Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 714/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4, art. 108  ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2015 r. spraw ze skarg spółki "A" w likwidacji z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2015 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2008 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2008 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2008 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2008 r., oddala skargi.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 714/15

UZASADNIENIE

Decyzjami nr nr [...],[...],[...],[...],[.../[...] z dnia [...] grudnia 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w K. (dalej: podatnik/spółka) odpowiednio:

- za I kwartał 2008r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 6.095 zł i 0zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia,

- za II kwartał 2008r. zobowiązanie w podatku do towarów i usług w kwocie 14.976 zł,

- za III kwartał 2008r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 4. 882 zł,

- za IV kwartał 2008r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 7.306 zł,

i jako podstawę prawną tych decyzji wskazał art. 24 ust.1 pkt. 1 lit. a, art. 31 ust.1, ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. nr 41 poz. 214 z 2011r. ze zm. – dalej: uks), art. 21 § 1 pkt. 1, § 3, § 3a, art. 23 § 2, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa), art. 86 ust. 1, ust.2 pkt. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a, art. 99 ust. 3, ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2014r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 177 poz. 1054 z 2011r. ze zm.- dalej: ustawa o VAT),

- do zapłaty podatek od towarów i usług na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT w kwocie 11.798 zł za II kwartał 2008r., w kwocie 90.376 zł za III kwartał 2008r. i w kwocie 19.670 zł za IV kwartał 2008r. Jako podstawę prawną tej decyzji powołał art. 24 ust.1 pkt. 1 lit. a, art. 31 ust.1, ust.2 uks, art. 21 § 3, § 4, art. 207 cyt. Ordynacji podatkowej, art. 103 ust.1 ust.2, art. 108 ust.1 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu rozstrzygnięć organ powołał się na ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego, z których wynika, że w okresie objętym kontrolą spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wykonywania usług budowlanych oraz handlu towarami. Na podstawie przedłożonych dokumentów i ewidencji stwierdzono, że podatnik:

- zaewidencjonował i rozliczył w deklaracji VAT-7K fakturę VAT nr [...], z dnia 21.03.2008r., wystawioną przez "B" Sp.z o. o. w P., na kwotę netto 36.800 zł, podatek VAT 8.096 zł. Faktura ta dotyczyła wykonania stropów podwieszanych, szpachlowania i malowania w budynku "C" w K.

- wykazał w ewidencji zakupu i rozliczył w deklaracji VAT-7K fakturę VAT nr [...], z dnia 4.06.2008r., wystawioną przez "D" Sp. z o. o. w Ł., na kwotę netto 55.000 zł, podatek VAT 12.100 zł oraz fakturę VAT nr [...], z dnia 19.05.2008r., wystawioną przez "E" Sp. z o. o. w R. na kwotę netto 51.062,50 zł, podatek VAT 11.233,75 zł. Faktura wystawiona przez "D" Sp. z o.o. dotyczyła robót wykończeniowych w budynku "C" w K.; przedmiotem transakcji wykazanej na fakturze wystawionej przez "E" Sp. z o. o. były pręty żebrowe. Z kolei w ewidencji sprzedaży podatnik wykazał fakturę sprzedaży nr [...], z dnia 30.05.2008r., wystawioną na rzecz "F" Sp. z o. o. w K. na kwotę netto 53.627,50 zł, podatek VAT 11.798,05 zł, której przedmiotem była sprzedaż prętów żebrowych.

- wykazał w ewidencji zakupu i rozliczył w deklaracji VAT-7K fakturę VAT nr [...], z dnia 26.09.2008r., wystawioną przez "D" Sp. z o. o. w Ł. na kwotę netto 3.000 zł, podatek VAT 660 zł oraz 8 faktur VAT wystawionych przez "E" Sp. z o. o. w R. na łączną kwotę netto 391.352,96 zł, podatek VAT 86.097,65 zł. Faktura wystawiona przez "D" Sp. z o. o. dotyczyła konserwacji reklam w obrębie J., M., D. Przedmiotem transakcji wykazanych w fakturach wystawionych przez "E" Sp. z o. o. były pręty żebrowe, blacha, rury i profile stalowe. Z kolei w ewidencji sprzedaży podatnik wykazał 8 faktur sprzedaży, wystawionych na rzecz "F" Sp. z o. o. w K. na łączną kwotę netto 419.801,54 zł, podatek VAT 90.376,33 zł, których przedmiotem była sprzedaż prętów żebrowych, blachy, rur i profili stalowych.

