Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1133/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par 1, 3, art.14c par 1 i2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 30c, art.27, art.27g
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1133/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 stycznia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Waldemar Michaldo, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2017 r., sprawy ze skargi P. R. – M., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 6 czerwca 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, , , - s k a r g ę o d d a l a -, ,


UZASADNIENIE

Skarżąca P. R.-M. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku został przedstawiony stan faktyczny, z którego wynikało, iż Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym; podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). Jest właścicielem nieruchomości w Republice Seszeli. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, polegającą m.in. na wynajmie nieruchomości. Dochód z tytułu wynajmu nieruchomości jest traktowany na Seszelach, jako przychód z działalności gospodarczej i podlega tam opodatkowaniu podatkiem dochodowym o nazwie B. w stawce 25%. Wnioskodawczyni dysponuje dowodem zapłaty przedmiotowego podatku (w tym również zaliczek na ten podatek) na Seszelach. W Polsce działalność gospodarcza Wnioskodawczyni podlega opodatkowaniu "podatkiem liniowym" wg stawki 19%. Wnioskodawczyni uiszcza miesięczne zaliczki na podatek dochodowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy Wnioskodawczyni może odliczyć od należnego podatku dochodowego podatek zapłacony na Seszelach na podstawie art. 30c ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.; dalej: "ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych")?

2) Czy Wnioskodawczyni może odliczyć od kwoty miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy kwoty zaliczek na podatek uiszczonych na Seszelach na podstawie art. 44 ust. 3f w związku z art. 30c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, od należnego podatku dochodowego możliwe jest odliczenie podatku zapłaconego na Seszelach. Jednocześnie, od kwoty miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy możliwe jest odliczenie kwoty zaliczek na podatek uiszczonych na Seszelach.

Uzasadniając powyższe twierdzenie, Wnioskodawczyni wskazała, że podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że jest opodatkowana w Polsce od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Wybór opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej według stawki 19% oznacza, że Wnioskodawczyni oblicza podatek dochodowy na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oprócz ogólnych zasad dotyczących obliczania podstawy opodatkowania (dochodu), odliczeń od dochodu i podatku (art. 30c ust. 2-3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w przypadku podatników osiągających dochody ze źródeł położonych poza granicą Polski należy również wziąć pod uwagę art. 30c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a dochody te nie są zwolnione od opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

W konsekwencji, jako że Rzeczypospolitej Polskiej oraz Republiki Seszeli nie łączy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wnioskodawczyni od podatku obliczonego w Polsce z tytułu wynajmu nieruchomości będzie mogła odjąć podatek zapłacony na Seszelach do wysokości proporcji, w jakiej pozostaje dochód zagraniczny do ogólnej sumy dochodów (tzw. zaliczenie proporcjonalne) przez zastosowanie art. 30c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowi to jedyną metodę unikania podwójnego opodatkowania, ustaloną w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na brak odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Oznacza to, że od należnego podatku dochodowego możliwe jest odliczenie podatku zapłaconego na Seszelach na podstawie art. 30c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konsekwencją powyższego jest to, że przy obliczeniu miesięcznych zaliczek na podatek możliwe jest odliczenie kwoty zaliczek na podatek uiszczonych na Seszelach.

W interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2016r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015r., poz. 643) stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie możliwości odliczenia:

▪ od należnego uiszczanego w Polsce, podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku zapłaconego na Seszelach w związku z wynajmem znajdującej się tam nieruchomości,

▪ od kwoty miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy płaconych w Polsce w związku z prowadzoną w Polsce działalnością gospodarczą, zaliczek na podatek dochodowy uiszczonych na Seszelach,

- jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ przywołał treść art. 1, art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 1a, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo stwierdził, iż na podstawie art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy odrębnego niż określony w art. 14 w związku z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej tj. opodatkowania tych dochodów stałą stawką podatku wynoszącą 19% podstawy opodatkowania.

Dochodów opodatkowanych w sposób określony w art. 30c ust. 1 nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (tj. według skali podatkowej), art. 30b, art. 30e i art. 30f (art. 30c ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do art. 30c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a dochody te nie są zwolnione od opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Konsekwencją opodatkowania dochodów w ramach działalności gospodarczej, jest również obowiązek uiszczania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowym od osób fizycznych, zgodnie bowiem z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Przy czym, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b (art. 44 ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Dodatkowo podkreślono, co uszło uwadze Wnioskodawczyni, że art. 30c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera regulacje – będące odpowiednikiem art. 27 ust. 9 – dotyczące m.in. sytuacji, w której podatnik o nieograniczonym obowiązku podatkowym stosujący sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 30c osiąga dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, a Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z państwem, w którym dochody są osiągane.

Zgodnie bowiem z art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1. ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2. z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Przepis art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 (art. 27g ust. 3).

Przy czym, przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jak wynika z treści art. 27g ust. 1 i 3 podatnik ma prawo odliczenia od podatku dochodowego kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2, jeśli spełni łącznie określone warunki m.in. ww. dochody, ze źródła, o którym mowa w art. 14 (tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej) nie zostały uzyskane w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ostatni z warunków zastosowania odliczenia, o którym mowa w art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika z art. 27g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odnosi się do konkretnego miejsca uzyskiwania dochodów. Na mocy tego przepisu ustawodawca odmawia podatnikom prawa do odliczenia, jeżeli dochody zostały uzyskane w krajach i na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową.

Przy czym, jeszcze raz zaakcentowano, że przepisy art. 27g ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c.

Republika Seszeli została wymieniona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2015r. w sprawie określenia krajów i terytorium stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 599).

W konsekwencji, wbrew stanowisku Wnioskodawczyni, uzyskanie dochodu z najmu nieruchomości, położonej na terytorium stosującym szkodliwą konkurencję podatkową nie uprawnia jej na podstawie art. 30c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 27g ust. 4 powoływanej ustawy, do odliczenia od należnego w Polsce podatku - kwoty podatku zapłaconego na terytorium Republiki Seszeli, a w konsekwencji również nie uprawnia jej do pomniejszenia uiszczanych w Polsce zaliczek na podatek dochodowy o zaliczki na podatek uiszczane w Republice Seszeli, albowiem możliwość tę wykluczają wyżej wymienione przepisy polskiej ustawy podatkowej.

Skarżąca po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa i uzyskaniu odpowiedzi organu wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła zaskarżonej interpretacji indywidualnej:

naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 30c ust. 4 i art. 44 ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię przyjętą przez organ, polegającą na uznaniu, że uzyskanie dochodu z najmu nieruchomości, położonej na terytorium stosującym szkodliwą konkurencję podatkową nie uprawnia skarżącej do odliczenia od należnego w Polsce podatku oraz od kwot zaliczek na podatek - kwoty podatku oraz zaliczek na podatek zapłaconych na terytorium Republiki Seszeli, pomimo, że art. 30c ust. 4 i art. 44 ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie limitują prawa do odliczenia kwoty podatku zapłaconego od dochodu pochodzącego z terytorium stosującego szkodliwą konkurencję podatkową, co w rezultacie doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów, gdyż hipotezą wspomnianej normy nie objęto stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą;

2. art. 27g ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania przez organ, polegającą na przypisaniu prawa do odliczenia zagranicznego podatku dochodowego wynikającego z tego przepisu (tzw. ulga abolicyjna) do niewłaściwego stanu faktycznego, ponieważ zapytanie skarżącej nie obejmowało możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej.

naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wyrażającego się w rozszerzeniu przez organ stanu faktycznego oraz żądania skarżącej o możliwość zastosowania w przedmiotowej sprawie tzw. ulgi abolicyjnej wynikającej z art. 27g ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo że skarżąca zadała pytanie jedynie w zakresie art. 30c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. proporcjonalne zaliczenie).

W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że metoda zaliczenia proporcjonalnego określona w art. 30c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dostępna jest dla podatników prowadzących działalność gospodarczą i uzyskujących dochody ze źródeł położonych poza terytorium Polski. Bez znaczenia jest przy tym fakt położenia źródła przychodu w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Kierując się zasadą racjonalnego ustawodawcy trzeba uznać, że gdyby ustawodawca chciał ograniczyć możliwość skorzystania z tej metody unikania podwójnego opodatkowania, to wyraźnie by o tym postanowił w tekście prawnym. Jeżeli ograniczenia takiego nie ma, to organ bezpodstawnie przyjął wykładnię rozszerzającą tego przepisu, uzależniając skorzystanie z zaliczenia proporcjonalnego od warunków zastosowania art. 27g ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ulgi abolicyjnej).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując zatem kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sprawy dotyczy możliwości odliczenia od należnego w Polsce podatku kwoty podatku zapłaconego na terytorium Republiki Seszeli, a w konsekwencji pomniejszenia uiszczanych w Polsce zaliczek na podatek dochodowy o zaliczki na podatek uiszczane w Republice Seszeli.

Argumentacja prawna przedstawiona przez organ w treści zaskarżonej interpretacji zasługuje na aprobatę, gdyż odpowiada prawu w okolicznościach faktycznych przedstawionych przez skarżącą.

Organ w sposób uzasadniony dokonał wykładni systemowej wewnętrznej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał na relacje i powiązania pomiędzy poszczególnymi przepisami znajdującymi zastosowanie w sytuacji faktycznej przedstawionej przez skarżącą.

Zdaniem skarżącej w jej sytuacji faktycznej zastosowanie znajduje wyłącznie przepis art. 30c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w swojej treści nie limituje prawa do odliczenia kwoty podatku zapłaconego od dochodu pochodzącego z terytorium stosującego szkodliwą konkurencję podatkową. Ten pogląd nie zasługuje na aprobatę.

Należy wskazać, iż w treści art. 30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – a skarżąca nie kwestionuje, że ten przepis znajduje do niej zastosowanie - ustawodawca odwołuje się do innych przepisów zawartych w tej ustawie. Odnosi się także do treści całego art. 27 tej ustawy, co poniżej zostanie podkreślone.

Zgodnie zatem z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: 1. Podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

2. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2, 3, 3a i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszać o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a oraz wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b. Wysokość składek i wpłat ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie.

3. Składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a, oraz wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały:

1) zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub

2) odliczone od dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 27, lub

3) odliczone od przychodów na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, lub

4) zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

3a. Przepisy art. 26 ust. 13b i 13c stosuje się odpowiednio.

3b. Odliczenia wpłat na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego, o którym mowa w ust. 2, dokonuje się w zeznaniu podatkowym.

4. Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a dochody te nie są zwolnione od opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

5. W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku dochodowego na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasadę określoną w ust. 4 stosuje się odpowiednio.

6. Dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych w sposób określony w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27, art. 30b, art. 30e i art. 30f.

Natomiast art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (który zdaniem skarżącej nie znajduje zastosowania w jej sprawie) także wiąże się i odnosi do innych przepisów ustawy, w tym do art. 27 oraz art. 30c.

Zgodnie z art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (który zdaniem skarżącej nie ma do niej zastosowania) podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

2. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

3. Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6.

4. Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c.

Nie jest dopuszczalne, jak chce tego skarżąca, odniesienie się do jednego przepisu ustawy (art. 30c ust. 4), skoro ustawodawca w treści art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na związek i konieczność wykładni tego przepisu w łączności innymi przepisami ustawy. W praktyce nie ma sytuacji, aby podatnik stosował do rozliczenia swojego dochodu jeden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zasady rozliczeń uregulowane są w różnych przepisach pozostających ze sobą w związku.

Jak trafnie podkreślił organ na stronie 12 odpowiedzi na skargę art. 30c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób mimo braku bezpośredniego wskazania w tym przepisie, z uwagi na kwestie których dotyczy, jest ściśle związany z regulacjami wynikającymi z treści art. 27 ust. 9 dotyczącymi min. sytuacji, w której podatnik o nieograniczonym obowiązku podatkowym stosujący sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 30c osiąga dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, a Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z państwem, w którym dochody są osiągane.

Możliwość tę uzasadnia przy tym nie tyle sam art. 30c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co zawierający odesłanie do art. 30c - art. 27g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który skarżąca kwestionuje. Nie jest bowiem właściwe w państwie prawa stosowanie odmiennych zasad regulujących obowiązki podatkowe w tożsamych okolicznościach zależnie od formy opodatkowania dochodów z tego samego źródła przychodów (np. pozarolniczej działalności gospodarczej), tym bardziej, gdy odesłanie takie wynika wprost z przepisu. Działanie takie bowiem naruszałoby podstawową, konstytucyjną zasadę równości wszystkich obywateli wobec prawa.

W konsekwencji, prawidłowe jest stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, iż uzyskanie dochodu z najmu nieruchomości, położonej na terytorium stosującym szkodliwą konkurencję podatkową (tu: Republika Seszeli - § 1 pkt 25 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2015r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych) nie uprawnia skarżącej na podstawie art. 30c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 27g ust. 4 tej ustawy, do odliczenia od należnego w Polsce podatku - kwoty podatku zapłaconego na terytorium Republiki Seszeli, a w konsekwencji również nie uprawnia skarżącej do pomniejszenia uiszczanych w Polsce zaliczek na podatek dochodowy o zaliczki na podatek uiszczane w Republice Seszeli, albowiem możliwość tę wykluczają przywołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym zarzuty zawarte w skardze, a dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.

Natomiast zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania sprowadzają się do tego, iż organ rozszerzył stan faktyczny i żądanie skarżącej zawarte we wniosku o interpretację indywidualną. Te zarzuty są bezpodstawne.

Z treści zaskarżonej interpretacji jednoznacznie wynika, iż organ odniósł się wyłącznie do okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącą, okoliczności te nie budziły żadnych wątpliwości. W treści skargi także nie uzasadniono na czym miałoby polegać rozszerzenie stanu faktycznego. Natomiast jasnym jest, iż skarżąca upatruje nieprawidłowości w tym, iż pytała o wykładnię konkretnych przepisów, a organ dokonując wykładni tych właśnie przepisów (co nie jest sporne) odniósł się także i dokonał wykładni innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co spowodowało, iż stanowisko skarżącej okazało się nieprawidłowe.

Skarżąca zdaje się nie dostrzegać, iż istota interpretacji indywidualnej to odniesienie się do stanowiska wnioskodawcy w przedstawionym przez niego stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). To, ze organ dokonał odmiennej oceny stanowiska strony skarżącej przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną, nie oznacza, iż odniósł się do stanu faktycznego innego niż przedstawione w tym wniosku.

Należy wskazać, iż u podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi.

Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, ponadto, jej treść powinna dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym, w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu.

Zatem w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy wydana interpretacja nie mogła opierać się wyłącznie na wykładni art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro właściwa wykładnia wymagała odniesienia się także do treści art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na co wskazano powyżej.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o oddaleniu skargi.