Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 560/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Tomasz Sałek, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2018 r. sprawy ze skargi K. sp. j. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec K. sp. j. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.

Jak wynika z akt sprawy organ I instancji określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe za ten okres. Zakwestionował mianowicie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu paliwa wystawionych przez D. sp. z o.o., G. sp. z o.o., I. sp. z o.o., A. sp. z o.o., K. sp. z o.o., O. sp. z o.o. Zdaniem organu I instancji faktury te nie dokumentują nabycia towaru pochodzącego od ich wystawców, choć faktycznych dostaw paliwa do Skarżącej organ ten nie zakwestionował.

Od decyzji organu I instancji Skarżąca odwołała się.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Na wstępie powołując się na regulacje krajowe oraz unijne przypomniał, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług przysługuje wyłącznie w odniesieniu do faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane czynności. Wyjaśnił przy tym, że pod pojęciem transakcji rzeczywistych, faktycznie dokonanych należy rozumieć nie tylko taką sytuację, w której dana transakcja została przeprowadzona, lecz dodatkowo gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na tej fakturze oraz w opisanych na niej rozmiarach.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo przeanalizował transakcje dokonane z każdym - z figurujących na zakwestionowanych fakturach - podmiotem.

I tak w odniesieniu do D. sp. z o.o. stwierdził, że firma ta nie zatrudniając żadnych pracowników, nie posiadając żadnego majątku ani miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, poza siedzibą w wirtualnych biurach, nie miała możliwości technicznych do dostarczenia paliwa udokumentowanego spornymi fakturami. Zwrócił przy tym uwagę na takie okoliczności jak: niewskazanie przez Skarżącą jakichkolwiek szczegółów współpracy z D. sp. z o.o. trwającej od stycznia do września 2012 r. i opiewającej na wielomilionowe kwoty, czy brak kontaktu z prezesem zarządu tej spółki, będącym obywatelem łotewskim, nieposiadającym miejsca zamieszkania na terytorium kraju. W efekcie Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że to nie wystawca faktur dokonał w rzeczywistości sprzedaży paliwa na rzecz Skarżącej, lecz jedynie figurował na wystawionych "pustych" fakturach. Dalej stwierdził, że celem tych faktur było jedynie upozorowanie w ewidencjach księgowych nabycia towaru niewiadomego pochodzenia, o czym Skarżąca wiedziała i godziła się z tym. Powołał się przy tym na okoliczności towarzyszące nabywaniu paliwa, tj. brak dowodów potwierdzających jakość paliwa, czy organizacja transportu paliwa.

W odniesieniu do G. sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał, iż wydano wobec tej spółki decyzję z [...] września 2014 r. określającą obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") z tytułu wystawionych faktur VAT. W decyzji tej stwierdzono, że kontrahent ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, posiadał siedzibę w biurze wirtualnym, nie posiadał żadnych środków trwałych i nie zatrudniał żadnych pracowników. Nadto A.S. figurujący jako prezes zarządu G. sp. z o.o. był osobą bezrobotną, bezdomną, korzystającą z pomocy społecznej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej faktury, na których jako wystawca widnieje G. sp. z o.o. służyły Skarżącej do upozorowania w ewidencjach księgowych nabycia towaru niewiadomego pochodzenia, zaś jej zachowanie (brak dokumentów transportowych paliwa, brak świadectw jego jakości, brak umowy o współpracy, dokonywanie zamówień telefonicznie) świadczy o braku należytej staranności.

W odniesieniu do I. sp. z o.o. zauważył, że spółka ta nie posiadała żadnych pracowników mogących fizycznie dostarczyć towar będący przedmiotem sprzedaży, nie posiadała żadnych niezbędnych środków trwałych w postaci stacji paliw, zbiorników na paliwo, dystrybutorów czy autocystern, zaś osoba ją reprezentująca (M.R.) zaprzecza aby podejmowała jakiekolwiek czynności związane z prowadzeniem działalności. Co więcej wobec I. sp. z o.o. wydano decyzję z [...] września 2014 r., w której określono obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u. z tytułu wystawionych faktur. Organ odwoławczy wskazał również, iż to Skarżąca samodzielnie dokonywała transportu towaru bezpośrednio od zagranicznego podmiotu z pominięciem I. sp. z o.o., co oznacza, iż sporne faktury służyły jej jedynie do upozorowania w ewidencjach księgowych nabycia towaru pochodzącego z krajów Europy Wschodniej. Jednocześnie Skarżąca miała świadomość uczestnictwa w procederze wystawiania pustych faktur, gdyż poza zebraniem dokumentów potwierdzających formalną rejestrację kontrahenta, nie podjęła żadnych innych czynności weryfikacyjnych.

W odniesieniu do A. sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podmiot ten nie był faktycznym sprzedawcą paliwa udokumentowanego spornymi fakturami, gdyż jego działalność miała jedynie zasięg lokalny. Odbiorcami oferowanego paliwa miały być bowiem małe firmy transportowe oraz rolnicy. Powołał się przy tym na zeznania J.K. (będącego w dacie wystawienia wspomnianych faktur prezesem zarządu A. sp. z o.o.), P.C. (zajmującego się sprawami handlowo–finansowymi) oraz pracowników zatrudnionych w A. sp. z o.o. Dodatkowo zauważył, iż źródłem nabycia paliwa przez A. sp. z o.o. były firmy "słupy", tj. A. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o., które nie rozliczały należnego podatku, nie zatrudniały żadnych pracowników, nie posiadały stosownej infrastruktury. W efekcie uznał, że A. sp. z o.o. nie dysponowała i nie rozporządzała paliwem w ilości uwidocznionej na spornych fakturach. Jednocześnie nie podzielił stanowiska Skarżącej jakoby zachowała ona należytą staranność przy współpracy z A. sp. z o.o. przez zebranie dokumentów potwierdzających formalną rejestrację tego kontrahenta i sprawdzenie miejsca jego działalności gospodarczej.

