Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 226/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2013-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 154 ust. 1art. 3 ust. 2, art. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 14b par. 3, art. 14c par. 1, art. 181, art. 210, art. 121.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi R.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 27 lutego 2013 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r.

nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...][...]określającą R. W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym

z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego w postaci samochodu marki Volkswagen Transporter w wysokości 7625 zł.

1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że postanowieniem z dnia 14 marca 2012 r. wszczęto z urzędu wobec R. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: P.W. "R." z siedzibą w Sandomierzu, postępowanie podatkowe w sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen Transporter, celem ustalenia, czy w związku z dokonaną czynnością powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym. W toku postępowania, pomimo wezwania organu podatnik nie przedłożył dokumentu zakupu ww. samochodu. Uzyskano natomiast w dniu 12 czerwca 2012 r. informację od przedstawiciela na Polskę marki Volkswagen, firmy "Kulczyk Tradex" Sp. z o.o., że samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, 9-miejscowy, kategorii M1. Podano również numer świadectwa homologacji i wskazano, że firma "Kulczyk Tradex" nie dysponuje informacjami na temat przebudowy pojazdu. Organ ustalił, że obecnie samochód stanowi własność J. T. i w dniu 26 czerwca 2012 r. przeprowadził oględziny pojazdu. Nie przeprowadził uzupełniającego dowodu z przesłuchania strony z powodu jej nie stawienia się na wezwanie. R. W. przesłał natomiast pisemne wyjaśnienia. Organ uzyskał też pisemne wyjaśnienia T. P., nabywcy pojazdu od R. W. na podstawie faktury nr 9/01/08 z dnia 14 stycznia 2008 r., dotyczące wyglądu pojazdu w dniu jego zakupu.

1.3. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że w świetle art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej zwana "u.p.a." akcyzie podlegają wyroby określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 59 załącznika ujęte są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy sprowadzało się do ustalenia czy sporny pojazd jest pojazdem klasyfikowanym w pozycji 8703, czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym w pozycji CN 8704. Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają samochody osobowe objęte pozycją CN 8703 niezależnie od tego, czy są to samochody ciężarowe lub specjalne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym i rozporządzenia Ministra Infrastruktur z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach.

Ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje dokładnie jaki samochód jest samochodem osobowym, a jaki samochodem ciężarowym. Jednakże na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy stwierdza się, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Od 1 maja 2004 r. w Polsce obowiązuje rozporządzenie Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniające rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 281. z 30.10.2003). Ustalenie właściwej klasyfikacji wg Nomenklatury CN wymaga dokonania oceny budowy pojazdu w oparciu o wskazania wynikające z nomenklatury towarowej CN przy uwzględnieniu danych wynikających z dokumentów pojazdu oraz innych informacji o pojeździe, poczynając od jego wersji fabrycznej. Wpis w karcie pojazdu bądź w dowodzie rejestracyjnym nie przesądza o klasyfikacji pojazdu na gruncie Nomenklatury Scalonej (CN). W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej należy kierować się ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej mającymi moc normy prawnej. Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych lub osobowo - towarowych o kodzie CN 8703, a jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Samochód osobowy może również być przystosowany do przewozu towarów,

ale o klasyfikacji do właściwego kodu CN decyduje zasadniczy charakter wyrobu.

Przy klasyfikacji pojazdów należy kierować się dodatkowo brzmieniem not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej oraz rozporządzeń klasyfikacyjnych Komisji Europejskiej, które są ogłoszone przez Ministra Finansów w formie obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), dalej jako "obwieszczenie". Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów.

1.4. Organ wskazał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe miało na celu ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd jest przeznaczony do przewozu towarów, czy przewozu osób. Ustalono m.in., że w dniu oględzin sporny pojazd był samochodem z nadwoziem jednobryłowym, czterodrzwiowym z trzema rzędami siedzeń, łączna ilość miejsc siedzących 9, brak stałego panelu pomiędzy przestrzenią dla kierowcy a przestrzenią tylną. Siedzenia pokryte tapicerką materiałową, zaopatrzone w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa w ilości 9 sztuk. Siedzenie kierowcy posiadało podłokietniki. W pojeździe zamontowane uchwyty dla pasażerów i kierowcy. Okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz na ścianie tylnej (pokrywa bagażnika). Punkty mocowania siedzeń wraz z punktami mocowania pasów bezpieczeństwa są elementami fabrycznymi. Drzwi od wewnątrz pokryte materiałem z tworzywa sztucznego, natomiast podłoga i podsufitka wykładziną. Pojazd zaopatrzony w popielniczkę, szyby przednie w drzwiach regulowane elektrycznie, lusterka boczne regulowane elektrycznie, w samochodzie zamontowane oświetlenie wewnętrzne (7 sztuk). Samochód posiadał klimatyzację, manualną skrzynię biegów, napęd na przednie koła z felgami stalowymi oraz hak holowniczy. Ponadto dokonano pomiaru długości wewnętrznej podłogi do transportu towarów, która wynosi 1,12 m. Przesłuchany w charakterze świadka J. T. zeznał, że od chwili zakupu pojazdu nie dokonywał żadnych zmian w konstrukcji auta, a aktualnie użytkuje samochód w celach wyłącznie prywatnych, m.in. do transportu członków swojej rodziny.

1.5. Organ ustalił, że przedmiotowy samochód został sprzedany przez R. W., na podstawie faktury VAT nr 9/01/08 z dnia 14 stycznia 2008 r. T. P.. W dniu 29 stycznia 2008 r. przeprowadzono badanie techniczne. Z wydanego na tę okoliczność zaświadczenia wynika, że pojazd w chwili przeprowadzania badania był wyposażony w dziewięć miejsc siedzących. Ze znajdującego się w aktach sprawy urzędowego tłumaczenia zagranicznego dowodu rejestracyjnego wynika, że w polu kategoria pojazdu widnieje zapis N1, natomiast

w polu S.1 widnieje, że pojazd był wyposażony w dziewięć miejsc siedzących.

Z pisemnych wyjaśnień T. P. wynika, że pojazd w chwili zakupu był wyposażony w 9 miejsc siedzących i tak też został zarejestrowany. W tylnej części pojazd był wyposażony w stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym. Pojazd był na całej długości oszklony - posiadał okna po obu bokach pojazdu, trzy drzwi i klapę tylną, nie posiadał natomiast stałego panelu ani przegrody. Był wyposażony w swej tylnej części w dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki oraz inne elementy wyposażenia przeznaczone dla pasażerów. Ponadto T. P. wskazał, że po zakupie nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych

w pojeździe. R. W. w odpowiedzi na wezwanie do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących wyglądu spornego pojazdu w chwili jego zakupu wskazał, że nie jest w stanie odpowiedzieć na zadane pytania ze względu na brak dokumentacji, która uległa zatopieniu w czasie powodzi w 2010 r.

1.6. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowy samochód zarówno w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak również

w chwili przedstawienia go do oględzin był przystosowany do przewozu dziewięciu osób. Auto w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadało wyposażenie charakterystyczne dla samochodów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, które jest zbędne w przypadku, gdyby pojazd ten służył tylko i wyłącznie do transportu towarowego. Pojazd opuścił fabrykę jako osobowy, o czym świadczy wystawiona homologacja. W zagranicznym dowodzie rejestracyjnym widnieje

pierwotny nr homologacji, co świadczyło o tym, że pojazd nigdy nie uzyskał innej homologacji (np. dla pojazdu ciężarowego). Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z wyrokiem ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 przy klasyfikacji pojazdów należy kierować się ich głównym przeznaczeniem, oceniając je również po ogólnym wyglądzie oraz ogóle cech pojazdu. Dokonano zatem przede wszystkim oceny ogólnego wyglądu pojazdu będącego przedmiotem niniejszego postępowania oraz ogółu jego cech. Z tych względów Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób i należy zaklasyfikować go jako samochód osobowy do pozycji 8703.

1.7. W związku z faktem, że podatnik nie dopełnił obowiązków nałożonych na podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu osobowego organ wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Określając tę wysokość powołał przepisy u.p.a określające przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 1 pkt 5,

art. 80 ust. 1, art. 10 ust 1 pkt 2, art. 82 ust. 3, art. 6 ust. 1 i ust. 3). Jako datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto 14 styczeń 2008 r., tj. datę sprzedaży samochodu na podstawie faktury VAT nr 9/01/08. Organ wskazał również na przepisy określające stawki opodatkowania (art. 75 ust. 1 i ust. 3 u.p.a., § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego) oraz przedstawił sposób obliczenia należnego

w sprawie podatku akcyzowego.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. R. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, względnie o jej uchylenie

i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zarzucił:

1. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nierzetelne, niepełne zebranie materiału dowodowego i wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie, naruszenie zasady budowania zaufania do organu, a także sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym;

2. dokonanie błędnych ustaleń faktycznych skutkujących nieprawidłowym zastosowaniem prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4, a także art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie za przedmiot opodatkowania pojazdu, który nie jest samochodem osobowym, w sytuacji gdy nabycie spornego samochodu będącego samochodem ciężarowym (z materiału dowodowego wynika, że jest to pojazd ciężarowy przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów), nie powodowało powstania obowiązku zapłaty akcyzy w myśl obowiązującego prawa.

2.2. Zdaniem R. W. organy na skutek zaniedbań proceduralnych

w nieprawidłowo ustaliły, że przedmiotowy samochód był samochodem osobowym. W rzeczywistości był to samochód ciężarowy i jako taki został sprowadzony do Polski. W opinii skarżącego całkowicie bezzasadne jest powoływanie się na dowód

w postaci oświadczenia firmy Kulczyk Tradex. Pojazd ten miał już dwóch innych właścicieli od momentu jego sprowadzenia przez skarżącego. Nie można zatem

w sprawie wykluczyć, że któryś z nabywców samochodu dostosował pojazd do własnych potrzeb, ani że były czynione inne przeróbki pojazdu. Nie ma przy tym znaczenia, że oględziny pojazdu w chwili obecnej wskazują na przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Decydująca jest bowiem chwila sprowadzenia samochodu, a nie chwila oględzin po kilku latach od jego sprowadzenia.

2.3. Zdaniem skarżącego o ciężarowym charakterze sprowadzonego pojazdu świadczyły wszystkie jego dokumenty. Niestety część dokumentów uległo zniszczeniu po powodzi jaka nawiedziła Sandomierz w 2010 r. Organ powinien jednak zdobyć dokumenty ze swoich archiwów, gdyż były one składane do Urzędu Celnego. Ponadto z oryginalnego niemieckiego dokumentu - dowodu rejestracyjnego znajdującego się w aktach wraz z tłumaczeniem wynika jasno, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym i tak też był dopuszczony do ruchu na terenie Niemiec - kategoria N1. W ocenie skarżącego organy całkowicie zignorowały te okoliczność, gdyż nie pasowała do ich koncepcji sprawy, co stanowi rażące naruszenie zasady zaufania obywatela do organu.

2.4. Skarżący zarzucił ponadto, że w sprawie praktycznie cały materiał dowodowy zgromadzono w toku czynności sprawdzających, a on nie miał realnej możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku tych czynności.

2.5. Kwestionując informacje uzyskane od firmy Kulczyk Tradex, skarżący podniósł, że w zestawieniu z dokumentami, dowód ten jest niewiarygodny. Zdaniem skarżącego ma on z resztą znikomą wartość, gdyż nie jest to opinia biegłego, lecz prywatny dokument stanowiący jedynie dowód tego, że dana osoba złożyła takie

a nie inne oświadczenie. Nie jest to dokument urzędowy, inaczej niż oryginalny dowód rejestracyjny z N.. A mimo to organ uznał go za bardziej wiarygodny od dowodu rejestracyjnego. Co do dowodu z oględzin, skarżący zarzucił, że przeprowadzono go według stanu na chwilę obecną, a nie na początek 2008 r. W tym czasie pojazd mógł ulec wielu znaczącym przeróbkom. Jeżeli istniały wątpliwości, w toku oględzin powinny zostać ostatecznie wyjaśnione, np. poprzez zlecenie sporządzenia opinii biegłego. Organ nie wziął ponadto pod uwagę zamiaru jakim kierował się skarżący nabywając przedmiotowy pojazd. Miał być tylko i wyłącznie przeznaczony do przewozu towarów, nie przewidywano przewozu osób, co jednoznacznie wskazuje, że samochód przeznaczony był do przewożenia towarów.

2.6. Skarżący wskazał, że konsekwencją błędnych ustaleń faktycznych było naruszenie prawa materialnego. W tym zakresie podniósł m.in. że najistotniejszym elementem pozwalającym stwierdzić czy wyrób podlega opodatkowaniu jest dokonanie jego klasyfikacji, czego podatnik prawidłowo dokonał. Jednakże organ podważył tą klasyfikację i wszystkie istotne dla sprawy dokumenty, dając wiarę jedynie informacji otrzymanej od firmy Kulczyk Tradex. W ocenie skarżącego znamienne jest uzasadnienie organów, że noty wyjaśniające stanowią jedynie wyjaśnienie, nie stanowią natomiast podstawy prawnej przy klasyfikowaniu towaru do właściwej pozycji. Jest to tłumaczenie zupełnie nielogiczne, gdyż m.in. właśnie

w oparciu o te kryteria podatnik zakwalifikował przedmiotowy pojazd jako samochód ciężarowy. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich stwierdził w wyrokach

o sygnaturach akt numer: C-250/05, C-400/05 oraz C-400/03, że Noty Wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury (CN) nie mają charakteru wiążącego źródła prawa celnego. Jest to bowiem tylko akt o charakterze pomocniczym, który nie może zmieniać istotnych elementów aktu, w stosunku do którego stanowi źródło pomocnicze. Zdaniem podatnika w takiej sytuacji należało przy klasyfikacji pojazdu posłużyć się kryterium proporcji ładowności, a w pojeździe Volkswagen Transporter proporcje ładowności przesądzają, że jest on przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów.

2.7. Skarżący wskazując na interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z dnia

5 czerwca 2009 r. podniósł, że w analogicznych sprawach, nabywcy pojazdów nie są obciążani zapłatą podatku akcyzowego. Ze względu na konstytucyjną zasadę równości wobec prawa podatnik, w tożsamym stanie faktycznym, dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu oznaczonego jako ciężarowy, nie powinien zostać w przedmiotowym postępowaniu obciążony zapłatą podatku akcyzowego. Zdaniem skarżącego w realiach przedmiotowej sprawy zasadę tę naruszono.

2.8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł

o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.)

i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy też wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

3.2. Istota sporu sprowadza się do kwestii kwalifikacji do odpowiedniego kodu nomenklatury scalonej samochodu marki Volkswagen Transporter, nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego. Skarżący twierdzi, że samochód ten powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 jako samochód przeznaczony do przewozu towarów. W ocenie organu natomiast do kodu CN 8703 jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

3.3. Organ prawidłowo wskazał na podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że stosownie do

art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j. t. Dz. U.

z 2011 r. nr 108, poz. 626) jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed 1 marca 2009 r.)

i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał, jak prawidłowo ustaliły organy, przed 1 marca 2009 r. i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona. W sprawie mają więc zastosowanie przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., a nie ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., którą R. W. konsekwentnie powołuje w skardze.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Przyporządkowanie do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej wyrobu ma istotne znaczenie dla skutków podatkowych w zakresie podatku akcyzowego. Z przepisu art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wynika bowiem, że akcyzie podlegają wyroby określone kodem CN 8703. Wyrobem akcyzowym nie są natomiast wyroby określone kodem CN 8704.

Punkt wyjścia dla prawidłowego zaklasyfikowania pojazdu stanowi analiza

ww. pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. Do samochodów o kodzie CN 8703 zalicza się pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami

osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przytoczone sformułowanie jest podobne do użytego w opisie kodu 8703 Nomenklatury Scalonej (sekcja XVII dział 87.)

Zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak też z opisu kodu CN 8703 wynika, że podstawowym kryterium klasyfikacji pojazdów jest ich przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Kryterium to powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie zaliczenia danego wyrobu do określonego kodu CN. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą pojazdu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Przywołując utrwalone orzecznictwo Trybunał wskazał, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru.

3.4. Sąd stwierdził, że stanowisko organu, zgodnie z którym sporny pojazd

w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym winien być zakwalifikowany do kodu CN 8703 jest prawidłowe. Ustalone przez organy cechy samochodu dowodzą bowiem, że zasadniczą jego funkcją użytkową jest przewóz osób. Dokonując ustaleń w powyższym zakresie organy zobowiązane były uwzględnić całokształt okoliczności sprawy. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa. Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie

z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny,

m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oceny.

3.5. Oceniając postępowanie organu w niniejszej sprawie Sąd stwierdził, wbrew twierdzeniom skarżącego, że organ sprostał stawianym mu wymaganiom. Na potwierdzenie, że sporny samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, organ przedstawił w uzasadnieniu decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi kierował się dokonując oceny dowodów.

W pierwszej kolejności organ prawidłowo zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia jego zasadniczego przeznaczenia, przeprowadzając m.in. w dniu 26 czerwca 2012 r. oględziny. Ustalono m. in., że sporny samochód jest jednobryłowy, posiada okna wzdłuż dwubocznych paneli. Okna boczne w drugim i trzecim rzędzie siedzeń oraz pokrywa bagażnika są przyciemnione i posiadają żaluzje boczne. W toku oględzin stwierdzono ponadto brak stałej przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy, a częścią dla pasażerów oraz że pojazd posiada 9 miejsc siedzących, które pokryte są tapicerką materiałową, zaopatrzone w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa. Odnotowano ponadto, że znajdujące się w aucie punkty mocowania siedzeń wraz

z punktami mocowania pasów bezpieczeństwa są elementami fabrycznymi, drzwi od wewnątrz pokryte materiałem z tworzywa sztucznego, natomiast podłoga i podsufitka wykładziną. Zamontowano też uchwyty dla pasażerów i kierowcy. Auto posiada ponadto popielniczkę, szyby przednie w drzwiach i lusterka boczne regulowane elektrycznie, oświetlenie wewnętrzne, klimatyzację. Wyposażenie spornego auta stanowią więc elementy podnoszące standard pojazdu i świadczą o tym, że pojazd został zaprojektowany z myślą o wygodzie pasażerów. Wymienione elementy są istotne w świetle not wyjaśniających do nomenklatury scalonej, zawartych w obwieszczeniu i potwierdzają, że dany pojazd winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703.

Stanowiska organu nie dyskwalifikuje zarzut skarżącego przeprowadzenia oględzin pojazdu w chwili obecnej podczas gdy w sprawie istotna jest "chwila sprowadzenia samochodu". Sąd podziela stanowisko skarżącego, że dla powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru istotny jest jego stan w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. w 2008 r. Wbrew twierdzeniom skarżącego jednak organy prowadziły postępowanie dowodowe w kierunku ustalenia ogólnego wyglądu pojazdu właśnie na dzień powstania obowiązku podatkowego. W tym celu zwróciły się do T. P. pierwszego nabywcy samochodu o złożenie pisemnych wyjaśnień dotyczących wyglądu pojazdu w dniu jego zakupu oraz na taką samą okoliczność przesłuchały w dniu 26 czerwca 2012 r. następnego i obecnego właściciela auta J. T.. Obaj oświadczyli, że od chwili zakupu pojazdu nie dokonywali w nim żadnych zmian konstrukcyjnych. Pierwszy z ww. oświadczył m.in., że pojazd w chwili zakupu w dniu 14 stycznia 2008 r. był wyposażony

w 9 miejsc siedzących z wyposażeniem zabezpieczającym, nie posiadał stałego panela ani przegrody. Na całej długości pojazd był oszklony oraz posiadał wyposażenie przeznaczone dla pasażerów, tj. dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki.

Zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób ustalone przez organ potwierdza również zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 29 stycznia 2008 r., a więc w nieodległej dacie od daty powstania obowiązku podatkowego, z którego wynika, że pojazd w chwili przeprowadzania badania był wyposażony w dziewięć miejsc siedzących. Taka sama informacja wynika ze znajdującego się w aktach sprawy francuskiego dowodu rejestracyjnego.

Wskazane wyżej okoliczności przeczą twierdzeniom skarżącego

dewaluującym w niniejszej sprawie dowód z oględzin pojazdu, ze względu na jego przeprowadzenie w 2012 r. zamiast na początku 2008 r. Oświadczenie T. P. oraz zeznania J. T., a także wymienione wyżej dokumenty potwierdzają bowiem, że od momentu powstania obowiązku podatkowego do dnia przeprowadzenia oględzin nie dokonano zmian konstrukcyjnych spornego samochodu Pojazd ten od dnia powstania obowiązku podatkowego na początku 2008 r. do 2012 r. był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób.

Wbrew też twierdzeniom skarżącego przeprowadzenie oględzin pojazdu pod kątem klasyfikacji do odpowiedniego kodu nomenklatury, wobec nieskomplikowanych pozatechnicznych, kryteriów tej klasyfikacji, nie wymaga wiadomości specjalnych osób je przeprowadzających. W związku z tym organ był uprawniony do przeprowadzenia takiego dowodu samodzielnie, bez powoływania biegłego.

3.6. Stanowisko organu potwierdza dodatkowo informacja (odwołująca się do nr nadwozia i świadectwa homologacji) uzyskana od firmy Volkswagen Group Polska Sp. z o.o. z dnia 5 czerwca 2012 r., zgodnie z którą sporny samochód został wyprodukowany jako osobowy w kategorii M1 (tj. pojazd silnikowy zaprojektowany i skonstruowany głównie do przewozu osób), 9-miejscowy. Zasadnie zatem organ podniósł, że cechy konstrukcyjne samochodu świadczą, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Przy czym, wbrew twierdzeniom skargi, organ wskazał na ten dokument jako dowód pomocniczy, nie posiadający waloru przesądzającego o klasyfikacji pojazdu na gruncie nomenklatury scalonej.

3.7. Sąd stwierdził ponadto, że organ prawidłowo ocenił charakter not wyjaśniających do nomenklatury scalonej, zawartych w obwieszczeniu jako mających znaczenie pomocnicze. Podstawę rozstrzygnięcia organu stanowiły natomiast przepisy u.p.a oraz rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87

w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej zawierające, o czym już była mowa wyżej, ogólne reguły interpretacyjne posiadające moc zasad prawnych. Wymaga powtórzenia, że w świetle tych przepisów zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów do kodu CN 8703 jest ich przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób, co organ uwzględnił.

W związku z powyższym twierdzenie skarżącego o decydującym znaczeniu kryterium ładowności jest nieuzasadnione. Wobec prawidłowych ustaleń przeznaczenia samochodu na podstawie wyglądu i cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703 kryterium ładowności nie może mieć znaczenia rozstrzygającego. Kryterium to brane jest pod uwagę w opiniach klasyfikacyjnych, które nie mają mocy wiążącej, jakkolwiek mogą stanowić wskazówkę interpretacyjną w zakresie klasyfikacji taryfowej.

3.8. W ramach zgromadzonego materiału dowodowego organ dysponował także dokumentami, w których określono sporny samochód jako ciężarowy, tj. kartą informacyjną pojazdu, polskim dowodem rejestracyjnym wystawionym na T. P., badaniem technicznym pojazdu z dnia 29 stycznia 2008 r. Wymaga jednak wyjaśnienia, że dla klasyfikacji spornego auta do kodu CN 8703, nie mają przesądzającego znaczenia zapisy znajdujące się w tych dokumentach. Użyte w nich określenie samochód ciężarowy dotyczy bowiem samochodu ciężarowego w rozumieniu prawa o ruchu drogowym. W zakresie grupowania i klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają natomiast żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Wymienione wyżej dokumenty istotne z punktu widzenia stanu technicznego pojazdu, jako warunku dopuszczenia go do ruchu i rejestracji nie rodzą automatycznie żadnych podatkowo-prawnych konsekwencji, które należy wiązać tylko i wyłącznie, w świetle przepisów u.p.a. z klasyfikacją taryfową. Celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych.

Jednocześnie, odnosząc się do treści skargi należy wskazać, że w aktach sprawy brak jest niemieckiego dowodu rejestracyjnego, w którym sporny samochód został określony jako ciężarowy. Wymaga jednak wyjaśnienia, że określenie pojazdu jako ciężarowy w dowodzie rejestracyjnym także dotyczy samochodu ciężarowego

w rozumieniu prawa o ruchu drogowym. Stąd powyższe rozważania należy odnieść także do informacji o typie pojazdu znajdujących się w dowodach rejestracyjnych.

Nieuzasadniony jest także zarzut skarżącego, według którego przy klasyfikacji pojazdu organy pominęły cel oraz zamiar skarżącego przeznaczenia nabytego pojazdu do przewozu towarów. W świetle powyższych rozważań oczywistym jest bowiem, że okoliczności te jak również sposób w jaki faktycznie pojazd jest wykorzystywany nie może świadczyć o typie pojazdu w rozumieniu nomenklatury scalonej.

3.9. Wbrew twierdzeniom skarżącego w sprawie nie została naruszona zasada równości wobec prawa określona w art. 32 ust.1 Konstytucji RP poprzez obciążenie skarżącego zapłatą podatku akcyzowego podczas gdy w rzekomo tożsamym stanie faktycznym na innego podatnika nie został nałożony ten obowiązek. Zarzut ten skarżący wiąże z powołaną w skardze interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Przywołując ten akt uszło jednak uwadze skarżącego, że organ interpretujący nie dokonywał kwalifikacji taryfowej pojazdu, a jego stanowisko odnosiło się wyłącznie do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę (który to dokonał klasyfikacji pojazdu), co wynika z istoty interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (vide art. 14b §3 i art.14c §1 Ordynacji podatkowej). Jak prawidłowo wskazano w tej interpretacji dołączone do wniosku o interpretację dokumenty nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Decyzja będąca natomiast przedmiotem kontroli Sądu została wydana w indywidualnej sprawie, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego (rozpoznając wniosek o interpretację nie przeprowadza się postępowania dowodowego), w konkretnym stanie faktycznym. Na marginesie należy też wskazać, że powołana przez skarżącego interpretacja dotyczy samochodów typu pic – up, do którego nie należy nabyty przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo Volkswagen Transporter.

3.10. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma też zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez zgromadzenie praktycznie całego materiału dowodowego w toku czynności sprawdzających, z którym skarżący nie miał realnej możliwości zapoznania się. Po pierwsze, jak strona sama podniosła, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (vide art. 181 Ordynacji podatkowej). Z pisma z dnia 1 sierpnia 2008 r. Urzędu Celnego w Kaliszu wynika, że do Urzędu Celnego w K. została przesłana dokumentacja dotycząca nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen Transporter. Postanowieniem z dnia 14 marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego

w K. wszczął natomiast postępowanie podatkowe w sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego przez skarżącego samochodu marki Volkswagen Transporter, a postanowieniem z dnia 22 października 2012 r. włączył do prowadzonego postępowania dowody w postaci ww. dokumentacji. O możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w tym dokumentacją zgromadzoną w toku czynności sprawdzających, skarżący był informowany postanowieniem z dnia 22 października 2012 r. które zostało mu prawidłowo doręczone w dniu 31 października 2012 r. oraz postanowieniem z dnia 30 stycznia 2013 r., które został skarżącemu prawidłowo doręczone w dniu 4 lutego 2013 r. Do dnia wydania decyzji organu pierwszej instancji jak i zaskarżonej decyzji strona nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia, nie zgłosiła żadnych uwag ani nie dostarczyła dodatkowych dokumentów. Pozostałe dowody zgromadzone w sparwie m. in. dowód z oględzin samochodu i przesłuchania J. T. zostały przeprowadzone już w toku postępowania podatkowego. O przeprowadzeniu ww. czynności strona była poinformowana, jednak nie uczestniczyła w nich. Stąd zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu jest nieuzasadniony.

3.11. Podsumowując, zdaniem Sądu, organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe. Dokonując ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia samochodu wskazał na cechy samochodu, które przemawiają za tezą, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wyniki tak przeprowadzonego postępowania stały się podstawą do zakwalifikowania spornego samochodu do kodu CN 8703, czego konsekwencją było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym. Sąd stwierdził także, że wyniki te zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełniającej wymogi z art. 210 Ordynacji podatkowej. Z kolei fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez podatnika nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów

o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego,

w tym określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. W związku z tym nieuzasadnione są zarzuty naruszenia

art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także przepisów prawa materialnego.

3.12. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.