Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1562/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 98
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1562/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 grudnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Nina Półtorak (spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2012 r., sprawy ze skargi T. Sp. z o.o.(sprostowano omyłkę), na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 4 czerwca 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług - skargę oddala -


UZASADNIENIE

"T" Sp. z o.o. złożyła w dniu 5 marca 2012 r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uznania czy Spółka ma prawo stosować obniżoną stawkę VAT dla dostaw (sprzedaży) wszystkich środków spożywczych, bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 dyrektywy VAT oraz czy Spółka, dla dostaw środków spożywczych, które na podstawie przepisów ustawy o VAT podlegają stawce VAT 23%, ma prawo określić właściwą stawkę obniżoną VAT (8% lub 5%) bezpośrednio na podstawie art. 98 ust 2 oraz załącznika nr III poz. 1 dyrektywy VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) prowadzi na terenie kraju sieć sklepów (hipermarketów i supermarketów). Obecnie Spółka posiada 370 placówek, w których sprzedawane są przede wszystkim towary ogólnospożywcze, ale także alkohole, artykuły AGD, środki czystości, artykuły papiernicze, gazety i czasopisma oraz wyroby tytoniowe.

W ramach głównego przedmiotu działalności, Spółka nabywa, a następnie sprzedaje szeroki asortyment środków spożywczych. Towary te nabywane są przez Spółkę od grupy dostawców, z którymi Spółka zazwyczaj zawiera długofalowe umowy. Sprzedawane przez Spółkę środki spożywcze są opodatkowane stawkami 5%, 8% oraz 23% VAT.

Stawka VAT 23% VAT stosowana jest przez Spółkę dla dostawy (sprzedaży) środków spożywczych, które z uwagi na klasyfikację PKWiU z 2008r. lub szczegółowe przepisy ustawy o VAT nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym stawek obniżonych (5% lub 8%). Środki spożywcze sprzedawane przez Spółkę ze stawką podstawową VAT mieszczą się w szczególności w następujących typowych kategoriach: wyroby ciastkarskie, słodycze, gumy do żucia i kremy jadalne, wyroby piekarskie, chipsy i krakersy, napoje, kawa, herbata, sosy, przyprawy, ocet, warzywa i owoce, aromaty spożywcze, drożdże.

Spółka przy stosowaniu danej stawki VAT opiera się co do zasady na stawce VAT stosowanej przez dostawcę danego środka spożywczego, chyba że stawka ta jest w ewidentny sposób błędna. Spółka posiada szczegółową listę środków spożywczych z przyporządkowanymi do nich właściwymi stawkami VAT, dodatkowo Spółka gromadzi pomocniczą dokumentację, uzasadniającą stosowanie przez nią danej stawki VAT (w szczególności stawki obniżonej), obejmującą w szczególności: umowy z dostawcami, faktury zakupowe zawierające: opisy produktów (a w niektórych przypadkach faktury zawierają także kody PKWiU) oraz zastosowane przez sprzedającego stawki VAT, oświadczenia producentów lub dystrybutorów dotyczące klasyfikacji statystycznej ich środków spożywczych, kopie opinii statystycznych wydanych przez Urząd Statystyczny w Ł. na rzecz dostawców Spółki (o ile dostawca taką posiada).

Spółka wskazała ponadto, iż dla niektórych środków spożywczych (takich jak np. pierniki, cukier aromatyzowany, musztarda) decydujące o stawce VAT są nie tylko dokumenty potwierdzające ich klasyfikację statystyczną, ale przede wszystkim ich cechy obiektywne, które w świetle szczegółowych zapisów załącznika nr 3 i załącznika nr 10 do ustawy o VAT wykluczają możliwość stosowania stawki obniżonej 5% lub 8% VAT.

