Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 787/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1067/10 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 10 sierpnia 2010 r. nr [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2007 r. oraz od września do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 8.831 zł (słownie: osiem tysięcy osiemset trzydzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1067/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie ze skargi A. S., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 10 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca oraz od września do grudnia 2007 r., zasądzając przy tym na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy będący podstawą rozstrzygnięcia, Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 8 lutego 2010 r., w ramach których organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe w sposób odmienny od zadeklarowanego przez podatnika. Organy podatkowe zakwestionowały uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kilkudziesięciu faktur zakupu, na których jako wystawca figurowała firma E. sp. z o.o. Organy przyjęły, że podmiot ten nie istniał, a faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym stwierdzono, że uwzględniając te faktury w deklaracji dla potrzeb podatku VAT, podatnik naruszył przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.").

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u., przez przyjęcie, że dla świadczonej przez nią usługi transportowej obowiązek podatkowy powstał w miesiącu wystawienia faktury, mimo że za usługę tę skarżąca nie otrzymała w tym okresie zapłaty. Ponadto w skardze wskazano na naruszenie przez organy art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), przez dowolną ocenę stanu faktycznego polegającą na:

- bezpodstawnym przyjęciu, że usługi wykonane przez E. mogli wykonać pracownicy skarżącej, bez przeprowadzenia stosownych dowodów w tym zakresie, w sytuacji gdy w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego za 2007 r. małżonków S. pracownicy zatrudnieni w tym okresie zaprzeczyli, by to oni wykonywali sporne usługi;

- przyjęciu, że usługi oraz towary nie mogły być nabyte od tego podmiotu, ponieważ data ich odsprzedaży jest wcześniejsza niż data zakupu, w sytuacji gdy faktury dokumentujące te transakcje zostały wystawione w obowiązujących terminach;

- przyjęciu, że podatnik uregulował 30 % zobowiązań wobec podwykonawcy, w sytuacji gdy zobowiązania te regulowane były na bieżąco, co potwierdzają zapisy na koncie rozrachunkowym.

2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Gdańsku stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Sąd za trafny uznał zarzut naruszenia przez organy art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u., z którego wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z datą otrzymania całości lub części zapłaty, z tym że nie później niż 30 dni od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano – montażowych. Mimo nieotrzymania zapłaty obowiązek podatkowy powstaje w terminie określonym w tym przepisie. Sąd podkreślił, że w odpowiedzi na skargę organ wskazał, że faktury sprzedaży wskazane przykładowo przez skarżącą (..., ..., ..., ..., ..., ... i ...) dokumentują usługi, które nie były przedmiotem sporu, zaś przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy nie był podstawą wydania decyzji przez organy obu instancji. Podano dodatkowo, że wskazany na fakturach termin zapłaty może stanowić wyłącznie dodatkowe porozumienie pomiędzy kontrahentami. Dalej w odpowiedzi na skargę wskazano, że dokonanie sprzedaży potwierdza rejestr sprzedaży. Z treści skargi wynika natomiast, że podatniczka odsprzedając usługi, które nie zostały jeszcze przez podwykonawcę zafakturowane, dokonywała sprzedaży usług nabytych i wykonanych. Zasadnie – zdaniem Sądu – dowodzi skarżąca, że dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma fakt wykonania usługi, a także termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę przed upływem 30 dni od dnia jej wykonania, gdyż 30 dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy zapłaty tej dokonano, czy też nie. Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie organ podatkowy przeprowadził postępowanie, uznając za niesporne usługi wykonane we wskazanych fakturach. W konsekwencji – zdaniem Sądu – nie przeprowadzono postępowania w części aktualnie zarzucanej przez skarżącą: w zakresie ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego z faktur niekwestionowanych.

Sąd stwierdził, że nie jest możliwe uznanie za niewadliwe postępowania, w którym obowiązek podatkowy pozostawiono częściowo w zakresie deklarowanym przez podatnika, bez weryfikacji pod kątem art. 19 u.p.t.u. W tym kontekście Sąd uznał, że wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za wskazany w deklaracji okres rozrachunkowy musi skutkować odniesieniem się do wszystkich czynności opodatkowanych w tym czasie, z wyłączeniem czynności podlegających opodatkowaniu w innych okresach rozliczeniowych.

