Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3800/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c, art. 153,
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187, art. 188, art. 200, art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 55 ust . 7, art. 55 ust. 2,
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.
article: art 26 ust. 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. i O. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 września 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 408/18 w sprawie ze skargi M. M. i O. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 5 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. i O. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 6 września 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 408/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę O. M. i M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 5 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnieśli O. M. i M. M. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili:

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi oraz akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ podatkowy:

a) art. 122 w zw. z art. 187 oraz 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez wybiórcze przyjęcie w sposób nieuzasadniony, że środki pieniężne zostały wydatkowane na cele charytatywno - opiekuńcze w znacznie niższej kwocie niż faktycznie zostały wydatkowane, co skutkowało naruszeniem zasady in dubio pro tributario; skoro bowiem część świadków potwierdza, iż działalność taka była prowadzana, nie można przyjąć jak czyni to organ, iż działalności tej nie było w ogóle,

b) art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów w piśmie z 5 kwietnia 2018 r. tj. oświadczeń księży w zakresie ilości parafian w poszczególnych parafiach w kontrolowanym okresie; przedmiotowy wniosek dowodowy jest zasadny, gdyż potwierdza liczebność parafian, którzy mogli potencjalnie skorzystać z pomocy Kościoła, a czego organy nie zweryfikowały w pełnym zakresie,

c) art. 200 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego; w niniejszej sprawie organ co prawda wyznaczył stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie niemniej jednak nie czekał na wyjaśnienia i stanowisko podatnika, bowiem tego samego dnia, w którym upływał termin do ustosunkowania się do zgromadzonego materiału dowodowego organ wydał decyzję,

d) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak w uzasadnieniu wyroku informacji dlaczego organ, a w ślad za nim Wojewódzki Sąd Administracyjny odmówił wiarygodności dowodom przedłożonym w toku prowadzonego postępowania (zaświadczenia dostawców), które potwierdziły wydatkowanie środków finansowych przez obdarowanych;

2. art. 153 P.p.s.a. poprzez brak uszanowania treści orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2493/14 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 8 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 65/17 oraz wydanie decyzji, która nie uwzględnia wskazań Sądów, co do zakresu ponownej weryfikacji stanu faktycznego sprawy;

3. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie niewłaściwego i niepełnego uzasadnienia wyroku, polegające na niekompletnym wyjaśnieniu sposobu przeznaczenia darowizny, pomimo, iż Naczelny Sąd Administracyjny uchylając poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie, wyraźnie wskazał na konieczności wyjaśnienia "czy otrzymanie darowizny miało adekwatny do niej wpływ na rozmiar oraz intensywność działalności charytatywno - opiekuńczej". Zarzuty wobec decyzji organu oparte o powyższe uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnione przez Sąd powinny prowadzić do uchylenia decyzji wobec jej niezgodności z przepisami prawa procesowego zawartymi w Ordynacji podatkowej, a to art. 122, art. 187 i art. 191;

4. art. 2a w zw. z art. 118 § 1 O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Wbrew temu co twierdzi Sąd w uzasadnieniu wyroku, iż "Organ z niewątpliwą korzyścią dla Strony wziął pod uwagę okoliczność, iż podatnik spełnił wymogi dokonania odliczenia przysługującego na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit a) i b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" zastosowanie powołanych przepisów nie jest realizacją zasady in dubio pro tributario oraz wynikającej z art. 2a zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa; wątpliwości dotyczą treści art. 26 ust 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 55 ust. 2 i 7 ustawy o stosunku Kościoła Katolickiego do Rzeczpospolitej Polskiej.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. 1989 r., Nr 29, poz. 154 ze zm.) – dalej jako: "u.s.p.k.k." poprzez jego błędną i rozszerzającą wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że organ w sposób dowolny i niczym nieuprawniony uznał, iż sprawozdanie z przekazanej darowizny wbrew dowodom znajdującym się w aktach sprawy jest nierzetelne i nie odzwierciedla prawidłowego przebiegu zdarzeń. Ponadto organ nie dopuścił wyjaśnień świadków potwierdzających realizacje działalności charytatywno - opiekuńczej przez obdarowanych, pomimo, iż Sąd wskazał, iż dopuszczalne jest przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków;

2. art. 55 ust. 2 u.s.p.k.k. poprzez dowolną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że organ dla określenia rzetelności sprawozdania żąda pełnej dokumentacji związanej z wydatkowaniem środków pieniężnych pochodzących z darowizny wbrew warunkom określonym w powyższym przepisie wskazując jednocześnie, iż przepis art. 55 ust. 7 powołanej ustawy stanowi lex specialis wobec art. 55 ust. 2. Organ pomija jednocześnie, iż dostawcy czy świadczący usługi potwierdzili fakt wydatkowania przez księdza kwot w wydanych oświadczeniach wskazując wysokość dokonywanych wpłat;

3. art. 26 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f." poprzez błędną jego wykładnię polegającą na tym, że organ, pomimo tego, że podatnik wypełnił dyspozycję wyżej przywołanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a więc przedstawił umowę darowizny, dowód dokonania przelewu, pokwitowanie odbioru darowizny oraz sprawozdanie z wykonania darowizny) uznał, iż darowizna nie została zrealizowana, a co za tym idzie dokonano wykładni rozszerzającej powyższej normy prawnej co jest niedopuszczalne i nieuprawnione.

Na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. skarżący wnieśli o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania;

2. zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżących na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

W rozpoznawanej sprawie za niesporne należy uznać, że skarżący odliczyli od podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., w oparciu o przepis art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k., darowizny przekazane na rzecz działalności charytatywno – opiekuńczej prowadzonej przez parafie w Ł. oraz w L., w łącznej kwocie 244 000 zł. Organ podatkowy uznał, że przedłożone przez obdarowanych sprawozdania z rozliczenia darowizn nie spełniają wymogów (są nierzetelne), o których mowa w art. 26 ust. 6b u.p.d.o.f. w zw. z art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k.

Rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą skargę kasacyjną jest ocena legalności stanowiska Sądu I instancji, który zaaprobował ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną dokonaną przez organ podatkowy.

Na wstępie należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie wydany został wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2493/14, mocą którego uchylony został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 212/14. Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnił i stwierdził, że niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 55 ust. 2 w zw. z art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. poprzez ich nieprawidłową wykładnię. Natomiast w zakresie zarzutów kasacyjnych dotyczących prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., skarga kasacyjna, w części zbieżnej z przedstawionymi w uzasadnieniu wyroku ocenami Naczelnego Sądu Administracyjnego, okazała się dostatecznie uzasadniona.

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "P.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, Nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk (w:) H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2016 r. ustalił, że sprawozdanie ze sposobu wydatkowania darowizny, o którym mowa w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k., jest dokumentem prywatnym, który nie jest objęty domniemaniem prawdziwości przedstawionych w nim oświadczeń. W związku z tym informacje wynikające z wymienionego dokumentu winny być na tyle konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można było ocenić i ustalić, że w rzeczywistości sprawozdaje on przeznaczenie darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą, zgodnie z art. 55 ust. 7 tej ustawy. Weryfikacja oraz ocena dowodowa treści sprawozdania, jak również przede wszystkim przeznaczenia darowizny na działalność charytatywno – opiekuńczą unormowana jest przepisami postępowania podatkowego, nie zaś przepisami prawa materialnego. Weryfikacja przedstawionych w sprawozdaniu danych o przeznaczeniu otrzymanej darowizny na działalność charytatywno – opiekuńczą powinna uwzględniać następujące elementy, wynikające z prawidłowego zastosowania art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.:

1) zbadanie, czy w sprawozdaniu wskazane zostały cele przeznaczenia darowizny oraz czy stanowią one obszar działalności charytatywno - opiekuńczej obdarowanego podmiotu kościelnego;

