Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 944/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 75 § 1, § 2, § 4a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 maja 2019 r. sprawy ze skargi E. I. spółki akcyjnej z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., po rozpatrzeniu odwołania E. S.A. z siedzibą w [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta [...] z [...] r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. oraz określiło wobec E. S.A. z siedzibą w [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 787582 zł, stwierdziło nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...]zł i odmówiło stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 370664,00 zł.

Z uzasadnienia powyższej decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzja ta została wydana w następującym stanie sprawy:

W grudniu 2017 r. do organu podatkowego I instancji wpłynął wniosek E. S.A. z siedzibą w [...], zwanej dalej "spółką" lub "skarżącą", o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. Do wniosku spółka dołączyła korektę deklaracji, w której zadeklarowała podatek w kwocie 416917 zł, obliczony od wykazanej podstawy opodatkowania, tj. od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 4718 m2 oraz od gruntów pozostałych: o powierzchni 1063491 m2 w miesiącach styczeń-kwiecień i o powierzchni 1057627 m2 w miesiącach maj-grudzień. Jako nadpłatę podatku od nieruchomości za 2012 r. spółka wskazała we wniosku kwotę [...]zł.

Wysokość zobowiązania wynikająca z pierwotnie złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2012 r., złożonej w lutym 2012 r., wynosiła [...] zł, a wykazano w niej - jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty o powierzchni 1063491 m2 zlokalizowane na terenie przy ul. [...] i ul. [...] oraz grunty o powierzchni 4718 m2 zlokalizowane przy ul. [...]. Następnie, w październiku 2012 r., spółka złożyła korektę deklaracji, w której jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej:

- za okres od stycznia do kwietnia 2012 r. wykazała 1068209 m2 gruntów, w tym o powierzchni 1063491 m2 przy ul. [...] i ul. [...] oraz o powierzchni 4718 m2 przy ul. [...],

- za okres od maja do grudnia 2012 r. wykazała 1062345 m2 gruntów, w tym 1057627 m2 przy ul. [...] i ul. [...] oraz 4718 m2 przy ul. [...].

Łącznie za 2012 r. spółka uiściła podatek od nieruchomości w kwocie [...]zł.

W toku postępowania ustalono, że spółka jest przedsiębiorcą wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego, a przedmiotem jej działalności jest między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków, wynajem i zarządzenie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, działalność związana z obsługą nieruchomości wykonywana na zlecenie.

W październiku 2000 r. spółka nabyła od [...] niezabudowaną nieruchomość o powierzchni 1135299 m2 położoną przy ul. [...]. W akcie notarialnym opisano, że zgodnie z miejscowym planem ogólnym zagospodarowania przestrzennego miasta [...] nieruchomość oznaczona jest symbolem [...] - projektowany Park P. z możliwością lokalizacji różnych form usług w zakresie kultury sportu, rekreacji, oświaty, zdrowia, oraz ewentualnych zespołów zabudowy mieszkaniowej.

W 2011 r., po dokonaniu podziału działek, część gruntów przeszła na własność Miasta [...].

W 2012 r. spółka pozostawała właścicielem nieruchomości, z tym, że na mocy decyzji Prezydenta Miasta [...] z [...] r., na wniosek spółki, dokonano zmiany (zmniejszenia) pola powierzchni jednej z działek ewidencyjnych wchodzących w jej skład.

Następnie, umową z grudnia 2015 r. spółka wniosła prawo własności nieruchomości do innego podmiotu – P. spółki z o.o. - tytułem pokrycia wkładu niepieniężnego w podwyższonym kapitale zakładowym. Wartość nieruchomości została określona w umowie na [...] zł netto, w tym wartość terenu budowlanego o powierzchni 173452 m2 - [...] zł oraz wartość gruntu niestanowiącego terenów budowlanych - [...] zł.

Podmiot, do którego wniesiono przedmiotowy aport, noszący obecnie nazwę T. I. spółka z o.o., jest ujawniony w księdze wieczystej jako właściciel przedmiotowej nieruchomości. Jego wszystkie udziały przysługują T. spółce z o.o. spółce komandytowej.

Decyzją z [...] r. organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. W uzasadnieniu tej decyzji wskazał, że w 2000 r. spółka podjęła decyzję o zakupie nieruchomości mając świadomość klasyfikacji gruntów i ich przeznaczenia. Przy tym, zarówno w dacie nabycia gruntów, tj. w 2000 r., jak i w całym 2012 r. przedmiotowe grunty pozostawały sklasyfikowane jako tereny różne (Tr), zatem stan faktyczny w zakresie podstawy opodatkowania nie uległ zmianie. W związku z tym organ I instancji uznał za znajdujący zastosowanie do oceny stanu sprawy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 25 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 546/10, w sprawie ze skargi spółki na interpretację indywidualną z 26 marca 2010 r. Organ ocenił, że fakt posiadania nieruchomości przez spółkę (będącą przedsiębiorcą) powodował, iż w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. zwanej dalej "u.p.o.l.", przedmiotowy grunt należało uznać za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, a wyjątek w postaci względów technicznych uniemożliwiających wykorzystanie gruntu do prowadzenia działalności nie zaistniał w sprawie, ponieważ przyczyny podane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie mają charakteru względów technicznych. Organ I instancji wyjaśnił także, że norma interpretacyjna zawarta w art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", nie dotyczy wątpliwości co do stanu faktycznego, a jedynie wątpliwości co do przepisów prawa.

W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.po.l. przez nieuwzględnienie prawa do zastosowania niższej stawki podatku od nieruchomości dla gruntów, które ze względów technicznych nie są i nie mogą być wykorzystywane w jej działalności,

- art. 2a o.p. przez niezastosowanie zasady rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do interpretacji pojęć "względów technicznych" oraz "tej działalności".

W uzasadnieniu odwołania spółka w szczególności podniosła, że grunt pozostawał niewykorzystany w działalności z przyczyn, jakimi były: 1) problemy planistyczne związane z ustaleniem planu zagospodarowania przestrzennego, 2) brak decyzyjności miasta i problemy z podpisaniem porozumienia, 3) protesty lokalnej społeczności 4) ochrona środowiska. Wskazała, iż zakupiła grunty z zamiarem realizacji inwestycji budowlanej polegającej na budowie centrum handlowego wraz ze sklepem wielkopowierzchniowym, jednak w 2005 r. uchwalono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, który wykluczył możliwość realizacji zamierzonej inwestycji, a późniejsze kilkakrotne wnioski spółki o zmianę planu nie przyniosły oczekiwanego rezultatu. Doprowadziło to do stanu, iż własność gruntu stała się iluzoryczna, ponieważ spółka nie miała możliwości decydowania o przeznaczeniu gruntu. Na decyzje miasta miały również wpływ warunki środowiskowe, ochrony roślinności i gatunków zwierząt zagrożonych. Wykorzystanie terenu uniemożliwiły w istocie protesty lokalnych społeczności, walor ekologiczny gruntu w postaci statusu klina napowietrzającego miasta, występowanie populacji chomika europejskiego, wpisanie terenu do Ekologicznego Systemu Obszarów Chronionych, specyficzne położenie i budowa geologiczna (sucha dolina, wierzchowina lessowa), które to przeszkody stanowiły – w ocenie spółki - względy techniczne uniemożliwiające zajęcie gruntu na jej działalność gospodarczą. Ponadto spółka wyraziła pogląd, że w stanie sprawy wadliwe jest powoływanie się na wyrok wydany w sprawie ze skargi spółki na interpretację indywidualną, ponieważ stan faktyczny niniejszej sprawy jest odmienny, gdyż wniosek o stwierdzenie nadpłaty objął całą nieruchomość. Spółka zwróciła też uwagę, że orzecznictwo na tle przepisów mających w sprawie zastosowanie jest niejednolite, zaś w przypadku takich wątpliwości zastosowanie winien znaleźć art. 2a o.p.

Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenie grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Wskazało, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że dla zaistnienia wymienionej przesłanki konieczne jest stwierdzenie stanu technicznego o charakterze trwałym, obiektywnym i niezależnym od woli podatnika (przywołano daty i sygnatury akt wyroków) oraz że przesłanka względów technicznych, jako wyjątek od zasady, nie powinna być interpretowana rozszerzająco, tj. wbrew wykładni językowej. To uwzględniając, organ II instancji stwierdził, że pojęcie względów technicznych oznacza względy związane z techniką, technika zaś jest dziedziną działalności człowieka, która polega na wytwarzaniu zjawisk i przedmiotów niewystępujących naturalnie w przyrodzie, jest wiedzą na temat praktycznego wykorzystania osiągnięć nauki w przemyśle, transporcie, medycynie, zaś działalnością badawczą w dziedzinie techniki zajmują się nauki techniczne i inżynieria.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że podnoszone przez spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty uwarunkowania związane z nieruchomością mają charakter prawny (treść miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego), geograficzno-klimatyczny (status klina napowietrzającego miasto), ekologiczny (populacja chomika europejskiego, populacje owadów oraz roślinność), geologiczny (rodzaj gleb), polityczny (nieudane negocjacje z władzami miasta, rozkład głosów w radzie miasta), społeczny (protesty lokalnych społeczności). Zatem żadna z podnoszonych przez spółkę przyczyn nie ma charakteru względów technicznych, co jest konieczne dla zaistnienia przesłanki, o jakiej mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W ocenie organu odwoławczego, niezasadne jest także stanowisko spółki, że nie zbadano, czy nieruchomość mogła być wykorzystana do prowadzenia działalności in concreto prowadzonej przez spółkę, co – w jej ocenie - jest konieczne w związku z zawartym w przepisie sformułowaniem "tej działalności". Niemniej jednak podniósł, że do przedmiotu działalności spółki należą nie tylko roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków, ale także kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. W tym kontekście zauważył, że w wyniku umowy zawartej w grudniu 2015 r. spółka zbyła przedmiotową nieruchomość w zamian za udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, których wartość niemal trzykrotnie przewyższała cenę, za jaką spółka nabyła nieruchomość w 2000 r. Przenosząc własność nieruchomości na rzecz innego podmiotu w zamian za udziały w jego kapitale zakładowym spółka dokonała czynności prawnej w ramach przedmiotu prowadzonej przez siebie działalności, wykorzystując do tego prawo własności nieruchomości. Nie można zatem zgodzić się ze spółką, że powoływane w toku postępowania okoliczności w sposób trwały uniemożliwiły wykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Podmioty działające na rynku nieruchomości niejednokrotnie pozostają właścicielami nieruchomości przez pewien okres nie dokonując na nieruchomości żadnych inwestycji, gdyż sam upływ czasu powoduje wzrost wartości nieruchomości i tym samym możliwość uzyskania dochodu związanego z przeniesieniem własności nieruchomości na inny podmiot. Zgodnie z zasadami logiki należy przyjąć, że spółka, jako podmiot działający profesjonalnie na rynku nieruchomości w interesie akcjonariuszy, działała w celu osiągnięcia zysku tak w momencie transakcji nabycia nieruchomości, jak i w czasie, gdy przysługiwała jej własność nieruchomości oraz w momencie przeniesienia własności nieruchomości. Zdaniem organu, należy przy tym uwzględnić, że z umowy sprzedaży z grudnia 2000 r. wynika, że ogłoszenie o przetargu zawierało informację, że na nieruchomości projektowany jest "Park P." z możliwością lokalizacji różnych form usług w zakresie kultury sportu, rekreacji, oświaty, zdrowia, oraz ewentualnych zespołów zabudowy mieszkaniowej, a okoliczności związane z przeznaczeniem nieruchomości nie uległy zasadniczym zmianom w czasie, gdy spółka pozostawała jej właścicielem. Zatem odnosząc się in concreto do zakresu działalności gospodarczej wykonywanej przez spółkę - w zakresie obrotu nieruchomościami - również należy ocenić, że nie zaistniały okoliczności uniemożliwiające wykorzystanie nieruchomości do tej działalności. Zdaniem organu, nie można zgodzić się ze spółką, że ze względu na brak możliwości realizacji jednej konkretnej inwestycji budowlanej (choćby bardzo istotnej dla spółki), można pominąć szereg działań biznesowych związanych z nieruchomością,.

W kontekście powyższego organ odwoławczy podniósł także, że wyrokiem z 25 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 546/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę spółki na interpretację indywidualną wydaną [...] r. przez Prezydenta Miasta [...]. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji spółka wskazała, iż wskutek podjęcia uchwały rady miasta w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego została pozbawiona możliwości korzystania ze swej własności zgodnie z prowadzoną działalnością, gdyż część nieruchomości o łącznej powierzchni 74300 m2 została oznaczona jako tereny zieleni publicznej (parki, skwery, zieleńce) i tereny rezerwatów przyrody. W związku z tym spółka wyraziła pogląd, iż wymienionych gruntów nie może wykorzystywać do prowadzonej działalności ze względów technicznych, w związku z czym winny one być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki jak dla gruntów pozostałych. Sąd nie podzielił tego stanowiska i stwierdził, że u.p.o.l. nie zawiera definicji pojęcia względów technicznych uniemożliwiających wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej, co w konsekwencji powoduje konieczność zastosowania wykładni językowej. Wyjaśnił, że w języku potocznym technika to "środki materialne i umiejętności posługiwania się nimi, umożliwiające człowiekowi celową działalność gospodarczą i opanowywanie przyrody", "całokształt sposobów, narzędzi i umiejętności stosowanych do wytwarzania dóbr materialnych i opanowywania przyrody", zaś techniczny to "mający związek z techniką, mieszczący się w zakresie techniki" "wchodzący w skład techniki". Zdaniem sądu, rozumienie pojęcia względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zgodnie z rozumieniem pojęć "technika" i "techniczny" w języku potocznym, uznać należy za ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, zaś analiza licznych wypowiedzi orzecznictwa sądów administracyjnych w tym przedmiocie wskazuje, że za grunty, które nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, należy uważać grunty, które z przyczyn dotyczących tych gruntów, a niezależnych od przedsiębiorcy, mających charakter techniczny, obiektywnie nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd podkreślił, że przeszkody, o których mowa, muszą mieć charakter techniczny, a nie organizacyjny, technologiczny, ekonomiczny, prawny. Ponadto, skoro ustawa stanowi, że omawiane zwolnienie przedmiotowe dotyczy będącego w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą przedmiotu opodatkowania, który "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności", to rozumieć należy, że chodzi o przedmiot opodatkowania, którego ze względów technicznych nie można wykorzystać dla potrzeb żadnej działalności gospodarczej. Sąd ocenił, że ograniczenia w wykorzystywaniu gruntów wynikające z treści miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie stanowią względów technicznych, a jedynie ograniczenia o charakterze prawnym.

Pomimo, że sprawa rozstrzygnięta powołanym wyrokiem dotyczyła gruntu o powierzchni 74,30 ha, a w obecnie złożonym wniosku i odwołaniu spółka podnosi szerszy katalog okoliczności dotyczących gruntu, do którego w 2012 r. przysługiwało jej prawo własności, to – w ocenie organu II instancji - stanowisko wyrażone w powołanym wyroku stanowi ocenę prawną wyrażającą się w uznaniu, iż okoliczność zaistniała w odniesieniu do części nieruchomości -. oznaczenie jej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny zieleni publicznej oraz tereny rezerwatów przyrody, nie stanowi względów technicznych, o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Oceny tej nie można pominąć, co – jak zauważył organ - potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku w sprawie I SA/Lu 219/18, oddalającym skargę na decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty za 2011 r., stwierdzając, że wyrok w sprawie I SA/Lu 546/10 w odniesieniu do gruntów, które objęte były wnioskiem o interpretację ze względu na okoliczność oznaczenia tych gruntów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako terenów zieleni publicznej oraz rezerwatów przyrody, stwarza stan związania, o którym mowa w art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.".

W związku z zarzutem naruszenia art. 2a o.o. organ odwoławczy podniósł, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Jednocześnie wyraził pogląd, że w stanie niniejszej sprawy sytuacja taka w odniesieniu do wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie występuje.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygając sprawę uwzględnił okoliczności prawne niewskazane we wniosku o nadpłatę, tj. że do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego zastosowano stawki wynikające z uchwały Rady Miasta [...] Nr [...] z [...] r. w sprawie określenia wysokości rocznych stawek podatku od nieruchomości na 2012 r., która została opublikowana 9.01.2012 r., a zgodnie z treścią jej § 4 wchodzi ona w życie po upływie 14 dni od jej ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa [...]. Ponieważ warunkiem wejścia w życie ustaw, rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego jest ich zgodne z prawem ogłoszenie, nie ulega wątpliwości, że wymieniona uchwała weszła w życie 24.01.2012 r. Natomiast art. 20a ust. 1 u.p.o.l. stanowi, iż w przypadku nieuchwalenia stawek podatków lub opłat lokalnych, o których mowa w art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 oraz art. 19 pkt 1 lit. a-d, stosuje się stawki obowiązujące w roku poprzedzającym rok podatkowy. Wobec tego do opodatkowania podatkiem nieruchomości w 2012 r. nie mogły mieć zastosowania stawki wynikające ze wskazanej wyżej uchwały, należało zaś zastosować stawki ustalone wcześniej obowiązującą uchwałą Rady Miasta [...] Nr [...] z [...] r. w sprawie określenia wysokości rocznych stawek podatku od nieruchomości na 2011 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że ze względu na powyższe uchylił decyzję organu I instancji w całości oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego spółki w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...]zł, a także stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...]zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...]zł.

Organ odwoławczy wskazał także na art. 75 § 4a o.p., zgodnie z którym w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego, zaś w zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty, oraz na art. 81 b § 2a o.p., w myśl którego korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postępowania w związku z wycofaniem wniosku. Wobec tego organ stwierdził, że korekta złożona przez spółkę wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołała skutków prawnych w związku z odmową stwierdzenia nadpłaty w części.

Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę, w której zarzuciła wydanie tej decyzji z naruszeniem:

- art. 2a o.p. przez niezastosowanie zasady rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do interpretacji pojęć "względy techniczne" oraz "ta działalność", zawartych w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.,

- art. 121 ust. 1 i art. 120 o.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, a w konsekwencji zasady legalizmu/praworządności, wobec zignorowania wskazań skarżącej, iż grunt nie był i nie mógł być wykorzystywany w jej działalności gospodarczej ze względów technicznych,

- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez nieuwzględnienie prawa skarżącej do zastosowania niższej (tj. jak dla gruntów pozostałych) stawki podatku dla gruntów, które ze względów technicznych nie są i nie mogą być wykorzystywane w działalności.

W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty i orzeczenie przez sąd co do istoty sprawy, tj. potwierdzenie zasadności stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2012 w łącznej kwocie [...]zł, oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że podtrzymuje stanowisko, które zostało zaprezentowane w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Z art. 75 § 1 i 2 o.p. wynika, że podatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Przy tym, jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania lub deklaracji (jak to ma miejsce w przypadku podatników podatku od nieruchomości będących osobami prawnymi), to – stosownie do § 3 wymienionego artykułu - podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 79 § 2 o.p.), jednak decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu (art. 79 § 3 o.p.).

Zgodnie z art. 75 § 4a o.p. w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego, w zakresie zaś, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Ponadto z art. 82b § 2a o.p. wynika, że w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych.

W stanie niniejszej sprawy skarżąca złożyła w grudniu 2017 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r., wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku wraz ze skorygowaną deklaracją na ten podatek. Zdaniem skarżącej, kwota uiszczona przez nią z tytułu przedmiotowego zobowiązania podatkowego jest wyższa od podatku należnego, którego wysokość została wskazana w skorygowanej deklaracji, ze względu na opodatkowanie gruntów (poza gruntem położonym przy ul. [...], którego opodatkowanie nie jest objęte korektą) z zastosowaniem stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy w 2012 r. ze względów technicznych nie były i nie mogły być one wykorzystywane w działalności gospodarczej realizowanej przez skarżącą. Jako względy techniczne, o których mowa, skarżąca wskazała: 1) pokrycie terenu wierzchowiną lessową (o grubości kilkunastu metrów), 2) zwartą dużą powierzchnię gruntów umożliwiającą przepływ energii i materii, zapobiegającą tworzeniu się tzw. miejskich wysp ciepła, 3) ukształtowanie terenu w postaci suchej doliny, umożliwiającej przewietrzanie miasta, 4) ukształtowanie terenu w formie klina napowietrzającego (funkcjonalnie i fizycznie), którego zmiana może wpłynąć niekorzystnie na funkcję napowietrzającą miasto, 5) obecność siedlisk znacznej populacji chomika europejskiego, 6) obecność ciepłolubnych zbiorowisk roślinnych z roślinami leczniczymi i miododajnymi, 7) obecność owadów chronionych dyrektywą unijną, 8) fakt, że grunty stanowią największy kompleks przyrodniczo-krajobrazowy, 9) protesty lokalnej społeczności, 10) brak porozumienia z miastem co do przebudowy układu komunikacyjnego, 11) brak odpowiedniego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Zauważyć należy, że przedmiotem sporu w sprawie nie są podnoszone przez skarżącą okoliczności dotyczące ujęcia części nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków jako terenów zieleni publicznej i rezerwatu przyrody, zmian miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, charakteru geograficzno-klimatycznego nieruchomości (status nieruchomości jako klina napowietrzającego miasto), charakteru ekologicznego (siedlisko chomika europejskiego, unikalnych owadów oraz roślinności), charakteru geologicznego (rodzaj gleb), czynników o charakterze politycznym (nieudane negocjacje z władzami miasta, określony rozkład głosów w radzie miasta), czynników o charakterze społecznym (protesty lokalnych społeczności wobec projektów zabudowy terenów), ani podniesione przez organ odwoławczy okoliczności dotyczące nabycia i zbycia nieruchomości oraz przedmiotu działalności gospodarczej skarżącej.

W istocie, spór dotyczy wyłącznie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który stanowi, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Użyte w treści przywołanej regulacji, lecz niezdefiniowane przez ustawodawcę, określenie "względy techniczne", które mają powodować, że przedmiot opodatkowania "nie jest i nie może być wykorzystywany" do prowadzenia działalności gospodarczej, było wielokrotnie analizowane przez sądy administracyjne. W wydawanych orzeczeniach przyjmowały one, że pod tym pojęciem należy rozumieć okoliczności obiektywne, trwałe, nieusuwalne, niezależne od przedsiębiorcy, a wniosek taki wyprowadzono z wykładni językowej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy judykatury, a także organu, który wydał zaskarżoną decyzję, że brak definicji legalnej powoduje, że przy ustalaniu znaczenia omawianego zwrotu normatywnego zasadne jest odwołanie się do słownikowego znaczenia użytych w nim słów. Wobec tego trzeba podnieść, że "technika" to "środki materialne i umiejętności posługiwania się nimi, umożliwiające człowiekowi celową działalność gospodarczą i opanowywanie przyrody", "całokształt sposobów, narzędzi i umiejętności stosowanych do wytwarzania dóbr materialnych i opanowywania przyrody", zaś "techniczny" to "mający związek z techniką, mieszczący się w zakresie techniki", "wchodzący w skład techniki" ("Słownik języka polskiego", W-wa 1998, tom II, str. 417; "Słownik języka polskiego PWN", W-wa 1996, tom III, str. 451-452).

Przywołane rozumienie słów "technika", "techniczny" w kontekście omawianej regulacji można uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Analiza poglądów przedstawianych w tym zakresie przez sądy administracyjne wskazuje, że za przedmioty opodatkowania, w tym grunty, które nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, należy uważać takie, które z przyczyn dotyczących tych przedmiotów opodatkowania, niezależnych od przedsiębiorcy, a mających charakter techniczny, obiektywnie nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA): z 3.12.2009 r., sygn. akt II FSK 1048/08, z 14.10.2009 r., sygn. akt II FSK 747/08, z 24.04.2009 r., sygn. akt II FSK 47/08, z 5.01.2009 r., sygn. akt II FSK 1354/07, z 18.12.2008 r., sygn. akt II FSK 1364/07, z 15.12.2016 r., sygn. akt II FSK 3410/14, z 11.04.2019 r., sygn. akt II FSK 3709/18). Jednocześnie w orzecznictwie wskazuje się, że wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ze względów technicznych, nie nastąpi, gdy prowadzenie działalności gospodarczej nie jest możliwe z przyczyn innych niż techniczne w podanym wyżej rozumieniu (por. np. wyroki NSA: z 25.04.2017 r., sygn. akt II FSK 872/15, z 9.05.2017 r., sygn. akt II FSK 504/15, z 21.06.2017 r., sygn. akt II FSK 3302/16), jak w szczególności: technologiczne (awaria urządzeń, konieczność przeprowadzenia remontów), ekonomiczne (brak środków, nieopłacalność); prawne (ograniczenia wynikające z treści miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego), organizacyjne (zmiana zamiaru podatnika co do sposobu wykorzystania nieruchomości), klimatyczno-urbanistyczne (ograniczenia zabudowy ze względu na przepływ mas powietrza), ekologiczne (ograniczenia ze względu na ochronę populacji zwierząt lub roślin).

Dokonując wykładni użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zwrotu "względy techniczne" należy również zwrócić uwagę na - zawarty w treści powołanego przepisu - warunek wyłączenia z opodatkowania na zasadach właściwych dla opodatkowania gruntów, budynków i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. że przedmiot opodatkowania "nie jest i nie może być wykorzystywany" do prowadzenia działalności gospodarczej. Innymi słowy, faktyczne niewykorzystanie nieruchomości przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi wystarczającej okoliczności do uznania, że nie jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Koniecznym jest natomiast, aby dany obiekt nie mógł być wykorzystywany (por. np. wyroki NSA: z 7.12.2012 r., sygn. akt II FSK 747/11, z 12.12.2012 r., sygn. akt II FSK 1808/12, z 17.01.2008 r., sygn. akt II FSK 1517/07, z 30.01.2013 r., sygn. akt II FSK 1384/11, z 20.05.2014 r., sygn. akt II FSK638/13, z 28.02.2017 r., sygn. akt II FSK 240/15).

