Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1855/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędziowie Jan Grabowski NSA Jan Kacprzak (spr.) Protokolant Katarzyna Warchoł po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] S.A. w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 2228/05 w sprawie ze skargi [...] S.A. w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 marca 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 2228/05 po rozpoznaniu skargi [...] S.A. w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2005 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu zawartym w dokumencie SAD z dnia [...] czerwca 2001 r. nr [...], w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury z dnia 15 czerwca 2001 r. wystawionej przez [...] GmbH ze Szwajcarii.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru oraz wysokości zobowiązania podatkowego i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem udzielonych importerowi przez eksportera rabatów obniżających pierwotnie fakturowane należności eksportera. Organ określił również kwotę podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, orzekając na skutek odwołania, decyzją z dnia 29 czerwca 2005 r. uchylił decyzje organu celnego pierwszej instancji w części dotyczącej podatku od towaru usług i orzekł, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania orzeczenia w tym zakresie. W pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż wyniku późniejszej kontroli przeprowadzonej w siedzibie spółki, ujawniona została zawarta przez importera z eksporterem - firmą [...]GmbH umowa dystrybucyjna z dnia 1 marca 2000 r. oraz związane z nią porozumienie w sprawie rabatu za okres od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2001 r. przewidujące rabat na sprzedaż leków stronie skarżącej w wysokości 43% liczony od wartości sprzedaży zafakturowanej na koniec okresu zafakturowania. W ramach porozumienia rabaty (zniżki) realizowane były na podstawie not kredytowych eksportera określających kwotowe wartości otrzymywanych przez importera rabatów i tym samym nowe, niższe ceny farmaceutyków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę wniesioną od powyższej decyzji za bezzasadną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę rabatu, czy cena w wysokości określonej w fakturze, nie uwzględniającej obniżki z tytułu rabatu otrzymanego według noty kredytowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym wykonana została w czasie obowiązywania zawartego przez te strony porozumienia.

Uzasadnia to, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ocenę, że rabat na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziany został już w umowie sprzedaży leków importerowi. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, jak w przypadku tzw. rabatu ex post, gdy czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą.

Otrzymywany rabat stanowił niewątpliwie dla skarżącej przysporzenie majątkowe, które w obrocie prawnym dokonywane jest ze względu na istnienie usprawiedliwiającej je określonej podstawy (przyczyny) prawnej, w szczególności ze względu na wzajemne świadczenie będące ekwiwalentem dokonanego przysporzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w niniejszej sprawie taka podstawa (przyczyna), która byłaby odrębna od samego aktu sprzedaży towaru przez eksportera na rzecz skarżącej, nie została wykazana. W szczególności nie wykazano powinnego względem eksportera świadczenia skarżącej (nie związanego z aktem sprzedaży), którego ekwiwalentem byłby udzielany jej rabat. Wręcz przeciwnie, powoływane porozumienie wyraźnie stanowi, że zawarte w nim uzgodnienia stron dotyczą "uzgodnień rabatowych, które będą obowiązywały w stosunku do produktów sprzedawanych przez [...] GmbH (dostawca) dla [...] S.A. (nabywca).

Chybione jest więc twierdzenie skarżącej, że rabat nie był związany z dostawą oraz z ceną zakupu przedmiotu importu i jego wartością celną.

Oceny tej nie podważa podnoszona przez skarżącą okoliczność, że umowy przewidywały naliczanie rabatu nie od wartości importu leków, lecz od wartości ich sprzedaży przez skarżącą osobom trzecim. Liczenie 43 % rabatu od wartości sprzedaży towaru przez skarżącą było bowiem jedynie przyjętym przez strony technicznym sposobem wymiaru rabatu, który jednak pozostawał w związku z realizowanym przez skarżącą importem towaru i w świetle postanowień porozumienia brak jest podstaw do uznania rabatu za niezależny od importu środek wsparcia działalności skarżącej Spółki na rynku polskim. Skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielenia rabatu.

Za chybiony Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał wywód skarżącej, że rabat miał charakter fakultatywny. Porozumienie stanowi bowiem, że na warunkach w nim określonych, to znaczy w razie osiągnięcia minimalnego planu sprzedaży "rabat będzie obliczany...", czyli że jego udzielenie przewidziane zostało w porozumieniu jako obligatoryjne, a nie fakultatywne. Nieosiągnięcie w określonym miesiącu minimalnego planu sprzedaży powoduje jedynie ten skutek, że "rabat przewidziany na ten okres zostanie zawieszony".

W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarżąca broniąc się przed korektą wartości celnej (jej obniżką z tytułu rabatu) nie może się powoływać na wyjaśnienia, praktykę i interpretacje dotyczące tzw. rabatów "ex post".

W niniejszej sprawie po dokonaniu zgłoszenia celnego następowało jedynie deklaratywne określenie należnego skarżącej rabatu notami eksportera, które były wystawiane i realizowane po zgłoszeniu celnym wskutek przyjętej przez strony, jako podstawy wymiaru rabatu, wartości sprzedaży towaru na rynku polskim przez skarżącą w okresie miesięcznym. W okresie objętym porozumieniem rabatowym noty określające konkretne sumy z tytułu udzielonego rabatu wystawiane były systematycznie za każdy miesiąc okresu, na który zawarto porozumienie.

W konkluzji Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przewidziane umowami sprzedaży rabaty były czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru, ponieważ pomniejszały cenę wynikającą z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Jeśli więc strona skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w porozumieniu rabatu twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie znała wysokości rabatu, to mogła i powinna była na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej rabat, czego skarżąca nie uczyniła. W konsekwencji dokonana przez organy celne korekta (obniżenie) wartości celnej była uzasadniona.

Za chybiony Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał również zarzut wadliwego rozliczenia rabatu, który według porozumienia liczony był od wartości sprzedaży towaru na rynku polskim i niemożliwe było, zdaniem skarżącej, przyporządkowanie not kredytowych do zgłoszenia celnego. Przyznawane rabaty miesięczne, jako wielkości obniżające fakturowane ceny, podlegały w ramach korekty wartości celnych rozdzieleniu na poszczególne faktury handlowe z tego okresu i takiego rozliczenia nie dyskwalifikuje przyjęta w porozumieniu podstawa wymiaru rabatu (wartość sprzedaży towaru na rynku polskim).

Chybiony, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jest również zarzut naruszenia art. 21 Kodeksu celnego. Decyzja o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe może bowiem dotyczyć wszystkich elementów zgłoszenia celnego, w tym także wartości celnej. Możliwości wydania decyzji nie wyłącza okoliczność, że stawka celna jest zerowa.

Za bezprzedmiotowe Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał powoływanie się przez skarżącą na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1998 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania marż urzędowych w obrocie lekami w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie chodzi o wartość (cenę) transakcyjną towaru w stosunku prawnym sprzedaży między importerem i kontrahentem zagranicznym, określającą wartość celną przedmiotu importu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska skarżącej odnośnie zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej poprzez niepodjęcie przez organy celne wystarczających działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia, że skarżąca zataiła przed organami celnymi istnienie porozumienia rabatowego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu zarzut ten abstrahuje od okoliczności, iż zgodnie z obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250 ze zm.) chodzi o prawidłowo sporządzoną fakturę, która zawiera wszelkie elementy kształtujące cenę towaru. Strona nie może więc powoływać się na fakturę nie zawierającą tych danych, dotyczących ceny towaru.

Za nietrafny Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP przez nierówne traktowanie podmiotów z branży farmaceutycznej oraz podmiotów innych branż w stosunku do których nie podjęto działań zmierzających do zmiany wartości celnej importowanych towarów, w szczególności przez nieuwzględnienie rabatów udzielonych ex post. Sąd wskazał, iż rabat udzielony skarżącej nie może być uznany za rabat ex post. Fakt kontrolowania zgłoszeń celnych przez organy celne pod kątem prawidłowości zadeklarowanych wartości celnych, a następnie wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w tym zakresie, wynika z możliwości jakie daje organom celnym przepis art. 83 Kodeksu celnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny za chybiony uznał także zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego, bowiem decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenia celne z 21 czerwca 2001 r. wydana została 28 kwietnia 2004 r. i doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu 4 maja 2004 r., a więc z zachowaniem trzyletniego terminu przewidzianego powyższym przepisem. Decyzja organu odwoławczego z 29 czerwca 2005 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu celnego pierwszej instancji i utrzymując w części tę decyzję w mocy, nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę dokonaną przez organ ceny pierwszej instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

[...] S.A. w Poznaniu złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości i wnosząc o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie gdyby Sąd podzielił stanowisko jedynie w zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego,

