Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 126/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust.1
journal: Dz.U. 2015 poz 520
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity.
article: art. 1 a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi K. Spółka Akcyjna z siedzibą w S. Z. w Ś. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 16 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2011-2015 oraz nadpłaty w tym podatku za lata 2010-2015 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. znak: [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy W. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą [...] P. P. D. Spółce Akcyjnej z siedzibą w S. (dalej: "Spółka") stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2015 w łącznej w kwocie [...] zł, określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2011-2015, stwierdzającą nadpłatę Spółki w podatku od nieruchomości za lata 2010-2015 w łącznej kwocie [...] zł.

Z ustalonego stanu faktycznego wynikało, co następuje.

Spółka prowadziła na terenie Gminy W. działalność gospodarczą

w zakresie produkcji wyrobów tartacznych prowadząc Zakład P. D. położony w Ś.

Spółka w deklaracjach na podatek od nieruchomości za lata 2010 - 2015

deklarowała: grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą

o powierzchni [...] m²; budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wysokości do [...] m o powierzchni [...] m² oraz o wysokości powyżej [...] m o powierzchni [...] m²; budowle, w kolejnych latach o wartości: [...] zł (2010r.), [...] zł (2011-2012r.), [...] zł (2013 r.), [...] zł (2014r.), [...] zł (2015 r.).

Spółka złożyła w dniu 31 grudnia 2015 r. (data nadania) wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2015 w łącznej kwocie [...] zł oraz o zaliczenie tej nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań w podatku od nieruchomości w 2016 r.

Wniosek o stwierdzenie nadpłaty odnosił się do trzech kwestii:

1) zmiany kwalifikacji wiaty nad prasą o powierzchni użytkowej [...] m² i wartości początkowej [...] zł z uprzednio deklarowanej jako "budynki związane z działalnością gospodarczą" na "budowle związane z działalnością gospodarczą"; Spółka powołała się na przepis art. 1 a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej zwanej : "u.p.o.l."), przede wszystkim z uwagi na niewydzielenie jej z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych,

2) błędnego deklarowania powierzchni gruntów związanych z działalnością gospodarczą, stanowiących użytki rolne niezajęte na cele związane z tą działalnością; dotyczyło to działki gruntu nr [...] o pow. [...] ha sklasyfikowanej w tej części jako grunty orne RV,

3) niewłaściwej powierzchni użytkowej budynku hali przerobu (tzw. oddziału przyrzynalni), tj. zawyżonej o [...] m² z powodu błędnego wliczenia do powierzchni użytkowej powierzchni stanowiącej zadaszenie, będące konstrukcyjnym przedłużeniem dachu budynku.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie, Wójt Gminy W., decyzją z dnia [...] r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2015 w kwocie [...] zł; określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w tym zakresie, stwierdził nadpłatę Spółki w podatku od nieruchomości za lata 2010-2015 w łącznej wysokości [...] zł.

Na podstawie oceny zgromadzonego materiału dowodowego, organ podatkowy pierwszej instancji, podzielił stanowisko Spółki co do drugiej z tych kwestii, stwierdzając, że nie ma podstaw do uznania wskazanej części działki gruntu nr [...], sklasyfikowanej jako grunty orne o powierzchni [...] ha, jako związanego z działalnością gospodarczą, z wyjątkiem części działki o pow. [...] m² przeznaczonej na składowanie materiału wykorzystywanego do zimowego utrzymania dróg zakładowych wraz z dojazdem do tego miejsca.

Co do pierwszej i trzeciej kwestii organ nie podzielił stanowiska Spółki i nie stwierdził podstaw do stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie złożonego wniosku w sprawie.

Organ podatkowy przywołał brzmienie przepisów u.p.o.l., m.in., regulujących definicje budynku i budowli, wyjaśnił ich znaczenie i w odniesieniu do wiaty pod prasą, wskazał, że zgromadzone dowody w sprawie (m.in. wypis z ewidencji budynków, protokół oględzin wraz z dokumentacją fotograficzną, decyzja o pozwoleniu na budowę, część projektu budowlanego, wyjaśnienia Spółki, opinia prawna mgr inż. Arch. K. I. sporządzona w marcu 2016 r. dotycząca kwalifikacji prawnej obiektu budowlanego wiaty nad prasą, książka obiektu wiaty nad prasą) pozwalają na stwierdzenie, że wiata nad prasą spełnia przesłanki określone definicja budynku na gruncie u.p.o.l. Wskazał, że posiada ona przegrody murowane, które wydzielają obiekt z przestrzeni, przy czym jedna od strony frontowej stanowi przegrodę z otworem technologicznym tworzącym szeroki wjazd do obiektu. Przeprowadzone oględziny obiektu oraz sporządzona obszerna i dokładna dokumentacja fotograficzna, pozwalają stwierdzić, iż przegroda frontowa stanowi przegrodę, która w części górnej od dachu do ¼ jej długości posiada obudowę o konstrukcji stalowo-drewnianej wypełnioną w częściach skrajnych poszyciem wykonanym z desek, zakreślając w sposób wyraźny granice obiektu (zdjęcia nr 146-158). Natomiast otwór technologiczny w przegrodzie frontowej przedzielony jest stalowym filarem, który z pozostałą częścią przegrody określonej w książce obiektu, jako ściana zakreśla wyraźną granicę wydzielając obiekt z przestrzeni – zdjęcie nr 149.

Ponadto, zgodnie z danymi zawartymi w ewidencji budynków, przedmiotowa wiata zakwalifikowana została jako jednokondygnacyjny budynek z konstrukcją murowaną ścian zewnętrznych.

Z kolei, w odniesieniu do spornego budynku hali przerobu, organ I instancji wyjaśnił, że zgromadzony materiał dowodowy (projekt budowlany; decyzja o pozwoleniu na budowę, na użytkowanie; wypis z ewidencji gruntów, opinia biegłego) potwierdza, że obiekt ten jest budynkiem. Podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia użytkowa, z której należy wyłączyć jedynie powierzchnię użytkową klatek schodowych, szybów dźwigowych oraz pomniejszyć ją o powierzchnię zajętą na ściany.

