Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2303/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 97 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Po 323/12 w sprawie ze skargi B. [...] S.A. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2011 r. nr ILPB2/415-966/11-5/WS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2011 r. nr ILPB2/415-966/11-5/WS, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz B. [...] S.A. w P. kwotę 820 (słownie: osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 323/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę B.[...] S.A. w P. (dalej: "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wydaną z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 9 grudnia 2011 r., nr ILPB2/415-966/11-5/WS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

W dniu 28 września 2011 r. został złożony przez skarżącą Spółkę wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odkupienia jednostek uczestnictwa nabytych przez podatnika w drodze dziedziczenia. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności występują przypadki, gdy jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych zarządzanych przez Spółkę, dziedziczone są przez spadkobierców uczestników funduszy inwestycyjnych (osoby fizyczne). Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych jednostki uczestnictwa podlegają dziedziczeniu. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn wartość jednostki uczestnictwa podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na zasadach przewidzianych w tej ustawie. Po uzyskaniu stwierdzenia nabycia spadku, spadkobiercy uczestnika składają zlecenie odkupienia jednostek uczestnictwa w rozumieniu ustawy o funduszach inwestycyjnych. W wyniku realizacji zlecenia odkupienia fundusz inwestycyjny dokonuje odkupienia jednostek uczestnictwa w liczbie nabytych w drodze spadku według ceny jednostki uczestnictwa obowiązującej w dniu realizacji zlecenia. Odkupywane jednostki uczestnictwa nabyte były uprzednio przez spadkodawców po uiszczeniu przez nich ceny zakupu wynikającej z wyceny jednostek uczestnictwa obowiązującej w dniu ich nabywania. W momencie realizacji zlecenia odkupienia złożonego przez spadkobiercę cena odkupywanych jednostek może być niższa, wyższa lub równa cenie jednostek udziałowych obowiązującej w dniu ich nabycia przez spadkodawcę. W związku z tym, że zarządzane przez wnioskodawcę fundusze inwestycyjne stanowią fundusze kapitałowe w rozumieniu art. 5a pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.", z tytułu odkupu jednostek uczestnictwa powstaje dochód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 41 ust. 4 w związku z ust. 1 oraz z art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. od uzyskanego dochodu powstaje obowiązek potrącenia przez płatnika (którym jest fundusz inwestycyjny) 19% zryczałtowanego podatku dochodowego. Zgodnie z podejściem stosowanym aktualnie przez wnioskodawcę (które uznać należy za niekorzystne dla spadkobierców uczestników funduszy inwestycyjnych) 19% zryczałtowany podatek dochodowy obliczany jest od pełnej wartości odkupywanych jednostek uczestnictwa z dnia ich odkupienia przez spadkobiercę, bez pomniejszania o koszt nabycia jednostek uczestnictwa poniesiony przez spadkodawcę. Do kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu zaliczona może być jedynie pobrana przez fundusz ewentualna opłata manipulacyjna związania z odkupieniem jednostek uczestnictwa.

W związku z powyższym zadano pytanie czy w świetle opisanego stanu faktycznego podstawę opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym powinna stanowić wypłacona spadkobiercy uczestnika funduszu kwota odkupienia jednostek udziałowych (przychód) pomniejszona o wydatki na nabycie tych jednostek z dnia ich nabycia przez spadkodawcę, tj. kwotę wydatkowaną przez spadkodawcę na zakup jednostek udziałowych (koszt pozyskania przychodu)? W jakiej wysokości należy przyjąć koszty uzyskania przychodu przez spadkobiercę uczestnika funduszu z uwagi na fakt, że przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie jest dochód, czyli nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania?

Wnioskodawca wyraził pogląd, że w przypadku zbycia jednostek uczestnictwa przez spadkobiercę uczestnika funduszu dochód z tego tytułu należy ustalić z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów obliczonych na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w wysokości wydatków spadkodawcy na nabycie tych jednostek. Zdaniem Spółki uwzględnić zatem należy wartość tych jednostek w dniu ich nabycia przez spadkodawcę.

W interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2011 r. Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Powołując m.in. przepisy art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1c, art. 17 ust. 1 pkt 5, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. oraz art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", organ stwierdził, że wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa nie podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz dopiero w momencie ich odkupienia albo umorzenia. Zdaniem organu spadkobierca przy ustalaniu dochodu z tytułu odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadku nie będzie mógł uwzględnić wydatków poniesionych przez spadkodawcę na ich nabycie oraz powiększyć ich o koszty opłat manipulacyjnych poniesionych przez spadkodawcę, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. są kosztami uzyskania przychodu z uwagi na to, że wydatków tych nie poniósł. Wartość odkupu stanowiąca przychód z tytułu udziału w funduszu kapitałowych będzie równocześnie dochodem do opodatkowania, w przypadku braku innych kosztów, o które przychód ten można pomniejszyć. W ocenie organu może się zdarzyć również, że wystąpią dodatkowe wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów, o które spadkobierca może pomniejszyć uzyskany przychód. Do kosztów uzyskania przychodów mogą zostać zaliczone kwoty pobierane przez fundusz z tytułu realizacji zlecenia odkupienia. Do wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów można też zaliczyć np. opłaty manipulacyjne. Momentem, na który należy obliczać kwotę wynikającą z jednostek uczestnictwa będzie dzień wyceny, według którego realizowane jest zlecenie odkupu złożone przez spadkobiercę. W momencie realizacji zlecenia odkupu dochodzi do odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Reasumując organ stwierdził, że w przypadku odkupienia jednostek uczestnictwa nabytych przez podatnika (spadkobiercę) w drodze dziedziczenia kosztami uzyskania przychodów będą opłaty manipulacyjne poniesione przez podatnika (spadkobiercę), natomiast nie można uznać za koszt uzyskania przychodu wydatków na nabycie tych jednostek uczestnictwa oraz opłat manipulacyjnych poniesionych przez spadkodawcę. Odnosząc się do powołanych w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych organ stwierdził, iż nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii, bowiem tezy powołanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu.

Pismem z dnia 23 grudnia 2011 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiadając na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 9 ust. 2 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. oraz art. 97 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spadkobierca uczestnika funduszu inwestycyjnego w momencie zbycia jednostek uczestnictwa nie jest uprawniony do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków na nabycie tych jednostek poniesionych przez spadkodawcę, w sytuacji, w której prawo to powstaje po stronie spadkodawcy i przechodzi na spadkobiercę w drodze sukcesji podatkowej. Ponadto Spółka wskazała na naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku, w szczególności poprzez zignorowanie wykładni funkcjonalnej oraz systemowej powołanej przez wnioskodawcę w sytuacji, w której organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe oraz zignorowanie stanowiących cześć argumentacji Spółki tez powołanych interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych.

Zdaniem strony skarżącej, dokonując analizy prawa spadkobiercy do uwzględnienia wydatków spadkodawcy na nabycie podlegających dziedziczeniu jednostek uczestnictwa jako kosztów uzyskania przychodów należy podkreślić, iż wydatki te spełniają generalne przesłanki ich kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Są bowiem ponoszone w celu osiągnięcia przychodów. Warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest przy tym również jego poniesienie. Skarżąca uważa, że wydatek na nabycie jednostek uczestnictwa zostaje faktycznie i w sposób bezzwrotny poniesiony już w momencie ich nabycia przez spadkodawcę. Wówczas to przesłanka faktycznego poniesienia zostaje spełniona, nie można więc zgodzić się z poglądem organu podatkowego, jakoby spadkodawca, nie decydując się na zbycie jednostek uczestnictwa, nigdy nie nabył prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca wskazała, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. moment rozliczenia kosztów zostaje przesunięty na dzień zbycia jednostek. Oznacza to, że spadkodawcy przysługuje prawo do uwzględnienia wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa jako kosztów uzyskania przychodów, jednakże mógł je zrealizować dopiero z chwilą ich odpłatnego zbycia. Na potwierdzenie swoich poglądów skarżąca przywołała wyroki sądów administracyjnych.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę nie znajdując podstaw do uwzględnienia wniesionych zarzutów. W pełni podzielając stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji odwołał się do generalnej zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. W ocenie składu orzekającego w sprawie prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa ma charakter potencjalny, nie przysługuje ono bowiem w chwili nabycia jednostek uczestnictwa, lecz dopiero wówczas, gdy (jeśli) nastąpi ich zbycie. Wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa nie podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz dopiero w momencie odkupienia albo umorzenia jednostek. W wypadku odkupienia jednostek uczestnictwa od uczestnika, zadaniem funduszu jest pomniejszenie kwoty odkupu o wydatki faktycznie poniesione przez uczestnika na nabycie tych jednostek. W myśl tej zasady wydatki poniesione na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie odkupienia albo umorzenia tych jednostek.

Odwołując się następnie do dyspozycji art. 922 i art. 925 k.c. w kontekście brzmienia art. 97 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w badanej sprawie mamy do czynienia z dwoma zdarzeniami prawnymi, które podlegają odrębnym reżimom prawa podatkowego, a mianowicie z nabyciem prawa majątkowego w drodze dziedziczenia i ze zbyciem tego prawa. W ocenie Sądu, konsekwencją nabycia w drodze dziedziczenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego jest nieodpłatny przyrost majątkowy podatnika. Oznacza to, że nie ponosi on żadnego wydatku na ich nabycie, albowiem przy nabyciu jednostek nie występuje cena zakupu. Spadkobierca przejmując w drodze dziedziczenia jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ze zm.) podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Powyższe nabycie nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W tym miejscu podkreślono, iż opodatkowaniem podatkiem dochodowym podlega jedynie przychód związany z realizacją prawa do jednostek uczestnictwa w funduszu, powstały w wyniku umorzenia jednostek uczestnictwa poprzez ich wykup od spadkobiercy. W świetle powyższego stwierdzono, że w sytuacji, gdy podatnik otrzyma w drodze spadku rzecz lub prawo majątkowe, to przyrost jego majątku opodatkowany zostanie według przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, odrębną natomiast sprawą jest uzyskanie przychodu z realizacji praw wynikających z majątku nabytego w drodze spadku.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż z uwagi na to, że prawo do uznania wydatków na zakup jednostek uczestnictwa, na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., aktywuje się w momencie powstania należności z tytułu sprzedaży jednostek uczestnictwa, spadkodawca nie zlecając sprzedaży jednostek uczestnictwa nie posiadał prawa do uznania ich podatkowo za koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji, wobec nieistnienia takiego prawa nie możne być ono przedmiotem sukcesji. Wskazując na regulacje zawarte w art. 97-105 O.p. skład orzekający w sprawie zwrócił uwagę, iż z regulacji zawartej w art. 97 § 1 O.p., dotyczącej sukcesji w zakresie prawa podatkowego, wynika że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby, w tym wypadku spadkodawcy. Na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Jednocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 O.p. w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy) nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem. W związku z powyższym zarzut strony skarżącej dotyczący nieuwzględnienia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez spadkobiercę wydatków poniesionych przez spadkodawcę na zakup jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych Sąd pierwszej instancji uznał za bezzasadny.

Końcowo odniesiono się do zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazując, że choć częściowo były one zasadne, to nie można im przypisać istotnego wpływu na wynik sprawy. W ocenie Sądu organ udzielając interpretacji był zobowiązany na podstawie przepisów art. 14 c § 1 i § 2 O.p., w przypadku udzielenia negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem oraz odnieść się do twierdzeń strony, które uznaje za nieprawidłowe. Pominięcie powołanych przez skarżącego orzeczeń oraz ograniczenie się w interpretacji do stwierdzenia, że są to wyroki wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, niewątpliwie podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych, naruszając art. 121 § 1 O.p.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. : art. 9 ust. 2 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. oraz art. 97 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spadkobierca uczestnika funduszu inwestycyjnego w momencie zbycia jednostek uczestnictwa nie jest uprawniony do uwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodów wydatków na nabycie tych jednostek poniesionych przez spadkodawcę, w sytuacji, w której prawo to powstaje po stronie spadkodawcy i przechodzi na spadkobiercę w drodze sukcesji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, że w przypadku opodatkowania zysków osiągniętych z tytułu udziału w funduszach kapitałowych opodatkowaniu podlega dochód (nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania). Przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym spadkobierca przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie ma prawa do uwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodów wydatków na nabycie tych jednostek przez spadkodawcę, zdaniem skarżącej, w wielu przypadkach doprowadzić by mogło do opodatkowania podatkiem dochodowym straty z inwestycji w jednostki uczestnictwa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzec z organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przewidzianych. Organ ponownie podkreślił, iż prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa na charakter potencjalny – nie przysługuje ono w chwili nabycia jednostek uczestnictwa, lecz dopiero wówczas, gdy nastąpi ich zbycie.

Uczestniczka postępowania -Izba [...], reprezentowana przez Prezesa Zarządu Izby M. D. wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną oparto na usprawiedliwionych podstawach, wobec czego zasługuje ona na uwzględnienie.

Sedno sporu, zainicjowanego złożonym przez płatnika wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji, wiąże się z rozstrzygnięciem problemu, czy przy ustalaniu podlegającego opodatkowaniu dochodu spadkobiercy, z tytułu uzyskania przez niego przychodu ze zbycia nabytych w drodze dziedziczenia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, należy uwzględnić – jako koszt uzyskania przychodu – poniesione przez spadkodawcę koszty nabycia tychże jednostek.

W tym miejscu wypada przypomnieć, że zarysowane wyżej zagadnienie prawne budziło w przeszłości poważne wątpliwości, przejawiające się rozbieżnością w orzecznictwie sądów administracyjnych, pozwalającą na zidentyfikowanie dwóch odmiennych stanowisk. Zgodnie z jedną grupą poglądów, poniesione przez spadkodawcę wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w przypadku ich odpłatnego zbycia przez spadkobiercę. Stanowisko takie prezentowane było m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1623/07, II FSK 1624/07, II FSK 1625/07; z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 737/11; z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2834/11, a także w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 265/11; z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Po 175/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2200/12, z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2334/12 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"). Z kolei w wyrokach wydanych w dniu 11 października 2013 r., w sprawach o sygn. akt II FSK 2824/11 i II FSK 941/12 (publik. CBOSA), ustosunkowując się do ocen prawnych przywołanego powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1623/07, Naczelny Sąd Administracyjny zajął odmienne stanowisko stwierdzając, że: "Ten punkt widzenia nie może być (...) zaakceptowany. Jego zaaprobowanie powodowałoby, że opodatkowaniu podlegałby przychód, czego konsekwencją byłoby z kolei dyskryminacyjne traktowanie spadkobierców". Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 11 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2824/11 i II FSK 941/12 zajął stanowisko, zgodnie z którym wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę mogły zostać odliczone przez spadkobiercę od przychodu ze zbycia (odkupienia) tych jednostek na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Powstałe, również z powodu zasygnalizowanych rozbieżności orzeczniczych, poważne wątpliwości związane z rozumieniem przepisów normujących kwestie dotyczące uznania wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych za koszty uzyskania przychodu w przypadku ich odpłatnego zbycia przez spadkobiercę, zostały rozstrzygnięte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14. W uchwale tej, powiększony skład NSA wyraził pogląd, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r. poz. 361 ze zm.). W tym miejscu wypada wskazać, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA nie tylko wiąże w danej sprawie (art. 187 § 1 p.p.s.a.), ale cechuje ją również tzw. ogólna moc wiążąca. Przejawia się ona w tym, że żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA (art. 269 § 1 p.p.s.a.). Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający NSA nie dostrzega natomiast wadliwości wskazanej uchwały, która uzasadniałaby ponowne przedstawienie analizowanego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi powiększonemu.

