Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 642/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant: st. asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...]czerwca 2019 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] grudnia 2018 r., określającą K. R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 151.293 zł oraz wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy liczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj. 25.04.2014 r. w kwocie 6.900 zł w części określającej wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej części utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej za lata 2013–2015, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z [...] lipca 2017 r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy liczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego. Decyzja ta została uchylona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

W rezultacie ponownego rozpatrzenia sprawy, organ pierwszej instancji wydał w przedmiotowej sprawie decyzję w dniu [...] grudnia 2018 r., określając podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 151.293 zł oraz wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy liczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj. 25 kwietnia 2014 r. w kwocie 6.900 zł. Od tego rozstrzygnięcia podatnik złożył odwołanie.

Uchylając rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części określającej wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy i utrzymując je w mocy w pozostałej części Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał w pierwszej kolejności, że bieg terminu przedawnienia w odniesieniu do odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do grudnia 2013 roku upłynął z końcem 2018 roku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. prowadził w stosunku do podatnika postępowanie zabezpieczające na podstawie Zarządzenia Zabezpieczenia z dnia 19 grudnia 2016 r., nie obejmowało ono jednak swoim zakresem wysokości odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za 2013 rok, stąd też nie ma do nich zastosowania regulacja art. 70 § 6 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Następnie organ wskazał, że przedmiotem sporu pozostawała kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika, wydatków stwierdzonych szczegółowo wymienionymi fakturami wystawionymi przez trzy firmy: Usługi Ogólnobudowlane S.S. (opiewających na łączną kwotę 72.500 zł netto), A. A. Ł. (łącznie 447.850 zł netto) oraz B.T. Ł. (łącznie 175.000 zł netto). Zdaniem organu przeprowadzone postępowanie podatkowe dowiodło, że ww. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tzn. realizacji opisanych w ich treści usług budowlanych.

Wskazując szczegółowo motywy jakimi się kierował, Dyrektor powołał się przede wszystkim na wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. decyzje w zakresie podatku od towarów i usług za 2013 r., wydane wobec S. S., A. Ł. i T. Ł., w których uznano, że sporne faktury były nierzetelne, a same transakcje wynikające z tych faktur — fikcyjne. W konsekwencji organ określił w tych decyzjach obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy powołał kolejne okoliczności świadczące — jego zdaniem — o nierzetelności wspomnianych faktur.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez S. S. i A. Ł. organ odwoławczy wskazał, że oboje zgodnie przyznali, że wprawdzie zarejestrowali swoje firmy, jednak faktycznie ich prowadzeniem zajmował się T. Ł.. S. S. przesłuchany po raz kolejny w 2018 r. odwołał wprawdzie swoje dotychczasowe zeznania, jednak organ drugiej instancji uznał, że te nowe zeznania nie zasługiwały na wiarę.

Odnosząc się do faktur T. Ł. organ wskazał, że z analizy jego zeznań wynika, że poza drobnymi narzędziami, nie posiadał żadnego sprzętu budowlanego, do wykonania swoich usług miał wynajmować ciężki sprzęt budowlany (czego jednak nie udowodnił), miał nabywać niektóre materiały niezbędne do wykonania usług, jednak nie przedstawił na potwierdzenie żadnych faktur (w ewidencji ujął tylko zakup odzieży, ogłoszeń, opakowań, artykułów biurowych i wieszaków). Kontrahent podatnika wyjaśnił dalej, że usługi wykonywał przy udziale pracowników, których zatrudniał ad hoc, nie potrafił jednak wskazać żadnej z tych osób, ponieważ wszystkie zatrudniał bez zachowania formalności, na czarno. Sam nie posiadał żadnych uprawnień budowlanych, nie weryfikował też uprawnień swoich podwładnych. Opisując okoliczności wykonywanych usług T. Ł. wskazywał raz, że kontaktował się bezpośrednio ze zleceniodawcami, innym razem — że z ich pracownikami. Na miejscu prowadzonych robót miał być tylko na początku prac a czasem także później, na prośbę zleceniodawcy, nie miał jednak kontaktów z kierownikami budów, ani też z dziennikami budów. Zapłatę za swoje usługi miał zawsze otrzymywać w formie gotówkowej, bez świadków. W kwestii realizacji obowiązków podatkowych świadek zeznał, że nie deklarował wszystkich przychodów i nie ewidencjonował wszystkich wystawionych przez siebie faktur, ponieważ nie przywiązywał do tego szczególnej wagi. Nie płacił też zobowiązań podatkowych. Zestawiając brak zaplecza personalnego i technicznego oraz struktury organizacyjnej firmy z zakresem prac, które miał wykonać T. Ł., organ podatkowy doszedł do przekonania, że podmiot ten nie był w stanie wykonać wspomnianych robót ani przy wykorzystaniu deklarowanych pracowników i narzędzi, ani tym bardziej samodzielnie. Na potwierdzenie tego wniosku Dyrektor powołał opinię biegłego sądowego z zakresu budownictwa, kosztorysowania i rozliczania inwestycji, sporządzoną w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w T. w sprawie przeciwko T. Ł..

Poddając dalej analizie zeznania samego podatnika, organ odwoławczy zauważył, że nie znał on pracowników T. Ł., wiedział, że pracują dla niego różni pracownicy, ale nie weryfikował ich ewentualnych uprawnień. Jednocześnie przekazywał T. Ł. i jego pracownikom materiały, z których mieli wykonywać zlecone usługi, nie biorąc przy tym żadnych potwierdzeń przekazania. Ponadto godził się na wypłaty gotówkowe, bo tak chciał T. Ł.. Nie było przy tym żadnych świadków tych wypłat. Poza tym podatnik nie przedstawił żadnych kosztorysów dotyczących zafakturowanych robót.

Z powyższego organ wywiódł, że podatnik darzył T. Ł. dużym zaufaniem. Przy czym nie są znane powody, dla których tak miałoby być. K. R. przekazywał materiały budowlane, wypożyczał sprzęt bez żadnych dokumentów. Protokoły odbioru robót, które mają być potwierdzeniem wykonania określonej usługi, podpisywał nie na miejscu jej wykonywania, lecz w swojej firmie lub T. Ł. Wypłat gotówkowych dokonywał bez świadków, czyli nie ma wiarygodnego potwierdzenia dokonania zapłat za wykonane sporne prace.

Organ zwrócił uwagę na to, że podatnik nie przedstawił żadnych potwierdzeń przekazania materiałów, które zostały wykorzystane przez T. Ł. w prowadzonych pracach oraz ich rozliczenia. Jako nieprawdopodobne ocenił, aby między dwoma niezależnymi firmami były przekazywane materiały bez jakiegokolwiek udokumentowania tego faktu. Materiały budowlane stanowią wartość i dlatego w praktyce zawierane umowy zawsze ściśle określają w gestii której strony jest nabycie i tym samym poniesienie wydatku zakupu materiałów, w szczególności zważywszy na że współpraca podatnika z T. Ł. i jego żoną w roku 2013 dotyczyła robót łączną kwotę 622.850 zł.

Organ dokonał następnie analizy zeznań kolejnych świadków, to jest byłego pracownika podatnika (A. G.) i pracowników podatnika (A. P., M. K.). Dyrektor zauważył, że A. G. nie potwierdził, aby podatnik korzystał z usług T. Ł..

Z kolei oceniając zeznania pozostałych świadków organ wziął też pod uwagę, że zostały złożone przez osoby, które łączą z podatnikiem relacje pracownicze i gospodarcze. Biorąc pod uwagę te okoliczności, a także brak innych, miarodajnych i wiarygodnych dowodów, pochodzących ze źródeł niepowiązanych, organ odwoławczy uznał, że wspomniane zeznania nie zasługują na wiarę.

Reasumując, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji słusznie odmówił wiarygodności spornym fakturom przyjmując, że nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że S. S., A. Ł. i T. Ł. w 2013 r. nie mogli wykonać usług stwierdzonych tymi fakturami.

Na zakończenie Dyrektor odwołał się do regulacji prawa materialnego, między innymi do art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.f.). Z przepisów tych wysnuł, że zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione było od spełnienia szeregu warunków, to jest: wydatek musiał być faktycznie poniesiony, rzetelnie udokumentowany oraz musiał pozostawać w związku z przychodem. W rozpatrywanej sprawie podatnik nie wykazał w sposób należyty poniesienia spornych wydatków, a zatem nie mógł ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika K. R., który wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie:

- art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, 2 i 4, art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 j.t. ze zm., dalej "O.p.") poprzez zgromadzenie niepełnego materiału dowodowego w sprawie, nieuwzględnienie wniosku dowodowego Skarżącego mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a przywołanego na tezę odmienną niż prezentowana przez organ oraz nieusunięcie wątpliwości w zakresie stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcie ich na niekorzyść Skarżącego, a także dowolną ocenę materiału dowodowego,

- art. 179 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez niezasadne wyłączenie jawności części akt postępowania, które skutkowało brakiem możliwości realizacji prawa Skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu.

- art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r, o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2013 (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; zwana dalej: u.p.d.o.f.) poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności kosztów wynikających z faktur na zakup usług wystawionych przez kontrahentów, podczas gdy w sprawie nie zgromadzono kompletnego materiału dowodowego, a z pozyskanych dowodów nie wynika jakoby usługi wynikające z tych faktur nie zostały wykonane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Organy podatkowe miały wszelkie podstawy by przyjąć, że faktury wystawione przez S. S., A. Ł. i T. Ł. nie dokumentowały prac budowlanych stwierdzonych tymi fakturami, co w pełni uzasadniało wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z tych dokumentów. Wydane w tej sprawie decyzje zostały przekonująco i logicznie uzasadnione.

W rozpatrywanej sprawie istotne jest, czy organy podatkowe właściwie ustaliły stan faktyczny sprawy, czy zebrały kompletny materiał dowodowy, czy właściwie oceniły dowody zebrane na okoliczność zakwestionowanych wydatków. Ramy dla działań organów wyznaczają jednak przepisy prawa materialnego.

Zasadnicze znaczenie odgrywa tu uregulowanie zawarte w art. 22 ust. 1 u.p.d.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem w zasadzie każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wymienionymi w art. 23, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów jest więc wykazanie faktu jego poniesienia oraz związku z przychodem.

Ponadto trzeba mieć na uwadze uregulowania szczególne, odnoszące się do grupy podatników uzyskujących przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uregulowania te odnoszą się do strony skarżącej, bowiem sporne wydatki miały związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Takim szczególnym przepisem jest art. 24 ust. 2 u.p.d.f., zgodnie z którym, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Zgodnie dalej z art. 24a ust. 1 u.p.d.f., osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...).

Zasady prowadzenia księgi przychodów i rozchodów zawarte były w badanym okresie rozliczeniowym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zgodnie z § 11 ust. 1, 2 i 3 tego aktu podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i sposób niewadliwy, a za rzetelną uważa się księgę, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Należy zatem podkreślić, że dochód wynikający z księgi podatkowej, a taką jest m. in. księga przychodów i rozchodów, jest podstawą opodatkowania wtedy, gdy księga jest prowadzona prawidłowo.

Ustawodawca nadaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Zgodnie bowiem z przepisem art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ze wspomnianego art. 193 § 1 O.p. wynika domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej księgi wynika. Domniemanie to wiąże organ podatkowy. Oznacza to, że organ nie będzie mógł dokonać ustaleń wbrew księdze. Domniemanie to może zostać obalone, co pociągnie za sobą utratę mocy dowodowej ksiąg. Domniemanie z art. 193 § 1 O.p. może zostać obalone, jeśli stwierdzone zostanie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie. Stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 O.p., zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej.

Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, bowiem organ podatkowy stwierdził nierzetelność księgi podatnika w zakresie związanym z zakupami usług budowlanych od wymienionych wyżej kontrahentów.

W stanie faktycznym sprawy dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy roboty budowlane w zakresie określonym spornymi fakturami w ogóle zostały wykonane przez kogokolwiek, lecz czy posiadane przez podatnika dowody (faktury) odzwierciedlają rzeczywiste wykonanie usług. Nie jest dopuszczalne sankcjonowanie sytuacji, że kto inny wykonuje usługę, a kto inny figuruje na fakturze. Tolerowanie takiej sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych.

Należy podkreślić, co słusznie zauważa organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że to podatnik ma obowiązek rzetelnego dokumentowania przebiegu operacji gospodarczych. Jeżeli nie posiada rzetelnych dokumentów na okoliczność poniesienia wydatków, to ryzykuje, że dane wydatki nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny (zob. wyroki NSA z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07 oraz z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11, dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA). To podatnik powinien posiadać dokumenty księgowe spełniające wymogi prawne i na podstawie takich dokumentów zaliczać wydatki do kosztów.

W rozpatrywanej sprawie posiadane przez podatnika faktury nie są rzetelnymi dokumentami, bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co zostało wykazane w toku postępowania podatkowego.

Z materiałów sprawy wynika, że podatnik wykonał w 2013 r. szereg usług o charakterze budowlanym. Organy podatkowe przyjmują, że podatnik rzeczywiście wykonał te prace, skoro wykazany przez niego obrót z tego tytułu nie został zakwestionowany. Poza sporem jest jednak, że prac tych nie wykonał własnymi siłami, ale korzystał z usług podwykonawców. Dla możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na zakup usług od podwykonawcy do kosztów uzyskania przychodu konieczne było jednak przedstawienie wiarygodnych dowodów na okoliczność takich zakupów. Podatnik takich dowodów nie przedstawił.

Jeżeli podatnik chciał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy dowodami, to ciężar dowodu faktycznego poniesienia wydatku w danym roku podatkowym spoczywał na nim. Dla uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu nie ma znaczenia, że podatnik dysponuje dowodem, iż konkretną kwotę pieniędzy przekazał innej osobie (o ile takim dowodem dysponuje), konieczne jest bowiem wykazanie, że dany wydatek został dokonany w wyniku transakcji, której dotyczy dany dowód i że jest on dokumentem rzetelnym, a więc konieczne jest udowodnienie, że zapłata za towar lub usługę została dokonana na rzecz rzeczywistego sprzedawcy lub usługodawcy.

W rozpatrywanej sprawie organy słusznie uznały, że podatnik nie wykazał, że S. S. oraz A. Ł. i T. Ł. wykonali na jego rzecz usługi stwierdzone zakwestionowanymi fakturami. Przede wszystkim z samych zeznań kontrahentów podatnika wynika, że nie mogli dysponować odpowiednim potencjałem organizacyjnym, by wykonać swoje usługi. Nie dysponowali oni ani odpowiednim sprzętem ani też nie wykazali, że zatrudniali odpowiednią ilość pracowników. Już te, obiektywne okoliczności, powodują, że teza o skorzystaniu przez podatnika z usług tych podwykonawców nie może być uznana za wiarygodną. Ustalenia organów potwierdza jednak szereg innych jeszcze okoliczności.

S. S. (w zeznaniach z 2016 r.) i A. Ł. sami zatem przyznali, że nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej w zakresie objętym zakwestionowanymi fakturami. Zeznania te organy podatkowe — wbrew temu co zdaje się sugerować skarżący — uznały za w pełni wiarygodne, skoro oparły na nich swoje ustalenia. Ocena ta nie budzi wątpliwości. Zeznania te bowiem przedstawiają spójną i logiczną wersję zdarzeń, w której T. Ł. był motorem działań ww. świadków, którzy za jego namową zarejestrowali działalność gospodarczą, której nie zamierzali osobiście prowadzić ani kontrolować.

Wprawdzie S. S. w kolejnych zeznaniach z 2018 r. wycofał się częściowo ze swoich poprzednich wyjaśnień, jednak bliższa analiza nowych zeznań doprowadziła organy do racjonalnego i prawidłowego wniosku, że zeznania te nie zasługują na wiarę. Zwraca w tych nowych zeznaniach uwagę przede wszystkim fakt, że świadek w istocie przyznaje, że nie miał kontroli nad prowadzoną działalnością skoro T. Ł. miał zajmować się całą jego dokumentacją, był inicjatorem współpracy z podatnikiem, prace miał wykonywać przy pomocy pracowników firmy swojej żony, a wreszcie — miał inkasować zapłatę za wykonane prace i rozliczać się następnie z pracownikami i ze świadkiem. Trudno w tej sytuacji odmówić organom podatkowych słuszności, kiedy przyjmują, że S. S. nie mógł wykonać usług stwierdzonych wystawionymi przez siebie fakturami.

Jeżeli chodzi o faktury wystawione przez A. Ł. poza sporem pozostaje, że jej firmę miał faktycznie prowadzić jej mąż T. Ł., który miał się posługiwać stosownym umocowaniem. Z akt sprawy wynika, że nie ma żadnych dowodów na rzeczywiste prowadzenie przez nią działalności gospodarczej.

W przypadku T. Ł. organy podatkowe słusznie zwróciły uwagę na te okoliczności, które przeczą faktycznej możliwości wykonania przez niego (jak i firmę jego żony) usług objętych zakwestionowanymi fakturami. Podmiot ten po pierwsze nie posiadał w zasadzie żadnego sprzętu potrzebnego do ich wykonania, ani też nie potrafił wskazać żadnych pracowników, których musiałby wykorzystać do tych prac. Organy słusznie zwracają uwagę, że jego zeznania w zakresie zatrudniania pracowników są gołosłowne, powierzchowne i nielogiczne. Skoro kontrahent podatnika nie dysponował ani odpowiednim sprzętem ani też nie wykazał, że zatrudniał odpowiednią ilość pracowników, to już te, obiektywne okoliczności, powodują, że teza o skorzystaniu przez podatnika z jego usług nie może być uznana za wiarygodną. Po drugie T.Ł. nie potrafił w istocie wyjaśnić rzeczowo na czym polegały usługi, które miał świadczyć. Zeznania świadka są w tym zakresie pełne ogólników i niedopowiedzeń, zaś twierdzenia, że wykonując deklarowane prace nie miał np. kontaktu z kierownikami robót — całkowicie niewiarygodne. Po trzecie, organy podatkowe słusznie zwróciły uwagę na formę rozliczeń między podatnikiem a ww. podwykonawcą. Gotówkowe rozliczenia są rzecz jasna dopuszczalne, jednak w kontekście stanu faktycznego tej konkretnej sprawy, stanowią tylko dodatkowe potwierdzenie na fikcyjność usług, które miały być świadczone przez tych podwykonawców.

W ocenie sądu, organy podatkowe, wbrew zarzutom skargi, nie naruszyły wskazanych w niej przepisów postępowania. Wydane w sprawie decyzje zostały oparte o kompletny i wystarczający materiał dowodowy, który został prawidłowo oceniony a wynikiem tej oceny jest prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy.

Skarżący wskazując na treść art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p. pomija, że to na podmioty prowadzące działalność gospodarczą i osiągające przychody z tego źródła nałożone zostały specjalne obowiązki w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych, na co Sąd wskazał wcześniej, m.in. w celu zapewnienia weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatkowego dokonywanego przez podatnika. Sprzeczne z przedstawionymi wyżej regulacjami byłoby zatem przyjęcie, że podatnik może w dowolny sposób udowadniać poniesienie wydatków o charakterze kosztowym, np. poprzez zeznania świadków lub nawet tylko oświadczenia samego podatnika. Konieczne jest w tym zakresie posiadanie wiarygodnych dowodów księgowych określonych przecież w rozporządzeniu o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W ocenie sądu ocena zebranego materiału była przy tym logiczna i racjonalna. To, że strona skarżąca nie zgadza się z wnioskami wysnutymi przez organy podatkowe nie oznacza wadliwości kwestionowanej decyzji.

