Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 639/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz – Rutkowska, Katarzyna Radom, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 lipca 2021 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 września 2020 r., nr 0201-IOD2.4102.40.2020 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 9 września 2020 r., nr 0201-IOD2.4102.40.2020 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 23 czerwca 2020 r., nr 0232-SPV.4102.59.2019.9 określającą K. K. (dalej: Strona, Skarżący, Podatnik) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 52.629 zł od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Jak wynika z akt sprawy Skarżący w dniu 3 listopada 2014 r. sprzedał swój udział w wysokości 1/6 części w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu nr [...] (inne tereny zabudowane) i nr [...] (tereny przemysłowe) położnych w L. przy ul. [...] o łącznej powierzchni [...] ha oraz stanowiących odrębną nieruchomość budynków znajdujących się na tych działkach na podstawie aktu notarialnego rep. [...] nr [...]. Cena sprzedaży została ustalona na kwotę 2.072.940 zł, tj. po 690.980zł dla każdego z 3 sprzedających. Przedmiotowy udział Podatnik nabył po zmarłej [...] 2010 r. matce S. K. Z postanowienia Sądu Rejonowego dla W.- F. z 18 stycznia 2011 r., sygn. akt [...] w sprawie stwierdzenia nabycia spadku wynika, że spadek po S. K. nabyli: Skarżący (syn), córka oraz wnuczka w udziałach wynoszących po 1/3 części spadku każdy z nich, wszyscy z dobrodziejstwem inwentarza.

W dniu 17 kwietnia 2015 r. Skarżący złożył zeznanie PIT-39, w którym wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 690.986 zł, koszty uzyskania przychodu - 421.492,65 zł oraz kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. O podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w wysokości 269.493,35 zł. Należny podatek dochodowy z tej transakcji wykazał w kwocie 0 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. po przeprowadzeniu czynności sprawdzających wszczął postępowanie podatkowe wobec Strony w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. od dochodu osiągniętego z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych. Na podstawie zebranych dokumentów organ stwierdził, że podatnik uzyskał przychód z odpłatnego zbycia przed upływem 5 lat nieruchomości i praw majątkowych w wysokości 690.980 zł. Nieruchomość ta stanowiła jego majątek odrębny. Koszty uzyskania przychodu wskazane w art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. nie wystąpiły, gdyż nieruchomość i prawa majątkowe będące przedmiotem sprzedaży podatnik nabył w drodze spadku. Wobec podatnika zastosowano zwolnienie z opodatkowania od podatku od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 4a ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm., dalej: u.p.s.d.). Podatnik nie poniósł także żadnych kosztów odpłatnego zbycia - koszty te poniósł kupujący zgodnie z zapisami § 9 aktu notarialnego, ponadto Podatnik nie przedłożył żadnych innych dokumentów potwierdzających aby poniósł jakiekolwiek inne koszty związane z tą transakcją.

Odnośnie kwestii zaliczenia do kosztów odpłatnego zbycia wydatków dotyczących spłaty zobowiązań wobec wierzycieli, zabezpieczonych hipoteką na zbywanej nieruchomości, z ceny sprzedaży, dokonanych przez nabywających, stwierdził organ I instancji, iż w świetle obowiązujących przepisów brak jest takiej możliwości. Z przedłożonej umowy sprzedaży z dnia 3 listopada 2014 r. wynika, iż cenę przedmiotu sprzedaży ustalono na kwotę 2.072.940,00 zł, to jest po 690.980 zł dla każdego z 3 sprzedających, w tym również dla Skarżącego - § 4 umowy. Przedmiot transakcji jak wynika z aktu notarialnego był obciążonymi licznymi zobowiązaniami i hipotekami łącznie na kwotę 1.402.277,96 zł. Skarżący wraz z pozostałymi sprzedającymi wyrazili zgodę na to aby kupujący z ustalonej ceny sprzedaży spłacił ciążące na przedmiocie sprzedaży a tym samym na nich długi i zobowiązania. Z pozostałej po tych potrąceniach kwoty dotyczącej ceny sprzedaży Skarżący miał otrzymać na rachunek bankowy kwotę 235.487,35 zł, pozostałych dwóch sprzedających odpowiednio – kwotę 244.987,34 zł oraz kwotę 19.187,35 zł. Z zapisu w § 4 umowy sprzedaży wynika również, że w przypadku spłaty przez kupujących ich zadłużenia z tytułu zobowiązań opisanych w § 4 pkt 1-5 uznają tę część ceny w kwocie spłaconego zadłużenia za zapłaconą

