża nabywcę, choćby dołożył staranności i działał w zaufaniu do nierzetelnego kontrahenta, był w dobrej wierze, co nie stoi na przeszkodzie dochodzenia przez niego odszkodowania od zbywcy za poniesioną szkodę (wyrok NSA z dnia 6 września 2006r., I FSK 225/06, LEX nr 263965, wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2002r.,M.Podat. 2002/9/2 oraz wyrok NSA z dnia 29 maja 2002r., I SA/Ka 613/01, LEX nr 77926). Zwolnienie z podatku od towarów i usług w przypadku nieopłacenia go przez zbywcę kłóciłoby się z sensem i celem ustawy o podatku od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 17 lipca 2000r., I SA/Ka 270/99, LEX nr 45405).

Nie sposób też zgodzić się z organem odwoławczym, że skoro firma "A" uczestniczyła w przestępczym procederze wprowadzania na rynek nielegalnego paliwa produkowanego przez "E" i była stadium legalizowania tego paliwa, to skarżący utracił przewidziane w art. 19 ust. 1 VATiAKC uprawnienie. Jak bowiem słusznie podnosi skarżący w skardze, odwołując się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 marca 2004r., sygn. akt III SA 2984/02, "gdy ostatni nabywca towarów nabył je w sposób zgodny z przepisami o podatku od towarów i usług, brak jest podstaw do obciążania go negatywnymi skutkami podatkowymi z tego tylko powodu, że obrót nabytymi przez niego towarami we wcześniejszych fazach odbył się z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług". Zaistnienie wskazanej w wyroku sytuacji skutkuje brakiem podstaw prawnych do zastosowania przepisu § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a) oraz pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Zgodnie bowiem z pierwszym z tych przepisów w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Stosownie zaś do drugiego z nich, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Podnieść nadto należy, iż dokonana przez organ odwoławczy ocena okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, została oparta, co potwierdza analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, na treści skierowanego przez Prokuraturę Okręgową w K. do Sądu Rejonowego w K. aktu oskarżenia przeciwko A. N. i innym (sygn. akt [...] treści przywołanych w piśmie Naczelnika US w R. z dnia [...] nr[...] zeznań J. D. i Z. N. oraz włączonych do niniejszego postępowania, a uznanych przez organ za kluczowe dla tej sprawy, zeznań M. T. z dnia 4 marca 2004r. oraz A. R. z dnia 11 czerwca 2003r. Nadto organ dał wiarę zeznaniom M. T. oraz stanowisku wskazanej Prokuratury wyrażonym w powołanym akcie oskarżenia. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s.7 i 8) stwierdził wszak, iż "nie daje wiary w to, że firma "A" sc nabywała paliwo od trzech przedstawicieli wskazanych firm. Organ II instancji daje wiarę zeznaniom złożonym przez Pana M.T. oraz stanowisku Prokuratury Okręgowej w K., które zostało ujawnione w akcie oskarżenia sygn. akt [...]" czy "z powołanego aktu oskarżenia wynika, iż dokonana przez organy ochrony prawnej analiza przepływów środków pieniężnych wykazała, że celem przepływów środków finansowych na rachunkach firm biorących udział w przestępczym charakterze było nadanie pozorów legalności oraz utrudnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia tych środków. (...) W sposób szczegółowy opisany wyżej proceder został opisany i przedstawiony w formie graficznej m.in. na str. 115-145 aktu oskarżenia". Tym samym naruszył w szczególności art.181 Op. Zgodnie z tym przepisem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Akt oskarżenia nie mieści się w pojęciu materiału zgromadzonego w toku postępowania karnego, jest on jedynie dokumentem zawierającym dokonaną przez prokuratora ocenę określonego stanu faktycznego w świetle mających zastosowanie w tym stanie przepisów prawa karnego. Ale gdyby nawet przyjąć, iż akt oskarżenia mieści się w pojęciu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania karnego, to niedopuszczalne byłoby odwoływanie się do oceny zawartej w tym akcie. Organy podatkowe nie są bowiem, jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym, związane oceną organów ścigania i kontroli przestrzegania prawa dokonaną na potrzeby prowadzonego przez nie postępowania przygotowawczego. Inne są bowiem cele i zadania postępowania podatkowego, zwłaszcza gdy chodzi o wywołanie skutków materialnoprawnych, a więc określenie właściwego zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. To zaś oznacza, iż winny one dokonać oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym na równi z innymi dowodami (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 maja 2004r., III SA 31/03, LEX nr 162430 oraz wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2006r., I FSK 996/06, Lex nr 262753). Z kolei wykorzystanie zeznań świadków Z. N. i J. D. złożonych w innych postępowaniach, było, wbrew przekonaniu skargi, dopuszczalne, tyle że w niniejszej sprawie organ odwoławczy odwołał się jedynie do zeznań tych świadków przywołanych w piśmie Naczelnika US w R. z dnia[...] nr[...] i w kształcie przedstawionym przez tego Naczelnika. Tymczasem aby zeznania te mogły zostać wykorzystane w niniejszej sprawie organ obowiązany był sięgnąć do źródła, tj. zażądać od właściwych organów nadesłania protokołów przesłuchania tych świadków, a następnie dokonać samodzielnej ich oceny, stosownie do art. 191 Op., nie zaś opierać się na przytoczonej wyrywkowo zresztą i zapewne wyrwanej z kontekstu treści tych zeznań przez inny organ i dokonanej przez ten organ ich ocenie. Zwrócić nadto należy uwagę, iż organ podatkowy, pomimo rozbieżności w zebranym materiale dowodowym, w szczególności w zeznaniach świadków, nie wskazał, wbrew art. 191 Op, przyczyn z powodu którym określonym faktom nie dał wiary. Organ odwoławczy ograniczył się wyłącznie do zdawkowego stwierdzenia, iż daje wiarę zeznaniom M. T. i aktowi oskarżenia. Tymczasem ocena dowodów uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego narusza art. 191 Ordynacji podatkowej wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów. Za dowolne należy uznać, jak podnosi orzecznictwo sądowe, ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, wadliwie zgromadzonym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 listopada 2005r., I SA/Po 2528/03, LEX nr 189879). Wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej oraz zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2001r., III SA 2348/99, LEX nr 53993).

Chybiony jest natomiast zarzut skargi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu z uwagi na wykorzystanie materiałów dowodowych zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym. Zgodnie bowiem z art. 180 Op, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przykładowe wyliczenie dowodów w postępowaniu podatkowym wymienia powołany wyżej przepis art. 181 Op. Z przepisów tych, a także następnych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że wymienione w tych przepisach materiały (np. deklaracje złożone przez stronę, księgi podatkowe, dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej) są dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku postępowania, czy też niezależnie od czynności procesowych (zob. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006r., I FSK 215/06, LEX nr 262149). W toku postępowania podatkowego nie istnieje też prawny nakaz powtórzenia przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (wyrok WSA w warszawie z dnia 20 kwietnia 2006r., III SA/Wa 1837/05, LEX nr 179712 czy wyrok NSA z dnia 18 maja 2006r., I FSK 831/05, LEX nr 283665). W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegająca na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Podatnik może jednak żądać przeprowadzenia tego dowodu w postępowaniu podatkowym. W niniejszym postępowaniu podatnik nie wnosił jednak o przesłuchanie świadków, a jedynie ograniczył się do stwierdzenia, iż naruszono zasadę czynnego udziału w postępowaniu, skoro nie brał on udziału w przesłuchaniu świadków. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być też, wbrew zarzutom skargi, materiały z postępowania karnego, nie zakończonego prawomocnym orzeczeniem skazującym. Przepis art. 181 Op w brzmieniu obowiązującym zarówno w dacie podejmowania zaskarżonej decyzji, jak i decyzji pierwszoinstancyjnej, a nawet postanowienia o wszczęciu postępowania, stanowił, iż "dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe".

W toku ponownego postępowania organ podatkowy obowiązany jest usunąć pojawiające się w tej sprawie wątpliwości, rozpoznać cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i na podstawie tego materiału dokonać ponownej oceny istotnych okoliczności sprawy z uwzględnieniem powyższych wskazań.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę uwzględnił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy, o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji zaś na podstawie art. 152 tej ustawy.

P,Pie.