Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3667/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 194 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 295/14 w sprawie ze skargi G. M. i Z. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz Z. M. kwotę 420 (słownie: czterysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I.1. Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 295/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. M. i Z. M. (dalej jako Skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2014 r., w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013 r.

I.2. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że decyzją z dnia 4 marca 2013 r. Wójt Gminy L. ustalił Skarżącym wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013 r. w kwocie 1059,00 zł. Wysokość podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości organ pierwszej instancji ustalił na podstawie złożonej przez podatników informacji w sprawie podatku od nieruchomości, podatku rolnego oraz podatku leśnego, oraz danych z ewidencji gruntów i budynków – dotyczących nieruchomości położonej w S. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości był dom letniskowy o powierzchni 126 m2 oraz grunt letniskowy o powierzchni 442 m2. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku utrzymało decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji SKO powołując się na art. 2 ust. 2, art. 1a ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej jako u.p.o.l.) oraz art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969 ze zm.) stwierdziło, że zarówno w zakresie podatku rolnego, jak i podatku od nieruchomości, podstawą dokonania wymiaru podatku jest ewidencja gruntów i budynków. W przedmiotowej sprawie budynek oznaczony został w ewidencji jako "inne niemieszkalne", zatem budynek ten nie mógł zostać opodatkowany jako budynek mieszkalny, tj. według najniższych stawek podatkowych.

I.3. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

– art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.), poprzez nieustalenie stanu faktycznego;

– art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego i faktycznego;

– art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie działań niezbędnych do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i jej załatwienia;

– art. 5 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Rada Gminy posiada kompetencje do określania nowych przedmiotów opodatkowania zamiast tylko do określania wysokości stawek podatku od nieruchomości;

– art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy jest związany zapisami w rejestrze gruntów ewidencji gruntów i budynków w zakresie zaliczania gruntów pozostałych mimo braku takiego zapisu w tej ustawie;

– art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i e) u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy jest związany zapisami w rejestrze budynków ewidencji gruntów i budynków w zakresie zaliczania budynku do mieszkalnych czy pozostałych mimo braku takiego zapisu w ustawie;

– art. 1 ustawy o podatku rolnym poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy jest związany zapisami w rejestrze gruntów i rejestrze budynków ewidencji gruntów i budynków w zakresie zaliczania gruntów pozostałych i budynków, mimo braku takiego zapisu w u.p.o.l. odsyłającego do tej ewidencji w kwestii określania podatkowego rozumienia pojęcia grunty pozostałe oraz budynek mieszkalny;

– art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2002 r., nr 200, poz. 1682 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy jest związany zapisami w rejestrze gruntów i rejestrze budynków ewidencji gruntów i budynków w zakresie zaliczania gruntów pozostałych i budynków, mimo braku takiego zapisu w u.p.o.l. odsyłającego do tej ewidencji w kwestii określania podatkowego rozumienia pojęcia grunty pozostałe oraz budynek mieszkalny;

– art. 6 O.p. poprzez niezrozumienie zasady autonomiczności prawa podatkowego;

– art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zmianami) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy jest jednakowo związany zapisami w rejestrze gruntów ewidencji gruntów i budynków i rejestrze budynków tej ewidencji – zapisy u.p.r. i u.p.o.l. odwołują się do tej ewidencji tylko w zakresie podatkowego rozumienia określenia grunt rolny i grunt leśny. W u.p.o.l. nie ma takiej delegacji w stosunku do gruntów pozostałych i budynków;

– art. 26 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne w związku z § 63 ust. 1 pkt 5 oraz § 65 ust. 1 pkt 1 i pkt 10 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przez starostę polegające na przyjęciu, że budynek letniskowy jest budynkiem o podstawowej funkcji użytkowej – inne budynki niemieszkalne – a nie budynkiem mieszkalnym i akceptowanie tego naruszenia prawa przez organy podatkowe;

– art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez celowe komplikowanie sprawy i prawotwórcze interpretowanie przepisów polegające na powoływaniu się na regulacje dotyczące naliczania podatków od gruntów rolnych i leśnych na zasadzie analogii w stosunku do budynków;

– art. 200 § 1 O.p. polegające na nieuwzględnieniu prawa strony do wypowiedzenia się o zbieranym przez dziesięć miesięcy materiale dowodowym sprawy;

– art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 O.p.

I.4. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargę oddalił. Wskazano, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ podatkowy jest związany zapisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, czy też może w ramach postępowania podatkowego dokonywać oceny stanu faktycznego wbrew tym zapisom. W ocenie Sądu w sporze tym rację należy przyznać organom podatkowym, bowiem sam fakt, że z ewidencji gruntów i budynków wynika, iż Skarżący są współwłaścicielami działki oznaczonej symbolem Bi - inne tereny zabudowane, zabudowanej budynkiem, którego funkcję określono jako inny budynek niemieszkalny, wbrew stanowisku strony przesądza, że budynek ten nie jest budynkiem mieszkalnym w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne Sąd podkreślił, że organy podatkowe ustalając wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku, niż dane wskazane w ewidencji. Dane zawarte w ewidencji gruntów mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 O.p. i zgodnie z tym przepisem stanowią one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Podważenie tych danych bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowania prowadzonym przed właściwymi organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe, ponieważ organy podatkowe nie zostały wymienione jako uprawnione do tych działań. Argumentacja Skarżących, skoncentrowana na wykazaniu, że sporny budynek pełni funkcję typowo mieszkalną, pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy, skoro nie wykazali oni, że w ewidencji gruntów i budynków nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości z letniskowej na mieszkalną. Z tego względu pozostałe zarzuty skargi dotyczące nieustalenia stanu faktycznego co do sposobu użytkowania budynku Sąd uznał za bezzasadne.

II. Pełnomocnik Skarżącego od powyższego wyroku wywiódł skargę kasacyjną zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 194 § 3 O.p., poprzez zaakceptowanie przez WSA stanowiska organów podatkowych o niedopuszczalności dowodów przeciw zapisom w ewidencji gruntów i budynków przez co została wypełniona dyspozycja art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dz. u. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej jako P.p.s.a) ,

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie przez WSA stanowiska organów podatkowych w zakresie braku ich obowiązku ustalenia faktycznego sposobu użytkowania budynku skarżących przez co została wypełniona dyspozycja art. 174 pkt 2 P.p.s.a.,

3) § 65 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków poprzez zaakceptowanie błędnego stanowiska organu ewidencyjnego i organów podatkowych, że budynek letniskowy jest budynkiem niemieszkalnym, przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 5 i 6 O.p. poprzez zaakceptowanie przez WSA błędnego stanowiska organów podatkowych poprzez przyjęcie, że prawo geodezyjne jest prawem podatkowym przez co została wypełniona dyspozycja z art.174 pkt 2 P.p.s.a.

5) art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne w zw. z art. 1 ustawy o podatku rolnym, art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym oraz art. 1a ust. 3 u.p.o.l. poprzez zaakceptowanie jego błędnej wykładni, że organy podatkowe związane są zapisami ewidencji gruntów i budynków w zakresie podatkowego rozumienia niezdefiniowanego w ustawach podatkowych pojęcia budynek mieszkalny i braku w tychże ustawach podatkowych odesłania do tej ewidencji w zakresie budynków, przez co została wypełniona dyspozycja art. 174 pkt 1 P.p.s.a.,

6) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 O.p. poprzez zaakceptowanie przez WSA stanowiska organów podatkowych w zakresie ich obowiązku ustalenia faktycznego sposobu użytkowania budynku Skarżących poprzez posługiwanie się niewystępującymi niezdefiniowanymi w prawie podatkowym określeniami typu "Budynek letniskowy" przez co została wypełniona dyspozycja art. 174 pkt 2 P.p.s.a.,

7) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) -e) u.p.o.l., który to przepis oprócz dania radzie gminny prawa do ustalania stawek w granicach ustalonych ustawowo, zobowiązuje organy podatkowe do przyporządkowania przedmiotu opodatkowania do jednej z nich. Ponieważ przedmiotowy budynek nie jest związany z działalności gospodarczą, obowiązkiem organów podatkowych było dokonanie wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zakresie podatkowego rozumienia niezdefiniowanego w ustawie podatkowego pojęcia budynek mieszkalny. Przez zaakceptowanie przez WSA niedokonanie tej wykładni przez organy podatkowe została wypełniona dyspozycja art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w tej sprawie koncentruje się na znaczeniu zapisów w ewidencji gruntów i budynków dla określenia stawki opodatkowania budynku stanowiącego własność Skarżącego podatkiem od nieruchomości. Skarżący podważa bowiem zarówno zasadę, przyjętą przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, że zapisy w tej ewidencji są podstawą ustalenia charakteru budynku będącego przedmiotem opodatkowania, jak i przyjęcie przez organy i Sąd pierwszej instancji, że prawidłowości zapisów w ewidencji nie można kwestionować. Mimo podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych i naruszenia prawa materialnego, sposób ich postawienia wymaga w pierwszej kolejności oceny zarzutu błędnej wykładni art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne.

Zgodnie z powołanym przepisem podstawę planowania gospodarczego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja ta obejmuje m.in. informacje dotyczące budynków, ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych (art.20 ust.1 pkt 2 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stawki podatku od nieruchomości w przypadku przedmiotu opodatkowania, jakim są budynki, są zróżnicowane w zależności od funkcji budynku. Funkcja budynku ma w związku z tym wpływ na określenie wysokości podatku, skoro podatek stanowi iloczyn stawki i powierzchni użytkowej budynku. W ewidencji gruntów i budynków wskazywane są jego przeznaczenie i funkcje użytkowe. Dane z tej ewidencji co do zasady mogą zatem stanowić podstawę do wymiaru podatku od nieruchomości od przedmiotu opodatkowania, jakim jest budynek. Organ podatkowy obowiązany jest odwołać się do danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, jeżeli są one istotne dla prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego.

Nie budzi wątpliwości ani w piśmiennictwie, ani w orzecznictwie sądów administracyjnych, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. (por. E. Stefańska, Komentarz do art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, publ. w LEX, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2009r., II FSK 1475/07 i powołane tam orzecznictwo, z dnia 14 września 2010r., II FSK 1014/10, oba dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). Ustawa Ordynacja podatkowa dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Regulujący tę kwestię art. 194 § 3 O.p. znajduje się w Dziale IV (Postępowanie podatkowe), Rozdziale 11 (Dowody) tej ustawy. Oznacza to, że przeciwdowód może być przeprowadzony także w postępowaniu podatkowym i również w tym postępowaniu można wykazać, że dane z ewidencji nie są zgodne ze stanem rzeczywistym (por. powołane wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2009r., II FSK 1475/07 i z dnia 14 września 2010r., II FSK 1014/10, a także z dnia 11 września 2007r., II FSK 958/06, dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tej sprawie Skarżący wykazywał, że już w toku postępowania podatkowego czynił starania o zmianę wpisu w ewidencji gruntów i budynków w odniesieniu do spornego budynku. Fakt ten nie był kwestionowany przez organy podatkowe. Uznały one jednakże za zbędne, a nawet niedopuszczalne prowadzenie postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia faktycznej funkcji i przeznaczenia spornego budynku. Opierając się na zapisach w ewidencji gruntów i budynków organy podatkowe nie zauważyły jednakże sprzeczności między przyjętym przez nie opisem budynku podlegającego opodatkowaniu a zapisem w ewidencji. Za przedmiot opodatkowania przyjęto w decyzjach budynek letniskowy. Budynek taki, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych stanowi budynek mieszkalny (Dz.U. Nr 112,poz. 1316 ze zm.). Zgodnie z tą klasyfikacją do budynków mieszkalnych zalicza się go również na podstawie Klasyfikacji Środków Trwałych, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz.U. Nr 242,poz. 1622). Ta ostatnia klasyfikacja ma natomiast znaczenie dla przyjętego z uwagi na podstawowe funkcje wskazywanego w ewidencji gruntów i budynków rodzaju budynku (§ 65 ust.1 i ust.2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków -Dz.U. Nr 38,poz. 454 ze zm.). Rozbieżność między przyjętym przez organy podatkowe opisem budynku a danymi z ewidencji gruntów i budynków niewątpliwie wymagała wyjaśnienia. Tymczasem stanowisko organów o niedopuszczalności przeprowadzenia dowodów przeciw danym z ewidencji gruntów i budynków zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając że powołanie się na dowód przeciwny możliwe jest, gdy dokonane zostaną zmiany w ewidencji. Sąd pierwszej instancji wadliwie zatem zinterpretował art. 194 § 3 O.p., uznając w istocie, że jedynym sposobem wykazania nieprawidłowości wpisów w ewidencji będzie doprowadzenie do ich zmiany w innym niż podatkowe postępowaniu. Tymczasem, jak wskazano wyżej, powołany przepis reguluje postępowanie podatkowe, w tym zaś postępowaniu obowiązuje zasada otwartego systemu środków dowodowych (art. 180 O.p.). Wykazanie, że zapisy w ewidencji są nieprawidłowe może zatem być dokonane za pomocą każdego dopuszczonego prawem dowodu. Zasadnie w związku z powyższym podniesiono w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 194 § 3 O.p.

Wobec powyższego na podstawie art. 188 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do funkcji spornego budynku. Rozstrzygnięcie o kosztach sądowych zostało oparte o treść art. 203 pkt 1 P.p.s.a.