Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 590/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15zzr ust. 1 pkt. 1-6, art. 15zzs ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
article: art. 4a ust. 1 pkt. 1 w zw. z ust. 1a , art. 4a ust. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1813
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 października 2021 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...].


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] maja 2021 r., znak sprawy: [...] - wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z poźn. zm. - dalej w skrócie "O.p."), art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 1a, art. 4a ust. 3, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1i ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, ust. 3 i ust. 4, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r., poz. 1813 z późn. zm. - dalej w skrócie "u.p.s.d." ) i art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 53 § 1, art. 54 § 1 i § 1a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm. - dalej w skrócie "P.p.s.a.") - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia odwołania z 22.12.2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] grudnia 2020 r., znak: [...], którą ustalono podatnikowi M. S. zobowiązanie podatkowe w podatku ód spadków i darowizn w kwocie [...]zł z tytułu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia po zmarłej w dniu [...].01.2019 r. matce, L. M. B..

W uzasadnieniu zaskrzonej decyzji Organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił przebieg postępowania w sprawie i wskazał, co następuje.

Sąd Rejonowy w G. w [...] w dniu 09.12.2019 r., pod numerem referencyjnym [...] [...], wydał europejskie poświadczenie spadkowe potwierdzające, że spadek po zmarłej w dniu [...].01.2019 r. L. M. B. nabył na podstawie dziedziczenia ustawowego syn, M. D. S., w udziale do 50 %.

W dniu 26.06.2020 r. do Urzędu Skarbowego w Ś. złożono zgłoszenie podatkowe na formularzu SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po ww. zmarłej, podpisane przez podatnika M. S. (dalej "Podatnik", "Skarżący") w dniu 25.06.2020 r.

W zgłoszeniu tym jako przedmiot nabycia Podatnik ujawnił:

- udział do 1/2 części w lokalu mieszkalnym nr [...], stanowiącym odrębną nieruchomość o powierzchni użytkowej [...] m

położonym w Ś. przy ul. [...], wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, KW [...], określając wartość udziału na kwotę [...]zł,

- udział do [...] części w garażu wielostanowiskowym o łącznej powierzchni użytkowej - [...] m2 położonym w Ś. przy ul. [...], wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, KW [...], określając wartość udziału na kwotę [...]zł,

- udział do [...] w lokalu niemieszkalnym (kotłowni w podpiwniczeniu) o łącznej powierzchni [...] m˛, położonym w Ś. przy ul. [...], wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, KW [...], określając wartość udziału na kwotę [...]zł.

Następnie w dniu 03.07.2020 r. do ww. Urzędu Skarbowego złożono zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-3 tytułem dziedziczenia po zmarłej matce L. M. B., podpisane przez Podatnika tego samego dnia, W zeznaniu tym jako przedmiot spadku po zmarłej matce Podatnik wskazał:

- (1/1) lokal mieszkalny nr [...], stanowiący odrębną nieruchomość o powierzchni użytkowej [...] m˛ położony w Ś. przy ul. [...], wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, KW [...], jako wielkość nabytego w spadku udziału Podatnik podał udział do 1/2 części, a wartość rynkową tego udziału w dniu powstania obowiązku podatkowego Podatnik określił na kwotę [...]zł;

- (1/1) garaż wielostanowiskowy o łącznej powierzchni użytkowej [...] m2 położony w Ś. przy ul. [...], wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, KW [...], jako wielkość nabytego w spadku udziału Podatnik podał udział do 1/2 części, a wartość rynkową tego udziału w dniu powstania obowiązku podatkowego Podatnik określił na kwotę [...]zł,

- (1/1) lokal niemieszkalny (kotłownię w podpiwniczeniu) o łącznej powierzchni [...] m˛ położony w Ś. przy ul. [...], wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, KW [...], jako wielkość nabytego w spadku udziału Podatnik podał udział do 1/2 części, a wartość rynkową tego w dniu powstania obowiązku podatkowego Podatnik określił na kwotę [...]zł.

Na podstawie dostępnych informacji (danych, dokumentów, oświadczeń). Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. doprecyzował skład masy spadkowej pozostawionej po zmarłej L. B., wskazując:

- lokal mieszkalny nr [...], stanowiący odrębną nieruchomość o powierzchni użytkowej [...] m˛, położony w Ś. przy ul. [...], wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej wynoszącym [...], KW [...]:

- udział zbywcy (spadkodawcy) [...];

- udział nabywcy (spadkobiercy) 1/2,

- garaż wielostanowiskowy o łącznej powierzchni użytkowej [...] m˛ położony w Ś. przy ul. [...], wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej wynoszącym [...], KW [...]:

- udział zbywcy (spadkodawcy) 1/21;

- udział nabywcy (spadkobiercy) [...],

- lokal niemieszkalny (kotłownia w podpiwniczeniu) o łącznej powierzchni [...] m˛, położony w Ś. przy ul. [...], wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej wynoszącym [...], KW [...]:

- udział zbywcy (spadkodawcy) [...];

- udział nabywcy (spadkobiercy) [...]

Jednocześnie w toku prowadzonego postępowania, Organ podatkowy I instancji dokonał porównania wartości przedmiotów spadku z wartościami rynkowymi. W wyniku dokonanej analizy uznał, że podane w zeznaniu podatkowym: wartość udziału w lokalu mieszkalnym nr [...] oraz udziału w garażu wielostanowiskowym, położonych w Ś. przy ul. [...], nie odpowiadają wartościom rynkowym.

Organ podatkowy pismem z dnia 20.08.2020 r. wezwał Podatnika do zmiany wartości ww. składników spadku, jednocześnie wskazując wartości według własnej, wstępnej oceny.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, pełnomocnik Podatnika w piśmie z dnia 22.09.2020 r. wskazał, że łączna wartość nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej wynosi [...] zł, co kwotę po [...] zł w zakresie wartości udziału w spadku każdego ze spadkobierców.

Nadto, pełnomocnik wniósł o przyjęcie, że spadkobiercy zmarłej L. M. B. korzystają ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn jako osoby najbliższe zmarłej. Pełnomocnik przy tym wyjaśnił, że złożenie deklaracji podatkowej nie mogło nastąpić w czasie, kiedy istniały ograniczenia związane z pandemią. Granice Polski były przez około dwa miesiące zamknięte dla obcokrajowców. Podatnik, jako osoba mieszkająca poza granicami Polski i niewładająca językiem polskim, nie miał możliwości zasięgnięcia odpowiedniej porady w celu przygotowania deklaracji podatkowej w języku polskim, a na terenie Niemiec nie było możliwości znalezienia osoby, która byłaby wstanie przygotować taką deklarację. Zdaniem pełnomocnika, sześciomiesięczny okres do złożenia deklaracji powinien zostać wydłużony o okres trwania ograniczeń związanych z pandemią spowodowaną koronawirusem.

Organ podatkowy I instancji zaaprobował podwyższenie przez Podatnika wartości składników masy spadkowej do wysokości proponowanej przez organ, w odpowiedzi na wezwanie z dnia 20.08.2020 r. do zmiany wartości udziału do 1/2 części w lokalu mieszkalnym nr [...] oraz udziału do [...] części w garażu wielostanowiskowym, położonych w Ś. przy ul. [...].

Po dokonaniu całościowej analizy materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. przyjął wartość masy spadkowej nabytej przez Podatnika po zmarłej matce w łącznej kwocie [...]zł, jako odpowiadającą wartości rynkowej w dniu powstania obowiązku podatkowego. Skutkiem tego Organ I instancji decyzją z dnia [...].12.2020 r. ustalił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł z tytułu nabycia majątku w drodze dziedziczenia po zmarłej matce L. M. B..

Przy obliczaniu podatku Organ zastosował kwotę wolną wynikającą z art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ([...] zł), ustalił podatek według skali podatkowej określonej w art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. - adekwatnie do zaliczenia nabywcy do I grupy podatkowej.

