Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 226/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 150, art. 228 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 317/15 w sprawie ze skargi J. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz J. C. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 4 sierpnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (I SA/Gl 317/15) oddalił skargę J. C. – nazywanego dalej "Skarżącym", na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 stycznia 2015 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Wspomnianym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 28 czerwca 2013 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako "O.p."). Decyzja ta została doręczona Skarżącemu 16 lipca 2013 r. w trybie art. 150 O.p. na adres doręczenia w Polsce. Tymczasem odwołanie zostało wniesione dopiero 12 listopada 2014 r., wraz z wnioskiem o przywróceni terminu do jego wniesienia. Dalej organ wskazał, że postanowieniem z 19 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach odmówił stronie przywrócenia terminu do dokonania czynności.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżący wskazał na naruszenie:

- art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, iż odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, podczas gdy termin do wniesienia przedmiotowego odwołania upłynął 12 listopada 2014 r., a więc w dniu złożenia odwołania;

- art. 162 § 1 O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, iż skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z 28 czerwca 2013 r., czego konsekwencją stało się wydanie postanowienia o wniesieniu odwołania z uchybieniem czternastodniowego terminu, podczas gdy skarżący wykazał, iż w/w decyzja nie została mu skutecznie doręczona bez jego winy;

- art. 146 § 1 i 2 O.p. poprzez jego zastosowanie i błędne przyjęcie, że w realiach sprawy zachodzą okoliczności uzasadniające jego zastosowanie podczas, gdy skarżący nie miał obowiązku zawiadamiania organu podatkowego o zmianie adresu zamieszkania, postępowanie podatkowe bowiem nie zostało wszczęte w rozumieniu art. 165 O.p., a w konsekwencji brak było podstaw do zastosowania regulacji wynikających z § 2 naruszonego przepisu;

- art. 150 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w realiach sprawy zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie tego przepisu, a zatem błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że doręczenie decyzji z 28 czerwca 2013 r. nastąpiło na skutek doręczenia zastępczego (dwukrotnego awizowania przesyłki), pomimo posiadania informacji przez organ podatkowy, że skarżący nie zamieszkuje pod wskazanym adresem i przebywa za granicą, co w konsekwencji stało się przyczyną wadliwego prowadzenia postępowania i wydania zaskarżonego postanowienia;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie postanowienia z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych;

- art. 123 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu.

2.2. W motywach skargi strona wyjaśniła, że organ kierował korespondencję pod niewłaściwy adres, ponieważ Skarżący od wielu lat mieszka w Niemczech. Równocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego został o tym fakcie powiadomiony, co wynika z notatek służbowych z 5 i 10 kwietnia 2013 r. Co więcej, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 15 kwietnia 2013 r. o wszczęciu postępowania podatkowego również zostało skierowane na adres w Polsce, chociaż organ miał wiedzę, że nie jest to miejsce zamieszkania Skarżącego.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a.").

3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest postanowieniem w stwierdzające, że odwołanie Skarżącego zostało wniesione z uchybieniem terminu.

Dalej Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przed merytorycznym rozpoznaniem odwołania organ zobowiązany jest do zbadania, czy spełnia ono wymogi formalne. Jeżeli odwołanie nie odpowiada tym wymogom, wówczas organ wydaje jedno z postanowień wymienionych w art. 228 § 1 O.p. Jedną z przesłanek formalnych, od których zależy, czy odwołanie zostanie rozpoznane, jest złożenie go w odpowiednim terminie.

Tymczasem, jak wynika z badanego postanowienia, decyzja z 28 czerwca 2013 r. została doręczona Skarżącemu 16 lipca 2013 r. w formie doręczenia zastępczego. Decyzja ta została wysłana na znany organowi adres, który nie został zaktualizowany przez Skarżącego. Bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczął się zatem 17 lipca 2013 r. i zakończył się 30 lipca 2013 r. W konsekwencji odwołanie z 12 listopada 2014 r. należało uznać za spóźnione. W świetle powyższego, zarzut naruszenia art. 228 § 1 O.p. należało uznać za bezzasadny.

Natomiast zarzut naruszenia art. 162 § 1 O.p. był o tyle chybiony, że sprawa nie dotyczyła przywrócenia terminu do dokonania czynności. W tym zakresie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 318/15.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia:

- przepisów prawa materialnego - art. 162 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie i uznanie, iż w niniejszej sprawie nie zostały wypełnione ustawowe przesłanki do przywrócenia terminu odwołania wobec czego brak jest podstaw do jego przywrócenia, a Skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 28 czerwca 2013 r.,;

- przepisów prawa materialnego - art. 146 § 1 i 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżący był zobligowany do zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu zamieszkania podczas gdy obowiązek wynikający ze wskazanego przepisu nie zaktualizował się względem skarżącego postępowanie podatkowe bowiem nie zostało wszczęte w rozumieniu art. 165 O.p., a w konsekwencji brak było podstaw do zastosowania regulacji wynikających z § 2 naruszonego przepisu;

- przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 150 O.p., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na nieuwzględnieniu całokształtu stanu faktycznego sprawy oraz na błędnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego i podjęcie rozstrzygnięcia nieopartego na zebranym materiale dowodowym, w szczególności poprzez błędne przyjęcie, że w realiach przedmiotowej sprawy zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie wskazanego przepisu, tj. błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że doręczenie decyzji z 28 czerwca 2013 r. nastąpiło na skutek doręczenia zastępczego (dwukrotnego awizowania przesyłki), pomimo posiadania informacji przez organ podatkowy, że adresat (skarżący) nie zamieszkuje pod wskazanym adresem i przebywa za granicą, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego prowadzenia postępowania i wydania zaskarżonego postanowienia;

- przepisów postępowania -- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w. związku z art. 122 i 188 i 191 O.p., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku przyjęcia przez Sąd, iż organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gdy faktycznie nie wzięły pod uwagę twierdzeń strony oraz bezzasadnie pominięto w toku postępowania dowody;

- przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez wydanie zaskarżonego orzeczenia z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych;

- przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 O.p., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie fundamentalnej zasady postępowania podatkowego, podstawowego obowiązku organów podatkowych oraz nadrzędnego prawa strony do zapewnienia stronie czynnego udziału strony w każdym stadium prowadzonego postępowania;

- przepisów postępowania - art. 141 § 4 P.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak w uzasadnieniu wyroku pełnego odniesienia się do zarzutów skargi (zarzutów: naruszenia przepisów prawa materialnego tj. 146 § 1 i 2 oraz przepisów proceduralnych art. 150, 121 § 1 i art, 123 § 1 O.p.) i przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, bez jego właściwej oceny i braku pełnego ustosunkowania się do wskazanych powyżej zarzutów a jedynie jego połowiczne rozpatrzenie i ograniczenie rozpatrywanych zarzutów tylko co do art. 162 O.p., tj. zasadności przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego bez uzasadnienia dlaczego zdaniem Sądu I instancji materiał dowodowy został zgromadzony w całości oraz jest wszechstronny i został w postępowaniu omówiony w sposób wyczerpujący i logiczny.

4.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona.

5.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 i 2, art. 150, art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p. okazał się zasadny.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, s. 161 - 164; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2006 r., I FPS 3/06).

5.3. Zdaniem Skarżącego, naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. miało polegać na niewyjaśnieniu w wystarczającej mierze podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. powtórzeniu argumentów organów podatkowych, bez dokonania ich merytorycznej oceny oraz pominięciu podniesionych w skardze zarzutów.

Lektura motywów wyroku potwierdza trafność tego zarzutu. Sąd pierwszej instancji ograniczył się bowiem do kilku ogólnych uwag na tema obowiązku badania przez organ wymogów formalnych odwołania od decyzji, wskazania daty, w której, zdaniem organu, nastąpiło doręczenie zastępcze decyzji oraz wymieniem daty upływu terminu do wniesienia odwołania i dnia, w którym odwołanie to złożył Skarżący. Dalej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną, która zobowiązuje organ do wydania postanowienia wymienionego w art. 228 § 1 pkt 2 O.p.

Zestawiając motywy wyroku Sądu pierwszej instancji z zarzutami skargi i ich uzasadnieniem, należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zasadniczej kwestii podniesionej przez pełnomocnika strony w skardze. W motywach skargi pełnomocnik strony wywodzi bowiem, że przed doręczeniem postanowienia z 15 kwietnia 2013 r. o wszczęciu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego został powiadomiony o tym, że Skarżący nie mieszka pod adresem ujawnionym w ewidencji, tylko w Niemczech. Jako dowód wskazano treść notatek z 5 i 10 kwietnia 2013 r.

Tymczasem możliwość dokonania doręczenia zastępczego w trybie art. 150 O.p. jest dopuszczalna w sytuacji, gdy organy podatkowe – mając wątpliwości co do adresu zamieszkania podatnika – podjęły wszechstronne działania zmierzające do ustalenia właściwego adresu, zaś podatnik nie podjął jakichkolwiek działań pozwalających na określenie aktualnego miejsca pobytu. Zarzut ten został powtórzony również z skardze kasacyjnej. Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny nie może poddać go merytorycznej ocenie z uwagi na niewystarczające uzasadnienie kontrolowanego wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji kwestię tę przemilczał.

5.4. Z uwagi na powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej byłoby na tym etapie postępowania przedwczesne.

5.5. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 203 pkt 1 tej ustawy.