Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1604/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120; art. 121 § 1; art. 122; art. 124; art. 125 §  1; art. 187 § 1; art. 191; art. 193 §  1-4; art. 210 §  1 pkt 4 i 6; art. 247 §  1 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Tomasz Grzybowski, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2023 r. sprawy ze skargi T.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

T. M. (zwany dalej: "Skarżący", "Strona") pismem z 11 lipca 2022 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS", "organ odwoławczy", "Dyrektor IAS", "organ drugiej instancji") z [...] maja 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2012 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1.1. Decyzją z [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji", "Naczelnik US") określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że Strona w ww. okresie dokonywała nabyć kodów doładowujących do sieci telefonii komórkowej od Agencji [...]. Następnie, zakupione kody doładowujące Strona odsprzedawała firmie T. LLC zarejestrowanej w USA. Zarówno nabycie, jak i sprzedaż kodów doładowujących odbywała się za pośrednictwem Internetu, drogą elektroniczną. Firma T. LLC nabyte od Strony kody doładowujące sprzedawała następnie na terytorium Polski (polskim podmiotom) poprzez serwis aukcyjny [...] oraz za pośrednictwem sklepu internetowego.

NUS stwierdził, iż faktury VAT wystawione przez Agencję [...] na rzecz Skarżącego, nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wobec tego uznał, że stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej – "u.p.t.u."), Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego określonego na fakturach wystawionych przez ww. podmiot.

Ponadto, NUS uznał, iż wystawione przez Stronę na rzecz T. LLC faktury VAT o wartości netto 531.648,23 zł, dokumentujące sprzedaż kodów doładowujących do telefonów komórkowych powinny zostać wykazane w rejestrze sprzedaży VAT i rozliczone w deklaracji VAT za październik 2012 r., jako dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 23%.

1.2. W wyniku wniesionego odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: "DIS") decyzją z [...] sierpnia 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik w kwocie 47.753 zł.

1.3. Na powyższą decyzję DIS Strona wniosła skargę, która wyrokiem z 3 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/WA 3418/14 została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalona. Wyrok ten został uchylony - w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Strony - przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") wyrokiem z 7 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1162/16.

1.4. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, WSA wyrokiem z 12 października 2018 r., sygn. akt III SA/WA 2198/158 oddalił skargę Strony na decyzję DIS z [...] sierpnia 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. uznając, że była nieuzasadniona. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Strony od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1477/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję DIS z [...] sierpnia 2014 r., stwierdzając, że materiał dowodowy w tej sprawie nie został zebrany i oceniony w sposób dający podstawę do pozbawienia Skarżącego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur oraz opodatkowania na terytorium kraju usług świadczonych przez Stronę na rzecz T. LLC stawką podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 28b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

1.5. W związku z uchyleniem przez NSA decyzji z [...] sierpnia 2014 r., DIAS decyzją z [...] czerwca 2020 r. uchylił decyzję NUS z [...] kwietnia 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

1.6. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] stycznia 2022 r., NUS określił Stronie kwotę zwrotu podatku w podatku od towarów usług za październik 2012 r. w wysokości 19.200 zł.

Organ pierwszej instancji dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2012 r. uwzględnił podatek naliczony z tytułu nabycia od Agencji [...] kodów doładowujących do sieci komórkowych.

Z kolei analizując ustalenia w zakresie podatku należnego organ pierwszej instancji uznał, że usługa w postaci sprzedaży kodów doładowujących operatorów sieci komórkowych działających w Polsce na rzecz T. LLC podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie usług na terytorium kraju. Wobec tego opodatkował stawką 23% sprzedaż usług kodów doładowujących na rzecz T. LLC w październiku 2012 r. i stwierdził, że Strona zaniżyła podatek należny za październik 2012 r. o kwotę 96.384 zł.

1.7. Pismem z 11 lutego 2022 r. Strona wniosła odwołanie od decyzji NUS z [...] stycznia 2022 r., zarzucając naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1-4, art. 210 § 1 pkt 6) i 4, art. 247 § 1 pkt 2 O.p.; art. 153 P.p.s.a.; art. 28b ust. 1 - 3 u.p.t.u.; art. 10 i art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 5 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Rozporządzenie"); art. 2, art, 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r.

W kolejnym piśmie, które wpłynęło do organu drugiej instancji 12 kwietnia 2022 r., Strona wniosła o ponowne przesłuchanie P. L..

1.8. Decyzją z [...] maja 2022 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W pierwszej kolejności Dyrektor IAS odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że co do zasady upływ terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki następował 31 grudnia 2017 r. Jednakże w przedmiotowej sprawie termin przedawnienia jeszcze nie upłynął, gdyż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia za październik 2012 r. z uwagi na złożenie skargi do sądu administracyjnego. DIAS uznał, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony 7 października 2014 r., zaś okoliczność skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia ustała 30 grudnia 2019 r.

Jak wskazał DIAS, na obecnym etapie postępowania kwestią sporną jest uznanie przez Stronę sprzedaży usług dokonanej na rzecz T. LLC w październiku 2012 r. za sprzedaż poza granice Polski i opodatkowanie jej stawką 0%, podczas gdy zgodnie z ustaleniami NUS, ww. sprzedaż usług odbywała się na terytorium kraju i powinna zostać objęta stawką 23% podatku od towarów i usług.

Organ drugiej instancji uznał, że decyzja NUS jest prawidłowa, a organ pierwszej instancji zgromadził wystarczające dowody pozwalające na dokonanie niezbędnych ustaleń stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Jako dowody w postępowaniu wykorzystano protokół kontroli podatkowej z 6 września 2013 r., dowody włączone do akt postępowania kontrolnego, protokoły przesłuchań osób związanych z działalnością Strony, informacje od obcych administracji podatkowych.

Dyrektor IAS wskazał, że przedmiotem transakcji pomiędzy Stroną, a T. LLC były kody doładowujące do telefonów komórkowych udostępniane w formie elektronicznej. T. LLC sprzedawała kody poprzez stronę internetową i portal aukcyjny. W opinii DIAS, trafnie organ pierwszej instancji uznał, iż realizacja transakcji w formie elektronicznej nie wymagała udostępnienia T. LLC infrastruktury technicznej ani personelu, zatem istnienie tych zasobów nie może mieć decydującego znaczenia w przedmiotowej sprawie, gdyż charakter działalności prowadzonej przez T. LLC nie wymagał spełnienia żadnego z powyższych warunków by zapewnić możliwość świadczenia usług.

W istocie niezbędny był jedynie dostęp do sieci Internet, dzięki której następowała sprzedaż kodów i regulowanie płatności. Kontakt z ostatecznym konsumentem możliwy był z dowolnego miejsca, gdyż odbywał się w formie elektronicznej. Z powodu charakteru swojej działalności T. LLC nie zatrudniała żadnych pracowników poza jej założycielem i właścicielem, P. L. oraz nie posiadała trwałego zaplecza - P. L. prowadził interesy Spółki z terytorium co najmniej sześciu różnych krajów.

W opinii DIAS, organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że faktycznym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez T. LLC było terytorium kraju, co potwierdza ujawniony numer referencyjny, z którego wynika brak aktywności gospodarczej tego podmiotu w Stanach Zjednoczonych, zaś adres rejestracyjny to adres agenta wykorzystany jedynie w celu rejestracji podmiotu oraz wymiany dokumentów.

Dyrektor IAS wskazał ponadto, iż sprzedaż prowadzona była poprzez polską internetową platformę handlową, której właścicielem jest A. Sp. z o.o. oraz poprzez polską domenę [...]. Nabywanie kodów doładowujących miało na celu uzyskanie możliwości korzystania z usług operatorów sieci komórkowych działających w Polsce. Aktywność T. LLC w powyższym zakresie dotyczyła zatem terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, więc miejscem świadczenia usług sprzedaży praw/uprawnień do korzystania z usługi telekomunikacyjnej, poprzez sprzedaż jednostek doładowujących telefony komórkowe, jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W opinii DIAS, za wyznacznik lokalizacji stałego miejsca prowadzenia działalności T. LLC nie można uznać miejsca pobytu P. L. w okresie, którego dotyczy niniejsza decyzja, gdyż nie tylko jest to kategoria nieodzwierciedlająca charakteru prowadzonej przez T. LLC działalności, ale posłużenie się nią skutkowałoby brakiem możliwości wskazania kraju, w którym dokonane przez T. LLC zakupy miałyby zostać opodatkowane, gdyż P. L. prowadził interesy spółki z terytoriów wielu różnych państw.

DIAS uznał ponadto, że okoliczność posiadania przez T. LLC infrastruktury technicznej bądź osobowej nie może stanowić kluczowego kryterium dla ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie za takie kryterium należy uznać miejsce przeznaczenia nabywanych przez ww. podmiot kodów doładowań, czyli miejsce ich ostatecznej konsumpcji.

Jak zwrócił uwagę DIAS, pomimo dokonania rejestracji firmy T. LLC w Stanach Zjednoczonych, wiele czynności związanych z obsługą tej firmy dokonywane były na terytorium Polski. Na powyższe składało się wykorzystanie zaplecza technicznego w postaci strony [...] oraz portalu aukcyjnego [...], a także działalność L. T. oraz M. K..

DIAS zwrócił również uwagę, że P. L. do protokołu z przesłuchania w charakterze świadka z 21 sierpnia 2013 r. zeznał, że L. T. zajmował się wystawianiem ofert T. LLC na portalu [...]. Z kolei M. K. do protokołu z przesłuchania świadka z 14 grudnia 2012 r. zeznał, że wykonał usługę modernizacji strony [...]., a więc co do zasady miejscem przeznaczenia sprzedawanych przez nie usług było terytorium kraju. Tym samym, w opinii DIAS, działalność T. LLC skierowana była na świadczenie usług, których docelowi klienci znajdowali się w Polsce.

DIAS dodał, że amerykańska administracja podatkowa poinformowała, iż brak jest jakichkolwiek danych potwierdzających prowadzenie działalności gospodarczej w Stanach Zjednoczonych przez T. LLC. Brak było także podstaw do uznania, że miejsce świadczenia było w innym kraju europejskim niż Polska. W tych okolicznościach, za prawidłowe DIAS uznał wnioskowanie organu pierwszej instancji o świadczeniu spornych usług na terytorium kraju.

W opinii DIAS, zarzut Strony dotyczący naruszenia przez NUS art. 28b ust. 1 - 3 u.p.t.u. nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w skarżonej decyzji udowodniono, iż miejscem świadczenia usług przez T. LLC była Polska.

Odnosząc się do wniosku dowodowego Strony organ drugiej instancji stwierdził, że nie jest zasadne powtarzanie dowodu z przesłuchania świadka. W opinii DIAS, zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający i pozwala na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy. W rozpatrywanej sprawie NUS dwukrotnie, tj. 21 sierpnia 2013 r. oraz 25 sierpnia 2021 r., przesłuchiwał P. L.. Zdaniem DIAS, okoliczność charakteru pobytu P. L. w badanym okresie w Stanach Zjednoczonych nie było kluczowe dla ustalenia rzeczywistego miejsca prowadzenia działalności. W przedmiotowej sprawie ze względu na specyfikę usług świadczonych przez T. LLC dla ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności przez ww. podmiot bez znaczenia pozostawał fakt okresowego przebywania P. L. w okresie współpracy ze Stroną na terytorium innego państwa.

DIAS dodał, że niniejszej sprawie nie została naruszona ocena prawna przedstawiona w wyroku NSA zapadłym w sprawie. Wyjaśnił, że działalność kontrahenta koncentrowała się na terytorium Polski, w tym kontekście miejsce pobytu P. L. nie było decydujące. W opinii DIAS, trafnie również organ pierwszej instancji przyjął, że nie jest prawdopodobne wykorzystanie nabytych doładowań przez osoby przebywające poza granicami kraju. Podobnie oceniono twierdzenie Strony o wykorzystaniu kodów doładowań przez Polaków przebywających poza granicami kraju.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zaskarżyła decyzję DIAS wywodząc, że decyzja DIAS i poprzedzająca ją decyzja NUS są błędne co do uznania transakcji sprzedaży jako sprzedaż krajową. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 - 4, art. 210 § 1 pkt 6 i 4, art. 247 § 1 pkt 2 O.p.;

- art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2022 r.. poz. 329 – dalej: "P.p.s.a.");

- art. 28b ust. 1 - 3 u.p.t.u.,

- art. 10 i art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej,

- art. 2, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r.

W opinii Skarżącego, Dyrektor IAS nie ma racji uznając, że sprzedaż usług na rzecz T. LLC miała na terytorium Polski. Zdaniem Strony, okoliczności faktyczne są diametralnie odmienne i przemawiają zdecydowanie przeciwko uznaniu Polski za miejsce świadczenia usług na rzecz T. LLC. Skarżący podkreślił, że P. L. mieszkał na terytorium Malty (z całą pewnością w okresie od stycznia do września 2012 r.) a potem także w innych krajach. Był on jedyną osobą - członkiem personelu, który prowadził i całkowicie obsługiwał działalność T. LLC. Bez P. L. nie byłaby możliwa jakakolwiek działalność T. LLC.

Skarżący zwrócił również uwagę, że NSA nakazał uwzględnienie zeznań P. L. złożonych już wcześniej. Mimo tego organy podatkowe w żadnej mierze nie uwzględniły zeznań P. L. - ani tych złożonych przed 30 października 2019 r., ani tych złożonych później. Skarżący uznał zatem, że organy podatkowe w sposób jaskrawy nie wypełniły wskazań NSA.

Skarżący podkreślił również, że z akt sprawy nie wynika, czy odbiorcami usług w postaci doładować do telefonów komórkowych byli wyłącznie konsumenci, czy również podatnicy, którzy dokonywali dalszej sprzedaży przedmiotowych kodów. Z akt sprawy nie wynika w żadnej mierze, że kody zostały "skonsumowane" wyłącznie przez polskich nabywców na terytorium kraju. Jest to tylko domysł (założenie) organów.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadność swojego stanowiska, zawartego w zaskarżonej decyzji.

2.3. Pismem z 24 stycznia 2023 r. Skarżący wniósł replikę na odpowiedź na skargę rozwijając argumentację skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy podmiot, na który Skarżący wystawiał faktury, tj. T. LLC zarejestrowana w USA posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Oceny wymaga też, czy Strona dochowała należytej staranności uczestnicząc w transkacjach z T. co do upewnienia się co do miejsca prowadzenia działalności tego podmiotu i spełnienia warunków do wystawiania faktury w ramach eksportu usług.

5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Postępowanie dowodowe było prawidłowe. Mimo rejestracji w USA T. LLC posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Wskazują na to wszystkie elementy specyfiki funkcjowania i zakresu działalności tego podmiotu polegającej na sprzedaży kodów doładowań, które Strona winna brać pod uwagę fakturując usługi na rzecz tego podmiotu. Z uwagi na ustalenie rzeczywistego miejsca prowadzenia działalności przez T. LLC w Polsce nie ma przesłanek, aby odwoływać się w tej kwestii do miejsca pobytu P. L., jedynej osoby działającej z ramienia T.. Strona ignorowała obiektywne znamiona wskazujące, że usługi nabywa podmiot prowadzący działalność w Polsce, a jedynie formalnie figurujący jako podmiot z USA. Dochowując należytej staranności Strona powinna zauważyć, że T. w USA istnieje jedynie wirtualnie, nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności za granicą, ale ma to miejsce w Polsce.

6. Na wstępie Sąd stwierdza, nie będąc związanym zarzutami skargi, że dopuszczalne było orzekanie w niniejszej sprawie w zakresie okresu rozliczeniowego obejmującego październik 2012 r. Termin przedawnienia co do zasady upływał z końcem 2017 r. Jednak w myśl art. 70 § 6 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Natomiast zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W rozpatrywanej sprawie Strona 4 października 2014 r. wniosła skargę na decyzję, a prawomocny wyrok uwzględniający skargę wpłynął do Izby Administracji Skarbowej w dniu 30 grudnia 2019 r., natomiast w dniu 5 lutego 2020 r. organowi podatkowemu zostały zwrócone akta administracyjne. Z uwagi na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia, w tym bieg terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki pozostawał zawieszony w ww. okresie. Dopuszczalne było więc orzekanie w sprawie przez DIAS.

7. 1. W zakresie materialnoprawnym zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia mają przede wszystkim przepisy art. 28b u.p.t.u. oraz stanowiący implementację tego przepisu art. 44 dyrektywy 2006/112/WE, a także art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady UE Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2011 r. Nr L 77, s. 1, ze zm.) definiujący pojęcie miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika.

W myśl art. 28b ust. 1 u.p.t.u. miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n. Zgodnie z treścią art. 28b ust. 2 u.p.t.u., w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 28b ust. 3 u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zasadą jest, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28b ust. 1 u.p.t.u.). Na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT (stanowiącego implementację art. 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE) - w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Z kolei art. 11 ust. 1 powołanego rozporządzenia zawiera definicję legalną "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Zgodnie z tym przepisem na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/12/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Pewnych wskazówek interpretacyjnych dotyczących sposobu rozumienia pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" dostarcza orzecznictwo TSUE. Z orzecznictwa TSUE (w sprawach C-190/95, C-231/94, C-168/94) wynika, że stałe miejsce prowadzenia działalności jest to miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności zarówno osób, jak i zaplecza technicznego. W sprawie ARO Lease (C-190/95) Trybunał orzekł, że celem uznania, iż usługodawca ma "stały zakład" w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy wystarcza, by posiadał on "w państwie członkowskim albo własny personel lub strukturę organizacyjną, która cechuje się dostatecznym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogą być zawierane umowy". Na uwagę zasługuje również wyrok C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sari, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty. Odnosząc się do pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: "Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. też wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. 1-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny". Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Jednocześnie, dla pełnego zrozumienia pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" konieczne jest również uwzględnienie tez wyroku Trybunału z 16 października 2014 r. (sygn. C-605/12; Welmory Sp. z o.o.). W opinii w ww. sprawie Rzecznik Generalny wskazał, że: "Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 9 ust 1 szóstej dyrektywy istnieje zatem tylko wtedy, gdy miejsce działalności podatnika ma wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zaplecza personalnego i technicznego jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny". "W tym kontekście Trybunał uznał za istotne (...), aby podatnik w określonym miejscu dysponował własnym zapleczem personalnym i aby mogły tam być sporządzane umowy lub podejmowane decyzje w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem". W wyroku TSUE z 16 października 2014 r., C- 605/12 Welmory, Trybunał przypomniał, że wobec wielości i różnorodności stanów faktycznych spraw, ocena, czy mamy do czynienia ze stałym miejscem działalności gospodarczej, należy raczej do sfery faktów, dlatego ocena ta powinna być podejmowana głównie przez organy krajowe i sądy krajowe.

Jak wynika z samej nazwy - za słownikiem języka polskiego "stały" to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający czy też okresowy.

7.2. Jak wyżej wskazano u.p.t.u. nie definiuje pojęcia "siedziby działalności gospodarczej podatnika". Definicję tę zawiera natomiast, mające bezpośrednie zastosowanie, rozporządzenie wykonawcze Rady nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. W art. 10 tego rozporządzenia postanowiono, że na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE – czyli również implementowanych w oparciu o te normy przepisów art. 28b i art. 28c u.p.t.u. – "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa.

Jak trafnie zauważa się w doktrynie i orzecznictwie (np. wyrok NSA z 27 stycznia 2022 r., I FSK 2312/21), zdecydowana większość podatników nie ma instrumentów prawnych, ani organizacyjnych, które umożliwiłyby im weryfikację tego, czy adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W związku z tym – jak również mając na uwadze prawdopodobną niemożność pozyskania przez nich informacji dotyczących miejsca wykonywania funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwem – standardem będzie opieranie się na kryterium formalnym (czyli zarejestrowanym adresie siedziby).

W związku z tym stosowanie art. 28b ust. 1 u.p.t.u. i art. 10 ww. rozporządzenia wykonawczego wiąże się zagrożeniami dla podatników, skoro podatnik w praktyce będzie mógł oprzeć się wyłącznie na kryteriach formalnych, podczas gdy organ podatkowy badający dany przypadek świadczenia usług ex post, dysponując stosownymi narzędziami (popartymi przymusem państwowym), może inaczej ocenić stan faktyczny co do siedziby usługobiorcy. Może się zatem okazać po kilku latach, że usługobiorca wykazujący się siedzibą (adresem siedziby) w danym kraju, mógł faktycznie nie mieć tam siedziby lub nie ma jej w momencie weryfikacji (por. (A. Bartosiewicz, Unijne rozporządzenie VAT – Komentarz 2012, komentarz do art. 10, UNIMEX 2012).

W związku z tym zachodzi pytanie jakich zachowań należytej staranności usługodawcy można od niego wymagać, aby stwierdzić, że działał on w tzw. dobrej wierze co do uznania, że jego usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej we wskazanym przez niego kraju?

W tym zakresie pomocna może być treść art. 18 rozporządzenia wykonawczego, który określa przesłanki, na podstawie których usługodawca może ustalić status usługobiorcy, wskazując m.in. jakie okoliczności i dowody dają podstawę do stwierdzenia, że usługobiorca jest podatnikiem. W przepisie tym postanowiono, że o ile usługodawca nie ma odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status podatnika:

a) gdy usługobiorca przekazał mu swój indywidualny numer identyfikacyjny VAT i usługodawca uzyska potwierdzenie ważności tego numeru identyfikacyjnego, a także nazwiska/nazwy i adresu przypisanych temu numerowi zgodnie z art. 31 rozporządzenia Rady (WE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej;

b) gdy usługobiorca nie otrzymał jeszcze indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT, ale poinformował usługodawcę, że zwrócił się z wnioskiem o jego nadanie i usługodawca uzyska dowolny, inny dowód potwierdzający, że usługobiorca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, w stosunku do której wymagana jest identyfikacja do celów VAT, oraz jeżeli dokona w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności.

Przepis ten ma kardynalne znaczenie dla ustalenia statusu i charakteru, w jakim działa usługobiorca, a w konsekwencji ustalania miejsca świadczenia. Status i charakter, w jakim działa usługobiorca na rzecz którego świadczona jest usługa, a więc czy jest ona wykonywana na rzecz podatnika, czy pomiotu niebędącego podatnikiem, ma decydujące znaczenie dla określenia miejsca świadczenia danej usługi. Jeżeli zatem dla określenia statusu i charakteru, w jakim działa usługobiorca na rzecz którego świadczona jest usługa wskazano normatywnie, że wystraczającym jest, aby usługodawca dokonał "w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności", to należałoby również przyjąć, że taki sam zakres weryfikacji wymagany jest od usługodawcy w zakresie ustalenia przez niego siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy.

