Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 198/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 5 i ust. 6, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 1, par. 4, par. 6 pkt 2, par. 7 pkt 2, art. 120, art. 121 par. 1, art. 123 par. 1, art. 124, art. 125 par. 1,  art. 139 par. 1, art. 140 par. 1, art. 178 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 190, art. 200, art. 210 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant referent stażysta Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za I, III, IV kwartał 2003 r. oraz umorzenia postępowania za II kwartał 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...].11.2005r. nr [...] wszczęto u [...] (dalej: Strona, Podatnik, Wnioskodawca, Skarżąca ), postępowanie kontrolne w ramach którego, na podstawie upoważnienia z dnia [...].11.2005r. nr [...] wystawionego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za 2003r., udokumentowaną protokołem kontroli nr [...] z dnia [...].05.2006r.

W badanym okresie strona prowadziła działalność gospodarczą w [...], polegającą na wynajmie lokali handlowych oraz handlu towarami przemysłowymi. W związku z prowadzoną działalnością posiadała status czynnego podatnika podatku od towarów i usług oraz składała deklaracje kwartalne VAT-7K w Drugim Urzędzie Skarbowym w [...]. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego organ I instancji decyzją z dnia [...].07.2006r. nr [...], określił Stronie w zakresie podatku od towarów i usług kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego za: I kwartał 2003i w wysokości [...] zł, III kwartał 2003r. w wysokości [...] zł oraz IV kwartał 2003r. w wysokość [...] zł.

Od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] Strona złożyła odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał decyzję z dnia [...].12.2006r. nr [...] uchylającą decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za IV kwartał 2003r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy określając kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, w pozostałej części (dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I i III kwartał 2003r.) utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji.

W dniu [...].01.2007r. Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...].12.2006r. nr [...]. Wyrokiem z dnia 21.05.2009r. sygn. akt I SA/Po 221/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję organu II instancji stwierdzając, że cyt.: "(...) decyzja organu odwoławczego jest wadliwa, nie zawiera bowiem podpisu osoby upoważnionej. Pozostałe zarzuty nie podlegają rozpatrzeniu przez Sąd, ponieważ rozpatrzenie zarzutów merytorycznych skargi jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy decyzja zawiera wszystkie elementy podmiotowe, o których mowa w art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012r., poz.749 ze zm. dalej zwanej : O.p. ) tj. oznaczenie organu, oznaczenie stron oraz podpis osoby upoważnionej do wydania decyzji (...)".

Na ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu [...], złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną z dnia [...].07.2009r. zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu obrazę przepisu art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 210 § 1 pkt 8 i art. 143 § 1 O.p. oraz obrazę przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. C p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 8 O.p. poprzez brak stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, jako obarczonej kwalifikowaną wadą rażącego naruszenia prawa, wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu.

Wyrokiem z dnia 19.11.2010r.,sygn.akt I FSK 1823/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu stwierdzając, że cyt.: "Skoro Sąd I instancji stwierdził, iż decyzję podpisała osoba do tego nieupoważniona, powinien stwierdzić jej nieważność z uwagi na wystąpienie przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 1 O.p.".

W dniu [...].03.2011r Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem w sprawie o sygn. akt I SA/Po 89/11 stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...].12.2006r. nr [...].

Po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...].08.2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...].10.201 Ir. nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...].07.2006r. nr [...] w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy w dniu [...].01.2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał wobec [...] decyzję nr [...] określającą kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego za I kwartał 2003r. w wysokości [...] zł, za II kwartał 2003r. w wysokości [...] zł, za III kwartał 2003r. w wysokości [...] zł i za IV kwartał 2003r. w wysokości [...] zł, która w dniu [...].02.2012r. została doręczona pełnomocnikowi.

W dniu [...].02.2012r. do organu I instancji wpłynęło odwołanie z dnia [...].02.2012r., które w imieniu Strony wniósł adw. [...]. Postanowieniem z dnia [...].05.2012r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził niedopuszczalność odwołania z dnia [...].02.2012r., bowiem decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...].01.2012r. nr [...] - z uwagi na brak stosownego pełnomocnictwa - nie została skutecznie doręczona Stronie w świetle art. 145 O.p. Uznano zatem, że decyzja organu I instancji nie znalazła się w obiegu prawnym. Powyższe postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi [...], reprezentującej [...] od dnia [...].04.2012r.

Decyzją z dnia [...].08.2012r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił [...] kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego za I kwartał 2003r. w wysokości [...] zł, za II kwartał 2003r. w wysokości [...] zł, za III kwartał 2003r. w wysokości [...] zł i za IV kwartał 2003r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji stwierdził, że:

- w I kwartale 2003r. w rejestrze zakupów ujęto fakturę z dnia [...].03.2003r. nr [...], wystawioną przez firmę [...], na rzecz spółki z o.o. [...] z [...] na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, dokumentującą zakup towarów przez ww. spółkę - organ I instancji ustalił, że przedmiotowe nabycie nie dotyczyło Podatnika, nie było związane z Jego sprzedażą opodatkowaną, w związku z czym nie mogło stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...] zł na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. nr 11, poz. 50 ze zm. zwanej dalej: ustawą o VAT,

- w II kwartale 2003r. nie stwierdzono nieprawidłowości, jednak dokonano rozliczenia podatku za ten okres rozliczeniowy, bez uwzględnienia deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł z przeniesienia z I kwartału 2003r., za który organ I instancji określił zobowiązanie do wpłaty, jednocześnie stwierdzając, że obliczona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] kwota zobowiązania za II kwartał 2003r. w wysokości [...] zł nie jest wymagalna z uwagi na jej przedawnienie,

- w III kwartale 2003r. w rejestrze zakupu ujęto fakturę z dnia [...].08.2003r. nr [...], wystawioną przez "[...]" sp. z o.o. na rzecz spółki z o.o. [...] z [...], dokumentującą zakup paliwa do samochodu o nr rej. [...] na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł – organ I instancji ustalił, że przedmiotowe nabycie nie dotyczyło Podatnika, nie było związane z Jego sprzedażą opodatkowaną w związku z czym nie mogło stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...] zł,

- w IV kwartale 2003r. w rejestrze zakupów VAT w poz. 214 ujęto fakturę VAT z dnia [...].03.2003r. nr [...], wystawioną przez [...] [...] (teściową Strony) na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Natomiast w ramach sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego – protokół z dnia [...].01.2006r. stwierdzono, że w dokumentach [...]znajduje się faktura VAT KOREKTA z dnia [...].10.2003r. (bez numeru) – do ww. faktury, podpisana przez Podatnika, dokumentująca zwrot towaru sprzedawcy na kwotę netto [...]zł, podatek VAT [...] zł (Strona do protokołu przesłuchania z dnia [...].04.2006r. - zeznała, że faktury VAT KOREKTA z dnia [...].10.2003r. nie ujęła w ewidencji w wyniku przeoczenia) - uznano więc, że przedmiotowa faktura VAT z dnia [...].03.2003r. nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony (nabycie nie było związane ze sprzedażą opodatkowaną).

Ponadto, analiza kosztów zakupu paliwa do samochodu wykorzystywanego przez Podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej (łącznie na kwotę netto [...]zł) wykazała, że zostały one zawyżone. Strona w piśmie z dnia [...].03.2006r. wyjaśniła, że w ciągu miesiąca przejechała ok. [...] tysięcy km, czyli w ciągu roku około [...] tysięcy km, spaliła [...] paliwa, a więc przy średniej cenie paliwa w badanym okresie wydatki na zakup paliwa powinny, zdaniem Strony, kształtować się na poziomie [...] zł netto. W świetle powyższego kwota zawyżenia podatku naliczonego w październiku 2003r. objęła [...] faktur VAT na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (k. 288 od 1 do 20), natomiast w listopadzie 2003r. [...] faktur VAT na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (k. 288 od 1 do 31). Wobec powyższego organ I instancji stwierdził, że ujęty w przedmiotowych fakturach VAT podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku VAT należnego za IV kwartał 2003r., na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto, w rejestrze zakupów za IV kwartał 2003r. ujęto fakturę VAT nr [...] z dnia [...].12.2003r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wystawioną przez [...] dotyczącą usługi pozyskania odbiorców zagranicznych. Uwzględniając wyjaśnienia [...], złożone w dniu [...].04.2006r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] OZ w [...] oraz mając na uwadze fakt nie uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kosztów wykonania usługi pozyskania kontrahentów zagranicznych w wysokości [...] zł za koszty uzyskania przychodów, co zostało rozstrzygnięte decyzją organu odwoławczego z dnia [...].11.2006r. nr [...] określającą [...] zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT nie uznał podatku naliczonego, wynikającego z przedmiotowej faktury VAT w kwocie [...] zł, za podstawę obniżenia podatku należnego, gdyż wydatek ten nie wiązał się ze sprzedażą opodatkowaną. Jednocześnie organ I instancji wskazał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...].11.2006r. nr [...] podlegała kontroli sądowej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu - wyrok z dnia 19.09.2007r. sygn. akt I SA/Po 196/07, a także była przedmiotem skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego i po oddaleniu skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny - wyrok z dnia 21.11.2008r. sygn. akt II FSK 503/08 - stało się ostateczne.

Pełnomocnik [...] odwołał się od decyzji z dnia [...] sierpnia 2012 roku, zarzucając jej rażące naruszenie prawa poprzez:

- niezastosowanie art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. - organ podatkowy nie uznał, że w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2003r.,

- błędną i nieuzasadnioną interpretację art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. oraz art. 19 ust. 1 ustawy o VAT,

- naruszenie art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 4 i 6, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 139 § 1, art. 178 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 200 § 1, art. 210 § 4, art. 216, art. 219 O.p.

