Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 924/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2761/15 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie: Syndyk masy upadłości O. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2) zasądza od Syndyka masy upadłości O. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie kwotę 1019 (słownie: jeden tysiąc dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2761/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie: Syndyka masy upadłości O. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W.; dalej: "Skarżąca"), uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie (dalej: "SKO") z dnia 3 sierpnia 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżąca w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2010 r. zadeklarowała do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1.490 m², budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 740,90 m², budowle o wartości 99.692,00 zł. W dniu 22 stycznia 2013 r. Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010 – 2012 wraz z korektami deklaracji za ten okres. Uzasadniając wniosek wskazała, że z dniem 9 lutego 2010 r. właścicielką działki [...] stała się p. M. Ponadto, w związku ze zwrotem części nieruchomości będącej przedmiotem umowy dzierżawy wygasła także umowa łącząca Skarżącą z W., w odniesieniu do pozostałej części, z której nie jest możliwe korzystanie w związku z dokonanym zwrotem. W korekcie deklaracji wykazano do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1.141 m², budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 496 m², budowle o wartości 66.744,00 zł.

Decyzją z dnia 21 marca 2013 r. Prezydent W. określił Skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. za nieruchomość położoną na terenie W. – Dzielnica T. przy ul. C. (dz. ew. Nr [...]) w kwocie 18.337,00 zł. Do opodatkowania przyjęto: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1.490 m², budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 740,90 m², budowle o wartości 99.692,00 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, decyzją z dnia 3 sierpnia 2015 r. SKO utrzymało w mocy decyzję Prezydenta W.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zauważyła, że przywoływana przez SKO umowa najmu zawarta ze spółką L. B. była w istocie umową podnajmu (co wprost wynika z treści tej umowy), zawartą na wiele lat przed zwrotem nieruchomości byłemu właścicielowi, J. M. Ponadto Skarżąca opłacała podatek od nieruchomości, ale czyniła to na skutek wystawianych przez W. i doręczanych Skarżącej faktur. Zarówno Prezydent W., jak i Skarżąca złożyli skargi do NSA, nie godząc się ze zwrotem nieruchomości. Zdaniem Skarżącej można stwierdzić, że dotychczasowy właściciel (W.), jak i dzierżawca kontynuowali dotychczasowy stosunek dzierżawy W. wystawiało faktury tytułem czynszu dzierżawnego, jak i podatku od nieruchomości, strony wspólnie zabiegały o uchylenie decyzji przywracającej własności pani M., a Skarżąca przenosiła spoczywające na niej ciężary finansowe związane z dzierżawą nieruchomości na swojego poddzierżawcę. Te wszystkie okoliczności świadczą o tym, że Skarżąca działała jak posiadacz zależny i nie demonstrowała swojego samoistnego władztwa nad nieruchomością. Kolejnym przejawem owego zależnego stosunku władztwa nad rzeczą były okoliczności wydania nieruchomości pani M., którego dokonał faktyczny posiadacz, tj. spółka L., zaś Skarżąca zawiadomiła o planowanym przekazaniu nieruchomości Urząd Dzielnicy. Podkreśliła, że nie posiadała świadomości, że już od dnia utrzymania przez Wojewodę w mocy decyzji o zwrocie nieruchomości stanowi ona tytuł własności pani M., a dalsze działania W. podejmowane zarówno w toku procedury odwoławczej, jak i w relacji ze Skarżącą, jedynie utwierdzały ją, że dysponentem nieruchomości jest W.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.

W uzasadnieniu wyroku WSA zauważył, że w sprawie sporną kwestią jest, czy Skarżąca była w 2010 r. podatnikiem podatku od nieruchomości, w odniesieniu do nieruchomości położnej w W. przy ul. C., oznaczonej jako działka [...]. Kluczowe znaczenie miało ustalenie, czy Skarżącej można było przypisać status posiadacza samoistnego przedmiotowej działki.

Z akt sprawy wynika, że między Skarżącą a Gminą w dniu 24 października 2002 r. została zawarta umowa dzierżawy nieruchomości położonej w W. przy ul. C. o pow. [...], oznaczonej w ew. gruntów jako działka ew. nr [...] (obecnie działki [...]) z czasem obowiązywania do 2027 r. Z kolei w dniu 24 marca 2005 r. między Skarżącą a L. Sp. z o.o. została zawarta umowa najmu powyższej nieruchomości. Następnie decyzją z dnia 21 lutego 2008 r. Starosta W. orzekł o zwrocie części wywłaszczonej nieruchomości położonej w W. przy ul. C. i B. opisanej jako działki ew. nr [...]. Decyzja ta została utrzymana w mocy ostateczną decyzją Wojewody M. z dnia 9 lutego 2010 r. WSA wyrokiem z dnia 18 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wa 567/10 orzekł o oddaleniu skarg Prezydenta W. i Skarżącej na powyższą decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 stycznia 2012 r. sygn. akt I OSK 820/11 oddalił skargi kasacyjne. W dniu 3 września 2012 r. nieruchomość została przekazana jej właścicielce przez L. Sp. z o.o. i Skarżącą.

W tak ustalonym stanie faktycznym SKO stanęło na stanowisku, że w dniu 9 lutego 2010 r., tj. w dniu wydania przez Wojewodę M. ostatecznej decyzji o wywłaszczeniu, W. utraciło status właściciela. Z kolei w dniu 9 maja 2010 r. wygasło prawo dzierżawy nieruchomości. Od tej daty Skarżąca nie była już posiadaczem zależnym nieruchomości, czego miała świadomość, a mimo to władała nieruchomością. W związku z powyższym to na Skarżącej, jako posiadaczu samoistnym, ciążył obowiązek podatkowy.

Skarżąca argumentowała natomiast, że po dniu 9 lutego 2010 r. zarówno dotychczasowy właściciel, jak i Skarżąca (dzierżawca) kontynuowali stosunek dzierżawy. W. wystawiało faktury tytułem czynszu dzierżawnego podatku od nieruchomości. Skarżąca z kolei przeniosła spoczywające na niej ciężary finansowe na poddzierżawcę.

W skardze nie sformułowano wprawdzie konkretnych zarzutów naruszenia prawa materialnego czy procesowego, niemniej jednak treść uzasadnienia skargi wskazuje, że Skarżąca kwestionuje prawidłowość działań organów podatkowych w zakresie ustaleń faktycznych, na podstawie których zastosowano art. 3 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: "u.p.o.l.").

WSA za zasadne uznał stanowisko Skarżącej, że w realiach niniejszej sprawy nie można mówić o samoistnym posiadaniu przez nią spornej działki. Skarżąca wskazywała na konkretne fakty wynikające z akt sprawy i potwierdzające powyższą tezę. Z okoliczności sprawy wynika, że Skarżąca mimo, iż władała faktycznie nieruchomością, czego wyrazem było chociażby oddanie nieruchomości w poddzierżawę, to władztwo nie miało charakteru właścicielskiego. Czyniła to bowiem bez zamiaru (woli) wykonywania tego władztwa dla siebie, co jest niezbędnym elementem uznania władania za posiadanie samoistne – "władanie jak właściciel". Skarżąca miała świadomość, że nie jest właścicielem przedmiotowej nieruchomości i nigdy nie uzurpowała sobie do tego prawa. Dowodziła, że do momentu wydania w dniu 12 stycznia 2012 r. wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionowała uprawnień właścicielskich W. Świadomość władania nieruchomością za kogoś innego przejawiała się przede wszystkim w opłacaniu czynszu dzierżawnego za nieruchomość, w tym także za sporną działkę. WSA podkreślił, że W. przeświadczenie to podtrzymywało, wystawiając każdego roku faktury na czynsz dzierżawny za całą nieruchomość, z uwzględnieniem również spornej działki nr [...].

Zdaniem WSA powyższe okoliczności stanowią argument przemawiający za poparciem stanowiska Skarżącej, że zarówno jej woli jak i działaniom trudno przypisać cechy właściwe dla samoistnego posiadania. Z kolei podnoszony przez SKO fakt dalszego oddania nieruchomości w posiadanie zależne nie może świadczyć o tym, że Skarżąca była jej posiadaczem samoistnym. Po pierwsze umowa najmu została zawarta dnia 24 marca 2005 r., a więc na długo przed orzeczeniem o zwrocie działki. Po drugie z umowy tej wynikało, że prawo Skarżącej do wynajmowanej nieruchomości wynikało z zawartej w 2002 r. umowy dzierżawy. Powyższej oceny nie zmienia również to, czy Skarżąca wiedziała, czy też nie, że już od 10 lutego 2010 r. W. nie jest właścicielem nieruchomości, bowiem okoliczność ta sama w sobie nie mogła uczynić ze Skarżącej posiadacza samoistnego. WSA zauważył, że dopóki właścicielem spornej nieruchomości było W., Skarżąca, jako posiadacz zależny, była podatnikiem podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 3 ust 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Opłacanie w tym okresie podatku wynikało również z treści umowy dzierżawy. Wprawdzie po wywłaszczeniu W., podstawa ta odpadła. Znamiennym jest jednak, że W. w dalszym ciągu wystawiało na rzecz Skarżącej faktury za dzierżawę gruntu (zob. faktura z 8 marca 2010 r., nr [...]), a Skarżąca faktury te honorowała opłacając czynsz dzierżawny.

