Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 853/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.183 par. 1, art 141 par.4, art 153, art 170, art. 171
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) po rozpoznaniu w dniu 21 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej (...) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Po 504/16 w sprawie ze skargi (...) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 11 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Po 504/16, oddalił skargę (...) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia (...) nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2006 r.

Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia w następujący stan faktyczny i prawny.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Lesznie z dnia (...) nr (...), określającą (...) prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą (...) (dalej skarżący, strona), zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące czerwiec - grudzień 2005 r. oraz styczeń - grudzień 2006 r., po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Po 891/15 w części określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od czerwca 2005 r. do listopada 2006 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie oraz uchylił ww. decyzję w części słownego określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. w wysokości 120.440,00 zł.

W okresie od 10 czerwca 2008 r. do 4 grudnia 2008 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w Lesznie przeprowadzili u skarżącego kontrolę podatkową w zakresie m.in. sprzedaży detalicznej paliw, sprzedaży hurtowej paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych. W wyniku przeprowadzonej kontroli poddano weryfikacji 1441 oświadczeń złożonych na fakturach VAT sprzedaży oleju opałowego dotyczących osób prawnych, jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oraz oświadczeń złożonych przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej.

Wyniki powyższej kontroli zawarte zostały w protokole kontroli z dnia (...). W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami postanowieniem z dnia (...). Naczelnik Urzędu Celnego w Lesznie wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za rok 2005 i 2006. W oparciu o zebrany w sprawie materiał w dniu (...) wydał decyzję nr (...), określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od czerwca 2005 r. do grudnia 2006 r. Pismem z dnia (...) skarżący odwołał się od decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie: art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej także u.p.a.)

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 1 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego.

Pismem z dnia (...) skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na ww. decyzję, powołując się na argumentację wcześniejszą zawartą w odwołaniu od decyzji I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 4 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Po 131/11, uchylił decyzję Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu z dnia (..) utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Lesznie z dnia (...).

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia (..) nr (...), uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Lesznie nr (...) z dnia (...). w części określenia wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące październik i listopad 2006 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ww. miesiące.

Pismem z dnia (...) skarżący złożył skargę na powyższą decyzję do WSA w Poznaniu. Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Po 1172/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzje obu instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia (...) nr (...), Naczelnik Urzędu Celnego w Lesznie określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres: czerwiec 2005 r. - grudzień 2006 r., z wyszczególnieniem za każdy miesiąc.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego i przy uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Po 1172/12 Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, decyzją z dnia (...) nr (...), uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Lesznie z dnia (...) nr (...)w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące październik i grudzień 2006 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ww. miesiące w następującej wysokości:

- za październik 2006 r. w wysokości 40.000,00 zł,

- za grudzień 2006 r. w wysokości 120.440,00 zł.

W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Lesznie.

Wskutek rozpatrzenia wniesionej przez skarżącego skargi na powyższe rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 5 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Po 227/14 uchylił zaskarżoną decyzję wskazując, że uchylenie zaskarżonej decyzji stało się konieczne po uwzględnieniu wykładni przepisów określonej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I FPS 8/13.

Sąd stwierdził, że związany jest stanowiskiem, iż uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.).

Sąd wskazał, że wobec stwierdzenia podstaw do odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 3 kwietnia 2014 r., a dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego, konieczne okazało się uchylenie decyzji organu drugiej instancji i zobowiązanie Dyrektora Izby Celnej do przeanalizowania sprawy w aspekcie nakazu wyrażonego w art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Ponownie rozpoznając sprawy Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją nr (...) z dnia (...):

1. uchylił zaskarżoną decyzję w części słownego określenia zobowiązania podatkowego za październik i grudzień 2006 r. i

- określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2006 r. w wysokości 40.000,00 zł (słownie: czterdzieści tysięcy złotych)

- określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. w wysokości 120.440,00 (słownie: sto dwadzieścia tysięcy czterysta czterdzieści złotych)

2. w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Lesznie.

Strona pismem z dnia (...) zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia (...) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

W wyniku rozpatrzenia skargi wniesionej przez (...), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 26 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Po 891/15 uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że jest związany stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uchwale o sygn. akt. II FPS 4/13. W konsekwencji za błędną została uznana interpretacja, zgodnie z którą po zapłacie podatku nie biegnie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, nie budzi najmniejszych wątpliwości, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy dotyczy postępowania przed organem I instancji, czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania. Organ II instancji w swoich rozważaniach tylko częściowo odniósł się do ww. uchwały.

Tym samym postępowanie w sprawie powróciło na etap odwołania strony z dnia (...) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Lesznie z dnia (...) nr (...). Decyzją z dnia (...) nr (...) Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Lesznie z dnia (...) w części określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od czerwca 2005 r. do listopada 2006 i umorzył postępowanie w tym zakresie, oraz 2. uchylił ww. decyzję w części słownego określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2006 r. w wysokości 120 440,00 zł.

W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia (...) w zakresie pkt 2 oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Lesznie z dnia (...) w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2006 r., a nadto o zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę jako niezasadną.

W ocenie Sądu I instancji organy obu instancji nie naruszyły przepisów prawa materialnego tj. przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, które były podstawą prawną decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 i 2006 r., ponieważ do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy zastosowano przepisy prawa materialnego, których treść została należycie odczytana.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podtrzymał, co stwierdzał we wcześniejszych wyrokach wydanych w niniejszej sprawie, że organy dokonały prawidłowej oceny materiału zgromadzonego w sprawie, a ustalenia organów podatkowych o braku oświadczeń nabywców oleju opałowego na cele opałowe na dzień powstania obowiązku podatkowego są prawidłowe.

Sąd I instancji argumentował, że skoro sprzedawca miał prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywców zawarte w oświadczeniach, to oczywiście miał też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu odpowiadają prawdzie. W tym celu powinien był żądać okazania stosownego dokumentu, np. dowodu osobistego (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawa z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych - tj.: Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993, ze zm.), a gdyby natomiast nabywca odmówił jego okazania – odstąpić od sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy lub też w ogóle zrezygnować ze sprzedaży.

Sąd I instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie ostatecznie brak było oświadczeń nabywców, a w dokumencie WZ dołączonym do faktury jako odbierający został wskazany inny podmiot. Nadto organ zasadnie wskazał, że już w 2006 r. podejmowane były bezskuteczne próby przeprowadzenia czynności sprawdzających względem kontrahenta skarżącego – spółki (...). Tym samym brak było możliwości przeprowadzenia kontroli wykorzystania oleju opałowego do celów opałowych.

WSA uznał, że z tego też powodu w rozpoznawanej sprawie nie mógł mieć zastosowania wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14: ‘‘Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości." Wyrok ten jednoznacznie stwierdza, że zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych sprzedanych do celów opałowych nie jest dopuszczalne kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, iż olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem. Powyższy wyrok ma odniesienie do sytuacji, gdy podatnik dokonał miesięcznego zestawienia oświadczeń po terminie ale dysponuje oświadczeniami od nabywców. W niniejszej sprawie jednakże był inny stan faktyczny, gdyż podatnik jako sprzedawca nie dysponował w ogóle przedmiotowymi oświadczeniami, a jak zostało powyżej stwierdzone, dokonanie kontroli nie było możliwe.

Sąd I instancji wskazał, że organy podatkowe rozstrzygając na korzyść podatnika wątpliwości, odstąpiły od opodatkowania transakcji pomiędzy skarżącym, a spółką (...) w przypadkach gdy oświadczenia dotyczące transakcji zostały złożone w dniu sprzedaży i nie zawierały braków formalnych.

Od przedmiotowego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) zarzucając mu:

I. Na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy bezpodstawnie pominął dowód z oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 121, art. 122, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy, naruszył przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, przez naruszenie: zasady przeprowadzenia dowodów na wniosek strony, zasady zaufania do organów podatkowych, zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony, zasady swobodnej oceny dowodów i logiki dowodzenia,

c) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez brak w uzasadnieniu zaskarżanego orzeczenia wyjaśnienia podstawy prawnej, która warunkowałaby brak opodatkowania sprzedaży oleju opałowego od kontroli faktycznego zużycia oleju do celów opałowych przez nabywcę,

d) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia na jakiej podstawie uznano, że w sprawie brak jest oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, mimo iż oświadczenia takie znajdują się w aktach sprawy.

II. Na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a naruszenie przepisów:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 oraz art. 11 ust. 1 u.p.a. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że brak okazania organom podatkowym w toku postępowania oświadczenia o przeznaczeniu nabytego oleju do celów opałowych stanowi podstawę do opodatkowania sprzedaży sankcyjną stawką podatku akcyzowego,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 65 u.p.a. oraz § 3 ust. 3 oraz § 4 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe musi bezwzględnie zostać okazane w toku postępowania podatkowego.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

Odnosząc się do najdalej idących zarzutów naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zawartych w punkcie 1.c) i d) petitum skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że nie zasługują one uznanie. Przypomnieć należy, że zgodnie z dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie wyroku należy przede wszystkim tak sporządzać, aby wynikało z niego dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego przepisu jest skuteczny wówczas, gdyby sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tej normy, dlaczego nie stwierdził (lub stwierdził) naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego albo przepisów procedury w stopniu, który motywowałby określonej treści rozstrzygnięcie, jak też wtedy, kiedy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich wymaganych elementów. Stwierdzić należy, że objęty skargą kasacyjną wyrok zawiera uzasadnienie, które spełnia wszystkie wymogi określone art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie uchyla się spod kontroli instancyjnej. Z faktu niewystarczającego - w ocenie skarżącej - wyjaśnienia podstawy prawnej zapadłego orzeczenia nie można skutecznie wyprowadzić istotnej wadliwości uzasadnienia wyroku. Należy bowiem podkreślić, że w rozpoznawanej przed zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał wyroki z dnia 4 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Po 131/11, z dnia 3 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Po 1172/12, z dnia 5 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Po 227/14 oraz z dnia 26 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Po 891/15. Żaden z wymienionych wyroków nie został zaskarżony ani przez skarżącego ani przez organ. W uzasadnieniu wyroku z dnia 3 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Po 1172/12, rozpoznając zarzutu wniesionej przez skarżącego skargi, WSA dokonał wykładni zastosowanych przez organ przepisów ustawy o podatku akcyzowym w tym art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 11 ust. 1 u.p.a., a także art. 65 u.p.a. oraz § 3 ust. 3 oraz § 4 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego uznając, że "...organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego". Natomiast w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Po 891/15 Sąd I instancji uznał, "...że organy dokonały prawidłowej oceny materiału zgromadzonego w sprawie i - jak to zostało wskazane już we wcześniejszym orzeczeniu WSA – przyjęły, w zakresie oświadczeń nabywców oleju, stanowisko najkorzystniejsze dla strony, a dowody zgromadzone w aktach pozwalają uznać, że ustalenia organów podatkowych o braku lub wadliwości oświadczeń nabywców oleju opałowego na cele opałowe na dzień powstania obowiązku podatkowego są prawidłowe".

W związku z powyższym przypomnieć należy, że z przepisu art. 153 p.p.s.a. wynika, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W pojęciu “ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

W judykaturze i doktrynie przyjmuje się zgodnie, że postanowienia art. 153 p.p.s.a. oznaczają, iż orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, w którym zostało wydane, oraz poza zakres postępowania administracyjnego, w którym zostało wydane zaskarżone rozstrzygnięcie. Zasięgiem jego oddziaływania objęte zostają również wszystkie przyszłe - ewentualne - postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże ich w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r. I GSK 534/12, LEX nr 1487724, i wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r., II FSK 1404/13, LEX nr 1774161).

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA ocenił, że "...organy obu instancji nie naruszyły przepisów prawa materialnego tj. przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, które były podstawą prawną decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 i 2006 r., ponieważ do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy zastosowano przepisy prawa materialnego, których treść została należycie odczytana". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podtrzymał również, co stwierdzał we wcześniejszych wyrokach wydanych w niniejszej sprawie, że organy dokonały prawidłowej oceny materiału zgromadzonego w sprawie, a ustalenia organów podatkowych o braku oświadczeń nabywców oleju opałowego na cele opałowe na dzień powstania obowiązku podatkowego są prawidłowe.

Biorąc powyższe pod uwagą uznać należy, że Sąd I instancji nie był zobowiązany ponownie dokonywać wykładni przepisów skoro uwzględniając regulację prawną wynikającą z art. 153 p.p.s.a. był związany ich wykładną dokonaną w wyrokach wcześniej zapadłych w sprawie. Wbrew zatem wywodom skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 1 p.p.s.a. i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd I instancji orzekając na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W związku z aktualnym brzmieniem art. 153 p.p.s.a. należy stwierdzić, że kwestia związania oceną prawną wyrażoną w prawomocnym orzeczeniu sądu pierwszej instancji, również przez sąd odwoławczy rozpatrujący skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej samej sprawie, nie budzi wątpliwości. Wprawdzie sąd ten sprawuje nadzór nad działalnością wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie orzekania, ale tryb tego nadzoru wynika z ustaw, w szczególności z p.p.s.a. Przepisy tej ustawy przewidują środki odwoławcze od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych i od woli stron postępowania zależy, czy środki te zostaną uruchomione. Jeśli strona z takiego środka nie skorzysta i tym samym doprowadzi do uprawomocnienia się wyroku sądu pierwszej instancji, wówczas kwestie prawne przesądzone w takim orzeczeniu, nie mogą być badane przez NSA przy okazji rozpoznawania skargi kasacyjnej od kolejnego wyroku sądu, dotyczącego tej samej sprawy. Za takim rozumieniem skutków prawomocności orzeczenia przemawia nie tylko brzmienie art. 170 p.p.s.a., lecz także względy wykładni systemowej związane z unormowaniem wynikającym z art. 153 p.p.s.a. Jeśli strona nie zgadza się z oceną i wskazaniami wyrażonymi w orzeczeniu sądu, to mimo uwzględnienia jej skargi powinna kwestionować za pomocą właściwych środków odwoławczych orzeczenie, w którym jest zawarta ocena prawna i wskazania, które uważa za niezgodne z prawem. Po uprawomocnieniu tego orzeczenia zawarte w nim stanowisko będzie wiążące nie tylko wobec organów wymienionych w art. 153 p.p.s.a., lecz również wobec organów wymienionych w art. 170 p.p.s.a., który to przepis explicite wskazuje, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Niezgodne z zasadami porządku prawnego, obowiązującymi w demokratycznym państwie prawnym, do których zalicza się także pewność i stabilność stosunków prawnych, byłoby podważanie stanowiska zawartego w prawomocnym wyroku przy okazji rozpatrywania skargi kasacyjnej od innego wyroku, oczywiście przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym (vide: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Woś Tadeusz red., wyd. VI).

Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów wskazanych w punkcie 2.a) i b) petitum skargi kasacyjnej nie mogą skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej. Wyżej przywołane wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wyrażały stanowisko Sądu odnośnie do rozumienia (wykładni) przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 11 ust. 1 u.p.a., a także art. 65 u.p.a. oraz § 3 ust. 3 oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Wyroki te nie zostały zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego dlatego, na podstawie art. 153 w zw. z art. 170 i art. 171 p.p.s.a., wyrażona w nich ocena prawna wiąże zarówno organy administracji publicznej, jak też Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny.

Wyżej wskazane względy czyniom niezasadnymi także zarzuty podniesione w punkcie 1.a) i b) skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.