Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3027/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1, art. 88 ust.3 a pkt 4 lit. a, art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121, art. 122, art. 123,  art. 180, art. 187, art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2014 r. sprawy ze skargi R. Spółka Jawna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej – R. J. C. R. D. sp. j., której przedmiotem działalności była sprzedaż hurtowa i detaliczna obuwia, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2006 r.

Dyrektor UKS stwierdził, iż postępowanie kontrolne oraz kontrola podatkowa przeprowadzona w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za powyżej wskazane miesiące wykazała, iż faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej przez FHU G. M. S. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Skarżąca wykazała w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7 za styczeń 2006 r. kwoty podatku naliczonego z 5 faktur wystawionych przez powyższy podmiot z tytułu rzekomych dostaw obuwia.

W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji i zarzuciła:

1) art. 86 i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej "u.p.t.u.",

2) art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.",

Na podstawie art. 229 O.p. wniosła także o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w szczególności w przedmiocie przesłuchania świadka R. K..

Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego Dyrektor UKS zgromadził materiał dowodowy w sposób niezbędny do podjęcia decyzji, a Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów. Stwierdził, że organ pierwszej instancji dopuścił wszystkie możliwe dowody, poddał analizie ewidencje dostaw i nabyć towarów i usług za okresy od stycznia do lutego 2006 r., wydruki kont rozrachunkowych z wybranymi dostawcami krajowymi towarów, dokumenty źródłowe, deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy od stycznia do lutego 2006 r., protokoły przesłuchań Skarżącej i świadków – M. S., R. L., Z. J., a także wyjaśnienia Skarżącej i jej kontrahentów. Dyrektor UKS przeprowadził czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta Skarżącej - PH P. F. Z., a także włączył do akt w formie wyciągu dokumenty uzyskane od Prokuratury Rejonowej W. jak i dokumenty uzyskane w toku innych postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez Dyrektora UKS oraz decyzję wydaną w stosunku do Skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 188 O.p., nie można bowiem czynić zarzutu organowi, iż naruszył wskazany przepis, jeżeli organ ten przeprowadził wszelkie niezbędne kroki w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, a dowodu tego nie można było przeprowadzić z przyczyn obiektywnych, od organu niezależnych. Skarżąca nie wskazała miejsca przebywania R. K., ani też nie wnioskowała o przesłuchanie innych osób, które mogłyby potwierdzić zdarzenia opisane w fakturach VAT wystawionych przez FHU G.. Natomiast z akt sprawy wynikało, że R. K. działał jako tzw. "cichy wspólnik", wykonując czynności związane z transakcjami sprzedaży w imieniu osób, w tym M. S., które jedynie firmowały jego działalność.

Według organu odwoławczego wnioski w zakresie ustaleń faktycznych sprawy, wyprowadzone przez Dyrektora UKS, znajdowały przy tym pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwalał na przyjęcie dokonanych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Kluczowe znaczenie miały zeznania M. S.. Wobec zaś braku możliwości przesłuchania R. K. zasadnie oparto ustalenia organu pierwszej instancji na zeznaniach wystawcy spornych faktur. Materiał dowodowy dowodził przy tym zgodności zeznań M. S. z zeznaniami przedstawicieli Skarżącej, co do tego, iż transakcje były faktycznie prowadzone przez R. K..

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że wieloletnie doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej powinno skłonić Skarżącą do dochowania należytej staranności w sprawdzeniu kontrahenta, czego jednak nie dokonano. Skarżąca nie spełniła minimalnych wymogów odnośnie bezpieczeństwa prawnego prowadzonego obrotu gospodarczego - nie ustaliła, czy kontrahent jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, czy osoba, z którą prowadzone były transakcje była uprawniona do reprezentowania tego podmiotu gospodarczego, czy posiadała stosowne upoważnienia, gdzie i za ile kontrahent nabywał towar, czy pochodził on z legalnych źródeł, czy kontrahent posiadał stosowne zaplecze techniczne do prowadzenia przedmiotowej działalności. Skarżąca nie działała zatem w dobrej wierze.

Dyrektor Izby Skarbowej w konsekwencji nie stwierdził naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i uznał zarzuty w powyższym zakresie za niezasadne. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. Stwierdził, że organ podatkowy nie może zwracać się do sądu powszechnego o ustalenie przez ten sąd stanu faktycznego sprawy podatkowej, a zwłaszcza w kwestii, czy określone zdarzenie miało w rzeczywistości miejsce, czy też nie. Organy podatkowe mają bowiem prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Natomiast art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które wskazują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się następnie do art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i podkreślił, iż Dyrektor UKS trafnie przyjął, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży obuwia określonego rodzaju, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, co wyczerpuje dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zauważył, że zasada neutralności podatku od towarów i usług, przewidziana w przepisie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. dotyczy nie tylko czynności podlegających, co do zasady opodatkowaniu tym podatkiem, ale także podmiotów będących stronami tych czynności. Wystawienie faktury przez podmiot, który nie był dostawcą towaru powoduje naruszenie przedmiotowej zasady neutralności nawet wówczas, gdy towar został nabyty przez podatnika z innego (nieujawnionego) źródła. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru przez podmioty ujawnione w jej treści.

W ocenie organu odwoławczego z powyższego wynika, że zasada neutralności nie uzasadnia zachowania przez Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez firmę PHU G., gdyż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, albowiem nie dokumentują transakcji zawartych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści. Sporne faktury VAT służyły do zalegalizowania obuwia pochodzącego z niewiadomego źródła. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył przy tym, że zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. był całkowicie chybiony, gdyż przepis ten nie stanowił podstawy prawnej wydania decyzji Dyrektora UKS, nie mógł zatem być niewłaściwie zastosowany.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając:

1) naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszenie art. 122 w związku z art. 187 O.p., poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza wobec faktu, iż Skarżąca powoływała się na określone i ważne dla niej okoliczności, mające doprowadzić do wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka R. K. i włączenie jako dowodu w sprawie, będącej przedmiotem postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, decyzji wydanej w stosunku do Skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2005 r.,

3) naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p., poprzez:

- nieudzielanie w trakcie postępowania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania,

- niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań mogących mieć wpływ na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy, a w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka R. K.,

- niezebranie całości dokumentacji dowodowej i nierozpatrzenie materiału w sposób wyczerpujący,

- niewyjaśnienie, dlaczego części zeznań M. S. organ podatkowy dał wiarę, a części nie dał wiary,

4) naruszenie art. 86 u.p.t.u., poprzez nieuwzględnienie przysługującego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, mimo składania przez Skarżącą regularnie i w terminie deklaracji podatkowych w tym zakresie,

5) bezpodstawne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie udowodniono ponad wszelka wątpliwość, ze faktury wystawione przez M. S. nie potwierdzają sprzedaży towarów w nich wymienionych,

6) bezpodstawne uznanie zeznań przedstawicieli Skarżącej za niezgodne z rzeczywistymi faktami bez podania przekonujących przyczyn takiej oceny,

7) błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie udowodniono ponad wszelką wątpliwość, że faktury wystawione przez M. S. nie potwierdzają sprzedaży towarów w nich wymienionych,

8) naruszenie art. 199a § 3 O.p., poprzez oddalenie wniosku Skarżącej w sprawie uzupełnienia materiału dowodowego poprzez wystąpienie do właściwego sądu powszechnego z wnioskiem o ustalenie stosunku prawnego - prawa własności obuwia wykazanego przez M. S. w fakturach VAT w 2006 r., a tym samym wykazanie uprawnienia M. S. do przeniesienia własności tego obuwia na Skarżącą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2012 r. o sygn. akt III SA/Wa 435/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Skarżącej.

W ocenie Sądu organy podatkowe miały podstawy do stwierdzenia, że Skarżąca niezasadnie odliczyła kwoty podatku naliczonego ze spornych faktur. Za takim przyjęciem przemawiała treść przesłuchań świadka M. S. oraz wspólników Skarżącej, jak też przesłuchanie R. K., czy czynności sprawdzające przeprowadzone w G..

W ocenie Sądu skoro przedmiotowe transakcje nie miały miejsca, to organy nie musiały udowadniać złej wiary podatnika, by pozbawić go prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Skarżąca nie działała przy tym w dobrej wierze, co potwierdza fakt nabywania obuwia w znacznych ilościach od wcześniej nieznanego kontrahenta, bez jego sprawdzenia.

Zdaniem Sądu ocena materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe nie miała znamion oceny dowolnej i została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znajdując odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 199a § 3 O.p.

Za trafne uznał też Sąd wywody organu odwoławczego, co do braku podstaw do zastosowania art. 199a O.p., podnosząc, że organ nie miał wątpliwości co do treści czynności prawnej pomiędzy Skarżącą, a M. S.. W konsekwencji decyzja organu odwoławczego nie naruszała też art. 86 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższego wyroku WSA w Warszawie, zarzucając:

1) naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", w związku z art. 184 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p.

3) błędne ustalenie stanu faktycznego mające wpływ na treść wydanej decyzji.

Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2014 r. o sygn. akt I FSK 1002/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

NSA zgodził się z zarzutem dotyczącym naruszenia przez WSA w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd odwoławczy wskazał na wyroki TS UE w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i podkreślił, że obowiązkiem organu podatkowego jest badanie "dobrej wiary" podatnika. Stwierdził, że wbrew poglądowi WSA w Warszawie, w sprawie koniecznym była ocena ustaleń faktycznych z uwzględnieniem faktu, iż Skarżąca faktycznie otrzymała towar wymieniony na spornych fakturach VAT.

W konsekwencji zdaniem NSA obowiązkiem organu było zbadanie "dobrej wiary" Skarżącej, a rolą sądu pierwszej instancji była kontrola ustaleń i wniosków w tym zakresie – czego jednakże WSA w Warszawie nie uczynił, przyjmując, że w okolicznościach sprawy zagadnienie dobrej wiary nie ma znaczenia, a wobec tego ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane przez organ spełniają wymogi art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Było to stanowisko nieprawidłowe. W ponownie prowadzonym postepowaniu WSA w Warszawie powinien uwzględnić wskazania, jakie płyną z powyższych wyroków TS UE.

Według NSA zarzut naruszenia art. 199a O.p. nie zasługiwał natomiast na uwzględnienie. Obowiązek organu wystąpienia do sądu cywilnego z powództwem o ustalenie będzie zachodził tylko wtedy, kiedy w sprawie wystąpią wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którymi wiążą się skutki podatkowe, nie zaś wątpliwości dotyczącej okoliczności faktycznych sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić.

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd ocenia zgodność zaskarżonych aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Stosownie do art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sprawa niniejsza wróciła do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. I FSK 1002/13. Na mocy art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd odnośnie do prawnej wartości sprawy, przy czym ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa, tak materialnego, jak i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. akt I OSK 158/11).

II. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. I FSK 1002/13 stwierdził co następuje:

"Odnosząc się do argumentacji skarżącej WSA stwierdził, że nie ma znaczenia, iż w przekonaniu skarżącej firma M. S. G. prowadziła normalną działalność gospodarczą, a skarżąca nie miała świadomości co do nierzetelności tej firmy. W sprawie transakcje nie miały miejsca, zatem organ nie musi udowadniać złej wiary podatnika, jest to kwestia która nie wymaga ustalenia.

4.3. Odnosząc się do tych twierdzeń Sądu pierwszej instancji należy wypowiedzieć myśl natury ogólnej, że poglądy i stanowiska sądów administracyjnych także ulegają zmianie, w szczególności w oparciu o orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jeden z wyroków został przywołany przez WSA. Jest to wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04. W orzeczeniu tym ETS, oprócz podkreślenia na wstępie, że prawo do odliczenia podatku VAT jest zasadą podstawową, zatem odmowa skorzystania z tego prawa stanowi wyjątek, orzekł, że w sytuacji, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 uprzednio obowiązującej VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika.

W kolejnym wydanym przez ETS wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., także w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, Trybunał, w dalszym ciągu podkreślając role podstawowej zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego, stwierdził, że: "Art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.".

Trybunał Sprawiedliwości zaznaczył także, że jego uwagi odnoszące się do usług będących przedmiotem rozpoznania w jednej ze spraw znajdują zastosowanie także do dostawy towarów, więc można podatnikowi odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 52 wyroku). Dalej w punkcie 59 ETS stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przed podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Zaznaczył także, że organy nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (pkt 61 i 62).

Zarówno z powyższych wyroków jak i powoływanego przez stronę wyroku ETS z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 wynika, że obowiązkiem organu jest badanie tzw. dobrej wiary podatnika, to jest kwestii, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (czy usługę) uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Tezy zawarte w ww. orzeczeniach nakazują więc w pierwszym rzędzie ustalenie przy tego rodzaju transakcjach, czy mamy do czynienia z samym tylko dokumentem faktury, a w rzeczywistości ani dostawa, ani usługa, nie zostały faktycznie wykonane, czy też wystąpiły nieprawidłowości, ale towar został dostarczony, usługa została wykonana.

Bowiem tylko w przypadku, gdy faktura nie obrazuje, co wymaga podkreślenia, żadnej czynności wykonanej w rzeczywistości, badanie dobrej wiary nie ma znaczenia. Jeśli organ wykaże, że np. towar nie został dostarczony, a faktura została wystawiona w celu zwiększenia kosztów podatkowych podmiotu i w celu dokonania odliczenia VAT, ustalanie czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, jest zbędne, bo oczywistym jest że musiał wiedzieć o braku transakcji. Natomiast wszędzie tam, gdzie organ nie neguje faktu otrzymania towaru, a wyciąga negatywne wnioski np. z tego powodu, że faktycznie dostarczył towar ktoś inny, badanie czy o sytuacji tej podmiot mógł i powinien wiedzieć jest konieczne.

4.4. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy, korzystając z przywołanych na wstępie określonych ustaleń organu, należy zadać pytanie, czy skarżąca spółka towar otrzymała. Zapoznając się z opisanymi przez organ ustaleniami, należałoby odpowiedzieć twierdząco. Wobec tego, wbrew poglądowi WSA, koniecznym była ocena ustaleń faktycznych w sprawie z uwzględnieniem tego faktu. W konsekwencji stwierdzić należy, że obowiązkiem organu było zbadanie tzw. dobrej wiary podmiotu, a rolą Sądu pierwszej instancji była kontrola ustaleń i wniosków w tym zakresie.

Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prezentuje stanowisko, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zagadnienie dobrej wiary nie ma znaczenia, a wobec tego ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane przez organ spełniają wymogi art. 187 § 1, jak również art. 191 O.p., z czym zgodzić się nie można. Zauważyć jednakże należy, że mimo tak zaprezentowanego stanowiska WSA zdecydował się na wskazanie jakie to okoliczności sprawy dają podstawę do twierdzenia, że spółka nie dokonała należytych aktów staranności w odniesieniu do dostawcy. I tak Sąd wymienił: nabywanie obuwia w znacznych ilościach od wcześniej nieznanego kontrahenta, bez sprawdzenia go, czy wywiązuje się z obowiązków podatkowych, czy nabywa towar z legalnych źródeł.

Organ podatkowy zaś, uznając, że spółka nie pozostawała w dobrej wierze podał, że nie ustaliła czy kontrahent jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a tylko zażądała okazania wpisu do rejestru działalności gospodarczej, numerów NIP i REGON, nie ustaliła czy osoba z którą prowadzone były transakcje była do nich upoważniona, za ile i gdzie dostawca nabył towar, czy posiadał stosowne zaplecze techniczne. M. S. nie była faktycznym dostawcą obuwia. Świadczy o tym brak dokumentacji potwierdzającej nabycie towaru przez ww., brak przelewów za towar, brak wiedzy co do podstawowych danych prowadzonej działalności.

Biorąc pod uwagę przywołane wyroki ETS, przede wszystkim należy podnieść, że samo w sobie twierdzenie sądu o braku dobrej wiary po stronie spółki wynikające z faktu niesprawdzenia kontrahenta, czy wywiązuje się z obowiązków podatkowych i skąd nabywa towar, nie ma znaczenia w sprawie. Także i, co należy zauważyć i podkreślić, późniejsze od czasu transakcji ustalenia organów, że M. S. nie powadziła działalności osobiście, ale czynił to cichy wspólnik, za ile i gdzie został nabyty towar, także nie pozwala na przesądzające stwierdzenie o braku należytej staranności po stronie spółki. W końcu to jej należytą staranność winien zbadać organ, wobec tego same tylko ustalenia uchybień i nieprawidłowości występujących po stronie dostawcy do rozstrzygnięcia sprawy przyczynić się nie mogą.

4.5. W związku z powyższymi rozważaniami w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok należało uchylić i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania, w którym to postępowaniu Sąd pierwszej instancji uwzględni wskazania jakie płyną z wyroków ETS. Pod tym także kątem oceni, czy materiał dowodowy był kompletny do rozstrzygnięcia sprawy uprawnienia spółki do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, jak również dokona kontroli dowodów przeprowadzonych w sprawie, jak i tych których nie przeprowadzono, biorąc pod uwagę ich przydatność dla sprawy. Po tych czynnościach możliwym będzie dopiero skontrolowanie zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego."

III. Biorąc pod uwagę zarzuty skargi oraz przytoczoną wyżej treść wyroku NSA istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy są dwie kwestie:

• czy faktury wystawione przez FHU "G." M. S. dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach oraz

• czy Skarżąca działała w dobrej wierze przyjmując, że firma "G." M. S. figurująca na fakturach otrzymanych przy dostawach obuwia była dostawcą;

a w konsekwencji, czy w świetle obowiązującego prawa, Skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ten pomiot.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnikom podatku VAT zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami określonymi w tym przepisie, które w rozpoznawanym przypadku nie mają zastosowania. W niniejszej sprawie chodzi o prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu przez Skarżącą towarów handlowych (obuwia); dlatego zastosowanie mają postanowienia ust. 2 lit. a) tego przepisu, który stanowi, iż podlegającą odliczeniu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przy rozstrzyganiu niniejszego sporu uwzględnić należało również postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z przytoczonych przepisów wynika, że brak faktur stwierdzających transakcje z tytułu, których podatnik realizuje prawo do odliczenia podatku naliczonego uniemożliwia dokonanie odliczenia. Przy czym podstawą odliczenia mogą być wyłącznie faktury wystawione przez podatnika VAT, stwierdzające rzetelnie zdarzenie gospodarcze m.in. co do przedmiotu i stron dostawy. Tylko takie faktury określają bowiem podatek naliczony związany z faktycznymi dostawami.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie Dyrektor UKS wyczerpująco wykazał, że faktury wystawione przez M. S. pod firmą "G.", na podstawie których Skarżąca spółka dokonała w dwóch miesiącach 2006 r. odliczenia podatku naliczonego nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Z materiałów zgromadzonych w aktach sprawy (karty 270- 272) wynika bowiem, że p. S. firmowała jedynie działalność handlową prowadzoną przez R. K.; sama pracowała natomiast jako kasjerka w [...]. Ww. zeznała, że R. K. zaproponował jej pomoc w rozkręceniu i prowadzeniu firmy, w tym wyłożenie kapitału początkowego na rozpoczęcie działalności, był jej "cichym wspólnikiem" działającym nieformalnie. To R. K. zajmował się wszystkimi czynnościami w ramach założonej pod jej nazwiskiem firmy, tj. pozyskiwaniem dostawców towaru, pozyskiwaniem nabywców, przeprowadzaniem negocjacji cen, określaniem wysokości marży, uzgadnianiem sposobu, miejsca i czasu dostawy towaru oraz organizowaniem transportu. Z zeznań M. S. z dnia 30 kwietnia 2010 r. wynika, że nie zatrudniała pracowników i nie udzieliła nikomu pełnomocnictwa do reprezentowania jej firmy, a R. K. działał w jej imieniu za ustnym przyzwoleniem; nie zna nazwy żadnego sprzedawcy obuwia na jej rzecz, które wykazane zostało przez nią jako odprzedaż w wystawionych fakturach VAT; sprawami w zakresie nabycia i odprzedaży obuwia w imieniu jej firmy zajmował się wyłącznie R. K., który był upoważniony do rachunków bankowych firmy "G." i samodzielnie, poza jakąkolwiek kontrolą i wiedzą M. S., dysponował pieniędzmi zgromadzonymi na tych rachunkach. Właścicielka firmy uznawała ten zakres uprawnień za naturalny, gdyż jak wyjaśniła "były to jego pieniądze". M. S. nie znała ani rynku obuwniczego, ani zasad prowadzenia, dokumentowania i rozliczania działalności gospodarczej, nie kontaktowała się z kontrahentami; nie przedstawiła też dokumentacji podatkowej związanej z działalnością firmy "G." w 2006 r.; nie potrafiła nawet w przybliżeniu określić osiągniętych przez swoją firmę obrotów. W zeznaniu złożonym 27 lipca 2010 r. przyznała, że o skali prowadzonej pod firmą "G." działalności dowiedziała się dopiero z zeznania PIT złożonego za 2006 r., w którym zadeklarowano przychód z tyt. działalności przekraczający 13 mln zł.

Wszystkie te ustalenia pozwalają uznać, że M. S. w rzeczywistości nie prowadziła w 2006 r. działalności gospodarczej w zakresie hurtowej sprzedaży obuwia i innych artykułów na rzecz podmiotów wskazanych w wystawionych przez nią fakturach VAT, w tym na rzecz Skarżącej, lecz firmowała działalność prowadzoną przez inną osobę – R. K..

Słusznie zatem organy podatkowe wywnioskowały, że wystawione przez nią faktury stwierdzają czynności, które nie zostały przez nią dokonane i nie mogą stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego u odbiorcy faktury.

Ustaleń w tym zakresie nie zmieniają zeznania M. S. złożone w dniu 3 sierpnia 2011 r., kiedy na pytanie Pełnomocnika Strony ww. oświadczyła, że uczestniczyła przy wydaniu obuwia dla Spółki R. na stadionie; co zdaniem Skarżącej świadczyć ma o dobrej wierze reprezentantów Spółki co do osoby dostawcy i zasadności przekonania co do rzetelności otrzymanych faktur. Albowiem M. S. dopytywana przez przesłuchującego nie potrafiła wskazać ani konkretnego miejsca gdzie te czynności miały się odbyć, ani okoliczności i szczegółów transakcji, a także, która faktura VAT wystawiona na rzecz Spółki odzwierciedlała tę sprzedaż. Uzasadnione jest zatem stanowisko Dyrektora UKS co do braku wiarygodności tej części zeznań p. S..

Jednocześnie nie można uznać, że osoby reprezentujące Skarżącą spółkę działały w dobrej wierze i nie mogły wiedzieć, że przyjmując od R. K. faktury wystawione przez M. S., przyjmują faktury pochodzące od podmiotu niebędącego rzeczywistym sprzedawcą, ale od podmiotu firmującego. Kontakty handlowe Skarżącej z R. K. trwały bowiem już od roku 2005 r., w którym Skarżąca spółka nabyła od niego towary o wartości ponad 3.323.000 zł, jako dokumentację dostaw R. K. otrzymywała faktury sygnowane przez Z. C.. W 2006 r. ten sam R. K. jako dokumenty swoich dostaw na kwotę 285.040,80 zł dostarczył faktury M. S.. Przedstawiciele Skarżącej nie potwierdzili jednak ani jego upoważnienia do działania w imieniu G., ani nie pobrali dokumentu pełnomocnictwa M. S. dla R. K.; zapłacili przelewem do [...] S.A. na konto M. S. kwotę 64.746,40zł (do którego K. miał nieograniczony dostęp), natomiast płatności w łącznej kwocie 220.294,40 zł przekazali R. K. w formie gotówki bez potwierdzenia, czy działa on za M. S. i ma prawo do odbioru pieniędzy.

Wyjaśnienia udzielone przez przedstawicieli spółki w dniu 25 czerwca 2010 r. (karty 300-301 akt) wskazują, że firma FHU G. M. S. jako sprzedawca obuwia została wskazana przez R. K., którego poznali na [...] i to on prezentował wzory obuwia do sprzedaży w siedzibie Spółki R., bądź były wybierane u sprzedawców na stadionie [...]. Zamówione obuwie było dostarczane do magazynu Spółki R., bądź odbierano ze stadionu wynajętym transportem. Faktury VAT z tytułu dostaw obuwia były dostarczane przez R. K., czasami w towarzystwie M. S.. Przesłuchany w dniu 21 lipca 2010 r. w charakterze strony R. D. (karty 282-287akt) zeznał, że w 2006 r. Spółka nabywała obuwie od firm, które handlowały obuwiem własnym, z importu i w ramach pośrednictwa, a także nabywała obuwie z Chin w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia. Strona nie nawiązywała kontaktu z M. S. dla potrzeb nabywania obuwia, a wskazał ją R. K. jako sprzedawcę obuwia po atrakcyjnych cenach. Wzory obuwia do sprzedaży oferował R. K. w siedzibie Spółki R.. R. D. spotykał się z R. K. na stadionie i wskazywał rodzaj obuwia, którym Spółka jest zainteresowana, tj. typem, ilością oraz terminem dostawy. Wzory obuwia do sprzedaży dostarczone przez R. K. Spółka oferowała odbiorcom i przyjmowała zamówienia, które następnie realizował R. K.. Należności w formie gotówki wynikające z faktur FHU G. przekazywał R. K., podobnie jak w przypadku Z. C. w 2005 r. Nie miał wątpliwości, że uzgodnień dla potrzeb nabycia obuwia dokonywał z R. K., a faktury na sprzedaż obuwia były wystawiane w 2006 r. przez FHU G. M. S., a w 2005 r. przez Z. LTD Z. C., ponieważ właściciele firm oświadczyli, że R. K. z nimi współpracuje, a on utrzymywał, że jest w trakcie rozwodu z żoną i nie może prowadzić działalności we własnym imieniu i pomaga w działalności Z. C. i M. S., a nie zastanawiał się nad jego rolą w tych podmiotach.

W związku z przytoczonymi wyżej okolicznościami zasadnie, zdaniem Sądu, organy podatkowe uznały, że zachowywanie Strony wskazuje na to, że Skarżąca miała lub przy założeniu racjonalnego rozumowania powinna była mieć świadomość, że to R. K. był rzeczywistym dostawcą obuwia; a przyjmując faktury M. S., Skarżąca co najmniej godziła się na możliwość uczestnictwa w oszustwie podatkowym tj. w transakcji firmowanej przez inny podmiot. Nie można zatem uznać, że Skarżąca działała w dobrej wierze.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE prawo podatników do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatku neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników - pod warunkiem, że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy jednakże przypomnieć, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest również celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tej kwestii Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym organy podatkowe mogą na podstawie przepisów prawa krajowego odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jeżeli zatem – jak w niniejszej sprawie - dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa lub nadużycia zakwestionowanie odliczeń dokonanych na podstawie faktur wystawionych przez firmującego należy uznać za zgodne z prawem unii. (por. wyroki TSUE w sprawach: C-439/04 z dnia 6 lipca 2006 r., C-255/02 z dnia 21 lutego 2006 r., z 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach C-354/03, C -355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r w sprawie C-4/94 oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i c-142/11).

Organy ustaliły w sprawie okoliczności obiektywne, co do podmiotu, który wystawił kwestionowane faktury. Stwierdziły, że M. S. nie dokonała dostaw na rzecz Skarżącej. Zasadnie podniosły również brak przekonywujących argumentów na to, że Skarżąca nie miała świadomości, że otrzymane faktury są nierzetelne w części dotyczącej sprzedawcy. W świetle powyższych okoliczności uznać trzeba, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do przyjęcia poglądu, że podatnik powinien był mieć podejrzenia, co do statusu swojego kontrahenta. Tym samym zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. poprzez uniemożliwienie Skarżącej obniżenie podatku należnego o podatek naliczony poprzez błędne przyjęcie zaistnienia przesłanki zawartej w art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. sąd uznaje za niezasadny.

IV. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. - poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, a w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka R. K., pomimo iż okoliczności, które mogłyby zostać wyjaśnione w oparciu o ten dowód nie były stwierdzone wystarczająco innym dowodem - stwierdzić należy, iż nie są one zasadne.

Organy podatkowe przeprowadziły bowiem postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego w tym reguł postępowania dowodowego. W toku postępowania organy obu instancji podjęły zgodnie art. 122 O.p. wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z akt sprawy wynika, że podatnik mógł brać czynny udział w każdym stadium postępowania (art.123 O.p.) jak i w czynnościach dowodowych (art. 190 O.p.), przy czym nie wszystkie dowody nie muszą być przeprowadzane bezpośrednio przez organ. Dopuszczona jest bowiem możliwość posiłkowania się dowodami przeprowadzonymi w innych postępowaniach; dowody te nie tracą swojej mocy przez fakt, że nie zostały przeprowadzone przez organ, który wydał decyzję podatkową. Dyrektor UKS zebrał obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy. Zebrany materiał dowodowy został właściwie oceniony, przy czym wnioski z oceny materiału dowodowego, zarówno Dyrektora UKS jak i Dyrektora IS, wyciągnięte po rozważeniu wszystkich dowodów zebranych w sprawie i całokształtu zebranego materiału, uwzględniają wskazania doświadczenia życiowego, zasady logiki i wiedzy oraz wewnętrznego przekonania.

Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu organ podatkowy winien uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Strona wnosiła o przesłuchanie R. K., choć w aktach sprawy znajdował się już protokół z przesłuchań ww. w postępowaniu karnym.

Jednakże jak wynika z akt sprawy dla wyjaśnienia okoliczności współpracy R. K. z M. S. w ramach działalności FHU G. oraz wystawiania faktur VAT z tytułu sprzedaży obuwia w 2006 r. na rzecz Spółki R. podjęto działania w celu przeprowadzenia dowodu z zeznań R. K. (str.10-11 protokołu kontroli z dnia 19.05.2011 r., karty 347-348 akt). Jednakże wysyłane do R. K. wezwania okazały się bezskuteczne. Ustalono, że również Prokuratura Rejonowa W. prowadząca postępowanie sygn. akt [...] podejmowała działania w celu ustalenia miejsca pobytu ww., nie przyniosły one oczekiwanych rezultatów (karta 79 akt). Ustalono, że R. K. pod adresem zameldowania nie przebywa od kilku lat, a matka nie ma z nim kontaktu. Z uwagi na powyższe organy podatkowe nie mogły przeprowadzić dowodu z zeznań R. K..

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Strony w sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia normy wynikającej z art. 188 O.p. Żądanie strony należy uwzględnić, jeżeli zachodzą przesłanki określone w ww. przepisie, ale warunkiem koniecznym jest to, aby dany dowód można było przeprowadzić. Nie można czynić zarzutu organowi, że naruszył art. 188 O.p., jeżeli organ ten przeprowadził wszelkie niezbędne kroki w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, a dowodu tego nie można było przeprowadzić z przyczyn obiektywnych od organu niezależnych (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.11.2009 r., sygn. akt 1 FSK 1371/08). Zaznaczyć także należy, iż Strona domagając się przeprowadzenia ww. dowodu i mając świadomość istnienia trudności z jego przeprowadzeniem, nie wskazała miejsca przebywania R. K., ani też nie wnioskowała o przesłuchanie innych osób, które mogłyby potwierdzić zdarzenia opisane w fakturach VAT wystawionych przez FHU G..

Odmowa ponownego przeprowadzenia ww. dowodu nie narusza, zdaniem Sądu, wskazanych przepisów. Organ nie kwestionował bowiem, że Skarżąca otrzymywała dostawy obuwia organizowane przez R. K., ani że pomiędzy K. a M. S. nie istniał pewien rodzaj współdziałania. Organ podatkowy nie ma obowiązku powtarzać dowodów, które były już przeprowadzane w sprawie i to na okoliczności, które nie są kwestionowane. Ma natomiast obowiązek dokonania ustaleń w oparciu o ocenę całego zebranego materiału dowodowego z uwzględnieniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu całokształt zebranych dowodów potwierdza stanowisko organów co do wykorzystywania przez R. K. firmy p. S. dla dokumentowania sprzedaży w jego działalności.

Wbrew zarzutom Spółka była informowana o dotyczących ją prawach i obowiązkach podczas kolejnych etapów postępowania, w których przy dokonywaniu poszczególnych czynności procesowych i doręczanych pism, zawiadomień i rozstrzygnięć pouczana była o przysługujących jej prawach, w tym środkach zaskarżania; nie zwracała się o udzielenie jej wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, nie wnosiła również jakichkolwiek zastrzeżeń co do wywiązywania się przez ten organ z ciążących na nim obowiązków informacyjnych. Spółka od 19.11.2010 r. reprezentowana była przez profesjonalnego pełnomocnika, jednak poza ogólnym stwierdzeniem, iż Spółce nie zostały udzielone wyjaśnienia co do przepisów prawa podatkowego, nie wskazano jakich konkretnie przepisów wyjaśnienia te powinny dotyczyć i w jakim zakresie powinny zostać one udzielone. Nie podniesiono również jakichkolwiek argumentów wskazujących na to, iż Strona z powodu nieudzielenia jej informacji i wyjaśnień doznała negatywnych skutków prawnych w ramach prowadzonego wobec niej postępowania.

Bezzasadność zarzutu naruszenia art. 199a potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 czerwca 2014 r.

Natomiast zupełnie niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 108 u.p.t.u., gdyż przepis ten nie był podstawą wydania niniejszej decyzji. Dyrektor UKS w uzasadnieniu decyzji stwierdza jedynie, że na tej podstawie wydana została decyzja wobec M. S. dot. obciążenia jej obowiązkiem zapłaty kwot podatku należnego wykazanego na fakturach dokumentujących sprzedaż R. K..

Nie stanowi naruszenia przepisów postępowania włączenie jako dowodu w sprawie, decyzji wydanej w stosunku do Skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2005 r. mimo, że jest ona przedmiotem postępowania przed sądem. Dowód ten nie służył bowiem przedstawieniu wartości rozliczenia w podatku VAT Skarżącej w 2005 r., lecz wykazaniu okoliczności współpracy z R. K. w 2005 r., tj. że R. K. również wówczas dokonywał dostaw do Skarżącej posługując się firmą i fakturami wystawianymi przez inną osobę.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a oddalił skargę