Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2688/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70, art. 150, art. 233,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 13 pkt 9
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi P. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2012 r. określił skarżącemu (stronie, podatnikowi) – P. H. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 209.311 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że 19 kwietnia 2012 r. na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] marca 2012 r. zostało wszczęte postępowanie kontrolne u P. H., prowadzącego działalność gospodarczą z siedzibą w W.. Zakres postępowania kontrolnego obejmował rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

Postępowanie zostało prowadzone na podstawie upoważnienia z 5 marca 2012 r. Następnie w dniu 30 sierpnia 2012 r. na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 8 sierpnia 2012 r. wszczęto u P. H. kontrolę podatkową, którą zakończono protokołem kontroli z 6 września 2012 r. Jak wynikało z treści w/w protokołu kontroli. Kontrolujący ustalili m.in., iż P. H. korzystając z zasad określonych w przepisie art. 30c w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.". regulujących opodatkowanie działalności gospodarczej. nieprawidłowo zakwalifikował przychody uzyskane na podstawie umów zlecenia, zawartych z firmami: : "H." Spółka z o.o., "M." Spółka z o.o. i "H.'' Spółka z o.o. w których pełnił funkcję Prezesa Zarządu, a udokumentowanych fakturami VAT na łączną kwotę 566.138.14 zł. Zdaniem Kontrolujących zgodnie z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FPS 10/09 przychody z zawartych umów powinny być zaliczone do działalności wykonywanej osobiście. W dniu 12 października 2012 r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wpłynęło pismo z dnia 9 października 2012r. stanowiące zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli. Powyższe pismo zawierało również wnioski o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków. Postanowieniami z [...] października 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków wskazanych przez stronę, a następnie pismem z 26 października 2012 r. ustosunkował się do zastrzeżeń uznając je za bezzasadne.

W piśmie z dnia 8 listopada 2012 r. P. H. opisał swoje obowiązki jako Prezesa Zarządu w firmach : "H." Spółka z o.o., "M." Spółka z o.o. i "H.'' Spółka z o.o. Powyższe obowiązki strona opisała w następujący sposób: "pełniłem obowiązki uregulowane w kodeksie spółek handlowych, tj. reprezentowałem Spółki na zewnątrz, prowadziłem sprawy Spółek. Ponadto pełniłem inne obowiązki związane z bieżącym zarządzaniem Spółkami, tj. przygotowywałem i wdrażałem strategie rozwoju działalności Spółek, przygotowywałem plany działalności i rozwoju spółek, zarządzałem zadaniami pracowników i współpracowników, zabiegałem o pozyskiwanie kapitału dla Spółek, podejmowałem kluczowe decyzje strategiczne oraz kontrolowałem realizacje tych decyzji przez pracowników, współpracowników oraz podwykonawców."

Jednocześnie, pismem z 20 listopada 2012 r. strona wystąpiła z wnioskiem o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków. W odpowiedzi na powyższy wniosek, postanowieniami z [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. odmówił przeprowadzenia dowodu.

Określając zobowiązanie podatkowe skarżącego organ pierwszej instancji przyjął: przychód w wysokości 566.138,14 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.840.77 zł, dochód w wysokości 564.297.37 zł, składki na ubezpieczenie społeczne (wykazane w zeznaniu PIT-36L) 6.515.69 zł, podstawa obliczenia podatku (po zaokrągleniu) 557.782.00 zł, podatek obliczony wg skali podatkowej 211.105.28 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne (wykazane w zeznaniu PIT-36L) 1.794.00 zł, podatek należny 209.311.00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów poprzez ich błędną interpretację lub nienależyte zastosowanie:

- art. 10 ust. 1 pkt 3. art. 13 pkt 9, art. 14. art. 22 ust. 1 oraz art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.";

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) - dalej “O.p." nakazujący działanie organów na podstawie przepisów prawa;

- art. 121 O.p. nakazujący prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (skarbowych);

- art. 122 oraz 187 O.p. konstytuujący zasadę prawdy obiektywnej;

- art. 125 O.p. nakazujący prowadzenie postępowania wnikliwie i szybko;

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez wydanie decyzji bez przywołania podstawy prawnej oraz należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] sierpnia 2013 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r. uległ zawieszeniu z 26 września 2012 r., tj. z dniem wszczęcia dochodzenia skarbowego w sprawie spowodowania wystąpienia uszczuplenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. na kwotę ok. 209.311.00 zł poprzez to, że w złożonym w dniu 2 marca 2007 r. we właściwym [...] Urzędzie Skarbowym W. zeznaniu P1T-36L, w tym podatku P. H. podał dane niezgodne z rzeczywistością na skutek bezpodstawnego zaliczenia do przychodów osiąganych w ramach działalności gospodarczych opodatkowanej preferencyjną stawką podatkową w wysokości 19% kwoty 566.138.14zł uzyskanej z tytułu świadczenia usług na rzecz niżej wymienionych podmiotów gospodarczych, w których posiadał udziały i jednocześnie pełnił funkcję Prezesa Zarządu, które to przychody powinny być zaliczone do działalności wykonywanej osobiście i opodatkowane podatkiem PIT na zasadach ogólnych, czyli przy zastosowaniu skali podatkowej, a ponadto na skutek zawyżenia kosztów działalności o kwotę 332.865.28 zł, tj. wydatki nie związane z. wykonywaną działalnością gospodarczą oraz o wydatki na kwotę 16.380.11 zł stanowiące koszty uzyskania przychodów w ramach działalności wykonywanej osobiście, czym naruszone zostały jednocześnie postanowienia przepisów art. 10 ust. 1 pkt. 3, art. 13 pkt 9, art. 22 ust. 9 pkt 5, art. 27 i art. 30 c u.p.d.o.f. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 4 grudnia 2012r. zawiadomił w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej Podatnika, że z dniem 26 września 2012r. na skutek przesłanek zawartych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006. Zgodnie z informacją otrzymaną od Poczty Polskiej S.A. Centrum Obsługi Finansowej powyższe pismo było dwukrotnie awizowane w dniu 7 grudnia 2012r. oraz 14 grudnia 2012r., a następnie zwrócone do nadawcy w dniu 21 grudnia 2012r. W świetle przepisów O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał powyższe pismo za doręczone w dniu 21 grudnia 2012 r.Ponadto wskazał iż w treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2012r. (doręczonej w dniu27 grudnia 2012r., a więc przed upływem terminu przedawnienia) zawarto informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w związku z wszczęciem w dniu 26 września 2012r, postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W konsekwencji zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego uznany został za niezasadny.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. odwołanie zasługuje na uwzględnienie ze skutkiem przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, w trybie art. 233 § 2 O.p. w związku z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Kwestią sporną w ramach kontrolowanego postępowania jest uznanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., iż przychód uzyskany przez skarżącego (działającego jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą) z tytułu umów zlecenia zawartych ze spółkami : "H." Spółka z o.o., "M." Spółka z o.o. i "H.'' Spółka z o.o. w których skarżący jest jednocześnie Prezesem Zarządu, jest faktycznie przychodem z działalności określonej w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. przychodem z działalności wykonywanej osobiście, uzyskanym na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez Podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż ustalenia organu pierwszej instancji zostały podjęte w oparciu o niepełny materiał dowodowy, natomiast wydana decyzja nie zawiera prawidłowo sporządzonego uzasadnienia.

Organ wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ pierwszej instancji powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym dla ustalenia, czy zakres obowiązków strony wynikający z pełnionych przez niego funkcji Prezesa Zarządu ww. Spółek oraz. rodzaj usług świadczonych przez skarżącego (stronę umów zlecenia) na rzecz tych spółek pokry wa się (jest zbieżny) i świadczy bezsprzecznie o wykonywaniu przez Stronę działalności o której mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. W tym celu w pierwszej kolejności należy zdaniem organu odwoławczego przesłuchać świadków wskazanych przez stronę, tj. J. M., R. C. i A. M., oraz stronę na okoliczność faktycznego zakresu usług świadczonych przez P. H. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej winien rozważyć możliwość wystąpienia do Spółek: "H." Spółka z o.o., "M." Spółka z o.o. i "H.'' Spółka z o.o. w celu uzyskania szczegółowych informacji na temat charakteru czynności wykonanych przez P. H. w ramach umów zlecenia, na rzecz których podatnik wystawił faktury, oraz pozyskać szczegółowy zakres obowiązków P. H. jako Prezesa Zarządu. Następnie po uzupełnieniu materiału dowodowego organ pierwszej instancji winien ocenić czy działalność P. H. ma znamiona działalności gospodarczej opodatkowanej zgodnie z. art. 30c w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czy działalności wykonywanej osobiście określonej w art. 13 pkt 7 lub 9 u.p.d.o.f.

W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2013 r. w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przypisanych. Zaskarżonej decyzji, zarzucił naruszenie art. art. 70 O.p. poprzez przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz przepisów postępowania, tj. art. 233 O.p., poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdy organ odwoławczy powinien wydać decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z 25 listopada 2013 r. skarżący przedstawił szczegółowo stan faktyczny sprawy i przedstawił dokumenty uzasadniające jego zdaniem przedawnienie zaległości podatkowej.

Podniósł, że informację o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym uzyskał dopiero w dniu 3 stycznia 2013 r. kiedy to osobiście odebrał z poczty pismo - wezwanie z 18 grudnia 2012 r. z Urzędu Kontroli Skarbowej.

Ponadto poinformował, że wezwanie do stawienia się w charakterze podejrzanego było także doręczone J. S. pod jego adresem pracy. Skarżący podniósł, że J. S. nie jest i nie była pełnomocnikiem strony, ani jej pracownikiem (jest zatrudniona wyłącznie w firmie H.). Zatem doręczenie jej jakichkolwiek pism nie stanowi skutecznego doręczenia stronie.

W piśmie z 7 marca 2014 r. skarżący przedstawił dodatkową argumentację na poparcie tezy, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte pozornie, tylko i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co stanowi nadużycie prawa ze strony organów podatkowych (rozszerzenie argumentacji przedstawionej w zakresie pkt 5 skargi - Fikcyjne wszczęcie postępowania karnego skarbowego).

Powołał się także na, fakt, iż w dniu 8 października 2013 r. Trybunał Konstytucyjny wydał orzeczenie, w którym stwierdził, że art. 70 par. 6 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z Konstytucją (sygn. SK 40/12).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: ,,p.p.s.a.’’) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Ponadto stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Dokonując kontroli sadowej zaskarżonej w sprawie decyzji, według powyższych kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że decyzja ta nie narusza prawa. Nie zachodzi bowiem żadna z wyżej wskazanych przesłanek, uzasadniających wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Rozpoznawana sprawa dotyczyła zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Oznacza to, że z uwagi na treść art. 70 § 1 O.p. w przytoczonym wyżej brzmieniu, zobowiązanie podatkowe ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jako okoliczność skutkującą zawieszeniem biegu terminu przedawnienia powołał fakt wszczęcia 26 września 2012 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s.., co w jego ocenie z uwagi na brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Wyrokiem z 17 lipca 2012 r. wydanym w sprawie P 30/11, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.Omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego ogłoszony został w Dzienniku Ustaw 24 lipca 2012 r. pod pozycją 848.

Skarżący powołując się na treść powyższego wyroku wywodził, że dopiero w dniu 3 stycznia 2013 r., po upływie terminu przedawnienia otrzymał pierwszą informację o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym, a ogłoszenie zarzutów Skarżącemu w i przesłuchanie w charakterze podejrzanego w tymże postępowaniu nastąpiło dopiero 10 stycznia 2013 r.

Sąd rozpoznający sprawę powyższego stanowiska Strony podzielić nie może z następujących przyczyn :

W uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazane zostało, że datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postanowienie to jest wydawane wówczas, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W treści tego postanowienia określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, nie wskazuje się natomiast osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu. Z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Na tym etapie postępowanie karne skarbowe nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego. Podatnik nie jest zatem informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Staje się ona wówczas stroną tego postępowania. Od razu należy również zaznaczyć, że postępowanie karne skarbowe może zakończyć się na etapie postępowania "w sprawie", jeżeli nie będzie uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo (wykroczenie) skarbowe popełniła konkretna osoba. Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił następnie, że sądy administracyjne reprezentują w zasadzie jednolity pogląd, zgodnie z którym warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie. Sąd konstytucyjny wskazał następnie, że podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, to jednak z uwagi na treść przepisów O.p. dotyczących instytucji przedawnienia ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia, a tym samym istotnie zmienia sytuację prawną i faktyczną podatnika. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. narusza wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa. Nie znaczy to, że - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Z przytoczonych wyżej rozważań Trybunału Konstytucyjnego wynika więc, że wystarczające jest powiadomienie podatnika o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w stosunku do określonego zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu obowiązek "poinformowania" czy też "zawiadomienia" podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie jest tożsamy z obowiązkiem przedstawienia mu zarzutów. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. interpretować należy w ten sposób, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia występuje, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, kiedy podatnik powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Poznaniu z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 593/12, wyrok WSA w Krakowie z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 876/12, wyrok NSA z 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 867/11, CBOSA).

W realiach niniejszej sprawy pełnomocnik Skarżącego poinformowany został o zaistnieniu powyższej przesłanki pismem z 4 grudnia 2012 r., doręczonym w trybie art.150 O.p. w dniu 21 grudnia 2012 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia.(dowód doręczenia i awizowania k 183-181 akt podatkowych). Wbrew zarzutom skargi doręczenie to jest skuteczne i prawidłowe. Ponadto w treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2012r. (doręczonej w dniu 31 grudnia 2012r., a więc przed upływem terminu przedawnienia) zawarto informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w związku z wszczęciem w dniu 26 września 2012r, postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Sąd podziela również stanowisko organu odwoławczego wyrażone w odpowiedzi na skargę, iż w piśmiennictwie za niekwestionowany uważa się pogląd, iż art. 150 O.p. ustanawia trzeci zastępczy sposób doręczenia poprzez umożliwienie przyjęcia fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej lub z urzędu gminy (miasta) w określonym terminie zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu. Analogiczna konstrukcja prawna obowiązuje również w procedurze cywilnej (art. 139 Kodeksu postępowania cywilnego) oraz w procedurze administracyjnej (art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego). Celem tych regulacji jest uniemożliwienie tamowania postępowania podmiotom, które nie odbierają korespondencji z zamiarem uniknięcia odpowiedzialności prawnej (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: "Ordynacja podatkowa. Komentarz" wyd. LexisNexis). Sąd podziela również pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 397/12 powołanego przez organ podatkowy, w którym Sąd przyjął, że uznanie za doręczone wezwanie podatnika na przesłuchanie w charakterze podejrzanego poprzez dwukrotne awizowanie pisma na poczcie jest równoznaczne z poinformowaniem tego podatnika o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym. Sąd wskazał też, iż uznanie za doręczone skutecznie takiego pisma poprzez doręczenie zastępcze nie będzie odstępstwem od zasady, ale postępowaniem zgodnym z nią. To podatnik musi ponosić konsekwencje nie odbierania pism skierowanych do niego. Istotne jest bowiem to, że należy przyjąć - bazując na skutkach doręczenia zastępczego zrównanych z doręczeniem bezpośrednim - że tego dnia dowiedział się on o prowadzeniu postępowania karnego o czyny będące podstawą jego odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe.

Sąd nie podziela również stanowiska pełnomocnika Strony, iż pismo z dnia 4 grudnia 2012 r. zawiadamiające Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. zostało błędnie skierowane do pełnomocnika, który nie posiadał pełnomocnictwa do reprezentowania podatnika w postępowaniu karnym skarbowym. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w omawianym piśmie, powiadomił Pełnomocnika Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., a nie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Doręczenie to jest prawidłowe. Istotna okoliczność dotycząca zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem postępowania podatkowego, powinna być doręczona stronie lub jej pełnomocnikowi ustanowionemu w tym właśnie postępowaniu. O tym, że podejrzanego nie powiadamia się i z jakich przyczyn o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie, wskazywał Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku, co zostało już omówione przez Sąd.

Podsumowując tę część rozważać wskazać należy, że w stosunku do Skarżącego zaistniała okoliczność skutkująca zwieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. polegająca na poinformowaniu pełnomocnika Skarżącego w dniu 21 grudnia 2012 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia, o zaistnieniu okoliczności, o których mowa w art. 70 § 1 pkt 6 O.p.

Sąd pominął w swych rozważaniach podnoszone przez Pełnomocnika Strony podnoszone w skardze i w pismach procesowych argumenty dotyczące przedawnienia karalności czynu jak również fikcyjnego wszczęcia i zawieszenia postępowania karnego skarbowego, a także związanych z nimi danych statystycznych, pozostających bez związku ze sprawą. Zarzuty te dotyczą bezpośrednio zasadności prowadzonego postępowania karnego skarbowego i nie mają znaczenia dla prawidłowości dokonanych ustaleń w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r.

W konsekwencji niezasadny okazał się zarzut naruszenia art.233 § 2 O.p. poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdy w ocenie Strony organ odwoławczy powinien wydać decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Sąd nie dopatrzył się również niewłaściwego zastosowania w sprawie powyższego przepisu. Stosownie do art. 233 § 2 O.p.,. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wyjaśnił, iż zachodzi konieczność przeprowadzienia postępowania dowodowego w znacznej części, w zakresie niezbędnym dla ustalenia, czy zakres obowiązków Strony wynikający z pełnionych przez niego funkcji Prezesa Zarządu w Spółek oraz. rodzaj usług świadczonych przez Pana H. (stronę umów zlecenia) na rzecz tych spółek pokrywa się i świadczy bezsprzecznie o wykonywaniu przez Stronę działalności o której mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. W tym celu wskazał na konieczność przesłuchania świadków wnioskowanych przez Stronę, tj. J. M., R. C. i A. M., oraz Stronę na okoliczność faktycznego zakresu świadczonych przez Skarżącego usług oraz rozważenie wystąpienia do Spółek “H.", "H." i "H." w celu uzyskania szczegółowych informacji na temat charakteru czynności wykonanych przez P. H. w ramach umów zlecenia, na rzecz których wystawił on faktury, oraz pozyskać szczegółowy zakres obowiązków P. H. jako Prezesa Zarządu. Dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego zgodnie z art.122 i 187 O.p.zalecono organowi pierwszej instancji ocenę i rozstrzygnięcie czy Skarżący wykonywał działalność gospodarczą opodatkowaną zgodnie z. art. 30c w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czy też działalność wykonywaną osobiście określoną w art. 13 pkt 7 lub 9 u.p.d.o.f. Powyższe stanowisko organ odwoławczy szczegółowo uzasadnił w zaskarżonej decyzji, wskazując jednocześnie na istotne uchybienia organu pierwszej instancji w przeprowadzonym postępowaniu i obowiazku organy podatkowego wynikajace z przepisów O.p. Sąd te wyjaśnienia akceptuje jako odpowiadające prawu i uzasadniające zastosowanie w sprawie art.233 § 2 O.p.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a.oddalił skargę.