Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1759/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1-2, art. 20 ust. 2 pkt 2, art. 21 ust. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 233
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.
article: art. 108 par. 1 i par. 2 pkt 2 lit. b, art. 116 par. 1, 3 i 4, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 151, art. 151a, art. 154 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 201 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 59 par. 1-2
journal: Dz.U. 2014 poz 1619
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi KT na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za maj i czerwiec 2011 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia [...] r., nr [...], działając na podstawie m.in. art. 107, art. 108 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej K. T. (dalej także jako: podatnik, strona lub skarżący), byłego prezesa zarządu "X." Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako: spółka) za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące maj i czerwiec 2011 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że spółka nie dopełniła ciążących na niej obowiązków podatkowych i nie wpłaciła na konto urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od maja do października 2011 r. W celu dochodzenia powyższych należności, Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wystawił tytuły wykonawcze z dnia [...] lutego 2012 r. o nr [...], w oparciu o które prowadził wobec spółki postępowanie egzekucyjne. Postępowanie to okazało się jednak bezskuteczne, gdyż nie doprowadziło do zaspokojenia powyższych należności Skarbu Państwa w znacznej części. Organ egzekucyjny ustalił, że spółka nie posiada żadnych pojazdów, nieruchomości, środków na rachunkach bankowych, ani innych wierzytelności. Ponadto ustalono, że spółka od 2012 r. nie prowadzi działalności gospodarczej. Wobec bezskuteczności egzekucji Naczelnik Urzędu Skarbowego P. postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r., nr [...], umorzył prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne z uwagi na brak majątku spółki do którego można by skierować egzekucję.

W następstwie powyższego w dniu [...] kwietnia 2015 r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej K. T. za ww. zaległości podatkowe spółki obejmujące miesiące maj i czerwiec 2011 r., odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego, gdyż w okresie powstania tych zaległości pełnił on funkcję prezesa zarządu spółki. W postępowaniu ustalono, że K. T. był prezesem zarządu spółki w okresie od [...] lipca 2008 r. do [...] sierpnia 2011 r., a zatem był on członkiem zarządu w okresie, w którym powstały przedmiotowe zaległości podatkowe, a wobec braku ziszczenia się przesłanek określonych w art. 116 O.p., pozwalających na wyłączenie jego odpowiedzialności, odpowiada on za zaległości podatkowe spółki. Stwierdzono, że podatnik w toku prowadzonego wobec niego postępowania nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, albowiem wierzytelność względem firmy Q. A. B. na kwotę [...]zł okazała się niewymagalna (spółka nie wykonała na rzecz swojego kontrahenta w pełni przedmiotu umowy), a wierzytelność względem A. S.A. na kwotę [...]okazała się w części ([...] zł) skompensowana, a w części ([...] zł) była przedawniona. Ponadto stwierdzono, że podatnik nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości spółki, natomiast według organu wniosek o ogłoszenie upadłości, wobec wystąpienia obiektywnych ku temu przesłanek, winien być zgłoszony już w II kwartale 2011 r., tj. z chwilą, gdy spółka trwale zaprzestała regulować swoich zobowiązań.

W odwołaniu z dnia [...] r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania. Decyzji organu I instancji zarzucił naruszenie licznych przepisów O.p., tj. art. 116 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, 191 i 210 § 4. W uzasadnieniu odwołujący się zarzucił nierzetelne przeprowadzenie postępowania, w szczególności poprzez brak zbadania kondycji finansowej spółki w czerwcu 2011 r., a więc w okresie gdy podatnik był prezesem zarządu spółki. Ponadto odwołujący się wniósł o przeprowadzenie licznych dowodów celem ustalenia rzeczywistej sytuacji finansowej spółki w czerwcu 2011 r. oraz ustalenia modelu jej funkcjonowania i zarządzania.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że K. T. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie od dnia [...] lipca 2008 r. do [...] sierpnia 2011 r., a więc w czasie, gdy upływały terminy płatności przedmiotowych zaległości podatkowych spółki. Odnosząc się do twierdzeń podatnika, w świetle, których przestał on pełnić funkcję prezesa zarządu spółki z dniem [...] czerwca 2011 r., w wyniku złożenia ustnej rezygnacji R. W. (większościowemu udziałowcowi spółki i jednocześnie jej prokurentowi), organ wskazał, że wprawdzie żadne przepisy prawa nie przewidują dla takiej czynności wymogu pisemności, ale w takiej sytuacji konieczne jest wykazanie, że oświadczenie woli składającego rezygnację dotarło do adresata. W tym kontekście podniesiono, że R. W., tj. osoba, której w myśl § 14 pkt 4 umowy spółki powierzono odwołanie pierwszego zarządu oraz powołanie i odwołanie następnych, nie potwierdziła faktu złożenia przez K. T. ustnej rezygnacji z funkcji prezesa zarządu w czerwcu 2011 r. R. W. powołał się natomiast na dokumenty obrazujące fakt odwołania K. T. z funkcji prezesa zarządu spółki, czyli oświadczenia o odwołaniu prezesa zarządu spółki z dnia [...] sierpnia 2011 r. (K. T.) oraz oświadczenia o powołania prezesa zarządu spółki z dnia [...] sierpnia 2011 r. (M. U.). Ponadto stwierdzono, że z akt sprawy wynika, że wbrew twierdzeniom podatnika nie tylko formalnie, lecz również faktycznie i czynnie sprawował on funkcję prezesa zarządu do [...] sierpnia 2011 r. (w dniu [...] sierpnia 2011 r. udzielił pełnomocnictwa radcy prawnemu B. B. do reprezentowania spółki, w dniu [...] lipca 2011 r. podpisał deklarację VAT-7K za II kwartał 2011 r.). W zakresie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, jaką jest bezskuteczność egzekucji, organ wskazał, że prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia roszczeń wierzycieli Spółki. W związku z tym postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. umorzono postępowanie egzekucyjne, które potwierdziło, że spółka nie posiada żadnego majątku ruchomego i nieruchomego, jak również nie posiada wierzytelności i innych praw majątkowych, które mogłyby zaspokoić przedmiotowe zaległości podatkowe.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie ziściła się żadna z przesłanek egzoneracyjnych, która wyłączyłaby odpowiedzialność podatnika za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki. W tym kontekście organ wyjaśnił, że podatnik nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., jak i nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości. W zakresie wskazania przez podatnika mienia spółki, tj. wierzytelności przysługujących spółce od A. S.A. na kwotę [...]zł i firmy Q. A. B. na kwotę [...]zł, a także podniesieniu w odwołaniu, że spółka (także po odwołaniu podatnika z funkcji prezesa zarządu) realizowała 3 inwestycje na zlecenie spółki A. (adaptacja budynków pokoszarowych w G. - do zafakturowania pozostała kwota [...]zł, nadbudowa budynku administracyjno-biurowego w P. - do zafakturowania pozostała kwota [...]zł, udział w budowie drogi ekspresowej [...] - do zafakturowania pozostała kwota [...]zł), organ II instancji stwierdził, że z protokołu o stanie majątkowym spółki z dnia [...] maja 2012 r., podpisanego przez ówczesnego prezesa spółki M. U., wynika, że spółka wynajmuje pomieszczenia biurowe, nie posiada środków transportu, nie posiada majątku, nie posiada majątku znajdującego się we władaniu osób trzecich, a posiadane wierzytelności w stosunku do A. S.A. zostały skompensowane. Ponadto wskazano, że w toku innych czynności egzekucyjnych potwierdzono, że spółka nie posiada żadnego majątku, ani żadnych wymagalnych wierzytelności. Tym samym organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania egzekucyjnego nie udało się choćby w części zredukować zadłużenia spółki. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących wadliwości prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego, organ II instancji podkreślił, że postępowanie dotyczące odpowiedzialności członka zarządu spółki z o. o. w trybie art. 116 O.p. nie może służyć do weryfikacji prawidłowości postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec tejże spółki. W kwestii ww. dwóch wierzytelności organ odwoławczy w pełni powielił wyjaśnienia zawarte w decyzji pierwszoinstancyjnej. Ponadto wskazano, że fakt bezskuteczności egzekucji potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego [...] w P. z dnia [...] r., sygn. akt [...], oddalające wniosek "X." Sp. z o.o. o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu z uwagi na brak majątku dłużnika, wystarczającego na pokrycie kosztów tego postępowania, a tym bardziej na spełnienie podstawowego celu postępowania, którym jest chociaż częściowe zaspokojenie wierzycieli. Zwrócono uwagę, że Sąd poddał ocenie również inwestycje, wskazywane w odwołaniu, zawarte przez spółkę A. w dniach [...] stycznia 2011 r. oraz [...] stycznia 2012 r., a realizowane przez "X." Sp. z o.o. Sąd uznał za mało prawdopodobny fakt odniesienia przez "X." Sp. z o.o. korzyści w postaci zapłaty za wykonane prace w sytuacji, gdy wobec A. S.A. zostało wszczęte postępowanie upadłościowe, obejmujące likwidację majątku tej spółki przede wszystkim ze względu na brak odpowiednich środków do kontynuowania inwestycji, a spółka "X." nie uprawdopodobniła przystąpienia do ich realizacji oraz osiąganych z nich dochodów. W ocenie Sądu powyższe całkowicie dyskwalifikuje zasadność przekonania, by źródłem zdobywania środków finansowych mogła być jakakolwiek forma współpracy gospodarczej pomiędzy ww. spółkami. Zaznaczono przy tym, że podstawą prowadzenia przez spółkę X. działalności jest tylko i wyłącznie kapitał ludzki, posiadający wiedzę i doświadczenie z zakresu realizacji inwestycji budowlanych. W tym kontekście Sąd zauważył, że od dnia złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki ([...] lipca 2012 r.) do dnia sporządzenia przez tymczasowego nadzorcę sprawozdania ([...] grudnia 2012 r.) z 58 pracowników "X." Sp. z o.o. pozostało zaledwie 18. Zdaniem Sądu tak znaczne zmniejszenie zatrudnienia uniemożliwia spółce wykonywanie zawartych kontraktów.

Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadne uznał zawarte w odwołaniu wnioski strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny finansów i rachunkowości na okoliczność momentu utraty płynności finansowej przez "X." Sp. z o.o., jak również z przesłuchania w charakterze świadka A. B. na okoliczność sytuacji wewnętrznej w spółce "X." Sp. z o.o., modelu jej funkcjonowania i zarządzania, okoliczności złożenia przez K. T. ustnej rezygnacji z funkcji prezesa zarządu "X." Sp. z o.o. w czerwcu 2011 r. oraz kondycji finansowej spółki i realizowanych przez nią kontraktów budowlanych w czerwcu 2011 r. względnie stanu na dzień [...] sierpnia 2011 r. Stwierdzono bowiem, iż sytuacja ekonomiczno-finansowa spółki (celem wskazania właściwego czasu, o którym mowa w art. 116 O.p.) znajduje wystarczające potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy, w tym w szczególności w postanowieniu Sądu Rejonowego [...] w P., [...], z dnia [...] r. oraz w sprawozdaniach finansowych spółki za lata 2008-2011, w oparciu o które dokonano oceny jej sytuacji finansowej. Uznano, że także zgromadzony materiał dowodowy obrazuje sytuację wewnętrzną w spółce oraz informuje o modelu jej funkcjonowania i zarządzania.

Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. - dalej w skrócie: "P.u.n."), organ II instancji podniósł, że dłużnik jest obowiązany złożyć stosowny wniosek nie później niż w 14 dni od dnia, w którym zaprzestano płacenia długów lub majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów. Dokonując analizy zgromadzonego materiału stwierdzono, że z załączonego do wniosku o ogłoszenie upadłości spisu wierzycieli na dzień [...] lipca 2012 r., wynika, że spółka zalegała z zapłatą zobowiązań m.in. wobec: P. Sp. z o.o. (termin płatności najstarszej należności wierzyciela upłynął w lipcu 2010 r.), PFRON (termin płatności należności wierzyciela upłynął w czerwcu 2011 r.), ZUS [...] Oddział w P. (termin płatności najstarszej należności wierzyciela upłynął w lipcu 2011 r.). Pismem z dnia 12 czerwca 2015 r. ZUS [...] Oddział w P. wskazał, że spółka posiada zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne za okres maj 2011 r. - maj 2012 r., październik 2012 r. - kwiecień 2015 r. Z informacji Urzędu Skarbowego P. wynika natomiast, że od maja 2010 r. spółka zaprzestała terminowego regulowania swoich zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń (zobowiązania za miesiące kwiecień - sierpień 2010 r. uiszczono w dniu [...] października 2010 r.; zobowiązanie za miesiąc wrzesień 2010 r. uiszczono w dniu [...] listopada 2010 r.; zobowiązania za miesiące listopad - grudzień 2010 r. uiszczono w dniu [...] marca 2011 r., natomiast od czerwca 2011 r. całkowicie zaprzestano regulować zobowiązania z powyższego tytułu). Z powyższego organ odwoławczy wywiódł, że spółka nie regulowała swoich wymagalnych długów wobec jednego z kontrahentów od lipca 2010 r., a wobec drugiego - Urzędu Skarbowego - zaprzestała ich regulowania od czerwca 2011 r. W związku z tym stwierdzono, że najpóźniej w czerwcu 2011 r. organ zarządzający spółki winien był zgłosić wniosek o ogłoszenie jej upadłości, gdyż spółka trwale zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań wobec kontrahentów. Pomimo tego ówczesny zarząd dłużnika nie zgłosił takiego wniosku, co oznacza, że finansował bieżącą działalność operacyjną poprzez kredytowanie się zobowiązaniami wobec kontrahentów oraz zobowiązaniami publicznoprawnymi.

