Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 199/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121,  art. 122,  art. 187  par. 1,  art. 191,  art. 210
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5  ust. 1 pkt 1,  art. 8  ust. 1,  art. 146 lit. a pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Teza: Dla kwalifikacji szeregu czynności jako świadczenia złożonego nie mają przesądzającego znaczenia takie okoliczności jak możliwość zidentyfikowania ceny za każdy element składający się na całkowitą cenę zapłaconą przez konsumenta w celu skorzystania z tego świadczenia, jak również możliwość wykonania części tych czynności przez wykonawców, w sytuacji gdy z okoliczności sprawy wynika, że z punku widzenia odbiorcy otrzymuje on jedno świadczenie. Podstawowym kryterium stosowania wspólnego systemu VAT stanowią bowiem realia ekonomiczne.

TEZY

Dla kwalifikacji szeregu czynności jako świadczenia złożonego nie mają przesądzającego znaczenia takie okoliczności jak możliwość zidentyfikowania ceny za każdy element składający się na całkowitą cenę zapłaconą przez konsumenta w celu skorzystania z tego świadczenia, jak również możliwość wykonania części tych czynności przez wykonawców, w sytuacji gdy z okoliczności sprawy wynika, że z punku widzenia odbiorcy otrzymuje on jedno świadczenie. Podstawowym kryterium stosowania wspólnego systemu VAT stanowią bowiem realia ekonomiczne.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 maja 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję tego organu, działającego w pierwszej instancji (dalej także: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. o nr [...] w przedmiocie rozliczenia A S.A. w W. (dalej: skarżąca, strona, spółka) podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w 2015 r.

2. Postępowanie przed organami administracji.

2.1. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji określił stronie w podatku od towarów i usług:

- za styczeń 2015 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: u.p.t.u.) stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł;

- za luty 2015 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 u.p.t.u. stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł;

- za marzec 2015 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 u.p.t.u. stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł;

- za kwiecień 2015 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 u.p.t.u. stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł;

- za maj 2015 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł oraz wysokość podatku objętego zwolnieniem za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2015 r. - gdy nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe oraz za maj 2015 r. - w kwocie [...] zł;

- za czerwiec 2015 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł oraz wysokość podatku objętego zwolnieniem w kwocie [...] zł;

- za sierpień 2015 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł oraz wysokość podatku objętego zwolnieniem w kwocie [...] zł;

- za wrzesień 2015 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł oraz wysokość podatku objętego zwolnieniem w kwocie [...] zł;

- za październik 2015 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł;

- za listopad 2015 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł;

- za grudzień 2015 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł.

Jak wskazywał organ pierwszej instancji, w dniu [...] r. wszczęto kontrolę celno-skarbową wobec spółki w celu sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2015 r., zakończoną wydaniem i doręczeniem w dniu [...] r. wyniku kontroli. Spółka w dniu 20 sierpnia 2019 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za maj, lipiec, sierpień i październik 2015 r. które obejmowały jedynie ustalenia kontrolne dotyczące podatek naliczony. Stwierdzono przy tym, iż nie są one zgodne z ustaleniami, zawartymi w wyniku kontroli.

W związku z powyższym, w dniu [...] r. wydane zostało postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe.

Na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku kontroli celno-skarbowej i opisanego w wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości wynikające z naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19 a) ust. 1, art. 29 a) ust 1, art. 41 ust. 1, art. 146 a) pkt 1 i 2 u.p.t.u. Polegały one na zaniżeniu kwoty podatku należnego podatku poprzez zastosowanie stawki VAT w wysokości 8%, zamiast prawidłowej w wysokości 23%, co było konsekwencją nieprawidłowego opodatkowania świadczonych przez spółkę usług w zakresie:

a) bieżącego i zimowego (kompleksowego) utrzymania dróg krajowych na terenie województwa [...] obejmującego rejon w K. na podstawie umowy z dnia [...] r. nr [...] zawartej ze Skarbem Państwa – Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad - o kwotę łącznie [...] zł;

b) utrzymania drogi krajowej nr [...] w systemie "Utrzymaj standard" na odcinku od węzła "Wschód" w E. (bez węzła) do granicy Państwa w G. wraz z obiektami inżynierskimi, drogami dojazdowymi i całą infrastrukturą drogową na podstawie umowy z dnia [...] r. nr [...] zawartej ze Skarbem Państwa – Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad, o kwotę łącznie [...] zł.

Jak wskazywał organ, w związku z zawarciem umowy z dnia [...] r. spółka zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zdaniem spółki, świadczenie usług objętych ww. umową miało stanowić zbiór usług, z których każda powinna być opodatkowana właściwą dla niej stawką VAT tj. 8% i 23%. Minister Finansów działający poprzez Dyrektora Izby Skarbowej w W., w wydanej interpretacji z dnia [...] r. o nr [...] stwierdził, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe. Jednakże, w wydanej w dniu [...] r. interpretacji o nr [...] Minister Finansów zmienił z urzędu poprzednią interpretację z dnia [...] r. stwierdzając, iż była ona błędna, a stanowisko spółki - nieprawidłowe.

Powołując się na art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 146 a) pkt 1 i 2 u.p.t.u. organ interpretacyjny wskazał, że zaproponowany przez spółkę podział wykonywanych przez nią czynności oparty jest w istocie o kryterium podatkowe - według stawki podatku VAT, która byłaby właściwa w przypadku, gdyby dana czynność stanowiła samodzielną usługę. Zasadą jest, iż każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Dla oceny czy w danej, konkretnej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem o jednolitym charakterze, zdaniem organu, istotne jest, czy celem zawieranej umowy ma być utrzymanie konkretnej drogi. Z punktu widzenia nabywcy usługi nabywa on jedno świadczenie, wymagające podejmowania szeregu czynności.

Od interpretacji zmieniającej z dnia [...] r. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 3 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 27/16 oddalił skargę. Stanowisko Sądu potwierdził także NSA w wyroku z dnia 18 lipca 2019 r. I FSK 725/17 oddalającym skargę kasacyjną.

Jak wskazywał organ, w piśmie z dnia [...] r. tj. w toku kontroli celno-skarbowej spółka złożyła wniosek dotyczący określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem z uwagi na korzystną interpretację indywidualną z dnia [...] r.

Organ ustalił, iż czynności zrealizowane przez spółkę były zgodne z czynnościami, określonymi we wniosku z dnia 13 września 2013r. o udzielenie pisemnej interpretacji. Jak zaznaczył organ, zastosowanie się podatnika do wydanej interpretacji indywidualnej objęte jest ochroną wynikającą z art. 14k ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.). W rezultacie w decyzji z dnia [...] r. wysokość podatku objętego zwolnieniem, z uwagi na korzystną dla strony interpretację indywidualną z dnia [...] r.

Z kolei nawiązując do drugiej zawartej przez spółkę umowy, z [...] r., organ wskazywał, że jej przedmiotem było wykonanie robót i usług w zakresie bieżącego i zimowego utrzymania dróg krajowych na terenie województwa [...] obejmującego rejon w K. (Część IV) w zakresie szczegółowo określonym w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia oraz w Opisie przedmiotu zamówienia i w ofercie wykonawcy - stanowiących załączniki do tej umowy. W zakresie ww. umowy, spółka w badanym okresie świadczyła usługi na rzecz GDDKiA Oddział w P. i wystawiała na jej rzecz faktury VAT stosując stawkę 23% i stawkę 8%, pomimo, że przedmiotem tej umowy była jedna usługa kompleksowa - utrzymania dróg zarządzanych przez GDDKiA Oddział w P..

Organ pierwszej instancji powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1u.p.t.u. oraz orzecznictwo TSUE i stwierdził, że analiza materiału dowodowego, w tym umowy z dnia [...] r. stała się podstawą do uznania, że w niniejszej sprawie wystąpiło świadczenie kompleksowe, charakteryzujące się występowaniem współzależności wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny miały doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Świadczenie to składało się z kombinacji różnych czynności mających charakter świadczeń pomocniczych i prowadzących do wykonania świadczenia podstawowego, jakim było: bieżące i zimowe utrzymanie dróg krajowych na terenie Rejonu K.. Czynności te, wynikające z zawartej umowy, nie stanowiły celu samego w sobie, lecz były środkami służącymi do kompleksowego, bieżącego i zimowego utrzymania konkretnych dróg.

Organ wskazał również, że w toku postępowania doręczono pełnomocnikowi strony odpis protokołu badania ksiąg sporządzonego w oparciu o zebrany materiał dowodowy i stwierdzone nieprawidłowości świadczące o wadliwości ksiąg podatkowych w części dotyczącej zaewidencjonowania faktur sprzedaży, co do których zakwestionowano poprawność stosowania stawki podatku VAT, o której mowa w art. 146a pkt 1 i 2 u.p.t.u. (8% i 23 %). Spółka skorzystała z przysługującego jej prawa i pismem z dnia 20 grudnia 2019 r., za pośrednictwem pełnomocnika, złożyła zastrzeżenia do jego treści, twierdząc, iż w badanym okresie (tj. w 2015 r.) stosowała właściwe stawki podatkowe. Do zastrzeżeń tych organ odniósł się w wydanej decyzji dotyczącej określenia spółce podatku VAT za poszczególne miesiące w 2015 r.

2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając jej naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 146a ust. 1 oraz 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się uznaniem, że czynności realizowane na rzecz nabywcy w ramach umowy z dnia [...] r. stanowią świadczenie kompleksowe, a w konsekwencji przyjęcie, że spółka zaniżyła kwotę należnego podatku VAT w wyniku zastosowania do niektórych z tych czynności stawkę VAT 8%, zamiast stawki 23 % właściwej dla świadczenia kompleksowego;

b) przepisów prawa procesowego, tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do zaprezentowanych przez spółkę w trakcie postępowania dowodów i argumentów wskazujących, że realizowała ona na podstawie umowy odrębne świadczenia opodatkowane dwiema stawkami: 8% i 23% VAT, a nie jedną usługę kompleksową opodatkowaną stawką 23%, oraz że spełnione zostały wszystkie przesłanki wskazujące, iż doszło do naruszenia zasad - zaufania do organów podatkowych, demokratycznego państwa prawa oraz uzasadnionych oczekiwań;

c) przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez: a) błędną ocenę materiału dowodowego czego skutkiem było uznanie, że czynności realizowane na rzecz GDDKiA na podstawie umowy stanowiły świadczenie kompleksowe; b) w przypadku przyjęcia, że czynności stanowiły świadczenie kompleksowe (z czym Spółka wszak się nie zgadzała) - błędną ocenę zebranego materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że strona mogła samodzielnie ustalić stawkę podatku VAT do świadczonych przez siebie na podstawie umowy usług, podczas gdy możliwość stosowania dwóch stawek VAT została wskazana przez GDDKiA zarówno w dokumentach przetargowych jak i w późniejszych wyjaśnieniach; c) obarczenie spółki negatywnymi konsekwencjami finansowymi w związku z jej działaniem zgodnie z wytycznymi organu państwowego, jakim jest GDDKiA w zakresie stosowania stawek podatku VAT, co naruszyło zasadę zaufania jednostki do organów administracji publicznej, zasadę demokratycznego państwa prawa, dyrektywę lojalności państwa wobec jednostki, a także zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań.

W uzasadnieniu, w kwestii zarzutów naruszenia prawa materialnego spółka wskazała na pogląd wyrażony w orzeczeniach krajowych oraz TSUE, mający uzasadnienie w treści Dyrektywy VAT (art. 1 ust. 2 akapit drugi), zgodnie z którym każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być zwykle traktowane jako odrębne i niezależne. Dlatego w przypadku transakcji składających się z kilku świadczeń, każde z nich powinno być traktowane jako odrębna czynność z właściwymi dla niej konsekwencjami podatkowymi, w tym odpowiednią stawką VAT. Rozpoznanie odrębnych czynności (świadczeń) jako jednego kompleksowego świadczenia ma natomiast charakter wyjątkowy. W przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, co wymaga to przeprowadzenia gruntownej analizy stanu faktycznego sprawy. Zdaniem spółki, takiej analizy zabrakło.

Spółka wskazała, że na kryteria kwalifikowania świadczeń jako kompleksowych składa się nie tylko cel świadczenia postrzegany z punktu widzenia nabywcy, ale również inne okoliczności, które wynikają zarówno z zawartej przez nią umowy z dnia [...] r., jak i pozostałej dokumentacji w sprawie, obejmującej: opis przedmiotu zamówienia w umowie łączącej stronę z nabywcą; sposób wyodrębnienia asortymentu robót i usług w dokumentacji przetargowej; sposób kalkulacji i fakturowania wynagrodzenia; sposób kalkulacji kar umownych; możliwość korzystania z usług podwykonawców. Elementy te omówiła w pismach przedłożonych w toku postępowania, jednak organ pierwszej instancji niemal całkowicie je pominął.

Spółka powołała się na Specyfikację Istotnych Warunków Zamówienia (dalej: Specyfikacja albo SIWZ) oraz dokumentację przetargową podnosząc, że wskazują one na poszczególne rodzaje i zakresy robót, odnosząc się do konkretnych 5 asortymentów: asortyment A: Zimowe utrzymanie dróg, asortyment B: Remonty dróg, asortyment C: Roboty naprawcze, asortyment D: Estetyka dróg, asortyment E: Usługi sprzętowo-transportowe.

