Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 850/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celnego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 112b ust. 2a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 lutego 2021 r. sprawy ze skargi P. A. Sp. z o. o. w B. na decyzję N. K. – P. U. C. – S. w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego ustalił spółce wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2020r. w wysokości [...] zł.

W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie art. 112b ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020r., poz. 106 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. U.E. z 2012r. Nr C 326 s. 1 i nast., dalej: "TFUE") oraz art. 2, art. 250 i art 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. U.E. z 2006r. Nr L 347 s. 1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"), a także naruszenie zasady proporcjonalności, sankcjonowanej nie tylko Konstytucją RP, ale bezpośrednio stosowanym art. 12 Prawa przedsiębiorców.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ podał, że w przedmiotowej sprawie warunki opisane w art. 112b ust. 2a u.p.t.u. zostały spełnione, gdyż spółka złożyła korektę deklaracji oraz w dniu złożenia korekty deklaracji dokonała wpłaty zobowiązania podatkowego. Organ w tym zakresie wskazał, że spółka rozliczająca się ze swoich zobowiązań podatkowych w [...] Urzędzie Skarbowym w B. w dniu [...]. (w ustawowym terminie) złożyła deklarację VAT-7 za marzec 2020r., w której wykazała wartości poszczególnych pozycji deklaracji w kwocie "0" zł. Naczelnik Urzędu Celnego w dniu [...]. wszczął w spółce kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2020r. Po wszczęciu kontroli organ pismem z dnia [...]. wystąpił do naczelnika wskazanego wyżej urzędu skarbowego o podanie informacji, czy skarżąca skorzystała z uprawnienia do skorygowania deklaracji w zakresie objętym kontrolą (rozliczenie za marzec 2020r.). Z udzielonej w dniu [...]. odpowiedzi wynika, iż spółka skorzystała z uprawnienia, o którym mowa w art. 62 ust. 4 ustawy z dnia [...]. o Krajowej Administracji Skarbowej i w dniu [...]. złożyła deklarację korygującą w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2020r. Na powyższą okoliczność załączono wydruk deklaracji z aplikacji SP*ED. Z powyższego wydruku wynika, iż spółka wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie w wysokości [...] zł. Z załączonej kserokopii przelewu Banku Pekao wynika, iż podatnik wpłacił na konto wyżej wskazanego organu podatkowego kwotę [...]zł (w tym odsetki [...] zł). Dokonana korekta i wpłata nie zwalnia organu od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustanowione przepisy nie dają bowiem możliwości odstąpienia od nałożenia wymienionych w nich sankcji poza przypadkami wprost wymienionymi w art. 112b ust. 3 u.p.t.u., które nie wystąpiły w niniejszej sprawie.

Organ za nieprawidłowe uznał stanowisko spółki, iż miał możliwość zastosowania art. 112b ust. 3 pkt 2 lit a) u.p.t.u., a także argumentację, iż zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego wiązało się z popełnieniem w deklaracji błędów o oczywistym charakterze. W ocenie organu, złożenie deklaracji podatkowej z danymi niezgodnymi z rzeczywistością nie można uznać jako popełnienie błędów o oczywistym charakterze. Nie można mówić, iż taki dokument zawiera oczywistą omyłkę czy obarczony jest błędem rachunkowym. Spółka sporządzając, a następnie składając do organu podatkowego zerową deklarację w zakresie podatku VAT miała świadomość, że jej treść nie odpowiada rzeczywistości. Organ podkreślił, że nie kwestionuje zdarzenia polegającego na wystąpieniu ataku hakierskiego i utraty danych, ale nieprzekonywująca jest argumentacja spółki, iż wskazane wydarzenie mające miejsce u spółki matki w [...] - jak podała strona - w dniu [...]., miało decydujący wpływ na sporządzenie rzetelnej deklaracji przez polski podmiot. Organ zauważył, że awaria wystąpiła po 19 dniach od zakończenia okresu rozliczeniowego za marzec 2020r. i 8 dni przed terminem do złożenia deklaracji za ten miesiąc (27 kwietnia 2020r. upływ terminu do złożenia deklaracji za marzec). Po upływie okresu rozliczeniowego spółka winna dysponować dowodami źródłowymi w zakresie nabyć i dostaw (faktury VAT), odtworzyć ewidencje i sporządzić rzetelną deklarację za marzec 2020r. Spółka sporządziła korektę deklaracji za marzec 2020r. dopiero w dniu [...]., po wszczęciu kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2020r., które miało miejsce w dniu [...]. Organ podkreślił, że spółka miała pełną świadomość o ciążącym na niej obowiązku zapłaty podatku i skorygowaniu deklaracji, bowiem w piśmie kierowanym do organu z dnia [...]. podała, iż w dniu [...]. złożyła pisemny wniosek do [...] Urzędu Skarbowego w B. o odroczenie do [...]. zaległej płatności podatku za marzec 2020r., podczas gdy w złożonej do organu podatkowego w dniu [...] deklaracji VAT-7 zobowiązanie podatkowe za marzec 2020r. nie wystąpiło.

