Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 704/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 89a ust. 1-2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 745/15 w sprawie ze skargi R. A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 września 2015 r., nr IPTPP1/4512-331/15-4/MW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz R. A. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 29 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 745/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżoną przez R. A.(zwanego dalej: "wnioskodawcą" lub "skarżącym") interpretację indywidualną Ministra Finansów z 2 września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że wnioskodawca, osoba prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą, będący czynnym podatnikiem VAT, od 14 marca 2013 r. do 29 marca 2013 r. wystawił faktury VAT za wykonane usługi dla Spółki z o.o. A. z siedzibą w K. (dalej zwana "Spółką"). Od wystawionych faktur został odprowadzony podatek należny. W związku z upływem terminu płatności 180 dni, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"), dłużnik został poinformowany o zamiarze złożenia korekty deklaracji VAT-7/ZD. Wnioskodawca nie uzyskał żadnej informacji na temat zapłaty za wykonane usługi.

Spółka 17 kwietnia 2013 r. zgłosiła upadłość z możliwością zawarcia układu. Nieuregulowane przez Spółkę faktury zostały zgłoszone do układu. Wnioskodawca 18 października 2014 r. dokonał korekty deklaracji VAT-7/ZD, w załączeniu przedstawił ksera faktur oraz ksero postanowienia Sądu Rejonowego o złożonej upadłości likwidacyjnej z możliwością zawarcia układu z datą 17 kwietnia 2013 r., zakończone 22 maja 2014 r. - postępowanie upadłościowe z możliwością układu.

Po złożonych korektach VAT-7/ZD wnioskodawcy został zwrócony VAT w wyznaczonym terminie. Wnioskodawca 11 maja 2015 r. otrzymał pismo z urzędu skarbowego informujące o tym, że zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT nie zostały spełnione warunki do korekty podatku należnego i wnioskodawca musi złożyć korekty deklaracji uprzednio złożonego VAT-7/ZD i zwrócić wypłacony podatek, w związku z tym, że dłużnik na dzień złożenia deklaracji podatkowej, tj. 8 października 2014 r. był już w upadłości likwidacyjnej i nie zostały spełnione warunki do dokonania korekty podatku należnego.

Termin płatności w odniesieniu do wszystkich faktur był określony na 14 dni i kształtuje się następująco dla ww. faktur: 26 marca 2013 r., 28 marca 2013 r., 29 marca 2013 r., 1 kwietnia 2013 r., 3 kwietnia 2013 r., 4 kwietnia 2013 r. W odniesieniu do przyjętej numeracji faktur wnioskodawca stwierdził, że w stosunku do żadnej z nich nie upłynął 2 - letni okres przyjęty w art. 89a ust. 2 pkt 5. Wierzytelność, na mocy art. 89a ust. 1a ustawy o VAT została uprawdopodobniona, gdyż nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Ponadto wszystkie wierzytelności zostały uwzględnione w masie upadłościowej podczas postępowania upadłościowego dłużnika. Wypłata ma nastąpić bez odsetek i kosztów sądowych należności głównej, w wysokości 40% wierzytelności. Jednakże pomimo postanowienia Sądu Rejonowego w Kielcach z 30 kwietnia 2014 r. do dzisiaj nie zostały wypłacone żadne pieniądze na rzecz wierzyciela. Wierzyciel i dłużnik byli podatnikami VAT czynnymi na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej i pozostają nimi do dzisiaj. Dłużnik w okresie od 17 kwietnia 2013 r. do 22 maja 2014 r. był w trakcie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu. Postanowieniem Sądu Rejonowego został zatwierdzony układ pomiędzy jego wierzycielami, a dłużnikiem. Spółka nadal prowadzi działalność w niezmienionej formie z zachowaniem obecnego numeru identyfikacji podatkowej. Deklaracja VAT-ZD została złożona przez wnioskodawcę 8 października 2014 r., czyli w momencie, kiedy Spółka nie była w trakcie postępowania. Wierzytelności nie zostały uregulowane w żaden sposób, jak również zbyte do dzisiaj.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie czy w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego powyżej, zasadne było złożenie korekty deklaracji VAT-ZD 8 października 2014 r.?

Zdaniem wnioskodawcy miał prawo złożyć VAT-ZD, gdyż zostały spełnione wszystkie warunki do zastosowania art. 89a ust 1. Data wystawienia faktur nie pozostaje tutaj bez znaczenia, ponieważ wszystkie roszczenia wnioskodawcy, co do dłużnika wynikają z zobowiązań powstałych przed wejściem Spółki w stan postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący powołał wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt

I FSK 343/12.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, Minister Finansów wskazał, że ustawodawca zastrzegł, że dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji na dzień poprzedzający dzień złożenia przez wierzyciela deklaracji wykazującej korektę w ramach ulgi za złe długi, jak również na dzień poprzedzający dzień złożenia ewentualnej deklaracji korygującej. W ocenie organu wnioskodawca nie mógł dokonać korekty złożonej deklaracji VAT w zakresie podstawy opodatkowania i podatku należnego za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w fakturach będących przedmiotem wniosku, ponieważ, jak wynika z wniosku, nie zostały spełnione wszystkie warunki uprawniające do dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, o których mowa w art. 89a ustawy o VAT. Wnioskodawca nie mógł skorzystać z "ulgi za złe długi" w trybie art. 89a ustawy o VAT, bowiem na dzień poprzedzający dzień złożenia pierwotnej deklaracji podatkowej, za okres, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona (tj. za sierpień 2013 r. i za wrzesień 2013 r.) dłużnik znajdował się w stanie upadłości, z uwagi na wydanie przez Sąd 17 kwietnia 2013 r. postanowienia o ogłoszeniu upadłości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, analizując sprawę wskutek złożonej przez wnioskodawcę skargi od wydanej interpretacji, uznał, że organ naruszył art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b/ ustawy o VAT w sytuacji, gdy dłużnik na dzień złożenia deklaracji podatkowej przez skarżącego nie był już objęty postępowaniem upadłościowym, przez co zostały spełnione warunki do korekty podatku należnego.

Zdaniem Sądu wbrew twierdzeniu organu, dla możliwości skorzystania przez wnioskodawcę z "ulgi za złe długi" w trybie art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b/ ustawy o VAT, znaczenie ma fakt, że w momencie składania korekty deklaracji, tj. 8 października 2014 r. dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Znaczenia nie ma natomiast fakt, że w okresie, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona (tj. za sierpień 2013 r. i za wrzesień 2013 r.) dłużnik znajdował się w stanie upadłości, z uwagi na wydanie przez Sąd 17 kwietnia 2013 r. postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Nieprawidłowe jest tym samym stanowisko organu, w myśl którego, ocena czy dłużnik znajdował się w stanie upadłości następuje tylko w oparciu o stan prawny za okres, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona.

Minister Finansów we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie art. 89 a ust. 2 pkt. 3 lit. b/ u.p.t.u., przez jego błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania do okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż wnioskodawca miał, w świetle tych przepisów prawo złożyć 8 października 2014 r. deklarację VAT 7 Z/D, gdyż na ten właśnie dzień spełniony został warunek wynikający ze wskazanego wyżej przepisu.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylnie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto zwrócono się o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych

W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną działający w imieniu skarżącego pełnomocnik wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

W rozpatrywanej sprawie spór koncertuje się wokół kwestii określenia właściwego momentu realizacji przesłanek warunkujących zastosowania tzw. ulgi za złe długi. Zdaniem organu przesłanki te należało oceniać w dacie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności będących przedmiotem wniosku, kiedy to dłużnik strony skarżącej był w trakcie postępowania upadłościowego. Autor skargi kasacyjnej wywodził bowiem, że wnioskodawca nie mógł skorzystać z "ulgi za złe długi" w trybie art. 89a ustawy o VAT, bowiem na dzień poprzedzający dzień złożenia pierwotnej deklaracji podatkowej, za okres, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona (tj. za sierpień 2013 r. i za wrzesień 2013 r.) dłużnik znajdował się w stanie upadłości, z uwagi na wydanie przez Sąd w dniu 17 kwietnia 2013 r. postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Natomiast strona skarżącą wywodziła, że terminem właściwym dla oceny spełnienia warunków do zastosowania ulgi jest dzień złożenia korekty, o której mowa w art. 89a ustawy o VAT i nast.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko prezentowane przez organ jest nieprawidłowe. Odnosząc się do powyższego problemu należy przypomnieć, że w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca uregulował tzw. ulgę za złe długi, umożliwiającą skorygowanie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W art. 89a ust. 1a ustawy o VAT wskazał w jakim przypadku wierzytelność uważa się za uprawdopodobnioną. W myśl tego przepisu nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Z kolei w ust. 2 – 7 art. 89a zostały określone przesłanki zastosowania ulgi:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (pkt1);

2) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

– wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

– dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (pkt 3);

3) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona (pkt 5).

Jak zasadnie wskazywały wszystkie strony sporu, tylko kumulatywne spełnienie powyższych przesłanek uprawnia do skorygowania podatku należnego przez podatnika/wierzyciela. Z powyższych regulacji wynika, że obecnie obowiązujące przepisy ustawy o VAT wyraźnie uniemożliwiają dokonanie korekt o których mowa w art. 89a i art. 89b tej ustawy, jeżeli postępowanie upadłościowe prowadzone wobec dłużnika nie zostało zakończone do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej, w której dokonał korekty ("dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji").

Skorzystanie z ulgi na złe długi przez podatnika/wierzyciela i skorygowanie przez niego podatku należnego wiąże się z obowiązkiem w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika/dłużnika. Jednak w rozpatrywanej sprawie, jak to już wyżej wskazano, istotne było to, czy art. 89a ust.2 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2013 r.) należało interpretować w ten sposób, by warunek niepozostawania dłużnika w stanie upadłości odnosić do daty kiedy to, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, tak jak to przyjął organ podatkowy, czy też warunek ten odnosić do daty dokonania korekty przez wierzycieli upadłego - tak jak to wskazuje pełnomocnik skarżącego oraz Sąd pierwszej instancji.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego warunek, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, aby nabywca (dłużnik) nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, należy odnieść do momentu dokonania korekty. Pogląd taki został wyrażony już we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1474/12, choć na tle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących przed 1 stycznia 2013 r.

Stanowisko prezentowane przez organ nie ma oparcia w regulacjach krajowych i nie znajduje racjonalnego uzasadnienia na kanwie okoliczności występujących w niniejszej sprawie. W sprawie nie było bowiem sporne, że nieściągalność wierzytelności była uprawdopodobniona. Organ w wydanej interpretacji nie wywodził przy tym, że okoliczność prowadzenia w stosunku do Spółki-dłużnika postępowania upadłościowego miała czy mogła mieć wpływ na nieściągalność wierzytelności. Nie rozważano tego czy nawet hipotetyczna możliwość odzyskania wierzytelności bądź ich części przez skarżącego, wskutek przeprowadzonego postępowania upadłościowego, może kolidować z przepisami dotyczącymi ulgi za złe długi, czy zasadą neutralności podatku VAT. Nie uczyniono tego również w złożonej skardze kasacyjnej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych obecnie nie jest sporne, że "[...] dzień wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika wprowadza cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i rozliczeń podatkowych oraz cywilnoprawnych. Stan istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlega zgłoszeniu sędziemu komisarzowi przez wszystkich wierzycieli celem zaspokojenia z masy upadłości. Zatem jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań czy działania zmierzające do ich zmiany tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych jak i publicznoprawnych spółki znajdującej się w stanie upadłości dotyczą masy upadłości. Tymczasem tego rodzaju korekta ingeruje w tok postępowania upadłościowego zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, o której mowa w art. 342 Prawa upadłościowego i naprawczego, w ten sposób, że zaspokaja - zresztą kosztem Skarbu Państwa - jednego z wierzycieli dłużnika, w miejsce którego pojawia się inny wierzyciel w osobie właśnie Skarbu Państwa, powodując transformację zobowiązania w zakresie podatku VAT z czwartej kolejności zaspokojenia (wartość faktury brutto wierzyciela ze stosunków gospodarczych i ogólnie cywilnoprawnych) do kategorii trzeciej (podatki). Ponadto nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia dla uregulowania, które wprowadzałoby zakaz korekty z tytułu ulgi za złe długi w stosunku do podatnika będącego już w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji w chwili dokonania dostawy towaru lub świadczenia usługi, a umożliwiającej taką korektę, kiedy podatnik w stan upadłości lub likwidacji został postawiony już po dokonaniu dostawy lub wykonaniu usługi. Instytucja "ulgi za złe długi" polega bowiem na tym, że ryzyko nieściągalności wierzytelności w części dotyczącej podatku należnego przenoszone jest na budżet Państwa poprzez uznanie, że dłużnik od początku nie miał prawa do pomniejszenia swojego podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze, która nie została opłacona, a zatem zwiększa obciążenia podatkowe tego podatnika. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że zarówno wykładnia systemowa jak i celowościowa sprzeciwia się nałożeniu na dłużnika pozostającego w stanie upadłości obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT, jeżeli w dniu dokonania korekty postępowanie upadłościowe już się toczyło." (zob. uchwała NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 3/15).

Natomiast w rozpatrywanej sprawie korekta w ramach tzw. ulgi za złe długi została złożona już po zakończeniu postępowania upadłościowego. Nie można zatem uznać, że obowiązki podatkowe dłużnika, skorelowane z działaniami wierzyciela składającego korektę deklaracji VAT-7/D, mogą ingerować w tok postępowania upadłościowego, skoro te zostało już zakończone. Nie pojawia się zatem problem ujęty w treści ww. uchwały. Umożliwienie stronie skorzystania z omawianej ulgi nie prowadziłoby również do powstania nadużycia, w sytuacji gdy strona faktycznie nie odzyskała środków wynikających z wierzytelności objętych układem.

Kwestią problematyczną jest ustalenie jak wynik postępowania układowego może wpływać na treść zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług stron układu. W sprawie niniejszej przedmiotowe wierzytelności zostały uwzględnione w masie upadłościowej podczas postępowania upadłościowego dłużnika. Wypłata miała nastąpić bez odsetek i kosztów sądowych należności głównej, w wysokości 40% wierzytelności. W takiej sytuacji należało przyjąć, że postępowanie upadłościowe zmniejszyło zobowiązanie dłużnika względem skarżącego. Jednakże ze stanu faktycznego ujętego we wniosku o udzielenie interpretacji sprawy wynika zarazem, że pomimo powyższego nie zostały wypłacone żadne pieniądze na rzecz skarżącego-wierzyciela. Obowiązkiem organu przy ponownej ocenie wniosku strony winno być zatem ustalenie, jak fakt zawarcia układu zmniejszającego wysokość zobowiązania dłużnika względem wierzyciela może wpływać na zastosowanie ulgi za złe długi, przy uwzględnieniu sytuacji, że należności wynikające z zawartego układu nie zostały w ogóle przez dłużnika uregulowane.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.