Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 227/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 pkt 1, art. 33 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2014 poz 1619
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "G." sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2819/16 w sprawie ze skargi "G." sp. z o.o. z siedzibą w M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lipca 2016r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) sprostować rubrum wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2017 r. o sygn. akt III SA/Wa 2819/16 w ten sposób, że w miejsce przedmiotu sprawy "zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym" wpisać "zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej", 2) oddala skargę kasacyjną, 3) zasądza od "G." sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2819/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "G." sp. z o.o. z siedzibą w M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lipca 2016r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjne. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której wniesiono o uchylenie wyroku w całości. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz nieuwzględnienie art. 153 p.p.s.a. oraz art. 33 § 1 pkt 1 i § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619, dalej zwana: "u.p.e.a"), jak również art. 138 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

- wskazanie w sentencji - jako przedmiotu zaskarżenia - zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym. Skarżąca wnosiła jednak zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, co potwierdza treść akt sprawy, jak również oznaczenie pola E.4 tytułu wykonawczego, do którego wniesiono zarzuty w którym powołano decyzję wymiarową Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2015 r. W świetle powyższego pomiędzy komparycją i treścią uzasadnienia istnieje, oczywista sprzeczność co do określenie zaskarżonego działania organu wykonującego administrację publiczną, co może rodzić w konsekwencji wątpliwość dla określenia powagi rzeczy osądzonej;

- uznanie w sprawie w której organy podatkowe wywodziły zobowiązanie podatkowe z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. (Dz. U. 2015, poz. 626, ze zm., dalej zwana: "u.p.c.c."), że prowadzenie postępowania egzekucyjnego, co do odsetek naliczonych od dnia 4 stycznia 2013 r. na zasadach właściwych dla zobowiązania podatkowego z art. 21 § pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") nie uchybia prawu, pomimo że ustalający (konstytutywny) charakter decyzji wydawanej na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., winien mieć dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, charakter notorium, bądź też alternatywnie, naruszenie przepisów prawa o postępowaniu przez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że w obowiązującym stanie prawnym, jedno - to samo - zobowiązanie podatkowe, może powstać jednocześnie w terminie właściwym dla decyzji określającej (deklaratoryjnej) i dla decyzji ustalającej (konstytutywnej), co potwierdzają łącznie treść tytułu wykonawczego, treść decyzji, na podstawie, której wystawiono tytuł wykonawczy, pomimo podnoszenia przez skarżącą tej kwestii na każdym etapie postępowania zabezpieczającego, egzekucyjnego i administracyjnego, jak również w skardze do WSA w Warszawie, i to niezależnie od treści art. 134 p.p.s.a.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - zdaniem skarżącej pominął normę art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej a to w związku z charakterem decyzji wydanej na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., ze skutkami co do okresu naliczenia jak i kwoty odsetek - za okres w którym z mocy prawa odsetki te powstać nie mogły, co czyniło zarzuty uprawnionymi stosownie do art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. "Naliczenie w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę za okres, w którym z mocy prawa odsetek takich nie nalicza się, oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku" (vide: wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt. III SA/Wa 2311/15) co w opinii skarżącej przemawia za naruszeniem w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy - sanując contra legem uszczuplenie należnego skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług o kwotę nienależnie pobranych odsetek i kosztów egzekucyjnych;

- uznanie, że skarżąca powołując art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. kwestionowała prawidłowość wymiaru zobowiązania podatkowego, żądając jakoby ponownego rozpoznania sprawy pod względem merytorycznym przez organ egzekucyjny. Skarżąca wskazała natomiast na przesłanki nieważności postępowania w związku z "nieistnieniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego co do jego istoty";

- uwzględniając, że art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. stanowi explicite, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, może być nieistnienie obowiązku a norma ta jest językowo jednoznaczna, to sformatowanego przez nią znaczenia definiowanego terminu nie wolno przełamywać przy zastosowaniu innych rodzajów wykładni nawet wówczas, gdyby jej treść językowa naruszała założenie o racjonalności ustawodawcy. Tym samym zarzuty wskazujące na nieistnienie obowiązku podatkowego oraz wskazanie przesłanek nieważności postępowania egzekucyjnego winny zostać poddane kontroli sądowoadministracyjnej, od czego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił się, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- nie uwzględnienie treści, oceny prawnej oraz wskazań wyrażonych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3122, opatrzonego klauzulą prawomocności w dniu 19 kwietnia 2017 r., potwierdzającego nieistnienie zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, w sprawie skarżącej, a w tym co do istnienia przesłanek nieważności, mimo że ocena prawna i wskazania wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z 25 stycznia 2017 r. pozostawały w związku z rozpatrywaną sprawą na gruncie przepisów prawa materialnego i nie miały charakteru wykładni in abstracto, co zdaniem skarżącej, stanowi o naruszeniu art. 153 p.p.s.a., którym to wyrokiem potwierdzono ze skutkiem ex tunc nieistnienie zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011, poz. 1054 ze zm.) oraz art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., których pominięcie czyniło prowadzenie całego postępowania egzekucyjnego bezpodstawnym - brak było bowiem obowiązku podlegającego egzekucji (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), tj. zarówno "należności głównej" jak i obliczonych na jej podstawie "odsetek za zwlokę" naliczonych ze skutkiem ex tunc, tj. przed wydaniem decyzji ustalającej z zastosowaniem art. 21 § 1 pkt 1 zamiast obowiązującej normy art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - w efekcie zaś odmówiono skarżącej zwrotu bezspornie jej przysługującej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2012 r. i opierając się na ww. tytule wykonawczym rozdysponowano niniejszą kwotę na zajęcie egzekucyjne pomijając fundamentalną dla funkcjonowania wspólnego systemu podatku od towarów i usług zasadę neutralności tego podatku przewidzianą dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej;

2) art. 145 § 1 pkt lit. c) w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na braku całościowego rozpoznania i przeanalizowania wszystkich podniesionych przez skarżącą zarzutów w skardze (tj. przesłanek nieistnienia zobowiązania podatkowego w p.c.c.), co skutkowało pominięciem przez WSA w Warszawie rozpoznania kwestii legalności działania organów egzekucyjnych obu instancji, tj. dokonaniem rozstrzygnięcia nie w granicach sprawy.

2.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 11 grudnia 2019 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

3.3. W świetle art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym, tzn. powinna zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl., Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010/1/1 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA). Te ogólne uwagi były konieczne ze względu na sposób sformułowania zarzutów i wniosków skargi kasacyjnej.

3.4. Niedbale i chaotycznie sporządzona skarga kasacyjna, w której dla rekonstrukcji zarzutów konieczne jest sięganie do jej uzasadnienia, wymaga na podstawie całej jej treści "wydobycia" zarzutów przeciwko rozstrzygnięciu, wobec którego została ona skierowana. Pomimo multiplikacji i powoływania w różnych miejscach skargi kasacyjnej różnych przeplatających się ze sobą zarzutów, należy przyjąć, że jej autor zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 6 u.p.e.a., czyli nieprawidłowe wykonanie kontroli legalności zaskarżonego do WSA w Warszawie ostatecznego postanowienia w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym w zakresie nieistnienia obowiązku zapłaty zaległości podatkowej tak w części dotyczącej należności głównej, jak również dotyczącej okresu naliczania odsetek za zwłokę oraz niedopuszczalności egzekucji administracyjnej z tej samej przyczyny. Ponadto ze skargi kasacyjnej wynika, że zarzucono naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie treści prawomocnego wyroku WSA w Warszawie co do wyrażonej w nim oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania oraz naruszenie art. 134 § 1 i art. 135 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie rozpoznanie wszystkich zarzutów skargi.

3.5. Za bezzasadny należy uznać pierwszy ze wskazanych zarzutów. Trafnie tak co do kwestii istnienia objętej postępowaniem egzekucyjnym w administracji należności głównej i odsetek za zwłokę, wskazano w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji, że nie mogą być podstawą skutecznego zarzutu okoliczności dotyczące prawidłowości ostatecznej lub innej wykonalnej decyzji wymiarowej określającej egzekwowany obowiązek. W istocie strona wnosząc ten zarzut domagała się ponownie merytorycznej kontroli decyzji podatkowej, co było przedmiotem postępowania podatkowego, a następnie kontroli sądowoadministracyjnej w sprawie zakończonej prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 3122/15 (publ. CBOSA). Pojęcie "nieistnienia obowiązku" w rozumieniu art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oznacza przede wszystkim sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał, np. z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie, bądź też gdy obowiązek podlegający egzekucji wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie, lecz przed rozpatrzeniem zarzutów. Żadna z tych okoliczności nie wystąpiła w sprawie, gdyż w chwili orzekania przez organ odwoławczy, tj. w dniu 15 lipca 2016 r., nadal pozostawała w obrocie prawnym ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Późniejszy fakt prawomocnego uchylenia tej decyzji wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2017r., w sprawie III SA/Wa 3122/15 nie mógł mieć zatem wpływu na zasadność ostatecznego postanowienia w przedmiocie zarzutów. Mógł się on jedynie stać podstawą umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., ze skutkami wynikającymi z art. 60 § 1 u.p.e.a. Zarzuty przysługujące w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być bowiem wykorzystywane do weryfikacji decyzji podatkowych stanowiących podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, gdyż zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej i nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Podkreślenia wymaga, że również kwestia daty początkowej biegu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej była przedmiotem zarzutów i rozpatrzenia w sprawie dotyczącej określenia, a w rzeczywistości ustalenia z uwagi na konstytutywny charakter decyzji, zobowiązania podatkowego w podatku od czynności prawnych. W tym miejscu należy zauważyć, że prawidłowo tego rodzaju zarzuty nie powinny być w ogóle przedmiotem merytorycznego rozpatrzenia w postanowieniu organu egzekucyjnego dotyczącego zgłoszonych zarzutów. Należy bowiem wskazać na zapis art. 34 § 1a u.p.e.a., zgodnie z którym jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Jednakże w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia tego przepisu, a brak zastosowania tej regulacji w sprawie w postępowaniu egzekucyjnym nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy.

3.6. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Również w tym zakresie prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, że niedopuszczalność egzekucji, o której stanowi ostatni ze wskazanych przepisów, wynikać może ze względów podmiotowych lub przedmiotowych i ma ona charakter formalny. Niedopuszczalność ze względów podmiotowych występuje w sytuacji, w której ustawodawca wyłącza określone podmioty spod egzekucji administracyjnej, czyli inaczej mówiąc gdy wprowadza zakaz prowadzenia egzekucji w stosunku do określonych podmiotów. W sprawie zaś strona skarżąca dopatruje się niedopuszczalności egzekucji ponownie w bezzasadnym jej zdaniem wymierzeniu jej zobowiązania podatkowego w decyzji wymiarowej. Działanie to nie mogło być uznane za skuteczne z uwagi na przedstawione powyżej stanowisko co do bezzasadności zarzutu opartego o art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Jak już wskazano powyżej obowiązkiem organu egzekucyjnego przed przystąpieniem do egzekucji jest zbadanie dopuszczalności wszczęcia egzekucji administracyjnej, co wynika z art. 29 § 1 u.p.e.a. Ustalenia organu egzekucyjnego w tym zakresie mogą być co do zasady kwestionowane przez zobowiązanego wnoszącego zarzuty na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Skoro jednak przyczyny niedopuszczalności egzekucji mają charakter formalny także w aspekcie przedmiotowym, to ta bezprzedmiotowość musi wynikać z przepisów prawa wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji danego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej (por. wyrok NSA z 26 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 461/10, publ. CBOSA).

3.7. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wiążący charakter oceny prawnej wynikający z tego przepisu dotyczy zatem właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Dotyczy ona zatem każdego organu i sądu orzekających w danej sprawie do czasu jej ostatecznego zakończenia. Wskazać zatem należy na specyficzny charakter zarzutów i ich istoty w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Są one powszechnie uznawane za szczególny środek zaskarżania charakterystyczny tylko i wyłącznie dla postępowania egzekucyjnego w administracji. Wykazują one wiele odrębności w stosunku do innych środków zaskarżenia jak odwołania i zażalenia. Szczegółowa i wyczerpująca regulacja zawarta w przepisach u.p.e.a. powoduje, że zarzuty są środkiem prawnym przysługującym w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a nie w jego toku. Po upływie siedmiodniowego terminu zobowiązany może jedynie skorzystać z możliwości obrony przed egzekucją poprzez przedstawienie organowi egzekucyjnemu dowodów stwierdzających m.in. wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku w trybie art. 45 u.p.e.a. Nie stanowią one zatem środka prawnego, który byłby w każdym czasie alternatywny lub konkurencyjny dla innych środków zaskarżenia. Uchybienie terminu do wniesienia zarzutów powoduje ich bezskuteczność. Upływ siedmiodniowego terminu powoduje również niemożność uzupełnienia przez zobowiązanego zarzutów złożonych w terminie, jak i powołania ich nowych podstaw. Także podniesienie zarzutu lub jego uzupełnienie dopiero w postępowaniu przed sądem administracyjnym czyni go spóźnionym (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1571/07 i powołana w nim literatura, publ. CBOSA). Granice zatem sprawy, o których stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., a dotyczące skargi na postanowienie w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, nie pozwalały na uwzględnienie przy jej rozstrzyganiu stanowiska i oceny prawnej wyrażonych w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 201 r. w sprawie III SA/Wa 3122/15.

3.8. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 135 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie rozpoznanie wszystkich zarzutów skargi. Zgodnie z art. 141 § 4 zdanie 1 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Za pomocą zarzutu naruszenia tego przepisu nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu, co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Oznacza to, że omawiany przepis można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Taka sytuacja nie wystąpiła w tej sprawie. Sąd przedstawił istotę zarzutów podniesionych w skardze, a następnie odniósł się do nich przedstawiając argumenty, które w jego ocenie dawały podstawy do uznania ich za niezasadne. Tym samym WSA przedstawił wywód pozwalający na poznanie motywów, które doprowadziły do wydania wyroku określonej treści. Ocena prawidłowości tego stanowiska nie może być podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z tych względów zarzut naruszenia powołanego wyżej przepisu nie zasługuje na uwzględnienie. Ustosunkowując się do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., który strona skarżąca powołała w powiązaniu z art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wskazać, iż jak wskazano już powyżej z uwagi na specyfikę środka zaskarżenia jakim są zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie można było na etapie kontroli sądowej badać kwestii dotyczącej nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Co do naruszenia art. 135 p.p.s.a., który strona skarżąca powołała w powiązaniu z art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wskazać, iż ani w petitum, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano, w jaki sposób Sąd I instancji naruszył jego postanowienia.

3.9. Co do naruszenia art. 138 p.p.s.a. to w istocie dotyczy ono omyłkowego podania w sentencji wyroku przedmiotu zaskarżenia. Dlatego z uwagi na omyłkowe określenie w rubrum zaskarżonego wyroku przedmiotu sprawy należało orzec jak w pkt 1 sentencji wyroku na podstawie art. 156 § 3 p.p.s.a.

3.10. Wobec powyższego, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).