Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 447/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1-2 i 7
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 120, art. 121, art. 124, art. 127, art. 208 par. 1, art. 219
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 417 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 205 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 183
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 września 2019 r. sprawy ze skargi "A" sp.j. [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę 100,- zł (sto złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

X. M. i A. W. Sp. j. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") w dniu 21 marca 2018 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w [...] deklarację VAT-7 dla podatku od towarów i usług za luty 2018 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 - w skrócie: "ustawa o PTU") w zw. z art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie: "O.p."), przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okres do dnia 10 sierpnia 2018 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że opierając się na dostępnych danych zawartych w JPK-VAT przeprowadził czynności sprawdzające za wskazany okres rozliczeniowy i stwierdził, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w znacznej mierze wynika z dostaw towarów opodatkowanych preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%, z tego wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (w skrócie: "WDT") 60,47% i eksport 17,01%, przy równoczesnym nabywaniu towarów i usług opodatkowanych podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%. W związku z tym organ uznał, że ocena zasadności zwrotu wymaga szczegółowego sprawdzenia prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT poprzez zweryfikowanie dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium kraju i dostarczenie ich do nabywcy. Ponadto organ wskazał, że wobec spółki Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] prowadzi kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 28 lutego 2018 r. W ramach tej kontroli skierowano m.in. wnioski do administracji podatkowej Wielkiej Brytanii i Rumunii celem zweryfikowania autentyczności zawieranych transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przedłużył spółce termin zwrotu podatku za luty 2018 r. do dnia 10 października 2018 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ wskazał, że dalsze przedłużenie terminu zwrotu podatku jest konieczne z uwagi na trwające postępowanie kontrolne wobec spółki oraz fakt, że kontrahentami spółki byli odbiorcy z krajów UE, wobec czego weryfikacja dokonanych transakcji może nastąpić tylko po uzyskaniu informacji od administracji podatkowej innych krajów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], przedłużył spółce termin zwrotu podatku za luty 2018 r. do dnia [...] r.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazując na fakt, że zgromadzony w toku kontroli celno-skarbowej materiał dowodowy wymaga szczegółowej analizy oraz, że organ celno-skarbowy podejmuje czynności w celu uzupełnienia materiału dowodowego o informacje niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, stwierdził, że zasadne jest dalsze przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za luty 2018 r. do czasu zweryfikowania prawidłowości wykazanych przez spółkę dostaw i nabyć towarów i usług.

W zażaleniu z dnia 27 września 2018 r. spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia i dokonanie zwrotu podatku wraz z należnymi odsetkami, zarzucając naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o PTU oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. W uzasadnieniu żaląca się stwierdziła, że organ I instancji, postanawiając o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, nie przedstawił żadnych przesłanek budzących wątpliwości, co do rzetelności deklarowanych kwot, co było równoznaczne z tym, że nimi nie dysponował.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], umorzył postępowanie odwoławcze zainicjowane zażaleniem spółki z dnia 27 września 2018 r. na postanowienie organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zaistniała okoliczność, w której brak jest podstaw faktycznych i prawnych umożliwiających wydanie rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym. W tym kontekście organ II instancji wskazał, że wprawdzie nie przestał istnieć przedmiot zażalenia w postaci wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] postanowienia z dnia [...] r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za luty 2018 r., jednakże na etapie kontroli instancyjnej w dniu 1 kwietnia 2018 r. organ I instancji w całości przekazał na rachunek bankowy spółki wstrzymaną uprzednio nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie [...]zł, co spowodowało, że postępowanie odwoławcze prowadzone w związku z zażaleniem spółki na postanowienie w zakresie przedłużenia terminu zadeklarowanego zwrotu stało się bezprzedmiotowe.

W skardze z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka zażądała uchylenia powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, a także zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie procedury podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

1) przyjęcie, że postępowanie przed organem II instancji jest bezprzedmiotowe, w sytuacji w której istniał i istnieje nadal stosunek materialnoprawny pozwalający na wydanie orzeczenia co do istoty sprawy, tj. działanie wbrew treści art. 208 § 1 O.p.,

2) nie podanie uzasadnienia faktycznego i prawnego w kwestii uznania postępowania odwoławczego za bezprzedmiotowe, w części dotyczącej zarzutów naruszenia procedury podatkowej, tj. działanie wbrew art. 217 § 2 O.p.,

3) naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego w wyniku tego, że pomimo, iż strona zgłosiła zarzuty co do stosowania prawa materialnego jak i legalności procedowania organu I instancji, pozostawiono wydane przez ten organ postanowienie bez kontroli jego legalności, tj. działanie wbrew art. 127 O.p.

W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma żadnego znaczenia to, czy spółka otrzymała należny jej zwrot podatku VAT, lecz to czy zgodnie z prawem pozbawiono jej możliwości dysponowania tymże zwrotem przez okres przedłużenia terminu, co trwało prawie 12 miesięcy. W przekonaniu spółki, niezależnie od tego, że organ I instancji faktycznie dokonał zwrotu podatku, wciąż istnieją przesłanki materialnoprawne pozwalające ocenić, czy rozstrzygnięcie w kwestii przedłużenia terminu zwrotu zapadło zgodnie z prawem, a tym samym odnieść się do zarzutów podniesionych w zażaleniu.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy zasadnie organ odwoławczy umorzył postępowanie zażaleniowe jako bezprzedmiotowe w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2018 r.

Bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego organ odwoławczy upatruje w udzieleniu wstrzymanego uprzednio zwrotu podatku, co w jego ocenie spowodowało, że odpadła podstawa do dalszego prowadzenia postępowania odwoławczego. Natomiast zdaniem skarżącej w sprawie nie miała żadnego znaczenia okoliczność, że organ dokonujący przedłużenia terminu zwrotu w efekcie dokonał wstrzymanego uprzednio zwrotu wraz z należnymi odsetkami, ponieważ w ramach kontroli instancyjnej obowiązkiem organu odwoławczego było zbadanie, czy przedłużenia tego dokonano legalnie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że powyższe zagadnienie, przy zbliżonej argumentacji strony skarżącej, było przedmiotem rozważań wojewódzkich sądów administracyjnych. Zapatrywania sądów nie były jednak jednolite. W wyrokach m.in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z: 14 września 2018 r., I SA/ Wr 553/18; 9 października 2018 r., I SA/ Wr 736/18; 31 sierpnia 2018 r., I SA/Wr 568/18, czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z: 11 kwietnia 2018 r., I SA/Po 168/18; 26 kwietnia 2018 r., I SA/Po 165/18 i I SA/Po 166/18, stwierdzono że skoro nie ma już przedmiotu sporu, jakim było dokonanie zwrotu wynikającego z deklaracji złożonej przez podatnika, to wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego, co uzasadniało jego umorzenie. Przeciwne stanowisko prezentowane jest natomiast w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 16 stycznia 2019 r. o sygnaturach I SA/Wr 645/18, I SA/Wr 646/18, I SA/Wr 647/18 (wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych opublikowane w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w których podniesiono, że umarzanie postępowania zażaleniowego przez organ odwoławczy za każdym razem, gdy nie będzie już sporu co do dokonania zwrotu podatku, oznaczałoby przyznanie organom podatkowym możliwości działania poza rzeczywistą kontrolą sądową.

W rozpoznawanej sprawie Sąd w całości podziela argumenty i wnioski zawarte w drugiej grupie orzeczeń, a zaprezentowaną tam argumentację przyjmuje jako własną.

Na tym tle przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu z art. 87 ust. 2 ustawy o PTU stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Instrument ten stanowi element wyważenia pomiędzy sprzecznymi interesami podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności), z kolei organy podatkowe zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od towarów i usług działających na szkodę Skarbu Państwa. Istniejący konflikt pomiędzy tymi wartościami i w konsekwencji konieczność ich wyważenia akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej a wyżej wskazane zasady stanowią element unijnego systemu podatku VAT (por. wyrok z 10 lipca 2008 r. w sprawie (...), C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa TSUE wynika, że z jednej strony, jakkolwiek wprowadzanie w życie prawa do zwrotu nadpłaconego VAT przewidzianego w art. 183 dyrektywy 112 objęte jest zasadniczo autonomią proceduralną państw członkowskich, to jednak ramy tej autonomii stanowią zasady równoważności i skuteczności (zob. wyroki TSUE: w sprawie Enel Maritsa Iztok 3, EU:C:2011:298, pkt 29; z dnia 19 lipca 2012 r., Littlewoods Retail i in., C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 27; z dnia 24 października 2013 r., Rafinăria Steaua Română, C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 20). Z drugiej strony, państwa członkowskie muszą przestrzegać określonych szczególnych zasad przy wprowadzaniu w życie prawa do zwrotu nadpłaconego VAT wynikającego z art. 183 dyrektywy 112, interpretowanego w kontekście i w świetle zasad ogólnych regulujących dziedzinę VAT (wyroki TSUE: z dnia 24 października 2013 r., Rafinăria Steaua Română, C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 21; z dnia 6 lipca 2017 r., Glencore Agriculture Hungary, C-254/16, EU:C:2017:522, pkt 19).

Zgodnie z art. 87 ustawy o PTU, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (ust. 1). Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (ust. 2).

Przytoczony wyżej przepis reguluje tryb zwrotu VAT, czyli wskazuje na terminy ustawowe (materialne) w jakich powinien odbyć się zwrot podatku. Ich upływ wiąże się zatem z koniecznością zwrotu VAT i tak naprawdę nie mogą być one reaktywowane. Terminy te mogą być przedłużone jedynie przez naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla danego podatnika. Od decyzji naczelnika zależy czy zwróci VAT w ustawowym terminie czy w terminie, który został przez niego przedłużony, na warunkach przewidzianych w przepisach prawa. Szczególnego podkreślenia wymaga, że postępowanie to nie dotyczy kwestii zasadności zwrotu VAT, lecz tego czy zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu, takiego o jaki wnosił podatnik. Natomiast w ramach kontroli instancyjnej realizowanej w związku z zażaleniem na postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT organ odwoławczy powinien zbadać czy naczelnik urzędu skarbowego, wydając postanowienie, na które wniesiono środek zaskarżenia, dokonał przedłużenia terminu zwrotu prawidłowo, tj. w odpowiednim terminie i w oparciu o uzasadnione przesłanki oraz czy dał temu wyraz w treści zaskarżonego postanowienia. Jednakże w ocenie organu odwoławczego sytuacja, jaka wystąpiła w niniejszej sprawie implikowała konieczność zastosowania przepisu art. 208 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Powołany przepis stosuje się odpowiednio do postanowień na mocy art. 219 Ordynacji podatkowej. Bezprzedmiotowość oznacza generalnie brak podstaw do załatwienia sprawy w znaczeniu procesowym czy materialnoprawnym, gdyż brak jest przedmiotu postępowania.

W ocenie organu dokonanie zwrotu spowodowało brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Na gruncie kontrolowanej sprawy, zdaniem Sądu, organ odwoławczy powinien jednak na moment rozstrzygania uwzględniać stan faktyczny z dnia podejmowania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, a zatem merytorycznie rozpatrzyć zażalenie.

Jednocześnie zgodzić się należy z organem, że istota zasady dwuinstancyjności postępowania wyraża się tym, że każda sprawa powinna być rozpatrzona dwukrotnie. Jednakże w tej konkretnej sprawie (wyjątkowo) nie ma on takiej kompetencji (podobnie np. jak nie ma kompetencji do wystawienia tytułu wykonawczego czy nadania nr NIP). Dwukrotne rozstrzygnięcie sprawy oznaczałoby, że organ odwoławczy może rozstrzygać w kwestii przedłużenia terminu zwrotu VAT. Taka kompetencja jednak przysługuje wyłącznie naczelnikowi urzędu skarbowego na mocy przepisu 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU, co jest o tyle właściwym rozwiązaniem, gdyż przedłużenie terminu zwrotu VAT następuje jedynie w określonym czasie.

Rozstrzygnięcie organu odwoławczego z istoty przedmiotu musi mieć charakter następczy. Zatem może mieć walor aprobujący albo kasujący zaskarżone postanowienie, lecz nie sposób uznać, że organ ten niejako ponownie rozstrzyga sprawę, czyli jest władny wskazać nowy termin przedłużenia zwrotu VAT czy inny termin od tego, który został wskazany przez organ pierwszej instancji. Stąd też organ odwoławczy może dokonać jedynie oceny prawidłowości przedłużenia zwrotu VAT przez organ pierwszej instancji. Taka ocena jest tylko możliwa na moment wydania aktu przez ww. organ. Nie można tym samym stwierdzić, że mamy do czynienia z bezprzedmiotowością postępowania. Przedmiotem rozstrzygania jest bowiem prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu VAT, czyli zaistnienie przesłanek do jego przedłużenia przez organ podatkowy pierwszej instancji na moment wydania zaskarżonego postanowienia, nie zaś zasadność zwrotu podatku czy sam zwrot. Nic nie stoi bowiem na przeszkodzie, aby organ pierwszej instancji zwrócił VAT przed upływem terminu, do którego ten zwrot przedłużył.

Ponadto konieczność rozpoznania sprawy w sposób wyżej wymieniony wiąże się także z zapewnieniem efektywności orzecznictwa administracyjnego. W wyroku z 23 kwietnia 2018 r. (I FSK 255/17) Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za możliwością przedłużenia terminu do zwrotu różnicy podatku jedynie wówczas, gdy przed upływem tego terminu doręczono podatnikowi postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. Nie ulega również wątpliwości, że organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Jak wskazano powyżej organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością dokonania zwrotu (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13). Istotą takiego postępowania jest natomiast wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (zob. wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., I FSK 2039/15). Tym samym organ podatkowy, decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Postanowienie przedłużające termin wnioskowanego zwrotu, powinno wskazywać przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia. Takie postępowanie narusza bowiem podstawowe zasady procedury podatkowej wyrażone w art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

Podkreślenia wymaga, że w kontrolowanej sprawie postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane [...] r., a doręczone stronie skarżącej 26 września 2018 r. Natomiast poprzednie postanowienie przedłużało termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2018 r. do 10 października 2018 r. Okoliczność ta, w sytuacji umorzenia postępowania odwoławczego, pozostała poza kontrolą organu odwoławczego, jak i sądu administracyjnego. Rację należy przyznać skarżącej, która żąda od organu odwoławczego oceny legalności przedłużenia terminu zwrotu podatku, skoro zwrotu tego nie dokonano we wskazanym przez podatnika 60-dniowym terminie. Dokonanie zwrotu podatku po przedłużeniu terminu do zwrotu nie skutkuje bezprzedmiotowością postępowania, które – jak już wyżej wskazano – dotyczy legalności przedłużenia terminu a nie czynności materialno-technicznej jaką jest zwrot podatku, czy też zasadności tego zwrotu.

Mając powyższe na uwadze, skarżąca zasadnie oczekiwała, że organ odwoławczy dokona oceny skarżonego postanowienia, która następnie będzie podlegała kontroli sądowej. Sam zresztą organ odwoławczy przyznał w zaskarżonym postanowieniu, że nie przestał istnieć przedmiot zaskarżania jakim jest postanowienie z [...] r.

Jak słusznie wskazał WSA we Wrocławiu procedura nie może stwarzać fikcji ochrony praw podatnika (tutaj prawa własności), nie może też dawać pola do działania organom podatkowym z pominięciem kontroli sądowej. Takie podejście do ochrony praw podatnika jest niczym innym jak w istocie akceptacją pozbawienia podatnika prawa do kontroli sądowej rozstrzygnięć organów podatkowych. Umarzanie postępowania zażaleniowego przez organ odwoławczy za każdym razem, gdy organ dokona zwrotu VAT, oznaczałoby przyznanie organom podatkowym możliwości działania poza rzeczywistą kontrolą sądową. Dopóki kwestia zasadności zwrotu VAT nie zostanie prawomocnie przesądzona przez sądy administracyjne podatnik ma prawo oczekiwać, że prawidłowość działania organów podatkowych zostanie również przez ten sąd oceniona.

Należy zwrócić również uwagę, że w kontrolowanej sprawie pominięta została także kwestia skutków działania organów podatkowych w postaci przetrzymywania zwrotu VAT. Nie chodzi jedynie o zwrot VAT z odsetkami, zgodnie z art. 86 ust. 7 ustawy o PTU, lecz również rekompensatę szkód, które w czasie takiego przetrzymywania mogły zaistnieć. Dochodzenie zaś takiego odszkodowania jest możliwe na gruncie postępowania cywilnego stosownie do treści art. 417 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U z 2018 r. poz. 1025 ze zm.).

W związku z powyższym nie można podzielić stanowiska organu odwoławczego, stwierdzającego bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego.

Tym samym naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej i art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a.