Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 284/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 14h, art. 121
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Dnia 6 lipca 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędzia WSA Paweł Kowalski, Protokolant st. asystent sędziego Tomasz Furmanek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2022 roku sprawy ze skargi H. spółki akcyjnej z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lutego 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.690.2021.2.IZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 22 lutego 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko H. Spółka Akcyjna z siedzibą w O. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia poniesionej straty opisanej w stanie faktycznym do kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

H. Spółka Akcyjna (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka") jest producentem wyrobów medycznych o światowym zasięgu działania. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej jako: "SSE") i korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym w zakresie wynikającym z zezwoleń na prowadzenie działalności w SSE. Część działalności prowadzona jest również poza terenem SSE. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zleca wykonanie maszyn/linii produkcyjnych podmiotom z całego świata wyspecjalizowanych w tym obszarze. Zazwyczaj kwoty wydawane na wykonanie maszyn/linii produkcyjnych są bardzo wysokie i mogą wynieść kilka/kilkanaście milionów złotych. Z uwagi na fakt, że prace nad skonstruowaniem nowej maszyny/linii produkcyjnej trwają m.in. kilkanaście miesięcy, a często nawet kilka lat Wnioskodawca dokonuje w toku prowadzonych prac konstrukcyjnych zapłaty zaliczek lub transzy za kolejne etapy realizacji zamówienia. Kwota pojedynczej płatności może przekroczyć kwotę kilku milionów złotych. W przypadku prac nad nową linią produkcyjną często prowadzona jest z kontrahentem rozbudowana korespondencja mailowa. W toku prac nad nową linią w trakcie 2021 r. doszło do sytuacji, w której w korespondencję mailową dotyczącą zaległej płatności prowadzoną przez Wnioskodawcę z kontrahentem, w sposób niezgodny z prawem włączyła się osoba, która okazała się później być oszustem (w momencie prowadzenia korespondencji Wnioskodawca nie miał na ten temat żadnej wiedzy). Osoba prowadziła korespondencję w sposób nie wzbudzający żadnych podejrzeń, po czym po wymianie pewnej liczby maili poinformowała o zmianie rachunku bankowego oraz przesłała fakturę ze zmienionym numerem rachunku. Informacja o zmianie numeru rachunku bankowego została przekazana do działu finansowego, a następnie kwota zaliczki została przelana w kwietniu 2021 r. na nowo wskazany rachunek. Po pewnym czasie Wnioskodawca skontaktował się z kontrahentem, aby potwierdzić otrzymanie przez niego zapłaty. Kontrahent nie potwierdził otrzymania środków i zaprzeczył dokonaniu zmiany numeru rachunku bankowego. Wnioskodawca zorientował się w tym momencie, że nastąpiło wyłudzenie pieniędzy. Sprawa została niezwłocznie zgłoszona do prokuratury i podjęte zostały kroki mające na celu odzyskanie środków. Koszt z tytułu ww. straty w księgach Spółki został rozpoznany w sierpniu 2021 r. na podstawie noty księgowej. Zgodnie z informacją uzyskaną od ubezpieczyciela Spółka uzyska w niedługim czasie odszkodowanie od ubezpieczyciela w związku z poniesioną stratą. Tytułem uzupełnienia, pismem z 18 lutego 2022 r., w ramach odpowiedzi na zadane pytanie spółka wskazała, że "Postępowanie przed organami ściągania nadal jest prowadzone. Zostanie najprawdopodobniej umorzone z uwagi na niewykrycie sprawcy. Spółka uzyskała odszkodowanie od ubezpieczyciela w związku z poniesioną stratą i rozpoznała przychód podatkowy z tego tytułu. Ubezpieczyciel wypłacając odszkodowanie de facto uznał więc po przeprowadzonym przez siebie postępowaniu, że nie ma szans na odzyskanie środków. Gdyby ubezpieczyciel dostrzegał szanse na odzyskanie środków nie wypłaciłby odszkodowania. Strata ma więc charakter definitywny".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka będzie mogła zaliczyć wartość poniesionej straty z tytułu ww. zaliczki do kosztów uzyskania przychodów?

2. W jakim momencie ww. płatność/strata będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on mógł zaliczyć kwotę zapłaconej zaliczki do kosztów uzyskania przychodów, a momentem zaliczenia straty do kosztów uzyskania przychodów będzie moment poniesienia kosztu, tj. ujęcia go w księgach jako kosztu.

Według Wnioskodawcy, jest on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty spowodowanej przez wpłatę zaliczki na konto wskazane przez osobę podszywającą się pod kontrahenta, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Powyższy przepis umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nie tylko kosztów poniesionych bezpośrednio w celu uzyskania konkretnego przychodu, ale również innych kosztów, o ile są związane z prowadzoną działalnością, która jest nakierowana na uzyskanie przychodu. W szczególności nie stoi on na przeszkodzie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych powstałych w związku z prowadzoną działalnością. Potwierdzają to również art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 updop, zgodnie z którymi do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się "strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1" oraz "strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności". Z powyższego przepisu wynika, że w przypadku strat innych niż wymienione w tym przepisie (zarówno strat w środkach trwałych, jak i w środkach obrotowych) mogą one stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile spełniają pozostałe przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 updop. Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością. W takim ujęciu kosztami będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim, jak i pośrednim związku z uzyskanymi przychodami. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, straty w środkach obrotowych mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w sytuacji, gdy poniesiona strata jest rzeczywista oraz odpowiednio udokumentowana oraz pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mając powyższe na względzie, należy według Wnioskodawcy stwierdzić, że w przypadku opisanej na wstępie straty poniesionej przez Spółkę, spełnione są powyższe przesłanki uznania jej za koszt uzyskania przychodów. Po pierwsze, strata jest rzeczywista - Spółka poniosła faktyczny uszczerbek majątkowy (rzeczywistą szkodę) w postaci wypływu gotówki z Jej rachunku bankowego (udokumentowany potwierdzeniami przelewu), niewiążący się z uzyskaniem jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Po drugie, strata pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, tzn. powstała w trakcie działań podatnika wykonywanych w ramach tej działalności. Wydatkowana kwota stanowiła zgodnie z intencją Spółki zaliczkę na zakup nowej linii produkcyjnej. Zdaniem Wnioskodawcy, opisana strata jest wynikiem nadzwyczajnego zdarzenia, którego nie można było przewidzieć, ani mu zapobiec, tj. popełnienia przestępstwa wyłudzenia pieniędzy na szkodę Spółki. Ryzyko wystąpienia takich zdarzeń, na które podatnik nie ma wpływu, jest nieodłącznym elementem działalności gospodarczej - podobnie jak np. ryzyko kradzieży, czy też niewypłacalności kontrahenta. Podkreślono, że oszuści działali w tej sytuacji w bardzo trudny do zdemaskowania sposób i ryzyko tego typu zdarzeń nie jest możliwe do wyeliminowania w toku prowadzonej działalności. Całokształt przedstawionych okoliczności świadczy więc o tym, że poniesiona przez Spółkę strata jest rzeczywista oraz udokumentowana, powstała w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a przy tym powstała wskutek nadzwyczajnego zdarzenia, niezależnego od Spółki. Do straty doszło na skutek zdarzenia, którego nie dało się przewidzieć i któremu trudno było zapobiec. Dokumentacją potwierdzającą poniesienie koszty są w tej sytuacji potwierdzenie przelewu, zawiadomienie do prokuratury jak również nota księgowa, na podstawie której ujęto stratę w księgach jako koszt. Mając powyższe na uwadze w ocenie Spółki, w przedstawionej sytuacji, strata poniesiona w wyniku oszustwa stanowi koszt uzyskania przychodu.