2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, a także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie,

3. orzeczenie na podstawie art. 203 p.p.s.a. o zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącej.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a) art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, poprzez błędną wykładnię przez Sąd I instancji oświadczeń woli stron umowy rabatowej zawartej pomiędzy skarżącą i [...] GmbH i w konsekwencji przyjęcie, że świadczenia uzyskiwane przez skarżącą miały charakter rabatów, podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielenie rabatu na warunkach określonych w umowach był sam fakt importu leków przez skarżącą;

b) art. 23 § 1 i § 9, art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię przez Sąd I instancji, zgodnie z którą rabaty udzielone skarżącej przez [...] GmbH stanowią rabaty pre-importowe zmniejszające cenę towarów oraz ich wartość celną, co wynika z błędnego przyjęcia jakoby dla ustalenia prawidłowej wartości celnej rozstrzygające znaczenie miały: okoliczność zawarcia przed datą zgłoszenia celnego umowy rabatowej przewidującej możliwość udzielania rabatu oraz przyczyna udzielania rabatów;

c) art. 23 Kodeksu celnego w związku z art. 89 i art. 90 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię tych przepisów przez Sąd I instancji prowadzącą do uznania, że w świetle art. 23 świadczenia ("rabaty") zostają udzielone z momentem zawarcia umowy rabatowej, podczas gdy skutki czynności prawnej warunkowej powstają dopiero z momentem ziszczenia się warunku, a więc w przedmiotowym stanie faktycznym z momentem realizacji przez skarżącą określonego poziomu sprzedaży towarów do odbiorców na rynku polskim;

d) art. 65 § 4 pkt 2 oraz art. 85 w zw. z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, poprzez błędną wykładnię przyjętą przez Sąd I instancji, według której, w razie gdy zarówno wystawienie, jak i otrzymanie noty kredytowej dotyczącej rabatu następuje po dacie odprawy celnej, na importerze ciąży obowiązek prawny wystąpienia z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe;

e) art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego poprzez błędne ich zastosowanie, zgodnie z którym podstawą dla obniżenia wartości celnej danych towarów jest rabat odnoszący się do innych towarów niż towary importowane w ramach kwestionowanego dokumentu SAD;

f) art. 23 § 1, 24, 25, 27, 28 i 29, 30, 31 i 311 Kodeksu celnego (wyznaczających łącznie jedyne dopuszczalne reguły ustalania wartości celnej, w tym określających jedyne dopuszczalne metody szacunkowego określania wartości celnej), poprzez błędne zastosowanie do kalkulacji obniżenia wartości celnej metody szacunkowego określenia obniżenia wartości celnej sprzecznej z wyżej wskazanymi przepisami Kodeksu celnego, a polegającej na założeniu, że dla celów kalkulacji obniżenia wartości celnej można utożsamiać wartość sprzedaży towarów przez polskiego importera na rzecz osób trzecich z wartością importu tych towarów przez polskiego importera od zagranicznego eksportera;

g) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 65 § 2 Kodeksu celnego, poprzez błędną wykładnię przez Sąd I instancji wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, która nie uwzględnia wpływu zasady zaufania do organów państwa na uprawnienia organów celnych do kwestionowania zgodności z prawem działań podmiotu, podjętych w oparciu o wcześniejsze jednolite oficjalne wypowiedzi przedstawicieli administracji publicznej co do treści przepisów prawa i ich właściwej interpretacji;

h) art. 32 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 65 § 2 Kodeksu celnego, poprzez przyjęcie za zgodne z prawem zastosowania przez organy celne innej interpretacji wskazanych wyżej przepisów dotyczących ustalania wartości celnej towarów wobec skarżącej niż wobec importerów z innych branż;

2. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i będące tego skutkiem bezzasadne pominięcie i niezastosowanie niżej wskazanych przepisów, istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, tj.:

a) § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej w związku z opinią 15.1 "Postępowanie wobec rabatu za ilość" Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej w zw. z art. 33 Kodeksu celnego, w oparciu o błędną wykładnię tychże przepisów prowadzącą do ustalenia przez Sąd I instancji, że do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy opinia 15.1 nie znajduje zastosowania jako dotycząca tzw. rabatów "ex post";

