Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1464/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a pkt 5
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. i S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 6 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Op 373/18 w sprawie ze skargi A. P. i S. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 13 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 6 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Op 373/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej także jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę A. P. i S. P. (dalej: "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu (dalej "Kolegium" lub "SKO") z 13 sierpnia 2018 roku w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana "CBOSA").

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżących (adwokat) opierając ją w istocie na obu podstawach (choć ich nie wskazał) przewidzianych w przepisach art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej "ppsa"). Wystąpił "o zmianę zaskarżonego wyroku w całości przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu II instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa adwokackiego za obie instancje, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie prawy do ponownego rozpoznania". Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania w postaci art. art. 121 § 1 i art. 122 ustawy ordynacja podatkowa "w zw. z art. 84 § 1 Kpa poprzez nielojalne i nie budzące zaufania

do organów podatkowych prowadzenie postępowania oraz niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz a to na skutek niedopuszczenia w sprawie dowodu z opinii biegłego" oraz

2) art. 1a pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez jego niewłaściwą wykładnię, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

2.2. Kolegium nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna podlega oddaleniu jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć tylko naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie ppsa, w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie

do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji

co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji.

3.3. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, celowe jest przypomnienie zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej, na temat których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1892/17.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę

w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Przepis art. 174 ppsa stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

3.3. W art. 174 pkt 1 ppsa wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej.

W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek te dwie postacie naruszenia prawa materialnego w procesie stosowania prawa mogą pozostawać ze sobą

w funkcjonalnym związku, to jednak nie powinny być utożsamiane, tym bardziej

że ustawodawca wyraźnie je wyodrębnił. Zrównanie tych pojęć powoduje niejasność,

na czym konkretnie wytknięte naruszenia polegają. Dlatego stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie.

W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie.

Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania

i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Zastrzec trzeba, że poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (w tym niewłaściwego jego zastosowania) nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za miarodajne.

3.4. Kwestie dotyczące ustaleń faktycznych podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, przy czym przez wzgląd na postanowienia art. 174 pkt 2 ppsa konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w powiązaniu

z przepisami prawa materialnego.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej i należytego uzasadnienia. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 ppsa wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, a także umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 ppsa, nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ

na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia

na wynik sprawy.

3.5. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy,

że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.

4. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia powyżej omówionych wymogów.

4.1. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał przepisów ppsa, których naruszenia

w jego ocenie dopuścił się Sąd pierwszej instancji. Zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. 1a pkt 5 ustawy z 12 stycznia 1991 r.

o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej "upol") poprzez jego "niewłaściwą wykładnię", ale nie wyjaśnił na czym polega ta "niewłaściwa wykładnia" i jaka jest w jego przekonaniu prawidłowa (właściwa) wykładnia tego przepisu. Nie wskazał nadto wpływu na wynik sprawy nieuzasadnionego zarzutu dotyczącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji 1a pkt 5 upol.

Sposób sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie oceny ich zasadności. Niezależnie jednak od powyższych rozważań warto zauważyć, że Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu postawionego w skardze co do naruszenia art. 1a pkt 5 upol wyjaśnił, że na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca w art. 1a pkt 5 tej ustawy unormował zasady pomiaru powierzchni użytkowej budynków. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu powierzchnia użytkowa budynku lub jego części oznacza powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny

i poddasza użytkowe. Dokonując pomiaru powierzchni użytkowej budynku lub jego części organy podatkowe zobligowane są zatem dokonać tego w sposób, o którym mowa w art. 1a pkt 5 upol. Trafnie wskazał, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych korzysta z daleko idącej autonomii prawa podatkowego, zgodnie z którą, jeśli przepisy prawa podatkowego nie zawierają stosownego odesłania do innych ustaw, to odwoływanie się do innych regulacji prawnych, w szczególności zawartych w nich definicji, jest niezasadne. Nie jest zatem możliwe nadawanie pojęciu "powierzchnia użytkowa budynku lub jego części" znaczenia innego niż wynika to z definicji legalnej tego pojęcia zawartej w art. 1pkt 5 upol. Jeżeli bowiem ustawodawca formułuje

w ustawie podatkowej definicję legalną określonego pojęcia, to ta definicja jest definicją wyłącznie wiążącą na gruncie ustawy podatkowej, bez względu na możliwość funkcjonowania w szeroko pojętym systemie prawa innej definicji tego samego pojęcia.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji także co do tego, że organy podatkowe nie były zobligowane do przyjęcia techniki pomiaru zgodnie z normami PN-ISO 9836:1997 i PN-70/B-02365 (na marginesie WSA zauważył, że są to dwie odrębne normy a każda z nich przyjmuje odmienną technikę pomiaru, przy czym postulowane przez skarżących założenie wykonywania pomiaru po podłodze, z pominięciem cokołów, listew, itp., zawiera wyłącznie norma PN-ISO 9836:1997). Jak wprost wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 maja 2016 r. (II OSK 2182/17) "brak jest podstaw do zastosowania Normy PN-ISO 9836:1997oraz odmiennej definicji

i sposobu obliczania powierzchni zabudowy przyjętej w tej normie (...). Normy branżowe nie mają bowiem charakteru przepisów powszechnie obowiązującego prawa." Stąd też WSA zasadnie uznał za nietrafne zarzuty skargi dotyczące zastosowania przez organ wadliwej techniki pomiaru, niezgodnej ze standardami normy polskiej. Odmienne rozwiązania prawne nie mogły bowiem modyfikować podatkowoprawnego stanu faktycznego, bo ten zastrzeżony jest do zakresu normowania przez ustawy podatkowe. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał za trafny pogląd Kolegium,

że z art. 1a pkt 5 upol nie wynika, że pomiary powierzchni użytkowej winny być dokonane "na poziomie podłogi", gdyż takiego warunku przepis ten nie przewiduje. Zgodnie z treścią tego przepisu pomiarów należy dokonać po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach - i w taki właśnie sposób, jak wynika z akt sprawy

(z protokołu oględzin), organ przeprowadził pomiary posiadanego przez skarżących budynku użytkowo-handlowego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela tym samym stanowisko Kolegium i Sądu pierwszej instancji, że znajdujące się w pomieszczeniu nr 1 parapety nie podlegały odliczeniu od powierzchni użytkowej. Standardy wynikające

z normy PN-ISO 9836:1997, w świetle których pilastrów i innych występów ściennych nie dolicza się lub potrąca (w zależności od rozmiaru) z powierzchni pomieszczenia, nie miały bowiem wpływu na sposób dokonania pomiaru na potrzeby określenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Uznać zatem należało za niezasadny zarzut skargi kasacyjnej wywodzony na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa.

4.2. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania postawione przez autora skargi kasacyjnej dotyczą wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 121 § i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej "Op") w związku z art. 84 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm.; dalej "kpa") poprzez "nielojalne

i nie budzące zaufania do organów podatkowych prowadzenie postępowania oraz niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz a to na skutek niedopuszczenia

w sprawie dowodu z opinii biegłego".

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że przepis art. 84 § 1 kpa nie był i nie mógł być stosowany przez organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 kpa. Przepis ten nie był przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji. W konsekwencji zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem tego przepisu należało uznać za oczywiście chybiony. Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że odpowiednikiem art. 84 § 1 kpa jest art. 197 § 1 Op, zgodnie z którym

w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Autor skargi kasacyjnej nie postawił jednak zarzutu wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 197 § 1 Op. Postawił bowiem zarzuty naruszenia art. 121 § 1

i art. 122 w związku z przepisem (art. 84 § 1 kpa), który nie miał i nie mógł mieć zastosowania w sprawie. Tymczasem skład orzekający w niniejszej sprawie podziela te poglądy wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z 25 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 2040/14 i z 16 maja 2018 r., II FSK 1150/16),

w świetle których w przypadku kwestionowania przez kasatora nieprzeprowadzenia dowodów w sprawie, czy też niepowołania biegłego, autor kasacji powinien podnieść zarzuty naruszenia - odpowiednio - art. 188 i 197 § 1 Op. Wobec braku postawienia zarzutu naruszenia tych przepisów należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny rozstrzygnąć przedmiotowej kwestii, tj. wymyka się ona spod kontroli Sądu. Nie jest zatem możliwe poddanie ocenie zarzutów kasatora, czy w sprawie były wymagane wiadomości specjalne, o których mowa w art. 197 § 1 Op, skoro zarzut naruszenia tego przepisu nie został postawiony w skardze kasacyjnej. W konsekwencji za chybione należało uznać także zarzuty naruszenia art. 121 § i art. 122 Op, których istota sprowadza się do kwestionowania przez kasatora zasadności odstąpienia przez organy podatkowe od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, a w zasadzie zlecenia biegłemu dokonania pomiarów powierzchni użytkowej lokali zajmowanych przez skarżącego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w celu ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Niezależnie od powyższych uwag wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyrażano pogląd, który podziela skład orzekający

w niniejszej sprawie, że ustawodawca pozostawił organowi swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co wyraża słowo "może" (tak np. w wyroku NSA z 22 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1379/15). Granice tej swobody nie są nieograniczone - zakreśla je m.in. art. 122 Op, statuujący

w postępowaniu zasadę prawdy materialnej. Stąd słuszność rezygnacji ze środka dowodowego w postaci dowodu z opinii biegłego należy ocenić wespół z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie.

Podkreślić zatem należy, że w aktach rozpoznawanej sprawy znajduje się protokół oględzin przedmiotowej nieruchomości sporządzony 4 października 2017 r. (zob. poz. 18 akt Wójta), na którym oparto ustalenia w spornym zakresie. W treści tego dowodu umieszczono szczegółowe dane dotyczące powierzchni użytkowej 18 pomieszczeń, w tym zajmowanych na potrzeby działalności gospodarczej. Dodać należy, że powierzchnia użytkowa pomieszczeń była "mierzona po wewnętrznej długości ścian w układzie jednokondygnacyjnym" a pomiary zostały wykonane dalmierzem laserowym, posiadającym świadectwo wzorcowania, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji przyjmując za Kolegium, że metodyka pomiarów przyjęta przez organ I instancji była prawidłowa i że pomiary te należy uznać za miarodajne dla ustalenia powierzchni użytkowej przedmiotowego budynku przy określaniu podstawy opodatkowania. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął nadto, że włączona do akt sprawy dokumentacja zdjęciowa wskazuje, że poszczególne pomieszczenia budynku (w tym będące osią sporu pomieszczenie nr 1) miały raczej typowy układ, bez skosów, wnęk, czy innych specyficznych rozwiązań architektonicznych, które utrudniałyby pomiary powierzchni (poza wskazanymi parapetami, co, jak wyżej przesądzono nie miało wpływu na rozstrzygnięcie). Prowadzi to do wniosku, że przeprowadzenie pomiarów powierzchni użytkowej pomieszczeń było, zdaniem Sądu, kwestią techniczną i wymagało jedynie zmierzenia ich długości, szerokości i wysokości. Ustalenie tych parametrów z pewnością nie wymagało wiadomości specjalnych, a jedynie wiarygodnego przyrządu mierniczego, którym organ, jak wynika z akt sprawy, dysponował. Wbrew zatem zarzutom skarżących, ustalenie powierzchni użytkowej pomieszczeń budynku nie przekraczało umiejętności organu i zbędne było dopuszczenie dowodu z opinii biegłego geodety.

Z tym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny. Warto dodać, że wiadomości specjalne to wiadomości wykraczające poza zakres tych, jakimi dysponuje ogół osób inteligentnych i ogólnie wykształconych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 18 lipca 1975 r., I CR 331/75, LEX nr 7729). Zadaniem biegłego nie jest ustalanie stanu faktycznego, lecz naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego mu materiału dowodowego (por. wyrok Sądu Najwyższego z 11 lipca 1969 r., I CR 140/69, OSNC 1970/5, poz. 85;

Ł. Matusiakiewicz, Rola i znaczenie dowodu z opinii biegłego w postępowaniu podatkowym, Prz. Pod. 2009/9, s. 37). W realiach rozpoznawanej sprawy skarżący i ich pełnomocnik nie wskazywali okoliczności, które w sposób wiarygodny mogłyby świadczyć o tym, że pomiary nie zostały dokonane w sposób prawidłowy. Autor skargi kasacyjnej wyłącznie polemizuje z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe, zaakceptowanymi przez Sąd pierwszej instancji, nie podejmując trudu zapoznania się

z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Świadczą o tym oczywiście chybione zarzuty stawiane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, dotyczące pominięcia przez Sąd pierwszej instancji uchybień uzasadnienia decyzji organu I instancji.

Należy bowiem zauważyć, że przedmiotem kontroli legalności sprawowanej przez Sąd pierwszej instancji była decyzja Kolegium. W decyzji tej znalazły się wszelkie informacje niezbędne do wydania prawidłowej decyzji wymiarowej, na co zwrócił uwagę WSA zarówno w części historycznej uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jak i opisując ustalenia faktyczne stanowiące podstawę do zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, w tym art. 1a pkt 5 upol. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał nadto za całkowicie niezrozumiałe zarzuty dotyczące braków uzasadnienia decyzji organu I instancji odnośnie do sposobu określenia podstawy opodatkowania (powierzchni pomieszczeń wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej oraz powierzchni pozostałych pomieszczeń, które to dane zostały szczegółowo przedstawione przez organ I instancji w ujęciu tabelarycznym poprzez stosowne odwołanie się w uzasadnieniu decyzji do treści protokołu kontroli).

4.3. Podsumowując, za wadliwie sformułowane przez kasatora, a przy tym

za chybione, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 1a pkt 5 upol oraz przepisów art. 121 § 1 i art. 122 op w zw. z art. 8 § 1 kpa. Wbrew autorowi skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. Przepisy ppsa nie przewidują nadto możliwości zmiany zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu podatkowego. Kompetencje orzecznicze Naczelnego Sądu Administracyjnego przewidziane dla potrzeb (na etapie) rozpoznawania skargi kasacyjnej, a także wymogi przewidziane dla skargi kasacyjnej, zostały natomiast uregulowane przez ustawodawcę w przepisach art. 173 – 193 ppsa.

5. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Brak było przy tym podstaw do orzekania w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na oddalenie skargi kasacyjnej oraz brak stosownego wniosku w tym zakresie ze strony Kolegium.