Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 449/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2022-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 199a , art. 121 par.1, 122, 187, 124, 191,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 89a ust.1, ust.1a,
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 46
journal: Dz.U. 2018 poz 2244
law: Ustawa z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i  gospodarczym.
article: art. 145 par.1 pkt 1 lit a i c,
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Surma Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2017 r. oraz za styczeń, luty, marzec 2018 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2017 r. oraz styczeń, luty, marzec 2018 r.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz P. P. kwotę 7417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.1 Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 15 lipca 2022 r. (dalej: "dyrektor", "organ odwoławczy") nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w Kielcach z 18 czerwca 2020 r. (dalej: "naczelnik", "organ I instancji") nr [...] określającą dla P. P. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od listopada 2017 r. do stycznia 2018 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące luty 2018 r., marzec 2018 r. i ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2017 r. do stycznia 2018 r.

1.2 Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość skorygowania podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług. Zasady rozliczenia podatku VAT w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone przez ustawodawcę w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie tych przepisów podatnik może skorygować zarówno podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, w których nieściągalność została uprawdopodobniona. [...] dotyczy tylko tej części wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Do końca 2018 r. nieściągalność wierzytelności uważało się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Natomiast od 1 stycznia 2019 r. podatnik może zmniejszyć podstawę opodatkowania oraz związaną z nią kwotę podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku niezapłaconych wierzytelności (które także nie zostały zbyte), od których terminu płatności upłynęło już 90 dni. Analogiczne zmiany nastąpiły po stronie dłużników. Polegały na skróceniu terminu ze 150 do 90 dni na dokonanie przez nich obowiązkowej korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z tej faktury. Nowe przepisy weszły w życie z początkiem 2019 r., ale mają zastosowanie również do wierzytelności powstałych przed tą datą.

W związku z tym skrócony termin 90 dni jest stosowany także do wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2019 r., których nieściągalność została uprawdopodobniona po 31 grudnia 2018 r.

1.3 Ze zgromadzonego w trakcie kontroli i postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika, że podatnik za okres od października 2017 r. do marca 2018 r. dokonywał korekt podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług. Organ I instancji dokonał weryfikacji spełnienia warunków wynikających z tego przepisu i stwierdził, że strona w niewłaściwym terminie dokonała korekt deklaracji [...] za ww. okres.

Naczelnik ustalił bowiem, że 7 września 2017 r. skarżąca zawarła z G. S.A. porozumienie dotyczące spłaty zadłużenia. W porozumieniu postanowiono, że podatnik posiada wobec G. S.A. wymagalne wierzytelności w łącznej kwocie [...]zł. W zawartym porozumieniu strony uzgodniły, że G. T. S.A. zobowiązuje się spłacić swoje wymagalne zobowiązania w wysokości [...] zł ratalnie, wskazując 16 rat, w tym 15 rat po [...] zł, których termin płatności mija z ostatnim dniem kolejnego miesiąca, począwszy od 30 września 2017 r. wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie w transakcjach handlowych od 7 września 2017 r. do dnia zapłaty.

Ostania rata w wysokości [...] zł miała zostać zapłacona w terminie do 31 grudnia 2018 r. wraz z należnymi odsetkami za opóźnienie w transakcjach handlowych od 7 września 2017 r. do dnia zapłaty.

W zawartym porozumieniu strony postanowiły o innym terminie płatności, niż terminy wynikające z faktur VAT. Terminy płatności wynikające z faktur przestały obowiązywać z chwilą podpisania porozumienia.

Strony porozumienia ustaliły ratalną spłatę zadłużenia wymagalnych wierzytelności w równych kwotach oraz nowe terminy zapłaty nie wskazując, która z faktur zostanie uregulowana daną ratą (bez przyporządkowania określenia poszczególnych faktur do rat określonych w porozumieniu).

Fakt zawarcia porozumienia i brak jego realizacji potwierdzili w swych zeznaniach: M. M., S. T., D. D., J. W..

1.4 Pismem z 31 października 2017 r. P. Zarządu G. T. S.A. M. D. skierowanym do skarżącej oświadczył, że uchyla się od skutków prawnych zawartego 7 września 2027 r. porozumienia dotyczącego spłaty zadłużenia, powołując się na błąd co do okoliczności faktycznych i prawnych związanych z realizacją zamówień stanowiących podstawę do wystawienia przez skarżącą faktur ujętych w porozumieniu.

Pismem z 7 listopada 2017 r. P. sp. z o.o. poinformowała M. D., że brak jest jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do uchylenia się od treści oświadczenia woli w postaci porozumienia z 7 września 2017 r.