Z tej przyczyny Sąd stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe dokonają oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u., w celu prawidłowego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego, uwzględniając daty wykonania usług oraz otrzymania zapłaty.

3.3. Za zasadny Sąd uznał również sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 122 O.p. Sąd wskazał, że w odpowiedzi na skargę, ustosunkowując się do zarzutów w części dotyczącej sprzedaży złomu nabytego - według twierdzenia strony - od E., organ podatkowy powołuje jako argument dodatkowy zeznania przesłuchanych w charakterze świadków pracowników skarżącej (k. 49 verte). Sąd podkreślił, że zeznania te zostały złożone po wydaniu zaskarżonej decyzji. Wbrew stanowisku organu dowód z zeznań pracowników dotyczy nie tylko okoliczności ewentualnego wykonywania prac przez skarżącą, ale również wykonywania prac przez E., co stanowi okoliczność sporną w niniejszej sprawie. Zaniechanie przeprowadzenia przez wydaniem decyzji dowodu powoływanego następnie w odpowiedzi na skargę stanowi – w ocenie Sądu – uchybienie przepisom postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd uznał również, że fakt odmowy składania zeznań w charakterze strony przez skarżącą i w charakterze świadka przez jej męża nie uzasadniał odstąpienia przez organy od czynności dowodowych mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego. Sąd wskazał, że obowiązek współpracy podatnika wywodzącego korzystne dla siebie skutki nie zwalnia organu od staranności dowodowej, a odpowiedź na skargę nie może sanować braków postępowania dowodowego poprzez powoływanie okoliczności, na które dowód przeprowadzono po wydaniu zaskarżonej decyzji. Dokonując oceny w zakresie faktur dokumentujących obrót złomem organy – zdaniem Sądu – winny ustalić moment powstania zobowiązania podatkowego oraz uwzględnić terminy wystawienia faktury przez kontrahenta.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 w zw. z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez:

- przyjęcie, że ocena zebranego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe była niewłaściwa, gdyż nie objęto nią momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. w odniesieniu do faktur, na których jako wystawca figuruje E. Sp. z o.o. w G., podczas gdy okoliczność ta (szczególny moment powstania obowiązku podatkowego) nie miała wpływu na wynik postępowania, w sytuacji gdy świadczenie usług i sprzedaż towarów przez firmę E. nie miały miejsca,

- przyjęcie, że organ podatkowy był obowiązany zbadać daty wykonania usług oraz otrzymania zapłaty wszystkich transakcji gospodarczych za okres rozliczeniowy, w tym niekwestionowanych w toku postępowania podatkowego, mimo że kwestia ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do faktur niekwestionowanych przez organy i załączonych przez skarżącą do skargi bezsprzecznie nie miała wpływu na wynik postępowania, czyli na wysokość podatku naliczonego u skarżącej i na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji,

- niezasadne postawienie organom zarzutu naruszenia art. 122 O.p., przez oparcie tak sformułowanego zarzutu wyłącznie na załączonych do skargi protokołach zeznań świadków z innego postępowania podatkowego, niż kontrolowane przez Sąd, czym Sąd ten naruszył art. 134 § 1 P.p.s.a.,

- dokonanie przez Sąd błędnej oceny działań organów podatkowych podczas prowadzonego przez te organy postępowania, w tym przyjętych w związku z gromadzeniem materiału dowodowego; niewyjaśnienie przyczyn pominięcia ustaleń faktycznych dokonanych w tej sprawie i opisanych w zaskarżonej decyzji, których skutkiem było wyłączenie możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane – w konsekwencji dokonanie przez Sąd niepełnej i błędnej oceny prawnej stanu faktycznego,

- dokonanie w sposób dowolny, a przez to wadliwy, kontroli legalności zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 3 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 143 P.p.s.a., przez uwzględnienie skargi w oparciu o ocenę tego samego materiału dowodowego, który jednocześnie pozwolił Sądowi na wydanie odmiennego orzeczenia dla skarżącej przy tożsamym zarzucie naruszenia art. 19 ust. 13 u.p.t.u., czego wyrazem jest wyrok I SA/Gd 1068/10 z 25 stycznia 2011 r.,

- wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera jasnego wskazania co do dalszego postępowania, czy wystarczająca jest ocena zebranego materiału dowodowego, pod kątem dat powstania obowiązku podatkowego, czy też należy przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe,

- naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a., przez uwzględnienie skargi, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w zaskarżonym wyroku; Sąd nie uzasadnił też swego stanowiska co do potencjalnego wpływu opisanych w zaskarżonym wyroku naruszeń prawa na wynik sprawy, czym naruszył art.. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a.,

2. prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., przez:

- uznanie, że w ustalonym i przyjętym stanie faktycznym ma zastosowanie art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u., który wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty, nie później niż 30-go dnia od daty wykonania usługi, w sytuacji gdy usługa ta nie została wykonana przez firmę E., jak też nie miała miejsca dostawa towaru,

- odmowę zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. do ustalonego stanu faktycznego, mimo istnienia podstaw do takiej subsumcji.

Przy tak sformułowanych zarzutach Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

4.2. Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji opiera się głównie na konstatacji, że w przedmiotowym postępowaniu podatkowym organy nie dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego odnośnie zastosowania art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u., czyli określenia momentu powstania obowiązku podatkowego usług świadczonych przez skarżącą oraz naruszony został art. 122 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu powołanego w odpowiedzi na skargę, co ma wskazywać, że okoliczności istotne dla sprawy nie zostały wyjaśnione w toku postępowania. Sąd stwierdził ponadto, że dokonując oceny w zakresie faktur dokumentujących obrót złomem organy winny były ustalić moment powstania zobowiązania podatkowego oraz uwzględnić terminy wystawienia faktury przez kontrahenta.

5.2. Swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji oparł na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., co oznacza, że uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie z uwagi na uchybienie przepisom postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Jednakże w swoich pisemnych motywach w tym przedmiocie wskazał jedynie na jeden przepis procesowy, który zdaniem tego Sądu został naruszony, tzn. art.122 O.p.

5.3. W kontekście jednak podniesionego przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 122 O.p. za trafny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej podnoszący naruszenie przez ten Sąd art. 134 § 1 P.p.s.a w zw. z art. 122 O.p., poprzez stwierdzenie naruszenia normy tego ostatniego przepisu wyłącznie z uwagi na załączenie przez stronę do skargi protokołów zeznań świadków z innego postępowania podatkowego (w zakresie podatku dochodowego) i ustosunkowanie się do nich przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę.

5.4. Sam fakt odniesienia się przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę do treści załączonych do skargi przez stronę zeznań świadków z innego postępowania nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, że nieprzesłuchanie tych świadków w tym postępowaniu stanowi o naruszeniu art.122 O.p., tym bardziej, że organ odnosząc się do tych zeznań stwierdził jedynie, że nie potwierdzają one faktu, aby skarżąca handlowała złomem (str. 12 odpowiedzi na skargę). Nie można przy tym abstrahować od kontekstu tego stwierdzenia, które zostało wyrażone w odniesieniu do kwestionowanego przez organy faktu nabycia przez skarżącą złomu od E., co było jednym z przedmiotów sporu w tej sprawie. Całe postępowanie dowodowe organów w tej sprawie skupione było na wykazaniu, że zafakturowany na rzecz skarżącej obrót E., w tym również w zakresie nabycia złomu, miał charakter fikcyjny, nieodzwierciedlający rzeczywistości, gdyż firma ta stwarzała jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Co istotne, zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy sprawy nie został zakwestionowany przez Sąd pierwszej instancji, który wprawdzie poświęcił mu w sposób lakoniczny uwagę w ramach dwóch przedostatnich akapitów uzasadnienia wyroku, lecz z treści tej części motywów wnioskować należy (aczkolwiek Sąd uchylił się od jednoznacznego w tym zakresie stwierdzenia), że akceptuje ustalenia organów co do fikcyjności działania (obrotu) E., skoro za bezzasadne uznał zarzuty skargi co do "braku umów pisemnych, rozliczeń gotówkowych, treści wpisów do rejestru E., podmiotu reprezentującego Spółkę", oceny umowy zawartej z firmą K. oraz uznał, że z oświadczeń firm, na rzecz których były wykonywane prace – nie wynika, aby prace te wykonywała E.

