Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1037/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Zasądzono zwrot kosztów postępowania

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski ( sprawozdawca), Asesor WSA Teresa Randak, Protokolant Magdalena Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "F" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku


UZASADNIENIE

Na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. – decyzją z dnia [...] r., Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. w kwocie [...] zł oraz wysokość należnych odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia zaliczki na wyżej wymieniony podatek za okres od [...] do [...] 2000r. w łącznej wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ I instancji wykazał, iż zaniżenie przez ww. spółkę należnego podatku dochodowego jest spowodowane nieprawidłowym zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów w 2000r. wydatków w kwocie netto [...] zł poniesionych z tytułu robót budowlano-remontowych wykonywanych w ramach zawartych umów z Hutą "A" S.A., Hutą "B" S.A., Hutą "C" S.A. oraz "D" S.A. Wydatki te spółka udokumentowała 14 fakturami VAT wystawionymi przez "E" Sp. z o.o. w M.:

Nie zgadzając się z prawidłowością rozstrzygnięcia zawartego w w/w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie.

Przedmiotowej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 ww. ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, iż wydatki na usługi świadczone przez "E" Sp. z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów oraz sprzeczność wszystkich istotnych ustaleń organu kontroli skarbowej ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

Po rozpatrzeniu odwołania od rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. Nr [...], skierowaną do "F" sp. z o. o., utrzymał w mocy przedmiotową decyzję.

Organ drugiej instancji podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, odnośnie zarzutu skarżącej spółki, dotyczącego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł, poniesionych z tytułu robót budowlano-remontowych wykonywanych w ramach umów zawartych z Hutą "A" S.A., Hutą "B" S.A., Hutą "C" S.A. oraz "D" S.A.

W pierwszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził szczegółową wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Podkreślono, że zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem stwierdzono, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione kumulatywnie następujące warunki:

1. celem poniesienia wydatku jest osiągnięcie przychodu,

2. wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie warunku pierwszego organ stwierdził, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. W związku z powyższym podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów pod warunkiem, że udowodni ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Podkreślono, iż sam fakt zaistnienia wydatku nie uprawnia podatnika – w świetle wspomnianego artykułu – do zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Związek, o którym wyżej mowa ma charakter przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym przychodem lub też obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie tego przychodu. Nadto dany wydatek musi mieć charakter celowy. Ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny. Nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniony w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło.

Zaakcentowano, że w celu udowodnienia poniesienia kosztów i ich związku z przychodami, podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób określony w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz.U. nr 121, poz. 591 z późn. zmianami). Dla celów podatkowych ewidencja ta powinna zapewnić możliwość ustalenia dochodu lub określenia strat, podstawy opodatkowania oraz należnego podatku (art. 9 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Rachunkowość bowiem, jak podkreślił organ, stanowi system ewidencji, którego zadaniem jest odzwierciedlenie zdarzeń gospodarczych powiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w sposób ciągły i bieżący oraz dostarczenie wszystkich informacji niezbędnych do ustalenia należności podatkowych.

Zwrócono uwagę, iż analizowane faktury stanowią jedynie dowód poniesienia wydatku, a nie potwierdzenia wykonania "rzekomo" zleconych usług. Zaznaczono przy tym, że problem uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodu nie zaistniałby w sytuacji, gdyby spółka posiadała dowody właściwe dokumentujące fakt wykonania przedmiotowych usług. Wykonanie zleconych usług, powinno zostać potwierdzone stosowną dokumentacją.

Takie stanowisko organu podatkowego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie jest dowolne lecz stanowi konsekwencję wyżej powołanych przepisów materialnego prawa podatkowego. Zdaniem organu udowodnienie, iż sporne wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów spoczywa na Spółce, gdyż to Spółka z faktu zaliczenia w/w wydatku do kosztów uzyskania przychodów wyciąga dla siebie korzystne uprawnienia w postaci obniżenia należnego za dany rok podatkowy, podatku dochodowego od osób prawnych.

Odnosząc powyższe dywagacje natury prawnej do badanego stanu faktycznego, podkreślono że spółka poza fakturami VAT, zleceniami i protokołami odbioru robót nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o konieczności realizacji zleceń oraz o faktycznym ich wykonaniu przez kolejnych zleceniobiorców robót, a w szczególności przez "E" Sp. z o.o. Zaznaczono wreszcie, że przeprowadzone na powyższe okoliczności kontrole krzyżowe oraz przesłuchania świadków także nie wniosły nic nowego do sprawy, wręcz przeciwnie utwierdziły organ, iż zafakturowane usługi faktycznie nie zostały wykonane przez jakąkolwiek inną firmę niż "F" sp. z o.o. w C..

Dla udokumentowania powyższych konstatacji, zilustrowano ustalenia stanu faktycznego.

Ad. 1

"F" w C. Sp. z o.o. zawarło w dniu [...] 1998r. z Hutą "A" S.A. w C. umowę nr [...], przedmiotem której było wykonanie remontów pieców hutniczych wchodzących w skład podstawowych zespołów produkcyjnych ww. Huty.

W związku z realizacją tej umowy ww. "F" Sp. z o.o. poniosła koszty z tytułu, jak zaznaczył organ - "rzekomo" wykonywanych usług przez Spółkę "E" w wysokości [...] zł., które zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o dwie faktury wystawione przez ,,E" sp. z o.o. nr [...] z dnia [...] 2000r. na kwotę netto [...] zł zgodnie ze zleceniem nr [...] na wykonanie robót budowlano-montażowych trzonu pieca przy remoncie pieca obrotowego na Walcowni Rur w Hucie "A" w terminie od [...] do [...] 2000r. oraz fakturę VAT nr [...] z dnia [...] 2000r. na kwotę netto [...] zł zgodnie ze zleceniem nr [...] na wykonanie robót budowlanych przy remoncie pieca obrotowego na MM w Hucie "A" w terminie od [...] do [...] 2000r.

Organ odwoławczy wskazał, że wykluczenie ww. kwoty z kosztów uzyskania przychodów nastąpiło z następujących powodów:

1) "E" Sp. z o.o. nie wykonała przedmiotowych robót, bowiem zleciła ich wykonanie kolejnym firmom, a ci podwykonawcy dokonywali dalszych podzleceń, a mianowicie:

- firmie "G" Sp. z o.o. w K. w związku z czym wystawiła w dniu [...] 2000r. zlecenie nr [...] na kwotę netto [...] zł i na taką też kwotę zleceniobiorca wystawił w dniu [...] 2000r. fakturę VAT nr [...] ,

- firmie "H" S.A. w T. w związku z czym wystawiła w dniu [...]2000r. zlecenie nr [...] na kwotę netto [...] zł i na taką też kwotę zleceniobiorca wystawił w dniu [...] 2000r. fakturę VAT nr [...] .

Następnie "G" Sp. z o.o. zleciła wykonanie przedmiotowych robót firmie "I" Sp. z o.o. w L., która wystawiła z tego tytułu dla "G" fakturę VAT nr [...] z dnia [...] 2000 r. na kwotę netto [...]zł. Natomiast "I" Sp. z o.o. zakupiła wykonanie ww. usługi tj. prac budowlanych przy remoncie pieca obrotowego na Walcowni Rur w Hucie "A" od "J" Sp. z o.o. w O., bowiem firma ta nie posiadała zarówno możliwości pracowniczych jak i technicznych do wykonania robót w ww. zakresie. Roboty zlecono firmom: "K" w Z. oraz firmie "L" Sp. z o.o. w K..

Z kolei firma "H" S.A. wystawiła w dniu [...] 2000r. zlecenie dla "L" Sp. z o.o. w K. na wykonanie robót budowlanych przy remoncie pieca obrotowego na walcowni MM w Hucie "A" na kwotę netto [...] zł i na taką też kwotę zleceniobiorca wystawił w dniu [...] 2000r. fakturę nr [...] .

2) W celu ustalenia stanu faktycznego organ pierwszej instancji przeprowadził kontrolę zarówno w firmie "K" w Z. jak i "L" w K.. W wyniku ustaleń kontroli organ stwierdził, iż brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług przez któregokolwiek z ww. podwykonawców.

Zdaniem organu świadczy o tym w szczególności fakt, iż:

- Pan B. K. właściciel firmy "K" nie posiada kopii faktur VAT,

- firma "K" nie zatrudniała w 2000r. żadnych pracowników i do kontroli nie zostały okazane żadne dokumenty księgowe i źródłowe potwierdzające przeprowadzenie jakichkolwiek transakcji,

- właściciel firmy "K" nie wykazał żadnych przychodów i kosztów z działalności gospodarczej za lata 1999 i 2000 w podatku dochodowym,

- w miejscu zgłoszonej siedziby "L" w K. nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza,

- właścicielka posesji oświadczyła, iż nigdy nie wynajmowała firmie "L" Sp. z o.o. lokalu, jak również nie zawierała umów z taką firmą,

- właściciel Spółki "L" – p. B. K. nie potrafił udzielić żadnych informacji dotyczących ww. Spółki.

Nadto zauważono, iż "F" wystawiło dnia [...] 2000r. fakturę VAT nr [...] na rzecz Huty "A" S.A. za roboty budowlano-montażowe: remont pieca obrotowego MM na kwotę netto [...] zł. Następnie dnia [...] 2000r. "F" wystawiło fakturę korygującą ww. fakturę do kwoty netto [...] zł.

W aktach sprawy znajduje się kosztorys podwykonawczy do ww. faktury korygującej, gdzie podano, iż roboty "przy remoncie pieca obrotowego na Wydziale Rurowni" wykonywane były przez "F" w okresie od [...] do [...] 2000r. Również według "zgłoszenia" z dnia [...] 2000r. złożonego przez p. T. P. (pracownik "F") w dziale BHP Huty "A", termin rozpoczęcia robót i ich zakończenia określono od dnia [...] 2000r. do [...] 2000r. Powyższe oznacza, iż roboty objęte ww. fakturą z dnia [...] 2000r. i fakturą korygującą z dnia [...] 2000r. wykonywane były w dniach [...] do [...] 2000r. spółka stwierdziła, iż część ww. robót zleciła do wykonania Spółce "E" w oparciu o zlecenie z dnia [...] 2000r. Nr [...] i z dnia [...] 2000r. Nr [...] . Przy czym w zleceniu z dnia [...] 2000r. termin wykonywania prac określono od [...] do [...] 2000r., zaś w drugim zleceniu od [...] do [...] 2000r. Już chociażby z porównania ww. dowodów wynika, iż zlecenie z dnia [...] 2000r. było wystawione po wykonaniu przez "F" ww. robót remontowych pieca obrotowego. Nie mogła bowiem Spółka "E" wykonywać "robót budowlanych przy remoncie" ww. pieca obrotowego w okresie od [...] do [...] 2000r., gdyż te zostały ukończone dnia [...] 2000r., a więc dwa dni wcześniej niż wystawiono ww. zlecenie.

W tym miejscu podkreślono, iż "E" prace wymieniane w ww. zleceniach z dnia [...] 2000r. i [...] 2000r. zlecił do wykonania odpowiednio firmie "G" i "H". Zlecenia "E"-u datowane są w tych samych dniach jak ww. zlecenia. Zarówno firma "G" jak i "H" dokonują dalszego zlecania ww. prac na rzecz kolejnych firm odpowiednio "I" Sp. z o.o. oraz "L" Sp. z o.o. Z uwagi na braki kadrowe i techniczne "I" Sp. z o.o. dokonuje dalszego podzlecenia wykonania robót przy remoncie ww. pieca obrotowego firmie "J", a ta firmie "K, która następnie zleca ww. roboty Spółce z o.o. "L".

Z oświadczenia J. W. z dnia [...] 2004r. wynika, iż cyt. ... "przedmiotowe roboty były wykonywane przez osoby niezatrudnione w mojej firmie (tj. "E")... "wykonywanie tych prac moje Przedsiębiorstwo podzlecało dalej do Spółki "G" w K.". Odnośnie powyższego wskazać należy, iż firma "G" dnia [...] 2000r. wystawiła fakturę nr [...] za prace objęte zleceniem "E" z dnia [...] 2000r. tj. 15 dni później niż "E" wystawił za te same prace fakturę nr [...] na rzecz "F". Zaś "I" za ww. prace wystawił fakturę nr [...] na rzecz "G" dnia [...] 2000r. tj. 6 dni później niż firma "G" wystawiła fakturę na rzecz "E".

Organ zwrócił uwagę, że zaistniała następująca sytuacja: firma "I" wystawiła fakturę za rzekomo wykonane ww. roboty dnia [...] 2000r., podczas gdy za te same roboty /podzlecane do wykonania "I"/ firma "G" wystawiła fakturę już dnia [...] 2000r., zaś firma "E" wystawiła za podzlecone roboty firmie "G" fakturę na rzecz "F" jeszcze wcześniej, bo dnia [...] 2000r.

Zwrócono również uwagę na następujące okoliczności: firma "I" podzleciła do wykonania przedmiotowe roboty firmie "J", ta zaś firmie "K", "K" natomiast Spółce "L". Powyższe spowodowało powstanie wątpliwości, jak możliwym było wykonanie tychże robót przez "E" do dnia [...] 2000 r., skoro trzeci z kolei podzleceniobiorca sam wystawił ww. fakturę dopiero [...] 2000 r. Przypomniano, iż nie był to końcowy podzleceniobiorca, bo tym była Spółka "L".

Zauważono także, że z podobną sytuacją mamy do czynienia w przypadku robót objętych zleceniem "F" na rzecz "E" z dnia [...] 2000r. Zlecenie to – na co wskazują dowody źródłowe powołane wyżej – nie dość, że zostało wystawione i skierowane do "E" po wykonaniu robót przez "F", to prace nim objęte zostały podzlecone do wykonania "H" zleceniem nr [...] (z tego samego dnia co ww. zlecenie), ta zaś Spółka podzleciła ich wykonanie firmie "L".

Protokoły odbioru tychże robót sporządzone pomiędzy firmą "L" i "H" oraz "H" i "E" datowane są na dzień [...] 2000r. Fakturę za ww. roboty firma "L" wystawiła na rzecz "H" dnia [...] 2000r. W tym samym dniu "H" wystawia za te roboty fakturę na rzecz "E". Zaś "E" już 3 dni przed dniem wystawienia ww. faktury przez "H" wystawił na rzecz "F" fakturę za ww. roboty.

W tych okolicznościach organ postawił pytanie, jak możliwym było sporządzenie pomiędzy "F" i "E" "protokołu odbioru wykonanych robót" dnia [...] 2000 r., skoro samo już zlecenie wystawione było po wykonaniu ww. robót. Ponadto, jak zaakcentował organ, protokoły pomiędzy podzleceniobiorcami sporządzone były później aniżeli ww. protokół, jak również później aniżeli "F" wystawił na rzecz Huty "A" ww. fakturę z dnia [...] 2000r.

Uznano zatem, iż przedmiotowe usługi nie zostały wykonane przez żadnego z ww. podwykonawców, bowiem wykonało je "F".

W tym miejscu zaznaczyć należy, iż w skardze strona zawarła wyjaśnienia – dotyczące opisanej powyżej kwestii tj. odnośnie odbioru robót przez "F" dnia [...] 2000r. – jednakże organ odwoławczy stwierdził, iż spółka na żadnym etapie postępowania podatkowego nie przedstawiła dowodów, z których wynikałoby, iż firma "E" Sp. z o.o. dokonała załadunku [...] gruzu, który zdaniem spółki pozostał po wykonanych robotach, wykonała fundament pod wsadzarkę czy też betonowanie betonem żaroodpornych klap.

Poza tym ustalenia dokonane w toku kontroli krzyżowej przeprowadzonej u kontrahenta transakcji, a mianowicie w Hucie "A" S.A. utwierdziły organ w przekonaniu, iż zlecone usługi nie zostały wykonane przez żadną z ww. firm, w tym również przez "E" Sp. z o.o. W wyniku ww. czynności ustalono bowiem, iż wszelkie roboty wykonywane przez obce przedsiębiorstwa wymagały bezwzględnego zgłoszenia w Dziale Bezpieczeństwa Pracy Zakładu. W związku z powyższym zarówno "F" jak i pozostali wykonawcy mieli obowiązek dokonania przedmiotowego zgłoszenia. Tymczasem jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego jedynie T. P. – Mistrz działający w imieniu "F" Sp. z o.o. złożył w dniu [...] 2000r. do działu Bezpieczeństwa Pracy "Zgłoszenie" dotyczące rozpoczęcia robót w Hucie "A" – Piec obrotowy MM-3 Rurownia. Przy czym w powyższym zakresie nie wymieniono żadnych podwykonawców.

Podkreślono, że ww. firmy nie dokonały także przedmiotowego zgłoszenia samodzielnie. Również Kierownik Działu BHP Huty "A" B. T. w oświadczeniu z dnia [...] 2003r. stwierdził, iż w zgłoszeniach robót do działu BHP ww. Huty w latach 2000-2001 nie figuruje żadna z ww. firm, a mianowicie: "E" Sp. z o.o., "I" Sp. z o.o., "J" Sp. z o.o. oraz "H" S.A. .

Organ zwrócił także uwagę, iż z § 4 pkt 8 ww. umowy nr [...] wynika, iż "wykonawca przestrzegał będzie instrukcji Zamawiającego o ruchu materiałowym, osobowym, p.poż. i tak: wprowadzenie i wyprowadzenie majątku wykonawcy z terenu Huty odbywać się będzie na podstawie "Instrukcji w sprawie systemu przepustkowego".

Zaznaczono, że według oświadczenia Kierownika Działu Kadr, Szkolenia Spraw Socjalnych Huty – G. B. z dnia [...] 2003r. przepustki tymczasowe wystawiane były na podstawie załączonych wniosków o wystawianie przepustek tymczasowych i ewidencjonowane w Dzienniku Ewidencji. Tymczasem żadna z ww. firm nie figurowała zarówno w ww. Dzienniku jak i na ww. wnioskach. Również załączony do akt sprawy imienny wykaz pracowników upoważnionych do wejścia na teren Huty "A" w okresie od [...] do [...] 2000r. złożony przez "F" w C. Sp. z o.o. nie zawiera żadnych informacji na temat, iż wymienione tam osoby są pracownikami firmy "E" Sp. z o.o. czy też jakiegokolwiek z ww. podwykonawców.

W związku z powyższym organ uznał za bezpodstawne stwierdzenie spółki, iż "nie istniał obowiązek ..., ani potrzeba, aby "F" w C. Sp. z o.o. informowała Hutę "A" S.A., a w szczególności Dział Bezpieczeństwa, Dział BHP I Dział Kadr Szkolenia i spraw Socjalnych, o zatrudnianiu podwykonawców, ani w jakikolwiek inny sposób zgłaszała ten fakt, ani by wskazywała, którzy z pracowników wchodzących na teren Huty pozostawali w stosunku pracy z "F" w C. Sp. z o.o., a którzy zostali skierowani przez podwykonawcę". Za niewiarygodne organ uznał także informacje podane w oświadczeniach załączonych zarówno do ww. odwołania jak i ww. skargi.

Wyeksponowane zostały także następujące okoliczności: podmiotem, któremu "F" zleciło wykonanie w/w robót budowlano-montażowych była firma "E" (vide: zlecenia nr [...] i Nr [...]), a nie ..."osoby fizyczne, inne niż pracownicy "F" w C. Sp. z o.o."; firma "E" zleciła wykonanie tychże robót innym firmom (tę kwestię szczegółowo omówiono wyżej), a nie osobom fizycznym kierowanym cyt. ..."do wykonania prac wskutek działań "E"; spółka do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła wydatki wynikające z w/w faktur wystawionych przez firmę "E", a nie wydatki wynikające z faktur (rachunków) wystawionych ... "przez osoby fizyczne nie będące pracownikami "F" Sp. z o.o., kierowane do wykonania prac wskutek działań "E" Sp. z o.o..

