Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1894/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. Polska Grupa Dystrybucyjna sp. z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 561/13 w sprawie ze skargi N. Polska Grupa Dystrybucyjna sp. z o.o. w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. Polska Grupa Dystrybucyjna sp. z o.o. w T. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 561/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę N. Sp. z o.o. w T. (zwanej dalej w skrócie "Spółką" lub "stroną skarżącą") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka wskazała, że w toku prowadzonej działalności zdarza się, że musi dokonywać korekt sprzedaży, poprzez wystawienie faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania. Przyczyną wystawienia przedmiotowych korekt faktur mogą być np. zwroty towarów, pomyłki na fakturze, obniżenia ceny. Różnica pomiędzy należnością Spółki względem kontrahenta wynikająca z faktury pierwotnej a kwotą skorygowaną jest przez kontrahenta potrącana/kompensowana z późniejszych należności Spółki wynikających z faktur sprzedażowych.

W celu obniżenia podstawy opodatkowania VAT w oparciu o wystawione korekty zmniejszające Spółka gromadzi potwierdzenia otrzymania korekt przez kontrahenta. Spółka planuje akceptować następujące formy potwierdzeń odbioru korekt związane z płatnościami za faktury wystawione przez Spółkę: wyciąg z rachunku bankowego Spółki, na którym będą wskazane faktury sprzedaży i faktury korygujące, których płatność dotyczy oraz kwota płatności uwzględniająca potrącenie/kompensatę należności z poszczególnych faktur. Z uzupełnienia wniosku z dnia 17 października 2012 r. wynikało natomiast, że opisany we wniosku wyciąg z rachunku bankowego nie zawiera daty otrzymania konkretnych faktur korygujących przez nabywcę. Jednakże zdaniem Spółki nie wpływało to na fakt, że dokument nadal jest dokumentem potwierdzającym w sposób wystarczający potwierdzenie odbioru korekty przez kontrahenta. Dokument ten potwierdza bowiem faktyczne dokonanie rozliczeń pomiędzy stronami z uwzględnieniem kwot wynikających z faktur korygujących. Zatem stanowi on wystarczającą podstawę do obniżenia podatku należnego w miesiącu, w którym kompensata została dokonana. Opisany we wniosku wyciąg z rachunku bankowego nie będzie w sposób jednoznaczny wskazywał daty otrzymania przez Spółkę potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej. Jednakże wyciąg będzie zawierał dokładną datę, w której dokonano kompensaty. W związku z tym zdaniem Spółki, właśnie w miesiącu dokonania kompensaty należy obniżyć podstawę opodatkowania. W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w świetle art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 177, poz. 1054 ze zm., zwana dalej U.p.t.u.), wyciąg z rachunku bankowego Spółki, na którym będą wskazane faktury sprzedaży oraz faktury korygujące, których płatność dotyczy oraz kwota płatności uwzględniająca potrącenie/kompensatę należności z poszczególnych faktur stanowią wystarczającą formę potwierdzenia, że kontrahent otrzymał korekty wskazane na wyciągu i upoważniają Spółkę do obniżenia podstawy opodatkowania o podatek VAT wynikający z tych korekt?

2. Czy w przypadku uznania powyższego stanowiska za prawidłowe, Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym zgodnie z wyciągiem bankowym kontrahent potrącił/skompensował kwotę wynikającą z wystawionej korekty?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyciąg z rachunku bankowego Spółki, z uwidocznioną informacją o płatności dokonanej przez kontrahenta Spółki pomniejszonej o kwotę wynikającą z faktur korygujących, których numer umieszczony jest na wyciągu, które kontrahent uwzględni przy dokonywaniu płatności na rzecz Spółki, lub które ulegną kompensacie z zobowiązaniami Spółki wobec kontrahenta, powinny zostać uznane za wystarczającą formę potwierdzenia, że kontrahent otrzymał korekty faktur. Jednocześnie Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym zgodnie z wyciągiem bankowym kontrahent potrącił/skompensował kwotę wynikającą z wystawionej korekty.

W wydanej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ, odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanego w skrócie "TSUE") z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A., podkreślił, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, potwierdzenia o odbiorze przez jego kontrahenta faktury korygującej jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

W ocenie organu we wniosku Spółka nie wykazała, iż otrzymanie takiego potwierdzenia jest niemożliwe lub też nadmiernie uciążliwe. Tym samym organ stwierdził, że nie można uznać za skuteczne potwierdzenia odbioru w formie wyciągu bankowego, który nie zawiera daty otrzymania konkretnych faktur korygujących przez nabywcę oraz nie wskazuje w sposób jednoznaczny daty otrzymania przez Spółkę potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej. Organ stwierdził, iż w przypadku, gdy zamierzona przez Spółkę forma potwierdzeń odbioru faktur korygujących w postaci wyciągu z rachunku bankowego Spółki nie będzie zawierała daty otrzymania konkretnych faktur korygujących przez nabywcę, ani też nie będzie w sposób jednoznaczny wskazywała daty otrzymania przez Spółkę potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej, wówczas należy ją uznać za niewystarczającą do celów rozliczenia podatku VAT z tych dokumentów, co jednocześnie stanowiło o bezprzedmiotowości udzielania odpowiedzi na drugie pytanie.

Stanowisko to zakwestionował pełnomocnik skarżącej Spółki, który po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, w skardze z dnia 15 stycznia 2013 r. wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Organowi zarzucono wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem 29 ust. 4a U.p.t.u., poprzez uznanie, że przedstawiony przez Spółkę wyciąg z rachunku bankowego nie stanowi potwierdzenia odbioru faktury korygującej oraz art. 14c § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.) z uwagi na to, że interpretacja indywidualna, będąca przedmiotem zaskarżania pozostaje w sprzeczności z celem, jakim jest zapewnienie jednolitości wydawania wiążących interpretacji. Strona podkreśliła, że uzyskanie potwierdzenia otrzymania faktury przez nabywcę korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Odpowiadając na skargę Minister Finansów, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

Rozważania Sądu I instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Ministra Finansów, że w świetle art. 29 ust. 4a U.p.t.u. i przy uwzględnieniu treści orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-588/10 fundamentalną zasadą jest konieczność spełnienia warunku posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę, aby możliwe było obniżenie podstawy opodatkowania lub umniejszenie podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze. Odstępstwa od tej zasady są możliwe tylko w szczególnych przypadkach, interpretowanych w sposób zawężający, które zostały opisane w wyroku TSUE (gdy uzyskanie potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione). We wniosku nie wskazano, że uzyskanie potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe, choć nie sposób nie dostrzec, że określenie to jest bardzo nieprecyzyjne. Spółka nie wskazała także na szczególne okoliczności, a mianowicie, że przy użyciu innych środków, będzie w stanie wykazać, że dochowała należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistym czasie zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Zdaniem Sądu skoro takich elementów zdarzenia przyszłego nie zawiera wniosek inicjujący postępowanie o wydanie zaskarżonej interpretacji organ, będąc związany treścią wniosku, nie mógł orzec inaczej niż to uczynił w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu I instancji również zasadne jest stanowisko Ministra Finansów, iż w rozpatrywanej sprawie nie można było uznać za skuteczne potwierdzenie odbioru w formie wyciągu bankowego, który nie będzie zawierał daty otrzymania konkretnych faktur korygujących oraz nie wskazuje w sposób jednoznaczny daty otrzymania przez skarżącą potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej.

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik skarżącej Spółki, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu, w oparciu o obie podstawy wskazane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), naruszenie:

1. art. 29 ust. 4a U.p.t.u. poprzez uznanie, że w sytuacji, gdy potwierdzenie odbioru faktury korygującej przyjmuje formę wyciągu z rachunku bankowego, na którym będą wskazane faktury sprzedaży oraz faktury korygujące, których płatność dotyczy oraz kwota płatności uwzględniająca potrącenie/kompensatę należności z poszczególnych faktur, nie stanowi wystarczającej formy potwierdzenia, że kontrahent otrzymał korekty wskazane na wyciągu i nie upoważnia strony Skarżącej do obniżenia podstawy opodatkowania o podatek VAT wynikający z tych korekt;

2. art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/UE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112), poprzez uznanie, że w świetle interpretacji tego przepisu dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości UE (dalej: TS) w wyroku 5 dnia 26 stycznia 2012 roku sygn. akt C-588/10, strona Skarżąca musi najpierw wykazać, że uzyskanie potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione; tym samym w oparciu o błędną wykładnię przepisu art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 i błędne zrozumienie istoty w wyroku TS, w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji zakwalifikował formę kompensaty do "innych środków", do których podatnik może sięgnąć, gdy nie uzyska "normalnego" potwierdzenia;

3. art. 151 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. poprzez brak kontroli interpretacji indywidualnej w zakresie przestrzegania przez organ wydający interpretacje art. 14b § 6, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 479 ze zm.) i tym samym oddalenie skargi, mimo wydania interpretacji z naruszeniem wskazanych wyżej regulacji prawa materialnego;

4. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uchybienie przez Sąd I instancji obowiązkowi uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie uzasadnienia przyczyn, dla których Sąd odmówił racji zarzutom skargi odnoszącym się do zasadności zastosowanej przez Spółkę wykładni art. 29 ust. 4a U.p.t.u. w aspekcie wskazanych interpretacji indywidualnych;

5. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne odzwierciedlenie stanu faktycznego i tym samym wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na nie zawarciu w nim pełnej analizy i oceny sprawy w kontekście stanowiska przedstawionego przez organ w wydanej interpretacji oraz powołanych w niej przepisów prawa, w szczególności art. 29 ust. 4a U.p.t.u.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest nie uzasadniona.

Z uwagi na specyfikę postępowania w sprawach o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego na wstępie przypomnieć należy, że na składającym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej spoczywa obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Na podstawie opisu bowiem najpierw sam wnioskodawca zajmuje określone stanowisko, a następnie oceniania to stanowisko Minister Finansów. W przypadku zaskarżenia interpretacji indywidualnej, opis determinuje zakres wypowiedzi Sądu I instancji i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wypowiedzi wykraczające po za tło faktyczne nakreślone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo w tej perspektywie należy traktować jako nie mogące mieć jakiegokolwiek znaczenia w sprawie. Powyższego uwagi były istotne ze względu na określone argumenty Skarżącej podniesione w ramach uzasadniania zarzutów kasacyjnych z zakresu prawa materialnego.

Stwierdzić należy, że Sąd I instancji prawidłowo przeanalizował i ocenił występujący w sprawie problem "Czy w świetle art. 29 ust. 4a U.p.t.u., wyciąg z rachunku bankowego Spółki, na którym będą wskazane faktury sprzedaży oraz faktury korygujące, których płatność dotyczy oraz kwota płatności uwzględniająca potrącenie/kompensatę należności z poszczególnych faktur stanowią wystarczającą formę potwierdzenia, że kontrahent otrzymał korekty wskazane na wyciągu i upoważniają Spółkę do obniżenia podstawy opodatkowania o podatek VAT wynikający z tych korekt?"

Istotą sporu jest nie forma potwierdzenia odbioru faktury korygującej ale ustalenie czy forma przedstawiona we wniosku zawiera istotne elementy pozwalające na potwierdzenie faktu odbioru danej faktury korygującej.

Kwestia potwierdzenia odbioru faktur korygujących, jak słusznie wskazał Sąd I instancji, była przedmiotem wyroku TSUE z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10. Trybunał Sprawiedliwości w powołanym wyroku przyjął, że:

- zawarty w art. 29 ust. 4a U.p.t.u. wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 oraz że zasady neutralności podatku VAT oraz proporcjonalności nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi;

- jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed krajowymi organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Należy również zwrócić uwagę, że TSUE, rozważając kwestię wymogu odbioru faktury korygującej, podkreślił szczególną wagę zasady neutralności podatku VAT, a także kluczowej w tym aspekcie zasady proporcjonalności. Jednak w jego ocenie przepisy unijne – art. 90 ust. 1, a także art. 273 Dyrektywy 112 pozostawiają państwom członkowskim swobodę w określaniu obowiązków związanych z poborem podatku, w tym warunków obniżania podstawy opodatkowania, które mają służyć prawidłowemu poborowi podatku VAT i zapobieżeniu oszustwom podatkowym. Przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Sam TSUE kwestię formy potwierdzenia odbioru akceptowanej przez organy podatkowe jako dowodu poszanowania omawianego wymogu pozostawił sądowi krajowemu.

Wreszcie TSUE wziął pod uwagę trudności, jakie mogą się pojawić w dopełnieniu tego wymogu, a które mogą prowadzić do naruszenia zasady neutralności podatku VAT w zakresie, w jakim dla dostawcy towarów lub usług byłoby niemożliwe lub nadmiernie utrudnione uzyskanie tego rodzaju potwierdzenia odbioru w rozsądnym terminie. W takiej sytuacji, zdaniem TSUE, zasady neutralności podatku VAT i proporcjonalności wymagają, aby państwo członkowskie umożliwiło podatnikowi wykazanie przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakcja została w istocie zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

W tym miejscu wypada podkreślić, że zasadą podstawową do obniżenia kwoty podatku należnego w związku ze zwrotem towaru jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Dopiero gdy uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznanej sprawy stwierdzić należało, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, aby Skarżąca w istocie nie miała możliwości uzyskania potwierdzenia odbioru faktur korygujących albo związane to było z "nadmierną uciążliwością" w ich uzyskaniu, co w żaden sposób nie może świadczyć o niemożności uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, tym bardziej, że w tym zakresie żadnych ograniczeń co do formy ustawodawca nie wprowadził.

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 4a U.p.t.u., w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Natomiast z art. 106 ust. 1 tej ustawy wynika, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...). W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1. określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;

2. może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;

3. może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne przedmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie (według stanu na dzień złożonego wniosku) z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a U.p.t.u., ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się z tytułu przypadków wymienionych w art. 29 ust. 4 ustawy, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Brak daty w wyciągach bankowych, z których wynikać będzie oznaczony dzień otrzymania faktur korygujących przez nabywcę, stanowi istotną lukę takiej formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Stwierdzić również należy, że sama data dokonania kompensaty wynikająca z wyciągu bankowego nie pozwala na jednoznaczne określenie terminu dokonania obniżenia podstawy opodatkowania przez Skarżącą, ponieważ data otrzymania faktury korygującej przez nabywcę, jak również data otrzymania potwierdzenia odbioru przez wystawcę determinują okres rozliczeniowy, w którym wystawca powinien rozliczyć fakturę. Zatem należy stwierdzić , że Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu dokonał prawidłowej wykładni zastosowanych przepisów prawa materialnego.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie zasługiwał na uwzględnienie. Formułując powyższą ocenę przypomnieć należało, że przepis ten określa wymogi jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku. Zgodnie z nim uzasadnienie powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera także wszystkie pozostałe elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a., przewidziane dla rozstrzygnięcia oddalającego skargę. Jednocześnie wyjaśnienia wymagało i to, że rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 151 P.p.s.a. oznacza, że zainicjowany skargą strony proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu nie ujawnił wad postępowania czy naruszeń prawa materialnego, które obligowałyby Sąd do wyeliminowania tego aktu z obrotu prawnego. Odmienne zapatrywania Sądu na argumenty przedstawione przez Spółkę, nie mogły stanowić zatem o nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku w kontekście wzorca ustalonego w art. 141 § 4 P.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z treścią art. 204 pkt 1 P.p.s.a.