Organ II instancji stwierdził, że podnoszony przez odwołującego się argument, że w rzeczywistości był on pozbawiony wpływu na zarządzanie spółką, przemawia wyłącznie na jego niekorzyść. Mając bowiem świadomość pozorności swoich uprawnień zarządczych w spółce, które przekazał w ramach udzielonej prokury R. W., podatnik, zdaniem organu, mógł i powinien podjąć odpowiednie działania, zmierzające do uregulowania nieprawidłowości w spółce. Co do twierdzeń podatnika, że za wskazane zobowiązania spółki odpowiada prokurent R. W., podniesiono, że to odwołujący się udzielił R. W. tej prokury i w jego też gestii leżało prawo do odwołania udzielonej prokury w oparciu o art. 208 § 7 K.s.h. W związku z tym uznano, że argumentacja przedstawiona przez stronę, że jako członek zarządu nie miał żadnego wpływu na działalność spółki, nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu K. T., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie o uchylenie powyższej decyzji i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 116 § 2 O.p. w zw. z art 201 § 4 K.s.h. poprzez uznanie, iż zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące maj - czerwiec 2011 r. powstały w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu w sytuacji, gdy skarżący już w czerwcu 2011 r. złożył ustną rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki,

2) art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 26 § 5 pkt 1 i art. 32 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm. - w skrócie: "u.p.e.a."). a także z art. 45, art. 44 § 1-4, 30 § 3 i art. 34 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm. - w skrócie: "K.p.a.") w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez niewłaściwe zastosowanie, na skutek utrzymania w mocy decyzji organu I instancji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe, chociaż w stosunku do spółki nie zostało skutecznie wszczęte i przeprowadzone postępowań egzekucyjne, bowiem nie doręczono jej skutecznie tytułu wykonawczego, który został wysłany listem poleconym pod adres ujawniony w rejestrze przedsiębiorców, w czasie wszczęcia i prowadzenia tego postępowania spółka nie posiadała organów, a organ egzekucyjny nie podjął żadnych kroków zmierzających do zapewnienia jej należytej reprezentacji,

3) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 11. ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 P.u.n. przez niewłaściwe zastosowanie, na skutek przyjęcia, że w sprawie zachodzą przesłanki egzoneracyjne określone w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., pomimo, że w okresie gdy skarżący pełnił funkcję prezesa spółka wykonywała wszystkie swoje zobowiązania, w tym budżetowe, prowadziła działalność, realizowała kontrakty budowlane i otrzymywała za wykonywane zlecenia zapłatę od A. S.A., nadto stanowisko organu w powyższym zakresie oparte jest na błędnym założeniu, że najpóźniejszy właściwy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wystąpił w czasie gdy skarżący pełnił funkcję członka jej zarządu, tj. w maju łub czerwcu 2011 r., mimo, iż przy badaniu sytuacji finansowej tej spółki należało uwzględniać stan jej majątku i wysokość zobowiązań na dzień zakończenia sprawowania przez K. T. funkcji członka zarządu, a nie stan oceniany ex post na koniec 2011 r. czy na dzień zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w lipcu 2011 r.,

4) art. 108 § 2 pkt 2 lit. b w zw. z art. 108 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i nie stwierdzenie nieważności decyzji organu I instalacji ze względu na wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa podczas gdy poprzedzające ją postępowanie w ogóle nie powinno zostać wszczęte. - postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie mogło być wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, zaś decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] r., nr [...], nie została skutecznie doręczona albowiem od [...] października 2012 r. spółka "X." nie posiada organu uprawnionego do reprezentacji i me mogła podjąć obrony swoich spraw w postępowaniu podatkowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

5) art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1 oraz art. 180 § 1, 181, 182 § 1 pkt 3, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 199, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit a) i lit. b) O.p., a także art. 2 i art. 7 Konstytucji RP przez całkowite pozbawienie strony prawa do obrony i prowadzenie postępowania w sposób tendencyjny, ukierunkowany jedynie na wykazanie z góry założonej tezy, że skarżący winien ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, a to na skutek odmówienia przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez skarżącego, zawnioskowanych przez niego w odwołaniu i w kolejnych pismach, tym samym uniemożliwienie mu wykazania sytuacji i kondycji finansowej oraz majątkowej spółki w okresie pełnienia przez niego funkcji członka jej zarządu, a w konsekwencji braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, co w konsekwencji pozwala na uznanie, że skarżący nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, co doprowadziło do tego, że w sprawie nie zostały zebrane wszystkie istotne dowody, a jej stan faktyczny nie został wszechstronnie wyjaśniony, a także do dokonania wadliwych ustaleń w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

6) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 191, art. 116 § 1 O.p. oraz art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 P.u.n. przez dokonanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji błędnych ustaleń, a w szczególności, że w sprawie nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne wyłączające odpowiedzialność skarżącego, gdyż nie złożył on wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, zaś organ nie precyzuje, kiedy jego zdaniem nastąpił najpóźniejszy właściwy termin jego zgłoszenia wystąpił i to przy braku w sprawie jakichkolwiek dowodów, wskazujących, że spółka już w czerwcu 2011 r. nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań lub że przekroczyły one wartość jej majątku, podczas gdy w rzeczywistości sytuacja majątkowa spółki związana była w tamtym czasie z podjęcie szeregu działań przez R. W. mających na celu zadłużenie spółki "X.",

7) art. 180 § 1 i 181 w zw. z art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez oparcie ustaleń zaskarżonej decyzji w zakresie sytuacji majątkowej spółki w pierwszej połowie 2011 r. na dokumentach dotyczących sytuacji finansowej spółki w drugiej połowie 2012 r., tym bardziej w sytuacji, gdy skarżący wnioskował o przeprowadzenie dowodów z dokumentów źródłowych, tj. dokumentacji finansowo-księgowej spółki oraz opinii biegłego z dziedziny rachunkowości za okres pełnienia przez niego funkcji członka zarządu,

8) art. 180 § 1 w zw. art. 188 i art. 197 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądań skarżącego dotyczących przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, w szczególności dowodów z przesłuchania w charakterze świadków A. B. i M. U., oraz dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości a które to dowody mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz błędne przyjęcie, że organ administracji publicznej posiada wiedzę specjalistyczną i nie ma konieczności powoływania biegłego w sprawie,

9) art. art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez błędne przyjęcie, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Prokuraturę Rejonową [...] w P. dotyczącego relacji wewnętrznych w spółce "X." i zawinionego doprowadzenia do stanu niewypłacalności spółki, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy zawieszenia postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej,

10) art. 122 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art 180, art 187 § 1, art. 191, art 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 52 § 1 pkt 2 O.p. przez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w pełnym zakresie, jedynie częściowe uwzględnienie wniosków, co miało istotny wpływ na wynik postępowania i przyjęte przez organ ustalenia faktyczne w sprawie, w szczególności polegające na:

- niewyjaśnieniem sprawy w sposób umożliwiający wydanie rozstrzygnięcia, w szczególności brak zbadania kondycji finansowej spółki w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki i ograniczenie się jedynie do zbadania sytuacji finansowej spółki na koniec 2011 r. w sytuacji gdy skarżący już w czerwcu 2011 r. przesiał pełnić funkcję prezesa zarządu spółki, a w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy i przedwczesne wydanie decyzji o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązali u spółki,

- braku zbadania możliwości zaspokojenia zaległości spółki w toku postępowania w przedmiocie upadłości likwidacyjnej A. S.A poprzez zgłoszenie i egzekucja wierzytelności przysługujących "X." Sp. z o.o. względem A. S.A., w tym bezpodstawne przyjęcie wyjaśnień R. W. w zakresie wygaśnięcia wierzytelności wobec Pieciobiogaz S.A. z powodu kompensaty,

- zaniechaniu zbadania faktycznej kondycji finansowej spółki w czerwcu 2011 r., względna na początku sierpnia 2011 r., w szczególności poprzez zaniechanie powołania dowodu opinii biegłego z dziedziny finansów i rachunkowości w sytuacji znaczącymi i rozbieżności odnośnie momentu utraty płynności finansowej przez "X." Sp. z o.o. powodującej konieczność wszczęcia postępowania układowego lub zgłoszenia wniosku o upadłość, w tym zwłaszcza przy uwzględnieniu specyfiki działania spółki realizując! kontrakty budowlane,

- błędnej ocenie okoliczności dotyczących obowiązku zgłoszenia spółki do upadłości niezebranie i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności związanych z majątkiem spółki,

- niedostatecznym zebraniu materiału będącego podstawą orzekania, w tym nieprzesłuchaniu świadków zgłoszonych przez skarżącego, których zeznania miały znaczenia dla sprawy, a okoliczności te nie zostały stwierdzone żadnym innym dowodem, tym samym nie działam, w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych.

W obszernej argumentacji skargi skarżący w sposób bardzo szczegółowy opisał zarzuty podniesione w petitum.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

W piśmie procesowym z dnia 6 czerwca 2017 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zakwestionował skuteczność doręczenia spółce decyzji z dnia [...] r., [...], wymierzającej jej zobowiązanie podatkowe (za które następnie orzeczono o odpowiedzialności solidarnej skarżącego), albowiem w dniu [...] października 2012 r. M. U. złożył oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu, w związku z czym spółka została pozbawiona organu uprawniającego do reprezentacji. Jednocześnie podkreślił, że w miejsce M. U. do tej pory nie została powołana żadna inna osoba, co oznacza, że spółce "X." nie tylko nie została skutecznie doręczona ww. decyzja, ale też spółka była pozbawiona możliwości obrony swoich praw i np. zaskarżenia ww. decyzji wymiarowej. Ponadto skarżący podniósł, że w niniejszej sprawie nie zostało skutecznie wszczęte i przeprowadzone postępowanie egzekucyjne wobec spółki, gdyż nie doręczono jej skutecznie tytułu wykonawczego, który został wysłany listem poleconym pod adres ujawniony w rejestrze przedsiębiorców, zaś w czasie wszczęcia i prowadzenia tego postępowania spółka nie posiadała organów, a organ egzekucyjny nie podjął żadnych kroków zmierzających do zapewnienia jej należytej reprezentacji. Ponadto skarżący ponownie stwierdził, że w okresie sprawowania przez niego funkcji członka zarządu sytuacja finansowa spółki nie była jeszcze tak trudna aby konieczne było składanie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też czynienie skarżącemu zarzutu zaniechanie podjęcia tego rodzaju działań naprawczych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał, czy organy podatkowe naruszyły prawo uznając, że w ustalonych okolicznościach faktycznych zastosowanie znajdzie przepis art. 116 §1, §3 i §4 O.p., uzasadniający orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka i prezesa zarządu "X." Sp. z o.o. z siedzibą w P., za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące maj i czerwiec 2011 r., w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł.

Przeprowadzenie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie prawidłowości zastosowania prawa materialnego, zawsze poprzedzone musi być analizą zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie sądów administracyjnych, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, LEX nr 1375112). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów.

Mając na uwadze stanowisko skarżącego Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Najdalej idącym zarzutem naruszenia przepisów postępowania był zarzut naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. b w zw. z art. 108 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i nie stwierdzenie nieważności decyzji organu I instalacji ze względu na wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, podczas gdy – zdaniem skarżącego - postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie mogło być wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, zaś decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] r. (nr [...]) nie została skutecznie doręczona spółce, albowiem od [...] października 2012 r. spółka "X." nie posiadała organu uprawnionego do reprezentacji i nie mogła podjąć obrony swoich spraw w postępowaniu podatkowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p., nie można wszcząć postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności płatnika lub inkasenta. Dla zakresu zastosowania tego przepisu istotna jest kwestia skuteczności doręczenia decyzji spółce i jedynie w tym kontekście można rozważać, czy organ podatkowy naruszył ten przepis, tj. czy zanim dokonał skutecznego doręczenia decyzji spółce, wszczął odrębne postępowanie w zakresie odpowiedzialności skarżącego.

W aktach sprawy administracyjnej znajduje się poświadczona kopia potwierdzenia doręczenia spółce (jako adresatowi) przedmiotowej decyzji w dniu [...] października 2012 r. (Tom I, k. 6), na adres wskazany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zgodnie z obowiązującym wówczas art. 151 O.p., osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że dla skuteczności doręczenia, o którym mowa w art. 151 O.p. istotne jest to, czy osoba znajdująca się w siedzibie spółki, odbierając korespondencję skierowaną do tego podmiotu działała w tym zakresie w ramach jego upoważnienia. Za osobę uprawnioną do odbioru pism, można uznać każdą osobę, która ze względu na funkcję wykonywaną w organizacji adresata jest regulaminowo lub zwyczajowo uprawniona do odbioru pism. Dla skuteczności doręczenia przewidzianego w art. 151 O.p. nie jest konieczne wykazanie, że pismo zostało faktycznie przekazane organowi powołanemu do działania w imieniu jednostki organizacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2016 r., II FSK 2139/14; wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2016 r., I SA/Kr 232/16; dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżący nie wykazał w żaden sposób, aby osoba, której doręczono korespondencję, działała bez upoważnienia lub aby dotychczasowe upoważnienie zostało skutecznie odwołane, a okoliczności faktyczne towarzyszące czynności doręczenia uzasadniały zachowanie przez doręczyciela ponadprzeciętnej staranności. W judykaturze wskazuje się, że upoważnienie do odbioru korespondencji może być udzielone także w sposób dorozumiany. Taką osobą może być, osoba która w siedzibie osoby prawnej - adresata korespondencji, posługując się pieczęcią firmową tego podmiotu i pieczęcią "pracownik" odbiera korespondencję skierowaną do tego podmiotu. W takiej sytuacji doręczyciel korespondencji nie ma obowiązku żądania od tej osoby upoważnienia do odbioru korespondencji, czy też sprawdzania w inny sposób, czy osoba taka rzeczywiście uprawnienie takie posiada (powołany wyżej wyrok NSA wydany w sprawie II FSK 2139/14).

Zwrócić należy uwagę, że mimo braku organu, w siedzibie spółki przyjmowano korespondencję, ponadto spółka nadal posiadała prokurenta, który mógł skutecznie spółkę reprezentować. W ocenie Sądu sporne zagadnienie zakresu prokury i możliwości dalszego skutecznego działania przez spółkę w postępowaniu podatkowym, co do którego skarżący polemizuje ze stanowiskiem organu, nie ma ostatecznie istotnego znaczenia dla oceny skuteczności samej czynności doręczenia.

W ocenie Sądu organ podatkowy dokonując spółce doręczenia decyzji nie naruszył przepisu art. 151 O.p., nie miał też podstaw do zastosowania trybu z art. 151a O.p. (pozostawienie pisma w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia). Ponadto okoliczności faktyczne sprawy w dacie doręczenia (30 października 2012 r.), nie uzasadniały wdrożenia trybu doręczenia na podstawie art. 154 § 1 O.p., albowiem organ nie miał wiedzy o braku organów spółki, a dla spółki nie ustanowiono kuratora (kurator został powołany postanowieniem sądu z dnia [...] sierpnia 2014 r., a "ostatni" prezes zarządu spółki M. U. (następca skarżącego) został wykreślony z KRS z dniem [...] marca 2013 r. – okoliczności bezsporne – Tom I, k. 68-72 akt admin.).