W odwołaniu od decyzji, Spółka, wnosząc o jej uchylenie w zaskarżonej części oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2010-2015 w wysokości uwzględniającej kwalifikacje obiektu wiata pod prasą do opodatkowania jako budowli, a nie budynku oraz uwzględnienie prawidłowej, niższej powierzchni użytkowej budynku hali przerobu, o powierzchnię pod zadaszeniem, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj.:

- art. 122 w związku z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i naruszeniu zasady prawdy materialnej,

- art. 122 w zw. z art. 194 §1 O.p. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych co do kwalifikacji prawnopodatkowej wiaty na podstawie wpisów w ewidencji gruntów i budynków, a nie rzeczywistego stanu,

- art. 194 § 3 O.p. poprzez uznanie, iż organ podatkowy nie może kwestionować wpisów w ewidencji gruntów i budynków, nieuwzględnienie możliwości obalenia domniemania wynikającego z dokumentu urzędowego – wypisu z ewidencji gruntów i budynków i nie wzięcie pod uwagę przedstawionego przez Skarżącego w toku postępowania kontrdowodu wobec treści wpisów w ewidencji gruntów i budynków, w szczególności przedłożonej przez Spółkę w toku postępowania opinii w zakresie kwalifikacji prawnej obiektu budowlanego – Wiata, sporządzonej przez mgr inż. K. I.,

- art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2015 r. poz. 520 ze zm., zwanej dalej: "p. g. k.") w związku z art. 194 § 3 O.p przejawiające się w uznaniu, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają charakter decydujący przy ustalaniu podatku od nieruchomości, uznanie danych w ewidencji gruntów i budynków jako bezwzględnie wiążących organ podatkowy przy wymiarze podatków, podczas gdy ewidencja gruntów i budynków ma charakter deklaratywnego, urzędowego rejestru, który ma odzwierciedlać rzeczywisty stan faktyczny i prawny, a nie kreować go, jak to mogą czynić inne rejestry urzędowe, o ile ustawodawca wiąże skutki konstytutywne z wpisami w nich czynionymi,

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że obiekty: "wiata nad prasą" oraz część budynku "hali przerobu" posiadają wszystkie niezbędne elementy pozwalające przyporządkować je do kategorii "budynki", w tym wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] r. znak: [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy uznał, że obiekt wiaty pod prasą i budynek hali przerobu w całości spełniają definicję budynku unormowana w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż posiadają wszystkie elementy tej definicji włącznie z przegrodami budowlanymi. W ocenie tego organu, funkcję przegrody budowlanej spełnia również ściana niewypełniająca w sposób lity zamknięcia przestrzeni wydzielonego budynku, jak to jest w rozpatrywanym przypadku. Budynek wiaty jest przejrzyście przedstawiony na fotografiach wykonanych w trakcie oględzin z 9 marca 2016 r., oprócz trzech ścian posiada czwartą ściankę, frontową, która w górnej części posiada szczyt zabudowany drewnianymi deskami, obecnie posiadającymi duże ubytki, co jednak nie wpływa na ocenę i kwalifikację tego obiektu jako budynku. Organ zwrócił uwagę, że obiekt ten został wpisany do ewidencji gruntów i budynków. Wpisu takiego dokonuje się w oparciu o szczegółową dokumentację architektoniczno - budowlaną wykonaną przez specjalistów i zatwierdzoną przez organ kompetentny w sprawach nadzoru budowlanego. Budynek nazwany wiatą nad prasą znajduje się na terenie tartaku i jest tak skonstruowany, aby był do niego niezakłócony dostęp stosownych maszyn czy urządzeń lub pojazdów. Na fotografiach widoczne są duże ilości desek w stanie przetworzonym i nieprzetworzonym, znajdujące się wewnątrz budynku i na zewnątrz. Deski są transportowane przystosowanymi do tego maszynami, które posiadają różne rozmiary, stąd konieczność zapewnienia swobodnego dojazdu i wyjazdu z budynku.

W odniesieniu do budynku hali przerobu, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 158/15 z dnia 11 maja 2016 r., organ odwoławczy wyjaśnił, że został on tak zaprojektowany, iż z jednej strony ma nawę boczną wspartą na wydzielających ją z przestrzeni metalowych słupach osadzonych trwale w gruncie. Metalowe słupy wydzielające z przestrzeni tę część budynku pełnią konstrukcyjnie funkcję ściany, co wzmacnia jeszcze fakt, że wzdłuż każdego słupa, jak po tradycyjnej ścianie, poprowadzone są urządzenia odprowadzające wodę z dachu znajdującego się nad całym budynkiem. Ze względów technologicznych ta część budynku nie jest otoczona litą ścianą, lecz słupami. Obmierzenie powierzchni użytkowej wzdłuż wewnętrznych "ścian" nie ma żadnych przeszkód – wystarczy mierzenie wzdłuż wewnętrznych wypukłości słupów. Powierzchnia ta wydzielona jest również wyraźnie podłogą betonową. Z drugiej strony budynku nawa boczna jest w części zabudowana litą ścianą pionową , w części – poziomą, więc nie powinno być żadnych wątpliwości, że jest to część budynku, której powierzchnia użytkowa składa się na powierzchnię budynku.

Organ odwoławczy wskazał, że powyższe ustalenia są zgodne z zapisami

w ewidencji gruntów i budynków.

Odnosząc się do nieuwzględnienia opinii mgr inż. K.I., wyjaśnił, że opinie prawne mogą sporządzać tylko osoby posiadające wykształcenie prawnicze i stosowne uprawnienia w zawodach prawniczych. W ocenie tego organu, opinia sporządzona przez tę osobę nie jest dowodem podlegającym ocenie w postępowaniu podatkowym, jako że jest on architektem z uprawnieniami do pełnienia samodzielnych funkcji technicznych w budownictwie, jego ustalenia mają dla organu walor ustaleń faktycznych.