Pełnomocnik i wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że w jego opinii w przedmiotowej sprawie nie doszło do zawieszenia okresu przedawnienia w związku z wniesieniem skarg do sądów administracyjnych cyt.: "Istotny skutek wywierać będzie bowiem stwierdzenie nieważności decyzji przez sądy administracyjne, a zatem jak wynika ze specyfiki zastosowania instytucji stwierdzenia nieważności decyzji z art. 247 O.p. stwierdzenie nieważności wywiera skutki od samego początku (ex tunc), co oznacza, że wada decyzji, jak i stan nieważności zaistniały w dacie wydania decyzji, a nie pojawiły się w późniejszym czasie. Mimo, iż sama decyzja została wydana, i weszła do obrotu prawnego, to z uwagi na rażące uchybienia popełnione przez Organ przy jej wydawaniu należało ją wyeliminować z obrotu prawnego ze skutkiem od chwili jej wydania. Oznacza to, że z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego nie nastąpiło rozpoczęcie okresu zawieszenia biegu okresu przedawnienia." Pełnomocnik powołał się na treść wyroku NSA z dnia 09.02.2012r. sygn. akt I FSK 512/11, gdzie NSA wskazał, że uchylenie postanowienia przez organ odwoławczy oznacza wyeliminowanie postanowienia ze skutkiem od daty uchylenia (ex nunc). Stwierdzenie jego nieważności wywołuje natomiast skutki od chwili jego wydania (ex tunc). Pełnomocnik stwierdził, że w przypadku zaskarżonej decyzji sądy potwierdziły skutek jej nieważności, a więc ze skutkiem już od chwili jej wydania, to tym samym również postępowanie przed sądami administracyjnymi nie może być wliczane do okresu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2003r. W przypadku więc decyzji, którą należy uznać za niebyłą (nieważną), nie dochodzi do wpływu postępowania sądowoadministracyjnego na zawieszenie biegu przedawnienia. Odnośnie przerwania biegu terminu przedawnienia pełnomocnik przedstawił orzecznictwo sądów administracyjnych oraz stanowisko przedstawicieli doktryny, z których - według pełnomocnika - wynika, że zastosowanie środka egzekucyjnego, u którego podstaw leży decyzja, wobec której stwierdzono nieważność, nie powoduje przerwania biegu okresu przedawnienia. Pełnomocnik zarzucił, że organ podatkowy chcąc doprowadzić do przerwania biegu przedawnienia, zastosował bezpodstawnie środek egzekucyjny, od którego w późniejszym okresie i tak odstąpił (postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...].11.2011r. w sprawie zawieszenia postępowania egzekucyjnego oraz postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...].12.2011r w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego). Pełnomocnik wskazał, że organy podatkowe celowo zastosowały środek egzekucyjny, chcąc doprowadzić do przerwania potencjalnego okresu przedawnienia. Na moment wystosowania zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego z dnia [...].06.2011r nr [...] nie istniała bowiem ostateczna, prawomocna decyzja mogąca stanowić podstawę do dokonania egzekucji administracyjnej. Tym samym organ I instancji winien umorzyć postępowanie w sprawie ze względu na upływ okresu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2003r.

Ponadto Strona zauważyła, że zaskarżona decyzja zawiera szereg błędów skutkujących koniecznością co najmniej uchylenia decyzji (w przypadku braku uznania, że postępowanie ulega umorzeniu ze względu na upływ okresu przedawnienia) i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, tj.:

- organ I instancji niewłaściwie ustosunkował się do wniosków dowodowych Strony, tj. nie wskazał czy im się przychyla, czy też odmawia im prawa do realizacji, na okoliczność czego winien był wydać stosowne postanowienie, co stanowi naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 w związku z art. 216 O.p. przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów z przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych we wniosku z dnia [...].08.2012r., - organ I instancji nie ustosunkował się do wniosku Strony z dnia [...].08.2012r., dotyczącego przekazania pism [...] z dnia [...].03.2006r. oraz [...].03.2006r. wraz z załącznikami. Mając na uwadze powyższe organ podatkowy, zdaniem Strony, nie podjął wszelkich niezbędnych kroków w celu ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Ponadto pełnomocnik zauważył, że organ I instancji arbitralnie kwestionuje poszczególne pozycje dowodowe, jak na przykład faktury, bez uzasadnionej przyczyny, a innym z kolei przyznaje wiarę jako dowodu w postępowaniu. Przykładowo, nie można bazować na zeznaniach świadka [...], która zmęczona przesłuchaniem i dotknięta długotrwałą chorobą zeznaje w sposób "właściwy" dla organu podatkowego (protokół przesłuchania z dnia [...].04.2006r.), a więc jej zeznania organ podatkowy w sposób bezpośredni uznaje za wystarczający dowód, aby uznać, że zdarzenia gospodarcze miały miejsce. W tej sytuacji organ podatkowy winien przeprowadzić szerokie postępowanie dowodowe celem ustalenia faktu istnienia danego zdarzenia gospodarczego i kwot na jakie owo zdarzenie opiewało. W tym przypadku oparto się na stwierdzeniu [...], że dana usługa pośrednictwa dokumentowana w IV kwartale 2003r. winna opiewać na [...]zł. Na tej podstawie uznano pozostałą kwotę jako zawyżoną nie przeprowadzając dodatkowych czynności dowodowych. Pełnomocnik przytoczył również fragment uzasadnienia decyzji, z którego wynika, że organ podatkowy oparł się na "ustnych wyjaśnieniach". Tymczasem, zgodnie z zasadą pisemności postępowania, dowody z przesłuchań powinny być gromadzone w formie pisemnej, a więc wyjaśnienia te winny być zawarte w protokole. W ocenie pełnomocnika również kwestionowanie kosztów z faktury nr [...] z dnia [...].12.2003r. jest obarczone błędem, bowiem [...] nie dokonała korekty ww. faktury, a organ podatkowy na podstawie przesłuchania twierdzi, że kwota należna uległa zmniejszeniu.

Odnośnie naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 120 O.p. poprzez błędną interpretację przepisów ustawy o VAT w zakresie określenia Stronie kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz brak uznania, że w niniejszej sprawie zachodzi potrzeba umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie. Ponadto, nie zawierając w przedmiotowej decyzji przekonywującego uzasadnienia, naruszono przepis art. 121 § 1 O.p. Zdaniem Strony w postępowaniu założono konieczność osiągnięcia celu fiskalnego (o czym świadczy zastosowanie środka egzekucyjnego mającego na celu przerwanie biegu okresu przedawnienia, czy też brak uznania z mocy prawa przedawnienia przedmiotowego zobowiązania za 2003r.). Brak zastosowania w przedmiotowej sprawie prawidłowej wykładni, a w efekcie błąd w subsumpcji wpływa na utratę zaufania Podatnika do rozstrzygnięć organów podatkowych. Rażącym przypadkiem naruszenia tej zasady jest wzywanie Strony (oficjalne wezwanie do przedłożenia pełnomocnictwa lub wykonywanie telefonów do Strony przez pracowników organu I instancji) do przedłożenia umocowania dla adwokata [...] z datą wsteczną, mające na celu umożliwienie przeprowadzenia postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...].01.2012r. W ocenie pełnomocnika naruszona została również zasada czynnego udziału Strony w postępowaniu, wyrażona w art. 123 § 1 O.p. oraz w art. 178 § 1, art. 190 § 1 i § 2 tej ustawy. W wyniku dokonanej w dniu [...].08.2012r. czynności przeglądania akt, Strona uznała, że zebrany materiał dowodowy jest niepełny i wystąpiła z szeregiem wniosków o przeprowadzenie dowodów, czy też wydanie kopii poszczególnych kart akt - wnioski Strony z dnia [...].08.2012r. oraz z dnia [...].08.2012r. Organ podatkowy niewłaściwie ustosunkował się do wniosków dowodowych, tj. nie wskazał czy im się przychyla, czy też odmawia im prawa do realizacji, na okoliczność czego winien był wydać stosowne postanowienie. Organ podatkowy zrealizował jedynie żądanie Strony w zakresie przekazania kopii deklaracji kwartalnych na podatek od towarów i usług za 2003r., miało to miejsce jednakże już po wydaniu decyzji, tj. deklaracje doręczono Stronie dnia [...].08.2012r. Oznacza to, że Strona została pozbawiona prawa do wypowiedzenia się w sprawie, odnosząc się choćby do przesłanych deklaracji. Z kolei, w odpowiedzi na wniosek Strony z dnia [...].08.2012r. o dostarczenie kopii protokołu z przesłuchania [...] w dniu [...].04.2012r., nadesłano kopię w formie faxu w dniu [...].08.2012r. - co stanowi naruszenie zasady pisemności w postępowaniu. Mając powyższe na uwadze, pełnomocnik stwierdził, że naruszono art. 200 O.p.- organ podatkowy winien ponownie wyznaczyć Stronie termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w kontekście składanych przez Stronę wniosków dowodowych. Zdaniem Strony doszło również do naruszenia zasady uregulowanej w art. 124 Ordynacji podatkowej, w związku z obowiązkiem zawartym w art. 210 tej ustawy. W zaskarżonej decyzji brak jest wskazania podstawy prawnej wraz z jej zacytowaniem i uzasadnieniem. Z uzasadnienia decyzji nie można wywnioskować, na jakich dowodach organ podatkowy się oparł i dlaczego innym odmówił wiarygodności, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 O.p.- przykładem jest choćby ignorowanie wniosków dowodowych Strony z dnia [...].08.2012r., dotyczących przesłuchania świadków.

Pełnomocnik zaznaczył, że kwestia rozliczeń zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2003r. trwa od [...].11.2005r., w więc jest rozpatrywana przez liczne instancje organów podatkowych, jak i sądy administracyjne już około 7 lat. W ocenie pełnomocnika cyt.:" Nijak ma się to do zasady ekonomiki procesowej, nie wspominając już o nakładach (poniesione koszty, poświęcony czas itp.), jakie musiała ponieść Odwołująca w związku z obsługą procesową sprawy." Strona wskazała na obowiązek realizacji przez organy podatkowe normy prawnej art. 125 O.p., nawiązującej wprost do zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p.

W odwołaniu pełnomocnik, na poparcie swoich argumentów, przytoczył liczne orzeczenia sądów administracyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. orzekł następująco:

- za II kwartał 2003 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie,

- za I i IV kwartał 2003 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji,

- za III kwartał 2003 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i w tym zakresie określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] złotych.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji stwierdził, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za I, III i IV kwartał 2003r., bowiem wskutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego został zawieszony bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych w okresie od dnia [...].01.2007r. (wpływ do tutejszego organu skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...].12.2006r. nr [...] w przedmiocie podatku VAT za I, III i IV kwartał 2003r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu) do dnia [...].05.2011r.,(wpływ do tutejszego organu prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 03.03.2011r. sygn. akt I SA/Po 89/11). Od dnia [...].05.2011r. bieg terminu przedawnienia biegnie dalej, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. Wobec powyższego nowy termin przedawnienia zobowiązań za I i III kwartał 2003r. upływa z dniem [...].04.2013r. oraz za IV kwartał 2003r. upływa z dniem [...].04.2014r. Tym samym zawarty w odwołaniu zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 O.p. należy uznać za niezasadny.