W konkluzji tej części rozważań Sąd stwierdził, że uznanie doręczenia decyzji dla podatnika za skuteczne czyni bezzasadnym powiązany z zarzutem procesowym zarzut naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p. Postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego zostało bowiem wszczęte po doręczeniu spółce (jako płatnikowi) decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r., II FSK 304/13, LEX nr 1522414).

Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 180 § 1, 181, 182 § 1 pkt 3, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 199, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.) zmierzają do podważenia podstawowego ustalenia organów podatkowych, które uznały, że skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w sytuacji, gdy stan jej niewypłacalności wystąpił już w czerwcu 2011 r.

O rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego, stąd w tym miejscu odnieść się należy, do ustawowych zasad odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 tejże ustawy tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są zgodnie z 116 § 1 O.p. członkowie zarządu.

Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Te okoliczności musi wykazać organ podatkowy. Członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności, musi wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Uwolnienie od odpowiedzialności może też nastąpić przez wykazanie, że istnieje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W świetle cytowanego przepisu organy podatkowe były zobowiązane wykazać jedynie okoliczności pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywał na skarżącym. Analiza przepisu z art. 116 § 1 O.p. w kontekście przesłanek egzoneracyjnych, prowadzi bowiem do wniosku, że przepis ten wyraźnie przesuwa ciężar dowodu w tym zakresie na podatnika. Świadczą o tym sformułowania "niewykazanie przez członka zarządu", "niewskazanie mienia". Podatnik winien zatem wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadminstracyjnym (wyrok WSA w Gliwicach, III SA/Gl 332/12, LEX nr 1224071 i powołane tam orzecznictwo). W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok WSA w Gdańsku z 6 marca 2013 r., I SA/Gd 849/12, LEX nr 1305346 ).

Przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie zarówno w wykładni językowej art. 116 § 1 o.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, jak i wykładni systemowej, opartej na analizie art. 59 § 1 i 2 ustawy o z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz.U. z 2014 r., poz. 1619). Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (tak SN w wyroku z 6 czerwca 2013 roku, II UK 329/12, LEX nr 1331292). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji powinna być rozumiana jako sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2013 roku, I SA/Kr 1394/12, LEX nr 1310341).

Ponadto warunek wykazania bezskuteczności egzekucji jest spełniony, jeżeli przed wydaniem decyzji obciążającej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki dojdzie do umorzenia postępowania upadłościowego, względnie do oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ze względu na to, że celem postępowania upadłościowego rozumianego jako egzekucja generalna jest równomierne, choćby częściowe, zaspokojenie wszystkich wierzycieli poprzez zrealizowanie całego majątku niewypłacalnego dłużnika, to niemożliwość realizacji tego celu z uwagi na to, że majątek dłużnika nie wystarczy nawet na zaspokojenie kosztów postępowania, jest równoznaczna z bezskutecznością egzekucji uniwersalnej, co odnosi się do wszystkich zobowiązań niewypłacalnego dłużnika i wszystkich jego wierzycieli (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 3 grudnia 2014 r., I SA/Op 486/14, LEX nr 1647983 i powołane tam orzecznictwo).

Wychodząc z powyższych założeń i nawiązując do okoliczności faktycznych sprawy Sąd uznał, że organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek pozytywnych, a przeciwne stanowisko skarżącego w tej kwestii nie zasługuje na uwzględnienie.

Co do istnienia pierwszej z przesłanek, spór dotyczył czasu trwania kadencji skarżącego, a w szczególności chwili zaprzestania pełnienia funkcji członka (prezesa) zarządu spółki. Organy podatkowe ustaliły, że skarżący był prezesem zarządu spółki w okresie od [...] lipca 2008 r. do [...] sierpnia 2011 r. Ustalenie to oparto przede wszystkim na dowodach z dokumentów, z których wynika, że skarżący został odwołany z funkcji prezesa zarządu z dniem [...] sierpnia 2011 r., a w jego miejsce powołany został z tym dniem M. U.. Skarżący został wykreślony z KRS jako członek(prezes) zarządu w dniu [...] sierpnia 2011 r. (dwa oświadczenia R. W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. oraz wniosek o wpis do KRS – Tom II, k. 514-521;odpis pełny KRS spółki X. – Tom I, k. 70-72 akt admin.).

Skarżący twierdził natomiast, że zaprzestał pełnić funkcję już w czerwcu 2011 r. (bez wskazania konkretnej daty), na podstawie ustnej rezygnacji złożonej R. W. – głównemu udziałowcowi spółki (posiadającemu 49 z 50 udziałów) i jednocześnie prokurentowi, osobie faktycznie zarządzającej spółką X. (zdaniem skarżącego). Organy podatkowe nie kwestionowały prawnej możliwości złożenia rezygnacji w takiej formie, uznały natomiast, że materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie, że kadencja skarżącego upłynęła w innej dacie niż [...] sierpnia 2011 r., w szczególności w sytuacji, gdy faktu tego nie potwierdził świadek R. W..

Skarżący nie wskazał konkretnej daty złożenia oświadczenia o rezygnacji, a w toku rozprawy nie potrafił wyjaśnić, czy było to przed lub po 10 czerwca 2011 r. Jak wynika z akt sprawy administracyjnej w tej dacie odbyło się posiedzenie zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki, podczas którego zgromadzenie zatwierdziło m.in.: sprawozdanie finansowe za rok obrotowy 2010 (uchwała nr 4), udzieliło skarżącemu (jako prezesowi zarządu) absolutorium (uchwała nr 8) oraz powołało skarżącego do pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki (uchwała nr 9; Tom II, k. 493-495 akt admin.). W tym dniu skarżący podpisał także (obok R. W.) sprawozdanie finansowe spółki za 2010 r. (Tom II, k. 476- 491 akt admin.). Ponadto organy podatkowe ustaliły, że skarżący podejmował czynności z zakresu reprezentacji spółki jeszcze w lipcu i sierpniu 2011 r. (deklaracja VAT – 7K za II kwartał 2011 r. z dnia [...] lipca 2011 r. podpisana przez skarżącego; pełnomocnictwo procesowe z dnia [...] sierpnia 2011 r. udzielone w imieniu spółki X. – Tom II, k.471, 497 akt admin.). Bezsporny fakt dokonania tych czynności w istotny sposób podważa wiarygodność skarżącego co do twierdzeń o nie pełnieniu funkcji członka zarządu od czerwca 2011 r. W kontekście tych okoliczności jedynie na marginesie wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że także w sytuacji, gdy mandat członka zarządu wygaśnie z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe, dalsze faktyczne pełnienie funkcji członka zarządu, prowadzić może do odpowiedzialności podatkowej, o której mowa w art. 116 § 1 - § 4 O.p. (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2016 r., II FSK 468/15; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, na te ustalenia nie mogły mieć istotnego wpływu wnioskowane dowody z zeznań świadków (uzupełniające zeznania M. U. i zeznania A. B.), na okoliczności związane ze złożeniem przez skarżącego ustnej rezygnacji w czerwcu 2011 r. Co do dowodu z zeznań świadka M. U. zauważyć należy, że świadek ten złożył zeznania w toku postępowania przed organem I instancji (Tom I, k. 218 i nast. akt admin). Świadek zeznawał w obecności pełnomocnika skarżącego. W takiej sytuacji nie można uznać za przekonujące i procesowo skuteczne uzasadnienie wniosku dowodowego o ponowne przesłuchanie tego świadka, w którym wskazuje się m.in. , że świadek " [...] zeznawał na inne okoliczności i nie dzielił się swoją wiedzą o okolicznościach rezygnacji przez skarżącego z zarządu..." (strona 8 skargi). Nie było bowiem żadnych formalnych przeszkód, aby strona skarżąca zadała pytanie dotyczące okoliczności rezygnacji skarżącego z funkcji. Sam fakt złożenia odmiennych zeznań przez R. W., nie uzasadnia ponownego przeprowadzenia dowodu z zeznań M. U..

Wobec treści powołanych wyżej dokumentów i bezspornego faktu podejmowania przez skarżącego działań w imieniu spółki w lipcu i sierpniu 2011 r., ustaleń organów w tym zakresie nie mogły zmienić zeznania A. B., także wówczas, gdyby potwierdził on fakt złożenia przez skarżącego ustnej rezygnacji.

Uwzględniając powyższe Sąd uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122, 187 § 1, 188 i art. 191 O.p., który miałby skutkować błędnymi ustaleniami faktycznymi co do momentu zaprzestania pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki X..

W kontekście tych zarzutów zwrócić należy uwagę, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, LEX nr 1636821, i powołane tam orzecznictwo).

Spór co do istnienia drugiej z wymienionych przesłanek pozytywnych (bezskuteczność egzekucji), koncentrował się głównie wokół kwestii możliwości skutecznego prowadzenia wobec spółki postępowania egzekucyjnego, w sytuacji braku jej organów. Skarżący zwraca uwagę, że postępowanie egzekucyjne zostało umorzone [...] marca 2014 r., a z uwagi na brak organów nie miała zagwarantowanego udziału w tym postępowaniu.

Odnosząc się do tego zarzutu na wstępie należy zauważyć, co słusznie podniósł organ odwoławczy, że tytuł wykonawczy doręczono skutecznie spółce w dniu [...] marca 2012 roku. Postępowanie egzekucyjne skuteczne zostało zatem skutecznie wszczęte wobec spółki, a organ dokonywał szeregu czynności. Między innymi w toku postępowania egzekucyjnego spisano w dniu [...] maja 2012 r. protokół o stanie majątkowym spółki, oparty w części na oświadczeniach prezesa zarządu spółki M. U., z którego wynikało, że spółka najmuje pomieszczenia biurowe, nie posiada środków transportu,

nie posiada majątku, nie posiada majątku znajdującego się we władaniu osób trzecich (Tom I, k. 238 akt admin.). M. U. wypowiedział się także co do przysługujących spółce praw majątkowych (wierzytelność), co w niniejszej sprawie ma istotne znaczenie. M. U. oświadczył wówczas poborcy podatkowemu, że wierzytelność wobec spółki A. S.A. w P. zostały skompensowane oraz, że istnieje wierzytelność wobec firmy A. B. (firma Q.). W czasie gdy istniał organ spółki w toku postępowania egzekucyjnego ustalono, że spółka nie ma nieruchomości, zwrócono się także z wnioskiem do CEPIK (uzyskano informację, że spółka nie figuruje w tym rejestrze jako właściciel pojazdów). Z powyższego wynika, że do października 2012 roku spółka brał udział (jako dłużnik) w postępowaniu egzekucyjnym, które nie doprowadziło do zaspokojenia wierzytelności, a z uwagi na bezskuteczność egzekucji organ podatkowy wystąpił do sądu powszechnego z wnioskiem o wyjawienie majątku.

W ocenie Sądu skarżący w żaden sposób nie wykazał, że w sytuacji, w której spółka mogłaby poprzez swoje organy uczestniczyć czynnie w postępowaniu egzekucyjnym doszłoby do zaspokojenia przedmiotowych wierzytelności. Stan bezskuteczności egzekucji jest stanem obiektywnym i niezależnie od możliwości działania spółki w postępowaniu egzekucyjnym, to z uwagi na brak majątku i praw majątkowych, skuteczne przeprowadzenie postepowania egzekucyjnego nie było możliwe.

W ocenie Sądu należy przyznać rację organowi odwoławczemu, który spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji zasadnie wywodzi nie tylko z faktu wydania przez organ egzekucyjny postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na bezskuteczność egzekucji, ale przede wszystkim z bezspornego faktu, wydania postanowienia Sądu Rejonowego [...] w P. z dnia [...] r., sygn. akt [...], oddalającego wniosek spółki X. o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu z uwagi na brak majątku dłużnika, wystarczającego na pokrycie kosztów tego postępowania. Podkreślić należy, że postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości spółki nie może przerodzić się w kolejną, konkurencyjną wobec regulacji zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji instytucję prawną, służącą kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

Z uwagi na powyższe Sąd doszedł do wniosku, że organ wykazał spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji, a podnoszone przez skarżącego okoliczności i zarzuty związane z możliwością skierowania egzekucji do innych praw majątkowych (wierzytelności), mogą być badane w niniejszym postępowaniu, ale w ramach powołanej wyżej przesłanki egzoneracyjnej polegającej na wskazaniu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 §1 pkt 2 O.p.).

Kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest zatem ustalenie, czy skarżący wykazał istnienie którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych pozwalających na uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, które powstały w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki.

Jak wskazano już wyżej, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

W orzecznictwie zwraca się uwagę, że wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., wymaga rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nie został zgłoszony w ogóle, od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. (a więc nie we "właściwym czasie"). Pierwsza ze wskazanych okoliczności otwiera członkowi zarządu możliwość wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Druga z opisanych sytuacji skutkuje uznaniem, że nie można wykazywać zaistnienia przesłanki ekskulpacyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., gdyż przepis ten nie znajduje w takim przypadku zastosowania. Inaczej mówiąc do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony (wszczęto postępowanie układowe) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. ustawodawca nie odwołał się do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2013 r., II FSK 3204/12, LEX nr 1312804).

Stosownie do art. 10 p.u.n, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a jeżeli jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić w stosunku do osób prawnych każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2 p.u.n.), nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 2).

W orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdza się, że art. 11 ust. 1 p.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu tego przepisu. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet nie wykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Z kolei art. 11 ust. 2 p.u.n. reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m.in. osób prawnych. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym (tak WSA w Krakowie w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku z dnia 5 kwietnia 2013 roku, I SA/Kr 1394/12, LEX nr 1310341).

Jakkolwiek z punktu widzenia badanych tu przesłanek egzoneracyjnych kwestia, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie nie ma znaczenia dla przyjęcia odpowiedzialności skarżącego, który takiego wniosku w ogóle nie złożył, to w kontekście okoliczności faktycznych sprawy zagadnienie to wymaga zaakcentowania. Przypomnieć bowiem należy, że taki wniosek został złożony przez kolejny zarząd w 2012 roku, Sąd upadłościowy oddalił wniosek, a wierzyciele nie zostali zaspokojeni. Jednocześnie analiza struktury zadłużenia i czasu jego powstania wskazuje jednoznacznie, że to właśnie za czasów pełnienia funkcji przez skarżącego powstały zaległości (maj i lipiec 2011 r.), które do chwili złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie zostały przez spółkę zapłacone.

Rozważając zatem kwestię prawidłowego odczytania pojęcia "właściwy czas", wskazać należy na utrwalony już w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym, właściwym czasem nie jest ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego (lub prawie całego) majątku, lecz chwila kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań. Określenie tej chwili powinno być ujmowane elastycznie w zależności od okoliczności konkretnego wypadku. Jest to zatem przesłanka obiektywna, ustalana w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy i nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki. Dokonując oceny, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie należy mieć na względzie, że powinno to nastąpić w takim momencie, aby zapewnić ochronę zagrożonych interesów wszystkich wierzycieli, aby po ogłoszeniu upadłości wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Zarząd powinien zgłosić wniosek o upadłość, jeżeli tylko zachodzi zagrożenie niewypłacalnością, której nastąpienie w sposób oczywisty niweczy sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wszystkich wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów. Subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, iż spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość. To na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2015 r., III UK 39/15, LEX nr 1946412 i powołane tam orzecznictwo).

Członek zarządu spółki z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych (wyrok NSA z dnia 9 lipca 2015 r., II FSK 1383/13, LEX nr 1783549). W judykaturze podkreśla się także, że profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność (art. 355 § 2 k.c.), pozwala na przyjęcie, iż każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych (Wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 19 czerwca 2013 r., III AUa 1210/12, LEX nr 1353585).

Mając powyższe na uwadze i przechodząc do analizy stanu finansowego spółki, ocenianego w kontekście scharakteryzowanego wyżej stanu "niewypłacalności", przede wszystkim należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały pobieżnej analizy, przyjmując - w ocenie Sądu- zbyt pochopnie i w sposób dowolny, że stan ten wystąpił już w czerwcu 2011 r. Punktem wyjścia powinna być analiza sytuacji spółki według stanu na koniec maja 2011 r., a rozstrzygającego znaczenia nie może mieć okoliczności nieregularnego opłacania zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń w okresie od października 2010 r., albowiem jak wynika z analizy zgromadzonych przez organy dowodów, był to stan przejściowy.

Jak wynika z informacji zawartej w piśmie działu rachunkowości Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] lipca 2016 r. (załącznik do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] lipca 2016 r. (Tom II, k.472-474, k. 474)), zaległości z tytułu zaliczek od wynagrodzeń zastały zapłacone w dniach [...] marca 2011 r. i w dniu [...] maja 2011 r. (za okres do marca 2011 r.). Zaliczkę za kwiecień 2011 r. spółka zapłaciła w dniu [...] maja 2011 r. W dniu [...] maja 2011 r. spółka wpłaciła ponadto podatek dochodowy od osób prawnych za 2010 r, przy czym, jak się później okazało, w tym okresie powstała nadpłata, uwzględniona i rozliczona przez organy podatkowe. Spółka nie miała wówczas zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług.

Z powyższego wynika, że na koniec maja 2011 r., spółka posiadała tylko zadłużenie wobec P. spółki z o.o. (także powiązanej ze spółką A.) na kwotę [...]zł (z datą wymagalności – [...] lipca 2010 r.) oraz na kwotę [...]zł (z datą wymagalności – [...] maja 2011 r. – według spisu wierzycieli załączonego do wniosku o ogłoszenie upadłości – Tom I, k. 116-125).

Istnienie tej zaległości nie uzasadniało jeszcze twierdzenia o trwałym stanie niewypłacalności spółki, w rozumieniu powołanego wyżej art. art. 11 ust. 1 p.u.n. Istotne okazały się kolejne miesiące (czerwiec i lipiec 2011 r.).

W czerwcu 2011 upływały terminy płatności: na rzecz ZUS (za maj) – kwota [...]zł (płatna do 15 czerwca), zaliczki od wynagrodzeń (za maj) w kwocie [...]zł (płatna do 20 czerwca) oraz należności na rzecz PFRON (za maj) w kwocie [...]zł (płatna do 20 czerwca).

W lipcu 2011 upływały terminy płatności: na rzecz ZUS (za czerwiec) – kwota [...]zł (płatna do 15 lipca), zaliczki od wynagrodzeń w kwocie [...]zł (płatna do 20 lipca) oraz należności na rzecz PFRON w kwocie [...]zł (płatna do 20 lipca). Dodatkowo na dzień [...] r. była wymagalna wierzytelność w kwocie [...]zł na rzecz B. S..

W ocenie Sądu, przy najkorzystniejszym dla skarżącego założeniu, że termin wniosku o zgłoszenie upadłości spółki rozpocząłby bieg najpóźniej na 14 dni przed końcem kadencji (9 sierpnia 2011 r.), to według stanu na dzień [...] lipca 2011 r. zadłużenie spółki z wszystkich wymienionych tytułów wynosiło łącznie [...] zł, a należności te nie zostały zapłacone. A zatem, najpóźniej na ten dzień skarżący winien był dokonać oceny stanu wykonania wymagalnych zobowiązań spółki, w celu oceny przesłanki niewypłacalności, która na tę chwilę miała niewątpliwie trwały charakter.

Zdaniem Sądu, zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy, nie uzasadnia twierdzenia, że dla oceny przesłanki niewypłacalności, niezbędne było zasięgnięcie wiadomości specjalnych. Skarżący nie wykazał, że rozmiar prowadzonej przez spółkę działalności lub inne istotne okoliczności czy obiektywne przeszkody, nie pozwalały na dokonanie miarodajnej i pełnej oceny zadłużenia spółki. Skarżący sam zwracał uwagę na bezsporny fakt, że do 2011 r. spółka prowadziła działalność w niewielkim rozmiarze, a jej zakres miał się istotnie zwiększyć od II kwartału 2011 r., co wiązało się m.in. z zatrudnieniem większej liczby pracowników, i co jak wskazywał skarżący, było jednym z motywów złożenia rezygnacji z funkcji członka zarządu. W szczególności, w kontekście podanej wyżej kwoty łącznego zadłużenia w wysokości [...] zł zł (na dzień [...] lipca 2011 r.), skarżący nie podaje innych danych, których uwzględnienie mogłoby usprawiedliwiać pogląd, że spółka miała zapewnioną płynność finansową (np. przez wsparcie kredytowe), a zatem, że nie było uzasadnionych podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący nie podaje na przykład w jakiej ogólnej kwocie spółka wypłaciła wynagrodzenia pracownikom w maju, czerwcu i lipcu 2011 r., skoro w tym okresie zatrudnienie w spółce istotnie wzrosło (co wynika także z wysokości wymienionych wyżej należności na rzecz ZUS), aby porównać skalę wydatków spółki w stosunku do jej zadłużenia. W aktach sprawy administracyjnej znajduje się umowa z [...] stycznia 2011 r. zawarta przez spółkę X. ze spółką A. opiewająca na wynagrodzenie w kwocie [...]zł (Tom I, k. 174), które było płatne jednorazowo po zakończeniu robót, tj. po [...] grudnia 2011 r. (§ 2 pkt 1 i §7 pkt 1 i 2 umowy). Skarżący nie wskazał na inne źródło finansowania bieżącej działalności spółki, istotne dla oceny stanu jej niewypłacalności w okresie czerwiec – lipiec 2011 r.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły art. 197 § 1 O.p. zasadnie uznając, że w sprawie nie było podstaw do zasięgnięcia wiadomości specjalnych, podobnie jak nie było potrzeby prowadzenia dowodu z ksiąg rachunkowych spółki, skoro zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (sprawozdania finansowe za 2010 i 2011 r., dane załączone do wniosku o ogłoszenie upadłości, ocena tymczasowego nadzorcy sądowego i stanowisko Sądu upadłościowego) wystarczały dla ustalenia stanu jej niewypłacalności w lipcu 2011 r.

W podsumowaniu tej części rozważań Sąd uznał, że organy podatkowe, mimo błędnej oceny, że stan niewypłacalności wystąpił już w czerwcu 2011 r. (bez wskazania konkretnej daty), dokonały co do zasady prawidłowego ustalenia, według którego, stan ten wystąpił w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki X. (według oceny Sądu najpóźniej w dniu [...] lipca 2011 r.). To podstawowe ustalenie Sąd przyjmuje jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z jego winy. Podkreślić należy, że organy podatkowe – co do zasady – nie kwestionowały twierdzeń skarżącego, który wskazywał na osobę R. W., jako faktycznie kierującego spółką X. i samodzielnie decydującego o wszystkich jej istotnych sprawach. Organy uznały natomiast, że okoliczność ta nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W kontekście tej argumentacji zaakcentować należy, że odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. Ordynacja podatkowa nie uzależnia pełnienia tej funkcji od zakresu faktycznie wykonywanych czynności. W przypadku bowiem, gdy ustawodawca za celowe uznaje wprowadzenie przesłanek o charakterze faktycznym, warunkującym odpowiedzialność danego podmiotu, wówczas jednoznacznie to określa (np. art. 111 O.p.). Dla określenia odpowiedzialności członka zarządu istotne także jest, że celem normy z art. 116 O.p. jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Bez znaczenia jest, czy członek zarządu faktycznie zajmował się interesami Spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Nie można bowiem z biernej postawy członka zarządu wywodzić zwolnienia z odpowiedzialności spółki. Przyjmując bowiem taką wykładnię omawianego przepisu, osoby powołane do kierowania spółką uniknęłyby odpowiedzialności tylko dlatego, że aktywnie nie uczestniczyły w zarządzaniu spółką, czyli de facto unikały sprawowania funkcji, do której zostały powołane (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2012 roku, III SA/Wa 1945/11, LEX nr 1296319).

Zdaniem Sądu skarżący ponosi bezpośrednią odpowiedzialność za dokonanie określonego wyboru, polegającego na formalnym piastowaniu funkcji organu spółki, bez wpływu na jej sprawy finansowe. Jeżeli bezsporny fakt nieuregulowana zaległości objętych zaskarżoną decyzją (zaliczki od wynagrodzeń pracowniczych za maj i czerwiec 2011 r.) wynikał z decyzji R. W., to była to sytuacja, na którą skarżący godził się i ją akceptował.

W ocenie Sądu skarżący nie wykazał także istnienia przesłanki egzoneracyjnej w postaci wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przede wszystkim zaznaczyć należy, że z brzmienia art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wynika, że chodzi o sytuację, w której najpierw egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a następnie członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie chodzi więc o ujawnienie majątku w toku egzekucji, ale po jej zakończeniu (wyrok SN z dnia 6 sierpnia 2015 r., III UK 229/14, LEX nr 1808595).

Członek zarządu, który chce uwolnić się od odpowiedzialności, powinien wskazać mienie, które musi faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych, a ponadto musi przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. A zatem wskazanie mienia spółki do którego możliwa byłaby egzekucja nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., I FSK 366/14, LEX nr 1772769 i powołane tam orzecznictwo). W judykaturze zwraca się także uwagę, że aby móc się uwolnić od odpowiedzialności, członek zarządu obowiązany jest do wskazania konkretnych składników lub praw majątkowych (ze wskazówką co do ich usytuowania, wartości, itp.), które realnie pozwolą na skierowanie do tego mienia czynności egzekucyjnych. Tym samym nie wystarczy wykazanie istnienia jakiejkolwiek wierzytelności spółki, lecz konieczne jest również wykazanie, że można z takiej wierzytelności prowadzić egzekucję, a więc że jest ona wymagalna (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 listopada 2015 r., I SA/Sz 894/15, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarżący nie wskazał majątku spółki ani innego prawa majątkowego (wierzytelność), z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości spółki z tytułu należności podatkowych. Z materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że spółka nie posiadała majątku, który zaspokoiłby wierzyciela publicznoprawnego w znacznej części.

Zdaniem Sądu za prawidłową uznać należy ocenę organu odwoławczego, który za takie mienie nie uznał wskazanych przez skarżącego wierzytelności na rzecz spółki A. (kwota [...] zł) i A. B. (firma Q., kwota [...]zł), a także ewentualne środki uzyskane z realizacji trzech inwestycji na zlecenie spółki A.. Jak wskazano już wyżej, co do tych wierzytelności skierowano czynności egzekucyjne, lecz egzekucja okazała się bezskuteczna. Dłużnik A. B. zakwestionował wymagalność tej wierzytelności. Wierzytelność do spółki A. została w części skompensowana (do kwoty [...]zł), a w pozostałej części przedawniła się (pismo spółki A. z dnia [...] września 2015 r. – Tom I, k. 341). Kwestię możliwości realizacji inwestycji rozważał Sąd upadłościowy, który uznał ostatecznie, że wobec wszczęcia postępowania upadłościowego w stosunku do spółki A. i nie wykazania przez spółkę X. przystąpienia do realizacji tych inwestycji i uzyskania dochodów, nie ma uzasadnionych podstaw do twierdzenia, aby źródłem uzyskania środków finansowych mogła być jakakolwiek współpraca ze spółką A.. W toku kontrolowanego w niniejszym postępowaniu postępowania podatkowego skarżący nie wykazał, że z tytułu realizacji tych inwestycji, spółce X. przysługuje wierzytelność pozwalająca na zaspokojenie objętych zaskarżoną decyzją należności publicznoprawanych.

W ocenie Sądu organ odwoławczy nie miał uzasadnionych podstaw do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. z uwagi na istotne zagadnienie wstępne, które determinuje rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, stanowiąc przesłankę negatywną jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Z powołanego przepisu wynika, że na zagadnienie wstępne składają się następujące elementy konstrukcyjne: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.

Zagadnienie wstępne jest to zatem pewna kwestia o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzona), której treścią może być wypowiedź odnośnie uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo innych jeszcze okoliczności mających znaczenie prawne. Zagadnienie wstępne wiąże się z sytuacją, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, to jest z sytuacją, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2315/13, dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przyjmuje się przy tym, że ten element konstrukcyjny omawianej instytucji, którym jest konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, należy rozumieć w ten sposób, że dana kwestia prawna stała się sporna w toku postępowania administracyjnego lub przepisy prawa wymagają ustalenia stanu prawnego w danej kwestii mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a w toku postępowania ustalenie tego stanu może nastąpić tylko w drodze rozstrzygnięcia właściwego organu lub sądu. Organ, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej, musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym, a o istnieniu takiej zależności, która musi mieć charakter bezpośredni, przesądza treść przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę prawną decyzji administracyjnej (por. M. Jaśkowska, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego LEX/el., 2014; C. Kosikowski, E. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX, 2013). Jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, to nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 O.p. Wprawdzie mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. Ponadto należy podnieść, że skoro zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy, to zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji administracyjnej.

Mając powyższe na uwadze i przedmiot wskazanych przez skarżącego postępowań karnych prowadzonych przeciwko R. W., brak było podstaw do zastosowania w sprawie art. 201 § 1pkt 2 O.p.

W ocenie Sądu wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 O.p., ani wskazanych przez skarżącego przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania

o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia

w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca

2016 r., I FSK 178/15, i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.