Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1165/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo, WSA Jarosław Wiśniewski, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 listopada 2022 r. sprawy ze skargi M.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 października 2020 r. nr 1201-IOP2-4.4103.5.2020.43 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 15 października 2020 r Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Krakowie z dnia 27 grudnia 2018r. w sprawie podatku VAT za miesiące od lutego do listopada 2015 roku należnego od M. L. (dalej jako Skarżący lub Podatnik).

Skarżący prowadził w 2015 roku działalność gospodarczą pod firmą L. polegającą na wykonywaniu robót w zakresie budownictwa lądowego. Były to prace ziemne przy budowie dróg ekspresowych i autostrad na terenie kraju. W toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie dokonanych rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2015 roku. Dotyczyły one ujęcia w rejestrze zakupów za marzec 2015 roku dwóch faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj.:

faktury VAT nr [...] z dnia 18.03.2015r., wystawionej przez D. Sp. z o. o. Sp. komandytowa, wartość netto 1.499.100,00 zł, VAT 344.739,00 zł, mającej dokumentować nabycie łupków kwarcytowych łamanych pochodzących z kopalni w J.,

faktury VAT nr [...] z dnia 31.03.2015r., wystawionej przez P. Sp. z o. o., wartość netto 1.035.300,00 zł, VAT 238.119,00 zł, mającej dokumentować nabycie rumoszu skalnego granitowego pochodzącego z kopalni w S.

Ustalenia te stały się podstawą do zastosowania art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W zakresie podatku należnego organ pierwszej instancji uznał, że wystawiona przez Skarżącego faktura VAT nr [...] z dnia 28.02.2015r. dla P.1 Sp. z o. o., wartość netto 376.687,50 zł, VAT 86.638,88 zł, na sprzedaż 18.375 ton humusu, nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i była tzw. pustą fakturą w myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Stwierdzone nieprawidłowości skutkowały zmianą kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kolejnych okresach rozliczeniowych.

W związku z tym Naczelnik Małopolskiego Urzędu Cełno-Skarbowego w Krakowie decyzją z dnia 27.12.2018r. określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług:

za luty 2015 roku - zobowiązanie podatkowe w kwocie 87.842,00 zł oraz kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie 86.639,OOzł,

za marzec 2015 roku - nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do

przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 189.758,00 zł,

za kwiecień 2015 roku - nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do

przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 320.518,00 zł,

za maj 2015 roku - nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 187.448,00 zł,

za czerwiec 2015 roku - nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do

przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 262.666,00 zł,

za lipiec 2015 roku zobowiązanie podatkowe w kwocie 97.468,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 zł,

za sierpień 2015 roku zobowiązanie podatkowe w kwocie 141.114,00 zł, oraz nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 zł,

za wrzesień 2015 roku zobowiązanie podatkowe w kwocie 122.016,00 zł, oraz nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 zł,

za październik 2015 roku zobowiązanie podatkowe w kwocie 84.964,00 zł, oraz nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 zł, ♦ za listopad 2015 roku zobowiązanie podatkowe w kwocie 336.522,00 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wskazaną na wstępie decyzją z dnia 15.10.2020r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu odnośnie faktury nr [...] z dnia 18.03.2015r., o wartości netto 1.499.100 zł, VAT 344.739,00 zł, dotyczącej zakupu 57.000 ton łupków kwarcytowych łamanych od D. Sp. z o. o. Sp. k. w C., uznano za bezsporne, że wykazany na fakturze łupek kwarcytowy łamany pochodzić miał z kopalni J. Spółka D. miała uprzednio nabyć ten towar od P.1 Sp. z o. o. na podstawie faktury [...] z dnia 30.06.2014r., wartość netto 600.000,00 zł, VAT 138.000,00 zł, dotyczącej sprzedaży 1.000.000 ton łupku kwarcytowego

Transakcja ta nie mogła być jednak faktycznie zrealizowana, bowiem od początku roku 2014 w kopalni J. nie prowadzono wydobycia, zaś w okresie od 2000 do 2013 roku wydobyto łącznie jedynie 137.073 ton łupka kwarcytowego.