W związku z tym, że zaskarżona decyzja określa wysokość podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego za II kwartał 2003r. w wysokości [...] zł, a decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...].12.2006r. nr [...], na którą [...] wniosła skargę, nie dotyczyła II kwartału 2003r., stwierdzono, że do tego okresu rozliczeniowego nie mają zastosowania przesłanki zawieszające, wynikające z prowadzonego postępowania sądowego, wszczętego w dniu [...].01.2007r. Biorąc pod uwagę przepis art. 70 § 6 pkt 2 O.p., za II kwartał 2003r. nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł (wykazanej w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2003r.), wobec czego uległa ona przedawnieniu z dniem [...].12.2008r. W tej sytuacji należy uznać za zasadny zawarty w odwołaniu zarzut niezastosowania przez organ I instancji art. 208 § 1, w związku z art. 70 § 1 O.p. - ale tylko w odniesieniu do II kwartału 2003r.

Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Jak wywiedziono powyżej, kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II kwartał 2003r., uległa przedawnieniu z dniem [...].12.2008r. - a zatem w oparciu o treść przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w tym zakresie uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i umarzył postępowanie w sprawie.

Na dzień wydania przedmiotowej decyzji istnieją natomiast przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I, III i IV kwartał 2003r. Nie można przychylić się więc do zawartego w odwołaniu twierdzenia pełnomocnika, że z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego nie nastąpiło rozpoczęcie okresu zawieszenia biegu okresu przedawnienia, z uwagi na stwierdzenie w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego - nieważności decyzji ostatecznej. Takie stanowisko nie znajduje potwierdzenia w przepisie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Natomiast przytoczone przez pełnomocnika wyroki sądów administracyjnych, w tym w kwestii stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji czy ostatecznego postanowienia, dotyczą odmiennych stanów faktycznych i prawnych. Przykładowo w przywołanym wyroku z dnia 09.02.2012r. sygn. akt I FSK 512/11 Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty wskazujące na naruszenie art. 208 § 1 O.p. Organ odwoławczy zauważył, że naruszenie tego artykułu polegało na bezpodstawnym umorzeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia naczelnika urzędu skarbowego w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a więc rozpatrywana przez Sąd sprawa dotyczyła innego stanu faktycznego.

Jednocześnie zauważono, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] pismem z dnia [...].04.2012r. nr [...] poinformował Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, że w związku z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...].07.2006r. nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, III i IV kwartał 2003r., w dniu [...].06.2011r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego, o którym Strona została poinformowana. Jednak w stosunku do zobowiązania podatkowego za II kwartał 2003r. z uwagi na to, że nie było objęte ww. decyzją z dnia [...].07.2006r., nie miały miejsca okoliczności powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Zdaniem pełnomocnika, z przedstawionego w odwołaniu orzecznictwa jak i stanowiska przedstawicieli doktryny wynika, że zastosowanie środka egzekucyjnego, u którego podstaw leży decyzja, wobec której stwierdzono nieważność, nie powoduje przerwania biegu okresu przedawnienia. Tym samym organ podatkowy chcąc doprowadzić do przerwania biegu przedawnienia, zastosował bezpodstawnie środek egzekucyjny, od którego w późniejszym okresie i tak odstąpił. Odnosząc się do tego stwierdzono, że zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Organ odwoławczy wskazał, że w momencie wystosowania zawiadomienia z dnia [...].06.2011r. nr [...]o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność pieniężną z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego (doręczonego Stronie w dniu [...].06.201 Ir.), w obrocie prawnym istniała decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...].07.2006r. nr [...]. Uchylenie tego rozstrzygnięcia decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...].10.2011r. nr [...]w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia spowodowało umorzenie postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] (postanowienie z dnia [...].12.2011r. nr [...]). Stwierdzono, że umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku, tj. przerwania biegu przedawnienia, wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną w myśl art. 70 § 4 O.p. Tym samym konsekwencje wywołane przez zastosowanie środka egzekucyjnego przed uchyleniem czynności egzekucyjnej pozostają w mocy.

W rozpatrywanej sprawie w dniu [...].06.2011r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za I, III i IV kwartał 2003r., na podstawie art. 70 § 4 O.p. Terminy przedawnienia rozpoczęły bieg na nowo (przedawnienie zobowiązań podatkowych za I, III i IV kwartał 2003r. nastąpi z dniem [...].06.2016r.). Zatem, zawarty w odwołaniu zarzut naruszenia art. 70 § 4 O.p. poprzez bezpodstawne zastosowanie środka egzekucyjnego, należy uznać za niezasadny. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, poprzez - zdaniem pełnomocnika - brak uznania, iż w niniejszej sprawie zachodzi potrzeba umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania Strony za 2003r.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W myśl art. 19 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2 a w przypadku importu -suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym w świetle art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, [...] nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych na rzecz innych podmiotów gospodarczych tj. z faktury:

- z dnia [...].03.2003r. nr [...], wystawionej przez firmę [...], na rzecz spółki z o.o. [...] z [...] na wartość netto [...] zł, podatek VAT[...] zł, z dnia [...].08.2003r. nr [...], wystawionej przez "[...]" sp. z o.o. na rzecz spółki z o.o. [...], na wartość netto [...]zł, podatek VAT [...]zł.

Zaznaczono, że Strona na żadnym etapie postępowania, jak również w odwołaniu z dnia [...].09.2012r., nie kwestionowała ustaleń faktycznych, dotyczących pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z ww. faktur, co miało miejsce w I kwartale 2003r. (faktura VAT z dnia [...].03.2003r. nr [...]) i III kwartale 2003r. (faktura VAT z dnia [...].08.2003r. nr [...]). Stąd też zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną i nieuzasadnioną interpretację (Strona nie wskazała na czym dokładnie błędy te miały polegać) nie zasługuje na uwzględnienie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu po dokonaniu oceny stanu faktycznego zaistniałego w I kwartale 2003r. stwierdził, że rozstrzygnięcie organu I instancji jest zgodne z prawem. Stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia [...].08.2012r. nr [...] w zakresie określenia [...] zobowiązania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2003r.Odnośnie III kwartału 2003r. stwierdzono, że z uwagi na przedawnienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za II kwartał 2003r. i w konsekwencji uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zaskarżonej decyzji w tym zakresie i umorzenie postępowania w sprawie, powstała konieczność przyjęcia w rozliczeniu III kwartału 2003r., wykazanej przez Stronę w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2003r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości [...] zł.

Zgodnie z art. 27 ust. 5 ustawy o VAT, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości (...).

W świetle powyższego oraz wobec zawyżenia kwoty podatku naliczonego w wysokości [...] zł, wynikającego z faktury VAT z dnia [...].08.2003r. nr [...], rozliczenie za III kwartał 2003r. przedstawia się następująco:

– podatek należny [...]zł

– kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji [...] zł

– podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług [...] zł

– korekta zmniejszająca podatek naliczony [...] zł

– kwota podatku naliczonego do odliczenia razem [...] zł

– kwota podatku podlegająca wpłacie [...] zł

Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji za III kwartał 2003r. i w tym zakresie określił [...] wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. Zaznaczono, że w sentencji zaskarżonej decyzji organ I instancji niezasadnie wskazał przepis art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Organ odwoławczy stwierdził, że w badanym okresie, tj. 2003r. obowiązującymi przepisami, na podstawie których naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej dokonywał określenia wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w przypadku, gdy w deklaracji podatkowej podatnik wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej bądź wykazał kwotę zwrotu wyższą od kwoty należnej, były art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Z uwagi na to, że oba artykuły, tj. art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczą tej samej kwestii, a mianowicie rozliczenia podatku VAT przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, w określonych w tych przepisach przypadkach, stwierdzono, że przywołanie w sentencji zaskarżonej decyzji art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. stanowi uchybienie nie mające wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Ponadto organ I instancji ustalił, że Strona ujęła w rozliczeniu IV kwartału 2003r. fakturę VAT z dnia [...].03.2003r. nr [...], wystawioną przez [...] (teściową Strony) na wartość netto [...]zł, podatek VAT [...]zł. W ramach sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego (protokół z dnia [...].01.2006r.) stwierdzono, że w dokumentach [...]znajduje się faktura VAT KOREKTA z dnia [...].10.2003r. do ww. faktury, podpisana przez [...], dokumentująca zwrot towaru sprzedawcy na kwotę netto [...]zł, podatek VAT [...]zł. W związku z tym, że Strona do protokołu przesłuchania z dnia [....].04.2006r. zeznała, że faktury VAT KOREKTA z dnia [...].10.2003r. nie ujęła w ewidencji w wyniku przeoczenia, stwierdzono, że organ I instancji prawidłowo uznał, iż przedmiotowa faktura VAT z dnia [...].03.2003r. nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, w świetle art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Przepis ten zawiera, w stanie prawnym obowiązującym w 2003r., wyraźne odesłanie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jednocześnie obligował organy podatkowe, badające kwestie dotyczące podatku VAT, do odnoszenia się do kwestii dotyczących podatku dochodowego. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów jest pojęciem funkcjonującym na gruncie podatków dochodowych i zdefiniowane jest w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącym, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Tak więc organ podatkowy rozstrzygając zagadnienie z zakresu podatku VAT za 2003r. ma prawo posłużyć się ustaleniami dotyczącymi podatku dochodowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W odwołaniu pełnomocnik zarzucił, że organ I instancji nie wyjaśnił przyczyn uznania wyłącznie części wskazanych kwot, dotyczących wydatków Strony na nabycie usług pozyskania odbiorców zagranicznych, udokumentowanych fakturą VAT nr [...]z dnia [...].12.2003r., co - w ocenie pełnomocnika - należy uznać za naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania. Jako przykład wskazał oparcie się na zeznaniach świadka - [...], która zmęczona przesłuchaniem i dotknięta długotrwałą chorobą zeznała w sposób "właściwy" dla organu podatkowego (protokół przesłuchania z dnia [...].04.2006r.). Zeznania te organ I instancji uznał za wystarczający dowód, że dana usługa pośrednictwa winna opiewać na [...]zł. Odnosząc się do powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że [...] podczas przesłuchania w dniu [...].04.2006r. w charakterze świadka nie zgłaszała, że stan zdrowia nie pozwala jej na składanie zeznań. Uznać należy zatem, że stan zdrowia pozwalał [...] [...] na złożenie zeznań. Jednocześnie, Strona w przesłuchaniu świadka brała udział i do protokołu nie zgłosiła żadnych uwag, jak również nie zadawała pytań. Faktem bezspornym w sprawie jest ujęcie przez [...] w rejestrze zakupów za IV kwartał 2003r. faktury VAT nr [...]z dnia [...].12.2003r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wystawionej przez [...], dotyczącą usługi pozyskania odbiorców zagranicznych. Jak wynika z posiadanej dokumentacji (protokół kontroli doraźnej z dnia [...].12.2003r. przeprowadzonej u [...] wraz z załącznikami) do firmy [...] Strona dokonywała sprzedaży już w 2002r., natomiast firma [...], dla której zostały wystawione 2 faktury sprzedaży eksportowej w grudniu 2003r., także nie przyniosła efektów finansowych, ponieważ w 2004r. dokonano zwrotu tych towarów, co wynika z ustnych wyjaśnień Strony, złożonych w dniu [...].04.2006r. Na tę okoliczność w dniu [...].04.2006r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] OZ w [...] przesłuchano [...] [...] która zeznała, że ciężko jej stwierdzić i opisać zdarzenia gospodarcze, które zaszły w 2003r., nie odnalazła w swojej dokumentacji dowodów potwierdzających pozyskanie takich odbiorców, nie było też w tym zakresie żadnej umowy. Przesłuchiwana przyznała, że usługa została zawyżona i biorąc pod uwagę efekty swojej pracy ponownie ją wyceniła na wartość [...]zł. W związku z nieuznaniem kosztów wykonania usługi pozyskania kontrahentów zagranicznych w wysokości [...]zł ([...] zł - [...]zł) za koszty uzyskania przychodów przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu w decyzji z dnia [...].07.2006r. nr [...]określającej [...] zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 (stanowisko to podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w decyzji z dnia [...].11.2006r. nr [...]), organ I instancji zasadnie, w ocenie organu odwoławczego, nie uznał podatku naliczonego, wynikającego z przedmiotowej faktury VAT w kwocie [...] zł za podstawę obniżenia podatku należnego za IV kwartał 2003r. Zaznaczono, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...].11.2006r. nr [...] podlegała kontroli sądowej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu (wyrok z dnia 19.09.2007r. sygn. akt I SA/Po 196/07), a także była przedmiotem skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 21.11.2008r. sygn. akt II FSK 503/08 oddalił skargę kasacyjną Strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 19.09.2007r. sygn. akt I SA/Po 196/07 odnośnie faktury VAT nr [...]z dnia [...].12.2003r. wskazał, że cyt.: "(...) Skoro skarżąca nie przedstawiła w toku postępowania żadnych dowodów na okoliczność poniesienia wydatku w wysokości wskazanej na fakturze, a wykonawca usługi zeznaje, że należność za wykonaną usługę została zawyżona, podając jednocześnie, że należność powinna wynosić [...] zł, to prawidłowo organ przyjął, że tylko co najwyżej kwota [...] zł może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu." Uznanie w tym stanie rzeczy (mimo braku wiarygodnych dowodów potwierdzających omawiane zdarzenie gospodarcze) kwoty [...]zł wskazanej przez [...] [...], za koszt Pani [...] jest korzystne dla Strony.

