Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2396/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust.1, art. 11 ust. 2a pkt 2, art. 11 ust.1, art. 21 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2013 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zmiany postanowienia w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i uznania stanowiska strony za nieprawidłowe oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2012

r. po rozpatrzeniu odwołania P. S.A. (dalej "Skarżąca"

lub "Spółka") z [...] marca 2012 r. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z

[...] marca 2012 r. zmieniającej z urzędu postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] października 2006r. w sprawie

udzielenia na wniosek Spółki pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu

zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w

przedmiocie podatkowego ujęcia przychodu z tytułu zakupu na rzecz pracowników

abonamentu usług medycznych i uznającej stanowisko Spółki wyrażone we wniosku

z 23 sierpnia 2006r. jako nieprawidłowe, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej

instancji.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że pismem z 23 sierpnia 2006r. P. S.A., obecnie P. S.A. działając na podstawie art. 14a § 1 I 2 ustawy Ordynacja podatkowej, zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o

udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów

ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie kwestii

opodatkowania podatkiem dochodowym opłat ponoszonych przez Spółkę za usługi

medyczne świadczone na rzecz jej pracowników.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Spółka wykupiła dla

pracowników abonament usług medycznych. Wynagrodzenie za abonament

określono w wysokości zryczałtowanej. Na podstawie umowy o świadczenie usług

medycznych Spółka uiszcza miesięczną opłatę z tytułu świadczenia przez

niepubliczny zakład opieki zdrowotnej usług medycznych na rzecz pracowników

Spółki. Spółka otrzymuje fakturę opiewającą na kwotę stanowiącą iloczyn liczby osób

uprawnionych i odpowiedniej opłaty określonej w umowie (w całości uiszczanej przez

Spółkę) oraz iloczyn liczby pakietów rodzinnych i odpowiedniej opłaty określonej w

umowie (obciążającej pracowników, którzy taki pakiet wybrali, poprzez potrącenie z

wynagrodzenia za pracę). Tak skalkulowana opłata składa się z dwóch zasadniczych

składników:

- wynagrodzenia zarówno z tytułu usług medycznych z zakresu medycyny pracy, jak i

z tytułu dodatkowych usług medycznych,

-wynagrodzenia za opiekę członków rodzin w ramach pakietu rodzinnego.

Zapytanie dotyczyło kwestii, czy składki opłacane przez Spółkę z tytułu objęcia

opieką medyczną pracowników Spółki stanowią przychód tych osób ze stosunku

pracy opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w myśl art. 12

ustawy i czy w związku z tym Spółka ma obowiązek pobierać zaliczki na podatek

dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem Spółki, wartość świadczeń medycznych nie

stanowi dla pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu, ponieważ nie

jest możliwe określenie wartości świadczenia przypadającego na konkretnego

pracownika, zaś opłaty ryczałtowe ponoszone są przez Spółkę bez względu na

rzeczywistą wartość wykonanych usług. Nie jest zatem możliwe ustalenie podstawy

opodatkowania dla poszczególnych osób fizycznych.

W konsekwencji, na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika z tytułu poboru

zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] października 2006r. potwierdził stanowisko Spółki zawarte we wniosku z 23 sierpnia 2006r. i uznał je za zgodne z przepisami prawa podatkowego. Uzasadniając postanowienie, organ podatkowy pierwszej instancji powołując się na treść art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.: dalej ustawa lub u.p.d.o.f.) wskazał, iż wydatki ponoszone przez pracodawcę w związku z umową zawartą z firmą świadczącą usługi medyczne na rzecz pracowników Spółki będą stanowić przychód konkretnego pracownika, ale wyłącznie z chwilą faktycznego otrzymania przez niego świadczeń medycznych w wysokości wartości tych świadczeń. Nie jest natomiast możliwe ustalenie wartości świadczeń faktycznie otrzymanych przez osobę uprawnioną w sytuacji, gdy wnioskodawca ponosi

odpłatność w formie ryczałtu bez względu na to, czy dane osoby skorzystały z usługi.

Z powyższych względów, świadczenie polegające na finansowaniu

pracownikom bezpłatnych usług medycznych w zryczałtowanym systemie opłat nie

powoduje powstania po stronie pracownika przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po zapoznaniu się ze stanem

faktycznym stwierdził, że powyższa interpretacja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. rażąco narusza prawo pozostając w sprzeczności z treścią przepisów art. 11 ust. 1 oraz ust. 2-2b i art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji, po wszczęciu z urzędu postępowania w trybie art.14b § 5 pkt 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007r., decyzją z [...]marca 2012r. zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] października 2006r. w sprawie udzielenia

pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o

podatku dochodowym od osób fizycznych w przedmiocie podatkowego ujęcia

przychodu z tytułu zakupu na rzecz pracowników abonamentu usług medycznych,

wydane na wniosek Spółki, i uznał stanowisko Spółki wyrażone we wniosku z 23

sierpnia 2006r. za nieprawidłowe.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., przedstawione okoliczności

sprawy nie uprawniały do stwierdzenia, iż przedmiotowe świadczenie na rzecz

pracowników bezpłatnych usług medycznych finansowanych przez Spółkę jako

zakład pracy, nie podlega opodatkowaniu z uwagi na zryczałtowaną formę

odpłatności ponoszonej przez pracodawcę, a w konsekwencji, brak możliwości

ustalenia wartości świadczeń faktycznie otrzymanych przez osobę uprawnioną.

Pracownik objęty umową o świadczenie usług medycznych nabywa prawo do

korzystania z tych usług, a więc otrzymuje świadczenie, z którego korzysta, bądź nie

- w zależności od swoich potrzeb. Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku

pracy uważa się także - zgodnie z art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 w/w ustawy - wartość

świadczeń nieodpłatnych lub świadczeń częściowo odpłatnych. Ich wartość

pieniężną ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b, tj. jeżeli

przedmiotem świadczeń są usługi zakupione przez pracodawcę, wartość ustala się

według cen zakupu.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie znalazło uzasadnienia

stanowisko Spółki, iż nie ma dostatecznych podstaw do opodatkowania świadczenia

na rzecz pracowników, gdy pracodawca wykupi usługi medyczne dla pracowników w

formie abonamentu. W tym przypadku podstawą opodatkowania jest równowartość

ceny, jaką pracodawca zapłacił za usługę objęcia pracowników opieką medyczną,

czyli za abonament przypadający na pracownika. Przedmiotem opodatkowania

będzie wartość usługi objęcia pracowników bezpłatną opieką medyczną, czyli

wartość abonamentu, a nie - wartość poszczególnych zabiegów czy konsultacji

lekarskich. Wartość świadczeń otrzymanych nieodpłatnie przez pracownika, jest

równa wartości przekazanego pracownikowi pakietu, natomiast faktyczne otrzymanie

pakietu przez danego pracownika udokumentowane jest umieszczeniem jego imienia i nazwiska na wykazie osób uprawnionych, przekazanych przez pracodawcę

usługodawcy.

Będąc osobą uprawnioną do świadczeń medycznych objętych pakietem,

pracownik w danym miesiącu może np. nie skorzystać z żadnych usług lub też

skorzystać z usług o faktycznej wartości daleko wykraczających poza odpłatność

ryczałtową. Ilość faktycznie wykorzystanych usług przez pracownika, nie wpływa na

wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtów) Wartość ta jest stała i jest

ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych pakietem na rzecz konkretnego

pracownika w okresie, za który została zapłacona. Natomiast fakt skorzystania bądź

nie skorzystania przez pracownika z usługi pozostaje bez wpływu na sposób

opodatkowaniu przedmiotowych świadczeń. Nieodpłatnym świadczeniem Spółki na

rzecz jej pracowników w tym przypadku nie jest bowiem korzystanie przez tych

pracowników z konkretnych usług medycznych, lecz fakt objęcia pracowników opieką

medyczną.

Jedynie wyodrębnienie wartości usług z zakresu medycyny pracy umożliwia

zastosowanie do lei wartości zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1

pkt 11 u.p.d.o.f., który stanowi że wolne od podatku dochodowego są świadczenia

rzeczowe przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie prac)

jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów

wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Natomiast świadczenia zdrowotne przekazane nieodpłatnie pracownikom,

których zakres wykracza poza określony wyżej, stanowią przychód pracownika ze

stosunku pracy podlegają opodatkowaniu na równi z innymi świadczeniami

przekazywanymi pracownikom. Na Spółce - jako pracodawcy - ciążą z tego tytułu

obowiązki płatnika, a zatem obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek

dochodowy od osób fizycznych, na podstawie art. 31 i art. 32 oraz przekazania na

rachunek właściwego organu podatkowego na podstawie art. 38 a także obowiązki

informacyjne, o których mowa w art. 39 u.p.d.o.f. tj. sporządzania i przekazywania

informacji o uzyskanych przez pracowniku przychodach podatnikowi oraz

właściwemu organowi podatkowemu.

Mając na względzie fakt, iż postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W z [...] października 2006r. rażąco naruszało powołane wyżej przepisy art. 11 ust. 1 oraz ust. 2-2b, art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż zmiana przedmiotowego postanowienia jest w pełni uzasadniona oraz konieczna. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przy tym, iż rażącym jest takie naruszenie prawa, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagali praworządności. W jego ocenie, stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W zawarte w

postanowieniu z [...] października 2006r potwierdzające stanowisko Spółki, iż

świadczenie polegające na finansowaniu pracownikom bezpłatnych usług

medycznych w zryczałtowanym systemie opłat nie powoduje powstania po stronie

pracownika przychodu, wywołuje skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu

widzenia wymagań praworządności, ponieważ wbrew przepisom Konstytucji i ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, zmierza do uniknięcia opodatkowania

części dochodów osiąganych na terytorium RP przez polskich rezydentów,

pracowników Spółki, otrzymujących świadczenie w postaci finansowanej przez

Wnioskodawcę możliwości skorzystania z usług medycznych świadczonych przez

niepubliczny zakład opieki zdrowotnej.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. poinformował, że

stosownie do postanowień art. 14b § 5 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 30

czerwca 2007r., zmiana postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia

podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona

podatnikowi płatnikowi lub inkasentowi, a gdy zmiana postanowienia dotyczy

podatków rozliczanych za rok podatkowy - począwszy od rozliczenia podatku za rok

następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub

inkasentowi.

Skarżąca pismem z 23 marca 2012 r. złożyła odwołanie od powyższej decyzji

zarzucając jej naruszenie art. 14b § 5 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 30

czerwca 2007r. (w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie

ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw; Dz. U. Nr 217,

poz. 1590) poprzez uznanie, że postanowienie musiało być zmienione z urzędu z

uwagi na wydanie go przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z rażącym naruszeniem prawa.

W świetle powyższego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

Dyrektora Izby Skarbowej w W..

Uzasadniając odwołanie podniosła, iż przyjęty przez Dyrektora Izby Skarbowej

w W. sposób uzasadniania zmiany postanowienia interpretacyjnego, podjęty przy tym po tylu latach od jego wydania, wskazuje, iż do tej pory, tj. do wydania przez

Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, nie było absolutnie żadnych podstaw ani

powodów do podjęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. kroków

zmierzających do zmiany interpretacji. Nic nie wskazywało też, że jakiekolwiek

przepisy mogły być naruszone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a co więcej,

przedstawiona przez niego interpretacja wpisywała się w praktykę. Innymi słowy, na

gruncie identycznie brzmiących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób

fizycznych, ocena tego samego stanu faktycznego nie upoważniała do podjęcia

innych wniosków. Wydanie zatem przez NSA uchwały, porządkującej istniejące w

praktyce biegunowo odmienne stanowiska interpretacyjne, na poparcie których

można było znaleźć ewidentne argumenty, w ocenie Strony nie oznacza, że wydane

do tej pory interpretacje, a może i orzeczenia sądowe, akceptujące inne stanowisko

niż wyrażone w uchwałę - rażąco naruszają prawo.

Zdaniem Strony Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej nie posiadał uprawnienia

do działania w trybie art. 14b § 5 pkt 2 O.p. Przepis ten przewiduje zamknięty i ściśle

określony katalog przesłanek, które powodować mogą uchylenie lub zmianę

interpretacji z urzędu. Powyższe oznacza, że żadna inna przesłanka nie może

powodować skutku w postaci umożliwiającej podważenie postanowienia

zawierającego interpretację.

Pierwszym rodzajem warunków, o których wyżej mowa, jest rażące

naruszenie prawa, orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego

Trybunału Sprawiedliwości. Naruszenie dotyczyć może zatem zarówno przepisów

prawa, jak i przyjętej ich wykładni. Ustawodawca nie zdefiniował jednak pojęcia

rażącego naruszenia prawa ani w odniesieniu do cytowanego przepisu, ani na

gruncie przepisów dotyczących instytucji, tzw. wiążących interpretacji przepisów

prawa podatkowego, jak też w pozostałych przepisach Ordynacji podatkowej lub w

innych przepisach prawa podatkowego, choć się nim posługuje. Pojęcia tego użyto

chociażby w art. 234 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Pierwszy z tych przepisów dotyczy zakazu pogarszania sytuacji strony

odwołującej się od decyzji (postanowienia) chyba, że zaskarżona decyzja rażąco

narusza prawo lub interes publiczny. Drugi określa zaś, iż organ podatkowy

stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym

naruszeniem prawa. Z uwagi na brak legalnej definicji tego pojęcia, którym posługuje