Prawdą jest, że przedstawione wyżej rozumienie słowa "techniczny" i związany z nim sens zwrotu "względy techniczne" bardziej odpowiednie są dla oceny stanu przedmiotów opodatkowania w postaci budynków lub budowli niż gruntów. Jednakże wnioski takie, jak przedstawione wyżej, wynikają także z wykładni celowościowej omawianego przepisu. Jeżeli bowiem prawodawca zamierzał opodatkować niższymi stawkami podatku od nieruchomości grunty, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, to najwyraźniej zakładał, że istnieją takie przeszkody techniczne, niezależne od woli podatnika, które powodują, że grunt w ogóle staje się nieprzydatny dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, mimo że może znajdować się w posiadaniu przedsiębiorcy. "Względy techniczne" dotyczą więc możliwości wykorzystywania konkretnego przedmiotu opodatkowania i są okolicznością faktyczną, obiektywną, niezależną od woli przedsiębiorcy, wynikającą bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu powodującego "zerwanie" jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z 23.04.2015 r., sygn. akt II FSK 646/13). W konsekwencji, aby grunt mógł zostać uznany za taki, który "ze względów technicznych" nie może być wykorzystywany w działalności gospodarczej, przeszkody w takim wykorzystaniu muszą mieć charakter techniczny i muszą dotyczyć samego gruntu (gruntu jako takiego), a nie uwarunkowań prawnych, politycznych, społecznych, w jakich przedsiębiorca – właściciel gruntu prowadzi działalność gospodarczą.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela także stanowiska skarżącej, że słowa "tej działalności" w zawartym w art. 1 ust. 1a pkt 3 u.p.o.l. zwrocie "chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych" należy rozumieć jako odnoszące się do konkretnej działalności prowadzonej przez podatnika, nie zaś ogólnie do działalności gospodarczej. Wypowiadając się w kwestii niemożności wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych NSA wielokrotnie, stwierdzał, zwłaszcza w orzeczeniach z ostatniego okresu, że przez względy techniczne, o których mowa we wskazanym przepisie, należy rozumieć tylko takie okoliczności, które uniemożliwiają korzystanie z przedmiotu opodatkowania nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie lub przy prowadzeniu określonego rodzaju działalności gospodarczej, ale czynią go nieprzydatnym do prowadzenia jakiejkolwiek innej działalności gospodarczej. Skoro bowiem omawiane kryterium należy – o czym już była mowa wyżej – postrzegać jako określające przeszkodę trwałą i obiektywną, to jego spełnienie jest równoznaczne z ustaleniem, iż przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej nie tylko przez konkretnego przedsiębiorcę, ale także przez innych przedsiębiorców, prowadzących działalność o innym charakterze (por. np. wyrok NSA z 22.02.2018 r., sygn. akt II FSK 337/16).

W ocenie sądu orzekające w niniejszej sprawie nie bez znaczenia jest także fakt, że z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyraźnie wynika, że jedynym czynnikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej jest kryterium posiadania (przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą), które, wobec braku stosownej definicji w u.p.o.l., należy rozumieć w znaczeniu, o jakim mowa w przepisach prawa cywilnego. Majątkowy charakter podatku od nieruchomości wyraża się w tym, że ustawodawca, opodatkowując określone stany faktyczne, koncentruje się na posiadaniu określonych przedmiotów opodatkowania, a podatek w swej konstrukcji nie nawiązuje do efektów ekonomicznych. Oznacza to, że z punktu widzenia podatkowego stanu faktycznego nie jest ważna okoliczność, czy i jak wykorzystywany jest przedmiot opodatkowania oraz jakie (i czy w ogóle) przynosi to efekty finansowe. Dla celów podatku od nieruchomości nie ma zatem także znaczenia, czy nieruchomość jest faktycznie, w danym okresie, wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej. W świetle art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. nieistotny jest również cel nabycia nieruchomości oraz to, czy nadaje się do wykorzystania w danej działalności z uwagi na specyfikę tej działalności (por. np. wyroki NSA: z 10.05.2016 r., sygn. akt II FSK 836/14, z 22.02.2019 r., sygn. akt II FSK 666/17, z 21.03.2019 r., sygn. akt II FSK 1056/17).

Należy w tym miejscu wskazać, że sądowi znane są inne (tj. zgodne z poglądem skarżącej) zapatrywania w przedmiocie rozumienia omawianego zwrotu "tej działalności", prezentowane zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w piśmiennictwie. Zakładają one, że ocena, czy zachodzą "względy techniczne" uniemożliwiające wykorzystywanie konkretnych przedmiotów opodatkowania w działalności gospodarczej, winna być dokonywana z punktu widzenia określonej działalności gospodarczej, prowadzonej przez danego podatnika. Sąd nie podziela tych poglądów, przyjmując za prawidłową argumentację przytoczoną wyżej.

Jednocześnie – w ocenie sądu – fakt istnienia różnych (rozbieżnych) poglądów prawnych, formułowanych także w orzecznictwie sądów administracyjnych, nie uzasadnia podzielenia stanowiska prawnego prezentowanego w niniejszej sprawie przez skarżącą na podstawie art. 2a o.p.. Chociaż bowiem występują wątpliwości dotyczące treści normy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., czego wyrazem jest nie do końca spójne orzecznictwo sądowe, to jednak nie stanowią one wątpliwości, których nie da się usunąć przy prawidłowym zastosowaniu odpowiednich reguł wykładni. Podkreślić należy, że do zadawalających rezultatów prowadzi wykładnia językowa powołanego przepisu i znajduje ona wsparcie (potwierdzenie) w wykładni celowościowej. Jednocześnie brak jest – zdaniem sądu - przekonywających argumentów uzasadniających odrzucenie tak uzyskanych wyników wykładni.

W podsumowaniu należy stwierdzić, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił trafną ocenę, że okoliczności podnoszone przez skarżącą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie stanowią względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie są to przeszkody o naturze technicznej i dotyczące gruntów, okoliczności te mają zaś charakter prawny, polityczny, społeczny, zasadniczo odnoszący się do warunków, w jakich skarżąca prowadzi(-ła) działalność. Oceny tej nie może zmieniać to, że – jak podnosi skarżąca – "nabywając przedmiotowe grunty zakładała, że rozsądnie myślące i działające władze lokalne stworzą warunki do zagospodarowania całego obszaru, na którym znajdują się wskazane grunty, w sposób zaspokajający potrzeby mieszkańców".

Zdaniem sądu, ocena, czy w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w odniesieniu do gruntów skarżącej występują względy techniczne trwale uniemożliwiające wykorzystywanie tych gruntów, winna być dokonywana w sposób obiektywny – z punktu widzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Niemniej jednak, nie można nie zauważyć, że w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą mieściło się także nabywanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, zaś grunty, których opodatkowania spór dotyczy, skarżąca nabyła w 2000 r., a po kilkunastu latach odpłatnie zbyła wnosząc jako wkład rzeczowy do spółki z o.o., której udziałowcem w dacie wydania zaskarżonej decyzji już nie była. Trafnie zatem w zaskarżonej decyzji zauważono, że w odniesieniu do gruntów, o których mowa, skarżąca zrealizowała transakcję należącą do jej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do kwestii wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 546/10, oddalającego skargę skarżącej na interpretację indywidualną prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – jak wyjaśniono wyżej - sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wyrażony w uzasadnieniu wymienionego wyroku pogląd, że ograniczenia w wykorzystywaniu gruntów w związku z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie mają, same w sobie, charakteru technicznego, mogą co najwyżej, ze względu na regulacje zawarte w ustawie Prawo budowlane lub innych aktach prawnych, powodować ograniczenia o charakterze prawnym, a także że zwrot "tej działalności" użyty w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy rozumieć jako odnoszący się ogólnie do prowadzenia działalności gospodarczej. Niezależnie od tego podzielić należy stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, że w odniesieniu do opodatkowania gruntów, które objęte były wnioskiem o interpretację ze względu na okoliczność oznaczenia tych gruntów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako terenów zieleni publicznej oraz rezerwatów przyrody, wyrok ten stwarza stan związania, o którym mowa w art. 170 p.p.s.a.

Natomiast w związku z argumentem, sformułowanym także we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, że brak możliwości zrealizowania - ze względu na podnoszone przez skarżącą przyczyny - zamierzonej inwestycji spowodował iluzoryczność prawa własności gruntów, należy zauważyć, że własność może doznawać różnych ograniczeń. Mogą one wynika z przyczyn naturalnych, a także z praw innych podmiotów bądź z przepisów prawa. W tym względzie wskazać należy, że z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika, że własność może podlegać ograniczeniom wynikającym z ustaw, podobnie art. 148 k.c. stanowi, że w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa (...) i w tych samych granicach może rozporządzać rzeczą. Okoliczność, że skarżąca nie mogła zrealizować na gruntach zaplanowanego przedsięwzięcia inwestycyjnego, nie zmienia faktu, że w 2012 r. była ona właścicielem tych gruntów, i nie może wpływać na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W szczególności nie uzasadnia to uznania za usprawiedliwione zarzutów skargi o naruszeniu zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 o.p.

Biorąc powyższe pod uwagę, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.