Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 452/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P. i J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 990/15 w sprawie ze skargi E. P. i J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 7 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. P. i J. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 7 200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem, w sprawie I SA/Rz 990/15 z 24 listopada 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę E. P.i J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie, utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 12 marca 2015 r., określającą skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Organy ustaliły, że podatnicy wykazali dochody z następujących źródeł: J. P.: ze stosunku pracy, z działalności wykonywanej osobiście - z udziału w organach stanowiących osób prawnych: F. SA; H spółka z o.o. w W.; F. spółka z o.o. w L., z wynagrodzenia z tytułu posiadanych świadectw założycielskich S. SA. Natomiast E. P.: ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście - z udziału w organach stanowiących osób prawnych- spółki z o.o. P.

J. P. nie zadeklarował przychodu w wysokości 1 939 078,24 zł, stanowiącego środki pieniężne otrzymane od spółki P., której był udziałowcem, tytułem: "częściowa spłata pożyczki" – 1 000 000 zł, "końcowa spłata pożyczki" – 827 901,26 zł oraz "odsetki od pożyczki" – 111 176,98 zł. Podstawę wypłaty środków na rzecz udziałowca miała stanowić "umowa pożyczki pieniężnej" z 31 października 2007 r., zawarta z w/w spółką na kwotę 3 935 455,11 zł. Pożyczka miała wynikać z konwersji wierzytelności wspólnika (pożyczkodawcy) wobec PPHU P. J. P., które to przedsiębiorstwo zostało wniesione aportem do spółki kapitałowej, a pożyczkodawca "przekazał" w/w wierzytelność pożyczkobiorcy na cele związane z działalnością gospodarczą.

