Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 464/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 1, art. 33 par. 1, par. 2 pkt 2, par. 3 i par. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Sędzia NSA Henryk Wach, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (zabezpieczenia na majątku podatnika) oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...] r., nr [...] , którą określono "A" Sp. z o.o. z siedzibą w C. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł, należnych na dzień wydania tej decyzji oraz dokonującej zabezpieczenia na majątku Podatnika powyższego zobowiązania podatkowego za ww. miesiąc wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej przybliżonej kwocie [...] zł.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny:

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. decyzją z [...] r. określił "A" Sp. z o.o. z siedzibą w C. - dalej również "Spółka", przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z kwotą odsetek za zwłokę oraz dokonał jej zabezpieczenia na majątku skarżącej. Organ wskazał, że w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2010 rok ustalono kontrahentów, od których Spółka dokonała w 2010 roku zakupu paliwa płynnego, w tym oleju napędowego. Stwierdzono, iż jednym z takich kontrahentów była "B. " Spółka z o.o., O., ul[...] , NIP: [...] .

Pismem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. zwrócił się do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta, polegających na sprawdzeniu czy uwidocznione na fakturach VAT transakcje miały miejsce w rzeczywistości, tzn. czy występują dokumenty stwierdzające faktyczne posiadanie wykazanej w fakturach VAT ilości oleju napędowego. W wyniku powyższego pisma urząd kontroli skarbowej przeprowadził zlecone czynności kontrolne w "B. " Sp. z o.o. w O. i na podstawie pisma nr [...] z dnia [...] r przesłał protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta Spółki. Z protokołu kontroli wynikało, iż w zakresie sprzedaży, "B. " Sp. z o.o. w 2010 r. wystawiła łącznie 17 faktur VAT na sprzedaż towarów, w tym blach, prętów, profili i koksu (plus jedna refaktura). Wśród faktur sprzedaży za ten okres nie stwierdzono faktur VAT, na których jako odbiorca wyszczególniona byłaby "A" Spółka z o.o. w C.. Jednocześnie nie stwierdzono przypadków sprzedaży przez "B. " Sp. z o.o. oleju napędowego ani materiałów ropopochodnych. W zakresie dowodów odnoszących się do udokumentowania zakupów oraz ich ewidencji stwierdzono, że spółka z o.o. "B. " uzyskała od dostawców 33 faktury VAT na udokumentowanie transakcji zakupów towarów i usług. Wśród przedłożonych przez "B. " do kontroli faktur VAT za 2010 r. nie stwierdzono przypadków udokumentowania w ten sposób zakupów materiałów ropopochodnych, w tym oleju napędowego. Do protokołu z kontroli załączono oświadczenie prezesa zarządu spółki "B. " , w którym oświadczył, iż dane adresowe oraz numery identyfikacyjne spółki "B. " zostały prawdopodobnie ściągnięte z internetu przez "A" Sp. z o.o. w C..

W związku z powyższym organ stwierdził, że przedstawione przez Spółkę dokumenty w zakresie zakupu i posiadania oleju napędowego zakupionego na podstawie faktur, na których jako wystawca figuruje "B. " Sp. z o.o. z O. nie pozwala na uznanie, iż faktury te odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji. Zdaniem organu stwierdzony stan faktyczny przyczynia się do tego, że Spółka nie posiada udokumentowania faktycznego na odliczony przez nią podatek od towarów i usług z faktur nieodzwierciedlających stanu faktycznego w nich przedstawionego za miesiąc kwiecień 2010 roku.

W konsekwencji, zgodnie z art. 88 ust. ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.), przedmiotowe faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy stronami.

Ponadto ustalono, iż z bilansu "A" Sp. z o.o. za okres od [...] r. do [...] roku wynika, że spółka posiada majątek trwały tylko w postaci środków transportowych o wartości bilansowej [...] zł. Natomiast majątek (aktywa) obrotowy w przeważającej części stanowią należności z tytułu dostaw i usług z terminem płatności do 12 miesięcy w kwocie [...] zł, co stanowi 99,40% wszystkich aktywów obrotowych. Środki pieniężne w kasie i na rachunkach to 10% wszystkich aktywów obrotowych ([...] zł / [...] zł). Organ dalej stwierdził, iż kapitał podstawowy Spółki wynosi [...] zł. Natomiast zobowiązania z tytułu dostaw i usług o okresie wymagalności do 12 miesięcy wynoszą [...] zł. i stanowią 99,90 % wszystkich zobowiązań.

Organ wskazał, iż Spółka posiada niewielki majątek trwały i kapitał podstawowy w porównaniu do wysokości zaciągniętych zobowiązań krótkoterminowych. Zobowiązania krótkoterminowe, to jest z wymagalnością uregulowania do 12 miesięcy , w kwocie [...] zł przewyższają krótkoterminowe należności w kwocie [...] zł o kwotę [...] zł. W opinii organu podatkowego, spółka prowadzi, przy niewielkim kapitale własnym, bardzo ryzykowną politykę finansową, opierając swoją działalność gospodarczą głównie na odroczonych płatnościach za dostawy i usługi. Dotyczy to zarówno należnych dla spółki kwot jak i zobowiązań ciążących na spółce.

Zdaniem organu wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego, fakt nieposiadania przez spółkę majątku nieruchomego oraz wartość majątku ruchomego powoduje uzasadnioną obawę, iż zobowiązanie może nie zostać wykonane.

Organ wskazał, iż Prokuratura Okręgowa we W. prowadzi sprawę pod sygn. akt [...] i w związku z tą sprawą dokonała blokady kwoty pieniężnej w wysokości [...] zł na rachunku bankowym spółki w "C" S.A.

Organ stwierdził nadto, iż decyzja zabezpiecza zaległość podatkową, w którą z upływem terminu płatności przekształciło się zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2010 roku powstające z mocy prawa. W konsekwencji w momencie wydania tej decyzji o zabezpieczeniu jest to zobowiązanie, które nie zostało wykonane w terminie.

Organ podkreślił, że ujawnienie się w postępowaniu kontrolnym okoliczności stwarzających podstawę do przyjęcia , że Spółka rozliczając podatek od towarów i usług w kwietniu 2010 roku dokonała obniżenia podatku należnego na podstawie faktur VAT nieuprawniających do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku w fakturach tych naliczonego, również stwarza wystarczającą przesłankę do wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku spółki. Zdaniem organu zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wywiąże się z obowiązku wykonania określonego w przyszłości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 roku i dokonał zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2010 roku w wysokości [...] zł wraz z należnymi od tego zobowiązania odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł.. Łączna przybliżona kwota zabezpieczenia wynosi [... ] zł.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi podatkowemu:

1. rażące naruszenie art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej; stanowiącego podstawę dokonania zabezpieczenia, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie przy braku przesłanek do jego zastosowania, a zwłaszcza:

- wobec braku uzasadnionej obawy, że zabezpieczane zobowiązanie podatkowe, które jeszcze nie zostało objęte nawet decyzją organu pierwszej instancji (tym bardziej decyzją ostateczną czy prawomocną) nie zostanie wykonane,

- wobec błędów w postępowaniu zabezpieczającym w sytuacji, gdy w jego toku organ nie wykazał istnienia przesłanek zabezpieczenia,

2. rażące naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na wadliwe przeprowadzenie postępowania w sprawie dokonania zabezpieczenia i oparcie się o dowody nieistniejące, stanowiące przesłanki dokonania zabezpieczenia (np. powoływanie się na fakt prowadzenia przez Prokuraturę Okręgową we W. sprawy karnej wobec Spółki "A" pod sygn. akt [...] przy jednoczesnym braku zarzutów wobec osób z zarządu Spółki oraz udziałowców); rażące błędy logiczne w uzasadnieniu i przyjęcie bezpodstawnych, nieopartych na materiale dowodowym domniemań na niekorzyść Podatnika (przerzucenie odpowiedzialności na Spółkę za nieprawidłowe działania kontrahenta w zakresie dokumentowania spornych transakcji),

3. rażące naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na wykonanie nieprofesjonalnej i wadliwej oceny prowadzonej działalności i polityki finansowej przez Spółkę samodzielnie przez organ podatkowy, w sytuacji gdy wykonanie analizy finansowej wymaga wiadomości specjalnych,

4. rażące naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na zawarcie w uzasadnieniu decyzji niezrozumiałych i wzajemnie wykluczających się argumentów, a także wyciąganie wniosków i stosowanie domniemań naruszających zasady logicznego rozumowania.

5. rażące naruszenie art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej z uwagi na dopuszczenie w postępowaniu dowodu niezgodnego z prawem, tj. zastąpienie dowodu z zeznań świadka pisemnym oświadczeniem reprezentanta kontrahenta Spółki,

6. rażące naruszenie art. 33 § 4 pkt 2 w zw. z art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie poza podstawę prawną wydania decyzji i przesądzeniu w treści decyzji o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010r.,

7. w związku z ww. zarzutem naruszenia art. 33 § 4 pkt 2 w zw. z art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej:

- naruszenie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na niewszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r.,

- naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wobec niezapoznania Spółki przed określeniem wysokości zobowiązania podatkowego z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, a zwłaszcza uniemożliwiając Stronie złożenie wniosków dowodowych w tym postępowaniu z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1,art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 192 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie dokonania zabezpieczenia, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu odwołania Pełnomocnik Spółki - nawiązując do ustaleń postępowania kontrolnego w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2010 r., dokonanych w oparciu o przeprowadzone czynności sprawdzające u kontrahenta "B. " Sp. z o.o. - zakwestionował pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług) wyłącznie na podstawie oświadczenia/pomówienia prezesa zarządu Spółki "B. " oraz faktu niezaewidencjonowania przez tego kontrahenta sprzedaży towaru na rzecz Spółki. Dalej Spółka podniosła, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest innych przesłanek dla dokonania przez organ podatkowy określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Spółka podkreśliła, iż organ dokonujący zabezpieczenia nie wskazał żadnego innego dowodu w sprawie. Takie działanie organu narusza, zdaniem Spółki, reguły wnioskowania i zakres swobodnej oceny dowodów. Zarzucając pominięcie przez organ faktu otrzymania przez kontrahenta od Spółki kwoty ponad [...] min zł tytułem zapłaty za paliwo, Pełnomocnik zwrócił uwagę na motywy działania kontrahenta w kwestii niezaewidencjonowania transakcji sprzedaży na rzecz Spółki. W tych okolicznościach, zdaniem Spółki, organ odwoławczy winien dopuścić załączone do odwołania dowody (koncesję dla B. Sp. z o.o. na obrót paliwami, dowody bankowe wpłat za paliwo, oświadczenia pracowników "A"). Ponadto w przekonaniu Strony naruszono art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie dowodu w postaci pisemnego oświadczenia kontrahenta, niezgodnego z prawem z uwagi na naruszenie zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego i naruszenie gwarancji procesowych podatnika związanych z procedurą przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka.

Następnie Pełnomocnik podkreślając istotę przepisu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, wyraził opinię, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie wykazał, że zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona w przyszłości zobowiązania w podatku od towarów i usług, jeżeli zostanie ono określone zgodnie z obowiązującymi przepisami i decyzja w tym zakresie stanie się ostateczna i wykonalna. Strona zwróciła uwagę na fakt regulowania przez Spółkę należności publicznoprawnych, w tym zobowiązań podatkowych. Ponadto podniosła, że organ podatkowy nie wykazał, aby Spółka dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Jednocześnie zakwestionowała wskazane przez organ podatkowy przesłanki uzasadniające obawę niewykonania przez Spółkę przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W tej kwestii nie zgodziła się z oceną bilansu Spółki, jako pobieżną, nieprofesjonalną, dokonaną z naruszeniem art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. W opinii Spółki niezrozumiałym jest czynienie Spółce zarzutu, że prowadzi ryzykowną politykę finansową w sytuacji, gdy nie znajduje się ona w sytuacji upadłościowej i utrzymuje bieżącą płynność finansową i nie zalega z zapłatą zobowiązań publicznoprawnych. Dodatkowo Spółka podniosła, iż organ podatkowy oparł się na nieaktualnych danych, tj. za poprzedni rok obrotowy w sytuacji, gdy wydanie decyzji nastąpiło w czwartym kwartale kolejnego roku obrotowego.

Jednocześnie Spółka powołując się na wyroki sądów administracyjnych (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2008r. sygn. akt I SA/Bd 122/08, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2007r. sygn. akt I SA/Po 1358/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 września 2006r. sygn. akt III SA/Wa 1330/06) zarzuciła, iż podstawą wydania zaskarżonej decyzji jest wyłącznie wysoka kwota przewidywanego zobowiązania podatkowego oraz sam fakt prowadzenia postępowania kontrolnego. Zaznaczyła, iż kwotę zobowiązania należało odnieść do sytuacji finansowej podatnika, która uprawdopodobniłaby nieściągalność zobowiązania w przyszłości. Kontynuując Spółka stwierdziła, że podjęcie decyzji o zabezpieczeniu może być dokonane wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami wskazującymi, że zobowiązanie może nie zostać wykonane.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił zarzutów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ przywołał art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) wskazując, że podstawową pozytywną przesłanką uzasadniającą dokonanie zabezpieczenia jest uzasadniona obawa niewykonania przez podatnika przyszłego zobowiązania podatkowego. Nadto wskazał, iż regulacje zawarte w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej nie zawierają enumeratywnie wymienionych przypadków zastosowania tej instytucji. Jest to bowiem katalog otwarty, w którym przykładowo wymieniono okoliczności pozwalające uznać, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania, tj. poprzez trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, mogących utrudnić lub udaremnić egzekucję. Ustalenie istnienia przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, wymaga przeprowadzenia przez organ dokonujący zabezpieczenia postępowania dowodowego. Natomiast podjęcie decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego może być dokonane jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Ciężar udowodnienia przesłanki w postaci uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego leży w tym przypadku po stronie organu podatkowego, który winien zgromadzić dowody potwierdzające tę okoliczność oraz wyczerpująco je rozpatrzyć, stosownie do przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił, iż organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy i słusznie stwierdził, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe za ww. miesiąc nie zostanie wykonane. Dalej podkreślił, iż na ocenę realności wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego zasadnie miała wpływ między innymi ocena sytuacji finansowej Spółki, dokonana na podstawie bilansu za 2010 r. Dalej organ stwierdził, że mając na uwadze powyższe ustalenia - nie można zgodzić się z zarzutem odwołania dotyczącym rażącego naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na wykonanie samodzielnie przez organ podatkowy nieprofesjonalnej i wadliwej oceny prowadzonej działalności i polityki finansowej Spółki w sytuacji, gdy zdaniem Pełnomocnika, wykonanie takiej analizy wymaga wiadomości specjalnych. Organ odwoławczy nadto podkreślił, iż dokonaną przez organ podatkowy ocenę sytuacji finansowej Spółki potwierdzają również będące w aktach sprawy takie dokumenty jak rachunek zysków i strat na dzień [...] r. oraz zeznanie CIT-8 za 2010 r.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu, iż organ podatkowy oparł się na nieaktualnych danych, wyjaśnił, że dokonanie oceny sytuacji finansowej Spółki za 2011 r. na podstawie bilansu, rachunku zysków i strat, czy zeznania CIT-8 nie jest możliwe przed zakończeniem tego roku obrotowego. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy obliczył szacunkowo, na podstawie złożonych przez Spółkę deklaracji VAT-7 i VAT-7D, jaki zysk mogłaby osiągnąć Spółka za okres od stycznia do września 2011 r. Organ wskazał, iż jak wynika z deklaracji VAT-7 za kwiecień 2011r. oraz deklaracji VAT-7D za III kwartał 2011 r., w poz. 49 Spółka zadeklarowała nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych o wartości netto odpowiednio w kwotach [...] zł oraz [...] zł. Organ zaakcentował, że dane te są zgodne ze znajdującym się w aktach sprawy oświadczeniem o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ) z dnia [...] r., złożonym przez Spółkę organowi kontroli skarbowej i przekazanym organowi podatkowemu. W oświadczeniu tym Spółka wykazała trzy środki transportowe stanowiące jej własność, w tym samochód ciężarowy cysterna [...] o szacunkowej wartości [...] zł (wartość bilansowa na dzień [...] r. [...] zł), samochód ciężarowy [...] o szacunkowej wartości [...] zł oraz naczepę ciężarową E. o szacunkowej wartości [...] zł. W podsumowaniu organ stwierdził, że ocena aktualnej sytuacji finansowej Spółki nie rokuje wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Wskazał przy tym, iż łączna przybliżona kwota zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące od kwietnia do [...]r. określona zaskarżonymi decyzjami ws. zabezpieczenia wynosi [...] zł, tak więc wielokrotnie przewyższa wartość majątku Spółki.

Organ odwoławczy podzielił opinię organu podatkowego w kwestii uznania za dodatkowy argument, potwierdzający istnienie uzasadnionej obawy, że przyszłe zobowiązanie Spółki nie zostanie wykonane - informacji o prowadzeniu przez Prokuraturę Rejonową we W. postępowania dotyczącego działalności grupy przestępczej zajmującej się nielegalnym obrotem paliwami płynnymi i dokonaniu w związku z tym postępowaniem blokady konta bankowego Spółki w banku "C" S.A (pismo Prokuratury Okręgowej we W. z dnia [...] r. sygn. akt [...] skierowane do Urzędu Kontroli Skarbowej). Niewątpliwie bowiem blokada konta bankowego dokonana przez ww. organ śledczy sprawiła, iż na dzień wydania zaskarżonej decyzji Spółka nie mogła dysponować kwotą zgromadzoną na tym rachunku w wysokości ok. [...] min zł. Organ podkreślił przy tym, że ocena zasadności czy też prawidłowości prowadzonego przez Prokuraturę postępowania nie należy do kompetencji organów podatkowych. W związku z powyższym również ocena zgromadzonych w tym postępowaniu dowodów czy też dokonanych czynności, w tym zablokowanie konta bankowego Spółki wykracza poza zakres uprawnień organów podatkowych.

Organ podkreślił, iż uzasadnioną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu jest fakt, iż decyzja ta zabezpiecza zaległość podatkową, w którą z upływem terminu płatności przekształciło się zobowiązanie podatkowe VAT za kwiecień 2010r. powstające z mocy prawa. Zabezpieczone bowiem w przybliżonej wysokości zobowiązanie podatkowe VAT Spółki za ww. miesiąc powstało w dniu, kiedy zobowiązana była ona dokonać za ten miesiąc samoobliczenia podatku VAT, zadeklarowania go w odpowiedniej wysokości i wpłacenia do urzędu skarbowego, to jest w dniu [...] r., wobec czego w zaległość podatkową przerodziło się ono od dnia następnego, to jest od dnia [...] r. W momencie wydania decyzji o zabezpieczeniu było to zatem zobowiązanie, które nie zostało wykonane w terminie (por. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 października 2010r. sygn. akt III SA/G1 1369/10). Zwracając uwagę, iż w tożsamych okolicznościach doszło również do powstania zaległości w podatku VAT za miesiące maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2010r. – to, zdaniem organu, zasadne jest w tym kontekście stwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie zaistniała również przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań podatkowych. Zaakcentowano przy tym, iż łączna przybliżona kwota zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące od kwietnia do sierpnia 2010 r. określona decyzjami w sprawie zabezpieczenia [...] zł, tak więc wielokrotnie przewyższa wartość majątku Spółki.

W ocenie organu nie doszło do rażącego naruszenia art. 33 § 4 pkt 2 w zw. z art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie poza podstawę prawną wydania decyzji i przesądzeniu w treści decyzji o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. Uznał nadto za bezzasadny zarzut naruszenia przez organ art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na niewszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten miesiąc oraz naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wobec niezapoznania Spółki przed określeniem wysokości zobowiązania podatkowego z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, a zwłaszcza uniemożliwienie Stronie złożenie wniosków dowodowych w tym postępowaniu z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 192 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, iż z sentencji zaskarżonej decyzji wynikało jednoznacznie, że organ podatkowy określił przybliżona kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. i kwotę należnych na dzień wydania decyzji odsetek za zwłokę oraz dokonał zabezpieczenia na majątku Podatnika powyższego zobowiązania podatkowego za wskazany miesiąc wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej przybliżonej kwocie. W związku z powyższym, błędnie zinterpretowany przez Stronę fragment uzasadnienia zaskarżonej decyzji, który Strona obszernie zacytowała w odwołaniu - nie może dowodzić, iż organ wykroczył poza podstawę prawną wydania decyzji i przesądził w jej treści o wysokości zobowiązania podatkowego VAT za kwiecień. Organ podatkowy podkreślił, że prowadził postępowanie wymiarowe, w związku z którym winien był zastosować art. 165 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew przekonaniu Strony organ prowadził postępowanie w sprawie zabezpieczenia, w którym nie mają zastosowania normy zawarte w ww. przepisach oraz w ściśle związanym z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej art. 165 § 2 tej ustawy. Wynika to wprost z art. 165 § 5 pkt 4 oraz art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nadto organ wyraził przekonanie, iż nie nastąpiło naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na zawarcie w uzasadnieniu decyzji niezrozumiałych i wzajemnie wykluczających się argumentów, a także wyciąganie wniosków i stosowanie domniemań naruszających zasady logicznego rozumowania stwierdzając, iż okoliczności stanowiące podstawę rozstrzygnięcia są faktami, a nie przypuszczeniami Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C.. Zaakcentował przy tym, że Spółka nie wskazała jakichkolwiek elementów stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, które zostały przez organ pominięte, a które mogłyby skutkować koniecznością dokonania odmiennego rozstrzygnięcia. Organ uznał za niewystarczającą argumentację, iż Spółka jest rzetelnym podatnikiem, zawsze regulującym swoje należności publicznoprawne, w tym zobowiązania podatkowe - dowodem czego są załączone do odwołania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oraz w opłacaniu składek na ubezpieczenia społeczne. W okolicznościach sprawy nie można też uwzględnić zarzutu Strony, że organ pierwszej instancji nie wykazał, aby Spółka dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Nadto organ podkreślił, iż dla oceny prawidłowości działań organu podatkowego pierwszej instancji bez znaczenia pozostają te argumenty odwołania, które dotyczą niezakończonego jeszcze postępowania kontrolnego, zmierzającego do decyzyjnego określenia Spółce zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r., w tym zarzuty kierowane pod kątem prowadzonego postępowania dowodowego z naruszeniem art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej. Dalej organ wskazał, iż nie mogą zostać dopuszczone i poddane ocenie przez organ w niniejszym postępowaniu odwoławczym - załączone do odwołania dowody (koncesja dla “B. " na obrót paliwami, dowody bankowe wpłat za paliwo, oświadczenia pracowników "A"). Dalej podkreślił, że wnioski dowodowe w tym zakresie Spółka ma natomiast prawo złożyć w toku ww. postępowania kontrolnego.

