Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1596/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 74 ust. 3
journal: Dz.U. 1994 nr 24 poz 83
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA - del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. i P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1074/18 w sprawie ze skargi M. K. i P.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. K. i P. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 26 lutego 2019 r., sygn. akt Ill SA/Wa 1074/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) po rozpoznaniu na rozprawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę P.K. i M. K. (dalej: strony) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ) z 7 lutego 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

Strony w skardze kasacyjnej zaskarżyły powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciły naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

1/ art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.), przez jego błędną wykładnię wyrażającą się przyjęciem, że warunkiem uznania danego przychodu za koszt z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, jest określenie w umowie o pracę, w jakiej proporcji przychód przypada na pracę twórczą, a w jakiej na pozostałą, podczas gdy po pierwsze wykładnia ta myli płaszczyzną faktyczno-dowodową z materialną, a po drugie wymóg taki nie wynika ani z przepisów ustawy, ani wykładni systemowej i funkcjonalnej.

2/ art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 74 ust 3 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 1994 Nr 24 poz. 83, ze zm.; dalej: u.p.a.) przez jego błędną wykładnię wyrażającą się przyjęciem, że w przypadku zastosowania przepisu art 74 ust 3 u.p.a., jeśli w umowie brak jest postanowienia odmiennego, to automatycznie wykluczone jest zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, ponieważ pierwotne nabycie utworów (programów komputerowych) przez pracodawcę oznacza, że nie mamy do czynienia z korzystaniem lub rozporządzeniem nimi przez pracownika, podczas gdy prawidłowa wykładnia dostrzega, że samo zawarcie umowy o pracę, której przedmiotem jest świadczenie pracy twórczej stanowi rozporządzenie efektami pracy twórczej, ponieważ elementem treści takiej umowy musi być uzgodnienie warunków, treści i sposobu przenoszenia praw do utworów, którego elementem jest mechanizm określony w art. 74 ust. 3 u.p.a.

Strony wniosły o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie od organu na ich rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów wpisu.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy się wyjaśnić, że stosownie do brzmienia art. 183

§ 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której podstawy zostały ujęte w art. 183 § 2 p.p.s.a., jak też podstawy odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania przed sądem wojewódzkim określone w art. 189 p.p.s.a.

W rozpoznawanej sprawie nie występują takie przesłanki, zatem Naczelny Sąd Administracyjny był związany zarzutami skargi kasacyjnej.

Nadto, według treści art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten znajduje zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, stąd Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył treść niniejszego uzasadnienia do oceny prawnej zarzutów kasacyjnych.

W skardze kasacyjnej podniesiono wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię. Oparcie skargi kasacyjnej wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego wywiera ten skutek, że na etapie rozpoznawania tego środka zaskarżenia w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym miarodajne są, jako skutecznie niepodważone, bo nieobjęte podstawą kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., te ustalenia faktyczne poczynione przez Sąd pierwszej instancji, które stanowiły podstawę subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego. Brak w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego skutkuje zatem przyjęciem za ustalony stanu faktycznego, będącego podstawą wydania zaskarżonego wyroku.

Osią sporu w sprawie jest ocena możliwości zastosowania przez P. K. (dalej: skarżący) podwyższonych kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., w odniesieniu do części przychodu, uzyskanego w ramach zatrudnienia na stanowisku Administratora Systemu w Centralnym Domu Maklerskim P. SA (dalej: CDM P.). Spór w tej sprawie koncentruje się głównie wokół wykładni ww. przepisu.

To zagadnienie prawne było już niejednokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. zawartych w wyrokach z 1 czerwca 2021 r. sygn. II FSK 472/21, z 16 czerwca 2021 r. sygn. II FSK 3303/18, z 24 sierpnia 2021 r. sygn. II FSK 2351/20.

Zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy określa się według

reguł wskazanych w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Natomiast przychody uzyskiwane z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami zostały uregulowane oddzielnie. Przepis, który dotyczy tych osób to art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i według jego brzmienia, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami

– w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe,

o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Z powołanej normy wynika wiec, że podwyższone koszty uzyskania przychodu dotyczą twórców i artystów wykonawców, osiągających przychody z praw autorskich

i pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub osiągających przychody

z rozporządzania przez nich tymi prawami. Przepis ten stanowi lex specialis względem zasady generalnej, wynikającej z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Oznacza to, że tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, że dany przychód objęty jest przedmiotem

praw autorskich możliwe będzie zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W każdym innym przypadku należy stosować koszty ustalone na zasadach ogólnych, w myśl art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

Ustawodawca na potrzeby ustawy podatkowej nie zdefiniował pojęcia "twórcy" oraz "praw autorskich i pokrewnych" oraz pojęcia "rozporządzania" nimi, odwołując się w tym zakresie do odrębnych przepisów - u.p.a.

I tak w art. 1 ust. 1 u.p.a. zdefiniowano przedmiot prawa autorskiego, jako każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Utworem

w rozumieniu u.p.a., któremu przysługuje taka sama ochrona jako utworowi literackiemu, jest m.in. program komputerowy (art. 74 ust. 1 u.p.a.).

Ustawa reguluje także kwestie utworów pracowniczych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.a., jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy

o pracę i zgodnego zamiaru stron. Jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, z chwilą przyjęcia utworu pracodawca nabywa własność przedmiotu, na którym utwór utrwalono (art. 12 ust. 3 u.p.a.).

Szczególną regulację w odniesieniu do utworów pracowniczych stanowiących programy komputerowe zawiera art. 74 ust. 3 u.p.a., zgodnie z którym prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi

inaczej.

W konsekwencji uznaje się, że art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wprowadza następujące warunki: 1. praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego,

a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych; 2. pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie

przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami; 3. stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną

z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów; 4. określenie

tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte

w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia (por. np. wyroki NSA: z 24 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2933/20; z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt

II FSK 1339/17; z 7 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 422/17; z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13, z 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1791/08;z 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 839/09).

Dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów określonej w ww. przepisie konieczne jest więc rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem

z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Do zastosowania podwyższonej stawki uzyskania przychodów pracodawca powinien uzgodnić z pracownikiem, jaka część wypłacanego mu honorarium stanowić będzie dla pracownika wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich. Powinno to wynikać

z dokumentacji prowadzonej przez pracodawcę, która ma umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu

z rzeczywiście powstałym lub mającym powstać utworem.

Odnotować trzeba, że choć w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nie powinno budzić wątpliwości, że dla możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w przypadku umowy o pracę zawieranej z twórcą konieczne jest wyodrębnienie honorarium, to zarówno orzecznictwo, jak i doktryna nie dają odpowiedzi, jaki jest właściwy sposób tego wyodrębnienia (por. wyroki NSA z: 12 marca 2010 r.,

sygn. akt. II FSK 1791/08, z 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt. II FSK 2217/09, , 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13, 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1373/17, z 7 lutego

2019 r., sygn. akt II FSK 422/17). Ustalenie wysokości honorarium leży w zakresie swobody kontraktowej stron umowy (stosunku pracy, umowy cywilnoprawnej). Żadne powszechnie obowiązujące przepisy nie regulują zasad ustalania wysokości

honorarium, nie ma też żadnych innych uniwersalnych reguł, ugruntowanych praktyką

i orzecznictwem sądowym, pozwalających na wskazanie zasad dokumentowania prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego. Istotnym jest, że fakt uzyskania przychodu

z praw autorskich i jego wysokość wymaga odpowiedniego udokumentowania i może to zostać wykazane za pomocą każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie wyklucza się możliwości określenia wielkości honorarium w innych, niż umowa o pracę, uregulowaniach obowiązujących określonego pracodawcę i jego pracowników. Dlatego, co do zasady, w przypadku wykonywania pracy twórczej w ramach stosunku pracy dla zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu należy jednoznacznie wykazać - choćby w umowie o pracę lub na przykład w regulaminie wynagradzania, czy też zawartych w trakcie trwania stosunku pracy aneksach do umowy o pracę, jak również w ewidencjach i innych dokumentach, które ze sobą korespondują i są zaaprobowane przez obie strony stosunku pracy – nie tylko, że praca twórcza została wykonana, tj. że powstał określony utwór, ale że jest on powiązany z określonym wynagrodzeniem (honorarium) za konkretną, wykonaną pracę o charakterze twórczym. Wymóg ten jest w pełni uzasadniony, skoro