Świadczy o tym wynik kontroli prowadzonej przez Dyrektora Okręgowego Urzędu Górniczego we W. w latach 2014-2016 w Z. podczas której stwierdzono, że w roku 2013 wydobycie wynosiło 60.193 Mg, a w latach 2014-2016 wydobycia nie prowadzono. Dla kopalni nie został zatwierdzony plan ruchu za lata 2014 - 2017 , a brak wydobycia potwierdził Marszałek Województwa [...] oraz Q. Sp. z o. o., który w tym czasie posiadał koncesję na wydobycie łupków w tej kopalni. Podmiot ten sprzedał w dniu 16.06.2014r. spółce P.1 prawo użytkowania wieczystego gruntów wchodzących w skład zakładu górniczego J., jednakże koncesja na wydobycie łupku kwarcytowego nie została przeniesiona na nabywcę.

Spółka D. nie mogła zatem nabyć 1.000.000 ton łupka, bowiem całość kruszywa wydobyta w okresie 13 lat była znacznie mniejsza od ilości towaru wykazanego na ww. fakturze VAT. Tym bardzie, że P.1 miała w dniu 30 czerwca 2014 r sprzedać do innej spółki P. 3.450.000 ton łupku kwarcytowego. Transakcja ta została uznana, przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mysłowicach za rzeczywiście dokonaną.

Za fikcyjnością transakcji ze spółką D. przemawiały także okoliczności dotyczące transportu kruszywa. Miała go dokonać firma ojca skarżącego. Stwierdzono jednak, że nie mogła ona wykonać transportu, bowiem biorąc pod uwagę ilość kruszywa i dystans jaki pojazdy miały pokonać powinny w okresie od 2 stycznia 2015 r do 18 marca 2015 r przejechać łącznie 262 200 kilometrów. Natomiast jak wynika z dokumentów wystawionych w czasie badań technicznych tych pojazdów wystawianych pomiędzy 2014 i 2016 r przejechały one łącznie w tym okresie czasu 35 539,6 kilometrów. Dlatego też nie dano wiry zeznaniom kierowców opisujących przewóz kruszywa, tym bardziej, że większość z nich nie była w stanie podać dokładnej trasy przejazdów. Podkreślono również, że skarżący nie przedłożył tachografów tłumacząc się pożarem.

Jeżeli chodzi natomiast o fakturę nr [...] z dnia 31 marca 2015 r, która miała dokumentować zakup 87 000 ton nadkładu (rumoszu skalnego granitowego), organy ustaliły, że faktury dokumentujące jego sprzedaż wystawione zostały przez Q.1 Spółkę z o o na rzecz P.1 Spółkę z o o , a ta z kolei wystawiła faktury sprzedaży na rzecz P. spółkę z o o , od której kruszywo miał nabyć skarżący. Wszystkie te spółki były ze sobą powiązane poprzez osoby uprawnione do ich reprezentacji. Nie miały biur. Ponadto kierowcy ciężarówek, które miały wozić nadkład nie potwierdzili tego faktu.

Jeżeli natomiast chodzi o fakturę sprzedaży z dnia 28 lutego 2015 r. nr [...], to organy ustaliły, że humus, na który opiewała ta faktura nigdy nie został faktycznie sprzedany. O fikcyjności transakcji świadczy przede wszystkim fakt, że , że B. SA, która jako generalny wykonawca odpowiadała za odcinek budowy autostrady A4, z którego to terenu miał pochodzić humus, nie wyrażała zgody na jego pozyskiwanie i sprzedaż i nic o tym nie wiedziała. Humus pozostały po budowie został wykorzystany do umocnienia skarp nasypów i rekultywacji terenów płaskich.

W skardze zarzucono rażące naruszenie krajowego i wspólnotowego materialnego prawa podatkowego, w szczególności przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z przepisami art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112WE Rady z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez organ, co miało istotny wpływ na ostateczną treść decyzji oraz wynikającego z art. 2, art. 31, art. 32, art. 42 ust. 3, art. 87 ust. 1 Konstytucji RP nakazu urzeczywistniania zasad sprawiedliwości społecznej, zasady domniemania niewinności, zasady uzasadnionych oczekiwań, zakazu niedyskryminacji i zakazu nierównego traktowania; w przekonaniu Skarżącego zarówno decyzja organu odwoławczego, jaki i organu pierwszej instancji zostały wydane z rażącym naruszeniem Prawa.

Ponadto zarzucono zaniechanie prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego, zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedopuszczenie dowodu z oględzin miejsca składowania zgromadzonego na hałdach (a nie wydobytego w myśl przepisów prawa geologicznego) materiału skalnego, miejsc jego zagospodarowania, miejsca składowania i częściowego zagospodarowania humusu, stanowiącego przedmiot transakcji sprzedaży (dostawy), przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym, jak i przez organ pierwszej instancji, skutkiem czego jest nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego niezgodnie z historycznie zaistniałym stanem faktycznym, co miało istotny wpływ na treść orzeczenia,

Podniesiono, że w sposób niezrozumiały, niezgodny z obowiązującymi przepisami przedstawiono uzasadnienie, któremu, mimo jego obszerności, nie można przyznać przymiotu uzasadnienia faktycznego i uzasadnienia prawnego, bowiem poza przytoczeniem przepisów, pomówień dotyczących innych podatników, ich wzajemnych powiązań i skutków działania osób trzecich organ nie przedstawił żadnych okoliczności stanowiących podstawę zaskarżonych orzeczeń wobec Skarżącego,

Postawiono także zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą ocenę dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, nieprzestrzegania wytycznych wynikających z wykładni TSUE, wybiórczej i dowolnej ich oceny, jak też niepełności postępowania dowodowego poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego;

skutkowało to błędami w ustaleniach faktycznych i miało istotny wpływ na ustalenie praw i obowiązków Skarżącego jako podatnika podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług, albowiem skutkowało uznaniem, że:

Skarżący nie przeprowadził weryfikacji dostawców zakwestionowanych przez organ, pomimo że czynność ta została przez niego dokonana, nie zwrócił uwagi na powiązania dostawcy (osobowe) z jego dostawcami, a przez to Skarżący świadomie uczestniczył w wystawianiu fikcyjnych faktur,

jakakolwiek nieprawidłowość w działalności dostawców świadczy o nielegalnej działalności, wobec czego niedostrzeżenie tej nieprawidłowości jest przejawem nienależytej staranności Skarżącego,

weryfikacja dostawców oraz dostawców towarów do jego dostawców lub odbiorców towarów od jego odbiorców należy do obowiązków Skarżącego nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzać,

twierdzenia o nienależytej staranności Skarżącego mogą być uprawdopodobnione, a nie udowodnione,

Skarżący brał udział w oszustwie podatkowym pomimo braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt,

sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niepełny, niespójny, chaotyczny, brak oceny doręczonych organowi drugiej instancji dowodów potwierdzających faktyczne istnienie przedmiotu obrotu, wykazanie powierzchni i masy hałd oraz ich geodezyjnego pomiaru, a jednocześnie uznanie za materiał dowodowy wyłącznie dowodów sporządzonych przez organy administracji skarbowej czy organy nadzoru geologicznego w zakresie wydobycia kwalifikowanego materiału skalnego do opłat i podatków, w konsekwencji Skarżącego pozbawiono pełnych wiadomości co do przesłanek zastosowania przepisów określonych w rozstrzygnięciu,