Reasumując organ stwierdził, że wykazanie przez spółkę zupełnie innych wartości zobowiązania podatkowego w deklaracji VAT za marzec 2020r. (pierwotnie "0" zł, a w korekcie deklaracji ponad [...] zł), nie można uznać za błąd rachunkowy, czy oczywistą omyłkę - jak sugeruje strona. W złożonej deklaracji VAT w dniu [...]. podanie zerowych wielkości nie stanowi o oczywistej pomyłce. Spółka w marcu 2020r. prowadziła działalność gospodarczą realizowała dostawy i nabycia, które mają odzwierciedlenie w fakturach VAT. Organ pierwszej instancji słusznie zatem ustalił w niniejszej sprawie dodatkowe zobowiązanie wg stawki 15% na podstawie art. 112b ust. 2a u.p.t.u. Zastosowanie sankcji z art. 112b ust. 2a u.p.t.u. jest proporcjonalne do charakteru i wagi naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja.

W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji w całości zarzucając naruszenie art. 112b ust. 2a u.p.t.u. w zw. z art. 4 ust. 3 TFUE oraz art. 2, art. 250 i art. 273 Dyrektywy 112, a także naruszenie zasady proporcjonalności, sankcjonowanej nie tylko Konstytucją RP, ale bezpośrednio stosowanym art. 12 Prawa przedsiębiorców. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020, poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez wydanie decyzji o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji podczas, gdy w tym wypadku przepisy o postępowaniu odwoławczym stosuje się jedynie odpowiednio, co oznacza co najwyżej możliwość utrzymania w mocy własnej decyzji, albowiem postępowanie nie ma charakteru dwuinstancyjnego. Spółka kwestionuje praktykę automatycznego stosowania art. 112b ust. 2 u.p.t.u. w przypadkach nieadekwatnych i nieproporcjonalnych, wbrew celom regulacji nakierowanej na zwalczanie przestępczego, czy przynajmniej celowego zaniżania ciężaru podatkowego. Zdaniem skarżącej, dodatkowe zobowiązanie to norma sankcyjna, o charakterze represyjnym i jako taka nie powinna być stosowana w odniesieniu do podatników niebiorących udziału w oszukańczych transakcjach, a już zwłaszcza wobec takiego podatnika, który błędnie wypełnił pierwotną deklarację wskutek przeszkody niezawinionej i niezależnej od siebie (atak hakerski), a następnie dokonał korekty, nie tyle na wskutek wszczętej kontroli, co na skutek naprawy systemu informatycznego i wygenerowania prawidłowych danych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie stosowne zarządzenie Przewodniczącego Wydziału zostało wydane [...]., znajduje się ono w aktach sprawy (k.30).

