Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 539/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c, art.14h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 10 ust 1 pkt 7, art. 17 ust 1 pkt 10, art.13 pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 539/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 maja 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2015 r., sprawy ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko skarżącego M.P. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym – jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że Wnioskodawca pełni funkcję członka Rady Nadzorczej w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski. Obowiązki w tym zakresie Wnioskodawca wykonuje na podstawie powołania na to stanowisko.

Kierując się chęcią poprawy wyników finansowych, a tym samym sprostania rosnącej konkurencji, Spółka ma zamiar wprowadzić tzw. Program Motywacyjny skierowany do członków jej Zarządu oraz Rady Nadzorczej. Celem programu jest stworzenie dodatkowych mechanizmów motywujących uczestników do zwiększenia efektywności pracy i działań podejmowanych na rzecz Spółki, które mają zapewnić stały i systematyczny wzrost osiąganych przez Spółkę przychodów.

Program funkcjonować będzie na zasadach określonych w regulaminie programu oraz w umowach o przystąpieniu do programu, które Spółka zawrze z każdym z uczestników. Uczestnictwo w programie będzie mieć charakter dobrowolny, a przystąpienie do programu nastąpi z chwilą podpisania Umowy. Wszelkie kwoty wypłacane uczestnikom w ramach programu będą stanowiły element wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji, co wynikać będzie zarówno z regulaminu, jak i postanowień aktów powołujących ich na stosowne stanowiska. Wnioskodawca zamierza przystąpić do programu.

Na podstawie umowy, każdy z uczestników na początku przyjętego okresu rozliczeniowego otrzymywać będzie nieodpłatnie określoną ilość certyfikatów uczestnictwa w programie. Certyfikaty co do zasady będą miały postać zdematerializowaną, jednakże na każde wezwanie uczestnika Spółka zobowiązana będzie do wydania wersji zmaterializowanej certyfikatów. Przyznanie certyfikatów następować będzie poprzez dokonanie odpowiedniego wpisu w ewidencji przyznanych certyfikatów prowadzonej przez Spółkę.

Certyfikaty będą mogły zostać zbyte przez uczestników. Zbycie certyfikatów wymagać będzie przeniesienia ich w wersji zmaterializowanej na nabywcę, a także odznaczenia tej okoliczności w treści (dokumencie) samego certyfikatu, jak i w stosownej ewidencji prowadzonej przez Spółkę. Nabywca certyfikatów będzie uprawniony do realizacji wynikających z nich praw na zasadach analogicznych do uczestników.

Po zakończeniu okresu rozliczeniowego, którego dotyczą wydane certyfikaty, uczestnik (lub nabywca certyfikatów) będzie uprawniony do zwrócenia się do Spółki o realizację wynikających z nich praw. Warunkiem powstania roszczeń uczestnika o realizację praw wynikających z certyfikatów będzie osiągnięcie przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym określonego liczbowo poziomu przychodów netto, z wyłączeniem kwoty rabatów udzielonych przez Spółkę w okresie rozliczeniowym w związku z przekroczeniem przez jej kontrahentów poziomu obrotów (zamówień) określonych w umowach ze Spółką ("Minimalny Wymiar Instrumentu Bazowego"). Realizacja certyfikatów następować będzie na żądanie uczestnika (lub nabywcy certyfikatów) poprzez ich wykreślenie ze stosownej ewidencji prowadzonej przez Spółkę (a także po ich fizycznym unicestwieniu, w razie wydania certyfikatów w formie zmaterializowanej).

Jeśli w okresie rozliczeniowym, którego dotyczą wydane certyfikaty, osiągnięto Minimalny Wymiar Instrumentu Bazowego, certyfikaty te uprawniać będą uczestników (lub nabywców certyfikatów) do otrzymania od Spółki wynagrodzenia (kwoty pieniężnej) z tytułu ich realizacji, kalkulowanego także w oparciu o instrument bazowy w postaci wartości przychodów netto, z wyłączeniem kwoty rabatów udzielonych przez Spółkę w okresie rozliczeniowym w związku z przekroczeniem przez jej kontrahentów poziomu obrotów (zamówień) określonych w umowach ze Spółką ("Wymiar Instrumentu Bazowego"). Wysokość wynagrodzenia z tytułu realizacji certyfikatów będzie więc uzależniona nie tylko od Wymiaru Instrumentu Bazowego w okresie rozliczeniowym, ale także od wskaźnika procentowego, przyjętego do kalkulacji wynagrodzenia z tytułu realizacji certyfikatów, którego wysokość również będzie zależna od Wymiaru Instrumentu Bazowego.

Podsumowując, realizacja praw wynikających z certyfikatów uzależniona będzie od Wymiaru Instrumentu Bazowego w okresie rozliczeniowym, którego dotyczą i to w dwójnasób. Po pierwsze, wyłącznie osiągnięcie Minimalnego Wymiaru Instrumentu Bazowego stanowić będzie przesłankę do powstania po stronie uczestnika (lub nabywcy certyfikatów) roszczenia o realizację przez Spółkę certyfikatów; po drugie od Wymiaru Instrumentu Bazowego w okresie rozliczeniowym uzależniona będzie wysokość wynagrodzenia z tytułu realizacji certyfikatów. Wymiar Instrumentu Bazowego (tj. poziom przychodów netto Spółki) pełnić więc będzie podwójną rolę, wpływając bezpośrednio nie tylko na możliwość realizacji certyfikatów, ale również na wysokość wynagrodzenia z tytułu ich realizacji.

W konsekwencji należy uznać, że stanowi on pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 3 pkt 28a ustawy z 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W myśl art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi – przez instrumenty pochodne należy bowiem rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego. Nie pozostawia więc wątpliwości, że certyfikaty wydawane uczestnikom przez Spółkę, jako inkorporujące prawa majątkowe, których cena (wynagrodzenie z tytułu ich realizacji) zależeć będzie od wskaźnika finansowego w postaci przychodów netto Spółki w okresie rozliczeniowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa kwalifikacja certyfikatów prowadzi do wniosku, że stanowią one nie tylko pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 3 ust. 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ale również mieszczą się także w szerszej kategorii instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Przywołany przepis nakazuje bowiem zaliczać do instrumentów finansowych m.in.:

- opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, (...)

- opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie, czy ewentualne przysporzenie majątkowe, tj. wynagrodzenie z tytułu realizacji certyfikatów, jakie otrzyma Wnioskodawca z tytułu realizacji certyfikatów należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 17 ust. 1b, art. 30b ust. 1 i art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualne przysporzenie majątkowe, tj. wynagrodzenie z tytułu realizacji certyfikatów, jakie otrzyma z tytułu realizacji certyfikatów, należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 17 ust. 1b, art. 30b ust. 1 i art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy, jak wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, nie pozostawia wątpliwości, że certyfikaty uczestnictwa powinny zostać zakwalifikowane zarówno jako instrument pochodny w rozumieniu art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, jak i niebędący papierem wartościowym instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. W świetle bowiem założeń programu przedstawionych w regulaminie i w umowach, zarówno realizacja certyfikatów, jak i wysokość wynagrodzenia z tytułu ich realizacji, uzależniona jest od wartości instrumentu bazowego w postaci wskaźnika finansowego poziomu przychodów netto Spółki. W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, certyfikaty będą się mieścić w definicji pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem wynagrodzenie z tytułu ich realizacji należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 10 tej ustawy powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Zgodnie z postanowieniami regulaminu oraz umów z uczestnikami, Spółka będzie zobowiązana do realizacji praw wynikających z certyfikatów na każde żądanie uczestnika (lub nabywcy certyfikatów), po zakończeniu okresu rozliczeniowego, którego dotyczą wydane certyfikaty. Oznacza to, że moment realizacji praw majątkowych wynikających z certyfikatów będzie tożsamy z momentem wypłaty przez Spółkę wynagrodzenia z tytułu ich realizacji. Przysporzenie majątkowe, jakie wiązać się będzie z posiadaniem certyfikatów, powstanie bowiem po stronie uczestników dopiero w momencie, kiedy nastąpi realizacja praw z nich wynikających (wypłata wynagrodzenia). Nie dotyczy to sytuacji, w której certyfikaty zostałyby zbyte przez uczestnika (-ów), co nie jest jednak przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku.

Wnioskodawca na marginesie zaznaczył, że żaden przychód po stronie uczestników programu nie powstanie w momencie przyznania certyfikatów. Taki wniosek byłby nie do pogodzenia zarówno z dosłownym brzmieniem art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale również z charakterem programu. Otrzymanie certyfikatów nie może bowiem być utożsamiane z otrzymaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego ze strony Spółki. Przyznanie przez Spółkę certyfikatów stanowi jedynie zobowiązanie się Spółki do wypłaty określonego świadczenia pieniężnego w przyszłości i tylko w razie spełnienia się określonych warunków. Ponadto na moment wydania certyfikaty nie przedstawiają żadnej dającej się konkretnie określić wartości. Wartość taką mogą osiągnąć dopiero w przyszłości, jednakże jak to powyżej zaznaczono – jest to zdarzenie niepewne.

Podsumowując, jako że wysokość wynagrodzenia z tytułu realizacji certyfikatów uczestnictwa uzależniona będzie od instrumentu bazowego w postaci przychodów netto Spółki (tj. wskaźnika finansowego, na który wpływ mają zmienne warunki rynkowe i ogólna kondycja ekonomiczna Spółki jako całości), a realizacja praw wynikających z certyfikatów nastąpi w przyszłości i przyjmie formę pieniężną, stanowić one będą instrumenty pochodne w rozumieniu art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi i – co za tym idzie – pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu ich realizacji należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który powstaje w momencie realizacji wynikających z nich praw na podstawie art. 17 ust. 1b ww. ustawy i który opodatkowany będzie według stawki 19% na podstawie art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W indywidualnej interpretacji z dnia 17 grudnia 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym jest nieprawidłowe.

Organ w treści interpretacji przywołał treść art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c).

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Z kolei stosownie do treści art. 17 ust. 1b ww. ustawy – przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

W myśl art. 5a pkt 13 ustawy – ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94).

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 2 przywołanej ustawy – instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

a. tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,

b. instrumenty rynku pieniężnego,

c. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,

d. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

e. opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,

f. niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

g. instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

h. kontrakty na różnicę,

i. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Według art. 3 pkt 28a tej ustawy – przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Odrębnym od kapitałów pieniężnych źródłem przychodów jest natomiast działalność wykonywana osobiście.

Zgodnie z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powołania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie oraz przywołane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w celu ustalenia do jakiego źródła przychodu należy zaliczyć przychód, który otrzyma Wnioskodawca z tytułu realizacji certyfikatów organ wziął pod uwagę okoliczność, że prawo Wnioskodawcy do otrzymania wynagrodzenia (kwoty realizacji certyfikatu) z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym wynika nie tylko z regulaminu programu motywacyjnego, lecz przede wszystkim z postanowień aktu powołującego Wnioskodawcę na członka rady nadzorczej. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że wszelkie kwoty wypłacane mu w ramach programu motywacyjnego będą stanowiły element wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji członka zarządu. Oznacza to, że w rzeczywistości kwoty realizacji certyfikatów, które Wnioskodawca otrzyma w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym są sposobem obliczenia dodatkowego wynagrodzenia członka rady nadzorczej o charakterze premii za określone wyniki finansowe Spółki. Innymi słowy kwoty te są wyłącznie wynagrodzeniem z tytułu pełnienia funkcji członka rady nadzorczej i jako takie powinny by traktowane bez względu na to w jaki sposób to wynagrodzenie będzie wypłacone. To, że sposób określenia wysokości wynagrodzenia oraz samo jego otrzymanie związane jest z wypłatą kwoty realizacji i polega na realizacji pochodnego instrumentu finansowego (certyfikaty uczestnictwa w programie) nie zmienia faktu, że Wnioskodawca uzyska przychód będący elementem wynagrodzenia przysługującego z uwagi na funkcję jaką pełni w spółce, co zresztą sam podkreśla w opisie zdarzenia zawartego we wniosku. Nie może być tak, że ten sam przychód będzie kwalifikowany częściowo z różnych źródeł. Jeżeli Wnioskodawca osiąga przychód z wynagrodzenia z tytułu pełnionej w spółce funkcji, to nie ma znaczenia jak ten przychód jest wyliczony, czy składa się wyłącznie z elementu stałego czy również zmiennego uzależnionego od wysokości przychodów netto Spółki. Jeżeli kwota realizacji jest zapisanym zarówno w regulaminie jak i akcie powołania elementem wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji, to ma być rozliczona tak jak rozliczone będzie wynagrodzenie.

Tym samym przychód z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym czyli otrzymaną kwotę realizacji Wnioskodawca powinien zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący, po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa i uzyskaniu odpowiedzi wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, iż przysporzenie majątkowe, jakie może zostać uzyskane w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, jakimi w okolicznościach niniejszej sprawy są certyfikaty uczestnictwa w Programie Motywacyjnym, nie stanowi przychodu ze źródła "kapitały pieniężne",

b) art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, iż wynagrodzenie z tytułu realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, jakimi w okolicznościach niniejszej sprawy są certyfikaty uczestnictwa w Programie Motywacyjnym, stanowić będzie przychód ze źródła "działalność wykonywana osobiście",

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14a, 14c, 14e oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieuwzględnienie w interpretacji korzystnych dla skarżącego orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych w podobnych sprawach, co stanowi naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 tej ustawy sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Dokonując kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez skarżącego zdarzenia przyszłego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że interpretacja ta narusza przepisy prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie.

Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że interpretacja składa się z dwu zasadniczych elementów, a mianowicie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, przy czym uzasadnienie prawne jest obligatoryjne jedynie wówczas, gdy organ dokonuje negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Oba te elementy mają równorzędne znaczenie. Musi zachodzić między nimi spójność, zwłaszcza gdy organ nie podziela całej prezentowanej przez wnioskodawcę argumentacji stanowiska wniosku. Oba one winny też się odnosić do stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę na tle przedstawionego stanu faktycznego. Ocena stanowiska wnioskodawcy, sprowadza się w zasadzie do stwierdzenia przez organ interpretacyjny, że "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Uzasadnienie prawne oceny jest obligatoryjne w przypadku wyrażenia negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, a jego zakres zależy od tego, czy ocena prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. W tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może bowiem dotyczyć innej kwestii niż stanowisko ocenione w niekorzystny dla wnioskodawcy sposób. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. W sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, które mogą mieć zastosowanie w sprawie i konkluzji, że w ich świetle stanowisko wnioskodawcy jest nieuzasadnione. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2009 r., I SA/Wr 1332/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2010 r., III SA/Wa 1689/09, wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 grudnia 2010, I SA/Łd 1178/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2009 r., I SA/GL 474/09).

Wnioski płynące z analizy wskazanych przepisów dodatkowo wzmacnia art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasadę tą należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania (wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r. I SA/Kr 1544/08 LEX nr 475273 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2009 r., I SA/Wr 293/09).

Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca zwłaszcza negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

Wskazanych wyżej wymogów nie spełnia zaskarżona interpretacja.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż organ wydając interpretację wziął pod uwagę wyłącznie kwestie podmiotowe, tzn. uznał, że w celu ustalenia do jakiego źródła przychodu należy zaliczyć przychód, który otrzyma skarżący z tytułu realizacji certyfikatów należy wziąć pod uwagę, że prawo skarżącego do otrzymania wynagrodzenia (kwoty realizacji certyfikatu) z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym wynika nie tylko z regulaminu programu motywacyjnego, lecz przede wszystkim z postanowień aktu powołującego skarżącego na członka rady nadzorczej, zatem kwoty te są wyłącznie wynagrodzeniem z tytułu pełnienia funkcji członka rady nadzorczej i jako takie powinny by traktowane bez względu na to w jaki sposób to wynagrodzenie będzie wypłacone. Czyli organ uznał, że nie ma znaczenia charakter świadczenia, znaczenie ma tylko okoliczność, że świadczenie wypłacane jest przez Spółkę członkowi rady nadzorczej, któremu Spółka wypłaca także należność z tytułu pełnienia funkcji. Mało tego, organ stwierdził wręcz, że te kwoty stanowią dodatkowe wynagrodzenie członka rady nadzorczej o charakterze premii za określone wyniki finansowe Spółki. Takie stanowisko i ocena organu są niedopuszczalne, bowiem organ ocenia zdarzenie przyszłe przedstawione przez wnioskodawcę, a nie je kreuje. Tymczasem wnioskodawca w sposób precyzyjny określił charakter, zasady wypłaty i obliczania ewentualnych należności wynikających z certyfikatów uczestnictwa i nie wskazał, że jest to dodatkowe wynagrodzenie członka rady nadzorczej o charakterze premii.

Po wtóre, organ nie doszedłby do wniosków przedstawionych powyżej, gdyby w sposób całościowy, spójny i wszechstronny ocenił zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku i stanowisko wnioskodawcy. W wydanej interpretacji zabrakło oceny prawnej z uwzględnieniem kwestii przedmiotowych, a mianowicie charakteru certyfikatów uczestnictwa, jako świadczenia wypłacanego przez Spółkę. Jak trafnie zarzucono w skardze, organ w ogóle nie odniósł się do okoliczności przedstawionej we wniosku, że certyfikaty mogą być zbyte przez uczestników. Zatem nie sposób uznać tych należności za premie wypłacane członkowi rady nadzorczej, bo premie nie mogą być przedmiotem obrotu. Niezrozumiałym jest dla Sądu, z jakich względów w tych okolicznościach sprawy organ uznał należności wynikające z certyfikatów uczestnictwa za premie, bowiem ten pogląd nie został w ogóle przez organ uzasadniony.

Dalej w treści odpowiedzi na skargę organ podkreślił, że nie może być tak, że to samo wynagrodzenie będzie kwalifikowane do dwóch źródeł przychodu. Organ nie dostrzega - formułując taką tezę - że istota sprawy sprowadza się właśnie do oceny, czy należności wypłacane z tytułu realizacji praw wynikających z certyfikatów uczestnictwa mają charakter wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka rady nadzorczej. Tylko wówczas mówilibyśmy o tym samym wynagrodzeniu.

Tymczasem organ w ogóle nie wziął pod uwagę, że wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w zakresie charakteru prawnego certyfikatów uczestnictwa stwierdził, iż prawa wynikające z certyfikatów uczestnictwa stanowią pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 3 pkt 28a ustawy z 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi. Organ przywołując w treści interpretacji definicję instrumentów finansowych nie ocenił charakteru certyfikatów uczestnictwa, tym samym nie zakwestionował stanowiska wnioskodawcy, że stanowią one pochodne instrumenty finansowe.

W przypadku przysporzeń wypłacanych w ramach programu motywacyjnego organ nie zwrócił uwagi, że mają one źródło w odrębnym stosunku prawnym i wynikają z odrębnej umowy zawieranej z uczestnikiem i mogą być przedmiotem obrotu, nawet przed ich realizacją.

Te okoliczności nie pozwalają na uznanie, że mamy tu do czynienia z tym samym wynagrodzeniem, jakie uzyskuje członek rady nadzorczej z tytułu pełnionej funkcji.

Dopiero całościowa ocena przedstawionego zdarzenia przyszłego, z uwzględnieniem charakteru praw z certyfikatów, faktu, że mogą one zostać zbyte i przysporzenie z certyfikatów może uzyskać osoba trzecia, która nie jest członkiem rady nadzorczej pozwoli na właściwą kwalifikację przychodu.

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien zastosować wykładnię przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

Z tych względów, Sąd uznając za trafne zarzuty zawarte w skardze, dotyczące naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w punkcie 2 wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył 200 zł tytułem uiszczonego przez skarżącego wpisu stałego od skargi, 240 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz 17 zł tytułem zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.