Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 288/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par 2, art. 239b par 1 pkt 4, art. 239b par 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik - Ogińska, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 758/15 w sprawie ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 marca 2015 r., nr {...} w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący

1.1. A. M. (dalej: Strona lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 758/15. Wyrokiem tym oddalano jej skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 2 marca 2015 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w części dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od marca do maja i od lipca do października 2009 r.

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Decyzja objęta rygorem została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor UKS) w dniu 3 października 2014 r. (i tego samego dnia doręczona M. D. jako pełnomocnikowi Strony - przyp. NSA). Następnie organ ten wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik US) o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

2.2. Naczelnik US postanowieniem z dnia 31 października 2014 r., doręczonym bezpośrednio Stronie w dniu 20 listopada 2014 r., nadał części decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Przyjął, że ziściły się przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.), gdyż: - okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzją był krótszy niż 3 miesiące; - zachodziła uzasadniona obawa ich niewykonania, bo Strona w ostatnim roku zdecydowaną większość innych zobowiązań regulowała ze znacznym opóźnieniem; - nadto postępowanie kontrolne wykazało, że zaniżała przychody.

2.3. Pismem z dnia 24 listopada 2014 r. M. D. w imieniu Strony wniósł zażalenie od postanowienia. Podkreślił, że doręczono je Stronie zamiast pełnomocnikowi i dlatego nie mogło ono wywołać skutków prawnych.

Niezależnie od tego, pełnomocnik postawił zarzuty co do meritum, podnosząc, że: - organ nie uprawdopodobnił, iż zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane; - nie zweryfikowano majątku Strony; - zwłoka w płatnościach była niewielka i w żadnym przypadku nie doszło do wszczęcia wobec Strony postępowania egzekucyjnego; - nieuprawnione było oparcie się na uzasadnieniu nieostatecznej decyzji Dyrektora UKS, od której wniesiono odwołanie.

2.4. Dyrektor IS postanowieniem z dnia 2 marca 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Stwierdził, że: - postępowanie w sprawie określenia zobowiązań prowadził Dyrektor UKS, zaś postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej wydał Naczelnik US; - były to odrębne organy i odrębne postępowania, przy czym z akt wynikało, iż na dzień wydania zaskarżonego postanowienia Naczelnik US nie posiadał pełnomocnictwa udzielonego przez Stronę; - niezależnie od tego zażalenie złożone zostało przez jej pełnomocnika w terminie i żadne prawa Strony nie zostały naruszone.

Zdaniem Dyrektora IS wydanie postanowienia było merytorycznie zasadne. Wystąpiły przesłanki wskazujące na ryzyko niewykonania przez Stronę zobowiązań wynikających z decyzji. Oprócz tego co już powołał Naczelnik US, organ odwoławczy wskazał, że od 2 lat dochody Skarżącej miały tendencję spadkową.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. Skarżąca w skardze zarzuciła naruszenie art. 122, art. 127 i art. 239b § 2 O.p., wywodząc jak w zażaleniu. Podkreśliła, że Naczelnik US uprawdopodobnił niewykonanie zobowiązania tylko jednym argumentem, a mianowicie zwłoką w uregulowaniu podatku dochodowego PPL za czerwiec 2014 r. Takie zaś uzasadnienie, według Skarżącej, było zdecydowanie niewystarczające w świetle przepisów o nadawaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe zapatrywania faktyczne i prawne.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał skargę za niezasadną i oddalił ją stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd przyjął, że w momencie wydania przez Naczelnika US postanowienia z dnia 31 października 2014 r. (o nadaniu rygoru) termin przedawnienia zobowiązań był krótszy niż 3 miesiące. Niewątpliwie potwierdzało to wystąpienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p.

Odnosząc się do warunku z § 2 art. 239b O.p., czyli uprawdopodobnienia, że zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane, Sąd wskazał, że za istnieniem go przemawiały następujące okoliczności: - większość zobowiązań podatkowych w ostatnim roku (2014) Skarżąca regulowała z opóźnieniem oraz w płatnościach częściowych (ostatnia część zaliczki na podatek dochodowy PPL za czerwiec 2014 r. została wpłacona w dniu 16 października 2014 r.); - dochody Skarżącej z ostatnich dwóch lat miały tendencję spadkową; - z nieostatecznej decyzji Dyrektora UKS wynikało, że Skarżąca w rozliczeniu podatku VAT dokonała zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany na tzw. pustych fakturach; - nadto Skarżąca wniosła odwołanie od tej decyzji.

Odnosząc się z kolei do zarzutów skargi Sąd wyjaśnił, że: - jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest krótszy niż 3 miesiące (tak jak w tej sprawie), to uprawdopodobnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. polega głównie na wykazaniu, iż zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązania wskazane w decyzji nie zostaną wykonane; - fakt wniesienia odwołania od takiej decyzji i brak zapłaty zobowiązań w niej określonych, w okolicznościach konkretnej sprawy mogą zostać uznane za spełniające wymóg z art. 239b § 2 O.p.; - jeżeli występuje przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., okolicznością stwarzającą ryzyko niewykonania zobowiązań może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności; - w realiach sprawy nie było kwestionowane, że zobowiązania określone decyzją nie zostały wykonane dobrowolnie do dnia wydania decyzji (powinno być "postanowienia" o rygorze - przyp. NSA), Skarżąca bowiem wniosła odwołanie; - niewątpliwe świadczyło to o tym, że nie zgadzała się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji i nie miała zamiaru jej wykonać zanim uzyska ona przymiot ostateczności.

4.3. W kwestii doręczenia postanowienia Naczelnika US bezpośrednio Stronie, a nie jej pełnomocnikowi, Sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 758/15, przyjmując, że: - doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w zakresie rygoru natychmiastowej wykonalności jest tylko postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań; - w realiach sprawy Naczelnik US doręczając postanowienie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika naruszył przepisy postępowania; - uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy; - pełnomocnik Strony z zachowaniem ustawowego terminu wniósł od postanowienia zażalenie; - doręczenie postanowienia bezpośrednio Skarżącej nie wywołało dla niej negatywnych skutków procesowych, a jej prawa jako strony postępowania zostały zachowane.

5. Skarga kasacyjna i pismo procesowe Dyrektora IS

5.1. Skarżąca zaskarżyła wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 O.p. przez doręczenie postanowienia Naczelnika US bezpośrednio Stronie zamiast jej pełnomocnikowi, co stanowiło przesłankę do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 O.p.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 w związku z art. 145 § 2 O.p. przez doręczenie postanowienia Naczelnika US z pominięciem pełnomocnika, co uniemożliwiło Stronie czynny udział w postępowaniu;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 w związku z art. 236 § 2 pkt 1 O.p. przez doręczenie postanowienia Naczelnika US z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, a tym samym skrócenie ustawowego terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 O.p. przez niezastosowanie i uznanie, że postanowienie weszło do obrotu prawnego;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z § 2 O.p. przez nieprawidłową wykładnię i zastosowanie, podczas gdy nie było podstaw do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności albowiem organ nie wykazał, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane, przerzucając ciężar dowodu w tym zakresie na Skarżącą, co naruszało również art. 122 O.p.

5.3. W piśmie procesowym z dnia 28 lutego 2017 r. Dyrektor IS odniósł się do motywów skargi kasacyjnej. Natomiast na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IAS) - jako nowej strony postępowania sądowego, która przejęła prawa i obowiązki Dyrektora IS zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. - stawił się pełnomocnik, który wniósł o zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie było już sporne zapatrywanie co do tego, komu należało doręczyć postanowienie Naczelnika US o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji przyznał rację Skarżącej, wskazując, że takie doręczenie powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego przez nią w postępowaniu podatkowym (por. pkt 4.3 niniejszego uzasadnienia). Autor skargi kasacyjnej wyraził pełną akceptację dla takiej oceny: "(...) kwestia obowiązku doręczenia postanowień pełnomocnikowi, a nie stronie nie stanowi wątpliwości w niniejszej sprawie. Znajduje to również potwierdzenie w aktualnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych." Z kolei Dyrektor IS nie wniósł skargi kasacyjnej, aby zwalczyć tego rodzaju zapatrywanie Sądu pierwszej instancji.

