Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 555/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2008-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3,  art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 190,  art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. przyznaje adwokatowi [...] od Skarbu Państwa (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie) wynagrodzenie w kwocie 292,80 zł (dwieście dziewięćdziesiąt dwa złote osiemdziesiąt groszy), w tym VAT, tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 7 kwietnia 2006 r., która odmawiała J. S. umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług w wysokości 7 893,66 zł za poszczególne miesiące 2001 r., 2002 r. i 2004 r., wraz z odsetkami w kwocie 4 589 zł. , wynikającej z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z 14 listopada 2005 r. o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. S. za zaległości podatkowe spółki cywilnej.

Z akt sprawy wynika, iż zaległość podatkowa powstała przez niewpłacenie podatku od towarów i usług, wykazanego w deklaracjach VAT-7, złożonych przez A., której wspólnikiem był wraz z żoną A. skarżący podatnik. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podatek od towarów i usług był zawarty w cenie towaru czy usługi płaconej podatnikowi - spółce, co oznaczało zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi i samowolne przeznaczenie ich na własne cele.

Organ podatkowy uznał, że skarżący własnymi działaniami przyczynił się do powstania zaległości podatkowych co skutkuje, że przyznanie wnioskowanej ulgi stanowiłoby niezasadny przywilej. Organ odwoławczy przyznał, że obecna sytuacja życiowa skarżącego jest trudna. Skarżący nie posiada żadnego majątku, nie pracuje z uwagi na stan zdrowia. Przebył rehabilitację po leczeniu operacyjnym.

Dalej organ ocenił deklarację o dochodach za 2005 r. skarżącego i jego żony oraz orzeczenie lekarskie z dnia 14 marca 2006 r. o niezdolności do pracy w okresie do 31 marca 2007 r. i stwierdził, że trudna sytuacja skarżącego, brak dochodów na zapłatę zaległości podatkowych, zły stan zdrowia, same w sobie nie stanowią wystarczającej przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej. Organ wywiódł, że ważny interes podatnika jest pojęciem nieostrym i jest oceniany w świetle okoliczności konkretnej sprawy i obiektywnych kryteriów. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje jego subiektywne przekonanie. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu szczególnych przypadków nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, to zdarzenie na które nie miał wpływu i niezależne od sposobu jego postępowania. Interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do budżetowych środków pomocy, bez których nie będzie w stanie zaspokoić swoich potrzeb materialnych.

W okolicznościach tej sprawy organ nie stwierdził istnienia przesłanek do zastosowania wnioskowanej ulgi z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W skardze na decyzję organu odwoławczego J. S. wniósł o jej uchylenie. Zarzucił organowi odwoławczemu nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego. W jego ocenie za umorzeniem zaległości podatkowej przemawia jego trudna sytuacja życiowa, w tym zdrowotna i materialna, której organ nie kwestionował. Zdaniem skarżącego została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika, a organ pierwszej instancji nie uwzględnił wszystkich istotnych okoliczności. Pominął te, wynikające z dokumentów dołączonych do odwołania dotyczące wysokości dochodu za rok 2005 r. i niezdolności do pracy. Wskazane dokumenty skarżący mógł złożyć dopiero wraz z odwołaniem i organ odwoławczy miał możliwość przeprowadzenia dodatkowego postępowania. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy naruszył przepis art. 122 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu pisma podkreślił, że dokumenty przedstawione w toku postępowania odwoławczego zostały przez organ ocenione w ramach całości zgromadzonego materiału dowodowego. Nie dają one podstawy do zmiany stanowiska prawnego w sprawie wnioskowanej ulgi. Data złożenia przez podatnika zeznania o wysokości dochodów za 2005 r. nie pozwalała na jego przekazanie organowi pierwszej instancji przed podjęciem rozstrzygnięcia w sprawie.

Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił przedmiotową skargę. Oceniając zarzuty skargi Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Uzasadniając wyrażoną ocenę, powołał przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) i stwierdził, że zobowiązania podatkowe określone ustawami mają charakter powszechny. Zasadą jest płacenie podatków, a możliwość umorzenia zaległości podatkowych jest odstępstwem od tej zasady i ma charakter wyjątkowy. Tym samym zastosowanie ulgi na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, musi być uzasadnione nadzwyczajnymi okolicznościami, dotykającymi konkretnego podatnika. Musi być uzasadnione zaistnieniem zdarzeń, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. Za możliwością umorzenia zaległości podatkowej musi przemawiać konieczność respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Każdorazowo ważny interes podatnika lub interes społeczny musi być oceniany według obiektywnych kryteriów. Subiektywne przekonanie samego podatnika nie ma prawnego znaczenia. Z instytucji umorzenia zaległości podatkowych nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia od obowiązku zapłaty podatku.

Ocena czy w okolicznościach sprawy występuje przesłanka ważnego interesu podatnika, czy interesu publicznego należy wyłącznie do organu podatkowego. Jeśli organ dokona tej oceny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające, prawidłowo zgromadzony i oceniony materiał dowodowy (w granicach swobodnej oceny) i stwierdzi brak ważnego interesu podatnika, czy interesu publicznego, to odmowna decyzja organu nie narusza prawa. Natomiast sąd administracyjny nie dokonuje własnych ustaleń i oceny materiału dowodowego. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji w takiej sytuacji ma ograniczony zakres. Polega na ocenie czy nie zostały naruszone przez organ przepisy postępowania. Orzeczenia sądu administracyjnego nie mogą zastępować rozstrzygnięć właściwych organów administracji publicznej.

Zasadnie organ zwrócił uwagę, że decyzja o zastosowaniu rozważanej ulgi jest pozostawiona uznaniu organu podatkowego. Zatem nawet, gdy organ stwierdzi, że w sprawie zaistnieje przypadek uzasadniony ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może, nie musi zdecydować o umorzeniu. Umorzenie zaległości podatkowych jest prawem, nie obowiązkiem organów podatkowych. Uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie zastosowania ulgi z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ogranicza z kolei kontrolę sprawowaną przez sąd administracyjny. Sąd administracyjny kontrolując legalność decyzji opartej na uznaniu, nie dokonuje własnej oceny materiału dowodowego i nie podejmuje własnego uznania. Sąd administracyjny ocenia czy uznanie organu zostało oparte na prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym, czy zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na rozpatrzenie sprawy, czy został prawidłowo oceniony. Jeżeli tak, to sąd administracyjny nie może ingerować w merytoryczną treść uznania organu podatkowego.

Sądowa kontrola decyzji uznaniowej polega na ocenie czy nie narusza przepisów proceduralnych. Natomiast sąd nie może rozstrzygać czy w okolicznościach konkretnej sprawy zaległości podatkowe powinny czy nie powinny być umorzone. Nie orzeka w kolejnej instancji. Ostateczna decyzja wydana przez organ administracji publicznej w granicach uznania, przysługującego mu z mocy konkretnego przepisu prawa, może być uchylona przez sąd administracyjny w razie stwierdzenia naruszeń przepisów postępowania, które mogły istotnie wpływać na wynik sprawy. Zatem negatywna decyzja organu nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy ważny interes podatnika lub interes publiczny wystąpiły lub też nie wystąpiły. Jeżeli postępowanie wyjaśniające i dokonana na tej podstawie ocena stanu faktycznego sprawy są przeprowadzone zgodnie z prawem, to samo wyprowadzenie z takiej oceny wniosku czy można i należy umorzyć zaległości podatkowe, jest pozostawione wyłącznie decyzji organu podatkowego.

Wskazując na powyższe zasady kontroli decyzji uznaniowej Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja została powzięta w rezultacie prawidłowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego. W tej sprawie organy podatkowe w toku instancji wyczerpująco zebrały materiał dowodowy, który pozwalał na prawidłowe rozpatrzenie wniosku. Oceniły dowody w sposób spójny, logiczny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności. Organ odwoławczy przeprowadził dodatkowe postępowanie, które uzupełnił o ocenę dowodów z dokumentów dołączonych do odwołania zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stanowisko, że w sprawie nie istnieją żadne szczególne okoliczności, wyczerpujące przesłankę ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, oparł na prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym, prawidłowej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego przy uwzględnieniu całokształtu istotnych okoliczności. Spełnił wymogi z art. 187 § 1, art. 191, art. 120, art.121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej i dlatego, zarzuty skargi Sąd I instancji uznał za niezasadne.

Od powyższego wyroku, pełnomocnik J. S. wniósł skargę kasacyjną, zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i wynikające z niej niewłaściwe jego zastosowanie, tj. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, polegające na wyrażeniu błędnego poglądu prawnego w stwierdzeniu, iż "negatywna decyzja organu nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy ważny interes podatnika lub interes publiczny wystąpiły lub też nie wystąpiły. Jeżeli postępowanie wyjaśniające i dokonana na tej podstawie ocena stanu faktycznego sprawy są przeprowadzone zgodnie z prawem, to samo wyprowadzenie z takiej oceny wniosku czy można i należy umorzyć zaległości podatkowe jest pozostawione wyłącznie decyzji organu podatkowego" co spowodowało, iż Sąd nie skontrolował czy w ocenie organu podatkowego przyczyną braku umorzenia zaległości podatkowych był brak ważnego interesu podatnika, czy też mimo zaistnienia tego interesu organ, w granicach przysługującego mu uznania administracyjnego, przyjął że nie zastosuje do podatnika możliwości umorzenia zaległości podatkowych;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na nie rozpoznaniu wszystkich uchybień jakimi dotknięte było postępowanie przed organami podatkowymi oraz nieuwzględnieniu skargi sądowoadministracyjnej i jej oddaleniu, pomimo naruszenia przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego art. 67a § 1 pkt 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 235 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej co powinno było skutkować uwzględnieniem skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Stawiając powyższe zarzuty, autor skargi na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów sprawowanego z urzędu zastępstwa prawnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazując na przepis art. 134 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując skargę, nie zauważył wszystkich uchybień, które pojawiły się przy wydawaniu decyzji administracyjnej przez organ odwoławczy, a dokonując błędnej wykładni przepisu art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, niewłaściwie zastosował cytowany przepis dokonując oceny prawidłowości decyzji organów podatkowych. Wyrażony przez Sąd I instancji błędny pogląd, zacytowany w pierwszym zarzucie, spowodował, że nie dostrzeżono faktu, iż organ odwoławczy w żadnym miejscu wydanej decyzji nie rozważył przesłanek zawartych w cytowanym przepisie Ordynacji podatkowej i nie określił, czy w jego ocenie przyczyną braku umorzenia zaległości podatkowych był brak ważnego interesu podatnika, czy też mimo zaistnienia tego interesu organ, w granicach przysługującego mu uznania administracyjnego przyjął, że nie zastosuje do podatnika możliwości umorzenia zaległości podatkowych. Za niewłaściwy, autor skargi uznał pogląd Sądu I instancji, że niezależnie od tego, czy ważny interes podatnika wystąpił czy nie, negatywna decyzja organu nie narusza prawa. Kwestia, czym kierował się przy wydawaniu decyzji organ odwoławczy jest przedmiotem rozważań Sądu, w trakcie dokonywania sądowej kontroli jej legalności. W odróżnieniu zaś do przyznanej organom podatkowym sfery swobody przy zastosowaniu umorzenia zaległości podatkowych, okoliczność wystąpienia bądź nie ważnego interesu podatnika znajduje się poza sferą tej swobody i winna być przez organ precyzyjnie, w oparciu o obiektywne kryteria, ustalona. Tylko wtedy strona postępowania - podatnik, uzyskuje wiedzę o tym co legło u podstaw decyzji organu i jakie ewentualne zarzuty wobec tego rozstrzygnięcia może podnosić. W przypadku zaś gdy organ, a następnie Sąd jak miało miejsce w przedmiotowej sprawie stawia na równi zbadanie ważnego interesu podatnika oraz skorzystanie ze sfery uznania administracyjnego, pozbawia to stronę możliwości odniesienia się do wydanego rozstrzygnięcia. Strona postępowania zostaje pozbawiona wiedzy czy powołane przez nią dowody na uzasadnienie wystąpienia ważnego interesu podatnika zostały w postępowaniu uwzględnione tylko organ zastosował mimo wszystko przysługujące mu prawo odmowy umorzenia zaległości, czy też może organ w ogóle nie korzystał ze sfery uznania, gdyż od razu stwierdził, brak ważnego interesu podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie stosując art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, uchylił się od oceny powołanych przez organ odwoławczy, materialnych przesłanek decyzji, które w niniejszej sprawie nie odpowiadały treści powyższego przepisu tylko sprowadziły się do stwierdzenia, że: "brak dochodów dostatecznych do zrealizowania zaległości podatkowej oraz zły stan zdrowia nie stanowią same w sobie wystarczającej przesłanki do umorzenia wnioskowanej zaległości". Takie stwierdzenie nie może być utożsamione przez Dyrektora Izby Skarbowej z brakiem ważnego interesu podatnika, zwłaszcza, że w decyzji jak i jej uzasadnieniu brak jednoznacznego określenia, czy organ odwoławczy za podstawę odmowy umorzenia zaległości przyjął nieistnienie ważnego interesu podatnika, czy może jednak stwierdził, iż ten interes wystąpił, ale mimo to nie umorzył zaległości korzystając ze sfery przyznanego mu uznania administracyjnego.

Odnośnie zarzutów naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, autor skargi kasacyjnej wywiódł, iż polegało to na niedostrzeżeniu szeregu uchybień postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy. Sąd nie dostrzegł, że organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję bez zebrania pełnego materiału dowodowego i stwierdzenia braku w sprawie ważnego interesu podatnika. Organ odwoławczy zaś, po uzupełnieniu materiału dowodowego, nie wskazał czym kierował się przy wydaniu decyzji. Nie wskazał, jakie wnioski wysnuł z przeprowadzonych w uzupełnieniu dowodów oraz czy miały one wpływ na ocenę zaistnienia ważnego interesu podatnika. Tak prowadzone postępowanie podatkowe nie budzi zaufania do działań organów podatkowych i świadczy o braku dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozpatrzenia materiału dowodowego, co skutkowało po stronie organu podatkowego, brakiem dokonania oceny czy okoliczność w postaci ważnego interesu podatnika została udowodniona i uchyleniem się w uzasadnieniu decyzji od jednoznacznej odpowiedzi na to zasadnicze pytanie.

Nadto autor skargi wskazał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zwrócił uwagi, że uzasadnienia decyzji organów podatkowych nie odpowiadają dyspozycji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej albowiem brak w nich jest przedstawienia jaki był stosunek organów podatkowych do poszczególnych dowodów oraz jaki wpływ, przeprowadzone dowody, miały na wydane decyzje, którym z dowodów i dlaczego dano wiarę, a którym i z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności. Uzasadnienia decyzji były ogólnikowe i poza scharakteryzowaniem przeprowadzonych dowodów, nie wyjaśniały na czym organ oparł swoje stanowisko odmawiając podatnikowi J. S. umorzenia zaległości. Na poparcie trafności stawianych zarzutów, autor skargi przywołał pogląd zawarty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2004r. sygn. III SA 3305/2003 dotyczący zawartości uzasadnienia decyzji.

Wskazując powyższe uchybienia organów podatkowych, autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był uchylić zaskarżoną decyzję, a nie dopatrując się tych uchybień, naruszył wskazane w zarzutach przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co czyni skargę kasacyjną zasadną.

Organ odwoławczy odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożył.

Wyrokiem z dnia 13 maja 2008r., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

W uzasadnieniu wskazał, iż na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Podkreślił, iż dokonując wykładni powyższego przepisu, zarówno organ odwoławczy jak i Sąd I instancji trafnie podkreśliły, że określając materialnoprawną podstawę do orzekania o umorzeniu zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, ustawodawca upoważnił organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego, które polega na możliwości wyboru spośród dwóch lub więcej dopuszczalnych przez ustawę, a równowartościowych prawnie, rozwiązań, zgodnie z celami w ustawie określonymi (patrz - Z. Janowicz - Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1995 str. 270-271). Wskazany przepis, stanowiąc dla organów podatkowych upoważnienie do stosowania uznania administracyjnego, w zakresie umorzenia zaległości podatkowych, określa jego podstawy przy pomocy pojęć niedookreślonych, gdyż za takie należy uznać pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". To połączenie decyzji uznaniowej z pojęciami niedookreślonymi, stanowiącymi podstawę prawną jej wydania powoduje, iż organy podatkowe mają bardzo szerokie pole do podejmowania decyzji. Nie może to oznaczać dowolności w stosowaniu przez organy podatkowe uznania administracyjnego, skoro są one zobowiązane postępować na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do nich.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, decyzja organu podatkowego, oparta na przepisie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w zakresie stanu faktycznego winna zawierać wskazanie, które okoliczności wskazane przez podatnika zostały uznane lub nie (i dlaczego) za wyczerpujące pojęcie "ważnego interesu podatnika", co organ podatkowy w okolicznościach sprawy uznał (i dlaczego) za "interes prawny". Dopiero zdefiniowanie w sprawie przesłanek wymienionych w cytowanym przepisie, daje organowi podstawę do ich oceny w zakresie uznania administracyjnego i wykazania, która z nich przesądziła o treści rozstrzygnięcia. Inaczej mówiąc, organ podatkowy rozstrzygając na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej musi wskazać i uzasadnić, które okoliczności wskazane przez podatnika uznaje za stanowiące lub nie jego "ważny interes", któremu może przeciwstawić okoliczności, które uznaje za "interes publiczny". Skonfrontowanie tych pojęć (przesłanek) w konkretnej sprawie i wynikające z ich logicznej oceny rozstrzygnięcie będzie stanowiło treść uznania administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, iż wyrok Sądu I instancji, nie zawiera w swoim uzasadnieniu oceny dokonanego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia w zakresie przesłanek odmowy umorzenia zaległości podatkowej, albowiem Sąd uznał, że kontrola decyzji opartej na uznaniu sprowadza się do oceny, czy uznanie organu zostało oparte na prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym, czy zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na rozpatrzenie sprawy, czy został prawidłowo oceniony.

Nadto wskazał, iż trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że uzasadnienie decyzji nie odpowiada wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a jego braki uniemożliwiają kontrolę zaskarżonego aktu i stanowią naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Poza wyjaśnieniem znaczenia takich pojęć jak "uznanie administracyjne", "ważny interes podatnika", "interes publiczny" brak jest, zwłaszcza przy przedstawianiu stanu faktycznego w zakresie sytuacji majątkowej i zdrowotnej podatnika, wskazania, czy te okoliczności stanowią lub nie wskazaną przesłankę. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego brakowało oceny, czy sytuacja majątkowa i zdrowotna podatnika wyczerpuje w sprawie lub nie przesłankę jego ważnego interesu, który przemawiałby za zastosowaniem ulgi. Co prawda organ odwoławczy przedstawił analizę dowodów przedstawiających sytuację majątkową i zdrowotną podatnika i uznał ją za "niewątpliwie trudną", jednak ocenił, że nie stanowią one same w sobie dostatecznej przesłanki umorzenia wnioskowanej zaległości. Brak wskazania, na czym i dlaczego organ podatkowy opiera swoją ocenę, iż niewątpliwie "trudna sytuacja majątkowa i zdrowotna" podatnika nie stanowi wystarczającej przesłanki do umorzenia zaległości, stanowi brak, który przesądza, iż wyrażona przez organ podatkowy ocena ma charakter dowolny.

Nie skonfrontowanie wyrażonych ocen z definicjami przesłanek uznania administracyjnego i brak wskazania, która w sprawie zaważyła na rozstrzygnięciu powoduje, iż organ odwoławczy nie uzasadnił rozstrzygnięcia, nie wskazał czy odmówił umorzenia zaległości z uwagi występowania w sprawie interesu publicznego, czy uznał, że w sprawie brak "ważnego interesu podatnika".

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że autor skargi trafnie zarzucił skarżonemu wyrokowi pominięcie przez Sąd I instancji istotnych braków skarżonej decyzji w zakresie jej uzasadnienia, co mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie. Sąd niezasadnie przyjął, iż nie jest uprawniony do oceny zgodności z prawem sposobu uzasadnienia decyzji uznaniowej organu podatkowego i uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Skoro decyzja administracyjna, w tym dotycząca uznania administracyjnego musi spełniać określone wymogi, w tym, zgodnie z przepisem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie faktyczne i prawne, to sądowa kontrola legalności takiej decyzji winna zawierać ocenę Sądu, co do przedstawionej przez organ podatkowy argumentacji. Uznając, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisu art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez uznanie, że w zaskarżonej decyzji przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej został zastosowany właściwie, a jej uzasadnienie spełnia wymagania z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżony wyrok uchylił i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z dyspozycją art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Tak więc, uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy stosownie do art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm./ - "p.p.s.a".

W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, iż w wyniku wydania zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa.

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji należy na wstępie zauważyć, iż sąd któremu przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia związany jest, na mocy art. 190 p.p.s.a., wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm./ organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Wskazany przepis, stanowiąc dla organów podatkowych upoważnienie do stosowania uznania administracyjnego, w zakresie umorzenia zaległości podatkowych, określa jego podstawy przy pomocy pojęć niedookreślonych, gdyż za takie należy uznać pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". To połączenie decyzji uznaniowej z pojęciami niedookreślonymi, stanowiącymi podstawę prawną jej wydania powoduje, iż organy podatkowe mają bardzo szerokie pole do podejmowania decyzji. Nie może to oznaczać dowolności w stosowaniu przez organy podatkowe uznania administracyjnego, skoro są one zobowiązane postępować na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do nich.

Uznanie administracyjne nie może odwoływać się do ogólnych zasad postępowania podatkowego i powszechności obowiązku płacenia podatków, ale przekonująco i jasno uzasadniać fakty, które odnoszą się do potwierdzenia zaistnienia lub nie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" oraz zawierać uzasadnienie prawne, podjętego rozstrzygnięcia.

Przechodząc do oceny dokonanego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia w zakresie przesłanek odmowy umorzenia zaległości podatkowej należy wskazać, iż decyzja organu podatkowego, oparta na przepisie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w zakresie stanu faktycznego nie zawiera uzasadnienia, które okoliczności wskazane przez podatnika zostały uznane lub nie (i dlaczego) za wyczerpujące pojęcie "ważnego interesu podatnika". Nadto organ podatkowy nie wskazuje, co w okolicznościach sprawy uznał (i dlaczego) za "interes publiczny.

Skonfrontowanie tych pojęć w konkretnej sprawie i wynikające z ich logicznej oceny rozstrzygnięcie będzie dopiero stanowiło treść uznania administracyjnego.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż jej uzasadnienie nie odpowiada wymogom zawartym we wskazanym przepisie, a braki te uniemożliwiają kontrolę zaskarżonego aktu i stanowią naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego brak jest, zwłaszcza przy przedstawianiu stanu faktycznego w zakresie sytuacji majątkowej i zdrowotnej podatnika, wskazania, czy te okoliczności stanowią wskazaną przesłankę. Nadto przedmiotowa decyzja nie zawiera oceny czy sytuacja majątkowa i zdrowotna podatnika wyczerpuje w sprawie przesłankę jego ważnego interesu, który przemawiałby za zastosowaniem ulgi. Co prawda organ odwoławczy przedstawił analizę dowodów przedstawiających sytuację majątkową i zdrowotną podatnika i uznał ją za "niewątpliwie trudną", jednak ocenił, że nie stanowią one same w sobie dostatecznej przesłanki umorzenia wnioskowanej zaległości.

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy podkreślić, iż brak wskazania, na czym i dlaczego organ podatkowy opiera swoją ocenę, iż niewątpliwie "trudna sytuacja majątkowa i zdrowotna" podatnika nie stanowi wystarczającej przesłanki do umorzenia zaległości, stanowi brak, który przesądza, iż wyrażona przez organ podatkowy ocena ma charakter dowolny. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego nie skonfrontowano nadto wyrażonych ocen z definicjami przesłanek uznania administracyjnego i nie wskazano, która przesłanka zaważyła w sprawie na rozstrzygnięciu.

Rozpatrując ponownie sprawę organy podatkowe zobowiązane będą do dokonania wyczerpującej oceny zebranego materiału dowodowego w kontekście omówionych przesłanek, a ustalenia te zakomunikują stronie w uzasadnieniu wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Jeżeli natomiast uznają, iż materiał dowodowy jest niepełny i wymaga dodatkowego wyjaśnienia, przeprowadzą w tym zakresie odpowiednie postępowanie.

Mając powyższe na uwadze, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w pkt II sentencji wyroku znajduje uzasadnienie art. 250 p.p.s.a.