W skierowanej do Sądu skardze na opisaną wyżej decyzję, Spółka, wnosząc

o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu pierwszej instancji w zakresie zaskarżonym do SKO w K., zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszeniu zasady prawdy materialnej, przejawiające się w uznaniu, że:

a) obiekt budowlany: "Wiata nad prasą" oraz część budynku "Hali Przerobu" posiadają wszystkie elementy konstytutywne dla budynków, w tym posiadają przegrody budowlane wydzielające obiekty z przestrzeni, podczas gdy obiekty te nie są wydzielone ze wszystkich stron za pomocą przegród budowlanych, a tym samym nie mogą zostać uznane za budynki;

b) ściana frontowa "Wiaty nad prasą" oraz w przypadku części budynku "Hali przerobu" - metalowe słupy, na których wspiera się przedłużona część dachu - spełniają funkcję oddzielenia ich wnętrza od otoczenia zewnętrznego, podczas gdy przedmiotowe przegrody nie zamykają i nie izolują przestrzeni wewnętrznej od środowiska zewnętrznego oraz nie stanowią przegród izolacyjnych;

c) obiekt "Wiata nad prasą" oraz część budynku "Hali Przerobu" posiadają otwory technologiczne, podczas gdy celowo zaprojektowanego i wykonanego braku przegrody budowlanej nie można kwalifikować jako otworu technologicznego takiego jak okno, drzwi, itp., gdyż cechą wspólną ww. otworów technologicznych w przegrodach budowlanych jest możliwość ich zamknięcia, tak aby przegroda budowlana w dalszym ciągu mogła realizować swoje funkcje odgrodzeniowe i izolacyjne od warunków zewnętrznych;

d) część budynku "Hali przerobu" jest wydzielona z przestrzeni za pomocą metalowych słupów osadzonych trwale w gruncie, które w ocenie organu w sensie konstrukcyjnym pełnią tę samą funkcję co ściana, podczas gdy pomiędzy słupami jest wolna przestrzeń, która w żaden sposób nie stanowi przegrody budowlanej wydzielającej obiekt;

2. art. 191 O.p. w zw. z art. 181 O.p. w zw. z art. 187 O.p. w zw. z art. 180 O.p. - zasady swobodnej oceny dowodów - poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, oparcie rozstrzygnięcia nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, oraz poprzez niezasadną odmowę mocy dowodowej przedłożonym przez Skarżącego dowodom, w tym opinii w zakresie kwalifikacji prawnej obiektu budowlanego - wiaty, autorstwa mgr inż. K. I., oraz błędne uznanie przez organ, iż przedmiotowa opinia "nie jest nawet dowodem podlegającym ocenie w postępowaniu dowodowym", podczas gdy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, czego organ nie uczynił;

3. art. 122 w zw. z art. 194 § 1 O.p. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych co do kwalifikacji prawnopodatkowej wiaty na podstawie wpisów w ewidencji gruntów i budynków, a nie rzeczywistego stanu, tj. elementów budowlanych, jakie powinien posiadać budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a których przedmiotowa "Wiata nad prasą" oraz część budynku "Hali przerobu" nie posiadają;

4. art. 194 § 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie możliwości obalenia domniemania wynikającego z dokumentu urzędowego (wypis z ewidencji gruntów i budynków), poprzez uznanie, iż organ podatkowy nie może kwestionować wpisów w ewidencji gruntów i budynków, nieuwzględnienie możliwości obalenia domniemania wynikającego z dokumentu urzędowego - wypisu z ewidencji gruntów i budynków, i nie wzięcie pod uwagę przedstawionego przez Skarżącego w toku postępowania kontrdowodu wobec treści wpisów w ewidencji gruntów i budynków, w szczególności przedłożonej przez Skarżącego w toku postępowania Opinii w zakresie kwalifikacji prawnej obiektu budowlanego -Wiata, autorstwa mgr inż. K. I.;

5. art. 21 ust. 1 p.g.k. w związku z art. 194 § 3 O.p. przejawiające się w uznaniu, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają charakter decydujący przy ustalaniu podatku od nieruchomości, uznanie danych w ewidencji gruntów i budynków jako bezwzględnie wiążących organ podatkowy przy wymiarze podatków, podczas gdy ewidencja gruntów i budynków ma charakter deklaratywnego, urzędowego rejestru, który ma odzwierciedlać rzeczywisty stan faktyczny i prawny, a nie kreować go, tak jak to mogą czynić inne rejestry urzędowe, o ile ustawodawca wiąże skutki konstytutywne z wpisami w nich czynionymi;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiekty: "Wiata nad prasą" oraz część budynku "Hali Przerobu", posiadają wszystkie niezbędne elementy pozwalające przyporządkować je do kategorii "budynki", w tym są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, a w szczególności poprzez uznanie, iż:

a) omawiany przepis nie uzależnia istnienia budynku od wydzielenia z przestrzeni za pomocą kompletnych ścian z każdej strony obiektu, podczas gdy zwrot wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych należy tłumaczyć w ten sposób, że przegrody budowlane muszą oddzielać budynek jako całość od otaczającej go wolnej trójwymiarowej przestrzeni, co oznacza, że obiekt musi posiadać przegrody budowlane zupełne ze wszystkich stron;

b) funkcję przegrody budowlanej spełnia również ściana niewypełniająca w sposób lity zamknięcia przestrzeni wydzielonego budynku, podczas gdy wydzielenie z przestrzeni wymaga zamknięcia obiektu ze wszystkich stron i zabezpieczenia jego wnętrza przed wpływem czynników zewnętrznych; przegrody budowlane muszą bowiem oddzielać budynek jako całość od otaczającej go wolnej trójwymiarowej przestrzeni, co oznacza, że obiekt musi posiadać przegrody budowlane zupełne ze wszystkich stron, oraz że pod względem funkcjonalnym, wydzielać obiekt z przestrzeni mogą ściany danego obiektu budowlanego;

c) pionową przegrodę budowlaną wydzielającą budynek z przestrzeni mogą stanowić dwa metalowe słupy, otwory technologiczne oddzielone filarem, a więc w zasadzie wolna przestrzeń, celowo zaprojektowany i wykonany brak przegrody budowlanej (nie będąca żadnym elementem budowlanym), która nie zamyka i nie izoluje przestrzeni wewnętrznej od środowiska zewnętrznego oraz nie stanowi przegrody izolacyjnej, podczas gdy, o ile nie jest wykluczone istnienie w przegrodach budowlanych otworów technologicznych (np. okien, drzwi, bramy, itp.), otwory te jednak nie mogą zastępować całej przegrody budowlanej, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, a ponadto w przypadku okien, drzwi bramy, itp. ich cechą wspólną jest to, że otwory te zamykają się, w celu spełniania funkcji izolacyjnej i odgrodzeniowej przegrody budowlanej;

d) istotne jest funkcjonalne i konstrukcyjne przeznaczenie przegród budowlanych, z jednoczesnym pominięciem, iż przegrody winny właśnie pod względem funkcjonalnym wydzielić obiekt z przestrzeni, jak również konstrukcja przegród musi być odpowiednia, tj. taka, która pozwoli na oddzielenie wnętrza obiektu od środowiska zewnętrznego;

e) pominięcie tego, że budynki posiadają różnego rodzaju powierzchnie dodatkowe, jak tarasy, balkony, zadaszenia nad wejściem, okapy, krużganki, itp., które mogą znajdować się pod dachem budynku lub być wydzielone z niektórych stron przegrodami budowlanymi, jednak ich powierzchni nie wlicza się do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

2. art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy - Prawo budowlane (dalej: "p.b."), poprzez:

a) niewłaściwe zastosowanie w procesie kwalifikacji obiektu wiaty do prawidłowej grupy przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy zastosowanie przepisu uzasadnia konstrukcja oraz charakter definicji budynku i budowli z u.p.o.l.;

b) niewłaściwe zastosowanie - w istocie niezastosowanie - polegające na odmowie uznania za budowlę obiektu wiaty, która nie posiada wszystkich elementów charakterystycznych dla budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i powinna być uznana za budowlę z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.;

3. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie obiektu - wiata za budynek, podczas gdy obiekt ten jest budowlą;

4. art. 1a ust 1 pkt 5 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organ, iż dla obmierzenia powierzchni użytkowej budynku wystarczy mierzenie wzdłuż wewnętrznych wypukłości słupów, jak również powierzchnia ta wydzielona jest wyraźnie betonową podłogą, podczas gdy przepis ten wskazuje, że powierzchnię użytkową budynku mierzy się po wewnętrznej długości ścian wydzielających obiekt z przestrzeni;

5. art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 21 p.g.k., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że obiekt budowlany wiaty, szczegółowo opisany we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, oraz budynek "Hali przerobu" należy kwalifikować na potrzeby opodatkowania jako budynek, tj. w taki sposób jak kwalifikuje go ewidencja gruntów i budynków, podczas gdy:

a) obiekt wiaty nie posiada wszystkich elementów, jakie wymaga definicja ustawowa budynku zawarta w u.p.o.l., która ma decydujące znaczenie dla kwalifikacji prawnej obiektów budowlanych, a zatem przedmiotowa wiata winna być kwalifikowana na gruncie podatku od nieruchomości do kategorii budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

b) w przypadku budynku "Hali przerobu" Skarżąca nie kwestionuje, że obiekt ten jest budynkiem, twierdząc jednocześnie, że powierzchnia części budynku "Hali przerobu", pod zadaszeniem, opartym na metalowych słupach, jako niewydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie stanowi powierzchni użytkowej budynku, a zatem nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania;

c) art. 21 ust 1 p.g.k., w zw. z § 2 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. 2016, poz. 1034, zwane dalej: "rozp. z 2001 r.") w zw. z art. 40 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. 2016, poz. 1068, z późn. zm.) i pkt 1 ppkt 2 Załącznika do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. 1999, Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w zasadzie niezastosowanie, polegające na przyjęciu, że dane wynikające z ewidencji mają rozstrzygający i niepodważalny charakter dla ustalenia kwalifikacji obiektu budowlanego na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości podczas gdy, w ewidencji nie zamieszcza się danych o budowlach, zaś definicja budynku funkcjonująca na potrzeby prowadzenia ewidencji jest niezgodna z definicją budynku zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. bowiem za budynek każe uznawać wiatę pozbawioną ścian, oraz poprzez błędną wykładnię i uznanie, że rozstrzygające znaczenie przy kwalifikacji obiektu do kategorii budynku lub budowli na gruncie podatku od nieruchomości mają zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie obiektywny stan faktyczny, tj. posiadanie przez obiekt określonych cech wskazanych w ustawowej definicji budynku;

b) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 21 ust. 1 p.g.k. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 4 rozp. z 2001 r., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu zawartego w § 2 ust. 1 pkt 4 rozp. z 2001 r. odesłania do sprzecznej z definicją budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. definicji budynku znajdującej się w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), w konsekwencji czego organ uznał, że wypis z ewidencji gruntów i budynków jest kluczowy i miarodajny dla klasyfikacji przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy kwalifikacja przedmiotowej wiaty w ewidencji jako budynku wynika z innej definicji pojęcia budynku, aniżeli definicja budynku z u.p.o.l.; nieuwzględnienie różnicy w ww. definicjach zamieszczonych w różnych aktach prawnych skutkuje wydaniem rozstrzygnięcia sprzecznego z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż praktycznie wyłącza zastosowanie art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l., skoro jako budynek zostaje uznany obiekt niebędący budynkiem na gruncie upoi, a będący budynkiem na podstawie zakresowo innej definicji budynku obowiązującej na potrzeby prowadzenia ewidencji gruntów i budynków;

