Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 616/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędzia WSA Beata Sokołowska (spr.) Protokolant : sekr. sąd. Jolanta Parulska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi Spółki "A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru o d d a l a s k a r g ę /-/ B. Sokołowska /-/ W. Długaszewska /-/ T. M. Geremek


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego uznał, na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 262, art. 23 §1 i § 9, art. 85 §1, art. 83, art. 65 § 4 pkt. 2 lit. b i c Kodeksu celnego, § 5 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych ( Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm. ) oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej ( Dz. U. Nr 119, poz. 1253 ze zm. ) - za nieprawidłowe zgłoszenie celne nr SAD [...] z dnia [...] w części dotyczącej określenia kwoty długu celnego oraz zapisów w polach 45,46 i 47 - typ 111, w związku z niezgłoszeniem przez importera Spółki "A" rabatu otrzymanego od kontrahenta zagranicznego.

W uzasadnieniu powyższego orzeczenia podniesiono, iż po dokonaniu przedmiotowego zgłoszenia dokonano w siedzibie firmy kontroli dokumentów i ewidencji w zakresie prawidłowości deklarowania wartości celnej leków zgłaszanych w procedurze dopuszczenia do obrotu w latach 1999 - 2002. W jej trakcie ujawniono porozumienie w sprawie rabatu obowiązującego od dnia 01.01.2001r. do 31.12.2001r. (w wysokości 43 % ) oraz noty kredytowe, które nie były uwzględniane przy określaniu wartości celnej przedmiotowych leków, ale były brane pod uwagę w rozliczeniach pomiędzy stroną a firmą eksportującą, co w efekcie zmniejszyło zobowiązanie finansowe Spółki "A" za zakupiony towar. Jedynym warunkiem udzielenia rabatu było przekroczenie w każdym miesiącu rozliczeniowym progu sprzedaży leków określonego w porozumieniu. Strona nie ujawniła powyższej umowy podczas dokonywania zgłoszenia celnego, ani nie poinformowała organu celnego, iż ceny podane na fakturze nie są ostateczne. Organ celny nie podzielił przy tym stanowiska Spółki, iż łączna sprzedaż leków importowanych (z danego zgłoszenia) nie była równa wartości zakupów, ze względu na kradzieże, przekazanie próbek leków do badań itd. Do obliczenia ostatecznej wartości celnej leków objętych powyższym zgłoszeniem z dnia [...] 2001 r. od kwoty ujawnionej na fakturze nr [...] z dnia [...] 2001r. dołączonej do tego zgłoszenia odjęto 43 % rabat.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i uznanie spornego zgłoszenia za prawidłowe, zarzucając organowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21, 23 § 1 i § 9, art. 65 § 4, art. 85 § 1 Kodeksu celnego (poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie), rażące naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 123 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów postępowania - art. 120, art. 121, art. 124 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem skoro należności celne są wymagalne - zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego - według stanu towaru i jego wartości celnej z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących, to podstawą naliczenia tych należności winna być również cena towaru z tej daty. Spółka podkreśliła, iż fakt udzielenia zniżek był okolicznością niepewną w chwili dokonywania zgłoszenia celnego. Odwołująca się zakwestionowała też metodę obliczenia wartości celnej leków, polegającą na mechanicznym połączeniu kwoty rabatu za dany okres rozliczeniowy z zakupami dokonanymi przez nią w tym samym okresie. Podniosła też, że organ celny nie przeprowadził ponadto wnioskowanego przez stronę dowodu odnośnie wyjaśnienia okoliczności faktycznych dotyczących pomniejszania ceny z faktury o rabat wynikający z porozumienia.

Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...] z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając dokonane przez niego ustalenia faktyczne i rozważania prawne. Nadto podkreślił, iż skoro strona nie dysponowała przedmiotowymi notami kredytowymi w momencie dokonywania zgłoszenia to jej obowiązkiem było przedłożenie ich organowi celnemu w okresie późniejszym. Natomiast w dacie dokonywania importu leków winna ona zgłosić istnienie podstaw do obniżenia wartości celnej leków, wynikających z zawartego porozumienia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka "A" w P. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, powołując się na zarzuty podniesione wcześniej w odwołaniu. W załączniku nr 5 do skargi odniesiono się do wadliwej, zdaniem skarżącej, metody kalkulowania kwoty obniżającej wartość celną leków. Według Spółki organy celne miały m. in. dokonać bezpodstawnego założenia o tożsamości wyniku kalkulacji rabatu od sprzedaży towarów z wynikiem kalkulacji rabatu od ich zakupów w imporcie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, powołując się na uzasadnienie swojej decyzji i dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył , co następuje:

Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Skarżąca zgłosiła przedmiotowe farmaceutyki do procedury celnej dopuszczenia do obrotu. Zgodnie z art. 64 § 1 i § 2 w zw. z art. 60 § 1 Kodeksu celnego zgłoszenie takie winno odpowiadać określonym wymogom formalnym, dotyczącym także dołączenia odpowiednich dokumentów niezbędnych do objęcia towaru tą procedurą. Niewątpliwie zgłoszenie takie obejmowało precyzyjne wskazanie wartości celnej leków oraz dokumentów ją uzasadniających.

W niniejszej sprawie organ celny przyjął przedmiotowe zgłoszenie celne uznając, iż spełnia ono wymogi formalne, co skutkowało objęciem towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Jednakże na skutek wyników późniejszej kontroli organy celne uznały, iż podana w zgłoszeniu wartość celna była nieprawidłowa. Podstawę prawną do takiego działania stanowił przepis art. 65 § 4 pkt. 2 w zw. z art. 83 § 1 - § 3 Kodeksu celnego, zgodnie z którym organ celny może po przyjęciu danego zgłoszenia celnego uznać je za nieprawidłowe w całości lub części. Organ może tego dokonać zarówno z urzędu jak i na wniosek strony. Użyty w omawianym przepisie zwrot "na wniosek strony" nie może być przy tym utożsamiany wyłącznie z uprawnieniem strony, ale oznacza również, iż jeżeli strona we własnym zakresie (czyli bez ingerencji organu celnego) stwierdzi konieczność dokonania stosownej korekty danych zawartych w przyjętym zgłoszeniu celnym, to powinna wystąpić do organu ze stosownym wnioskiem w tym zakresie, albowiem w takiej sytuacji jedynie w drodze decyzji organu celnego może nastąpić zmiana zgłoszenia celnego.