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019r., poz. 2167 - t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 – t.j., dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji w całości zarzucając naruszenie art. 112b ust. 2a u.p.t.u. w zw. z art. 4 ust. 3 TFUE oraz art. 2, art. 250 i art. 273 Dyrektywy 112, a także naruszenie zasady proporcjonalności, sankcjonowanej nie tylko Konstytucją RP, ale bezpośrednio stosowanym art. 12 Prawa przedsiębiorców.

Zgodnie z art. 112b ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020r., poz. 106 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 768, 730, 1520, 1556 i 2200) i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

W sprawie nie ma wątpliwości co do tego, że zaszły warunki, jakie ustawodawca językowo wykazał w tym przepisie. Przywołane przez Skarżącą przepisy prawa unijnego w żaden sposób nie stoją im na przeszkodzie, co zdaje się dostrzegać Skarżąca, gdyż jej stanowisko opiera się przede wszystkim na zachowaniu w sprawie zasady proporcjonalności. Przywołuje przy tym Konstytucję RP oraz art. 12 Prawa przedsiębiorców.

W art. 31 ust. 3 Konstytucji RP wskazano, że ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw.

Ze wskazanej zasady wynika nakaz stosowania przez ustawodawcę skutecznych środków prawnych, tj. takich, które mogą doprowadzić do realizacji celów zamierzonych przez ustawodawcę. Przez środki zgodne z zasadą proporcjonalności należy rozumieć działania niezbędne, podejmowane przez prawodawcę, które chronią określone wartości w sposób niemożliwy do osiągnięcia za pomocą innych rozwiązań. Przesłanka niezbędności wymaga skorzystania ze środków możliwie najmniej uciążliwych dla podmiotów, których prawa lub wolności ulegną ograniczeniu w wyniku ustanowienia danego uregulowania (por. wyrok TK z 9 października 2012 r., sygn. P27/11, OTK ZU nr 9/A/2012, poz. 104). Badając konstytucyjność zaskarżonego przepisu w aspekcie zasady proporcjonalności konieczne jest poddanie ocenie trzech następujących kwestii: po pierwsze - czy zakwestionowane uregulowanie jest niezbędne dla ochrony i realizacji interesu publicznego, z którym jest związane; po drugie - czy jest efektywne, tj. umożliwia osiągnięcie zamierzonych przez ustawodawcę celów; po trzecie - czy efekty zakwestionowanego uregulowania pozostają w odpowiedniej proporcji do ciężarów nakładanych na adresata danej normy prawnej. Stwierdzenie uchybienia postulatowi proporcjonalności w zakresie, w jakim odnosi się on do ustawodawcy, który - stanowiąc przepisy dotyczące praw i wolności obywateli musi mieć na względzie zasadę sprawiedliwości społecznej - da podstawę do przyjęcia, że zaskarżona regulacja narusza Konstytucję. (por.: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 września 2019 r., SK 31/16).

Z kolei stosownie do art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. poz. 646) organ prowadzi postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania.

Mając tak zarysowany stan prawny należy stwierdzić, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o jakim mowa w art. 112b i nast. u.p.t.u. nie jest co do zasady kwestionowane w orzecznictwie. Wątpliwości, jakie legły u podstaw sprawy, w której wydano przywoływane przez Skarżącego postanowienie WSA we Wrocławiu z 3 października 2019r., I SA/Wr 448/19, dotyczyły konkretnego stanu faktycznego, diametralnie różnego od badanego obecnie. Wówczas chodziło o osobę fizyczną; rozliczenie podatku VAT w sytuacji, gdy miało miejsce zwolnienie z podatku; a sytuacja miała miejsce 9 miesięcy od wprowadzenia regulacji art. 112b i nast. u.p.t.u. W postanowieniu Sąd stanął wyraźnie na stanowisku, że ustanowienie dodatkowego zobowiązania podatkowego mającego charakter sankcji miało zmierzać do przekonania podatników, że rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie.

W tym miejscu, w odniesieniu do skargi WSA podkreśla, iż wbrew Skarżącemu, zapis prawa nie pozwala na ograniczenie nakładania sankcji jedynie do sytuacji przestępczych czy działań celowych (choć, w przypadku Skarżącego celowym było złożenie błędnej deklaracji – jego wyjaśnienia k. 20).

Sąd w przywołanym postanowieniu wskazał, że w braku harmonizacji przepisów Unii w dziedzinie sankcji z tytułu niedochowania warunków przewidzianych w ramach systemu wprowadzonego przez te przepisy, państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Państwa członkowskie są jednak zobowiązane do wykonywania tej kompetencji z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a w konsekwencji z poszanowaniem zasady proporcjonalności (zob. podobnie w szczególności wyroki TSUE: z dnia 7 grudnia 2000 r., de Andrade, C-213/99, EU:C:2000:678, pkt 20; z dnia 6 lutego 2014 r., Fatorie, C-424/12, EU:C:2014:50, pkt 50).

Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie przestępstwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (zob. podobnie wyroki TSUE: z dnia 8 maja 2008 r., Ecotrade, C-95/07 i C-96/07, EU:C:2008:267, pkt 65–67; a także z dnia 20 czerwca 2013 r., Rodopi-M 91, C-259/12, EU:C:2013:414, pkt 38).

Nawet jeśli do sądu odsyłającego należy ocena, czy kwota sankcji nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów wskazanych w poprzednim punkcie (wyrok TSUE z dnia 20 czerwca 2013 r., Rodopi-M 91, C-259/12, EU:C:2013:414, pkt 39), to należy wskazać temu sądowi pewne elementy postępowania głównego, które mogą mu pozwolić na stwierdzenie, czy sankcja (...) jest zgodna z zasadą proporcjonalności (wyrok TSUE z dnia 25 kwietnia 2017 r., Farkas C-564/15 EU:C:2017:302).

W tym zakresie przedmiotowa sankcja ma na celu skłanianie podatników do możliwie jak najszybszego uregulowania sytuacji niedopłaty podatku, a zatem służyć celowi zapewnienia prawidłowego poboru podatku. Z pewnością tego celu nie realizuje złożenie deklaracji nie odpowiadającej rzeczywistości. Nie ma racji Skarżący powołując się na to, że złożył (nieprawidłową) deklarację w terminie, gdyż takim działaniem nie zapewnił organom możliwości prawidłowego poboru podatku.

Co do zasady państwa członkowskie mogą nakładać sankcje związane z naruszeniem zasady wspólnego systemu VAT. Środki krajowe realizujące cele przewidziane w art. 273 dyrektywy 112 muszą być zgodne z zasadą proporcjonalności. Zastosowanie sankcji należy ocenić nie tylko pod tym kątem, czy mogą one służyć założonym celom, ale czy nie wykraczają poza to, co jest konieczne do ich osiągnięcia (por. wyrok TSUE z dnia 19 października 2017r., SC Paper Consult SRL,C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 49,50). We wskazanym postanowieniu wyjaśniono, że przepis umożliwiający nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego został wprowadzony do prawa krajowego ustawą z dnia 1 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016r. poz. 2024) z dniem 1 stycznia 2017r.

W uzasadnieniu projektu ustawy (Sejm RP VIII kadencji nr druku 965) wskazano, że wprowadza się dodatkowe rozwiązania mające na celu poprawę ściągalności podatku VAT- tzw. pakiet rozwiązań uszczelniających. Do porządku prawnego ponownie wprowadzono sankcje podatkowe za nierzetelne rozliczanie podatku skutkujące zaniżeniem zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych lub zwrotu podatku. Ustawodawca podał, że przedmiotowe sankcje mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Zmierzają do przekonania podatników, iż rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie. Ujawnienie bowiem błędu w rozliczeniu pociąga za sobą obowiązek zapłacenia ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego. Błąd w rozliczeniu za dany okres, w związku z którym zostanie nałożone dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a które może mieć wpływ na kolejne rozliczenie podatnika, np. przez zmniejszenie kwoty do przeniesienia, nie oznacza, że w kolejnym rozliczeniu ten błąd będzie ponownie powodował nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie może bowiem dochodzić do kumulacji sankcji wywołanych jednym błędem. Na to prewencyjne znaczenie wprowadzanych sankcji wskazują przepisy określające, w jakich sytuacjach sankcji nie ustala się. Ma to miejsce w sytuacji, gdy podatnik sam skoryguje błąd i wpłaci różnicę wyrównującą zaniżenie podatku lub zawyżenie kwoty zwrotu w dowolnym terminie, poprzedzającym dzień wszczęcia kontroli podatkowej lub skarbowej. Wprowadzenie sankcji nie ma na celu karania podatników za drobne pomyłki. Dlatego przewidziano, że w sytuacji, gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi pomyłkami, a także z nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za właściwy okres rozliczeniowy, kwoty te zaś zostały ujęte w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się. Konsekwencją takiego rozliczenia dla podatnika mogą być odsetki za zwłokę. Ustawodawca wskazał, że organ podatkowy dokonując kontroli rozliczenia dokonanego przez podatnika w ewentualnej decyzji określa prawidłowy sposób rozliczenia podatku. Ustawodawca podał, że sankcje nie będą również ustalane w przypadku, gdy zaniżenie zobowiązania, zawyżenie kwoty różnicy podatku do zwrotu lub rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych bądź zawyżenie kwoty zwrotu podatku jest dokonane przez osoby fizyczne, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

W podobnym kształcie sankcje funkcjonowały w ustawie o VAT do 30 listopada 2008 r. i były zawarte w art. 109 ust. 4-8. Przepisy te zostały uchylone ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1320). Ustawodawca wskazał, że w związku ze skalą występujących obecnie nadużyć w podatku od towarów i usług zasadne staje się ponowne wprowadzenie tego mechanizmu mającego na celu poprawę ściągalności podatku. Tak jak poprzednio, wysokość sankcji wynosić będzie co do zasady 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do rozliczenia w następnych okresach.

Sankcje tego rodzaju przewidziane były również w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w roku wprowadzenia sankcje wynosiły nawet 500%). Ustawodawca podkreślił, że w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K 17/97 Trybunał Konstytucyjny orzekł o zgodności takiej sankcji na gruncie wcześniej obowiązującej ustawy z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. W wyroku zaś z dnia 15 stycznia 2009r. w sprawie K-1, C-502/07, EU:C:2009:11, TSUE orzekł, iż sankcja funkcjonująca w przepisach polskiej ustawy o VAT nie pozostaje w sprzeczności z przepisami dyrektywy VAT. Ustawodawca podał, że ze względu na prewencyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego brak jest konieczności stosowania podwyższonych stawek odsetek za zwłokę w VAT w przypadku, gdy ustala się dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Ustawodawca wskazał, że wprowadzono też podwyższoną stawkę sankcji (w wysokości 100%) w odniesieniu do przypadków świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych i osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa.

Zestawiając aktualność postanowienia WSA we Wrocławiu z datami zdarzeń w obecnie rozpoznawanej sprawie należałoby dodać, że wysokość sankcji został obniżona od 1 września 2019r.

W sprawie pod ocenę należało poddać sytuację, kiedy to [...]. przeprowadzono u Skarżącego kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2020r. W dniu [...]. Spółka złożyła korektę deklaracji za kontrolowany okres i wpłaciła podatek wraz z odsetkami. Dodać należy, iż w pierwotnej deklaracji za marzec 2020r. złożonej [...]. Skarżący wykazał wartości poszczególnych pozycji deklaracji w kwocie "0" zł.

Skarżący pismem z [...]. wniósł o włączenie do materiału dowodowego odpisu pisma w języku angielskim firmy Deloitte Statsautoriseret Revisionspartnerselskab, która, jak wskazał, prowadzi księgi spółek grupy kapitałowej, do której należy.

Skarżąc podał, iż jest to norma sankcyjna o charakterze represyjnym i jako taka nie powinna być stosowana w odniesieniu do podatników niebiorących udziału w oszukańczych transakcjach, a już zwłaszcza wobec takiego podatnika, który błędnie wypełnił pierwotną deklarację wskutek przeszkody niezawinionej i niezależnej od siebie (atak hakerski), a następnie dokonał korekty, nie tyle zresztą wskutek wszczętej kontroli, co wtedy, gdy system informatyczny został naprawiony i wygenerowanie prawidłowych danych stało się obiektywnie wykonalne.

Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji prawidłowo przyjęto, że Skarżący sporządzając, a następnie składając do organu podatkowego zerową deklarację w zakresie podatku VAT miał świadomość, że jej treść nie odpowiada rzeczywistości; gdyż sam to przyznał (k. 20). Wyjaśnić należy, iż organ nie kwestionował zdarzenia polegającego na wystąpieniu ataku hakierskiego i utraty danych, ale nieprzekonywująca była argumentacja Skarżącego, iż wskazane wydarzenie mające miejsce u spółki matki w [...] [...]., miało decydujący wpływ na sporządzenie rzetelnej deklaracji przez polski podmiot. Organ prawidłowo zauważył, iż awaria wystąpiła po 19 dniach od zakończenia okresu rozliczeniowego za marzec 2020r. i 8 dni przed terminem do złożenia deklaracji za ten miesiąc 2020r. (27 kwietnia 2020r. upływ terminu do złożenia deklaracji za marzec). Po upływie okresu rozliczeniowego Skarżący winien dysponować dowodami źródłowymi w zakresie nabyć i dostaw (faktury VAT), odtworzyć ewidencje i sporządzić rzetelną deklarację za marzec 2020r.

Sąd dostrzega, że Skarżący w żaden sposób nie wykazał, by prawidłowe rozliczenie nie było możliwe. Skarżący sporządził korektę deklaracji za marzec 2020r. dopiero w dniu [...]., po wszczęciu kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2020r., które miało miejsce w dniu [...]. Zdaniem organu kuriozalnym jest, iż w piśmie kierowanym do organu z dnia [...]. Skarżący podaje, iż w dniu [...]. złożył pisemny wniosek do [...] Urzędu Skarbowego w B. o odroczenie do [...]. zaległej płatności podatku za marzec 2020r., podczas gdy w złożonej do organu podatkowego w dniu [...]. deklaracji VAT-7 zobowiązanie podatkowe za marzec 2020r. nie wystąpiło. Uznano, że Skarżący przekazując to pismo do organu podatkowego miał pełną świadomość o ciążącym na nim obowiązku zapłaty podatku i skorygowaniu deklaracji, czego nie wykonał, a tłumaczenie, iż musiał czekać na czynności naprawcze w podmiocie zarządzającym grupą kapitałową uznał za nieprzekonywujące. Wskazano, że Skarżący należy do grupy międzynarodowej i podlega konsolidacji, a zatem musi wykonywać analizy i sprawozdawczość na rzecz duńskiej spółki matki, ale winien mieć na uwadze, iż to on odpowiada za terminowe i rzetelne rozliczanie podatku VAT. To jego sprawą jest takie organizowanie działalności gospodarczej, aby zapewnione było przestrzeganie obowiązujących przepisów, w tym terminowe składanie deklaracji podatkowych, zawierających rzetelne dane. W ocenie organu Skarżący winien zdawać sobie sprawę, iż składając nierzetelną deklarację może być obciążony sankcją. Ostatecznie organ stanął na stanowisku, iż wykazanie przez Skarżącego zupełnie innych wartości zobowiązania podatkowego w deklaracji VAT za marzec 2020r. (pierwotnie "0" zł, a w korekcie deklaracji ponad 969 tys. zł), nie można uznać za błąd rachunkowy, czy oczywistą omyłkę. W złożonej deklaracji VAT w dniu [...]. podanie zerowych wielkości nie stanowi o oczywistej pomyłce. Skarżący w marcu 2020r. prowadził działalność gospodarczą realizował dostawy i nabycia, które mają odzwierciedlenie w fakturach VAT. Wyjaśniono, że błędne jest rozumowanie Pełnomocnika, iż wszczęcie kontroli celno-skarbowej, nastąpiło po złożonej zerowej deklaracji właśnie dlatego że organ uznał ją za "oczywiście błędną, a tym samym wymagającą weryfikacji". To, iż duży podmiot gospodarczy, w deklaracji VAT za marzec 2020r., poprzez złożenie zerowej deklaracji wykazał brak aktywności gospodarczej w postaci dokonywania dostaw i nabyć było przesłanką do wszczęcia kontroli celno-skarbowej, a nie jak sugeruje Pełnomocnik przekonanie organu o złożeniu "oczywiście błędnej deklaracji".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę przyznał rację organowi. W ocenie WSA ustalenia w zakresie zastosowanej normy prawa materialnego zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył dowody. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Oparł się zasadniczo na faktach wykazanych przez samego Skarżącego.