- wykazał w ewidencji sprzedaży i rozliczył w deklaracjach VAT-7K jedenaście faktur sprzedaży, wystawionych na rzecz "F" Sp. z o. o. K. na łączną kwotę netto 553.836,56 zł, podatek VAT 121.844,03 zł, których przedmiotem była sprzedaż prętów żebrowych, blachy, rur i profili stalowych.

W analizowanej sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, na który składają się materiały z przeprowadzonego postępowania kontrolnego, dokumenty uzyskane z Prokuratury Apelacyjnej w R. oraz z innych postępowań kontrolnych. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji uznał, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami gospodarczymi, są więc nierzetelne i nie podlegają rozliczeniu w złożonych deklaracjach VAT-7K.

Dokonane ustalenia znalazły odzwierciedlenie w powołanych wyżej decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2013r.

Decyzje powyższe utrzymane zostały w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2014r. odpowiednio nr nr [...],[...],[...],[...],[...]/[...].

Organ II instancji odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia i wskazał, że zgodnie z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony, jeśli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast zgodnie z art. 70 c Ordynacji (obowiązującego od dnia 15 października 2013r.), organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszych sprawach Naczelnik Urzędu Skarbowego w pismach z dnia 6 i 18 grudnia 2013r. poinformował spółkę "A" o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku do towarów i usług za I, II i IV kwartał 2008r. od dnia 23 października 2013r. a za III kwartał 2008r. od dnia 18 grudnia 2013r. ze względu na wszczęcie przez Urząd Kontroli Skarbowej postępowania o przestępstwo skarbowe, a więc przesłanka zawieszenia postępowania zaistniała przed upływem terminu przedawnienia.

Uzasadniając rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji dokonane w postępowaniu kontrolnym, co do nieprawidłowości w zakresie rozliczeń spółki w podatku od towarów i usług.

Spółka z o.o. "A" z siedzibą w K. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na wszystkie wymienione wyżej decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o ich uchylenie jako wydanych z naruszeniem art. 68 k.p.a., art. 187, art. 180, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 365 k.p.c.

Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2014r. sygn. akt I SA/Rz 791/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił decyzje organu II instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2008r. oraz w przedmiocie podatku od towarów i usług określonego na podstawie art.108 ust.1 ustawy o VAT, natomiast oddalił skargę w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008r. Wyrok jest prawomocny.

Sąd nie zakwestionował ustaleń organów, co do braku podstaw do uwzględnienia przez skarżącą spółkę - w składanych przez nią deklaracjach - podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach za wykonanie robót budowlanych i nabycie materiałów budowlanych oraz co do zasadności obciążenia skarżącej spółki na podstawie art. 108 ust. 1 cyt. ustawy o VAT podatkiem od towarów i usług, wykazanym w fakturach wystawionych za sprzedaż tych materiałów budowlanych spółce "F". Uznał jednakże, że organy nie wyjaśniły, jaka jest rzeczywista podstawa skierowanych do strony zawiadomień o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tj. jakie, kiedy i o jakiej treści wydane zostały ewentualne postanowienia, co do postępowania karnego skarbowego i wobec powyższego decyzje organu II instancji dotyczące podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2008r. określanego na ogólnych zasadach oraz podatku określonego na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT, wydane zostały bez wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych.