się ustawodawca i jego istotną wagę dla interpretacji tych norm, o jego rozumieniu przesądzać musi w główne] mierze orzecznictwo sądowe. Uznać należy, że jeżeli

mówimy o rażącym naruszeniu prawa na gruncie przepisów podatkowych, to właśnie

orzecznictwo z zakresu tych przepisów, ma tutaj pierwszeństwo. Strona Skarżąca

wskazała fakt, że zostało ono ukształtowane głównie w odniesieniu do art. 247 § 1

pkt 3 O.p., jednakże nie istnieją żadne prawne przesłanki przemawiające za tym, aby

odmiennie rozumie pojęcie rażącego naruszenia prawa w odniesieniu do art. 14b § 5

pkt 2 O.p. Dla umocnienia swoich argumentów w tej mierze Spółka powołała wyrok

NSA z dnia 8 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 794/08, w którym stwierdzono, iż "nie

może być wątpliwości co do tego, że używanemu w obrębie jednego aktu

normatywnego zwrotowi (pojęciu) nie nalepy nadawać odmiennych znaczeń. Brak

zatem podstaw do stwierdzenia, że "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 14b

§ 5pkt 2 O.p. oznaczało innego rodzaju naruszenia niż wskazane w art. 234 I art. 247

§ 1 pkt 3 O.p".

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w

W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest

rozumienie użytego w art. 14 b § 5 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 30

czerwca 2007 r. pojęcia "rażącego naruszenia prawa", które umożliwia organowi

podatkowemu z urzędu zmianę lub uchylenie wcześniej wydanej interpretacji.

Organ podatkowy wskazał, że podstawowym założeniem przy ustalaniu dla

zastosowania art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej znaczenia pojęcia "rażące

naruszenie prawa" jest takie jego zdefiniowanie, by zachować równowagę między

zasadą trwałości decyzji, która zapewnia ochronę strony (wnioskodawcy), a zasadą

praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, a wynikającą z art. 7, art.

87 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Organ podatkowy w obszernych rozważaniach uznał, że uzasadnione jest

uznanie, że "rażące" naruszenie prawa, o którym mowa w art,14b § 5 pkt 2 Ordynacji

podatkowej, to każde istotne i oczywiste naruszenie prawa, takie, że treść

postanowienia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu

prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owo postanowienie nie może

być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Na

potwierdzenie tego stanowiska organ podatkowy przywołał orzecznictwo sądów

administracyjnych.

W kontekście powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał

stanowisko, iż w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych

uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych

świadczeń ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający

opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ponadto dodał, że kwestia tzw. pakietów medycznych, będąca źródłem

rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, została rozstrzygnięta w

uchwale Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14

października 201 Ir., sygn. akt II FPS 7/10, w której stwierdzono, że: "wykupione

przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od

podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią dla pracowników,

uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12

ust. 1 wymienionej ustawy". W uzasadnieniu cytowanej uchwały Naczelny Sąd

Administracyjny przyjął, że wykupione przez pracodawcę na rzecz pracowników

pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku

dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o

podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą stanowić, dla uprawnionych do ich

wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej

ustawy, ponieważ zakup pakietu jest zdarzeniem prawnym tworzącym, posiadające

konkretną wartość finansową, prawo i wynikającą z niego możliwość nieodpłatnego

skorzystania z usług, które wchodzą w skład nabytego pakietu.

Z tego powodu, prawo i wynikająca z niego możliwość nieodpłatnego

korzystania z usług medycznych, objętych wykupionym pakietem, stanowić może

nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym

od osób fizycznych. Skoro więc analizowane nieodpłatne świadczenie polega na

zagwarantowaniu pracownikowi możliwości skorzystania z usług medycznych, to

uprawniony otrzymuje je w momencie, w którym po stronie wykonawcy usług

medycznych powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do świadczenia tych

usług. Uzyskaniem prawnie relewantnego nieodpłatnego świadczenia nie jest już

natomiast - następcze w relacji do zapewnionego prawa jego otrzymania - wykonanie

danej usługi medycznej, które stanowi tylko faktyczną realizację tego prawa. Nie jest

też dopuszczalne, aby po uznaniu za podlegające opodatkowaniu nieodpłatnego

świadczenia polegającego na otrzymaniu prawa skorzystania z określonej opieki medycznej opodatkowaniu podlegała jego realizacja w postaci wykorzystania

konkretnej usługi medycznej. Z tych powodów zagwarantowane pakietem

medycznym prawo do korzystania z wchodzących w jego skład usług medycznych

nie jest postawieniem tych usług do dyspozycji w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o

podatku dochodowym od osób fizycznych. Otrzymanym (nieodpłatnym)

świadczeniem jest już bowiem uprawniona zakupem pakietu możliwość

wykorzystania tych usług.

Dodatkowo organ podatkowy wskazał, że wartość nieodpłatnych świadczeń,

zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., ustala się według zasad określonych w art. 11 ust.

2a ustawy. Zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 tej ustawy, jeżeli przedmiotem świadczeń

są usługi zakupione, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według

cen zakupu. Cena zakupu usługi stanowi w regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2

ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych punkt odniesienia do ustalenia

wartości nieodpłatnego świadczenia - w tym zakresie wartością nieodpłatnego

świadczenia może być wartość ustalona jako dana cena zakupu, jak również inne

wartości ustalane w pozytywnym odniesieniu do cen zakupu. Ustawowe

sformułowanie "według cen zakupu", posiada więc szersze znaczenie prawne, aniżeli

miałby samodzielnie użyty termin "cena zakupu". Ustalanie tej wartość w relacji do

jednostkowego uprawnionego winno dokonywać się, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie rozważonej regulacji

prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy, czyli w odniesieniu do ceny zakupu danego

pakietu usług medycznych. Cena ta, jako punkt wyjścia dla określenia wartości

świadczenia w relacji do poszczególnego uprawnionego, może zostać podzielona na

równe części odpowiadające indywidualnym jednostkom z całości zbioru

uprawnionych z pakietu, albowiem każdy z nich posiada takie samo, wynikające z

niego prawo, gwarantujące możliwość skorzystania ze wszystkich usług objętych

pakietem, adekwatnie do odpowiednich potrzeb. Skoro świadczeniem z pakietu jest

prawo do jego wykorzystania, nie zaś realne poddanie się określonym świadczeniom

medycznym, nie zachodzi niebezpieczeństwo powstania stanu nierówności wobec

prawa z powodu różnego stopnia i zakresu otrzymywania świadczeń.

Organ podatkowy wskazał, że powołana wyżej argumentacja doprowadziła Dyrektora

Izby Skarbowej w W. do przekonania, że jeżeli pracodawca na rzecz

swojego pracownika wykupuje abonament medyczny o określonej wartości, wartość ta na podstawie art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi przychód pracownika

ze stosunku pracy.

W świetle powyższych okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor

Izby Skarbowej w W., uznając stanowisko przedstawione w postanowieniu

Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] października 2006r. za błędne, był nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do dokonania jego zmiany, celem udzielenia Stronie prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o których wykładnie wnosiła Strona.

Tak więc podnoszone w tym zakresie zarzuty odwołania ocenić należy jako

bezzasadne. Jednocześnie, w świetle poczynionych wyżej uwag, a zwłaszcza

ochrony podatnika/płatnika przed skutkami błędów organów podatkowych, nie jest

istotne, że zmiana postanowienia nastąpiła dopiero po ponad pięciu latach od dnia

jego wydania, na co również Strona zwraca uwagę w odwołaniu.

Pismem z 27 czerwca 2012 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję

zarzucając jej naruszenie art. 14b § 5 pkt 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 30

czerwca 2007r. w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie

ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z

2006r. Nr 217, poz. 1590) poprzez uznanie, że postanowienie Naczelnika

[...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] października 2006r. zawierające interpretację indywidualnie, skierowane do Spółki, zostało wydane

z rażącym naruszeniem prawa. Wskazując na powyższe Strona Skarżąca wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W oraz

poprzedzającej ją decyzji zmieniającej z urzędu postanowienie organu pierwszej

instancji oraz

2. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego

według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości

podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002r.

Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują

wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod

względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola

wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał

prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę

tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za

udowodnione.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji

może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w

wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało

lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu

przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja

Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie narusza prawa.

W myśl art. 14a Ordynacji podatkowej stosownie do swojej właściwości

naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz

(prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa na pisemny wniosek

podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co

do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych

sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa

albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wnioskodawcy, którymi od dnia 1

stycznia 2005 r. obok podatnika, płatnika lub inkasenta, są także, na podstawie

dodanego art. 14d Ordynacji podatkowej, następcy prawni podatnika oraz osoby

trzecie odpowiedzialne za zaległości podatkowe, są zobowiązani do wyczerpującego

przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (art. 14a § 2

Ordynacji podatkowej). Postanowienie w w/w sprawie jakkolwiek ma stanowić

interpretację, to jednak zgodnie z art.14a § 3 Ordynacji podatkowej, określającego

treść interpretacji, jej przedmiotem jest ocena stanowiska strony, a nie swobodne

wyrażanie poglądów przez organ podatkowy na tle przedstawionego staniu

faktycznego. Tylko takie podejście daje gwarancję skutecznego załatwienia sprawy,

tzn. uzyskania rzeczywistego rozstrzygnięcia kwestii prawnej, a nie odpowiedzi

ogólnej i abstrakcyjnej. Urzeczywistnieniem tej zasady są regulacje art.14b § 1 i § 2

oraz art.14c Ordynacji podatkowej stanowiące dla wnioskodawcy gwarancję braku

konsekwencji podatkowych zastosowania się do takiej interpretacji, w sytuacji zmiany

stanowiska przez organy podatkowe.

W tym miejscu Sąd wskazuje, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie

był przedmiotem sporu i został przyjęty zgodnie z opisem przedstawionym przez Spółkę w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa

podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób

fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania abonamentów medycznych

uprawniających do korzystania z określonych świadczeń w niepublicznej placówce

medycznej.

Rozważana kwestia, będąca źródłem rozbieżności w orzecznictwie

sądowoadministracyjnym, została rozstrzygnięta w uchwale Izby Finansowej

Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2011 r., sygn. akt II FPS

7/10 (publik, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych:

http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA), w której stwierdzono, że:

"wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie

jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1

pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

(tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników,

uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12

ust. 1 wymienionej ustawy."

Uchwała ta, stosownie do art. 269 § 1 P.p.s.a., ma ogólną moc wiążącą w

innych sprawach. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego nie podziela

poglądu wyrażonego w uchwale, musi przedstawić zagadnienie prawne do

rozstrzygnięcia odpowiedniemu powiększonemu składowi Naczelnego Sądu

Administracyjnego. W przeciwnym razie musi przy orzekaniu uwzględnić pogląd

prawny wyrażony w uchwale.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w

uchwale z dnia 14 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10.

W uzasadnieniu cytowanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że

wykupione przez pracodawcę na rzecz pracowników pakiety świadczeń medycznych,

których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na

podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., mogą stanowić, dla uprawnionych do ich

wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej

ustawy, ponieważ zakup pakietu jest zdarzeniem prawnym tworzącym posiadające

konkretną wartość finansową, prawo i wynikającą z niego możliwość nieodpłatnego

skorzystania z usług, które wchodzą w skład nabytego pakietu.

Z tego powodu, prawo i wynikająca z niego możliwość nieodpłatnego

korzystania z usług medycznych, objętych wykupionym pakietem, stanowić może

nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro więc analizowane nieodpłatne świadczenie polega na zagwarantowaniu pracownikowi

możliwości skorzystania z usług medycznych, to uprawniony otrzymuje je w

momencie, w którym po stronie wykonawcy usług medycznych powstaje obowiązek

pozostawania w gotowości do świadczenia tych usług. Uzyskaniem prawnie

relewantnego nieodpłatnego świadczenia nie jest już natomiast - następcze w relacji

do zapewnionego prawa jego otrzymania - wykonanie danej usługi medycznej, które

stanowi tylko faktyczną realizację tego prawa. Nie jest też dopuszczalne, aby po

uznaniu za podlegające opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia polegającego na

otrzymaniu prawa skorzystania z określonej opieki medycznej opodatkowaniu

podlegała jego realizacja w postaci wykorzystania konkretnej usługi medycznej. Z

tych powodów zagwarantowane pakietem medycznym prawo do korzystania z

wchodzących w jego skład usług medycznych nie jest pozostawieniem tych usług do

dyspozycji w rozumieniu (odpowiedniej części) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.; otrzymanym

(nieodpłatnym) świadczeniem jest już bowiem uprawniona zakupem pakietu

możliwość wykorzystania tych usług.

Należy także zauważyć, że wartość nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art.

12 ust. 3 u.p.d.o.f., ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 11 ust 2a pkt 2 u.p.d.o.f., jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi

zakupione, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen

zakupu. Cena zakupu usługi stanowi w regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2

u.p.d.o.f. punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia - w tym

zakresie wartością nieodpłatnego świadczenia może być wartość ustalona jako dana

cena zakupu, jak również inne wartości ustalane w pozytywnym odniesieniu do cen

zakupu. Ustawowe sformułowanie "według cen zakupu", posiada więc szersze

znaczenie prawne, aniżeli miałby samodzielnie użyty termin "cena zakupu". Ustalanie

tej wartości w relacji do jednostkowego uprawnionego winno dokonywać się, zgodnie

z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., na podstawie rozważonej regulacji prawnej art. 11 ust. 2a

pkt 2 u.p.d.o.f., czyli w odniesieniu do ceny zakupu danego pakietu usług

medycznych. Cena ta, jako punkt wyjścia dla określenia wartości świadczenia w

relacji do poszczególnego uprawnionego, może zostać podzielona na równe części

odpowiadające indywidualnym jednostkom z całości zbioru uprawnionych z pakietu,

albowiem każdy z nich posiada takie samo, wynikające z niego, prawo, gwarantujące

możliwość skorzystania ze wszystkich usług objętych pakietem, adekwatnie do

odpowiednich potrzeb. Skoro świadczeniem z pakietu jest prawo do jego

wykorzystania, nie zaś realne poddanie się określonym świadczeniom medycznym, nie zachodzi niebezpieczeństwo powstania stanu nierówności wobec prawa z

powodu różnego stopnia i zakresu otrzymywania świadczeń.

Powołana wyżej argumentacja, którą Sąd orzekający w tej sprawie w pełni

podziela, nakazuje uznać za oparte na usprawiedliwionych podstawach zarzuty

naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 12 ust. 1 i 3 oraz art. 11 ust. 1 i 2a pkt 2

u.p.d.o.f. Trafnie bowiem w wydanej interpretacji organ podatkowy uznał stanowisko

wnioskodawcy za nieprawidłowe. Równocześnie odwołując się do art. 9 ust. 1, art.

10, art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., dokonano ich prawidłowej

wykładni i stwierdzono, że wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych

świadczeń w zakresie opieki medycznej stanowi przychód pracownika ze stosunku

pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 tej ustawy. W przypadku gdy pracodawca

dokonał zakupu pakietu usług medycznych dla swoich pracowników dotyczących

badań z zakresu medycyny pracy, a także innych usług medycznych, opodatkowaniu

podatkiem dochodowym podlegać będzie jedynie wartość pieniężna tej części

otrzymanego świadczenia, która przypada na dobrowolne świadczenia medyczne.

Równocześnie zgodnie z powołanymi przepisami wartość świadczeń otrzymanych

nieodpłatnie przez pracownika jest równa wartości przekazanego pracownikowi

pakietu, natomiast faktyczne otrzymanie pakietu przez danego pracownika

udokumentowane jest umieszczeniem jego imienia i nazwiska na wykazie osób

uprawnionych. Ilość rzeczywiście wykorzystanych usług przez pracownika, nie

wpływa na wysokość opłaty ustalonej w sposób ryczałtowy.

Z uwagi zaś na fakt, że to stosunek pracy jest uzasadnieniem wykupienia

pakietu medycznego przez pracodawcę na rzecz zatrudnianych przezeń

pracowników oraz członków ich rodzin, uzyskanie prawa do świadczeń objętych

pakietami także przez członków rodzin pracowników może być uznane za

nieodpłatne świadczenie będące przychodem ze stosunku pracy pracownika, o

którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do kwestii merytorycznej niniejszej sprawy należy wskazać, że

skarżący skoncentrował przedmiot swoje skargi na zarzucie naruszenia art. 14 b § 5

pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Ustawowo określonym kryterium, umożliwiającym weryfikację w trybie nadzoru

wadliwej interpretacji, jest "rażące naruszenie prawa". Pojęcie "rażącego naruszenia

prawa", nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, należy je więc odnieść do

innych przepisów Ordynacji, w których zostało użyte. Musi być jednak rozumiane z

uwzględnieniem odrębności instytucji prawnych ukształtowanych w ustawie z użyciem tego kryterium. Uzasadnia to zarówno różny cel regulacji z art. 234 i art. 247

§ 1 pkt 3 oraz art. 14b§5pkt2 Ordynacji podatkowej, jak i umiejscowienie tych

przepisów w strukturze tejże ustawy, wskazujące na odrębne funkcje jakie zamierzał

im nadać ustawodawca. Przepis art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczący

wiążących interpretacji przepisów prawa podatkowego (rozdz.1 działu II nie zawiera

odesłania do art. 234 Ordynacji podatkowej odnoszącego się do zakazu

reformationis in peius w zwykłym postępowaniu podatkowym (rozdz.15 działu IV), ani

do art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - wskazującego przesłanki stwierdzenia

nieważności decyzji w trybie nadzwyczajnym (rozdz. 18 działu IV).

Zdaniem Sądu, odrębność regulacji w zakresie interpretacji podatkowych i

oderwanie tego postępowania od "zwykłego" postępowania podatkowego oznacza,

że pojęciu "rażącego naruszenia prawa" zawartemu w art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji

podatkowej (dział II) należy nadać szersze znaczenie, niż ma ono w postępowaniu

podatkowym unormowanym w dziale IV Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek wskazane

jest zachowanie jednolitości pojęć używanych na gruncie ustawy podatkowej, to

uwzględnienie odrębności instytucji "wiążących interpretacji prawa" od specyfiki

wymiarowego postępowania podatkowego jest konieczne dla zachowania celu jakim

procedury te mają służyć. Pominięcie tych odrębności spowodowałoby, że słuszna

skądinąd idea wiążących interpretacji, mająca służyć ochronie rzetelnych podatników

przed skutkami stosowania niejasnych przepisów, przerodziłaby się w praktyce w

legalizowanie wadliwych interpretacji, godzących w porządek prawny.

Wąskie rozumienie pojęcia "rażącego naruszenia prawa", przy bardzo

ograniczonym katalogu przesłanek, pozwalających na podstawie art. 14 b § 5 pkt 2

Ordynacji podatkowej na wyeliminowanie wadliwych interpretacji z obrotu prawnego,

nie służyłoby pewności prawa, lecz przeciwnie - utrwalałoby błędną wykładnię, mimo

jej sprzeczności z ustawą. Powołany przepis jest przy tym jedynym narzędziem

dającym możliwość wzruszenia z urzędu funkcjonujących w obrocie prawnym

interpretacji złych z punktu widzenia obowiązującego porządku prawnego, czyli

sprzecznych z tym porządkiem. Praktyka orzecznicza pokazuje, że problemy z

interpretacją przepisów podatkowych mają nie tylko podatnicy ale też organy

podatkowe, a skala tego problemu świadczy już nie o braku profesjonalizmu

organów, ale o bardzo złej legislacji.

Celem nadrzędnym, jakiemu miało służyć wprowadzenie w art. 14 b § 5 pkt 2

Ordynacji podatkowej "wiążących interpretacji", było zapewnienie pewności prawa,

jego realizacja jest zatem możliwa tylko wówczas, gdy ochronie podatników

odpowiadają uprawnienia organów podatkowych do zmiany, nie tylko interpretacji

"rażąco" naruszających prawo, ale i tych, które w sposób "zwykły" naruszają

regulacje ustawowe. W świetle powyższych rozważań, Sąd podziela pogląd, jaki

wyraził Wojewódzki Sad Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 12 czerwca

2007 r., sygn. akt I SA / Rz 32 / 07, że "(...)"rażące" naruszenie prawa o którym

mowa w art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej- to każde istotne i oczywiste

naruszenie prawa, tj. takie, że treść interpretacji pozostaje w wyraźnej i oczywistej

sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że

rozstrzygnięcie to nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ

praworządnego państwa".

Podkreślić w rozważaniach trzeba, że Dyrektor Izby Skarbowej, uchylając w

trybie nadzoru wadliwą interpretację Naczelnika [...] Urzędu

Skarbowego w W. z dnia [...] października 2006r. w sposób wyczerpujący

wskazał na naruszenie przepisów dające podstawy do uznania tej interpretacji za

rażąco naruszającą prawo. Sąd orzekający w niniejszym składzie za prawidłowe

uznaje stanowiska organu odwoławczego, że rażące naruszenie prawa, z uwagi na

specyfikę Instytucji interpretacji podatkowych, może być definiowane jako udzielenie

wykładni przepisu lub oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa na

podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Powyższy pogląd znajduje

swoje zasadnicze uzasadnienie w tym, iż w postępowaniu w sprawie interpretacji

organy podatkowe nie prowadza postępowania dowodowego, lecz swoje stanowisko

opierają wyłącznie na danych przedstawionych przez podatnika, dlatego koniecznym

jest aby podawane dane, składające się na wykrystalizowanie stanu faktycznego,

były wyczerpujące i pełne.

Sąd nie podziela również zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art.120, art.

121, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej bowiem nie mają te

uregulowania zastosowania do interpretacji przepisów prawa podatkowego. Instytucja interpretacji podatkowych została uregulowana w dziale II ordynacji

podatkowej w przywołanych wyżej art. 14a - 14e tejże ustawy, dlatego też, wbrew

temu co twierdzi skarżący, nie budzi zatem wątpliwości, że postępowanie w sprawie

wiążących interpretacji jest postępowaniem odrębnym od postępowania

podatkowego, które zostało uregulowane w dziale IV ordynacji podatkowej.

Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151

Prawa o postępowania przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.