Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 949/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2013-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 6
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 123  par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz L. P. 5100 zł (pięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Syg. akt I SA/Bd 949/12

U Z A S A D N I E N I E

1. W korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty)

w roku podatkowym 2003 (PIT-36) L. P. (skarżący), prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą "U." sp. j. L. P., M. P. w C., w której posiadał udziały w zyskach i stratach w wysokości 50%, zadeklarował stosownie do udziałów, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 24.115,83 zł, a także wskazał jako źródło przychodów "Najem lub dzierżawę", gdzie wysokość osiągniętego dochodu wyniosła 6.533,40 zł. W następstwie dokonanych odliczeń od dochodu i podatku należny podatek dochodowy nie wystąpił.

2. Po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...]r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 74.113 zł. Organ stwierdził zaniżenie przychodów spółki "U." o kwotę 415.605,54zł, na którą złożyło się niezaewidencjonowanie jako przychodów przedawnionych zobowiązań z tytułu zakupu towarów handlowych od firmy "H." na łączną kwotę 325.911,31 zł oraz wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń z tytułu nieuregulowanych odsetek od wymagalnych i nieprzedawnionych zobowiązań wobec kontrahentów na łączną kwotę 89.694,23 zł.

3. W konsekwencji powyższych uchybień, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił spółce U. dochód z działalności gospodarczej za 2003r. w kwocie 463.837,37 zł, w tym przypadający na skarżącego w kwocie 231.918,69zł, odpowiadający posiadanym udziałom w zyskach i stratach w wysokości 50%.

4. W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 11 ust. 2a pkt 4, art. 14 ust. 2 pkt 6 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej ustawa p.d.o.f.), oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 199a § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.). W uzasadnieniu podniósł, że organ I instancji nieprawidłowo ustalił stan faktyczny dotyczący zobowiązań wobec firmy H.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją .[....]r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 56.174,50 zł.

6. Organ odwoławczy podniósł, że ustalono iż pomimo wskazania w nagłówku faktur firmy H. G. z siedzibą w I., stroną transakcji gospodarczych przeprowadzonych z firmą U. był inny kontrahent, co z kolei zadecydowało

o zastosowaniu przy ustalaniu terminu przedawnienia roszczeń art. 118 oraz art. 554 Kodeksu cywilnego, a nie okresu czteroletniego wynikającego z Konwencji

o przedawnieniu w międzynarodowej sprzedaży towarów z dnia 14 czerwca 1974 r. Organ wskazał, że prawidłowość zastosowania, przy wyznaczaniu terminu przedawnienia omawianych roszczeń, art. 554 K.c. potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 5 października 2009r. syg. akt I SA/Bd 298/09 wydanym w sprawie skarżącego dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

7. Organ podał, że określając termin przedawnienia zobowiązań Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeanalizował cały materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy, w tym także wskazane przez podatnika pisma spółki U. skierowane do H. o anulowanie odsetek od kredytu kupieckiego za lata 2000-2002. Przedmiotowe pisma nie stanowią uznania przez dłużnika roszczenia z tytułu transakcji zakupu towarów, które skutkowałoby przerwaniem biegu terminu przedawnienia; mogą co najwyżej stanowić przedmiot oceny w zakresie oświadczenia woli wyłącznie pod względem roszczeń z tytułu naliczonych przez kontrahenta odsetek, a nie zobowiązania głównego w konkretnie oznaczonej wysokości. Zobowiązanie z tytułu nabycia towarów oraz naliczone odsetki od nieuregulowanych w terminie zobowiązań stanowią bowiem odrębne podstawy dochodzonych roszczeń.

8. W ocenie Dyrektora o uznaniu zobowiązania wobec H. nie świadczą również załączone przez skarżącego do odwołania kserokopie zestawień sald podpisanych przez wspólników spółki U. i G. W., albowiem z otrzymanych dokumentów nie wynika, kiedy zostały sporządzone. Zawierają one wyłącznie dane pozwalające na zidentyfikowanie nazwy kontrahenta, kwoty zobowiązań, dat i numerów faktur oraz nieczytelne podpisy. Nie mogą zatem spowodować przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań wobec kontrahenta.

9. Bez wpływu na przedawnienie pozostawał fakt przekazania G. W. wszelkich praw oraz tytułów do aktywów firmy H., wynikający z pisma H. L. z 30 maja 2003r., a także wniesienie przez niego w 2005r. wierzytelności jako wkładu do Spółki, chociażby z uwagi na ich wystąpienie po terminie dwóch lat od daty ich wymagalności. Zdaniem organu by dane zdarzenie mogło wywołać przerwanie biegu terminu przedawnienia, musi nastąpić przed jego upływem.

10. Reasumując organ stwierdził, że zgromadzony w trakcie postępowania materiał dowodowy nie stanowi podstawy do przyjęcia, iż do dnia przedawnienia zobowiązań

z tytułu zakupu towarów, firma U. jako dłużnik przedstawiła swoje oświadczenia woli o istnieniu długu wierzycielowi, firmie H.. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji prawidłowo uznał, że zobowiązania wobec firmy H. z tytułu zakupu towarów w wysokości 325.911,31zł są przedawnione i stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy p.d.o.f. stanowią przychód spółki U. za 2003 r.

11. Natomiast w zakresie zwiększenia przychodów spółki U. za 2003r. o nieodpłatne świadczenia z tytułu nieuregulowania odsetek od wymagalnych

i nieprzedawnionych zobowiązań wobec H. i L. C. organ wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2- 2b. W niniejszej sprawie spółka U. wyjaśniła, że brak spłaty zobowiązań wobec H. był spowodowany złą sytuacją gospodarczą w kraju, brakiem popytu na sprzedawane produkty, a w związku z tym małymi obrotami oraz niekorzystnymi kursami EURO. Natomiast firma H. nie podejmowała działań w celu wyegzekwowania swoich należności, aprobując odraczania terminów płatności. Również firma L. C. nie podjęła działań w celu uzyskania swoich należności. Tym samym organ uznał, iż Spółce U. udzielono kredytu kupieckiego. Wartość korzyści wynikająca z tego kredytu nie podlega natomiast opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji opóźnienia Spółki U. w regulowaniu zobowiązań wobec kontrahentów zagranicznych, nie są podstawą do wyliczenia wartości nieodpłatnych świadczeń na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy p.d.o.f. Organ I instancji nieprawidłowo zatem zwiększył przychody Spółki U. o kwotę 89.694,23 zł. W tej sytuacji w postępowaniu odwoławczym pomniejszono wysokość przychodu Spółki U. o wartość omawianych nieodpłatnych świadczeń.

12. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie: art. 122 w zw. z art. 187 O.p. przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, art. 199a § 1 O.p. przez zaniechanie wniesienia powództwa do sądu powszechnego o ustalenie istnienia zobowiązania pomiędzy kontrahentami zagranicznymi Spółki z udziałem podatnika w 2003r., art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy p.d.o.f. przez uznanie za przedawnione zobowiązań Spółki i określenie w związku z tym przychodu skarżącego w kwocie 187.071,48 zł, art. 70 § 1 O.p. przez wydanie decyzji po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

13. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że kontrahentem Spółki U. był podmiot H. L. z siedzibą w Wielkiej Brytanii, który wystawiał wszystkie dokumenty sprzedaży, ale również wskazywany był jako dostawca w dokumentacji związanej z importem. Okoliczność ta została pominięta przez organy podatkowe, a ma ona zasadnicze znaczenie dla sprawy, albowiem Wielka Brytania jest stroną Konwencji o przedawnieniu w międzynarodowej sprzedaży towarów z dnia 14 czerwca 1974 r., która przewiduje czteroletni okres przedawnienia roszczeń. Przy uwzględnieniu tej Konwencji, zobowiązania Spółki w kontrolowanym 2003 r. nie będą przedawnione.

14. Ponadto skarżący podniósł, że sprawie wystąpił szereg zdarzeń skutkujących przerwaniem biegu przedawnienia zobowiązania, związanych z uznaniem długu przez dłużnika. Strona wskazała na pisma, w których wnosiła o anulowanie odsetek od zobowiązań i zaprzestanie ich dalszego naliczania, co jej zdaniem, oznacza uznanie roszczenia w rozumieniu art. 123 § 2 pkt 1 K.c. Potwierdzają to również pisma dokumentujące rozliczenia kursowe w Spółce U. zarówno w odniesieniu do firmy L. C., jak i H. G.. Jakkolwiek bez daty, jednak z innych okoliczności wynika, że zostały sporządzone po zakończeniu roku, do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, tj. do końca marca roku następnego. Organy podatkowe dysponowały również innymi dokumentami potwierdzającymi istnienie przedmiotowych zobowiązań, jak oświadczenia L. P. i M. P. złożone wobec H. z 20 marca 2002r., 28 października 2002r., 22 lutego 2003r., 21 czerwca 2003r. oraz 7 maja 2004r.

15. Mając na uwadze powyższe, skarżący stwierdził, że skoro Spółka U. systematycznie potwierdzała wielkość zobowiązań wobec H., a dodatkowo G. W.od maja 2003r. stał się zarządcą nieuregulowanych należności od Spółki podatnika, ostatecznie zaś w maju 2005r. wniósł do Spółki jako wkład niepieniężny wierzytelności, które uregulował wcześniej firmie H.

16. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, skarżący podniósł, że w przedmiotowej sprawie nie rozpatrzono całej dokumentacji Spółki, skupiając się jedynie na wykazywaniu braku dokumentów, z których wynika jednoznaczne uznanie długu prowadzące do ustalenia skutków podatkowych. Strona zarzuciła również błędną ocenę zeznań świadka G. W. którego nie przepytano co do istotnych dla niniejszej sprawy okoliczności. W ocenie skarżącego, organ w sytuacji sporu co do treści czynności prawnych miał obowiązek na podstawie art. 199a § 3 O.p. wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia zobowiązania. Organ zobowiązany był również na podstawie art. 199a § 1 O.p. ocenić transakcje uwzględniając zgodny zamiar stron i cel czynności.

17. Ponadto skarżący podniósł zarzut wydania decyzji po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując, że 5-letni okres przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p. upłynął 31 grudnia 2009r., natomiast decyzja organu I instancji została uchylona w całości po dniu 1 stycznia 2010r.

18. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł

o oddalenie skargi

19. Wyrokiem z 26 stycznia 2011r. w sprawie I SA/Bd 979/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę uznając za niezasadny zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego; wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. w sprawie termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2009r. jednakże 8 grudnia 2008r zostało wobec skarżącego wszczęte postępowanie karo-skarbowe, które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Ponadto 4 stycznia 2009r doręczono skarżącemu postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z 27 listopada 2009r.

20. WSA odwołał się do poprzedniego wyroku w sprawie z 2009r (art. 153 ustawy p.p.s.a.) z którego wynikało że organ prawidłowo ocenił, że termin przedawnienia roszczenia cywilnego nie należało oceniać w świetle prawa międzynarodowego, lecz kodeksu cywilnego i termin ten wynosił dwa lata.

21. W oparciu o treść uzasadnienia wyroku z 5 października 2009r., WSA przyjął, że przedmiotem obecnie rozstrzyganego sporu jest to, czy treść pism Spółki, której wspólnikiem był skarżący, skierowane do kontrahenta o anulowanie odsetek od kredytu kupieckiego za 2000r. (pismo z 30 grudnia 2002r.), 2001r. (pismo z 30 grudnia 2002r.) oraz 2002r. (pismo z 28 stycznia 2002r.). ma znaczenie, w świetle wywodów, jakich dokonano na potrzeby art. 123 § 1 pkt 2 K.c. Sąd stwierdził, że organy podatkowe ustosunkowały się do wszystkich dowodów obejmujących okoliczności istotne w sprawie.

22. Wskazał na art. 14 ust. 2 pkt 6) ustawy p.d.o.f. zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Stosownie do art. 117 § 1 i 2 kc, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu., a po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia. Jednakże zrzeczenie się zarzutu przedawnienia przed upływem terminu jest nieważne. Bieg przedawnienia przerywa się przez uznanie roszczenia przez osobę, przeciwko której roszczenie przysługuje (art. 123 § 1 pkt 2) kc). Zdaniem Sądu przyznanie, z którego wynika uznanie długu, musi więc być odpowiednio wyraźne i jednoznaczne. Dodatkowo przy stosowaniu art. 14 ust. 2 pkt 6) ustawy p.d.o.f. nie mniej ważnym staje się, czy dane zachowanie może osiągnąć cel w postaci zapobieżenia niemożności przymusowego wyegzekwowania zobowiązania. Sąd zważył, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek kontroli poprawności rozliczania się z należnych podatków, a ustawodawca zaliczył zobowiązania przedawnione do przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Chcąc uniknąć zaliczenia przez organy podatkowe kwoty nieuiszczonych zobowiązań na poczet przychodów stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 6) ustawy p.d.o.f. podatnik powinien w terminie przedawnienia złożyć wierzycielowi konkretne i jednoznaczne oświadczenie, z którego wynika, że uznaje dane roszczenie. Sąd uznał, że organ oceniając działania podatnika, jako nie spełniające warunków do tego by przyjąć, że nastąpiło uznanie roszczenia, nie przekroczył granic swobody, jaką dopuścił ustawodawca. Organ poprawnie ocenił, że nie ma cech uznania roszczenia, prośba o anulowanie czy naliczanie odsetek, zawarta w pismach z 2002r. W takim wypadku Sąd uznał, że przekonanie organu co do tego, że treść pism nie zawiera cech oświadczenia wiedzy co do istnienia roszczenia wierzyciela z tytułu nie uiszczonej zapłaty ceny sprzedaży, nie przekracza granic swobody, gdyż jest niejednoznaczna. Nie pozwala w sposób pewny na przypisanie oświadczenia wiedzy do roszczenia z tytułu zobowiązań, jakie organ uznał za przedawnione.

23. Wskutek wniesionej przez skarżącego skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Za uzasadniony uznał zarzut skargi kasacyjnej skarżącego naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy p.p.s.a w związku z art. 122, 187 § 1, 191 O.p. wobec zaakceptowania decyzji przy błędnym zinterpretowaniu stanu faktycznego i błędnej ocenie materiału dowodowego w postaci przyjęcia, że skarżący uzyskał w 2003r przychód z przedawnionych zobowiązań. W ocenie NSA sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uznał, że nie ma cech uznania roszczenia prośba o anulowanie, czy nienaliczanie odsetek zawarta w pismach z 2002r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24. Skarga jest uzasadniona. Z art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie na podstawie art. 190 ustawy p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Sąd II instancji, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Wykładnia prawa odnosi się zarówno do prawa materialnego, jak i procesowego.

25. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności niniejszej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu drugiej instancji.

26. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 września 2012r. sygn. akt II FSK 395/11 uznał za uzasadniony zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 i art.191 O.p. polegający na nie uwzględnieniu skargi i nie uchyleniu decyzji, pomimo błędnej interpretacji stanu faktycznego i błędnej oceny materiału dowodowego polegającym na przyjęciu, że skarżąca uzyskała w 2003r. przychód z przedawnionych zobowiązań.

27. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieprawidłowo uznano, że organ podatkowy przedsięwziął wszelkie czynności zmierzające do wyjaśnienia sprawy i rozpatrzył w sposób wyczerpujący zebrany materiał dowodowy. Zdaniem sądu odwoławczego, Sąd I instancji bezpodstawnie uznał, że organ podatkowy poprawnie ocenił, iż nie ma cech uznania roszczenia prośba o anulowanie, czy nienaliczanie odsetek zawarta w pismach z 2002 r.

28. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że oceniając zaskarżoną decyzję bezzasadnie uznano, że z art. 14 ust 2 pkt 6 i art. 24a ust 1 ustawy p.d.o.f. w związku z art. 4 ust 1 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2009r.,Nr 152, poz. 1223 ze zm.) wynika obowiązek wykazania przerwania biegu terminu przedawnienia jedynie takim dokumentem, który jasno uznaje roszczenie. Takie stanowisko pomija, że zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten wyraża zatem zasadę otwartego systemu dowodowego, czego potwierdzeniem jest art. 181 O.p., który wylicza poszczególne środki dowodowe, zastrzegając jednak, że nie jest to katalog zamknięty. W tym kontekście nieuzasadnione jest twierdzenie zawarte w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji, że wykazanie okoliczności mających znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych może nastąpić tylko dowodami spełniającymi wymogi zawarte w art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Czym innym jest przy tym poszukiwanie w nieskończoność dowodów na okoliczności, co do których podatnik zaniechał dokumentacji, a czym innym brak rzetelnej oceny przedłożonego przez stronę dowodu, która to ocena musi być dokonana z uwzględnieniem całego materiału dowodowego analizowanego w świetle zasad logiki. Organ nie może bowiem ograniczać się do oceny jednego dowodu pomijając cały kontekst stanu faktycznego zaistniałego w danej sprawie.

29. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji podzielając pogląd Dyrektora Izby Skarbowej o niejednoznacznej treści przedłożonych przez stronę pism zaakceptował ich powierzchowną ocenę oderwaną od całego materiału dowodowego. Nie oceniono ich bowiem w świetle całokształtu zaistniałych w sprawie faktów

i wynikających z nich w sposób logiczny działań podatnika. Nie można także badając spełnienia przesłanki przedawnienia zobowiązania z art. 14 ust 2 pkt 6 ustawy p.d.o.f, oceniać tej okoliczności w oderwaniu od dorobku doktryny i orzecznictwa wypracowanych na gruncie prawa cywilnego. Zarówno bowiem przedawnienie zobowiązania, jak i przesłanki przerwania biegu przedawnienia są instytucjami prawa cywilnego i nie mogą być odrębnie oceniane na gruncie prawa podatkowego.

30. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że uznanie długu może nastąpić albo przez umowę ustalającą co do zasady i zakresu istnienie jakiegoś stosunku prawnego (uznanie właściwe) albo poprzez samo oświadczenie wiedzy będące przyznaniem istnienia zobowiązania dokonanym przez dłużnika wobec wierzyciela (uznanie niewłaściwe). Uznanie niewłaściwe jest deklaratoryjnym przyznaniem przez dłużnika, że dany obowiązek istnieje, a dłużnik nie zamierza uchylić się od jego wypełnienia. Sens tej instytucji polega na tym, że dłużnik zapewnia wierzyciela o wykonaniu zobowiązania, w związku z czym wierzyciel nie musi obawiać się upływu przedawnienia roszczenia, gdyż uznanie powoduje przerwanie biegu przedawnienia (art. 123 § 1 pkt 2 k.c.), na skutek którego przedawnienie zaczyna biec na nowo (art. 124 § 1 k.c.). Uznanie jest więc przejawem lojalności dłużnika, w stosunku do wierzyciela i zapobiega wytaczaniu niepotrzebnych procesów. Uznanie niewłaściwe polega na tym, że dłużnik nie składa wprawdzie wyraźnego oświadczenia o uznaniu roszczenia, lecz na podstawie objawów jego zachowania kontrahent może zasadnie przyjmować, że dłużnik ma świadomość ciążącego na nim zobowiązania i ma zamiar dobrowolnego spełnienia świadczenia. Natomiast dla skuteczności tzw. uznania niewłaściwego nie jest wymagane istnienie po stronie zobowiązanego zamiaru wywołania skutku prawnego w postaci przerwania biegu przedawnienia. Istotne natomiast jest to, aby zachowanie zobowiązanego mogło uzasadniać przekonanie osoby uprawnionej, że zobowiązany jest świadom swojego obowiązku, a w konsekwencji by mogło uzasadniać oczekiwanie uprawnionego, że świadczenie na jego rzecz zostanie spełnione. Sąd wskazał, że dłużnik nie musi mieć świadomości co do skutków prawnych uznania, które następują niezależnie od woli i zamiaru ich wywołania. Oświadczenie wiedzy, któremu nie towarzyszy ani zamiar, ani nawet świadomość wywołania skutków prawnych, przerwie bieg terminu przedawnienia, skutek ten następuje bowiem z mocy ustawy. Uznanie przerywające bieg terminu przedawnienia może być dokonane w sposób wyraźny lub dorozumiany przez czynność czysto faktyczną. Nie musi ono wskazywać ani podstawy prawnej, ani wysokości uznawanego roszczenia. W oświadczeniu nie musi być zatem zawarta konkretna kwota uznawanego roszczenia. Ma ona jedynie znaczenie dla skonkretyzowania długu. Jak podkreślił bowiem Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 16 marca 2012 r., sygn. IV CSK 366/11 dla uznania roszczenia wystarczające jest zewnętrzne wyrażenie przeświadczenia o jego istnieniu, a zatem złożenie oświadczenia wiedzy, które wywołuje skutek prawny wynikający z art. 123 § 1 pkt 2 K.c. Dla zakwalifikowania zachowania dłużnika w kategoriach uznania roszczenia konieczne jest stwierdzenie, że z rozeznaniem daje wyraz temu, że wierzycielowi przysługuje w stosunku do niego wierzytelność wynikająca z konkretnego stosunku prawnego. Wymóg ścisłego sprecyzowania roszczenia będącego przedmiotem uznania wynika z tego, że bieg przedawnienia uznanego roszczenia przerywa się, ale tylko w granicach zakreślonych uznaniem. W orzecznictwie i w doktrynie jako przykład uznania niewłaściwego podaje się np.: oświadczenie stwierdzające istnienie długu, zapłatę odsetek, prośbę o odroczenie terminu płatności albo rozłożenie jej na raty, częściowe wykonanie zobowiązania albo prośbę dłużnika o zwolnienie z długu. Będą to zatem, między innymi wszelkie "prośby" skierowane do wierzyciela o rozłożenie na raty, czy o odroczenie terminu płatności lub zwolnienie z odsetek lub długu (por. M. Pyziak-Szafnicka Komentarz do art. 123 Kodeksu cywilnego z 2009 r. oraz powołane tam orzecznictwo i poglądy doktryny).

31. Mając na uwadze przedstawioną wyżej wykładnię i wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego, należało uznać, że zaskarżona decyzja narusza art. 14 ust 2 pkt 6 ustawy p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię niewłaściwe zastosowanie, oraz art. 123 § 1 pkt 2 K.c. przez odmowę jego zastosowania. Przedstawiony bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pogląd o konieczności uznania roszczenia przed końcem 2002r. w formie konkretnego i jasnego oświadczenia, z którego treści wynikałoby, że dłużnik uznaje dane roszczenie, pozostaje w sprzeczności z przedstawionym wyżej orzecznictwem i poglądami doktryny.

32. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy winien uwzględnić stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy i prawidłowo ocenić przedstawione przez podatnika pisma spółki U. skierowane do firmy H. o anulowanie odsetek za 2000r. (pismo z dnia 30 grudnia 2002r.), oraz za rok 2001 (pismo z dnia 30 grudnia 2002r.) a także odsetek za rok 2002 (pismo z dnia 28 stycznia 2002r.) w świetle wymogów z art. 123 § 1 pkt 2 K.c. przyjmując, że

z treści tych pism wynikało, iż strona skarżąca była świadoma istnienia objętych sporem roszczeń, a więc wskazują one na dostatecznie jasne uzewnętrznienie stanu świadomości dłużnika, co potwierdza logika faktów zaistniałych w rozpoznawanej sprawie, skoro zatem dłużnik wnosił o umorzenie odsetek naliczonych za poszczególne lata 2000, 2001 i 2002, to logiczne jest, że uznawał tym samym należność główną z której powstały odsetki. Ponadto organy podatkowe winny przyjąć, że odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia głównego są tak dalece powiązane z tym świadczeniem, że uzasadnione pozostaje twierdzenie o ich akcesoryjności wobec tego świadczenia, w związku z tym przedawniają się, w przypadku należności przysługujących przedsiębiorcy z tytułu sprzedaży rzeczy dokonanej w zakresie działalności przedsiębiorstwa sprzedawcy w terminie dwuletnim określonym w art. 554 K.c. Skoro zatem w omawianej sprawie odsetki są ściśle związane z roszczeniem głównym, to dotyczące ich oświadczenia wiedzy, odnoszą się także do należności głównej.

33. Mając na uwadze powyższe przesłanki, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy p.p.s.a. Na podstawie art. 152 tej ustawy określił, ze zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 ustawy p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz skarżącego kwotę 5.100zł tytułem kosztów postępowania (suma uiszczonego wpisu oraz kosztów zastępstwa).