5.5. Tym samym powyższe odniesienie się organu do dowodu przedstawionego przez stronę na etapie skargi nie może samo w sobie stanowić podstawy do stwierdzenia, że organ ten dopuścił się naruszenia art. 122 O.p., zwłaszcza że stwierdzenie organu miało jedynie wskazywać, że i tym załączonym dowodem strona nie podważyła jego ustaleń co do fikcyjności obrotu złomem, gdyż zeznania jej pracowników nie wnoszą nic istotnego w stosunku do poczynionych już ustaleń podatkowych. Ponadto całkiem niezrozumiałym jest, dlaczego - w kontekście kwestii obrotu złomem - Sąd w dalszej części uzasadnienia rozszerza swój zarzut pod adresem organu stwierdzając, ze "dowód z zeznań pracowników dotyczy nie tylko okoliczności ewentualnego wykonania prac przez skarżącą, ale również wykonywania prac przez E.", w sytuacji gdy w końcowej części uzasadnienia stwierdza, że trafnie organy ustaliły, że z dowodów "nie wynika, aby prace wykonywała firma E.".

5.6. Już z powyższych względów wyrok Sądu pierwszej instancji podlega uchyleniu, gdyż w sytuacji gdy Sąd ten orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., czyli uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, a jedynym przepisem postępowania, który wskazał jako naruszony jest art. 122 O.p., uchybienie któremu – przy motywach przedstawionych przez Sąd – nie nastąpiło, odpadła podstawa rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, co oznacza, że trafny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

5.7. Powyższa konstatacja wskazuje także na naruszenia przez Sąd pierwszej instancji normy art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak prawidłowego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W sytuacji bowiem gdy Sąd ten negatywnie odniósł się do braku dokonania przez organy oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego zastosowania art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u., nie wskazał na żadną normę postępowania, którą organy miały naruszyć swoim postępowaniem, a zastrzeżenia Sądu w tym zakresie miały przecież charakter procesowy, a nie materialnoprawny. Sąd nie wskazał bowiem na naruszenie przez organy art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u., oraz nie określił jako podstawy rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., lecz podniósł brak oceny okoliczności faktycznych, co do określenia momentu obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych przez skarżącą usług, w kontekście normy art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. Brak jednak określenia jakie przepisy postępowania zostały przez organy naruszone z tego tytułu oraz uzasadnienia wpływu naruszenia tych przepisów na wynik sprawy, po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., rozstrzygnięcie Sądu czyni w tym zakresie chybionym.

5.8. Nie są natomiast trafne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tzn. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., gdyż Sąd pierwszej instancji nie orzekał w ogóle na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. i nie naruszył art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u, przez ich błędną wykładnię lub zastosowanie. Odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do normy art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. w kontekście niesprecyzowanych przepisami prawa uchybień procesowych, co do prawidłowości określenia momentu deklarowania podatku należnego, nie może stanowić o naruszeniu art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u.

5.9. Natomiast co do prawidłowości lub nieprawidłowości zastosowania w tej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji w ogóle się nie odniósł, wobec czego nie mógł naruszyć normy tego przepisu, lecz brak ustosunkowania się Sądu do prawidłowości zastosowania w tej sprawie ww. normy, stanowiącej przecież podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, wskazuje że i w tym zakresie nastąpiło naruszenie przez Sąd art.141 § 4 P.p.s.a.

5.10. Tak sporządzone uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji – z ewidentnym naruszeniem art.141 § 4 P.p.s.a. – uniemożliwia Sądowi kasacyjnemu bardziej szczegółowe odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej, które jednak w powyżej opisanym zakresie – naruszenia przepisów postępowania – uznać należy za zasadne. Czyni ono również koniecznym wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego orzeczenia.

5.11. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie zarzutów, wskazujących na naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a w zw. z art. 122 O.p. oraz art.141 § 4 P.p.s.a, a w konsekwencji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a – działając na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.