Jest także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 2 Konstytucji RP polegające w szczególności na:

uznaniu, że weryfikacja dostawców należy do obowiązków podatnika nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzać,

uznaniu, że celem weryfikacji dostawców dokonywanej przez Skarżącego jest wykrycie nieprawidłowości w działalności dostawców,

zaniechanie zastosowania do oceny materiału dowodowego wykładni TSUE w zakresie należytej staranności,

stosowaniu niejasnych regulacji podatkowych na niekorzyść Skarżącego, rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubiopro tributario,

przyjęcie domniemania złej wiary Skarżącego jako podstawy pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez stronę spornych faktur mimo braku udowodnienia, iż Skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez podwykonawców kontrahentów,

Ponadto podniesiono naruszenie przepisów art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art, 180 i 181 Ordynacji podatkowej poprzez włączenie do akt przedmiotowego postępowania rozstrzygnięć i dokumentów, które zostały wydane i zgromadzone w toku postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe, wobec innych podatników i dotyczących innych okresów, które wykraczają poza zakres wyznaczony w ramach postanowienia o wszczęciu kontroli, czym organy dopuściły się nienaruszenia prawa Skarżącego do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu kontrolnym i postępowaniu odwoławczym poprzez brak zapewnienia możliwości wglądu do akt postępowań, w których rozstrzygnięcia te zostały wydane,

Postawiono także zarzut naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 i art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez brak uchylenia decyzji organu pierwszej instancji mimo odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącego przez organ pierwszej instancji w ramach postępowania kontrolnego i przez organ odwoławczy w ramach postępowania odwoławczego, a także brak uwzględnienia wniosków dowodowych złożonych w toku postępowania odwoławczego przez organ drugiej instancji,

W konsekwencji organy błędnie przyjęły, że Skarżący brał udział w karuzeli podatkowej, gdy tymczasem transakcje, w których uczestniczył miały charakter pojedynczych transakcji, w pełni zrealizowanych z przejęciem władztwa nad zakupionym towarem, z dokonaniem faktycznej zapłaty za zakupiony towar, która nigdy nie została zwrócona, w tym po wskazanej przez organ drugiej instancji korekcie przez spółkę D., a więc w sposób wskazany przez prawo podatkowe krajowe i wspólnotowe, co po części potwierdził organ podatkowy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje Skarga nie jest uzasadniona.

W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na zgodny wniosek stron na podstawie art. 119 ust 2 ppsa.

Oceniając przeprowadzone postępowanie administracyjne należy na wstępie wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że to na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art 122 i 187 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art 191 o.p.). Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego -adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn II FSK 1313/08).

W niniejszej sprawie organy zgromadziły dowody umożliwiające im ustalenie pełnego stanu faktycznego. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebraego w sprawie materiału.

Organy podatkowe rzetelnie przedstawiały powody swych rozstrzygnięć, a ich działanie było zgodne z prawem (art 120 o.p.) i zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie (art 121 o.p.) - staranny, obiektywny i poprawny merytorycznie. Sąd nie ma wątpliwości co do tego, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania i zebrały dowody pozwalające na ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dowody zgromadzone w przedmiotowej sprawie zostały poddane wszechstronnej ocenie, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są spójne i zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Tym samym nie można uwzględnić zarzutów naruszenia art 121, 122, 187§1, 188, 180 i 191 o.p.

Następnie wskazać należy, że nadużycie prawa do rozliczenia nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, które to uprawnienie służy urzeczywistnieniu zasady neutralności tego podatku, jako jego podstawowej cechy, powinno być rozpatrywane jako wykorzystanie tego prawa niezgodnie z jego przeznaczeniem. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo - społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 936/17, LEX nr 2462535). Przepis art 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. ma zapobiegać nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług. Wyłączenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury spełniającej wprawdzie warunki formalne, lecz dokumentującej transakcję stanowiącą nadużycie jest uzasadnione, gdy zostanie wykazane, że zasadniczym celem danej czynności jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że odliczył podatek naliczony z dwóch faktur nr [...] i [...]które nie dokumentowały faktycznych transakcji.