1.5 Pozwem z 10 listopada 2017 r. P. P. wniesionym do Sądu Okręgowego w W. domagała się zasądzenia określonych, zgodnie z porozumieniem z 7 września 2017 r. , sum pieniężnych.

Złożenie pozwu poprzedzone było dwoma wezwaniami do zapłaty z 3 października 2017 r. i przedsądowym wezwaniem do zapłaty z 18 października 2017 r. Także treść tych wezwań wskazuje, że nawiązywały one w sposób niewątpliwy do treści zawartego 7 września 2017 r. porozumienia.

Ponadto, pozwana G. T. S.A. pismem procesowym z 16 listopada 2017 r. wskazała na fakt uchylenia się od skutków prawnych zawartego 7 września 2017 r. porozumienia, by w kolejnym piśmie procesowym z 15 grudnia 2017 r. cofnąć w całości pismo procesowe z 16 listopada 2017 r. i uznać w całości powództwo.

1.6 Dyrektor nie podzielił poglądu skarżącej, iż jednostronne oświadczenie woli M. D. ówczesnego P. Zarządu G. T. S.A. doprowadziło do nieważności czynności prawnej – porozumienia z 7 września 2017 r. Zdaniem organu odwoławczego świadczy o tym nierespektowanie tego oświadczenia przez P. sp. z o.o. przejawiające się m.in. wniesieniem pozwu o zapłatę uwzględniającym treść porozumienia, już po dacie złożenia oświadczenia przez M. D..

Dyrektor uznał, że porozumienie z 7 września 2017 r. to w istocie porozumienie mające charakter ugody w rozumieniu art. 918 k.c., a zatem uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli należy ocenić z uwzględnieniem treści art. 918 k.c.

Tym samym brak jest przesłanek pozwalających na przyjęcie, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z błędem w rozumieniu art. 918 k.c.

W konsekwencji na mocy porozumienia z 7 września 2017 r. skutecznie został zmieniony termin płatności wierzytelności wynikających z faktur – ustalono nowy termin płatności wierzytelności.

1.7 Zdaniem dyrektora nieściągalność wierzytelności, których ostateczny termin płatności w zawartym porozumieniu został wskazany w dacie 31 grudnia 2018 r., została uprawdopodobniona z upływem 31 marca 2019 r.

1.8 Odnosząc się do decyzji organu I instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2017 r. i styczeń 2018 r. na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dyrektor odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii europejskiej z 15 kwietnia 2021 r. G. W., [...] i nie stwierdził, aby działania spółki były nakierowane na popełnienie oszustwa. Naczelnik nie wykazał, że zaistniałe w sprawie nieprawidłowości wynikały z okoliczności, które wskazują na oszustwo podatkowe i uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa.

W ocenie dyrektora, naczelnik nie miał podstaw do zastosowania wobec skarżącej art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalenie sankcji w niniejszej sprawie nie było obligatoryjne jako automatyczne następstwo nieprawidłowości w rozliczeniu przez spółkę podatku. Organ I instancji mimo to uznał za konieczne wydanie decyzji w zakresie ustalenia sankcji, bez rozważenia i uwzględnienia przyczyny nieprawidłowości, czy ewentualnego uszczuplenia podatku. Takie działanie, w ocenie dyrektora, jest wadliwe, ponieważ narusza zasadę proporcjonalności i neutralności VAT.

2.1 We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze, reprezentowana przez pełnomocnika, P. P., zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w części określającej dla spółki wysokość zobowiązania podatkowego oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od listopada 2017 r. do stycznia 2018 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące luty 2018 r., marzec 2018 r. Wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

przepisów postępowania:

1/ art. 122, 124, 180 § 1, 181 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i pominięcie niektórych dowodów, w tym w szczególności pisemnego oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych złożonego przez M. D.;

2/ art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie na niekorzyść strony, chociaż w sprawie istnieją niedające się rozstrzygnąć wątpliwości co do okoliczności faktycznych sprawy;

przepisów prawa materialnego:

art. 89a ust. 1 oraz 1a ustawy o VAT oraz art. 121 § 1, 122 w zw. z art. 187 i art. 191 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez arbitralne przyjęcie, że upływ terminu płatności zobowiązań przypada na 31 grudnia 2018 r., mimo że powyższy wniosek nie wynika ani z faktur objętych ulgą na złe długi, ani z zawartego porozumienia.

2.2 W uzasadnieniu zarzutów spółka wskazała, że z całości materiału dowodowego wynika, że: wierzytelności P. P. wobec G. T. S.A. nie zostały uregulowane w żaden sposób, w szczególności nie doszło do ich kompensaty, obie spółki nie dokonały zmiany terminów zapłaty wierzytelności, aktualne pozostały terminy widniejące na fakturach wystawionych w związku z transakcjami, dla celów zastosowania tzw. ulgi na złe długi prawidłowe było uwzględnienie terminów płatności widniejących na fakturach, spółka rozliczyła tzw. ulgę na złe długi zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Zdaniem skarżącej organ niezasadnie odmówił wiarygodności pisemnemu oświadczeniu o uchyleniu się od skutków prawnych złożonemu przez M. D.. Możliwość powołania się na błąd, a także skutki takiego działania dla czynności prawnej wskazane są szczegółowo w kodeksie cywilnym. Skarżąca spółka przywołała treść art. 84 § 1 i 2 k.c., art. 88 § 1 i 2 k.c. W konkluzji tych rozważań, twierdziła że jednostronne oświadczenie M. D. doprowadziło do nieważności czynności prawnej – nieważności porozumienia. Tym samym, dla określenia terminów płatności, należy pominąć treść porozumienia i uwzględnić terminy widniejące na fakturach.

Pismo skarżącej z 7 listopada 2017 r. skierowane do M. D. wskazywało na brak podstaw faktycznych i prawnych do uchylenia się przez M. D. od treści oświadczenia woli. Celem tego pisma było uzyskanie jak najszybszej spłaty zobowiązań ciążących na G. T. S.A. wobec skarżącej. W kontekście treści złożonego do Sądu Okręgowego w W. pozwu, P. sp. z o.o. wskazała, że sprawa nie została ostatecznie rozstrzygnięta. Przed wydaniem nakazu zapłaty przez sąd, M. D. przedłożył odpowiedź na pozew zawierającą w załączeniu kopię oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych porozumienia, co skutkowało skierowaniem sprawy do trybu zwykłego i koniecznością uiszczenia w pozostałej wysokości opłaty sądowej od pozwu. Biorąc pod uwagę treść odpowiedzi na pozew i związane z tym wysokie ryzyko nieodzyskania należności z faktur i opłaty sądowej, odstąpiono od opłacenia pozwu.

Ponadto, gdyby sąd uznał, że porozumienie z 7 września 2017 r. jest ważne, skarżąca wskazała, że organ błędnie zastosował przepisy art. 89a ust. 1 oraz 1a ustawy o VAT.

W ocenie podatnika zarówno naczelnik , jak i dyrektor przyjęli niewłaściwie, że upływ terminu płatności zobowiązań przypada na 31 grudnia 2018 r., mimo że taki wniosek nie wynika ani z faktur objętych ulgą na złe długi, ani z zawartego porozumienia.

Organ stwierdził, że w momencie dokonania przez skarżącą spółkę korekt, nie upłynął termin 150-dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, a zatem nieściągalność wierzytelności nie była jeszcze uprawdopodobniona. W ocenie organu w związku z brakiem w porozumieniu odwołania do numerów faktur jakie miały być spłacane w poszczególnych ratach przyjąć należy, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności ze wszystkich faktur następuje z upływem 90 dni od daty płatności ostatniej raty z porozumienia.

W ocenie skarżącej wniosek taki jest bezpodstawny. Wynika to z cywilistycznego podejścia do zaliczania wpłat na poczet należności. W porozumieniu ujęta została suma wszystkich wierzytelności i kwota ta została rozłożona na raty jakie wydawały się na dzień zawierania porozumienia możliwe do zapłaty. Ponadto, przyjęty przez organy tok rozumowania co do sposobu rozliczenia ulgi na złe długi znacząco utrudnia, a w niektórych przypadkach może uniemożliwić podatnikowi - wierzycielowi skorzystanie z przysługującego mu uprawnienia do skorygowania podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności.

Nieściągalność wierzytelności z faktur była uprawdopodobniona w momencie, gdy porozumienie było nierealizowane. Działając jednak zgodnie z przepisami uprawdopodobnienie nieściągalności powinno nastąpić po upływie 150 dni od upływu terminu płatności, co w ocenie spółki, jeżeli uznać porozumienie za wiążące powinno następować z upływem płatności każdej z rat.

Przyznanie skarżącej prawa do korekty podatku VAT należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności sukcesywnie w związku z brakiem płatności każdej z rat porozumienia pozwoliłoby na skorzystanie z prawa podatnika do takiej korekty, realizując tym samym zasadę neutralności podatku VAT.

3.1 W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U.2021.137), dalej jako: "p.u.s.a." i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2019.2325 ze zm.), dalej jako " p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4.1 Rozpoznając niniejszą sprawę, sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, choć nie wszystkie zarzuty skargi są zasadne.

4.2 Przedmiotem kontroli jest decyzja dyrektora utrzymująca w mocy decyzję naczelnika określającą dla P. P. wysokość zobowiązania podatkowego oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od listopada 2017 r. do stycznia 2018 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące luty 2018 r., marzec 2018 r. i ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2017 r. do stycznia 2018 r.

4.3 Zdaniem sądu pisemne oświadczenie M. D. ówczesnego P. G. T. S.A. z 31 października 2017 r. uchylające się od skutków prawnych zawartego porozumienia należy oceniać przede wszystkim na podstawie art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651), dalej jako: "O.p.". Przepis art. 199a § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

Art. 199a § 1 O.p. ma zastosowanie do wszelkich czynności prawnych. Organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z tego przepisu w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej (tak [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, T II, Procedury podatkowe pod red. L. Etela, Warszawa 2022, s. 607).

Znaczenia złożonego oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych zawartego porozumienia, organy dokonały z uwzględnieniem kontekstu faktycznego w jakim porozumienie z 7 września 2017 r. dotyczące spłaty zadłużenia uzgadniano, realizowano, biorąc pod uwagę zeznania: M. M., S. T., D. D., J. W..

Za przyjęciem takiej oceny przemawiało m. in. także żądanie pozwu o zapłatę skarżącej z 10 listopada 2017 r., wezwania do zapłaty z 3 października 2017 r. oraz przedsądowe wezwanie do zapłaty z 18 października 2017 r. Wszystkie te dokumenty uwzględniały treść porozumienia z 7 września 2017 r. Ponadto, ze złożonego 19 grudnia 2017 r. do Sądu Okręgowego w W. pisma procesowego pozwanej spółki G. T. S.A. wynika, że uznaje powództwo w całości.

Tym samym, w sporze dotyczącym tej kwestii, sąd podziela ocenę organów, że jednostronne oświadczenie woli ówczesnego P. Zarządu G. T. S.A. nie doprowadziło do nieważności czynności prawnej – nieważności porozumienia z 7 września 2017 r. dotyczącego spłaty zadłużenia.

W ocenie sądu organy słusznie przyjęły, że porozumienie z 7 września 2017 r. było ważne i wywołało skutki prawne wynikające z jego treści, mimo złożonego przez M. D. oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych porozumienia.

4.4 Zarzucając naruszenie przepisów art. 89a ust. 1 oraz 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931), dalej jako "ustawa VAT" oraz art. 121 § 1, 122 w zw. z art. 187, 124 i art. 191 O. p. skarżąca przyjęła, że upływ terminu płatności zobowiązań powinien być powiązany z upływem płatności każdej z rat określonych w porozumieniu, a nie jak przyjął organ – z upływem płatności ostatniej raty z tego porozumienia.

Okoliczność ta ma znaczenie w kontekście terminu uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w związku ze zmianą stanu prawnego (ustawy VAT) od 1 stycznia 2019 r.

W sporze na tle tej kwestii, sąd uznał, że rację należy przyznać stronie skarżącej.

4.5 Porozumienie dotyczące spłaty zadłużenia zostało zawarte 7 września 2017 r. w W. pomiędzy spółką G. T. S.A. w W. reprezentowaną przez M. D. i M. M. a spółką P. P. reprezentowaną przez S. T..

Mocą tego porozumienia strony zgodnie postanowiły, że skarżąca posiada wobec G. T. S.A. wymagalne wierzytelności wynikające ze wskazanych w tym porozumieniu faktur. Szczegółowy wykaz faktur i dat wystawienia oraz terminów płatności stanowił załącznik nr [...] do porozumienia. Ponadto, z porozumienia wynikało, że P. sp. z o.o. posiada wobec G. T. S.A. niewymagalne wierzytelności wynikające ze wskazanych w porozumieniu faktur. Szczegółowy wykaz faktur i dat wystawienia oraz terminów płatności stanowił załącznik nr [...] do porozumienia.

Na podstawie § 2 pkt 1 porozumienia strony umówiły się, że wymagalne wierzytelności będą spłacane ratalnie, ze wskazaniem kwoty i daty płatności. Do poszczególnych rat nie zostały przyporządkowane faktury.

Zgodnie z § 2 pkt 3 porozumienia postanowiono, że zobowiązania stanowiące wierzytelności niewymagalne będą spłacane według terminów płatności poszczególnych faktur.

Stosownie do treści § 3 porozumienia uzgodniono, że niniejsze porozumienie stanowi ugodę w zakresie roszczeń – wymagalnych i niewymagalnych wierzytelności.

Powyższe, w ocenie sądu, świadczy o tym, że strony na nowo ułożyły istniejący między sobą stosunek zobowiązaniowy. Nastąpiła zmiana źródła zobowiązania. G. T. S.A. w W. zamiast być dłużną z tytułu wystawionych przez P. P. faktur, została dłużnikiem na podstawie zawartego 7 września 2017 r. porozumienia.

Innymi słowy doszło do zmiany charakteru wierzytelności. Nastąpiło ich przekształcenie. Wierzytelności wynikające z faktur stały się wierzytelnościami wynikającymi z zawartego porozumienia. Poszczególne "raty" stanowią samodzielne świadczenia, kumulują w sobie w sposób niepodzielny wierzytelności wynikające z poszczególnych faktur (nie będąc do nich przyporządkowanymi). Nie są natomiast częścią jednego większego świadczenia.

Nieprawidłowe było zatem, zdaniem sądu, przyjęcie w tej sytuacji przez organy, że upływ terminu płatności zobowiązań z zawartego porozumienia przypada na 31 grudnia 2018 r. i w konsekwencji uznanie, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności z wszystkich faktur następuje z upływem 90 dni od daty płatności ostatniej raty z porozumienia (31 grudnia 2018 r.), a więc 31 marca 2019 r.

Działanie organu polegające na powiązaniu upływu terminu płatności zobowiązań z ostatnią ratą płatności wynikającą z przedmiotowego porozumienia nie miało podstawy prawnej.

Realizacja takiego mechanizmu wymusiła zastosowanie przez organ art. 89a ust. 1a ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. do wszystkich rat określonych w porozumieniu.

Wynikało to bowiem z normy art. 46 ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (Dz. U. z 2018 r. poz. 2244), stanowiącej, że przepisy art. 89a ust. 1a i art. 89b ust. 1-2 ustawy zmienianej w art. 20 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2019 r., których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 20 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2018 r.

Tym samym organ oparł swoje rozstrzygnięcie na podstawie przepisu art. 89a ust. 1a zgodnie z którym wierzytelność uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Powyższe było podstawą do uznania, że w momencie dokonania przez skarżącą korekt deklaracji w związku z ulgą na złe długi nie został spełniony warunek uprawdopodobnienia nieściągalności zobowiązań G. T. S.A. w W..

Natomiast zdaniem skarżącej uprawdopodobnienie nieściągalności powinno nastąpić po upływie 150 dni od upływu terminu płatności, co powinno następować z upływem płatności każdej z rat. Przyznanie podatnikowi prawa do korekty podatku VAT należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności w sposób sukcesywny, w związku z brakiem płatności każdej z rat porozumienia, pozwoliłoby na skorzystanie przez niego z prawa do korekty, realizując zasadę neutralności podatku VAT.

Powyższe miałoby konsekwencje poprzez zastosowanie przepisów art. 89a ust. 1 i 1a ustawy VAT w adekwatnym brzmieniu w powiązaniu z każdą z rat określonych w porozumieniu (a nie tylko z ostatnią ratą, której termin płatności mijał 31 grudnia 2018 r.).

Sąd powyższe stanowisko skarżącej akceptuje.

4.6 W związku z powyższym zasadny jest, w ocenie sądu, podnoszony przez skarżącą, zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 89a ust. 1 i 1a ustawy VAT oraz art. 121 § 1, 122 w zw. z art. 187, 124 i art. 191 O. p. poprzez przyjęcie, że upływ terminu płatności zobowiązań przypada na 31 grudnia 2018 r., mimo że powyższy wniosek nie wynika ani z faktur objętych ulgą na złe długi, ani z zawartego porozumienia.

4.7 W tej sytuacji konieczne jest ponowne rozpatrzenie sprawy, przy uwzględnieniu dokonanej przez sąd oceny prawnej w pkt 4.4.

4.8 Z powołanych wyżej względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 i § 4 p.p.s.a. w pkt 2 wyroku. Zasądzone koszty obejmują wpis od skargi w kwocie 2000 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 5400 zł obliczone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f w zw. z § 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) oraz opłatę skarbową od złożonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.