Odnośnie pytania drugiego spółka przywołała art. 15 ust. 4d updop, według którego koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast, ust. 4e w tym samym artykule stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Istotną kwestią jest, że kosztem w ujęciu podatkowym nie może być koszt wykazany w księgach, jeżeli wynika on z rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W opisanej sytuacji koszt dla celów rachunkowych został ujęty i nie dotyczy on rezerw ani biernych rozliczeń okresowych kosztów. Spółka ujmując więc koszt w księgach nie jako rezerwę/rozliczenie potwierdziła, że koszt ten został poniesiony i jest definitywny. Przepisy nie przewidują w tej sytuacji żadnej inne opcji zaliczenia tego typu wydatków w koszty uzyskania przychodów. Ujęcie kosztu w księgach implikuje więc w tej sytuacji również ujęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu. W związku z powyższymi przepisami, z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sytuacji jest mowa o koszcie innym niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, momentem wykazania kosztu dla celów podatkowych będzie dzień jego ujęcia w księgach jako koszt. Zatem, Spółka powinna dokonać ujęcia kosztu w księgach w sierpniu 2021. Ponadto, należy zauważyć, że odszkodowanie, które Spółka spodziewa się w niedługim czasie otrzymać będzie stanowić przychód podatkowy dla Spółki. Zatem, nieznajdującą żadnego uzasadnienia byłaby sytuacja, gdyby Spółka pomimo konieczności rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości otrzymanego odszkodowania nie miała prawa do rozpoznania kosztu związanego z tym przychodem, ponieważ to poniesiona strata spowoduje powstanie w tej sytuacji przychodu z tytułu otrzymanego ubezpieczenia. Rozpoznanie przychodu podatkowego z tytułu odszkodowania bez możliwości rozpoznania straty jako kosztu podatkowego w momencie jego poniesienia powodowałoby, że związane z dokładnie tym samym zdarzeniem gospodarczym: (i) przysporzenie majątkowe w postaci wypłaty ubezpieczenia jest przychodem podatkowym, (ii) natomiast uszczuplenie majątkowe będzie nim w bliżej nieokreślonym czasie. Takie podejście stawiałoby Wnioskodawcę w bardzo niekorzystnej, nieznajdującej żadnego potwierdzenia w przepisach prawa sytuacji. Doszłoby więc do paradoksu w postaci rozpoznania przychodu podatkowego z ubezpieczenia, które przecież ma charakter następczy w związku z poniesioną stratą, w przypadku gdy ta właśnie strata, która przecież spowodowuje wypłatę odszkodowania nadal nie byłaby kosztem podatkowym. Należy również stwierdzić, że sam fakt dalszego prowadzenia postępowania przez prokuraturę nie może mieć wpływu na moment rozpoznania straty jako koszty uzyskania przychodu. Wnioskodawca znając dotychczasowy przebieg postępowania jest w stanie stwierdzić z bardzo wysokim prawdopodobieństwem, że nie odzyska utraconych środków. A zatem, wydatek jest definitywny, co potwierdza, jak wskazane wcześniej, ujęcie wydatku jako kosztu, a nie jako rezerwy w księgach Spółki. Zatem, Spółka powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu poniesionej straty w miesiącu poniesienia kosztu, tj. w sierpniu 2021 r. Ponadto, jak wskazano w uzupełnieniu stanu faktycznego, Spółka otrzymała odszkodowanie w związku z poniesioną stratą i rozpoznała otrzymane odszkodowanie jako przychód podatkowy. Tym samym, przychód powstał w związku z poniesioną stratą, a więc nie możliwe do przyjęcia i nieuprawnione byłoby stanowisko, że Spółka pomimo rozpoznania przychodu podatkowego w momencie otrzymania odszkodowania, nie jest uprawniona do rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu poniesionej straty z tym odszkodowaniem ściśle związanej w okresie wskazanym we wniosku, tj. w momencie poniesienia straty (ujęcia w księgach). Wypłata odszkodowania jest bowiem zdarzeniem następczym w stosunku do poniesionej straty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego ocenił jako nieprawidłowe.