Zdaniem organu wypłacone pieniądze nie miały charakteru zwrotu "pożyczki", a w związku z tym J. P. uzyskał od spółki korzyść w postaci świadczenia pieniężnego dokonanego "bez podstawy prawnej", stanowiącą przychód z innych źródeł. Organ uznał, że skoro wartość w/w świadczenia nie została ujęta w zeznaniu podatkowym za 2011r., spowodowało to zaniżenie wykazanego w nim zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji należało określić podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. na kwotę 782 548 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji. Przypomniał, że nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki P. podjęło uchwałę o podwyższeniu jej kapitału zakładowego z kwoty 50 000 zł do kwoty 12 550 000 zł, odpowiadającej wartości wnoszonego aportem przedsiębiorstwa prowadzonego przez podatnika pod firmą: PPHU P. J. P. poprzez utworzenie 25 000 nowych udziałów (o wartości nominalnej 500 zł każdy), które w całości zostały objęte przez J. P.. W skład wniesionego aportem przedsiębiorstwa wchodziły aktywa i pasywa. Na te ostatnie składały się zobowiązania i rezerwy na zobowiązania w kwocie 7 006 337,86 zł, oraz kapitały własne (podstawowy) w wysokości 12 500 000 zł. Zobowiązania wygenerowały między innymi "zobowiązania wobec jednostek powiązanych" – J. P., przedsiębiorcy/udziałowca spółki w wysokości 3 935 455,11 zł, wynikające z umowy pożyczki z 31 października 2007 r. Zdaniem organu, ustalając wartość firmy w celu określenia wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółka błędnie uznała za dług funkcjonalny związany z działalnością gospodarczą zbywcy kwotę 3 935 455,11 zł, zarachowaną w księgach podatkowych jako zobowiązanie wobec J. P.. Jednak wyłączyła tę kwotę "z podstawy ustalenia wartości długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy oraz z podstawy ustalenia wartości firmy, o której stanowi art. 16g ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.) i korzystając z uprawnienia określonego w art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej 18 grudnia 2012 r., złożyła korektę zeznania podatkowego za 2008 r. , w której uwzględniła w całości stwierdzone nieprawidłowości. Organ odwoławczy stwierdził, że środki pieniężne wpłacane przez J. P. na rzecz PPHU P. pochodziły z jego majątku prywatnego - J. P. wpłacał środki pieniężne z majątku prywatnego do majątku przedsiębiorstwa, pieniądze zostały następnie na skutek umowy stron "zmienione" na przedmiot umowy pożyczki, a to skutkowało obowiązkiem wykazania zdarzenia w księgach rachunkowych - po stronie pasywów - jako zobowiązanie wobec udziałowca. Stwierdził, że kwota zobowiązania "wobec udziałowca" z tytułu udzielonej przez J. P. pożyczki nie została jednak fizycznie przekazana do spółki kapitałowej w postaci środków pieniężnych, a w konsekwencji nie skutkowała zasileniem zewnętrznymi środkami pieniężnymi sumy bilansowej aktywów spółki i dalej - zwiększeniem po stronie zobowiązań. Organ przyjął, że uprawnione jest twierdzenie, że "wydzielone" w bilansie PPHU P. jako zobowiązania wobec właściciela środki pieniężne w kwocie 3 935 455,11 zł zostały wniesione w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej (jako składnik aportowanego przedsiębiorstwa) do spółki kapitałowej w zamian za udziały, a zatem ta część aportu nie mogła przybrać postaci pożyczki, którą spółka traktowałaby jako jej zobowiązanie wobec J. P.. Przedmiotem aportu był podmiot nieposiadający osobowości prawnej - przedsiębiorstwo osoby fizycznej PPHU P. - w związku z czym podmiotem wszelkich praw i obowiązków była osoba fizyczna, tj. J. P., co oznacza, że elementem aportu do spółki nie mogło być zobowiązanie względem wnoszącego ten aport J. P., prowadzącego własną działalność gospodarczą pod nazwą PPHU P.. J. P. nie mógł być dłużnikiem wobec samego siebie jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. W przeciwnym wypadku wierzyciel byłby z tego samego tytułu, w ramach tego samego stosunku prawnego jednocześnie dłużnikiem a dłużnik wierzycielem, co jest sprzeczne z przepisami kodeksu cywilnego. W rezultacie środki w kwocie 3 935 455,11 zł nie mogły służyć realizacji zawartej odrębnie umowy "pożyczki" pomiędzy J. P. a spółką. Organ odwoławczy uznał, że uprawnione jest stanowisko, że wypłata przez spółkę na rzecz podatnika (udziałowca) świadczenia w postaci zwrotu części pożyczki nie powinna mieć miejsca w kontekście przepisów k.s.h. Przepisy te nie przewidują za wnoszony aport żadnych dodatkowych gratyfikacji, zaś w niniejszej sprawie podatnik w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa objął udziały w spółce oraz, dodatkowo, prawo otrzymania od spółki świadczenia pieniężnego w wysokości 3.935.455, 11 zł wraz z oprocentowaniem. Doszło zatem, jak wskazał organ, do faktycznej wypłaty świadczenia, które nie miało uzasadnienia w obowiązujących przepisach/zasadach rozliczeń aportów. Co do istoty spornego świadczenia jako pożyczki, organ uznał, że przedmiotowe środki pieniężne nie zostały fizycznie przekazane pożyczkobiorcy - nie wpłynęły na konto/do kasy spółki, nie doszło zatem w niniejszej sprawie do wykonania umowy pożyczki. Przedmiot pożyczki nie został wydany pożyczkobiorcy, bo za wykonanie umowy/wydanie środków pieniężnych nie można uznać "wniesienia zobowiązań wobec właściciela" w ramach aportu przedsiębiorstwa do spółki. Jeżeli zatem przedmiot pożyczki nie został wydany pożyczkobiorcy, nie istniało roszczenie o zwrot, a przekazanie środków przez spółkę podatnikowi wygenerowało przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił, że skoro umowa pożyczki nie została wykonana, to świadczenie pieniężne otrzymane tytułem "odsetek od pożyczki" nie mogło zostać opodatkowane podatkiem zryczałtowanym. Przychodem z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (opodatkowanym według zasad zapisanych w jej art. 30a), są wyłącznie odsetki od pożyczek rozumiane jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału. W analizowanej sprawie powołana zasada opodatkowania nie znajduje zastosowania, bowiem pożyczkodawca nie przekazał środków pieniężnych pożyczkobiorcy, w związku z tym spółka nie korzystała z kapitału, nie istniała podstawa prawna wypłaty wynagrodzenia w postaci odsetek i opodatkowania świadczenia podatkiem zryczałtowanym. Organ przyjął zatem, że J. P. uzyskał w 2011 r. przysporzenie w wysokości 1 939 078,24 zł, co skutkowało powstaniem przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, oddalając skargę nadmienił, że przedmiotowa umowa pożyczki była już przedmiotem oceny w toku postępowania sądowego dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wobec skarżących. Zarówno organy podatkowe jak również orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 975/14, zgodnie przyjęły, że z prawnego punktu widzenia niedopuszczalnym jest istnienie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy właścicielem przedsiębiorstwa, a samym przedsiębiorstwem, które nie ma odrębnej od właściciela osobowości ani zdolności zaciągania zobowiązań.

Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) oraz stanowiska skarżących, że środki pieniężne wpłacane przez skarżącego J. P. na rzecz PPHU P. pochodziły z jego majątku. Przypomniał, że jednym ze składników zobowiązań było zobowiązanie "wobec udziałowca" z tytułu udzielonej przez J. P., pożyczki. Te środki pieniężne nie zostały jednak fizycznie przekazane do spółki, a co za tym idzie, nie skutkowało to zasileniem zewnętrznymi środkami pieniężnymi sumy bilansowej aktywów spółki, a w konsekwencji zwiększeniem po stronie zobowiązań (pasywów). Przedsiębiorstwo PPHU P. J. P. dysponowało środkami finansowymi przekazanymi z majątku prywatnego J. P., które zostały wykorzystane dla potrzeb bieżących prowadzonej działalności gospodarczej, a ich wartość generowała wartość firmy i udziałów objętych za aport. W związku z powyższym "wydzielone" w bilansie PPHU P. jako zobowiązania wobec właściciela środki pieniężne w kwocie 3 935.455,11 zł zostały wniesione jako składnik aportowanego przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki kapitałowej w zamian za udziały. Dlatego też ta część aportu nie mogła przybrać postaci pożyczki, którą spółka traktowałaby jako jej zobowiązanie wobec J. P.. Przepisy k.s.h. nie przewidują bowiem dodatkowej "gratyfikacji" wspólnika w zamian za wniesiony aport poza objęciem przypadających udziałów pokrywanych aportem. W relacji w jakiej znajdował się J. P. jako właściciel PPHU P. to jest gdy przedsiębiorca jest jednocześnie właścicielem przedsiębiorstwa i odpowiada w sposób wyłączny i nieograniczony, zarówno majątkiem przedsiębiorstwa, jak i majątkiem osobistym, za wszelkie zobowiązania wobec osób trzecich, nie może powstać stosunek obligacyjny pomiędzy przedsiębiorcą, a właścicielem, jako tą samą osobą. W konsekwencji takie "zobowiązanie" nie może być przedmiotem aportu czy innego obrotu, ani nie może podlegać zamianie w pożyczkę udzieloną spółce z o. o. Jak z tego wynika, J. P. nie mógł być wierzycielem w stosunku do prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa, a w konsekwencji, bilansowo wykazana wierzytelność, nie mogła zostać zamieniona na przedmiot pożyczki udziałowca na rzecz spółki.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że za przeniesienie posiadania środków pieniężnych nie można również było uznać samej operacji księgowej, polegającej na zaksięgowaniu stosownej kwoty, z uwagi na fakt, iż była to czynność techniczna o charakterze księgowym. Taka czynność nie oznacza, że na rachunku bankowym spółki czy w jej kasie znalazły się środki pieniężne. W związku z powyższym uprawnione jest stanowisko, że J. P. zawarł ze spółką umowę pożyczki, ale umowa ta nie została wykonana. P. spółka z o.o., ustalając wartość firmy PPHU P. J. P. w celu określenia wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nieprawidłowo uznała za dług funkcjonalnie związany z działalnością gospodarczą zbywcy kwotę 3 935 455,11 zł, zarachowaną w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec J. P. udziałowca wnoszącego aport. Zdaniem sądu takim stanowiskiem organu kontroli zawartym w protokole badania ksiąg spółka zgodziła się, składając korektę zeznania podatkowego za 2008 r., w którym to stanowisko w całości uwzględniła. Sąd dodał, iż wbrew twierdzeniu skarżących w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazano przykładowo różnego rodzaju przychody kwalifikowane do innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9. Użyte w tym przepisie sformułowania "w szczególności" świadczy o egzemplifikacji, a więc przykładowym charakterze tego katalogu. Oznacza to ponad wszelką wątpliwość, że przychodami z innych źródeł są także inne przychody, niewymienione wyraźnie w ustawie. W kontekście powyższego sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie prawidłowo zakwalifikowano przychód ze spornego przysporzenia - jako przychód z innych źródeł. W ocenie sądu J. P. w wyniku przyjęcia od spółki środków pieniężnych zwiększył swoje aktywa, a do zwiększenia tego doszło w sposób definitywny i trwały. Podstawy do przekazania przez spółkę P. w/w środków pieniężnych w 2011 r. nie mogła stanowić umowa pożyczki, co wcześniej wykazano, a więc jakiekolwiek wypłacone środki w odniesieniu do tej umowy uznać należy za dokonane bez podstawy prawnej. W konsekwencji wypłacenia owych środków pieniężnych J. P. władał nimi jak właściciel co świadczy o trwałości i definitywności przysporzenia. Organy podatkowe prawidłowo uznały, że zebrany materiał dowodowy w zakresie odnoszącym się do okoliczności związanych z otrzymaniem przez J. P. świadczenia pieniężnego nie pozwala zakwalifikować w/w przysporzenie do żadnego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f. W szczególności nie można przypisać temu świadczeniu cech wynagrodzenia otrzymanego od spółki, z praw majątkowych, wykonanej pracy czy umowy cywilnoprawnej, na mocy której Skarżący zobowiązany byłby do wykonania określonych czynności dla dającej zlecenie Spółki. Skoro okoliczności związane z otrzymaniem tego świadczenia powodują, że przysporzenie za 2011 r. w kwocie 1 939 078,24 zł nie może być zakwalifikowane do żadnego ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., to zakwalifikowanie tego świadczenia do przychodów z innych źródeł art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., należy uznać za prawidłowe. Sąd zaznaczył, że przekazanie jakichkolwiek środków przez spółkę z o.o. podatnikowi w odniesieniu do umowy "pożyczki" nie może pozostać obojętne podatkowo, a łączna kwota zwrotu rzekomej pożyczki stanowi dla podatnika przychód innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wobec ustaleń co do braku określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f. źródła w/w przysporzenia zakwalifikowane przez organy przychodów do tzw. innych źródeł jest w pełni zasadne.

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 720 k.c., wskazując, że 31 października 2007 r. skarżący zawarł ze spółką z o.o. umowę pożyczki w kwocie 3 935 455,11 zł, ale ta umowa nie została wykonana, środki pieniężne nie wpłynęły na konto, czy do kasy spółki. Zaznaczył, że bezspornie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie doszło do wykonania umowy pożyczki, od której odsetki zaliczono do kosztów uzyskania przychodów. Za takie wykonanie nie można bowiem uznać wniesienie zobowiązań przedsiębiorstwa wobec właściciela - osoby fizycznej, w ramach aportu tego przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej.

W konsekwencji sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów, co do zasadności określenia skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 782 548 zł, z tytułu uzyskanego przychodu w wysokości 1 939 078,24 zł określonego jako "zwrot pożyczki", który stanowił przychód z innych źródeł o jakich mowa w art. 10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej podatnicy zarzucili naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości, poprzez nie zastosowanie do zobowiązań PPHU P. J. P. wobec J. P. z tytułu wpłaconych przez J. P. na rzecz PPHU P. środków pieniężnych pochodzących z majątku prywatnego przekazywanych w formie przelewów definicji zobowiązania określonej w ustawie o rachunkowości, które to środki pieniężne - następnie umową stron zamieniono w przedmiot pożyczki i w konsekwencji zakwestionowanie tego zobowiązania wniesionego aportem do spółki P.;

2. prawa materialnego tj . art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, iż spłata pożyczka przez spółkę P. na rzecz skarżącego stanowiła po jego stronie przychód z innych źródeł;

3. prawa materialnego tj . art. 10 ust. 1 pk t 9, art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i założenie zupełności opodatkowania, jak również błędne przyjęcie, że katalog przychodów podlegających zaliczeniu do przychodów z innych źródeł ma charakter całkowicie otwarty, oraz że każdy przychód, którego nie da się jednoznacznie zakwalifikować do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f. stanowi automatycznie przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy;

4. prawa materialnego tj . art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że przekazane podatnikowi w 2011 r. środki pieniężne w kwocie 1 939 078J24 zł zostały przez niego definitywnie otrzymane, podczas gdy w świetle zebranego materiału dowodowego wpłata ta nie stanowiła dla podatnika przysporzenia o charakterze definitywnym, umożliwiającym zakwalifikowanie do kategorii przychodu w rozumieniu ustawy;

5. art. 720 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. nr 16, poz. 93) w drodze przyjęcia, że dla wykonania umowy pożyczki konieczne jest fizyczne przeniesienie przedmiotu pożyczki;

6. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, mające istotny wpływ na wynik sprawy (w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj . art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich zastosowanie i w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie, w sytuacji, gdy brak jest podstaw do przyjęcia, iż spłata pożyczki przez spółkę P. na rzecz skarżącego stanowiła po jego stronie przychód z innych źródeł;

7. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, mające istotny wpływ na wynik, tj . art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób niejasny co powoduje wątpliwości, czy uchybienia sądu są wynikiem błędnej wykładni, czy też niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, wskazując na zasadność argumentacji zawartej w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają zgodnie z art. 183 par. 1 P.p.s.a granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku wskazania jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy w sposób wyraźny wskazać postać tego naruszenia, a mianowicie – błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), zaś w przypadku przepisów prawa procesowego – przepisy ustawy P.p.s.a. oraz wykazanie, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Badając na wstępie zarzuty naruszenia przepisów postępowania (postawione w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) należy zauważyć, że pierwszy z spośród nich, a mianowicie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt.1 lit. a i c, art.134 § 1 i art.141 § 4 P.p.s.a w związku z art.10 ust.1 pkt.9, art.11 oraz art.20 ust.1 u.p.d.o.f poprzez ich zastosowanie, w części obejmującej wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest w istocie zarzutem naruszenia prawa materialnego, taki charakter mają bowiem przepisy art.10 ust.1 pkt.9, art.11 oraz art.20 ust.1 u.p.d.o.f i dlatego zostaną one zbadane przy ocenie zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a ). Podobnie rzecz się ma z podstawą opisaną w art.141 § 4 P.p.s.a w kontekście tego, że autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenie tego przepisu w błędnym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności w tym, że "z uzasadnienia tego nie wynika (...), czy nieprawidłowość rozstrzygnięcia jest konsekwencją błędnej wykładni, czy też niewłaściwego zastosowania przede wszystkim art.10 ust.1 pkt.9, art.11 ust.1 oraz art.20 ust.1 PIT" .Przyjęcie, że zarzuty skargi kasacyjnej oparte o pierwszą z podstaw ( naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ) są niezasadne, o czym niżej, sprawia że zarzut ten jest bezprzedmiotowy. Skoro bowiem nie doszło do naruszenia prawa materialnego ( a tak jest w niniejszej sprawie ), nie można zasadnie przyjąć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest dotknięte wadą utrudniającą stronie rozpoznanie, czy sąd pierwszej instancji dopuścił się błędu w zakresie wykładni, czy też niewłaściwego stosowania prawa.

Zarzut naruszenia art.134 § 1 P.p.s.a ( w związku z art.145 § 1 pt.1 lit.c ) mimo, że nie wynika to expressis verbis z petitum skargi kasacyjnej należy wiązać z argumentacją zawartą w jej uzasadnieniu, a odnoszącą się do art.199a § 3 OP. Autor skargi kasacyjnej wywiódł, że zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji decyzja organu odwoławczego była przedwczesna, bowiem w toku postępowania administracyjnego nie wystąpiono do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Pozostawiając na marginesie wadliwość sformułowania zarzutu przejawiającą się w tym, że dopiero z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynikało w czym autor upatruje naruszenia art.134 § 1 P.p.s.a, to wskazać należy, iż zarzut tej nieuzasadniony. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 OP stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). W tych ramach organ podatkowy dokonuje ustalenia treści czynności prawnej. Przepis art.199a § 3 OP nie zwalnia ich z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 6 maja 2009 r. II FSK 240/08). W niniejszej sprawie ustalenia faktyczne w zakresie następujących po sobie zdarzeń oraz ocena skutków prawnych umowy zawartej w dniu 31 października 2007 roku nie rodziły i nie rodzą wątpliwości, o czym niżej. Oznacza to, że organy podatkowe nie było zobowiązane do wystąpienia do sądu powszechnego z wnioskiem opartym o treść art.199a § 3 OP, a tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając skargę nie naruszył art.134 § 1 P.p.s.a.

Podsumowując część rozważań poświęconych ocenie postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów odnoszących się do tak kwalifikowanych podstaw kasacyjnych nie okazał się usprawiedliwiony.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy na wstępie wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sąd Administracyjnego utrwalone jest stanowisko , że przedsiębiorstwo osoby fizycznej jako zespół mienia nie może być dłużnikiem wobec osoby , która jest właścicielem , bowiem zobowiązanie polega na tym ,że muszą być dwie strony tego stosunku ( art. 353 § 1 Kc ). Dłużnikiem może być tylko osoba , która ma zdolność do czynności prawnych. Osobą tą może być przedsiębiorca w rozumieniu art. 43(1) Kc , nie może natomiast być przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kc. .Oznacza to ,że skoro nie ma drugiej strony stosunku zobowiązaniowego nie może powstać dług pomiędzy przedsiębiorcą, a jego przedsiębiorstwem ( por. wyroki NSA z 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2041/09, z 9 października 2012 r. sygn.. II FSK 465/11, z dnia 20 września 2011 r. sygn. II FSK 627/11 ). Poglądy te skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje.

Nie oznacza to, że przedsiębiorca prowadzący jednoosobowo działalność gospodarczą ( tak jak J. P. w ramach PPHU J. P. ) nie może dokonywać przesunięcia pomiędzy swoim majątkiem osobistym, a częścią tego majątku służącą wykonywaniu działalności gospodarczej. Ze względów bilansowych rozróżnienie tych dwóch mas może być celowe , nie prowadzi to do oceny ,że masy te staja się odrębnymi podmiotami stosunków prawnych. Skoro przesunięcia pomiędzy tymi masami są wyrazem decyzji tego samego podmiotu , a nie skutkiem zaistnienia zobowiązaniowych stosunków prawnych pomiędzy różnymi podmiotami prawa, brak wystąpienia w takiej sytuacji osoby wierzyciela i osoby dłużnika powoduje, że nie wystąpi także dług.

Artykuł 3 ust. 1 pkt. 20 ustawy z 29 września 1994 roku o rachunkowości ( tekst jednolity Dz.U z 2016 roku, poz.1047 z późniejszymi zmianami ) zawiera zakresową ( czyli odnoszącą się tylko do tej ustawy ) definicję zobowiązania, którym jest wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. W niniejszej sprawie obowiązek wykonania świadczenia przez Spółkę z o.o "P." skarżący uzasadnia wniesieniem aportem do tej spółki kapitałowej całości przedsiębiorstwa PPHU J. P., któremu w dniu 31 października 2007 roku udzielił "pożyczki". Wniesieniu aportem PPHU J. P. towarzyszyło podwyższenie kapitału zakładowego odpowiadającej wartości wnoszonego aportem PPHU J. P. poprzez utworzenie nowych udziałów, które w całości zostały objęte przez J. P.. Art.55(1) kc stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części ( nazwa przedsiębiorstwa ), własności nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z zestawienia obu powołanych przepisów wynika, że sam fakt, iż z ksiąg należących do zespołu składników stanowiących wnoszone aportem przedsiębiorstwo wynika istnienie wierzytelności wobec udziałowca z tytułu udzielonej pożyczki nie prowadzi automatycznie do uznania, że takie uwzględnione w księgach pasywo ma zdolność aportową, skoro nie sposób je zaliczyć do któregokolwiek z wyszczególnionych w art.55(1) kc składników tworzących przedsiębiorstwo. W szczególności pasywo to nie jest wierzytelnością w rozumieniu art.55(1) pkt.4 kc, ponieważ nie jest uprawnieniem jednej osoby ( wierzyciela ) do żądania spełnienia świadczenia przez drugą osobę ( dłużnika ) – por.T.Wiśniewski, w: "Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga Trzecia, Zobowiązania", Wyd.Prawnicze 2001, teza 1 do art.353,s.8 ) – jako, że osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą prowadzącym przedsiębiorstwo nie może być wierzycielem siebie samego, to jest żądać od siebie samej spełnienia określonego świadczenia. Należy też zauważyć, że z niekwestionowanych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, a zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, wynika że kwota 3.935.455,11 złotych ( stanowiąca "pożyczkę" ) nigdy nie została fizycznie przekazana do Spółki kapitałowej w postaci środków pieniężnych, a w konsekwencji nie skutkowała zasileniem zewnętrznym sumy bilansowej aktywów Spółki ( środki pieniężne w kasie i na rachunkach ) i dalej – zwiększeniem po stronie zobowiązań ( pasywów ).

