Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 262/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22 ust. 1, aert. 24 ust. 2, art. 24b ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Beata Machcińska, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] nr [...] określającą A. K. (dalej: skarżący, podatnik, strona) wysokość należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. w kwocie [...] zł.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Z akt sprawy wynika, że podatnik złożył za 2011 r. zeznanie PIT-36L, wskazując w nim dochód z prowadzonej działalności gospodarczej – w jednoosobowym przedsiębiorstwie PPHU A A.K. w K. (Gmina K.) w wysokości [...] zł oraz deklarując zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Za powyższy rok podatkowy strona opodatkowana była podatkiem dochodowym w wysokości 19% na zasadach ogólnych, przy czym dla potrzeb ewidencyjnych zdarzeń gospodarczych prowadzona była podatkowa księga przychodów i rozchodów.

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, dotyczącego roku 2011 organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik w badanym okresie prowadził m.in. samodzielnie działalność gospodarczą pod firmą A w zakresie sprzedaży hurtowej metali i rud metali oraz stwierdził, iż zawyżone zostały koszty uzyskania przychodów - łącznie na kwotę [...] zł. Dodatkowo ustalono, że strona dokonała odliczenia w zeznaniu PIT-36L składek na rzecz ZUS oraz zdrowotnych w kwotach wyższych niż jej przysługiwały.

W dniu 14 maja 2014 r. podatnik złożył korektę zeznania PIT-36L za 2011 r., w której dokonano korekty kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł oraz odliczeń z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Po korekcie zeznano dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł oraz zadeklarowano zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

Następnie w toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów firmy A o kwotę łączną [...] zł, na co składają się:

- ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 49 faktur z tytułu zakupu prętów, blachy i walcówki łączną kwotę netto [...] zł, wystawione przez firmę B Sp. z o.o. w P., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ pierwszej instancji uznał, iż firma ta w 2011 r. wystawiła faktury VAT stwierdzające nieprawdę, które nie mają pokrycia w rzeczywistych transakcjach handlowych (nie dokumentują faktycznie dokonanej sprzedaży towarów na rzecz A). Nieprawidłowość ta spowodowała zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej o kwotę [...] zł;

- zarejestrowane w ww. księdze 11 faktur na zakup walcówki, prętów żebrowanych oraz blachy na łączną kwotę netto [...] zł wystawione przez PHU C B. G.w C., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej o kwotę [...] zł;

- zarejestrowane w ww. księdze 12 faktur na zakup prętów żebrowanych na łączną kwotę netto [...] zł wystawione przez D Sp. z o.o. w Z., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nieprawidłowość ta spowodowała zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej o kwotę [...] zł.

Jak zaznaczył organ pierwszej instancji, firmy B Sp. z o.o., PHU C B. G. oraz D Sp. z o.o. brały udział w tzw. "karuzeli podatkowej". Transakcje sprzedaży, dokonywane przez te firmy na rzecz A stanowiły jedynie kolejne ogniwo w łańcuchu pozornych dostaw i nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Dodatkowo organ pierwszej instancji ustalił, że firma A wystawiła fakturę VAT z dnia 21 czerwca 2011 r. na kwotę netto [...] zł (VAT [...] zł) która nie została zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W związku z tym, organ ten uznał, iż zaniżono przychód uzyskany z działalności gospodarczej o kwotę [...] zł.

W kwestii podstawy opodatkowania organ pierwszej instancji wskazał, że odstąpił od jej określenia w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg handlowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

2.2. W związku z powyższymi nieprawidłowościami, organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] określił stronie wysokość należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...] zł.

2.3. Od powyższej decyzji strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie, żądając jej uchylenia w całości oraz orzeczenia co do istoty sprawy bądź przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Pełnomocnik zarzucił organowi naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 187 § 1, art. 208 § 1, art. 210 § 4 O.p. Zarzucił również naruszenie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), tj. art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 27b ust. 1-3, art. 30c ust. 1-3, art. 45 ust. 6.

Pełnomocnik strony w szczególności wskazywał, że z materiału dowodowego nie wynika, aby firmy B, C, D nie dokonywały sprzedaży towarów na rzecz strony, który następnie został przez niego odsprzedany a w protokole z kontroli nie zostały zakwestionowane transakcje z tymi podmiotami. Zdaniem pełnomocnika organ pierwszej instancji czerpał swoją wiedzę co do fikcyjności transakcji dokonywanych przez ww. firmy z materiałów przesłanych przez inne organy podatkowe i skarbowe. W ocenie pełnomocnika brak możliwości kontroli lub przesłuchania świadków nie może być podstawą do kwestionowania dostaw towarów. Zdaniem pełnomocnika sporne faktury dokumentowały realne transakcje. Materiał dowodowy nie dostarczył w jego ocenie podstaw do uznania, że towar nie znalazł się w posiadaniu podatnika. W szczególności, nie zanalizowano gospodarki magazynowej podatnika a następnie sprzedaży towarów. Pełnomocnik stwierdził też, że prawdopodobnie firmy B, C i D dokonywały zakupu towarów z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług, natomiast dostawy na rzecz strony były rzeczywiste.

Pełnomocnik zarzucił nadto organowi pierwszej instancji zaniechanie szacowania dochodu i podnosił, że wadliwość ksiąg podatkowych nie pozbawia podatnika kosztów uzyskania przychodu bezwarunkowo. W przypadku zebrania wiarygodnych dowodów organy podatkowe jego zdaniem – pomimo nierzetelności ksiąg podatkowych – mają obowiązek uwzględnić taki koszt w decyzji i ewentualnie oszacować podstawę opodatkowania.

2.4. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ drugiej instancji wskazał, że przedmiotem sporu jest dokonana korekta kosztów uzyskania przychodów spowodowana nie uwzględnieniem jako kosztu uzyskania przychodu wydatków z tytułu dostawy towarów (prętów żebrowanych, blachy oraz walcówki) udokumentowanych fakturami, wystawionymi przez firmy: B, C i D.

Dalej organ odwoławczy zaznaczył, iż organ pierwszej instancji zgromadził w sprawie kompletny i bardzo obszerny materiał dowodowy, który został wyczerpująco rozpatrzony. Zaakcentował przy tym, iż strona w toku postępowania nie wykazała chęci współpracy z organem w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Następnie organ odwoławczy wskazywał, że jak ustalił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., firma B nie prowadziła działalności gospodarczej, nie nabyła prawa do rozporządzania towarami jako właściciel, nie dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od podmiotów czeskich (na które nie posiada faktur zakupu). Wystawiała natomiast faktury sprzedaży na towary stalowe, których nabycia w żaden sposób nie udokumentowała. Mechanizm działania tejże firmy dotyczący towarów, których nabycie wykazano dla wszystkich czeskich podmiotów był taki sam, tj. cena zakupu towarów przez B była wyższa od ceny sprzedaży do podmiotów polskich, a jednocześnie fikcyjne zakupy krajowe powodowały zawyżenie podatku naliczonego i wykazywanie przez firmę zaniżonego zobowiązania podatkowego. B działała w zorganizowanej grupie podmiotów, których celem było zaniżanie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług a istotą tego mechanizmu był rzeczywisty obrót towarem (artykułami stalowymi), w którym występuje tzw. "znikający podatnik", którego rolę w opisywanym przypadku pełniła spółka B, tj. podmiot formalnie zarejestrowany na potrzeby podatku VAT, który deklaruje nabycie i sprzedaż towarów, faktycznie nie dokonane. Czynności związane z wprowadzaniem do obrotu faktur dokumentujących dostawy i nabycie towarów w obrocie krajowym i wewnątrzwspólnotowym ww. podmiotu nie stanowią działalności gospodarczej.

Odnośnie firmy PHU C B. G. organ odwoławczy podnosił, że jak wynika z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., prowadziła ona w kontrolowanym okresie działalność gospodarczą w zakresie handlu stalą, która posiadała cechy oszustwa podatkowego. W szczególności organ odwoławczy wskazywał, że:

- B. G. współpracę w zakresie handlu stalą nawiązywała jedynie na podstawie ogłoszeń umieszczanych na portalach internetowych (metale24.pl),

- rozpoczęła ona działalność w branży handlu stalą, odmiennej od dotychczasowo prowadzonej, bez żadnych trudności, o czym świadczą duże obroty od początku działalności,

- faktury sprzedaży wystawiała na podstawie faktur zakupu otrzymywanych od dostawców drogą elektroniczną, po doliczeniu swojej marży, a następnie przekazywała je dalej,

- zarobek , w postaci marży, uzyskiwała tylko za wypisywanie faktur,

- zawsze dokonywała transakcji sprzedaży w ilości zbliżonej do ładowności samochodów ciężarowych, tj. około 24 tony,

- nie musiała zajmować się transportem, nadzorem nad towarem, sprawdzaniem jego jakości, ilości itp. - ciężar i ryzyko z tym związane spoczywało na dostawcy towaru, którego poznano na portalach internetowych,

- nie posiadała magazynu, sprzętu do rozładunku i załadunku stali,

- nie miała problemu ze zbytem,

- nie przejawiała typowych zachowań konkurencyjnych na rynku tj. dążenia do skrócenia łańcucha dostaw,

- dokonywała bardzo szybkich transakcji, bez możliwości dysponowania towarem oraz bez kontroli nad nim,

- dostawcy B. G. zawsze oferowali stal z dostawą do jej klienta,

- faktury zakupu, jak i sprzedaży posiadały tą samą datę sprzedaży, wystawienia oraz płatności (w trzech przypadkach z jednodniowym przesunięciem),

- w celu rozpoczęcia działalności w zakresie handlu stalą nie było konieczne posiadanie żadnych środków finansowych z uwagi na odwrócony "ciąg płatności",

- B. G. nie ponosiła żadnego ryzyka handlowego związanego z dokonywanymi transakcjami, gdyż jej rola ograniczała się wyłącznie do fakturowania towaru,

- w prowadzoną działalność B. G. nie angażowała własnych środków, ponieważ zapłata za stal dokonywana była przelewami bankowymi w tym samym dniu, natychmiast po otrzymaniu płatności od odbiorcy (odwrócony ciąg płatności, charakterystyczny dla transakcji "karuzelowych").

B. G. w II kwartale 2011 r. kontynuowała działalność gospodarczą w zakresie handlu, rozpoczętą w 2009 r., współpracując z podmiotami nie posiadającymi żadnego uznania na tym rynku, poznanymi przez internetowy portal ogłoszeniowy.

Organ pierwszej instancji zasadnie zatem w ocenie organu odwoławczego uznał, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż wystawione przez PHU C B. G. faktury dotyczące obrotu stalą w kwietniu i maju 2011 r. na rzecz A nie dokumentowały faktycznej sprzedaży.

Następnie organ drugiej instancji przywołał ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., dotyczące firmy D.

W tych ramach podniósł, że firma ta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu wyrobami stalowymi w sposób świadomy uczestniczyła w działaniach niezgodnych z prawem, mających na celu wprowadzenie do obrotu towarów pochodzących z nieznanych źródeł bądź przepuszczanie towarów w ramach "karuzeli podatkowych". W przeprowadzonych transakcjach firma ta pełniła rolę "bufora" tj. firmy, która w ramach legalnie prowadzonej działalności gospodarczej realizowała zarówno transakcje rzeczywiste, jak i fikcyjne, mające służyć działaniom niezgodnym z przepisami prawa. W związku z powyższym stwierdzono, że faktury zakupu wystawione na rzecz D przez firmy E. s.c. z D., FHU F - S. M. M. z C. oraz G K. G. z D. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Taki schemat działania pozwolił zdaniem organu odwoławczego na uznanie, że D w ramach prowadzonej działalności wystawiała faktury sprzedaży, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a których celem było jedynie fakturowe "przepuszczanie" towaru w ramach mechanizmu działań niezgodnych z przepisami prawa (obrót "pustymi" fakturami).

W związku z tym, przyporządkowano faktury sprzedaży wystawione przez D na rzecz A, na sprzedaż wyrobów stalowych, a które to nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Zwracając następnie szczególną uwagę na zeznania podatnika, przesłuchanego w charakterze strony oraz jego syna M. K., przesłuchanego w charakterze świadka, organ odwoławczy skonstatował, że wynika z nich, iż podatnik nie prowadził samodzielnie swojego przedsiębiorstwa, gdyż czynił to właściwie jego syn M. K., za zgodą ojca. To M. K. zajmował się sprawami firmy A, nawiązał współpracę z firmami B, C i D wystawiał faktury oraz dokonywał płatności.

Organ odwoławczy stwierdził również, że jak wynika z całokształtu zebranego materiału dowodowego, firmy A, B, C oraz D brały udział w tzw. "karuzeli podatkowej". Z akt sprawy niezbicie wynika, że transakcje dokonywane przez te podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, a stanowiły jedynie kolejne ogniwo w łańcuchu pozornych dostaw. Sporne transakcje były bardzo sprawnie zorganizowane i skoordynowane. Przedsiębiorstwa te w rzeczywistości nie dysponowały towarem jak właściciele. Podmioty te zajmowały się "papierowym" obrotem wyrobami stalowymi. Firmy B, C oraz D - w części dotyczącej spornych transakcji -nabywały te towary tylko w formie papierowej od swych kontrahentów, a wyroby stalowe nie trafiały do nich, tylko bezpośrednio do A lub jego odbiorcy.

Taka sytuacja pozwoliła w ocenie organu odwoławczego na uznanie, że w transakcjach tych wystąpił jedynie obrót dokumentami. Do takiego postępowania nie jest konieczne posiadanie magazynów, zaplecza technicznego czy też pracowników. Pośrednictwo i podwyższanie ceny w kolejnych transakcjach przez pośredników, opierających się na ogólnodostępnych ofertach i informacjach, realizowanych wśród kontrahentów, nie byłoby zdaniem organu odwoławczego zgodne z zasadami logiki, gdyby ich rzeczywistym celem nie był świadomy udział w transakcjach karuzelowych.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ drugiej instancji w pierwszej kolejności zaznaczył, że w toku kontroli podatkowej nie kwestionowano faktur wystawionych przez firmy B Sp. z o.o., PHU C B, G, oraz D Sp. z o.o. na rzecz podmiotu A. Dopiero uzyskane od innych organów podatkowych informacje pozwoliły organowi pierwszej instancji na wszechstronne rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego i uznanie, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego a firmy B Sp. z o.o., PHU C B. G. oraz D Sp. z o.o. uczestniczyły w tzw. "karuzeli podatkowej".

Organ odwoławczy akcentował również, że w podatkowym postępowaniu dowodowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości i stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Wykorzystanie dowodów zebranych w innych postępowaniach nie tylko nie narusza, ale wręcz stanowi wypełnienie obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Co więcej, podatnik, jak wynika z akt postępowania, nie złożył wniosków dowodowych, mogących mieć znaczenie dla sprawy.

Nie naruszono w związku z powyższym art. 194 O.p.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że prawidłowo organ pierwszej instancji przyjął, iż podatnik świadomie (sam lub z pomocą syna M.K.) brał udział w "karuzeli podatkowej", w której pełnił rolę "bufora".

Odnosząc się do kwestii "dobrej wiary" podatnika, akcentowanej w odwołaniu, organ drugiej instancji stwierdził, że nie może ona dotyczyć rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż dyrektywy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące "dobrej wiary" mają znaczenie wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług.

Następnie organ drugiej instancji podnosił, że co do zasady nie podważa dokonania przez firmę podatnika nabycia wyrobów stalowych, a jedynie zakwestionowane zostało ich pochodzenie a zwłaszcza wiarygodność przedłożonych przez stronę dokumentów, mających dokumentować ich zakup. W postępowaniu podatnik nie wskazał podmiotu, od którego w rzeczywistości nabywał wyroby stalowe ani rzeczywistych wydatków poniesionych w związku z uzyskaniem przychodu.

W kwestii zarzutu niesprawdzenia przez organy podatkowe całości dokumentacji księgowej podatnika dotyczącej spornego towaru organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania to strona miała obowiązek przedłożenia wszystkich dokumentów księgowych dotyczących kontrolowanego okresu.

Reasumując tę część rozważań organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji działał zgodnie z zasadami określonymi w art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Z analizy akt sprawy wynika, że zarzuty zawarte przez stronę w odwołaniu są chybione i nie wykazują nieprawidłowości w postępowaniu, w tym naruszenia zasady pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji a stanowią jedynie polemikę z oceną dowodów zaprezentowaną w decyzji organu pierwszej instancji. Organ ten zgromadził i ocenił materiał dowodowy a w uzasadnieniu decyzji wskazał, które fakty uznał za udowodnione, którym dowodom dał wiarę, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Organ odwoławczy podniósł również, że nie zakwestionowano całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej a jedynie objęte tą dokumentacją faktury otrzymane od B Sp. z o.o., PHU C B. G. oraz D Sp. z o.o., stanowiące podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej.

W kwestii zarzutu nie oszacowania podstawy opodatkowania organ odwoławczy wskazywał, że warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie poniesienia kosztów. W niniejszej sprawie podatnik nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zdaniem organu odwoławczego ani z przepisów O.p. ani też z regulacji dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych nie da się wywieść obowiązku organów podatkowych oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Powołując się na art. 23 § 2 pkt 2 O.p. organ akcentował, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania może nastąpić jedynie wówczas, gdy organy podatkowe nie dysponują innymi dowodami niezbędnymi dla jej ustalenia, zatem możliwa jest sytuacja, w której nawet nierzetelna księga może dostarczyć pewnych danych, które uzupełnione innymi dowodami pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie, pominięcie w kosztach uzyskania przychodów zakupu towarów wykazanych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, gdy w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż łącznie w 2011 r. podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł (w tym: [...] zł z tytułu faktur wystawionych przez firmę B, [...] zł z tytułu faktur wystawionych przez PHU C B. G.; [...] zł z tytułu faktur wystawionych przez firmę D oraz [...] zł z tytułu faktur wystawionych przez PPHU H A. K. w K.). W związku z tym, organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego wyliczenia kosztów uzyskania przychodów.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Na powyższą decyzję z dnia [...] strona reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego wniosła skargę, zarzucając jej: a) naruszenie przepisów O.p., tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4, art. 23 w zw. z art. 193 oraz art. 191; b) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 2 oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, ewentualnie umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego. Wniósł również o wstrzymanie wykonania decyzji.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego w pierwszej kolejności zarzucił organowi odwoławczemu, że ten nie wyjaśnił pozaprawnych pojęć, którymi "przesycone" jest uzasadnienie zaskarżonej decyzji, takich jak "bufor", "karuzela podatkowa", nie wyjaśnił też na czym polegał rzekomy obrót "papierowy" pustymi fakturami. Podnosił, iż pojęcia te organ zastosował zamiennie w różnych konfiguracjach. Zdaniem pełnomocnika, stawianie tezy o zaistnieniu "karuzeli podatkowej" wiąże się z koniecznością wykazania, kto był organizatorem procederu, kto zwerbował jego uczestników i go nadzorował oraz kto i w jakiej wysokości osiągnął z tego tytułu korzyści.

W ocenie pełnomocnika skarżącego nie został spełniony wymóg z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., gdyż w decyzji nie przedstawiono toku rozumowania organu podatkowego.

Następnie pełnomocnik strony wskazywał, że organy obu instancji oparły swoje rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń poczynionych przez inne organy na wcześniejszych etapach obrotu, obarczając odpowiedzialnością za ewentualne nieprawidłowości skarżącego i stosując zasadę odpowiedzialności zbiorowej. Dokonując takiego zabiegu organy te oparły się na bliżej nieokreślonym wzorcu prowadzenia działalności gospodarczej, który miał naruszyć skarżący. Zarzucił, że organy podatkowe i ich pracownicy nie posiadają doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej i świadomości o zmiennych na rynku, co determinuje określone decyzje przedsiębiorcy. Pełnomocnik argumentował, że z jednej strony organy podatkowe zarzucają skarżącemu, że ten nie dążył do maksymalizacji zysków poprzez eliminację pośredników, a z drugiej strony zarzucają, iż nie posiadał magazynów i własnych środków transportowych, podczas gdy takie właśnie działanie powoduje niegenerowanie dodatkowych kosztów. Istotą prowadzenia działalności gospodarczej jest bowiem obrót przy jak najmniejszych kosztach.

Niezależnie od powyższego pełnomocnik skarżącego stwierdził, że organy podatkowe nie zakwestionowały w sposób nie budzący wątpliwości rzetelności ksiąg. Dla wykazania nierzetelności ksiąg podatkowych nie wystarczy zdaniem pełnomocnika ich badanie, ale przeprowadzić należy postępowanie dowodowe, czego w niniejszej sprawie nie dokonano.

Dalej pełnomocnik skarżącego podnosił, że organy podatkowe w najmniejszym stopniu nie odniosły się do faktu dokonywania zapłat za nabyte towary. Brak oceny tych faktów narusza przepis art. 180 i art. 187 w zw. z art. 120 O.p.

Odnosząc się następnie do kwestii szacowania podstawy opodatkowania pełnomocnik strony wskazywał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych powinny pozwolić na określenie podstawy opodatkowania, w przeciwnym razie organ musi przystąpić do oszacowania podstawy opodatkowania. Zdaniem pełnomocnika fakt nieudokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy (np. ustawy o rachunkowości) nie oznacza jeszcze, że dany wydatek nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Zaznaczył też, że zaskarżona decyzja jest wewnętrznie sprzeczna, gdyż z jednej strony organ nie zakwestionował ksiąg podatkowych kontrolowanego, co skutkowałoby określeniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 5 O.p.), a z drugiej strony nie dokonując określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz nie kwestionując ksiąg podatkowych nie wskazał, jakimi danymi uzupełnił księgi, co stanowiłoby podstawę do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.).

Dodatkowo stwierdził, że nie kwestionując ksiąg podatkowych strony, przyjęto do obliczenia podstawy opodatkowania jedynie część, która obrazuje jej przychody. Brak reakcji organów na zadeklarowaną przez stronę wysokość osiągniętego przychodu przemawia za przyjęciem, iż cały (następnie zbyty) towar został przez podatnika nabyty. Ponadto, skoro podatnik osiągnął zadeklarowane przychody, to świadcząc usługi w zakresie sprzedaży towarów musiał je uprzednio nabyć celem ich odsprzedaży. W ocenie pełnomocnika skarżącego, nie uznając za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych tytułem zakupu towarów od firm B Sp. z o.o., PHU C B. G. oraz D Sp. z o.o., organ dokonał w istocie opodatkowania przychodu z tytułu ich sprzedaży. Organ też w żadnym stopniu nie odniósł się do wartości remanentu początkowego i końcowego, uznając tym samym prawidłowość ilościowych i wartościowych danych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Reasumując, pełnomocnik skarżącego zaznaczył, że organy podatkowe zastosowały profiskalną metodę rozumowania, nie wykazały, w jakiej "karuzeli podatkowej" uczestniczył podatnik ani jakie korzyści osiągnął w rzekomym oszustwie podatkowym, obciążyły skarżącego ewentualnymi nieprawidłowościami zaistniałymi na wcześniejszych etapach obrotu towarami oraz w sposób arbitralny oceniły materiał dowodowy.

3.2. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację, zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna

4.2. Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego określająca wysokość zobowiązania strony skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r.

4.3. Istotą sporną w sprawie jest zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej wydatków poczynionych w 2011 r. z tytułu faktur wystawionych przez firmę B, PHU C B. G.; PPHU H A. K..

U podstaw sporu legły ustalenia faktyczne tj. zakwestionowanie przez organy podatkowe rzeczywistego charakteru transakcji z powołanymi kontrahentami.

Skarżąca kwestionuje zarówno dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, jak i ich ocenę prawną.

Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się jednak naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem dokonane ustalenia stanu faktycznego przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Strona nie wykazała również skutecznie aby organ odwoławczy naruszył przepisy prawa materialnego.

4.4. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi odnoszących się do używanej przez organ pozaprawnej, jak podnosi pełnomocnik w skardze, terminologii takiej jak bufor, karuzela podatkowa, puste faktury, brak dysponowania towarem jak właściciel, wskazać przyjdzie, że pojęcia te związane są z oszustwami i nadużyciami podatkowymi na gruncie podatku od towarów i usług. Sam termin "dysponowanie towarem jak właściciel" koresponduje z art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U.2017.1221 ze zm.), w którym ustawodawca zdefiniował co rozumie przez dostawę towarów, wskazując, ż przez dostawę rozumie się, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ponadto, co wynika z akt sprawy, skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że jako podatnik VAT zna (a przynajmniej powinien) zasady (mechanizm) funkcjonowania tego podatku. Powinien mieć również świadomość nadużyć i oszustw podatkowych. Tym bardziej, że od podmiotów uczestniczących w obrocie tzw. towarami wrażliwymi - np. obrót złomem czy paliwem - wymagać należy podwyższonej a nie zwykłej, kupieckiej staranności (por. min. wyrok NSA z 30 maja 2014r., I FSK 1395/13, wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2014r. I FSK 647/13, CBOSA). Zachowanie przez podatnika należytej staranności w okolicznościach konkretnej sprawy, w świetle orzecznictwa TSUE i krajowych sądów administracyjnych, powoduje, że nie ponosi on odpowiedzialności za przestępcze działania innego podmiotu na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu, a w konsekwencji zachowuje prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw krajowych, a po wykazaniu merytorycznych przesłanek WDT także stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

Zdaniem Sądu nie chodzi zatem o znajomość funkcjonowania mechanizmów przestępczych, a znajomość mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług oraz fakt, że skarżący jako podatnik podatku od towarów i usług powinien znać konstrukcję tego podatku i mechanizm jego funkcjonowania, co leży w jego interesie w aspekcie dochowania należytej staranności w podatku od towarów i usług. Jeżeli tej podstawowej wiedzy nie posiada skarżący, to z pewnością dysponuje nią reprezentujący go profesjonalny pełnomocnik – radca prawny.

Kontynuując podjętą tematykę wskazać przyjdzie, że jakkolwiek można by zarzucić organowi II instancji pewien brak precyzji terminologicznej na określenie zakwestionowanych transakcji - organ zamiennie posługując się wskazanymi pojęciami (nierzeczywisty, fikcyjny), to jednak uchybienie to pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy w niniejszym postępowaniu. Ustalenie bowiem czy zakwestionowane faktury były puste (nie stwierdzały żadnej czynności) czy też nierzetelne (niedokumentujące – tak jak w niniejszej sprawie - czynności pomiędzy wskazanymi na dokumencie kontrahentami) ma bowiem decydujące znaczenie w przedmiocie "dobrej wiary", a zatem na gruncie podatku od towarów i usług. Przyjęcie za niepodważony stan faktyczny sprawy, czyli uznanie za prawidłowe ustaleń, że transakcje dostawy towarów stwierdzone zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie wystąpiły (nie było towaru), determinuje twierdzenie, że w tej sytuacji nie ma powodu badania tzw. dobrej wiary. W takim przypadku, organy podatkowe nie są zobowiązane wykazać "złą wiarę" skarżącej, bowiem kwestia świadomości czy braku świadomości podatnika dla oceny prawa do odliczenia podatku wykazanego w tych fakturach nie ma znaczenia (por. wyrok NSA z dnia 8 października 2014 r., I FSK 1504/13 LEX nr 1587412, wyrok NSA z dnia 29 września 2014 r., I FSK 1336/13, LEX nr 1569206, wyrok NSA z dnia 22 października 2014r., I FSK 1631/13, LEX nr 1590715). W sytuacji pustych faktur, nie dokumentujących rzeczywistej czynności podlegającej opodatkowaniu, nie powstaje obowiązek podatkowy, a zatem brak podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż w ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że sprawie tej postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego za 2011r. ukierunkowane było na sprawdzenie prawidłowości wykazanych przez stronę kosztów uzyskania przychodów w kontekście art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a nie zagadnień odnoszących się do podatku od towarów i usług. Nie jest zatem obowiązkiem organów wykazanie jakie korzyści osiągnął skarżący z faktu uczestnictwa w oszustwie podatkowym oraz ustalenie podmiotów, od których faktycznie nabył wyroby stalowe, czego tez organ nie kwestionuje.

Reasumując podniesione zarzuty w rozpoznawanej sprawie uznać należy za bezzasadne.

4.5. Dalej wskazać przyjdzie, odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, że strona nie wykazała skutecznie naruszenia przez organ tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4, art. 23 w zw. z art. 193 oraz art. 191. W szczególności brak podstaw do przyjęcia, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.).

Z akt sprawy wynika, co wykazano powyżej, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 o.p.

Wskazać także należy, że w sprawie został zgromadzony bardzo obszerny materiał dowodowy. W toku prowadzonego postępowania organ ten włączył materiały otrzymane z Prokuratury oraz organów podatkowych i organów kontroli skarbowej. Z akt sprawy wynika, że organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście całego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny z uwzględnieniem art. 191 O.p. Wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego.

Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna - jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21.12.2007 r., sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26.02.2004r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02, CBOSA). Stanowisko to zasługuje na całkowitą aprobatę.

4.6. Dalej wskazać przyjdzie, że zgodnie z art. 180 O.p. w postępowaniu dowodowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. stanowi natomiast, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Zdaniem Sądu art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu, a skład orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej, która potwierdzona została w nowszym orzecznictwie NSA (por. wyroki z dnia 11 sierpnia 2015 r. II FSK 602/13, LEX nr 1795680, z dnia 24 lipca 2015r., II FSK 499/14, LEX nr 1768008). W wyroku z dnia 3 września 2015r., I FSK 771/14 NSA zasadnie podkreślił, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów O.p. (LEX nr 1794309).

Mając na uwadze powyższe Sąd podziela pogląd organu, że wykorzystanie dowodów zebranych w innych postępowaniach nie tylko nie narusza, ale wręcz stanowi wypełnienie obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Co więcej, podatnik, jak wynika z akt postępowania, nie złożył wniosków dowodowych, mogących mieć znaczenie dla sprawy.

4.7. Szczegółowa analiza materiału dowodowego, przedstawiona obszernie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dawała w ocenie Sądu pełną podstawę do uznania, że w sprawie nie doszło do rzeczywistego obrotu towarem pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści zakwestionowanych faktur, a zatem nie mogą one stanowić podstawę do zaliczenia kwot w nich wskazanych w koszty uzyskania przychodów.

Szczegółowe okoliczności uzasadniające stanowisko organu odwoławczego przedstawione zostały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na str. 8-14, a Sąd nie znalazł podstaw aby je zakwestionować.

U podstaw zaskarżonej decyzji legły ustalenia faktyczne dotyczące kontrahentów strony tj. firmy: "B Spółka z o. o., PHU C B. G., "D Spółka z o. o. (str. 8-10 zaskarżonej decyzji), zeznania podatnika, przesłuchanego w charakterze strony oraz jego syna M. K., przesłuchanego w charakterze świadka. Z zeznań tych wynika, iż podatnik nie prowadził samodzielnie swojego przedsiębiorstwa, gdyż czynił to właściwie jego syn M. K., za zgodą ojca. To M. K. zajmował się sprawami firmy A, nawiązał współpracę z firmami B, C i D, wystawiał faktury oraz dokonywał płatności.

W konsekwencji trafnie organ odwoławczy stwierdził również, że z całokształtu zebranego materiału dowodowego, ww firmy brały udział w tzw. "karuzeli podatkowej". Z akt sprawy niezbicie wynika, że transakcje dokonywane przez te podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, a stanowiły jedynie kolejne ogniwo w łańcuchu pozornych dostaw. Sporne transakcje były bardzo sprawnie zorganizowane i skoordynowane. Przedsiębiorstwa te w rzeczywistości nie dysponowały towarem jak właściciele. Podmioty te zajmowały się "papierowym" obrotem wyrobami stalowymi. Firmy B, C oraz D - w części dotyczącej spornych transakcji -nabywały te towary tylko w formie papierowej od swych kontrahentów, a wyroby stalowe nie trafiały do nich, tylko bezpośrednio do A lub jego odbiorcy.

Wskazać także przyjdzie, że z zaskarżonej decyzji wynika, iż organ drugiej instancji nie podważa dokonania przez firmę strony nabycia wyrobów stalowych, a jedynie zakwestionowane zostało ich pochodzenie a zwłaszcza wiarygodność przedłożonych przez stronę dokumentów, mających dokumentować ich zakup. W postępowaniu podatnik nie wskazał podmiotu, od którego w rzeczywistości nabywał wyroby stalowe ani rzeczywistych wydatków poniesionych w związku z uzyskaniem przychodu. Organ podatkowy nie jest natomiast zobligowany, w świetle przywołanych reguł dowodowych, do poszukiwania faktycznych kontrahentów podatnika.

4.8. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów skarżącego ukierunkowanych na wykazanie naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego wskazać należy, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przypomnieć należy, że w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009r. ustawodawca zdefiniował pojęcie kosztów uzyskania przychodów w sposób ogólny stanowiąc, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym wszakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jednakże, przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.).

Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne, choćby to ostatnie miało miejsce w rzeczywistości. Z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, że faktury VAT są środkami dowodowymi stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. Oznacza to, zdaniem Sądu, że aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym, a faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, czyli nie stanowią podstawy dokonywania zapisów w księgach podatkowych. Tym samym takie faktury nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie organy nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego złomu pochodzącego z nieustalonego źródła (oraz jego sprzedaży), podważyły natomiast to, że nabył taki złom od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach. Nie można sankcjonować sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach (por. np. wyrok NSA z dnia 7.06.2011 r., sygn. akt II FSK 462/11, CBOSA). W tym kontekście należy przypomnieć, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Tymczasem skarżący tego obowiązku nie wypełnił, ograniczając są do negowania działań organu i podważania poczynionych w sprawie ustaleń.

W kontekście powyższych rozważań przypomnieć należy, iż w badanej sprawie podatnik ujmował w księgach podatkowych koszty zakupów złomu na podstawie dowodów nierzetelnych. W związku z tym nie ma podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów, co przyjęły i prawidłowo oceniły organy podatkowe. Obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które są wprawdzie poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z dnia 13.11.2012 r., sygn. akt II FSK 596/11, z dnia 20.07.2010 r., sygn. akt II FSK 418/09 z dnia 30.01.2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07 z dnia 14.03.2008r., CBOSA). Kontynuując prezentację zapatrywań NSA na kwestię nierzetelnych faktur i kwot z nich wynikających - w sprawach adekwatnych do stanu faktycznego niniejszej sprawy NSA opowiedział się za tezą, iż właściwymi dowodami w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów są dowody księgowe sporządzone zgodnie właściwym i dlań przepisami (por. wyrok NSA z dnia 16.12.2009 r., sygn. akt II FSK 1132/08, CBOSA).

4.9. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym w sprawie istniała podstawa do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z przepisem art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (§ 1).

Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2).

Należy przy tym zwrócić uwagę, że instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów.

Skoro zaś w niniejszym przypadku, o czym była już mowa, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczone odpady w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, towar ten w rzeczywistości nie został nabyty od wystawcy faktur, zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistości. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki te mogły podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Odstąpienie od szacowania kosztów znajduje oparcie w prawie, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Wobec tego organy podatkowe zasadnie odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 2 O.p.), gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, z pominięciem faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik dokonał zakupu towaru określonego w fakturze, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nim kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą towaru za wskazaną w niej cenę. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalona na podstawie zeznań świadków i oświadczeń podatnika (tak NSA w wyroku z dnia 17.05.2017 r., sygn. akt II FSK 1147/15, CBOSA).

W konsekwencji niezasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące zarówno uchybień postępowania dowodowego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów, jak i naruszenia art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 2 i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.

4.10. Reasumując, w ocenie Sądu, organy podatkowe w toku postępowania zebrały wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na przedstawienie zaprezentowanego powyżej stanu faktycznego sprawy. Wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. Organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa, wskazał podstawę swego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że organ ten w sposób niezwykle wyczerpujący rozpatrzył cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, co wynika wprost z treści obszernego i rzeczowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu a także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. W niniejszej sprawie organ precyzyjnie wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i logicznie je uargumentował. Zdaniem Sądu dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 O.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania podatnika do organów podatkowych wynikającej z art. 121 O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał za słusznie stanowisko organów podatkowych, że faktury dokumentujące zakup odpadów nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Tym samym dokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Sąd w oparciu o treść art. 134 § 1 P.p.s.a. dokonał kontroli zaskarżonej decyzji także w kwestiach, które nie zostały w skardze podniesione i nie dopatrzył się uchybień w tym zakresie. W konsekwencji określono stronie skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. w prawidłowej wysokości.

4.11. Mając na uwadze powyższe, Sąd na zasadzie art. 151 ustawy p.p.s.a., skargę oddalił.