Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1196/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2005 r. spraw ze skarg C. Spółka z o.o. z/s w C. na decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2001 r. nr [...] z dnia [...] marca 2001 r. nr [...] z dnia [...] marca 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 1998 r. oraz za styczeń 1999 r. oddala skargi


UZASADNIENIE

UZASADNEINIE

Urząd Skarbowy w C. 18 lutego 1999r. rozpoczął wobec "C. " spółki z o.o. w C. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące – od września 1998r. do stycznia 1999r., w związku ze złożeniem korekt deklaracji podatkowych za wrzesień, październik, listopad, grudzień 1998r. i styczeń 1999r.

Za październik 1998r. ww. Urząd wydał już wcześniej - [...] grudnia 1998r. decyzję, w której, na podstawie art. 10 ust. 2 i art. 21 ust. 2 i 4 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, ograniczył kwotę zwrotu podatku oraz postanowił ją zwrócić dwóch ratach, do 21 stycznia 1999r. i do 22 lutego 1999r. Decyzja stała się ostateczna.

W dniu [...] marca 1999r., po wcześniejszym wznowieniu postępowania, Urząd Skarbowy w C. ponownie, na tej samej podstawie prawnej, w decyzji ograniczył kwotę zwrotu podatku VAT.

Postępowanie podatkowe za wrzesień, październik 1998r. oraz styczeń 1999r., trwające od 18 lutego 1999r. zostało zawieszone 7 lipca 1999r. ze względu na wszczęte 22 kwietnia 1999r. postępowanie przed organem kontroli skarbowej. Postępowanie podjęto 17 lutego 2000r. po otrzymaniu materiałów z Urzędu Kontroli Skarbowej w C. i innych urzędów kontroli skarbowej. W tym samym dniu Urząd Skarbowy w C. wznowił postępowanie w sprawie ograniczenia wysokości zwrotu podatku od towarów i usług za X 1998r., zakończone decyzją z [...] marca 1999r., z uwagi na nieznane organowi okoliczności wynikające z wyników kontroli.

Urząd Skarbowy w C. w decyzji z [...] marca 2000r. zawarł trzy rozstrzygnięcia:

- określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IX 1998r., nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym, zaległość podatkową;

- uchylił własną decyzję z [...] marca 1999r. w sprawie ograniczenia zwrotu podatku VAT za X 1998r. i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, zaległość podatkową oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe;

- określił za I 1999r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, zaległość podatkową, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W wyniku uchylenie ww. decyzji przez Izbę Skarbową w W., Urząd Skarbowy w C. wydał decyzję z [...] września 2000r., w której:

1) m.in. określił za IX 1998r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, zaległość podatkową oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe;

2) uchylił własne decyzje z [...] grudnia 1998r. i z 11 marca 1999r. w sprawie ograniczenia zwrotu podatku od towarów i usług za X 1998r. oraz określił za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, zaległość podatkową, odsetki od tej zaległości oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe;

3) określił za I 1999r.nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, zaległość podatkową, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Izba Skarbowa w W. decyzją z [...] listopada 2000r. uchyliła w całości ww. rozstrzygnięcie i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na naruszenia art. 188, art. 192, art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako O.p.

Urząd Skarbowy w C. [...] stycznia 2001r. wydał trzy decyzje.

W pierwszej (nr[...]) za wrzesień 1998r. określił m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, zaległość podatkową oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, gdyż stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego i należnego, które stanowiły naruszenie przepisów dotyczących ewidencji. W uzasadnieniu wyjaśniono m.in., że umowa sprzedaży preform zawarta 21 września 1998r. przez "C." z K. Spółką z o.o. w T. i związana z nią faktura zakupu oraz protokoły przekazania ww. towaru były sporządzone dla pozoru, w celu obniżenia podatku należnego, a towar nie został faktycznie przyjęty i przekazany przez "C." (art. 83 k.c.). Towar znajdował się bowiem cały czas u ostatecznego odbiorcy E. w magazynach w B. i G., natomiast dokumentacja dotycząca sprzedaży tego towaru była tworzona przez łańcuszek podmiotów: P. Spółkę z o.o. w B., K. Spółkę z o.o. w T., C. Spółkę z o.o. w C., O. S.A. w W., E. w B.. Świadczą o tym: ww. umowa, w której stwierdzono, że towar będzie przekazywany protokołem odbioru w magazynach sprzedającego, kontrola przeprowadzona w spółce K., która wykazała, że towar znajdował się poza magazynem spółki (adnotacja na fakturze), jak również protokoły odbioru towaru z 30 września 1998r., oba w B. oraz brak dowodów obrotu magazynowego (PZ, WZ). W związku z tym faktura zakupu ww. towaru nie może być podstawą obniżenia podatku należnego, zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), dalej powoływanego jako rozporządzenie z 15 grudnia 1997r. Akt ten został wydany na podstawie upoważnienia zawartego w art. 23 ustawy o VAT. Spółka dążyła do osiągnięcia skutku zabronionego przez prawo, dokonując czynności, o których mowa w art. 58, art. 83 k.c., zawieranych pozornie w celu żądania nienależnego zwrotu podatku, co jest równoznaczne z obejściem obowiązku podatkowego wynikającego z ustawy.

Organ wyjaśnił również, że skoro główna księgowa – H. K. była upoważniona przez Prezesa Spółki do składania i podpisywania deklaracji VAT-7, a korekta deklaracji jest to poprawienie tejże deklaracji, to miała ona również prawo skorygować uprzednio złożone deklaracje. Stwierdzono, że Prezes wyjaśnił do protokołu z 27 lipca 1999r., że p. K. otrzymała jednorazowe upoważnienie do składa deklaracji przekazane faksem, a następnie na piśmie, ale nie przedstawił pokwitowań odbioru tych upoważnień. Główna księgowa stwierdziła natomiast, że była ustnie upoważniona do składania deklaracji (protokół przesłuchania świadka z 13 lipca 1999r.). W związku z tym Urząd uznał, że gdyby założyć, że główna księgowa nie posiadała upoważnienia do składania deklaracji podatkowych, niemożliwe byłoby złożenie przez nią jakichkolwiek deklaracji oraz rozliczanie podatku naliczonego. Organ wyjaśnił również, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku oddalającym skargę Spółki z 30 czerwca 2000r. w sprawie o sygn. akt III SA 2318/99, usankcjonował ustne upoważnienie p. K. do podpisywania i składania deklaracji, w tym również za miesiąc wrzesień 1998r.

Urząd Skarbowy w C. w drugiej decyzji z [...] stycznia 2001r. (nr[...]), wydanej w wyniku wznowienia postępowania podatkowego za październik 1998r. - uchylił własne decyzje z [...] grudnia 1998r. i z [...] marca 1999r. w części dotyczącej wysokości kwoty do zwrotu podatku od towarów i usług za ten miesiąc oraz określił zwrot różnicy podatku w nowej wysokości, zaległość podatkową, odsetki od tej zaległości oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Wyjaśnił, że wydając uchylone decyzje nie był w posiadaniu istniejących materiałów, mających wpływ na określenie wysokości zwrotu podatku od towarów i usług, takich jak umowy sprzedaży, protokoły przekazania, faktury zakupu (wtryskarek z 30 września 1998r., nr[...], wystawiona przez "O." S.A. w W., linii do produkcji preform z 30 października 1998r., nr[...], wystawiona przez "E." w B., pięciu z 28 października 1998r., nr [...] i pięciu z 30 października 1998r., nr[...], wystawionych przez "U. " Spółkę z o.o. w T. na sprzedaż polimeru butelkowego Pet, na sprzedaż pasty do zębów z 30 października 1998r., nr [...] wystawiona przez "O." S.A. w W.), stanowiących podstawę do uznania transakcji zakupu wtryskarek, linii do produkcji preform H., polimeru butelkowego i pasty do zębów za pozorne, sporządzone w celu obniżenia zobowiązań podatkowych z tytułu VAT.

Zdaniem organu ustalenie "łańcuszka" podmiotów tworzących dokumentację sprzedaży tego samego towaru było również możliwe w wyniku przeprowadzenia kontroli przez Urzędy Kontroli Skarbowej: w B. OZ w T. (w spółkach: K., T., U. ), w Z. (w "P. " S.A. w G.), w O. (E..), w K. (A. spółka z o.o. w K.), w W. ("O." w W.), w W. O. w L., protokół Inspektora Kontroli Skarbowej (P.).

Organ podał ponadto, że nie dysponował wcześniej rachunkiem uproszczonym z 30 października 1998r. nr [...] o wartości [...] zł, dotyczącym sprzedaży usług najmu samochodu, z którego strona nie naliczyła podatku VAT w wysokości [...] zł. W związku z tym, na zasadzie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zasadne było wznowienie postępowania.

Zdaniem Urzędu wyżej wskazane faktury, potwierdzające transakcje zakupu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia z 15 grudnia 1997r., gdyż mieszczą się w kategorii czynności pozornych, mających na celu obejście ustawy o VAT i nienależne podwyższenie podatku naliczonego. Większość czynności Spółki "C." mieści się w kategorii "obejścia prawa" zawartej w art. 58 k.c., przez wykorzystanie treści art. 19 ust. 1, 2, 3 ustawy o VAT i obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych w następstwie czynności mających na celu uzyskanie przysporzenia finansowego oraz wykorzystanie treści art. 21 ust. 2 ustawy o VAT w zakresie zwiększenia podatku naliczonego do odliczenia i podwyższenia kwoty zwrotu.

Organ stwierdził ponadto, że ewidencja zakupów za X 1998r. zawiera zapisy, które nie zostały ujęte w deklaracji za VAT-7 (faktura wystawiona 30 września 1998r. przez K. "za preformy"). Zaewidencjonowanie faktur, których Urząd nie uznał świadczy również, że ewidencja nie spełniała wymogów z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT i nie stanowiła podstawy do prawidłowego sporządzenia deklaracji.

Wyjaśnienia Urzędu w zakresie upoważnienia do złożenia korekty deklaracji za październik 1998r. przez p. K. pokrywały się zasadniczo z zawartymi w decyzji Urzędu Skarbowego w C. z [...] stycznia 2001r. (nr), stwierdzono też, iż NSA w wyroku z 30 czerwca 2000r. w sprawie o sygn. akt III SA 2318/99, usankcjonował ustne upoważnienie p. K. do podpisywania i składania deklaracji, w tym również za październik 1998r.

W trzeciej decyzji wydanej wobec Spółki "C." z [...] stycznia 2001r. (nr[...]), dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń 1999r., organ pierwszej instancji określił nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, zaległość podatkową, ustalił też dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres. Zdaniem Urzędu Spółka niesłusznie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "M. " w T. w okresie od 7 do 15 grudnia 1998r., nr[...], [...], [...], [...],[...] i [...], na sprzedaż polimeru (podatek VAT [...] zł). Towar był faktycznie dostarczany bezpośrednio z "M. " do P. w K., ale dokumentacja została stworzona przez łańcuszek podmiotów – "M.", "C. ", "E.", "P.". Świadczy o tym wystawienie w tym samym dniu przez pracownika firmy "C." dowodów przyjęcia do magazynu (PZ) i odbioru towaru (WZ) przez tych samych kierowców, stanowiących podstawę wystawienia faktur sprzedaży. W związku z tym organ uznał ww. umowy zakupu i sprzedaży polimeru przez Spółkę "C." były czynnościami, do których mają zastosowanie zarówno art. 83 k.c. o czynnościach pozornych, jak również art. 58 k.c., przewidujący nieważność czynności mających na celu obejście przepisów ustawy o VAT, co skutkuje, że omówione przez organ faktury zakupu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia z 15 grudnia 1997r.

Organ stwierdził ponadto, że brak naliczenia i zaewidencjonowania podatku należnego z tytułu usług najmu samochodu według rachunku z 30 stycznia 1999r., nr 01/99 o wartości [...] zł spowodowało zaniżenie podatku należnego o [...] zł.

Wyjaśnienia w zakresie upoważnienia do złożenia korekty deklaracji za styczeń 1999r. pokrywały się zasadniczo z wyjaśnieniami zawartymi w dwóch wyżej wymienionych decyzjach Urzędu Skarbowego w C. z [...] stycznia 2001r. (nr[...]).

Izba Skarbowa w W. trzema decyzjami z [...] marca 2001r. (nr[...], [...],[...]) utrzymała w mocy ww. trzy decyzje Urzędu Skarbowego w C., w podstawie prawnej wskazując m.in. art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3, art. 53 § 1 i 4 O.p., art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, 2, 3, art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia z 15 grudnia 1997r.

W decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za październik 1998r. powołano również art. 240 § 1 pkt 5 O.p., podtrzymując stanowisko Urzędu w zakresie podstaw wznowienia – nowego dowodu w postaci rachunku uproszczonego oraz nowych okoliczności faktycznych towarzyszących wystawianiu faktur - sporządzania ich w celu obejścia prawa (wysyłanie towaru od pierwszego właściciela do ostatniego, a tworzenie dokumentacji sprzedaży przez łańcuszek podmiotów, firm posiadających status zakładów pracy chronionej). Organ odwoławczy wyjaśnił dodatkowo, że przedmiotem kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji ostatecznej było badanie jedynie korekt deklaracji, a nie całej ewidencji sprzedaży i zakupów za 1998r.

W uzasadnieniach trzech decyzji konsekwentnie podtrzymano też argumentację organu pierwszej instancji w zakresie braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 k.c. Stwierdzono, że Spółka "C." tak układała procesy gospodarcze – zakupy i sprzedaż towarów, aby w wybranych miesiącach osiągnąć znaczne nadwyżki podatku należnego nad naliczonym lub znaczne nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przez zastosowanie przepisów art. 19 ust. 1, 2, 3 i art. 21 ust. 2 ustawy o VAT skumulowała obniżenie podatku należnego o podatek naliczony i w deklaracjach VAT-7 za wrzesień, październik 1998r. i styczeń 1999r. żądała zwrotu nadwyżki podatku w wysokości nienależnej.

Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że na uwzględnienie nie zasługiwały podnoszone w odwołaniach zarzuty naruszenia art. 19 ust. 1, art. 5 ust. 4, art. 14a ustawy o VAT, gdyż Urząd Skarbowy nie postawił stronie zarzutu obrotu towarami z pominięciem magazynów, korzystania ze zwolnienia od podatku zakładów pracy chronionej oraz odliczania podatku naliczonego za miesiąc otrzymania faktury lub miesiąc następny, a jedynie zarzut odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających czynności, do których zastosowanie mają przepisy art. 58 i art. 83 k.c., czyli czynności pozorne, mające na celu obejście ustawy.

Stwierdzono też, że na żądanie strony w postępowaniu odwoławczym dotyczącym rozliczenia podatku VAT za listopada 1998r. zostały przeprowadzone dowody w postaci przesłuchania świadków na okoliczność umocowania p. K. do składania korekt deklaracji i deklaracji, które zostały włączone do postępowania podatkowego prowadzonego przed organami podatkowymi w sprawach dotyczących rozliczeń podatku VAT za wrzesień, październik 1998r., styczeń 1999r. Wynika z nich, że na czas zawartej umowy o pracę ww. osoba posiadała ustne umocowanie Prezesa Spółki do składania deklaracji i korekt deklaracji VAT-7 i CIT-2, co czyniła. Prezes do 23 marca 1999r. nie kwestionował tego upoważnienia, o czym świadczy również niezłożenie przez niego deklaracji za styczeń 1999r.. Zeznał ponadto, że p. K. otrzymywała od niego jednorazowe pełnomocnictwa przekazywane faksem, a następnie na piśmie, nie dysponował jednak potwierdzeniami odbioru żadnego z nich. W związku z tym Izba Skarbowa, podobnie jak Urząd uznała, że zarówno deklaracja, jak i korekty tych deklaracji złożone przez p. K., jako osobę upoważnioną, wywoływały skutki prawne. Wyjaśniono także, że na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty odwołań w zakresie złożenia i podpisania deklaracji i ich korekt 18 lutego 1999r. przez pracownika Spółki, pod presją pracowników Urzędu Skarbowego. Jako dowód wskazano zeznania p. K. z 13 lipca 1999r.

Organy odwoławcze w zaskarżonych decyzjach za chybione uznały także zarzuty nienależytego uzasadnienia decyzji przez Urzędy Skarbowe, ze względu na szczegółowe przedstawienie przesłanek przy dokonywaniu oceny okoliczności faktycznych spraw oraz dokonywaniu kwalifikacji prawnej. Wyjaśniono, że wskazanie sposobu rozliczenia podatku VAT było niezbędne w naświetleniu całokształtu sprawy i warunków, w jakich powstało naruszenie przepisów prawa podatkowego.

W trzech skargach skierowanych do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 kwietnia 2001r. (I 1999r.) i dwóch z 30 kwietnia 2001r. (IX, X 1998r.) strona wniosła o uchylenie ww. trzech decyzji Izby Skarbowej w W., gdyż naruszały one art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, § 54 ust. 4 pkt 5 lit c) rozporządzenia z 15 grudnia 1997r. oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 135 § 2 i art. 137 § 2 oraz art. 210 § 4 O.p.

W odniesieniu do decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za październik 1998r. strona podniosła ponadto, że doszło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., gdyż organ nie wskazał, jakie okoliczności stanowią podstawę wznowienia postępowania, a oparł się na dowodach, które znał wydając ostateczną decyzję. W ocenie strony nie stanowi ich ani stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej, który dokonał odmiennej od Urzędu oceny dowodów, znanych już organowi, ani faktury VAT, na podstawie których odmówiono Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dokumenty te były ujęte w rejestrze zakupów prowadzonym dla celów podatku VAT i w deklaracji VAT-7 za październik 1998r., znajdowały się w udostępnionej organowi dokumentacji i były badane podczas kontroli podatkowej. Powoływanie się więc przez organ na nieznajomość tych dowodów, podważa zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych i stanowi jedynie nową ocenę materiału dowodowego sprawy. Nie jest jednak przesłanką do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji ostatecznej.

W uzasadnieniu skargi dotyczącej decyzji podatku od towarów i usług za wrzesień 1998r. strona podniosła także zarzut braku dowodów, iż faktura z 30 września 1998r. nr [...] wpłynęła do Spółki 7 października 1998r. i nie wyjaśnienie czyj podpis widnieje na fakturze pod datą.

W odniesieniu do argumentacji organów w zakresie "odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 k.c." strona stwierdziła, że nie wiadomo czy zarzuca się jej obejście prawa czy pozorność. Z treści art. 5 ust. 4 ustawy o VAT wynika, że dopuszczalna jest sytuacja by ten sam towar sprzedawany był kolejno przez kilka podmiotów, oraz żeby pierwszy podmiot wydał towar ostatniemu i wszystkie podmioty uważane były za uczestniczące w obrocie, a zatem zobowiązane do jego udokumentowania przez wystawienie faktury i naliczenie podatku VAT. Art. 5 ust. 4 ustawy o VAT wręcz nakłada obowiązek uznania, że wszystkie podmioty dokonały sprzedaży, czyli były obowiązane do wystawienia faktur. Wywodzenie zatem negatywnych skutków prawnych z zachowania się podatnika jest niedopuszczalne.

W ocenie Skarżącej stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe nie był objęty hipotezą normy prawnej zawartej w § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia z 15 grudnia 1997r., gdyż do stwierdzenia, że czynność prawna ma charakter obejścia prawa wymagane jest naruszenie przez jej cel lub treść określonego zakazu lub nakazu prawnego zawartego w ustawie. Tym samym organ podatkowy bezpodstawnie powołał się na art. 58 k.c. Obejście ustawy podatkowej musi dotyczyć konkretnego przepisu. Normy prawa podatkowego nie zawierają nakazów, ani zakazów, więc obejście prawa nie jest możliwe. Nieważność ponadto datuje się z mocy prawa i od samego początku, tzn. od chwili dokonania nieważnej czynności. Skoro jednak, jak przyjmuje Sąd Najwyższy (wyrok z 8 lutego 1978r., sygn. akt II CR 1/78, POG 1979/8-9/262 i nast.) czynność prawa cywilnego ukształtowana przez strony w sposób zmierzający do obejścia przepisów podatkowych nie staje się z tego powodu nieważna, to zarzut obejścia prawa podatkowego - nawet gdyby był zasadny, czego zdaniem strony, prawie przyjąć nie sposób - nie jest obejściem ustawy w rozumieniu przepisu art. 58 k.c. Normodawca w hipotezie przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia z 15 grudnia 1997r. wymaga, ażeby faktury dokumentowały czynności, do których zastosowanie ma art. 58 k.c. Przepis ten znajdzie "zastosowanie" jedynie, gdy konsekwencją ziszczenia się abstrakcyjnego stanu faktycznego w nim zakreślonego będzie skutek określony w dyspozycji tego przepisu, czyli nieważność czynności prawnej.

Strona twierdząc, iż możliwe jest dokonanie dwojakiej interpretacji przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia z 15 grudnia 1997r., opowiedziała się za tą, z której wynika, że podstawy do odliczenia VAT nie stanowią jedynie faktury dokumentujące czynności nieważne w świetle art. 58 i art. 83 k.c., rezygnując przy tym z wykładni, iż nie stanowią podstawy do odliczenia faktury dokumentujące czynności mające na celu obejście prawa podatkowego, bez względu na ich ważność na gruncie prawa podatkowego. Wyjaśniono ponadto, że w doktrynie wskazuje się, iż w polskim prawie podatkowym brak jest ogólnej klauzuli obejścia prawa podatkowego. Pojęciem tym nie posługuje się też Ordynacja podatkowa, co więcej podczas prac sejmowych rozważano możliwość wprowadzenia instytucji obejścia ustawy do tej ustawy, zrezygnowano z niej jednak. Nie można więc stosować konstrukcji obejścia prawa podatkowego, wyprowadzając ją z wykładni przepisu zawartego w akcie rangi podustawowej (T. Klimczak: Obejście ustawy - zagrożenie realizacji zasady pewności opodatkowania. Monitor Podatkowy 2000/4/15). Również przyznanie organom podatkowym prawa do badania przesłanek ważności czynności cywilnoprawnych może budzić wątpliwości w zakresie zgodności z zasadą państwa prawa i wynikającą z niej zasadą pewności obrotu gospodarczego. Wyłączną kompetencję do stwierdzania nieważności czynności prawnych mają jedynie sądy powszechne, co stanowi dla obywateli gwarancję niezależności i bezstronności (A. Hanusz: Zasada autonomii stron stosunków cywilnoprawnych w świetle prawa podatkowego. Państwo i Prawo 1998/12). W związku z tym rozwiązaniem zgodnym z Konstytucją byłoby uznanie, iż w przypadku, gdyby organ podatkowy chciał powołać się na nieważność czynności prawnej, winien zawiesić postępowanie (art. 201 § 1 pkt 2 O.p., gdyż rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, a więc kwestii prejudycjalnej przez sąd powszechny (A. Hanusz: ibidem). Tylko bowiem zachowanie takich procedur pozostaje w zgodzie z art. 7 Konstytucji RP, w myśl którego organy władzy publicznej działają na podstawie i w ramach prawa. Podstawą taką nie może być przepis rangi podustawowej.

Strona ponadto zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 137 § 2 O.p. w zakresie skuteczności złożonej przez p. K. korekt deklaracji VAT za wrzesień, październik 1998r. i styczeń 1999r., wyjaśniając, że deklaracje i korekty muszą być podpisywane przez osobę posiadającą odpowiednią legitymację. Główna księgowa, zatrudniona w skarżącej Spółce na podstawie umowy o pracę takiego umocowania nie miała. Mogła jedynie sporządzać i składać deklaracje podatkowe, czyli dokonywać czynności technicznych. Potwierdza to złożona 18 lutego 1999r. deklaracja, w której jako osobę reprezentującą Spółkę p. K. wskazała Prezesa tej Spółki. Organ natomiast żadnym dowodem nie wykazał, że p. K. była umocowana do podpisania korekt deklaracji. Wyjaśniono dodatkowo, że przepis art. 137 § 4 O.p. odsyła do przepisów prawa cywilnego. Skoro do złożenia deklaracji podatkowej wymagana jest szczególna forma - pisemna, niezachowanie jej skutkuje brakiem możliwości dopuszczenia w sprawie dowodu ze świadków (art. 99 § 1 i art. 74 § 1 k.c.). Zdaniem strony składanie deklaracji podatkowych jest czynnością zwykłego zarządu, które mieszczą się w zakresie pełnomocnictwa ogólnego, o którym mowa w art. 98 k.c., więc na mocy art. 99 § 2 k.c. pełnomocnictwo do podpisania deklaracji złożone powinno być pod rygorem nieważności na piśmie. Skarżąca powołała jednocześnie treść art. 104 k.c. Stwierdziła też, że powyższe postępowanie organów jest sprzeczne z zasadami postępowania podatkowego, a w szczególności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych art. 121 § 1 O.p., z której wynika, iż w razie wątpliwości sprawę należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Tymczasem organ wydał decyzje niezgodną z zebranym materiałem dowodowym, na niekorzyść podatnika.

Decyzjom zaskarżonym zarzucono również brak właściwego uzasadnienia prawnego i faktycznego, niespełnienie wymogów poprawnego dowodzenia.

W odpowiedziach na skargi Izba Skarbowa w W. wniosła o oddalenie skarg, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 12 grudnia 2001r. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia m.in. sprawy dotyczące podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 1998r. oraz za styczeń 1999r. (sygn. akt III SA 1216/01, III SA 1217/01, III SA 1218/01) oraz prowadzenia pod wspólną sygn. akt III SA 474/01, a na wniosek Izby Skarbowej w W., zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Sąd Najwyższy sprawy o sygn. akt III RN 163/00.

Postępowanie zostało podjęte postanowieniem z 19 lipca 2002r. ze względu na wydaniem przez Sąd Najwyższy wyroku z 20 grudnia 2001r.

Strona skarżąca wnioskiem z 13 września 2002r. wniosła o zawieszenie postępowania, z uwagi na wszczęcie przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowania w sprawie konstytucyjności § 54 rozporządzenia ministra Finansów z 15 grudnia 1997r. oraz § 50 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 17 września 2002r., działając na podstawie art. 97 § 1 pkt k.p.a. w związku z art. 59 ustawy z 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74 poz. 368 ze zm.), zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny kwestii konstytucyjności wskazanego przepisu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 16 maja 2005r. podjął zawieszone postępowanie sądowe w sprawie, wobec wydania przez Trybunał Konstytucyjny postanowienia z 14 lipca 2004r., sygn. akt SK 16/2002, umarzającego postępowanie.

Na rozprawie 2 września 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej powoływana jako "P.p.s.a.") rozłączyć sprawy połączone przez NSA do wspólnego orzekania, w sposób wyżej wskazany, a następnie połączyć sprawy o pierwotnych sygnaturach III SA 1216/01, III SA 1217/01, III SA 1218/01 do wspólnego orzekania i prowadzenia pod jednym numerem III SA/WA 1196/05.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Sprawy zostały rozpoznane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), dalej powoływana jako przepisy wprowadzające. Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej powoływana jako "P.p.s.a."), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Dokonując oceny zaskarżonych decyzji w tym zakresie należy stwierdzić, że nie naruszają ona prawa.

W pierwszej kolejności Sąd rozważył czy prawidłowo zastosowano przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a więc czy dopuszczalne było wznowienie postępowania w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za październik 1998r., na podstawie przesłanek, które zostały wskazane przez organy podatkowe. Powoływany przepis umożliwia wznowienie postępowania, gdy ujawnią się bądź "nowe okoliczności faktyczne" bądź "nowe dowody", które istniały w dniu wydania decyzji, lecz nie były znane organowi podatkowemu, który wydał ostateczne decyzje, istotne dla sprawy, tzn. mogące mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie. W sprawie wystąpiły dwie wyżej wymienione przesłanki. W zaskarżonej decyzji mówi się bowiem zarówno o rachunku uproszczonym z 30 października 1998r., nr 7/98, stanowiącym "nowy dowód w sprawie", jak również o "nowych okolicznościach faktycznych" - sporządzaniu faktur (co prawda istniejących w dniu wydania ostatecznych decyzji z [...] marca 1999r. i z [...] grudnia 1998r.) w celu obejścia prawa, która to okoliczność została ujawniona dopiero po uzyskaniu materiałów z urzędów kontroli skarbowej, które przeprowadzały kontrole u kontrahentów skarżącej spółki. Nowe okoliczności faktyczne – zdaniem organów podatkowych obu instancji - polegały na sporządzaniu faktur w celu obejścia prawa podatkowego przez "łańcuszek podmiotów", firm posiadających status zakładu pracy chronionej w sytuacji, gdy towar w postaci polimeru butelkowego, wtryskarki, linii do produkcji preform i pasty do zębów był wysyłany bezpośrednio od pierwszego właściciela do ostatniego.

W ocenie składu orzekającego stanowisko organów podatkowych w tym zakresie odpowiada dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz art. 191 O.p., zatem zarzut naruszenia przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie. Skoro organ nie dysponował wcześniej, przed wydaniem ostatecznej decyzji, wiadomościami, że strona skarżąca była jednym z podmiotów, które tworzą dokumentację w zakresie podatku od towarów i usług, tak aby uzyskać jak największe korzyści z budżetu Państwa, tym samym należało uznać, że była to nowa okoliczność faktyczna, a nie ocena znanych już wcześniej okoliczności i dowodów, na co wskazuje strona skarżąca. Strona nie kwestionuje natomiast, iż nowy dowód w sprawie stanowił rachunek uproszczony, w związku z tym bezprzedmiotowe jest czynienie wyjaśnień w tym zakresie.

Drugim istotnym zagadnieniem, które występuje w sprawach, z uwagi na podniesione w skargach zarzuty, jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy i w jakim zakresie organy podatkowe miały prawo do oceny czynności cywilnoprawnych dokonanych przez stronę skarżącą i do podważenia ich skuteczności na gruncie prawa podatkowego.

W tym miejscu warto wskazać na dotychczasowe orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (a w szczególności wyroki z 11 grudnia 2001r. w sprawie SK 16/00 oraz z 11 maja 2004r. w sprawie K 4/03, jak również wymienione wyżej postanowienie z 14 lipca 2004r., sygn. akt SK 16/2002, które stanowiło podstawę do podjęcia zawieszonego postępowania sądowego w rozpoznawanej sprawie) wskazuje, iż podnoszone przez skarżącą wątpliwości, co do konstytucyjności podstaw orzekania przez organy podatkowe i sądy w sprawach oceny skutków czynności pozornych dla określenia zakresu obowiązku podatkowego w prawie podatkowym – w tym także w podatku od towarów i usług – (§ 54 ust. 4 rozporządzenia z 15 grudnia 1997r.) nie mogły być brane pod uwagę. Trybunał Konstytucyjny orzekł bowiem, że m.in. § 54 ust. 4 rozporządzenia z 15 grudnia 1997r. jest zgodny z art. 32, art. 64, art. 84, art. 92 i nie jest niezgodny z art. 217 Konstytucji. Wyjaśnił ponadto, odnosząc się do ustawowej regulacji "obejścia prawa",, że w wyroku z 11 maja 2004r., sygn. akt K 4/03, zgodnie z § 2 art. 24b O.p., jeżeli dokonywanie czynności prawnej spowodowało wystąpienie rezultatu gospodarczego, dla którego osiągnięcia "odpowiednia" jest inna czynność prawna, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej. Norma ta jest fragmentarycznym wyrazem zasady ogólnej, według której o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje obiektywny stan rzeczy - zrealizowanie opisanego w normie podatkowej stanu faktycznego, którym nie zawsze jest czynnością prawa w rozumieniu prawa cywilnego. Obowiązuje niezależnie od tego czy została wyrażona w odrębnym przepisie.

Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, w sposób zgodny z dyspozycją art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p., wynika, że celem zawartych umów nie był obrót handlowy zgodny z istotą działalności gospodarczej (zwiększenie zysku), lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu, gdyż strony tak organizowały transakcje, aby uzyskać z budżetu państwa duże zwroty podatku naliczonego. Tym samym organy przyjęły, iż działania skarżącej Spółki mieściły się w kategorii czynności pozornych, mających na celu obejście ustawy w rozumieniu art. 58 k.c. W związku z tym uznały, że należało zastosować przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia 15 grudnia 1997r.

Strona skarżąca - zarzucając organom naruszenie wskazanych w skargach przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania – dowodziła, że jej czynności były dopuszczalne i poprawne z punktu widzenia prawa cywilnego i prawa podatkowego. Bezzasadny był zatem, w jej ocenie, zarzut "obejścia prawa", gdyż opisany przez organy stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania art. 58 k.c.

Sąd, przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 1998r. oraz za styczeń 1999r., w podanych wyżej okolicznościach zauważa, iż z żadnej normy prawnej nie można wyprowadzić zasady nakładającej na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania podatkowego w najwyższej możliwej wysokości.

W orzecznictwie oraz w doktrynie prawa podatkowego podkreślano natomiast, że zmniejszanie ciężaru opodatkowania może następować w sposób legalny, przy wykorzystaniu elementów konstrukcyjnych danego podatku (ulgi, zwolnienia podatkowe, odliczenia itp.). Takie działanie podatnika nazywane jest "unikaniem opodatkowania" i pojmowane jest jako działanie za pomocą legalnych środków, które ma na celu zmniejszenie opodatkowania lub nawet jego unikniecie (oszczędzanie podatkowe). Przyjmuje się w związku z tym, że jeżeli obowiązujący porządek prawny stwarza podatnikowi możliwość wyboru kilku legalnych konstrukcji do osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, z których każda będzie miała inny wymiar podatkowy, to wybór najkorzystniejszego podatkowo rozwiązania nie może być traktowany jako obejście prawa (por. glosa K Zagrobelnego do wyroku NSA z 9 lutego 2000r., sygn. akt I SA/Gd 2036 /97, OSP 2001/10/521).

W odróżnieniu od unikania opodatkowania "uchylanie się" od opodatkowania jest z reguły działaniem nielegalnym polegającym na zatajeniu lub oszustwie, wprowadzeniu organów podatkowych w błąd. W praktyce sądowej i w doktrynie spory wywołuje to, do jakie grupy zaliczyć należy takie układanie stosunków cywilnoprawnych, aby uniknąć opodatkowania lub je obniżyć.

W tej kwestii przyjmuje się z jednej strony, że umowy cywilnoprawne nie mogą prowadzić do uchylania się od obowiązku podatkowego albo do zmniejszania zobowiązań podatkowych i ograniczać stosowania prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 7 listopada 1991r., sygn. akt SA/Po 1198/91, OSP 1993/10/204, oraz A. Gomułowicz "Związki prawa cywilnego z prawem podatkowym" Przegląd Podatkowy 1996/11/3). Wskazuje się jednak także na to, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm zakazujących lub nakazujących określone zachowania, lecz jedynie normy określające konsekwencje zachowań na gruncie tego prawa (wyrok NSA z 29 maja 2002r., sygn. akt III SA 2602/00, Przegląd Prawa Podatkowego 2003/1/s. 11-13) wraz z glosą B Brzezińskiego s. 83-85), jak też, że wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, nie jest wyłączone w przypadku wyboru przez podatnika korzystniejszej z tego punktu widzenia drogi przeniesienia własności nieruchomości (wyrok Sądu Najwyższego z 8 marca 2001r., sygn. akt III RN 76/00, OSNCP 2002/6/129).

W praktyce nie jest możliwe wytyczenie sztywnej granicy pomiędzy legalnym unikaniem opodatkowania, tj. gdy w świetle wypowiedzianych wyżej poglądów, przy wykorzystaniu elementów konstrukcyjnych danego podatku, możliwe jest dokonywanie takich czynności cywilnoprawnych, w wyniku których jest stosowane najniższe opodatkowanie, a obchodzeniem prawa podatkowego, tj. wykorzystywaniem prawa cywilnego do uchylania się od opodatkowania.

O tym czy podatnik unika opodatkowania w sposób legalny, czy też nie, każdorazowo decydują okoliczności faktyczne danej sprawy, oraz elementy konstrukcyjne podatku, którego ta sprawa dotyczy. Nie można z góry zakładać, że dana czynność cywilnoprawna została wykonana wyłącznie w celu uchylenia się od opodatkowania, gdyż każde rozstrzygnięcie sprawy winno mieć charakter indywidualny. W takich przypadkach konieczne jest ustalenie in concreto, jaka była rzeczywista treść czynności cywilnoprawnej, jaką miała rzeczywistą przyczynę, i jaki był jej przebieg. Dokonaniu obiektywnych ocen służą różne metody, które przybierają postać bardziej lub mniej szczegółowych rozwiązań legislacyjnych (w zależności od tego, w jakim stopniu ustawodawca na podstawie doświadczeń z dotychczasowego funkcjonowania podatku zidentyfikował zagrożenia co do uchylania się od opodatkowania), względnie doktryn orzeczniczych wypracowanych przez orzecznictwo sądów i służących ochronie interesów fiskalnych państwa. Wspomniane doktryny - znane w prawie europejskim - są uznawanymi sposobami wykładni prawa podatkowego, stosuje się je także wówczas, gdy nie mają wyraźnego oparcia w normatywnych rozwiązaniach prawa podatkowego i w ten sposób stanowią instrument służący zapobieganiu uchylania się od opodatkowania. U ich podstaw leży założenie, że istotą danej czynności jest jej rezultat gospodarczy, zaś forma, w jakiej ta czynność jest dokonywana ma znaczenie drugorzędne (gospodarczy sposób wykładni prawa).

W tych sytuacjach, w których podatnik wybiera formy dogodne wyłącznie ze względów podatkowych - jeżeli formy te maskują zjawiska gospodarcze, powinny podlegać opodatkowaniu - daje się pierwszeństwo treści nad formą. U podstaw takiego rozumienia obejścia prawa podatkowego leży konieczność ustalenia czy w konkretnym przypadku chodzi o korzystanie z podstawowych wolności związanych z funkcjonowaniem rynku wewnętrznego (swobodny przepływ towarów i osób, wolność przedsiębiorczości swobodne świadczenie usług), czy też o czystą konstrukcję prawną bez gospodarczej treści (por. H. Litwińczuk "Obejście prawa w świetle doświadczeń międzynarodowych", Przegląd Podatkowy 1999/9/4). Wypracowanie wspomnianych doktryn (koncepcji orzeczniczych), które są stosowane także wówczas, gdy nie mają wyraźnego normatywnego oparcia zostało podyktowane tym, iż tolerancyjne podejście do problematyki obchodzenia prawa podatkowego może spowodować, że ciężar podatków - jeśli traktować zapotrzebowanie Państwa na środki finansowe jako constans - przesunie się na te grupy podatników, które działań w zakresie uchylania się od opodatkowania nie podejmują (szerzej na ten temat B. Brzeziński: "Unikanie opodatkowania w orzecznictwie anglosaskim": Monitor Podatkowy 1996/1/193 - 196).

W stanie prawnym obowiązującym w 1998r. i w 1999r. w przepisach dotyczących poszczególnych podatków zawarte były szczegółowe rozwiązania zapobiegające uchylaniu się od opodatkowania (np. art. 25 ustawy z 15 grudnia 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 17 ustawy o VAT). Brak było natomiast postanowień o charakterze ogólnym, które wprost pozwalałyby organom podatkowym na ocenę i kwestionowanie czynności prawnych dokonanych przez podatnika mających wpływ na wysokość obciążeń podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejsze sprawy, połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, opowiada się za stanowiskiem, iż pomimo braku takich postanowień organy podatkowe były uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych, zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Zdaniem Sądu przywołany wyżej gospodarczy sposób wykładni prawa podatkowego znajduje swoje uzasadnienie prawne i aksjologiczne. Strony mogą kształtować treść umów cywilnoprawnych z wykorzystaniem zasady swobody umów, wszakże bez celu ukrycia rzeczywistej treści czynności prawnej. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być przez strony wykorzystywany do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Odwołując się do wyrażanych na tym tle w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądów i stanowisk, przyjąć należy, iż zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić przez zastosowanie reguł wykładni czynności prawnych wskazanych ogólnie w art. 65 k.c., a uprawnienie takie przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

Zgodnie z przepisami zawartymi w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej, organy w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to by następnie ocenić je pod kątem przepisów materialnoprawnych. Sąd zwraca również uwagę, że w ramach postępowania podatkowego organy posiadają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. W tych ramach niewątpliwie mieści się prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych.

W ocenie Sądu materiał dowodowy spraw, wbrew twierdzeniom skarg, został zgromadzony przy uwzględnieniu przepisów art. 122 O.p. i art. 120 O.p. Nie naruszono również, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, dyspozycji art. 121 O.p., mimo iż organy odwoławcze dwukrotnie eliminowały z obrotu prawnego decyzje organów pierwszej instancji.

Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie wymienionych wyżej przepisów proceduralnych. W ramach tej oceny organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 4 czerwca 2001r., sygn. akt FPS 14/00, ONSA 2001/4/147 z uzasadnienia). Działając w podanych wyżej granicach organ podatkowy - choć nie ma uprawnień do stwierdzenia czy umowa (czynność prawna) jest ważna czy nieważna - może zbadać jej rzeczywistą treść i stwierdzić, że czynność ta jest bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego.

Stanowisko takie - oprócz wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej - znajduję uzasadnienie przede wszystkim w wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP zasadzie równości wobec prawa oraz w wynikającej z art. 84 Konstytucji RP zasadzie, wedle której każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Podatnik ma pełne prawo do prowadzenia własnych spraw w sposób nieskrępowany, przy istnieniu możliwości wykorzystania wszystkich dostępnych form prawnych, jednakże na administracji podatkowej – a następnie na sądach - spoczywa obowiązek przeciwstawiania się przed pozbawianiem państwa należnych wpływów za pomocą działań prawnych w tym celu podejmowanych i wykorzystujących swoistą "niekompletność regulacji prawnej" (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2003r., sygn. akt I SA/Wr 1182/00, niepublikowany).

Szczególny nadzór w zakresie prawidłowego realizowania obowiązków i uprawnień przez podatników ciąży na organach skarbowych w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjant, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu.

Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

Wyrazem takiego podejścia jest m.in. unormowanie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia z 15 grudnia 1997r., zgodnie z którym nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturze potwierdzającej czynność, do której ma zastosowanie art. 58 i art. 83 k.c., a zatem nieważnych z punktu widzenia tego prawa.

Wprawdzie zasadą jest, że stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, lecz zawierając transakcje m.in. pozorne, a więc nieważne z mocy samego prawa (art. 83 § 1 k.c.), podatnik nie jest uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy tych nieważnych transakcjach. Konsekwencja taka określona wprawdzie została wprost w ww. § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia z 15 grudnia 1997r., jednak i bez tej jednoznacznej normy brak byłoby podstaw do uznania, że faktura dokumentująca cywilnoprawnie nieważną czynność prawną, np. z uwagi na wadę jej pozorności, może wywoływać skutki prawne w sferze podatkowej, w postaci uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze (zwrotu różnicy podatku), że faktury dokumentujące nieważne czynności prawne z punktu widzenia prawa cywilnego nie mogą być dokumentami uprawniającymi podatnika do korzystania z zasady neutralności podatku od towarów i usług, tzn. pomniejszania jego obciążeń podatkowych lub pozyskiwania korzyści kosztem budżetu Państwa.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanych spraw stwierdzić należy, że ustalenia faktyczne, jakie zostały dokonane przez organy podatkowe w trakcie postępowań dowodowych znajdują w tych postępowaniach oparcie, a wyciągnięte wnioski nie budzą żadnych zastrzeżeń, gdy się weźmie pod uwagę zasadę swobodnej oceny dowodów, zagwarantowaną organowi podatkowemu na mocy art. 191 O.p.

W ocenie Sądu trafnie w niniejszych sprawach organy podatkowe ustaliły, że na tle całokształtu okoliczności towarzyszących obrotowi spornych faktur, zakwestionowane transakcje - jako kolejne z szeregu umów składających się na pewien całościowy mechanizm działania - miały głównie na celu, w powiązaniu z poprzedzającymi je czynnościami kooperantów, uzyskanie korzyści majątkowej w postaci otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Była to więc czynność prawna pozorna w myśl art. 83 § 1 k.c., polegająca na różnicy między tym, co faktycznie było wolą stron, a tym jak to zostało na zewnątrz ujawnione. Organy podatkowe w toku całego postępowania wskazywały jako zasadniczą przesłankę swoich rozstrzygnięć – obejście prawa wynikające z art. 58 k.c., przy okazji jedynie przywołując również art. 83 k.c., mówiący o pozorność dokonywanych czynności. Warto jednak zwrócić uwagę, że w doktrynie wskazuje się, że "pojęcie obejścia prawa i pozorności są sobie znaczeniowo bliskie". W praktyce podatkowej natomiast występuje pomieszanie tych pojęć, gdy wskazuje się na dokonanie czynności pozornych w celu obejścia prawa (por. np. W. Wąsowicz Obejście prawa jako przyczyna nieważności czynności prawnej, Kwartalnik Prawa Prywatnego 1991/1/s. 86). W judykaturze wyrażono natomiast pogląd, że przesłanki nieważności czynności prawnych w wyniku sprzeczności z ustawą lub zasadami współżycia społecznego albo mających na celu obejście ustawy (art. 58 k.c.), jak również składanych dla pozoru oświadczeń woli (art. 83 k.c.) nie muszą się wzajemnie wykluczać. Pojęcie obejścia prawa i pozorności są sobie znaczeniowo bliskie i niejednokrotnie się pokrywają (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 maja 2004r., sygn. akt III SA 161/03, LEX nr 141598).

Skuteczność prawna oświadczenia woli zależna jest między innymi od tego, czy oświadczenie wyrażało rzeczywistą wolę osoby je składającej. Wadliwe jest bowiem oświadczenie woli uczynione drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Tkwiąca w pozorności wada czynności prawnej polega na niezgodności między aktem woli, a jej zewnętrznym przejawem. Niezgodność ta powoduje, że zewnętrzny wyraz woli złożony drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru, a więc oświadczenie woli dla pozoru jest nieważny z mocy przepisu art. 83 § 1 k.c.

Ustalenie, że oświadczenie woli złożone zostało drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru, będące ustaleniem faktu, jest równoznaczne ze stwierdzeniem nieważności tego oświadczenia woli, co oznacza, iż z mocy samego prawa oświadczenie to nie wywołuje skutków prawnych określonych w jego zewnętrznym brzmieniu. Ze sformułowania przepisu art. 83 k.c. wynika, że nieważność pozornego oświadczenia woli nie dopuszcza do powstania tych skutków, nie tylko między uczestnikami tej pozornej czynności prawnej, ale także w stosunku do osób trzecich, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 83 § 2 k.c. Każdy prawnie zainteresowany, a więc także organ podatkowy reprezentujący interesy fiskalne Państwa, może zatem powoływać się na nieważność pozornej czynności prawnej. Do stwierdzenia tej nieważności nie jest konieczne orzeczenie sądu powszechnego, które ma jedynie charakter deklaratywny (por. Kodeks cywilny, Komentarz – Wyd. Praw. Warszawa 1972).

Uwzględniając na tle rozpoznawanej sprawy podnoszone przez organy podatkowe okoliczności towarzyszące obrotowi przekazywanych pomiędzy kontrahentami towarów (m.in. polimeru butelkowego, preform, pasty do zębów) należy zgodzić się z nimi, że zostały one złożone dla pozoru w celu uzyskania innej korzyści, aniżeli wyrażona zewnętrzną formą oświadczenia. Takie działania, które jedynie pod pozorem faktycznego obrotu towarowego, którego elementy rzeczywiście zostały ukształtowane w taki sposób, aby uzyskać nienależne korzyści z budżetu Państwa - nie mogą być tolerowane i akceptowane przez organy skarbowe oraz sądy administracyjne.

Zdaniem składu orzekającego, w świetle wykazanych przez organy podatkowe okoliczności tej sprawy, w pełni uprawniona była ocena, iż poszczególne umowy obrotu nie miały gospodarczego uzasadnienia, a ich celem było uzyskanie zwrotu różnicy podatku. Zwrot ten był nienależny, gdyż doszło do sztucznego wykreowania wysokiego podatku naliczonego, i przy wykorzystaniu istniejących instytucji prawnych związanych ze specjalnym statusem zakładu pracy chronionej, wykorzystaniu ich dla celów innych niż te, które legły u podstaw unormowań prawnych zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Skład orzekający stoi ponadto na stanowisku, iż stosowanie zasady wolności unikania opodatkowania nie może prowadzić do tolerowania pozornego – z punktu widzenia cywilnoprawnego - układania stosunków cywilnoprawnych, których zasadniczym celem jest osiąganie skutków podatkowych w postaci np. podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Podobny pogląd został wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z 26 września 2001r., sygn. akt I SA/Gd 2813/00, I SA/Gd 1747/00, które dotyczyły kontrahentów skarżącej spółki.

W transakcjach, których postępowanie dotyczyło zachowana została jedynie zewnętrzna postać sprzedaży. Nie zachowano natomiast natury i treści ekonomicznej sprzedaży w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Sprzedaż zarobkowa nie została dokonana, a pozorowano "uzewnętrznienia" działania, których istoty ekonomicznej nie było. Udawano sprzedaż dla uzyskania przywilejów podatkowym przysługującym zakładom pracy chronionej, bez zaistnienia podstawy faktycznej do korzystania z tych przywilejów.

W podanym wyżej zakresie podstawa faktyczna zaskarżonych decyzji, wbrew twierdzeniom skarg, została zatem prawidłowo wywiedziona z całokształtu materiału dowodowego, ocena tego materiału dowodowego nie była oceną dowolną i korzystała przez to z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego unormowania organ podatkowy ocenia, na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu w sposób obszerniejszy można było ustosunkować się do powoływanego art. 83 k.c., tak, aby zrealizowana została w sposób należyty zasada przekonywania wyrażona w treści art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Uchybienie to jednak nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, w sytuacji gdy - co podkreślano wyżej - pojęcie obejścia prawa i pozorności są sobie znaczeniowo bliskie i niejednokrotnie się pokrywają.

Skład orzekający nie dopatrzył się również, aby w ww. decyzjach podatkowych został naruszony przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. W odniesieniu natomiast do zarzutu strony zawartego w skardze dotyczącej decyzji Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1998r. Sąd stwierdza, że organy podatkowe nie zarzuciły skarżącej Spółce w decyzjach, które podlegały ocenie Sądu na podstawie art. 135 P.p.s.a., że sprzedaż towarów nastąpiła z pominięciem magazynów. Zarzucana była pozorność czynności przez wykorzystywanie legalnej możliwości sprzedaży z pominięciem magazynów (art. 5 ust. 4 ustawy o VAT). Również wadliwość polegająca na nie ustaleniu czyj podpis widnieje pod datą 7 października 1998r., zamieszoną na odwrocie faktury z 30 września 1998r. nr 323/98, ujętej jednocześnie rejestrze zakupów za październik 1998r. i za styczeń 1999r. oraz nie wskazanie przez organ innych dowodów innych niż ww. rejestry, nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Sąd ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 137 § 2 O.p. stwierdza, iż nawet gdyby uznać, że jest on zasadny, i tak nie miałby on wpływu na wynik sprawy. W sytuacji bowiem, gdy organ podatkowy ustalił, iż podatnik nieprawidłowo określił wysokość zobowiązania lub uchybił obowiązkowi uiszczenia podatku, a to, jak wynika z wcześniejszych rozważań miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, organ podatkowy wydaje decyzję, w której koryguje samowymiar i/lub wskazuje na niewłaściwą kwotę zapłaty, określając w decyzji wysokość zaległości podatkowej. Jest przy tym rzeczą oczywistą, że określenie zaległości nie jest możliwe bez określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości i porównania go z kwotą wykazaną przez podatnika w deklaracji, jeśli została złożona. Organ podatkowy ma również obowiązek określić zaległość podatkową, gdy podatnik nie złoży deklaracji VAT-7. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się jednak, że w takiej sytuacji nie obniża się wówczas kwoty należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, gdyż organ podatkowy wydając decyzję określającą zaległość podatkową (art. 21 § 3 O.p.), nie ma umocowania w myśl zasady legalizmu do tego, aby o prawie odliczenia podatku decydować za podatnika (por. wyrok WSA w Warszawie z 18 marca 2004r., sygn. akt III SA 1803/02, LEX nr 149159 oraz wyroki NSA z 4 lipca 1996r., sygn. akt I SA/Kr 290/96, M. Pod. 1997/4/112, z 8 listopada 2001r., sygn. akt I SA/Wr 3106/00, Prz. Pod. 2002/5/63, z 3 września 2002r., sygn. akt III SA 2377/01, LEX nr 56731). W związku z tym za bezpodstawne należy uznać twierdzenie podatnika zawarte w skardze, że organy podatkowe uwzględniając dane zawarte w deklaracjach podatkowych oraz korektach tych deklaracji, złożonych i podpisanych przez p. K. działały na niekorzyść podatnika, naruszając art. 121 O.p.

Sąd stwierdza ponadto, że mimo, iż impulsem do wszczęcia postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie było złożenie korekt deklaracji podatkowych przez główną księgową - p. K., wynik tego postępowania nie był jednak uzależniony wyłącznie od dokonania tejże korekty. Organy podatkowe otrzymały bowiem materiały dowodowe z urzędów kontroli skarbowej kontrolujących kontrahentów strony skarżącej, które przyczyniły się do rozstrzygnięcia spawy. W trakcie toczącego się postępowania miały również obowiązek przeanalizować – zgodnie z art. 187 § 1 O.p. - całokształt materiału dowodowego sprawy, co miało miejsce, oraz wydać rozstrzygnięcia na tej podstawie. W związku z tym Sąd nie podzielił argumentacji strony, iż naruszenie art. 137 § 2 O.p. można uznać za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie należało też zwrócić uwagę na dokonaną ocenę prawną pełnomocnictwa udzielonego zatrudnionej na podstawie umowy o pracę głównej księgowej, wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2000r. w sprawie o sygn. akt III SA 2318/99, oddalającym skargę Spółki, gdzie zostało usankcjonowane ustne upoważnienie p. K. do podpisywania i składania deklaracji, w tym również za wrzesień, październik 1998r. oraz styczeń 1999r. Bezzasadny jest również, nie poparty żadnymi twierdzeniami, zarzut naruszenia art. 135 § 2 O.p.

Reasumując należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, wobec czego zasadne było, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalenie skargi.