Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1882/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1, art. 109
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia del. WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości T. Spółki Akcyjnej w upadłości od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1/13 w sprawie ze skargi T. Spółki Akcyjnej w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące kwiecień, maj, sierpień i wrzesień 2008 r. oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec i lipiec 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka masy upadłości T. Spółki Akcyjnej w upadłości na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. Spółki Akcyjnej w upadłości z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące kwiecień, maj, sierpień i wrzesień 2008 roku oraz nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec i lipiec 2008 roku.

1.2 Sąd administracyjny pierwszej instancji podał następujący stan faktyczny. Decyzją z dnia 30 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 27 grudnia 2011 r. określającą T. S.A. w upadłości z siedzibą w T. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, za miesiące: kwiecień 2008 r. w kwocie 882.163 zł, maj 2008 r. w kwocie 76.589 zł, sierpień 2008 r. w kwocie 193.926 zł, wrzesień 2008 r. w kwocie 680.225 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: czerwiec 2008 r. w kwocie 634.830 zł, lipiec 2008 r. w kwocie 635.958 zł – w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, za miesiące kwiecień, maj i sierpień 2008 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące czerwiec i lipiec 2008 r. i jednocześnie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, za miesiące: kwiecień 2008 r. w kwocie 924.587 zł, maj 2008 r. w kwocie 108.090 zł, sierpień 2008 r. w kwocie 216.447 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: czerwiec 2008 r. w kwocie 651.324 zł, lipiec 2008 r. w kwocie 658.479 zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. W toku kontroli podatkowych przeprowadzonych u podatnika ustalono, że strona, rozliczając podatek od towarów i usług dopuściła się nieprawidłowości o charakterze rachunkowym, dotyczących księgowania faktur VAT oraz odliczania podatku naliczonego, co stanowi naruszenie art. 86 ust. 10 pkt 1 i 3 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. ), dalej: ustawy o VAT, a ponadto nieprawidłowości związanych z odliczaniem podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących zakup złomu od podmiotów, które w rzeczywistości nie dokonywały takiej dostawy, co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy. W związku z powyższym postanowieniami z dnia 26 stycznia 2009 r. i 21 kwietnia 2009 r. organ I instancji wszczął postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do września 2008 r.

W wyniku dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 27 grudnia 2011 r. zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT niedokumentujących żadnej transakcji i skorygował nieprawidłowości o charakterze rachunkowym.

Podatnik wniósł odwołanie, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej w L. wydał wskazaną na wstępie decyzję reformatoryjną, w której odstąpił od kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup złomu od firmy M. i B. wskazując, że materiał dowodowy odnoszący się do transakcji od tych kontrahentów nie pozwala na zakwestionowanie powyższego prawa. W pozostałym zakresie organ odwoławczy utrzymał decyzję organu I instancji. Organ uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji kwestionujące prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur przez wskazanych kontrahentów (tj. [...]) w oparciu o art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że strona nie tylko nie dochowała należytej staranności przy weryfikowaniu swoich kontrahentów, ale również miała świadomość tego, że faktury VAT wystawiane przez podmioty dostarczające złom nie dokumentowały żadnego zdarzenia gospodarczego. Organ podkreślił przy tym, że podatnik praktycznie w każdym piśmie kierowanym do organów podatkowych podkreślał, że spółka "wypracowała wewnętrzne procedury sprawdzania rzetelności dostawców złomu, które stosowane są w każdym punkcie skupu i stanowią warunek niezbędny do nawiązania współpracy z danym kontrahentem". Służyć temu miało każdorazowe żądanie przedstawienia przez danego kontrahenta określonych dokumentów rejestracyjnych i deklaracji podatkowych. Dopiero przedstawienie tych dokumentów miało decydować o przeprowadzeniu konkretnej transakcji z danym kontrahentem. Takie postępowanie, w ocenie organu II instancji, wskazuje, że podatnik miał świadomość tego, iż w zakresie handlu złomem oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług zdarzają się szczególnie często. Ponadto, wypracowanie tych wewnętrznych procedur wskazywało również na brak zaufania do osób dostarczających złom do punktów skupu. W ocenie organu, zdziwienie budzi zatem fakt, że Spółka całkowicie zignorowała wypracowane przez siebie procedury i dokonywała transakcji z podmiotami, które:

- nie przedstawiły jej żadnej dokumentacji (uwaga ta dotyczy współpracy z firmą W., który to podmiot, jak zeznała J. W. - główna księgowa w S.A. T., nie przedstawił w punkcie skupu wymaganych przez pracownika Spółki dokumentów rejestracyjnych dotyczących numeru NIP, REGON, zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej i potwierdzonych przez właściwy urząd skarbowy deklaracji VAT-7), lub

- przedstawiły jej jakiś fragment żądanych dokumentów, ale akurat nie za ten okres, w którym prowadzona była współpraca (uwaga ta dotyczy transakcji z firmą R. przeprowadzonych w okresie od kwietnia do września 2008 r., tymczasem deklaracje VAT-7, jakie podmiot ten okazał, dotyczyły rozliczenia za grudzień 2007 r. i marzec 2008 r.).

Zdaniem organu odwoławczego, ustanowione wewnętrzne procedury miały uwiarygodnić dochowanie przez Spółkę należytej staranności przy nawiązaniu współpracy z danym kontrahentem.

Odnosząc się do kwestii transakcji i rozliczenia podatku od towarów i usług wynikających z faktur VAT dokumentujących nabycie złomu od firmy P., organ stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w tym zakresie wykazał nie tylko niedochowanie należytej staranności, ale świadomy udział strony w dokonywaniu oszustw w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług. Takie przeświadczenie znajduje, zdaniem organu, potwierdzenie w okoliczności ujawnionych w aktach sprawy. Z akt tych bowiem wynika, że M. S., kierownik punktu skupu złomu S.A. T., dysponował kartą debetową należącą do P. M. i dokonywał wypłat środków pieniężnych z konta bankowego wskazanej osoby. Ponadto udowodniono ponad wszelką wątpliwość, że w okresie, w którym P. M. przebywał za granicą, dla S.A. T. wystawiane były faktury VAT dokumentujące dostawę złomu od firmy P. W ocenie organu, okoliczności te nakazują dać wiarę zeznaniom Piotra Molińskiego, który oświadczył, iż fikcyjne faktury VAT wystawiał na polecenie M. S., gdyż potrzebował on faktur VAT "kosztowych" na te ilości złomu, jakie nabył od osób fizycznych.

Organ odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań P. M., M. S., B. S., M. S. oraz D. W. na okoliczność prowadzenia przez nich działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem oraz przebiegu dostaw przez nich dokonywanych na rzecz S.A. T. w 2008 r., ewentualnie wskazanie, czyja działalność była przez nich firmowana, szczegółowo przedstawiając motywy swego stanowiska w tym zakresie. Ponadto organ odwoławczy zawarł także szczegółowe rozliczenie podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r., które uległy zmianie w związku z odstąpieniem od kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez dwóch kontrahentów, tj. M. S. oraz B. S.

1.3 Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając w uzasadnieniu naruszenie:

1. art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm.), dalej: ord. pod. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez:

a) dokonanie szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności niekorzystne dla skarżącego, przy jednoczesnym zbagatelizowaniu tej części materiału (zwłaszcza zeznań świadków), która potwierdzała, że firmy wskazane w zakwestionowanych fakturach jako dostawcy złomu faktycznie prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu surowcami wtórnymi, a faktury przez nich wystawione potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze,

b) zakwestionowanie realności wydatków poczynionych przez skarżącego na zakup złomu w negowanych fakturach wyłącznie z uwagi na brak stosownej infrastruktury niezbędnej do prowadzenia działalności w tym zakresie, przy jednoczesnym zaniechaniu ustalenia źródeł pochodzenia tego towaru, w szczególności tożsamości podmiotów, w których imieniu dostawy te były dokonywane,

c) niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych do prawidłowego i pełnego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, w szczególności poprzez ograniczenie do minimum samodzielnych działań dowodowych i oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na dowolnie i bezkrytycznie włączonym do akt sprawy materiale dowodowym pochodzącym z innych postępowań, a także niepodjęcie jakichkolwiek działań zmierzających do ustalenia, czy skarżący w związku ze spornymi transakcjami działał z zachowaniem należytej staranności,

d) uznanie, że dostawcy złomu, których dostawy zostały zakwestionowane, byli firmantami, mimo że w toku postępowania nie zdołano ustalić lub choćby uprawdopodobnić, czyja działalność była przez nich firmowana,

e) niedokonanie przez organy obu instancji analizy zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia po stronie skarżącego dobrej wiary w związku z zawarciem transakcji nabycia złomu od spornych dostawców,

2. art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w związku z art. 123 § 1 ord. pod. poprzez pominięcie wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków wymienionych w odwołaniu z dnia 11 stycznia 2012 r., chociaż przeprowadzenie tych dowodów miało zasadnicze znaczenie dla ustalenia, czy sporne transakcje zakupu złomu miały faktycznie miejsce, a skarżący przy ich dokonywaniu zachował należytą staranność i działał w dobrej wierze,

3. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/2006) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez:

a) bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczenia wynikającego z ustawy o podatku od towarów i usług,

b) bezpodstawne uznanie, że podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z faktycznie przeprowadzoną transakcją, w sytuacji gdy faktura tę dostawę dokumentująca zawiera błędne oznaczenie dostawcy, a błąd ten jest wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których podatnik nie wiedział, mimo dochowania należytej staranności przy wyborze dostawcy,

4. art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z dnia 20 marca 1952 r. poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności skarżącego polegające na uniemożliwieniu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do skarżącego, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu, jakim jest ochrona przed narażaniem Skarbu Państwa na uszczuplenia podatkowe.

Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa przez M. S. wraz z potwierdzeniem jego nadania, na okoliczność braku wiedzy skarżącego na temat jakichkolwiek nieprawidłowości, jakich dopuszczał się przy okazji wykonywania obowiązków pracowniczych M. S.

1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podniósł, że skarga nie jest uzasadniona. Organy obu instancji nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, dokonały prawidłowej jego subsumcji oraz przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny wynik swych ustaleń i rozważań.

Organ pierwszej instancji obszernie uzasadnił, na czym opiera swe ustalenia o nieprowadzeniu rzeczywistej sprzedaży złomu na rzecz Spółki T. przez firmy P., R. i W. Z ustaleń tych wynika, że firma P. będąca spółką cywilną M. i P. M. zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej już w kwietniu 2004 r. z powodu likwidacji, a wcześniej świadczyła usługi budowlane. Z zeznań P. M., pozyskanych w innym postępowaniu, wynika, że w 2008 r. nie dostarczał on złomu do punktu skupu Spółki T. w P., a tylko firmował takie dostawy pieczątką firmy P. W rzeczywistości dostawy te organizował pracownik punktu skupu, któremu P. M. pozostawił do użytku nie tylko pieczątkę firmowa, ale także własna kartę bankomatową, w celu dokonywania przelewów związanych z firmowaną "dostawą" złomu. Organy podatkowe ustaliły, że P. M. nie miał dostatecznych środków finansowych, nie miał odpowiednich środków transportowych i infrastruktury technicznej, jak np. placu i urządzenia załadowczego, nie zatrudniał pracowników, a więc logiczne są wnioski, że nie mógł prowadzić handlu złomem na tak dużą skalę, jaka miałaby wynikać z treści firmowanych przez niego faktur.

W odniesieniu do firmy P. organy także ustaliły prawidłowo, że występujący pod tą firmą M. S. nie mógł w rzeczywistości prowadzić działalności gospodarczej, a był jedynie ogniwem (firmującym) koniecznym do zalegalizowania obrotu złomem pochodzącym z niewiadomego źródła. Nie potrafił on wskazać rzetelnych dostawców, od których miałby nabywać złom sprzedawany później firmie T., nie miał też dostatecznych środków finansowych i rzeczowych do prowadzenia tej działalności i wiedzy na temat jakoby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Ustaleń faktycznych będących podstawą decyzji podatkowej w tej sprawie nie dyskwalifikuje fakt, że znaczna część dowodów odnoszących się do nieprowadzenia działalności handlowej przez M.S. została pozyskana w toku innych, wcześniej lub równolegle prowadzonych przez inne organy postępowań. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał wobec M. S. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT decyzje ostateczne, a wśród faktur wymienionych w tych decyzjach są faktury wystawione na rzecz firmy T., zakwestionowane w tej sprawie M. S., działający pod firmą P. wystawiał tylko puste faktury, nie kupował żadnego złomu, a więc choćby z tego względu nie miał czego sprzedawać, a więc nie sprzedał złomu firmie T.

Fikcyjne było również nabycie złomu od D. W. występującego pod firmą W. Podmiot ten nie prowadził żadnej działalności gospodarczej i wystawiał puste faktury, w tym faktury dla T. zakwestionowane w rozpatrywanej sprawie. Wobec D. W. także została wydana decyzja ostateczna na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd ocenił, że ustalenia faktyczne organów podatkowych co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotami uwidocznionymi na spornych fakturach jako dostawcami złomu są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym, obszernym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Fakt dysponowania przez skarżącą Spółkę taką ilością złomu, jaka odpowiadała ilościom wpisanym na spornych fakturach, nie jest dowodem na to, że towar ten został dostarczony przez dostawców wpisanych w treści faktur. Fakt ten świadczy jedynie o tym, że skarżąca mogła nabyć złom, ale od innych podmiotów (rzeczywistych sprzedawców), jednakże nie ma faktur dokumentujących dostawę złomu dokonaną przez tych rzeczywistych sprzedawców.

Sąd podniósł, że organy podatkowe właściwie określiły podstawę prawną umożliwiającą odliczenie podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu niebędącego rzeczywistym sprzedawcą, jak w rozpatrywanej sprawie, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Sąd powołując wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11 podniósł, że nie podziela poglądu organów podatkowych, że dochowanie przez nabywcę towaru aktów należytej staranności w sprawdzeniu kontrahentów jest bez znaczenia w sytuacji wykazania, że podmiot uwidoczniony na fakturze nie był rzeczywistym sprzedawcą. Sąd wyjaśnił jednak, że negatywna ocena tego stanowiska organów podatkowych nie dyskredytuje wydanych w tej sprawie decyzji podatkowych, bowiem organy badały okoliczności związane z zawieranymi przez skarżącą Spółkę transakcjami zakupu złomu i opisały je dokładnie. W decyzji wskazano m. in., że dokumentacja gromadzona przez podatnika mająca potwierdzać rzetelność kontrahentów była nieodpowiednia do okresu przeprowadzanych z nimi transakcji ( P. ), albo niekompletna ( W.).

Ustalone i opisane w decyzjach okoliczności zakupu przez skarżącą Spółkę złomu od P., R. i W. pozwalają na wniosek, że podatnik nie zachował należytej staranności przy dobieraniu kontrahentów i zawieraniu z nimi transakcji.

Dalej Sąd podniósł, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów procesowych nie uwzględniając wniosku dowodowego zawartego w odwołaniu o przesłuchanie kilku świadków. Przesłuchiwanie M. S. i B. S. byłoby zbyteczne, skoro organ odwoławczy nie kwestionował transakcji zawartych z nimi przez skarżącą Spółkę. Materiał dowodowy zawiera zeznania P. M. i M. S. Ponadto należy mieć na uwadze, że organy podatkowe nie opierały swej wersji o firmowaniu sprzedaży przez P. M. i M. S. tylko na zeznaniach tych osób, ale wskazały także na inne dowody świadczące o tym, że nie prowadzili oni działalności gospodarczej, ale byli figurantami. Wersja ta została udowodniona i nie budzi wątpliwości w świetle wszystkich zgromadzonych dowodów. Dotyczy to także D. W.

Za niezasadny Sąd uznał także zarzut z pkt 4 skargi, bowiem stosowanie przepisów podatkowych uzależniających możliwość obniżenia podatku naliczonego od posiadania rzetelnych faktur zakupu towarów nie jest nieproporcjonalną i nadmierną ingerencją organów podatkowych w prawo własności podatnika.

2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył syndyk masy upadłości T. S.A. w upadłości. Zaskarżył wyrok w całości zarzucając mu:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia:

1) art. 121, art. 122 w zw. art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez:

a/ dokonanie szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla skarżącego niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części (zwłaszcza zeznań świadków), która jednoznacznie potwierdzała fakt, że firmy wskazane w zakwestionowanych fakturach jako dostawcy złomu faktycznie prowadziły działalność gospodarczą w zakresie obrotu surowcami wtórnymi, a faktury przez nich wystawione potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

b/ uznanie, że dostawcy złomu na rzecz skarżącego, których dostawy zostały zakwestionowane byli firmantami, mimo że w toku postępowania nie zdołano ustalić lub choćby uprawdopodobnić czyja działalność była przez nich firmowana,

c/ nie dokonanie przez organy obu instancji analizy zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia po stronie skarżącego dobrej wiary w związku z zawarciem transakcji nabycia złomu od spornych dostawców;

d/ uznanie przez organy podatkowe, że dokonując spornych transakcji skarżący nie dochował należytej staranności wymaganej od przedsiębiorcy profesjonalnie zajmującego się obrotem złomem, przez co nie sposób uznać, iż w działał w dobrej wierze, mimo że nie kwestionowane jest to, że odbierał od wszystkich swoich dostawców dokumenty rejestracyjne, a w większości przypadków także fragmenty ich dokumentacji podatkowej;

e/ uznanie, że odbierane przez skarżącego od dostawców złomu dokumenty rejestracyjne i podatkowe były nieadekwatne do okresów, których niniejsza sprawa dotyczy, w sytuacji gdy z okoliczności faktycznych wynika jednoznacznie, że dokumenty te były odbierane każdorazowo przy nawiązywaniu współpracy, a nie sposób wymagać od kontrahentów by aktualizację tej dokumentacji dostarczali co miesiąc lub przy każdej kolejnej dostawie;

2) art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w zw. z art. 123 § 1 ord. pod. poprzez pominięcie wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków wymienionych w odwołaniu z dnia 11 stycznia 2012 r. pomimo tego, że przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla ustalenia czy sporne transakcje zakupu złomu miały faktycznie miejsce, a skarżący przy ich dokonywaniu zachował należytą staranność i działał w dobrej wierze;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U.04.90.864/30), poprzez:

a) bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia złomu w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych fakturach, były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których skarżący nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy;

b) bezpodstawne uznanie, że o niedochowaniu należytej staranności przez skarżącego przy zawieraniu spornych transakcji, skutkującym utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur w ramach tych dostaw otrzymanych decydują okoliczności, całkowicie niezależne od skarżącego polegające na celowym wprowadzaniu go w błąd przez tych dostawców m.in. poprzez: fałszownie przez nich przedstawianej przy nawiązywaniu współpracy dokumentacji firmowej i podatkowej;

c) bezpodstawne uznanie, że dla zachowania przez skarżącego dobrej wiary na gruncie spornych transakcji ciążył na nim obowiązek osobistego zweryfikowania rzetelności źródeł dostawy towarów, w szczególności pod kątem tego czy sprzedawca wskazany na fakturze jest rzeczywistym dostawcą złomu (str. 17 wyroku WSA w Łodzi), w sytuacji gdy obowiązujące przepisy prawa, ani wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego nie wymagają od przedsiębiorców tak znacznej zapobiegliwości, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, iż skarżący w związku ze spornymi transakcjami nie posiadał prawa do odliczenia podatku naliczonego;

d) podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z faktycznie przeprowadzoną transakcją w sytuacji gdy faktura tę dostawę dokumentująca zawiera błędne oznaczenie dostawcy, w sytuacji gdy błąd ten jest wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których podatnik nie wiedział mimo dochowania należytej staranności przy wyborze dostawcy - nie mógł się dowiedzieć;

Ze względu na zarzuty skarżacy wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w sprawie w tym i zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

3.1 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tegpo artykułu. Takich przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono.

3.2 Skarga kasacyjna wywiedziona została w oparciu o obie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a. W ramach zarzutu naruszenia prawa procesowego autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji zaakceptowanie ustaleń organu w zakresie firmanctwa kontrahentów spółki, oraz w zakresie ustalenia, że materiał dowodowy sprawy dawał podstawy do twierdzenia, że spółka nie dołożyła należytej starannosci w sprawdzeniu rzetelności swoich dostawców. Zarzuty te autor skargi kasacyjenj powiązał z wywiedzionym w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzutem błędnej wykładni prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że to na skarżacym ciążył obowiązek weryfikowania kontrahentów z zakresie ich rzetelności.

3.3 Rozpoznając w pierwszej kolejności zarzuty związane z naruszeniem prawa procesowego stwierdzić należy, że nie są zasadne. Po pierwsze prawidłowo Sąd I instancji wskazał na poprawność ustaleń organów w zakresie firmanctwa dostawców spółki. Na tę okoliczność organy podatkowe przeprowadziły szerokie postęowamie dowodowe, a wyciągnięte wnioski mieściły się w ramach przyznanej im swobody w ich ocenie. Sółka P. zaprzestała działalnosci już w 2004 r., a jej współwłaściciel P. M. zeznał, że nie sprzadawał złomu do punku skupu prowadzonego przez T. w P., a jedynie firmował takie dostawy na prośbę pracownika tego skupu, któremu zresztą dał do użytku swoją pieczątkę i kartę bankomatową. Również występujący pod firmą P. M. S. nie mógł sprzedawać spółce uwidocznionego na fakturach złomu, albowiem przeprowadzone u jego kontrahentów postępowanie wykazało, że sami nie mieli złomu, który mogliby komukolwiek sprzedawać. Poza tym M. S. nie dysponował środkami na założenie i prowadzenie takiej działalności, nie posiadał żadnego zaplecza lokalowego i technicznego, a przesłuchiwany o swojej działalności nie potrafił nic powiedzieć. Również firma W. D. W. nie dokonywała zakupu złomu, w konsekwencji czego nie mogła go sprzedawć. D. W., mimo, że w miesiącu lipcu 2008 r. wystawił faktury na kwotę brutto 539.327,24 zł nie dysponował żadnym zapleczem technicznym i nie ztrudniał żadnych pracowników. Nie podejmował wezwań organów poodatkowych, w związku z czym nie został przesłuchany. Wobec M. S. i D. W. wydane zostały ostateczne decyzje w trybie art. 108 ust 1 ustawy o VAT.

Powyższe okoliczności w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sposób niebudzący wątpliwości świadczą o tym, że wystawcy fakur firmowali jedynie działalność na rzecz nieustalonych osób, konsekwencją czego była poprawność ustaleń o nierzetelności faktur po stronie podmiotowej. Akcentowana przez autora skargi kasacyjnej okoliczność, że organ nie ustalił kto rzeczywiście dokonywał zakwestionowanych dostaw, dla rozstrzygnięcia sprawy nie miała znaczenia.

Nie mogły też odnieść skutku procesowego zarzuty skargi kasacyjnej wywiedzione w oparciu o art. 188 ord. pod. Prawidłowo bowiem Sąd I instancji zaakceptował odmowę przesłuchania świadków, w sytuacji kiedy na te same okoliczności byli już przesłuchiwani. Nieprzesłuchanie D.W. spowodowane było tym, że nie stawiał sie na wezwania organu, w związku z czym nie można stawiać organowi zarzutu braku staranności w działaniu.