Po analizie przepisów krajowych oraz ustawodawstwa Unii Europejskiej, w tym Dyrektywy Rady UE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (dalej: dyrektywa VAT lub dyrektywa 2006/112) Spółka nabrała wątpliwości, czy faktycznie krajowe regulacje określające zakres stosowania obniżonej stawki VAT dla dokonywania dostaw (sprzedaży) środków spożywczych są legalne z perspektywy prawa wspólnotowego.

W związku z powyższym Spółka zadała we wniosku następujące pytania:

1.Czy Spółka ma prawo stosować obniżoną stawkę VAT dla dostaw (sprzedaży) wszystkich środków spożywczych, bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1dyrektywy VAT?

2. Czy Spółka, dla dostaw środków spożywczych, które na podstawie przepisów ustawy o VAT podlegają stawce VAT 23%, ma prawo określić właściwą stawkę obniżoną VAT (8% lub5%) bezpośrednio na podstawie art. 98 ust 2 oraz załącznika nr III poz. 1 dyrektywy VAT, w taki sposób, że:

- dostawa środków spożywczych opodatkowanych obecnie stawką 23% VAT podobnych lub konkurencyjnych wobec środków spożywczych opodatkowanych na podstawie załącznika nr 3 do ustawy o VAT stawką 8% VAT, powinna podlegać stawce 8% VAT;

- dostawa środków spożywczych opodatkowanych obecnie stawką 23% VAT, podobnych lub konkurencyjnych wobec środków spożywczych opodatkowanych na podstawie załącznika nr 10 do ustawy o VAT stawką 5% VAT, powinna podlegać stawce 5% VAT?

Zdaniem Spółki, ograniczenia w stosowaniu obniżonej stawki VAT (5% lub odpowiednio 8%) dla dostaw (sprzedaży) środków spożywczych w polskim ustawodawstwie są sprzeczne z dyrektywą VAT oraz ogólnymi zasadami systemu VAT sformułowanymi przez TSUE. W konsekwencji Spółka ma prawo do stosowania obniżonej stawki VAT na wszystkie sprzedawane środki spożywcze bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 dyrektywy VAT.

Na uzasadnienie swojego wniosku Spółka podniosła, iż zgodnie z art. 98 ust. 1 dyrektywy VAT państwa członkowskie na zasadzie wyjątku mogą stosować jedną z dwóch stawek obniżonych w podatku od towarów i usług. Stawki obniżone mogą być zastosowane wyłącznie do dostaw towarów lub świadczenia usług, które są określone w załączniku III dyrektywy (art. 98 ust. 2 dyrektywy VAT). W pkt 1 tego załącznika wymienione są ,,środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta".

Z definicji zawartej w art. 2 Rozporządzenia 178/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 28 stycznia 2002r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołującego Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiającego procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności wynika, iż wszelka żywność przeznaczona do spożycia przez ludzi jest ,,środkiem spożywczym". Oznacza to, ze wszelkie produkty spożywcze sprzedawane (dostarczane) przez Spółkę zaliczają się do kategorii ,,środków spożywczych" i w rozumieniu dyrektywy VAT mogą podlegać obniżonej stawce VAT.

Z porównania zakresów stosowania obniżonej stawki VAT, ustalonych na podstawie ustawy o VAT oraz dyrektywy VAT, wynika, że zakres stosowania stawki obniżonej na podstawie ustawy o VAT jest znacznie węższy niż wynika to z załącznika nr III do dyrektywy VAT. Różnice te wynikają z wadliwego implementowania do ustawy o VAT przepisów dotyczących stawki obniżonej na środki spożywcze.

W ocenie Spółki ustawa o VAT nie wprowadziła prawidłowo opcji o zastosowaniu obniżonych stawek VAT dla dostaw środków spożywczych, ponieważ wewnętrzna klasyfikacja PKWiU stanowi główne kryterium klasyfikacji środków spożywczych dla celów określenia właściwej stawki VAT i dodatkowo dla niektórych wyrobów wprowadzone zostały jeszcze inne warunki ograniczające zastosowanie stawki obniżonej, nie wynikające z dyrektywy VAT. Prawidłowa implementacja opcji powinna polegać na tym, że wszystkie środki spożywcze podlegają obniżonym stawkom VAT, przy czym podobne, konkurencyjne wyroby podlegają identycznej obniżonej stawce VAT.

Zdaniem Spółki, przepisu art. 98 ust. 3 dyrektywy VAT nie można rozumieć jako uprawnienia dla państw członkowskich do ograniczania zakresu stosowania stawek obniżonych dla dostaw środków spożywczych. Wprowadzenie opcji doprecyzowania zakresu obowiązywania obniżonych stawek VAT przy pomocy nomenklatury scalonej, stanowi niejako ,,opcję w opcji". Jest to kaskadowa konstrukcja przepisu, w której w pierwszej kolejności wprowadza się opcję do stosowania stawek obniżonych, a w drugiej opcję do stosowania nomenklatury scalonej (jeżeli już zostaną wprowadzone stawki obniżone). Państwa członkowskie mogą wprowadzić nomenklaturę scaloną w celu doprecyzowania zakresu stosowania obniżonych stawek VAT.

Spółka wskazała na błąd ustawodawcy, polegający na uzależnieniu stawek VAT od klasyfikacji PKWiU. Błąd ten polega na tym, że z uwagi na konstrukcję i metodologię tworzenia grupowań PKWiU, jedynym podmiotem, który może określić z pełną odpowiedzialnością klasyfikację danego produktu (towaru) jest jego producent, znający wszystkie szczegóły procesu produkcji. Natomiast podatek VAT należny jest od każdej transakcji sprzedaży w łańcuchu transakcji od producenta do konsumenta, a więc zgodnie z elementarnymi zasadami VAT, prawidłową stawkę VAT muszą także określić pozostałe ogniwa poza samym producentem, w tym hurtownicy i sklepy detaliczne. Spółka, której podstawową działalnością jest handel detaliczny towarami spożywczymi nie jest w stanie obiektywnie i jednoznacznie sklasyfikować sprzedawanych towarów, ponieważ to właśnie procesy produkcyjne determinują ich klasyfikację statystyczną, a co za tym idzie, stawkę VAT oraz wymiar finansowy odpowiedzialności Spółki.

Spółka powołała się także na fakt, iż nieprawidłowe odwoływanie się do PKWiU w ustawie o VAT zostało również dostrzeżone przez Komisję Europejską, która wystąpiła z wnioskiem o usunięcie naruszenia przepisów dyrektywy VAT. Zdaniem Komisji Europejskiej, Polska nieprawidłowo implementowała dyrektywę VAT, m.in. dlatego, że niektóre kategorie usług zostały zdefiniowane w polskiej ustawie o VAT zgodnie z wewnętrzną klasyfikacją statystyczną towarów i usług nie stosowaną w żadnym innym państwie członkowskim poza Polską.

W ocenie Spółki, nieprawidłowa implementacja opcji zawartej w dyrektywie VAT doprowadziła do złamania zasady neutralności fiskalnej VAT. Zgodnie z tą zasadą, podobne towary lub usługi, konkurencyjne względem siebie, powinny być przez państwa członkowskie traktowane w jednakowy sposób na gruncie podatku VAT. W konsekwencji niedopuszczalna jest taka sytuacja, w której towary lub usługi są opodatkowane według obniżonej stawki VAT, stosowanej na podstawie kompetencji przyznanej w art. 98 ust. 1 dyrektywy VAT, a podobne do nich towary są opodatkowane według podstawowej stawki VAT, na podstawie wewnętrznych regulacji państwa członkowskiego.

Interpretacją indywidualną znak [...] z dnia 4 czerwca 2012 roku Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług (art. 5 a ustawy o VAT) odwołuje się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Załącznik nr 3 oraz załącznik nr 10 do ustawy o VAT zawiera określone towary lub usługi wraz z wyszczególnieniem ich numeru klasyfikacyjnego, zgodnie z PKWiU. Jeżeli dany towar nie został wskazany w załączniku nr 3 lub załączniku nr 5 bądź innych załącznikach do ustawy, wówczas do jego dostawy ma zastosowanie stawka podstawowa.

Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania wyrobu lub usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego w Ł. Tak więc to podatnika obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania sprzedawanych towarów, a w razie wątpliwości podatnik może w tym zakresie zwrócić się do Urzędu Statystycznego w Ł.

W ocenie organu, przepis art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT nie nakłada na państwa członkowskie obowiązku stosowania wyłącznie jednej metody określania zakresu stosowania stawek obniżonych opartej wyłącznie na nomenklaturze scalonej, lecz tylko przykładowo wskazuje państwom członkowskim możliwość zastosowania tej klasyfikacji. Konstrukcja przedmiotowego przepisu, jak i całego art. 98 Dyrektywy VAT wskazuje, że państwa członkowskie przede wszystkim mają obowiązek precyzyjnie określić zakresy stosowania stawek obniżonych i w tym celu powinny wykorzystać wszelkie posiadane możliwości. Nie wyklucza to możliwości zastosowania innych, bardziej rozwiniętych, o większym stopniu szczegółowości, klasyfikacji. Właśnie z tego powodu w Polsce dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług, w obrocie krajowym, stosowana jest PKWiU.

Nadto organ wskazał, iż art. 98 Dyrektywy w powiązaniu z załącznikiem III pkt 1 odnosi się do możliwości zastosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek do m.in. środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi (...). Takie sformułowanie oznacza uprawnienie dla państwa członkowskiego, nie zaś obowiązek. Polska skorzystała z tego uprawnienia w części dotyczącej tylko określonych grup towarów spożywczych.

Organ podniósł, iż wbrew twierdzeniom Spółki, PKWiU nie jest klasyfikacją oderwaną od nomenklatury scalonej. Bazą pojęciową i merytoryczną PKWiU w zakresie wyrobów jest nomenklatura scalona (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z tych względów pozycje i pod pozycje CN określają zakresy poszczególnych grupowań PKWiU.

W konsekwencji organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi.

Jeżeli zatem środki spożywcze nie zostały wymienione w załączniku nr 3 bądź w załączniku nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, to Spółka nie ma możliwości zastosowania stawki VAT 5% ani stawki 8% do dostawy tych towarów, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach Dyrektywy VAT.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuciła przedmiotowej interpretacji indywidualnej naruszenie:

- art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 98 ust. 2 oraz pkt 7 preambuły do Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE poprzez uznanie, że Spółka nie jest uprawniona do stosowania obniżonej stawki VAT dla dostawy towarów spożywczych wymienionych we wniosku, bezpośrednio na podstawie przepisów Dyrektywy VAT,

- art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 267 lit. b) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego poprzez niezastosowanie się do zasady lojalności, polegające na pominięciu przy orzekaniu wypracowanych przez Trybunał Sprawiedliwości UE zasad implementacji opcjonalnych przepisów dyrektyw,

- art. 14c Ordynacji podatkowej (dalej jako O.p.) poprzez brak odniesienia się do całości argumentacji Spółki.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podniósł, iż nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skargę na przedmiotową interpretację złożyła Spółka, wnosząc o jej uchylenie. Interpretacji zarzucono naruszenie przepisów wskazanych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, podnosząc również powołaną tam argumentację.

W uzasadnieniu skarżąca podała nadto, iż istotą sporu jest ocena zgodności z przepisami dyrektywy VAT uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących obniżonych stawek VAT na dostawy środków spożywczych.

Spółka, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE oraz polskich sądów administracyjnych, wskazała m.in. na rażące naruszenie przez organ zasady neutralności fiskalnej, do której dochodzi, gdy z przepisów krajowych, w zakresie w jakim państwo członkowskie skorzystało z kompetencji do stosowania stawek obniżonych na podstawie art. 98 ust. 1 dyrektywy VAT, wynika odmienne opodatkowanie towarów lub usług podobnych lub konkurencyjnych względem siebie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, z którego wynika, iż w jego ocenie polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie mogła zostać uwzględniona, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa.

Istotę sporu w przedmiotowej sprawie stanowi zagadnienie dopuszczalności selektywnego zastosowania przez ustawodawcę krajowego obniżonej stawki podatku od towarów i usług.

W ocenie skarżącej, błędne jest zastosowanie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011, nr 177, poz. 1054 tekst jedn. ze zm., dalej jako "u.p.t.u.) wraz z załącznikami w powiązaniu z klasyfikacją PKWiU przy jednoczesnym pominięciu przepisów dyrektywy 2006/112. Skarżąca argumentuj bowiem, że przepisy unijne nie zezwalają, aby państwo członkowskie decydując się na zastosowanie obniżonej stawki podatkowej wobec środków spożywczych, czyniło to w sposób selektywny, a więc opodatkowało niektóre środki spożywcze stawką podstawową, a niektóre obniżoną. W konsekwencji Skarżąca uznaje, że z powołaniem na przepisy dyrektywy 2006/112 "ma prawo do stosowania obniżonej stawki VAT na wszystkie sprzedawane środki spożywcze bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika III poz. 1 dyrektyw VAT" (s. 4 wniosku o interpretację).

Z tym poglądem nie można się zgodzić.

Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług opiera się na zasadzie powszechności. Wyjątkiem od tej zasady są zwolnienia podatkowe oraz obniżone stawki VAT. Stosowanie jednej lub dwóch obniżonych stawek podatku VAT jest opcją przyznaną państwom członkowskim jako wyjątek od zasady, że zastosowanie ma stawka podstawowa. Oznacza to, że w tym zakresie ustawodawstwa unijny nie wymaga pełnej harmonizacji przepisów wewnętrznych państw członkowskich i dopuszcza sytuację, w której ten sam towar opodatkowany będzie podstawową bądź obniżoną stawką w poszczególnych państwach członkowskich.

Stosownie do treści art. 98 Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L 347), państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone; stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Zgodnie z art. 98 ust. 3, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z punktu 1 Załącznika nr III do Dyrektywy wynika, że stawki obniżone, o których mowa w art. 98 Dyrektywy mogą być stosowane m.in. do środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywych zwierząt, nasion, roślin oraz składników zwykle przeznaczonych do produkcji środków spożywczych, produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Państwa członkowskie mają zatem swobodę co do zastosowania obniżonych stawek podatkowych, przy czym stawki obniżone mogą dotyczyć jedynie towarów i usług wskazanych w dyrektywie, w tym - środków spożywczych.

Z treści przytoczonego wyżej przepisu dyrektywy 2006/112 nie wynika, aby w przypadku, gdy państwo decyduje się na wprowadzenie stawek obniżonych, stawki te musiały dotyczyć całej kategorii określonej w załączniku III, w tym całej kategorii środków spożywczych. Literalna wykładnia powyższego przepisu nie daje więc podstaw do przyjęcia, że obniżone stawki podatkowe muszą dotyczyć wszystkich środków spożywczych.

Przy wykładni powyższego przepisu dyrektywy 2006/112, należy uwzględnić także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jako sądu zapewniającego poszanowanie prawa w wykładni i stosowaniu prawa UE (art. 19 Traktatu o Unii Europejskiej).

Zagadnienie zakresu stosowania stawek obniżonych w ramach opcji wybranej przez dane państwo członkowskie było przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości ("TSUE"), z których wynikają wskazówki dotyczące wprowadzania i stosowania stawek obniżonych przez państwa członkowskie. W wyroku z 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji, TSUE potwierdził, że brzmienie art. 12 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy (zastąpionego następnie analogicznymi przepisami dyrektywy 2006/112), który zezwalał na opodatkowanie wedle obniżonej stawki podatku VAT dostaw gazu ziemnego i elektryczności, nie zakazuje wybiórczego stosowania obniżonej stawki do konkretnych i specyficznych aspektów, pod warunkiem że nie występuje ryzyko zakłócenia konkurencji (pkt 26-28).

Podobnie w wyroku w wyroku z 3 kwietnia 2008 w sprawie C-442/05 Finanzamt Oschatz p. Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, Trybunał stwierdził, że "brzmienie art. 12 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy VAT nie przesądza o tym, że przepis ten powinien być interpretowany jako określający wymóg, iż obniżona stawka podatku może być stosowana jedynie, gdy dotyczy ona wszystkich aspektów dostawy wody objętych zakresem załącznika H do tej Dyrektywy; toteż nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji (zob. analogicznie wyrok z 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-4395, pkt 27)." (pkt 41).

Z kolei w wyroku z 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja przeciwko Francji, Trybunał wskazał, że: "Skoro art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE zasadniczo przejmuje brzmienie art. 12 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy, należy rozszerzyć na niego interpretację nadaną przez Trybunał temu ostatniemu przepisowi. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej Dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że, stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle (ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 28). Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi – po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć." (pkt 27-30).

W świetle powyższych rozstrzygnięć TSUE, należy uznać, że art.98 dyrektywy 2006/112 zezwala na selektywne stosowanie obniżonych stawek podatku VAT, w obrębie kategorii wymienionych w Załączniku III do dyrektywy, w tym w zakresie środków spożywczych.

Powyższe rozstrzygnięcia dotyczyły wprawdzie usług jako podlegających obniżonej stawce, ale należy je odpowiednio odnieść także do towarów, gdyż art. 98 dyrektywy 2006/112 nie różnicuje kategorii usług i towarów co do stawki obniżonej w aspekcie jej selektywnego zastosowania. Powoływany przez Skarżącą argument wskazujący, że orzecznictwo TSUE dotyczące stosowania stawek obniżonych wobec usług, nie możne znaleźć zastosowania w odniesieniu do towarów, nie jest słuszny. Skarżąca wskazuje, że w odniesieniu do usług możliwe jest wyodrębnienie pewnych aspektów usług, co nie jest możliwe w przypadku towarów. Jednak fakt ten nie ma znaczenia dla interpretacji art. 98 dyrektywy 2006/112 w powiązaniu z treścią Załącznika III. Skoro bowiem TSUE dopuścił, aby w obrębie kategorii usług wymienionych w poszczególnych punktach Załącznika III wyodrębniać określone aspekty (elementy) usług i opodatkować je selektywnie stawką obniżoną, a nie nakazał traktowania wymienionej tam usługi jako podlegającej w całości opodatkowaniu stawką obniżoną, to taką samą argumentację należy zastosować do towarów, jakimi są środki spożywcze. W ramach kategorii środków spożywczych wymienionej w Załączniku III, również można wyodrębnić elementy tej kategorii– poszczególne produkty spożywcze, które selektywnie mogą podlegać opodatkowaniu stawką obniżoną, o ile tylko takie opodatkowanie nie naruszy zasady neutralności.

Wynika z tego, że o ile państwo członkowskie postanowi skorzystać z przewidzianej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług do kategorii usług lub towarów zawartej w Załączniku nr III, ma ono z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki VAT do określonych swoistych aspektów tej kategorii (tak samo NSA w wyroku z 19 października 2012 r., I FSK 1125/12).

Powoływany natomiast przez Skarżącą wyrok TSUE w sprawach połączonych C-479/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Finanzamt Burgdorf p.Manfred Bog, który według Skarżącej, popiera jej stanowisko, dotyczył odmiennego problemu niż występujący w tej sprawie. TSUE opowiedział się w nim za szeroką wykładnią pojęcia środki spożywcze, jako obejmującego artykuły spożywcze niezależnie od sposobu ich produkcji i przygotowania. Uznał w konsekwencji, że dania, posiłki gotowane, pieczone, smażone i w inny sposób przygotowanie do spożycia na miejscu, należy uznać za środki spożywcze w rozumieniu przepisów dyrektywy 2006/112, wobec których państwo może stosować obniżoną stawkę podatkową. Z wyroku tego nie wynika jednak, że stawce obniżonej musi zawsze i w każdym przypadku podlegać cała kategoria środków spożywczych.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia prawa UE poprzez wprowadzenie PKWiU jako głównego kryterium klasyfikacji środków spożywczych dla celów określenia właściwej stawki VAT, należy wskazać, że art. 98 ust. 3 dyrektywy 2006/112 przewiduje, że państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Zastosowanie nomenklatury scalonej nie jest więc obowiązkowe, państwa mogą z tej opcji skorzystać, ale mogą także wykorzystać inne sposoby określenia towarów podlegających obniżonej stawce podatkowej. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług została przy tym oparta m.in. na nomenklaturze scalonej (pkt 4.2. PKWiU – rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Dz.U.2008 Nr 207 poz.1293), a zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN, to znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Ich symbole podano w kolumnie 3 schematu klasyfikacji. Klucz powiązań PKWiU 2008 - CN 2007 został przygotowany w oparciu o projekt klucza CPA 2008 - CN 2007, opracowany przez Eurostat (Urząd Statystyczny w UE) (pkt 5.2.1. PKWiU).

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług nie jest więc oderwana od nomenklatury scalonej, która może, ale nie musi być wykorzystana dla określenia zakresu zastosowania stawki obniżonej.

Zgodzić się należy z argumentem Skarżącej, że przewidziane w prawie krajowym warunki zastosowania stawki obniżonej muszą być zgodne z zasadą neutralności podatkowej, a więc nie mogą powodować odmiennego traktowania pod względem podatkowym konkurencyjnych towarów czy usług (por. np. wyroki TSUE z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja p. Francji; z dnia 3 marca 2011 w sprawie C-41/09, Komisja p. Królestwo Niderlandów, dostępne na http://curia.europa.eu).Jednak wniosek Spółki dotyczył opodatkowania stawką obniżoną wszystkich sprzedawanych przez nią towarów uznanych za środki spożywcze. Samo selektywne opodatkowanie środków spożywczych stawką obniżoną zasady neutralności nie narusza. Do naruszenia tej zasady mogłoby bowiem dojść wyłącznie w konkretnym przypadku, gdy poszczególne towary lub usługi konkurencyjne wobec siebie podlegałyby różnemu traktowaniu podatkowemu, a więc różnej stawce podatkowej. Tymczasem, jak wskazano, pytania sformułowane we wniosku o interpretację nie odnoszą się do kwestii opodatkowania konkretnych towarów, które są konkurencyjne wobec siebie. Odnoszą się natomiast do możliwości opodatkowania, na podstawie przepisów unijnych, stawką obniżoną wszelkich środków spożywczych sprzedawanych przez Spółkę (pytanie zadane przez Spółkę w pkt 1 brzmi: "Czy Spółka ma prawo stosować obniżoną stawkę VAT dla dostaw (sprzedaży) wszystkich środków spożywczych, bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 dyrektywy VAT?", drugie pytanie odnosi się natomiast do zasad określenia stawki obniżonej jako 5% lub 8%).

Skoro zatem dopuszczalne jest selektywne zastosowanie stawki obniżonej w podatku VAT, uznać należy, iż stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, było prawidłowe i odpowiadało prawu.

Pogląd wyrażony przez Sąd w niniejszej sprawie znajduje potwierdzenie także w orzeczeniach sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA z 19 października 2012 r., I FSK 1125/12z 8 sierpnia 2012 r. w sprawie I FSK 1642/11; z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1120/11 oraz z 3 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 201/10 oraz wyroki WSA np. I SA/Kr 2152/11; I SA/Wr 1424/11; dostępne na www.nsa.gov.pl)

Uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne, Sąd oddalił skargę stosownie do art. 151 p.p.s.a.