Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1084/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1084/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 września 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2007r., sprawy ze skargi "M." Spółka z o.o. w N., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 maja 2005r Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Przedsiębiorstwu Usługowo - Handlowo -Produkcyjnemu "M." Spółka z o.o. z siedziba w N. podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 122.155 zł.

Organ kontroli Skarbowej zakwestionował miedzy sprzedaż oleju opałowego do Firmy "G." jak i zakup od tej firmy oleju napędowego.

Ustalono bowiem , iż olej opałowy w kontrolowanej Spółce był nabywany głównie w rafineriach. W toku kontroli nie stwierdzono przypadku aby zakup oleju opałowego był udokumentowany fikcyjną fakturą. Natomiast rozchód oleju opałowego był dokumentowany fikcyjnymi fakturami sprzedaży do firmy "G.", która pełniła rolę klasycznego "słupa" działającego przez osobę podstawioną . Olej opałowy zakupiony w rafineriach rzeczywiście był przewożony był do bazy w D. cysternami Spółki "M." i tam poddawany procesowi odbarwienia, który polegał na dodaniu do oleju opałowego kwasu siarkowego i wapna. Następnie olej ten był sprzedawany jako olej napędowy po uprzednim uzyskania fikcyjnych faktur zakupu pod firmy "G.".

Wystawiane faktury VAT miały stanowić podstawę do uwiarygodnienia transakcji kupna-sprzedaży, które de facto nie miały miejsca. W przypadku firmy "G." olej opałowy ujęty na fakturach VAT wystawionych przez Spółkę "M." nie podlegał sprzedaży lecz był tylko przesunięty do bazy paliwowej w P.Olej ten był tam odbarwiany i_z powrotem tankowany na cysterny spółki "M."; Dla udokumentowania powyższego procederu G. B.posługując się nazwą firmy "G." wystawiał faktury na fikcyjną sprzedaż oleju napędowego dla Spółki ,,M.'.

Potwierdzeniem powyższego stanu faktycznego jest prawomocny wyrok Sądu Rejonowego sygn. Akt [...] z dnia 27 lutego 2004r. na podstawie którego przedstawiciele firmy M. uznani zostali winnymi tego że , . w okresie od października 1999r. do grudnia 2000 w miejscowości D. na terenie bazy paliwowej, działając w realizacji z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, jako prezes, vice prezes oraz kierownik do spraw handlowych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwie "M." w ramach kierowanej wspólnie zorganizowanej grupy przestępczej, dokonali przerobu co najmniej 4 milionów litrów oleju opałowego dostarczonego do D. cysternami firmy "M." poprzez dodanie do oleju opałowego kwasu siarkowego oraz wapna w celu usunięcia czerwonej barwy znacznika pozwalającego na wzrokową identyfikację rodzaju paliwa, a następnie dokonali zbycia tak przerobionego paliwa jako olej napędowy za pośrednictwem Spółki "M." [...], [...], [...] oraz innym nieustalonym odbiorcom w tym także za pośrednictwem firmy "K.' i "E.", wprowadzając odbiorców paliwa w błąd co do jakości i wartości nabytego towaru wyrządzając im szkodę znacznej wartości.

Zdaniem organu skarbowego skoro Spółka "M" sama odbarwiała w D.olej opałowy to logicznym jest, że nie płaciła za ten towar kwot wykazanych na fakturach. Rozliczenia gotówkowe pomiędzy podmiotami są fikcyjne tak jak fikcyjne są faktury na zakup przez Spółkę "M" oleju napędowego. Organ skarbowy rozpatrując ogół czynności podejmowanych przez podmioty biorące udział w fikcyjnym obrocie paliwem występującym na fakturach uznał , iż całość tego "obrotu" nie następowała w wykonaniu czynności kupna - sprzedaży. Podmioty wymienione na fikcyjnych fakturach nie zawierały pomiędzy sobą umów o których mowa w art. 535 ustawy Kodeks cywilny.

W toku postępowania zakwestionowano również koszty uzyskania przychodów w postaci faktur dokumentujących zakup oleju opałowego z firm nieistniejących lub nie przyznających się do zawierania transakcji ze spółką M. , które służyły do wprowadzenia obrotu paliwa pochodzącego z nieznanego źródła a sprzedanego kolejnym odbiorcom. Również w tym zakresie oparto się na ww. wyroku skazującym na mocy którego oskarżeni uznani zostali winnymi tego że w okresie od stycznia 1999r. do sierpnia 2001r., działając w realizacji z góry powziętego zamiaru wspólnie i w porozumieniu, jako prezes, vice prezes oraz kierownik do spraw handlowych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwie "M.", użyli jako autentyczne faktury VAT m. in. od "E/" Spółka z o.o. mającej siedzibę w G. przy ul. E. 15 oraz PEIHPU "K." J. . - P. ul. S. 47, FHU "A." A. Z.- K. ul. G. 110, PHU "H." L. P., Z. P. - B. ul. S. 20, PHU "R." P. Z. -C. ul. D. 67 z filia w B. przy ul. S. 20, "R." R. W. - D. G. ul. Ł. 30 wiedząc, że dokumenty te zostały podrobione i nie obrazują rzeczywistego obrotu handlowego.

Powyższe ustalenia dokonano ponadto w oparciu o dowody dopuszczone z postępowania karnego toczącego się przeciwko pracownikom spółki "M." oraz na podstawie dowodów z dokumentów w postaci faktur, ewidentnie wskazujących na fikcyjny charakter części transakcji.

W odwołaniu od wskazanej decyzji spółka zarzuciła naruszenie art. 120, 122, 180, 188 i art. 193 Ordynacji podatkowej, oraz art. 12 ust 3 i art 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych .

Decyzją z dnia 27 maja 2005 r. NR [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji . Organ odwoławczy podkreślił, iż przedstawiciele spółki "M.", zostali skazani prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego Wydział II Karny sygn. akt [...] z dnia [...] lutego 2004 roku za to, że w okresie od października 1999 roku do grudnia 2000 roku w miejscowości D. dokonali przerobu, co najmniej 4 milionów litrów oleju opałowego o wartości, co najmniej 5.924.493 zł, a następnie użyli, jako autentyczne faktury VAT, na sprzedaż oleju opałowego dla firmy "G." B. S. i zakup oleju napędowego od firmy "G." B. S.i, wiedząc, iż dokumenty te zostały podrobione i nie obrazują rzeczywistego obrotu handlowego. Przedmiotowe orzeczenie, zgodnie z art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiąże sąd administracyjny. Zatem, skoro ustalenia sądu karnego wiążą sąd administracyjny, przy ocenie zgodności z prawem decyzji organów podatkowych, to oznacza, że ustalenia te wiążą również organy podatkowe przy wydawaniu decyzji ( wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2001 roku sygn. akt 1165/01.)

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Przedsiębiorstwo Usługowo - Handlowo - Produkcyjnego "M." spółka z o.o. z siedziba w N.domagało się uchylenia w całości zaskarżonych decyzji, zarzucając im naruszenia art. 120. art. 122, art. 123, art. 180, art. 188 Ordynacji podatkowej, art. 12 ust 3 i art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pełnomocnik Spółki zarzucił, iż podstawą ustaleń faktycznych jest skazujący wyrok w sprawie karnej, który zapadł w stosunku do przedstawicieli Spółki "M.". Tymczasem wyrok ten, był wynikiem poddania się członków zarządu Spółki tzw. dobrowolnej odpowiedzialności, którzy na skutek "układów oskarżonych z prokuratorem" przyznali się do niektórych zarzucanych im czynów. Dlatego, zdaniem pełnomocnika Spółki, organy podatkowe złamały zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej, która wyznacza najważniejszy cel postępowania dowodowego, jakim jest poznanie prawdy przez dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. W szczególności organ podatkowy winien przeprowadzić postępowanie dowodowe, polegające na zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Tym bardziej, że organ podatkowy ma również obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, umożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie materiałów dowodowych. Zatem dopuszczenie protokołów z przesłuchań stanowi rażące naruszenie prawa strony w postępowaniu, gdyż pozbawia ją czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Świetle art. 190 Ordynacji podatkowej, strona winna zostać zawiadomiona o miejscu i terminie przesłuchania świadków, ma prawo brać w nich udział, zadawać pytania świadkom oraz składać wyjaśnienia. Tylko od woli strony zależy rezygnacja z przysługujących jej uprawnień, a organ podatkowy nie może jej tego dowolnie pozbawiać. Zdaniem pełnomocnika Spółki, materiał dowodowy nie pozwala na dokładne ustalenie stanu faktycznego, w szczególności odnosi się to do kontaktów Spółki "M." z firmą "G.". Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie można jednoznacznie stwierdzić, że czynności sprzedaży i zakupu towarów nie występowały. Ustalenia kontroli opierają się na zeznaniach pracowników, ale nie przesłuchano właściciela firmy p. S., którego wyjaśnienia mają istotne znaczenie dla sprawy .

Ponadto zarzucono , że organy podatkowe mają kompetencje do ustalania treści czynności prawnych, a nie skutków cywilnoprawnych Potwierdza to teza wyroku NSA, zgodnie z którą "z uwagi na autonomię i przedmiot regulacji prawa podatkowego, organy podatkowe nie są powołane do tego, by stwierdzić czy urnowa cywilnoprawna odpowiada przepisom kodeksu cywilnego oraz czy zachodzi jej nieważność z mocy art. 58 par, l kodeksu cywilnego bowiem należy to do sądu powszechnego. Natomiast organy podatkowe mają prawo ocenić skutki prawne umowy pod względem jej skutków podatkowych i stwierdzić, iż z tego punktu widzenia umowa nie wywiera skutków podatkowych".

Organ pierwszej instancji podjął próbę zakwestionowania podatkowych skutków czynności cywilnoprawnych, jednak zrobił to nieudolnie i zamiast użyć przeznaczone do tego przepisy prawa, próbował zastąpić wymiar sprawiedliwości a w szczególności sąd, który jest jedyną instytucją w Rzeczpospolitej Polskiej mogącą zakwestionować istnienie stosunku prawnego, czy stwierdzić skuteczność czynności prawnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż

wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie organy wykazały , że skarżąca spółka w 1999 roku dokonywała przerobu oleju opałowego poprzez odbarwienie czerwonej barwy znacznika pozwalającego na wzrokową identyfikacje oleju , a następnie sprzedawała tak przerobiony olej jako olej napędowy. Spółka M. wystawiała faktury sprzedaży oleju opałowego dla firmy "G." a następnie firma ta wystawiała dla spółki faktury sprzedaży oleju napędowego. Bezsprzeczne jest również , że prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia [...] lutego 2004 r. sygn[...] skazano członków zarządu spółki "M." za to , że w okresie od października 1999 roku do grudnia 2000 roku w miejscowości D. , na terenie bazy paliw należącej do Spółdzielni dokonali przerobu co najmniej 4 milionów litrów oleju opałowego o wartości 5.924.493 zł i użyli jako autentyczne faktury VAT na sprzedaż oleju opałowego dla firmy "G." B. S. i zakup oleju napędowego od tej firmy , wiedząc że dokumenty te nie obrazują rzeczywistego obrotu handlowego. Tym samym wyrokiem członkowie zarządu firmy "M." zostali uznani winnymi tego że użyli jako autentyczne faktury VAT - gdzie jako wystawców oznaczono firmy A., E. maszyny, PPHU K., R., PHU H. - wiedząc, że dokumenty te zostały podrobione i nie obrazują rzeczywistego obrotu handlowego.

Powoływanie się pełnomocnika skarżącej spółki na fakt , iż przedmiotowy prawomocny wyrok skazujący nie może być podstawą ustaleń faktycznych, gdyż był on wynikiem poddania się członków zarządu spółki "M." tzw. dobrowolnej odpowiedzialności , bowiem oskarżeni na skutek "układów z prokuratorem" przyznali się do zarzucanych im czynów , jest co najmniej niepoważne. Fakt , że w wyniku dobrowolnego poddania się karze nie trzeba było przeprowadzać całego postępowania dowodowego przed sądem , w niczym nie umniejsza winy skazanych członków zarządu ani ustaleń faktycznych, które były podstawa wydania tego wyroku .

Zgodnie z art. 387 kpk w postępowaniu przed sądem oskarżony może złożyć wniosek o wydanie wyroku skazującego i wymierzenie mu określonej kary lub środka karnego bez przeprowadzania postępowania dowodowego. Podobny wniosek może złożyć prokurator w trybie art. 335 Kpk.

Sąd nie jest jednak związany takim wnioskiem i może go uwzględnić jedynie wtedy gdy , gdy okoliczności popełnienia przestępstwa nie budzą wątpliwości i cele postępowania zostaną osiągnięte mimo nie przeprowadzenia rozprawy w całości. Wyrok taki wydaje się w oparciu o cały materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania przygotowawczego , który uznaje się za ujawniony . Sąd przed wydaniem takiego wyroku musi zapoznać się z materiałem dowodowym i go przeanalizować w celu porozumienia , czy zachodzą przesłanki do wydania wyroku skazującego i stwierdzenia czy rzeczywiście okoliczności popełnienia przestępstwa nie budzą wątpliwości nawet w sytuacji, gdy oskarżony przyznaje sie do winy. Zatem pomimo uproszczenia procedury karnej wyrok taki posiada taką samą wartości jak wyrok wydany w trybie zwykłym i pomniejszanie jego znaczenia nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa .

W myśl art. 11 ustawy z dnia3 0 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ.U Nr. 153 , póz. 1270 ze zm./, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Prejudycjalność prawomocnego wyroku skazującego, wydanego w postępowaniu karnym, oznacza, że sąd administracyjny nie może dokonywać tych samych ustaleń, których dokonał sąd karny co do popełnienia przestępstwa. Oznacza to, że sąd administracyjny rozpoznający sprawę musi przyjąć, że skazany popełnił przestępstwo przypisane mu wyrokiem karnym. Nie może także sąd administracyjny podważać samego zawinionego działania Skarżących , który zostali prawomocnie skazani za to że dokonywali przerobu oleju napędowego i posługiwali się fikcyjnymi fakturami zarówno w relacjach z firmą "G." jak i innymi firmami szczegółowo w wyroku wymienionymi . Jeżeli ustalenia sądu karnego są wiążące dla sądów administracyjnych to tym bardziej w tym samym zakresie są wiążące dla organów podatkowych. A zatem prawidłowo organy podatkowe za sądem karnym ustaliły , iż firma M. nie dokonywała sprzedaży oleju opałowego do Firmy G. jak również nie zakupywała od tej formy oleju napędowego, gdyż zgodnie z ustaleniami sądu karnego to przedstawiciele firmy M. dokonywali odbarwienia oleju opałowego a wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu . To samo dotyczy ustaleń sądu karnego w kwestii faktur na zakup oleju napędowego wystawionych na firmy nieistniejące czy też nie potwierdzających zawarcia transakcji. Sąd karny w sposób jednoznaczny stwierdził , iż dokumenty te zostały podrobione i nie obrazują rzeczywistego obrotu handlowego . A zatem można stwierdzić , iż stan faktyczny niniejszej sprawy jest wykreowany sentencją prawomocnego wyroku karnego.

Sąd administracyjny związany jest tylko ustaleniami dotyczącymi popełnienia przestępstwa w wyroku opisanego a więc okolicznościami składającymi się na jego stan faktyczny, czyli osobę sprawcy, przedmiotem przestępstwa oraz czynem przypisanym oskarżonemu - które znajdują się w sentencji wyroku.

W niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę, iż organy podatkowe nie wyszły poza ramy stanu faktycznego ustalonego przez sąd karny .

Dodatkowo stwierdzić należy , iż wbrew zarzutom skarżącej spółki dotyczącym nie przeprowadzenia przez organy podatkowe samodzielnego postępowania dowodowego , ustalenia dokonane przez organy podatkowe nie zostały oparte tylko na wyroku skazującym. W aktach sprawy znajdują się bowiem inne dowody , a w szczególności protokoły przesłuchań , korespondencja z urzędami skarbowymi oraz inne , które potwierdziły prawidłowość dokonanych ustaleń w przedmiocie naruszenia przepisów prawa w zakresie wystawionych faktur przez te podmioty , które nie działały i nie wystawiały faktur VAT. Zatem wyrok skazujący, jest tylko jednym z dowodów w sprawie.

Podkreślić należy ,iż w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydawania decyzji przez organ podatkowy , zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej , dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być w szczególności zeznania świadków , dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowe oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego/ od dnia l września 2005 r. dodano , że chodzi o prawomocnie zakończone postępowanie karne/.

W świetle art. 180 par. l i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje więc prawny nakaz , aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka , który zeznawał w procesie karnym.

W konsekwencji - odmiennie niż uważa Skarżący - korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.( por. wyrok WSA z dnia 20.04.2006r. sygn akt III SA/Wa 1837/05)

Również dokonując oceny stanu faktycznego zdaniem Sądu organy nie naruszyły prawa, działając w ramach swoich kompetencji .

Wyjaśniając ten problem na wstępie należy zauważyć , iż organy podatkowe, mają prawo a nawet obowiązek badania oraz oceny treści i celu umowy z uwzględnieniem w tej ocenie rzeczywistych działań stron w zakresie jej skutków podatkowych.

Uprawnienie to wynika z autonomii prawa podatkowego i uprawnień organów podatkowych do samodzielnego ustalania stanu faktycznego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy podatkowej . Prawo podatkowe traktowane jest bowiem jako samodzielna gałąź prawa , w której stosujemy normy prawne z innych gałęzi prawa wówczas, gdy dane zagadnienia nie są rozstrzygnięte przez te prawo . Podkreślenia wymaga fakt ścisłego powiązania prawa podatkowego z prawem cywilnym co jest związane , z tym , iż obrót prawny następuje poprzez wykorzystanie instytucji prawa cywilnego .

Uprawnienie do ustalania rzeczywistych stosunku łączących strony stosunku cywilnoprawnego są uzasadnione tym bardziej jeżeli to wynika w sposób jednoznaczny z treści prawomocnego wyroku karnego. W wyroku tym bowiem przesądzono o fikcyjności sprzedaży oleju napędowego i fikcyjności zakupów tego samego choć już odbarwionego oleju od Firmy G. . A zatem jeżeli takie były ustalenia to prawidłowo organy oceniły , iż nie było sprzedaży pomiędzy obiema firmami.

Z brzmienia tej regulacji, oraz art. l22 ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy oraz organ kontroli skarbowej mogą co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Organ prowadzący postępowanie powinien dołożyć starań w celu zebrania niezbędnych dowodów i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Natomiast obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W świetle ustaleń sądu karnego takich jednak wątpliwości w niniejszej sprawie nie było.

Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego , gdyż organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego , a także dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego , w toku postępowania prawidłowo zebrały materiał dowodowy oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów / art. 191 Ordynacji/ dokonały jego analizy a także wyczerpująco uzasadniły swoje rozstrzygnięcie.

Wobec powyższego w części oddalającej skargę za miesiąc grudzień Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ.U Nr. 153 , póz. 1270 ze zm./.