2) ustalenie, czy obdarowany podmiot w okresie opisanym w sprawozdaniu prowadził wskazaną w nim działalność charytatywno - opiekuńczą;

3) ustalenie i ocena, czy otrzymanie darowizny miało adekwatny do niej wpływ na rozmiar oraz intensywność działalności charytatywno - opiekuńczej obdarowanego, o ile była prowadzona;

4) w przypadku uzasadnionej procesowo potrzeby, sprawdzenie, czy określone podmioty otrzymały świadczenia z deklarowanej działalności charytatywno- opiekuńczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w zaskarżonym obecnie wyroku ocenił, że organ podatkowy w ponownie przeprowadzonym postępowaniu uczynił zadość wymogom w zakresie prawidłowego zastosowania art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Sąd I instancji poddał ocenie zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego, w sposób szczegółowy omówił zgromadzone w sprawie dowody, a następnie skonfrontował wynik tych czynności z zaleceniami wynikającymi z uprzednio wydanych w sprawie orzeczeń sądów administracyjnych i nie stwierdził nieprawidłowości. Sąd I instancji przyjął przy tym, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Konkludując, Sąd I instancji uznał, że dostosowanie się przez organy podatkowe do zaleceń wyrażonych w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych nie zmieniło, wręcz wzmocniło zasadniczą ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na uznaniu przedstawionych sprawozdań z wykonania umów darowizny na cele działalności charytatywno – opiekuńczej za niewiarygodne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konkluzja Sądu I instancji jest prawidłowa. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty są niezasadne.

Na wstępie należy odnieść się do zarzutów naruszania prawa materialnego tj. art. 55 ust. 7 oraz art. 55 ust. 2 u.s.p.k.k. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego są one chybione albowiem Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę będąc związanym treścią wydanego w sprawie wyroku sądu kasacyjnego z 29 listopada 2016 r., zastosował się w pełni do wykładni tych przepisów ustalonej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W skardze kasacyjnej nie wykazano zaistnienia w tym zakresie rozbieżności. Prezentowanie zaś wykładni przepisów prawa materialnego niezgodnej z przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy też próby jej modyfikacji, uznać należy za nieskuteczne na obecnym etapie postępowania. Dodać także należy, że nie można poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego kwestionować zaaprobowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych. Tymczasem w zakresie omawianych tutaj zarzutów prawa materialnego skarżący kwestionują ustalenia faktyczne, a to przyjętą ocenę rzetelności przedłożonych sprawozdań z wykonania darowizn oraz zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego.

W sytuacji, w której Naczelny Sąd Administracyjny dokonał w prawomocnym wyroku wiążącej wykładni prawa materialnego, a Sąd I instancji przy ponownym rozstrzyganiu tej sprawy, do tej wykładni się zastosował, nie można skutecznie zarzucać naruszenia art. 2a O.p.

Zarzut naruszenia art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. jest w realiach rozpoznawanej sprawy niezrozumiały. Przepis ten ustala dokumenty, na podstawie których ustala się wysokość wydatków poniesionych na cele określone w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. Tymczasem przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest możliwość skorzystania z odrębnej ulgi, wynikającej z art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. Ponieważ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano przesłanek, które ewentualnie miałyby uzasadniać stosowanie tego przepisu w rozpoznawanej sprawie, dalsze wywody w tym zakresie uznać należy za zbędne.

Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przyjmuje się w orzecznictwie, że na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. (wyrok NSA z 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3218/19).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w stopniu dostatecznym spełnia warunki określone w art. 141 § 4 P.p.s.a.

Odnosząc się do akcentowanego w skardze kasacyjnej argumentu, że Sąd I instancji nie wyjaśnił, "czy otrzymanie darowizny miało adekwatny do niej wpływ na rozmiar oraz intensywność działalności charytatywno – opiekuńczej" należy stwierdzić, że ten element nakazanej weryfikacji stanu faktycznego nie może być oderwany i rozpatrywany odrębnie od pozostałych elementów, wskazanych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jednocześnie trzeba podkreślić, że kluczową konkluzją wykładni prawa materialnego, której dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2016 r. było stwierdzenie, że ze sprawozdania powinno wynikać rzeczywiste, weryfikowalne w toku postępowania podatkowego, przeznaczenie darowizny na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą. Innymi słowy, nakazana weryfikacja wskazanych elementów stanu faktycznego ma służyć nie tyle samej weryfikacji, ale ustaleniu rzeczywistego wykorzystania zdziałanej darowizny.

Skoro na podstawie zeznań świadków - beneficjentów rzekomo świadczonej pomocy realizowanej w ramach działalności charytatywno – opiekuńczej obdarowanych parafii, jak również zeznań osób odpowiedzialnych za organizowanie tej pomocy, wynika, że działalność ta, w zakresie opisanym w zakwestionowanych sprawozdaniach nie była realizowana bądź nie była finansowana przez obdarowane parafie, to odpowiedź na pytanie, czy otrzymanie darowizny miało adekwatny do niej wpływ na rozmiar oraz intensywność działalności charytatywno – opiekuńczej parafii jawi się negatywnie.

Należy zauważyć, że warunkiem skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. jest m. in. przedstawienie przez obdarowanego sprawozdania o sposobie wykorzystania otrzymanych pieniędzy. O tym, że sprawozdanie to powinno odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy wspomniano wyżej. Dodać należy, co także wynika z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2016 r., że niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy oświadczenie o wykorzystaniu darowizny na działalność charytatywno – opiekuńczą niewątpliwie nie będzie prawnie znaczące dla realizacji ulgi podatkowej z art. 55 ust. 7. Analizowany przepis nie dopuszcza bowiem możliwości skorzystania z przedmiotowej ulgi na podstawie innych dowodów czy ustaleń aniżeli rzetelne sprawozdanie. Zatem brak przedstawienia organowi podatkowemu sprawozdania odpowiadającemu rzeczywistemu stanowi rzeczy będzie skutkowało utratą przez podatnika prawa do skorzystania z przedmiotowej ulgi.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że obowiązek przedstawienia przez kościelne osoby prawne właściwego co do treści sprawozdania z przeznaczenia otrzymanych darowizn wynika nie tylko z prawa podatkowego ale także z prawa kościelnego. Zgodnie bowiem z kanonem 1287 § 2 Kodeksu prawa kanonicznego z dóbr ofiarowanych przez wiernych na rzecz Kościoła zarządcy powinni przedstawić odpowiednie sprawozdanie, według norm, które określać powinno prawo partykularne. Powinność przedstawienia przez kościelne osoby prawne sprawozdania odpowiedniego, a więc odpowiadającego celom, jakim ma służyć, ma więc umocowanie w wymienionym akcie prawa kościelnego. (wyrok NSA z 28 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3245/15). Jeżeli zatem, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2016 r., ocena czy w konkretnym indywidualnym przypadku obliczenie i zadeklarowanie podatku uwzględniające ulgę podatkową spełnia dostatecznie wszystkie adekwatne w tym przedmiocie przesłanki prawa podatkowego należy do podatnika, to również jego prawem ale i obowiązkiem jest żądanie odpowiedniej treści sprawozdania, z którym to uprawnieniem koreluje, wynikający z kanonu 1287 § 2 Kodeksu prawa kanonicznego, obowiązek kościelnej osoby prawnej przedstawienia takiego sprawozdania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 oraz 188 O.p. w powiązaniu z właściwymi przepisami ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy stwierdzić, że okolicznością faktyczną prawnie doniosłą jaka miała zostać ustalona w niniejszej sprawie było stwierdzenie wydatkowania konkretnej, zindywidualizowanej darowizny otrzymanej przez parafię od skarżącego na działalność charytatywno – opiekuńczą a nie ustalenie, że parafia taką działalność generalnie prowadzi. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prawidłowo ocenionego, w tym także z uwzględnieniem elementów wskazanych w wyroku NSA z 29 listopada 2016 r., nie wynika aby zdziałane przez skarżącego darowizny zostały zadysponowane w sposób określony w sprawozdaniach sporządzonych przez obdarowanych. Zatem skarżący nie byli uprawnienie do odliczenia zdziałanych darowizn od dochodu.

Rozliczenie przez organ podatkowy zdziałanych przez podatników darowizn w ramach odrębnej ulgi, określonej w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a) i b) u.p.d.o.f., nie może być rozumiana jako uznanie wydatkowania przez parafie darowizn na cele charytatywno – opiekuńcze w rozumieniu art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k., albowiem ulga określona w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a) i b) u.p.d.o.f. zawiera odmienne warunki uprawniające do jej wykorzystania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest zarzut naruszenia art. 188 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z oświadczeń księży w zakresie ilości parafian w poszczególnych parafiach w kontrolowanym okresie. Okoliczność ta nie jest nie jest sporna w sprawie, przede wszystkim jednak pozostaje ona bez wpływu na istotne dla sprawy ustalenia faktyczne. Jak słusznie zauważył organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, potencjalna liczba parafian nie jest dowodem na prowadzenie przez parafię działalności charytatywno – opiekuńczej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest zarzut naruszenia art. 2a w zw. z art. 118 § 1 O.p. Przepis art. 118 § 1 O.p. stanowi, że: nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa:

1) w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata;

2) w art. 117c - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym upływa 6-miesięczny okres od dnia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego, upłynęły 3 lata.

Jest to regulacja, która nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, i nie była stosowana zarówno przez organ podatkowy jak i Sąd I instancji. Z konstrukcji zarzutu jak i z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika na czym miało polegać naruszenie art. 2a w zw. z art. 118 § 1 O.p. w tej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. należy stwierdzić, że Sąd I instancji zasadnie odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, zgodnie z którą naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd I instancji dokonał prawidłowej oceny ewentualnego wpływu naruszenia art. 200 § 1 O.p. na wynik rozpoznawanej sprawy poddając ocenie wszystkie istotne w tym zakresie okoliczności, w tym także zarzut i wniosek dowodowy w przedmiocie ilości parafian zamieszkałych w obdarowanych parafiach. Sąd I instancji w szczególności, w sposób przekonujący wyjaśnił, że ustalenie liczby mieszkańców w każdej z parafii jest bez znaczenia dla ustalenia sposobu spożytkowania zdziałanych przez skarżących darowizn. W uzasadnieniu omawianego zarzutu skargi kasacyjnej nie przedstawiono żadnego argumentu, który podważałby powyższą ocenę Sądu I instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 145 § , pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Według art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie zawiera wystarczającego uzasadnienia, dość stwierdzić wobec tego, że uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie zawiera wszystkie ww. elementy. Okoliczność, że skarżący nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi organu podatkowego przedstawionymi w uzasadnieniu decyzji oraz ich podstawami dowodowymi sama w sobie nie oznacza, że został naruszony art. 210 § 4 O.p. Z uzasadnienia zaś wyroku Sądu I instancji w sposób wystarczająco jasny wynika, dlaczego Sąd I instancji podzielił ocenę organu podatkowego. Za oceną taką przemawiają zeznania świadków, z drugiej strony oświadczenia/zaświadczenia przedsiębiorców o dostarczaniu obdarowanym parafiom określonych dóbr i usług jej nie podważają. Po pierwsze stopień ogólności złożonych oświadczeń nie pozwala ich zweryfikować, a nadto, brak jest w zasadzie jakichkolwiek, adekwatnych co do kwoty otrzymanej darowizny, dowodów przesunięcia zakupionych dóbr z parafii do beneficjentów tej pomocy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.