Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 859/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości B. sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 października 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 696/17 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości B. sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 17 maja 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2011 r. do kwietnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz Syndyka Masy Upadłości B. sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w D. kwotę 55.500 (słownie: pięćdziesiąt pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 października 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 696/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi Syndyka Masy Upadłości K. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z D. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 17 maja 2017r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego 2011 r. do kwietnia 2012 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 5 sierpnia 2016 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okres. Utrzymując to rozstrzygnięcie w mocy, DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym z zebranego materiału dowodowego wynika, iż Skarżąca brała czynny udział w obrocie karuzelowym wyrobami stalowymi. Nabywany od wymienionych w decyzji podmiotów (F.[...], C. [...] sp. z o.o., F. [...] sp. z o.o., M. [...] sp. z o.o., S. sp. z o.o., F. [...], E. [...] sp. z o.o., A. [...], M. sp. z o.o., F. [...], C. sp. z o.o., C. sp. z o.o., I. [...] sp. z o.o., E. sp. z o.o., W. [...] sp. z o.o.) towar, miał być przedmiotem dalszej sprzedaży, zarówno w kraju, jak i w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy. W rzeczywistości, wyroby stalowe krążyły pomiędzy podmiotami przyjętymi do udziału w karuzeli i wracały z powrotem do Strony.

Zdaniem organu odwoławczego, Skarżąca miała pełną świadomość udziału w nielegalnym procederze o czym świadczyły dowody w postaci zeznań pracowników Spółki w zakresie ich wiedzy na temat przeładowywania tej samej stali na samochody, a także zeznania m.in. A. S. i D. M. Ponadto z materiału dowodowego wynikało, że poza "zwykłymi" pracownikami Strony również dyrekcja Spółki, tj. D. W., M. M., U. D. oraz P. K. mieli świadomość lub mogli podejrzewać jakie transakcje w rzeczywistości były przeprowadzane z ww. kontrahentami.

W związku z tym organy podatkowe zakwestionowały Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT), a w odniesieniu do zakwestionowanej sprzedaży krajowej określiły obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Organ stwierdził także, iż Strona zawyżyła wartość dostaw wewnątrzwspólnotowych poprzez nieprawidłowe zastosowanie stawki 0% dla dostaw na rzecz kontrahentów: L. [...] s.r.o., L. s.r.o., N. s.r.o., A. s.r.o., A. s.r.o. i G. [...] s.r.o.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach powołanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

2.1. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, że zakwestionowane transakcje zawierane były w ramach "łańcucha" dostaw, docelowo zmierzającego do zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu, dodatkowo z uwzględnieniem wewnątrzwspólnotowych transakcji. Taki stan rzeczy wynikał, zdaniem Sądu, zarówno z ustaleń organów, jak i śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w K. wydziału do spraw przestępczości zorganizowanej i korupcji (nr sprawy: [...]), Prokuraturę Okręgową w K. sygn. akt [...].

Sąd zauważył, że Strona w skardze w zasadzie nie kwestionowała ustaleń organów, z których wynikało, iż Skarżąca nie dysponowała towarem od kontrahentów wskazanych jako jej dostawcy na zakwestionowanych fakturach zakupu, akcentując, iż organy nie podjęły działań w celu wyjaśnienia czy była ona świadoma uczestnictwa w "karuzeli podatkowej". WSA odnosząc się do tej kwestii podzielił stanowisko organów co do świadomego uczestnictwa Skarżącej w procederze mającym na celu ostatecznie wyłudzenie podatku VAT w ramach mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej z wykorzystaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych, poprzez udział Skarżącej w transakcjach dokumentowanych fakturami potwierdzającymi stan niezgodny z rzeczywistością.

