Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1451/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1-2, art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 1 ust. 1 pkt 1-6 i ust. 2, art. 17a ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 86
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jedn.
article: art. 4, art. 5, art. 68 § 1-2, art. 84 ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 maja 2022 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M.W. kwotę 158 zł (słownie: sto pięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M.W. (dalej: skarżący, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] marca 2021 r., w której na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 poz. 1325 ze zm.; dalej: o.p.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 6 ust. 4 i art. 16 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 86 ze zm.; dalej: u.p.s.d.) po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] listopada 2020 r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 3.942,00 zł z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłej w dniu 22 marca 2014 r. E.W., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Organ wskazał, że z postanowienia Sądu Rejonowego w P. [...] Wydział Cywilny z dnia [...] maja 2015 r., sygn. akt [...], wynika, że spadek po zmarłej w dniu 22 marca 2014 r. E.W. na podstawie ustawy nabyli: mąż M.W., syn M.W. oraz syn J.W. po 1/3 części spadku każdy z nich. Zgodnie z adnotacją na postanowieniu, orzeczenie to stało się prawomocne z dniem 29 maja 2015 r. W tym też dniu powstał w sprawie obowiązek podatkowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z 18.03.2019 r. wezwał M.W. do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) z tytułu dziedziczenia. Ze złożonego przez skarżącego w dniu 12 kwietnia 2019 r. zeznania wynika, że przedmiotem dziedziczenia po zmarłej E.W. jest nieruchomość o powierzchni gruntu 520 m2, zabudowana budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej 220m2 i budynkiem gospodarczym o pow. użytkowej ok. 50m2 położona w K. przy ul. [...]. Z pozostawionego przez spadkodawczynię majątku – ½ nieruchomości – M.W. nabył udział 1/3.

Z uwagi na brak wiedzy co do wartości spadkowej nieruchomości Podatnik nie określił wartości nabytego udziału.

Pismem z 6 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wezwał M.W. do wskazania wartości nabytego w spadku udziału w dziedziczonej nieruchomości, wskazując jednocześnie, że wartość ta, według własnej, wstępnej oceny organu podatkowego, wynosi łącznie 102.255,00 zł, w tym wartość 1/6 gruntu o łącznej pow. 520 m2 wynosi 23.463,27 zł, wartość 1/6 budynku mieszkalnego o pow. 220 m2 wynosi 55.000,00 zł, wartość 1/6 budynku gospodarczego o pow. 15 m2 wynosi 750,00 zł, zaś wartość 1/6 budynku związanego z działalnością gospodarczą o pow. 55,30 m2 wynosi 23.041,67,00 zł. W odpowiedzi na wezwania M.W. w piśmie z 7 stycznia 2020 r. wyraził zgodę na proponowana przez organ wartość. Do akt sprawy Podatnik dołączył oświadczenie o spełnianiu przez niego warunków do skorzystania z tzw. "ulgi mieszkaniowej" określonej w art. 16 u.p.s.d.

Z uwagi na niespełnienie przez skarżącego warunku określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., tj. zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania w sprawie obowiązku podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...].02.2020 r., przyjmując za podstawę opodatkowania wartość odziedziczonego przez Pana M.W. udziału, tj. kwotę 102.255,00 zł, pomniejszoną o kwotę 35.000,00 zł stanowiącą wartość części budynku mieszkalnego objętego ulgą wynikającą z treści art. 16 u.p.s.d. oraz o kwotę wolną od podatku w I grupie podatkowej w wysokości 9.637,00 zł, ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.417,00 zł.

Od powyższej decyzji Pan M.W. złożył odwołanie. Decyzją z dnia [...].07.2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w części dotyczącej ustalenia wysokości ulgi podatkowej wynikającej z treści art. 16 u.p.s.d.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] listopada 2020 r. przyjmując za podstawę opodatkowania wartość odziedziczonego przez skarżącego udziału, tj. kwotę 102.255,00 zł, pomniejszoną o kwotę 27.500,00 zł stanowiącą wartość części budynku mieszkalnego objętego ulgą wynikającą z treści art. 16 u.p.s.d. oraz o kwotę wolną od podatku w I grupie podatkowej w wysokości 9.637,00 zł ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.942,00 zł.

Od powyższej decyzji skarżący złożył w terminie odwołanie. W treści odwołania wskazał na naruszenie Konstytucji RP oraz innych artykułów, manipulację aktami, brak wyceny przez biegłego rzeczoznawcę rzeczywistej wartości zabudowań gospodarczych oraz pominięcie dokumentów dotyczących tych zabudowań. W ocenie Strony doszło do zawyżenia wartości 1/2 części budynku gospodarczego o pow. 15m2 (wartość ustalona w toku postępowania - 2.250,00 zł) i 1/2 części budynku związanego z działalnością gospodarczą o pow. 55,30m2 (wartość ustalona w toku postępowania - 69.125,00 zł). Uznając powyższe, Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie podatku. Do odwołania Podatnik dołączył m.in. ksero planu realizacyjnego działki nr ew. [...] w K., ul. [...], własność: E. i M.W. oraz decyzję z dnia [...].03.1997 r., nr 73/97 wydaną przez Burmistrza Miasta i Gminy K. zezwalającą na użytkowanie budynku baru-jadłodajni o pow. zabudowy 60,4m2, pow. użytkowej 55,3m2.

Po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, że podstawę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. stanowi łączne spełnienie warunków wymienionych w tym przepisie, tj. nabywca należy do grupy osób enumeratywnie wymienionych w tym przepisie oraz nabycie zostało zgłoszone właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego - tu: data uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Przepis art. 4a ust. 3 u.p.s.d. wskazuje zaś, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej. Następnie organ dokonał również analizy treści art. 7 i art. 8 u.p.s.d.

W omawianej sprawie, postanowienie sądu stwierdzające nabycie spadku po zmarłej E.W. stało się prawomocne z dniem 29.05.2015 r., (potwierdza to pieczątka o prawomocności widniejąca na postanowieniu) i w tym też dniu powstał w sprawie obowiązek podatkowy. Aby zatem miało zastosowanie całkowite zwolnienie od podatku od spadków i darowizn, zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 powinno być złożone do organu podatkowego pierwszej instancji najpóźniej w dniu 29.11.2015 r., natomiast Podatnik zgłoszenia dokonał na druku SD-3 w dniu 12.04.2019 r. - zatem po upływie zakreślonego ustawą terminu. Jest to termin prawa materialnego, który nie podlega przywróceniu. Zwolnienie uregulowane w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ma charakter przywileju podatkowego (finansowego), którego uzyskanie jest możliwe na równych zasadach dla wszystkich podatników, ale po spełnieniu ściśle określonych kryteriów formalnych. Rzeczą samych podatników jest wobec tego dochowanie należytej staranności w celu uzyskania odpowiedniej informacji o przepisach i z tego wynikającej korzyści podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznając, iż w sprawie doszło do uchybienia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 oraz przyjmując zgromadzony w sprawie materiał za kompletny, decyzją z dnia [...].11.2020 r., nr [...] ustalił Panu M.W. wysokość zobowiązania podatkowego. Obliczając podatek organ podatkowy 1 instancji uwzględnił m.in. ustalone w toku postępowania wartości poszczególnych składników masy spadkowej. Wartość masy spadkowej została ustalona zgodnie z treścią art. 8 u.p.s.d. Pismem z dnia 06.12.2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wezwał M.W. do określenia wartości pozostawionego przez spadkodawczynię majątku, wskazując jednocześnie wartość ustaloną według własnej, wstępnej oceny. W odpowiedzi na wezwanie skarżący w piśmie z 07.01.2020 r. wyraził zgodę na proponowaną przez organ wartość. Tak wiec, odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu - braku wyceny biegłego rzeczoznawcy wartości obiektów gospodarczych - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, że w toku przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania Podatnik wyraził zgodę na zaproponowaną przez organ wartość, w tym wartość obiektów gospodarczych, zatem w owym postępowaniu nie miał zastosowania tryb ustalania wartości z udziałem biegłego, ponieważ pomiędzy Stroną a organem podatkowym nie zaistniał spór w zakresie wartości dziedziczonego majątku.

Nawiązując zaś do kwestii pominięcia przez organ podatkowy dokumentów dotyczących zabudowań gospodarczych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wyjaśnia, że zgodnie z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. podatnicy podatku od spadków i darowizn obowiązani są, z zastrzeżeniem ust. 2 (przepis ten w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania) złożyć w terminie miesiąca od dnia powstania w sprawie obowiązku podatkowego właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, wg ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego należy dołączyć dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wspomniane przez Stronę w odwołaniu dokumenty dot. zabudowań gospodarczych w postaci decyzji Burmistrza Miasta i Gminy K. z dnia 18.03.1997 r., nr [...] zezwalającej na użytkowanie budynku baru-jadłodajni o pow. zabudowy 60,4m2, pow. użytkowej 55,3m2, kubaturze 175m3 położ. na terenie działki nr ew. [...] przy ul. [...] w K. oraz Planu Zagospodarowania działki nr ew. [...] zostały dołączone do akt sprawy dopiero wraz z odwołaniem z dnia 23.12.2020 r. (wpływ do organu podatkowego w dniu 04.01.2021 r.). Tak więc, w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy nie dysponował rzeczonymi dokumentami, a co za tym idzie nie mógł ich ."pominąć'' przy ustalaniu wartości rynkowej budynku użytkowanego jako bar-jadłodajnia. Podkreślenia wymaga również, że przedmiotowy budynek został przez organ podatkowy uwzględniony jako składnik dziedziczonego po zmarłej E.W. majątku, a jego wartość została zaakceptowana przez Podatnika - pismo Strony z dnia 07.01.2020 r. Tym samym wniesiony na etapie postępowania odwoławczego dodatkowy materiał dowodowy nie wpływa na podjęte rozstrzygnięcie przez organ podatkowy pierwszej instancji z uwagi na fakt, iż wartość powyższych zabudowań została uwzględniona przy ustalaniu zobowiązania podatkowego po zm. E.W.

Organ dodał, że formułując zarzuty skarżący nie wskazał naruszenia których to konkretnie przepisów Konstytucji RP oraz innych dopuścił się organ podatkowy pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję. Podatnik nie określił również, jakie to czynności podjął organ podatkowy lub też jakich nie podjął na etapie postępowania podatkowego które nosiłyby znamiona "manipulowania aktami". Rozpatrując ponownie sprawę organ odwoławczy nie dopatrzył się żadnego naruszenia przepisów prawa materialnego ani prawa procesowego.

Skarżący wywiódł od tej decyzji skargę do sądu, zarzucając naruszenie praw konstytucyjnych skarżącego, odstąpienie od uznania odpowiedzialności sędziego Sądu Rejonowego w P. M.D. wobec braku pouczenia skarżącego o treści art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Skarżący zażądał włączenia do sprawy jego pisma do Krajowej Rady Sądownictwa, a także uchylenia decyzji w całości i umorzenia zobowiązania.

Skarżący załączył do skargi m.in. kopię zaskarżonej decyzji, postanowienia Sądu Rejonowego w P. [...] Wydział Cywilny z dnia [...] maja 2015 r., sygn. akt [...], wyciąg z przepisów Konstytucji i u.p.s.d., a także szereg ulotek, broszur i materiałów prasowych. W piśmie z 23 lipca 2021 r. skarżący zarzucił ponadto "manipulację aktami".

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że na podstawie art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, przy uwzględnieniu zmiany wynikającej z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 maja 2021 r. (Dz.U.2021.1090) zmieniającej tą ustawę z dniem 3 lipca 2021 r.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z tymi przepisami w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy, uwzględniając brak możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, Przewodnicząca Wydziału, stwierdziwszy wypełnienie się powyższych warunków, skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Istota sporu w analizowanej sprawie dotyczy prawidłowości ustalenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn po zmarłej w dniu 22 marca 2014 r. E.W. Organy na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w P. [...] Wydział Cywilny z dnia [...] maja 2015 r., sygn. akt [...], ustaliły, że spadek po zmarłej na podstawie ustawy nabyli: mąż M.W., syn M.W. oraz syn J.W. po 1/3 części spadku. Orzeczenie to stało się prawomocne z dniem 29 maja 2015 r. W tym też dniu powstał w sprawie obowiązek podatkowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z 18.03.2019 r. wezwał M.W. do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) z tytułu dziedziczenia. Ze złożonego przez skarżącego w dniu 12 kwietnia 2019 r. zeznania wynika, że przedmiotem dziedziczenia po zmarłej E.W. jest nieruchomość o powierzchni gruntu 520 m2, zabudowana budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej 220m2 i budynkiem gospodarczym o pow. użytkowej ok. 50m2 położona w K. przy ul. [...]. Z pozostawionego przez spadkodawczynię majątku – ½ nieruchomości – M.W. nabył udział 1/3.

Jak stanowi art. 4a ust. 1 i 2 u.p.s.d., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz

2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Tak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z dnia 6 maja 2014 r., II FSK 1255/12, II FSK 1254/12, z dnia 3 listopada 2010 r., II FSK 1171/09 z dnia 21 września 2010 r., II FSK 685/09) jak i w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 lipca 2008 r., III SA/Wa 434/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r., II SA/Wa 2207/06, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 stycznia 2014 r., I SA/Gl 1435/13) przyjmuje się, że termin 6 miesięcy do złożenia zgłoszenia podmiotowego zwolnienia od podatku od spadków i darowizn jest terminem prawa materialnego. O takim jego charakterze przesądzają to, że został określony w przepisach prawa materialnego oraz skutki, które wywołuje jego niezachowanie. Zostały one określone w art. 4a ust. 3 u.p.s.d. Przepis ten wskazuje, że: "3. W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej". Oznacza to, że bezskuteczny upływ terminu (niezłożenie zgłoszenia) powoduje, iż nie podlega on przywróceniu, lecz powoduje utratę zwolnienia podmiotowego i opodatkowanie uprawnionego na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Podkreślić też należy, że materialnoprawny charakter tego terminu zaaprobował również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2014 r., P-43/11, OTK-A 2013, Nr 5, poz. 55, Dz. U. z 2013 r. poz. 692.

Jak wynika z akt niniejszej sprawy, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżący bez wątpienia nie złożył stosownego zgłoszenia w terminie wynikającym z art. 4a u.p.s.d. To oznacza, że w istocie utracił on prawo do ulgi, a zastosowanie co do zasady znalazłaby wobec niego regulacja przewidziana w art. 4a ust. 3 tej ustawy.

Jednakże, w ocenie Sądu, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy musi mieć inne zagadnienie, tj. upływ terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Wskazać należy, że żaden z organów nie dokonał w decyzji analizy stanu faktycznego sprawy pod kątem ustalenia, czy prawo do wydania decyzji nie przedawniło się. Sąd dokonując kontroli stosowania prawa przez organy obowiązany jest jednak tę kwestię zbadać.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że dla bytu prawnego zobowiązań powstających z chwilą doręczenia decyzji ustalającej kluczowe znaczenie ma pojęcie obowiązku podatkowego, które należy rozumieć - zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 4 o.p. - jako wynikającą z ustaw podatkowych nieskonkretyzowaną powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Z kolei zobowiązaniem podatkowym zgodnie z art. 5 o.p. jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Zgodnie natomiast z ust. 4 tego przepisu, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

W myśl art. 68 § 1 i § 2 o.p. przekształcenie obowiązku podatkowego w konkretne zobowiązanie podatkowe może nastąpić tylko w określonym ustawą czasie. Termin przedawnienia uprawnienia organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej rozpoczyna swój bieg z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Jak zostało to wyjaśnione powyżej, przepisy u.p.s.d. wiążą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.), a nie jak błędnie twierdzi organ II instancji, z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.

Zgodnie z art. 68 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 68 § 2 o.p. jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (pkt 1) lub w złożonej deklaracji podatkowej nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 2), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przyjęcie właściwego okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego – 3 lata bądź 5 lat, powinno być zatem konsekwencją ustalenia, czy w analizowanym przypadku występował obowiązek złożenia zeznania podatkowego.

W ustawie o podatku od spadków i darowizn zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1-6 i ust. 2 u.p.s.d.), m.in. z tytułu dziedziczenia. Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje - przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Podkreślić w tym miejscu należy, że przepis ten określa pierwotną datę powstania obowiązku podatkowego w tym podatku w przypadku dziedziczenia. W analizowanej sprawie organy podatkowe w ogóle nie odnosiły się do tej daty jako daty powstania obowiązku podatkowego, twierdząc, że obowiązek ten powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu powszechnego z 7 maja 2015 r. o stwierdzeniu nabycia spadku, tj. 29 maja 2015 r.

W myśl art. 17a ust. 1 u.p.s.d. podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2 (który w sprawie nie ma zastosowania) złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Oznacza to, że w analizowanej sprawie skarżący od dnia przyjęcia spadku zobowiązany był w terminie miesiąca złożyć zeznanie podatkowe, czego nie uczynił. Organy co prawda nie ustaliły, kiedy przyjęcie spadku miało miejsce, jednakże z uwagi na fakt, że skarżący zeznania nie złożył wcale, brak tej informacji nie ma wpływu na wynik sprawy.

Z kolei, jak stanowi art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (...).

Jak już Sąd wskazywał, organy obu instancji w toku całego postępowania jako datę powstania obowiązku podatkowego wskazywały datę uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w P. [...] Wydział Cywilny z dnia [...] maja 2015 r., sygn. akt [...], co miało miejsce 29 maja 2015 r.

Wyjaśnić więc należy, że jak prawidłowo wskazały organy cytując przepisy prawa, w sytuacji, w której podatnik nie złoży zeznania podatkowego w terminie wskazanym w art. 17a ust. 1 u.p.s.d., aktualizuje się norma prawna zawarta w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., zgodnie z którą, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie orzeczeniem sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

W ocenie Sądu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego, nie kreuje bowiem całościowej i odrębnej od innych regulacji czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków. Mamy tu bowiem do czynienia z tym samym podatnikiem i tym samym przedmiotem opodatkowania, tym samym obowiązkiem podatkowym. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. Nie jest to więc ani "całościowa", ani "odrębna" regulacja prawna powstania obowiązku podatkowego. Wynikające z niego odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 o.p., powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało.

Odnowienie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie powoduje przy tym powstania obowiązku złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d.

Analiza przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wskazuje, że aby powstał (odnowiony) obowiązek podatkowy, a zatem by doszło w zasadzie do zmiany zdarzenia, z jakim ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (art. 4 o.p.), konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek: niezgłoszenie nabycia do opodatkowania (a zatem brak złożenia zeznania podatkowego, która to przesłanka w tej sprawie została spełniona) oraz stwierdzenie pismem (w przypadku dziedziczenia może to być sądowe stwierdzenie nabycia spadku, ale również notarialny akt poświadczenia dziedziczenia; także ta przesłanka została spełniona w postanowieniu z [...] maja 2015 r., [...]). W związku z tym powstanie obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest okolicznością następczą wobec braku złożenia zeznania przez podatnika. Celem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest reakcja na zaistniałą już sytuację, gdy podatnik nie składa zeznania podatkowego i w ten sposób unika opodatkowania. Omawiana regulacja, ze względu na skutek w postaci odnowienia obowiązku podatkowego, umożliwia organowi podatkowemu ustalenie zobowiązania podatkowego, ze względu właśnie na fakt, że podatnik, nie składając zeznania, sprawił, że organ podatkowy nie miał wiedzy o powstaniu obowiązku podatkowego (pierwotnego). Stwierdzenie pismem nabycia podlegającego opodatkowaniu w istocie zastępuje zeznanie podatkowe.

Wskazać należy, że w przypadku nabycia rzeczy lub praw tytułem dziedziczenia w pierwszej kolejności dochodzi do przyjęcia spadku; to zaś następuje albo poprzez złożenie oświadczenia przed sądem lub notariuszem, albo też z mocy prawa, na skutek upływu terminu do złożenia oświadczenia w tym przedmiocie (art. 1015 K.c.). W dalszej kolejności, w celu wylegitymowania się faktem nabycia własności określonych przedmiotów tytułem dziedziczenia, spadkobierca winien wylegitymować się albo postanowieniem sądu stwierdzającym nabycie przez niego spadku, albo też poświadczeniem dziedziczenia przez notariusza. Obydwie formy stwierdzenia mają formę pisemną, a w przypadku postanowienia sądu, po jego uprawomocnieniu, jest ono przesyłane z urzędu organom podatkowym.

Zgodnie bowiem z art. 84 ust. 1 o.p. sądy, komornicy sądowi oraz notariusze są obowiązani sporządzać i przekazywać właściwym organom podatkowym informacje wynikające ze zdarzeń prawnych, które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 84 ust. 2 o.p. Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z dnia 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania (Dz. U. Nr 156, poz. 1640 z późn. zm., zwane dalej rozporządzeniem). Jak stanowi § 2 pkt 1 tego rozporządzenia, sądy przekazują organowi podatkowemu właściwemu miejscowo według ich siedziby, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, następujące informacje wynikające ze zdarzeń prawnych, które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego: odpisy postanowień (ugody sądowej): o podziale majątku wspólnego (art. 567 Kpc), o stwierdzeniu nabycia własności przez zasiedzenie (art. 610 § 2 Kpc), o zniesieniu współwłasności (art. 622-625 Kpc), o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 669, art. 677, art. 681 i art. 690 § 2 Kpc), o uchyleniu postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 678 Kpc), o zmianie postanowienia stwierdzającego nabycie spadku (art. 679 § 1 Kpc), o dziale spadku (art. 688 Kpc), dotyczących europejskiego poświadczenia spadkowego (art. 11421 i art. 11424 Kpc), o przysądzeniu własności nieruchomości (art. 998 Kpc) i innych składników majątkowych, z których egzekucje prowadzi się według przepisów o egzekucji z nieruchomości.

W świetle powyższej regulacji organy podatkowe uzyskują więc z urzędu informację o uprawomocnieniu się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku przez określoną osobę. Jak wynika z akt sprawy, organ pierwszej instancji uzyskał od sądu taką informację w dniu 28 października 2015 r., do której załączono postanowienie Sądu Rejonowego w P. [...] Wydział Cywilny z dnia [...] maja 2015 r., sygn. akt [...] wraz z informacją o dacie uprawomocnienia.

Organ miał więc wiedzę o tym, że u skarżącego obowiązek podatkowy powstał na nowo w dniu 29 maja 2015 r.

Należy więc ustalić, w jakim terminie w takim przypadku organ był władny wydać decyzję ustalającą zobowiązanie.

W tym miejscu należy podkreślić, że orzecznictwo sądów administracyjnych aktualnie wypracowało jednolite stanowisko odnośnie tego, że podatnicy podatku od spadków i darowizn są zobligowani do złożenia odpowiedniego zeznania podatkowego na podatek od spadków i darowizn tylko w przypadku powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.s.d. Obowiązku złożenia takiego zeznania nie mają zaś w przypadku, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. (zob. m. in. wyrok NSA z 6 października 2017 r., sygn. II 2366/15, z 19 września 2017 r., sygn. II FSK 2120/15, z 5 maja 2021 r., sygn. III FSK 1811/21, wyrok WSA w Łodzi z 18 października 2018 r., sygn. I SA/Łd 475/18). To zaś przesądza o tym, że termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 68 § 1 o.p., wynosi w tym wypadku 3 lata.

W ocenie Sądu, organ podatkowy uzyskawszy z sądu informację o tym, że wobec określonej osoby powstał obowiązek podatkowy z uwagi na stwierdzenie pismem (orzeczeniem sądu) – winien podjąć czynności w celu ustalenia nabytych składników majątku i ich wartości. To do organu należy wyjaśnienie stanu faktycznego i zebranie dowodów. Celem regulacji z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest umożliwienie organowi działania, gdy podatnik jest bierny i nie składa zeznania, by zapobiec sytuacji, gdy organ dowiaduje się o powstaniu obowiązku podatkowego już po przedawnieniu prawa do wydania decyzji ustalającej. Innymi słowy, przepis ten chroni interesy skarbu państwa wówczas, gdy organ z uwagi na brak wiedzy o zdarzeniu powodującym powstanie obowiązku podatkowego nie może wydać stosownej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. Nie ma natomiast podstaw do twierdzenia, że celem tego przepisu jest nałożenie ponownie obowiązku w postaci złożenia zeznania, jak też wydłużenie terminu przedawnienia. Skoro organ uzyskał z sądu informacje niezbędne do stwierdzenia, że nastąpiło powstanie obowiązku podatkowego u konkretnego podatnika, to powinien w terminie trzyletnim, wynikającym z art. 68 § 1 w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., doręczyć stosowną decyzję.

Podsumowując, w ocenie tutejszego Sądu, odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania 5 letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p., lecz termin trzyletni. Pogląd ten jest w zasadzie jednolicie prezentowany w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych - np. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1182/12, wyrok NSA z dnia 17 lipca 2015 r., II FSK 1485/13, wyrok NSA z dnia 19 września 2017 r., II FSK 2120/15, wyrok NSA z dnia 6 października 2017 r., II FSK 2366/15, wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2020 r., II FSK 2173/18, z dnia 5 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 1811/21).

W przedmiotowej sprawie bezsporne jest to, że stwierdzenie nabycia przez skarżącego spadku po jego matce nastąpiło prawomocnym postanowieniem sądowym, które taki walor uzyskało 29 maja 2015 r. Wówczas doszło więc do powstania czy też odnowienia obowiązku podatkowego, na podstawie art. 6 ust. 4 zd. 1 u.p.s.d. Skoro, jak to wyżej już stwierdzono także w świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, skarżący nie miał w tym wypadku obowiązku składania zeznania podatkowego, to zgodnie z art. 68 § 1 o.p. prawo do wydania decyzji ustalającej mu zobowiązanie podatkowe ulegało przedawnieniu z upływem 3 lat, licząc od końca od roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ten zaś bez wątpienia powstał w 2015 r., dlatego też prawo do wydania decyzji, na tej podstawie prawnej, uległo przedawnieniu z dniem z dniem 31 grudnia 2018 r., a organ I instancji doręczając skarżącemu decyzję [...] grudnia 2020 r. terminowi temu uchybił.

Z uwagi na stwierdzenie wydania i doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 o.p., odnoszenie się do zarzutów sformułowanych w skardze było zbędne.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a., jak również o umorzeniu postępowania administracyjnego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. Z uwagi na treść art. 210 § 2 p.p.s.a. Sąd orzekł także z urzędu o zwrocie na rzecz skarżącego kosztów niniejszego postępowania w kwocie 158 zł.