Ponadto Sąd stwierdził, że skoro podatek określony na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT pozostaje poza podatkiem wykazywanym przez podatnika w deklaracjach - i ewentualnie "korygowanym" przez organy stosownymi decyzjami - to brak jest podstaw do łączenia go z terminami płatności w przypadku podatnika składającego deklaracje kwartalne na podstawie art. 103 ust. 2 i innych ustawy o VAT. Stąd też Sąd nie podzielił stanowiska organów, co do terminu płatności tego podatku w terminach do złożenia deklaracji kwartalnych i zapłaty tego podatku za te okresy uznając, że powinien być płatny w okresach miesięcznych.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] czerwca 2015r. nr [...], nr [...] i nr [...], utrzymał w mocy decyzje organu I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2008r., a decyzją nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i określił wysokość tego podatku do zapłaty za:

- maj 2008r. w wysokości 11.798 zł, wynikającej z faktury nr [...] z dnia 30.05.2008r.,

- lipiec 2008r. w wysokości 34.562 zł, wynikającej z faktur nr [...] z dnia 3.07.2008r., nr [...] z dnia 7.07.2008r., nr [...] z dnia 29.07.2008r.,

- sierpień 2008r w wysokości 22.774 zł, wynikającej z faktur nr [...] z dnia 12.08.2008r., nr [...] z dnia 29.08.2008r.,

- wrzesień 2008r. w wysokości 33.040zł, wynikającej z faktur nr [...] z dnia 18.09.2008r., nr [...] z dnia 19.09.2008r., nr [...] z dnia 30.09.2008r.,

- październik 2008r. w wysokości 19.670zl, wynikającej z faktur nr [...] z dnia

20.10.2008r., nr [...] z dnia 24.10.2008r.

W pierwszej kolejności organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań i powołał się na przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dokumenty dotyczące postępowania karnego skarbowego, z których wynika, że w związku z ustaleniami kontroli skarbowej prowadzonej wobec "A" sp. z o. o. w K., w dniu 23 października 2013 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na wprowadzeniu w błąd organu podatkowego, co do wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu i narażenie na uszczuplenie należności Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2007r. do grudnia 2008 r. w kwocie 177.022,92 zł. W związku z rozwojowym charakterem sprawy w dniu 18 grudnia 2013 r. postanowieniem o uzupełnieniu zarzutu został przedstawiony zarzut Z.i U. polegający na tym, że jako prezes zarządu "A" sp. z o. o. w K. posługiwał się fakturami VAT wystawionymi na rzecz "G" sp. z o. o. w R. i "G" sp. z o. o. w I., które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych w nich zawartych, wykazując je do opodatkowania w deklaracjach za IV kw. 2007r. oraz II, III i IV kw. 2008r. Treść postanowienia ogłoszono w dniu 18 grudnia 2013r. Z. . Zdaniem organu oznacza to, że podatnik - przez osobę go reprezentującą tj. Z. U. - został powiadomiony o prowadzonym postępowaniu, obejmującym również wystawianie w 2008 r. nierzetelnych faktur dla "F" sp. z o. o. Wystąpiła zatem przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skutkująca zawieszeniem z mocy prawa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zawiadomieniem z dnia 13 listopada 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował Spółkę "A", że na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008r. Zawiadomieniem tym wypełniono dyspozycję art. 70 c Ordynacji podatkowej, który obliguje organ podatkowy do zawiadamia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, późniejsze zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 grudnia 2013r. i z dnia 18 grudnia 2013r. nie miały istotnego wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki za 2008 r. Dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe aktualnie jest zawieszone.

Skoro zatem w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, które w następstwie doprowadziło do przedstawienia zarzutu prezesowi zarządu "A" Spółka z o. o. Z. U., polegającego na posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami wystawionymi dla "F", a podatnik został o tych faktach powiadomiony przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia, to Dyrektor Izby Skarbowej jest uprawniony do merytorycznego rozpatrywania sprawy.

Odnosząc się do istoty sporu organ stwierdził, że postępowanie dowodowe wykazało, że usługi polegające na wykonaniu:

- stropów podwieszanych, szpachlowaniu i malowaniu w budynku "C" w K., wykazane w fakturze, w której jako sprzedawca widnieje Przedsiębiorstwo "B" Sp. z o. o. w P.,

- robót wykończeniowych w budynku "C" w K., wykazanej w fakturze, w której jako sprzedawca widnieje "C" Sp. z o. o. w Ł.,

- konserwacji reklam, wykazanej w fakturze, w której jako sprzedawca widnieje "C" Sp. z o. o. w Ł.,

nie zostały wykonane przez wystawców tych faktur, a zatem zasadnie organ pierwszej instancji zakwestionował obniżenie podatku należnego o podatek wykazany w tych fakturach.