Nie ma wątpliwości, że samo rozwiązanie prawne tj. możliwość nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego stało się niezbędne dla ochrony i realizacji interesu publicznego, z którym jest związane. Podatek VAT ze względu na swą specyfikę stał się płaszczyzną dla wielu nadużyć, które obecnie są znane powszechnie. Uregulowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego efektywnym jest już na etapie prawidłowego składania deklaracji, gdyż chodzi o podatek oparty na tzw. samoobliczeniu (art. 21 § 1 pkt 1a i § 2 O.p.). Nałożenie na Skarżącego sankcji w wysokości 15% zaniżenia zobowiązania podatkowego mieści się w granicach proporcji do uzyskania efektu, tj. w sprawie zamiast [...] zł powinno być ponad [...], proporcja wynika z metody procentowej i ostatecznie przy różnicach kwot wykazanych i rzetelnych jest to wysokość [...] zł.

Obiektywną jest ocena, że złożenie deklaracji "zerowej" zamiast z wykazanym podatkiem do wpłaty na ponad [...]. zł jest złożeniem deklaracji nierzetelnej. Nie może być uznane za "staranne" składanie deklaracji, składanie jedynie w zaufaniu do prawidłowego działania systemu informatycznego, kiedy to w żaden sposób nie wykazano, by Skarżąca nie miała jakiejkolwiek możliwości złożenia prawidłowej deklaracji. Przede wszystkim, jak okazało się w praktyce, taka zawodność jest możliwa, a Skarżący nie zrobił nic, by przed nią zabezpieczyć prawidłowość rozliczania VAT. W ocenie Sądu w sprawie niefrasobliwość Skarżącego przeczy temu, by jego działania uznać za "staranne". Zdaniem Sądu nie może mieć znaczenia data rozpoczęcia kontroli celno-skarbowej, gdy odbyła się ona zgodnie z prawem. Z tych względów Sąd nie przychylił się do racji wykazywanych przez Skarżącego w sprawie.

Niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020, poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."). Zgodnie z tym przepisem w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Zatem reguluje kwestię środka zaskarżenia, a nie zasady dwuinstancyjności. Skarżąca uzasadnia ten zarzut poprzez wydanie decyzji o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji podczas, gdy w tym wypadku przepisy o postępowaniu odwoławczym stosuje się jedynie odpowiednio, co oznacza co najwyżej możliwość utrzymania w mocy własnej decyzji, albowiem postępowanie nie ma charakteru dwuinstancyjnego.

WSA wyjaśnia, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego ma swoje umocowanie w art. 127 O.p.

Można w tym miejscu zacytować wyrok NSA z 30 czerwca 2020r., II FSK 794/20, iż przyjmuje się, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

WSA nie dostrzegł w sprawie naruszenia tej zasady w powyższym rozumieniu. Skarżąca nie formułuje też tego typu zastrzeżeń. Stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji

Taką też formułę zachowano w kontrolowanej decyzji.

W związku z powyższym, stosownie do art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.