c) art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997, Nr 78, poz. 483 ze zm.) w zw. z § 2 ust. 1 pkt 4 rozp. z 2001 r. w zw. z art. 40 ustawy o statystyce publicznej i pkt 1 ppkt 2 Załącznika do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na ustalaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie aktu prawnego rangi niższej niż ustawa podczas, gdy zgodnie z Konstytucją, przedmiot opodatkowania powinien być określony w ustawie.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.") Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Konsekwencją sprawowanej przez sąd funkcji kontrolnej w przypadku stwierdzenia w wyniku tej kontroli, że zaskarżona decyzja dotknięta jest istotnymi wadami prawnymi, sąd decyzję taką eliminuje z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności - w zależności od rodzaju stwierdzonego uchybienia (art. 145 p.p.s.a.) i to w sytuacji gdy naruszenie prawa materialnego, miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub mogło prowadzić do wznowienia postępowania. Z tak pojmowanym naruszeniem przepisów nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadzał się do ustalenia czy organy podatkowe zasadnie stwierdziły, w wyniku postępowania podatkowego, że dwa obiekty, tj. "wiata nad prasą" oraz część budynku "hali przerobu", stanowią budynki w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a w związku z tym podlegają opodatkowaniu inną stawką podatku aniżeli chce tego Skarżąca. Skarżąca bowiem twierdziła, przede wszystkim w odniesieniu do wiaty nad prasą, że obiekty te nie mogą być uznane za budynki w rozumieniu u.p.o.l. i powinny być opodatkowane jako budowle, albowiem nie jest zrealizowany warunek wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Sporną kwestią była możliwość wliczenia zadaszonej części budynku hali przerobu do powierzchni użytkowej stanowiącej podstawę opodatkowania tego budynku.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że podstawowym dokumentem urzędowym, na podstawie którego organ określa powierzchnię i rodzaj przedmiotu opodatkowania jest ewidencja gruntów i budynków prowadzona przez starostę powiatowego. Jak stanowi art. 21 ust. 1 p.g.k., dane zwarte w ewidencji gruntów

i budynków stanowią m.in. podstawę wymiaru podatków i świadczeń. Ewidencja ta obejmuje informacje dotyczące m.in. budynków, tj. ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych (art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 p.g.k.). Podkreślić należy, że użyte w art. 21 ust. 1 p.g.k. wyrażenie "wymiar podatku" należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości winny zostać uwzględnione elementy przedmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Informacje dotyczące funkcji (użytkowego przeznaczenia) budynku mają dla organu podatkowego charakter wiążący. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych, co do zasady, nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Pogląd ten znajduje oparcie w bogatym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3227/12; z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. II FSK 836/08; z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1949/07; z dnia 12 marca 2009 r., sygn. FSK 49/08; z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. II FSK 372/07 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Dogłębnej charakterystyki sposobu rozumienia tej zasady dokonywał w szeregu orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny, w tym w wyroku z dnia 13 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3226/12 (dostępny w bazie orzeczeń na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przed NSA kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miała odpowiedź na pytanie, w jakim zakresie organ podatkowy, w ramach postępowania dotyczącego wymiaru zobowiązania pieniężnego, związany jest informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Analizując powyższą kwestię NSA wskazał, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FPS 1/09, ONSAiWSA 2009/5/88). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych

w podatku od nieruchomości decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów

i budynków. Jednakże, na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13, ONSAiWSA 2014/2/21, wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych - niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać

w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika

z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też

w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takim przypadku organ podatkowy obowiązany będzie do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku.

W wyroku z dnia 26 września 2014 r. sygn. akt II FSK 3099/12 (dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie:

– pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane);

– drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 O.p.).

Do pierwszej grupy, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków - także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1p.g.k.).

W drugiej grupie znajdą się z kolei dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem (por. ww. uchwała z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13), czy też np. dane dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1647/12, LEX nr 1504306).

W świetle natomiast uprzednio poczynionych uwag, organ podatkowy - przy wymiarze podatku od nieruchomości - związany jest zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, w przypadku niekwestionowania przez Strony, że grunt jest zabudowany, informacjami o kwalifikacji danego obiektu jako budynku oraz jego przeznaczeniu i danych tych nie może korygować w toku prowadzonego postępowania podatkowego (np. na podstawie art. 194 § 3 O.p.), bez stosownej zmiany zapisów ewidencyjnych w odrębnym trybie.

W tym zakresie rozwiązania przyjęte w p.g.k. skorelowane są z treścią art. 26 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, podstawą oznaczenia nieruchomości w księdze wieczystej są dane katastru nieruchomości. Do czasu przekształcenia ewidencji gruntów i budynków w kataster nieruchomości przez pojęcie katastru należy rozumieć ewidencję gruntów i budynków (art. 53a p.g.k.). W razie natomiast, gdy dane katastru nieruchomości (tj. ujawnione w ewidencji, gdy nie została ona przekształcona w kataster) są niezgodne z oznaczeniem nieruchomości w księdze wieczystej, sąd rejonowy dokonuje - na wniosek właściciela nieruchomości lub wieczystego użytkownika - sprostowania oznaczenia nieruchomości na podstawie danych katastru nieruchomości (art. 27 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece). Powyższe wskazuje wyraźnie na zależność opisu nieruchomości w dziale pierwszym księgi wieczystej od danych ewidencyjnych, co potwierdza słuszność tezy o bezwzględnym związaniu tymi informacjami również organu podatkowego. Zwrócił na to również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 2234/12 i II FSK 2565/12 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Do tożsamych wniosków prowadzi także analiza przepisów regulujących prowadzenie ewidencji gruntów i budynków. Stosownie do art. 22 ust. 1 p.g.k. ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie. Z kolei właściciele i osoby władające obowiązane są zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian (art. 22 ust. 2 tej ustawy). W myśl § 47 ust. 1 aktualizacji operatu ewidencyjnego dokonuje się niezwłocznie, nie później niż w terminie 30 dni od dnia otrzymania przez starostę odpowiednich dokumentów określających zmiany danych ewidencyjnych. Zgodnie natomiast z § 49 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 ze zm.) o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia organy podatkowe - w przypadku zmian danych mających znaczenie dla wymiaru podatków :

od nieruchomości, rolnego i leśnego. Zawiadomienie to zawiera w szczególności oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę do zmiany, oraz datę jej wprowadzenia. Podzielić zatem należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 21 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 986/11 (LEX nr 1415193), że z przytoczonej regulacji wynika, iż datą zmiany treści ewidencji jest data określona w skierowanym do organu podatkowego zawiadomieniu starosty. Powinna być ona również odnotowana w dzienniku zmian. Dopiero z tą datą określone obiekty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych.

Reasumując powyższe rozważania, w ocenie Sądu, można zatem przyjąć, że uprawnienie organów podatkowych do podjęcia dodatkowych czynności wyjaśniających odnośnie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości zachodzi wówczas, gdy zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające dla potrzeb ustalenia stanu faktycznego, tj. gdy wynikające z nich dane nie pozwalają na ustalenie podstaw opodatkowania. Podobnie w sytuacji, gdy podatnik uprawdopodobni, że w przewidzianej prawem procedurze zainicjował uzgodnienie klasyfikacji danej nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków ze stanem rzeczywistym, a wbrew przesłankom do takiej zmiany organy ewidencyjne nie skorygowały klasyfikacji, organy podatkowe są zobowiązane do krytycznej oceny danych z ewidencji gruntów, aby uczynić zadość naczelnej zasadzie postępowania podatkowego, tj. zasadzie prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. W takiej sytuacji ewidencja gruntów ma moc dokumentu urzędowego, przeciwko treści którego mogą być przeprowadzone dowody przeciwne, zgodnie z art. 194 § 3 O.p. (tożsamy pogląd został już wyrażony w doktrynie – por. np. L. Etel, Dane z ewidencji gruntów i budynków jako podstawa opodatkowania gruntów i budynków, "Finanse Komunalne" 2008, nr 6, s. 26 i 28).

W dalszej kolejności należy wskazać, iż w celu prawidłowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów budowlanych istotne jest ich prawidłowe zakwalifikowanie do kategorii: budynków lub budowli. W art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca wprowadził definicję legalną terminu budynek, zgodnie z którą użyte w ustawie określenie budynek oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 1 p.b., przez obiekt budowlany należy rozumieć budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury.

W związku z powyższym, dla uznania danego obiektu budowlanego za budynek, musi on być:

– obiektem budowlanym,

– trwale związany z gruntem,

– wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych,

– oraz musi posiadać fundamenty i dach.

W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że "wiata nad prasą" posiada przegrody murowane, które wydzielają obiekt z przestrzeni, przy czym jedna z nich od strony frontowej stanowi przegrodę z otworem technologicznym tworzącym szeroki wjazd do obiektu. Z kolei budynek hali przerobu stanowi obiekt budowlany, który z uwagi na prowadzoną działalność gospodarczą w swej konstrukcji został funkcjonalnie zaprojektowany i wzniesiony zgodnie z dokumentacją i zakwalifikowany do kategorii budynków. Spór koncentrował się wokół tego czy wiata oraz część budynku hali przerobu – oddziału przyrzynalni zostały wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz jaka część budynku hali powinna być zaliczona do podstawy opodatkowania. W ocenie Spółki, nie ma podstaw do wliczenia powierzchni naw bocznych hali przerobu do powierzchni użytkowej tego obiektu, z uwagi na niewydzielenie go z przestrzeni za pomocą przegród.

Ustawodawca ani w przepisach u.p.o.l. ani przepisach p.b. nie wyjaśnił co należy rozumieć pod pojęciem: "przegrody budowlane" czy "wydzielenie z przestrzeni". Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1581/15 określenie: "wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych" zawiera w istocie dwie cechy: wydzielenie z przestrzeni i przegroda budowlana. Funkcją przegrody budowlanej obiektu budowlanego ma być wyodrębnienie tego obiektu z przestrzeni zewnętrznej w taki sposób, gdzie da się co do zasady opisać, która część przestrzeni ogólnej należy do przestrzeni obiektu, a która jest przestrzenią zewnętrzną w stosunku do obiektu, da się określić położenie dowolnego obiektu, że znajduje się on w obiekcie lub w przestrzeni zewnętrznej poza obiektem. W cytowanym wyroku NSA wskazał również, że "przegroda budowlana nie musi być przy tym ścianą. Choć ściana (jako element budowlany) jest niewątpliwie przegrodą budowlaną, to nie zawsze przegroda budowlana musi być ścianą. Nie znajduje racji pogląd, że za przegrodę może być uznany tylko taki element zewnętrzny obiektu budowlanego, który ma cechy ściany, to jest co do zasady ma charakter lity z dopuszczalnymi otworami (okiennymi, drzwiowymi czy technologicznymi). W konsekwencji to, że sporny garaż posiada dwa otwarte wjazdy od południa i wschodu na niższej kondygnacji budynku, nie świadczy o tym, że nie jest on wydzielony z przestrzeni przegrodami budowlanymi. Podobna ocena znaczenia przegród budowlanych prezentowana jest w judykaturze." Stanowisko NSA wyrażone w tym wyroku Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy w szczególności podkreślić, że rozstrzygnięcie organów w rozpoznawanej sprawie w zakresie kwalifikacji spornej wiaty oraz części budynku hali przerobu jako budynku, a nie budowli - jak tego chce Skarżąca - nie zostało oparte wyłącznie na dokumencie urzędowym jaki niewątpliwie stanowi ewidencja gruntów i budynków. Choć zarzuty skargi jak i ich uzasadnienie zdają się w istocie zmierzać do wykazania niezgodności kwalifikacji prawnopodatkowej spornych obiektów dokonanych na podstawie przepisów u.p.o.l. z kwalifikacją dokonaną i nieprawidłowo przyjętą jako podstawa rozstrzygnięcia, w ocenie Skarżącej, przez organ na podstawie art. 3 pkt 2, pkt 3 p.b., art. 21 p.g.k. i § 2 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków w zw. z art. 40 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej oraz pkt 1 ppkt 2 Załącznika do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), to jednakże Sąd podkreśla, że powyższe stanowisko Skarżącej oparte zostało na błędnym założeniu Skarżącej, co do podstaw faktycznych i prawnych zaskarżonej decyzji.