Organ wskazał na zasadniczą cechę konstrukcyjną podatku od towarów i usług, jaką jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu podatku naliczonego - od kwoty podatku należnego. Wynikające z art. 86 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz określony w tym przepisie sposób obliczenia kwoty podatku naliczonego, związane są z rzeczywistym nabyciem przez podatnika towarów i usług, których wartość dla dostawcy tych towarów i usług stanowi podstawę opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Z punktu widzenia stosowania wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego, nie jest wystarczające, by podatnik w ogóle nabył usługę, jak wymieniona w fakturze. Istotnym jest, aby przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, a którego przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie, pod względem ilościowym, rzeczowym i wartościowym.

Organ podniósł, że sam podatnik przyznał, że nie zawierał ze Spółką "B" umowy na realizację usługi wykazanej w zakwestionowanej fakturze nabycia. Także osobie upoważnionej do reprezentacji Spółki "B" nie było nic wiadomo o tym, by doszło do świadczenia usługi na rzecz Spółki "A".

Odnosząc się do kwestii zaewidencjonowanej przez podatnika transakcji zakupu prętów żebrowych, blachy, rur i profili stalowych wykazanych na fakturach wystawionych przez "E" Sp. z o. o. w R., stwierdzić należy, iż towar w ten w tej samej ilości i asortymencie został następnie wykazany jako sprzedany, zgodnie z fakturami sprzedaży wystawionymi na rzecz "F" Sp. z o. o. w K.

Organ odwoławczy stwierdził, że tezy o nieprawidłowym rozliczaniu przez podatnika podatku od towarów i usług z uwagi na przyjęcie do tych rozliczeń nierzetelnych faktur dotyczących nabycia i sprzedaży opisanych wyżej towarów i usług potwierdza zgromadzony materiał dowodowy, a w szczególności zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych w postępowaniu karnym – m.in. P. P., R. A., G. G., W. K., K. C.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził też, że w przypadku pustych faktur organ nie ma obowiązku udowadniać złej wiary podatnika, ponieważ w sytuacji, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.07.2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11, z dnia 11.09.2012 r., sygn. akt I FSK 1766/11, z dnia 11.09.2012 r., sygn. akt I FSK 1692/11 oraz z dnia 13.09.2012 r., sygn. akt I FSK 1615/11 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Strona nie wskazała, by podjęła jakiekolwiek działania sprawdzające rzekomego kontrahenta. Jak zeznał Z. U., nie zna firm "B", "D", nigdy o nich nie słyszał, nie interesował się nimi, nie wie czy ludzie, którzy wykonali przedmiotową usługę byli z tych spółek, nie pytał ich, z jakiej są firmy. Odnośnie firmy "E" stwierdził, że nigdy nie był w tej firmie i nigdy nie widział K. C. W sprawie nie doszło do takiej sytuacji, by podatnik mógł domniemywać legalności transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Nie posiadał bowiem jakichkolwiek dokumentów potwierdzających fakt, że to właśnie Spółki "B", "D" były rzeczywistymi wykonawcami usług. W żaden sposób nie sprawdził wiarygodności tych firm, jak i spółki "F", rodzaju prowadzonej przez nie działalności gospodarczej, wpisów we właściwych rejestrach. Nigdy nie spotkał się z osobami upoważnionymi do reprezentacji spółek "B","D", "E", "F", zupełnie nie interesował się przebiegiem transakcji. Nie tylko nie dochował reguł szczególnej ostrożności, ale jakiejkolwiek ostrożności. Przyjął oferty współpracy gospodarczej od osób, co do których nie posiadał żadnych dokumentów, iż występują w imieniu spółek. Tymczasem podstawowe sprawdzenie kontrahenta odnośnie osób upoważnionych do reprezentacji czy rodzaju prowadzonej działalności leży w zakresie minimalnej staranności przedsiębiorcy należycie prowadzącego swoje interesy. Nie wykazanie takiej staranności obciąża podatnika. Nawet więc w sytuacji, gdyby transakcje opisane w zakwestionowanych fakturach rzeczywiście zostały zrealizowane, tylko przez inny podmiot, to podatnik nie miałby prawa do odliczenia podatku wykazanego w tych fakturach wobec faktu, że tylko z przyczyn leżących po jego stronie nie dowiedział się on o zdziałanym w ten sposób oszustwie.