W uzasadnieniu decyzji Organ I instancji stwierdził, że obowiązek podatkowy w sprawie powstał w dniu 09.12.2019 r., tj. w dniu wydania europejskiego poświadczenia spadkowego. Jednak Podatnik jako spadkobierca nie spełnił warunku uprawniającego do zastosowania zwolnienia podatkowego, tj. Podatnik nie dokonał zgłoszenia właściwemu organowi podatkowemu nabycia w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji Organ uznał, że nabycie udziału w spadku po zmarłej matce podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, zgodnie z art. 4a ust. 3 u.p.s.d.

W odwołaniu (pismem z 22.12.2020 r.) od powyższej decyzji Organu I instancji z dnia [...].12.2020 r., Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa, w tym w szczególności:

- nieuwzględnienie wystąpienia siły wyższej w postaci pandemii koronawirusa, związanej z licznymi ograniczeniami, m.in. w przemieszczaniu się oraz obrocie prawnym, i tym samym braku faktycznej możliwości złożenia przez odwołującego Podatnika deklaracji podatkowej, obejmującej zgłoszenie nabycia rzeczy lub praw majątkowych po zmarłej matce w sześciomiesięcznym terminie,

- art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r., poz. 1813 ze zm.) w zw. z art. 15zzs ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 - dalej w skrócie "ustawa COVID-19") przez ich niezastosowanie w sytuacji braku możliwości skorzystania z zagwarantowanego sześciomiesięcznego terminu do zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw majątkowych po zmarłej matce;

- art. 15zzr ust. 1 pkt 1-6 ustawy COVID-19 przez jego niezastosowanie, podczas gdy z jego brzmienia wynika wprost zawieszenie wszelkich terminów prawa materialnego w okresie od co najmniej wejścia w życie tejże ustawy do dnia 23.05.2020 r.;

- art. 4a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn przez jego błędną wykładnię niewłaściwe zastosowanie.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Podatnik wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji przez uznanie, że korzysta ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn w zakresie dotyczącym nabycia rzeczy lub praw majątkowych po zmarłej L. M. B., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu odwołania Podatnik, nie zgadzając się ze stanowiskiem Organu co do niezachowania terminu uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, wskazał, że o ile można podzielić pogląd organu, że termin przewidziany w art. 4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. jes terminem prawa materialnego, to w sytuacji zaistnienia siły wyższej (pandemii koronawirusa) związanej z licznymi ograniczeniami w obrocie prawnym i gospodarczym, w zakresie przemieszczania się, obowiązkiem odbywania kwarantanny po przekroczeniu granicy państwa oraz zakazem wjazdu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dla osób niebędących obywatelami polskimi, należało upływu tego terminu nie uwzględnić.

Wskazując na przepisy art. 15zzs ust. 1 pkt 6 ustawy COVID-19", odwołujący Podatnik powołał się orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych, po czym zwrócił uwagę, że jako osoba niebędąca obywatelem polskim, mająca miejsce zamieszkania i pobytu w [...] oraz niewładająca językiem polskim, nie miał możliwości uzyskania odpowiedniej pomocy prawnej, aby z zachowaniem terminu wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zgłosić organowi podatkowemu nabycie rzeczy lub praw majątkowych po zmarłej L. B.. W szczególności nie miał możliwości legalnego przyjazdu do Polski, aby tej formalności dopełnić, i nie miał wpływu na okres trwania ograniczeń związanych z pandemią koronawirusa, a musiał się do nich zastosować.

Końcowo, odwołujący wskazał, że ustawodawca przewidział przepisami także w art. 15zzr ust. 1 pkt 1-6 ustawy COVID-19 - zawieszenie biegu terminów prawa materialnego, które winno być uwzględnione w niniejszej sprawie w okresie od 14.03.2020 r., a co najmniej od dnia 31.03.2020 r. do dnia 23.05.2020 r. Wskazał przy tym, że niezastosowanie tego przepisu ze skutkiem, jak w decyzji Organu I instancji, powoduje rażące naruszenie prawa oraz szkodę dla Podatnika.

Zaskarżoną do decyzją z dnia [...].05.2021 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Organu I instancji i utrzymał w mocy jego decyzję wskazując co do istoty sporu, co następuje.

Wyjaśnił, że kwestia sporna sprowadza się do prawidłowości prowadzenia postępowania podatkowego i zasadności ustalenia Podatnikowi zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, w sytuacji dokonania zgłoszenia nabycia majątku w drodze dziedziczenia po zmarłej matce L. M. B. po upływie terminu sześciu miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, ale w obliczu ograniczeń (m.in. w przemieszczaniu się) związanych z zagrożeniem chorobowym wywołanym wisusem SARS-CoV-2 i koniecznością zachowania podstawowych zasad bezpieczeństwa w celu zapobieżenia rozprzestrzenianiu się choroby COVID-19.

Kontrowersja dotyczy również oceny dopuszczalności zastosowania konstrukcji zawieszenia biegu terminów - na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 1 - 6 i art. 15zzs ust. 1 pkt 6 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) - w kontekście terminu uprawniającego do zastosowania zwolnienia podatkowego, wynikającego z art. 4a ust. 1pkt 1 i ust. 1a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Dla przejrzystości rozważań w tej materii, w pierwszej kolejności Organ odwoławczy odniósł się do okoliczności faktycznych oraz przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie.

Wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że na mocy europejskiego poświadczenia spadkowego wydanego [...].2019 r., spadek po zmarłej w dniu [...].01.2019 r. L. M. B. nabył na podstawie dziedziczenia ustawowego syn, M. S., w udziale do 50 %.

Wyjaśnił przy tym, że wskazane poświadczenie zostało przetłumaczone na język polski przez tłumacza przysięgłego -18.06.2020 r. w G. (Niemcy).

Następnie 23.06.2020 r. Podatnik udzielił w Kancelarii Notarialnej w Ś. (Repertorium A Nr [...]) pełnomocnictwa E. A. S. m. in. do działania w imieniu i na rzecz Podatnika przed właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego w sprawie złożenia zeznania podatkowego i jego korekty oraz zgłoszenia podatkowego o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, uzyskania decyzji o wymiarze podatku od spadków i darowizn, odbioru zgody właściwego naczelnika urzędu skarbowego na zbycie praw do spadku albo zbycie rzeczy lub praw majątkowych uzyskanych tytułem darowizny lub dziedziczenia, albo zaświadczenia właściwego naczelnika urzędu skarbowego potwierdzającego, że nabycie jest zwolnione od podatku lub że należny podatek został zapłacony albo że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia.

W dniu 26.06.2020 r. złożono do organu podatkowego 1 instancji tłumaczenie europejskiego poświadczenia spadkowego oraz zgłoszenie podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2 (podpisane przez Podatnika 25.06.2020 r.), zaś 03.07.2020 r. - zeznanie podatkowe na formularzu SD-3 (podpisane przez Podatnika 03.07.2020 r.), w których ujawniono nabyte po zmarłej L. B. składniki majątku.

Są to - jak wskazał Organ odwoławczy - okoliczności stanu faktycznego niekwestionowane przez Podatnika.

Podkreślono przy tym, że ustawa podatkowa określoną sytuację faktyczną, odpowiadającą normom prawnym, wiąże z prawnopodatkowymi konsekwencjami określonych zdarzeń i faktów (autonomia prawa podatkowego).

Następnie wyjaśniono, że nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących są na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia podlega podatkowi od spadków i darowizn. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych - spadkobiercy. Obowiązek podatkowy powstaje - przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

W sprawie Podatnika, europejskie poświadczenie spadkowe wydane 09.12.2019 r. w [...], stanowi dokument potwierdzający sukcesję spadkową i uprawnienia do zarządu majątkiem spadkowym po L. M. B.. Obowiązek podatkowy powstał z chwilą wydania europejskiego poświadczenia spadkowego (tj. 09.12.2019 r.).

