Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 217/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108 ust.1, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 193 par. 1, 2 i 4, art. 23 par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2017 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 24 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2011 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty podatku do zapłaty I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 1.983,00 zł (słownie złotych: tysiąc dziewięćset osiemdziesiąt trzy 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 24.04.2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) [dalej jako: o.p.] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu (dalej jako: Dyrektor UKS) z dnia 13.12.2016 r., którą określono R. W. (dalej jako skarżący, strona, podatnik) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od września 2011 r. do grudnia 2011 r. w wysokości odpowiednio: 540,00 zł; 3.581,00 zł; 5.909,00 zł; 5.917,00 zł, oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2011 r. do grudnia 2011 r. w wysokości odpowiednio: 17.170,00 zł; 5.253,00 zł; 11.044,00 zł; 6.800,00 zł; 25.821,00 zł.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego.

Skarżący od sierpnia 2011 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A, której przedmiotem było świadczenie usług ogólnobudowlanych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m.in. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Dyrektor UKS ustalił, że skarżący wystawił i wprowadził do obrotu prawnego w okresie od sierpnia do grudnia 2011 r. faktury sprzedaży (7 szt.) na łączną kwotę netto 287.337,80 zł i podatek od towarów i usług w wysokości 66.087,68 zł, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych a nadto dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu materiałów niezwiązanych z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT, a tym samym bezpodstawnie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiące od września do grudnia 2011 r. w łącznej kwocie 4.783,00 zł.

Decyzja Dyrektora UKS w Opolu z dnia 25.09.2015 r. dotycząca weryfikacji rozliczenia podatnika w podatku VAT za okres od sierpnia 2011 r. do grudnia 2011 r. została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 3.08.2016 r., z przekazaniem sprawy organowi I instancji do ponownego rozstrzygnięcia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po uzupełnieniu tego materiału i ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor UKS wydał opisaną powyżej decyzję z dnia 13.12.2016 r.

W wyniku powtórnie przeprowadzonego postępowania ustalono, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wystawił w okresie od sierpnia 2011 r. do grudnia 2011 r. na rzecz B faktury VAT (8 szt.) mające dokumentować usługi w zakresie remontu należącej do K. Ż. kamienicy w [...], na łączną wartość netto 310.914,80 zł i podatek VAT 71.510,39 zł.

Z materiału dowodowego sprawy wynikało, że z ośmiu wystawionych przez firmę skarżącego faktur, siedem nie dokumentuje faktycznie dokonanych transakcji, w tym jedynie 2 z nich były zaewidencjonowane w ewidencji sprzedaży, tj. faktura VAT nr [...] z dnia 06.09.2011 r. i faktura VAT nr [...] z dnia 19.09.2011 r. Tylko jedna faktura VAT z dnia 20.12.2011 r. nr [...], dotyczyła transakcji faktycznie wykonanych.

Uznano, że strona bezpodstawnie wykazała w ewidencji sprzedaży i w deklaracjach VAT-7 za wrzesień i październik 2011 r. kwoty podatku wynikające z wystawionych faktur VAT w łącznej wysokości 5.252,088 zł, w tym 1.717,04 zł z faktury nr [...] we wrześniu 2011 i 3.535,84 zł z faktury nr [...] w październiku 2011, gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W efekcie powyższego pomniejszono podatek należny w poszczególnych miesiącach o kwoty: we wrześniu 2011 r. - 1.717,04 zł; w październiku 2011 r. 3.535,84 zł uznając, że rozliczeniu podlega jedynie podatek należny w kwocie 5.422,71 zł z tytułu faktury VAT nr [...] z dnia 20.12.2011 r. dotyczącej wymiany konstrukcji dachu, która potwierdza faktycznie zaistniałe zdarzenie gospodarcze. Powołano przy tym art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) - dalej jako: [u.p.t.u.], wskazując, iż podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego w 7 fakturach VAT.

Opisane nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania sprzedaży i zakupu spowodowały, że na podstawie art. 193 § 4 o.p. nie uznano ich za dowód w postępowaniu podatkowym - w związku ze stwierdzoną nierzetelnością ewidencji sprzedaży i zakupu VAT. Jednocześnie organ I instancji odstąpił, w myśl art. 23 § 2 o.p., od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stwierdzając, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych (ewidencji VAT) uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Obrót z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przyjęto na podstawie danych wynikających z rejestrów VAT i dowodów źródłowych.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu opisaną na wstępie decyzją z dnia 24.04.2017 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS w Opolu z dnia 13.12.2016 r.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań określonych decyzją organu I instancji. Termin przedawnienia określonych tą decyzją kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień, październik i listopad 2011 r. oraz kwot podatku do zapłaty za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r. co do zasady upłynął z dniem 31.12.2016r., a kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2011 r. i podatku do zapłaty za ten miesiąc - z dniem 31.12.2017 r.

Postanowieniem z dnia 9.10.2014 r. finansowy organ przygotowawczy wszczął wobec skarżącego dochodzenie o przestępstwo skarbowe w zakresie wystawiania w okresie od sierpnia do grudnia 2011 r. nierzetelnych faktur VAT oraz nierzetelnego prowadzenia ewidencji sprzedaży VAT za wrzesień, październik i grudzień 2011 r. Przedmiotowe postępowanie zostało zakończone wyrokiem Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] sygn. akt [...], który uprawomocnił się z dniem 6.03.2015r.

Bieg terminu przedawnienia ww. kwot nadwyżek VAT oraz podatku do zapłaty za m-ce od sierpnia do listopada 2011 r. zgodnie z art. 70 § 6 o.p. został zawieszony w okresie od dnia 10.10.2014r. do dnia 6.03.2015r. (tj. na 148 dni). Termin przedawnienia - stosownie do ww. art. 70 § 7 pkt 1 o.p. - biegnie zatem dalej od dnia 7.03.2015r., tj. po dniu prawomocnego zakończenia ww. postępowania karnoskarbowego i upływa z dniem 28.05.2017r.

W zakresie meritum sporu organ odwoławczy wskazał, że jego istotą jest kwestia, czy zasadnie organ I instancji zastosował wobec podatnika art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nakazując zapłatę podatku wykazanego w wystawionych 7 fakturach z tytułu sprzedaży K. Ż. usług budowlanych, które to czynności nie znalazły potwierdzenia w rzeczywistości – a to ostatnie ustalenie strona kwestionuje.

Z okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie wynikało, że skarżący (wykonawca) zawarł w dniu 1.08.2011 r. umowę o roboty budowlane z firmą B (inwestor i zarazem teść podatnika) na wykonanie robót budowlanych w budynku w [...], zgodnie z którą wykonawca miał wykonać zlecenie z materiałów własnych, z użyciem własnego sprzętu oraz pracowników. Wartość robót określono na 276.772,44 zł netto, zaś podstawą wystawienia faktur na wykonane roboty miał być protokół odbioru poszczególnych etapów zlecenia, podpisany przez inwestora i wykonawcę.

W dniu 25.11.2011 r. podatnik (zamawiający) zawarł umowę na roboty budowlane (wykonanie konstrukcji więźby dachowej w budynku w [...]) z firmą C z siedzibą w [...] (wykonawca).

W dniu 1.12.2011 r. K. Ż. (zamawiający) zawarł z D z/s w [...] umowę, której przedmiotem było wykonanie usługi blacharsko-dekarskiej w ww. budynku w [...].

W związku z ww. umową z dnia 1.08.2011 r. skarżący wystawił na rzecz K. Ż. 8 faktur VAT mających dokumentować wykonanie usług w zakresie remontu budynku w [...], na łączną wartość netto 310.914,80 zł i VAT 71.510,39 zł, tj.: 1) fakturę VAT z dnia 22.08.2011 r. o treści: wymiana konstrukcji dachu wraz z dociepleniem wełną mineralną poddasza w ilości 200 m2, na kwotę netto 74.654,00 zł i VAT 17.170,42 zł; 2) fakturę VAT z dnia 6.09.2011 r. o treści: naprawa konstrukcji dachu w ilości 20 m2, na kwotę netto 7.465,40 zł i VAT 1.717,04 zł; 3) fakturę VAT z dnia 19.09.2011 r. o treści: roboty konstrukcyjne, murowe, przebudowa klatki schodowej w ilości 26,57 m oraz wykonanie izolacji przeciwwilgociowych posadzek i cieplnych ścian zewnętrznych ze styropianu w ilości 163,88 m2, na kwotę netto 15.373,24 zł i VAT 3.535,84 zł; 4) fakturę VAT z dnia 5.10.2011 r. o treści: rozbiórka elementów stanu wykończeniowego w ilości 163,61 m2 oraz wykonanie tynków wewnętrznych z dociepleniem ściany od wewnątrz w ilości 467,10 m2, na kwotę netto 48.018,59 zł i VAT 11.044,28 zł; 5) fakturę VAT nr [...] z dnia 8.11.2011 r. o treści wymiana okien w ilości 31 szt., na kwotę netto 29.563,15 zł i VAT 6.799,52 zł; 6) fakturę VAT z dnia 1.12.2011 r. o treści: wymiana drzwi, wewnętrzne roboty wykończeniowe w ilości 190,45 m2 oraz wymiana instalacji elektrycznej i gazowej, na kwotę netto 109.163,42 zł i VAT 25.107,58 zł; 7) fakturę VAT z dnia 9.12.2011 r. o treści: montaż podłogi w ilości 124 m2, na kwotę netto 3.100,00 zł i VAT 713,00 zł; 8) fakturę VAT z dnia 20.12.2011 r. o treści: wymiana konstrukcji dachu w ilości 1 m2, na kwotę netto 23.577,00 zł i VAT 5.422,71 zł.

Ustalono również, że Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w [...] (WFOŚiGW) udzielił K. Ż. pożyczki celowej na przebudowę przedmiotowego budynku w [...] wraz ze zmianą sposobu użytkowania na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Wypłata pożyczki w łącznej wysokości 262.899,94 zł, następowała w dniach: 1.09.2011 r., 6.10.2011 r., 11.10.2011 r., 16.11.2011 r., 14.12.2011 r. (transze pożyczki wypłacane były po przedstawieniu przez K. Ż. poszczególnych faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez podatnika).

Z podpisanego przez K. Ż. w dniu 20.06.2011 r. harmonogramu rzeczowo – finansowego zadania wynikało, że przedmiotowe prace miały być finansowane w znacznej mierze z pożyczki udzielonej przez WFOŚiGW.

Protokoły odbioru robót wynikających z ww. harmonogramu podpisane przez K. Ż. i podatnika datowane były odpowiednio na 22.08.2011 r., 16.09.2011 r., 4.10.2011 r. 8.11.2011 r., 11.12.2011 r., 20.12.2011 r.; odnotowano w nich, że całość materiału i sprzęt zostały dostarczone przez wykonawcę (podatnika).

Do WFOŚiGW K. Ż. dostarczył też wydruki przelewów z rachunku prowadzonego w E S.A. dla B, na rzecz firmy podatnika, mające dokumentować zapłatę za 5 wystawionych przez stronę faktura VAT dotyczących spornych prac.

Przesłuchany na okoliczność remontu K. Ż. wyjaśnił, że dokumenty przedłożone do WFOŚiGW potwierdzały realizację zadań wskazanych w ww. harmonogramie rzeczowo - finansowym, ale były wpisywane z pewnym wyprzedzeniem. Przedłożone ww. potwierdzenia przelewów na rzecz podatnika nie były faktycznie realizowane, zostały wytworzone przez niego, gdyż WFOŚiGW ich wymagał. Przyznał też, że sporne faktury wystawione przez podatnika nie były pełnoprawnym dokumentem (nie zostały zaksięgowane), a były wystawione celem złożenia ich w WFOŚiGW, dla uzyskania pożyczki. Odnośnie poszczególnych wystawionych przez skarżącego faktur wskazał, że: prace z faktury nr [...] z dnia 22.08.2011 r. nie zostały wykonane w miesiącu wystawienia faktury; co do faktury VAT nr [...] z dnia 6.09.2011 r. wskazał, że faktycznie dotyczyła ona prac przygotowawczych do rozbiórki starego dachu; prace wynikające z faktury VAT nr [...] z dnia 19.09.2011 r. zostały wykonane przez podatnika w dacie wystawienia tej faktury; co do faktur o nr [...] z dnia 5.10.2011 r., nr [...] z dnia 8.11.2011 r., nr [...] z dnia 1.12.2011 r., nr [...] z dnia 9.12.2011 r. wskazał, że prace z nich wynikające nie zostały wykonane w dacie wystawienia faktur; w zakresie faktury nr [...] zeznał, że wymiana konstrukcji dachu w dacie jej wystawienia, tj. 20.12.2011 r. była wykonana przez cieślę cieśla M. P.- podwykonawcę podatnika. K. Ż. przyznał, że mimo obowiązku nie składał do WFOŚiGW informacji o braku realizacji czy opóźnieniach w przedmiotowych pracach. Wskazał, że aby nie utracić kosztów związanych z przygotowaniem umowy, zmuszony był kontynuować sprawę - przedkładał na bieżąco potwierdzenia przelewów, protokoły odbioru i faktury do WFOŚiGW nie informując, że z powodu opóźnień w terminie realizacji wymiany dachu, prace nie zostały wykonane i w związku z tym faktury nie potwierdzały wskazanych w nich usług.

Ostatecznie w związku z uzyskanymi informacjami dotyczącymi złożenia nieprawdziwych oświadczeń i poświadczających nieprawdę dokumentów, WFOŚiGW podjął decyzję o wypowiedzeniu K. Ż. umowy pożyczki i postawieniu niespłaconej dotychczas kwoty pożyczki wraz z odsetkami w stan natychmiastowej wymagalności.

Podatnik przesłuchany na okoliczność wykonania prac udokumentowanych spornymi fakturami VAT przyznał, że nie zrealizował zlecenia zgodnie z harmonogramem, ponieważ podwykonawca w późniejszym terminie wykonał wymianę konstrukcji dachu; nie dostał należności ze spornych faktur (nie podejmował w tym zakresie żadnych kroków prawnych). Otrzymał środki pieniężne w związku z realizacją prac murarskich i rozbiórkowych (w kwotach odmiennych niż na fakturach). Odnośnie spornych faktur VAT wskazał, że: w dacie wystawienia faktury nr [...] prace w niej wykazane były już częściowo wykonane, oraz, że prace rozbiórkowe dachu wykonał w październiku, a zbrojenia wieńcy - w listopadzie 2011 r.; faktura VAT nr [...] z dnia 6.09.2011 r. obejmowała wzmocnienia pod nową konstrukcję dachową; usługi objęte fakturą nr [...] były już wykonane w dacie jej wystawienia, ale ocieplenie zewnętrzne budynku nie było wówczas wykonane; prace z faktury nr [...] polegały na wykonaniu izolacji w pomieszczeniu kwiaciarni oraz ociepleniu ściany zewnętrznej; co do faktury nr [...] z dnia 8.11.2011 r. pod koniec grudnia 2011 r. nie były wykonane wszystkie okna; w zakresie faktury nr [...] zeznał, że wymieniona była instalacja gazowa, a prace były związane z podciągnięciem liczników na piętra; co do faktury nr [...] z dnia 9.12. 2011 r. stwierdził, że tylko w kwiaciarni wykonane były kafelki; co do faktury nr [...] z dnia 20.12.2011 r. wyjaśnił, że prace z niej wynikające wykonał jego podwykonawca – M. P. (skarżący wystawił refakturę na K. Ż.). Podatnik potwierdził, że wystawił faktury dla K. Ż. (który też instruował go co do danych jakie faktur maja zawierać) mające dokumentować prace ogólnobudowlane, w zakresie i pod kątem zawartej umowy pożyczki.

Świadek J. K. (kierownik budowy), który przedłożył również dokumentację zdjęciową dotyczącą spornych robót, zeznał, że prace polegające na wymianie konstrukcji dachu wraz z ociepleniem wełną mineralną poddasza w dniu 22.08.2011 r. (wykazane na fakturze nr [...]) nie były wykonane; odnośnie faktury nr [...] z dnia 19.09.2011 r. stwierdził, że prace były realizowane (nie określił kiedy), za wyjątkiem wykonania izolacji przeciwwilgociowych posadzek, przyznał, że ocieplano jedną ścianę zewnętrzną; nie były wykonane tynki wewnętrzne z ociepleniem w dacie wystawienia faktury nr [...] z 5.10.2011 r.; w listopadzie 2011 r. nie była zrealizowana wymiana okien, a na dzień 1.12.2011 r. nie były wykonane prace z faktury nr [...].

Świadek M. P. (podwykonawca podatnika) potwierdził wykonanie przez niego wymiany konstrukcji dachu w grudniu 2011 r. (ujęte na fakturze nr [...] z dnia 20.12.2011 r.), wskazał nadto, że docieplenie dachu (faktura nr [...]) nie było jeszcze zrobione w czasie jego wizyty na budowie w 2013 r.; nie odnotował też żadnych napraw konstrukcji dachu na 6.09.2011 r.; nie były wykonane izolacje przeciwwilgociowe ani nowe posadzki (faktura nr [...]); nie odnotował też wykonania prac z faktur nr [...] z dnia 5.10.2011 r. i nr [...] z dnia 8.11.2011 r.

J. K., którego firma wykonywała prace na zlecenie K. Ż. wskazał, że podatnik rozbierał stary dach prawdopodobnie na przełomie września i października 2011 r. Świadek rozpoczął prace na budowie w grudniu 2011 r. z użyciem własnych materiałów. Nie stwierdził na budowie przeprowadzenia prac (które zgodnie z fakturami miał wykonać podatnik) dotyczących napraw dachu, ocieplenia dachu, izolacji przeciwwilgociowych, posadzek, tynków wewnętrznych i ocieplenia ścian od wewnątrz, wymiany okien, wymian drzwi, wewnętrznych robót wykończeniowych, instalacji elektrycznej i gazowej, nowych podłóg.

Powołując się na dokumentację pozyskaną w toku śledztwa prowadzonego wobec podatnika i K. Ż. związanego z nieprawidłowościami dotyczącymi spornej inwestycji, organ wskazał na zeznania pracowników D, kierownika budowy, najemców lokali użytkowych na parterze w przedmiotowym budynku, z których wynikało, że do momentu rozpoczęcia prac (grudzień 2011 r.) przez M. P. i J. K. w kamienicy należącej do K. Ż. nie były wykonywane jakiekolwiek prace. Doszło uprzednio wyłącznie do częściowej rozbiórki dachu przez podatnika, natomiast nie zostały wykonane docieplenia, posadzki, tynki wewnętrzne, ani też izolacje przeciwwilgociowe.

Z dowodu z opinii biegłego sądowego w zakresie budownictwa i inżynierii lądowej, z wizji lokalnej przeprowadzonej w dniu 19.04.2013r. w spornym budynku wynikało, że wykonano: z faktury z 22.08.2011 r. nr [...] - wymiana więźby dachowej wraz z pokryciem, nie zrealizowano ocieplenia poddasza wełną mineralną; z faktury z 19.09.2011 r. nr [...] - tylko wymianę izolacji termicznej ściany szczytowej budynku wraz z kołkowaniem zabudową siatki i podkładu tynkarskiego bez faktury elewacyjnej; z faktury z 5.10.2011 r. nr [...] - prace rozbiórkowe i demontażowe, pozostałych prac nie wykonano; z faktury z 8.11.2011 r. nr [...] żadne prace nie zostały wykonane; z faktury z 1.12.2011 r. nr [...] – wymieniono jedynie rurę gazową od zaworu głównego do pionu klatki schodowej oraz przyłącz kabla zasilającego do tablicy głównej budynku, pozostałych prac nie stwierdzono.

Do faktur dołączono protokoły odbioru finansowego, a nie technicznego, na którym winien się podpisać kierownik budowy, co stanowiłoby potwierdzenie wykonania robót. W dzienniku budowy zawarto jedynie ogólne wpisy, nie potwierdzające dokładnego przebiegu robót budowlanych.

Oceniając tak zgromadzony materiał organ odwoławczy stwierdził, że 7 spośród 8 w/w faktur VAT wystawionych przez podatnika na rzecz K. Ż. (tj. za wyjątkiem faktury z 20.12.2011 r. nr [...]) nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z okoliczności faktycznych sprawy wprost wynika, że udokumentowane tymi fakturami prace remontowe, w dacie ich wystawienia oraz w rozmiarach wskazanych na fakturach - nie zostały w rzeczywistości zrealizowane.

Z zeznań K. Ż. i podatnika wynikało, że mieli oni pełną świadomość, iż prace jakich dotyczyły ww. faktury, nie zostały zrealizowane, a wystawianie kolejnych faktur miało jedynie zapewnić wypłatę kolejnych rat pożyczki przez WFOŚiGW, co – jak podkreślali – było zasadniczym motywem ich działania, gdyż takie warunki stawiał ten Fundusz dla uruchomienia kolejnych transz kredytu.

Organ nie uwzględnił wyjaśnień podatnika mających wykazać rzetelność faktury VAT nr [...] z dnia 6.09.2011 r. o treści: "naprawa konstrukcji dachu". Wskazany przez niego szczegółowy zakres robót objętych tą fakturą nie odnosił się do naprawy konstrukcji dachu budynku, nadto ww. zakres robót był nieprecyzyjny czy też dotyczył elementów niebędących częścią składową konstrukcji dachu. Zakres ten odnosił się też do prac prowadzonych na przyległych do kamienicy komórkach przebudowywanych na boksy handlowe, jednak na żadnym etapie przedmiotowego postępowania jak i postępowania przygotowawczego nie został ujawniony fakt wykonywania prac na ww. boksach handlowych, nie wspominał o tym żaden ze świadków, w tym kierownik budowy, czy biegły sądowy. Wykonanie prac remontowych wskazanych w ww. zakresie w terminie późniejszym niż data wystawienia ww. faktury, potwierdzał sam podatnik, który w odwołaniu wskazywał na opóźnienia prac na budowie. Dokumentacja zdjęciowa nie potwierdzała wykonania wskazanych przez podatnika prac na dzień wystawienia ww. faktury – 6.09.2011 r. Skarżący nie przedstawił protokołu odbioru tych robót.

Podobnie nie uwzględniono wskazanego przez podatnika zakresu robót dotyczących faktury VAT nr [...] z dnia 19.09.2011 r. o treści: "roboty konstrukcyjne, murowe, przebudowa klatki schodowej w ilości 26,57 m2", gdyż jego wyjaśnienia potwierdzały, że te usługi wykonano w dacie późniejszej niż wystawiono fakturę (19.09.2011 r.). Nadto, część prac z zakresu dotyczyła przebudowy komórek na boksy handlowe, czyli dotyczą czynności nie związanych ze sporną fakturą, brak było dowodów że takie prace miały być wykonane w ramach spornej inwestycji. Dokumentacja zdjęciowa również nie potwierdzała wykonania wskazanych prac na dzień wystawienia ww. faktury, a wynikało z niej, że roboty związane z wyburzaniem starej klatki schodowej nie zostały wykonane w dacie wystawienia faktury, a rozpoczęły się dopiero w grudniu 2011 r. Materiały do tych prac zakupiono w grudniu 2011 r. Zakres przedstawiony przez podatnika stał w sprzeczności z zeznaniami świadków, że roboty (wykonanie izolacji przeciwwilgociowej) nie zostały wykonane do końca 2011 r. Wykonania izolacji przeciwwilgociowej w dacie spornej faktury nie potwierdzały ustalenia w zakresie zakupu materiału izolacyjnego w postaci rolek papy, ich zużycia oraz ilości, jaka pozostała w spisie z natury na koniec 2011 r.

Wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami nie potwierdzały również okoliczności dotyczące płatności za ich wykonanie. Odnośnie faktury nr [...] przedłożono potwierdzenie przelewu zapłaty w kwocie 9.182,44 zł, przy czym K. Ż. twierdził, że ww. kwota obejmowała robociznę i materiały, których wartość- jak wynikało z przedłożonych faktur - miała wynieść 12.249,83 zł, zatem organ uznał, że niewiarygodne i nieracjonalne byłoby, aby K. Ż. zapłacił za usługę i materiały mniej niż były one warte. Co do płatności za fakturę nr [...], podatnik wskazywał, że otrzymał za nią zapłatę od K. Ż. w dwóch częściach: 5.000,00 zł przelewem na konto A, a 13.909,08 zł gotówką, jednocześnie z historii rachunku bankowego podatnika wynikało, że kwota 13.909,08 zł została przelana na konto podatnika (gdzie w tytule wskazano nr ww. faktury). Niezrozumiałym było podwójne udokumentowanie płatności kwoty 13.909,08 zł, tj. przelewem i gotówką. Podatnik zaprzeczył też aby otrzymał kwoty wynikające z przedłożonych przez K. Ż. do WFOŚiGW potwierdzeń przelewów. Zatem nieprecyzyjne i sprzeczne wyjaśnienia podatnika jak i K. Ż. nie potwierdzały dokonania płatności za sporne faktury.

Organ wskazał, że dodatkowym potwierdzeniem dokonanych w tej sprawie ustaleń jest wyrok Sądu Rejonowego [...] Wydziału Karnego w [...] z dnia 5.03.2015r. o sygn. akt [...], skazujący podatnika za przestępstwo wiążące się z wystawianiem na rzecz K. Ż. faktur VAT poświadczających nieprawdę.

Reasumując organ wskazał, że wbrew wyjaśnieniom podatnika transakcje wykazane na dwóch fakturach VAT: nr [...] i [...] nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatnik wykonał jedynie - co jednak istotne, w dacie późniejszej niż data wystawienia zakwestionowanych faktur - usługi budowlane w zakresie wieńcy na ścianach nośnych oraz izolacji termicznej ściany szczytowej kamienicy. Nie wykonał naprawy konstrukcji dachu, demontowano jedynie starą więźbę dachową i wykonano nową konstrukcję dachu. Nie wykonał izolacji przeciwwilgociowych posadzek cieplnych ścian zewnętrznych ze styropianu, a roboty konstrukcyjne, murowe dotyczące przebudowy klatki schodowej rozpoczęto dopiero w grudniu 2011 r. Roboty związane z przebudowa komórek na boksy handlowe nie stanowiły części składowej remontowanej kamienicy, z którymi związane byłyby usługi opisane w ww. fakturze z dnia 19.09.2011 r.

W związku z powyższym w stosunku do wystawionych przez podatnika 7 faktur należało zastosować przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Końcowo organ odwoławczy, podzielając ustalenia wynikające z decyzji I instancji, przedstawił w tabelarycznym zestawieniu prawidłowe rozliczenie podatku VAT za badane miesiące (zob. tabela na str. 42-44 zaskarżonej decyzji), co doprowadziło do określenia za miesiące od września do grudnia 2011 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

We wniesionej skardze podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji z dnia 24.04.2017 r. Zarzucił, że organ odwoławczy nie wziął pod uwagę jego wyjaśnień i jedynie powielił argumenty organu I instancji, że pięć ze spornych faktur, do których zastosowano art. 108 u.p.t.u. nie powodowało ryzyka uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa, gdyż faktury te nie były księgowane i nie odliczono z nich podatku naliczonego (służyły one wyłącznie uzyskaniu kolejnych transz pożyczki), zatem zastosowanie ww. przepisu było nieuzasadnione.

W odniesieniu do faktur nr [...] i [...] podatnik wskazał, że niezrozumiałe jest dlaczego miałby drugi raz płacić podatek VAT (na podstawie art. 108 u.p.t.u.) skoro został już raz rozliczony wpłatą podatku należnego. Nadto były to faktury zaliczkowe, do których winien mieć zastosowanie art. 106b ust. 1 pkt 4 oraz art. 106i ust. 7 u.p.t.u.

Opisał przygotowania i przebieg prac wynikających z faktur, przyczyny ich opóźnienia. Nie zgodził się z organem, że roboty polegające na przebudowie komórek na boksy handlowe są nieprawdziwe, skoro zostały faktycznie wykonane, o czym świadczy załączony do akt materiał zdjęciowy.

Zakwestionował także wykorzystanie przez organ materiałów dowodowych pochodzących z prowadzonych wobec podatnika i K. Ż. postępowań karnych.

Końcowo zarzucił, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie (art. 70 § 6 o.p.), w aktach brak jest bowiem postanowienia o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo karno – skarbowe jak i wyroku SR w [...] z dnia [...], sygn. akt [...].

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko sprawie.

Na rozprawie w dniu 17.11.2017 r. Sąd przeprowadził dowód z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego [...] Wydział Karny w [...] z dnia [...], sygn. akt [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz z przyczyn w niej nie podanych.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 – dalej wskazywanej jako p.p.s.a.), rozstrzygnięcie organu podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Stosownie do art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 24.04.2017 r. w przedmiocie określenia skarżącemu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od września 2011 r. do grudnia 2011 r. w wysokości odpowiednio: 540,00 zł; 3.581,00 zł; 5.909,00 zł; 5.917,00 zł, oraz kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okres od sierpnia 2011 r. do grudnia 2011 r. w wysokości odpowiednio: 17.170,00 zł; 5.253,00 zł; 11.044,00 zł; 6.800,00 zł; 25.821,00 zł.

Badając zaskarżoną decyzję według przedstawionych wyżej kryteriów Sąd stwierdził, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, co spowodowało konieczność jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Z analizy akt sprawy jak i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 70c o.p.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie skutkuje zaś wygaśnięciem zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.). Jak wynika z uchwały NSA z dnia 29.06.2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, przepis art. 70 § 1 o.p. ma zastosowanie również do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Powyższe oznacza, że termin przedawnienia określonych zaskarżoną decyzją kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień, październik i listopad 2011 r. oraz kwoty podatku do zapłaty za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r. co do zasady upłynął z dniem 31.12.2016r., a kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2011 r. i podatku do zapłaty za ten miesiąc - upłynie z dniem 31.12.2017 r.

W przedmiotowej sprawie organ przyjął, że nie doszło do przedawnienia ww. zobowiązań z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 9.10.2014 r. inspektor UKS w Opolu działając jako organ postępowania przygotowawczego wszczął wobec skarżącego dochodzenie o przestępstwo skarbowe w zakresie wystawiania w okresie od sierpnia do grudnia 2011 r. nierzetelnych faktur VAT oraz nierzetelnego prowadzenia ewidencji sprzedaży VAT za wrzesień, październik i grudzień 2011 r. Przedmiotowe postępowanie zostało zakończone wyrokiem Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] sygn. akt [...], który uprawomocnił się z dniem 6.03.2015r. (vide: k. 112 akt sądowych).

Na tej podstawie organ wywiódł, że bieg terminu przedawnienia ww. kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień, październik i listopad 2011 r. oraz kwoty podatku do zapłaty za m-ce od sierpnia do listopada 2011 r. został zawieszony w okresie od dnia 10.10.2014r. do dnia 6.03.2015r.(tj. na 148 dni) i stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 o.p. biegnie dalej od dnia 7.03.2015 r. i upływa z dniem 28.05.2017r.

Zdaniem organu brak było formalnoprawnych przeszkód do wydania zaskarżonej decyzji w dniu 24.04.2017 r. (czyli przed upływem terminu przedawnienia).

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę nie podziela tego stanowiska, ponieważ organ dokonał wadliwej oceny prawnej przedstawionych powyżej okoliczności z punktu widzenia spełnienia przesłanek niezbędnych do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Całkowicie pominął bowiem regulację zawartą w obowiązującym od dnia 15.10.2013 r. (a zatem mającym zastosowanie w niniejszej sprawie art. 70c o.p., w myśl którego organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Wyjaśnić należy, że wymóg zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na przyczynę wynikającą z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. został wprowadzony przez ustawodawcę z dniem 15.10.2013 r. ustawą z dnia 30.08.2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy i ustawy – Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), co stanowiło wykonanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r., sygn. akt P 30/11. Zgodnie z tym wyrokiem, przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2003 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 o.p. – jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wskazany przepis, odwołującego się do wywodów Trybunału Konstytucyjnego, wynika, że choć podatnik nie musi być zawiadamiany o wszczęciu postępowania karnoskarbowego in rem, to jednak z chwilą upływu 5-letniego terminu powinien on być poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Jak dalej stwierdził Trybunał, w gestii ustawodawcy pozostaje wybór instrumentów, które to zapewnią.

Jak wyżej wskazano, realizując wskazany wyrok TK ustawodawca w ustawie nowelizującej z dnia 30.08.2013 r. wprowadził, poprzez dodanie art. 70c o.p., obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego wiążącego się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego oraz o tym, że przedawnienie biegnie dalej. Przepis ten, zamieszczony w ustawie – Ordynacja podatkowa, adresowany jest niewątpliwie do organów podatkowych, co zresztą wprost wynika z jego brzmienia, a przy tym dodatkowo wskazano w nim, że zawiadomienia ma dokonać ściśle oznaczony organ podatkowy. Również w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 30.08.2013 r., wprost wskazano na obowiązek organów podatkowych (i celnych) zawiadamiania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Dla odczytania treści wskazanego przepisu ma znaczenie wprowadzona równocześnie z nim zmiana w przepisach kodeksu karnego skarbowego. Na organy prowadzące karnoskarbowe postępowanie przygotowawcze, w tym m.in. na inspektora kontroli skarbowej (art. 133 § 1 pkt 3 k.k.s.) nałożony został, w związku z omawianą regulacją, odrębny obowiązek, a mianowicie, zgodnie z art. 133 § 3 k.k.s., organy te informują o wszczęciu i prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe właściwe organy podatkowe lub celne, jeżeli podejrzenie popełnienie przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego lub powstaniem długu celnego.

Mając zatem na względzie jednoznaczną treść art. 70c o.p. i brak w przedłożonych Sądowi aktach sprawy będących podstawą orzekania stosownie do art. 133 p.p.s.a. jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zawiadomienie podatnika przez właściwy organ podatkowy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego uznać należało, że opisana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie została skutecznie wykazana. W ocenie Sądu, wobec wyraźnego i jednoznacznie wskazanego przez ustawodawcę obowiązku powiadomienia przez organ podatkowy o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe mające związek z niewykonaniem tego zobowiązania, nie dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z przyczyn wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., jeśli takie zawiadomienie, odpowiadające wymogom określonym w art. 70c o.p., nie nastąpiło (por. wyroki: WSA w Opolu z dnia 22.04.2015 r. sygn. akt I SA/Op 148/15 , od którego skargę kasacyjną organu Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 3.10. sygn. akt II FSK 2261/15; z dnia28.04.2017 r., sygn. akt I FSK 1548/15; z dnia 15.03.2017 r., sygn. akt I FSK 1801/15 i I FSK 2188/15).

Fakt, że skarżący wiedział o toczącym się postępowaniu karno skarbowym i występował tam jako podejrzany, a następnie oskarżony, nie może tutaj sanować braku zawiadomienia podatnika w trybie art. 70c o.p., czyli o skutkach, jakie dla biegu terminu przedawnienia wiążą się z wszczęciem takiego postępowania. Dodać trzeba, że organ nie zrealizował też kolejnego obowiązku wynikającego z tego przepisu, a mianowicie nie zawiadomił podatnika o dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Zdaniem Sądu, w świetle obowiązujących przepisów podatnik musi zostać poinformowany – przed upływem podstawowego terminu przedawnienia - nie tylko o samym wszczęciu postępowania karno – skarbowego, ale i o skutkach jakie owo wszczęcie powoduje w zakresie jego obowiązków podatkowych. Celem tej regulacji jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga, aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu i znał przyczynę tego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16.05.2017 r. sygn. akt I FSK 1729/15 (dostępny na www.orzeczeniansa.gov.pl – podobnie jak dalsze przywołane orzeczenia), w którym Sąd ten postawił tezę, że: "W stanie prawnym obowiązującym od 15 października 2013 r., aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), przed upływem terminu przedawnienia muszą łącznie zaistnieć następujące przesłanki: - wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe; - postępowanie to wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu zostaje zawieszony; - podatnik w trybie art. 70c O.p. zostaje zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania, co oznacza, że powinien zostać poinformowany o zakresie przedmiotowym tego postępowania, co najmniej poprzez wskazanie jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie."

Ponieważ w kontrolowanej sprawie warunek ten nie został spełniony, przez co doszło do naruszenia art. 70c o.p., i wobec wskazania przez organ odwoławczy wyłącznie na to zdarzenie skutkujące brakiem przedawnienia, organ ten w ponownie przeprowadzonym postępowaniu obowiązany będzie obowiązany dokonać analizy stanu sprawy z punktu widzenia innych zdarzeń opisanych w art. 70 o.p. skutkujących nierozpoczęciem, zawieszeniem lub przerwą biegu terminu przedawnienia. Z akt sprawy wynikało bowiem, że wydano wobec podatnika decyzję o określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za badane okresy rozliczeniowe i dokonaniu zabezpieczenia tego zobowiązania, przy czym organ, skupiwszy się wyłącznie na jednej przesłance wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nie rozważał wystąpienia innych zdarzeń w tym przepisie określonych. Powyższe uzasadnia zobowiązanie tego organu do wyjaśnienia w sposób niebudzący wątpliwości kwestii związanych z ewentualnym przedawnieniem kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od września do listopada 2011 r. oraz kwoty podatku do zapłaty za okres od sierpnia do listopada 2011 r.

Wyjaśnić przy tym należy, że zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu w całości, bowiem ww. okresy rozliczeniowe (tu: listopad 2011 r.), co do których organ nie wyjaśnił prawidłowo kwestii ewentualnego przedawnienia rzutują na rozliczenie za grudzień 2011 r. (za listopad określono zaskarżoną decyzją podatek od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc).

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, sprowadzających się w głównej mierze do kwestionowania prawidłowości ustaleń stanu faktycznego w zakresie tego, czy roboty wykazane na fakturach zostały wykonane w zakresie i czasie w nich opisanym, Sąd podziela dokonane w zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne, z których wynika, że wystawione przez podatnika sporne faktury VAT nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji, co skutkowało określeniem prawidłowych rozliczeń podatku za określone w decyzji miesiące i następnie określeniem kwoty podatku do zapłaty na podstawie prawidłowo zastosowanego przez organ art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W skardze podatnik kwestionując poczynione w sprawie ustalenia faktyczne podnosi, że w całości zostały wykonane prace wyszczególnione na dwóch wystawionych we wrześniu 2011 r. fakturach nr [...] i [...], podatek VAT z tych faktur wynikający został już zapłacony, przy czym były to faktury zaliczkowe, zatem o ich nierzetelności nie może świadczyć fakt, że prace faktycznie zostały wykonane w dacie późniejszej (pod koniec 2011 roku i w toku 2012) niż wskazana na fakturach.

W odniesieniu do pozostałych pięciu spornych faktur, co do których strona przyznaje, że zostały wystawione tylko na potrzeby uzyskania pożyczki w WFOŚiGW w [...] przez K. Ż. i nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności, podatnik podważa możliwość zastosowania przepisu art. 108 u.p.t.u. ponieważ faktury te nie zostały zaksięgowane i nie odliczono z nich podatku naliczonego, zatem nie wystąpiło ryzyko uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa.

W ocenie Sądu powyższe zarzuty skarżącego nie zasługują na uwzględnienie.

W zakresie dwóch faktur nr [...] z dnia 6.09.2011 r. oraz nr [...] z dnia 19.09.2011 r. z materiału dowodowego wynika, że wykazane na nich prace bezspornie w dacie wystawienia faktur nie zostały wykonane. Zaznaczyć należy, że faktura rzetelna to faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję dokonaną w określonym czasie między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo taką fakturę kwestionować, czyli w tym wypadku określić podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Sąd uznaje za błędne zapatrywanie podatnika, że doszło do podwójnego opodatkowania, gdyż rozliczył on już podatek należny z ww. faktur, a organ określił też podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wyjaśnić trzeba, że w ramach weryfikacji rozliczenia skarżącego za badany okres, organ podatkowy, kwestionując ww. dwie faktury wystawione przez skarżącego, skorygował podatek należny o kwoty wynikające z tych faktur, tj. o kwotę 1.717,04 zł za wrzesień 2011 r. i o 3.535,84 zł za październik 2011 r. (zob. tabela na str. 43 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Podatnik nie miał bowiem prawa do zadeklarowania obrotu i podatku należnego wynikającego z zakwestionowanych faktur sprzedaży – w tym zakresie dokonane przez stronę rozliczenie było błędne. Natomiast podatek wykazany na ww. fakturach podlegał zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.- tak określony podatek do zapłaty nie ma jednak charakteru podatku należnego i nie może być wykazany w deklaracji VAT-7 (co skarżący uczynił w swoich rozliczeniach). Nie oznacza to, że ww. kwoty podatku miał zapłacić dwukrotnie, gdyż dokonana przez organy weryfikacja rozliczenia strony eliminowała ww. kwoty podatku należnego wykazanego w deklaracjach VAT-7, i w ich miejsce określała te same kwoty podatku do zapłaty ale na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Słusznie również organ nie uwzględnił twierdzeń skarżącego, który powołując się na art. 106b ust. 1 pkt 4 oraz art. 106i ust. 7 pkt 2 u.p.t.u., podnosił, że wystawił sporne faktury i odprowadził należny podatek, zgodnie z terminami wystawienia faktur i zapłaty za udokumentowane tymi fakturami usługi, wynikającymi z ww. przepisów, a mianowicie dopiero po otrzymaniu zaliczek. Należy wyjaśnić, że wskazane przepisy zostały dodane przez art. 1 pkt 50 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) i obowiązują od dnia 1 stycznia 2014 r. Z tym też dniem utracił moc dotychczasowy art. 106 u.p.t.u. Z mocy art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, do dokumentowania czynności dokonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r., stosuje się przepisy art. 106 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem (czyli przed 1 stycznia 2014 r.), oraz przepisy wydane na jego podstawie, z zastrzeżeniem ust. 2 (który nie ma w tej sprawie zastosowania i nadto zastrzeżenie to nie dotyczy przypadków opisanych w art. 106b ust. 1 i 106i ust. 7 pkt 2). Dlatego też organy zbędnie, aczkolwiek prawidłowo, przeanalizowały stan faktyczny sprawy z punktu widzenia treści tych przepisów i uznały, że nie mogą one mieć w tej sprawie zastosowania

Przy czym ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik zrealizował tylko część, a nie całość prac wynikających z ww. faktur i to w okresie późniejszym niż data ich wystawienia (o czym będzie mowa szerzej w dalszej części rozważań).

Przechodząc natomiast do zarzutów, w których skarżący kwestionuje ustalenia dotyczące prac wynikających z ww. dwóch faktur VAT, w pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] sygn. akt [...] (k. 112 akt sądowych) podatnik dobrowolnie poddał się karze i został skazany za przestępstwo skarbowe polegające na tym, że prowadząc działalność gospodarczą wystawił w okresie od sierpnia do grudnia 2011 r. nierzetelne faktury VAT w zakresie przedmiotu transakcji na rzecz B, mające dokumentować usługi w zakresie remontu kamienicy (...) w [...], należącej do K. Ż., które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, gdyż objęte nimi usługi nie zostały wykonane, bądź wykonano je w części (...). Wyrok ten dotyczy faktur będących przedmiotem sporu w niniejszej sprawie.

Stosownie do przepisu art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego wynikającymi z art. 11 p.p.s.a. należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego (por. wyrok NSA z dnia 8.10.2014 r., I FSK 1557/13).

Oznacza to w praktyce, że Sąd obecnie rozpoznający sprawę jest obowiązany przyjąć w ślad za ww. prawomocnym wyrokiem skazującym, że skarżący popełnił przestępstwo, do którego znamion należało wystawianie spornych faktur - nierzetelnych w zakresie przedmiotu transakcji i nie odzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji, gdyż objęte nimi usługi nie zostały wykonane, bądź wykonano je w części.

Wyjaśnić też trzeba, że postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie było nakierowane na zbadanie nie tylko formalnej ale i materialnej poprawności faktur, co w tym przypadku wymagało zbadania, czy sporne prace zostały wykonane w sposób opisany na fakturach. W przypadku gdy materiał dowodowy potwierdzał, że w dacie wystawienia faktur wskazane prace nie zostały wykonane, organy nie miały obowiązku szczegółowo badać jaki był ewentualnie przebieg robót w okresie późniejszym.

O tym, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, gdyż objęte nimi usługi nie zostały wykonane, bądź wykonano je w części - to poza ww. prawomocnym wyrokiem, wiążącym Sąd co do faktu popełnienia przez podatnika przestępstwa, świadczy również obszerny materiał dowodowy zgromadzony przez organy, w tym pochodzący z prowadzonych wobec skarżącego i K. Ż. postępowań karnych, co znajduje oparcie w treści przepisu art. 181 o.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności (...) materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Zgromadzone dowody w postaci m.in. zeznań świadków, dowodu z opinii biegłego sądowego w zakresie budownictwa i inżynierii lądowej, dokumentacji fotograficznej, nie potwierdzały wykonania prac w takim rozmiarze i czasie, jakie wynikały z pięciu wystawionych przez podatnika faktur VAT, tj.: nr [...] z dnia 22.08.2011 r. o treści: wymiana konstrukcji dachu wraz z dociepleniem wełną mineralną poddasza w ilości 200 m2, na kwotę netto 74.654,00 zł i VAT 17.170,42 zł; nr [...] z dnia 5.10.2011 r. o treści: rozbiórka elementów stanu wykończeniowego w ilości 163,61 m2 oraz wykonanie tynków wewnętrznych z dociepleniem ściany od wewnątrz w ilości 467,10 m2, na kwotę netto 48.018,59 zł i VAT 11.044,28 zł; nr [...] z dnia 8.11.2011 r. o treści wymiana okien w ilości 31 szt., na kwotę netto 29.563,15 zł i VAT 6.799,52 zł; nr [...] z dnia 1.12.2011 r. o treści: wymiana drzwi, wewnętrzne roboty wykończeniowe w ilości 190,45 m2 oraz wymiana instalacji elektrycznej i gazowej, na kwotę netto 109.163,42 zł i VAT 25.107,58 zł; nr [...] z dnia 9.12.2011 r. o treści: montaż podłogi w ilości 124 m2, na kwotę netto 3.100,00 zł i VAT 713,00 zł. Nadto, sam podatnik w skardze przyznaje, że ww. faktury nie dotyczyły rzeczywiście zrealizowanych prac, ale były wystawione w celu uzyskania przez K. Ż. kolejnych rat pożyczki.

Co do dwóch faktur VAT: nr [...] z dnia 6.09.2011 r. o treści: naprawa konstrukcji dachu w ilości 20 m2, na kwotę netto 7.465,40 zł i VAT 1.717,04 zł oraz nr [...] z dnia 19.09.2011 r. o treści: roboty konstrukcyjne, murowe, przebudowa klatki schodowej w ilości 26,57 m oraz wykonanie izolacji przeciwwilgociowych posadzek i cieplnych ścian zewnętrznych ze styropianu w ilości 163,88 m2, na kwotę netto 15.373,24 zł i VAT 3.535,84 zł, organ prawidłowo ocenił wyjaśnienia podatnika, uznając, że prace wykazane na tych fakturach nie zostały wykonane w dacie wystawienia faktur, tylko w dacie późniejszej i to nie w pełnym zakresie wynikającym ze spornych faktur. Wykonania prac w takim zakresie nie potwierdzały zgromadzone w sprawie dowody (m.in. zeznania świadków – osób wykonujących prace remontowe w budynku należącym do K. Ż. pod koniec 2011 r. i w 2012 r. i osób wynajmujących w tym czasie lokale użytkowe znajdujące się w tym budynku, opinia biegłego sądowego w zakresie budownictwa i inżynierii lądowej).

Trafnie organ ocenił przedłożone przez podatnika zakresy prac wykazanych na ww. fakturach. Zauważyć przy tym należy, że w tym wypadku skarżący nie negował, że poszczególne prace zostały wykonane w dacie późniejszej niż widniejąca na fakturze, co z uwagi na brak podstaw do uznania, że ww. 2 faktury były fakturami zaliczkowymi (do czego Sąd odniósł się już powyżej), oznacza, że faktury te są nierzetelne.

W odniesieniu do faktury VAT nr [...] z dnia 06.09.2011 r. o treści: "naprawa konstrukcji dachu", zakres robót miał obejmować: 1) przygotowanie placu budowy, tj. zainstalowanie gniazd elektrycznych do podłączenia sprzętu budowlanego, podłączenie wody do celów budowlanych i sanitarnych; 2) rozbiórkę starych elementów dachu na komórkach przebudowanych na boksy handlowe; 3) przygotowanie mocowań pod nowe pokrycie dachu z legarów o wym. 40x20 mm, 70x30 mm, z desek i innych elementów konstrukcyjnych, używając w tym celu wkrętów i dybli; 4) pokrycie konstrukcji dachu na boksach handlowych blachami trapezowymi o gr. 0,8 mm mocowane do legarów; 5) pokrycie przybudówki papą; 6) malowanie konstrukcji pokrycia dachu od wewnątrz boksów farbą akrylową barwioną pigmentem; 7) uszczelnianie blach silikonem, akrylem, pianką montażową; 8) wykończenie krawędzi konstrukcji dachu gontem bitumicznym; 9) wykonanie wzmocnienia ścian nośnych budynku, tj. wieńca betonowego zbrojonego stalą pod konstrukcje dachu.

Podatnik wskazał, że w październiku 2011 r. została naprawiona konstrukcja dachu na boksach handlowych, natomiast w listopadzie 2011 r. był wykonany wieniec pod konstrukcję dachu na budynku, co jednak istotne oba te zdarzenia miały mieć miejsce już po wystawieniu ww. faktury z dnia 6.09.2011 r.

Słusznie uznał organ, że analiza wskazanego zakresu robót w zestawieniu z pozostałymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy dowodzi, iż żaden z punktów nie odnosi się do naprawy konstrukcji dachu budynku, a więc do usługi wynikającej z ww. faktury z dnia 6.09.2011 r.

Punkt 1 ww. zestawienia wskazuje na bliżej niesprecyzowane przygotowanie placu budowy poprzez zainstalowanie gniazd elektrycznych do podłączenia sprzętu budowlanego oraz podłączenia wody do celów budowlanych i sanitarnych, bez wskazania w jakim miejscu podłączono się w celu poboru energii elektrycznej i wody i do jakiego miejsca poprowadzono te instalacje. Jak trafnie zauważył organ, główne zabezpieczenie budynku przy ul. [...] wraz z montażem skrzynki elektrycznej wykonała firma specjalistyczna dopiero w listopadzie (faktura nr [...] z dnia 7.11.2011 r.). Opisane przez podatnika usługi w punktach 2 i 8 ww. zestawienia odnoszą się do naprawy, poprzez zdemontowanie starego i montaż nowego przykrycia, przyległych do kamienicy komórek przebudowanych na boksy handlowe. Pomimo że z przedstawionej przez podatnika dokumentacji zdjęciowej wynika, że na działce przy ul. [...] posadowiona jest kamienica jak również przybudówka podzielona na kilka boksów, to należy wskazać, iż na żadnym etapie prowadzenia postępowania kontrolnego jak też w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturą Rejonową w [...] (w którym również badana była rzetelność przedmiotowych faktur) w oparciu o przepisy kodeksu karnego skarbowego zarówno podatnik, zleceniodawca usług udokumentowanych spornymi fakturami oraz inni świadkowie mający wiedzę na temat robót budowlanych prowadzonych przy ul. [...] w [...], nie wspominali o pracach wykonywanych na jakichkolwiek komórkach przebudowywanych na boksy handlowe. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, w tym z umowy o roboty budowlane z dnia 01.08.2011 r. zawartej pomiędzy K. Ż. a podatnikiem, protokołów odbioru poszczególnych robót wykonanych w ramach tej umowy, również nie wynika, aby prace dotyczące ww. komórek wchodziły w zakres prac wyszczególnionych na tych dokumentach związanych z remontem kamienicy. Na wykonywanie prac na komórkach nie wskazywali zarówno kierownik budowy, jak i biegły sądowy przeprowadzając wizję lokalną.

W związku z tym, mając również na uwadze, iż z zeznań wszystkich pozostałych świadków wynika, że w przedmiotowym budynku żadne prace remontowe do grudnia 2011 r. nie były wykonywane, wyjaśnienia dotyczące ww. prac wykonywanych na komórkach przebudowywanych na boksy handlowe w dacie wystawienia spornych faktur zasadnie organ uznał za niewiarygodne, a poza tym pozostające poza przedmiotem niniejszej sprawy. W punkcie 9 ww. zestawienia podatnik wskazał na wykonanie wieńca betonowego, na którym oparta miała być nowa konstrukcja dachu. Element ten - jak prawidłowo podniósł organ - nie jest częścią składową konstrukcji dachu. Jednocześnie, zgodnie z wyjaśnieniami świadka M. P. - w czasie rozpoczęcia przez niego robót ciesielskich w grudniu 2011 r., skarżący rozpoczął prace polegające na demontażu pokrycia dachu i jego starej konstrukcji oraz przygotowaniu ścian pod wykonanie nowej konstrukcji dachu. Powyższe wskazuje, iż prace zawarte w punkcie 9 ww. zestawienia, zostały rozpoczęte i wykonane później, aniżeli data wystawienia ww. faktury z dnia 06.09.2011 r. nr [...].

Jak wskazano już powyżej, wykonanie jakichkolwiek prac remontowanych z zakresu prac udokumentowanych tą fakturą, wyszczególnionych w ww. zestawieniu podatnika, w terminie późniejszym niż data wystawienia ww. faktury, potwierdza również sam podatnik. Również dokumentacja fotograficzna przedłożona przez kierownika budowy potwierdzała, że w dniu 29.09.2011 r. istniał dalej stary dach, dopiero zdjęcia wykonane na dzień 14.11.2011 r. uwidaczniają dopiero rozbiórkę starego dachu do poziomu ścian nośnych. Natomiast zdjęcia wykonane dnia 25.11.2011 r. dokumentują fakt wykonania ww. wieńca. Skarżący nie przedłożył też poza fakturą VAT z dnia 6.09.2011 r. oraz potwierdzeniem przelewu na kwotę 9.182,44 zł, żadnych innych dowodów, na podstawie których możliwym byłoby zweryfikowanie zakresu robót udokumentowanego tą fakturą oraz stwierdzenie ich faktycznego wykonania, w szczególności protokół odbioru robót.

Zatem transakcja wykazana na ww. fakturze nr [...] z dnia 06.09.2011 r. była transakcją nie odzwierciedlającą zaistniałego zdarzenia gospodarczego, bowiem żadna naprawa konstrukcji dachu kamienicy, ani też żadne prace zestawione przez podatnika nie zostały wykonane w dacie wystawienia faktury. Potwierdzono jedynie wykonanie więźby dachowej, która nie jest częścią składową dachu.

W zakresie faktury VAT nr [...] z dnia 19.09.2011 r. o treści: "roboty konstrukcyjne, murowe, przebudowa klatki schodowej w ilości 26,57 m2" (I zakres prac) podatnik wskazał następujący zakres robót: 1) wyburzenie części klatki schodowej; 2) wykonanie otworów w murze w celu przystosowania komórek na boksy handlowe; 3) wykopanie i wykonanie fundamentów pod ścianę klatki schodowej z bloczków betonowych; 4) wymurowanie ściany klatki schodowej z bloczków z betonu komórkowego; 5) wykonanie konstrukcji spoczników klatki schodowej; 6) wykonanie konstrukcji z nadproży w boksach handlowych; 7) wymurowanie ścianek działowych i otynkowanie boksów handlowych; 8) wykonanie zamknięć do boksów; 9) zabudowę nadproży w otworach okiennych na klatce schodowej; 10) podmurowywanie i tynkowanie ścian pod wykonanym dachem w budynku; 11) wykonanie nowego przyłącza elektrycznego wraz z tablicą zasilania zabudowaną na klatce schodowej.

Odnosząc się do ww. zakresu robót podatnik stwierdził, że rozpoczęły się w październiku 2011 r. od wyburzania części klatki schodowej i trwały do końca grudnia 2011 r., oraz, że niektóre prace, w tym m.in. podmurowywanie pod pokryciem dachu, były wykonane po zakończeniu prac dekarskich, tj. w lutym i marcu 2012r. Tym samym potwierdził, że przedmiotowa faktura z 19.09.2011 r. nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, skoro usługi nią udokumentowane rozpoczęto w terminie późniejszym aniżeli data wystawienia tej faktury, co jak wskazano powyżej, świadczy o jej nierzetelności.

Analizując poszczególne prace wskazane przez podatnika w ww. zestawieniu trafnie organ wskazał, że roboty wskazane w punktach: 2,6,7 i 8 dotyczą prac związanych z przebudową komórek na boksy handlowe, które nie mają żadnego związku z przebudową klatki schodowej kamienicy, a tym samym dotyczą czynności niezwiązanych z treścią ww. faktury z dnia 19.09.2011 r. Z kolei pozostałe punkty ww. zestawienia (tj. od 3 do 5 i od 9 do 11) odnoszą się do przebudowy klatki schodowej kamienicy. Skarżący podnosił, że prace budowlane w tym zakresie rozpoczęto w październiku 2011 r., a więc po dacie wystawienia spornej faktury nr [...]. Wg. podatnika prace rozpoczęto od wyburzenia części klatki schodowej, następnie wykopano i wykonano fundamenty pod ścianę klatki schodowej z bloczków betonowych, po czym wymurowano ściany z bloczków z betonu komórkowego, wykonując spoczniki i nadproża okienne w klatce schodowej. Wszystkie prace - zdaniem podatnika - zakończyły się do końca grudnia 2011 r. Wyjaśnienia podatnika potwierdzają zatem, że w dacie wystawienia spornej faktury prace nie były zrealizowane. Przy czym twierdzenia o zakończeniu ww. zakresu prac do grudnia 2011 r. stoją w sprzeczności z pozostałymi dowodami w sprawie, z zeznaniami pozostałych świadków oraz dokumentacja zdjęciową, z której wynika, że roboty opisane przez stronę, udokumentowane fakturą z dnia 19.09.2011 r. związane z wyburzaniem starej klatki schodowej nie zostały wykonane w dacie jej wystawienia, a rozpoczęły się dopiero w grudniu 2011 r. Dodatkowym potwierdzeniem ww. ustaleń jest okoliczność, że podatnik w dniu 28.12.2011 r. dokonał zakupu 88 szt. bloczków z betonu komórkowego, z czego 87 szt. wykazał w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2011 r. Wbrew twierdzeniom podniesionym w skardze, powołując się na tę okoliczność, organ nie stwierdził, że "ściana został wybudowana z 1 bloczka betonowego", zaznaczył tylko odnosząc się do wynikającej z dokumentacji podatnika ilości zużytych materiałów (bloczków), że niemożliwym było zgodnie ze wskazaniem na fakturze z dnia 19.09.2011 r. wymurowanie 26,57 m klatki schodowej z takiej ilości materiału, a stwierdzenie to nie budzi zastrzeżeń Sądu.

Co do drugiego z zakresów robót wskazanych na ww. fakturze VAT nr [...] z dnia 19.09.2011 r. o treści: wykonanie izolacji przeciwwilgociowych posadzek i cieplnych ścian zewnętrznych ze styropianu w ilości 163,88 m , podatnik wskazał, że roboty te obejmowały: 1) izolację przeciwwilgociową fundamentów klatki schodowej; 2) izolację przeciwwilgociową posadzki w boksach handlowych oraz w lokalu handlowym na parterze budynku; 3) izolację styropianem ściany elewacji zewnętrznej od strony południowej, nałożenie siatki na klej, zaciągnięcie klejem; 4) montaż rusztowania na całej powierzchni izolowanej ściany.

Zgodnie z ww. prawidłowymi ustaleniami organu w dacie 19.09.2011 r. nie wykonano budowy fundamentów, jak i ścian klatki schodowej, izolacja przeciwwilgociowa zgodnie z ww. zestawieniem nie została wykonana. Do końca 2011 r. nie wykonano fundamentów klatki schodowej, izolacji przeciwwilgociowej w lokalach handlowych na parterze budynku, co potwierdzili świadkowie, tj. pracownicy wykonujący prace w przedmiotowym budynku oraz osoby wynajmujące te lokale użytkowe. Co do prac z zakresu izolacji przeciwwilgociowej posadzki w boksach handlowych – słusznie organ wskazał, że w sprawie brak było dowodów na to, że roboty dotyczące boksów handlowych wchodziły w skład spornej inwestycji, a nadto prace te nie zostały wykonane na dzień wystawienia spornej faktury, co wynikało z dokonanych ustaleń w zakresie zakupu materiału izolacyjnego w postaci rolek papy, ich zużycia oraz ilości jaka pozostała w spisie z natury na koniec 2011 r. Podatnik dokonał zakupu papy w ilości 27 szt. udokumentowanego fakturą z dnia 17.10.2011 r., z czego w remanencie na koniec 2011 r. pozostało 20 szt. Zużyto zatem 7 rolek papy o szerokości 1m, które w zależności od przeznaczenia posiadają od 5 do 15 m bieżących długości. Wykorzystując zatem 7 rolek, zużycie papy wyniosłoby tym samym od 35 do 105 m2 i taka ilość papy nie wystarczyłaby więc na wykonanie izolacji zarówno połaci dachowej boksów handlowych, jak i posadzek w tych boksach. Ustalono bowiem na podstawie dokumentacji zdjęciowej, że przybudówka w zabudowie szeregowej składa się z 8 boksów o wymiarach ok. 3,5 m na 4 m, co daje około 110 m połaci dachowej i mniej więcej taką samą powierzchnię posadzek.

Reasumując, wbrew wyjaśnieniom podatnika transakcje wykazane na dwóch fakturach VAT: nr [...] i [...] nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatnik wykonał jedynie - co jednak istotne, w dacie późniejszej niż data wystawienia zakwestionowanych faktur - usługi budowlane w zakresie wieńcy na ścianach nośnych oraz izolacji termicznej ściany szczytowej kamienicy. Nie wykonał naprawy konstrukcji dachu, demontowano jedynie starą więźbę dachową i wykonano nową konstrukcję dachu. Nie wykonał izolacji przeciwwilgociowych posadzek cieplnych ścian zewnętrznych ze styropianu, a roboty konstrukcyjne, murowe dotyczące przebudowy klatki schodowej rozpoczęto dopiero w grudniu 2011 r. Roboty związane z przebudową komórek na boksy handlowe nie stanowiły części składowej remontowanej kamienicy, z którymi związane byłyby usługi opisane w ww. fakturze z dnia 19.09.2011 r.

W wyniku dokonanej analizy akt sprawy jak i uzasadnienia zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, w tym dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów podatnika odnośnie braku podjęcia niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego, przekroczenia granic swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz błędnego uzasadnienia decyzji, nie pozwalającego na skontrolowanie toku rozumowania organu jak i przyczyn dla których jednym dowodom przyznano przymiot wiarygodności a innym odmówiono.

Organ zgromadził obszerny materiał dowodowy, który potwierdzał, że w dacie wystawienia spornych faktur prace nie były one zrealizowane w opisanym w nich zakresie, co przyznawał sam podatnik.

Z punktu widzenia istoty przedmiotowej sprawy kluczowe było właśnie ustalenie, że sporne prace nie zostały wykonane w dacie wystawienia dwóch ww. faktur (czemu podatnik nie zaprzecza i co znajduje też potwierdzenie w wiążącym Sąd ww. prawomocnym wyroku karnym), co dyskwalifikuje te faktury jako rzetelne pod względem przedmiotowym, i oznacza, że organ zasadnie skorygował wykazany przez podatnika w rozliczeniach podatek należny z tych dwóch faktur. Jak wskazano już powyżej, fakt wykonania przez podatnika części spornych prac w późniejszym okresie nie ma wpływu na prawidłowość ustaleń organu w zakresie nierzetelności spornych faktur. Zgromadzone dowody zostały przez organ ocenione we wzajemnej łączności, a wyciągnięte na ich podstawie wnioski były logiczne. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Należycie uzasadniona została także odmowa uznania za wiarygodne poszczególnych dowodów (tyczyło się to głównie wyjaśnień podatnika oraz zeznań K. Ż.), ponieważ organ wykazał, że pozostawały one w sprzeczności z szeregiem wzajemnie uzupełniających się dowodów (m.in. zeznania świadków, dokumentacja fotograficzna, opinia biegłego w zakresie budownictwa i inżynierii lądowej). Uzasadnienia zaskarżonej decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 o.p.

Ostatnią kwestią wymagającą oceny jest zastosowanie przez organ przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do pięciu wystawionych przez podatnika faktur VAT, co do których nie jest sporne, że wykazane na nich prace nie zostały wykonane w zakresie i czasie w nich opisanym. Skarżący odwołując się do wyroku NSA z dnia 18.04.2012 r., sygn. akt I FSK 813/11, wskazuje, że ww. faktury nie zostały zaksięgowane u podatnika ani u ich odbiorcy (K. Ż.), i nie było ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych Skarbu Państwa, co wyklucza zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Uznając ten zarzut za nieuzasadniony wskazać należy, że ww. wyrok NSA zapadł w odmiennym od przedmiotowego stanie faktycznym, gdzie jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ podatnik złożył korekty deklaracji VAT-7 w którym dokonał obniżenia podatku należnego wynikającego z uprzednio wystawionych przez tego podatnika faktur, nie dokumentujących faktycznych transakcji. Korekta ta miała miejsce po wydaniu decyzji, w której odbiorcy faktur zakwestionowano prawo do odliczenia podatku należnego. W takiej sytuacji NSA w powołanym wyroku stwierdził, że dopuszczalne jest skorygowanie przez podatnika faktur do których zastosowanie ma art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W tym kontekście NSA zwrócił uwagę na wyrok TSUE, wydany w sprawie C-454/98, gdzie stwierdzono, że jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Sąd ten wskazał, że art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21(l)(d) VI Dyrektywy) podobnie jak art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków. W sprawie C-642/11 Stroj Trans EOOD oraz w sprawie C-643/11 Trybunał uznał, że państwa członkowskie mogą przewidzieć w prawie krajowym możliwość skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Dwa ostatnie argumenty wskazane zostały w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, który na ich podstawie konkludował, że obowiązkowi zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturze nie można przypisać charakteru sankcji.

Zasadnicza funkcja omawianej normy prawnej, jak wskazał NSA w wyroku z dnia 8.03.2015 r., sygn. akt I FSK 1068/15, w przypadku ziszczenia się przesłanki jej zastosowania (wystawienia pustej faktury), ma charakter fiskalny, "ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości" (podkreślenie Sądu) (por. wyrok NSA z 18.04.2012 r., I FSK 813/11). Zatem elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest ryzyko strat wpływów dla budżetu państwa, wynikające z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę.

W przedmiotowej sprawie skarżący nie dokonał korekty spornych faktur, a zatem nie wyeliminował całkowicie ryzyka strat we wpływach podatkowych. Jak wskazano powyżej, podatnik chcąc całkowicie wyeliminować ryzyka strat we wpływach podatkowych powinien "we właściwym czasie" dokonać korekty nierzetelnych faktur. Podatnik – mimo, iż od początku miał świadomość, że wystawia faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji - nie dokonał korekty przed wszczęciem postępowania przez organy ściągania i następnie organy podatkowe (z zabezpieczonych materiałów zarówno u podatnika jak i jego kontrahenta K. Ż. nie wynika aby do takiej korekty doszło).

Nie ma również racji skarżący, że brak zaksięgowania spornych faktur u niego, bowiem nie rozliczył on podatku należnego jak i u kontrahenta K. Ż., gdyż nie odliczył on podatku naliczonego, automatycznie wyklucza jakiekolwiek ryzyko strat we wpływach podatkowych. Nie można wykluczyć, że faktury te, dopóki będą formalnie funkcjonowały w obrocie prawnym, będą mogły zostać wykorzystane do nadużyć podatkowych, zwłaszcza z uwagi na występujące pomiędzy podatnikiem a K. Ż. powiązania rodzinne (zięć - teść) i dotychczasową praktykę wystawiania niektórych faktur w ten sposób, że było kilka oryginałów tej samej faktury lub więcej niż jedna kopia, a przy tym dysponował nimi K. Ż. (takie dokumenty odnaleziono podczas przeszukania jego garażu). Skarżący nie dokonał korekt w stosownym czasie, a fakt zarekwirowania spornych faktur w toku postępowania karnego, nie może powodować niedopuszczalności zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Mając powyższe na względzie uznać należy, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W podsumowaniu Sąd stwierdza, że zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niezastosowanie w sprawie, przy wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p., unormowania zawartego w art. 70c tej ustawy. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ będzie obowiązany wyjaśnić, czy w analizowanej sprawie nie wystąpiły inne zdarzenia skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Rozstrzygnięcie o kosztach znajduje uzasadnienie w treści art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Ponieważ strona działała w sprawie samodzielnie, na zasądzoną kwotę składał się uiszczony wpis od skargi w wysokości 1.983 zł.