Reasumując, błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na przyjęciu, że Skarżąca była posiadaczem samoistnym działki nr [...] doprowadził SKO do naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 3 u.p.o.l., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Poza tym SKO zrzekło się rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016. poz. 380, ze zm., dalej: "k.c."), przez uznanie, że Skarżąca nie była posiadaczem samoistnym i podatnikiem podatku od nieruchomości za 2010 r., w sytuacji gdy Skarżąca władała (rozporządzała) nieruchomością, wykorzystywała nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej, czerpała z nieruchomości korzyści oraz opłacała podatek od nieruchomości jako jej posiadacz samoistny, co skutkowało uchyleniem decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2010 r.;

- wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 3 u.p.o.l. oraz art. 336 k.c. pozostającą w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP, co spowoduje, iż nieruchomość wykorzystywana przez Skarżącą do prowadzonej działalności gospodarczej nie będzie podlegała opodatkowaniu w roku podatkowym, którego dotyczy decyzja;

II. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 141 § 4 p.p.s.a., przez brak w uzasadnieniu wyroku wskazań dla organu mającego wykonać to orzeczenie, tj. wyjaśnienia w jaki sposób organy podatkowe powinny prawidłowo zastosować naruszone przepisy art. 3 ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 3 u.p.o.l.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sedno sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do określenia, czy Skarżąca była posiadaczem samoistnym spornej nieruchomości. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Określenie, czy Skarżąca była posiadaczem samoistnym jest konieczne dla stwierdzenia, czy Skarżąca była w 2010 r. podatnikiem podatku od nieruchomości, w odniesieniu do nieruchomości położonej w W. [...].

W ocenie SKO z akt sprawy wynika, że pomiędzy Skarżącą a Gminą w dniu 24 października 2002 r. została zawarta umowa dzierżawy nieruchomości z czasem obowiązywania do 2027 r. Z informacji z rejestru gruntów wynika, iż działka nr [...] ma powierzchnię 349 m². W dniu 24 marca 2005 r. pomiędzy Skarżącą a L. Sp. z o.o. została zawarta umowa najmu nieruchomości o pow. 1.490 m² zabudowanej budynkiem warsztatowym i magazynowo – biurowym położonej w W. Starosta W. decyzją z 21 lutego 2008 r. orzekł o zwrocie części wywłaszczonej nieruchomości położonej w W. przy ul. C. i B. opisanej jako działki ew. nr [...]. Decyzja ta została utrzymana w mocy ostateczną decyzją Wojewody M. z 9 lutego 2010 r. WSA wyrokiem z 18 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wa 567/10 orzekł o oddaleniu skarg Prezydenta W. i Skarżącej na wyżej wymienioną decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt I OSK 820/11 oddalił skargi kasacyjne. Decyzja Starosty W. stała się ostateczna w dniu 9 lutego 2010 r. SKO zauważyło, że w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, iż właścicielka nieruchomości, tj. J. M., nie władała nieruchomością w okresie, którego dotyczy decyzja. Nieruchomość została przekazana jej protokolarnie dopiero w dniu 3 września 2012 r. przez Skarżącą i L. Sp. z o.o. Do dnia zwrotu nieruchomości, tj. dnia 9 lutego 2010 r. podatnikiem była Skarżąca jako dzierżawca nieruchomości. W dniu 9 lutego 2010 r. własność działki [...] przeszła na osobę fizyczną, lecz nieruchomość pozostała nadal we władaniu Skarżącej, która zaprzecza, że była posiadaczem samoistnym nieruchomości, jej zdaniem jej posiadanie miało charakter posiadania zależnego.

Natomiast zdaniem WSA w realiach rozpoznawanej sprawy nie można mówić o samoistnym posiadaniu przez Skarżącą spornej działki. Zauważono, że dla oceny ewentualnego posiadania samoistnego przez Skarżącą nieruchomości (działki oznaczonej jako [...]) należało brać pod uwagę wszelkie okoliczności determinujące zachowania stron. Z okoliczności sprawy wynika, że Skarżąca mimo, iż władała faktycznie nieruchomością, czego wyrazem było chociażby oddanie nieruchomości w poddzierżawę, to władztwo to nie miało charakteru właścicielskiego. Czyniła to bowiem bez zamiaru wykonywania tego władztwa dla siebie, co jest niezbędnym elementem uznania władania za posiadanie samoistne – "władanie jak właściciel". Zwrócono uwagę, że Skarżąca miała pełną świadomość tego, iż nie jest właścicielem nieruchomości i nigdy nie uzurpowała sobie do tego prawa. Skarżąca dowodziła, że do momentu wydania w dniu 12 stycznia 2012 r. wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionowała uprawnień właścicielskich m. st. Warszawy. Owa świadomość władania nieruchomością za kogoś innego przejawiała się przede wszystkim w opłacaniu czynszu dzierżawnego za nieruchomość, w tym także za sporną działkę.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę uznał, że skarga kasacyjna wniesiona przez SKO zasługuje na uwzględnienie. Stwierdzić należy, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje posiadania samoistnego (a przez to posiadacza samoistnego) w sposób autonomiczny dla celów prawa podatkowego. Z tego względu konieczne jest odwołanie się do art. 336 k.c., zgodnie z którym posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Na posiadanie składają się dwa elementy: corpus oraz animus, tj. zdolność władania rzeczą w taki sposób, jak podmiot, któremu przysługuje odpowiednie prawo do rzeczy oraz wola wykonywania tego prawa, wyrażająca się w takim postępowaniu posiadacza, z którego wynika, iż uważa się on za podmiot prawa do tej rzeczy [zob. komentarz do art. 336 k.c. (w:) A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, LEX 2009]. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2372/10, wyrok NSA z 11 września 2014 r., sygn. akt II FSK 509/14, opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Posiadaczem samoistnym jest tylko taki podmiot, który uważa się za uprawnionego do rozporządzenia nią (zob. postanowienie SN z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt V CSK 146/08, opublikowane w: www.sn.pl), a więc nie ma potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innej osoby (zob. postanowienie SN z dnia 29 września 2004 r., sygn. akt II CK 550/03, opublikowane w: www.sn.pl).

Przenosząc powyższe rozważania na realia niniejszej sprawy w pierwszej kolejności zauważyć należy, że właścicielka nieruchomości – J. M. – nie władała nieruchomością w okresie, którego dotyczy decyzji, nieruchomość została przekazana jej protokolarnie dopiero w dniu 3 września 2012 r. przez Skarżącą. W sprawie nie budziło również wątpliwości, że do dnia zwrotu nieruchomości, tj. 9 lutego 2010 r. podatnikiem była Skarżąca jako dzierżawca nieruchomości. Następnie własność działki przeszła na osobę fizyczną, lecz nieruchomość pozostała nadal we władaniu Skarżącej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, że skoro w dniu 9 maja 2010 r. wygasło prawo dzierżawy w stosunku do zwracanej nieruchomości, Skarżąca miała świadomość, że jej posiadanie utraciło charakter posiadania zależnego, jednocześnie jednak Skarżąca nadal władała nieruchomością i w sposób swobodny dysponowała nieruchomością. Jednak z akt sprawy nie wynika ażeby Skarżąca zawarła jakąkolwiek umowę z właścicielką nieruchomości, Skarżąca władała nieruchomością bez tytułu prawnego. Trafnie również powołano uchwałę pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z 26 października 2007 r., III CZP 30/07 (OSNC 2008, Nr 5, poz. 43), w której wyjaśniono, że z definicji ustawowej posiadania samoistnego wynika, że jest ono stanem faktycznym przejawiającym się we władztwie nad rzeczą oraz wolą władania nią dla siebie. Pierwszy z elementów budujących samoistne posiadania występuje wtedy, gdy dana osoba znajduje się w sytuacji pozwalającej na korzystanie z rzeczy w taki sposób, w jaki mogą to czynić osoby, którym przysługuje do rzeczy prawo własności. Wola władania dla siebie przejawia się w podejmowaniu wielu czynności wskazujących na to, że posiadacz traktuje rzecz jako pozostającą w jego sferze swobodnej dyspozycji, przy czym ocena podejścia uwzględnia rzeczywistą wolę władającego, ale dokonywana jest obiektywnie, z punktu widzenia otoczenia posiadającego.

Skarżąca nie wykazała natomiast, by przedmiot opodatkowania znajdował się w posiadaniu samoistnym innego podmiotu. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży bowiem w pierwszej kolejności na jej posiadaczu samoistnym, a w przypadku nieruchomości stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego, na jej posiadaczu. Przemawia za tym również fakt, że Skarżąca składała deklaracje na podatek od nieruchomości jako samoistny posiadacz, z którego można wywnioskować, że na dzień składania deklaracji Spółka uznawała się za posiadacza samoistnego nieruchomości.

W tych okolicznościach sprawy za zasadny uznać należy sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 3 u.p.o.l. w związku z art. 336 k.c. poprzez uznanie, że Skarżąca nie była posiadaczem samoistnym i podatnikiem podatku od nieruchomości za 2010 r. Prowadząc ponownie postępowanie WSA uwzględni stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w tym wyroku, w tym dotyczące określenia, czy Skarżąca była w 2010 r. podatnikiem podatku od nieruchomości, w odniesieniu do wyżej wymienionej nieruchomości, a w szczególności ustalenia, czy można było przypisać jej status posiadacza samoistnego działki.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.