Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 322/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1, pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 2 i pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1186
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: St. asystent sędziego Agnieszka Gortych-Ratajczyk po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2022 r. na rozprawie sprawy ze skargi N S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 10 marca 2022 r. nr SKO.4140.4.2022 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 10 marca 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej: O.p., po rozpatrzeniu odwołania N S.A. z siedzibą w W., utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta P. z dnia 1 grudnia 2021r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 rok.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 12 sierpnia 2019 r. N S.A., na podstawie przepisu art. 74 pkt 1 O.p., wniosła o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. wraz z korektą deklaracji na podatek od nieruchomości za 2013 rok. Pełnomocnik Spółki wskazał, iż obiekt kontenera telekomunikacyjnego ujęty był w deklaracji na podatek od nieruchomości w pozycji budowle a powinien w pozycji budynki. W kolejnych składanych pismach pełnomocnik strony wyjaśnił, iż korekty deklaracji są związane z likwidacją kontenera telekomunikacyjnego posadowionego w P. przy ul. [...], na dowód czego przedłożył kopię protokołu likwidacyjnego z dnia 23 lipca 2012 r. Dodatkowo przedłożył kopię przeglądu budowlanego kontenera telekomunikacyjnego położonego w P. przy ul. [...], następnie kopie umów dzierżawy nieruchomości położonych w P. przy ul. [...] i ul. [...]. Pomimo wezwań pełnomocnik Spółki nie przedłożył pełnej dokumentacji architektoniczno-budowlanej.

W dniu 14 listopada 2019 r. pracownik organu podatkowego z udziałem pracownika Wydziału Urbanistyki Urzędu Miejskiego w P. posiadającego uprawnienia w specjalności konstrukcyjno-budowlanej przeprowadził w obecności pracownika Spółki oględziny obiektu budowlanego - kontenera telekomunikacyjnego położonego w P. przy ul. [...].

Decyzją z dnia 13 grudnia 2019 r. organ I instancji stwierdził Spółce nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2013 r. w części dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli – kontenera telekomunikacyjnego położonego w P. przy ul. [...] i odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 rok w pozostałym zakresie, jednocześnie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r.

Na skutek uwzględnienia odwołania Spółki decyzją z dnia 6 lutego 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi uchyliło powyższą decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Formułując wytyczne dla organu I instancji, Kolegium podzieliło pogląd wyrażony przez ten organ, poparty orzecznictwem sądów administracyjnych, że definiując pojęcie "budynek" dla celów stwierdzenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości nie ma potrzeby odwoływać się do przepisów wykonawczych do prawa budowlanego, skoro ustawa ta zawiera identyczną definicję tego obiektu budowlanego jak ustawa podatkowa. Istotną z punktu widzenia tych definicji przesłanką umożliwiającą zaliczenie konkretnego obiektu budowlanego do kategorii budynków jest jego trwałe związanie z gruntem. Nie wystarczy samo wskazanie, że dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli już poprzez sam sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem. Związany trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji. Kolegium przychyliło się również do stanowiska, że w tym konkretnym przypadku kontenera telekomunikacyjnego położonego w P. przy ul. [...] nie można zaliczyć do kategorii budynków, ponieważ nie jest on trwale związany z gruntem. Wskazało również, iż przedstawione przez organ I instancji rozważania są spójne i wyczerpujące, a dowody, na które powołał się organ I instancji, nie budzą wątpliwości Kolegium. Z tego też względu nie jest ani niezbędne ani celowe przychylenie się do wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Załączona zaś do akt sprawy opinia dotycząca innego kontenera niż będący przedmiotem niniejszego postępowania tj. kontenera położonego w Gminie O., nie może stanowić dowodu w niniejszej sprawie.

Decyzją z dnia 8 maja 2020 r. organ I instancji określił N S.A. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2013 r. i odmówił zwrotu nadpłaty w pozostałym zakresie.