Na odrębny charakter zamawianych usług wskazuje też zdaniem spółki odniesienie się w § 3 umowy z [...] r. do dwóch różnych stawek VAT i przypisanie ich do poszczególnych zadań. Kwestia przypisania odpowiednich stawek do poszczególnych usług wchodzących w skład zamówienia stanowiła również jeden z tematów poruszonych w wyjaśnieniach wydanych przez GDDKiA w ramach prowadzonego postępowania przetargowego. Podział stawek dokonany też został w innych dokumentach przetargowych. Argumentem za niezależnością świadczeń jest też postanowienie umowy (§ 4), dotyczące rozliczania wynagrodzenia za wykonanie przedmiotu umowy oraz jego fakturowania – wynagrodzenie uzależniono od faktycznego wykonania konkretnych, poszczególnych usług, jego wysokość była różna.

Spółka wskazała też na postanowienia umowne, różnicujące wysokość kar umownych w zależności od rodzaju usługi. Nadto, zdaniem strony dopuszczenie w umowie z 2011r. korzystania z usług podwykonawców wskazuje, że świadczenie nie miało charakteru kompleksowego, gdyż wątpliwym jest, że chcąc nabyć usługę kompleksową, GDDKiA dopuszczałaby możliwość wyświadczenia części usługi przez podmiot trzeci.

W zakresie naruszenia przepisów postępowania spółka podnosiła, że organ pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy dokonał analizy stanu faktycznego sprawy poprzez przyjęcie, że spółka mogła samodzielnie określać wysokości stosowanych stawek podatku VAT. Pominął także kwestię działania spółki w zaufaniu do wytycznych i nakazów organu administracji państwowej, jakim jest GDDKiA. Strona nie miała możliwości zmiany stawki VAT określonej przez organ państwowy, jakim jest GDDKiA, a co więcej, miała prawo być przekonana, że stosuje prawidłową stawkę, stosując się do dokumentów przedstawionych przez ten centralny organ administracji rządowej w sprawach dróg krajowych. Doprowadziło to do naruszenia zasad: zaufania jednostki do organów administracji publicznej, demokratycznego państwa prawa (dyrektywy lojalności państwa wobec jednostki) oraz ochrony uzasadnionych oczekiwań.

Zdaniem strony organ pierwszej instancji naruszył art. 210 ust. 1 pkt 6, art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p., pomijając w uzasadnieniu decyzji przedłożone przez nią (jako załączniki do zastrzeżeń do protokołu z badania dokumentów i ewidencji) dowody wskazujące, że świadczone przez nią na podstawie umowy z dnia [...] r. usługi nie mogą zostać uznane z usługę kompleksową. Organ pominął też argumentację oraz dowody wskazujące, że w przypadku uznania, iż spółka świadczyła usługę kompleksową, nie może ona i tak ponosić negatywnych skutków takiego działania, bowiem korzysta z ochrony wynikającej z zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej dyrektywy lojalności, a także zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań. Co do tej ostatniej zasady, spółka w szczególności akcentowała, że istniała obiektywna podstawa do ochrony uzasadnionych oczekiwań m.in. ze względu na to, że w okresie, w którym obowiązywała umowa z [...] r., GDDKiA akceptowała traktowanie usług jako odrębne, nadto zarówno Specyfikacja, postanowienia Umowy jak i oferta przetargowa wskazywały na konieczność zastosowania dwóch stawek VAT, tj. 8% oraz 23 %. Spółka na moment zawarcia ww. umowy nie miała obiektywnej możliwości przewidzenia, że stanowisko GDDKiA w odniesieniu do prawidłowości stosowania stawek VAT dla świadczonych usług ulegnie zmianie; GDDKiA wielokrotnie w wydawanych wyjaśnieniach potwierdzała swoje stanowisko w przedmiocie kompleksowości usług. Zdaniem spółki ochronie uzasadnionych oczekiwań nie sprzeciwia się interes publiczny, gdyż wśród wykonawców zawieranych z GDDKiA umów, powszechnie była przyjmowana praktyka stosowania się do wypracowanych przez ugruntowaną linię interpretacyjną zasad, zgodnie z którymi usługi utrzymania dróg i autostrad nie były traktowane jako świadczenie kompleksowe.

2.3. Decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Ustosunkował się do zarzutów spółki dotyczących naruszenia prawa materialnego, zmierzających do zakwestionowania stanowiska organu pierwszej instancji o kompleksowym charakterze świadczonych usług na rzecz GDDKiA, organ odwoławczy podzielił pogląd co do kompleksowości świadczonych przez stronę usług w zakresie bieżącego i zimowego utrzymania dróg krajowych na terenie województwa [...], dla których właściwą stawką podatku VAT jest stawka 23%.

Wskazując na przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, pojęcie towaru i świadczenia usług na gruncie u.p.t.u., organ podnosił, że ogólną zasadą jest traktowanie każdego świadczenia, dla celów VAT, jako odrębnego i niezależnego. Jednakże transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Dlatego też należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie. Powielając argumentację organu pierwszej instancji organ odwoławczy wskazał, że świadczenie kompleksowe może przybrać dwie formy. Jedno lub kilka świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenia stanowią świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne co oznacza, że skutki podatkowe dla całego kompleksu czynności należy rozpatrywać biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Druga forma charakteryzuje się tym, że wszystkie elementy świadczenia kompleksowego są względem siebie równorzędne i żaden z nich nie ma charakteru dominującego, gdyż służą one praktycznie w jednakowym stopniu do osiągnięcia wspólnego celu (rezultatu) wynikającego z zakresu zlecenia.

Reasumując tę część wywodu organ odwoławczy podniósł, że świadczenie kompleksowe występuje wówczas, gdy nabywca usługi – rozumiany jako przeciętny konsument – nabywa jedno świadczenie z punktu widzenia ekonomicznego i gospodarczego, wymagające podejmowania szeregu czynności, które służą jednak zaspokajaniu konkretnej, jednej, widocznej potrzeby, której zaspokojenia oczekuje nabywca. Zdaniem organu, z dotychczas zapadłych orzeczeń krajowych oraz TSUE wynika, iż następujące okoliczności determinują istnienie bądź brak jednego ekonomicznie, gospodarczego świadczenia:

- można rozpoznać czynność podstawową, która jest celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, oraz czynności pomocnicze, które służą realizacji celu umowy,

- świadczenia cząstkowe są ze sobą ściśle powiązane taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia konsumenta, przy czym, formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne,

- określenie w umowie różnych cen dla świadczeń cząstkowych składających się na jednolitą transakcję gospodarczą, nie jest samo w sobie decydujące przy określaniu, czy w danym przypadku występuje kilka odrębnych i niezależnych czynności, czy też jedna czynność pod względem gospodarczym.

Organ powołał się tutaj na następujące wyroki TSUE: z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (CPP) - pkt 29; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV - pkt 20; z dnia 24 września 2011 r. sygn. C-392/11 Field Fisher Waterhouse LEP, pkt 18 i 19; z dnia 5 lipca 2006 r. sygn. akt 1 FSK 945/05; wyrok w sprawie o sygn. C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 22; wyrok w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd., pkt 23; wyrok w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 25; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd., pkt 29; z dnia 18 stycznia 2018 r. w sprawie w sprawie C-463/16 Stadion Amsterdam CV pkt 27.

Następnie organ odwoławczy odniósł powyższe rozważania do niniejszej sprawy i zaznaczył, iż nie ma racji strona podnosząc, że okoliczności towarzyszące umowie zawartej z GDDKiA w [...] r. świadczą o odrębnym, a nie kompleksowym charakterze świadczonych usług. Organ ten zaznaczył iż wszystkie elementy, tj.: opis przedmiotu zamówienia w umowie łączącej stronę z nabywcą; sposób wyodrębnienia asortymentu robót i usług w dokumentacji przetargowej; sposób kalkulacji i fakturowania wynagrodzenia; sposób kalkulacji kar umownych; możliwość korzystania z podwykonawców – są ściśle związane z jednym celem oraz tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Wszystkie czynności wykonywane w ramach przedmiotowej umowy służą jednemu celowi pod względem ekonomicznym i gospodarczym, określonemu w § 1 tejże umowy, tj. wykonywaniu robót i usług w zakresie zimowego i bieżącego utrzymania dróg krajowych. Jeśli zajdzie konieczność wykonania danej czynności, lecz spółka jej nie wykona, to nie zostanie osiągnięty cel umowy. Zrealizowanie tego celu, zgodnie z ustalonymi standardami, pozwala uznać, że wszystkie czynności podejmowane przez spółkę są elementami składowymi jednej usługi.

Następnie organ odwoławczy zaznaczył, że za ekonomiczną jednolitością zamawianego świadczenia przemawiają także, oprócz samej umowy z [...] r., także dokumenty stanowiące załączniki do tej umowy.

I tak, w rozdziale I Specyfikacji Istotnych Warunków Zatrudnienia (pkt. 5.1.) przedmiot zamówienia został opisany jako wykonanie robót i usług bieżącego i zimowego utrzymania dróg krajowych na terenie województwa [...] w podziale na następujące części (wymieniono 7 części w podziale na Regiony, w tym część 4 obejmującą teren w K.). Scharakteryzowano w tym samym punkcie główny przedmiot zamówienia, czyli wykonanie robót i usług bieżącego i zimowego utrzymania dróg, na który składało wiele równorzędnych świadczeń o określonych kodach CPV, tzn. Wspólnego Słownika Zamówień (przykładowo: usługa odśnieżania, usługi usuwania oblodzenia, roboty w zakresie naprawy dróg, roboty budowlane w zakresie konserwacji dróg krajowych, usługi w zakresie trawników, wymiana nawierzchni drogowej).

Do przekonania o kompleksowym charakterze zamawianej usługi prowadzi także Opis Przedmiotu Zamówienia, określony w Tomie III-V Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia. W pkt 4 tego Opisu uszczegółowiono, iż zakresy i rodzaje robót oraz usług zostały określone w kosztorysach ofertowych:

- Asortyment A Zimowe utrzymanie dróg,

- Asortyment B Remonty dróg,

- Asortyment C Roboty naprawcze,

- Asortyment D Estetyka Dróg,

- Asortyment E Usługi sprzętowo - transportowe.

Te rodzaje i zakresy prac stanowiły podstawę dla wyliczenia ceny oferty, która winna była – stosownie do pkt 12.5 Specyfikacji, obejmować całkowity koszt wykonania przedmiotu zamówienia, w tym wszelkie koszty towarzyszące wykonaniu, o których mowa w Tomie II SIWZ.

Zdaniem organu odwoławczego, przyjęcie jako kryterium wyboru w postępowaniu przetargowym łącznej ceny stanowiącej sumę kosztorysów ofertowych świadczy o tym, że celem nabywcy z punktu widzenia ekonomicznego było nabycie jednego świadczenia, mimo iż złożonego z wielu czynności.

O jednolitości ekonomicznej usługi świadczą ponadto zdaniem ww. organu uregulowania, zawarte w Rozdziale I pkt 8 SIWZ. Zgodnie z nimi, o udzielenie zamówienia mogą się ubiegać wykonawcy, którzy spełniają warunki dotyczące m.in. (pkt 3): dysponowania odpowiednim potencjałem technicznym oraz osobami zdolnymi do wykonania zamówienia. Szczegółowo opisany potencjał techniczny na który składa się baza sprzętowo - materiałowa oraz narzędzia, wyposażenie zakładu i urządzenia techniczne wymienione w tabeli zawierającej 34 pozycje, odpowiadają zdolnościom świadczenia usługi kompleksowej złożonej z utrzymania dróg w zakresie bieżącym (czyli np. remontami dróg) oraz zimowym (np. rozkładarka mas bitumicznych, frezarka do nawierzchni, koparki do robót ziemnych, walec samojezdny ogumiony, pługi odśnieżne, wytwórnia mas bitumicznych, kosiarki wysięgnikowe).

O gospodarczej jednolitości świadczenia i zamiarze zamawiającego nabycia usługi kompleksowej świadczy również to, że zamawiający mając na względzie przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (tj. Dz.U. z 2010 r., nr 113 poz. 759 ze zm., dalej: u.z.p.), określił przedmiot zamówienia w sposób kompleksowy i nie dokonał jego rozdzielenia w celu przeprowadzenia odrębnych postępowań.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z przepisu art. 32 ust. 2 u.z.p. wynika jednoznaczny zakaz dzielenia zamówienia publicznego lub zaniżania jego wartości w celu uniknięcia stosowania ustawy.

Organ ten powołał się ponadto na stanowisko Krajowej Izby Odwoławczej przy Prezesie Urzędu Zamówień Publicznych dotyczące niedozwolonego podziału zamówienia na części. Zgodnie z nim, kumulatywne spełnienie poniższych przesłanek planowanego przez zamawiającego zakresu zamówienia pozwala na stwierdzenie, iż mamy do czynienia z jednym zamówieniem publicznym. Mianowicie weryfikacji podlegają: 1) przedmiot zamówienia (zbliżony rodzaj i przeznaczenie) - tożsamość przedmiotowa, 2) czas zamówienia (znanej zamawiającemu perspektywy czasowej) - tożsamość czasowa, 3) możliwości realizacji zamówienia przez jednego wykonawcę.

Zdaniem organu, wystąpienie w niniejszej sprawie tych trzech elementów tożsamości wskazuje na jednolitość świadczenia w wymiarze ekonomiczno – gospodarczym i uzasadnia zastosowanie jednolitej stawki VAT.

