Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 5058/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust.4, art. 17
journal: Dz.U. 2019 poz 1813
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.
article: art. 68 § 1 i 2, art. 208
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 września 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 432/21 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 6 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 14 września 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 432/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyniku rozpoznania skargi J. S. (dalej: skarżąca) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: organ odwoławczy) z 6 maja 2021 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: organ pierwszej instancji) z 14 października 2020 r., wydane w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, oraz umorzył postępowanie administracyjne. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

W związku ze złożeniem przez skarżącą 22 września 2020 r. zeznania podatkowego SD-3 zostało wszczęte postępowanie w sprawie ustalenia jej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej 27 października 2013 r. matce M. N. Wraz z zeznaniem do organu wpłynęła prośba o odstąpienie od sankcji za niezłożenie w terminie deklaracji podatkowej.

W skład spadku po zmarłej wchodziło spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w R. przy ul. [...]. Wartość masy spadkowej określono na kwotę 137.668 zł. Postanowieniem z 23 maja 2014 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w R. stwierdził, że skarżąca nabyła spadek po zmarłej matce w ½ części. Orzeczenie uprawomocniło się 14 czerwca 2014 r.

Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że skarżąca, składając 22 września 2020 r. zeznanie SD-3, powołała się przed nim jako organem podatkowym na fakt nabycia majątku tytułem dziedziczenia, wobec czego nabył on prawo do wydania decyzji w przedmiocie ustalenia jej podatku od spadków i darowizn. Uznał, że jego kompetencja w tym zakresie uległa odnowieniu i przyjmując wartość podstawy opodatkowania w kwocie 68.834 zł (½ części wartości wchodzącego w skład spadku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego), decyzją z 14 października 2020 r. ustalił skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 3.527 zł.

W treści wniesionego odwołania skarżąca zaznaczyła, że we wrześniu 2020 r. chciała uzyskać od organu pierwszej instancji zaświadczenie, iż podatek od spadku po zmarłej matce uległ już przedawnieniu. Otrzymała wówczas informację, że zgodnie z obowiązującą na terenie właściwości Izby Skarbowej w Rzeszowie interpretacją przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2019 r. poz. 1813 ze zm., dalej: u.p.s.d.) podatek nie ulega przedawnieniu oraz że bieg przedmiotowego terminu rozpoczyna się od daty złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia. Skarżąca nadmieniła, że będąc zmuszoną do dokonania sprzedaży mieszkania po swojej matce, zdecydowała się na zapłacenie podatku, gdyż było to konieczne do otrzymania zaświadczenia niezbędnego do zawarcia umowy sprzedaży, co nie zmienia okoliczności, iż nie podzielała stanowiska organu.

Decyzją z 6 maja 2021 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że wraz z zeznaniem podatkowym skarżąca złożyła pismo, datowane na 18 września 2020 r., w którego treści wniosła o ustalenie jej zobowiązania podatkowego i odstąpienie od nałożenia sankcji za niezgłoszenie w terminie odpowiedniej deklaracji. Organ wyjaśnił, że przed 22 września 2020 r. nabycie przez skarżącą spadku po jej matce nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a skarżąca nie skorzystała z możliwości całkowitego zwolnienia z zapłaty podatku w trybie art. 4a u.p.s.d. Podkreślił, że instytucja odnowienia obowiązku podatkowego, o której mowa w art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d., nie wyłącza całkowicie przedawnienia prawa do wydania decyzji, lecz jedynie przenosi jego zastosowanie na okres po ujawnieniu nabycia. Zdaniem organu, w okolicznościach przedmiotowej sprawy doszło do ponownego powstania obowiązku podatkowego skarżącej 22 września 2020 r., w dacie której powołała się na fakt nabycia spadku przed organem podatkowym. Za takie powołanie należy uznać fakt złożenia zeznania podatkowego, bowiem pojęciem tym objęte jest każde wskazanie organowi podatkowemu nabycia spadku przez spadkobiercę. Organ dodał, że choć skarżąca dokonała czynności przez pełnomocnika, obciążają ją jej skutki, bowiem nie musiała być zrealizowana osobiście. Organ stwierdził także, że żaden przepis nie zakreśla granic zastosowania art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d., a ratio legis tej interpretacji potwierdza konieczność urzeczywistnienia zasady powszechności opodatkowania. W ocenie organu, w rozpoznawanej sprawie bez znaczenia pozostaje, że 21 lipca 2014 r. organ pierwszej instancji otrzymał z Sądu Rejonowego w R. informację na temat treści postanowienia w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku po spadkodawczyni, gdyż swoje ustalenia oparł na przesłance z art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d., czyli powołaniu się przez skarżącą na fakt nabycia majątku tytułem spadkobrania. Końcowo zaznaczono, że skoro strona z własnej inicjatywy złożyła zeznanie podatkowe, inicjując postępowanie w tym zakresie, zasadnym było wydanie decyzji wymiarowej.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w treści której zarzuciła naruszenie art. 68 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie podzielił stanowisko skarżącej, akcentując dominujące w orzecznictwie stanowisko, w myśl którego podatnicy podatku od spadków i darowizn zobligowani są do złożenia odpowiedniego zeznania podatkowego na podatek od spadków i darowizn tylko w przypadku powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.s.d., nie zaś w przypadku, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że poza sporem pozostaje okoliczność stwierdzenia nabycia spadku na mocy prawomocnego z dniem 14 czerwca 2014 r. orzeczenia sądu powszechnego. Zdaniem Sądu, w dacie tej doszło do powstania (czy też odnowienia) obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 zd. 1 u.p.s.d. Skoro skarżąca nie miała w takim wypadku obowiązku składania zeznań podatkowych, zgodnie z art. 68 § 1 O.p. prawo do wydania decyzji ustalającej jej zobowiązanie podatkowe ulegało przedawnieniu z upływem 3 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, co miało miejsce po raz drugi w 2014 r. na podstawie art. 6 ust. 4 zd. 1 u.p.s.d., toteż prawo do wydania decyzji na tej podstawie uległo przedawnieniu 31 grudnia 2017 r.

W ocenie Sądu nie można przyznać organom podatkowym możliwości całkowicie dowolnego wyboru podstawy powstania obowiązku podatkowego w zakresie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Zwracając uwagę na wysoki stopień sformalizowania cechujący nabycie składników majątkowych w drodze spadkobrania, ze szczególnym uwzględnieniem stwierdzenia i udokumentowania tego faktu (w odróżnieniu m. in. do umowy darowizny), Sąd zauważył, że przy dziedziczeniu co do zasady nie zachodzi potrzeba urzędowego stwierdzania każdego faktu nabycia, zwłaszcza w przypadku stwierdzenia sądowego. Z tego względu Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych, jakoby właściwy organ podatkowy, dysponując urzędową informacją o nabyciu spadku przez konkretnego podatnika, mając możliwość wszczęcia postepowania i doprowadzenia do efektywnego wykonania zobowiązania, mógł nie podejmować działań w tym zakresie, a postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego inicjować dopiero wiele lat później, nawet po upływie terminów na wydanie decyzji ustalającej przewidzianych w art. 68 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, przyjęcie za słuszne poglądu organów doprowadziłoby do sytuacji wyłączenia stosowania instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej w sytuacji, w której organ nie skorzystał z możliwości wszczęcia postępowania w sprawie we właściwym czasie, co byłoby nie do pogodzenia z zasadami demokratycznego państwa prawnego.

Dokonując wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że poprzez powołanie się na fakt nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. rozumieć należy odwołanie się do czegoś (przytoczenie określonego faktu) w celu wykazania zasadności stanowiska czy twierdzeń podatnika w innej sprawie, niedotyczącej bezpośrednio faktu nabycia spadku będącego przedmiotem prawnopodatkowej oceny. Chodzi o świadome i celowe działanie podatnika, który powołuje się na fakt nabycia spadku z zamiarem wykazania zasadności swojego stanowiska w sprawie, w której sam fakt nabycia nie stanowi głównego jej przedmiotu. Z tego względu w ocenie Sądu za powołanie się nie można uznać złożenia zeznania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, w którym wskazanie faktu nabycia byłoby jego głównym celem, zwłaszcza, że skoro w rozpoznawanej sprawie na podatniczce nie ciążył obowiązek składania zeznania podatkowego wobec powstania jej obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. (sądowe stwierdzenie nabycia spadku), złożeniu zeznania nie można przypisać cech zdarzenia pociągającego za sobą powstanie obowiązku podatkowego.

Zdaniem Sądu, skarżąca nie działała z zamiarem wykazania faktem nabycia spadku zasadności swojego stanowiska w rozpatrywanej przez organ kwestii, ale w celu uzyskania formalnego poświadczenia stanu prawnego, co do którego organ dysponował odpowiednią wiedzą. Jak wynika z ogółu konsekwentnie prezentowanego w sprawie stanowiska skarżącej, jej prawdziwą intencją nie było złożenie zeznania ani wniosku o odstąpienie od nałożenia sankcji, gdyż dokumenty te złożyła na wyraźną sugestię organu odmawiającego wydania żądanego zaświadczenia. Sąd uznał za nieakceptowalną praktykę, w której organ administracji, wykorzystując uprzywilejowaną pozycję w ramach stosunku administracyjnoprawnego, wymusza na podatnikach podejmowanie przezeń określonych działań, zwłaszcza niekorzystnych z punktu widzenia ich interesów, naruszając wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W świetle poczynionych wywodów Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro właściwy organ podatkowy otrzymał odpis prawomocnego postanowienia stwierdzającego nabycie przez skarżącą spadku, miał realną możliwość skonkretyzowania stronie ponownie powstałego (odnowionego) obowiązku podatkowego poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w drodze decyzji wydanej w tym przedmiocie w następstwie przeprowadzonych postępowań podatkowych, zaś brak wydania decyzji w trakcie biegu 3-letniego terminu liczonego od 31 grudnia 2014 r. (koniec roku, w toku którego nastąpiło uprawomocnienie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku przez skarżącą), przesądza o ocenie, że rozstrzygnięcia organów obu instancji zostały wydane po upływie terminu do ich wydania, zaś postępowanie wymiarowe jako bezprzedmiotowe winno podlegać umorzeniu.

Do zapadłego w sprawie wyroku zostało złożone zdanie odrębne jednego z członków składu orzekającego. Autor votum separatum wskazał, że nabycie spadku nastąpiło z chwilą jego otwarcia, tj. śmierci spadkodawcy - matki skarżącej, czyli 27 października 2013 r. Od tej daty rozpoczął bieg 5-letni termin przedawnienia obowiązku podatkowego (art. 68 § 2 O.p.), który upływał 31 grudnia 2018 r. Zdarzenie prawne w postaci wydania postawienia o stwierdzenie nabycia spadku, choć odpowiadające dyspozycji art. 6 ust. 4 zd. 1 u.p.s.d., nie skutkowało odnowieniem, czyli odżyciem wygasłego już obowiązku podatkowego, albowiem nastąpiło w otwartym terminie przedawnienia powstałego już obowiązku podatkowego z tytułu spadkobrania przez skarżącą po matce, który rozpoczął bieg w chwili otwarcia spadku. Wnoszący zdanie odrębne wyraził pogląd, że nie doszło w ten sposób do odnowienia (odżycia) obowiązku podatkowego wyrażonego w art. 6 ust. 1 u.p.s.d., tylko do jego modyfikacji na podstawie art. 6 ust. 4 zd. 1 u.p.s.d. Wskutek złożenia 22 września 2020 r. przez skarżącą zeznania podatkowego SD-3 nastąpiło "powołanie się" na fakt nabycia spadku, w konsekwencji czego odżyły kompetencje organu podatkowego do ustalenia zobowiązania podatkowego skarżącej z tytułu dziedziczenia po matce w rozumieniu art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d., która to kompetencja już raz wygasła 31 grudnia 2017 r.

