Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 680/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 5b, art. 119a § 1, art. 119c § 1, art. 119c § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2017 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów, działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P., na podstawie m.in. art. 165a § 1 w związku z art. 14h i art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 – dalej: "O.p."),

odmówił J. K. (dalej zwanemu również "wnioskodawcą" lub "skarżącym") wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w dniu [...] listopada 2016 r. wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym (ma miejsce zamieszkania i centrum interesów życiowych w Polsce) zgodnie z art. 3 ust. 1a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f."). Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "spółka holdingowa"), w której nabył udziały w drodze umowy sprzedaży oraz w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w spółce kapitałowej wymienionej w załączniku nr 3 do u.p.d.o.f.

Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia Spółki Holdingowej w spółkę osobową (jawną lub komandytową: dalej: "spółka osobowa") na podstawie art. 551 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. - dalej: "K.s.h."). Do momentu przekształcenia spółki holdingowej w spółkę osobową, wszystkie dochody ustalone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p.") będą opodatkowane przez spółkę holdingową podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przy przekształceniu spółki holdingowej w Spółkę osobową wnioskodawcy nie zostaną wypłacone żadne świadczenia.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego sformułowano pytanie czy przekształcenie Spółki Holdingowej w Spółkę osobową będzie skutkowało powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu podatkowego?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazał, że przekształcenie spółki holdingowej w spółkę osobową będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie wnioskodawcy wyłącznie w sytuacji, gdy na moment przekształcenia spółka holdingowa będzie posiadać niepodzielone zyski lub zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W przeciwnym razie (tj. w sytuacji, gdy spółka holdingowa na moment przekształcenia nie będzie posiadać niepodzielonych zysków lub zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.) przekształcenie nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie wnioskodawcy.

Odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie opisanego powyżej wniosku organ wskazał, że pismem z dnia [...] grudnia 2016 r. zwrócił się do Ministra Rozwoju i Finansów o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Podkreślono, że Minister Rozwoju i Finansów w piśmie z dnia [...] lutego 2017r. stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku wnioskodawcy o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W opinii wskazano, że uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. zachodzi, kiedy w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie musi posiadać pewności, że decyzja klauzulowa zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności) została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej oraz została dokonana w sposób sztuczny. W ocenie Ministra Rozwoju i Finansów, aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p., nie jest konieczne spełnienie wszystkich z przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej, która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. O takim uzasadnionym przypuszczeniu może przesądzić także fakt, że analiza treści innych powiązanych wniosków wskazuje, że ww. przesłanki mogą wystąpić. Poszczególne etapy schematu optymalizacyjnego mogą bowiem stanowić przedmiot zapytań zawartych w kilku odrębnych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej (defragmentacja schematu optymalizacyjnego). Tymczasem stosownie do treści art. 119f § 1 O.p. przez czynność, która może stanowić unikanie opodatkowania należy rozumieć także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty (a więc także poszczególne czynności opisane w różnych wnioskach o wydanie interpretacji). W tym kontekście wskazano, że wnioskodawca złożył łącznie 6 wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, w których przedstawia powiązane zdarzenia przyszłe dotyczące przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem w spółkę osobową, a następnie jej rozwiązania/likwidacji i zbycia aktywów uzyskanych w ramach tego procesu. Analiza treści tych wniosków wskazuje, że rozważany schemat mógłby zostać wykorzystany do nieopodatkowanego przekazania wnioskodawcy majątku zgromadzonego na poziomie spółki kapitałowej w drodze jej przekształcenia w spółkę osobową, a następnie przez rozwiązanie/likwidację spółki osobowej.

W nawiązaniu do przedstawionego przez wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego organ wskazał, że przeniesienie na wnioskodawcę własności części udziałów w spółce kapitałowej mogło potencjalnie odbyć się w drodze tzw. wymiany udziałów, tj. sposób nieopodatkowany. Podkreślono również, że wnioskodawca na moment rozwiązania/likwidacji spółki osobowej może być jej dłużnikiem z tytułu pożyczek/weksli. Oznacza to, że na mocy wskazanych instrumentów prawa cywilnego, skarżący mógł przed rozwiązaniem/likwidacją spółki osobowej uzyskać ze spółki środki pieniężne do dyspozycji bez obowiązku zapłaty podatku (opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegałyby jedynie potencjalnie otrzymane przez wierzyciela odsetki/zrealizowane dyskonto). Z uwagi na możliwość wygaśnięcia opisanych zobowiązań wnioskodawcy poprzez instytucję konfuzji wierzytelności przy rozwiązaniu/likwidacji spółki osobowej, nie będzie on zobowiązany do zwrotu uzyskanych ze spółki środków. Z treści złożonych wniosków wynika, że wnioskodawca planuje zbycie aktywów (udziałów/akcji) oraz wykup papierów dłużnych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej. Wydatki na nabycie ww. aktywów oraz papierów dłużnych zostały poniesione przez spółkę kapitałową lub spółkę osobową przy czym i jednocześnie spółka kapitałowa oraz wspólnicy spółki osobowej nie zaliczyli wcześniej wydatków poniesionych na nabycie tych aktywów do kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji możliwe jest zatem, że wnioskodawca pomniejszyłby przychód z tytułu zbycia tych aktywów, które otrzymał bez obowiązku zapłaty podatku w wyniku likwidacji spółki osobowej, o koszty ich nabycia poniesione przez spółkę kapitałową (przekształcaną).

Zdaniem organu ocena możliwych skutków realizacji wymienionych wyżej czynności prowadzi do wniosku, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogłyby stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Przedstawiony sposób działania cechuje bowiem sztuczność, a w wyniku realizacji planowanych czynności osiągnięta mogłaby zostać korzyść podatkowa, sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Mając na uwadze regulacje u.p.d.o.f. organ wyjaśnił, że otrzymanie przez osobę fizyczną środków pieniężnych/składników majątku w ramach likwidacji spółki kapitałowej wiążę się z powstaniem obowiązku zapłaty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w przypadku rozwiązania/likwidacji spółki osobowej obowiązek taki, na moment jej rozwiązania/likwidacji, nie powstaje. Celem art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. było zlikwidowanie faktycznego podwójnego opodatkowania tym osobom fizycznym, które prowadziły faktyczną działalność gospodarczą w formie spółki osobowej i które odprowadzały podatek od dochodów uzyskiwanych z tego tytułu. W przypadku schematu, przedstawionego we wnioskach skarżącego, skutkiem dokonania planowanych czynności byłoby przekazanie w ramach procesu rozwiązania/likwidacji spółki osobowej majątku wygenerowanego jeszcze w toku działalności spółki kapitałowej. Z uwagi jednak na poprzedzenie likwidacji spółki kapitałowej jej przekształceniem w spółkę osobową, przekazanie majątku tej spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment rozwiązania/likwidacji spółki osobowej. Dodatkowo, w wyniku planowanego rozwiązania/likwidacji spółki osobowej, skarżący może otrzymać wierzytelności z tytułu udzielonych mu wcześniej pożyczek/wystawionych przez niego weksli. Doszłoby tym samym do wygaśnięcia zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela w wyniku tzw. konfuzji. Ewentualne zaś zbycie przez skarżącego otrzymanych w ramach rozwiązania/likwidacji spółki osobowej aktywów oraz spłaty (wykupu) papierów dłużnych (w okresie o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. skutkowałoby możliwością pomniejszenia przychodu skarżącego o wydatki poniesione przez spółkę osobową lub kapitałową. W wyniku zastosowanego mechanizmu działania doszłoby zatem do sytuacji, w której skarżący zaliczyłby do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia otrzymanych aktywów wydatki wygenerowane w toku działalności spółki kapitałowej. Jeżeli zaś udziały w spółce kapitałowej zostały nabyte w wyniku tzw. wymiany udziałów możliwe byłoby wykorzystanie tej neutralnej podatkowo operacji w celu aktualizacji do wartości rynkowej kosztów nabycia udziałów/akcji wniesionych do spółki kapitałowej w zamian za udziały tej spółki. W wyniku późniejszego zbycia takich udziałów/akcji, otrzymanych w ramach likwidacji spółki osobowej, wnioskodawca mógłby bowiem zaliczyć do kosztów podatkowych wartość nominalną udziałów spółki kapitałowej wydanych w zamian za udziały tej spółki. Także w wyniku wykupu papierów dłużnych wnioskodawca mógłby pomniejszyć osiągnięty z tego tytułu przychód o wydatki poniesione przez spółkę kapitałową mimo tego, że składniki majątku zostałyby mu przekazane w nieopodatkowany sposób. Skutkiem opisanych czynności w ocenie organu będzie osiągnięcie korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e pkt 1 O.p. polegającej na niepowstaniu zobowiązania podatkowego. Przedstawiony mechanizm działania byłby przy tym sprzeczny z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej, bowiem intencją ustawodawcy było opodatkowanie przychodów z kapitałów pieniężnych, w tym majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej zryczałtowanym 19% podatkiem. Z kolei wyłączenie przewidziane art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b) u.p.d.o.f. ma służyć tylko i wyłącznie wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania wspólników spółki osobowej z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w tej formie. Neutralność podatkowa procesu rozwiązania/likwidacji spółki niebędącej osobą prawną nie powinna więc stanowić sposobu na nieopodatkowany transfer dochodu wygenerowanego wcześniej przez inne podmioty. Również zastosowanie m.in. art. 24 ust. 3b i ust. 3e u.p.d.o.f. do rozliczeń byłego wspólnika spółki osobowej – powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej – pozostawałoby w sprzeczności z przedmiotem i celem wskazanych przepisów ustawy podatkowej. Nie były one bowiem ukierunkowane na umożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jednego podmiotu kosztów poniesionych przez inny, odrębny podatkowo podmiot (w niniejszej sprawnie spółkę kapitałową). W kontekście ewentualnej sztuczności opisywanych działań zwrócono uwagę na wielość działań jak również przedstawienie przez skarżącego, który nie jest jeszcze wspólnikiem spółki osobowej, szczegółowego scenariusza przyszłych zdarzeń, których końcowym efektem jest rozwiązanie/likwidacja tej spółki oraz zbycie aktywów otrzymanych w ramach tego procesu. Końcowo wskazano, że określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa O.p.

W dniu [...] marca 2017 r. na powyższe postanowienie wpłynęło zażalenie, w którym skarżący wniósł o uchylenie postanowienia oraz rozpoznanie wniosku o wydanie interpretacji.

W uzasadnieniu zażalenia skarżący podkreślił, że przepisy prawa nie przewidują uprawnienia ministra właściwego do spraw finansów czy obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej do badania innych okoliczności lub wykorzystywania innych informacji, niż te, które zostały przedstawione w konkretnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazano, że ramy wniosku o wydanie interpretacji określa opis zdarzenia przyszłego lub zaistniałego stanu faktycznego. Ponadto pogląd organu zakładający, że dla przyjęcia wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia, iż w sprawie może zostać wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. nie jest konieczne spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania powoduje powstanie stanu niepewności po stronie podmiotu występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji. Zaznaczono również, że uzyskana przez zainteresowanego interpretacja indywidualna gwarantuje mu, że jego działania są zgodnie z literą prawa podatkowego, za wyjątkiem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. W konsekwencji zainteresowany uzyskuje ochronę przed ewentualnymi negatywnymi konsekwencjami działań organów podatkowych w zakresie uzyskanej interpretacji. Pogłębieniem stanu niepewności jest przyjęcie, że dla zastosowania art. 14b § 5b O.p. nie jest konieczne spełnienie wszystkich z przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ podtrzymał pogląd, w świetle którego wystarczające dla stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p. jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej. Wyjaśniono również, że w celu skutecznego złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnych nie wystarczy spełnienie wyłącznie przesłanek z art. 14b § 1 O.p. lecz również tych wynikających z art. 14b § 5b O.p.

W konkluzji swoich rozważań organ za chybione uznał zarzuty zażalenia.

W skardze z dnia [...] maja 2017 r. strona skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie:

- art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem 119a O.p.

- art. 14b § 5b w zw. z art. 14k § 1 O.p. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżącemu nie przysługuje ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnej w związku powzięciem przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy uznania, czy w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Punktem wyjścia dla oceny legalności podjętych przez organy podatkowe czynności w niniejszej sprawie jest ocena zgodności z prawem zastosowania art. 14b § 5b O.p. Stosownie do treści wskazanego przepisu nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.).

Zgodnie z art. 119a § 1 O.p. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Przepis ten wyraża klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, będącą jednym z instrumentów przeciwdziałania temu zjawisku. Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania określa się jako zespół norm mających na celu przeciwdziałanie zachowaniom, które obniżają wielkość zobowiązania podatkowego dzięki czynnościom, które wprawdzie spełniają warunki formalne przewidziane dla danych transakcji, jednak sprzeciwiają się celowi ustawy podatkowej. Zaznaczenia również wymaga, że bez względu na sposób powstawania zobowiązanie podatkowe jest zawsze konsekwencją określonego zachowania podatnika. Wbrew zarzutom skargi, co do zasady normy prawa podatkowego nie nakładają na podatników obowiązku działania w określony sposób ani tym bardziej nie zakazują im podejmowania jakichkolwiek czynności. Istotą normy prawnopodatkowej jest wiązanie konsekwencji z określonym zachowaniem podatnika. Powstanie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość są zatem wynikiem zachowania podatnika. Podatnik korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym, może przy wykorzystaniu instytucji prawa cywilnego podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa (por.: A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2016 r., s. 429 – 431). Celem uregulowań poświęconych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przepisy regulujące omawianą instytucję znajdują zakotwiczenie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarowi świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.(art. 84 Konstytucji RP).

Jak wskazano już wyżej, czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Dokonanie takiej czynności następuje wówczas, gdy pozostałe jej cele ekonomiczne lub gospodarcze, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne (art. 119d O.p.). Skutki podatkowe czynności określa się, w myśl art. 119a § 2 O.p., przez odwołanie się do stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć (hipotetycznie), gdyby podatnik dokonał "czynności odpowiedniej".

Przez "czynność odpowiednią" należy przy tym rozumieć w świetle

art. 119a § 3 O.p. - "czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działał rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej". Przez korzyść podatkową, zgodnie z art. 119e O.p., rozumie się niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego, obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej oraz powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku. Z kolei art. 119c O.p. wyjaśnia jaki sposób działania uznaje się za sztuczny i jakie okoliczności w szczególności należy brać pod uwagę przy ocenie czy sposób działania był sztuczny. Natomiast w myśl art. 119f § 1 O.p., czynność - w rozumieniu Działu IIIa - oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty. Z przepisu tego wynika zatem, że nie tylko pojedyncza czynność podatnika prowadzi do uznania, że została podjęta w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. W tej sytuacji organ, analizując sposób działania pod kątem uznania go za sztuczny w rozumieniu art. 119c O.p., badać może również zespół czynności dokonanych przez podatnika, a także dokonanych między tymi samymi bądź różnymi podmiotami.

Z przytoczonych wyżej przepisów - zdaniem Sądu - wynika, że dokonując analizy poszczególnych elementów przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) pod kątem uzasadnionego przypuszczenia, iż mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., dotyczącej unikania opodatkowania, organ interpretacyjny jest uprawniony do badania ogółu czynności podjętych przez podatnika, jak i czynności dokonanych między tymi samymi bądź różnymi podmiotami. Rozważenie przez organ interpretacyjny okoliczności związanych z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) i powzięcie na tej podstawie uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności te mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ww. ustawy, wyłącza możliwość wydania wnioskowanej interpretacji indywidualnej.

Ponadto wskazać należy, że przepis art. 14b § 5c O.p. nakłada na organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej obowiązek zwrócenia się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (w stanie faktycznym obowiązującym w chwili rozpatrywania wniosku skarżącego) o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b. Organ interpretacyjny, mając uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., zwraca się do ministra o opinię w tym zakresie. Dopiero po jej uzyskaniu, jeżeli jego przypuszczenia okażą się faktycznie uzasadnione, nie będzie miał możliwości wydania interpretacji indywidualnej. Konsekwencją tego będzie odmowa wszczęcia postępowania, albowiem "uzasadnione przypuszczenie", o który mowa w art. 14b § 5b O.p. stanowi przyczynę uniemożliwiającą wydanie wnioskowanej interpretacji, tym samym również przyczynę uniemożliwiającą wszczęcie postępowania w tym zakresie. Podstawę prawną takiej odmowy stanowić będą przepisy art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W świetle powołanych regulacji i stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku, Sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji trafnie uznały, iż zaistniały w kontrolowanej sprawie przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, ponieważ przedstawione w postanowieniach organów obu instancji argumenty uzasadniają przypuszczenie zaistnienia przesłanek wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. W ocenie Sądu, zasadnie organy wyjaśniły (opierając się na opinii Ministra Rozwoju i Finansów) powody, dla których uznały, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż przedstawione we wniosku elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Szczegółowo wyjaśniły, dlaczego w przypadku opiniowanego schematu skutkiem dokonania planowanych czynności byłoby przekazanie skarżącemu w ramach procesu rozwiązania/likwidacji spółki osobowej majątku wygenerowanego (w pewnej nieokreślonej przez wnioskodawcę części) jeszcze w toku działalności spółki kapitałowej. Należy zgodzić się z organem, że z uwagi na poprzedzenie likwidacji spółki kapitałowej jej przekształceniem w spółkę osobową, przekazanie majątku tej spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment rozwiązania/likwidacji spółki osobowej. Tym samym podzielić należy stwierdzenie organu, że skutkiem czynności planowanych przez skarżącego będzie osiągnięcie korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e pkt 1 Ordynacji podatkowej, zaś mechanizm działania skarżącego byłby sprzeczny z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej, gdyż intencją ustawodawcy było opodatkowanie przychodów z kapitałów pieniężnych, w tym majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej zryczałtowanym podatkiem według stawki 19%. Zdaniem Sądu organ interpretacyjny słusznie uznał za sztuczny sposób działania skarżącego, opisany w złożonych przez niego wnioskach, zasadnie podkreślając, że nie będąc jeszcze wspólnikiem spółki osobowej, przedstawia szczegółowy scenariusz przyszłych zdarzeń, którego końcowym etapem jest rozwiązanie/likwidacja tej spółki oraz zbycie aktywów otrzymanych w ramach tego procesu. Należy zauważyć, że skarżący, ani w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji, ani w zarzutach i uzasadnieniu skargi nie kwestionował zasadności uznania całej przedstawionej przez niego we wnioskach sekwencji zdarzeń za mogącą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W ocenie Sądu, wykazane w toku postępowania zakończonego zaskarżonym postanowieniem, argumenty uzasadniają przypuszczenie zaistnienia przesłanek wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. W świetle przedstawionej argumentacji nie sposób wykluczyć, że w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację może zaistnieć przesłanka wydania wspomnianej decyzji.

W ocenie Sądu zasadności zastosowania przez organ interpretacyjny art. 14b § 5b O.p. nie podważa treść art. 119b § 1 O.p., którego ewentualne zastosowanie przez organ rozważać należy w kontekście przedstawionego w toku rozprawy zarzutu braku zbadania przez organ, czy wartość ewentualnej korzyści podatkowej skarżącego przekroczyłaby 100.000 zł. W myśl art. 119b § 1 pkt 1) O.p., przepisu art. 119a nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo – jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100.000zł. Nakładając na organ obowiązek zbadania tej okoliczności, której skarżący nie wskazał w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, skarżący odwołał się do poglądu wyrażonego w orzecznictwie, według którego dopuszczalne jest dokonanie przez organ interpretacyjny oceny także negatywnych przesłanek co do wydania decyzji w trybie art. 119a O.p., w tym badanie ewentualnej wysokości przyszłej korzyści podatkowej, jeżeli ta okoliczność stanowi element stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę, a jeżeli zajdzie taka konieczność, także wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia w tym zakresie wniosku na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14 h O.p. (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 września 2017 r.,I SA/Gl 497/17; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę jest to pogląd zbyt daleko idący. Wskazana przez wnioskodawcę okoliczność uzyskania ewentualnej korzyści podatkowej w wysokości poniżej 100.000 zł, może - co do zasady - wiązać organ interpretacyjny tylko w sytuacji, gdy okoliczność ta jest objęta hipotezą normy rekonstruowanej na podstawie wykładni konkretnego przepisu ustawy podatkowej, który jest źródłem wątpliwości podatnika i stanowi główny przedmiot jego pytania (co w niniejszej sprawie nie ma miejsca z uwagi na treść wymienionych przez skarżącego we wniosku przepisów u.p.d.o.f.). Okoliczność ta, wskazana jako element stanu faktycznego, nie może natomiast wiązać organu w kwestii dotyczącej stosowania przepisów postępowania, regulujących tok postępowania interpretacyjnego, w tym warunkujących możliwość odmowy jego wszczęcia. Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny nie jest adresatem normy zawartej w przepisie art. 119b § 1 pkt 1) O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się odrębność postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnych oraz postępowania toczącego się na podstawie przepisów Działu IIIa O.p. (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2017 r., II FSK 935/17; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 31 maja 2017.I SA/Sz 208/17; dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu organ interpretacyjny nie może antycypować oceny co do istnienia negatywnych przesłanek wskazanych w art. 119b § 1 O.p., albowiem adresatem tego przepisu jest organ orzekający w postępowaniu podatkowym wszczętym lub przejętym na podstawie art. 119g § 1 O.p., którego przedmiotem jest ocena - czy może być wydania decyzja z zastosowaniem art. 119 a O.p. To dopiero w tym postępowaniu właściwy organ dokonuje pełnej oceny, przede wszystkim celów gospodarczych lub ekonomicznych, ale także wszelkich innych celów, którymi kieruje się podatnik dokonując lub planując określoną czynność, a w tym wysokości ewentualnej korzyści podatkowej.

Przyjęcie odmiennego poglądu w praktyce prowadziłoby do obejścia przepisu

art. 14b § 5b O.p., którego organ interpretacyjny nie mógłby zastosować w każdym przypadku wskazania przez wnioskodawcę, w ramach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, okoliczności uzyskania w przyszłości korzyści podatkowej nie przekraczającej 100.000 zł. Niezależnie od powyższego Sąd zwraca uwagę, że nawet przy przyjęciu poglądu skarżącego co do możliwości badania przez organ przesłanki określonej w art. 119b § 1 pkt 1 O.p., to w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest podstaw do tego, aby przyjąć, że uchybienie organu w tym zakresie miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Żaden bowiem ze wskazanych przez wnioskodawcę elementów opisywanego zdarzenia przyszłego, nie uzasadniał przyjęcia wniosku, aby w okolicznościach niniejszej sprawy mogła ziścić się którakolwiek z przesłanek określonych w art. 119b O.p. Co należy podkreślić, sama strona skarżąca, reprezentowana od samego początku postępowania przez pełnomocnika profesjonalnego, ani w toku tego postępowania, ani w złożonej do Sądu skardze nie twierdziła, aby w będącym przedmiotem złożonego przez nią wniosku, zdarzeniu przyszłym którakolwiek z przesłanek wskazanych w art. 119b O.p. miała się ziścić. W takiej sytuacji, nawet przy założeniu że organ wydając zaskarżone postanowienia powinien był wyartykułować wprost swoją ocenę złożonego wniosku, pod kątem braku zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 119b O.p., to nie sposób przyjąć aby brak uzasadnienia postanowienia w tym zakresie – w okolicznościach badanej sprawy - był okolicznością mającą wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie podzielił również drugiego z zarzutów skargi, dotyczącego naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 14k § 1 O.p. Należy zauważyć, że specyfika interpretacji przepisów prawa podatkowego przejawia się w tym, iż nie wywołują one bezpośrednio dla ich adresatów żadnych skutków prawnych. Interpretacja indywidualna jest jedynie informacją co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa, na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Praktyczna doniosłość ubiegania się o wydanie interpretacji indywidualnej przejawia się w skutkach, jakie prawodawca wiąże z zastosowaniem się do wyrażonego w niej poglądu. Zgodnie z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy. Funkcja ochronna interpretacji indywidualnej realizowana jest pod warunkiem zastosowania się podmiotu, który taką interpretację pozyskał do wyrażonego w niej stanowiska. Najdalej idącym skutkiem zastosowania się do uzyskanej interpretacji jest uregulowane w art. 14m § 1 O.p. zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Pozyskanie interpretacji indywidualnej umożliwia podmiotowi, który ją uzyskał kształtowanie swoich poczynań w zaufaniu do państwa i stanowionego przez nie prawa przy świadomości konsekwencji, jakie prawo podatkowe wiąże z opisanymi w interpretacji zdarzeniami. Aby jednak tę gwarancyjną funkcję interpretacji podatnik mógł uzyskać, organ upoważniony do jej wydania jest zobowiązany do badania złożonego wniosku pod kątem wystąpienia przesłanek z art. 14b § 5b O.p. uniemożliwiających mu wydanie interpretacji. Jak już wyżej wyjaśniono, ewentualne wydanie decyzji w trybie art. 119a O.p. jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, zatem nie sposób oczekiwać jednoznacznego przesądzenia, czy w okolicznościach złożonego wniosku decyzja taka rzeczywiście zostanie wydana. Z brzmienia art. 14b § 5b O.p. wynika bowiem wprost, że do zastosowania tego przepisu wystarczy istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego mogą być przedmiotem decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Jeżeli istnienie takiego uzasadnionego przypuszczenia organ stwierdzi, to nie ma możliwości wydania wnioskowanej interpretacji, a skarżący przy zasadnej odmowie jej wydania (co stwierdził Sąd w niniejszej sprawie) nie może powoływać się na pogłębienie stanu swojej niepewności.

Postanowienia art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej stanowią wyraz wyważenia z jednej strony prawa podmiotu stosunku prawnopodatkowego do uzyskania interpretacji indywidualnej, z drugiej zaś obowiązku organów podatkowych przeciwdziałania czynnościom noszącym znamiona unikania opodatkowania. Regulacje omawianego przepisu stanowią zasadę, w świetle której podmiot stosunku prawnopodatkowego w jakikolwiek sposób zaangażowany w działania stwarzające podejrzenie co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie może ubiegać się o pozyskanie interpretacji mającej w założeniu – na skutek realizacji funkcji ochronnej – zabezpieczać planowaną transakcję przed konsekwencjami wynikającymi z ewentualnej ingerencji ze strony organów podatkowych. Wnioskodawca zamierzający zaangażować się w działania, co do których istnieje podejrzenie, że są podejmowane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie może zatem żądać wydania interpretacji indywidualnej zabezpieczającej te działania przed skutkami ewentualnej weryfikacji przez organy podatkowe.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p., jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Należy zauważyć, że zakaz wydania interpretacji indywidualnej ustawodawca wiąże ze wskazanymi w art. 14b § 5b O.p. wątpliwościami, odnoszącymi się do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W ocenie Sądu, wykazane w toku postępowania zakończonego zaskarżonym postanowieniem, argumenty uzasadniają przypuszczenie zaistnienia przesłanek wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. W świetle przedstawionej argumentacji nie sposób wykluczyć, że w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację może zaistnieć przesłanka wydania wspomnianej decyzji.

Zwrócić ponadto należy uwagę, że równolegle z wprowadzeniem do systemu prawa podatkowego nowych regulacji dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wprowadzono nową instytucję procesową tzw. opinię zabezpieczającą, umożliwiają podatnikowi (podobnie jak interpretacja podatkowa) poznanie stanowiska administracji podatkowej odnośnie oceny planowanych lub podjętych już transakcji, do których potencjalne zastosowanie może znaleźć klauzula (art. 119y § 1 O.p.). A zatem nadal istnieje w systemie prawnym możliwość realizacji funkcji ochronnej obejmującej zakres stosowania przez podatnika w danym stanie faktycznym, czy też zdarzeniu przyszłym, przepisów art. 119a i nast. O.p.

Na marginesie Sąd zauważa, że tożsame stanowisko co do czterech innych wniosków skarżącego, dotyczących analogicznych okoliczności faktycznych, zajął tutejszy Sąd w wyrokach wydanych w sprawach o sygn. akt I SA/Po 674-677/17.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369), orzekł jak w sentencji.