Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2217/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 9 pkt 3, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b)
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Skoro podatniczka wykonywała dla pracodawców obsługę prawną w pełnym zakresie - świadcząc pomoc prawną, a w szczególności udzielanie porad prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed sądami i urzędami - oraz, że akty normatywne lub ich urzędowe projekty, urzędowe dokumenty, materiały, znaki i symbole, które sporządzała nie stanowią przedmiotu prawa autorskiego, to nie ma podstaw prawnych do zastosowania 50 % kosztów uzyskania do całego uzyskanego przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

TEZY

Skoro podatniczka wykonywała dla pracodawców obsługę prawną w pełnym zakresie - świadcząc pomoc prawną, a w szczególności udzielanie porad prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed sądami i urzędami - oraz, że akty normatywne lub ich urzędowe projekty, urzędowe dokumenty, materiały, znaki i symbole, które sporządzała nie stanowią przedmiotu prawa autorskiego, to nie ma podstaw prawnych do zastosowania 50 % kosztów uzyskania do całego uzyskanego przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Stefan Babiarz(sprawozdawca), Sędzia del. WSA Beata Cieloch, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 643/09 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 22 września 2009 r., III SA/Wa 643/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. C. (zwana dalej: skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 lutego 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że podatniczka w 2006 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie działalności prawniczej pod nazwą M. [...], M. C.. Ponadto uzyskiwała przychody z wynagrodzenia ze stosunku pracy. W dniu 28 kwietnia 2007 r. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36, a następnie w efekcie podjętych czynności sprawdzających złożyła korekty.

Postanowieniem z dnia 7 marca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Następnie decyzją z dnia 30 listopada 2008r. określił jej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 52.898 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, w zakresie działalności gospodarczej zaniżenie przychodów o kwotę 29.283,38 zł, poprzez błędne zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów sprzedaży środka trwałego oraz zaniżenie kosztów uzyskania przychodów na kwotę 29.283,38zł, wynikające z nieuwzględnienia jako kosztów sprzedaży nieumorzonej wartości środka trwałego.

Organ stwierdził ponadto, że podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodów uzyskiwanych ze stosunku pracy na kwotę 15.874,74 zł, w związku z nieuprawnionym zastosowaniem zryczałtowanych 50% kosztów uzyskania przychodów do całości otrzymanego wynagrodzenia. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że w 2006 r. strona osiągała wynagrodzenie z tytułu zatrudnienia na podstawie umów o pracę, na stanowisku radcy prawnego w: P. [...] w W., w U.. [...] oraz P. S.A. [...] w W.. Z informacji o dochodach i o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 rok (PiT-11) wystawionych przez wyżej wymienionych płatników wynikało, że pracodawcy nie zastosowali zryczałtowanych 50% kosztów uzyskania przychodów do przychodu z wynagrodzenia ze stosunku pracy. W wyjaśnieniach złożonych organowi podatkowemu pierwszej instancji podatniczka wskazała, że zastosowana w zeznaniu podatkowym i kolejnych korektach zeznania PIT-36 za 2006r. 50% stawka kosztów uzyskania przychodu z wynagrodzenia ze stosunku pracy wynika z faktu, iż jako osoba zatrudniona na stanowisku radcy prawnego w ramach umowy o pracę wykonywała pracę twórczą, a efektami jej były opracowania noszące znamiona utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) zwanej dalej:u.p.a.p.p. Praca wykonywana przez skarżącą polegała na wystawianiu opinii i udzielaniu porad, za które ponosiła odpowiedzialność majątkową. Z tego względu do całości przychodów ze stosunku pracy zastosowała koszty uzyskania przychodu wynikające z przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.f.