Ponownie, na skutek uwzględnienia odwołania Spółki, decyzją z dnia 4 sierpnia 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi uchyliło powyższą decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Kolegium nie podzieliło stanowiska innego składu orzekającego zawartego w decyzji z dnia 6 lutego 2020 r. i wskazało, iż w ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji winien wykazać, czy przedmiotowe obiekty stanowią budowle w oparciu o dowód z opinii biegłego, a także w oparciu o taki sam dowód dokonać kwalifikacji przedmiotowych obiektów do jednej z kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Decyzją z dnia 1 grudnia 2021 r. Prezydent Miasta P., wskazując m.in. na przepisy art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5, art. 6 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.) dalej: u.p.o.l. określił Spółce N wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 1357 zł od kontenera telekomunikacyjnego położonego w P. przy ul. [...] z uwagi na jego likwidację i odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 1004 zł. Organ I instancji wskazując na kilkukrotnie uzupełniany materiał dowodowy i wnioski z niego wynikające stwierdził, iż przedmiotowy kontener położony w P. przy ul. [...] nie jest budynkiem, ponieważ nie jest trwale związany z gruntem.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 1a ust. i pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm.) dalej: p.b., poprzez:

a. wadliwą interpretację pojęcia trwałego związku z gruntem i w konsekwencji uznanie spornego kontenera za niespełniającego wymogów dla uznania go za budynek;

b. błędną wykładnię i uznanie spornego kontenera za budowlę wyłącznie w oparciu o stwierdzenie przez organ podatkowy braku trwałego związku tego obiektu z gruntem;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 3 P.b. poprzez przyjęcie, iż kontenery telekomunikacyjne stanowią budowle, pomimo że nie są wymienione w ww. przepisach; - art. 2a O.p., przez niewywiązanie się z wynikającego z tego przepisu obowiązku rozstrzygania wątpliwości przy wykładni powyższych przepisów na korzyść podatnika;

- art. 191 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów.

Reprezentujący stronę pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w części i przekazanie sprawy organowi I instancji.

Opisaną na wstępie decyzją z dnia 10 marca 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi, podzielając ustalenia i wyprowadzone z nich wnioski organu I Instancji, utrzymało w mocy decyzję z dnia 1 grudnia 2021 r.

Kolegium sprecyzowało, iż spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy sporny kontener telekomunikacyjny stanowi budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej u.p.o.l.).

W ocenie Kolegium na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, a w szczególności opinii biegłego należy uznać, że sporny kontener telekomunikacyjny nie jest trwale związany z gruntem a tym samym nie może być uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Organ odwoławczy podkreślił, że organ podatkowy I instancji przeprowadził szereg dowodów w celu ustalenia, czy sporny kontener jest budynkiem (oględziny, dokumentacja fotograficzna, dokumentacja techniczna oraz opinia biegłego). Nadto, w celu usunięcia wszelkich wątpliwości organ podatkowy I powołał biegłego dla oceny stanu faktycznego tj. trwałego związania z gruntem spornego kontenera telekomunikacyjnego. Biegły w oparciu o dokonane w dniu 3 listopada 2021 r. oględziny kontenera telekomunikacyjnego, dokumentację fotograficzną, posiadaną wiedzę i uprawnienia wydał opinię, w której stwierdził, iż kontener nie jest trwale związany z gruntem. Opinia biegłego powołanego przez organ pierwszej I jest zdaniem Kolegium jasna, nie zawiera sprzeczności, uwzględnia wszystkie istotne okoliczności sprawy oraz jest należycie uzasadniona. Odnosi się do wszystkich istotnych faktów prawotwórczych konstytuujących pojęcie budynku na gruncie u.p.o.l., a szczególnie istotnych z punktu widzenia ustalenia, czy sporny kontener jest trwale związany z gruntem. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji nie pominął przy tym treści prywatnej opinii przedłożonej przez Spółkę, a sporządzonej w innym postępowaniu podatkowym. Organ I instancji opisał ją i wyjaśnił dlaczego nie uwzględnił jej w sprawie, a Kolegium z tą oceną w pełni się zgadza. SKO dodało, iż przedłożone przez spółkę dokumenty nie dowiodły trwałości związania kontenera z gruntem. Odnosząc się do zaś zarzutu, że sporne kontenery nie mogą zostać opodatkowane jako budowle, gdyż kontenery telekomunikacyjne nie zostały wymienione w art. 3 pkt 3 P.b., Kolegium stwierdziło, że organ I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, 3 i 5 P.b. Kontener telekomunikacyjny Spółki stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wskazując na wypracowane na tle podobnych spraw stanowisko judykatury Kolegium stwierdziło, iż sporny kontener jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, tylko kwalifikowanym jako tymczasowy. Zarazem ze względu na brak trwałego związania z gruntem nie jest budynkiem, a ze względu na funkcję nie jest także obiektem małej architektury, stanowi więc budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Organ dodał, iż skoro tymczasowy obiekt budowlany nie stanowi budynku ani obiektu małej architektury, to musi być budowlą. Jeśli przy tym jest expressis verbis wskazany w ustawie - Prawo budowlane, a obiekt kontenerowy został wskazany w art. 3 pkt 5 P.b. - to spełnione są standardy określoności przedmiotu opodatkowania wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ stwierdził, że są one bezpodstawne. Organ podatkowy ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (w tym dowodów przedłożonych przez Spółkę), czy dana okoliczność została udowodniona. Podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (wzywał Spółkę do przedłożenia dowodów - pełnej dokumentacji architektoniczno-budowlanej) oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W sposób wyczerpujący przedstawił ustalony stan faktyczny, a także zamieścił w uzasadnieniu decyzji obszerne rozważania prawne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik reprezentujący Spółkę N S.A. zarzucił naruszenie:

1) art. 2a O.p. poprzez niewywiązanie się z wynikającego z tego przepisu obowiązku rozstrzygania wątpliwości przy wykładni powyższych przepisów na korzyść podatnika;

2) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego odpowiadającego wymogom wynikającym z ww. regulacji;

3) art. 121 § 1 w związku z art. 124 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. z 2018, poz. 570 ze zm.), poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób, który nie budzi zaufania do organów odwoławczych oraz nie przekonuje o trafności ustaleń organu odwoławczego;

4) art. 191 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o SKO, poprzez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów;

5) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 P.b. poprzez:

a. wadliwą interpretację pojęcia trwałego związku z gruntem i w konsekwencji uznanie spornego kontenera za niespełniającego wymogów dla uznania go za budynek;

b. błędną wykładnię i uznanie spornego kontenera za budowlę wyłącznie w oparciu o stwierdzenie przez organ podatkowy braku trwałego związku tego obiektu z gruntem;

6) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 3 P.b. poprzez przyjęcie, iż kontenery telekomunikacyjne stanowią budowle, pomimo że nie są wymienione w ww. przepisach.

W związku z powyższym pełnomocnik sformułował wniosek o uchylenie skarżonej decyzji odmawiającej zwrotu nadpłaty i zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi wniosło o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Jak wynika z protokołu rozprawy, w dniu 11 sierpnia 2022 r. do Wydziału I wpłynęło pismo procesowe strony skarżącej, w którym rozwija argumentację uzasadniającą skargę w zakresie opinii biegłego ze strony organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) – dalej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, który po rozpoznaniu wniosku strony skarżącej, określił Spółce N wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 1357,00 zł od kontenera telekomunikacyjnego położonego w P. przy ul. [...] z uwagi na jego likwidację i odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za ten rok w kwocie 1004,00 zł.

Jak wynika z akt sprawy przyczynkiem dla wydania kontrolowanych aktów był wniosek skarżącej Spółki o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 rok, który strona oparła na uregulowaniu przepisu art. 74 pkt 1 O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. W uzasadnieniu wniosku Spółka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I SK 48/15, argumentując, że dla celów podatku od nieruchomości nieprawidłowo kwalifikowała kontener telekomunikacyjny jako budowlę, co oznacza, że podatek został zapłacony od jego wartości, gdy tymczasem stanowił on budynek, dla którego podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia użytkowa.

W następstwie opisanego wniosku organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w kierunku ustalenia, czy kontener telekomunikacyjny stanowi budowlę czy budynek w rozumieniu u.p.o.l. Końcowo przedstawiły argumentację, która w ich ocenie uniemożliwia kwalifikację przedmiotowego kontenera jako budynku z uwagi na brak trwałego związania z gruntem.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Każda z powyżej wymienionych kategorii stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, co oznacza, że właściciel zabudowanej nieruchomości objęty jest obowiązkiem podatkowym obejmującym zarówno grunt, jak i posadowione na nim budynki oraz budowle.

Przepis art. 4 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. wskazuje, iż podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi ich powierzchnia, dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, a dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Definicja budowli wskazana w u.p.o.l., poprzez określenie "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (...), a także urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego (...)" odsyła zatem do P.b.

I tak, zgodnie z art. 3 P.b. ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

4) obiekcie małej architektury - należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki;

5) tymczasowym obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe;

9) urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W świetle powyższych regulacji oraz argumentacji Spółki, kluczowe dla wyniku niniejszej sprawy było ustalenie, czy sporny kontener telekomunikacyjny jest trwale związany z gruntem w rozumieniu art. 3 pkt 2 P.b. a tym samym również w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Uwzględnienie argumentacji Spółki, a więc stwierdzenie, że takie trwałe związanie z gruntem omawianego obiektu zachodzi, prowadziłoby do zakwalifikowania go do kategorii budynków, ponieważ nie było sporu co do tego, że pozostałe warunki konieczne ku temu zachodziły (wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadanie fundamentów i dachu). Z kolei, wykluczenie trwałego związania z gruntem przedmiotowego kontenera uniemożliwiałoby uznanie go za budynek, co czyniło niezasadnym twierdzenia Spółki zawarte we wniosku o zwrot nadpłaty.

W tak zakreślonym sporze, Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którą przedmiotowy kontener telekomunikacyjny nie stanowi budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zdaniem Sądu, analiza obszernego materiału dowodowego nie pozwala na przychylenie się do stanowiska strony, iż omawiany obiekt jest trwale związany z gruntem. Sąd podziela przy tym argumenty przedstawione przez sądy administracyjne, które orzekały w niemal identycznym stanie faktycznym oraz przy analogicznych zarzutach skargi (wyroki WSA w Gliwicach z dnia 9 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 42/21; z dnia 15 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 744/21; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 290/20). Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela zawartą w tych orzeczeniach interpretację przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie, w konsekwencji w dalszych rozważaniach posłuży się argumentacją przytoczoną w przywołanych orzeczeniach.

Sporne w niniejszej sprawie określenie "trwałe związanie z gruntem" nie zostało zdefiniowane zarówno w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jak również w ustawie Prawo budowlane, dlatego należy przyjąć jego językowe rozumienie (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 630/15 – dostępny, jak i pozostałe przywoływane w niniejszym uzasadnieniu w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl; T. Spyra, Granice wykładni prawa. Znaczenie językowe tekstu prawnego jako granica wykładni, Kraków 2006, B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r., s. 41; A. Bielska-Brodziak, Orzecznictwo NSA w sprawach podatkowych. Językowa granica wykładni, Radca Prawny 2006, nr 2, s. 81).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 14 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1823/18, że nie ma jednego ustalonego kryterium pozwalającego na rozstrzygnięcie o tym, czy budynek jest trwale związany z gruntem. Dlatego oceniając tę kwestię każdorazowo należy opierać się na okolicznościach faktycznych danej sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonują dwa nurty w zakresie interpretacji pojęcia "trwałego związania z gruntem".

Pierwszy optuje za takim powiązaniem obiektu budowlanego z gruntem, które uniemożliwia przeniesienie obiektu w inne miejsce bez jego uszkodzenia. Zatem obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża (wyrok NSA z 29 lipca 2010 r., II OSK 1234/09). Wskazuje się w tym nurcie, że nawet przymocowanie kontenera telekomunikacyjnego do fundamentów za pomocą śrub-kotew związanych z fundamentem nie można uznać za trwały związek z gruntem. Zatem przez samo posadowienie na fundamencie obiekty budowlane nie stają się budynkami w znaczeniu podanym w art. art. 3 pkt 2 P.b. oraz 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (wyrok NSA z dnia 24 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 783/12). Nie wystarczy samo wskazanie, że obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli poprzez sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem. Związany bowiem trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji. Zatem trwałe "przymocowanie" kontenera do fundamentu masą własną (i siłą grawitacji) nie jest trwałym związaniem z gruntem w rozumieniu zarówno art. 3 pkt 2 P.b. jak i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3711/14). Na tym stanowisku oparły się organy podatkowe.

W świetle drugiego nurtu orzeczniczego, nie decyduje technologia wykonania obiektu budowlanego, a sposób związania (połączenia) z gruntem pozwalający na przeciwstawienie się czynnikom atmosferycznym, nie powodując ich przesunięcia czy przewrócenia (np. powołany w skardze wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II OSK 697/18). W odniesieniu do art. 3 pkt 3 P.b. NSA sformułował pogląd, wedle którego należy przez nie rozumieć takie połączenie danej budowli z gruntem o charakterze techniczno-użytkowym, które uwzględnia, z jednej strony, określony typ tablic reklamowych (ze względu na podłoże, do którego są one przymocowywane), a z drugiej strony, bierze pod uwagę fakt, iż tablice reklamowe jako konstrukcja przestrzenna muszą stawiać czoło parciu wiatrów oraz innym czynnikom atmosferycznym (np. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 296/08). Właśnie na tym stanowisku opiera się argumentacja skargi.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie wyraża pogląd, że z drugim z zaprezentowanych kierunków interpretacyjnych trudno się zgodzić. Zdaniem Sądu trwałe związanie z gruntem nie może być jedynie efektem umieszczenia na fundamencie (por. np. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2955/15; wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3711/14; wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3411/15). Sąd przychyla się do utrwalonego w orzecznictwie stanowiska, że związany trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (por. np. wyroki NSA: z dnia 24 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 783/12; z dnia 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 950/15; z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2956/15; z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3236/15; z dnia 10 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2138/16; z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 2503/18).

Wykładnia uznająca za trwały związek obiektu z gruntem, przede wszystkim na oparciu się czynnikom atmosferycznym powoduje, że w istocie każdy obiekt budowlany powinien być uznawany za trwale związany z gruntem, bo każdy obiekt budowlany musi odpowiadać normom budowlanym dotyczącym stabilności konstrukcji.

Zdaniem Sądu w każdym indywidualnym wypadku należy badać, czy dany obiekt stanowi stabilny element przestrzeni. Przy dokonywaniu tej oceny istotne jest ustalenie, czy dany obiekt w sposób standardowy zgodny z ogólnym przeznaczeniem tego obiektu można przenieść w inne miejsce (W. Morawski (red.), Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Komentarz. Linie interpretacyjne, LEX 2013). Istotne też jest, czy przeniesienie obiektu wymaga specjalnych czynności, które nie są wykonywane przy obiektach, które ze swej istoty są konstrukcyjne przystosowane do przenoszenia w różne miejsca.

Zdaniem Sądu postępowanie dowodowe poprzedzające wydanie zaskarżonych aktów przeprowadzone zostało w sposób wyczerpujący. Kilkukrotnie organ odwoławczy uchylał decyzję organu I instancji celem uzupełnienia materiału dowodowego. W efekcie końcowym Sąd ocenia materiał dowodowy, jako wyczerpujący i zgromadzony z poszanowaniem zasad postępowania administracyjnego. Organ I instancji przeprowadził szereg czynności, w tym oględziny, zgromadził dokumentację techniczną i postanowił o powołaniu biegłego sądowego.

Organ podatkowy wykazując brak trwałego związania z gruntem przedmiotowego kontenera ustalił, iż skarżąca Spółka jest właścicielem obiektu budowlanego - kontenera telekomunikacyjnego położonego w P. przy ul. [...] oraz posiada tytuł prawny do korzystania z nieruchomości, na której posadowiony jest obiekt na podstawie umowy najmu nieruchomości na 15 lat. Ze wspomnianej umowy najmu wynika, iż po wygaśnięciu umowy, najemca zobowiązuje się do pozostawienia przedmiotu najmu w stanie nie pogorszonym z uwzględnieniem normalnego zużycia eksploatacyjnego oraz do usunięcia ewentualnych szkód powstałych w czasie użytkowania przedmiotu najmu.

Z kolei, w trakcie przeprowadzonych w dniu 14 listopada 2019 r. oględzin ustalono, iż kontener posiada ściany o konstrukcji stalowej obłożone od wewnątrz blachą, od zewnątrz tynkiem cienkowarstwowym z drzwiami wejściowymi, kryty jest płaskim dachem. Posadowiony jest na czterech stopach fundamentowych 50 cm x 50 cm znajdujących się na rogach kontenera. Pomiędzy stopami pod kontenerem znajduje się pusta przestrzeń o wysokości 40 cm. Dokonano również pomiaru powierzchni kontenera telekomunikacyjnego (2,35 m x 3,50 m o wys. 2,49 m). W czasie oględzin nie zgłoszono uwag.

