Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2952/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 173 ust. 1, ust. 2 lit. b, ust. 3, art. 48
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej U. S.A. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 270/18 w sprawie ze skargi U. S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 6 marca 2018 r. nr 2001-IOC.4310.9.2017 w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od U. S.A. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: WSA) wyrokiem z 19 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 256/18 – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: ppsa) – oddalił skargę U. S.A. w Z. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: Dyrektor IAS) z 6 marca 2018 r., nr 2001-IOC.4310.9.2017, w przedmiocie odmowy weryfikacji zgłoszenia celnego.

WSA orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Spółka 12 czerwca 2017 r. złożyła w Oddziale Celnym Kolejowym w K.y zgłoszenie celne SAD nr (...)o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu z jednoczesnym objęciem procedurą składu podatkowego towaru w postaci 1.723.360 l (1.427.600 kg) oleju napędowego. Do zgłoszenia celnego przedłożono fakturę nr (...) z 12 czerwca 2017 r. na łączną wartość 632.055,62 €.

Przedmiotowy towar został przywieziony w cysternach kolejowych i przemieszczony z miejsca importu - Oddziału Celnego Kolejowego w K. do składu podatkowego nr (...) w E.. Towar przewożony był z zastosowaniem Systemu Przemieszczania Wyrobów Akcyzowych (EMCS) przy użyciu elektronicznego dokumentu administracyjnego e-AD. Wskazano w nim masę towaru w ilości zgodnej z zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym.

Po ustaleniu masy towaru wprowadzonego na skład podatkowy, 16 czerwca 2017 r. sporządzony został raport odbioru do ww. dokumentu e-AD. Z raportu wynika, że stwierdzona została nadwyżka towaru w ilości 18.630 l w stosunku do towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu wg zgłoszenia celnego i zadeklarowanego w dokumencie e-AD przemieszczania wyrobów akcyzowych.

W związku z powyższym, Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej: naczelnik UCS) pismem z 19 lipca 2017 r. poinformował spółkę o podjęciu czynności wyjaśniających w sprawie oraz wezwał ją do nadesłania dokumentów dotyczących przedmiotowego zgłoszenia celnego.

Pismem z 25 sierpnia 2017 r. spółka wyjaśniła, że faktura dotycząca spornej dostawy została skorygowana przez dostawcę tylko w zakresie wartości, co wynikało z rozliczeń wynikających z kontraktu. Ponadto wskazała, że stwierdzenie faktycznej ilości towaru w cysternie było możliwe jedynie w docelowym składzie podatkowym. Jednocześnie spółka wniosła o skorygowanie zgłoszenia celnego w zakresie ilości uwzględniającej nadwyżkę towaru do ilości 1.439,605 ton (1.741,990 m3) zgodnie z załączonym protokołem KL1 z przyjęcia dostawy do bazy paliw (...) oraz wartości 545.585,89 € wg faktury korygującej spółki B.nr (...). Na zapytanie organu spółka wyjaśniła, że nie dokonała zważenia towaru z uwagi na brak takiej możliwości na terenie przejścia granicznego w K..

Naczelnik UCS decyzją z 23 listopada 2017 r., dokonał zmiany pól 22, 42, 46 i 47 zgłoszenia celnego, dotyczących wartości faktury, wartości pozycji i wartości statystycznej oraz podstawy obliczenia opłat, zgodnie z treścią przedłożonej w postępowaniu faktury korygującej. Jednocześnie odmówił określenia w nowej wysokości masy brutto i netto towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym.

W wyniku rozpoznania odwołaniu spółki, Dyrektor IAS decyzją z 6 marca 2018 r., utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika USC. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że wniosek o sprostowanie dotyczy wprawdzie towarów rodzajowo takich samych, lecz faktycznie nie tych samych, co ujęte w zgłoszeniu celnym. Z akt sprawy wynika, że przedmiotem zgłoszenia było 1.427.600 kg oleju napędowego. W wyniku ważenia, dokonanego w składzie podatkowym, stwierdzono, że wraz z towarem zgłoszonym do procedury dopuszczenia do obrotu na obszar celny UE zostało wprowadzonych 12.000 kg oleju napędowego.

