Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 661/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 54 par 1 pkt 7, art. 54 par 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] r. sprawy ze skargi O. W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżonym w sprawie postanowieniem z dnia [...] r.

nr [...], po rozpatrzeniu sprawy na skutek zażalenia wniesionego przez [...] [...] Spółkę Akcyjną w W. (dalej: "spółka" lub "skarżąca")

na postanowienie Prezydenta Miasta K. z dnia [...] r. nr [...]

w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet podatku od nieruchomości za 2008 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny sprawy:

Postanowieniem z dnia [...] r. Prezydent Miasta K. dokonał zarachowania wpłaconej przez spółkę w dniu [...] r. kwoty [...]zł na poczet zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r.

Na skutek rozpatrzenia zażalenia od tego postanowienia, Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia [...] r. utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji.

Wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Sz [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił ww. postanowienie Kolegium z dnia [...] r. [...] poprzedzające je postanowienie organu I instancji.

Postanowieniem z dnia [...] r. Prezydent Miasta K., dokonał proporcjonalnego zarachowania wpłaconej kwoty [...]zł na poczet zaległego podatku od nieruchomości za 2008 rok ([...] zł) i odsetki ([...]) [...] koszty upomnienia ([...] zł).

W wyniku rozpoznania zażalenia, postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy uchylił ww. postanowienie z dnia [...] r.

do ponownego rozpoznania, wskazując, że organ podatkowy powinien ponowić postępowanie dowodowe w celu poczynienia jednoznacznych ustaleń i odpowiedzi na wątpliwości sądu zawarte w ww. wyroku z dnia [...].

Postanowieniem z dnia [...]. Prezydent Miasta K., dokonał proporcjonalnego zarachowania wpłaconej kwoty [...]zł na poczet zaległego podatku od nieruchomości za 2008 rok ([...] zł) i odsetki ([...] zł)

[...] koszty upomnienia ([...] zł). Przy czym odsetki naliczono wyłącznie od dnia

[...] r. do dnia wpłaty tj. do [...] r.

W uzasadnieniu organ I instancji wyjaśnił, że w deklaracji podatkowej

za 2008 r. spółka pominęła wartość kabli położonych w kanalizacji kablowej, tj. kwotę [...]zł stanowiącą podstawę opodatkowania budowli. W toku prowadzonego postępowania, organ podatkowy dążył do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania, w której zawarte byłyby wszystkie składniki majątku spółki podlegające opodatkowaniu. W tym celu niezbędna była wartość początkowa rzeczonych kabli. Wartością tą dysponowała spółka, dlatego organ podatkowy czynił starania, aby ją od podatnika pozyskać. Spółka jednak konsekwentnie odmawiała jej ujawnienia bez podania rzeczowych argumentów.

Po przeanalizowaniu czynności podjętych w toku postępowania, organu

I instancji SKO stwierdziło, że począwszy od postanowienia z dnia [...] r., którym zobowiązano podatnika do przedłożenia stosownych dokumentów postępowanie, które zakończyło się wydaniem w dniu [...] r. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości

za 2008 rok przebiegało prawidłowo, a odstępy czasu pomiędzy następującymi

po sobie czynnościami były optymalne. W konsekwencji należało naliczyć spółce odsetki za wskazany okres.

Na postanowienie spółka złożyła zażalenie, domagając się jego uchylenia.

Spółka zarzuciła, że sposób zarachowania dokonanej wpłaty nie uwzględnia treści art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia [...] r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej: "o.p.", który określa okresy, za które

nie nalicza się odsetek za zwłokę.

W ocenie spółki za okoliczności wskazane w art. 54 § 2 o.p. nie mogą zostać uznane – powołane przez organ – okresy konieczne do przeprowadzenia dowodu

z przekazanego wykazu budowli i linii kablowych ułożonych w kanalizacji (trudno przyjąć, aby przeprowadzenie tego dowodu spowodowało wydłużenie załatwienia sprawy o kilka miesięcy). Zdaniem spółki organ nie miał zamiaru wykorzystywać

tych dokumentów, gdyż w decyzji wymiarowej ustalił podstawę opodatkowania poprzez porównanie poszczególnych deklaracji podatkowych, czego mógł dokonać

już w pierwszym miesiącu prowadzenia postępowania podatkowego. Tym samym,

to organ przyczynił się do opóźnienia w zakończeniu postępowania, które trwało

5 lat.

Ponadto, spółka zaznaczyła, że pomiędzy poszczególnymi wezwaniami organu były przerwy, w odniesieniu do których organ podatkowy w dalszym ciągu

nie przedstawił racjonalnego uzasadnienia. Organ zawarł ogólnikowe wyjaśnienia,

które w żaden sposób nie uzasadniają zwłoki w załatwieniu sprawy. Przykładowo, organ nie wyjaśnił, jakie działania były podejmowane w kwietniu [...] czerwcu 2013 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] r. utrzymało w mocy postanowienie organu

I instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy zauważył, że we wcześniejszym postępowaniu organ I instancji w istocie obciążył spółkę odsetkami za cały okres trwania postępowania podatkowego (postanowienie z dnia [...] r.). Obecnie jednak - po ponownym rozpoznaniu sprawy - uznał, że spółkę obciążają odsetki za zwłokę za okres od [...] r. do dnia tj. wpłaty

[...] r. w kwocie [...]zł.

Organ odwoławczy wskazał zatem, że w sprawie istotne znaczenie

ma ustalenie, czy w ramach prowadzonego postępowania podatkowego wystąpiły przesłanki wymienione w art. 54 § 2 o.p., albo jedna z tych przesłanek. Zgodnie z tym przepisem, regulacji zawartej w art. 54 § 1 pkt 7 o.p. dotyczącej nienaliczania odsetek, nie stosuje się, jeżeli (1) do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła

się strona lub jej przedstawiciel lub (2) opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Organ wskazał przy tym, że wskazane przesłanki należy traktować

jako równorzędne, więc wystąpienie którejkolwiek z nich (albo obu łącznie) powoduje konieczność naliczania odsetek za zwłokę również za okres po upływie terminu

do wydania decyzji określającej wymiar podatku po upływie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

Organ odwoławczy stwierdził, że dopiero wykazanie organowi braku działań czy też nieuzasadnionej przewlekłości lub przyczynienie się (z reguły zawinione) przez stronę [...] wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem stron a powstałym

z tego powodu opóźnieniem umożliwia zastosowanie art. 54 § 2 o.p.

Jednocześnie zauważył, że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów,

a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny

do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap [...] z uwagi

na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy,

że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

Nadto, organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie wydłuża się z uwagi

na terminy związane z doręczaniem korespondencji. Jeżeli zatem, występuje opóźnienie w doręczeniu korespondencji, które nie było następstwem okoliczności leżących po stronie organu, a wręcz strona sama się do tego przyczyniała,

nie można skutecznie podnieść zarzutu przekroczenia przez organ terminu

na załatwienie sprawy.

W konsekwencji przeprowadzonych rozważań, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji o zastosowaniu w sprawie art. 54 § 2 o.p. wyłączającego możliwość odstąpienia od naliczania odsetek za czas trwania postępowania przed organem I instancji w okresie od [...] r. do dnia wpłaty tj. do [...] r. - na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Postępowanie to prowadzone było bowiem bez zbędnej zwłoki.

Organ odwoławczy przedstawił przy tym chronologię podjętych czynności

z której wynika, że:

Postanowieniem z dnia [...] r., odebranym 20 listopada

2012 r. organ I instancji wezwał spółkę do przedłożenia oryginałów lub uwierzytelnionych kopii przykładowego projektu budowlanego linii kablowej położonej w kanalizacji kablowej, przykładowej decyzji o pozwolenie na budowę linii kablowej położonej w kanalizacji kablowej [...] wyciąg z ewidencji środków trwałych prowadzonej dla linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej za 2008 r. uwzględniającego wartość początkową kanalizacji kablowej wraz z przebiegającymi przez nie liniami kablowymi.

Pismem z dnia [...] r., które wpłynęło do organu 3 grudnia

2012 r. spółka przesłała nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg

z ewidencji środków trwałych gr. 2 KŚT i gr 6 KŚT dla obszaru spółki, w obrębie którego położone jest miasto K..

Dokonując weryfikacji nośnika zawierającego ok. 1600 pozycji, organ

I instancji stwierdził, że nie można było wyodrębnić poszczególnych przedmiotów opodatkowania stosownie do właściwości organu podatkowego.

W konsekwencji, postanowieniem z dnia [...] r. odebranym

[...] r., organ I instancji wezwał spółkę do przedłożenia zmodyfikowanego wyciągu z ewidencji środków trwałych przedstawionego na płytce CD poprzez wyodrębnienie budowli wyłącznie znajdujących się na terenie Miasta K. i podsumowanie ich wartości początkowej.

Pismem z dnia [...] r., które wpłynęło do organu 27 grudnia

2012 r., spółka wniosła prośbę o przedłużenie terminu do przedłożenia informacji wskazanych w ww. wezwaniu organu podatkowego.

Uwzględniając powyższy wniosek, postanowieniem z dnia [...] r., odebranym [...] r., organ I instancji ponownie wezwał spółkę do przedłożenia zmodyfikowanego wyciągu z ewidencji środków trwałych przedstawionego na płytce CD w terminie 14 dni.

Pismem z dnia [...] r., które wpłynęło do organu [...] r., spółka przedłożyła wykaz budowli położonych na terenie Miasta K..

Następnie, pismem z dnia [...] r., które wpłynęło do organu

[...] r., w odpowiedzi na postanowienie organu podatkowego z dnia

[...] r. spółka poinformowała, że prowadzi ewidencję środków trwałych

w formie elektronicznej przy wykorzystaniu oprogramowania zainstalowanego

w siedzibie spółki tj. w W. przy ul. [...]. Jednocześnie wskazując,

iż w strukturze organizacyjnej spółki wyodrębnione są obszary dla których tworzona jest ewidencja środków trwałych w kształcie jak ta przesłana dla organu podatkowego. Program komputerowy, w jakim prowadzona jest ewidencja środków trwałych według podatnika nie posiada opcji wyodrębnienia środków tylko dla jednej gminy. Ponadto poinformowała, iż w przypadku gdyby organ podatkowy zdecydował się na skorzystanie z bezpośredniego dostępu do pełnej ewidencji w formie elektronicznej to podatnik umożliwi taki dostęp w swojej siedzibie.

Postanowieniem z dnia [...] r., odebranym [...] r., organ

I instancji wezwał spółkę do wyjaśnienia czy wykaz środków trwałych (budowli sieciowych) wg stanu na dzień [...] r. przedłożony jako załącznik do pisma

z dnia [...] r. przedstawia budowle położone na terenie miasta K.

nie ujęte w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 rok, czy jak wskazuje tytuł nad tabelą ujęte w tej deklaracji [...] podpisania ww. wykazu w przypadku, gdy wykaz ten przedstawia budowle nie ujęte w deklaracji za 2008 rok.

Pismem z dnia [...] r., które wpłynęło do organu [...] r., spółka poinformowała, że przed sporządzeniem deklaracji na podatek

od nieruchomości na 2008 r., dokonała analizy, w wyniku której wyodrębniła

te obiekty budowlane lub urządzenia budowlane w rozumieniu prawa budowlanego

i które to zostały zadeklarowane do opodatkowania w 2008 r.

Postanowieniem z dnia [...] r., odebranym przez spółkę [...] r., organ I instancji ponownie wezwał spółkę do złożenia wyjaśnień wskazanych

w postanowieniu z dnia [...] r.

W odpowiedzi na powyższe postanowienie, pismem z dnia [...] r., które wpłynęło do organu [...] r. spółka poinformowała, że załącznik

do pisma z dnia [...] r. przedstawiono wykaz budowli położonych

na terenie Miasta K. zdeklarowanych do opodatkowania podatkiem

od nieruchomości w 2008 r.

Następnie, postanowieniem z dnia [...] r., odebranym 10 maja

2013 r., organ I instancji wezwał spółkę do przedłożenia wyciągu z ewidencji środków trwałych z uwzględnieniem linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej na dzień [...] r. zawierającego jednoznaczną lokalizację poszczególnych środków trwałych.

W odpowiedzi na postanowienia organu z dnia [...] r. i [...] r., spółka pismem z dnia [...] r., które wpłynęło do organu [...] r., przedstawiła wartość posiadanych przez spółkę na terenie Miasta K. linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej według stanu obowiązującego

na dzień [...] r.

Następnie, postanowieniem dnia [...] r., odebranym [...] r., organ wezwał spółkę do przedłożenia wyjaśnień w zakresie różnicy wartości budowli na dzień [...] r. i na dzień [...] r. w kwocie [...]zł.

Pismem z dnia [...] r., które wpłynęło do organu w dniu

[...] r., spółka przedstawiła wyjaśnienie w zakresie różnicy wartości budowli linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podanej między latami [...] r., a [...] r.

Postanowieniem z dnia [...] r., odebranym [...] r., organ

I instancji wyznaczył spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania

w podatku od nieruchomości za 2008 r.

W związku z poszerzeniem materiału dowodowego o pismo podatnika z dnia

[...] r. dot. nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], postanowieniem z dnia [...] r., odebranym [...] r., organ I instancji ponownie wyznaczył spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania

w podatku od nieruchomości za 2008 r.

W konsekwencji przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...] r. organ określił spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok. Decyzja została odebrana przez spółkę [...] r. Spółka nie wniosła odwołania od tej decyzji.

Analizując powyższą chronologię podjętych przez organ I instancji czynności organ odwoławczy wskazał, że od [...] r. do [...] r. upłynęło ponad 9 miesięcy. Wpłata podatku nastąpiła natomiast w dniu

[...]. W tym okresie organ podatkowy podejmował czynności zależne od niego bezpośrednio w okresie kilku dni roboczych. Tylko dwa razy organ działał w ciągu 20 dni, inne przerwy pomiędzy czynnościami to zaledwie kilka dni. Pozostały czas był przeznaczony wyłącznie na prowadzenie i odbiór korespondencji przez stronę, która wzywana o dokumenty błędnie reagowała na pisma i dostarczała je w sposób niemożliwy do odczytu, albo też wybiórczy, niekompletny. Powyższe uniemożliwiało wydanie merytorycznej decyzji, stąd organ podatkowy poszukiwał źródeł dowodowych - organ podatkowy wzywał spółkę do przedłożenia przykładowego projektu budowlanego linii kablowej położonej w kanalizacji kablowej, przykładowej decyzji o pozwolenie na budowę takiej linii kablowej, czy wyciągu z ewidencji środków trwałych prowadzonej dla linii kablowej z uwzględnieniem ich wartości początkowej. Analizował również dane przesłane przez podatnika na nośniku CD. Organ podatkowy podjął także próbę powołania biegłego, który miałby określić wartość spornych budowli, o której mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Jednak w sprawie nie udało się powołać biegłego.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że w istocie od początku wszystkie konieczne dokumenty i dowody do rozpoznania sprawy były w dyspozycji spółki. Dokumenty te były jednak dostarczane do organu etapami, na wyraźne [...]

a nadto zdarzało się, że dokumenty te miały mylącą treść, co wymagało prowadzenia dalszej korespondencji w sprawie ze spółką (pisma wyjaśniające).

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że prowadząc postępowanie podatkowe organ I instancji działał bez zbędnej zwłoki, jednocześnie respektując wszelkie prawa procesowe spółki jako strony, stąd opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych

od organu. Już z tego powodu naliczanie odsetek za zwłokę za przedmiotowy okres było uzasadnione i niewadliwe.

Organ odwoławczy zauważył, że gdyby spółka aktywnie brała udział

w postępowaniu, to postępowanie mogłoby zakończyć się w terminie 3 miesiące. Kolegium podkreśliło przy tym, iż nie czyni ustalenia, że takie zachowanie spółki miało charakter celowy i było nastawione na przedłużanie postępowania, jednak pozwala ono na usprawiedliwione stwierdzenie, że strona również przyczyniła się do jego przedłużenia. Spółka jest bowiem dużym podmiotem gospodarczym, wchodzi

w wiele stosunków o charakterze cywilno- i publicznoprawnym, gdzie działa przez swoich pełnomocników. Powinna więc jako profesjonalista w sposób należy dbać, aby jej sprawy prowadzone były sprawnie, a w konsekwencji powinna należycie nadzorować osoby odpowiedzialne za prowadzenie spraw spółki. W sprawie pełnomocnik spółki nie współpracował z organem podatkowym, co nie jest zachowaniem profesjonalnym. Oczywistym jest więc - mając na uwadze zasady doświadczenia życiowego i zasady logiki - że przedłużyło to postępowanie

w sprawie, organ podatkowy niejednokrotnie bowiem wyłącznie oczekiwał

na pozytywne, jednoznaczne działanie ze strony spółki, którego jednak nie było.

W tym stanie sprawy, organ odwoławczy uznał, postanowienie organu

I instancji za zasadne i prawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca O. W. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 54 § 2 o.p., poprzez uznanie, że opóźnienie w terminowym zakończeniu postępowania nastąpiło z winy skarżącej [...] z przyczyn niezależnych od organu, podczas gdy organ podatkowy przez długie okresy nie podejmował żadnych czynności w postępowaniu,

co w konsekwencji spowodowało opóźnienie w wydaniu decyzji z winy organu podatkowego i w związku z czym organ zobowiązany był do zastosowania

art. 54 § 1 pkt 7 o.p.

W ocenie skarżącej, uznając, że w przedmiotowej sprawie do opóźnienia przyczyniła się strona i jednocześnie opóźnienie w wydaniu decyzji powstało

z przyczyn niezależnych od organu, organ nie dokonał oceny przebiegu postępowania. Tym samym nie zastosował się do wyroku z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Sz [...], którym sąd nakazał organowi dokonać szczegółowej analizy okresów, za które odsetki nie powinny być naliczane. Przy ocenie zaistnienia pierwszej z przesłanek poza stwierdzeniem, że strona (jej przedstawiciel)

w jakikolwiek sposób utrudniała przeprowadzenie postępowania, zachodzi jeszcze konieczność ustalenia, że wystąpił związek przyczynowo-skutkowy między działaniami strony, a załatwieniem sprawy po upływie 3-miesięcznego terminu.

Skarżąca podkreśliła przy tym, że pomiędzy poszczególnymi wezwaniami były przerwy, w odniesieniu do których organ podatkowy w dalszym ciągu nie przedstawił racjonalnego uzasadnienia. Organ zawarł tylko ogólnikowe, lakoniczne wyjaśnienia, które w żaden sposób nie uzasadniają zwłoki organu podatkowego w załatwieniu sprawy.

Natomiast w ocenie skarżącej w okresach: od [...] r. do [...] r., od [...] r. do [...] r., od [...] r. do [...] r. [...] od [...] r. do [...] r., organ prawdopodobnie nie podejmował żadnych czynności. Organ nie wyjaśnił, jakie działania były podejmowane w ww. okresach, czy były one zasadne i czy dokonywano ich

z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania.

W konsekwencji, zdaniem skarżącej ze względu na konieczność uwzględnienia przy zarachowaniu dokonanej wpłaty okresów, o których mowa

w art. 54 § 1 o.p., tj. okresów, za które odsetki za zwlokę się nie należą, zasadne jest uchylenie zaskarżonego, jak i poprzedzającego go postanowienia. Uwzględniając bowiem okresy, za które odsetki za zwłokę się nie należą, kwota dokonanej wpłaty pokrywa – w całości – zaległość podatkową wraz z przypadającymi od niej odsetkami za zwłokę.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest, postawienie samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. wydane po rozpatrzeniu zażalenia od postanowienia Prezydenta Miasta K. w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet podatku od nieruchomości za 2008 rok. Postanowienia te zostały wydane w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy po prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Sz [...].

W aspekcie procesowym taki stan rodzi skutki określone w art. 153 i art. 170 p.p.s.a.

Z uwagi na powyższe, na wstępie wskazać należy, że przepis art. 153 p.p.s.a. stanowi, iż: "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone

w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.".

Jak przyjmuje się w orzecznictwie, przez "ocenę prawną", o której mowa

w ww. przepisie rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego [...] kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. W zakresie oceny prawnej mieści się więc zarówno krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym (stosowania prawa), jak

i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie to zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne, i – wreszcie – jakie, zdaniem sądu, zastosowanie lub interpretacja przepisów prawnych powinny mieć miejsce, aby rozstrzygnięcie organu administracji publicznej mogło być uznane za zgodne

z prawem. Ocena ta może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, jak również kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (vide: komentarz do art. 153 p.p.s.a. [w:] T. W. (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Opublikowano: WK 2016).

Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza (chociaż nie wyłącznie) oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie (vide np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r., sygn. akt II GSK 1762/12, i z dnia 30.07.2009 r., sygn. akt II FSK 451/08). Istotą wskazań zawartych w uzasadnieniu rozstrzygnięcia sądu jest zapobieżenie w przyszłości popełnieniu tych samych błędów, stwierdzonych w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wskazania te nie mają i nie mogą przesądzać sposobu rozstrzygnięcia, nie nakazują organom, by wydały konkretny rodzaj aktu prawnego, mają na celu doprowadzenie do wydania orzeczenia zgodnego z prawem, a zatem dążą do zapewnienia przestrzegania zasady legalności (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Łd 1101/14).

Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ podatkowy, ani sąd administracyjny, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu tegoż sądu, gdyż są nimi związane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r., sygn. akt II FSK 1404/13, i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.03.2014 r., sygn. akt I GSK 534/12). Jeżeli zatem strona postępowania (zarówno strona skarżąca, jak i skarżony organ)

z taką oceną prawną i wskazaniami się nie zgadza, to powinna orzeczenie to zakwestionować za pomocą właściwych środków odwoławczych. Po uprawomocnieniu się orzeczenia, zawarte w nim stanowisko będzie wiążące nie tylko dla organów wymienionych w art. 153 p.p.s.a., lecz również wskazanych w art. 170 p.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 09.10.2014 r., sygn. akt II FSK 2523/12).

Niezastosowanie się przez organ administracji publicznej przy ponownym wydawaniu decyzji do oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęty akt lub czynność są wadliwe.

Natomiast związanie sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie [...] do konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (vide: komentarz do art. 153 p.p.s.a. [w:] J. P. T., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V, Opublikowano: LexisNexis 2011). Kontrola rozstrzygnięcia wydanego po ponownym rozpatrzeniu sprawy sprowadza się zaś do oceny, czy organ podporządkował się wskazanym wytycznym i ocenie prawnej wyrażonej przez sąd, gdyż jest główne kryterium poprawności nowowydanej decyzji (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.03.2014 r., sygn. akt I GSK 534/12).

Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko: 1) w razie zmiany ustawy, 2) w wypadku zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy, 3) po wzruszeniu tego orzeczenia w przewidzianym do tego trybie, a także 4) z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego - uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 30.06.2008 r., sygn. akt

I FPS 1/08 (vide: komentarz do art. 153 p.p.s.a. [w:] Jan Paweł Tarno, op.cit.).

Zgodnie z powyższym, sąd obecnie rozpoznający sprawę związany jest ustaleniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Szczecinie z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 480/17, którym uchylono uprzednio wydane postanowienia organów obu instancji, z uwagi na wydanie ich

z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd orzekający w obecnym składzie nie stwierdził bowiem zaistnienia żadnej z przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie powyższym wyroku.

Rozpoczynając rozważania dotyczące przedmiotu postępowania należy

w pierwszej kolejności wskazać na treść znajdującego zastosowanie

w rozpoznawanej sprawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p., stosownie do którego odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zgodnie zaś

z treścią § 2 tego artykułu przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

W wyroku z dnia 19 lipca 2017 r. WSA w Szczecinie odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonał wykładni tego przepisu wskazując, że przewidziane zostały w nim dwie przesłanki, przy zaistnieniu których brak jest podstaw do nienaliczania odsetek, a mianowicie: "do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel", "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich, aby zaistniały podstawy do odstąpienia od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p.

WSA podzielił także pogląd, zgodnie z którym przy dokonywaniu oceny, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu

w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość

i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap [...] z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2016 r., II FSK 3642/13, wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2015 r., II FSK 2692/13 – dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA).

Sąd zwrócił także należy uwagę, że w zaskarżonym postanowieniu brak jest analizy czy w sprawie wystąpiły okresy, za które odsetki nie powinny być naliczone, organ nie zbadał, czy postępowanie było zorganizowane w sposób prawidłowy, czy dokonane czynności były konieczne i czy musiały trwać tak długo. WSA wskazał także, że organ nie wyjaśnił, dlaczego ograniczenie się wyłącznie do wysyłania wezwań do skarżącej o przedłożenie stosownych dokumentów i brak inicjatywy organu w zakresie jakichkolwiek innych czynności dowodowych był uzasadniony

w niniejszej sprawie. Sąd wskazał także, że w świetle obowiązujących przepisów wyjaśnienie sprawy należy do obowiązków przede wszystkim organu podatkowego, w jego ocenie wobec braku jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej organu podatkowego nie wystarczy, wskazanie na zwłokę strony w przekazaniu żądanych przez organ dokumentów, ale konieczne jest wykazanie, iż taki tryb postępowania był uzasadniony, a takich argumentów nie podniesiono w zaskarżonym postanowieniu.

Za słuszne sąd uznał także uwagi skarżącej co do braku wykazania

w postanowieniu w sprawie rozliczenia wpłaty na należność główną i odsetki informacji, w jaki sposób organ ustalił wysokość odsetek, od jakiej kwoty, za jaki okres i według jakich stawek, brak ten spowodował, że skarżąca została pozbawiona możliwości dokonania rzeczywistej kontroli prawidłowości dokonanego rozliczenia.

Jak zatem wyjaśniono powyżej obecnie rozstrzygając sprawę sąd jest związany zarówno przedstawioną powyżej wykładnią art. 54 § 1 pkt 7 O.p., jak wskazaniami co do dalszego postępowania.

Kontrolując zaskarżone postanowienie z zastosowaniem powyższych zasad sąd uznał, że odpowiada ono prawu, a przy jego wydawaniu zalecenia zawarte w wyroku z dnia 19 lipca 2017 r. zostały spełnione.

Podkreślenia jednak wymaga, że postanowienia będące obecnie przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej dotyczą znacznie krótszego naliczania odsetek aniżeli wcześniej okresu, gdyż jest to okres jedenastomiesięczny przypadający od [...] r. do dnia wpłaty, czyli do [...] r., przy czym decyzja w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok została wydana w dniu [...] r. Analizie powinien być zatem poddany okres dziewięciu miesięcy. Jak wynika z treści kierowanych w tym okresie do podatnika wezwań organ podatkowy przede wszystkim dążył do uzyskania od niego wykazu budowli położonych na terenie miasta K. [...] wartości początkowej tychże budowli. Bowiem do podania wartości początkowej kanalizacji kablowej wraz z przebiegającymi przez nie kablami podatnik został zobowiązany postanowieniem z dnia [...] r. Strona natomiast wartość tę przedstawiła dopiero po wielu ponownych zobowiązaniach

w dniu [...] r. W międzyczasie strona przesyłała także inne dane, zatem organ miał podstawy ku temu, by oczekiwać na prawidłowe wykonanie zobowiązania przez podatnika. Organ także zapoznawał się z wpływającą do niego korespondencją i poddawał ją analizie. Po dokonaniu analizy wartości budowli organ wezwał spółkę do złożenia wyjaśnień w zakresie różnicy wartości budowli na dzień

[...] r. i [...] r. Wezwanie to było konieczne ze względu na obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia sprawy do czego obliguje organ art. 122 O.p. Wyjaśnienia odnośnie różnicy wartości strona złożyła [...] r. Zatem dopiero w dniu [...] r. organ uzyskał od strony materiał i dane, które mógł poddać analizie orzekając o wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości. Organ potrzebował czasu na to by zapoznać się z tymi danymi i poddać je ocenie.

Zdaniem sądu wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego po upływie 23 dni nie może być uznane za nieuzasadnione podobnie jak i jednokrotne przedłużenie tego terminu zwłaszcza w sytuacji, gdy strona przedstawiła swoje stanowisko na piśmie. W tej kwestii należy bowiem mieć na uwadze wymagający pogłębionej analizy prawnej charakter sprawy a także obszerność danych, których ocena miała wpływ na treść rozstrzygnięcia [...] ilość budowli skarżącej.

Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej co do tego, że organ ostatecznie nie wykorzystał danych, o które się zwracał, bowiem fakt, że dane te nie były podstawą przyjęcia wartości budowli dla określenia wysokości zobowiązania

w podatku od nieruchomości nie oznacza, że dane te nie były przez organ wykorzystane. Bez znajomości przyjmowanej przez stronę wartości w ewidencji środków trwałych organ nie mógł ani poddać tej wartości analizie ani porównać jej

z wartością wskazaną w deklaracji. Nie można tym samym zaakceptować tezy podatnika, że organ występował do strony o dane, których nie miał zamiaru wykorzystać.

W ocenie sądu zgodzić się należy z oceną organy odwoławczego, co do tego, że od [...] r. do zakończenia podstępowania podatkowego organ podatkowy podejmował czynności zależne od niego bezpośrednio w okresie kilku dni roboczych. Zasadnie organ zauważył, że tylko dwa razy organ działał w ciągu

20 dni, inne przerwy pomiędzy czynnościami to zaledwie kilka dni. Pozostały czas był przeznaczony wyłącznie na prowadzenie i odbiór korespondencji przez stronę, która wzywana o dokumenty błędnie reagowała na pisma i dostarczała je w sposób niemożliwy do odczytu, albo też wybiórczy, niekompletny. Takie właśnie postępowanie podatnika uniemożliwiało wydanie merytorycznej decyzji, stąd organ podatkowy zmuszony był do poszukiwania źródeł dowodowych, wzywał spółkę do przedłożenia przykładowego projektu budowlanego linii kablowej położonej

w kanalizacji kablowej, przykładowej decyzji o pozwolenie na budowę takiej linii kablowej, czy wyciągu z ewidencji środków trwałych prowadzonej dla linii kablowej

z uwzględnieniem ich wartości początkowej. Organ analizował również dane przesłane przez podatnika na nośniku CD. Organ podatkowy podjął także próbę powołania biegłego, który miałby określić wartość spornych budowli, o której mowa

w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych.

Odnosząc się natomiast do okresów wyszczególnionych w skardze, wskazać należy, że do dnia [...] r. organ oczekiwał na podanie przez stronę wartości początkowej budowli reagując na przedkładane przez nią pisma i wyjaśnienia. Po przedstawieniu tejże wartości zmierzał do uzyskania wyjaśnień w przedmiocie różnicy wartości na dzień 1.01. 2007 r. i 1.01. 2008 r., po zebraniu materiału dowodowego poddał go analizie.

Nie bez znaczenia pozostaje także, jak słusznie zauważył organ odwoławczy podkreślił, że w istocie od początku wszystkie konieczne dokumenty i dowody do rozpoznania sprawy były w dyspozycji spółki. Dokumenty te były jednak dostarczane do organu etapami, na wyraźne [...], zdarzało się także, że dokumenty te miały mylącą treść, co wymagało prowadzenia dalszej korespondencji w sprawie ze spółką.

Podzielić zatem należało stanowisko organu odwoławczego co do tego, że prowadząc postępowanie podatkowe organ I instancji działał bez zbędnej zwłoki, jednocześnie respektując wszelkie prawa procesowe spółki jako strony, stąd opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, w konsekwencji naliczanie odsetek za zwłokę za przedmiotowy okres było uzasadnione.

Zdaniem sądu zatem rozpoznając sprawę po raz kolejny organ w sposób właściwy i uzasadniony ograniczył naliczanie odsetek do okresu od [...] r. do dnia [...] r. Organ wykazał, że w okresie do wydania decyzji dążył do wyjaśnienia sprawy, czynił starania zmierzające do wydobycia danych od strony, oczekiwał na korespondencję od podatnika, reagował na jej treść. Mając na uwadze przedmiot sprawy i konieczność oceny danych dotyczących wartości budowli, w których posiadaniu była spółka, uznać należy, że

w rozpatrywanym okresie taki tryb postępowania był uzasadniony.

W konsekwencji sąd uznał, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające jego wydanie postanowienie organu pierwszej instancji zostały wydane ze spełnieniem wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA z dnia 19 lipca 2017 r.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.