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji, aprobując stanowisko organu interpretacyjnego, wpisał się niejako w pierwszą grupę zaprezentowanych wyżej poglądów orzeczniczych. Przyjął on bowiem, że skoro spadkobierca nie poniósł wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa, to w świetle przepisów u.p.d.o.f. nie ma kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia. Uznał zarazem, że nie może podlegać dziedziczeniu w rozumieniu art. 97 § 1 O.p. prawo, którym spadkodawca nie dysponował w chwili śmierci.

Stanowisko to uznać jednakże należy na nieprawidłowe w świetle przytoczonej wyżej uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14. W jej uzasadnieniu zwrócono uwagę, że skoro za podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych po dniu 1 marca 2002 r., należy uznać osobę fizyczną uzyskującą po tym dniu dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 5, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.), to wszelkie warunki określenia dochodu podlegającego opodatkowaniu należy odnosić do tego podatnika. Dotyczy to zarówno wskazania przychodu z tego źródła powstającego w wyniku odkupienia albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, jak i właściwych kosztów uzyskania tego przychodu. W efekcie w każdym przypadku podstawę opodatkowania powinien stanowić dochód z tego tytułu, a nie przychód.

W art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyrażona została ogólna reguła, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Nie budzi wątpliwości, że co do zasady wydatki na nabycie określonych praw majątkowych, przeznaczonych następnie do zbycia, rozpoznawać należy jako koszt uzyskania przychodów. Jednakowoż, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych są kosztem uzyskania przychodów z odkupienia tychże jednostek. W odniesieniu zatem do jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych (podobnie zresztą jak w przypadku udziałów/akcji w spółkach kapitałowych, wkładów w spółdzielni i in.) ustawodawca powiązał możliwość rozliczenia kosztów poniesionych na nabycie takich jednostek (odpowiednio udziałów/akcji, wkładów), jedynie z przychodami uzyskanymi z ich zbycia, a nie ogólnie z osiągniętymi przez podatnika przychodami również z innych tytułów. Naturalną konsekwencją takiego rozwiązania jest przesunięcie w czasie momentu uwzględnienia kosztów poniesionych na nabycie jednostek w rachunku podatkowym (wydatki takie stają się kosztami podatkowymi dopiero w momencie odkupienia tych jednostek). Dopóki zatem podatnik nie uzyska przychodu z odkupienia jednostek uczestnictwa przez fundusz kapitałowy, nie może uwzględnić poniesionych na ich nabycie wydatków w kosztach uzyskania przychodów.

Przyjęcie poglądu prezentowanego przez Sąd pierwszej instancji musiałoby wobec tego oznaczać, że w przypadku odkupienia jednostek uczestnictwa po śmierci nabywcy (od jego spadkobierców), brak jakiejkolwiek możliwości rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów, wydatków faktycznie poniesionych na nabycie tych jednostek, skutkujących przecież pomniejszeniem majątku spadkodawcy. Zarazem spadkodawca, w świetle treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie mógł tych kosztów uwzględnić przed wyzbyciem się jednostek uczestnictwa (za swojego życia). Taki tok rozumowania kłóci się z istotą podatków dochodowych, sprowadzającą się do obłożenia tą daniną dochodów, a nie przychodów. Brak natomiast w ustawie podatkowej wyraźnego wyjątku, pozwalającego na przyjęcie w omawianym przypadku – jako podstawy opodatkowania – przychodu, a nie dochodu. Problem ten dostrzeżony został w przywołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W oparciu o powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegając wyłącznie naruszenie prawa materialnego, uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę, uznając że zasługuje ona na uwzględnienie. Zgodnie bowiem z art. 188 p.p.s.a. jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. W tym przypadku NSA orzekał na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku, który nie budzi wątpliwości.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny obowiązany będzie do uwzględnienia dokonanej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., pozwalającej (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) na odliczenie przez spadkobiercę poniesionych przez spadkodawcę wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek.

O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461).