Zanegowanie rzeczywistego wykonania prac budowlanych przez kontrahentów strony skarżącej opiera się na szeregu wskazanych wyżej argumentów prowadzących do logicznego wniosku, że kontrahenci strony nie wykonali usług na jej rzecz. Dodać należy, że nawet pracownicy podatnika w istocie nie potrafili potwierdzić faktu wykonywania robót przez wymienione firmy podwykonawcze. Należy zatem podkreślić, że postawiona przez organy teza o braku wykonania ww. usług przez podwykonawców wynika z oceny całego materiału dowodowego. Jest to ocena słuszna i logiczna.

Wbrew twierdzeniom skarżących Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 193 O.p. Zgodnie z treścią § 1 tego przepisu, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl art. 193 § 2 tej ustawy księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4 O.p.). O rzetelności ksiąg podatkowych można mówić wtedy, gdy zawarte w nich dowody księgowe stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Nie mogą więc stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce. Jeśli z zebranego w danej sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące nabycie towaru lub świadczenie usług nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń, to nie mogą być one uznane za rzetelne.

W ocenie Sądu, stwierdzone przez organy podatkowy nieprawidłowości, tj. wystawienie faktur, które nie dotyczyły rzeczywistych transakcji, w dostateczny sposób uzasadniają nierzetelność prowadzonych przez skarżących ksiąg podatkowej, skutkującą nieuznaniem ich jako dowodów tego, co wynika z ich zapisów dotyczących kwot z zakwestionowanych faktur

Należy też zaznaczyć, że dla kontrahentów podatnika zostały wydane ostateczne i prawomocne decyzje podatkowa, z których wynika jasno, że osoby te wystawiały faktury, w tym na rzecz strony skarżącej, nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Decyzje te są dokumentami urzędowymi i organy prowadzące niniejsze postępowanie musiały je brać pod uwagę.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, w ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły ani art. 22 ust. 1 u.p.d.f., ani przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W przyjętym stanie faktycznym były bowiem nie tylko uprawnione, ale też zobowiązane do wyeliminowania z rozliczenia podatkowego strony niezasadnie zaliczonych do niego kosztów uzyskana przychodów. Stanowisko organów podatkowych w tych kwestiach jest prawidłowe.

Sąd nie podziela także stanowiska skarżącego, że w sprawie doszło do naruszenia art. 179 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 178 § 1 O.p., strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. W myśl art. 179 § 1 O.p., przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Wyrażone w art. 178 § 1 O.p. prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi jeden z aspektów podstawowych zasad, a mianowicie zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Zasady te nie mają jednak charakteru absolutnego i doznają określonych ograniczeń, o których mowa w art. 179 § 1 O.p. Zatem odstępstwo od w/w zasad - jako wyjątek - może nastąpić jedynie w sytuacjach określonych przez ustawodawcę w tym przepisie.

Przewidziane w art. 179 § 1 O.p. dwa wyjątki, zostały ustanowione z uwagi na potrzebę ochrony określonych wartości - informacji niejawnych bądź interesu publicznego. Stosownie zaś do art. 179 § 2 O.p., odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia.

Organy podatkowe wskazały na okoliczność, że dokumenty te zawierają dane objęte tajemnicą skarbową i dotyczą podmiotów, wobec których nie toczy się przedmiotowe postępowanie, w związku z czym w rozpatrywanej sprawie w interesie publicznym leżało wyłączenie z jawności takich dokumentów. Zauważyć przy tym należy, że w treści postanowień z dnia 8 sierpnia 2018 r. organ wskazał, że dostęp do wskazanych w nich dokumentów będzie możliwy w granicach określonych zakresem postępowania podatkowego. Mając na uwadze treść art. 179 § 2 O.p. oraz fakt, że w aktach sprawy brak postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, nie sposób przypuszczać, że stronie uniemożliwiono do nich dostęp w zakresie, w jakim ewentualnie mogły mieć one znaczenie w postępowaniu podatkowym.

W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), podlega oddaleniu.

AKE.