Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 663/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 3, 4 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak Protokolant asystent sędziego Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 786/14 w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od W. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 786/14, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), oddalił skargę W. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik, listopad i grudzień 2004 r.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił W. M. (dalej: skarżący), zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc październik, listopad, grudzień 2004 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w łącznej kwocie 29.994 zł. Organ stwierdził, że sprzedaż oleju opałowego w ilości łącznej 26.298 litrów dokonana przez skarżącego nie została należycie udokumentowana, tj. oświadczenia składane przez nabywców oleju nie zawierały wszystkich danych wskazanych w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej: rozporządzenie z 2004 r.).

Decyzją z dnia [...] września 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w T., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 21 § 1 pkt1 i § 3, art. 51 § 1, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), art. 2 ust. 2 pkt2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 8 ust. 2, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, 2 i 3 , art. 65 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.), § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia z 2004 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ wskazał, że we wszystkich zakwestionowanych oświadczeniach brak jest numerów PESEL nabywców oleju opałowego oraz ich pełnego adresu. W większości oświadczeń brak jest również deklaracji kupującego o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 251/11 uchylił zaskarżoną decyzję, a Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w T. od tego wyroku, wyrokiem z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt I GSK 1367/11 oddalił skargę kasacyjną.

Decyzją z dnia [...] maja 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił zaskarżoną decyzję w całości oraz określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej za październik 2004 r. w wysokości 14.520 zł, za listopad 2004 r. w wysokości 10.270 zł i za grudzień w wysokości 2.625 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że oświadczenia dotyczące 38 nabywców oleju opałowego w ilości 24.037 litrów nie odpowiadają wymogom wynikającym z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r. Organ podkreślił, że ww. oświadczenia nie zawierają jego istoty, tj. oświadczenia woli nabywcy o przeznaczeniu nabytego oleju do celów grzewczych. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, niewystarczające było umieszczenie na oświadczeniu adnotacji o treści: "Uwaga - Klienci olej przeznaczony jest na cele opałowe (produkcyjne)". W ocenie organu, wskazane oświadczenia potraktować należało jedynie jako potwierdzenie zakupu oleju opałowego. Oświadczenia te obarczone są bowiem zasadniczym brakiem, tzn. brakiem deklaracji o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Natomiast pieczątkę o tak brzmiącej treści należało potraktować wyłącznie jako informację sprzedawcy, a nie oświadczenie strony. Ponadto, w ocenie organu, deklaracji o przeznaczeniu oleju na cele opałowe nie są w stanie zastąpić inne dane zawarte w dokumencie zatytułowanym "Oświadczenie", tj. dane dotyczące nabywcy oleju, ponieważ również one nie zawierają w swej treści deklaracji o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Biorąc powyższe pod uwagę, organ stwierdził, że sprzedający w przypadku 24.037 litrów oleju opałowego nie miał prawa zastosować obniżonej stawki podatku akcyzowego, albowiem przedłożone oświadczenia nie spełniały wymogów przewidzianych przepisami prawa.

Odnosząc się do 8 oświadczeń dokumentujących nabycie 2.261 litrów oleju opałowego organ wskazał, że w swej treści posiadają one istotę oświadczeń zawierających adnotację "Oświadczenie (Dz. Ust. Nr 148, poz. 1655 z 2001 r.) olej opałowy przeznaczony do celów grzewczych". Tym samym istota oświadczenia w zakresie deklaracji nabywcy nie budzi zastrzeżeń. Wszystkie te oświadczenia posiadają natomiast brak w postaci numeru PESEL i numeru domu. Jednakże, podatnik pismem z dnia 25 czerwca 2009 r. uzupełnił większość oświadczeń o brakujące dane. W związku z tym, organ odwoławczy stwierdził, że oświadczenia te należało uznać za złożone skutecznie i dokonać korekty podstawy opodatkowania poprzez pomniejszenie ilości oleju opałowego ujętego w oświadczeniach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem wskazanym na wstępie oddalił skargę W. M. Na wstępie WSA wskazał, iż zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Stosowanie natomiast do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Sąd I instancji cytując art. 65 ust. 1 i 2 u.p.a. oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. podkreślił, iż przepisy o preferencyjnej stawce podatku akcyzowego mają zastosowanie, o ile zbywca dysponuje oświadczeniem o określonej treści uzyskanym od nabywcy oleju opałowego. Uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest wypełnieniem błahej formalności, lecz dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Ze wskazanych przepisów wyraźnie wynika, że oświadczenie powinno zawierać stwierdzenie, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe.

Jak zaznaczył Sąd I instancji, w wyroku z dnia 5 lipca 2011 r. (sygn. akt I SA/Bd 251/11) WSA w Bydgoszczy stwierdził, że "nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że wystarczające było umieszczenie na oświadczeniu adnotacji o następującej treści "Uwaga – Klienci olej przeznaczony jest na cele opałowe (produkcyjne)" (d.: akta administracyjne k. nr 118-137). Z powyższej treści wynika wyłącznie informacja pochodząca od zbywcy skierowana do klienta (nabywcy), że olej ma określone przeznaczenie. Nie jest to równoznaczne ze złożeniem - przez nabywcę oleju - oświadczenia, że przeznaczy nabywany towar do celów grzewczych. Odcisk pieczęci o powyższej treści świadczy wyłącznie o tym, że zbywca poinformował nabywcę o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, ale nie otrzymał ze strony tego zbywcy oświadczenia. Tym samym nabywca nie złożył deklaracji w tej materii o wymaganej treści. W konsekwencji złożone oświadczenia w większości zawierają istotny brak, którego nie można uzupełnić w toku postępowania podatkowego, bowiem faktycznie nie zostały one złożone. To sprzedający olej na oświadczeniu zamieścił pochodzące od niego pouczenie, informację. Nie pochodzi ona zaś od nabywcy. Zdaniem WSA, prosta analiza oświadczeń nie pozwala stwierdzić, że nabywcy złożyli oświadczenia, iż przeznaczą olej na cele opałowe. Powyższe okoliczności są w pełni wystarczające do ustalenia i konkluzji, że większość przedłożonych oświadczeń nie spełnia wymogów przewidzianych przepisami prawa, w związku z tym nie mogą stanowić podstawy do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Brak istoty (wyrażenia woli) oświadczenia jest równoznaczny z brakiem oświadczenia."

Dalej Sąd I instancji wskazał, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organ odwoławczy zakwestionował istotę oświadczeń zawierających adnotację o treści "Oświadczenie (Dz. Ust. Nr 148, poz. 1655 z 2001r.) olej opałowy przeznaczony do celów grzewczych". W odniesieniu do tych oświadczeń Sąd uznał, że brak w nich numeru domu i nr PESEL nie był na tyle zasadniczym uchybieniem, iż należało przyjąć w skutkach jakby w ogóle oświadczenie nie zostało złożone, bowiem w toku postępowania podatkowego podatnik uzupełnił te dane.

Jak podkreślił WSA, ponownie rozpoznając sprawę organ II instancji uznał oświadczenia złożone przez: B. K., J. G., A. K., J. B., P. J., J. M. za złożone skutecznie, mimo braku na nich numeru domu i numeru PESEL, i dokonał korekty podstawy opodatkowania. Natomiast w odniesieniu do świadczeń zawierających adnotację o treści "Uwaga – Klienci olej przeznaczony jest na cele opałowe (produkcyjne)" organ stwierdził, że podatnik nie miał prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, gdyż oświadczenia te nie spełniały wymogów przewidzianych przepisami prawa.

Zdaniem Sądu I instancji, w świetle wskazanych wyżej wyroków, ustalenia organu podatkowego nie budzą zastrzeżeń. Nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, że oświadczenia zawierające adnotację o treści "Uwaga – Klienci olej przeznaczony jest na cele opałowe (produkcyjne)" wyrażały wolę nabywców oleju przeznaczenia go na cele opałowe. W wymienionym wyroku z dnia 5 lipca 2011 r., I SA/Bd 251/11 WSA wyraźnie stwierdził, że z powyższej treści wynika wyłącznie informacja pochodząca od zbywcy skierowana do klienta (nabywcy), że olej ma określone przeznaczenie. Nie jest to natomiast równoznaczne ze złożeniem - przez nabywcę oleju - oświadczenia, że przeznaczy nabywany towar do celów grzewczych. Ocena ta wiąże sąd rozpoznający niniejszą sprawę oraz organ.

Skargą kasacyjną skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 11 ust. 1 oraz art. 65 ust. 1 i 2 u.p.a. oraz § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i 5 rozporządzenia z 2004 r. w brzmieniu z grudnia 2004 r.;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 187 o.p., poprzez brak wszechstronnego rozparzenia zgromadzonego materiału dowodowego;

b) art. 191 o.p., poprzez wadliwą ocenę zgromadzonego materiału.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż nie sposób podzielić stanowiska WSA i zgodzić się z argumentacją Sądu, że zapis z nagłówkiem "Oświadczenie" i pieczątką "UWAGA – Klienci olej przeznaczony jest na cele opałowe (produkcyjne)" jest jedynie, "potwierdzeniem zakupu oleju opałowego", ani bowiem ustawa, ani rozporządzenie nie zawierają wzoru takiego oświadczenia. W takiej sytuacji, w ocenie skarżącego, należałoby posiłkować się dorobkiem chociażby nauki prawa cywilnego, które w art. 60 k.c. pozwala na przyjęcie oświadczenia woli w każdej formie, byleby tylko ujawniało ono tę wolę w sposób dostateczny. Kontrola oświadczeń ma prowadzić do ustalenia, czy sprzedawany produkt był objęty preferencyjną stawką podatkową z uwagi na przeznaczenie do celów opałowych. Jeżeli ta okoliczność zostanie bezspornie ustalona na podstawie złożonego oświadczenia i wynikających z niego informacji, to nie można uznać, że preferencyjna stawka podatkowa nie przysługiwała. Niższa stawka akcyzy, w istocie rzeczy jest związana z przeznaczeniem oleju opałowego na cele opałowe, a nie z oświadczeniem. Warunkiem uprawniającym do uzyskania preferencyjnej stawki jest odebranie oświadczenia, które umożliwia realizację wyżej opisanych celów kontrolnych. Jeżeli oświadczenie pozwala na kontrolę, należy uznać, że zbywca ma prawo zastosować przy sprzedaży obniżoną stawę podatku akcyzowego przewidzianą dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, zasadniczo z uwagi na jej wadliwe sporządzenie.

W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, ale także przewidzianym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego należy wskazać na czym polegała jego błędna wykładnia bądź niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Z kolei przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść orzeczenia.

Powyższe ma istotne znaczenie, gdyż zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak pod uwagę jedynie nieważność postępowania, tj. okoliczności enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w tej sprawie nie zachodzą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozstrzygnięcia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Poczynienie powyższych uwag było niezbędnym z uwagi na dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz konstrukcję wniesionej i obecnie rozpoznawanej skargi kasacyjnej.

Sąd I instancji rozpoznając skargę W. M. na decyzję ostateczną z dnia [...] maja 2014 r. podkreślił, że sprawa ta była już rozpoznawana przez sądy administracyjne obu instancji, bowiem obecnie zaskarżona decyzja została wydana w wyniku uchylenia przez WSA w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 5 lipca 2011 r. (sygn. akt I SA/Bd 251/11) decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] września 2009 r. W wydanym wówczas wyroku (tj. z dnia 5 lipca 2011 r.) Sąd I instancji uchylił co prawda w całości zaskarżoną decyzję, jednakże w jej uzasadnieniu, w sposób jednoznaczny, dokonując uprzednio wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, stwierdził, że: "przeważająca część oświadczeń nie zawiera jego istoty, woli nabywcy o przeznaczeniu nabytego oleju do celów grzewczych". Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że wystarczające było umieszczenie na oświadczeniu adnotacji o następującej treści "Uwaga - klienci olej przeznaczony jest na cele opałowe (produkcyjne) (d: akta administracyjne k. 118-137)". Dalej WSA w Bydgoszczy stwierdził, że ww. wymienione dokumenty zawierają jedynie informację pochodzącą od zbywcy do klienta, że olej ma określone przeznaczenie, co oznacza, że nabywca nie złożył deklaracji w tej materii o wymaganej treści. Tego rodzaju braku nie można uzupełnić. Jak wynika z dalszej części uzasadnienia wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 5 lipca 2011 r. podstawą uwzględnienia złożonej wówczas skargi i uchylenia decyzji było uwzględnienie jedynie tych zarzutów skarżącego, które odnosiły się do pozostałych zakwestionowanych przez organ oświadczeń nabywców oleju nabytego do celów grzewczych, w których stwierdzono pewne braki formalne (np. brak numeru domu i numeru PESEL). W tym zakresie Sąd zalecił, dokonując stosownej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. (tj. art. 65 ust. 1 i 2) oraz § 4 ust. 1 pkt 2 i § 4 ust. 2 oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r., uwzględnić materiał dowodowy w zakresie przedstawienia przez skarżącego uzupełnienia ww. braków oświadczeń nabywców.

Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 5 lipca 2011 r. wniósł wyłącznie Dyrektor Izby Celnej w T., który stosownymi zarzutami kwestionował wyłącznie ten zakres rozstrzygnięcia Sądu I instancji, który odnosił się do oświadczeń nabywców oleju dla celów grzewczych, które zawierały braki numeru domu i numeru PESEL. Organ nie zakwestionował stanowiska Sądu I instancji, którym podzielona została jego argumentacja dotycząca 38 oświadczeń, które zostały uznane – jako niezawierające w istocie w swej treści wymaganego przez przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. i rozporządzenia wykonawczego – oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. Naczelny Sąd Administracyjny, który rozpoznawał skargę kasacyjną organu, będąc z mocy art. 183 § 1 związany jej zarzutami, nie objął zakresem wydanej w tej sprawie wyrokiem z dnia 15 marca 2013 r. (sygn. akt I GSK 1367/11) oceny tych 38 oświadczeń, co do których zajął jednoznaczne stanowisko Sąd I instancji w wyroku z dnia 5 lipca 2011 r. Fakt, że skarżący nie wnosił skargi kasacyjnej od tego ostatnio powołanego wyroku WSA w Bydgoszczy oznacza, że ocena wyrażona w tym wyroku dotycząca tychże oświadczeń została uznana przez organ ponownie rozpoznający sprawę za wiążącą w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. Także Sąd I instancji rozpoznając kolejną skargę skarżącego złożoną na decyzję organu wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy (tj. decyzję z dnia [...] maja 2014 r.) uznał, że z mocy art. 153 p.p.s.a. i art. 190 p.p.s.a. jest związany stanowiskiem w tej kwestii, a nadto, że organ ponownie rozpoznając sprawę nie naruszył tych wskazań. Sąd I instancji w jednoznaczny sposób stwierdził, że: "w świetle wskazanych wyżej wyroków ustalenia organu podatkowego nie budzą zastrzeżeń".

Zważywszy na powyższe skarżący w ramach sformułowanych obecnie zarzutów kasacyjnych nie może skutecznie podważać tego stanowiska Sądu I instancji wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, skoro zarzuty te nie obejmują w swej treści naruszenia art. 153 p.p.s.a. Z treści art. 153 p.p.s.a. jednoznacznie wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Powołany przepis w sposób wyczerpujący wyznacza zakres związania oceną prawną i wskazaniami, które są sformułowane w uzasadnieniu orzeczenia Sądu, czyli w tym zakresie ma ono moc wiążącą. Zakres oceny prawnej z art. 153 p.p.s.a., to zasięg wyraźnie i jednoznacznie wyrażonego poglądu narzucającego organom sposób interpretacji prawa, ocenę faktów i w konsekwencji kierunek wyniku sprawy administracyjnej (por. glosa W. Maciejko do wyroku NSA o sygn. akt I FSK 857/06, opubl. OSP 2008/11/119). W związku z powyższym zauważyć należy, że nie każde orzeczenie sądu administracyjnego pierwszej instancji uchylające zaskarżoną decyzję jest w pełni korzystne dla strony, której skarga została uwzględniona, co wynika zaś z motywów wyroku, czyli jego uzasadnienia. Strona musi odpowiednio reagować na takie rozstrzygnięcie, czyli skarżyć wyrok sądu pierwszej instancji z uwagi na uzasadnienie. W takiej sytuacji strona ma prawo kwestionować wyrażoną w orzeczeniu ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania (art. 153 p.p.s.a. i art. 141 § 4 in fine p.p.s.a.), czyli może w skardze kasacyjnej od tego orzeczenia domagać się jego zmiany w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny może na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., oddalając skargę kasacyjną, wyrazić w uzasadnieniu orzeczenia właściwą ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, które są wówczas wiążące.

W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca, po pierwsze, nie skorzystała z ww. trybu postępowania w stosunku do wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 5 lipca 2011 r. Po drugie, co już wyżej wskazano, w obecnie wniesionej skardze kasacyjnej, nie zarzuciła naruszenia przez Sąd I instancji zaskarżonym wyrokiem art. 153 p.p.s.a. W ten sposób nie podlega weryfikacji kasacyjnej stanowisko Sądu I instancji co do tego, czy prawidłowo uznał, że organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy był związany oceną prawną i wskazaniami, a jeżeli tak, to czy prawidłowo zastosował się do nich.

Pomijając już to, że zarzut sformułowany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej nie wskazuje nawet formy naruszenia powołanych przepisów prawa materialnego (tj. czy dotyczy błędnej wykładni, czy niewłaściwego zastosowania), to w ogóle nie został on uzasadniony. Wadliwości tego zarzutu nie można nawet usunąć poprzez argumentację zawartą w uzasadnieniu środka odwoławczego, gdyż jej po prostu brak. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nawiązuje w istocie do zarzutu sformułowanego w pkt 2 petitum tej skargi i odnosi się do oceny wyrażonej w prawomocnym wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 5 lipca 2011 r. W motywach tego ostatnio powołanego wyroku została bowiem dokonana ocena oświadczeń zawierających adnotację o treści: "Uwaga - klienci olej przeznaczony jest na cele opałowe (produkcyjne)". Ta ocena, jak już wyżej wskazano, nie podlegała już ponownej weryfikacji przez Sąd I instancji, który był jedynie zobowiązany zbadać w ramach przeprowadzonej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, czy organy prawidłowo zastosowały się do ocen i wskazań.

Natomiast kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku w tym zakresie była niemożliwa wobec braku zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Z tych przyczyn skarga kasacyjna nie mogła być uwzględniona. Zatem jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 p.p.s.a.