Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 218/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 884/17 w sprawie ze skargi D. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 884/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2016 r., w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła strona skarżąca zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania, a mianowicie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez:

a) jego zastosowanie, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że w okresie sprawowania funkcji członka zarządu D. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) nie zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, Skarżący nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a tym samym została wykazana negatywna przesłanka ustalenia odpowiedzialności osobistej członka zarządu za zobowiązania spółki, bowiem w momencie pełnienia funkcji członka zarządu nie miał on świadomości co do powstania zobowiązania podatkowego, a w mocy pozostawało domniemanie prawidłowości złożonej deklaracji podatkowej;

b) błędną wykładnię polegającą na braku rozróżnienia w ramach art. 116 O.p. elementu wystąpienia przesłanki skutkującej koniecznością złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co winno być oceniane przy użyciu kryteriów obiektywnych, oraz wystąpienia przesłanki winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, co winno być oceniane przy użyciu kryteriów subiektywno-obiektywnych, podczas gdy w skarżonym wyroku dla oceny zarówno wystąpienia przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jak i przesłanki zawinienia posłużono się miernikiem uwzględniającym jedynie czynnik obiektywny, a tym samym odpowiedzialność na zasadzie winy wynikającą z art. 116 O.p. przekształcono na odpowiedzialność na zasadzie ryzyka;

c) błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że o odpowiedzialności osobistej członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki kapitałowej mogą decydować okoliczności ujawnione później, nieznane w momencie sprawowania funkcji członka zarządu, podczas gdy przesłanką obligującą do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest niewypłacalność dłużnika polegająca na niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań pieniężnych, lub na utrzymywaniu stanu, w którym zobowiązania pieniężne przekraczają wartość majątku danego podmiotu", przy czym ocena dokonywana jest w przypadku obu przesłanek na moment złożenia wniosku;

d) błędną wykładnię polegającą na braku rozróżnienia momentu powstania zobowiązania podatkowego i momentu jego wymagalności, a w konsekwencji na przyjęciu, że o odpowiedzialności osób trzecich na gruncie art. 116 O.p. decyduje wyłącznie moment powstania zobowiązania podatkowego bez względu na moment wymagalności;

e) jego zastosowanie, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że brak jest przesłanki pozytywnej do zastosowania odpowiedzialności osobistej Skarżącego, a więc decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe Spółki, z uwagi na brak prawidłowego jej doręczenia, bowiem decyzję z dnia 21 listopada 2014 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalającej zobowiązanie podatkowe spółki pozostawiono w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia, podczas gdy z przepisów art. 151 a) O.p. w zw. z art. 138 § 1 O.p. obowiązujących w dacie wydania ww. decyzji wynikał obowiązek organu podatkowego, aby w przypadku wykreślenia adresu spółki z Rejestru Przedsiębiorców KRS wystąpić z wnioskiem do sądu o ustanowienie dla spółki kuratora, co w konsekwencji uniemożliwiło spółce realizację swoich praw w postępowaniu podatkowym i doprowadziło do wydania decyzji wobec Skarżącego w oparciu o decyzję nieistniejącą w obrocie prawnym.

W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

1. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję DIS, w sytuacji, w której decyzja DIS, jak i decyzja Naczelnika US wydane zostały z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 197 O.p., dokonanego przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność sytuacji ekonomicznej spółki i momentu powstania niewypłacalności Spółki, podczas gdy są to:

- okoliczności wymagająca wiedzy specjalistycznej z zakresu księgowości, a ich ustalenie jest niezbędne dla przypisania odpowiedzialności z art. 116 O.p., a ustalenie powyższego samoistnie przez organy podatkowe pozbawia możliwości obiektywizacji przesłanki niewypłacalności, co z kolei uniemożliwia sądową kontrolę jej zaistnienia: niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., dokonane przez nieuwzględnienie skargi na decyzję DIS. w sytuacji, w której decyzja DIS, jak i decyzja Naczelnika US wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 191 w zw. z art. 187 O.p., poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, bowiem w materiałach sprawy brak jest dowodu w zakresie świadomości Skarżącego, co do istnienia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w momencie pełnienia funkcji członka zarządu, a więc brak jest dowodu przełamującego tezę Skarżącego wskazującą na brak przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w momencie pełnienia funkcji członka zarządu, a w konsekwencji przełamującego tezę o braku zawinienia Skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy Organy przyjęły arbitralnie ocenę okoliczności ex post, przy założeniu fikcji, że Skarżący wiedział o istnieniu zobowiązań podatkowych, co w konsekwencji prowadzi do zmiany charakteru odpowiedzialności z art. 116 O.p. z odpowiedzialności na zasadzie winy na odpowiedzialność opartą o zasadę ryzyka;

2. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., dokonane przez nieuwzględnienie skargi na decyzję DIS, w sytuacji, w której decyzja DIS, jak i decyzja Naczelnika US wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 191 w zw. z art. 187 O.p., poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, która doprowadziła do ustalenia, że w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości,

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Ponieważ w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym.

Oceniając zasadność skargi kasacyjnej należy wskazać, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Według § 2 art. 116 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Wskazane powyżej przesłanki można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki, w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki.

Istotne - z punktu widzenia powołanej przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. - jest pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Na gruncie prawa podatkowego brak regulacji w tym zakresie. Zasadne jest zatem odwołanie się do norm prawa upadłościowego, a konkretnie art. 21 ust. 1 u.p.u.n., który stanowił w brzmieniu właściwym dla sprawy niniejszej, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Przepis ten expressis verbis określa termin, w którym dłużnik jest zobowiązany najpóźniej zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W świetle tej regulacji nie powinno więc budzić wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdyby nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy długi spółki przewyższyły wartość jego majątku (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 8 października 2010 r., I SA/Po 532/10). Również w orzecznictwie Sądu Najwyższego przyjmuje się, że termin 14 dni od chwili stwierdzonej niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. jest terminem maksymalnym dla złożenia wniosku, liczonym od wystąpienia przyczyny uzasadniającej jego zgłoszenie (wyrok SN z 15 lutego 2018 r., I UK 557/16). Rygor, o którym mowa w art. 21 ust. 1 p.u.n., jest emanacją naczelnej zasady prawa upadłościowego (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 O.p. ściśle (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 23 października 2017 r., I SA/Bd 643/17). W orzecznictwie przyjmuje się także, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. wyroki NSA z: 3 marca 2017 r., II FSK 807/17 i 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20).

W rozpoznawanej sprawie Skarżący nie wykazał żadnej z okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności. Stanowisko skarżącego opiera się na błędnym założeniu, że sąd i organy naruszyły przepisy dotyczące odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki uznając, że kryteria winy są obiektywne. W ocenie skarżącego wystąpienia przesłanki skutkującej koniecznością złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powinno być oceniane przy użyciu kryteriów subiektywno-obiektywnych, podczas gdy w skarżonym wyroku dla oceny zarówno wystąpienia przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jak i przesłanki zawinienia posłużono się miernikiem uwzględniającym jedynie czynnik obiektywny, a tym samym odpowiedzialność na zasadzie winy wynikającą z art. 116 O.p. przekształcono na odpowiedzialność na zasadzie ryzyka. Jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanki zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. O przesłance "braku winy", o której mowa w tym przepisie, w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. Żadna z takich przyczyn nie zaistniała w sprawie niniejszej. Nie ma więc podstaw by zasadnie twierdzić, że sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 116 § 1 O.p.

Organ podatkowy, jak i sąd pierwszej instancji, słusznie stwierdziły, że okolicznością bezsporną w sprawie jest to, że skarżący w okresie kiedy powstało i podlegało zapłacie zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od towarów i usług, był prezesem zarządu tego podmiotu. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności podatku, powstała zaległość podatkowa. Terminy płatności podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2011r. oraz miesiące od października do grudnia 2011r. przypadały w okresie od 25 lipca 2011r. do 25 stycznia 2012r. (art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług). Skarżący pełnił w tym okresie funkcję członka zarządu Spółki. Jak wynika z akt sprawy zarząd Spółki w okresie od 21 kwietnia 2011r. do 31 października 2012r. był jednoosobowy i funkcję prezesa zarządu Spółki pełnił w tym czasie Skarżący. Niesporne jest zatem to, że we wskazanym okresie Skarżący był jedynym członkiem zarządu Spółki, faktycznie wykonywał on związane z pełnioną funkcją czynności zarządcze, na nim spoczywał obowiązek regulowania zobowiązań podatkowych Spółki, i to on był władny zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w razie jej niewypłacalności. Nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań oraz ilość wierzycieli. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Podkreślić należy, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest także przyczyna niewykonania zobowiązań.

Prawidłowo wskazał także sąd pierwszej instancji, że zobowiązanie podatkowe w podatku, jakim jest podatek od towarów i usług, powstaje z mocy prawa, nie zaś w wyniku wydania decyzji przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. Zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług należne od Spółki powstały z pierwszym dniem po zakończeniu okresu rozliczeniowego i powinny zostać skonkretyzowane w prawidłowej wysokości w deklaracjach podatkowych i zapłacone do dnia terminu ich płatności – tj. do 25 dnia miesiąca następnego po upływie okresu rozliczeniowego. Jednocześnie w świetle art. 51 § 1 O.p. powstanie zaległości podatkowej ma charakter obiektywny i jest niezależne od wydania przez organ podatkowy decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Decyzja organu podatkowego określająca to zobowiązanie w wysokości innej niż wskazana w deklaracji jest decyzją deklaratoryjną, a więc potwierdzającą jedynie wysokość istniejącego już zobowiązania. Terminy płatności tego podatku wynikają wprost z ustawy a nieuregulowana kwota zobowiązania podatkowego stanowi zaległość podatkową. Okoliczność, że wydanie decyzji określającej zobowiązanie Spółki nastąpiło w czasie, kiedy Skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu, nie ma znaczenia, gdyż w sprawie istotna jest data powstania zaległości podatkowej (długu Spółki), a nie data ujawnienia tej zaległości.

W odniesieniu do kwestii prawidłowości doręczenia decyzji z dnia 21 listopada 2014 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalającej zobowiązanie podatkowe Spółki należy zauważyć, że decyzja ta została uznana za doręczoną Spółce w dniu jej wydania, tj. 21 listopada 2014r. w trybie art. 151a O.p. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2014r. stanowił, że jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia.

Sporna kwestia doręczenia zastępczego ww. decyzji również nie budzi wątpliwości w orzecznictwie NSA, zgodnie z którym przepis art. 151a O.p. zawiera pełną regulację sytuacji, w której adres siedziby osoby prawnej nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem, a rzeczywiste miejsce prowadzenia działalności jest niemożliwe do ustalenia. W takim przypadku pismo wysłane na adres ujawniony w rejestrze pozostawia się w aktach ze skutkiem doręczenia. Ustawodawca przyjmuje w związku z tym fikcję doręczenia na adres wskazany w odpowiednim rejestrze, jeżeli doręczenie na ten adres okaże się niemożliwe z uwagi na to, że osoba prawna czy jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie istnieje pod tym adresem lub adres, pod którym działa jest inny, ale nieznany organowi. W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością takim "odpowiednim rejestrem" w znaczeniu powołanego przepisu jest Krajowy Rejestr Sądowy - rejestr przedsiębiorców (art. 36 pkt 6 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym; tekst jedn.: Dz. U. z 2013r. poz. 1203).

W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego należy zauważyć, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Zatem słuszny jest wniosek WSA, że dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności, a wnioski, które wywiodły organy uznano za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Trafnie stwierdzono w zaskarżonym wyroku, że organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, materiał ten był wystarczający i został oceniony prawidłowo. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. W tym zakresie Sąd wskazuje, że przedmiotem oceny organów podatkowych jest całokształt okoliczności faktycznych, które we wzajemnym powiązaniu dają podstawę do wyciągnięcia konkretnych wniosków.

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów O.p. z uwagi na brak powołania biegłego należy zauważyć, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Organ podatkowy nie musi korzystać z opinii specjalisty, jeśli z innych dowodów jednoznacznie wynika, kiedy zarząd spółki powinien był złożyć wniosek o jej upadłość. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym badają wszystkie (pozytywne i negatywne) przesłanki określone w art. 116 § 1 O.p. i są zobowiązane ustalić jaki był właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość lub o wszczęcie postępowania układowego. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Organy podatkowe posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności aby dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia, bądź nie, przesłanek z art. 116 O.p., w tym określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość.

Dlatego też skarga kasacyjna została oddalona, zaś podstawę rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowił art. 184 p.p.s.a.

Bogusław Dauter Dominik Gajewski Bogusław Woźniak