Postanowienie NSA, sygn. akt II FSK 1807/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów
Powołane przepisy: article: art. 53a, art. 70 par. 1,art. 53 par. 4 w zw. z art. 21 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 2 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2002 nr 240 poz 2063
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Grzelak (sprawozdawca) Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski Włodzimierz Kubiak Protokolant Honorata Klósek Po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 września 2006 r. sygn. akt I SA/GL 923/06 w spawie ze skargi T. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 stycznia 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych p o s t a n a w i a 1) odroczyć rozpoznanie sprawy, 2) na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przedawniają się na podstawie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek wpłaty zaliczek (Art. 44 ust 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm.), czy też z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za rok podatkowy?"


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 września 2006 r., sygn. akt I SA/GL 923/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 stycznia 2004 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 17 listopada 2003 r. nr [...] w przedmiocie określenia T. D. kwoty odsetek za zwłokę z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 1997 rok z tym uzasadnieniem, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Według przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, wskutek kontroli dokonanej przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. w firmie T. D. (P. "E." w K.) ujawniono nieprawidłowości w uwzględnianiu niektórych wydatków do kosztów uzyskania przychodów i zaniżenia przychodu.

W konsekwencji określenia innej wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych, konieczne stało się też określenie kwoty odsetek za zwłokę.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na unormowania art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej: updf), z którego wynika obowiązek wpłacania w ciągu roku podatkowego, bez wezwania, zaliczek na podatek dochodowy w terminie do 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, natomiast zaliczkę za grudzień także w tym terminie, lecz w wysokości należnej za listopad. W terminach płatności zaliczek za okres od stycznia do grudnia podatnicy obowiązani są do złożenia urzędowi skarbowemu deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu od początku roku (PIT – 5). Ponieważ podatnik uiszczał za poszczególne miesiące 1997 roku zaliczki w niższej wysokości niż należne, więc konieczne było, zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, od w ten sposób powstałej zaległości podatkowej, naliczenie odsetek za zwłokę, bowiem według brzmienia art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej za zaległość podatkową uważa się także niezapłacone w terminie zaliczki na podatek.

Z kolei z treści art. 53 a Ordynacji podatkowej wynika, że po upływie roku podatkowego organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż w deklaracji.

W skardze sądowej podatnik podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt 3 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a także przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej wywodząc, że obie decyzje, a więc zarówno wymiarowa, jak i odsetkowa, wydane zostały 30 stycznia 2004 r., czyli 30 dni po upływie terminu przedawnienia, które nastąpiło 31 grudnia 2003 r. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy bezpodstawnie określił wysokość zobowiązania, które w związku z upływem czasu poprzez przedawnienie – wygasło. Ponadto strona zaznaczała, że nie nastąpiły też żadne okoliczności powodujące zawieszenie lub przerwanie terminu przedawnienia (art. 70 Ordynacji podatkowej).