Organ stwierdził również, że w aktach administracyjnych sprawy zostały zgromadzone takie dowody jak:

- wniosek organu kontroli skarbowej nr [...] z dnia [...] r. (winno być: [...] r.) o zabezpieczenie zobowiązań podatkowych na majątku kontrolowanego Podatnika za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2010 r., przedstawiający stwierdzone w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości,

- protokół z czynności sprawdzających w firmie “B. " Sp. z o.o.,

- zestawienie 331 szt. spornych faktur zakupu za ww. miesiące 2010r., w tym za kwiecień (40 szt.), maj (60 szt.), czerwiec (73 szt.), lipiec (92 szt.) oraz za sierpień (66 szt.), wykazujące kwoty zobowiązania podatkowego za te miesiące,

- wyjaśnienie organu kontroli skarbowej co do sposobu ustalenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2010r.

W oparciu o wskazane dowody, w opinii organu, dokonując zabezpieczenia w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji był w stanie określić - w przybliżonych kwotach - wysokości zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe, w tym za kwiecień 2010 r.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedstawione okoliczności dowodzą, że organ pierwszej instancji zasadnie zastosował instytucję zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług na majątku Spółki istnieje bowiem uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazany w decyzji miesiąc nie zostanie wykonane dobrowolnie.

Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach żądając jej uchylenia w całości. Skarżąca podniosła zarzut naruszenia przez organ odwoławczy:

I. przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie przy braku zaistnienia przesłanek wskazanych w niniejszych przepisach, a zwłaszcza:

- wobec braku uzasadnionej obawy, że zabezpieczane zobowiązanie podatkowe, co do którego nie została wydana ostateczna decyzja nie zostanie wykonane;

- wobec błędów w postępowaniu zabezpieczającym w sytuacji, w której organ je prowadzący w jego toku nie wykazał, aby spełnione zostały przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia na majątku.

b) art. 33 § 4pkt 2 w zw. z art. 33 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, wskutek przekroczenia przez organ podstawy prawnej wydanej decyzji i wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2010 r.,

II. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie:

a) rażące naruszenie przepisów art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wadliwie przeprowadzone postępowanie i wydanie decyzji w oparciu o dowody nieistniejące, a które w mniemaniu organu podatkowego stanowiły podstawę do dokonania zabezpieczenia m.in. powołanie się na fakt prowadzenia przez Prokuraturę Okręgową we W. sprawy karnej - dochodzenia wobec Spółki pod sygnaturą [...] przy jednoczesnym braku zarzutów wobec zarządu "A" Sp. z o. o. oraz jej udziałowców; rażące błędy logiczne w uzasadnieniu i przyjęcie bezpodstawnych, nieopartych na materiale dowodowym domniemań na niekorzyść Podatnika, a więc z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów,

b) rażące naruszenie art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na wykonywanie nieuprawnionej i wadliwej oceny prowadzonej działalności i polityki finansowej "A" Sp. z o. o., w sytuacji gdy do dokonania analizy finansowej wymagane są wiadomości specjalne,

c) przepisów postępowania - art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zawarcie w uzasadnieniu decyzji wykluczających się argumentów,

d) naruszenie przez organ odwoławczy przepisów art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, polegające na dopuszczeniu dowodu niezgodnego z obowiązującymi przepisami tj. zastąpienie dowodu z zeznań świadka pisemnym oświadczeniem prezesa zarządu kontrahenta Podatnika tj. B. sp. z o. o.,

e ) nadto w związku z zarzutem naruszenia art. 33 § 4 pkt 2 w zw. z art. 33 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa naruszenie:

a. art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, a to przez brak wszczęcia postępowania podatkowego określającego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2010 r.,

b. art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek pozbawienia skarżącej Spółki możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie określającej wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc kwiecień 2010 r.,

c. art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wskutek rozstrzygnięcia skarżoną decyzją o przybliżonej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r., podczas gdy przedmiot orzekania w sprawie zakreślony przepisem art. 33 § 1 ww. ustawy ograniczony jest wyłącznie do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika. Skarżąca wniosła o zwrot kosztów postępowania od organu administracji publicznej, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33 § 1 i § 2 O.p. oznacza władczą ingerencję w majątek podatnika bez należytego umocowania w decyzji wymiarowej. Zdaniem skarżącej ograniczenie swobody rozporządzania majątkiem nie może następować dowolnie i być efektem dowolnych wniosków organu, a ponadto powinno być poprzedzone analizą indywidualnej sytuacji podatnika i zbadaniem zaistnienia ustawowych przesłanek. Zwrócił uwagę, że organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji ma obowiązek wskazać przyczyny, dla których ustanawia takie zabezpieczenie i wskazać konkretne dowody na poparcie swych twierdzeń. Ponadto podjęcie decyzji o zabezpieczeniu może być dokonane jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami, że zobowiązanie może nie zostać wykonane . Skarżąca podniosła, że pomimo iż w treści art. 33 § 1 O.p. wskazano tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, tym niemniej wynika z nich, że chodzi o działania lub sytuacje, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji, która będzie utrudniona lub wręcz niemożliwa. Skarżąca podkreśliła, ze Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "trwale", a zatem należy zastosować wykładnię językową. "Trwale" oznacza "w ciągu długiego, dłuższego czasu, na długi, dłuższy czas, na długo, na stałe, stale" (por. Słownik polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1989, t. 3, s. 539) czy też "istniejący dłuższy czas lub nie ulegający szybkim zmianom" (por. Słownik Języka Polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN, na stronie www: http://sjp.pwn.pl). A zatem słowo "trwale" nie jest przyporządkowane do konkretnego okresu. Definicja tego słowa będzie więc wymagała zinterpretowania przez organy podatkowe. Nie bez wpływu na ocenę tej przesłanki będzie kondycja finansowa podatnika, w tym wywiązywanie się z innych ciążących na nim zobowiązań, nie tylko podatkowych. Zaakcentowała dalej, iż dopiero zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania. Zdaniem Spółki okoliczność, iż spodziewana w niniejszej sprawie ogromna kwota zobowiązania podatkowego, podlegającego określeniu w przyszłej ostatecznej decyzji może być znacznie utrudniona do uiszczenia nie może być wystarczającą przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika.

W ocenie skarżącej decyzja organu odwoławczego nie zawiera trafnej oceny jego sytuacji majątkowej, co stanowi naruszenie art. 33 Ordynacji podatkowej. Podkreśliła, że organ podatkowy jako podstawę swojego rozstrzygnięcia potraktował wyniki postępowania kontrolnego prowadzonego nie u skarżącej , a u jej kontrahenta i to właśnie u tej firmy wykryto nieprawidłowości. Skarżąca nie zgadzając się z twierdzeniem o upatrywaniu podstaw wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku Spółki z uwagi na zajęcie jej rachunku bankowego przez Prokuraturę Okręgową w W. , w postępowaniu prowadzonym pod sygnaturą [...] podkreślił, iż w dniu [...] r. organ ścigania wydał postanowienie o zdjęciu zabezpieczenia na rachunku bankowym Spółki wskazując w uzasadnieniu, iż brak podstaw faktycznych do zastosowania takich środków, a to z uwagi na brak dowodów potwierdzających jakikolwiek udział członków zarządu, czy też wspólników spółki w czynnościach objętych postępowaniem wyjaśniającym.

W ocenie skarżącej przypisywanie Spółce odpowiedzialności za działania i zaniechania jego kontrahenta wykracza poza ramy logicznego wnioskowania. Zdaniem skarżącej organ podatkowy oparł swoje działania – niekorzystne dla podatnika - na czynnościach podjętych przez organy ścigania i z czynności tych wysnuł błędne wnioski.

Nadto, jak podkreślono, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. W ocenie skarżącej nie zebrano niniejszej sprawie całości materiału dowodowego, a nadto został on błędnie oceniony przez organy podatkowe obu instancji. Skarżąca podkreśliła, że Spółka nie zalega z regulowaniem zobowiązań podatkowych, ani też innych zobowiązań publicznoprawnych oraz nie wyzbywa się majątku. W ocenie skarżącej nie zapewniono Spółce czynnego udziału w sprawie. Według skarżącej, postępowanie organów było nieobiektywne i stanowiło dowód represyjnego traktowania Spółki w postępowaniu podatkowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż wbrew jej argumentacji nie zachodzą podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa. Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1665/06, opubl. w: LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe prawidłowo oceniły sytuację finansowo-ekonomiczną strony skarżącej, a w konsekwencji przyjęły, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe strony w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. nie zostanie wykonane, co uprawniało do dokonania jego zabezpieczenia na majątku strony. Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33 § 2) .

W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3).

W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4).

Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że istotą postępowania zobowiązania nie jest wykonanie przez podatnika obowiązku objętego tym postępowaniem, lecz stworzenie gwarancji, że w przyszłości dojdzie do jego wykonania. Celem jego jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela przed skutkami niewykonania lub nienależytego wykonania przez dłużnika ciążących na nim obowiązków i zabezpieczenie przyszłej egzekucji tego obowiązku. Przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, a ocenę zaistnienia tej przesłanki, ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu. W ww. przepisie przesłanki dotyczące tej obawy zostały wymienione przykładowo. W ramach tego przepisu wskazuje się, że przesłanką zabezpieczenia jest w każdym przypadku tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego i że musi ona być wskazana przez organ podatkowy indywidualnie w każdym konkretnym przypadku - przede wszystkim w nawiązaniu do sytuacji finansowej podatnika. Zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zd. 1 in fine są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Ich stwierdzenie zwiększa prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego (zob. A. Huchla [w:] H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski: Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, ABC 2003, uwaga 5 komentarza do art. 33).

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na to, że "uzasadniona obawa" to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Zauważa się przy tym, że uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 zd. 1 in fine Ordynacji podatkowej są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2011 r., I SA/Gd 1011/11, LEX nr 1110749).

Poza tym należy wskazać, że wymienienie w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Sam już zatem fakt wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie będzie musiał wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń, a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie. Użyty w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 listopada 2011 r., I SA/Bd 724/11, LEX nr 1053154).

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe działały prawidłowo i wykazały zaistnienie przesłanki z art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Według Sądu, organy podatkowe prawidłowo uzasadniły obawę, że zabezpieczone zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przez porównanie wielkości majątku Spółki, wysokości osiągniętych przez nią dochodów we wskazanym okresie czasu z przybliżoną wysokością zobowiązania podatkowego, które zostało zabezpieczone wraz z odsetkami. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że konsekwencją stwierdzenia tego faktu była obawa, że przy wykazanej wielkości majątku Spółki, szacunkowej wysokości dochodów Spółka nie ma możliwości zgromadzenia środków finansowych w wystarczającej wysokości pozwalającej uregulować przybliżoną kwotę tego zobowiązania. Tym samym po stronie Spółki powstało istotne ograniczenie możliwości zapłaty kwoty zobowiązania w przyszłości, które skutkowało powstaniem obawy, iż przyszłe zobowiązanie nie zostanie wykonane. Okoliczność wskazana przez Skarżącą, że reguluje zobowiązania podatkowe i nie wyzbywa się majątku nie była wystarczająca do przyjęcia, iż wobec innych okoliczności, opisanych powyżej nie było podstaw do wydania zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego, Sąd uznał zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej za niezasadny.

Zarzut skargi, że organ podatkowy naruszył art. 33 § 4 pkt 2 w związku z art.33 § 2 Ordynacji podatkowej wskutek przekroczenia przez organ podstawy prawnej wydanej decyzji i wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2010 r. jest bezzasadny. Z art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że wydanie decyzji zabezpieczającej jest możliwe jedynie przed wydaniem decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe, bowiem zgodnie z art.33a § 1 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa:

1) po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Wskazać należy, że zarzuty skargi związane z postępowaniem podatkowym nie miały wpływu na kwestię prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu z uwagi na odrębność postępowania podatkowego i postępowania zabezpieczającego.

W niniejszym postępowaniu, nie sposób zarzucić organom podatkowym, że nie działały na podstawie przepisów prawa. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, wywiodły z niego logiczne wnioski i wydały decyzję. Do działania w zakresie wydania decyzji o zabezpieczeniu, organy upoważnione były na podstawie stosownych przepisów i w toku postępowania nie naruszyły jego zasad.

Postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 2 O.p. – przeprowadzone w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego – jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Zasadniczym celem tego postępowania nie jest przymusowy pobór podatków (to jest istotą postępowania egzekucyjnego), a zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 Ordynacji podatkowej jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania. Instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym jego elementem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Przy czym nie prowadzi ono do wykonania zobowiązania, gdyż zgodnie z art. 33a § 1 Ordynacja podatkowa decyzja o zabezpieczeniu wygasa po wydaniu decyzji wymiarowej, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania . W myśl przepisu art. 33 § 1 Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia jest więc uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego (prawdopodobieństwo jego niewykonania). Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji. Pojęcia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, z uwagi na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Zdarzenia wymienione w przytoczonym art. 33 § 1 zd. 1 in fine są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. W ocenie Sądu chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w rozpoznawanym przypadku zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej, uzasadniające dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, co znajduje odzwierciedlenie w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy właściwie ocenił ustalony stan sprawy kierując się regulacją wynikającą z treści art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej. Z akt administracyjnych wynika, iż organ kontroli skarbowej wystąpił wnioskiem oznaczonym datą 27 września 2010 r, (winno być: 27 września 2011 r.) (t. 1, k. 1-2) do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. o zabezpieczenie zobowiązań podatkowych na majątku Spółki za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2010r. w przybliżonej wysokości [...] zł, w tym za kwiecień 2010 r. w [...] zł, za maj 2010 r. w kwocie [...] zł, za czerwiec 2010 r. w [...] zł, za lipiec 2010 r. w kwocie [...] zł oraz za sierpień 2010 r. w [...] zł. Odsetki ogółem na dzień sporządzenia wniosku stanowiły kwotę [...] zł. W uzasadnieniu wniosku organ wskazał, iż stwierdzony w sprawie stan faktyczny w zakresie zakupu i posiadania przez Spółkę oleju napędowego na podstawie faktur, na których jako wystawca figuruje "B. " Sp. z o.o. nie pozwala na uznanie, iż faktury te odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji. Stwierdził także, że odliczony przez Spółkę podatek wynikający z zakwestionowanych faktur za ww. miesiące wyniósł łącznie [...] zł. W związku z powyższym, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 535 ze zm.) stwierdzono zaniżenie zobowiązania podatkowego za ww. miesiące w kwocie [...] zł (w tym za kwiecień 2010 r. w kwocie [...] zł). W treści wniosku organ wskazał, iż Spółka posiada konto bankowe, na którym Prokuratura Okręgowa we W. dokonała blokady środków pieniężnych w kwocie ponad [...] mln zł. Jednocześnie organ wyjaśnił, iż zachodzi obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Dodatkowo wskazał, że działalność podmiotu prowadzona jest w obszarze objętym szczególnym ryzykiem oraz fakt, iż podmiot ten objęty jest śledztwem w zakresie posługiwania się fikcyjnymi fakturami przez liczne podmioty z terenu kraju.

Organ podatkowy ustalił, iż Spółka nie posiada w tym urzędzie zaległości podatkowych, nie są prowadzone wobec Spółki postępowania egzekucyjne. Ponadto według bazy danych urzędu Spółka nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku. Na podstawie bilansu Spółki z 2010 r. (t. 1, k. 12) ustalono, że Spółka posiada środki transportowe o wartości [... ] zł środki obrotowe w postaci należności z tytułu dostaw towarów i usług o terminie płatności do 12 miesięcy w kwocie [...] zł. Spółka nie zgłosiła w tym urzędzie rachunku bankowego, o którym mowa we wniosku. Jednocześnie organ podatkowy dokonując analizy sprawozdania podkreślił, że Spółka posiada niewielki majątek trwały i kapitał podstawowy w porównaniu do wysokości zaciągniętych zobowiązań krótkoterminowych. W przekonaniu organu wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r., fakt posiadania przez Spółkę nieznacznego majątku trwałego oraz wartość majątku ruchomego niewystarczająca na pokrycie zaległości podatkowych powodują uzasadnioną obawę niewykonania tego zobowiązania. Organ podkreślił również, że łączna przybliżona kwota zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące od kwietnia do sierpnia 2010 r. określona decyzjami w sprawie zabezpieczenia wynosi [...] zł, tak więc wielokrotnie przewyższa wartość majątku Spółki. Zdaniem Sądu ustalenia organu są prawidłowe i znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym.

Sąd nie podziela zarzutu, że oceny sytuacji finansowo-ekonomicznej strony organy podatkowe dokonały w sposób nierzetelny poprzez nienależyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym nie zbadały aktualnej sytuacji majątkowej Skarżącej.

W tym miejscu podkreślić należy, że udział strony w postępowaniu zabezpieczającym w sytuacji uregulowanej w art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej podlega znacznym ograniczeniom. Z samej istoty tego postępowania wynika, że udział podatnika w tym postępowaniu – wobec obawy uchylania się przez niego od wykonania zobowiązania podatkowego – mógłby przekreślić w przyszłości szanse wyegzekwowania zobowiązania (por. wyrok NSA z 17 marca 1999 r., I SA/Gd 1083/97, LEX nr 37815).

Nie można zatem twierdzić, że dokonana ocena nosi znamiona dowolności. Takie stanowisko Sądu znajduje także odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które jest przekonywujące. Organ podatkowy w sposób jasny przedstawił i omówił dane, które wziął pod uwagę przy badaniu kondycji finansowej Skarżącej.

Sąd podziela przy tym stanowisko organu, że argumentem dodatkowym potwierdzającym, istnienie uzasadnionej obawy, że przyszłe zobowiązanie Spółki nie zostanie wykonane była informacja o prowadzeniu przez Prokuraturę Rejonową we W. postępowania dotyczącego działalności grupy przestępczej zajmującej się nielegalnym obrotem paliwami płynnymi i dokonaniu w związku z tym postępowaniem blokady konta bankowego Spółki w banku "C" S.A (pismo Prokuratury Okręgowej we W. z dnia [...] r. sygn. akt [...] skierowane do Urzędu Kontroli Skarbowej). Była to jednak jedna z wielu okoliczności uzasadniających obawę, że przyszłe zobowiązanie Skarżącej nie zostanie wykonane. Przesłanką do wydania decyzji o zabezpieczeniu stanowiło ujawnienie się w postępowaniu kontrolnym okoliczności dających podstawę do przyjęcia, iż Spółka rozliczając podatek od towarów i usług dokonała obniżenia podatku należnego na podstawie faktur VAT nieuprawniających do jego obniżenia o kwoty podatku naliczonego zawartego w tych fakturach.

Oczywiście – z uwagi na to, że przepisy o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 4 O.p.) wymagają określenia w decyzji o zabezpieczeniu jedynie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego – okoliczności mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego nie są ustalone w sposób ostateczny, jednak wskazują one również, że wykonanie przez skarżącego przyszłych zobowiązań może być zagrożone (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 16 listopada 2011 r., I SA/Bd 724/11, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych), biorąc dodatkowo pod uwagę, że jest stroną w kilku toczących się postępowaniach podatkowych.

Należy stwierdzić dalej, iż zarzut Skarżącej dotyczący braku postanowienia o wszczęciu postępowania jest bezzasadny, gdyż organ prowadził postępowanie w sprawie zabezpieczenia, w którym nie mają zastosowania normy zawarte w art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 165 § 2 tej ustawy. Wynika to wprost z art. 165 § 5 pkt 4 przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie zabezpieczenia. Również zarzut Skarżącej dotyczące naruszenia art.190 Ordynacji podatkowej jest chybiony.

Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej bowiem stan sprawy został prawidłowo w sprawie ustalony a ocena materiału dowodowego nie była dowolna. Nie doszło też do naruszenia art.180, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej– to, że Skarżąca reguluje należności publicznoprawne i nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku nie zmienia faktu, iż kondycja finansowa Spółki zwłaszcza w kontekście posiadanego majątku oraz osiąganych dochodów może udaremnić wykonanie zobowiązania podatkowego w przypadku wydania decyzji wymiarowej. Oceniając kondycję finansową Skarżącej organ nie naruszył art. 197 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie skarżonej decyzji zawiera prezentację procesu rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, (art. 210 § 4 O.p.), tak więc zarówno Skarżąca jak i sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stanowiskiem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdej okoliczności sprawy.

Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.