Na tle powyższych uwag wyrażono pogląd, że nie jest uprawnione ograniczanie zakresu relewantnego dla wystąpienia skutków z art. 6 ust. 4. u.p.s.d. powołania się na fakt dziedziczenia do oświadczenia wiedzy złożonego przez podatnika przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celnoskarbowej. Artykuł 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d. odwołuje się do szerszego rozumienia tego pojęcia i ustawodawca nie zawęził jego zakresu w sposób podobny do zastosowanego w art. 15 ust. 4 u.p.s.d.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej organ odwoławczy działając przez pełnomocnika-radcę prawnego- zarzucił naruszenie następujących przepisów:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) poprzez:

a) dokonanie błędnej analizy akt sprawy, wadliwej oceny stanu faktycznego i przypisanie znaczenia prawnego nieprawidłowo ustalonym przez Sąd okolicznościom faktycznym wskazującym na rzekome nakłonienie przez organ skarżącej do złożenia wniosku z 18 września 2020 r. o ustalenie wysokości podatku od spadku po matce i wniosku o odstąpienie od nałożenia sankcji za niezłożenie w terminie deklaracji podatkowej,

b) nieprawidłowe uznanie, że "powołanie" się na fakt spadkobrania nastąpiło wyłącznie w związku ze złożeniem zeznania SD-3, co implikuje zdaniem Sądu brak podstaw do zastosowania w sprawie przepisu art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d., a w konsekwencji prowadzi również do błędnego wniosku, iż w wyniku ww. czynności skarżącej nie doszło do odnowienia (ponownego powstania) obowiązku podatkowego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d. w zw. z art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. poprzez bezzasadne uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania administracyjnego na skutek odmowy zastosowania cyt. przepisów w wyniku przyjęcia, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie doszło do odnowienia obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., a złożenie zeznania SD-3 celem uzyskania zaświadczenia o zapłaceniu podatku nie może być uznane za "powołanie się" w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d.;

co nastąpiło również w wyniku:

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d. w zw. z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. i art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni cyt. przepisów polegającej na uznaniu, że do odnowienia obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 zd. 1 u.p.s.d. może dojść tylko raz, w związku z uprawomocnieniem się orzeczenia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, w związku z czym brak jest podstaw do odnowienia obowiązku podatkowego na skutek powołania się na fakt spadkobrania w zeznaniu SD-3, do którego złożenia podatnicy nie są zobowiązani na podstawie w art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d., szczególnie w sytuacji, gdy organ miał możliwość wszczęcia postępowania w sprawie przed upływem terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej;

4) art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. w wyniku błędnej wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d. oraz art. 17a ust. 1 u.p.s.d., skutkującej przyjęciem, że w rozpoznawanej sprawie doręczenie decyzji organów podatkowych nastąpiło po upływie terminu przedawnienia do jej wydania;

5) naruszenie zaskarżonym wyrokiem zasady równości określonej w art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, jak i zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 Konstytucji, a w konsekwencji zasady państwa prawa wynikającej z art. 2 Konstytucji, w wyniku dokonania błędnej interpretacji art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d. w zw. z art. 68 § 2 pkt 1 O.p. i odmowy ich zastosowania w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy;

6) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych oraz umorzenie postępowania administracyjnego, w sytuacji gdy doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku nastąpiło przed upływem zarówno 3-letniego, jak i 5-letniego terminu przedawnienia do ich wydania.

W świetle powyższych zarzutów organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, a nadto o zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Organ zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

W zakreślonym ustawowo terminie skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

Tożsamy problem prawny był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 16 września 2021 r., sygn. akt III FSK 3338/21. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tym orzeczeniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., a zatem na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że zarówno z punktu widzenia konstrukcji zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, jak i istoty sprawy, a w szczególności wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d., kluczowe, a zarazem wyjściowe staje się przedstawienie sposobu rozumienia wskazanego unormowania.

W art. 6 ust. 4 u.p.s.d. ustawodawca wprowadził regulację szczególną w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Chodzi bowiem o wskazanie tych dodatkowych sytuacji, w których powstaje obowiązek podatkowy wówczas, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Niezależnie od tego, czy w tym przypadku wskazuje się na tzw. odnowienie obowiązku podatkowego, czy też posługuje się pojęciem ponownego powstania obowiązku podatkowego, chodzi o szczególne sytuacje, stanowiące de facto uzupełnienie do tych momentów powstania obowiązku podatkowego, które zostały zawarte art. 6 ust. 1 u.p.s.d. Wskazana relacja uzupełnienia, gdy chodzi o określenie chwili powstania obowiązku podatkowego, ma znaczenie także dla sposobu wykładni kluczowego dla sprawy przepisu, tj. art. 6 ust 4 u.p.s.d. Zgodnie ze zdaniem pierwszym tego unormowania, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania, stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W sytuacji zatem, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a następnie zostało stwierdzone pismem, ustawodawca wprost wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. W tym przypadku normodawca posługuje się dość ogólnym sformułowaniem, odnoszącym się do chwili sporządzenia pisma. Natomiast gdy pismem tym jest orzeczenie sądu, ustawodawca przesądził, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Moment uprawomocnienia się orzeczenia jest zatem kwalifikowany jako ponowny moment powstania obowiązku podatkowego, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Tym samym należy uznać, że uprawomocnienie się orzeczenia nie tylko aktualizuje ponowny moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, ale jednocześnie wypełnia tę sytuacje, gdy nabycie nie zgłoszone do opodatkowania zostało stwierdzone pismem, będącym orzeczeniem sądu.

Nieprzypadkowo ustawodawca w art. 6 ust. 4 zd. drugie u.p.s.d. określa sytuacje, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a podatnik powołuje się przed organem podatkowym na fakt nabycia. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje ponownie z tą chwilą, kiedy podatnik powołał się przed organem podatkowym na ten fakt. W konkretnym przypadku, stosując te rozwiązania, należy przestrzegać zasad wprowadzonych przez ustawodawcę co do sytuacji, gdy nabycie zostało stwierdzone pismem, bądź też podatnik powołuje się na fakt nabycia.

Odnosząc te ogólne uwagi do sprawy, będącej przedmiotem orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że obowiązek podatkowy powstał w związku z uprawomocnieniem się postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, a zatem w dniu 14 czerwca 2014 r., dlatego też organ podatkowy miał wówczas kompetencje do ustalenia zobowiązania podatkowego stosując rozwiązanie z art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie słusznie zwrócił uwagę, iż na podstawie art. 84 ust. 2 O.p. w związku z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania(Dz. U. 2004 Nr 156, poz. 1640 z późn. Zm., zwane dalej rozporządzeniem) stwierdzenie nabycia spadku jest zdarzeniem prawnym, o którym sądy są zobowiązane informować organy podatkowe. Przez to organ podatkowy został poinformowany o wydanym postanowieniu w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku, które dawałoby ewentualną podstawę do powstania zobowiązania podatkowego. Zgłoszenie nabycia spadku nie stanowi więc jedynej podstawy do powzięcia informacji o zobowiązaniach podatkowych podmiotu. Instytucja fiskalna, dysponując odpowiednim, prawomocnym orzeczeniem sądowym, jest w stanie prowadzić rzetelne i skuteczne postępowanie podatkowe.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podkreślić, że skoro postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się 14 czerwca 2014 r., a nabycie to nie zostało zgłoszone do opodatkowania, to nie wyklucza to uznania, że został spełniony warunek z art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d. w zakresie określenia ponownego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem spadku w drodze dziedziczenia. Nie można zatem traktować ,,rozłącznie’’ podstawy ponownego powstania obowiązku podatkowego z art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. bez uwzględnienia konsekwencji zastosowania art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d., co znajduje potwierdzenie w literaturze – (G. Liszewski (w:) S. Bogucki, G. Liszewski, P. Smoleń, J. Szczygieł, K. Winiarski, Podatek od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2021 r., s. 265).

Uznanie zatem zasadności zastosowania tak określonego momentu ponownego powstania obowiązku podatkowego, stanowiło podstawę do właściwej oceny, dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do art. 68 § 1 O.p. wraz z zastosowaniem 3-letniego okresu przedawnienia, wskazywanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok NSA z 6 października 2017 r., II FSK 2366/15). Zgodnie z tą regulacją zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie, została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skarżąca nabyła spadek w dacie uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w R., czyli 14 czerwca 2014 r., 3-letni termin przedawnienia rozpoczął bieg 31 grudnia 2014 r., a upłynął 31 grudnia 2017 r. W niniejszej sprawie przedawniła się zatem kompetencja organu do wydania decyzji, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w stosunku do Skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie słusznie uznał, że organ drugiej instancji, rozpatrując odwołanie powinien umorzyć postepowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe zgodnie z art. 208 § 1 O.p.

Wskazany sposób rozumienia art. 6 ust. 4 u.p.s.d. ma kluczowe znaczenie dla oceny braku zasadności, tak zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. w związku z art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. poprzez akcentowanie możliwości ,,przedłużenia’’ kompetencji organu podatkowego do wydania decyzji, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z uwagi na złożenie zeznania podatkowego. Złożenie przez skarżącą zeznania podatkowego nie spowodowało powstania obowiązku podatkowego ponieważ ukształtował się on wcześniej, w momencie uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo wywiódł, iż zeznanie złożone do właściwego Urzędu Skarbowego 22 września 2020 r. nie miało na celu wykazania nabycia majątku spadkowego, ale uzyskanie formalnego poświadczenia stanu prawnego, który był organowi znany. Przez to zeznanie zostało wykorzystane przez organy podatkowe niezgodnie z celem, powodując nieuzasadnione sankcje wobec skarżącej, co zostało wykazane w postępowaniu sądowoadministracyjnym przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie.

Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł także doprowadzić zarzut naruszenia zasad wyrażonych w art. 32, art. 84 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. poz. 438, dalej: Konstytucja RP) w odniesieniu do art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. w związku z art. 68 § 2 pkt 1 O.p. Przywołane przepisy ustawy zasadniczej stanowią o zasadzie równości obywateli wobec prawa oraz powszechnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, co koresponduje z art. 2 Konstytucji, mówiącym o zasadzie demokratycznego państwa prawa, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej. Z przywołanych norm wprost, spójnie i doniośle wynika, że każdy obywatel Rzeczypospolitej Polskiej jest zobowiązany do płacenia podatków, nałożonych nań przepisami powszechnie obowiązujących ustaw. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków oraz udzielanie ulg i umorzeń od nich następuje w drodze ustawy. Ustrojodawca określił w ten sposób, że jest to materia, która może wynikać jedynie z aktu prawnego o randze ustawowej. Obowiązek podatku od otrzymywanych darowizn oraz składników majątkowych nabywanych w drodze dziedziczenia jest nałożony na wszystkich obywateli poprzez ustawę o podatku od spadków i darowizn. Ten sam akt prawny zawiera również przepisy, mówiące o zwolnieniu określonych podmiotów od obowiązku uiszczania podatku od darowizny lub spadku. Art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. stanowi o wyłączeniu z obowiązku zapłaty podatku od przedmiotów nabywanych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, ojczyma i macochę, jeżeli dokonają zgłoszenia nabycia organowi podatkowemu w ciągu 6 miesięcy od momentu uzyskania stosownego przysporzenia. Tym samym, uchylenie obciążenia podatkowego jest uwarunkowane restrykcją formalną. Jednakże, dokonując celowościowej wykładni przepisu w odniesieniu do norm Konstytucji RP, należy stwierdzić, iż celem ustawodawcy było przede wszystkim generalne zwolnienie podmiotów obdarowanych lub dziedziczących, które należą do kręgu najbliższej rodziny darczyńców lub spadkodawców. W ten sposób prawo chroni podstawowe, rodzinne stosunki społeczne obywateli, nie ingerując w sferę życia prywatnego, co odpowiada dyspozycjom zawartym w art. 18 oraz art. 47 Konstytucji RP. Rozporządzenia majątkowe między żyjącymi w rodzinie, a także rozrządzenia na wypadek śmierci oraz sukcesja ustawowa na skutek śmierci osoby z najbliższej rodziny nie powinna stanowić podstawy do nałożenia podatku. Takie stanowisko odpowiada zasadzie równości wobec prawa, szczególnie ważnej w demokratycznym państwie prawa, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Słusznym jest aby norma prawna generalnie i abstrakcyjnie zwalniała z obowiązku podatkowego wszystkie osoby, które nabyły spadek po osobie z najbliższej rodziny, a nie tylko tych, którzy dopełnili stosownych formalności względem organu podatkowego.

Nie można też uznać zasadności zarzutu naruszenia art.133 § 1, art.141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), 145 § 3 p.p.s.a. oraz art. 208 § 1 O.p. Sąd prawidłowo stwierdził, że termin do wydania decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego upłynął. Dlatego decyzje organów administracji publicznej obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie słusznie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Skuteczny upływ terminy do wydania decyzji spowodował bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego, które powinno zostać umorzone. W uzasadnieniu słusznie wskazano na brak legalnych podstaw do tego, aby organy podatkowe mogły dochodzić należności podatkowych w nieograniczonym czasowo terminie.

Zgłoszone zdanie odrębne przez członka składu orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie nie dostarcza argumentów za przyjęciem odrębnego toku rozumowania od stanowiska większości sądowej, które Naczelny Sąd Administracyjny podziela. Autor votum separatum twierdzi, że większość błędnie uznała, iż momentem nabycia spadku w przedmiotowej sprawie jest data uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zaś w jego ocenie nabycie spadku, powodujące powstanie obowiązku podatkowego, powstało z chwilą jego otwarcia, a więc w dniu śmierci spadkodawczyni. W konsekwencji tego, w zdaniu odrębnym wskazano na powinność zastosowania art. 68 § 2 O.p., który wyznacza 5-letni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych. Tym samym postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku nie spowodowało odnowienia obowiązku podatkowego, albowiem nastąpiło w otwartym terminie, powstałego już zobowiązania podatkowego. Podstawą wywodu odrębnego jest więc przyjęcie odmiennego momentu powstania zobowiązania podatkowego i na jego podstawie terminu przedawnienia, o którym stanowi art. 68 § 2 O.p. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oparte o przepisy ustawowe oraz odpowiednie akty wykonawcze, stoi na stanowisku, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5-letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p. (przykładowo: wyrok NSA z 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1182/12, wyrok NSA z 17 lipca 2015 r., II FSK 1485/13, wyrok NSA z dnia 19 września 2017 r., II FSK 2120/15, wyrok NSA z 8 grudnia 2020 r., II FSK 2173/18, wyrok NSA z 5 maja 2021 r., III FSK 1811/21).

Przyjęty i zastosowany właściwy sposób wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d. stanowił podstawę do dokonania prawidłowej oceny przez Sąd pierwszej instancji podjętych w sprawie czynności przez organy podatkowe obu instancji, także w ramach zastosowania podstawy do umorzenia postępowania podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał właściwej kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a.

s. B. Woźniak s. K. Winiarski . s. S. Presnarowicz