Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 19/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Specjalista Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości L.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr. [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: O.p.), oraz w oparciu o uprawnienia określone w art. 5 ust.7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 578) po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez L. G. (Syndyka masy upadłości) z dnia [...]r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]. znak [...] , określającej:

-kwotę zwrotu w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012r. w wysokości 5.143 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu tj. 20.04.2015r. od zaległości podatkowej w kwocie 24.857 zł w wysokości 5.768 zł i dokonującej zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty 30.625zł,

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2012r. w wysokości 8.327 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu tj. 20.04.2015r. w wysokości 1.914 zł i dokonującej zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty 10.241 zł,

- kwotę zwrotu w podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. w wysokości 10.984 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu tj. 20.04.2015r. od zaległości podatkowej w kwocie 9.796 zł w wysokości 2.148 zł i dokonującej zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty 11.944zł,

utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podatnik, L. G. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A" od kwietnia 1996r. Zgodnie z informacją z Centralnej Ewidencji i Informacji Gospodarczej według stanu na dzień 28 października 2015r. istotą prowadzonej działalności jest sprzedaż hurtowa owoców i warzyw pod adresem głównego miejsca wykonywania działalności w G ., ul. [...] , natomiast dodatkowe miejsca wykonywania działalności znajdują się w Z: ""B w Z. , ul. [...] , Sklep ogólnospożywczy w Z. , ul. [...] . W okresach, które są przedmiotem niniejszego postępowania podatnik prowadził działalność gospodarczą w Z. .

W dniu 13 stycznia 2015r. wszczęto wobec podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres 1 stycznia 2012r. – 31 grudnia 2012r., a została przeprowadzona w organie podatkowym w Z. oraz w dniu 24 lutego 2015r. w miejscach wykonywania działalności w Z. . Kontrola wykazała, że podatnik posiada w dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w dniu [...] r. wydał decyzję określającą:

- kwotę zwrotu w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012r. w wysokości 5.143 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu tj. 20.04.2015r. od zaległości podatkowej w kwocie 24.857 zł w wysokości 5.768 zł i dokonującej zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty 30.625zł,

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2012r. w wysokości 8.327 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu tj. 20.04.2015r. w wysokości 1.914 zł i dokonującej zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty 10.241 zł,

- kwotę zwrotu w podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. w wysokości 10.984 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu tj. 20.04.2015r. od zaległości podatkowej w kwocie 9.796 zł w wysokości 2.148 zł i dokonującej zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty 11.944zł,

Organ podatkowy w wydanej decyzji wskazał przesłanki przemawiające za istnieniem uzasadnionej obawy, że zobowiązania podatnika nie zostaną wykonane, mianowicie:

1. trwałe nieuiszczanie zobowiązań w podatku od towarów i usług,

2. brak majątku, który pozwoliłby na zaspokojenie w całości zaległości z tytułu podatku od towarów i usług,

3. wyzbywanie się majątku,

4. nieprawidłowości wykazane w związku z fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Pismem z dnia [...] r. Strona złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., wnosząc o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając:

(1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1 ustawy poprzez nieuprawnione przyjęcie, że faktury wyszczególnione w treści decyzji stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a księgi prowadzone przez odwołującego są nierzetelne,

(2) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 191 O.p. poprzez orzeczenie na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, w szczególności poprzez:

(a) oparcie się i danie wiary w całości zeznaniom świadka A. T. , która pozostaje w osobistym i finansowym konflikcie ze skarżącym, a która co do której obowiązku zwrotu zadłużenia przed Sądem Okręgowym w C. toczy się odrębne postępowanie,

(b) nieuwzględnienie rzeczywistych możliwości produkcyjnych pieczarkarni W. T. , za jego życia, a odniesienie jedynie do możliwości produkcyjnych w dniu dzisiejszym, w sytuacji gdy A.T. nie ma wiedzy i doświadczenia w prowadzeniu tejże działalności, a W.T. i L.G. już się działalnością tej pieczarkarni nie zajmują.

Pełnomocnik wnosi także o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z:

a) uzupełniającego przesłuchania odwołującego na okoliczność możliwości produkcyjnych pieczarkarni w okresie naliczonego podatku,

b) opinii biegłego na okoliczność ustalenia możliwości produkcyjnych pieczarkarni w okresie naliczonego podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po przeprowadzeniu analizy stanu faktycznego, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach oraz dokonując oceny prawnej w świetle obowiązujących przepisów prawa stwierdził, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał za omyłkę powołany w odwołaniu przez podatnika numer decyzji od której się odwołuje tj. [...]. Organ odwoławczy przyjął, że podatnik złożył odwołanie od decyzji nr [...] z datą doręczenia 24 kwietnia 2015r. Jednocześnie wyjaśniono, że decyzja ta nie jest decyzją "określającą wymiar podatku", a decyzją określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2012r. oraz kwotę zwrotu w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012r. i grudzień 2012r., a ewentualnej wydanie decyzji wymiarowej nastąpi po przeprowadzeniu postępowania podatkowego.

Odnosząc się do meritum sprawy organ odwoławczy wskazał, że zabezpieczenie należności podatkowych zostało uregulowane w dziale III, rozdział 3 Ordynacji podatkowej, i polega ono na tymczasowym "zamrożeniu" składników majątkowych podmiotu kontrolowanego w celu zagwarantowania, że ewentualne (ustalone w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej) zobowiązanie podatkowe zostanie wykonane. Zabezpieczenie w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego nie służy wyegzekwowaniu należności podatkowej (bo do zakończenia kontroli lub postępowania podatkowego nie są pewne ani jej istnienie, ani wysokość). Ma ono na celu zwiększenie prawdopodobieństwa zapłaty potencjalnej należności w przyszłości.

Decyzja o zabezpieczeniu ma charakter akcesoryjny w stosunku do postępowań podatkowego i kontrolnego. W trakcie toczącego się postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, gdy zachodzi taka konieczność w wyniku ujawnionych okoliczności, co miało miejsce w sprawie, organ podatkowy może dokonać zabezpieczenia bez wydawania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, tj. z pominięciem art. 165 § 2 i § 4 O.p, (wyrok NSA z 26.04.2012r. Sygn. akt I FSK 2070/11).

Zgodnie z treścią art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Stosownie do art. 33 § 2 pkt 2 i 3O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego czy też określającej wysokość zwrotu podatku. W myśl § 3, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Według art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Powołane przepisy dopuszczają możliwość zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania zarówno przed terminem płatności, jak i przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane.

Pojęcie" uzasadniona obawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach. W art. 33 O.p. wskazano, że uzasadniona obawa zachodzi wówczas, gdy podatnik w szczególności trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, a także gdy dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, a wyliczenie to ma charakter przykładowy. Ocena wystąpienia tej przesłanki w konkretnym przypadku należy do organu podatkowego, który nie musi spełnienia tejże przesłanki dowodzić, wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, że "uzasadniona" obawa istnieje w dacie wydania decyzji o zabezpieczeniu, a chodzi tu o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji.

Organ ponadto wskazał, że zróżnicowany charakter przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia z jednej strony nawiązuje do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest równocześnie do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że kwestii zabezpieczenia nie sposób rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny, istnienie takiej obawy. Problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, zatem przedmiotem rozważań może być jedynie stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać będzie tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (za uzasadnieniem wyroku NSA z 19.11.2009r. sygn. akt I FSK 1383/08). Okoliczności, które uzasadniają obawę, co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego to takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji ( wyrok WSA w Gdańsku z 10.01.2012r. sygn. akt I SA/Gd 964/11). Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku lub też w sytuacji gdy stan majątkowy podatnika jest znacząco niewystarczający do zapłaty zaległości podatkowej (wyrok NSA z 27.06.2014r. sygn. akt II FSK 1884/12).

Zgodnie z art. 33 § 4 O.p. organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Skoro ustawodawca w przepisie posłużył się pojęciem pomniejszym od pojęcia dowodów określonych w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej, nie ulega wątpliwości, że danymi dającymi podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego mogą być informacje zebrane w trakcie prowadzonych postępowań, które w wyniku ich analizy pozwolą na wnioskowanie o zasadności dokonania wymiaru podatku w wysokości większej od deklarowanej i zapłaconej przez podatnika.

Wobec podatnika wszczęto kontrolę podatkową, a kontrolujący w dniu 13 lutego 2015r. podjęli czynności mające na celu przeprowadzenie dowodu z przesłuchania podatnika, który nie wyraził na to zgody. Pismem z dnia 13 lutego 2015r. wezwano Stronę do złożenia wyjaśnień, a podatnik pismem z dnia 20 lutego 2015r., powołując się na art. 196 § 2 O.p. odmówił składania wyjaśnień.

Wśród dokumentów przedłożonych do kontroli zakwestionowano faktury VAT dotyczące wydatków inwestycyjnych, na podstawie których Strona dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a z oświadczenia strony wynikało, że faktury te (wymienione na str. 9-14 decyzji organu pierwszej instancji, dotyczyły zakupów przeznaczonych na remont i modernizację pieczarkami W. T. i zostały rozliczone w podatku od towarów i usług. Po przeprowadzeniu oględzin pomieszczeń gospodarczych kontrahenta Strony stwierdzono, że wydatki udokumentowane fakturami dotyczącymi zakupów materiałów budowlanych nie zostały przeznaczone na remont wskazanych pomieszczeń. Zwrócono się do wystawcy faktury VAT firmy "C" w M. z wnioskiem o informacje o zawartych w 2012r. transakcjach z podatnikiem. W odpowiedzi M. P. poinformował, że w 2012r. wystawił firmie "A" fakturę VAT nr [...] na kwotę 17.000 zł VAT 3.910 zł tytułem dostawy systemu rejestracji i wizualizacji temperatury dla warzyw i owoców, 12 sztuk paneli opartorskich [...], 3 sztuki regulatorów temperatury [...]. Kontrolujący w trakcie oględzin pomieszczeń nie stwierdzili, aby na terenie hurtowni został zainstalowany system rejestracji i wizualizacji temperatury dla warzyw i owoców, zaś na podstawie korespondencji email pomiędzy M. P. a W. T.z ustalono, że zainteresowany zakupem tych urządzeń był W.T.. Wobec powyższego nabycie towarów i materiałów przeznaczonych na remont pieczarkami, która stanowiła własność W. T. nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT (faktury w decyzji organu pierwszej instancji k. 5-10). Zgodnie z art.86 ust.1 oraz ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2016.710, dalej: ustawa o VAT) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (..) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (. . .).

Podatnikowi postawiono również zarzuty dotyczące nieprawidłowego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, a strona obniżyła podatek należny o wartość podatku naliczonego wynikającego z okazanych faktur (str. 11 decyzji organu pierwszej instancji) dotyczących zakupów w zakresie uprawy pieczarek mimo, iż działalności takiej nie prowadził; powyższe dotyczy:

- faktury z 21.09.2012r. wystawionej przez "D" w J. ul. [...] - wartość netto 5.096,58zł VAT 407,73zł - razem brutto 5.504,31 zł tytułem zakupu okrywy torfowej,

- faktury z 26.09.2012r. wystawionej przez "E" sp. z o.o. [...] - wartość netto 11.083,30zł VAT 886,66zł razem brutto l1.969,96zł tytułem zakupu podłoża do pieczarek,

- faktury z 3.10.2012r. wystawionej przez "E" sp. z o.o. [...] - wartość netto 8.822,80zł VAT 705,82zł tytułem zakupu podłoża do pieczarek,

- faktury z 3.10.2012r. wystawionej przez "E" - wartość netto 8.836,50zł VAT 706,92zł tytułem zakupu podłoża do pieczarek,

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, czego strona nie wykazała ( decyzja organu pierwszej instancji str. 11-13 rozliczenie podatku od towarów i usług za 2012r.), zaś organ wypełnił obowiązek wynikający z art.33 § 4 O.p.

Konstruując przesłanki zastosowania zabezpieczenia wykonania zobowiązania prawodawca posłużył się klauzulą otwartą obligując organ podatkowy do wykazania przyczyny, z powodu której powziął on "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Nie definiując tego pojęcia wskazano przykładowo dwie okoliczności, które muszą zostać zakwalifikowane jako uzasadniające powstanie takiej obawy, jeżeli będą one miały miejsce w konkretnej sprawie, a są nimi:

- trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym;

- dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Wystąpienie już jednej z przedstawionych powyżej okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W orzecznictwie przyjmuje się, że użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku postępowania egzekucyjnego (wyrok WSA w Gliwicach z 2.08.2010r. sygn. akt I SA/Gl 432/09).

Trwałe niepłacenie zobowiązań publicznoprawnych ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań przez dłuższy czas i dotyczy to jego wszystkich zobowiązań. Uzasadniona obawa niezapłacenia podatku przez podatnika występuje też w sytuacji, gdy podatnik od co najmniej kilku miesięcy nie płaci bezspornych zobowiązań publicznoprawnych i nic nie wskazuje na to, że ta sytuacja ulegnie zmianie. Cechę trwałej niemożności płacenia podatku musi wykazać i uzasadnić organ podatkowy. Dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą udaremnić egzekucję należy odróżnić obrotu towarowego wynikającego z normalnego przejawu prowadzonej przez podatnika działalności (Dowigier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, komentarz LEX 2011, Komentarz do art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa).

Okoliczności uzasadniające stan obawy, o jakim mowa w art. 33 § 1 O.p., nie oznaczają jedynie wystąpienia przykładowo w nim wymienionych przesłanek w postaci trwałego nieuiszczania wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz zbywania składników swego majątku w celu udaremnienia egzekucji. Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgniecie do instytucji zabezpieczenia.

Organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe ( A. Hanusz, "Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu", PP 2004r. Nr 3, str.47), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p. ( wyrok NSA z 7.06.2013r., sygn. akt I FSK 970/12).

Organ stwierdził, że w sprawie objętej odwołaniem ustalono niżej wymienione przesłanki uzasadniające zabezpieczenie należności publicznoprawnych:

I. Przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia zobowiązania o charakterze publicznoprawnym, czyni to jednak ustawa z dnia 27.08.2009r. o finansach publicznych (Dz.U. nr 157, poz. 1240 z późno zm.), zgodnie z którą za zobowiązania o charakterze publicznoprawnym uznać należy m.in. daniny publiczne do których zalicza się: podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw ( art. 5 ust. 2 pkt. 1). Pierwsza z wymienionych w art. 33 § 1 O.p. expressis verbis przesłanek zastosowania instytucji zabezpieczenia to sytuacja, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Trwałe nieopłacenie zobowiązań publicznoprawnych ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań przez dłuższy okres czasu i dotyczy to jego wszystkich zobowiązań. Uzasadniona obawa niezapłacenia podatku przez podatnika występuje w sytuacji, gdy podatnik od co najmniej kilku miesięcy nie płaci bezspornych zobowiązań publicznoprawnych i nie wskazuje na to, że ta sytuacja ulegnie zmianie.

Jak wynika z kart kontowych według stanu na dzień 23 czerwca 2015r. podatnik posiadał zaległości w podatku do towarów i usług za:

- 12/2014r. w wysokości 570 zł + odsetki na dzień 23.06.2015r. 18 zł,

- 02/2015r. w wysokości 23 zł,

- 04/2015r. w wysokości 405 zł,

- 05/2015r. w wysokości 6.073 zł,

- 06/2015 w wysokości 4.916 zł,

- 07/2015 w wysokości 3.288 zł,

- 08/2015 w wysokości 821 zł.

Podatnik nie uregulował również zobowiązania z tytułu kar i grzywien w kwocie 700 zł za okres 06/2015r.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w sprawie podatnika wydał:

- w dniu 19.06.2015r. decyzję określającą:

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2011r. w wysokości 3.352 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu tj. 19.06.2015r. w wysokości 1.492,00 zł i dokonującej zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty 4.844 zł,

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2011r. w wysokości 4.807 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu tj. 19.06.2015r. w wysokości 2.082 zł i dokonującej zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty 6.889 zł,

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień2011r. w wysokości 1.324 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu tj. 19.06.2015r. w wysokości 557,00 zł i dokonującej zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty 1.881 zł,

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2011r. w wysokości 1.796 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu tj. 19.06.2015r. w wysokości 736,00 zł i dokonującej zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty 2.532 zł.

- w dniu 20.04.2015r. decyzję określającą:

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w wysokości 209.764 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 36.953 zł i dokonującej zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty 233.399 zł.

- w dniu 20.04.2015r. decyzję określającą:

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010r. w wysokości 7.897 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (tj. 20.04.2015r.) w wysokości 4.158 zł i dokonującej zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty 12.055 zł,

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2010r. w wysokości 7.536 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (tj. 20.04.2015r.) w wysokości 3.897 zł i dokonującej zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty 11.433 zł,

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2010r. w wysokości 6.283 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (tj. 20.04.2015r.) w wysokości 3.183 zł i dokonującej zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty 9.466 zł,

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2010r. w wysokości 9.299 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (tj. 20.04.2015r.) w wysokości 4.622 zł i dokonującej zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty 13.921 zł.

Wydanie powołanych decyzji związane jest z przeprowadzoną kontrolą podatkową, w ramach której ustalono, że podatnik m.in. korzystał w rozliczeniach z tzw. "pustych faktur".

Wystawianie i przyjmowanie "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas, ( ... ), przy uwzględnieniu obowiązku zapłaty podatku wynikającego z treści art. 108 VAT, implikuje powstanie zaległości podatkowych i w konsekwencji uprawnia organy podatkowe do uznania, iż zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczaniu zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 O.p. ( wyrok WSA w Bydgoszczy z 24 .04.2012r. sygn. akt I SA/Bd 144/12). Zobowiązania podatkowe, które znajdą się w decyzji określającej ich wysokość, nie są zobowiązaniami przyszłymi. Decyzją deklaratoryjną - określającą wysokość tych zobowiązań, zostaną one bowiem jedynie potwierdzone. W niniejszej sprawie marny do czynienia z tego rodzaju postępowaniem podatnika.

II. Przesłanka dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wezwał podatnika do złożenia oświadczenia ORD-HZ o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, a podatnik odmówił wyjaśnień i złożenia oświadczenia majątkowego. Skutkiem niezłożenia oświadczenia jest brak możliwości ustalenia, czy podatnik nie wyzbywa się majątku niezwiązanego z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz czy w ogóle posiada jakikolwiek majątek wystarczający na pokrycie zobowiązań. Instytucja wyjawienia majątku jest pomocniczym sposobem egzekucji. Korzystając z niej wierzyciel uzyskuje od dłużnika informacje o jego stanie majątkowym, przez co może skutecznie wszcząć działania w celu zaspokojenia należności pieniężnej wynikającej z tytułu zabezpieczenia.

Prowadzona kontrola podatkowa dotyczyła prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za 2012r. w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, nie dotyczyła jednak majątku prywatnego. Egzekucją objąć można majątek związany z działalnością, ale także majątek prywatny, o którym organ nie wiedział.

Ponadto na podstawie wykazu czynności majątkowych ustalono, że podatnik w dniu 8 grudnia 2014r. sprzedał finnie "F" , prawo wieczystego użytkowania działek o pow. 0,6196 ha oraz własność budynków i budowli położonych w Z. ul. G. i S.za sumę 500.000 zł.

Zbycie nieruchomości (akt notarialny Rep. A nr [...] z 8.12.2014r.) położonej w Z. przy ul. [...]na rzecz firmy "F" , w imieniu której (w akcie notarialnym) działała M. G., nastąpiło po wszczęciu przez Urząd Skarbowy w Z. czynności sprawdzających u podatnika w zakresie transakcji z W. T.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. pismem z dnia 24.11.2014r. wezwał podatnika do dostarczenia dokumentów dotyczących transakcji zawartych w okresie lipiec - sierpień 2012 z W. T. , a także transakcji zawieranych w okresie lipiec - wrzesień 2012r. z innymi podmiotami prawa w trybie art. 272 O.p. Wobec opisanych okoliczności organ stwierdził, że w sprawie zaistniała przesłanka wyzbywania się majątku, co może co najmniej utrudnić egzekucję w przyszłości.

III. Inne przesłanki zabezpieczenia.

Jak wskazano powyżej art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej umożliwia organowi podatkowemu orzekającemu o zabezpieczeniu powołanie również innych okoliczności, niż przesłanka dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję czy też przesłanka wymieniona w punkcie poprzednim, które tę obawę też uzasadniają. Chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Organ odwoławczy po ocenie całokształtu materiału dowodowego w sprawie wskazuje również inne niż wymienione powyżej okoliczności przemawiające za dokonaniem zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych na majątku podatnika.

a) z ustaleń organu odwoławczego wynika, że podatnik, na przestrzeni ostatnich; trzech lat deklarował:

·za rok 2012 dochód w wysokości: 93.269,02 zł, przy przychodzie w kwocie 3.365.163,73 zł,

·za rok 2013 dochód w wysokości 114.117,32 zł, przy przychodzie w kwocie 3.082.933,98 zł,

·za rok 2014 dochód w wysokości 54.734,88 zł, przy przychodzie w kwocie 3.426.197,98 zł,

Łączna kwota dochodu za wymienione lata wyniosła 262.121,22 zł. Natomiast przybliżona kwota zobowiązań wskazanych w decyzjach organu pierwszej instancji z 20 kwietnia 2015r. wyniosła 349.230 zł. Z zestawienia tych dwóch kwot wprost wynika, że dochód strony może nie wystarczyć na zapłatę ewentualnych zobowiązań.

b) na podstawie aplikacji CERBER ustalono, że podatnik nie zgłosił do Urzędu Skarbowego w Z. niżej wymienionych rachunków bankowych, które zostały otwarte na firmę prowadzoną przez podatnika:

- FMPBP/Centrala otwarty w dniu 17.11.2014 r.

- BZWBK/Centrala otwarty w dniu 27.06.2014 r.

- BGŻ/Centrala otwarty w dniu 25.02.2014 r.(dwa rachunki)

- mBank Centrala otwarty w dniu 22.01.2014 r.

- RAIF/Centrala otwarty w dniu 24.02.2012 r.

- INGBSK/Centrala otwarty w dniu 31.03.2009 r. i w dniu 30.09.2003 r.

c) Na podstawie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) ustalono, że na dzień 18.03.2015r. Podatnik posiadał niżej wymienione ruchomości:

·samochód ciężarowy marki [...]

·samochód ciężarowy marki [...] rok produkcji 1998, wartość początkowa samochodu 1.857,20 zł, pojazd zamortyzowany,

·samochód osobowy marki [...], rok produkcji 2011,wartość początkowa samochodu 84.442,00 zł, amortyzacja na 31.12.2014r. 40.813,49 zł, wartość zaktualizowana 43.628,51 zł

Ponadto z ewidencji środków trwałych wynika, że na koniec 2014r. podatnik posiadał majątek ptrwały w postaci: drukarek - 2 szt., komputer, serwer, oprogramowanie, koncentrator, zasilacz, urządzenie do robienia kopii, zestaw mebli o łącznej wartości początkowej 18.587 zł, przy czym środki te zostały w całości zamortyzowane.

Dodatkowo z bazy CEPiK wynika, że współwłaścicielem samochodu [...]jest [...] co może być powodem trudności w zbyciu tego pojazdu w ramach ewentualnej egzekucji administracyjnej.

Reasumując stwierdzić należy, że wskazane powyżej okoliczności uzasadniają obawę niewykonania przez stronę przyszłych zobowiązań podatkowych, co z kolei potwierdza słuszność zabezpieczenia dokonanego przez organ pierwszej instancji. W sprawie zaistniały obie wymienione wprost w art.33 § 1 O.p. przesłanki szczególne.

Ustosunkowując się do na zarzutów zawartych w odwołaniu organ podkreślił, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego jest postępowaniem odrębnym w stosunku do postępowania wymiarowego. Ewentualne nieprawidłowości dotyczące postępowania wymiarowego i wydanej w tym zakresie decyzji nie wpływają na ocenę prawidłowości postępowania zabezpieczającego. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz wysokość odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowej, obliczoną zgodnie z art. 33 § 4 O.p. na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, nie przeprowadza dla celów określenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego - wykorzystując dane zgromadzone w toku kontroli lub postępowania wymiarowego. Organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji przedstawił w sposób umożliwiający kontrolę wysokości przybliżonej kwoty zobowiązań oraz wysokości zabezpieczonych kwot. Powoływanie w decyzji ustaleń dających podstawę do wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie ma więc charakteru przesądzającego.

W ramach postępowania zabezpieczającego organy podatkowe oceniają istnienie przesłanek z art. 33 § 1 O.p., a to oznacza, że zakres zastosowania przepisów proceduralnych, w tym postępowania dowodowego wyznacza brzmienie tego właśnie przepisu. W postępowaniu zabezpieczającym organ nie ustala całokształtu stanu faktycznego, ale tylko te okoliczności, które mają wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie zabezpieczenia. Tym samym zarzuty odnoszące się do kwestii relacji pomiędzy stroną a W. T. , pozostają poza meritum rozpoznania niniejszej sprawy. Stan faktyczny sprawy został ustalony w trakcie kontroli przez pracowników Urzędu Skarbowego i organ wydając decyzję w trybie art. 33 § 1 O.p. oparł się na ustaleniach tam poczynionych. Kwestionowanie ustaleń poczynionych w zakresie kontroli nie mieści się w zakresie postępowania zabezpieczającego i może być dokonywane w trakcie postępowania wymiarowego, gdzie podatnik będzie mógł podnieść swoje zarzuty przy ewentualnym zaskarżeniu decyzji wymiarowej Decyzja wydawana w trybie art. 33 O.p. nie jest częścią postępowania podatkowego (wyrok WSA z Lublina z 26.03.2013r., sygn. akt I SA/Lu 136/13, wyrok NSA z 22.04.2010r. sygn. akt II FSK 2146/08). Decyzja wydana w tym trybie nie może zastępować właściwej decyzji wymiarowej. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć m.in. wysokości zobowiązania podatkowego wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania przez co polemika w niniejszym postępowaniu z zarzutem sformułowanym przez stronę w zakresie naruszenia art. 191 O.p. nie znajduje uzasadnienia ( wyrok WSA w Lublinie z 26.03.2013r. sygn. akt I SA/Lu 136/13).

Analizując kwestię zgłoszonych przez pełnomocnika wniosków dowodowych podkreślić należy, iż wnioski te powinny zostać zgłoszone w postępowaniu wymiarowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, z uwagi na fakt, iż postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym i decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga co do wysokości zobowiązania podatkowego, lecz określa jego przybliżoną wartość.

Pismem z dnia [...] r. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie oraz zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, że w sprawie zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącego;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122 , art. 123 i art. 191 O.p., poprzez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że skarżący dysponuje majątkiem, który umożliwi spłatę ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych oraz uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów przed wydaniem decyzji w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3. naruszenie przepisów postępowania, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 125 § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób wnikliwy oraz niezebranie całego materiału dowodowego niezbędnego do wydania decyzji w sprawie, które w konsekwencji doprowadziło do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i miało istotny wpływ na jej wynik;

4. naruszenie przepisów postępowania, art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi skarżący w całości podtrzymał swe stanowisko w sprawie. Podkreślił, że nie znajduje podstaw do stwierdzenia, że istnieje obawa niewypłacalności, a organ takiego stanu nie uprawdopodobnił. Organ nadto źle ocenił czynności cywilnoprawne podejmowane przez stronę uznając, że prowadzą one do zbywania majątku. Natomiast posiadany majątek pozwala na zaspokojenie ewentualnych zobowiązań podatkowych. Postępowanie prowadzone przez organ nie było kompleksowe, wobec czego nie mogło dostarczyć organowi wszelkich potrzebnych do wydania decyzji danych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, zaś w jego ocenie żaden z zarzutów skargi nie zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnianie, a w ocenie Sądu zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Z treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm., dalej P.p.s.a.) wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Granicą uprawnień Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, a to legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie zabezpieczenia na majątku skarżącego zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad i grudzień 2012r. wydana przed wydaniem decyzji określającej wysokość tych zobowiązań.

W ocenie organu zarówno pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał istnienie obawy, że skarżący nie będzie dysponował środkami do zrealizowania ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż wydając zaskarżoną decyzję wziął pod uwagę znaczną kwotę zobowiązania wraz z odsetkami, uzyskiwane przez skarżącego dochody, posiadany przez niego majątek. W zaskarżonej decyzji wskazano, że celem zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatku, lecz ochrona przyszłych interesów wierzyciela poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych.

Skarżąca natomiast uważała, iż organy podatkowe nie uprawdopodobniły, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. W szczególności podniosła, że zaskarżona decyzja nie wskazuje podstaw, na których organ ustalił przybliżona kwotę zobowiązania. Strona skarżąca wykazała, że posiada majątek na pokrycie należności podatkowych.

Mając na uwadze treść skargi należy w pierwszej kolejności wskazać, że materialnoprawną podstawą wydanych w sprawie decyzji był art. 33 O.p.

Przesłanki dopuszczalności wydania decyzji o zabezpieczeniu określone zostały w § 1 tego artykułu, który to przepis w zdaniu pierwszym stanowi, iż przed terminem płatności zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku takim, w decyzji o zabezpieczeniu, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.).

Z powyższych regulacji wynika więc, że zasadniczą przesłanką wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest istnienie "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Do tych uregulowań odwoływały się obie strony, a zatem spór nie dotyczył znaczenia regulacji dotyczących wydawania decyzji o zabezpieczeniu, ale zasadności zastosowania zabezpieczenia na gruncie konkretnych okoliczności faktycznych tej sprawy.

Rozpatrując tak zakreślony spór, wyjaśnić należy w pierwszym rzędzie, że w piśmiennictwie przyjmuje się, że ustawodawca nie zdefiniował powyższego pojęcia ze względu na jego szeroki zakres. Jednakże, ustawodawca przybliżył znaczenie tego pojęcia wskazując dwa przykłady sytuacji, w których "uzasadniona obawa" występuje. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie chociażby jednej z tych sytuacji uzasadnia istnienie obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Podkreślić jednak należy, że ustawodawca posługuje się zwrotem "w szczególności", co oznacza, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał na inne okoliczności, które tę obawę także uzasadniają (por. L.Etel [w:] C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Lex 2007; a także wyrok WSA w Krakowie z 10 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Kr 356/09, oraz wyroki WSA w Warszawie z 1 czerwca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2529/11, z 5 października 2009r. sygn. akt III SA/Wa 906/09; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zaznaczyć należy, iż ocena zaistnienia przesłanki wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, należy wprawdzie do organu podatkowego, ale organ ten wydając decyzję powinien wykazać i uzasadnić, że przesłanka taka wystąpiła. Organ podatkowy powinien więc przekonywująco wyjaśnić, w czym konkretnie upatruje źródła obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przekonanie takie powinno mieć swoje uzasadnione podstawy w okolicznościach faktycznych i prawnych istniejących w danej sprawie.

W ocenie Sądu organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie uczyniły zadość wymaganiom w zakresie wskazania przesłanki uzasadniającej obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, opisując w uzasadnieniach swoich decyzji ustalenia w zakresie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego oraz sytuacji majątkowej Skarżącego. Dokonane ustalenia natomiast znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Przede wszystkim podkreślić należało, że w skutek prowadzonej kontroli podatkowej organ zakwestionował prawo strony do rozliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur zakupów przeznaczonych na remont i modernizację pieczarkarni W. T., który nie miał miejsca, co ustalono w ramach oględzin pomieszczeń. Podobnie zakwestionowano faktury zakupu w zakresie uprawy pieczarek, której to działalności skarżący nie prowadził (str. 9-14 dec. I instancji, analiza k. 229 akt ). W tej kwestii organ odwołał się do art. 33 § 1 O.p. i definicji "trwałego nieuiszczania zobowiązań" wskazując, że wystawianie i przyjmowanie "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniach uprawnia organy podatkowe do uznania, że zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych, a w konsekwencji daje podstawy do wydania decyzji zabezpieczającej. Dokonując wykładni powołanego przepisu organ odwołał się do stanowiska sądów administracyjnych, które zasługuje na akceptację. Jednocześnie organ wskazał na wydane wobec skarżącego decyzje wymiarowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok oraz w podatku od towarów i usług za okres wrzesień- grudzień 2010r., czerwiec-wrzesień 2011r., na łączną kwotę 349.230 zł. Dane te zostały porównane z dochodem skarżącego uzyskanym w okresie 3 lat przed wydaniem decyzji tj. 262.121,22 zł. Powyższe daje podstawy do stwierdzenia uzasadnionej obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego. Wyżej opisane stanowisko organu zasługuje na aprobatę, tym bardziej, że skarżący odmówił złożenia wyjaśnień powołując się na art. 192 § 2 O.p., które pozwoliłyby na uwzględnienie stanowiska strony przy ocenie ustalonych przez organ faktów. Podobnie należy ocenić odmowę oświadczenia ORD-HZ o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Sam fakt nie udzielenia opisanych wyżej informacji stanowi uprawnienie skarżącego, a zatem nie może negatywnie wpływać na jego pozycję w postępowaniu, gdyż to na organie spoczywa obowiązek prowadzenia postępowania w sprawie. Jednakże biorąc pod uwagę zagadnie ciężaru dowodu, trudno przyjąć by strona skarżąca skutecznie mogła powoływać się w skardze na okoliczność nieustalenia jej sytuacji majątkowej przez organ. Skoro w ocenie organu podatkowego majątek skarżącego nie pozwala na przyjęcie, że będzie on mógł po wydaniu decyzji ostatecznej w przedmiocie wartości zobowiązania podatkowego dobrowolnie zaspokoić tych zobowiązań to winień tym stwierdzeniom przeciwstawić dowody pozwalające na odmienną ocenę stanu faktycznego, czego jednak nie uczynił. Argumenty dotyczące tej kwestii zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie.

Odnośnie ustalenia kwoty przybliżonej zobowiązania podatkowego należy odwołać się do wyników prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, a to w związku z procederem wykorzystywania "pustych" faktur, a co za tym idzie nieujawnienia wszystkich zobowiązań podatkowych i nierzetelnością ksiąg podatkowych.

Z poczynionych tam ustaleń wynika, że skarżący sprzedał w dniu 8 grudnia 2014r firmie "B" prawo wieczystego użytkowania działek o pow. 0,6196 ha oraz własność budynków i budowli położonych w Z., ul. [...] za kwotę 500.000 zł, a w imieniu nabywcy działała M. G., zaś transakcji dokonano w trakcie toczącego się postępowania wobec skarżącego z tytułu transakcji z W. T.. Tę okoliczność organ uznał za spełnienie przesłanki wyzbywania się majątku, co w jego ocenie może w przyszłości utrudnić egzekucję, tym bardziej, że w trybie art. 272 O.p. wzywał skarżącego do złożenia wyjaśnień co do tych transakcji.

Odnośnie sytuacji majątkowej skarżącego organ podatkowy ustalił listę rachunków bankowych, które skarżący otworzył. Z zajęć rachunków bankowych dokonanych przez Urząd Skarbowy w Z. o numerach [...] z 5 maja 2015r. wpłynęła kwota 5.883,79 zł.

Odnośnie posiadanych przez skarżącego pojazdów organ w systemie CEPiK ustalił, że [...] został sprzedany 28 września 2011r., [...] nr rej [...] został sprzedany 15 listopada 2011r., zaś współwłaścicielem samochodu [...] rok produkcji 2011 o wartości 43.628,51 zł jest [...] , co może mieć wpływ na przebieg egzekucji administracyjnej.

Podkreślić trzeba, że według ewidencji środków trwałych na dzień 31 grudnia 2014r. skarżący posiadał majątek trwały w postaci dwóch drukarek, komputera, serwera, oprogramowania, zestawu mebli, koncentratora, urządzenia do robienia kopii, zasilacza, przy czym wszystkie te środki trwałe zostały w całości zamortyzowane.

Wobec faktu, że na potrzeby zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego i wystarczające są dane pozwalające ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania, wskazane wyżej ustalenia uznać należy za wystarczający dowód na tym etapie postępowania. Organ podatkowy wypełnił również spoczywający na nim obowiązek wskazania przybliżonej kwoty zobowiązania.

Organy podatkowe wskazały również czym powodowana jest obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Zasadniczą przyczyną tej obawy jest istnienie znacznych zobowiązań podatkowych, nie regulowanych w przypisanych terminach. Jak słusznie zauważył organ, uzyskane w toku postępowania informacje o wysokości osiągniętego dochodu wskazują, że w badanym okresie skarżący nie osiągnął dochodów pozwalających na regulowanie zabezpieczonego zobowiązania podatkowego. Organ zasadnie podkreślił, że mimo posiadanych środków ze sprzedaży nieruchomości strona skarżąca nie wykazała, że je posiada. Podkreślenia wymaga również, że odnośnie lat 2010 i 2011 toczą się postępowania podatkowe, które w efekcie końcowym mogą spowodować wzrost obciążeń finansowych strony skarżącej.

W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, 188 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącego ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Odzwierciedlenie ustaleń organu znalazło swe miejsce w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 210 § 1 O.p.

W ocenie Sądu organ odwoławczy biorąc pod uwagę sposób działania strony skarżącej, zakwestionowany zakres "pustych" faktur, opisane w decyzji w sposób szczegółowy okoliczności dają podstawę do powzięcia uzasadnionej obawy, że zobowiązania podatkowe mogą nie być wykonane. Posiadanie zaległości wobec Skarbu Państwa również za 2015r. wskazuje na uzasadnione obawy co do możliwości spełnienia zobowiązań podatkowych.

Podkreślić należy, że omawiany przepis art. 33 § 1 O.p. stanowi ogólnie o "uzasadnionej obawie" niewykonania zobowiązania, a zatem o obawie, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy. Stanowi również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 2 sierpnia 2011r. sygn. akt I FSK 888/10, z 6 marca 2012r. sygn. akt I FSK 594/11, z 26 kwietnia 2012r., sygn. akt I FSK 2070/11; a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 25 stycznia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 1369/11. Innymi słowy, skoro art. 33 § 1 O.p. wskazuje jako przesłankę uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego nie określając przy tym sposobu wykonania tego zobowiązania, tym samym obejmuje swym zakresem zarówno wykonanie zobowiązania podatkowego poprzez dobrowolną zapłatę, jak i jego wykonanie w drodze egzekucji. W związku z powyższym Sąd stoi na stanowisku, iż art. 33 § 1 O.p. znajduje zastosowanie, jeżeli istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane ani dobrowolnie, ani w sposób przymusowy poprzez egzekucję administracyjną.

Zdaniem Sądu, okoliczności przedstawione w zaskarżonej decyzji uzasadniają spełnienie przesłanki z art. 33 § 1 O.p., zarówno w zakresie dobrowolnego jak i przymusowego wykonania zobowiązania. Skarżący nie wykazał bowiem skutecznie, że w dacie wydania decyzji o zabezpieczeniu posiadał majątek, którego istnieje gwarantowało skuteczność ewentualnej egzekucji. Dla oceny tej okoliczności dodatkowe znaczenie ma fakt, że Skarżący wyzbył się posiadanych nieruchomości.

Reasumując Sąd uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, jego ocena i wyciągnięte z niej wnioski uzasadniały wydanie badanego rozstrzygnięcia. Tym samym Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który uzasadniałby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. to w ślad za organem podatkowym należy odwołać się do art. 200 § 2 pkt 2 O.p., który wyklucza stosowanie wskazanego przepisu w sprawach o zabezpieczenie.

Sąd nie dopatrzył się również innych uchybień wskazanych w skardze, a dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Zobowiązania w podatku od towarów i usług powstają na dzień 25 miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, którego dotyczyło zobowiązanie zgodnie z art. 21 § pkt 1 O.p. z mocy prawa, co omówiono w zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji nie można jej zarzucić naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W ocenie sądu organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy w sposób wystarczający do wydania zaskarżonej decyzji, co znalazło stosowne odzwierciedlenie w jej uzasadnieniu. W tym miejscu należy podkreślić, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał skarżącemu decyzje z [...] r., w których ustalił stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec-wrzesień 2011r., za wrzesień-grudzień 2010r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. wobec posłużenia się fakturami VAT nie dokumentującymi faktycznych zdarzeń gospodarczych, a powyższe koresponduje z ustaleniami ocenianego postępowania w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd oddalił skargę na mocy art. 151 P.p.s.a.