Jak bowiem wynika zarówno ze stanu faktycznego sprawy jak i uzasadnienia decyzji organu I i II instancji, jedyną i przesądzającą podstawą faktyczną i prawną rozstrzygnięcia nie były, jak zdaje się sugerować Skarżąca, ustalenia organów oparte na kwalifikacji spornej wiaty i części hali przerobu zawartej w ewidencji gruntów i budynków. Przeciwnie, jak wynika z akt sprawy, organy przeprowadziły własne postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do spornych obiektów aby na podstawie ich wyników dokonać prawnopodatkowej kwalifikacji ww. wiaty i części hali przerobu na gruncie przepisów u.p.o.l.

Dnia 9 marca 2016 r. organ I instancji przeprowadził bowiem, w obecności przedstawicieli Skarżącej, oględziny spornych obiektów, z którego to dowodu sporządzony został protokół zawierający szczegółowy opis spornej wiaty oraz budynku hali przerobu a także sporządzona została bogata dokumentacja zdjęciowa załączona do powyższego protokołu. Jak wynika z przedmiotowego protokołu i dokumentacji zdjęciowej sporna wiata nad prasą stanowi obiekt wykorzystywany do składowania drewna z posadzką betonową ścianami murowanymi z dwóch bocznych stron, ściana tylna jest ścianą sąsiedniego budynku wykorzystywana jako część wspólna przez obiekt wiaty. Boczne ściany wiaty są połączone ze ścianą sąsiedniego budynku dobudowanymi ściankami. Dach wiaty jest odrębnym dachem od spadzistego budynku, konstrukcja stalowa dachu pokryta płytami eternitowymi. Obiekt wiaty nad prasą nie jest wydzielony ze wszystkich stron trwałymi ścianami; brak przedniej ściany. Z kolei w odniesieniu do spornego budynku hali przerobu, stwierdzono w ww. protokole oględzin, że jest on zabudowany dachem będącym częścią całego budynku, który jest posadowiony na słupach stalowych trwale związanych z gruntem przez stopy fundamentowe. Stojąc na wprost wejścia do budynku przerobu po prawej stronie powierzchnia pod dachem jest wykorzystywana do składowania drewna na posadzce wylanej na całej powierzchni, na części posadowione jest pomieszczenie sprężarkowni wykorzystywane do produkcji realizowanej w budynku. Od strony lewej powierzchnia pokryta dachem wraz 6 słupami posadowionymi na stopach fundamentowych trwale związanych z gruntem. Wykorzystywana również do składowania drewna na posadzce betonowej na całej powierzchni. Wyżej wymieniona powierzchnia graniczy z pomieszczeniami socjalnymi (wąska ściana) oraz z powierzchnią przeciwległą (wąska ściana) wykorzystywaną do produkcji. Wyżej opisane powierzchnie ograniczone z góry dachem, z dołu posadzką betonową oraz wąskimi ściankami stanowią element konstrukcyjny całego budynku i są wykorzystywane do odprowadzania wód opadowych z dachu całego budynku.

Mając na uwadze takie ustalenia faktyczne, w ocenie Sądu, zasadnie organy uznały, że obiekt spornej wiaty i hali przerobu spełnia definicję legalną budynku zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W ocenie Sądu zauważyć bowiem należy, że ściany, w tym również frontowa, spełniają swoją funkcję, tj. wyodrębniają sporny obiekt z przestrzeni zewnętrznej w taki sposób, iż da się opisać, która część przestrzeni ogólnej należy do przestrzeni spornej wiaty, a która jest przestrzenią zewnętrzną w stosunku do niej. Da się również określić położenie spornego obiektu. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, w oparciu o ww. materiał dowodowy, nie sposób również uznać, że ściana frontowa nie spełnia funkcji przegrody budowlanej. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego umieszczone w niej otwory technologiczne nie pozbawiły jej ww. funkcji przegrody i pomimo ich istnienia nadal możliwe jest wyodrębnienie tego obiektu z przestrzeni zewnętrznej w taki sposób, gdzie da się co do zasady opisać, która część przestrzeni ogólnej należy do przestrzeni obiektu, a która jest przestrzenią zewnętrzną w stosunku do obiektu oraz da się określić położenie spornej wiaty w przestrzeni. Ponadto jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku fakt, że dany obiekt posiada otwarty wjazd nie świadczy o tym, że nie jest on wydzielony z przestrzeni przegrodami budowlanymi.

Odnosząc się natomiast do posłużenia się przez organy – w odniesieniu do kwalifikacji ww. wiaty oraz hali przerobu – informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków Sąd zauważa, że informacje te choć uwzględnione przez organy, nie pozostawały w sprzeczności z ww. ustaleniami faktycznymi organów i dokonaną na ich podstawie prawnopodatkową kwalifikacją ww. wiaty oraz budynku hali przerobu na podstawie przepisów u.p.o.l. W związku z powyższym nie sposób uznać, że to dane z ewidencji gruntów i budynków miały rozstrzygający, decydujący wpływ na prawnopodatkową kwalifikację spornego obiektu przez organy podatkowe. Choć w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ powoływał się na dane zawarte w powyższej ewidencji to jednakże, wobec własnych ustaleń faktycznych organu dokonanych w zakresie cech spornego obiektu i dokonaniu na tej właśnie podstawie prawnopodatkowej kwalifikacji wiaty na gruncie przepisów u.p.o.l. uznać należało, że informacje zawarte w ewidencji de facto wzmacniały stanowisko organów nie stanowiąc jednak rozstrzygającej podstawy rozstrzygnięcia. Stanowisko Skarżącej prezentowane w skardze, w odniesieniu do błędnego oparcia się przez organ na zapisach zawartych w ewidencji gruntów i budynków można by zaakceptować jedynie w sytuacji braku jakichkolwiek własnych ustaleń faktycznych organu bądź niezgodności danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków z ustalonym przez organ stanem faktycznym przy jednoczesnym przyznaniu prymatu danym zawartym w tej ewidencji – co w rozpoznawanej sprawie nie miało jednak miejsca.

Reasumując, w ocenie Sądu organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym oględzin spornych obiektów udokumentowanych m.in. protokołami z oględzin i dokumentacją fotograficzną, prawidłowo stwierdził, że ww. obiekty należy uznać za budynki w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Organ ustalając stan faktyczny, prawidłowo wziął pod uwagę również informacje podane w ewidencji gruntów i budynków, które pokrywały się z ww. ustaleniami faktycznymi organów, uznając także na ich podstawie (choć nie wyłącznie), że sporne obiekty stanowią budynki.

Prawidłowo również stwierdziły organy podatkowe w sprawie, że nawa boczna budynku hali przerobu jest częścią budynku i jej powierzchnia użytkowa stanowi część powierzchni całego budynku.

Tym samym Sąd uznał, że zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia prawa materialnego okazały się bezzasadne. Wobec powyżej wskazanych okoliczności faktycznych zasadnie organy przyjęły, że sporna wiata oraz budynek hali przerobu spełniały wszystkie przesłanki art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. a powierzchnia użytkowa hali przerobu została określona zgodnie z treścią z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.

Ponadto skoro informacje zawarte w ewidencji gruntów i budynków, nie stanowiły ani rozstrzygającej ani wyłącznej podstawy prawnopodatkowej kwalifikacji wiaty na podstawie przepisów u.p.o.l. - a ponadto były zgodne z własnymi ustaleniami organów dokonanymi na gruncie przepisów u.p.o.l. - to tym samym zarzuty skargi w odniesieniu do naruszenia art.1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 p.b., art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 21 p.b. nie mogły stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd. Z tych samych powodów Sąd uznał także za bezzasadne zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. - 21 ust. 1 p.g.k. i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków w zw. z art. 40 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej oraz pkt 1 ppkt 2 Załącznika do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Także zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, w zw. z § 2 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków w zw. z art. 40 ustawy o statystyce publicznej i pkt 1 ppkt 2 ww. załącznika do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r., nie mógł stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd skoro prawnopodatkowa kwalifikacja spornego obiektu w rozpoznawanej sprawie nastąpiła na podstawie przepisów rangi ustawy, tj. u.p.o.l.

Ponadto, w ocenie Sądu, w rozstrzyganej sprawie organy działały na podstawie i w granicach prawa, nie naruszyły wynikającej z art. 120 O.p. zasady legalizmu, Sąd nie dopatrzył się również uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 P 1 O.p.) zupełności postępowania podatkowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz właściwego prowadzenia postępowania dowodowego (art. 180 § 1, art. 188 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p.

Nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a ponadto, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy obowiązkom tym sprostały podejmując wszelkie niezbędne kroki do zgromadzenia materiału dowodowego, który można uznać za kompletny dla rozpoznania przedmiotowej sprawy. Organ ponadto przeprowadził ocenę wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów, bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, wypowiedział się co do każdego z nich, postępując zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 § 1 O.p.

Ponadto Sąd uznał, że zasadnie uznały organy podatkowe, że dokument prywatny w postaci przedłożonej przez Skarżącą opinii autorstwa mgr inż. arch. K.I. w przedmiocie prawnopodatkowej kwalifikacji spornych obiektów nie był wiążący dla organu, albowiem dokument ten stanowił opinię co do prawa, organy zaś są uprawnione i zobowiązane do dokonywania samodzielnej oceny skutków prawnych prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Fakt zaś odmiennej kwalifikacji prawnopodatkowej spornych obiektów przez organ aniżeli dokonana w tym dokumencie prywatnym przedłożonym przez Skarżącą, nie może stanowić podstawy uzasadniającej zasadność naruszenia przez organy art. 180 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. Odnosząc się natomiast do odmowy przyznania ww. dokumentowi mocy dowodowej Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. jedynie naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy może stanowić podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd. Takiego istotnego związku wpływu ww. opinii na wynik rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 194 § 3 O.p. poprzez uznanie przez organy, iż nie są uprawnione do kwestionowania wpisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków, Sąd zarzutu tego nie podzielił, albowiem jak wynika z przywołanych powyżej ustaleń w rozpoznawanej sprawie organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy (m .in. oględziny spornych obiektów) a wyniki tych ustaleń stanowiły de facto zasadniczą podstawę prawnopodatkowej kwalifikacji spornego obiektu. Okoliczność, że wyniki samodzielnych ustaleń organów pokryły się z zapisami w ewidencji gruntów i budynków nie daje, w ocenie Sądu, podstawy do twierdzenia, że organy dokonały prawnopodatkowej kwalifikacji ww. obiektów wyłącznie w oparciu o zapisy powyższej ewidencji przyznając im prymat nad pozostałymi ustaleniami faktycznymi organów ani też do twierdzenia, że zapisy w powyższej ewidencji były niezgodne z prawonopodatkową kwalifikacją spornej wiaty na podstawie przepisów u.p.o.l. Tym samym za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 21ust. 1 p.g.k.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, wobec czego na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak

w sentencji wyroku.