Dyrektor IAS wyjaśnił, że z art. 173 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. L 269/2013; dalej: UKC) wynika, że zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości sprostowania towarów innych niż zgłoszone do procedury, nie co do rodzaju, lecz co do tożsamości. Za tą argumentacją przemawia to, że nadwyżka spornych towarów w sprawie, nie została ujęta w dokumentacji importowej i nie była przedstawiona organowi celnemu.

W tej sytuacji organ uznał, że towary nie ujęte w dokumentach, na podstawie których nastąpiło przedstawienie przywożonych towarów organom celnym, a później w zgłoszeniu celnym, podlegają regulacji art. 79 UKC, określającej powstanie długu celnego z tytułu niespełnienia obowiązków związanych z wprowadzeniem towarów na obszar celny UE. Przyjęcie, że towary nieprzedstawione organom celnym mogą być "dołączone" do zgłoszenia, poprzez sprostowanie zgłoszenia celnego, byłoby w kolizji z art. 79 UKC.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 134 ust. 1 i 2 UKC organ wskazał, że katalog przesłanek ograniczających możliwość sprostowania zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów nie odnosi się do kwestii przeprowadzenia lub nie badania towarów. Z kolei odnosząc się do przedłożonych do odwołania kopii rozstrzygnięć organu celnego, Dyrektor IAS wyjaśnił, że dotyczą one odrębnych postępowań, prowadzonych przez inny organ.

Zaskarżonym wyrokiem WSA oddalił skargę spółki.

W motywach wyroku WSA wskazał, że w myśl art. 173 ust. 1 UKC – zgłaszający, na wniosek, za zgodą organu celnego może po przyjęciu zgłoszenia celnego sprostować jedną lub kilka jego danych. Sprostowanie nie może powodować, że zgłoszenie celne będzie dotyczyć towarów innych niż te, których dotyczyło pierwotnie. W myśl ust. 2 – sprostowanie takie nie jest jednak możliwe, jeżeli wnioskowano o nie po tym, jak organy celne: a) poinformowały zgłaszającego o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów; b) stwierdziły nieprawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu celnym; c) zwolniły towary. Stosownie do ust. 3 – na wniosek zgłaszającego, w terminie 3 lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, można wyrazić zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego także po zwolnieniu towarów, co umożliwi zgłaszającemu spełnienie obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną.

WSA podkreślił, że wyrażając zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, organ celny musi mieć na uwadze, że sprostowanie nie spowoduje, że zgłoszenie celne będzie dotyczyć innych towarów niż te, których dotyczyło w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

W związku z tym WSA wskazał, że organ w pierwszej kolejności musiał ustalić, czy wnioskowane sprostowanie zgłoszenia celnego dotyczy tych samych towarów, których dotyczyło to zgłoszenie. W ocenie WSA organ prawidłowo uznał, że wraz z towarem zgłoszonym do procedury dopuszczenia do obrotu na obszar celny UE zostało wprowadzonych dodatkowo 12.000 kg oleju napędowego. Z powyższego wynikało, że wniosek o sprostowanie dotyczy wprawdzie towarów rodzajowo takich samych, lecz faktycznie nie tych samych, co ujęte w zgłoszeniu celnym.

WSA stwierdził, że analizując normę prawną zawartą w art. 173 ust. 1 UKC organ zasadnie uznał, że zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości sprostowania towarów innych niż zgłoszone do procedury, nie co do rodzaju, lecz co do tożsamości. Innymi słowy, z możliwości objęcia sprostowaniem wyłączone są nie te towary, które są inne co do rodzaju, ale te, które faktycznie nie były objęte zgłoszeniem. Za taką argumentacją przemawiała także to, że nadwyżka towarów, będąca przedmiotem niniejszej sprawy, nie została ujęta w dokumentacji importowej oraz nie była przedstawiona organowi celnemu. W tej sytuacji należało uznać, że towary nie ujęte w dokumentach, na podstawie których nastąpiło przedstawienie przywożonych towarów organom celnym, a później w zgłoszeniu celnym, podlegają regulacji art. 79 UKC, określającej powstanie długu celnego z tytułu niespełnienia obowiązków związanych z wprowadzeniem towarów na obszar celny UE. Przyjęcie, że towary nieprzedstawione organom celnym mogą być "dołączone" do zgłoszenia poprzez sprostowanie zgłoszenia celnego stałoby w kolizji z art. 79 UKC. Dług celny nie może bowiem powstawać z dwóch podstaw prawnych jednocześnie. Skoro powstał w związku niespełnieniem obowiązków celnych, to nie może po raz kolejny powstać z tytułu objęcia towarów procedurą celną.

WSA nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia art. 79 ust. 1 lit. a UKC. Organ zasadnie bowiem zauważył, że powstanie długu celnego na podstawie ww. przepisu uwarunkowane jest od zaistnienia przesłanek w nim określonych. Jedną z tych przesłanek jest naruszenie jednego z obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego, dotyczących wprowadzenia towarów nieunijnych na obszar celny Unii. Jednym z takich obowiązków jest określony w art. 139 ust. 1 UKC obowiązek przedstawienia towaru organowi celnemu - niezwłocznie po jego przybyciu m.in. do wyznaczonego urzędu celnego. Skoro towar stanowiący przedmiot niniejszego postępowania nie został przedstawiony organowi celnemu, to organ zasadnie uznał, że naruszony został obowiązek określony w art. 139 ust. 1 lit. b UKC.

WSA podzielił stanowisko organu, że w sprawie nie ma znaczenia stopień przyczynienia się, bądź nie, zgłaszającego do zaistniałej sytuacji nieprawidłowego zgłoszenia towaru. Fakt braku ingerencji kogokolwiek w towar przewożony w oplombowanej cysternie nie zmienia faktu nieprzedstawienia nadwyżki towaru organowi. Przy czym WSA podkreślił, że to importer jest odpowiedzialny za prawidłowe zgłoszenie importowanego towaru, w innym bowiem przypadku mogłoby dojść do uchylania się od opodatkowania, bądź nieuzasadnionego manipulowania ilością towaru. Skoro importer w ewidencji przedmiotowego towaru, prowadzonej przez skład podatkowy wykazał nadwyżkę towaru wobec ilości ujętej w zgłoszeniu celnym, obowiązkiem organu celnego było uregulowanie sytuacji tej nadwyżki. WSA zauważył, że ważenie towaru nie było przeprowadzane pod dozorem organu celnego, dokonał go podmiot prowadzący skład podatkowy, zaś jego wynik został wskazany w raporcie odbioru. Trudno zatem wymagać, aby organ korygował pomiar dokonany przez inny podmiot. Ponadto sytuacja taka spowodowałaby zaistnienie rozbieżności pomiędzy faktyczną masą importowanego towaru wprowadzoną na skład podatkowy i wskazaną w dokumentach przemieszczania wyrobu akcyzowego a zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym.

Końcowo WSA dodał, że organ nie może jako podstawę treści wydawanej decyzji wypowiadać się w kwestii rozstrzygnięć podejmowanych przez inne organy w odmiennym stanie faktycznym. Nie wiążą one w żadnej mierze organu, a ponadto organ nie jest uprawniony do wypowiadania się co do ich prawidłowości.

Spółka wniosła od wyroku skargę kasacyjną, którą zaskarżyła go w całości

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ppsa, poprzez przedstawienie przez WSA w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach oraz przedstawienie niekompletnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zawiera wewnętrzną sprzeczność – z jednej strony sąd potwierdził, że towar przewożono w zaplombowanej cysternie, co eliminowało możliwość ingerencji w towar, a z drugiej uznał, że towar, którego dotyczyć miało sprostowanie zgłoszenia nie stanowi tego samego towaru, który podlegał zgłoszeniu (co nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy);

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: op) w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1880 ze zm.), poprzez nieuchylenie decyzji i zaakceptowanie przez WSA niewyjaśnienia stanu faktycznego oraz wadliwego rozpatrzenia i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. nierozpatrzenie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, a także wadliwą i dowolną jego ocenę, w szczególności przyjęcie, że wniosek skarżącej dotyczy innych towarów niż zgłoszone do procedury dopuszczenia do obrotu oraz, że organ nie musiał odnosić się do dołączonych do akt sprawy dowodów w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Elblągu: z 10 lutego 2017 r., nr 372000-UPCR.6110.187.2016.JK i z 26 stycznia 2017 r., nr 372000-UPCR.820.244.2016.JK;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa, naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 173 ust. 3 w zw. z art. 48 UKC, poprzez błędną wykładnię, tj. uznanie, że sprostowanie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów jest niemożliwe;

- art. 79 ust. 1-3 w zw. z art. 139 ust. 1 lit. a UKC, poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w sprawie doszło do niewypełnienia obowiązków lub warunków wprowadzenia towarów na obszar celny Unii w sytuacji, gdy towary w całości zostały legalnie wprowadzone na obszar celny Unii bez możliwości jakiejkolwiek ingerencji w towar.

Mając na uwadze powyższe spółka wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA; zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Ponadto na podstawie art. 106 § 3 ppsa wniesiono o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu - załączonej decyzji Dyrektora IAS w Białymstoku z 7 lutego 2017 r., znak 2001-IOC.4365.9.2017 na okoliczność braku możliwości ingerencji w towar podczas transportu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Gospodarczej NSA - w oparciu o art. 15 zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.; dalej: ustawa: COVID-19) sprawę skierowano na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Wobec zgłoszonego wniosku o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i wobec wydanego w sprawie zarządzenia o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, trzeba wskazać, że zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 ustawy COVID-19 w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. W przypadku skierowania sprawy podlegającej rozpoznaniu na rozprawie na posiedzenie niejawne Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów.

Zauważyć należy też, że stosownie do art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Skład orzekający NSA podziela pogląd, że wykładnia funkcjonalna przepisów ustawy COVID-19 nakazuje opowiedzieć się za dopuszczalnością rozpoznania skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym. Przytoczone regulacje należy traktować jako "szczególne" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 ppsa. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19. W niniejszej sprawie należało mieć też na uwadze ograniczone możliwości przeprowadzenia rozpraw we wszystkich sprawach przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (por. wyrok NSA z 15 lipca 2021 r., sygn. akt III OSK 3743/21 i uchwała NSA z 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19 dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże).

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna – wobec niedostrzeżenia przez Naczelny Sąd Administracyjny przesłanek skutkujących nieważnością postępowania przed WSA – podlega rozpoznaniu w granicach sformułowanych zarzutów.

Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, gdyż co do zasady efektywne zarzucenie naruszenia przepisów postępowania czyni przedwczesnymi zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W punkcie 1. petitum skargi kasacyjnej podniesiono dwa zarzuty procesowe. Pierwszy dotyczący naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ppsa, poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach i przedstawienie niekompletnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zawiera wewnętrzną sprzeczność – z jednej strony sąd potwierdził, że towar przewożono w zaplombowanej cysternie, co eliminowało możliwość ingerencji w towar, a z drugiej uznał, że towar, którego dotyczyć miało sprostowanie zgłoszenia nie stanowi tego samego towaru, który podlegał zgłoszeniu. Drugi dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez nieuchylenie decyzji i zaakceptowanie przez WSA niewyjaśnienia stanu faktycznego oraz wadliwego rozpatrzenia i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, m.in. wadliwe przyjęcie, że organ nie musiał odnosić się do dołączonych do akt sprawy dowodów w postaci decyzji Naczelnika UC w Elblągu: z 10 lutego 2017 r. i 26 stycznia 2017 r.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie są to zarzuty trafne.

Zgodnie z art. 133 § 1 ppsa – sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 (...).

Z powyższego przepisu wynika, że sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu, nie dokonując samodzielnych ustaleń faktycznych. Do naruszenia tego przepisu mogło więc by dojść, gdyby sąd pominął dokonane w sprawie ustalenia czy też dokonał własnych ustaleń faktycznych. Na takie okoliczności skarżąca kasacyjnie jednak nie wskazuje. Przy czym – wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie – przedstawiony przez WSA stan sprawy nie jest oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy i dokonanych w zaskarżonej decyzji ustaleń. Dodać należy, że omawiany przepis nie służy do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia.

Nie są też trafne zarzuty naruszenia art. 141 § 4 ppsa, w myśl którego – uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Podkreślić należy, że sporządzone według wskazanych w art. 141 § 4 ppsa wymogów uzasadnienie wyroku ma w przyszłości umożliwić stronie oraz sądowi odwoławczemu prześledzenie dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także – zapoznanie się z procesem myślowym, który doprowadził sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Z tego też względu art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku pomija wymienione w tym przepisie elementy lub też, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga przy tym szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera treść pozwalającą na prześledzenie procesu myślowego przeprowadzonego przez WSA i dokonanie kontroli instancyjnej. Rozważania WSA są logiczne i konsekwentne, a ponadto znajdują oparcie w aktach administracyjnych sprawy. Przy czym podkreślić należy, że sama ocena sądu pierwszej instancji zdarzeń faktycznych zaistniałych w sprawie, które zdaniem skarżącej są błędne, nie oznacza naruszenia omawianego przepisu, ponieważ to podlega badaniu przy ocenie prawidłowości przyjętego do rozpoznania sprawy przez WSA stanu faktycznego sprawy.

Ustosunkowując się do drugiej grupy zarzutów procesowych, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, wskazać należy – co nie jest kwestionowane – że organ celny był zobowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu celnym (art. 122). W tym celu powinien był zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1). Z kolei w myśl art. 191 op organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Obowiązek takiego postępowania nie jest nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ w sprawie, co zostało następnie zaakceptowane przez WSA, odmiennej od oczekiwań skarżącej oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie.

Podstawowe ustalenia faktyczne sprawy, które nie zostały skutecznie zakwestionowane są następujące.

Skarżąca kasacyjnie 12 czerwca 2017 r. złożyła zgłoszenie celne o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu i objęciem procedurą składu podatkowego towar w postaci 1.427.600 kg oleju napędowego. Towar został przywieziony w cysternach kolejowych i przemieszczony do składu podatkowego w E.. Po ustaleniu masy towaru wprowadzonego na skład podatkowy, 16 czerwca 2017 r. sporządzony został raport odbioru, z którego wynikała, nadwyżka towaru w ilości 12.000 kg (18.630 l) w stosunku do towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu wg zgłoszenia celnego i zadeklarowanego w dokumencie e-AD przemieszczania wyrobów akcyzowych. Powyższe spowodowało interwencję Naczelnika UCS, który pismem z 19 lipca 2017 r. poinformował spółkę o podjęciu czynności wyjaśniających w sprawie i wzywając ją do nadesłania dokumentów dotyczących ww. zgłoszenia celnego. Spółka pismem z 25 sierpnia 2017 r. wyjaśniła, że faktura dotycząca spornej dostawy została skorygowana przez dostawcę tylko w zakresie wartości, a także wskazała, że stwierdzenie faktycznej ilości towaru w cysternie było możliwe jedynie w docelowym składzie podatkowym oraz wniosła o skorygowanie zgłoszenia celnego w zakresie ilości uwzględniającej nadwyżkę towaru do ilości 1.741,990 m3.

Tak jak już zaznaczono, żaden z wymienionych elementów stanu faktycznego sprawy nie jest kwestionowany. Skarżąca kasacyjnie podnosi jedynie, że znaczenie dla sprawy powinno mieć to, że towar przewożono w zaplombowanej cysternie, co eliminowało możliwość ingerencji w towar, a także błędnej oceny organu (podzielonej przez WSA), że wniosek spółki dotyczył innych towarów niż zgłoszone do procedury dopuszczenia do obrotu z jednoczesnym objęciem procedurą składu podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie można uznać tych zarzutów za trafne, ponieważ nie tyle dotyczą one zaistniałych faktów w sprawie, ale ich odmiennej oceny. Innymi słowy sprowadzają się do polemiki ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym wyroku, który w sposób różny od spółki ocenia status prawny "nadwyżki" olejów napędowych objętych zgłoszeniem celnym. Podkreślić należy, że w żaden sposób organy ani WSA nie podważały tego, że olej napędowy został przewożony w zaplombowanych cysternach kolejowych.

Ponadto bez znaczenia dla ustaleń faktycznych sprawy i ich oceny, pozostają decyzje Naczelnika UC w Elblągu: z 10 lutego 2017 r. i 26 stycznia 2017 r., gdyż w żaden sposób nie mogą one sugerować jak w sprawie powinien rozstrzygnąć organ a następnie sąd.

W tym miejscu wskazać należy, że niedopuszczalny w sprawie był wniosek skarżącej kasacyjnie o przeprowadzenie – podstawie art. 106 § 3 ppsa – dowodu uzupełniającego z dokumentu - decyzji Dyrektora IAS w Białymstoku z 7 lutego 2017 r. na okoliczność braku możliwości ingerencji w towar podczas transportu. Wynika to z tego, że Naczelny Sąd Administracyjny nie przeprowadza dowodów z dokumentów, ograniczając się do kontroli przyjętego do rozpoznania przez WSA stanu faktycznego sprawy i to przez pryzmat zarzutów kasacyjnych.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty sformułowane w oparciu o art. 174 pkt 2 ppsa są nieusprawiedliwione. Oznacza to, że przyjęty do rozpoznania sprawy przez WSA stan faktyczny sprawy był prawidłowy.

Zarzuty materialne dotyczą naruszenia art. 173 ust. 3 w zw. z art. 48 UKC, poprzez błędną wykładnię, tj. uznanie, że sprostowanie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów jest niemożliwe i art. 79 ust. 1-3 w zw. z art. 139 ust. 1 lit. a UKC, poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w sprawie doszło do niewypełnienia obowiązków lub warunków wprowadzenia towarów na obszar celny UE.

Nie jest są to zarzuty usprawiedliwione.

Zgodnie z art. 173 ust. 1 UKC – zgłaszający, na wniosek, za zgodą organu celnego może po przyjęciu zgłoszenia celnego sprostować jedną lub kilka jego danych. Sprostowanie nie może powodować, że zgłoszenie celne będzie dotyczyć towarów innych niż te, których dotyczyło pierwotnie. Według art. 173 ust. 2 UKC sprostowanie takie nie jest jednak możliwe, jeżeli wnioskowano o nie po tym, jak organy celne: a) poinformowały zgłaszającego o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów; b) stwierdziły nieprawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu celnym; c) zwolniły towary.

Stosownie do art. 173 ust. 3 UKC – na wniosek zgłaszającego, w terminie 3 lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, można wyrazić zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego także po zwolnieniu towarów, co umożliwi zgłaszającemu spełnienie obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną.

Mając na uwadze powyższe przepisy wskazać należy, że wyrażając zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, organ celny musi mieć na uwadze, że sprostowanie nie spowoduje, iż zgłoszenie celne będzie dotyczyć innych towarów niż te, których dotyczyło w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Zatem towary nieujęte w dokumentach, na podstawie których nastąpiło przedstawienie przywożonych towarów organom celnym, a później w zgłoszeniu celnym, podlegają regulacji art. 79 UKC, określającej powstanie długu celnego z tytułu niespełnienia obowiązków związanych z wprowadzeniem towarów na obszar celny UE. Skoro importer w ewidencji przedmiotowego towaru, prowadzonej przez skład podatkowy wykazał nadwyżkę towaru wobec ilości ujętej w zgłoszeniu celnym, obowiązkiem organu celnego było uregulowanie kwestii tej nadwyżki (por. wyrok NSA z 13 marca 2019 r., sygn. akt I GSK 3142/18).

Przy czym zwrócić należy uwagę, że wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie, WSA nie stwierdził w rozpoznawanej sprawie, że "sprostowanie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów jest niemożliwe". Możliwość taką przewiduje bowiem wprost art. 174 ust. 3 UKC. Jednak pamiętać należy o tym, że wyrażając zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, organ celny musi mieć na uwadze, czy sprostowanie nie spowoduje, że zgłoszenie celne będzie dotyczyć innych towarów niż te których dotyczyło w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, co wynika wprost z art. 173 ust. 1 UKC. Tak jak trafnie podkreślił WSA możliwością objęcia sprostowaniem wyłączone są towary, które nie były objęte zgłoszeniem.

Przy czym pamiętać także należy, w kontekście przywołanego w skardze kasacyjnej wyroku WSA w Rzeszowie z 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 83/17, że stan faktyczny sprawy tej sprawy był różny od stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. W przywołanej sprawie strona – bez wcześniejszego postępowania wyjaśniającego jak miało to miejsce w niniejszej sprawie – jako pierwsza zwróciła uwagę na różnicę w ilości sztuk towaru między zgłoszeniem celnym a stanem faktycznym i w związku z tym wystąpiła o korektę zgłoszenia celnego. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, złożenie wniosku o sprostowanie zgłoszenia celnego miało miejsce dopiero 25 sierpnia 2017 r., co było efektem prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organ i stwierdzonej rozbieżności w ilości zgłoszonego oleju napędowego. Natomiast sama spółka wcześniej, tj. 16 czerwca 2017 r., w chwili samodzielnego zważenie towaru w składzie podatkowym i stwierdzenia nadwyżki towaru w ilości 12.000 kg nie podjęła żadnych czynności w zakresie sprostowania zgłoszenia celnego.

Ma to znaczenie w kontekście treści przywołanego art. 173 ust. 2 lit. b UKC, który jasno stanowi, że sprostowanie nie jest możliwe, jeżeli wnioskowano o nie po tym, jak organy celne stwierdziły nieprawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu celnym.

W tej sytuacji WSA prawidłowo uznał, że stwierdzona nadwyżka nie została przedstawiona organom celnym i nie została objęta zgłoszeniem celnym do procedury dopuszczenia do obrotu. Przedstawieniu nie podlega bowiem określona zaplombowana cysterna i wszystko co w niej się znajduje, ale określony ilościowo i rodzajowo towar w niej zawarty. Nie ulega bowiem wątpliwości, że osoba dokonująca zgłoszenia ponosi wobec organów celnych odpowiedzialność za jego treść, a możliwości jego zmiany kończą się co do zasady najpóźniej w dacie zwolnienia towarów.

Skoro nadwyżka towarów, będąca przedmiotem niniejszej sprawy, nie została ujęta w dokumentacji importowej oraz nie była przedstawiona organowi celnemu, to organ a za nim WSA, prawidłowo uznali, że towary nie ujęte w dokumentach, na podstawie których nastąpiło przedstawienie przywożonych towarów organom celnym, a później w zgłoszeniu celnym, podlegają regulacji art. 79 UKC. Regulacja ta określa powstanie długu celnego z tytułu niespełnienia obowiązków związanych z wprowadzeniem towarów na obszar celny UE. Przesłanką powstania długu celnego na podstawie wskazanego przepisu jest naruszenie jednego z obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego, dotyczących wprowadzenia towarów nieunijnych na obszar celny Unii. Jednym z takich obowiązków jest określony w art. 139 ust. 1 UKC obowiązek przedstawienia towaru organowi celnemu - niezwłocznie po jego przybyciu m.in. do wyznaczonego urzędu celnego.

WSA trafnie w tym zakresie odwołał się do wyroku z 26 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1318/14, w którym NSA stwierdził, że do momentu zwolnienia towar znajdował się pod dozorem celnym, zatem tylko do tego momentu można mieć "pewność", co do stanu towaru. Dlatego trafny jest pogląd, że tylko dokonane w tym czasie z udziałem organów celnych badanie ilościowe można uznać za w pełni wiarygodne, a stwierdzoną w ten sposób ilość za faktycznie wprowadzoną na obszar celny Wspólnoty. Inne wyniki, innych pomiarów nie dają "pewnego" wyniku i, wobec tego, nie mogą stanowić podstawy do sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie ilości, co wynika z przepisów prawa.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O zasądzeniu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.). Na zasądzone koszty postępowania kasacyjnego (360 zł) składa się koszt sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną przez radcę prawnego, który nie brał udziału w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji.