Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 219/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 § 4, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 lutego 2021 r. sprawy ze skargi P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, od marca do lipca oraz od października do grudnia 2013 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także: organ, organ odwoławczy):

- uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej także: organ I instancji) z dnia [...] r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, październik, listopad i grudzień 2013r. i określił P. spółce z o.o. w [...] (dalej także: skarżącej, spółce) za marzec 2013 r. – kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, za kwiecień 2013 r. – zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, za październik 2013 r. – kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, listopad 2013 r. – kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, za grudzień 2013 r. – zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł;

- uchylił decyzję organu I instancji w zakresie rozliczenia podatku za miesiące luty, sierpień i wrzesień 2013 r. i umorzył postępowanie w sprawie za te miesiące;

- w pozostałej części (tj. w zakresie rozliczenia podatku za styczeń, maj, czerwiec i lipiec 2013 r.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonego aktu, decyzją z dnia [...] r. organ I instancji określił skarżącej:

- za styczeń 2013 r. zobowiązanie w kwocie [...]zł,

- za luty 2013 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł,

- za marzec 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

- za kwiecień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

- za maj 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

- za czerwiec 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

- za lipiec 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

- za sierpień 2013 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł,

- za wrzesień 2013 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł,

- za październik 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

- za listopad 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

- za grudzień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł.

Organ I instancji przyjął, że w poszczególnych miesiącach istniały rozbieżności pomiędzy stanami ewidencyjnymi i stanami rzeczywistymi paliwa na stacjach paliw prowadzonych przez skarżącą. Uznał, że oznacza to sprzedaż paliw poza ewidencją podatkową i wykazanie nieprawidłowej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Odwołując się od tej decyzji, skarżąca podniosła zarzuty naruszenia art. 21 § 3a w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 262 § 1 pkt 2a O.p. poprzez przyjęcie, że istnieją podstawy do kwestionowania złożonych przez nią deklaracji oraz przyjęcie, że w spornym okresie istniały rozbieżności pomiędzy stanami ewidencyjnymi i stanami rzeczywistymi paliwa na poszczególnych stacjach paliw, a prawidłowo oddrukowane spisy z natury są niewiarygodnym dowodem. Spółka podnosiła też zarzuty procesowe zaznaczając m. in. że - jak zeznał świadek P. S. - wydruki, na których oparł się organ, zostały sporządzone nieprawidłowo, a nie było dowodu przeciwnego pozwalającego zakwestionować treść tych zeznań. Skarżąca wyjaśniała, że błędne wydrukowanie spisów z natury było skutkiem błędu wskazanego pracownika. Powinien był on w rubryce "spis według stanu na dzień" zmienić datę z tej, w której robione jest zestawienie, na datę końcowego dnia miesiąca. Skarżąca wykryła tę pomyłkę i oddrukowała poprawnie sporządzone spisy z natury na stacjach, a następnie przedstawiła je w toku czynności kontrolnych. Obowiązkiem organu było wnikliwe ustosunkowanie się do zeznań świadka, zwłaszcza że w programie FPP nie ma możliwości, żeby spółka posiadała dwie różne wielkości stanów magazynowych. Zatem tylko jeden stan magazynowy mógł być poprawny.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania, którego dotyczy decyzja, upływa co do zasady odpowiednio dla okresu styczeń - listopad 2013 r. – w dniu 31 grudnia 2018 r., a za grudzień 2013 r. – w dniu 31 grudnia 2019 r. Jednocześnie wskazał na wystąpienie przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy O.p. Powołał się w tym względzie na wszczęcie wobec skarżącej w dniu [...] r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. polegające na tym, że w okresie od stycznia do grudnia 2013r., w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, skarżąca podała nieprawdę w deklaracjach VAT -7 za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. na podstawie nierzetelnie prowadzonych ksiąg podatkowych poprzez niezaewidencjonowanie w nich każdej sprzedaży benzyny, oleju napędowego oraz gazu. Zaznaczył również, że o wszczęciu postępowania karnoskarbowego skarżąca została zawiadomiona pismem z dnia 21 listopada 2018 r., w trybie określonym w art. 70c O.p.

Orzeczenie organu odwoławczego zostało uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 sierpnia 2019 r. (sygn akt I SA/Lu 262/19), wskutek rozpoznania skargi złożonej przez spółkę. Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, nie mogło skutecznie przerwać biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na jego nieprawidłowe doręczenie. W tym zakresie Sąd zwrócił uwagę na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w z 18 marca 2019 r. (sygn akt I FPS 3/18) i zaznaczył, że zawiadomienie z dnia 21 listopada 2018 r. doręczono bezpośrednio skarżącej, która wcześniej w postępowaniu (w dniu 18 października 2017 r.) ustanowiła pełnomocnika w osobie adwokata P. K., a organ I instancji został o tym fakcie zawiadomiony i otrzymał dokument pełnomocnictwa. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., winno zostać doręczone do rąk pełnomocnika na jego adres. Uchylając decyzję Sąd nakazał ustalenie, czy doszło do wystąpienia innych jeszcze niż wszczęcie postępowania karnoskarbowego, okoliczności skutkujących przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zakresem przedmiotowym rozstrzygnięcia. Wskazał też, że w sytuacji niezaistnienia tego rodzaju okoliczności, obowiązkiem organu będzie umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o informację co do ewentualnych okoliczności przerywających albo zawieszających bieg terminu przedawnienia zobowiązań. Na podstawie pozyskanych w ten sposób dokumentów organ ustalił, że wobec braku wskazanych okoliczności zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty, sierpień i wrzesień 2013 r. uległo przedawnieniu, co oznaczało konieczność umorzenia postępowania w tej właśnie części. Natomiast – według wskazania organu - bieg terminu przedawnienia odnośnie do zobowiązania za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2013 r. został przerwany przez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego. Dokonano tego zawiadomieniem z dnia 13 grudnia 2018 r. (doręczonym stronie 17 grudnia 2018 r.).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że skarżąca prowadziła sprzedaż paliw w pięciu punktach handlowych (stacje paliw w: J. , K. , T. , K. i Z. ). Organ ustalił rodzaje i pojemność zbiorników znajdujących się na poszczególnych stacjach, opierając się na dokumentach legalizacyjnych, dokumentach dozoru technicznego i oświadczeniach przedstawicieli skarżącej. Zaznaczył, że skarżąca nie korzystała z dodatkowych zbiorników do magazynowania paliwa, w szczególności nie zostały przedstawione precyzyjne informacje i dowody dotyczące pojemności takich zbiorników, ich ilości, miejsca, w którym się znajdują, sposobu zabezpieczenia, dokumentów dozoru technicznego oraz dowodów zakupu tych zbiorników.

Organ podkreślił, że w toku kontroli podatkowej badaniu poddano księgi spółki w zakresie obrotu paliwami w 2013 r., a w szczególności: księgi handlowe, ewidencje sprzedaży i zakupu VAT, faktury zakupu VAT, spisy z natury dokonywane na każdej stacji paliw na koniec każdego miesiąca 2013 r. i na dzień 31 grudnia 2012r., wydruki "Bilansu wartościowo-ilościowego" sporządzone przez kontrolowanego w trakcie kontroli dla każdej stacji paliw za poszczególne miesiące 2013 r. i dotyczące obrotu paliwami w ujęciu ilościowym (w litrach) i wartościowym oraz paragony z kas fiskalnych. Rozliczając obrót poszczególnymi paliwami za poszczególne miesiące 2013 r., kontrolujący przyjęli jako stany paliw na początek i koniec rozliczanego miesiąca, dane ze spisów z natury. W kontrolowanym okresie zakupy paliw były dokumentowane fakturami VAT, w których ilość zakupionych paliw podawana była w temperaturze odniesienia 15°C. Kontrolowany wystawiał dokumenty PZ, w których określał ilość przyjętych paliw zgodnie z wystawionymi fakturami VAT.

W wyniku analizy dokumentów, stwierdzono na poszczególnych stacjach paliw, dla poszczególnych miesięcy, w odniesieniu do poszczególnych asortymentów paliw, różnice między stanem ewidencyjnym a ilością paliwa według spisów z natury. Różnice te – zdaniem organu - należy potraktować jako sprzedaż paliwa niewiadomego pochodzenia, od której nie został zapłacony podatek od towarów i usług. Dokonując powyższych ustaleń organ wykorzystał także informacje uzyskane w wyniku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia z budżetem państwa podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Z ostatecznych i prawomocnych decyzji organów celnych w zakresie tych zobowiązań wynika, że skarżąca była w posiadaniu ilości paliw silnikowych, od których należna kwota akcyzy i opłaty paliwowej nie została zapłacona na wcześniejszych etapach obrotu oraz że dokonywała sprzedaży tego paliwa poza ewidencja podatkową.

W odniesieniu do stacji paliw w J. organ nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie sprzedaży gazu LPG. Ustalił stan posiadania paliwa niewiadomego pochodzenia (w przypadku oleju napędowego dla miesięcy: marca, maja, czerwca, sierpnia, października i grudnia 2013 r., a w przypadku benzyny dla marca, czerwca, sierpnia, października i grudnia) oraz sprzedaży poza ewidencją - 10.533 l oleju napędowego i 19.818 l benzyny (w odniesieniu do pozostałych miesięcy).

Co do stacji paliw w K. organ stwierdził, że poza ewidencją sprzedano tam 3.500 l gazu LPG w czerwcu i listopadzie 2013r., nadto nie zaewidencjonowano przychodu 1.000 l gazu w grudniu tego roku. W zakresie sprzedaży oleju napędowego nieprawidłowości stwierdzono jedynie w lipcu 2013 r. (12 l oleju niewiadomego pochodzenia). W zakresie sprzedaży benzyny bezołowiowej w okresie od stycznia do kwietnia i od września do grudnia 2013 r. nieprawidłowości nie stwierdzono. Ustalono niezaewidencjonowanie przychodu w maju, czerwcu i sierpniu (w sumie 1880 l) oraz sprzedaż poza ewidencją 1.841 l w lipcu 2013 r.

Na stacji paliw w K. w zakresie sprzedaży gazu LPG nieprawidłowości dotyczyły sprzedaży poza ewidencją 15.636 l (w styczniu, lutym, marcu, maju, sierpniu i wrześniu 2013 r.) oraz niezaewidencjonowania przychodu w zakresie 18.523 l (w kwietniu, czerwcu, lipcu, sierpniu i wrześniu). W zakresie sprzedaży oleju napędowego nieprawidłowości nie stwierdzono jedynie w listopadzie 2013 r. Skarżąca sprzedała tam poza ewidencją 92.549 l tego paliwa w styczniu, kwietniu, lipcu i grudniu, dodatkowo nie ewidencjonując przychodu oleju napędowego w lutym, marcu, maju, czerwcu, sierpniu i wrześniu 2013 r. – łącznie 72.700 l. W przypadku benzyny na stacji tej sprzedano poza ewidencją podatkową 83.639 l w styczniu, marcu, kwietniu, lipcu, wrześniu, październiku i listopadzie, a nie zaewidencjonowano przychodu benzyny w lutym, maju, czerwcu i sierpniu w łącznej ilości 64.565 l.

Na stacji paliw w T. nieprawidłowości w zakresie sprzedaży gazu LPG stwierdzono dla miesięcy: października i listopada 2013 r. (sprzedaż poza ewidencją 248 l) oraz grudnia 2013 r. (niezaewidencjonowanie przychodu paliwa w ilości 248 l). Nieprawidłowości w zakresie oleju napędowego dotyczyły sprzedaży poza ewidencją tego paliwa w marcu i czerwcu (łącznie 703 l) oraz niezaewidencjonowania przychodu w kwietniu, lipcu i sierpniu (łącznie 703 l). W zakresie sprzedaży benzyny bezołowiowej nieprawidłowości nie wystąpiły (stwierdzone różnice między stanem ewidencyjnym a ilością wg spisu z natury nie przekraczały 1 l).

Stacja paliw w Z. prowadzona była od 17 września 2013 r. Nieprawidłowości w zakresie oleju napędowego stwierdzono w październiku (niezaewidencjonowanie przychodu 12.668 l) oraz listopadzie i grudniu 2013 r. (sprzedaż poza ewidencją 25.946 l). W przypadku benzyny Pb95 ilość niezaewidencjonowanego paliwa wyniosła w październiku 7.633 l, a ilość paliwa sprzedanego poza ewidencją w kolejnych dwóch miesiącach – 16.155, natomiast w odniesieniu do benzyny Pb98 ustalono niezaewidencjonowanie 1.778 l.

Łącznie stwierdzono sprzedaż poza ewidencją w roku 2013: 19.384 l gazu LPG, 129.279 l oleju napędowego oraz 121.553 l benzyny [...] Organ uznał księgi podatkowe spółki za okres objęty decyzją za nierzetelne (art. 193 § 2 i 3 O.p.). Ustalając wartość netto sprzedanych w ten sposób paliw obliczono średnie miesięczne ceny sprzedaży na podstawie przekazanych przez skarżącą miesięcznych raportów sprzedaży, zawierających dane na temat sprzedaży udokumentowanej fakturami, zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej, wartości zakupu paliwa oraz łącznej marży skarżącej. W ocenie organu, dane zawarte w księgach podatkowych uzupełnione zebranymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, w związku z czym zasadne było odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 O.p.).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przedstawił we wskazanych realiach rozliczenie podatku od towarów i usług (w stawce 23%) za poszczególne miesiące 2013 r. zaznaczając, że w odniesieniu do lutego, sierpnia i września nie jest uprawniony do zmiany rozliczenia wynikającego ze złożonych przez spółkę deklaracji, ze względu na upływ terminu przedawnienia. Wskazał zatem, że za miesiąc styczeń zobowiązanie podatkowe wynosi [...] zł; za luty kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynosi [...] zł; za marzec kwota do przeniesienia wynosi [...] zł, za kwiecień zobowiązanie podatkowe wynosi [...] zł, za maj – zobowiązanie podatkowe wynosi [...] zł, za czerwiec zobowiązanie podatkowe wynosi [...] zł, za lipiec – zobowiązanie podatkowe wynosi [...] zł, za sierpień kwota do przeniesienia wynosi [...] zł, za wrzesień kwota do przeniesienia wynosi [...] zł, za październik kwota do przeniesienia wynosi [...] zł, za listopad kwota do przeniesienia wynosi [...] zł, natomiast zobowiązanie podatkowe za grudzień 2013 r. wynosi [...] zł.

W ocenie organu, skarżąca dokonując sprzedaży paliwa poza ewidencją naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto, niewykazanie w prowadzonych rejestrach VAT sprzedaży paliw stanowi naruszenie przepisu art. 109 ust. 3 tej ustawy.

Odpowiadając na zarzuty odwołania organ stwierdził, że w sprawie prawidłowo ustalono ilość posiadanego przez skarżącą paliwa niewiadomego pochodzenia, jak też fakt sprzedaży tego paliwa poza ewidencją podatkową, co dodatkowo potwierdzają wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Lu 1295/16 oraz z dnia 24 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 999/16 w przedmiocie opłaty paliwowej i podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2013 r. Stwierdzając, że ustalenia co do ilości paliwa niewiadomego pochodzenia oraz jego sprzedaży, dokonane w postępowaniu celnym są tożsame z ustaleniami poczynionymi w niniejszej sprawie, organ odwoławczy przytoczył oceny, zamieszczone w uzasadnieniu wyroku sygn. III SA/Lu 1295/16. Dotyczy to m.in. braku wiarygodnego dowodu na okoliczność dodatkowych zbiorników do przechowywania paliwa (w piśmie z dnia 9 czerwca 2017 r. spółka przyznała, że nie posiadała i nie użytkowała takich zbiorników), czy też braku wpływu awarii systemu informatycznego na stacji paliw na bazę danych tego systemu.

Odnośnie do kwestii pomyłki w tworzeniu spisów z natury przez pracownika P. S. organ wyjaśnił, że w celu sprawdzenia prawidłowości twierdzeń skarżącej co do błędnego oddrukowywania spisów z natury na stacji paliw w K. dokonano następujących wyliczeń: stany magazynowe paliw - gazu LPG, oleju napędowego oraz benzyny PB95 na dzień 31 maja 2013 r. i 31 lipca 2013r. uznawanych przez skarżącą za prawidłowe były kolejno korygowane o ilości zakupionego i sprzedanego paliwa w poszczególnych dniach okresów od 1 do 8 czerwca 2013 r. i od 1 do 8 sierpnia 2013 r. Szczegółowe wyliczenia zawarto w protokole kontroli str. 18-21.

Zgodnie z twierdzeniami skarżącej oraz zeznaniami świadka, który rzekomo błędnie oddrukował stany paliw na stacji paliw w K. , stany paliw obliczone na jeden z dni między 3 i 8 czerwca 2013 r. winny zgadzać się ze stanami magazynowymi tych paliw na dzień 31 maja 2013 r., które według skarżącej zostały ustalone na jakiś dzień z dni pomiędzy 3 i 8 czerwca 2013r. Organ przedstawił wyliczenia stanu paliw w poszczególnych dniach okresu od 1 do 8 czerwca 2013 r. i stwierdził, że w ani jednym przypadku nie zgadzają się one ze stanami magazynowymi tych paliw według spisu z natury na dzień 31 maja 2013 r. Zauważył, że również stany paliw w poszczególnych dniach okresów od 1 do 8 sierpnia 2013 r. w ani jednym przypadku nie zgadzają się ze stanami magazynowymi tych paliw według spisu z natury na dzień 31 lipca 2013 r. rzekomo błędnie sporządzonego na któryś z dni pomiędzy 3 a 8 sierpnia 2013 r. Zdaniem organu odwoławczego stanowisko skarżącej co do błędnych oddruków stanów paliw nie znajduje zatem potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów procesowych. Wskazał, że poczynione w sprawie ustalenia zostały oparte na analizie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, we wzajemnym powiązaniu, a wnioski wyciągnięte z oceny tych dowodów są logiczne i spójne. Organ podatkowy odniósł się do wszystkich podniesionych przez skarżącą okoliczności, które miały uzasadniać stwierdzone różnice między stanami ewidencyjnymi a ilością paliw według spisów z natury dla poszczególnych asortymentów paliw w poszczególnych miesiącach. W związku z tym organ uznał zarzuty, dotyczące braku weryfikacji twierdzeń skarżącej w zakresie nieprawidłowego wydrukowania stanów magazynowych za niezasadne.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył też, że jak wskazano w orzeczeniu o sygn. akt I SA/Lu 999/16, zastosowana przez organy podatkowe metodologia ustalania ilości posiadanych przez skarżącą paliw niewiadomego pochodzenia była prawidłowa. Jej wybór był uwarunkowany niedostępnością dokumentów źródłowych ze względu na nieudostępnienie tych dokumentów przez skarżącą spółkę.

Na powyższą decyzję P. Sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, kwestionując powyższą decyzję w części obejmującej określenie podatku za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2013 r. Wniosła o jej uchylenie w zaskarżonej części oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania.

Zarzuciła naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez niewykonanie i pominięcie wskazań i oceny prawnej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zawartych w wyroku z dnia 6 sierpnia 2019 r. (sygn. I SA/Lu 262/19) oraz przyjęcie, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2013 r. na skutek wszczęcia egzekucji administracyjnej co do tych zobowiązań w sytuacji, gdy nie doręczono zawiadomienia o wszczęciu tej egzekucji ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi skarżącego. Zarzucono nadto naruszenie art. 21 § 3a w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 262 § 1 pkt 2 a O.p. przez przyjęcie, że istnieją podstawy dla kwestionowania deklaracji złożonej przez spółkę za wskazane okresy w sytuacji, gdy organ nie uzyskał informacji dotyczących oryginałów paragonów z kasy fiskalnej wraz z raportami dobowymi i miesięcznymi potwierdzającymi sprzedaż oleju napędowego, benzyny bezołowiowej Pb95 i Pb98 oraz gazu i jednoczesne uznał, że w poszczególnych miesiącach istniały rozbieżności pomiędzy stanami ewidencyjnymi a stanami rzeczywistymi paliwa na poszczególnych stacjach paliw, zaś prawidłowo oddrukowane spisy z natury są niewiarygodnym dowodem, podczas gdy właśnie te spisy obrazują rzeczywisty stan ilościowy paliwa na poszczególnych stacjach i fakt ten potwierdził przesłuchany w innym postępowaniu świadek. Skarżąca podniosła też zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p., co miało polegać na wyrywkowym rozpoznaniu materiału dowodowego zebranego w sprawie i bezpodstawnym przyjęciu, że stan ilościowy paliwa na poszczególnych stacjach prowadzonych przez skarżącą mógł być różny w sytuacji, gdy świadek potwierdził, że wydruki, na których oparł się organ, zostały sporządzone nieprawidłowo, a przeciwnego dowodu w sprawie nie było. W tym względzie spółka podniosła dodatkowo zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wyrywkowe rozpoznanie materiału dowodowego zebranego w sprawie i zaniechanie weryfikacji twierdzeń skarżącego w zakresie nieprawidłowego oddrukowania stanów magazynowych paliwa na poszczególnych stacjach paliw. Stwierdziła nadto, że w sprawie doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez lakoniczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji co do powodów obciążenia skarżącego podatkiem VAT, w tym praktyczne nie odniesienie się w uzasadnieniu do zeznań świadka.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki podkreślał, że dla skuteczności zastosowania środka egzekucyjnego, a tym samym przerwania przez to biegu terminu przedawnienia, pełnomocnik powinien otrzymać zawiadomienie o nierozpoczęciu lub o zawieszeniu biegu tego terminu. Organ przyjął natomiast, że doszło do przerwy biegu przedawnienia, pomimo że pełnomocnikowi nie dokonano doręczenia zawiadomienia o dokonaniu czynności egzekucyjnych. Tym samym, w jego ocenie, do przerwy w biegu terminu przedawnienia nie doszło.

Skarżąca podkreśliła, że organ oparł swoje ustalenia na wadliwie wydrukowanych stanach magazynowych – pracownik sporządzający spisy z natury nie zmieniał daty we właściwej rubryce. Ta nieprawidłowość została przez spółkę skorygowana, jednak organ uznał złożone dokumenty za niewiarygodne. Bezpodstawnie nie dał także wiary zeznaniom świadka P. S.. Tymczasem w systemie informatycznym działającym w programie FPP (stosowanym przez spółkę) nie jest możliwe jednoczesne zapisanie dwóch różnych wielkości stanów magazynowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w decyzji. Nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika spółki, że dla skuteczności zastosowania środka egzekucyjnego i przerwania biegu terminu przedawnienia koniecznym było zawiadomienie o tym pełnomocnika, a nie skarżącej. Podkreślił, że pełnomocnictwo dla adwokata P. K., udzielone w dniu 18 października 2018 r., obejmowało umocowanie do działania w postępowaniu podatkowym i sądowym, dotyczącym konkretnej sprawy (ze wskazaniem jej numeru). Nie obejmowało ono swoim zakresem postępowania egzekucyjnego. Nie istniały więc podstawy do dokonywania doręczeń w postępowaniu egzekucyjnym pełnomocnikowi. Organ podkreślił też, że według poglądów judykatury, w postępowaniu egzekucyjnym działanie pełnomocnika doznaje ograniczeń, które wynikają z charakteru dokonywanych czynności. Do czynności, które wymagają osobistego działania strony należy wszczęcie postępowania egzekucyjnego (art. 26 § 5 u.p.e.a.). Organ jest zobowiązany do doręczenia tytułu wykonawczego zobowiązanemu. W tym wypadku razem z tytułami wykonawczymi zobowiązanej spółce doręczono również zawiadomienie o zajęciu rachunków bankowych. Przed dokonaniem tych czynności postępowanie egzekucyjne, w którym można było ustanowić pełnomocnika, nie toczyło się (pierwsza czynność w sprawie). W pozostałym zakresie organ poparł stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji i podniósł, że zarzuty zmierzające do podważenia ustaleń stanu faktycznego były już przedmiotem analizy, bowiem są powtórzeniem zarzutów odwołania. Dodatkowo zostały one zweryfikowane w postępowaniach sądowych dotyczących opłaty paliwowej i podatku akcyzowego.

Z uwagi na zagrożenie pandemiczne, na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału, wydanego w oparciu o przepis art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842), sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Należy przypomnieć, że kontrolowana decyzja wydana została po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 sierpnia 2019 r. sygn. akt 262/19, którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. Skarżąca zarzuciła m.in., że w niniejszej sprawie naruszono art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

We wskazanym wyroku Sąd – powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 - stanął na stanowisku, że w sprawie nie doszło do deklarowanego w decyzji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwagi na fakt, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] doręczył zawiadomienie z 21 listopada 2018 r., o którym mowa w art. 70c O.p., bezpośrednio skarżącej spółce, a nie reprezentującemu ją pełnomocnikowi w osobie adwokata.

W kontrolowanej decyzji organ, respektując dokonaną przez Sąd ocenę bezskuteczności zawiadomienia skierowanego do strony podniósł natomiast, że w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2013 r. nastąpiła przerwa w biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. tj. w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony.

Nie sposób zatem stwierdzić, jak stanowi skarga, że organ naruszył art. 153 p.p.s.a., skoro – zgodnie z wytycznymi zawartymi w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Lu 262/19 – wskazał na inną niż wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesłankę tamującą bieg terminu przedawnienia. Nie sposób też zgodzić się ze stwierdzeniem, że ocena dotycząca przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., pozostaje aktualna i wiążąca także w wypadku zaistnienia innej przyczyny tamującej bieg przedawnienia.

W myśl art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie od nowa od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Przez środek egzekucyjny, zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 1a pkt 12 u.p.e.a., należy rozumieć egzekucję, między innymi z rachunków bankowych. Zgodnie z art. 1a pkt 18 u.p.e.a. przez zajęcie egzekucyjne należy rozumieć czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabył prawo rozporządzenia składnikami majątkowymi zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym.

Jak wynika w poczynionych przez organ ustaleń, znajdujących odzwierciedlenie w materiale dowodowym zawartym w aktach administracyjnych (informacja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wraz z dołączonymi odpisami dokumentów), zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2013 r. (tj. odpowiadające zakresowi zaskarżenia w sprawie), wynikające z nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] r., zaopatrzonej postanowieniem z dnia [...] r. w rygor natychmiastowej wykonalności, objęte zostało tytułami wykonawczymi Nr [...] (styczeń, marzec, kwiecień i maj), [...] (czerwiec, lipiec, październik i listopad), [...] i [...] (grudzień), wszystkie wystawione w dniu 12 grudnia 2018 r. Postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. zostało poddane kontroli instancyjnej, w wyniku której postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. zostało utrzymane w mocy.

Na podstawie tych tytułów wykonawczych wszczęto postępowanie egzekucyjne i dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zobowiązanego w Banku [...] oraz w Banku [...]. Zawiadomienie o zajęciu doręczono bankom w dniu 13 grudnia 2018 r., zaś podatnikowi (zobowiązanemu) w dniu 17 grudnia 2018 r. Kwoty objęte tytułami zostały wyegzekwowane (operacje na rachunkach bankowych dokonane w dniach 21 grudnia 2018 r. i 27 grudnia 2018 r.).

Powyższe okoliczności nie są kwestionowane przez pełnomocnika skarżącej, jednak uważa on, że zawiadomienie o zajęciu doręczone zobowiązanemu osobiście w sytuacji, gdy miał on ustanowionego w sprawie pełnomocnika, jest bezskuteczne.

Sąd stanowiska tego nie podziela.

Dla ustalenia, czy dokonana przez organ egzekucyjny czynność egzekucyjna była skuteczna, kluczowe znaczenie ma kwestia doręczenia odpisów tytułów wykonawczych. Tylko bowiem w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym można zastosować środek egzekucyjny. W art. 26 § 5 u.p.e.a. wskazano, że wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą:

1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub

2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.

W świetle art. 26 § 5 u.p.e.a., w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a także w doktrynie nie budzi wątpliwości, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego jako czynność wszczynająca egzekucję administracyjną, musi nastąpić do rąk samego zobowiązanego. Powinność taka wynika przede wszystkim z istoty egzekucji administracyjnej, której celem jest sięgnięcie do majątku zobowiązanego i przymusowe wykonanie ciążącego na nim obowiązku. To zobowiązany ma mieć pełną świadomość negatywnych konsekwencji, jakie łączą się z zainicjowanym w stosunku do niego postępowaniem egzekucyjnym. Ten podmiot więc powinien zostać poinformowany przez organ egzekucyjny o tym, jaki dokładnie obowiązek powinien wykonać. Na ten aspekt, tj. konieczność zagwarantowania zobowiązanemu pełnej informacji o wszczętym wobec niego postępowaniu egzekucyjnym, wielokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, w tym miedzy innymi w wyroku z 14 lipca 2020 r. sygn. akt II OSK 688/20. W wyroku tym podkreślono, że ustanowienie pełnomocnika przez zobowiązanego dopuszczalne jest po wszczęciu administracyjnego postępowania egzekucyjnego, a dokładniej jego stadium w postaci egzekucji administracyjnej (zob. A. Skoczylas /w:/ red. R. Hauser, A. Skoczylas, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2018, s. 121-123 oraz powołane tam orzecznictwo).

Jak zasadnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, do tego momentu, tj. do chwili wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ustanowienie pełnomocnika nie jest właściwie możliwe z tego względu, że w sprawie nie toczy się żadne postępowanie. Organ – niezależnie od zakresu pełnomocnictwa - powinien zostać zawiadomiony o ustanowieniu pełnomocnika w konkretnej sprawie przez złożenie pełnomocnictwa do akt tej sprawy. Dopiero złożenie pełnomocnictwa do akt konkretnego postępowania stanowi bezpośredni wyraz woli mocodawcy.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko organu, że w realiach niniejszej sprawy doszło do skutecznego wszczęcia wobec skarżącej spółki postępowania egzekucyjnego i zawiadomienia jej o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, a tym samym do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy, których dotyczyły tytuły wykonawcze, stanowiące podstawę zajęć egzekucyjnych.

W wyroku z 21 czerwca 2011 r. w sprawie sygn. akt P 26/10 Trybunał Konstytucyjny (OTK-A 2011/5, poz. 43), stwierdził, że przerwanie biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. nastąpi dopiero, gdy wszczęto postępowanie egzekucyjne i zastosowano jeden ze środków egzekucyjnych przewidzianych w art. 1a pkt 12 ustawy u.p.e.a., o którym podatnik został zawiadomiony (pkt 5.4.). Trybunał podkreślił przy tym, że katalog środków egzekucyjnych, których stosowanie - w myśl art. 70 § 4 O.p. - przerywa bieg przedawnienia, ma charakter zamknięty.

Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego uregulowane zostało w art. 80 u.p.e.a. Zgodnie § 1 tego przepisu, organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Ponadto w myśl art. 80 § 3 u.p.e.a., jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w art. 80 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego.

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 6/12 stwierdzono, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia.

Jak wynika z akt sprawy, zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego doręczono bankom (dłużnikom zajętej wierzytelności) prowadzącym rachunek spółki każdorazowo w dniu 13 grudnia 2018 r. (a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, które dla miesięcy styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik i listopad 2013 r. przedawniłoby się 31 grudnia 2018 r., zaś dla grudnia 2013 r. - w dniu 31 grudnia 2019 r.). W tym też dniu doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dla tej kwestii – jak już wskazano - nie jest bowiem istotne, kiedy zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego doręczono zobowiązanemu, gdyż z brzmienia art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. wprost wynika, że wszczęcie postępowania następuje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 952/06).

Należy też zauważyć, w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2018 r. sygn. akt I FPS 5/17 – że tytuły wykonawcze, o jakich mowa wystawione zostały na podstawie znajdującej się w obrocie decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Uchylenie więc przez WSA w Lublinie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia nie powoduje unicestwienia materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało utrzymane w mocy wskutek kontroli instancyjnej, nie podlegało natomiast zaskarżeniu do sądu administracyjnego.

Po skutecznym przerwaniu, termin przedawnienia wskazany w art. 70 § 1 O.p. rozpoczął bieg na nowo od dnia 14 grudnia 2018 r., a upłynie dopiero z dniem 31 grudnia 2023 r.

Zatem w niniejszej sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia, co stanowi o bezzasadności zarzutów skargi w tym zakresie i pozwala na merytoryczną weryfikację wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

Sąd nie podziela także pozostałych zarzutów wskazanych przez pełnomocnika skarżącego, a zmierzających do podważenia ustaleń stanu faktycznego, oceny dowodów oraz sugerujących wadliwość w sporządzeniu uzasadnienia rozstrzygnięcia.

W szczególności podnieść należy, że uzasadnienie decyzji odpowiada kryteriom wskazanym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i powoduje, że decyzja poddaje się kontroli sądowej. Zawiera ono zarówno argumentację organu w części faktycznej, jak i prawnej. Wbrew zarzutom, odnosi się również do wszystkich tych kwestii, które były przedmiotem sporu w toku postępowania podatkowego, a w znacznej większości zostały powtórzone przez skarżącą także w skardze.

Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się też z zarzutami wadliwości w gromadzeniu materiału dowodowego w sprawie oraz w jego ocenie. Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne Ordynacji podatkowej oraz przepisy prawa materialnego. Wbrew zarzutom skargi, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był zupełny dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organ nie naruszył wymienionych w skardze przepisów zwłaszcza art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 187, art. 188 czy art. 191 i 192 tej ustawy. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Realizując koncepcje otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód organ dopuścił wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Ocena zgromadzonych dowodów ma charakter kompleksowy – organ ocenił bowiem dowody w ich całokształcie (art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.) oraz odpowiada zasadzie swobodnej oceny, uwzględniającej zasady wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.

Przypomnieć w kontekście omawianego zagadnienia należy, że co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek współdziałania podatnika z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, bowiem ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Obowiązki podatnika w tym zakresie nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11; wyrok NSA z 19 października 2010r., sygn. akt I GSK 1189/09). W przypadku powoływania się przez stronę postępowania na inny od ustalonego przez organy przebieg zdarzeń, to podatnik w celu uwiarygodnienia prezentowanego stanowiska winien przedstawić stosowne dowody. Na organie bowiem ciąży obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, natomiast na stronie postępowania spoczywa obowiązek współdziałania z organem.

W niniejszej sprawie organy obu instancji podkreślały brak takiego współdziałania podatnika z organem. Spółka, pomimo powtarzanych wezwań i nałożonej kary porządkowej, nie złożyła dokumentów potwierdzających sprzedaż paliwa na stacjach w K. i Z. za 2013 r. (faktur, paragonów z kasy fiskalnej, raportów dobowych i miesięcznych, itp.). Materiał ten był w ocenie organu niezbędny do potwierdzenia wyjaśnień strony oraz zeznań świadka P. S., które z punktu widzenia logiki i doświadczenia nie brzmiały wiarygodnie. Dotyczy to m.in. omyłek w sporządzanych spisach z natury, które następnie spółka zaoferowała w wersji poprawionej (nie był to zatem drugi, alternatywnie zabezpieczony w systemie FPP dokument, ale na nowo stworzony przez spółkę w trakcie trwania postępowania podatkowego). Nie przedstawiła jednak tych dowodów, które w obiektywny sposób pozwoliłyby na weryfikację tych zeznań, a jednocześnie uwiarygodniłyby poprawność złożonych w nowej wersji dokumentów spisów z natury (czym bowiem innym jest nazywane przez stronę "oddrukowywanie" dokumentów). W świetle zatem słusznego założenia organu, że skarżąca jako podmiot profesjonalny zobowiązana jest do należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw (w tym prowadzenia właściwego ksiąg i dokumentacji), wyjaśnienia strony oraz zeznania świadka uznane zostały za niewiarygodne. Wbrew stawianemu w skardze zarzutowi, to strona dysponowała materiałem dowodowym i miała wiedzę na temat możliwości jego wykorzystania, w celu potwierdzenia korzystnych dla siebie twierdzeń zeznającego pracownika. Nie przedstawiając go na wyraźne wezwanie organu, pozbawiła się możliwości skutecznego kontestowania w dalszym postępowaniu negatywnej oceny tego dowodu osobowego, a przez to i niekorzystnych dla niej ustaleń faktycznych. Podkreślić należy, że uchylanie się strony od przedstawienia dowodu, który znajduje się w jej posiadaniu (lub powinien się znajdować) podlega ocenie w odniesieniu do okoliczności faktycznych, które danym dowodem miały być udowodnione (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 321/08). W sytuacji biernej postawy strony, od której żąda się przedłożenia dowodu, można przyjąć, że dowód ten nie istnieje albo nie potwierdza stanowiska strony. Nie jest natomiast tak, jak chce tego strona, że zawinione przez nią luki w materiale dowodowym mogą świadczyć na jej korzyść.

Nie sposób w tych warunkach stwierdzić także, że materiał dowodowy został poddany "wyrywkowej" ocenie. Organ przeanalizował bowiem wszystkie dostępne dla niego dowody, w tym poddał badaniu księgi handlowe, ewidencje sprzedaży i zakupów VAT, faktury, spisy z natury, ale też bilanse wartościowo – ilościowe sporządzone przez spółkę dla każdej stacji paliw w trakcie kontroli podatkowej. Organ przyjął priorytet danych wynikających ze spisów z natury (na początek i koniec miesiąca), bowiem – czego nie sposób podważyć – były one w realiach sprawy najbardziej wiarygodne – sporządzano je na koniec każdego miesiąca oraz na koniec grudnia 2013 r., podczas gdy bilans wartościowo – ilościowy został sporządzony przez spółkę w czerwcu 2014 r. Nie oznacza to jednak, że organy zlekceważyły treść pozostałych materiałów źródłowych. Ich całościowa analiza doprowadziła do jednoznacznego wniosku, że spółka w każdym z miesięcy 2013 r. obracała paliwem niewiadomego pochodzenia. Nie potrafiła bowiem wiarygodnie wyjaśnić różnic w stanach magazynowych (różnic pomiędzy danymi ewidencyjnymi a spisami z natury) dla poszczególnych asortymentów paliw. Nie przedstawiła stosownej dokumentacji w tym przedmiocie, nie wykazała twierdzenia, że użytkowała inne niż opisane przez organ na stacjach paliw zbiorniki, w których ewentualnie gromadzone byłyby stwierdzone nadwyżki paliwa. W odniesieniu natomiast do awarii systemu informatycznego na przełomie marca i kwietnia 2013 r. na stacji w K. (który zdaniem strony miał doprowadzić do utraty danych) organy wykazały, że nie miała ona wpływu na zachowanie danych – funkcjonowanie systemu udało się wówczas skutecznie przywrócić, a dane zostały w całości odzyskane (prezes zarządu spółki przyjął wystawiony rachunek za usługę bez zastrzeżeń).

Gromadząc i oceniając materiał dowodowy sprawy organ uwzględnił też, wiążący go z punktu widzenia art. 170 p.p.s.a., prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 999/16, dotyczący podatku akcyzowego za te same miesiące. W sprawie tej analogiczny stan faktyczny (i ocena tych samych dowodów) podlegał weryfikacji sądowej w obu instancjach (wyrok WSA został utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 lutego 2020 r. w sprawie sygn. akt I GSK 645/17). Podobnie istotnym w tej kwestii był prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Lu 1295/16, dotyczący opłaty paliwowej (w sprawie tej oddalono skargę kasacyjną spółki wyrokiem NSA z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 759/19).

Z tych względów, nie znajdując podstaw do podważenia legalności zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 15 p.p.s.a. oddalił skargę.