Zdaniem Sądu, słusznie również organ podkreślił, że na fakt braku trwałego powiązania kontenera z gruntem wskazuje też dokument przedłożony przez pełnomocnika Spółki: Przegląd budowlany pięcioletni i roczny kontenera technicznego. W pkt 4.1 Kontener technologiczny - wskazano, że kontrolowany obiekt stanowi kontener telekomunikacyjny. Obiekt usytuowany jest w sąsiedztwie wieży. Kontener wykonany z żelbetu, posadowiony poprzez betonowe fundamenty na gruncie, konstrukcja kontenera samoistna, ściany wykonane z płyt żelbetowych.

Nadto, organ podatkowy, mając na uwadze okoliczności faktyczne i prawne niniejszej sprawy oraz wynikające z kilkukrotnie wydanych decyzji kasacyjnych wytycznych, postanowił o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego i powołał z urzędu rzeczoznawcę budowlanego mgr. inż. K. S. (biegłego sądowego), posiadającego uprawnienia budowlane w specjalności konstrukcyjno-budowlanej w celu wydania opinii. W dniu 3 listopada 2021 r. organ podatkowy przeprowadził dowód z oględzin przedmiotowego kontenera z udziałem powołanego biegłego i przedstawiciela strony.

Biegły w oparciu o dokonane oględziny kontenera telekomunikacyjnego, dokumentację fotograficzną, posiadaną wiedzę i uprawnienia wydał opinię, w której stwierdził, iż przedmiotowy kontener jest prefabrykowanym produktem firmy M w W. jako produkty - kontenery techniczne, pod nazwą kabina teletechniczna. Obiekt - kontener technologiczny M o powierzchni wewnętrznej 9,18 m², wykonany jest z płyt żelbetowych, bez okien. Wyposażenie wewnętrzne stanowią: instalacja oświetleniowa, urządzenia telekomunikacyjne i instalacja klimatyzacji. Wewnątrz brak elementów świadczących o potrzebie czasowego pobytu, jak stół, biurko, krzesło, węzeł sanitarny. Stropodach z płyty żelbetowej zabezpieczony przed wpływem warunków atmosferycznych membraną, bez sytemu odprowadzenia wody opadowej. Konstrukcję wsporczą kontenera stanowi rama umożliwiająca w dogodny sposób montaż i demontaż dźwigiem, ustawiając obiekt w danym miejscu lokalizacji. Zdaniem biegłego, cechy użytkowe jak: rodzaj przegród zewnętrznych ścian żelbetowych oraz inne niespełnione parametry dotyczące min. oświetlenia, komunikacji, warunków sanitarnych, stanowią o nie przystosowaniu kontenera do nawet czasowego pobytu ludzi. Finalnie biegły stwierdził, że kontener jest posadowiony swobodnie na czterech słupkach betonowych o przekroju 50cm x 50cm o wysokości ponad terenem od 48cm do 52cm, bez stałego zamocowania z nimi. Kontener nie jest trwale związany z gruntem - nie jest budynkiem, co w ocenie Sądu stanowi kwestię istotną.

W ocenie Sądu, opinia biegłego powołanego przez organ I instancji jest jasna, nie zawiera sprzeczności, uwzględnia wszystkie istotne okoliczności sprawy, jest należycie uzasadniona. Odnosi się do wszystkich istotnych faktów prawotwórczych konstytuujących pojęcie budynku na gruncie u.p.o.l., a szczególnie istotnych z punktu widzenia ustalenia, czy sporne kontenery są trwale związane z gruntem. Biegły odwołał się do przeprowadzonym oględzin, opisał z czego jest zbudowany przedmiotowy kontener, jak jest posadowiony, a następnie wywiódł z tych faktów istotne w sprawie wnioski.