Zatem, jak wskazał Organ odwoławczy, obowiązek podatkowy wywołuje konieczność określonego zachowania się, sformułowanego w ustawie podatkowej, wskazującej krąg podmiotów i okoliczności, z którymi prawo łączy obowiązek ponoszenia świadczeń pieniężnych oraz podejmowania czynności nieodzownych dla jego prawidłowej realizacji. Podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi wartość nabytych rzeczy lub praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że ustawodawca nie dopuszcza swobody działania nabywcy (tu: spadkobiercy) w kwestii określania wartości przedmiotów nabycia na potrzeby opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn - według swobodnej oceny podatnika.

Sposób i tryb ustalania wartości rzeczy i praw majątkowych dla celu podatku od spadków i darowizn określa art. 8 wskazanej ustawy. Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33 % od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.

Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że Organ podatkowy I instancji doprecyzował skład masy spadkowej, (w konsekwencji wielkość udziału przypadającego spadkobiercy) oraz zweryfikował wartości rynkowe tych składników w odniesieniu do wartości zadeklarowanych przez Podatnika w zeznaniu podatkowym SD-3. Organ kierował się wyznacznikami wartości rynkowej, stanowiącej podstawę opodatkowania (art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy).

Przede wszystkim Organ podatkowy I instancji uznał, że wskazana w zeznaniu podatkowym SD-3 wartość nabytego udziału do 1/2 części w lokalu mieszkalnym nr [...] oraz udziału do [...] części w garażu wielostanowiskowym, położonych w Ś. przy ul. [...], będących przedmiotem spadku, nie odpowiada wartości rynkowej. W tym stanie sprawy, Organ podatkowy I instancji zastosował w sprawie procedurę wynikającą z art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Końcowo Organ zaakceptował podwyższenie przez Podatnika wartości składników masy spadkowej do wysokości proponowanej przez Organ.

Okoliczność ta spowodowała w konsekwencji wydanie przez Organ podatkowy I instancji decyzji z dnia [...].12.2020 r. zawierającej szczegółowe stanowisko w tym zakresie.

Następnie Organ odwoławczy odniósł się do kwestii zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Wskazał przy tym, że niewątpliwie Podatnik, jako spadkobierca po zmarłej matce, zaliczony jest do I grupy podatkowej w rozumieniu tej ustawy. Z uwagi na brzmienie art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 1a u.p.s.d., w sytuacji spełnienia przez Podatnika warunku zaliczenia do I grupy podatkowej, mógł Podatnik dokonać zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia - bez ponoszenia jakichkolwiek obciążeń podatkowych.

Począwszy od dnia 01.01.2007 r., ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222, poz. 1629 z późn. zm.) wprowadzono nowe postanowienia w ustawie o podatku od spadków i darowizn, również wskazane zwolnienie określone w art. 4a.

W myśl art. 4a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

Z kolei art. 4a ust. 1a ustawy stanowi, że jeżeli dokumentem potwierdzającym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych jest akt poświadczenia dziedziczenia lub europejskie poświadczenie spadkowe, termin 6 miesięcy, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, do zgłoszenia tego nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego liczy się od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 2060), wydanym z upoważnienia art. 4a ust. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, określono zakres danych i wzór zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych.

W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Zatem, niezgłoszenie albo wykazanie przez nabywcę nabycia spadku bez zachowania wymogu, wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1, ust. 1a, wywołuje w stosunku do podatnika konsekwencje w postaci opodatkowania tego nabycia na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Jak wskazał Organ odwoławczy, z materiału dowodowego w sprawie wynika, że Podatnik nie dopełnił wymogu dokonania zgłoszenia podatkowego w terminie wynikającym z art. 4a ust. 1 pkt 1, ust. 1a ustawy, albowiem nie dokonał zgłoszenia nabycia spadku po zmarłej matce L. B. na formularzu SD-Z2, w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, czyli licząc od dnia wydania europejskiego poświadczenia spadkowego.

Termin na dokonanie zgłoszenia podatkowego trwał do dnia 09.06.2020 r. Po raz pierwszy nabycie spadku zostało ujawnione przez Podatnika w zgłoszeniu o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w Ś. w dniu 26.06.2020 r. Następnie w dniu 03.07.2020 r. Podatnik złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-3.

Organ odwoławczy zaakcentował przy tym, że warunkiem zwolnienia nabycia majątku w drodze dziedziczenia po określonych osobach najbliższych (tu, po matce) jest obowiązek poinformowania właściwego organu podatkowego o okolicznościach nabycia (daty nabycia, daty powstania obowiązku podatkowego, tytułu nabycia i rodzaju dokumentu, stosunku osobistego do osoby, po której jest nabycie), wskazania zakresu danych niezbędnych do identyfikacji spadkodawcy i spadkobiercy, wykazania przedmiotów masy spadkowej (wielkość, wartość), w terminie wskazanym w ustawie o podatku od spadków i darowizn. Terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było - w ostatnim dniu tego miesiąca.

Ustawodawca nie przewidział żadnego wyjątku ani odstępstwa, pozwalającego na stosowanie jakiegokolwiek innego sposobu obliczenia ww. terminu. Termin ten, jako kreujący uprawnienie strony, jest terminem prawa materialnego i jego upływ wywiera wprost określone skutki prawne, a mianowicie, utratę prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a ustawy.

Odnosząc prezentowaną wykładnię spornego przepisu do okoliczności ustalonych w sprawie, Organ odwoławczy stwierdził, że wyjaśnienia Podatnika w kwestii możliwości uwzględnienia zwolnienia podatkowego nie znajdują uzasadnienia, skutkiem czego zastosowanie znalazł przepis art. 4aust. 3 u.p.s.d.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, nieistotne są przyczyny opóźnienia w złożeniu zgłoszenia podatkowego. Kluczowe znaczenie ma sam fakt przekroczenia terminu do zgłoszenia właściwemu organowi podatkowemu nabycia rzeczy lub praw majątkowych. Wskazał, że przy zachowaniu należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw, Podatnik miał możliwość dochowania terminu, wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1, ust. 1a u.p.s.d., jeśli zamierzał skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Wskazany termin wyznacza okres, w którym nastąpić może ukształtowanie praw i obowiązków jednostki w ramach publicznoprawnego stosunku materialnoprawnego, np. w zakresie zobowiązań podatkowych. Wskazał także, że przysługujący podatnikowi termin sześciu miesięcy na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych jest jednym z najdłuższych terminów obowiązujących w przepisach prawa podatkowego. Co więcej, podatnik, jeśli ma zamiar skorzystania z przywileju podatkowego - składa zgłoszenie podatkowe, jednocześnie nie będąc zobowiązanym do przedkładania jakichkolwiek dodatkowych dokumentów, może złożyć takie zgłoszenie na formularzu elektronicznym SD-Z2 drogą elektroniczną (co jest skuteczne na równi ze złożeniem dokumentu w formie papierowej).

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady równości opodatkowania. Podstawowym celem nowelizacji ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2006 r. nr 222, poz. 1629) było zniesienie obciążeń podatkowych pomiędzy najbliższymi członkami rodziny, jednakże nie oznacza to likwidacji tych obciążeń - bezwarunkowo. Zakres zwolnień i ulg podatkowych obwarowany został wyraźnie określonymi wymaganiami, albowiem ustawodawca wyznaczył granice dopuszczalności ich stosowania. Dlatego też uzasadnienie regulacji wynikającej z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn nie pozwala na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego tym podatnikom, którzy są zaliczeni do I grupy podatkowej, ale nie dopełnili koniecznych warunków w ogóle albo dokonali czynności zgłoszenia po ustawowym terminie.

Organ odwoławczy wskazał, że w przestrzeni prawnej funkcjonują liczne orzeczenia sądów administracyjnych w przedmiocie zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego (również w kontekście dotrzymania warunku terminowego zgłoszenia podatkowego), dostępne na internetowej stronie http: //orzeczenia.nsa.gov.pl.

W Rzeczypospolitej Polskiej językiem urzędowym jest język polski. Uzyskując europejskie poświadczenie spadkowe w dniu 09.12.2019 r., Podatnik powinien - zachowując należytą staranność przy prowadzeniu swoich spraw - liczyć się z konsekwencjami obowiązywania tej zasady.

Uprawnione jest oczekiwanie odpowiedniej komunikacji podczas załatwiania spraw urzędowych przed organami państwa w Polsce, posługiwania się przy czynnościach urzędowych językiem polskim. Taki stan rzeczy powinien skłonić Podatnika do niezwłocznego skorzystania z pomocy tłumacza/pełnomocnika. Albowiem ani nieznajomość przepisów polskiego prawa podatkowego, ani bariera językowa, nie stanowią okoliczności usprawiedliwiającej niedochowanie terminów ustawowych. Tymczasem, dopiero po upływie terminu sześciu miesięcy od wydania tego poświadczenia Podatnik podjął kroki w celu uregulowania spraw związanych z dziedziczeniem majątku w Polsce, w pierwszej kolejności - dokonując tłumaczenia dokumentu na język polski przez tłumacza przysięgłego - 18.06.2020 r. w G. (w [...]).

Dalej, odnosząc się do zarzutu odwołania co do naruszenia przepisów art. 15zzr ust. 1 pkt 1 - 6 i art. 15zzs ust. 1 pkt 6 ustawy COVID-19 co do możliwości zawieszenia biegu terminu do złożenia zgłoszenia podatkowego, Organ odwoławczy - mając na uwadze powołane w odwołaniu okoliczności: brak faktycznej możliwości złożenia zgłoszenia podatkowego z uwagi na ograniczenia w przemieszczaniu się, obowiązek odbywania kwarantanny po przekroczeniu granicy, zakaz wjazdu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dla osób nie będących obywatelami polskimi - dostrzegł znaczący kontekst społeczny towarzyszący wprowadzeniu wskazanych regulacji ustawy "covidowej", związany z narastającymi obawami związanymi z zagrożeniem chorobowym wywołanym wirusem SARS-CoV-2, wprowadzeniem wielości restrykcji i zaleceń prozdrowotnych, co oddziałuje na ograniczenia działania wielu instytucji publicznych i interesy prawne obywateli. Wykładnia systemowa wewnętrzna i językowa ustawy "covidowej" prowadzi do wniosku, że racjonalny ustawodawca zastosował szereg rozwiązań prawnych chroniących obywateli w czasie stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii - na zasadzie wyjątkowości, ważności

iż w ustawie tej zagadnienia odnoszące się do ogólnej materii prawa podatkowego w przeważającym zakresie regulowane są odrębnie. Jako przykład można wskazać art. 15zzj ww. ustawy, który dotyczy m. in. kwestii skutków złożenia w wydłużonym (do 31.05.2020 r.) terminie zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r.

Taki stan rzeczy zobowiązuje organ podatkowy do ścisłej wykładni przepisów w procesie ukształtowania pozycji prawnej podatnika. Zdaniem Organu odwoławczego , przekonanie Podatnika o zawieszeniu terminu do złożenia zgłoszenia podatkowego, uprawniającego do zastosowania zwolnienia podatkowego na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy o podatku od spadków i darowizn, jest nieuprawnione.

Przede wszystkim Organ odwoławczy podkreślił, że w art. 15zzr i art. 15zzs ww. ustawy (uchylonych z dniem 16 maja 2020 r.), uregulowano kwestię wstrzymania rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminów określonych przepisami prawa administracyjnego, jak również wstrzymania biegu przedawnienia karalności czynu oraz wykonania kary.

Wskazał, że zgodnie z art. 15zzr ust. 1, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów:

1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem

lub organem,

2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki,

3) przedawnienia,

4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie,

5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony,

6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi

do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju

- nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.

Natomiast art. 15zzs ust. 1 pkt 6 ustawy COVID-19 stanowi, że w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID bieg terminów procesowych i sądowych w postępowaniach administracyjnych nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.

Z powołanych przepisów można wywieść wniosek, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, terminy wymienione w art. 15zzr ust. 1 pkt 1-6 i art. 15zzs ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, określone w przepisach ogólnego prawa administracyjnego, których bieg nie rozpoczął się przed ogłoszeniem stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii wstrzymują swój bieg, zaś pozostające w toku ulegają zawieszeniu. Ustawodawca wyraźnie posługuje się pojęciem "przepisy prawa administracyjnego". Wskazany przepis nie dotyczy zatem terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, co oznacza, że przepisy prawa podatkowego (tu: ustawy o podatku od spadków i darowizn) nie mogą być interpretowane - jak tego Podatnik oczekuje - przez pryzmat regulacji zawartych w art. 15zzr ust. 1 pkt 1-6 i art. 15zzs ust. 1 pkt 6 ww. ustawy.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że w doktrynie, piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominujący jest pogląd, że prawo podatkowe stanowi odrębną, autonomiczną gałąź prawa publicznego wywodzącą się z prawa administracyjnego oraz finansów publicznych. Kategoryczne wyłączenie spraw z zakresu prawa podatkowego zawarte jest w Kodeksie postępowania administracyjnego. Przepisów tego Kodeksu nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII, dotyczących spraw mających marginalne znaczenie dla funkcjonowania organów podatkowych.

Jak wskazał Organ odwoławczy, autonomii prawa podatkowego dotyczy przykładowo następująca teza wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 390/14, a mianowicie: "W ujęciu wewnętrznym autonomia prawa podatkowego odnoszona jest do stosunków tego prawa z innymi gałęziami prawa. Podstawowym powodem dla zaistnienia tego rodzaju autonomii było wyodrębnienie prawa podatkowego jako osobnej gałęzi prawa, ze względu na swoiste dla tego prawa instytucje prawne, siatkę pojęciową oraz metodę regulacji.

W uchwale NSA z 6 marca 2017 r., sygn. akt I FPS 8/16, Sąd stwierdził również, że: "Autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do innych dziedzin prawa, również należących do systemu prawa publicznego sensu largo.

W wyroku zaś z dnia 1 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 920/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że owa odrębność jest: "(...) spowodowana odmiennością stosunków społecznych regulowanych przez prawo administracyjne oraz przez prawo podatkowe. Skoro podatek jest przejawem udziału państwa (albo jednostki samorządu terytorialnego) w efektach procesów ekonomicznych, nawiązuje do strumienia pieniądza w gospodarce, konstrukcje podatkowo-prawne, swoją treścią mogą "odrywać się" od ich odpowiedników terminologicznych funkcjonujących w innych dziedzinach prawa, w szczególności, w prawie cywilnym, czy w prawie administracyjnym.

Jak dalej wskazał Organ odwoławczy, ustawodawca w tej kwestii wypowiada się w sposób jednoznaczny. Przyjęcie poglądu o odrębności i autonomii prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że nie należy utożsamiać przepisów prawa podatkowego z szeroko rozumianym prawem administracyjnym. Innymi słowy, organy podatkowe nie dysponują żadnym mechanizmem prawnym, by z uwagi na przedstawioną przez Podatnika sytuację osobistą, spowodowaną obowiązującym stanem epidemii, w postępowaniu w zakresie ustalenia podatku od spadków i darowizn - doprowadzić do zastosowania przywileju podatkowego.

