Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1920/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art.145 par.1 pkt 1 lit c), art. 145 par.2, art.173 par.1, art.141 par.4, art. 106  par.3 p.p.s.a.i par.5, art.182, art.204 pkt 1, art.205 par.2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA del. Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. – obecnie W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 339/07 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygn. akt l SA/Po 339/07 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 grudnia 2006 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

Jak wynika ze stanu sprawy decyzją z dnia 27 września 2006r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazany okres rozliczeniowy w wysokości 4.079 zł. W badanym okresie skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w spółce cywilnej pod nazwą "I." Zakład [...]. Organ kontroli skarbowej zakwestionował wysokość zadeklarowanych kosztów uzyskania przychodów wskazując, że podatniczka nie wykazała związku wydatków poniesionych na nabycie usług badania rynku ukraińskiego i polskiego, przygotowania i wykonania ulotek reklamowych z uzyskanymi w kontrolowanym okresie przychodami, nie przedłożyła bowiem żadnych dokumentów potwierdzających przeprowadzenie tych badań.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie uwzględnił odwołania od tej decyzji. Podał , że w dniu 3 stycznia 2001 r. W. W. w imieniu s.c. "I." zawarł ze Spółką z o.o "S." umowę zlecenia na wykonanie przez tą Spółkę badań rynku na Ukrainie, prac dodatkowych oraz materiałów promocyjnych. Zgodnie z postanowieniami umowy po zakończeniu realizacji poszczególnych etapów prac wystawiono dwie faktury VAT: 15 marca 2001 r. "za przygotowanie i wykonanie ulotek reklamowych format A-4" i 16 marca 2001 r. "za badanie rynku na Ukrainie". Z wyjaśnień podatnika z dnia 10 lutego 2004 r. wynikało, iż Spółka "S." przekazywała na bieżąco raporty z przeprowadzonych badań oraz analizy gospodarcze. Strona przedłożyła jednak tylko opracowanie o założeniach i etapach realizacyjnych programu Easy www Project oraz wykazy dystrybutorów i producentów odzieży na Ukrainie.

W dniu 21 września 2000 r. zawarto umowę o świadczenie usług ze spółką cywilną "S." ADV AG., której W. W. zlecił przeprowadzenie badań rynku w Polsce. Wyniki tych badań, których przekazanie nastąpiło w styczniu 2001 r., nie zostały również przedłożone, gdyż jak wynikało z treści pisma z dnia 29 listopada 2005 r. zostały one zagubione lub zniszczone na przełomie lat 2004/2005.

Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że przedłożone dokumenty nie potwierdzają wykonania przez "S." zleconych usług. Przedstawione materiały nie dawały możliwości identyfikacji ich autora oraz czasu opracowania i nie stanowiły realizacji postanowień wynikających z zawartej w umowy(oceny wielkości rynku, określenia udziałów w rynku poszczególnych producentów i dostawców, informacji o konkurencji i kosztach pracy na Ukrainie). Przedłożony rzekomy efekt działań w postaci dwóch nieprzetłumaczonych list w języku rosyjskim zawierających bardzo ogólne informacje prawdopodobnie o podmiotach gospodarczych działających na Ukrainie trudno uznać, zdaniem organu odwoławczego, za efekt niemalże trzymiesięcznej pracy profesjonalnej firmy. Również opracowanie o założeniach i etapach realizacji programu Easy www Project stanowiło w istocie bardzo ogólną informację o możliwościach wykorzystania reklamy i marketingu za pośrednictwem Internetu.

Zgromadzony materiał dowodowy nie dał również podstaw do przyjęcia, iż badania rynku przeprowadzone przez Spółkę "S." ADV AG. przyczyniły się do nawiązania kontaktów handlowych z przedsiębiorstwem "T." w P. Nie sposób uznać, że wydatek w wysokości 25.000 zł został racjonalnie poniesiony, skoro w 2001 r. przychód z transakcji z wymienionym podmiotem wyniósł 13.590 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że obowiązkiem podatnika jest wykazanie rzeczywistego wykorzystania zakupionych usług w celu uzyskania przychodu. Podatnik winien zachować należytą staranność nie tylko w zakresie zachowania formalnych wymogów udokumentowania wydatków, ale także w zakresie gromadzenia wszelkich dokumentów obrazujących wykonanie określonej usługi. Sama faktura czy umowa nie są wystarczającymi dowodami, potwierdzającymi faktyczne poniesienie tego typu wydatków. Aby można było stwierdzić, że dany wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu musi być uwidoczniony efekt (wynik) zawartych umów.

