Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1402/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3 art. 30c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14b  art. 14d art. 14g art. 15 par. 1 art. 120 art. 130 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r. sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. K. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2012 r. J. K. (dalej: “Skarżący") złożył do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Opisując zdarzenia przyszłe wskazał, że jako akcjonariusz będzie posiadał akcje spółek komandytowo-akcyjnych (dalej: “SKA"). W przypadku gdzie jest on obecnie wspólnikiem w spółkach prawa handlowego, stanie się akcjonariuszem SKA w ten sposób, że spółki te przekształcą się w SKA. W przypadku innych SKA stanie się on ich akcjonariuszem w ten sposób, że kupi akcje, otrzyma je w darowiźnie bądź obejmie nowo wyemitowane akcje w zamian za wkłady.

Skarżący jako akcjonariusz będzie posiadał akcje na okaziciela oraz akcje imienne. Będzie miał udział w zyskach, które otrzyma na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. W SKA będą w kolejnych latach podejmowane uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy lub uchwały o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA. SKA, w których Skarżący będzie akcjonariuszem, będą osiągały zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług.

Ponadto Skarżący wskazał, że treścią uchwały o podziale zysków “w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA" będzie przekazanie wypracowanego zysku na kapitał zapasowy SKA lub kapitał rezerwowy SKA. Zysk nie będzie, zatem dzielony miedzy akcjonariuszy i nie powstanie po ich stronie roszczenie o wypłatę dywidendy.

W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytania:

1. Czy dochód z udziału w zysku SKA, otrzymany przez Skarżącego jako dywidenda z SKA na podstawie uchwały wspólników SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: “u.p.d.o.f.", a tym samym w zależności od wyboru akcjonariusza czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.?

2. Czy przychód po stronie Skarżącego nie powstanie w momentach gdy SKA osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy praw majątkowych oraz świadczenia usług?

3.1 Czy w związku z tym Skarżący nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym SKA osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy praw majątkowych oraz świadczenia usług?

3.2 Czy w związku z tym zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Skarżący będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym uzyska on na postawie uchwały walnego zgromadzenia przychód z tytułu dywidendy z SKA?

3.3. Czy jeśli po zakończeniu roku obrotowego SKA zostanie podjęta uchwała o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA u Skarżącego jako akcjonariusza nie powstanie przychód w miesiącu podjęcia takiej uchwały ani nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc?

4.1. Czy podstawę opodatkowania dla akcjonariusza stanowi wartość całej (100%) otrzymanej dywidendy z SKA, tj. (a) bez pomniejszania jej o koszty uzyskania przychodów oraz (b) bez wyłączenia z niej jakichkolwiek cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane?

4.2. Czy w związku z powyższym Skarżący nie jest obowiązany: (a) wykazywać w celu opodatkowania przychodów z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA oraz związanych z nimi kosztów, jakie powstają na poziomie SKA, (b) ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w celu ich wyłączenia z opodatkowania?

W dalszej części wniosku Skarżący przedstawił swoje stanowisko w przedmiocie postawionych pytań.

Przedmiotem niniejszej jest odpowiedź na pytania nr 2, 3.1, 3.2, 3.3., 4.1, 4.2.

Ponieważ w ocenie organu wniosek obarczony był brakami formalnymi, pismem z 29 stycznia 2013 r. wezwano Skarżącego do jego uzupełnienia przez wskazanie co oznacza sformułowanie przedstawione w zdarzeniu przyszłym i pytaniu 3.3 “w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA" oraz uiszczenie opłaty w wysokości 120 zł na rachunek bankowy Izby Skarbowej w W. albo wskazanie, którego zdarzenia przyszłego dotyczy uiszczona opłata, w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie skutecznie doręczono dnia 31 stycznia 2013 r. Organ wskazał, że wprawdzie w dniu 8 lutego 2013 r. wpłynęło (w terminie wskazanym w wezwaniu) uzupełnienie wniosku jednakże nie było to pismo zawierające uzupełnienie wszystkich braków formalnych, o które organ wzywał.

Mianowicie, w części F uzupełnienia wniosku w poz. 62 Skarżący wskazał, iż dokonał opłaty w kwocie 120 zł, jednakże do uzupełnienia wniosku nie został dołączony dowód wpłaty. Z wyszukiwarki wpłat również nie wynikało aby wpłata taka została dokonana na rachunek Izby Skarbowej w W.. W związku z tym, iż skuteczne doręczenie wezwania nastąpiło w dniu 31 stycznia 2013 r. termin wyznaczony do uzupełnienia braków upłynął z dniem 7 lutego 2013 r. Do dnia wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku Skarżącego bez rozpatrzenia nie uiszczono opłaty w kwocie 120 zł.

