Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4050/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par 1, art. 181, art. 191, art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Artur Kuś, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2018 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2010 r. do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W.S. kwotę 4795 zł (słownie: cztery tysiące siedemset dziewięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez W.S. (dalej jako "Skarżący", "Podatnik" lub "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS") z dnia z dnia [...] września 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. ("NUS") z dnia [...] marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2010 r. do grudnia 2013 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Przeprowadzona u Skarżącego kontrola podatkowa w zakresie rzetelności i prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2010 r. do grudnia 2013 r. wykazała, że Podatnik: w badanym okresie prowadził gospodarstwo rolne (na gruncie użyczonym nieodpłatnie od brata, tj. K.S. posadzone zostały choinki), występując jako rolnik ryczałtowy. Jednocześnie Podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług leśnych oraz handlu choinkami pod firmą: "U." (sprzedawane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej choinki były zakupywane od innych podmiotów, a także pochodziły z własnych nasadzeń). Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług leśnych oraz handlu choinkami od dnia 1 stycznia 2001 r. był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Organ stwierdził, iż Skarżący w rejestrach sprzedaży VAT nie zaewidencjonował otrzymanych zaliczek na dostawy choinek na rzecz K.S. oraz sprzedaży choinek dokonanych na rzecz P.S. (naruszenie odpowiednio art. 19 ust. 11 w zw. z art. 29 ust. 2 oraz art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54. poz. 535, z późn. zm., dalej jako: "ustawa o VAT").

Ponadto NUS uznał, iż Skarżący niezasadnie odliczył podatek naliczony z 14 faktur VAT (wartość netto 462.500 zł, VAT 35.245 zł), wystawionych przez P. Sp. z o.o. z siedzibą w W., dalej: "P.". W oparciu o materiały przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., tj. decyzję tego organu z dnia [...] września 2015 r. za poszczególne okresy 2010 r., decyzję z dnia [...] lutego 2016 r. za poszczególne okresy 2011 r. oraz pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. NUS ustalił, że faktury wystawione przez P. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. NUS określił Stronie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwotach innych niż deklarowane w okresach rozliczeniowych od grudnia 2010 r. do grudnia 2013 r.

W wyniku złożonego przez Stronę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2016 r. uchylił decyzję NUS z dnia [...] czerwca 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie nie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który nosiłby znamiona kompletności. Organ odwoławczy uznał, że w przypadku konieczności posłużenia się materiałem dowodowym zgromadzonym przez inny organ w prowadzonym przezeń postępowaniu podatkowym, koniecznym jest pozyskanie dokumentacji z dokonanych czynności dowodowych i materiałów źródłowych (nie tylko wyłącznie odpisu ewentualnej decyzji) i zapoznanie Strony z tak zgromadzonym materiałem strony postępowania, w celu umożliwienia jej wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Decyzją z dnia [...] marca 2017 r. NUS dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2010 r. do grudnia 2013 r. z uwzględnieniem stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie podatku należnego (sprzedaż produktów rolnych i niezaewidencjonowana sprzedaż choinek) oraz podatku naliczonego (faktury wystawione przez P.).

Pismem z dnia 24 marca 2017 r. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji NUS, zarzucając jej naruszenie:

- art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez nieuznanie prawa Podatnika do zwolnienia od podatku jego działalności prowadzonej jako rolnik ryczałtowy;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie Stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P.;

- art. 88 ust, 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez uznanie, iż faktury wystawione przez P. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i że podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego;

- art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1, dalej jako: "Dyrektywa 112") poprzez zakwestionowanie Stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P.;

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributario;

- art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), dalej jako "O.p.", który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie:

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie w treści skarżonej decyzji wskazania, które takty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego;

- art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 O.p. poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, które ograniczyło się do włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań (kontrolnych, podatkowych oraz karnych) przy jednoczesnym braku wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający Podatnikowi czynny udział w postępowaniu.

Z uwagi na postawione zarzuty Strona wniosła o uchylenie skarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez NUS.

DIAS decyzją z dnia [...] września 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, iż w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczeń Strony za okresy od grudnia 2010 r. do listopada 2011 r. na podstawie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. DIAS wskazał, że NUS:

- pismem z dnia 5 września 2016 r., doręczonym w dniu 9 września 2016 r. zawiadomił Podatnika o zawieszeniu z dniem 5 września 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2010 r. do grudnia 2013 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia w tym dniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zbiegu z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 oraz w związku z art. 6 $ 2 k.k.s. (w piśmie powołano również treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p.):

- postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. sygn. akt [...] przedstawił Podatnikowi zarzut, że działając w warunkach czynu ciągłego, w krótkich odstępach czasu, z wykorzystaniem tej samej sposobności Podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w S. w okresie od grudnia 2010 r. do grudnia 2013 r. deklaracje VAT-7 dla podatku od towarów i usług, wprowadzając w błąd organ podatkowy w ten sposób, że w powyższych deklaracjach wykazał dane z nierzetelnie prowadzonych rejestrów i dane niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy w zakresie wysokości podatku naliczonego, gdyż do obrotu wprowadzi! tzw. puste faktury wystawione przez podmiot P., które wykorzystał w rozliczeniu VAT poprzez zawyżenie kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i w efekcie spowodowanie na rzecz Skarbu Państwa uszczuplenia w podatku VAT na łączną kwotę 39.253 zł – z treścią zarzutów Podatnik zapoznał się w dniu 14 września 2016 r., co poświadczył własnoręcznym podpisem;

- postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r., doręczonym Stronie w dniu 18 grudnia 2016 r., zawiesił wszczęte w sprawie dochodzenie.