W ocenie organu zarówno powołany przez skarżącą spółkę nakaz zapłaty, jak i wnioskowane dokumenty w postaci akt sądowych, nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia kwestii realności transakcji obrotu stalą pomiędzy firmami "E", a "A", gdyż istotą rozstrzygnięcia sądu był wyłącznie obowiązek zapłaty należności przez pozwanego "A" Spółka z o.o. na rzecz powoda "I" Sp. z o.o., wynikający z załączonych do pozwu dokumentów. Istotą postępowania nakazowego, zgodnie z art. 4841 i następnych k.p.c. jest to, że sąd w postępowaniu tym, nie przeprowadzając rozprawy, wydaje nakaz jedynie w oparciu o dokumenty przedłożone przez powoda, szczegółowo wymienione w art. 485 K.p.c. (np. zaakceptowaną przez dłużnika fakturę). Przedmiotem badania sądu jest więc tylko to, czy powód przedłożył dokumenty wskazane w art. 484 K.p.c. i czy dokumenty te spełniały przesłanki formalne. Natomiast przedmiotem badania sądu przed wydaniem nakazu zapłaty nie mogło być badanie realności transakcji obrotu towarem, które jest przedmiotem niniejszego postępowania. Stąd też organ odwoławczy nie kwestionuje faktu, iż jest związany (zgodnie z 365 §1 K.p.c.) wydanym nakazem, jednakże jedynie w takiej kwestii, że firma "A" ma zapłacić określoną kwotę powodowi ("I" sp. z o.o.). Nie przesądza to natomiast w żadnym wypadku realności transakcji obrotu pomiędzy firmami "E", a "A".

Zdaniem organu II instancji prawidłowo obciążono podatnika podatkiem od towarów i usług na podstawie art.108 ust.1 ustawy o VAT, wykazanym w fakturach wystawionych na rzecz "F". Zgodnie z powołaną regulacją, zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty, nie jest wykonanie czynności wymienionej w art. 5 ustawy o VAT, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Tym samym faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji, w świetle treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, rodzą obowiązek zapłaty kwoty oznaczonej jako podatek, niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania

Przyczyną, z powodu której Dyrektor Izby Skarbowej zobligowany był uchylić zaskarżone rozstrzygnięcie i na nowo określić podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, było określenie tego podatku w odniesieniu do II, III, i IV kwartału 2008r. Organ odwoławczy orzekł o obowiązku zapłaty podatku z wystawionych faktur VAT w odniesieniu do okresów miesięcznych, uznając - zgodnie z poglądem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 grudnia 2014r., sygn. akt I SA/Rz 791/14 - że brak jest podstaw do łączenia go z terminami płatności w przypadku podatnika składającego deklaracje kwartalne.

W skargach na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie spółka zarzuciła naruszenie art. 68 k.p.a., przez wadliwe ustalenie w protokole kontroli okoliczności faktycznych, stanowiących podstawę do wydania skarżonej decyzji, naruszenie art. 187 w zw. z 180 Ordynacji podatkowej przez nie skompletowanie materiału dowodowego oraz nieuzasadnione nieuwzględnienie wniosków dowodowych formułowanych przez stronę postępowania, przez co nie zostały należycie zbadane okoliczności istotne dla sprawy (art. 188 Ordynacji podatkowej), skutkiem czego było nieprawidłowe przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z pozornymi czynnościami prawa, pominięcie zawnioskowanego przez podatnika dowodu z przesłuchania świadka Kierownika Budowy T. B. na potwierdzenie realności wykonanych robót oraz rzetelność kontrolowanego w ich księgowaniu. Zarzuciła też naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie za udowodnioną pozorność czynności podatnika w sytuacji, gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego okoliczności powyższe nie wynikają.

Wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości.

Odnosząc się do meritum sprawy skarżąca wskazała, że wszystkie zakwestionowane roboty rzeczywiście zostały wykonane przez podmioty wykazane na fakturach. Natomiast skarżąca nie miała wpływu na to, czy podwykonawcy zgodnie z przepisami prawa zatrudniali swoich pracowników oraz czy ewidencjonowali w sposób prawidłowy dokonane czynności prawne. Organy w swoich rozstrzygnięciach oparły się na dowodach pośrednich zaczerpniętych z innych postępowań oraz na bezkrytycznym przyjęciu za prawdziwe zeznań świadków – osób, którym postawiono zarzuty, a więc całkowicie niewiarygodnych.

Skarżąca podtrzymała też podnoszony w odwołaniach zarzut naruszenia art.365 k.p.c. stwierdzając, że prawomocne orzeczenie sądu wywarło skutek materialny polegający na stworzeniu stanu prawnego zgodnego z treścią rozstrzygnięcia. W świetle powołanego przepisu nie jest dopuszczalne ponowne prowadzenie sporu co do okoliczności faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia zakończonego sporu sądowego, a na potwierdzenie słuszności prezentowanego stanowiska powołała wyroki Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 2011r. sygn. akt I PK 225/10 i z 20 września 2011r. sygn. akt III SK 5/11. Z tego względu istotne znaczenie dla prowadzonego postępowania ma nakaz zapłaty z dnia 22 grudnia 2008r. wydany przez Sąd Okręgowy w K., z którego wynika obowiązek zapłaty przez pozwanego ("A" Sp. z o.o.) na rzecz powoda ("I" Sp. z o.o.) kwoty 125.354,46zł wraz z odsetkami i kosztami postępowania.

Ponadto, zdaniem skarżącej, w przedmiotowych sprawach mamy do czynienia z przedawnieniem roszczeń, a argumentacja organu w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Na rozprawie przed WSA w Rzeszowie w dniu 1 października 2015r. pełnomocnik skarżącej podniósł, że spółka jest obecnie w likwidacji, a na wezwanie Sądu przedłożył do akt uchwałę zgromadzenia wspólników w tym przedmiocie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) – dalej: P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy skarżąca spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych dla niej przez spółki "B" i "D" za roboty budowlane i od spółki "E" za zakupione od niej materiały budowlane oraz czy prawidłowo wykazała podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez nią dla spółki "F" za sprzedaż materiałów budowlanych.

W powołanym wyżej wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: WSA) z dnia 17 grudnia 2014r. sygn. akt I SA/Rz 791/14 w istocie przesądził, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, a w związku z tym uznał za zasadne stanowisko organów, co do pozbawienia skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. spółki.

Sąd odniósł się również do odmowy przesłuchania w charakterze świadka kierownika budowy T. B., uznając ją za usprawiedliwioną w sytuacji, gdy nie była kwestionowana okoliczność wykonania robót, lecz zebrane dowody wskazywały, że nie wykonały ich podmioty wymienione na fakturach.

Ponadto Sąd uznał za zasadne stanowisko organów, co do braku podstaw do obniżenia przez skarżącą spółkę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę "E" na sprzedaż materiałów budowlanych, a także stanowisko co do zastosowania art. 108 § 1 ustawy o VAT. Skoro w niniejszych sprawach skarżąca spółka wystawiła i wprowadziła do obrotu faktury sprzedaży materiałów budowlanych na rzecz spółki "F" - a z okoliczności przedstawionych wyżej wynika, że nie dokonywała rzeczywistego obrotu, a równocześnie spółka "F" uwzględniała w swoich rozliczeniach wynikający z nich podatek jako naliczony, to niezasadne było uwzględnianie tego podatku jako należnego w deklaracjach, lecz podlegał on odrębnej zapłacie.

W odniesieniu do zarzutu związania przez organy (a także przez Sąd) faktem wydania przez Sąd Okręgowy w K. nakazu zapłaty z dnia 22 grudnia 2008r., WSA stwierdził, że sąd wydający nakaz zapłaty nie badał realności transakcji tj. prawidłowości materialnej faktur wystawionych przez spółkę "E" i dlatego zobowiązanie skarżącej spółki w tym nakazie do zapłaty należności na rzecz spółki "I" (jako "następcy" spółki "E") nie pozbawia organów podatkowych prawa oceny, czy wystawione formalnie poprawnie faktury odzwierciedlają rzeczywistą czynność i tej oceny organy dokonały prawidłowo.

