Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2184/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2005-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

W IMIENIU RZECZPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 kwietnia 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr) WSA Ewa Rojek Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2005r. sprawy ze skargi T. Spółka z o.o. w K na decyzję Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2002r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty za 1999 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję , II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 87.011,35 zł ( osiemdziesiąt siedem tysięcy jedenaście złotych 35/100).


UZASADNIENIE

W zeznaniu podatkowym CIT-8 za 1999 r. Spółka z o.o. T. z siedzibą w K. wykazała stratę w wysokości 70.384.594,74 zł.

Po przeprowadzeniu kontroli skarbowej Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia [...] stycznia 2002 r. Nr [...] w której określił Spółce za 1999 r. stratę w wysokości 47.312.603,97 zł.

Inspektor skorygował przychody i koszty uzyskania przychodów w sposób następujący:

I/ podwyższył przychody o łączną kwotę 4.975.625,78 zł, na którą składa ą się:

1/ przychód z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie w kwocie 2.382.646, 58 zł,

Inspektor ustalił, że Spółka wynajmowała lokale mieszkalne i domy, które następnie udostępniała nieodpłatnie pracownikom firmy T. Umowy z właścicielami domów lub lokali mieszkalnych były podpisywane przez T. i koszty z tego tytułu / czynsz, opłaty za media / obciążały Spółkę. Domy i mieszkania przekazywane były do używania pracownikom Spółki A.. nieodpłatnie. Inspektor wysokość przychodów z tego tytułu oszacował na poziomie kosztów najmu i-utrzymania poszczególnych lokali stosując art. 13 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2/ dochód ustalony na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 2.592.979,20 zł.

Organ I instancji ustalił, iż w 1998 i 1999 roku spółka T. .na podstawie umów zleceń przekazywała na rzecz spółek zależnych pieniądze w. celu tzw. powierniczego zakupu nieruchomości. Ponadto spółka T. . przekazywała pieniądze na zakupy inwestycyjne oraz na bieżącą działalność tych spółek. T. takie umowy zawarła z następującymi spółkami:

- X. Spółka z o.o. z siedzibą w K.,

- Y. Spółka z o.o. z siedzibą w W.,

- Z. Spółka z o.o. z siedzibą w W.

Wymienione spółki były kapitałowo i osobowo powiązane ze spółką T.. Następnie Spółka T. z wymienionymi spółkami, które zakupiły grunty za jej pieniądze, zawarła umowy dzierżawy i poddzierżawy tych gruntów, płacąc im z tego tytułu czynsz dzierżawny.

Przekazywanie pieniędzy na zakup nieruchomości, których właścicielem do czasu ich odkupienia przez T. były w/w spółki oraz na bieżącą działalność gospodarczą było w ocenie organu skarbowego przysporzeniem majątku tym spółkom - odrębnym podmiotom gospodarczym, posiadającym osobowość prawną, chociaż pozostające w powiązaniu kapitałowym i osobowym ze spółką T.. Według Inspektora wystąpiły przesłanki z art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ w przypadku zawarcia wyżej opisanych transakcji z podmiotami powiązanymi, T. określało warunki korzystniejsze niż w sytuacji zawierania umów na zakup działek z podmiotami niepowiązanymi - wówczas zawierane były umowy pożyczki. Przykładem takiej umowy była umowa pożyczki zawarta ze spółką I.

W wyniku zawartych umów zlecenia powierniczego T. nie uzyskała dochodów, jakich można było oczekiwać, gdyby pomiędzy spółkami zawierającymi te transakcje nie istniały powiązania.

Dla ustalenia dochodów bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań Inspektor posłużył się zasadami określonymi w art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym przyjęto, że Spółka utraciła dochody w wysokości w jakiej otrzymałaby z banku odsetki, gdyby pieniądze przekazane spółkom powiązanym znajdowały się na rachunku bieżącym oprocentowanym wg oświadczenia Spółki stopą 5 %.

II. Ponadto w toku kontroli skarbowej Inspektor stwierdził, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 18.096.365,06 zł i w związku z tym skorygował koszty uzyskania przychodów o następujące pozycje:

1/ nie udokumentowane wydatki statystycznie zaliczone do kosztów w kwocie

311.551,75 zł,

2/ faktury dotyczące kosztów 1998 r. zaksięgowane przez Spółkę w koszty 1999 r. w kwocie 244.372,84 zł,

3/ koszty dotyczące spółki "TS" w kwocie 6.247,10 zł zaliczone w koszty spółki T.

4/ dwukrotne księgowanie w księgach 1999 r. tego samego zdarzenia gospodarczego w kwocie 25.600,10 zł,

5/ wydatki inwestycyjne w kwocie 6.510.751,32 zł, które Spółka bezpośrednio zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 1999 r.

W toku postępowania kontrolnego Inspektor ustalił, że Spółka poniosła wydatki związane z obsługą prawną, techniczno-ekonomiczną, architektoniczną, urbanistyczną oraz związane z obsługą kosztorysową i zarządzania kosztami inwestycyjnymi oraz ich realizacją, które zaliczyła bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów 1999 r. w kwocie 6.305.087,32 zł., a także wydatki związane z zakupem i montażem środków trwałych na kwotę 205.663,50 zł. W/w wydatki dotyczyły m in. rozpoznania możliwości zakupu działek ze względu na ich stan prawny, na warunki natężenia ruchu drogowego oraz na wszelkie inne uwarunkowania mające wpływ na efektywność działania mającego powstać w przyszłości na danym terenie hipermarketu. W ocenie Inspektora były to wydatki inwestycyjne, które winny zwiększać wartość obiektów, stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych po przekazaniu ich do użytkowania, ustaloną w oparciu o § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych / Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm./ Wobec powyższego zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki te nie mogły być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

6/ koszty nie związane z przychodami / wynajem mieszkań / na kwotę 1.210.209,55 zł, 7/usługi świadczone przez Spółkę A (TSL) z siedzibą przy [...]w kwocie 9.787.632,40 zł.

Inspektor ustalił, że spółka T. w dniu [...] stycznia 1998 r. jako usługobiorca podpisała ze spółką TS. jako usługodawcą umowę o świadczenie usług zarządzania z zakresu handlu detalicznego, finansowania, planowania, rachunkowości, podatków, kwestii prawnych, spraw publicznych, przetwarzania danych, badań terenowych, własności, zasobów ludzkich, usług majątkowych, strategii hipermarketów, łańcucha dostaw, technik informacyjnych, uzgadniania cen, sprawdzania produktu. T. Polska z tytułu powyższej umowy zaliczyła w koszty uzyskania przychodów wydatki na łączną kwotę 11.326.537,58 zł, z której Inspektor zakwestionował wydatki na kwotę 9.787.632,40 zł udokumentowane dwiema fakturami dotyczącymi 1999 r. oraz jedną fakturą dotyczącą 1998 r., z której kwotę wydatku spółka T. uwzględniła w kosztach 1999 r. Do faktur załączono zestawienia, w których koszty działalności danego okresu spółki TSL, podzielono procentowo na poszczególne kraje gdzie działają spółki grupy T. oraz na poszczególne dziedziny działalności spółki. Za kryterium podziału kosztów przyjęto np. ilość planowanych otwarć hipermarketów w 2000 r. na terenie danego kraju. Ponieważ w Polsce planowano otwarcie w 2000 r. 6 hipermarketów, co w skali całej grupy stanowiło 37,5 % wszystkich otwarć, wobec tego T. zaliczyła do swoich kosztów kwotę stanowiącą 37,5 % kosztów poniesionych przez TSL. Natomiast w tych dziedzinach działalności spółki TSL, gdzie posiłkowano się kryterium np. wielkości sprzedaży, polska spółka T.

zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę odpowiadającą wskaźnikowi 20,56 % kosztów poniesionych przez TSL.

W ocenie Inspektora partycypacja w kosztach działalności spółki TSL z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi kosztów uzyskania przychodów / brak związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy kosztami poniesionymi przez TSL, a przychodami osiągniętymi przez T. /.

Od decyzji Inspektora zostało złożone odwołanie do Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2002 r.

W odwołaniu Strona wniosła o uchylenie decyzji w całości, natomiast zakwestionowała tylko część ustaleń dokonanych w toku kontroli przez Inspektora.

Spółka w całości zanegowała korekty dotyczące zwiększenia przychodów, natomiast nie zgodziła się z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów części wydatków w kwocie 11.659.048,74 zł z następujących tytułów:

-wydatki inwestycyjne w kwocie 1.871.416,34 zł,

-usługi świadczone przez Spółkę TSL w kwocie 9.787.632,40 zł.

Do pozostałych, dokonanych przez Inspektora korekt kosztów uzyskania przychodów w wysokości 6.437.316,32 zł nie wniosła zastrzeżeń.

Odnośnie podwyższenia przychodów o przychody z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie na łączną kwotę 2.382.646,58 zł Strona zarzuciła, iż Inspektor pomijając treść umowy dokonał błędnej oceny stanu faktycznego uznając, iż Spółka ponosząc koszty wynajmu mieszkań (domów) udostępniała je nieodpłatnie konsultantom. T. dowodzi, iż koszty wynajmu mieszkań były elementem ceny za świadczone przez TISL usługi, mieściły się w całkowitej kwocie należności wynikającej z umowy i nie było potrzeby ich refakturowania czy też kompensowania.

W odwołaniu Strona zakwestionowała również podwyższenie przychodów o kwotę 2.592.979,20 zł. Spółka T.stwierdziła, że brak jest podstaw do uznania , iż pomiędzy Spółkami [...] a [...]zachodziła przesłanka uzasadniająca zastosowanie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odwołująca się podważyła także zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków inwestycyjnych oraz wydatków związanych ze świadczeniem usług przez Spółkę TSL, w łącznej kwocie 11.659.048,74 zł.

Przy czym gdy chodzi o wydatki inwestycyjne T. zanegowała wyłączenie tylko części wydatków w kwocie 1.871.416,34 zł.

W uzasadnieniu odwołania Strona podniosła, iż wydatki związane z obsługa prawną, techniczną, ekonomiczną, architektoniczną i urbanistyczną dotyczyły m.in. analizy przydatności ekonomicznej określonych nieruchomości z punktu widzenia potrzeb T. bądź uwarunkowań prawnych związanych z konkretnymi działkami gruntu. Stąd zdaniem Spółki powyższe wydatki mają wpływ na wysokość osiąganych przychodów i winny być bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym.

Odnośnie nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na usługi zarządcze świadczone na rzecz T. przez (TSL) w kwocie 9.787.632,40 zł Spółka zarzuciła, iż na podstawie dostępnego materiału dowodowego Inspektor wysnuł nieprawidłowe wnioski. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem Inspektora, że brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy przychodami T. a kosztami poniesionymi na podstawie umowy o usługi zarządzania z TSL. Spółka przedstawiła następujące argumenty:

- fakturowane usługi były usługami rzeczywiście wykonywanymi,

- wykonywane usługi miały bezpośredni związek z osiąganymi przez Spółkę przychodami,

- sposób kalkulacji ceny świadczonych usług, polegający na odnoszeniu na rzecz usługobiorcy procentowego udziału wszystkich kosztów świadczonych usług na rzecz grupy T. jest zgodny z wytycznymi OECD i przepisami polskimi, a jednocześnie nie oznacza obciążenia Spółki T. kosztami usług świadczonymi na rzecz innych podmiotów, - fakturowane usługi nie pokrywały się z zakresem świadczonych usług przez spółkę TISL.

Na poparcie swoich twierdzeń Strona wyjaśniła, iż w 1999 r. odnotowano znaczny wzrost majątku trwałego oraz przychodów z podstawowej działalności operacyjnej, dynamiczny rozwój Spółki spowodował zwiększone zapotrzebowanie na usługi zarządzania. Podniosła również, iż TSL jest wyspecjalizowaną Spółką świadczącą usługi na rzecz podmiotów powiązanych prowadzących działalność w zakresie sprzedaży detalicznej. Z usług TSL korzystają spółki w Wielkiej Brytanii, Irlandii, Francji, Polsce, Czechach, Słowacji oraz Azji. Spółka TSL specjalizuje się w doradzaniu odnośnie strategii inwestowania, rozwoju i planowania biznesu oraz pomocy przy podejmowaniu decyzji o znaczeniu strategicznym. Natomiast usługi świadczone przez oddelegowany personel w ramach umowy z TISL dotyczą zarządzania operacyjnego.

Spółka wskazała, iż przyjęta metoda kalkulacji wysokości opłaty za usługę w sposób pośredni, jest prawidłowa i Inspektor bezzasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki za świadczone przez TSL usługi.

Strona przedłożyła dodatkowe dowody w postaci opracowanych przez TSL "Wytycznych projektowych dla instalacji mechanicznych i elektrycznych" oraz wyjaśnienia dotyczące usług świadczonych przez Spółkę TISL oraz Spółkę TSL.

T. nie wniosła zastrzeżeń do pozostałych ustaleń dokonanych w toku kontroli skarbowej, natomiast zarzuciła, iż Inspektor nie ustosunkował się do niektórych stwierdzeń wskazywanych w pismach składanych w toku postępowania, a w szczególności do zagadnień poruszanych w żądaniu przeprowadzenia ponownej oceny zebranej dokumentacji. Tym samym – w ocenie Strony - naruszono rażąco przepisy proceduralne uniemożliwiając Spółce rzetelne ustosunkowanie się w odwołaniu do merytorycznej treści decyzji i z tego powodu decyzja winna być uchylona.

Izba Skarbowa w Krakowie po zapoznaniu się z całością materiałów zebranych w sprawie oraz w wyniku przeanalizowania argumentów zawartych w odwołaniu decyzją z dnia [...] lipca 2002 r. Nr [...] uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i określiła stratę za 1999 r. w wysokości 49.695.250,48 zł.

Odnośnie zwiększenia przychodów o przychody z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie, Izba Skarbowa uwzględniła argumenty Strony zawarte w odwołaniu oraz dodatkowe wyjaśnienia przedłożone w toku postępowania odwoławczego.

Izba Skarbowa uznała, iż koszty wynajmu mieszkań były elementem ceny za usługi świadczone przez TISL i zatem brak było podstaw do zastosowania art.13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i naliczenia przychodów z tytułu nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie do używania innym osobom w kwocie 2.382.646,58 zł.

Odnośnie utraty korzyści wynikających z przekazania środków pieniężnych na rzecz podmiotów powiązanych z T.na łączną kwotę 2.592.979,20 zł, Izba Skarbowa uznała, iż argumenty Strony zawarte w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie.

Izbą Skarbowa stwierdziła, że Inspektor słusznie uznał, iż przekazywanie pieniędzy na zakup działek oraz na bieżącą działalność gospodarczą spółkom powiązanym w efekcie było przysporzeniem majątku tym spółkom i stanowi przesłankę do zastosowania art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Izby Skarbowej Inspektor prawidłowo także ustalił wartość utraconych dochodów.

Odnośnie kosztów poniesionych przez Spółkę na wydatki inwestycyjne Izba Skarbowa stwierdziła, iż w toku kontroli Inspektor wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki inwestycyjne w kwocie 6.510.751,32 natomiast w odwołaniu T. zakwestionowała korektę kosztów uzyskania przychodów o wydatki na kwotę 1.871.416,34 zł.

Izba Skarbowa podzieliła stanowisko Inspektora, iż wydatki dotyczące konsultacji techniczno-ekonomicznych oraz związane z usługami architektonicznymi są wydatkami inwestycyjnymi. Wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art.16 ust. 1 pkt 1 lit. a i b powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych.

Wszystkie nakłady związane z realizacja nowego obiektu, aż do momentu przekazania go do używania powinny być zaliczane do kosztów inwestycji, a nie bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Realizowane inwestycje w momencie oddania ich do użytkowania staną się środkami trwałymi i kosztem uzyskania przychodów będą odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych.

Natomiast wydatki dotyczące usług prawnych związanych z oceną możliwości zakupu terenu w sytuacji, gdy działki nie zostały nabyte nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W ocenie Izby Skarbowej poniesione wydatki nie miały wpływu na uzyskane w 1999 r. przychody. Stąd korekta tych kosztów jest zasadna.

Według Organu odwoławczego nieuzasadniony jest także zarzut odnoszący się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi świadczone przez TS. na rzecz T..

W ocenie Izby Skarbowej wynagrodzenie za usługi ustalone pośrednimi metodami - pokazanymi w decyzji Inspektora - nie odzwierciedla rzeczywistych kosztów poniesionych za ewentualne usługi świadczone na rzecz ,T., bowiem w kosztach obciążających Spółkę mogą być zawarte koszty usług dotyczące innych spółek grupy T..

Izba podniosła, że wytyczne OECD w sprawie cen transferowych nie są źródłem prawa zgodnie z Konstytucją RP. Decydujące znaczenie dla określenia wydatków, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów mają przepisy materialnego prawa podatkowego.

Organ II instancji zwrócił uwagę, że w sytuacji, gdy spółka TSL świadczyła bezpośrednio dla T. usługi w ramach zawartej umowy o usługi zarządzania w dniu 1 stycznia 1998 r., to wówczas obciążała spółkę T. fakturami, z których wynikało, w jakim czasie i jakie usługi były wykonane. Inspektor nie zakwestionował tych wydatków.

Inspektor zasadnie wyłączył z kosztów 1999 roku wynagrodzenie za usługi wynikające z faktury [...] z dnia [...] grudnia 1998 r., gdyż dotyczyły kosztów za okres od I do XI 1998 r.

Izba Skarbowa uznała za nieuzasadniony także zarzut, że Inspektor nie ustosunkował się do zagadnień poruszonych w żądaniu przeprowadzenia ponownej oceny zebranej dokumentacji. Pismem z dnia [...] grudnia 2001 r. Inspektor ustosunkował się do żądania Spółki z dnia [...] grudnia 2001 r. przeprowadzenia ponownej oceny zebranego materiału w sprawie.

Na decyzję ostateczna Izby Skarbowej została złożona skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 30 sierpnia 2002 r., w której spółka T. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej:

- podwyższenia przychodów o kwotę 2.592.979,20 zł tytułem rzekomych dochodów wynikających z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków inwestycyjnych na kwotę 1.871.416,34 zł,

- wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi świadczone przez TS. na kwotę 9.787.632,40 zł.

W uzasadnieniu odnośnie podwyższenia przychodu o kwotę 2.592.979,20 zł Skarżąca podniosła, że brak jest podstaw do uznania, iż pomiędzy Spółkami [...], a T. zachodziła przesłanka uzasadniająca zastosowanie przepisu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki bezpodstawnie przyjęto, iż nastąpiła utrata korzyści, spowodowana przekazaniem przez T. na rzecz podmiotów powiązanych środków pieniężnych celem finansowania zakupu nieruchomości w wykonaniu uprzednio zawartej umowy zlecenia na powiernicze nabycie nieruchomości.

Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem Izby, iż kontrahenci spółki T.Polska / spółki powiązane / traktowani byli w sposób szczególnie korzystny.

Spółka uważa, iż nietrafnym było przywołanie umowy pożyczki oraz przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w dniu [...] grudnia 1999 r. między T., a I. sp. z o.o., gdyż jej celem nie było osiągnięcie skutku w postaci nabycia nieruchomości, lecz przedmiotem tej umowy była pożyczka określonej sumy pieniężnej. Świadczy o tym art. 1 w/w umowy pożyczki, który określa przedmiot umowy i nie wspomina o obowiązku nabycia na rzecz T. własności nieruchomości. Klauzulę tego typu zawiera dopiero art. 8 przedmiotowej umowy. Stąd w ocenie Spółki nie można traktować jednakowo dwóch zupełnie odmiennych typów umów cywilnoprawnych.

Ponadto w skardze Strona skarżąca podniosła, iż z uwagi na fakt, że nie zakończyły się postępowania przed Ministrem Spraw Wewnętrznych i Administracji o wydanie decyzji zezwalającej T. /jako cudzoziemcowi/ na zakup przedmiotowych nieruchomości gruntowych, zleceniobiorcy tj. Spółki [...] nie wydały zakupionych gruntów. Dlatego T. zawarła z nabywcą gruntu umowę dzierżawy by uzyskać przynajmniej przejściowo tytuł prawny do gruntu, będący jednym z podstawowych warunków uzyskania pozwolenia na budowę.

Skarżąca zarzuciła także, że przy ocenie stanu faktycznego pominięto treść art. 743 kodeksu cywilnego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej oceny przyjętej przez Spółkę konstrukcji prawnej.

Odnośnie wyłączenia z kosztów wydatków inwestycyjnych Skarżąca dowodziła, iż wydatki te dotyczyły przydatności ekonomicznej określonych nieruchomości z punktu widzenia możliwości prowadzenia tam działalności gospodarczej. W ocenie Skarżącej art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zakłada konieczności istnienia bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem. Wystarczy, że związek ten będzie chociażby pośredni i taki związek w przypadku tych wydatków występuje.

Zdaniem Skarżącej wydatków tych nie można także zaliczyć do kosztów inwestycji zaniechanych, z tego względu, iż musi już istnieć inwestycja, aby jej można zaniechać.

Skarżąca zarzuciła również, że bezpodstawnie zakwestionowano zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi zarządcze świadczone przez spółkę TSL, podnosząc, iż w odwołaniu przedstawiła obszerne wyjaśnienia świadczące, że efekty usług TSL mogą być łatwo powiązane z przychodami osiągniętymi przez T. w 1999 r. Zdaniem Skarżącej istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami na zakup usług objętych umową a uzyskanym przychodem jest bezsporny.

Podobnie jak w odwołaniu Skarżąca odrzuciła stanowisko organów podatkowych, że zakres usług świadczonych przez TSL i TISL pokrywa się, przedstawiając tabelaryczne zestawienie zawierające opisy zakresów usług wraz z korzyściami dla T.

Skarga zawiera również obszerne wywody, co do wiążącego wytycznych OECD oraz przyjętej metody ustalania ceny usług wykonywanych przez TSL, która zdaniem Skarżącej nie jest sprzeczna z polskim prawem.

Skarżąca podniosła także, że niezgodne ze stanem faktycznym jest twierdzenie Izby Skarbowej, że Spółka nie złożyła żadnych wyjaśnień odnośnie faktury [...] z dnia [...] grudnia 1998 r. Takie wyjaśnienia znajdują się na stronach 12-13 odwołania.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w decyzji ostatecznej i wniosła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem sporu, jaki wiodły strony na etapie postępowania podatkowego były cztery zasadnicze kwestie, a mianowicie:

1/ zwiększenie przychodów o kwotę 2.382.646,58 zł tytułem przychodu z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie,

2/ zwiększenie przychodu o kwotę 2.592.979,20 zł tytułem dochodu ustalonego na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

3/ wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi świadczone przez TS. na kwotę 9.787.632,40 zł,

4/ wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków inwestycyjnych na kwotę 1.871.416,34 zł.

Przy czym na etapie postępowania sądowo-administracyjnego sporne pozostały kwestie wymienione w punktach 2-4 z uwagi na uwzględnienie przez Izbę Skarbową zarzutów odwołania odnoszących się do kwestii wymienionej w punkcie 1.

Rozstrzygając pierwszą z pozostałych kwestii spornych należy na początku zastanowić się nad charakterem prawnym zawartych przez T. ze spółkami [...] umów "powierniczego nabycia nieruchomości". Ta konstrukcja prawna opiera się na regulacjach istniejących w kodeksie cywilnym, dotyczących umowy zlecenia /art. 734 i nast. k.c. /. Wprawdzie powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowana w polskim kodeksie cywilnym i nie występuje też expressis verbis w innych gałęziach prawa. Zatem instytucję powiernictwa w polskim prawie należy zaliczyć do kategorii czynności prawnych nienazwanych / System Prawa Prywatnego - Prawo rzeczowe, tom 3 pod red. T. Dybowskiego, Warszawa 2003, str. 347 /. Wobec powyższego podstawą prawną dla tej instytucji pozostaje zasada swobody umów i o kwalifikacji prawnej zawartej umowy decyduje całokształt jej postanowień. Należy wskazać, iż istotą stosunku powierniczego jest okoliczność, że podmiot, któremu przysługuje prawo podmiotowe wykonuje je w interesie innego podmiotu.

Skarżącą z w/w spółkami łączyły umowy zlecenia powierniczego, którego celem było nabycie przez spółki jako zleceniobiorców prawa własności lub użytkowania wieczystego określonych dokładnie w tych zleceniach nieruchomości gruntowych we własnym imieniu, ale dla spółki T. jako zleceniodawcy. W następstwie zawartych umów zleceniobiorcy stali się nabywcami własności / użytkowania wieczystego /, które z prawnego punktu widzenia weszły do ich majątku, lecz spoczywał na nich obowiązek późniejszego przeniesienia własności i prawa użytkowania wieczystego na zleceniodawcę.

A zatem zleceniobiorcy działali wprawdzie we własnym imieniu, ale z gospodarczego punktu widzenia na rachunek zleceniodawcy. Zlecającemu zaś służyło roszczenie o przeniesienie własności lub wieczystego użytkowania nabytych na jego rzecz praw.

Spółka T. z tytułu zawartych umów zlecenia powierniczego przekazała na zakup prawa własności, bądź prawa użytkowania wieczystego działek spółce [...] kwotę 23.299.750,00 zł, spółce [...] kwotę 47.086.049,81 zł, spółce [...] kwotę 19.600.000,00 zł.

Organy podatkowe zakwestionowały zasadność i celowość gospodarczą zawarcia tego typu umów, uznając, że powyższe transakcje miały jedynie na celu przysporzenie majątku tym spółkom - odrębnym podmiotom gospodarczym posiadającym osobowość prawną, chociaż będącym w powiązaniu kapitałowym i osobowym ze spółką T.

W ocenie organów podatkowych miały o tym świadczyć następujące okoliczności:

- przekazywane pieniądze na zakup nieruchomości nie stanowiły zaliczek na poczet wykonania zlecenia,

- nabyte nieruchomości nie zostały wydane zleceniodawcy,

- spółki, które nabyły nieruchomości używały je i czerpały z nich korzyści w postaci czynszu dzierżawnego otrzymywanego od T..

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych. Stosownie do art. 743 Kodeksu cywilnego w przypadku, gdy wykonanie zlecenia wymaga wydatków dający zlecenie powinien na żądanie przyjmującego zlecenie udzielić mu odpowiedniej zaliczki. Taki obowiązek wynika również z treści zawartych umów / przykładowo § 4 ust. 2 umowy z dnia 17 września 1998 r. pomiędzy spółką T. a spółką [...] o treści " Zleceniodawca zapewni Zleceniobiorcy środki finansowe niezbędne do realizacji zlecenia. Powyższe środki zostaną odpowiednio rozliczone przy zawarciu umowy przeniesienia nieruchomości na Zleceniodawcę", § 4 ust. 1 umowy z dnia 23 października 1998 r. pomiędzy spółką T. a spółką [...] o treści " Strony ustalają, że Zleceniobiorcy służy zwrot wydatków poniesionych w związku z wykonaniem niniejszej umowy w tym cen nabycia nieruchomości. Ceny nabycia nieruchomości mogą być pokryte przez Zleceniodawcę również poprzez płatność dokonaną bezpośrednio na rzecz zbywców nieruchomości"/.

Z istoty zlecenia powierniczego wynika, że zleceniobiorca nabywa określone prawo we własnym imieniu, jest jednak obowiązany na żądanie zleceniodawcy przenieść nabyte prawo / własności, użytkowania wieczystego / na jego rzecz. Tak też stanowią odpowiednie zapisy w umowach, wskazujące jednocześnie na uzyskanie przez zleceniodawcę właściwego zezwolenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji jako warunku koniecznego dla przeniesienia przez zleceniobiorcę praw nabytych na zleceniodawcę.

Skarżąca wiarygodnie wyjaśniła, iż w związku z przedłużającymi się procedurami uzyskania stosownych zezwoleń, wydanie / przeniesienie / praw nie mogło nastąpić, gdyż wobec braku decyzji MSWiA przekazanie nieruchomości odbyłoby się ze złamaniem polskiego prawa. W związku z tym Spółka zawarła z nabywcami działek umowy dzierżawy, aby uzyskać przynajmniej częściowo tytuł prawny do gruntu, będący warunkiem koniecznym do uzyskania pozwolenia na budowę i tym samym rozpoczęcia procesu inwestycyjnego. Nie pozbawiało to spółkę T. prawa domagania się od zleceniobiorców nieodpłatnego przeniesienia zakupionych w wykonaniu umowy zlecenia powierniczego praw / własności, użytkowania wieczystego /.

Organy podatkowe dokonały oceny treści zawartych umów i sposobu ich wykonania w oderwaniu od zgodnego zamiaru stron i podstawowego celu zawartych umów, jakim było uzyskanie tytułu prawnego do gruntów warunkujące rozpoczęcie planowanych inwestycji uznając, iż przekazanie środków pieniężnych na rzecz spółek zależnych stanowi przesłankę do zastosowania art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych / Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm. / zwanej dalej updop, gdy podmiot krajowy jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem krajowym i w związku z istnieniem takich powiązań wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Bezspornym jest fakt istnienia powiązań kapitałowych pomiędzy spółką T. i spółkami [...]

Jednakże przesłanką zastosowania art. 11 updop nie jest jednak sam tylko fakt wystąpienia powiązań kapitałowych i osobowych, lecz wykorzystanie tych powiązań do zmiany poziomu opodatkowania / uchylania się od opodatkowania/. U podstaw regulacji zawartej w wyżej przytoczonym przepisie leży bowiem założenie, by wszelkie transakcje były zgodne z warunkami rynkowymi tj. warunkami jakie uzgodniłyby podmioty niezależne znajdujące się w takiej samej lub zbliżonej sytuacji. Skutkiem nieprzestrzegania tej zasady przez podmioty powiązane jest możliwość dokonania przez organ podatkowy oszacowania i przypisania dochodów, które te podmioty powinny osiągnąć. Przy czym winno to nastąpić po uprzednim wykazaniu związku przyczynowego pomiędzy istniejącymi powiązaniami i faktem ustalenia odmiennych / niższych lub wyższych / cen za wykonane świadczenia, a przede wszystkim, że ceny te odbiegały od cen rynkowych. Kontakty handlowe pomiędzy podmiotami powiązanymi nie muszą być podyktowane unikaniem lub ograniczeniem opodatkowania, a mogą mieć na celu wyłącznie obniżenie kosztów działalności, podział obszaru działania, bądź zapewnienie pewności obrotu / wyrok NSA z dnia 16 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 790/99 Biul.Skar. 6/2001 str. 5 /.

Ponieważ unormowania zawarte w art. 11 updop na zasadzie wyjątku pozwalają organom podatkowym odrzucenie ogólnych zasad opodatkowania, ciężar dowodu wykazania wszelkich przesłanek pozwalających na ich zastosowanie, a także zachodzących między nimi zależności przyczynowo-skutkowych spoczywa na organach podatkowych.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe nie wykazały w sposób dostateczny i przekonywujący, że zamiarem spółki T. przy zawieraniu i realizacji umów zlecenia powierniczego ze spółkami powiązanymi na zakup nieruchomości było nie wykazanie dochodu do opodatkowania .

Podnoszony przez organy podatkowe argument, iż w przypadku podmiotów niezależnych, spółka T. nie zawierała umów zlecenia powierniczego, lecz odpowiednio zabezpieczoną umowę pożyczki w opinii Sądu nie jest wystarczający w sytuacji, gdy organy podatkowe powołały się na jednostkowy przykład zawarcia takiej umowy / umowa z dnia[...] grudnia 1999r. pomiędzy T. a spółką I. oraz dokonały porównania dwóch odmiennych pod względem charakteru i celu typów umowy i nie obaliły twierdzeń Skarżącej, iż celem umowy pożyczki nie było osiągnięcie skutku w postaci nabycia nieruchomości, a klauzula zawarta w art. 8 przedmiotowej umowy / umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości / była jedynie formą zabezpieczenia spłaty pożyczki wraz z odsetkami.

Organ skarbowy określił dochód w drodze oszacowania stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego określenie wysokości podstawy opodatkowania nastąpiło z naruszeniem art. 11 ust. 2 pkt 1updop i § 4 w związku z § 7-10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników / Dz. U. Nr 128, poz. 833 /.

Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określenie wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi.

Za porównywalne można uznać takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnić pomiędzy porównywalnymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic.

Porównania dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi / wewnętrzne porównanie cen / lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty / zewnętrzne porównanie cen /.

Organy kontroli skarbowej i organy podatkowe są obowiązane do ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji między podmiotami powiązanymi w oparciu o wszelkie dostępne dla tych organów informacje, mogące mieć wpływ na określenie tej wartości

Tymczasem organ I instancji określił dochód, jaki spółka T. utraciła z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi w wysokości odsetek, jakie Spółka otrzymałaby, gdyby środki pieniężne przekazane spółkom powiązanym ulokowała na rachunku bieżącym w banku. Taki sposób oszacowania dochodu został zaakceptowany przez Izbę Skarbową ..

W ocenie Sądu przyjęty przez organy podatkowe sposób określenia dochodu nie jest tożsamy z metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej, o której mowa w art. 11 ust. 2 pkt 1 updop i § 4 rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r.

Reasumując organy podatkowe nie wykazały, że w przypadku zawarcia umów zlecenia powierniczego na zakup nieruchomości / użytkowania wieczystego / i przekazania spółkom powiązanym środków pieniężnych dla realizacji tych umów wystąpiły przesłanki określone w art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji brak było podstaw do zwiększenia przychodów Spółki w 1999 r. o oszacowany dochód w kwocie 2.592.979,00 zł.

W kwestii wydatków w kwocie 9.787.632,40 zł związanych z umową o usługi zarządzania zawartą pomiędzy spółką T. spółką TS. /TSL/ organy podatkowe stwierdziły brak bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tymi wydatkami, a osiągniętym w 1999 r. przychodem.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. l.

Wykładnia gramatyczna przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu prowadzi do wniosku, że aby można było uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki:

1/ wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu,

2/ wydatek nie może znajdować się w katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne wypełnienie warunku pozytywnego i negatywnego daje możliwość uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Kwestia związku przyczynowego między wydatkiem i przychodem bądź braku tego związku stanowi o tym czy dany wydatek będzie uznany przez organy podatkowe i tym samym spowoduje obniżenie podstawy opodatkowania.

Organy podatkowe przyjęły stanowisko, że związek poniesionego kosztu z osiągniętym przychodem musi być bezpośredni.

Należy jednak podkreślić, że z przepisów dotyczących kosztów nie wynika, iż warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest wykazanie jego bezpośredniego związku z konkretnym strumieniem przychodu. W praktyce gospodarczej często zdarza się, że określony wydatek nie ma bezpośredniego związku z przychodem, a mimo tego stanowi koszt uzyskania przychodu. Są to np. koszty ogólne i inne tego typu koszty funkcjonowania przedsiębiorstwa / wyrok NSA z dnia 13 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1354/97 niepubl. /. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W sytuacjach wątpliwych, gdy związek przyczynowo-skutkowy nie jest wyraźny, organy podatkowe winny rozpatrzyć daną sprawę indywidualnie i obiektywnie, kierując się zasadą zdrowego rozsądku, biorąc pod uwagę argumenty podatnika.

Spółka T. jest spółką należącą do wielonarodowej grupy T.. Powszechną praktyką w tych międzynarodowych korporacjach jest tworzenie wyspecjalizowanych central świadczących szeroko rozumiane usługi zarządzania na rzecz podmiotów tworzących grupę. Usługi te na ogół dotyczą udzielenia wsparcia w zakresie zarządzania w takich obszarach jak finanse, kadry, marketing, logistyka, systemy informatyczne, itp.

Utworzenie korporacyjnych central usługowych jest podyktowane licznymi korzyściami ekonomicznymi. Korzyści te przejawiaj ą się m.in. w:

- możliwości osiągnięcia i utrzymania przez poszczególne spółki operacyjnych standardów jakości wypracowanych w ramach korporacji,

- dostępie poprzez centralizację usług marketingowych i logistycznych do międzynarodowych rynków i korzystnych źródeł finansowania,

- zapewnienie należytej ochrony tajemnicy handlowej poprzez zakup usług wewnątrz korporacji.

Niewątpliwie w korporacji T., spółka TS. pełni rolę opisanej wyżej centrali usługowej. Świadczenie usług na rzecz poszczególnych podmiotów tworzących grupę następuje na podstawie zawartych umów o podziale kosztów ang. /cost sharing arrangements /. Sens umów o podziale kosztów polega na tym, że jeden podmiot z grupy świadczy usługi na potrzeby innych podmiotów, natomiast rozliczenie kosztów odbywa się na podstawie tzw. "klucza podziału" ustalonego w ramach porozumienie stron.

Umowa o usługi zarządzania z dnia 1 stycznia 1998 r. zawarta pomiędzy spółką T., a spółką TS. oparta jest na zasadzie podziału kosztów.

Polskie prawo podatkowe w tylko ograniczonym zakresie odnosi się do umów o podziale kosztów. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników mówi wprost o możliwości proporcjonalnego dzielenia kosztów pomiędzy stronami transakcji wyłącznie w odniesieniu do usług dotyczących reklamy oraz świadczeń, w wyniku, których powstają dobra niematerialne. Nie oznacza to jednak, że podatnik nie może stosować umów o podziale kosztów także do innych świadczeń.

System oparty na umowach o podziale kosztów i w konsekwencji metodzie pośredniego obciążania kosztami świadczonych usług akceptowany i wręcz zalecany jest w wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji skarbowych z 1995/96 r. Rozdział VII tych wytycznych dotyczy szczególnych zasad stosowanych do usług świadczonych wewnątrz grup przedsiębiorstw. Chociaż nie mają one mocy powszechnie obowiązującej, to jednak generalne ustalenia, jakie zawierają powinny być respektowane przez państwa należące do OECD w tym także i Polskę.

Organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatki wynikające z faktur: [...] z [...] grudnia 1998 r. na kwotę 3.776.556,76 zł, [...] z dnia [...]września 1999 r. na kwotę 1.753.832,34 zł, [...] z dnia [...] grudnia 1999 r. na kwotę 4.257.243,30 zł wystawionych przez TSL jako koszty refakturowane zgodnie z umową z dnia [...]stycznia 1998r. uznając, że partycypacja w kosztach spółki TSL / centrali usługowej / z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi kosztu uzyskania przychodu / brak związku przyczynowo - skutkowego /.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego błędne jest kwestionowanie przez organy podatkowe kosztów usług rozliczanych w ramach umowy o podziale kosztów, tylko z tego powodu, że poniesiony wydatek nie pozostaje w bezpośrednim związku z osiągniętym w 1999 r. przychodem. Każdy wydatek musi być powiązany z przychodami, jednakże chodzi tu nie tyle o wykazanie bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego, co wskazanie, iż zamiarem Spółki dokonującej zakupu usług było zrealizowanie przychodów i zamiar ten jest zgodny z zasadami zdroworozsądkowego rozumowania.

Organy podatkowe odrzucając a priori wydatki wynikające z w/w faktur z powodu braku związku z przychodem jednocześnie nie ustosunkowały się w sposób rzeczowy do przedstawionych w toku postępowania kontrolnego i odwoławczego wyjaśnień Spółki, co do korzyści osiągniętych dzięki usługom TSL, składanych dokumentów świadczących o wykonaniu usług wraz z wyjaśnieniem ich wykorzystania w ramach prowadzonej działalności / np. obszerne wyjaśnienia zawarte w odwołaniu na str. 3-8 /.

Zdaniem Sądu w tym przypadku organy podatkowe bezzasadnie przyjęły zawężoną interpretację definicji kosztów uzyskania przychodów /bezpośredni związek kosztu z określonym przychodem / całkowicie pomijając ekonomiczne przyczyny zawarcia umowy o podziale kosztów.

Za nieuzasadniony należy uznać argument odnoszący się do braku związku z przychodem — kosztów ponoszonych na podstawie umowy z dnia 1 stycznia 1998 r. / o podziale kosztów /, a sprowadzający się do zarzutu uczestniczenia spółki T. w pokrywaniu kosztów działalności innego podmiotu, co automatycznie dyskwalifikuje poniesione w związku z tym wydatki jako koszty uzyskania przychodów. Zarzut taki mógłby być postawiony dopiero wtedy gdyby organy podatkowe dokonały wnikliwej analizy zawartej umowy o podziale kosztów z uwzględnieniem obciążeń wszystkich uczestników porozumienia. W aktach sprawy brak jest dowodu, że taka analiza została przeprowadzona, w związku z tym wysuwanie takich argumentów świadczy jedynie o niezrozumieniu idei umowy o podziale kosztów.

Ponadto skład orzekający w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, iż z uwagi na charakter usług świadczonych przez spółkę TSL, nie zawsze ich wykonanie musi kończyć się przekazaniem zleceniobiorcy rezultatu prac w formie zmaterializowanej / opinii, raportu /, która definitywnie określałaby zakres wykonanych prac. Zatem jeżeli na podstawie faktur nie można ustalić szczegółowego zakresu wykonanych usług, a co za tym idzie, także ich celowości oraz nie można definitywnie potwierdzić faktu ich wykonania, należy odwołać się do zawartej umowy, wyjaśnień podatnika czy też przesłuchań osób wykonujących usługi.

Organy podatkowe wymagając od podatnika w każdym przypadku, nie bacząc na realia gospodarcze, w których funkcjonuje dany podmiot / w przypadku spółki T. - funkcjonowanie w grupie międzynarodowej w oparciu o zasadę podziału kosztów /, szczegółowego opisu usług oraz w każdym przypadku pisemnych rezultatów usług, dokonały swoistej nadinterpretacji przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie funkcjonuje pogląd, iż obowiązek dokumentacyjny dotyczy poniesienia wydatku natomiast nie dotyczy on dokumentowania samego wykonania określonej usługi. Rozciągnięcie tego obowiązku na dokumentowanie wykonania usług może nastąpić jedynie na podstawie przepisu ustawy / por. Usługi niematerialne, a ciężar dowodu, Glosa do wyroku NSA z dnia 17 czerwca 2003 r. I SA/Łd 1653/02 dr Adam Mariański, Dariusz Strzelec, Monitor Podatkowy 8/2004, wyrok WSA z dnia 19 marca 2004 r. sygn.akt III SA 908/02 /.

Przykładowo należy wskazać, iż taki obowiązek obecnie istnieje w odniesieniu do sporządzania specjalnej dokumentacji związanej z dokonywaniem transakcji między podmiotami powiązanymi / art. 9a updop /. Przy czym należy jednak podkreślić, iż regulacje te nie obowiązywały w okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa.

Podkreślić należy, że podatnik może dokonać rozliczenia na zasadzie podziału kosztów, tylko wtedy, gdy umowa o podziale kosztów spełnia warunki do uznania za funkcjonującą na zasadach rynkowych. Również umowa zawarta między spółką T. a spółką TSL takie kryteria rynkowe powinna wypełniać. Organy podatkowe nie przeprowadziły jednak w tym zakresie żadnej analizy porównawczej, koncentrując się wyłącznie na aspekcie istnienia związku wydatków wynikającej z realizacji tej umowy z przychodem osiągniętym w 1999 r. Tymczasem wykazanie np. iż udział poszczególnych stron porozumienia w ponoszonych kosztach jest inny niż podział oczekiwanych korzyści, co oznacza, że przynajmniej jedna strona uzyskuje większe, a inna mniejsze korzyści niż miałoby to miejsce w porozumieniu zawartym przez niezależne podmioty, dawałoby podstawę organom podatkowym do zakwestionowania przyjętych zasad rozliczania kosztów i w konsekwencji dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

Niezależnie od powyższych rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, co do wyłączenia wydatków wynikających z faktury [...] z dnia [...] grudnia 1998 r. na kwotę 3.776.556,76 zł z kosztów uzyskania przychodów 1999 r., gdyż faktura ta dokumentuje koszty związane z umową z dnia l stycznia 1998 r. dotyczące okresu od stycznia do listopada 1998 r.

Sąd nie podziela także zarzutów skargi, co do wyłączenia z kosztów wydatków inwestycyjnych na kwotę 1.871.416,34 zł. Z akt sprawy wynika, iż w spornej kwocie zawierają się wydatki związane z konsultacjami techniczno-ekonomicznymi dotyczącymi projektów kolejnych przedsięwzięć inwestycyjnych spółki T. na terenie Polski. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, że tego typu wydatki - o charakterze inwestycyjnym — związane z realizacją nowego obiektu powinny być zaliczone do kosztów inwestycji aż do momentu przekazania obiektu do używania, a nie ujęte w rachunku kosztów bieżącej działalności Spółki. W ocenie Sądu przedmiotowe wydatki mogą znaleźć odzwierciedlenie w kosztach uzyskania przychodów jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne liczone od wartości /powiększonej o te wydatki inwestycyjne / oddanych do użytkowania nowych obiektów / art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a i b updop /. Natomiast odnośnie usług prawnych związanych z oceną możliwości zakupu działek, które ostatecznie nie zostały; przez T. nabyte, Sąd stoi na stanowisku, że w świetle art. 15 ust. 1 updop wydatki poniesione w związku z tymi usługami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak nawet pośredniego związku tych wydatków z przychodem 1999 r. oraz z przyszłymi przychodami Spółki. Wydatki związane z chybionymi przedsięwzięciami gospodarczymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż oznaczałoby to w praktyce przerzucenie na Skarb Państwa całego ryzyka związanego z prowadzeniem określonej działalności gospodarczej.

W konkluzji Sąd stwierdził, iż organy podatkowe naruszyły prawo materialne w stopniu wpływającym na treść rozstrzygnięcia w sprawie. Naruszenie prawa polega na błędnym zastosowaniu art. 11 ust. 4 pkt 2 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych / Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm./.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. / orzekł jak w sentencji .

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.