DIAS wyjaśnienia Strony uznał za mało wiarygodne. Organ nie dał wiary twierdzeniom Strony odnośnie okoliczności nawiązania współpracy z P., tym bardziej, że Podatnik najpierw twierdził, że pierwsze spotkanie z rzekomym przedstawicielem P. miało miejsce w W. na parkingu przy ul. [...], a w toku postępowania odwoławczego zmienił zdanie i stwierdził, że spotkanie miało miejsce w W. w jakiejś restauracji przy ul. [...], której właścicielem był przedstawiciel tego podmiotu. W ocenie Organu odwoławczego mało prawdopodobne wydaje się również, że Podatnik nie zna nazwiska osoby, z którą nawiązał i przez kilka lat prowadził współpracę biznesową, jak również nie znał danych personalnych osób pracujących u kontrahenta, nie wiedział, gdzie spółka ma siedzibę i nigdy tam nie był. DIAS za wątpliwe uznał również twierdzenia Strony, że kontakty z przedstawicielem spółki Panem P. odbywały się wyłącznie telefonicznie, a spotkania osobiste odbywały się na różnych parkingach na terenie całej W., jak również okoliczności dotyczące przekazywania faktur i płatności za wykonane usługi. W ocenie DIAS zeznania Strony złożone do protokołu przesłuchania kontrolowanego z dnia 7 marca 2016 r. z których wynika, że faktury VAT wystawiane przez P. Podatnik otrzymywał pocztą w stoją oczywistej sprzeczności z wyjaśnieniami składanymi później, w piśmie z dnia 25 sierpnia 2016 r., gdzie Podatnik stwierdził, że faktury odbierał osobiście od Pana P., a rozliczenia następowały w formie gotówkowej. Według Organu drugiej instancji stawianej przez Stronę tezy o tym, że usługi opisane na kwestionowanych fakturach zostały wykonane przez P. nie potwierdzają zeznania przesłuchanych w sprawie świadków. DIAS wskazał, iż z zeznań tych, w szczególności z zeznań M.S. oraz A.B., bezsprzecznie wynika, że nic im nie wiadomo na temat kontrahentów Strony, podwykonawców, w szczególności na temat firmy P. Przesłuchani świadkowie nie potrafili podać żadnych szczegółów na temat zatrudnienia pracowników. Nie znali nawet osób pracujących wspólnie z nimi na jednej plantacji, w tej samej grupie. Rzekomo widzieli na plantacjach w Danii różnych ludzi z Polski, z Litwy, z Rumunii i z Węgier, a raz jeden widzieli obcych ludzi na plantacji, jak rozmawiali z Podatnikiem w języku polskim, jednak nie wiedzieli, z jakiej firmy byli ci ludzie, czy byli zatrudnieni przez Stronę, bądź w inny sposób ze Stroną związani. Nie potrafili opisać wyglądu żadnej z tych osób. Osoby pracujące na plantacjach, w tym pracownicy zatrudnieni u Podatnika pracowali w deszczówkach, więc świadkowie, jak zeznali, nie widzieli, czy mieli na sobie ubrania robocze z logo firmy, której byli pracownikami. Ponadto z zeznań świadków wprost wynika, że pracownicy Strony byli w stanie sami wykonać usługi na rzecz kontrahenta duńskiego bez dodatkowego zatrudnienia pracowników czy też zlecenia podwykonawstwa. Jak zeznali świadkowie (w tej kwestii byli zgodni), pracę z reguły wykonywali przez osiem godzin dziennie. Jeżeli zachodziła potrzeba przedłużenia pracy to o około 1,5 godziny podczas załadunków, dwa w tygodniu. Wtedy czas pracy był wydłużony, a pracownicy otrzymywali wynagrodzenie za godziny nadliczbowe w formie akordu. Więcej pracy mieli jedynie pod koniec miesiąca października przed Wszystkimi Świętymi. Bywało również i tak, że mieli wolne nawet przez trzy dni w tygodniu.

DIAS podniósł, iż jedynie świadek R.S. - syn Strony zeznał, że (z tego, co pamięta) w Danii na plantacjach pracowali również pracownicy P. Jak zeznał R.S., stanowili oni inną grupę pracującą na innej plantacji, grupa ta liczyła około 7-8 osób, a informacje, że są to pracownicy P. uzyskał od Podatnika.

W ocenie DIAS zeznaniom tym trudno dać wiarę. DIAS wskazał, iż przed przesłuchaniem świadek kontaktował się z Podatnikiem. Zatem Podatnik miał możliwość wpłynięcia na treść tych zeznań. Organ drugiej instancji na tle całokształtu dokonanych w sprawie ustaleń, wartość tych zeznań należy uznać za znikomą. Wiedzę o tym, że to pracownicy ww. firmy, świadek opiera bowiem wyłącznie na tym, co usłyszał od Podatnika (osoby te nie pracowały w ubraniach roboczych z logo firmy, więc nie mógł ich zidentyfikować). Sam osobiście nie pytał ich, kim są, skąd są i co robią (o P. nic więcej nie wiedział). Według Organu nie bez znaczenia pozostaje także przyjęty sposób rozliczeń, tj. płatność gotówkowa. DIAS wskazał na treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447) - dalej u.s.d.g. (w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie). DIAS zaznaczył, iż z regulacji tej wynika, że zawsze w przypadku gdy stronami transakcji są przedsiębiorcy zapłata musi nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. W ocenie Organu rezygnacja z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest jednoczesnym wyrażeniem zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy skarbowe za pośrednictwem systemu bankowego. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności. DIAS zaznaczył, iż jakkolwiek nie każda transakcja pomiędzy podmiotami gospodarczymi musi być dokonywana w formie przelewu, a zapłata należności w obrocie miedzy przedsiębiorcami poprzez w ręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia takiej regulacji DIAS stwierdził, iż gotówkowa forma zapłaty, budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi.

DIAS podzielił stanowisko NUS, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P., jako że stwierdzają one czynności, które nie zostały przez ten podmiot dokonane. W ocenie Organu drugiej instancji, skoro ww. spółka trudniła się wyłącznie wystawianiem pustych faktur, a Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby potwierdzić, ze w odniesieniu do niego było inaczej, to należało uznać, że w sposób świadomy skorzystał z ww. procederu i bezpodstawnie odliczył VAT na podstawie faktur, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy stwierdził, że Podatnik nie tylko był świadomy fikcyjności otrzymywanych faktur, lecz świadomie uczestniczył w tym procederze. Realizacja zasady neutralności VAT wymaga korelacji pomiędzy VAT należnym u dostawcy a VAT naliczonym u nabywcy. Tej w niniejszej sprawie brak. P. zajmowała się tylko wystawianiem pustych faktur. Na taki charakter działalności tej spółki wskazują osoby zaangażowane w wystawianie faktur z użyciem jej danych.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz zeznania byłych pracowników Strony, z których wynika, że zlecone przez firmę z Danii usługi byli w stanie wykonać sami, bez dodatkowego zatrudnienia, DIAS za bezcelowe uznał zatrudnienie dodatkowych osób w sytuacji, gdy pracownicy Strony mieli wolne od pracy nawet po trzy dni w tygodniu.

Zdaniem DIAS bez znaczenia w takich okolicznościach (gdy podatnikowi przypisuje się świadomy udział w oszustwie podatkowym) jest ustalanie, czy Podatnik dochował należytej staranności przy doborze swojego kontrahenta. Według Organu, gdyby jednak na gruncie niniejszej sprawy oceny takiej dokonywać, to należałoby stwierdzić, że Podatnik nie sprostał stawianym mu wymaganiom. Przez cały okres współpracy z P. (kontrahentem okazyjnie poznanym poprzez ogłoszenie w gazecie/Internecie) Podatnik nie wykonał podstawowych czynności weryfikacyjnych, tj.: nie wystąpił do właściwego organu podatkowego na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT o potwierdzenie zarejestrowania go jako podatnika VAT czynnego; nie wystąpił do kontrahenta o przedłożenie potwierdzonych deklaracji VAT-7; nie dokonał oględzin miejsc prowadzenia działalności/siedziby spółki; nie upewnił się co do tożsamości osoby, z którą kontaktowała się z ramienia wystawcy spornych faktur; zapłaty dokonywał gotówką.

W tym względzie Podatnik utrzymuje tylko, że biuro rachunkowe Pani U.K. prowadzące Jego rozliczenia zaczerpnęło informacje o P. z Urzędu Skarbowego w S. i że z informacji tych wynikało, że spółka ta istnieje i jest zarejestrowana dla potrzeb VAT (w piśmie z dnia 31 sierpnia 2016 r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w protokole przesłuchania strony z dnia 19 grudnia 2016 r., piśmie z dnia 29 grudnia 2016 r. skierowanym do NUS).

DIAS twierdzenia te uznał za gołosłowne i nieprawdziwe. Organ wskazał, iż Podatnik nie przedstawił żadnego dokumentu na objęte twierdzeniem okoliczności. Urząd Skarbowy w S. nie mógł być źródłem informacji o P., ponieważ nie jest organem właściwym dla rozliczeń tego podmiotu i nie dysponuje informacjami o tym podmiocie. Ponadto Organ wskazał na treść oświadczenia T.H., o którym mowa w piśmie z dnia 29 grudnia 2016 r. (Kierownik Działu Obsługi Bezpośredniej z dniu 6 lutego 2017 r.). W świetle powyższych okoliczności DIAS stwierdził, iż nie ma podstaw do uznania, że Stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P.. Według Organu, skoro działalność P. sprowadzała się tylko do wystawiania faktur VAT, a odbiorcy tych faktur mieli świadomość, iż nie dokumentują one żadnych zdarzeń gospodarczych (jak twierdzą organizatorzy procederu), to nie ma podstaw, by twierdzić, iż inaczej było w przypadku Strony. To zaś oznacza, że Podatnik wiedział lub co najmniej musiał mieć świadomość oszukańczej działalności P. i że godził się z konsekwencjami związanymi z odliczeniem podatku naliczonego z faktur wystawionych z użyciem danych tego podmiotu.

W ocenie DIAS w spornej kwestii doszło w sprawie do zgromadzenia i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz dokonania jego rzetelnej oceny, która jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i wymaganiami wiedzy oraz znajduje uzasadnienie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. DIAS nie dostrzegł, aby w sprawie doszło do naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie z obrotu zaskarżonej decyzji oraz podzielił ustalenia dokonane przez organ podatkowy na podstawie znajdujących się w aktach administracyjnych dowodów.

DIAS w odniesieniu do utraty prawa do korzystania ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako rolnik ryczałtowy wskazał, iż rolnikiem będącym podatnikiem podatku od towarów i usług jest podmiot prowadzący szczególny rodzaj działalności gospodarczej tzn. działalność rolniczą w ramach gospodarstwa rolnego (również gospodarstwa leśnego lub gospodarstwa rybackiego) i w jej zakresie jest producentem (wytwarza produkty rolne celem ich dostawy), jak i usługodawcą (świadczy usługi rolnicze) na rzecz podmiotów trzecich. Ma tym samym zamiar prowadzenia takiej działalności gospodarczej poprzez chęć produkowania, sprzedawania produktów rolnych czy świadczenia usług rolniczych innym podmiotom.

DIAS podniósł, iż działalność rolnika jest tym samym działalnością odmienną od wskazanej w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalności producenta, handlowca czy usługodawcy, jak też wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jej odmienność wynika z charakteru rolniczego dokonywanych przez niego dostaw towarów czy świadczonych usług.

DIAS wskazał, że w badanym okresie Podatnik prowadził gospodarstwo rolne, będące Jego własnością oraz znajdujące się w Jego posiadaniu, w ramach którego dokonywał dostaw produktów rolnych, takich jak zboże. Tym samym Podatnik prowadził działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tj. działalność rolniczą podlegającą opodatkowaniu w całości podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie też Podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług leśnych oraz handlu choinkami.

W ocenie DIAS świadczenie usług leśnych oraz handel choinkami nie stanowi odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego, działalności gospodarczej (jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach prowadzonego gospodarstwa) i dlatego prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie tożsamym z działalnością rolniczą powoduje utratę prawa do korzystania ze zwolnienia w podatku VAT jako rolnik ryczałtowy. Organ stwierdził, iż nie jest możliwe jednoczesne korzystanie ze zwolnienia przy dostawie produktów rolniczych pochodzących z własnej działalności rolniczej i opodatkowanie na zasadach ogólnych usług rolniczych/leśnych świadczonych w ramach osobnej działalności gospodarczej, a także wybiórcze dokonywanie dostaw towarów pochodzących z gospodarstwa rolnego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

DIAS zaznaczył, iż podmiot będący rolnikiem ryczałtowym nie może łączyć dwóch statusów - podatnika VAT zwolnionego, jako rolnik ryczałtowy (niemającego obowiązku składania deklaracji, prowadzenia ewidencji, wystawiania faktur) i jednocześnie podatnika VAT czynnego w pozostałym zakresie działalności gospodarczej tj. w tym przypadku dostaw produktów rolnych oraz świadczenia usług leśnych wyszczególnionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę powyższe, DIAS stwierdził, że przy dostawie produktów rolnych Strona nie mogła korzystać ze zwolnienia jako rolnik ryczałtowy, ponieważ od dnia 1 stycznia 2001 r. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

DIAS uznał, iż składając zgłoszenie rejestracyjne w podatku VAT, Podatnik tym samym zrezygnował z prawa korzystania ze zwolnienia w podatku od towarów i usług jako rolnik ryczałtowy. Z uwagi na utratę statusu rolnika ryczałtowego przedmiotowe dostawy powinny zostać opodatkowane (stawka podatku VAT - 5%).

W kwestiach niespornych DIAS podtrzymał ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji.

DIAS zaznaczył, iż co do zasady każda zaliczka przedpłata, zadatek, czy też rata wpłacona w całości lub w części na poczet ceny przyszłego świadczenia i otrzymana przez podmiot (podatnika VAT), który ma dostarczyć towar lub wyświadczyć usługę, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanej kwoty - z chwilą jej otrzymania. Dlatego też Strona miała wynikający z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT obowiązek opodatkowania zaliczek na zakup choinek otrzymanych od Pana K.S. w kwietniu i maju 2013 r. w kwotach 3.300 zł i 1.000 zł.

DIAS wskazał, iż Strona nie wystawiła faktur dokumentujących otrzymanie ww. kwot i nie uwzględniła ich w rejestrze sprzedaży do opodatkowania. Z akt sprawy wynika jedynie, iż w grudniu 2013 r. Podatnik wystawił fakturę VAT na kwotę 2.000 zł i że nadpłacona kwota 2.300 zł została zwrócona Panu S. gotówką. Strona nie zaewidencjonowała też - wbrew obowiązkowi - dostawy choinek na rzecz Pana P.S. Dostawy tego towaru na kwotę 490 zł dokonano w grudniu 2011 r. W świetle powyższego DIAS stwierdził, iż zasadnie organ podatkowy uznał, że w kwietniu i maju 2013 r. wobec niezaewidencjonowania przyjętych od K.S. zaliczek oraz w grudniu 2011 r. wobec niezaewidencjonowania dokonanej na rzecz P.S. dostawy Strona zaniżyła wartość dostaw i podatku należnego. W odniesieniu do transakcji z K.S. dodatkowo za zasadne DIAS uznał twierdzenie o zawyżeniu wartości dostaw i podatku należnego za grudzień 2013 r.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie kosztów postepowania.

Zaskarżonej decyzji Podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. poprzez uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, podczas gdy właściwy organ nie podjął odpowiednich czynności, które pozwoliłyby uznać, że Podatnik został prawidłowo zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez nieuznanie prawa Podatnika do zwolnienia od podatku jego działalności prowadzonej jako rolnik ryczałtowy;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie Stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P.;

- art. 88 ust, 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż faktury wystawione przez P. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i że podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego;

- art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 112, poprzez zakwestionowanie Stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P.;

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn.). z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributario;

- art. 2a O.p., który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez zaniechanie w treści skarżonej decyzji wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego;

- art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 O.p., poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, które ograniczyło się do włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań (kontrolnych, podatkowych oraz karnych) przy jednoczesnym braku wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający Podatnikowi czynny udział w postępowaniu.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, iż przedstawione przez Organy obu instancji, negatywne dla Strony ustalenia zostały one wyrażone w oderwaniu od istotnych okoliczności sprawy i nie znajdują swojego poparcia w zgromadzonym w aktach sprawy materiale dowodowym.

Podatnik zwrócił uwagę na fakt, iż treść uzasadnienia skarżonej decyzji koncentruje się na wykazaniu nieprawidłowości po stronie P., a nie Podatnika. Organ odwoławczy pominął dowody, które przeczą istnieniu zarzucanych Podatnikowi nieprawidłowości. Organ nie był w stanie poprzeć swoich zarzutów dotyczących świadomego nabywania pustych faktur od P. żadnymi wiarygodnymi dowodami.

We ocenie Skarżącego ustalenia poczynione w przedmiotowej sprawie są oparte na twierdzeniach zmierzających do potwierdzenia z góry założonej tezy o naruszeniu przepisów przez Stronę. Jednakże stan faktyczny sprawy oraz zgromadzony materiał dowodowy w żaden sposób tej tezy nie potwierdzają. Podatnik stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zakwestionowania Podatnikowi prawa do ujęcia jako koszty uzyskania przychodów faktur wystawionych przez P. Zdaniem Strony DIAS powinien był dostrzec nieprawidłowości, których dopuścił się Organ pierwszej instancji i zamiast utrzymywać w mocy - uchylić jego decyzję.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Strona podniosła zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego, naruszenia prawa materialnego, a także prawa procesowego. Sąd uznał, że w pierwszej kolejności przedmiotem rozważań powinien stać się zarzut przedawnienia, gdyż dopiero przesądzenie o uprawnieniu do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego warunkuje, czy w ogóle będzie zasadne rozważanie pozostałych zarzutów.

Zaskarżonej decyzji Podatnik zarzucił zatem naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. poprzez uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, podczas gdy właściwy organ nie podjął odpowiednich czynności, które pozwoliłyby uznać, że Podatnik został prawidłowo zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzut ten nie został w skardze uzasadniony, niemniej Sąd pragnie wskazać, iż w jego ocenie w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczeń Strony za okresy od grudnia 2010 r. do listopada 2011 r. na podstawie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Mianowicie NUS:

- pismem z dnia 5 września 2016 r., doręczonym w dniu 9 września 2016 r. zawiadomił Podatnika o zawieszeniu z dniem 5 września 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2010 r. do grudnia 2013 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia w tym dniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zbiegu z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 oraz w związku z art. 6 $ 2 k.k.s. (w piśmie powołano również treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p.);

- postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. sygn. akt [...] przedstawił Podatnikowi zarzut, że działając w warunkach czynu ciągłego, w krótkich odstępach czasu, z wykorzystaniem tej samej sposobności Podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w S. w okresie od grudnia 2010 r. do grudnia 2013 r. deklaracje VAT-7 dla podatku od towarów i usług, wprowadzając w błąd organ podatkowy w ten sposób, że w powyższych deklaracjach wykazał dane z nierzetelnie prowadzonych rejestrów i dane niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy w zakresie wysokości podatku naliczonego, gdyż do obrotu wprowadzi! tzw. puste faktury wystawione przez podmiot P., które wykorzystał w rozliczeniu VAT poprzez zawyżenie kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i w efekcie spowodowanie na rzecz Skarbu Państwa uszczuplenia w podatku VAT na łączną kwotę 39.253 zł – z treścią zarzutów Podatnik zapoznał się w dniu 14 września 2016 r., co poświadczył własnoręcznym podpisem;

- postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r., doręczonym Stronie w dniu 18 grudnia 2016 r., zawiesił wszczęte w sprawie dochodzenie.

W związku z powyższym Sąd pragnie wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny ("NSA") dnia 18 czerwca 2018 r., w składzie 7 sędziów, podjął uchwałę o sygn. akt I FPS 1/18, CBOSA, zgodnie z którą nawet ogólnie sformułowane zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z treścią powyższej uchwały NSA: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy."

Z cytowanej uchwały NSA wynika, że aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest, aby w zawiadomieniu znalazły się następujące elementy:

1. z jakim dniem następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia;

2. jakie zobowiązanie podatkowe nie ulega przedawnieniu (w jakim podatku i za jaki okres rozliczeniowy);

3. wskazane podstawy zawieszenia.

Powyższe elementy znalazły się w zawiadomieniu skierowanym do Strony, a zatem został skutecznie przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się z kolei do pozostałych zarzutów, Sąd pragnie wskazać, iż skarżone decyzje NUS i DIAS dotyczą dwóch problemów o charakterze materialnoprawnym:

1. niezaewidencjonowania przez Podatnika otrzymanych zaliczek na dostawy choinek na rzecz K.S. oraz sprzedaży choinek dokonanych na rzecz P.S. (naruszenie odpowiednio art. 19 ust. 11 w zw. z art. 29 ust. 2 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT), a tym samym pomniejszenie podatku należnego;

2. niezasadnego odliczenia przez Stronę podatku naliczonego wynikającego z 14 faktur VAT, wystawionych przez P. – w tym zakresie organy podatkowe utrzymują, że faktury wystawione przez P. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

W ocenie Sądu są to dwie całkowicie niezależne problemy materialnoprawne, które w żaden sposób się ze sobą nie łączą i mogą być rozpoznawane oddzielnie.

Odnośnie faktu niezaewidencjonowania przez Podatnika otrzymanych zaliczek na dostawy choinek na rzecz K.S. oraz sprzedaży choinek dokonanych na rzecz P.S., co skutkowało – zdaniem organów - pomniejszeniem podatku należnego, Skarżący nie formułował żadnych zarzutów naruszenia prawa procesowego. Spór w tej materii dotyczy wyłącznie interpretacji prawnej normy prawnej wywodzonej z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT – Strona uważa, iż naruszono ten przepis poprzez nieuznanie prawa Podatnika do zwolnienia od podatku jego działalności prowadzonej jako rolnik ryczałtowy.

Innymi słowy, przedmiotem sporu jest ocena, czy Skarżący może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, będąc jednocześnie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług czynnym z racji świadczenia usług w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, przy czym działalność ta obejmowała m.in. świadczenia usług leśnych oraz handel choinkami.

Z ustaleń organów wynika, że w badanym okresie Podatnik prowadził gospodarstwo rolne, będące Jego własnością oraz znajdujące się w Jego posiadaniu, w ramach którego dokonywał dostaw produktów rolnych, takich jak zboże. Tym samym Podatnik prowadził działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tj. działalność rolniczą podlegającą opodatkowaniu w całości podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie też Podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług leśnych oraz handlu choinkami. Zaznaczyć przy tym należy, iż Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług leśnych oraz handlu choinkami od dnia 1 stycznia 2001 r. był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ocenie organu dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego VAT oraz świadczenie w ramach działalności gospodarczej usług rolniczych (lub leśnych) oraz sprzedaż produktów rolnych (lub leśnych – tu choinki) powoduje utratę zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i opodatkowanie całej działalności Skarżącego (również tej dotychczas prowadzonej jako rolnik ryczałtowy) podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Odmiennie twierdzi Skarżący, uznając, iż nadal posiada status rolnika ryczałtowego korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, a w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie świadczenia usług ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W dotychczasowym orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że system opodatkowania rolnictwa oparty jest na zasadzie wyboru, co oznacza, że rolnicy mogą wybrać zryczałtowany sposób opodatkowania działalności rolniczej, unormowany w art. 115 -118 ustawy o VAT, bądź formę opodatkowania na zasadach ogólnych. W kwestii tego zagadnienia prawnego wypowiedziały się składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 1006/12, oraz z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 757/13, a także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 5 lipca 2017 r. sygn. III SA/Wa 1503/16 (opubl. Na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych jednoznacznie stwierdzono, że podatnik świadczący usługi rolnicze nie może łączyć dwóch statusów – podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytułu sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego – w pozostałym zakresie działalności rolniczej, tj. świadczenia usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 ustawy o VAT.

Unormowane w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT zwolnienie od podatku dotyczy dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej dokonywanej przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenia przez niego usług rolniczych. Od podatku zwolnieni są tylko rolnicy ryczałtowi i tylko w wyraźnie wskazanym w przepisie zakresie. Świadczenie usług rolniczych oraz dostawa produktów rolnych przez podmioty inne niż rolnicy ryczałtowi podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Z kolei innego rodzaju działalność rolnika ryczałtowego nie uprawnia go do zwolnienia przedmiotowego (np. agroturystyka, działalność handlowa, dostawa produktów rolnych innych niż własnej produkcji, czy świadczenie usług innych niż rolnicze) i podlegać będzie, co do zasady, opodatkowaniu na zasadach ogólnych; z możliwością zastosowania ewentualnie zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ustawy o VAT.

Wskazując z kolei na uregulowania unijne, podnieść należy, ze zgodnie z treścią art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy 112, do celów rozdziału "Wspólny system ryczałtowy dla rolników", usługi rolnicze oznaczają usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej. W załączniku nr VIII podano przykładowy wykaz usług rolniczych, tj.:

(1) prace przy uprawie ziemi, koszenie, młócenie, wyciskanie, zbiór i żniwa, sianie i sadzenie;

(2) pakowanie i przygotowywanie do sprzedaży, np. suszenie, czyszczenie, rozdrabnianie, odkażanie oraz silosowanie produktów rolnych;

(3) przechowywanie produktów rolnych;

(4) dozór nad trzodą, chów i tucz;

(5) wynajem do celów rolniczych sprzętu używanego zwykle w gospodarstwach rolnych, leśnych lub rybackich;

(6) pomoc techniczna;

(7) zwalczanie chwastów i szkodników, opylanie i opryskiwanie upraw oraz ziemi;

(8) obsługa sprzętu nawadniającego i odwadniającego;

(9) obcinanie gałęzi, ścinanie drzew i inne usługi leśne.

Świadczenie przez rolnika ryczałtowego usług takich jak wymienione w załączniku nr 2 do ustawy VAT w warunkach określonych w powołanym wyżej przepisie Dyrektywy 112, tj. "z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym", podlega zwolnieniu od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Nie ma przy tym istotnego znaczenia to, czy rolnik ryczałtowy prowadzi, jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, także inną niż rolnicza działalność gospodarczą. Przesądzający jest bowiem rodzaj wykonywanej usługi, tj. czy jest to usługa rolnicza w podanym wyżej rozumieniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 1006/12, opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przy czym podkreślenia wymaga, że podmiot będący rolnikiem ryczałtowym może być w pozostałym zakresie swojej działalności - tj. działalności innej niż dokonywana przez niego "dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenie usług rolniczych" - podatnikiem VAT czynnym, niekorzystającym ze zwolnienia (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex). Jest to wyjątkowy przypadek, w którym jeden podmiot może łączyć dwa statusy – podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy (i niemającego obowiązku składania deklaracji, prowadzenia ewidencji, wystawiania faktur) oraz jednocześnie podatnika VAT czynnego. Wówczas – chociaż w pozostałej części rolnik ryczałtowy prowadzi działalność opodatkowaną – dostawa własnych produktów rolnych oraz świadczenie usług rolniczych nadal będą jednak zwolnione z podatku.

