Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1488/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 75 § 3, art. 21 § 2.
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (uchylenia decyzji i umorzenia postępowania) 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7.700 zł (słownie: siedem tysięcy siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 września 2016 r. sygn. akt I GSK 1783/14 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt III SA/GI 325/14, oddalający skargę "A" Spółka z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. nr [...], w przedmiocie uchylenia decyzji organu pierwszoinstancyjnego w sprawie podatku akcyzowego oraz umorzenia postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za listopad 2006 r. w wysokości 439.628 zł. Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...]r. uchylił powyższe rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. mając na uwadze treść decyzji kasacyjnej oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 22 lutego 2007 r. wyrażone w sprawie II FSK 345/06, wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za listopad 2006 i decyzją z 30 września 2011 r. określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ten miesiąc w wysokości 439 628 zł.

Wydaną w wyniku odwołania skarżącej decyzją z [...] r., Dyrektor Izby Celnej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i umorzył postępowanie w sprawie.

Stwierdził, że zastosowanie w sprawie znajduje ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.), a stosownie do art. 2 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 18 i art. 19 tej ustawy strona była zobligowana do uiszczenia akcyzy, co uczyniła. Następnie wystąpiła o zwrot nadpłaty, składając korektę pierwotnie złożonej deklaracji. Dalej organ stwierdził, że w myśl art. 75 § 4 O.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę w drodze czynności materialno-technicznej bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, jeżeli natomiast skorygowana deklaracja budzi zastrzeżenia organu podatkowego, wydaje on decyzję, w której stwierdza nadpłatę w wysokości wynikającej z wyliczeń organu podatkowego. Uprawnienia wynikające z art. 21 § 3 O.p., stanowiącego, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, nie mogły mieć zastosowania w sprawie. Negacja korekty deklaracji dokonana przez organy podatkowe oznacza, że prawidłowa jest wysokość zobowiązania wskazana w pierwotnej deklaracji. Nie zachodzi zatem przesłanka odmienności zobowiązania podatkowego w stosunku do złożonej deklaracji, a więc brak jest podstaw do wydania decyzji wymiarowej. Korekta załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 3 O.p.) nie powoduje automatycznego skutku materialnopodatkowego, o którym mowa w art. 21 § 2 O.p. Załączenie korekty należy więc traktować, jako wypełnienie warunku formalnego, a nie skuteczne skorygowanie wysokości zobowiązania.

Zatem organ uznał, że w przedmiotowej sprawie, właściwym rozstrzygnięciem będzie wydanie decyzji kasacyjnej uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w całości i umarzającej postępowanie w sprawie (art. 233 §1 pkt 2 lit. a) O.p., z uwagi na fakt, iż postępowanie stało się bezprzedmiotowe.

Organ wyjaśnił też, że ze względu na kasacyjny charakter decyzji nie odniósł się do zarzutów strony wskazanych w odwołaniu, ograniczając się jedynie do uzasadnienia przyczyn uchylenia decyzji i umorzenia postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, w związku z art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 23 kwietnia 2004 r. przez ich błędną wykładnię, poprzez przyjęcie, że producenta energii elektrycznej, nie będącego jej dystrybutorem, obciąża na mocy prawa krajowego obowiązek podatkowy od sprzedaży tej energii, a zatem, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nałożonym na energię elektryczną powstaje w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora oraz art. 81 w związku z art. 75 § 3 i art. 21 § 2 O.p. w zakresie w jakim organ podatkowy uznał, że korekta załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powoduje automatycznego skutku materialnoprawnego i jej złożenie jest jedynie warunkiem formalnym złożenia wniosku o zwrot nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z 29 sierpnia 2013 r. WSA w Gliwicach zawiesił z urzędu postępowanie sądowe na podstawie art. 125 § 2 P.p.s.a. w związku ze skierowaniem przez Prezesa NSA zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w drodze uchwały NSA o następującej treści: "Czy w przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., organ podatkowy przed rozpatrzeniem tego wniosku powinien wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 tej ustawy."

Postanowieniem z 6 marca 2014 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

W piśmie procesowym z 28 kwietnia 2014 r. pełnomocnik strony skarżącej zarzucił rażące naruszenie art. 153 oraz art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wskazał, że zaskarżoną decyzją zostało umorzone postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego "B" S.A. w podatku akcyzowym za listopad 2006 r., wszczęte z urzędu przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. . Tymczasem kwestia wysokości zobowiązania podatkowego za listopad 2006 r. jest już przesądzona prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z 9 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 115/08 i prawomocnym wyrokiem NSA z 18 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 895/09.

Strona wskazała, że w wyroku z 9 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 115/08, WSA uchylił decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za listopad 2006 r. i stwierdził, że: "W przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonując wykładni powyższych przepisów krajowych, na każdym etapie postępowania, bezpodstawnie uznały stronę skarżącą (będącą producentem energii elektrycznej) za podatnika podatku akcyzowego zobowiązanego do jego zapłaty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi. W ten sposób naruszyły prawo. Naruszenie to polegało na niestosowaniu analizowanego powyżej materialnego prawa wspólnotowego i instytucji prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych, co miało wpływ na zajęte w sprawie stanowisko."

Zatem ponownie rozpoznając sprawę stwierdzenia nadpłaty Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął równolegle postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z ten sam miesiąc, uznając, że w tym postępowaniu, a nie w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty, musi zostać rozstrzygnięta kwestia, czy "B" S.A. obciążał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku ze sprzedażą energii elektrycznej podmiotowi nie będącemu jej odbiorcą końcowym.

W postępowaniu tym, zakończonym zaskarżoną decyzją o jego umorzeniu, organy podatkowe sformułowały poglądy rażąco sprzeczne ze wskazanymi wyżej ocenami zawartymi w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach twierdząc, iż "B" S.A. obciążał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku ze sprzedażą energii elektrycznej dystrybutorowi i że w związku z tym zobowiązaniem podatkowym ciążącym na podatniku za czerwiec 2006 r. było zobowiązanie wykazane w złożonej przez niego deklaracji.

Tymczasem ani organy, ani sądy administracyjne nie mogą wyrażać żadnych odmiennych poglądów w sprawach, które zostały już przesądzone wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 115/08. Wyrok ten natomiast przesądza, z mocą bezwzględnie wiążącą dla organów podatkowych i sądów administracyjnych, że "B" S.A. nie obciążał w związku ze sprzedażą energii elektrycznej dystrybutorowi obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym i strona zapłaciła ten podatek nienależnie.

Strona zaakcentowała, że wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji jest tym bardziej uzasadniony jeżeli skorygowana deklaracja podatkowa była bezskuteczna, a skuteczna jest pierwotnie złożona deklaracja i to pierwotna deklaracja podlega ocenie organów podatkowych w zakresie prawidłowości wysokości wykazanego w niej zobowiązania podatkowego.

Organy podatkowe nie mogły więc umorzyć postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, lecz musiały określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, zgodnie z oceną prawną zawartą we wskazanych wyżej prawomocnych wyrokach. Postępowanie to nie było bezprzedmiotowe i nie mogło być umorzone.

Twierdzenie, że wysokość zobowiązania podatkowego była taka sama jak w deklaracji (tzn. pierwotnie złożonej deklaracji), które stanowiło podstawę do umorzenia postępowania, zostało sformułowane z rażącym naruszeniem art. 153 oraz art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dlatego też zaskarżona decyzja musi być bezwzględnie uchylona.

Odnosząc się do uchwały abstrakcyjnej z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13, pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że nie ma wątpliwości, że skarżąca złożyła korektę całości swojego samoobliczenia podatku, wykazując w skorygowanej deklaracji zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł. Dlatego też zgodnie z powyższą uchwałą Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jako, że z oceny prawnej zawartej w prawomocnych wyrokach WSA w Gliwicach i NSA wynika, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej, w postępowaniu tym musiała zostać określona prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 21 § 3 O.p. i postępowanie to nie mogło zostać umorzone.

Sąd I instancji oddalając skargę na powyższą decyzję przywołał stanowisko wyrażone w uchwale składu 7 sędziów NSA z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, zgodnie z którym, w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 tej ustawy.

Zdaniem Sądu I instancji, organ odwoławczy trafnie przywołał treść art. 75 § 4 O.p. wskazując, że jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę w drodze czynności materialno-technicznej bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, jeżeli natomiast skorygowana deklaracja budzi zastrzeżenia organu podatkowego, wydaje on decyzję, w której stwierdza nadpłatę w wysokości wynikającej z wyliczeń organu podatkowego. Z wniosku o zwrot nadpłaty wynika, że kwestią sporną w tej sprawie było obciążenie zobowiązaniem strony skarżącej, natomiast wysokość tego zobowiązania nie była podważana na żadnym etapie postępowania. Sądowi wiadomo jest z urzędu, że sam wniosek o stwierdzenie nadpłaty rozpoznany był w odrębnym rozstrzygnięciu odmawiającym zwrotu nadpłaty. Wobec powyższego, prowadzenie przez organ podatkowy postępowania jedynie w celu określenia wartości zobowiązania podatkowego, która nie była istotą sporu, organ odwoławczy słusznie uznał za bezprzedmiotowe. Podsumowując Sąd stwierdził, iż w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku "A" spółka z o.o. w K. zakwestionowała uznanie przez organ odwoławczy i Sąd I instancji za prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego wskazanego w pierwotnej deklaracji. Spółka wskazała, że wiąże się z tą kwestią ocena zgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej przez producenta, a także uznanie, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora. Zarzuciła zawarcie w uzasadnieniu wyroku sprzecznych twierdzeń, nie zajęcie żadnego stanowiska co do zasadniczych zarzutów skargi i brak uzasadnienia twierdzenia, że "nie zachodzi odmienność zobowiązania podatkowego w pierwotnej deklaracji w stosunku do należnej", a także poprzez sformułowanie fałszywego twierdzenia, iż "wysokość zobowiązania podatkowego nie była podważana na żadnym etapie postępowania" i "wartość zobowiązania podatkowego (...) nie była istotą sporu". W ocenie Spółki nie doszło do rozpoznania wszystkich zarzutów skargi oraz doszło do naruszenia art. 170 ustawy P.p.s.a., poprzez rozstrzygnięcie sprzeczne z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 115/08 i prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 895/09, którymi Sąd i organy podatkowe były związane.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 września 2016 r. sygn. akt I GSK 1783/14 uznał, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

W ocenie Sądu zasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji nie wywiązał się z obowiązku sporządzenia uzasadnienia zgodnie z regułami procesowymi - nie odniósł się do istotnych dla sprawy zarzutów skargi. NSA zaznaczył, że strona składając wniosek o zwrot nadpłaty załączyła doń skorygowaną deklarację podatku akcyzowego, w której podatek ten skorygowała do zera. Tym samym zakwestionowała wysokość zobowiązania podatkowego wykazanego w pierwotnej deklaracji. Motywując swoje stanowisko powoływała się na niezgodność regulacji krajowych z prawem wspólnotowym w zakresie obowiązku podatkowego związanego ze sprzedażą energii elektrycznej przez producenta dystrybutorowi, w konsekwencji obciążenia podatkiem akcyzowym producenta, zamiast dystrybutora lub redystrybutora.

NSA wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach błędnie odczytał treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13, ONSAiWSA 2014/4/56, w której poszerzony skład NSA stwierdził, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p. organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy.

W uzasadnieniu, motywując zaprezentowany pogląd NSA powołał sytuacje, w których organ podatkowy nie ma obowiązku wszczynania postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek wyznaczający zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samo obliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych, podatkowo znaczących okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Nadpłata podatku nie musi w każdym przypadku wynikać z błędnej subsumcji czynności podlegających opodatkowaniu pod określone przepisy prawa, może być na przykład tylko wynikiem błędnego wyliczenia podatku, czy też nieprawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej, co niewątpliwie nie wymaga przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Wystąpienie o zwrot nadpłaty i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione tylko konkretnie określonymi jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą. W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne.

Dalej NSA omawiając uchwałę, stwierdził, że jeżeli wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, to wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy. Konkludując te rozważania NSA zauważył, że ocena, czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego, powinna być dokonywana ad casum - w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności.

Zdaniem NSA z przywołanej uchwały wynika zatem jednoznacznie, że w przypadku skorygowania zobowiązania w całości lub znacznej części należy wszcząć postępowanie w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia właśnie z całkowitą korektą zobowiązania podatkowego. Spółka skorygowała bowiem podatek akcyzowy do zera.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 170 P.p.s.a. stwierdzono, iż jest on zasadny, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach we wcześniejszym swym wyroku z 9 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 115/08, który zaakceptowany został w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, zauważył jednoznacznie, dokonując prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wcześniejszy etap obrotu, np. między producentem energii elektrycznej, a jej dystrybutorem. Obowiązek podatkowy powstaje dopiero w momencie dostawy energii konsumentowi.

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w uchwale całej Izby Gospodarczej z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, ONSAiWSA 2011/5/93, w której to obok tezy dotyczącej rozumienia pojęcia nadpłaty, w ramach której należy uwzględnić zubożenie podatnika, zauważył, że na producencie energii elektrycznej ciążył obowiązek podatkowy na podstawie przepisu funkcjonującego w systemie prawa, który mógł stanowić podstawę stosunku prawnopodatkowego. Na okoliczność tę nie ma wpływu fakt, że przepis ten okazał się następnie wadliwy, jako niezgodny z prawem unijnym.

Te stwierdzenia i związanie nimi organów i Sądów nie oznaczają jednak zaniechania stosowania, w szczególności w sprawach dotyczących zwrotu nadpłaty, głównej tezy uchwały I GPS 1/11, w której NSA skonstatował, że w rozumieniu art. 72

§ 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Odnoszenie się do pozostałych kwestii podniesionych w zarzutach kasacyjnych NSA uznał za przedwczesne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Zgodnie z zapisem art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając na uwadze wykładnię prawa przedstawioną w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2016 r. sygn. akt I GSK 1783/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. nr [...] , w przedmiocie podatku akcyzowego.

Za zasadne Sąd uznał zarzuty podnoszone w skardze oraz w piśmie procesowym z 28 kwietnia 2014 r. dotyczące:

- błędnej wykładni z art. 75 § 3 i art. 21 § 2 O.p. w zakresie w jakim organ podatkowy uznał, że korekta załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powoduje skutku materialnoprawnego i jej złożenie jest jedynie warunkiem formalnym złożenia wniosku o zwrot nadpłaty;

- naruszenia art. 153 oraz art. 170 ustawy P.p.s.a. w związku z prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z 9 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 115/08 i prawomocnym wyrokiem NSA z 18 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 895/09.

Uznanie tych zarzutów za zasadne skutkuje tym, że zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem i konieczne jest jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w K. uwzględni wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w uzasadnieniu wyroku NSA z 16 września 2016 r. sygn. akt I GSK 1783/14. W szczególności organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę uwzględni uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13, ONSAiWSA 2014/4/56, której prawidłowe rozumienie wskazał NSA, stwierdzając, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p. organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Jednakże jeżeli wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, to wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy. Konkludując te rozważania NSA zauważył, że ocena, czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego, powinna być dokonywana ad casum - w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności.

Z przywołanej uchwały wynika zatem jednoznacznie, że w przypadku skorygowania zobowiązania w całości lub znacznej części należy wszcząć postępowanie w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia właśnie z całkowitą korektą zobowiązania podatkowego. Spółka skorygowała bowiem podatek akcyzowy do zera. Zatem prawidłowo organ pierwszoinstancyjny wszczął postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie.

W tym stanie rzeczy organ drugoinstancyjny ponownie rozpozna odwołanie strony skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...] , biorąc pod uwagę, czy organ pierwszoinstancyjny uwzględnił w uzasadnieniu decyzji ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z 9 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 115/08 oraz w prawomocnym wyroku NSA z 18 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 895/09.

Mając na uwadze treść uzasadnienia decyzji kasacyjnej, w którym organ odwoławczy ograniczył się jedynie do uzasadnienia przyczyn uchylenia decyzji i umorzenia postępowania, nie odniósł się do zarzutów strony wskazanych w odwołaniu Sąd pozostałe zarzuty skargi uznał za przedwczesne. Sąd nie może zastąpić organu odwoławczego przy ponownym rozpoznaniu sprawy w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za listopad 2006 r. i dokonać oceny prawidłowości decyzji pierwszoinstancyjnej w zastępstwie organu odwoławczego.

O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.