Jak wynika z akt sprawy, strona skarżąca dążąc do podważenia ocen wywodzonych przez organy, przedłożyła opinię biegłego, sporządzoną przez rzeczoznawcę budowlanego dr inż. P. K. na zlecenie Urzędu Miasta i Gminy O. Organ poddając analizie wskazaną opinię zaznaczył na wstępie, iż opinia ta dotyczy kontenera położonego w Gminie O., nie została sporządzona w odniesieniu do spornego w niniejszej sprawie kontenera. A nadto w opinii tej biegły wskazał, że obiekt posadowiony jest powierzchniowo, bezpośrednio na wykonanej platformie ziemnej o budowie warstwowej z wysokim stopniem zagęszczenia wszystkich warstw - kontener nie posiada fundamentów monolitycznych, jednak zgodnie z "Warunkami technicznymi", co w przypadku przedmiotowego kontenera zostało zachowane przez wykonanie odpowiednio zagęszczonej platformy gruntowej, którą można uznać za fundament ziemny i należy traktować obiekt jako trwale związany z gruntem. Wskazał, iż określenie związania budowli z gruntem wzbudziło w ostatnich latach wiele kontrowersji, zwłaszcza w aspekcie "Ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". W Prawie budowlanym brak jest jednoznacznej definicji, co pod tym pojęciem należy rozumieć. Podsumowując stwierdził, iż obiekt nr [...] wg mapy EGB, zlokalizowany na posesji przy ul. [...] nr 1 w O. spełnia warunki dla definicji budynków wg Prawa budowlanego. W ocenie organu podatkowego ta opinia biegłego nie może stanowić podstawy do dokonania kwalifikacji spornego obiektu położonego w P. przy ul. [...]. W opinii tej biegły wprost wskazał, iż kontener nie posiada fundamentów monolitycznych i oparł swoją opinię na warunkach technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Reasumując, organ nie pominął treści opinii przedłożonej przez stronę skarżącą, a sporządzoną w innych postępowaniach podatkowych. Organ omówił ją i wyjaśnił dlaczego nie uwzględnił w sprawie.

Z tych wszystkich względów, mając na uwadze jednorodne wnioski wypływające z obszernego materiału dowodowego, organ I instancji dokonał prawidłowej wykładni mających w sprawie zastosowanie, a wyżej przywołanych, przepisów prawa materialnego. W konsekwencji zasadnie stwierdził, że brak trwałego związania z gruntem przedmiotowego kontenera skutkuje, iż nie sposób kwalifikować go jako budynku. Sąd podziela ocenę organu, iż omawiany kontener jest budowlą wobec braku trwałego związania z gruntem, a ustalenie to znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym. Przedmiotowy kontener, na co zwróciły uwagę organy, nie jest scalony z podłożem w sposób uniemożliwiający jego przeniesienie w inne miejsce, a odłączenie obiektu nie spowodowałoby zasadniczej jego zmiany, uszkodzenia. Okoliczności te pozwalają zatem na jednoznaczne uznanie kontenerów telekomunikacyjnych za niezwiązane trwale z gruntem, a więc brak im jednej z wymaganych cech budynku.

Sąd orzekający stwierdza, że uznanie kontenera telekomunikacyjnego skarżącej Spółki przez organy podatkowe za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. było rezultatem prawidłowej wykładni, zarówno tego przepisu, jak i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, 3 i pkt 5 P.b. - wobec ustalenia braku trwałego związania tychże kontenerów z gruntem, co czyni podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego niezasadnymi.

W ocenie Sądu, sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym, zasady opisanej w art. 2a O.p., również nie zasługują na uwzględnienie. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3879/17 - naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej. Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca, gdyż powołana we wcześniejszej części interpretacja zastosowanych przepisów prawa, pozwoliła na jednoznaczne stwierdzenie, że stanowisko Spółki co do sposobu określenia podstawy opodatkowania, nie można było uznać za prawidłowe.

Zdaniem Sądu, z akt sprawy wynika nadto, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się zatem stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Okoliczność, iż strona nie podziela ocen organu, a jednocześnie nie zgłasza innych dowodów, którymi mogłaby podważyć te oceny, nie oznacza, iż organ ma poszukiwać kolejnych dowodów, których analiza pozwoliłaby na odmienną ocenę istoty sprawy. Wprawdzie w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, ale w sytuacji gdy strona wykaże w nim stosowną inicjatywę lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, ciężar dowodu spoczywa na stronie. W okolicznościach niniejszej sprawy skarżący nie przedstawił materiału dowodowego, który podważyłby wnioski organu. I wprawdzie zaskarżona decyzja organu II instancji nie jest tak wyczerpująca jak decyzja organu I instancji, Sąd nie ma jednak wątpliwości, iż zawiera istotne elementy co do uzasadnienia, rozstrzygnięcia oraz oceny przeprowadzonych dowodów. Organ odwoławczy wyjaśnił istotę zaistniałego sporu oraz przedstawił argumentację przemawiającą za podjętym rozstrzygnięciem.

Z tych wszystkich względów, nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

dch