Należy przy tym zauważyć, że w odniesieniu do decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008r., co do którego okresu nie wystąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, WSA oddalił skargę, nie znajdując podstaw do zakwestionowania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Natomiast odnośnie do uchylonych decyzji w wyroku zawarte zostały wskazania dla organu, co do dalszego postępowania jedynie w zakresie wyjaśnienia, czy istotnie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań, które co do zasady przedawniały się z końcem 2013r., a decyzje zostały wydane w 2014r. WSA zobowiązał też organ do wydania decyzji w oparciu o art.108 ust.1 ustawy o VAT w rozliczeniu miesięcznym, a nie kwartalnym.

Powyższej oceny i wskazań, co do dalszego postępowania skarżąca spółka nie zakwestionowała w drodze skargi kasacyjnej, a zatem wyrok uprawomocnił się i wyrokiem tym związany jest zarówno organ, któremu sprawę przekazano do ponownego rozpoznania, jak i sąd.

Sąd orzekający obecnie podtrzymuje w całości stanowisko i argumentację zawartą w prawomocnym wyroku WSA z dnia 17 grudnia 2014r. sygn. akt I SA/Rz 791/14. Z tych względów za niezasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące wadliwych ustaleń faktycznych, braków w materiale dowodowym, pominięcie dowodu z przesłuchania świadka T. B., jak też zarzut związania nakazem zapłaty na rzecz spółki "I".

Dokonując oceny wykonania przez organ odwoławczy wskazań WSA należy stwierdzić, że organ ten uzupełnił materiał dowodowy, z którego wynika, ze w dniu 23 października 2013r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na wprowadzeniu w błąd organu podatkowego, co do wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu i narażeniu na uszczuplenie należności Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2007r. do grudnia 2008 r. w kwocie 177.022,92 zł. Następnie w dniu 18 grudnia 2013 r. został przedstawiony i ogłoszony Z. U. zarzut, że jako prezes zarządu "A" sp. z o. o. w K. posługiwał się fakturami VAT wystawionymi na rzecz "G" sp. z o. o. w R. i "H" sp. z o. o. w I., które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych w nich zawartych, wykazując je do opodatkowania w deklaracjach za IV kw. 2007r. oraz II, III i IV kw. 2008r. Przedstawienie zarzutu osobie reprezentującej podatnika należy uznać za równoznaczne z zawiadomieniem podatnika (osoby prawnej) o prowadzonym postępowaniu w sprawie.

Wystąpiła zatem przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skutkująca zawieszeniem z mocy prawa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

O wystąpieniu powyższej przesłanki, skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił Spółkę "A" w dniu 13 listopada 2013r., realizując tym obowiązek, o którym mowa w art. 70 c Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, kolejne zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w tym przedmiocie, wskazujące różne okresy zobowiązań podatkowych i momenty rozpoczęcia biegu terminu zawieszenia, nie mają istotnego znaczenia w sprawie, gdyż określona w art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przesłanka wiąże się z datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a ta jest niewątpliwa (23 października 2013r.), zaś podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed jego upływem. Podatnik wskazanych okoliczności nie kwestionował, a w skardze stwierdził jedynie, że mamy do czynienia z przedawnieniem "roszczeń", nie wyjaśniając o jakie roszczenia chodzi i nie uzasadniając swojego stanowiska.

Dyrektor Izby Skarbowej był zatem uprawniony do merytorycznego rozpatrywania sprawy.

Realizując wskazania WSA organ odwoławczy uchylił decyzje organu I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług na podstawie art.108 ust.1 ustawy o VAT i określił kwoty tego podatku w rozliczeniach miesięcznych. Co do zasady, określenie podatnikowi kwot tego podatku w związku z wystawieniem faktur na rzecz "F", zostało uznane przez Sąd - w okolicznościach rozpoznawanej sprawy - za prawidłowe.

Sąd orzekający obecnie nie znalazł podstaw do zakwestionowania zaskarżonych decyzji, dlatego - na podstawie art.151 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.