Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1357/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 173 par. 1, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (spr.), Jerzy Rypina, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Adama D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 267/03 w sprawie ze skargi Adama D. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 30 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie ulgi z tytułu nauki zawodu 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Adama D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Adama D. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 30 grudnia 2002 r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzją Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 9 sierpnia 2002 r. odmawiającą podatnikowi przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia w zawodzie blacharza samochodowego.

Organy podatkowe uznały, że ani wnioskodawca, ani żaden inny wspólnik spółki cywilnej PPHU "F." /przekształconej z dniem 17 grudnia 2001 r. w spółkę jawną "F.-D."/ nie dysponowali kwalifikacjami zawodowymi niezbędnymi w świetle art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/ w zw. z par. 9 ust. 4 i par. 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479/ do szkolenia uczniów, a od posiadania tych kwalifikacji wskazany przepis updf uzależnia prawo do ulgi uczniowskiej.

Nie było kwestionowane legitymowanie się przez Adam D. stosownymi uprawnieniami pedagogicznymi do szkolenia uczniów.

Wnioskodawca wywodził w toku postępowania instancyjnego, że kwalifikacje Adama D. są co najmniej równorzędne z tytułem mistrza w nauczanym zawodzie, bowiem posiada on tytuł technika mechanika o specjalności naprawa i eksploatacja pojazdów samochodowych, uzyskany w wyniku ukończenia Technikum Zawodowego Zespołu Szkół Samochodowych dla Pracujących w G.

W ocenie organów podatkowych stanowisko strony jest nieuzasadnione, bowiem posiadana przez Adama D. specjalność nie jest tożsama ze specjalnością blacharza samochodowego, gdyż zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 20 kwietnia 1995 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności dla potrzeb rynku pracy oraz zakresu jej stosowania /Dz.U. nr 48 poz. 253/ zawód blacharza samochodowego jest wpisany pod nr 7210305 i jest zawodem odrębnym od zawodu technika mechanika - środki transportu samochodowego - wpisanego pod nr 3110525.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Marka D. domagał się uchylenia decyzji Izby Skarbowej w K. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

W podstawie prawnej skargi zarzucił naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z par. 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących te naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że skarżący posiada odpowiednie przygotowanie pedagogiczne do szkolenia uczniów oraz posiada tytuł technika mechanika, co przewyższa przygotowanie mistrza w zawodzie do prowadzenia praktycznej nauki zawodu. Trudno bowiem wymagać aby podatnik posiadający wykształcenie i przygotowanie zawodowe wyższe od wymaganego uzupełniał je o szczeble niższe w hierarchii edukacji. Odnośnie specjalności wykształcenia podatnika /naprawa i eksploatacja pojazdów samochodowych/ podał, że jest ono pojęciem zbiorczym, gdyż naprawa obejmuje swoim zakresem zarówno blacharstwo, lakiernictwo jak i inne czynności związane z naprawą samochodów. Hierarchizacja poziomu wykształcenia i przygotowania zawodowego charakteryzuje się między innymi tym, że niższe poziomy edukacji maja węższą specjalizację, a im wyższy stopień wykształcenia, tym szerszy zakres specjalności zawodowej. Tytuł robotnika wykwalifikowanego jak i mistrza w zawodzie obejmuje jeden rodzaj specjalności np. lakiernik czy blacharz samochodowy. Nie sposób wyobrazić sobie osobę z wyższym czy średnim wykształceniem, legitymującą się tytułem technika lakiernika czy technika blacharza, gdyż te zawody są na tyle proste, że osoba posiadająca wykształcenie techniczne jest w stanie w procesie kształcenia objąć zakresem nauki szerszy zakres przedmiotowy, aniżeli tak wąską specjalizację jak lakiernictwo czy blacharstwo samochodowe. Marek D. posiada tytuł technika mechanika o specjalności naprawa i eksploatacja pojazdów samochodowych, co oznacza, że został on przygotowany do wykonania wszelkich czynności związanych z naprawą samochodów, a w szczególności do napraw mechanicznych, blacharskich oraz do wykonywania usług lakierniczych. Nie można więc żądać, aby zdał on egzamin kwalifikacyjny na "mistrza w zawodzie", gdy posiadane przez niego wykształcenie przewyższa ten poziom. Skoro ukończył on technikum samochodowe, co dało mu wykształcenie średnie, to jest on przygotowany do wykonywania naprawa mechanicznych oraz usług blacharskich i lakierniczych. Z tych powodów - w ocenie pełnomocnika - podatnik posiada wymagane kwalifikacje do tego, aby szkolić uczniów i ubiegać się z tego tytułu o ulgę podatkową. Odwołując się do orzecznictwa sądowego podniósł, że "każda osoba, która posiada kwalifikacje mistrza w danym zawodzie bądź kwalifikacje porównywalne z kwalifikacjami mistrza oraz wymagane przygotowanie pedagogiczne może być instruktorem praktycznej nauki zawodu. (...) Tytuł technika może być pod pewnymi względami traktowany za równorzędny z tytułem mistrza". Natomiast par. 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. określa jedynie minimalne kwalifikacje jakie powinna posiadać osoba podejmująca się funkcji instruktora praktycznej nauki zawodu. Zatem osoba posiadająca kwalifikacje mistrza w zawodzie bądź kwalifikacje z nimi porównywalne oraz wymagane przygotowanie pedagogiczne może być instruktorem praktycznej nauki zawodu.

Wykształcenie Marka D. jest zbieżne z kierunkiem uczonego rzemiosła, jako że naprawa i eksploatacja pojazdów samochodowych obejmuje swoim zakresem kwestie związane z blacharstwem oraz lakiernictwem samochodowym.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Podkreśliła, iż wspólnik Spółki cywilnej "F." - Marek D. nie dysponował wystarczającymi kwalifikacjami zawodowymi do szkolenia ucznia w zawodzie lakiernika i blacharza samochodowego oraz uzyskania ulgi z tytułu nauki zawodu określonej w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takich kwalifikacji nie posiadali również pozostali wspólnicy Spółki "F.".

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa, w związku z tym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle którego, wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej /powszechności i równości opodatkowania/, a ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej /por., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 1992 r., SA/Po 596/92, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r. TK 22/95/. Podczas dokonywania wykładni prawa należy przyjmować, że zastosowanie ulg podatkowych, nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej, systemowej czy celowościowej, a najbardziej zalecane jest w takich sytuacjach zastosowanie wykładni językowej /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 1997 r., I SA/Ka 17/96/.

Stosownie do art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ ulga uczniowska przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu.

Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby /spółki/ prowadzącej działalność gospodarczą.

Jednym więc z warunków od których powołany wyżej przepis uzależnia przyznanie ulgi jest posiadanie przez podatnika uprawnień do szkolenia uczniów. Ustawa nie precyzuje jednak jakie są to uprawnienia, gdyż w tym zakresie odsyła do odrębnych przepisów.

Przepisami określającymi kwalifikacje uprawniające do szkolenia uczniów są przede wszystkim przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczna naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./.

par. 7 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia określa podmioty uprawnione do prowadzenia praktycznej nauki zawodu, wskazując w ust. 2 pkt 2 na właścicieli i pracowników zakładów pracy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami lub młodocianymi nie stanowi podstawowego zajęcia lub wykonana jest w tygodniowym wymiarze godzin niższym niż ustalony dla nauczycieli w ramach obowiązującego tych pracowników tygodniowego czasu pracy, zwanych dalej instruktorami praktycznej nauki zawodu. Z kolei par. 9 ust. 4 tego rozporządzenia określa kwalifikacje zawodowe jakie winni posiadać owi instruktorzy praktycznej nauki zawodu, plasując je na poziomie co najmniej mistrza w zawodzie którego będą nauczać oraz przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych, którego program zatwierdzony został przez kuratora oświaty i obejmował łącznie co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy jest okolicznością niesporną, iż wspólnicy Spółki cywilnej "F." /Elżbieta D., Maria D., Adam D. i Marek D./ w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zatrudnili ucznia w celu nauki zawodu blacharstwo samochodowego oraz, że uczeń ten naukę zawodu zakończył składając egzamin czeladniczy z wynikiem pozytywnym. Jest też w sprawie okolicznością niesporną, że prowadząc praktyczną naukę zawodu, w okresie zatrudnienia ucznia Marek D. legitymował się tytułem technika mechanika o specjalności naprawa i eksploatacja pojazdów samochodowych oraz przygotowaniem pedagogicznym nabytym w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego, organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych.