Sąd pierwszej instancji wskazał także, że w dniu 12 lutego 2010 r. Sąd Rejonowy K. Wydział Gospodarczy wydał orzeczenie o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika i wyznaczył syndyka. Odwołując się do art. 144 ust. 1 w związku z art. 173 prawa upadłościowego, Sąd stwierdził, że nie można pominąć roli syndyka polegającej na konieczności sprawowania nadzoru nad funkcjonowaniem upadłego – spółki i obowiązku sprawowania przezeń odpowiedniego dozoru nad jej pracownikami, czego nie dopełniono. Zdaniem Sądu oznacza to, iż po stronie syndyka zaistniało nienależyte wykonywanie jego obowiązków, a to z kolei obciąża samą Spółkę w znaczeniu materialnym, pomimo bowiem ogłoszenia upadłości, stroną w znaczeniu materialnym, pozostaje upadły. WSA wskazał, że pomimo iż do obowiązków syndyka masy upadłościowej w Spółce K. w upadłości likwidacyjnej należało sprawowanie nadzoru nad bieżącą działalnością kontrolowanej spółki poprzez nadzór nad osobami odpowiedzialnymi za poszczególne części składowe działalności spółki, a zatem nad dyrekcją spółki: A. K., P. K., U. D., D. W., M. M. jakiegokolwiek nadzoru czy kontroli ze strony syndyka nad osobami kierującymi Strony nie było. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, gdy dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia wystarczającym jest, iż wiedział on lub przy zachowaniu należytej staranności mógł dowiedzieć się o przestępczych działaniach pracowników, obciążenie Spółki w sensie materialnym odpowiedzialnością za niewywiązanie się przez syndyka z jego obowiązków jest słuszne.

W odniesieniu zaś do faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów wystawionych przez Skarżącą Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w niniejszej sprawie ustalono w sposób niebudzący wątpliwości, że wpisują się one w schemat karuzeli podatkowej.

Reasumując, WSA stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dał podstawę do stwierdzenia, że zakwestionowane transakcje zakupu i sprzedaży stanowiły nadużycie prawa podatkowego w związku z przyjmowaniem do odliczenia i wystawianiem nierzetelnych faktur VAT, wykorzystywanych w zorganizowanym procederze "przepuszczania" towaru przez określone łańcuchy podmiotów, celem uzyskania zwrotu podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) i zmniejszenia ceny towaru. W świetle powyższego, Sąd za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, uznając jednocześnie, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie zastosowały tryb przewidziany w art. 108 ustawy o VAT.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości. W skardze kasacyjnej Strona zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

1) na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie następujących przepisów postępowania:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co w konsekwencji skutkuje uniemożliwieniem instancyjnej kontroli wyroku z uwagi na niemożność odtworzenia toku rozumowania Sądu pierwszej instancji;

- art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez odmowę uchylenia decyzji organu drugiej instancji pomimo naruszenia przez organ przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik postępowania, a polegających na niepodjęciu niezbędnych działań zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy,

- art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji pomimo naruszenia przez organ przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik postępowania, a polegających na uznaniu, iż dowód w sprawie może stanowić fragment uzasadnienia decyzji wydanej w innym postępowaniu podatkowym;

- art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji pomimo naruszenia przez organ przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik postępowania, a polegających na wybiórczym rozpatrzeniu materiału dowodowego zebranego w sprawie,

- art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji pomimo naruszenia przez organ przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik postępowania, a polegających na bezpodstawnym oddaleniu wniosków dowodowych Strony,

- art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji pomimo naruszenia przez organ przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik postępowania, a polegających na pominięciu w toku rozstrzygania sprawy dowodów dla Strony korzystnych;

2) na zasadzie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie polegające na pozbawieniu Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty w decyzji wskazane,

- art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż zakwestionowane przez organ transakcje, dokonywane w okresie objętym decyzją, nie stanowiły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

- art. 108 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie pomimo nieziszczenia się przewidzianych niniejszym przepisem przesłanek.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

3.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3.3. Strona w piśmie procesowym z dnia 4 czerwca 2019 r. wniosła o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zaś w piśmie procesowym z dnia 21 lipca 2020 r., uzupełniając argumentację skargi kasacyjnej, podniosła m.in., iż Sąd pierwszej instancji nie podjął niezbędnych działań odnoszących się do zbadania upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych stanowiących przedmiot zaskarżonej decyzji.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

4.2. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

4.3. Zasadny okazał się bowiem zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie w toku postępowania sądowoadministracyjnego działań odnoszących się do zbadania upływu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Jak zasadnie zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej DIAS w uzasadnieniu decyzji z dnia 17 maja 2017 r. podał, że z uwagi na ogłoszenie upadłości spółki postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w K. Wydział [...] Gospodarczy z dnia 12 lutego 2010 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzją organu kontroli skarbowej został przerwany zgodnie z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej. Zaś przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie były zobowiązania Skarżącej za miesiące od lutego 2011 r. do kwietnia 2012 r. Zobowiązania te powstały więc już po ogłoszeniu upadłości Strony.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. A zatem termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od lutego do listopada 2011 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2016 r. To oznacza, że jeśli w niniejszej sprawie nie miały miejsca inne przypadki dotyczące zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia przewidziane w art. 70 Ordynacji podatkowej, to do tej daty DIAS był uprawniony do wydania decyzji drugoinstancyjnej. W niniejszej sprawie decyzja ta została wydana w dniu 17 maja 2017 r., a doręczona w dniu 5 czerwca 2017 r., a więc po wskazanej dacie.

Zgodnie zaś z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po uprawomocnieniu się postanowienia o ukończeniu postepowania upadłościowego.

Jak wskazano powyżej w niniejszej sprawie nie jest sporne, że ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło postanowieniem z dnia 12 lutego 2010 r.

W związku z powyższym obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było zbadanie kwestii upływu terminu przedawnienia, nawet wobec braku stosownego zarzutu w skardze. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że WSA w powyższej kwestii nie zajął żadnego stanowiska, nawet wobec wskazanego powyżej stanowiska DIAS zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W związku z tym rację należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzją DIAS za okres od lutego do listopada 2011 r. Sąd pierwszej instancji zaniechał obowiązku zbadania okoliczności związanych z biegiem i upływem terminu przedawnienia do czego był zobowiązany mocą art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a.

Wobec braku zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia prawa materialnego tj. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej powyższa kwestia będzie podlegała ocenie Sądu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

4.4. Niezależnie od powyższego Naczelny Sąd Administracyjny zbadał skargę kasacyjną w odniesieniu do zobowiązania podatkowego Skarżącej za miesiące od grudnia 2011 r. do kwietnia 2012 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty kasacji w powyższym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie.

Zważywszy, że przedmiotowa skarga kasacyjna opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. jej autor zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zasadne będzie w pierwszej kolejności rozważenie przez Sąd kasacyjny zarzutów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego.

4.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia tego przepisu w tym, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w kluczowej – zdaniem kasatora – kwestii, dotyczącej naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, zajmuje niemalże jedną stronę, a Sąd w tymże uzasadnieniu ograniczył się do przytoczenia treści przepisów lub wyłącznie powołania ich jednostek redakcyjnych. Powyższe, zdaniem autora kasacji, uniemożliwia w zasadzie odtworzenie dokładnego toku rozumowania Sądu pierwszej instancji, a tym samym możliwość obrony praw strony w procesie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tej oceny.

Przede wszystkim lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie potwierdza zarzutu Skarżącej sprowadzającego się do tezy o tym, że uzasadnienie to jest lakoniczne i uniemożliwiło Stronie obronę przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Uzasadnienie to jest obszerne (zawiera bowiem 113 stron, z czego stanowisko WSA zostało przedstawione na 19 stronach), a wywody Sądu dotyczące oceny przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania podatkowego zajęły znaczącą jego część. W uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia WSA wyjaśnił powody uznania za prawidłowe stanowiska organów podatkowych w kwestii świadomego udziału Skarżącej w przestępstwie tzw. karuzeli podatkowej. Co istotne, zarzuty skargi koncentrowały się na tym właśnie zagadnieniu, nie kwestionując ustaleń faktycznych dotyczących niezgodnego z prawem działania kontrahentów Skarżącej.

Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Przepis ten nakłada na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W orzecznictwie przyjmuje się, że stawiając zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu, strona skarżąca winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 141 § 4.p.s.a., a wywody uzasadnienia wskazują jednoznacznie na stan faktyczny przyjęty jako podstawa faktyczna wyroku. Ponadto zaskarżony wyrok poddał się kontroli instancyjnej, a do tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedstawione w nim stanowisko Sądu pierwszej instancji w kwestiach nieobjętych zarzutami związanymi z przedawnieniem zobowiązania podatkowego Skarżącej, jest prawidłowe.

W związku z tym zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za bezzasadny.

4.6. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej odnoszący się do zaaprobowania przez Sąd pierwszej instancji włączenia przez organ podatkowy jako dowodu w niniejszej sprawie uzasadnienia decyzji wydanych w toku innych postępowań podatkowych oraz przyznanie decyzjom mocy dowodowej dokumentu urzędowego. Autor skargi kasacyjnej w piśmie procesowym z dnia 21 lipca 2020 r. rozszerzył uzasadnienie tego zarzutu argumentując, że w niniejszej sprawie organ oparł swoje ustalenia w głównej mierze na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowań karnych oraz postępowań administracyjnych toczących się wobec kontrahentów Skarżącej, a Strona nie miała możliwości uczestnictwa w tych postępowaniach oraz zapoznania się z zebranym w tych postępowaniach materiałem dowodowym, nie miała także możliwości wypowiedzenia się na temat przeprowadzonych dowodów, ani zakwestionowania czynności dowodowych dokonanych w toku postępowań toczących się wobec innych podmiotów. Kasator odwołał się do wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 ([...]).

Argumentacja ta jest w opinii Sądu kasacyjnego całkowicie chybiona. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że korzystanie z materiału dowodowego pochodzącego z innych postępowań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (przykładowe wyroki NSA: z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07 oraz z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05). Przepisy cyt. ustawy nie przewidują bowiem zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Z jej art. 180 § 1 wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej została rozwinięta w art. 181 § 1, z którego wynika z kolei, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych. W konsekwencji – jak zaznaczono wyżej - korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności powoływanego w skardze kasacyjnej art. 181 Ordynacji podatkowej. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań i to bez udziału przedstawicieli Skarżącej. Co oczywiste, Strona nie mogła brać udziału w czynnościach przeprowadzanych w postępowaniu podatkowym czy karnym, które dotyczyło innego podmiotu, dlatego zarzut braku możliwości wypowiedzenia się na temat przeprowadzonych dowodów, czy zakwestionowania czynności dowodowych dokonanych w toku postępowań toczących się wobec innych podmiotów jest całkowicie chybiony.

W takiej sytuacji, wbrew przekonaniu autora skargi kasacyjnej, zasada czynnego udziału Strony w postępowaniu określona w art. 123 Ordynacji podatkowej jest realizowana poprzez zaznajomienie Strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 cyt. ustawy i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, czego kasator nie kwestionuje.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w przytoczonym przez autora kasacji wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. Ponadto wyroku Trybunału dotyczył kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie.

4.7. Poprzez zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej dąży do wzruszenia stanowiska organów podatkowych, zaakceptowanego przez WSA, co do świadomego udziału Skarżącej w tzw. karuzeli podatkowej.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że sporna w niniejszej sprawie jest wyłącznie kwestia tego, czy Skarżąca była świadoma, że stanowi jedno z ogniw w łańcuchach dostaw mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, ewentualnie czy powinna była, na podstawie wszystkich okoliczności towarzyszących transakcjom, taką świadomość posiadać. Na żadnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego Strona nie kwestionowała ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w zakresie obrotu wyrobami stalowymi w określonych łańcuchach dostaw oraz tego, że w sprawie miało miejsce oszustwo podatkowe. Nie godziła się jednakże z twierdzeniem organów podatkowych, że świadomie uczestniczyła w tym procederze.

Przy czym wyjaśnić trzeba, że wprawdzie instytucja tzw. dobrej wiary, czy należytej staranności nie znalazła bezpośredniego odzwierciedlenia w prawie pozytywnym, jednakże Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 [...] i in., Zb. Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...], pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie [...], pkt 35 i 36). Na tym tle, zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej, prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, ze skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa".

Natomiast analiza argumentacji uzasadniającej powyższy zarzut skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że stanowi ona jedynie polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji i jest jedynie powieleniem argumentacji przedstawionej w skardze do tego Sądu.

Kastor ponownie podnosi wadliwość dokonanej przez organy podatkowe oceny zeznań poszczególnych świadków oraz pozostałych dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie w kontekście świadomego udziału Strony w przestępstwie podatkowym. Autor kasacji podnosi, że Strona nie miała wiedzy o przestępczym charakterze działań jej kontrahentów, podkreślając, że pracownicy Skarżącej – z wyjątkiem jednej osoby M. S. – nie mieli świadomości uwikłania Strony w ten proceder.

Kastor pomija przy tym okoliczności niniejszej sprawy, które wyraźnie wskazują na wiedzę o uczestnictwie Skarżącej w tzw. karuzeli podatkowej u wielu pracowników i to na poszczególnych szczeblach struktury organizacyjnej Skarżącej: poczynając od kierownika magazynu, aż po kadrę zarządzającą. Na powyższe zwrócił uwagę DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazując, iż "Zdaniem tut. organu, za świadomym udziałem K. w nielegalnym procederze świadczą dowody w postaci zeznań pracowników Spółki w zakresie ich wiedzy na temat przeładowywania tej samej stali na samochody, a także zeznania m.in. A. S. i D. M. w sprawie wręczania "łapówek" M. S. za możliwość wożenia w kółko tej samej stali. (...) Ponadto z materiału dowodowego wynika, że poza "zwykłymi" pracownikami K. (tu np. B. Ł., M. O., A. O., J. M., B. P., A. Z., S. B., L. K.) również dyrekcja Spółki, tj. D. W., M. M., U. D. oraz P. K. mieli świadomość lub mogli podejrzewać jakie transakcje w rzeczywistości były przeprowadzone z ww. kontrahentami".

Natomiast Sąd pierwszej instancji w tym zakresie zasadnie odwołał się do zeznań M. O. (specjalisty do spraw finansowych), P. K. (dyrektora do spraw ekonomicznych), A. O. (kierownika magazynu), a także D. W. (dyrektora do spraw sprzedaży). W kontekście powyższego twierdzenie kasatora o tym, że Strona nie miała świadomości uczestnictwa w obrocie karuzelowym – z wyjątkiem jednej osoby – nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie.

Zgodzić się także należy z Sądem pierwszej instancji, że zgromadzone w niniejszej sprawie dowody dotyczące świadomego udziału Skarżącej w tzw. karuzeli podatkowej oraz zaangażowanie w ten proceder pracowników Strony na poszczególnych szczeblach struktury organizacyjnej Skarżącej wskazuje także na brak nadzoru nad tymi osobami ze strony podmiotu zarządzającego Skarżącą, a więc w niniejszej sprawie – ze strony syndyka. Sąd zasadnie wskazał na obowiązki syndyka masy upadłości spółki K. w upadłości likwidacyjnej, w tym przede wszystkim obowiązek sprawowania nadzoru nad bieżącą działalnością spółki poprzez nadzór nad osobami odpowiedzialnymi za poszczególne części składowe jej działalności. Skarżąca oprócz gołosłownych twierdzeń o braku wiedzy syndyka o udziale Skarżącej w oszustwie podatkowym nie przedstawiła żadnych dowodów na wadliwość powyższego stanowiska Sądu i organów podatkowych. Przytoczenie okoliczności, że w firmie Skarżącej funkcjonowały procedury weryfikacyjne dotyczące jej kontrahentów w żadnym stopniu nie odnosi się do okoliczności tej sprawy i transakcji przeprowadzonych z kontrahentami opisanymi w wydanych w niniejszej sprawie decyzjach.

Autor kasacji w ramach zarzutu naruszenia 187 Ordynacji podatkowej podnosi, że Sąd pierwszej instancji, podobnie jak i organy podatkowe, wyciągnął błędne wnioski z przesłuchań poszczególnych świadków. To stanowisko stanowi jedynie polemikę z ustaleniami organów podatkowych i ich wynikami oraz aprobującym przeprowadzone postępowanie podatkowe stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Kasator próbuje podważyć te ustalenia dokonując jednostronnej, subiektywnej analizy zeznań poszczególnych osób, co ma potwierdzić stanowisko Strony o dochowaniu przez nią należytej staranności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa i znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Analiza akt rozpoznawanej sprawy prowadzi do wniosku, że organy podatkowe obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który jest wystarczający dla dokonania rekonstrukcji stanu faktycznego tejże sprawy. W ocenie Sądu kasacyjnego, materiał ten jest kompletny. Strona nie zdołała zarzutami skargi kasacyjnej wykazać zasadności swojego przeciwnego twierdzenia. W szczególności tezy Skarżącego, jakoby ustalenie stanu faktycznego sprawy było pobieżne i wyrywkowe, a wiele istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych pozostało niewyjaśnionych i nieuwzględnionych, należy uznać za gołosłowne.

Skarżąca nie wskazuje bowiem okoliczności, które nie zostały wyjaśnione, czyli w jakim zakresie materiał dowodowy jest niekompletny, ale przedstawia odmienną ocenę zgromadzonych już dowodów, akcentując, że ocena dokonana przez organy podatkowe jest dla niego niekorzystna.

W tym miejscu odnosząc się do podniesionego w kasacji zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej zauważyć należy, że sam fakt, iż dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów prowadzi do wniosków (skutków podatkowych) negatywnych dla podatnika nie uzasadnia zarzutu przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96; z dnia 26 marca 2010 r., I FSK 342/09; z dnia 28 maja 2013r., II FSK 2048/11; z dnia 22 października 2015 r. II OSK 366/14). By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99; z dnia 5 listopada 2015 r., II FSK 2394/13; z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1654/14). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie granice te nie zostały przekroczone. Stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie jest zatem prawidłowe.

4.8. Natomiast kwestia nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia istotnych w sprawie dowodów winna być poruszona przede wszystkim w trybie zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, czego w będącej przedmiotem rozpoznania skardze kasacyjnej zabrakło. Zatem tak sformułowany w jej pkt 5 zarzut nie może odnieść zamierzonego skutku, zwłaszcza że Strona nie wskazała jakie konkretnie wnioski dowodowe zostały oddalone, czy pominięte przez organy i jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy mogło mieć to ewentualne uchybienie. Dla realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest bowiem zaistnienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla jej rozstrzygnięcia, przy czym to do skarżącego należy wykazanie tych okoliczności. Z pola widzenia nie może również umknąć fakt, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. W takiej sytuacji obowiązkiem strony jest również wykazanie, że kwestie, wyjaśnienia których oczekuje na skutek zgłoszonych wniosków dowodowych, nie były do tej pory przedmiotem badania przez organy, a bez ich rozstrzygnięcia nie dojdzie do rzetelnego rozpoznania sprawy.

Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej należało uznać za bezzasadny.

4.9. Brak zatem skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje z kolei uznaniem za chybione podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 oraz art. 5 ust. 5 pkt 5 w związku z art. 13 ust. 1, a także art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tym bardziej, że autor kasacji nie przedstawił żadnego uzasadnienia powyższych zarzutów, co ma kluczowe znaczenie przy rozpoznawaniu sformalizowanego środka zaskarżenia jakim jest skarga kasacyjna. Brak uzasadnienia zarzutów uniemożliwia bowiem sądowi kasacyjnemu przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

Uznanie zaś, że Skarżąca brała udział w obrocie karuzelowym i posługiwała się fakturami nie dokumentującymi faktycznych transakcji gospodarczych, czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia ww. przepisów ustawy o VAT. Jak wielokrotnie zauważano w orzecznictwie oraz w piśmiennictwie kluczowym elementem w tej sytuacji jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwość korzystania z niej. W orzecznictwie podkreśla się też, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy prawo do zastosowania stawki 0% przy dostawie wewnątrzwspólnotowej związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami, które są sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty, które nie dokumentują takich czynności. Tego rodzaju transakcje nie mogą być uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czy art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 tej ustawy (por. przykładowo wyrok z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1238/17).

4.10. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku Strony o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE, gdyż zagadnienie objęte tym wnioskiem zostało już wyjaśnione w orzecznictwie.

Należy jedynie wyjaśnić, że karuzela podatkowa to proceder, który – przy zaangażowaniu kilku podmiotów gospodarczych, z co najmniej dwóch państw UE – służy wyłudzaniu zwrotu podatku VAT, który faktycznie nie został nigdy zapłacony. Dla samego faktu zaistnienia karuzeli podatkowej w okolicznościach sprawy bez znaczenia pozostaje to, czy wskazany towar istotnie fizycznie krążył, czy też obrót tym towarem odbywał się wyłącznie na papierze. Orzecznictwo TSUE wskazuje, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (np. wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych, C-439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta, ECLI:EU:C:2006:446). W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" – na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji DIAS wynika, że organy podatkowe, wobec stwierdzenia, że Skarżąca w sposób świadomy brała udział w tzw. karuzeli podatkowej, zakwestionowały m.in. wykazane przez nią wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów jako opodatkowane stawką 0% i zastosowały do nich stawkę krajową. Tymczasem w skardze kasacyjnej brak jest zarzutów w tym zakresie, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do kontroli zaskarżonego wyroku w odniesieniu do opodatkowania stawką krajową zakwestionowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych. Wprawdzie kasator zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT – ale "poprzez uznanie, iż zakwestionowane przez organ transakcje, dokonywane w okresie objętym decyzją, nie stanowiły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów", co nie daje podstaw do kontroli wskazanej powyżej kwestii w okolicznościach niniejszej sprawy.

4.11. Natomiast zarzut naruszenia art. 108 ustawy o VAT nie został w żaden sposób uzasadniony, co skutkuje uznaniem, że jest on bezpodstawny.

Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 28 marca 2019 r., I FSK 438/17, stwierdził, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, a jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 tej ustawy. Niezależnie zatem od istnienia towaru wystawione w ramach oszustwa karuzelowego faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, gdyż strony "transakcji" nie działają w charakterze podatnika VAT.

4.12. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, dotyczące naruszenia przepisów postępowania: art. 141 § 4, art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 181, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a także naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a), art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 13 ust. 1 i art. 108 ustawy o VAT jako niezasadne, nie mogą zostać uwzględnione.

Natomiast wobec uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Zbigniew Łoboda

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA