Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 488/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2, art. 176, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 869 par. 1, art. 871, art. 875
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Marek Kraus, , po rozpoznaniu w 24 maja 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 565/18 w sprawie ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 29 czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 565/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę T. W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 29 czerwca 2018 r. odmawiającą umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010, 2014 i 2015.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Wnioskiem z dnia 6 lutego 2018 r. skarżący zwrócił się o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010, 2014, 2015 w łącznej kwocie 232.137,00 zł. Uzasadniając ten wniosek skarżący wskazał na bardzo trudną sytuacją finansową oraz zdrowotną. Wyjaśnił, iż zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych powstały na skutek strat, jakie poniósł jako wspólnik spółki cywilnej w latach 2008-2009.

Decyzją z dnia 6 kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił skarżącemu umorzenia ww. odsetek, zaś decyzją z dnia 29 czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy poddając ocenie wystąpienie przesłanek z art 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) wskazał, że obecnie jedynym źródłem dochodu skarżącego jest świadczenie emerytalne, które po dokonaniu potrąceń przez komornika sądowego wynosi 1.545,95 zł. Poza tym skarżący, jest współwłaścicielem jako wspólnik spółki cywilnej S. nieruchomości (działka nr [...], nr [...], nr [...] oraz budynek mieszkalny o pow. 4338,5 m2), lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w B. przy ul. L. o pow. 116,2 m2, lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w B. przy ul. L. o pow. 118,4 m2, lokalu niemieszkalnego nr [...] (garaż [...]) położonego w B. przy ul. J. o pow. 1165,88 m2.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, iż skarżący sam przyznał, że przyczyną powstania zaległości podatkowych było rozpoczęcie inwestycji, której efektem było oddanie do użytku budynku wielorodzinnego w 2010 r. oraz że wszelkie środki finansowe uzyskane ze sprzedaży mieszkań zostały przeznaczone na zapłatę zobowiązań względem kontrahentów, jednakże nie wystarczyły na zapłatę powstałych w związku z inwestycją zobowiązań podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego, skoro skarżący przedłożył własny interes nad interes Skarbu Państwa, to nie może oczekiwać, że ciężar spłaty jego zobowiązań podatkowych zostanie przerzucony na ogół społeczeństwa.

Odnośnie do sytuacji zdrowotnej i finansowej skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że jest ona trudna i uregulowanie przedmiotowej zaległości jednorazowo może stanowić problem dla skarżącego, jednak nie jest to niemożliwe biorąc pod uwagę posiadany majątek spółki cywilnej i uzyskiwanie stałych dochodów. Organ podkreślił, iż przedstawiona dokumentacja medyczna nie wskazuje, aby skarżący miał orzeczony okres niezdolności do pracy bądź orzeczoną niepełnosprawność, która wykluczałaby go z grupy podatników czynnych zawodowo. Zauważył, że stan zdrowia skarżącego nie stanowił przeszkody w prowadzeniu działalności gospodarczej, która została zawieszona dopiero w 2017 r.

W skardze do sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie: art. 121 i 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 210 § 4 O.p., art. 191 O.p. i art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i ewentualnie decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organy nie naruszyły przepisów postępowania, ani stanowiącego materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia art. 67a O.p. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, iż zobowiązania cywilnoprawne nie posiadają atrybutu pierwszeństwa przed zobowiązaniami publicznoprawnymi i obowiązek ich spłaty nie może stanowić przesłanki umorzenia zaległości podatkowych. Przyznanie w takim przypadku ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych sankcjonowałoby sytuację, w której dany podatnik otrzymałby preferencję podatkową niedostępną dla innych podatników. Sąd powtórzył za organem, iż uregulowanie przedmiotowej zaległości jednorazowo może stanowić problem, jednak nie jest niemożliwe biorąc pod uwagę posiadany majątek (majątek Spółki skarżący szacuje na 561.806,11 zł) oraz uzyskiwanie stałych dochodów z emerytury, jak też przewidywane wznowienie działalności. Odnośnie do zawartej w skardze informacji dotyczącej orzeczenia o niezdolności do pracy Sąd wyjaśnił, iż organy podatkowe wydają rozstrzygniecie w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony podczas trwania postępowania podatkowego. W sytuacji, gdy organy nie dysponowały wiedzą w tym zakresie, ponieważ skarżący ich o tym fakcie nie poinformował, okoliczność ta nie mogła być uwzględniona przy wydawaniu rozstrzygnięcia. Skarżący może wykazać je przy ewentualnym złożeniu kolejnego wniosku o umorzenie zaległości.