Rola firmy "E" – co w ocenie organu zostało wykazane – ograniczała się jedynie do dalszego podzlecania robót zleconych tej firmie przez "F".

Dlatego też organ uznał, iż brak jest podstaw do zmiany stanowiska zajętego w tym względzie w ww. decyzji i uznania racji spółki.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że z identyczną sytuacją, jak opisano wyżej mamy do czynienia w przypadku robót wykonywanych przez "F" na rzecz Huty "B", Huty "C" oraz "D", gdzie część tych robót podzlecono do wykonania firmie "E", a te następnym podmiotom.

Ad. 2

Organ podatkowy wykluczył także z kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł wynikającą z sześciu faktur wystawionych przez firmę "E" Sp. z o.o. w M. w związku z otrzymanymi od "F" w C. Sp. z o.o. zleceniami na podwykonawstwo robót w ramach zawartych z Hutą "B" S.A. umów tj. umowa nr [...] z dnia [...] 2000r. przedmiotem której było wykonanie remontu modernizacyjnego pieca samotokowo-łańcuchowego na Walcowni Rur; umowa nr [...] z dnia [...] 2000r. przedmiotem której było wykonanie robót budowlanych i mechanicznych przy remoncie pieca segmentowego nr 1; umowa nr [...] z dnia [...] 2000r. przedmiotem której było wykonanie robót ceramicznych pieca przepychowego nr 4 na Walcowni Blachy Grubej; umowa nr [...] z dnia [...] 2000r. przedmiotem której było wykonanie wymurówki mieszalnika surówki na Wydziale Stalowni.

W związku z realizacją przedmiotowych umów ww. spółka poniosła koszty z tytułu rzekomo wykonywanych usług przez Spółkę "E" w wysokości [...] zł, które zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem, jak ocenił organ odwoławczy, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż "E" Sp. z o.o. nie wykonała powierzonych jej usług ze względu na fakt, iż zleciła ich wykonanie kolejnym podwykonawcom. I tak:

- "E" Sp. z o.o. wystawiła w dniu [...] 2000r. zlecenie nr [...] dla "G" Sp. z o.o. na wykonanie robót przy remoncie pieca samotokowo-łańcuchowego w Walcowni Rur Huty "B" S.A. na kwotę netto [...] zł i na taką też kwotę zleceniobiorca wystawił w dniu [...] 2000r. fakturę nr [...] . Z kolei "G" Sp. z o.o. zleciło wykonanie ww. usługi Spółce "J" (zlecenie nr [...] z dnia [...] 2000r.), w związku z czym zleceniobiorca wystawił w dniu [...] 2000r. fakturę nr [...] na kwotę netto [...] zł. Następnie "J" Sp. z o.o. zleciła na podstawie zlecenia z dnia [...] 2000r. wykonanie przedmiotowych usług firmie "K" w Z. w terminie do [...] 2000r. Firma "K" wystawiła dnia [...] 2000r. za rzekomo wykonane ww. usługi fakturę nr [...] na kwotę netto [...] zł.

- "E" Sp. z o.o. wystawiła w dniu [...] 2000r. zlecenie nr [...] dla "G" Sp. z o.o. na wykonanie prac rozbiórkowych oraz murowych pieca segmentowego nr 1 w Hucie "B" S.A. na kwotę netto [...] zł i na taką też kwotę zleceniobiorca wystawił w dniu [...] 2000r. fakturę nr [...] . Z kolei "G" Sp. z o.o. zleciło wykonanie ww. usługi Spółce "J" (zlecenie nr [...] z dnia [...] 2000r.) w związku z czym zleceniobiorca wystawił w dniu [...] 2000r. fakturę nr [...] na kwotę netto [...] zł. Następnie "J" Spółka z o.o. zleciła dnia [...] 2000r. wykonanie przedmiotowych usług firmie "K" w Z., która wystawiła w dniu [...] 2000r. fakturę nr [...] i w dniu [...] 2000r. fakturę nr [...] .

- "E" Sp. z o.o. wystawiła w dniu [...] 2000r. zlecenie nr [...] dla "G" Sp. z o.o., którym poszerzyła zakres wykonania prac rozbiórkowych oraz murowych pieca segmentowego nr 1 w Hucie "B" SA, w związku z czym zleceniobiorca wystawił w dniu [...] 2000roku fakturę nr [...] na kwotę netto [...] zł. Z kolei "G" Sp. z o.o. zleciła wykonanie ww. usługi firmie "I" Sp. z o.o. /która zakupiła wykonanie ww. usług od "J" Sp. z o.o./, która wystawiła z tego tytułu w dniu [...] 2000r. fakturę nr [...] na kwotę netto [...] zł.

- "E" Sp. z o.o. wystawiła w dniu [...] 2000r. zlecenie nr [...] dla "G" Sp. z o.o. na wykonanie prac budowlanych pieca przepychowego nr 4 Walcowni Blachy Grubej w Hucie "B" S.A. na kwotę netto [...] zł i na taką też kwotę zleceniobiorca wystawił w dniu [...] 2000r. fakturę nr [...] . Z kolei "G" Sp. z o.o. zleciło wykonanie ww. usługi Spółce "J" (zlecenie nr [...] z dnia [...] 2000 r.), w związku z czym zleceniobiorca wystawił w dniu [...] 2000r. fakturę nr [...] na kwotę netto [...] zł. Następnie "J" Sp. z o.o. zleciła wykonanie przedmiotowych usług firmie "K" w Z..

- ITD.

- "E" Sp. z o.o. wystawiła w dniu [...] 2000r. zlecenie nr [...] dla "G" Sp. z o.o. na wykonanie robót budowlanych przy remoncie mieszalnika surówki w Hucie "B" S.A. na kwotę netto [...] zł i na taką też kwotę zleceniobiorca wystawił w dniu [...] 2000r. fakturę nr [...] . Z kolei "G" Sp. z o.o. zleciło wykonanie ww. usługi Spółce "J" (zlecenie nr [...] z dnia [...] 2000r.), w związku z czym zleceniobiorca wystawił w dniu [...] 2000r. fakturę nr [...] na kwotę netto [...] zł. Następnie "J" Sp. z o.o. zleciła wykonanie przedmiotowych usług firmie "L" Sp. z o.o. w K..

- "E" Sp. z o.o. wystawiła w dniu [...] 2000r. zlecenie nr [...] dla "G" Sp. z o.o. na wykonanie robót budowlanych przy remoncie mieszalnika surówki w Hucie "B" S.A. na kwotę netto [...] zł i na taką też kwotę zleceniobiorca wystawił w dniu [...] 2000r. fakturę nr [...] . Z kolei "G" Sp. z o.o. zleciło wykonanie ww. usługi Spółce "J" (zlecenie nr [...] z dnia [...] 2000r.) w związku z czym zleceniobiorca wystawił w dniu [...] 2000r. fakturę nr [...] na kwotę netto [...] zł. Następnie "J" Sp. z o.o. zleciła wykonanie przedmiotowych usług firmie "L" Sp. z o.o. w K..

Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że brak jest także jakichkolwiek

dowodów, które wskazywałyby na to, iż ww. podwykonawcy wykonali zlecone im usługi. Wręcz przeciwnie wszystkie dowody wskazują na to, iż przedmiotowe usługi nie zostały wykonane przez którąkolwiek z ww. firm.

Ponadto o fakcie, iż usługi, o których mowa powyżej nie zostały wykonane przez żadną z ww. firm., utwierdziła organ II instancji w przekonaniu, kontrola przeprowadzona w Hucie "B" w powyższym zakresie. Z wyjaśnień złożonych bowiem przez Kierownika Działu Spraw Pracowniczych Huty – J. K. wynika, iż w okresie od [...] do [...] 2000r. "F" w C. Sp. z o.o. nie ubiegała się o wystawienie jakichkolwiek przepustek uprawniających do wejścia na teren zakładu. Również żaden z ww. podwykonawców, a mianowicie "E" Sp. z o.o., "G" Sp. z o.o., "I" Sp. z o.o., "J" Sp. z o.o., "H" Sp. z o.o. nie występował o wystawienie jakiejkolwiek przepustki.

Poza tym na okoliczność wykonania ww. usług przesłuchano w charakterze

świadków 5 osób: T. G., E. G., K. T., S. K. i J. G., które rzekomo pracowały na zleceniach w ramach firmy "E" Sp. z o.o. Tymczasem jak wynika z protokołów przesłuchań świadków żadna z ww. osób nie była zatrudniona w firmie "E" Sp. z o.o., a większość z nich oświadczyła (poza J.G.), iż nawet nie jest im znana nazwa tej firmy. Jak się okazało, przesłuchane osoby to byli pracownicy Spółki "F", którzy w 2000r. nie posiadali stałego miejsca zatrudnienia. Jako osoby bezrobotne zeznały, iż w 2000r. nie były z nimi zawierane umowy o pracę, umowy zlecenie czy inne umowy o prace, które wykonywali.

Faktycznie wszystkie z wezwanych osób potwierdziły fakt uczestnictwa przy wykonywaniu robót murarskich pieców w ww. Hucie, ale żadna z nich nie potwierdziła, iż była związana w jakikolwiek sposób z firmą "E" Sp. z o.o. czy też z którymkolwiek z pozostałych podwykonawców.

Zatem zdaniem organu w świetle powyższego pozbawione racji wydaje się stwierdzenie Skarżącej dot. ww. osób, iż cyt. ... "były one rekrutowane przez J. W., działającego w imieniu "E" Sp. z o.o.".

W ocenie organu wszystko wskazuje więc na to, iż spółka nie posiada żadnego wiarygodnego dowodu potwierdzającego fakt wykonania przez Spółkę "E", czy też innych podwykonawców ww. usług. Dlatego też uznano za uzasadnione wykluczenie kwoty [...] zł. z kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 3

Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatek w łącznej kwocie [...] zł wynikający z 2 faktur wystawionych przez P.E. "E" Sp. z o.o. zgodnie z treścią otrzymanych od "F" w C. Sp. z o.o. zleceń nr [...] i [...] na podwykonastwo robót zawartych z Hutą "C" S.A. umów.

Podkreślono, że z akt sprawy wynika, iż "F" w C. Sp. z o.o. zawarło z Hutą "C" S.A. umowę nr [...] z dnia 15.11.1999r. na wykonanie boksów do składowania FeSi w Hali Odlewniczej Piecowni I – rejon od pieca VII do V, a także umowę nr [...] z dnia [...] 2000r. na rozbiórkę nieczynnej estakady budynku Namiarowni Piecowni III.

Z tytułu realizacji tych umów Spółka – jak podniósł Dyrektor Izby Skarbowej - poniosła koszty rzekomo wykonywanych usług przez Spółkę "E" w wysokości [...] zł. Tymczasem tak jak w poprzednich przypadkach opisanych w pkt Ad. 1 i Ad. 2 "E" Sp. z o.o. nie mogła wykonać powierzonych jej usług ze względu na fakt, iż zleciła ich wykonanie kolejnym podwykonawcom, a mianowicie:

- Spółce "G", która z kolei wystawiła w dniu [...] 1999r. zlecenie nr [...] dla "J" Sp. z o.o. na wykonanie robót ogólnobudowlanych boksy do składowania FeSi – hala odlewnicza I w ww. Hucie na kwotę netto [...] zł i na tą też kwotę zleceniobiorca wystawił fakturę nr [...] w dniu [...] 2000r. Następnie "J" Sp. z o.o. zleciła wykonanie przedmiotowej usługi firmie "K" B. K. w Z.. Zaś Spółka "G" wystawiła na rzecz "E" fakturę nr [...] na kwotę netto [...] zł za wykonanie ww. robót dnia [...] 2000r. Natomiast jak wyżej wykazano "E" za te roboty wystawił fakturę na rzecz "F" już dnia [...] 2000r. tj. 7 dni wcześniej niż kolejny podzleceniobiorca. Protokół odbioru ww. robót pomiędzy "E" i "F" został sporządzony dnia [...] 2000r.

- Firmie – "M" K. S., w związku z czym zleceniobiorca wystawił w dniu [...] 2000r. rachunek uproszczony nr [...] na kwotę [...] zł.

W ocenie organu wszystkie przedstawione dowody wskazują na to, iż ww. podwykonawcy również nie wykonali zleconych im usług. I tak jak w wyżej opisanych przypadkach firma "K" nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste wykonanie ww. usługi oraz nie miała możliwości pracowniczych, bowiem w 2000r. nie zatrudniała żadnych pracowników. Poza tym właściciel ww. firmy nie wykazał żadnych przychodów i kosztów z działalności gospodarczej za lata 1999 i 2000 w podatku dochodowym.

Z kolei odnośnie drugiego podwykonawcy stwierdzić należy, iż pomimo, że posiadał on wprawdzie dokument w postaci ww. rachunku dotyczący wykonania prac w ww. zakresie – organ podatkowy nie dał mu wiary. Tym bardziej, iż ww. oświadczył, że korzystał ze sprzętu i materiałów dostarczonych przez Spółkę "E", tymczasem spółka ta nie posiadała takiego wyposażenia, pełniła bowiem jedynie rolę pośrednika, który podzlecał wykonanie przedmiotowych usług.

Podkreślono, że ww. dowód księgowy nie wystarcza do dokonania oceny tego czy dany wydatek ma związek z osiągniętym przychodem. W przypadkach, gdy związek, o którym mowa w ww. art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatkowej nie jest ewidentny – organy podatkowe sięgają do dowodów pozaksięgowych – czyli takich, na podstawie których możliwe jest odtworzenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

Taka sytuacja miała miejsce również w tym konkretnym przypadku. Dlatego też w celu potwierdzenia uczestnictwa ww. firm w wykonywaniu przedmiotowych usług przeprowadzono kontrolę sprawdzającą u odbiorcy robót - Huty "C" S.A. I tak jak wynika z wyjaśnień złożonych przez Kierownika Działu Spraw Pracowniczych ww. Huty – H. F.- "F" Sp. z o.o. kierowała wnioski do Działu Spraw Pracowniczych o wystawienie przepustek dla swoich pracowników, które to następnie były rejestrowane w Dzienniku ewidencji przepustek osobowych. We wnioskach tych brak jest jakichkolwiek informacji odnośnie ww. podwykonawców.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że z wyjaśnień złożonych przez pracowników ww. Huty wynika, iż przy remontach związanych zarówno z rozbiórką nieczynnej estakady budynku Namiarowni Piecowni III jak i wykonaniem boksów do składowni FeSi – hala odlewnicza piecowni I – rejon od pieca VII do V nie pracowali podwykonawcy "F" C. Sp. z o.o.

Uwzględniając powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż spółka "F" nie potrafiła tak jak i w pozostałych przypadkach udowodnić udziału firmy "E" Sp. z o.o., a co się z tym wiąże również pozostałych podwykonawców w wyżej opisanych usługach, pomimo tego, iż – zdaniem organu - to właśnie na niej ciąży obowiązek udowodnienia związanych z wykonaniem tych usług faktów, bowiem to ona z faktów tych wywodzi skutki prawne.

W związku z tym konieczne było wyeliminowanie ww. kwoty z kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 4

"F" w C. Sp. z o.o. zawarło w dniu [...] 2000r. z "D" w C. S.A. umowę nr [...] , przedmiotem której było wykonanie fundamentu pod frezarkę bramową typu 6662 w oparciu o rys. 662.0010. W związku z realizacją tej umowy ww. spółka poniosła koszty z tytułu "rzekomo" wykonywanych usług przez spółkę "E" w wysokości [...] zł, które zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów.

Organ podał, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż "E" Sp. z o.o. sama nie wykonała przedmiotowych robót, bowiem zleciła ich wykonanie kolejnym firmom, a mianowicie:

- firmie "G" Sp. z o.o., która to wystawiła w dniu [...] 2000r. fakturę nr [...] na kwotę [...] zł. Następnie "G" Sp. z o.o. wystawiła w dniu [...] 2000r. zlecenie nr [...] dla "J" Sp. z o.o. na wykonanie ww. robót na kwotę [...] zł i na taką też kwotę zleceniobiorca wystawił w dniu [...] 2000r. fakturę nr [...] . Z kolei "J" Sp. z o.o. zlecił wykonanie przedmiotowych usług firmie "K" – B. K. z Z. oraz "L" Sp. z o.o. w K..

- "M" K. S. – zleceniem z dnia [...] 2000r., Nr [...] , która to wystawiła w dniu [...] 2000r. rachunek uproszczony nr [...] na kwotę [...] zł,

- Firmie "G" Sp. z o.o., która to wystawiła w dniu [...] 2000r. fakturę nr [...] na kwotę [...] zł. Następnie "G" Sp. z o.o. wystawiła w dniu [...] 2000r. zlecenie nr [...] dla "J" Sp. z o.o. na wykonanie ww. robót na kwotę [...] zł i na taką też kwotę zleceniobiorca wystawił w dniu [...] 2000r. fakturę nr [...] . Z kolei "J" Sp. z o.o. zleciła wykonanie przedmiotowych usług firmie "K" – B. K. z Z..

- Firmie "M" K. S., która to wystawiła w dniu [...] 2000r. rachunek uproszczony nr [...] na kwotę [...] zł.

Zdaniem organu brak jest również jakichkolwiek dowodów świadczących o wykonaniu przedmiotowych usług przez ww. zleceniobiorców. Wręcz przeciwnie wszystkie fakty utwierdziły organ podatkowy w przekonaniu, iż ww. usługa nie została przez ww. podwykonawców wykonana. Świadczy o tym w szczególności to, iż:

- -Spółka "J" nie zatrudniała pracowników o kwalifikacjach odpowiednich do wykonania usług, na które przyjęła zlecenie,

- B. K. właściciel firmy "K" nie posiadał żadnych kopii faktur VAT,

- Firma "K" nie zatrudniała w 2000r. żadnych pracowników i do kontroli nie zostały okazane żadne dokumenty księgowe i źródłowe potwierdzające przeprowadzanie jakichkolwiek transakcji,

- Właściciel firmy "K" nie wykazał żadnych przychodów i kosztów z działalności gospodarczej za lata 1999 i 2000 w podatku dochodowym,

- W miejscu zgłoszonej siedziby Spółki "L" w K. nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza, a ponadto właścicielka posesji oświadczyła, iż nigdy nie wynajmowała ww. firmie lokalu, jak również nie zawierała z nią żadnych umów,

- Właściciel Spółki "L" – B. K. nie potrafił udzielić żadnych informacji dotyczących ww. Spółki.

Odnośnie firmy "M" K. S. podkreślono, iż w trakcie przeprowadzonej kontroli jej właściciel przedstawił wprawdzie oryginały zleceń oraz kopie protokołów odbioru, jednakże odtworzony przez niego rzeczywisty przebieg zdarzeń przeczy temu jakoby mógł wykonywać przedmiotową usługę.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że wyżej wymieniony oświadczył, iż korzystał ze sprzętu i materiałów dostarczonych przez Spółkę "E", tymczasem spółka ta nie posiadała takiego wyposażenia, pełniła ona jedynie rolę pośrednika, który podzlecał wykonywanie przedmiotowych usług. Nadto podał, że usługi były wykonywane przez niego osobiście, nie zatrudniał on również żadnych pracowników. W ocenie organu twierdzenie, że całość robót wykonał jednoosobowo – co jest fizycznie niemożliwe – stanowi podstawę do uznania, że K. S. w rzeczywistości nie był w stanie wykonać przedmiotowych usług.

Zatem już powyższe fakty kwalifikują ww. wydatek do wykluczenia z kosztów uzyskania przychodów.

Również, kontrola przeprowadzona w "D" w C. S.A. utwierdziła organ odwoławczy w przekonaniu, iż przedmiotowe roboty remontowo-budowlane wykonywane były tylko przez "F" w C. Sp. z o.o. Świadczą o tym w szczególności przedłożone przez ww. firmę zestawienia pracowników "F" w C., którym wydano przepustki do przebywania na terenie Zakładu /zał. Nr [...] do protokołu kontroli, numer karty [...]. Brak jest natomiast jakiejkolwiek dokumentacji np. list wydanych przepustek, informacji o szkoleniach BHP i P. Poż. świadczącej o współudziale w tych czynnościach, w charakterze podwykonawców, pracowników ww. podmiotów gospodarczych. Nadto, za takim stanowiskiem przemawia następująca okoliczność: według protokołu z kontroli przeprowadzonej w firmie "D" wystawiło w 2000r. za roboty wykonywane na rzecz tej firmy łącznie 9 faktur na kwotę netto [...] zł. Ostatnia z ww. faktur o numerze [...] została wystawiona dnia [...] 2000r. za "roboty budowlano-montażowe: wykonanie fundamentu frezarki" – umowa nr [...] , Aneks nr [...] . Tymczasem "F" zleceniem z dnia [...] 2000r. Nr [...] zleciła firmie "E" wykonanie w terminie od [...] do [...] 2000r. robót przy remoncie jezdni podsuwnicowej na składowisku wsadu dla odlewni w "D" w C.. W tym samym dniu tj. [...] 2000r. "E" zleciło firmie "M" K. S. wykonanie tychże robót w "D" w C.. Powyższe zlecenia zostały zatem wystawione miesiąc później aniżeli "F" wystawiło na rzecz "D" ostatnią z ww. faktur za roboty wykonane w 2000r.

Oprócz powyższego, o tym, że ani "E" ani też ww. firma K. S. nie wykonała robót objętych ww. zleceniami ma zdaniem organu świadczyć również kolejny fakt, a mianowicie to, iż "F" w 2000r. opracowało jedynie dokumentację techniczną modernizacji jezdni podsuwnicowej i na tę okoliczność sporządzony został pomiędzy "D" i "F" w dniu [...] 2000r. protokół. W tym samym też dniu "F" wystawiło fakturę VAT nr [...] na kwotę netto [...] zł.

W świetle powyższych ustaleń stwierdzono, że zarówno "E" Sp. z o.o. jak i pozostali podwykonawcy nie wykonali przedmiotowych usług, co skutkowało wyeliminowaniem z kosztów uzyskania przychodów 2000r. kwoty netto w wysokości [...] zł wynikającej z ww. faktur VAT.

Podkreślono również, iż szereg przeprowadzonych czynności sprawdzających oraz ustalenia dokonane przez pracowników organów podatkowych I instancji wykazały, iż firma "E" ani żadna z firm pośredniczących w wykonaniu ww. usług nie posiadały zarówno możliwości personalnych jak i technicznych wykonania zleconych robót.

Reasumując ustalony stan faktyczny, oraz mając na uwadze regulację zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, organ uznał, iż przy braku dowodów stwierdzających wykonanie przez "E" Spółka z o.o., jak również kolejnych wykonawców jakiegokolwiek świadczenia na rzecz spółki, a tym samym przy braku możliwości powiązania ww. wydatków z przychodami spółki, wyłączenie kwoty [...] zł z kosztów uzyskania przychodów należy uznać za uzasadnione, a zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatkowej za bezpodstawny.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zupełnie niezrozumiałe okazało się być twierdzenie pełnomocnika spółki, iż "nie istnieją żadne podstawy, aby kwestionować, iż wydatki na wynagrodzenie za wykonane przez "E" Sp. z o.o. usługi stanowią koszty uzyskania przychodów". Spój osąd organ odwoławczy popiera argumentem, który jego zdaniem znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, iż "E" Sp. z o.o. nie wykonała przedmiotowych usług, ponieważ pełniła jedynie rolę pośrednika, który w całości podzlecał przyjęty od "F" C. Sp. z o.o. zakres robót kolejnym podwykonawcom. W ocenie organu udowodnione zostało, że pozostałe osoby również nie wywiązywały się ze swoich obowiązków.

Poza tym zdaniem organu przewijające się twierdzenie pełnomocnika Skarżącego, że cyt. ... "liczne w uzasadnieniu decyzji uwagi w rodzaju "E" Sp. z o.o. nie mogła wykonać przedmiotowych usług, gdyż pełniła jedynie rolę pośrednika" pozbawione są najmniejszego nawet sensu. "E" Sp. z o.o. nie mogła wykonać usług, gdyż jest osobą prawną, która nie może wykonać żadnej fizycznej czynności. "E" Sp. z o.o. mogła wykonać natomiast swoje zobowiązanie wynikające z umowy "jest całkowicie zaskakujące w swym tłumaczeniu".

Organ podatkowy używając w ww. decyzji sformułowania "E" Sp. z o.o. nie mogła wykonać przedmiotowych usług "miał na uwadze wywiązanie się spółki "E" Sp. z o.o. z zawartej umowy (Spółki jako podmiotu- a nie jego nazwy), a w konsekwencji faktyczne wykonanie ww. usług przez pracowników bądź to zleceniobiorców ww. firmy. Tymczasem jak wcześniej wykazano Skarżąca w żaden sposób nie udowodniła, iż przedmiotowe zobowiązanie zostało faktycznie wykonane przez firmę "E". Wręcz przeciwnie w ocenie organu wszystko wskazuje na to, iż ww. firma nie wywiązała się z zawartych umów. Zatem w świetle powyższego zarzut Pełnomocnika Skarżącej jest zupełnie niezrozumiały i nie ma znaczenia dla sprawy.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego pełnomocnik syndyka "F" Spółka z o.o. w upadłości – wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej naruszenie przepisu prawa materialnego – art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez jego niewłaściwe zastosowanie, poprzez uznanie, iż wydatki na usługi świadczone przez "E" nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a także naruszenie przepisów postępowania – art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego, nie zgromadzenie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz dokonanie ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, co miało istotny wpływ na wyniki sprawy. Generalnie należy stwierdzić, iż wszystkie zarzuty powołane w skardze są powieleniem zarzutów zawartych w ww. odwołaniu.

Ponadto pełnomocnik Spółki wniósł żądanie dotyczące uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia od organu na rzecz skarżącej kosztów procesu.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności zarzucono organom braki w ustaleniach faktycznych, a w konsekwencji nie wykonanie przez organy podatkowe obowiązku w zakresie dokumentujących stan faktyczny dowodów, nawet mimo wskazywania przez stronę kierunków postępowania dowodowego. Braki te w rezultacie doprowadziły do błędnego zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Podkreślono, iż organ podatkowy w istocie żądał od podatnika dowodów w postaci dokumentów potwierdzających potrzebę korzystania z usług podwykonawców. Zdaniem pełnomocnika strony potrzeba korzystania z usług podwykonawców nie może zostać stwierdzona dokumentem. Trzeba ją ustalić na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych, takich jak zakres wykonywanych robót, ich pracochłonność, ilość zatrudnionych pracowników itp. Zarzucono w tym miejscu, że osoby, których oświadczenia podatnik przedkładał w trakcie postępowania, nie zostały przesłuchane, a organ – nie przeprowadzając tego dowodu – z góry nie dał im wiary.

W ocenie pełnomocnika strony teza organów, iż "zafakturowane przez "E" Spółka z o.o. usługi faktycznie nie zostały wykonane przez jakąkolwiek inną firmę niż "F" w C., nie została w żaden sposób udowodniona.

Podkreślono, że skarżącą spółkę łączył stosunek umowny wyłącznie z firmą "E", której – z uwagi na braki kadrowe "F" – powierzono wykonanie prac, jako podwykonawczy. Zaznaczono przy tym, że podatnik nie może ponosić konsekwencji działań dokonywanych przez firmę "E", w tym przez osoby, którymi firma ta się posługiwała przy wykonaniu zlecenia. Podniesiono również, że spółka "F" o istnieniu podwykonawców firmy "E" dowiedziała się dopiero z protokołu kontroli skarbowej.

Strona uznała, iż najistotniejsze dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie dwóch faktów:

1) czy osoby fizyczne, inne niż pracownicy "F", faktycznie (jak podkreśla pełnomocnik "fizycznie") wykonały te prace,

2) kto kierował te osoby do wykonania tych prac i kto wypłacał im wynagrodzenie.

W ocenie strony, organy całkowicie pominęły dowody dotyczące tych okoliczności, natomiast oparły się na dowodach, które dla sprawy nie miały istotnego znaczenia.

W dalszej kolejności pełnomocnik strony odniósł się obszernie do poszczególnych zleceń i związanej z tym argumentacji organów. Podniesiono w szczególności, że z dołączonych przez stronę do odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej odwołań, jednoznacznie wynika, iż osoby wykonujące prace zlecone spółce "E" nie były pracownikami "F" w C. i zostały one skierowane do wykonywania tych prac przez spółkę "E", a nadto podlegały kierownictwu tej spółki. Zaakcentowano, że wymienieni pracownicy byli kierowani do pracy przez J. W. – Prezesa Zarządu spółki "E" który wypłacał im wynagrodzenie. Zaakcentowano, iż organy nie przesłuchały, ani nie odebrały oświadczeń od osób faktycznie uczestniczących w wykonaniu konkretnych robót, a także prace te nadzorujących, badających jakość prac, czy też dokonujących ich odbioru.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w objętej skargą decyzji.

Organ drugiej instancji nie zgodził się w szczególności z twierdzeniem spółki, że ... "fakt dokonywania przez "E" Sp. z o.o. lub też przez inne osoby (dalszych podwykonawców) fikcyjnych zleceń, wystawiania fikcyjnych faktur, zatrudnianie przez te osoby pracowników niezgodnie z przepisami prawa pracy ... jest bez znaczenia dla wysokości zobowiązań podatkowych podatnika". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wystawianie fikcyjnych dokumentów oraz zatrudnianie pracowników z obejściem przepisów prawa pracy w konfrontacji z obowiązującą na gruncie prawa podatkowego zasadą rzetelnego dokumentowania wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów wyklucza możliwość zaliczenia wypłaconych z tego tytułu wynagrodzeń do kosztów uzyskania przychodów. Należy bowiem pamiętać, iż warunkiem odliczenia wydatków od przychodu jest udokumentowanie faktu ponoszenia wydatku w sposób nie budzący wątpliwości. Tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Skarżąca tego nie uczyniła, dlatego też kwota wynagrodzenia wypłacona firmie "E" Spółka z o.o. za rzekomo wykonane usługi została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się z kolei do zarzutu, iż zarówno organ pierwszej jak i drugiej Instancji przed wydaniem decyzji, nie przesłuchał w charakterze świadka J. W.(prezesa firmy "E") wskazano, iż spółka "F" na żadnym etapie postępowania podatkowego nie wnosiła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w/w osoby w charakterze świadka. Nadto zauważono, iż dowody z zeznań świadków mogą być dopuszczone do rozwiązania wątpliwości związanej z treścią istniejącego dowodu źródłowego, nie są zaś dopuszczalne dla ustalenia istnienia podstawy do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił też zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych wyrażonych w art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, nie zgromadzenie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz dokonanie ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, co miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie organu odwoławczego, ze zgromadzonych w sprawie materiałów nie wynika, aby organy podatkowe nie dopuściły w toku postępowania prowadzonego w I jak II instancji jakichkolwiek dowodów złożonych dla wyjaśnienia sprawy lub bez podania przyczyny pominęły takie dowody, które miały lub mogły mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia spornych kwestii, czy też wyczerpująco nie zebrały materiału dowodowego i nie poddały go wnikliwej ocenie, w granicach zakreślonych w ww. art. 191 Ordynacji podatkowej.

Podkreślono, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), a co się z tym wiąże wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego – nie zwalnia strony tego postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony.

Organ odwoławczy wskazał, że z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, iż na organach podatkowych spoczywa nieograniczony obowiązek poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, a cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy podatkowe, spoczywa na tych organach. Podatnik nie może przerzucać ciężaru dowodu na organ podatkowy.

Zgodnie z przepisem art. 187 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oznacza to, że na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania "całego" materiału dowodowego koniecznego dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W ocenie organu odwoławczego załączone akta sprawy stanowią pełny materiał dowodowy konieczny do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Uznano, że zostało wykazane, iż spółka nie posiada żadnych dowodów potwierdzających fakt wykonania przez "E" Sp. z o.o. przedmiotowych usług. Zatem ww. zarzut organ uznał za bezzasadny. Powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, dotyczy także pozostałych osób np. pracowników Huty "A", które to osoby złożyły oświadczenia zarówno w ww. odwołaniu jak i w ww. skardze, a którym organ odwoławczy odmówił wiarygodności.

Zarzuty skargi zostały uzupełnione przez stronę skarżącą w piśmie procesowym z dnia [...] 2005 r. Pełnomocnik strony dodatkowo podniósł, iż zaskarżoną decyzją naruszono zasady postępowania określone art. 144 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, przez skierowanie decyzji do upadłego, zamiast do syndyka, a tym samym skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucono nadto naruszenie art. 145 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji mimo niewyczerpania trybu zmierzającego do umieszczenia kwoty zaległości podatkowej określonej zaskarżoną decyzją na liście wierzytelności. Podniesiono również zarzut naruszenia art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uniemożliwienie stronie przez organ odwoławczy wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podniesiono, że przed wydaniem decyzji odwoławczej ogłoszona została upadłość spółki "F", a zatem dalsze postępowanie podatkowe mogło toczyć się wyłącznie z udziałem syndyka, a tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej skierował swoją decyzję do upadłej spółki.

Z kolei, zgodnie z art. 145 ust. 1 ww. ustawy, postępowanie mogło być prowadzone wobec syndyka, ale dopiero w przypadku, gdyby w trybie przewidzianym tą ustawą, zaległość podatkowa wynikająca z zaskarżonej decyzji nie została umieszczona na liście wierzytelności. Podniesiono, że zaskarżona decyzja została wydana mimo nie wyczerpania trybu zmierzającego do ujęcia tej zaległości podatkowej na liście wierzytelności. Podkreślono, że mimo wydania zaskarżonej decyzji organ podatkowy dokonał zgłoszenia wierzytelności (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B .z dnia [...] 2004 r.), a zatem – w ocenie pełnomocnika wszczęły postępowanie zmierzające do umieszczenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami na liście.

Odnosząc się do naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej, strona stwierdziła, iż skutkiem uniemożliwienia jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, były błędne ustalenia faktyczne organów podatkowych. Nadto strona nie miała możliwości złożenia dodatkowych wniosków dowodowych, a w szczególności wniosków o przesłuchania świadków, których oświadczenia dołączono do skargi.

Odpowiadając na powyższe pismo procesowe skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż syndyk "F" Spółka z o.o. w upadłości nie wykonał ciążącego na nim obowiązku zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o ogłoszeniu upadłości spółki, który to obowiązek wynika z art. 176 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Organ odwoławczy uznał również za niezrozumiałe zarzuty dotyczące naruszenia art. 144 ust. 1 i art. 145 ust. 1 ww. ustawy. Wskazano, że powyższe przepisy odnoszą się do postępowań sądowych i administracyjnych dotyczących masy upadłości, a nie do postępowania, którego przedmiotem jest określenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania odwoławczego skarżący nie przedłożył żadnych dodatkowych dowodów źródłowych dotyczących sprawy objętej decyzją pierwszoinstancyjną. Podkreślono, iż w toku postępowania odwoławczego poddano analizie jedynie materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należy uznać za uzasadnioną.

Istota sporu, powstałego na tle stosowania art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu, czy w świetle zgromadzonego w toku postępowania administracyjnego materiału dowodowego, istniały podstawy do stwierdzenia, iż zapłacone przez spółkę "F" kwoty pieniężne firmie "E", nie miały związku z realizacją – w ramach podwykonawstwa - zleceń udzielonych "F" przez Hutę "A", Hutę "B", Hutę "C" oraz "D".

Bezsporną w sprawie okolicznością jest fakt, iż spółka "F" zawarła z ww. czterema hutami umowy o wykonanie robót remontowych, które formalnie podzleciła spółce "E". Powyższe roboty zostały faktycznie wykonane oraz rozliczone przez zamawiających usługi (tj. Hutę "A", Hutę "C", Hutę "B" i "D"). "F" z kolei zostało obciążone stosownymi fakturami przez "E" z tytułu podwykonawstwa.

Zgodnie z powołanym wcześniej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodu są – co do zasady - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (wyjątki od powyższej zasady, określone art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej, nie mają zastosowania do oceny rozpatrywanego problemu). Analiza tego przepisu, dokonana w decyzji odwoławczej i przedstawiona we wstępnej części niniejszego uzasadnienia, jest poprawna oraz wyczerpująca, stąd też zbędne jest ponowne dokonywanie interpretacji przedmiotowej normy.

Polemika między organami, a podatnikiem odnosi się natomiast wyłącznie do kwestii, kto wykonał zlecone spółce "F" prace remontowe. Poniesiony przez skarżącą spółkę wydatek będzie, w świetle cyt. przepisu, stanowił koszt uzyskania przychodu, jeżeli został poniesiony w celu uzyskania przychodu, tzn. jeżeli sporne kwoty zostały wydatkowane przez spółkę na wykonanie, w ramach podwykonawstwa, określonych robót. Główny wątek sporu dotyczy zatem sposobu ustalenia stanu faktycznego.

W ocenie organów obu instancji spółka "E" nie wykonywała powierzonych jej przez "F" usług, pełniąc rolę pośrednika, który podzlecał ich realizację kolejnym podwykonawcom, a ci z kolei dalszym. Zdaniem organów brak jakichkolwiek dowodów, że i dalsi podwykonawcy wykonywali przedmiotowe usługi. Z powyższego wywiedziono, że ani "E", ani dalsi podwykonawcy nie wykonywali, formalnie podzleconych im prac.

Taką tezę organy popierają licznymi argumentami, jak: podwykonawca firmy "E" (firma "J") nie posiadał pracowników o odpowiednich kwalifikacjach, a jego kolejni podwykonawcy (firmy "K", i "L" – należące do B. K.) nie zatrudniali pracowników, nie posiadali dokumentów źródłowych potwierdzających przeprowadzenie jakichkolwiek transakcji, nie wykazywali w latach 1999 – 2000 żadnych przychodów i kosztów działalności, a w przypadku firmy "L" – nie mieściła się ona nigdy pod wskazywanym adresem. Dodatkowo wskazano, że spółka "F", ani żaden z podwykonawców nie ubiegali się o wystawienie jakichkolwiek przepustek upoważniających do wstępu na teren zakładu zamawiającego usługę (tj. Huta "A", Huta "C", Huta "B" i "D"), brak również informacji o szkoleniach BHP i p.poż. Zwrócono także uwagę na pewne sprzeczności wynikające z dat dokonywania różnych czynności (np. zlecenie wystawione przez "E" firmie K. S. – "M", miało datę późniejszą od daty wystawienia przez "F" ostatniej faktury firmie "D").

Konsekwencją tezy o niewykonaniu przez "E", a także pozostałych podwykonawców analizowanych usług, było zakwestionowanie – jako kosztu uzyskania przychodu – wydatku w łącznej kwocie netto [...] zł., zapłaconej przez "F" firmie "E", z uwagi na "brak możliwości powiązania ww. wydatków z przychodami spółki".

Strona skarżąca uważa, iż stanowisko organów o niewykonaniu robót, w ramach zlecenia otrzymanego od "F" przez firmę "E", jest fałszywe, nie wynikające z zebranego materiału dowodowego. Skarżący podnosi, że to organy nie udowodniły, że usługi nie zostały wykonane przez jakąkolwiek inną firmę niż "F". W ocenie strony skarżącej nie została wyjaśniona zasadnicza dla rozstrzygnięcia sprawy kwestia, tj. kto faktycznie, z osób niezatrudnionych przez "F" wykonywał prace, kto kierował te osoby do pracy i kto wypłacał im wynagrodzenie. Zarzuca się przy tym nie przesłuchanie w charakterze świadka: Prezesa zarządu spółki "E" (J. W.), a także osób faktycznie uczestniczących w wykonywaniu prac (kierowanych do nich przez J. W.), badających jakość prac, czy też dokonujących ich odbioru.

Powyższe zastrzeżenia uzupełnione zostały zarzutem nieważności decyzji odwoławczej, co wiązało się z ogłoszeniem upadłości "F" Spółki z o.o. przez wydaniem tejże decyzji i jej skierowaniem na spółkę, a nie syndyka masy upadłościowej, tj. skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie. W konsekwencji wyeksponowany został również zarzut naruszenia art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926, ze zm.), przez uniemożliwienie stronie (tj. syndykowi) wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd w pierwszej kolejności rozważył zarzut nieważności decyzji odwoławczej, jako najdalej idący.

Uregulowana w przepisach art. 247 i następne Ordynacji podatkowej instytucja stwierdzenia nieważności stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest jej skierowanie do osoby nie będącej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Strona jest podmiotem wymienionym obowiązkowo w decyzji (art. 210 § 1 pkt 3 O.p.), któremu doręcza się decyzję na piśmie (art. 211) i od momentu tego doręczenia decyzji (właśnie stronie) organ jest związany (art. 212). W literaturze podkreśla się jednak, iż oczywiste omyłki w określeniu strony postępowania mogą być naprawione na mocy art. 215 § 1 Ordynacji (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie II UNIMEX 2003, s. 811).

W rozpatrywanej sprawie decyzja odwoławcza Dyrektora Izby Skarbowej w K. została opatrzona datą [...] r., natomiast w dniu [...] 2004 r. Sąd Rejonowy w K. Wydział [...] wydał postanowienie (sygn. [...]) o ogłoszeniu upadłości spółki "F" oraz m.in. o wyznaczeniu osoby syndyka i określeniu sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego (przez likwidację majątku dłużnika). Postanowienie o ogłoszeniu upadłości stało się prawomocne przed dniem wydania decyzji odwoławczej.

Zgodnie z art. 144 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm.), jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu.

W literaturze akcentuje się, że syndyk jest stroną w postępowaniach dotyczących masy upadłości, a to oznacza, iż syndykowi przysługuje legitymacja do występowania w tych postępowaniach (por. Komentarz do art. 144 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, [w:] A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze, 2003. Legitymację syndyka określa się jako tzw. legitymację formalną lub jako podstawienie (substytucja) procesowe. Syndyk jest więc stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły. On bowiem jest podmiotem stosunku prawnego, na tle którego wyniknął spór. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się więc na rzecz upadłego. Użyte w powołanym wyżej przepisie wyrażenie, iż postępowania dotyczące masy mogą być wszczęte i dalej prowadzone "jedynie" przez syndyka lub przeciwko niemu oznacza, że upadły będąc stroną w znaczeniu materialnym pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w tych postępowaniach.

W ocenie Sądu, podstawą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, w oparciu o art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jest jej skierowanie do osoby nie będącej w sprawie stroną w znaczeniu materialnym, tzn. w sytuacji kiedy wydana decyzja kształtuje prawa lub obowiązki adresata. Powyższą konstatację można wyprowadzić z pojęcia strony (art. 133 O.p.). Mimo ogłoszenia upadłości podatnikiem, w rozumieniu art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, jest upadła spółka, a nie syndyk, bowiem to ona podlega na mocy ustawy podatkowej obowiązkowi podatkowemu.

Również brak legitymacji formalnej upadłego w postępowaniach dotyczących masy upadłości nie może być utożsamiany z brakiem po jego stronie zdolności procesowej. Ogłoszenie upadłości nie pozbawia nigdy upadłego zdolności procesowej.

W rozpatrywanej sprawie można uznać, iż syndyk – wnosząc w terminie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej – zgłosił zarazem swój udział w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Tym samym odpadła przesłanka zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego w trybie przewidzianym art. 124 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. nr 153, poz. 1270). W literaturze podkreśla się, iż postępowanie sądowoadministracyjne, na podstawie powołanego wyżej przepisu, nie może być zawieszone dłużej niż do czasu zgłoszenia w nim udziału syndyka masy upadłości (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 398 i n.).

W ocenie Sądu nie naruszono również przepisu art. 145 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, w świetle którego postępowanie sądowe lub administracyjne w sprawie wszczętej przeciwko upadłemu przed dniem ogłoszenia upadłości o wierzytelność lub inne należności, które podlegają zaspokojeniu z masy upadłości, może być podjęte przeciwko syndykowi, jednak tylko w przypadku, gdy w postępowaniu upadłościowym wierzytelności te po wyczerpaniu trybu określonego ustawą nie zostały umieszczone na liście wierzytelności.

Zakaz wszczęcia po ogłoszeniu upadłości postępowania przeciwko syndykowi z tytułu wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości (argument a contrario ww. art. 145 ust. 1) nie dotyczy postępowania podatkowego wszczętego w celu udokumentowania deklaratoryjną decyzją podatkową zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa przed ogłoszeniem upadłości. Decyzja taka stanowi jedynie formalne potwierdzenie powstania tej wierzytelności podatkowej przed ogłoszeniem upadłości, umożliwiające organowi podatkowemu dokonanie jej zgłoszenia do masy upadłości sędziemu – komisarzowi. Podobne stanowisko, pod rządami rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe - Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.(dot. art. 62 rozporządzenia), zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 1999 r. (sygn. akt I SA/Wr 659/97, ONSA 2000/4/166).

Nie dostrzegając przesłanek do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, Sąd uznał jednak, iż winna zostać ona wyeliminowana z obrotu prawnego, ponieważ w ocenie składu orzekającego zebrany w sprawie materiał dowodowy nie stanowi wystarczającej podstawy przyjętego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu nie zostały wyjaśnione wszystkie sporne kwestie, przez co, za co najmniej przedwczesne należy uznać przyjęte przez organy stanowisko, iż zlecone spółce "F" przez cztery przedsiębiorstwa usługi nie zostały, chociażby w części, wykonane w ramach podwykonawstwa. Nie można podzielić poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, przerzucającego w całości na stronę ciężar dowodu, tzn. obowiązek udowodnienia, że sporne usługi wykonali podwykonawcy. Należy pamiętać, iż stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W tym znaczeniu dowodem będą również faktury, którymi obciążona została spółka "F" przez podwykonawcę, tj. firmę "E". Faktura jest dokumentem potwierdzającym nie tylko fakt obciążenia jej adresata określoną należnością, ale również wskazującym na tytuł tego obciążenia (dostawa towaru, wykonanie usługi). Organ nie odrzucił, jako dowodu, faktur wystawionych przez firmę "E". Jedynie pośrednio, analizując wywody uzasadnienia decyzji organów obu instancji, wnioskować można, że nie zgodzono się z podanym tytułem ich wystawienia. Nie kwestionując jednak, iż objęte fakturami kwoty zostały firmie "E" wypłacone, organy nie podjęły żadnych czynności, pozwalających na ustalenie, jakie zobowiązanie stanowiło podstawę wypłaty należności. W zaskarżonej decyzji nie padło również stwierdzenie, iż sporne kwoty zostały wypłacone bezpodstawnie.

Za nie znajdującą oparcia w zebranym materiale dowodowym należy uznać sugestię Dyrektora Izby Skarbowej, iż sporne usługi wykonała sama spółka "F". Stwierdzenie, że "zafakturowane usługi faktycznie nie zostały wykonane przez jakąkolwiek firmę niż "F" w C." stanowi domniemanie, będące wynikiem przyjętego wcześniej przez organy zaprzeczenia, iż czynności te wykonali podwykonawcy "F" . Teza ta oparta jest wyłącznie na rozumowaniu, że skoro robót nie wykonali podwykonawcy, to musiał to zrobić sam podatnik. Mając na uwadze, iż w toku postępowania administracyjnego podatnik wielokrotnie podnosił, że spółka "F" nie dysponowała odpowiednim potencjałem, pozwalającym na samodzielne wykonanie prac zleconych przez cztery przedsiębiorstwa, wniosek, iż to ta spółka prace te wykonała, bez weryfikacji jej faktycznych możliwości gospodarczych, wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Obarczając niejako spółkę winą za nieudowodnienie faktu zaangażowania podwykonawców w realizację zleconych usług, naruszono postanowienia art. 122 Ordynacji podatkowej, z których wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Naruszono także art. 187 § 1 Ordynacji, w którym to przepisie na organ podatkowy nałożono obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu sposób dokumentowania i przeprowadzania rozliczeń między firmą "E", a dalszymi podwykonawcami tej firmy, nie może obciążać spółki "F", ponieważ to nie ona miała wpływ na dobór tychże dalszych podwykonawców oraz ocenę ich pracy. Formalne relacje: podzlecający – podwykonawca, odnosiły się wyłącznie do stosunku między "F", a "E", zainicjowanego stosowną umową, a zamkniętego fakturami wystawionymi przez tę ostatnią firmę.

Wynikająca z powołanych wyżej przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada przeprowadzania w postępowaniu podatkowym dowodów z urzędu, wskazywała na konieczność wszechstronnego zbadania faktycznej roli firmy "E" w wykonaniu prac powierzonych przez "F". Nie wyjaśnia tego stwierdzenie organu odwoławczego, iż firma "E" była jedynie pośrednikiem, który w całości podzlecał przyjęty od spółki "F" zakres robót. Oczywistą koniecznością w takim wypadku wydaje się zbadanie przedmiotu przedsiębiorstwa spółki "E", zakresu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (w tym poza zleceniami "F"), a przede wszystkim przesłuchanie prezesa tej firmy – J. W.. Skoro w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej strona m.in. podniosła, że rekrutacją i kierowaniem osób do wykonywania zleconych prac (w tym spośród byłych pracowników spółki "F") zajmował się J.W., działający w imieniu "E" Spółka z o.o., on też oceniał pracę tych osób i wypłacał im wynagrodzenia (poparte to też zostało np. zeznaniami J. G.), nie sposób zatem dokonać pełnych ustaleń bez przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka. W szczególności należy ustalić zasady dokonywanej rekrutacji pracowników, sposób powierzania im poszczególnych prac, a także rodzaj stosunku prawnego, jaki łączył tę osobę z zamawiającym (umowa o pracę, zlecenia, o dzieło). Ewentualne naruszenie przez firmę "E" przepisów dotyczących zatrudnienia pracowników, nie może stanowić podstawy do przyjęcia, iż prace w ramach stosunku podwykonawczego nie zostały wykonane, a poniesione na rzecz podwykonawcy przez spółkę "F" wydatki nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Negatywne konsekwencje podatkowe, związane np. z obejściem przepisów prawa pracy mogą ponosić tylko ci podatnicy, którzy dopuścili się takiego naruszenia.

We współczesnych, niezwykle złożonych realiach gospodarczych, za typową należy uznać okoliczność, iż przedsiębiorca, przyjmując do realizacji określone zadanie (zwłaszcza dotyczy to robót remontowo-budowlanych) podzleca wykonanie tych robót innemu przedsiębiorcy. Nierzadko występują i takie sytuacje, w których przedmiotem podzlecenia jest cały zakres robót objętych zleceniem głównym, a także dzielenie poszczególnych zakresów robót pomiędzy kolejnych podwykonawców. W każdym razie nie można a priori założyć, iż kreowanie całego systemu umów związanych z realizacją jednego zadania inwestycyjnego jest sprzeczne z regułami prawa cywilnego. Oczywiście, w ramach dokonywanej oceny, organy podatkowe są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej umowy cywilnoprawnej, analizowanej w danej sprawie. Oceny te jednak w żadnym razie nie mogą być dowolne. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić przez zastosowanie reguł wykładni czynności prawnych wskazanych ogólnie w art. 65 kodeksu cywilnego, szczegółowo rozwiniętych przez naukę i judykaturę prawa cywilnego. Uprawnienie przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe powinno być realizowane w szczególności z uwzględnieniem przepisów art. 191, 121 § 1 i art. 122 ordynacji podatkowej. Treść tych przepisów w żadnej mierze nie pozostaje w kolizji z regułami wykładni wyznaczonymi w art. 65 k.c., co zwłaszcza odnosi się do wymienionej wcześniej, wyrażonej w art. 122 ordynacji podatkowej zasady prowadzenia dowodów z urzędu (Z. Radwański: glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1999 r. sygn. akt SA/Bk 289/99, OSP 2000, nr 9, poz. 135 oraz A. Hanusz: Zasada autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych w świetle prawa podatkowego, PiP 1998, nr 12, s. 44-50).

W rozpatrywanej sprawie organy nie przeprowadziły analizy stosunków umownych łączących spółkę "F" z "E" pod kątem dyspozycji art. 65 § 2 k.c., zgodnie z którym w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. W konsekwencji tego nie można zarzucić skarżącej spółce, iż naruszyła ona zasadę rzetelnego dokumentowania wydatków, co – jak stwierdzono w odpowiedzi na skargę – wyklucza możliwość zaliczenia wypłaconych z tego tytułu środków do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażona w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów oznacza dla organów podatkowych to, iż przy ustalaniu prawdy na podstawie materiału dowodowego, nie są one skrępowane żadnymi przepisami, co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów i mogły swobodnie, tj. zgodnie z własną oceną wyników postępowania dowodowego w danej sprawie, ustalić stan faktyczny. Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza jednak, że organ jest uprawniony do oceny dowodów w sposób samowolny. Organ zatem przede wszystkim winien dokonać oceny poszczególnych dowodów, a jeżeli odmawia dania wiary niektórym z nich, winien to wyczerpująco i przekonująco uzasadnić. W szczególności nie można dezawuować dowodów tylko dlatego, że wskazują na okoliczności pozostające w sprzeczności z postawioną uprzednio tezą. I tak za niewiarygodne Dyrektor Izby Skarbowej uznał oświadczenia J. G. (Inspektora Robót Budowlano – Ceramicznych Huty "A") i E. B. (Kierownika Działu TM w Hucie "A"). W oświadczeniach tych, dołączonych do odwołania, wymienieni potwierdzają, iż spółka "F", przy wykonywaniu prac remontowych w Hucie "A", posługiwała się podwykonawcami. Wersję tę potwierdził również P. Z. (Kierownik Działu Obsługi i Inspekcji Technicznej Huty "A"). Jednocześnie T. O. oraz J. B. – przedstawiciele Huty "B", odpowiedzialni za "dobór oraz nadzór nad wykonawcami prac remontowych", tejże jednostki, potwierdzając zatrudnienie "na wydzielonych częściach remontowanych obiektów" podwykonawców "F", podkreślili, że wstęp pracowników na teren Huty odbywał się na podstawie przedstawionych przez "F" list pracowników, a nie na podstawie przepustek imiennych. Oświadczeń tych nie można pominąć bez dodatkowej weryfikacji.

W świetle ustaleń dokonanych przez organy obu instancji, nie jest usprawiedliwiona teza, iż roboty zlecone spółce "F" przez cztery przedsiębiorstwa zostały wykonane przez tę spółkę w całości, a nie – chociażby częściowo – w ramach podwykonawstwa. Stan faktyczny, wynikający z zaskarżonej decyzji, jest na tyle niejasny, że nie można wykluczyć sytuacji, w której spółka "F" faktycznie zleciła wykonanie robót spółce "E" i ta je wykonała, posługując się podwykonawcami, z tym, że firmy podwykonawcze dopuściły się licznych uchybień prawnych, w zakresie reguł zatrudniania pracowników, dokumentowania własnych przychodów i wydatków itp. Powyższe uchybienia, same w sobie, nie wykluczają jednak okoliczności, iż roboty zostały wykonane i zapłacone. Skoro tak, to – niezależnie od ewentualnych naruszeń prawa, dokonanych przez podwykonawców – wydatek poniesiony przez spółkę "F", udokumentowany fakturami wystawionymi przez "E" Spółkę z o.o., jako związany ze źródłem przychodów, stanowiłby koszt uzyskania przychodu.

Niezależnie zatem od konieczności uzupełnienia materii dowodowej, w zakresie wcześniej wskazanym, należy dokonać oceny stosunków umownych łączących spółkę "F" z firma "E", pod kątem dyspozycji art. 65 § 2 K.c.

Z przekazanych Sądowi akt sprawy nie wynika, czy organ odwoławczy wyznaczył stronie, w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wynikający z powyższego przepisu obowiązek ciąży także na organie odwoławczym, bez względu na to, czy w toku postępowania odwoławczego zebrano dodatkowe dowody (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 4 sierpnia 2004 r. , sygn. akt: FSK 156/04 M.Podat. 2004/9/2). Zgodnie z ukształtowanym poglądem NSA naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. uchwała NSA w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2005 r. FPS 6/04 ONSAiWSA 2005/4/66).

W rozpatrywanym przypadku kontekst naruszenia art. 200 § 1 O.p. przez organ odwoławczy należy wiązać również z niewłaściwym zaadresowaniem decyzji (na upadłą spółkę, a nie na syndyka). O ile, jak już zaznaczono na wstępie niniejszego uzasadnienia, powyższa okoliczność nie może stanowić podstawy stwierdzenia nieważności decyzji odwoławczej, o tyle brak wyznaczenia syndykowi siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, spowodował naruszenie zasady ogólnej czynnego udziału strony w postępowaniu, jeszcze na etapie postępowania administracyjnego. Strona musi mieć zatem prawną możliwość ustosunkowania się do ustaleń w tej fazie postępowania. Z uwagi na brak kontradyktoryjności postępowania podatkowego każda wypowiedź strony w sprawie może przyczynić się do realizacji zasady zupełności postępowania, o której mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji, w wyniku czego ulec może zmianie dotychczasowa prawna kwalifikacja ustalonego stanu faktycznego.

W piśmie procesowym z dnia [...] 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej, odrzucając zarzut naruszenia art. 200 O.p., podniósł, iż w toku postępowania odwoławczego spółka nie przedłożyła żadnych dodatkowych dowodów źródłowych, a organ odwoławczy poddał jedynie własnej ocenie materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji. Stwierdzenie to nie jest zgodne z prawdą. Otóż do odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej pełnomocnik strony dołączył pięć oświadczeń przedstawicieli Huty "A" oraz Huty "B". Oświadczenia te stanowiły dowód w sprawie, w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. Zresztą organ odwoławczy dwa spośród nich (tj. oświadczenie E. B. i J. G.) uznał za niewiarygodne, a więc odniósł się do nich. W tych warunkach, w ocenie Sądu, powyższe uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Oznacza to, że decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270).

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia zasad postępowania w określonym wyżej zakresie.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 w ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w.w. ustawy.