W realiach sprawy przesądzone zatem zostało w zaskarżonym wyroku, że doręczenie bezpośrednio Skarżącej rzeczonego postanowienia zamiast jej pełnomocnikowi, stanowiło naruszenie przepisów postępowania. Dotyczyło to zwłaszcza art. 145 § 2 O.p., zgodnie z którym pisma doręcza się ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi. Niemniej jednak, zdaniem Sądu pierwszej instancji, naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż wadliwość doręczenia nie wywołała dla Skarżącej negatywnych skutków procesowych. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka ocena Sądu pierwszej instancji była prawidłowa.

Przede wszystkim w okolicznościach tej sprawy uznać trzeba było, że postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności weszło do obrotu prawnego. Skarżąca, jak wynikało z przyjęto stanu faktycznego, odebrała je w dniu 20 listopada 2014 r. Organ zrealizował zatem tutaj normy płynące z art. 212 w związku z art. 219 i w związku z art. 145 § 1 O.p., i tak w ich świetle wydane postanowienie doręczył bezpośrednio Stronie (strona nie działała przez przedstawiciela). Oczywiście, z uwagi na pełnomocnictwo zalegające w aktach sprawy tzw. wymiarowej, powinien był rzeczone postanowienie doręczyć ustanowionemu przez Skarżącą pełnomocnikowi, w tym wypadku doradcy podatkowemu M. D. Brak jednak doręczenia postanowienia tej osobie, a w to miejsce doręczenie go bezpośrednio Stronie, nie niweczył sam przez się faktu otrzymania przez Stronę postanowienia. Tym samym z dniem 20 listopada 2014 r. w sposób ułomny, ale mogło ono wejść do obrotu prawnego. Stwierdzić zatem należało, odmiennie niż uważała Skarżąca, że postanowienie Naczelnika US z dnia 31 października 2014 r. o nadaniu natychmiastowej wykonalności decyzji skierowanej do Strony, aczkolwiek doręczone wadliwie - bo z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. - to jednak mogło wywołać skutki prawne. Skutki te należało bowiem oceniać biorąc pod uwagę dalsze zachowania procesowe Strony lub jej pełnomocnika, jako reakcję na taki właśnie wadliwy sposób doręczenia.

Inną zupełnie kwestią było natomiast to, czy tego rodzaju uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji w tym zakresie przyjął, że Skarżąca mimo nieprawidłowego doręczenia zrealizowała swoje uprawnienia procesowe. Uznał przy tym, że wada towarzysząca doręczeniu postanowienia pozostała bez znaczenia dla sprawy. Autor skargi kasacyjnej uważał z kolei, że uprawnienia procesowe Strony zostały w opisanych okolicznościach naruszone, gdyż na skutek pominięcia jej pełnomocnika przy doręczaniu postanowienia skróceniu uległ termin do wniesienia od niego zażalenia i w konsekwencji ograniczona została możliwość przygotowania tego środka zaskarżenia.

Uwzględniając jednak przebieg tej konkretnej sprawy przypadający po wadliwym doręczeniu postanowienia, można było i należało dojść do wniosku, że wskazane uchybienie nie rzutowało negatywnie na prawa procesowe Strony. Pełnomocnik jej w związku z tym postanowieniem wniósł zażalenie, a więc środek prawny przewidziany dla zaskarżania postanowień. Wprawdzie pełnomocnik Strony od razu podkreślił, że postanowienie zostało doręczone bezpośrednio Skarżącej, zamiast jego osobie i z tej przyczyny nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Równocześnie jednak zawarł w zażaleniu zarzuty merytoryczne. Przywołał również motywy przyjęte w postanowieniu nadającym decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, uzasadniając i wykazując ich niezasadność. Dyrektor IS, jako adresat zażalenia, nie podzielił zastrzeżeń proceduralnych i dokonał merytorycznego rozpatrzenia sprawy, wypowiadając się co do istnienia podstaw do zastosowania art. 239b O.p. oraz wydania postanowienia o rygorze. Taki przebieg czynności procesowych i ich następstw był w tej sprawie kluczowy, gdyż w ten sposób doszło do realizacji normalnej procedury zażaleniowej i kontroli instancyjnej wydanego postanowienia. Gwarancyjna rola prawa procesowego nie ucierpiała zatem w tak kształtujących się okolicznościach rozpoznanej sprawy. Naruszenie prawa procesowego nie uniemożliwiło, ani w żaden sposób nie ograniczyło w sensie prawnym i faktycznym tego zasadniczego celu, jakim przepisy procesowe mają służyć w przypadku, gdy strona ustanowiła pełnomocnika.

Uchybienie proceduralne, do którego doszło w zakresie doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru, nie miało żadnego istotnego wpływu na wynik sprawy. Na tym jej etapie wynik ten należało rozumieć jako stan, który otwiera drogę do podjęcia działań w określonym reżimie procesowym. W rzeczywistości Strona prawidłowo z nich skorzystała, nie wykazując swoją postawą, aby przywołana wada w doręczeniu postanowienia miała skutkować niemożnością jego zaskarżenia. Powołana okoliczność rzekomego skrócenia terminu na przygotowanie zażalenia przez pełnomocnika, nie wywołała finalnie w sytuacji Strony braku takiego rodzaju reakcji procesowych, które mogłaby normalnie realizować, a więc gdyby doręczenie nastąpiło bezpośrednio pełnomocnikowi. Co więcej, pełnomocnik Strony nie wykorzystał pełnego siedmiodniowego terminu na sporządzenie zażalenia, bo uczynił to już czwartego dnia od daty odebrania postanowienia przez Stronę (tak wynika z daty naniesionej w nagłówku zażalenia). W tej sytuacji twierdzenie o skróceniu czasu na właściwą realizację prawa do zażalenia, nie miało żadnego pokrycie w faktach towarzyszących rozpoznanej sprawie.

Skarżąca motywując swoje stanowisko wskazała również, że: - "mogło dojść do jeszcze większego ograniczenia (bardzo krótkiego) terminu na wniesienie zażalenia, a to w sytuacji gdyby zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej postanowienie odebrał pełnoletni domownik. Wówczas zanim pełnomocnik otrzymałby postanowienie w sprawie rygoru minęłoby dodatkowych kilka dni" (...) Podatniczka reprezentowana przez pełnomocnika mogła nie wnosić zażalenia, ale wówczas narażałaby się na zarzut ostateczności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Proszowicach." W odniesieniu do tego typu argumentacji wyjaśnić trzeba było, że prawo jest stosowane w konkretnych okolicznościach faktycznych danej sprawy. W praktyce nie można więc wykluczyć i takich sytuacji, gdy analogiczne uchybienie jak to w niniejszej sprawie, doprowadzi do odmiennej oceny, przy czym organ będzie mógł tkwić w mylnym przekonaniu, iż dany akt funkcjonuje już w obrocie prawnym lub że uchybienie przez niego przepisom prawa nie miało znaczenia dla dalszych losów sprawy. Przywoływane w zacytowanych motywach Skarżącej okoliczności nie miały jednak miejsca. Rozważanie zatem czysto hipotetycznych zachowań nie było konieczne.

W świetle przedstawionych rozważań bezzasadne okazały się zarzuty dotyczące omówionej kwestii, które wymieniono w pkt 5.2 ppkt 1-4 tego uzasadnienia.

6.3 Niezasadne były również zarzuty odnoszące się do materialnoprawnych aspektów wydanego postanowienia (por 5.2 ppkt 5 niniejszego uzasadnienia).

Powołany przez autora skargi kasacyjnej art. 239b § 1 pkt 4 O.p. stanowi, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Z kolei art. 239b § 2 O.p. przewiduje, że § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Z regulacji tych wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia dwóch przesłanek. Tym samym okoliczność upływu terminu przedawnienia nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza, że zobowiązany na pewno nie wykona dobrowolnie zobowiązania podatkowego. Oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowego wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, że okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące zbędnym czyniłoby drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania.