Z uwagi na motywy przedstawione wyżej Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia argumentacji odwołania. Zdaniem Organu odwoławczego, okoliczności podnoszone w toku postępowania odwoławczego nie mogły zmienić kierunku rozstrzygnięcia odwoławczego i uznał, że Organ podatkowy I instancji zasadnie ustalił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze dziedziczenia po zmarłej L. B.. Przez pryzmat zaś przedstawionych uregulowań prawnych i ustalonych okoliczności faktycznych doszedł do przekonania, że decyzja Organu i instancji z dnia [...].12.2020 r. jest zgodna z przepisami w zakresie podatku od spadków i darowizn.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2021r., Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika (adwokata), zarzucił jej rażące naruszenie prawa, w tym w szczególności:

- nieuwzględnienie wystąpienia siły wyższej w postaci pandemii koronawirusa, związanej z licznymi ograniczeniami m. in. w przemieszczaniu się oraz obrocie prawnym, i tym samym braku faktycznej możliwości złożenia przez Podatnika deklaracji podatkowej obejmującej zgłoszenie nabycia rzeczy i praw majątkowych po zmarłej L. B. w przepisanym 6-miesięcznym terminie;

- art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r., poz. 1813 - w skrócie "u.p.s.d.") w zw. z art. 15zzs ust. 1 pkt 6 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem Covid-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U z 2020 r., poz. 374 - dalej w skrócie "ustawa COVID-19"), obowiązującym od dnia 31.03.2020 r. do dnia 16.05.2020 r. per analogiam przez ich niezastosowanie w sytuacji, w której podatnik z powodu pandemii koronawirusa i ograniczeń z nią związanych, powodujących zawieszenie wszelkich terminów procesowych w okresie od co najmniej wejścia w życie tejże ustawy do dnia 23.05.2020 r., nie miał możliwości wykorzystania z zagwarantowanego mu 6-miesięcznego terminu do zgłoszenia nabycia rzeczy i praw majątkowych po zmarłej L. B., wobec czego należało nie uwzględnić upływu tego terminu albo przyjąć, że doszło do zawieszenia jego biegu przez okres przewidziany w ww. art. 15zzs ust. 1 pkt 6 ww. ustawy COVID-19;

- art. 15zzr ust. 1 pkt. 1-6 ustawy COVID-19 przez jego wadliwe niezastosowanie, podczas gdy z jego brzmienia wynika wprost zawieszenie wszelkich terminów prawa materialnego w okresie od co najmniej wejścia w życie tejże ustawy do dnia 23.05.2020 r.;

- art. 4a ust. 3 u.p.s.d. przez błędną jego wykładnię i wadliwe zastosowanie, podczas gdy należało zastosować powyższe przepisy i uznać, że upływu terminu wynikającego z art. art. 4a ust. 1 pkt. 1 u.p.s.d. należało nie uwzględnić, względnie należało ustalić, że upływ terminu jeszcze nie nastąpił.

- art. 2 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP przez dyskryminacyjne licujące z zasadą państwa prawa potraktowanie Skarżącego przy wydawaniu zaskarżonej decyzji ze względu na pochodzenie, obywatelstwo, miejsce zamieszkania poza granicami Polski - na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, brak znajomości języka polskiego.

Podnosząc powyższe zarzuty Skarżący wniósł o:

- zmianę zaskarżonej decyzji przez ustalenie, że Podatnik korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn w zakresie dotyczącym nabycia rzeczy i praw majątkowych po zmarłej L. B., bądź ewentualnie

- uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej.

W uzasadnieniu skargi Skarżący, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Organu podatkowego, ponowił analogiczną argumentację przedstawioną w odwołaniu, opierając się przy tym na orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i powszechnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W dniu 11.10.2021 r. do tutejszego Sądu wpłynęło pismo strony skarżącej z dnia 07.10.2021 r., w którym pełnomocnik Skarżącego podtrzymał w całości stanowisko zawarte w skardze, dodatkowo wskazując na pogląd tutejszego Sądu wyrażonego w wyroku z dnia 17.02,.2021 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 965/20, przedstawiającego wykładnię przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i pkt 5 ustawy COVID-19.

Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga jest zasadna, Sąd bowiem, w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, stwierdził, że Organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia przepisów prawa w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonego aktu ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm. - dalej w skrócie "P.p.s.a."). W konsekwencji tego wystąpiła uprawniona podstawa do uchylenia decyzji Organów podatkowych obu instancji.

Wyjaśnić przy tym należy, że sąd administracyjny nie jest związany granicami skargi.

Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 P.p.s.a, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (przepis art. 57a nie ma zastosowania w niniejszej sprawie).

W myśl zaś art. 135 P.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Przedmiotem skargi, a tym samym kontroli sądowej, jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].05.2021 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...].12.2020 r., którą ustalono Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł z tytułu nabycia spadku w drodze dziedziczenia po matce, zmarłej w dniu [...].01.2019 r.

W skardze Skarżący zarzucił Organowi podatkowemu m. in. naruszenie art. 15zzr ust. 1 pkt. 1-6 ustawy COVID-19 przez jego niezastosowanie, podczas gdy z jego brzmienia wynika wprost zawieszenie wszelkich terminów prawa materialnego w okresie od co najmniej wejścia w życie tejże ustawy do dnia 23.05.2020 r., a tym samym naruszenie art. 4a ust. 3 u.p.s.d. przez błędną jego wykładnię i wadliwe zastosowanie, podczas gdy należało zastosować powyższy przepis ustawy COVID-19 i uznać, że nie doszło do upływu terminu wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt. 1 u.p.s.d.

Poza sporem są następujące okoliczności:

- w dniu 09.12.2019 r. Sąd Rejonowy w G. w [...], pod numerem referencyjnym [...] [...], wydał europejskie poświadczenie spadkowe potwierdzające, że spadek po zmarłej w dniu [...].01.2019 r. matce, Skarżący nabył na podstawie dziedziczenia ustawowego w udziale do 50 %;

- w dniu 26.06.2020 r. do Urzędu Skarbowego w Ś. złożono zgłoszenie podatkowe na formularzu SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłej matce, podpisane przez Skarżącego w dniu 25.06.2020 r.

Zdaniem Skarżącego, złożenie w dniu 26.06.2020 r. ww. zgłoszenia podatkowego o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłej matce - z uwagi na zawieszenie przepisami ustawy COVID-19 wszelkich terminów prawa materialnego z powodu pandemii koronawirusa - skutkowało zachowaniem 6-miesięcznego terminu przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., a uzasadniają to przepisy art. 15zzs ust. 1, ani też z art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19.

Według Organu podatkowego, ani z art. 15zzs ust. 1, ani też z art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 nie można wywieść wniosku, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, terminy wymienione w art. 15zzr ust. 1 pkt 1-6 i art. 15zzs ust. 1 pkt 6 ustawy COVID-19, określone przepisami prawa administracyjnego, których bieg nie rozpoczął się przed ogłoszeniem stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, wstrzymują swój bieg, zaś pozostające w toku ulegają zawieszeniu. Jak wskazał Organ odwoławczy, ustawodawca wyraźnie posługuje się pojęciem "przepisy prawa administracyjnego", a zatem, przepis ten nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, co oznacza, że przepisy prawa podatkowego (tu: ustawy o podatku od spadków i darowizn) nie mogą być interpretowane - jak tego Podatnik oczekuje - przez pryzmat regulacji zawartych w art. 15zzr ust. 1 pkt 1-6 i art. 15zzs ust. 1 pkt 6 ustawy COVID-19. Tym samym, zdaniem Organu podatkowego, złożenie przez Skarżącego zgłoszenia podatkowego w dniu 26.06.2020 r. nastąpiło z uchybieniem 6-miesięcznego terminu, o jakim mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., licząc od dnia 09.12.2019 r, czyli od dnia powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia przez Skarżącego spadku w drodze dziedziczenia po zmarłej matce.

W tak zakreślonych ramach sporu Sąd stwierdził, że stanowisko Organów podatkowych nie znajduje oparcia w przepisach prawa, w szczególności w treści art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i pkt 5 ustawy COVID-19.

Zdaniem Sądu, w badanej sprawie nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie przepis art. 15zzs ust. 1 pkt 6 ustawy COVID-19, zgodnie z którym, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID bieg terminów procesowych i sądowych w postępowaniach administracyjnych nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres - z uwagi na to, że przepis ten dotyczy terminów procesowych i sądowych, zaś 6-miesięczny termin przewidziany w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie jest ani terminem procesowym, ani też terminem sądowym.

Jednakże - w ocenie Sądu - w okolicznościach faktycznych i prawnych występujących w badanej sprawie, do zawieszenia terminu zawitego, o jakim mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 1a u.p.s.d., znajduje zastosowanie art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i pkt 5 ustawy COVID-19.

Przytoczyć zatem należy przepisy, które mają zastosowanie w spornej materii, tj. art. 4a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 4a ust. 1a u.p.s.d. oraz art. 15zzr ust. 1 pkt 1- 6 ustawy COVID-19.

W myśl art. 4a u.p.s.d., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

Zgodnie zaś z art. 4a ust. 1a u.p.s.d., jeżeli dokumentem potwierdzającym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych jest akt poświadczenia dziedziczenia lub europejskie poświadczenie spadkowe, termin 6 miesięcy, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, do zgłoszenia tego nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego liczy się od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

Z kolei, zgodnie z art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów:

1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem

lub organem,

2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki,

3) przedawnienia,

4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie,

5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony,

6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi

do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju

- nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.

Skarżący nie kwestionuje, że co do zasady 6-miesięczny termin, wynikający z art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z ust.1a u.p.s.d., do dokonania zgłoszenia podatkowego z tytułu dziedziczenia spadku po zmarłej matce upłynął z dniem 09.06.2020 r., jednakże uważa, że z powodu pandemii koronawirusa i ograniczeń z nią związanych przepisy ustawy COVID-19 dopuściły zawieszenie biegu tego terminu, na potwierdzenie czego powołał wyroki sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie badał już w spornej materii decyzję wymiarową w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od spadku i darowizn i m. in. wyrokiem z dnia 17 lutego 2021 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 965/20, uchylił decyzję organów podatkowych obu instancji uznając, w wyniku dokonanej wykładni celowościowej normy prawnej zawartej w art.15zzr ust. 1 pkt 2 i pkt 5 u.p.s.d., że 6-miesięczny termin, o którym mowa w art. 4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d., zaliczyć należy do szeroko rozumianego "prawa administracyjnego", w tym także prawa podatkowego, co w efekcie winno skutkować zwiększoną ochroną prawną podatnika wobec pojawienia się okoliczności (pandemia COVID-19) utrudniających realizację czynności wymaganych przepisami prawa w zakreślonych terminach. Sąd ten, dokonując interpretacji przepisu art.15zzr ust. 1 pkt 2 i pkt 5 u.p.s.d., wskazał, że: "(...) w omawianych przepisach nie chodziło jedynie o przepisy prawa administracyjnego w ścisłym tego słowa znaczeniu, ale także o przepisy prawa podatkowego. W art. 15zzr ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 poszczególne regulacje prawa publicznego, w tym przepisy u.p.s.d., nie zostały z reguły uwzględnione wprost, czego przyczyn, w ocenie Sądu (...), nie sposób tłumaczyć inaczej, jak oczywistością przyjęcia przez racjonalnego ustawodawcę, że bieg terminów materialnych przewidzianych w tych regulacjach "nie rozpoczynał się, a rozpoczęty ulegał zawieszeniu".

Podobnie rozstrzygnął w spornej materii tutejszy Sąd w wyroku z dnia 16 czerwca 2021 , sygn. akt I SA/Sz 338/21, potwierdzając zasadność tego stanowiska.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie również w pełni podziela powyższe stanowisko Sądu, a także argumentację tam przedstawioną i przyjął ją rozstrzygając niniejszą sprawę.

Przypomnieć w pierwszej kolejności należy, że stan zagrożenia epidemicznego, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r., obowiązywał w Polsce od dnia 14 marca 2020 r., zaś stan epidemii, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii, od dnia 20 marca 2020 r.

A zatem, stan epidemii został wprowadzony i obowiązywał w czasie rozpoczętego już w dniu 09.12.2019 r. 6-miesięcznego terminu, o jakim mowa w wyżej zacytowanym art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 1a u.p.s.d. (niesporne).

Wskazać zatem należy, że wykładnia językowa przepisu (art. 15zzr ust. 1 u.p.s.d.) prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było uregulowanie kwestii biegu terminu zarówno w odniesieniu do uchylonego już - wyraźnie wymienionego w treści przepisu - stanu zagrożenia epidemicznego, jak i trwającego w chwili wejścia w życie przepisu - stanu epidemii – obu ogłoszonych z powodu narastającego zagrożenia wywołanego niebezpieczeństwem zachorowania na COVID-19. Przyjęcie wykładni przeciwnej, tj. ograniczenie mocy obowiązującej przepisu art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 do okresu od jego wejścia w życie do uchylenia, tzn. z wyłączeniem okresu stanu zagrożenia epidemicznego, stanowiłoby wyraz zaprzeczenia zasadzie racjonalności ustawodawcy. Wynik takiej wykładni prowadzi bowiem do sytuacji, w której uchwalony przepis w chwili jego wejścia w życie jest już częściowo niewykonalny i nie znajduje zastosowania. Racjonalność ustawodawcy, który w sposób jawny proceduje projekt ustawy, zawierający w swej treści odniesienie do stanu zagrożenia epidemicznego, a następnie uchwala ten projekt w niezmienionej wersji, mimo że stan ten został już zniesiony, przemawia za uznaniem, że ustawodawca, który dał uprzednio obywatelom swego rodzaju "promesę" ochrony prawnej na czas stanu zagrożenia epidemicznego, mimo zniesienia tego stanu, ochronę tę wprowadza z mocą wsteczną. Przemawia to za przyjęciem, że intencją ustawodawcy było nadanie przepisowi art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 (ustawy kryzysowej) charakteru retroaktywnego (por. szerzej: postanowienie NSA z 18 grudnia 2020 r., II FZ 540/20; postanowienie NSA z 11 grudnia 2020 r., II GZ 360/20; wyroki: WSA w Łodzi z 25 sierpnia 2020 r., I SA/Łd 319/20; WSA we Wrocławiu z 18 lutego 2021 r., I SAB/Wr 507/20, I SA/B 507/20; wyrok WSA w Rzeszowie z 16 lipca 2020 r., I SA/Rz 372/20; wyrok WSA w Poznaniu z 29 stycznia 2021 r., III SA/Po 800/20; wyrok WSA w Gdańsku z 15 stycznia 2021 r., III SA/Gd 725/20; wyrok WSA w Szczecinie z 5 listopada 2020 r., I SA/Sz 576/20; w piśmiennictwie A. Dauter-Kozłowska, Uchylenie wstrzymania bądź zawieszenia biegu terminów w postępowaniu administracyjnym w trakcie stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, Lex/el).

Co istotne, przepis art. 15zzr, który wszedł w życie w dniu 31 marca 2020 r., został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. na mocy art. 46 pkt 20 w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2. Zgodnie z art. 68 ust. 2 ww. ustawy z dnia 14 maja 2020 r., terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy. Ponieważ ustawa ta weszła w życie dnia 16 maja 2020 r., o czym stanowi jej art. 76, siódmy dzień od jej wejścia w życie to dzień 23 maja 2020 r. i dopiero dzień po nim, tj. dzień 24 maja 2020 r. jest pierwszym dniem po upływie siedmiu dni od wejścia w życie ustawy nowelizującej; wcześniej rozpoczęte, lecz zatrzymane terminy (zawieszone), dalej biegły (zawieszone ponownie rozpoczęły swój dalszy bieg), poczynając od dnia 24 maja 2020 r. Oznacza to, że od dnia 24 maja 2020 r. dalej biegł termin przewidziany art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 1a u.p.s.d., odpowiednio przedłużony o okres zawieszenia, tj. o okres od dnia 31 marca 2020 r. do dnia 23 maja 2020 r.

Według Sądu, Organy podatkowe nie dostrzegły, że w badanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu materialnoprawnego (termin ten rozpoczął już swój bieg w dniu 09.12.2019 r.) na podstawie art. 15zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm. – zwanej "ustawa COVID-19). Przywołany przepis art. 15zzr ust. 1 wszedł w życie w dniu 31 marca 2020 r. (został dodany przez art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. – Dz.U. z 2020 r., poz. 568), jednak wywołał skutek wsteczny, gdyż wyraźnie wskazał zakres jego stosowania stanowiąc, że: "w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19" bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów – m.in. do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obwiązki (pkt 2) oraz terminów zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony (pkt 5) – nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Organ podatkowy wprawdzie wskazał także na przepis art. 15zzr ustawy COVID-19, jednak błędnie uznał, że dotyczy on terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego, a nie przepisami prawa podatkowego (art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.), których nie należy utożsamiać z przepisami prawa administracyjnego, mają one bowiem charakter odrębny, autonomiczny od prawa administracyjnego. Nie dostrzegł jednak, że kwestie wstrzymania biegu terminów procesowych i sądowych zostały uregulowane w przepisie art. 15zzs tej ustawy, który wszedł w życie w tym samym czasie, co odrębny przepis art. 15zzr, który z kolei reguluje bieg terminów, w tym zawitych, przewidzianych przepisami prawa administracyjnego szeroko rozumianego.

Zwrócić zatem ponownie należy uwagę, że stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał w Polsce już od dnia 14 marca 2020 r. (rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego – Dz.U. z 2020 r., poz. 433). Stan epidemii obowiązuje zaś od dnia 20 marca 2020 r. (rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii – Dz.U. z 2020 r., poz. 491). Dlatego też, mimo że przepisy art. 15zzr i art. 15zzs ustawy COVID-19 weszły w życie 31 marca 2020 r., to ustawodawca w sposób wyraźny określił w nich, że skutek w postaci wstrzymania (nierozpoczęcia) biegu terminów, jak i zawieszenia biegu terminów już rozpoczętych, obowiązuje w okresie zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii. Natomiast zgodnie z art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. z 2020 r., poz. 875), z dniem 16 maja 2020 r. uchylone zostały przywołane przepisy art. 15zzr i art. 15zzs ustawy COVID-19 z jednoczesnym wprowadzeniem, na podstawie art. 68 ust. 6 i 7 ustawy zmieniającej, siedmiodniowego terminu, po którym terminy wstrzymane rozpoczynają swój bieg, zaś zawieszone biegną dalej. Mając zatem na uwadze to, że ustawa zmieniająca z dnia 14 maja 2020 r. weszła w życie dnia 16 maja 2020 r. (art. 76 tej ustawy), ustanie przyczyny powodującej wstrzymanie rozpoczęcia, jak i zawieszenia biegu terminów, o których mowa w art. 15zzr i art. 15zzs, nastąpiło z dniem 23 maja 2020 r. Oznacza to, że od dnia 24 maja 2020 r. zaczęły biec terminy, które zostały wstrzymane, tj. nie rozpoczęły swojego biegu przed dniem ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, zaś terminy zawieszone rozpoczęły swój dalszy bieg (por. stanowisko NSA w postanowieniu z dnia 1 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FZ 94/20, dostępnym jw.).

Odnosząc się natomiast do pojęcia "prawa administracyjnego", zawartego w przepisie art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19, nie zostało ono zdefiniowane przez ustawodawcę w tej ustawie, ani też w żadnej innej regulacji. Dokonując zatem wykładni powyższej normy prawnej - art. 15zzr ustawy COVID-19 - Sąd podkreśla, że podstawową sprawą dla każdej koncepcji wykładni jest określenie przyjmowanego w niej celu. Generalnie określa się w polskiej, współczesnej kulturze prawnej cel wykładni jako "ustalenie rzeczywistego znaczenia norm prawnych zawartych w przepisach prawa" (M. Zieliński. Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Wydanie 4 uzupełnione, Warszawa2008, str. 257). Przy czym każdy przepis wymaga odpowiedniej, indywidualnej wykładni po to, by ustalić brzmienie zakodowanej w nim normy prawnej. Jakkolwiek pierwszorzędną jest wykładnia językowa, to jednak w procesie interpretacji prawa nie jest ona jedyna i rozstrzygająca. Prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Nauka prawa i orzecznictwo stoi na stanowisku, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadzono kompleksową wykładnię tekstu, to znaczy rozważono również aspekty systemowe i celowościowo-funkcjonalne (M. Zirk-Sadowski (w:) L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2012, s. 205-206; uchwała NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., I OPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 2, poz. 21). Zatem, należy kontynuować wykładnię nawet po uzyskania jednoznaczności językowej.

Po drugie, w razie konfliktu należy dać pierwszeństwo rezultatowi otrzymanemu wedle dyrektyw celowościowych i funkcjonalnych, jeśli rezultat językowy burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy, zwłaszcza o jego spójnym systemie wartości. Według dyrektyw wykładni systemowej znaczenie interpretowanej normy należy ustalić w ten sposób, by było ono najbardziej harmonijne w stosunku do innych norm systemu prawa, do którego interpretowana norma należy. Natomiast dyrektywy wykładni celowościowo-funkcjonalnej przewidują, że jeżeli w procesie wykładni uwzględnia się cele prawa, to posługując się celem normy należy go ustalić w ten sposób, by był on zgodny, co najmniej z celem instytucji, do jakiej interpretowana norma należy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 5 listopada 2001 r., T 33/01 (OTK-B 2002, Nr 1, poz. 47), wyraził pogląd, iż w sytuacji, w której wykładnia ustawy nie daje jednoznacznego rezultatu, należy wybrać taką wykładnię, która w najpełniejszy sposób umożliwia realizację norm i wartości konstytucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018 r., I GSK 2094/18).

Zatem, mając na uwadze powyższe reguły wykładni, odwołać należy się do celu wprowadzenia przez ustawodawcę spornej regulacji. Sąd nie ma w tym zakresie wątpliwości, że celem art. 15zzr ust. 1 pkt 1-6 ustawy COVID-19 była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia ustawowym terminom w czasie pandemii koronawirusa, w tym terminom o charakterze materialnym. Skoro ze względu na epidemię, ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są unormowania prawne ograniczające ich aktywność oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem ustawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną obywateli, to tym bardziej nie można regulacji art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy COVID-19 w spornym zakresie wykładać zawężająco. Oznaczałoby to, że mimo niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia obywateli, wszystko odbywałoby się na zasadach ogólnych sprzed stanu epidemii, co nie jest do przyjęcia. Skoro bowiem ustawodawca wprowadził przepis szczególny, dający obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią w postaci zawieszenia biegu terminów prawa materialnego/zawitych przewidzianych przepisami prawa administracyjnego/ na czas stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii, rolą organu jest dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem jego celu. Takie zaś działanie w zakresie dyrektyw wykładni celowościowej art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy COVID-19 prowadzi do przyjęcia, że ma on zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, a zatem i do prawa podatkowego, w tym do art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 1a u.s.d.

Przyjąć zatem należy w ocenie Sądu - w wyniku celowościowej wykładni omawianego przepisu art. 15zzr ust. 1 u.p.s.d. - szerokie rozumienie użytego w nim pojęcia "prawa administracyjnego", a więc, że przepis ten reguluje bieg terminów: do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki (art. 15zzr ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.) oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony (art. 15zzr ust. 1 pkt 5 u.p.s.d.), przewidzianych w regulacjach prawnych, które należy zaliczyć do szeroko rozumianego prawa administracyjnego - w tym i prawa podatkowego. Niewątpliwie termin, o którym stanowi art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 1a u.p.s.d., zalicza się do terminów wyżej wskazanych, skoro od jego zachowania lub braku zachowania, uzależnione zostało bądź nabycie prawa przez Skarżącego do zwolnienia podatkowego, bądź pozbawienie Go takiego prawa.

Wskazać bowiem należy, że jednym z podstawowych podziałów prawa, już od czasów rzymskich, był podział na prawo prywatne i prawo publiczne. Podział ten zachowuje w dalszym ciągu aktualność. Co więcej, ma on znaczenie dla stanowienia, a następnie stosowania (w tym także wykładni) przepisów należących do tych dwóch części prawa, również prawa podatkowego. Prawo publiczne odnosi się do interesu państwa (publicum ius est quod ad statum rei Romanae spectat), a prawo prywatne dotyczy korzyści poszczególnych jednostek (ius privatum est quod ad singulorum utiliatem spectat). Do prawa publicznego można zatem zaliczyć prawo: konstytucyjne, administracyjne, finansowe, podatkowe, a do prywatnego: prawo cywilne, handlowe, rodzinne, wekslowe. Wyróżnia się także trzy wielkie działy prawa: prawo cywilne, karne i administracyjne (S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii prawa, Poznań 1997 r., str. 192; A. Kucharski, Metodologiczny status nauki prawa podatkowego w świetle prób wyodrębnienia prawa podatkowego jako gałęzi prawa, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2004, nr 3, s. 12; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, 2 wydanie, Warszawa 2011, str. 13).

Sąd wskazuje również, że prawo pozytywne dzieli się na gałęzie. Nie jest to jednak dzieło ustawodawcy, lecz wynik ustaleń dokonywanych w doktrynie prawa. Konieczności dokonania takiej klasyfikacji należy upatrywać nie tylko w potrzebach praktyki, ale decydują o tym również względy teoretyczne (T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 1996, s. 90; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości ..." str. 14). Nie budzi przy tym wątpliwości Sądu, że o ile prawo podatkowe traktowane było przez wiele lat jako jeden z działów prawa finansowego, to obecnie powszechnie przyjmuje się, że jest ono odrębną gałęzią prawa. Prawo podatkowe jako gałąź prawa, wywodzące się z prawa administracyjnego – pozostaje w dalszym ciągu silnie z nim związane. Stąd, uznać należy, że prawo podatkowe wchodzi w zakres "prawa administracyjnego" w szerokim jego rozumieniu i w ramach tego prawa działają organy administracji publicznej, którym niewątpliwie są organy podatkowe (por. art. 13 ustawy - Ordynacja podatkowa). Element dominacji organów administracji nad stronami/uczestnikami postępowania powoduje, że prawo administracyjne oraz prawo podatkowe mają wiele zbieżnych, zasadniczych cech (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 20; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, 2 wydanie, Warszawa 2011, str. 19).

Mając na uwadze powyższe rozważania prawne, przez pryzmat dyrektyw wykładni historycznej i celowościowej przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w ocenie Sądu, nie sposób uznać zatem, że celem wprowadzenia spornego przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy COVID-19 było objęcie ochroną prawną jedynie niektórych uczestników obrotu prawnego w zakresie prawa publicznego, a pozbawienie takiej ochrony pozostałych. Nie ma przy tym wątpliwości, że prawo podatkowe należy do prawa publicznego i choć preferuje interes ogółu, to z drugiej strony powinno to skutkować zwiększoną ochroną podatnika. Takie działanie ustawodawcy, w ocenie Sądu, byłoby nie do pogodzenia również z zasadą racjonalnego działania ustawodawcy. Racjonalny ustawodawca - konstruując treść ww. przepisów – miał w szczególności na uwadze pojawienie się okoliczności (pandemia Covid 19) utrudniających realizację wymaganych czynności, w zakreślonych terminach - z czego mogą wynikać negatywne skutki. W tym też kontekście odczytywać należy działania racjonalnego prawodawcy przyjmując, że w omawianych przepisach nie chodziło jedynie o przepisy prawa administracyjnego w ścisłym tego słowa znaczeniu, ale także o przepisy prawa podatkowego. W art. 15zzr ustawy COVID-19 poszczególne regulacje prawa publicznego, w tym przepisy u.p.s.d., nie zostały z reguły uwzględnione wprost, czego przyczyn, w ocenie Sądu, nie sposób tłumaczyć inaczej, jak oczywistością przyjęcia przez racjonalnego ustawodawcę, że bieg terminów materialnych przewidzianych w tych regulacjach "nie rozpoczynał się, a rozpoczęty ulegał zawieszeniu".

Według Sądu, zbieżne z wynikiem ww. celowościowej i historycznej wykładni przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy COVID-19 są również wyniki jego wykładni systemowej zewnętrznej. Zauważyć bowiem należy, że przepisy ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a.) nie różnicują spraw ogólnoadministracyjnych od spraw podatkowych. Norma art. 1 P.p.s.a. normuje postępowanie w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne). Także wyniki wykładni funkcjonalnej ww. przepisu pokrywają się z wynikiem wykładni celowościowej i systemowej zewnętrznej. Nadto, zauważyć także należy, że również prokonstytucyjna wykładnia ww. przepisu wskazuje na zasadność dokonanej przez Sąd oceny uregulowania zawartego w art. 15zzr. Przepis art. 184 Konstytucji RP stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. tym samym, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, przyjęcie stanowiska organów podatkowych w spornym zakresie, stanowiłoby nadto naruszenie podstawowych norm Konstytucyjnych, w tym art. 2 Konstytucji RP.

Odnosząc się bowiem do wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez to państwo prawa, zauważyć należy, że jest to zasada o stosunkowo ogólnej treści, spajającą szereg innych zasad, w tym zasady pewności i określoności prawa, czy też ochrony praw słusznie nabytych i interesów w toku. Poszanowanie zasady zaufania oznacza w szczególności obowiązek kształtowania prawa w sposób nie ograniczający praw obywateli w ramach jasnego, spójnego, stabilnego i zrozumiałego dla obywateli systemu prawa. Prawo powinno być stanowione i stosowane tak, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, iż jego działania podejmowane pod rządami obowiązującego prawa i wszelkie związane z nimi następstwa będą także i później uznane przez porządek prawny. W prawie podatkowym, ze względu na wysoki stopień jego ingerencji w sferę wolności i własności obywatela, zasada ta nabiera szczególnego znaczenia (wyrok NSA z 9 marca 1995 r., I SA/Po 3015/94 wraz z aprobującą glosą Ł. Karczyńskiego, "Edukacja Prawnicza" nr 10/2005).

W tej sytuacji, zdaniem Sądu, 6- miesięczny termin, o którym stanowi art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 1a u.p.s.d., zalicza się do terminów przewidzianych w art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19, skoro od jego zachowania uzależnione jest nabycie prawa do zwolnienia podatkowego (pkt. 2), i skoro z jego niezachowaniem ustawa o podatku od spadków i darowizn wiąże ujemne skutki dla strony (pkt 5).

Mając na uwadze powyższe okoliczności prawne Sąd stwierdził, że w badanej sprawie Organy podatkowe obu instancji błędnie dokonały wykładni przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 1-6 u.p.s.d., w konsekwencji czego przyjęły, że Skarżący, składając w dniu 26.06.2020 r. zgłoszenie podatkowe na formularzu SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłej matce, podpisane w dniu 25.06.2020 r., złożył je z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., dopuszczając się tym samym naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i pkt 5 ustawy COVID-19, w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec tego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę jako uzasadnioną, i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 P.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu podatkowego I instancji.

Rozpoznając ponownie sprawę Organ podatkowy - uwzględniając wiążącą go sądową ocenę prawną sprawy, stosownie do art. 153 P.p.s.a. - w szczególności rozważy, w kontekście przedstawionej wykładni przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i pkt 5 ustawy COVID-19, zawieszenie biegu 6-miesięcznego terminu (rozpoczętego w dniu 09.12.2019 r.) do złożenia zgłoszenia podatkowego (stosownie do art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 1a u.p.s.d.) z tytułu nabycia spadku przez Skarżącego w drodze dziedziczenia po zmarłej matce, ustalając jednoznacznie datę upływu tego terminu, odpowiednio przedłużonego o okres jego zawieszenia.

Nadto, działając na podstawie art. 210 § 2 P.p.s.a., Sąd nie orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego w niniejszej sprawie z uwagi na brak wniosku pełnomocnika Skarżącego w tym zakresie.

Z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie, sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy COVID, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału z dnia 03 września 2021 r., o czym poinformowano strony postępowania.

Przytoczone wyżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl