Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2283/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji
Powołane przepisy: article: art. 70 par 1, art 59 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2010 r. sprawy ze skarg B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2008 r. nr [...], [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) stwierdza nieważność zaskarżonych decyzji, 2) określa, że decyzje, których nieważność stwierdzono nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3.758 zł (trzy tysiące siedemset pięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dwiema decyzjami z [...] października 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. i [...] listopada 2005 r. określające dla B. sp. z o.o. w W. (dalej "Skarżąca") prawidłową wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych wskazanymi w decyzjach zgłoszeniami celnymi z 2000 r. Z uzasadnień zaskarżonych decyzji wynika, że organy celne zakwestionowały wykazaną przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych z 2000r. wartość celną dopuszczonych do obrotu towarów (farmaceutyków) oraz wysokość kwoty wynikającej z długu celnego, a następnie ostatecznymi decyzjami określiły prawidłową, uwzględniającą udzielone Skarżącej upusty, wartość zaimportowanych towarów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skarg wniesionych przez B. sp. z o.o. oddalił skargi ( V SA/ Wa 3726/04 i V SA/Wa 3727/04). Naczelnik Urzędu Celnego po wszczęciu postępowań podatkowych w tych sprawach, wydał decyzje w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług jako następstwo zmienionej wartości celnej towarów. Dyrektor Izby Celnej w W., utrzymując w mocy decyzje organu I instancji, powołał się na art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej jako "ustawa o VAT z 1993") i wyjaśnił, że stosownie do tego przepisu, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie zaś z art. 2 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. kodeks celny (tj. Dz. U z 2001 r. Nr 75 poz. 802), wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z tego obszaru powodowało z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych przepisami prawa celnego. Przytoczył przepisy kodeksu celnego regulujące obowiązek dokonania zgłoszenia celnego (art. 64 § 1); skutki przyjęcia tego zgłoszenia, tj. z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3). Wyjaśnił, że zgodnie z art. 15 ust. 4, podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, a za podstawę opodatkowania organ pierwszej instancji przyjął wartość celną określoną w decyzjach wydanych przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. W postępowaniu odwoławczym od tych decyzji Skarżąca miała możliwość podnoszenia zarzutów co do ustalonych nimi wartości celnych towarów i do jej zarzutów ustosunkowano się w wydanych w tych postępowaniach decyzjach. Dlatego też Dyrektor Izby Celnej odstąpił od ponownego przedstawienia stanowiska w zakresie wartości celnej towarów. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego obowiązku rozważania wpływu prawa wspólnotowego na rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że do przyjęcia zgłoszeń celnych i do dopuszczenia produktów farmaceutycznych do obrotu doszło przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. W orzecznictwie ETS prezentowany jest pogląd, że retroaktywne stosowanie prawa wspólnotowego, obejmujące okres sprzed przystąpienia, w przypadku braku szczegółowych przepisów w Traktacie Akcesyjnym jest niedopuszczalne oraz, że prawa wspólnotowego nie stosuje się do sytuacji faktycznych mających miejsce przed akcesją do Unii Europejskiej. Organ odwoławczy nie dopatrzył się też naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego, ponieważ Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję przed upływem 3 lat od daty zgłoszenia celnego. Jego zdaniem w sytuacji, gdy prawomocnymi orzeczeniami stwierdzono, że w zgłoszeniach celnych nieprawidłowo wykazana została wartość celna towarów, konieczne stało się określenie zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości.

Dyrektor Izby Celnej zgodził się ze Skarżącą, iż przepisy procesowe, tj. art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 1993 r. nie obowiązywały w dacie wydania decyzji. Stwierdził jednak, że istnieje obowiązek stosowania przepisów prawa materialnego, obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania decyzji. Z powyższego wywiódł, że wprawdzie organ pierwszej instancji błędnie powołał art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 1993 r. ale wada ta nie mogła stanowić podstawy do uchylenia decyzji, ponieważ nie wpłynęła na prawidłowość rozstrzygnięć. Podstawa prawna wydania decyzji rzeczywiście istniała i wynikała z art. 33 ust. 2 oraz art. 34 ust. 2 i 4ustawy o VAT z 2004 r. Nie doszło zatem do naruszenia zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60). Powołał się też na utrwaloną linię orzecznictwa, zgodnie z którą art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. przewidują identyczne uprawnienia organów i skutki wadliwego samoobliczenia podatku przez podatnika. W jego ocenie bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W skargach złożonych na powyższe decyzje Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r.

Zdaniem Skarżącej oparcie decyzji na art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie znajdowało uzasadnienia w stanach faktycznych spraw. Gdyby organy potraktowały art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. jako przepis prawa materialnego, powinny zastosować go w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 11c ust. 1 tej ustawy stanowił, że jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wyda decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. Skarżąca wywiodła, że jeżeli w wyniku postępowania celnego doszło do obniżenia wartości celnej lub cła, stosowną decyzją organu celnego (art. 65 § 4 kodeksu celnego), a tym samym nastąpiła zmiana podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ww. przepis oraz art. 11b ustawy o VAT z 1993 r. nie mają zastosowania. Tryb wskazany w art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. dotyczy bowiem wyłącznie sytuacji, gdy nie toczy się odrębne postępowanie celne.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skarg i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 marca 2009 r. oddalił skargi i stwierdził, że nie budzi wątpliwości, że zasady opodatkowania podatkiem od towarów usług, określone w ustawie o VAT z 2004 r., stanowią w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993 r. (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05; ONSAiWSA 2006/1/1).

Przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., zgodnie z którym jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości (może też określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych), odpowiada treści art. 11 ust. 2 ustawa o VAT z 1993 r.

Przepisowi art. 11c ust. 2 ustawa o VAT z 1993 r. odpowiada natomiast art. 34 ust. 1 ustawa o VAT z 2004 r. stanowiący, że w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1-3 kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji.

Natomiast zarówno art. 11c ust. 4 ustawa o VAT z 1993 r., jak i art. 34 ust. 4 ustawa o VAT z 2004 r. do postępowań dotyczących określenia wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu nakazują stosować przepisy Ordynacji podatkowej.

Co do zasady przepisy procesowe stosowane są według stanu prawnego obowiązującego w dacie prowadzenia postępowania i następnie wydania decyzji. Dlatego też dokonując wyżej porównania przepisów ustawy o VAT z 1993 r. oraz przepisów ustawy o VAT z 2004 r., Sąd oparł się na ostatnim, obowiązującym przed ich uchyleniem, brzmieniu przepisów ustawy o VAT z 1993 r. Skoro bowiem przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. był przepisem procesowym, organy orzekające obu instancji powinny zastosować art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., w którym - co wskazano wyżej -ustawodawca przewidział dla organów celnych, działających tu jako organy podatkowe (art. 13 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej), uprawnienia identyczne jak przysługujące im na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy. Stanowisko takie zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyrokach: z 9 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 939/07 i z 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 740/06.

Nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skarg (art. 134 § 1 ustawy z ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm. - dalej jako "P.p.s.a.") Sąd ocenił również, czy w sprawie nie doszło do wydania decyzji z naruszeniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, tj. art. 70 Ordynacji podatkowej, który w § 1 stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku od towarów i usług wykazanego przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych upłynął w 2000 r. Ze znajdujących się w aktach podatkowych zwrotnych potwierdzeń odbioru wynika, że decyzje organu pierwszej instancji Skarżąca otrzymała 14 grudnia 2005 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia, który w stosunku do przedmiotowych zobowiązań upływał z końcem 2005 r. Natomiast organ odwoławczy wydał i doręczył decyzje dopiero w 2008 r. Bezspornym jest, że Skarżąca uiściła zadeklarowane zobowiązania. Zasadą ogólną, przyjętą w orzecznictwie jest to, że dla zachowania terminu przedawnienia, przed jego upływem, podatnikowi należy doręczyć zarówno decyzję organu I instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego, jak i decyzję organu odwoławczego. Jednakże w orzecznictwie akceptowany jest również, podzielony przez skład orzekający w rozpatrywanych sprawach, pogląd dopuszczający wyjątek od powyższej zasady. Zgodnie z tym poglądem, z dniem zapłaty podatku zobowiązanie podatkowe wygasa, co ma ten skutek, że nie może już biec termin przedawnienia, jednakże organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60), umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03; ONSA 2004/1/7; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 364/04; LEX nr 158241).

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę kasacyjną, zarzucając:

- na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z

2004 r. w związku z przepisami art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 1993 r. przez dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nieprawidłowej oceny zastosowania tego przepisu przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, a co za tym idzie, bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracji;

- na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., przez:

a) oddalenie skarg i niestwierdzenie nieważności decyzji organów administracji, mimo, że zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, a więc decyzji dotkniętych wadą kwalifikująca do stwierdzenia ich nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej;

b) oddalenie skarg i nieuchylenie decyzji organów administracji, pomimo że zostały wydane bez podstawy prawnej, a więc decyzji dotkniętych wadą kwalifikującą do stwierdzenia ich nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Wobec tego wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu do tak sformułowanych zarzutów i wniosków pełnomocnik strony skarżącej konsekwentnie podnosił, prezentując w tym zakresie poglądy przedstawione już na etapie skarg do Sądu I instancji, że zaskarżone decyzje wydane zostały bez podstawy prawnej.

W zakresie zarzutu odnoszącego się do przedawnienia, skarżąca wywodziła, że wygaśnięcie zobowiązania poprzez zapłatę, co prawda powoduje, że nie może ono wygasnąć w inny sposób, w szczególności poprzez przedawnienie, nie niweczy to jednak innych skutków przedawnienia m.in. określonego w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem w przypadku wygaśnięcia zobowiązania, z wyjątkiem gdy nastąpiło to na skutek przedawnienia, termin przedawnienia biegnie nadal, a jego upływ stanowi, zgodnie z nakazem wynikającym z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, przeszkodę procesową do weryfikacji zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 1 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1007/09 uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Stwierdził, że po upływie okresu przedawnienia, organ - wbrew interesowi prawnemu podatnika - nie może kształtować wielkości przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości niż kwota przez niego zapłacona. Przedawnienie zobowiązania skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny powołał się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 20210. sygn. akt I FPS 5/09. W wyroku tym orzeczono, że po upływie terminu przedawnienia nie można wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 190 P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak zatem wynika z brzmienia tego przepisu, pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lipca 2010 r. wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny, który badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji obowiązany jest dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W tej sytuacji Sąd stwierdza, że skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej należało uwzględnić poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji.

W spornej kwestii - dopuszczalności orzekania, po upływie okresu przedawnienia, o niższej niż zadeklarowana wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wcześniej wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) -wypowiedział się skład siedmioosobowy NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, w którym m.in. orzeczono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, iż po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy takich obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji, w myśl którego wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym, różnicowanie -w ramach wykładni prawa - skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko to nie pozostaje w sprzeczności w pełni akceptowanym przezeń stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (zob. przytoczone w wyroku NSA orzecznictwo). Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych.

Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym, zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia tego zobowiązania nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie istnieje nadal. Dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie to wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to w pozostałej istniejącej części wygasł on na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie Ordynacja podatkowa nie wprowadza pojęcia "interesu prawnego", jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika, wskazując, że na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja jego sytuacji prawnej. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc, po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Sąd zauważył ponadto, że przedawnienie jest instytucją zastrzeżoną na rzecz podatnika, co oznacza, iż może on powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia nie posiada zaś opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Stanowisko powyższe wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 Ordynacji podatkowej, gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego - o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia - powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie.

Oznacza to jednak, że nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, iż po upływie okresu przedawnienia, organ - wbrew interesowi prawnemu podatnika - może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości, niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu.

W rozpatrywanej sprawie tego rodzaju sytuacja nie miała miejsca.

Z uwagi na powyższe, stwierdzić należy naruszenie przez organ odwoławczy art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy. W sprawach zachodziła bowiem ujemna przesłanka procesowa jaką jest przedawnienie zobowiązania skutkujące bezprzedmiotowością postępowania, co stanowi o rażącym naruszeniu prawa w ujęciu tego ostatniego przepisu i skutkuje koniecznością stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji.

Skoro ze wskazanego wyżej powodu organ odwoławczy w ogóle nie powinien orzekać co do istoty w niniejszej sprawie, badanie zasadności innych zarzutów skargi stało się zbędne.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2, art. 152 i art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Podstawą orzeczenia o kosztach był art. 205 §2 P.p.s.a.