Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 52/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2019 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik J. S. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

2. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - dalej: o.p.) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.) w następującym stanie sprawy.

2.1. Postanowieniami z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej: NUS) wszczął z urzędu postępowania podatkowe wobec skarżącego i jego żony w zakresie opodatkowania ich dochodów za rok 2007, pochodzących z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Oba postępowania połączono z uwagi na tożsamość stanu faktycznego, podstawy prawnej i właściwości organu.

W toku postępowania ustalono, że wszystkie środki posiadane przez małżonków były wspólne, łączy ich ustrój wspólności ustawowej małżeńskiej, wspólne są ich nieruchomości, a pożyczki były udzielane także z majątku wspólnego. Podatnicy – jako źródło pokrycia wydatków - wskazali wyłącznie dochody z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego pod firmą A w C., przy ul. [...].

Organ ustalił, że małżonkowie ponieśli w 2007 r. wydatki w łącznej wysokości [...]zł. Przychody uzyskane w 2007 r. organ ustalił w łącznej kwocie [...]zł.

Następnie organ przedstawił ustalenia co do wartości zasobów majątkowych podatników i w tym zakresie wskazał, że według ich oświadczeń dysponowali oni na dzień 31 grudnia 2007 r. majątkiem o wartości [...]zł (w tym środkami pieniężnymi zgromadzonymi w banku w kwocie [...] zł i w gotówce – [...]zł).

Organ wskazał jednak, że podatnicy nie wykazali:

- nieruchomości zabudowanej stanowiącej siedzibę firmy A (działka została nabyta w 1984 r. w drodze zamiany za [...] wartości [...]zł, a wzniesiony na niej budynek produkcyjny został przyjęty z datą 31 grudnia 1994 r. do ewidencji środków trwałych o wartości [...]zł, przy czym w oparciu o zestawienia środków trwałych za lata 2006 i 2007 r. organ ustalił, że budynek był amortyzowany od 1 stycznia 1987 r.)

- posiadania [...], motocykla [...], papierów wartościowych, ubezpieczeniowych B.

Dalej organ wskazał, że stan środków finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych podatników zwiększył się w ciągu 2007 r. o [...]zł.

Porównując wielkości przychodów ( [...]zł) z kwotą wydatków ([...]zł) organ ustalił, że wydatki w kwocie [...]zł (co do obojga małżonków) nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Podstawę opodatkowania dla podatnika organ przyjął jako połowę powyższej kwoty tj. [...]zł i - stosując stawkę 75% - ustalił należny podatek ryczałtowy w kwocie [...]zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zgodził się z dokonanymi przez organ ustaleniami, ale wniósł "na zasadzie sprostowania oczywistej pomyłki o dokonanie korekty ustalenia dochodu za lata 1978-1987". Zdaniem strony odwołującej się organ przyjął wartość budynku produkcyjnego w oparciu o wartość początkową podaną w 1994 r., tj. w dacie ujęcia tego budynku w ewidencji środków trwałych w kwocie [...]zł, którą następnie przeliczył na wartość w złotych przed denominacją ([...]zł) i zastosował do niej przelicznik dolarowy według kursu dolara w 1987 r., co dało wielkość [...]USD. Tymczasem należało zastosować kurs z 1994 r., co wskazałoby, że wydatki na budowę hali wyniosły [...] USD. Wielkość ta odpowiada szacunkowej wartości budynku według cen z 1987 r. Na potwierdzenie wysokości wydatków na budowę hali dołączono do odwołania kserokopie rachunków wystawionych w 1990 i 1991 r. za roboty murarskie, instalacyjne i wykończeniowe na kwotę [...]zł (w przeliczeniu - [...]USD) oraz wskazano, że ponadto poniesiono wydatki na zakup materiałów budowlanych w wysokości ok. [...] USD. Wartość hali wyniosła zatem ok. [...]USD, a nie [...] USD. Analogiczny błąd popełnił organ przyjmując, że wartość placu manewrowego wynosiła [...]USD, zamiast [...]USD.

Przy uwzględnieniu wskazanych wyżej wyliczeń podatników, ich zdaniem, faktyczny ich dochód z lat 1990-2004 w walucie wynosił nie [...]USD (jak ustalił organ), ale [...]USD, co odpowiada kwocie [...]zł. Takie zasoby finansowe pozostawały faktycznie w dyspozycji skarżących i stanowiły pokrycie wydatków poniesionych w 2005, 2006 i 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: DIS) decyzją z [...]., nr [...] nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2.2. Skargę na powyższą decyzję DIS oddalił WSA w Gliwicach wyrokiem z 6 lutego 2013 r., I SA/Gl 601/12.

Na rozprawie, na której Sąd w oparciu o art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm. - dalej: p.p.s.a.) połączył niniejszą sprawę ze sprawami ze skarg żony podatnika o sygn. I SA/Gl 596/12, I SA/Gl 598/12 i I SA/Gl 597/12 oraz sprawami ze skarg podatnika o sygn. I SA/Gl 599/12 i I SA/Gl 600/12 do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia, skarżący oświadczył, że w przeddzień rozprawy znalazł dokumenty w postaci pozwolenia na budowę warsztatu w C. przy ul. [...], wydane 28 sierpnia 1986 r., potwierdzenie zgłoszenia do użytkowania tego obiektu z dnia 4 grudnia 1990 r., a ponadto przedłożył kserokopię dziennika budowy z zapisami od 12 maja 1986 r. do 3 listopada 1990 r., którego oryginał znajduje się w Urzędzie Miejskim w C.. Podał też, że znalazł teczkę z rachunkami dotyczącymi tej budowy. Według niego wydatki na budowę wyniosły [...]zł przed denominacją, co w dolarach według kursu z 1994 r. wynosi [...]. Na pytanie Sądu, dlaczego w toku całego postępowania podatkowego nie podał daty rozpoczęcia i zakończenia budowy ani nie przedłożył żadnych dokumentów, skarżący oświadczył, że dokumenty te odnalazł dopiero przed rozprawą.

Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a nowe okoliczności, na jakie powołał skarżący na rozprawie, mogą być jedynie podstawą ewentualnego wnioskowania przez podatnika wzruszenia decyzji w trybie nadzwyczajnym, jednocześnie wskazując, że nie dały one podstawy do uznania, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.

Sąd stwierdził również, że organy miały pełne podstawy do uznania, iż budynek produkcyjny zaczął być użytkowany w 1987 r., a plac manewrowy – w 1990 r. Ustalenia te poczynione zostały w oparciu o dane przedłożone przez firmę A, a mianowicie – wysokość rocznych odpisów amortyzacyjnych i sumę odpisów amortyzacyjnych według stanu z 2006 r. Także poprawnie przyjęto, że wysokość wydatków na powyższe obiekty odpowiada wpisanej do ewidencji środków trwałych ich wartości początkowej, tj. [...]zł (budynek produkcyjny) i [...]zł (plac manewrowy z dojazdem). Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że w okresie do 1987 r. podatnicy ponieśli wydatki związane z wybudowaniem budynku produkcyjnego), a w okresie do 1990 r. – dalsze wydatki na urządzenie placu manewrowego i dojazdu – w kwotach odpowiadających wartości początkowej tych obiektów, czyli [...]zł i [...]zł przed denominacją. Powyższe wydatki organ przeliczył na dolary po kursie obowiązującym odpowiednio w 1987 i 1990 r., a uzyskaną w ten sposób wartość wydatków inwestycyjnych odliczył od dochodów podatników z lat 1978-1991, przyjętych również według dolarowych przeliczników.

Taki sposób postępowania, w ocenie Sądu, nie naruszał prawa, gdyż organy zastosowały symetrię w zakresie ustalenia dochodów i wydatków za okres, co do którego brak jest wiarygodnych dokumentów księgowo-podatkowych, obrazujących te wielkości (dane takie istniały dopiero za okres od 1992 r.). Zastosowanie przelicznika dolarowego dla dochodów z lat 1978 - 1991 zawnioskował sam podatnik, uzasadniając to ówczesną sytuacją rynkową. Sąd podkreślił, że organ przyjął taki sam przelicznik walutowy dla dochodów jak i wydatków, co uczyniło bezpodstawnym zarzut skargi ustalenia wydatków na niewspółmiernie wysokim poziomie. Zdaniem Sądu żądanie, aby wydatki poniesione na budynek produkcyjny i plac manewrowy zostały przeliczone według kursu dolara z 1994 r. było całkowicie nieuzasadnione. Nie ulega bowiem żadnej wątpliwości, że oba obiekty zostały wybudowane wcześniej, a zatem wydatki na budowę także wcześniej poniesiono. Sąd stwierdził, że w świetle dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, miało to miejsce w 1987 i 1990 r.

Sąd podkreślił, że podatnik w toku całego postępowania nie podał organom podatkowym, kiedy rozpoczął i zakończył budowę budynku produkcyjnego oraz palcu manewrowego. Z kolei wprowadzając określone dane do ewidencji środków trwałych dał podstawę do obliczenia przez organy podatkowe okresu użytkowania tych środków trwałych odpowiednio na 20 i 17 lat licząc wstecz od 2006 r. Ustaleń tych w sposób wiarygodny nie zakwestionował, zgłaszając jedynie żądanie zastosowania innego (z 1994 r.) przelicznika dolarowego dla wydatków poniesionych na te inwestycje.

Dowody załączone do odwołania, w postaci 5 kserokopii rachunków, wbrew zarzutowi skargi, zostały ocenione przez organ odwoławczy, który uznał jednak, że nie stanowią one dostatecznej podstawy do zakwestionowania ustaleń w zakresie czasu budowy budynku produkcyjnego. Ocena ta, wskazująca na niewiarygodność rachunków wystawionych w 1990 r. i 1991 r., a dotyczących prac prowadzonych przez 5 czy też 3 lata, i niemożliwych obecnie do zweryfikowania, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, do której organ ma prawo na mocy art. 191 o.p. Sąd podkreślił, że ustalenia faktyczne poczynione zostały w oparciu o niekwestionowane przez stronę dokumenty firmy A dot. środków trwałych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2594/14 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącego od powyższego wyroku WSA 6 lutego 2013 r., I SA/Gl 601/12.

2.4. Pismem z 15 lutego 2013 r. podatnik powołując się na nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wniósł o wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie. DIS decyzją z [...] odmówił wznowienia postępowania, a ta decyzja została utrzymana w mocy decyzją DIS z [...].

Następnie podatnik w piśmie z 18 maja 2015 r. ponownie wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną DIS z [...], ujawniając nowe dowody w sprawie, tj. siedem umów darowizn z lat 1989-1991 na łączną kwotę [...]zł (przed denominacją) oraz trzy umowy: dwie sprzedaży samochodów i jedna komisowa odpowiednio z dnia 7 maja 1996 r., 24 sierpnia 1998 r. i 17 lipca 1999 r. na łączną kwotę [...]zł. Organ wskazał, że powołane przez stronę nowe dowody nie uzasadniały zmiany treści decyzji dotychczasowej, gdyż powołane we wniosku o wznowienie nowe źródło przychodów uzyskane w latach 1989-1999, tj. kwota [...]zł jako środków pochodzących ze sprzedaży pojazdów oraz kwota [...]zł jako środków pochodzących z otrzymanych darowizn, pokryło jedynie część nadwyżki wydatków poniesionych w 2006 r. nad uzyskanymi w 2006 r. przychodami. Wydana przez DIS decyzja z [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] została utrzymana w mocy decyzją wydaną przez ten sam organ w II instancji w dniu [...]. Skarga podatnika na powyższą decyzję została oddalona prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z 12 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 298/16.

2.5. Kolejny wniosek o wznowienie przedmiotowego postępowania wymiarowego podatnik zawarł w piśmie z 10 marca 2017 r. Stwierdził w nim, że organ w decyzji z [...] dokonał błędnych ustaleń odnośnie do daty przyjęcia do użytkowania budynku produkcyjnego położonego w C., przy ulicy [...], zgodnie z którymi przedmiotowy budynek został przyjęty do ewidencji środków trwałych z datą 31 grudnia 1994 r. o wartości [...] zł, a pomimo tego uznano, że przedmiotowy budynek był amortyzowany od 1 stycznia 1987 r.

Jako podstawę wznowienia postępowania skarżący wskazał istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi wydającemu decyzję, które w ostatecznej ocenie podatnika mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia istoty postępowania.

Podatnik powołał się na nowe dokumenty (ich kopie) przypadkowo odnalezione na początku marca 2017 r., tj.:

- fakturę z [...]1988 r.,

- protokół nr [...] z badania i pomiarów instalacji ochrony przeciwpożarowej urządzeń elektrycznych wykonanej jako uziemienie ochronne i robocze, zerowanie ochronne i robocze, ochronę odgromową z 20 grudnia 1989 r.,

- warunki techniczne dostawy gazu do ogrzewania budynku z dnia 7 lutego 1991 r.,

- protokół badań kominiarskich z 20 grudnia 1989 r.,

- projekt techniczny linii napowietrznej niskiego napięcia oraz przyłącza kablowego zasilającego budynek z lutego 1989 r.,

- potwierdzenie zgłoszenia użytkowania budowlanego z 4 grudnia 1990 r.,

- decyzję nr [...] z [...]1986 r.,

- zestawienie wartości obiektów wraz z kosztami budowy z listopada 1995 r.,

- zamówienie z 8 listopada 1995 r.,

- dziennik budowy z 28 sierpnia 1986 r.,

- zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z 11 grudnia 1989 r.

Powołał się również na uzyskane wyliczenie księgowej co do zasobów stron w 2007 r. z uwzględnieniem prawidłowo naliczonej amortyzacji.

Jak podał podatnik te dokumenty zostały odnalezione przypadkowo w czasie generalnego porządkowania mieszkania przez jego córkę na początku marca

2017 r., w którym w latach 90-tych ubiegłego stulecia zamieszkiwał w czasie pierwszego małżeństwa. Wyprowadził się z tego mieszkania pod koniec lat 90-tych i od tamtej pory w nim nie przebywał. W mieszkaniu pozostała była żona i córka. Tym samym w ocenie skarżącego spełniona została przesłanka "wyjścia na jaw" nowych dowodów i okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

2.6. DIAS działając jako organ I instancji, decyzją z [...] odmówił uchylenia w całości swojej decyzji ostatecznej z dnia [...]. Decyzją z [...] ten sam organ utrzymał w mocy decyzję z [...].

Wyrokiem z 1 marca 2018 r. I SA/Gl 1251/17, WSA w Gliwicach uchylił decyzje DIAS wydane w obu instancjach. Wskazał, że decyzje wydane w trybie wznowieniowym w dniu [...] oraz [...] są dotknięte wadą, o której mowa w art. 130 § 1 pkt 6 o.p.

2.7. DIAS ponownie rozpoznając sprawę decyzją z [...], [...] odmówił uchylenia wymiarowej decyzji ostatecznej z [...] wobec nie stwierdzenia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] DIAS utrzymał w mocy własną decyzję z [...].

W uzasadnieniu organ przytoczył treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, a także uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt III CZP 67/14.

Dalej argumentował, że kwestia wartości początkowej spornego środka trwałego stanowiła już przedmiot rozważań organów w toku zwykłych postępowań podatkowych, dotyczących zobowiązań strony w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za lata 2005-2007, zakończonych decyzjami, których prawidłowość w odniesieniu do lat 2005 i 2007 - zweryfikowano w postępowaniu sądowym. Z decyzji NUS z [...], utrzymanej w mocy decyzją [...] wynika, że na koniec roku 2005 podatnik posiadał nadwyżkę przychodów nad wydatkami w kwocie [...]zł.

Powyższe ustalenia korzystają z powagi rzeczy osądzonej, gdyż sprawa ta była przedmiotem orzekania zarówno Wojewódzkiego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Prawomocnym wyrokiem z 6 lutego 2013 r., I SA/GI 599/12, WSA w Gliwicach oddalił skargę podatnika wniesioną na decyzję DIS z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję z dnia [...].

Z akt sprawy wynika, że poniesione przez stronę w 2006 r. wydatki nie znalazły pokrycia w jej zasobach majątkowych, przewyższając je w tym roku o [...]zł.

Organ podkreślił, że skarżący wraz z żoną, byli w stanie zgromadzić na dzień 31 grudnia 2004 r. majątek wykazany w oświadczeniu majątkowym, w tym zasoby finansowe, w kwocie [...] zł, zdeponowane na rachunku bankowym, prowadzonym przez C Bank. Nie dał jednak wiary twierdzeniom o posiadanych na ten dzień oszczędnościach w kwocie [...] euro, uznając ich posiadanie za nieuprawdopodobnione. Podkreślił, że wyliczenia zasobów majątkowych podatnika w powyższym okresie oparto o jego wyjaśnienia. Argumentował, że stwierdzenie o przyjęciu nieprawidłowej, bo zawyżonej wartości początkowej środka trwałego, tj. w kwocie [...] zł, zamiast, jak wskazano we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego w kwocie [...] zł, a następnie w odwołaniu w kwocie [...] zł, nie zostało poparte dowodami, które mogłyby skutkować zmianą stanowiska w powyższym zakresie. Przyjęta przez organy podatkowe za podstawę rozliczenia amortyzacji przedmiotowego budynku dokumentacja księgowa, prowadzona przez podatnika, stanowiła dowód w sprawie, podlegając ocenie, której nie są w stanie podważyć dokumenty dołączone do wniosku o wznowienie postępowania, w tym wskazywane w odwołaniu: faktura z dnia [...]1988 r. wystawiona dla D, na adres ul. [...] oraz zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 11 grudnia 1989 r.

Organ podniósł, że gdyby hipotetycznie przyjąć, że wartość początkowa, tym samym wydatki na budowę budynku zamykały się kwotą [...]zł, bądź jak podniesiono w odwołaniu [...]zł, to i tak korekta tych odpisów nie doprowadziłaby do zmiany wysokości zasobów finansowych strony, jakimi dysponowała na dzień 31 grudnia 2006 r.

Organ wskazał bezspornie, że powołane przez stronę dowody, choć posiadają cechy nowych, nieznanych organowi w dniu wydania decyzji, to dotyczą okoliczności, które stanowiły już przedmiot rozważań organów podatkowych w zwykłym postępowaniu, tym samym nie są w stanie wpłynąć na zmianę treści dotychczasowej decyzji.

Odniósł się również do kwestii nieuzasadnionego pominięcia opinii (ekspertyzy) księgowej, wskazując, że dokument ten nie jest dowodem pierwotnym, lecz wtórnym zestawieniem (oceną) i to nieopatrzonym datą jego sporządzenia, co uniemożliwia uznanie go za istotny i istniejący w dniu wydania decyzji ostatecznej.

Podkreślił, że okoliczności wynikające z bankowych dowodów poleceń przelewu były znane organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji z dnia [...].

3.1. W skardze pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 122, 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. poprzez błędne i niepełne zebranie, rozpatrzenie i ocenę materiału dowodowego (tj. faktury z [...]1988 r., protokołu nr [...] z badania i pomiarów instalacji ochrony przeciwpożarowej urządzeń elektrycznych wykonanej jako uziemienie ochronne i robocze, zerowanie ochronne i robocze, ochrona odgromowa z dnia 20 grudnia 1989 r., warunków technicznych dostawy gazu do ogrzewania budynku z 7 lutego 1991 r., protokołu badań kominiarskich z 20 grudnia 1989 r., projektu technicznego budynku z lutego 1989 r., potwierdzenia zgłoszenia użytkowania budowlanego z 4 grudnia 1990 r., decyzji nr [...] z [...] 1986 r., zestawienia wartości obiektów wraz z kosztami budowy z listopada 1995 r., zamówienia z 8 listopada 1995 r., dziennika budowy z 28 sierpnia 1986 r. zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z 11 grudnia 1989, opinii/ekspertyzy księgowej dotyczącej posiadania przez strony zasobów finansowych latach 2005-2007, potwierdzeń przelewów z 20 czerwca 2007 r. na kwotę [...] zł i z 10 sierpnia 2007 r. na kwotę [...] zł i wskutek powyższego:

- nietrafne uznanie, iż przyjęcie budynku przy ulicy [...], w C. z datą 31 grudnia 1994 r. do ewidencji środków trwałych o wartości [...]zł i amortyzacja przedmiotowego budynku od tak przyjętej wartości od w/w daty nie ma wpływu na wymiar zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. z uwagi tylko na fakt, że skarżący oraz jego żona nie kwestionowali w kontrolach podatkowych amortyzacji przedmiotowego budynku od 1987 r., a dokonywanie amortyzacji do daty faktycznego rozpoczęcia używania przedmiotowego budynku i od jego wartości ustalonej na podstawie rzeczywiście poniesionych nakładów byłoby rzekomo niekorzystne dla skarżącego, podczas gdy z przedłożonych przez skarżącego w/w dokumentów wynika, iż budynek nie mógł być amortyzowany od 1 stycznia 1987 r. albowiem wówczas nie istniał, a nadto jego wartość powinna być ustalona w oparciu o rzeczywiście poniesione wydatki/nakłady a nie ustaloną rynkowo, gdyż powyższa okoliczność ma jednak zasadnicze i kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy albowiem wydatki skarżącego i jego żony w 2007 r. znajdują pokrycie w ich zasobach finansowych w 2007 r. przy przyjęciu, iż inwestycja, tj. budowa budynku gospodarczego przy ulicy [...] w C. została zakończona w 1990 r. i przy przyjęciu do rozliczenia rzeczywiście poniesionych wydatków na budowę tego budynku przez stronę a nie jego wartości rynkowej, a także przy rozpoczęciu naliczania amortyzacji od tej daty i od wartości ustalonej w oparciu o rzeczywiste nakłady/wydatki na jego budowę,

- pominięcie, iż z opinii/ekspertyzy księgowej dotyczącej posiadania przez strony zasobów finansowych latach 2005-2007 i prawidłowo naliczanej amortyzacji, tj. od 1990 r. i od wartości rzeczywistych nakładów/wydatków na budowę budynku wynika, iż wydatki stron w 2007 r. znajdują pokrycie w zasobach finansowych stron w 2007 r.,

- uznanie, że rozliczenia dochodów skarżącego i jego żony za okres 1978–2005, w tym również kwestia przyjęcia przedmiotowego budynku do amortyzacji od 31 grudnia 1994 r. i nowe dokumenty ujawnione przez stronę, są pozbawione cechy istotności czyli takiej, która mogłaby wpłynąć na sposób rozstrzygnięcia sprawy albowiem kwestie te rzekomo były przedmiotem decyzji wydanej za 2005 r. podczas gdy w postępowaniu za rok 2005 r. w/w – wbrew stanowisku organu podatkowego - nie przedłożyli dowodów wskazanych powyżej a inne, które poświadczają, iż budynek nie mógł być amortyzowany od 1 stycznia 1987 r.,

- pominięcie okoliczności, że z odnalezionej faktury z [...]1988 r. wynika, iż skarżący w 1988 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą D pod adresem [...] w C., a nie ul. [...], a z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wynika, iż działalność była prowadzona przez skarżącego i jego żonę pod adresem [...], w C., a wpis został dokonany w dniu 27 listopada 1989 r., co także i dodatkowo świadczy, iż skarżący nie prowadził działalności w przedmiotowym budynku już od 1 stycznia 1987 r., a tym samym przedmiotowy budynek nie mógł być używany i amortyzowany od w/w daty,

- pominięcie, że w 1990 r., tj. w roku faktycznego zakończenia budowy przedmiotowego budynku jego rzeczywista wartość ustalona na podstawie rzeczywiście poniesionych wydatków przez stronę na jego budowę wynosiła [...]zł. (przed denominacją) i ta wartość powinna być podstawą do wyliczenia amortyzacji,

- błędne, zawyżone ustalenie wartości przedmiotowego budynku przy wyliczaniu amortyzacji i przy ustaleniu wydatków strony na jego budowę poprzez przyjęcie, iż wartość przedmiotowego budynku wynosiła w 1987 r. [...]zł,

- błędne przyjęcie, że wysokość odpisów amortyzacyjnych ma kluczowe znaczenie dla ustalenia zasobów i wydatków strony albowiem odpisy są wartością teoretycznych wydatków a nie realnych, a istotne i zasadnicze znaczenie mają wydatki rzeczywiście poniesione na budowę przedmiotowego budynku a nie odpisy amortyzacyjne,

b) art. 200a o.p. poprzez brak przeprowadzenia rozprawy administracyjnej w zakresie weryfikacji ustaleń organu podatkowego,

c) art. 181 o.p. poprzez oddalenie wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków w zakresie weryfikacji ustaleń organu podatkowego, iż działalność była prowadzona w budynku przy ulicy [...] już od 1 stycznia 1987 r.,

d) art. 197 o.p. poprzez oddalenie wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie przez organ podatkowy dowodu z opinii biegłego rewidenta księgowego na okoliczność ustalenia czy wydatki stron w 2007 r. znajdują pokrycie w zasobach finansowych stron w 2007 r. oraz biegłego rzeczoznawcy majątkowego na okoliczność określenia rzeczywistej wartości wydatków poniesionych na budowę budynku gospodarczego przy ulicy [...] w C.,

e) art. 240 § 1 pkt. 5 o.p. poprzez uznanie, że w niniejszym postępowaniu nie zachodzą przesłanki ujęte w w/w normie prawnej, podczas gdy odnalezione przez skarżącego nowe w/w dokumenty w zakresie faktycznej daty oddania do używania przedmiotowego budynku i rzeczywistych nakładów na jego budowę stanowią nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane organowi, który wydał decyzję, z których z kolei wynikają istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazane sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że nie jest trafne uznanie organów podatkowych, iż działalność była prowadzona w budynku przy ulicy [...] już od 1 stycznia 1987 r., a tym samym, że budynek ten był użytkowany i zasadnie amortyzowany od w/w daty. Budowa przedmiotowego budynku została zakończona w 1990 r., a zatem w ewidencji księgowej skarżącego dokonywano nieprawidłowych zapisów przed podmiot prowadzący ewidencje księgowe w zakresie amortyzacji budynku już od 1987 r. Podkreślił, że z powyższego tytułu skarżący nie może ponosić negatywnych konsekwencji prawnych, a organ II instancji nie może podtrzymywać ustaleń, które są sprzeczne z rzeczywistością.

Podał, że w ewidencji dokonano wpisu w 1994 r. wartości początkowej środka trwałego w wysokości [...]zł., tj. wartości już przeszacowanej zgodnie z ówcześnie obowiązującymi przepisami. Argumentował, że z powyższego wynika, iż w/w wartość była wyliczona przy zastosowaniu przeliczników dotyczących amortyzacji i stąd w ewidencji wpisano zawyżoną wartość przedmiotowego budynku wynikającą ze wskaźnika przeliczeniowego dotyczącego wartości środka trwałego w kontekście amortyzacji. Tym samym wpisana w 1994 r. w ewidencji wartość budynku nie odpowiadała rzeczywistej wartości przedmiotowego budynku i poniesionym kosztom na jego budowę. Organ II instancji pominął w/w okoliczności ustalając tym samym błędny stan faktyczny.

Tym samym skoro skarżący wydał niższe kwoty na budowę przedmiotowego budynku niż ustaliły to organy podatkowe to dysponował wyższymi kwotami, czyli zasobami w kolejnych latach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem wartość przedmiotowego budynku przyjęta w ewidencji nie odzwierciedlała rzeczywistych kosztów budowy poniesionych przez skarżącego. Zatem wydatki poniesione w 2007 r. znajdują pokrycie w zasobach finansowych w 2007 r. przy przyjęciu, że inwestycja, tj. budowa budynku gospodarczego przy ulicy [...] w C. została zakończona w 1990 r. a jej koszt wynosił [...]zł (przed denominacją).

3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

5. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że kontrolowana decyzja została wydana nie w sprawie wymiaru podatku, a więc w postępowaniu zwyczajnym, ale w postępowaniu wznowionym, czyli nadzwyczajnym. Postępowanie wznowione toczy się bowiem w bardzo zawężonych ramach. Szczególnie należy zwrócić uwagę, że przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach. Celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Postępowanie wznowione zatem nie stanowi kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania zwykłego, przez co niedopuszczalne jest wykorzystywanie tego postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, a jego wyłącznym celem jest dokonanie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. (por. wyrok NSA z 22 maja 2003 r., III SA 2367/01; wyrok WSA w Białymstoku z 5 marca 2014 r., I SA/Bk 544/13; wyrok WSA w Gliwicach z 5 lipca 2007 r., I SA/Gl 1613/06).

Zastosowany w tej sprawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Zatem, aby można było mówić o zaistnieniu tej przesłanki, muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności: 1) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami, 2) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody muszą wyjść na jaw, 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji, 4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję, 5) powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części.

W tej sprawie spór sprowadza się do oceny wartości budynku wzniesionego przez skarżącego w C., przy ul. [...], jak również daty poniesienia wydatków na jego wzniesienie.

Skarżący twierdzi bowiem, że ten budynek został wykończony dopiero w 1990 r. i nie mógł przez to być amortyzowany już od 1987 r. jak przyjęły organy w postępowaniu wymiarowym, a po drugie nie przedstawiał on wartości [...]zł (po denominacji), lecz tylko [...]zł (po denominacji), a zatem skarżący mniej wydał na budowę tego obiektu. Przyznanie racji skarżącemu w tych kwestiach, jego zdaniem, wpłynęłoby na ustalenie mniejszego braku pokrycia wydatków w roku 2007.

Do wniosku o wznowienie postępowania skarżący dołączył kopie następujących dokumentów:

- zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z 11 grudnia 1989 r.

- faktura z [...]1988 r.

- protokół nr [...]z badania i pomiarów instalacji ochrony przeciwpożarowej urządzeń elektrycznych z dnia 20 grudnia 1989 r.;

- decyzja nr [...] z [...]1986 r.

- potwierdzenie zgłoszenia użytkowania budowlanego z 4 grudnia 1990 r.

- warunki techniczne dostawy gazu do ogrzewania budynku z 7 lutego 1991 r.

- protokół badań kominiarskich z 20 grudnia 1989 r.

- projekt techniczny linii napowietrznej niskiego napięcia oraz przyłącza kablowego zasilającego budynku z lutego 1989 r.;

- zestawienie wartości obiektów wraz z kosztami budowy z listopada 1995 r.

6. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi Sąd stwierdza, że podziela stanowisko DIAS, iż przedłożone przez skarżącego dokumenty są "nowe", ale nie są "istotne" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy bowiem rozumieć tylko taką, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja - co do swej istoty - odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. W odniesieniu do zgłoszonych przez podatnika dowodów (kopii dokumentów) takiej konstatacji nie można poczynić.

Sąd zauważa, że kwestia wartości początkowej spornego środka trwałego, stanowiła już przedmiot rozważań organów podatkowych, w toku zwykłych postępowań podatkowych, dotyczących zobowiązań skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za lata 2005-2007, zakończonych decyzjami, których prawidłowość w odniesieniu do lat 2005 i 2007 - zweryfikowano w postępowaniu sądowym.

Z decyzji podatkowych dotyczących roku 2005 (decyzja NUS z [...], utrzymana w mocy decyzją DIS z [...], [...]) wynika, że na koniec roku 2005 podatnik posiadał nadwyżkę przychodów nad wydatkami w kwocie [...]zł. Należy podkreślić, że te ustalenia korzystają z powagi rzeczy osądzonej, gdyż sprawa dotycząca zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 2005 r. była przedmiotem orzekania sądów administracyjnych. Prawomocnym wyrokiem z 6 lutego 2013 r., I SA/GI 599/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę podatnika wniesioną na decyzję DIS w tym zakresie.

Poza tym, z akt sprawy wynika, że poniesione przez podatnika wydatki w 2006 r. nie znalazły pokrycia w jego zasobach majątkowych, przewyższając je w tym roku o [...]zł.

Sąd podziela stanowisko organów, że w tej sprawie konieczne było zatem odwołanie się do ustaleń i zgromadzonego materiału dowodowego przez organy w trakcie zwykłego postępowania, prowadzonego w przedmiocie źródeł nieujawnionych za lata 2005-2006.

Należy zauważyć, że w toku wymienionych wyżej postępowań podatkowych przeprowadzono szczegółową analizę zasobów majątkowych skarżącego, celem m.in. weryfikacji złożonych przez niego oświadczeń o zgromadzonym majątku i posiadanych zasobach finansowych na dzień 31 grudnia 2004 r. Dano wiarę m.in. informacjom i wyliczeniom, dokonanym przez podatnika o uzyskanych przez niego w latach 1978-1992 dochodach z działalności gospodarczej, które to, za sugestią podatnika, przeliczono na walutę obcą, tj. dolary USA. Uwzględniając powyższe zasoby oraz dochody podatnika, wynikające z posiadanych przez organ podatkowy dokumentów, za lata 1993-2004, stwierdzono ostatecznie, że skarżący wraz żoną, byli w stanie zgromadzić na dzień 31 grudnia 2004 r. majątek wykazany w oświadczeniu majątkowym, w tym zasoby finansowe, w kwocie [...]zł, zdeponowane na rachunku bankowym. Jako niewiarygodne uznano zaś twierdzenia o posiadanych na ten dzień oszczędnościach w kwocie [...]euro.

W efekcie powyższego przyjęto, że poniesione przez podatnika w 2005 r. wydatki znalazły pokrycie w posiadanych przez niego zasobach finansowych, a na dzień 31 grudnia 2005 r. do dyspozycji skarżącego pozostawała jeszcze kwota w wysokości [...]zł, którą odpowiednio uwzględniono w rozliczeniach przychodów i wydatków za rok 2006.

W dalszej kolejności Sąd akcentuje, że dokumenty, mające wskazywać na rzeczywistą datę wykończenia budynku produkcyjnego i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w okresie poprzedzającym oddanie budynku do użytkowania, tj. faktura z [...]1988 r., nadto zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, podobnie jak i inne, przedłożone na okoliczność wykazania, że amortyzowanie budynku rozpoczęto w okresie po 1990 r., nie mają dla sprawy istotnego znaczenia.

Po pierwsze, jednym z dowodów na podstawie których w postępowaniu wymiarowym ustalono wartość spornego budynku produkcyjnego była ewidencja środków trwałych firmy skarżącego, stanowiąca załącznik do protokołu z kontroli przeprowadzonej przez NUS za 2006 i 2007 r. Wykazy z tej ewidencji organom przedłożył sam podatnik przy piśmie z 4 marca 2009 r. Z ewidencji jasno wynika, że sporny budynek ma wartość [...]zł (Tom I, k. 23).

Sąd stwierdza zatem, że bezpodstawne są żądania skarżącego, aby w postępowaniu dotyczącym podatku od nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustalać wartość tego obiektu znacznie niższą ([...]zł po denominacji), ponieważ w tym przypadku jest to ewidentnie korzystny zabieg dla podatnika. Skoro w ewidencji środków trwałych określono wartość budynku na [...]zł, to należy przyjąć, że taka była wartość wytworzenia tego obiektu. Ten sam obiekt powinien bowiem przedstawiać jednakową wartość niezależnie, czy chodzi o ustalenie kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym (w tym przypadku im wyższa wartość tym korzystniejsza dla podatnika, bo obniża dochód), czy też o wartość wydatków poniesionych przez podatnika, ustalaną w postępowaniu dotyczącym dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (w tym przypadku im niższa wartość tym korzystniejsza dla podatnika). Należy poza tym podkreślić, że ten aspekt sprawy był już analizowany przez tutejszy Sąd w wyroku z dnia 6 lutego 2013 r. (I SA/Gl 601/12), w którym podano, że ustalenie wartości spornego budynku na [...]zł – według danych z ewidencji środków trwałych, jest w pełni zasadne i że trafnie taką kwotę organy przyjęły, jako wydatkowaną przez podatnika i jego żonę na wybudowanie tego obiektu w okresie do 1987 r.

Załączone do wniosku dokumenty nie wnoszą niczego istotnego do tego aspektu sprawy. W żaden sposób nie mogą wpłynąć na odmienne ustalenie wartości spornego budynku. Wartość ustalono w postępowaniu wymiarowym zakończonym decyzją z [...] i z pewnością można stwierdzić, że nie wpłynęłyby one na ówczesne ustalenia organów podatkowych.

Po drugie, ustalenie daty wybudowania tego obiektu nastąpiło także na podstawie ewidencji środków trwałych, dostarczonej organowi przez podatnika. Z ewidencji wynikało, że odpisy amortyzacyjne spornego budynku na 31 grudnia 2006 r. wynosiły [...] zł, zaś na dzień 31 grudnia 2007 r. wynosiły [...]zł. Zatem, zasadnie organy przyjęły, że to oznacza, iż odpisy amortyzacyjne od tego środka trwałego wynosiły [...]zł rocznie. Stąd przyjęto, że jeśli suma odpisów na dzień 31 grudnia 2006 r. wynosiła [...]zł, to w konsekwencji odpisy dokonywane były przez 20 lat, według wyliczenia: [...]: [...]= [...] (por. pismo NUS z 10 stycznia 2012 r. – Tom III, k. 95).

Wobec powyższego przy ustalaniu wydatków skarżącego za okres 1978-1987 przyjęto, że na wybudowanie budynku produkcyjnego poniósł kwotę [...]zł, odpowiadającą jego wartości początkowej podanej w ewidencji środków trwałych.

Sąd orzekający podkreśla, że taki sposób rozumowania organów zyskał aprobatę WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6 lutego 2013 r., I SA/Gl 601/12, oraz aprobatę NSA, który wyrokiem z 20 listopada 2014 r., II FSK 2594/14 oddalił skargę kasacyjną podatnika. Zagadnienie wybudowania spornego budynku dopiero w 1990 r. było podnoszone przez podatnika już w postępowaniu wymiarowym oraz na etapie skargi do sądu od decyzji wymiarowej z [...]. Także i w tym wątku sprawy Sąd wówczas stwierdził, że organy miały pełne podstawy do tego, aby uznać, że podatnik wydatek w kwocie [...] zł poniósł do roku 1987, a sporny budynek zaczął być użytkowany już w tym roku. Podatnik wprowadzając określone dane do ewidencji środków trwałych dał organom podstawy do takich ustaleń. Z kolei – jak wywodził Sąd w uzasadnieniu wyroku z 6 lutego 2013 r., I SA/Gl 601/12 – załączenie do odwołania 5 kopii rachunków, nie dało podstaw do zakwestionowania czasu budowy budynku. Ocena organów, wskazująca na niewiarygodność rachunków wystawionych w 1990 i 1991 r., a dotyczących prac prowadzonych przez 5, czy też 3 lata, i niemożliwych obecnie do zweryfikowania, zdaniem Sądu mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów (str. 10 i 11 uzasadnienia wyroku).

Także i w tym zakresie załączone do wniosku o wznowienie postępowania kopie dokumentów nie mogą zmienić ustaleń co do daty poniesienia przez podatnika wydatków na budowę spornego budynku. Niejednolite stanowisko podatnika co do daty rozpoczęcia użytkowania spornego budynku oraz jego wartości początkowej, jaką należałoby przyjąć do rozliczeń, uznać należy za dostosowywane do potrzeb prowadzonego postępowania podatkowego. Obecnie nie można zweryfikować miarodajności przedłożonych kopii, czy zakładając ich autentyczność – rzetelności zawartych w nich treści. Z uwagi na upływ czasu, czy brak oryginałów (w każdym razie skarżący ich nie przedłożył) jest to niemożliwe. Z drugiej strony, organy już w toku kontroli podatkowej, dysponowały przedłożoną przez samego podatnika ewidencją środków trwałych. Poza tym przedłożone kopie dokumentów nie wykluczają, że sporny budynek (wzniesiony na działce zakupionej przez podatnika w 1984 r.), co prawda w 1987 r. nie był jeszcze formalnie zgłoszony do użytkowania, ale znajdował się w stanie umożliwiającym jego faktyczne użytkowanie.

W każdym razie, zdaniem Sądu, skarżący przedkładając kopie dokumentów załączonych do wniosku o wznowienie postępowania, nie podważył prawidłowości ustaleń poczynionych w postępowaniu zwyczajnym, z których wynika, że amortyzował budynek od 1987 r., a tym samym wydatki na jego wybudowanie poniósł, w przyjętym wówczas przez organy okresie. Ustalenia te wynikają z zasadnego założenia, że skoro rocznie skarżący amortyzował budynek w kwocie [...]zł, to czyniąc to przez 20 lat (począwszy właśnie od 1987 r.) doprowadził do odpisów na koniec 2006 r. w kwocie [...]zł.

Po trzecie, Sąd zauważa również, że przeliczenie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego, wskazywanych przez podatnika nie jest w stanie wpłynąć na wymiar zobowiązania wynikającego z decyzji ostatecznej (wymiarowej). Gdyby bowiem hipotetycznie przyjąć, że wartość początkowa, tym samym wydatki na budowę budynku zamykały się kwotą [...]zł albo [...]zł (podatnik podaje zamiennie te dwie wartości), to i tak korekta odpisów nie doprowadziłaby do zmiany wysokości zasobów finansowych skarżącego, jakimi dysponował na dzień 31 grudnia 2006 r. Odpisy amortyzacyjne za okres od 1991 r. (przyjmując stanowisko, prezentowane w skardze o zakończeniu budowy w 1990 r.) do 2005 r. od wartości początkowej budynku produkcyjnego, naliczone od wartości początkowej, ustalonej w postępowaniu podatkowym, wskazanej we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego oraz w odwołaniu od decyzji pokazują, że przyjęcie wartości początkowej spornego środka trwałego, w wysokości proponowanej przez podatnika, prowadziłoby do zmniejszenia sumy przychodów którymi dysponował w poszczególnych latach. Ustalone przez organy podatkowe przychody podatnika za lata 1991-2005, obejmujące również odpisy amortyzacyjne w wysokości [...]zł, musiałyby ulec bowiem obniżeniu o [...]zł ([...]zł - [...]zł, przyjmując wartość początkową środka trwałego w wysokości [...]zł), względnie o [...]zł ([...]zł – [...]zł, przyjmując wartość początkową środka trwałego w wysokości [...]zł). Taka korekta odpisów amortyzacyjnych wpłynęłaby na zmniejszenie nadwyżki przychodów nad wydatkami, jaka wynikła z rozliczenia za rok 2005 oraz w konsekwencji na zwiększenie niedoboru zasobów finansowych jaki powstał w rozliczeniu za rok 2006. Odpisy amortyzacyjne w kwocie [...]zł, uwzględnione natomiast po stronie przychodów w decyzji dotyczącej 2007 r., uległyby pomniejszeniu o wartość odpowiednio [...]zł, w pierwszym wariancie, albo o [...]zł, w wariancie drugim, wpływając tym samym na zwiększenie różnicy pomiędzy przychodami a poniesionymi wydatkami, skutkując wyższą kwotą zobowiązania z nieujawnionych źródeł.

Sumując tę część rozważań: powoływane przez podatnika dowody, a ściślej ich kopie (załączone do wniosku o wznowienie postępowania), choć posiadają cechy nowych, nieznanych organowi w dniu wydania decyzji, to dotyczą okoliczności, które stanowiły już przedmiot rozważań organów podatkowych w zwykłym postępowaniu, a także przedmiot rozważań WSA i NSA. Nie stanowią dowodów istotnych, to jest takich, które zdeterminowałyby odmienne rozstrzygnięcie sprawy wymiarowej; nie są w stanie wpłynąć na zmianę treści dotychczasowej decyzji ostatecznej. Poza tym ponowne przeliczenie odpisów amortyzacyjnych skutkowałoby zmianą rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącego.

7. Nietrafne są również pozostałe zarzuty skargi.

Skarżący bezzasadnie podnosi pominięcie opinii (ekspertyzy) księgowej, wskazującej na zasoby finansowe podatnika w latach 2005-2007. Jak zauważyły organy ten dokument nie jest dowodem pierwotnym, lecz wtórnym zestawieniem (oceną) oraz nie został opatrzony datą jego sporządzenia, co uniemożliwia uznanie go za istotny i istniejący w dniu wydania decyzji ostatecznej. Poza tym, zaprezentowane w opinii wyliczenia oparto na wartości początkowej środka trwałego, której nie można zaakceptować, podobnie jak i ustaleń o stanie oszczędności na dzień 31 grudnia 2004 r. To również wyklucza uznanie tego dokumentu za istotny w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Bezzasadne są również żądania skarżącego przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków wnioskowanych w piśmie z dnia 10 marca 2017 r. oraz przeliczenia wartości budynku produkcyjnego do cen z 1990 r. w oparciu o opinię biegłego rewidenta księgowego i biegłego rzeczoznawcy majątkowego. Sąd podkreśla, że art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wymaga wskazania dowodów w znaczeniu środków dowodowych (tu zeznań), a nie samych źródeł dowodowych, czyli istnienia w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej. Podobnie, jeśli idzie o dowód z opinii biegłego, czy rzeczoznawcy. Opinia osoby posiadającej wiedzę specjalistyczną sporządzona w przyszłości nie może być uznana za dowód istniejący już w chwili wydania decyzji ostatecznej. Zeznanie świadka nie istnieje przed przeprowadzeniem tego dowodu. Wprawdzie osoba, która będzie świadkiem posiada określoną wiedzę o faktach od momentu ich spostrzeżenia i zapamiętania, jednakże to nie ona i nie jej wiedza o faktach są dowodem, ale dopiero oświadczenie wiedzy świadka, czyli zeznanie. Dopóki go nie złoży, dopóty dowód (zeznanie) nie istnieje i nie stanowi dowodu, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., bo powstał po wydaniu decyzji.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 200a i 181 o.p., z uwagi na nieprzeprowadzenie rozprawy oraz oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, Sąd stwierdza, że zarówno z treści odwołania, jak i innych pism podatnika złożonych w toku postępowania odwoławczego, nie wynika, że zwrócił się do organu podatkowego drugiej instancji z tego rodzaju wnioskami. DIAS w reakcji na ponowione w postępowaniu odwoławczym wnioski o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego rewidenta księgowego oraz biegłego rzeczoznawcy, odmówił ich przeprowadzenia z przyczyn opisanych na str. 11 zaskarżonej decyzji.

Sąd podziela stanowisko organu, że przedłożonych przez podatnika dowodów z dokumentów, potwierdzających okoliczność dokonania przez niego przelewów bankowych w łącznej kwocie [...]zł, z konta bankowego prowadzonego dla firmy "Tornado" na dobro rachunku prowadzonego na rzecz podatnika, nie można traktować, jako potwierdzających nowe okoliczności, nieznane organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej. W aktach sprawy znajdują się historie obu rachunków bankowych, za okres od 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2007 r., potwierdzające okoliczność dokonania spornych przelewów, które odpowiednio uwzględniono w wyliczeniach organu podatkowego, zaprezentowanych w decyzji ostatecznej, kończącej postępowanie wymiarowe (opisano to na str. 12 zaskarżonej decyzji). Na marginesie zauważa się, że kwoty których dotyczą przedmiotowe przelewy bankowe, nie mogą być traktowane w oderwaniu od innych operacji finansowych, dokonywanych na tych samych rachunkach bankowych, czego domaga się skarżący.

8. Dokonana i przedstawiona w zaskarżonej decyzji ocena przedłożonych przez skarżącego dowodów i zgłoszonych okoliczności, pod kątem istnienia przesłanek wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. jest zatem prawidłowa.

W sprawie podjęto działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 o.p.), zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.), zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiając wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W postępowaniu uwzględniono okoliczność, że zebranie dowodów istotnych dla sprawy w ramach wznowionego postępowania sprowadza się do badania, czy istnieją podstawy do wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., a nie do ponownego kompleksowego zgromadzenia i oceny materiału dowodowego, który był podstawą do wydania decyzji ostatecznej. Tym samym w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niewyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego. Fakt, że ocena organów dokonana w niniejszej sprawie nie jest zgodna z oczekiwaniami podatnika, nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p.

9. Z tych wszystkich powodów skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.