Główny przedmiot sporu pomiędzy stronami stanowi kwestia, czy świadczenie przewidziane w Porozumieniu dotyczącym uzgodnień rabatowych za okres od 01.01.2001r. do 31.12.2001r. (zawartym pomiędzy skarżącą a eksporterem) - k. 22-23 akt administracyjnych) stanowiło rabat - upust obniżający faktycznie cenę przedmiotowych leków podaną w zgłoszeniu celnym i wynikającą z dołączonej do niego faktury handlowej, czy też, jak twierdzi skarżąca, było to wsparcie finansowe, rodzaj premii za wyniki sprzedaży dokonanej na terenie kraju. Zgodnie z powyższą umową, która została zawarta przed dokonaniem przedmiotowego zgłoszenia celnego, firma eksportująca jako sprzedawca, zobowiązała się do naliczania rabatu jako wartości procentowej zafakturowanej sprzedaży importowanych leków dokonanej przez skarżącą spółkę nabywcom krajowym, pod warunkiem przekroczenia określonego progu minimalnego sprzedaży na koniec danego okresu rozliczeniowego. Realizacja porozumienia w zakresie upustu dokonywana była przy pomocy not kredytowych wystawianych przez eksportera po dacie zgłoszenia celnego. Udzielany przez eksportera upust był niewątpliwie upustem cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą spółkę leków u eksportera i następnie ich sprzedaży na terenie kraju. Nie był on zatem " oderwany" (jak twierdzi skarżącą) od kwestii zakupu leków u eksportera i miał wydatny wpływ na ostateczną ich cenę. Jego wysokość procentowa (43 %) została bowiem ustalona wyraźnie w pkt. 1.4 powyższego porozumienia i dotyczyła wielkości sprzedaży krajowej, ale w nawiązaniu do pierwotnego źródła jego udzielenia, czyli zakupu leków u eksportera. Z tego względu udzielany upust odnosił się bezpośrednio do ceny importowanych leków. Organy celne obu instancji przyjęły zatem prawidłowo, iż upust (rabat) stanowi element kształtujący cenę leków.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż w ramach zasady swobody kontraktowej strony zawierające daną umowę mogą swobodnie ustalać wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizowania. W przypadku umów sprzedaży strony mogą określić wprost wiążącą ich cenę, bądź też wskazać podstawy do jej ustalenia w terminie późniejszym. Mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach. W niniejszej sprawie porozumienie rabatowe odnoszące się do przyszłych transakcji pomiędzy skarżącą spółką a eksporterem określało precyzyjnie warunki i wielkość udzielania upustów, a więc wskazywało na sposób kształtowania ostatecznej ceny importowanych leków. Uzależnienie faktycznej wielkości rabatu za dany okres rozliczeniowy od zaistnienia określonych przesłanek (osiągnięcie oznaczonej wielkości sprzedaży na rynku krajowym ) nie może przy tym zmienić oceny tego rabatu jako istotnego czynnika kształtującego cenę ostateczną, skoro w niniejszej sprawie chodziło o upust zrealizowany w oparciu o faktycznie wystawioną przez eksportera notę kredytową.

Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Zgodnie z definicją ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, zawartą w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, jest to kwota płatności dokonanej lub mającej być dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Ustawodawca przyjął zatem za wiążącą taką wartość celną towaru, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą wszystkie płatności, do uiszczenia których zobowiązany był nabywca na korzyść sprzedawcy. Skoro więc w przepisie mowa jest o cenie jako płatności już dokonanej lub "mającej zostać dokonaną" to należało uznać, iż intencją ustawodawcy nie było związanie ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego ( zob. m. in. wyrok NSA z 09 maja 2006r., sygn. I GSK 1963/05 oraz teza 2 wyroku WSA w Warszawie z 24 listopada 2004r., sygn. V S.A. 3155/03, LEX nr 159113 ). Cena na dzień zgłoszenia może bowiem z różnych względów (w tym np. z powodu wcześniejszych ustaleń umownych wiążących strony) nie odpowiadać faktycznej cenie należnej za dany towar. Z tego względu należało uznać, iż wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, a zatem cena faktycznie zapłacona lub należna także w sytuacji, gdy jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu dokonania zgłoszenia celnego.

W ocenie Sądu przedmiotowe upusty - rabaty, chociaż zostały faktycznie zrealizowane zgodnie z warunkami porozumienia dopiero po dacie zgłoszenia celnego, kształtowały wartość transakcyjną sprowadzonych leków, gdyż miały istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą za nie przez skarżącą spółkę - obniżały tę cenę w stosunku do kwoty podanej w zgłoszeniu celnym (zob. też wyrok WSA w Warszawie z 05 listopada 2004 r., sygn. V S.A. 1298/03, LEX nr 158795). Dodać należy, iż powołany przez skarżącą przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego, określający przesłanki wymagalności należności celnych w odniesieniu do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek celnych obowiązujących w tym dniu, nie oznacza konieczności ustalania wartości celnej towaru w tym właśnie momencie, gdyż - jak wskazano powyżej - cena towaru może zostać ostatecznie ukształtowana w okresie późniejszym.

Możliwość ustalenia ceny ostatecznej towaru po dacie zgłoszenia celnego związana jest z opisaną powyżej procedurą skorygowania takiego zgłoszenia, określoną w przepisie art. 65 § 4 Kodeksu celnego. Spółka nie zadeklarowała w momencie dokonywania zgłoszenia celnego faktu przyznania jej przedmiotowego rabatu i nie dołączyła do niego porozumienia w kwestii udzielenia przez eksportera upustu. Była ona wobec tego zobowiązana do wystąpienia w terminie późniejszym (po faktycznym udzieleniu rabatu) z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego w zakresie ustalonej wartości celnej towaru (por. teza 1 wyroku WSA w Warszawie z 24 listopada 2004r., sygn. V S.A. 3155/03, LEX nr 159113).

Odnosząc się natomiast do samej metody kalkulacji obniżenia wartości celnej importowanych leków zastosowanej przez organy celne w niniejszej sprawie Sąd uznał, iż należy ją uznać za prawidłową, tym bardziej, iż sama strona skarżąca nie wskazała w toku postępowania celnego innej metody, która dawałaby faktyczną możliwość bardziej skutecznego czy precyzyjnego określenia tej wartości. Nie przedstawiła też żadnych wniosków dowodowych w tym zakresie. Spółka zaprezentowała wprawdzie w piśmie z dnia [...] marca 2004r. oraz w załączniku nr 5 do skargi wyniki kalkulacji mające obrazować jej zdaniem skalę błędu popełnianego przez organy celne w dokonywanych wyliczeniach, jednakże nie wyjaśniła ona przy tym sposobu jej dokonania. Kalkulacja ta dotyczyła ponadto leków objętych innymi zgłoszeniami celnymi, dokonywanymi w różnych okresach czasu.

Z tego względu należało stwierdzić, że stanowisko organów odnośnie połączenia upustu przyznanego w nocie kredytowej za dany miesiąc z wartością zakupów dokonanych w tym okresie przez eksportera nie zostało skutecznie zakwestionowane. Skoro zatem na podstawie noty kredytowej nr [...] z dnia [...] maja 2001 r. udzielono Spółce rabatu w wysokości 43 % na leki zakupione w okresie maja 2001 r. to nie ulega wątpliwości, iż również wartość leków objętych fakturą nr [...] z dnia [...] kwietnia 2001 r. - dołączoną do przedmiotowego zgłoszenia celnego - winna być obniżona o 43 %, gdyż był to towar objęty upustem w tej wysokości. Z okoliczności faktycznych ustalonych w niniejszej sprawie wynika bowiem, iż wszystkie leki kupowane przez skarżącą spółkę w danym okresie rozliczeniowym podlegały postanowieniom porozumienia w zakresie obligatoryjnego udzielania rabatu, oczywiście w przypadku przekroczenia określonej wysokości ich sprzedaży. Sama skarżąca nie negowała tego faktu w toku postępowania.

W rozstrzygnięciu organów celnych obu instancji uwzględniony został zatem upust udzielony rzeczywiście przez eksportera i mający faktyczny wpływ na wielkość ceny należnej eksporterowi za leki, a zatem kształtujący ostatecznie tę cenę. Okoliczność, iż w danym miesiącu rozliczeniowym pewna część leków z danego importu nie została z różnych przyczyn sprzedana, a równocześnie sprzedane zostały leki sprowadzone wcześniej (czyli nie występowała tożsamość towaru z udzielonym za dany okres upustem), nie może być podstawą do zanegowania przyjętego w sprawie sposobu obniżenia wartości celnej, gdy się zważy, że w porozumieniu stron przewidziano sposób realizacji upustu w powiązaniu w wielkością sprzedaży dokonanej w danym okresie w kraju bez względu na czas importu leków, a równocześnie noty kredytowe wystawiane przez eksportera obniżały cenę leków poprzednio sprowadzonych do kraju.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w skardze.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. , Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

/-/ B. Sokołowska /-/ W. Długaszewska /-/ T. M. Geremek