W realiach sprawy podatkowej nie było sporne, że okres do upływu przedawnienia zobowiązań podatkowych był krótszy niż 3 miesiące. Organ nie poprzestał jednak wyłącznie na okoliczności wypełniającej przesłankę z pkt 4 § 1 art. 239b O.p. Oprócz tego przedstawił ustalenia uprawdopodabniające to, że w tym okresie zobowiązania podatkowe określone nieostateczną decyzją nie zostaną wykonane. Kluczowymi elementami za tym przemawiającymi było: - regulowanie przez Skarżącą zobowiązań z opóźnieniem; - wydanie wobec niej nieostatecznej decyzji, z której wynikało, że zaniża zobowiązania podatkowe; - wniesienie przez Skarżącą od tej decyzji odwołania. Wszystkie z wymienionych i ocenionych łącznie faktów pozwalały przyjąć, że Skarżąca, nie zgadzając się z treścią decyzji nie wykona dobrowolnie wynikających z niej zobowiązań podatkowych. Skoro bowiem na moment wydania postanowienia o rygorze, do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych pozostał okres 2 miesięcy, a Skarżąca wniosła od decyzji nieostatecznej odwołanie, tym samym zachodziło ryzyko nie uregulowania ich przed upływem tego terminu. Było to tym bardziej prawdopodobne w sytuacji, gdy Skarżąca nie wszystkie swoje zobowiązania regulowała na czas. Sąd pierwszej instancji przyjął, że "większość zobowiązań podatkowych w ostatnim roku (2014) skarżąca regulowała z opóźnieniem, a także wpłacając poszczególne kwoty w częściach (ostatnia część zaliczki na podatek dochodowy PPL za czerwiec 2014 r. wpłacona została w dniu 16.10.2014 r.). Z zestawienia kart kontowych VAT i PPL wynika, że wszystkie zobowiązania podatkowe zostały uregulowane przez skarżącą z przekroczeniem terminu przewidzianego w przepisach prawa, przy czym największe opóźnienia wynosiły prawie 4 miesiące." Ustalenia te nie zostały podważone przez autora skargi kasacyjnej adekwatnymi do tego zarzutami natury procesowej.

Tym samym, odmiennie niż wywodziła Skarżąca, zbliżający się upływ terminu przedawnienia nie był jedyną okolicznością mającą przemawiać za wydaniem postanowienia o rygorze. Organ, jak uznał słusznie Sąd pierwszej instancji, uprawdopodobnił obawę niewykonania zobowiązań wespół z innymi okolicznościami towarzyszącymi sprawie podatkowej, na podstawie których można było wnioskować, iż zobowiązania prawdopodobnie nie zostaną wykonane (bo dojdzie do ich przedawniania). Nie przyjął zatem, jak to generalnie motywowała Skarżąca, że samo dobrowolne niewykonanie zobowiązania określonego w nieostatecznej decyzji może stanowić podstawę dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Z powyższych powodów argumentacja autora skargi kasacyjnej wskazująca na nieprawidłową wykładnię i zastosowanie art. 239b § 2 O.p. nie mogła zostać uwzględniona.

Autor skargi kasacyjnej wskazał jeszcze na sprzeczność logiczną w twierdzeniu Sądu, iż: "Nie jest kwestionowane także, że zobowiązanie określone decyzją podatkową nie zostało wykonane dobrowolnie do dnia wydania decyzji." Nie powiązał jednak swoich motywów (str. 12 skargi kasacyjnej) z właściwym do tak podnoszonego uchybienia zarzutem naruszenia przepisów postępowania (np. art. 141 § 4 P.p.s.a.) W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł odnieść się do eksponowanych przez Skarżącą zapatrywań, w tym ich przełożenia w sposób znaczący na wynik sprawy.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Według tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

6.5. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia (skarga objęta wpisem stałym); - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Skarżąca przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - Dyrektor IS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu Dyrektora IAS stawił się radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła od wyroku sądu pierwszej instancji oddalającego skargę, obowiązana jest zwrócić organowi poniesione przez niego niezbędne koszty postępowania kasacyjnego; stronie reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się do tych kosztów wynagrodzenie pełnomocnika, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna dla niniejszej sprawy wynosiła 240 zł, o czym stanowił § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia. Zastosowanie przepisów tego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.) Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.

Uwzględniając powyższe orzeczono zatem o kosztach postępowania kasacyjnego, zasądzając kwotę 180 zł (75% z 240 zł) za udział pełnomocnika organu podatkowego w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.