W związku z powyższym postanowieniem z [...] lutego 2013 r. Minister Finansów w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. pozostawił wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia.

W zażaleniu na to postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie przepisów:

a) art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p." - przez niewydanie interpretacji przy spełnieniu przesłanek ustawowych;

b) art. 14b § 3 O.p. - przez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego mimo spełnienia wymogów określonych w tym przepisie;

c) art. 14d O.p. - w związku z niewydaniem interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku. Efektem tego naruszenia jest wydanie w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, interpretacji indywidualnej stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. interpretacja milcząca);

d) art. 14g § 1 O.p. - przez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku spełniającego przesłanki wskazane w art. 14b § 3 O.p.;

e) art. 15 § 1 O.p. - przez naruszenie właściwości rzeczowej przy wydawaniu postanowienia, w związku z brakiem upoważnienia Ministra Finansów dla Dyrektora Izby Skarbowej do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Upoważnienie przyznane w rozporządzeniu, na które powołuje się Dyrektor, odnosi się wyłącznie do wydawania interpretacji, a nie wydawania postanowień o pozostawieniu wniosków bez rozpatrzenia.

f) art. 120 O.p. przez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie arbitralnej oceny ilości zdarzeń przyszłych, których zdaniem organu dotyczył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowienia i merytoryczne rozpatrzenie wniosku przez wydanie indywidualnej interpretacji.

Postanowieniem z [...] marca 2013 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu, w kontekście przepisów art. 14b § 1 O.p., art. 14b § 3 O.p. wskazał, że granice interpretacji przepisów prawa podatkowego zakreśla stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez Wnioskodawcę, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednocześnie nie mogą występować jakiekolwiek wątpliwości, które uniemożliwiają organowi podatkowemu wydanie interpretacji indywidualnej. Jeżeli wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny lub niejasny (nieprecyzyjny), wówczas nie daje organowi podstawy do zajęcia stanowiska w indywidualnej interpretacji. Aby organ podatkowy mógł wydać pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, zdarzenia przyszłe winny być przedstawione przez Wnioskodawcę w sposób wyczerpujący z wykluczeniem ich warunkowego charakteru. Oznacza to, iż wydanie interpretacji indywidualnej uzależnione jest od braku istnienia w sprawie jakichkolwiek wątpliwości w zakresie możliwości zaistnienia u Wnioskodawcy przedstawionych zdarzeń przyszłych. W przypadku wątpliwości, organ podatkowy jest nie tylko uprawniony ale wręcz zobowiązany wezwać Wnioskodawcę do doprecyzowania przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w taki sposób, aby na podstawie uzyskanych informacji mógł wydać interpretację indywidualną, w której udzieli jednoznacznej odpowiedzi.

Ponadto organ wskazał, że na podstawie art. 14f § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. Zgodnie z § 2 tego przepisu - w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Ponieważ wniosek Skarżącego obarczony był brakami formalnymi to organ wskazał, że w kontekście przepisów art. 14b § 7, art. 169 § 2, art. 14g § 3, art. 14h oraz art. 169 § 2 i § 4 O.p. wezwano go do opisanego wyżej uzupełnienia wniosku oraz uiszczenia opłaty w wysokości 120 zł na rachunek bankowy Izby Skarbowej w W. albo wskazanie, którego zdarzenia przyszłego dotyczy uiszczona opłata.

Organ wyjaśnił, że analiza wniosku Skarżącego wskazywała, że dotyczy on czterech zdarzeń przyszłych:

1) kwalifikacji podatkowej dywidendy otrzymanej z SKA jako przychodu ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i możliwości opodatkowania takiego dochodu na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.;

2) skutków podatkowych osiągania przez SKA zysków ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług, a także innych zdarzeń gospodarczych uznawanych za przychody z działalności gospodarczej wskazanych w przepisie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. (tj. powstania po stronie Skarżącego przychodu i obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy);

3) skutków podatkowych podjęcia uchwały o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA;

4) kwestii obowiązku pomniejszania wartości otrzymanej dywidendy z SKA o koszty uzyskania przychodów i inne kwoty dla celów ustalenia podstawy opodatkowaniu.

Ponieważ opłata została uiszczona w kwocie 40 zł, tj. w wysokości odpowiadającej jednemu zdarzeniu przyszłemu, zasadnym było, w ocenie organu, wezwanie Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 31 stycznia 2013 r. Wprawdzie w dniu 8 lutego 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku, jednakże nie było to pismo zawierające uzupełnienie wszystkich braków formalnych, o które wzywał organ. Skarżący sprecyzował sformułowanie przedstawione we wniosku oraz doprecyzował własne stanowisko. Niemniej jednak do uzupełnienia wniosku nie został dołączony dowód wpłaty. Z wyszukiwarki wpłat również nie wynikało aby wpłata taka została dokonana na rachunek Izby Skarbowej w W..

Uznając, iż w przedmiotowym wniosku wystąpiły 4 odrębne stany faktyczne/zdarzenia przyszłe, których zakres został Skarżącemu przedstawiony w wezwaniu do usunięcia braków formalnych wniosku z 29 stycznia 2013 r. organ zobowiązany był wezwać go do uiszczenia opłaty w wysokości 120 zł na rachunek bankowy Izby Skarbowej w W. albo wskazanie, którego zdarzenia przyszłego dotyczy uiszczona opłata. W związku z tym, iż skuteczne doręczenie wezwania nastąpiło w dniu 31 stycznia 2013 r., termin wyznaczony do uzupełnienia braków upłynął z dniem 7 lutego 2013 r. Do dnia wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia nie uiszczono opłaty w kwocie 120 zł.

W związku z tym, w ocenie Ministra Finansów, do momentu upływu terminu wyznaczonego do uzupełnienia braków formalnych wniosku organ I instancji nie był władny wydać interpretacji indywidualnej w zakresie któregokolwiek z przedstawionych zdarzeń przyszłych/stanów faktycznych. Ponieważ Skarżący nie uiścił dodatkowej opłaty jak również nie wskazał w zakresie którego zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego ma być udzielona interpretacja indywidualna organ wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego na przedmiotowy wniosek w zakresie jednego zdarzenia przyszłego według kolejności w nim przedstawionej. Mając na uwadze, iż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 1 w zw. z art. 14f § 1 i § 2 O.p. organ wydając postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, nie naruszył przepisów art. 14g § 1 oraz art. 14d O.p. W konsekwencji w sprawie nie doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji, o której mowa w art. 14o O.p. Ponadto Minister Finansów nie dopatrzył się także naruszenia przepisu art. 120 O.p. w sprawie.

Pismem z 6 maja 2013 r. Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego Pełnomocnika wniósł na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając mu naruszenie:

- art. 14b § 3 O.p. - przez utrzymanie w mocy postanowienia I instancji i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez przepisy zostały spełnione przez Skarżącego;

- art. 14h w zw. z art. 169 § 2 O.p. - przez utrzymanie w mocy postanowienia I instancji, które zostało wydane w oparciu o brak usunięcia w terminie braków formalnych w postaci uiszczenia dodatkowej opłaty od wniosku o interpretację indywidualną, w sytuacji gdy organ nie był uprawniony do wezwania do uiszczenia opłaty, gdyż ta została uprzednio uiszczona prawidłowo;

- art. 14f § 1 O.p. - przez utrzymanie w mocy postanowienia I instancji i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo, że Skarżący prawidłowo dokonał opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż przedmiotem wniosku było jedno zdarzenie przyszłe, które podlega opłacie w kwocie 40 zł;

- art. 14b § 6 O.p. w związku z § 2 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm., dalej: "Rozporządzenie"), przez wydanie przez Dyrektora postanowienia I instancji, w sytuacji gdy Rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów;

- art. 120 O.p. w zw. z art. 14d O.p. - przez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia I instancji dotkniętego wadą nieważności, z uwagi na dokonanie przez Dyrektora arbitralnej oceny ilości zdarzeń przyszłych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji i w konsekwencji, niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko Skarżącego,

- art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p. - przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z błędnym i niepełnym uzasadnieniem zaskarżonego postanowienia, w którym Dyrektor nie odniósł się w pełni do zarzutów wobec postanowienia I instancji. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia polegało na powtórzeniu argumentów wskazanych w uzasadnieniu postanowienia I instancji. Organ nie odnosząc się do zarzutów Skarżącego wskazanych w zażaleniu na postanowienie I instancji naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik wskazał, iż działanie Dyrektora polegające na arbitralnej i niezgodnej z prawem ocenie ilości zdarzeń przyszłych i stanów faktycznych jest niezgodne z zasadą zaufania do organów podatkowych oraz zasadą in dubio pro tributario.

W ocenie Skarżącego we wniosku zostało przedstawione tylko jedno zdarzenie przyszłe (problem kwalifikacji podatkowej wypłaty dywidendy przez SKA), które budzi jego wątpliwości, co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego i do którego odnoszą się pytania przedstawione we wniosku. Dyrektor natomiast nie zważając również na stanowisko Ministra Finansów oraz odmienną praktykę stosowaną przez organy podatkowe oparł swoje ustalenia dotyczące liczby zdarzeń przyszłych we wniosku na swojej arbitralnej decyzji, która nie znajduje podstaw w obowiązującym prawie. Nie sposób bowiem wskazać we wniosku czterech problemów, które powodują wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Na pewno Skarżący za taki nie może uznać sytuacji posiadania przez niego akcji SKA. Skarżący wskazał na argumentacje, która skłoniła go do uiszczenia opłaty od jednego zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku. Jego zdaniem opłacie podlegają jedynie zdarzenia mające skutek podatkowy, a nie wszystkie zdarzenia wymienione we wniosku. Jedynym zdarzeniem przyszłym, które może mieć dla niego skutek podatkowy będzie przyszła wypłata dywidendy z SKA na rzecz jej akcjonariuszy. Twierdzenie to Skarżący wywiódł z treści interpretacji ogólnej Ministra Finansów z [...] maja 2012 r. o sygn. [...].

W związku z powyższym Pełnomocnik Skarżącego wniósł o stwierdzenie nieważności postanowień obu instancji, uchylenie zaskarżonego postanowienia, potwierdzenie, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 14d O.p. w rezultacie czego wydana została tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w przepisie 14o O.p. względnie o uznanie, iż stanowisko Skarżącego wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest w całości prawidłowe. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Zaskarżone postanowienie wydane zostało w trybie określonym w art. 221 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tych przepisów w przypadku wydania postanowienia w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze, zażalenie od tego postanowienia rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

Z uwagi na zastosowanie tych przepisów zarówno postanowienie rozstrzygającą o zasadności wniosku Skarżącego, jak i postanowienie w postępowaniu odwoławczym wydał ten sam organ podatkowy – Dyrektor Izby Skarbowej w W. z upoważnienia Ministra Finansów.

W tym miejscu Sąd wskazuje, iż nie podziela zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 14b § 6 O.p. w związku z § 2 ust. 1 i 2 Rozporządzenia. Na podstawie powyższych przepisów Minister Finansów upoważnił między innymi Dyrektora Izby Skarbowej w W. do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych w zakresie przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Jednakże aby upoważniony przez Ministra Finansów organ mógł skutecznie wykonywać powierzone mu zadania winien posiadać możliwość podejmowania wszelkich czynności procesowych niezbędnych dla ich realizacji. Tym samym w ocenie Sądu użyte w powołanych przepisach pojęcie "wydawanie interpretacji indywidualnych" obejmuje nie tylko samo wydanie aktu interpretacji indywidualnej lecz także wszelkie czynności poprzedzające ten akt, jak choćby wezwanie do uzupełnienia braków formalnych, czy też czynności, które w inny sposób jak poprzez wydanie interpretacji kończą postępowanie w tego rodzaju sprawach, poprzez na przykład pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Następnie Sąd zauważa, co wynika z akt sprawy, że postanowienie z 15 lutego 2013 r. podpisane zostało przez działającą z up. Dyrektora Izby Skarbowej Naczelnik Wydziału M. K. Znajdujący się w aktach egzemplarz tego postanowienia opatrzony jest także odręcznym podpisem "S.".

Zaskarżone postanowienie z 29 marca 2013 r. podpisał z upoważnienia dyrektora - wicedyrektor L.S Na egzemplarzu tego postanowienia znajdującym się w aktach znajduje się ponadto podpis "S. w/z C." a na nim pieczątka "Inspektor E. C.".

Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyła Pani S., która brała udział w wydaniu postanowienia je poprzedzającego.

Należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio między innymi art. 130 O.p.

W tej sytuacji rozważyć należało, czy Pani S. może zostać uznana za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu.

Przepis ten stanowi, że pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013r. sygn. akt I GPS 2/12 (dostępna na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy".

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa.

Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J.Borkowski, [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147).

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 Ordynacji podatkowej. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 O.p.

Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że w wydaniu obu postanowień dot. wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego brała udział ta sama osoba.

Zważyć przy tym należało, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 3 w związku z art. 219 O.p. w sprawie zakończonej postanowieniem ostatecznym wznawia się postępowanie, jeżeli postanowienie wydane zostało przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy.

Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270) - dalej jako "p.p.s.a.", wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.

W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na uczestniczenie w wydaniu postanowienia odmawiającego stwierdzenia nieważności w pierwszej instancji oraz w rozpatrzeniu zażalenia osoby, która podlegała wyłączeniu, uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. jest art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 oraz 239 O.p., dającego podstawę do wznowienia postępowania.

Powyższa wadliwość zaskarżonej decyzji uniemożliwia Sądowi ocenę jej merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz.153).