Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 734/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art 8 ust 1 , art 5 ust 1, art 86 ust 1 , art 114, art 119 ust 4 , art 120 ust 17 i 19 , art 124
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2013 r. sprawy ze skargi Z. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Z. w P. [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2012 r. Z. w P. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego przez Z., wynikającego z faktur wystawionych na Gminę i dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Z. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Składa do urzędu skarbowego comiesięczne deklaracje VAT-7. Z. jest samorządowym zakładem budżetowym utworzonym przez Gminę na podstawie uchwały Rady Miejskiej z dnia 5 grudnia 1991 roku. Gmina jest odrębnym od Z. podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, który składa do urzędu skarbowego comiesięczne deklaracje VAT-7. Z. użytkuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną znajdującą się na terenie Gminy. Powyższa infrastruktura stanowi efekt prowadzonych przez Gminę od wielu lat projektów inwestycyjnych, polegających na budowie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy. Z momentem zakończenia poszczególnych projektów Gmina sukcesywnie oddawała do użytkowania - powstałe w ramach opisanych inwestycji - elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej swojemu samorządowemu zakładowi budżetowemu.

Z powyższymi projektami łączy się ponoszenie wydatków na zakup różnych towarów i usług w oparciu o faktury VAT, zawierające podatek naliczony. Faktury VAT, dokumentujące te zakupy, były wystawiane na Gminę. Gmina jest uwidoczniona jako nabywca na tych fakturach. Gmina nie odliczała dotychczas podatku naliczonego związanego z tymi inwestycjami. Z. użytkuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną gminy od swego powstania. Przy użyciu tej infrastruktury realizuje sprzedaż opodatkowaną w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Z. świadczy usługi odpłatnego zaopatrzenia w wodę i odpłatnego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Obecnie rozliczenia z odbiorcami usług za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków prowadzone są przez Z. na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 28 czerwca 2006 r. w sprawie określenia taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryf, oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzenie ścieków (Dz. U. z 2006 r. Nr 127 poz. 886). W rozliczeniach Z. obowiązany jest stosować aktualnie obowiązującą taryfę zatwierdzoną uchwałą Rady Miejskiej, bądź wprowadzoną w trybie art. 24 ust. 8 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 roku o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 123 poz. 858 ze zm.).

Dostawa wody i odbiór ścieków wykonywany przez Z. są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Z. składa miesięczne deklaracje VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków realizowanych przy pomocy opisywanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Wytworzona w ramach projektu infrastruktura przekazana do użytkowania Z. jest w całości wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nie są świadczone za jej pomocą żadne czynności dodatkowe, które nie podlegałyby opodatkowaniu, bądź były z tego podatku zwolnione.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zakład budżetowy utworzony przez Gminę, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych na Gminę, a związanego z realizacją ww. inwestycji, których efekt wykorzystuje ten zakład w swojej działalności opodatkowanej, jeśli przyjąć, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku od tych wydatków?

Zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego (poniesionego we wzmiankowanych wydatkach inwestycyjnych Gminy) przysługuje Zakładowi Budżetowemu Gminy, który używa efektów powyższych inwestycji dla celów sprzedaży opodatkowanej, przy założeniu, iż prawo to nie przysługuje Gminie.

Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko, Wnioskodawca wskazuje na wyrok TSUE w sprawie Trawertyn (z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10). W ocenie Wnioskodawcy, można stwierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych gminy (jednostki samorządu terytorialnego) oraz ich jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe) mogą być traktowane jako jedność, nawet biorąc pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadniałoby przyznanie bądź gminie, bądź zakładowi budżetowemu, prawa do odliczenia, nawet jeśli odpowiednio: sprzedaż opodatkowana powstałaby w innym podmiocie (prawo do odliczenia po stronie gminy), względnie inny podmiot formalnie ponosiłby podatek naliczony (prawo do odliczenia po stronie zakładu budżetowego).

Sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (zakładu budżetowego), który jednakże jest de facto podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność (jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 18 października 2011 roku, sygn. I FSK 1369/10, samorządowy zakład budżetowy jest powołany do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej). W związku z tym, działalność komunalnego zakładu budżetowego jest w tym przypadku działalnością gminy. Występuje więc tożsamość działalności, o której mówił Trybunał Sprawiedliwości w powoływanym wyroku.

Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji z dnia 12 listopada 2012 roku, znak [...], w świetle obowiązującego stanu prawnego uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Wskazując na regulacje art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) dalej "u.p.t.u.", uznał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego podlega ograniczeniom na zasadach wskazanych w art. 88 u.p.t.u..

Dalej organ wskazał, że z analizy powyższych przepisów u.p.t.u. wynika konkluzja, iż uprawnionym do odliczenia jest podatnik, który otrzyma fakturę dokumentującą nabycie przez tego podatnika towarów lub usług, o ile nie wystąpią negatywne przesłanki wskazane w powołanym art. 88 tej ustawy i to przez podatnika w rozumieniu art. 15 tej ustawy.

Przywołując przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) dalej "u.f.p.", ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) dalej "u.s.g.", organ wskazał, że gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy, w oparciu o art. 6 ust. 1u.s.g., należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów w tym zadania obejmujące sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g.). Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej - uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 45, poz. 236) dalej "u.g.k.". W oparciu o art. 2 u.g.k., może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Z powyższych konstrukcji prawnych organ wywiódł jednoznaczne stanowisko, iż zarówno gmina, jak utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy (Wnioskodawca), wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działają w charakterze odrębnych podatników podatku VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, nie oceniając na tle przedmiotowej sprawy prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesieniem wydatków inwestycyjnych, organ stwierdził, że skoro faktury, dokumentujące poniesienie tych wydatków wystawiane były na Gminę, zaś wybudowana w ramach tej inwestycji infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest przez Wnioskodawcę, działającego jako odrębny od Gminy podmiot do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to tym samym, mając na względzie dyspozycję powołanego art. 86 ust. 1 u.p.t.u., brak jest, zdaniem organu - po stronie Wnioskodawcy - prawnej możliwości odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur. W niniejszej sprawie Wnioskodawca nie dokonał bowiem nabycia towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (wyrok TSUE w sprawie C-280/10), organ stwierdził, że prezentowany wyrok - odmiennie niż w przedmiotowej sprawie, sprowadza się do kwestii odliczenia przez podatnika podatku naliczonego w okolicznościach, gdy ten sam podatnik (a nie inny podatnik) ponosił określone wydatki przed rozpoczęciem działalności - na etapie przygotowań do prowadzenia działalności. Wskazany wyrok TSUE nie jest adekwatny do kwestii podatkowoprawnej, o którą Wnioskodawca pyta w złożonym wniosku i jako taki nie może prowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia przedmiotowego zagadnienia.

Z. w P. pismem z dnia 21 listopada 2012 roku wezwał do usunięcia naruszenia prawa.

Organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska, o czym poinformował pismem z dnia 27 grudnia 2012 roku.

W skardze na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 listopada 2012 roku, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a, art. 50 § 1, art. 52 § 3, art. 53 § 2 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej zwana "p.p.s.a.", Z. w P., poprzez pełnomocnika zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, iż Z., nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w sytuacji, gdy z prawa do odliczenia nie korzysta Gmina, a sprzedaż opodatkowana, wykorzystująca powyższą infrastrukturę prowadzona jest przez ten Z. W związku z powyższym wniósł o:

- uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia,

- zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

Skarżący wskazał, że stanowisko organu jest nieprawidłowe i niezgodne z obowiązującymi przepisami, nie uwzględnia także orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości UE (wcześniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), organ nie odniósł się do wskazanych orzeczeń. Zagadnienia te Trybunał rozstrzygnął kilkanaście lat wcześniej, choćby w sprawach Rompelman (wyrok z dnia 14 lutego 1985 roku, C-268/83), czy też INZO (wyrok z 29 lutego 1996 roku, C-110/94).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Sądowa kontrola zaskarżonej interpretacji prowadzona na podstawie art. 3 p.p.s.a. wykazała, że skarga jest zasadna.

Zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a naruszenie to polegało na niedostatecznym zinterpretowaniu przepisów u.p.t.u. w świetle przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy, wskazania stanowiska organu.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749) dalej zwana "O.p." składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przytoczony przepis wskazuje więc na dwa, obowiązkowe elementy indywidualnej interpretacji negatywnie oceniającej stanowisko wnioskodawcy tj. wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska w sprawie rozumianego nie tylko jako przytoczenie przepisów, ale także ich interpretację z uwzględnieniem przepisów unijnych, orzecznictwa sądów krajowych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

W rozpatrywanej sprawie uzasadnienie zaskarżonej interpretacji, a ściślej stanowiska organu jest dość ogólnikowe, a argumentacja pobieżna. Uznając stanowisko Z. za nieprawidłowe organ stwierdził w istocie, że skoro Z. jest odrębnym od Gminy podatnikiem, zarejestrowanym, podobnie jak Gmina, a faktury z których podatek naliczony zamierza odliczyć Z. jako nabywcę wskazują Gminę, to brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego przez Z. Odnosząc się do wyroku TS organ wskazał, że dotyczy on odmiennej sytuacji.

Istotą pytania jest to, czy Z. przy założeniu, że Gmina nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego, ma prawo odliczyć podatek naliczony w związku z realizacją przez Gminę inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie zakładowi budżetowemu, który ją wykorzystuje do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów akcentował odrębność podatkową w zakresie podatku VAT Gminy oraz Gminnego Zakładu Budżetowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10 (opubl. CBOSA) wyraził pogląd, że "samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła".

Kwestia podmiotowości podatkowej samorządowego zakładu budżetowego nie budzi zatem wątpliwości prawnych.

Przy analizie stosunku prawnego jaki łączy Gminę z wykonującym jej zadania własne w zakresie wskazanym w pytaniu Wnioskodawcy na tle regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. (czy wykonywanie tego zadania jest usługą), trzeba mieć na względzie to, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Art. 8 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. rozumie się co do zasady każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Powyższy przepis odpowiada definicji "usługi" zawartej w art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 28 listopada 2008 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. nr 347/1, ze zm.) i wprowadza zasadę, że świadczeniem usług jest każda transakcja gospodarcza, która nie stanowi dostawy towarów. W transakcji tej muszą być wyodrębnione dwie strony usługodawca (świadczący usługę) i usługobiorca jako konsument usługi. Podobnie z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wynika, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (zob. wyrok z dnia 3 marca 1994r. w sprawie C-16/93 Tolsma, oraz wyrok z dnia 21 marca 2002r. w sprawie C-174/00 Krennemer Golf).

Zgodzić się w związku z tym należy, ze stanowiskiem wyrażonym w powołanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1369/10), że mimo takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za odrębnego od tej jednostki podatnika podatku od towarów i usług, to jednak realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. W takim bowiem przypadku samodzielny zakład budżetowy nie wykonuje usług na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8u.p.t.u.. Nie wyklucza to (jak zaznaczono w powyższym wyroku) opodatkowania samodzielnego zakład budżetowy z tytułu odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych.

W myśl art. 14 pkt 3 u.f.p. zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Samorządowy zakład budżetowy wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, a także dotacji przedmiotowych, dotacji celowych na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3; dotacji celowych na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji – art. 15 ust. 1, 3 u.f.p.. Konieczność wyposażenia zatem jednostek budżetowych w środki trwałe i obrotowe wynika zarówno z ustawy, jak i z celów, dla których tworzone są te jednostki.

Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT.

Należy zauważyć, że problem przyznania prawa do odliczenia podatku, w sytuacji, gdy podatek naliczony nie kreuje bezpośrednio żadnej sprzedaży opodatkowanej u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony był już rozważany, na co słusznie zwrócił uwagę Wnioskodawca w orzecznictwie TSUE.

Jeśli chodzi o prawo do odliczenia podatku naliczonego, to stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi:

1/ suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a/ z tytułu nabycia towarów i usług,

b/ potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

c/ od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 – ust. 2 art. 86.

Powyższe regulacje implementują do polskiej ustawy art. 186 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE stanowiący, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a/ VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika; (...).

Ponadto w świetle art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220–236 i art. 238, 239 i 240, (...).

Zatem na gruncie regulacji wspólnotowych i krajowych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia tylko w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych. Poza tym generalnie chodzi tu o związek z transakcjami opodatkowanymi przez tego podatnika. Wyjątkowo w swoim orzecznictwie TSUE dopuścił możliwość stosowania odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną dokonywaną przez podmiot inny niż ponoszący wydatki i odliczający podatek. Tym samym przyjął, że nie musi wystąpić tożsamość podmiotowa między podatnikiem ponoszącym wydatki, odliczającym podatek i dokonującym sprzedaży opodatkowanej. W wyrokach TSUE z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, pkt 29; z dnia 14 lutego 1985 r., C- 268/83, pkt 23, dostępne na stronie www.eur-lex.europa.eu) możliwość odstąpienia od podstawowej zasady wywiódł z zasady neutralności, która wymaga, aby w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne dokonane na potrzeby i cele przedsiębiorstwa były uznawane za działalność gospodarczą.

Trybunał w istocie wyróżnił dwie sytuacje, w których dopuścił do odstąpienia od podstawowej reguły. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02, (dostępny na stronie www.eur-lex.europa.eu), TSUE stwierdził, że spółka cywilna zawiązana jedynie w celu utworzenia spółki kapitałowej, której jedyną transakcją było przeniesienie za wynagrodzeniem nabytych dóbr na utworzoną spółkę kapitałową, jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie towarów i usług, nawet jeżeli państwo członkowskie skorzystało z opcji zawartej w art. 5(8) i 6(5) VI Dyrektywy, nie uznając za dostawę towarów lub świadczenie usług przeniesienia całości majątku. TSUE uznał, że skutek taki wynika z następstwa prawnego jako szczególnego rodzaju więzi pomiędzy tymi spółkami, a także z faktu, iż ekonomicznie te spółki stanowiły jedno przedsiębiorstwo, podmiotowo podzielone w czasie wyłącznie ze względu na przepisy niemieckiego prawa spółek. Przy tej konstrukcji istotne jest to, aby podatek, który pierwszy podatnik zamierzał odliczyć, dotyczył świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika. Z kolei w wyroku z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, TSUE stwierdził, że jeżeli na podstawie prawa krajowego wspólnicy, mimo iż mogą być uważani za podatników dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie mogą powołać się na czynności opodatkowane dokonane przez Polski Trawertyn w celu uwolnienia się od kosztu podatku od towarów i usług związanego z czynnościami inwestycyjnymi zrealizowanymi na potrzeby i cele działalności rzeczonej spółki, to przy odliczeniu podatku ta ostatnia powinna mieć możliwość uwzględnienia wskazanych czynności inwestycyjnych, aby mogła być zagwarantowana neutralność ciężaru podatkowego (pkt 35). W takiej sytuacji niespełnienie wymogu formalnego w postaci braku faktury wystawionej na spółkę TSUE nie uznał za przeszkodę w realizacji tego prawa (pkt 43 i 45).

Zatem w pierwszym przypadku Trybunał dopuścił możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł wydatek i posiada stosowne faktury, ale sprzedaży opodatkowanej dokonuje inny podmiot będący jego następcą prawny, w sytuacji gdy przeniesienie całości aktywów przedsiębiorstwa z podatnika na następcę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zaś w drugim poszedł jeszcze dalej, ponieważ przyznał prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi będącemu następcą prawnym pierwszego podatnika, gdzie pierwszy podatnik poniósł wydatki z tytułu nabycia nieruchomości i uzyskał stosowne faktury, a następnie wniósł tę nieruchomość jako aport, przy czym czynność ta była zwolniona z podatku od towarów i usług.

Brak zatem odniesienia się w niniejsze sprawie do dorobku orzecznictwa, zgodnie z którym, TSUE konstruując prawo do odliczenia, zauważył, że w pierwszej kolejności należy poszukiwać takiego prawa u pierwszego podatnika, a dopiero gdy jest to niemożliwe po stronie drugiego.

W ocenie sądu aby dokonać interpretacji przepisów w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, w tym wskazanego założenia, że Gmina nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego, organ uzasadniając uznanie stanowiska Z. za nieprawidłowe winien rozważyć wskazane okoliczności w świetle orzecznictwa ETS, na które zresztą Wnioskodawca wskazywał.

W uzasadnieniu swojego stanowiska, Skarżący kładł nacisk na związek wydatków poniesionych przez jeden podmiot, a następnie przeniesionych na drugi, na "wewnątrzkorporacyjne" rozporządzenie przez gminę jej majątkiem na rzecz zależnego od niej zakładu budżetowego, na odstępstwo od ogólnej reguły zawartej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.. Powołał się przy tym na orzecznictwo ETS-u. Organ tymczasem ograniczył się do stwierdzenia, że dotyczą innych stanów faktycznych.

Wobec powyższego w ponownie wydawanej interpretacji organ winien dokonać interpretacji przepisów u.p.t.u. z uwzględnieniem sformułowanych powyżej uwag oraz orzeczeń Trybunału Europejskiego i wniosków z nich płynących tj. że może dojść do odliczenia podatku naliczonego gdy: 1) pierwszy i drugi podmiot mają status podatników podatku od towarów i usług; przy tym przyjmuje się, że pierwszy prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje ten status przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych, 2) pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności, 3/ drugi podatnik dopiero dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejęte środki trwałe, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania), 4) zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych a drugim korzystającym z inwestycji, 5) podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika; związek ten musi być ścisły i konieczny, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego przez Wnioskodawcę i wskazać dlaczego stanowisko Z. jest nieprawidłowe.

Wobec powyższego zaskarżoną indywidualną interpretację, jako nie posiadającą stanowiska organu, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. należało uchylić.

O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 p.p.s.a. oraz § 3 pkt 1 ppkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31 z 2011, poz. 153 ).