Organ I instancji wskazał, że dla uznania wydatku za "koszt odpłatnego zbycia" w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., w świetle obowiązującego orzecznictwa, wymagany jest ciąg przyczynowo - skutkowy, w którym to sprzedaż nieruchomości jest przyczyną powstania określonego wydatku (np. opłat notarialnych, prowizji pośrednika) lub bez którego sprzedaż byłaby w praktyce niemożliwa (np. ogłoszenie w prasie, czy koszt wyceny nieruchomości). Spłata obciążającej nieruchomość hipoteki nie stanowi tzw. "bezwzględnego warunku" jej zbycia. Zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza praw wierzyciela hipotecznego, który może dochodzić zaspokojenia swoich roszczeń od tego, kto staje się właścicielem. Zatem sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów w postaci wierzytelności zabezpieczonych hipoteką, o czym świadczą przepisy prawa, m.in. Kodeksu cywilnego i ustawy o księgach wieczystych i hipotece. W art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazano, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. W przepisie tym ustawodawca nie zawarł żadnego innego wyłączenia od określenia wysokości przychodu - poza pomniejszeniem go o koszty odpłatnego zbycia, które to pojęcie należy rozumieć jako wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, niezbędne do tego, aby transakcja doszła do skutku, które są bezpośrednio związane z przeprowadzona czynnością prawną, tj. koszty notarialne, opłaty sądowe, ewentualne koszty pośrednictwa, o ile były niezbędne czy ciężary publicznoprawne, w tym podatek od czynności cywilnoprawnej. Na poparcie swojego stanowiska organ I instancji wskazał na wyroki NSA: z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3273/14 i z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1992/17. Stwierdził organ podatkowy I instancji, że w rozpatrywanej sprawie takim kosztem są koszty sporządzenia umowy sprzedaży, które w niniejszej sprawie poniosła strona kupująca.

Z kolei przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny wskazuje, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku, tj. udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn (,..). Organ I instancji podkreślił, że jest to regulacja szczególna i powinna być ściśle stosowana, stąd też wydatku dotyczącego spłaty obciążającej nieruchomość hipoteki nie można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, bowiem spłata długów nie jest nakładem i nie zwiększa wartości nieruchomości. Może ona ułatwić sprzedaż nieruchomości, ale jej wartości nie zmienia. Mając na uwadze powyższe, organ I instancji przyjął więc, że Skarżący uzyskał z tej transakcji dochód w wysokości 690.980 zł.

Organ podatkowy I instancji na podstawie przedłożonych przez Skarżącego dokumentów stwierdził, że dochód podlegający zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi kwota 413.982,95 zł a nie jak wykazał Podatnik w zeznaniu PIT-39 kwota 269.493,35 zł. Na kwotę dochodu podlegającego przedmiotowemu zwolnieniu składają się wydatki poniesione w okresie dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na: nabycie udziału wynoszącego 12/30 nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym dwukondygnacyjnym stanowiącej działkę gruntu nr [...] o powierzchni [...] ha położonej w Z. za kwotę 400.000 zł (udokumentowane aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] z 27 listopada 2014 r.) wraz z kosztami poniesionymi przez Podatnika w związku z nabyciem tej nieruchomości w wysokości 9.803,55 zł. Ponadto na dochód zwolniony składają się wydatki poniesione na remont części ww. nieruchomości w łącznej kwocie: 4.179,40 zł, udokumentowane fakturami VAT: nr [...] z dnia 18 grudnia 2014 r. i nr [...] z 31 grudnia 2014 r. Organ I instancji uznał, że tylko dwie faktury z 24 faktur przedstawionych przez podatnika spełniają warunki do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Mianowicie dotyczyły one remontu zakupionego przez podatnika udziału w ww. nieruchomości w Z. W związku z tym, że udział ten został przez podatnika podarowany żonie w dniu 17 kwietnia 2015r. - akt notarialny Rep. [...] nr [...] pozostałe faktury dotyczące wydatków poniesionych po tym dniu nie podlegały uznaniu za spełniające warunki zwolnienia gdyż w okresie ich ponoszenia podatnik nie miał już tytułu prawnego do tej nieruchomości.

Uwzględniając powyższe należny podatek dochodowy z tytułu sprzedaży nieruchomości organ I instancji określił wskazaną na wstępie decyzją z dnia 23 czerwca 2020 r. na kwotę 52.629 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania oraz zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów:

1)art. 9 ust. 1 i 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię.

W ocenie Skarżącego organ błędnie uznał, że przeniesienie prawa własności nieruchomości obciążonej zobowiązaniami hipotecznymi które doprowadziło do spłaty głównie długu hipotecznego obciążającego tę nieruchomość stanowi odpłatne zbycie nieruchomości w brzmieniu ww. przepisów uzasadniające naliczenie obciążenia podatkowego od całej kwoty ceny sprzedaży bez pomniejszenia jej o wysokość zobowiązań hipotecznych ciążących na zbywanej nieruchomości,

2) art. 922 Kodeksu cywilnego poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy faktu, iż z nabyciem w drodze spadkobrania nieruchomości nabył szereg zobowiązań obciążających przedmiotową nieruchomość pomniejszających jej wartość. Jako spadkobierca pierwotnego dłużnika ale też jako dłużnik rzeczowy był zobowiązany do ich spłaty bez jego woli,

3) art. 159 ustawy o gospodarce nieruchomościami i § 38 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego poprzez błędną ich wykładnię, wyrażającą się w przyjęciu, iż cała cena sprzedaży nieruchomości winna stanowić podstawę do obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji gdy w wyniku dokonanej w ramach tej transakcji redukcji zobowiązań hipotecznych obciążających przedmiotową nieruchomość podatek, zdaniem Strony, powinien być obliczony od różnicy pomiędzy ceną ustaloną a wysokością spłaconych zobowiązań hipotecznych.