W odniesieniu do K. sp. z o.o. organ odwoławczy zwrócił na wstępie uwagę na powiązania osobowe między tą spółką a Skarżącą. Następnie podkreślił, że w 2012 r. K. sp. z o.o. nie posiadała żadnych rzeczowych aktywów trwałych, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnych środków transportowych niezbędnych do przewozu paliwa sprzedawanego w oparciu o zakwestionowane faktury. W ocenie organu odwoławczego nie mogła także pośredniczyć przy sprzedaży paliwa na rzecz Skarżącej, bowiem jedynymi dostawcami paliwa do K. sp. z o.o. były w 2012 r. G. sp. z o.o., I. sp. z o.o., A. sp. z o.o. Tymczasem jak wyjaśniono wyżej podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz były jedynie formalnie zarejestrowanymi firmami. Wypowiadając się natomiast w kwestii dobrej wiary Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że całość materiału dowodowego w zakresie współpracy z firmą należącą do wspólników Skarżącej dowodzi świadomego wprowadzania przez nią do ewidencji księgowych "pustych" faktur, które posłużyły Skarżącej do uwiarygodnienia źródła pochodzenia towaru i do nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

W odniesieniu do O. sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do ustaleń poczynionych w stosunku do tego kontrahenta w toku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie podatku od towarów i usług od kwietnia do czerwca 2012 r. Wynika z nich mianowicie, że firma ta nie prowadziła dokumentacji finansowo-księgowej, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnych środków trwałych i nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających nabycie paliwa, które następnie odsprzedawała m.in. Skarżącej. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że jedyny prezes zarządu O. sp. z o.o. był osobą uzależnioną od alkoholu i niezdolną do prowadzenia jakichkolwiek czynności związanych ze sprzedażą paliwa. Równocześnie Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na to, iż podjęła jakiekolwiek czynności weryfikacyjne przy podejmowaniu współpracy z O. sp. z o.o.

Na koniec Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się szeroko do zawartych w odwołaniu zarzutów Skarżącej.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 – dalej: "O.p."), przez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, a w konsekwencji niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało uznaniem, że udokumentowana kwestionowanymi fakturami czynność opodatkowana nie została dokonana;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, a w konsekwencji niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało uznaniem, że Skarżąca nie zachowała należytej staranności przy doborze kontrahenta.

Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a u.p.t.u., przez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że niedbalstwo podatnika przy powinności powzięcia wiedzy o tym, że dostawa towarów wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej zachodzi wobec niezbadania przez podatnika cech podmiotowych dostawcy niezwiązanych ze statusem prawnopodatkowym, uprawnieniem do obrotu towarami na rynku regulowanym oraz przesłankami wynikającymi z zasady neutralności podatku od wartości dodanej,

- art. 7 ust. 1 i 8 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., przez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że okoliczności związane z faktycznym posiadaniem towaru przez dostawcę, sposobem zorganizowania transportu towarów, dysponowaniem zapleczem finansowym, majątkowym i pracowniczym, a także okres i sposób prowadzenia działalności gospodarczej stanowią element hipotezy normy prawnej wynikającej z powyższych przepisów, podczas gdy hipotezą tą objęte nie są,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., przez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy z ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie wynika by spełnione zostały przesłanki zastosowania tego przepisu, tj. że brak było czynności opodatkowanych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji. Wniosła także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Spór w sprawie sprowadza się do tego czy faktury sprzedaży towaru wystawione przez D. sp. z o.o., G. sp. z o.o., I. sp. z o.o., A. sp. z o.o., K. sp. z o.o., O. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej dokumentują rzeczywiste czynności sprzedaży towaru i w związku z tym stanowiły dla niej podstawę do obniżenia podatku należnego. Ponadto, czy Skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że dokonując zakupu paliwa od zakwestionowanych wystawców faktur uczestniczy w łańcuchu transakcji, którego głównym celem jest uzyskanie korzyści podatkowych.

Stanowisko stron w tym zakresie jest odmienne.

Rozstrzygając ten spór Sąd przyznał rację organom podatkowym.

W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 - internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana "CBOSA").

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA).

Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

Należy również wskazać, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlosstrasse, C-396/08). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04 Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r., Kefalasi, C-367/96; z 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97 oraz z 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03.

Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., ŁWK - 56 EOOD, C-643/11 Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nie należących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Ponadto Trybunał podkreślił, że sąd krajowy powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie odbierała sensu orzecznictwu w przedmiocie dobrej wiary i zmuszała pośrednio odbiorcę faktury do sprawdzenia swojego kontrahenta, co nie należy do jego obowiązków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

A zatem prawidłowa wykładnia powołanych przepisów powinna przede wszystkim uwzględniać tzw. klauzulę nadużycia prawa, która została zdefiniowana zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT, test zawierający dwa elementy (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości: z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax, C-255/02; z dnia 21 lutego 2008 r., Part Service, C-425/06; z dnia 22 maja 2008 r., Ampliscientifica i Amplifin, C-162/07; z dnia 22 grudnia 2010 r., Weald Lesing, C-103/09 - odczytywane wraz z opiniami Rzecznika Generalnego).

Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest:

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów,

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Uzupełniająco należy również wskazać, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto też powołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 września 2007 r., The Queen, C-409/05. Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy Trybunał zajął m.in. stanowisko dotyczące dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa", stwierdzając m.in., że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym.

Przechodząc do rozwinięcia występującego w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wyrażenia "karuzela podatkowa", w literaturze przedmiotu odnosi się to do sposobu, w jaki sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczy łańcuch dostaw. W szczególności z karuzelą podatkową mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Zaznacza się, że element ten w żadnym razie nie stanowi warunku koniecznego dla popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Z tego względu, dla celów ujęcia całości zjawiska można też posługiwać się zbiorczym pojęciem "zorganizowanego oszustwa VAT" rozumianego jako oszustwo popełniane za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami, w tym działającymi w skali międzynarodowej (T. Pabiański, W. Śliż, Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, Przegląd Podatkowy, Nr 1, 2007 r.; także W.Kotowski, Karuzule podatkowe [w] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. nauk. I. Ożóg, wyd. Wolters Kluwer 2017).

Podkreślenia wymaga, że nieodłącznym elementem oszustwa typu karuzelowego jest występowanie tzw. znikającego podatnika, czyli podmiotu, który dokonuje rejestracji na potrzeby VAT "fikcyjnego" przedsiębiorstwa, w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT należnego (wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania części lub całości obrotu dokonywanego przez dany podmiot), albo wyłudzenia podatku VAT naliczonego wynikającego z upozorowania transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych. "Znikający podatnik" jest więc kluczowym elementem w konstrukcjach karuzelowych jako podmiot (teoretycznie jedyny), który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie VAT.

Kolejnym uczestnikiem oszustwa typu karuzelowego jest "bufor". Jest to podmiot, który skrupulatnie wypełnia wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, realizując funkcję przewidzianą dla niego przez organizatora oszukańczej praktyki przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw, wydłużając ogniwa łańcucha w celu utrudnienia wykrycia całego procederu. Podkreślić należy, że obok spółek specjalnie do tego celu utworzonych albo świadomych udziału w przestępstwie karuzelowym, funkcję tę z równym powodzeniem spełniać może także uczciwy podatnik, zaangażowany w oszukańczy proceder bez swojej wiedzy i zgody (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.). Stąd też istotne jest w tym zakresie przeprowadzenie szczególnie starannego postępowania dowodowego w celu wykazania przez organy podatkowe, czy i jak doszło do uczestnictwa "bufora" w karuzeli podatkowej, w szczególności czy odbyło się to za jego wiedzą i zgodą, chociażby dorozumianą.

Ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez "znikającego podatnika" stanowi tzw. "broker". Możliwe są przypadki, w których "broker", będący co do zasady poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od "buforów" towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha.

Cechą oszustwa karuzelowego jest wreszcie działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. Co istotne, są one ulokowane poza granicami państwa, na którego terytorium przestępstwo jest fizycznie popełniane. Innymi słowy, spółki pełniące funkcję kanałów dystrybucyjnych występować będą z jednej strony jako dostawcy towarów dla "znikających podatników", z drugiej zaś jako nabywcy (bezpośredni albo pośredni) tych samych produktów zbywanych w ramach WDT (albo eksportu) przez "brokerów". Działalność ta wymaga szerokiej wiedzy operacyjnej dotyczącej szkieletu organizacyjnego całej operacji karuzelowej (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.).

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową "dobrej wiary" jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Nie ulega wątpliwości, iż w celu zinterpretowania wyjaśnienia pojęcia należytej staranności sięgnąć należy posiłkowo do poglądów prezentowanych w doktrynie cywilistycznej, które wskazują, że pod pojęciem tym rozumieć należy: staranność jaką można wymagać ogólnie od grupy osób, znajdującej się w danej sytuacji, chodzi tu o zachowania uznane za powszechne w danej sytuacji, przeciętne. Staranność należy zatem utożsamiać z takimi wyrażeniami jak: ostrożność, zapobiegliwość, przezorność, rozwaga czy też uwaga (patrz: Kodeks cywilny, Tom I, Komentarz pod red. Edwarda Gniewka, wyd. CH Beck, Warszawa 2004 r., str. 781-782). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności. Im większe jest ryzyko powstania szkody, tym większą staranność należy zachować. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31). Zachowanie należytej staranności nie obejmuje takich obowiązków, których nie da się wyegzekwować, oderwanych od rzeczywistych doświadczeń, konkretnych okoliczności i będących niejako czymś ponad to, co dana osoba jest w stanie przedsięwziąć (por. wyr. SN, sygn. CK 311/02, Lex 82272).

W orzecznictwie Sądu Najwyższego utrwalił się pogląd (por. wyrok SN z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 (publ. Baza orzeczeń SN) rozszerzający kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z nim należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok SN z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69).

Poddając analizie pojęcia "dobrej wiary" i "złej wiary" rozumiane w ogólności, warto też przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt II GSK 1209/11 (CBOSA): "To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiąże się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego. Ocena okoliczności konkretnej sytuacji (np. co do uznania błędu za usprawiedliwiony) i zasadności postępowania z ogólnie przyjętymi normami postępowania powinna być poddana bardzo surowym i ostrym kryteriom".

Przy ocenie stanu świadomości podatnika co do charakteru zakwestionowanych transakcji należy uwzględnić wyroki: z dnia 27 września 2007 r., The Queen, C-409/05; z dnia 31 stycznia 2013 r., Strojtrans EOOD I i ŁWK-56 EOOD, C-642/11 i C-643/11. W wyrokach C-642/11 i C-643/11 dobitnie stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Récolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, a także wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i David, C-80/11 i C- 142/11, pkt 42; w sprawie Bonik, C-285/11, pkt 37).

W wyroku w sprawie Max Pen EOOD, C-18/13, TSUE wskazuje, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki – że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym Trybunał Sprawiedliwości nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen, Fulcrum, Bond House, C-354, C-355, C-484). Oczywistym przy tym jest, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.). Podobne stanowisko wyrażone zostało w postanowieniu Trybunału z dnia 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C-33/13.

Należy zaznaczyć, że cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 2159/13 i z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 145/16 - CBOSA).

Należy przywołać, jako porządkujący zagadnienie tzw. pustych faktur, pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".

Podobnie przykładowo: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2012 r, sygn. akt I FSK 1315/11, a także wyrok z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 63/12 oraz wyrok z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1200/11; z dnia 23 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 714/13 - CBOSA).

Przedstawiając zagadnienie "dobrej wiary" i dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności.

Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2035/08 (CBOSA): "Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku w sprawie I FSK 1172/08, wyjaśnił jednocześnie, że zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C - 504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH). Podobnie w wyrokach ETS w sprawach C - 35/05 Reemtsma oraz C - 302/07 J O Wetherspoon".

W wyroku z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 878/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że: "Odwołując się do cytowanego wcześniej orzeczenia TSUE w sprawie C-409/04 godzi się zauważyć, że rozłożenie ryzyka popełnienia oszustwa przez nabywcę pomiędzy podatnika a organ odpowiadać musi zasadzie proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, iż zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania. A zatem nie powinny wymagać aktów staranności poza zakres zwyczajnej, należytej staranności".

8.5. Przy badaniu tzw. "dobrej wiary" podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym. że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom, i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13 – CBOSA).

Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ kontroli skarbowej, a następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu wskazać należy, że zdaniem Skarżącej organy naruszyły postanowienia art. 120, 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., ponieważ to naruszenie tych przepisów postępowania zarzucała skarżąca, co w efekcie doprowadziło organy do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu organy dochowały wymogów wynikających z przepisów proceduralnych, w szczególności z tych przepisów, których naruszenie Skarżąca wywodziła w skardze.

Art. 120 O.p. formułuje podstawową zasadę ogólną postępowania podatkowego, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

W art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Regulacja art. 122 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach.

Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane oganowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, niepubl.). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został w pełnym zakresie rozpatrzony.

W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA).

Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa, zasada wynikająca z art. 122 O.p., dotycząca obowiązku wyczerpującego zbadania przez organ podatkowy wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego, nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej.

Zupełność ustalenia stanu faktycznego nie oznacza więc konieczności uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych stron postępowania podatkowego. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2005 r., sygn. akt II FSK 69/05 - CBOSA). Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy ze zgromadzonej dokumentacji wynika, że Skarżąca w 2012 r. zaewidencjonowała w rejestrze zakupu 136 faktur VAT wystawionych przez D. sp. z o.o.. Podmiot ten zarejestrowany był w tzw. biurze wirtualnym. Początkowo prezesem tej firmy był G.K. a w 2012 r. obywatel łotewski A.P. nie posiadający stałego miejsca zamieszkania w Polsce. Z osobami reprezentującymi D. Sp, z o.o. nie udało się organom nawiązać żadnego kontaktu, firma ta nie odbierała żadnej korespondencji pod adresem siedziby, zaś umowa najmu wygasła z dniem 08.08.2013 r.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie zakwestionowane faktury VAT na których jako wystawca widnieje D. Sp. z o.o. nie mogą stanowić podstawy odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, bowiem firma ta nie zatrudniając żadnych pracowników, nie posiadając żadnego majątku ani miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, poza siedzibą w wirtualnych biurach, nie miała możliwości technicznych do dostarczenia paliwa udokumentowanego spornymi fakturami VAT. Równocześnie Spółka nie wyjaśniła żadnych szczegółów współpracy z D. Sp. z o.o.. Przedmiot, którym był olej napędowy, zobowiązywał Skarżącą do wskazania chociażby osób, z którymi się kontaktowano w trakcie współpracy trwającej od stycznia do września 2012 r. Ponadto, istniały rozbieżności co do wykonania zawartej umowy pomiędzy D. Sp. z o.o. a Skarżącą w zakresie sposobu zamawiania oraz transportu. Z umowy wynikało, że "zamówienie na odbiór "Towaru" powinno być składane mailem na: [...]. Tymczasem Spółka dokonywała zamówień towaru telefonicznie, lecz ze względu na upływ czasu nie jest w stanie wskazać konkretnych numerów. Równocześnie Pani M.K., Dyrektor Handlowy firmy będącej właścicielem powyższego adresu mailowego poinformowała, że nie był on podnajmowany innej firmie. A zatem przedmiotowa umowa zawiera zapis niezgodny z wyjaśnieniami Spółki, co podważa jej wiarygodność i podaje w wątpliwość faktyczny charakter współpracy. Równocześnie w zakresie transportu towaru Skarżąca jedynie ogólnie podniosła, iż transport paliwa był wliczony w jego cenę, więc Spółka nie dysponuje wiedzą w tym zakresie. Powyższe wyjaśnienie odpowiada zapisom umowy na sprzedaż paliw z dnia 14.10.2011 r.. nr 7/10/2011, stwierdzającym, iż transport miał się obywać na koszt i środkami D. Sp. z o.o., lecz jednocześnie zauważania wymaga, że do faktury VAT wystawionej przez D. Sp. z o.o, z dnia 25.08.2012 r., nr [...] załączono dokument przewozowy CMR wskazujący na wykonanie transportu paliwa środkami transportowymi Spółki, co uznać należy za niezgodne z zapisami umowy i świadczące o nieujawnianiu przez Spółkę informacji na temat sposobu faktycznego dostarczania paliwa. Z kolei zatrudnieni w Spółce kierowcy, w tym kierowca użytkujący pojazd o numerze rejestracyjnym wskazanym na CMR załączonym do spornej faktury VAT nr [...] zeznał, iż przewoził wyłącznie olej napędowy i dostarczał paliwo z Litwy i Łotwy do stacji paliw Podatnika. Powyższe okoliczności także podważają wiarygodność zawartej umowy i podważają faktyczny udział D. Sp. z o.o. przy współpracy ze Skarżącą.

Ponadto D. sp. z o.o. oferował dużo niższe ceny, aniżeli wynikające z cennika PKN Orlen. Rozpoczynając działalność gospodarczą D. Sp. z o.o. w 2009 r. do dnia 31.12.2010 r. wykazywał w rachunku zysków i strat zerowe wartości, zaś od października 2011 r. jej obroty skoczyły do wielomilionowych wartości. Powyższe świadczy, że była to spółka przeznaczona do pozorowania działalności gospodarczej.

Odnośnie oceny dobrej wiary podatnika, należy zwrócić uwagę na kilka kwestii. Skarżąca posiadała odpis KRS, koncesję oraz umowę o współpracy z D. sp. z o.o. W ocenie Sądu, skarżąca jako profesjonalny podmiot zajmujący się sprzedażą paliw od lat, była lub powinna być zorientowana, co do powszechnie znanych nieprawidłowości przy obrocie paliwami. To z kolei nakazywało zachowanie należytej staranności przy dokonywaniu transakcji w tym obszarze. Skarżącej nie przeszkadzało wirtualne biuro D. sp. z o.o., brak bazy transportowo – magazynowej, brak zatrudniania pracowników, nie budził wątpliwości obcokrajowiec jako Prezes Zarządu bez stałego miejsca zamieszkania na terenie RP, nie budziło podejrzeń brak dowodów potwierdzających jakość paliwa nabywanego od D. Sp. z o.o., gdyż jedynie do 49 faktur VAT na 136 dołączono dokumenty w języku rosyjskim i litewskim określające parametry jakościowe paliwa. Istniały rozbieżności w kwestii transportu paliw, do którego zobowiązany był D. sp. z o.o. własnymi pojazdami. W rzeczywistości D. sp. z o.o. nie posiadał tych środków w takiej ilości aby można byłoby przetransportować tak dużą ilość paliw w ciągu 9 miesięcy. W jednym przypadku transport paliwa wykonano środkami transportowymi Spółki. Skarżąca, poza wyjaśnieniem, że transport paliwa był wliczony w jego cenę i Spółka nie dysponuje szczegółową wiedzą w tym zakresie, nie potrafiła chociażby opisać samochodów, kierowców, którzy mieli przywozić paliwo do stacji paliw. Powyższe okoliczności razem wzięte do oceny dowodzą o świadomości nielegalnego obrotu paliwem.

Podobny mechanizm przebiegu transakcji miał miejsce w przypadku G. Sp. z o.o. Wartość zakupów wynosiła 11.805.739 zł. netto, VAT 2.715.320 zł. Organy podatkowe wyjaśniły bezspornie, że Pan A.S. figurując jako prezes zarządu G. Sp. z o.o. nie podejmował żadnych czynności związanych z prowadzeniem rzeczywistej działalności gospodarczej albowiem w okresie wystawionych faktur VAT był osobą bezrobotną, bezdomną, korzystającą w uwagi na bezrobocie z obiadów w Caritas. Trudno zatem dać wiarę, aby możliwym było prowadzenie przez Pana A.S. działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży paliwa o wartości netto 11.805.739.66 zł. G. Sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnych środków trwałych czy samochodów niezbędnych do sprzedaży paliwa i z tego względu nie można uznać, aby kontrahent ten był faktycznym dysponentem paliwa. Przy tym podkreślenia wymaga, że do wniosku o wydanie koncesji na obrót paliwami G. Sp. z o.o. zadeklarowała sprzedaż oleju napędowego przy użyciu autocysterny o pojemności 7.17 m3 , a więc o niewielkiej pojemności w stosunku do ilości sprzedanego na rzecz skarżącej paliwa.

Odnośnie badania dobrej wiary należy wskazać, że analiza ww. okoliczności wskazuje, że Podatnik miał świadomość uczestnictwa w procederze wystawiania pustych faktur VAT, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i nie wykazał należytej staranności oraz dbałości o własne interesy w obrocie gospodarczym. Nie zmienia tego faktu posiadanie przez skarżącą zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, informacji o posiadaniu statusu podatnika VAT, odpisu z KRS czy kserokopii koncesji kontrahenta.

Jeszcze raz należy wskazać, że brak możliwości technicznych ze strony G. sp. z o.o., brak pracowników, brak osoby w zarządzie z wiedzą na temat rynku czy tez obrotu paliwami, brak dokumentacji dotyczącej transportu paliwa, brak umowy, przedstawienie jedynie 8 świadectw jakości paliwa na 95 wystawionych faktur VAT świadczą o co najmniej niezachowaniu należytej staranności.

Odnośnie firmy I. Sp. z o.o. zakwestionowano 6 faktur o łącznej wartości netto 712.854.31 zł, VAT 163.956.48 zł. Pierwszym prezesem zarządu i jedynym udziałowcem był B.S. Natomiast w okresie październik - grudzień 2012 r.. tj. w okresie wystawienia spornych faktur, funkcję tę pełnił Pan M.R., który zeznał, że ogłoszenie o sprzedaży tej firmy wyszukał w Internecie, umowa zakupu ww. spółki nie została sporządzona przez notariusza, bowiem świadek posiadał nieważny dowód osobisty. Ponadto świadek wyjaśnił, że do dnia 21.01.2013 r. nie wykonywał żadnej działalności gospodarczej, w tym nie dokonywał zakupów i sprzedaży paliw, nie posiada żadnych dokumentów w postaci faktur VAT i zaprzeczył jakoby podpisał okazane mu faktury VAT, na których widnieje jako wystawca I. Sp. z o.o. Natomiast Pan B.S., pierwszy prezes zarządu I. Sp. z o.o. w oświadczeniu z dnia 11.07.2013 r. wyjaśnił, że w dniu 03.10.2012 r. sprzedał całość udziałów w ww. spółce Panu M.R. i dodał, że firma ta nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, a na pewno nie zajmowała się obrotem paliwami.

Ponadto I. Sp. z o.o. nie złożyła nigdy żadnej deklaracji podatkowej za 2012 r.. jak również nie zadeklarowała WNT. Przy tym wskazać należy, iż 6 spornych faktur VAT wystawiono w okresie 3 dni, tj. w okresie od dnia 27.11.2012 r. do dnia 29.11.2012 r. Płatności za ww. faktury dokonano jednorazowo przelewem bankowym w dniu 08.10.2012 r., tj. blisko dwa miesiące przed wystawieniem ww. faktur VAT. Ponadto do dwóch faktur VAT załączono listy przewozowe CMR, z których wynika, iż transport towaru odbywał się środkami przewozowymi Skarżącej. Kierowcy zatrudnieni w Skarżącej spółce J.K. i A.R. zeznali w dniu 15.12.2014 r., iż wykorzystywali powyższe środki transportowe do przewozu paliwa najczęściej na trasach zagranicznych.

Ponadto, w stosunku do I. Sp. z o.o. wystawiono decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2012 r., w której określono obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur VAT.

Wyjaśnienia spółki tak jak i w przypadku poprzednich podmiotów są ogólnikowe, co pozwala na stwierdzenie, że w stosunku do tego kontrahenta też nie zachowano należytej staranności. Skoro zatem I. Sp. z o.o. nie posiadała żadnych pracowników mogących fizycznie dostarczyć towar będący przedmiotem sprzedaży, nie posiadała żadnych niezbędnych środków trwałych, w- postaci stacji paliw, zbiorników na paliwo, dystrybutorów czy autocystern, zaś osoba ją reprezentująca zaprzecza, aby podejmowała jakiekolwiek czynności związane z prowadzeniem działalności, to niewątpliwym jest. iż faktury na których jako wystawca widnieje ten podmiot, nie dokumentują rzeczywistych transakcji zaistniałych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Przy tym o fikcyjnym charakterze spornych faktur VAT może także świadczyć fakt dokonania jednorazowej zapłaty za nabyty towar z około dwumiesięcznym wyprzedzeniem. Powyższa okoliczność wydaje się być niezgodna z logiką i doświadczeniem życiowym.

Odnośnie firmy A. Sp. z o.o. zakwestionowano 11 faktur o łącznej wartości netto 1.381.668.69 zł, VAT 317.783.76 z.

W ocenie Sądu, materiał dowodowy zebrany w sprawie A. Sp. z o.o. potwierdza, że podmiot ten nie był faktycznym sprzedawcą paliwa udokumentowanego spornymi fakturami VAT, zaś całość transakcji odbywała się z jej pominięciem, przy jednoczesnym wystawianiu przez A. Sp. z o.o. faktur VAT dotyczących sprzedaży tego towaru. Pan J.K., będący w dacie wystawienia badanych faktur VAT prezesem zarządu A. Sp. z o.o.. nie posiadał żadnej wiedzy na temat działalności swojej spółki, nie uczestniczył w żadnych negocjacjach z kontrahentami, nie uzgadniał umów o współpracy, nie miał dostępu do rachunków bankowych należących do A. Sp. z o.o. i jednocześnie wskazał na P.C., który zajmował się wszelkimi sprawami handlowo - finansowymi. Z kolei P.C. nie potrafił wyjaśnić jak nawiązywał współpracę z podmiotami, które były z kolei jedynymi dostawcami paliwa do A. Sp. z o.o.. tj. z A. Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o. Natomiast pracownicy zatrudnieni w A. Sp. z o.o. poświadczyli handel paliwem jedynie w skali lokalnej, w promieniu 100 km od L., w którym odbiorcami miały być małe firmy transportowe oraz rolnicy. Równocześnie z materiału dowodowego wynika, że źródłem nabycia paliwa przez A. Sp. z o.o. były firmy "słupy", tj. A. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz N. Sp. z o.o., które nie rozliczały należnego podatku, nie zatrudniały żadnych pracowników, nie posiadały stosownych baz infrastrukturalnych, w oparciu o które mogłyby prowadzić rzeczywistą działalność w zakresie obrotu paliwem na skalę jaka wynikała z wystawianych przez nie faktur VAT.

Odnośnie badania dobrej wiary należy wskazać, że w pierwszej kolejności wzbudzić powinna czujność skarżącej kwestia transportu towaru, który musiał być zorganizowany środkami Spółki. Powyższe wskazywało, że kontrahent Spółki pomimo oferowania dużej ilości paliwa nie posiada jednocześnie zaplecza logistycznego do jego dostarczenia. Podobnie cena towaru kilkaset złotych niższa od cen sprzedaży oferowanych przez PKN Orlen powinna była wzbudzić czujność Podatnika, co do źródła towaru, tym bardziej, że doświadczenie Podatnika polegające na prowadzeniu przedsiębiorstwa w zakresie obrotu paliwami powinno skutkować wiedzą, iż istnieje proceder nielegalnego obrotu paliwem i konsekwencjami z tego płynącymi. Tymczasem Podatnik nie wnikał w tę okoliczność, co więcej nie gromadził świadectw jakości paliwa, które było dużo tańsze od ceny paliw na rynku polskim. Ta okoliczność świadczy o dbaniu przez Spółkę wyłącznie o stronę formalną transakcji i o posiadanie faktur VAT, przy jednoczesnej wiedzy o pochodzeniu paliwa z krajów Europy Wschodniej z pominięciem wystawcy faktur.

Samo zaświadczenie o posiadaniu przez A. Sp. z o.o. statusu podatnika VAT, odpisu z KRS czy kserokopii koncesji, zdaniem Sądu nie może być ocenione jako podjęcie działań mających na celu sprawdzenie wiarygodności kontrahenta.

Odnośnie K. Sp. z o.o z dokumentacji zgromadzonej w sprawie wynika, że Spółka zaewidencjonowała 99 faktur o łącznej wartości netto 22.023.881,04 zł, VAT 5.065.492,68 zł wystawionych przez ww. podmiot. K. Sp. z o.o., był największym dostawcą paliwa do Podatnika w kontrolowanym okresie, zaś funkcję prezesa zarządu tej firmy pełnił P.S., a w Wiceprezesa Pan K.S., którzy jednocześnie są wspólnikami skarżącej Spółki. Innymi słowy handel paliwem na podstawie spornych faktur VAT prowadzony był pomiędzy dwoma podmiotami należącymi do tych samych właścicieli. Równocześnie według rejestru sprzedaży K. Sp. z o.o., firma ta deklarowała sprzedaż wyłącznie na rzecz Podatnika, z kolei po stronie zakupów K. Sp. z o.o. zadeklarował nabycia towarów od G. Sp. z o.o.. I. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. Tym samym zarówno skarżąca jak i K. Sp. z o.o. prowadzili transakcje z tymi samymi dostawcami paliw, o których była mowa we wcześniejszej części uzasadnienia wyroku. W składanych deklaracjach VAT-7 K. Sp. z o.o. wykazywała kwoty podatku należnego i naliczonego w niemal identycznych wysokościach. Ponadto K. Sp. z o.o. w 2012 r, nie posiadała żadnych rzeczowych aktywów trwałych, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnych środków transportowych niezbędnych do przewozu paliwa sprzedawanego w oparciu o zakwestionowane faktury VAT.

Mając powyższe na uwadze podmiot ten nie mógł pośredniczyć przy sprzedaży paliwa na rzecz Spółki, bowiem jedynymi dostawcami paliwa do K. Sp. z o.o. były w 2012 r. G. Sp. z o.o.. I. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. Podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz były jedynie formalnie zarejestrowanymi firmami, co wcześniej w uzasadnieniu opisano.

W tym przypadku, całość materiału dowodowego w zakresie współpracy skarżącej z firmą należącą do wspólników Spółki, dowodzi świadomego wprowadzania przez Spółkę do ewidencji księgowych "pustych" faktur VAT, które posłużyły Spółce do uwiarygodnienia źródła pochodzenia towaru i posłużyły do nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Zarówno Skarżąca i tym bardziej K. Sp. z o.o. będący podmiotem złożonym z tych samych właścicieli nie zweryfikował danych swoich dostawców, bowiem sprawdzenia danych rejestracyjnych nie można uznać za sprawdzenie wiarygodności źródła pochodzenia paliwa, nie interesował się kto organizuje transport, gdzie następuje załadunek, a wręcz sam Podatnik dokonywał tych czynności, co zostało potwierdzone dokumentami przewozowymi CMR załączonymi do faktur VAT wystawionych przez I. Sp. z o.o. i zostało także potwierdzone zeznaniami kierowców zatrudnionych przez Spółkę. Nie można zatem przyjąć innej tezy aniżeli świadomość Spółki o uczestnictwie w transakcjach o charakterze oszukańczym.

Przechodząc do kolejnego podmiotu figurującego na zakwestionowanych fakturach VAT, z dokumentacji zgromadzonej w sprawie wynika, że Spółka zaewidencjonowała 8 faktur łącznej wartości netto 922.122.79 zl. VAT 212.088,24 zł, na których jako wystawca widnieje O. Sp. z o.o. O. Sp. z o.o. nie deklarowała wewnątrzwspólnotowych nabyć, zaś w jedynej złożonej deklaracji VAT-7K za I kwartał 2012 r. wykazała zerowe wartości dostaw nabyć towarów i usług, podczas gdy zakwestionowane faktury VAT noszą datę wystawienia czerwiec 2012 r. O. Sp. z o.o. została wpisana do KRS 29.07.2011 r., prezesem zarządu tej spółki został Pan W.Z., zaś w dniu 26.04.2012 r. sprzedano 100% udziałów w spółce Pani T.Z., obywatelce Łotwy.

W toku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w stosunku do O. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług od kwietnia do czerwca 2012 r. ustalono, że firma ta nie prowadziła dokumentacji finansowo - księgowej, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnych środków trwałych i nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających nabycie paliwa, które następnie odsprzedawała m.in. Skarżącej. W toku przesłuchania Pana W.Z., będącego prezesem zarządu do dnia 26.04.2012 r., którego nazwisko widnieje na fakturach wystawionych w czerwcu 2012 r., świadek wyjaśnił, że pełnienie funkcji prezesa zarządu zaproponowało mu kilka osób, w tym znajomy R., w zamian za śniadanie, obiad i ćwiartkę wódki. Pan W.Z. nie wiedział, co to jest KRS, nie widział dokumentów O. Sp. z o.o., nie wystawiał żadnych faktur VAT ani żadnych innych dokumentów, nie korzysta z komputera, nie przyjmował także żadnych pieniędzy. Natomiast Pan A.M., pełnomocnik prezesa zarządu O. Sp. z o.o. zeznał w dniu 23.05.2013 r., iż na początku 2012 r. został odwołany z funkcji pełnomocnika prezesa, miał nawiązywać kontakty handlowe, lecz nigdy nie posiadał i nie miał wglądu do dokumentów tej spółki i nie posiada żadnej wiedzy o transakcjach w handlowych O. Sp. z o.o. Postępowanie kontrolne zakończyło się wydaniem decyzji z dnia [...] 06.2014 r., w zakresie podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r., w której określono obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur VAT.

Analiza powyższych faktów dowodzi, że O. Sp. z o.o. nie dokonywał rzeczywistych transakcji ze skarżącą. Z kolei Podatnik nie potrafił przedstawić jakichkolwiek szczegółów transakcji, ani tym bardziej dowodów poświadczających fakt. iż dostawy dokonała O. Sp. z o.o. Podatnik nie wskazał z kim podejmował rozmowy przy nabyciu paliwa, jakimi środkami transportu było ono transportowane. Prezes zarządu był osobą uzależnioną od alkoholu i niezdolną do prowadzenia jakichkolwiek czynności związanych ze sprzedażą paliwa. Równocześnie Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na to, iż podjęła jakiekolwiek czynności weryfikacyjne przy podejmowaniu współpracy z O. Sp. z o.o. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, iż w transakcjach z tym kontrahentem zachowała jakąkolwiek staranność czy ostrożność.

Reasumując, w ocenie Sądu, zasadnie organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D. sp. z o.o., G. sp. z o.o., I. sp. z o.o., A. sp. z o.o., K. sp. z o.o., O. sp. z o.o.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podmioty te były buforami w łańcuchu dostaw. Świadczy o tym fakt doboru prezesów zarządu ww. spółek, którymi były osoby przypadkowe, bezrobotne, z problemami alkoholowymi lub obcokrajowcami bez stałego miejsca zamieszkania, z którymi nie ma kontaktu. Zresztą wspólnicy Skarżącej spółki nie potrafili wskazać z kim pod względem personalnym kontaktowali się, zasłaniając się tylko kontaktami telefonicznymi. Powoływanie takich osób do zarządu spółek jest powszechną praktyką w przypadku podmiotów zwanych buforami lub "znikającymi podatnikami" w łańcuchu transakcji. Chodzi przede wszystkim o dobór osób nieświadomych odpowiedzialności prezesa zarządu za zobowiązania a także odpowiedzialności karnej skarbowej. Podmioty te albo nie wykazywały sprzedaży ewentualnie wykazywały sprzedaż, którą w rozliczeniach z Urzędem Skarbowym niwelowały podobnymi zakupami, co powodowało, że wystąpił niewielki podatek należny do wpłaty. Ten mechanizm stosowany był na dużą skalę, co Sądowi znane jest z wielu postępowań sądowych. Oczywiście nie dotyczy to transakcji z K. sp. z o.o., ponieważ w tym przypadku była pełna wiedza po stronie Skarżącej i K. sp. z o.o., ze względu na powiązania osobowe. Na marginesie, w ocenie Sądu w tym przypadku, z ekonomicznego punktu widzenia te transakcje nie miały sensu, skoro Skarżąca "nabywała" paliwo od tych samych dostawców co K. sp. z o.o. Ponadto, pomimo, że transakcje dotyczyły towaru wrażliwego jakim jest olej napędowy oraz wielomilionowych kwot (ponad 63 ml zł brutto) skarżąca nie dochowała należytej staranności, przy posiadaniu wieloletniego doświadczenia w sprzedaży paliw. W tym miejscu dla kontrastu można także wskazać na dbałość dokumentacyjną przy zakupie paliwa w [...], gdzie każdorazowo do faktury załączono dokumentację przewozową oraz potwierdzenia jakości paliwa. Powyższe świadczy zatem o tym, że nie było dla Spółki uciążliwym zadaniem gromadzenie takiej dokumentacji, której w przypadku transakcji z opisanymi w wyroku kontrahentami nie gromadziła.

Ponadto, D. sp. z o.o. pojawia się też w innych orzeczeniach np. I SA/Po 224/17 (orzeczenie nieprawomocne), w którym WSA w Poznaniu, odnosząc się do transakcji skarżącej z D. sp. z o.o. wskazał, że podmiot ten nie uregulował na rzecz skarżącej wszystkich należności. D. sp. z o.o. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała faktury nieodzwierciedlające faktycznych transakcji gospodarczych. Zebrany materiał dowodowy, w tym dokumenty przewozowe wskazują, że transakcje dotyczące handlu olejem napędowym odbyły się, olej napędowy fizycznie istniał, lecz stroną transakcji nie była D. sp. z o.o. Na dokumentach przewozowych brak jest adnotacji, aby osoby reprezentujące D. sp. z o.o. miały jakąkolwiek styczność w okresie objętym postępowaniem kontrolnym z olejem napędowym. Osoby reprezentujące spółkę, mimo wielokrotnych wezwań do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących działalności gospodarczej, w tym współpracy z konkretnymi kontrahentami, nie udzieliły żadnej odpowiedzi.

W tym zakresie zarzuty naruszenia art. 122 i 187 § 1, 191 O.p. nie zasługują na uwzględnienie. Dokonując powyższego stwierdzenia Sąd ma na względzie stan faktyczny ustalony w sprawie a także przytoczony wyżej bogaty dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości i polskiej judykatury, który Sąd podziela i przyjmuje za własny.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.