Przywołując brzmienie przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 20201 r. poz. 1800 ze zm., dalej: "updop") DKIS wskazał, że właściwe określenie kosztów uzyskania przychodów, jak również właściwe ustalenie momentu ich poniesienia jest o tyle istotne, że rzutuje na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji rzutuje na prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych. Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki: - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika, - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, - poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, - został właściwie udokumentowany, - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, przy czym konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Koszty związane z zachowaniem źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast, za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednak samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów. Wśród kosztów wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów, ujętym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Oznacza to, że co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być jednak każdorazowo oceniane w aspekcie: - całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności, - okoliczności, które spowodowały powstanie straty, - udokumentowania straty, -podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Odnosząc się do pytania nr 1, zdaniem organu należy zwrócić uwagę, że w związku z brakiem w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych definicji zarówno straty, jak również środków obrotowych należy znaczenie to postrzegać w świetle wykładni językowej. Strata w języku potocznym oznacza ubytek, poniesioną szkodę, to co się przestało posiadać. Na ogół stratą jest zniszczenie, uszkodzenie, utracenie towarów lub maszyn i urządzeń w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży, czyli jest ona następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania podatnika. Przyjmuje się, że dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Podkreślono, że jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika. W odniesieniu do środków obrotowych oznacza to, że za stratę w tych środkach można uznać wyłącznie skutki takiego nagłego i nieprzewidywalnego zdarzenia, które spowodowało uszczerbek w majątku podatnika, tj. utratę (bądź zmniejszenie wartości) składników majątku (środków obrotowych) będących w jego posiadaniu lub stanowiących jego własność. Ponadto, aby zaliczyć poniesioną stratę do kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest spełnienie warunku formalnego, tj. właściwe udokumentowanie poniesionego kosztu. Właściwym dokumentem na okoliczność powstałej straty jest posiadanie protokołu szkód, który powinien określać rodzaj szkody, jej ilość, wartość, przyczynę powstania straty, podpis osób uprawnionych oraz datę. Zaistnienie szkody powinno być uprawdopodobnione przez właściwe organy, np. Policję. W ocenie organu, mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku należy stwierdzić, że samo zaistnienie straty powstałej w majątku Wnioskodawcy na skutek wyłudzenia pieniędzy, nie spełnia wszystkich przesłanek, aby uznać ją za koszt uzyskania przychodów. Zdarzenie tego rodzaju może być uznane za zdarzenie losowe, niezależne od woli Wnioskodawcy (przy czym należy podkreślić, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest kwestia dochowania przez Wnioskodawcę należytej staranności w celu uniknięcia poniesienia straty), a powstała strata niewątpliwie wiąże się z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej. Niemniej jednak, jednym z warunków uprawniającym do zaliczenia straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów jest (jak już wskazano) również jej właściwe udokumentowanie. Zaistnienie szkody powinno być bowiem uprawdopodobnione przez właściwe organy ścigania (Policję, Prokuraturę), co jest jednakże możliwe dopiero po zakończeniu postępowania (w przypadku niewykrycia sprawcy, dokumentem tym będzie postanowienie o umorzeniu śledztwa). Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że w sytuacji gdy postępowanie jest prowadzone przez organy ścigania i nie zostało jeszcze zakończone (jak wskazano w uzupełnieniu wniosku – postępowanie przed organami ściągania nadal jest prowadzone), to strata nie może stanowić dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodów. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości poniesionej straty z tytułu zaliczki za kolejne etapy realizacji zamówienia, spowodowanej wyłudzeniem środków pieniężnych przez nieznanego sprawcę w sytuacji, gdy postępowanie prowadzone przez organy ścigania nie zostało zakończone, należało uznać za nieprawidłowe.

W związku z uznaniem, że strata, o której mowa we wniosku, nie może stanowić dla spółki kosztu uzyskania przychodów, w ocenie organu bezzasadne stało się rozstrzyganie kwestii objętej pytaniem nr 2.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie przepisów:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 15 ust. 1 updop poprzez uznanie, że warunkiem koniecznym do uznania straty poniesionej przez skarżącą za koszt uzyskania przychodów zgodnie z tym przepisem jest uprawdopodobnienie udokumentowania poniesionej straty dokumentem wydanym przez organy ścigania potwierdzającym umorzenie/zakończenie prowadzonego postępowania;

2. naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14h, art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997r. (Tekst jednolity Dz.U. z 2021r. poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez wydanie interpretacji indywidualnej pomijając przy tym zasady, że organy wydając interpretację działają w ramach przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co doprowadziło do przyjęcia przez organ wykładni rozszerzającej w przedmiotowym postępowaniu i uznaniu stanowiska Spółki za nieprawidłowe.

Wskazując na powyższe naruszenia, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022r., poz. 329), zwanej dalej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności przypomnieć trzeba, iż stosownie do przepisu art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Postępowanie to wszczynane jest na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie oznacza, że granice takiej sprawy zakreśla sam zainteresowany, który w myśl przepisu art. 14b § 3 O.p. obowiązany jest m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.).

Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika zatem, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Istota sporu między stronami sprowadza się do odmiennej oceny przez organ i podatnika możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu straty z tytułu zaliczki wyłudzonej przez oszusta.

W ocenie organów podatkowych kwota ta nie może być zakwalifikowana do kosztów uzyskania przychodów jako strata w środkach obrotowych ze względu na brak spełnienia warunku w postaci jej uprawdopodobnienia i właściwego udokumentowania. Strata, zdaniem organu, powinna zostać udokumentowana właściwym dokumentem takim, jak np. protokół szkód, a zaistnienie straty winno zostać uprawdopodobnione przez właściwe organy, np. Policję. W sytuacji, gdy postępowanie jest prowadzone przez organy ścigania i nie zostało zakończone, strata nie może stanowić dla wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu.

Zdaniem skarżącej spółki, warunki do uznania ww. straty za koszt uzyskania przychodu zostały spełnione, bowiem całokształt przedstawionych okoliczności świadczy o tym, że poniesiona przez spółkę strata jest rzeczywista oraz udokumentowana, powstała w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a przy tym powstała wskutek nadzwyczajnego zdarzenia, niezależnego od Spółki. Do straty doszło na skutek zdarzenia, którego nie dało się przewidzieć i któremu trudno było zapobiec. Dokumentacją potwierdzającą poniesienie koszty są w tej sytuacji potwierdzenie przelewu, zawiadomienie do prokuratury, jak również nota księgowa, na podstawie której ujęto stratę w księgach jako koszt. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, w przedstawionej sytuacji, strata poniesiona w wyniku oszustwa stanowi koszt uzyskania przychodu. Ponadto, jak wskazano w uzupełnieniu stanu faktycznego, Spółka otrzymała odszkodowanie w związku z poniesioną stratą i rozpoznała otrzymane odszkodowanie jako przychód podatkowy. Tym samym, przychód powstał w związku z poniesioną stratą, a więc niemożliwe do przyjęcia i nieuprawnione byłoby stanowisko, że Spółka pomimo rozpoznania przychodu podatkowego w momencie otrzymania odszkodowania, nie jest uprawniona do rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu poniesionej straty z tym odszkodowaniem ściśle związanej w okresie wskazanym we wniosku, tj. w momencie poniesienia straty (ujęcia w księgach). Wypłata odszkodowania jest bowiem zdarzeniem następczym w stosunku do poniesionej straty.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i jego uzupełnienia, z uwagi na fakt, że prace nad skonstruowaniem nowej maszyny/linii produkcyjnej trwają kilkanaście miesięcy, a często nawet kilka lat, Wnioskodawca dokonuje w toku prowadzonych prac konstrukcyjnych zapłaty zaliczek lub transzy za kolejne etapy realizacji zamówienia. Kwota pojedynczej płatności może przekroczyć kwotę kilku milionów złotych. W przypadku prac nad nową linią produkcyjną często prowadzona jest z kontrahentem rozbudowana korespondencja mailowa. W toku prac nad nową linią w trakcie 2021 r. doszło do sytuacji, w której w korespondencję mailową dotyczącą zaległej płatności prowadzoną przez Wnioskodawcę z kontrahentem, w sposób niezgodny z prawem włączyła się osoba, która okazała się później być oszustem (w momencie prowadzenia korespondencji Wnioskodawca nie miał na ten temat żadnej wiedzy). Osoba prowadziła korespondencję w sposób nie wzbudzający żadnych podejrzeń, po czym po wymianie pewnej liczby maili poinformowała o zmianie rachunku bankowego oraz przesłała fakturę ze zmienionym numerem rachunku. Kwota zaliczki została przelana w kwietniu 2021 r. na nowo wskazany rachunek. Po pewnym czasie Wnioskodawca skontaktował się z kontrahentem, aby potwierdzić otrzymanie przez niego zapłaty. Kontrahent nie potwierdził otrzymania środków i zaprzeczył dokonaniu zmiany numeru rachunku bankowego. Wnioskodawca zorientował się, że nastąpiło wyłudzenie pieniędzy. Sprawa została niezwłocznie zgłoszona do prokuratury i podjęte zostały kroki mające na celu odzyskanie środków. Koszt z tytułu ww. straty w księgach Spółki został rozpoznany w sierpniu 2021 r. na podstawie noty księgowej. Postępowanie przed organami ścigania nie zostało jeszcze zakończone, natomiast jak wskazano w uzupełnieniu stanu faktycznego, Spółka otrzymała od ubezpieczyciela odszkodowanie w związku z poniesioną stratą i rozpoznała otrzymane odszkodowanie jako przychód podatkowy.

Odnosząc się do spornej kwestii objętej pytaniem nr 1 wniosku, Sąd stwierdza, że stanowisko organu interpretującego nie zasługuje na akceptację.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Stosownie do treści cytowanego przepisu oraz utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa sądów, kosztem uzyskania przychodów jest każdy wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie został wyłączony z katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 updop.

Zatem o kwalifikacji podatkowej danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu decyduje przede wszystkim istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Kosztami podatkowymi mogą być wydatki zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem oraz koszty związane z całokształtem działalności podatnika, pod warunkiem istnienia i wykazania związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Każdorazowy wydatek podatnika powinien jednak podlegać indywidualnej analizie w celu oceny istnienia wspomnianego związku. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy cytowana ustawa wyraźnie wskazuje przynależność danego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza taką możliwość.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczegółowych regulacji dotyczących zaliczania do kosztów uzyskania przychodów materiałów, towarów, surowców czy też wartości pieniężnych utraconych w wyniku kradzieży czy wyłudzenia. Straty środków pieniężnych powstałe w wyniku kradzieży czy wyłudzenia nie zostały wymienione w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1 updop. Wśród kosztów wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów, ujętym w art. 16 ust. 1 updop, nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Oznacza to, że co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być jednak każdorazowo oceniane w aspekcie:

- całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,

- okoliczności, które spowodowały powstanie straty,

- udokumentowania straty,

- podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Możliwość zaliczenia tego rodzaju strat do kosztów uzyskania przychodów powinna być uzależniona m.in. od tego, czy przy zachowaniu należytej staranności racjonalnie działający podmiot gospodarczy mógłby zapobiec tym stratom w normalnych warunkach działalności gospodarczej, ale ten warunek - jak stwierdził organ na str. 9 zaskarżonej interpretacji - nie jest jej przedmiotem.

W związku z brakiem w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych definicji zarówno straty, jak i środków obrotowych należy posiłkować się w tym zakresie wykładnią językową. Strata w języku potocznym oznacza ubytek, poniesioną szkodę, to co się przestało posiadać. Na ogół stratą jest zniszczenie, uszkodzenie, utracenie towarów lub maszyn i urządzeń w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży, czyli jest ona następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania podatnika. Przyjmuje się, że dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić, że jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać zatem indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika.

Jednym z warunków uznania straty w środkach obrotowych za koszt uzyskania przychodów jest właściwe udokumentowanie straty.

Zdaniem strony skarżącej, poniesiona przez Spółkę strata jest rzeczywista oraz udokumentowana, powstała w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a przy tym powstała wskutek nadzwyczajnego zdarzenia niezależnego od Spółki. Dokumentacją potwierdzającą jej poniesienie jest w tej sytuacji potwierdzenie przelewu, zawiadomienie do prokuratury, jak również nota księgowa, na podstawie której ujęto stratę w księgach jako koszt oraz wypłata odszkodowania przez ubezpieczyciela.

Organ z kolei uważa, że opisane we wniosku zdarzenie może być uznane za zdarzenie losowe niezależne od woli wnioskodawcy, przy czym przedmiotem interpretacji nie jest dochowanie przez spółkę należytej staranności w celu uniknięcia poniesienia straty. Strata niewątpliwie wiąże się z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej, ale nie zostało właściwie uprawdopodobnione jej zaistnienie, co będzie możliwe dopiero po zakończeniu postępowania przez organy ścigania w postaci postanowienia o umorzeniu wskutek nie wykrycia sprawcy.

Zdaniem Sądu, organ nie ma racji co do tego, że zaistnienie straty nie zostało uprawdopodobnione. Jak wynika bowiem z opisu stanu faktycznego i jego uzupełnienia, skoro strona skarżąca dysponuje potwierdzeniem przelewu na rachunek oszusta, dowodem zgłoszenia sprawy do organów ścigania, dowodem ujęcia straty w księgach, a także dowodem wypłaty jej odszkodowania wobec zakończenia postępowania przed ubezpieczycielem, który uznał brak możliwości odzyskania środków pieniężnych od oszusta, to trudno uznać, że zaistnienie straty jest wątpliwe oraz że nie została ona należycie udokumentowana. Stwierdzić przy tym należy, że brak konkretnego przepisu wskazującego, że jedynym dowodem uprawdapadabniającym zaistnienie straty jest postanowienie o umorzeniu postępowania przed organami ścigania z powodu nie wykrycia sprawcy przestępstwa. W ocenie Sądu okoliczności wskazane we wniosku i jego uzupełnieniu są wystarczające do uprawdopodobnienia i udokumentowania poniesienia straty.

Zdaniem Sądu, rację ma strona skarżąca podnosząc, że interpretacja indywidualna została wydana w oparciu o wymóg dokumentacyjny, który w żaden sposób nie jest wskazany w przepisach prawa tj. w szczególności w updop czy przepisach wykonawczych wydanych na podstawie tej ustawy. Organ interpretujący nie mając możliwości weryfikacji stanu faktycznego jest zobligowany i musi działać przede wszystkim w oparciu o przepisy prawa podatkowego dokonując ich interpretacji. Niezastosowanie tej zasady w połączeniu z pomijaniem istotnych elementów opisu stanu faktycznego dotyczących m.in. wypłaty odszkodowania przez ubezpieczyciela doprowadziło do błędnego wniosku i wyniku postępowania w postaci uznania, że jedynie w przypadku posiadania dokumentu wydanego przez organy ścigania potwierdzającego zakończenie postępowania będzie możliwe zaliczenie poniesionej przez Spółkę straty do kosztów uzyskania przychodów. Zasadnie też, w ocenie Sądu, strona skarżąca podniosła w skardze, że pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, w szczególności faktu podkreślanego w uzupełnieniu ww. wniosku dotyczącego zakończenia postępowania przed ubezpieczycielem, które w sposób najbardziej bezpośredni potwierdziło, obok potwierdzenia przelewu i ujęcia straty w księgach, oraz udokumentowało poniesienie straty, w połączeniu z nieuzasadnionym w kontekście obowiązujących przepisów wartościowaniem dokumentacji udowadniającej poniesienie straty, doprowadziło do błędnej konkluzji, że Spółka nie może poniesionej straty zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Niewzięcie pod uwagę tak istotnego elementu stanu faktycznego połączone z arbitralnym wartościowaniem sposobu udokumentowania straty niewynikającym z obowiązujących przepisów stanowiło niewątpliwe naruszenie regulacji art. 121 § 1 O.p.

Mając na względzie powyższe wywody za trafne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 updop. Naruszenie przez organ interpretacyjny ww. przepisu prawa materialnego uzasadnia trafność zawartego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. w sposób opisany w skardze.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W związku z powyższym Sąd, w oparciu o przepisy art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

mj