Zaskarżoną decyzją z dnia 9 września 2020 r. organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania Strony, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu przenosząc stan faktyczny sprawy na uregulowania prawne dotyczące sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych organ wskazał na treść przepisów regulujących kwestię opodatkowania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 30e ust. 1 i ust. 2, art. 30e ust. 4, art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. W rozpatrywanej sprawie Skarżący zbył nieruchomość w dniu 3 listopada 2014 r., tj. przed upływem 5 licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie (nabycie [... marca 2010 r.), co oznacza, że przychód ten zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami u.p.d.o.f. podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Następnie wskazał, że przychodem ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie wynikającej z umowy sprzedaży z 3 listopada 2014 r. Z zapisów tej umowy wynika, że cenę przedmiotu sprzedaży strony zgodnie ustaliły na łączną kwotę 2.072.940,00 zł, to jest po 690.980,00 zł dla każdego z trojga sprzedających. Oznacza to, że ze sprzedaży swojego udziału Strona uzyskała przychód w wysokości 690.980,00 zł. Określona przez strony wartość przedmiotu sprzedaży, w ocenie właściwego dla miejsca położenia zbywanej nieruchomości organu podatkowego — Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., odpowiadała jej wartości rynkowej ustalonej na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (pismo z dnia 27 listopada 2019 r., znak [...]). W związku z tym organ I instancji zasadnie uznał, że nie zaistniały przesłanki do zastosowania procedury o której mowa w art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., tj. do dokonania zmiany wartości nieruchomości - organ podatkowy nie kwestionował wartości przedmiotu sprzedaży, wyrażonej w cenie określonej w ww. umowie sprzedaży.

W związku z powyższym zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, organ I instancji nie miał podstaw do stosowania w sprawie art. 159 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego, tj. § 38 ust. 1. Wskazane przez Podatnika przepisy określają bowiem sposób ustalenia wartości nieruchomości obciążonej ograniczonymi prawami rzeczowymi, jeżeli wpływają one na zmianę tej wartości. Przepisy te nie mają jednak zastosowania w rozpatrywanej sprawie, ponieważ po pierwsze organy podatkowe do przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych stosują uregulowania prawne z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych które określają warunki i sposób opodatkowania tego przychodu. Ponadto wartość nieruchomości nie była przez organ kwestionowana, została uznana za odpowiadającą wartościom rynkowym. Nie było zatem podstaw do uruchomienia procedury określania wartości nieruchomości z wykorzystaniem opinii biegłego. Innych procedur zmierzających do zmiany wartości sprzedanej nieruchomości przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują.

W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że brak podstaw prawnych do uznania spłaconych długów hipotecznych ciążących na sprzedanej nieruchomości za koszty odpłatnego zbycia, czy też za koszty uzyskania przychodu.

Podkreślił, że do kosztów odpłatnego zbycia należą te wydatki, które są konieczne aby nieruchomość sprzedać, aby transakcja mogła dojść do skutku. Dla uznania wydatku za "koszt odpłatnego zbycia" wymagany jest ciąg przyczynowo -skutkowy, w którym to sprzedaż nieruchomości jest przyczyną powstania określonego wydatku (np. taksy notarialnej czy prowizji pośrednika) lub bez którego sprzedaż nie byłaby w praktyce możliwa (np. ogłoszenie w prasie czy koszt wyceny nieruchomości).

Tym samym dla przyjęcia, że spłata zobowiązań hipotecznych mogłaby być zaliczona do kosztów odpłatnego zbycia, należałoby stwierdzić, że taki wydatek stanowi warunek jej zbycia. W świetle obowiązujących przepisów prawa, w tym art. 244 § 1 k.c. i art. 65 ust. 1 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2018 r., poz. 1916 z późn. zm.), twierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia. Zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza praw wierzyciela hipotecznego, który może dochodzić zaspokojenia swoich roszczeń od tego, kto stanie się właścicielem.

W związku z tym, sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów w postaci wierzytelności zabezpieczonych hipoteką. Przeznaczenie zatem części ceny określonej w umowie na spłatę hipotek stanowi rozporządzenie sprzedającego co do wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, a zatem stanowi element wzajemnych uzgodnień między stronami, które nie mogą modyfikować przepisów prawa podatkowego dotyczących sprzedaży nieruchomości. Podkreślił organ odwoławczy, że w orzecznictwie oraz piśmiennictwie podnosi się jednoznacznie, że długi i ciężary obciążające nieruchomość nie są kosztami odpłatnego zbycia nieruchomości i nie mają wpływu na ustalenie podstawy, od której liczony jest podatek. Tym samym brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do uwzględnienia w kosztach pomniejszających podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży nieruchomości wydatków w postaci spłaty długu hipotecznego obciążającego tę nieruchomość. Sprzedaż nieruchomości nie wymaga bowiem obowiązkowej spłaty wierzytelności zabezpieczonych hipoteką.

Zatem przychód uzyskany przez Skarżącego, ustalony zgodnie z brzmieniem art. 19 u.p.d.o.f., wynosi 690.980 zł. Dodatkowo zauważył organ, że również Podatnik w złożonym zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2014 r. (PIT-39), zadeklarował przychód osiągnięty ze zbycia udziału w nieruchomości w wysokości wynikającej z zawartej umowy sprzedaży.

Odnosząc się do kosztów, które pomniejszają przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, wskazał organ, że ich kategorie wynikają z art. 22 ust. 6 c i 6d u.p.d.o.f., którego treść zacytował i zauważył, że z unormowań tych jednoznacznie wynika, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. Są to wyłącznie nakłady zwiększające wartość rzeczy, w rozpatrywanej sprawie nieruchomości, oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Udziały które Strona zbyła na podstawie umowy sprzedaży z 3 listopada 2014 r. zostały nabyte w drodze spadku po zmarłej mamie. Z zapisów w akcie notarialnym dokumentującym sprzedaż z § 2 pkt 5 wynika, że Strona przedłożyła zaświadczenie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław P. z 25 lipca 2014 r., nr [...] z którego wynikało, że do nabycia przez Podatnika m.in. udziału wynoszącego 1/3 w nieruchomości zabudowanej zastosowano zwolnienie na podstawie przepisów art. 4a u.p.s.d. Z powyższego wynika więc, że Strona nie zapłaciła od spadku podatku od spadków i darowizn, była to czynność zwolniona z opodatkowania.

Niewątpliwie zaś spłata zobowiązań hipotecznych nie stanowi nakładu na nieruchomość, choć niewątpliwe ma wpływ na jej wartość. Przy czym jeśli chodzi o nakłady to muszą być one dokumentowane fakturami VAT, i muszą prowadzić do zwiększenia wartość nieruchomości. Spłata zobowiązań hipotecznych nie mieści się zatem w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w ww. przepisie. Zatem koszt ten nie może być przyjęty jako koszt obniżający podstawę opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, gdyż w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku przepisy w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. określają precyzyjnie jakie wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu i nie przewidują możliwości zaliczenia do tych kosztów spłat wierzytelności.

Podkreślił organ odwoławczy, że ustawodawca nie zawarł w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., tj. w art. 22 ust. 6d innych możliwości związanych z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia przypadających na podatnika ciężarów spadkowych związanych ze zbywaną nieruchomością i prawami majątkowymi. Przez ciężary spadkowe, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.. Takie brzmienie art. 22 ust. 6 d obowiązuje dopiero od 1 stycznia 2019 r.

W dalszej kolejności organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia organu I instancji dotyczące wysokości zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. na kwotę 413.982,95zł, którego wysokość nie była kwestionowana przez Podatnika.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie naruszył przepisów ustawy Kodeks cywilny, który reguluje stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi i osobami prawnymi, a w szczególności wskazanego przez stronę art. 922 k.c. Zauważył, że niewątpliwie długi i ciężary spadkowe wpływają na wartość przedmiotu sprzedaży i wielkość podstawy opodatkowania, ale wyłącznie w sprawach majątkowych, do których stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, natomiast nie mają żadnego wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w razie zbycia nieruchomości nabytej uprzednio tytułem dziedziczenia. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w związku z uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nie zawiera tożsamych przepisów regulujących podstawę opodatkowania przy nabyciu składników majątkowych w drodze spadku podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, w szczególności nie odsyła do stosowania przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w zakresie określenia czystej wartości odpłatnego zbycia. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że długi i obciążenia na nieruchomości nie stanowią podstawy do obniżenia przychodu (wyrok WSA we Wrocławiu z 4 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 616/2019; dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przytaczając treść art. 535 K.c. organ podkreślił, że określenie ceny sprzedaży jest elementem istotnym umowy sprzedaży, a określając przychód ze zbycia nieruchomości organ musi przy obliczeniu przychodu uwzględnić cenę wskazaną w umowie. Ustawodawca nie przewidział przy tym uwzględnienia w podstawie opodatkowania długów i ciężarów związanych ze zbytą nieruchomością poprzez określenie wartości nieruchomości jako wartości czystej. Gdy długi i ciężary mają mieć wpływ na podstawę opodatkowania to prawodawca wyraźnie to wskazuje, czego przykładem może być regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Zatem, okoliczność podniesiona przez podatnika, iż to z ceny sprzedaży określonej w umowie zostały spłacone wobec wierzycieli, zobowiązania zabezpieczone hipoteką na zbywanej nieruchomości, wynikające ze spadkobrania po zmarłej matce, nie ma wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania w postaci rynkowej wartości nieruchomości (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 4 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 616/19, CBOSA).

Mając powyższe na uwadze, postawiony przez Stronę zarzut naruszenia ww. przepisów poprzez błędną ich wykładnię, a przez to przyjęcie całej ceny sprzedaży nieruchomości, określonej w § 4 umowy sprzedaży z dnia 3 listopada 2014 r., jako podstawy obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, zamiast różnicy pomiędzy ceną ustaloną a wysokością spłaconych zobowiązań hipotecznych, przy jednoczesnym braku kosztów odpłatnego zbycia i kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f., organ uznał za nieuzasadniony.

Organ odwoławczy wskazał również, że w sprawie nie ma zastosowania także wskazany przez stronę wyrok NSA z 9 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1196/18 gdyż, w niniejszej sprawie podatnik zawarł umowę sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych a nie umowę przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu, którą regulują przepisy art. 453 k.c. Przywołany przepis Kodeksu Cywilnego jest odstępstwem od zasady wykonywania zobowiązań zgodnie z ich pierwotną treścią. Oznacza to, że zobowiązanie wygasa w sytuacji, gdy za zgodą wierzyciela dłużnik spełni inne świadczenie zamiast pierwotnego, określonego przez strony w umowie (datio in solutum). W rozpatrywanej sprawie Skarżący wraz z pozostałymi spadkobiercami zawarł umowę sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, a nie umowę przeniesienia własności nieruchomości w trybie art. 453 K.c. Na podstawie umowy sprzedaży strony tej umowy przeniosły własność do nieruchomości i praw majątkowych na kupującego, a nie na dotychczasowych wierzycieli, wskazanych w umowie. Spłata zobowiązań sprzedających wynikających z zabezpieczeń hipotecznych ustanowionych na zbywanej nieruchomości (m.in. hipoteki zwykłe) ze środków pieniężnych określonych poprzez cenę zbywanej nieruchomości i praw w umowie stanowiła ich własne rozporządzenie podjęte w zakresie wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości (§ 4 umowy sprzedaży). Powyższe stanowiło element wzajemnych uzgodnień między stronami, które mogą kształtować warunki popisania umowy sprzedaży w sposób dowolny nie mogą jednak modyfikować przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Nie ma znaczenia, czy podatnik jako sprzedający otrzymał "do rąk" kwotę uzyskaną z tytułu zbycia obciążonej nieruchomości lub praw majątkowych, czy też cena z tytułu spłaty zobowiązań zabezpieczonych hipoteką na tej nieruchomości została zapłacona, bezpośrednio wierzycielom przez nabywcę. W ocenie organu Podatnik dokonując sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych uzyskanych w drodze spadku uzyskał przysporzenie w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. w kwocie 690.980 zł. Część tej kwoty została przez niego dobrowolnie rozdysponowana na spłatę zobowiązań ciążących na tej nieruchomości. W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny jest więc zupełnie inny od stanu faktycznego w którym zapadło ww. orzeczenie NSA na które powołał się Podatnik w odwołaniu. W sprawie rozpatrzonej przez NSA doszło bowiem do przeniesienia własności nieruchomości w celu spełnienia innego świadczenia w trybie art. 453 K.c., które w ocenie Sądu nie stanowiło odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. i nie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podobnie wskazane przez Stronę w odwołaniu wyroki sądów administracyjnych nie zapadły w identycznych stanach faktycznych. WSA w Warszawie rozstrzygał spór dot. zasadności stanowiska organów podatkowych w zakresie powstania przychodu ze sprzedaży nieruchomości przez dłużnika rzeczowego w drodze egzekucji komorniczej, w podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast WSA w Rzeszowie rozpatrywał skargę na indywidualną interpretację w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przysądzenia własności lokali.

Podsumowując zdaniem organu odwoławczego spłacone z części przychodu podatnika długi i ciężary którymi była obciążona sprzedana nieruchomość i prawa majątkowe nie pomniejszają w żaden sposób przychodu ze sprzedaży w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z tym, że Strona nie poniosła żadnych kosztów odpłatnego zbycia, ani też kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, przychód i dochód ze sprzedaży nieruchomości został przyjęty w wysokości ceny sprzedaży nieruchomości określonej w umowie sprzedaży z dnia 3 listopada 2014 r.

W wyniku uwzględnienia okoliczności wydatkowania przez Skarżącego otrzymanego przychodu ze sprzedaży swojego udziału w nieruchomości na tzw. własne cele mieszkaniowe w kwocie 413.982,95 zł, podatek ze sprzedaży wyniósł 52.629 zł. Zarzuty zatem naruszenia art. 9 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 10 ust. I pkt 8 u.p.d.o.f. są niezasadne. Przeniesienie prawa własności nieruchomości obciążonej zobowiązaniami hipotecznymi, w drodze umowy sprzedaży stanowi jej odpłatne zbycie w rozumieniu ww. przepisów, uzasadniające naliczenie obciążenia podatkowego od całej kwoty ceny sprzedaży, bez pomniejszenia o wysokość zobowiązań hipotecznych.

Na powyższą decyzji organu odwoławczego Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie ustalenie zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem spłaty długu spadkowego w postaci obciążających nieruchomość w L. przy ul. [...] zobowiązań hipotecznych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 9 ust. 1 i 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię. W ocenie Skarżącego organ błędnie uznał, że przeniesienie prawa własności nieruchomości obciążonej zobowiązaniami hipotecznymi które doprowadziło do spłaty głównie długu hipotecznego obciążającego tę nieruchomość stanowi odpłatne zbycie nieruchomości w brzmieniu ww. przepisów uzasadniające naliczenie obciążenia podatkowego od całej kwoty ceny sprzedaży bez pomniejszenia jej o wysokość zobowiązań hipotecznych ciążących na zbywanej nieruchomości,

2) art. 922 Kodeksu cywilnego poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy faktu, iż z nabyciem w drodze spadkobrania nieruchomości przy ul. [...] w L. nabył szereg zobowiązań obciążających przedmiotową nieruchomość pomniejszających jej wartość. Jako spadkobierca pierwotnego dłużnika ale też jako dłużnik rzeczowy był zobowiązany do ich spłaty bez jego woli,

3) art. 159 ustawy o gospodarce nieruchomościami i § 38 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego w związku z art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji poprzez błędną ich wykładnię, wyrażającą się w przyjęciu, iż cała cena sprzedaży nieruchomości znajdującej się w L. przy ul. [...] winna stanowić podstawę do obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji gdy w wyniku dokonanej w ramach tej transakcji redukcji zobowiązań hipotecznych obciążających przedmiotową nieruchomość podatek, zdaniem strony, powinien być obliczony od różnicy pomiędzy ceną ustaloną a wysokością spłaconych zobowiązań hipotecznych, których uwzględnienie winno nastąpić w oparciu o dyspozycję art. 120 O.p. oraz art. 7 i 87 Konstytucji.

W uzasadnieniu skargi podtrzymał swoje stanowisko stwierdzając, że przychód po stronie dłużnika rzeczowego (zbywcy nieruchomości) wystąpi wtedy, gdy suma uzyskana ze sprzedaży nieruchomości przekroczy wartość hipoteki i pozostała kwota zostanie przekazana zbywcy. Skarżący wskazał, że w wyniku sprzedaży rzeczy obciążonej hipotecznie nie otrzymał pełnej ceny stanowiącej równowartość sprzedawanej nieruchomości. Nie bez znaczenia w jego ocenie jest też fakt, że jako dłużnik hipoteczny nie był uprawniony do otrzymania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Jak bowiem wynika z istoty instytucji hipoteki wierzyciel hipoteczny jest uprawniony do zaspokojenia się z nieruchomości bez względu na to czyją stała się własnością. Dłużnik otrzymuje jedynie środki w wysokości przekraczającej wysokość hipoteki. Zdaniem Skarżącego przy określaniu wartości nieruchomości uwzględnić należy obciążenia nieruchomości ograniczonymi prawami rzeczowymi jeżeli wpływają one na zmianę tej wartość - § 38 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. W ocenie Skarżącego organy podatkowe obu instancji przy ustalaniu wymiaru podatku dochodowego bezpodstawnie pominęły ww. przepisy. Nastąpiło to wbrew wyrażonej w art. 120 O.p. i pozostającej w związku z art. 7 Konstytucji zasadzie legalizmu i praworządności, która obliguje organ do działania na podstawie wszystkich powszechnie obowiązujących norm prawnych - art. 87 Konstytucji. Za tak szerokim stosowaniem przez organy podatkowe przepisów powszechnie obowiązujących również z innych dziedzin prawa wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygn. II FSK 3324/18 oraz WSA w Gliwicach w orzeczeniu o sygn. III SA/G1 868/18. Końcowo stwierdził, że uregulowanie przez podatnika długu spadkowego stosownie do aktualnie obowiązującego art. 22 ust. 6g u.p.d.o.f. stanowi koszt o który przychód ze sprzedaży powinien być pomniejszony. I chociaż przepis ten w aktualnym brzmieniu nie obowiązywał w dacie sprzedaży nieruchomości to z uwagi na wykładnię celowościową art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 159 ustawy o gospodarce nieruchomościami wraz z innymi przepisami przywołanego rozporządzenia powinien znajdować zastosowanie również w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Na poparcie swojego stanowiska podatnik wskazał na wyrok WSA w Warszawie sygn. akt VII SA/Wa 116/15, wyrok WSA w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 557/15 oraz wyrok NSA z 9 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1196/18.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżanej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2021 r., poz. 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325. ze zm., dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.

Jedocześnie wskazać trzeba, że Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) w składzie trzyosobowym.

Oceniając zaskarżoną decyzję w tak nakreślonych granicach Sąd stwierdza, że nie narusza ona przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Skarżący co do zasady nie kwestionuje okoliczności faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych, ale nie zgadza się z wnioskami, jakie organy podatkowe wywiodły z ustalonego stanu faktycznego.

Zdaniem bowiem Skarżącego organ w zaskarżonej decyzji niesłusznie przyjął, że długi hipoteczne którymi była obciążona zbywana nieruchomość nie pomniejszają ceny sprzedaży a tym samym nie obniżają wysokości przychodu uzyskanego z jej zbycia. Skarżący uważa, że uzyskał z tej transakcji przychód jedynie w wysokości 235.487,35 zł, a nie jak błędnie przyjął organ w zaskarżonej decyzji w kwocie 690.980 zł. Część z kwoty sprzedaży przypadającej na Skarżącego została bowiem przeznaczona na spłatę długów spadkowych w związku z czym wartość jego aktywów nie uległa zwiększeniu.

Zdaniem natomiast organów podatkowych podatnik uzyskał ze sprzedaży przychód/dochód w wysokości 690.980 zł, ponieważ nie poniósł żadnych kosztów odpłatnego zbycia ani kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem organu w związku z tym, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poza wskazanymi w art. 22 ust. 6d kosztami nie przewidują możliwości obniżenia przychodu o inne koszty np. długi i ciężary którymi była obciążona zbywana nieruchomość i prawa majątkowe nie było podstaw prawnych do pomniejszenia przychodu z ich sprzedaży o wartość ciążących na tych prawach hipotek.

Przechodząc do materialnoprawnej podstawy zaskarżonej decyzji wskazać trzeba, że zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. - źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Na mocy art. 30e ust. 1 i ust. 5 u.p.d.o.f. dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości opodatkowany jest stawką 19% i nie podlega łączeniu z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają dwa przepisy, tj. art. 19 ust. 1 i art. 22 ust. 6 c u.p.d.o.f. Zgodnie z pierwszym z wymienionych uregulowań przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Cena w umowie sprzedaży z 3 listopada 2014 r. została ustalona przez strony na kwotę 2.072.940 zł, tj. po 690.980 zł dla każdego z 3 sprzedających, w tym dla Skarżącego. Przy czym z ceny tej "na rękę" Skarżący uzyskał kwotę 235.487,35 zł, a to z tej przyczyny, że na podstawie przedmiotowej umowy nabywca z ceny ureguluje hipoteki obciążające tę nieruchomość. W opinii Skarżącego to właśnie kwota 235.487,35 zł winna stanowić przychód stanowiący podstawę określenia wysokości zobowiązania.

Uprawniona jest zatem konstatacja, że Skarżący domaga się obliczenia "czystej wartości" przychodu z pomniejszeniem o długi hipoteczne, ciążące na nieruchomości, a uregulowane przez nabywcę z ceny określonej w umowie z 3 listopada 2014 r.

Wykładnia gramatyczna art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. nie pozostawia jednak wątpliwości, iż w przewidzianych w tym przepisie przypadkach przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wartość nieruchomości i praw majątkowych wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszona wyłącznie o koszty sprzedaży. Ustawodawca nie określa, jakie koszty należy uważać za koszt odpłatnego zbycia. W doktrynie wskazuje się, że mogą to być wyłącznie koszty, które muszą być ponoszone w związku ze zbyciem. Będą to zatem np. koszty związane z wyceną nieruchomości, koszty notarialne, koszty pośredników, ale także koszty związane z ponoszeniem ciężarów publicznoprawnych, w szczególności podatek od czynności cywilnoprawnych (por. J. Marciniak (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych, Warszawa 2011 r., s. 199, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 10, art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX 2010).

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości - oprócz bezpośredniego związku ze zbyciem – jest jego obligatoryjny względem zbycia charakter. Istotne jest zatem, czy zbywca nieruchomości jest zobowiązany ponieść określony koszt w związku z jej zbyciem i czy ten koszt jest ze zbyciem bezpośrednio związany. Stwierdzenie, że zbycie nieruchomości wymaga poniesienia danego kosztu i że jest on ze zbyciem bezpośrednio związany winno oznaczać zaliczenie tego wydatku do kosztów odpłatnego zbycia. W kontekście tych rozważań, zasadnicze zatem znaczenie będzie miało udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy spłata długów hipotecznych stanowi obligatoryjny warunek zbycia nieruchomości.

Ujmując rzecz inaczej, należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy sprzedaż nieruchomości, aby była możliwa, wymaga obowiązkowej spłaty obciążających ją hipotek. W tym zakresie pomocne będą regulacje zawarte w ustawie z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. Nr 230, poz. 1370 z 2011 r. z późn. zm., dalej: u.o.k.w.i.h ) oraz przepisy Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 244 § 1 k.c. "ograniczonymi prawami rzeczowymi są: użytkowanie, służebność, zastaw, własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz hipoteka".

Hipoteka z kolei – to ograniczone prawo rzeczowe na nieruchomości oraz na wybranych prawach (własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu, wierzytelność zabezpieczona hipotecznie), służące zabezpieczeniu wierzytelności wynikającej z oznaczonego stosunku prawnego, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości, z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi każdoczesnego właściciela nieruchomości (art. 65 u.o.k.w.i.h.). Oznacza to, iż zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza prawa wierzyciela hipotecznego – może on dochodzić zaspokojenia od kogokolwiek, kto stanie się właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości. Wierzyciel rzeczowy może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości. Uprawniony z tytułu hipoteki to wierzyciel hipoteczny, natomiast właściciela nieruchomości obciążonej określa się mianem dłużnika hipotecznego. Hipoteka zabezpiecza jedną lub więcej wierzytelności, wynikających lub mogących wynikać z określonego stosunku prawnego.

W świetle powyższych rozważań za uprawnioną należy uznać opinię organów podatkowych, że sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów/wierzytelności zabezpieczonych hipoteką, a to z kolei prowadzi do wniosku, że spłata wierzyciela hipotecznego nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia tej nieruchomości. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zawarty w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 26 października 2011 r. zgodnie, z którym "Długi i ciężary obciążające sprzedawaną rzecz nie mają zatem wpływu na określenie wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości".

W tym miejscu warto odwołać się wyrok NSA z 22 sierpnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 2356/16, w którym stwierdzono m.in., że "Podobnie nie była kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia spłata hipoteki. Jak trafnie przyjmuje się w orzecznictwie, aby przyjąć, że wydatek na spłatę obciążającej nieruchomość hipoteki zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia należałoby uznać powyższą spłatę za warunek jej zbycia. Tymczasem w świetle art. 244 § 1 k.c. i art. 65 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece, twierdzenie takie jest gołosłowne. Zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza praw wierzyciela hipotecznego, który może dochodzić zaspokojenia swoich roszczeń od tego, kto stanie się właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości. Oznacza to, że sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów zabezpieczonych hipoteką. Przeznaczenie części ceny określonej w umowie na spłatę hipoteki stanowiło rozporządzenie sprzedającego co do wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, stanowiło element wzajemnych uzgodnień między stronami, które nie mogą modyfikować przepisów prawa podatkowego dotyczących sprzedaży nieruchomości (zob. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2016 r., II FSK 3171/14, z dnia 14 stycznia 2015 r., II FSK 3273/14 i z dnia 6 sierpnia 2014 r., II FSK 1954/12, CBOSA).

Zatem zarzuty skargi w tym zakresie uznać należy za nieuzasadnione, skoro w/w przepis – jako zasadę przychodu z odpłatnego zbycia – wprowadza cenę określoną w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia (podobnie wyrok NSA z dnia 23 czerwca 1994 r., SA/Po 154/94; POP z 1996 r. Nr 2, poz. 53).

Zgodnie z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. wartość rynkową, o której mowa w ust. 1 cytowanego wyżej art. 19 u.p.d.o..f., rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast na podstawie art. 19 ust. 4, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie z odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Z powyższego przepisu wynika, iż podstawową przesłanką ustalenia przychodu w wysokości innej, niż wartość wyrażona w cenie określonej w umowie jest stwierdzenie przez organ podatkowy, że wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości.

Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Organ podatkowy nie miał wątpliwości co do prawidłowości ceny sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonej w akcie notarialnym (będącym dokumentem urzędowym w rozumieniu art.194 §1 O.p.), znajdując potwierdzenie tego w informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w piśmie z dnia 27 listopada 2019 r. (dowód w rozumieniu art.180 §1 O.p.) Cena ta została uznana za odpowiadającą cenom rynkowym, nie było zatem podstaw do uruchomienia procedury o której mowa w art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. dotyczącej zmiany jej wartości z wykorzystaniem opinii biegłego i ustalania jej w drodze operatu szacunkowego a tym samym sięgania po uregulowania które wskazuje Skarżący w skardze, tj. przepisy Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego.

Z kolei przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny wskazuje, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku, tj. udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Jest to regulacja szczególna i powinna być ściśle stosowana, stąd też wydatku dotyczącego spłaty obciążającej nieruchomość hipoteki nie można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, bowiem spłata długów nie jest nakładem i nie zwiększa wartości nieruchomości. Może ona ułatwić sprzedaż nieruchomości, ale jej wartości nie zmienia (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1055/11, LEX nr 1254212; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 7/18, LEX nr 2461054). Zatem koszty spłaty kredytu hipotecznego nie mogą być przyjęte jako koszty obniżające podstawę opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości.

Stanowisko to potwierdza również nowelizacja art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., dokonana ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159), mająca jednak zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych od dnia 1 stycznia 2019 r. Obecne brzmienie tego przepisu wyraźnie zalicza do kosztów uzyskania przychodów ciężary spadkowe, przez które rozumie się m.in. długi spadkowe. Zakres wprowadzonych zmian nie pozwala uznać tej nowelizacji za doprecyzowującą poprzednie brzmienie przepisu, lecz jest to zmiana o charakterze prawotwórczym, przewidująca rozszerzenie zakresu kosztów uzyskania przychodów. Zmiana ta potwierdza, że dotychczasowe brzmienie omawianego przepisu nie pozwalało uznać spłaconego kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę za koszt uzyskania przychodu. Potwierdza również, że spłata takiego kredytu nie mogła być uznana za koszt odpłatnego zbycia uregulowany w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Spłata kredytu nie może być bowiem jednocześnie uznana za koszt odpłatnego zbycia w rozumieniu powyższego przepisu oraz koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 22 ust. 6d u.p.d.f. (por. wyroki NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 69/17, LEX nr 2635491; i wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 676/18, LEX nr 2641188). Na normatywny charakter zmian wskazuje też uzasadnienie Rady Ministrów do projektu omawianej zmiany (VIII. 2854 z dnia 25 września 2018 r.).

Sąd za własne przyjął także ustalenia i ocenę organów podatkowych w pozostałym, niekwestionowanym w skardze zakresie. Nie budzą zastrzeżeń, jak i nie są kwestionowane przez Stronę, wyliczenia i ustalenia organów odnośnie uwzględnienia tzw. "ulgi mieszkaniowej" na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Nie jest sporne, że strona poniosła w ciągu 2 lat od zbycia przedmiotowej nieruchomości, wydatki na cele mieszkaniowe w łącznej kwocie 562.294,90 zł, co uzasadniało obniżenie podstawy opodatkowania.

Podsumowując spłacone z części przychodu Podatnika długi i ciężary którymi była obciążona sprzedana nieruchomość i prawa majątkowe nie pomniejszają w żaden sposób przychodu ze sprzedaży w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z tym, że Strona nie poniosła żadnych kosztów odpłatnego zbycia, ani też kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, przychód i dochód ze sprzedaży nieruchomości został przyjęty w wysokości ceny sprzedaży nieruchomości określonej w umowie sprzedaży z dnia 3 listopada 2014 r.

W tym stanie rzeczy nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisu art. 9 ust. 1 i 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., art. 922 k.c., art. 159 ustawy o gospodarce nieruchomościami i § 38 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego w związku z art. 120 O.p., jak i art. 7 i 87 Konstytucji RP.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.