Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 80/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 26  ust. 1  pkt 5
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 4a
journal: Dz.U. 1996 nr 137 poz 638
law: Ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 41  ust. 2,  art. 2  ust. 1 i  ust. 2,
journal: Dz.U. 1974 nr 38 poz 229
law: Ustawa z dnia 24 października 1974 r. Prawo budowlane.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Anna Wiciak, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2008r. sprawy ze skargi I. i C. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...] określono C. i I. C. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. na kwotę [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał na wstępie, że małżonkowie C. i I. C. złożyli w dniu 26 kwietnia 2001 r. wspólne zeznanie podatkowe (PIT-37) za 2000 r., w którym wykazali przychody podatnika ze stosunku pracy i z umowy zlecenia oraz przychody podatniczki ze stosunku pracy. Małżonkowie odliczyli od dochodu kwotę [...] zł z tytułu darowizny i wypłaconej renty oraz kwotę [...] zł z tytułu wydatków mieszkaniowych. Ostatecznie podatek należny wyniósł [...] zł (pobrane zaliczki – [...] zł, a zatem kwota do zapłaty (którą uiszczono w dniu 29 kwietnia 2001 r.) wyniosła [...] zł.

Dalej organ orzekający wskazał, iż małżonkowie spełnili przesłanki do łącznego opodatkowania swoich dochodów za 2000 r.

Dokonując weryfikacji zeznania podatkowego nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie pomniejszenia dochodu o kwotę [...] zł z tytułu darowizny przekazanej na rzecz Rzymsko-Katolickiej Parafii A w Z., którego dokonano w oparciu o art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm., obecnie Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Za prawidłowe uznano również pomniejszenie dochodu o kwotę [...] zł z tytułu renty ufundowanej na rzecz syna T. C., przyznanej w umowie sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 17 marca 1999 r., zgodnie z którą I. i C. C. zobowiązali się wypłacać synowi dożywotnią rentę pieniężną w wysokości kwartalnej [...] zł, począwszy od dnia 1 stycznia 1999 r., płatną z dołu, w ostatnim dniu miesiąca kończącego dany kwartał, waloryzowaną corocznie w oparciu o wskaźnik inflacji, ogłaszany przez Prezesa GUS.

Organ podatkowy I instancji dokonał także weryfikacji odliczonej od dochodu kwoty w wys. [...] zł z tytułu budowy budynku mieszkalnego, które zostały udokumentowane 23 fakturami VAT oraz decyzją [...] z dnia [...] wydaną przez Urząd Rejonowy w L. Oddział Urbanistyki, Architektury i Nadzoru Budowlanego w sprawie udzielenia pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego oraz budynku gospodarczego położonych w K., co do którego C. C. oświadczył, że wspomniane wydatki dotyczą wyłącznie budowy budynku mieszkalnego, gdyż budowę budynku gospodarczego zakończono w 1991 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wyjaśnił dalej, że wobec braku dziennika budowy dokumentującego prowadzenie prac budowlanych, którego posiadanie jest, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 24 października 1974 r. Prawo budowlane, obowiązkowe, skierowane stosowne zapytanie do Urzędu Miejskiego w L. z prośbą o potwierdzenie faktu kontynuowania przez podatników budowy rozpoczętej na podstawie decyzji z dnia [...]. W odpowiedzi uzyskano pisemną informację z dnia 12 grudnia 2003 r., w której potwierdzono, że I. i C. C. zgłosili zakończenie budowy w dniu 27 grudnia 1994 r.

Dalej organ I instancji przytoczył treść art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 137, poz. 638 ze zm.), zgodnie z którym podatnicy, którzy w latach 1992-1996 nabyli prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego i dokonali dalszych wydatków na budowę tego budynku mieszkalnego zachowali przysługujące im prawo do odliczania tych wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 1997 r. na zasadach określonych w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. stwierdził, że za wydatki związane z budową budynku mieszkalnego, podlegające odliczeniu, uważa się wydatki poniesione do momentu zakończenia procesu budowy. Pojęcie "momentu zakończenia procesu budowy" nie zostało zdefiniowane w ustawach podatkowych, a zatem przyjąć należy, w ocenie organu I instancji, że moment ten wyznaczony jest przez złożenie przez inwestora we właściwym organie zawiadomienia o zakończeniu budowy. Zgodnie bowiem z art. 54 ustawy Prawo budowlane jeżeli właściwy organ nie zgłosi sprzeciwu w ciągu 14 dni, dopuszczalne jest przystąpienie do użytkowania budynku. Obowiązujące w 1994 r. (tj. w roku, w którym zgłoszono zakończenie budowy) rozporządzenie Ministra Gospodarki Terenowej i Ochrony Środowiska z dnia 20 lutego 1975 r. w sprawie nadzoru urbanistyczno-budowlanego (Dz.U. z 1975 r., Nr 8, poz. 48 ze zm.) nakazywało, aby osoba przystępująca do wykonania prac budowlanych rozpoczęła prowadzenie dziennika budowy, przechowywała go przez cały czas prowadzenia robót i udostępniała uprawnionych organom. § 54 wspomnianego rozporządzenia nakazywał budującemu, aby w terminie 7 dni od przystąpienia do użytkowania całości lub części stałego budynku zawiadomił właściwy organ, załączając wymagane przepisami: dziennik budowy oraz protokoły badań i sprawdzeń.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. odnotował także, iż w decyzji w sprawie pozwolenia na budowę nie wyznaczono obligatoryjnego terminu ukończenia budowy i stwierdził, że w tym stanie rzeczy moment zgłoszenia zakończenia budowy, który miał miejsce w dniu 27 grudnia 1994 r., uznać należy za faktyczne jej zakończenie. Wyjaśniono także, iż w toku koniecznego w niniejszej sprawie uzupełniania dokumentów uzyskano ze Starostwa Powiatowego w L. (Wydział Architektury i Budownictwa) kserokopię Dziennika Budowy nr [...] oraz protokołu sprawozdawczo-opiniodawczego Krajowej Spółdzielni Pracy Usług Kominiarskich z dnia 20 grudnia 1994 r. Analiza wskazanych dokumentów wykazała, że (jak wynika z opisanych w dzienniku budowy etapów prac, w którym ostatni wpis umieszczono w dniach 15-17 września 1993 r.) budynek został ukończony, tzn. posiadał dach, założono instalację elektryczną i wodno-kanalizacyjną, zamontowano okna, drzwi, budynek otynkowano i wymalowano wewnątrz. W opisywanym dzienniku znajdują się także – opinia kierownika budowy oraz mistrza kominiarskiego z dnia 20 grudnia 1994 r., w których stwierdzono, że budynek nadaje się do użytkowania, a prawidłowość wykonania instancji elektrycznej i kominowej została odnotowana w stosownych protokołach.

Organ I instancji wskazał dalej, że podatnicy w pisemnych wyjaśnieniach, które wpłynęły do organu w dniu 22 października 2004 r. oświadczyli, że zawiadomienie o zakończeniu budowy złożyli w dniu 1 września 2004 r. w Urzędzie Miejskim w K.. Wobec tego organ podatkowy skierował stosowne zapytanie do Urzędu Miejskiego w K. oraz do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w T.. W odpowiedzi Urząd Miejski podał, że zawiadomienie o zakończeniu budowy zostało złożone w dniu 1 września 2004 r., a osobą najbardziej kompetentną w tej sprawie jest kierownik budowy. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w T. podał natomiast, że organem właściwym do przyjmowania zawiadomień o zakończeniu budowy jest organ nadzoru budowlanego. Ustosunkował się on także do złożonego przez I. i C. C. w dniu 27 grudnia 1994 r. zawiadomienia o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego stwierdzając jednoznacznie, że zgodnie z pismem Starostwa Powiatowego z dnia 9 grudnia 2003 r. oraz na podstawie wpisu kierownika budowy w Dzienniki budowy (oświadczenie z dnia 20 grudnia 1994 r.) zgłoszenie to było prawidłowe. Stwierdzono jednocześnie, że pismo z dnia 16 sierpnia 2004 r., przesłane do Urzędu Miejskiego w K. nie stanowi zgłoszenia zakończenia budowy budynku mieszkalnego realizowanego na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 3 października 1990 r.

Wobec powyższych ustaleń organ I instancji stwierdził, że zakończenie budowy nastąpiło w 1994 r., a zatem brak jest podstaw prawnych do dokonywania odliczeń podatkowych z tego tytułu w latach następnych, w więc także w 2000 r.

W tym stanie rzeczy stwierdzono, że poniesione przedmiotowe wydatki można uznać za wydatki przeznaczone na modernizację (tj. trwałe ulepszanie, unowocześnianie istniejącego budynku), o których mowa w art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonano zatem, w oparciu o art. 27 a ust. 3 pkt 3, ust. 4 i ust. 6 pkt 1 wspomnianej ustawy oraz rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz.U. Nr 156, poz. 788).

W wyniku weryfikacji przedłożonych dokumentów potwierdzających poniesienie w 2000 r. wydatków mieszkaniowych nie uznano wydatków na zakup okapu kuchennego wraz z filtrem, żyrandola, lampy wiszącej, transformatora oraz żarówki halogenowej. Dokonano także korekty wydatków, wynikającej z nieuwzględnionej wcześniej faktury korygującej i ostatecznie łącznie kwotę wydatków odliczonych w zeznaniu za 2000 r. pomniejszono w wyniku weryfikacji o kwotę [...] zł.

Dalej organ I instancji podał, że dokonano także weryfikacji dokonanych przez podatników odliczeń z tytułu wydatków na odpłatne świadczenia zdrowotne i stwierdzono, że odliczono kwotę [...] zł (100 % odpłatności na podczas, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia kwoty, która nie może przekroczyć 19% tych wydatków, tj. [...] zł). Nie stwierdzono natomiast nieprawidłowości w zakresie odliczeń od podatku dokonanych z tytułu wpłat wkładu mieszkaniowego do kasy mieszkaniowej Banku B S.A.

W odwołaniu od powyższej decyzji I. i C. C. podnieśli, iż twierdzenie organu I instancji, że budowa domu mieszkalnego została zakończona wraz z oddaniem dziennika budowy jest niezgodne ze stanem faktycznym. Podatnicy wyjaśnili, że oddanie dziennika budowy (które w żaden sposób nie zmieniło sytuacji na budowanym obiekcie) było działaniem kierownika budowy, który po doprowadzeniu budowy do tzw. stanu surowego częściowo zamkniętego uznał, że dalsze prace inwestycyjne wg jego zaleceń mogą być prowadzone bezpośrednio pod nadzorem inwestora. Zanegować zatem należy, jak wskazali odwołujący, twierdzenia przedstawione przez przedstawiciela Wydziału Architektury Starostwa Powiatowego w L. dotyczące momentu zakończenia budowy, tym bardziej, iż żaden

z inspektorów nie był ani w trakcie budowy ani w momencie oddania dziennika budowy na placu budowy. Wskazano także, iż do dnia wniesienia odwołania nie wydano decyzji w sprawie pozwolenia na użytkowanie, a także nie sporządzono protokołu pokontrolnego dotyczącego przedstawionego do odbioru obiektu budowlanego (właściwy organ dysponuje jedynie dziennikiem budowy, protokołem kontroli technicznej instalacji elektrycznej oraz protokołem sporządzonym przez Krajową Spółdzielnię Pracy Usług Kominiarskich, a w oparciu o taką dokumentację nie jest możliwe wydanie pozwolenia na użytkowanie). Podatnicy zakwestionowali także powoływanie się w decyzji organu I instancji na stanowisko Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w T. w sytuacji, gdy organ ten objął swoją właściwością miejscowość K. znacznie później niż nastąpiło oddanie dziennika budowy. I. i C. C. zaakcentowali także, iż twierdzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., że budowę zakończono w 1994 r. nie zostało poprzedzone zestawieniem wykonanych do 1994 r. prac z projektem budynku. Wskazali, że w 1994 r. ukończono stan surowy, dach pokryto tymczasowo papą, osadzono częściowo stolarkę, umożliwiającą zamknięcie obiektu i rozpoczęcie prac w jego wnętrzu. W kolejnych latach kontynuowano prace inwestycyjne, zgodnie z zaleceniem kierownika budowy i wykonano: ścianki działowe, zainstalowano ogrzewanie budynku, zamontowano instalację grzewczą budynku, wykonano docelowe pokrycie dachu i ocieplenie budynku wraz z dachem. Jak więc wynika z przytoczonych faktów budowa nie została zakończona w 1994 r., a budynek w tym okresie nie nadawał się do zasiedlenia. Na poparcie swojego stanowiska odwołujący przytoczyli treść art.54 i art. 57 ustawy Prawo budowlane, a także wskazali, że ustawa nie utożsamia oddania dziennika budowy z zasiedleniem budynku, a jedynie określa, że zasiedlenie obiektu wyznacza koniec okresu odliczania wydatków poniesionych na budowę. Przytoczono również tezę zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 września 2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 3191/02), w której podkreślono, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca.

W konkluzji odwołania podatnicy oświadczyli, że budynek nadawał się do zasiedlenia w 2004 r. i wtedy zgłoszono w Urzędzie Miasta w K. zakończenie budowy. Nadmieniono także, iż prawidłowość dokonanych przez nich odliczeń za 2000 r. potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 marca 2006 r. (sygn. akt I SA/Gl 1187/05), którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego małżonków C. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.

Odwołujący się podnieśli także, iż organ I instancji działał na ich szkodę, gdyż postępowanie podatkowe wszczęto dopiero po 20 miesiącach od zakończenia czynności sprawdzających i wskazali, że w lipcu 2001 r. zostali wezwani do złożenia korekty zeznania za 2000 r., co uczynili zgodnie z żądaniem organu. Wspomniana korekta została przyjęta bez zastrzeżeń, a podatnicy pozostawali w przekonaniu, że dokonane czynności sprawdzające obejmowały wszystkie pozycje wymienione w art. 272 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...].

W uzasadnieniu decyzji opisano stan faktyczny sprawy, akcentując okoliczności, którym organ I instancji przypisał istotne znaczenie i w oparciu o które przyjął, że budowa budynku mieszkalnego stanowiącego własność I. i C. C. zakończyła się w 1994 r.

Organ II instancji uznał, że zarzuty odwołania dotyczące kwalifikacji i sposobu odliczenia wydatków na cele mieszkaniowe nie zasługują na uwzględnienie. Wskazano, iż istota sporu dotyczy ustalenia czy i kiedy nastąpiło zakończenie budowy budynku mieszkalnego w K.. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nakazuje przyjąć, iż zakończenie budowy nastąpiło w 1994 r. Stanowisko takie znajduje oparcie w przepisach obowiązującej do końca 1994 r. ustawy z dnia 24 października 1974 r. Prawo budowlane, w znajdującej się w aktach sprawy niezbędnej dokumentacji związanej z tzw. oddaniem budynku od użytku, w pismach organów administracji właściwych w sprawie szeroko rozumianego nadzoru budowlanego, a jego prawidłowość potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych. Organ odwoławczy wskazał dalej, iż w świetle art. 41 ust. 2 Prawa budowlanego obowiązującego do końca 1994 r. (którym należy się posiłkować wobec braku stosownych uregulowań definiujących zakończenie budowy w ustawie podatkowej) zawiadomienia właściwego terenowego organu administracji o oddaniu obiektu budowlanego do użytku, mógł dokonać inwestor lub osoba działająca z jego upoważnienia. Do takiego zawiadomienia należało dołączyć wymagane dokumenty oraz oświadczenie osoby kierującej budową, że obiekt budowlany lub roboty budowlane zostały wykonane zgodnie z pozwoleniem na budowę.

Wobec powyższego organ odwoławczy skonstatował, że w pełni uzasadnione jest stwierdzenie skuteczności zawiadomienia dokonanego przez kierownika budowy w grudniu 1994 r., które zostało uznane przez organy nadzoru budowlanego za prawidłowe. Opisany stan rzeczy znajduje także potwierdzenie w zapisach dokonanych w dzienniku budowy (złożonym dnia 27 grudnia 1994 r. w Oddziale Urbanistyki, Architektury i Nadzoru Budowlanego Urzędu Rejonowego w L.), w którym kierownik budowy zawarł oświadczenie, że budowa "została wykonana zgodnie z obowiązującymi warunkami technicznymi oraz projektem i pozwoleniem na budowę z dnia 3 października 1990 r.", a "budynek nadaje się do użytkowania", Wskazano także, odnosząc się do jednego z zarzutów odwołania, że kwestia właściwości niektórych organów nadzoru budowlanego zajmujących stanowisko w sprawie momentu zakończenia budowy nie może być rozstrzygana przez organy podatkowe. Równie nieuzasadnione jest oczekiwanie podatników, że organy podatkowe dokonają odmiennych – w stosunku do poczynionych przez organy nadzoru budowlanego – ustaleń w zakresie terminu zakończenia budowy budynku mieszkalnego należącego do podatników.

Dalej organ odwoławczy wskazał na stanowisko wyrażone w piśmie Wydziału Budownictwa i Architektury Starostwa Powiatowego w L. z dnia 9 grudnia 2003 r., w którym stwierdzono, że podatnicy zgłosili zakończenie budowy budynku mieszkalnego w miejscowości K. w dniu 27 grudnia 1994 r. oraz w piśmie z Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego z dnia 3 listopada 2004 r., w którym skonstatowano, że dokonane przez I. i C. C. zawiadomienie o zakończeniu robót budowlanych objętych obowiązkiem zgłoszenia z dnia 16 sierpnia 2004 r., nie stanowi zgłoszenia zakończenia budowy budynku mieszkalnego realizowanego na podstawie pozwolenia na budowę z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż fakt, że właśnie w grudniu 1994 r. dokonano stosownego zawiadomienia o zakończeniu budowy został potwierdzony przez podatników, którzy w piśmie z dnia 6 kwietnia 2004 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. oświadczyli, że "w grudniu 1994 r. budynek został zgłoszony do odbioru na zakres robót, który był wymagany zgodnie z Prawem budowlanym i wymagał odbioru uprawnionego inspektora nadzoru budowlanego i w tym zakresie budynek został odebrany". W tym kontekście podkreślono, iż wspomniane oddanie budynku do użytku, nie musiało oznaczać, że budynek nadawał się do zamieszkania, czy też jak wynika z odwołania, do zasiedlenia.

Dalej organ odwoławczy skonstatował, że na gruncie odrębnych przepisów, z formalnego punktu widzenia budowa kończy się z chwilą oddania obiektu budowlanego do użytku. "Zasiedlenie" natomiast funkcjonowało w ustawie podatkowej wyłącznie w zakresie wydatków przeznaczonych na wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym (art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy podatkowej). Zakończenie budowy w rozumieniu przepisów prawa budowlanego wywołuje zatem doniosłe skutki w sferze prawa budowlanego i za bezpodstawne uznać należy twierdzenie, że prawo do odliczeń z tego tytułu przysługiwało nadal w zakresie wydatków dotyczących wybudowanego już budynku. W tym kontekście za bezpodstawne uznać należy zarzuty, w których wskazuje się, że organ I instancji nie przeprowadził analizy zgodności wykonanych prac w odniesieniu do projektu. Akcentowane w odwołaniu okoliczności faktyczne, zwłaszcza kwestia, że pomimo oddania do użytku w 1994 r. budynek wymagał dalszych prac wykończeniowych zgodnie z zaleceniami kierownika budowy, pozostają zatem bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie zmieniają one faktu, iż zakończenie budowy nastąpiło w 1994 r.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, w którym wskazano, że organ I instancji działał na szkodę podatników, wszczynając postępowanie w sprawie po upływie 20 miesięcy od sporządzenia protokołu w ramach tzw. czynności sprawdzających, organ II instancji zauważył, że jakkolwiek podatnicy mieli prawo oczekiwać, że w przypadku wątpliwości dotyczących złożonego przez nich zeznania, nastąpi to wcześniej - to należy mieć na uwadze, że wspomniane wątpliwości były wyjaśniane w międzyczasie, w toku postępowania dotyczącego 1998 r., a jedyne ograniczenie co do momentu orzekania przez organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie wynikało z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał za zasadne zakwalifikowanie spornych kosztów do wydatków podlegających odliczeniu od podatku w ramach ulgi na remont i modernizację budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ II instancji zauważył także, iż dokonana przez nich czynność skorygowania błędnego wpisu dokonanego w poz. 40 załącznika PIT D do zeznania podatkowego nie pozbawiła organu możliwości merytorycznego badania rzetelności złożonego zeznania. Odnosząc się do przywołanego w odwołaniu wyroku WSA we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 3191/02) Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że dotyczy on dywagacji o charakterze ogólnym, które nie przystają do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik I. i C. C. podniósł, że przepisy ustawy z dnia 24 października 1974 r. Prawo budowlane, obowiązującej w grudniu 1994 r. nie przewidywały (w zwykłym trybie postępowania) procedury kontroli zakończenia budowy. Procedurę taką ustawodawca wprowadził dopiero w ustawie Prawo budowlane z dnia 7 lipca 1994 r. (Dz.U.94.89.414 ze zm.), w której zawarto pojęcie (art. 103 ust. 2) "zakończenia budowy". Zgodnie natomiast z art. 59 a ust. 2 tej ustawy przesłanką przystąpienia do użytkowania obiektu po zakończeniu budowy jest m.in. stwierdzenie, że wykonane zostały zasadnicze elementy wyposażenia budowlano-instalacyjnego, zapewniające użytkowanie obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Strona skarżąca zaakcentowała, że stan prawny obowiązujący w 1994 r. nakładał na inwestora lub osobę działającą z jego upoważnienia obowiązek zawiadomienia właściwego organu o oddaniu obiektu do użytku, przy czym organ ten nie potwierdzał w formie decyzji administracyjnej zakończenia budowy.

W dalszych wywodach skargi przywołano poglądy wyrażone w komentarzach do ustawy Prawo budowlane, że zakończenie budowy następuje dopiero wtedy, gdy zaistnieje określona sytuacja faktyczna, tj. możliwe jest użytkowanie tego budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, obiekt powinien być w takim stanie, by można go było przekazać do normalnej eksploatacji i użytkowania (por. wyrok SA/Wr 2735/95, publ. Prok. i Prawo 1997/6/49).

W konkluzji pełnomocnik skarżących skonstatował, że "zakończenie budowy" jest określonym stanem faktycznym, którego weryfikacja poprzez kontrolę nie była przewidziana regulacją Prawa budowlanego obowiązującego w 1994 r. Z argumentacji przyjętej w zaskarżonej decyzji wynika natomiast, że ów stan faktyczny został potwierdzony poprzez okoliczność formalnoprawną, tj. oświadczenie inwestora lub osoby upoważnionej. Zaaprobowanie takiego stanowiska oznacza, że nawet gdyby inwestor złożył takie oświadczenie zanim budowa została rozpoczęta, organy podatkowe uznałyby, że została ona zakończona, a wykonane później fundamenty stanowiłby element prac remontowych i pozostaje w sprzeczności z regułami wykładni językowej, a także ze stwierdzeniem organu odwoławczego, który konstatuje, że wydatków, których dotyczą budynku już wybudowanego (a więc odnosi się do stanu faktycznego) nie można traktować jako wydatków na budowę domu.

W dalszych fragmentach skargi pełnomocnik I. i C. C. wskazał, że jak wynika z przedstawionych przez stronę w toku postępowania okoliczności, budowa w 1994 r. nie była ukończona, wbrew wpisom w dzienniku budowy budynek nie nadawał się do zamieszkania w związku z czym nie można go było użytkować. Brak było bowiem ścian działowych, systemu ogrzewania budynku, ogrzewania wody użytkowej, budynek nie był ocieplony, a stolarka okienna i pokrycie dachu miały prowizoryczny charakter. Dopiero w kolejnych latach zakupiono materiały z użyciem których przeprowadzono wspomniane prace i zakończono budowę. Niezwłocznie po zakończeniu budowy podatnicy zamieszkali w tym domu. Na dowód tych okoliczności przedstawiono w skardze zestawienie faktur dokumentujących poszczególne prace budowlane.

Wobec wspomnianych powyżej okoliczności pełnomocnik skarżących wskazał, że nie wiadomo na jakiej podstawie organ II instancji powołuje się na stwierdzenia w dzienniku budowy, iż "budynek nadaje się do użytkowania", skoro z przedstawionego przez skarżących stanu faktycznego wynika, że stan taki w 1994 r. nie miał miejsca. Takie stanowisko organu odwoławczego budzi wątpliwości tym bardziej, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. w dalszych wywodach uznaje, że "oddanie budynku do użytku nie musiało oznaczać, że budynek nadawał się do zamieszkania". W tym kontekście pojawia się zatem pytanie: "jak miałby wyglądać ów użytek, do którego budynek został oddany, skoro nie było możliwości zamieszkania w tym budynku?"

Dalej pełnomocnik strony skarżącej skonstatował, że w 1994 r. budowa nie była zakończona, gdyż w tym czasie budynek nie nadawał się do zamieszkania i do normalnej eksploatacji, sporne koszty były zatem wydatkami na budowę (bez których zakończenie budowy nie byłoby możliwe), a nie wydatkami remontowymi. Za nadinterpretację uznano zatem utożsamienie przez organ odwoławczy oświadczenia skarżących zawartego w piśmie z dnia 6 kwietnia 2004 r.: w grudniu 1994 r. budynek został zgłoszony do odbioru na zakres robót, który był wymagany zgodnie z Prawem budowlanym i wymagał odbioru uprawnionego inspektora nadzoru budowlanego i w tym zakresie budynek został odebrany" z przyznaniem, że w grudniu 1994 r. złożono zawiadomienie o zakończeniu budowy. Wskazano także, że nie jest uprawnione zaprezentowane w zaskarżonej decyzji twierdzenie, że podatnicy utożsamiają zakończenie budowy z zasiedleniem. Przyznano, że skarżący posłużyli się sformułowaniem zasiedlenie w sposób nieprecyzyjny, jednakże z całokształtu przedstawione dokumentacji wynika w sposób oczywisty różnica pomiędzy zakończeniem budowy i zasiedleniem.

Działający za stronę skarżącą pełnomocnik wskazał także na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 marca 2006 r. (sygn. akt I SA.Gl 1187/05), w którym Sąd zaaprobował stanowisko podatników dotyczące wydatków na budowę budynku mieszkalnego poniesionych w 1998 r. Zwrócił również uwagę, że działanie organów podatkowych narusza zasadę wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Pomimo licznych kontroli zeznań podatkowych składanych przez skarżących przez długi czas nie kwestionowano dokonywanych przez nich rok po roku odliczeń, a uczyniono to dopiero po kilku latach, kiedy kwota odsetek jest maksymalna.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi, wskazując, że wniósł skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 20 marca 2006 r. (sygn. akt I SA/Gl 1187/05).

Na rozprawie w dniu 14 marca 2008 r. skarżący podtrzymał skargę i potwierdził, że w 2004 r. dokonano zabezpieczenia wykonania decyzji podatkowej za 2000 r. poprzez ustanowienie hipoteki na nieruchomości skarżących. Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi i powołał się na pogląd wyrażony

w, odnoszącym się do tożsamego stanu faktycznego i prawnego, wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2006 r. (sygn. akt II FSK 66/2006, LEX nr 263467), zgodnie z którym również czas trwania budowy, moment jej rozpoczęcia czy zakończenia należy ustalać w oparciu o obowiązujące przepisy Prawa budowlanego

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji wymaga w niniejszej sprawie przede wszystkim oceny prawidłowości wyznaczenia przez organy podatkowe daty zakończenia budowy budynku mieszkalnego stanowiącego własność podatników. Rozstrzygnięcie tej kwestii rzutuje bowiem na prawnopodatkową kwalifikację wydatków na cele mieszkaniowe, jakie skarżący ponieśli w 2000 r. w związku z budynkiem mieszkalnym, położonym w K., którego wznoszenie rozpoczęto na podstawie pozwolenia na budowę z dnia [...]. Wspomniane wydatki podlegały weryfikacji pod kątem regulacji przejściowej zawartej w art. 2 ust. 4 a ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.96.137.638 ze zm.), obowiązującym od dnia 18 czerwca 1998 r., zgodnie z którym podatnicy, którzy w latach 1992 – 1996 r. nabyli prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych m.in. na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. i po tym dniu ponieśli dalsze wydatki w szczególności na budowę tego budynku mieszkalnego, mogli dokonywać stosownych odliczeń na wcześniejszych zasadach. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., a następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. przyjęli, że skarżący nie mieli po 1994 r., (tj. po roku w którym w ocenie organów podatkowych nastąpiło zakończenie budowy) prawa do obniżania podstawy opodatkowania o wydatki ponoszone na budowę budynku mieszkalnego w oparciu o art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji nie mogli zostać objęci wskazanym powyżej rozwiązaniem przejściowym. Ustalenia te wywiedziono wyłącznie z faktu, że w grudniu 1994 r., zgodnie z art. 41 ust. 2 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 24 października 1974 r. Prawo budowlane (Dz.U. Nr 38, poz. 229 ze zm.) zawiadomiono właściwy organ o oddaniu budynku do użytku, składając dziennik budowy, w którym kierownik budowy zawarł oświadczenie, że budowa "została wykonana zgodnie z obowiązującymi warunkami technicznymi oraz projektem i pozwoleniem na budowę z dnia [...].", a "budynek nadaje się do użytkowania". Podatnicy wskazywali natomiast, że budowa wspomnianego budynku mieszkalnego była kontynuowana po 1994 r. i ten stan rzeczy trwał do 2004 r., w którym to roku budynek stał się obiektem nadającym się użytkowania i został niezwłocznie zasiedlony.

Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nie zdefiniował ani w żaden sposób nie przybliżył w ustawie podatkowej pojęcia zakończenia budowy budynku mieszkalnego, ograniczając się w wspomnianym art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o podatku dochodu do zapisu, że podstawa opodatkowania podlega pomniejszeniu o wydatki poniesione w roku podatkowym na cele mieszkaniowe podatnika, przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego. Problematyka zasad ustalania momentu wyznaczającego zakończenie budowy w rozumieniu tego przepisu stała się zatem przedmiotem orzecznictwa sądowego, w którym nie wypracowano jednolitego stanowiska. Wskazując na orzeczenia, w którym prezentowano stanowisko zbieżne z przyjętym w niniejszej sprawie przez organy podatkowe odnotować należy rozstrzygnięcia wskazujące na zasadność posiłkowania się w tej materii regulacjami zawartymi w przepisach prawa budowlanego, a więc np. wyrok NSA z dnia 24 maja 1996 r., (sygn. akt SA/Lu 1363/95, LEX nr 28890), w którym wskazano, że "jeżeli ustawa z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b posługuje się pojęciem "budowa budynku mieszkalnego", to wobec braku uregulowań odnoszących się do pojęcia "budowa" w tej ustawie należy stosować definicję tego pojęcia wynikającą z art. 2 ust. 2 ustawy - Prawo budowlane, a w konsekwencji przepisy tej ustawy regulujące moment jej zakończenia. Proces budowy kończy się osiągnięciem celu prowadzenia budowy - wykonaniem obiektu budowlanego, tj. zgodnie z prawem budowlanym - oddaniem do użytku obiektu budowlanego (art. 41 i nast. prawa budowlanego)", a także wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2006 r. (sygn. akt II FSK 66/2006, LEX nr 263467), przywołany przez pełnomocnika organu odwoławczego na rozprawie, w którym przyjęto, że ochrona i (ewentualne) wsparcie ze strony Państwa i stanowionego przezeń prawa, na przykład w postaci podatkowych ulg związanych z budową budynków mieszkalnych, przysługują podmiotom, które budowy dokonują legalnie - zgodnie z prawem. Powyższe oznacza, że również czas trwania budowy, moment jej rozpoczęcia czy zakończenia należy ustalać w oparciu o obowiązujące przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 414, ze zm.).

Przedstawione powyżej stanowisko, którego skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela, jest zanegowane w innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, wśród których wymienić warto wyrok NSA z dnia 11 czerwca 1997 r. (sygn. akt I SA/Gd 161/97, publ. Fiskus 1998, nr 16), gdzie przyjęto, że przy ocenie czy określone wydatki zostały przez podatnika poniesione na budowę budynku mieszkalnego trzeba posługiwać się przede wszystkim potocznym rozumieniem pojęcie budowa, definicjami encyklopedycznymi i słownikowymi, a jedynie pomocniczo rozwiązaniami przyjętymi w Prawie budowlanym i skonstatowano, że według tychże definicji słownikowych, "budowa" to budowanie, tworzenie obiektu budowlanego, a zatem celem wydatków na tę budowę powinno być wyposażenie pierwotne budynku w elementy niezbędne do spełnienia celów mieszkalnych. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 marca 2006 r. (sygn. akt I SA/Gl 1187/05), którym uwzględniono skargę I. i C. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. zaakcentowano, że utożsamianie pojęć zawartych w ustawie podatkowej i w Prawie budowlanym nie jest racjonalne i zauważono, że proste zestawienie treści art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 1997 r. z art. 2 ust. 2 Prawa budowlanego z 1974 r., zawierającym definicję "budowy" prowadzi do konkluzji, że zakresy znaczeniowe terminów zamieszczonych w obu wspomnianych aktach prawnych nie pokrywają się. Ustawa podatkowa rozróżnia bowiem (a więc traktuje je jako pojęcia o odrębnych znaczeniach) wydatki na "budowę" (art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b) od wydatków na "rozbudowę budynku na cele mieszkalne" (art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. e) czy na "przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne (art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. f). W art. 2 ust 2 Prawa budowlanego pojęciem budowy obejmuje się nie tylko wykonywanie obiektu budowlanego, ale także jego przebudowę i rozbudowę, czyli działania które dla celów podatkowych wyraźnie odróżniono od "budowy budynku mieszkalnego". Pogląd ten został zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 9 listopada 2007 r. (sygn. akt II FSK 1240/06) oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K. od przywołanego powyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 marca 2006 r., wskazując m.in., że "powoływane w decyzjach zapisy dziennika budowy nie posiadają przymiotów i znaczenia prawnego decyzji administracyjnej w przedmiocie dopuszczenia obiektu budowlanego do użytkowania, która w rozpatrywanym stanie prawa budowlanego z 1994 r. nie była wymagana w ustawie z 1974 r.", a zatem nie mogą stanowić wyłącznej podstawy uznania przedmiotowego budynku za "wybudowany w pełni (zakończenie budowy) obiekt budowlany, o którym mowa w art. 2 ust. 1, jak też w art. 41 ust. 2 Prawa budowlanego z 1974 r.".

Reasumując powyższe wywody skład orzekający wyraża pogląd, że fakt zawiadomienia (zgodnie z wymogiem zawartym w art. 41 ust. 2 Prawa budowlanego z 1974 r.) o oddaniu obiektu do użytku, które co do zasady decydowało o zakończeniu procesu budowlanego na gruncie przepisów budowlanych nie może być wystarczającą przesłanką prawnopodatkowej kwalifikacji wydatków ponoszonych przez inwestorów w związku z tym budynkiem mieszkalnym w latach późniejszych. Postępowanie podatkowe przeprowadzone w niniejszej sprawie (które ograniczono do badania aspektów formalnoprawnych związanych z zapisami w dzienniku budowy i zawiadomieniem właściwego organu nadzoru budowlanego i w którym oparto się wyłącznie na treści oświadczenia kierownika budowy z dnia 27 grudnia 1994 r., pomijając inne środki dowodowe) uznać zatem należy za niekompletne, zważywszy, że podatnicy konsekwentnie wskazywali, iż budowany przez nich budynek mieszkalny w 1994 r. nie nadawał się do zamieszkania, a stan taki osiągnięto dopiero w 2004 r. po uzupełnieniu jego konstrukcji o ściany działowe, system ogrzewania, wymianie prowizorycznych elementów jego podstawowego wyposażenia, tj. po uzyskaniu w wyniku wspomnianych działań obiektu wyposażonego w elementy niezbędne do spełniania przezeń celów mieszkalnych.

Oświadczenie, złożone w 1994 r. przez kierownika budowy w trybie art. 41 ust. 2 ustawy Prawa budowlanego z 1974 r. stanowiło niewątpliwie oświadczenie osoby działającej z upoważnienia podatników, a więc ma co do zasady taką samą moc dowodową jak inne oświadczenia strony, w której wskazuje ona na późniejszą, faktyczną datę zakończenia budowy. Potencjalną rozbieżność pomiędzy treścią oświadczenia złożonego w 1994 r. a stanem rzeczywistym związanym ze zdatnością obiektu do użytku odnotował zresztą (na co zasadnie zwrócono uwagę w skardze) Dyrektor Izby Skarbowej w K., stwierdzając, że zgłoszenie budynku do użytku nie musiało oznaczać, że obiekt ten nadawał się do użytku.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że organy podatkowe bezpodstawnie zaniechały weryfikacji przedstawionych przez podatników okoliczności, w oparciu o które wskazywali oni, że budowa domu mieszkalnego była prowadzona do 2004 r. W zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji nie odniesiono się w ogóle do twierdzeń podatników, którzy wskazywali, że w 1994 r. budynek nie nadawał się do zamieszkania i dopiero podjęcie późniejszych działań pozwoliło osiągnąć stan jego zdatności do wykorzystania na cele mieszkalne, czyli do zakończenia budowy w rozumieniu przepisów podatkowych.

W świetle powyższych rozważań, w których wykazano dowolność ustaleń opartych wyłącznie na treści zawiadomienia o zakończeniu budowy oraz zapisach zawartych w złożonym wraz z nim dzienniku budowy, za konieczne uznać należy dokonanie szczegółowej oceny całości wydatków poniesionych przez skarżących w związku z budynkiem mieszkalnym położonym w K. i ustalenie czy poniesiono je w ramach jednego procesu inwestycyjnego podjętego w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatników, zakończonego w chwili, gdy cel mieszkaniowy został osiągnięty, tj. gdy budynek nadawał się do zamieszkania (okoliczność czy niezwłocznie po osiągnięciu tego stanu został on zasiedlony pozostaje bez znaczenia dla sprawy). Właściwy organ musi zatem poprzedzić rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie ustaleniem czy w badanym roku podatkowym podatnicy prowadzili budowę budynku mieszkalnego rozpoczętą w 1990 r., a jeżeli tak, to czy jakieś wskazywane przez nich wydatki są wydatkami, o których mowa w art. 26 ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dalszej kolejności konieczne jest dokonanie ewentualnej kwalifikacji spornych wydatków pod kątem innych wydatków mieszkaniowych podlegających w 2000 r. odliczeniu od podatku. W świetle powyższych rozważań nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie decyzji określającej zobowiązanie skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., odpowiadające wymogom określonym w art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), w której przyjętoby, że podatnicy w 2000 r. nie byli objęci regulacją przejściową wskazaną w art. 2 ust. 4 a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującym od dnia 18 czerwca 1998 r. powinno zawierać wskazanie daty przyjętej przez organy podatkowe za datę zakończenia budowy (w ujęciu podatkowym), okoliczności faktycznych przyjętych za podstawę takich ustaleń, które muszą obejmować dane dotyczące stanu budynku z tej daty i jego zdatności do wykorzystywania na cele mieszkaniowe. Na konieczność weryfikacji powyższych okoliczności faktycznych związanych ze stanem budynku i zakresem oraz charakterem wykonywanych w poszczególnych okresach robót budowlanych wskazuje także stanowisko zawarte we wspomnianym powyżej wyroku NSA z dnia 9 listopada 2007 r., wydanym w sprawie ze skargi I. i C. C. na decyzję w przedmiocie zobowiązania podatkowego za 1998 r., w którym NSA wskazał, że "budynek, który nie został jeszcze wyposażony w przewidziane w planie i dokumentacji budowy, konieczne instalacje i urządzenia niezbędne do spełnienia przeznaczonej mu funkcji (...) mieszkaniowej nie może zostać uznany za wybudowany w pełni (zakończenie budowy) obiekt budowlany. NSA w przywołanym wyroku odniósł się w szczególności do kwestii zamontowania ogrzewania budynku, które - jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - miało miejsce w 1998 r. (a więc przed rokiem podatkowym, którego dotyczy niniejsza sprawa). Zagadnienie to, które w sposób najbardziej wyraźny pozostaje w związku ze zdatnością obiektu do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych nie przesądza jednakże wyniku ustaleń dotyczących momentu zakończenia budowy. Nie można także tracić z pola widzenia faktu, że ponowne rozstrzygnięcie w przedmiocie zobowiązania podatkowego za 1998 r. może skutkować zaistnieniem kwoty wydatków na budowę domu, która nie znajduje pokrycia w rocznym dochodzie podatnika, która podlegałaby odliczeniu od dochodów osiągniętych w następnych latach (art. 26 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1997 r.).

Kwestionowanie prawidłowości odliczenia konkretnych wydatków w sytuacji, gdy we wcześniejszych latach podatkowych takie odliczenia były dopuszczane wskazuje na brak stabilności stanowiska organów podatkowych, które utożsamiać należy ze z odnotowanym w skardze naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazywana przez organ odwoławczy niemożność weryfikacji zeznań podatkowych dotyczących lat wcześniejszych z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych za te lata nie może stanowić usprawiedliwienia działania organu podatkowych naruszającego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wykazana powyżej niekompletność postępowania dowodowego prowadzi do wniosku, że zostało ono przeprowadzone wbrew wymogom wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które nakazują organom podatkowym podjąć wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem wyczerpana została przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Ponownie rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. uwzględni wykazaną przez Sąd konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w określonym powyżej zakresie, w ramach którego pomocne może okazać się w szczególności przesłuchanie kierownika budowy w kwestii rzeczywistego stanu budynku istniejącego w grudniu 1994 r. oraz jego zdatności do zamieszkania. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, natomiast orzeczenie o wykonalności zaskarżonej decyzji wydano zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 152 tej ustawy.