Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 10/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 42a, art. 42b ust. 5 pkt 2 w zw. z art. 42g ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 135
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Michał Niedźwiedź Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi G. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 października 2021 r., nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję z dnia 5 sierpnia 2021 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

G. Sp. z o.o. siedzibą w K. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) wnioskiem z dnia 18 marca 2021 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w Bielsku Białej (dalej: DKIS, organ albo odpowiednio organ I lub II instancji), o wydanie wiążącej informacji stawkowej (dalej: WIS), w zakresie świadczenia polegającego na obsłudze nieruchomości, w tym obsłudze technicznej, utrzymaniu czystości wewnątrz i na zewnątrz budynków, w tym odśnieżaniu i koszeniu, logistyce odpadów na potrzeby stosowania art. 108a ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.; dalej: u.p.t.u.) oraz określenia stawki podatku od towarów i usług.

We wniosku oraz w jego uzupełnieniach przedstawiono następujący opis świadczenia:

Strona jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka jest podmiotem specjalizującym się w dostawie kompleksowych usług dla nieruchomości, obejmujących w szczególności zarządzanie funkcjami technicznymi, ekonomicznymi i infrastrukturalnymi nieruchomości. Przedmiotem niniejszego wniosku są usługi polegające na obsłudze technicznej nieruchomości, zasadniczo oferowane klientom pod tą nazwą. Zakres usług obsługi technicznej może się różnić w zależności od ustaleń z danym klientem określonych w umowie, jednak co do zasady obejmuje następujące świadczenia:

1. Obsługa techniczna urządzeń i systemów budynkowych oraz utrzymanie techniczne infrastruktury. Czynności Strony w tym zakresie obejmują w szczególności:

- obsługę, naprawy i konserwację instalacji i urządzeń ochrony przeciwpożarowej,

- obsługę, naprawy i konserwację systemów HVAC, systemów sprężonego powietrza oraz ogrzewania, wytwarzania i dystrybucji pary, systemu zarządzania budynkami oraz monitorowania zużyć mediów;

- obsługę, naprawy i konserwację instalacji wodociągowej i kanalizacyjnej, elektrycznej,

- obsługę, naprawy i konserwację podnośników, urządzeń stołówkowych oraz drzwi i bram napędzanych mechanicznie,

- obsługę, naprawy i konserwację pozostałych urządzeń infrastruktury będących na wyposażeniu budynku,

- monitoring pracy urządzeń technicznych i instalacji.

W ramach obsługi obiektów i konserwacji czynności Strony obejmują:

- przejmowanie obiektów do eksploatacji;

- eksploatację polegającą na obsłudze instalacji i urządzeń w sposób zapewniający utrzymanie wymaganych parametrów, a to w ramach następujących czynności:

- regulacja - tj. czynności, które należy wykonywać cyklicznie, w celu zapewnienia zgodnego z przeznaczeniem działania urządzeń i instalacji, z zagwarantowaniem najwyższej jakości i wydajności urządzeń i instalacji, w tym wszystkie prace przyłączeniowe niezbędne dla działań konserwacyjnych w dziale produkcji klienta,

- nadzorowanie - tj. kontrola stanu urządzeń oraz instalacji, stopnia ich zużycia oraz spełniania przewidzianej funkcji, a także nadzór nad remontami, wymiana oraz wycofywanie z użytku urządzeń i instalacji, jak również utrzymanie żądanych parametrów technicznych, wydajności i jakości zgodnie z wymaganiami klienta,

- usuwanie awarii,

- optymalizowanie zużycia mediów - Strona dąży do tego poprzez optymalizację czasu i odpowiednie parametry instalacji i urządzeń

- konserwację urządzeń - tj. czynności wykonywane cyklicznie w oparciu o zapisy dokumentacji techniczno-ruchowej, wymagania prawne i zmierzające do zapewnienia bezawaryjnej i bezpiecznej pracy urządzeń;

- rozruch urządzeń i instalacji polegający na współpracy Wnioskodawcy z pracownikami klienta oraz wykonawcami instalacji i urządzeń podczas budowy lub przebudowy oraz udzielaniu wsparcia i fachowej pomocy przy ustawieniach i regulacji w celu osiągnięcia odpowiednich parametrów pracy obiektów i urządzeń,

- utrzymanie stanu technicznego infrastruktury wszystkich urządzeń i instalacji, obejmujące:

- rutynową obsługę, inspekcje oraz konserwacje, tj. bieżące, regularne i planowe działania mające na celu utrzymanie należytego stanu technicznego oraz dyspozycyjności instalacji i urządzeń wykonywane w oparciu o dokumentację techniczno-ruchową; część działań w ramach "Harmonogramów obchodów i przeglądów oraz konserwacji" za zgodą klienta może być wykonywana przez podwykonawców,

- drobne naprawy, tj. czynności mające na celu utrzymanie odpowiednich parametrów pracy urządzeń, których pracochłonność nie przekracza dwóch godzin,

- wymianę części eksploatacyjnych i zużywających się,

- przeróbki instalacji, które nie mają charakteru działań budowlanych,

- usuwanie odpadów, tj. ich zbieranie, sortowanie, przewożenie i składowanie,

- utrzymanie czystości instalacji i urządzeń oraz w pomieszczeniach, w których się one znajdują, z wyłączeniem urządzeń i pomieszczeń produkcyjnych,

- utrzymanie odpowiedniego stanu technicznego w pomieszczeniach technicznych.

2. Usługi w zakresie utrzymania budynków i obiektów budowlanych polegające na wykonywaniu przeglądów i kontroli zgodnie z prawem oraz podejmowaniu niezbędnych działań zapewniających ich pełną funkcjonalność oraz zapobiegające degradacji.

3. Usługi w zakresie utrzymania powierzchni wewnętrznych i drobnych napraw (konserwacja obiektu) dostarczane zgodnie z potrzebami, w celu utrzymania bezpiecznych i czystych stanowisk pracy. Usługi te obejmują m.in. drobne naprawy urządzeń i wyposażenia, zapewnienie oznakowania bezpieczeństwa. W zakres powyższych usług wchodzą także, na żądanie klienta, czynności takie jak: naprawy zamków drzwiowych i meblowych, zawieszanie obrazów, drobne poprawki malarskie oraz dekoracje sezonowe.

4. Usługi ekonomiczne obejmujące takie czynności jak:

- przygotowanie propozycji budżetu i jego kontrola,

- współpraca w zakresie przygotowania zamówień, usług i dostaw realizowanych przez partnerów kontraktowych klienta,

- zamawianie dostaw i usług w przypadkach awaryjnych,

- kontrola rachunków za usługi osób trzecich,

- zakup części zamiennych i materiałów zgodnie z ustalonym cennikiem.

5. Zapewnienie klientowi wsparcia technicznego, współpracy oraz doradztwa technicznego w takich kwestiach jak:

- ocena kosztów i korzyści odpowiednich rozwiązań,

- opracowywanie kosztorysów konkretnych prac,

- optymalizacja zużycia mediów,

- ocena projektów dotyczących infrastruktury technicznej.

6. Usługi Hot Line jako działanie komplementarne z działaniami obsługi technicznej wykonywane na terenie obiektu, w ramach których Strona jest odpowiedzialna za:

- przyjmowanie zleceń, reklamacji i zgłoszeń o zakłóceniach,

- potwierdzanie wykonanych usług,

- sporządzanie raportów o realizacji zleceń oraz sumaryczny raport z napraw dewastacyjnych.

7. Usługi w zakresie doradztwa, ekspertyz, pomiarów i dokumentacji w zakresie ochrony środowiska i BHP.

Wynagrodzenie za wykonane usługi jest określane łącznie, jako jedna kwota (ryczałtowo), ponieważ przedmiotem umowy łączącej Stronę z klientem jest wykonanie określonych, zbiorczych czynności. Zdarza się jednak, że oprócz usług objętych zakresem umowy, Strona wykonuje na rzecz klienta inne usługi lub wykonanie niektórych czynności zleca podmiotom trzecim. W takim przypadku prace te są wykazywane na fakturze w odrębnej pozycji niż wynagrodzenie ryczałtowe lub są wykazywane na odrębnej fakturze. Niektóre umowy z klientami przewidują ponadto możliwość zwiększenia wynagrodzenia o poniesione przez Stronę w związku ze świadczeniem usług koszty materiałów i części zamiennych.

Celem Strony jest wykonanie usługi składającej się z wielu elementów, które są ze sobą ściśle powiązane, stanowiące jednolite świadczenie kompleksowe, a nie poszczególne usługi jednostkowe.

W związku z powyższym opisem Strona zadała pytanie:

Czy przedstawione przez Stronę usługi mieszczą się w zakresie objętym załącznikiem nr 15 ustawy i tym samym po spełnieniu pozostałych warunków z art. 108a ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług ma do nich zastosowanie obligatoryjny mechanizm podzielonej płatności?

Strony przedstawiając stanowisko co do klasyfikacji statystycznej przedstawionych usług wskazała, że jej zdaniem usługi wykonywane przez Nią, przedstawione we wniosku, stanowią świadczenie kompleksowe, w ramach którego świadczeniem głównym jest usługa klasyfikowana do pozycji PKWiU 68.32.13.0 - Usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczone na zlecenie, w związku z czym usługi te nie mieszczą się w zakresie objętym załącznikiem nr 15 do u.p.t.u. i nie ma do nich zastosowania obligatoryjny mechanizm podzielonej płatności.

Uzasadniając swoje stanowisko Strona podniosła, że w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) zasadniczym przedmiotem usług świadczonych przez Stronę na rzecz jej kontrahenta jest wykonywanie kompleksowej obsługi technicznej nieruchomości, co wymaga wykonywania przez Stronę szeregu czynności.

W ocenie Strony z punktu widzenia u.p.t.u. przedmiotem świadczenia jest wykonanie usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi wraz z innymi pracami niezbędnymi dla realizacji tego zarządzania, które pełnią funkcje pomocnicze. Wszystkie te prace są wykonywane w celu prawidłowego wykonania zarządzania nieruchomościami i bez ich przeprowadzenia świadczenie Strony nie miałoby dla jej klienta ekonomicznej wartości.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku Strona wykonuje zatem na rzecz klientów usługi zarządzania nieruchomością klasyfikowane do pozycji 68.32.13.0 PKWiU - Usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczone na zlecenie, które stanowią zasadniczy przedmiot świadczenia. W zakresie wykonywanych przez Stronę usług zarządzania nieruchomością znajdują się usługi, które rozpatrywane odrębnie mogłyby być klasyfikowane również do innych pozycji PKWiU, co jednak nie wpływa na klasyfikację świadczenia kompleksowego.

W ocenie Strony prawidłowa jest klasyfikacja wszystkich wymienionych w stanie faktycznym usług jako świadczenia kompleksowego. W świetle art. 8 ust. 1 u.p.t.u. świadczenie usług to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędące dostawą towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Przy tym niektóre świadczenia stanowiące świadczenie usług mają charakter niejednorodny, tj. składają się z kilku lub większej liczby usług traktowanych jako świadczenie kompleksowe.

Pojęcie świadczenia kompleksowego nie ma charakteru legalnego, jednak zostało wypracowane w orzecznictwie TSUE (np. w wyrokach: z dnia 25 lutego 1999 r. sygn. C-349/96 i z dnia 19 lipca 2012 r. sygn. C-44/11, z dnia 27 października 2005 r. sygn. C-41/040). W ocenie TSUE istotny jest zatem aspekt ekonomiczny i funkcjonalny określonych świadczeń. Jeżeli ich rozdzielenie byłoby niecelowe i sztuczne, to nie ma powodu do traktowania ich odrębnie, choć hipotetycznie mogłyby stanowić odrębne czynności opodatkowane. W takim przypadku, aby ocenić kwalifikację podatkową świadczenia kompleksowego należy ustalić, które z poszczególnych świadczeń składających się na świadczenie kompleksowe stanowi świadczenie główne. Zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. sygn. C-349/96 rozróżnienie pomiędzy świadczeniem głównym a pomocniczym sprowadza się do tego, że świadczenie pomocnicze służy lepszemu wykorzystaniu świadczenia głównego (zasadniczego). Zatem oceniając relacje pomiędzy poszczególnymi czynnościami składającymi się na świadczenie kompleksowe należy ustalić, która z nich ma charakter zasadniczy, a która służy jedynie lepszemu wykonaniu tej pierwszej.

Dalej Strona podniosła, że w analizowanej sytuacji, z punktu widzenia klienta nabywa on jedno świadczenie, wymagające podejmowania szeregu czynności, które ostatecznie prowadzą do jednego celu. W konsekwencji uznać należy, że świadczenie stanowi kompleksową usługę zarządzania nieruchomością, natomiast wszystkie czynności podejmowane przez Stronę w ramach jej wykonywania - wymienione we wniosku - są podejmowane w ramach przedmiotowej usługi świadczonej na rzecz klienta i mają charakter elementów składowych tej usługi. Należy uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym potencjalny klient nastawiony jest na nabycie pewnego zespołu świadczeń, które są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą z jego perspektywy jedno nierozerwalne pod względem gospodarczym świadczenie (w szczególności ze względu na swoją kompleksowość są przydatne dla klienta tylko i wyłącznie w przypadku ich łącznego wyświadczenia) trzeba więc stwierdzić, że nabywa on jedną kompleksową usługę. Charakter wykonywanych przez Stronę usług świadczy o tym, że należy je traktować jako ekonomiczną całości, a ich rozdzielanie byłoby niecelowe, gdyż z ekonomicznego i praktycznego punktu widzenia najbardziej efektywne jest ich świadczenie przez jeden podmiot (Stronę). Jednocześnie należy wskazać, że świadczeniem głównym jest w tym przypadku usługa zarządzania nieruchomościami, gdyż pozostałe świadczenia służą lepszemu wykonaniu tego właśnie zasadniczego świadczenia. W związku z tym świadczenie to nie mieści się w Załączniku nr 15 do u.p.t.u. i z tego względu nie jest objęte obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności.

W odpowiedzi na wezwanie organu, Strona pismem z dnia 2 czerwca 2021 r. doprecyzowała opis świadczenia poprzez wskazanie, że przedmiotem wniosku są kompleksowe usługi obsługi nieruchomości, w tym obsługi technicznej, utrzymania czystości wewnątrz i na zewnątrz budynków, w tym odśnieżania i koszenia, logistyki odpadów, nazywane usługami zintegrowanego Facility Management.

Ponadto Strona wskazała, że zakres tych usług obejmuje następujące świadczenia:

1. Techniczne zarządzanie zakładami

1.1 Obsługa

Wszystkie zadania związane z obsługą całości sprzętu technicznego i instalacji w ramach zakresu usług, w tym rozruch, obsługa, regulacja, wyłączanie, z uwzględnieniem specyficznych instrukcji dla równych zmian lub modyfikacji sezonowych. Obsługa maszyn produkcyjnych nie należy do zakresu usług.

1.2 Konserwacja

Wszystkie zadania mające na celu utrzymanie budynku, sprzętu technicznego oraz instalacji zewnętrznych i wewnętrznych w dobrym stanie technicznym niezbędnym do wyznaczonego zastosowania, w tym monitoring, diagnostyka, wymiana filtrów, smarowanie i czyszczenie sprzętu. Konserwacja obejmuje konserwację prewencyjną, predykcyjną i regulacje. W zakresie tym nie mieszczą się naprawy i ulepszenia techniczne oraz konserwacja maszyn produkcyjnych.

1.3 Naprawy

Wszystkie konieczne działania, które muszą zostać wykonane po awarii lub nieprawidłowym działaniu budynku, sprzętu technicznego oraz instalacji zewnętrznych i wewnętrznych w celu zapewnienia pełnej zdolności operacyjnej i przywrócenia wydajności. W tym zakresie nie mieści się naprawa maszyn produkcyjnych.

Usługi wymienione w punktach 1.1.-1.3. dotyczą następującego sprzętu technicznego, instalacji i budynków:

- ogrzewanie, wentylacja i klimatyzacja / HVAC

Cały system ze wszystkimi związanymi podsystemami, częściami i komponentami będący własnością zleceniodawcy i znajdujący się na terenie nieruchomości, w tym zaopatrzenie w media.

- system wody chłodzącej

Cały system ze wszystkimi związanymi podsystemami, częściami i komponentami będący własnością zleceniodawcy i znajdujący się na terenie nieruchomości, do gniazda zaworu maszyn produkcyjnych.

- system zasilania elektrycznego

Cały system ze wszystkimi związanymi podsystemami, częściami i komponentami będący własnością zleceniodawcy i znajdujący się na terenie nieruchomości, od granicy nieruchomości zleceniodawcy do gniazda zaworu maszyn produkcyjnych.

- system zarządzania elektrycznego

Cały system ze wszystkimi związanymi podsystemami, częściami i komponentami będący własnością zleceniodawcy i znajdujący się na terenie nieruchomości, od granicy nieruchomości zleceniodawcy do gniazda zaworu maszyn produkcyjnych.

- sprężone powietrze

Cały system ze wszystkimi związanymi podsystemami, częściami i komponentami będący własnością zleceniodawcy i znajdujący się na terenie nieruchomości, od granicy nieruchomości zleceniodawcy do gniazda zaworu maszyn produkcyjnych, w tym zaopatrzenie w media.

- system oczyszczania wody i ścieków

Cały system ze wszystkimi związanymi podsystemami, częściami, komponentami i rurami (w tym podziemnymi) będący własnością zleceniodawcy, od granicy nieruchomości zleceniodawcy do gniazda zaworu maszyn produkcyjnych.

- system ochrony przeciwpożarowej

Cały system ze wszystkimi związanymi podsystemami, częściami i komponentami będący własnością zleceniodawcy i znajdujący się na terenie nieruchomości, w tym zaopatrzenie w media.

- budynki

Wszystkie budynki na terenie nieruchomości z fundamentami, strukturą, dachem, ścianami i innymi częściami trwale przyłączonymi do budynku oraz całość sprzętu i instalacji wewnętrznych/zewnętrznych i podziemnych w zakresie nie objętym powyższymi pozycjami, jak np. dźwigi, oświetlenie w całym budynku, drzwi, okna, świetliki, klatki schodowe, instalacje telekomunikacyjne i informatyczne.

- system sanitarny i hydraulika

Cały system ze wszystkimi związanymi podsystemami, częściami, komponentami i rurami (w tym podziemnymi) będący własnością zleceniodawcy, od granicy nieruchomości zleceniodawcy do gniazda zaworu maszyn produkcyjnych. Obejmuje to całość wyposażenia sanitarnego.

- zewnętrzna infrastruktura i instalacje

Wszelka infrastruktura i instalacje zewnętrzne, w tym bocznice kolejowe i sygnalizacja, będące własnością zleceniodawcy, drogi, parkingi, chodniki, oświetlenie ogrodzenia i bram, w ramach granicy nieruchomości.

1.4 Zarządzanie częściami zamiennymi

Uruchomienie i prowadzenie magazynu części zamiennych, w tym zakontraktowanie części zamiennych w ramach zakresu usług. Przez "części zamienne" należy rozumieć niewielkie części i elementy zużywające się, części jednorazowego użytku, komponenty, smary, oświetlenie, bezpieczniki i podobne materiały konieczne dla konserwacji, naprawy i wymiany wszelkiego sprzętu technicznego i instalacji w ramach zakresu usług.

1.5 Techniczne zarządzanie energetyczne

Dostarczanie szczegółowych danych dla zużycia energii oraz opracowywanie i wdrażanie metod oszczędzania energii.

1.6 Dokumentacja techniczna

Elektroniczna i fizyczna archiwizacja całości dokumentacji technicznej (opisy i rysunki), obejmująca inwentaryzację techniczną, dokumentację stanu faktycznego, instrukcje techniczne, dzienniki konserwacji, napraw, zezwolenia, świadectwa testów i raporty. Dokumentacja ta obejmuje także wszystkie kontrakty i dokumenty dotyczące budowy i zaopatrzenia.

2. Usługi infrastrukturalne

2.1 Usługi rzemieślnicze

Drobne naprawy i rożne usługi techniczne, takie jak: stolarskie, drobne naprawy mebli, drzwi, zamków, okien, malowanie małych powierzchni (do 10 m2), wieszanie obrazów, w zakresie, w jakim takie usługi nie są objęte naprawami, o których mowa w punkcie 1.3.

2.2 Sprzątanie

Sprzątanie biur, hal produkcyjnych, magazynów i wartowni. Sprzątanie wszystkich pomieszczeń i urządzeń socjalnych, w tym dostarczanie materiałów jednorazowego użytku, takich jak mydło i papier toaletowy, oraz wszystkich materiałów do sprzątania. Zakres usług obejmuje mycie wszystkich okien.

2.3 Tereny zielone i konserwacja rejonów zewnętrznych

Wszystkie usługi konieczne do utrzymania terenów zielonych i roślin w dobrym stanie.

2.4 Usuwanie śniegu

Usuwanie śniegu i lodu z wewnętrznych dróg, platform, chodników i parkingów wewnątrz oraz na zewnątrz linii ogrodzenia. Usuwanie śniegu z dachów i zadaszeń.

2.5 Zarządzanie odpadami

Całość działań na miejscu przeznaczona do zbierania i bezpiecznego przechowywania wszelkich odpadów, złomu i odpadów niebezpiecznych oraz koordynacja transportu i usuwania odpadów przez upoważnioną firmę zarządzania odpadami.

3. Inne usługi

3.1 Zarządzanie skargami

Zarządzanie wszelkimi skargami wynikającymi z uszkodzenia, awarii lub nieprawidłowego działania sprzętu technicznego i instalacji oraz budynków lub odnośnych części rejonów zewnętrznych w imieniu zleceniodawcy wobec generalnego wykonawcy oraz innych dostawców w okresie gwarancyjnym.

3.2. Reprezentowanie zleceniodawcy

Reprezentowanie zleceniodawcy przed władzami i kontrahentami jako doradca techniczny zleceniodawcy.

3.3. Preliminarze budżetowe/prognozy i sprawozdawczość

Sporządzenie rocznego budżetu Facility Management i kwartalnej ruchomej prognozy w oparciu o roczny plan działalności Facility Management. Uruchomienie kontroli i sprawozdawczości zgodnie z wymaganiami zleceniodawcy.

4. Roboty dodatkowe (na żądanie zleceniodawcy)

4.1 Usługi napraw poza zakresem usług standardowych

Naprawa szkód, awarii i nieprawidłowego działania sprzętu technicznego, instalacji i budynków, które:

- wynikają ze zdarzenia objętego ubezpieczeniem majątkowym zleceniodawcy, lub

- zostały celowo lub w wyniku niedbalstwa spowodowane przez pracowników zleceniodawcy lub innej osoby, lub

- stanowią uzasadnione roszczenie przeciwko dostawcy.

4.2 Usługi doradztwa

Doradztwo techniczne w zakresie robót lądowych, mechanicznych lub elektrycznych w trakcie planowania, projektowania, przetargu i wykonania robót budowlanych, w tym zarządzanie projektowe.

Zleceniobiorca dostarcza takie doradztwo zleceniodawcy lub pełni, na specjalne żądanie zleceniodawcy, rolę kierownika projektu w imieniu zleceniodawcy w trakcie robót budowlanych i dużych prac remontowych.

4.3 Czyszczenie techniczne

Czyszczenie maszyn produkcyjnych zgodnie z odrębnie wydanymi instrukcjami.

4.4 Zarządzanie przeprowadzkami

Przenoszenie stacji roboczych i mebli w ramach budynków na terenie nieruchomości lub pomiędzy nieruchomością i innymi miejscami. Obejmuje to demontaż, transport i instalację mebli lub całych stacji roboczych.

Wynagrodzenie za wykonane usługi składa się z następujących elementów:

- ryczałtu,

- kosztu usług dodatkowych określonych w odpowiedzi na pytanie 2 jako "Roboty dodatkowe",

- kosztu niektórych części zamiennych i materiałów (związanych z usługami dodatkowymi) zgodnie z ustalonym cennikiem,

- wynagrodzenia za usługi zlecone przez Spółkę podmiotom trzecim (refaktura).

Wynagrodzenie jest regulowane za okresy miesięczne, poprzez zapłatę na rachunek bankowy Spółki.

W ramach przedmiotowego świadczenia następujące czynności są zlecane do realizacji podmiotom trzecim:

- konserwacja systemów p.poż,

- konserwacja sprężarek powietrza,

- konserwacja systemów klimatyzacji precyzyjnej,

- konserwacja promienników gazowych (ogrzewanie hali produkcyjnych)

- pomiary elektryczne 5-letnie rozdzielni SN i NN.

W pozostałym zakresie czynności wchodzące w skład przedmiotowego świadczenia są realizowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wykonuje przedmiotowe świadczenie na nieruchomości, którą jest nieruchomość niemieszkalna, składająca się z hal produkcyjnych, magazynu, budynku biurowego z pomieszczeniami socjalnymi i strefą użytkową, otaczającego terenu, ogrodzenia, wjazdu dla ciężarówek z bramą, wartownią i wagą samochodową, wejścia dla gości i samochodów z bramą i wartownią, wjazdu kolejowego obsługującego magazyn towarów gotowych z bramą, parkingu dla ciężarówek poza linią ogrodzenia, parkingu poza linią ogrodzenia oraz ograniczonej liczby miejsc parkingowych wewnątrz terenu, maszyn i instalacji technicznych do celów produkcyjnych, instalacji technicznych w budynkach i urządzeń oraz zasilania mediami takimi jak elektryczność, gaz ziemny, woda i odprowadzanie ścieków oraz sprężone powietrze.

Wnioskodawca wykonuje przedmiotowe świadczenia na rzecz właściciela nieruchomości.

Do ww. opisanego uzupełnienia Strona przedłożyła kopię faktury, w której wymieniono czynności stanowiące przedmiot świadczenia.

Dodatkowo Strona przesłała w dniu 1 lipca 2021 r. kolejne uzupełnienie wniosku o wydanie WIS, do którego dołączono kopię umowy na wykonywanie świadczenia opisanego we wniosku wraz z załącznikami.

DKIS działając jako organ I instancji, decyzją z dnia 5 sierpnia 2021 r. nr 0112-KDSL2-1.440.98.2021.5.AP odmówił wydania wiążącej informacji stawkowej z uwagi na fakt, że w sprawie "opisane we wniosku świadczenie obsługi nieruchomości niemieszkalnej świadczonej na rzecz jej właściciela, w tym obsługi technicznej, utrzymania czystości wewnątrz i na zewnątrz budynków, w tym odśnieżania i koszenia, logistyki odpadów, nie stanowi jednego świadczenia kompleksowego, składającego się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu". Natomiast zgodnie z art. 42b ust. 5 u.p.t.u., WIS dotyczyć może klasyfikacji wyłącznie jednego towaru albo wyłącznie jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu jednolitą stawką (jednego świadczenia kompleksowego).

Od powyżej decyzji Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 42g ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 207 § 1 i § 2 O.p., poprzez odmowę wydania WIS pomimo braku podstaw do takiej odmowy, w szczególności zaś brak podstaw do przyjęcia, że świadczenie stanowiące przedmiot wniosku o wydanie WIS nie stanowi świadczenia kompleksowego;

- art. 8 ust. 1 ustawy poprzez błędne przyjęcie, że świadczenie stanowiące przedmiot wniosku o wydanie WIS nie stanowi świadczenia kompleksowego.

W oparciu o te zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wydanie wiążącej informacji stawkowej zgodnie z wnioskiem Strony.

Ponadto Strona wniosła także o dopuszczenie i przeprowadzenie następujących dowodów:

a) dowodu z dokumentu w postaci Polskiej Normy PN-EN 15221-1, na okoliczność, iż Facility Management stanowi odrębną, kompleksową usługę, która ma charakter zintegrowany i odróżnia się od jednej lub większej liczby usług w sposób wyizolowany, jak również na okoliczność zakresu usługi Facility Management;

b) dowodu z dokumentu w postaci prezentacji "Normy Facility Management PN-EN 15221 i ISO 41000", na okoliczność, iż Facility Management stanowi odrębną, kompleksową usługę, która ma charakter zintegrowany i odróżnia się od jednej lub większej liczby usług w sposób wyizolowany, jak również na okoliczność zakresu usługi Facility Management.

DKIS postanowieniem z dnia 8 października 2021 r. dopuścił powyższe dowody z w.w. dokumentów.

DKIS działając na podstawie art. 221 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.) jako organ II instancji, decyzją z dnia 27 października 2021 r. nr 0110-KSI2-1.441.70.2021.3.KF, utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 5 sierpnia 2021 r.

W uzasadnieniu decyzji organ kolejno przytoczył przepisy art. 42a pkt 2 lit. a, art. 42b ust. 1, ust. 2 oraz ust. 5 u.p.t.u. i wskazał, że istota sporu w analizowanej sprawie sprowadza się do tego, czy świadczenie przedstawione we wniosku o wydanie WIS przez Stronę, jest świadczeniem kompleksowym, czy też składa się ono z niezależnych świadczeń, traktowanych na gruncie podatku VAT odrębnie.

DKIS następnie przedstawił argumentację zawartą w odwołaniu. Organ oceniając tę argumentację wskazał, że "argumentacja Strony świadczy o niezrozumieniu koncepcji świadczenia kompleksowego, wypracowanego w orzecznictwie TSUE na potrzeby opodatkowania świadczeń podatkiem od towarów i usług (VAT). Strona wybiórczo traktując wskazówki Trybunału dąży za wszelką cenę do tego, aby organ dokonał klasyfikacji usług świadczonych przez Stronę jako jednej usługi do grupowania 68.32.13.0 PKWiU - usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczone na zlecenie."

Dalej organ odnosząc się do stanowiska strony zawartego w odwołaniu wskazał, że swoisty test/badanie świadczenia kompleksowego przedstawiła Rzecznik Generalna TSUE Juliane Kokott w swojej opinii przedstawionej w dniu 22 października 2020 r. w sprawie C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira (ECLI:EU:C:2020:855, dalej - opinia). Organ odwoławczy posłużył się tą opinią w analizie świadczenia będącego przedmiotem niniejszej decyzji i wskazał, że każdemu świadczeniu realizowanemu w ramach Facility Management (dalej: FM), należy przyjrzeć się odrębnie – przy dokonywaniu analizy dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług - mimo faktu, że z punktu widzenia stron usług FM, mogą być one ze sobą powiązane przestrzennie, czasowo i przedmiotowo. Strona musi bowiem pamiętać, że ogólne reguły wynikające z dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemy podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), są nadrzędne w stosunku do ewentualnych korzyści stron transakcji.

Zdaniem organu Rzecznik również słusznie zauważa, że przy badaniu, czy dane świadczenie jest kompleksowe, czy też jest zespołem odrębnych świadczeń, bez znaczenia jest także dane uregulowanie umowne. Kwalifikacja transakcji do celów VAT nie może bowiem zależeć od możliwości jej umownego uregulowania, jakie oferuje dane krajowe prawo cywilne. Jeżeli zatem kilka świadczeń – jak ma to częściowo miejsce w niniejszym postępowaniu – jest wykonywanych na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, nie podważa to niezależności tych świadczeń do celów opodatkowania VAT. Innymi słowy – fakt, że wszystkie czynności wykonywane przez Stronę, są ujęte w jednej Umowie Usługowej zawartej w dniu 7 grudnia 2015 r. – jeszcze nie świadczy o tym, że należy świadczenia traktować jako całość na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. O istocie istnienia lub nieistnienia świadczenia złożonego świadczą jego elementy charakterystyczne. Nie ulega natomiast wątpliwości, że analiza zapisów Umowy ułatwia dokonanie właściwej oceny świadczeń.

Organ odnosząc się do zarzutu Strony, że "próbuje stworzyć fikcję" wskazał, że jest on nieuzasadniony bowiem organ swój wniosek wyciągnął wprost z zapisów Umowy Usługowej. M.in., obok świadczeń wynikających z Umowy Usługowej, mowa jest także o Usługach dodatkowych. W paragrafie 4 na str. 10 Umowy wskazano, że usługi dodatkowe są usługami, które nie zostały określone w Umowie Świadczenia Usług poprzez zakres lub cenę, lub oba te elementy. Dodatkowe usługi wymagają zawarcia odrębnej umowy pomiędzy Stronami, określającej zakres, cenę i ewentualne konkretne instrukcje poprzedzające wykonanie. W związku z tym, usługi dodatkowe zawsze wymagają indywidualnego polecenia/zatwierdzenia wystawionego przez Zleceniodawcę. Zleceniobiorca nie może rościć kosztów związanych z wykonaniem usług dodatkowych, jeżeli przed wykonaniem Zleceniodawca nie wydał takiego polecenia/zatwierdzenia, z wyłączeniem przypadków bezpośredniego zagrożenia, wymagających bezzwłocznego działania. Usługi dodatkowe muszą zostać zafakturowane przez Zleceniobiorcę i zostaną zapłacone przez Zleceniodawcę odrębnie i dodatkowo w stosunku do kwoty ryczałtowej za usługi standardowe. W trakcie współpracy strony uzgodnią listę cen jednostkowych za najczęściej oczekiwane usługi dodatkowe.

W rozumieniu analizowanej Umowy usługami dodatkowymi są:

- usługi napraw poza zakresem usług standardowych, - naprawa szkód, awarii i nieprawidłowego działania sprzętu technicznego, instalacji i budynków,

- usługi doradztwa – doradztwo techniczne w zakresie robót lądowych, mechanicznych lub elektrycznych w trakcie planowania, projektowania, przetargu i wykonania robót budowlanych, w tym zarządzanie projektowe,

- czyszczenie techniczne – czyszczenie maszyn produkcyjnych zgodnie z odrębnie wydanymi instrukcjami,

- zarządzanie przeprowadzkami – przenoszenie stacji roboczych i mebli w ramach budynków na terenie i pomiędzy lokalizacjami i/lub innymi miejscami (zał. 2 do Umowy, str. 51-53).

W ocenie organu w analizowanej sprawie nie jest to wyłącznie jedna umowa na świadczenie usług, ale w związku z tą umową może wystąpić konieczność zawarcia umów na świadczenie usług dodatkowych.

W ramach Umowy Usługowej przewidziano otwarty katalog usług dodatkowych. Usługi dodatkowe mogą wystąpić, gdy zaistnieje taka konieczność i tylko wtedy są realizowane, na wyraźne życzenie Zleceniodawcy (wyrażone zawarciem Umowy na świadczenie usług dodatkowych). W związku z tym, nie jest możliwe ocenienie powiązania usług dodatkowych z innymi czynnościami objętymi Umową Usługową, gdyż występują incydentalnie i najwyraźniej nie są niezbędne dla realizacji Umowy Usługowej (skoro nie zostały nią wprost objęte). Konieczność zawierania w razie potrzeby Umów na świadczenie usług dodatkowych, stoi w sprzeczności z argumentem Strony przedstawionym w odwołaniu, że: "Nabycie usługi Facility Management pozwala na zapewnienie profesjonalnej, kompleksowej obsługi w zakresie zarządzania obiektem. Zwalnia to klienta z konieczności zapewnienia poszczególnych części składowych usługi Facility Management, ale również koordynacji procesów składających się na tę usługę" (str. 7 odwołania). Z analizy Umowy Usługowej wynika bowiem wyraźnie, że usługa FM nie zwalnia klienta całkowicie z konieczności angażowania się w proces. Sama Umowa przewiduje bowiem sytuacje, gdy bez zaangażowania Zleceniodawcy, pewne określone czynności (usługi) nie zostaną wykonane. Świadczący usługę wykonuje dane czynności w takim zakresie, w jakim otrzyma konkretne, każdorazowe zlecenie Zleceniodawcy. Strona w tym zakresie nie podejmuje czynności z własnej inicjatywy i bez żądania klienta. Zatem uprawniony jest wniosek, że świadczenia wykonywane w ramach tzw. Usług dodatkowych nie są niezbędne ani konieczne dla realizacji świadczenia usług FM, skoro są świadczone dopiero wówczas, gdy następuje taka konieczność.

Organ odnosząc się do argumentacji odwołania że: "Skoro usługodawca nabywa usługę Facility Management, a nie poszczególne świadczenia wchodzące w jej skład osobno, to oznacza to, iż jego zamiarem jest zapewnienie sobie pełnej, kompleksowej, zintegrowanej obsługi w zakresie zarządzania obiektem, włącznie ze wszystkimi świadczeniami pomocniczymi służącymi do realizacji tego celu. Powyższego wniosku nie zmienia fakt, iż wynagrodzenie należne za usługi Spółki składa się z kilku elementów. Elementy te nie stanowią bowiem wynagrodzenia za odrębne usługi. Wynagrodzenie za świadczenie usługi jest jedno, a wyodrębnienie jego części składowych ma jedynie charakter techniczny, kalkulacyjny. Istotny jest fakt, iż główną część wynagrodzenia należnego za świadczoną przez Spółkę usługę stanowi ryczałt" (str. 11 odwołania).", nie zgodził się z tym twierdzeniem, gdyż sposób wyliczania ceny, jest jednym z kryteriów badania, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z wieloma różnymi świadczeniami.

Następnie organ dokonał analizy Umowy Usługowej w zakresie § 6.2.1. "Opłata za usługi" oraz § 6.3. Fakturowanie i warunki płatności" podnosząc, że wynagrodzenie za wykonane usługi składa się z ryczałtu za usługi standardowe, kosztu usług dodatkowych, kosztu niektórych części zamiennych i materiałów (związanych z usługami dodatkowymi) zgodnie z ustalonym cennikiem, wynagrodzenia za usługi zlecone przez Spółkę podmiotom trzecim (refaktura), a to powoduje, że zdaniem organu uregulowania Umowy Usługowej związane z ustalaniem wynagrodzenia za realizowane przez Stronę czynności na rzecz Zleceniodawcy są jednym z elementów, który przemawia za odrębnością świadczonych usług, bowiem uzgodnienie odrębnych cen jest wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń, choć oczywiście nie jest to okoliczność o rozstrzygającym znaczeniu.

Dalej organ wskazał, że kolejną wskazówką wypracowaną przez TSUE w ramach badania ewentualnej kompleksowości usług, jest ich niezależna dostępność. Analiza zapisów Umowy prowadzi do wniosku, że Strona w celu zapewnienia produkcji, magazynowania i dostawy produktów Zleceniodawcy, czuwa nad sprawnością, dokonuje konserwacji i napraw budynków, sprzętu technicznego (za wyjątkiem produkcji), instalacji wewnętrznych oraz całość instalacji zewnętrznych Lokalizacji. Dodatkowo, Zleceniodawca wymaga dalszych usług infrastrukturalnych i innych usług związanych z Zarządzaniem Zakładami. W konsekwencji Strona dokonuje szeregu zróżnicowanych i niezależnych od siebie czynności. Trudno bowiem uznać za zależne i powiązane ze sobą tak różne usługi jak np.:

- zarządzanie skargami wynikającymi z uszkodzenia, awarii,

- elektroniczna i fizyczna archiwizacja całości dokumentacji technicznej,

- zarządzanie przeprowadzkami,

- usuwanie śniegu i lodu z dróg wewnętrznych.

Pomiędzy powyższymi usługami nie ma żadnej zależności, mogą być wykonywane całkowicie od siebie odrębnie, bez szkody dla standardu usług jakiego oczekuje klient zakupując usługę zintegrowanego FM. Powyższe usługi mało, że zasadniczo różnią się od siebie, są od siebie niezależne, to jako takie mogą być nabywane odrębnie. A poszczególne czynności (usługi) mogą wykonywać podwykonawcy (podmioty zewnętrzne). Wskazuje na zapis paragrafu 5.6 Umowy, który stanowi: "Po uzyskaniu pisemnej zgody Zleceniodawcy, Zleceniobiorca może swobodnie zlecić podwykonawstwo całości lub części określonych usług w ramach Zakresu usług, na stale lub czasowo". Wykonywane w ramach Umowy Usługowej świadczenia nie są tak ściśle ze sobą powiązane, aby w aspekcie gospodarczym tworzyły jedną całość.

Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie wbrew temu co twierdzi Strona, nie można wskazać usługi głównej. Żadnej ze świadczonych przez Zleceniobiorcę usług nie można przypisać cech usługi głównej, dla której pozostałe stanowią uzupełnienie, a ich wykonanie byłoby niezbędne do wykonania tej zasadniczej czynności. Są to usługi niezależne i samodzielne, co więcej nie zmierzają do realizacji jednego celu, jakim zdaniem Strony ma być zarządzanie nieruchomością. Nie występuje między tymi świadczeniami tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Rozłączne traktowanie opisanych usług nie wpływa na charakter żadnej z nich ani nie sprawia, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy jest inna niż gdyby świadczenia te były uznane za jedno świadczenie złożone. Elementami przesądzającymi, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z kilkoma odrębnymi świadczeniami, a nie jednym świadczeniem kompleksowym, jest to, że wykonywane przez Stronę usługi wchodzące w opisane we wniosku świadczenie:

- można bez trudu wyodrębnić;

- mają swoje odrębnie określone czynności zmierzające do różnych celów,

- mają różne, odrębne zasady wykonywania,

- nie są uregulowane jedną Umową,

- nie mają ustalonej jednej łącznej ceny.

Ponadto fakt, że usługi zintegrowanego Facility Management zostały uregulowane na poziomie Norm polskich i europejskich nie oznacza, że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym w rozumieniu koncepcji świadczenia kompleksowego wypracowanego na potrzeby opodatkowania świadczenia podatkiem od towarów i usług (VAT). Zgodnie z definicją Norma to dokument przyjęty na zasadzie konsensu i zatwierdzony przez upoważnioną jednostkę organizacyjną, ustalający zasady, wytyczne lub charakterystyki odnoszące się do różnych rodzajów działalności lub ich wyników i zmierzający do uzyskania optymalnego stopnia uporządkowania w określonym zakresie. Normy tworzą zainteresowani na własne potrzeby i z własnych środków. Norma jest narzędziem ułatwiającym wytwarzanie dóbr, świadczenie usług, zarządzanie czy współdziałanie systemów. Fakt istnienia Norm dla działalności w segmencie FM, nie ma żadnego przełożenia na koncepcję świadczeń kompleksowych, wypracowaną w orzecznictwie TSUE. Żaden wyrok TSUE w zakresie świadczeń kompleksowych nie podnosi argumentu, aby zharmonizowanie (wyodrębnienie) usług w ramach Norm krajowych i europejskich, było przesłanką istnienia świadczenia kompleksowego na potrzeby opodatkowania świadczenia podatkiem od towarów i usług.

Następnie organ przedstawił istotę Facility Management powołując się na literaturę przedmiotu. wskazując, że FM:

- to dyscyplina naukowa związana z nowoczesnym zarządzaniem procesami pomocniczymi organizacji, które realizowane są w obiektach niemieszkalnych,

- ma na celu wspierać podstawowe działalności firmy przez zarządzanie udogodnieniami, a także jej nieruchomościami, które są przedmiotem aktywnych poczynań zarządczych,

- elementami składającymi się na strategiczną koncepcję FM jest zmniejszenie kosztów całkowitych jej funkcjonowania z poszukiwaniem optymalnych sposobów użytkowania,

- świadczenia sprzedawane przez firmy sektora FM użytkownikom nieruchomości mają wspierać ich działalność podstawową.

Dalej podniósł, że podobną definicję FM zaproponowała także Strona. W dokumencie Polska Norma PN-EN 15221-1 - dołączonym do odwołania i dopuszczonym jako dowód w sprawie. Zatem FM, jest to dziedzina wywodząca się z nauki zarządzania organizacjami, która znacznie wykracza poza zakres zwykłego zarządzania nieruchomością, w którym dominuje wyłącznie troska o obiekty. FM jest pojęciem szerszym od zarządzania nieruchomościami, pojęciem zorientowanym na użytkownika i praktykę efektywnego wykorzystania nieruchomości jako kapitału i służąca pomnażaniu tego kapitału. W tym rozumieniu, Facility Management jest procedurą integracji zarządzania ludźmi a także procedurą zarządzania procesu organizacji pracy wraz z infrastrukturą fizyczną oraz bazą materialną, aby umocnić działanie zespołowe.

Następnie organ odniósł się stwierdzenia odwołania, że "klasyfikacja statystyczna usługi Facility Management stanowiła przedmiot wniosku o wydanie WIS." Organ w tym zakresie wskazał, że PKWiU nie zna pojęcia Facility Management, ani też usługi o zbliżonym charakterze. Organ odwoławczy ponownie zauważa, że FM to kategoria nauki zarządzania organizacjami, a nie usługa jako taka.

Proponowane przez Stronę grupowanie 68.32.13.0 – usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi na zlecenie, obejmuje:

- usługi zarządzania nieruchomościami przemysłowymi i handlowymi, budynkami o wielorakim wykorzystaniu, które są przede wszystkim przeznaczone na cele niemieszkalne itp.,

- usługi zarządzania nieruchomościami rolnymi, leśnymi i podobnymi,

- usługi administrowania targowiskami.

Grupowanie to nie obejmuje:

- usług pomocniczych związanych z utrzymaniem porządku w budynkach (np. ogólne sprzątanie wnętrz, konserwacja i drobne naprawy, wywóz śmieci, zapewnienie ochrony i środków bezpieczeństwa), sklasyfikowanych w 81.10.10.0,

- usług związanych z utrzymaniem porządku w takich obiektach jak: bazy wojskowe, więzienia i inne obiekty (z wyłączeniem zarządzania urządzeniami komputerowymi), sklasyfikowanych w 81.10.10.0,

- usług związanych z działalnością obiektów sportowych, sklasyfikowanych w 93.11.10.0,

- usług związanych z działalnością obiektów rekreacyjnych i rozrywkowych, sklasyfikowanych w 93.29.

Grupowanie 68.32.13.0 w PKWiU opisano w bardzo przejrzysty i jasny sposób. Natomiast FM – jak już wskazano - jest pojęciem wykraczającym poza standardowe pojmowanie zarządzania nieruchomościami, gdyż obejmuje także inne czynności, tj.:

- techniczne zarządzanie zakładami (obsługa, konserwacja, naprawy, zarządzanie częściami zamiennymi, techniczne zarządzanie energetyczne, dokumentacja techniczna);

- usługi infrastrukturalne (usługi rzemieślnicze, sprzątanie, utrzymanie terenów zielonych i konserwacja rejonów zewnętrznych, usuwanie śniegu, zarządzanie odpadami);

- inne usługi (zarządzanie skargami, reprezentowanie zleceniodawcy, sporządzanie preliminarzy budżetowych/prognoz i sprawozdawczość);

- roboty dodatkowe na żądanie zleceniodawcy (naprawy poza standardowym zakresem, doradztwo, czyszczenie techniczne, zarządzanie przeprowadzkami) (powyższe potwierdziła sama Strona w złożonym odwołaniu na str. 5).

Zdaniem organu FM skupia w sobie bardzo różne usługi (świadczenia) i dąży do ich zintegrowania. Tym samym, FM wykracza poza zakres zawarty w PKWiU w dziale 68.

Kolejno organ odniósł się do posłużenia się przez Stronę we wniosku, jego uzupełnieniach oraz w odwołaniu stwierdzenia, że świadczy "usługę kompleksową", wskazując, że biorąc pod uwagę zakres żądania Strony, a także opis wskazany we wniosku oraz jego uzupełnieniach, organ pierwszej instancji prawidłowo – w pierwszej kolejności - dokonał ustalenia charakteru świadczenia realizowanego przez Stronę, tj. czy wszystkie czynności składają się na jedno świadczenie kompleksowe.

Dokonując oceny czynności wykonywanych przez Stronę w ramach obsługi nieruchomości, w tym obsługi technicznej, utrzymania czystości wewnątrz i na zewnątrz budynków, w tym odśnieżania i koszenia, logistyki odpadów, organ dokonał weryfikacji, czy czynności te, w okolicznościach opisanej sprawy, składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe), czy też nie.

Zdaniem organu po pierwsze, nie można utożsamiać "zintegrowanego Facility Management" z "kompleksowością usług". Według Słownika Języka Polskiego zintegrowany to znaczy "połączony w całość". Synonimami słowa "zintegrowany" są wyrażenia: dostosować, ujednolicić, wbudować, wkomponować, wpasować, zaadaptować, zharmonizować. Z kolei "kompleksowość" obejmuje "całość elementów lub zagadnień, a nie tylko ich fragment". Wyraźnie widać różnicę, zintegrowanie jest czynnością, która dopiero dąży do połączenia w całość, a kompleksowość jest już całością. Po drugie, w analizowanej sprawie, w celu dokonania oceny wykonywanego przez Stronę świadczenia polegającego na obsłudze nieruchomości, w tym obsłudze technicznej, utrzymaniu czystości wewnątrz i na zewnątrz budynków, w tym odśnieżaniu i koszeniu, logistyce odpadów, organ pierwszej, jak i drugiej instancji, dokonał analizy zebranych w toku postępowania dowodów, a w szczególności Umowy Usługowej (zwanej również Umową Serwisową lub Umową Świadczenia Usług) dotyczącej przedmiotowego świadczenia.

Umowa Usługowa została zawarta przez Stronę ze Zleceniodawcą w dniu 7 grudnia 2015 roku. Integralną częścią umowy są załączniki (nr 1 – lista sprzętu technicznego i instalacji, nr 2 – poziom świadczonych usług, nr 3 – specyfikacja kosztów szczegółowych, nr 4 – stawki godzinowe.). W § 1 analizowanej umowy zostały m.in. zamieszczone zagadnienia definicyjne. Zgodnie z nimi Umowa Usługowa to "Umowa świadczenia usług". W definicji tej nie ma tutaj mowy o jakieś jednej usłudze, lecz została zawarta umowa na świadczenie usług (w liczbie mnogiej). Potwierdza to definicja "Zakresu usług", który obejmuje: "Wszystkie standardowe i dodatkowe usługi otrzymywane przez Zleceniodawcę od Zleceniobiorcy oraz świadczone przez Zleceniobiorcę na dobro Zleceniodawcy w oparciu o niniejszą Umowę Serwisową". Tutaj także mowa jest o usługach, a nie o jednej usłudze.

Zdaniem organu powyższe świadczy o tym, że Strona doskonale zdaje sobie sprawę, że nie świadczy jednego świadczenia kompleksowego zwanego Facility Management, lecz dostarcza Zleceniodawcy wiele różnorodnych świadczeń. Świadczenia te ewentualnie mogą składać się na FM, jednak nawet w takiej sytuacji nie oznacza to, że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym identyfikowanym na potrzeby opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług. Zresztą Strona na str. 6 Umowy Serwisowej sama to zauważa, że "Zleceniobiorca potwierdza, że Zakres Usług podlegających świadczeniu przez Zleceniobiorcę na podstawie niniejszej Umowy Świadczenia Usług jest wszechstronny. (...) Zleceniobiorca potwierdza, że brak kompletności poziomu opisu funkcjonalnego lub poziomu listy/przykładów nie może zostać wykorzystany przeciwko Zleceniodawcy, na przykład w roszczeniu o wyższe wynagrodzenie lub w celu odmowy ponoszenia odpowiedzialności." Z kolei w § 4.4 Umowy, strony umowy uznają, że "lista dodatkowych usług nie może być zamknięta i może zostać rozszerzona w trakcie współpracy na podstawie porozumienia między Stronami".

Dalej organ wskazał, że ma nieodparte wrażenie, że Strona ma świadomość, że nie wykonuje jednego świadczenia kompleksowego i że zarządzanie nieruchomościami nie jest usługą główną. Mimo tego Strona w odwołaniu stale podnosi, że: "liczba czynności składających się na świadczenie kompleksowe i stopień ich zróżnicowania nie ma znaczenia z punktu widzenia oceny charakteru świadczenia. Natomiast zważywszy na ekonomiczny aspekt usługi Facility Management oraz jej cel (tak z punktu widzenia usługodawcy, jak i – przede wszystkim – usługobiorcy), nie sposób uznać, że czynności wykonywane w jej ramach są od siebie niezależne. Wszystkie one służą bowiem odpowiedniemu wykonaniu świadczenia głównego w postaci zarządzania obiektem". Wbrew życzeniowemu myśleniu Strony - w tym konkretnym przypadku zarządzanie nieruchomościami jest jednym z wielu elementów świadczonych przez Stronę, i to wcale nie najważniejszym. Bowiem to § 5.2 Umowy stanowi co jest głównym celem usług: "Głównym celem całości usług w ramach Zakresu Usług jest zapewnienie w każdym czasie:

- ciągłości produkcji i dostawy,

- wykonania wszystkich pozostałych związanych procesów i funkcji biznesowych, oraz

- odpowiedniego środowiska pracy dla wszystkich pracowników Zleceniodawcy.

Wszystkie powyższe czynności niewątpliwie są elementami Facility Management (zgodnie z definicją FM), zmierzającego do poprawy rentowności przedsiębiorstwa oraz wpływają na całokształt prowadzonej działalności (zakładając pozytywny wpływ na działalność Zleceniodawcy w różnych obszarach tej działalności). Tym samym realizowany jest podstawowy cel FM, czyli przyczynianie się do wzrostu wymiernych korzyści z działalności biznesowej. Jednak czynności świadczone przez Stronę w ramach działalności FM nie stanowią wprost o jakimkolwiek zarządzaniu nieruchomościami, a tym bardziej nie traktują zarządzania nieruchomościami jako celu (świadczenia) głównego.

Dalej organ odniósł się do zarzutu, że "Błędne jest też stanowisko Organu, iż za odrębnością poszczególnych świadczeń przemawia opisanie ich w osobnych punktach w umowie, z podaniem celu i zakresu czynności." wskazując , że przyznaje rację organowi pierwszej instancji i uznaje, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, lecz wieloma różnymi świadczeniami/usługami, które nie są od siebie zależne, względem siebie uzupełniające i niezbędne.

Końcowo organ II instancji odniósł się do powołanej przez Stronę interpretacji z dnia 10 czerwca 2015 r. nr ILPP2/4512-1-204/15/-4/SJ wskazując, że nie znajduje odniesienia do procedowanej sprawy i wyjaśnił różnicę pomiędzy interpretacją indywidualną a decyzją WIS.

Na powyższą decyzję Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę, w której zarzuciła naruszenie:

1. art. 42g ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 207 § 1 i § 2 O.p. poprzez odmowę wydania wiążącej informacji stawkowej pomimo braku podstaw do takiej odmowy, w szczególności zaś braku podstaw do przyjęcia, że świadczenie stanowiące przedmiot wniosku o wydanie WIS nie stanowi świadczenia kompleksowego, co stanowiło powód odmowy wydania WIS;

2. art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że świadczenie stanowiące przedmiot wniosku o wydanie WIS nie stanowi świadczenia kompleksowego i tym samym nie stanowi ono świadczenia usług, o którym mowa w tym przepisie;

3. art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, skutkujące dokonaniem nieprawidłowych ustaleń faktycznych, a to ze względu na dowolną i wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w tym umowy usługowej z 7 grudnia 2015 r. zawartej przez Spółkę na świadczenie będące przedmiotem wniosku, dokumentu w postaci Polskiej Normy PN-EN 15221-1 oraz dokumentu w postaci prezentacji "Normy Facility Management PN-EN 15221 i ISO 41000", co skutkowało błędnym uznaniem, iż świadczenie objęte wnioskiem o wydanie WIS nie stanowi świadczenia kompleksowego.

Na podstawie tych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji DKIS z 5 sierpnia 2021 r.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca sformułowała obszerną argumentację zawartą w 36 punktach na 17 stronach, która ukierunkowana jest na wykazanie podniesionych powyżej naruszeń prawa. Zdaniem Skarżącej DKIS m.in.:

- w sposób wybiórczy i błędny zinterpretował opinię Rzecznika Generalnego TSUE z dnia 22 października 2020 sygn. akt C-581/19,

- zupełnie zignorował wskazania TSUE zawarte m.in. w wyrokach powołanych przez Skarżącą w odwołaniu, tj. wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. sygn. C-44/11 w sprawie Deutsche Bank AG, z którego wynika, że usługa składająca się z kilku elementów, które są tak ściśle ze sobą powiązane, że stanowią obiektywnie jednolite świadczenie gospodarcze, stanowi świadczenie kompleksowe, podlegające opodatkowaniu na zasadach właściwych dla świadczenia głównego oraz w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r., sygn. C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV w którym wskazano, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania VAT,

- pominął wyrok TSUE z dnia 27 września 2012 r. (sygn. C-392/11) w sprawie Field Fisher Waterhouse LLP, gdyż z wyroku tego wynika, że:

- "w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności";

- "transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT",

- "fakt, iż osoba trzecia mogłaby co do zasady wykonać niektóre świadczenia obejmujące usługi należy zauważyć, że występowanie takiej możliwości również nie jest samo w sobie rozstrzygające",

a organ nie zastosował żadnej z powyższych wytycznych, nie dokonując oceny całokształtu okoliczności świadczenia (szczególnie jego aspektów ekonomiczno-funkcjonalnych), sztucznie dzieląc świadczenie FM (i błędnie uznając, że taki podział zapewnia funkcjonalność systemu VAT), uznając iż potencjalne wykonywanie części świadczeń przez osobę trzecią (np. podwykonawcę) przesądza o braku kompleksowego charakteru FM oraz nie dokonując oceny wzajemnych powiązań pomiędzy świadczeniami cząstkowymi (jednostkowymi).

Zdaniem Skarżącej fakt, że w ramach usługi FM może wykonywać czynności określone w umowie jako "Usługi dodatkowe", nie przesądza o braku możliwości zakwalifikowania tego świadczenia jako kompleksowego. Podnoszona przez organ okoliczność, iż "usługi dodatkowe mogą wystąpić, gdy zaistnieje taka konieczność i tylko wtedy są realizowane, na wyraźne życzenie Zleceniodawcy" nie ma znaczenia dla oceny kompleksowości świadczenia. Usługi obejmujące zarządzanie obiektem, ale też np. infrastrukturą czy jakimkolwiek systemem, z natury rzeczy obejmują czynności, których wykonywanie może być konieczne lub nie; ewentualna konieczność ich wykonania zależy od czynników niemożliwych do przewidzenia i niezależnych od stron. Dotyczy to np. napraw związanych z awariami. Wbrew stanowisku organu fakt, iż potencjalnie czynności te mogłyby być świadczone niezależnie od pozostałych świadczeń wchodzących w skład FM, nie przesądza o ich odrębności. Z ekonomicznego punktu widzenia stanowią one bowiem jedną całość wraz z pozostałymi czynnościami wykonywanymi przez Spółkę w ramach FM. Także okoliczność, że wykonanie takich dodatkowych świadczeń wymaga akceptacji zleceniodawcy, nie ma żadnego wpływu na ich klasyfikację jako świadczeń wchodzących w zakres świadczenia kompleksowego. Oczywistym jest, że wykonując usługi każdy usługodawca działa w porozumieniu z usługobiorcą i powinien stosować się do jego wytycznych i decyzji. Jeżeli usługobiorca z jakichkolwiek względów nie oczekuje wykonania danego świadczenia, usługodawca nie powinien go wykonywać.

Dotyczy to w szczególności czynności dodatkowych, co do których zasadność lub możliwość ich wykonania ujawniła się dopiero w trakcie świadczenia usługi. Gdyby z uwagi na takie ukształtowanie relacji pomiędzy stronami stosunku prawnego wyłączyć możliwość nadania zespołowi czynności charakteru świadczenia kompleksowego, żadna usługa, szczególnie zaś polegająca na stałej obsłudze czy zarządzaniu, nie mogłaby stanowić takiego świadczenia. Takie podejście prowadziłoby to do absurdalnego i jednocześnie niezgodnego ze stanowiskiem TSUE sztucznego dzielenia świadczeń kompleksowych. Biorąc pod uwagę powyższe, nie sposób zgodzić się z organem, jakoby następujące stanowisko przedstawione przez Skarżącą w odwołaniu: "nabycie usługi Facility Management pozwala na zapewnienie profesjonalnej, kompleksowej obsługi w zakresie zarządzania obiektem. Zwalnia to klienta z konieczności zapewnienia poszczególnych części składowych usługi Facility Management, ale również koordynacji procesów składających się na tę usługę" stało w sprzeczności z treścią umowy, w świetle której, zdaniem organu, "usługa FM nie zwalnia klienta całkowicie z konieczności angażowania się w proces. Sama Umowa przewiduje bowiem sytuacje, gdy bez zaangażowania Zleceniodawcy, pewne określone czynności (usługi) nie zostaną wykonane. Świadczący usługę wykonuje dane czynności w takim zakresie, w jakim otrzyma konkretne, każdorazowe zlecenie Zleceniodawcy. Strona w tym zakresie, nie podejmuje czynności z własnej inicjatywy i bez żądania klienta". Organ wyraźnie utożsamia sformułowanie przez usługobiorcę życzenia realizacji przez usługodawcę (tutaj - Spółkę) określonych czynności dodatkowych, wynikających z nagłych, nieprzewidzianych potrzeb, z wykonywaniem tych czynności oraz koordynacją procesów składających się na FM. Świadczy to o niezrozumieniu istoty FM, jak i generalnie usług złożonych, polegających na zarządzaniu. Nie sposób również zgodzić się z organem, iż "można (...) wysnuć wniosek, że świadczenia wykonywane w ramach tzw. Usług dodatkowych nie są niezbędne ani konieczne dla realizacji świadczenia usług Facility Management, skoro są świadczone dopiero wówczas, gdy następuje taka konieczność."

Zdaniem Skarżącej błędne jest stanowisko organu iż poszczególne czynności składające się na usługę FM są od siebie niezależne i że "pomiędzy powyższymi usługami nie ma żadnej zależności, mogą być wykonywane całkowicie od siebie odrębnie, bez szkody dla standardu usług jakiego oczekuje klient zakupując usługę zintegrowanego "FM Pogląd ten sprzeciwia się charakterowi usługi FM, wynikającemu przecież ze złożonych przez Skarżącą na etapie postępowania odwoławczego: Polskiej Normy PN-EN 15221-1 i prezentacji "Normy Faciiity Management PN-EN 15221 i ISO 41000".

Dalej Skarżąca podniosła, że w Polsce przyjęła się definicja FM zaproponowana przez International Facility Management Association (IFMA), według której: FM, to integracja procesów w ramach organizacji, mająca na celu świadczenie i rozwój uzgodnionych usług, które wspierają i podnoszą efektywność podstawowej działalności" (B. Ziembicka, Analiza usług Facility Management w procesie zarządzania bezpieczeństwem przeciwpożarowym obiektów niemieszkalnych"). Z powyższego wynika, że FM stanowi odrębną, kompleksową usługę, która ma charakter zintegrowany i odróżnia się od jednej lub większej liczby usług. Nie można zatem uznać, że FM stanowi konglomerat wielu odrębnych usług: jest to bowiem jedna usługa, składająca się z szeregu czynności stanowiących jej przedmiot. Świadczeniem głównym jest zarządzanie obiektem i związanymi z nim procesami, które w ocenie Strony powinno być klasyfikowane do pozycji PKWiU 68.32.13.0 - Usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczone na zlecenie (aczkolwiek klasyfikacja statystyczna usługi FM stanowiła przedmiot wniosku o wydanie WIS). To właśnie czynności zarządzania obiektem spajają wszystkie inne świadczenia cząstkowe składające się na usługę FM. Wskazuje na to treść załączonej przez Spółkę Polskiej Normy PN-EN 15221-1 oraz prezentacji "Normy Facility Management PN-EN 15221 i ISO 41000", z których wynika, że celem FM jest zarządzanie mające na celu koordynację pozostałych czynności składających się na tę usługę.

Zdaniem Skarżącej nie jest prawidłowe stanowisko organu iż "w przedmiotowej sprawie wbrew temu co twierdzi Strona nie można wskazać usługi głównej", gdyż stanowisko to może wynikać z niezrozumienia istoty usługi FM. W świetle przedstawionych przez Spółkę dowodów nie ulega wątpliwości, że jej istota polega na zarządzaniu obiektem i wszystkimi aspektami mającymi znaczenie dla tego świadczenia. Zatem to właśnie zarządzanie obiektem stanowi w tym przypadku świadczenie główne, a inne elementy usługi mają w stosunku do niego charakter pomocniczy. Nie ma więc racji Organ twierdząc, że świadczenia wchodzące w skład FM "są to usługi niezależne i samodzielne, co więcej nie zmierzają do realizacji jednego celu, jakim zdaniem Strony ma być zarządzanie nieruchomością. Nie występuje między tymi świadczeniami tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Rozłączne traktowanie opisanych usług nie wpływa na charakter żadnej z nich ani nie sprawia, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy jest inna niż gdyby świadczenia te były uznane za jedno świadczenie złożone". Cel wszystkich tych czynności jest bowiem jasny i wynika ze specyfiki usługi FM.

Dalej Skarżąca podniosła, że okoliczność, iż usługa FM nie została wprost wymieniona w PKWiU nie oznacza, że usługa taka nie istnieje. To nie klasyfikacja statystyczna przesądza o istnieniu określonej usługi. PKWiU z natury rzeczy nie odnosi się wprost do każdej możliwej usługi (lub towaru), a to z tego względu, iż zakres działalności gospodarczej jest nieograniczony i nie jest możliwe stworzenie zamkniętego katalogu jej przejawów i rodzajów. Ponadto zmieniająca się rzeczywistość gospodarcza sprzyja tworzeniu nowych rodzajów usług, takich jak FM, która to usługa ma stosunkowo krótką historię, a jej charakter jest nowatorski. Nie oznacza to jednak, że w przypadku, w którym dana usługa nie została wprost wymieniona w PKWiU, nie należy przyporządkować jej do określonego grupowania. Przeciwnie PKWiU co do zasady ma charakter wyczerpujący, tj. możliwe jest sklasyfikowanie za jej pomocą każdej usługi, nawet takiej, która nie została w niej wprost wymieniona. Klasyfikacja statystyczna FM stanowiła właśnie przedmiot wniosku Skarżącej. To, że organ ma trudność z przyporządkowaniem tej usługi do określonego grupowania, nie zwalnia go z tego obowiązku. Jak wynika z art. 42a pkt 2 u.p.t.u., wiążąca informacja stawkowa zawiera klasyfikację usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Jednocześnie w świetle art. 42g ust. 1 u.p.t.u., w przypadku złożenia wniosku o wydanie WIS, organ jest zobowiązany do jej wydania. Organ nie może odmówić wydania WIS z tego powodu, że nie potrafi dokonać klasyfikacji statystycznej usługi; żaden przepis u.p.t.u. czy też Ordynacji podatkowej takiej możliwości nie przewiduje. Istotą jest bowiem właśnie udzielenie przez organ informacji o klasyfikacji statystycznej usługi (lub towaru), co do której podatnik ma wątpliwości. Nie można więc zakładać, że przedmiotem WIS jest tylko taka klasyfikacja statystyczna towarów i usług, która nie wzbudza wątpliwości.

Skarżąca zgodziła się z organem, że "FM skupia w sobie bardzo różne usługi (świadczenia) i dąży do ich zintegrowania". Nie oznacza to jednak, że nie jest możliwe wskazanie świadczenia głównego w ramach FM. We wniosku o wydanie WIS Skarżąca zaproponowała klasyfikację FM do grupowania PKWiU 68.32.13.0 - usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi na zlecenie. Jak Spółka wyjaśniała w toku postępowania, to tak określona usługa stanowi świadczenie główne, determinujące klasyfikację statystyczną kompleksowego świadczenia Facility Management. To właśnie czynności zarządzania obiektem spajają wszystkie inne świadczenia cząstkowe składające się na usługę FM. Wskazuje na to treść przedstawionej przez Spółkę w toku postępowania Polskiej Normy PN-EN 15221-1 oraz prezentacji "Normy Facility Management PN-EN 15221 i ISO 41000", z których wynika, że celem FM jest zarządzanie mające na celu koordynację pozostałych czynności składających się na tę usługę. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, iż z zakresu usług klasyfikowanych do grupowania PKWiU 68.32.13.0 wyłączone zostały "usługi pomocnicze związane z utrzymaniem porządku w budynkach (np. ogólne sprzątanie wnętrz, konserwacja i drobne naprawy, wywóz śmieci, zapewnienie ochrony i środków bezpieczeństwa), sklasyfikowane w 81.10.10.0", na co zdaje się wskazywać organ. Wyłączenie to dotyczy bowiem klasyfikacji usług jednostkowych, a nie kompleksowych. Oczywistym jest, że świadczenie kompleksowe składa się z szeregu świadczeń jednostkowych, które są klasyfikowane do różnych grupowań PKWiU - wynika to z natury świadczenia kompleksowego. Jednak ustalenie świadczenia głównego w ramach świadczenia kompleksowego pozwala na zaklasyfikowanie świadczenia kompleksowego do konkretnego grupowania PKWiU.

Skarżąca odnosząc się do dokonanej przez organ interpretacji niektórych postanowień Umowy Usługowej wskazała, że organ skupił się na tych fragmentach umowy, w których wskazano, że jej przedmiotem jest świadczenie usług (a nie usługi) oraz że zakres objętych nią usług jest wszechstronny. Jednak sformułowanie na tej podstawie wniosku o braku kompleksowego charakteru FM jest nieuzasadnione. Oczywistym jest, że świadczenie kompleksowe składa się z szeregu świadczeń jednostkowych (co do zasady świadczenia głównego i świadczeń pomocniczych), z których każde rozpatrywane samodzielnie stanowiłoby świadczenie usług lub dostawę towarów - wynika to chociażby z powołanego w zaskarżonej decyzji orzecznictwa TSUE i stanowiska Rzecznika Generalnego TSUE. W związku z tym nazwanie przez strony umowy poszczególnych świadczeń wchodzących w skład świadczenia kompleksowego "usługami" jest uzasadnione i w żadnym razie nie przesądza o klasyfikacji przedmiotu umowy z punktu widzenia jej kompleksowości. Zawarte na str. 27 zaskarżonej decyzji stwierdzenie: "Organ odwoławczy ma nieodparte wrażenie, że Strona ma świadomość, że nie wykonuje jednego świadczenia kompleksowego i że zarządzanie nieruchomościami nie jest usługą główną" jest niedopuszczalne. Nie jest rolą organu rozstrzygającego w przedmiocie WIS analiza stanu świadomości strony (szczególnie że Skarżąca jako spółka nie może mieć świadomości, która jest stanem psychicznym przynależnym wyłącznie człowiekowi, a nie np. podmiotowi korporacyjnemu), gdy nie ma to znaczenia dla rozstrzygnięcia. Jest to kolejne sformułowanie nacechowane emocjonalnie, które wskazuje na to, że rozstrzygnięcie organu nie zostało wydane w oparciu o merytoryczne przesłanki. Dyrektor dokonał oceny materiału dowodowego, nie skupiając się jednak na jego znaczeniu dla sprawy; skutkowało to błędnymi ustaleniami faktycznymi, które stały u podstaw zaskarżonej decyzji. W ten sposób naruszone zostały art. 122 i art. 191 O.p. Organ dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego, wbrew zasadzie prawdy obiektywnej.

Następnie Skarżąca podniosła, że w zaskarżonej decyzji organ uznał za "bezzasadny, a nawet bezprzedmiotowy" podniesiony przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 u.p.t.u., wskazując że przepis ten "podaje legalną definicję świadczenia usług. W żaden sposób nie odnosi się jednak do kwestii świadczeń kompleksowych, których koncepcja została wypracowana przez TSUE". Uwadze organu umknęło jednak, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest właśnie ustalenie, czy świadczenie stanowiące przedmiot wniosku o wydanie WIS może być kwalifikowane jako usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., z uwzględnieniem koncepcji świadczeń kompleksowych. Zarzut sformułowany przez Skarżącą był zatem trafny i w świetle argumentacji przedstawionej w odwołaniu, a także niniejszej skardze - powinien zostać uwzględniony przez DKIS przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Niezależnie zaś od tego, z pewnością organ powinien się do niego merytorycznie odnieść. Tymczasem z treści decyzji (str. 28-29) wynika, że organ uznał, iż nie ma ku temu podstaw, co wynikało z błędnej wykładni art. 8 ust. 1 u.p.t.u., polegającej na przyjęciu, iż przepis ten nie dotyczy świadczenia usług w ramach świadczenia.

Również bezzasadnie organ uznał za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 42g ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 207 § 1 i § 2 O.p. Stanowisko DKIS w tym zakresie stanowi konsekwencję przyjęcia, że usługa FM objęta wnioskiem o wydanie WIS nie stanowi świadczenia kompleksowego. Jednak taka ocena FM jest nieprawidłowa, co Skarżąca wykazała w niniejszej skardze.

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329; ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Skarga jest w pełni uzasadniona.

Na wstępie należy wskazać, że wiążąca informacja stawkowa, jest zgodnie z art. 42a u.p.t.u. decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do: określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi oraz stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zgodnie z przepisem art. 42b ust. 5 u.p.t.u. przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Wprowadzenie instytucji wiążącej informacji stawkowej miało na celu umożliwienie uzyskania od właściwego organu podatkowego wiążącej organy podatkowe informacji np. w zakresie właściwej dla danego towaru/usługi stawki VAT.

W rozpatrywanej sprawie podstawę do rozpoznania wniosku o wydanie WIS był przepis art. 42b ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. Zdaniem organu Skarżąca we wniosku o wydanie WIS oraz jego uzupełnieniach wystąpiła o klasyfikację wielu odrębnych świadczeń, a tym samym wniosek wykraczał poza zakres art. 42b ust. 5 pkt 2 u.p.t.u., bowiem ten przepis mówi o złożonym, ale jednym świadczeniu; z tego powodu zdaniem organu zachodziła podstawa do odmowy wydania decyzji w sprawie WIS. Z kolei zdaniem Skarżącej jej wniosek dotyczył jednego tzw. świadczenia kompleksowego, co mieści się w zakresie art. 42b ust. 5 pkt 2 u.p.t.u.

Pojęcie świadczeń złożonych nie jest zdefiniowane ani w u.p.t.u., ani przepisach wykonawczych czy Dyrektywie 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r., nr 347, poz. 1 ze zm.). Jednak koncepcja ta jest powszechnie uznawana przez organy podatkowe, sądy administracyjne i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) zakłada, że dla celów VAT należy wiązkę świadczeń postrzegać jako jedno świadczenie, gdy jeden z elementów takiego świadczenia ma charakter dominujący (główny), zaś pozostałe świadczenia mają charakter pomocniczy i są ze świadczeniem głównym na tyle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i z tego względu łącznie stanowią jedno kompleksowe świadczenie.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i polskich sądów administracyjnych i tak:

- w wyroku TSUE z dnia 2 maja 1996 r., w sprawie C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien A/S), Trybunał wskazał, że w przypadku, gdy kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związanych, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia,

- w wyroku TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 (Aktiebolaget) Trybunał uznał, iż w przypadku świadczeń złożonych w pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

- w wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 (Everything Everywhere Ltd.), Trybunał zwrócił uwagę na to, że aby uznać świadczenie za złożone to świadczenie powinno pozostawać w bliskim i ewidentnym związku ekonomicznym,

- w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd CPP), Trybunał stwierdził, że: "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Sąd podkreśla, że w odniesieniu do niniejszej sprawy należy zwrócić szczególną uwagę na fakt, iż użycie w ostatnio powołanym orzeczeniu słowa "zwłaszcza" oznacza, że z pojedynczym świadczeniem złożonym możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna - usługa pomocnicza.

W nawiązaniu do zagadnienia dotyczącego tego, czy możliwe jest uznanie, że wykonywanie danych czynności na podstawie jednej umowy stanowi jedno świadczenie - usługę kompleksową, wskazać również należy, że:

- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen), TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

- w wyroku z dnia 27 września 2012 w sprawie C-392/11 (Field Fisher Waterhouse LLP), TSUE wskazał, iż uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie, jednocześnie wskazując, iż brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (zob. ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 27).

- w wyroku z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach C-308/96, C-94/97 oraz C-349/96 (Commissioners of Customs and Excise vs. T. P. Madgett and R. M. Baldwin, trading as The Howden Court Hotel and T. P. Madgett and R. M. Baldwin, trading as The Howden Court Hotel v. Commissioners of Customs and Excise), Trybunał przyjął, że dla potrzeb oceny określonego działania jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie z perspektywy nabywcy. Jeżeli zatem z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział doprowadziłby do sztuczności i wypaczyłby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji. Perspektywa nabywcy widziana musi być i w takim aspekcie, że świadczenie kompleksowe wystąpi jedynie wówczas, gdy świadczenia cząstkowe zachowają wartość dla nabywcy pod warunkiem, że będą wykonywane wyłącznie razem ze świadczeniem głównym. Nadto musi istnieć nierozerwalność związku między świadczeniami taka, że w przypadku ich rozdzielenia część z tych świadczeń nie miałaby dla nabywcy żadnej wartości.

Wskazane cechy świadczenia kompleksowego nie budzą wątpliwości i są przywoływane szeroko w orzecznictwie, a także przez organy podatkowe, chociażby w zaskarżonej decyzji.

W Polsce, już pod rządami poprzedniej ustawy o podatku od towarów i usług (ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz.U. poz. 50, ze zm.) w podobnym tonie wypowiadał się wielokrotnie Sąd Najwyższy, który sformułował tezę, że podział jednorodnej, kompleksowej usługi na odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT (przykładowo w wyroku z dnia 21 maja 2002 r., sygn. III RN 66/01, publ. LEX nr 55863). Takie zapatrywanie obecne jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zatem z orzecznictwa TSUE wynika, że każda czynność powinna być rozpatrywana jako odrębna i niezależna, ale równocześnie Trybunał podkreśla, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone i tym samym powinno być jednolicie opodatkowane.

Sąd wskazuje, że należy jednak zdać sobie sprawę ze skutków braku ścisłej regulacji ustawowej omawianej instytucji. Z faktu, że jest ona wynikiem dorobku orzeczniczego wynika, iż nie jest możliwe skonstruowanie zamkniętego katalogu przesłanek, których zaistnienie przesądzałoby o uznaniu danych świadczeń za kompleksowe. Kolejne orzeczenia są bowiem odpowiedzią na odrębne stany faktyczne, niosące za sobą konkretne problemy. Analiza orzecznictwa prowadzi również do wniosku, że koncepcja świadczeń kompleksowych wciąż się rozwija, a zapadające orzeczenia przyczyniają się do jej precyzowania, a także wprowadzania modyfikacji czy odrębności (podkreślenie Sądu).

Przykładowo, jako cechę świadczenia kompleksowego wyróżnia się tożsamość podmiotową, oznaczającą, że świadczenia powinny być wykonywane dla jednego odbiorcy, w tym sensie, że powinien on być nabywcą wszystkich składowych, zaś z drugiej strony elementy składowe powinny być świadczone przez tego samego podatnika. Jednakże świadczenie złożone z punktu widzenia VAT może być również rozpatrywane w kontekście świadczenia przez kilka podmiotów, jeżeli łącznie ich czynności składają się obiektywnie na jedną usługę (wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 w sprawie Volker Ludwig przeciwko Finanzamt).

Innym kryterium świadczącym o rozwoju koncepcji świadczenia złożonego jest kryterium pozwalające na rozróżnienie świadczenia kompleksowego jest sposób fakturowania i taryfikacji. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (Krajský soud v. Ústí nad Labem), Trybunał oceniając związanie najmu z usługami sprzątania wziął pod uwagę, że usługi były fakturowane w odrębnych pozycjach. A contrario, w orzeczeniu z dnia 19 stycznia 2012 r. w sprawie C-117/11 (Purple Parking Ltd i Airparks Services Ltd), Trybunał ocenił, że usługa transportu pomiędzy parkingiem a lotniskiem jest podporządkowana usłudze parkowania samochodu poza lotniskiem z tego m.in. względu, że cena była w całości kalkulowana w odniesieniu do okresu, na jaki zaparkowany jest samochód (teza 34). W orzeczeniu z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 (BGŻ Leasing sp. z o.o.) podniesiono, że oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń, przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń. W tym samym orzeczeniu Trybunał zastrzegł równocześnie, że nie przybierają one jednak rozstrzygającego znaczenia (teza 44).

Jednocześnie przypomnieć należy, że cały czas kierować się należy w tym przypadku podejściem ekonomicznym a nie prawnym. Ma to związek z faktem, że – jak podkreśla Trybunał w cytowanym już orzeczeniu w sprawie C-111/05 Aktiebolaget – analizując transakcję złożoną, nie należy zapominać o stałej zasadzie stosowania podatku VAT, zgodnie z którą podatek ten powinien odpowiadać rzeczywistości gospodarczej. Nie jest więc istotne, ile mamy świadczeń z punktu widzenia regulacji umownych między stronami. Istotne jest to, czy występuje jedno świadczenie złożone z punktu widzenia ekonomicznego (podkreślenie Sądu).

W świetle przytoczonych uwag, w ocenie Sądu opisana we wniosku i jego uzupełnieniach usługa kompleksowej obsługi nieruchomości stanowi świadczenie złożone, w ramach którego świadczeniem głównym jest usługa klasyfikowana w pozycji PKWIU 68.32.13.0 - usługi zarzadzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczone na zlecenie, natomiast wszystkie opisane we wniosku usługi pełnią funkcje pomocnicze i służą realizacji usługi głównej. Sąd nie ma wątpliwości, że z punktu widzenia klienta nabywa on jedno świadczenie wymagające podejmowania szeregu czynności, które prowadzą do jednego celu. Opisane czynności w ramach przedmiotowej usługi maja charakter elementów składowych tej usługi. Z ekonomicznego, a zarazem gospodarczego punktu widzenia, usługi te są ściśle powiązane i jak już wskazano dla klienta tworzą nierozerwalne pod względem gospodarczym jedno świadczenie. Mało tego, świadczenie to nie ma charakteru sztucznego (podkreślenie Sądu). Opisane usługi to kompleksowy zespół działań, co prawda o w niektórych przypadkach o różnym charakterze, ale mających wspólny mianownik, którym jest kompleksowa obsługa wszystkich koniecznych działań zapewniających funkcjonalność nieruchomości.

Sąd zwraca uwagę, że również szeroki zakres tych działań opisanych we wniosku i uzupełnieniach nie jest przeszkodą do uznania tych usług za jedno świadczenie, o czym już Sąd wspominał powyżej. Uzasadnieniem do powyższego stwierdzenia w rozpatrywanej sprawie jest przede wszystkim okoliczność, że przedmiotowe usługi mają być świadczone na nieruchomości niemieszkalnej, w skład której wchodzą m.in.: hale produkcyjne, różne instalacje techniczne i urządzenia (np. elektryczne, gazowe, kanalizacyjne, sprężonego powietrza), magazyny, wjazd kolejowy, parkingi, budynki biurowe z pomieszczeniami socjalnymi, place, czy ogrodzenia. Ta wielość różnych obiektów budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2351, ze zm.; dalej: P.b.; - przez obiekt budowlany - należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych) oraz urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b. (przez urządzenie budowlane - należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki) powoduje, że obsługa tych obiektów i urządzeń generuje wykonywanie różnych usług, (często specjalistycznych), bez których te obiekty i urządzenia nie mogłyby prawidłowo funkcjonować. Patrząc z punktu widzenia klienta w pełni uzasadnionym jest, aby te różnorodne usługi wykonywała firma specjalizująca się w świadczeniu takich usług, które de facto składają się na jedną kompleksową (złożoną) usługę obsługi nieruchomości.

W kontekście powyższego za zupełnie niezrozumiałe Sąd uznał stanowisko organu w zakresie nieuznania za usługi powiązane z usługą obsługi nieruchomości takich usług jak:

1. usuwanie śniegu i lodu z dróg wewnętrznych,

2. zarządzanie przeprowadzkami,

3. elektroniczna i fizyczna archiwizacja całości dokumentacji technicznej,

4. zarządzanie skargami wynikającymi z uszkodzenia, awarii (str. 21 decyzji).

Ad. 1 Czym różni się patrząc z punktu widzenia utrzymania porządku na nieruchomości i estetycznego wyglądu nieruchomości usługa sprzątania czy konserwacji terenów zielonych, których organ nie zakwestionował od usługi usuwania śniegu i lodu. Nie ma najmniejszych wątpliwości, że usuwanie śniegu i lodu to prace bezpośrednio związane z utrzymaniem porządku na nieruchomości, gdyż jak powszechnie wiadomo, Polska leży w takiej strefie klimatycznej, że w jesieni, zimie i nawet wiosną, występują opady śniegu i temperatura powietrza sprzyjająca tworzeniu się lodu na drogach, chodnikach parkingach itp., które należy dla bezpiecznego użytkowania nieruchomości usuwać.

Ad. 2 Kwestionując usługę zarządzania przeprowadzkami DKIS pominął jej zakres przedmiotowy opisany w uzupełnieniu wniosku z dnia 2 czerwca 2021 r. Skarżąca wprost wskazała m.in., że dotyczą stacji roboczych i mebli w ramach budynków na terenie nieruchomości.

Ad. 3. Skoro usługa kompleksowej obsługi nieruchomości w sposób nie budzący żadnych wątpliwości obejmuje obsługę techniczną obiektów budowlanych, urządzeń budowlanych i urządzeń technicznych to oczywistym jest, że takie działanie wymaga sporządzenia wymaganej przepisami prawa dokumentacji technicznej, bez której takie urządzenia nie mogą być dopuszczone do eksplantacji. Taka dokumentacja musi być w sposób określony przepisami prawa archiwizowana i przechowywana, zatem usługa elektronicznej i fizycznej archiwizacji dokumentacji technicznej stanowi immanentny i integralny element technicznej obsługi obiektów budowlanych, urządzeń budowlanych czy technicznych.

Ad. 4 Skoro organ uznał, że kompleksowa usługa obsługi nieruchomości obejmuje usuwanie awarii wszelkich urządzeń technicznych i systemów budynkowych (np. sprężonego powietrza, wytwarzania i dystrybucji pary), to oczywistym jest, że najlepszą wiedzę w zakresie przyczyn awarii, i jej ewentualnych skutków, będzie posiadał podmiot świadczący usługę usuwania tej awarii, (czyli Skarżąca), dlatego logicznym jest, że podmiot świadczący usługę usunięcia awarii będzie najbardziej kompetentnym do rozpatrzenia skarg w opisanym w uzupełnieniu wniosku zakresie. Tym samym usługa w postaci "zarządzania skargami wynikającymi z uszkodzenia, awarii lub nieprawidłowego działania sprzętu technicznego i instalacji oraz budynków ...", jako usługa towarzysząca usłudze usuwania awarii, zdaniem Sądu wchodzi w skład usługi kompleksowej obsługi nieruchomości.

Kolejno Sąd zauważa, że z orzecznictwa TSUE wynika (np. z przywołanego powyżej wyroku w sprawie C-41/04), że problem świadczenia kompleksowego powinien być oceniany z perspektywy przeciętnego konsumenta (klienta), a nie z perspektywy specjalisty znającego formalnoprawną obudowę świadczenia, w tym treść umów i sposób rozliczania świadczeń. Jakkolwiek procedura WIS umożliwia przeprowadzenie postępowania dowodowego i analizę treści dokumentów załączonych do wniosku, w tym analizę treści umów jakie standardowo zawiera wykonawca ze swoimi klientami, to trzeba jednak pamiętać, że przeciętny konsument (klient) nie musi być zorientowany w formalnych-prawnych kulisach świadczenia spornych usług. Zdaniem Sądu organowi umknęła w rozpatrywanej sprawie perspektywa przeciętnego klienta spornych usług, a więc podmiotu, który odbiera zakres i powiązania usługi wedle ich użyteczności i z tej perspektywy ocenia ich związek (podkreślenie Sądu).

W ocenie Sądu organ nadmierną wagę przywiązuje natomiast do treści przedłożonej przez Skarżącą umów, jakie Skarżąca zawarła z klientami i interpretacji postanowień umowy. To jest perspektywa specjalisty, a nie perspektywa klienta, który oczekuje od Skarżącej jako wykonawcy kompleksowej usługi nieruchomości zajęcia się wszystkimi sprawami, jakie występują i mogą wystąpić w związku z wykorzystywaniem tej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.

Właśnie z punktu widzenia przeciętnego klienta należy oceniać nierozerwalność świadczenia. W ocenie Sądu żadna z usług składowych opisanych we wniosku i jego uzupełnieniach, nie ma dla kontrahenta Skarżącej samodzielnej wartości z tego względu, że całość tych działań nakierowana jest na możliwość stałej i nieprzerwanej obsługi nieruchomości objętej kompleksową obsługą. To wskazuje na brak ekonomicznego sensu rozdzielenia opisanej we wniosku usługi na poszczególne elementy (podkreślenie Sądu). Sąd zauważa, że świadczenie złożone stanowi całościowy kompleks czynności usługowych, przy czym różnorodnych, lecz składających się w sumie na wymagany efekt jakościowy. Brak wykonania chociażby jednego z elementów (czynności) składających się na tę usługę, patrząc z punktu widzenia klienta czyni ją niepełną, niekompletną, a z kolei z punktu widzenia Skarżącej (wykonawcy) oznacza to brak osiągnięcia wymaganego standardu usługi.

Tym samym należy powtórzyć i zaakceptować stanowisko, że świadczenia składające się na sporną usługę wykazują mimo ich różnorodności, ścisłe powiązanie ze sobą w sensie gospodarczym i w konsekwencji tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Celem gospodarczym spornej usługi jest jej całościowe, a nie częściowe, wykonanie, co oznacza, że wprawdzie poszczególne czynności wykonywane w jej ramach mogą mieć charakter samoistny, lecz same w sobie, bez wykonania w całości pozostałych elementów tej usługi, nie zaspokajają celu ekonomicznego klienta. Klient nie jest zainteresowany pojedynczymi czynnościami tej usługi, lecz jej całościową realizacją, w celu stałego utrzymania określonego stanu nieruchomości. Innymi słowy w ocenie Sądu wykonywanie poszczególnych czynności nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem służącym do wykonania usługi jako całości i osiągnięcia jej celu, tzn. kompleksowej obsługi nieruchomości niemieszkalnej, dzięki której klient jest zwolniony z zajmowania się obsługą nieruchomości.

Sąd zauważa również, że usługi kompleksowej obsługi nieruchomości niemieszkalnej w obecnej dobie są powszechnie stosowanym rozwiązaniem w gospodarce, w szczególności przez podmioty działające w sferze produkcyjnej. Zlecenie takiej usługi podmiotowi wyspecjalizowanemu w świadczeniu takich usług pozwala na ograniczenie kosztów, choćby przez ograniczenie zatrudnienia i wydatków związanych z poszukiwaniem wykonawców do wykonania poszczególnych usług. Kompleksowa obsługa multitechniczna nieruchomości (tak jak w rozpatrywanej sprawie) wymaga bowiem zatrudnienia pracowników posiadających liczne autoryzacje i niezbędne uprawnienia oraz specjalistycznego sprzętu do jej wykonywania.

Kolejno Sąd wskazuje, że w rozpatrywanej sprawie obydwie strony sporu mocno akcentują i duża wagę przywiązują do definicji Facility Management, powołując różne definicje i wykorzystując je do wzmocnienia własnej argumentacji, wskazując korzystne dla siebie elementy różnych definicji. W ocenie Sądu zdefiniowanie usługi Facility Management nie ma istotnego znaczenia dla sprawy, gdyż podstawowa w sprawie jest ocena wskazanej we wniosku i jego uzupełnieniach usługi głównej i usług pomocniczych, pod kątem czy stanowi usługę kompleksową. Niewątpliwie opisana we wniosku i jego uzupełnieniach usługa kompleksowej obsługi nieruchomości zawiera elementy Facility Management, gdyż celem tej usługi jest kompleksowa "opieka" nad nieruchomością, przede wszystkim z perspektywy bieżącego utrzymania infrastruktury technicznej nieruchomości.

Na marginesie Sąd wskazuje, że całkowicie zbędne i nieuprawnione są stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dotyczące "wrażeń organu" ("Organ odwoławczy ma wrażenie, że Strona ma świadomość, że nie wykonuje jednego świadczenia kompleksowego i że zarządzanie nieruchomościami nie jest usługą główną" - str. 27 decyzji), czy też sformułowań odnośnie życzeniowego myślenia Strony (str. 27 decyzji). Rację ma Skarżąca, że nie jest rolą organu rozstrzygającego w przedmiocie WIS analiza stanu "świadomości strony". Rolą DKIS jest dokonanie oceny wniosku o wydanie WIS i jego ewentualnych uzupełnień oraz zgromadzonego materiału dowodowego, pod kątem możliwości wydania decyzji w sprawie WIS, a nie formułowanie wniosków, które leżą poza granicami rozpatrywanej sprawy. Żaden z przepisów u.p.t.u. dotyczący WIS nie odwołuje się do "świadomości" podatnika składającego wniosek o wydanie decyzji w sprawie WIS.

Podsumowując Sąd stwierdza, że w realiach tej sprawy organ bezpodstawnie odmówił wydania WIS, gdyż opisana we wniosku i jego uzupełnieniach usługa kompleksowej obsługi nieruchomości stanowi świadczenie kompleksowe (złożone), w ramach którego świadczeniem głównym jest usługa klasyfikowana w pozycji PKWIU 68.32.13.0 - usługi zarzadzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczone na zlecenie, natomiast wszystkie opisane we wniosku usługi pełnią funkcje pomocnicze i służą realizacji usługi głównej. W związku z powyższym zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzającą ją decyzja z dnia 5 sierpnia 2021 r. są merytorycznie błędne, co Skarżąca skutecznie podważyła zarzutami odnoszącymi się do istoty sporu. Na wadliwości decyzji waży błędna ocena przez organ stanu faktycznego sprawy i stanowisko merytoryczne, jakie zaprezentował organ w kontrolowanych decyzjach, co spowodowało naruszenie przepisów art. 42b ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 42g ust. 1 oraz w zw. z art. 191 O.p.

Wskazane powyżej naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego miały wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. W ocenie Sądu konieczne jest uchylenie, na podstawie art. 135 P.p.s.a, także poprzedzającej zaskarżoną decyzję, decyzji DKIS z dnia 5 sierpnia 2021 r., która jest dotknięta takimi samymi wadami, jakie Sąd stwierdził w zaskarżonej decyzji.

Zalecenia do dalszego postępowania sprowadzają się do ponownego rozpoznania wniosku Skarżącej sprawie wydania wiążącej informacji stawkowej, dla opisanych we wniosku i jego uzupełnieniach usług, z uwzględnieniem wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu stanowiska Sądu, do czego organ jest zobowiązany na podstawie przepisu art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Sąd o kosztach postępowania orzekł na podstawie:

- art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.,

- § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 535)

- § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokatów (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1800, ze zm.)

Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 200,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika - adwokata w wysokości 480,00 zł oraz 17,00 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Łącznie Sąd zasądził od DKIS kwotę 697,00 zł.

Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Z kolei art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.