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wyjaśniał, że wskutek rozłożenia zaległości podatkowej na raty (23.12.03 oraz 17.02.04) bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu (art. 70 § 2 Ordynacji podatkowej). Zaznaczał również, że prowadzone było postępowanie egzekucyjne zakończone umorzeniem i uchyleniem dokonanych czynności egzekucyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny istotę problemu dostrzegł w kwestii, czy organ podatkowy był uprawniony do wydania w 2003 roku decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, należnych za wyszczególnione miesiące 1997 roku. Rozstrzygając ów problem – sąd wyraził pogląd, ze bieg okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego – odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych – rozpoczyna się z końcem roku podatkowego, w którym upłynął termin ich płatności. Sąd wywiódł swój pogląd z następującego wnioskowania. Skoro z treści przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że decyzję określającą wysokość podatku, inną niż zdeklarowaną przez podatnika, organ podatkowy może wydać dopóty, dopóki nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego, a z unormowania art. 53a Ordynacji podatkowej z kolei wynika konieczność wydania, po zakończeniu roku podatkowego, odrębnej decyzji określającej zobowiązanie z tytuł niezapłaconych w terminie albo deklarowanych w zaniżonej wysokości, zaliczek na podatek oraz ustalenia od nich wielkości odsetek za zwłokę – to jest oczywiste, że owe odsetki nie są powiązane ze zobowiązaniem podatkowym za dany rok podatkowy, lecz z zaliczkami na poczet tego zobowiązania. Odmienność tę podkreśla fakt, że odsetki od zaległości podatkowej, należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji, gdyż obowiązuje tu zasada ich samoobliczenia. W ocenie sądu – przepis art. 53a w związku z przepisem art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej wystarczająco uzasadnia taki wniosek. Przytoczone przepisy, odczytane w ten sposób, doprowadziły do stwierdzenia, że obowiązek uiszczenia zaliczek jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku i jego powstanie nie musi oznaczać, że po zakończeniu roku podatkowego wystąpi konieczność uiszczenia podatku. W konsekwencji zanim nieuiszczona w terminie zaliczka utraci swój byt prawny, stanowi zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetek tych – zdaniem sądu – nie można w żadnym wypadku wiązać ze zobowiązaniem podatkowym za dany rok. Nie mają one w prawie podatkowym (podobnie jak w prawie cywilnym) charakteru samoistnego, lecz pełnią rolę akcesoryjną (uboczną) w stosunku do zobowiązania głównego, co oznacza, że warunkiem powstania roszczenia o odsetki jest uprzednie istnienie zobowiązania głównego. Na tej podstawie sąd dochodzi do konkluzji, że zobowiązaniem głównym w przypadku odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, będą owe zaliczki, a nie zaległość podatkowa w podatku dochodowym za dany rok. Przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt unormowań art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej sąd stwierdził, że okres przedawnienia należy liczyć rozpoczynając od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płacenia podatku. Skoro zatem terminem "podatek" obejmujemy również zaliczki, będące świadczeniem głównym, z którym wiąże się określanie odsetek na podstawie art. 53a tej ustawy, to bieg okresu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek. Tymczasowy charakter zaliczek nie ma w tym wypadku znaczenia, a przy tym brak jest w Ordynacji podatkowej przepisu pozwalającego łączyć odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie odsetek z zobowiązaniem podatkowym za rok podatkowy. Przedstawione rozumowanie doprowadziło sąd do ustalenia, że w rozpatrywanej sprawie okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w postaci odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 1997roku upłynął z dniem 31 grudnia 2002 roku. Z tego powodu bez znaczenia pozostawało powoływanie się organu odwoławczego na zawieszenie w 2003 roku, czy też przerwanie w 2004 roku biegu terminu przedawnienia. Odmienny pogląd organu podatkowego na kwestię liczenia biegu terminu przedawnienia spowodował – w ocenie sądu –opisane na wstępie naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok w całości:

- na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz 1270 ze zm., dalej: ppsa) pod zarzutem naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 53a Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a ppsa, wskutek przyjęcia, że do odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, a nie z końcem roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania podatkowego, tj. 30 kwietnia (następnego roku), przez co doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz

- na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa, poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wskutek nieuprawnionego przyjęcia przez sąd w ustaleniach faktycznych, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w postaci odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 1997 roku, co tym samym – w ocenie sądu – wykluczyło wydanie decyzji w trybie art. 53a Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną niewłaściwa interpretacja ar 53a Ordynacji podatkowej miała istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania albo w razie nieuwzględnienia zarzutów wniesionych na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając skargę kasacyjną skład orzekający stwierdził, że w sprawie wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. Ich sens sprowadza się do funkcjonującego w obrocie prawnym różnego pojęcia istoty odsetek od zaliczek na podatek dochodowy, ich miejsca w systemie zobowiązań podatkowych i w związku z tym upływu terminu przedawnienia tej należności Skarbu Państwa.

W prawidłowo ustalonym i nie kwestionowanym stanie faktycznym sąd pierwszej instancji przyjął, że objaśnienia owych kwestii należy poszukiwać w wykładni systemowej i celowościowej przepisów działu III (zobowiązania podatkowe) Ordynacji podatkowej. Wykładnie te zastosowane do przepisów art. 70 § 1 w związku z art.art. 53 § 3 i 53a, przy uwzględnieniu rozwiązania zawartego w art. 21 § 4, a także treści art. 3 pkt 3 lit a Ordynacji podatkowej, prowadzą - zdaniem sądu – do bezspornego wniosku, że odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jako należność nie powiązana ze zobowiązaniem podatkowym za dany rok, przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek wpłaty zaliczek.

Całkowicie odmiennie widzi omawiane zagadnienie autor skargi kasacyjnej, według którego wprawdzie zobowiązania z tytułu zaliczek na podatki mają odrębne podstawy prawne od zobowiązań z tytułu samych podatków, lecz jednak owa samodzielność prawna zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek nie oznacza jego absolutnej niezależności, gdyż po zakończeniu roku podatkowego staje się ono w wyniku weryfikacji zeznania rocznego częścią zobowiązania podatkowego za rok podatkowy. To zaś wyklucza osobne liczenie odsetek od zaliczek traktowanych jako odrębne zobowiązanie główne. W ocenie autora skargi kasacyjnej, uszło uwadze sądu, że na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej wydawana jest decyzja odnosząca się do sytuacji po zakończeniu roku podatkowego. Po zakończeniu roku podatkowego zobowiązanie zaliczkowe przestaje istnieć, bowiem zaliczka jest pobierana na jego poczet. Stąd bieg terminu przedawnienia odsetek rozpoczyna się, nie jak przyjął to sąd, z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, lecz z końcem roku, w którym przypada termin złożenia zeznania rocznego, ponieważ odsetki są należne do dnia 30 kwietnia. Zdaniem strony składającej skargę kasacyjną należy przyznać rację sądowi, gdy twierdzi, że odsetek tych w żadnym wypadku nie można wiązać ze zobowiązaniem podatkowym za dany rok, jednakże biorąc pod uwagę odroczenie przez ustawodawcę terminu do złożenia rozliczenia rocznego, należy przyjąć, że ta kategoria podatkowa istnieje do czasu złożenia zeznania podatkowego za rok. Skoro odsetki liczy się do dnia złożenia owego rozliczenia rocznego, czyli do 30 kwietnia danego roku, to twierdzenie, że naliczanie odsetek w decyzji wydanej już po upływie roku podatkowego do końca tego roku, w którym były wymagalne, a następnie przeszły na poczet rozliczenia rocznego jest nieuprawnione i narusza tym samym unormowania art. 53a Ordynacji podatkowej. Konsekwencją tego wadliwego poglądu jest przyjęcie przez sąd błędnej tezy w myśl której, bieg okresu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek i w rezultacie naruszenie przez sąd unormowań art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Stanowisko przedstawione przez sąd pierwszej instancji pogłębia powstałą w orzecznictwie sądowym rozbieżność, ponieważ równolegle kształtuje się w nim linia opowiadająca się za poglądem, że odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy przedawniają się na postawie art. 70 § 1 Op z upływem 5 lat, od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za rok podatkowy.

W punkcie wyjścia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości składu orzekającego w niniejszej sprawie pojawia się więc problem końcowego terminu naliczania odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem od niego rozpoczyna swój bieg okres przedawnienia ustanowiony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Kwestia ta nie znajduje dostatecznego odbicia w orzecznictwie sądowym w stanie prawnym poprzedzającym ustawę z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz U Nr 169, poz. 1387), mocą której wprowadzono w życie od 1 stycznia 2003 r. art. 53a.

Wątpliwości składów orzekających sądów administracyjnych w tym stanie prawnym skupiały się przede wszystkim na tym, czy istnieją, po zakończeniu roku podatkowego, podstawy prawne do wydania odrębnej decyzji w sprawie odsetek, skoro z jego końcem znika prawo do ustalania zaliczek.

Podstawę prawną dla takiego orzeczenia organu podatkowego wywodzono z unormowań art. 53 § 4 w związku z art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej (II FSK 520/2006).

W orzecznictwie sądowym nie budziło też wątpliwości, że uprawnienie do decyzyjnego określania odsetek od zaliczek na podatek dochodowy przysługuje organowi podatkowemu również po zakończeniu roku podatkowego ( I SA/Gd 2027/97, III SA 3113/02, III SA 2036/03, FSK 149/04, II FSK 144/05).

Już jednak wówczas pojawiły się w orzecznictwie sądowym wątpliwości, co do końcowego terminu naliczania odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. Mimo obowiązywania § 2 ust 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę...(Dz U Nr 240, oz. 2063) stanowiącego, że odsetki za zwłokę naliczane są do dnia ich wpłacenia, pokazały się orzeczenia nie podzielające tej dyspozycji. W wyroku WSA w Białymstoku z 8 października 2004 r. (SA/Bk 197/04) stwierdzono, że odsetki od niezapłaconych zaliczek powinny być liczone do momentu, w którym ustaje byt prawny zaliczek. Wówczas też zarysowały się początki przyszłej rozbieżności, bowiem w innych orzeczeniach sądowych (I SA Wr 2202/03, I SA wr 2847/2003, FSK 149/04) wskazywano na możliwość naliczania odsetek do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, a nawet do dnia wydania decyzji w sprawie odsetek.

Obowiązujący od 1 stycznia 2003 r. art. 53a Ordynacji podatkowej stanowił odpowiedź ustawodawcy na powstające wątpliwości, co do podstaw prawnych wydawania, po upływie roku podatkowego, decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę, przy przyjęciu prawidłowej wysokości zaliczek, których możliwość naliczania wygasła z końcem owego roku podatkowego.

Uregulowanie to legło u podstaw sporu sądowego, który spowodował wyłonienie się poważnych wątpliwości uzasadniających przedstawienie ich do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA.

W wyroku z 6 stycznia 2006 r. (II FSK 144/2005) Naczelny Sąd Administracyjny sformułował pogląd, że "Skoro po zakończeniu okresu rozliczeniowego nie dokonuje się wymiaru zaliczek, bowiem obowiązek podatkowy uległ skonkretyzowaniu w zobowiązaniu podatkowym za cały ten okres – na poczet którego zaliczki były pobierane – (tu rok podatkowy), to brak jest uzasadnienia do naliczenia odsetek od zaliczek za okres dłuższy niż do dnia złożenia zeznania. Te daty wyznaczają obowiązek podatnika ostatecznego uiszczenia należnego podatku "rocznego", różnicy między podatkiem należnym a zaliczkami – niezależnie od tego, czy bieżąco były uiszczenie we właściwej wysokości, czy też nie". Stanowisko to znalazło potwierdzenie w wyroku NSA z 8 sierpnia 2007 r. (II FSK 30/07), w którym – w związku z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – wypowiedziany został pogląd, że sprawy "przedawnienia prawa" do wymiaru odsetek od zaliczek na podatek nie można rozpatrywać w oderwaniu od przepisów traktujących o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, na poczet którego zaliczki były (miały być) płacone. Nie zmienia tego – wywodził dalej sąd – fakt wprowadzenia do Ordynacji podatkowej art. 53a. W konkluzji NSA dochodził do wniosku, że brak było podstaw do uznania, że "...czas na określenie odsetek od zaliczek, dokonywane po zakończeniu roku, w którym zaliczki miały być płacone, był inny niż wskazany dla przedawnienia zobowiązania i – z uwagi na określony w art. 44 ust 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin płatności zaliczki grudniowej – upływał rok wcześniej niż czas, w którym mogła zostać wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, na poczet którego zaliczki (nie) zostały zapłacone" (identycznie: II FSK 59/07, II FSK 61/07).

Powołane tu wyroki NSA wydane zostały w wyniku skarg kasacyjnych od wyroków WSA w Gliwicach, zawierających odmienne stanowisko.

Podobne wywody znalazły się w niektórych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (I SA/Wr 1631/2004, I SA/GL 76/04, SA/Bk 677/2003). W ostatnim z powołanych orzeczeń WSA w Białymstoku (4.11.2003 r.) sformułował tezę, że w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych odsetki od zaległości podatkowych są należnościami akcesoryjnymi i wobec tego dzielą los zobowiązania głównego, czyli zobowiązania podatkowego.

Z tej samej cechy, wskazującej na akcesoryjną naturę odsetek wobec zaliczek na podatek, wyprowadzony został w orzeczeniu będącym przedmiotem skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie także wniosek, że dzielą one los należności podstawowej, czyli owych zanikających wraz z upływem roku podatkowego zaliczek.

Po myśli tego stwierdzenia wypowiedział się z kolei sąd administracyjny w Białymstoku w powołanym już wcześniej orzeczeniu (I SA/Bk 197/04) twierdząc, że skoro w określonym momencie ustaje byt prawny zaliczek na podatek, to konsekwentnie tylko do tego momentu powinny być liczone odsetki od tych zaliczek. Później odsetki powinny być liczone od zaległości w samym podatku. W tym samym kierunku poszły wywody sądu olsztyńskiego (I SA/Ol 646/07), który wyjaśniał, że skoro stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za 2000 r. rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2001 r i upływał 31 grudnia 2005 r. – to zobowiązanie z tytułu odsetek od tych zaliczek przedawniało się z tym samym dniem.

Przedstawiona rozbieżność w orzecznictwie nie jest - w ocenie składu w niniejszej sprawie – jedyną przyczyną zgłoszonego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. Daleko bardziej doniosłe może być dalsze pogłębianie się ich wskutek mnożenia się kolejnych kwestii. Mogą się one pojawić z braku ciągle ostatecznego stanowiska co do istoty odsetek od zaliczek i ich miejsca w systemie zobowiązań podatkowych.

W orzeczeniach sądów administracyjnych spotyka się stwierdzenia o tym, że odsetek nie można utożsamiać z podatkiem. Analiza przepisów art. 3 pkt 3 lit a i art. 107 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej rzeczywiście nie przynosi potwierdzenia, jakoby ustawodawca zrównał podatki z odsetkami od zaległości podatkowej. Jest przy tym oczywiste, ze od podatków nie nalicza się odsetek. Te tworzą się od zaległości podatkowej.

Tymczasem spotyka się jednak w orzecznictwie także sformułowania, z których wynika, że jest to rodzaj zobowiązania podatkowego, albo że udziałem odsetek od zaliczek są wszystkie konsekwencje, jakie towarzyszą zobowiązaniom podatkowym. Stwierdzenia te wynikają jednak wyłącznie z wykładni przepisów podatkowych, a nie bezpośrednio z tych przepisów.

Autor skargi kasacyjnej uważa, ze potwierdzenie jego racji można znaleźć w nowelizacji art. 53a Ordynacji podatkowej, dokonanej art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz U Nr 143, poz. 1199), która weszła w życie 1 września 2005 r. W nowym tekście tego przepisu zawarto regulację, według której decyzja określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy (lub inny okres podatkowy). Fakt opowiedzenia się ustawodawcy za jednym ze stanowisk wyrażanym w orzecznictwie sądowym nie przynosi jednak rozwiązania kwestii powstałej w niniejszej sprawie, ponieważ – wbrew oczekiwaniom autora skargi kasacyjnej nie można tej noweli odczytać jako mającej jedynie charakter objaśniającej poprzednie unormowanie. Wprowadzenie dodatkowej treści do art. 53a Ordynacji podatkowej ma charakter normatywny, gdyż to co dotąd oparte było na interpretacji tego przepisu znalazło swój literalny wyraz w jego tekście, tworząc inną normę prawną obowiązująca od 1 września 2005 r. Tymczasem kwestia, która nasunęła przedstawiane tu poważne wątpliwości prawne dotyczy sytuacji sprzed opisanej nowelizacji, a więc okresu, w którym nie istniała owa znowelizowana norma prawna i nie mogła znaleźć zastosowania w chwili wydawania zaskarżonej decyzji.

Przepis art. 53a Ordynacji podatkowej w znowelizowanej w ten sposób wersji również nie usuwa powstałych wątpliwości w całości, natomiast bez wątpienia tworzy podstawę prawną do naliczania odsetek od zaliczek na dzień zeznania podatkowego za rok podatkowy i umożliwia liczenie okresu przedawnienia o rok później.

Również w doktrynie brak jest jasnego określenia istoty i miejsca odsetek od zaliczek w przepisach o zobowiązaniach podatkowych.

W komentarzu do Ordynacji podatkowej autorstwa B. Brzezińskiego i innych (Wydanie II, Toruń 2007) napisano, ze odsetki za zwłokę są formą odpłatności ze strony podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego do zapłaty określonej kwoty na rzecz związku publiczno – prawnego, związanej z faktem, że związek ten nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych. Ze środków tych korzystała natomiast osoba zobowiązana. Odsetki za zwłokę pełnią funkcję kompensacyjną. Dalej autor tych stwierdzeń głosi, że odsetki od zaległości podatkowej mają charakter należności publicznoprawnej i w całości unormowane są przepisami prawa podatkowego.

Wywody te nie mają, co oczywiste, wartości normatywnej, a nadto nie wskazują na jakich przesłankach je oparto, zwłaszcza zaś te stwierdzenia, które zawierają zapewnienie o kompletnym unormowaniu problemu odsetek w przepisach podatkowych. Fakt tworzenia się na ich tle rozbieżności w orzecznictwie oraz próby wyjaśnienia ich istoty i miejsca w systemie zobowiązań podatkowych przy pomocy wykładni sądowej, zdaje się przeczyć tej części przytoczonego komentarza. Podstawowe spostrzeżenie jego autora mówi nam o jak gdyby odszkodowawczym charakterze odsetek za zwłokę, co całkowicie wykluczałoby przyjęcie, że "odsetki dzielą los zobowiązania podatkowego".

Literalnie odczytując treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, znajdujemy w niej potwierdzenie tych spostrzeżeń. Z przepisu tego wynika wyłącznie to, że dotyczy on zobowiązań podatkowych. Jeżeli na tym tle przyjmiemy za aksjomat spotykane również w orzecznictwie sądów administracyjnych twierdzenie, że odsetek nie można utożsamiać z ani z podatkiem, ani z zaległością podatkowa – to dojdziemy do wniosku, że przepis ten bezpośrednio nie reguluje kwestii przedawnienia odsetek za zwłokę.

W takich okolicznościach nie pozbawione racji staje się stanowisko, według którego odsetki, jako należność liczona od zaliczek wiąże z nimi swój byt. Wówczas jednak prawo do naliczenia odsetek od zaliczek trwało by jedynie przez czas, w którym są one wymagalne.

Przedstawione orzeczenia, poglądy i oceny wskazują na to, że zmaterializowana w pytaniu wątpliwość prawna ma charakter obiektywny i istotny z punktu widzenia prawidłowego wyrokowania w każdej sprawie nasuwającej te same wątpliwości.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 187 § 1 ppsa, postanowił o przedstawieniu sformułowanego w sentencji zagadnienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu, jako zasadnie budzącego poważne wątpliwości.