Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1098/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatek rolny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 176, art. 183, art. 141 par. 4, art. 106 par. 3 i 5, art. 162
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 236.
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Teresa Randak, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1317/10 w sprawie ze skargi A. K., E. P. i T. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 20 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2011 r., I SA/Łd 1317/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. K., A. K. i E. P. (dalej: Skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. (dalej: SKO) z dnia 20 września 2010 r., nr [...], w przedmiocie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2010 – (1) uchylił zaskarżoną decyzję; (2) określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; (3) zasądził od SKO na rzecz Skarżących kwotę 181 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania, WSA w Łodzi podał, że decyzją z dnia 29 czerwca 2010 r. Wójt Gminy W. ustalił Skarżącym wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2010 w kwocie 4.516 zł. W uzasadnieniu decyzji Wójt wskazał, że grunty o powierzchni 18.816 m², zgodnie z zawiadomieniem Starosty L. z dnia 21 sierpnia 2007 r. o zmianie w ewidencji gruntów i budynków, sklasyfikowane zostały jako drogi oznaczone symbolem "dr". Na podstawie art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) Wójt stwierdził, że grunty oznaczone jako drogi podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

2.2. Skarżący odwołali się od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania ewentualnie uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucili wydanie decyzji z naruszeniem, tj.: art. 139 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), co do terminu wydania przez organ zaskarżonej decyzji, art. 121 § 2 i art. 122 o.p., poprzez brak ustosunkowania się organu do wyroków NSA wskazanych we wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego oraz naruszenie przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.; dalej: ustawa o drogach publicznych), poprzez pominięcie w postępowaniu definicji drogi. Według twierdzenia Skarżących drogi te nie podlegają opodatkowaniu, ponieważ z mocy prawa przeszły na własność gminy i tylko brak działania po stronie gminy nie doprowadził do ujawnienia stanu faktycznego w księgach wieczystych.

2.3. Decyzją z dnia 20 września 2010 r. SKO utrzymało w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że grunty o łącznej powierzchni 18.816 m², stanowiące działki o nr 151, 167, 183, 195, 214, 233, 243, ujęte zostały w ewidencji gruntów jako drogi oznaczone symbolem "dr". Oznaczenie takie przewiduje § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a/ rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454; dalej: rozporządzenie MRRiB). Zgodnie z tym przepisem, grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem "dr". Skoro zatem sporne działki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i oznaczone symbolem "dr", nie są użytkiem rolnym (§ 68 ust. 1 rozporządzenia MRRiB), ani gruntem zadrzewionym i zakrzewionym na użytkach rolnych, czy też lasem (§ 68 ust. 2 rozporządzenia MRRiB), to należało je opodatkować podatkiem od nieruchomości wg stawki 0,24 zł/m², ustalonej dla "gruntów pozostałych" uchwałą nr XIX/199/2008 Rady Gminy Wodzierady z dnia 6 listopada 2008 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. Przepis art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poddaje bowiem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wszelkie grunty, nie wskazując ich rodzaju (sklasyfikowania w ewidencji), zaś art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wyłącza spod tego podatku jedynie użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych i lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Organ wskazał również, że sporne użytki gruntowe, oznaczone w rejestrze ewidencji gruntów jako "dr", nie są zaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych (drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe, gminne) w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Są natomiast drogami wewnętrznymi, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.).

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze na ww. decyzję, skierowanej do WSA w Łodzi, Skarżący zarzucili naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 139 § 1 o.p., poprzez to, że Wójt w przedmiotowej sprawie wszczął postępowanie 27 maja 2010 r., decyzję zaś wydał 29 czerwca 2010 r.; (2) art. 139 § 3 o.p., poprzez wydanie przez SKO decyzji po upływie 3,5 miesiąca; (3) art. 121 § 1, 124 i 125 o.p., poprzez nieustosunkowanie się przez organ do zarzutów podnoszonych w toku postępowania, a zwłaszcza do przytoczonych wyroków NSA, jak również do różnic w powierzchni przy ustalaniu łącznego zobowiązania pieniężnego; (4) art. 217 § 2 o.p., poprzez wydanie przez Wójta Gminy postanowienia odmawiającego zawieszenia postępowania. Wskazując na powyższe zarzuty, Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, bądź uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

3.2. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi.

3.3. Podczas rozprawy przed WSA w Łodzi w dniu 13 stycznia 2011 r. T. K. oświadczył, że na gruntach będących przedmiotem sporu istnieją drogi. Wyjaśnił, że nie wie jaki status mają te drogi. Zakwestionował jakoby on i inni Skarżący byli posiadaczami tych dróg, korzystali z nich, czy też władali nimi.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (Sądu pierwszej instancji):

Zdaniem WSA w Łodzi skarga okazała się zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie odpowiadała prawu. Sąd ten zauważył, że organ odwoławczy nie poczynił wystarczających ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Stąd też, aby sprostać należytemu ustaleniu stanu faktycznego organ podatkowy:

(1) Po pierwsze, winien stwierdzić, czy sporny grunt został zajęty pod pas drogowy. W myśl mającego zastosowanie w sprawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u..p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle. Aby stwierdzić, czy dany grunt jest zwolniony od podatku niezbędne jest zatem ustalenie, czy został zajęty pod pas drogowy drogi publicznej. Jeśli taki grunt nie został bowiem zajęty pod pas drogowy żadnej z dróg znanych polskiemu systemowi prawnemu albo został zajęty pod pas drogowy drogi wewnętrznej, to nie może być mowy o zwolnieniu podatkowym, gdyż zwolnieniu temu podlegają tylko grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych;

(2) Po wtóre, jeśli zebrane dowody pozwolą udzielić odpowiedzi pozytywnej na pytanie z pkt 1, organ podatkowy winien przystąpić do zbadania charakteru prawnego drogi, pod której pas drogowy dany grunt został zajęty. To zagadnienie prawne jest uregulowane w ustawie o drogach publicznych. Zgodnie z art. 2 tej ustawy, do dróg publicznych zalicza się drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne i w związku z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. grunty zajęte pod pasy drogowe takich dróg korzystają ze zwolnienia podatkowego. Wobec jednoznacznej treści ww. przepisu nie korzystają z niego natomiast grunty zajęte pod pasy drogowe dróg wewnętrznych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, drogi, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w rzeczywistości nie poczyniło w omawianym zakresie żadnych ustaleń. Przyjęło za to arbitralnie w uzasadnieniu decyzji, że sporne grunty zostały zajęte pod drogę wewnętrzną, choć nie przedstawiło na tę okoliczność żadnych dowodów mimo, że winno je było przedstawić.

(3) Po trzecie, o ile rację przyznać należy Wójtowi Gminy, że wymiar podatków jest dokonywany na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, o tyle w rozpoznawanej sprawie zaistniała sytuacja, w której dane z tej ewidencji są niewystarczające dla wymiaru podatków. Zgodnie z rozporządzeniem MRRiB, do danych podlegających ujawnieniu w ewidencji gruntów i budynków należą w szczególności dane co do rodzaju użytków gruntowych (art. 20 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.; dalej: u.p.g.k.) i §§ 66-68 rozporządzenia MRRiB), przy czym - jak wynika z § 67 rozporządzenia MRRiB - użytki te dzielą się na grupy: (1) użytki rolne, (2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, (3) grunty zabudowane i zurbanizowane, (4) użytki ekologiczne, (5) nieużytki, (6) grunty pod wodami oraz (7) tereny różne. Stosownie zaś do § 68 ust. 3 rozporządzenia MRRiB, grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się na: tereny mieszkaniowe (symbol "B"), tereny przemysłowe ("Ba"), inne tereny zabudowane ("Bi"), zurbanizowane tereny niezabudowane ("Bp"), tereny rekreacyjno-wypoczynkowe ("Bz"), użytki kopalne ("K") oraz tereny komunikacyjne, w tym drogi (symbol "dr"), tereny kolejowe ("Tk") i inne tereny komunikacyjne ("Ti"). Zaliczenia gruntów do poszczególnych użytków gruntowych dokonuje się zgodnie z załącznikiem nr 6 do rozporządzenia MRRiB (§ 68 ust. 6), z którego wynika, że do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych; w szczególności do dróg zalicza się grunty zajęte pod drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne, drogi w osiedlach mieszkaniowych, drogi dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych oraz do obiektów użyteczności publicznej, place postojowe i manewrowe przy dworcach kolejowych, autobusowych i lotniczych, portach morskich i rzecznych i innych oraz ogólnodostępne dojazdy do ramp wyładowczych i placów składowych, nie są natomiast drogami grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację poszczególnych nieruchomości. Nie jest zatem tak, jak przyjęło SKO, że oznaczenie spornych działek w ewidencji gruntów symbolem "dr" przesądza o ich opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spośród tak oznaczonych działek podlegają podatkowi tylko grunty w granicach dróg wewnętrznych, gdyż grunty w granicach dróg publicznych mimo tożsamego oznaczenia symbolem "dr" korzystają ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa wyżej, a czego nie dostrzegło SKO.

(4) Po czwarte, SKO nie może uznać za niekwestionowaną okoliczność, że Skarżący są samoistnymi posiadaczami spornego gruntu. Posiadanie jest stanem stałego władztwa nad rzeczą, zaś posiadanie samoistne oznacza dodatkowo, że ten który włada rzeczą włada nią jak właściciel. Skarżący wyjaśnili na rozprawie, że nie tylko nie użytkują i nie korzystają z tego gruntu, ale wręcz nie wykazują woli władania tym gruntem pod tytułem właściciela ani jakimkolwiek innym tytułem prawnym. Nie wykazują zatem zamiaru władania rzeczą jak właściciel. Organ podatkowy musi odpowiedzieć na pytanie, czy powyższe fakty nie sprzeciwiają się przyjęciu, że Skarżący są samoistnymi posiadaczami spornych działek, a nie dowolnie przyjmować, że są nimi w rzeczywistości. Ma to doniosłe znaczenie w sprawie podatkowej – ze względu na art. 3 ust. 3 u.p.o.l., gdyż tylko posiadanie samoistne przedmiotu opodatkowania powoduje powstanie obowiązku podatkowego u posiadacza a nie u właściciela.

(5) Po piąte, SKO trafnie powołał się na treść art. 21 ust.1 u.p.g.k. Jednak organ ten sam popadł w sprzeczność z cytowanym przepisem przyjmując, skądinąd trafnie, że właścicielem spornych działek jest, po przekształceniach z lat 1995 i 2000, gmina W., a nie Skarżący.

(6) Po szóste, choć nie dotyczy to organu odwoławczego, z całą mocą WSA w Łodzi podkreślił, że w demokratycznym państwie prawa nie do przyjęcia jest sytuacja, w której jednostka samorządu terytorialnego przez wiele lat (od roku 1995 i 2000) nie ujawniła swoich praw właścicielskich w stosownej ewidencji gruntów i budynków. Poza wszystkimi innymi negatywnymi skutkami (w tym podatkowymi) prowadzi to również do wieloletniej dezorganizacji lokalnego planowania gospodarczego i przestrzennego, a także uniemożliwia oznaczanie nieruchomości dla celów statystycznych oraz w zakresie stosunków własnościowych.

Reasumując, WSA w Łodzi stwierdził, że rozpatrując sprawę ponownie, organ odwoławczy weźmie pod uwagę wskazania i oceny prawne zawarte w uzasadnieniu wyroku. Zalecone wyżej postępowanie dowodowe winno być przeprowadzone w oparciu o wszystkie możliwe źródła dowodowe, zgodnie z art. 180 § 1 o.p. Organ odwoławczy winien zdecydować również we własnym zakresie, czy dla potrzeb ponowionego postępowania wystarczające jest jego przeprowadzenie przed tym organem, czy też zachodzi konieczność przeprowadzenia szerszego postępowania wyjaśniającego przed organem pierwszej instancji.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Łodzi skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, SKO (reprezentowane przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżyło ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi wskutek błędnego przyjęcia, że SKO: (a) nie poczyniło żadnych ustaleń co do tego, czy grunty stanowiące przedmiot opodatkowania zostały zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych, (b) uznało za niekwestionowaną okoliczność, że Skarżący są samoistnymi posiadaczami spornego gruntu; (2) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wskazań: (a) odnośnie do tego, jakie przepisy prawa materialnego i prawa o postępowaniu zostały naruszone w postępowaniu podatkowym, (b) wskazań co do dalszego postępowania; (3) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez zaniechanie uzupełniającego postępowania z dokumentów, możliwego do przeprowadzenia w sposób nie powodujący nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie; (4) art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie mimo istnienia podstaw do oddalenia skargi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej SKO podało, że bezpodstawny jest zarzut Sądu pierwszej instancji braku wystarczających ustaleń w zakresie stanu faktycznego co do charakteru prawnego drogi, a to dlatego, że charakteru tego nie można oceniać w aspekcie wątpliwości co do faktów, lecz co do treści obowiązującego prawa. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1 ustawy o drogach publicznych, drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie powołanej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Stosownie do dalszych przepisów tej ustawy, o zaliczeniu drogi do określonej kategorii postanawiają odpowiednie organy we właściwym trybie. Ustalenie zatem, czy określona droga jest drogą publiczną i czy należy do określonej kategorii, nie jest kwestią ustaleń faktycznych, lecz wystarczające jest prawidłowe odczytanie aktów regulujących ww. kwestię.

Według SKO należy przy tym podnieść, że podczas gdy pozytywne wykazanie, iż określona droga jest drogą publiczną a następnie wskazanie, do jakiej kategorii należy, nie jest zabiegiem nadmiernie skomplikowanym (wystarczy do tego wskazanie aktu, którym została w ten sposób zakwalifikowana), to wykazanie negatywne, iż określona droga nie jest drogą publiczną (nie jest wymieniona w żadnym akcie kwalifikującym drogi jako publiczne), praktycznie nie jest niemożliwe, ale zbędne i nieuzasadnione. Wskazanie, jakie uczyniło SKO w zaskarżonej decyzji, a mianowicie, że "sporne użytki gruntowe, oznaczone w rejestrze ewidencji gruntów jako <>, nie są zaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych (drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe, gminne) w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych" było bowiem tożsame ze stwierdzeniem, iż właśnie grunty te nie zostały zakwalifikowane żadnym aktem prawnym jako droga publiczna.

W szczególności przedmiotowe grunty nie zostały zakwalifikowane jako droga gminna, zaś SKO, kierując się opisanymi względami, poprzestało w zaskarżonej decyzji na przytoczonym wyżej stwierdzeniu. Jednakże dla pełnej jasności w tej kwestii do skargi kasacyjnej SKO dołączyło uchwałę nr 62/87/01 Zarządu Gminy Wodzierady z dnia 24 stycznia 2001 r. w sprawie przebiegu dróg gminnych na terenie gminy Wodzierady wraz ze złożoną przez Wójta Gminy informacją, że sporne grunty nie wchodzą w skład żadnej drogi gminnej. Zdaniem SKO, uzupełnienie materiałów sprawy o te dokumenty było możliwe w toku postępowania przed Sądem pierwszej instancji na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., lecz Sąd nie skorzystał z tej możliwości, naruszając przez to powołany przepis.

Wobec ustalenia, że sporne grunty nie stanowią drogi publicznej, bez znaczenia dla wyniku sprawy było stwierdzenie, że grunt ten stanowi drogę wewnętrzną. Nawet bowiem gdyby na gruncie tym nie było budowli drogi, a więc tym samym nie można byłoby go uznać za pas drogowy i w konsekwencji stwierdzić, że jest drogą wewnętrzną, to i tak grunt ten podlegałby opodatkowaniu w sposób przyjęty w decyzji organu pierwszej instancji, a więc jako "grunty pozostałe".

Za całkowicie bezpodstawny uznano zarzut dowolnego przyjęcia przez SKO, że Skarżący są samoistnymi posiadaczami spornych gruntów. Istotnie w takim przypadku - jak wskazał Sąd pierwszej instancji - w świetle art. 3 ust. 3 u.p.o.l. - tylko posiadanie samoistne przedmiotu opodatkowania powoduje powstanie obowiązku podatkowego u posiadacza, a nie u właściciela. Kolegium nie przyjęło jednak, wbrew twierdzeniu Sądu, że posiadanie Skarżących ma samoistny charakter. Zaskarżona decyzja, w zakresie stwierdzenia podstawy istnienia obowiązku podatkowego Skarżących, oparta była bowiem nie o powołany przepis, lecz o przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b/ u.p.o.l., dla zastosowania którego nie jest konieczne stwierdzenie, że posiadanie gruntów stanowiących własność gminy ma samoistny charakter.

W rozpoznawanej sprawie niewątpliwe jest, że przedmiotowe grunty są własnością Gminy W., co przyznał też Sąd pierwszej instancji, stwierdzając trafność ustaleń SKO w tym zakresie i wyrażając krytyczną ocenę postępowania Gminy jako właściciela, który nie ujawnia swych praw właścicielskich w ewidencji gruntów i budynków. Fakt posiadania spornych gruntów przez Skarżących znajduje natomiast potwierdzenie m.in. w korespondencji prowadzonej pomiędzy nimi a Gminą (w tym z pism w sprawach o stwierdzenie nieważności bądź stwierdzenie wydania z naruszeniem prawa decyzji o podziale gruntów, powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), z której wynika, że Skarżący nie wydali, a Gmina nie przejęła tychże gruntów.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wnieśli o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Sformułowano w niej wyłącznie podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi wskutek błędnego przyjęcia, że SKO: (a) nie poczyniło żadnych ustaleń co do tego, czy grunty stanowiące przedmiot opodatkowania zostały zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych, (b) uznało za niekwestionowaną okoliczność, że Skarżący są samoistnymi posiadaczami spornego gruntu; (2) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wskazań: (a) odnośnie do tego, jakie przepisy prawa materialnego i prawa o postępowaniu zostały naruszone w postępowaniu podatkowym, (b) wskazań co do dalszego postępowania; (3) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez zaniechanie uzupełniającego postępowania z dokumentów, możliwego do przeprowadzenia w sposób nie powodujący nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie; (4) art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie mimo istnienia podstaw do oddalenia skargi.

6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do konkluzji, że wnoszące skargę kasacyjną SKO dąży do polemiki z oceną stanu faktycznego dokonaną przez WSA w Łodzi. W szczególności, w skardze kasacyjnej podkreśla się nieprawidłowość oceny stanu faktycznego. We wniesionej skardze kasacyjnej SKO wprost zarzuca WSA w Łodzi niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, s. 161 - 164).

Ponieważ kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się do oceny legalności działania organu administracji na trzech płaszczyznach: (1) oceny zgodności działania z prawem materialnym, (2) dochowania wymaganej prawem procedury, (3) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych (por. A. Kabat, Prawo do sądu jako gwarancja ochrony praw człowieka w sprawach administracyjnych, w: Podstawowe prawa jednostki i ich sądowa ochrona, Warszawa 1997, s. 231), ocena prawna ustaleń faktycznych mieścić się będzie w podstawie proceduralnej rozstrzygnięcia. Podstawa ta, jako mieszcząca się w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, o której mowa w art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a., obejmuje nie tylko przepisy postępowania, które regulują postępowanie sądowoadministracyjne, ale także wszystkie te przepisy postępowania administracyjnego, które winny być zastosowane do wydania legalnej (zgodnej z prawem) decyzji administracyjnej. W tym również przepisy postępowania, które służyły do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Zarzut naruszenia ww. przepisu p.p.s.a. jako samodzielnej podstawy kasacyjnej może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08, publ. Lex nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. ww. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyrok NSA z dnia 18 lutego 2009 r., I GSK 450/08, publ. Lex nr 516681), czego SKO w rozpatrywanej sprawie nie uczyniło. Powołanie samego art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można ocenić jako skutecznej podstawy prawnej do wzruszenia w drodze kontroli kasacyjnej ustaleń stanu faktycznego poczynionych przez wojewódzki sąd administracyjny. Tym samym w tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej jest wadliwie skonstruowany.

Systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Jest to zgodne z poglądem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. ww. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09). Aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyroki NSA: z dnia 7 stycznia 2010 r., II FSK 1289/08; z dnia 22 września 2010 r., II FSK 764/09; z dnia 5 października 2010 r., II FSK 781/09, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że rozpoznanie merytoryczne zarzutu naruszenia przez WSA w Łodzi art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie oceny przyjętego stanu faktycznego nie może być poddane merytorycznej kontroli.

6.3. Odnosząc się do zarzutu nieprzedstawienia przez WSA w Łodzi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazówek co do dalszego postępowania w sprawie, należy stwierdzić, że jest on bezzasadny. Sąd pierwszej instancji zalecił organowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnić wszystkie wskazania i oceny prawne podniesione przez tenże Sąd w sześciu punktach (s. 3-6 uzasadnienia wyroku WSA w Łodzi).

6.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., zauważyć wypada, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, żeby przed WSA w Łodzi złożono jakikolwiek wniosek dowodowy. Złożenie wniosku dowodowego obligowałoby Sąd pierwszej instancji do wydania postanowienia z wpisaniem jego treści do protokołu (art. 106 § 5 p.p.s.a. w związku z art. 236 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm., zwanej dalej: K.p.c. i art. 162 p.p.s.a.). Wprawdzie postanowienie takie jest niezaskarżalne przez strony jednakże, dopuszczając dowód na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd powinien wskazać - po uzyskaniu oświadczenia od strony - jakie okoliczności mają być nim stwierdzone (art. 236 K.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a.). W konkretnej sprawie WSA w Łodzi nie wydał takiego postanowienia, dopuszczającego dowód z dokumentów, które wymienia SKO w skardze kasacyjnej, tj. uchwałę nr 62/87/01 Zarządu Gminy Wodzierady z dnia 24 stycznia 2001 r. w sprawie przebiegu dróg gminnych na terenie gminy Wodzierady wraz ze złożoną przez Wójta Gminy informacją, że sporne grunty nie wchodzą w skład żadnej drogi gminnej.

Ponadto należy stwierdzić, że przeprowadzając postępowanie dowodowe z ww. dokumentów, WSA w Łodzi dokonałby na jego podstawie ustaleń, które posłużyły merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Takiego postępowania nie sposób zaaprobować. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. wyznacza ścisłe granice dopuszczalności wykorzystania w postępowaniu sądowadministracyjnym nowych dowodów. Zakres postępowania dowodowego jest wyznaczony przez podstawową funkcję sądowej kontroli administracji, tj. ocenę z punktu widzenia legalności postępowania rozpoznawczego przed sądem administracyjnym. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że sąd nie może dokonywać ustaleń, tak jak w rozpatrywanej sprawie, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Kwestia ta nigdy nie budziła wątpliwości w orzecznictwie NSA. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy ponadto do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona postępowania sądowoadministracyjnego się nie zgadza (por. np. wyroki NSA: z dnia 28 lutego 2008 r., II FSK 119/07; z dnia 9 lutego 2007 r., II FSK 173/06, publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/; wyrok NSA z dnia 7 lutego 2001 r., V SA 671/00, Lex nr 50129; B. Dauter, w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 245-246; J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 249; H. Knysiak-Molczyk, w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 358).

6.5. Uwzględniając powyższą bezzasadność i częściową wadliwość zarzutów podniesionych przez SKO, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na mocy art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).