Potwierdzają to przede wszystkim dane dotyczące pochodzenia kruszywa wyszczególnionego na fakturze nr [...]. Skoro bowiem sprzedawca tego kruszywa na rzecz skarżącego, który wystawił sporna fakturę nie mógł go nabyć, to nie mógł go również sprzedać. Jak prawidłowo ustaliły organy kopalnia, z której miało pochodzić kruszywo, nie prowadziła wydobycia, a co za tym idzie nie mogła sprzedać kruszywa. Organy prawidłowo zwróciły także uwagę, że firma przewozowa ojca Skarżącego, która miała przewozić towar wyszczególniony na fakturze nie miała odpowiednich mocy transportowych. I faktycznie nie wykonała takiej ilości przewozów jakie były konieczne zgodnie z danymi wynikającymi z faktury.

Prawidłowe są również ustalenia dotyczące nierzetelności faktury [...]. Zeznania kierowców - skonfrontowane z pozostałym zgromadzonym materiałem dowodowym - wskazują, że w rzeczywistości transakcja udokumentowana tą fakturą nie miała miejsca. Słusznie zwrócono uwagę, że w celu przetransportowania wykazanej na fakturze ilości nadkładu, tj. 87.000 ton, należałoby wykonać 3.480 kursów, jako że - zgodnie z Pana wyjaśnieniami -jeden pojazd mógł przewieźć 25 ton kruszywa. Tymczasem przesłuchani w charakterze świadków kierowcy zgodnie zeznali, że surowiec ze S. przewozili jedynie sporadycznie.

Według oświadczenia pana J. L., do transportu nadkładu miały zostać użyte te same pojazdy, które miały wozić surowiec z kopalni w J. Jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie świadczy o tym, że wskazane przez J. L. pojazdy nie przejechały w 2015 roku takiej liczby kilometrów, która byłaby konieczna do przewiezienia ilości kamienia kwarcytowego wykazanego na fakturze otrzymanej od spółki D.

Organy podatkowe prawidłowo zwróciły również uwagę na znaczny wzrost wartości tej samej partii towaru w przeciągu dwóch miesięcy. Cena jednostkowa nadkładu wzrastała od 6,80 zł zatonę w dniu 10.02.2015r. (transakcja pomiędzy Q.1 Sp. z o. o. a P.1 Sp. z o. o.), przez 8,60 zł za tonę w dniu 18.02.2015r. (transakcja pomiędzy P.1 Sp. z o. o. a P. Sp. z o. o.), do 11,90 zł za tonę w dniu 31.03.2015r. (Pana zakup od P. Sp. z o. o.), podczas gdy towar wciąż pozostawiać miał w tym samym miejscu, na terenie kopalni. Dopiero Skarżący miał towar odebrać (i samodzielnie załadować przy użyciu własnego sprzętu), korzystając z własnych środków transportu i ponosząc jego koszty. Tak znaczny wzrost cen nie miałby uzasadnienia w przypadku rzetelnych transakcji.

Słusznie wskazano także, iż argumentem świadczącym o fikcyjności faktur otrzymanych zarówno od D. Sp. z o. o. sp. k., jak i od P. Sp. z o. o. jest fakt, iż transakcje zakupu i sprzedaży pożytków naturalnych odbywały się w zamkniętym kręgu firm, gdzie udziałowcami bądź członkami zarządu były te same osoby lub osoby powiązane rodzinnie. Poza wyżej przedstawionymi powiązaniami osobowymi pomiędzy spółkami P.1, P. i Q.1, wskazać należy na zmianę właścicieli kopalń, z których miał pochodzić towar będący przedmiotem kwestionowanych transakcji. Mianowicie kopalnia w S. została nabyta kolejno przez: D.1 Sp. z o. o. (w dniu 30.09.2009r ), P.1 Sp. z o .o. (w dniu 18.04.2014r.), Q .1Sp. z o. o. (w dniu 25.04.2014r.), P. Sp. z o. o. (w dniu 30.04.2014r ). Spółkę D.1 reprezentował w chwili sprzedaży prezes zarządu D. K., spółkę P.1 – S.W., spółkę Q. 1- D. K., zaś spółkę P.– S. W. Z kolei prawem użytkowania wieczystego kopalni w J. władały kolejno: spółka Q., której wiceprezesem, a następnie prokurentem był D. K., spółka Q.1, którą reprezentował jako prezes zarządu D. K. oraz spółki P.1 i P. - reprezentowane przez S. W. Ponadto, spółka P.1 miała kupić kruszywo od spółki Q.1, pomimo że kilka miesięcy wcześniej sprzedała prawo do wydobycia surowca tej spółce.

O wzajemnych powiązaniach świadczy również to, że spółki P.1, P. i Q. Doradztwo posługiwały się tym samym adresem rejestracyjnym, pod którym działalność gospodarcza faktycznie nie była prowadzona.

W związku z powyższym za prawidłowe należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, że dowody zgromadzone wtoku postępowania kontrolnego jednoznacznie wskazują, że transakcje udokumentowane w wyżej opisanymi fakturami VAT nr [...] z dnia 18.03.2015r. i nr [...] z dnia 31.03.2015r. nie miały miejsca w rzeczywistości.

Ponadto organy podatkowe słusznie uznały, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż Skarżący miał świadomość uczestnictwa w fikcyjnych transakcjach. Świadczy o tym przede wszystkim fakt, iż to Skarżący odpowiadał za transport towaru, a wskazane przez niego pojazdy nie mogły przewieźć ładunku wykazanego na fakturach. Z pozyskanych przez organ pierwszej instancji danych co do przebiegu tych pojazdów wprost wynika, że w okresie, w jakim miał się odbywać transport towaru pojazdy te przejechały o kilkaset tysięcy kilometrów mniej niż byłoby to niezbędne do przewiezienia takiej ilości kruszywa. Musiał więc wiedzieć, że towar ten nie został przetransportowany na miejsca budowy. Trudno bowiem przyjąć, aby Skarżący nie miał świadomości nierzetelności faktur, z którymi nie wiążą się żadne dostawy. Stanowisko takie ejst logiczne i zasługują na pełną aprobatę.

Fakt, iż pojazdy należały do firmy Pana ojca - J. L., nie zmienia oceny organu w tym zakresie. J. L., obok Skarżącego, prowadził i odpowiadał za prowadzone przez jego firmę prace. Pomagał panu również w zaopatrzeniu w materiały budowlane. Również z zeznań pana J. L. wynika, że Skarżący i inni członkowie rodziny {w tym J. L.) zawarli umowę konsorcjum, w ramach której mogli korzystać wzajemnie ze sprzętu i pracowników waszych firm.

Również zeznania kierowców, którzy mieli przewozić towar wskazują, że w rzeczywistości nie uczestniczyli w transporcie tego towaru.

W ustalonym w sprawie stanie faktycznym prawidłowo organy podatkowe dokonały subsumcji stanu faktycznego pod właściwe przepisy prawa.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl zaś art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Stosownie do treści art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Należy wskazać, że art. 99 ust. 12 u.p.t.u. ma charakter mieszany, zawiera bowiem elementy materialnoprawne, jak i kompetencyjne. Z przepisu tego wynika, że zadeklarowane przez podatnika zobowiązanie podatkowe, zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego, uznawane jest za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki nie zostanie określone przez organ w innej wysokości. Przepis ten daje kompetencję organom podatkowym do określenia w innej wysokości zadeklarowanych przez podatnika kwot (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 184/12).

Nieprawidłowości wykazane w niniejszej sprawie skutkowały koniecznością zastąpienia zadeklarowanych przez Skarżącego w deklaracjach podatkowych VAT-7 wielkości nabyć i wynikającej z nich wielkości podatku naliczonego, rozliczeniem dokonanym w decyzji przez organ podatkowy (do czego został on zobowiązany przepisami art. 99 ust. 12 u.p.t.u., a także art. 21 § 3 i § 3a O.p.).

W ocenie Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Poczynione ustalenia nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowana transakcje nie miały charakteru rzeczywistego obrotu gospodarczego. Wyjaśnić należy, że z tzw. "pustą fakturą" mamy do czynienia zarówno, gdy wystawieniu jej w rzeczywistości nie towarzyszy w ogóle transakcja w niej wskazana, jak też gdy w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury - jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 201/14). Podobnie musi być oceniana faktura, która w rzeczywistości dotyczy innego towaru, niż jest w niej opisany.

Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze należy uznać pogląd, że faktury VAT nie są tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach, między innymi podmiotami lub dotyczyło innego przedmiotu. Transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1329/14, z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1499/14).

W orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wskazuje się, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C- 440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H). Trybunał wielokrotnie również przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Zatem, organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem.

Z orzecznictwa TSUE wynika również, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (por. wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO).

Podatnik nie może powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.

Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W konsekwencji Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., tym samym sformułowany w skardze zarzut naruszenia tego przepisu Sąd uznał za całkowicie bezzasadny.

Podsumowując kwestię faktur wydanych na rzecz Skarżącego, zdaniem Sądu DIAS słusznie stwierdził, że transakcje mające być udokumentowane wyżej wymienionymi fakturami VAT nie miały miejsca. Zatem stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, a Skarżący zawyżył wartość podatku naliczonego do odliczenia.

Za prawidłowe należy także uznać ustalenia dotyczące wystawionej przez skarżącego faktury [...]. Skarżący nie mógł bowiem sprzedać humusu, na który opiewała ta faktura skoro ani go nie nabył, ani nie pozyskał w inny sposób. Organ prawidłowo ustalił przy tym, że skoro generalny wykonawca robót przy budowie autostrady A4 nie wyraził zgody na pozyskanie humusu, to skarżący nie mógł tą droga nabyć ponad 18 000 ton tego materiału. Tym bardziej że firma B. nie stwierdziła, a by ten materiał został pozyskany bez jej zgody. A ilość humusu zmagazynowanego na terenie budowy nie budziła wątpliwości.

W tak ustalonym stanie faktycznym prawidłowe jest zastosowanie art. 108 ustawy o VAT. Aby zapewnić efektywność ściągalności podatku od towarów i usług należało w ustawie o podatku od towarów i usług przyjąć uregulowania prawne, które będą zabezpieczać przed nierzetelnymi podatnikami, oszustwami podatkowymi i nienależnymi wyłudzeniami podatku. Przepisem, który ma zapobiegać prewencyjnie przed negatywnymi praktykami jest art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

Analizowane uregulowanie prawne przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. "pustej faktury" liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu (wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1030/09). Zdaniem A. Bartosiewicza i R. Kubackiego z punktu widzenia stosowania powołanego przepisu nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, SIP Lex, 2010, wyd. IV, komentarz do art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535).

W wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08 NSA uznał, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej, który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika, ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, (w:) Dyrektywa VAT Komentarz, pod red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego, Wolters Kluwer, Warszawa 2008, s. 878-879).

W rozstrzyganej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki aby zastosować art. 108 ustawy o VAT sporna faktura nie odzwierciedlała bowiem faktycznego obrotu humusem. W świetle wykładni dokonanej przez Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r., w sprawach połączonych sygn. akt C-459/17 i C-460/17 SGI (C-459/17), (...) (C-460/17) przeciwko (...). wynika, że w takiej sytuacji strona nie może powoływać się na tzw. "dobrą wiarę".

Badając sprawę w zakresie określonym w art. 134 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną, a jedynie granicami sprawy, uznał, że nie było podstaw do zastosowania środków określonych w art. 145 § 1 powołanej wyżej ustawy. Organy prawidłowo ustaliły bowiem stan faktyczny i zastosowały dni niego właściwe przepisy procesowe i materialne.

Nie zachodziła także podstawa do zastosowania art. 135 tej ustawy, zgodnie z którym sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Z tego też względu orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ppsa zgodnie z którym w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.