W wyroku z dnia 5 czerwca 2013 r. o sygn. akt I FSK 1006/12 NSA stwierdził, że to, iż dana osoba jest rolnikiem ryczałtowym, nie oznacza, że w stosunku do niej zastosowanie ma wyłącznie system zryczałtowanego opodatkowania rolnictwa, niezależnie od rodzaju działalności, którą prowadzi. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, systemem tym są bowiem objęte wyłącznie czynności polegające na "dokonywaniu dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczenie usług rolniczych". W myśl art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy 112, chodzi przy tym o usługi, które rolnik ryczałtowy jest w stanie świadczyć przy użyciu siły roboczej i sprzętu, jakich z reguły używa w celach uprawy swojego gospodarstwa rolnego. Przesądzający jest zatem rodzaj wykonywanej usługi, tj. czy jest to usługa rolnicza w podanym wyżej rozumieniu

W związku z tym sprzedaż produktów rolnych i leśnych dokonywana przez Skarżącego, powinna być opodatkowana stawką 8%, a tym samym nie może podlegać zwolnieniu, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, na co słusznie wskazywały organy podatkowe.

Jak słusznie stwierdził bowiem WSA w Warszawie w wyroku z dnia 5 lipca 2017 r. sygn. III SA/Wa 1503/16: "Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Skarżącego oznaczałoby, że w ramach już funkcjonującego gospodarstwa rolnego działałoby drugie gospodarstwo, a ponadto w ramach istniejącego gospodarstwa byłoby dwóch podatników, którzy odrębnie dokonywaliby rozliczeń podatku VAT. Taka konstrukcja prawna nie ma uzasadnienia na gruncie obowiązujących przepisów".

Tym samym zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT uznać należy za bezzasadny.

Odnosząc się z kolei do problemu niezasadnego odliczenia przez Stronę podatku naliczonego wynikającego z 14 faktur VAT, wystawionych przez P., wskazać należy, iż Skarżący podniósł odnośnie powyższego szereg zarzutów naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Najpierw Sąd odniesie się do zarzutów procesowych. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą do właściwej subsumpcji normy prawa materialnego.

Zauważyć należy, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów O.p. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wedle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

Mając powyższe na uwadze, uznać należy, iż w przedmiotowej sprawie zarówno NUS, jak i DIAS nie sprostali opisanym powyżej wymogom proceduralnym stawionym organom podatkowym. Zdaniem Sądu bowiem, sposób gromadzenia dowodów w niniejszej sprawie, brak rozpoznania zarzutów Strony zawartych w odwołaniu w decyzji DIAS, jak też samo uzasadnienie skarżonej decyzji DIAS przytoczonych powyżej zasad nie spełniają.

Strona – wówczas niereprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – wniosła do NUS wniosek dowodowy o przesłuchanie świadka P.J.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2017 roku NUS odmówił przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez Podatnika w postaci przesłuchania P.J. NUS uzasadnił to następującymi powodami: brak wskazania przez Stronę adresu świadka oraz brak wskazania przez Podatnika okoliczności, na które ów świadek miałby być przesłuchiwany.

Następnie NUS w wydanej przez siebie decyzji nie odniósł się do nieuwzględnienia powyższego wniosku dowodowego.

Strona w odwołaniu złożonym już przez profesjonalnego pełnomocnika ustanowionego w sprawie podniosła zarzut związany m.in. z nieprzesłuchaniem świadka P.J., wskazując, iż przesłuchanie to miałoby być na okoliczność realizacji prac na plantacjach w Danii.

DIAS w wydanej decyzji drugoinstancyjnej w ogóle nie odniósł się do nieuwzględnienia powyższego wniosku dowodowego przez NUS.

Następnie Strona w skardze ponownie podniosła zarzut dotyczący nieprzesłuchania świadka P.J. DIAS w odpowiedzi na skargę pominął ten zarzut, ponownie się do niego nie ustosunkowując.

Otóż takie podejście organów podatkowych w ocenie Sądu jest niezgodne z prawem.

Po pierwsze, NUS jest w ocenie Sądu zbyt formalistyczne podszedł do zgłaszanego przez Skarżącego wniosku dowodowego o przesłuchanie świadka P.J. Skoro Strona niereprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika we wniosku nie podała, na jaką okoliczność ma być przesłuchiwany świadek i jaki jest jego adres, to NUS winien był wezwać stronę do uzupełnienia tak sformułowanego wniosku dowodowego – zarówno o adres świadka, jak i okoliczności, na jakie świadek ma być przesłuchiwany.

Postanowienie NUS z dnia [...] marca 2017 roku odmawiające przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez Podatnika w postaci przesłuchania P.J. uznać zatem należy za przedwczesne.

Podkreślić należy, iż zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji, gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak stwierdzono bowiem w wyroku NSA z dnia 21 maja 2009 r. (sygn. akt I FSK 382/08) zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony (por. też np. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, z dnia 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2661/14, z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 151/12).

Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłaszania wniosków dowodowych (tak np. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 686/07, wyrok z dnia NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1344/11, czy też wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 290/12 - opublikowane w CBOSA).

Wskazać należy, iż organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez dyskredytowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p. lub pomijanie jego dyspozycji, gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co zaprzeczałoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w O.p.

Powyższe oczywiście nie oznacza, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą zawsze być uwzględnianie przez organ podatkowy. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodem (obejmuje to także sytuacje, gdy zawnioskowany świadek zeznał już w danym postępowaniu na daną okoliczność, potwierdzać ją, co oczywiście odnośnie faktycznego jej zaistnienia podlega ocenie organu w trybie art. 191 O.p.), jak również gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treść rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia).

Zważyć należy, iż odmowa jednak inicjatywie strony wyrażonej w trybie art. 188 O.p. powinna zawsze znaleźć wyraz w stosownej formie procesowej (postanowienia), z przedstawieniem wyczerpującej argumentacji organu wyjaśniającej stronie (art. 121 i art. 124 O.p.) – z uwzględnieniem przesłanek z art. 188 O.p. - przyczyny odmowy przeprowadzenia jej wniosków dowodowych (tak NSA w wyroku z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 1068/16, CBOSA).

W tym kontekście warto zauważyć, iż NUS wydał stosowne postanowienie o odmowie przeprowadzania dowodu, jednakże – jak wskazano powyżej – było ono przedwczesne. Brak wezwania Strony (niereprezentowanej na tym etapie postępowania podatkowego przez profesjonalnego pełnomocnika) do sprecyzowania złożonego przez nią wniosku uznać należy za postępowanie naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) i niechęć organu do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.).

Następnie wskazać należy, iż NUS w decyzji wydanej tego samego dnia, co wskazane wyżej postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu, nie odniósł się do wnioskowanego przez Stronę dowodu.

