Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1059/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2018 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (dalej: DUKS, organ pierwszej instancji) dokonał wobec A. S. (dalej: Strona, Skarżący) weryfikacji i zmiany rozliczeń w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca oraz od października do grudnia 2012 r.

Powodem takiego orzeczenia było zakwestionowanie Stronie prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. z/s w [...], dokumentujących dostawy granulatu [...].

DUKS wskazał, że wspomniane faktury nie dokumentowały dostaw towaru pochodzących od [...], a zatem, stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej "Uptu"), nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Strona, w odwołaniu od powyższej decyzji, zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej "Op"), poprzez wybiórcze, nierzetelne i jednostronne potraktowanie materiału dowodowego;

2) art. 121 § 1 i art. 191 Op, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach niemających znaczenia dla sprawy, tj. sposobu nabycia przez [...] granulatu, które nie przesądzają o słuszności tezy jakoby Strona nie nabyła granulatu [...] od [...] oraz wywiedzenie wniosków sprzecznych z zasadami logiki;

3) art. 121 § 1 i art. 191 Op, poprzez przyjęcie określonej tezy i podporządkowanie tej tezie dowodów, które jakoby wskazują, że Skarżący nie nabył od [...] granulatu [...];

4) art. 191 Op, poprzez ocenę dowodów sprzeczną z zasada swobodnej oceny dowodów;

5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a Uptu, poprzez uznanie, że dyspozycja tego przepisu ma zastosowanie do zakupu przez Stronę granulatu [...] od [...] i w konsekwencji uznanie, iż nie doszło do transakcji nabycia towarów, ponieważ faktury wystawione przez [...] dokumentują czynności, które nie zostały wykonane.

Skarżący wniósł ponadto o przyjęcie oświadczenia i przesłuchanie prezesa [...] – J. G. oraz o przesłuchanie Strony na okoliczność udowodnienia faktu dostaw granulatu [...], w tym również sposobu dokonywania płatności.

Decyzją z [...] stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (dalej: DIS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DIS wskazał, że DUKS zgromadził obszerny materiał dowodowy wskazujący, że [...] nie dostarczyła granulatu [...] do firmy [...] A. S..

DIS nawiązał do wyników postępowania kontrolnego prowadzonego względem [...], w ramach którego przesłuchano w charakterze strony J. G.. Z zeznań tych wynikało, że [...] została zarejestrowana pod koniec 2011 r., jednak fizycznie działalność gospodarczą rozpoczęła od stycznia 2012 r. Siedziba spółki mieściła się przy ul. [...] w [...], wynajmowanym od [...] S.A. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, wszystkie czynności J. G. wykonywał osobiście, jedynie prowadzenie księgowości było zlecone podmiotowi zewnętrznemu. Od początku istnienia spółki, na potrzeby prowadzonej działalności, została stworzona strona internetowa i dzięki zawartym na niej informacjom potencjalni kontrahenci osobiście kontaktowali się w siedzibie biura, gdzie przyjeżdżali z towarem handlowym. [...] był dokładnie ważony i sprawdzany wstępnie tzw. "[...]".[...] badane było także metodą mechaniczną polegającą na przetopieniu palnikiem kilku kulek w jedną większą kulkę i jeśli nie było zanieczyszczeń na nowo powstałym produkcie, to oznaczało, że było ono dobrej jakości. Wiarygodność granulatu [...], pod względem jakości (próby), była sprawdzana dopiero przez odbiorców spółki. Granulat [...] był przy wożony w dużych workach jutowych. J. G. osobiście pakował towar w taki sam sposób, w jak czynił to [...], to znaczy [...] pakował w worki po 25 kg. Jedyną formą sprawdzania kontrahentów była weryfikacja dostarczonych dokumentów w postaci wpisu do ewidencji działalności gospodarczej i numeru regon. Ceny były ustalane poprzez negocjacje. Dostawcy towaru przeważnie wypisywali faktury w siedzibie spółki w jego obecności, ale czasami przywozili wypisane faktury, na których brak było jedynie wagi i ceny. Zapakowany w worki po 25 kg granulat [...] J. G. przechowywał w biurze w kasie pancernej, z której następnie zabierany był do samochodu i dostarczany do odbiorców. Dostawcy otrzymywali zapłatę za dostarczony towar w formie gotówki na tak zwany "przedłużony termin płatności" co oznaczało, że zapłata następowała dopiero po sprawdzeniu i weryfikacji towaru u odbiorcy [...].

Z materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym względem [...] wynikało, że ów podmiot otrzymał faktury dokumentujące zakup granulatu [...] od firm: [...] Ł. Z., H.C., FHU [...] R. K., PPUU [...] P. D., [...] W. W., [...] W. J., PW M.G., PHU [...] A. B., PPHU [...] J. T..

W zakresie transakcji z firmą [...] DIS wskazał, że J. G. nie pamiętał, gdzie odbyło się pierwsze spotkanie, ale na pewno to Ł. Z. zgłosił się do niego na początku 2012 r. Spotykali się tylko w [...]. Bywały okresy, że Ł. Z. osobiście przyjeżdżał codziennie do siedziby [...]. J. G. nie wiedział czy Ł. Z. mieszkał w [...], czy każdego dnia dojeżdżał. Przed rozpoczęciem współpracy nie znał go, nie wiedział czym się wcześniej zajmował. Nie miał wiedzy w zakresie dostawców, jak i nabywców firmy [...].

DIS wskazał, że Ł. Z. przebywał w Areszcie Śledczym w [...], w związku z czym [...] marca 2014 r. przeprowadzono czynności w miejscu jego pobytu, które miały na celu uzyskanie informacji co do miejsca przechowywania dokumentacji księgowej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ł. Z. oświadczył, że nie posiada żadnej dokumentacji księgowej, wszystkie dokumenty zostały zabezpieczone przez funkcjonariuszy ABW w [...] latem 2013 r. Wyjaśnił także, że handlował tylko i wyłącznie złomem, żadnego innego towaru nie było. Na potwierdzenie powyższego złożył pisemne oświadczenie zawierające wskazane wyżej informacje. Przesłuchany ponownie w dniu [...] marca 2014 r. zeznał, że nie pamięta, w jakich okolicznościach i kiedy poznał J. G., nie pamiętał również daty pierwszej transakcji. Transakcje sprzedaży złomu, gdzie granulat [...] i [...] traktuje również jako złom, gdyż wygląda jak łożyska, odbywały się w [...] w samochodzie G. w miejscach publicznych np. na stacjach benzynowych. Faktury wystawiał osobiście w dniu sprzedaży na miejscu w samochodzie. Towar był sprawdzany przez nabywcę spektrometrem, który pożyczył od kolegi R. o pseudonimie "[...]", jednak nazwiska kolegi nie pamiętał. Towar pochodził z firm, które ogłaszały się w Internecie. Nigdzie towaru nie przechowywał, ponieważ sprzedawany był w tym samym dniu. Transakcje zawierane były w kwocie do [...] zł, gdyż tyle kosztował woreczek [...]. Wyjaśnił, że np. 150 gram [...] kosztowało w kontrolowanym okresie [...] zł, a [...] np. [...] zł za kilogram. Woreczek [...] mieścił około 20 kg kruszcu, natomiast [...] zawierał do 200 gram. Przy jednej transakcji sprzedawany był jeden woreczek. Pieniądze w kwotach do [...] zł otrzymywał gotówką, chociaż zdarzały się transakcje w kwocie [...] zł. Pamiętał, że J. G. wystawiał pokwitowanie zapłaty. Ł. Z. zeznał ponadto, że od 2011 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą [...]. Firma ta zajmowała się sprzedażą złomu tj. blachy, aluminium i miedzi, a innym towarem nie handlował. Złom przechowywał na ul. [...] w [...]. Jako pośrednik przekazywał towar z samochodu do samochodu, z samochodu dostawcy towar przeładowywał do własnego samochodu marki [...]. Swoją działalność prowadził tylko i wyłącznie na terenie [...] i [...]. Wszystkie faktury wystawiał osobiście, sam je podpisywał, wpisywał wagę, wartość i podatek. Na pytanie, czy w badanym okresie handlował [...]odpowiedział w formie pytającej cyt. "to jest [...] ? ", po czym jako strona postępowania odmówił składania dalszych zeznań. Ponownie przesłuchany zeznał, że pamięta, iż handlował tylko i wyłącznie granulatem [...] i [...]. Towar sprzedawał dla G. i C., natomiast nie potrafił wskazać firm od których nabywał towar. Zeznał, że nie jest w stanie przypomnieć sobie wszystkich miejsc, gdzie sprzedawał granulat, ale sprzedaży dokonywał tylko w [...]. Granulat [...]sprzedawał jednorazowo do 1 kg. natomiast granulat [...] sprzedawany był np. w ilości 15 kg. Płatność zawsze była gotówką, po otrzymaniu której zarobek zostawiał sobie, a resztę oddawał, to znaczy oddawał to co pożyczył na zakup towaru od różnych osób, których nazwisk nie pamiętał. Wyjaśnił, że np. pożyczył [...] zł, które oddał za 20 minut. Otrzymaną gotówkę przechowywał w kopercie. Transakcje odbywały się w samochodzie. Granulat [...] zapakowany był w worki, których kolor był taki sam jak plecione worki do ziemniaków, natomiast [...] pakowane było w niebieskie worki aksamitne. Nie przepakowywał towaru, od razu go sprzedawał. Ze względów bezpieczeństwa transakcje zakupu i sprzedaży granulatu odbywały się tego samego dnia. Bał się handlować granulatem [...] i [...], ponieważ nie miał żadnego zabezpieczenia. Nie przechowywał granulatu w domu. Towar kupował w ilości takiej, na jaką udało mu się uzbierać pieniądze. Z banków i od rodziny nie pożyczał żadnych pieniędzy. Jedynie od G. B., matki jego partnerki, pożyczał pieniądze na utrzymanie. W przypadku sprzedaży dla J. G. i Z. C. towar ważony był na podłokietniku lub w bagażniku w samochodzie, w publicznych miejscach np. na parkingu sklepu. Na pewno towar nie był ważony nigdy w żadnej siedzibie firmy, ani w domu. Działalność gospodarczą założył w celu handlu złomem stalowym, a następnie handlował także [...] i [...]. Odnośnie nawiązania znajomości z kontrahentami zeznał, że R. K. i J.G. poznał w trakcie swojej pracy w warsztacie u M. G., gdzie był zatrudniony na stanowisku lakiernika. Z. C. poznał podczas korzystania z usług taksówkarskich, który miał działalność w tym zakresie.

DIS podkreślił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z [...] grudnia 2014 r. określił Ł. Z. wysokość podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu. Ustalono bowiem, że działalność [...] polegała wyłącznie na wystawianiu tzw. "pustych faktur", a więc takich, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W zakresie transakcji z firmą [...] DIS wskazał, że z zeznań J. G. wynikało, iż to Z. C. skontaktował się w celu nawiązania współpracy. Spotkania odbywały się w siedzibie [...], w której Z. C. bywał codziennie z towarem. Jeśli chodzi o sposób sprawdzania towaru, wystawiania faktur i płatności, to odbywało się analogicznie jak w przypadku innych dostawców. Zeznał, że nie ma żadnej wiedzy na temat działalności prowadzonej przez Z. C..

Z. C. zeznał natomiast, że od 2009 r. prowadzi działalność w zakresie przewozu osobowego Taxi. Natomiast od czerwca 2012 r. zajmował się handlem granulatami [...] i [...]. W prowadzonej działalności nikogo nie zatrudniał, siedziba firmy na początku mieściła się pod adresem zamieszkania w [...]przy ul. [...][...], a następnie została przeniesiona do [...], gdzie było biuro wirtualne. Handel [...] rozpoczął za namową kolegi Ł. Z., który również handlował tym towarem. Jedynym dostawcą granulatu [...] i granulatu [...] był właśnie Z., z którym rozliczał się wyłącznie gotówką. Zakupione granulaty przechowywał w szafie u siebie w domu na ul. [...] w [...], gdzie nie było żadnych zabezpieczeń poza podwójnymi drzwiami. Towar nie był ubezpieczony, nikomu nie chwalił się, że handluje [...] i [...]. Często towar sprzedawany był w dniu zakupu. Pierwszym jego odbiorcą była firma [...], którą wyszukał w Internecie, gdzie kontaktował się z M. T., z którym telefonicznie ustalał cenę i warunki dostawy. Dostawy odbywały się w siedzibie firmy [...] przy ulicy [...] w miejscowości [...]. Nigdy nie był przy sprawdzaniu towaru, gdyż w tym czasie wypisywał faktury. Płatności zawsze były dokonywane przelewem. Ze spółką [...] współpraca rozpoczęła się prawdopodobnie w październiku 2012 r. przez znajomość z J. G., którego znał z siłowni [...]znajdującej się w [...] przy ul. [...]. G. wyraził zainteresowanie zakupem od niego granulatu [...] i [...]. Z. C. wyjaśnił, że był kilka razy w siedzibie [...] w [...], jednak najczęściej spotykali się w [...] przy ulicy [...] chyba numer [...]. J. G. ważył towar, ale nigdy go nie sprawdzał, [...] przesypywał do miseczki, w której było ważone, natomiast [...] było wrażone w plastikowym pojemniczku. Osobiście wypisywał ręcznie faktury, a po wypisaniu od razu otrzymywał gotówkę w postaci pieniędzy spiętych gumką.

DIS podkreślił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z [...] września 2014 r. określił Z. C. wysokość podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu. Ustalono bowiem, że działalność firmy [...] polegała wyłącznie na wystawianiu tzw. "pustych faktur", a więc takich, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W zakresie transakcji z firmą [...] DIS podał, że z zeznań J. G. wynikało, iż znał R. K. już przed rozpoczęciem współpracy. Poznali się na początku 2011 r., gdy R. K. prowadząc działalność gospodarczą świadczył usługi budowlane na jego rzecz. Nie pamiętał, kto pierwszy nawiązał kontakt w zakresie handlu metalami szlachetnymi. Transakcje granulatem [...] odbywały się w taki sam sposób jak z innymi dostawcami tzn. granulat [...] był dokładnie ważony i sprawdzany wstępnie tzw. "[...]".[...] badane było także metodą mechaniczną polegającą na przetopieniu palnikiem kilku kulek w jedną większą kulkę i jeśli nic było zanieczyszczeń na nowo powstałym produkcie to oznaczało, że było ono dobrej jakości. Wiarygodność pod względem jakości (próby) granulatu [...] była badana dopiero przez odbiorców [...]. Granulat [...] był przywożony w dużych workach jutowych. R. K. wypisywał faktury w siedzibie [...] lub przyjeżdżał z już wypisanymi. J. G. wskazał, że nic nie wie na temat działalności prowadzonej przez R. K., ani na temat zatrudnionych przez niego pracowników. Nie znal jego kontrahentów, ani zakresu prowadzonej przez niego działalności, a także nie był nigdy w siedzibie firmy w [...]. Zawarł umowę współpracy z R. K. w zakresie dostawy kruszców, która zobowiązał się dostarczyć do urzędu skarbowego, jednak umowa ta nie została przez niego przesłana. J. G. nie potrafił wyjaśnić dlaczego właśnie z R. K. zawarł umowę, a z innymi dostawcami nie doszło do zawarcia takich umów.

DIS dodał, że podejmowane były próby przesłuchania R. K., który nie stawił się jednak na żaden z wyznaczonych terminów. Z kolei jego siostra – I.A. zeznała, że nie zna J. G. i Ł. Z., ani firm o nazwie [...] ani [...]. Nie wiedziała czym zajmuje się brat, ale na pewno jest na utrzymaniu matki. Nigdy nie widziała, aby pod adresem zamieszkania brata była prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza, nie widziała, aby brat miał [...] i [...] w postaci granulatu czy blachy. D. K. natomiast zeznała, że od 2012 r. mąż niczym się nie zajmował, nie miał żadnych dochodów, był na utrzymaniu jej oraz teściowej. Wcześniej miał firmę budowlaną [...], ale została zlikwidowana. Wiedziała od męża, że zajmuje się handlem [...], jednak nigdy nie widziała transakcji ani towaru. W 2013 r. mąż wyjeżdżał, ale to były wyjazdy na pół dnia i nie wie dokąd. Ponadto wyjaśniła, że w domu widziała puste druki faktur do wypełnienia, ale nie wie czyją były własnością.

Z protokołu przesłuchania R. K. złożonego w Prokuraturze wynikało, że współpracował z J. G. od 2011 r. W 2012 r. współpraca dotyczyła sprzedaży granulatów [...] i [...]. R. K. nie był w stanie podać ilości towaru dostarczonego dla [...], która była jego głównym odbiorcą. Po okazaniu druków "KP" in blanco, na których widnieją pieczątki firmy [...] oraz jego podpis w prawym górnym rogu w miejscu "kwotę powyższą otrzymałem" wyjaśnił, że faktycznie przekazał J. G. podpisane przez siebie druki KP, ponieważ zażądał od niego potwierdzeń zapłaty in blanco, mających stanowić zabezpieczenie przed ewentualnym wyłudzeniem pieniędzy. Zdawał sobie sprawę, że podpisując dokumenty in blanco może zostać oszukany, jednak zrobił to świadomie, gdyż był w trudnej sytuacji materialnej i nie miał innego wyjścia.

DIS podkreślił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z [...] marca 2014 r. określił R. K. wysokość podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu. Ustalono bowiem, że działalność firmy [...] polegała wyłącznie na wystawianiu tzw. "pustych faktur", a więc takich, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W zakresie transakcji z firmą [...] DIS wskazał, że z zeznań J.G. wynikało, iż kontakt nawiązał P. D., który przywoził już wypisane faktury, czasami uzupełniając je o cenę i wagę. J. G. nie był jednak w stanie podać szczegółów dotyczących kontrahenta w tym jakichkolwiek informacji o jego pracownikach, miejscach i rodzaju prowadzonej działalności. Wyjaśnił, że nigdy nie był w siedzibie jego firmy.

P. D. był natomiast wzywany w celu wyjaśnienia okoliczności zawarcia współpracy z [...], jednak nie stawił się na żaden z wyznaczonych terminów. W związku z powyższym przesłuchano K. D., która zeznała, że jej brat P. pracował jedynie dorywczo, na przykład u R. K., który kiedyś mieszkał na ich osiedlu. Wykonywał prace porządkowe polegające np. na koszeniu trawy. Wyjaśniła, że brat od dawna nadużywa alkoholu i nie prowadzi żadnej działalności, nie miał pieniędzy nawet na papierosy, które potrafił wziąć od matki. Nie widziała żadnych faktur i dokumentów księgowych. W domu były jedynie dokumenty z firmy windykacyjnej i operatora telefonicznego z wezwaniami do zapłaty. Nie widziała także żadnego towaru, woreczków ani granulatów. Brat nie posiadał żadnego majątku, nie miał samochodu, ani sprzętu komputerowego. Wyjaśniła, że chyba w wakacje 2011 r. wyjechał za granicę, prawdopodobnie do [...] i przez ponad dwa lata nie kontaktował się z nikim z rodziny. W czasie jego nieobecności przychodził do domu komornik informując, że brat ma ogromne długi, stwierdził nawet, że brat jest jednym z największych dłużników w [...]. Po śmierci ojca zamieszkał ponownie w domu rodzinnym, jednak w kwietniu 2014 r. matka wyrzuciła go, gdyż nadużywał alkoholu i wszczynał awantury. Nie słyszała o takich osobach jak J. G., Ł. Z., Z. C. ani o firmach [...],[...],[...],[...] oraz [...]. Nie potrafiła jednoznacznie stwierdzić, czy na okazanych fakturach wystawionych przez [...] na rzecz [...] widniał charakter pisma jej brata.

DIS nawiązał również do zeznań inspektora kontroli skarbowej J. S., który prowadził sprawę M. G., rzekomego nabywcy towaru od firmy [...]. Z zeznań tych wynikało, że M. G. prowadził fikcyjną działalność gospodarczą, nikogo nie zatrudniał, nie posiadał zaplecza, jego rola sprowadzała się do wystawiania "pustych faktur". W mieszkaniu M. G. w [...], znaleziono m. in. faktury in blanco podpisane nazwiskiem [...]oraz pieczątkę firmy [...]. Faktury wystawione na rzecz [...] przez firmę [...] nie dokumentowały zatem rzeczywistych dostaw. Jako siedzibę dostawcy wskazano w nich adres w [...], ul. [...] lok. [...] pomimo, że w ciągu trzech miesięcy od zawarcia umowy najmu lokalu została ona wypowiedziana. Ponadto P. D. nie złożył deklaracji VAT-7 do właściwego Urzędu Skarbowego, a tym samym nie odprowadził podatku należnego z tytułu wystawienia faktur, które zostały ujęte w rejestrach zakupu i odliczone w deklaracjach VAT-7 przez [...].

W zakresie transakcji z firmą [...] DIS wskazał, że z zeznań W. W. wynikało, iż firmę założył [...] listopada 2012 r., ale nie zdążył jej rozwinąć ponieważ 5 grudnia 2012 r. został aresztowany. Nie dostarczał nikomu żadnego towaru, a jego firma nie handlowała granulatami. Wyjaśnił, że nie zna J. G. i nic mu nie mówi nazwa [...]. W [...], gdzie były wystawiane faktury, był tylko w 1996 r. Ponadto stwierdził, że nie podpisywał się na okazanych mu w trakcie przesłuchania fakturach sprzedaży granulatów [...] wystawionych dla firmy [...]. DIS dodał, że W.W. nie złożył do właściwego Urzędu Skarbowego deklaracji VAT-7 za listopad 2012 r. i nie zadeklarował podatku należnego, pomimo iż 16 faktur sprzedaży zostało wprowadzonych do obrotu prawnego.

W zakresie transakcji z firmą [...] DIS wskazał, że W. J. nie odebrał wezwania na przesłuchanie. Zarejestrował się jako czynny podatnik VAT, ale deklaracje VAT-7 złożył jedynie za listopad i grudzień 2011 r. Z ustaleń urzędu skarbowego wynikało, że W. J. nie prowadzi i nigdy nie prowadził żadnej działalności w [...] przy ul. [...]. Znajduje się tam firma prowadzona przez I. W.. Z notatki pracowników Urzędu Skarbowego w [...] wynikało, że jesienią 2010 r. rozmawiało z nią dwóch mężczyzn na temat wynajęcia placu na skład złomu, ale do żadnych ustaleń nie doszło, a mężczyźni ci nie pojawili się nigdy więcej.

W zakresie transakcji z firmą PW DIS zauważył, że M. G. był wzywany celem wyjaśnienia okoliczności zawarcia współpracy z [...], jednak pomimo odebranej korespondencji nie stawił się na żaden z wyznaczonych terminów. Z protokołu przesłuchania M. G. w Prokuraturze wynikało, że nie miał on samochodu, ani prawa jazdy. Przebywał z rodziną w [...] w mieszkaniu matki. Na rozpoczęcie działalności zaciągnął kredyt. Wprowadzonej działalności gospodarczej w pierwszym roku poniósł stratę w wysokości ponad [...] zł. W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono, że M. G. prowadził wyłącznie fikcyjną działalność gospodarczą. Firmę zarejestrował w [...] z uwagi na fakt, że są tam "przyjazne urzędy, które nie czepiają się wszystkiego".

DIS dodał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z [...] marca 2014 r. określił M. G. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu. Ustalono, że M. G. nie złożył deklaracji za listopad 2012 r., mimo że wystawiał i wprowadzał do obrotu prawnego faktury VAT, w tym wystawione na rzecz [...].

W zakresie transakcji z firmą [...] DIS wskazał, że podjęto próby przesłuchania w charakterze świadka A. B.. Wezwania wysyłane na adres jego zameldowania nie zostały przez niego odebrane.

Z włączonego do niniejszego postępowania protokołu przesłuchania J. C. prowadzącego firmę PHU [...] z/s w [...] wynikało, że fikcyjne faktury do podpisania przynosił mu kolega A., pseudonim "[...]", co w ocenie organu kontroli skarbowej pozwalało sądzić, że kolegą tym był A. B.. Zeznał, że "[...]" przynosił faktury do podpisania wystawione na rzecz [...], których było siedem. W rzeczywistości w prowadzonych działalnościach nie handlował żadnym towarem. Za wystawioną fakturę otrzymywał 1% od wartości wypisanej na fakturze, kwotą po połowie dzielił się z R. K., który zaproponował mu założenie firmy i podpisywanie faktur. Nie pamiętał, jaką kwotę otrzymał za podpisanie faktur. Ustalono również, że A. B. nie złożył deklaracji za listopad 2012 r. mimo iż wystawił i wprowadził do obrotu prawnego faktury VAT. W wyniku analizy faktur dotyczących sprzedaży granulatu [...] ustalono, że cena tego towaru kształtowała się w granicach od [...] zł do [...] zł za kilogram, co w porównaniu z innymi transakcjami stanowiło cenę jednostkową około 10-krotnie wyższą od ceny kilograma [...] od pozostałych dostawców. Tak wysoka różnica w cenie tego samego towaru potwierdzała brak wiedzy na temat giełdy metali szlachetnych i brak wiarygodności przedmiotowych transakcji.

Powyższe wskazywało, że działalność A. B. polegała na wystawianiu "pustych faktur", co także zostało potwierdzone w zeznaniach J. C., który wyjaśnił, że A. B. działał wspólnie z Ł. Z., Z. C. i R. K., czyli osobami, które, jak wynika z postępowań wobec nich prowadzonych, zajmowały się wystawianiem faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W zakresie transakcji z firmą [...] DIS wskazał natomiast, że J. G. przyznał, iż firma ta dostarczała mu towar, którym prawdopodobnie był granulat [...] i granulat [...]. Zapytany, czy zna firmę o nazwie PPHU [...] w [...]zeznał, że prawdopodobnie jest to firma J. T., ale szczegółów nie pamiętał. Zeznał, że transakcje z J. T. odbywały się zawsze w siedzibie [...] w [...] bądź w Inowrocławiu, na przykład przy ul. [...]. Wyjaśnił, że to właściciel firmy [...] przeważnie dzwonił z informacją o posiadaniu towaru na sprzedaż. W trakcie rozmowy ustalano cenę towaru oraz miejsce dostawy. Granulat [...] był zapakowany w woreczki strunowe, natomiast granulat [...] w woreczki sizalowe, płócienne o formacie A-4. Opakowania te nie miały żadnych napisów ani oznaczeń chociaż większe worki z granulatem [...] mogły mieć napisy. Towar ważył na wadze elektronicznej, następnie przyjmował fakturę, płacił zawsze gotówką i prawdopodobnie wydawał wydrukowane dowody KW. Nie pamiętał jednak czy przy dostawach uczestniczyły osoby trzecie. Wyjaśnił, że nie wie kto sporządzał faktury wystawiane przez firmą [...]. Zeznał, że granulat [...] został sprzedany firmie [...]sp. z o. o. w [...]. Nie pamiętał natomiast, jakim firmom został sprzedany granulat [...].

J. T. nie odebrał natomiast wezwania do stawienia się celem złożenia zeznań w charakterze świadka. Z posiadanych przez organ kontroli skarbowej informacji wynikało, że został on osadzony w Areszcie Śledczym w [...]. Przesłuchany w charakterze świadka w areszcie zeznał, że w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie budownictwa i dekarstwa, a następnie handlu złomem. Handlował granulatem [...] i [...] pod firmą PPHU [...] z/s w [...]. Wyjaśnił, że nie handlował z firmą [...] i nie zna J. G.. Na okoliczność okazanych kserokopii 36 szt. faktur z których wynika, że sprzedawał spółce [...] granulat [...] i [...] zeznał, iż nigdy takich faktur nie wystawiał, a pismo na dokumentach nie jest jego. Nigdy nie handlował granulatem [...] i [...] w [...], ani w [...]. Granulaty sprzedawał tylko dla jednej firmy [...], która znajduje się w [...].

Biorąc pod uwagę powyższe DIS uznał, że spółka [...] w okresie od stycznia 2012 r, do marca 2013 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu granulatem [...] i [...].

DIS odniósł się również do ustaleń dotyczących okoliczności dostawy granulatu [...] do firmy Skarżącego.

Z zeznań J. G. wynikało, że kontakt z [...] nawiązał przez Internet. Towar był dostarczany do siedziby firmy A. S. przy ulicy [...]w [...], gdzie prowadzona jest hurtownia dewocjonalii. J. G. oświadczył, że kontaktował się z A. S., który towar sprawdzał wzrokowo, a następnie płacił gotówką.

Przesłuchany w charakterze świadka A.S. podał, że nie zna właściciela firmy [...]. Nie wie jak się nazywa i nigdy nie miał z nim żadnego kontaktu. Wszystkimi szczegółami dotyczącymi współpracy z kontrahentami zajmowała się H. T., która pełni funkcję dyrektora firmy.

H. T. zeznała natomiast, że nie pamięta jak nawiązana została współpraca ze spółką [...]. Na pewno nie było zawartej umowy pisemnej. Prawdopodobnie to osoba reprezentująca [...] zgłosiła się do nich osobiście. Zamówienia były składane telefonicznie, czasami towar zamawiał szef, czasami ona sama. Zeznała, że jej szef także kontaktował się z właścicielem spółki [...]. Na początku towar był ważony, jednak później od tego odstąpiono, gdyż z kupowanym granulatem [...] nie było żadnego problemu. Wyjaśniła, że przy przyjmowaniu towaru przeważnie była obecna razem z szefem, lecz czasami przyjmowała dostawę samodzielnie. Towar był zapakowany w płócienne worki. Faktury najczęściej były wypisywane przy dostawie, ale pamięta, że raz faktura została wysłana mailem.

Zeznając w charakterze strony A.S. oświadczył, że słyszał o firmie [...]. Nie wiedział jednak kto nawiązał z nią kontakt, ale na pewno nie był to on. Pamiętał jakiegoś człowieka z firmy [...], ale nie był w stanie wskazać kto to mógł być. Nie znał również jego nazwiska. Skarżący dodał, że wyszukiwaniem dostawców, składaniem zamówień, uzgadnianiem cen, odbiorem towaru oraz wszystkimi pozostałymi sprawami zajmowały się H. T. i J. S..

H. T. zeznała natomiast, że generalnie odpowiada za sprawne działanie firmy, zajmuje się między innymi sprawami osobowymi pracowników, kontaktami z kontrahentami, zaopatrzeniem w towary, sprawami rozliczeniowymi firmy oraz sprawuje nadzór nad pracownikami. Wyjaśniła, że wyszukiwaniem dostawców, nawiązywaniem kontaktów, składaniem zamówień, ustalaniem ilości towaru i cen zakupu, zajmuje się kierowniczka firmy J. S.. Wszystkie czynności podejmowane przez J. S. były z nią uzgadniane. Zeznała, że zna firmę [...]. Nie pamiętała jednak jak nazywała się osoba z tej firmy. Granulat [...] z [...] dostarczany był przez jej właściciela, transport należał również do kontrahenta. Granulat [...] zapakowany był w worki jutowe. Zeznała, że granulat [...] odbierała osobiście. Część granulatu zostawiała w firmie, a część przekazywano do producentów wyrobów ze [...]. Towar był ważony przez nią bezpośrednio przy dostawcy. Przy dostawie towaru otrzymywała tylko fakturę VAT.

J. S. zeznała, że jest zatrudniona na stanowisku kierownika hurtowni i odpowiada za zaopatrzenie hurtowni w towar, wyszukiwanie kontrahentów, wycenę towaru, kontakty z klientami oraz przyjęcie towaru do hurtowni. Podała, że zajmuje się wyłącznie zaopatrzeniem firmy w dewocjonalia. Nie zamawia i nie zajmuje się granulatem [...]. Na pytanie czy zna firmę [...] z [...] wyjaśniła, że obiło jej się o uszy, ale nie miała z tym kontrahentem nic do czynienia. Wskazała, że nawiązywaniem kontaktów z [...] zajmuje się H. T., tak więc na ten temat nie może nic powiedzieć. Nie uczestniczyła przy odbiorze granulatu [...], chociaż widziała jak przyjmowała go szefowa. Towar w postaci granulatu [...] przywozili jacyś panowie, których nie zna. Przyjmowany przez szefową granulat [...] był zapakowany w białe nieduże worki i przechowywany w sejfie w hurtowni, do którego dostęp miał tylko szef i H. T.. Przy dostawie granulatu [...] dostawca dostarczał fakturę, która po sprawdzeniu granulatu i zważeniu przekazywana była dla K. F. pracującej w kasie i wtedy były wypłacane pieniądze. Widziała te czynności, bo wszystko odbywało się w pomieszczeniu, w którym również ona przebywała.

K.F. zeznała natomiast, że jest zatrudniona na stanowisku pracownika administracyjno-biurowego. Zajmuje się wprowadzaniem do systemu faktur zakupu, wystawia paragony oraz faktury sprzedaży. Wyszukiwaniem dostawców towaru, nawiązaniem z nimi kontaktów, składaniem zamówień i ustalaniem cen zakupu zajmuje się J. S.. Odbiera ona dostarczone do firmy dewocjonalia a inny towar typu granulat [...] odbierała dyrektor T. lub szef. Towar przywożony przez dostawców był sprawdzany pod względem jakości, wagi. Nazwę firmy [...] kojarzy, ponieważ wprowadza do systemu otrzymane z tej firmy faktury. Nie wiedziała kto nawiązał kontakty i kto tę firmę reprezentował, bo tym się nie zajmuje. Dodała, ze kontrahent dostarczał granulat [...]. Widziała czasami jak były woreczki otwierane i ważone. Woreczki były różnej wielkości przeważnie koloru czarnego lub szarego. Widziała mężczyznę dostarczającego granulat [...], ale nie potrafi opisać jego wyglądu. Granulat przechowywany był w firmie, ale nie potrafiła określić miejsca jego przechowywania. Na polecenie dyrektor T. wystawiała dokumenty Wz z danymi odbiorcy i ilością granulatu. Towar był ważony przez H. T. lub szefa.

P. W. zeznała z kolei, że jest zatrudniona na stanowisku sprzedawcy. Zajmuje się przyjmowaniem towaru, wysyłaniem paczek do klienta, obsługą klienta w sklepie. Zamawianiem i zaopatrywaniem hurtowni w towar, negocjowaniem i ustalaniem cen zajmuje się kierowniczka hurtowni pani S.. Towar w postaci litografii, ramek, zdjęć, ołtarzyków dostawcy z reguły przywożą swoim transportem. Zna firmę [...] ponieważ zajmuje się również sprzedażą [...] w postaci gotowych wyrobów. Od tej firmy [...] zakupywała granulat [...]. Granulat [...] dostarczany był w workach koloru czarnego lub jasnego, których dokładnie nie potrafiła opisać, przez jakiś panów. Zeznała, że było ich dwóch, ale nie potrafiła powiedzieć który był z firmy [...]. Przy odbiorze granulatu z reguły widziała panią T.. Nie widziała, aby przy odbiorze uczestniczył szef pan S.. Przechowywaniem granulatu zajmowała się szefowa. Przypuszcza, że był przechowywany w sejfie, ale tego nie widziała. Widziała tylko jak szefowa ważyła granulat, a potem rozważała. Nie wiedziała jakie dokumenty i przez kogo były sporządzane przy zakupie bądź sprzedaży, ponieważ przez jej ręce nie przechodzą żadne dokumenty.

DIS odniósł się również do analizy dowodów kasowych za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r., w wyniku której stwierdzono, że Skarżący nie dysponował środkami pieniężnymi w kwotach pozwalających na uregulowanie należności dla [...], które należało opłacić w formie gotówkowej. Z zestawienia dowodów kasowych dotyczących wpłat i wypłat w styczniu i listopadzie 2012 r. wynikało, że w dniach wypłaty należności nie posiadał środków pozwalających na zapłatę ujętych w tym zestawieniu faktur. W styczniu 2012 r. wykazano zapłatę za 6 faktur wystawionych w tym miesiącu o wartości [...]zł, w listopadzie 2012 r. zapłatę za faktury wystawione w październiku 2012 r. o wartości [...]zł.

DIS wskazał, że [...] stycznia 2012 r. przychód środków wskazano w kwocie [...] zł, wydatki [...] zł, w tym wydatki dotyczące opłacenia faktur [...][...] zł. W dniu [...] stycznia 2012 r. przychód środków wskazano w kwocie [...] zł, wydatki [...] zł, w tym wydatki dotyczące opłacenia faktur [...][...] zł. W dniu [...] stycznia 2012 r. przychód środków wskazano w kwocie [...] zł, wydatki [...] zł, w tym wydatki dotyczące opłacenia faktur [...][...] zł. Wreszcie [...] listopada 2012 r. przychód środków wskazano w kwocie [...] zł, wydatki [...] zł, w tym wydatki dotyczące opłacenia faktur [...][...] zł.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzone w toku postępowania dowody świadczyły bezsprzecznie, że Strona zaewidencjonowała w rejestrach VAT podatek naliczony i pomniejszyła podatek należny na podstawie faktur wystawionych przez [...] stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

DIS dodał, że powyższe okoliczności wskazują jednoznacznie, iż Strona nie może korzystać z ochrony jaką daje przyjęcie tzw. dobrej wiary w kontaktach z kontrahentem. Skoro bowiem z ustalonego stanu faktycznego w sprawie wynikało, że dostawy granulatu [...] nie zostały dokonane przez [...], a jak wynika z materiału dowodowego [...] był wykorzystane do produkcji dewocjonaliów, to mając na uwadze logikę oraz doświadczenie życiowe należało przyjąć, iż czynności te zostały wykonane przez inne osoby niezwiązane w żaden sposób z wystawcą zakwestionowanych faktur. Towar ten był przekazywany innym podmiotom, świadczącym Stronie usługi produkcji wyrobów ze [...] z powierzonego materiału, co wymagało działań organizacyjnych leżących po stronie Skarżącego.

Zdaniem DIS, ustalony stan faktyczny wskazuje, że Skarżący dopuścił się zaniechań wskazujących na brak należytej staranności przy zawieraniu transakcji z [...]. Strona nie wskazała sposobu nawiązania kontaktów handlowych z firmą [...] oraz nie dociekała skąd pochodzi zakupiony towar, nie była w stanie podać danych osób kontaktujących się w sprawie dostaw, mimo że były to transakcje o dość znacznej wartości. Strona dokonując obrotu wyrobami ze [...] wspomniane informacje powinna posiadać. Zatem, w ocenie DIS, ustalenie źródła pochodzenia granulatu [...], dla bezpieczeństwa obrotu, powinno mieć dla Strony kluczowe znaczenie.

Tymczasem z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że Skarżący w żaden sposób nie upewnił się co do rzetelności dostawcy granulatu [...] wykorzystywanego do produkcji sprzedawanego towaru. Co więcej, jak twierdził, nawet nie uczestniczył w transakcjach nabycia granulatu [...] osobiście, tylko powierzył te czynności H. T.. DIS zauważył, że zeznania złożone przez A. S. w zakresie kontaktów z przedstawicielem [...] są całkowicie sprzeczne z zeznaniami złożonymi przez H. T. w zakresie udziału Strony w kwestionowanych transakcjach. Wynika z nich również fakt nie zachowania żadnych standardów ostrożności w działania jak i brak profesjonalizmu w prowadzeniu działalności gospodarczej. DIS podkreślił, że z oświadczeń J. G. wynikało, iż ceny granulatu [...] wahały się w granicach około -10% od cen stosowanych na rynku przez np. [...], dlatego firma [...] była zainteresowana kupnem granulatu [...] od [...]. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, wątpliwości Strony powinna wzbudzić także cena towaru znacznie niższa od ceny rynkowej.

DIS uznał również, że nie było konieczności przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, gdyż część z nich została de facto przeprowadzona w innych postępowaniach. Ponadto okoliczności, które miały być w ten sposób stwierdzone DUKS prawidłowo ustalił w oparciu o już zgromadzony materiał dowodowy.

Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie:

1) art. 122 w z. z art. 187 § 1 Op, poprzez wybiórcze, nierzetelne i jednostronne potraktowanie materiału dowodowego oraz poprzez niepodjęcie działań mogących wyjaśnić okoliczności sprawy, co w efekcie doprowadziło do naruszenia zasady prawdy materialnej;

2) art. 122, art. 187 § 1 Op w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe nie wskazały, z czego wywodzą argument, że dostawy realizowane przez firmę [...] były fikcyjne i udokumentowane tzw. "pustymi fakturami". Nie zostało również udowodnione, że Skarżący nie działał w tzw. dobrej wierze nabywając granulat [...] od [...];

3) art. 121 § 1 oraz art. 191 Op, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie, który nie ma znaczenia dla sprawy i nie przesądza o słuszności tezy organów podatkowych obu instancji jakoby Skarżący nie nabył granulatu [...] od kontrahentów, którzy wystawili faktury;

4) art. 121 § 1 Op, poprzez naruszenie zasady zaufania Skarżącego do organów podatkowych;

5) art. 180 Op, poprzez oparcia rozstrzygnięcia na dowodach, które nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz art. 187 § 1 Op, poprzez brak wystarczającego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

6) art. 191 Op, poprzez nierzetelną i jednostronną ocenę materiału dowodowego polegającą na oparciu twierdzeń prezentowanych przez DIS, na przesłankach niemających znaczenia w sprawie, a więc niemogących przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz ich subiektywnej ocenie przekraczającej zasadę swobodnej oceny dowodów;

7) art. 188 w zw. z art. 123 § 1 Op, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącego dowodu w postaci przesłuchania świadków w sytuacji, gdy brak jest zdaniem DIS jakichkolwiek innych dowodów przemawiających na korzyść Skarżącego, a wnioskowany dowód miał strużyć uzasadnieniu stanowiska Skarżącego (miał być tzw. przeciwdowodem), co w konsekwencji skutkowało pozbawieniem Skarżącego możliwości zrealizowania prawa do czynnego udziału w sprawie;

8) art. 180 i art. 191 Op, poprzez nieuwzględnieniem dowodu, który przyczynia się do wyjaśnienia sprawy oraz ocenę dowodu sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów;

9) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, poprzez uznanie, że dyspozycja tego przepisu ma zastosowanie do zakupu przez Skarżącego granulatu [...] od [...] i w konsekwencji uznanie, że nie doszło do transakcji nabycia granulatu [...] ponieważ faktury wystawione przez [...] dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy nie udowodniono, że nie została wykonana dostawa granulatu [...] na rzecz Skarżącego. Ponadto nie udowodniono, że Skarżący nie działał w tzw. dobrej wierze nabywając granulat [...] od [...].

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej "Ppsa"), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c Ppsa).

W ocenie Sądu, taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, co skutkowało uznaniem, że wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczy przedmiot sporu w niniejszym postępowaniu dotyczył rozstrzygnięcia, czy zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonuje zakupu granulatu [...] od innej osoby (osób) niż podmiot wskazany w treści zakwestionowanych faktur. Organy ustaliły bowiem, że firma [...] nie była faktycznym dostawcą wskazanego towaru. Strona posłużyła się zatem fakturami, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Przechodząc do podstaw prawnych weryfikacji rozliczeń Skarżącego wskazać należy, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Strony przez [...] miały dokumentować dostawy granulatu [...] w rozumieniu art. 7 ust. 1 Uptu, polegające na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur musiały być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy.

Gdyby którykolwiek z wskazanych powyżej elementów nie został spełniony, wówczas doszłoby do zdarzeń, które z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie stanowiłyby odpłatnej dostawy towaru między sprzedawcą a kupującym. To z kolei implikowałoby z goła odmienną od deklarowanej kwalifikację prawnopodatkową dokonanych czynności, gdyż konieczne byłoby uznanie, że zamiast zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy, doszło do wystawienia faktur dotyczących czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Wówczas wykazany w fakturach podatek nie stanowiłby dla ich odbiorcy podatku z tytułu nabycia towarów, lecz wyłącznie kwotę podlegającą zapłacie przez jej wystawcę na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu. W konsekwencji, odbiorca faktury nie mógłby skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 Uptu. Kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie stanowi bowiem suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m. in. z tytułu nabycia towarów (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Uptu), a zatem z tytułu rzeczywistych transakcji handlowych między podmiotami wskazanymi w treści wspomnianych dokumentów.

Powyższe wynika wprost z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Sąd, oceniając transakcje nabycia paliwa od [...], stwierdza, że faktury dokumentujące te czynności okazały się z przyczyn podmiotowych nierzetelne. Wskazany w fakturach sprzedawca nie dysponował prawem do rozporządzania towarem jak właściciel, a zatem nie mógł przenieść tego prawa na Skarżącego. Okoliczność ta, mimo zakupu przez Stronę towaru odpowiadającego treści wystawionych faktur, była wystarczającym powodem do uznania, że faktury wystawione przez wymienionego kontrahenta nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W zaskarżonej decyzji DIS odwołał się do materiału dowodowego, na podstawie którego ustalone zostały okoliczności funkcjonowania firmy [...]. Z zawartych tam informacji wynikało, że był to podmiot wchodzący w relację biznesowe z innymi wystawcami tzw. "pustych faktur", nieposiadający możliwości tak finansowych jak i organizacyjnych do handlu granulatem [...] na tak wielką skalę. Z dołączonych do akt protokołów zeznań wynika, że [...] uczestniczyła w tworzeniu fikcyjnej dokumentacji obrotu metalami szlachetnymi. Opis transakcji podany przez J. G. oraz jego rzekomych dostawców całkowicie odbiegał od standardów typowych dla prowadzenia legalnej i profesjonalnej działalności handlowej. Transakcje zawierane były w przypadkowych miejscach, płatność następowała w gotówce, bez pokwitowań oraz rzetelnego sprawdzania towaru, towar o znacznej wartości (metale szlachetne) nie był konwojowany. Z kolei zeznania uczestników obrotu (tych samych transakcji) nie dość, że były w istotnym zakresie sprzeczne, to na dodatek wskazywały na wzajemne powiązania kontrahentów tworzących całą sieć firm wprowadzających do obrotu tzw. "puste faktury", z których korzystały m. in. firmy handlujące wyrobami z metali szlachetnych (np. firma Skarżącego).

Zdaniem Sądu, zafakturowany granulat [...] nie pochodził od firm, które wystawiały faktury na rzecz [...]. Firma J. G. nie zakupiła również tego towaru od innych podmiotów. Granulat, którym dysponował Skarżący pochodził zapewne z innego, nieujawnionego źródła, a faktury od [...] miały jedynie za zadanie dalszą legalizację wprowadzenia go do obrotu oraz umożliwienie Stronie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Wbrew stanowisku Strony, okoliczności posiadania przez [...] granulatu [...], który mógł zostać sprzedany Skarżącemu, nie potwierdza także, dokonane względem J. G. zajęcie majątku ruchomego przez Prokuraturę. Trudno bowiem przyjąć, że przedmioty znalezione w samochodzie kontrahenta [...] marca 2013 r. (vide s. 58 decyzji wydanej wobec [...]), mogły być przedmiotem dostawy w okresie objętym niniejszym postępowaniem (w 2012 r.). Ponadto, biorąc pod uwagę skalę działalności wynikającą z treści wystawianych przez [...] faktur, zabezpieczone mienie nie mogło potwierdzać, że taka działalność była rzeczywiście prowadzona. Przedmiot zabezpieczenia stanowiło bowiem głównie [...] w niewielkiej ilości w postaci granulatu, blachy, monet, złomu, sztab i zlewek. Zdaniem Sądu, mogło to świadczyć co najwyżej o drobnej działalności związanej ze skupem i wyceną kruszcu na podstawie umów komisu, nie zaś o prowadzonej na szeroką skalę działalności handlowej i sprzedaży metali szlachetnych w ilościach hurtowych. W sposób znamienny obrazuje to chociażby ilość zabezpieczanego u J. G. granulatu [...] (250 gram), kiedy sam Skarżący kupował na raz od firmy [...] od 10 do 17 kg tego towaru. Łącznie natomiast w 2012 r. nabył 150 kg granulatu o łącznej wartości brutto [...] zł.

W sposób szczegółowy charakter działalności firmy [...] został przedstawiony w decyzji z [...] czerwca 2015 r., w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił tej spółce obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu. Z decyzji tej wynikało, że odbiorcą "pustych faktur" w 2012 r. był również Skarżący.

Zdaniem Sądu, nie można zatem w tej sprawie kwestionować, że Strona posłużyła się nierzetelnymi podmiotowo fakturami.

Ustalono bowiem, że [...] nie mogła dokonać w badanym okresie nabycia towaru w postaci granulatów [...], gdyż faktury wystawione przez jej kontrahentów nie dokumentowały faktycznych operacji gospodarczych. Postępowania przeprowadzone wobec tych podmiotów wykazały bowiem, że nie prowadziły one działalności gospodarczej pod adresami wskazanymi jako siedziba lub miejsca prowadzenia działalności, nie posiadały majątku oraz środków pieniężnych na zakup towarów handlowych, nie przedłożyły rejestrów sprzedaży VAT za poszczególne miesiące ani deklaracji dla podatku od towarów i usług za badany okres oraz nie wskazały podmiotów, od których nabyty został towar, który następnie miał być dostarczony do [...]. W konsekwencji, skoro [...] nie posiadała towarów w postaci granulatu [...], nie dysponowała towarem w asortymencie i ilościach wynikających z wystawionych faktur przez rzekomych dostawców, to tym samym nie mogła sprzedać tego towaru podmiotom gospodarczym widniejącym na fakturach sprzedaży.

W konsekwencji powyższych ustaleń, organy podatkowe słusznie podjęły wobec Skarżącego czynności wyjaśniające w kontekście treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, uwzględniając przy tym prounijną wykładnię tego przepisu. Organy zawężyły możliwość jego zastosowania do przypadków, gdy odbiorca faktury wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe. W szczególności DIS rozważył ewentualność działania Skarżącego w tzw. "dobrej wierze", odwołując się przy tym do wyroków dalej TSUE w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid.

W orzeczeniach tych TSUE wskazywał, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

Rolą sądu krajowego jest zatem każdorazowo ocena, czy organy uwzględniły, że odbiorca nierzetelnej faktury, przy dochowaniu należytej staranności, mógł nieświadomie paść ofiarą oszustwa. W niektórych przypadkach brak "dobrej wiary" odbiorcy faktury może okazać się ewidentny. W innych z kolei, analiza działania podatnika z należytą starannością wymaga od organów przeprowadzenia szczegółowych czynności wyjaśniających.

W jednym ze swych orzeczeń NSA wskazał, że w przypadku faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji należy jednoznacznie ocenić jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie" (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2013, I FSK 1687/13, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu, w oparciu o zgromadzone dowody, trudno uznać, że Skarżący został wprowadzony w błąd przez osobę (osoby) utrzymujące, iż dostarczają granulat [...] będący własnością firmy [...]. Należy bowiem zauważyć, że wspomniany kontrahent pojawia się w zeznaniach Skarżącego i jego pracowników jako "jeden z dwóch mężczyzn", którzy przychodzili do firmy i dostarczali granulat [...]. Nikt ze świadków nie jest w stanie opisać w jaki sposób dokładnie doszło do nawiązania kontaktów z kontrahentem, który dostarczył Stronie towaru za ponad pół miliona złotych, nikt nie znał personaliów wspomnianego mężczyzny. Nie ma zatem żadnego dowodu na to, że tą osobą był J. G., który, co należy podkreślić, nie zatrudniał żadnych pracowników i wszystkie czynności wykonywał osobiście.

Podkreślenia wymaga, że J. G. wskazał, że kontaktował się z A. S.. Skarżący oświadczył natomiast, że nie zna właściciela firmy [...]. Nie wie jak się nazywa i nigdy nie miał z nim żadnego kontaktu. Wszystkimi szczegółami dotyczącymi współpracy z kontrahentami zajmowała się H. T., która wskazała jednak, że jej szef także kontaktował się z właścicielem spółki [...].

H. T. wskazała również, że wyszukiwaniem dostawców, nawiązywaniem kontaktów, składaniem zamówień, ustalaniem ilości towaru i cen zakupu, zajmuje się kierowniczka firmy J. S., która zaprzeczyła jednak jakoby miała jakąkolwiek styczność z firmą [...].

Z zeznań osób reprezentujących firmę Strony wynika wręcz, że jedynym dowodem kontaktów z firmą [...] były otrzymane przez Skarżącego faktury. Strona nie miała podpisanej umowy handlowej z kontrahentem, a poszczególne transakcje rozliczała w gotówce, mimo że ich wartość wynosiła po kilkadziesiąt tysięcy złotych.

Powyższe okoliczności analizowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu czynią uprawnionym twierdzenie, że między Skarżącym a [...] nie doszło do żadnych kontaktów handlowych. Strona otrzymała jedynie faktury, które wykorzystała w celu redukcji własnych obciążeń podatkowych w związku z nabyciem granulatu [...] z innego, nieformalnego źródła. Dostawom o znacznej wartości, dotyczącym towaru "wrażliwego" na oszustwa podatkowe, nie towarzyszyły żadne typowe działania podejmowane przez uczestników obrotu gospodarczego, tj.: spisanie umowy określającej warunki dostaw, możliwy do zweryfikowania przepływ środków finansowych, nawiązanie kontaktu z kontrahentem, negocjacje cenowe, posiadanie chociaż podstawowych informacji o kontrahencie itp.

Warto podkreślić, że DIS rozważył również ewentualność, iż Skarżący mógł nieświadomie paść ofiarą oszustwa, zapewne osoby podającej się za przedstawiciela [...], która wraz z fakturami zawierającymi dane tej firmy dostarczyła jednocześnie granulat [...] pochodzący z innego źródła. Przyjmując taką możliwość, choć wydaje się ona mało prawdopodobna, wskazać należy, że Skarżący wykazał się wyjątkowym brakiem dbałości o własne interesy i to nie w kategoriach profesjonalnego obrotu, ale nawet przy zastosowaniu miernika staranności wymaganego od osób prywatnych załatwiających drobne sprawy w życiu codziennym.

Skarżący godził się bowiem na zakup specyficznego towaru jakim jest granulat [...] od zupełnie obcej osoby, nie mając żadnych przesłanek by sądzić, że występuje ona z ramienia firmy [...]. W przypadku drugiego z dostawców granulatu, tj. firmy [...], której faktury nie zostały zakwestionowane, pracownicy Strony wiedzieli przynajmniej to, że jej właścicielem i osobą, z którą mają kontakt jest R. Ż.. Zdaniem Sądu, nawet jeśli przyjmowanie "pustych faktur" od [...] nie było działaniem świadomym, to nie można tracić z pola widzenia faktu, że Skarżący godził się, aby towar przywozili mu "jacyś panowie" bez wnikania skąd ów towar rzeczywiście pochodzi. W kontekście braku należytej staranności szczególnie wybrzmiewa fakt dokonywania wpłat gotówkowych do rąk nieznanej osoby, skala tych wpłat, a także nie zawarcie umowy, chociażby na potrzeby dochodzenia ewentualnych roszczeń.

Zważywszy na okoliczności nawiązania współpracy i realizacji zamówień, zawarcie ustnej umowy z nieznanym dostawcą oraz przekazywanie mu zapłaty w gotówce organy słusznie uznały za istotny przejaw braku należytej staranności Skarżącego.

Dodać należy, że hurtowy handel metalami szlachetnymi wymaga infrastruktury niezbędnej do prowadzenia tego rodzaju działalności. Zwłaszcza jeżeli dany podmiot nie jest wyłącznie pośrednikiem, lecz realnie włada dostarczanym towarem.

Za taki odpowiednio przygotowany podmiot, w oczach potencjalnych nabywców, winna uchodzić firma [...].[...] trafiało jednak do Strony transportem dostawcy, bez stosowania jakichkolwiek zabezpieczeń, które, z punktu widzenia zasad racjonalnego przedsiębiorcy należycie dbającego o swe interesy, należałoby uznać za wymagane.

Zdaniem Sądu, Strona uwzględniła zatem w rozliczeniach faktury wystawione przez [...] choć okoliczności transakcji winny wzbudzić jej niepokój chociażby w zakresie źródła pochodzenia towaru. Skarżącemu oraz jego pracownikom nie przedstawiono żadnego dokumentu świadczącego o tym, iż przywożący granulat mężczyzna działał w imieniu i na rzecz wystawcy zakwestionowanych faktur. Oczywistym jest zatem, że w pełni świadomie lub z naruszeniem elementarnych zasad funkcjonowania w obrocie, Skarżący stał się stroną transakcji służących legalizacji wprowadzenia na rynek towaru niewiadomego pochodzenia.

W ocenie Sądu, istotne znaczenie miały także inne niesporne okoliczności, wykluczające możliwość uznania, że Strona przyjęła faktury w tzw. "dobrej wierze". Skarżący, prowadząc współpracę na dużą skalę z nieznanymi mu osobami, nie pokusił się o nawiązanie bezpośredniego kontaktu z kontrahentem. [...] było zamawiane telefonicznie, zaś odbierane poza siedzibą dostawcy. Skarżący winien zatem sprawdzić, czy dostawca prowadzi działalność pod wskazanym adresem oraz czy dysponuje jakimkolwiek zapleczem, niezbędnym w handlu tego typu towarem. Sąd zdaje sobie sprawę, że tego typu weryfikacja nie jest typowa w działalności gospodarczej, jednakże istnieją sytuacje, które dla zapewnienia bezpieczeństwa obrotu, wymagają sprawdzenia dostawcy u źródła, a nawet zaniechania dalszej współpracy. Skarżący jednak wolał nie wiedzieć, czy ma do czynienia z nierzetelnym podmiotem.

W ocenie Sądu, brak zastrzeżeń do jakości towaru nie tłumaczył zaniechania przez Stronę jakichkolwiek działań zmierzających do ustalenia jego pochodzenia. Wątpliwości u Strony nie wzbudziła także atrakcyjna cena granulatu, która mogła świadczyć o tym, że pochodzi on z nielegalnego źródła.

Sąd nie stwierdził zatem w zaskarżonej decyzji naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, albowiem faktury wystawione przez [...] okazały się nierzetelne. Powołanie się na zasadę neutralności wymaga natomiast w takim wypadku obiektywnego wykazania, że odbiorca faktury nieświadomie padł ofiarą oszustwa wystawcy, lub innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Za "ofiarę oszustwa" nie można natomiast uznać podatnika, który mimo istotnych wątpliwości co do legalności transakcji kontynuuje współpracę, niewyjaśniając tych wątpliwości poprzez dostępne dla każdego przedsiębiorcy proste i niesformalizowane czynności weryfikacyjne.

Wszakże w rozpoznawanej sprawie Strona miała dość powodów by przypuszczać, że bierze udział w legalizacji obrotu towarem niewiadomego pochodzenia. Nie można natomiast twierdzić, że poza jej możliwości wykraczała i nie należała do jej obowiązków weryfikacja kontrahenta polegająca chociażby na spotkaniu z J. G. w miejscu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, czy też sprawdzenie kim w firmie [...] są "panowie" dostarczający towar.

Nieuprawnione było również twierdzenie, że odbiorca nierzetelnej faktury, który sam nie dopuścił się nieprawidłowości, nie może ponosić odpowiedzialności za niezgodne z prawem działania jej wystawcy. Przyjęcie tej argumentacji podważałoby bowiem istotę podatku naliczonego oraz zasadę potrącalności, zakładających, że podatek, o który odbiorca faktury obniża podatek należny, musi każdorazowo wynikać z czynności opodatkowanej, prawidłowo zadeklarowanej i rozliczonej na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnik bierze zatem odpowiedzialność za to z kim i w jakich warunkach prowadzi współpracę. Jedynie w drodze wyjątku, gdy działa starannie, a i tak nieświadomie pada ofiarą oszustwa, może odliczyć podatek z nierzetelnej faktury i w tym sensie nie ponosić odpowiedzialności za niezgodne z prawem działania jej wystawcy.

Niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia przepisów Op, które w zasadniczej części zostały oparte na chybionych zastrzeżeniach dotyczących dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych.

Zdaniem Sądu, organy zgromadziły wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy, składający się m. in. z dokumentów pochodzących z postępowania kontrolnego prowadzonym względem firmy [...]. Uwzględniły zeznania Skarżącego oraz osób zatrudnionych w jego firmie, które potwierdziły, jeśli nie świadomy udział Strony w oszustwie, to co najmniej brak należytej staranności Skarżącego w ramach transakcji dotyczących obrotu granulatem [...].

Ocena dowodów, w tym w szczególności dowodów ze źródeł osobowych, nie nosiła znamion dowolnej. Organy przedstawiły logiczną i spójną argumentację prowadzącą do wniosku, że Skarżący, przyjmując faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane między podmiotami wskazanymi w treści tych dokumentów, nie działał w tzw. "dobrej wierze".

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 Ppsa, skargę oddalił.