Reasumując należy stwierdzić, iż niespornym jest że Marek D. /Elżbieta D., Maria D. oraz Adam D. - nie dysponowali kompletem kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych, uprawniających do szkolenia w zawodzie - blacharstwo samochodowe/ posiadał wymagane przygotowanie pedagogiczne, natomiast przedmiotem sporu są jego uprawnienia zawodowe, które zostały przez organy podatkowe obu instancji zakwestionowane, jako wystarczające do pełnienia funkcji instruktora praktycznej nauki zawodu, sprawowanej przez właściciela lub pracownika zakładu pracy, dla którego praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami młodocianymi nie stanowi podstawowego zajęcia, a więc funkcji instruktora praktycznej nauki zawodu, o którym stanowi par. 7 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia.

Sąd podkreślił, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniono, że do zastosowania przedmiotowej ulgi niezbędne jest wykazanie się przez zainteresowanego podatnika określonymi kwalifikacjami pedagogicznymi i zawodowymi, popartymi formalnymi dowodami na ich posiadanie /por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego; z dnia 24 maja 1996 r., III SA 100/96, z dnia 4 października 1996 r. SA/Sz 267/96, z dnia 28 października 1996 r. SA/Sz 221/96, z dnia 21 stycznia 1998 r. SA/Sz 236/97/.

W niniejszej sprawie konieczne jest zatem porównanie kwalifikacji technika z kwalifikacjami mistrza w zawodzie. Takie porównanie jest możliwe według Sądu przy zastosowaniu par. 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych przez nauczycieli oraz określenia szkół i przypadków, w których można zatrudniać nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia /Dz.U. nr 98 poz. 433 ze zm./. Stosownie do powołanego przepisu, kwalifikacje do zajmowania stanowiska nauczyciela praktycznej nauki zawodu posiada między innymi osoba legitymująca się świadectwem dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej odpowiedniego kierunku, świadectwem ukończenia kursu pedagogicznego, ukończonym kursem z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy, minimum dwuletnim stażem pracy w zawodzie, którego będzie nauczać lub tytułem robotnika /pracownika/ kwalifikowanego. Z przedstawionej regulacji wynika jednoznacznie, że tytuł technika może być pod pewnymi względami traktowany za równorzędny z tytułem mistrza, które to kwalifikacje powinna posiadać osoba szkoląca, jako instruktor uczniów w ramach praktycznej nauki zawodu.

Przytoczony wyżej przepis może mieć jedynie porównawcze zastosowanie w sprawie, gdyż wymienione w nim wymagania pozwalają porównać czy kwalifikacje jakimi legitymuje się dana osoba są porównywalne z minimalnymi kwalifikacjami mistrza w zawodzie.

Odnosząc powyższe uwagi do bezspornie stwierdzonych w sprawie okoliczności faktycznych przyznać należy rację organom podatkowym, iż skarżący nie posiadał uprawnień do szkolenia uczniów w zawodzie blacharstwo i lakiernictwo samochodowe. Posiadając wykształcenie techniczne o specjalności naprawa i eksploatacja pojazdów samochodowych niewątpliwie nie miał on kwalifikacji do szkolenia uczniów w ww. zawodach, gdyż wbrew twierdzeniem strony, nie sposób uznać wykształcenia podatnika za równorzędne /tożsame, kierunkowe/ z zawodem, którego nauczał /por., także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 czerwca 2002 r. I SA/Ka 773/01, z dnia 6 sierpnia 2002 r., I SA/Ka 1218/01 oraz z dnia 9 maja 2003 r. I SA/Ka 655/02 wydane w sprawach ze skargi Marka D. w porównywalnym stanie faktycznym i prawnym/. O tym, że posiadane przez podatnika wykształcenie i tytuł technika mechanika nie są tożsame z zawodem, w którym szkoli on wskazanego wyżej ucznia świadczy także Klasyfikacja zawodów i specjalności, która pod pozycją 723 wymienia mechaników maszyn i urządzeń, a w jej rozwinięciu 7231 wymienia mechaników pojazdów samochodowych /zawód szkolony - mechanik pojazdów samochodowych/. Zaś odrębnie i niezależnie od tego zawodu wspomniana Klasyfikacja pod pozycją 7142 wymienia lakierników /zawód szkolony - lakiernik/; 714201 - lakiernik samochodowy, natomiast pod pozycją 7213 wymienia blacharzy /zwód szkolony - blacharz/; 714201 - blacharz samochodowy. Są to więc różne zawody i nie sposób przyjąć, że Marek D. posiadając wykształcenie średnie techniczne /technik mechanik/ posiadał wykształcenie kierunkowe identyczne z zawodem, w którym szkolił uczniów.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./.

Według autora skargi kasacyjnej Marek D. uzyskując tytuł technika mechanika w specjalności naprawa i eksploatacja pojazdów samochodowych nabył kwalifikacje do wykonywania wszelkich czynności związanych z naprawą samochodów, w szczególności napraw mechanicznych, usług blacharskich i lakierniczych.

Legitymując się średnim wykształceniem technicznym w specjalności naprawa i eksploatacja pojazdów samochodowych posiada kwalifikacje wyższe od wymaganych od mistrza blacharza lub lakiernika i kuriozalną jest teza przyjęta w zaskarżonym wyroku, iż specjalności te muszą się pokrywać, skoro nie ma możliwości uzyskania tytułu technika lakiernika lub blacharza. Według strony istotne jest, że ani szkoła zawodowa kierująca uczniów na praktyczną naukę zawodu ani Izba Rzemieślnicza nie miały zastrzeżeń co do kwalifikacji instruktora praktycznej nauki zawodu.

Wskazując na powyższe argumenty pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego - według norm przepisanych - na rzecz organu, wywodząc iż pogląd strony, że kwalifikacje, którymi dysponował Marek D. obejmują swoim zakresem wąskie specjalności jak blacharstwo i lakiernictwo samochodowe nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy.

Nie potwierdza tego w szczególności powołana przez Sąd klasyfikacja zawodów i specjalności, jak również świadectwo ukończenia przez Marka D. szkoły średniej, na którym nie wymieniono takich przedmiotów jak lakiernictwo czy blacharstwo samochodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 173 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym przysługującym od wskazanych w tym przepisie orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych.

Środek ten powinien odpowiadać wymaganiom formalnym, właściwym dla pism w postępowaniu sądowym oraz materialnym, właściwym tylko dla tego środka zaskarżenia. Do tych ostatnich należy w szczególności przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie /por. art. 176 p.p.s.a./.

W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach;

1. naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej nie podano, do której z podstaw kasacyjnych odnoszą się naruszenia wskazanych przepisów prawa, nie zauważając przy tym, że skuteczność zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego zależy o wykazania, iż nastąpiła błędna wykładnia tego przepisu lub jego niewłaściwe zastosowanie, w przypadku przepisów postępowania - istotny wpływ naruszenia prawa na wynik sprawy.

Jak wyżej zauważono skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, zatem powinna zawierać zarzuty pod adresem tego orzeczenia i wskazywać - w przypadku podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - przepisy postępowania mające zastosowanie przed tym sądem.

Nietrafne było zatem wskazywanie na art. 120 Ordynacji podatkowej jako naruszony zaskarżonym wyrokiem, skoro przepis ten ma zastosowanie w postępowaniu podatkowym, a nie w postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Brak skutecznego zarzutu naruszenia przepisów postępowania powodują, iż Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę zaskarżonego wyroku.

Tymczasem uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadza się przede wszystkim do kwestionowania oceny dowodów odnoszących się do kwalifikacji zawodowych Marka D., od posiadania których zależało uprawnienie do ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów wszystkich wspólników spółki cywilnej, czyli do polemiki z ustaleniami faktycznymi.

Z uwagi na to, że w skardze nie wskazano przepisu procesowego, który mógłby być naruszony przez Sąd, z tej przyczyny zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony.

Stosownie bowiem do art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza nie występującymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, nie może zatem wyjść poza wskazane w skardze podstawy.

Zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego nie został uzasadniony w kierunku wymaganym przy tej podstawie kasacyjnej /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, lecz sprowadza się - co wyżej podkreślono - do kwestionowania ustaleń faktycznych, nie mógł zatem zostać uwzględniony.

Wobec tego, że podstawy skargi kasacyjnej nie były usprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.

Przez przeoczenie Sąd nie orzekł o zwrocie kosztów postępowania na rzecz organu /art. 204 pkt 1 p.p.s.a./ W przypadku złożenia wniosku o uzupełnienie wyroku w tym zakresie /art. 157 p.p.s.a./ Sąd wyda stosowne postanowienie.