Pod pojęciem weryfikacji w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności należałoby rozumieć działania i czynności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach dzielności gospodarczej, co w szczególności powinno wynikać z uzyskanego od usługobiorcy numeru identyfikacji podatkowej danego kraju.

8. 1. Z akt sprawy wynika, że w październiku 2012 r. Strona wystawiła na T. faktury VAT dotyczące sprzedaży kodów doładowujących u polskich operatorów sieci komórkowych wykazując jednak sprzedaż usług poza terytorium Polski, a więc nie wykazując podatku należnego z tytułu tej sprzedaży.

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p., że T. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej w USA, a prowadziła tę działalność w Polsce.

8.2. Ustalono, że na stronie internetowej topupllc.com.pl w zakładce kontakt widniała nazwa podmiotu T. LLC oraz adresem w W., w USA oraz adres e-mail: [...] wraz z ofertą sprzedaży doładowań do sieci komórkowych działających w Polsce oraz w Czechach. Wskazany adres e-mail widnieje na okazanych przez przykładowych zamówieniach kodów doładowujących do sieci komórkowych wysyłanych przez T..

T. prowadziła sklep internetowy [...] założony przez na L. T. pod amerykańskim adresem T.; konto aktywowano za pomocą systemu "[...]" poprzez płatność z konta w Bank [...].

M. K. przygotował projekt graficzny (modernizacji) strony sklepu internetowego T.. Zeznał, że otrzymał zlecenie wykonania usługi w języku polskim (po uzgodnieniach w marcu 2012 r. z "Panem L. z M."; nie była sporządzana żadna umowa na piśmie. Za wykonaną usługę świadek w ramach gratyfikacji otrzymał jedno doładowanie telefoniczne w wysokości około 100 zł lub 150 zł.

8.3. Organy podatkowe zasięgnęły informacji od amerykańskiej administracji podatkowej (akta administracyjne, tom II, karta nr 328-349). Okazuje się, że T. LLC nie posiada amerykańskiego numeru identyfikacji podatkowej i nie składała w USA zeznań podatkowych w zakresie podatku dochodowego. Z ustaleń amerykańskiej administracji podatkowej nie wynika, że ten podmiot był kiedykolwiek rzeczywiście obecny w Stanach Zjednoczonych, czy że prowadził jakąkolwiek działalność gospodarczą w Stanach Zjednoczonych. Brak też jakichkolwiek oznak, że część transakcji miała miejsce na terytorium Stanów Zjednoczonych.

Firma T. LLC jest zarejestrowana w stanie D. Wyjaśniono, że certyfikat stanowy, czy apostille stanowe takie jak dla T. nie ustanawiają amerykańskiej rezydencji dla celów podatkowych.

Nie ustalono, aby firma T. LLC, czy którykolwiek z jej dyrektorów, przedstawicieli czy agentów fizycznie znajduje się w Stanach Zjednoczonych pod wskazanym adresem w USA. Ustalono natomiast, że P. L. zamieszkały w Polsce, ul. [...] w W. jest menadżerem i jedynym reprezentantem firmy T. LLC.

Organy podatkowe wyciągają prawidłowy wniosek, że firma T. LLC wydaje się jest firmą fasadową ([...]) zarejestrowaną w USA dla celów otrzymywania i przekazywania dokumentów prawnych, ale realnie nie prowadzącej tam działalności gospodarczej.

8.4. Organy podatkowe dwukrotnie (21 sierpnia 2013 r. oraz 25 sierpnia 2021r.) przesłuchały w charakterze świadka P. L.. Tenże zeznał, że rejestracja firmy T. LLC miała miejsce za pomocą Internetu przy użyciu karty kredytowej M. S. z W..

Na okoliczność utworzenia T. posiada wyłącznie dokument utworzenia Spółki, tj. poświadczony apostille, z którego wynika: nazwa, adres i osoba amerykańskiego agenta zajmującego się rejestracją spółki. T. LLC w związku z prowadzoną działalnością posiadała numer wpisu do rejestru spółek amerykańskich i płaciła ryczałt w kwocie 250 dolarów rocznie w USA; był to jedyny podatek jaki płaciła.

P. L. przyznał, że poza nim nie było innych udziałowców, zarządu, członków czy dyrektorów T.. Zeznał, że sprzedaż usług odbywała się w pełni automatycznie za pomocą Internetu poprzez skrypt sklepu internetowego; P. L. pracował za pomocą Internetu na Malcie, w Polsce, w Wielkiej Brytanii, w Ukrainie, w Macedonii, Czechach, na Słowacji, w Grecji. Z dowodów przedstawionych przez P. L. wynika, że w 2012 r. najdłużej za granicą przebywał na Malcie; od kwietnia do końca sierpnia 2012 r. – co wynika z wyciągu operacji bankowych tam dokonywanych. Z przedstawionych przez tego świadka dowodów nie wynika, aby na Malcie stale zamieszkiwał lub stale przebywał, chociaż wynajmował tam mieszkanie prze kilka miesięcy. Skarżący zeznał, że spotkał się tam z P. L. przez kilka dni. Nie sposób jednak uznać, aby P. L. był rezydentem maltańskim. Nie legitymuje się żadnymi maltańskimi dokumentami. P. L. rejestrując spółkę w USA posługiwał się jedynie polskim paszportem i polskim dowodem osobistym (akta administracyjne, tom II, karta nr 336-337).

Podkreślić należy, co zeznał P. L., że nigdy nie był w USA.

T. LLC prowadziła działalność wyłącznie poprzez Internet jako sklep na stronie internetowej [...] oraz poprzez [...]. Możliwa była korespondencja na adres w USA, wówczas korespondencja została przekazana bezpośrednio do P. L..

Zaznaczyć należy, że wedle zeznań tego świadka T. LLC nie zawarła pisemnej umowy z żadnym dostawcą. Chciał współpracować bezpośrednio z tanieladowanie.pl, ale podmiot ten nie sprzedawał towaru firmom zagranicznym.

8.5. Przesłuchana w charakterze świadka M. S. zeznała, że nie zna i nie pamięta firmy T. LLC. Nie ma żadnej wiedzy na temat miejsca zarejestrowania, siedziby, właścicieli, przedmiotu i miejsca prowadzenia działalności oraz rachunku bankowego ww. firmy. Według zeznań M. S. Podatnik jest jej kolegą, którego poznała kilka lat temu w klubie nocnym w W.. Z kolei Podatnik z P. L. poznali się podczas wspólnej pracy w klubie; Skarżący był tam DJ-em, a P. L. barmanem.

8.6. Jednocześnie ustalono, że T. nie została zarejestrowana w Polsce dla potrzeb podatku od towarów i usług. Mimo wezwań organów podatkowych T. nie udzieliła wyjaśnień w zakresie wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium RP jakkolwiek ustalono, że działając za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...] w latach 2011 - 2012 osiągnęła obrót w wysokości ponad 1,6 mln zł.

8.7. Z zeznań Podatnika wynika, że nie zawierał umowy o współpracę z T. LLC. Znał osobiście P. L., właściciela i jedynego pracownika T. LLC. T. LLC była jedynym odbiorcą kodów doładowań do sieci komórkowych będących przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez Stronę. Podatnik nabywał kody doładowań poprzez stronę [...] Podatnik zeznał, że wśród kodów doładowań, dostarczanych do T. LLC była jedynie "drobna ilość" kodów przeznaczonych do operatorów innych niż polscy.

9. 1. Z zebranych dowodów wynika, że T. LLC sprzedawała kody poprzez stronę internetową zarejestrowaną w polskiej domenie i przez polski portal aukcyjny [...]. Ta działalność nie wymagała żadnej pracy od P. L. poza przekopiowaniem bazy kodów z maila od Strony do systemu sprzedaży w Internecie. To w Polsce koncentrują się wszystkie obiektywne znamiona prowadzenia działalności T.. Z Polski założono T. zamawiając u polskiego wykonawcy stronę internetową sklepu z polską domeną internetową. Wykonawcy zapłacono w kodach doładowań do polskich operatorów. W swojej działalności T. korzystała z rachunków w polskim banku. Nabywanie kodów doładowujących miało na celu uzyskanie możliwości korzystania z usług operatorów sieci komórkowych działających w Polsce. Podatnik nie był w stanie wykazać, że więcej niż "drobna" część sprzedawanych dotyczyła zagranicznych operatorów sieci komórkowych.

Organ przekonująco wykazał, że aktywność gospodarcza T. LLC w powyższym zakresie związanym z obrotem kodami doładowań do telefonów realizowała się na terytorium Polski, dotyczyła zasadniczo usług możliwych do skonsumowania u polskich operatorów komórkowych, a więc docelowo przez polskich konsumentów detalicznych, nawet jeżeli niektórzy konsumenci korzystający z usług polskich operatorów telefonii komórkowej potencjalnie mogli przebywać poza Polską (korzystali z roamingu). Podatnik wiedział, że kody jakie sprzedawał T. były potem sprzedawane zasadniczo na polskich stronach internetowych, częściowo na czeskich. Podatnik sprawdzał wiarygodność T. przeglądając komentarze na polskim portalu [...] dotyczące tego podmiotu, tym samym musiał dostrzegać, że cała działalność sklepu internetowego T. odbywa się w Polsce.

Zebrane dowody prowadzą do wniosku, że miejscem świadczenia usług sprzedaży praw/uprawnień do korzystania z usługi telekomunikacyjnej, poprzez sprzedaż jednostek doładowujących telefony komórkowe, w oparciu o art. 28b ust. 2 u.p.t.u. jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej T. LCC, czyli Polska.

9.2. Nie można jednocześnie uznać, czego zdaje się oczekiwać Podatnik, że stałym miejscem działalności T. LCC jest cały świat (czy nawet tylko wskazane wyżej kilka krajów, w tym Polska, w których P. L. przebywał), bo do działalności T. wystarcza dostęp do Internetu. Idąc tokiem rozumowania Skarżącego e-sklepy prowadzone przy wykorzystaniu mobilnego łącza internetowego nigdzie nie miałyby identyfikowanego miejsca prowadzenia działalności.

Nie ma dowodów, aby T. LLC posiadała stałą infrastrukturę techniczną, zaplecze gospodarcze lub personel w USA lub w innym kraju niż Polska. P. L. prowadził interesy Spółki z wykorzystaniem dostępu do Internetu z terytorium co najmniej sześciu różnych krajów, w tym z Polski. Nie przebywał jednak w USA i nie ma żadnych znamion świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej przez T. w USA.

T. jedynie stwarzał iluzję, że faktycznie działa za granicą, poprzez ujawnienie się w rejestrze w USA i formalnie zgłaszając tam siedzibę. Nie ma jednak dowodu, że deklarował podatki należne w USA. Wręcz przeciwnie nie ujawniono w USA żadnych znamion działalności T..

Nie ma żadnych dowodów wskazujących, że T. dysponowała za granicą wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, aby USA bądź jakikolwiek inny kraj (poza Polską) uznawać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej T..

Uzasadnionym jest wniosek organu, że obrót wykazany w fakturach wystawionych przez Stronę rzeczywiście zaistniał (usługi zostały wykonane), ale w rzeczywistości nie na rzecz podmiotu zagranicznego, ale podmiotu krajowego.

W tym zakresie ustalenia organów pozostają w zgodzie z twierdzeniem Podatnika, że miejscem świadczenia usług co do zasady powinno być miejsce rzeczywistej konsumpcji. Logika i doświadczenie życiowe wskazują, że miejscem konsumpcji – sprzedaży kodów do polskich operatorów sieci komórkowych jest co do zasady Polska.

