Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1295/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b i art. 14c
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 288/12 w sprawie ze skargi M .G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. G. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna dotyczy wyroku z dnia 8 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 288/12, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", w sprawie ze skargi M. G., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że skarżący zamierza dokonać zakupu motocykla na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący w złożonym wniosku zadał w związku z tym pytania: czy w obecnie obowiązującym stanie prawnym istnieje możliwość odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od zakupu motocykla oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do jego napędu? Czy te same zasady obowiązywać będą po dniu 31 grudnia 2012 r.?

W ocenie skarżącego, jeżeli nabycie motocykla związane jest z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu tego motocykla, jak również paliwa do jego napędu. Zdaniem skarżącego, obecnie obowiązujące przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej "Uptu" nie definiują pojęcia "samochodu osobowego", czy "pojazdu samochodowego". Skoro tak, to należy sięgać po definicje legalne zawarte w innych aktach prawnych, w tym przypadku w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.).

Powołując się na treść art. 2 pkt 40, 42 i 45 ustawy prawo o ruchu drogowym skarżący stwierdził, że występują różne definicje pojęć "samochód osobowy", "inny samochód" i "motocykl", które pozwalają twierdzić, iż motocykl nie jest samochodem osobowym, ani też innym samochodem.

Dla poparcia swych tez skarżący przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 983/07.

Skarżący podkreślił, że brak ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego od nabycia motocykla równoznaczny jest z brakiem takiego ograniczenia w prawie do odliczania podatku naliczonego od paliwa nabywanego do jego napędu. Jedynym warunkiem dla odliczania podatku jest związek dokonanego zakupu z działalnością opodatkowaną.

W odniesieniu do drugiego pytania skarżący stwierdził, że ustawodawca opracował zasady odliczania podatku (zawarte w dodanym art. 86a Uptu), które będą obowiązywać w tym okresie, jednak przepisy te wejdą w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2013 r. Przepisy te nadal dotyczą tylko i wyłącznie pojazdów samochodowych, w związku, z czym nie wprowadzają zmian w zasadach odliczenia podatku naliczonego od nabycia motocykla.

W dniu 20 grudnia 2011 r. Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, że od dnia 1 stycznia 2011 r. zasady odliczenia podatku związanego z nabyciem samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony reguluje art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.), zwanej dalej "ustawą nowelizującą". Zdaniem organu, motocykl, zgodnie z art. 2 pkt 45 ustawy prawo o ruchu drogowym, jest pojazdem samochodowym. W konsekwencji obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r. ograniczenia, wynikające z art. 3 ustawy nowelizującej, mają również zastosowanie do motocykli. Organ wskazał również, że zgodnie z treścią art. 4 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia jej wejścia w życie do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej.

W kwestii okresu po 31 grudnia 2012 r. organ stwierdził, że zgodnie z art. 86a i art. 88a Uptu w stosunku do nabycia motocykli oraz nabycia do nich paliw będzie obowiązywało takie same prawo do odliczenia jak w stanie prawnym obowiązującym przed tym dniem.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W złożonej skardze M. G. podniósł zarzuty naruszenia:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 Uptu w zw. z art. 3 ustawy z nowelizującej;

- norm postępowania, tj. art. 121 w zw. z art. 122 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op" poprzez błędne przyjęcie znaczenia definicji zawartych w innej dziedzinie prawa oraz błędną ich ocenę, co miało wpływ na wydaną interpretację oraz art. 120 Op, przez działanie organu podatkowego w sprzeczności z prawem.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 10 maja 2012 r. skarżący, podtrzymując zarzuty sformułowane w skardze, uzupełnił je o zarzut naruszenia art. 168 w zw. z art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.,), zwanej dalej "Dyrektywą 112" poprzez rozszerzenie zakresu ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu motocykla oraz paliwa służącego do jego napędu, w stosunku do ograniczeń stosowanych przez Polskę przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Ponadto sformułowano zarzut naruszenia art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 Dyrektywy 112 (Dz. Urz. UE L nr 347, str. ze zm.), zwanej dalej "Decyzją Wykonawczą" poprzez zbyt szerokie ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, niż wynika to ze wskazanej Decyzji.

Ponadto w piśmie strona wniosła o zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej "TSUE", z zapytaniem wstępnym w zakresie wykładni i obowiązywania przepisów unijnych obejmujących jej przypadek, szczególnie odnośnie zgodności art. 3 ust. 1 oraz art. 4 ustawy nowelizującej w zakresie w jakim rozszerzają zakres ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do nabycia motocykli oraz paliwa do ich napędu z art. 176 Dyrektywy 112 w sytuacji, gdy ograniczenia te rozszerzają uprawnienia nadane Rzeczpospolitej Polskiej Decyzją Wykonawczą.

Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 14c § 1 i 2 Op, gdyż organ zupełnie pominął kwestie podnoszone przez stronę w uzupełnieniu skargi, co do naruszenia przepisów art. 168 w zw. z art. 176 Dyrektywy 112.

W ocenie Sądu, w związku z wprowadzeniem przepisów Uptu jak również ustawy nowelizującej nastąpiło rozszerzenie zakresu ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu motocykla w stosunku do ograniczeń stosowanych przez Polskę przed przystąpieniem do Unii Europejskiej.

Sąd odwołał się do treści Decyzji Wykonawczej, która w art. 1 wskazała, że ograniczenie prawa do odliczenia ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3, 5 tony.

Zdaniem Sądu motocykl posiada ładowność nie przekraczającą 500 kg a zatem powstałe wątpliwości, w zakresie zgodności z prawem wspólnotowym, winny być przez organ interpretujący wzięte pod uwagę i wyjaśnione. Odpowiedzi wymaga także, w ocenie Sądu, pytanie czy Polska wprowadzając ograniczenia, o których była mowa pomijając warunek ładowności powyżej 500 kg, miała prawo go zastosować w stosunku do motocykli oraz kwestia naruszenia zasady stand still.

Sąd podkreślił, że zgodnie z ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz, 50 ze zm.), zwanej dalej "Uptu z 1993 r." ograniczenie prawa do odliczenia z tytułu zakupu pojazdów oraz paliwa do ich napędzania dotyczyło samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, a zatem nie odnosiło się do motocykli. Sąd wskazał, że art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a Uptu z 1993 r. nie odnosił się do pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ustawy nowelizującej (dawniej uchylony art. 86 ust. 3 Uptu) a do samochodów i innych samochodów o dopuszczalnej ładowności poniżej 500 kg. Sąd odwołał się również w tej kwestii do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 8/08, z którego wynika, że art. 86 ust. 3 Uptu nie ma zastosowania do motocykli, co w konsekwencji stanowi o niemożności zastosowania do motocykli art. 86 ust. 4 pkt 8 i art. 88 ust. 3 Uptu.

Na powyższe orzeczenie organ, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne powołano:

1. naruszenie prawa materialnego:

- art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 Uptu poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i uznanie, że skarżącemu przysługuje prawo do obniżenia w pełnej wysokości podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu motocykla, a także prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do jego napędu, podczas gdy właściwym jest zastosowanie art. 86 ust. 1 Uptu w zw. z art. 3 ust. 1 i art. 4 ustawy nowelizującej i uznanie, że skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu motocykla, lecz w ograniczonym zakresie, tj. 60 % kwoty określonej w fakturze zakupu – nie więcej niż 6.000 zł, a w konsekwencji nie będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do jego napędu;

- art. 168 i art. 176 Dyrektywy 112 przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nastąpiło rozszerzenie zakresu ograniczenia podatku naliczonego od zakupu motocykla oraz paliwa służącego do jego napędu w stosunku do ograniczeń stosowanych przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej;

- art. 1 Decyzji Wykonawczej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w krajowym porządku prawnym doszło do szerszego ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, niż wynika to z upoważnienia;

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 3 § 1 i 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 i art. 151 Ppsa w zw. z art. 14c § 1 i 2 Op poprzez uwzględnienie skargi i przyjęcie, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie zawiera wyczerpującego i prawidłowego uzasadnienia stanowiska organu interpretującego z uwagi na pominięcie podnoszonej przez stronę kwestii naruszenia art. 168 w zw. z art. 176 Dyrektywy 112;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 153 Ppsa poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na zobowiązaniu organu, aby przy ponownym rozpoznaniu wniosku uczynił to z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w wyroku I FSK 8/08, zgodnie z którą art. 86 ust. 3 Uptu nie ma zastosowania do motocykli, "co w konsekwencji stanowi o niemożności zastosowania do motocykli art. 86 ust. 4 pkt 8 i art. 88 ust. 3 Uptu";

- art. 141 § 4 w zw. z art. 153 Ppsa poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku wskazujące na dokonanie warunkowej oceny prawnej sprawy wyrażającej się w użyciu sformułowania "ewentualne naruszenie zasady stand still."

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i w związku z tym podlega oddaleniu.

Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie kontroli sądowo administracyjnej, pod względem zgodności z prawem, podlegało rozstrzygnięcie organu wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego. Jest to postępowanie szczególne, w którym organ obowiązany jest odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, jak i do regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie. W przypadku interpretacji indywidualnych, o których mowa w art. 14b § 1 Op, organ interpretacyjny dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego, zdefiniowanych w art. 3 pkt 2 Op.

Zgodnie z tym przepisem po pojęciem przepisów prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei w art. 3 pkt 1 Op ustawodawca zdecydował się również na zdefiniowanie pojęcia ustaw podatkowych przez które rozumie: ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W powyższym pozytywnym katalogu aktów podlegających urzędowej interpretacji nie wymieniono wprost unijnych dyrektyw oraz decyzji wykonawczych Rady.

Zwrócić należy jednak uwagę, że zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP prawo wtórne stanowione przez organizację międzynarodową, jest stosowane bezpośrednio i powinno mieć pierwszeństwo przed ustawami - jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej tę organizację, która to ratyfikowana umowa – zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP – jest źródłem obowiązującego w Polsce prawa. Trzeba bowiem mieć na względzie, że 16 kwietnia 2003 r. Rzeczpospolita Polska podpisała w Atenach, a następnie ratyfikowała Traktat, będący aktem dotyczącym warunków jej przystąpienia z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej (Dz.U. Nr 90, poz. 864), a Unię Europejską należy traktować jako organizację międzynarodową (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2005 r., sygn. akt P 1/05, OTK-A 2005/4/42). Zgodnie z art. 53 Aktu z dnia 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. Nr 90, poz. 864, Dz.U.UE.L.03.236.33), zwanego dalej "Akt z dnia 16 kwietnia 2003 r." po przystąpieniu nowe Państwa Członkowskie uznaje się za adresatów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zwanego dalej "Traktat WE", o ile takie dyrektywy i decyzje zostały skierowane do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. W art. 54 ww. Aktu z dnia 16 kwietnia 2003 r. postanowiono natomiast, że nowe Państwa Członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania - od dnia przystąpienia - przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE (obecnie art. 288 Traktatu o funkcjonowano Unii Europejskiej). Zgodnie z obecną treścią tego przepisu:

"W celu wykonania kompetencji Unii instytucje przyjmują rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie.

Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich.

Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Decyzja wiąże w całości. Decyzja, która wskazuje adresatów, wiąże tylko tych adresatów.

Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej"

Wynika z tego, że – co do zasady – dyrektywy i decyzje, w przeciwieństwie do rozporządzeń, nie zawierają przepisów prawa unijnego bezpośrednio obowiązującego w porządku prawnym państwa członkowskiego. Państwo takie ma jednak obowiązek implementować przepisy dyrektywy do krajowego prawodawstwa w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty przez dyrektywę. Z kolei decyzja stanowiąca upoważnienie do wprowadzenia środka stanowiącego odstępstwo od dyrektywy uprawnia państwo członkowskie do wprowadzenia regulacji prawnych sprzecznych z celem dyrektywy, np. daje możliwość ograniczenia prawa do odliczenia wbrew obowiązującej w prawie unijnym zasadzie neutralności podatku od wartości dodanej.

W powyższym znaczeniu dyrektywa i decyzja wykonawcza są zatem źródłami prawa dla państw członkowskich, czy to przez zobowiązanie tych państw oraz ich organów do wdrożenia określonych przepisów do ich porządków prawnych, czy to przez umożliwienie tym państwom wprowadzenia regulacji stanowiących środki specjalne, będące odstępstwem od zasad obowiązujących na obszarze Unii Europejskiej.

W związku z tym należało stwierdzić, że choć do dokonania wykładni normy prawa unijnego uprawniony jest wyłącznie TSUE, to jednak Minister właściwy do spraw finansów publicznych w indywidualnej interpretacji powinien zbadać poprawność implementacji dyrektywy do krajowych aktów prawnych normujących podatek od towarów i usług, a także stwierdzić, czy wprowadzone do krajowego porządku prawnego ograniczenie w prawie do odliczenia jest zgodne z zakresem upoważnienia, które Rzeczpospolita Polska otrzymała na mocy Decyzji Wykonawczej. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że organ wydający indywidualną interpretację w zakresie prawa krajowego może pominąć przepisy wspólnotowe, jeżeli zakres przedmiotowy tych norm się pokrywa (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1565/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uwzględnianie zasady pierwszeństwa norm prawa wspólnotowego w stosunku do prawa krajowego jest bowiem obowiązkiem organów administracji publicznej.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w literaturze, gdzie podkreśla się, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego tworzy szereg obowiązków i nakładów na wszystkie organy państw członkowskich tzn. władzy ustawodawczej, wykonawczej sądowniczej (por. W. Postulski, "Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy", pod redakcją Andrzeja Wróbla, s. 431). Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważono, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych jest obowiązkiem organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 4/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd taki wyraża również TSUE wskazując jednoznacznie, że organy administracji są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy Fratelli Constanzo C-103/88, pkt 33; Hansgeorg Lennartz C-97/90, pkt 33; Marks & Spencer C-62/00).

Organem zobowiązanym do stosowania zasady pierwszeństwa prawa unijnego nad normami prawa krajowego z pewnością jest również organ wydający indywidualne interpretacje (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1565/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Reasumując stwierdzić należy, że organ udzielający interpretacji w trybie art. 14b § 1 Op zobowiązany jest do wykładni przepisów krajowych w świetle przepisów prawa wspólnotowego, a w przypadku stwierdzenia sprzeczności przepisów prawa krajowego z normami unijnymi, do odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego. Prawidłowo zatem uznał Sąd pierwszej instancji, że obowiązkiem Ministra Finansów była ocena zgodności przepisów prawa krajowego z prawem unijnym, który to obowiązek istnieje nawet wówczas, gdy strona nie powołuje się we wniosku na unijny porządek prawny. W rozpoznawanej sprawie organ pominął jednak kwestię zgodności regulacji krajowych z prawem unijnym, a zatem nie zrealizował obowiązku zwarcia w indywidualnej interpretacji pełnej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. W konsekwencji rację miał Sąd pierwszej instancji konstatując, że działanie organu nie spełniało wymogów, o których mowa w art. 14c Op.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt podniesionych zarzutów stwierdzić trzeba, że nie zasługuje na uwzględnienie zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 3 § 1 i 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1, art. 151 Ppsa w zw. z art. 14c § 1 i 2 Op, albowiem Sąd pierwszej instancji miał prawo by zaskarżoną interpretację uchylić z uwagi na pominięcie przez organ kwestii zgodności wprowadzonego do Uptu ograniczenia z upoważnieniem otrzymanym przez Rzeczypospolitą Polską na mocy Decyzji Wykonawczej. Rozważania, których organ podatkowy w wydanej interpretacji nie przeprowadził, miały także istotne znaczenie z punktu widzenia ewentualnego naruszenia przez krajowego ustawodawcę zasady stand still, na co Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę.

Nie można ponadto zgodzić się z zarzutami powiązanymi z naruszeniem art. 141 § 4 w zw. z art. 153 Ppsa, w których organ skrytykował uzasadnienie zaskarżonego wyroku w zakresie wytycznych, otrzymanych w związku z uchyleniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Słusznie bowiem Sąd pierwszej instancji uznał za istotne sięgnięcie również do orzecznictwa odnoszącego się do ograniczenia prawa do odliczenia z tytułu nabycia pojazdów samochodowych ze względu na ich ładowność, a nie tylko jak to czynił to organ, jedynie ze względu na masę całkowitą tych pojazdów. W tym kontekście organ winien zastanowić się również, czy treść ustawy nowelizującej, wprowadzającej ograniczenie prawa do odliczenia z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3.5 tony nie wykracza poza zakres upoważnienia wynikającego z Decyzji Wykonawczej Rady.

Nie budzi również wątpliwości tut. Sądu warunkowa ocena prawna wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w odniesieniu do "ewentualnego naruszenia zasady stand still". Wynika to z faktu, że badanie kwestii rozszerzenia zakresu ograniczenia prawa do odliczenia w stosunku do stanu z przed akcesji będzie możliwe, a zarazem konieczne, jedynie w przypadku stwierdzenia, że treść przepisów krajowych, związanych z upoważnieniem do wprowadzenia środka specjalnego, jest zgodna z treścią Decyzji Wykonawczej. Decyzja ta bowiem, uwzględniając istnienie zasady stand still, pozwoliła krajowemu ustawodawcy na wprowadzenie ograniczeń w prawie do odliczenia, które mogą, w stosunku do określonych pojazdów, ograniczać to uprawnienie względem stanu z przed przystąpienia Rzeczypospolitej Polski do Unii Europejskiej. Tym samym Sąd pierwszej instancji nie mógł bezwarunkowo nakazać przeprowadzenia takiej analizy, gdyż zgodne z prawem unijnym (Decyzją Wykonawczą) objęcie motocykli środkiem stanowiącym odstępstwo od art. 168 Dyrektywy 112 będzie równoznaczne, w przypadku tych pojazdów, z upoważnieniem do rozszerzenia ograniczenia prawa do odliczenia w stosunku do regulacji obowiązujących przed akcesją.

Za przedwczesne uznać należało z kolei postawione przez organ podatkowy zarzuty naruszenia prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji nie zajął bowiem stanowiska zarówno w kwestii wykładni jak i zastosowania powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Na obecnym etapie postępowania interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu wyłącznie z uwagi na naruszenie przez organ art. 14c Op, a zatem podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogły być na ten moment przedmiotem merytorycznej oceny sądu administracyjnego drugiej instancji.

W związku z tym, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 Ppsa orzekł jak w sentencji.