Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 30/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 30/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 lutego 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2014 r., sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 listopada 2013 r. Nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 29 lipca 2013r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na zasadzie art. 207 i art. 210, art. 108 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4, art. 109 oraz art. 55, art. 53 § 3, art. 51 oraz art. 47 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej K.K. ze spółką D. sp. z o.o. w K. oraz jej prezesem zarządu P.D. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące:

- sierpień 2008r. w wysokości 38.115 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 22.516 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 1899 zł, a także:

-wrzesień 2008r. w wysokości 2122 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 1226 zł.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że D. sp. z o.o. w złożonej w dniu 29 września 2008r. deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2008r. wykazała zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług podlegające wpłacie w kwocie 39.814 zł, natomiast w złożonej w dniu 28 października 2008r. deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2008r. wykazała zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 55.423 zł. Następnie w dniu 8 lipca 2009r. do organu wpłynęły korekty tych deklaracji podatkowych, w których wykazano zobowiązanie podatkowe - za miesiąc sierpień 2008r. w kwocie 83.406 zł, natomiast za miesiąc wrzesień 2008r. w kwocie 57.545 zł. Wykazane w tych deklaracjach zobowiązania podatkowe zostały przez spółkę w części uiszczone (za miesiąc sierpień 2008r. wpłacono w dniu 2 grudnia 2008r. kwotę 39.814 zł oraz w dniu 28 września 2009r. część kwoty wynikającej z korekty deklaracji za ten miesiąc w wysokości 5477 zł, natomiast w dniu 2 grudnia 2008r. za miesiąc wrzesień 2008r. wpłacono kwotę 55.423 zł).

Organ ustalił, że Spółce nie określono decyzją innej wysokości należnego podatku od towarów i usług niż wynikający ze złożonych przez Spółkę korekt deklaracji VAT-7 za wymienione miesiące.

Z uwagi na to, że Spółka nie uregulowała powyższych należności w całości, to organ wszczął postępowanie egzekucyjne wystawiając tytuł wykonawczy o numerze SM5/3506/09 dotyczący miesięcy: sierpnia i września 2008 r.

Z uwagi na fakt, iż postępowanie egzekucyjne wobec D. Spółka z o.o. było bezskuteczne, postanowieniem z dnia 29 lutego 2012 r. nr [...] zostało umorzone.

Na podstawie informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym, organ podatkowy ustalił, że w momencie powstania przedmiotowej zaległości K.K.(od 26 października 2007r. do 30 grudnia 2008r.) obok P.D. (od dnia 26 października 2007r.) pełnił funkcję członka zarządu w D. sp. z o.o.

K.K. nie składał wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, co potwierdził Sąd Rejonowy w K. Gospodarczy w piśmie z dnia 2 kwietnia 2012r. Wobec tego brak jest możliwości uwolnienia się członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego analizując sytuację finansową Spółki pod względem przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zauważył, iż:

1) bezpieczny poziom wskaźnika bieżącej płynności finansowej winien mieścić się w granicach od 1,2 do 2,0, podczas gdy w Spółce D. sp. z o.o. za 2007r. wyniósł - 0,84 i był na zbyt niskim poziomie, a za 2008r. wyniósł - 1,42 i był na prawidłowym poziomie;

2) wskaźnik gotówkowej płynności określa stosunek zasobów gotówkowych do bieżących zobowiązań - właściwy poziom wskaźnika wynosi 0,2, podczas gdy w Spółce D. sp. z o.o. za 2007r. wyniósł - 0,09 i był na zbyt niskim poziomie, a za 2008r. wyniósł - 0,80 i był na prawidłowym poziomie;

3) wskaźnik ogólnego zadłużenia stanowi relację zobowiązań ogółem do całkowitych aktywów przedsiębiorstwa, wyraża on udział kapitałów obcych w finansowaniu firmy, nie powinien on przekraczać 50 %, podczas gdy w Spółce D. Sp. z o.o. za 2007r. wyniósł -117,91% i był na zbyt wysokim poziomie, a za 2008r. wyniósł - 69,85% i był również na zbyt wysokim poziomie.

Dodatkowo ustalono, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 spółki D. sp. z o.o wykazano: za 2007r. stratę w wysokości 176.959,09 zł; za 2008r. dochód w wysokości 549.120,88 zł.

Organ zauważył także, że za 2007r. kapitał własny osiągną wartość ujemną, co oznaczało zagrożenie dla kondycji działalności przedsiębiorstwa. Ujemny kapitał zmniejsza szansę na pozyskanie finansowania, stwarzając poważne zagrożenie dla dalszego funkcjonowania firmy, tym samym stanowił podstawę do ogłoszenia upadłości.

Fakt osiągnięcia dochodu podatkowego za 2008r. pozostaje bez wpływu na ocenę przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § l Ordynacji podatkowej w związku z art. 11 p.u.i.n. Nie można wprawdzie odmówić przedsiębiorcy (dłużnikowi) prawa do podjęcia ryzyka i odstąpienia od zgłoszenia wniosku o upadłość mimo zaistnienia stosownych przesłanek, w przypadku gdy w ocenie zarządu złą sytuację spółki da się opanować i w konsekwencji spłacić jej zobowiązania. Niemniej jednak zarząd musi się wiązać z ryzykiem niepowodzenia podejmowanych przedsięwzięć gospodarczych, a tym samym z możliwością poniesienia odpowiedzialności posiłkowej w przypadku niemożności zaspokojenia długów spółki.

W ocenie organu należy przyjąć , że skoro osoby prawne, w myśl art. 11 ust. 2 p.u.i.n. są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i na bieżąco wykonują swoje zobowiązania, to w dyspozycji tego przepisu mieści się także sytuacja, w której jedno zobowiązanie przekracza wartość aktywów osoby prawnej, pomimo regulowania przez nią na bieżąco innych zobowiązań. Gdyby przyjąć wykładnię poczynioną przez skarżącego wspomniany przepis nie mógłby być zastosowany w większości przypadków w których jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, co pozostaje być sprzeczne z ratio legis przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił organowi naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, a to:

a) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, iż odwołujący się

odpowiada solidarnie ze Spółką D. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe, gdyż winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, mimo iż właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości następuje, kiedy wartość zobowiązań spółki przekroczyła wartość jej majątku a nie już wówczas gdy nie wykonuje się tylko części zobowiązań;

b) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż odwołujący

odpowiada solidarnie ze Spółką D. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe, gdyż winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, mimo iż w okresie od dnia 26 października 2007r. do dnia 30 grudnia 2008r. kiedy odwołujący się pełnił funkcję członka zarządu majątek spółki wystarczał na pokrycie wszystkich zobowiązań, uznanie iż członkowie zarządu odpowiadają solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe w sytuacji gdy jest tylko jeden wierzyciel, mimo iż członkowie zarządu nie mogą wówczas bez swojej winy złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, gdyż będzie on oddalony z uwagi na to, że nie prowadzi się postępowania upadłościowego przy tylko jednym wierzycielu;

c) art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż odwołujący się odpowiada

solidarnie ze Spółką D. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe ustalone na podstawie korekt deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiące sierpień i wrzesień 2008r. złożonych w dniu 8 lipca 2009r. kiedy odwołujący nie był już członkiem zarządu spółki, mimo iż członek zarządu odpowiada za zobowiązania, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu,

2) naruszenie przepisów postępowania, a to:

a) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu

faktycznego, a to:

- organ pierwszej instancji błędnie uznał, iż po objęciu przez odwołującego funkcji

członka zarządu spółki D. Sp. z o.o. generowała dalsze straty, mimo iż w 2008r. został wypracowany zysk, który razem z kapitałem podstawowym przewyższał wszystkie zobowiązania spółki,

- organ pierwszej instancji błędnie uznał, iż odwołujący winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości po dniu 10 listopada 2008r. mimo, iż po tej dacie do dnia 31 grudnia 2008r. majątek spółki D. Sp. z o.o. w dalszym ciągu jeszcze wystarczał na pokrycie wszystkich zobowiązań;

a) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego rozpatrzenia całego

materiału dowodowego oraz art. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego, a to:

- organ pierwszej instancji błędnie uznał, iż po objęciu przez odwołującego funkcji członka zarządu spółki D. Sp. z o.o. generowała dalsze straty, mimo iż w 2008r. został wypracowany zysk, który razem z kapitałem podstawowym przewyższał wszystkie zobowiązania spółki,

- organ pierwszej instancji błędnie uznał, iż odwołujący winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości po dniu 10 listopada 2008r. mimo, iż po tej dacie do dnia 31 grudnia 2008r. majątek spółki D. Sp. z o.o. w dalszym ciągu

jeszcze wystarczał na pokrycie wszystkich zobowiązań;

W konsekwencji tych zarzutów zażądano uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie.

Organ odwoławczy podkreślił, że bezdyskusyjny jest fakt, iż w terminie płatności podatku VAT za sierpień (tj. 25 września 2008r.) i wrzesień 2008r.(tj. 27 października 2008r.) K.K. pełnił funkcję członka zarządu Spółki. To zaś, iż korekty deklaracji VAT-7 zostały złożone w okresie gdy nie pełnił już tej funkcji nie zwalnia go z odpowiedzialności za przedmiotowe zobowiązania podatkowe, gdyż członek zarządu winien posiadać wiedzę dotyczącą zasad rozliczania Spółki (jak wynika z wyjaśnień złożonych wraz z korektami wspomnianych deklaracji VAT-7 - Spółka dokonywała zaniżania podstawy opodatkowania).

Organ odwoławczy podkreślił, że zarzuty dotyczące naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowe nie znajdują uzasadnienia, gdyż jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia Spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o zgłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. W konsekwencji niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zaniechania obowiązków członka zarządu.

Organ wskazał także, że możliwość uwolnienia się członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej mogłaby być brana pod uwagę jedynie w sytuacji złożenia wniosku - a nie jak w niniejszej sprawie gdy wniosek w ogóle nie został złożony.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że kondycję finansową i majątkową oraz ewentualną wypłacalność Spółki należy oceniać również z uwzględnieniem ww. zaległości oraz zaległości z tytułu podatku PIT-4R za miesiące od stycznia do września 2008r. gdzie kwota zaległości wynosi 11.294,00 zł + odsetki za zwłokę oraz z tytułu podatku CIT-8 za 2008r. w kwocie 87.522,00 zł + odsetki za zwłokę (termin płatności tej należności upływał w okresie gdy adresat decyzji nie pełnił już funkcji członka zarządu, ale w dacie pełnienia przez przezeń tej funkcji zaliczki na podatek dochodowy CIT-8 również nie były regulowane w terminach płatności tj. za sierpień, wrzesień i październik 2008r., przy czym tylko za te miesiące wykazane zostały zaliczki z tytułu tego podatku w deklaracji CIT-8 za 2008r.). Dodatkowo wartość zobowiązań Spółki znacznie przekraczała posiadany przez Spółkę majątek -wskaźnik ogólnego zadłużenia już w roku w 2007r. wynosił 117,91%, natomiast na dzień 31.12.2008r. 69,85 % - gdzie optymalna wartość wskaźnika winna się mieścić poniżej 50%. Z przywołanych danych wprost wynika, że kapitał podstawowy (Spółka nie posiada majątku) nie wystarczyłby na pokrycie bieżących zobowiązań. A zatem w momencie objęcia przez K.K. funkcji członka zarządu, winien przy dołożeniu należytej staranności przy zapoznawaniu się z sytuacją ekonomiczną spółki D. sp. z o.o., należycie oceniać kondycję finansową Spółki pod kątem jej wypłacalności. Jak zaś wynika z powyższego Spółka już w 2007r. była nadmiernie zadłużona. Zdaniem organu podatkowego po objęciu przez niego swej funkcji i ustaleniu, iż stan finansowy Spółki uzasadnia złożenie wniosku o upadłość, winien był niezwłocznie złożyć taki wniosek. Organ podatkowy nie kwestionuje tego, iż od w 2008r. Spółka osiągnęła dochód oraz wykazywała obrót, jednakże wygenerowany zysk nie pokrył strat z lat ubiegłych oraz bieżących zobowiązań, a Spółka nie uregulowała należności z tytułu podatku VAT i PIT-4R za poszczególne m-ce 2008r. oraz w podatku CIT za 2008r.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik K.K. uzupełniając zarzuty odwołania wytknął dodatkowo organowi uchybienie:

- art. 21 § 2 w zw. z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędnie uznanie, iż zobowiązanie podatkowe VAT spółki D.D. Sp. z o. o. za miesiące sierpień i wrzesień 2008 r. ustalone ostatecznie na podstawie korekty deklaracji VAT obciążają skarżącego, mimo iż nowa wysokość zobowiązania podatkowego powstała w momencie złożenia korekty deklaracji VAT, a skarżący w dniu 8 lipca 2009 r. nie był już członkiem zarządu spółki D.D. Sp. z o. o., natomiast członek zarządu spółki odpowiada za zobowiązania, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, a nie za zobowiązania które powstały już po dacie zaprzestania pełnienia funkcji członka zarządu spółki,

- art. 1 i 2 p.u.i.n. w zw. z art. 116 § l pkt l lit. b Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, iż w sytuacji gdy jest jeden wierzyciel, nie jest wyłączona odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 Ordynacji podatkowej, mimo iż w takiej sytuacji wykluczona jest możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego, a członkowie zarządu byliby w nierównej sytuacji z członkami zarządu spółek które mają dwóch i więcej wierzycieli, co naruszałoby konstytucyjne zasady równości.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270, powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. (vide wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy w badanej sprawie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony zatem w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Kwestią budzącą kontrowersje w niniejszej sprawie była ocena zasadności obciążenia K.K. odpowiedzialnością za zaległości podatkowe "D" Sp. Z o.o. w K.., a zatem prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe art. 116 § 1 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do jego treści, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Art. 116 Ordynacji podatkowej zawiera zatem zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności).

Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki.

Należy podkreślić, że art. 116§1 Ordynacji podatkowej nie wprowadza rozróżnienia, iż przesłanka braku winy, jako okoliczność wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki odnosi się wyłącznie do braku winy umyślnej, czy też braku winy nieumyślnej. Przesłanka ta dotyczy więc obu wskazanych postaci winy, w tym winy nieumyślnej. Innymi słowy członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy wykaże, iż nie ponosi winy również nieumyślnej, a więc, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób przewidzieć, iż zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa w spółce wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością (wyrok NSA z 22 listopada 2006r. sygn. akt: I FSK 189/2006, LEX nr 262145, POP 2007/3/41).

Również istotną jest okoliczność, iż z przywołanego przepisu wynika wprost jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa bowiem obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność obciąża stronę. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie dla przykładu warto przywołać tezę zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2003r. sygn. akt: SA/Bd 85/03 (POP 2003/4/93), iż "do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu." Ustawodawca formułując przesłanki egzoneracyjne przesunął równocześnie ciężar ich wykazania (ciężar dowodu) na te osoby, które w toku postępowania zamierzają się na nie powołać (vide wyrok NSA z 15 listopada 2007r. sygn. akt: I FSK 1421/06, CBOSA; wyrok WSA w Olsztynie z 5 lipca 2007r. sygn. akt: I SA/Ol 163/07, LEX nr 276887; wyrok WSA w Gdańsku z 10 maja 2007r. sygn. akt: I SA/Gd 693/06, LEX nr 253947; wyrok NSA z 31 stycznia 2006r. sygn. akt: I FSK 554/05, LEX nr 219317; wyrok NSA z 6 marca 2003r. sygn. akt: SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93 oraz K. W., K. S., Odpowiedzialność podatkowa członków zarządu spółek kapitałowych. Wybrane problemy, Przegląd Prawa Publicznego 2007/4/13-26 i K. S., Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007/4/26-33).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne).W przypadku natomiast braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych, gdyż orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu nie może nastąpić.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały fakt spełnienie przesłanek pozytywnych.

Na podstawie odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego ustalono bowiem, iż K.K. wraz z P.D. ( o którego odpowiedzialności za zaległości spółki także orzeczono) pełnił obowiązki członka zarządu Spółki z o.o. "D." w K. w czasie istotnym dla powstania dochodzonych zobowiązań podatkowych, w okresie gdy przypadał termin ich płatności a także w momencie gdy przekształciły się one w zaległość podatkową.

W przypadku bowiem zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w wysokości i w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p lub też dokonanie korekty przez samego podatnika. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to istnieje we właściwej wysokości wcześniej tj. przed ewentualnym wydaniem decyzji przez organ lub przed złożeniem korekty przez samego podatnika i powinno zostać wykonane w wysokości i w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r, sygn. akt II FSK 1605/06). Fakt, iż spółka dokonała korekty wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2008r. dopiero w lipcu 2009r., kiedy skarżący nie był już członkiem zarządu spółki nie miał więc żadnego znaczenia dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy. Słusznie zatem organy uznały, że to, iż korekty deklaracji VAT-7 zostały złożone w okresie gdy skarżący nie pełnił już funkcji w zarządzie nie zwalnia go z odpowiedzialności za przedmiotowe zobowiązania podatkowe, gdyż członek zarządu winien posiadać wiedzę dotyczącą zasad rozliczania Spółki

Niewątpliwa jest również okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostało uiszczone przez spółkę w całości ani dobrowolnie, ani w trybie przymusowym. Skarżący nie kwestionował zresztą powyższych okoliczności, jak również tego, że postępowanie egzekucyjne prowadzona przeciwko spółce zostało umorzone na skutek stwierdzenia jego bezskuteczności. Organy podatkowe wykazały zatem także istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. W tym zakresie dysponowały także postanowieniem uprawnionego organu.

Przechodząc do przesłanek negatywnych należy wskazać, że jeżeli chodzi o pierwszą z egznoeracyjnych przesłanek, skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości albo, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło nie z jego winy.

W świetle brzmienia powołanych wyżej przepisów rozważenia wymagał termin "właściwego czasu" w jakim należy zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeśli chodzi o pojęcie "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o upadłość przepis art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie definiuje tego pojęcia. Pojęcie to interpretowane jest poprzez odwołanie się do treści art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze. zm., powoływanej dalej jako "p.u.i.n."), zgodnie z którym, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Niewykonywanie zatem zarówno zobowiązań pieniężnych jak i niepieniężnych powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 p.u.i.n. Nieistotny jest przy tym rozmiar niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu powołanego wyżej przepisu.

Poglądy orzecznictwa w analizowanej kwestii, ujednoliciła i jednoznacznie przesądziła uchwała 7 sędziów NSA z 10.08.2009r. sygn. II FPS 3/09. Stwierdzono w niej, że członek zarządu spółki z o.o. "może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości". Zgodnie z uchwałą w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić więc w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

W myśl art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i 2, 4, 5, 7 p.u.i.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 p.u.i.n.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki (por. wyroki NSA z dnia 5 maja 2005r., sygn. akt 1663/04, z dnia, z dnia 8 kwietnia 2009r., sygn. akt II FSK 132/09). Z tym z kolei utożsamiany był pogląd – wynikający głownie z orzecznictwa Sądu Najwyższego (m.in. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 27 maja 1993 r., III CZP 61/93, OSNC 1994/1/7) – wedle, którego wszczęcie gospodarczego postępowania upadłościowego może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu, którego dotyczy wniosek. Stąd w praktyce wnioski o upadłość przedsiębiorcy posiadającego jednego wierzyciela bywały niekiedy przez sądy oddalane. W literaturze jednak oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych można się spotkać z odmiennymi poglądami (por. P. Nazarewicz, Ogłoszenie upadłości podmiotu gospodarczego posiadającego tylko jednego wierzyciela, PPH 1997, nr 8, A. Torbus, Ogłoszenie upadłości przy jednym wierzycielu, PS 1995, nr 10).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę aprobuje w pełni pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1329/10 (orzeczenia.nsa.gov.pl), że "nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na to, iż jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, że członkowie zarządu ... z tego powodu nie mają obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych i mogą uwolnić się w ten sposób od odpowiedzialności. Przesłanki te zostały wyczerpująco określone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i nie mogą podlegać żadnym modyfikacjom przez osoby trzecie wymienione w tym przepisie."

Aprobata ta jest tym bardziej uzasadniona, że pogląd ten wydaje się przeważać w orzecznictwie sądów administracyjnych. Został on podzielony przykładowo – wśród wielu innych – w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego; np. wyroku z 20 października 2006r. II FSK 127/05 czy wyroku z dnia 10 stycznia 2012r. II FSK 1329/10. W wyrokach tych sformułowano następujące tezy; "Okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela Spółki, nie pozbawia możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości" oraz "Fakt, iż Skarb Państwa był jedynym wierzycielem spółki nie może stanowić przeszkody w zastosowaniu art. 116 §1 Ordynacji podatkowej".

W ocenie Sądu, nawet w przypadku braku możliwości skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, z uwagi na to, że jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, że członkowie zarządu osoby prawnej, w których występuje jeden wierzyciel mogliby być w uprzywilejowanej sytuacji poprzez wykazywanie, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W zakresie natomiast ustalenia czasu, w którym zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, skład orzekający Sądu podziela stanowisko organów podatkowych. Organy te prawidłowo i bardzo rzetelnie (pod wieloma aspektami) oceniły sytuację majątkową spółki w okresie gdy skarżący był członkiem jej zarządu co doprowadziło je do uzasadnionej w okolicznościach sprawy konkluzji, iż w sytuacji gdy kapitał własny osiągnął wartość ujemną, zaistniało poważne zagrożenie dla kondycji działalności przedsiębiorstwa i jego dalszego funkcjonowania, co równocześnie stanowiło podstawę do ogłoszenia upadłości. Twierdzenie to jest tym bardziej zasadne w kontekście brzmienia art. 11 ust 2 p.u.i.n., stanowiącego, że osoby prawne, są niewypłacalne "także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i nawet wówczas gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania". Treść tego przepisu podważa równocześnie możliwość uznania za zasadne zarzutów skarżącego zmierzających do wykazania, że mimo okresowych trudności płatniczych, spółka wcześniej czy później i tak wywiązywała się ze swoich zobowiązań co wskazywać miało na brak podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

Co oczywiste, nie można było odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający czy współzarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Taka sytuacja wystąpiła właśnie w badanej sprawie.

W rozpatrywanym przypadku nie zachodzi także druga z wymienionych przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową skarżącego w postaci wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Na żadnym etapie postępowania podatkowego jak również przed Sądem skarżący nie wskazał majątku spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie długów spółki z tytułu należności podatkowych.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego konkretnej sprawy. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

W ocenie składu orzekającego organy podatkowe zbadały kwestię ewentualnego wystąpienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności i zasadnie przyjęły, że w rozpatrywanym przypadku one nie wystąpiły. Skarżący natomiast nie wykazał zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, koncentrując się na najbardziej istotnej według niego kwestii, iż w 2008r. spółka osiągnęła zysk i miała tylko jednego wierzyciela, co jak wykazano powyżej nie mogło mieć przesądzającego znaczenia jak również na niezasadnym w okolicznościach sprawy zarzucie o powstaniu zobowiązania w VAT w okresie gdy nie pełnił już funkcji w zarządzie spółki

Mając powyższe na względzie, Sąd doszedł do przekonania, że stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonej decyzji jest właściwe. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast ich spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły wszystkie okoliczności sprawy na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Podniesione przez skarżącego zarzuty stanowią jedynie polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ, wynikającą z przedstawionej w środku odwoławczym odmienności ocen w zakresie materiału zebranego w toku postępowania. To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentują Skarżący nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku