Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 797/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 22 ust. 6c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 15 marca 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant Asystent sędziego Daria Przybylska-Cieplucha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2022 roku sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. od dochodu z odpłatnego zbycia udziału we współwłasności nieruchomości oddala skargę. A.M.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej jako: NUS, organ I instancji) określił E.M. (dalej jako: "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 61.194 zł z tytułu odpłatnego zbycia aktem notarialnym udziału w nieruchomości.

Z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynikało, że były mąż skarżącej P.M., działając w imieniu własnym i w imieniu skarżącej, sprzedał należące do niego i do skarżącej udziały (po ½ części) we współwłasności nieruchomości położonej w Ł., oznaczonej jako działki numer 446 i 448, za kwotę 1.167.624,52 zł spółce A. Sp. z o.o. Sp.k. w Z. (akt notarialny z dnia [...] r. Rep. A nr [...]). Tym samym skarżąca uzyskała przychód o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), obliczony zgodnie z zasadami określonymi w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., z odpłatnego zbycia ww. udziału w nieruchomości w wysokości 583.812.26 zł. Mając na uwadze, że sprzedaż przedmiotowego udziału we współwłasności nieruchomości dokonana została przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została nabyta, uzyskany przez skarżącą przychód podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca do dnia 30 kwietnia 2015 r. nie zadeklarowała uzyskanego przychodu w deklaracji PIT-39, zgodnie z art. 45 ust. 1, 1a pkt 3 u.p.d.o.f.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako: "O.p."). uchylił w całości decyzję NUS i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 61.057,00 zł. Organ odwoławczy przyjął zwaloryzowane koszty nabycia przedmiotowej nieruchomości w wysokości 262.461,11 zł. Tym samym dochód ze sprzedaży udziału wyniósł 321.351,15 zł, stanowiąc różnicę pomiędzy przychodem w wysokości 583.812,26 zł, a ww. kosztami uzyskania przychodu.

W skardze na ww. decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 i 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i art. 1 § 3 k.k.s. oraz art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. w związku z nadużyciem kompetencji w zakresie wszczęcia postępowania karno-skarbowego w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.;

2) art. 70c o.p. w zw. z art. 121 i 145 § 2 O.p. poprzez uznanie, iż w sprawie wystąpiły przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i przyjęcie, iż organ skutecznie zawiesił bieg terminu przedawnienia, mimo iż skarżąca dla potrzeb transakcji zbycia nieruchomości i jej rozliczenia i reprezentowania w postępowaniu (w tym wobec Urzędu Skarbowego) ustanowiła pełnomocnika w osobie P.M., któremu nie były doręczane w toku postępowania podatkowego żadne pisma organu podatkowego, w tym nie zostało mu doręczone zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w myśl art. 70c O.p., a uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;

3) art. 120, 121, 122, 124, 144, 187 § 1, 188, 191, 210 § 4 O.p., poprzez zaakceptowanie jako zgodnego z prawem i nie mającego wpływ na przebieg postępowania i jego wynik:

a. doręczania pism organu I instancji w toku postępowania podatkowego z pominięciem pełnomocnika skarżącej tj. P.M.,

b. naruszenia przez organy zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, przez prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie udowodnić podleganie skarżącej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości,

c. naruszenie przez organ zasady zaufania poprzez prowadzenie postępowania pomimo, że zawieszenie postępowania nastąpiło na skutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego, które miało charakter pozorny;

d. uchybienia przez organy podatkowe obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym przede wszystkim brak ustalenia, że skarżąca od samego początku miała ustanowionego pełnomocnika w osobie P.M., który powinien brać czynny udział w czynnościach podejmowanych przez organ podatkowy;

e. przekroczenia przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów polegające na wydaniu rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie na podstawie części materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności faktycznych przemawiających na korzyść strony skarżącej (nieprawidłowo określonego przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przez skarżącą, działania w sprawie przez pełnomocnika),

f. braku w zakresie należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji organu II instancji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, w szczególności niewskazanie powodów dla których organ nie przeprowadził dowodów, mogących przemawiać na korzyść strony skarżącej, a także - nierozpatrzenie całości sprawy;

g. uznanie czynności dokonywanych przez organ instancji za skuteczne i dokonane w sposób prawidłowy w sytuacji, gdy pełnomocnik skarżącej w osobie P.M. w toku całego postępowania (przed ustanowieniem pełnomocnika profesjonalnego) nie był informowany o żadnych czynnościach;

4) art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 127 O.p. i art. 229 O.p. poprzez ograniczenie kontroli instancyjnej decyzji wyłącznie do polemiki z zarzutami skarżącej, co doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, w szczególności w zakresie zaniechania dwukrotnej pełnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, a także dwukrotnego dokonania pełnej oceny prawnej stanu faktycznego, a w konsekwencji rzeczywiste ograniczenie postępowania w istotnej części jedynie do ram postępowania przed organem II instancji,

5) art. 210 § 1 pkt. 5, 6 i § 4 O.p. poprzez brak rzetelnego rozstrzygnięcia i uzasadnienia decyzji, która ma charakter odtwórczy i sprawozdawczy, skupiony na polemice ze stanowiskiem skarżącej,

6) art. 180 § 1 O.p., art. 187 i 188 O.p. w związku z art. 122 O.p. poprzez uchybienie obowiązkowi wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i ocenienia go zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logiki m.in.:

- brak przeprowadzenia odpowiednich dowodów na okoliczność przebiegu transakcji, kosztów uzyskania przychodu związanych z nabyciem nieruchomości, wydatkowania środków przez skarżącą (działającą przez pełnomocnika) na własne cele mieszkaniowe;

- odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P.M., pomimo, że posiadał on wiedzę na temat okoliczności mających znaczenie dla sprawy a dotyczących kosztów uzyskania przychodu związanych z nieruchomością, wydatkowania środków pieniężnych na cele mieszkaniowe skarżącej, rozliczeń podatkowych dokonywanych w imieniu i na rzecz skarżącej przez świadka jako jej pełnomocnika, a okoliczności te nie były wystarczająco stwierdzone innym dowodem.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego, zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle obowiązujących przepisów, rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS w przedmiocie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od daty jej nabycia.

Podstawę materialnoprawną decyzji stanowił przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f (wg stanu obowiązującego w 2014 r.), zgodnie z którym źródłami przychodów są odpłatne zbycie (z zastrzeżeniem ust. 2, które w tej sprawie jest nieistotne) a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 31 sierpnia 2010 r. skarżąca nabyła wraz z mężem P.M. do łączącej ich wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomość gruntową położoną w Ł. oznaczoną jako dz. nr 446 i 448 za cenę 470 000 zł (umowa przeniesienia własności, akt notarialny z dnia [...] r. Rep. A Nr [...] – k. 10 akt adm.). Umowa ta poprzedzona była warunkową umową sprzedaży z dnia [...] r. (akt notarialny Rep [...]). W dniu [...] r. doszło do zbycia tej nieruchomości na rzecz nabywcy – A. sp. z o.o. sp. k. (akt notarialny z dnia z dnia [...] r. Rep [...] – k. 24 akt adm.). Skarżąca i P.M. dokonali tego będąc już po rozwodzie, który nastąpił na mocy prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w Ł. [...] Wydział Cywilny z dnia [...] r. sygn.akt [...]. Przy czym zarówno nabycia, jak i zbycia nieruchomości dokonał P.M. działając w imieniu własnym i skarżącej z mocy udzielonego mu przez skarżącą pełnomocnictwa (pełnomocnictwo do nabycia w formie aktu notarialnego z dnia [...] r. Rep [...], pełnomocnictwo do zbycia w formie aktu notarialnego z dnia [...] r. Rep [...]).

Nie ulega w związku z tym wątpliwości, że miało miejsce odpłatne zbycie nieruchomości, które nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej, i skarżąca dokonała tego przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Zgodnie z art. 30e ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (ust. 1). Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (ust. 2). Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać: 1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub 2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 (ust. 4). Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (ust. 5).

Skarżąca nie złożyła zeznania PIT-39 za 2014 r., w związku z czym organ podatkowy I instancji, po przeprowadzeniu wszczętego z urzędu postępowania, wydał decyzje określającą wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. Decyzja ta została wydana [...] r. i doręczona pełnomocnikowi skarżącej (adwokatowi) w dniu 4 stycznia 2021 r. (Urzędowe Poświadczenie Doręczenia – k. 75 akt adm.). Pełnomocnik ten, umocowany do działania w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. (i 2013 r.), został przez skarżącą ustanowiony w dniu 16 grudnia 2020 r., a pełnomocnictwo szczególne na druku PPS-1 zostało złożone organowi I instancji w dniu 17 grudnia 2020 r. (k. 62-64 akt adm.).

W skardze, podobnie jak wcześniej w odwołaniu, skarżąca kwestionowała dopuszczalność orzekania w tej sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Jak podkreślała, w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, po pierwsze dlatego, postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie – wyłącznie po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., a po drugie dlatego, że skarżąca ustanowiła pełnomocnika w osobie P.M., któremu jednak nie były doręczane w toku postępowania podatkowego żadne pisma organu podatkowego, w tym nie zostało mu doręczone zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c O.p.

Organ odwoławczy stanowiska tego nie podzielał wywodząc dopuszczalność wydania decyzji w sprawie z faktu skutecznego zwieszenia biegu terminu przedawnienia.

Sąd stanowisko to w pełni aprobuje.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 przedawniłoby się z końcem 2020 r. Natomiast zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Według art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Treść tych przepisów należy rozumieć zgodnie z treścią uchwał NSA: 1) z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, w której stwierdzono, że "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy", 2) z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, gdzie orzeczono, że "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."; 3) z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której przyjęto, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych p.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji." (CBOSA).

Sąd stwierdza, że organy dochowały tych warunków, co czyni skutecznym zawieszenie biegu terminu przedawnienia w rozpoznanej sprawie.

Jak wynika z akt sprawy, NUS w P. w dniu [...] r. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się przez skarżącą od opodatkowania podatkiem dochodowym za 2014 r. przez niezłożenie w terminie zeznania PIT-39 w związku ze sprzedażą udziału w nieruchomości (k. 76 akt adm.). Postanowieniem z dnia [...] r. NUS połączył sprawy za 2013 r. i 2014 r. do wspólnego prowadzenia (k. 77 akt adm.). W dniu [...] r. wydano postanowienie o rozszerzeniu zarzutu, a postanowieniem z dnia [...] r. zawieszono dochodzenie (k. bez numeru w aktach adm.). W piśmie z dnia 23 lipca 2021 r. przesłanym w odpowiedzi na zapytanie DIAS, NUS wyjaśnił, że w dniu 22 maja 2020 r. wpłynęło zawiadomienie dotyczące ujawnienia czynu zabronionego przez skarżącą, która nie złożyła zeznania i nie zapłaciła podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości za 2014 r. Opisano w nim czynności podjęte przez organ, informując o wniesieniu zażalenia przez skarżącą na postanowienie o zawieszeniu dochodzenia, które to zażalenie organ przekazał do Sądu Rejonowego w P. (k. bez numeru w aktach adm.).

W aktach sprawy znajduje się też skierowane do skarżącej zawiadomienie NUS w P. z dnia 8 października 2020 r. wydane na podstawie art. 70c O.p. o wszczęciu wobec skarżącej postępowania karno-skarbowego, o którym mowa wyżej, wraz z informacją, że w związku z tym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia (k. 51 akt adm.).

Zawiadomienie powyższe zostało doręczone skarżącej (dowód doręczenia w dniu 13 października 2020 r. – k. 50 akt adm.) i – zdaniem Sądu – nie mogło być doręczone nikomu innemu, zwłaszcza pełnomocnikowi, bo żaden nie był na tym etapie postępowania ustanowiony. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że zawiadomienie to powinno być doręczone P.M., którego skarżąca – jak twierdziła – ustanowiła swoim pełnomocnikiem. Ze znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa dla P.M. (pełnomocnictwo w formie aktu notarialnego z dnia [...] r. Rep A nr [...] – k. 82 akt adm.) wynika, że skarżąca udzieliła P.M. pełnomocnictwa do zbycia w drodze dowolnej czynności prawnej należących do niej nieruchomości, osobom, za cenę i na warunkach według uznania pełnomocnika i ustanawiania na należących do niej nieruchomościach ograniczonych praw rzeczowych, a także poddania się rygorowi egzekucji w trybie art. 777 § 1 pkt 4 i 5 k.p.a. w zakresie obowiązku wydania zbytych przedmiotów. Wynika z tego jasno, że było to pełnomocnictwo do dokonania czynności cywilnoprawnych w postaci zbycia i obciążenia nieruchomości. Z pełnomocnictwa wynika wprawdzie, że skarżąca udziela P.M. we wszystkich sprawach związanych ze zbytymi przedmiotami majątkowym pełnomocnictwa m.in. do "występowania w jej imieniu przed wszystkimi organami administracji państwowej i samorządowej wszystkich instancji, przed wszelkimi instytucjami i urzędami, przede wszystkim zaś przed Urzędami Skarbowymi i Izbami Skarbowymi", ale nie jest to wystarczające dla uznania, że P.M. został ustanowiony jako pełnomocnik skarżącej w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją i decyzją ją poprzedzającą. Należy zauważyć, że dokument ten został załączony do odwołania wniesionego przez pełnomocnika skarżącej będącego adwokatem. Ten ostatni został ustanowiony do reprezentowania skarżącej w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego odo osób fizycznych za 2014 r. w grudniu 2020 r., a więc w postępowaniu I instancji. Pełnomocnik skarżącej będący adwokatem miał świadomość, że pełnomocnictwo "składa się do akt sprawy" (art. 138e O.p. wg stanu z grudnia 2020 r.), bo bez tego organ nie mógłby go traktować jako pełnomocnika. Podobnie, by organ mógł uznać, że P.M. jest pełnomocnikiem skarżącej, pełnomocnictwo powinno złożone do akt sprawy. Wynikało to zarówno ze stanu prawnego obowiązującego w dacie udzielenia pełnomocnictwa P.M. (10 stycznia 2013 r. – art. 137 § 3 O.p.: "pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa"), jak i w dacie wszczęcia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. z dnia 6 grudnia 2019 r., które skarżącej doręczono 11 grudnia 2019 r. (k. 31 akt adm.; zob. przepis art. 138d § 3 O.p.: "pełnomocnictwo ogólne oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu zgłasza mocodawca, wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego, według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 1, do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających złożenie pełnomocnictwa ogólnego, jego zmianę, odwołanie lub wypowiedzenie, w formie dokumentu elektronicznego, pełnomocnictwo składa się w formie pisemnej według wzoru, o którym mowa w zdaniu pierwszym", art. 138e § 3 O.p.: "Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis").

Wobec tego, że pełnomocnictwo dla P.M. nie zostało złożone do akt sprawy w sposób przewidziany w O.p., nie sposób było uznać, że był on ustanowiony jako pełnomocnik skarżącej. Dlatego też zawiadomienie z art. 70c O.p. z dnia 8 października 2020 r. organ prawidłowo doręczył samej skarżącej. Zawiadomienie to było więc, wbrew twierdzeniom skargi, równoznaczne ze ziszczeniem się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Z tych samych powodów za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi wskazujące na pominięcie pełnomocnika (P.M.) w postępowaniu podatkowym przez niedoręczanie mu jakichkolwiek pism.

Zdaniem Sądu, niezasadne były też zarzuty instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego – tylko po to, by zawiesić bieg terminu przedawnienia. Jak wynika z przywołanej wyżej uchwały NSA w sprawie I FPS 1/21, kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności.

Biorąc to pod uwagę Sąd stwierdza, że wynik analizy warunków wszczęcia postępowania karno-skarbowego w rozpoznanej sprawie przemawia na korzyść organów podatkowych. W szczególności dochodzenie nie zostało wszczęte dopiero pod koniec roku, w którym upływał termin przedawnienia, lecz wcześniej (20 lipca 2020 r.), a przy tym niedługo po tym, jak dokonano wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w tej sprawie (6 grudnia 2019 r.). Organy wyjaśniły kwestię wystąpienia, a właściwie braku zaistnienia negatywnych przesłanek procesowych (art. 17 § 1 k.p.k.), a także zajścia uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego polegającego na niezłożeniu deklaracji, przez co narażono podatek na uszczuplenie (art. 54 k.k.s.). Nie zachodził więc w tej sprawie przypadek nadużycia prawa przez organ podatkowy, a tym samym zawieszenie biegu terminu przedawnienia należało uznać za dokonane skutecznie.

Odnosząc się do wymiaru zobowiązania podatkowego Sąd stwierdza, że określenie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2014 r. opisanego w decyzji majątku nieruchomego nastąpiło prawidłowo.

Przypomnijmy, że zgodnie z powołanym wyżej art. 30e ust. 4, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać: 1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub 2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. Ten ostatni przepis stanowił, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Jednocześnie ustawodawca postanowił w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: 1) wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej; 2) wydatki poniesione na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1, b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a, c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

W rozpoznanej sprawie NUS dokonał weryfikacji ceny sprzedaży nieruchomości z aktu notarialnego z dnia [...] r. i uznał, że cena ta odpowiada wartości rynkowej nieruchomości. Istotną w sprawie okolicznością jest to, że nabycie opisanej powyżej nieruchomości nastąpiło w czasie trwania wspólności małżeńskiej skarżącej i jej męża, natomiast zbycie nieruchomości nastąpiło już po rozwodzie. W związku z tym organ podatkowy zasadnie uznał, iż przychód skarżącej, o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., obliczony zgodnie z zasadami określonymi w art. 8 ust. 1 ustawy, ze sprzedaży udziału w działkach 446 i 448 wyniósł ½ wartości 583.812,26 zł (1/2 x 1.167.624,52 zł).

Natomiast kwestią wymagającą wyjaśnienia była wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości, szczególnie że skarżąca przyjęła bierną postawę w toku postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy). Z kolei art. 22 ust. 6f ww. ustawy stanowi, że koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Organ odwoławczy słusznie uznał, że zgodnie z ostatnim z wymienionych przepisów należało wziąć pod uwagę wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, w związku z czym przyjął zwaloryzowane koszty nabycia nieruchomości według wyliczenia zamieszczonego na s. 18 zaskarżonej decyzji. Skarżąca tego nie kwestionowała, zarzucała natomiast, że organy uchybiły obowiązkowi wyczerpującego zebrania materiału dowodowego poprzez brak przeprowadzenia odpowiednich dowodów na okoliczność przebiegu transakcji, kosztów uzyskania przychodu związanych z nabyciem nieruchomości, wydatkowania środków przez skarżącą (działającą przez pełnomocnika) na własne cele mieszkaniowe oraz odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P.M., pomimo że posiadał on wiedzę na temat okoliczności mających znaczenie dla sprawy a dotyczących kosztów uzyskania przychodu związanych z nieruchomością, wydatkowania środków pieniężnych na cele mieszkaniowe skarżącej, rozliczeń podatkowych dokonywanych w imieniu i na rzecz skarżącej jako jej pełnomocnika.

Sąd stwierdza, że – po pierwsze – organ I instancji wezwał skarżącą do przedłożenia wszelkich dokumentów mogących mieć wpływ na określenie wysokości dochodu ze sprzedaży ww. nieruchomości, dotyczących poniesionych przez skarżącą kosztów zbycia nieruchomości, kosztów nabycia nieruchomości (innych niż wymienione w akcie notarialnym z [...] r.), nakładów na nieruchomość, poczynionych w czasie jej posiadania (wezwanie z 30 stycznia 2020 r. – k. 32 akt adm.). Wezwanie to doręczono skarżącej 4 lutego 2020 r. (k. 35 akt adm.), lecz pozostało ono bez odpowiedzi. Ponadto, w dniu 27 października 2020 r., organ wyznaczył termin przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącej w charakterze strony (k. 52 akt adm., dowód doręczenia k. 54 akt adm.). Skarżąca nie stawiła się jednak w wyznaczonym terminie oświadczając w piśmie z dnia 16 listopada 2020 r., że odmawia stawienia się na przesłuchanie i nie ma żadnej wiedzy dotyczącej sprawy (k. 57 akt adm.). Również na etapie postępowania odwoławczego skarżąca została poproszona przez DIAS w piśmie z dnia 2 lipca 2021 r. o udzielenie informacji o ewentualnym wydatkowaniu przychodu z odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe wraz z przedłożeniem dokumentów potwierdzających to wydatkowanie (k. bez numeru w aktach adm.). Skarżąca dokumentów takich nie przedłożyła, natomiast w piśmie z dnia 22 marca 2021 r. wniosła o przesłuchanie P.M., który dokonywał wszystkich rozliczeń i podejmował decyzje związane z nieruchomością, w tym w zakresie nakładów i wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu (k. 109 akt adm.). Następnie pismem z dnia 10 sierpnia 2021 r. skarżąca wskazała, że podtrzymuje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz że wydatkowała część wynagrodzenia z tytułu zbycia nieruchomości na zakup mieszkania w P. za kwotę 144.000 zł w lutym 2016 r. i na zadatek w kwocie 250.000 zł tytułem wykupu 50% udziałów w działce budowalnej należącej do P.M. W związku z tym ponowiono wniosek o przesłuchanie P.M. w charakterze świadka na te okoliczności, gdyż skarżąca nie pamiętała, czy tych czynności dokonywała osobiście, czy przez pełnomocnika P.M.

Sąd stwierdza, że organ podatkowy słusznie odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań P.M. w charakterze świadka. Jak wynika z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Według art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Jak wynika z powołanych przepisów, wniosek dowodowy strony organ powinien uwzględnić wtedy, gdy chodzi o okoliczności mające "znaczenie" dla sprawy, tylko te bowiem mogą "przyczynić się do wyjaśnienia sprawy". Dowód nie może być przy tym sprzeczny z prawem.

Zdaniem Sądu jest oczywiste, że dowodzenie zeznaniami świadka na okoliczności, które muszą być udowodnione za pomocą dokumentów byłoby sprzeczne z prawem. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., wysokość nakładów ustala się "na podstawie faktur" oraz "dokumentów" stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych, natomiast w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mowa o "udokumentowaniu wydatków" poniesionych na własne cele mieszkaniowe. Zastąpienie dokumentów zeznaniem świadka byłoby więc sprzeczne z prawem.

Po drugie, nawet gdyby przyjąć, że zeznania P.M. mogłyby przynieść jakieś informacje o wydatkach poniesionych przez skarżącą, to i tak nie jest to podstawa do uwzględnienia wniosku dowodowego. Organ nie ma obowiązku za pomocą świadków poszukiwać dokumentów, które powinien przedłożyć podatnik w celu wykazania prawa do uwzględnienia w rozliczeniu kwoty wolnej od podatku – tym bardziej że wcześniej skarżąca miała możliwość złożenia wyjaśnień w charakterze strony, lecz odmówiła ich złożenia. Nawet to jednak nie przekreślało prawa skarżącej do złożenia wyjaśnień na piśmie w każdym momencie postępowania. Wyjaśnień takich skarżąca nie złożyła, mimo że miała wystarczająco dużo czasu na pozyskanie informacji o wydatkach i dokumentach na tę okoliczność od byłego męża, skoro twierdziła, że on takimi informacjami dysponuje. W tych warunkach domaganie się przeprowadzenia dowodu z zeznań P.M. przez organ podatkowy nie mogło być ocenione inaczej, jak tylko żądanie nieuzasadnione, a obliczone tylko na przedłużenie postępowania.

W tym stanie rzeczy nie było podstaw do uwzględnienia skargi. Zaskarżona decyzja była prawidłowa, jej wydanie poprzedzało prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe. Materiał dowodowy był kompletny i został oceniony prawidłowo.

Mając to wszystko na względzie Sąd orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 p.p.s.a).

is