Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2398/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 201 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2277/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie z dnia 8 września 2015 r., nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2277/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca", "strona") uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 8 września 2015 r. oraz poprzedzające je postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 19 marca 2015 r. w przedmiocie zawieszenia z urzędu postępowania odwoławczego od decyzji Burmistrza Miasta K. określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 i 2010 r. do czasu rozstrzygnięcia przez sąd powszechny zagadnienia wstępnego w postaci ustalenia istnienia umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. zawartej pomiędzy poprzednikiem prawnym O. S.A. – T. S.A. a T. sp. z o.o.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Burmistrz Miasta K. decyzją z dnia 16 grudnia 2014 r. określił spółce - następcy prawnemu T. S.A. – wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 54313 zł oraz za 2010 r. w kwocie 36351 zł.

Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. postanowieniem z dnia 19 marca 2015 r. zawiesiło z urzędu, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.), postępowanie odwoławcze od decyzji organu pierwszej instancji do czasu rozstrzygnięcia przez sąd powszechny zagadnienia wstępnego w postaci ustalenia istnienia umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. Umową tą T. S.A. zbyła na rzecz T. Sp. z o.o. budowle sieciowe położone na terenie wszystkich gmin w Polsce. Organowi odwoławczemu z urzędu jest wiadomym, że Prezydent Miasta W. i Prezydent Miasta W. wystąpili z powództwami do sądu powszechnego o ustalenie istnienia umowy z dnia 31 stycznia 2009 r. Zdaniem SKO, umowa ta była umową pozorną i faktycznie nie doszło do przeniesienia własności kanalizacji kablowej. Uwzględniając powyższe SKO stwierdziło, że w rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcie sądu powszechnego stanowi zagadnienie wstępne istotne dla określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 i 2010 r., albowiem od rozstrzygnięcia tego zagadnienia wstępnego zależy ustalenie przedmiotu opodatkowania w badanej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze sprawie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. postanowieniem z dnia 8 września 2015 r., po rozpatrzeniu zażalenia spółki, utrzymało w mocy swoje rozstrzygnięcie z dnia 19 marca 2015 r. W motywach postanowienia podkreślono, że umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. dotyczyła sprzedaży infrastruktury telekomunikacyjnej, co oznacza, że przedmiotem tej umowy były budowle sieciowe, w tym kanalizacja kablowa, położone na terenie wszystkich gmin w kraju, na terenie których spółka posiadała infrastrukturę telekomunikacyjną, w tym także budowle położone na terenie gminy K. Zdaniem organu nie do zaakceptowania jest stanowisko, w świetle którego w razie ustalenia przez sąd powszechny, w wyniku wniesienia pozwu przez Prezydentów Miasta W., Miasta G. i Miasta W., nieistnienia stosunku prawnego - umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. - umowa ta wywoływałaby skutki prawne w odniesieniu do innych organów podatkowych. SKO w K. zwróciło uwagę, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego nakłada na organ odwoławczy obowiązek ponownego ustalenia stanu faktycznego zawisłej przed nim sprawy, przy czym niedopuszczalnym jest ograniczenie się do stwierdzenia, że ustalenia organu pierwszej instancji są prawidłowe.

W konkluzji organ stwierdził, że rozstrzygnięcie zawisłej przed nim sprawy dotyczącej określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 i 2010 r. uzależnione jest bezpośrednio od rozstrzygnięcia, czy doszło do skutecznej sprzedaży kanalizacji kablowej w drodze umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka zarzuciła organowi naruszenie:

1) art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez błędne uznanie, że w sprawie istnieje zagadnienie wstępne,

2) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu wskazano, że złożenie przez inne organy podatkowe powództw o ustalenie ważności umowy cywilnoprawnej nie wpływa w żaden sposób na postępowania prowadzone przez Burmistrza Miasta K.

Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że SKO w K. naruszyło art. 70 § 1 o.p. W razie ustalenia, że w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przyjąć należy, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od nieruchomości za 2009 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r.

Odnosząc się do podniesionego w postępowaniu podatkowym zarzutu przedawnienia organ wskazał, że "wniesienie pozwu do sądu powszechnego w niniejszej sprawie zawiesza bieg terminu przedawnienia dla zobowiązania podatkowego za 2009 r. w stosunku do wszystkich budżetów gmin, dlatego też możliwe jest merytoryczne prowadzenie postępowania odwoławczego".

Przedstawione powyżej stanowisko organu nie zasługuje jednak, zdaniem Sądu, na aprobatę. W świetle definicji zawartej w art. 5 o.p., na płaszczyźnie materialnoprawnej nie można uznać, jak czyni to organ podatkowy, że zdarzenie zaistniałe w stosunku zobowiązaniowym pomiędzy ściśle określonymi podmiotami wywołuje skutki w stosunkach prawnych zawiązanych pomiędzy innymi podmiotami. Działanie Prezydenta Miasta G., Prezydenta Miasta W. i Prezydenta Miasta W. nie może wywierać wpływu na los prawny zobowiązania podatkowego skarżącej spółki wobec innych gmin, nawet gdyby były to zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. W polskim prawie podatkowym nie przewidziano konstrukcji zbiorczego zobowiązania podatkowego, która pozwalałaby uznać, że istnieje jedno zobowiązanie podatkowe podatnika do zapłaty podatku od nieruchomości za dany rok na rzecz wszystkich gmin, w których podatnik ten posiada nieruchomości. W każdej gminie powstaje odrębne zobowiązanie do zapłaty podatku na rzecz tej konkretnej gminy, jeżeli zachodzą określone w ustawie przesłanki uzasadniające opodatkowanie. Nie można zatem wykluczyć sytuacji, w której część zobowiązań danego podatnika w podatku od nieruchomości za 2009 r. ulegnie przedawnieniu, podczas inne zobowiązania w tym samym podatku i za ten sam okres, lecz na rzecz innych gmin będą mogły być nadal skutecznie dochodzone ze względu na zawieszenie albo przerwanie biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji nie można, w świetle obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej, uznać, że pozwy wniesione do sądu powszechnego przez inne gminy niż ta, która jest beneficjentem należności podatkowej, rodzą, na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 o.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia we wszystkich zobowiązaniach podatkowych spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Sąd wskazał, że przesłanki zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia muszą się odnosić do tego zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia ma być zawieszony bądź przerwany. W niespornym stanie faktycznym sprawy okoliczność, na którą powołuje się organ podatkowy, nie dotyczyła zobowiązania skarżącej spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r. do zapłaty podatku na rzecz gminy K.

W podsumowaniu Sąd stwierdził, że wystąpienie z powództwem o ustalenie, czy istnieje umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. zawarta pomiędzy T. S.A. z siedzibą w W. a T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. przez Prezydenta Miasta G., Prezydenta Miasta W. i Prezydenta Miasta W. nie stanowi przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Z akt sprawy nie wynika, by zaistniały jakiekolwiek inne okoliczności skutkujące zawieszeniem, czy też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W szczególności na okoliczności tego rodzaju nie wskazał organ odwoławczy orzekając po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy zatem, zdaniem Sądu, uznać, że zaskarżone postanowienie SKO w K. z dnia 8 września 2015 r. i poprzedzające je postanowienie tego samego organu z dnia 19 marca 2015 r. zostały wydane po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd wskazał, że stosownie do art. 208 § 1 o.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. oraz umorzenie postępowania w tym zakresie. W takiej sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie zostało wydane po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do zarzutów dotyczących jego prawidłowości i badanie zasadności zastosowania przesłanek zawieszenia postępowania. Organ podatkowy, mając na uwadze sformułowane powyżej wyśnienia, winien zatem, w ocenie Sądu, w pierwszej kolejności ustalić, czy zaistniały inne przesłanki zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia. Wobec ich braku organ będzie zobowiązany do umorzenia postępowania podatkowego.

Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: p.u.s.a.), poprzez dokonanie błędnej kontroli zgodności z prawem postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., co w konsekwencji spowodowało naruszenie i nieprawidłowe zastosowanie przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), gdyż uzasadnienie wyroku nie zawiera stanowiska co do określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2010 r., czyli stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego postanowienia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok ‒ mimo częściowo błędnego uzasadnienia ‒ odpowiada prawu.

Na wstępie należy podkreślić, że stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej, związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z uwagi na powyższą zasadę szczególnie istotne jest precyzyjne i prawidłowe formułowanie zarzutów kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w petitum skargi kasacyjnej zawarto tylko dwa zarzuty, tj. naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zarzuty te nie mogłyby doprowadzić do merytorycznej kontroli zaskarżonego wyroku, gdyż są sformułowane wadliwie.

Pierwszy z zarzutów odnosi się do przepisu ustawy o charakterze ustrojowym, zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Do naruszenia tego przepisu przez sąd administracyjny mogłoby dojść, gdyby sąd wyszedł poza granice tak określonych kompetencji orzeczniczych (kontrola działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość), a także wtedy, gdy sąd dokonałby kontroli działalności administracji pod kątem innego kryterium, niż legalność. Skarżący organ nie wykazał, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji ‒ jego zdaniem ‒ przepis ten naruszył, a w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle się do niego nie odniesiono. Ustawa Prawo o ustroju sądów administracyjnych nie zawiera natomiast przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, który wskazano jako drugi z naruszonych w pierwszym zarzucie.

Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., to również on nie został sformułowany prawidłowo. Przepis ten stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Aby skutecznie zarzucić sądowi pierwszej instancji naruszenie tego przepisu, należałoby wykazać, że sąd ten bezzasadnie stwierdził takie inne naruszenie przepisów postępowania w postępowaniu podatkowym (administracyjnym), bądź też nie zauważył naruszenia przepisów postępowania przez organ (z uwagi na to, że skargę kasacyjną wnosi w tej sprawie organ, pod uwagę należy brać pierwszą z możliwości). Dla skutecznego sformułowania zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. niezbędne jest powiązanie go z przepisem procedury podatkowej, którego naruszenie przez organ zostało przez sąd bezpodstawnie ‒ zdaniem autora skargi kasacyjnej ‒ stwierdzone. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej przepisów takich jednak nie wskazano. Dodać należy, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie może stanowić podstawy kasacyjnej do zarzucenia sądowi pierwszej instancji, że nie zawarł on w uzasadnieniu wyroku stanowiska co do części stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania. Właściwym podstawą kasacyjną w tym zakresie jest art. 141 § 4 p.p.s.a., ewentualnie w powiązaniu z innymi przepisami; to bowiem ten przepis wskazuje elementy wymagane w prawidłowym uzasadnieniu orzeczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie odniesiono się wcale do zarzutów sformułowanych w jej petitum. Zarzucono natomiast, że wyrok Sądu pierwszej instancji narusza art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Istota powyższego zarzutu sprowadza się do tego, że Sąd pierwszej instancji stwierdził wydanie zaskarżonego postanowienia o zawieszeniu postępowania po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, analizując tylko zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r., podczas gdy postępowanie dotyczyło również roku 2010. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu bezpodstawnie nie ocenił merytorycznej prawidłowości zaskarżonego postanowienia SKO w K. z 8 września 2015 r. przyjmując, że w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. O ile teza ta może być słuszna w odniesieniu do zobowiązania za 2009 r. (po ustaleniu, że w sprawie nie wystąpiły żadne okoliczności przerywające bądź zawieszające bieg terminu przedawnienia), o tyle nie jest prawidłowa w zakresie zobowiązania za 2010 r. Zasadnie zatem organ podatkowy zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że naruszył on art. 141 § 4 p.p.s.a. w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał bowiem całej sprawy, nie odniósł się też w swoich rozważaniach do całego stanu faktycznego, który był podstawą wyrokowania w tej sprawie.

Pomimo stwierdzenia powyższej wady zaskarżonego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednak, że nie może ona być przyczyną do jego uchylenia (art. 184 p.p.s.a. in fine). W wyroku zasadnie bowiem uchylono zaskarżone postanowienie SKO z 8 września 2015 r. i poprzedzające je postanowienie tego organu z 19 marca 2015 r., co oznacza, że zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Podstawą zaskarżonego w rozpoznawanej sprawie postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. był art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Zgodnie z jego treścią organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Na zagadnienie wstępne składają się więc następujące elementy konstrukcyjne: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (por. wyroki NSA: z dnia 14 czerwca 2011 r., sygn. akt II GSK 627/10; z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1559/07; z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt II OSK 1698/07; z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1891/11; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/; dalej: CBOSA).

Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" należy rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. wyroki NSA: z dnia 7 marca 2001 r., sygn. akt III SA 32/00; z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2315/13; publik. CBOSA). Jego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1998 r., sygn. akt II SA 534/98, niepublik.). Inaczej mówiąc, zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, kiedy merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 634/08, publik. CBOSA).

Zagadnienie wstępne oraz postępowanie podatkowe w sprawie głównej muszą pozostawać ze sobą w związku. Ustalenie tego związku i przesądzenie, czy dana kwestia jest zagadnieniem wstępnym dla sprawy głównej, należy do oceny organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 1999 r., sygn. akt III SA 2307/98, niepublik.). Ocena organu w tym zakresie podlega jednak kontroli sądu. Organ podatkowy nie może jednak swobodnie decydować, czy zawiesić postępowanie, czy nie, jeżeli istnienie zagadnienia wstępnego zostało ustalone (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., sygn. akt III SA 5601/98, niepublik.). Zawieszenie postępowania ma bowiem charakter obligatoryjny, gdy zachodzi jedna z okoliczności wskazanych w art. 201 § 1 o.p.

Rozpatrując kwestię "zagadnienia wstępnego" należy również podkreślić, że pomiędzy tym rozstrzygnięciem a prowadzonym postępowaniem musi zachodzić związek bezpośredni, a więc bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd (por. wyroki NSA: z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1891/11; z dnia 14 czerwca 2011 r., sygn. akt II GSK 627/10, publik. CBOSA). Jeżeli zaś powstałe w toku postępowania zagadnienie wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrywaną sprawą, wówczas nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego i jego powstanie nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 970/03, niepublik.; z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 536/09, publik. CBOSA). Uzależnienie rozstrzygnięcia od zagadnienia wstępnego oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2011/13, publik. CBOSA). Zagadnienie wstępne wiąże się zatem z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, stanowiąc przesłankę negatywną jurysdykcyjnego postępowania podatkowego.

Analogiczną przesłankę zawieszenia postępowania przewiduje ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. umożliwia sądowi administracyjnemu zawieszenie postępowania, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego. Kluczowe w tym przepisie jest więc słowo "zależy", według którego, jeśli coś zależy od danej sytuacji, to ona decyduje o tym lub ma na to decydujący wpływ (Inny Słownik Języka Polskiego, praca zbiorowa pod red. M. Bańki, Wydawnictwo PWN, Warszawa 2000, Tom P - Ż, s. 1231). Chodzi więc o sytuację, w której sąd nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, które powstało lub wyłoniło się w toku postępowania sądowego (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 listopada 2008 r., sygn. akt II FPS 4/08, publik. ONSAiWSA z 2009 r., nr 4, poz. 62).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie przez sąd powszechny (Sąd Okręgowy w Warszawie), w wyniku wniesienia pozwów przez Prezydentów Miasta W., Miasta G. i Miasta W., czy doszło do skutecznej sprzedaży kanalizacji kablowej w drodze umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. zawartej pomiędzy poprzednikiem prawnym skarżącej spółki (T. S.A.) a T. Sp. z o.o. nie stanowi dla niniejszej sprawy zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Pomiędzy prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie opodatkowania skarżącej podatkiem od nieruchomości, a prawomocnym wyrokiem, jaki zapadnie przed sądem powszechnym we wskazanej wyżej sprawie z powództwa innego organu podatkowego nie występuje zależność uniemożliwiająca rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji przez organ drugiej instancji.

Na powyższe twierdzenie wpływ ma przede wszystkim ustalenie, że wyroki jakie zapadną we wskazanych postępowaniach przed sądem powszechnym z powództw innych organów, wytoczone na podstawie art. 189¹ k.p.c., nie będą korzystały z rozszerzonej prawomocności (erga omnes) i nie będą wiążące dla organu podatkowego rozstrzygającego w niniejszej sprawie. Stosownie bowiem do art. 365 § 1 k.p.c. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Natomiast art. 366 k.p.c. stanowi, że wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami.

Prawomocność materialna wyroku wydanego przez sąd w innej sprawie odnosi się do faktu jego istnienia i przejawia się w mocy wiążącej, ocenianej od strony podmiotowej oraz przedmiotowej. Granice przedmiotowe powagi rzeczy osądzonej określa przedmiot rozstrzygnięcia i jego podstawa faktyczna, natomiast jej granice podmiotowe obejmują tożsamość obydwu stron procesu, a więc powoda i pozwanego, a także ich następców prawnych. Zatem, związanie sądu prawomocnym orzeczeniem, zapadłym w innej sprawie, na podstawie art. 365 § 1 k.p.c. (rozumiane jako rozstrzygnięcie kwestii prejudycjalnej) występuje w zasadzie przy tożsamości nie tylko przedmiotowej, ale i podmiotowej obu tych spraw (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 14 sierpnia 2013 r., sygn. akt III AUa 1935/12).

Stwierdzenie, że art. 365 § 1 k.p.c. przypisuje prawomocnemu orzeczeniu sądu moc wiążącą nie tylko wobec stron i sądu, który je wydał, lecz również innych sądów, organów państwowych oraz organów administracji publicznej, a w wypadkach prawem przewidzianych także innych osób, oznacza jedynie tyle, że żaden z wymienionych podmiotów nie może negować faktu istnienia prawomocnego orzeczenia i jego treści, niezależnie od tego, czy był, czy nie był stroną tego postępowania.

Jeżeli zaś nie zachodzi tożsamość podmiotowa (tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie), to rozstrzygnięcie określonego zagadnienia prawnego w jednej sprawie, nie wyłącza dopuszczalności jego badania i oceny w innej sprawie. Oznacza to, że osoby niebędące stronami, których nie obejmuje rozszerzona prawomocność materialna wcześniejszego wyroku, nie są pozbawione możliwości realizowania przysługującego im prawa we własnej sprawie, również wtedy, gdy łączy się to z kwestionowaniem oceny wyrażonej w innej sprawie, w zakresie przesłanek orzekania. Wiąże się to z koniecznością zapewnienia stronie prawa do sądu umożliwiającego właściwą ochronę jej praw (por. wyrok SN z 19 września 2013 r., sygn. akt I CSK 727/12).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. zdaje się nie zauważać, że zawieszenie postępowania następuje wówczas, gdy organ prowadzący postępowanie we własnym zakresie nie jest władny rozstrzygnąć o uprawnieniach, prawach bądź obowiązkach strony, a rozstrzygnięcie tej kwestii leży w kompetencji innego organu lub sądu (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2153/11, publik. CBOSA).

Organy podatkowe mają zaś prawo i obowiązek dokonywania we własnym zakresie ustalenia faktów, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia (art. 122 o.p.). Bez wskazanych wyroków sądu powszechnego organ może prowadzić samodzielnie postępowanie, w tym w zakresie oceny skutków zawartej umowy leasingu dla określenia podatku od nieruchomości za badany okres. Będące przedmiotem analizy w niniejszej sprawie postępowanie sądowe nie stanowi bowiem przeszkody w samodzielnym działaniu organów podatkowych celem ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny pod kątem skutków podatkowych, gdyż organy podatkowe są uprawnione, a wręcz zobowiązane do samodzielnego czynienia wszelkich istotnych ustaleń faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia konkretnej sprawy podatkowej. Stosownie bowiem do art. 199a § 1 o.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (art. 199a § 2 o.p.). Zgodnie natomiast z art. 199a § 3 o.p. jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (por. wyroki NSA: z dnia 27 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1847/10, POP z 2012 r., nr 3, s. 343; z dnia 21 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 5/11, publik. CBOSA). Z akt rozpoznawanej sprawy nie wynika, aby organ podatkowy występował do sądu powszechnego z takim pozwem.

Naczelny Sąd Administracyjny ma świadomość, że stanowisko zawarte w wyroku sądu powszechnego może być przydatne organowi podatkowemu w prowadzonym postępowaniu, jednak wynik tamtego postępowania nie warunkuje prowadzenia przez organ postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Wprawdzie oceny te powinny być skorelowane, jednakże są to odrębne postępowania, a organ podatkowy ma uprawnienie do samodzielnej oceny spornej umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r.

Umowa z dnia 31 stycznia 2009 r. dotyczy obiektów znajdujących się na terenie całego kraju. Akceptacja poglądu Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prowadziłaby do niemożliwego do zaakceptowania wniosku, że w sytuacji gdy jeden organ podatkowy wystąpi do sądu powszechnego z powództwem na podstawie art. 199a § 3 o.p., we wszystkich innych tożsamych sprawach podatkowych wszystkie organy podatkowe obowiązane byłyby do zawieszenia postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem powszechnym, niezależnie od tego czy powzięły wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 o.p. Takie zaś działanie (a w istocie wstrzymanie się z rozstrzyganiem sprawy podatkowej) byłoby niezgodne z celem tego przepisu i w praktyce oznaczałoby swoiste ubezwłasnowolnienie wszystkich organów podatkowych, spowodowane działaniem (wątpliwościami) jednego organu.

Podsumowując: organ podatkowy nie miał podstaw do przyjęcia w niniejszej sprawie, że wyroki, które zapadną z powództwa innych podmiotów (innych organów podatkowych), stanowią zagadnienie wstępne w toczącym się postępowaniu podatkowym. W sprawie nie zaistniała więc przesłanka z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. zobowiązująca organ podatkowy do zawieszenia postępowania.

Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 135 p.p.s.a. Kolegium w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniło, na czym polegało, jego zdaniem, naruszenie tego przepisu, co powoduje, że zarzut w tym zakresie nie spełnia wymogu określonego w art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę Kolegium będzie obowiązane uwzględnić ocenę prawną zaprezentowaną w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji oraz w niniejszym wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.