Rozważania i argumenty podniesione w skardze kasacyjnej oparte o przepis art.720 kc są bezprzedmiotowe dlatego nie zasługują na uwzględnienie. Artykuł 720 kc ( zapewne § 1 tego przepisu, chociaż nie wynika to wprost ze skargi kasacyjnej ) stanowi, że przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Już z samej tej definicji wynika, że do zawarcia umowy pożyczki konieczne jest występowanie dwóch stron tego stosunku prawnego. Przepis art.353 § 1 kc, który zawiera ogólną definicję zobowiązania ( Zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić ) tylko ten oczywisty wniosek potwierdza. Oznacza to, że na skutek zawartej samemu ze sobą ( J. P. z PPHU J. P. ) "umowy pożyczki" żadne zobowiązanie nie powstało, w szczególności zobowiązanie z tytułu umowy pożyczki, nie występowały bowiem dwie strony tego stosunku prawnego. Z tego powodu argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej związana z konsesualnym charakterem umowy pożyczki, czy sposobami jej wykonania jest bezprzedmiotowa, w wyniku zawarcia w dniu 31 października 2007 roku "umowy pożyczki" nie powstało bowiem żadne zobowiązanie.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej związanych z naruszeniem art.10 ust.1 pkt.9 i art.20 ust,1 u.p.d.o.f wskazać należy, że są one nieuzasadnione, a Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje rozważania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Przypomnieć zatem wypada, że skarżący w 2011 roku otrzymał od Spółki z o.o P. kwotę 1.939.078, 24 złotych tytułem "zwrotu pożyczki" i "odsetek od pożyczki". Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Mimo, że nie wynika to wprost z wyżej wskazanego przepisu, za przychód podatkowy mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego, z tym jednakże ograniczeniem, że spod działania ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączone są niektóre rodzaje przychodów enumeratywnie wskazane w art.2 tej ustawy ( np. przychody podlegające przepisom o podatku od spadków i darowizn ) Przychód jest w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Wszelkie świadczenia majątkowe otrzymane "tytułem zwrotnym" nie są zaliczone do przychodów podatkowych. W szczególności przychodem w rozumieniu art.11 ust. 1 u.p.d.o.f nie są świadczenia wynikające z umowy pożyczki – przeniesienie własności pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko, co do gatunku na pożyczkobiorcę, ani ich zwrot na rzecz pożyczkodawcy. Takie zdarzenia, z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są obojętne. O ile rozważania zawarte w skardze kasacyjnej związane z istotą przychodu ( definitywnym charakterem przysporzenia ) są poprawne, o tyle abstrahują od zasadniczej okoliczności, a mianowicie takiej, że do zawarcie umowy pożyczki w istocie nie doszło. Skoro tak, to wypłacone skarżącemu świadczenia przez "P." Sp. z o.o nie miały podstawy prawnej i spełniały definicję przychodu z art.11 ust.1 u.p.d.o.f. W ich wyniku bowiem nastąpił definitywny przyrost masy majątkowej skarżącego. Skoro przychód uzyskany przez J. P. nie mógł być zakwalifikowany do któregokolwiek ze źródeł opisanych w art.10 ust.1 pkt.1 – 8 należało go zakwalifikować jako przychód z innych źródeł, co wynika wprost z art.20 ust.1 u.p.d.o.f. Zawarty w tym przepisie katalog ma charakter otwarty, na co wskazuje użyty weń zwrot "w szczególności".

Mając na uwadze powyższe rozważania na podstawie art.184 P.p.s.a należało oddalić skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.204 pkt.1 w związku z art.205 § 2 P.p.s.a.