Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1198/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: § 12 ust. 1 i ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2018 r. sprawy ze skargi RS na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2017 r. Naczelnik W. Urzędu Celno- Skarbowego w P. określił R. i R. S. (dalej: strona, podatnik, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił, że w podatkowych księgach przychodów i rozchodów za 2011 r. i 2012 r. R. S., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" [...] [...], [...] [...], zaewidencjonował 18 faktur VAT (12 w 2011 r. i 6 w 2012 r.), dokumentujących nabycie oleju napędowego o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, na których jako dostawca figuruje Przedsiębiorstwo [...] [...], [...], [...], [...].

Wobec podmiotu figurującego na ww. fakturach jako dostawca towaru Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od dnia [...] stycznia 2011 r. od dnia [...] października 2012 r.

W toku postępowania kontrolnego przesłuchano [...] w charakterze strony, co utrwalono protokołami z dnia [...] kwietnia 2013 r., z dnia [...] maja 2013 r., z dnia [...] grudnia 2013 r. oraz z dnia [...] czerwca 2014 r. Jak wynika z zeznań [...] zarejestrował działalność gospodarczą na swoje nazwisko za namową innych osób (J. K. i J. Z.), jednakże faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. [...] zeznał w szczególności, że nie nabywał paliwa ani innych towarów handlowych oraz nie dokonywał ich sprzedaży, nikogo nie zatrudniał i nie upoważniał do prowadzenia działalności gospodarczej w jego imieniu, nie wynajmował placu i pomieszczeń w [...], nie dysponował żadnymi środkami trwałymi, nie wystawiał i nie podpisywał faktur VAT, w których jako dostawca figuruje Przedsiębiorstwo [...] [...], [...], w tym faktur VAT, w których jako nabywca widnieje "[...]" [...] [...], [...] [...], nie wie, kto wystawiał te faktury, nie podpisywał okazanych mu deklaracji VAT za okres od stycznia 2011 r. do października 2012 r. oraz nie wie, kto sporządzał, podpisywał i składał deklaracje VAT-7 do Urzędu Skarbowego w K..

W toku postępowania kontrolnego w charakterze świadka został przesłuchany R. S., który zeznał, że w latach 2011 i 2012 nabywał paliwo od [...]. Omawiając okoliczności nawiązania współpracy z Przedsiębiorstwem [...] [...], [...] świadek zeznał, że informację o firmie uzyskał z gazety S., a wcześniej widział samochód marki [...] tej firmy i spisał z niej numer telefonu. R. S. zeznał również, że nie zawierał pisemnych umów z Przedsiębiorstwem [...] [...], [...]. Warunki współpracy uzgadniał telefonicznie i w taki sam sposób składał zamówienia. Nie zna danych osób, z którymi kontaktował się telefonicznie. Paliwo dostarczane było raz na miesiąc, jednym transportem, samochodem marki [...] oraz sporadycznie białym samochodem marki [...]. Świadek nie zna danych personalnych kierowców, których było dwóch. Transakcje dokumentowane były wyłącznie fakturami, które kierowca przywoził wraz z dostawą. R. S. nie widział, kto podpisywał faktury. Płatności dokonywał gotówką, przy odbiorze paliwa, do rąk kierującego cysterną, którego danych nie zna. Oprócz faktury R. S. nie posiada innych dowodów potwierdzających płatności za paliwo. Nie wie, czy [...] posiadał koncesję na handel paliwami. Przed rozpoczęciem współpracy nie sprawdzał wiarygodności Przedsiębiorstwa [...] [...], [...]. Nie widział [...] i nie był w siedzibie firmy.

Postępowanie kontrolne prowadzone wobec [...] zakończono decyzją Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r., w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), określił [...] podatek do zapłaty wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, w tym m.in. z 18 faktur VAT wystawionych na rzecz R. S..

W toku postępowania ustalono również, że w postępowaniu karnym sygn. akt VI [...], prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w L., przedstawiono [...] oraz innym osobom zarzuty związane z wystawieniem faktur, w których jako wystawca figuruje Przedsiębiorstwo [...] [...], [...]. W szczególności, postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. przedstawiono [...] m.in. zarzut, że w okresie od [...] grudnia 2010 r. do [...] marca 2013 r. wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, w tym m.in. J. K., J. Z. i A. K., prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą "A. N. P. [...]" z siedzibą w miejscowości [...], [...] i będąc z tego tytułu uprawnionym od wystawienia tego rodzaju dokumentów, poświadczył nieprawdę co do mających prawne znaczenie okoliczności zaistnienia zdarzeń gospodarczych stwierdzonych w treści łącznie [...] faktur VAT, dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego o łącznej wartości brutto co najmniej [...] zł, w tym wartości podatku od towarów i usług co najmniej [...] zł, w ten sposób, iż w ramach ustalonego podziału ról zarejestrował wyżej wymieniony podmiot, bez zamiaru prowadzenia jakiejkolwiek faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie w celu tworzenia fikcyjnych faktur handlowych, przekazał za pośrednictwem J. K. i J. Z. swoje dane osobowe oraz firmowe dla wystawiania poświadczających nieprawdę dokumentów, a następnie użył ich jako autentycznych poprzez włączenie do dokumentacji rachunkowo-księgowej i wykorzystanie do rozliczeń podatkowych założonego przez siebie przedsiębiorstwa, przy czym zarzucanego mu czynu dopuścił się działając w zorganizowanej grupie przestępczej oraz czyniąc sobie z popełnienia przestępstwa stałe źródło dochodu, tj. czynu z art. 271 § 3 w zbiegu z art. 273 z art. 11 § 2 w zw. z art. 12 w zw. z art. 65 § 1 Kodeksu karnego.

Ponadto postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. J. Z. przedstawiono m. in. zarzuty, że w okresie od [...] stycznia 2009 r. do [...] marca 2015 r. wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami założył, a następnie kierował, zorganizowaną grupą, mającą na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych, polegających na podrabianiu w celu. użycia za autentyczne bądź wystawianiu, przez osoby do tego upoważnione, dokumentów stwierdzających niezaistniałe zdarzenia gospodarcze w postaci faktur VAT dotyczących nabycia i sprzedaży paliw, innych towarów oraz odpłatnego świadczenia usług, a także dokonywaniu uszczupleń podatkowych, tj. o czyn z art. 258 § 3 Kodeksu karnego, oraz zarzut, że w okresie od [...] grudnia 2010 r. do [...] marca 2013 r. wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, w tym A. N. prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą "A. N. P. [...]" z siedzibą w miejscowości [...], [...], a tym samym będącym osobą uprawnioną do wystawienia tego rodzaju dokumentów, poświadczył nieprawdę co do mających prawne znaczenie okoliczności, zaistnienia stwierdzonych zdarzeń gospodarczych w treści łącznie [...] faktur VAT dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego, części mechanicznych, motoryzacyjnych i innych towarów, odpłatnego świadczenia usług przez wyżej wymienionego przedsiębiorcę o łącznej wartości brutto co najmniej [...] zł, w tym wartości podatku od towarów i usług co najmniej [...] zł, w ten sposób, że w ramach ustalonego podziału ról nakłonił [...] do zarejestrowania fikcyjnej działalności gospodarczej, a następnie na podstawie udostępnionych przez niego danych osobowo-adresowych i firmowych, uzyskanych od odbiorców dokumentów ich danych firmowych, informacji na temat rodzaju, ilości i wartości rzekomo zbywanego towaru, wypełnił faktury niezgodną ze stanem rzeczywistym treścią, opatrzył je pieczęcią i podpisem wystawcy, a następnie w zamiarze bezpośrednim ułatwienia ich ustalonym odbiorcom popełnienia czynu zabronionego, polegającego na użyciu jako autentycznych tego rodzaju, poświadczających nieprawdę dokumentów, przekazał im wskazane faktury celem włączenia do dokumentacji rachunkowo-księgowej oraz wykorzystania przy rozliczeniach podatkowych, przy czym zarzucanego mu czynu dopuścił się działając w zorganizowanej grupie przestępczej oraz czyniąc sobie z popełnienia przestępstwa stałe źródło dochodu, tj. czynu z art. 271 § 3 w zw. z art. 21 § 2 w zbiegu z art. 18 § 3 w związku z art. 273 z art. 11 § 2 w związku z art. 12 kk w związku z art. 65 § 1 Kodeksu karnego.

W dniu [...] listopada 2014 r. R. S. zeznał, że w przypadku dostaw paliwa od Przedsiębiorstwa [...] [...], [...] w ilości do [...] litrów paliwo dostarczane było cysterną marki [...] o numerze rejestracyjnym [...] przez dwóch kierowców: A. i M. (nazwisk Strona nie podała). W przypadku dostaw większej ilości paliwa przyjeżdżała biała cysterna [...] o pojemności [...] litrów z kierowcą, których danych Strona nie zna i przedstawicielem firmy [...] (nazwiska Strona nie podała).

R. S. zeznał ponadto, że wielokrotnie przejeżdżał koło stacji w [...] i chociaż osobiście nie był tam na miejscu, to widział cysternę [...] i pracowników, którzy przywozili mu paliwo. Widział również na tej stacji Służbę Celną, która kontrolowała ww. cysternę i sprawdzała zbiorniki na stacji. Oświadczył, że ma świadka, J. S., który może potwierdzić, że paliwo było przywożone ww. cysterną przez pracowników [...].

Wyjaśniając okoliczności nawiązania współpracy, R. S. zeznał, że spisał numer telefonu z cysterny [...], którą zauważył w pobliżu swojej bazy w miejscowości D.. Po telefonicznej rozmowie przyjechał do niego [...] (nazwiska strona nie wskazała), jako pracownik Przedsiębiorstwa [...] [...], [...], z którym uzgodnił szczegóły współpracy i przywiózł dokumenty firmy, które R. S. przekazał kontrolującym w dniu [...] września 2014 r.

W dniu [...] grudnia 2014 r. na wniosek strony przesłuchano w charakterze świadka J. S., który zeznał, że był wielokrotnie w 2011 r. i 2012 r. u R. S. w [...] i parę razy widział dostawę paliw cysterną marki [...] o numerze rejestracyjnym [...] Świadek zna dokładne dane, ponieważ cysterna ta dostarczała również paliwo do jego firmy. Świadek zna również dane osób, które przywoziły paliwo i są to [...], którego nazwiska świadek nie zna, A. K. i J. Z., który był właścicielem cysterny.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym m.in. włączonych do akt sprawy dokumentów z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec [...] w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od dnia [...] stycznia 2011 r. do dnia [...] października 2012 r. oraz dokumentów z postępowania karnego Prokuratury Rejonowej w L. sygn. akt VI [...], organ pierwszej instancji ustalił, że [...] za namową osób trzecich założył działalność gospodarczą, co miało na celu jedynie wprowadzenie do obrotu gospodarczego faktur VAT stwierdzających fikcyjne transakcje gospodarcze. Natomiast w rzeczywistości [...] nigdy nie prowadził działalności gospodarczej i nie realizował żadnych dostaw.

Organ pierwszej instancji stwierdził również, że R. S. nie dochował należytej staranności przy nabywaniu paliwa dokumentowanego fakturami wystawionymi przez Przedsiębiorstwo [...] [...], [...], nie podjął bowiem żadnych działań mających na celu ustalenie wiarygodności kontrahenta oraz faktycznego źródła pochodzenia nabywanego oleju napędowego.

Z uwagi na powyższe, organ pierwszej instancji uznał, że zaewidencjonowane przez stronę faktury, w których jako dostawca figuruje Przedsiębiorstwo [...] [...], [...] nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wskazanymi w ich treści stronami, w związku z czym na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.") nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, prowadzonej przez R. S..

W związku z opisanymi nieprawidłowościami, stosownie do art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p."), podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres od stycznia do czerwca i od listopada do grudnia 2012 r. nie uznano za dowód w postępowaniu w zakresie zaewidencjonowanych w niej kosztów uzyskania przychodu. Na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. organ podatkowy pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w trakcie postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Pismem z dnia [...] czerwca 2017 r. podatnicy złożyli odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 22 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretację i zastosowanie,

- art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść strony niejasności i wątpliwości dotyczących stanu faktycznego i prawnego,

- art. 121 § 1 O.p. określającego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez obciążenie strony skutkami nadużyć u dostawcy paliwa, wobec udokumentowanych faktów bierności, zaniedbań i niekompetencji organów podatkowych, prowadzących kontrolę i czynności sprawdzające u dostawcy, Przedsiębiorstwa [...] [...], [...],

- art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów mających znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy,

- art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego.

Decyzją z dnia [...] października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego analiza materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie prowadzi do wniosku, że faktury VAT, na których jako dostawca towaru (oleju napędowego) figuruje Przedsiębiorstwo [...] [...], [...], nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem organu dowodem przemawiającym przeciwko rzetelności faktur są w szczególności zeznania [...], który jednoznacznie i konsekwentnie zeznawał, że w rzeczywistości nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie nabywał towarów oraz nie dokonywał ich sprzedaży.

Fikcyjny charakter działalności zarejestrowanej na nazwisko [...] potwierdzają również ustalenia prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego. Jak wynika z wyciągu z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] kwietnia 2015 r., w toku postępowania kontrolnego poprzedzającego wydanie ww. decyzji ustalono, że do obrotu prawnego wprowadzono co najmniej [...] faktury wystawione na rzecz [...] odbiorców, w których jako dostawca towarów figuruje Przedsiębiorstwo [...] [...], [...], a jako przedmiot sprzedaży wskazano m.in. paliwo - olej napędowy, części samochodowe, opony, materiały budowlane, maszyny budowlane, samochody ciężarowe i osobowe, płyny eksploatacyjne do samochodów, agregaty, spawarki, drzwi, deski, prefabrykaty na palety, usługi budowlane i transportowe. Z pozyskanych faktur VAT wynika, że w okresie od [...] stycznia 2011 r. do [...] stycznia 2012 r. Przedsiębiorstwo [...] [...], [...] dokonało sprzedaży łącznie [...] litrów oleju opałowego.

W toku postępowania kontrolnego nie ujawniono jednak żadnych źródeł zakupu towarów i usług, dowodów zatrudnienia pracowników czy też wiarygodnych dowodów potwierdzających techniczne i organizacyjne możliwości [...] do prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonano natomiast ustaleń, które potwierdzają zeznania [...] co do fikcyjnego charakteru działalności zarejestrowanej na jego nazwisko. Należy tu wskazać w szczególności, że wskutek analizy operacji dokonywanych na rachunku bankowym ustalono, iż [...] nie był dysponentem środków zgromadzonych na tym rachunku, co potwierdza jego zeznania, że tylko założył konto, a faktycznie nie dokonywał na nim żadnych operacji. Ustalono również, że pomimo zgłoszenia z dniem [...] października 2012 r. zaprzestania działalności, do Urzędu Skarbowego w K. nadal składane były deklaracje VAT-7 do stycznia 2013 r. i były w nich wykazywane obroty, co potwierdza zeznania [...], że nie sporządzał, nie podpisywał ani nie składał deklaracji.

Istotna w sprawie jest również okoliczność, że [...] nie posiada koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi i nie występował do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z wnioskiem o udzielenie takiej koncesji, co wynika z pisma Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] września 2013 r. Dowodem przemawiającym przeciwko rzetelności faktur VAT, w których jako zbywca figuruje Przedsiębiorstwo [...] [...], [...], są również zeznania świadka M. P., właściciela gruntu w [...], oraz zeznania J. Z., złożone w toku ww. postępowania karnego sygn. akt VI [...] w dniu [...] września 2015 r. oraz w dniu [...] września 2015 r. Wyjaśnienia tych świadków potwierdzają, że [...] w rzeczywistości nie prowadził żadnej działalności gospodarczej.

W dniu [...] maja 2015r. M. P. zeznał, że w latach 2011 - 2012 nie wydzierżawiał [...] stacji paliw w miejscowości [...] i nie zawierał okazanej mu umowy najmu placu i pomieszczeń w [...] z dnia [...] stycznia 2011 r., w której jako strony umowy wskazano PHU P. M. [...] i [...], zam. K., ul. [...]. Zeznał również, że okazana mu umowa została sfałszowana, a on sam nigdy nie widział [...]. Świadek odwołał swoje wcześniejsze wyjaśnienia złożone podczas kontroli Urzędu Celnego w K., kiedy to zeznał, że [...] jest właścicielem stacji i najemcą terenu.

W świetle powyższych zeznań M. P., jak również pozostałych ustaleń potwierdzających fikcyjny charakter działalności zarejestrowanej na nazwisko [...], za niewiarygodne należy uznać wcześniejsze zeznania M. P. z dnia [...] maja 2011 r., złożone do protokołu przesłuchania świadka, sporządzonego podczas kontroli Urzędu Celnego w K., jak również ww. umowę najmu placu i pomieszczeń w [...]. Należy zauważyć, że umowa ta sama w sobie nie jest wiarygodna ze względu na lakoniczną treść, która wskazuje, że została spisana jedynie w celu stworzenia pozorów prowadzenia działalności gospodarczej przez [...].

N. J. [...], przesłuchany w charakterze podejrzanego w toku postępowania karnego sygn. akt VI [...] w dniu [...] września 2015 r. oraz w dniu [...] września 2015 r., ujawnił proceder wystawiania faktur VAT stwierdzających fikcyjne transakcje gospodarcze i potwierdził, że firma [...] wykorzystywana była do wystawiania faktur VAT dokumentujących fikcyjne transakcje gospodarcze. Z zeznań J. Z. wynika m.in., że on sam na własne potrzeby kupował w latach 2010-2012 faktury VAT, w których jako dostawca figurował [...]. Z jego zeznań wynika, że wszystkie faktury wystawione na rzecz PUH J. Z., w których jako dostawca figuruje [...], były fakturami "pustymi", dokumentującymi zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości w ogóle nie miały miejsca (zostały wystawione bez obrotu towarowego) i miały służyć wyłącznie do zawyżenia kosztów jego działalności gospodarczej.

W świetle ww. zeznań J. Z., jak również pozostałych ustaleń potwierdzających fikcyjny charakter działalności zarejestrowanej na nazwisko [...], za niewiarygodne organ także uznał wcześniejsze zeznania J. Z., utrwalone protokołami z dnia [...] marca 2015 r., z dnia [...] maja 2014 r., oraz z dnia [...] maja 2015 r.

Wiarygodnego dowodu nie stanowią również zeznania A. K., utrwalone protokołem z dnia [...] maja 2015 r., sporządzonym w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. A. K. zeznał, że dostarczał paliwo oraz faktury cyt.: "z paliwem od [...]" cysterną należącą do J. Z., twierdząc jednocześnie, że nie wie, kto dostarczał mu faktury i paliwo. Oświadczył, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży paliwa przekazywał bez pokwitowania kierowcy cysterny lub osobom wysłanym przez [...], ale nie potrafi wyjaśnić, na jakiej podstawie uważa, że osoby te "były wysłane przez [...]". Jednocześnie [...] zeznał, że w latach 2011 i 2012 nie był pracownikiem [...] i nie zna go, jak również, że [...] nie upoważnił go do podejmowania żadnych czynności w jego imieniu i na jego rzecz.

W świetle powyższych ustaleń, na uwzględnienie nie zasługują zeznania oraz wyjaśnienia R. S., że paliwo nabywał od Przedsiębiorstwa [...] [...], [...]. Należy zauważyć, że oprócz faktur Podatnik nie przedłożył żadnych innych dokumentów dotyczących przeprowadzanych transakcji, w szczególności nie przedłożył żadnych umów, zamówień, ofert, korespondencji, potwierdzeń zapłaty itp. Ujawnienie przez podatnika numeru rejestracyjnego samochodu, którym według jego wyjaśnień dowożone było paliwo, nie może skutkować uznaniem, że kwestionowane faktury są rzetelne. Wskazywana przez stronę okoliczność, że paliwo dowożone było cysterną [...] o numerach rejestracyjnych [...], stanowiącą własność J. Z. nie dowodzi, że dostawcą tego paliwa był [...].

Podobnie organ ocenił zeznania J. S., złożone do ww. protokołu z dnia [...].12.2014 r. Świadek zeznał m.in., że był świadkiem dostaw paliwa cysterną o numerach rejestracyjnych [...], dokonywanych przez M., którego nazwiska nie pamięta oraz A. K. i J. Z. - właściciela cysterny. Zeznania te nie dowodzą jednak, że dostawcą paliwa był [...].

Jak wynika z dokumentacji kontroli przeprowadzonej w dniu [...] maja 2011 r. przez Urząd Celny w K. na stacji paliw w [...] działanie Urzędu Celnego miało na celu kontrolę paliw w zakresie znakowania i barwienia. W dniu [...] maja 2011 r. pobrano próby ze zbiorników magazynowych w celu wykonania analizy znajdującego się tam paliwa oraz ze zbiornika autocysterny o numerze rejestracyjnym [...], która w momencie kontroli znajdowała się na terenie stacji. Kontrolę przeprowadzono w obecności M. P., właściciela terenu w [...], na którym jest prowadzona działalność. Należy podkreślić, że [...] nie był obecny przy tej kontroli, co w istocie potwierdza dotychczasowe ustalenia, że w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej i nie dokonywał dostaw paliwa.

W wyniku kontroli ustalono, że w zbiornikach magazynowych oraz zbiorniku autocysterny o numerze rejestracyjnym [...], znajdujących się na stacji, stwierdzono olej napędowy. Kontrola w żaden sposób nie potwierdziła natomiast, że działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw prowadził we wskazanym miejscu [...].

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie prowadzi do wniosku, że [...] w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, nie nabywał paliwa ani nie dokonywał jego sprzedaży, a więc nie mógł być stroną transakcji stwierdzonych spornymi fakturami VAT.

Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że podatnik powinien mieć świadomość, iż bierze udział w oszustwie podatkowym. Podczas przesłuchania w charakterze strony R. S. zeznał, że dokonywał płatności w formie gotówkowej, ponieważ żądał tego dostawca oraz że nie mógłby kupić paliwa, gdyby nie zgodził się na taką formę płatności. Już samo takie zachowanie dostawcy powinno wzbudzić wątpliwości co do legalności transakcji. Tymczasem, w niniejszej sprawie podatnik nie dość, że dokonywał płatności gotówką, to jeszcze do rąk nieznanych sobie osób i bez potwierdzenia dokonanej płatności. Dodatkowo działał bez pisemnych umów, zamówień, ofert, korespondencji, dokonując zamówień wyłącznie telefonicznie u osób nieznanych sobie z imienia i nazwiska oraz bez sprawdzenia, czy dostawca paliwa posiada koncesję na obrót paliwami. Należy w tym miejscu zauważyć, że przedmiotem sporu są transakcje o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł. Znaczna wartość transakcji powinna skłonić podatnika do bardziej starannego dokumentowania czynności zakupu.

W świetle powyższych ustaleń, samo pozyskanie przez podatnika dokumentów rejestracyjnych Przedsiębiorstwa [...] [...], [...] nie jest równoznaczne z dochowaniem należytej staranności przy zawieraniu ww. transakcji. Dokumentacja taka świadczy bowiem wyłącznie o formalnej rejestracji działalności gospodarczej, co nie przesądza o legalności transakcji i nie eliminuje ryzyka nieuczciwości kontrahenta. Należy ponadto zauważyć, że dokumentacja ta nie jest kompletna, ponieważ nie zawiera koncesji na obrót paliwem. Zdaniem organu R. S. jako przedsiębiorca, był zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a zapisy zawarte w księdze dopiero przy założeniu ich rzetelności mogły stanowić podstawę uznania wydatku za koszt podatkowy.

W niniejszej sprawie brak udokumentowania wydatków w postaci wiarygodnych faktur VAT nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi, wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie można poddać formalnej weryfikacji.

Za prawidłowe należy również uznać ustalenia organu pierwszej instancji odnośnie faktury VAT nr [...], w której jako dostawca figuruje Przedsiębiorstwo [...] "[...]" M. Z.. Ze zgromadzonego materiału wynika bowiem jednoznacznie, że ww. podmiot w rzeczywistości nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a więc nie nabył towaru wymienionego na fakturze oraz nie dokonał jego sprzedaży. Jak ustalono M. Z. nie prowadził działalności gospodarczej pod adresem wskazanym na fakturze ([...]). Powyższe wynika jednoznacznie z notatki służbowej z dnia [...] maja 2013 r., spisanej przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. na okoliczność obserwacji przeprowadzonej pod ww. adresem. Stwierdzono wówczas nie tylko brak jakichkolwiek znamion prowadzenia działalności gospodarczej na terenie posesji, ale także brak przesłanek świadczących o jej użytkowaniu w ostatnim czasie. Ponadto w piśmie, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...].08.2013 r. M. Z. sam oświadczył, że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] stwierdził, że faktura, w której jako dostawca figuruje Przedsiębiorstwo [...] "[...]" M. Z., dotyczy czynności, która w rzeczywistości nie została dokonana i jako taka, w świetle cytowanego przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie może stanowić podstawy do zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Brak udokumentowania ww. wydatku w postaci wiarygodnej faktury VAT nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi, wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatku, mierzonego konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie można poddać formalnej weryfikacji.

Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 22 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretację i zastosowanie.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść strony niejasności i wątpliwości dotyczących stanu faktycznego i prawnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] zauważa, że powołany przepis nakłada na organy podatkowe obowiązek rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Nie dotyczy on zatem, wbrew stanowisku prezentowanemu w odwołaniu, okoliczności stanu faktycznego. Jako nieuzasadniony organ uznał wniosek strony o włączenie do akt niniejszej sprawy "wszystkich materiałów z prowadzonych przez Urząd Skarbowy w K. czynności sprawdzających w Przedsiębiorstwie [...] [...]" oraz pism i wezwań Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., wymienionych na stronach 10-14 ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] kwietnia 2015 r., które, w ocenie strony, miały cyt. "dowieść złamania zasady zaufania do organów podatkowych". Zdaniem organu bezzasadne są zarzuty naruszenia art, 122, art. 187, art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

W złożonej skardze skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania lub uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 22 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretację i zastosowanie,

- art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów mających znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez złamanie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w wyniku obciążenia odbiorcy paliwa skutkami nadużyć podatkowych u dostawcy paliwa w okolicznościach udokumentowanych faktów bierności, zaniedbań i niekompetencji organów podatkowych prowadzących czynności kontrolne i sprawdzające u dostawcy paliwa,

- art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego,

- art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść strony niejasności i wątpliwości dotyczących stanu faktycznego i prawnego, a wynikających z zebranego materiału dowodowego.

Z uzasadnienia skargi wynika, że strona nie zgadza się z ustaleniami organów podatkowych, iż [...] w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej. W szczególności, według Skarżących, ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe kłóci się z załączonymi do akt sprawy materiałami z prowadzonego śledztwa, z których wynika, że [...] zostały przedstawione zarzuty działania w zorganizowanej grupie przestępczej w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. skarżący wyrazili pogląd, że warunki zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu, wymienione w tym przepisie, zostały spełnione, gdyż zakup paliwa był niewątpliwie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą i służył osiągnięciu przychodów. Dodatkowo strona powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że za koszt uzyskania przychodu można uznać wydatek udokumentowany nierzetelnym lub wadliwym dokumentem księgowym, jeśli w toku postępowania podatnik wykaże, że operacja gospodarcza opisana w tym dowodzie wystąpiła oraz że poniósł jej koszt.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatnika wydatków wynikających z faktur, na których jako wystawca widnieje P.U.H. [...], mających dokumentować zakup oleju napędowego.

Stosownie do dyspozycji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. W myśl powołanego przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien spełniać łącznie następujące warunki:

- musi zostać poniesiony,

- musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

- nie może znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. posługuje się pojęciem "koszty poniesione", zatem niewątpliwie odnosi się do wydatków, które mają charakter rzeczywisty. Jednocześnie, przepis ten formułuje warunek związku wydatku z przychodami.

W konsekwencji, szczególnego znaczenia nabiera warunek prawidłowego udokumentowania wydatku. Jego niespełnienie uniemożliwia bowiem ustalenie, czy zrealizowane zostały ustawowe przesłanki, pozwalające zakwalifikować dany wydatek do kosztów uzyskania przychodu. Obowiązek prawidłowego udokumentowania spoczywa na podatniku, ponieważ to on dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy. Określenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24a ust 1 u.p.d.o.f. może nastąpić pod warunkiem, że podatnik prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów zgodnie z obowiązującymi zasadami, w szczególności w zakresie rzetelności zapisów w księdze. Przepis § 12 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., nakłada na podatników obowiązek dokonywania zapisów w księgach na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, którymi są m.in. faktury, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach. W stanie prawnym, obowiązującym w 2012 r., kwestię tę regulował przepis art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.). Zamieszczony w nim katalog warunków, jakie musi spełniać dokument, aby mógł zostać uznany za fakturę, obejmuje m.in. dane dotyczące podatnika (tj. sprzedawcy).

Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie prowadzi do wniosku, że faktury VAT, na których jako dostawca towaru (oleju napędowego) figuruje Przedsiębiorstwo [...] [...], [...], nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Dowodem przemawiającym przeciwko rzetelności faktur są w szczególności zeznania [...] złożone w dniach: [...] kwietnia 2013 r., [...] maja 2013 r., [...] grudnia 2013 r. i [...] czerwca 2014 r., jak również zeznania złożone w dniu [...] marca 2015 r. w toku ww. postępowania karnego sygn. akt VI [...] (protokół przesłuchania włączono do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] marca 2017 r.). [...] jednoznacznie i konsekwentnie zeznawał, że w rzeczywistości nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie nabywał towarów oraz nie dokonywał ich sprzedaży.

Fikcyjny charakter działalności zarejestrowanej na nazwisko [...] potwierdzają również ustalenia prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego. Jak wynika z wyciągu z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] kwietnia 2015 r., w toku postępowania kontrolnego poprzedzającego wydanie ww. decyzji ustalono, że do obrotu prawnego wprowadzono co najmniej [...] faktury wystawione na rzecz [...] odbiorców, w których jako dostawca towarów figuruje Przedsiębiorstwo [...] [...], [...], a jako przedmiot sprzedaży wskazano m.in. paliwo - olej napędowy, części samochodowe, opony, materiały budowlane, maszyny budowlane, samochody ciężarowe i osobowe, płyny eksploatacyjne do samochodów, agregaty, spawarki, drzwi, deski, prefabrykaty na palety, usługi budowlane i transportowe.

Z pozyskanych faktur VAT wynika, że w okresie od [...] stycznia 2011 r. do [...] stycznia 2012 r. Przedsiębiorstwo [...] [...], [...] dokonało sprzedaży łącznie [...] litrów oleju opałowego.

W toku postępowania kontrolnego nie ujawniono jednak żadnych źródeł zakupu towarów i usług, dowodów zatrudnienia pracowników czy też wiarygodnych dowodów potwierdzających techniczne i organizacyjne możliwości [...] do prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonano natomiast ustaleń, które potwierdzają zeznania [...] co do fikcyjnego charakteru działalności zarejestrowanej na jego nazwisko. Należy tu wskazać w szczególności, że wskutek analizy operacji dokonywanych na rachunku bankowym ustalono, iż [...] nie był dysponentem środków zgromadzonych na tym rachunku, co potwierdza jego zeznania, że tylko założył konto, a faktycznie nie dokonywał na nim żadnych operacji. Ustalono również, że pomimo zgłoszenia z dniem [...] października 2012 r. zaprzestania działalności, do Urzędu Skarbowego w K. nadal składane były deklaracje VAT-7 do stycznia 2013 r. i były w nich wykazywane obroty, co potwierdza zeznania [...], że nie sporządzał, nie podpisywał ani nie składał deklaracji.

Istotna w sprawie jest również okoliczność, że [...] nie posiada koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi i nie występował do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z wnioskiem o udzielenie takiej koncesji, co wynika z pisma Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] września 2013r. (włączonego do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] marca 2017 r.).

Dowodem przemawiającym przeciwko rzetelności faktur VAT, w których jako zbywca figuruje Przedsiębiorstwo [...] [...], [...], są również zeznania świadka M. P., właściciela gruntu w [...], utrwalone protokołem z dnia [...] maja 2015r., sporządzonym w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. oraz zeznania J. Z., złożone w toku postępowania karnego sygn. akt VI [...] w dniu [...] września 2015 r. oraz w dniu [...] września 2015r. (włączone do akt sprawy postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] marca 2017 r. i z dnia [...] kwietnia 2017 r.). Wyjaśnienia tych świadków potwierdzają, że [...] w rzeczywistości nie prowadził żadnej działalności gospodarczej.

W dniu [...] maja 2015 r. M. P. zeznał, że w latach 2011 - 2012 nie wydzierżawiał [...] stacji paliw w miejscowości [...] i nie zawierał okazanej mu umowy najmu placu i pomieszczeń w [...] z dnia [...] stycznia 2011 r., w której jako strony umowy wskazano PHU P. M. [...] i [...]. Zeznał również, że okazana mu umowa została sfałszowana, a on sam nigdy nie widział [...]. Świadek odwołał swoje wcześniejsze wyjaśnienia złożone podczas kontroli Urzędu Celnego w K., kiedy to zeznał, że [...] jest właścicielem stacji i najemcą terenu.

W świetle powyższych zeznań M. P., jak również pozostałych ustaleń potwierdzających fikcyjny charakter działalności zarejestrowanej na nazwisko [...], organy za niewiarygodne uznały wcześniejsze zeznania M. P. z dnia [...] maja 2011 r., złożone do protokołu przesłuchania świadka, sporządzonego podczas kontroli Urzędu Celnego w K., jak również ww. umowę najmu placu i pomieszczeń, w [...] (oba ww. dokumenty zostały włączone do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] marca 2017 r.). Należy zauważyć, że umowa ta sama w sobie nie jest wiarygodna ze względu na lakoniczną treść, która wskazuje, że została spisana jedynie w celu stworzenia pozorów prowadzenia działalności gospodarczej przez [...].

Natomiast [...], przesłuchany w charakterze podejrzanego w toku postępowania karnego sygn. akt VI [...] w dniu [...] września 2015 r. oraz w dniu [...] września 2015 r. ujawnił proceder wystawiania faktur VAT stwierdzających fikcyjne transakcje gospodarcze i potwierdził, że firma [...] wykorzystywana była do wystawiania faktur VAT dokumentujących fikcyjne transakcje gospodarcze. Z zeznań J. Z. wynika m.in., że on sam na własne potrzeby kupował w latach 2010-2012 faktury VAT, w których jako dostawca figurował [...]. Z jego zeznań wynika, że wszystkie faktury wystawione na rzecz PUH J. Z., w których jako dostawca figuruje [...], były fakturami "pustymi" dokumentującymi zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości w ogóle nie miały miejsca (zostały wystawione bez obrotu towarowego) i miały służyć wyłącznie do zawyżenia kosztów jego działalności gospodarczej. W świetle zeznań J. Z., jak również pozostałych ustaleń potwierdzających fikcyjny charakter działalności zarejestrowanej na nazwisko [...], za niewiarygodne należy także uznać wcześniejsze zeznania J. Z., utrwalone protokołami z dnia [...] marca 2015 r., z dnia [...] maja 2014 r. oraz z dnia [...] maja 2015 r. (włączonymi do akt sprawy postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] marca 2017 r. i z dnia [...] kwietnia 2017 r.).

Wiarygodnego dowodu nie stanowią również zeznania A. K., utrwalone protokołem z dnia [...] maja 2015 r. sporządzonym w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (włączonym do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] kwietnia 2017 r.). A. K. zeznał; że dostarczał paliwo oraz faktury cyt: "z paliwem od [...]" cysternę należącą do J. Z., twierdząc jednocześnie, że nie wie, kto dostarczał mu faktury i paliwo. Oświadczył, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży paliwa przekazywał bez pokwitowania kierowcy cysterny lub osobom wysłanym przez [...], ale nie potrafi wyjaśnić, na jakiej podstawie uważa, że osoby te "były wysłane przez [...]". Jednocześnie [...] zeznał, że w latach 2011 i 2012 nie był pracownikiem [...] i nie zna go, jak również, że [...] nie upoważnił go do podejmowania żadnych czynności w jego imieniu i na jego rzecz.

W świetle powyższych ustaleń, na uwzględnienie nie zasługują zeznania oraz wyjaśnienia R. S., złożone do ww. protokołów z dnia [...] października 2013 r. i z dnia [...] listopada 2014 r., że paliwo nabywał od Przedsiębiorstwa [...] [...], [...]. Należy zauważyć, że oprócz faktur podatnik nie przedłożył żadnych innych dokumentów dotyczących przeprowadzanych transakcji, w szczególności nie przedłożył żadnych umów, zamówień, ofert, korespondencji, potwierdzeń zapłaty itp. Ujawnienie przez podatnika numeru rejestracyjnego samochodu, którym według jego wyjaśnień dowożone było paliwo, nie może skutkować uznaniem, że kwestionowane faktury są rzetelne. Wskazywana przez stronę okoliczność, że paliwo dowożone było cysterną [...] o numerach rejestracyjnych [...], stanowiącą własność J. Z., nie dowodzi, że dostawcą tego paliwa był [...].

Podobnie należy ocenić zeznania J. S., złożone do protokołu z dnia [...] grudnia 2014 r. Zeznał on m.in., że był świadkiem dostaw paliwa cysterną o numerach rejestracyjnych [...], dokonywanych przez M., którego nazwiska nie pamięta oraz A. K. i J. Z. - właściciela cysterny. Zeznania te nie dowodzą jednak, że dostawcą paliwa był [...].

Jak wynika z dokumentacji kontroli przeprowadzonej w dniu [...] maja 2011 r. przez Urząd Celny w K. na stacji paliw w [...] (włączonej do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] marca 2017 r.), działanie Urzędu Celnego miało na celu kontrolę paliw w zakresie znakowania i barwienia. W dniu [...] maja 2011 r. pobrano próby ze zbiorników magazynowych w celu wykonania analizy znajdującego się tam paliwa oraz ze zbiornika autocysterny o numerze rejestracyjnym [...], która w momencie kontroli znajdowała się na terenie stacji. Kontrolę przeprowadzono w obecności M. P., właściciela terenu w [...], na którym jest prowadzona działalność. Należy podkreślić, że [...] nie był obecny przy tej kontroli, co w istocie potwierdza dotychczasowe ustalenia, że w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej i nie dokonywał dostaw paliwa.

Prawidłowo organy stwierdziły na podstawie analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, że [...] w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, nie nabywał paliwa ani nie dokonywał jego sprzedaży, a więc nie mógł być stroną transakcji stwierdzonych spornymi fakturami VAT.

Okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że podatnik powinien wiedzieć, iż bierze udział w oszustwie podatkowym. Podczas przesłuchania w charakterze strony (ww. protokół z dnia [...] listopada 2014 r.) R. S. zeznał, że dokonywał płatności w formie gotówkowej, ponieważ żądał tego dostawca oraz że nie mógłby kupić paliwa, gdyby nie zgodził się na taką formę płatności. Już samo takie zachowanie dostawcy powinno wzbudzić wątpliwości co do legalności transakcji. Tymczasem, w niniejszej sprawie podatnik nie dość, że dokonywał płatności gotówką, to jeszcze - co wynika z protokołu z dnia [...] listopada 2014 r. oraz z protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia [...] października 2013 r. - do rąk nieznanych sobie osób i bez potwierdzenia dokonanej płatności. Dodatkowo, działał bez pisemnych umów, zamówień, ofert, korespondencji, dokonując zamówień wyłącznie telefonicznie u osób nieznanych sobie z imienia i nazwiska oraz bez sprawdzenia, czy dostawca paliwa posiada koncesję na obrót paliwami. Należy w tym miejscu zauważyć, że przedmiotem sporu są transakcje o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł. Znaczna wartość transakcji powinna skłonić podatnika do bardziej starannego dokumentowania czynności zakupu.

W świetle powyższych ustaleń, samo pozyskanie przez podatnika dokumentów rejestracyjnych Przedsiębiorstwa [...] [...], [...] (włączonych do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] marca 2017 r.) nie jest równoznaczne ze sprawdzeniem kontrahenta. Dokumentacja taka świadczy bowiem wyłącznie o formalnej rejestracji działalności gospodarczej, co nie przesądza o legalności transakcji i nie eliminuje ryzyka nieuczciwości kontrahenta. Należy ponadto zauważyć, że dokumentacja ta nie jest kompletna, ponieważ nie zawiera koncesji na obrót paliwem.

Prawidłowo organy uznały, że R. S., jako przedsiębiorca, był zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a zapisy zawarte w księdze dopiero przy założeniu ich rzetelności mogły stanowić podstawę uznania wydatku za koszt podatkowy. Jednakże, podatnik nie zastosował się do zasad prowadzenia księgi, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury"). W takiej sytuacji nie jest istotne, czy podatnik zakupił paliwo w ilościach określonych w zakwestionowanych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktury był faktycznym dostawcą paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). Jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu paliw, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim, nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodu. W niniejszej sprawie brak udokumentowania wydatków w postaci wiarygodnych faktur VAT nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi, wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie można poddać formalnej weryfikacji. Organy podatkowe muszą bowiem dysponować takimi środkami dowodowymi, aby mogły zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie będzie to możliwe, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru jest niepewny (wątpliwy), np. nabycie paliwa na "czarnym rynku", kradzionego, po zaniżonych cenach, nabycie substancji ropopochodnych od bliżej nieustalonych nabywców, nabycie oleju opałowego do napędu silników, a także po zaniżonych nierynkowych cenach. W takich przypadkach dochodziłoby do szacowania, a więc ustalania cen rynkowych, co wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika.

Należy podkreślić, że rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Tymczasem, w rozpoznawanej sprawie fakt nierzetelności transakcji został wykazany w sposób jednoznaczny. Jednocześnie, okoliczność, że Przedsiębiorstwo [...] [...], [...] firmowało działalność innego podmiotu, nie zobowiązuje organów podatkowych do ustalania rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, jakie przeprowadzała Strona. Obowiązek ten obciąża podatnika, który winien przedłożyć wiarygodne dowody dokonywanych transakcji, w szczególności w zakresie ceny nabywanego produktu. Z opisanych powyżej okoliczności sprawy (m.in. płatność w formie gotówki, do rąk nieznanych sobie osób i bez potwierdzenia dokonanej płatności) jasno wynika, że warunek ten nie został spełniony.

Odnosząc się natomiast do argumentacji skarżącego, opartej na wyrokach sądów administracyjnych, wskazać należy na stanowisko ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3953/13; z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1997/11; z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04), że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

Mając na względzie powyższe, nie można się zgodzić z zarzutem naruszenia art. 22 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretację i zastosowanie.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść strony niejasności i wątpliwości dotyczących stanu faktycznego i prawnego, zauważyć należy, że powołany przepis nakłada na organy podatkowe obowiązek rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Nie dotyczy on zatem, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, okoliczności stanu faktycznego. Stanowiska skarżącego nie potwierdza również analiza, powołanej przez stronę, interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. w sprawie stosowania art. 2a O.p. Wyjaśniono w niej bowiem jednoznacznie, że cyt. "wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego".

Powołane w skardze wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FSK 902/14 i II FSK 1265/14) wskazują na ciążący na organach podatkowych obowiązek rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do stanu, faktycznego na korzyść podatnika. Nie wywodzą jednak tego obowiązku z przepisu art. 2a O.p., ale z zasady "in dubio pro tributario". W niniejszej sprawie takie wątpliwości nie wystąpiły, co wynika z przedstawionej powyżej szczegółowej analizy.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez obciążenie strony skutkami nadużyć u dostawcy paliwa, wobec udokumentowanych faktów bierności, zaniedbań i niekompetencji organów podatkowych, prowadzących kontrolę i czynności sprawdzające u dostawcy Przedsiębiorstwa [...] [...], [...]. Należy bowiem podkreślić, że powołany przepis odnosi się do działań i zaniechań organu podatkowego w danym postępowaniu podatkowym (w tym przypadku: postępowaniu wszczętym, postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] stycznia 2017 r.). Przedmiotem zarzutu nie mogą być zatem zdarzenia dotyczące odrębnego postępowania, prowadzonego w stosunku do innego podmiotu (Przedsiębiorstwa [...] [...], [...].

W związku z powyższym, jako nieuzasadniony należało uznać wniosek strony o włączenie do akt niniejszej sprawy "wszystkich materiałów z prowadzonych przez Urząd Skarbowy w K. czynności sprawdzających w Przedsiębiorstwie [...] [...]" oraz pism i wezwań Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.., wymienionych na stronach 10-14 ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] kwietnia 2015 r., które w ocenie strony miały dowieść złamania zasady zaufania do organów podatkowych.

Do wyjaśnienia niniejszej sprawy nie przyczyniłoby się ustalenie, czy [...] złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w latach 2011 i 2012 oraz czy wykazał w tych zeznaniach, przychody i koszty uzyskania przychodu. Okoliczność złożenia zeznań podatkowych z wykazanymi przychodami i kosztami uzyskania przychodu, podobnie jak okoliczność składania deklaracji VAT-7 z wykazanym obrotem, nie przesądza o rzeczywistym prowadzeniu działalności gospodarczej. Okoliczności te nie są więc istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W kontekście powyższego bezzasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego. Przepis art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 187 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (§ 1). Organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu (§ 2). Fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie (§ 3). W myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Stan faktyczny sprawy w zakresie spornych faktur został ustalony prawidłowo. Tym samym, zarzut naruszenia cytowanych wyżej przepisów należy uznać za nieuzasadniony. W szczególności bezzasadny jest zarzut, że ocena materiału dowodowego nie jest zgodna z ustaleniami, dokonanymi w toku śledztwa przeprowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w L. w sprawie o sygnaturze akt. VI [...] W ww. postanowieniu prokuratora Prokuratury Rejonowej w L. o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] marca 2015 r. postawiono bowiem [...] zarzut zarejestrowania działalności gospodarczej bez zamiaru jej faktycznego prowadzenia, a jedynie w celu tworzenia fikcyjnych faktur handlowych. Zarzut ten zbieżny jest z ustaleniami organów podatkowych co do fikcyjnego charakteru działalności gospodarczej zarejestrowanej na nazwisko [...]. W myśl art 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są. okoliczność mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Ustosunkowując się do zarzutów strony dotyczących nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. K. i J. Z., zauważyć należy, że postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. włączył do akt sprawy wyciąg z protokołu z dnia [...] maja 2015 r., z przesłuchania w charakterze świadka A. K.. A. K. zeznał wówczas, że w latach 2011 i 2012 nie był pracownikiem [...] i nie zna go. Zeznania [...] [...], złożone w toku. ww. postępowania karnego sygn. akt VI [...] w dniu [...] września 2015 r. oraz w dniu [...] września 2015 r.; włączone zostały do akt sprawy postanowieniami. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] marca 2017 r. i z dnia [...] kwietnia 2017r. Jak już wskazano, wynika z nich jednoznacznie, że [...] w rzeczywistości nie prowadził żadnej działalności gospodarczej.

Z zasady dążenia do prawdy obiektywnej nie wynika obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego bez jakichkolwiek ograniczeń. W sytuacji, gdy stan faktyczny, ustalony przez organ, jest na tyle jasny i oczywisty, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, nie ma potrzeby dalszego prowadzenia postępowania wyjaśniającego. Naruszałoby to zasadę szybkości postępowania, uregulowaną w art. 125 § 1 O.p. Powtórzenie określonych czynności dowodowych, przeprowadzonych w toku postępowania karnego lub innego postępowania jest konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Wystąpienie przez stronę z żądaniem powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu przesłuchania świadka, przesłuchanego już uprzednio w innym postępowaniu, będzie uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Samo powołanie się na zasadę bezpośredniości przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, jako realizującą prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, nie jest wystarczające.

W analizowanej sprawie strona skarżąca nie wskazała takich konkretnych istotnych okoliczności faktycznych, mających - w świetle przedstawionych powyżej ustaleń oraz stanowiska organów podatkowych - znaczenie dla sprawy, ani sprzeczności w zeznaniach A. K. i J. Z., udokumentowanych ww. protokołami. W konsekwencji, sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów mających znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy, należy uznać za niezasadny.

Sąd stwierdza, że organy podatkowe działały z poszanowaniem powyższych regulacji prawnych albowiem podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Stan faktyczny został ustalony w oparciu o przeprowadzone dowody i stanowi pełną, spójną i logiczną całość.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), orzekł jak w sentencji.