Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1492/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA B. Klimowicz, Sędziowie T. Porczyńska (spr.), A. Wrzesińska-Nowacka, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2004 roku sprawy ze skargi M. i C. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] Nr [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. i w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące roku 2001, które nie stały się elementem należnego podatku dochodowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w T.określił Państwu M. i C. P. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2001 w wysokość 30.540, 70 zł, zaległość w tym podatku w wysokości 25. 800,90 zł, oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy.

Decyzją [...] Izba Skarbowa w Ł. na skutek odwołania wniesionego przez pełnomocnika skarżących uchyliła zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] nr [...] Urząd Skarbowy w T. określił Państwu M. i C. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 29. 426, 40 zł oraz odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy, które stały się elementem zobowiązania podatkowego w kwocie 5. 981, 80 zł, natomiast decyzją nr [...] z tego samego dnia określił za rok 2001 zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek, które nie stały się elementem należnego podatku-za sierpień 2001r w wysokości 3.122,74 zł, za wrzesień w wysokości 11. 330, 97 zł, za październik 2001r. w wysokości 24.931, 48 zł, oraz wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek. Powyższe decyzje były wynikiem ustalenia następującego stanu faktycznego:

Skarżący M. P. prowadzi od [...] działalność gospodarczą w ramach Przedsiębiorstwa produkcyjno - Usługowo - handlowego A z siedzibą w B.. Przedmiotem prowadzonej działalności jest produkcja wyrobów ze skał i kamienia naturalnego oraz towarowy transport drogowy na terenie całego kraju.

Od dnia [...] przedmiot działalności prowadzonej przez skarżącego został rozszerzony o działalność wydobywczą.

W dniu [...] Bank B w T. umową nr [...] udzielił skarżącemu kredytu inwestycyjnego w kwocie 500.000,00 zł na zakup gruntów.

W dniu [...] aktem notarialnym [...] skarżący dokonał zakupu nieruchomości niezabudowanej składającej się z działek o numerach 26 i 1150, położonych we wsi Nowy Waliszów, za kwotę 450.000,00 zł. Pozostała część kredytu przeznaczona została na zakup ładowarki.

Zakupione działki to teren użytków rolnych, położonych w granicach terenu górniczego, za rok 2001r. skarżący został zobowiązany do zapłaty podatku rolnego i leśnego od nieruchomości. Grunty działek nie były wykorzystywane rolniczo.

W dniu [...] przedsiębiorstwo skarżącego A zawrło umowę w firmą Usługi Górnicze "C." sc, zgodnie z którą zlecono wykonanie otworów badawczych i usunięcie niebezpiecznych zwisów skalnych w wykorzystaniem techniki strzałowej na ścianie eksploatacyjnej, w złożu Du, znajdującym się na nieruchomości zakupionej przez skarżącego.

W dniu [...] nieruchomość została wydzierżawiona A. J. i T. P. - wspólnikom spółki cywilnej D sc, na okres 20 lat. Dzierżawcy z dniem 12 listopada nabyli prawo użytkowania nieruchomości wraz z prawem do pozyskania kamienia, po uzyskaniu stosownych zezwoleń w zamian za czynsz w wysokości 10.000,00 zł rocznie. Od czasu zakupu gruntu nie prowadzono na nim eksploatacji górniczej. Skarżący nie posiada koncesji na wydobywanie skał z zakupionego gruntu.

O koncesję ubiegają się wspólnicy spółki D sc.

Do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w ciężar kosztów skarżący wpisał kwotę 99,428, 82 zł z tytułu odsetek od kredytu zaciągniętego w Banku B.

Zdaniem organu podatkowego odsetki od kredytu w części przypadającej na zakup nieruchomości w wysokości 96.237, 15 zł , nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, bowiem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów. Odsetki od kredytu mogą być traktowane jako koszty związane z zakupem środka trwałego. Powiększają one wartość zakupionych środków trwałych i podlegają łącznie ze środkiem trwałym odpisom amortyzacyjnym. Jednakże grunty, pomimo że zaliczane są do środków trwałych, nie podlegają amortyzacji.

Zdaniem organu podatkowego zakupiony przez skarżącego grunt nie został faktycznie oddany do używania spółce D sc, wspólnicy tej spółki nie posiadają zezwoleń na pozyskiwanie kamienia a tym samym zapłacone przez skarżącego odsetki od kredytu powiększają wartość gruntu.

Ponadto wskazano, że umieszczenie środka trwałego w wykazie i w tabeli amortyzacyjnej nie stanowi podstawy do uznania, że grunt ten jest związany z prowadzoną działalnością. Zdaniem organu podatkowego z uwagi na to że na nieruchomości od zakupu nie prowadzono eksploatacji górniczej, o koncesję na wydobycie ubiegają się wspólnicy D sc, a nie skarżący, a grunt nie został im faktycznie oddany do używania, zatem brak jest związku gruntu z prowadzoną działalnością skarżącego.

Zakwestionowanie odsetek od kredytu jako kosztu uzyskania przychodu spowodowało ustalenie wielkości zaniżonych i nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy za czerwiec, lipiec i sierpień 2001 r, które stały się elementem zobowiązania podatkowego oraz odsetek od zaniżonej zaliczki.

Na podstawie art. 53 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa organ podatkowy ustalił wielkości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, które nie stały się elementem należnego podatku

W odwołaniu od powyższych decyzji pełnomocnik skarżących wniósł o ich uchylenie i umorzenie postępowania.

Decyzjom zarzucono obrazę prawa materialnego w szczególności art. 22 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezasadne i błędne przyjęcie że zapłacone odsetki od kredytu inwestycyjnego na zakup gruntu zawierającego złoże marmuru powiększają wartość gruntu, który faktycznie nie został oddany do używania oraz że zakup tego gruntu nie jest związany z osiągniętym przychodem w prowadzonej działalności gospodarczej i również z tego powodu odsetki nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu.

Ponadto zarzucono naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie podjęcie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Podniesiono, że organ podatkowy nie porównał zakupu materiałów do produkcji mączki od innych producentów oraz ilość wyprodukowaną i faktycznie sprzedaną. Ponadto wskazano, że na zakupionym gruncie umiejscowiona jest kopalnia, z której bez koncesji nie można prowadzić wydobycia, można natomiast wykorzystywać kamień już wydobyty, co czynił skarżący. Zdaniem pełnomocnika skarżących zakup gruntu, na którym jest usytuowane złoże marmuru pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną działalnością, zatem zapłacone odsetki od kredytu stanowią koszt uzyskania przychodu.

Decyzjami z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Urzędu Skarbowego w T. Wskazano, że aby wydatek uznać za koszt podatkowy muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki - koszt nie może być wymieniony w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , będącym wykazem wydatków nie będących kosztami podatkowymi, oraz że wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu.

Odsetki od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na zakup gruntu nie stanowią koszty uzyskania przychodu z uwagi na treść art. 23 ust. l pkt. l lit. a).

Pomimo tego, że grunty są środkiem trwałym to nie podlegają one amortyzacji, a umieszczenie gruntu w wykazie środków trwałych nie daje podstaw do uznania, że grunt jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto organ odwoławczy podobnie jak organ I instancji uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona był nierzetelnie, w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem organu odwoławczego. Urząd Skarbowy w T. prawidłowo wyliczył wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu w okresie od czerwca do grudnia 2001 r a następnie wartość zaniżonych i nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji ,

zarzucając im obrazę przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 22 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezasadne i błędne przyjęcie, iż zapłacone odsetki od kredytu inwestycyjnego na zakup gruntu zawierającego złoże marmuru, powiększają wartość gruntu, który faktycznie nie został oddany do używania oraz że zakup tego gruntu nie jest związany z osiągniętym przychodem osiąganym z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, oraz obrazę art. 122 ustawy poprzez nie podjęcie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Podniesiono, że powodem nie uznania za koszt uzyskania przychodu odsetek od kredytu był brak koncesji na wydobywanie skał z zakupionego gruntu, oraz że organy podatkowe nie odniosły się do sposobu pozyskiwania surowca przez skarżącego. Nie przeprowadzono porównania ilości zakupionych materiałów z ilością produktu wyprodukowaną i sprzedaną. Zdaniem pełnomocnika skarżącego zakup gruntu na którym usytuowane jest złoże marmuru pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, a zatem zapłacone odsetki od kredytu przeznaczonego na zakup tego gruntu stanowią koszt uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skarg na obie decyzje, argumentując jak w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Rozpoznając sprawę stosownie do art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm./ stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm./, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje.

Skarga nie może być uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że kwota 483. 970, 00 zł zaciągniętego w dniu [...] kredytu została wydatkowana na zakup środka trwałego - gruntu położonego w Nowym Waliszowie.

Bezsporna jest także wyliczona przez organy podatkowe kwota 96. 237, 15 zł stanowiąca odsetki od części kredytu przeznaczonego na zakup gruntu.

W tych okolicznościach faktycznych, sporna okazała się kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez skarżącego.

Koszty uzyskania przychodów są, jednym z dwóch - obok przychodów podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób fizycznych obciążonych podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 z późn. zm.).

Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Zatem przepis art. 22 ust. l ustawy podaje więc cechy, które powoduj ą uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Tak więc koszt poniesiony przez podatnika, pozostający w związku ze źródłem przychodu, może być brany pod uwagę przy ustaleniu dochodu jedynie wówczas, gdy spełnia następujące przesłanki:

1) służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia

oraz

2) nie został wymieniony przez ustawodawcę w katalogu kosztów wyłączonych

przez niego spośród kosztów uzyskania przychodów.

Wymienione powyżej cechy, jakim powinien odpowiadać koszt uzyskania przychodu muszą wystąpić łącznie, na co zwrócił uwagę NSA w swoim wyroku z dnia 18 grudnia 1996r. (sygn. akt S.A./Łd 2752/95), stwierdzając co następuje:

"Art. 23 ustawy nie jest prostą opozycją art. 22 - w ten sposób, iż poprzez wyliczenie tych kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, stwarza się domniemanie, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 23 - zostają ex legę uznane za koszty podlegające odliczeniu. Muszą być zachowane dalsze cechy wynikające z cech źródła przychodu oraz istniejących związków przyczynowych pomiędzy ich poniesieniem a celem jakim jest osiągnięcie (zamiar osiągnięcia) przychodu.

A zatem, co do zasady, określenie "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" uwarunkowuje uznanie danego wydatku za koszt od istnienia pomiędzy tym wydatkiem a przychodem lub źródłem przychodu związku o charakterze przyczynowo - skutkowym bądź też gospodarczym.

Jednocześnie należy zauważyć, że w odniesieniu do kosztów określonych w art. 23 nie ma znaczenia poniesienie kosztu w celu osiągnięcia przychodu , albo

też bez takiego celu. Przepisy art. 23 stanowią samodzielną podstawę prawną zaliczania danych kosztów uzyskania przychodów, w przypadku których cel poniesienia wydatków nie ma znaczenia, a decydujące jest brzmienie przepisu, który umożliwia albo uniemożliwia zaliczenie określonych wydatków do kosztów, niezależnie od ich celowości i związku z przychodami.

W art. 23 ust. l pkt. l) cytowanej ustawy wyłączono spod pojęcia kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów. Przesłanką powyższego jest, że wydatki na nabycie tychże składników zazwyczaj są dużej wartości. Ich jednorazowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów powodowałoby zazwyczaj powstanie straty po stronie podatnika. Dlatego ustawodawca przyjmuje zasadę harmonijnego rozliczania w czasie wydatków na nabycie środków trwałych. Rozliczenie tych wydatków następuje co do zasady w drodze odpisów amortyzacyjnych. Jednakże zgodnie z art. 22c cytowanej ustawy, grunty , mimo tego że stanowią środki trwałe, nie podlegają amortyzacji. Niemniej dotyczą ich wszelkie inne konsekwencje związane z ich statusem jako środków trwałych. W szczególności wydatki na nabycie tych środków nie będą podlegały zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów.

Powstaje pytanie, jak należy rozumieć sformułowanie "wydatki na nabycie". Uznać należy, że o zakresie tego pojęcia decyduje fakt, czy określone wydatki -składając się na cenę nabycia - podwyższaj ą wartość początkową gruntu.

Każdy składnik majątkowy charakteryzuje się tym, że ma określoną wartość majątkową. Zasadnicze znaczenie ma wartość początkowa składnika majątkowego. Ustawodawca zawarł ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych szczegółowe przepisy dotyczące ustalania wartości początkowej. W przypadku nabycia środków trwałych w drodze kupna wartością początkową środka trwałego jest cena jego nabycia. Jeżeli zatem danego rodzaju wydatek składa się na cenę nabycia w rozumieniu art. 22 g ust. 3, to wówczas będzie on "wydatkiem na nabycie" o którym mowa w art. 23 ust. l pkt. l lit. a) cytowanej ustawy.

Cena nabycia środka trwałego nie jest pojęciem potocznym, lecz zastrzeżonym zwrotem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wbrew swej nazwie obejmuje ona nie tylko cenę zakupu wyrażona w umowie, ale także wszelkie inne koszty związane z zakupem. W myśl art. 22 g ust. 3 ceną nabycia jest kwota należna zbywcy powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazana środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego

podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Zatem podstawą ceny nabycia środka trwałego jest kwota należna zbywcy.

Kwota ta jest podstawą wartości początkowej środka trwałego. Cenę nabycia powiększają jednakże inne koszty związane z zakupem.

Składnikiem wartości początkowej będą także odsetki od kredytu lub pożyczek związane z zakupem danych składników majątkowych. Wartość początkową będą powiększać wyłącznie te odsetki, które zostały naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Ta kwota odsetek wraz ze środkiem trwałym podlega odpisom amortyzacyjnym. Natomiast wszelkie odsetki naliczane w okresie późniejszym (po dacie przyjęcia środka trwałego do używania) stanowić będą szeroko pojęte wydatki na nabycie środka trwałego.

W tym miejscu należy przypomnieć o ustawowym wyłączeniu dotyczącym konkretnego rodzaju środka trwałego - gruntu, zawartego w katalogu art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 23 ust. l pkt. l lit .a) stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów.

Odsetki od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez skarżącego na nabycie gruntu położonego w miejscowości Nowy Waliszów nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodu, ze względu na to, że są one "wydatkami na nabycie gruntu".

Wydatki na nabycie gruntu stanowić będą element kosztów uzyskania przychodu dopiero w przypadku odpłatnego jego zbycia.

Zatem z uwagi na ustawowe wyłączenie wydatków na nabycie gruntu spośród kosztów uzyskania przychodu, w sprawie niniejszej nie ma potrzeby ustalania istnienia związku pomiędzy poniesionym wydatkiem, w postaci zakupu gruntu a prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Nie miałyby znaczenia rozważania skąd skarżący brał surowiec do produkcji, analizowanie faktur obciążających skarżącego kosztami transportu grysu ani porównanie zakupu materiałów do produkcji oraz ilości wyprodukowanej i sprzedanej.

Z tego powodu niezasadny jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej. Skoro poniesiony wydatek dotyczy kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , które z mocy prawa nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, to niejako automatycznie wydatek taki nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów niezależnie od związku kosztu z prowadzoną działalnością czy wpływu na wielkość osiągniętego przychodu .

W ocenie Sądu zasadne jest zatem stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonej decyzji, co do tego, że sporne w niniejszej sprawie odsetki od nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Natomiast

zarzuty skargi, która zmierza do wykazania związku pomiędzy zakupem gruntu a osiąganym dochodem, z powodów wskazanych powyżej nie mogły spowodować uchylenia zaskarżonych decyzji.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.