Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1687/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1, art. 14h, art. 14b par. 1, 2 i 3, art. 14n par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 13 ust. 2 , art. 21, art. 30a
journal: Dz.U. 2015 poz 128
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

B. sp. z o.o. z/s w W. ("Skarżąca" lub "Spółka") w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.; dalej jako: "O.p.") zwróciła się do Ministra Rozwoju i Finansów (podatkowego organu interpretacyjnego) z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodów oraz kosztów podatkowych w odniesieniu do zawartej umowy sekurytyzacyjnej.

We wniosku wskazała, że jest spółką kapitałową z/s w Polsce, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. W związku z planowanym rozszerzeniem prowadzonej działalności gospodarczej Spółka rozważa możliwość utworzenia i prowadzenia w przyszłości przedsiębiorstwa bankowego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 128). Działając jako bank Spółka udzielałaby pożyczek, wobec czego po jej stronie powstawałyby wierzytelności wobec dłużników. W związku z tym powstaną u Skarżącej niespłacone wierzytelności.

W przypadku gdy Spółka działając jako bank dokona zmiany klasyfikacji kredytów i pożyczek do odpowiednich dla nich kategorii zgodnie z dyspozycją rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 235 poz. 1589 ze zm., dalej jako: "rozporządzenie w sprawie rezerw") utworzy rezerwy na te wierzytelności w wysokości przewidzianej tymi przepisami. Spółka skorzysta również z możliwości wynikającej z rozporządzenia w sprawie rezerw, pozwalającej na pomniejszenie podstawy tworzenia rezerw o wartość posiadanego zabezpieczenia hipotecznego. W związku z tym Spółka rozważa możliwość zawierania w przyszłości umów sekurytyzacyjnego przelewu wierzytelności na rzecz Funduszy Inwestycyjnych Zamkniętych ("Fundusz" lub "Fundusze"), które są standaryzowanym/ niestandaryzowanym funduszem sekurytyzacyjnym w rozumieniu art. 183 i nast. ustawy o funduszach inwestycyjnych z dnia 27 maja 2004r. (Dz. U. z 2014r. poz. 157; dalej: "ustawa o funduszach").

Umowy przelewu wierzytelności, które będą zawierane przez Spółkę stanowią umowy sekurytyzacyjne zawierane przez nią z Funduszem inwestycyjnym sekurytyzacyjnym w oparciu o regulacje prawne zawarte w ustawie o funduszach inwestycyjnych i w ustawie Prawo bankowe.

Umowy przelewu wierzytelności dotyczyć będą niespłaconych kredytów lub pożyczek lub niespłaconych części kredytów lub pożyczek. Na podstawie umowy dojdzie do przeniesienia przez Spółkę jako inicjatora sekurytyzacji na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego całości pożytków z sekurytyzowanej wierzytelności, kwot głównych (a także ubocznych oraz akcesoryjnych) uzyskanych z sekurytyzowanej wierzytelności oraz kwot uzyskanych z tytułu realizacji zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności.

W ramach zawieranych umów sekurytyzacyjnego przelewu wierzytelności będą również zawierane takie umowy dotyczące kredytów (pożyczek), które zabezpieczone są wpisem do hipoteki. Według założeń Fundusz sekurytyzacyjny nabywa od Spółki (Banku) wierzytelności na podstawie umowy sekurytyzacji, przy czym ze względów biznesowych, skutek rozporządzający umowy (przejście wierzytelności na Fundusz) jest odroczony w czasie - co jest rezultatem odłożenia w czasie czynności złożenia przez Fundusz wniosku o wpis w księdze wieczystej. Zawarcie takiej umowy cesji wierzytelności wywierającej na moment jej zawarcia wyłącznie skutek zobowiązujący będzie prowadzić do konieczności wyłączenia z ksiąg rachunkowych Spółki składnika aktywów finansowych.

Strony przyjmą zatem, na podstawie przepisów o rachunkowości, że momentem tzw. derecognition (wyłączenia z ksiąg rachunkowych inicjatora składnika aktywów finansowych) byłoby zawarcie umowy cesji wierzytelności, nie zaś moment zmiany wierzyciela hipotecznego skutkujący przejściem prawa własności wierzytelności. W tym samym momencie - momencie cesji - nastąpiłby skutek na gruncie prawa bilansowego/przepisów o rachunkowości w postaci wyłączenia z ksiąg rachunkowych inicjatora określonych - wyżej wskazanych - składników majątku w postaci wierzytelności.

Po stwierdzeniu zawarcia umowy przelewu portfela wierzytelności, nastąpi potwierdzenie kwestii przeniesienia przez bank istotnej większości ryzyk oraz korzyści związanych z pulą wierzytelności. Jeżeli pojawiłyby się wątpliwości co do określenia "istotna większość", dokonywany jest test utrzymania/pozbycia się kontroli nad aktywami.

W przypadku, w którym zostaną spełnione kryteria związane z transferem istotnej większości ryzyk i korzyści, transakcja spełnia kryteria usunięcia/wyłączenia z bilansu wierzytelności oraz odpowiadających im odpisów i aktywów z tytułu odroczonego podatku - następuje tzw. derecognition. Oznacza to, że wierzytelności wchodzące w skład portfela wraz z towarzyszącymi im odpisami zostaną usunięte z bilansu. Wynik brutto banku na tej transakcji będzie obejmował różnicę pomiędzy ceną sprzedaży a wartością księgową netto sprzedanych wierzytelności (tj. wartość brutto pomniejszona o utworzone odpisy aktualizujące), skorygowaną odpowiednio o ewentualnie poprzednio utworzone aktywa z tytułu odroczonego podatku.

Przy zawarciu powyżej opisanej umowy przelewu wierzytelności wystąpi brak kontroli oraz brak korzyści ekonomicznych w przyszłości - co w rezultacie powinno prowadzić do nieuznania puli przeniesionych na podstawie opisanej powyżej umowy wierzytelności za aktywa banku.

W momencie zapłaty przez Fundusz na rzecz Spółki ceny za przelew wierzytelności nie dochodzi zatem do przeniesienia prawa w rozumieniu cywilistycznym, natomiast dochodzi do przeniesienia rozporządzaniem tymi wierzytelnościami w sensie ekonomicznym i bilansowym / w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

W ujęciu cywilistycznym - uwzględniając przepisy ustawy o księgach wieczystych i hipotece - umowa w chwili jej zawarcia będzie odnosiła jedynie skutek zobowiązujący, a skutek rozporządzający faktycznie nastąpi dopiero w momencie dokonania takiego wpisu. Zamiarem stron jest jednak przeniesienie pełnego prawa z wierzytelności, a jedynie w okresie przejściowym przeniesienie praw dotyczy jedynie pożytków. W sensie ekonomicznym i bilansowym Spółka utraci jednak pełną kontrolę nad zbytymi wierzytelnościami w momencie podpisania umowy. Może okazać się również, że nawet pomimo zamiaru stron umowy, do wpisu Funduszu jako wierzyciela wieczystego - do wpisu w księgach wieczystych ostatecznie nie dojdzie, na przykład w związku ze spłatą wierzytelności przez dłużnika w okresie pomiędzy zawarciem umowy przelewu wierzytelności a momentem ostatecznego dokonania wpisu hipotecznego - wpisu w księgach wieczystych.

Spółka wskazała, że zgodnie z art. 183 ust. 4 ustawy o funduszach, treścią umowy o subpartycypację jest zobowiązanie do przekazywania pożytków i kwot z wierzytelności. W wyniku umowy o subpartycypację inicjator nabywa wobec swojego kontrahenta wierzytelność o zapłatę określonej w umowie ceny, która z uwagi na specyfikę uregulowań dotyczących umowy o subpartycypację jest w zasadzie niezwłocznie płacona (przepisy zabraniają umownego odroczenia zapłaty tej ceny). Na gruncie powyższych uwag uzasadnionym wydaje się wniosek, że w relacji pomiędzy inicjatorem subpartycypacji a subpartycypantem to subpartycypanta zakwalifikować trzeba jako usługodawcę, a inicjatora subpartycypacji - jako beneficjenta świadczenia polegającego na swoistym udzieleniu gwarancji przejęcia ryzyka niewypłacalności dłużnika - za które subpartycypantowi przysługują przepływy pieniężne z wierzytelności lub puli wierzytelności.

W czasie trwania umowy poza przelewami na rzecz subpartycypanta wartości wpływów otrzymywanych przez inicjatora, co do zasady nie będą wykonywane przez inicjatora inne czynności. Umowa o subpartycypację może zawierać dodatkowe zapisy o świadczeniu usług, które w określonych okolicznościach mogą być niezbędne do prawidłowego wykonania zobowiązania przez inicjatora, a więc przekazania wszelkich wpływów z wierzytelności objętych umową o subpartycypację na rzecz subpartycpanta. Może to być także przedmiot odrębnych umów. Usługi te będą jednak odrębnie od czynności subpartycypacji rozliczane, niezależnie od ceny płaconej za zawarcie umowy subpartycypacji.

W przypadku braku spłaty wierzytelności przez dłużników, dochodzenie roszczeń co do zasady będzie leżało po stronie inicjatora, będzie on mógł jednak zlecić te czynności subpartycypantowi, by prowadził je we własnym zakresie lub zlecić je podmiotowi zewnętrznemu. Będą to jednak czynności odrębne, niezależne od subpartycypacji i nie wpływające na jej cenę.

W praktyce może zdarzyć się również, że gdy subpartycypantem jest fundusz sekurytyzacyjny, powierzy zarządzanie wierzytelnościami serwiserowi, tj. firmie działającej w branży finansowej, która zajmuje się odzyskiwaniem długów, czyli windykacją, w procesie sekurytyzacji. Zgodę na zawarcie umowy serwisowej z konkretną firmą windykacyjną (serwiserem) wydaje Komisja Nadzoru Finansowego, ponieważ serwiser musi gwarantować pełną legalność i wysoką jakość działania. Serwiser prowadzi działania na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, a wynagrodzenie przysługuje mu, ale na podstawie zupełnie odrębnej umowy zarządzania sekurytyzowanymi wierzytelnościami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Jakiego rodzaju przychód i w jakim momencie rozpozna Spółka w przypadku otrzymania wynagrodzenia od Funduszu na podstawie opisanej we wniosku umowy sekurytyzacyjnego przelewu wierzytelności?

2) W jakiej wysokości Spółka rozpozna koszty uzyskania przychodów w przypadku, gdy wynagrodzenie otrzymane od Funduszu na podstawie opisanej we wniosku umowy sekurytyzacyjnego przelewu wierzytelności, będzie niższe niż rzeczywista kwota wierzytelności?

W odniesieniu do pierwszego z postawionych pytań Spółka stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym dojdzie do zbycia przez Spółkę (Bank) na rzecz Funduszu wierzytelności wynikających z niespłaconej części udzielonych kredytów lub pożyczek, a co za tym idzie, przychód ten, z wyłączeniem części dotyczącej odsetek, będzie przychodem ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów (pożyczek) zwolnionym z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) tiret pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r. poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

Oznacza to, że w przypadku otrzymania przez Spółkę (Bank) od Funduszu sekurytyzacyjnego kwoty z tytułu przelewu wierzytelności, bank nie rozpoznaje tego przychodu jako podlegającego opodatkowaniu, z wyłączeniem części dotyczącej odsetek, co wynika z treści art. 12 ust. 4f u.p.d.o.p.

Następnie, odnosząc się do pytania drugiego, Spółka wywodziła, iż skoro w przedstawionym stanie faktycznym dojdzie do zbycia przez Spółkę na rzecz Funduszu wierzytelności wynikających z niespłaconej części udzielonych kredytów lub pożyczek, to strata powstała w związku z tą transakcją będzie kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p.

W przypadku gdy Spółka, działając jako bank dokona zmiany klasyfikacji kredytów i pożyczek do odpowiednich dla nich kategorii, na podstawie rozporządzenia w sprawie rezerw, utworzy rezerwy na te wierzytelności, korzystając z możliwości pomniejszenia podstawy tworzenia rezerw o wartość posiadanego zabezpieczenia hipotecznego. Rezerwy te będą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) w zw. z art. 16 ust. 3 u.p.d.o.p. Przepisy te dopuszczają możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów rezerw na ryzyko związane z działalnością banków utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Po przeanalizowaniu wniosku podatkowy organ interpretacyjny postanowieniem z 22 grudnia 2016r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że przedstawione zdarzenie przyszłe zbudowane jest na założeniu, iż Spółka rozszerzając swoją działalność gospodarczą zamierza utworzyć bank. Dopiero w trakcie działalności bankowej mogą ewentualnie zaistnieć przesłanki do zawarcia umów sekurytyzacyjnych, których przedmiotem mają być niespłacane/lub częściowo niespłacane przez dłużników pożyczki i kredyty udzielone przez bank. Pytania Spółki odnoszą się do szczegółowego rozliczenia transakcji sekurytyzacyjnych, które mają być zawierane przez bank (który Spółka zamierza utworzyć w ramach rozszerzenia działalności gospodarczej) z Funduszami, tj. w zakresie wysokości oraz momentu, w którym bank powinien rozpoznać przychód oraz koszty uzyskania przychodów z tytułu zawartych umów. Zdaniem organu pytania postawione przez Spółkę oparte są więc na wielu hipotetycznych założeniach.

Podatkowy organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że zdarzenie przyszłe w rozumieniu art. 14 § 2 O.p. powinno dotyczyć sytuacji faktycznej, dotyczącej wnioskodawcy, która może zajść z istotnym stopniem prawdopodobieństwa, natomiast tworzenie banku jest procesem długotrwałym i nie zawsze zakończonym sukcesem. Powstanie banku wymaga bowiem uzyskania zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego (dalej: "KNF"), po spełnieniu szeregu wymagań opisanych w ustawie Prawo bankowe.

Podatkowy organ interpretacyjny zaznaczył, że KNF może odmówić wydania zezwolenia na utworzenie banku, jeżeli nie spełniono wymagań obowiązujących przy tworzeniu banków, gdy zamierzona działalność banku naruszyłaby przepisy prawa i interes klientów, albo nie gwarantowałoby bezpieczeństwa gromadzonych środków, gdy przepisy prawa obowiązujące w miejscu siedziby lub zamieszkania założyciela lub jego powiązania z innymi podmiotami mogłoby uniemożliwić skutecznie sprawowanie nadzoru nad bankiem. Zgoda KNF wydawana jest w formie decyzji, a decyzję taką można zaskarżyć do sądu administracyjnego. Decyzja na utworzenie banku ważna jest przez okres 1 roku i jest to czas na uzyskanie drugiego pozwolenia. Drugie zezwolenie jest na rozpoczęcie działalności. Z wnioskiem o wydanie zezwolenia na rozpoczęcie przez bank działalności występuje zarząd banku. Spełnienie przez bank przesłanek jest weryfikowane przez KNF - w banku są prowadzone czynności kontrolne sprawdzające przygotowanie banku do rozpoczęcia działalności. Decyzje KNF o wyrażeniu zgody na utworzenie banku oraz rozpoczęcie działalności tracą moc w przypadku, gdy w ciągu roku od ich wydania bank nie rozpoczął działalności.

W kontekście powyższego podatkowy organ interpretacyjny powziął wątpliwość, czy opisany stan faktyczny dotyczy konkretnego zdarzenia przyszłego, skoro skutki podatkowe wynikają z umów sekurytyzacyjnych zawartych przez bank, który jeszcze nie istnieje, a z wniosku wynika, że żadne kroki w tym kierunku nie zostały przez Spółkę poczynione, skoro dopiero rozważa ona utworzenie banku. Natomiast kwestie, które mają być rozpatrywane w niniejszym wniosku opierają się na przepisach szczególnych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które dotyczą wyłącznie działalności bankowej, tj. art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) tiret pierwsze, art. 15 ust. 1 h pkt 2.

W związku z powyższym podatkowy organ interpretacyjny stwierdził, że zagadnienia poruszone we wniosku mogą pojawiać się tylko w związku z prosperującą działalnością bankową. Natomiast bank, którego mają dotyczyć te zagadnienia, w ogóle nie istnieje, a jego założenie planowane jest w ramach ewentualnego rozszerzenia działalności gospodarczej Spółki. Zawieranie przez bank umów sekurytyzacyjnych musi zostać poprzedzone skomplikowanymi i niepewnymi co do zaistnienia zdarzeniami gospodarczymi. Mając zatem na uwadze, że celem interpretacji indywidualnej w odniesieniu do zdarzenia przyszłego jest pozyskanie przez wnioskodawcę informacji na temat skutków podatkowych swojego potencjalnego zachowania, które projektuje, ale którego podjęcie uzależnia od wyniku interpretacji, organ uznaje iż w przedmiotowym przypadku trudno przyjąć, że od rozstrzygnięcia niniejszej interpretacji, w zakresie ustalania wysokości oraz momentu rozpoznania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu umów sekurytyzacyjnych Spółka uzależni utworzenie banku.

W zażaleniu na ww. postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie:

a) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez wniosek wszystkich wymogów wskazanych w przepisie art. 14b O.p. z powodu uznania, iż żądania Spółki wykraczają poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego,

b) art. 14b § 1 O.p. poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w art. 14b oraz uznanie, iż wskazany wniosek wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

c) art. 14d O.p. w związku z niewydaniem interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku;

d) art. 121 O.p. poprzez odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, skutkującą utrudnieniem Spółce możliwości merytorycznego rozpoznania jej sprawy oraz wydłużeniem postępowania w tym zakresie;

e) art. 120 O.p. poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie poza prawnych przesłanek, takich jak m.in. arbitralna ocena intencji Spółki oraz celu w jakim został złożony wniosek, co w efekcie nie stanowi działania organu na podstawie przepisów prawa;

f) art. 125 § 1 O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji prawa podatkowego co narusza zasadę szybkości w postępowaniu mającym na celu wydanie indywidualnej interpretacji.

Postanowieniem z [...] lutego 2017r. podatkowy organ interpretacyjny utrzymał w mocy własne postanowienie z 22 grudnia 2016r.

Podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że zostały spełnione przesłanki zakreślone w art. 165a § 1 O.p., stanowiące podstawę odmowy wszczęcia postępowania. W niniejszej sprawie, w ocenie organu, zaistniała bowiem inna przyczyna, dla której postępowanie nie mogło zostać wszczęte, która dotyczyła zbyt hipotetycznego, odległego zdarzenia przyszłego, które w istocie dotyczyło innego podmiotu. Przedstawione zdarzenie przyszłe odnosiło się bowiem do kwestii związanych ściśle z działalnością bankową, w sytuacji gdy Spółka dopiero rozważa utworzenie banku i nie podjęła w tym kierunku żadnych działań.

Zdaniem podatkowego organu interpretacyjnego z treści wniosku i zadanych pytań nie wynikało, aby zamiarem Spółki było otrzymanie interpretacji dotyczącej rozpoznania przez nią samodzielnie przychodów i kosztów podatkowych w związku z umową zawartą przez bank z funduszem sekurytyzacyjnym, której przedmiotem mają być niespłacone wierzytelności z tytułu udzielonych przez bank kredytów (pożyczek). Taka okoliczność nie zachodziła, gdyż zagadnienia poruszone we wniosku nie mają i nie mogą mieć nic wspólnego z działalnością Spółki, bo nie jest ona bankiem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia z [...] lutego 2017r. oraz przekazanie sprawy podatkowemu organowi interpretacyjnemu do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

- art. 14b § 1 O.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni prowadzącej do bezpodstawnego zawężenia zakresu zastosowania tego przepisu;

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez wniosek wszystkich wymogów wskazanych w art. 14b O.p.;

- art. 120 O.p. poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie pozaprawnych przesłanek, takich jak m.in. arbitralna ocena intencji Skarżącej.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, iż w sposób obszerny opisała zdarzenie przyszłe, będące podstawą złożonego przez nią wniosku, dlatego też podatkowy organ interpretacyjny, który nie uznał za stosowne wzywać Spółki do uzupełnienia wniosku, powinien wydać interpretację indywidualną w przedmiotowej sprawie. Spółka stwierdziła również, że wbrew stanowisku organu regulacja art. 14b § 2 O.p. nie przewiduje warunku oceny stopnia prawdopodobieństwa zaistnienia sytuacji opisanej przez podatnika jako zdarzenie przyszłe. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, jedynym wyznacznikiem jest tu możliwość potwierdzenia, że dana sytuacja w ogóle może zaistnieć w przypadku konkretnego podatnika. Przepis ten nie uzależnia prawa podatnika do uzyskania interpretacji od stopnia zaawansowania jego działań zmierzających do realizacji danego zdarzenia przyszłego.

W odpowiedzi na skargę podatkowy organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, albowiem zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa, w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe, pozwalało na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jako mieszczące się w ramach tej instytucji prawnej, uregulowanej w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej.

Przedmiotem skargi jest postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów, w którym wyrażono pogląd, że ocena stanowiska Skarżącej w trybie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Organ interpretacyjny uznał bowiem, że wniosek inicjujący postępowanie nie spełnia przesłanek formalnych, co jest podstawą odmowy wszczęcia postępowania, w myśl art. 165a § 1 O.p. Zwrócił uwagę, że wniosek dotyczył zbyt hipotetycznego, odległego zdarzenia przyszłego, które w istocie dotyczyło innego podmiotu. Przedstawione zdarzenie przyszłe odnosiło się bowiem do kwestii związanych ściśle z działalnością bankową, w sytuacji gdy Spółka dopiero rozważa utworzenie banku i nie podjęła w tym kierunku żadnych działań. Wniosek o wydanie interpretacji ma zatem posłużyć do celów zaznajomienia się z poglądami ministra właściwego dla spraw finansów publicznych na wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego z przyczyn czysto poznawczych.

W ocenie Sądu, stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanym na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. należało ocenić jako nieprawidłowe.

Stosownie do art. 165a § 1 O.p. mającym zastosowanie do wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14h O.p. podatkowy organ interpretacyjny wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej, gdy wniosek o jej wydanie został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowaną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w tej sprawie nie może być wszczęte.

Podkreślić należy, że przepisu art. 165a O.p nie należy interpretować rozszerzająco. Taka wykładnia stanowiłaby bowiem skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych i w konsekwencji prowadziłoby do nieuprawnionego ograniczenia ustawowego obowiązku wydawania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na wstępie rozważań należy zwrócić uwagę na charakter postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, cel wydania interpretacji indywidualnej i jej istotne cechy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Z istoty interpretacji wynika zatem, że nie rodzi ona dla zainteresowanego wiążących skutków prawnych. Zastosowanie się do interpretacji zależy od woli zainteresowanego. Dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez jej adresata może spowodować powstanie ochrony prawnej - na podstawie art. 14k i art. 14m O.p. i to wyłącznie w przypadku zmiany lub uchylenia interpretacji, do której zainteresowany się zastosował, lub nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego nie mają też mocy formalnie wiążącej w stosunku do organów podatkowych. Uchylenia przez sąd administracyjny indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie można zasadnie oceniać jako rozstrzygnięcia, z punktu widzenia obowiązującego prawa, korzystnego lub niekorzystnego. Uchyleniu podlega bowiem w istocie wyłącznie informacja o możliwości zastosowania i wykładni określonych przepisów prawa, która nie miała mocy formalnie wiążącej ani w stosunku do zainteresowanego ani też w relacji do stosujących prawo organów podatkowych. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2014r., sygn. akt II FSK 1550/12, CBOSA).

Odnosząc się do charakteru postępowania interpretacyjnego, zwrócić należy uwagę, że w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej się wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się także, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.:

1) informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz

2) gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Ponadto wskazuje się też, że wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.).

Stosownie zaś do art. 14b § 3 ww. ustawy, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - § 2 O.p.).

Podkreśla się ponadto, że pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy O.p., nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa, ani też nawet interpretacji rozumianej, jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym.

Należy także zaznaczyć, że interpretacja indywidualna nie jest uniwersalnym instrumentem, mającym na celu rozwianie wątpliwości podatnika dotyczących interpretacji jakichkolwiek przepisów prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z 28 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2658/11), zaś organ interpretacyjny nie ma obowiązku udzielania porad prawnych, tym bardziej, że kompetencje z tego zakresu nie wynikają z norm obowiązującego prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z 14 marca 2013r., sygn. akt III SA/Wa 2159/12).

Ponadto należy podkreślić, że choć w art. 14b § 1 O.p. mowa jest o tym, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to błędne jest rozumienie tego przepisu w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik, ale w równym stopniu także wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak przedstawienie własnego stanowiska, obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Jak już wyżej wskazano zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 O.p. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś wyczerpujący postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika.

Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, s. 125).

Jak już wyżej wskazano indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie są aktami stosowania prawa. Tym samym pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy Ordynacji podatkowej, nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa, ani też nawet interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, iż każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p.). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną musi być zatem osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych (por. A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, publik. Prawo i Podatki 2013/818-19). W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

Brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1O.p.), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 O.p.).

W tym zakresie sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela poglądy dotychczas prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z 27 czerwca 2013r., I FSK 864/12; z 9 października 2013r., I FSK 1501/12; z 20 stycznia 2015r., II FSK 3251/12; z 25 lutego 2015r., II FSK 900/13; z 10 marca 2015r., II FSK 103/13, dostępne na stronie, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w złożonym wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wymieniła przepisy prawa podatkowego wyznaczające zakres wniosku. Przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynika m.in., że planuje (zamierza, rozważa) utworzenie i prowadzenie przedsiębiorstwa bankowego zgodnie z przepisami ustawy Prawo bankowe. Utworzony bank będzie udzielał pożyczek, wobec czego po jego stronie powstaną wierzytelności wobec dłużników. Bank ten dokona zmiany klasyfikacji kredytów i pożyczek do odpowiednich dla nich kategorii zgodnie z dyspozycją rozporządzenia w sprawie rezerw i utworzy rezerwy na te wierzytelności w wysokości przewidzianej tymi przepisami, a także skorzysta z możliwości pomniejszenia podstawy tworzenia rezerw o wartość posiadanego zabezpieczenia hipotecznego. W związku z tym zawrze umowy sekurytyzacyjne przelewu wierzytelności na rzecz Funduszy Inwestycyjnych Zamkniętych. W nawiązaniu do opisanego zdarzenia i opisanych umów sekurytyzacyjnych przelewu wierzytelności Skarżąca zapytała: 1) Jakiego rodzaju przychód i w jakim momencie rozpozna w przypadku otrzymania wynagrodzenia od Funduszu na podstawie opisanej we wniosku umowy sekurytyzacyjnego przelewu wierzytelności? W jakiej wysokości rozpozna koszty uzyskania przychodów w przypadku, gdy wynagrodzenie otrzymane od Funduszu na podstawie opisanej we wniosku umowy sekurytyzacyjnego przelewu wierzytelności, będzie niższe niż rzeczywista kwota wierzytelności?

Odnotowania również wymaga, że Skarżąca przedstawiła obszernie uzasadnione własne stanowisko w sprawie.

W kontekście powyższych rozważań, wskazać należy, że pytania zawarte we wniosku Skarżącej nie wykraczały poza zakres interpretacji indywidualnej, zdarzenie przyszłe i przedstawione we wniosku pytanie nie dotyczyło okoliczności, które nie mogły być rozstrzygnięte w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się ze skutkami wyrażonej przez organ oceny, że okoliczności sprawy dotyczą sytuacji zbyt hipotetycznej, co uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje bowiem, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym, który może, ale nie musi zaistnieć.

Wskazać również należy, że skoro jak zauważył organ interpretacyjny w świetle art. 12 Prawa bankowego – banki mogą być tworzone jako banki państwowe, banki spółdzielcze lub banki w formie spółki akcyjnej, a Skarżąca we wniosku nie wskazała w jakiej formie miałby działać utworzony przez nią bank, to organ uznając, że jest to istotny element zdarzenia przyszłego winien – mając na uwadze dyspozycję art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. – wezwać Spółkę o doprecyzowanie (uzupełnienie) przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Zauważyć jednocześnie należy, że w myśl art. 14 ust. 1 Prawa bankowego bank państwowy może być utworzony przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia. Założycielami banku spółdzielczego mogą być tylko osoby fizyczne w liczbie wymaganej dla założenia spółdzielni, określonej ustawą - Prawo spółdzielcze (art. 13 ust. 2 Prawa bankowego). Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 1 Prawa bankowego założycielami banku w formie spółki akcyjnej mogą być osoby prawne i osoby fizyczne, z tym że założycieli nie może być mniej niż 3. W myśl zaś art. 13 ust. 3 Prawa bankowego przepis ust. 1 nie ma zastosowania do banku, którego założycielem jest Skarb Państwa, bank krajowy, instytucja kredytowa, bank zagraniczny, krajowy lub zagraniczny zakład ubezpieczeń, krajowy lub zagraniczny zakład reasekuracji lub międzynarodowa instytucja finansowa. Stosownie zaś do treści art. 21 Prawa bankowego do utworzenia i działalności banku w formie spółki akcyjnej stosuje się przepisy Kodeksu spółek handlowych, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej.

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że jedyną formą w jakiej Skarżąca może rozważać utworzenie banku jest forma spółki akcyjnej.

Wskazać w związku z tym należy na przepis art. 14n § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym przepisy art. 14k i art. 14m stosuje się odpowiednio w przypadku zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki – w zakresie dotyczącym działalności tej spółki.

Z przepisu art. 14n § 1 pkt 1 O.p. wynika zatem, że jeżeli przed powstaniem spółki wydana zostanie na wniosek osoby planującej jej utworzenie interpretacja indywidualna, podmiot utworzony później zostanie objęty ochroną, jeżeli zastosuje się do interpretacji indywidualnej. Zasada nieszkodzenia zawarta w art. 14k i art. 14m O.p. ma odpowiednie zastosowanie w przypadku zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osoby (osób) planującej utworzenie tej spółki w zakresie dotyczącym działalności tej spółki. W tej sytuacji następuje częściowa swoista "sukcesja" interpretacji przez powstałą spółkę, zgodnie bowiem z art. 14n § 2 O.p. zmienioną interpretację indywidualną doręcza się spółce wskazanej przez wnioskującego o wydanie interpretacji indywidulanej (tak: W. Morawski "Zakres podmiotowy zasady nieszkodzenia. Interpretacje prawa podatkowego i celnego - stabilność i zmiana", LEX 2012).

Przepis art. 14n § 1 O.p. stanowi podstawę do stwierdzenia, że dopuszczalne jest wystąpienie przez osobę planującą utworzenie spółki o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym działalności tej spółki. Pojęcie "osoba" jest szerokie, należy je odnosić zarówno do osób fizycznych, jak również osób prawnych. Spółka z o.o. jako osoba prawna może więc wystąpić o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej działalności spółki, którą planuje utworzyć.

Tak więc w sytuacji gdy spółka z o.o. zamierza utworzyć (założyć) bank w formie spółki akcyjnej, to nie ma przeszkód do wystąpienia przez tę spółkę z o.o. z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym działalności tej spółki akcyjnej. Zarówno bowiem osoba prawna jak i osoba fizyczna planująca (rozważająca) utworzenie spółki, w tym spółki akcyjnej, może wystąpić o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej działalności tej spółki, którą planuje utworzyć. Wynika to jednoznacznie z treści art. 14n O.p.

Dodać również można, że także co do zasady planowana zmiana formy prawnej spółki nie stoi na przeszkodzie do ubiegania się o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie działalności spółki w tej nowej formie. Zważyć bowiem należy, że w literaturze przedmiotu przyjmuje się jednolicie, iż przekształcenie spółki na podstawie art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych nie oznacza likwidacji jednego podmiotu i powstania nowego, a jedynie zmianę formy jego działalności; spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej, zgodnie z zasadą kontynuacji (Z. Jara, "Kodeks spółek handlowych. Komentarz", Warszawa 2015). Według innego ujęcia - przekształcenie spółki prowadzi do zachowania jej identyczności, jednakże w innej formie prawnej (A. Rachwał, "Komentarz do zmiany art. 551 Kodeksy spółek handlowych", Warszawa 2015 oraz A. Kidyba, "Kodeks spólek handlowych. Komentarz", Warszawa 2015), względnie - przekształcenie spółki polega na zmianie jej formy prawnej przy zachowaniu ciągłości bytu prawnego, to jest praw i obowiązków oraz substratu ekonomicznego (J. Bieniak i inni, "Komentarz do k.s.h.", Warszawa 2015). Pogląd taki formułowany był już wcześniej w orzecznictwie sądowym, na tle przepisów rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz. U. z 1934 r. poz. 502 z późn. zm.). W szczególności Sąd Najwyższy w postanowieniu z 13 grudnia 1991r. (III CRN 321/91), a przede wszystkim w uchwale z 21 lipca 1992r. (III CZP 86/92) wywiódł, że istnieje tożsamość spółki przekształcanej i spółki przekształconej, toteż w wyniku przekształcenia podmiotem praw i obowiązków jest cały czas ten sam, lecz nie taki sam podmiot prawa; spółka przekształcona nie jest następcą prawnym spółki przekształcanej, gdyż zachodzi tożsamość podmiotowa obu spółek. Przekształcenie zatem np. spółki z o.o. w spółkę akcyjną nie powoduje zmiany jej tożsamości, a tylko formy, toteż podmiotem praw i obowiązków będzie cały czas ten sam, choć nie taki sam podmiot prawa. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lipca 2017r., II FSK 1686/15 "(...) zasada kontynuacji sprawia, że składając wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, dotyczący sytuacji po dokonaniu przekształcenia, spółka która ma być przekształcona, pyta w istocie o swoje prawa i obowiązki w przyszłości." Innymi słowy, pytając o ewentualne obowiązki podatkowe spółki powstałej w wyniku przekształcenia, spółka (która ma być przekształcona) pyta o ewentualne swoje obowiązki podatkowe. Dlatego też planowana zmiana formy działalności spółki nie stoi na przeszkodzie składania przez tę spółkę wniosków interpretacyjnych, odnoszących się do jej prawnopodatkowych obowiązków po przekształceniu.

Zważyć jednak należy, że w świetle przepisów ustawy Prawo bankowe niemożliwe jest przekształcenie w bank niebędącej bankiem osoby prawnej. Zezwolenie na utworzenie banku udzielane jest jego założycielom, którymi w przypadku banku w formie spółki akcyjnej mogą być osoby prawne i osoby fizyczne (art. 30a i nast. Prawa bankowego; www.knf.gov.pl/dla_rynku /procesy_ licencyjne/bankowy/bank/wstep). Założycielem banku może być zatem sp. z o.o. Ponadto jak już wskazano powyżej założycielami banku w formie spółki akcyjnej mogą też być m.in.: instytucja kredytowa, krajowy lub zagraniczny zakład ubezpieczeń, krajowy lub zagraniczny zakład reasekuracji lub międzynarodowa instytucja finansowa. Zaznaczyć należy, że Skarżąca nie wskazała, czy jednym z założycieli banku będzie jeden z tych podmiotów.

Nawiązując do informacyjnej i gwarancyjnej funkcji interpretacji podatkowych wskazać należy, że niewątpliwie w interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez tego bowiem co najwyżej mogłaby zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale z pewnością nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. Funkcja gwarancyjna zaistnieje bowiem jedynie, gdy stan faktyczny, który rzeczywiście zaistnieje będzie zgodny z tym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się zatem dużym stopniem precyzji i jednoznaczności.

Zdarzenie przyszłe, będące przedmiotem wniosku, powinno stanowić określoną przyszłą sytuację faktyczną dotyczącą wnioskodawcy (czy też spółki, którą chce utworzyć), doprowadzenie do której jest przez niego rozważane (planowane).

Dopiero brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego, stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania.

W rozpoznanej sprawie podatkowy organ interpretacyjny nie wykazał, że Skarżąca nie wywiązała się w pełni z obowiązku właściwego i pełnego opisu zdarzenia przyszłego. Organ nie wykazał, że dokonany przez Skarżącą opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku nie spełnia wszystkich kryteriów opisu zdarzeń stanowiących podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej.

Dodać należy, że Skarżąca zadała jednoznaczne pytania, podając jednocześnie w sposób wyczerpujący własne stanowisko w sprawie.

Nadto, jak słusznie zauważono w skardze, Skarżąca nie była wzywana przez organ do uzupełnienia wniosku w jakimkolwiek zakresie.

Wskazać też należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie uzależniają wystąpienia z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej od tego w jakim czasie zaistnieją planowane działania wnioskodawcy, ani nie wynika z tych przepisów, że warunkiem wydania interpretacji jest, aby od stanowiska organu wnioskodawca uzależniał podjęcie tych planowanych działań.

Jak słusznie podnosi Skarżąca, regulacja art. 14b § 2 O.p. nie przewiduje warunku oceny stopnia prawdopodobieństwa zaistnienia sytuacji opisanej przez podatnika jako zdarzenie przyszłe. Przepis ten nie uzależnia prawa podatnika do uzyskania interpretacji od stopnia zaawansowania jego działań zmierzających do realizacji danego zdarzenia przyszłego.

Również pozostałe przepisy Ordynacji podatkowej nie uzależniają wystąpienia z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącym planowanych działań, od tego czy wnioskodawca podjął już jakieś czynności w tym zakresie. Za całkowicie niezrozumiałe należy zatem uznać podnoszenie przez organ w zaskarżonym postanowieniu, że z przedstawionego przez Skarżącą opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż nie podjęła ona żadnych działań w celu utworzenia banku.

Dodać należy, że jeżeli według organu informacje w tym zakresie były niezbędne do wydania interpretacji indywidualnej, to organ obowiązany był stosownie do treści art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wezwać Skarżącą do uzupełnienia tego opisu o te informacje. Twierdzenie, że Skarżąca nie podjęła żadnych działań, bez uprzedniego wezwania do uzupełnienia wniosku, powoduje że w istocie organ opiera się na domniemaniu, czego czynić nie może.

Podkreślenia wymaga, że organ interpretacyjny nie może kwestionować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Tymczasem organ w istocie zakwestionował wskazaną we wniosku okoliczność, że Skarżąca planuje utworzyć przedsiębiorstwo bankowe w rozumieniu przepisów Prawa bankowego. Jeżeli natomiast w ocenie organu, przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie zawiera określonych danych niezbędnych do wydania interpretacji indywidualnej, organ jest zobowiązany do wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia tego opisu, wskazując jednocześnie precyzyjnie o co należy ten opis uzupełnić. Organ winien też wykazać, że dane do podania, których wzywa wnioskodawcę są niezbędne do wydania interpretacji indywidualnej.

W powyższych okolicznościach należy stwierdzić, że odmawiając wszczęcia postępowania w zakresie wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny naruszył art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez jego nieuprawnione zastosowanie, a w konsekwencji tego naruszył art. 14b § 1 i § 2 w zw. z art. 14n § 1 pkt 1 O.p.

Organ interpretacyjny nie naruszył natomiast przepisu art. 14d O.p. Wydanie postanowienia w trybie art. 165a § 1 O.p., nawet jeżeli nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa powoduje, że skutki niewydania interpretacji indywidualnej nie zostaną zrealizowane. Instytucja "interpretacji milczącej" dotyczy sytuacji, kiedy wniosek skutecznie wszczął postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji, a zatem nie zapadło postanowienie o pozostawieniu go bez rozpatrzenia lub odmowie wszczęcia postępowania. Jeżeli natomiast któreś z tych postanowień zostanie wydane, trzymiesięczny termin do wydania interpretacji nie rozpoczyna biegu. Brak wydania interpretacji w takim przypadku przez organ podatkowy nie powoduje skutku, o którym mowa w art. 14o § 1 O.p.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 125 O.p. statuującego zasadę szybkości postępowania. Zdaniem Sądu, organ bez zbędnej zwłoki zapoznał się z wnioskiem Skarżącej. Odmowa merytorycznego rozpoznania wniosku o interpretację poprzez wydanie ww. postanowienia, to działanie organu oparte na obowiązujących przepisach prawa, tak więc nawet wobec późniejszego zakwestionowania tych działań przez Sąd, nie można w okolicznościach sprawy stawiać organowi zarzutu nieuzasadnionego wydłużania postępowania.

W ponownym postępowaniu organ uwzględni ocenę prawną i stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym wyroku.

Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania, na które składają się kwota 100 zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi, koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w kwocie 240 zł oraz niezbędny wydatek 17 zł, poniesiony tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.