Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 706/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki(spr.) Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as.sąd.WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2006 r. sprawy ze skargi D. i M. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. o d d a l a s k a r g ę /-/K.Nikodem /-/J.Małecki /-/S.Zapalska


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją Nr [...] z dnia [...] utrzymał mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...]w sprawie określenia małżonkom M. i D. Sz. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy wyjaśnia, iż poprzednio już dwukrotnie uchylał decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]2003 r. oraz z dnia [...] 2004 r. określające małżonkom M. i D. Sz. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. z uwagi na istotne naruszenia przepisów procesowych, przekazują sprawę do ponownego rozpoznania.

Utrzymana w mocy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] jest trzecią z kolei decyzją wymiarową dotycząca tego podatku za 1999r.

W 1999 r. małżonkowie Sz. prowadzili działalność gospodarczą za pośrednictwem dwóch firm: Przedsiębiorstwa "A" s.c. M.Sz., T. Sz. w T. ul. [...] oraz Przedsiębiorstwa "B" M. i D. Sz. w T., ul. [...]. W złożonym wspólnym zeznaniu podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych za tenże rok - M. Sz. wykazała z tytułu udziału w spółce "A" dochód w kwocie [...] zł oraz stratę w kwocie [...] zł. z tytułu działalności gospodarczej w Przedsiębiorstwie "B", natomiast D.Sz. wykazał w zeznaniu podatkowym jedynie stratę poniesioną z tytułu działalności gospodarczej w ramach Przedsiębiorstwa "B".

Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w swej trzeciej, kolejnej decyzji z dnia [...] zakwestionował złożone zeznanie podatkowe małżonków Sz. i określił im zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł.

Podatnicy w wniesionym odwołaniu podnieśli przeciwko powyższej decyzji organu pierwszej In stancji następujące zarzuty:

1) Naruszenie art. 290 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, gdyż nie sporządzono protokołu z kontroli i tym samym pozbawiono podatników prawa do przedstawienia zastrzeżeń lub wyjaśnień co do ustaleń kontroli.

2) Protokół z badania ksiąg z [...] 11.2004 r. nie spełnia wymogów art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zawiera informacji za jaki okres i w jakiej części księgi obu badanych ksiąg są nierzetelne bądź wadliwe oraz narusza art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wskazują czy chodzi o nierzetelność czy o wadliwość ksiąg i w jakich zakresach mają one miejsce. W konsekwencji organ pierwszej instancji dokonał oszacowania bez podania podstawy prawnej.

3) W zaskarżonej decyzji zawyżono wielkość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu sprzedaży usług transportowych pomiędzy spółką "A" a przedsiębiorstwem "B", gdyż nie została ona pomniejszona o podatek VAT z zastosowaniem algorytmu 22/122.

4) Niezasadne było szacowanie wielkości sprzedaży z tytułu usług transportowych, gdyż były one wykonywane na rzecz spółki "A" samochodami należącymi do przedsiębiorstwa "B" na podstawie ustnej umowy.

5) Bezpodstawnie skorygowano koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, gdyż organ pierwszej instancji nie wykazał, że spółka "A" zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie czy odbudowę cystern.

6) Naruszenie § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.).

7) Nieuwzględnienie opinii biegłego rzeczoznawcy wyceniającego cysterny po odbudowie na łączną kwotę [...] zł, co stanowi naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

8) Bezpodstawne powołanie art. 24 § 1 Ordynacji podatkowej jako podstawy prawnej wydanej decyzji, gdyż nie określono w niej wysokości straty.

9) Wydanie upoważnienia do przeprowadzenia czynności w oparciu o nieobowiązujące przepisy prawne co powoduje, ze dokumenty z tych czynności kontrolnych nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym.

10) Naruszenie art. 24 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się w uzasadnieniu wydanej decyzji do powyższych zarzutów odwołania wyjaśnia kolejno co następuje:

Odnośnie pierwszego z zarzutów wskazuje, iż w protokole kontroli skarbowej z dnia [...] 05.2003 r. sporządzonym na podstawie art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej z 28 września 1991 r. opisano wszystkie nieprawidłowości stwierdzone w trakcie weryfikacji podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz księgowych dokumentów źródłowych. Protokół ten stanowi ciągle ważny dowód w sprawie. Poprzednie uchylenie wydanej decyzji organu I instancji spowodowane było koniecznością wypowiedzenia się tego organu co do rzetelności ksiąg w protokole badania ksiąg i wskazania podstawy prawnej wyliczenia dodatkowego przychodu z tytułu niezaewidencjonowanej w księdze sprzedaży usług transportowych pomiędzy firmami należącymi do podatników. Organ kontroli skarbowej nie prowadził zatem ponownie pełnej kontroli skarbowej, lecz jedynie w oparciu o art. 193§ 2 - 8 Ordynacji podatkowej sporządził w siedzibie podatników w dniu [...] 11.2004 r. protokół z badania ksiąg podatkowych, który zawiera opis ich badania wraz ze stwierdzeniami odnośnie nierzetelności i wadliwości oraz okresu i zakresu nieuznania ich za dowód w postępowaniu podatkowym. Ordynacja podatkowa przewiduje dwie metody sporządzania protokołu z badania ksiąg podatkowych: przewidzianą w art. 193§ 6 i 290 § 5. Nie było zatem żądnej potrzeby uruchamiania od nowa całej procedury kontrolnej.

Odnośnie drugiego z zarzutów odwołania - organ odwoławczy wyjaśnia, iż w protokole badania ksiąg z [...] 11.2004 r. odniesiono się z osobna do ksiąg podatkowych za lata 1999 i 2000 prowadzonych przez obie firmy podatników (B i A). Księgi te nieuznano za dowód w części dotyczącej zarówno kosztów, jak i przychodów z powodu zarówno ich nierzetelności, jak i wadliwości. Niesłuszny jest też zarzut odwołania, jakoby organ podatkowy I instancji dokonał oszacowania niezaewidencjonowanej sprzedaży, gdyż w niniejszej sprawie zastosowano przy ustalaniu podstawy opodatkowania postanowienia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

W kwestii wyliczenia dodatkowego przychodu z tytułu usług transportowych świadczonych przez firmę " B" spółce "A" organ wyjaśnia, iż nie miał w tym zakresie miejsca szacunek, lecz niezafakturowana sprzedaż została wyliczona na podstawie najniższych cen netto jakie były stosowane w poszczególnych miesiącach przez firmę "B" ( zarejestrowanego i czynnego podatnika VAT) oraz na podstawie znanych cen netto stosowanych w podobnych transakcjach przez inne podmioty gospodarcze wobec "B" i "A". W zaskarżonej decyzji sporny przychód z tytułu usług transportowych wyliczono dwoma sposobami tj. według minimalnych cen brutto oraz cen netto w celu sprawdzenia porównywalności podatku należnego od sprzedaży tych usług oraz wysokości sprzedaży netto. Wyliczone tymi metodami kwoty sprzedaży netto usług transportowych różniły się między sobą nieznacznie: [...] zł i odpowiednio [...] zł. Organ podatkowy I instancji wybrał metodę ustalenia dodatkowej sprzedaży według cen netto uznając, że jest ona dokładniejsza. Wskazany w odwołaniu sposób wyliczenia niezaewidencjonowanego obrotu poprzez ustalenie wysokości sprzedaży brutto, którą pomniejsza się o podatek VAT wyliczony za pomocą algorytmu 22/122 nie może być stosowany w odniesieniu do wartości sprzedaży wyliczonej w cenie netto, bowiem w efekcie podatek VAT odliczony byłby dwukrotnie.

Nie zasługuje na uwzględnienie podnoszony dopiero na etapie badania ksiąg podatkowych od [...] 09.2004 do [...] 11.2004 r. wyjaśnienia podatników, iż zawarli ustną umowę bezpłatnego użyczenia środków transportu pomiędzy firmami "B" i "A". 0 tym że w rzeczywistości miało miejsce świadczenie usług transportowych przez "B" na rzecz spółki "A" świadczą m.in. takie fakty jak: przewóz solanki samochodami był dokonywany przez kierowców "B." , które ponosiło całość kosztów związanych z tytułu ich wynagrodzeń, składek ZUS i delegacji służbowych zlecanych przez "A"; "B" ponosiło koszty eksploatacji samochodów oraz dokonywało odpisów amortyzacyjnych, a także opłaciło ubezpieczenie pojazdów i podatku od środków transportowych; spółka cywilna "A" dokonała w 1999 r. 43 przelewy bankowe na rzecz "B" w łącznej kwocie [...] zł, a kontrolowani mimo wezwania nie wyjaśnili tytułu dokonywania owych przelewów. Na przedmiotowych przelewach oraz wyciągach bankowych figurują m.in. zapisy- " zapłata za transport". W trakcie kontroli skarbowej ustalono również, iż w 1998 r. firma "B" za usługi transportowe na rzecz spółki "A" wystawiała faktury VAT.

Odnośnie wyceny 12 cystern i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zawyżonej wartości aportu tych cystern do spółki - Dyrektor Izby Skarbowej w wyjaśnia co następuje. M.Sz. w 1999 r. nabyła z czterech źródeł 12 używanych cystern wg. rachunków za łączną kwotę [...] zł. W niedługim czasie po ich nabyciu - cysterny zostały w formie aportu wniesione do spółki cywilnej "A" , a wartość początkową tak wniesionych cystern wyceniono na kwotę [...] zł. Organ podatkowy zakwestionował załączone do odwołania z [...] 09.2003 r. dwa ogólnikowe protokoły wyceny rynkowej 4 bliżej nieokreślonych indywidualnie cystern dokonane przez biegłego sądowego B.G. Z protokołu stanu technicznego nie wynika jakie prace remontowe zostały dokonane w nabytych cysternach, a podatnik nie przedstawił jakiegokolwiek dokumentu na zakup materiałów bądź usług związanych z owym remontem. Zwraca też uwagę na to, iż zgodnie z brzmieniem § 6 ust.6 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych... - wyceny przez biegłego wartości początkowej środka trwałego dokonać można jedynie w tym przypadku, gdy nie można ustalić ceny nabycia lub kosztu wytworzenia danego środka. W niniejszej zaś sprawie bezsporny jest fakt zakupu owych cystern za kwotę [...] zł, brak jest jakichkolwiek dokumentów na przeprowadzenie kapitalnego remontu którejś z 12 nabytych cystern, zaś ogólnikowym protokołom technicznym biegłego sądowego odmówiono mocy dowodowej. Podatnik winien zatem wycenić wartość aportu owych cystern do spółki "A" według dokumentów nabycia. W dalszej części swego uzasadnienia organ odwoławczy podnosi, iż M.Sz. nie posiadała w 1999 r. własnych środków finansowych na nabycie owych cystern - nabyła je w rzeczywistości ze środków spółki cywilnej "A", która na ten cel zaciągnęła kredyty. Wszystkie też cysterny po zwiększeniu ich wyceny i wniesieniu aportem do spółki " A" zostały odsprzedane firmom leasingowym wg. tej nowej wartości, co spowodowało że nie wystąpił dochód ze sprzedaży. Cysterny te następnie spółka użytkowała na zasadach umowy leasingowej. Zdaniem zatem organu odwoławczego, zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - spółka cywilna "A" zaliczając do kosztów sprzedaży 12 cystern kwotę [...] zł zamiast [...] zł ([...] zł koszt zakupu minus [...] zł odpisy amortyzacyjne) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnia ponadto, że zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej - organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Powołując się na orzecznictwo NSA wskazuje, że opinia biegłego powinna posiadać fachowe uzasadnienie, które umożliwiłoby organowi podatkowemu dokonanie analizy logiczności i poprawności wniosków bez wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia biegłego jak każdy inny dowód podlega swobodnej ocenie organu podatkowego i niedopuszczalne jest bezkrytyczne przyjmowanie ekspertyzy tylko dlatego, iż sporządził ją biegły z danej dziedziny.

Ustosunkowując się do zarzutu odwołania zawartego w pkt 8 odwołania wyjaśnia, iż w decyzji organu I instancji przywołano przepis art. 24 § 1 Ordynacji podatkowej dlatego, iż zamiast wykazywanych strat małżonków Sz. z działalności gospodarczej w firmie "B" za 1999 r. - wystąpił dochód na jednego podatnika w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy nie podziela też zarzutów odwołania w kwestii braku właściwego upoważnienia do przeprowadzanych czynności kontrolnych. W niniejszej sprawie upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych miało swoje umocowanie w prawidłowo przywołanym w postanowieniu z dnia [...] 06.2003 r. art. 13 ust.7 ustawy o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 1999 r., Nr 54, poz. 572) w związku z art. 31 ust.2 ustawy z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych .... ( Dz. U. Nr 137, poz. 1302).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu - M. i D. małżonkowie Sz. zarzucili powyższej decyzji naruszenie przepisów prawa proceduralnego i materialnego, w szczególności: art. 120, art. 123 §, art. 193 § 6, art. 290 § 1 i 6, art. 291 § Ordynacji podatkowej; art. 14 ust.1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 15 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; art. 24 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; § 6 ust. 1 pkt.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji obu instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, wyjaśniając co następuje:

Odnośnie pierwszego z zarzutów skargi wskazuje, że w trakcie kontroli skarbowych wszczętych postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z [...] 11.2002 r. (podatek dochodowy za 1999 i 2000 rok) i [...] 03.2003 r. (podatek VAT za 1999 i 2000 rok) poddano badaniu całość ksiąg podatkowych obu spółek (ksiąg podatkowych - w rozumieniu art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej) i zgromadzono kompletny i obszerny materiał dowodowy. W protokole z kontroli skarbowej z dnia [...] 05.2003 r., sygn. akt [...] sporządzonym na podstawie art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej opisano wszystkie nieprawidłowości stwierdzone w trakcie weryfikacji podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz księgowych dokumentów źródłowych. Podkreśla, że powyższy protokół z kontroli skarbowej stanowi cały czas ważny dowód w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia ze względu na konieczność wypowiedzenia się przez organ I instancji co do nierzetelności ksiąg w protokole badania ksiąg i wskazania podstawy prawnej wyliczenia dodatkowego przychodu z tytułu niezaewidencjonowanej w księdze sprzedaży usług transportowych. Stąd też organ I instancji nie wszczynał ponownie pełnej kontroli skarbowej, lecz w celu jedynie uzupełnienia materiału dowodowego, sporządził w siedzibie kontrolowanych jednostek protokół z badania ksiąg podatkowych z dnia [...]11.2004 r. w oparciu o art. 193 §2-8 Ordynacji podatkowej, który w swojej treści zawiera opis badania całości ksiąg wraz ze stwierdzeniami, że księgi badanych spółek są nierzetelne i wadliwe ze wskazaniem, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ich za dowód w postępowaniu podatkowym. Ordynacja podatkowa przewiduje dwie metody sporządzenia protokółu z badania ksiąg. Zgodnie z art. 193 § 6 wspomnianej ustawy, w przypadku gdy organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to sporządza protokół, w którym określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Z kolei art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej stanowi, że ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 mogą być zawarte w protokole z kontroli i, że w takim przypadku nie sporządza się odrębnego protokółu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. Na podstawie powyższych przepisów należy stwierdzić, że organ podatkowy może sporządzić dwa odrębne protokóły - z kontroli w zakresie wskazanym w upoważnieniu i protokół z badania ksiąg, przy czym oba protokóły mogą się opierać ze zrozumiałych względów na tym samym materiale dowodowym. W związku z tym, że w rozpatrywanej sprawie organ I instancji nie wypowiedział się co do rzetelności czy też wadliwości ksiąg podatkowych obu badanych przedsiębiorstw w protokole z kontroli skarbowej z dnia [...] 05.2003 r. zaistniała konieczność sporządzenia dodatkowo protokołu z badania ksiąg podatkowych w ramach kontroli uzupełniającej. Reasumując stwierdza się, że organ I instancji sporządzając w dniu [...] 11.2004 r. protokół z badania ksiąg dysponował kompletnym materiałem dowodowym pozwalającym orzec o nierzetelności i wadliwości podatkowych ksiąg Przedsiębiorstwa "B" i stąd nie było żadnej potrzeby uruchamiania od nowa całej procedury kontrolnej jak to sugerują skarżący.

Dodatkowo należy nadmienić, że skarżący nie wnieśli skargi do WSA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie określenia Sz. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok, choć dokonano w niej takich samych ustaleń i oparto się na tym samym materiale dowodowym.

Organ odwoławczy nie zgadza się również z zarzutem naruszenia art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej i wskazuje, że w protokole badania ksiąg z [...] 11.2004 r. odniesiono się z osobna do ksiąg podatkowych za 1999 i 2000 prowadzonych przez oba badane przedsiębiorstwa. W poszczególnych rozdziałach protokółu przeprowadzono szczegółową analizę dokumentacji firm "B" i "A" za poszczególne lata. Jeśli chodzi o Przedsiębiorstwo "B", to za 1999 rok nie uznano ksiąg za dowód zarówno po stronie kosztów jak i przychodów z powodu ich nierzetelności jak i wadliwości. Wprawdzie na str. 25 protokołu popełniono błąd pisarski i wskazano, że nie uznaje się przedmiotowych ksiąg "B" za dowód w części dotyczącej przychodów, lecz wcześniej na str. 24 wspomniano, że opisane nieprawidłowości wyczerpują kryteria nie uznania za dowód ksiąg "B" za 1999 rok w części dotyczącej zarówno przychodów jak i kosztów. Co do pozostałych ksiąg tj. ksiąg podatkowych firmy "B" za 2000 rok i firmy "A" za 1999 i 2000 rok (str. [...], [...], [...] protokołu ), to również nie uznano ich za dowód w części dotyczącej kosztów i przychodów za te lata z powodu ich wadliwości i nierzetelności zarazem. Stąd należy orzec, że stosowne stwierdzenia wymagane przepisami art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej znalazły się w przedmiotowym protokole, w którym dokładnie opisano wszystkie nieprawidłowości, a ponadto wyczerpująco zacytowano przepisy dotyczące kwestii nierzetelności i wadliwości ksiąg podatkowych tj. § 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 148, poz. 720 ) oraz art. 193 § 2, § 3 , § 4, § 5 i § 6. Jeśli chodzi o zarzut ustalenia dodatkowego przychodu bez podstawy prawnej, to na wstępie należy stwierdzić, że strona niesłusznie wskazuje w skardze, że organ I instancji oszacowywał wielkości niezaewidencjonowanej sprzedaży, bowiem po skutecznym odrzuceniu ksiąg podatkowych jako dowodu w sprawie, ustalenia podstawy opodatkowania dokonano w oparciu o art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Wyjaśnia następnie, że zgodnie z art. 14 ust. 1 z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 1993 r. nr 90, poz. 416, z poźn. zm. ), u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie dodatkowy przychód z tytułu usług transportowych świadczonych przez firmę "B" spółce "A" ustalono w oparciu o dokumenty źródłowe (art. 23 § 2 OP ), z których wynikały ceny netto i brutto z VAT stosowane przez inne podmioty gospodarcze świadczące tego typu usługi na rzecz obu badanych jednostek. Podkreśla zatem, iż nie miało miejsca szacowanie nie zaewidencjonowanego przychodu, jak to sugeruje strona w złożonej skardze. Nie zafakturowana sprzedaż wyliczona została na podstawie najniższych cen netto jakie stosowane były w poszczególnych miesiącach w kontrolowanych przedsiębiorstwach z uwagi na fakt, że firma "B" była w tym czasie czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT, a także zważywszy, że znany był poziom cen netto stosowany w podobnych transakcjach przez inne podmioty gospodarcze wobec "B" i "A". W zaskarżonej decyzji sporny przychód z tytułu usług transportowych wyliczono dwoma sposobami tj. według minimalnych cen brutto oraz cen netto w celu sprawdzenia porównywalności podatku VAT należnego od sprzedaży tych usług oraz wysokości sprzedaży netto. Obie kwoty różniły się między sobą nieznacznie, bowiem według cen netto za km łączna kwota sprzedaży netto wyniosła [...] zł i podatek VAT według stawki 22 % w wysokości [...] zł. Z kolei wysokość sprzedaży brutto wyliczona na podstawie minimalnych cen brutto wyniosła [...] zł, z tego wyliczona wartość netto sprzedaży wyniosła [...] zł i VAT [...]. Organ I instancji ustalił dodatkowa sprzedaż według cen netto uznając, że jest to dokładniejszy sposób wyliczenia. Skarżący wskazują na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] 2004 r. Nr [...]stwierdzająca nieważność decyzji Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej z [...] 2003 r. Nr [...] w sprawie podatku VAT za 1999 rok, w której powołano się na wyrok NSA z 01.04.1998 r., sygn. akt I SA/Lu 283/97 i stwierdzono, że w każdym przypadku ustalenia podatku należnego od niezaewidencjonowanej sprzedaży lub nie opodatkowanej, a objętej VAT, należy ustalić podstawę opodatkowania jako kwotę należną pomniejszoną o VAT z zastosowaniem algorytmu 22/122 od wartości sprzedaży. Organ I instancji w arkuszu odwoławczym wyjaśnił, że powyższy wyrok dotyczy sprawy nie zarejestrowanego podatnika VAT, stosującego jeden rodzaj cen bez kalkulowania ich z podziałem na ceny netto i brutto z VAT-em. Stąd, według organu instancji musiano zastosować algorytm 22/122 ponieważ dysponowano danymi ujętymi w ewidencji prowadzonej dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego i rachunkami, z których wynikały jedynie ceny brutto. W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu I instancji, stan faktyczny jest inny, bowiem ceny netto usług transportowych SA znane i nie ma potrzeby określania najpierw wartości brutto sprzedaży i przeliczania jej na wartość netto i VAT. Organ odwoławczy w pełni podziela stanowisko organu I instancji i stwierdza, że sporny przychód z tytułu świadczonych przez "B" usług transportowych został ustalony prawidłowo. Należy zauważyć, że wskazany w skardze sposób wyliczenia nie zaewidencjonowanego obrotu poprzez ustalenie wysokości sprzedaży brutto, którą pomniejsza się o podatek VAT wyliczony od wartości tej sprzedaży za pomocą algorytmu 22/122 nie może być zastosowany w odniesieniu do wartości sprzedaży wyliczonej w cenach netto, bowiem w efekcie podatek VAT odliczony byłby dwukrotnie. Nadmienia także, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w decyzji z [...] 06.2004 r. Nr [...] w sprawie VAT za 1999 rok zarzucił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy , iż w uzasadnieniu swoich decyzji z [...]2003 r. i [...] 2003 r. nie wskazał, że przyjął za podstawę opodatkowania wartość świadczonych usług transportowych w cenach netto, bez podatku należnego VAT, co naruszyło, zdaniem GIKS, dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy nadmienia zatem, że z samych akt sprawy wynika, że do wyliczeń przyjęto ceny netto, tyle tylko, że nie wskazano tego wyraźnie w uzasadnieni u uchylonej decyzji w sprawie VAT za 1999 rok.

W przedmiotowej sprawie, wyraźnie wskazuje się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż chodzi o minimalne ceny netto usług transportowych, które przyjęto do ustalenia dodatkowego przychodu przyjęte do rozliczenia wartości sprzedaży organ I instancji wypisał tłustym drukiem. Powyższe fakty potwierdzają prawidłowość zastosowanej przez organ I instancji metody ustalenia podstawy opodatkowania. Na uwagę zasługuje fakt, że w ciągu całego długotrwałego postępowania kontrolnego i podatkowego toczącego się od 2002 roku skarżący nie mieli zastrzeżeń co do wysokości niezaewidencjonowanej sprzedaży ustalonej przez organ I instancji i do samej metody jej wyliczenia. Dopiero na etapie trzeciego z kolei odwołania podnieśli zarzut, że przyjęta wielkość sprzedaży usług transportowych jest kwota brutto, co jest bezzasadne.

W dalszej części swej odpowiedzi organ odwoławczy wskazuje, że wysokość niezaewidencjonowanej sprzedaży usług transportowych ustalono w oparciu o dokumentację źródłową.

Do wyliczeń sprzedaży w poszczególnych miesiącach przyjęto najniższe ceny (bez VAT) wynikające z faktur zakupu usług transportowych od innych kontrahentów tej jednostki oraz łączną liczbę kilometrów w poszczególnych miesiącach 1999 roku, wynikającą z rozliczeń podróży służbowych kierowców zatrudnionych w "B" przewożących solankę na rzecz firmy "A". Jako podstawę prawna powołano art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej co jest zasadne według organu odwoławczego, bowiem organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania ze względu na to, że dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na jej określenie. Organ odwoławczy dwukrotnie uchylał decyzję organu I instancji przekazywał sprawę do ponownego rozpatrzenia ze względu na istotne uchybienia proceduralne. W ciągu całego długotrwałego postępowania skarżący nie zgłaszał zastrzeżeń co do wysokości wyliczonej sprzedaży usług transportowych przewozu solanki. W dwóch poprzednich uchylonych decyzjach organu I instancji podano ilość tej sprzedaży w kwocie netto [...] zł., natomiast w aktualnie rozpatrywanej (trzeciej z kolei) decyzji podano wartość netto nie zaewidencjonowanej sprzedaży w wysokości [...] zł. W związku z tym, że we wszystkich trzech decyzjach organ I instancji wskazywał w uzasadnieniu, że przyjął najniższe ceny netto wynikające z faktur zakupu usług transportowych od kontrahentów badanych jednostek w poszczególnych miesiącach, organ odwoławczy przeanalizował całość akt i stwierdził, że w poprzednich dwóch uchylonych decyzjach podano błędne ceny netto za usługi transportowe, które w kilku przypadkach nie miały oparcia w sporządzonym wcześniej protokole z kontroli skarbowej z [...] 05.2003 r. W związku z tym, że skarżący nie kwestionowali w dwóch kolejnych odwołaniach wyliczonej przez organ I instancji wielkości sprzedaży, organ odwoławczy nie dokonywał wcześniej szczegółowej weryfikacji całości zebranego materiału dowodowego pod katem poprawności wyliczeń, tym bardziej, że miały miejsce poważne uchybienia proceduralne kwalifikujące sprawę do ponownego rozpatrzenia. W związku z tym, że w każdej z kolei decyzji w przedmiotowej sprawie wyliczono wyższą kwotę netto nie zaewidencjonowanej sprzedaży, organ odwoławczy sprawdził poprawność dokonanych w zakresie wyliczeń i ustalił, że tym razem wysokość cen netto za usługi transportowe wynikająca z zaskarżonej decyzji jest w pełni spójna z danymi wynikającymi z protokołu z badania ksiąg podatkowych z [...] 11.2004 r. Tym razem organ I instancji bardzo szczegółowo i dokładnie zestawił wszystkie dokumenty źródłowe przyjęte do analizy cen i w samym protokole jeszcze raz wskazał jakie minimalne ceny netto stosowane były w poszczególnych miesiącach. Reasumując stwierdza, że wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży usług transportowych w wysokości [...] zł. została wyliczona tym razem poprawnie. Skarżący dopiero na etapie skargi zarzucają organowi odwoławczemu, że różnica obu wyżej wykazanych kwot nie została wyjaśniona. Wcześniej nie składali żadnych zastrzeżeń w tym względzie, utrzymując jedynie na etapie trzeciego z kolei odwołania, że jest to kwota brutto z VAT, co jest zarzutem bezzasadnym. Zważywszy na powyższe okoliczności, organ odwoławczy wydając decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I In stancji przyjął, że skarżący zgadza się z przyjętym w tej decyzji do wyliczeń skorygowanym poziomem cen netto za usługi transportowe. Zauważa ponadto, że organ I instancji otrzymując sprawę do ponownego rozpatrzenia ponownie poddaje analizie całość zebranego materiału dowodowego, a ponadto uzupełnia go o dodatkowe postępowanie dowodowe. W przedmiotowej sprawie sporządzono dodatkowo protokół z badania ksiąg podatkowych Firm "B" i "A" . Może się więc teoretycznie zdarzyć, że w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy, organ I instancji wykryje własne błędy rachunkowe, błędy w odczycie danych, czy też błędy w analizie dokumentacji źródłowej. Zdaniem organu odwoławczego należy wówczas dokonać stosownych korekt bez względu na to czy błędy spowodowały zawyżenie czy tez zaniżenie podstawy opodatkowania, bowiem całość materiału dowodowego musi być spójna i korespondować ze sobą. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie i stąd organ I instancji dokonał korekty wyliczenia nie zaewidencjonowanej sprzedaży co było zasadne według organu odwoławczego.

Odnośnie wyceny cystern - Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, że zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1-4 za wartość początkową środków trwałych uważa się cenę ich nabycia w razie nabycia w drodze kupna lub koszt wytworzenia - w razie ich wytworzenia, zaś w razie nabycia w formie aportu wniesionego przez wspólnika Spółki, wartość początkową ustala podatnik na dzień wniesienia wkładu w wysokości nie wyższej niż ich wartość rynkowa. W rozpatrywanej sprawie badana jednostka zakupiła z czterech różnych źródeł (od czterech niezależnych podmiotów krajowych - osób fizycznych i przedsiębiorstw) 12 używanych cystern - 6 szt. typu [...] i 6 szt. typu [...] za łączną kwotę [...] zł ( w tym 6 szt. typ [...] po [...] zł, 4 szt. [...] po[...] zł i 2 szt. [...] po [...] zł).

W niedługim czasie po nabyciu cystern wniesiono je w postaci aportu do Spółki Cywilnej "A" podnosząc znacznie ich wartość początkową do kwoty [...] zł, pomimo posiadania przez wspólniczkę Spółki cywilnej "A" - M.Sz. wszystkich aktualnych dokumentów nabycia cystern :

1) zakupione [...] 03.1999 r. dwie cysterny [...] po [...] zł ( 2x[...] zł = [...] zł ) wniesiono jako aport [...]03.1999 r. wyceniając ich wartość na [...] zł każda ( 2x [...] zł =[...] zł),

2) zakupione [...] 04.1999 r. dwie cysterny [...] po [...] zł ( 2x [...] zł =[...] zł), wniesiono jako aport [...] 05.1999 r. wyceniając ich wartość na [...] zł każda (2 x [...] zł = [...] zł),

3) zakupioną [...]05.1999 r. cysternę za [...] zł oraz zakupione [...] 06.1999 r.

7 szt. cystern [...] zł każda (8x [...] zł) wniesiono jako aport [...] 06.1999r.

wyceniając ich wartość następująco:

4) 4 szt. [...] po [...] zł, 4 szt. [...] po [...] zł, razem [...] zł

( 4 x [...] zł + 4 x [...] zł = [...] zł).

Pełnomocnik załączył do odwołania z dnia [...] 09.2003 r. dwa ogólnikowe protokóły stanu technicznego podpisane przez biegłego sądowego w dziedzinie eksploatacji, remontu, zasad ruchu drogowego oraz ekonomii i transportu samochodowego -inż. ekon. dypl. B.G., wskazując, iż na podstawie tych dokumentów biegły wycenił wartość 12 cystern po wykonanym remoncie. W pierwszym z tych protokółów o nr [...] sporządzonym [...] 03.1999 r. biegły opisuje stan techniczny bliżej nieokreślonej cysterny [...] (brak nr fabrycznego i nr inwentarzowego), nie opisując jej stopnia zużycia i wskazując jedynie, że cysterna jest: "...sprawna, ukompletowana, wyposażona oraz, że odbudowa dokonana jest dobrze..." (bez podania zakresu wykonanych robót). Na zakończenie tego protokółu B.G. stwierdza, że wartość rynkowa cysterny w oparciu o notowania giełdowe, oględziny i remont kapitalny wynosi [...] zł Podobnie rzecz się ma z protokółem drugim o nr [...] sporządzonym [...]04.1999 r. i dotyczącym bliżej nie określonej cysterny typu [...] wycenionej na [...] zł. Organ odwoławczy po dokonaniu analizy obu powyższych protokółów zakwestionował ich moc dowodową i to z kilku względów.

Pierwszy ważniejszy powód jest taki, że oba protokoły sporządzono po zakupie 4 cystern i przed zakupem pozostałych ośmiu sztuk, a więc biegły mógł dokonać oględzin jedynie 1/3 zakupionych cystern. Stąd należy orzec, iż B.G. nie uznał dwie wybrane cysterny jako reprezentatywne dla wszystkich zakupionych tanków magazynowych. Poza tym żadnego protokołu nie można przyporządkować konkretnej cysternie, bowiem podano jedynie typ cysterny bez numeru fabrycznego czy też inwentarzowego. Organ przypomina, ze badana firma zakupiła łącznie 12 cystern od czterech niezależnych kontrahentów z różnych rejonów Polski i jest rzeczą niemożliwą by przedmiotowe środki trwałe posiadały identyczny cykl zużycia i wszystkie wymagały

Identycznego zakresu robót remontowych. Z protokołu biegłego stanu technicznego nie wynika jakie konkretnie prace remontowe wykonano, a ponadto podatnik nie przedłożył kontrolującym żadnego dokument tu na zakup materiałów bądź usług tym związanych. Przedmiotowych protokołów również nie okazano kontrolującym w trakcie kontroli skarbowej i dostarczono je dopiero na etapie odwołania.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnia następnie, iż wyceny przez biegłego wartości początkowej środka trwałego stosuje się w przypadku gdy nie można ustalić ceny nabycia lub kosztu wytworzenia danego urządzenia co wynika z § 6 ust. 6 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych. W przedmiotowej sprawie punktem spornym jest wycena wartości aportu której w świetle wyżej zacytowanych przepisów dokonuje sam podatnik według ceny rynkowej i nie ma podstaw do powoływania biegłego. Z dokumentów wynika, że cysterny zakupiono za łączna kwotę [...] zł. Strona nie udowodniła, iż był przeprowadzony remont kapitalny którejkolwiek z 12 cystern, zaś protokołom stanu technicznego organ odwoławczy odmawia mocy dowodowej. W konsekwencji należy orzec, że skarżący powinni wycenić wartość aportu wg dokumentów nabycia cystern, z których bezsprzecznie wynika ich wartość i to w skali całego kraju, bowiem zakupiono je od kilku niezależnych źródeł z różnych regionów Polski. Na uwagę zasługuje również fakt, iż aneksy do umowy spółki nr 5 z [...] 05.1999 r. i nr 6 z [...] 06.1999 r., z których wynika iż jej majątek uległ zwiększeniu w wyniku wniesienia przedmiotowych cystern jako aport, zostały przedstawione do rejestracji w Urzędzie Skarbowym już po sprzedaży cystern firmom leasingowym, a ponadto kontrolujący udowodnili, że M.Sz. nie miała możliwości finansowych by nabyć w 1999 r. 12 cystern z własnych środków i zakupu dokonano ze środków spółki "A", która m.in. na ten właśnie cel zaciągnęła duże kredyty. Na niekorzyść spółki "A" świadczy również fakt, iż wszystkie cysterny wkrótce po ich wycenie i wniesieniu jako aport zostały odsprzedane firmom leasingowym i to po cenie wynikającej z ewidencji środków trwałych co spowodowało, że nie wystąpił dochód ze sprzedaży. Powyższe fakty mogą wskazywać na działania podatników mające zaniżyć podstawę opodatkowania. Reasumując organ odwoławczy stwierdza, iż spółka "A" zaliczając do kosztów sprzedaży 12 cystern kwotę [...] zł. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o [...] zł. Co do zarzutu skargi, że w zaskarżonej decyzji bezzasadnie podano przepis art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, to należy wskazać, że z tego wyżej przepisu wynika, że tylko faktycznie poniesione koszty związane z lub wytworzeniem we własnym zakresie środka trwałego pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży tego środka. W przedmiotowej sprawie organ I instancji udowodnił, że łączne wydatki badanej jednostki na zakup 12 cystern wyniosły [...] zł. W związku z dokonaniem odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] zł. przed dokonaniem sprzedaży, nie zamortyzowana wartość początkowa przedmiotowych środków trwałych wyniosła [...] zł i tylko tę kwotę firma "A" miała prawo ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów w świetle zacytowanego wyżej przepisu art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto organ odwoławczy wskazuje, że opinia biegłego powinna posiadać fachowe uzasadnienie, które umożliwiłoby organowi podatkowemu dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej (wyroki NSA: z 15.06.1999 r. S.A. 1061/97, ISA/Po 1622/01 z 05.12.2002 r. ISA/Po 1048/01, SA/Lu 396/95 z 26.002.1996 r. IV SA 1061/97 z 15.06.1999 r.) Nadmienia się przy tym, iż ocena biegłego jak każdy inny dowód podlega swobodnej ocenie przez organ prowadzący postępowanie, na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej i niedopuszczalne jest bezkrytyczne przyjmowanie ekspertyzy tylko dlatego, iż sporządził ją biegły z danej dziedziny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w konkretnej i zaskarżonej sprawie dotyczącej określenia małżonkom M. i D. Sz. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie odmiennej od wykazanej w zeznaniu podatkowym za tenże rok (w zeznaniu tym skarżący wykazali, iż z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za pośrednictwem dwóch firm ("A" oraz "B" ponieśli straty). Z drugiej natomiast strony wojewódzki sąd administracyjny - orzekając w kwestii legalności decyzji w sprawie określenia skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. winien mieć na uwadze zakaz pogorszenia sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius).

Mimo, iż kontrola skarbowa dotyczyła również podatku dochodowego od osób fizycznych skarżących za 2000 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i określono im zobowiązanie za tenże rok odmiennie od wykazanego w zeznaniu podatkowym - małżonkowie Sz. nie wnieśli od wydanych decyzji skargi do sądu administracyjnego.

Rozpatrując wniesioną skargę dotyczącą określenia M. i D.Sz. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie dopatrzył się, by wydane decyzje w sposób istotny naruszały obowiązujące w tym roku materialne i procesowe prawo podatkowe. Wniesiona skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

I tak niezasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy obu instancji postanowień art. 196 §6, art. 290 § 1 i § 6 oraz art. 291 Ordynacji podatkowej. Skład sądzący zwraca przede wszystkim uwagę na to, iż Dyrektor Izby Skarbowej w swej decyzji kasacyjnej (wskutek braku zaskarżenia jej przez stronę stała się ona ostateczna) z dnia [...] 2003 r., nr [...] nakazał organowi pierwszej instancji przeprowadzić nie w całości postępowanie dowodowego, ale tylko w ograniczonym i ściśle określonym zakresie. Dotyczyło to m.in. wypowiedzenia się w protokole kontroli w sprawie nierzetelności lub wadliwości podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów prowadzonych przez spółki "B" i "A" z tytułu w szczególności usług transportowych świadczonych pomiędzy tymi spółkami skarżących oraz określenia w protokole badania ksiąg lub protokole kontroli podatkowej za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ich za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 196 § 6 i art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej). W doktrynie i w orzecznictwie sądowym (por. np. S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s.728 i n. czy C.Kosikowski, H,.Dzwonkowski, A.Huchla, Ordynacja podatkowa, Warszawa 2004 r. s. 519 i n.) wskazuje się na prawną dwutorowość uprawnień organów podatkowych w kwestii stwierdzania w protokole nierzetelności czy wadliwości ksiąg, okresu i w jakiej części są one nieprawidłowe. Organ I instancji zastosował się do wskazań organu kasacyjnego, nie przeprowadził ponownej kompleksowej kontroli podatkowej skarżących za 1999 r., lecz w protokole z badania ksiąg podatkowych z dnia 8 listopada 2004 r. zastosował postanowienia wynikające z art. 193 § 1 § 3, § 4, § 5, § 6 i § Ordynacji podatkowej. Jednocześnie z zaskarżonych decyzji podatkowych wynika, iż organy podatkowe obu instancji uznając prowadzone przez podatników księgi podatkowe obu firm w 1999 r. i 2000 r. za nierzetelne oraz wadliwe, odstąpiły zgodnie z brzmieniem art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej od szacowania podstawy opodatkowania - uzupełniając dane wynikające z powyższych ksiąg dowodami uzyskanymi w toku całego postępowania podatkowego w celu określenia prawidłowej (zgodnej z prawem) podstawy opodatkowania tymże podatkiem dochodowym.

Odnośnie prawidłowości wyliczonych wartości niezaewidencjonowanej transportowych świadczonych pomiędzy dwoma spółkami skarżących, to należy wskazać na to, iż w ciągu całego długotrwałego postępowania podatnicy nie zgłaszali zastrzeżeń co do wysokości wyliczonej im sprzedaży usług transportowych przewozu solanki wg. metody netto. Wyliczona przez organy podatkowe wartość owych usług wg. tzw. metody brutto tylko nieznacznie różniła się od tej pierwszej. Dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego podniesiono, iż wyliczona w trzeciej kolejnej decyzji organu pierwszej instancji wartość owych niezaewidencjonowanych usług transportowych różni się nieznacznie od wysokości określonej w dwóch poprzednio wydanych decyzjach i organ podatkowy nie wyjaśnił tej okoliczności. W tej kwestii skład orzekający sądu zwraca uwagę na to, iż strona skarżąca dysponując fachowym pełnomocnikiem (byłym dyrektorem izby skarbowej), nie kwestionowała tej kwestii w wniesionym odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Tymczasem zgodnie z brzmieniem art. 222 Ordynacji podatkowej - odwołanie od decyzji organu podatkowego nie może być wyrazem prostego niezadowolenia strony, ale musi odpowiadać wymogom formalnym, m.in. zatem odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Skoro strona pewnych kwestii nie kwestionowała w wniesionym odwołaniu, to nie może obecnie dopiero w skardze do sądu zarzucać organowi odwoławczemu, iż nie wyjaśnił ich w wydanej decyzji.

W gospodarce rynkowej nie ma "cudów", nie ma ani takiej możliwości ani prawnej, ani faktycznej by w ciągu kilku dni środki trwałe jakimi są 12 używanych cystern zwiększyły nagle swą wartość rynkową przynajmniej czterokrotnie i to bez wskazania przez osobę mieniącą się biegłym sądowym oraz pełnomocnika stron konkretnych przyczyn tego stanu rzeczy oraz dowodów ich potwierdzających. Organy podatkowe kierując się zatem wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów miały wszelkie podstawy prawne do tego, by pominąć w niniejszej sprawie jako dowody wysoce niekompetentne i niekompletne protokoły wyceny bliżej nieokreślonych cystern z dnia [...] 03.1999 r. (nr [...] i [...] 04.1999 r. ([...]) sporządzone przez biegłego sądowego B.G. Prawidłowo też zastosowano wycenę owych cystern w oparciu o cenę ich nabycia z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z brzmieniem § 6 ust. 1 i § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.). Także w orzecznictwie sądowym (por. np. wydany ostatnio wyrok WSA w Warszawie z dnia 14.01.2005.r. , sygn. akt III S.A./Wa 594/04, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2006, nr 1, poz. 15) zwracano uwagę na to, że nie ma podstaw prawnych do ustalenia wartości rynkowej środka trwałego z uwzględnieniem opinii biegłego, jeżeli ta wartość jest znana organowi podatkowemu z materiałów zgromadzonych w aktach sprawy, np. faktur ich nabycia. Natomiast w wyroku NSA z dnia 11 maja 2000 r., sygn. akt III S.A. 1277/99 trafnie wskazano, że w przypadku nabycia środka trwałego w drodze aportu wartość początkową na dzień wniesienia wkładu ustala sam podatnik, ale nie może on przyjąć wartości wyższej niż rynkowa.

Z tych zatem powodów, na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/K.Nikodem /-/J.Małecki /-/S.Zapalska