Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 464/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 201 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka - Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lipca 2014 r. sprawy ze skargi M.B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 20 marca 2004 r. [...],[...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia M. B. – dalej jako "Skarżąca" na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nr [...]; [...] z dnia 23 stycznia 2014 r. w części odmawiającej zawieszenia postępowania w sprawie z odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 4 października 2012 r. ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok do czasu rozpatrzenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytania prawne przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 22 października 2013 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1835/13 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim postanowieniem z dnia 3 października 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Go 336/13, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

W dniu 20 listopada 2013 r. Skarżąca złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o zawieszenie postępowania odwoławczego prowadzonego z odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 4 października 2012 r. ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok, powołując się na skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 22 października 2013 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1835/13, pytania prawnego dotyczącego oceny przez Trybunał zgodności art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) dalej ,,u.p.d.o.f." , w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 217, poz. 1588 ze zm.) z art. 2 w zw. z art. 84 ust. 1 i art. 217 Konstytucji.

Pismem z dnia 11 grudnia 2013 r. Skarżąca ponownie wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o zawieszenie postępowania odwoławczego w przedmiotowej sprawie do czasu rozstrzygnięcia zagadnień wstępnych, tj.:

- udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytanie prawne przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim postanowieniem z dnia 3 października 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Go 336/13,

- rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 4 lipca 2011 r. (sygn. akt I SA/Gd 922/13).

2. Dyrektor Izby Skarbowej, po zapoznaniu się z argumentacją zawartą w w/w wnioskach postanowieniem nr [...]; [...] z dnia 23 stycznia 2014 r.:

- zawiesił postępowanie w sprawie z odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 4 października 2012 r. ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok do czasu rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargi Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 lipca 2011 r. (sygn. akt I SA/Gd 922/13);

- odmówił zawieszenia postępowania w sprawie z odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 4 października 2012 r. ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok do czasu rozpatrzenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytania prawne przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 22 października 2013 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1835/13 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim postanowieniem z dnia 3 października 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Go 336/13.

3. Skarżąca, korzystając z przysługującego prawa, pismem z dnia 17 lutego 2014 r. wniosła zażalenie na powyższe postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji w części odmawiającej zawieszenia postępowania w sprawie z odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2012 r. ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok do czasu rozpatrzenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytania prawne przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem sygn. akt II FSK 1835/13 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie sygn. akt I SA/Go 336/13.

W ocenie Skarżącej, kwestionowane postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej narusza przepisy postępowania, które mają istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej,

- art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów, Skarżąca podtrzymując swoją ocenę okoliczności wniesienia zapytań do Trybunału Konstytucyjnego przez składy orzekające sądów administracyjnych w sprawach o sygn. akt II FSK 1835/13 oraz I SA/Go 336/13 stwierdziła, iż kwestionowane rozstrzygnięcie jest sprzeczne z dotychczasową praktyką organu podatkowego. Dodatkowo, wskazując na okoliczność wystąpienia przez Marszałka Sejmu RP pismem z dnia 9 grudnia 2013 r. Nr BAS-WPTK-2754/13, BAS-WPTK-895/09 do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o wyjaśnienie wątpliwości co do treści pkt 1.2 w związku z pkt 1.3 i pkt II wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r., poz. 985).

Skarżąca stwierdziła, iż istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że odpowiadając na w/w wniosek, Trybunał Konstytucyjny stwierdzi, iż przepis art. 20 ust. 3 art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z Konstytucją RP. W ocenie Skarżącej, za uchyleniem postanowienia z dnia 23 stycznia 2014 r. przemawia również wykładnia funkcjonalna. Uzasadniając powyższe wskazała na treść orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, które świadczą o następującej w orzecznictwie zmianie interpretacji pojęcia "zagadnienie wstępne". Końcowo, Skarżąca podniosła zarzut błędnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, nie spełniającego przesłanek ustawowych, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął w uzasadnieniu kwestionowanego postanowienia, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiło zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 stycznia 2014 r., w zaskarżonej części i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez zawieszenie postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej znak [...] z dnia 4 października 2012 r. do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj. udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytania prawne przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, oraz wniosek Marszałka Sejmu RP zgłoszony w piśmie z dnia 9 grudnia 2013 r.

4. Postanowieniem z dnia 20 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że z godnie z art. 201 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – dalej jako "O.p." organ podatkowy zawiesza postępowanie: w razie śmierci strony, jeżeli postępowanie nie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, w razie śmierci przedstawiciela ustawowego strony, w razie utraty przez stronę lub jej ustawowego przedstawiciela zdolności do czynności prawnych, w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej - do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4, w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Art. 203 § 1 i § 2 O.p. stanowią, że organ podatkowy, który zawiesił postępowanie z przyczyny określonej w art. 201 § 1 pkt 2, wzywa równocześnie stronę do wystąpienia w oznaczonym terminie do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, chyba że strona wykaże, że już zwróciła się w tej sprawie do właściwego organu lub sądu. Jeżeli strona nie wystąpiła do właściwego organu lub sądu w wyznaczonym terminie, organ podatkowy z urzędu zwróci się do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, rozpatrzenie przez Trybunał Konstytucyjny wskazanych powyżej wniosków i zapytania Marszałka Sejmu nie mieści się w pojęciu zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Jak wynika bowiem z cytowanych wyżej przepisów, zawieszenie postępowania podatkowego następuje m.in. wówczas, gdy od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego uzależnione jest rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji podatkowej.

W ocenie organu, wśród podstawowych cech zagadnienia wstępnego, na które wskazuje zarówno doktryna jak i orzecznictwo (wyrok NSA z 28.11.1997r. I SA/Lu 1199/96) wymienić należy:

- pojawia się ono w toku toczącego się postępowania,

- rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego należy do kompetencji innego organu niż ten, który prowadzi postępowanie w sprawie głównej,

- istnieje ścisły związek między zagadnieniem wstępnym a sprawa główną, a w związku z tym,

- musi być ono rozstrzygnięte przed wydaniem decyzji w sprawie głównej.

Ponadto, podkreślenia wymaga fakt, że zagadnienie wstępne rozstrzygane jest przez "inny organ lub sąd". W literaturze przedmiotu ("Ordynacja podatkowa. Komentarz", wyd. LexisNexis, Wydanie 4) przyjmuje się, że określenie "inny organ" należy rozumieć, jako każdy inny organ państwowy uprawniony na podstawie przepisów prawa do podejmowania rozstrzygnięć w prawem przewidzianej formie. Kompetencje sądów określone zostały w art. 175, 177, 183 i 184 Konstytucji oraz odrębnych ustawach.

Zdaniem organu, z uwagi na te szczególne kompetencje oraz charakter orzeczeń w odniesieniu do sądów i organów administracji publicznej, Trybunał Konstytucyjny nie może być uznany za "inny organ lub sąd". Albowiem w przypadku zagadnienia wstępnego chodzi o rozstrzygnięcie sprawy podatkowej/administracyjnej w drodze orzeczenia materialnoprawnego w postaci wyroku sądowego, ugody sądowej, postanowienia czy decyzji organu administracji publicznej (innego niż ten przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Zagadnienie wstępne to zagadnienie materialnoprawne. Treścią takiego zagadnienia może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku, zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne, od rozstrzygnięcia których uzależnione jest rozpatrzenie sprawy administracyjnej.

W ocenie organu, zagadnienie wstępne dotyczy z reguły sytuacji, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego, które należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone, ale również sytuacji, gdy wydanie orzeczenia merytorycznego uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, ocena zaś tego zagadnienia (w oderwaniu od sprawy na tle, której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu podatkowego, niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie

W ocenie organu, postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym co do oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z Konstytucją przed jego zakończeniem poprzez zgodne z prawem ogłoszenie orzeczenia Trybunału - art. 190 ust. 3 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym stanowi art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym (Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości) sprawy zgodności przepisów prawa z Konstytucją (prawem wspólnotowym) nie powoduje obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

W świetle powyższego nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że kwestionowane postanowienie zostało wydane z naruszeniem w/w przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, iż art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji RP stanowi, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Przy tym należy podkreślić, że postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym jest rozłożone w czasie. Tymczasem organy podatkowe są obowiązane działać na podstawie obowiązującego prawa i w terminach tym prawem przewidzianych.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przytoczone przez Skarżącą orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego nie odnoszą się do istoty argumentacji zawartej w uzasadnieniu przedmiotowego zażalenia to jest wzajemnej relacji między przesłanką zawieszenia postępowania podatkowego określoną w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. a instytucją skargi (zapytania) do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie zgodności przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie doszło do naruszenia art. 217 § 1 i § 2 O.p. albowiem postanowienie zawiera oznaczenie organu podatkowego, datę jego wydania, oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji, zarzucając im naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 239 O.p. art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 217 §1 i § 2 w zw. z art.210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Uzasadniając zarzuty i wnioski skargi Skarżąca powtórzyła argumentację zaprezentowaną w zażaleniu z dnia 17 lutego 2014 r.

Skarżąca ponownie podniosła, że zaskarżone postanowienie jest sprzeczne z dotychczasową praktyką Dyrektora Izby Skarbowej, który zawieszał większość postępowań podatkowych prowadzonych na podstawie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. do czasu udzielania odpowiedzi przez Trybunał Konstytucyjny na pytanie prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim oraz na wniosek Marszałka Sejmu zgłoszony w piśmie z dnia 9 grudnia 2013 r.

Skarżąca podkreśliła, iż w związku ze wspomnianym pytaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz pytaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, sądy administracyjne zawieszają postępowania w sprawach, dotyczących zastosowania art. 20 ust.3 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącej, istnieje duże prawdopodobieństwo, iż Trybunał Konstytucyjny, odpowiadając na wniosek Marszałka Sejmu bądź kolejne pytanie prawne sądu administracyjnego, stwierdzi, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z Konstytucją.

Zdaniem Skarżącej za zastosowaniem art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przemawiają ważkie względy o charakterze pragmatycznym, a więc wykładania funkcjonalna. Skarżąca zauważyła również, że zmienił się pogląd sądów administracyjnych co do rozumienia pojęcia "zagadnienia wstępnego", co potwierdzają orzeczenia NSA z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 3045/11 oraz sygn. akt II FSK 3046/11.

W ocenie Skarżącej, uzasadnienia postanowień organów obu instancji zostały sporządzone niezgodnie z art.217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., bowiem zawierają błędne uzasadnienia faktyczne oraz prawne.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

7.1. Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie "p.u.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej.

W myśl 1 § 2 p.u.s.a, kontrola, o której mowa w §1 jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji.

Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia i wnioski organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.").

7.2. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest wydane w toku postępowania podatkowego postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie tego organu w przedmiocie m.in. odmowy zawieszenia postępowania.

Spór sprowadza się do ustalenia, czy wynik postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym, zainicjowany pytaniami prawnymi przedstawionymi przez: Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 22 października 2013 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1835/13 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim postanowieniem z dnia 3 października 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Go 336/13 dotyczącym zgodności przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 361), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588 ze zm.) z art. 2 w zw. z art. 64, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

Dodatkowo w trakcie prowadzonego postępowania strona skarżąca jako okoliczność uzasadniającą zawieszenie postepowania wskazała na fakt wystąpienia przez Marszałka Sejmu RP pismem z dnia 9 grudnia 2013 r. Nr BAS-WPTK-2754/13, BAS-WPTK-895/09 do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o wyjaśnienie wątpliwości co do treści pkt 1.2 w związku z pkt 1.3 i pkt II wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r., poz. 985). stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt. 2 O.p, od którego zależy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej prowadzonej wobec Skarżącej.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Obligatoryjne zawieszenie postępowania następuje wyłącznie w przypadkach określonych w art. 201 § 1 O.p. (albo w ustawach szczególnych). W sytuacji zaistnienia zdarzenia lub stanu wymienionego w tym przepisie organ podatkowy (odwoławczy) zawiesza postępowanie wydając o odpowiedniej treści postanowienie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że dla zaistnienia obowiązku zawieszenia postępowania spełnione muszą być łącznie cztery przesłanki: a) zagadnienie takie pojawi się w toku postępowania administracyjnego, b) jego rozstrzygnięcie należeć będzie do innego organu lub sądu, a rozstrzygnięcie to jeszcze nie zapadło, c) dotyczyć ono będzie uprawnienia, obowiązku, stosunku prawnego albo innych okoliczności, które mają znaczenie prawne dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, w której zagadnienie to wystąpiło, d) zależność ta (związek) będą miały charakter bezpośredni (por. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2011r., sygn. akt II GSK 627/10, LEX nr 852313, z dnia 8 grudnia 2008r., sygn. akt II OSK 1559/07, LEX nr 516077, z dnia 28 maja 2008r., sygn. akt II OSK 1698/07, LEX nr 489331, z dnia 22 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 1891/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na gruncie rozpoznawanej sprawy jako zagadnienie wstępne Skarżąca powołała się na pytanie prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim oraz wystąpienie Marszałka Sejmu RP skierowane do Trybunału Konstytucyjnego, dotyczące zgodności z Konstytucją RP przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę prawną decyzji w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, przy czym postępowanie to nie zostało wszczęte z inicjatywy strony ani organu prowadzącego postępowanie w tej sprawie.

W ocenie Sądu, rację ma organ, że w toczącym się wobec Skarżącej postępowaniu podatkowym, pytania skierowane do Trybunału Konstytucyjnego nie stanowią zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Przede wszystkim w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest (choć niejednolicie) pogląd, że Trybunał Konstytucyjny nie jest sądem w znaczeniu powołanego przepisu. NSA w wyroku z dnia 17 maja 2007r., sygn. akt II GSK 407/06, LEX nr 351115 wskazał, że z systematyki art.173 Konstytucji RP wynika, że ustawodawca wyraźnie odróżnia w ramach władzy sądowniczej sądy i trybunały jako ciała od siebie odrębne. Ponadto sama hipotetyczna możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego przepisu prawa, uprawdopodobniona jedynie faktem złożenia do Trybunału Konstytucyjnego wniosku o zbadanie zgodności tego przepisu z Konstytucją, nie jest dostateczną podstawą do stwierdzenia, że powstało zagadnienie wstępne. Sąd w tym składzie pogląd ten podziela.

Obowiązująca zasada szybkości i ekonomii postępowania oraz zasada domniemania konstytucyjności przepisu do czasu stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny jego niezgodności z ustawą zasadniczą ( art.190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, por. też M. Tulej, Orzecznictwo interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego a reguły wykładni prawa, Warszawa 2012, s.120 ) przemawia za nieuznaniem postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym za zagadnienie wstępne w postępowaniu administracyjnym (podatkowym), w którym zakwestionowany przepis miałby być podstawą rozstrzygnięcia. Dopóki przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12- dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), co wynika z zasady praworządności. Prawa strony są przy tym chronione poprzez możliwość wznowienia postępowania administracyjnego, gdyby przepis przestał obowiązywać w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.).

Ponadto nie można tracić z pola widzenia, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. od rozstrzygnięcia innego sądu bądź organu zależeć ma rozpatrzenie i załatwienie sprawy. Oznacza to, że przedmiot postępowania prejudycjalnego winien stanowić element podstawy faktycznej, a nie prawnej rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej.

Zdaniem Sądu, analizowany przepis wymaga zależności bezpośredniej, ponieważ przemawia za tym istota instytucji zawieszenia postępowania - instytucji tamującej bieg postępowania i opóźniającej rozstrzygnięcie sprawy. O kwestii prejudycjalnej w postępowaniu administracyjnym wypowiadali się niejednokrotnie zarówno przedstawiciele doktryny, jak i w swoich orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny.

W piśmiennictwie wskazuje się, że pod pojęciem prejudycjalności rozumie się najczęściej przesądzające znaczenie, jakie posiada rozstrzygnięcie jednej sprawy dla rozstrzygnięcia drugiej sprawy lub technicznoprawną konieczność rozstrzygnięcia jednej sprawy po to, aby następnie można było rozstrzygnąć inną sprawę ( por. J. Rodziewicz (w:) "Prejudycjalność w postępowaniu cywilnym", Gdańsk 2000 r., strony 7-18 ).

Z kolei podkreśla się, iż samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet niewątpliwie będzie miał wpływ, na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji. Na interpretację zagadnienia wstępnego jako przesłanki zawieszenia postępowania administracyjnego nie mają wpływu względy natury celowościowej i ekonomiki postępowania ( W. Jakimowicz "O kwestii prejudycjalnej w jurysdykcyjnym postępowaniu administracyjnym" opublikowany (w:) Samorząd Terytorialny 2003/10/29 ).

W tym miejscu Sąd zauważa, że przywołane w skardze wyroki NSA z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 3045/11 oraz II FSK 3046/11 zapadły na tle odmiennego stanu faktycznego.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że dla postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie stanowi kwestii prejudycjalnej sprawa zawisła przed Trybunałem Konstytucyjnym.

Skoro zatem postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym w przedmiocie zgodności z Konstytucją przepisów, mających zastosowanie w tej sprawie podatkowej, nie stanowiło i stanowić nie mogło zagadnienia wstępnego, to tym bardziej takim zagadnieniem nie jest wyjaśnienie wątpliwości co do treści wydanego już przez Trybunał wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt I SK 18/09.

Ponadto wbrew stanowisku Skarżącej brak jest podstaw do uznania za istotny argument w niniejszej sprawie, że tutejszy Sąd postanowieniami z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 599/13 oraz z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 922/13 i sygn. akt I SA/Gd 923/13 zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne ze względu na to, że ocena zgodności z Konstytucją RP ustawowej podstawy do wydania zaskarżonych decyzji dokonana przez Trybunał Konstytucyjny będzie miała wpływ na wyrok sądu administracyjnego, którym dokonuje się kontroli legalności tych aktów.

Nie jest bowiem poprawna analogia pomiędzy postępowaniem podatkowym, a postępowaniem sądowoadministracyjnym. Trudno przecież dopatrywać się tożsamości przesłanek zawieszenia tych postępowań, określonych w powołanym wcześniej art. 201 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., który umożliwia zawieszenie postępowania przed sądem administracyjnym z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym.

Odnośnie zarzutu nieprawidłowego sporządzonego uzasadnienia faktycznego, jak i prawnego zakwestionowanego postanowienia, Sąd stwierdził, że postanowienia organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji nie naruszają w żaden sposób przepisów regulujących kwestię wydawania postanowień, w tym art. 217 § 1 i § 2 O.p., albowiem stosownie do treści wskazanych przepisów postanowienie zawiera; 1) oznaczenie organu podatkowego, 2) datę jego wydania, 3) oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu, 4) powołanie podstawy prawnej, 5) rozstrzygnięcie, 6) pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, 7) podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego.

Postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie.

W ocenie Sądu nie budzi najmniejszych wątpliwości fakt, że zakwestionowane postanowienia zawierają wszystkie elementy w tych przepisach wskazane, ze szczególnym uwzględnieniem wymogów wynikających z art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 219 i 210 § 4 O.p.

7.3. Podsumowując, Sąd stwierdza, że brak jest takiej zależności między rozstrzygnięciem wskazywanych przez Skarżącą pytań prawnych Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, a rozpatrzeniem i wydaniem decyzji w niniejszej sprawie, aby można było mówić o istnieniu zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

7.4. Zważywszy na powyższe okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.