Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 893/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 145 par. 2, , art. 122, art. 123, art. 187 par. 1, art. 188, art. 121 par. 1, art. 127, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2020 r. ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. C. kwotę 10.817 zł (słownie: dziesięć tysięcy osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] stycznia 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżącego W. C. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. ("Naczelnik UCS") z [...] czerwca 201[...]r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012r. do grudnia 2013r.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] grudnia 2016r. Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. decyzją z [...] czerwca 201[...]r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012r. do grudnia 2013r.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że Skarżący posłużył się w rozliczeniach podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe fakturami VAT wystawionymi przez podmioty, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, tj.: [...] sp. z o.o. z/s w W., oraz [...] S. z/s w O. . W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, że dokonane przez Skarżącego odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty nastąpiło z naruszeniem art. [...]6 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. [...][...] ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), gdyż wymienione faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami ujawnionymi w fakturach.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 201[...]r., poz. [...]00 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez jego niezastosowanie i dokonanie rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść Skarżącego;

- art. 1[...][...] w zw. z art. 1[...]0 § 1, art. 1[...]1, art. 1[...]7 § 1, art. 123, art. 121 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, a w konsekwencji zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności w wyniku bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów, o które Skarżący wnioskował pismami z 6 grudnia 2017r. oraz 1[...] stycznia 201[...]r., a które to dowody dotyczyły okoliczności o podstawowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego;

- art. 1[...]1, art. 1[...]7 § 1, art. 191 i art. 194 w zw. z art. 122 O.p. oraz w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 2[...] września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016r., poz. 720 ze zm.), poprzez dokonanie ustaleń niezgodnych z rzeczywistością, co było konsekwencją dokonania błędnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, tj. w sposób sprzeczny z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki;

- art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 1[...]0 § 1 i art. 1[...]7 § 1O.p., poprzez dowolną i nielogiczną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz ukierunkowanie prowadzonego postępowania kontrolnego na wykazanie z góry ustalonej tezy, a w szczególności nieuprawnione twierdzenie, że wystawcy faktur VAT stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego nie dokonali faktycznej sprzedaży oleju napędowego Skarżącemu, a faktury te nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz nieuprawnione twierdzenie, że Skarżący nie dokonał należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów;

- art. 193 § 4 w zw. z art. 191 oraz art. 193 § 6 O.p. poprzez odrzucenie ksiąg podatkowych Skarżącego jako dowód w postępowaniu, co zostało oparte na błędnie dokonanej ocenie niekompletnego materiału dowodowego;

- art. 192 w zw. z art. 17[...] § 1 i art. 179 § 1 O.p., poprzez błędne zastosowanie polegające na nieprawidłowym zastosowaniu zasady ograniczenia jawności postępowania, podczas gdy w okolicznościach sprawy Skarżący powinien mieć możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego, albowiem nie zaszły podstawy do ograniczenia jawności choćby części dokumentów stanowiących dowód w sprawie;

- art. [...]6 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy Skarżący posiadał faktury prawidłowe pod względem formalnym oraz potwierdzające faktyczne nabycie oleju napędowego od [...] sp. z o.o. i [...] Spółka jawna;

- art. [...][...] ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT w oparciu o błędne i nie znajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym założenie, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towaru od [...] sp. z o.o. i [...] Spółka jawna, gdyż faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, podczas gdy zastosowanie winna znaleźć norma przyznająca Skarżącemu prawo do odliczenia;

- art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek błędnego przyjęcia, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się Skarżący, a w konsekwencji naliczenie odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, podczas gdy Skarżący w żaden sposób nie utrudniał postępowania kontrolnego i podejmował inicjatywę dowodową zmierzającą do ustalenia należytego stanu faktycznego.

W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] stycznia 2019r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że sprawa dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012r. do grudnia 2013r., zatem możliwość orzekania za okres od stycznia do listopada 2012r., zgodnie z brzmieniem art. 70 § 1 O.p., upłynęłaby z dniem 31 grudnia 2017r., natomiast za okres od grudnia 2012r. do listopada 2013r. z dniem 31 grudnia 201[...]r. W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Upływ czasu powoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji. Stosownie natomiast do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Następnie organ odwoławczy podniósł, że postanowieniem z [...] września 2017r. Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego Naczelnik L. Urzędu Celno- Skarbowego w B. po zapoznaniu się z informacją o nieprawidłowościach ujawnionych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzanego wobec Skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 stycznia 2012r. do dnia 31 grudnia 2013r. postanowił wszcząć śledztwo w sprawie podania w okresie od [...] lutego 2012r. do [...] stycznia 2014r. w Z. w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, w deklaracjach dla podatku VAT za miesiące od stycznia 2012r. do grudnia 2013r. złożonych w Urzędzie Skarbowym w Z. w imieniu przedsiębiorstwa [...] z siedzibą w miejscowości K. , nieprawdy co do wartości nabycia i podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego, przez ich zawyżenie o kwoty odpowiednio 6.209.544 zł i 1.423.294 zł, w wyniku posłużenia się sześćdziesięcioma trzema fakturami VAT wystawionymi przez [...] sp. z o.o., stwierdzającymi zakupy niemające miejsca w rzeczywistości i narażenie w ten sposób podatku VAT na uszczuplenie w kwocie dużej wartości 1.423.293 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 S 1 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 37 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 111, poz. 765 ze zm.). Następnie, jak wynika z akt sprawy, pismem z 21 września 2017r. (doręczonym Skarżącemu w dniu 26 września 2017r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zawiadomił Skarżącego, że z dniem 1[...] września 2017r. na skutek przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012r. do grudnia 2013r.

Dyrektor IAS wskazał też, że postanowieniem z [...] września 2017r. Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P., uwzględniając dane zebrane w toku śledztwa postanowił przedstawić Skarżącemu zarzut, że w deklaracjach za poszczególne miesiące od stycznia 2012r. do grudnia 2013r. podał nieprawdę co do wartości nabycia i podatku naliczonego do odliczenia, w wyniku posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez [...] sp. z o.o., przez co naraził podatek VAT na uszczuplenie w kwocie dużej wartości 1.423.293 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 37 § 1 Kodeks karny skarbowy. Treść ww. postanowienia została ogłoszona Skarżącemu w dniu 1[...] października 2017r.

Mając na uwadze podjęcie opisanych wyżej czynności, Dyrektor IAS uznał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług Skarżącego za poszczególne miesiące od stycznia 2012r. do grudnia 2013r., w kontekście zapisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie uległo przedawnieniu.

Zdaniem Dyrektora IAS, organ pierwszej instancji wyprowadził prawidłowe wnioski co do badanych zdarzeń gospodarczych, zaś zakwestionowane faktury VAT wystawione przez [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. j. dla Skarżącego nie dokumentują transakcji pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach jako wystawca i odbiorca. Wskazał, że ww. podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz ją pozorowały w celu uzyskania korzyści podatkowych u odbiorców faktur VAT. Ich rola sprowadzała się wyłącznie m.in. do wystawiania i wprowadzania do obiegu gospodarczego faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych.

Organ odwoławczy podkreślił, że przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postępowania kontrolne wobec [...] sp. z o.o. zostały zakończone wydaniem decyzji odpowiednio: z [...] marca 2015r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2011r. do czerwca 2012r. oraz z [...] czerwca 2016r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2012r. do grudnia 2013r., którymi określono ww. spółce między innymi kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 10[...] ust. 1 u.p.t.u.

Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że z uzasadnień ww. decyzji wynika, że [...] sp. z o.o.:

- w rzeczywistości nie dokonywała dostaw oleju napędowego, a jedynie sporządzała dokumenty mające uwiarygodnić obrót paliwem;

- wykorzystała faktury VAT wystawione przez [...] sp. z o.o. (główny dostawca paliwa, wobec którego wydano decyzje na podstawie art. 10[...] u.p.t.u.) oraz F. [...] , które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- zatrudniała jedną osobę, która zajmowała się pracami biurowymi;

- nie zatrudniała osób, które miały uprawnienia do przewożenia towarów niebezpiecznych;

- M. W. nie przewoził towarów, które miały być przedmiotem poszczególnych dostaw rzekomo zrealizowanych przez ww. spółkę, co potwierdzają zeznania świadków;

- nie wskazała miejsca, które mogłaby wykorzystywać w związku z użytkowaniem pojazdów, czyli tzw. bazy transportowej;

- w dokumentach WZ wskazywała numery rejestracyjne pojazdów należących do innych podmiotów i nie ponosiła kosztów dzierżawy tychże środków transportu;

- nie posiadała dowodów jednoznacznie wskazujących na ponoszenie kosztów eksploatacji pojazdów wykorzystywanych do transportu paliwa;

- nie ponosiła kosztów dotyczących usług transportu, lecz wykorzystała faktury VAT wystawione przez A. W. mające dokumentować dokonywanie dostaw oleju napędowego;

- nie posiadała dokumentacji związanej z obrotem paliwem, tj. orzeczeń laboratoryjnych oraz dokumentów wydania, które szczegółowo wskazywałyby na okoliczności związane z pobraniem towaru (skąd i dokąd paliwo jest przewożone, z podaniem adresu i nazwy tych miejsc, ilości paliwa, dane składującego towar, dane odbiorcy towaru, miejsce przeznaczenia towaru, dane kierowcy, numer rejestracyjny naczepy, numer orzeczenia laboratoryjnego);

- w okresie od października 2011r. do czerwca 2012r. miała nabyć więcej oleju napędowego od [...] sp. z o.o. niż sprzedać podmiotom, dla których wystawiła faktury VAT, przy czym nie posiadała stosownego zaplecza;

- w dniach od 9 do 16 stycznia i od 14 do [...] maja 2012r., miała nabyć mniej oleju napędowego od [...] sp. z o.o. niż sprzedać podmiotom, na rzecz których wystawiła faktury VAT;

- wystawiała faktury VAT dla podmiotów przeznaczających olej napędowy do odsprzedaży, określając w nich ceny netto wyraźnie niższe od cen netto stosowanych w tym samym okresie dla podmiotów wykorzystujących olej napędowy do świadczenia usług transportu;

- na przesłuchanie w charakterze świadka nie stawił się ani A. W. , który miał wykonywać transport towarów, ani S. Z., który reprezentował [...] sp. z o.o., odpowiedzialną za transport towarów do [...] sp. z o.o.

Organ odwoławczy podniósł, że przeprowadzone wobec [...] sp. z o.o. postępowania kontrolne ujawniły, że ani ww. spółka ani jej główny kontrahent (dostawca oleju napędowego) [...] sp. z o.o. nie dokonywały rzeczywistego obrotu olejem napędowym. Ww. podmioty nie nabywały oleju napędowego, nie posiadały możliwości jego dystrybucji, gdyż nie dysponowały odpowiednimi pojazdami, bazą transportową i pracownikami, nie nabywały usług transportu od podmiotów trzecich. [...] sp. z o.o. nie przedstawiła dokumentacji (dowodów wydania i orzeczeń laboratoryjnych) wskazującej na pochodzenie towaru, który miał być przedmiotem jej dostaw, a którą w przypadku, gdyby wykonywała transport tego towaru, powinna otrzymywać i przechowywać. Podkreślił fakt, że dla [...] sp. z o.o., taj jak dla [...] sp. z o.o., wydane zostały decyzje przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określające kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 10[...] ust. 1 u.p.t.u. Na podstawie powyższych okoliczności organ odwoławczy uznał, że [...] sp. z o.o. nie mogła być dostawcą paliwa do Skarżącego.

Natomiast w kwestii nabyć oleju napędowego od [...] sp. j. Dyrektor IAS wskazał, że ww. spółka posługiwała się adresem: O., ul. [...] , pod którym nie funkcjonowała nie tylko w momencie weryfikowania transakcji przez organ pierwszej instancji, ale również w okresie, w którym wystawiane były przez A. K. faktury VAT dla Skarżącego. Z adnotacji pracownika Urzędu Skarbowego w O. z 10 maja 2013r., sporządzonej na okoliczność doręczenia pisma wynika bowiem, że spółka [...] nie wynajmuje żadnego pomieszczenia w budynku przy ul [...] , zaś stacja benzynowa została sprzedana firmie [...] . [...] sp. j. lub jej wspólnicy nie byli właścicielami nieruchomości położonej przy ul. [...] w O. czego dowodzą dane w Systemie Elektronicznych Ksiąg Wieczystych, ogłoszenie o licytacji nieruchomości (dot. działki nr [...] o powierzchni 4.6[...]5nr zabudowanej stacją paliw należącej do [...] sp. z o.o. położonej w O. , przy ul. [...] ) oraz artykuł z dnia [...] marca 2013r. ze strony internetowej: www.[...].com.pl. Ww. spółka nie posiadała w badanym okresie zarejestrowanych pojazdów, którymi mogłaby dokonywać przewozu paliwa.

Dyrektor IAS podkreślił również, że w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec [...] sp. j. przez Dyrektora UKS w O. za poszczególne miesiące 2014r. przesłuchana została M. C. zatrudniona w ww. spółce od 2006r. do końca sierpnia 2014r. na stanowisku księgowej, z której zeznań wynika ogólny sposób funkcjonowania ww. spółki, który można również odnieść do okresu objętego niniejszym postępowaniem. Organ zwrócił uwagę, że M. C. zeznała, iż spółka [...] dysponowała jedną cysterną, która miała być dzierżawiona. Jednakże nigdy tej cysterny nie widziała i stwierdziła, że nie posiada wiedzy odnośnie faktur za dzierżawę. Wiedzę o cysternie czerpała z informacji przekazanych przez A. K. . Z zeznań M. C. wynika również, że spółka nie posiadała żadnych środków trwałych oraz zaplecza technicznego. Wiedzę odnośnie działalności spółki dotyczącą płatności, transakcji oraz majątku M. C. oparła wyłącznie o dokumenty, które dostawała do księgowania. Zapytana czy wśród faktur zakupu spółki [...] występowały faktury za usługi transportowe odpowiedziała: "Nie kojarzę takich faktur. Nie było usług transportowych".

Organ odwoławczy za nie bez znaczenia uznał również fakt, że próby nawiązania kontaktu z A. K. zarówno przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. , jak i Komendę Miejskiej Policji w O. nie powiodły się.

W ocenie Dyrektora IAS również zeznania Skarżącego, a także świadków wskazanych przez niego, tj. A. C. , G. P. , A. D. i R. G. nie potwierdzają, iż dostaw oleju napędowego do Skarżącego dokonali kontrahenci wskazani na spornych fakturach VAT - [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. j.

Zdaniem organu odwoławczego pełnomocnik Skarżącego pominął fakt, że żaden ze świadków nie wskazał jednoznacznie, iż pojazdy należały do kontrahentów - brak jakiegokolwiek logo [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. j. lub innych firm, nie znali danych osobowych kierowców, z którymi rzekomo żartowali, jak twierdzi pełnomocnik Skarżącego, lecz znali ich imiona, które były uwidocznione na tabliczkach znajdujących się za przednią szybą pojazdów, co uwidocznione jest również na dokumentacji fotograficznej. Organ II instancji podniósł, że wiedzy odnośnie pojazdów nie posiadał również sam Skarżący, który zeznał, że wiedział, iż dostawa jest od [...] sp. z o.o. tylko dlatego, że dzień wcześniej miał do niego dzwonić M. W. . Nie wskazał przy tym w jaki sposób identyfikował dostawy od spółki [...] . Według organu II instancji pełnomocnik Skarżącego pominął również fakt, że zeznania Skarżącego i świadków dostarczają wielu szczegółów natury technicznej, dotyczących np. sposobu i czasu trwania przepompowania paliwa, pomiaru jego ilości itp., lecz nie koncentrują się na kwestii zasadniczej, tj. na dokonaniu dostaw paliwa przez konkretnych, ujawnionych na spornych fakturach VAT kontrahentów. Organ wskazał, że A. C. zeznała, iż nie uczestniczyła w odbiorze paliwa, lecz widziała je jedynie przez okno w biurze, A. D. i R. G. nie uczestniczyli we wszystkich dostawach, zaś wszyscy świadkowie mieli co do zasady wątłe pojęcie o dokumentacji towarzyszącej dostawom paliwa. Natomiast z zeznań A. D. wynika, że kierowcy unikali tematu źródła pochodzenia paliwa. Świadkowie nie mieli też pojęcia o [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., P. [...] sp. z o.o. czy [...] sp. z o.o., do których należały pojazdy wskazane przez Skarżącego. W związku z powyższym Dyrektor IAS nie uznał zeznań Skarżącego i świadków za wiarygodne w zakresie w jakim dotyczą dostaw paliwa od [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. j.

Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie przedłożył w toku postępowania kontrolnego żadnych wiarygodnych dowodów i nie wskazał żadnych okoliczności świadczących, że transakcje wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT zostały w rzeczywistości dokonane. Zaznaczył, że Skarżący w zakresie transakcji z [...] sp. z o.o. przedłożył jedynie faktury VAT, nieliczne dokumenty WZ, dowody KP z 23 października 2012r., z 10 kwietnia 2013r. i 23 grudnia 2013r., zawartą umowę, której postanowienia wskazują sposób ustalania cen przy zamówieniu w formie pisemnie, mailem, faxem lub telefonicznie, a także odbiór jakościowy i ilościowy przez kupującego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że dokumenty WZ wystawione przez [...] sp. z o.o. nie zawierają istotnych danych, takich jak: numer rejestracyjny pojazdu i cysterny, źródła pochodzenia paliwa, danych osobowych kierowców- przewoźników. Dokumenty zawierają wyłącznie ilości i wartości paliwa, co przy jednoczesnym braku danych o źródle jego pochodzenia oraz przewoźniku, nie stanowi potwierdzenia wykonania dostawy. W odniesieniu do powyższego wskazał, że zgodnie z wyjaśnieniami Operatora Logistycznego Paliw Płynnych każdy kierowca opuszczający bazę paliw po wydaniu paliwa otrzymuje dokumenty szczegółowo wskazujące okoliczności związane z pobraniem paliw, tj. dowód wydania paliwa (zawierający dane osobowe kierowcy otrzymującego dokumentację) i odpis orzeczenia laboratoryjnego. Organ II instancji zwrócił uwagę, że Skarżący nie posiadał takich dokumentów ani dokumentów przewozowych. Wskazał ponadto na brak zainteresowania Skarżącego jakością paliwa co dowodzi brak stosownej dokumentacji, która mogłaby w ocenie organu odwoławczego uwiarygodnić źródło jego pochodzenia.

Dyrektor IAS stwierdził, że twierdzenia pełnomocnika, iż jakość paliwa najlepiej mogła być sprawdzona poprzez średnie spalanie oraz pracę silników i eksploatację pojazdów, zaś Skarżący poprzez (brak awaryjności taboru samochodowego i dobre parametry spalania) w ten właśnie sposób weryfikował jakość dostarczanego jemu paliwa nie zostało poparte żadnymi dowodami przez pełnomocnika Skarżącego specjalizującego się w dziedzinie prawa pracy, prawa cywilnego, gospodarczego i handlowego oraz administracji i podatkowego.

Organ II instancji uznał jedynie za spekulacje twierdzenie pełnomocnika, że "Często zdarza się bowiem, że przywożony cysternami produkt, zwłaszcza z zagranicy (czego w analizowanej sprawie również nie można wykluczyć) jest przelewany "z cysterny na cysternę" i takie paliwo nie posiada żadnej aktualnej analizy jakościowej. Dołączone do dostawy świadectwo jakości, jakie dany podmiot posiada w danej chwili, pochodzić może z różnych innych partii paliwa".

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Skarżący w toku przesłuchania wskazał, iż nigdy nie wykonywał badań paliwa, a ocena jego jakości wynikała z oceny spalania samochodów. Skarżący zeznał, że wydaje się, że jakość paliwa ma jakiś wpływ na zużycie samochodu, na jego żywotność, jeśli chodzi o pompę na przykład i wtrysk. Gdyby wlewano złe paliwo, samochód będzie więcej palił i koszty eksploatacji byłyby wyższe. Jako osoba prowadząca działalność jest nastawiony na zysk. Jest zainteresowany minimalizacją kosztów, jak każdy przedsiębiorca, a zatem jest zainteresowany jakością paliwa. Jednakże nie miał możliwości sprawdzenia jakości paliwa w swojej działalności. Nie miał takiej możliwości także wtedy, gdy korzystał ze stacji paliw. np. z [...] . Organ zwrócił uwagę, że Skarżący na pytanie "Czy zakupując paliwo do swojej działalności był pan zainteresowany jakością tego paliwa, sprawdzał tę jakość?" odpowiedział, że kiedyś miał świadectwa jakości przy każdej dostawie, gdy zaopatrywał się w paliwo od jednej firmy, od [...] z W.. Sam [...] dawał takie świadectwa jakości. Wie, że w zeszłym roku ta firma dostarczała mu paliwo i też dała takie świadectwo.

Zdaniem organu odwoławczego jakość paliwa dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych może okazać się kluczowa w kwestii ponoszonych kosztów oraz wyniku finansowego tej działalności. Organ II instancji zwrócił uwagę, że paliwo o złej jakości może powodować wiele negatywnych skutków zarówno dla tankującego, np. mogą zużywać się szybciej poszczególne części, może dojść do awarii silnika, jego praca może być nierówna, może on dysponować niższą mocą, odznaczać się większym spalaniem, jaki dla środowiska, poprzez wytwarzanie większej ilości spalin. Natomiast ewentualne awarie mogą zwiększyć koszty (naprawy, kary za nieterminowe wykonanie usług) lub zmniejszyć przychody (utrata kontrahentów - odbiorców usług). Poza tym w przypadku wystąpienia awarii trudno jest przedsiębiorcy udowodnić przed właściwym sądem, iż do awarii doszło z takiego właśnie powodu i uzyskać zadośćuczynienie, zwłaszcza, gdy nie zawarto umowy z dostawcą paliwa ([...] sp. j.) lub gdy zawarta umowa jest zbyt ogólnikowa.

W świetle powyższego Dyrektor IAS za niezrozumiały uznał brak zainteresowania Skarżącego jakością paliwa, w kontekście posiadanego doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej oraz uzyskiwanych świadectw jakości paliwa od innych dostawców ([...] ). Skarżący zdecydował się na zakup paliwa z nieznanego źródła, od niezidentyfikowanych i nieznanych na rynku firm (brak renomy jak chociażby powołana przez Skarżącego firma [...] ) oceniając jego jakość przez pryzmat oceny spalania, po dokonaniu jego dostaw i dopiero po jego zużyciu, co mogło ją narazić na zwiększone koszty eksploatacji taboru, lub nawet w ekstremalnej sytuacji na zmniejszenie przychodów. W związku z tym Dyrektor IAS wyciągnął wniosek, że Skarżący dokonując wyboru kontrahentów nie dbał o jakość paliwa oraz stronę formalną transakcji, lecz kierował się jedynie upustami i niższymi cenami oferowanymi przez kontrahentów, na co wskazują zeznania Skarżącego, jak i treść odwołania, a co z kolei podważa twierdzenia Skarżącego o nabyciu paliwa od kontrahentów wskazanych na spornych fakturach VAT.

W dalszej kolejności organ II instancji wskazał, że Skarżący nie dysponował również dokumentami wskazującymi na ustalanie cen z [...] sp. z o.o. przy poszczególnych dostawach, składanie zamówień oraz dokumentów potwierdzających odbiór jakościowy i ilościowy, a więc dokumentów, do których odnosi się umowa zawarta z [...] sp. z o.o. W kontekście nierespektowania postanowień umowy również wskazał, że Skarżący nie był w stanie jednoznacznie wyjaśnić okoliczności nawiązania współpracy z ww. kontrahentem. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z zeznań Skarżącego złożonych w charakterze świadka w dniu 13 marca 2014r. (postępowanie prowadzone wobec [...] sp. z o.o.) wynika, że nie jest pewien czy przyjechał do niego prezes ww. spółki, nie pamięta jak ta osoba się przedstawiła. Był to człowiek średniego wzrostu, blondyn, niczym charakterystycznym się nie wyróżniał, w wieku około 35 lat. Skarżący nie pamiętał również dlaczego nawiązał współpracę przypuszczając jedynie, że mogło chodzić o upust cenowy. Natomiast zeznania złożone w dniu 16 listopada 2017r. w charakterze strony, jedynie precyzują, iż wizyta nastąpiła w styczniu 2012r.

Organ zauważył, że przedsiębiorcy dokonujący rzeczywistych transakcji nie mają problemów ze wskazaniem okoliczności nawiązania współpracy, czynników decydujących o jej nawiązaniu, są zorientowani w przebiegu zdarzeń gospodarczych, są w stanie podać szczegółowe okoliczności z nim związane.

Dyrektor IAS podkreślił, że w zakresie transakcji ze spółką [...] Skarżący dysponował jedynie fakturami VAT oraz dowodami KP, które w jego ocenie były najistotniejsze. Skarżący nie przedłożył umowy, nie był nawet pewny czy ją zawarł z ww. kontrahentem, zamówień, dokumentów WZ, dokumentów przewozowych, świadectw jakości paliwa, orzeczeń laboratoryjnych, ani innych dokumentów, z których wynikają okoliczności dostaw (środek transportu, data, dane personalne kierowcy). Za istotne uznał, że Skarżący dokonywał wyłącznie płatności gotówkowych na rzecz [...] sp. j., co jest niezgodne z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017r., poz. 216[...] ze zm.), który nakłada w określonych przypadkach na przedsiębiorców obowiązek dokonywania oraz przyjmowania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy.

Organ II instancji zwrócił uwagę, że w trakcie przesłuchania 16 listopada 2017r. Skarżący przyznał, że świadomie do faktury VAT nr 41[...]/2012 z dnia 4 maja 2012r. wystawionej przez spółkę [...] zostały wystawione 3 dokumenty KP nr 43/12/D z 4 maja 2012r. na kwotę [...]1.000,00 zł, nr 43/12/D z 4 maja 2012r. na kwotę 50.000,00 zł oraz nr 64/12/D z 31 maja 2012r. na kwotę: 31.000.00 zł, gdyż kwota płatności gotówką nie mogła przekraczać kwoty 60.000,00 zł. W ocenie Dyrektora IAS świadczy to o tym, że Skarżący działał w porozumieniu z A. K. , co skutkowało dowolnym wytworzeniem dokumentów KP.

Organ odwoławczy uznał, że przedłożone przez Skarżącego zdjęcia nie stanowią dowodów dokonania dostaw oleju napędowego przez [...] sp. z o.o., gdyż:

- na żadnym zdjęciu nie jest uwidoczniona data wykonania tego zdjęcia, zaś jej ustalenie wymaga otwarcia plików zapisanych w formacie JPEG, których metadane EXIF (m.in. data wykonania, model aparatu, parametry naświetlenia, dane właściciela aparatu) mogą być w łatwy sposób edytowane lub usuwane;

- na zdjęciach nr: 1. 4, 5, 6, [...], 9, 10, 13, 14, 15, 16. 17, 1[...], 21, 24, 26 i [...] numery rejestracyjne ciągników są niewidoczne lub nieczytelne;

- na zdjęciach nr: 1, 2. 3. 4. 5. [...]. 9, 13, 14. 21, 22, 23. 24. 26 i [...] numery rejestracyjne cystern są niewidoczne, co w kontekście twierdzenia Skarżącego zaprezentowanego na stronie 21 wniesionych zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg, iż możliwe jest przepięcie cysterny w dowolnym miejscu, uniemożliwia ustalenie nie tylko ich właścicieli, lecz także czy znajdowało się w nich paliwo (nie wiadomo, gdzie i przez kogo zostały przepięte cysterny widniejące na przedstawionych przez Skarżącego zdjęciach);

- na zdjęciu nr 23 i [...] nie jest widoczna cysterna;

- zdjęcia nr 1, 2, 3, 4, 5, [...], 9, 10, 11,13, 14, 15, 16, 19, 20. 21. 22, 23, 26 i [...] przedstawiają zaparkowane ciągniki siodłowe i cysterny, przy których nie są wykonywane jakiekolwiek czynności, np.: przepompowywanie paliwa, o którym zeznawali świadkowie i Skarżący;

- wśród dokumentów przedstawionych przez Skarżącego nie stwierdzono faktury VAT wystawionej przez [...] sp. z o.o. na rzecz Skarżącego, dotyczącej dostawy z 13 września 2012r. (zdjęcia od nr 6 do nr 7). Również w zestawieniu zapisów na koncie 202-52 ww. spółki za rok 2012 nie stwierdzono danych dotyczących takiej faktury VAT, zapłaty za taką dostawę, co pozostaje w sprzeczności z twierdzeniem świadka A. C. , iż osobiście wykonała zdjęcia w dniach w jakich miały miejsce dostawy;

- widoczne na zdjęciach ciągniki siodłowe i samochody ciężarowe o numerach rejestracyjnych: [...] , [...] oraz [...] nie stanowiły własności [...] sp. z o.o. i nie były w jej posiadaniu na podstawie innego tytułu prawnego;

- w odniesieniu do samochodu ciężarowego o numerze rejestracyjnym: [...] stwierdzono, że żaden podmiot nie występował o wydanie świadectwa ADR na samochód ciężarowy M. [...] więc nie mógł być wykorzystywany do transportu towarów niebezpiecznych;

- w odniesieniu do ciągnika siodłowego o numerze rejestracyjnym [...] ustalone, że właścicielem pojazdu był M. S. , o świadectwo ADR wystąpiła [...] sp. o.o. przedkładając wraz z wnioskiem umowę dzierżawy, której zawarcia nie potwierdził M. S. ; nie stwierdzono też, aby [...] sp. z o.o. ponosiła koszty dzierżawy pojazdu i zatrudnienia kierowców;

- w odniesieniu do cysterny o numerze rejestracyjnym: [...] ustalono, że w 2012r. właścicielem była [...] sp. z o.o., lecz ze zdjęć (nr 19 i 20) wynika, że była podpięta do ciągnika siodłowego o numerze rejestracyjnym [...] ,

Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika o braku podstaw do kwestionowania dokumentacji zdjęciowej obrazującej dostawy paliwa od [...] . Wskazał, że na większości zdjęć nie są widoczne (ewentualnie są nieczytelne) numery rejestracyjne pojazdów oraz cystern. Natomiast w przypadkach, w których numery te są i widoczne i jednocześnie czytelne organ pierwszej instancji ustalił, że pojazdy te nie należały do spółki [...] . Poza tym w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez Dyrektora UKS w W. i Dyrektora UKS w L. wobec [...] sp. z o.o. nie ujawniono, że ww. spółka korzystała z usług podmiotów trzecich w zakresie transportu paliwa, dysponowała kierowcami zatrudnionymi, czy to na podstawie umowy o pracę (informacje z ZUS, US), czy też na innej podstawie (brak wyjaśnień w tym zakresie spółki [...] ). Tym samym w ocenie organu odwoławczego nie zasługuje na uwagę również argument pełnomocnika, że nie zostało wykazane, że [...] sp. z o.o. nie zatrudniała kierowców na innej podstawie niż umowa o pracę i mogła zlecać przewóz innym podmiotom. Organ za nie bez znaczenia uznał również fakt, że nie stwierdzono w dokumentacji Skarżącego oraz [...] sp. z o.o. faktury VAT dotyczącej dostawy z 13 września 2012r., co przeczy zeznaniom świadka A. C. jakoby wykonywała zdjęcia w dniach, w jakich miały miejsce dostawy od [...] sp. z o.o.

W ocenie Dyrektora IAS również złożone przez Skarżącego wyjaśnienia dotyczące pojazdów, którymi dostarczano olej napędowy nie dowodzą, że dostawy oleju napędowego zostały dokonane przez [...] sp. z o.o., gdyż z zebranego materiału dowodowego wynika, że:

- pojazd o numerze rejestracyjnym [...] w dniach dostaw paliwa wskazanych przez Skarżącego, tj. 29 maja 2012r. i 23 lipca 2012r. był własnością P. [...] sp. z o.o., która nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dysponowała bazą magazynową, nie zatrudniała pracowników, a zatem ani [...] sp. z o.o. ani P. [...] Sp. z o.o. nie mogły dokonać dostaw paliwa ww. samochodem ciężarowym MAN o numerze rejestracyjnym [...] ;

- pojazd o numerze rejestracyjnym [...] w dniach dostaw paliwa wskazanych przez Skarżącego, tj. 4 i 26 czerwca 2012r., [...] lipca 2012r. oraz 20 sierpnia 2012r. był własnością M. S. , zaś jego dzierżawcą według umowy zawartej 30 stycznia 2012r. miała być [...] sp. z o.o. Jednakże ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby [...] sp. z o.o. nabywała usługę dzierżawy ww. ciągnika siodłowego od M. S. , który w toku czynności sprawdzających nie przedstawił dokumentów potwierdzających to zdarzenie. Poza tym dokumenty przesłane przez Transportowy Dozór Techniczny wskazują, że M. S. udostępnił ww. ciągnik siodłowy M. W. , który był jednocześnie Prezesem Zarządu [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. Za nie bez znaczenia uznał fakt, że [...] sp. z o.o. nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, że inny podmiot mógł przewozić towar, który miał być przedmiotem jej dostaw i nie ponosiła żadnych kosztów eksploatacji wskazanego wyżej pojazdu, z wyjątkiem opłat za wydanie świadectwa ADR;

- pojazd o numerze rejestracyjnym [...] w dniach dostaw paliwa wskazanych przez Skarżącego, tj. 14 czerwca 2012r., 12 lipca 2012r. oraz [...] września 2012r. był własnością do 17 września 2012r. M. S. , zaś od 1[...] września 2012r. [...] sp. z o.o., która również była dzierżawcą zgodnie z umowami zawartymi w dniach 15 września 2011r. i [...] sierpnia 2012r. przedłożonymi przez M. W. do wniosków o wydanie świadectwa ADR - [...] sp. z o.o. nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, że inny podmiot mógł przewozić towar;

- pojazd o numerze rejestracyjnym [...] w dniach dostaw paliwa wskazanych przez Skarżącego, tj. 31 sierpnia 2012r., 12 września 2012r., 5 i 12 października 2012r. był własnością P. [...] sp. z o.o., zaś [...] sp. z o.o. nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, że inny podmiot mógł przewozić towar;

- pojazd o numerze rejestracyjnym [...] w dniu dostawy paliwa wskazanym przez Skarżącego, tj. 24 października 2012r. był własnością [...] sp. z o.o., zaś [...] sp. z o.o. nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, że inny podmiot mógł przewozić towar;

- pojazd o numerze rejestracyjnym [...] w dniach dostaw paliwa wskazanych przez Skarżącego, tj. 7 i 21 listopada 2012r., 5, 17 i 2[...] grudnia 2012r., 24 maja 2013r. i 6 czerwca 2013r. posiadał inny numer rejestracyjny i należał do P. [...] sp. z o.o., zaś ww. numer rejestracyjny otrzymał dopiero po nabyciu go w dniu 17 grudnia 2012r. przez [...] sp. z o.o. - [...] sp. z o.o. nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, że inny podmiot mógł przewozić towar;

- pojazd o numerze rejestracyjnym [...] w dniach dostawy paliwa wskazanych przez Skarżącego, tj. 20 grudnia 2012r., 30 stycznia 2013r. i 15 marca 2013r. był własnością [...] sp. z o.o., zaś [...] sp. z o.o. nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, że inny podmiot mógł przewozić towar;

- naczepa ciężarowa o numerze rejestracyjnym [...] w dniach dostaw paliwa wskazanych przez Skarżącego, tj. [...] lipca 2012 r. oraz 20 sierpnia 2012r. była własnością [...] sp. z o.o., która nie zatrudniała osób, które miały uprawnienia do przewożenia towarów niebezpiecznych i nie przedstawiła także wiarygodnych dowodów, że zleciła transport paliwa innemu podmiotowi;

- pojazd o numerze rejestracyjnym [...] w okresie od 14 grudnia 2012r. do 1[...] stycznia 2016r. był własnością [...] S.A., natomiast [...] sp. z o.o. nie posiadała w leasingu żadnych pojazdów, zatem nie mogła dokonać dostaw paliwa w dniach 16 stycznia i 2 lutego 2013r.;

- pojazd o numerze rejestracyjnym [...] w okresie od 14 grudnia 2012r. do 1[...] stycznia 2016r. był własnością [...] S.A. natomiast [...] sp. z o.o. nie posiadała w leasingu żadnych pojazdów, zatem nie mogła dokonać dostawy paliwa w dniu 6 marca 2013r.;

- właścicielem naczepy ciężarowej [...] od 3 stycznia 2013r. była [...] sp. z o.o. - z dokumentów księgowych [...] sp. z o.o. nie wynika, aby ww. spółka korzystała z usług obcych w zakresie przewozu towarów, co podważa dokonanie dostaw paliwa z użyciem ww. naczepy w dniach 26 marca 2013r., 10 kwietnia 2013r., 1[...] czerwca 2013r., 14 sierpnia 2013r. i 16 września 2013r.

Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżący na żadnym etapie postępowania nie przedstawił dowodów, które doprowadziłyby do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy w kwestii uznania prawa Skarżącego od odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT.

Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący posłużył się fakturami VAT wystawionymi przez [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. j., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji nie przysługuje jemu prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturach VAT wystawionych przez ww. podmioty.

Dyrektor IAS dokonując oceny należytej staranności Skarżącego przy dokonywaniu transakcji z [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. j. wskazał, że Skarżący nie był w stanie precyzyjnie wskazać okoliczności związanych z nawiązaniem współpracy z [...] sp. z o.o. Zeznał, że nie jest pewien czy przyjechał do niego Prezes [...] sp. z o.o. i nie pamięta jak ta osoba się przedstawiła. Na pytanie: "Dlaczego przyjął pan ofertę [...] , gdy współpracował równocześnie z inną firmą?" odpowiedział, że pewnie chodziło o upust od ceny O., który mógł otrzymać od spółki [...] . W chwili przesłuchania nie potrafił sobie tego przypomnieć. W kolejnym przesłuchaniu Skarżący zeznał natomiast, że głównym powodem, dla którego wybrał [...] sp. z o.o. do dostaw paliwa było to, że M. W. przyjechał (prawdopodobnie w styczniu), złożył ofertę, zobowiązał się do dostaw na czas, mówił że chce rozwinąć nowo założoną firmę i przez cały okres współpracy będzie się rozliczać w litrach rzeczywistych, to co jest wlane za tyle płacił, niezależnie od temperatury. Natomiast według lakonicznych wyjaśnień Skarżący ze spółką [...] współpracę miał nawiązać na stacji benzynowej z właścicielem A. K. . Wybrał [...] sp. j. do dostaw paliwa, gdyż A. K. namówił go, twierdził, że w okolicach P. ma odbiorców i może również do niego przywozić paliwo.

Organ zwrócił uwagę, że pomimo tak szeroko zakrojonej współpracy, na co wskazują kwoty spornych faktur VAT, pomiędzy Skarżącym a jego kontrahentami kontakty utrzymywane były w zasadzie telefonicznie lub w siedzibie Skarżącego. W zakresie transakcji z [...] sp. z o.o. Skarżący kontaktował się w głównie telefonicznie tylko z M. W. , który również przyjeżdżał do jego siedziby. Skarżący nie kontaktował się z P. G. zatrudnioną w [...] sp. z o.o. Wszystkie czynności związane z transakcjami były dokonywane w siedzibie Skarżącego, poza zawarciem umowy z [...] sp. z o.o., które nastąpiło w siedzibie ww. spółki, zaś na Skarżącym i jego żonie wrażenie wywarło duże akwarium, o którym zeznali jednomyślnie. Skarżący wskazał również, że w siedzibie [...] sp. z o.o. znajdującym się w biurowcu, przy podpisywaniu umowy obecny był ktoś jeszcze z księgowości, ale nie podał żadnych szczegółów. Organ odwoławczy podniósł, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby Skarżący, choćby z ciekawości dopytał kontrahenta o posiadane przez niego zaplecze techniczne i osobowe, w sytuacji gdy umowę podpisał w biurowcu, na czwartym piętrze, gdzie było wydzielone pomieszczenie dla [...] sp. z o.o. o powierzchni 12,[...]7 m2. Skarżący nigdy nie był za to w siedzibie spółki [...] , którą w kontaktach handlowych reprezentował tylko i wyłącznie A. K. . Skarżący zamawiał paliwo telefonicznie, ustalał również telefonicznie warunki i terminy dostaw. Nie pamięta czy zawarł z [...] sp. j. pisemną umowę na dostawę paliwa, nie pamięta kiedy ewentualnie została zawarta umowa o współpracy z ww. spółką i nie pamięta w jakich okolicznościach. Nie potrafi powiedzieć czy spółka dysponowała jakimiś magazynami i środkami transportu

Dyrektor IAS zaznaczył, że Skarżący nigdy nie interesował się źródłem pochodzenia paliwa ani jego jakością. Nie otrzymywał przy dostawach paliwa od [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. j. świadectw jego jakości, chociaż przy współpracy z firmą [...] otrzymywał świadectwa jakości przy każdej dostawie z inicjatywy kontrahenta. Skarżący nigdy nie wykonywał żadnych badań paliwa pomimo, że tankowanie paliwa złej jakości może powodować wiele negatywnych skutków. Nie żądał również świadectw jakości od kontrahentów. Organ wskazał, że jakość paliwa wynikała z oceny spalania samochodów. Za istotne uznał, że była ona dokonywana już po zużyciu paliwa, a w ocenie organu zapewne przed kolejną dostawą paliwa z nieznanego źródła. Czasami Skarżący pobierał próbki do słoika i oceniał wygląd czy paliwo jest czyste, a w zimie wstawiał słoik z paliwem do zamrażalnika i oceniał czy nie jest zagęszczone. Organ odwoławczy uznał, że sprawdzanie jakości paliwa na podstawie wyglądu próbki paliwa w słoiku nie jest i nie było normalną praktyką podczas obrotu paliwami. Wskazał, że Skarżący sam nie zlecał profesjonalnemu laboratorium badania jakości dostarczonego paliwa, nie robił żadnych badań, nie widział takiej potrzeby, wydaje mu się, że badania są dość drogie. Organ II instancji zwrócił uwagę, że Skarżący zeznał, iż wiedział, iż paliwo zafakturowane przez [...] sp. z o.o. pochodzi od tej spółki, ponieważ jeden dzień wcześniej on albo M. W. dzwonili do siebie i uzgadniali dostawę. Pojazdy nie były oznaczone, co do nazwy firmy [...] , nie posiadały żadnego znaku tej firmy, to były białe cysterny. Również pojazdy, którymi dostarczane było paliwo od [...] sp. j. nie posiadały żadnych oznaczeń. Tymczasem pojazdy które przywoziły paliwo od [...] były oznaczone. Był jakiś znaczek tej firmy. Z reguły to był zestaw z przyczepą. Skarżący poznawał, że to był [...] , potrafił rozpoznać pojazd tej firmy.

Dyrektor IAS podkreślił, że Skarżącego interesowała tylko dostawa, żeby przywieziono paliwo, a nie to kto przywiezie konkretnie to paliwo, czy przywiezie to paliwo np. [...] czy inna firma, którą ona najęła. Nie wiedział, czy samochód, który przywoził paliwo był samochodem [...] i nie było to dla niego istotne. Z zeznań Skarżącego wynika, że dostawa paliwa przez [...] polegała na tym, że firma sama przyjeżdżała i jej kierowca napełniał wyznaczone komory w cysternie, nalewał do nich paliwo. Kierowca nie dostawał dokumentu, który wskazywałby, że zlał daną ilość paliwa. W przypadku innych kontrahentów, z którymi Skarżący współpracował we wcześniejszym okresie, w szczególności z [...] , w obrocie funkcjonował dokument, w którym Skarżący potwierdzał ilość zlanego dla niego paliwa. Jednakże Skarżącego nie dziwiło to, że [...] sp. z o.o. nie żądała takich dokumentów, jakich żądała od niego [...] lub firma z G. , potwierdzających ilość zlanego dla niego paliwa. Z zeznań Skarżącego wynikał, że po zlaniu paliwa kierowca wystawiał dokument WZ, ale nie przy każdej dostawie. Podatnik nie interesował się listami przewozowymi, chociaż przy transakcjach z innymi kontrahentami taki dokument funkcjonował.

Organ za istotny uznał fakt, że Skarżący dokonywał płatności należności wynikających z faktur VAT wystawionych przez [...] sp. j. wyłącznie gotówką A. K. . Płatności gotówkowe, nieliczne, zostały stwierdzone również w kontaktach z [...] sp. z o.o. Dyrektor IAS wskazał, że pomimo, iż przepisy u.p.t.u. nie uzależniają prawa do odliczenia podatku od formy zapłaty, to prowadzący działalność gospodarczą podatnik winien mieć świadomość, że wyrażenie zgody na płatność gotówką oznacza również akceptację na obrót środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego, a tym samym stanowi okoliczność podważającą realność transakcji. Organ podniósł, że Skarżący zakończył współpracę z [...] sp. z o.o. w styczniu 2014r., gdyż M. W. nie odbierał telefonów. Skarżący umawiał się na dostawy paliwa, ale one nie następowały, kontrahent nie dotrzymywał terminów dostaw. M. W. mówił również o kontroli.

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że możliwości kontrahentów, aspekt legalności transakcji i należytego dokumentowania transakcji pozostawały poza sferą zainteresowań Skarżącego. Pomimo tylu wątpliwości i niewiadomych, co do samych kontrahentów (okoliczności nawiązania współpracy, kontakty tylko telefoniczne z M. W. z [...] sp. z o.o. i A. K. z [...] sp. j. lub w siedzibie Skarżącego, brak umowy w przypadku spółki [...] ), dostaw paliwa (brak dokumentacji, świadectw jakości, nieoznakowane pojazdy), jakości paliwa (Skarżący nie otrzymywał świadectw jakości, nie żądał ich od kontrahentów, nie zlecał wykonania żadnych badań) Skarżący kontynuował współpracę na przestrzeni wielu lat. Dla Skarżącego najważniejszy był aspekt finansowy, co należy zaakcentować w ujęciu krótkookresowym, tj. cena paliwa (upusty). Organ zwrócił uwagę, że Skarżący zeznał, iż w [...] był większy upust niż w [...] , wtedy gdy zaczynał współpracę z [...] . Jeśli już zaczął współpracować z [...] , to oferta musiała być korzystniejsza. Tymczasem tankowanie tańszego paliwa o gorszej jakości mogło w dłuższym okresie zwiększyć znacząco koszty eksploatacji taboru lub nawet ograniczyć przychody Skarżącego. Zdaniem organu odwoławczego również fakt, że niesprawdzony i nieznany dotąd kontrahent, który sam się zgłosił do Skarżącego oferuje upust większy niż stały i sprawdzony dostawca ([...] ) winien Skarżącego co najmniej zaniepokoić.

W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności nawiązania i nagłego zakończenia współpracy, dokonywania poszczególnych transakcji oraz brak jakichkolwiek dokumentów poza spornymi fakturami VAT, dowodami KP i nielicznymi dokumentami WZ powinny, wzbudzić u Skarżącego podejrzenia co do legalności transakcji. W konsekwencji Skarżący powinien dochować szczególnej staranności w doborze kontrahentów i podjąć działania w celu upewnienia się, że podmioty będące wystawcami spornych faktur VAT były faktycznymi dysponentami paliwa.

Dyrektor IAS podkreślił, że Skarżący nie przeprowadził podstawowej weryfikacji kontrahentów w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., a zatem czy są oni czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Wskazał, że w aktach sprawy znajdują się jedynie przedłożone przez Skarżącego w toku postępowania kontrolnego:

- pismo Naczelnika US W. z 2 kwietnia 2012r., z którego wynika, że przekazano zgodnie z właściwością miejscową do Naczelnika US W. wniosek o wydanie zaświadczenia VAT-czynny dotyczący [...] sp. z o.o., złożony przez [...] sp. z o.o.;

- zaświadczenie z 3 kwietnia 2012r. wydane przez Naczelnika US w O. na wniosek [...] sp. z o.o., zgodnie z którym [...] sp. j. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że ww. dokumenty dotyczą [...] sp. z o.o., której udziałowcem i prezesem był Skarżący. Nie oznacza to jednak, że wnioski o wydanie zaświadczeń zostały podpisane przez Skarżącego oraz że Skarżący czerpał wiedzę z wydanego zaświadczenia przez Naczelnika US w O. dotyczącego [...] sp. j. Podniósł, że z pisma Naczelnika US W. wynika jedynie, iż wniosek o wydanie zaświadczenia został przekazany zgodnie z właściwością miejscową, tj. do realizacji właściwemu w sprawie organowi podatkowemu, a nie rozpatrzony przez ten organ. Podkreślił również fakt, że Skarżący rozpoczął współpracę z [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. znacznie wcześniej niż datowane są ww. pisma. Na dzień 2 kwietnia 2012r. [...] sp. z o.o. wystawiła dla Skarżącego 10 faktur VAT o łącznej wartości brutto 1.031.96[...],07 zł, natomiast [...] sp. j. wystawiła 5 faktur VAT o łącznej wartości 223.050,00 zł. W ocenie Dyrektora IAS nawet, gdyby z wnioskami wystąpił Skarżący to działania te byłyby mocno spóźnione i świadczyłyby na niekorzyść Skarżącego.

Organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie w świetle poczynionych przez organ pierwszej instancji ustaleń Skarżący - z obiektywnych przesłanek - powinien powziąć wątpliwości co do realizowania przez kontrahenta obowiązków rejestracyjnych i wszcząć postępowanie z art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Wskazał, że jest to kolejny element wskazujący na brak przezorności w dokonywaniu transakcji handlowych w opisanych warunkach, stanowiących zaniechanie wykazania należytej staranności wymaganej od podmiotu, który realizując określone cele gospodarcze wchodzi w stosunki gospodarcze z podmiotami, o których nie posiada wystarczającej wiedzy, realizując uprawnienie pomniejszania podatku należnego o naliczony w pozyskanych fakturach VAT, które to prawo uzależnione jest od tego czy dokumentują one rzeczywisty ich przebieg. W ocenie organu brak takiej czynności celem stwierdzenia statusu kontrahenta jako rzeczywistego podatnika VAT wskazuje, że Skarżący powinien liczyć się z możliwością, iż transakcje dotknięte są nadużyciem prawa.

Ponadto organ podniósł, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby Skarżący był kiedykolwiek w siedzibie [...] sp. j., natomiast był jedynie raz w siedzibie [...] sp. o.o. (powierzchnia wynajętego lokalu 12,[...]7 m2) i nie dokonał żadnego rozpoznania co do zaplecza technicznego i osobowego, a zatem możliwości dokonania przez te podmioty terminowych i rzetelnych dostaw paliwa. Organ II instancji stwierdził, że Skarżący nie zweryfikował w żaden sposób rzetelności swoich kontrahentów. Podkreślił, że jeśli chodzi o handel paliwami, przedsiębiorcy powinni zachować szczególną ostrożność w doborze kontrahentów, którzy mają im dostarczać taki towar. Dotyczy to zwłaszcza obrotu olejem napędowym, który w okresie, jakiego dotyczy decyzja, często był pozyskiwany nielegalnie poprzez odbarwienie oleju opalowego, co było na rynku paliw powszechnie wiadome.

Dyrektor IAS zauważył, że pełnomocnik Skarżącego powołując się na dobrą wiarę wskazał m.in., że Skarżący dysponował odpisami z rejestru przedsiębiorców, zaświadczeniami o nadaniu numeru NIP i REGON kontrahentów, drogą tradycyjną zwrócił się do urzędu skarbowego właściwego dla weryfikowanego podmiotu, z wnioskiem o wydanie zaświadczenia, czy jest on czynnym podatnikiem VAT (co jest nieprawdą i zostało omówione powyżej), w okresie współpracy kontrahenci posiadali ważne koncesje OPC, żądał od [...] sp. z o.o. przez cały okres współpracy przedkładania bieżących deklaracji VAT wraz z potwierdzeniem ich złożenia do właściwego Urzędu Skarbowego.

W ocenie organu odwoławczego wskazane przez Skarżącego działania były niewystarczające i przeczą temu by dochował on należytej staranności przy dokonywaniu transakcji z [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. j. Zdaniem Dyrektora IAS skoro Skarżący nie sprawdził nawet, czy jego kontrahenci są podatnikami podatku od towarów i usług (czy rozliczają podatek), nie zweryfikował siedziby spółki [...] , zaś siedziba [...] sp. z o.o. o niewielkiej powierzchni nie nasunęła żadnych podejrzeń lub chociaż wątpliwości co do rzetelności kontrahenta przy uwzględnieniu wartości transakcji, nie sprawdziła czy posiadają one stosowne zaplecze techniczne oraz personalne (magazyny oraz pracowników) to brak jest podstaw do uznania, że upewniła się co do wiarygodności kontrahentów, a tym samym zachowała należytą staranność kupiecką, wykluczającą możliwość stwierdzenia, iż uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Organ odwoławczy uznał, że brak ostrożności ze strony Skarżącego potwierdza także opłacanie wszystkich faktur w formie gotówki w przypadku transakcji z [...] Sp. j. Podkreślił, że Skarżący prowadząc działalność gospodarczą, a więc występując w obrocie gospodarczym jako profesjonalista - we własnym dobrze pojmowanym interesie musi zachowywać wysoki miernik staranności. Organ II instancji stwierdził, że okoliczności rozpoznanej sprawy dowiodły, że takiego standardu Skarżący nie przestrzegał. Jego działania w weryfikacji kontrahentów uznał za dalece niewystarczające. W ocenie organu wskazywany przez Skarżącego sposób weryfikacji kontrahentów w postaci sprawdzania tychże podmiotów w rejestrze KRS jest sposobem podstawowym, ale często niewystarczającym by ustrzec się przed udziałem w oszustwie podatkowym popełnionym na poprzednim etapie obrotu. Natomiast przedłożone przez kontrahentów deklaracje podatkowe nie stanowią dowodu, że podmioty w nich wymienione faktycznie wykonywały działalność gospodarczą, a tym samym nie przesądzają o rzeczywistym przebiegu transakcji na podstawie spornych faktur VAT. Ponadto przekazywanie przez podmioty gospodarcze kopii deklaracji podatkowych nie należy do normalnych praktyk - dane z wynikające z deklaracji podatkowych są co do zasady strzeżone przez podmioty prowadzące legalnie działalność gospodarczą.

Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ważną funkcję w obrocie gospodarczym pełni zasada ograniczonego zaufania, która powinna być stosowana przy zawieraniu transakcji z nowymi kontrahentami. Ściśle bowiem łączy się ona z zasadą staranności, która wymaga od podmiotów w obrocie gospodarczym szczególnej troski o prawidłowość i poprawność podejmowanych działań. W ocenie organu odwoławczego przejawem zachowania staranności kupieckiej w praktyce są takie rozwiązania, jak poszerzone rozpoznanie sytuacji kontrahenta na rynku (szczególnie w przypadku, gdy są to firmy bardzo krótko działające w danej branży lub działające w branży narażonej na oszustwa), zawieranie umów w formie pisemnej z klauzulami zabezpieczającymi swoje interesy i określanie wzajemnej odpowiedzialności za naruszanie warunków umowy. Zdaniem Dyrektora IAS z okoliczności współpracy z niesprawdzonymi kontrahentami, braku orientacji Skarżącego, co do pozycji kontrahenta na rynku, braku (prócz faktur) jakiejkolwiek innej dokumentacji mogącej potwierdzić kwestionowane transakcje, braku zawartej umowy z [...] sp. j. i ogólnikowej umowy z [...] sp. z o.o. (brak chociażby szczegółowych uregulowań dotyczących kar za opóźnienia lub niewykonanie dostaw) i dokonywanie płatności gotówką, wskazują nie tylko na brak zainteresowania Skarżącego w ustaleniu wiarygodności podmiotu wystawiającego na jego rzecz faktury, ale wręcz na jego niefrasobliwość w tym zakresie.

Organ II instancji uznał, że ogół wykazanych okoliczności świadczy o zaistnieniu obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że Skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiążą się z nadużyciem prawa popełnionym przez podmioty działające na wcześniejszym etapie obrotu. Okoliczności dotyczące współpracy z dostawcami odbiegają od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego. Przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, zwłaszcza w przypadku transakcji o znaczącej wartości, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Skarżący natomiast nie podjął żadnych działań w celu poznania kontrahentów oraz upewnienia się co do ich wiarygodności, co bezsprzecznie świadczy o tym, że nie przykładał wagi do aspektu legalności obrotu przy zawieraniu spornych transakcji. W konsekwencji organ stwierdził, że postępowanie Skarżącego wyklucza możliwość przypisania jemu dobrej wiary i roli nieświadomego uczestnika transakcji wykorzystywanych do oszustwa w podatku od towarów i usług.

Dyrektor IAS stwierdził, że stan faktyczny sprawy oraz zebrany materiał dowodowy pozwalał na dokonanie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i podjęcie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Zaznaczył, że w niniejszej sprawie, organ pierwszej instancji podjął wszelkie możliwe działania, których podjęcia można by od niego w tej sytuacji w sposób racjonalny i uzasadniony oczekiwać. Powyższe działania sprowadzają się m.in. odebrania wyjaśnień i zeznań od Skarżącego, pozyskania i włączenia do akt sprawy decyzji wydanych przez inne organy wobec kontrahentów Skarżącego, pozyskania protokołów z przesłuchań świadków, dokonania przesłuchań świadków wnioskowanych przez Skarżącego, pozyskania informacji od innych organów.

Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut zignorowania inicjatywy dowodowej Skarżącego, z uwagi na negatywne rozpatrzenie wniosków dowodowych o przesłuchanie K. W. , R. W., A. G., M. S., P. W., W. D., M. T., K. W., M. T., A. C. , zwrócenie się do Operatora Logistycznego Paliw Płynnych sp. z o.o. czy F. [...] zgłaszał do Centralnego Działu Obsługi Kierowcy pojazdy lub kierowców, przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu zapisania treści i badania zapisów wizualnych z ciągłego zapisu wideo i fotografii, zwrócenia się do Wojewódzkiego Inspektoratu Transportu Drogowego w P. o udostępnienie protokołów z kontroli drogowych przeprowadzonych w latach 2012 i 2013 dotyczących pojazdów stanowiących własność [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. na okoliczność, że [...] sp. z o.o. prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą, pojazdy tych spółek wykonywały transport paliwa na terenie kraju i poddawane były kontrolom drogowym, zwrócenia się do Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad jako administratora i właściciela elektronicznego systemu poboru opłat viaTOLL z wnioskiem o udzielenie informacji, czy w ramach Krajowego Systemu Poboru Opłat viaTOLL w okresie od dnia 1 stycznia 2012r. do dnia 31 grudnia 2013r. odnotowano obowiązek zapłaty za przejazd pojazdów ciężarowych o numerach rejestracyjnych: [...] . [...], [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...], [...] oraz o wskazanie ewentualnej daty i trasy przejazdu, w wyniku którego powstał obowiązek zapłaty, ewentualnie na których bramownicach służących do poboru opłat zarejestrowano przejazd ww. pojazdów.

Dyrektor IAS uznał, że postanowienie organu pierwszej instancji z 26 marca 2016r., którym odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów odpowiadało prawu, gdyż dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające były inne dowody, a zgłaszane przez pełnomocnika Skarżącego dowody nie mogłyby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń.

Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika Skarżącego, że organ pierwszej instancji naruszył prawo procesowe gdyż nie dążył do przesłuchania, kluczowego świadka M. W. . Wskazał, że M. W. został przesłuchany 3 listopada 2016r. w charakterze świadka w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec jednego z odbiorców faktur VAT wystawionych przez [...] sp. z o.o., których przedmiotem był olej napędowy. Protokół przesłuchania został włączony do akt niniejszego postępowania i dopuszczony jako dowód, zaś Skarżący został zapoznany z aktami sprawy i miał możliwość wypowiedzenia się co do ww. dowodu. Poza tym nie zgodził się z pełnomocnikiem Skarżącego jakoby niezbędne było przesłuchanie P. G. , wskazał, że Skarżący zeznał, iż w kwestii dostaw od [...] sp. z o.o. kontaktowała się wyłącznie z M. W. .

Organ odwoławczy odnosząc się do "zatajenia części dowodów" i związanej z tym niemożliwości wglądu do całości poszczególnych dokumentów (a nie tylko ich wyciągów), wskazał, że w przedmiotowej sprawie liczne dowody zostały włączone do akt prowadzonego postępowania w całości, a następnie wyłączone z uwagi na ochronę interesów osób trzecich. W ocenie Dyrektora IAS ujawniono fragmenty kluczowe i najbardziej istotne dla rozpatrywanej sprawy. Podkreślił, że organy podatkowe obowiązane są do zachowania tajemnicy skarbowej, a więc nie mogą ujawniać danych i informacji dotyczących podmiotów, które w rozpatrywanej sprawie nie uczestniczyły. Zaznaczył, że Skarżący miał możliwość zapoznania się z wyciągami protokołów przesłuchań świadków, czy decyzji. Organ wskazał, że wyciągi te, pomimo ich fragmentaryczności i anonimizacji, są czytelne i pozwalają poznać zasady organizacji i przeprowadzenia zakwestionowanych transakcji, których uczestnikiem był Skarżący. W sytuacji wykorzystania informacji dotyczących podatników niezwiązanych ze sprawą, organ miał obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby na ich identyfikację. Organ II instancji nie oceniał sposobu działania organu pierwszej instancji w tym zakresie jako nieprawidłowy, wskazując, że winien on chronić prywatność osób niezwiązanych ze sprawą. Ponadto podkreślił, że organ pierwszej instancji dokonał wszechstronnej oceny dowodów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 24 ust. 6 Dyrektor IAS zauważył, że przepis ten dotyczy przerw w naliczeniu odsetek za zwłokę. Wyjaśnił, że organ pierwszej instancji nie dokonał skarżonego rozstrzygnięcia na podstawie ww. przepisu, nie miał też obowiązku w niniejszej sprawie takiego rozstrzygnięcia dokonać, bowiem postępowania dotyczyło dokonania prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług, a nie określenia odsetek za zwłokę. Tym samym stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organ kontroli nie mógł naruszyć ww. przepisu.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. polegające na braku właściwej kontroli instancyjnej orzeczenia organu I instancji, zaaprobowaniu działań Naczelnika UCS i nie podjęciu inicjatywy dowodowej celem ustalenia prawdziwego stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji pomimo wydania jej z naruszeniem licznych przepisów prawa materialnego i procesowego;

- art. 1[...][...] w zw. z art. 1[...]0 § 1, art. 1[...]1, art. 1[...]7 § 1, art. 123, art. 121 i art. 191 O.p. poprzez brak zebrania całego dostępnego materiału dowodowego potrzebnego do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, poprzez zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, a w konsekwencji cząstkowe zebranie materiału dowodowego i zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności w wyniku bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów, o które wnioskował Skarżący w postaci zeznań świadków-kierowców, którzy dostarczali paliwo do Skarżącego zakupione od [...] sp. z o.o. oraz świadków, którzy w analizowanym okresie świadczyli usługi na rzecz [...] sp. z o.o. i współpracowali z tą spółką, a które to dowody dotyczyły okoliczności o podstawowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego;

- art. 1[...]1, art. 1[...]7 § 1, art. 191 i art. 194 w zw. z art. 122 O.p. oraz w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej ("u.k.s."), poprzez dokonanie ustaleń niezgodnych z rzeczywistością, co było konsekwencją dokonania błędnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, tj. w sposób sprzeczny w wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki;

- art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 1[...]0 § 1 i art. 1[...]7 § 1 O.p. poprzez dowolną i nielogiczną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz ukierunkowanie prowadzonego postępowania kontrolnego na wykazanie z góry ustalonej tezy, a w szczególności nieuprawnione twierdzenie, że wystawcy faktur VAT stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego nie dokonali faktycznej sprzedaży oleju napędowego Skarżącemu, a faktury te nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz nieuprawnione twierdzenie, że Skarżący nie dokonał należytej staranności przy weryfikacji kwestionowanych kontrahentów;

- art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie i dokonanie rozstrzygania niedających usunąć wątpliwości na niekorzyść Skarżącego,

- art. 193 § 4 w zw. z art. 191 oraz 193 § 6 O.p. poprzez odrzucenie ksiąg podatkowych Skarżącego jako dowód w postępowaniu, co zostało oparte na błędnie dokonanej ocenie niekompletnego materiału dowodowego;

- art. 192 w zw. z art. 17[...] § 1 i art. 179 § 1 O.p., poprzez nieprawidłowe zastosowanie zasady ograniczenia jawności podczas gdy w okolicznościach sprawy Skarżący powinien mieć możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego, albowiem nie zaszły podstawy do ograniczenia jawności choćby części dokumentów stanowiących dowód w sprawie;

- art. [...]6 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy Skarżący posiadał faktury prawidłowe pod względem formalnym oraz potwierdzające faktyczne/rzeczywiste nabycie oleju napędowego od [...] sp. z o.o. i "[...] " sp. j.;

- art. [...][...] ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT w oparciu o błędne i nie znajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym założenie, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towaru od [...] sp. z o.o. i "[...] " sp. j., gdyż faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji podczas gdy zastosowanie winna znaleźć norma przyznająca Skarżącemu prawo do odliczenia;

- art. 24 ust. 6 u.k.s. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek błędnego przyjęcia, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się Skarżący, a w konsekwencji naliczenie odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, podczas gdy Skarżący w żaden sposób nie utrudniał postępowania kontrolnego i podejmował inicjatywę dowodową zmierzającą do prawidłowego ustalenia należytego stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 24 października 2019r. Skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci:

- protokołu rozprawy głównej przed Sądem Rejonowym w L. [...] Wydział Karny z 12 czerwca 2019r. sygn. akt [...], na której został przesłuchany świadek A. G. (wydruk z systemu Portalu Informacyjnego Sądów Powszechnych),

- protokołu pobrania próbek towaru do postępowania prowadzonego przez P. Urząd Celno-Skarbowy w P. , nr sprawy [...] ,

- postanowienia Prokuratury Regionalnej w [...] , sygn. akt [...] z dnia [...] października 2019r. o żądaniu wydania rzeczy,

na okoliczność prowadzenia przez [...] sp. z o.o. (której Prezesem Zarządu był M. W. ) faktycznej działalności gospodarczej i dokonywania rzeczywistego obrotu olejem napędowym.

Na rozprawie w dniu [...] stycznia 2020r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019r., poz. 23[...] ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") nie uwzględnił wniosku dowodowego wskazanego w piśmie z dnia 24 października 2019r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia [...] lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r. poz. 21[...][...] ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika natomiast, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.

Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013r., II GSK 10[...]/2012, LexisNexis nr 5991706).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Przede wszystkim zaskarżona decyzja została bowiem wydana z naruszeniem art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 145 § 2 O.p.

Zważyć należy, że zaskarżona decyzja z [...] stycznia 2019r. dotyczy zobowiązań Skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012r. do grudnia 2013r. Zatem zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązań za okresy od stycznia do listopada 2012r. upływał z dniem 31 grudnia 2017r., natomiast za okresy od grudnia 2012r. do listopada 2013r. z dniem 31 grudnia 201[...]r., a za grudzień 2013r. z dniem 31 grudnia 2019r. Dyrektor IAS uznał, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych uległ jednak zawieszeniu na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Stanowisko Dyrektora IAS uznać należy za błędne i naruszające przepisy art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 145 § 2 O.p., a to wobec braku skutecznego zawiadomienia Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

W tej kwestii kluczowe znaczenie ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1[...] marca 2019r. (I FPS 3/1[...]), w której stwierdzono, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Powyższa uchwała, stosownie do treści art. 269 § 1 P.p.s.a. korzysta z mocy ogólnie wiążącej. Z przepisu tego wynika, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Przy czym owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis.

Jak wynika z akt sprawy Skarżący w toku postępowania kontrolnego był reprezentowany przez pełnomocnika. Pełnomocnik dołączył pełnomocnictwo do akt postępowania kontrolnego przy piśmie z dnia 14 lutego 2017r. (k. [...]-29 akt podatkowych), a tym samym to temu pełnomocnikowi powinno zostać doręczone zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. Tymczasem zawiadomienie z dnia 21 września 2017r. zostało doręczone w dniu 26 września 2017r. bezpośrednio Skarżącemu. Dodać należy, że Naczelnik US w Ż. miał wiedzę o reprezentowaniu Skarżącego przez pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym, co wynika chociażby z pisma Naczelnika UCS w B, z 5 lipca 2017r. (k. 775 akt podatkowych).

Zawiadamiając wyłącznie Skarżącego, który w postępowaniu kontrolnym miał ustanowionego pełnomocnika organ podatkowy - Naczelnik US w z. nie zrealizował skutecznie obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., naruszając jednocześnie ten przepis. Uchybienie w realizacji tego obowiązku traktowane jest jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W konsekwencji organ odwoławczy w sposób bezpodstawny przyjął, że doszło do zawieszenia w dniu 1[...] września 2017r. (tj. w dacie wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe) biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012r. do grudnia 2013r. W świetle zacytowanej wyżej uchwały organ odwoławczy nie mógł bowiem uznać za legalne doręczenia wspomnianego zawiadomienia wprost Skarżącemu, zamiast ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym jego pełnomocnikowi.

Powyższe oznacza, że orzekając w niniejszej sprawie w 2019r. organ odwoławczy nie mógł uznać, że istniała możliwość merytorycznego rozpoznania sprawy w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012r. do listopada 2013r., z uwagi na to, że przedawnienie tych zobowiązań wyłączało zawiadomienie z 21 września 2017r. (doręczone Skarżącemu w dniu 26 września 2017r.), w którym poinformowano Skarżącego o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Stwierdzone naruszenie art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 145 § 2 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012r. do listopada 2013r., zważywszy zwłaszcza, że organ odwoławczy nie zbadał i nie wskazał innych okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych (tj. skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem tego terminu).

Z uwagi na stwierdzone naruszenie art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 145 § 2 O.p. w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012r. do listopada 2013r., co do zasady niecelowe stało się rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi w zakresie tych zobowiązań podatkowych, ponieważ ich ocena nie mogłaby mieć wpływu na wynik sprawy.

W związku natomiast z tym, że w dacie orzekania przez organ odwoławczy nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. organ ten mógł merytorycznie rozpoznać sprawę w tym zakresie. Wobec tego, że dokonując rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. Skarżący uwzględnił faktury VAT wystawione na jego rzecz przez [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. j. organ odwoławczy obowiązany był dokonać ustaleń co do rzetelności tych faktur.

Przyczyną powodującą konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w tym zakresie było w ocenie Sądu przede wszystkim naruszenie szeregu przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 122, art. 123 § 1, art. 1[...]7 § 1, art. 1[...][...], art. 191 oraz art. 121 § 1, art. 1[...] i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Zważyć należy, że organy podatkowe w toku postępowania działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 1[...]0, art. 1[...]7 § 1 i art. 191 O.p. Jak stanowi przepis art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 1[...]0, art. 1[...]7 § 1, art. 1[...][...] i art. 191 O.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 1[...]0 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona.

Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 1[...]7 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach.

Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 O.p.

W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 201[...]r., II FSK 3536/15 "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 1[...]7 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 1[...][...] O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA).

Natomiast art. 1[...] O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu.

Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z 2[...] czerwca 2001r., sygn. akt III SA 16[...]/00 (LEX nr [...]3712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji – jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych."

Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05).

Zważyć również trzeba, że ważnym prawem podatnika jest prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika (zob. wyrok NSA z 12 kwietnia 2011r. I FSK 262/11; SIP LEX nr [...][...]2070). Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2000r., I SA/Ka 1414/99 (ONSA 2002/1/29, M. Podat. 2001/7/3, Glosa 2001/5/35, POP 2002/3/[...]2) oraz w wyroku z 9 października 199[...]r. sygn. akt II SA 1246/9[...] ("Glosa" 1999, nr 3, s. 29).

Z kolei w wyroku z 3 marca 200[...]r. I FSK 365/07 (SIP LEX nr 9[...]39[...][...]) NSA wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie.

Zdaniem Sądu, sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie przytoczonych wyżej zasad nie spełniają.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zakwestionowały wykonanie na rzecz Skarżącego dostaw towarów (paliwa) m.in. przez firmę [...] sp. z o.o. Organy podatkowe stwierdziły, że faktury wystawione przez [...] sp. z o.o. na rzecz Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ponadto Skarżący nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta.

Przede wszystkim wskazać należy, że w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje rzetelność transakcji udokumentowanych fakturami, które posłużyły podatnikowi do rozliczenia podatku VAT, to organ podatkowy zobowiązany jest zgromadzić materiał dowodowy, z którego wynikało będzie w sposób niebudzący wątpliwości, iż dane faktury dokumentują transakcje, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dowody stanowiące podstawę ustaleń organu winny znajdować się w aktach sprawy. Organ winien bowiem mieć możliwość dokonania oceny tych dowodów, a strona możliwość zapoznania się z tymi dowodami i wypowiedzenia się co do tych dowodów.

W rozpoznanej sprawie organy stwierdziły, że [...] sp. z o.o. nie dokonała na rzecz Skarżącego dostaw towarów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach. Jak wynika z treści uzasadnień decyzji oraz akt sprawy, ustaleń w tym zakresie organy dokonały przede wszystkim na podstawie decyzji wydanych wobec [...] sp. z o.o.

W związku z powyższym zważyć należy, że wprawdzie wydane wobec kontrahenta Skarżącego decyzje stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i stanowią "dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone", jednakże charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w danej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania decyzji w innej sprawie. Nie ma bowiem w przypadku decyzji podatkowej odpowiednika art. 170 P.p.s.a. Decyzje wydane wobec kontrahenta podatnika nie wiążą zatem organów podatkowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016r., II FSK 29[...]7/14, CBOSA). Wynikające z tych decyzji wydanych wobec kontrahenta podatnika ustalenia i wnioski powinny podlegać ocenie przy wydaniu decyzji wobec podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017r., I FSK 14[...]9/15, CBOSA).

Niewątpliwie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Oznacza to, że organ podatkowy mógłby w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec dostawcy podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016r., II FSK 29[...]7/14, CBOSA). Wymaga to jednak zgromadzenia materiału dowodowego odnoszącego się również do tych transakcji występujących na wcześniejszych oraz późniejszych etapach obrotu.

Nie jest zatem wystarczającym, że inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli, czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie.

W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Fakt, że dany dokument jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. powoduje zwiększenie jego mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. (por. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).

W tym miejscu warto również wskazać, że w judykaturze prezentowany jest pogląd, iż obie decyzje, a więc decyzja wydana w stosunku do kontrahenta na podstawie art. 10[...] ust. 1 u.p.t.u. oraz decyzja wydana wobec podatnika odmawiająca dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tzw. pustej fakturze muszą być wzajemnie kompatybilne. Odnoszą się bowiem do tego samego stanu faktycznego, tylko dwóch stron tej samej czynności (patrz: wyrok NSA z 29 listopada 2013r., I FSK 61/13, CBOSA).

Podkreślenia wymaga, że kompatybilność ta wystąpi, o ile organy podatkowe w obu postępowaniach (wobec kontrahenta oraz wobec podatnika) dokonają prawidłowego ustalenia stanu faktycznego (a przy tym odnoszącego się do tych samych czynności).

Ponadto oceniając wagę decyzji wydanej na podstawie art. 10[...] u.p.t.u. w postępowaniu podatkowym w orzecznictwie podkreśla się, że decyzja dla kontrahenta jest jednym z dowodów w sprawie. Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 15 kwietnia 2011r., I SA/Po 121/11 (CBOSA): "Nie można bowiem uznać, że pod pojęciem "urzędowego stwierdzenia" można przyjąć ustalenia faktyczne zawarte w innej decyzji tego samego organu podatkowego wydanej wobec innego podatnika. Przeciwnie należy uznać, że w takim przypadku doszłoby do złamania zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji uniemożliwiłoby dotarcie do prawdy materialnej. Przyjęcie odmiennej tezy nakazywałoby uznać, że w okolicznościach, w których organ podatkowy ustaliłby w ostatecznej decyzji stan faktyczny w jednej ze spraw podatkowych to we wszystkich pozostałych sprawach podatkowych postępowanie dowodowe ograniczyłoby się jedynie do formalnego powtórzenia ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej. Takiego natomiast stanowiska nie można przyjąć". Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z 2[...] listopada 2014r., III SA/Wa 1214/14 (CBOSA) stwierdzając, że domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 O.p. "obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ przyjętą, jako podstawa orzeczenia. Decyzja ta nie wiązała zatem organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. Skoro zaś została uznana za dowód, podlegała ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, o ile wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej". Analogicznie w wyroku WSA w Warszawie z 3 marca 2014 r., III SA/Wa 2042/13 (CBOSA).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznanej sprawy, to że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone wcale nie oznacza, że organy orzekające w niniejszej sprawie są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniach decyzji wydanych wobec kontrahenta Skarżącego. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inny organ, w toku innego postępowania. Urzędowo stwierdzone w zakresie wskazanych decyzji jest jedynie to, że wydano dla kontrahenta Skarżącego decyzje na podstawie art. 10[...] ust. 1 u.p.t.u., w których określono kwoty do zapłaty, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniach tych decyzji stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez organ wydający te decyzje z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącego już nie korzystają. Organy podatkowe w postępowaniu odnoszącym się do zobowiązań podatkowych Skarżącego, powinny były zatem zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w innych postępowaniach, a następnie ocenić wszechstronnie zebrane w rozpoznanej sprawie materiały dowodowe nie będąc związanymi oceną i ustaleniami przyjętymi przez inny organ w innych postępowaniach.

Z kolei protokół kontroli podatkowej stanowi opis ustalonego stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotem kontroli. Nie ma on charakteru definitywnego, wiążącego w tym znaczeniu, że opisany w nim stan faktyczny może podlegać modyfikacjom w późniejszym czasie w razie poczynienia odmiennych ustaleń, czy odmiennej oceny. Protokół kontroli nie kreuje wysokości zobowiązań podatkowych, a zakończenie kontroli podatkowej nie we wszystkich przypadkach kończy proces zbierania materiału dowodowego. Nie przesądza on o rozstrzygnięciu sprawy przez organ podatkowy, a jest jednym z dowodów podlegającym ocenie przed wydaniem decyzji podatkowej. Zatem nie uprawnione jest przyjmowanie za wiążące ustaleń i ocen zawartych w protokołach kontroli przeprowadzonych wobec kontrahenta podatnika. Organy podatkowe w postępowaniu odnoszącym się do zobowiązań podatkowych danego podatnika, powinny więc zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec kontrahenta podatnika (jak też innych podmiotów występujących na wcześniejszym etapie transakcji), a następnie dokonać ich wszechstronnej oceny.

Tymczasem w rozpoznanej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak w zasadzie własnej analizy i oceny dowodów dotyczących działalności firmy [...] sp. z o.o., dokonanej przez Dyrektora IAS. Organ odwoławczy powołując się na decyzje wydane wobec kontrahenta Skarżącego, po prostu przytacza ustalenia poczynione przez inne organy (Dyrektora UKS w W. oraz Dyrektora UKS w L. ) w innych postępowaniach, a nie dokonuje własnych ustaleń w oparciu o zgromadzone dowody. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że ustalenia i oceny zawarte we wspomnianych decyzjach, organ przyjmuje bezkrytycznie za pewne i wiarygodne. Argumenty zawarte w tych decyzjach wręcz zastępują argumentację organu w niniejszej sprawie.

Zauważenia przy tym wymaga, że postrzeganie decyzji wydanych wobec kontrahenta Skarżącego w kategoriach niewzruszalnego aksjomatu jest tym bardziej ryzykowne, bo przecież te decyzje są wzruszalne np. w trybie wznowienia postępowania. Organ nie dopuszcza tego, że całokształt stanu faktycznego rozliczeń zakwestionowanych spornymi fakturami, po uwzględnieniu nowych dowodów ujawnionych np. w niniejszym postępowaniu, może przedstawić się inaczej niż to wynika z ostatecznych decyzji wydanych wobec kontrahenta Skarżącego. Podkreślić tu należy, że organy wydając decyzje wobec dostawcy Skarżącego nie znały dowodów zebranych w przedmiotowym postępowaniu. W tym sensie baza dowodowa niniejszej sprawy wymiarowej Skarżącego jest bogatsza, niż baza dowodowa decyzji wydanych wobec jego kontrahenta. To nakazuje ostrożnie podchodzić do ocen, jakie wynikają z decyzji wydanych wobec kontrahenta i przekładania ich na niniejszą sprawę.

Jak wskazuje treść art. 210 § 4 w zw. z art. 191 O.p. stan faktyczny sprawy jest przedmiotem oceny organu; organ uznaje co jest udowodnione i wiarygodne, a co nie. Te oceny organu nie mogą stać się, same w sobie, dowodem urzędowym (korzystającym ze zwiększonej mocy), tylko dlatego że zostały uzewnętrznione w decyzji. Jak już wskazano Ordynacja podatkowa nie przypisuje ocenom wyrażonym w uzasadnieniu decyzji mocy wiążącej dla innych organów lub sądów, inaczej niż np. art. 170 P.p.s.a. Uzasadnienie decyzji nie zawiera stwierdzenia (poświadczenia, potwierdzenia) faktów, ale zawiera "wskazanie" faktów, które organ "uznał" za udowodnione. Skoro organ w decyzji "uznaje" fakty za udowodnione oraz "ocenia", czy dana okoliczność została udowodniona to znaczy, że dopuszczalne jest popełnienie błędu w tych ocenach. Ten błąd nie prowadzi jednak do konsekwencji prawnych, jakie związane są z poświadczeniem nieprawdy w dokumencie urzędowym.

Uzasadnienie decyzji to w istocie osąd organu co do obrazu rzeczywistości, a nie jej urzędowe poświadczenie. W takim zakresie, w jakim decyzja zawiera oceny organu, a w szczególności wypowiada się o przekonaniu organu ją wydającego co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, nie może być traktowana jako dowód korzystający ze zwiększonej mocy dowodowej, ale należy ją traktować na równi z innymi dowodami.

Akceptacja argumentacji przyjętej w zaskarżonej decyzji, wskazującej na swoiste skrępowanie się organu ocenami materiału dowodowego wyrażonymi w decyzjach wydanych w innych sprawach, czyniłaby iluzoryczną kontrolę sądowoadministracyjną. Sąd nie może bowiem wykroczyć poza granice sprawy (art. 134 § 1 P.p.s.a.), a więc nie może wypowiadać się o prawidłowości ocen wyrażonych w innych decyzjach, wydanych w innych sprawach, mimo że w rozstrzyganej sprawie organ zasłania się właśnie ocenami zawartymi w uzasadnieniu innych decyzji.

Dodać należy, że analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak też analiza załączonych przez organ podatkowy do akt niniejszej sprawy decyzji wydanych wobec kontrahenta Skarżącego, tj. [...] sp. z o.o. wskazuje, że ustalenia, które zostały poczynione w tych decyzjach także opierały się na innych decyzjach, w tym wydanych wobec innego podmiotu. I tak w uzasadnieniu decyzji z [...] czerwca 2016r. wydanej wobec [...] sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2012r. do grudnia 2013r. Dyrektor UKS w L. powołuje się na: ustalenia Dyrektora UKS w W. wynikające z uzasadnienia decyzji z [...] marca 2015r. wydanej wobec [...] sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od października 2011r. do czerwca 2012r., a także na ustalenia Dyrektora UKS w W. wynikające z uzasadnienia decyzji wydanej wobec UK [...] sp. z o.o. (poprzednio [...] sp. z o.o.) w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2011r. do czerwca 2012r. i ustalenia Dyrektora UKS w L. wynikające z uzasadnienia decyzji wydanej wobec UK [...] sp. z o.o. (poprzednio [...] sp. z o.o.) w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2012r. do listopada 2012r. Rodzi to uzasadnione obawy, że w postępowaniach prowadzonych wobec [...] sp. z o.o. organy również nie dokonywały samodzielnej oceny dowodów będących podstawą ich ustaleń. Przy czym decyzje wydane wobec UK [...] sp. z o.o. (poprzednio [...] sp. z o.o.) nie dotyczą grudnia 2013r. Powołanie się na te decyzje w odniesieniu do kwestii dot. grudnia 2013r. wskazuje zatem na wnioskowanie poprzez analogię.

Co istotne w zaskarżonej decyzji wskazując na ustalenia innych organów poczynione w ramach postępowań prowadzonych wobec [...] sp. z o.o., Dyrektor IAS powołuje się na "pozyskany materiał dowodowy" czy "zgromadzoną dokumentację" oraz "zeznania świadków", bez wskazania konkretnych dowodów, tj. bez wskazania np. danych osobowych świadków, na podstawie których zeznań dokonano konkretnych ustaleń. Tymczasem organ był obowiązany wskazać konkretne dowody i dokonać oceny tych poszczególnych dowodów, przy czym co oczywiste dowody te powinny być w aktach sprawy. Organ podatkowy winien wskazać, na podstawie których konkretnie dowodów oraz dlaczego przyjął określone ustalenia. Nie wskazanie konkretnych dowodów wynika właśnie z faktu przytaczania ustaleń innych organów, które też posługiwały się takimi ogólnikami. Uniemożliwia to przy tym dokładne zbadanie, czy dowody będące przedmiotem ustaleń dokonanych przez inne organy zostały zgromadzone w ramach postępowania prowadzonego wobec Skarżącego. Możliwości dokładnego zbadania tego nie ma Sąd dokonujący kontroli sądowoadministracyjnej. Takiej możliwości nie miał też Dyrektor IAS.

Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że decyzja wydana wobec kontrahenta, może być dowodem w sprawie, ale podlega ona ocenie jak każdy inny dowód. Ponadto organ w danej sprawie podatnika nie może przyjmować ustaleń poczynionych przez inny organ w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec kontrahenta, jako swoich własnych ustaleń. Organ powinien dokonać własnej oceny zgromadzonych dowodów źródłowych i przedstawić tę ocenę w uzasadnieniu decyzji. Odnieść to należy również do dowodów źródłowych i ustaleń poczynionych przez inny organ w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec kontrahenta (lub innego podmiotu).

Tymczasem organ po prostu przytacza ustalenia poczynione przez inne organy, a nie dokonuje własnych ustaleń w oparciu o konkretne znajdujące się w aktach rozpoznanej sprawy dowody, a ponadto brak podstaw do przyjęcia, że dowody stanowiące podstawę ustaleń innych organów w innych postępowaniach czy kontrolach podatkowych zostały włączone do akt niniejszej sprawy.

Zaskarżona decyzja narusza zatem normy wynikające z przepisów art. 122, art. 123 § 1, art. 1[...]0 § 1, art. 1[...]7 § 1, art. 191 w związku z art. 194 § 1 i 3 O.p. Zdaniem Sądu ten mankament zaskarżonej decyzji w postaci błędnego stanowiska co do swoistego "związania" się ustaleniami zawartymi w decyzjach wydanych wobec kontrahenta Skarżącego, mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe odnoszące się do zobowiązań podatkowych Skarżącego, mając na względzie wskazany powyżej charakter decyzji wydanych wobec [...] sp. z o.o., winny włączyć do akt sprawy dowody stanowiące podstawę ustaleń dokonanych w tych decyzjach i dokonać ich samodzielnej wszechstronnej oceny, która winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Tymczasem niewątpliwie nie wiadomo czy wszystkie dowody stanowiące podstawę ustaleń innych organów odnośnie kontrahenta Skarżącego, zostały włączone do akt rozpoznanej sprawy, a w konsekwencji nie można przyjąć, że organy rozpoznające niniejszą sprawę miały możliwości zapoznania się z dowodami stanowiącymi podstawę ustaleń innych organów odnośnie kontrahenta Skarżącego.

Zauważyć należy, że brak w aktach sprawy dowodów stanowiących podstawę ustaleń innego organu w innych postępowaniach czy kontroli podatkowej (które to ustalenia Dyrektor IAS przyjął jako własne), oznacza również pozbawienie Skarżącego prawa do zapoznania się, jak też wypowiedzenia się w zakresie dowodów stanowiących podstawę tych ustaleń. Należy mieć bowiem na względzie, że dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z dokumentu (np. protokół przesłuchania świadka), mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 19[...]5r., SA/Wr 90/[...]5, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39 oraz wyrok NSA z 6 września 2007r., II FSK 110/07, CBOSA). Innymi słowy strona winna mieć możliwość zapoznania się z dowodami będącymi podstawą ustaleń organów podatkowych. A to oznacza, że takie dowody winny być w aktach sprawy, tak aby było możliwe zapoznanie się z tymi dowodami. Wynika to m.in. z przepisów art. 121 § 1, art. 123, art. 192 i art. 200 O.p.

Ponadto zgromadzony materiał dowodowy musi dawać organowi podatkowemu możliwość samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy. Nie jest wystarczającym, że inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie (ocena ta winna być uzewnętrzniona w treści decyzji), zaś strona ma prawo zapoznać się z nimi i o nich się wypowiedzieć. Postępowanie, w którym brak jest źródłowych materiałów dowodowych, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, a w szczególności prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) oraz zasadę przekonywania (art. 124 O.p.). Dowody dotyczące istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, do których odwołuje się organ dokonując rozstrzygnięcia podatkowego, powinny znajdować się w aktach sprawy, co pozwoliłoby na dokonanie weryfikacji ich mocy dowodowej, zarówno przez stronę postępowania, jak i przez organ podatkowy, a w razie sporu sądowego także sądowi.

Stanowisko to potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-1[...]9/1[...]. W wyroku tym Trybunał orzekł: "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 2[...] listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców."

Tak więc, organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny, a więc konieczne jest dołączenie takich dowodów do akt danej sprawy. Brak w aktach sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach, w oparciu o które wydane zostały decyzje wobec kontrahenta podatnika powoływane przez organ w uzasadnieniu decyzji - powoduje, że organ prowadzący postępowanie podatkowe wobec podatnika, nie ma możliwości zweryfikowania tych dowodów, a tym samym dokonania ich oceny zgodnie z art. 191 O.p. Przy czym w takiej sytuacji możliwości zapoznania się z tymi dowodami nie ma też strona.

Jako naruszające prawo do obrony oraz zasady wynikające z art. 121 § 1, art. 123 i art. 192 O.p., należy też uznać wyłączenie jawności znacznej ilości dowodów z akt sprawy.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że o ile na wstępnym etapie gromadzenia dowodów może być uzasadnione wyłączenie jawności części uzyskanych dowodów, gdyż na tym etapie organ może jeszcze nie mieć ustaleń pozwalających na ocenę w jakim zakresie uzyskane dowody mają związek z transakcjami podatnika, to jednakże nie oznacza to, że w późniejszej fazie postępowania (gdy organ ma już wiedzę, który dowód w jakim zakresie dotyczy transakcji podatnika) - dowody te nadal powinny być w tym zakresie wyłączone z akt sprawy. Organ winien włączyć te dowody do akt sprawy, wyłączając jawność tych danych, które nie mają związku z daną sprawą oraz np. tych, których jawność powinna być wyłączona z uwagi na interes publiczny. Wyłączenie jawności takich danych może nastąpić poprzez anonimizację. Zdaniem Sądu, skoro Skarżący w odwołaniu od decyzji Naczelnika UCS zarzucił naruszenie art. 192 w zw. z art. 17[...] § 1 i art. 179 § 1 O.p. poprzez wyłączenie z akt sprawy uzyskanych dowodów, organ odwoławczy powinien przeanalizować te wyłączone dowody i dokonać ich włączenia do akt sprawy w odpowiednim zakresie stosując anonimizację. Dyrektor IAS nie włączył jednak do akt sprawy wyłączonych dowodów (po ich uprzedniej anonimizacji), ani też nie rozpoznał wniosku Skarżącego w sposób formalny wynikający z przepisów art. 179 § 2 i 3 O.p., umożliwiający wniesienie zażalenia na postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi, a następnie skargi do sądu administracyjnego.

Zważyć również należy, że w rozpoznanej sprawie kwestionując rzetelność faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez [...] sp. z o.o. Dyrektor IAS powołując się na ustalenia innych organów wskazał też m.in., że "w odniesieniu do pojazdów wskazanych w dokumentach WZ wystawionych przez [...] sp. z o.o. lub należących do tej spółki zauważono, że Operator Logistyczny Paliw Płynnych nie stwierdził w systemie automatyki rejestrującej zbiorniki drogowe (naczepy, cysterny samochodowe, przyczepy) w bazach paliw w K. i M. od 1 października 2011r. do czerwca 2012r. dowodów wydania dla naczep o numerach rejestracyjnych [...] i [...] ". Przy czym Dyrektor IAS w żaden sposób nie wyjaśnia powodów uznania dowodu w postaci informacji uzyskanych od Operatora Logistycznego Paliw Płynnych dot. baz paliw w K. i M. , jako mających znaczenie w niniejszej sprawie. Z treści decyzji nie wynika jaki związek z niniejszą sprawą mają informacje dotyczące tych konkretnych baz paliw. Wynika to niewątpliwie właśnie z faktu, że Dyrektor IAS nie dokonał własnych ustaleń, ale przytoczył ustalenia innych organów zawarte w decyzjach wydanych wobec kontrahenta Skarżącego.

Według Dyrektora IAS o nierzetelności faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez [...] sp. z o.o. świadczy też to, że spółka ta nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby zajmować się transportem ani nie korzystała z usług transportowych świadczonych przez inne podmioty.

Odnosząc się do tej kwestii zwrócić należy uwagę, że okoliczność, iż [...] sp. z o.o. nie zgłosiła pracowników np. do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, nie oznacza, że na jej rzecz nie była świadczona praca przez osoby niezatrudnione formalnie a zajmujące się transportem, zwłaszcza, że jak ustaliły organy podatkowe [...] sp. z o.o. w różnych okresach czasu była właścicielem pojazdów przeznaczonych do transportu paliw (jeden z takich pojazdów nabył od tej spółki m.in. Skarżący), jak też ponosiła koszty opłat za wydanie świadectw ADR. Podkreślenia wymaga, że nabycie i posiadanie pojazdów przeznaczonych do transportu paliw oraz uzyskiwanie świadectw ADR, trudno uznać jedynie jako pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej. Może to natomiast wskazywać na prowadzenie działalności w zakresie pośrednictwa w obrocie paliwami (uwzględniwszy przy tym posiadanie przez [...] sp. z o.o. koncesji na obrót paliwami) lub w zakresie transportu tego rodzaju towarami.

Ponadto zdaniem Dyrektora IAS, skoro dostawy paliwa miały być dokonane pojazdami należącymi np. do [...] sp. z o.o., to nie można uznać, że dostaw tych dokonała na rzecz Skarżącego [...] sp. z o.o. zwłaszcza, że brak dowodów ponoszenia przez tę spółkę kosztów np. wydzierżawienia pojazdów od tej firmy. Dokonując tych ustaleń organ pomija jednak, że [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. były powiązane osobowo. W obu tych firmach kluczową rolę pełnił M. W. , który był prezesem oraz wspólnikiem w obu tych spółkach. W sytuacji zatem istnienia tego rodzaju powiązań, nie można wykluczyć, że wykorzystanie przez daną firmę środków transportu należących do innej firmy następowało na zasadzie nieodpłatnego użyczenia bez dopełnienia warunków formalnych.

Organ podnosi też, że jak ustalono [...] sp. z o.o. nie dokonała zakupu usług transportowych od firmy "[...] Usługi Transportowe", gdyż z danych RemDat wynika, że A. W. w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od lipca 2012r. do grudnia 2013r. wykazał zerowe kwoty dostaw oraz nabyć towarów i usług, a w zeznaniach PIT-2[...] za lata 2012-2013 wykazał przychód w wysokości 0,00 zł.

Zdaniem Sądu, nie wykazanie żadnych obrotów i nie wpłacanie podatku od towarów i usług oraz nie deklarowanie podatku dochodowego od osób fizycznych nie dowodzi, że dane usługi nie zostały wykonane przez dany podmiot. Podobnie fakt niestawienia się danej osoby na przesłuchanie w charakterze świadka, nie może być dowodem świadczącym o niewykonaniu usług. Niestawiennictwo na przesłuchanie może wynikać właśnie z faktu nie złożenia deklaracji czy zeznań podatkowych, a nie z faktu niewykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Wskazać trzeba, że w sytuacji gdyby A. W. rzeczywiście wykonał przedmiotowe usługi i nie zadeklarował podatku VAT z tego tytułu, to organ podatkowy zobowiązany byłby mu określić zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tego tytułu, zwłaszcza gdy nie posiadał faktur dokumentujących nabycia usług, bo np. samodzielnie wykonywał usługi lub przy pomocy osób nieformalnie zatrudnionych.

Stąd wskazane przez organ okoliczności są niewystarczające, żeby na tej tylko podstawie zakwestionować rzeczywiste wykonanie usług przez firmę "[...] U." na rzecz [...] sp. z o.o.

Jak już bowiem wskazano, w sytuacji, w której firma "[...] U." wykonałaby odpłatnie na rzecz [...] sp. z o.o. określone usługi, to co do zasady, powstałby po stronie A. W. obowiązek w podatku VAT należnym. W sytuacji natomiast niezadeklarowania i niezapłacenia podatku należnego przez A. W., do właściwego organu podatkowego należałoby niezwłoczne podjęcie rozstrzygnięć i czynności w celu odzyskania należnego podatku VAT od osoby zobowiązanej, nie zaś pozbawianie nabywcy usług prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, zapłaconych w cenie za rzeczywiście wykonane świadczenia. Sam fakt, że dany podmiot prowadził współpracę gospodarczą z kontrahentem, który nie rozliczył podatku wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz tego podmiotu, nie jest równoznaczny z oszustwem podatkowym, czy nadużyciem prawa, wykluczającym prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, jeżeli w ramach tej współpracy realizowane są rzeczywiście czynności opodatkowane, a dany podmiot płaci w cenie kontrahentowi również podatek VAT, należny z punktu widzenia tego kontrahenta.

Powyższe odnieść należy również do stwierdzenia organu, że "Firma T. " nie wynajęła firmie [...] sp. z o.o. pojazdów ciężarowych przeznaczonych do przewozu paliw, gdyż M. S. przesłał w dniu 2[...] stycznia 2016r. kopie faktur wystawionych za wynajem samochodu i wyjaśnił, że dotyczą one wynajmu samochodu osobowego marki B., a z kolei w ramach czynności sprawdzających przedłożył jedynie faktury dotyczące nabycia przez niego towarów od [...] sp. z o.o. Niewystawienie faktur dokumentujących wykonanie usług i nieuwzględnienie danych transakcji w rozliczeniach podatkowych nie dowodzi, że dane usługi nie zostały wykonane przez dany podmiot. Zauważenia w tym miejscu wymaga, że jak wskazał sam organ z dokumentów przesłanych przez Transportowy Dozór Techniczny wynika, że M. S. posiadał pojazdy ciężarowe przeznaczone do przewozu paliw, które udostępnił spółkom [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. (najpierw na podstawie umowy dzierżawy, a następnie poprzez ich sprzedaż), fakt wynajmu M. W. za wynagrodzeniem pojazdu ciężarowego potwierdził też M. S. w swoich zeznaniach z 12 sierpnia 2013r.

Mając powyższe na uwadze organy podatkowe obowiązane były przeprowadzić wyczerpujące i rzetelne postępowanie dowodowe w kierunku ustalenia, czy sporne usługi zostały rzeczywiście wykonane na rzecz [...] sp. z o.o. przez firmy A. W. oraz M. S. .

Organy nie powinny poprzestać na wyciąganiu wniosków z faktu nie zadeklarowania podatku należnego przez te podmioty. Winny natomiast podjąć działania celem przeprowadzenia dowodów pozwalających na ustalenie czy przedmiotowe usługi zostały rzeczywiście wykonane przez te podmioty na rzecz [...] sp. z o.o. Przede wszystkim powinny podjąć skuteczne działania celem przesłuchania w charakterze świadków osób, które mogą mieć wiedzę w zakresie przedmiotowych usług.

Skoro Skarżący we wniosku dowodowym wskazał osoby z imienia i nazwiska, które według jego wiedzy były kierowcami samochodów ciężarowych dostarczających Skarżącemu paliwo od [...] sp. z o.o., jak też osobę, która wydzierżawiała teren, na którym spółka ta parkowała pojazdy ciężarowe do przewozu paliw, to organ winien uwzględnić ten wniosek dowodowy i podjąć działania celem przesłuchania wskazanych osób w charakterze świadków na okoliczność prowadzenia przez [...] sp. z o.o. działalności w zakresie obrotu paliwami oraz dokonywania dostaw na rzecz Skarżącego.

Odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącego w okolicznościach niniejszej sprawy uznać należy jako naruszającą art. 1[...][...] O.p.

Zważyć należy, że przepis art. 1[...][...] O.p. sprzeciwia się temu, aby odmawiać żądaniu przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla wyniku sprawy z tego tylko względu, że organ już uznał, że "okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania", lecz w sposób sprzeczny z tezą, którą zamierza dowodzić strona postępowania (zob. również wyrok NSA z 26 maja 2015 r. I FSK 466/14).

Zgodnie z art. 1[...][...] O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten jest rozwinięciem zasady określonej w art. 123 O.p., w myśl której, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

W wyroku z 14 czerwca 2006r., sygn. akt K 53/05, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia spraw indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. W szczególności, regulacje prawne tych postępowań muszą zapewnić wszechstronne i staranne zbadanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, gwarantować wszystkim stronom i uczestnikom postępowania prawo do wysłuchania, tj. prawo przedstawiania i obrony swoich racji (...).

Z powyższego wynika, że organy w żadnym wypadku nie mogą ograniczać stronie prawa do dowodzenia swoich racji, co strona może w toku postępowania robić właśnie m.in. poprzez składanie wniosków dowodowych na wymienione przez siebie okoliczności.

Jak wcześniej podano, na konieczność uwzględniania takich wniosków wyraźnie wskazuje art. 1[...][...] O.p., w myśl którego żądanie strony przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że zostały one wystarczająco stwierdzone innym dowodem.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że to ostatnie zawarte w tym przepisie sformułowanie odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony.

Jeżeli więc strona zgłasza dowody na tezy przeciwne, to dowód taki powinien zostać przeprowadzony (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach z 4 stycznia 2002r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2005r., sygn. akt FSK 2669/04; z 23 kwietnia 2013r., sygn. akt I GSK 151/12; z 20 listopada 2013r., sygn. akt I FSK 1074/13; z 21 listopada 2014r., sygn. akt II FSK 2661/14; 3 sierpnia 201[...]r., sygn. akt II FSK 2197/16; z 5 września 201[...]r., sygn. akt I FSK 1326/16; z 24 września 201[...]r., sygn. akt I FSK 1794/16).

Oczywiście nie oznacza to, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą być zawsze uwzględnianie. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce jedynie wówczas gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również – gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 201[...]r., sygn. akt I FSK 552/1[...]).

Natomiast inne działania procesowe noszą cechy dowolności i nie mają wiele wspólnego z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Do takiej dowolności dochodzi m.in., gdy przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu jest założenie z góry nieprzydatności zeznań świadków w sprawie.

Tym samym, w ocenie Sądu, odmowa przeprowadzenia ww. wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, stanowiła naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia jednocześnie wymaga, że prawo do rzetelnego procesu jest fundamentalnym prawem każdej osoby w demokratycznym państwie prawa. Rzetelność postępowania jest gwarantem praworządności państwa i ochrony wszelkich praw i wolności jednostki. Powinno być ono bezwzględnie przestrzegane we wszystkich rodzajach postępowań: zarówno w karnym i cywilnym, jak i administracyjnym (podatkowym). Istotą rzetelności jest prowadzenie postępowania w sposób zapewniający rozstrzygnięcie sprawy przy zapewnieniu możliwości do korzystania przez stronę z wszelkich przysługujących jej praw. W szczególności, organy powinny zapewnić wszechstronne i staranne zbadanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Dla wszechstronnego i starannego zbadania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, koniecznym było też podjęcie działań celem przeprowadzenia dowodu z zeznań M. W. na okoliczność dokonywania dostaw paliw na rzecz Skarżącego przez [...] sp. z o.o. Jak wynika z akt sprawy organ wysyłał wezwania do M. W. do stawienia się na przesłuchanie w charakterze świadka, jednakże M. W. nie stawił się w wyznaczonych terminach. Zważyć jednakże należy, że w toku postępowania Skarżący informował, że według jego wiedzy M. W. najpierw przebywał za granicą, a następnie został zatrzymany przez organy ścigania. W tych okolicznościach zasadnym było podjęcie działań celem potwierdzenia tych informacji o zatrzymaniu i ustalenie czy M. W. nie przebywa w areszcie, a jeśli tak to uzyskanie zgody na jego przesłuchanie w charakterze świadka.

Ponadto organ powinien podjąć działania celem przesłuchania w charakterze świadka P. G. zatrudnionej w firmie [...] sp. z o.o. m.in. na okoliczność prowadzenia przez tę spółkę działalności w zakresie dokonywania dostaw paliw, zwłaszcza, że podjęte przez organ działania nie doprowadziły do przesłuchania M. W. . Skoro P. G. była zatrudniona w firmie [...] sp. z o.o. to może posiadać istotną wiedzę co do jej działalności i sposobu funkcjonowania.

Zauważyć należy, że treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz analiza załączonych przez organ podatkowy do akt niniejszej sprawy decyzji wydanych przez inne organy wobec kontrahenta Skarżącego wskazuje, że ustalenie o niedokonaniu przez firmę [...] sp. z o.o. dostaw towarów (paliw) na rzecz Skarżącego opiera się na ustaleniu, że firma ta nie zakupiła tego towaru od [...] sp. z o.o. (od 31 grudnia 2013r. występującej pod nazwą [...] sp. z o.o.), która była wskazana na fakturach jako sprzedawca tego towaru na rzecz [...] sp. z o.o. Zdaniem organów skoro firma [...] sp. z o.o. nie kupiła towaru od firmy [...] sp. z o.o. to nie mogła dokonać dostaw towaru na rzecz innych podmiotów, w tym na rzecz Skarżącego, a zatem faktury wystawione przez [...] sp. z o.o. to tzw. puste faktury. Zdaniem organów przemawia za takim stwierdzeniem też m.in. to, że [...] sp. z o.o. nie zatrudniała kierowców, nie ponosiła kosztów najmu (dzierżawy) pojazdów do przewozu paliw oraz nie miała i nie wynajmowała nieruchomości (placu), na którym mogłyby być przechowywane tego rodzaju pojazdy. Jako argument potwierdzający nierzetelność faktur VAT podnoszono też brak kontaktu z M. W. w toku postępowań prowadzonych wobec [...] sp. z o.o. oraz niestawiennictwo innych świadków np. A. W..

Odnosząc się do powyższego stwierdzić przede wszystkim należy, że w ocenie Sądu podnoszone przez organy ww. okoliczności, wskazują na konieczność uwzględnienia wniosków dowodowych składanych przez Skarżącego.

Ponadto zważyć należy, że wskazywane przez organy okoliczności (mając na uwadze powyżej wyrażone stanowisko Sądu) nie dowodzą, że spornym transakcjom w ogóle nie towarzyszyły dostawy towarów w postaci paliw. Dowodów, z których wynikałoby w sposób jednoznaczny, że spornym transakcjom w ogóle nie towarzyszyły dostawy towarów w postaci paliw nie przedstawił też Dyrektor IAS. Podkreślenia wymaga, że nawet ustalenie, iż [...] sp. z o.o. nie zakupiła towaru od firmy [...] sp. z o.o., która wskazana była jako sprzedawca na fakturach, którymi firma [...] sp. z o.o. posłużyła się celem odliczenia podatku naliczonego, nie oznacza, że [...] sp. z o.o. nie dysponowała towarem w postaci paliw jak właściciel. [...] sp. z o.o. mogła bowiem nabyć taki towar z innego nieujawnionego źródła. Nadto podkreślenia wymaga, że okoliczność, iż jedna transakcja była nierzetelna nie oznacza, że każda inna również miała ten charakter. Stąd też konieczne jest dokonywanie zindywidualizowanej oceny poszczególnych transakcji.

Możliwość posiadania przez firmę [...] sp. z o.o. towaru z innego nieujawnionego źródła, zdaje się zauważać też Dyrektor IAS, który choć powołuje się na ustalenia innych organów dokonane w decyzjach wydanych wobec [...] sp. z o.o., w których stwierdzono, że wystawione przez tę firmę faktury dokumentujące sprzedaż paliw (w tym na rzecz Skarżącego) są fakturami pustymi, to Dyrektor IAS dokonał jednocześnie ustaleń co do dochowania przez Skarżącego należytej staranności przy zawieraniu transakcji z tym kontrahentem.

Podkreślenia zatem wymaga, że rolą organów podatkowych jest ustalenie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. Podzielić należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 11 lutego 2014r., I FSK 390/13 i przyjąć, że istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z rzetelną fakturą odzwierciedlającą rzeczywistą transakcję, czy też jest to tzw. pusta faktura sensu stricto, czyli jedynie sam dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też jest to taka pusta faktura, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie faktura wystawiona przez firmanta, a zatem dotycząca w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje (poprzez uzyskanie faktury VAT) u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

Ponadto należy mieć na względzie, że w sytuacji gdy organy kwestionują rzetelność transakcji zawieranych przez podatnika z kilkoma kontrahentami oraz rzetelność faktur VAT dokumentujących te transakcje i dokonują oceny świadomości podatnika czy też jego tzw. dobrej wiary (należytej staranności), to powinny dokonać tej oceny odrębnie w stosunku do każdego kontrahenta. Innymi słowy organ winien przedstawić ustalenia i ich ocenę w kontekście oceny świadomości podatnika czy też dochowania należytej staranności odrębnie w odniesieniu do każdego z kontrahentów, odnosząc się przy tym do dowodów i okoliczności podnoszonych przez podatnika a dotyczących poszczególnych kontrahentów i transakcji z nimi zawieranych. Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonując oceny tak świadomości Skarżącego jak i dochowania przez Skarżącego należytej staranności nie odniósł się odrębnie do transakcji zawieranych z poszczególnymi kontrahentami, ale dokonał zgeneralizowanej oceny zbiorczymi argumentami odnoszącymi się do dwóch wystawców zakwestionowanych przez organy faktur. W efekcie organ nie przedstawił jaki stan faktyczny został przyjęty w tym zakresie w odniesieniu do transakcji zawieranych przez Skarżącego z poszczególnymi kontrahentami. Ten sposób dokonywania ustaleń oraz przedstawienia stanowiska organu niewątpliwie narusza przepisy art. 121 § 1, art. 124, art. 1[...]7 § 1, art. 191 i art. 210 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślić raz jeszcze należy, że dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej szczególne znaczenie ma podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Zbudowanie zaś faktycznej podstawy rozstrzygnięcia wymaga uprzedniego zgromadzenia materiału dowodowego. Z kolei faktów należy poszukiwać w sposób obiektywny, a więc według obowiązujących reguł proceduralnych, mających ten obiektywizm gwarantować. Obiektywizm ten jest konieczny z uwagi na charakter postępowania podatkowego, które – podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne – jest postępowaniem inkwizycyjnym. Faktami nie są natomiast przypuszczenia organu wywodzone z innych faktów lub wręcz pojęć. Świadomość natomiast występowania oszustw podatkowych czy podejmowania działań stanowiących nadużycie prawa w zakresie obrotu towarami danego rodzaju czy też przez dany podmiot, nie może usprawiedliwiać organów podatkowych do upraszczania reguł postępowania dowodowego, a sugestie czy poszlaki nie mogą zastępować dowodów.

Z kolei decyzja organu powinna mieć pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Niepełność uzasadnienia jest nie tylko wadą formalną tego elementu decyzji, ale i świadectwem wadliwego podejścia do samego procesu decyzyjnego. Z wadliwym uzasadnieniem stanowiącym uchybienie natury procesowej mającym istotny wpływ na wynik sprawy mamy do czynienia wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia czyni wynik sprawy niezrozumiałym i nie pozwala na rozpoznanie motywów, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy czy prześledzenie argumentacji doprowadzającej organ podatkowy do określonych wniosków.

Podkreślić trzeba, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.) nie zostanie zrealizowana, jeśli np. organ podatkowy niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zgodnie z zasadą przekonywania organ podatkowy powinien wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni podatnikowi jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez podatnika. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej. Wskazać należy, że w wyroku z dnia 2[...] kwietnia 2000r., sygn. akt I SA/Łd 269/9[...], NSA stwierdził, iż jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 22 października 2010r. sygn. akt II FSK 1067/09 (CBOSA) stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Nie jest rolą Sądu zastępowanie organów podatkowych w przeprowadzeniu właściwego postępowania podatkowego i ponownej oceny sprawy. Sąd nie jest kolejną instancją organu podatkowego i nie wolno mu wkraczać w kompetencje organów podatkowych.

Organy podatkowe mają zaś postępować tak, aby zapewnić podatnikowi prawo do rzetelnego postępowania podatkowego, w którym obowiązuje również zasada domniemania niewinności. Sama zaś świadomość zaistnienia oszustwa podatkowego nie może usprawiedliwiać organów podatkowych do upraszczania reguł postępowania dowodowego, a sugestie czy poszlaki nie mogą zastępować dowodów. Rolą zaś sądu jest czuwanie, aby organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego przestrzegały prawa, w tym umów międzynarodowych oraz orzecznictwa TSUE i nie niweczyły wspólnego systemu VAT z zasadami go tworzącymi.

Reasumując, z powyżej wskazanych powodów uznać należy, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 1[...], art. 1[...]7 § 1, art. 1[...][...], art. 191, art. 192 i art. 194 O.p., jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p.

Sąd podzielił natomiast ustalenia organu co do nierzetelności faktur dokumentujących nabycie przez Skarżącego oleju napędowego od [...] sp. j. Analiza akt sprawy i decyzji organów podatkowych wskazuje, że w toku postępowania ustalono, iż zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane i opisują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, albowiem spółka [...] nie mogła być dostawcą oleju napędowego, gdyż w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie dysponowała stosownym zapleczem, które umożliwiałoby jej handel paliwami ciekłymi, stwarzała jedynie formalne pozory istnienia. Z całokształtu okoliczności faktycznych sprawy wynika, że olej napędowy, który znajdował się w posiadaniu Skarżącego nie mógł być zakupiony od spółki [...] , bowiem spółka ta nie mogła dostarczyć Skarżącemu paliwa, co za tym idzie nie była faktycznym jego dostawcą i dostawy udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane przez tę spółkę. Jak ustaliły m.in. organy podatkowe [...] sp. j. posługiwała się adresem: O., ul. [...] , pod którym nie funkcjonowała nie tylko w momencie weryfikowania transakcji przez organ pierwszej instancji, ale również w okresie, w którym wystawiane były przez A. K. faktury VAT dla Skarżącego. Z adnotacji pracownika Urzędu Skarbowego w O. z 10 maja 2013r., sporządzonej na okoliczność doręczenia pisma wynika bowiem, że spółka [...] nie wynajmuje żadnego pomieszczenia w budynku przy ul. [...] , zaś stacja benzynowa została sprzedana firmie [...] . [...] sp. j. lub jej wspólnicy nie byli właścicielami nieruchomości położonej przy ul. [...] w O. czego dowodzą dane z Systemu Elektronicznych Ksiąg Wieczystych, jak też ogłoszenie o licytacji nieruchomości (dot. działki nr [...] o powierzchni 4.6[...]5m2, zabudowanej stacją paliw należącą do [...] sp. z o.o. położonej w O., przy ul. [...] ) oraz artykuł z dnia [...] marca 2013r. ze strony internetowej: www.[...].com.pl. Ponadto spółka [...] nie posiadała w badanym okresie zarejestrowanych pojazdów, którymi mogłaby dokonywać przewozu paliwa. Wprawdzie M. C. zatrudniona w [...] sp. j. od 2006r. do końca sierpnia 2014r. na stanowisku księgowej zeznała, że spółka ta dysponowała jedną cysterną, która miała być dzierżawiona, jednakże jak wyjaśniła nigdy tej cysterny nie widziała i nie posiada wiedzy odnośnie faktur za dzierżawę. Wiedzę o cysternie czerpała wyłącznie z informacji przekazanych przez A. K. . Z zeznań M. C. wynika również, że spółka nie posiadała żadnych środków trwałych oraz zaplecza technicznego. Wiedzę odnośnie działalności spółki dotyczącą płatności, transakcji oraz majątku M. C. oparła wyłącznie o dokumenty, które dostawała do księgowania. Zapytana czy wśród faktur zakupu spółki [...] występowały faktury za usługi transportowe odpowiedziała, że nie kojarzy takich faktur i stwierdziła, że nie było usług transportowych. Natomiast próby nawiązania kontaktu z A. K. zarówno przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. , jak i Komendę Miejskiej Policji w O. nie powiodły się. Jedynym dowodem transakcji były przedłożone przez Skarżącego zakwestionowane faktury VAT i dowody wpłaty KP (brak było pisemnych umów, czy zamówień oraz dowodów dostawy WZ). Z kolei zeznania Skarżącego charakteryzowały się znacznym stopniem ogólności (nie był w stanie wskazać bliższych okoliczności współpracy, nie pamiętał ani numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi miał być dostarczany towar, nie znał danych osobowych kierowców, nie wiedział kto był właścicielem pojazdu dowożącego paliwo, zamówień miał dokonywać telefonicznie i płacić za nie gotówką). Pomimo, że według zeznań Skarżącego A. K. był obecny przy każdej dostawie paliw (przyjeżdżał samochodem osobowym), to jednakże nie był on znany zatrudnionym przez Skarżącego pracownikom przesłuchanym w charakterze świadków. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego uznać należy, że teza organów o nierzetelności spornych faktur wystawionych przez [...] sp. j. jest całkowicie uzasadniona. Dodać należy, że tożsame stanowisko co do nierzetelności faktur dokumentujących sprzedaż oleju napędowego wystawionych przez [...] sp. j. zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2[...] września 201[...]r., sygn. akt I FSK 1043/1[...] (CBOSA).

Przedwczesnym natomiast byłoby wypowiadanie się w kwestii dochowania przez Skarżącego należytej staranności przy zawieraniu transakcji z firmą [...] sp. j. Jak już bowiem wskazano, skoro organy kwestionowały dokonanie na rzecz Skarżącego dostaw paliw przez dwie firmy, tj. przez [...] sp. z o.o. i [...] sp. j., to koniecznym było odrębne zbadanie należytej staranności w odniesieniu do tych kontrahentów. Mając zwłaszcza na względzie, że tak sposób nawiązania współpracy, jak i przebieg transakcji z tymi podmiotami przedstawiał się odmiennie. Organ winien zatem przedstawić ustalenia i ich ocenę w kontekście oceny świadomości podatnika czy też dochowania należytej staranności odrębnie w odniesieniu do każdego z kontrahentów, odnosząc się przy tym do dowodów i okoliczności podnoszonych przez podatnika a dotyczących poszczególnych kontrahentów i transakcji z nimi zawieranych. Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonując oceny dochowania przez Skarżącego należytej staranności nie odniósł się odrębnie do transakcji zawieranych z poszczególnymi kontrahentami, ale dokonał zgeneralizowanej oceny zbiorczymi argumentami odnoszącymi się do dwóch wystawców zakwestionowanych przez organy faktur. W efekcie organ nie przedstawił jaki stan faktyczny został przyjęty w tym zakresie w odniesieniu do transakcji zawieranych przez Skarżącego z poszczególnymi kontrahentami. Ten sposób dokonywania ustaleń oraz przedstawienia stanowiska organu niewątpliwie narusza przepisy art. 121 § 1, art. 124, art. 1[...]7 § 1, art. 191 i art. 210 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Powyższe stanowisko Sądu organ uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów prawa procesowego przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwoli na właściwe zastosowanie przepisów o charakterze materialnoprawnym.

Wskazać jedynie można, że jako niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 24 ust. 6 u.k.s. Przepis ten dotyczy przerw w naliczeniu odsetek za zwłokę. Przepis ten nie miał zastosowania w rozpoznanej sprawie, albowiem organy nie wydały rozstrzygnięcia na jego podstawie. Prowadzone przez organy podatkowe postępowanie dotyczyło dokonania prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług, a nie określenia odsetek za zwłokę.

Odnosząc się do wniosku dowodowego złożonego w toku postępowania sądowego, wskazać należy, że nie zasługiwał on na uwzględnienie, gdyż w ocenie Sądu nie wystąpiły przesłanki do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego, o których mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a.

Wskazać należy, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Powyższa zasada wynika z art. 133 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym "sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy". Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a. Na mocy tego przepisu Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zaznaczyć też należy, że postępowanie dowodowe ma charakter wyjątku, jego zastosowanie musi być rozumiane zawężająco, celem zaś art. 106 § 3 P.p.s.a. nie jest ponowne, czy też uzupełniające ustalenie stanu faktycznego w sprawie, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Przeprowadzenie dowodów z dokumentów na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. jest niezbędne, jeżeli bez tych dowodów nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości związanych z oceną prawidłowości ustalonego przez organy stanu faktycznego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd może zatem przeprowadzić dowód uzupełniający, gdy poweźmie wątpliwości co do prawidłowości ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 2[...] kwietnia 2015r. sygn.. akt II OSK 23331/12 publ.: LEX nr 1754715). Sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Sąd administracyjny nie może prowadzić postępowania dowodowego i dokonywać ustaleń, celem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Może to jedynie uczynić w granicach zakreślonych w art. 106 § 3 P.p.s.a., ale nawet wówczas celem tego postępowania nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy prawidłowo organy ustaliły stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepis prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Na etapie postępowania sądowego nie można czynić ustaleń faktycznych, a dla oceny wagi dowodów wskazanych we wniosku Skarżącego i ich wpływu na stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, takie ustalenia należałoby dopiero poczynić. Stąd nie było podstaw do przeprowadzenia tych dowodów przez Sąd na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., nie mają one bowiem charakteru uzupełniającego wobec ustaleń przyjętych za podstawę faktyczną rozstrzygnięć organów. Co do zasady istotność tego rodzaju dowodów musiałaby podlegać analizie np. w ramach postępowania wznowieniowego.

Co istotne wskazane przez Skarżącego dowody nie były i nie mogły być znane organom rozpoznającym niniejszą sprawę zakończoną zaskarżoną decyzją, gdyż dowody te były przeprowadzane później, co automatycznie zwalnia Sąd z obowiązku oceny wartości dowodowej tych dowodów. Jeśli natomiast Skarżący upatruje w nich istotnych dowodów, to wobec uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji, Skarżący będzie mógł dowody te dołączyć do akt ponownie prowadzonego postępowania przez Dyrektora IAS. Z kolei domaganie się przeprowadzenia dowodów z protokołów przesłuchań świadków, w istocie rzeczy zmierzałoby do obejścia zakazu przeprowadzania przed sądem dowodów z przesłuchania świadków (a contrario z art. 106 § 3 P.p.s.a.).

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. Na koszty składało się wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 10.[...]00 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.