9.3. Na marginesie nie jest zrozumiałym wywód Podatnika (pkt 14 skargi), że T. miał mieć dwa miejsca prowadzenia działalności, a miejsce dotyczące sprzedaży kodów do gier znajdowało się poza Polską. Nie ma takich twierdzeń w skarżonej decyzji. Sporne faktury dotyczą tylko kodów doładowań telefonii komórkowej.

Nawet jeżeli przedmiotem działalności T. LLC było wykonywanie usług internetowych, które polegały także na sprzedaży kodów do usług elektronicznych typu gry, być może za inne okresy rozliczeniowe, to nie obala to ustaleń skarżonej decyzji.

9.4. Tym samym, zgodnie z art. 153 P.p.s.a. i art. 170 P.p.s.a, organ wywiązał się z zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku NSA z 30 października 2019 r., I FSK 1477/19 uchylającego poprzednią decyzję DIAS. W uzasadnieniu skarżonej decyzji wyjaśniono, dlaczego dla ustalenia faktycznego miejsca wykonywania działalności przez T., nie wzięto pod uwagę miejsca pobytu jedynej osoby stanowiącej personel T., czyli P. L.. Te wyjaśnienia DIAS znajdują oparcie w dowodach i są przekonujące dla Sądu.

NSA wskazał, że "W szczególności konieczne będzie zweryfikowanie zachowania skarżącego pod kątem stanu świadomości co do uczestnictwa w nielegalnej transakcji oraz ustalenia miejsca prowadzenia stałej działalności przez T. z uwzględnieniem zeznań P. L.". NSA nie nakazał jednak organom podatkowym bezkrytycznego zawierzenia zeznaniom P. L. i kierowania się tylko tym co zeznaje ten świadek przy rozstrzyganiu tej sprawy. P. L. został dodatkowo przesłuchany, zgodnie z zaleceniami NSA. Jego zeznania powtarzają to co zeznawał wcześniej. W żadnej mierze nie da się z nich wywieść, że stałe miejsce prowadzenia działalności przez T. to USA lub inny kraj niż Polska. P. L. opisuje odmiejscowioną specyfikę swojej działalności gospodarczej. Na gruncie VAT nie można jednak przyjąć, że obowiązek podatkowy w VAT powstaje wszędzie na świecie, czy inaczej rzecz ujmując nie powstaje nigdzie nie świecie. Przepisy art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazują, że w realiach faktycznych niniejszej sprawy miejscem świadczenia usług jest miejsce prowadzenia działalności gospodarczej T. i finalnej konsumpcji świadczonych usług. Miejsce to daje się ustalić i jest to Polska. Nie ma więc potrzeby odwoływania się do art. 28b ust. 3 u.p.t.u. co do ustalania, gdzie P. L. posiadał stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. Sąd uznaje za niezasadny. Wyrok NSA z 30 listopada 2019 r., I FSK 1199/17 dotyczy zobowiązań Podatnika, ale za inne okresy rozliczeniowe więc nie jest wiążący w niniejszej sprawie. Nadto z uzasadnienia tego wyroku nie wynika - co zdaje się wywodzić Skarżący w piśmie procesowym - że wyrok NSA w sprawie I FSK 1199/17 zawiera kierunkowo korzystniejsze dla Strony zalecenia dowodowe niż wyrok NSA w sprawie o sygn. I FSK 1477/19 wydany w niniejszej sprawie. Oceny prawne obu tych wyroków i zalecenia w nich sformułowane są analogiczne.

9.5. Na marginesie należy dostrzec, że nawet gdyby uznać, że T. jako osoba prawna to podmiot nigdzie realnie nieistniejący i niedziałający, a więc nieposiadający ani w USA, ani w Polsce, ani nigdzie na świecie siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej to przepis art. 28b ust. 3 u.p.t.u., w tym przypadku i tak nie odsyłałby miejsca świadczenia usług donikąd, jak zdaje się oczekiwać Podatnik.

Przepis ten odsyłałby do faktycznego polskiego usługobiorcy P. L., jako osoby fizycznej faktycznie obsługującej sklep internetowy T.. Miejscem świadczenia usług byłoby wówczas miejsce, w którym P. L. posiada stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, a więc jego polski adres (P. L. ma polski dowód osobisty i polski adres zamieszkania). Wbrew przemyśleniom Strony bez znaczenia byłby tu fakt okresowego pobytu P. L. w kilku krajach poza Polską, nawet gdyby miało to miejsce w październiku 2012 r. W żadnej mierze nie można byłoby uznać P. L. za obcokrajowca, tylko dlatego, że często podróżował.

Jednak z uwagi na ustalenia dowodowe i prawidłowe ustalenia organów, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej T. to terytorium Polski ustalanie miejsca pobytu P. L., jednej osoby stanowiącej personel T. nie okazało się potrzebne ani decydujące. Nie było potrzeby stosowania art. 28b ust. 3 u.p.t.u. skoro zastosowanie znalazł art. 28b ust. 2 u.p.t.u.

10.1. Sąd podkreśla przy tym, że tryb weryfikacji statusu usługobiorcy przez usługodawcę, w celu ustalenia, czy ma on status podatnika, określono w art. 18 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z 15 marca 2011 r.

10.2. Zaskarżona decyzja wypowiada się w kwestii braku należytej staranności Podatnika. DIAS wyjaśnia bowiem, że niezależnie od ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy w związku z zastosowaniem przez Podatnika art. 28b u.p.t.u. jego powinnością było zbadanie nie tylko tego, czy faktyczną siedzibą T. były USA, lecz także to, czy tam znajdowało się miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak trafnie wskazuje organ, Strona nie przedstawiła dowodu, że sprawdzała czy kontrahent prowadzi działalność w USA lub w innym kraju UE. T. nie miał w USA numeru identyfikacji podatkowej, co musiał zauważyć Podatnik weryfikując dane T.. Jedyny numer to numer wpisu do tamtejszego rejestru spółek. Taki numer nie dowodzi jednak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w USA.

Istniało wiele oznak wskazujących, że w relacje ze Skarżącym nie wchodzi podmiot zagraniczny.

Podatnik znał P. L. oraz M. S., której dane z karty kredytowej użyto do internetowej rejestracji T. w USA. Strona w zakresie spornych transakcji stykała się tylko z P. L.; musiała widzieć, że to nie jest obywatel innego kraju, w tym USA. Nie ma żadnych okoliczności faktycznych wskazujących na to, że P. L. jest amerykańskim biznesmenem; Skarżący poznał P. L. gdy pracował on w Polsce, w klubie nocnym. Skarżący zeznał, że dopiero w grudniu 2012 r. dowiedział się, że T. prowadzi P. L., a wcześniej nie był tego świadomy. Nie znał nikogo z T. poza P. L. i z nikim innym z tego podmiotu się nie kontaktował.

Skarżący sam wywodzi, że bez P. L. nie byłaby możliwa jakakolwiek działalność T., a więc trafnie nie rozpatrywał T. w kontekście zorganizowanego, ulokowanego w USA podmiotu gospodarczego, ale mniemał, że realnie i bezpośrednio handluje z P. L., którego nie sposób uznawać za obcokrajowca. W transakcjach posługiwano się tylko językiem polskim. Korzystano z pośrednictwa polskiego banku. Podatnik wiedział, że T. sprzedaje kody na polskim portalu [...] i tam (przeglądając komentarze) weryfikował z kim ma do czynienia. Handlowano kodami doładowań do polskich sieci komórkowych, nawet jeżeli znajdowały one sporadycznie i marginalnie nabywców na terenach sąsiadujących z Polską.

Nagromadzenie wielu okoliczności faktycznych wskazujących na prowadzenie przez T. działalności gospodarczej w Polsce nakazywało podjąć adekwatne do tego środki weryfikacyjne i ostrożnościowe zmierzające do ustalenia, czy gdzie faktycznie lokuje się centrum biznesowe T. i kto faktycznie stoi za transakcjami nabycia usług. Przejrzenie przez Podatnika dokumentu apostille, w ujawnionych realiach towarzyszących spornym transakcjom, zdecydowanie nie wystarcza dla uznania staranności w weryfikacji miejsca prowadzenia działalności T.. Legitymowanie się przez T. jedynie dokumentem apostille wystawionym w USA nie dość, że nie potwierdza, że ten podmiot realnie tam prowadzi działalność gospodarczą, ale wręcz zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym wskazuje, że T. jest tam autentycznie zarejestrowana, ale taka rejestracja ma wyraz tylko formalny.

W ramach zwyczajnej weryfikacji kupieckiej można byłoby i należało się np. zwrócić się do T., czy wprost do P. L. o przekazanie kserokopii umów najmu siedzib za granicą, aby wykluczyć istnienie tam podmiotu wirtualnego, okazanie wydruków deklaracji podatkowych składanych za granicą z uwidocznieniem wysokości deklarowanego podatku lub stosownych zaświadczeń (dokumentów) potwierdzających zatrudnianie tam pracowników i posiadanie zaplecza biurowego. Takie instrumenty weryfikacyjne z pewnością nie pozostawały poza zakresem możliwości Strony i nie wymagały technik śledczych, a należało je podjąć w świetle braku jakichkolwiek okoliczności wskazujących na działalność T. w USA oraz istnieniu szeregu okoliczności wskazujących, że ten podmiot realnie działa w Polsce.

Realia faktyczne wskazujące na tylko formalne posługiwanie się amerykańskimi danymi rejestrowymi T. nakazywało dokonanie w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności. Chodziło o to, aby upewnić się, że rzeczywistym usługobiorcą jest firma amerykańska tam prowadząca realną działalność gospodarczą. Skarżący co do tej kwestii się nie upewniał, chociaż zwykła przezorność kupiecka nakazywała to czynić wobec nagromadzenia wielu okoliczności faktycznych wskazujących na to, że rzeczywistym usługobiorcą nie jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą za granicą.

Strona nie wykazała się żadną, a tym bardziej szczególną starannością, aby ustalić właściwe miejsce opodatkowania usług. Wszystkie opisane wyżej okoliczności oceniane tylko pod kątem zwykłej przezorności kupieckiej powinny były wskazywać Podatnikowi, że T. to podmiot prowadzący działalność gospodarczą w Polsce i nie ma żadnych przesłanek, aby rozpoznawać eksport usług i wystawiać faktury w kwocie netto, bez VAT.

11. 1. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów procesowych wskazanych w skardze.

Zebrany w postępowaniu materiał dowodowy można określić mianem zupełnego i pozwalającego na podjęcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej nie są zasadne.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Oceniając metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego. Zarzucana organom wadliwość w ocenie dowodów jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Skarżącego z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla Skarżącego kwalifikacji prawnopodatkowych jego zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenie w zebranych dowodach.

Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.

Sąd stwierdza niezasadność ponoszonych w skardze zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz przepisów procesowych. Zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 - 4, art. 210 § 1 pkt 6 i 4, art. 247 § 1 pkt 2 O.p. są chybione.

Tym samym, za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

11.2. Zastosowanie przepisów prawa materialnego jest wypadkową ustaleń faktycznych prawidłowo przeprowadzonych przez organ podatkowy.

Niezasadne są więc zarzuty naruszenia art. 28b ust. 1-3 u.p.t.u. oraz art. 10 i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Wydając zgodną z prawem decyzję organ podatkowy postąpił w zgodzie z art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

12. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

12.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.