Należy zauważyć, że nie jest najlepszą praktyką wydawanie postanowień o odmowie przeprowadzenia dowodu w tym samym dniu, co decyzja kończąca postępowanie w sprawie, nawet jeśli jest to postępowanie "dopiero" pierwszoinstancyjne. Takie postępowanie może wywołać u strony wrażenie, że za wszelką cenę organ dąży do zakończenia postępowania, ograniczając możliwości obrony racji podatnika. Innymi słowy, że prymat ma w tej sytuacji szybkość postępowania, a nie dążenie do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych w sprawie. W modelowym postępowaniu podatkowym winno być tak, iż najpierw organ wydaje postanowienie w przedmiocie dowodu lub dowodów zgromadzonych w sprawie, następnie wyznacza Stronie siedmiodniowy termin, w którym może się wypowiedzieć w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Niemniej jednak w rozpatrywanej sprawie, skoro Skarżący i tak złożył odwołanie od decyzji NUS, DIAS mógł naprawić w tym zakresie błędy proceduralne popełnione przez organ pierwszoinstancyjny. Strona bowiem podniosła w odwołaniu zarzut odnośnie braku uwzględnienia jej wniosku dowodowego, tj. nieprzesłuchania świadka P.J. (s. 31 odwołania). Jednocześnie Podatnik sprecyzował ten wniosek, wskazując, na jaką okoliczność miałby być przesłuchiwany powyższy świadek ("na okoliczność realizacji prac na plantacjach w Danii").

W skarżonej decyzji DIAS jednak w żaden sposób nie odniósł się do tego zarzutu odwołania. Tym samym DIAS naruszył zasadę wynikającą z art. 127 O.p., jak również przepisy art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie w treści uzasadnienia skarżonej decyzji odniesienia się do tego zarzutu Strony sformułowanego w jej odwołaniu.

NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 1068/16, CBOSA, wskazał, iż: "Fakt, że do wniosków dowodowych strony w tej sprawie odniósł się organ pierwszej instancji w sytuacji kwestionowania jego stanowiska w tym zakresie w odwołaniu i ponownego zgłoszenia tych wniosków w zmodyfikowanym zresztą zakresie nie zwalniał organu odwoławczego od merytorycznego odniesienia się do sformułowanego zarzutu odwołania i inicjatywy dowodowej strony, co zostało pominięte przez Sąd pierwszej instancji. (...) Z tych też względów nie można zgodzić się także z Sądem pierwszej instancji, że organ odwoławczy nie naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej". Sąd stwierdza, iż z analogiczną sytuacją mamy do czynienia na gruncie rozpoznawanej sprawy – DIAS jako organ drugiej instancji "zachował milczenie" odnośnie wniosku dowodowego Strony o przesłuchanie świadka P.J., mimo że Skarżący ewidentnie nie zgadzał się w tym zakresie z rozstrzygnięciem NUS, co wyraźnie wskazał w złożonym odwołaniu.

Dlatego – jak już powyżej wskazano - uznać należy, iż tak sporządzone uzasadnienie decyzji organu odwoławczego, naruszające art. 210 § 4 O.p., godzi także w zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2017 r., I FSK 1727/15, CBOSA), a realizacja tej zasady powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji, z którego powinno wynikać, że w ramach postępowania odwoławczego wywiązano się z obowiązku powtórnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak również obowiązku dokonania ponownej wykładni przepisów prawa na tle ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy ograniczył się do zreferowania przeprowadzonych w sprawie dowodów i potwierdzenia prawidłowości argumentacji NUS, a nie odniósł się do zarzutu odwołania dotyczącego nieprzesłuchania świadka P.J. oraz zmodyfikowanego w tym zakresie wniosku dowodowego Strony (która wskazała, na jaką okoliczność miałby być przesłuchiwany ten świadek), co wskazuje na niewywiązanie się z obowiązków nałożonych na organ przez zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Wskazać przy tym należy, iż organ winien w pierwszym rzędzie wezwać Stronę o podanie adresu tego świadka oraz sprecyzowanie okoliczności, na jakie ma być on przesłuchiwany. W ocenie Sądu okoliczności przedstawione przez Stronę w odwołaniu wymagają bowiem dalszego uściślenia. Samo przesłuchanie na okoliczność realizacji prac na plantacjach w Danii może bowiem niewiele wnieść w przedmiotową sprawę, w której istotne są bardziej szczegółowe ustalenia, a mianowicie, czy i ewentualnie jacy podwykonawcy świadczyli usługi na rzecz Strony w Danii. Przesłuchanie P.J. jako świadka byłoby o tyle przydatne dla sprawy, jeżeli byłby on osobą, która miałaby wiedzę, ile osób, jakie i kiedy świadczyły pracę na rzecz Skarżącego w kwestionowanym okresie na plantacjach w Danii. A zatem Organ winien o sprecyzowanie powyższych okoliczności wezwać Skarżącego, a potem ewentualnie rozważyć zasadność zgłoszonego wniosku dowodowego oraz zarzutu zgłoszonego w odwołaniu.

Organ zarzucał Stronie opłacenie kwestionowanych faktur gotówką. Z uwagi na fakt, iż opłacane były stosunkowo duże kwoty (w określonym miesiącu nawet ponad 100 000,00 zł), Organ winien skonfrontować te płatności w gotówce z wypłatami gotówki z konta bankowego Skarżącego w stosownych wielkościach w okresie bezpośrednio poprzedzającym płatność za kwestionowane faktury P. Zaznaczyć przy tym należy, iż taki środek dowodowy jest zresztą stosowany przez organy podatkowe w innych postępowaniach podatkowych. Sądowi nie są znane przyczyny, dlaczego w tym postępowaniu NUS i DIAS odstąpiły od jego przeprowadzenia.

Dodatkowo organ zbyt szybko odstąpił od przesłuchania świadka U.K. Świadek wezwana na przesłuchanie tylko raz, nie stawiła się i usprawiedliwiła swoją obecność. NUS powołał się na "brak przydatności dowodu z przesłuchania tego świadka", nie precyzując powyższego w żaden sposób. Jednocześnie w decyzji NUS i DIAS kwestionują okoliczności (sprawdzanie przez Podatnika spółki P.), dla których zasadnym byłoby przesłuchanie U.K.

Podnieść przy tym należy, iż organ w uzasadnieniu decyzji wskazuje, iż nie było w jego ocenie koniecznym zatrudnienie P. jako podwykonawcy, gdyż pracownicy Skarżącego sami byli w stanie wykonać zlecone im zadanie, nie będąc nadmiernie obciążonymi nadgodzinami (standardowo pracowali 8 h na dobę), a wręcz pracując czasami tylko cztery dni w tygodniu. Organ z tego wywodzi, iż nie było potrzebnym ani koniecznym zatrudnienie P. jako podwykonawcy, skoro Skarżący sam wykonywał prace przez swoich zatrudnionych. W tym kontekście zasadnym wydaje się konkluzja, iż ewentualnym dodatkowym środkiem dowodowym w tym zakresie mogłoby być porównanie faktur wystawionych przez Stronę za prace w Danii – za okresy, w których miała zatrudniać P. jako podwykonawcę, w stosunku do okresów, kiedy nie miała korzystać z usług tego podwykonawcy. Skoro w okresach (także np. latach 2010-2012), kiedy Strona miała zatrudniać P., było o tyle więcej pracy, iż zasadnym było takie zwiększenie zatrudnienia (w zasadzie o drugie tyle zatrudnionych), to winno to co do zasady mieć odzwierciedlenie w fakturach wystawionych przez Skarżącego za świadczenie przez niego usług. Faktury te winny być stosownie wyższe, a jeżeli tak nie jest, należałoby wezwać Stronę do wskazania przyczyn takiego stanu rzeczy. W ocenie Sądu należy zatem uzupełnić postępowanie dowodowe oraz uzasadnienie decyzji w tym zakresie.

Pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego zawarte w skardze uznać należy za bezzasadne. W szczególności bezzasadny jest zarzut dotyczący naruszenia zasady bezpośredniości dowodów. Wskazać bowiem należy, iż na gruncie postępowania podatkowego nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Jak wynika z art. 181 O.p., materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił więc od zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów, na rzecz zasady prawdy obiektywnej. W tej sytuacji kluczowego znaczenia nabiera poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie spełniającej wymogi z art. 191 O.p.

Z treści art. 181 tej ustawy nie można wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w toku postępowania karnego lub osoby, która w tym postępowaniu składała wyjaśnienia w charakterze podejrzanego (tak np. NSA w wyroku z dnia 24 lipca 2015 r., sygn. 499/14, CBOSA). W konsekwencji skorzystanie z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Taką okoliczność jednak winna wykazać strona (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2017 r. sygn. I FSK 216/16, Lex nr 2422887). Powyższego jednak Skarżący w żaden sposób nie udowodnił. Nie można bowiem uznać za zasadne żądania powtórzenia dowodów tylko dlatego, że strona chce swojej obecności podczas przesłuchania świadka. Tezy o manipulacji materiałem dowodowym są gołosłowne, niepoparte żadnymi konkretnymi przykładami. Strona może składać wyjaśnienia czy wskazywać na treści w zeznaniach także w pismach procesowych, po zapoznaniu się z umieszonymi z aktach przesłuchaniami świadków.

W rozpoznawanej sprawie istotnie znaczną część materiału dowodowego stanowiły materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Były to jednak, o czym była już mowa, pełnoprawne dowody również na gruncie postępowania podatkowego, pozwalające we wzajemnym powiązaniu oraz w zestawieniu z pozostałymi dowodami, w tym także tymi uzyskanymi w toku kontroli podatkowej, na ustalenie istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej. Wszystkie kluczowe ustalenia oparte zostały na materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, do którego Skarżący w toku całego postępowania miał dostęp. Sąd nie widzi konieczności ponownego przesłuchania przez organy podatkowe świadków przesłuchiwanych w postępowaniach karnych.

Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego niskiej aktywności organów podatkowych i przenoszenia całego ciężaru na Stronę, wskazać należy, iż Podatnik, dokonując odliczenia podatku naliczonego, odnosi ewidentne korzyści podatkowe. W związku z tym - w myśl ogólnych reguł rozłożenia ciężaru dowodowego - należy przyjąć, że spoczywa on w tym wypadku na podatniku (zob. wyroki NSA: z dnia 2 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2730/11, LEX nr 1374821; z dnia 19 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 787/06, LEX nr 261525; czy z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 359/04, LEX nr 133954).

Za dominujący w literaturze przedmiotu należy uznać pogląd, że w sprawach podatkowych ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004/9/54). I tak np. skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 100/05, LEX nr 187783).

Podkreśla się również, że mimo nieobowiązywania w postępowaniu podatkowym przepisu art. 6 k.c., wynikająca z tego przepisu logiczna zasada ma charakter uniwersalny (podstawowa "idea" dowodowa), pod rygorem zaistnienia (lub niezaistnienia) określonych skutków przez twierdzącego. Jakkolwiek więc co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę (por. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007/4/6).

A zatem zarzut ten uznać należy za bezzasadny.

Za częściowo bezzasadny uznać należy także zarzut o braku poinformowania Strony, czy decyzje wskazywane przez NUS i DIAS wydane wobec innych podmiotów są prawomocne oraz czy zostało od nich wniesione odwołanie bądź skarga do sądu administracyjnego i jakie zarzuty podnosili zainteresowani. Teoretycznie bowiem żaden z przepisów prawa nie nakłada bowiem takiego obowiązku informacyjnego na organ prowadzący postępowanie. Biorąc jednak pod uwagę cały system prawa administracyjnego oraz wymóg precyzyjnego opisu stanu faktycznego, zasadnym wydaje się postulat, iż winno być precyzyjne opisane w uzasadnieniu skarżonej decyzji, czy inne decyzje wydane wobec P. są ostatecznymi lub ewentualnie czy została im nadana klauzula natychmiastowej wykonalności. Kwestie te mogą być bowiem istotne w ocenie wykonalności opisywanych decyzji. Organ nie powinien natomiast w uzasadnieniu decyzji powoływać się na decyzje prawomocnie uchylone. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy DIAS będzie zatem zobligowany do ewentualnego "zaktualizowania" stanu prawnego decyzji wydanych wobec innych podmiotów pod kątem właśnie ich ostateczności. Zważyć przy tym należy, iż decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec innych podmiotów (np. P.) nie są i nie mogą być jedynymi dowodami zgromadzonymi w rozpoznawanej sprawie. Sprawa niniejsza bowiem dotyczy Skarżącego, który jest stroną w niniejszym postępowaniu, a nie P. Decyzje wydane wobec P. stanowią tylko jeden z elementów stanu faktycznego, a materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest znacznie obszerniejszy niż same tylko decyzje wydane wobec P. Kwestia ta była zresztą przedmiotem oceny organu drugiej instancji, który, rozpoznając odwołanie Strony po raz pierwszy, uchylił decyzję NUS właśnie z uwagi na nieprawidłowe oparcie się w materiale dowodowym wyłącznie na decyzjach wydanych na rzecz P.

Tym samym uznać należy, iż organy podatkowe naruszyły art. 122, 121 § 1, 188, 191, 127, 187 § 1 i 210 § 4 O.p. Jak wykazano powyżej, naruszenia przepisów O.p. dotyczące postępowania mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W związku z naruszeniem przepisów postępowania, przedwczesne było odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego w zakresie prawidłowości dokonanych przez Stronę odliczeń podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P.

Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję, gdyż uznał, że istnieje możliwość kontynuowania postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Nie sposób wykluczyć przy tym możliwości usunięcia wskazanych wyżej uchybień procesowych przez organ odwoławczy (samodzielnie lub we współpracy z organem pierwszej instancji).

Ponownie rozpoznając sprawę, DIAS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania przedstawione w niniejszym wyroku.

Z uwagi na opisane powyżej uchybienia, skutkujące naruszeniem wymienionych przepisów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając je na rzecz Podatnika w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800, ze zmianami).