Organ podatkowy pierwszej instancji argumentował, że przedłożone przez skarżącą umowy o pracę nie zawierały stwierdzeń, iż na ich podstawie wykonywała ona prace objęte prawem autorskim oraz jaka część wynagrodzenia (uposażenia) obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Brak w umowie regulacji dotyczących wyodrębnienia części wynagrodzenia stanowiącego honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu, nie pozwala na wskazanie zakresu prac twórczych oraz wydzielenie z ogólnej kwoty wynagrodzenia za pracę tej jego części, którą można by uznać za honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu i zastosować koszty w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Ponadto brak podstaw do zastosowania przez stronę art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., organ ten wywiódł z korespondencji otrzymanej od płatników, w której jednoznacznie stwierdzano, że wykonywane w 2006 roku przez Panią M. C. czynności nie stanowią przedmiotu prawa autorskiego. Organ uwzględnił przy wydawaniu decyzji opinię Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego - Departamentu Prawnego z dnia 15 września 2008 r. udzieloną w przedmiotowej sprawie.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 12 lutego 2009 r. utrzymał zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w mocy. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że kwestią sporną w sprawie jest możliwość zastosowania przez stronę 50% stawki kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 9 pkt. 3 u.p.d.o.f.) do wynagrodzenia, które uzyskiwała w 2006 r. będąc zatrudniona na stanowisku radcy prawnego w ramach stosunku pracy jaki łączył ją z U. [...], P. [...] oraz P. S.A. [...].

Organ drugiej instancji powołał się na przepisy u.p.d.o.f. i u.p.a.p.p. oraz ustawę z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1059 ze zm.) zwaną dalej: u.r.p. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że organ nie kwestionuje, iż praca radcy prawnego może mieć charakter twórczy. Jednakże przychód związany z wykonywaniem prac objętych prawami autorskimi winien być wyodrębniony w taki sposób, aby nie było wątpliwości, jaka część wynagrodzenia w skali miesiąca była faktycznie związana z wykonywaniem tych prac, a jaka dotyczyła pozostałych obowiązków wynikających z pełnionych funkcji. Przedłożona umowa o pracę zawarta w dniu 11 stycznia 2001 r. z Biurem Zarządu [...] oraz w dniu 13 grudnia 1993 r. ze S. [...] - zdaniem organu - nie zawiera stwierdzeń, że podatniczka na ich podstawie wykonuje prace objęte prawem autorskim oraz jaka część wynagrodzenia (uposażenia) obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych. W przedłożonych umowach o pracę brak było regulacji dotyczących wyodrębnienia części wynagrodzenia stanowiącego ewentualne honorarium za przeniesienie praw autorskich do "utworu", tym samym brak potwierdzenia, że w ramach zatrudnienia skarżąca wykonywała prace o charakterze twórczym i pobierała honoraria autorskie. Nie można również ustalić na ich podstawie, czy i jakie "utwory" powstały w wyniku tych prac, a w konsekwencji nie jest możliwe wydzielenie z ogólnej kwoty wynagrodzenia za pracę tej jego części, którą zdaniem strony należałoby uznać za honorarium za pracę twórczą i do której, zastosowanie mogłyby mieć 50% koszty uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy powołał się na informacje z U. [...] zawarte w piśmie z dnia 18 września 2008 r., z których wynika, że w ramach umowy o pracę zawartej z podatniczką pracodawca stosował koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Płatnik podkreślił, że umowa o pracę nie przewidywała możliwości osiągania przez pracownika odrębnego wynagrodzenia wyłącznie z tytułu realizacji utworu w rozumieniu przepisów prawa autorskiego. Pracodawca podtrzymał stanowisko w sprawie braku podstaw do zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50%.

Dyrektor wskazał, że P. [...] S.A. [...] w W. w piśmie z dnia 12 września 2008 r. poinformowały, iż podatniczka zatrudniona jest na stanowisku radcy prawnego na podstawie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony; wykonuje jedynie czynności wchodzące w zakres obsługi prawnej, uzgadnia pod względem prawnym projekty umów i zarządzeń Dyrektora Zakładu, a także udziela porad i konsultacji pracownikom w zakresie stosowania prawa zgodnie z ustawą o radcach prawnych. Płatnik uznał, że wykonywane czynności nie stanowią przedmiotu prawa autorskiego, w związku z tym przy poborze zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń skarżącej w 2006 r. zostały zastosowane koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że również Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego w piśmie z dnia 15 września 2008 r., będącym odpowiedzią na zapytanie Naczelnika Urzędu Skarbowego bezpośrednio dotyczące niniejszego postępowania zaznaczyło, powołując się na przepis art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, iż twórczy charakter pracy pracownika powinien zostać przez jego pracodawcę zaakceptowany.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatniczka zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., art. 12 ust. 1 u.p.a.p.p. oraz art. 14 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. a także art. 54 § 1 pkt 7 i art. 120 ord. pod.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi.

6. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji odwołując się do treści art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.p. wskazał, że organy podatkowe wcale nie negują, iż pracownik – w tym też radca prawny - może, w ramach zawartego stosunku prawnego, stworzyć utwór a wynagrodzenie pracownicze może w części (bądź wyjątkowo w całości) stanowić honorarium za autorskie prawa majątkowe do stworzonego utworu, do którego stosuje się 50% koszty uzyskania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znalazły się wprawdzie niefortunne sformułowania, że dla uznania twórczego charakteru działań pracownika umowa o pracę musi zawierać postanowienia dotyczące tego rodzaju rozróżnienia. Jednakże stwierdzeń tych sąd nie uznał za naruszenie art. 12 u.p.a.p.p., gdyż przepis ten w ogóle nie określa przesłanek uznania efektów pracy za utwór w rozumieniu prawa autorskiego. Brak jest w tym przepisie definicji utworu pracowniczego. Natomiast o tym, czy efekt działań pracownika jest utworem decydują właściwości dzieła odnoszone do kryteriów wynikających z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.a.p.p. O tym, czy dane dzieło jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego nie decyduje wola stron, lecz ustalenia faktyczne. Postanowienia umów o pracę są natomiast przydatne przy ustalaniu, czy w przypadku konkretnego stosunku pracy przewidziane jest wykonywanie czynności o charakterze twórczym i jaka część wynagrodzenia stanowi honorarium.

Sąd zaznaczył, że mimo powoływania się w uzasadnieniu decyzji na konieczność zawarcia w umowie o pracę postanowień dotyczących praw autorskich do utworu pracowniczego, organ podatkowy nie poprzestał jedynie na zbadaniu treści umowy, ale ustalał charakter czynności wykonywanych przez skarżącą także przy użyciu innych środków dowodowych.

Z ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie wcale nie wynikało, by podatniczka stworzyła utwory w rozumieniu prawa autorskiego i otrzymała honorarium za korzystanie bądź rozporządzenie prawami autorskimi. Także, poza gołosłownymi twierdzeniami, okoliczności tych nie wykazała. Nie potwierdzili przyjęcia od skarżącej prac, mających charakter utworów, pracodawcy. Nie wskazuje na to również dokumentacja dotycząca wynagrodzeń i rozliczeń związanych z poborem zaliczek na podatek dochodowy.

W ocenie sądu, skoro podatniczka wykonywała dla pracodawców obsługę prawną w pełnym zakresie - świadczenie pomocy prawnej, a w szczególności udzielanie porad prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed sądami i urzędami - oraz, że akty normatywne lub ich urzędowe projekty, urzędowe dokumenty, materiały, znaki i symbole nie stanowią przedmiotu prawa autorskiego, to zasadnie organy podatkowe uznały, że w przypadku wynagrodzenia za pracę skarżącej w 2006r., w charakterze radcy prawnego, nie ma podstaw faktycznych do zastosowania 50 % kosztów uzyskania do całego uzyskanego przychodu.

Niezasadne były również zarzuty skargi naruszenia art. 14 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., bowiem z żadnego z przywołanych pism nie wynika, że Minister Finansów uznaje generalnie całość czynności radcy prawnego za działalność twórczą, stanowiącą korzystanie z praw autorskich, do przychodów, z której stosuje się 50 % koszty uzyskania. Ponadto obowiązujący wówczas art. 14 § 6 ord. pod wcale nie oznaczał akceptacji dla nieobciążania, czy zmniejszenia obciążenia podatników podatkiem w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstał. Zastrzeżenie to dotyczyło jedynie zwolnienia z obowiązku poniesienia należności dodatkowych np. odsetek za zwłokę, czy kar. Po trzecie - powoływanie się w 2006 r. na przepis proceduralny, który został skreślony, a przepisy przejściowe nie regulują kwestii jego dalszego stosowania jest bezpodstawne. W przypadku przepisów proceduralnych obowiązuje, bowiem zasada działania nowego prawa.

Nieusprawiedliwiony był również zarzut naruszenia art. 54 ord. pod., bowiem rozstrzygnięcie decyzji nie obejmowało kwestii odsetek za zwłokę.

7. W skardze kasacyjnej podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania tj. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) zwanej dalej: p.u.s.a. – w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. polegające na wydaniu wyroku utrzymującego zaskarżoną decyzję pomimo, że została ona wydana z oczywistymi rażącym naruszeniem obowiązków organu podatkowego wynikających z przywołanych przepisów Ordynacji Podatkowej nakazujących temuż organowi, nie zaś podatnikowi zebrać i wyczerpująco wyjaśnić cały materiał dowodowy, gdy tymczasem organy podatkowe w przedmiotowej sprawie ograniczyły swoje czynności do działań pozornych, nie wyjaśniających istoty sprawy.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

8. Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze treść uchwały z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, (ONSAiWSA 2010/1/1), odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. podkreśla, że do naruszenie tego przepisu mogłoby dojść między innymi wtedy, gdyby sąd odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa bądź rozpoznając ją, zastosował przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r., II FSK 2/08, LEX nr 500692). Naruszenie przepisów ustrojowych byłoby też rozpoznaniem skargi z pominięciem przepisów o właściwości organów (art. 19 – 23 K.p.a., art. 15 – 20 ord. pod.), a także działanie organu bez podstawy prawnej. Takich zaś okoliczności w skardze kasacyjnej nie wywiedziono, a także nie dopatrzył się ich w rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny.

9. Przechodząc do dalszej części tego zarzutu, należy podnieść, że art. 122 ord. pod. stanowi, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast art. 187 § 1 ord. pod. stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Zauważyć zatem wypada, że oba te przepisy dotyczą tak istotnej zasady postępowania przed organami podatkowymi, jaką jest zasada prawdy materialnej. Wskazany bowiem art. 187 § 1 ord. pod. stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 ord. pod. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z art. 187 § 1 oraz z art. 122 ord. pod.. wynika ponadto zasada oficjalności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Nie powinno mieć zatem znaczenia, czy podejmowane czynności dowodowe służą udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwalają na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego (wyrok z dnia 6 listopada 2003 r., I SA/Gd 1237/00, POP 2004, z. 1, s. 1). Nakaz uwzględniania zarówno okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla strony jest oczywistym przejawem konieczności działania organów podatkowych w sposób obiektywny. Realizacja prawdy materialnej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wszelkie czynności podejmowane przez organy podatkowe będą realizowane z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności (por. Komentarz do art.187, [w:] C. Kosikowski (red.), L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el).

10. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej spraw Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że oba wskazane przepisy i wyrażane w nim zasady wbrew wywodom skargi kasacyjnej nie zostały naruszone. Jak wynika bowiem z akt administracyjnych sprawy, organy podatkowe dążyły do dogłębnego wyjaśnienia kwestii związanych z zawartymi przez skarżącą umowami o pracę. W trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił zarówno do Urzędu Miasta, jak i do P. [...] o udzielenie informacji dotyczących tego: 1) czy w 2006 r. skarżąca w ramach umowy o prace wykonywała prace do których mają zastosowanie zryczałtowane koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% wynikające z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., 2) wskazanie zakresu prac wykonywanych przez skarżacą w ramach stosunku pracy oraz wysokość wynagrodzenia pomniejszonego o składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f., które stanowią przedmiot prawa autorskiego, 3) przekazanie ewidencji księgowej prac wykonywanych przez skarżącą w ramach umowy o pracę, stanowiących przedmiot prawa autorskiego (karta 56 i 57 akt administracyjnych).

W odpowiedzi P. [...] (w piśmie z dnia 9 kwietnia 2008 r. – karta 63) wskazało, że w 2006 r. skarżącej wypłacano jedynie koszty zastępstwa dla radcy prawnego za sprawy, które były rozpoczęte w ramach stosunku pracy, z zakończone po jego ustaniu. Natomiast w piśmie z dnia 10 kwietnia 2008 r. P. [...] wskazał, że wobec skarżącej miały zastosowanie koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 i spółka nie posiada żadnej ewidencji księgowej prac wykonywanych przez skarżacą

Natomiast U. [...] (w piśmie z dnia 2 kwietnia 2008 r. – karta 65) wskazał, że skarżąca w ramach wykonywania umowy o pracę nie wykonywała prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego, w zw. z czym nie było podstaw do zastosowania kosztów uzyskania w wysokości 50%.

Organ podatkowy wezwał również samą skarżącą (w piśmie z dnia 28 marca 2008 r. – karta 61) do: 1) wskazania wysokości kwoty stanowiącej wynagrodzenie objęte prawem autorskim w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, pozostawione do dyspozycji skarżącej lub otrzymane w 2006 r. w ramach wykonywania stosunku pracy, 2) okazanie umów o pracę zawartych z P. [...] oraz U. [...]. W odpowiedzi na to pismo skarżąca nadesłała wraz z pismem procesowym umowę o pracę zawartą ze S. [...] z dnia 13 grudnia 1993 r. oraz umowę o pracę z dnia 11 stycznia 2001 r. zawartą z Biurem Zarządu [...].

Podkreślenia wymaga, że w aktach administracyjnych sprawy znajduje się pismo U. [...] z dnia 18 września 2008 r., z którego wynika, że z umowy o pracę (zwartej ze skarżącą) nie wynikała możliwość osiągania przez pracownika odrębnego wynagrodzenia wyłącznie z tytułu realizacji utworu w rozumienie przepisów prawa autorskiego (karta 136 akt admin.).

W aktach administracyjnych znajduje się również pismo z dnia 12 września 2008 r. skierowane prze P. [...] do organu podatkowego z którego wynika, że czynności wykonywane przez skarżącą nie stanowiły podmiotu prawa autorskiego w 2006 r. (karta 132 akt admin.).

Mając zatem na uwadze powyższe ustalenia przede wszystkim należy wskazać, że wbrew wywodom skargi kasacyjnej, zarówno decyzje organów podatkowych, jak i wyrok sądu pierwszej instancji nie zostały oparte na "niczym", jak twierdzi skarżąca. To właśnie te dowody i okoliczności faktyczne pozwoliły sądowi pierwszej instancji na trafną ocenę, że wykonywane czynności skarżącej nie były realizacją utworu w rozumieniu prawa autorskiego. Ocenę tę Naczelny Sąd Administracyjny powiela. Powyższe okoliczności ustalone przez organy podatkowe oraz zebrany w tym zakresie dowody należało uznać za kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy. Spowodowane jest to bowiem tym, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, iż dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest, by umowa o pracę przewidywała rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyrok: NSA z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08, LEX nr 595971; WSA w Krakowie z dnia 16 lutego 2010 r., I SA/Kr 1454/09, LEX nr 570652; WSA w Warszawie z dnia 3 lipca 2009 r., III SA/Wa 35/09, LEX nr 526443; WSA w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2008 r. I SA/Gl 903/07, LEX nr 467165; WSA w Warszawie z dnia 28 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1987/07, POP 2008/3/39; WSA w Szczecinie z dnia 22 lutego 2001 r., SA/Sz 1967/99 oraz SA/Sz 1966/99, LEX nr 49814 oraz LEX nr 49813).

Uwzględniając zatem powyższe wskazania oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy należy zauważyć, że obie przedłożone przez skarżącą umowy o prace nie zawierały rozróżnienia wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu.

Jest to o tyle istotne, że zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. A zatem przepis ten jest przepisem szczególnym względem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem warunkiem zastosowania do przychodów ze stosunku pracy (lub ich części) 50 % kosztów uzyskania, na podstawie ww. przepisu jest powstanie w wyniku prac o charakterze twórczym utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. pokrewnych oraz otrzymanie wynagrodzenia za powstały utwór, oraz rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworu lub udzielenie przez twórcę licencji na korzystanie z niego przez pracodawcę.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.do.f. nie będzie miał zastosowania, jeżeli z ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie można ustalić, jaka część wynagrodzenia, uzyskiwanego przez pracownika ze stosunku pracy, dotyczy wynagrodzenia za wykonywanie prac o charakterze twórczym lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi.

Dlatego w tej sytuacji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że skoro podatniczka wykonywała dla pracodawców obsługę prawną w pełnym zakresie - świadcząc pomoc prawną, a w szczególności udzielanie porad prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed sądami i urzędami - oraz, że akty normatywne lub ich urzędowe projekty, urzędowe dokumenty, materiały, znaki i symbole, które sporządzała nie stanowią przedmiotu prawa autorskiego, to nie ma podstaw prawnych do zastosowania 50 % kosztów uzyskania do całego uzyskanego przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzone postępowanie podatkowe nie dawało podstaw do stwierdzenia, że sąd pierwszej instancji, nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 §1 ord. pod. Zebrany bowiem w sprawie materiał dowodowy pozwalał na zajęcie właśnie takiego. Nie może być bowiem tak by w ramach realizacji zasady prawdy materialnej organy podatkowe były obciążone nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Stawiane organom podatkowym przez powyższe przepisy wymagania dotyczące obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego działania organów podatkowych były prawidłowe.

Z przytoczonych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.