3.4 Po drugie prawidłowe są dokonane przez organ podatkowy z akceptacją Sądu I instancji ustalenia, w zakresie braku staranności spółki w doborze kontrahentów przy zawieraniu badanych transakcji, czy wiedzy skarżącego o firmanctwie jego dostawców. Z punktu widzenia poprawności rozstrzygnięcia istotnym było, że ustalenia faktyczne w tym zakresie determinowane były prawidłowo wyłożonym przepisem prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Nie ulega wątpliwości, że wykładni badanego przepisu dokonać należy z uwzględnieniem wydanego w tym zakresie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europelskiej. Punktem wyjścia do rozważań w tym zakresie jest postanowienie TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. wydanego w sprawie C-33/13. Trybunał stwierdził tam, że" VI Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1997r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państwa członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólnu system podatku od wartości dodanej : ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmieniona dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001r. , należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwaia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zpłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, że biorąc po uwage przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinein był wiedzieć, że wykazana dostawa wiąże się z przestepstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający."

W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w poprzednich sprawach, w szczególności w wyrokach z dnia 21 czerwca 201 2r. w sprawach połączponych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Toth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Strójtrans EOOD i C-643/11 ŁWK -56 EOOD.

Trybunał, akcentując bardzo dobitnie konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, podniósł jednocześnie, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie ŁWK – 56, pkt 58; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 36) [pkt 34]). W związku z tym, krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK – 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37) [pkt 35]).

Trybunał podkreślił jednocześnie, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI Dyrektywie jest sankcjonowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38) [pkt 36]). Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39) [pkt 37]). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40) [pkt 38].

W związku z tym sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu orzecznictwa przytoczonego w cytowanym wyżej pkt 36 wyroku w sprawie C-33/13 i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (zob. ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 62; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 42) [pkt 40]). Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 63; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43) [pkt 41].

Powyższe orzeczenie TSUE potwierdza zatem dotychczasową linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż – jak stwierdził TSUE – jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (por. w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014 r., I FSK 708/13, CBOSA).

3.5 W świetle powyższego, istotnym jest, że to na organach podatkowych, jak wskazał Trybunał np. w wydanym w podobnym stanie faktycznym postanowieniu w sprawie C–33/13, ciąży obowiązek wykazania, na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że organ dostatecznie wykazał, że spółka powziąwszy wątpliwości co do rzetelności swoich dostawców powinna zbadać czy nie dokonują oni oszustw podatkowych. Ustalając powyższą okoliczność organ przywołał obowiązującą w spółce T. procedurę sprawdzania dostawców. Spółka akcentowała bowiem, że każdy prowadzony przez nią punkt skupu mógł zakupić złom jedynie po sprawdzeniu u dostawcy dokumentów rejestracyjnych i deklaracji podatkowych. Skoro zatem firmy W. i R. nie okazały żadnych dokumentów lub jak firma R. tylko niektóre z nich, to należało w myśl wypracowanych procedur, albo odmówić dokonania transakcji, albo dokładniej sprawdzić dostawcę. Zaniechanie powyższego było po stronie skarżącej spółki naruszeniem wypracowanych zasad. Prawidłowo zatem organ ustalił, że ta właśnie okoliczność świadczyła o braku zachowania należytej staranności kupieckiej, skutkującej pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodzić się też należy z zaakceptowaną przez Sąd I instancji konstatacją, że właściciel skarżącej spółki, wiedział o firmanctwie swego kontrahenta tj. firmy P., skoro w oszustwie czynnie uczestniczył jego pracownik, którego miał obowiązek nadzorować. M. S. kierownik punktu skupu skarżącej spółki, legalizował za pomocą pieczątki nieistniejącej już o obrocie legalnym firmy P. transakcje zakupu złomu od osób fizycznych, co wynikało z logicznych zeznań właściciela firmy P. P. M.

3.6 Skoro zatem w zgodzie z naczelnymi zasadami postępowania podatkowego ( art.121, 122,187 § 1 i 191 ord. pod.) prawidłowo ustalono, że zakwestionowane faktury nie były poprawne po stronie podmiotowej, a spółka T. wbrew wypracowanym własnym procedurom, nie dołożyła staranności tak w doborze kontrahentów, jak i jeśli chodzi o firmę P. współdziałała w oszustwie podatkowym to uznać należy, że w poprawnie ustalonym stanie faktycznym , prawidłowo zastosowano i wyłożono przepis prawa materialnego. Oznacza to, że zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

3.7 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny ma podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.