W związku z zawartym w odwołaniu zarzutem oparcia się przez organ podatkowy I instancji na "ustnych wyjaśnieniach", podczas gdy zgodnie z zasadą pisemności postępowania, dowody z przesłuchań winny być gromadzone w formie pisemnej, organ odwoławczy stwierdził, że z pisma z dnia [...].04.2006r., kierowanego do Strony przez organ I instancji wynika, iż cyt.: "Według ustnych wyjaśnień złożonych przez [...] w dniu [...].04.2006r. uzyskano informację, że w roku 2004 została dokonana korekta tej sprzedaży - zwrot towaru." Stwierdzenie to przez Stronę nie zostało zanegowane jako nieprawdziwie, czy też nieprecyzyjnie sformułowane na żadnym etapie postępowania, a zaznaczyć należy, że Stronie zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania, zgodnie z art. 123 § 1 O.p. "Ustne wyjaśnienia" [...] nie stanowiły podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...]z dnia [...].12.2003r., lecz jak wywiedziono powyżej, zeznania wykonawcy usługi [...].

Ponadto organ I instancji, po przeanalizowaniu kosztów zakupu paliwa do samochodu wykorzystywanego przez Stronę w prowadzonej działalności gospodarczej oraz uwzględniając wyjaśnienia Strony z dnia [...].03.2006r., nie uznał kwoty [...] zł ([...]zł – [...] zł) za poniesioną na zakup paliwa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Kwota zawyżenia podatku naliczonego w październiku 2003r. objęła [...] faktur VAT na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, natomiast w listopadzie 2003r. [...] faktur VAT na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (szczegółowe zestawienie faktur VAT przedstawiono na str. 6-8 zaskarżonej decyzji). Wobec powyższego organ I instancji stwierdził, że ujęty w przedmiotowych fakturach VAT podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego za IV kwartał 2003r., na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. W kwestii przedmiotowych wydatków na zakup paliwa również wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który w wyroku z dnia 19.09.2007r. sygn. akt I SA/Po 196/07 wskazał, że cyt.: "Skoro sama skarżąca w toku postępowania przyznała, że zużyła do celów prowadzenia działalności gospodarczej paliwo, za zakup którego wydała [...] zł, a w księgach w koszty uzyskania przychodów zaliczyła kwotę [...] zł, to tym samym słusznie organ uznał, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł. Biorąc pod uwagę oświadczenie złożone w toku postępowania przez skarżącą i wskazaną wyżej definicję kosztu uzyskania przychodów, zarzut zawarty w skardze naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest pozbawiony jakichkolwiek podstaw, ponieważ nie można uznać za koszt uzyskania przychodów wydatków, które zgodnie z oświadczeniem skarżącej nie zostały poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą."

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu po dokonaniu oceny stanu faktycznego zaistniałego w IV kwartale 2003r. stwierdził, że rozstrzygnięcie organu I instancji jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...].08.2012r., nr [...] w zakresie określenia [...] zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2003r.

Pełnomocnik [...] wniósł skargę na powyższą decyzje zarzucając jej rażące naruszenie norm prawa:

– poprzez niezastosowanie regulacji art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., w efekcie czego organ nie uznał, iż w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej za 2003 r.,

– poprzez błędną i nieuzasadnioną interpretację regulacji art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.),

– poprzez błędną i nieuzasadnioną interpretację regulacji art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.),

a także poprzez naruszenie regulacji art. art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 4 i § 6, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 139 § 1, art. 178 § 1, art. 180 § 1, art.187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 200 § 1, art. 210 § 4, art. 216, art. 219 ustawy O.p. w zakresie wskazanym w skardze.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że organ odwoławczy w swojej decyzji odrzucił argumentację strony w odniesieniu do kwestii przedawnienia. Uchybił tym samym swej roli w postępowaniu. Organ II instancji dostrzegł co prawda, że przedawnienie jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania podatkowego, lecz wniosków Skarżącej już nie podzielił. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał za zasadny zarzut niezastosowania przez organ I instancji art. 208 § 1, w związku z art. 70 § 1 O.p. - ale tylko w odniesieniu do II kwartału 2003r., a to nie stanowi dla Skarżącej żadnej korzyści, bo i tak zobowiązanie za ten okres wynosiło [...] zł. W ocenie pełnomocnika, decyzje organów obu instancji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2003r. zostały doręczone po upływie terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, bowiem wprawdzie złożono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...].12.2006r. nr [...], jednak istotny jest skutek, jaki wywarły orzeczenia sądów I i II instancji w tej sprawie. Po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21.05.2009r. sygn. akt I SA/Po 221/09, Strona złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, w wyniku której zapadł wyrok z dnia 19.11.2010r. sygn. akt I FSK 1823/09 uchylający zaskarżony wyrok w całości i przekazujący sprawę do ponownego rozpatrzenia. Pełnomocnik zarzucił organowi II instancji, że nie odniósł się w ogóle do zawartego w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenia cyt.: "(...) Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, jak również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 210 § 1 pkt 8 O.p., przejawiające się uchyleniem przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, w sytuacji, w której zaskarżone rozstrzygnięcie, jako niepodpisane przez osobę upoważnioną do działania w imieniu organu podatkowego obarczone było kwalifikowaną wadą rażącego naruszenia prawa, uzasadniającą stwierdzenie nieważności decyzji. Skoro Sąd I instancji stwierdził, iż decyzję podpisała osoba do tego nieupoważniona, powinien stwierdzić jej nieważność z uwagi na wystąpienie przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 1 O.p.". Poza tym w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zdaje się nie dostrzegać powagi uchybień w wydawanych decyzjach, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku. Organ II instancji po prostu stwierdził, że skoro wystąpiono na drogę sporu przed sądami administracyjnymi, to zawieszenie ma miejsce. W ocenie Skarżącej istotnym jest skutek, jaki przynosi przeprowadzone postępowanie sądowoadministracyjne i zapadłe wyroki. Pełnomocnik wskazał na wyrok z dnia 20.12.2005r. sygn. akt II FSK 275/05, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że cyt.: "Stwierdzenie nieważności wywiera skutki od samego początku (ex tunc), co oznacza, że wada decyzji, jak i stan nieważności zaistniały w dacie wydania decyzji, a nie pojawiły się w późniejszym czasie. Organ wydający decyzję stwierdza wadliwości już istniejące wcześniej, a więc ze skutkiem wstecznym, od daty wydania wadliwej decyzji i w takim też czasie pozbawia ją domniemania ważności (legalności)." Wynikiem orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie Skarżącej był wyrok z dnia 03.03.201 Ir. sygn. akt I SA/Po 89/11, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że cyt.: "(...) skład orzekający w niniejszej sprawie przyjmuje ustalony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 maja 2009 r. o sygn. akt I SA/Po 221/09 stan faktyczny, zgodnie z którym zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2006 r. nie została podpisana przez osobę upoważnioną do działania w imieniu organu, co stanowi kwalifikowaną wadę rażącego naruszenia prawa określoną w art. 247 § 1 pkt 1 O.p." Organ II instancji bez pogłębionej analizy stwierdził, że skoro wystąpiono ze skargą do sądu administracyjnego, to należy uznać, że nastąpiło zawieszenie okresu przedawnienia. W opinii Skarżącej w przedmiotowej sprawie nie doszło do zawieszenia okresu przedawnienia w związku z wniesieniem skarg do sądów administracyjnych. Istotny skutek wywierać będzie bowiem stwierdzenie nieważności decyzji przez sądy administracyjne, a zatem jak wynika ze specyfiki instytucji stwierdzenia nieważności decyzji z art. 247 O.p., stwierdzenie nieważności wywiera skutki od samego początku (ex tunc), co oznacza, że wada decyzji, jak i stan nieważności zaistniały w dacie wydania decyzji, a nie pojawiły się w późniejszym czasie. Mimo, iż sama decyzja została wydana, i weszła do obrotu prawnego, to z uwagi na rażące uchybienia popełnione przez organ podatkowy przy jej wydawaniu należało ją wyeliminować z obrotu prawnego ze skutkiem od chwili jej wydania.

Oznacza to, że z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego nie nastąpiło rozpoczęcie okresu zawieszenia biegu okresu przedawnienia.

Pełnomocnik powołał się na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.02.2012r. sygn. akt I FSK 512/11, gdzie Sąd wskazał, że cyt.: "(...) uchylenie postanowienia przez organ odwoławczy oznacza wyeliminowanie postanowienia ze skutkiem od daty uchylenia (ex nunc). Stwierdzenie jego nieważności wywołuje natomiast skutki od chwili jego wydania (ex tunc). W tej ostatniej sytuacji postanowienie należy potraktować tak jakby nigdy nie zostało wydane. Ma to swoje znaczenie dla czynności prawnych podjętych na podstawie takiego postanowienia, w tym dla kluczowego w rozpoznawanej sprawie zastosowania środka egzekucyjnego". Pełnomocnik nie zgodził się z poglądem organu II instancji, że ww. wyrok nie ma zastosowania w niniejszej sprawie przez wzgląd na odmienny stan faktyczny, w jakim zapadł wskazany wyrok. Oczywistym jest, że stan faktyczny był odmienny, lecz Skarżąca wskazała na skutki występujące w przypadku stwierdzenia nieważności danego aktu. W/w. orzeczenie w pełni znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie w drodze analogii. Co więcej, organ II instancji odniósł się wyłącznie do ww. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, podczas gdy z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28.03.2007r. sygn. akt VIII SA/Wa 135/07 wynika, że cyt.: "Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powoływanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, a oczywiście ma do tego prawo, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca. Wiąże się to z regułą "uczciwego procesowania", która według Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (zob. wyrok z 30 października 2001 r., II SA 1409/00, niepubl.; przywołany przez B. Gruszczyńskiego S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 471)".

Reasumując, pełnomocnik stwierdził, że w przypadku decyzji, którą należy uznać za niebyłą (nieważną), nie dochodzi do wpływu postępowania sądowoadministracyjnego na zawieszenie biegu przedawnienia.

Odnośnie przerwania biegu terminu przedawnienia Skarżąca wskazała, że tytuły wykonawcze zostały wystawione w efekcie wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...].12.2006r. nr [...], tym samym środki egzekucyjne zastosowane na ich podstawie straciły swój byt prawny i uznać je należy za niebyłe. Stanowisko takie potwierdza w/cyt. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.02.2012r. sygn. akt I FSK 512/11.Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z dnia 02.06.2012r sygn. akt I SA/Kr 372/12 stwierdzając, że dopiero stwierdzenie nieważności decyzji prowadzi do tego, że nie ma przerwy biegu terminu przedawnienia. Pełnomocnik przedstawił również stanowisko przedstawicieli doktryny (patrz Dowgier R., Etel L., Kosikowski C, Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Ordynacja podatkowa. Komentarz, (do art. 70), LEX, 2011), zgodnie z którym stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej prowadzi do tego, że nie ma przerwy biegu terminu przedawnienia. Według pełnomocnika, z przedstawionego orzecznictwa i stanowiska przedstawicieli doktryny wynika, że zastosowanie środka egzekucyjnego, u którego podstaw leży decyzja, wobec której stwierdzono nieważność, nie powoduje przerwania biegu okresu przedawnienia. Pełnomocnik zarzucił, że organ podatkowy chcąc doprowadzić do przerwania biegu przedawnienia, zastosował bezpodstawnie środek egzekucyjny, od którego w późniejszym okresie i tak odstąpił (postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...].11.2011r. w sprawie zawieszenia postępowania egzekucyjnego oraz postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...].12.2011r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego). Pełnomocnik wskazał, że organy podatkowe celowo zastosowały środek egzekucyjny, chcąc doprowadzić do przerwania potencjalnego okresu przedawnienia. Na moment wystosowania zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego z dnia [...].06.2011r. nr [...] nie istniała bowiem ostateczna, prawomocna decyzja mogąca stanowić podstawę do dokonania egzekucji administracyjnej. Tym samym zamiast decyzji określających, organy I i II instancji winny umorzyć postępowanie w sprawie ze względu na upływ okresu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2003 r.

Ponadto Strona zauważyła, że zaskarżona decyzja zawiera szereg błędów skutkujących koniecznością co najmniej uchylenia decyzji (w przypadku braku uznania, że postępowanie ulega umorzeniu ze względu na upływ okresu przedawnienia, co jednak jest głównym i zasadniczym zarzutem skargi) i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, tj.:

- organy obu instancji niewłaściwie ustosunkowały się do wniosków dowodowych Skarżącej, tj. nie wskazały należycie, czy im się przychylają, czy też odmawiają im prawa do realizacji, na okoliczność czego winien był wydać (Skarżąca przeszła z liczby mnogiej do pojedynczej) stosowne postanowienie, co stanowi naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 w związku z art. 216 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych we wniosku z dnia [...].08.2012r. - kwestię tę organ II instancji jedynie komentuje w zaskarżonej decyzji;

- organy obu instancji nie ustosunkowały się należycie do wniosku Strony z dnia [...].08.2012r., dotyczącego przekazania pism [...] z dnia [...].03.2006r. oraz [...].03.2006r. wraz z załącznikami.

Mając na uwadze powyższe organy podatkowe, zdaniem Strony, nie podjęły wszelkich niezbędnych kroków w celu ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Przykładowo, wniosek o przesłuchanie świadków kierowała Skarżąca już na wcześniejszych etapach postępowania, lecz organ podatkowy nie podejmował się realizacji tych wniosków. Dopiero w uzasadnieniu decyzji organ II instancji odmówił Skarżącej przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przedstawiając swoje stanowisko w sprawie. Niemniej jednak brak zebrania stosownych zeznań świadków uniemożliwia należyte zebranie materiału dowodowego, pozwalające stwierdzić, iż dochowano podstawowej zasady prawdy obiektywnej w prowadzonym postępowaniu.

Ponadto pełnomocnik zarzucił, że organy podatkowe arbitralnie kwestionują poszczególne pozycje dowodowe, jak na przykład faktury, bez uzasadnionej przyczyny, a innym z kolei przyznają wiarę jako dowodu w postępowaniu. Przykładowo, organy podatkowe nie mogą bazować na zeznaniach świadka - [...], która zmęczona przesłuchaniem i dotknięta długotrwałą chorobą zeznaje w sposób "właściwy" dla organów podatkowych (protokół przesłuchania z dnia [...].04.2006r.), a więc jej zeznania organ podatkowy w sposób bezpośredni uznaje za wystarczający dowód, aby uznać, że zdarzenia gospodarcze miały miejsce. Pełnomocnik zarzucił organowi II instancji, że dość jednostronnie i tendencyjnie przedstawił treść protokołu, co potwierdza pro fiskalne nastawienie organów podatkowych. Z protokołu wynika, że przesłuchiwanej trudno jednoznacznie opisać i wycenić zdarzenia gospodarcze właśnie ze względu na przebyte choroby i stan zdrowia. Nawet jeśli w danym dniu [...] podała kwotę [...]zł netto, to była to kwota szacunkowa nie poparta ze strony organów podatkowych żadnymi dowodami. W tej sytuacji organy podatkowe winny przeprowadzić szerokie postępowanie dowodowe celem ustalenia faktu istnienia danego zdarzenia gospodarczego i kwot na jakie owo zdarzenie opiewało. W tym przypadku oparto się na stwierdzeniu [...], że dana usługa pośrednictwa dokumentowana w IV kwartale 2003r. winna opiewać na [...]zł. Na tej podstawie uznano pozostałą kwotę jako zawyżoną, nie przeprowadzając dodatkowych czynności dowodowych. Pełnomocnik przytoczył również fragment uzasadnienia decyzji organu I instancji, z którego wynika, że w sprawie oparto się na "ustnych wyjaśnieniach". Tymczasem, zgodnie z zasadą pisemności postępowania, dowody z przesłuchań powinny być gromadzone w formie pisemnej, a więc wyjaśnienia te winny być zawarte w protokole. W ocenie pełnomocnika również kwestionowanie kosztów z faktury nr [...]z dnia [...].12.2003r. jest obarczone błędem, bowiem [...] nie dokonała korekty ww. faktury, a organ podatkowy na podstawie przesłuchania twierdzi, że kwota należna uległa zmniejszeniu.

Odnośnie naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik zarzucił organom obu instancji naruszenie art. 120 O.p. poprzez błędną interpretację przepisów ustawy VAT w zakresie określenia Stronie kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz brak uznania, że w niniejszej sprawie zachodzi potrzeba umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie. Ponadto, nie zawierając w zaskarżonej decyzji przekonywującego uzasadnienia, naruszono przepis art. 121 § 1 O.p. W świetle tego przepisu wykluczone jest posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.04.2000r. sygn. akt III SA 680/00, z dnia 18.05.1995r. sygn. akt SA/Po 337/95). Zdaniem Strony w postępowaniu założono konieczność osiągnięcia celu fiskalnego, o czym świadczy zastosowanie środka egzekucyjnego mającego na celu przerwanie biegu okresu przedawnienia, czy też brak uznania z mocy prawa przedawnienia przedmiotowego zobowiązania za 2003r. W zakresie tych zarzutów, na tle zasady zaufania do organów podatkowych, organ II instancji w swojej decyzji ogóle się nie wypowiada. Zasada zaufania do organów podatkowych, nie może być traktowana jako abstrakcyjny postulat wobec organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.03.2002r. sygn. akt III SA 3390/00). Brak zastosowania w przedmiotowej sprawie prawidłowej wykładni, a w efekcie błąd w subsumpcji wpływa na utratę zaufania Podatnika do rozstrzygnięć organów podatkowych. Rażącym przypadkiem naruszenia tej zasady jest wzywanie Strony (oficjalne wezwanie do przedłożenia pełnomocnictwa lub wykonywanie telefonów do Strony przez pracowników organu I instancji) do przedłożenia umocowania dla adwokata [...] z datą wsteczną, mające na celu umożliwienie przeprowadzenia postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...].01.2012r. W ocenie pełnomocnika naruszona została również zasada czynnego udziału Strony w postępowaniu, wyrażona w art. 123 § 1 O.p. oraz w art. 178 § 1, art. 190 § 1 i § 2 tej ustawy (wskazano na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.08.1999r. sygn. akt SA/Rz 282/00 mówiący m. in. o tym, co należy rozumieć pod pojęciem udziału strony w każdym stadium postępowania). W wyniku dokonanej w dniu [...].08.2012r. czynności przeglądania akt, Strona uznała, że zebrany materiał dowodowy jest niepełny i wystąpiła z szeregiem wniosków o przeprowadzenie dowodów, czy też wydanie kopii poszczególnych kart akt - wnioski Strony z dnia [...].08.2012r. oraz z dnia [...].08.2012r. Skarżąca stoi na stanowisku, że organ I instancji niewłaściwie ustosunkował się do wniosków dowodowych, tj. nie wskazał czy im się przychyla, czy też odmawia im prawa do realizacji, na okoliczność czego winien był wydać stosowne postanowienie. Strona pismem z dnia [...].08.2012r. wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, organ I instancji do ww. wniosku się nie ustosunkował, a organ II instancji nie dostrzegł w tym przypadku naruszenia przepisów postępowania i stwierdził, że kwestia powołania dodatkowych świadków została rozstrzygnięta na etapie postępowania. Ponadto organy I i II instancji nie ustosunkowały się należycie do wniosku Strony z dnia [...].08.2012r., dotyczącego przekazania pism [...] z dnia [...].03.2006r. oraz z dnia [...].03.2006r. wraz z załącznikami. Organ I instancji zrealizował jedynie żądanie Strony w zakresie przekazania kopii deklaracji kwartalnych na podatek od towarów i usług za 2003r., miało to jednak miejsce już po wydaniu decyzji, tj. deklaracje doręczono Stronie dnia [...].08.2012r. Oznacza to, że Strona została pozbawiona prawa do wypowiedzenia się w sprawie, odnosząc się choćby do przesłanych deklaracji. Z kolei, w odpowiedzi na wniosek Strony z dnia [...].08.2012r. o dostarczenie kopii protokołu z przesłuchania [...] w dniu [...].04.2012r., nadesłano kopię w formie faxu w dniu [...].08.2012r. - co stanowi naruszenie zasady pisemności w postępowaniu. W tym zakresie organy podatkowe nie mają sobie nic do zarzucenia, bowiem uznały, że wysyłając faksem ww. protokół dochowane zostały wszystkie wymogi, w tym zasada pisemności. Z kolei w odniesieniu wniosku z dnia [...].08.2012r., dotyczącego wydania kopii dokumentów związanych z zarządzaniem nieruchomością handlowo - usługową, organ II instancji uznał za zasadną formę załatwienia wniosku umieszczając na nim adnotację. W opinii Skarżącej takie postępowanie stanowi przykład naruszenia zasady pisemności. Skarżąca wskazała, że obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organy podatkowe nie mogą się ograniczyć do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23.07.2004r. sygn. akt III SA 949/2003). Takie założenie wynika z postępowania organów podatkowych w niniejszej sprawie. Organ arbitralnie decydował, które wnioski dowodowe dopuści, a które pozostawi bez rozpatrzenia, nie informując o tym Skarżącej, ani też nie uzasadniając swojego postępowania. Pełnomocnik zauważył, że jeśli materiał dowodowy zawiera luki co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08.01.2003r. sygn. akt. I SA/Łd 2272/2002).

Mając na uwadze wskazane wnioski Skarżącej kierowane do organu I instancji po zapoznaniu się pełnomocnika z aktami sprawy w dniu [...].08.2012r., pełnomocnik stwierdził, że naruszono art. 200 O.p., bowiem organy podatkowe winny spełnić wnioski Skarżącej albo ustosunkować się do nich w formie przewidzianej w przepisach prawa, a następnie wyznaczyć Stronie termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Kolejne, w ocenie Skarżącej, naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej wynika z art. 124 tej ustawy. Skarżąca nie zgadza się z argumentacją organów obu instancji, uznając ją za chybioną i nie wyczerpującą treści przywoływanych przepisów prawa materialnego, jak i procesowego (kwestia przedawnienia). Tym bardziej próby subsumpcji dokonywane w decyzji przez organ II instancji nie przemawiają do świadomości Skarżącej, czego dowodem są zarzuty podniesione w skardze. Co więcej, argumenty skargi wskazują również na naruszenie przez organy podatkowe obu instancji zasady uregulowanej w art. 124 O.p. związku z obowiązkiem zawartym w art. 210 tej ustawy. W szczególności w zaskarżonej decyzji brak rzetelnego wskazania podstawy prawnej wraz z jej zacytowaniem i uzasadnieniem. Ponadto organ II instancji oparł się wyrywkowo na poszczególnych czynnościach dowodowych i wynikłych z nich materiałach dowodowych. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie można wywnioskować, na jakich dowodach organ podatkowy się oparł i dlaczego innym odmówił wiarygodności, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 O.p. - przykładem jest choćby ignorowanie wniosków dowodowych Strony z dnia [...].08.2012r. oraz z dnia [...].08.2012r. W zaskarżonej decyzji nie odniesiono się do wszystkich zarzutów, wyjaśnień i pism Skarżącej w czasie postępowania. W konsekwencji brak należytego uzasadnienia sprawiło, że Strona nie jest w stanie właściwie ocenić legalności zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik zaznaczył również, że kwestia rozliczeń zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2003r. trwa od [...].11.2005r., w więc jest rozpatrywana przez liczne instancje organów podatkowych, jak i sądy administracyjne już około 7 lat. W ocenie pełnomocnika cyt.:" Nijak ma się to do zasady ekonomiki procesowej, nie wspominając już o nakładach (poniesione koszty, poświęcony czas itp.), jakie musiała ponieść Skarżąca w związku z obsługą procesową sprawy." Strona wskazała na obowiązek realizacji przez organy podatkowe normy prawnej art. 125 Ordynacji podatkowej, nawiązującej wprost do zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i ustosunkował się do zarzutów w niej podniesionych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Ustosunkowując się do zasadniczego zarzutu skargi tj. niezastosowania art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. Sąd stwierdza, że jest on bezzasadny.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, o czym stanowi przepis art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za I, III i IV kwartał 2003r., bowiem wskutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego został zawieszony bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych w okresie od dnia [...].01.2007r. (wpływ do organu skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...].12.2006r. nr [...] w przedmiocie podatku VAT za I, III i IV kwartał 2003r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu do dnia 11.05.2011r. (wpływ do organu prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 03.03.2011r. sygn. akt I SA/Po 89/11. Od dnia [...].05.2011r. bieg terminu przedawnienia biegnie dalej, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. Wobec powyższego nowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za I i III kwartał 2003r. upływa z dniem [...].04.2013r. oraz za IV kwartał 2003r. upływa z dniem [...].04.2014r. Nie można przychylić się więc do zawartego w skardze twierdzenia pełnomocnika, że z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego nie nastąpiło rozpoczęcie okresu zawieszenia biegu okresu przedawnienia, z uwagi na stwierdzenie - w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego - nieważności decyzji ostatecznej. Takie stanowisko nie znajduje potwierdzenia w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Z przepisu tego jasno wynika, że z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych ulega zawieszeniu. W tej sytuacji wynik postępowania sądowoadministracyjnego nie niweluje automatycznie czynności jaką jest wniesienie skargi. Uzasadniając argumentację dotyczącą zarzutu nieuznania przez organ II instancji, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za I, III i IV kwartał 2003 r. Skarżąca powołała się na treść wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.12.2005r. sygn. akt II FSK 275/05 oraz z dnia 09.02.2012r. sygn. akt I FSK 512/11 jednocześnie wskazując, że to ostatnie orzeczenie w pełni znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie w drodze analogii. Zauważyć należy, że z przywołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.02.2012r. sygn. akt I FSK 512/11 wynika, że cyt.: "(...) uchylenie postanowienia przez organ odwoławczy oznacza wyeliminowanie postanowienia ze skutkiem od daty uchylenia (ex nunc). Stwierdzenie jego nieważności wywołuje natomiast skutki od chwili jego wydania (ex tunc). W tej ostatniej sytuacji postanowienie należy potraktować tak jakby nigdy nie zostało wydane. Ma to swoje znaczenie dla czynności prawnych podjętych na podstawie takiego postanowienia, w tym dla kluczowego w rozpoznawanej sprawie zastosowania środka egzekucyjnego" oraz cyt.: "(...) Związek przyczynowo skutkowy tej czynności z nadaniem decyzji klauzuli natychmiastowej wykonalności wydaje się oczywisty, albowiem wydanie postanowienia w tym przedmiocie, a następnie zastosowanie środka egzekucyjnego stanowi ciąg czynności, które podejmuje organ podatkowy, chcąc uchronić się przed skutkami upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Gdyby jednak postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wyeliminowane z obrotu prawnego ze skutkiem ex tunc, to automatycznie przyjąć by należało, że podjęta czynność egzekucyjna została wydana bezprawnie, a zatem nie mogłaby zostać uznana za czynność prawną, wywołującą skutki prawne, wśród których w myśl art. 70 § 4 O.p. wymienić należy przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego." W wyroku tym mowa jest więc o zastosowaniu środka egzekucyjnego, wskutek którego zostaje przerwany bieg terminu przedawnienia (70 § 4 O.p.). Niezrozumiałym jest zatem, w jaki sposób zastosować, jak sugeruje Skarżąca, ww. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.02.2012r. sygn. akt I FSK 512/11 w drodze analogii, skoro w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znalazł przepis art. 70 § 6 pkt 2 O.p., traktujący o zawieszeniu bieg terminu przedawnienia.

Podobnie, odnośnie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.12.2005r. sygn. akt II FSK 275/05 Sąd zauważa, że przedmiotem rozważań Sądu w tej sprawie, był wpływ stwierdzenia nieważności decyzji na prowadzone postępowanie egzekucyjne. W skardze podniesiono zarzut odniesienia się przez organ II instancji w zaskarżonej decyzji wyłącznie do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.02.2012r. sygn. akt I FSK 512/11, podczas gdy z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28.03.2007r. sygn. akt VIII SA/Wa 135/07 wynika, że cyt.: "Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powoływanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, a oczywiście ma do tego prawo, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do, wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca. Wiąże się to z regułą "uczciwego procesowania". Sąd zgadza się z zaprezentowanym stanowiskiem, jednak zarzut można by było uznać za zasadny w przypadku, gdy Skarżąca przywołując uzasadnienie wyroku jednocześnie wskazałaby jaki konkretnie związek ma sprawa rozpoznawana przez Sąd ze sprawą Skarżącej. W skardze zacytowane natomiast zostały wyrwane z kontekstu fragmenty uzasadnienia wyroków, w odmiennych stanach faktycznych i prawnych.

Odnośnie przerwania biegu terminu przedawnienia Skarżąca wskazała, że tytuły wykonawcze zostały wystawione w efekcie wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...].12.2006r. nr [...], tym samym środki egzekucyjne zastosowane na ich podstawie straciły swój byt prawny i uznać je należy za niebyłe.

Sąd zarzut naruszenia art. 70 § 4 O.p. uznaje za bezzasadny. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Sąd stwierdza, że w momencie wystosowania zawiadomienia z dnia [...].06.2011r. nr [...]o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność pieniężną z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego (doręczonego Stronie w dniu [...].06.2011r.), w obrocie prawnym istniała decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...].07.2006r. nr [...]. Uchylenie tego rozstrzygnięcia decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...].10.2011r. nr [...] w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia spowodowało umorzenie postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] (postanowienie z dnia [...].12.2011r. nr [...]). Stwierdzić jednak należy, że umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku, tj. przerwania biegu przedawnienia, wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną w myśl art. 70 § 4 O.p. Tym samym konsekwencje wywołane przez zastosowanie środka egzekucyjnego przed uchyleniem czynności egzekucyjnej pozostają w mocy. Według pełnomocnika, z przedstawionego orzecznictwa (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.02.2012r. sygn. akt I FSK 512/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 02.06.2012r. sygn. akt I SA/Kr 372/12) i stanowiska przedstawicieli doktryny wynika, że zastosowanie środka egzekucyjnego, u którego podstaw leży decyzja, wobec której stwierdzono nieważność, nie powoduje przerwania biegu okresu przedawnienia. W ostatnim powołanym wyroku Sąd stwierdził, że cyt.: "W ocenie Sądu organ słusznie przyjął, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych został przerwany. Nie zmieniło tego zarówno uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe jak i umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Zdaniem sądu jedynie stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej (wywołujące skutki ex tunc) doprowadziłoby do zniweczenia skutku zastosowania względem skarżącej spółki środka egzekucyjnego, a to przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r." Sąd podkreśla, że w przedmiotowej sprawie stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...].12.2006r. nr [...] (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 03.03.2011r. sygn. akt I SA/Po 89/11) nastąpiło przed zastosowaniem środka egzekucyjnego (na podstawie istniejącej w obrocie prawnym decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...].07.2006r. nr [...]), tj. w dniu [...].06.2011r. W rozpatrywanej sprawie, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za I, III i IV kwartał 2003r., na podstawie art. 70 § 4 O.p. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, poprzez - zdaniem Skarżącej - brak uznania, iż w niniejszej sprawie zachodzi potrzeba umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie.

Zgodnie z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W myśl art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie cytowane wyżej przepisy nie mają zastosowania, bowiem nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za I, III i IV kwartał 2003r.

Reasumując, nie zasługuje na uzasadnienie zarzut, iż organ odwoławczy w swojej decyzji odrzucając argumentację Strony w odniesieniu do kwestii przedawnienia uchybił swej roli w postępowaniu. Z treści zarzutów odwołania i skargi wynika, że Skarżąca konsekwentnie prezentuje własną analizę instytucji prawa materialnego, jaką jest przedawnienie. Odmienna ocena stanu faktycznego w sprawie, tj. niezgodnie z intencją Strony nie oznacza jeszcze, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia norm prawa poprzez niezastosowanie art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 tej ustawy.

W skardze Skarżąca zarzuciła również błędną i nieuzasadnioną interpretację art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednak z uzasadnienia skargi nie wynika na czym ta błędna i nieuzasadniona interpretacja miałaby polegać. Niemniej jednak stwierdzić należy , że w sentencji decyzji organu I instancji niezasadnie wskazano przepis art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Organ odwoławczy wskazał, że w badanym okresie, tj. 2003r. obowiązującymi przepisami, na podstawie których naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej dokonywał określenia wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w przypadku, gdy w deklaracji podatkowej podatnik wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej bądź wykazał kwotę zwrotu wyższą od kwoty należnej, były art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Z uwagi na to, że oba artykuły, tj. art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczą tej samej kwestii, a mianowicie rozliczenia podatku VAT przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, w określonych w tych przepisach przypadkach, stwierdzić należy, że przywołanie w sentencji decyzji organu I instancji art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. stanowi uchybienie nie mające wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Ponadto, nie zawierając w zaskarżonej decyzji przekonywującego uzasadnienia, zdaniem Skarżącej, naruszono przepis art. 121 § 1 O.p. Rażącym zaś przypadkiem naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych jest wzywanie Strony (oficjalne wezwanie do przedłożenia pełnomocnictwa lub wykonywanie telefonów do Strony przez pracowników organu I instancji) do przedłożenia umocowania dla adwokata [...] z datą wsteczną, mające na celu umożliwienie przeprowadzenia postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...].01.2012r. ). Sąd nie może odnieść się do ww. zarzutu, bowiem w aktach sprawy brak jest dowodów na wskazane przez pełnomocnika okoliczności, a mianowicie wykonywanie telefonów do Strony przez pracowników organu I instancji do przedłożenia umocowania dla adwokata [...] z datą wsteczną, mające na celu (zdaniem pełnomocnika) umożliwienie przeprowadzenia postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...].01.2012r., które to dowody można by było zweryfikować. Jednocześnie wskazać należy, że kwestia braku pełnomocnictwa była przedmiotem rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który postanowieniem z dnia [...].05.2012r. nr [...] stwierdził niedopuszczalność odwołania z dnia [...].02.2012r. (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...].01.2012r. nr [...] nie została skutecznie doręczona Stronie, w świetle art. 145 O.p.).

Pełnomocnik zarzucił także, że organy podatkowe arbitralnie kwestionują poszczególne pozycje dowodowe, jak na przykład faktury, bez uzasadnionej przyczyny, a innym z kolei przyznają wiarę jako dowodu w postępowaniu, jako przykład podając, niezasadne w jego ocenie, oparcie się organów podatkowych na zeznaniach świadka - [...], która zmęczona przesłuchaniem i dotknięta długotrwałą chorobą zeznaje w sposób "właściwy" dla organów podatkowych. Zarzut ten nie znajduje poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, bowiem [...] podczas przesłuchania w dniu [...].04.2006r. w charakterze świadka nie zgłaszała, że stan zdrowia nie pozwala jej na składanie zeznań. Uznać należy zatem, że stan zdrowia pozwalał [...] [...] na ich złożenie. Jednocześnie, co należy podkreślić, Strona w przesłuchaniu świadka brała udział i do protokołu nie zgłosiła żadnych uwag, jak również nie zadawała pytań. Faktem bezspornym w sprawie jest ujęcie przez [...] w rejestrze zakupów za IV kwartał 2003r. faktury VAT nr [...] z dnia [...].12.2003r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wystawionej przez [...] [...] dotyczącej usługi pozyskania odbiorców zagranicznych. Jak wynika z posiadanej dokumentacji (protokół kontroli doraźnej z dnia [...].12.2003r. przeprowadzonej u [...] wraz z załącznikami ) do firmy [...] Strona dokonywała sprzedaży już w 2002r., natomiast firma [...], dla której zostały wystawione [...] faktury sprzedaży eksportowej w grudniu 2003r. (pismo organu I instancji z dnia [...].02.2006r. ), także nie przyniosła efektów finansowych, ponieważ w 2004r. dokonano zwrotu tych towarów, co wynika z ustnych wyjaśnień Strony, złożonych w dniu [...].04.2006r. W dniu [...].04.2006r. przesłuchano [...] [...], która zeznała, że ciężko jej stwierdzić i opisać zdarzenia gospodarcze, które zaszły w 2003r., nie odnalazła w swojej dokumentacji dowodów potwierdzających pozyskanie takich odbiorców, nie było też w tym zakresie żadnej umowy. Przesłuchiwana przyznała, że usługa została zawyżona i biorąc pod uwagę efekty swojej pracy ponownie ją wyceniła na wartość [...]zł. W związku z nieuznaniem kosztów wykonania usługi pozyskania kontrahentów zagranicznych w wysokości [...]zł ([...] zł - [...]zł) za koszty uzyskania przychodów przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w decyzji z dnia [...].07.2006r. nr [...]określającej [...] zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 (stanowisko to podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w decyzji z dnia [...].11.2006r. nr [...] ), organ I instancji zasadnie, w ocenie Sądu, nie uznał podatku naliczonego, wynikającego z przedmiotowej faktury VAT w kwocie [...] zł za podstawę obniżenia podatku należnego za IV kwartał 2003r. Zaznaczyć należy, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...].11.2006r. nr [...] podlegała kontroli sądowej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu (wyrok z dnia 19.09.2007r. sygn. akt I SA/Po 196/07), a także była przedmiotem skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 21.11.2008r. sygn. akt II FSK 503/08 oddalił skargę kasacyjną Strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 19.09.2007r. sygn. akt I SA/Po 196/07 odnośnie faktury VAT nr [...]z dnia [...].12.2003r. wskazał, że cyt.: "(...) Skoro skarżąca nie przedstawiła w toku postępowania żadnych dowodów na okoliczność poniesienia wydatku w wysokości wskazanej na fakturze, a wykonawca usługi zeznaje, że należność za wykonaną usługę została zawyżona, podając jednocześnie, że należność powinna wynosić [...] zł, to prawidłowo organ przyjął, że tylko co najwyżej kwota [...] zł może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu." Uznanie w tym stanie rzeczy kwoty [...]zł wskazanej przez [...] [...], za koszt [...] jest korzystne dla Strony. Należy przy tym dodatkowo wskazać, że niezależnie od treści art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Skoro zatem postępowanie dowodowe doprowadziło do ustaleń, że [...] nie wykonała usług na rzecz Strony w takim zakresie, jaki wynikał z wystawionej faktury, to również w oparciu o ww. przepis odliczenie nie przysługuje. Prawidłowo uznano zatem tylko tę kwotę, którą wskazał wystawca faktury - [...].

W związku z zawartym w skardze zarzutem oparcia się przez organ podatkowy I instancji na "ustnych wyjaśnieniach", podczas gdy zgodnie z zasadą pisemności postępowania, dowody z przesłuchań winny być gromadzone w formie pisemnej, stwierdzić należy, że z pisma z dnia [...].04.2006r., kierowanego do Strony przez organ I instancji wynika, iż cyt.: "Według ustnych wyjaśnień złożonych przez [...] w dniu [...].04.2006r. uzyskano informację, że w roku 2004 została dokonana korekta tej sprzedaży - zwrot towaru." Stwierdzenie to przez Stronę nie zostało zanegowane jako nieprawdziwie, czy też nieprecyzyjnie sformułowane na żadnym etapie postępowania, a zaznaczyć należy, że Stronie zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania, zgodnie z art. 123 § 1 O.p. "Ustne wyjaśnienia" [...] nie stanowiły podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...]z dnia [...].12.2003r., lecz jak wywiedziono , zeznania wykonawcy usługi [...]. Niezrozumiałe są, zdaniem Sądu, zarzuty nie ustosunkowania się "należycie" do wniosków Strony z dnia [...].08.2012r. oraz z dnia [...].08.2012r. Z materiału dowodowego wynika, że w odpowiedzi na pismo pełnomocnika z dnia [...].08.2012r. (nadesłanego faxem w dniu [...].08.2012r.), kopia protokołu z przesłuchania w dniu [...].04.2006r. [...] została przesłana do pełnomocnika faxem w dniu [...].08.2012r. - notatka na wniosku z dnia [...].08.2012r. W ocenie Sądu wysłanie faxem tego dokumentu nie stanowi naruszenia zasady, wynikającej z art. 125 § 1 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Organ I instancji wysyłając faxem kopię protokołu przesłuchania świadka niewątpliwie wziął pod uwagę racjonalność i ekonomikę postępowania, na które pełnomocnik zwrócił uwagę zarówno w odwołaniu jak i w skardze przypominając, że niniejsza sprawa była rozpatrywana przez organy podatkowe i sądy administracyjne obu instancji przez około 7 lat. Również w odpowiedzi na pismo z dnia [...].08.2012r. w sprawie wydania kopii dokumentów, dotyczących kosztów zarządzania nieruchomością handlowo - usługową położoną w [...] oraz pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...].04.2012r. nr [...] - na wniosku Inspektor Kontroli Skarbowej prowadzący sprawę odnotował, że przekazano telefonicznie, iż koszty zarządzania nieruchomością zostały w całości uznane cyt.: "(...) zatem w/w dokumenty stały się niepotrzebne co uznała [...] i ich nie wymaga." Natomiast pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] dnia [...].04.2012r. nr [...] zostało przesłane do pełnomocnika faksem w dniu [...].08.2012r. Odnośnie pisma z dnia [...].08.2012r. w sprawie przeprowadzenia dowodu w postaci powołania biegłego w celu oszacowania wartości wynagrodzenia za zarządzanie przez spółkę [...] nieruchomością przy ul. [...] w 2003r. - na wniosku Inspektor Kontroli Skarbowej prowadzący sprawę odnotował, że w dniu [...].08.2012r. uzgodniono telefonicznie z pełnomocnikiem, że cyt.: "(...) koszty uzyskania przychodu zostały w całości uznane, zgodnie z zaleceniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu." Zatem, w ocenie organu I instancji wniosek stał się bezprzedmiotowy. Zaznaczyć należy, że w decyzji organu I instancji na stronach 5-6 opisano kwestię dotyczącą zarządzania nieruchomością, położoną w [...], przy ul. [...], w konsekwencji stwierdzając, że brak jest podstaw do zakwestionowania prawa [...] do odliczenia podatku naliczonego, dotyczącego usługi zarządzania nieruchomością handlowo -usługową położoną w [...], przy ul. [...], wynikającego z wystawionej przez firmę [...] faktury VAT nr [...] z dnia [...].10.2003r. Jednocześnie odniesiono się do wniosku Strony z dnia [...].08.2012r. o powołanie biegłego.

Sąd zauważa, że nie ma przeciwwskazań prawnych, aby organ podatkowy pewne fakty ustalił w rozmowie telefonicznej sporządzając z tego odpowiednie notatki służbowe. Strona znała treść notatki i ustalenia organu I instancji, w związku z czym nie została pozbawiona prawa do czynnego udziału w postępowaniu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13.06.2012r. sygn. akt I SA /Po 180/12). Pozostałe dwa pisma z dnia [...].08.2012r. zostały sporządzone przez pełnomocnika już po wydaniu decyzji organu I instancji, w dniu, w którym Strona potwierdziła jej odbiór, tj. [...].08.2012r. Pierwsze dotyczyło wniosku o wydanie z akt kopii deklaracji kwartalnych na podatek od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2003r. - organ I instancji przesłał pełnomocnikowi ww. deklaracje pismem z dnia [...].08.2012r. nr [...]. Natomiast drugie pismo stanowiło wniosek o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadków: [...] oraz [...] (pełnomocnik w odwołaniu nie ponowił ww. wniosku). Sąd zauważa, że z uwagi na datę wpływu wniosków, organ I instancji ustosunkował się do nich w piśmie z dnia [...].09.2012r. nr [...] sporządzonym na podstawie art. 227 O.p. W tym miejscu wskazać należy, że wniosek o dopuszczenie dowodu z zeznań w charakterze świadka [...] oraz [...] na okoliczność potwierdzenia prowadzenia z firmą [...] faktycznych kontaktów handlowych w 2003r. oraz potwierdzenia pośrednictwa [...]w nawiązaniu tych kontaktów handlowych został złożony przez Stronę pismem z dnia [...].07.2006r. Postanowieniem z dnia [...].07.2006r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] na podstawie art. 216 oraz art. 188 O.p. odmówił przeprowadzenia ww. dowodów. Stanowisko organów podatkowych obu instancji co do braku podstaw do przesłuchania na powyższą okoliczność świadków wskazanych przez Stronę podzielił zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (wyrok z dnia 19.09.2007r. sygn. akt I SA/Po 196/07), jak i Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 21.11.2008r. sygn. akt II FSK 503/08) cyt.: "Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że niecelowe było przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków [...] i [...] na okoliczność (jak wskazał skarżąca w piśmie z dnia [...] 2006 r.) potwierdzenia prowadzenia z firmą [...] kontaktów handlowych w 2003 r. oraz potwierdzenia pośrednictwa [...] w nawiązywaniu kontaktów handlowych. Te okoliczności nie były w efekcie kwestionowane przez organy podatkowe, ponieważ uznano za koszt uzyskania przychodu kwotę [...] zł za wykonanie usług pozyskiwania odbiorców zagranicznych. Teza dowodowa wskazuje, że przeprowadzenie wnioskowanego dowodu nie doprowadziłoby do wyjaśnienia, w jakiej wysokości został poniesiony przez skarżącą wydatek za usługi wykonane przez [...] w celu uzyskania przychodu, a wyłącznie wysokość wydatku poniesiona w celu uzyskania przychodu została przez organ podatkowy zakwestionowana. Skoro skarżąca nie przedstawiła w toku postępowania żadnych dowodów na okoliczność poniesienia wydatku w wysokości wskazanej na fakturze, a wykonawca usługi zeznaje, że należność za wykonaną usługę została zawyżona, podając jednocześnie, że należność powinna wynosić [...] zł, to prawidłowo organ przyjął, że tylko co najwyżej kwota [...] zł może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu." Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Uznanie w stanie faktycznym sprawy (mimo braku wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie usługi pozyskania odbiorców zagranicznych) kwoty [...]zł wskazanej przez [...] [...], za wydatek Podatnika, jest korzystne dla Strony. Organ podatkowy mógł więc nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść Strony, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Przeprowadzenie żądanych dowodów może mieć miejsce, w myśl art. 188 O.p tylko w sytuacji odwrotnej, tj. gdy dana okoliczność nie zostanie wystarczająco stwierdzona innym dowodem. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 188 O.p.nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie pełnomocnika naruszenie art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych we wniosku z dnia [...].08.2012r., wiąże się z naruszeniem art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 216 O.p.

Sąd stwierdza, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak wywiedziono wyżej organ I instancji nie uwzględnił wniosku, bowiem żądanie dotyczyło tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść Strony, stąd też zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 216 O.p. należy uznać za niezasadny. W ocenie Sądu nie uchybiono również normie art. 187 § 1 O.p., a zebrany materiał dowodowy pozwolił dokonać rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W związku z zarzutami naruszenia art. 178 § 1 oraz art. 190 O.p. zauważyć należy, że pełnomocnik nie wskazał na czym dokładnie naruszenie tych przepisów miałoby polegać. Po dokonaniu weryfikacji czynności przeprowadzonych przez organ I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zasadnie nie stwierdził naruszenia art. 178 § 1 oraz art. 190 O.p., w związku z czym ww. zarzuty należy uznać za nieuzasadnione. Natomiast przekonanie Skarżącej o tym, że organy podatkowe winny spełnić wnioski Skarżącej, nie świadczy automatycznie o naruszeniu przez nie art. 200 O.p.(w zaskarżonej decyzji odniesiono się szczegółowo do każdego wniosku Strony).

Argumenty skargi wskazują również na naruszenie przez organy podatkowe obu instancji zasady uregulowanej w art. 124 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, w związku z obowiązkiem zawartym w art. 210 tej ustawy. Skarżąca nie zgadza się z argumentacją organów obu instancji, uznając ją za chybioną i nie wyczerpującą treści przywoływanych przepisów prawa materialnego, jak i procesowego (kwestia przedawnienia). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie można wywnioskować, na jakich dowodach organ podatkowy się oparł i dlaczego innym odmówił wiarygodności, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 O.p.- przykładem (zdaniem Strony) jest ignorowanie wniosków dowodowych z dnia [...].08.2012r. oraz z dnia [...].08.2012r. W konsekwencji Strona nie jest w stanie właściwie ocenić legalności zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom Skarżącej, zawiera uzasadnienie faktyczne oraz uzasadnienie prawne, które odpowiadają wymogom art. 210 § 4 O.p. Natomiast odmienne zdanie Skarżącej na temat dokonanej wykładni przepisów nie stanowi o naruszeniu art. 210 § 4 O.p. Do złożonych przez Skarżącą wniosków organ odwoławczy ustosunkował się na stronach 28-31 zaskarżonej decyzji.

W związku z zarzutem naruszenia art. 139 § 1 O.p. stwierdzić należy, że pełnomocnik podniósł ten zarzut w kontekście długości prowadzenia postępowania w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe i sądy administracyjne obu instancji, wskazując na poniesione przez Stronę koszty i poświęcony czas. Sąd zauważa, że w sprawie nie nastąpiło naruszenie ww. przepisu, a o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organy podatkowe zawiadamiały Stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy, zgodnie z art. 140 § 1 O.p.

W skardze poniesiono zarzut naruszenia art. 219 O.p., który dotyczy stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, jednak Skarżąca nie wskazała na czym miałoby to naruszenie polegać. Mając to na uwadze niemożliwe jest odniesienie się przez Sąd do tej kwestii.

Reasumując, zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie wyczerpano wszystkie możliwości dowodowe zmierzające do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które poddane zostały następnie ocenie na podstawie przepisów obowiązującej w 2003r. ustawy o VAT. Istotnym jest także to, że w odniesieniu do całości powołanego w uzasadnieniu decyzji materiału dowodowego Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa i mając to na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.

LF