3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), dalej: p.u.s.a., w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 43, poz. 296 ze zm.) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na nierozpatrzeniu przez Sąd I instancji w sposób wszechstronny całokształtu materiału dowodowego dotyczącego działalności administracji publicznej w sprawie,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, 122, 127, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 78 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 p.u.s.a, polegające na uznaniu objętych skargą rozstrzygnięć organów celnych I i II instancji za nienaruszające prawa, co znalazło wyraz:

- w generalnym uznaniu w wyroku Sądu I instancji, że organy celne prawidłowo przeprowadziły postępowanie w sprawie, tzn.:

- prawidłowo zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy,

- podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- przy orzekaniu kierowały się zasadą obiektywizmu,

- przeprowadziły postępowanie i orzekały z poszanowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania,

- oraz że postępowanie celne było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów celnych;

- w uznaniu przez Sąd I instancji za właściwie ustalone okoliczności faktyczne, mające zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia, co do zasadności obniżania wartości celnej leków importowanych przez skarżącą, tj.:

- bezpośredniego związku "rabatu" ze sprzedażą przez [...]GmbH towarów na rzecz skarżącej, mimo że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wyraźnie wskazuje na brak takiego związku,

- braku bezpośredniego związku "rabatu" ze sprzedażą skarżącej na rzecz osób trzecich, mimo że umowa zawarta z [...] GmbH oraz sposób jej wykonywania, w tym konstrukcja i sposób obliczania rabatów przez [...] GmbH, wyraźnie wskazują na istnienie takiego związku,

- udzielenia skarżącej "rabatu" przed dniem odprawy celnej, mimo że w świetle umowy udzielenie rabatu następowało po dacie odprawy celnej z chwilą ziszczenia się warunku dokonania na polskim rynku sprzedaży importowanego towaru, oraz

- ustalenia, że ekonomiczne wsparcie sprzedaży dokonywanej przez skarżącą było efektem, lecz nie przyczyną (celem), udzielenia skarżącej "rabatu";

- w uznaniu przez Sąd I instancji, że zostały właściwie ustalone okoliczności faktyczne mające zasadnicze znaczenie dla kalkulacji obniżania wartości celnej leków importowanych przez skarżącą (dla ustalenia kwoty obniżenia będącej istotą decyzji administracyjnej w sprawie), tj. w uznaniu za zgodną z prawem metody kalkulacji obniżenia wartości celnej przyjętej przez organ celny, sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a w szczególności sprzecznej z umową rabatową znajdującą się w aktach sprawy, przewidującą obliczanie rabatów od wartości sprzedaży zaimportowanych towarów przez importera na rzecz osób trzecich, a nie od wartości sprzedaży krajowej przy wydawaniu decyzji administracyjnej;

- w uznaniu, w wyroku Sądu I instancji, zaskarżonych decyzji organów I i II instancji za zgodne z prawem:

- mimo tego, że decyzja organu I instancji (utrzymana w mocy przez decyzję organu odwoławczego) została wydana z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, tzn. bez prawidłowego uzasadnienia dotyczącego kalkulacji obniżenia wartości celnej, jako że uzasadnienie zawarte w decyzji odnosi się do rozstrzygnięcia (sposobu i wyniku kalkulacji obniżenia wartości celnej) odmiennego od rozstrzygnięcia wyrażonego w sentencji decyzji i

- mimo tego, że wydanie decyzji przez organ I instancji (utrzymanej w mocy przez decyzję organu odwoławczego), ze względu na wskazane wyżej naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ograniczyło prawo skarżącej do czynnego udziału w sprawie wyrażone w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz prawo do obrony w drodze zaskarżenia decyzji organu I instancji, wyrażone w art. 127 Ordynacji podatkowej i w art. 78 Konstytucji RP;

- w uznaniu za zgodne z prawem przypisania (w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, lecz nie w sentencji decyzji) do kwestionowanego przez organy celne zgłoszenia SAD noty kredytowej wystawionej w związku ze sprzedażą przez skarżącą w tym samym miesiącu, mimo że z akt sprawy wynika, że nota ta odnosi się w zasadniczej części do towarów innych niż towary importowane w ramach kwestionowanego dokumentu SAD;

c) art. 1 § 1 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nierozpatrzeniu znacznej części zarzutów podnoszonych przez skarżącą i braku, w odniesieniu do tych zarzutów, wskazania w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku podstawy prawnej dokonanego rozstrzygnięcia lub podstawy prawnej, która pozwalałaby na pominięcie rozstrzygnięcia wskazanych zarzutów.

Argumentacja na poparcie powyższych zarzutów i wniosków została przedstawiona przez skarżącą w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarżąca oparła skargę kasacyjną na podstawie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymagają zarzuty o charakterze procesowym, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny tylko w stosunku do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

Wskazując na naruszenie wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania skarżąca zarzuca, iż Sąd I instancji wbrew tym przepisom przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne za wyczerpujące i prawidłowe, mimo że nie został w sprawie zebrany pełny materiał dowodowy, a przy jego ocenie dopuszczono się złamania zasad prowadzenia postępowania, między innymi zasady zaufania do organów celnych, równości wobec prawa i obiektywizmu. W istocie wszystkie podnoszone przez skarżącą zarzuty zmierzają do wykazania, że nie istniały podstawy prawne i faktyczne do zakwestionowania zgłoszenia celnego, gdyż nie wystąpiły żadne przesłanki uzasadniające przyjęcie innej wartości celnej towaru niż wskazana w tym zgłoszeniu, a w szczególności korekty tej nie uzasadniała treść porozumienia pomiędzy eksporterem leków a skarżącą jako importerem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania nie są uzasadnione, gdyż ustalenia co do faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a mianowicie co do dokonanego zgłoszenia celnego, istnienia porozumienia zawartego pomiędzy eksporterem i importerem w przedmiocie udzielanego importerowi świadczenia i sposobu realizacji, oraz faktu jego zrealizowania są w istocie niekwestionowane, natomiast ocena ustaleń faktycznych nie może być uznana za niezgodną z prawem.

Nie jest uzasadniony zarzut, iż Sąd I instancji nie uwzględnił naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, które to naruszenie według skarżącej spowodowane było treścią pism Głównego Urzędu Ceł z dnia 28 września 2001 r. oraz Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2001 r. Wbrew zarzutom skargi pisma te nie stanowiły ingerencji w postępowanie organów niższej instancji, ani też nie obligowały tych organów do podejmowania rozstrzygnięć o określonej treści, a jedynie wskazywały na potrzebę kontrolowania prawidłowości dokonywanych zgłoszeń celnych w zakresie wartości celnej i podejmowania rozstrzygnięć w zależności od dokonanych ustaleń.

Nie może być także uznany za usprawiedliwiony zarzut dotyczący nierównego traktowania podmiotów - przedsiębiorców przez organy celne, gdyż w istocie wiąże się on z działaniami organów celnych podejmowanymi w konkretnych przypadkach, których okoliczności faktyczne nie były przedmiotem oceny ani organów, ani Sądu w niniejszej sprawie.

Zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (w nawiązaniu do innych przepisów Konstytucji oraz Kodeksu celnego) przez nieuwzględnienie zasady zaufania do organów państwa również nie może być uznany za uzasadniony. Powoływane na uzasadnienie tego zarzutu pisma Głównego Urzędu Ceł z dnia 16 lipca 2001 r. i Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2000 r. nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy, gdyż zawarte w tych pismach wypowiedzi odnośnie braku wpływu na wartość celną upustu udzielonego importerowi po dokonaniu odprawy celnej nie mogą być uznane za "wiążące" i pozostające w bezpośrednim związku z ustaleniami faktycznymi dokonanymi w niniejszej sprawie. Zarzut skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu Sądu I instancji brak jest dostatecznego umotywowania rozstrzygnięcia jest zarzutem naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4 p.p.s.a.), który może zostać uznany za usprawiedliwioną podstawę kasacji tylko wówczas, jeżeli strona wykaże, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej strona nie wykazała, że ta przesłanka została spełniona.

Skarżąca zgłosiła przedmiotowe towary (farmaceutyki) do procedury celnej dopuszczenia do obrotu. Zgodnie z art. 64 § 1 i § 2 w związku z art. 60 § 1 Kodeksu celnego, zgłoszenie takie powinno odpowiadać odpowiednim wymogom formalnym z dołączeniem tych dokumentów, które dla objęcia towaru tą procedurą są wymagane. Niewątpliwie zgłoszenie takie obejmowało wskazanie wartości celnej towaru i dokumentów ją uzasadniających, gdyż zgodnie z art. 21 Kodeksu celnego wartość celna jest określana nie tylko w celu ustalania kwoty wynikającej z długu celnego, ale także innych należności pobieranych przez organ celny (np. podatku od towarów i usług) oraz w celu stosowania środków polityki handlowej.

W niniejszej sprawie organ celny I instancji przyjął przedmiotowe zgłoszenie celne uznając, że spełnia ono wymogi formalne, co skutkowało objęciem towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Jednakże na skutek wyników późniejszej kontroli organy celne uznały, że podana w zgłoszeniu wartość celna towaru nie jest prawidłowa. Podjęcie przez organ celny działań, skutkujących uznaniem zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w określonym zakresie, przewidziane zostało w art. 65 § 4 pkt 2 w związku z art. 83 § 1 - § 3 Kodeksu celnego. Zgodnie z art. 65 § 4 (zdanie wstępne) Kodeksu celnego wydanie decyzji przez organ celny po przyjęciu zgłoszenia celnego, odpowiadającego określonym wymogom formalnym, przewidziane zostało zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony, przy czym - jak wynika z dalszej części tego przepisu - decyzja taka mogła dotyczyć zarówno uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w całości lub w części, jak i uznania go za prawidłowe, a jedynie wydanie takiej decyzji zostało ograniczone upływem trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 5 Kodeksu celnego). Użyte w powyższym przepisie sformułowanie "na wniosek strony" nie oznacza, jak twierdzi skarżąca Spółka, że jest to tylko uprawnienie strony, lecz oznacza, że jeśli strona we własnym zakresie, czyli bez ingerencji organu celnego, stwierdzi, że zachodzi potrzeba dokonania stosownej "korekty" danych zawartych w przyjętym już zgłoszeniu celnym, gdy nie odpowiada ono wymaganiom art. 64 § 2 a Kodeksu celnego, to powinna wystąpić do organu celnego ze stosownym wnioskiem, ponieważ w takiej sytuacji jedynie w drodze decyzji organu celnego może nastąpić zmiana zgłoszenia celnego.

Odnosząc się do istotnej w sprawie kwestii, czy świadczenie przewidziane w porozumieniu między skarżącą a eksporterem stanowiło rabat - upust obniżający cenę leków podaną w zgłoszeniu celnym i wynikającą z dołączonej do niego faktury handlowej, czy też jak twierdzi skarżąca wsparcie finansowe, premię za dokonaną sprzedaż na terenie kraju, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zakwestionowania w tym przedmiocie stanowiska Sądu I instancji. Przedmiotowe porozumienie zawarte przed dokonaniem zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie, wskazywało zasady udzielania upustu (rabatu), a mianowicie naliczanie upustu, jako wartości procentowej zafakturowanej sprzedaży importowanych leków dokonanej przez skarżącą nabywcom krajowym, jeśli na koniec danego okresu wartość tej sprzedaży przekroczy określony próg minimalny. Realizacja tego porozumienia w zakresie upustu dokonywana była przy pomocy not kredytowych wystawianych przez eksportera po dacie zgłoszenia celnego. Udzielany przez eksportera upust był niewątpliwie upustem cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedaży w kraju i nawet jeżeli był formą premii udzielanej skarżącej przez eksportera za wielkość tej sprzedaży, to nie można przyjąć, że był on "oderwany" od zakupu leków od eksportera i pozostawał bez wpływu na wartość - cenę zakupionych leków. Jego wysokość procentowa została ustalona w porozumieniu i dotyczyła wielkości sprzedaży krajowej, ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jego udzielenia, a mianowicie zakupu leków u eksportera - przez to udzielany upust odnosił się do ceny importowanych leków. W tej sytuacji przyjęcie przez Sąd I instancji, iż upust ten (rabat) był elementem kształtującym cenę leków, jest prawidłowe.

W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej. Zgodnie z tą zasadą strony zawierające umowę mogą według swego uznania ustalić wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, że strony mogą wskazać wprost wiążącą je cenę albo też określić podstawy do jej ustalenia, a ostateczną wielkość określić później, jak również mogą odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach. W niniejszym przypadku porozumienie rabatowe odnoszące się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określało warunki i wielkość udzielania upustów, a więc wskazywało na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Okoliczność, że w porozumieniu tym uzależniono faktyczną wielkość upustu od zaistnienia określonych przesłanek (wielkości sprzedaży na rynku krajowym), nie zmienia jego oceny jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, skoro w niniejszej sprawie chodzi o upust faktycznie zrealizowany w oparciu o faktycznie wystawioną przez eksportera notę kredytową.

Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Pojęcie ceny faktycznie zapłaconej lub należnej zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, a w tym z ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej tj. płatności zrealizowanej lub należnej, i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. Ze względu na możliwości ustalenia ceny ostatecznej po dacie zgłoszenia celnego, w art. 65 § 4 Kodeksu celnego uregulowano sposób korygowania przyjętego już zgłoszenia celnego poprzez wydanie stosownej decyzji. W okolicznościach niniejszej sprawy upusty - rabaty, chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami porozumienia po dacie zgłoszenia celnego, kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym. Powoływany przez skarżącą przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek obowiązujących w tym dniu. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana w tym właśnie dniu, bo cena może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu.

Nie jest także uzasadniony zarzut skargi odnośnie dokonania przez Sąd I instancji nieuzasadnionej odmowy zastosowania opinii 15.1. "Postępowanie wobec rabatu za ilość" Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej /załącznik do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80 poz. 908 z 1999 r.)/. W opinii tej dopuszcza się uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru - ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej - rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszych transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego do odprawy (przykład 2 pkt 9-13). W świetle tej opinii rabat tzw. postimportowy, przyznawany wstecz i niebrany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej, to tylko rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych, a nie rabat dotyczący ceny towarów zgłaszanych obecnie do odprawy (przykład 3 pkt 16 i przykład 4 pkt 17).

Omawianej kwestii dotyczy ponadto komentarz nr 4 cyt. Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej (WCO). Potwierdza on także tezę, że przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej należy brać również pod uwagę cenę ostateczną ustaloną dopiero po dostarczeniu towaru na podstawie umowy sprzedaży określającej ceny jedynie prowizorycznie lub zawierającej tzw. klauzulę rewizji cen (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r. GSK 53/04, orzecznictwo NSA i WSA, 2(2) 2004, poz. 48).

Za chybiony należy również uznać podniesiony przez skarżącą zarzut zaaprobowania przez Sąd I instancji wadliwej metody kalkulacji obniżenia wartości celnej, zastosowanej przez organy celne, gdyż skarżąca nie wskazała w toku postępowania celnego innej metody przyznając w odwołaniu od decyzji organu I instancji, że "... w praktyce nie jest możliwe jednoznaczne przyporządkowanie not dokumentujących wsparcie oraz dodatkowe wsparcie do zgłoszeń celnych" oraz że "... z uwagi na całkowicie odmienny charakter oraz konstrukcję udzielenia wsparcia w praktyce wyliczanie kwoty obniżającej wartość celną w danym okresie rozliczeniowym jest niemożliwe".

Powyższego zarzutu nie uzasadnia również kalkulacja dołączona do skargi kasacyjnej, gdyż zawiera ona jedynie teoretyczne wyliczenia dokonywane w oparciu o przykładową wartość importowanych towarów. Kalkulacja ta nie stanowi wystarczającej podstawy do zakwestionowania prawidłowego stanowiska organów celnych i Sądu w zakresie połączenia upustu przyznanego w nocie kredytowej za dany miesiąc z wartością zakupów u eksportera w tym okresie. Skarżąca, kwestionując przyjętą przez organy celne i zaakceptowaną przez Sąd metodę obliczania wysokości rabatów i w konsekwencji obniżania wartości celnej leków, nie wykazała by obniżenie to przekraczało procentową wysokość rabatu przewidzianego umową dystrybucyjną oraz globalną kwotę rabatu przyznanego w nocie kredytowej wystawionej za dany okres rozliczeniowy. W rozstrzygnięciu organów uwzględnione zostały upusty - wykazane w notach kredytowych, faktycznie udzielone Spółce przez eksportera i mające wpływ na wielkość ceny należnej eksporterowi za leki. Okoliczność, że w miesiącu rozliczeniowym pewna część leków z danego importu nie została z różnych przyczyn sprzedana, a równocześnie sprzedane zostały leki z "poprzedniego" importu (czyli nie występowała tożsamość towaru z udzielonym za dany okres upustem), nie może być podstawą do zanegowania przyjętego w sprawie sposobu obniżenia wartości celnej, gdy się zważy, że w porozumieniu stron przewidziano sposób realizacji upustu w powiązaniu z wielkością sprzedaży dokonanej w danym okresie sprzedaży w kraju bez względu na "czas pochodzenia" leków.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych.