Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2694/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21
journal: Dz.U. 2011 nr 127 poz 721
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2016 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za miesiące od kwietnia 2010 r. do kwietnia 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lipca 2015 r. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej, po rozpatrzeniu odwołania M. K. – Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Z. (dalej powoływany także jako "Skarżący") utrzymał w mocy decyzje Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) z [...] kwietnia 2015 r. odmawiająca stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłat na PFRON za okres: od kwietnia 2010 r. do kwietnia 2014 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że decyzja organu I instancji została wydana w wykonaniu decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej z [...] lutego 2015 r. znak: [...] uchylającej decyzję Prezesa Zarządu PFRON z [...] sierpnia 2014 r. znak: [...] i przekazującą sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu ww. decyzji Minister Pracy i Polityki Społecznej wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji powinien wezwać stronę do uzupełnienia braków formalnych wniosku o stwierdzenie nadpłaty poprzez złożenie korekt deklaracji DEK-I-0 za okres od kwietnia 2010 r. do kwietnia 2014 r. pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Należy stwierdzić, że Prezes Zarządu PFRON wypełnił wskazania zawarte w powyższej decyzji a strona uzupełniła braki formalne wniosku o stwierdzenie nadpłaty we wpłatach na PFRON.

Dalej Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej wyjaśnił, że jako podstawę prawną wniosku o stwierdzenie nadpłaty we wpłatach na PFRON Skarżący wskazał art. 72 § pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) w związku z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 127, poz. 721 ze zm., dalej powoływana jako "ustawa o rehabilitacji zawodowej") i art. 28 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz.U. z 2015 r., poz. 790 ze zm., dalej powoływana jako "ustawa o komornikach"), wskazując, iż będąc komornikiem sądowym dokonywał wpłat na PFRON nie będąc do tego zobowiązanym, gdyż na podstawie art. 28 ustawy o komornikach, który stanowi lex specjalis w stosunku do pozostałych i niewymienionych w nim ustaw, do komornika sądowego nie mają zastosowania przepisy innych ustaw, niż wymienione enumeratywnie w powołanym przepisie, w tym także art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, na podstawie którego Prezes Zarządu PFRON wezwał go do złożenia zaległych deklaracji miesięcznych i rocznych oraz dokonania zaległych obowiązkowych wpłat wraz z odsetkami od zaległości podatkowych, a to w myśl systemowej zasady lex specjalis derogat legi generali.

W ocenie Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej, przepis art. 21 ust. 1 i art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zobowiązuje pracodawców zatrudniających co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy do dokonywania miesięcznych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest zobowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2-5 i art. 22, dokonywać miesięcznych wpłat na PFRON w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych. Minister wskazał, że Skarżący był zobowiązany do dokonywania wpłat na Fundusz w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat, składając jednocześnie Zarządowi Funduszu deklaracje miesięczne i roczne według ściśle określonego wzoru.

Minister podkreślił, iż wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z tytułu nieosiągania poziomu zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, dotyczą pracodawców w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy, zatrudniających ogółem co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy. Podmioty, którym można przypisać przymiot pracodawcy na gruncie polskich przepisów - są potencjalnymi podmiotami wpłat na PFRON.

Minister Rodziny Pracy i Polityki Społecznej wskazał, że Skarżący nie kwestionuje, iż w okresie od kwietnia 2010 r. do kwietnia 2014 r. zatrudniał 25 osób w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy na podstawie umów o pracę. Należy również wskazać, że w toku postępowania przed organami obu instancji strona nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie tego, że nie była pracodawcą w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy wobec zatrudnionych w Kancelarii pracowników lub, że była pracodawcą, który nie zatrudniał co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy lub też, że była pracodawcą zatrudniającym co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy, ale osiągała 6% wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w art. 21 ust. 2 ustawy o rehabilitacji. W związku z powyższym Minister stwierdził, że nie wystąpiła nadpłata we wpłatach na PFRON, gdyż w ww. okresie strona była pracodawcą w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks pracy w stosunku do zatrudnionych w kancelarii pracowników i zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji była zobowiązana do dokonywania wpłat na PFRON.

Odnosząc się do podnoszonych przez Skarżącego w odwołaniu zarzutów dotyczących nie uwzględnienia przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji, wyjaśnił, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy bez znaczenia pozostaje status prawny komornika sądowego ustanowiony przepisami ww. ustawy, w tym zakres jego uprawnień i obowiązków oraz zasady prowadzenia kancelarii i organizacji jego pracy jak również kwestia czy działalność prowadzona przez komornika sądowego jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej czy też nie.

Odnosząc się do argumentów Skarżącego, że nie jest on płatnikiem podatku VAT, należy wyjaśnić, że ustawa o rehabilitacji również nie uzależnia obowiązku wpłat na PFRON od podlegania obowiązkowi dokonywaniu wpłat z tytułu ww. podatku, ale od posiadania statusu pracodawcy i wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 21 ustawy o rehabilitacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia przez organ I instancji - z oceną prawną i wskazaniami co do stwierdzenia nadpłaty we wpłatach na Państwowy Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w W. w kwotach i za okresy wymienione we wniosku oraz obowiązku orzeczenia o zwrocie nadpłaty z tytułu zapłaty nienależnych wpłat na PFRON za wymienione tam okresy - wraz z należnymi odsetkami oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Skarżącej decyzji zarzucono naruszenie:

• art. 28 ustawy o komornikach sądowych w zw. z art. 217 Konstytucji RP - przez błędną wykładnię i niezastosowanie - przez przyjęcie, że art. 28 ustawy o komornikach nie stanowi lex specialis w stosunku do innych niewymienionych w nim ustaw, a w szczególności do art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, mimo że art. 28 ustawy o komornikach przewiduje enumeratywne i wyczerpujące wyliczenie z nazwy innych ustaw mających zastosowanie do funkcjonowania komornika w zakresie jego działalności pozaegzekucyjnej, nakładających na niego obowiązek płacenia danin publicznoprawnych w postaci podatku dochodowego oraz składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, wśród których brak jest ustawy o rehabilitacji, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP podatki i inne daniny publicznoprawne mogą być nakładane jedynie na podstawie ustawy,

• art. 36 ust. 1 ustawy o komornikach w zw. z art. 21 ust 1 ustawy o rehabilitacji i art. 28 ustawy o komornikach w zw. z art. 217 Konstytucji RP - przez błędną wykładnię art. 36 ust. 1 ustawy o komornikach i niezastosowanie art. 28 ustawy o komornikach - przez przyjęcie, że art. 36 ust. 1 ustawy o komornikach stanowi wystarczającą podstawę prawną do przyjęcia, że do komornika stosuje się przepisy jeszcze innej ustawy, niewymienionej w art. 28 ustawy o komornikach wśród innych enumeratywnie i z nazwy wymienionych tam ustaw mających zastosowanie do funkcjonowania komornika w zakresie jego działalności pozaegzekucyjnej i nakładających na komornika obowiązek ponoszenia danin publicznoprawnych (podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne), a to ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, czy też jej art. 21 ust. 1 w zakresie odprowadzania obowiązkowych wpłat na PFRON, mimo że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP podatki i inne daniny publicznoprawne mogą być nakładane jedynie na podstawie ustawy, a art. 28 ustawy o komornikach zawierający enumeratywne i wyczerpujące wyliczenie z nazwy innych ustaw mających zastosowanie do funkcjonowania komornika, które nakładają na niego obowiązek płacenia danin publicznoprawnych w postaci podatku dochodowego oraz obowiązkowych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, nie wymienia ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, czy też jej art. 21 ust. 1, z którego wynika obowiązek uiszczania dodatkowych danin publicznoprawnych w postaci obowiązkowych wpłat na PFRON.

W odpowiedzi na skargę Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest to, czy Skarżący – komornik sądowy przy sądzie rejonowym, jest zobowiązany do dokonywania wpłat na PFRON na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. W ocenie Skarżącego, nie ciąży na nim ten obowiązek bowiem w świetle ustawy o komornikach, nie jest przedsiębiorcą, nie jest podatnikiem podatku VAT, zaś na mocy art. 28 ustawy o komornikach nie stosuje się do niego ustawy o rehabilitacji. Z kolei w ocenie organów, Skarżący jest pracodawcą, a zatem ciąży na nim (jeżeli spełnia warunki określone w art. 21 ust. 1 ustawy) obowiązek uiszczania wpłat na PFRON.

W ocenie Sądu, rację w powyższym sporze należy przyznać organom.

Podstawowym przepisem w ustawie o rehabilitacji osób niepełnosprawnych, który ustanawia obowiązek dokonywania wpłat na PFRON jest art. 21 ust. 1. Przepis ten adresowany jest do wszystkich pracodawców zatrudniających co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy. W przepisie tym określony został sposób obliczania należnych wpłat i wynika z niego, że podstawą do tych wyliczeń jest, generalnie rzecz ujmując, różnica pomiędzy wskaźnikiem zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6%, a rzeczywistym stanem zatrudnienia takich osób. Przepis ten statuuje zatem generalną zasadę, od której istnieją wyjątki określone, w dalszych ustępach tego artykułu oraz w art. 22. W myśl powołanego art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji , obowiązek wpłat na PFRON ciąży na pracodawcy. Ustawa o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie zawiera własnej definicji pracodawcy, tym samym stosuje się do niej art. 3 Kodeksu pracy, zgodnie z którym pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników. Tym samym, każda z takich jednostek (podmioty posiadające osobowość prawną np. spółki, przedsiębiorstwa państwowe, stowarzyszenia, fundacje, jak i jednostki nie posiadające osobowości prawnej np. spółki osobowe, urzędy państwowe czy też poszczególne osoby fizyczne) może zostać uznana za pracodawcę, pod warunkiem że zatrudnia pracowników we własnym imieniu.

Ze zdolnością do zatrudniania pracowników wiąże się zarówno możliwość nawiązania, zmiany treści oraz rozwiązania stosunku pracy, jak i obowiązek realizowania zobowiązań wypływających z tego stosunku. Brzmienie przedmiotowego przepisu jest konsekwencją przyjęcia przez polskiego ustawodawcę, w ramach rodzimego prawa pracy, konstrukcji prawnej pracodawcy opartej na tzw. modelu zarządczym. Zgodnie z nim o statusie pracodawcy decyduje kryterium posiadania uprawnień do zarządzania daną jednostką organizacyjną w sferze przedmiotowo-podmiotowej. Chodzi tutaj o swoisty rodzaj "władztwa" odnoszącego się do składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i wynikające z tego faktu kompetencje o charakterze kierowniczym w stosunku do zatrudnionych w nim pracowników. Nie jest przy tym istotne, czy tak pojmowany pracodawca posiada osobowość prawną, czy też nie. Również bez znaczenia pozostaje fakt stosunków własnościowych odnoszących się do poszczególnych składników majątkowych, na podstawie których omawiana jednostka organizacyjna prowadzi swą działalność. Istotne jest natomiast to, aby pracodawca ten posiadał zdolność do zatrudniania pracowników we własnym imieniu.

Powyższe przesłanki niewątpliwie w niniejszej sprawie zostały spełnione, bowiem nie budzi wątpliwości Sądu, czego również nie kwestionował Skarżący, że jest on pracodawcą w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy. Podkreślić należy, że w wyroku z dnia 10 lipca 2014 r., II PK 250/13 (LEX nr 1500667), Sąd Najwyższy wyraźnie stwierdził, że z punktu widzenia prawa pracy kancelaria komornicza stanowi jednostkę organizacyjną pracodawcy - w ujęciu osobowym, materialnym i organizacyjno-technicznym, w ramach której i za pomocą której pracodawca realizuje swoje zadania (zakład pracy w ujęciu przedmiotowym). Zatrudnionych w tej kancelarii pracowników łączy umowa o pracę z komornikiem i jest on dla tych pracowników pracodawcą w rozumieniu art. 3 K.p., co wynika wprost z treści art. 36 ustawy z 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji.

Przyjąć zatem należy, że komornikowi, w świetle art. 3 K.p. przysługuje przymiot pracodawcy - osoby fizycznej zatrudniającej pracowników w kancelarii komorniczej w związku z prowadzoną osobiście szczególną działalnością zawodową. W konsekwencji, na takim komorniku jako pracodawcy ciążyć może obowiązek wpłat na rzecz PFRON na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi stwierdzić należało, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Wskazać przede wszystkim należy, że z nieznanych przyczyn Skarżący utożsamia osobę pracodawcy z przedsiębiorcą, mimo iż nie wynika to ani z Kodeksu pracy ani z ustawy o rehabilitacji. Podmiotem zobowiązanym do uiszczania opłaty na rzecz PFRON w świetle art. 21 ust. 1 ustawy nie jest przedsiębiorca lecz pracodawca, a zatem obowiązek ten ma szerszy charakter. Oznacza to, że podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty może być (jeżeli zostaną spełnione przesłanki) np. urzędy miasta bądź gminy, sądy, urzędy państwowe, ZUS a nawet notariusz prowadzący kancelarię notarialną. Obowiązek ten, o czym była już mowa na wstępie uzasadnienia, dotyczy pracodawców a nie przedsiębiorców. Dlatego też podnoszona w skardze kwestia, że komornik z racji wykonywanych obowiązków zawodowych, nie jest przedsiębiorcą, nie jest podatnikiem podatku VAT, nie ma istotnego znaczenia przy ocenie, czy ciąży na nim czy też nie, obowiązek wpłaty na rzecz PFRON.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, o słuszności stanowiska Skarżącego nie może świadczyć treść art. 28 ustawy o komornikach. Stosownie do tegoż artykułu do komornika stosuje się przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ubezpieczeniach społecznych oraz o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym, dotyczące osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Komornik jako funkcjonariusz publiczny działający przy sądzie rejonowym nie może być wprawdzie uznany za przedsiębiorcę, jednak prowadzona przez niego działalność ma cechy funkcjonalne i przedmiotowe działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz prowadzona jest na własny rachunek, co bliskie jest sposobowi działania przedsiębiorcy według przepisów u.s.d.g. (art. 4 ust. 1) i według przepisów k.c. (art. 431). Z tych powodów ustawodawca zdecydował o stosowaniu, w odniesieniu do komorników, przepisów dotyczących osób prowadzących działalność gospodarczą, mieszczących się w zakresie prawa podatkowego i prawa ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych. Komornicy zostali zarazem przyrównani do "osób prowadzących pozarolniczą działalnością gospodarczą" zgodnie z nazewnictwem stosowanym w prawie podatkowym i prawie o ubezpieczeniach (zob. A. Pawłowski, Komentarz do art. 28 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, wersja elektroniczna LEX). Oznacza to, że przepis art. 28 ustawy o komornikach należy interpretować w ten sposób, że mimo iż komornicy formalnie nie są przedsiębiorcami w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, to dla potrzeb prawa podatkowego i prawa ubezpieczeń społecznych są traktowani jako osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że w świetle art. 217 Konstytucji RP, art. 28 ustawy o komornikach stanowi lex specialis w stosunku do innych niewymienionych w nim ustaw, a zatem do komorników nie stosuje się innych ustaw o charakterze podatkowym, w tym ustawy o rehabilitacji. Stanowisko Skarżącego jest błędne, żeby nie powiedzieć absurdalne. Pomijając kwestie, że ustawa o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie jest ustawą podatkową (zob. wyrok NSA z dnia 16 maja 2014 r., II FSK 1395/12) a zatem nie odnosi się do niej art. 217 Konstytucji RP, przyjęcie poglądu Skarżącego oznaczałoby, że komornicy są zwolnieni z obowiązku opłacania podatku od nieruchomości, podatku od spadków i darowizn, podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty skarbowej, czy też nie mieliby obowiązku uiszczać abonamentu radiowo telewizyjnego. Niewątpliwie nie było wolą ustawodawcy takie pozycjonowanie komornika w systemie podatkowym, aby mógł on korzystać z tak szerokich przywilejów podatkowych.

Przyjąć zatem należało, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organy prawidłowo przyjęły, że Skarżący był pracodawcą zatrudniającym co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy, a skoro zostały spełnione dodatkowe przesłanki z art. 21 ustawy o rehabilitacji, ciążył na nim obowiązek wpłat na rzecz PFRON. Tym samym, wniosek Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w zakresie powyższych wpłat był niezasadny.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.