Skargę kasacyjną wywiódł skarżący, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 67a §1 pkt 3 O.p. poprzez oddalenie skargi w związku z nieprawidłową akceptacją odmowy umorzenia części zaległości podatkowej przez organy ze względu na brak przesłanek warunkujących udzielenie skarżącemu ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej przy czym organ stwierdził, że za ważny interes podatnika należy rozumieć wyłącznie sytuacje nadzwyczajne, losowe przypadki, w których dłużnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, w sytuacji gdy zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą ważny interes podatnika to także normalna sytuacja ekonomiczna, gdy uzyskiwane przez stronę dochody nie pozwalają na pokrycie koniecznych wydatków, a także poprzez pominięcie, że organ przekroczył granice uznania administracyjnego nie dokonując analizy zaistnienia przesłanki interesu publicznego w kontekście ustalenia czy wskutek braku udzielenia pomocy podatnikowi nie dojdzie do niepożądanych skutków także z punktu widzenia społecznego, tj. brak rozważenia czy Państwo z powodu odmowy wnioskowanego umorzenia nie poniesie większych kosztów niż w przypadku zaniechania dochodzenia zapłaty części zobowiązania;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 i 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organy obu instancji prawidłowo prowadziły postępowanie w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy nie zostały wyjaśnione w sposób nie budzący wątpliwości okoliczności sprawy, nie dokonano prawidłowej oceny sytuacji materialnej podatnika, nie ustalono i nie oceniono rzeczywistych możliwości dochodowych podatnika, w sposób dowolny dokonano oceny dokumentacji medycznej skarżącego przedstawiającej jego stan zdrowia, a w konsekwencji błędnie przyjęto, że podatnik jest zdolny do pracy zarobkowej, przy czym zaniechano wezwania skarżącego do przedstawienia dalszej dokumentacji medycznej pomimo uznania, że fakt niezdolności do pracy skarżącego nie został udowodniony, co uniemożliwiło prawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a tym samym prawidłowe jej rozstrzygnięcie;

3) art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez pominięcie, że organy rozpoznające przedmiotową sprawę niedostatecznie wyjaśniły zasadność motywów, którymi kierowały się przy rozstrzygnięciu sprawy, w sytuacji gdy w razie odmowy uwzględnienia wniosku podatnika organ powinien w sposób szczegółowy, wnikliwy, oparty o zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz logiczny uzasadnić dlaczego nie załatwił sprawy zgodnie z wnioskiem strony, czym dopuścił się naruszenia przepisów postępowania.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. skarżący oświadczył, że zrzeka się rozpoznania sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna. Wbrew stanowisku jej autora Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 67a §1 pkt 3 O.p. Przede wszystkim Sąd nie ograniczył znaczenia występującego w tym przepisie terminu "ważny interes podatnika" wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych lub zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, co mogłoby by być ocenione jako nadmierne ograniczenie jego znaczenia lub jako przyjęcie niewłaściwego kryterium. O naruszeniu tego przepisu nie zaświadcza, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, brak oceny Sądu odnośnie do zaprezentowanego przez organ odwoławczy takiego rozumienia tego terminu. Brak wypowiedzi Sądu w tym zakresie sam w sobie nie oznacza, iż Sąd podziela stanowisko organu. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika bowiem, aby kontestowane w skardze kasacyjnej znaczenie terminu "ważny interes podatnika", Sąd przyjął jako wyznacznik przy rozpoznawaniu sprawy. Jeśli autor skargi kasacyjnej chciał wytknąć Sądowi pierwszej instancji niewłaściwą kontrolę zaskarżonej decyzji w tym zakresie, powinien postawić zarzut naruszenia odpowiedniego przepisu ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ brak wypowiedzi Sądu w tym konkretnym przypadku nie może być utożsamiany z błędną wykładnią art. 67a §1 pkt 3 O.p., jak czyni to autor skargi kasacyjnej.

Zauważenia jednak wymaga, że chociaż organ odwoławczy podając znaczenie przesłanki "ważnego interesu podatnika" wskazał na sytuacje nadzwyczajne, to nie podał jako przyczyny odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowych niewystąpienie takiej sytuacji. Organ poddał ocenie sytuację majątkową skarżącego oraz przyczynę powstania zaległości podatkowych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęte przez organ odwoławczy kryteria słusznie zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Jak najbardziej zasadnie organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji wzięli pod uwagę okoliczność, iż skarżący dysponując pieniędzmi ze sprzedaży mieszkań znajdujących się w budynku wielorodzinnym nie uregulował zobowiązań podatkowych, lecz przeznaczył je na pokrycie zobowiązań cywilnoprawnych. Trafnie ocenił to postępowanie organ odwoławczy stwierdzając, że skarżący przyjmując taki priorytet przedłożył własny interes nad interes Skarbu Państwa. Wywiódł też z niego prawidłowy wniosek, iż takie postepowanie nie może być promowane poprzez umorzenie zaległości podatkowych, w tym wypadku we wnioskowanej przez skarżącego kwocie 232.137 zł. Skarżący dał wyraz temu, że lekceważy obowiązki podatkowe, a następnie dąży do przerzucenia własnych obowiązków podatkowych na ogół społeczeństwa, co słusznie wyeksponował organ odwoławczy. Nie sposób nie zgodzić się z organem odwoławczym i Sądem pierwszej instancji, iż sankcjonowanie takich zachowań podatnika poprzez przyznanie mu preferencji podatkowych nie leży w interesie publicznym.

Nie leży również w interesie publicznym umarzanie zaległości podatkowych w sytuacji, gdy podatnik jest w posiadaniu dużego majątku. Skarżący sam podał, że jest współwłaścicielem, jako wspólnik spółki cywilnej, towaru handlowego w postaci nieruchomości o wartości 561.806,11 zł. Podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, iż udziały w spółce cywilnej stanowią wspólność łączną oraz że wspólnik nie może domagać się dokonania podziału majątku spółki nie obala faktu, iż skarżący, jako wspólnik, jest posiadaczem majątku znacznej wartości. Przepisy Kodeksu cywilnego wyposażają wspólnika spółki cywilnej w narzędzia prawne poprzez które może on przestać być jej wspólnikiem.

Wspólnik spółki cywilnej może wystąpić ze spółki z ważnych powodów w każdym czasie (art. 869 § 1 Kodeksu cywilnego). W skardze kasacyjnej twierdzono, iż skarżący zmaga się z licznymi, poważnymi chorobami oraz że nie jest on zdolny do wykonywania pracy zarobkowej. Zatem nie można wykluczyć, iż stan zdrowia skarżącego stanowi ważny powód do wystąpienia ze spółki cywilnej, a to skutkuje m.in. wypłatą w pieniądzu części wartości wspólnego majątku (art. 871 Kodeksu cywilnego). Wspólnik spółki cywilnej może też z ważnych powodów żądać rozwiązania spółki przez sąd, które to rozwiązanie prowadzi do przekształcenia wspólności łącznej we wspólność w częściach ułamkowych oraz do rozliczenia wspólników (art. 875 Kodeksu cywilnego). W skardze kasacyjnej nie podano żadnych okoliczności, które stoją na przeszkodzie do zastosowania tych mechanizmów prawnych, które w rzeczy samej prowadzą do uzyskania przez skarżącego wartości majątkowych. Niewykluczone więc jest, iż pozostawanie wspólnikiem spółki cywilnej jest wyborem skarżącego, do czego oczywiście ma pełne prawo, tyle że ten wybór nie może prowadzić do uprzywilejowania go umorzeniem zaległości podatkowych. Jeśli bowiem podatnik posiada w zasięgu swoich możliwości mechanizmy, które pozwalają mu na uzyskanie środków finansowych na pokrycie chociażby części zaległości podatkowych, ale tego nie czyni, trudno uznać, iż interesowi publicznemu służy odstąpienie od ich uzyskania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w skardze kasacyjnej nie wykazano, że odmowa umorzenia odsetek od zaległości podatkowej doprowadzi skarżącego do sytuacji, w której nie będzie on zdolny do samodzielnego utrzymania, chociaż taki argument podniesiono. Przyjąć należy, iż autor skargi kasacyjnej postawił taką hipotezę a priori, podobnie jak tę, że skarżący może nie mieć środków finansowych na wszystkie niezbędne leki. Na dzień składania wniosku o umorzenie zaległości podatkowych taka sytuacja nie miała miejsca, wszak skarżący posiada stałe źródło utrzymania. Jeśli sytuacja finansowa skarżącego ulegnie pogorszeniu, może w związku ze zmianą warunków wystąpić ponownie o umorzenie zaległych należności, o czym pouczył już Sąd pierwszej instancji.

Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Po pierwsze, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zostały one w ogóle uzasadnione. Po drugie, wbrew wymogom art. 174 pkt 2 oraz art. 176 P.p.s.a. nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny.

Wobec stwierdzonych braków skargi kasacyjnej powiedzieć można jedynie, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska zawartego w petitum skargi kasacyjnej, iż organy podatkowe nie dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego, czemu dano wyraz powyżej. Odnośnie zaś twierdzeń autora skargi kasacyjnej, iż niedostatecznie ustalono sytuację zdrowotną skarżącego, wskazać należy, że jest to sfera, co do której wiedzę i ewentualne dowody posiada podatnik i to w jego interesie leży przedstawienie dokumentacji we właściwym czasie.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.