Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1273/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 54 § 1 pkt 7, art. 54 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 18 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 239 i art. 217 oraz art. 62 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) po rozpatrzeniu zażalenia złożonego przez "A" Sp. z o. o. z/s w R., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 19 marca 2013 r. w kwocie 664.784 zł na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 363.120,70 zł (należność główna) oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 301.663 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2013 r. dokonał zaliczenia wpłaty z dnia 19 marca 2013 r. w wysokości 664.784 zł - na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 363.120,70 zł (należność główna) oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 301.663 zł wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 marca 2013 r.

W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 139 i 140 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wnosząc jednocześnie o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. W ocenie Spółki odsetki od zaległości podatkowej na poczet, której dokonano zaliczenia – naliczono nieprawidłowo tj. nie uwzględniono przerw w naliczaniu odsetek. W tym zakresie organ nie przeprowadził z urzędu żadnego postępowania i nie wskazał, dlaczego przerwy nie zostały uwzględnione.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzonym postępowaniu zażaleniowym, postanowieniem z dnia 18 lipca 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał kwoty zobowiązania podatkowego wynikające z wymiarowej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i Dyrektora Izby Skarbowej. Kolejno zacytował przepisy art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4, 54 § 1 pkt 7, 55 § 2 i art. 62 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 24 ust. 5 i ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej.

Organ odwoławczy wskazał, że w celu prawidłowego naliczenia odsetek organ I instancji zastosował się do informacji przekazanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawartej w piśmie z dnia 7 listopada 2011 r., gdzie wskazano, że postępowanie kontrolne prowadzone wobec Spółki nie zostało zakończone w terminie sześciu miesięcy od jej wszczęcia z przyczyn obiektywnych gdyż:

1. Postępowanie kontrolne wobec "A" Sp. z o. o. zostało wszczęte na wniosek Prokuratury Okręgowej w K. Dokumentacja księgowa strony została zabezpieczona przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w K..

2. Prezesowi Zarządu "A" Sp. z o. o. w kontrolowanym okresie – D. L. zostały postawione zarzuty na podstawie kodeksu karnego oraz kodeksu karnego skarbowego.

3. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzono szereg dowodów z przesłuchań świadków, wiele z tych czynności nie odbyło się z powodu niestawiennictwa świadków, niektórzy świadkowie byli wzywanie dwukrotnie.

4. W toku postępowania kontrolnego konieczne stało się powołanie biegłego rzeczoznawcy na okoliczność wyceny nieodpłatnie nabytego kabla energetycznego. Skomplikowany charakter sprawy spowodował trudności w znalezieniu odpowiedniego biegłego.

5. Organ kontroli skarbowej w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego podjął współpracę z Prokuraturą Okręgową w K. oraz Komendą Wojewódzką Policji w K., gdyż w kręgu zainteresowania powyższych instytucji pozostawała działalność kontrolowanego podmiotu jak i osoby, która była Prezesem Zarządu. Prowadzone śledztwo objęło również swym zakresem działalność kontrahentów Spółki "A", tj. podmiotów "B" Sp. z o. o., "C" Sp. z o. o., "D" Sp. z o. o. [...] Ś. oraz osoby, które tymi podmiotami kierowały: A. Ś., D. L., R. Ś., D. Ś. i M.K.

W piśmie wskazano, że konieczność zebrania pełnego materiału dowodowego w celu jego oceny, dotrzymanie proceduralnych terminów, wynikających zarówno z przepisów ustawy o kontroli skarbowej, jak i z przepisów ustawy ordynacja podatkowa sprawiło, że z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej, niemożliwym było dotrzymanie sześciomiesięcznego terminu zakończenia postępowania kontrolnego.

W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo nie uwzględnił przerw w naliczaniu odsetek za okres od 28 lipca 2010 r. do 4 listopada 2011 r. czyli za okres od wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia Spółce decyzji z dnia 4 listopada 2011 r., gdyż niedotrzymanie ww. terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie ww. postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 139 i 140 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p.") poprzez jego niezastosowanie – nie uwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek od zobowiązań podatkowych,

2. art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie, a to naruszenie przepisów prawa w szczególności art. 54 § 1 pkt 7 O.p.,

3. art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, a to działanie w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych,

4. art. 122 O.p. poprzez jego niezastosowanie, a to niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez brak weryfikacji prawidłowości czasu prowadzenia postępowania kontrolnego,

5. art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, a to niezebranie i brak weryfikacji całego materiału dowodowego,

6. art. 191 O.p. poprzez jego niezastosowanie, a to niedokonanie oceny całego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej w pierwszej kolejności wyjaśnił, że w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej, gdyż przepisy te mają zastosowanie do postępowań kontrolnych wszczętych przez organy kontroli skarbowej po dniu 30 lipca 2010 r.

Kolejno skarżąca wskazała, że w sprawie postępowanie kontrolne zostało wszczęte 28 lipca 2010 r. a decyzja organu I instancji doręczona w dniu 4 listopada 2011 r. co oznacza, że termin określony w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. został znacznie przekroczony a mimo to organy podatkowe nie znalazły podstaw do nie naliczenia odsetek w tym okresie.

Autor skargi zarzuca organom podatkowym, że nie dokonały żadnej weryfikacji czy przekroczenie ww. terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, który wydał decyzję, a oparły się jedynie na ogólnikowej informacji od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Skarżąca wskazała ponadto na okoliczności wskazujące, że organ prowadzący postępowanie kontrolne spowodował opóźnienie wydania decyzji, a stronie nie można przypisać przyczynienia się do takiego przedłużenia, co skutkować winno nie naliczaniem odsetek za okres od wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie a zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu uzasadniającym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości działania organów podatkowych, które zaliczając dokonaną przez skarżącą wpłatę na zaległości podatkowe, nie uwzględniły przerw w naliczaniu odsetek za okres od wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji tj. za okres od dnia 28 lipca 2010 r. do 4 listopada 2011 r.

Na wstępie wskazania wymaga, że zgodnie z przepisem art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p."): odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

Jako, że postępowanie podatkowe prowadzone było przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej należy zauważyć, że w myśl art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, ze zm., dalej w skrócie "u.k.s.") w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2010 r.: w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1.

Ponadto, jak słusznie zauważyła skarżąca w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s., gdyż przepisy te zostały wprowadzone ustawą z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 127, poz. 858), która weszła w życie 30 lipca 2010 r. Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy postępowania kontrolne wszczęte i niezakończone przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzi się według przepisów dotychczasowych.

Dlatego też należy uznać, że w sprawie istniał obowiązek zbadania z urzędu przez organy podatkowe, czy nie zachodzą okoliczności wynikające z art. 54 § 2 O.p., tzn. czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przez organ kontroli skarbowej przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe uznały, że w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie zaszły okoliczności skutkujące wyłączeniem naliczania odsetek z uwagi na przekroczenie trzymiesięcznego terminu prowadzenia postępowania (organy błędnie wskazały na termin sześciomiesięczny co jednak pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie), gdyż opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od tego organu.

Dokonując powyższego ustalenia organy oparły się na do informacji przekazanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawartej w piśmie z dnia 7 listopada 2011 r., gdzie wskazano, że postępowanie kontrolne prowadzone wobec Spółki nie zostało zakończone w terminie sześciu miesięcy od jej wszczęcia z przyczyn obiektywnych gdyż:

1. Postępowanie kontrolne wobec "A" Sp. z o. o. zostało wszczęte na wniosek Prokuratury Okręgowej w K. Dokumentacja księgowa strony została zabezpieczona przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w K..

2. Prezesowi Zarządu "A" Sp. z o. o. w kontrolowanym okresie – D. L. zostały postawione zarzuty na podstawie kodeksu karnego oraz kodeksu karnego skarbowego.

3. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzono szereg dowodów z przesłuchań świadków, wiele z tych czynności nie odbyło się z powodu niestawiennictwa świadków, niektórzy świadkowie byli wzywanie dwukrotnie.

4. W toku postępowania kontrolnego konieczne stało się powołanie biegłego rzeczoznawcy na okoliczność wyceny nieodpłatnie nabytego kabla energetycznego. Skomplikowany charakter sprawy spowodował trudności w znalezieniu odpowiedniego biegłego.

5. Organ kontroli skarbowej w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego podjął współpracę z Prokuraturą Okręgową w K. oraz Komendą Wojewódzką Policji w K., gdyż w kręgu zainteresowania powyższych instytucji pozostawała działalność kontrolowanego podmiotu jak i osoby, która była Prezesem Zarządu. Prowadzone śledztwo objęło również swym zakresem działalność kontrahentów Spółki "A", tj. podmiotów "B" Sp. z o. o., "C" Sp. z o. o., "D" Sp. z o. o. [...] Ś. oraz osoby, które tymi podmiotami kierowały: A. Ś., D. L., R. Ś., D. Ś. i M.K.

W piśmie wskazano, że konieczność zebrania pełnego materiału dowodowego w celu jego oceny, dotrzymanie proceduralnych terminów, wynikających zarówno z przepisów ustawy o kontroli skarbowej, jak i z przepisów ustawy ordynacja podatkowa sprawiło, że z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej, niemożliwym było dotrzymanie sześciomiesięcznego terminu zakończenia postępowania kontrolnego.

W ocenie Sądu zgodzić należy się z zarzutami skargi, że tak ogólnikowe stwierdzenia co do przeszkód w zakończeniu sprawy w zakreślonym przepisami terminie, nie może stanowić uzasadnienia do odstąpienia od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p.

W szczególności z akt sprawy nie wynika czy organy dokonały w ogóle analizy czynności podejmowanych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie szybkości ich podejmowania i działania bez zbędnej zwłoki. W treści zaskarżonego postanowienia nie sposób doszukać się również żadnych dowodów potwierdzających brak winy organu kontroli skarbowej w przeprowadzeniu postępowania podatkowego z uchybieniem ww. terminu.

Zaskarżone rozstrzygnięcie, w którym organ odwoławczy nie poddał jakiejkolwiek kontroli przebiegu postępowania wymiarowego a oparł się jedynie na lakonicznej i ogólnikowej informacji uzyskanej od organu prowadzącego postępowanie, nie może ostać się w obrocie prawnym.

Zdaniem Sądu bez szczegółowej analizy czynności dokonywanych w toku postępowania kontrolnego w zakresie zaistnienia, bądź nie, przesłanek określonych w art. 54 § 2 O.p., niemożliwym jest arbitralne stwierdzenie, że postępowanie to nie zostało zakończone w terminie bez winy organu.

Rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie o nie wyłączeniu naliczania odsetek za wskazany wyżej okres dziwi tym bardziej, iż organ I instancji z uwagi na nie rozpatrzenie, przez Dyrektora Izby Skarbowej w terminie, odwołania od decyzji wymiarowej, wyłączył odsetki za czas trwania tego postępowania tj. od 8 lutego 2012 r. do 13 marca 2013 r., mimo że przesłanki określone w art. 54 § 2 O.p. odnoszą się również do przypadku nie wydania w terminie decyzji przez organ odwoławczy (art. 54 § 1 pkt 3 O.p.).

Na marginesie Sąd zauważa, że mimo, iż rozstrzygnięcie powyższej kwestii bez analizy dokumentów źródłowych jest przedwczesne, to wątpliwym wydaje się czy nawet okoliczności wskazane w ww. piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, uprawdopodobniają brak winy organu w uchybieniu terminu załatwienia sprawy. Wobec uprawnień organów podatkowych, fakt zabezpieczenia dokumentów księgowych strony przez Policję nie wskazuje na taką okoliczność, gdyż z wskazanego pisma nie wynika nawet czy organ kontroli wystąpił z wnioskiem o udostępnienie, wypożyczenie czy chociażby wykonanie uwierzytelnionych odpisów z tych dokumentów. Całkowicie niezrozumiałe jest jak fakt postawienia Prezesowi Zarządu Spółki zarzutów miałby wyłączyć zawinienie organu podatkowego w przekroczeniu terminu zakończenia sprawy, podobnie jak "współpraca z Prokuraturą" czy Policją. Na zaistnienie ww. przesłanki może jedynie wskazywać powołanie się w piśmie na przeprowadzenie szeregu dowodów z przesłuchań świadków oraz ich częstego niestawiennictwa oraz konieczności powołania biegłego rzeczoznawcy, jednak w aktach sprawy brak dowodów (wezwań, adnotacji, protokołów) mogących potwierdzić te okoliczności.

Sąd zwraca również uwagę, że organ I instancji w sentencji wydanego postanowienia z dnia 26 kwietnia 2013 r. wskazał, iż wpłatę zaliczono na poczet decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 marca 2013 r., gdy w rzeczywistości przedmiotowa decyzja została wydana w dniu 28 lutego 2013 r.

Reasumując Sąd orzekający w niniejszym składzie uznał, że wskazane wyżej naruszenia przepisów postępowania, mogły mieć wpływ na wynik sprawy co skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ II instancji winien dokonać wnikliwej analizy i ustalenia wszelkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia tj. ustalenia braku lub zaistnienia winy organu kontroli skarbowej w przekroczeniu terminu załatwienia sprawy. Po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego organ podatkowy rozstrzygnie czy w sprawie zaistniały, bądź nie, okoliczności uzasadniające nie naliczanie odsetek za okres od wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji.

Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa orzeczono o uchyleniu zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego postanowienia Sąd oparł o przepis art. 152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania orzekł stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tejże ustawy.