Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2741/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.91, art. 86, art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 93
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Andrzej Góraj, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2009 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. (obecnie L. Sp. z o.o.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. sp. z o.o. (obecnie L. sp. z o.o.) kwotę 440 zł (słownie : czterysta czterdzieści złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 31 marca 2008 r. Strona skarżąca – "M." Sp. z o.o. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca świadczy usługi konsultingowe na rzecz swojej spółki zależnej M. S.A. (dalej spółka zależna), podmiotu z siedzibą w Polsce. Świadczenie przedmiotowych usług podlega opodatkowaniu według 22% stawki VAT i stąd Spółka deklaruje kwoty należnego podatku VAT. Jednocześnie, w związku z prowadzoną działalnością Spółka ponosi koszty dotyczące nabywania określonych towarów i usług. Z uwagi na fakt, że wspomniana działalność Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, w odniesieniu do dokonywanych zakupów M. odlicza naliczony podatek VAT.

Skarżąca planuje połączenie ze Spółką Zależną. Transakcja ta zostanie przeprowadzona w roku 2008 w trybie art. 492 § 1 Kodeksu spółek handlowych czyli poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Zależnej na M. (jako spółkę przejmującą) w zamian za akcje, które M. wyda wspólnikom Spółki Zależnej (tzw. łączenie się przez przejęcie). W wyniku dokonania przejęcia, M. wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanej Spółki zależnej, stając się jej następcą prawnym (tzw. sukcesja uniwersalna).

Po połączeniu Spółka zaprzestanie świadczenia wspomnianych powyżej usług konsultingowych. Jednocześnie, po połączeniu M. będzie kontynuowała działalność gospodarczą dotychczas prowadzoną przez Spółkę Zależną polegającą obecnie zasadniczo na zapewnieniu kompleksowej opieki medycznej (działalność w sensie ochrony zdrowia) i korzystają ze zwolnienia od podatku VAT. Tym samym, po połączeniu Spółka będzie prowadziła działalność zasadniczo objętą zwolnieniem od podatku VAT. W konsekwencji, będzie ona zobowiązana przyporządkowywać zakupy do określonego rodzaju działalności, tj. zasadniczo do działalności zwolnionej z podatku VAT (nieuprawniającej do odliczenia podatku liczonego) oraz działalności opodatkowanej (uprawniającej do odliczenia podatku naliczonego). W odniesieniu do zakupów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną jak i z działalnością zwolnioną Spółką będzie odliczała podatek naliczony według tzw. współczynnika struktury sprzedaży (dalej: WSS"), o którym w art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej - "ustawa o VAT z 2004 r."),.. Jednocześnie, po zakończeniu roku M. będzie zobowiązana do dokonania korekty naliczonego podatku VAT zgodnie z przepisami art. 91 ustawy o podatku VAT.

W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa m.in. usługi dotyczące planowania i realizacji transakcji połączenia M. ze Spółką Zależną. Przedmiotowe wydatki mają charakter zbliżony do charakteru wydatków poniesionych przez M. w związku z obsługą wcześniejszej transakcji nabycia akcji Spółki Zależnej (m.in. doradztwo biznesowe, przygotowanie oceny podatkowej i prawnej planowanej transakcji, uczestnictwo w negocjacjach, przygotowanie odpowiednich umów i innej dokumentacji). Z uwagi na fakt, że pełna odliczalność naliczonego podatku VAT związanego z nabyciem usług dotyczących obsługi transakcji nabycia akcji Spółki Zależnej została potwierdzona w interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2007r. (dalej: "Interpretacja Indywidualna"), wydanej na wniosek H. Sp. z o.o. (obecnie: M. Sp. z o.o.), interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z upoważnienia Ministra Finansów, sygn. [...], zdaniem Spółki, naliczony podatek VAT z tytułu podobnych wydatków poniesionych w toku planowania i przygotowania transakcji połączenia ze Spółką zależną jest również w pełni odliczalny w przypadku zakupu usług od podmiotów mających siedzibę w kraju w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymano fakturę za usługi albo w miesiącu następnym; w przypadku importu usług, w rozliczeniu za miesiąc powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług albo w rozliczeniu za miesiąc następny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy podatek VAT naliczony z tytułu nabycia usług dotyczących planowania i realizacji transakcji połączenia M. ze Spółką Zależną nabytych w trakcie roku 2008, lecz przed połączeniem, nie będzie podlegał korekcie rocznej, do której dokonania w odniesieniu do roku 2008 M. będzie generalnie zobowiązana zgodnie z art. 91 ustawy o podatku VAT?

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, co do zasady, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze powyższy przepis oraz fakt, iż zasadnicza działalność prowadzona obecnie przez Spółkę Zależną podlega zwolnieniu od podatku VAT (tzn. nie stanowi działalności opodatkowanej), Spółce Zależnej nie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT związanego z zakupami służącymi wykonywaniu tej działalności. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku VAT, w odniesieniu do zakupu towarów i usług, które są wykorzystywane do działalności obecnie prowadzonej przez Spółkę Zależną istnieje obowiązek odpowiedniego alokowania kwot podatku naliczonego odpowiednio do:

- działalności opodatkowanej, w stosunku do której przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego,

- działalności zwolnionej, w stosunku do której prawo obniżenia podatku należnego nie przysługuje.

W oparciu o art. 90 ust. 2 ustawy o podatku VAT, w sytuacji gdy nie jest możliwe dokonanie wspomnianej powyżej alokacji podatku naliczonego podatek należny powinien zostać pomniejszony o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których Spółce Zależnej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Dalej Strona wskazała, że zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku VAT, wspomnianą proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi Spółce Zależnej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługiwało. Na podstawie art. 90 ust. 4 ustawy o podatku VAT, przedmiotową proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Tak ustalona proporcja jest określana jako tzw. proporcja wstępna.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku VAT, po zakończeniu roku, w którym przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik jest obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ust. 2-9 ustawy o podatku VAT, z uwzględnieniem proporcji obliczonej dla zakończonego roku podatkowego (tzw. proporcji ostatecznej). Tym samym, w odniesieniu do zakupów dotyczących działalności prowadzonej obecnie przez Spółkę Zależną powinna zostać dokonana korekta roczna podatku naliczonego z uwzględnieniem przepisów art. 91 ustawy o podatku VAT.

Zgodnie z art. 93 § 2 w związku z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanego podmiotu. W związku z powyższym, w wyniku przejęcia Spółki Zależnej, M. wstąpi we wszystkie jej prawa i obowiązki, które są przewidziane w przepisach podatkowych. W szczególności, M. przejmie obowiązek dokonania rocznej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną jaki z działalnością zwolnioną z podatku VAT, dokonanych przez Spółkę Zależną w trakcie roku 2008, lecz przed dniem połączenia z M..

Zdaniem Spółki niezależnie od powyższego, wspomniana korekta dotyczyć będzie jedynie podatku naliczonego odnoszącego się tylko do zakupów Spółki Zależnej, które związane były zarówno z jej działalnością opodatkowaną jaki z działalnością zwolnioną od podatku VAT, a w konsekwencji odliczonego w trakcie roku 2008 według proporcji wstępnej.

Dlatego też, naliczony podatek VAT, który przed połączeniem po stronie Spółki Zależnej był związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną i w związku z tym odliczony w pełnej wysokości, w ocenie M. nie będzie podlegał korekcie rocznej. Analogicznie, podatek naliczony przy zakupach dokonanych przez Spółkę Zależną przed połączeniem związany wyłącznie z jej działalnością zwolnioną nie będzie podlegał odliczeniu w ogóle i tym samym nie podlegał rocznej korekcie podatku naliczonego dokonywanej przez Spółkę (następcę prawnego) za 2008 rok.

Dalej Strona wskazała, że w kontekście obowiązku dokonania rocznej korekty naliczonego podatku VAT, który będzie spoczywał na M. po przejęciu Spółki Zależnej, istotną kwestią będzie sposób alokacji naliczonego podatku VAT związanego z zakupami dokonanymi przez M. w roku 2008, lecz przed dniem połączenia.

Spółka wskazała, że działalność wykonywana przez M. polega obecnie wyłącznie na świadczeniu usług konsultingowych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z tym, zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 86 ust. ustawy o podatku VAT, M. ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim dokonywane zakupy będą związane z wykonywaniem wspomnianych czynności opodatkowanych.

W ocenie M., powyższa zasada ogólna ma zastosowanie również w odniesieniu do naliczonego podatku VAT związanego z zakupami wykorzystywanymi przy działalności Spółki, która polega wyłącznie na świadczeniu usług konsultingowych w roku 2008, przed dniem połączenia M. ze spółką zależną. Zdaniem Spółki naliczony podatek VAT związany ze wspomnianą kategorią zakupów należy bowiem zaklasyfikować jako podatek naliczony związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną (tj. świadczeniem usług konsultingowych), gdyż tylko taka działalność jest prowadzona przez M. w okresie przed połączeniem ze Spółką Zależną.

W opinii M., wydatki związane z transakcją łączenia przez przejęcia stanowią wydatki o charakterze podobnym do wydatków ponoszonych w związku z transakcją zakupu akcji innej spółki. Cechą wspólną obu wspomnianych transakcji jest ich, cel, który można określić jako dokonanie zmian własnościowych w strukturze podmiotów uczestniczących w tych transakcjach. Jednocześnie Spółka wskazała, iż transakcje te same w sobie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Niemniej jednak, zdaniem M., nie ulega wątpliwości, iż stanowią one element ogólnej działalności danego podatnika, a w konsekwencji zakupy z nimi związane podlegają przyporządkowaniu do działalności wykonywanej przez podmiot nabywający/przejmujący przed dokonaniem transakcji.

Innymi słowy, w przypadku M., zarówno zakupy związane z nabyciem akcji w Spółce Zależnej, jaki i zakupy dotyczące jej przejęcia (lecz dokonana przed przejęciem), podlegają alokacji wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej. Prawidłowość powyższego stanowiska w odniesieniu do zakupów dotyczących transakcji nabycia akcji została potwierdzona w Interpretacji Indywidualnej z dnia [...] grudnia 2007r. powołanej powyżej.

Spółka poniesie koszty związane z obsługą transakcji, której efektem będzie zakończenie przez M. działalności w zakresie świadczenia usług konsultingowych, w związku z tym, mają na uwadze brak możliwości przyporządkowania podatku naliczonego zwianego z planowaniem i przygotowaniem transakcji połączenia do jakiejkolwiek konkretnej czynności opodatkowanej, w ocenie Spółki należy uznać, iż przedmiotowe koszty są kosztami ogólnymi związanymi wyłącznie z tą działalnością (tj. świadczeniem usług konsultingowych), która to działalność przed przejęciem w całości podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mają na uwadze powyższe, zdaniem Skarżącej, naliczony podatek VAT związany z zakupami dokonanymi w roku 2008, lecz przed dniem połączenia ze Spółką Zależną dotyczący transakcji łączenia przez przejęcie, należy zaklasyfikować jako podatek związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że podatek ten nie będzie podlegał alokacji do jakichkolwiek czynności zwolnionych, a M. jest uprawniona do jego odliczenia w pełnej wysokości, Spółka nie będzie zobowiązana do jego uwzględnienia przy ewentualnym dokonywaniu rocznej korekty podatku naliczonego za 2008 rok.

Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w dniu [...] czerwca 2008 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego stwierdzającą, iż zgodnie z przepisem art. 91 ust. 7 ustawą o VAT z 2004 r. w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, stosuje się odpowiednio przepisy ust. 1-5 ww. artykułu, regulujące kwestię korekty podatku naliczonego. Przepis ten bezwzględnie ma zastosowanie w sytuacji gdy podatnik nabywając towar bądź usługę z przeznaczeniem do działalności opodatkowanej, miał prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu a następnie zmienione zostało przeznaczenie tych towarów poprzez skorzystanie z prawa do zwolnienia podmiotowego lub rozpoczęcie wykorzystywania ich częściowo lub wyłącznie do czynności zwolnionych. W opisanej powyżej sytuacji odnoszącej się do towarów i usług, których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

W zakresie innych towarów niż wymienione wyżej, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, stosuje się odpowiednio przepisy art. 91 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, że w przypadku zmiany prawa do odliczeń, korekty dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano odliczenia oraz nastąpiła zmiana prawa do takich odliczeń. Obowiązek korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 7 dotyczy wszystkich podatników, zarówno tych, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, jak i podatników zwolnionych. Przepis art. 91 ust. 3 ustawy (stosowany odpowiednio), nakłada obowiązek dokonania korekty w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Deklaracja taka musi zostać zatem złożona, niezależnie od ogólnego przepisu art. 99 ust. 7 ustawy, odnoszącego się do zwolnienia w zakresie składania deklaracji. Przepis art. 91 ust 7 jednoznacznie odnosi się do podatników, którzy np. byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i mieli prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, a następnie zostali zwolnieni lub wykonują czynności zwolnione od podatku i w związku z czym utracili takie prawo. Wskazuje na to treść tego przepisu: "przepisy ust. 1 - 5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru, a następnie zmieniło się to prawo." Bezwzględnie zatem obejmuje to również przypadki opisane powyżej, a poprzez odwołanie się do odpowiedniego stosowania przepisów ust. 1-5 tego artykułu nałożono na tych podatników obowiązek dokonania korekty właśnie poprzez złożenie deklaracji.

Stosownie do art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji).

W świetle powyższego, organ nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że korekta będzie dotyczyć jedynie podatku naliczonego odnoszącego się tylko do tych zakupów Spółki Zależnej, które były odliczone w trakcie 2008r. według proporcji wstępnej, jak również ze stwierdzeniem, iż "naliczony podatek VAT, który przed połączeniem po stronie Spółki Zależnej był związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną i w związku z tym został odliczony w pełnej wysokości, w ocenie Spółki nie będzie podlegał korekcie. Analogicznie, podatek naliczony przy zakupach dokonanych przez Spółkę Zależną przed połączeniem związany wyłącznie z jej działalnością zwolnioną nie będzie podlegał odliczeniu w ogóle i tym samym nie będzie podlegał rocznej korekcie podatku naliczonego dokonywanej przez Spółkę (następcę prawnego) za 2008r."

O obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego stanowi przepis art. 91 ust. 7 ustawy, zgodnie z którym, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru i usług i dokonał takiego obniżenia albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Reasumując, w świetle powyższego organ stwierdził, iż w wyniku łączenia się spółek przez przejęcie powstanie jedna spółka, która wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek, więc wnioskodawca będzie obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, z uwagi na fakt, iż spółka nabyła prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wymienionych w stanie faktycznym zakupów usług, zaś po przejęciu będzie wykonywała czynności zwolnione od podatku i w związku z tym utraci nabyte prawo. Jednocześnie tutejszy organ informuje, iż obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego dotyczy zarówno tych przypadków, kiedy podatek był odliczany metodą tzw. proporcji, jak i przypadków, kiedy odliczono go w całości w związku z przeznaczeniem wyłącznie do działalności opodatkowanej.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca przedmiotowej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-4, art. 91 ust. 1 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, że Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu zakupu usług dotyczących planowania i realizacji transakcji nabycia podmiotu trzeciego wykonującego działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, które to usługi zostały nabyte przez Spółkę przed wspomnianym połączeniem.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka wniosła o zmianę wydanej interpretacji i uznanie za prawidłowe stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku z dnia 2 kwietnia 2008 r.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdzono brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ odnosząc się do zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenie prawa wskazał, że Strona opiera swoje stanowisko na licznych orzeczeniach m.in. Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz rozstrzygnięć krajowych sądów. Organ zwrócił uwagę na fakt, iż orzeczenia w sprawach podatkowych zapadają w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko im stanów faktycznych. Ich różnorodność stanowi odpowiedź na różnorodność przedstawionych przez podatników stanów faktycznych i dlatego nie mogą być one podstawą przy rozpatrywaniu kolejnych spraw. Aby uznać, czy interpretacja wydana przez organ podatkowy narusza, czy też nie orzecznictwo wyrok musiałby zapaść w sprawie o identycznym stanie faktycznym oraz prawnym.

W skardze na powyższą interpretację Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

1) Art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1, art. 91 ust. 1 i ust. 7 Ustawy o VAT poprzez uznanie, że Skarżąca będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku od towarów i usług naliczonego z tytułu zakupu usług dotyczących planowania i realizacji transakcji nabycia akcji podmiotu trzeciego, które to usługi zostały nabyte przez Skarżącą przed wspomnianym nabyciem akcji i w trakcie wykonywania przez Skarżącą wyłącznie czynności opodatkowanych.

2) Art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez nieuwzględnienie zasady neutralności podatku VAT.

3) Art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne oceny stanowiska Skarżącej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa, Skarżąca wniosła o:

1) uchylenie, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżonej interpretacji.

2) zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazała, że Skarżącej przysługiwało uprawnienie do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu usług doradztwa związanego z połączeniem spółek na zasadach ogólnych wynikających z przepisów art., 86 ust. 1 w zw. z art., 90 ust. 1 Ustawy o VAT, ponieważ

- w wyniku połączenia Skarżącej ze Spółką Zależną nie doszło do zmiany sposobu

wykorzystania zakupionych przez Skarżącą usług doradczych,

-w rezultacie, Skarżąca nie będzie zobowiązana, na podstawie art. 91 ust. 1 w zw. z ust. 7 ustawy o VAT, do korekty podlegającego odliczeniu VAT naliczonego przy nabyciu usług doradztwa związanego z połączeniem się ze Spółką zależną.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W świetle powołanego przepisu ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną lub postanowienie z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji lub postanowienia. Sąd nie bada więc celowości, czy też słuszności zaskarżonego aktu.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej P.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (vide: art. 134 § 1 P.p.s.a.)

W niniejszej sprawie skarga okazała się zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane.

Według przepisów Ordynacji podatkowej (art. 14b § 1 - § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Wobec powyższego podkreślić należy, że udzielenie interpretacji podatkowej opiera się na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nakreślonym we wniosku o jej wydanie. Wnioskodawca przedstawia własne stanowisko w sprawie oceny prawnej nakreślonego przez siebie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Oznacza to, że także dokonywana przez organ ocena tego stanowiska i jego prawna kwalifikacja musi opierać się na tożsamości stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Innymi słowy, do oceny prawnej przyjmuje się okoliczności wskazane we wniosku. Oczywistym bowiem jest, że zmiana tych okoliczności może skutkować zupełnie inną jego kwalifikacją prawną. Postępowanie interpretacyjne ma zaś na celu określenie prawnych następstw stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego przez wnioskodawcę.

Jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę ,,istota podatku od towarów i usług opiera się miedzy innymi na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanych tym podatkiem (art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 ustawy). W związku z powyższym istotna jest kwestia rozliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów czy usług z przeznaczeniem do realizacji czynności opodatkowanych, który w momencie ich zakupu podlegał odliczeniu. W przypadku bowiem gdy usługi te nie posłużyły działalności opodatkowanej podatnika, ponieważ zmieniło się ich przeznaczenie i stały się one przedmiotem czynności zwolnionej od podatku, jak to ma miejsce w zaistniałym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług".

W niniejszej sprawie skarżąca spółka zadała następujące pytanie ,,Czy podatek VAT naliczony z tytułu nabycia usług dotyczących planowania i realizacji transakcji połączenia M. ze Spółką Zależną, nabytych w trakcie roku 2008, lecz przed połączeniem, nie będzie podlegał korekcie rocznej, do której dokonania w odniesieniu do roku 2008 M. będzie generalnie zobowiązana zgodnie z art. 91 ustawy o podatku VAT?

W niniejszej interpretacji chodzi o usługi dotyczące planowania i realizacji transakcji połączenia M. ze Spółką Zależną. Przedmiotowe wydatki mają charakter zbliżony do charakteru wydatków poniesionych przez M. w związku z obsługą wcześniejszej transakcji nabycia akcji Spółki Zależnej (m.in. doradztwo biznesowe, przygotowanie oceny podatkowej i prawnej planowanej transakcji, uczestnictwo w negocjacjach, przygotowanie odpowiednich umów i innej dokumentacji).

W ocenie składu orzekającego organ nie udzielił odpowiedzi na powyżej postawione pytanie, ograniczył się jedynie od zacytowania treści przepisu art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług nie dokonując wykładni tych przepisów w kontekście zadanego pytania .

Na wstępie rozważań w niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę, iż rozwiązania prawne przyjęte w art. 91 u.p.t.u., oparte przede wszystkim na regulacjach zawartych art. 19 oraz art. 20 VI Dyrektywy (odpowiednio art. 173-175 oraz art. 184-192 Dyrektywy 2006/112/WE) wprowadziły nową i nieznaną dotychczas systemowi polskiego podatku od towarów i usług konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo ze względu na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (zob. A Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 91 u.p.t.u., LEX 2007, wyd. II).

Tej drugiej ze wskazanych wyżej sytuacji dotyczy właśnie art. 91 ust. 7 u.p.t.u., który stanowi, iż przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru i usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przyjmując nawet, iż art. 91 ust. 7 u.p.t.u. stanowić może w pewnych sytuacjach wyjątek od wynikającej z art. 86 ust. 1 tej ustawy zasady potrącalności podatku należnego o podatek naliczony, to jednak podkreślić należy, iż stanowi on element przewidzianej również w prawie wspólnotowym instytucji korekty odliczeń, która co do zasady jest dopuszczalna i nie niweczy zasady neutralności podatku VAT. Przepis ten posiada określoną zawartość normatywną i powinien on znaleźć zastosowanie do tych wszystkich stanów faktycznych, które objęte są jego dyspozycją. W zależności od konkretnego przypadku i charakteru zdarzenia uzasadniającego zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego, skutki jego zastosowania z punktu widzenia poszczególnych podatników mogą być dla nich zarówno korzystne, a więc prowadzić do zwiększenia podatku naliczonego - tak będzie w sytuacji, jeśli towar lub usługa, które były pierwotnie nabyte dla potrzeb wykonywania czynności zwolnionych, zostały następnie przeznaczone dla potrzeb działalności opodatkowanej, bądź niekorzystne, gdy zmiana przeznaczenia nabytych towarów lub usług skutkować będzie utratą związku z czynnościami opodatkowanymi i wówczas konieczna będzie korekta polegająca na zmniejszeniu podatku naliczonego.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 25 września 2008 r. o sygn. I FSK 1045/07 ,,z treści art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przepis ten odnosi się do każdego towaru (usługi), a nie tylko do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tak więc również w sytuacji, gdy inny towar niż środek trwały został nabyty z przeznaczeniem do wykorzystania przy wykonaniu czynności opodatkowanych, a następnie stał się przedmiotem czynności zwolnionej, to wystąpi obowiązek dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku. Wszak zgodnie z art. 86 ust. 1 powołanej ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym chodzi tu o wykorzystanie ich przez podatnika, który dokonał tego obniżenia, a nie inny podmiot.

Tak więc, chociaż konstrukcja art. 90 i 91 ustawy o podatku od towarów i usług może sugerować, że przepisy te w całości odnoszą się do podatników dokonujących tzw. sprzedaży "mieszanej", to przepis art. 91 ust. 7 wskazuje na konieczność szerszego kontekstu podmiotowego zgodnego zresztą z unormowaniami VI Dyrektywy. Zasadnicze znaczenie ma tu unormowanie art. 20 ust. 1 lit. b/ VI Dyrektywy, przewidujące konieczność skorygowania wstępnego odliczenia, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej nastąpi zmiana czynników branych pod uwagę przy określaniu kwoty odliczenia, w szczególności w przypadku odwołania zamówień lub uzyskania obniżki ceny (obecnie art. 185 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.). A za czynnik taki niewątpliwie należy uznać przeznaczenie danego towaru do wykorzystania przy wykonywaniu czynności opodatkowanych, będącego w świetle tej Dyrektywy (art. 17 ust. 2) podstawowym warunkiem odliczenia podatku. Zmiana tego pierwotnego przeznaczenia - polegająca na wykorzystaniu towaru do wykonaniu czynności zwolnionej od podatku - oznacza zmianę czynnika, o której mowa w omawianym unormowaniu VI Dyrektywy".

Z przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika uprawnienie podatnika, który nabywa określone usługi i towary do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego, jednak wyłącznie w takim zakresie, w jakim usługi te i towary wykorzystywane są do czynności opodatkowanych. Tak więc prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek fundamentalne na gruncie podatku od towarów i usług, nie ma charakteru nieograniczonego, a granice tego prawa zakreśla przeznaczenie nabytych towarów do działalności opodatkowanej. Jeżeli zatem przeznaczenie to ulega zmianie i następuje ich wykorzystanie do działalności zwolnionej od podatku, odliczenie to nie przysługuje i wówczas art. 91 ust. 7 u.p.t.u. stwarza podstawę do dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku naliczonego.

Art. 91 ust.7 u.p.t.u. będzie dotyczył np. takich sytuacji, gdy podatnik nabył towar, który w całości związany miał być z działalnością, w związku z którą przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i w związku z tym podatnik odliczył od kwoty podatku należnego całą kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, a następnie zmienił przeznaczenie tego towaru i wykorzystał go przy czynnościach, w związku z którymi nie przysługiwało mu prawo do odliczenia; jak również gdy podatnik nabył towar, który pierwotnie przeznaczył do działalności, w związku z którą nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a następnie wykorzystał towar przy czynnościach, w związku z którymi takie prawo przysługuje (wówczas będzie mógł dokonać korekty i obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że udzielając odpowiedzi na zadane pytanie organ podatkowy winien był dokonać analizy usług wskazanych przez Skarżąca w stanie faktycznym pod katem ich charakteru tzn., czy były by to usługi o charakterze ciągłym, czy tez jednorazowym powodującym ich wygaśnięcie. Skoro przedmiotowe usługi były wykorzystane do działalności opodatkowanej to organ podatkowy winien wyjaśnić czy i dlaczego w jego ocenie doszło do zmiany przeznaczenia tych usług i wykorzystania ich do działalności zwolnionej od podatku, co skutkowałoby konicznością dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust.7 u.p.t.u., a nie ograniczać się do stwierdzenia, zę nastąpił zmiana przeznaczenia tych usług.

Reasumując organ winien ocenić, czy usługa nabyta przez podatnika, która w całości związana miała być z działalnością, w związku z którą przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i w związku z tym podatnik odliczył od kwoty podatku należnego całą kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tej usługi była następnie wykorzystana przez podatnika przy czynnościach, w związku z którymi nie przysługiwało mu prawo do odliczenia o ile wcześniej usługa ta nie wygasła. W niniejszej sprawie organ nie dokonał powyższej analizy co w ocenie Sądu skutkuje naruszeniem zarówno art. 14 c §1 O.p. jak i art. 91 ust.7 u.p.t.u.

W ocenie składu orzekającego nie każda usługa będzie przedmiotem korekty w trybie art. 91 ust.7 u.p.t.u. a tylko taka, która uprzednio była wykorzystana do działalności opodatkowanej i dokonano w związku z nią odliczenia podatku naliczonego a następnie podatnik dokonał zmiany jej przeznaczenia i wykorzystał ją do działalności zwolnionej od podatku, wówczas to odliczenie nie przysługuje i powstaje obowiązek dokonania korekty podatku wcześniej naliczonego.

Jak wskazał ETS przykładem zdarzenia zaistniałego po złożeniu zeznania, które powoduje konieczność skorygowania podatku naliczonego może być przekazanie na potrzeby osobiste podatnika środków trwałych, o ile przekazanie takie nie podlega opodatkowaniu na podstawie artykułu 5(6) VI Dyrektywy, a podatnik odliczył podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług służących do eksploatacji, modernizacji lub remontu tego środka trwałego. W takim przypadku podatek naliczony odliczony przez podatnika od podatku należnego w momencie zakupu, powinien być skorygowany na podstawie artykułu 20 (1) (b) VI Dyrektywy. Takie rozumienie tego przepisu zaprezentował Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu do połączonych spraw C-322/99 pomiędzy Finanzamt Burgdorf a Hans-Georg Fisher (Niemcy) oraz C-323/99 pomiędzy Finanzamt Diisseldorf-Mett-mann a Klaus Brandenstein (Niemcy). Przedmiotem sporu były zasady postępowania w przypadku samochodów osobowych, nabytych od osób fizycznych niebędących podatnikami przez podatników do celów ich działalności gospodarczej. Ponieważ w chwili zakupu samochodów brak było podatku naliczonego, przekazanie samochodów na cele osobiste podatnika nie podlegało opodatkowaniu w myśl artykułu 5(6) VI Dyrektywy. W tej sytuacji pojawiła się wątpliwość jak powinno być potraktowane odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług zużytych do remontów, napraw i eksploatacji tych samochodów. Trybunał stwierdził, że w zakresie, w jakim wartość nakładów związanych z danym środkiem trwałym nie została w całości skonsumowana w okresie używania tego środka do celów działalności gospodarczej, podatnik zobowiązany jest skorygować podatek naliczony na podstawie artykułu 20(1 )(b). Innymi słowy, podatnik powinien rozłożyć w czasie wartość usługi związanej z remontem lub eksploatacją środka-trwałego (np. w sposób zbliżany do kalkulacji i odpisów amortyzacyjnych) i skorygować odliczenie podatku w stosunku do tej części wartości nabytych usług, która nie mogła być przyporządkowana do okresu wykorzystania środka trwałego do celów działalności opodatkowanej.

Powyższe rozważania nie stoją w sprzeczności z art. 93 Ord. pod. Zgodnie z art. 93 § 2 w związku z art. 93 § 1 Ord. pod osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanego podmiotu. Dlatego w związku z powyższym, w wyniku przejęcia Spółki Zależnej, Skarżąca wstąpi we wszystkie jej prawa i obowiązki, które są przewidziane w przepisach podatkowych.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien pamiętać, że nie należy jednolicie traktować towarów i usług w kontekście analizy sposobu ich wykorzystania oraz ewentualnej zmiany sposobu wykorzystania. Towary to rzeczy fizycznie istniejące mogące być wykorzystane w czasie natomiast charakter usługi jak wyżej wskazano powinien ocenić organ.

Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w pkt 1) i 2) sentencji. O kosztach postępowania sądowego (pkt 3 sentencji) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 ppsa w kwocie stanowiącej sumę uiszczonego wpisu (200 zł) i kosztów zastępstwa procesowego (240 zł).