Dalej organ odwoławczy podnosił, że w świetle powyższych okoliczności, zarzuty spółki wskazujące na sposób ustalenia wynagrodzenia (§ 4 umowy z [...] r.), ustalanie kar umownych naliczanych w sytuacji zaniechania lub zwłoki w wykonaniu określonych działań, zlecanie wykonania poszczególnych zadań przez nabywcę (§ 9 ww. umowy) czy możliwość świadczenia przedmiotu umowy przy pomocy podwykonawców (§ 15 ww. umowy) nie mają znaczenia dla oceny, że w przedmiotowej sprawie zaistniała jednolita ekonomicznie usługa.

Organ wskazywał, że wynagrodzenie zostało ustalone w § 3 ww. umowy jako wynagrodzenie wstępne za przedmiot umowy wskazany w § 1 (wykonanie robót i usług w zakresie bieżącego i zimowego utrzymania dróg) i przewidywało jedną kwotę, tj. [...] zł netto plus podatek VAT:

a) 8% VAT, tj. [...] zł - od robót zimowego utrzymania i estetyki dróg,

b) 23% VAT, tj. [...] zł - od robót naprawczych, remontów dróg i usług sprzętowo – transportowych, co, stanowiło łączną kwotę brutto [...] zł.

Podział tego wynagrodzenia i zastosowanie różnych stawek VAT jest w ocenie organu drugiej instancji nieprawidłowy i wynika z błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania przepisów u.p.t.u. i w oczywisty sposób nie może przesądzać o właściwym zastosowaniu tych przepisów.

Natomiast uregulowania § 4 ww. umowy, zgodnie z którymi wynagrodzenie wykonawcy stanowić będzie wynik iloczynu ilości wykonanych robót i cen jednostkowych podanych w kosztorysie ofertowym, wskazuje zdaniem organu odwoławczego tylko na to, że umowa dotyczy świadczenia kompleksowego - złożonego z wielu świadczeń cząstkowych. W celu precyzyjnego ustalenia tego wynagrodzenia niezbędne było odniesienie się do poszczególnych kosztorysów i nośników kosztów charakterystycznych dla poszczególnych usług cząstkowych.

Organ podzielił tym samym ocenę co do braku wpływu sposobu ustalenia wynagrodzenia dla wnioskowania o kompleksowości świadczeń, wyrażoną w orzecznictwie NSA (wyrok z dnia 18 lipca 2019 r. I FSK 725/17).

Zaznaczył również, że metodologia wyliczania kar umownych uwzględniała aspekt kompleksowości świadczeń i w celu spełniania funkcji przynależnych takim karom musiała się charakteryzować odpowiednim stopniem precyzji. Co więcej, możliwość korzystania z usług podwykonawców, tak akcentowana przez spółkę, zdaniem organu stanowiła środek do realizacji nałożonego na wykonawcę (spółkę) obowiązku spełnienia wymogów sprzętowo – technicznych, a nie świadczyła, jak chce tego strona, o braku jednolitości ekonomicznej świadczenia.

Organ odwoławczy wskazał także, że wydawanie przez GDDKiA zleceń inicjujących rozpoczęcie wykonywania poszczególnych usług pozostaje bez wpływu na ocenę, iż w sprawie wystąpiło jednolite ekonomicznie świadczenie. Nabywcy przyświecał niewątpliwie cel zapewnienia bieżącego oraz zimowego utrzymania drogi, co wprost wyartykułowane zostało m.in. w treści aneksu nr [...] do umowy z [...] r., zgodnie z którym zwiększono też wynagrodzenie umowne netto [...] zł o kwotę netto [...] zł.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy zaznaczył, iż nie ma racji spółka twierdząc, że w decyzji pierwszoinstancyjnej nie ustosunkowano się do przedłożonych przez nią wraz z zastrzeżeniami do protokołu badania dokumentów i ewidencji z dnia [...] r. dowodów wskazujących, że świadczone usługi nie mogą zostać uznane za usługę kompleksową oraz do kwestii należnej spółce ochrony wynikającej z zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej dyrektywy lojalności, a także zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań.

Jak podnosił organ odwoławczy, na stronach 39-41 decyzji pierwszoinstancyjnej scharakteryzowano argumentację podniesioną przez stronę w zastrzeżeniach do protokołu oraz wskazano, dlaczego nie podzielono poglądów spółki. Jak zauważył tam organ pierwszej instancji, uszczegółowienie przedmiotu zamówienia w SIWZ do: zimowego utrzymania dróg, remontów dróg, robót naprawczych, estetyki, nie zmienia podstawowego przedmiotu zamówienia, którym jest bieżące i zimowe utrzymanie dróg a nie szereg odrębnych, skonkretyzowanych robót i usług. Powyższa argumentacja ma również zastosowanie do pozostałych kwestii, podnoszonych w zastrzeżeniach spółki a dotyczących nieprawidłowej subsumpcji stanu faktycznego pod przepisy prawa materialnego, świadczących o braku kompleksowości realizowanego świadczenia: dokonywanie rozliczeń na podstawie zakresu wykonanych robót, różnicowanie kar umownych w zależności od rodzaju świadczenia oraz świadczenia przedmiotu umowy przy pomocy podwykonawców. Odniesiono się ponadto do zarzucanych naruszeń: zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej dyrektywy lojalności państwa wobec jednostki oraz zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań. W tym zakresie organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że te uwagi i zastrzeżenia w istocie sprowadzały się do zarzutu naruszenia przepisu art. 121 O.p., tj. naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ zaznaczył, że uchylenie decyzji poprawnej merytorycznie z uwagi na zasadę zaufania do organów podatkowych możliwe jest jedynie w drodze wyjątku i to w razie naruszenia przez organ przepisów prawa, lub popełnienia błędu czy niedopatrzenia, obciążającego podatnika.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony odnośnie naruszenia zasady uzasadnionych oczekiwań oraz jej relacji wobec zasad legalizmu i zaufania do organów podatkowych. Wskazał na dylemat wynikający z ich zestawienia, który został już zauważony m.in. w orzecznictwie sądowym, gdzie wskazano, że obecna regulacja O.p., poza sposobem realizacji zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, w przypadku interpretacji podatkowej, od której organ odstępuje, możliwości takiej nie przewiduje.

W kwestii zarzutu naruszenia samej zasady uzasadnionych oczekiwań organ odwoławczy zaakcentował, że kierując się m.in. wykładnią prezentowaną w orzecznictwie, TSUE sformułował trzy warunki, które muszą zostać łącznie (kumulatywnie) spełnione, aby podatnik mógł dochodzić swoich racji, powołując się na tę zasadę. Mianowicie: 1) musi istnieć obiektywna podstawa uzasadnionych oczekiwań, tj. akt lub inne zachowanie organu stanowiącego bądź stosującego europejskie prawo administracyjne, które po stronie jednostki spowodowało uzasadnione oczekiwania; 2) osoba, której to dotyczy, nie może być w stanie przewidzieć zmiany postępowania przyjętego przez administrację unijną; oznacza to, że uzasadnione oczekiwania mogą powstać tylko po stronie rozsądnego, przezornego oraz dobrze poinformowanego podmiotu prawa, który nie był w stanie przewidzieć zmiany postępowania przyjętego przez organ stanowiący lub stosujący europejskie prawo administracyjne; 3) ochronie uzasadnionych oczekiwań nie może się sprzeciwić interes publiczny leżący u podstaw zaskarżonego aktu lub innego zachowania organu stanowiącego bądź stosującego europejskie prawo administracyjne.

Przenosząc to na grunt niniejszej sprawy organ odwoławczy zaznaczył, że w jego ocenie w kontrolowanym okresie trudno jest mówić o istnieniu po stronie spółki obiektywnych podstaw uzasadnionych oczekiwań w odniesieniu do sposobu opodatkowania zakwestionowanych przez organy podatkowe usług. Wskazywał, że rozważając kwestię udzielenia stronie ochrony wynikającej z zastosowania zasady zaufania w 2015 r. nie można stracić z pola widzenia faktu, że już w drugiej połowie 2013 r. pojawiać się zaczęły pierwsze interpretacje indywidualne kwalifikujące analogiczny zakres czynności wykonywanych w ramach usługi utrzymania dróg i autostrad jako usługę kompleksową opodatkowaną w całości stawką VAT w wysokości 23% (organ powołał tu interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...], Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] r. nr [...], Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...]). Natomiast od lutego 2014 r. ukształtowała się jednolita linia interpretacyjna, zapoczątkowana wydaniem przez Ministra Finansów w oparciu o art. 14e § 1 O.p. dwóch interpretacji indywidualnych: z dnia [...] r. nr [...] i z dnia [...] r. nr [...], zmieniających z urzędu wydane wcześniej interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w P. i Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Nadto, w późniejszym okresie Minister Finansów dokonał zmiany również kolejnych interpretacji indywidualnych - z dnia [...] r. o nr [...] i z dnia [...] r. o nr [...]. Opierając się o wykładnię pojęcia świadczenia kompleksowego wypracowaną w orzecznictwie unijnym oraz uchwałę NSA z dnia 8 listopada 2010 r. I FPS 3/10 Minister Finansów uznał, że w przypadku usług wykonywanych w realizacji kontraktów zawieranych z GDDKiA mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, zaś wszystkie czynności podejmowane w jego ramach mają charakter jego elementów składowych.

Organ odwoławczy podnosił dalej, że w jego ocenie spółka, jako uczestnik przetargów organizowanych przez GDDKiA, korzystająca z profesjonalnej obsługi prawnej, mając na uwadze zaprezentowaną fluktuację linii interpretacyjnej, mogła przewidzieć zmiany stanowiska dotyczącego stawek VAT w zakresie usług objętych umową z dnia [...] r. Świadczy o tym także to, że posiadana przez stronę interpretacja podatkowa dotycząca innej umowy, tj. umowy z dnia [...]r., pierwotnie wskazująca zasadność opodatkowania usług utrzymania dróg odrębnymi stawkami 8% i 23%, uległa następnie zmianie.

Reasumując tę część rozważań, organ drugiej instancji podkreślił, że już od 2013r. traktowanie kompleksowych usług utrzymaniowych za usługę złożoną z kilku odrębnie opodatkowanych składowych nie było utrwaloną praktyką. Każdy podmiot z branży, w tym spółka, musiał posiadać wiedzę o występujących rozbieżnościach i ich przyczynach oraz musiał zakładać ewentualność zmiany stanowiska organu interpretacyjnego – co w przypadku spółki nastąpiło w 2015 r.

Końcowo organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wobec spółki nie były podejmowane przez organy podatkowe jakiekolwiek działania, które mogłyby wzbudzić u niej uzasadnione przekonanie o słuszności oddzielnego opodatkowania różnymi stawkami podatku poszczególnych czynności. Organ ten zaznaczył przy tym, że pomimo różnej praktyki GDDKiA w zakresie kalkulacji ceny ofert, a później także wobec zmiany stanowiska Ministra Finansów, spółka nie podjęła wobec zarządcy dróg działań zabezpieczających rentowność kontraktu. Tymczasem GDDKiA była gotowa uwzględnić uzasadnione żądania wykonawców, dając temu wyraz w komunikacie z dnia [...] r. informującym, że w przypadku zmian w interpretacji przepisów nie wyklucza aneksowania umów w zakresie stawki podatku VAT, na indywidualny wniosek wykonawcy, poparty zwłaszcza decyzją Krajowej Administracji Skarbowej. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, w sprawie wystąpiła realna możliwość dochodzenia od GDDKiA wynagrodzenia we właściwej wysokości, skalkulowanego przy zastosowaniu prawidłowej stawki VAT. Organ zwrócił nadto uwagę, że podstawa do wprowadzenia zmian w zakresie przyjętych stawek VAT istniała również w samej umowie z dnia [...] r., gdzie w § 3 ust. 2 zapisano, że w przypadku zmian przez władzę ustawodawczą określonej w ust. 1 procentowej stawki podatku VAT, kwota brutto wynagrodzenia zostanie aneksem do niniejszej umowy odpowiednio dostosowana.

Konkludując, w sprawie zostało wykazane w sposób nie budzący wątpliwości, iż spółka, błędnie kwalifikując realizowane przez nią usługi jako czynności odrębne i niezależne od siebie, niezasadnie stosowała obniżoną stawkę podatku VAT z art. 146a pkt 2 u.p.t.u., tj. 8%, zamiast zastosować prawidłową stawkę VAT właściwą dla całości świadczenia, tj. stawkę 23%, o której mowa w art. 146a pkt 1 u.p.t.u.

W niniejszej sprawie został nadto zgromadzony pełny materiał dowodowy i dokonano jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., zaś wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. W skardze na ww. decyzję organu odwoławczego skarżąca, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust.1, art. 41 ust. 1 i art. 146a ust. 1 oraz ust. 2 p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, że czynności realizowane na rzecz nabywcy w ramach umowy z dnia [...] r. stanowią świadczenie kompleksowe, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że skarżąca zaniżyła kwotę należnego podatku VAT,

2) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez błędną ocenę materiału dowodowego w sprawie, której skutkiem jest nieuzasadnione przyjęcie, że czynności realizowane przez skarżącą na podstawie umowy stanowią jedno świadczenie kompleksowe; oraz obarczenie spółki negatywnymi konsekwencjami finansowymi w związku z działaniem zgodnym z wytycznymi organów państwowych, jakimi jest Ministerstwo Finansów i GDDKiA w zakresie stosowania stawek podatku VAT co narusza zasadę zaufania jednostki do organów administracji publicznej, zasadę demokratycznego państwa prawa, dyrektywę lojalności państwa wobec jednostki, a także zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz powołał się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 539/20 akcentując, iż w orzeczeniu tym Sąd odniósł się do m.in. jednej z umów, łączących wykonawców, realizujących kontrakt na rzecz GDDKiA, wskazując przy tym na różnice pomiędzy ocenianą umową (która w warstwie merytorycznej jest analogiczna do umowy będącej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie), od innych kontraktów dotyczących usług w obszarze robót utrzymaniowych, zawieranych w systemie "Utrzymaj standard".

Pełnomocnik skarżącej dalej zaznaczył, że nie zgadza się z konkluzją organów podatkowych dotyczącą kompleksowości świadczenia i akcentował, iż za odrębnością i niezależnością usług wykonywanych w ramach umowy przemawiają następujące elementy: opis przedmiotu zamówienia (umowa jak i dokumentacja przetargowa nie odnosi się do kompleksowości świadczeń); odniesienie się do dwóch różnych stawek VAT i przypisanie im poszczególnych zadań (tj. 8% oraz 23%); postanowienia umowy dotyczące dokonywania rozliczenia na podstawie zakresu wykonanych robót i cen jednostkowych (realizując przedmiot umowy skarżąca działała na podstawie odrębnych zleceń nabywcy co do poszczególnych czynności, wynagrodzenie było ustalane na podstawie wartości wykonanych robót); postanowienia umowy w zakresie różnicowania kar umownych w zależności od rodzaju świadczenia; postanowienia umowy wskazujące na możliwość świadczenia jej przedmiotu przy pomocy podwykonawców.

Zatem, zdaniem pełnomocnika skarżącej, celem jaki przyświecał GDDKiA było nabycie szeregu odrębnych i niezależnych świadczeń związanych z utrzymaniem konkretnego odcinka drogi, przy czym organy pominęły istotną okoliczność, że jedną ze stron umowy pozostawał centralny organ administracji rządowej, w którego właściwości pozostaje utrzymywanie dróg krajowych, tj. podmiot profesjonalny. Podmiot ten doskonale zdawał sobie sprawę z tego, jakiego rodzaju świadczenie nabywa oraz akceptował faktury i protokoły odbioru dokumentujące usługi opodatkowane zarówno 8% VAT i jak i 23 % VAT.

Następnie pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę na zasadę traktowania realizowanych świadczeń jako odrębnych i niezależnych dla celów ich opodatkowania VAT, wyartykułowaną w orzecznictwie TSUE, w tym w wyroku z dnia 27 września 2012r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse. Zarzucił, że w niniejszej sprawie organy pominęły wytyczne dotyczące – jako reguły – traktowania świadczeń jako odrębnych, wręcz starając się formułować argumentację pod z góry przyjętą tezę o kompleksowości świadczenia.

Pełnomocnik skarżącej wskazywał, że analiza orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, zgodnie z którym zespół świadczeń można zakwalifikować jako świadczenie złożone jedynie w przypadku, gdy dwie czynności są ze sobą tak ściśle związane, iż obiektywnie tworzą jedno gospodarczo niepodzielne świadczenie, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (powołał w szczególności wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan i z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). Pełnomocnik wyraził przy tym pogląd, że fakt objęcia wszystkich usług jedną umową nie przesądza o istnieniu jednego świadczenia złożonego, gdyż potrzebę nabywcy wyznaczają konkretne zlecenia odzwierciedlające aktualne potrzeby GDDKiA. Co więcej, wykonane przez spółkę na jej rzecz w niniejszej sprawie czynności nie wykazują się tak ścisłym związkiem, aby mogły zostać uznane za jedno niepodzielne świadczenie – każde ze świadczeń może być wykonywane w oderwaniu od innych. Tytułem przykładu pełnomocnik wskazał, że możliwe jest wykonywanie działań w zakresie czystości dróg krajowych bez jednoczesnej realizacji świadczeń dotyczących remontów czy wycinki drzew. Ponadto, rozdzielenie świadczeń nie pozbawia pozostałych czynności ich swoistego charakteru – przykładowo, usługi w zakresie utrzymania czystości zachowują dla nabywcy taką samą wartość bez względu na to, czy spółka wykonuje jednocześnie inne działania (remonty, usługi transportowe, itp.) czy też nie. Żadne ze świadczeń nie zyskuje ponadto dodatkowej wartości w sytuacji, gdy jest wykonywane razem z innym świadczeniem.

Pełnomocnik podkreślił także, że rodzaj i ilość realizowanych czynności zasadniczo zależy od decyzji GDDKiA, która nie pozostawia spółce pełnej swobody w zakresie realizacji zadań objętych umową.

Ponadto, pogląd o niezależności świadczeń wspiera zdaniem pełnomocnika fakt, iż poszczególne czynności zostały odrębnie fakturowane i wycenione, zgodnie z interesem stron umowy, pomimo iż nie jest to czynnik rozstrzygający – powołał postanowienie TSUE z dnia 19 stycznia 2021 r. w sprawie C-117/11 Purple Parking i Airparks Services oraz wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing i wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan. O niezależności czynności świadczy także i to, że poszczególne działania mogą być dokonywane oddzielnie przez dwa lub więcej odrębnych i niezależnych podmiotów, i to na różnych zasadach – powołał wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił, że organy podatkowe oparły swoje stanowisko na kryterium celu świadczenia, postrzeganego z punktu widzenia nabywcy. Cel ten, wbrew orzecznictwu TSUE, stał się dla organów zasadniczym kryterium kwalifikacji, gdyż błędnie zinterpretowały one perspektywę, jaka przyświecała GDDKiA przy zawarciu ze spółką umowy. Pełnomocnik wskazał na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 539/20, w którym wyraźnie Sąd zróżnicował umowy zawierane w systemie "Utrzymaj standard" od innych umów, związanych z czynnościami w obszarze robót utrzymaniowych.

Pełnomocnik spółki wskazywał również, że organy podatkowe sugerowały się w niniejszej sprawie argumentacją podniesioną w interpretacji zmieniającej, dotyczącej Kontraktu O., który był umową zawartą w systemie "Utrzymaj standard", czyli istotnie odmienną od umowy rozpatrywanej w przedmiotowym postępowaniu.

Odnosząc się do kwestii perspektywy potrzeb nabywcy usług pełnomocnik spółki zaznaczył, że kryteria takie jak opis przedmiotu zamówienia, sposób wyodrębnienia robót w dokumentacji przetargowej, odniesienie się do dwóch różnych stawek VAT, sposób kalkulacji i fakturowania wynagrodzenia oraz kalkulacji kar umownych i możliwość korzystania z usług podwykonawców dobitnie wskazują, iż potrzebami nabywcy były określone, partykularne świadczenia, wskazane w umowie i dokumentacji przetargowej. Umowa nie odnosiła się w żaden sposób do kompleksowości świadczeń ani nie ustanowiono w niej ryczałtowego wynagrodzenia skarżącej. Nie jest to także umowa zawarta w systemie "Utrzymaj standard". Ponadto, przywoływanie przez organy stanowiska Krajowej Izby Odwoławczej, w świetle autonomiczności prawa podatkowego, nie może w żaden sposób zdaniem pełnomocnika wpływać na sposób kwalifikacji usług dla potrzeby VAT. Nie można także przenosić interpretacji uregulowań, zawartych w u.z.p. na autonomiczny grunt podatku od towarów i usług.

Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że GDDKiA zarówno poprzez treść umowy jak i udzielone wyjaśnienia na zapytanie postawione w toku postępowania przetargowego sygnalizowała, iż jej celem jest nabycie usług zimowego utrzymania dróg, remontów dróg, robót naprawczych, estetyki dróg, usług sprzętowych i transportowych, opodatkowanych zróżnicowanymi stawkami VAT, a nie jednej zbiorczej usługi. Pełnomocnik powołał się na pismo GDDKiA z dnia 4 maja 2011 r. udzielające wyjaśnień na zapytania wykonawców zgłoszone w przetargu, dotyczące stawek VAT dla poszczególnych asortymentów robót, z którego wynikały zróżnicowane stawki VAT dla poszczególnych usług (8% oraz 23%). Powyższe świadczy zdaniem pełnomocnika o tym, że strony umowy zgodnie zakwalifikowały czynności świadczone na jej podstawie jako szereg oddzielnych usług z przyporządkowanymi im stawkami VAT.

Przytaczając następnie postanowienia umowy dotyczące rozliczeń z tytułu wykonanych robót pełnomocnik skarżącej wskazywał, że wynagrodzenie skarżącej zależne było od faktycznego wykonania konkretnych, zleconych usług, zatem jego wysokość pozostawała różna, w zależności od okresu, w którym dane świadczenia były wykonywane. Powołał się także na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 września 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 136/20, w którym Sąd ten stwierdził, że za uznaniem spornej usługi za jedną usługę kompleksową przemawia dodatkowo ustalenie wynagrodzenia w sposób ryczałtowy. A contrario zatem, zdaniem pełnomocnika, skoro w niniejszej sprawie zawarta umowa nie stanowiła kontraktu w ramach schematu "Utrzymaj standard" i dodatkowo przewidywała odmienny sposób kalkulacji wynagrodzenia, przemawia to za przyznaniem realizowanym na jej podstawie usługom niezależnego i odrębnego charakteru. Pełnomocnik spółki zarzucił, że przyjmując tezę o kompleksowości usług, organ odwoławczy powołał się na wyłącznie jedno orzeczenie NSA z dnia 18 lipca 2019r. sygn. akt I FSK 725/17, zapadłe na gruncie innego stanu faktycznego, tj. dotyczącego umowy zawartej w systemie "Utrzymaj standard".

Pełnomocnik spółki zwrócił także uwagę, że w niniejszej sprawie, w związku z wystawieniem faktury dokumentującej usługi, strony sporządzały i podpisywały protokoły odbioru wraz z załączonymi zestawieniami wartości i ilości prac, zaś nabywca akceptował przedmiotowe dokumenty, co powinno rzutować na ocenę odrębności poszczególnych świadczeń, podobnie jak sposób ustalenia w umowie kwestii kar umownych, które zostały zróżnicowane w zależności od rodzaju usługi. Pełnomocnik stwierdził też, powołując się na wyrok NSA z dnia 11 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1668/14, że nie można mówić o świadczeniu kompleksowym, jeżeli podatnik zleca określone czynności podwykonawcy, a część wykonuje samodzielnie. Możliwość korzystania z pomocy podwykonawców jest zatem w ocenie pełnomocnika ewidentnie sprzeczna z naturą świadczenia kompleksowego, zaś zgodnie z postanowieniami spornej umowy, poszczególne świadczenia mogły być w niniejszej sprawie wykonywane odrębnie od siebie przez inny, niezależny podmiot, pod warunkiem zaakceptowania go przez nabywcę.

Reasumując tę część rozważań, pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę na naruszenie przez organy prawa materialnego w postaci art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 146a ust. 1 i 2 p.t.u. Wyraził też przekonanie, że właściwa i wnikliwa ocena materiału dowodowego doprowadziłaby organ do odmiennych konkluzji niż zaprezentowane w decyzji.

W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego pełnomocnik skarżącej w pierwszej kolejności zarzucił organowi brak prawidłowego uzasadnienia decyzji oraz naruszenie zasad gwarantujących bezpieczeństwo podatnika w relacjach z organami władzy, podnosząc, że w sytuacji, gdy jednoznaczne działanie organu publicznego wzbudza w jednostce przeświadczenie o poprawności tego działania, podmiot ten, działając zgodnie z uzasadnionym przeświadczeniem, zyskuje ochronę, polegającą na tym, iż nie może on zostać pociągnięty do odpowiedzialności bądź ponieść negatywnych konsekwencji działań zgodnych ze swoim uzasadnionym oczekiwaniem.

Następnie pełnomocnik spółki, wskazując na wypracowane przez TSUE trzy warunki umożliwiające przyjęcie naruszenia zasady uzasadnionych oczekiwań zaznaczył, iż spółka w chwili brania udziału w przetargu i zawierania z GDDKiA umowy miała obiektywne i uzasadnione przekonanie, iż jej działanie jest zgodne z prawem. Wynikało ono z jednoznacznych informacji uzyskanych od dwóch organów władzy publicznej, tj. Ministerstwa Finansów (wydawane interpretacje podatkowe potwierdzały stosowanie dwóch stawek VAT) i GDDKiA (również wskazywała ona na dwie stawki VAT, zarówno w dokumentacji przetargowej jak i w zawartej umowie). Zdaniem pełnomocnika spółki kluczowy jest moment, w którym skarżąca podejmowała decyzję kształtującą jej zobowiązania na kolejne lata, bazując na jednoznacznych informacjach płynących od organów władzy państwowej i zawierając umowę obejmującą rozliczenie usług w podziale na opodatkowanie dwoma stawkami VAT, co miało miejsce w 2011 r. Spółka miała prawo uznawać, podpisując wieloletni kontrakt, że określone w nim zasady opodatkowania usług utrzymaniowych są prawidłowe i w wyniku ich stosowania nie zostanie przez państwo obciążona negatywnymi konsekwencjami finansowymi. Działanie organu państwowego, jakim jest GDDKiA stanowi zatem podstawę do powstania u skarżącej uzasadnionych oczekiwań co do prawidłowości stosowania dwóch stawek VAT. Kolejną taką podstawę, zdaniem pełnomocnika, na moment zawierania umowy, stanowi jednolita linia interpretacji podatkowych. Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Ministra Finansów, pomimo że dopiero od dnia 1 stycznia 2017 r. weszły w życie przepisy dotyczące utrwalonej praktyki interpretacyjnej, przed unormowaniem tej instytucji w oparciu o zasadę z art. 121 § 1 O.p. zastosowanie się przez podatnika do podejścia przeważającego w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, co do zasady, nie powinno mu szkodzić (pełnomocnik powołał się na interpretację z dnia [...] r., nr [...] oraz z dnia [...]r., nr [...]).

Dalej pełnomocnik spółki podkreślał, że w czasie zawarcia umowy z GDDKiA (w [...] r.) nie istniały żadne przesłanki wskazujące na możliwość zmiany stanowiska Ministra Finansów oraz GDDKiA w zakresie opodatkowania kontraktów utrzymaniowych. Pierwsze interpretacje dotyczące stosowania jednej stawki VAT pojawiły się dopiero w 2013 r., choć wydawano wówczas także i interpretacje odmienne. Natomiast GDDKiA jeszcze w 2017 r. odmawiała kształtowania ceny świadczonych na jej rzecz usług utrzymaniowych przy zastosowaniu wyłącznie stawki 23% VAT. Pełnomocnik wskazał na obowiązek weryfikacji uzasadnionych oczekiwań z perspektywy chwili zawarcia umowy a nie wydarzeń, które nastąpiły później i powołał się w tej kwestii na wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r. oraz wyroki WSA w Gliwicach z dnia 5 października 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 438/20, I SA/Gl 439/20 oraz I SA/Gl 440/20. Zdaniem pełnomocnika, w chwili podpisywania umowy, której warunków spółka nie mogła zmienić przez cały czas jej obowiązywania, nie mogła ona przewidzieć zmiany podejścia organów państwowych co do sposobu opodatkowania czynności. Okoliczności pojawienia się odmiennych interpretacji (w 2013 r.) oraz wydania interpretacji zmieniającej w sprawie Kontraktu O. (w 2015 r.) i wydania przez GDDKiA komunikatu w sprawie możliwości zmiany sposobu kalkulacji wynagrodzenia z tytułu usług utrzymaniowych (w dniu [...] r.) nastąpiły już po podpisaniu umowy i ustaleniu z GDDKiA zasad realizacji kontraktu.

Co więcej, pełnomocnik skarżącej zaznaczył, ze nawet gdyby przyjąć, iż świadomość spółki powinna być badana na moment rozliczania usług w 2015 r. (z czym skarżąca się nie zgadza), to i tak nie mogła ona mieć na ten moment uzasadnionych podejrzeń, że jej sposób rozliczania usług nie jest prawidłowy. Wynika to z faktu, iż:

- wydawane od 2013 r. interpretacje dotyczące usług utrzymania dróg, które uznawały je za świadczenia kompleksowe dotyczyły fundamentalnie innych kontraktów ("Utrzymaj standard") niż usług świadczonych na bazie umowy,

- taki sam sposób rozliczania przez spółkę usług w latach obowiązywania kontaktu (lata 2011 - 2016) nie był w jakikolwiek sposób kwestionowany w stosunku do niej przez organy podatkowe (kontrola została wszczęta dopiero pod koniec 2017 r.),

- przez cały okres realizowania umowy GDDKiA jako organ państwowy akceptowała i nie kwestionowała faktur dokumentujących świadczone usługi - były one zgodne z ustaleniami umownymi stron i ich percepcją realizowanych świadczeń,

- w 2015 r. organy podatkowe miały wiedzę o tym, w jaki sposób spółka rozlicza świadczone przez nią usługi - opodatkowanie kontraktów z GDDKiA było na bieżąco raportowane w składanych deklaracjach podatkowych spółki,

- zmiana interpretacji dotycząca innego niż umowa kontraktu została doręczona do właściwego dla spółki organu podatkowego, co nie wywołało jakiejkolwiek reakcji po jego stronie aby zweryfikować rozliczenie usług wynikających z umowy.

Pełnomocnik skarżącej nie zgodził się z argumentacją organów, zgodnie z którą zastosowanie w niniejszej sprawie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań sprzeciwiałoby się interesowi publicznemu. Zasada ta bowiem nigdy nie mogłaby znaleźć zastosowania w przypadku, gdyby dane rozstrzygnięcie na pozór odpowiadało prawu materialnemu lecz było rażąco niesprawiedliwe. Wydając rozstrzygnięcie nie można także przy tym, zdaniem pełnomocnika, pomijać obowiązującej zasady praworządności (art. 2 Konstytucji RP) i zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Do potencjalnego naruszenia interesu publicznego mogłoby dojść wówczas, gdyby spółka działała w sposób lekkomyślny, nie podejmując dostępnych działań w celu weryfikacji prawidłowości stawek VAT, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, gdyż skarżąca przed podpisaniem umowy zweryfikowała te stawki, porównując je z dostępnymi interpretacjami podatkowymi.

Pełnomocnik skarżącej akcentował nadto, że wskazywana przez organ możliwość modyfikacji umowy, wynikająca z jej postanowień (§ 3 ust. 2 umowy) dotyczyła sytuacji zmiany prawa (czyli u.p.t.u.) a nie zmiany linii interpretacyjnej. Zaznaczył też, że jeszcze w 2017 r. (tj. po wygaśnięciu spornej umowy) GDDKiA odmawiała zmiany SIWZ w zakresie dwóch stawek VAT, na wniosek zgłoszony przez wykonawców zainteresowanych udziałem w przetargach. Komunikat o wprowadzeniu jednej stawki VAT dla umów utrzymaniowych GDDKiA wydała dopiero w dniu [...] r. W momencie wydania tego komunikatu sporna w niniejszej sprawie umowa już nie obowiązywała (została rozliczona i wykonana).

Reasumując, pełnomocnik skarżącej stwierdził, że przez cały czas obowiązywania umowy z [...] r. (tj. w latach 2011-2016) spółka nie miała możliwości zmiany postanowień umownych, tym samym będąc zobowiązaną do stosowania dwóch stawek VAT – 8% oraz 23%.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

3.3. W piśmie procesowym z dnia 7 maja 2021 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał argumentację zawartą w skardze.

Zaakcentował ponadto, że w wyroku z dnia 21 stycznia 2021 r. I SA/Gl 538/20 WSA w Gliwicach (w sprawie dotyczącej innego skarżącego) zróżnicował kontrakty drogowe z uwagi na określone przesłanki faktyczne oraz wskazał na określone elementy przemawiające za odrębnością i niezależnością świadczeń, przy czym elementy te zdaniem pełnomocnika są charakterystyczne również dla umowy analizowanej w niniejszej sprawie.

Dodatkowo zwrócił uwagę na objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2021 r. dotyczące sposobu opodatkowania podatkiem od towarów i usług kontraktów drogowych typu "Utrzymaj standard" oraz typu wywołaniowego, które dołączył do pisma procesowego. W ocenie pełnomocnika spółki, analiza tychże objaśnień i dokonanej w nich charakterystyki umów utrzymaniowych oraz tzw. umów wywołaniowych prowadzi do konkluzji, że umowa z [...] r. stanowiąca przedmiot zainteresowania w niniejszej sprawie stanowi kontrakt o charakterze wywołaniowym, w którym katalog usług składa się z szeregu odrębnych świadczeń, w odróżnieniu od umów utrzymaniowych (kontraktów kompleksowego utrzymania dróg). Wskazuje na to całość wytycznych Ministra Finansów zawartych w Objaśnieniach oraz ogół okoliczności faktycznych wskazanych dotychczas przez skarżącą. Wskazał na dokonane przez Ministra Finansów wyodrębnienie kryteriów interpretacyjnych danego kontraktu, którymi są: ryzyko utrzymania właściwego stanu drogi; sposób wykonywania kontraktu; wynagrodzenie za wykonane czynności.

Pełnomocnik skarżącej stwierdził, że zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja wydana została wprawdzie przed pojawieniem się powyższych Objaśnień Ministra Finansów, w związku z czym organ nie mógł wziąć ich pod uwagę, to jednak stanowią one istotne źródło wykładni przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania usług utrzymaniowych.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy zasadnie organ podatkowy przyjął, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności realizowanych na podstawie umowy dnia [...] r. zawartej przez skarżącą z GDDKiA jest świadczenie złożone (kompleksowe) opodatkowane stawka 23 %, jak twierdzi organ odwoławczy, czy też czynności wykonywane w ramach tej umowy powinny być opodatkowane różnymi stawkami podatku od towarów i usług, jak utrzymuje skarżąca.

Ponadto sporne między stronami było czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy skarżąca korzysta z zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań podatnika

4.3. Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się jednak naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji za podstawę orzekania przyjął wynikający z akt sprawy stan faktyczny, z którego wynika, że skarżąca na podstawie zawartej umowy bieżącego i zimowego utrzymania dróg krajowych na terenie województwa [...] obejmującego rejon w K. na podstawie umowy z dnia [...] r. nr [...] zawartej ze Skarbem Państwa – Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad – na łączną kwotę [...] zł, świadczyła usługę kompleksową opodatkowana stawką 23 % VAT.

Zdaniem Sądu z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w tym przepisie, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a jego oceny nie narusza art. 187 § 1 O.p., jak też zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie bardzo obszernego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał dlaczego przyjął, że spółka świadczenia złożone. Organ odwoławczy wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego. Natomiast polemika strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów, co nie przesądza jeszcze o naruszeniu art. 191 O.p. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (wyrok NSA z 13 września 2013r., II FSK 2671/11, LEX nr 1493833). Ocena na gruncie VAT powinna uwzględniać także podstawowe mechanizmy prowadzenia działalności gospodarczej.

4.4. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji należy mieć na uwadze, że podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu VAT stanowią realia gospodarcze (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2018 r., MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia, C‑295/17, EU:C:2018:942, pkt 61, wyrok z dnia 11 czerwca 2020 r. w sprawie C‑43/19 Vodafone Portugal, pkt 40, EU:C:2020:465).

Jak trafnie podkreślono w literaturze, aby system podatku od wartości dodanej mógł funkcjonować jednolicie we wszystkich państwach członkowskich prawodawca unijny często posługuje się kryteriami czy tez pojęciami natury ekonomicznej. Interpretując przepisy o VAT nie można powoływać się wyłącznie na cywilnoprawną formę poszczególnych czynności. W przeciwnym wypadku, różnice w systemach prawnych poszczególnych państw członkowskich doprowadziłyby do opodatkowania podobnych transakcji w różny sposób – byłoby to niedopuszczalne z punktu widzenia celów Dyrektywy. Dokonując oceny określonych zjawisk gospodarczych czy też transakcji należy posługiwać się przede wszystkim kryteriami ekonomicznymi (por. wyroki TSUE w sprawach C-291/92 Dieter Armbrecht, C-260/95 DFDS, P. Skorupa, Transakcje podlegające opodatkowaniu, (w:) J. Martini (red.) Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2012, s. 150-151, Unimex).

Tym samym analiza spornych świadczeń musi być dokonana przede wszystkim z perspektywy ekonomicznej (punktu widzenia realiów ekonomicznych).

4.5. Pojęcie świadczeń złożonych zostało sformułowane na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w odniesieniu do podatku od wartości dodanej (polskiego odpowiednika - podatku od towarów i usług).

Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne (wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C‑425/06 Part Service, pkt 51; z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C‑392/11 Field Fisher Waterhouse, pkt 15). W tym zakresie Trybunał orzekł, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C‑41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 16). Jest tak również wówczas, gdy jedno lub kilka świadczeń stanowią świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, które są traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyroki: z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑349/96 CPP, pkt 30; z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 i C‑502/54 Bog i in., pkt 54; ww. wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 17). 4.6. Wskazać także trzeba, że w wyroku z dnia 17 stycznia 2018r, C -463/16 (EU:C:2018:12 pkt 21 i n.) TSUE przypomniał, iż z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy do celów VAT transakcja ta prowadzi do co najmniej dwóch odrębnych świadczeń lub jednego świadczenia (zob. podobnie wyroki: z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 i C‑502/09, EU:C:2011:135, pkt 52 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 21 lutego 2013 r., Žamberk, C‑18/12, EU:C:2013:95, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził również, po pierwsze, że z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, iż każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, i po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Należy stwierdzić, że jedno świadczenie występuje wtedy, gdy co najmniej dwa elementy bądź co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 i C‑502/09, EU:C:2011:135, pkt 53 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 10 listopada 2016 r., Baštová, C‑432/15, EU:C:2016:855, pkt 70 i przytoczone tam orzecznictwo). Poza tym mamy do czynienia z jednym świadczeniem, jeżeli jeden lub kilka elementów należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe elementy należy postrzegać jako świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uważać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (wyroki: z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 i C‑502/09, EU:C:2011:135, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 10 listopada 2016 r., Baštová, C‑432/15, EU:C:2016:855, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo). Co się tyczy kwestii, czy dwa elementy składające się na rzeczone jedno świadczenie, z których to elementów jeden jest główny, a drugi dodatkowy, mogą podlegać odrębnym stawkom VAT, jakie miałyby zastosowanie do wskazanych elementów, gdyby elementy te były świadczone odrębnie, interpretowanie szóstej dyrektywy w ten sposób, że pozwalałaby ona na takie opodatkowanie, byłoby sprzeczne z orzecznictwem przytoczonym w pkt 21–23 niniejszego wyroku. (...) z samego zakwalifikowania jako jedno świadczenie transakcji złożonej z szeregu elementów wynika, że owa transakcja podlega jednej i tej samej stawce VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 17 stycznia 2013 r., BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 10 listopada 2016 r., Baštová, C‑432/15, EU:C:2016:855, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo). Pozostawiona państwom członkowskim możliwość objęcia poszczególnych elementów składających się na jedno świadczenie różnymi stawkami VAT mającymi zastosowanie do rzeczonych elementów prowadziłaby do sztucznego rozdzielenia tego świadczenia i mogłaby powodować pogorszenie funkcjonowania systemu VAT wbrew orzecznictwu wskazanemu w pkt 22 niniejszego wyroku. Podobnie jest również nawet w sytuacji, w której jest możliwe zidentyfikowanie cen odpowiadających każdemu z odrębnych elementów składających się na jedno świadczenie. Okoliczność, że taka identyfikacja jest możliwa lub że strony umawiają się co do tych cen, nie może bowiem uzasadniać odstąpienia od zasad wynikających z orzecznictwa przytoczonego w pkt 22 i 23 niniejszego wyroku. Ponadto zasada neutralności podatkowej mogłaby zostać naruszona, skoro dwa jednolite świadczenia złożone z dwóch lub więcej odrębnych elementów, które są pod każdym względem podobne, mogłyby podlegać w takiej sytuacji odrębnym stawkom VAT mającym zastosowanie do wskazanych elementów, w zależności od tego, czy jest możliwe zidentyfikowanie ceny odpowiadającej tym poszczególnym elementom lub nie.

W pkt 30 powołanego już wyroku C-363/16 TSUE wskazał, iż w odniesieniu, po pierwsze, do wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93), Trybunał uznał w pkt 29 wskazanego wyroku, że należy określić charakterystyczne cechy rozpatrywanej transakcji w celu ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Według Trybunału metoda taka uwzględnia podwójną okoliczność, przypomnianą zresztą w pkt 22 niniejszego wyroku, zgodnie z którą, po pierwsze, z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne, a po drugie, że świadczenie złożone z jednej usługi w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Dlatego też pkt 29 owego wyroku nie można rozumieć w ten sposób, że pozwala on na zastosowanie odrębnej stawki VAT do swoistego i określonego elementu jednego świadczenia. Przeciwnie, z rzeczonego punktu wynika, że zastosowanie takie prowadziłoby do sztucznego rozdzielenia jednego świadczenia.

4.6. Dalej wskazać należy, że z uwagi na harmonizację podatku od wartości dodanej każda sprawa z zakresu podatku od towarów i usług jest sprawą unijną, a sąd krajowy rozstrzygając tą sprawą działa jednocześnie jako sąd unijny (por. prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019r. SA/Wr 365/19). Organy podatkowe nie są również zwolnione z obowiązku dokonywania wykładni zgodnej z prawem unijnym, które stanowi element polskiego porządku prawnego (art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP). W myśl orzecznictwa TSUE sądy krajowe są zobowiązane interpretować, w miarę możliwości, prawo krajowe w sposób zgodny z prawem Unii. Taka wykładnia zgodna może być, co do zasady, powoływana wobec podatnika przez właściwy krajowy organ podatkowy (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 26 września 1996 r., Arcaro, C-168/95, EU:C:1996:363, pkt 41, 42; 5 lipca 2007r., Kofoed, C-321/05, EU:C:2007:408, pkt 45; 15 września 2011 r., Franz Mücksch, C-53/10, EU:C:2011:585, pkt 34; 8 maja 2019 r., Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach, C-566/17, EU:C:2019:390, pkt 48).

W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że obowiązkiem organu interpretacyjnego było - oceniając stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego – uwzględnić orzecznictwo Trybunału w zakresie problematyki świadczeń złożonych, co też organ podatkowy uczynił. Taki sam obowiązek spoczywa na składzie orzekającym w niniejszej sprawie, jako sądzie unijnym.

Zdaniem Sądu, analiza sprawy w kontekście prawidłowości identyfikacji świadczonych przez skarżącą czynności w ramach zawartej w dniu 27 czerwca 2011r. umowy uwzględniać powinna także z ignorowane przez skarżącą stanowisko TSUE, powtarzanym w wyrokach tego Trybunału dotyczących świadczeń kompleksowych, że koncepcja świadczenia złożonego nie może prowadzić do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania (np. powołany w skardze wyrok TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11).

W wyroku C-94/09 Trybunał stwierdził, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". W tezach 28-30 wskazał on: "Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że, ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Jak podkreślono, stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi – po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć".

W sprawie C-392/11 TSUE przypomniał swoje wcześniejsze orzeczenia, w których wskazał na takie kryteria uznania kilku świadczeń za jedno świadczenie jak: występowanie tak ścisłego związku między co najmniej dwoma elementami albo czynnościami, że obiektywnie tworzą jedną całość; występowanie świadczenia głównego i świadczeń dodatkowych. Dodatkowym świadczeniem, traktowanym jak świadczenia główne jest takie, które nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. TSUE przypomniał, że - co do zasady - każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Dalej TSUE stwierdził, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a zatem należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności. Rozważając (na tle umowy najmu, do której włączono szereg innych usług związanych z utrzymaniem i eksploatacją przedmiotu najmu) kwestię jednolitości świadczenia Trybunał podkreślił, że ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. "W sytuacji, w której umowa (...) obejmuje świadczenia, które z uwagi na ich charakter nie mogą być obiektywnie uznane za nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym lub za dodatkowe względem świadczenia głównego (...), lecz są w stosunku do niego niezależne – gdyż takie świadczenia mają wyłącznie sztuczny związek ze wskazanym świadczeniem głównym - świadczenia te nie są częścią jednego świadczenia (...)". W punkcie 27 wyroku stwierdzono, że w przypadku, gdy różne świadczenia wykonywane są za ogólnym wynagrodzeniem, lecz niektóre z nich są zwolnione ale inne objęte podatkiem to należy rozdzielić opłaty, celem określenia części, która jest zwolniona i która podlega podatkowi VAT. Wynika z tego, że w orzecznictwie TSUE nie dopuszcza się takiej sytuacji, by przy zastosowaniu koncepcji świadczenia złożonego dochodziło do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania.

4.7. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że trafnie organ odwoławczy uznał, że okoliczności towarzyszące umowie zawartej z GDDKiA w dniu [...] r. świadczą o odrębnym, a nie kompleksowym charakterze świadczonych usług, tj.: opis przedmiotu zamówienia w umowie łączącej stronę z nabywcą; sposób wyodrębnienia asortymentu robót i usług w dokumentacji przetargowej; sposób kalkulacji i fakturowania wynagrodzenia; sposób kalkulacji kar umownych; możliwość korzystania z podwykonawców – są ściśle związane z jednym celem oraz tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Wszystkie czynności wykonywane w ramach przedmiotowej umowy służą jednemu celowi pod względem ekonomicznym i gospodarczym, określonemu w § 1 tejże umowy, tj. wykonywaniu robót i usług w zakresie zimowego i bieżącego utrzymania dróg krajowych. Jeśli bowiem zajdzie konieczność wykonania danej czynności, lecz spółka jej nie wykona, to nie zostanie osiągnięty cel umowy. Zrealizowanie zaś tego celu, zgodnie z ustalonymi standardami, pozwala uznać, że wszystkie czynności podejmowane przez spółkę są elementami składowymi jednej usługi.

Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że za ekonomiczną jednolitością zamawianego świadczenia przemawiają także, oprócz samej umowy z [...] r., także dokumenty stanowiące załączniki do tej umowy, które szczegółowo organ odwoławczy przeanalizował w zaskarżonej decyzji (str. 13-14), a Sąd nie znalazł podstaw, by stanowisko to zakwestionować.

Określona w rozdziale I Specyfikacji Istotnych Warunków Zatrudnienia (pkt. 5.1.) charakterystyka przedmiotu zamówienia jako wykonanie robót i usług bieżącego i zimowego utrzymania dróg krajowych na terenie województwa [...] w podziale na następujące części (wymieniono 7 części w podziale na Regiony, w tym część 4 obejmującą teren w K.). Scharakteryzowano w tym samym punkcie główny przedmiot zamówienia, czyli wykonanie robót i usług bieżącego i zimowego utrzymania dróg, na który składało wiele równorzędnych świadczeń o określonych kodach CPV, tzn. Wspólnego Słownika Zamówień (przykładowo: usługa odśnieżania, usługi usuwania oblodzenia, roboty w zakresie naprawy dróg, roboty budowlane w zakresie konserwacji dróg krajowych, usługi w zakresie trawników, wymiana nawierzchni drogowej).

Do przekonania o kompleksowym charakterze zamawianej usługi prowadzi także Opis Przedmiotu Zamówienia, określony w Tomie III-V Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia, a szczegółowo omówiony przez organ odwoławczy na stronach zaskarżonej decyzji. W pkt 4 tego Opisu uszczegółowiono, iż zakresy i rodzaje robót oraz usług zostały określone w kosztorysach ofertowych. Te rodzaje i zakresy prac stanowiły podstawę dla wyliczenia ceny oferty, która winna była – stosownie do pkt 12.5 Specyfikacji, obejmować całkowity koszt wykonania przedmiotu zamówienia, w tym wszelkie koszty towarzyszące wykonaniu, o których mowa w Tomie II SIWZ.

Trafnie organ odwoławczy uznał, że przyjęcie jako kryterium wyboru w postępowaniu przetargowym łącznej ceny stanowiącej sumę kosztorysów ofertowych świadczy o tym, że celem nabywcy z punktu widzenia ekonomicznego było nabycie jednego świadczenia, mimo iż złożonego z wielu czynności.

O jednolitości ekonomicznej usługi świadczą ponadto zdaniem ww. organu uregulowania, zawarte w Rozdziale I pkt 8 SIWZ wskazujące, że o udzielenie zamówienia mogą się ubiegać wykonawcy, którzy spełniają warunki dotyczące m.in. (pkt 3): dysponowania odpowiednim potencjałem technicznym oraz osobami zdolnymi do wykonania zamówienia. Szczegółowo opisany potencjał techniczny na który składa się baza sprzętowo - materiałowa oraz narzędzia, wyposażenie zakładu i urządzenia techniczne wymienione w tabeli zawierającej 34 pozycje, odpowiadają zdolnościom świadczenia usługi kompleksowej złożonej z utrzymania dróg w zakresie bieżącym (czyli np. remontami dróg) oraz zimowym (np. rozkładarka mas bitumicznych, frezarka do nawierzchni, koparki do robót ziemnych, walec samojezdny ogumiony, pługi odśnieżne, wytwórnia mas bitumicznych, kosiarki wysięgnikowe).

Zdaniem Sądu takie podejście wspiera pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r. I FSK 494/17 przyjął, że usługa kompleksowego utrzymania autostrady w systemie "utrzymującej standard", obejmująca całokształt różnorodnych czynności służących jednemu celowi, a mianowicie przejezdności autostrady i eliminacji zagrożeń bezpieczeństwa ruchu, ma charakter tzw. usługi kompleksowej opodatkowanej na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy VAT stawką podstawową (23%). W wyroku tym NSA zauważył, że ani przepisy dyrektywy VAT, ani przepisy ustawy VAT, nie dają jednoznacznej odpowiedzi, czy świadczona usługa wieloczynnościowa powinna być kwalifikowana jako jedno kompleksowe świadczenie (tzw. świadczenie złożone), czy jednak czynności te powinny być wyodrębnione i traktowane jako niezależne, opodatkowane według właściwych dla nich stawek podatku VAT. Sąd przywołał wyrok TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, w którym wskazano, że transakcje wieloczynnościowe (wieloelementowe) mogą być dla potrzeb podatnika VAT traktowane jako jedno świadczenie (usługa kompleksowa) w sytuacji, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jednolite, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny oraz jeżeli jednolite lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenia główne, w szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. W tym kontekście NSA uznał, że skoro zrealizowanie celu umowy (zapewnienie przejezdności autostrady zgodnie z ustalonymi standardami) stanowi o ekonomicznym aspekcie transakcji i pozwala uznać, że wszystkie czynności podejmowane przez Spółkę są ze sobą na tyle ściśle związane, że tworzą obiektywnie jednolite, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, trafnie w rozpatrywanej sprawie sporną transakcję zakwalifikowano jako jedno świadczenie złożone uznane za usługę kompleksową. Realizacja jedynie poszczególnych czynności składających się na tę usługę w żaden sposób nie skutkuje osiągnięciem celu tej transakcji, gdyż dopiero powiązanie ich z pozostałymi świadczeniami, w ramach ich kompleksu, pozwala na osiągnięcie kontraktowego celu gospodarczego usługi. Dodatkowo za uznaniem spornych czynności jako jednej usługi kompleksowej przemawia ustalenie wynagrodzenia w sposób ryczałtowy i powiązanie go z realizacją zakładanego celu, a nie z natężeniem wykonywania w okresie rozliczeniowym poszczególnych czynności. Ostatecznie Sąd ten stwierdził, że usługa kompleksowego utrzymania dróg i autostrad (w zakresie przedmiotowym opisanym w tamtej sprawie) nie jest określona w katalogu usług objętych stawką obniżoną, a zatem podlega opodatkowaniu stawką podstawową.

Podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 28 października 2016 r. I FSK 346/15 wskazując, że Spółka która dba o zachowanie standardów autostrady, nie może stosować różnych stawek VAT dla każdej wykonywanej czynności jeżeli składają się one na jedno kompleksowe świadczenie. W wyroku tym Sąd analizując orzecznictwo TSUE doszedł do wniosku, że TSUE dopuścił możliwość uznania za jedno świadczenie czynności, w którym wszystkie jego elementy są względem siebie równorzędne, a żadna z nich nie ma charakteru dominującego.

4.8. Odnosząc się do zarzutów spółki dotyczących ustalenia wynagrodzenia (§ 4 umowy z [...] r.), ustalanie kar umownych naliczanych w sytuacji zaniechania lub zwłoki w wykonaniu określonych działań, zlecanie wykonania poszczególnych zadań przez nabywcę (§ 9 ww. umowy) czy możliwość świadczenia przedmiotu umowy przy pomocy podwykonawców (§ 15 ww. umowy), Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, że nie przemawiając one na rzecz prezentowanej przez skarżącą tezy, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do jednolitej ekonomicznie usługi.

Wynagrodzenie zostało ustalone w § 3 ww. umowy jako wynagrodzenie wstępne za przedmiot umowy wskazany w § 1 (wykonanie robót i usług w zakresie bieżącego i zimowego utrzymania dróg) i przewidywało jedną kwotę, tj. [...] zł netto plus podatek VAT:

a) 8% VAT, tj. [...] zł - od robót zimowego utrzymania i estetyki dróg,

b) 23% VAT, tj. [...] zł - od robót naprawczych, remontów dróg i usług sprzętowo – transportowych, co, stanowiło łączną kwotę brutto [...] zł.

Zdaniem Sądu na gruncie podatku od towarów i usług podział ustalonego wynagrodzenia i zastosowanie różnych stawek VAT jest nieprawidłowy i wynika z błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania przepisów u.p.t.u. Postanowienia umów cywilnych czy innych dokumentów nie mogą bowiem przesądzać o właściwym zastosowaniu tych przepisów u.p.t.u. Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym (ekonomicznym) na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu trafnie organ odwoławczy podzielił tym samym ocenę co do braku wpływu sposobu ustalenia wynagrodzenia dla wnioskowania o kompleksowości świadczeń, wyrażoną w orzecznictwie NSA (wyrok z dnia 18 lipca 2019 r. I FSK 725/17), co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Odnosząc się w dalszej kolejności do uregulowania § 4 ww. umowy, zgodnie z którymi wynagrodzenie wykonawcy stanowić będzie wynik iloczynu ilości wykonanych robót i cen jednostkowych podanych w kosztorysie ofertowym, wskazać należy za organem odwoławczym, że umowa dotyczy świadczenia kompleksowego - złożonego z wielu świadczeń cząstkowych. W celu precyzyjnego ustalenia tego wynagrodzenia niezbędne było odniesienie się do poszczególnych kosztorysów i nośników kosztów charakterystycznych dla poszczególnych usług cząstkowych. W konsekwencji metodologia ustalania kar umownych nie wspiera argumentacji strony, że w sprawie nie doszło do świadczenia kompleksowego.

Metodologia wyliczania kar umownych uwzględniała aspekt kompleksowości świadczeń i w celu spełniania funkcji przynależnych takim karom musiała się charakteryzować odpowiednim stopniem precyzji.

Zdaniem Sądu stanowisko organów podatkowych co do kompleksowości spornych świadczeń nie podważa, zdaniem Sądu, możliwość korzystania z usług podwykonawców, tak akcentowana przez spółkę, która stanowiła środek do realizacji nałożonego na wykonawcę (spółkę) obowiązku spełnienia wymogów sprzętowo – technicznych, czy wydawanie przez GDDKiA zleceń inicjujących rozpoczęcie wykonywania poszczególnych usług pozostaje bez wpływu na ocenę, iż w sprawie wystąpiło jednolite ekonomicznie świadczenie. Nabywcy przyświecał niewątpliwie cel zapewnienia bieżącego oraz zimowego utrzymania drogi, co wprost wyartykułowane zostało m.in. w treści aneksu nr 1 do umowy z [...] r., zgodnie z którym zwiększono też wynagrodzenie umowne netto [...] zł o kwotę netto [...] zł.

Takie podejście wspiera stanowisko Trybunału w sprawie C-366/12, w której stwierdzono, że świadczenie złożone z punktu widzenia VAT może być również rozpatrywane w kontekście świadczenia przez kilka podmiotów, jeżeli łącznie ich czynności składają się na jedną usługę. Wyrok uwzględnia stanowisko przedstawione min. w orzeczeniu w sprawie C-453/05, w którym Trybunał Sprawiedliwości wskazał na możliwość uznania usługi świadczonej przez jeden podmiot za element usługi świadczonej przez innego podatnika - jeżeli obiektywnie składają się one na jedno świadczenie.

Tym samym nie doszło do przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 146a ust. 1 oraz 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się uznaniem, że czynności realizowane na rzecz nabywcy w ramach umowy z dnia [...] r. stanowią świadczenie kompleksowe, a w konsekwencji przyjęcie, że spółka zaniżyła kwotę należnego podatku VAT w wyniku zastosowania do niektórych z tych czynności stawkę VAT 8%, zamiast stawki 23 % właściwej dla świadczenia kompleksowego.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podlega odpłata dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zaś stosownie do jej art. 8 ust. 1, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W badanym okresie stawka podatku VAT wyniosła 23% (art. 146a pkt 1 ustawy) przy czym w samej ustawie oraz w przepisach wykonawczych ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. W myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania (...) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub miał otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (...).

Zdaniem Sądu przywołane przez skarżącą judykaty TSUE nie zmieniają oceny prezentowanego przez Sąd w rozpoznanej sprawie stanowiska. Nie przystają one do stanu faktycznego sprawy, a zawarte w nich wskazówki o charakterze generalnym nie świadczą o dopuszczalności wyodrębniania w ramach spornej usługi komponentu produktowego i usługowego w tak sposób, jak tego chce skarżąca, w celu opodatkowania ich odrębnymi stawkami VAT.

4.9. Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do zaprezentowanych przez spółkę w trakcie postępowania dowodów i argumentów wskazujących, że realizowała ona na podstawie umowy odrębne świadczenia opodatkowane dwiema stawkami: 8% i 23% VAT, a nie jedną usługę kompleksową opodatkowaną stawką 23%, oraz że spełnione zostały wszystkie przesłanki wskazujące, iż doszło do naruszenia zasad - zaufania do organów podatkowych, demokratycznego państwa prawa oraz uzasadnionych oczekiwań;

Zdaniem Sądu w decyzji pierwszoinstancyjnej ustosunkowano się do przedłożonych przez skarżącą wraz z zastrzeżeniami do protokołu badania dokumentów i ewidencji z dnia [...] r. dowodów wskazujących, że świadczone usługi nie mogą zostać uznane za usługę kompleksową oraz do kwestii należnej spółce ochrony wynikającej z zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej dyrektywy lojalności, a także zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań.

W ocenie Sądu podnoszone w tej kwestii zarzuty skargi nie były uzasadnione. Organ prawidłowo bowiem stwierdził, że w ramach przedmiotowej umowy świadczono usługę kompleksowego utrzymania drogi (autostrady) opierając się na treści tej umowy oraz związanej z nią dokumentacji, świadczenia tam opisane choć cząstkowe tworzyły jednak jedną usługę, świadczenie (kompletne) wynikające z celu i znaczenia jej wykonania dla zamawiającego. W umowie tej wskazano parametry usługi, sposób jej wykonania i wynagrodzenia z odpowiednimi klauzulami umownymi. Przedmiotowe czynności niezależnie od tego czy dotyczyły zimowego czy też bieżącego utrzymania drogi należało oceniać łącznie jako jedną usługę kompleksowego utrzymania drogi (autostrady) bez względu na sezon roku i związane z tym odpowiednie czynności.

W każdym przypadku niezbędne jest uwzględnienie konkretnych okoliczności i zdarzeń faktycznych oraz prawnych przemawiających za kompleksowością lub nie danych czynności. Sąd stwierdza, że organ dokonał takiej analizy powołując się na orzeczenia TSUE (sprawy C-572/07, C-224/11 czy C-42/14), które wskazują na to, że jedno świadczenie mają tworzyć także czynności sobie równorzędne, niepodporządkowane. Podobne rozważanie dopuszczone zostało również w wyroku TSUE w sprawie C-392/11, w którym wymieniono warunek uznania za usługę kompleksową określone transakcje wieloczynnościowe przy spełnianiu opisanych tam przesłanek. Na rozstrzygnięcie to wskazał także NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019r. I FSK 494/17 formułując tezę o usłudze kompleksowego utrzymania autostrady w systemie "utrzymującej standard" oraz uzasadniając opodatkowanie takiej usługi stawką podstawową, w sytuacji, gdy nie dochodzi do relacji podporządkowania usług pomocniczych usłudze głównej co oznacza, że dla możliwości jej opodatkowania nie ma znaczenia to czy w danym komplecie czynności istnieją świadczenia główne i podporządkowane czy też nie.

W ocenie Sądu powołane w skardze wyroki TSUE czy sądów administracyjnych nie wspierają stanowiska skarżącej, albowiem nie wykluczają przyjętej przez organ klasyfikacji czynności jako usługi kompleksowej, a nadto zapadły w odmiennych stanach faktycznych.

Podkreślić należy, że usługa utrzymania drogi (autostrady) w odpowiednim standardzie wymaga czynności sezonowych jak i całorocznych, powtarzalnych i jednokrotnych, technicznych i operacyjnych, rzeczowych i estetycznych, które w swojej sumie tworzą wymienną usługę, jako usługę kompleksową. Okoliczność, iż usługa taka nie została nazwana np. w umowie nie wyklucza tego, że czynności w niej ujęte usługę taką tworzą i że celem umowy było właśnie kompleksowe utrzymanie drogi czy autostrady w odpowiednim wynikającym z umowy standardzie. Wbrew stanowisku skarżącej dany zbiór czynności (usług) w odpowiednich warunkach może tworzyć nową odrębną usługę o charakterze kompleksowym i to ta usługa podlega ocenie prawnopodatkowej w zakresie stawki VAT. Skoro organ wykazał, iż sporna usługa "kompleksowa" nie została zakwalifikowana do stawek obniżonych, bezzasadne było ustalenie w zakresie podlegania tym stawką czynności wchodzących w skład takiej usługi. Podobnie bezpodstawne były dywagacje Spółki odnoszące się do świadczenia głównego i pomocniczych w kontekście uznania, że w sprawie tego rodzaju sytuacja nie wystąpiła (wyroki tut. Sądu z dnia 24 sierpnia 2020r. I SA.Gl 167/20 i I SA/Gl 168/20).

Z tych względów Sąd uznał, że rozstrzygnięcie organu co o charakteru świadczonej przez Spółkę usługi było prawidłowe i nie naruszało przepisów prawa w tym wymienionych w skardze.

4.10. Zdaniem Sądu skarżąca nie wykazała naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez: a) błędną ocenę materiału dowodowego czego skutkiem było uznanie, że czynności realizowane na rzecz GDDKiA na podstawie umowy stanowiły świadczenie kompleksowe; b) w przypadku przyjęcia, że czynności stanowiły świadczenie kompleksowe (z czym Spółka wszak się nie zgadzała) - błędną ocenę zebranego materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że strona mogła samodzielnie ustalić stawkę podatku VAT do świadczonych przez siebie na podstawie umowy usług, podczas gdy możliwość stosowania dwóch stawek VAT została wskazana przez GDDKiA zarówno w dokumentach przetargowych jak i w późniejszych wyjaśnieniach; c) obarczenie spółki negatywnymi konsekwencjami finansowymi w związku z jej działaniem zgodnie z wytycznymi organu państwowego, jakim jest GDDKiA w zakresie stosowania stawek podatku VAT, co naruszyło zasadę zaufania jednostki do organów administracji publicznej, zasadę demokratycznego państwa prawa, dyrektywę lojalności państwa wobec jednostki, a także zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. wskazać należy, że Sąd w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r. I FSK 494/17, zgodnie z którym zasada ta "jako jedna z podstawowych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), wyklucza możliwość żądania zapłaty, a posteriori podatku VAT, którego podatnik w związku z będącymi przedmiotem sporu usługami nie naliczył swojemu partnerowi handlowemu oraz nie wpłacił na rachunek administracji podatkowej, w sytuacji gdy utrwalona wykładnia i praktyka stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, na podstawie której podatnik ukształtował długoterminowe zobowiązanie do świadczenia usługi, dawały podstawy do wystąpienia u tego podatnika uzasadnionego przekonania, że nie jest zobowiązany do naliczania rzeczowego podatku". W okolicznościach faktycznych sprawy rozstrzyganej przez NSA jako elementy budujące wyrażony pogląd wskazane zostało to, że podatnik oparł się na utrwalonej wykładni prezentowanej przez organy podatkowe wydające interpretacje indywidualne, której przestrzegania wymagał także zamawiający, a która to wykładnia została podatnikowi potwierdzona przez właściwy dla niego organ podatkowy w protokole kontroli jej rozliczeń (kwiecień 2012 r.), po czym – po zmianie tej wykładni przez Ministra Finansów w 2014 r. wydano decyzję określającą podatnikowi różnicę podatku (23% i 8%) z uwagi na stosowanie się do uprzedniej wykładni i praktyki podatkowej w przedmiocie kwalifikowania i opodatkowania spornej usługi. (...) Stosując zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań NSA stwierdził, że podatnik wprawdzie nie otrzymał indywidualnej interpretacji, lecz został poddany czynnościom kontrolnym weryfikującym zastosowane przez podatnika opodatkowanie VAT jako prawidłowe. Dlatego też Sąd ten uznał, że różnicowanie sytuacji podatnika wobec którego wydana została interpretacja w stosunku do sytuacji, w której u podatnika przeprowadzono kontrolę w wyniku której stwierdzono prawidłowość opodatkowania byłoby sprzeczne z zasadą zaufania i zasadą równości i sprawiedliwości. Sąd ten, przy założeniu istnienia ugruntowanej wykładni interpretacyjnej Ministra Finansów, stwierdził podobieństwo działania podatkowego w stosunku do podatników korzystających z interpretacji indywidualnej i podatników nie korzystających z tego dobrodziejstwa w sytuacji, gdy przeprowadzona kontrola podatkowa nie stwierdziła naruszeń prawa co do sposobu opodatkowania spornych usług. Oznacza to, że stosując zasadę zaufania konieczne jest ustalenie, że działanie organu interpretacyjnego czy organu podatkowego poprzez wydaną w stosunku do podatnika interpretację indywidualną bądź inne rozstrzygnięcie stanowiące ocenę stosowania przez podatnika prawa, stanowiło udzielenie mu przez ten organ precyzyjnych zapewnień, co do sposobu rozstrzygnięcia danej sprawy. NSA uznał, że naruszenie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań następuje w przypadku kumulatywnego spełnienia trzech warunków: istnienia obiektywnej podstawy uzasadnionych oczekiwań, brak możliwości przewidzenia zmiany postępowania przez organ i brak istnienia interesu publicznego, który byłby sprzeczny z ochroną uzasadnionych oczekiwań.

W tych ramach trafnie organ odwoławczy zauważył dylemat wynikający z ich zestawienia, który został już zauważony m.in. w orzecznictwie sądowym, gdzie wskazano, że obecna regulacja O.p., poza sposobem realizacji zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, w przypadku interpretacji podatkowej, od której organ odstępuje, możliwości takiej nie przewiduje.

Zdaniem składu orzekającego organ odwoławczy zasadnie co do samej zasady uzasadnionych oczekiwań argumentował, że kierując się m.in. wykładnią prezentowaną w orzecznictwie, TSUE sformułował trzy warunki, które muszą zostać łącznie (kumulatywnie) spełnione, aby podatnik mógł dochodzić swoich racji, powołując się na tę zasadę: 1) musi istnieć obiektywna podstawa uzasadnionych oczekiwań, tj. akt lub inne zachowanie organu stanowiącego bądź stosującego europejskie prawo administracyjne, które po stronie jednostki spowodowało uzasadnione oczekiwania; 2) osoba, której to dotyczy, nie może być w stanie przewidzieć zmiany postępowania przyjętego przez administrację unijną; oznacza to, że uzasadnione oczekiwania mogą powstać tylko po stronie rozsądnego, przezornego oraz dobrze poinformowanego podmiotu prawa, który nie był w stanie przewidzieć zmiany postępowania przyjętego przez organ stanowiący lub stosujący europejskie prawo administracyjne; 3) ochronie uzasadnionych oczekiwań nie może się sprzeciwić interes publiczny leżący u podstaw zaskarżonego aktu lub innego zachowania organu stanowiącego bądź stosującego europejskie prawo administracyjne.

Tymczasem w realiach rozpoznawanej sprawy nie wystąpiła pierwsza (pozytywna) ze wskazanych przesłanek skoro bezsporne było, że w stosunku do skarżącej nie została wydana interpretacja indywidualna w odniesieniu do spornej umowy z [...]r., ani też nie została przeprowadzona jakakolwiek kontrola czy postępowanie organu, którego rezultatem byłoby zaistnienie po stronie skarżącej jakichkolwiek uzasadnionych lub nie oczekiwań co do prawidłowości przyjętego opodatkowania VAT. Fakt ten oznacza, że w stosunku do strony skarżącej nie mogła być zastosowana zasada usprawiedliwionych oczekiwań, gdyż podatnik nie uzyskał (kontrola czy postępowanie podatkowe) i nie starał się uzyskać (indywidualna interpretacja) stanowiska organu administracji co do prawidłowości przyjętego przez niego sposobu stosowania prawa. Ponadto podatnik nie otrzymał od organu jakiekolwiek indywidualne zapewnienie co do prawidłowości stosowania prawa. Bez wpływu na zajęte stanowisko pozostaje fakt, że w stosunku do innych podmiotów wydane zostały interpretacje indywidualne dotyczące tego przedmiotu oraz że zamawiający jest organem państwowym (jednak nie podatkowym) wymagającym stosowania kwalifikacji spornych usług takiego jak w powołanych interpretacjach podatkowych. Zdaniem Sądu o prawidłowości stawek podatkowych nie decyduje organ nie będący do tego uprawnionym.

Tym samym w kontrolowanym okresie trudno jest mówić o istnieniu po stronie spółki obiektywnych podstaw uzasadnionych oczekiwań w odniesieniu do sposobu opodatkowania zakwestionowanych przez organy podatkowe usług.

Odnośnie trzeciej przesłanki należy zauważyć, że nie sposób pominąć faktu, że już w drugiej połowie 2013 r. pojawiać się zaczęły pierwsze interpretacje indywidualne kwalifikujące analogiczny zakres czynności wykonywanych w ramach usługi utrzymania dróg i autostrad jako usługę kompleksową opodatkowaną w całości stawką VAT w wysokości 23% (por. Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...], Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] r. nr [...], Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...]). Natomiast od lutego 2014 r. ukształtowała się jednolita linia interpretacyjna, zapoczątkowana wydaniem przez Ministra Finansów w oparciu o art. 14e § 1 O.p. dwóch interpretacji indywidualnych: z dnia [...] r. nr [...] i z dnia [...] r. nr [...], zmieniających z urzędu wydane wcześniej interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w P. i Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Nadto, w późniejszym okresie Minister Finansów dokonał zmiany również kolejnych interpretacji indywidualnych - z dnia [...] r. o nr [...] i z dnia [...] r. o nr [...]. Opierając się o wykładnię pojęcia świadczenia kompleksowego wypracowaną w orzecznictwie unijnym oraz uchwałę NSA z dnia 8 listopada 2010 r. I FPS 3/10 Minister Finansów uznał, że w przypadku usług wykonywanych w realizacji kontraktów zawieranych z GDDKiA mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, zaś wszystkie czynności podejmowane w jego ramach mają charakter jego elementów składowych.

Zdaniem Sądu w kontekście powyższego spółka, jako uczestnik przetargów organizowanych przez GDDKiA, korzystająca z profesjonalnej obsługi prawnej, mogła przewidzieć zmiany stanowiska dotyczącego stawek VAT w zakresie usług objętych umową z dnia [...] r. Tym bardziej, że wydana dla skarżącej interpretacja podatkowa dotycząca innej umowy, tj. umowy z dnia [...]r., pierwotnie wskazująca zasadność opodatkowania usług utrzymania dróg odrębnymi stawkami 8% i 23%, uległa następnie zmianie.

Mając na uwadze powyższe zgodzić się należy z organem odwoławczym, iż od 2013r. traktowanie kompleksowych usług utrzymaniowych za usługę złożoną z kilku odrębnie opodatkowanych składowych nie było utrwaloną praktyką. Oznacza to, że spółka, musiał posiadać wiedzę o występujących rozbieżnościach i ich przyczynach oraz zakładać ewentualność zmiany stanowiska organu interpretacyjnego – co w przypadku spółki nastąpiło w 2015 r.

Podkreślić także przyjdzie, że pomimo różnej praktyki GDDKiA w zakresie kalkulacji ceny ofert, a później także wobec zmiany stanowiska Ministra Finansów, spółka nie podjęła wobec zarządcy dróg działań zabezpieczających rentowność kontraktu. Tymczasem GDDKiA była gotowa uwzględnić uzasadnione żądania wykonawców, dając temu wyraz w komunikacie z dnia [...] r. informującym, że w przypadku zmian w interpretacji przepisów nie wyklucza aneksowania umów w zakresie stawki podatku VAT, na indywidualny wniosek wykonawcy, poparty zwłaszcza decyzją Krajowej Administracji Skarbowej. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, w sprawie wystąpiła realna możliwość dochodzenia od GDDKiA wynagrodzenia we właściwej wysokości, skalkulowanego przy zastosowaniu prawidłowej stawki VAT.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że organ zasadnie stwierdził, iż w sprawie nie doszło do naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) skoro nie wystąpiły wszystkie przesłanki niezbędne do tego by zasadę taką w niniejszej sprawie zastosować.

Sąd podziela natomiast pogląd pełnomocnik skarżącej, że wskazywana przez organ możliwość modyfikacji umowy, wynikająca z jej postanowień (§ 3 ust. 2 umowy) dotyczyła sytuacji zmiany prawa (czyli ustawy p.t.u.) a nie zmiany linii interpretacyjnej. Jednakże skarżąca nie wykazała, aby podejmowała jakiekolwiek próby zmiany zawartej w 2011r. umowy, zwłaszcza gdy już w 2015r. doręczona jej została interpretacja indywidualna zmieniająca wcześniejsze stanowisko.

Natomiast twierdzenia, że jeszcze w 2017 r. (tj. po wygaśnięciu spornej umowy) GDDKiA odmawiała zmiany SIWZ w zakresie dwóch stawek VAT, na wniosek zgłoszony przez wykonawców zainteresowanych udziałem w przetargach nie poparte zostało w żaden sposób.

4.11. Stanowiska Sądu nie zmienia argumentacja skarżącej zawarta w pismach procesowych. Dla kwalifikacji szeregu czynności jako świadczenia złożonego nie mają przesądzającego znaczenia takie okoliczności jak możliwość zidentyfikowania ceny za każdy element składający się na całkowitą cenę zapłaconą przez konsumenta w celu skorzystania z tego świadczenia, jak również możliwość wykonania części tych czynności przez wykonawców, w sytuacji gdy z okoliczności sprawy wynika, że z punku widzenia odbiorcy otrzymuje on jedno świadczenie. Podstawowym kryterium stosowania wspólnego systemu VAT stanowią bowiem realia ekonomiczne. To aspekt ekonomiczny dostawy czynności podlegających podatkowi ma bowiem zapewnić jednolite funkcjonowanie systemu VAT w państwach członkowskich.

Mając na uwadze powyższe Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podzielił zawartych w przywołanych przez spółkę na poparcie swojego stanowiska poglądach zawartych w wyrokach tut. Sądu w wyrokach z dnia 12 listopada 2020r. I SA/Gl 539/20 oraz z dnia 21 stycznia 2021r. I SA/Gl 538/20. Zaakceptował natomiast stanowisko tut. Sądu wyrażone w wyrokach z dnia 24 sierpnia 2020r. I SA/Gl 167/20 i I SA/Gl 168/20.

Tym samym skarżąca błędnie kwalifikując realizowane przez nią usługi jako czynności odrębne i niezależne od siebie, niezasadnie stosowała obniżoną stawkę podatku VAT, o której mowa w art. 146a pkt 2 u.p.t.u., tj. 8%, zamiast zastosować prawidłową stawkę VAT właściwą dla całości świadczenia, tj. stawkę 23%, o której mowa w art. 146a pkt 1 u.p.t.u.

4.12. Odnosząc się do powołanych w piśmie procesowym objaśnień podatkowych Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2021 r. dotyczących sposobu opodatkowania podatkiem od towarów i usług kontraktów drogowych typu "Utrzymaj standard" oraz typu wywołaniowego, wskazać należy, że pozostają one bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, albowiem jak trafnie wskazał pełnomocnik wydane zostały już po wydaniu zaskarżonej decyzji, a Sąd nie jest zawartymi w nich wytycznymi związany.

4.13. Końcowo należy wskazać, że Sąd rozpoznał sprawę w trybie art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020, poz. 374 ze zm.), tj. na posiedzeniu niejawnym, co nie naruszyło, w ocenie składu orzekającego, prawa stron do sądu i nie pozbawiło ich realnej ochrony prawnej. Po pierwsze Sąd jest związany uchwałą NSA z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19. Po wtóre, Sąd w niniejszej sprawie nie był związany zarzutami skargi i zgodnie z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 256, dalej: p.p.s.a.) był zobligowany do jej rozpoznania w granicach sprawy. Sąd wziął także pod uwagę specyfikę postępowania przed sądami administracyjnymi, gdzie nie prowadzi się postępowania dowodowego, a jedynym wyjątkiem jest regulacja art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którą Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postepowania w sprawie. Ponadto strony postępowania miały możliwość wypowiedzenia się dodatkowego w skierowanych do Sądu pismach.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Natomiast orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dostępne są na stronie https://curia.europa.eu.

4.14. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie jej art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.