Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 998/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88, art. 108
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 17 czerwca 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z dnia [...]. nr [...] określił M M w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT za miesiące [...]

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w toku postępowania kontrolnego wobec M M w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011r. stwierdzono, że podatnik ujął w ewidencji podatkowej faktury VAT zakupu i sprzedaży, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dotyczyło to faktur dokumentujących zakup i sprzedaż cukru oraz towaru o nazwie [...]

W odwołaniu M M zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją 17 czerwca 2019r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił:

1. za miesiąc styczeń 2011r.:

- zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

- podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w styczniu 2011r. faktur, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości [...] zł,

2. za miesiąc luty 2011r.:

- zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

- podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w lutym 2011r. faktur, o którym mowa w

art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości [...] zł,

3. za miesiąc marzec 2011r. :

- zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

- podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w marcu 2011r. faktur, o którym mowa w

art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości [...] zł,

4. za miesiąc kwiecień 2011r.:

- zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

- podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w kwietniu 2011r. faktur, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości [...] zł,

5. za miesiąc maj 2011r.:

- zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

- podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w maju 2011r. faktur, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości [...] zł,

6. za miesiąc czerwiec 2011r.:

- zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

- podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w czerwcu 2011r. faktur, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości [...] zł,

7. za miesiąc lipiec 2011r.:

- zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

- podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w lipcu 2011r. faktur, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości [...] zł,

8. za miesiąc sierpień 2011r.:

- zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł.

- podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w sierpniu 2011r. faktur, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości [...] zł,

9. za miesiąc wrzesień 2011 r.:

- zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

- podatek do zapłaty z tytułu wystawienia we wrześniu 2011r. faktur, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości [...] zł,

10. za miesiąc październik 2011r.:

- zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

- podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w październiku 2011r. faktur, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości [...] zł,

11. za miesiąc listopad 2011r.:

- zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

- podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w listopadzie 2011r. faktur, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości [...] zł,

12. za miesiąc grudzień 2011r.:

- zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

- podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w grudniu 2011r. faktur, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

I tak w sprawie przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2011r. wskazał, że decyzją z dnia 17 czerwca 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał decyzję o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych podatnika w podatku od towarów i usług za 2011r. Następnie na podstawie tej decyzji zostało wydane w dniu 28 lipca 2015r. zarządzenie zabezpieczające przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - [...] dotyczące zobowiązań podatkowych za 2011r. Zarządzenie o zabezpieczeniu zostało doręczone podatnikowi w dniu 17 września 2015r. Zatem z tym dniem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia dla miesięcy od stycznia do grudnia 2011r.

DIAS w K. wskazał, że zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej zawieszenie trwało aż do dnia wydania decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K., tzn. do dnia 19 czerwca 2018r. Wynika z tego, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony w oparciu o tę przesłankę na 471 dni, a zatem zobowiązanie podatkowe za ww. okresy rozliczeniowe będzie upływać z dniem 3 października 2019r. dla miesięcy od stycznia do listopada 2011r. i z dniem 2 października 2020r. dla grudnia 2011r.

W opinii organu II instancji nie doszło zatem do przedawnienia zobowiązań podatkowych za przedmiotowe miesiące 2011r.

Przechodząc następnie do merytorycznego rozstrzygnięcia DIAS w K. wskazał, w 2011r. (a także w latach: 2010, 2012, 2013) podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą [...], polegająca na handlu hurtowym artykułami spożywczymi (w tym cukrem i mieszkanką spożywczą cukru) pod adresem zgłoszonym jako główne miejsce wykonywania działalności, K., ul. [...]. Pod adresem tym znajduje się budynek mieszkalny jednorodzinny. Firma [...] w 2011r. nie posiadała żadnych środków trwałych, które mogły być wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej w opisanym powyżej zakresie (budynki, magazyny, środki transportu, urządzenia załadowcze, itp.) Firma nie zatrudniała też żadnych pracowników - brak kosztów z tym związanych np. dotyczących wynagrodzeń. W prowadzonej działalności wykorzystywane były magazyny innych firm, których podatnik jednak nie wynajmował i nie ponosił też żadnych kosztów magazynowania towaru.

Organ prowadząc postępowanie stwierdził występowanie w fakturowanym przez podatnika obrocie towaru, który nie jest towarem znanym na rynku, brak jest producenta takiego towaru. Według podatnika to mieszanka spożywcza cukru - z domieszką ekstraktu herbaty. Jednak według nabywców tego towaru był to zwykły cukier, przy czym jego cena była niższa niż cena cukru. Różnica między tymi towarami była też taka, że cukier - PKWiU ex 10.81 - cukier z wyłączeniem cukru i syropu klonowego, zawierającego dodatek środków aromatyzujących lub barwiących (ex 10.81.13.0) - podlega opodatkowaniu stawką 8%. Natomiast inny towar nie wymieniony w załączniku nr 3 do ustawy winien podlegać stawce podstawowej 23%.

W ramach prowadzonego postępowania ustalono, że w rzeczywistości towar w postaci cukru (pochodzący z różnych cukrowni) w ramach fakturowego obiegu zmieniał się w mieszankę cukrową opodatkowaną stawką 23%. Przy czym dokonując takich zmian wykorzystywany był mechanizm opodatkowania podatkiem VAT. Cukier bowiem po zakupie od podmiotów krajowych był przedmiotem WDT, co wiązało się z zastosowaniem stawki 0%, choć towar w rzeczywistości po przefakturowaniu przez kilka podmiotów trafiał do polskich odbiorców jako mieszanka spożywcza cukru. Powracając fakturowo do kraju poprzez firmy nierozliczające prawidłowo podatku VAT stawał się towarem tańszym. Przy czym przy zmianie opodatkowania na stawkę 23% stawał się towarem bardziej atrakcyjnym bowiem nieodprowadzony w stawce 23% VAT był później przedmiotem nienależnego odliczenia VAT. Taki sam mechanizm oszustwa VAT stosowany był w przypadku cukru sprowadzonego z zagranicy. DIAS w K. wskazał, że oszustwo trwało od 2010r. do 2013r.

W zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r. :

1. stwierdzono bezpodstawne odliczenie VAT z faktur VAT (mających dokumentować sprzedaż mieszanki spożywczej cukru) wystawionych przez spółki [...] - firmy nieprowadzące rzeczywistej działalności,

2. w stosunku do 27 podmiotów krajowych stwierdzono, że wystawione przez podatnika faktury VAT dotyczące sprzedaży mieszanki spożywczej cukru (23% stawka podatku VAT) nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Jak ustalił bowiem organ I instancji kontrahenci podatnika w rzeczywistości otrzymywali cukier (8% stawka podatku VAT). Na tej podstawie uznano, że podatnik jest zobowiązany do zapłacenia podatku VAT wykazanego na tych fakturach na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Obliczono też wartość niezewidencjonowanej sprzedaży cukru i opodatkowano ją według stawki podatku VAT 8%.

Organ II instancji dokonując ponownie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie decyzyjnego rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2011r. podzielił stanowisko organu I instancji co do punktu 1. Natomiast w odniesieniu do punktu 2 dokonał innej oceny.

DIAS w K. zgodził się co do oceny, że w przypadku faktur dokumentujących sprzedaż mieszanki cukrowej dla 27 odbiorców krajowych, dostarczonym towarem w rzeczywistości był cukier. Uznano jednak, iż w takim przypadku, pomimo podania innej nazwy towaru na fakturze ("mieszanka spożywcza cukru" zamiast cukier) art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług należy zastosować wyłącznie do nadwyżki podatku wykazanego nienależnie, a więc do różnicy między stawkami 23% i 8%. Po wyliczeniu od wartości brutto faktury [...]% należnego podatku VAT pomniejszono więc określony przez organ I instancji podatek VAT na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie organu II instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że podatnik brał udział w oszustwie podatkowym mającym na celu uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych, oraz że był (lub powinien być) tego świadomy. Z dowodów wynika bowiem, że za fakturami wystawionymi przez podatnika na sprzedaż mieszanki spożywczej cukru w rzeczywistości dostarczano czysty cukier kryształ, a stworzona do tych dostaw dokumentacja nie odzwierciedlała rzeczywistych operacji gospodarczych.

Jak podkreślił DIAS w K., towar "mieszanka spożywcza cukru" nie istnieje w obrocie gospodarczym. Istnienia takiego towaru nie potwierdziły, w ramach postępowania prowadzonego wobec firmy [...] Sp. z o.o. następujące instytucje zajmujące się branżą spożywczą: Narodowy Instytut Zdrowia Publicznego - Państwowy Zakład Higieny Zakład Bezpieczeństwa Żywności w W., Instytutu Żywności i Żywienia w W. czy [...] Towarzystwo Technologów Żywności w W.. Również producentom cukru oraz artykułów spożywczych takim jak: H. w W., K. S. S.A. w T. oraz K. [...] Sp. z o. o. nie jest znany taki produkt.

Ponadto także podatnik (pomimo wieloletniego doświadczenia w handlu artykułami spożywczymi) nie potrafił wskazać ani producenta mieszanki spożywczej cukru, ani nawet jakiemu celowi miałaby służyć produkcja mieszanki, której cechy i właściwości są takie same jak cukru. Co prawda wskazywał on, że brak znajomości producenta wynikał z objęcia tej informacji tajemnicą handlową przez jego kontrahentów, to jednak, tajemnicą handlową nie są objęte informacje o producencie artykułów spożywczych, zwłaszcza przeznaczonych dla ludzi. Informacje o producencie danego towaru są ogólnie dostępne. Producent legitymuje się składem produktu, ma własne logo, określone opakowania dedykowane dla żywności, co może świadczyć, o bezpieczeństwie danego produktu (nikt nie usuwa z opakowań towaru takich danych, chociażby ze względów bezpieczeństwa). Zatem, rzekome utajnianie danych producenta, dla celów zachowania tajemnicy handlowej, w tym przypadku, zdaniem organu, nie znajduje uzasadnienia. Dodatkowo rzekome utajnienie danych producenta dotyczyło wyłącznie mieszanki cukru, a nie innych towarów, którymi podatnik handlował.

Odnośnie natomiast zasadności istnienia takiego produktu jak mieszanka spożywcza cukru, DIAS w K. wyjaśnił, że na rynku istnieje wiele produktów (mieszanek), których głównym składnikiem jest cukier, np. cukry wanilinowy i waniliowy (zawierają dodatek wanilii lub etylowaniliny), cukry smakowe i kolorowe (zawierają barwniki, przyprawy i konserwanty), cukry dekoracyjne, cukry żelujące (zawierające pektyny, kwas cytrynowy i środki konserwujące) itp. W każdym przypadku składniki tych produktów odgrywają określoną, istotną rolę - nadają charakterystyczny aromat i smak lub sprawiają, że produkt nabiera określonych cech i właściwości.

W przypadku fakturowanej "mieszanki spożywczej cukru", rzekomy dodatek ekstraktu z aromatu herbaty w tak znikomej ilości, byłby zupełnie obojętny i bezużyteczny. Potwierdzali to też w swoich pismach kontrahenci firmy podatnika pisząc, że towar o takim składzie nie miałby wpływu na produkowane przez nich wyroby.

Za dowód istnienia towaru "mieszanka spożywcza cukru" nie sposób też uznać, w opinii organu II instancji, przedstawianych przez podatnika certyfikatów jakości towaru "mieszaniny cukru z ekstraktem białej rozpuszczalnej herbaty" i "cukru z ekstraktem herbaty". Treść certyfikatów wskazuje, że podatnik jak i odbiorcy towaru nie przykładali do nich szczególnej uwagi. Świadczy o tym fakt przywoływania w nich przepisów, które utraciły moc w 2006r. jak rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 30 kwietnia 2004r. w sprawie maksymalnych poziomów zanieczyszczeń chemicznych i biologicznych, które mogą znajdować się w żywności, składnikach żywności, dozwolonych substancji dodatkowych, substancjach pomagających w przetwarzaniu albo na powierzchni żywności. Rozporządzenie to weszło w życie 28 kwietnia 2004r., a zostało uchylone w dniu 28 października 2006r. Na certyfikatach tych brak jest też danych producenta mieszanki spożywczej.

DIAS w K. ponadto podkreślił, że schematy w jakich odbywały się kwestionowane dostawy cukru i następnie mieszanki spożywczej cukru służyć miały jedynie fakturowej przemianie cukru na mieszankę spożywczą którą kupować miał podatnik w spółkach M., F., A. i M.. Jak bowiem wynika z poczynionych ustaleń transakcje były wcześniej zaplanowane i występowały w nich powtarzające się podmioty, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Ponadto podmioty te są powiązane osobowo. Firmę A. reprezentował P. B., a kolejnego dostawcę firmę F. jego ojciec J. B.. W fakturach pojawia również nazwisko P. B.. Spółka M. była głównym dostawcą mieszanki do B. w latach [...]. Z ustaleń dokonanych przez Dyrektora UKS w O. wynika, że spółkę M. miał reprezentować J. M., którego M. W. - prezes zarządu spółki I. miał poznać poprzez firmę ". ". Właściciele tej firmy znali J. M., bo kupowali u niego mieszankę słodzącą. J. M. doprowadził również do spotkania M. W. z P. B. w W.. M. W. zamawiał mieszankę cukru u J. M. i P. B.. W. M. W. , J. M. oraz P. B. reprezentowali również firmy: A. w W., M., F. P. oraz V.

Zebrane dowody potwierdzają też, że podatnik był świadomy (lub powinien wiedzieć), że uczestniczył w oszustwie podatkowym. Świadczy o tym nie tylko fakt, że podatnik wiedział, że towar mieszanka spożywcza cukru w rzeczywistości nie istniał, lecz także niewskazanie jakichkolwiek okoliczności transakcji zakupu mieszanki spożywczej w spółce M., F. i M. i innych. Pomimo bowiem wysokiej wartości ww. transakcji, podatnik nie potrafił wskazać osób mających reprezentować te podmioty i jak wynika z akt sprawy nie podejmował żadnych działań mających na celu ich weryfikację.

DIAS w K. podkreślił, że fikcyjnym obrotem mieszanką spożywczą cukru podatnik zajmował się od 2010r. do 2013r. W latach tych dokonywał on zakupu mieszanki spożywczej cukru w A. Sp. z o. o. w W., M. Sp. z o. o. w W., A. P. S.. z o. o. w W., F. Sp. z o.o. w O., A. Sp. z o.o. w W., M. Sp. z o. o. w W., M. Sp. z o. o. w W., V. Sp. z o. o. w W. oraz R. Sp. z o. o. w W..

Organ II instancji wskazał, że pomimo nawiązania współpracy z firmą podatnika w różnym czasie, wszystkie ww. podmioty okazały się być podmiotami nierzetelnymi, pełniącymi rolę tzw. "podmiotów znikających", które nie nabyły towaru o nazwie "mieszanka cukru kryształ", wobec czego nie mogły go odsprzedać do firmy podatnika.

Podmioty te nie wywiązywały się z obowiązku podatkowego, miały siedziby w wirtualnych biurach, cechował je brak zaplecza oraz pracowników. Brak jest z nimi kontaktu (w większości przypadków udziały zostały formalnie sprzedane osobom niemającym polskiego obywatelstwa). W wielu przypadkach podatnik dysponował jedynie nazwiskiem osoby, która miała reprezentować dany podmiot. Ponieważ nie było kontaktów osobistych (informacje i dokumenty przekazywane wyłącznie telefonicznie i poprzez e-maile), podatnik nie był w stanie zweryfikować tożsamości swojego kontrahenta. Co charakterystyczne, kontrahenci podatnika posługiwali się adresami e-mail, niepowiązanymi z działalnością gospodarczą - brak firmowych domen, konta pocztowe założone u komercyjnych dostawców, np.: [...]

Jak wskazał DIAS w K., nie jest to oczywiście element przesądzający o wiarygodności firmy, jednakże w obecnych realiach rynkowych własna domena to element kreacji wizerunku firmy i forma uwiarygodnienia biznesu, pozwalające zbudować pozytywne wrażenie i lojalność klientów. Dla ewentualnego kontrahenta to sygnał, że podmiot poważnie traktuje swoją działalność i rzetelnie podchodzi do wszelkich aspektów związanych z jej prowadzeniem. Adres e-mail zgodny z domeną firmy potwierdza profesjonale podejście podmiotu do obsługi klienta. Dotyczy to zwłaszcza podmiotów o znacznych obrotach, np. zajmujących się handlem hurtowym, a za takie podatnik miał uważać swoich dostawców.

Podatnik miał wiedzę, że towar "mieszanka spożywcza cukru" w rzeczywistości nie istniał, i pomimo tego z rzekomymi dostawcami mieszanki spożywczej cukru przeprowadził wielomilionowe transakcje przykładowo: M. - wartość zakupu netto [...] zł, M. - wartość zakupu netto [...] zł, V. wartość zakupu netto [...], R. - wartość zakupu netto [...] zł. Jednocześnie nie potrafi podać praktycznie żadnych informacji dotyczących tych podmiotów lub składał on sprzeczne wyjaśnienia. Nigdy też nie starał się zweryfikować swoich kontrahentów. Co prawda twierdził, że zasięgał "na rynku" opinii o swoich dostawcach, ale nie potrafił wskazać gdzie miał to robić.

Ponadto: podatnik przekazywał do firm G. oraz A. atesty i certyfikaty jakości cukru białego kryształ, pomimo że fakturował mieszankę spożywczą cukru na te firmy; w zleceniach dla przewoźnika B. B. O. jako towar mający być przewieziony np. do firmy E. podatnik wskazał cukier w big bagach na paletach.

Jak wynika z informacji przekazanych przez tą firmę przedstawiciel firmy podatnika telefonicznie zlecił neutralizację dokumentów i kazał wypisać dowód WZ na mieszankę spożywczą cukru.

Ponadto o fakcie, że podatnik wiedział, iż uczestniczy w oszustwie karuzelowym świadczą też następujące okoliczności:

- podatnik zlecał bezpośrednio dostawy cukru do kontrahentów mających zakupić od niego mieszankę spożywczą cukru,

- w korespondencji z kontrahentami używał on słów cukier,

- dostarczał też kontrahentom dokumenty potwierdzające jakość dostarczanego cukru, umożliwiał posługiwanie się danymi swojej firmy.

W świetle powyższych ustaleń DIAS w K. stwierdził, że prawidłowo organ I instancji uznał, iż podatnik był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. [...] jednak z uwagi na stwierdzone w postępowaniu odwoławczym nieprawidłowości postanowił - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. - uchylić rozstrzygnięcia organu I instancji w całości i orzec co do istoty sprawy.

Dalej organ II instancji w uzasadnieniu decyzji przedstawił prawidłowe rozliczenie dotyczące poszczególnych miesięcy 2011r.

W zakresie podatku naliczonego organ II instancji wyjaśnił, że ponieważ w rzeczywistości podatnik nie nabywał mieszanki spożywczej cukru, a spółki M., F., A. i M. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, to nie przysługuje mu odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez te spółki w łącznej wysokości [...] zł.

Odnosząc się z kolei do rozliczenia podatku należnego, DIAS w K. wskazał, że z poczynionych ustaleń wynika, iż podatnik nie sprzedawał mieszanki spożywczej cukru, lecz cukier biały. Oznacza to, że w jego firmie nie wystąpił obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, który zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Nie będzie miał zatem zastosowania art. 29 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku.

W konsekwencji, bezpodstawnie podatnik zastosował stawkę 23% stawki VAT w fakturach VAT dotyczących dostaw mieszanki spożywczej cukru. Spowodowało to zawyżenie podatku należnego wykazanego w rejestrach VAT oraz deklaracjach [...] za poszczególne miesiące 2011r. o kwotę [...]zł. Ponieważ ustalono, że za fakturami wystawionymi na mieszankę spożywczą cukru w rzeczywistości miały miejsce dostawy cukru kryształ do ww. podmiotów krajowych, to dostawy te powinny być opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ II instancji wyjaśnił, że kwota brutto z tytułu dostaw krajowych określona na fakturze wystawionej przez podatnika jest świadczeniem należnym od nabywcy. Aby więc określić kwotę obrotu, stanowiącego podstawę opodatkowania należy pomniejszyć ją o kwotę należnego podatku. Aby z poziomu kwoty należnej z tytułu sprzedaży przejść do podstawy opodatkowania należy zastosować metodę "w stu". Wysokość podatku należy więc ustalić wg wzoru: (kwota należna x stawka podatku) / (100 + stawka podatku).

DIAS w K. podkreślił przy tym, że w przypadku faktur VAT wystawionych na rzecz B. z materiału dowodowego wynika, że transakcje wykonane na rzecz tej firmy są fikcyjne. [...] jednak cukier będący przedmiotem transakcji został dostarczony do firm: S. A.. N.. J.. M., J.. K., M.. A. S.. J.., F. S.. z o. o. i Z. P. C. "N." Sp. z o.o. Biorąc to pod uwagę przyjęto, za organem I instancji, jako podstawę opodatkowania powyższych transakcji kwoty wykazane w fakturach wystawionych przez podatnika na rzecz B.B.R. A. T. G..

Według organu I instancji podatnik wystawiał faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji, zatem był też zobowiązany do zapłaty podatku VAT zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie DIAS w K., organ I instancji dokonał błędnej wykładni ww. przepisu odnośnie faktur dokumentujących sprzedaż mieszanki spożywczej cukru. Jak bowiem wynika z materiału dowodowego podatnik dostarczył podmiotom wskazanym na tych fakturach cukier kryształ biały.

Według DIAS w K. stwierdzenie, że doszło do zawyżenia podatku VAT wykazanego na fakturach mających dokumentować sprzedaż mieszanki spożywczej cukru, powoduje, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty jedynie nienależnie wykazanej kwoty podatku VAT na tych fakturach. Za takim rozumieniem art. 108 ustawy o podatku VAT opowiadają się także sądy administracyjne.

Powyższe nie dotyczy jedynie 19 transakcji sprzedaży mieszanki spożywczej cukru do firmy B.B.R. A. T. G.. Podatnik zobowiązany był, zdaniem DIAS w K., do zapłaty wykazanego w nich podatku w pełnej wysokości, ponieważ faktury te nie dokumentują żadnych dostaw, lecz miały służyć jedynie firmowaniu dostaw na rzecz spółek S., F. i N..

Podsumowując DIAS w K. stwierdził, że podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku VAT za 2011r. z tytułu wystawienia faktur VAT, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i 2, w łącznej wysokości [...] zł.

Na koniec organ II instancji wskazał, że jak wynika z akt sprawy w 2011r. podatnik dokonał także wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) 24 ton cukru na rzecz spółki L. (faktura z dnia [...]. o wartości netto [...] zł). Transakcja ta nie była kwestionowana przez organ I instancji. Jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy decyzji i protokołów badania ksiąg spółka ta także uczestniczyła w oszustwie podatkowym dotyczącym fikcyjnego obrotu mieszanką spożywczą cukru. Biorąc jednak pod uwagę treść artykułu 234 Ordynacji podatkowej (zakaz reformationis in peius) nie korygowano rozliczenia w tym zakresie.

Odnosząc się do złożonego odwołana DIAS w K. wskazał, że podatnik zarzucił w nim naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i naruszenie przez to granic swobodnej oceny dowodów, a co za tym idzie przyjęcie, że nie dochował on należytej staranności zawierając kwestionowane transakcje gospodarcze; bezpodstawne uznanie za niewiarygodne jego zeznań i wyjaśnień na okoliczność braku jego świadomości odnośnie uczestnictwa w tzw. karuzeli podatkowej; sprzeczności w ustaleniach dotyczących jego świadomości odnośnie uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

Organ II instancji nie zgodził się z tymi zarzutami. W sprawie wyczerpująco zebrano materiał dowodowy konieczny do wydania decyzji, co umożliwiło dokonanie wszechstronnej jego oceny. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, art. 181 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do wskazanych naruszeń ww. przepisów, DIAS w K. stwierdził, że nie znajdują one oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie sposób w jego ocenie zgodzić z zarzutem odwołującego, że materiał dowodowy nie potwierdził, że wiedział on lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Odwołujący wskazał, że: - był doświadczonym przedsiębiorcą działającym na rynku hurtowego obrotu artykułami spożywczymi, w tym handlu cukrem i towarami pochodnymi oraz "Cieszył się opinią rzetelnego handlowca. Daniny publicznoprawne regulował na bieżąco. (..) Był więc osobą, a przez to i jego firma, godną zaufania. Nie może zatem dziwić, że z racji wypracowanej pozycji na rynku był osobą pożądaną do współpracy, a wręcz dla organizatorów procederu niezbędną"; - dokonał weryfikacji swoich kontrahentów wszystkimi dostępnymi mu w 2011r. metodami. Jak wskazał w stosunku do żadnego z tych kontrahentów nie toczyło się żadne postępowanie, ani karne, ani podatkowe. Dostępne wówczas komunikatory, źródła informacji, w tym systemy sądowe i bazy przedsiębiorców takich negatywnych informacji nie zawierały. Ponadto informacje takie nie pojawiły się także w środowisku branżowym, w którym podatnik funkcjonował.

W odpowiedzi na powyższe organ II instancji wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż podatnik wiedział o fikcyjności przeprowadzanych przez niego transakcji oraz nie był zainteresowany sprawdzaniem wiarygodności swoich kontrahentów. Materiał dowodowy nie potwierdza bowiem (jak twierdzi podatnik w odwołaniu) aby w jakikolwiek sposób weryfikował on swoich kontrahentów. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego nie posiadał on podstawowej wiedzy na temat przeprowadzonych transakcji (dotyczących nawiązania współpracy, siedziby, i osób reprezentacyjnych), pomimo ich wielomilionowej wartości.

Nie sposób zdaniem organu II instancji, zgodzić się z przedstawionym przez odwołującego stanowiskiem, że jedynym logicznym wytłumaczeniem prowadzenia przestępczego procederu polegającego na zamianie cukru w mieszankę spożywczym cukru był układ pomiędzy znikającym podmiotami tj. dostawcami firmy strony i dalszymi jej odbiorcami.

DIAS w K. podkreślił, że gdyby firmy te miały ustalony schemat transakcji bez wiedzy podatnika, to musiałyby wskazać mu swoich dalszych odbiorców, aby mógł on na nich wystawić faktury (transakcje te w takim przypadku byłyby sztuczne i nie miałyby żadnego uzasadnienie ekonomicznego, a co za tym idzie powinny wzbudzić podejrzenia podatnika). Tymczasem z zeznań podatnika wynika, że to on wyszukiwał swoich kontrahentów, korzystając z szerokich kontaktów handlowych zarówno w kraju jak i za granicą. Biorąc zatem to pod uwagę nie sposób uznać, że podatnik nie wiedział, że został umieszczony w łańcuchu transakcji nieprzypadkowo.

Nie sposób się też zgodzić, że jedynie w kilku przypadkach można mówić o wątpliwościach czy dostarczonym towarem nie był w rzeczywistości cukier, gdyż nie przeprowadzono badań chemicznych. DIAS w K. podkreślił, że z materiału dowodowego wynika, iż w miejscach załadunku mieszanki spożywczej cukru znajdował się jedynie cukier biały. Wskazano w źródłach pochodzenia cukru, przewoźników, trasy przewozu, magazyny przeładunkowe oraz miejsca ostatecznej jego dostawy już jako mieszanki spożywczej cukru. Biorąc to pod uwagę bez znaczenia dla sprawy jest, fakt braku badań co do składu produktu. Tym bardziej, że sam podatnik takich badań nie przeprowadzał, co biorąc pod uwagę skalę transakcji byłoby działaniem uzasadnionym.

Za nieuzasadniony zdaniem organu II instancji należy również uznać wskazanie przez podatnika, że mieszanka spożywcza cukru funkcjonowała w obrocie gospodarczym w [...], również przed 2011r. oraz, że tak oznaczany towar miał być sprowadzany z krajów byłej [...].

Zebrane w toku postępowania kontrolnego dowody dotyczące transakcji mieszanką spożywczą cukru wskazują, że w rzeczywistości do kontrahentów podatnika dostarczany był cukier biały rafinowany z hurtowni oraz cukrowni położonych na terenie [...], [...] i [...].

Ponadto jak wynika z ustaleń poczynionych w toku postępowania prowadzonego wobec I. Sp. z o. o. (kontrahenta spółki M. ) produkt o nazwie "mieszanka spożywcza cukru" w rzeczywistości nie występuje w ogóle na rynku towarów spożywczych. Organ II instancji podkreślił, że w trakcie przeprowadzanych przesłuchań, podatnik nie potrafił wskazać jakiegokolwiek producenta mieszanki spożywczej cukru ani nawet powodu sporządzania takiego produktu.

Organ odwoławczy podkreślił, że za dowód potwierdzający istnienie towaru mieszanka spożywcza cukru nie sposób uznać przekazanej przez podatnika oferty firmy C. . Jak bowiem wynika z poczynionych ustaleń oferowana przez tą firmę mieszanka miała pochodzić ze spółki V. , a zatem z podmiotu który miał zaopatrywać w ten towar także podatnika.

Za nielogiczne organ II instancji uznał tłumaczenie podatnika, że neutralizacja dokumentów dostawy miała zapewnić anonimowość źródła dostawy w stosunku do odbiorców. Z opakowań były usuwane etykiety producenta. Tymczasem z dokumentacji podatnika wynika, że zakupów miał on dokonywać od pośredników. Zatem usunięcie tych etykiet nie mogło służyć ukryciu źródła dostaw mieszanki spożywczej cukru, lecz jak wykazano w toku postępowania podatkowego, uprawdopodobnieniu faktu handlowania mieszanką spożywczą cukru.

Organ II instancji nie zgodził się z twierdzeniem odwołującego, że użycie dokumentów jego firmy w celu "przemiany" cukru w mieszankę spożywczą cukru odbywało się bez jego wiedzy i podkreślił, że całość zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że podatnik wiedział, że handluje w rzeczywistości cukrem, a nie mieszanką spożywczą cukru. Zatem musiał on też wiedzieć w jaki sposób były wykorzystywane dokumenty jego firmy.

Odwołujący także wskazał, że opisany w uzasadnieniu decyzji organu I instancji przypadek zwrotu cukru do firmy Z. K. R. (dostarczony dalej jako mieszanka) należy traktować jako pomyłkę, ponieważ handlował on także cukrem. Zdaniem organu II instancji z tym stanowiskiem trudno się zgodzić, gdyż jak wynika z dokumentacji księgowej firmy strony w 2011r. kupił on tylko 48 ton cukru w firmie [...] R. K. i został on sprzedany w ramach WDT. W takim stanie faktycznym trudno zatem uznać, że doszło do pomyłki.

DIAS w K. wskazał również, że zdaniem podatnika aktywnie uczestniczył on w postępowaniu i w miarę możliwości uzupełniał materiał dowodowy, czego przykładem ma być pismo z dnia [...]. W piśmie tym miał przesłać wyjaśnienia dotyczące osoby o imieniu W. , która jak wynika z jego zeznań, miała reprezentować firmę F. piśmie tym podatnik wskazał natomiast, że nie posiada żadnych innych danych odnośnie tej osoby, poza jej imieniem. Zatem organ I instancji zasadnie wskazał w decyzji, że podatnik nie posiada żadnych informacji odnośnie osoby o imieniu W. .

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] M M zarzucił naruszenie:

- art. 70 § 6 pkt 4 w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu, że doręczono mu w dniu [...]. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - [...], zarządzenie zabezpieczające z dnia 28 lipca 2015r., na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - P. z dnia 17 czerwca 2015r., co skutkowało wobec wydania w dniu 19 czerwca 2018r. decyzji określającej jego zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2011r. zawieszeniem przez okres 471 dni biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do grudnia 2011r., podczas gdy dla ziszczenia się materialnoprawnego skutku, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań o którym mowa w powołanym przepisie, konieczne było skuteczne doręczenie zarządzenia zabezpieczającego z dnia 28 lipca 2015r., na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - [...] z dnia 17 czerwca 2015r., ustanowionemu już w sprawie od dnia 20 sierpnia 2015r. jego pełnomocnikowi, czego jednakże nie uczyniono do dnia upływu w przedmiotowej sprawie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższego zarzutu skarżący wniósł o umorzenie przedmiotowego postępowania wobec przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do grudnia 2011r. oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r., poz. 2167 ze zm.) oraz w

związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Analiza treści skargi sprowadza się do stwierdzenia, że skarżący głównie koncentruje na kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do grudnia 2011r., formułując zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 4 w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej (powoływanej dalej jako "O.p.").

W pierwszej kolejności ocenie należy poddać zatem zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje zaś jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała NSA z dnia 29 września 2014r., sygn. akt II FPS 4/13). Z kolei w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Niniejsza sprawa dotyczyła zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011r. Mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p. stwierdzić należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2016r., a w podatku za grudzień 2011r. z dniem 31 grudnia 2017r. Decyzje organu I instancji zostały wydana w dniu 19 czerwca 2018r., a decyzja organu II instancji w dniu 17 czerwca 2019r., a więc niewątpliwie już po upływie terminu przedawnienia.

Jednakże zobowiązania podatkowe za wymienione okresy rozliczeniowe nie uległy przedawnieniu, albowiem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p.

Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia 17 czerwca 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał decyzję o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r. Następnie na podstawie tej decyzji zostało wydane w dniu 28 lipca 2015r. zarządzenie zabezpieczające przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] dotyczące zobowiązań podatkowych za styczeń-grudzień 2011r.

Zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone skarżącemu w dniu 17 września 2015r. Zatem z tym dniem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia dla miesięcy od stycznia do grudnia 2011r.

Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 O.p. zawieszenie trwało aż do dnia wydania decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K., tzn. do dnia 19 czerwca 2018r. Wynika z tego, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony w oparciu o tę przesłankę na 471 dni, a zatem zobowiązanie podatkowe za ww. okresy rozliczeniowe będzie upływać z dniem 3 października 2019r. dla miesięcy od stycznia do listopada 2011r. i z dniem 2 października 2020r. dla grudnia 2011r.

Skarżący podjął próbę zakwestionowania tychże bezspornych konstatacji organów podatkowych poprzez postawienie zarzutu, że dla ziszczenia się materialnoprawnego skutku, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań o którym mowa w powołanym przepisie, konieczne było skuteczne doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu z dnia 28 lipca 2015r. wydanego na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - [...] z dnia 17 czerwca 2015r., ustanowionemu już w sprawie od dnia 20 sierpnia 2015r. pełnomocnikowi skarżącego, czego jednakże nie uczyniono do dnia upływu w przedmiotowej sprawie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie zarzut skargi w tym zakresie jest nieuzasadniony.

Bezspornym jest, że zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone bezpośrednio skarżącemu, a nie pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym.

Niemniej jednak odnosząc się do zarzutu skargi, to w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że w postępowaniu egzekucyjnym (zabezpieczającym) strona może być reprezentowana przez pełnomocnika w sposób prawidłowy umocowanego. W tym zakresie art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej "u.p.e.a.") wskazuje na odpowiednie zastosowanie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej "k.p.a."), a zatem przyjąć należy, że zastosowanie znajdzie art. 40 § 2 k.p.a., zgodnie z którym jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi, przepis ten ma moc erga omnes i nie doznaje żadnych ograniczeń.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że wszczęcie egzekucji administracyjnej, rozumianej jako jedno ze stadium postępowania egzekucyjnego, związane jest z doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.). Doręczenia dokonuje organ egzekucyjny lub egzekutor w momencie przystąpienia do czynności egzekucyjnych, o ile odpis tytułu wykonawczego nie został wcześniej doręczony (art. 32 u.p.e.a.). Wiąże się to z faktem, że organ egzekucyjny przystępując do czynności egzekucyjnych w egzekucji należności pieniężnych od razu dokonuje zajęcia prawa majątkowego ( art. 67 § 1 u.p.e.a.). Na tym etapie postępowania czynności organu egzekucyjnego mogą być kierowane wyłącznie do zobowiązanego. Powyższe zasady należy odnosić także do postępowania zabezpieczającego.

Zatem organ egzekucyjny lub egzekutor przystępując do czynności zabezpieczających doręcza bezpośrednio zobowiązanemu odpis zarządzenia zabezpieczenia, gdyż zgodnie z art. 155b § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności zabezpieczających, doręcza zobowiązanemu odpowiednio:

1) odpis zarządzenia zabezpieczenia;

2) dokument zabezpieczenia;

3) odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, wraz z zawiadomieniem o przystąpieniu do zabezpieczenia;

4) zawiadomienie o przystąpieniu do zabezpieczenia, jeżeli odpis tytułu wykonawczego został doręczony w egzekucji administracyjnej.

W konsekwencji w momencie wszczęcia postępowania zmierzającego do skutecznego dokonania zabezpieczenia obowiązków o charakterze pieniężnym odpis zarządzenia zabezpieczenia wraz z dokumentem zajęcia lub innym dokumentem stanowiącym podstawę do zastosowania środka zabezpieczenia winien być doręczony zobowiązanemu. Co prawda art. 40 § 2 k.p.a. przewiduje obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi, to jednak pełnomocnictwo złożone w postępowaniu kontrolnym lub jurysdykcyjnym obejmuje reprezentację strony w tym postępowaniu. Co więcej z uwagi na treść pełnomocnictwa na które powoływał się skarżący, nie można było przyjąć, że rozciąga się ono także na nie wszczęte i do tego odrębne postępowanie zabezpieczające. (por. wyroki NSA: z dnia 22 marca 2011r., sygn. akt II FSK 1990/09; z dnia 13 lipca 2011r., sygn. akt II FSK 367/10; z dnia 22 lutego 2012r., sygn. akt II FSK 509/11, oraz baza wyroków NSA, W: cbois.nsa.gov.pl. Patrz też M. Faryna: Komentarz do art. 155b u.p.e.a. W: Komentarz do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Red. D. R. Kijowski. LEX 2015).

Należy dodatkowo wyjaśnić, że obowiązek doręczania pism dotyczy tylko pełnomocnika ustanowionego w sprawie, zgodnie z art. 40 § 2 k.p.a., mającym zastosowanie w związku z art. 18 u.p.e.a. Pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie bądź zgłoszone do protokołu, zaś pełnomocnik, w myśl art. 33 § 2 i 3 k.p.a. zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Z przepisów tych wynika zatem, że organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt danej sprawy. Dopiero od momentu zawiadomienia organ zobligowany jest doręczać pełnomocnikowi wszelkie pisma procesowe i zapewnić udział w postępowaniu tak, jak stronie tego postępowania (B. Adamiak, J. Borkowski. Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1993, s. 79; A. Matan, w: G. Łaszczyca, C. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, T. I, Warszawa 2010, s. 389; wyroki NSA: z dnia 1 marca 1999r., sygn. akt II SA 1533/98, z dnia 22 marca 2011r., sygn. akt II FSK 695/10, z dnia 21 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 2075/09, z dnia 13 lipca 2011r., sygn. akt II FSK 367/10).

Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela pogląd zaprezentowany przez NSA w wyroku z dnia 13 czerwca 2012r., sygn. akt II FSK 491/11, że "w egzekucji administracyjnej doręczenie tytułów wykonawczych, o którym mowa w art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a., wszczyna egzekucję administracyjną i może być kierowane wyłącznie do zobowiązanego". W tym samym orzeczeniu jednocześnie stwierdzono, że "po doręczeniu tytułów wykonawczych dalsze pisma mogą być kierowane do pełnomocnika zobowiązanego, zgodnie z art. 40 § 2 k.p.a., mającym zastosowanie w związku z art. 18 u.p.e.a, o ile pełnomocnik zostanie ustanowiony w sprawie". Wskazać należy, że NSA w wyroku z dnia 28 maja 2015r., sygn. akt II FSK 2931/12 stwierdził, iż "rola pełnomocnika ustanowionego przez zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym nie ogranicza się wyłącznie do wnoszenia w jego imieniu środków zaskarżenia. Pełnomocnik powinien być również adresatem pism kierowanych przez organ egzekucyjny do zobowiązanego - w tym odpisów zawiadomień o zastosowanych środkach egzekucyjnych. Powyższe uwagi są aktualne także w stosunku do postępowania zabezpieczającego tzn. dopiero doręczenie zarządzenia zabezpieczenia wszczyna czynności zmierzające do zabezpieczenia należności podatkowych.

Ustanowienie pełnomocnika jest prawem strony, zatem w każdym postępowaniu winna ona wskazać, czy chce działać przez pełnomocnika. W rozpoznawanej sprawie istotne jest, że pełnomocnik w żaden sposób nie wykazał, że pełnomocnictwo, na które się powoływał dotyczy również postępowania egzekucyjnego w tym także postępowania zabezpieczającego.

W aktach brak jest również jakiegokolwiek dowodu, że reprezentujący skarżącego pełnomocnik złożył pełnomocnictwo w postępowaniu zabezpieczającym przed datą doręczenia skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, pełnomocnik ustanowiony w dniu 20 sierpnia 2015r. nie był pełnomocnikiem ogólnym ustanowionym na podstawie art. 138d O.p., chociażby z tego powodu, że przepis dający podstawę do ustanowienia takiego pełnomocnika wszedł w życie z dniem 1 lipca 2016r.

Powyższe oznacza, że w zaistniałej sytuacji doręczenie zarządzenia zabezpieczenia bezpośrednio skarżącemu, a nie umocowanemu pełnomocnikowi, wbrew twierdzeniom skarżącego nie naruszyło art. 70 § 6 pkt 4 O.p.

Sąd nie podzielił również zarzutu skargi kwestionującego sam fakt doręczenia skarżącemu przedmiotowego zarządzenia zabezpieczenia. W aktach sprawy znajduje się poświadczona za zgodność z oryginałem kserokopia zwrotnego potwierdzenia odbioru przez skarżącego w dniu 17 września 2015r. zarządzeń zabezpieczających dotyczących lat 2010-2013 oraz zawiadomień o zajęciach zabezpieczających rachunków bankowych w M. S..A.. i B. S..A.. Nie ma przy tym żadnego uzasadnienia prawnego dla postawionej w skardze tezy, że zarządzenie zabezpieczające powinno zostać doręczone w odrębnej przesyłce.

W skardze nie zostały sformułowane zarzuty kwestionujące przeprowadzone postępowanie dowodowe w sprawie, jak również nie zarzucono naruszenia przepisów prawa materialnego.

W opinii Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów proceduralnych, ani naruszenia przepisów prawa materialnego, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Dokonując z urzędu oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury podatkowej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 ustawy z dnia 26 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa(Dz.U. z 2019r. poz. 900 powoływanej dalej jako "O.p."), zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Wobec wszystkich wskazanych we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia okoliczności, składających się na stan faktyczny sprawy, Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe obu instancji wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego oraz procesowego.

Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. Podkreślić należy, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem tut. Sądu nie budzi wątpliwości.

Według Sądu, zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniu poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, poza przytoczeniem właściwego przepisu prawa szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Podkreślić należy, że niewydanie decyzji, które byłyby zgodne z oczekiwaniem skarżącego nie oznacza, iż w sprawie zostały pogwałcone zasady postępowania podatkowego.

Sąd, za organami podatkowymi uznał, że wynikający z przeprowadzonych dowodów stan faktyczny pozwala stwierdzić jednoznacznie, iż skarżący brał udział w oszustwie podatkowym mającym na celu uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych, oraz że podatnik był (lub powinien być) tego świadomy.

Ze zgromadzonych dowodów wynika bowiem, że za fakturami wystawionymi przez skarżącego na sprzedaż "mieszanki spożywczej cukru" w rzeczywistości dostarczano czysty cukier kryształ, a stworzona do tych dostaw dokumentacja nie odzwierciedlała rzeczywistych operacji gospodarczych. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, iż towar "mieszanka spożywcza cukru" nie istnieje w obrocie gospodarczym. Istnienia takiego towaru nie potwierdziły w ramach postępowania prowadzonego wobec firmy I. Sp. z o.o. następujące instytucje zajmujące się branżą spożywczą: Narodowy Instytut Zdrowia Publicznego - Państwowy Zakład Higieny Zakład Bezpieczeństwa Żywności w W., Instytutu Żywności i Żywienia w W. czy [...] Towarzystwo Technologów Żywności w W.. Również producentom cukru oraz art. spożywczych takim jak: [...] S.A. w W., K. [...] w T. oraz [...] [...] Sp. z o. o. nie jest znany taki produkt. Ponadto organy podatkowe zasadnie zauważyły, że także skarżący (pomimo wieloletniego doświadczenia w handlu artykułami spożywczymi) nie potrafił wskazać ani producenta mieszanki spożywczej cukru, ani nawet jakiemu celowi miałaby służyć produkcja mieszanki, której cechy i właściwości są takie same jak cukru.

Nie można się zgodzić z twierdzeniem skarżącego, że brak znajomości producenta wynikał z objęcia tej informacji tajemnicą handlową kontrahentów. Tajemnicą handlową nie są objęte informacje o producencie artykułów spożywczych, zwłaszcza przeznaczonych dla ludzi. Informacje o producencie danego towaru są ogólnie dostępne. Producent legitymuje się składem produktu, ma własne logo, określone opakowania dedykowane dla żywności, co może świadczyć, o bezpieczeństwie danego produktu (nikt nie usuwa z opakowań towaru takich danych, chociażby ze względów bezpieczeństwa). Zatem, rzekome utajnianie danych producenta, dla celów zachowania tajemnicy handlowej, w tym przypadku nie znajduje uzasadnienia. Dodatkowo rzekome utajnianie danych producenta dotyczyło wyłącznie mieszanki cukru, a nie innych towarów, którymi skarżący handlował. Odnośnie natomiast zasadności istnienia takiego produktu jak mieszanka spożywcza cukru, za organem należy zauważyć, że na rynku istnieje wiele produktów (mieszanek), których głównym składnikiem jest cukier, np. cukry wanilinowy i waniliowy (zawierają dodatek wanilii lub etylowaniliny), cukry smakowe i kolorowe (zawierają barwniki, przyprawy i konserwanty), cukry dekoracyjne, cukry żelujące (zawierające pektyny, kwas cytrynowy i środki konserwujące) itp. W każdym przypadku składniki tych produktów odgrywają określoną, istotną rolę - nadają charakterystyczny aromat i smak lub sprawiają, że produkt nabiera określonych cech i właściwości. W przypadku fakturowanej mieszanki spożywczej cukru, rzekomy dodatek ekstraktu z aromatu herbaty w tak znikomej ilości, byłby zupełnie obojętny i bezużyteczny. Potwierdzali to też w swoich pismach kontrahenci skarżącego, wskazując, że towar o takim składzie nie miałby wpływu na produkowane przez nich wyroby. Za dowód istnienia towaru "mieszanka spożywcza cukru", nie sposób też uznać przedstawianych przez podatnika certyfikatów jakości towaru "mieszaniny cukru z ekstraktem białej rozpuszczalnej herbaty" i "cukru z ekstraktem herbaty". Treść certyfikatów wskazuje, że podatnik, jak i odbiorcy towaru nie przykładali do nich szczególnej uwagi. Świadczy o tym fakt przywoływania w nich przepisów, które utraciły moc w 2006r.

Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że schematy w jakich odbywały się kwestionowane dostawy cukru i następnie mieszanki spożywczej cukru służyć miały jedynie fakturowej przemianie cukru na mieszankę spożywczą.

W ramach prowadzonego postępowania ustalono bezspornie (skarżący tych ustaleń faktycznych nie kwestionował), że w rzeczywistości towar w postaci cukru (pochodzący z różnych cukrowni) w ramach fakturowego obiegu zmieniał się w mieszankę cukrową opodatkowaną stawką 23%. Przy czym dokonując takich zmian wykorzystywany był mechanizm opodatkowania podatkiem VAT. Cukier bowiem po zakupie od podmiotów krajowych był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), co wiązało się z zastosowaniem stawki 0%, choć towar w rzeczywistości po przefakturowaniu przez kilka podmiotów trafiał do polskich odbiorców jako "mieszanka spożywcza cukru". Powracając fakturowo do kraju poprzez firmy nierozliczające prawidłowo podatku VAT stawał się towarem tańszym. Przy czym przy zmianie opodatkowania na stawkę 23% stawał się towarem bardziej atrakcyjnym bowiem nieodprowadzony w stawce 23% VAT był później przedmiotem nienależnego odliczenia VAT. Taki sam mechanizm oszustwa VAT stosowany był w przypadku cukru sprowadzonego z zagranicy.

W aktach sprawy zgromadzono bardzo obszerny materiał dowodowy, szczegółowo przedstawiony w zaskarżonej decyzji i wnikliwie omówiony, z którego bezspornie wynika, że skarżący bezpodstawne odliczył podatek naliczony z faktur VAT (mających dokumentować sprzedaż "mieszanki spożywczej cukru") wystawionych przez spółki M., A., F. P. i M. - firm nieprowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej, a w stosunku do 27 podmiotów krajowych skarżący wystawił faktury VAT dotyczące sprzedaży mieszanki spożywczej cukru (23% stawka podatku VAT), które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji (kontrahenci skarżącego w rzeczywistości otrzymywali cukier ( 8% stawka podatku VAT).

Podkreślić należy z całą mocą, że zebrane dowody potwierdzają też, że skarżący był świadomy (lub powinien wiedzieć), że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Świadczy o tym nie tylko fakt, że skarżący wiedział, że towar "mieszanka spożywcza cukru" w rzeczywistości nie istniał, lecz także brak wiedzy na temat okoliczności transakcji zakupu mieszanki spożywczej w spółce M., A., F. P., M.. Pomimo bowiem wysokiej wartości w/w transakcji skarżący nie potrafił wskazać osób mających reprezentować te podmioty i jak wynika z akt sprawy nie podejmował żadnych działań mających na celu ich weryfikację.

Dowodu zebrane w sprawie potwierdzają, że fikcyjnym obrotem "mieszanką spożywczą cukru" skarżący zajmował się od 2010r. do 2013r., w latach tych dokonywał zakupu mieszanki spożywczej cukru w A. S.. z o. o., M. S.. z o. o, A. P. S.. z o. o., F. P. S.. z o.o., A. S.. z o.o., M. S.. z o. o., M. S.. z o. o., V. S. S.. z o. o. oraz R. S.. z o. o.

Na uwagę zasługuje też fakt, że pomimo nawiązania współpracy z firmą skarżącego w różnym czasie, te wszystkie firmy okazały się być podmiotami nierzetelnymi, pełniącymi rolę tzw. "podmiotów znikających", które nie nabyły towaru o nazwie "mieszanka spożywcza cukru", wobec czego nie mogły go odsprzedać do firmy skarżącego. Podmioty te nie wywiązywały się z obowiązku podatkowego, miały siedziby w wirtualnych biurach, cechował je brak zaplecza oraz pracowników. Brak jest z nimi kontaktu (w większości przypadków udziały zostały formalnie sprzedane osobom niemającym polskiego obywatelstwa). W wielu przypadkach skarżący dysponował jedynie nazwiskiem osoby, która miał reprezentować dany podmiot. Ponieważ nie było kontaktów osobistych (informacje i dokumenty przekazywane wyłącznie telefonicznie i poprzez e-maile), nie był w stanie zweryfikować tożsamości swojego kontrahenta. Co charakterystyczne, wskazani kontrahenci posługiwali się adresami e-mail, niepowiązanymi z działalnością gospodarczą. Nie jest to oczywiście element przesądzający o wiarygodności firmy, jednakże, jak słusznie zauważył organ II instancji w obecnych realiach rynkowych własna domena to element kreacji wizerunku firmy i forma uwiarygodnienia biznesu, pozwalające zbudować pozytywne wrażenie i lojalność klientów. Dla ewentualnego kontrahenta to sygnał, że podmiot poważnie traktuje swoją działalność i rzetelnie podchodzi do wszelkich aspektów związanych z jej prowadzeniem. Ponadto o fakcie, że skarżący wiedział o uczestnictwie w oszustwie karuzelowym świadczą też inne następujące okoliczności, a to, że: skarżący zlecał bezpośrednio dostawy cukru do kontrahentów mających zakupić od niego "mieszankę spożywczą cukru", w korespondencji z kontrahentami używał słów cukier, ponadto dostarczał też kontrahentom dokumenty potwierdzające jakość dostarczanego cukru, umożliwiał posługiwanie się danymi swojej firmy osobom trzecim.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 tej ustawy o podatku od towarów i usług (dalej "ustawa o VAT") w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawa o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C - 342/87 stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 14 listopada 2013r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009r., sygn. akt I FSK 380/08). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.

W ocenie Sądu, zebrany przez organy obszerny materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organy ustaleń faktycznych i w ich konsekwencji prawidłowe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Ponieważ jak wyżej wskazano w rzeczywistości skarżący nie nabywał "mieszanki spożywczej cukru", a spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, zasadnie organy podatkowe uznały, że skarżącemu za poszczególne miesiące 2011r. nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez spółki M., A., F. P. i M. w łącznej kwocie [...]zł.

Z poczynionych ustaleń wynika, że skarżący nie sprzedawał mieszanki spożywczej cukru, lecz cukier biały, a w konsekwencji, słusznie organ uznał, że podatnik bezpodstawnie zastosował stawkę 23% stawki VAT w fakturach dotyczących dostaw tego towaru oznaczonego jako "mieszanka spożywcza cukru".

W ocenie Sądu prawidłowe są ustalenia organu II instancji, że w przypadku faktur VAT dokumentujących sprzedaż mieszanki cukrowej dla 27 odbiorców krajowych, dostarczonym towarem w rzeczywistości był cukier. W takim przypadku, pomimo podania innej nazwy towaru na fakturze ("mieszanka spożywcza cukru" zamiast cukier) art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług należało zastosować wyłącznie do nadwyżki podatku wykazanego nienależnie, a więc do różnicy między stawkami 23% i 8%.

W ocenie Sądu w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, prawidłowa jest także ocena organu odwoławczego sformułowana w zaskarżonej decyzji, że 19 faktur VAT wystawionych na rzecz [...] T. G. dokumentowały transakcje fikcyjne, które miały służyć jedynie firmowaniu dostaw na rzecz spółek [...]. Skutkowało to zastosowaniem art. 108 § 1 ustawy o VAT i koniecznością zapłaty podatku w pełnej wysokości.

Wskazać również należy, że zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z kolei w myśl ust. 2 tego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Sam zatem fakt wystawienia przez podatnika faktur i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty, zgodnie z ww. przepisem, nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Tym samym, faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego w świetle treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Na marginesie należy wskazać, że takie rozwiązanie, jakie ustawodawca zamieścił w art. 108 ustawy o VAT, koresponduje z regulacją unijną wyznaczoną najpierw w art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy, który stanowił, że w ramach systemu wewnętrznego do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę, a następnie w art. 203 zastępującej VI Dyrektywę Dyrektywy Rady 2006/112/WE stanowiącym, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.

Z brzmienia przytoczonych powyżej regulacji wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji.

W ocenie Sądu prawidłowe są ustalenia organu II instancji, że skarżący był zobowiązany na podstawie art. 108 § 1 i 2 ustawy o VAT, z tytułu wystawionych faktur VAT do zapłaty podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przytoczone wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.