Organ odwoławczy uznał przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej postępowanie dowodowe za zgodne z przepisami. Wskazał, iż organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania wielokrotnie zwracał się z prośbą o przekazanie dokumentów - materiałów dokumentujących wykonanie usług. Zgromadzenie materiału dowodowego w tym zakresie nie mogło zostać przeprowadzone przy braku współpracy podatnika. Mimo że art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako O.p.) nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może to oznaczać obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W skardze na tę decyzję podatniczka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzuciła rażące naruszenie art.22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14,poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.) poprzez jego błędną, niedopuszczalną i zawężającą interpretację oraz art. 122 O.p. w związku z art. 188 tej ustawy poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy i pominięcie wniosków dowodowych prezentowanych przez stronę, art. 187 O.p. poprzez zaniedbanie zebrania i rozpatrzenia przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, art. 210 § 4 O.p. przez brak podania przyczyn, dla których organy nie przeprowadziły wnioskowanych dowodów (weryfikacja podmiotów na Ukrainie), art. 193 O.p. poprzez pominięcie dowodu, jakim są księgi podatkowe, bez orzekania o ich nierzetelności, art. 120 O.p. poprzez złamanie zasady praworządności i niedopuszczalności stosowania w razie wątpliwości zasady in dubio pro fisco i żądanie od strony dokumentów, których posiadania nie wymagają ustawy podatkowe oraz oczywiste naruszenie art. 121 O.p. poprzez złamanie zasady zaufania do organów podatkowych, jak i art. 2 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2007 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia M. S.C., potwierdzającego wykonanie usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "S." s.c. zgodnie z zakresem określonym umową , a Sąd postanowił przeprowadzić dowód z tego dokumentu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 oraz art. 188 O.p. W jego ocenie organy podatkowe w sposób dostateczny, a zarazem kompletny zebrały i rozpatrzyły dostępny im materiał dowodowy. Nie wykroczyły także poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na podstawie art. 191 O.p. Odrzucenie wyjaśnień i twierdzeń strony skarżącej zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione. Organy podatkowe wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie pominęły żadnego materiału dowodowego i nie odmówiły stronie przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu. Stanowisko zaś prezentowane przez stronę skarżącą sprowadzało się jedynie do niedopuszczalnej w aspekcie niniejszej sprawy polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Sąd stwierdził, że w uzasadnieniach decyzji organy podatkowe przytoczyły wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonały w całokształcie materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona.

Organy podatkowe nie odwoływały się też w wydanych decyzjach do reguły rozkładu ciężaru dowodu z art. 6 Kodeksu cywilnego. Sąd wyjaśnił jednocześnie, że wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy materialnej nie oznacza, że w żadnym przypadku ciężar dowodzenia nie może być przeniesiony na podatnika, bowiem o pewnych okolicznościach wiedzę ma tylko podatnik i to on powinien dysponować dokumentami lub innymi środkami dowodowymi na potwierdzenie swych twierdzeń. W ocenie Sądu w sytuacji, gdy podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, np. poprzez zaliczenie wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, na nim spoczywa wykazanie istotnych dla sprawy okoliczności . Nieprzeprowadzenie w takich okolicznościach dowodu przez podatnika oznacza niewykazanie okoliczności, z której podatnik chce wywodzić korzyść podatkową, a w konsekwencji nieosiągnięcie tej korzyści. Powołując się na reguły logiki formalnej, Sąd stwierdził, że dowód powinien być pozytywny, tzn. powinien go przeprowadzić ten, kto twierdzi, że dany fakt miał miejsce, a nie ten, kto istnieniu tego faktu zaprzecza.

W niniejszej sprawie w interesie podatnika było zatem wskazanie materialnych dowodów wykonania usług opisanych w fakturach wystawianych przez spółki "S...L" i "S...M". Ich brak pozbawił organy podatkowe możliwości oceny przydatności tych wydatków pod kątem ich związku z osiąganymi przychodami. Sąd wskazał na sprzeczności w wyjaśnieniach strony w tym zakresie dotyczące istnienia i wagi dokumentów potwierdzających wykonanie umów( w 2004 r. wskazywano na istnienie raportów z badań rynku, a w 2005 r. twierdzono, że dokumenty te w toku postępowania zostały zniszczone lub zagubione). Sąd podzielił ocenę organów podatkowych dotyczącą dokumentów Easy WWW Project i spisu zawierającego jedynie numery telefonów dystrybutorów i producentów odzieży. Podkreślił, że nie ma jakichkolwiek materiałów czy dokumentów, które wskazywałyby na fakt wykonania będących przedmiotem sporu umów w takim zakresie, który byłby możliwy do powiązania z prowadzoną przez "I." s.c. działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi przychodami. Jako pozbawiony znaczenia ocenił błąd organów co do języka, w jakim spis ten został sporządzony. Za niezrozumiały uznał zarzut zaniechania przez organy podatkowe sprawdzenia wszystkich podmiotów wskazanych w przedłożonym spisie. Organ podatkowy nie negował bowiem faktu sporządzenia tego spisu, lecz domagał się od podatnika wyjaśnienia, jaki związek miał ów spis z badaniem rynku na Ukrainie. Poza tym spis ten poza numerami telefonów nie zawiera danych adresowych wymienionych w nim podmiotów. Nieuzasadniony jest zatem zarzut naruszenia art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony o dokonanie tej weryfikacji. Zapisy i stwierdzenia zawarte w dokumencie Easy WWW Project, a także zamieszczone na końcu zaproszenie do współpracy wskazują, że dokument ten stanowi ogólną ofertę współpracy ze strony nieznanego podmiotu, a nie efekt badań rynkowych. Ewentualne działania marketingowe powinny być skierowane na ocenę przydatności tego projektu dla "I." s.c. pod kątem rynku ukraińskiego, a nie stanowić co najwyżej ofertę współpracy, jeżeli nie tylko zaproszenie do rokowań. Brak jest zaś jakichkolwiek dokumentów sygnowanych przez Spółkę "S.", z których wynikałaby ocena tego projektu pod kątem zamiaru handlu na Ukrainie.

Sąd ocenił, że skarżąca nie przedstawiła żadnych efektów prac wykonanych przez "S. ADV lakonicznych i ogólnych stwierdzeń pełnomocnika wspólników Spółki "I." można jedynie wywnioskować, iż Spółka "S. ADV." wystąpiła w charakterze pośrednika przy nawiązaniu kontaktów handlowych z jednym z kontrahentów z Poznania, co nie było przedmiotem umowy i nie zostało potwierdzone innymi dowodami. Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe nie zaniechały poszukiwania dowodów potwierdzających tę okoliczność. Z protokołu kontroli Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. z dnia 4 maja 2004 r. wynika, że jeden ze wspólników Spółki "S. ADV."- M.C.i - na wezwanie kontrolujących prócz ewidencji, deklaracji VAT 7 i faktur przedłożył jedynie umowy zawarte ze spółką skarżącej w 2000 r. i w 2001 r., co dowodzi, zdaniem Sądu, że nie dysponował innymi dokumentami dotyczącymi transakcji z I. s.c. Oceny tej nie podważyło, zdaniem Sądu, złożone na rozprawie oświadczenie M. S. C., z którego wynika, iż umowa została wykonana. Sąd podkreślił, iż istotą sporu nie było wykonanie prac i wystawienie faktury, lecz związek wykonanej usługi z przychodem.

Sąd dokonał wykładni art.22 ust. 1 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f. Za kryterium pozwalające na zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uznał cel, w jakim wydatek ten został poniesiony, a także jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwością osiągnięcia przychodu. Odwołał się do poglądów wyrażonych w judykaturze i przyjął, że to podatnik musi wykazać, że określony wydatek miał na celu uzyskanie przychodu, tj. że na podstawie dostępnej wiedzy można było zasadnie przypuszczać, że poniesione wydatki mogą zaowocować przychodem ( wystarczy przy tym uzasadnione oczekiwanie przychodu). Zebrany materiał dowodowy nie potwierdził w tym wypadku istnienia tego typu związku pomiędzy poniesionymi wydatkami na badania rynku a oczekiwanym przychodem.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła M. P., zaskarżając ów wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w takim zakresie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Nadto strona wniosła o zasądzenie poniesionych kosztów postępowania.

Jako podstawy skargi kasacyjnej strona wskazała:

1) naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., polegające na: niewłaściwym jego zastosowaniu poprzez uznanie, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada hipotezie normy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.;

2) naruszenie przepisów postępowania, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., polegające na:

- mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo zaistnienia w toku postępowania przed organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji poważnych naruszeń przepisów postępowania - art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p.;

- naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a., polegającym na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jako podstawy rozstrzygnięcia stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny;

- naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przytoczenie w uzasadnieniu wyroku sprzecznych ustaleń.

Uzasadniając podniesione zarzuty strona skarżąca podniosła, że w przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, co do rzeczywistego poniesienia wydatków. Ich poniesienie zostało należycie udokumentowane umowami, fakturami i innymi dokumentami wystawionymi przez podmioty, które je wykonały. Wydatki poniesione na wykonanie badań rynku miały na celu ustalenie możliwości przeniesienia, choćby części produkcji, na rynek ukraiński, celem obniżenia kosztów produkcji, miały być również próbą nawiązania kontaktów z dystrybutorami odzieży na rynku ukraińskim oraz z przedsiębiorstwem "T.". W ocenie strony skarżącej ów zamiar poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu przesądza o zaliczeniu tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Autor skargi podkreślił, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie uzależnia zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania od skutku w postaci osiągnięcia przychodu.

W ocenie autora skargi kasacyjnej sądy nie są władne oceniać celowości suwerennych decyzji przedsiębiorców odnośnie ponoszonych wydatków w prowadzonej działalności gospodarczej. Za nieuprawnioną zatem uznać należy wyrażoną w wyroku ocenę o nieuzasadnionym poniesieniu wydatków przez skarżącą.

Strona podtrzymała swoje stanowisko o braku obowiązku dokumentowania samego wykonania określonej usługi, skoro obowiązek taki nie wynika wprost z przepisów ustawy. Zanegowała też ocenę Sądu pierwszej instancji o wywiązaniu się przez organy podatkowe z obowiązków wyjaśnienia rzeczywistego stanu sprawy. Niedopuszczalne jest bowiem takie rozumienie zasady wynikającej z art. 122 O.p., które zakłada bierną postawę organu podatkowego, ograniczającą się do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Organy podatkowe nie przedstawiły żadnych dowodów czy ustaleń wnoszących cokolwiek do sprawy ponad te, które przedstawiła podatniczka ( a przedstawiła ona wszystkie posiadane dowody). Naruszyły ponadto zasadę swobodnej oceny dowodów, zarzut dowolności wykluczają bowiem tylko ustalenia dokonane w całokształcie zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący materiału ( art. 187 § 1 O.p.) , a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści ( art. 122 O.p.) . W tym przypadku Sąd usankcjonował decyzje organów podatkowych , które przerzucając ciężar dowodu na podatnika, nie podjęły kroków w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Ujawniły jedynie istnienie wątpliwości i niejasności dotyczących stanu faktycznego. Mimo tego Sąd I instancji przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia ten właśnie wątpliwy stan faktyczny, a tym samym naruszył w ten sposób art. 141 § 4 p.p.s.a.

Ponadto Sąd I instancji pominął w ogóle dowód przedstawiony wraz ze skargą i uzasadnił nieuwzględnienie tego dowodu faktem, że istotą sporu nie było niewykonanie usługi, a brak jej związku z celem osiągnięcia przychodu. Jednocześnie w innym miejscu uzasadnienia Sąd wskazał na brak dowodów potwierdzających wykonanie usługi w takim zakresie, który byłby możliwy do powiązania z prowadzoną przez I. s.c. działalnością gospodarczą. Rozbieżność argumentów zawartych w uzasadnieniu wyroku z rzeczywistym stanem rzeczy stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Strona podniosła w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., przy czym treść ich wskazuje na konieczność odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, te bowiem zmierzają do podważenia stanu faktycznego, przyjętego za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

W tym zakresie strona skarżąca strona zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a. poprzez zignorowanie poważnych naruszeń przepisów O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skupiła się jednak na wskazaniu uchybień w postępowaniu podatkowym . Tymczasem skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego ( art. 173 § 1 p.p.s.a.). Motywując ją strona winna się zatem skupić przede wszystkim na wykazaniu, na czym konkretnie polegało naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. W tym zakresie w badanej skardze strona ograniczyła się jedynie do stwierdzeń, że Sąd I instancji nie podzielił zarzutów rażącego naruszenia przepisów O.p. i oparł się na wadliwie ustalonym stanie faktycznym ( s.5-7 skargi). Zarzut ten jest niezasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób spójny i logiczny, odwołując się do zebranego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego( konkretnych dowodów) wskazał bowiem przyczyny, dla których uznał ,że nie doszło do naruszenia wskazanych przez stronę przepisów postępowania. Uzasadnienie wyroku jest szczegółowe i obszerne, zgodne z wymogami wynikającymi w art. 141 § 4 p.p.s.a., należało zatem odwołując się do niego wskazać konkretne uchybienia, jakich Sąd ten miał się dopuścić. Strona ograniczyła się zaś tylko do ogólnikowych zarzutów, bez odwołania się do konkretnych faktów czy dowodów . Zauważyć przy tym należy, iż stawiając organom podatkowym zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, jednocześnie wskazała, że przedstawiła im wszystkie posiadane przez siebie dowody na okoliczności związane ze spornymi wydatkami. Trudno zatem stwierdzić, jakie jeszcze dowody organy mogłyby przeprowadzić. Podkreślić należy, na co zwrócił uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż wykazywały one też inicjatywę dowodową poszukując u kontrahenta spółki I. dowodów potwierdzających wykonanie usługi.

Stawiając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie jako podstawy faktycznej rozstrzygnięcia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistym. strona również w żaden sposób nie wyjaśniła, w jaki sposób Sąd mógł naruszyć przepis określający wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie we wskazany przez nią sposób. Uzasadnienie to, jak wskazano wyżej, jest dokładne i obszerne, zawiera wszystkie elementy wymagane prawem.

Nie można także podzielić zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie dowodu przedstawionego w toku postępowania przed sądem I instancji. Jego niezasadność potwierdza choćby treść uzasadnienia skargi, strona bowiem cytuje część wypowiedzi Sądu, odnoszącej się do oświadczenia M.C. Sąd I instancji , jak wynika z akt sprawy dopuścił i przeprowadził ten dowód oraz ocenił go jako mogący potwierdzić tylko fakt wykonania umowy. Wyjaśnił też, dlaczego nie może on stanowić podstawy do dokonania ustaleń faktycznych w tej sprawie. Przypomnieć w tym miejscu należy, iż postępowanie dowodowe prowadzone jest przed sądami administracyjnymi wyjątkowo, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i ogranicza się do dowodów z dokumentów ( art. 106 § 3 p.p.s.a.). Ma ono zatem jedynie umożliwić kontrolę legalności zaskarżonego aktu lub czynności, a nie dokonanie ustaleń faktycznych niezbędnych do załatwienia sprawy podatkowej. W tym przypadku dowód ten nie mógł służyć wskazanemu wyżej celowi, nie mógł on bowiem wnieść nic nowego do sprawy ( nie istniał nawet w dacie wydawania zaskarżonej decyzji). Ponadto strona w istocie kwestionuje prawidłowość oceny tego dowodu. Do oceny dowodów odnosi się zaś art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 k.p.c. Naruszenia tych przepisów strona skarżąca zaś nie podniosła.

Nie wiadomo też, na czym polegać miałaby wskazana w skardze kasacyjnej "rozbieżność argumentów", skoro Sąd wskazywał konsekwentnie ( przedstawiając swój tok rozumowania w rozważaniach) na konieczność wykazania nie tylko faktu wykonania usługi, ale przede wszystkim na konieczność wykazania związku jej wykonania z przychodem.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego w rzeczywistości odnoszą się do błędnych ustaleń stanu faktycznego, który, jak wskazano wyżej, nie został skutecznie podważony. W ocenie strony skarżącej dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu wystarczy sam " zamiar podatnika". Zgadzając się ze skarżącą, że sądy administracyjne nie są powołane do oceny celowości suwerennych decyzji przedsiębiorców odnośnie ponoszonych wydatków, zauważyć należy, iż dokonując kontroli legalności decyzji administracyjnych obowiązane są one dokonać oceny prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe kwalifikacji tych wydatków. Odróżnić trzeba bowiem prawo przedsiębiorcy do dysponowania własnymi środkami finansowymi od prawa organów podatkowych do oceny podatkowych skutków tych wydatków. Podkreślić należy, iż Sąd I instancji szczegółowo i obszernie wyjaśnił przyczyny uznania dokonanej przez organy kwalifikacji wydatków za prawidłową i zgodną z prawem, wskazując w szczególności na brak właściwego ich udokumentowania. Niepodważenie tych ustaleń w ramach zarzutów objętych podstawą kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. czyni zbędnym szersze odniesienie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez niego niewłaściwe zastosowanie.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c , § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).