prawo dopuszcza możliwość skorzystania z przywileju w postaci podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, czyli wyjątku przewidzianego w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok WSA z 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 809/12, wyrok NSA

z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13, wyrok WSA z 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt

I SA/Gd 623/16, wyrok WSA z 17 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2134/14).

Zatem, tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, że dany przychód objęty jest przedmiotem prawa autorskiego, możliwe jest zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt

II FSK 3865/14).

Odnosząc powyższe uwagi do realiów niniejszej sprawy, za prawidłowe należy uznać stanowisko organów zaaprobowane przez WSA, że w sprawie nie mają zastosowania 50% koszty uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Przypomnieć bowiem warto, że z materiału dowodowego zgromadzonego

w toku przeprowadzonego postępowania wynikało, że 30 października 1997 r. skarżący został zatrudniony na czas nieokreślony, na podstawie umowy o pracę w Banku P. [...] S.A - Grupa P. S.A. C. [...] w W. (C. [...]. S.A.) na stanowisku programista. Od 1 listopada 2002 r. skarżący był zatrudniony na stanowisku Administrator systemu. Dnia 29 maja 2006 r. aneksem do ww. umowy

z 30 października 1997 r. ustalono, że w związku z wykonywaniem przez pracownika przez co najmniej 70 % czasu pracy obowiązków, do których należy tworzenie nowych programów i aplikacji oraz ich modyfikacja, które mają cechy utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, 70 % wynagrodzenia stanowić będzie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów jakie powstały w związku ze świadczeniem przez pracownika pracy na rzecz pracodawcy. Następnie, 20 grudnia 2011 r. skarżący zawarł porozumienie zmieniające ww. umowę o pracę z 30 października 1997 r., zgodnie z którym od 1 stycznia 2012 r. uchylono zmiany w umowie o pracę dokonane ww. aneksem z 29 maja 2006 r. Według tego porozumieniu ustalono wynagrodzenie zasadnicze w kwocie 6 600 zł. Z kolei, porozumieniem z 6 lutego 2012 r. zmieniającym ww. umowę o pracę zostało ustalone, że od 1 stycznia 2012 r. wynagrodzenie zasadnicze wynosić będzie 7 010 zł.

Tak więc, zmieniona od 1 stycznia 2012 r. umowa nie przewidywała rozróżnienia należnego pracownikowi wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem innych obowiązków pracowniczych. Regulacja wprowadzająca do umowy pracę takie rozróżnienie aneksem zawartym

29 maja 2006 r. została bowiem zgodną wolą stron (skarżącego i jego pracodawcy) uchylona na podstawie ww. porozumienia z 20 grudnia 2011 r. Co istotne, ten stan rzeczy pozostawał również aktualny na 2015 r.

Słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że w okolicznościach sprawy nie sposób wykazać ani na podstawie umowy o pracę, ani na podstawie innych dowodów jakie konkretnie utwory powstały i jak zostały wynagrodzone.

Niespornym w tym względzie jest, że strony stosunku pracy nie zawarły w formie pisemnej jakichkolwiek postanowień odnośnie rozróżnienia wynagrodzenia na takie, które dotyczy honorarium autorskiego oraz związane z pozostałymi czynnościami wykonywanymi w ramach obowiązków pracowniczych. W żadnym też dokumencie regulującym stosunek pracy skarżącego nie przewidziano rozróżnienia należnego

mu wynagrodzenia na część związaną z przeniesieniem na pracodawcę praw autorskich lub korzystaniem z tych praw (tzw. honorarium) oraz na część wynagrodzenia będącą ekwiwalentem za wykonywanie przez stronę pozostałych obowiązków pracowniczych. Nie wynikało to również z jakichkolwiek dokumentów pracodawcy, nie dysponował on bowiem odpowiednimi dokumentami w tym zakresie - odnoszącymi się do 2015 r. – co

w tym przypadku jednoznacznie potwierdza pismo C.[...]. z 20 września 2017 r. Nie wiadomo więc w jaki sposób uzgodniono wysokość wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do konkretnego utworu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego właściwie zostały ocenione dowody na które powoływał się skarżący w toku postępowań przed organami oraz WSA, ale

i w skardze kasacyjnej - karty pracy, zakres czynności. Przede wszystkim, nie jest wystarczające wyróżnienie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, albowiem z takiego rozróżnienia nie wynika, czy utwór w ogóle powstał i czy w związku

z jego eksploatacją wypłacone zostało honorarium, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA: z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13, z 12 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 2082/20).

Podsumowując, trafnie - wbrew temu co się sugeruje w skardze kasacyjnej - zarówno organy jak i WSA rozstrzygając ujawnione w sprawie sporne zagadnienie, wzięły pod uwagę, prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolite stanowisko, które skład orzekający również podziela, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Przy tym, nie jest wystarczające jedynie wyróżnienie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego rozróżnienia nie wynika, czy dany utwór w ogóle powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacone zostało honorarium, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Bezsprzecznie, aby skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. Skoro z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca miał wypłacać w 2015 r. stronie należne wynagrodzenie - honorarium, to wysokość tego honorarium co do każdego utworu musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia (por. wyroki NSA: z 7 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 422/17; z 11 marca 2015 r., sygn. akt

II FSK 459/13, z 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1791/08 i z 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 839/09).

Z powyższych względów za niezasadny uznać należało zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię.

Podobnie należało ocenić drugi zarzut skargi kasacyjnej. Lektura zaskarżonego wyroku dowodzi, że rozważania na tle art. 74 ust. 3 u.p.a. Sąd pierwszej instancji zaprezentował dodatkowo i niezależnie do stanowiska sformułowanego w zakresie analizy art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przeprowadzonej w konfrontacji do realiów sprawy. Sąd wywodząc, że w przypadku programów komputerowych, z mocy legis specialis

art. 74 ust. 3 u.p.a. prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej, przedstawił w tym względzie logiczny wywód prawny, uwzględniający wykładnię literalną ww. przepisu u.p.a., poglądy orzecznictwa i doktryny oraz specyfikę stanu faktycznego tej sprawy (ustalonego na podstawie zgromadzonych i omówionych dowodów). Był wyczerpujący i poprawny merytorycznie. Skarga kasacyjna - dość oszczędna w swym wyrazie – skutecznie argumentów WSA nie podważa.

Przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji wykładnia ww. przepisu znajduje odpowiednie wsparcia w orzecznictwie, czego przykładem jest chociażby prawomocny wyroku WSA w Warszawie z 19 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3424/17. Zgodnie z tezą tego orzeczenia - w przypadku braku postanowień umowy zawartej pomiędzy pracownikiem będącym twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wykonującym programy komputerowe w ramach obowiązków pracowniczych i pracodawcą stanowiących, że prawa autorskie do wytworzonych programów komputerowych z chwilą ich powstania nabywa pracownik a następnie przenosi te prawa na pracodawcę w zamian za wynagrodzenie, brak jest podstaw

do zastosowania do przychodów pracownika uzyskiwanych od pracodawcy w związku

z tworzeniem programów komputerowych, określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. kosztów uzyskiwania przychodów wynoszących 50% uzyskanego przychodu.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny nie znajdując podstaw do uznania zarzutów wniesionego środka zaskarżenia za słuszne, oddalił - na podstawie

art. 184 p.p.s.a - skargę kasacyjną jako bezzasadną. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz DIAS orzeczono w oparciu o treść art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA del.

A. Wrzesińska-Nowacka A. Hanusz A. Rzepecka