Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1040/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: sędzia NSA Henryka Łysikowska, sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. określające skarżącemu A. C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek za listopad i grudzień 2011 r.

Jak wynikało z akt sprawy skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów używanych, rozliczając podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Przeprowadzone względem niego czynności kontrolne ujawniły, że w 2011 r. nie wykazał do opodatkowania wszystkich transakcji. Organ podatkowy ustalił, że w badanym okresie rozliczeniowym skarżący zaewidencjonował sprzedaż 11 samochodów używanych, z czego uzyskał przychód w kwocie 271.090 zł brutto. Z analizy danych dotyczących sprzedaży wynikało, że w przypadku dwóch pojazdów skarżący poniósł stratę na ich sprzedaży, dwa zaś sprzedał bez zysku. Ponadto wyliczono, że osiągnięta przez skarżącego marża nie pokrywała wydatków poniesionych w ramach działalności gospodarczej. Organ podatkowy dokonał porównania cen samochodów oferowanych do sprzedaży z cenami rynkowymi, ujawniając, że w jedynym przypadku skarżący zaniżył wartość sprzedawanego pojazdu ([...]), co potwierdziły zeznania nabywcy tego samochodu A.B. . Wartość ww. pojazdu wg faktury wyniosła 37.000 zł, wg zeznań świadka 53.000 zł, co było zbliżone do cen rynkowych (56.800 zł – 66.500 zł). Ponadto na aukcjach internetowych prowadzonych przez skarżącego cena tego pojazdu została określona na kwotę 77.800 zł. Ostatecznie organ podatkowy za miarodajną przyjął kwotę zeznaną przez świadka.

W toku dalszych czynności kontrolnych ustalono, że skarżący w 2011 r. oferował do sprzedaży samochody używane w serwisie internetowym OTOMOTO (dalej "serwis internetowy"), posiadając na tej stronie domenę internetową (www.autokoras.otomoto.pl), co potwierdzają także faktury za emisje ogłoszeń. Na postawie wydruku z ww. serwisu internetowego stwierdzono, że w 2011 r. skarżący umieścił na ww. stronie 69 aukcji, na których oferował do sprzedaży samochody używane. W toku postępowania pismem z 7 stycznia 2014 r. wezwano stronę do udzielenia wyjaśnień dotyczących pojazdów oferowanych do sprzedaży w tym trybie (które samochody sprzedano, za jaka cenę, które ujęto w spisie z natury, o przedstawienie dokumentacji źródłowej sprzedaży oraz wyjaśnianie różnicy pomiędzy ilością pojazdów wystawionych do sprzedaży poprzez serwis internetowy a udokumentowanych fakturami). W odpowiedzi skarżący, pismem z 10 stycznia 2014r., przyporządkował pozycje wykazu przedstawionego przez organ podatkowy do numeru faktury lub wskazał właściciela pojazdu. Wyjaśnił też, że pozostałe ogłoszenia dotyczyły samochodów, które wystawił aby sprawdzić zainteresowanie rynku lub wystawił samochody znajomym nieodpłatnie, choć nie pamięta danych tych osób. W celu potwierdzenia wyjaśnień strony organ podatkowy przesłuchał wskazanych przez stronę świadków (szczegółowy opis znajduje się na stronie 19-20 decyzji organu I instancji). Następnie organ podatkowy dokonał analizy wyjaśnień strony w zakresie przyporządkowania aukcji do dokumentów źródłowych, wobec stwierdzonych rozbieżności, szczegółowo opisanych w decyzji, kilkukrotnie występował do strony o wyjaśnienia, nie uzyskując istotnych i spójnych informacji. Uznając, że złożone przez skarżącego wyjaśnienia nie są wystarczające organ podatkowy przeanalizował oferty aukcji zamieszonych w serwisie internetowym celem zidentyfikowania pojazdów i ich właścicieli, korzystając z nr VIN lub numeru rejestracyjnego oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) i bazy Czynności Majątkowych organu podatkowego.

W wyniku tej analizy organ podatkowy dokonał identyfikacji 23 transakcji sprzedaży samochodów na 69 oferowanych za pośrednictwem serwisu internetowego (szczegółowo opisanych na stronach 22-28 decyzji organu I instancji), z czego 8 – jak ustalono - transakcji zrealizowano za pośrednictwem komisu skarżącego nie ujmując tych transakcji w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Informacje dotyczące tych czynności organ podatkowy ustalił na podstawie z zeznań świadków – uczestników transakcji, potwierdzających, że odbywały się one w autokomisie skarżącego. Ponadto skarżący ogłaszając sprzedaż pojazdów zamieszczał swoje dane kontaktowe i zdjęcia w większości wykonane na terenie komisu.

Organ podatkowy stwierdził, że działania skarżącego miały cel zarobkowy i charakter profesjonalny, co czyni niewiarygodnym wyjaśnienia strony o grzecznościowym czy wyłącznie marketingowym zamieszczaniu ogłoszeń w serwisie internetowym.

Jak wynikało z dalszych ustaleń skarżący w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazał jedynie pięć (innych niż ww. 8 transakcji) spośród 69 oferowanych za pośrednictwem serwisu internetowego.

Na podstawie opisanych ustaleń organ podatkowy stwierdził, że podatkowa książka przychodów i rozchodów skarżącego jest nierzetelna, a rozbieżności wynikające z porównania zgromadzonych w toku postępowania dowodów z wystawionymi przez stronę dowodami źródłowymi wykazują, że skarżący nie zaewidencjonował całego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym organ podatkowy, powołując się na art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako O.p.), stwierdził, że w sprawie zachodzi konieczność ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wskazując na art. 23 § 5 O.p. zastosował metodę polegającą na ustaleniu średniej marży/zysku na sprzedaży jednego samochodu (3.175,38 zł brutto), którą wyliczył jako iloraz różnicy wartości pojazdów zakupionych i sprzedanych w 2011 r. w łącznej liczbie transakcji (co zilustrował tabelą na stronie 37 decyzji organu I instancji). Następnie ustalił współczynnik sprzedaży (w wysokości 34,78%) jako iloraz liczby transakcji przeprowadzonych za pośrednictwem komisu (8) do liczby transakcji zweryfikowanych przez organ w toku postępowania (23). Kolejnym elementem było zastosowanie współczynnika (34,78%) do liczby pojazdów oferowanych za pośrednictwem serwisu internetowego, ostatecznie ustalonej na 64 szt. Na tej podstawie wyliczono liczbę sprzedanych pojazdów – 22 szt., do których zastosowano średnią marżę (3.175,38 zł), ustalając podstawę opodatkowania na kwotę 69. 858,36 zł brutto, 56.795,41 zł po odliczeniu podatku VAT. Organ podatkowy stwierdził, że przyjęta metoda ustalenia podstawy opodatkowania jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, oparta na realnych założeniach i pozwoliła na ustalenie danych zbliżonych do rzeczywistości. W rezultacie przychód strony wyliczono na kwotę 330.574,61 zł, przyjmując wartość przychodów wynikającą z faktur, z zaniżenia sprzedaży samochodu [...] oraz przychodu oszacowanego z tytułu pośrednictwa w sprzedaży samochodów (56.795,41 zł). Po stronie kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy zakwestionował jedynie wydatki amortyzacyjne, z uwagi na brak dowodów na wykorzystywanie w działalności gospodarczej pojazdu, od którego strona dokonała ww. odpisów. Po tej korekcie i odliczeniu wykazanej przez stronę za 2009 r. straty ustalono dochód do opodatkowania oraz należny podatek w wysokości 7.505 zł, po uprzednim odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne. Powołując się na art. 23a O.p. oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.f.), organ podatkowy określił też odsetki od zaliczek na podatek.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji. Ponowna analiza sprawy wykazała, że skarżący nie zaewidencjonował i nie zadeklarował do opodatkowania całego dochodu z tytułu sprzedaży samochodów używanych, co doprowadziło do uznania za nierzetelne prowadzonych przez niego ksiąg podatkowych i ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Za nieuzasadniony uznał organ odwoławczy zarzut strony dotyczący zaniechania sporządzenia protokołu badania ksiąg podatkowych, wskazując przy tym na art. 290 § 5 O.p. zezwalający na zamieszczenie informacji w tym zakresie w protokole kontroli, co miało miejsce w tej sprawie. Za uzasadnioną i zgodną z wymogami określonymi w art. 23 § 5 O.p. uznał organ odwoławczy zastosowaną metodę szacowania, uznając konieczność ustalenia podstawy opodatkowania w tym trybie. Wskazał też, że przyczyną takiego stanu rzeczy był fakt niedopełnienia przez stronę obowiązku rzetelnego prowadzenia ewidencji. Zastosowana metoda była najbardziej zbliżona do realiów, przy czym jak wskazał organ podatkowy nigdy nie odzwierciedla ona rzeczywistej podstawy opodatkowania. Skarżący poza ogólnym zarzutem nieprawidłowości przyjętej metody nie wskazuje jednak na czym miałyby one polegać. Odnosząc się do zarzutu pominięcia kosztów uzyskania przychodów przy szacowaniu podstawy opodatkowania organ podatkowy wskazał, że wiodące znaczenie ma wykazanie poniesienia kosztów, skarżący poza wydatkami ujętymi w ewidencjach nie wykazał aby ponosił inne, w rozliczeniu uwzględniono zatem wszystkie wykazane przez stronę koszty. Odnosząc się zaś do szacowania organ podatkowy wskazał, że podstawę opodatkowania stanowiła marża z tytułu sprzedaży samochodów, co uwzględnia koszty związane z zakupem towarów. Jako niewiarygodne ocenił organ podatkowy twierdzenia strony o nieodpłatnym udostępnianiu strony internetowej i braku marży z tytułu transakcji zawieranych poprzez komis, skarżący prowadził bowiem działalność gospodarczą i z tego tytułu ponosił koszty. W 2011 r. ww. działalność była jego jedynym źródłem utrzymania, za ten rok zadeklarował stratę, nie zaciągał pożyczek, nie brał kredytów. Za poprzednie okresy rozliczeniowe także wykazał stratę lub niewielki dochód, zaś w 2011 r. poniósł istotne wydatki na zakup towarów. Skarżący wyjaśniał, że zakupy i wydatki sfinansował darowizna od rodziców, jednakże w opinii organu podatkowego z zebranego materiału dowodowego wynika, że wydatki te finansował z dochodów uzyskanych z niezgłoszonej do opodatkowania sprzedaży samochodów. Za bezzasadne uznał organ podatkowy zarzuty odnoszące się do kompletności materiału dowodowego, w tym brak wydruku z portalu internetowego. Organ podatkowy wyjaśnił, że dokument zawierający wykaz oferowanych przez skarżącego transakcji uzyskał poprzez ich wydruk z domeny prowadzonej przez skarżącego z Archiwum Otomoto, co jest powszechnie dostępne. Organ podatkowy wystąpił też do Serwisu Otomoto Grupa Allegro o przesłanie dokładnych treści ogłoszeń, nie uzyskał jednak żądanych dokumentów z uwagi na brak technicznych możliwości udostepnienia zestawienia wszystkich archiwalnych ogłoszeń skarżącego.

W skardze strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, podnosząc zarzut naruszenia art. 191 w zw. art. 235 O.p., poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, dając wiarę tylko dowodom niekorzystnym dla strony. Wskazywała na naruszenie art. 23 § 4 i § 5 O.p., poprzez uznanie, że określona podstawa opodatkowania jest zbliżona do rzeczywistej, przy ominięciu posiadanej dokumentacji i zeznań świadków, bez dostatecznego uzasadnienia wyboru metody szacowania, podczas gdy odstąpienie od metod ustawowych jest wyjątkiem i wymaga szczególnego uzasadnienia. Wskazała też na art. 193 O.p., poprzez przyjęcie nierzetelności ksiąg oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p., poprzez brak uzasadnienia decyzji w sposób odpowiadający wymogom ww. przepisu. Naruszono też art. 216 w zw. z art. 189 § 1 w zw. z art. 235 O.p., poprzez niezastosowanie formy postanowienia przy przeprowadzaniu dowodów oraz naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w tym przyjęcie jako dowodu wydruku z serwisu Otomoto za 2011 r., wskazującego na zamieszczenie 69 ogłoszeń, podczas gdy serwis Otomoto wyraźnie wskazał, że nie jest w stanie przedstawić takiej listy, co stanowi o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, świadczy o dowolności i jest sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie dowodami. Błędne przyjęcie, że samo zamieszczenie ogłoszeń na portalu internetowym jest wystarczającą postawą do uznania, że nastąpiła sprzedaż. Skarżący wskazał też na naruszenie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię.

W uzasadnieniu strona wskazywała na tryb i ciężar wykazania nierzetelności ksiąg podatkowych wywodząc, że sporządzony przez organy podatkowe w tym zakresie protokół nie odpowiada wymogom ustawowym, nie określa w jakiej części księga jest nierzetelna. Tym samym nie było podstaw do szacowania podstawy opodatkowania, ponadto istniała możliwość ustalenia dochodu na podstawie zeznań świadków i dokumentacji źródłowej. Organ podatkowy nie uzasadnił także wyboru metody szacowania, bez wyjaśnienia przyczyn odstępując od zastosowania metod ustawowych. W opinii strony nieprawidłowe jest wyliczenie średniej marży zysku na 1 samochodzie w wysokości 3.551,18 zł, gdyż na taką wysoką kwotę wpłynęła jedna transakcja i to wsparta na zeznaniach świadka, który zafałszował cenę, do czego przyznał się w toku przesłuchania. Organ podatkowy nie wziął w ogóle pod uwagę kosztów naprawy samochodów wraz z częściami w kwocie 13.669,75 zł, co wynika z ksiąg podatkowych oraz zapłaconego podatku akcyzowego. W opinii strony należało ustalić marże rynkowe i odnieść je do działalności strony. Ponadto zadaniem organu było wyjaśnianie czy w sytuacji sprzedaży komisowej to rzeczywiście komisant a nie właściciel zaniżał cenę, co pominięto w treści decyzji. Tymczasem wyjaśniania i omówiona winna być każda transakcja. Skarżący wywodził, że do sprzedaży pojazdów konieczne jest posiadanie dokumentów ich nabycia, organ podatkowy wystąpił do organów celnych uzyskując informacje potwierdzające władanie przez stronę wyłącznie samochodami wykazanymi następnie w ewidencjach księgowych, co wyklucza tezę o sprzedaży samochodów bez zaewidencjonowania. Nadto strona podtrzymywała swoje twierdzenia, że samochody oferowane do sprzedaży w serwisie internetowym nie były jej własnością i nie pobierała z tego tytułu żadnych opłat lub też miało to cel marketingowy. Samo umieszczenie oferty sprzedaży nie jest równoznaczne z dokonaniem transakcji, nie może być zatem dowodem sprzedaży. W dalszych wywodach strona polemizowała z tezami decyzji wskazującymi na działanie celem osiągnięcia zysku, wskazując ponownie na brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych. Zarzucała też naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez kontrolę decyzji I instancji, a nie jej ponowne rozpoznanie. Wskazywała także na naruszenie zasad przeprowadzania dowodów, poprzez odstąpienie od wydawania postanowień w zakresie przeprowadzania dowodów.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym strona, odnosząc się do tez organu podatkowego zawartych w odpowiedzi na skargę, negowała prawdziwość twierdzeń o pojazdach w miejscu prowadzenia przez stronę działalności, przygotowanych umowach, zawierających podpis stron, przyjmowania zapłaty oraz wydawania pojazdów wraz z dokumentami. Negowała też strona twierdzenia, że umieszczanie ogłoszeń na portalu internetowym miało cel zarobkowy, co jej zdaniem potwierdzają wyjaśnienia świadków: J. C., M. S., E. W., T. D., W. N. i E. P. (uczestników czynności sprzedaży nieujętych do opodatkowania). Zdaniem strony ww. świadkowie potwierdzają, że skarżący nie działał w celu osiągnięcia zysku, nie potwierdzają, że płacili stronie. Skarżący wskazywał też, że dane osobowe są podawane dobrowolnie i przy zamieszczaniu ogłoszeń nie podlegają weryfikacji, co dowodzi, że ktoś mógł posłużyć się danymi skarżącego, a sam fakt zapłaty abonamentu za ogłoszenia nie przesadza o tym, że skarżący dokonał jakiejkolwiek sprzedaży. Strona wskazywała też, że organ podatkowy przyjął za wiarygodne zeznania A. B., który sam przerobił kwotę wykazaną na fakturze.

W piśmie z 18 października 2016 r. Organ podatkowy wniósł o oddalenie ww. zarzutów strony. Odnosząc się do nich wskazał, że z materiału dowodowego (zeznań świadków) wynikało, że odbierali oni w komisie skarżącego umowy, które były podpisane przez właściciela pojazdu, co nie świadczy o ich sfałszowaniu ale o sprzedaży pojazdów z udziałem strony. W ocenie organu podatkowego ta okoliczność, że umowy (podpisane przez właścicieli) znajdowały się w komisie strony, która wpisywała dane właścicieli, przyjmowanie zapłaty za pojazdy, wydawanie ich wraz z dokumentami świadczy o tym, że skarżący działał w celach zarobkowych. Odnosząc się do zeznań ww. świadków organ podatkowy stwierdził, że strona nie wskazuje na wiarygodne okoliczności, że nie doszło do sprzedaży lub, że nastąpiło to bez udziału strony. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że skarżący negując, że sprzedaż miała miejsce poprzez komis wskazał na zeznania niektórych tylko świadków. Ponadto za niewiarygodne uznał wyjaśnienia strony, że ofert były zamieszczane na portalu przez inne osoby wskazujące adres strony. Wykluczone jest bowiem aby zawierając umowę nie weryfikowano kontrahenta.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 poz. 718 ze zm. dalej powoływana jako p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżony akt, jeśli stwierdzi, że wydano go z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego, co uzasadniało oddalenie skargi.

W rozpoznawanej sprawie spór między stronami dotyczy kwestii zasadności określenia zobowiązania podatkowego z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży używanych samochodów osobowych w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w formie autokomisu.

Zdaniem strony wykazała ona do opodatkowania całość dochodów uzyskanych w 2011 r. z tytułu sprzedaży pojazdów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zaś ujawniona przez organ podatkowy lista ogłoszeń (ofert) sprzedaży samochodów poprzez serwis ogłoszeniowy Otomoto nie jest dowodem na dokonywanie sprzedaży poza ewidencją. Skarżący nie przeczy, że pięć spośród sprzedanych i zaewidencjonowanych samochodów było także oferowanych do sprzedaży poprzez serwis, natomiast pozostałe zamieszone tam oferty miały charakter marketingowy, celem zbadania zapotrzebowania rynku lub grzecznościowy – dla znajomych, co potwierdzają zeznania świadków. Zgłaszała także szereg zastrzeżeń co do sposobu zebrania i oceny materiału dowodowego, uznania ksiąg za nierzetelne oraz metody i sposobu ustalenia podstawy opodatkowania.

W opinii organu podatkowego zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności ustalenia poczynione na podstawie ujawnionej listy ofert z serwisu internetowego, wykazały, że strona nie zaewidencjonowała wszystkich uzyskiwanych dochodów, co dodatkowo potwierdza sytuacja majątkowa skarżącego, a przede wszystkim ustalenia z udziałem świadków, potwierdzające, że część transakcji nie została zaewidencjonowana. Wobec braku dowodów źródłowych konieczne stało się ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uprzednio stwierdziwszy nierzetelność ksiąg podatkowych.

Odnosząc się do tak nakreślonego przedmiotu sporu, w opinii Sądu zebrane w sprawie dowody przekonują, że skarżący nie za zaewidencjonował całego przychodu z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie autokomisu. A wobec braku dowodów źródłowych niezbędnych do ustalenia zakresu niezaewidencjonowanego obszaru konieczne stało się sięgnięcie po metodę szacowania.

Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy, posługując się prawnie dostępnymi metodami – wydrukiem z Archiwum strony internetowej Otomoto ujawnił, że skarżący w 2011 r. zamieszczał oferty sprzedaży pojazdów (w liczbie 69) za pośrednictwem Internetu - posiadanej domeny internetowej, za której utrzymanie ponosił opłaty. W ogłoszeniach tych oferował do sprzedaży samochody używane podając swoje dane adresowe oraz dane o sprzedawanych pojazdach. Ponieważ w księdze przychodów i rozchodów skarżący ujął jedynie sprzedaż 11 aut zasadnie został wezwany przez organ podatkowy do wyjaśnienia tych okoliczności oraz przypisania ewidencjonowanej sprzedaży do ofert na portalu Otomoto.

Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy kilkukrotnie występował do strony z taką prośbą. Ponieważ dokonane przez stronę przyporządkowanie faktur do listy Otomoto nie było miarodajne (analiza wykazała nieprawidłowości – błędne przyporządkowanie), zasadnie organ podatkowy stwierdził, że konieczne jest przeprowadzenie własnego postępowania. Dokładna analiza dokumentów źródłowych i ww. zestawienia wykazała, że jedynie 5 transakcji (fakturowanych) zostało przyporządkowanych do 69 ofert zamieszczonych w serwisie internetowym Otomoto.

Dokonując dalszych ustaleń, bez czynnego udziału strony, która poza udzieleniem ogólnych wyjaśnień nie przedstawiła żadnych konkretnych informacji o transakcjach lub kontrahentach twierdząc, jedynie, że ogłoszenia zamieszczała grzecznościowo i dla celów marketingowych, organ podatkowy podjął działania w celu zidentyfikowania sprzedawanych pojazdów oraz ewentualnych uczestników transakcji. Na podstawie numerów VIN i numerów rejestracyjnych pojazdów oraz danych z CEPiK i bazy Czynności Majątkowych 23 udało się zidentyfikować transakcje (na podstawie ww. danych identyfikujących pojazd i jego właściciela). Ustalenia te wskazują, że twierdzenia strony o marketingowych celach podjętych działań nie mają uzasadnienia, gdyż doszło do sprzedaży samochodów oferowanych na portalu Otomoto w liczbie co najmniej 23. W ciągu dalszych badań ustalono, że w tych 23 transakcjach 8 (innych niż zafakturowane i ujęte w prowadzonych przez stronę urządzeniach księgowych) było realizowanych przez komis skarżącego. Potwierdzają to świadkowie uczestnicy ww. transakcji. Z materiału aktowego, znajdującego odzwierciedlenie w treści decyzji organu I jak i II instancji wynika, że organy podatkowe szczegółowo przeanalizowały i opisały wszystkie 23 zidentyfikowane transakcje, przesłuchując ich uczestników. W ośmiu przypadkach świadkowie przyznali, że przeprowadzono je za pośrednictwem komisu skarżącego, dotyczy to: aukcji nr [...] dot. samochodu [...]; aukcja [...] [...]; aukcja nr [...] [...]; aukcja nr [...] [...]; aukcja [...] [...] zarejestrowana; aukcja nr [...] [...]. Zeznania tych świadków ujawniły także dwa inne pojazdy, nie ujęte w zestawieniu oraz w księgach strony, które zostały sprzedane z udziałem firmy skarżącego ([...] i [...]). Uczestnicy tych transakcji, przesłuchani w charakterze świadków wskazywali, że transakcje odbywały się poprzez komis skarżącego, jakkolwiek nie zawsze potwierdzali, że na jego rzecz płacili prowizję. Jednakże z analizy okoliczności zawarcia ww. transakcji wynikało, że formalnie skarżący nie brał w nich udziału, przekazywał nabywcom umowy podpisane przez właściciela pojazdu. W części transakcji było też tak, że nabywca pozostawiał w rozliczeniu swój własny samochód. Zasadnie zatem przyjął organ podatkowy, że opisane okoliczności potwierdzają, że skarżący poza zaewidencjonowaną sprzedażą dokonywał także sprzedaży, której nie ujął w prowadzonych uradzeniach księgowych. Zasadnie też wskazuje organ podatkowy, że okolicznością potwierdzającą te ustalenia jest sytuacja finansowa skarżącego, który w badanym okresie rozliczeniowym wykazał stratę, ponosząc istotne wydatki. Podobnie w poprzednich okresach rozliczeniowych, w 2009 r. także wykazał stratę zaś w 2010 r. niewielki zysk. Powstaje zatem wątpliwość dotycząca źródeł finasowania ww. wydatków. Skarżący wyjaśniając tę okoliczność wskazał na darowiznę otrzymaną w 2009 r. od rodziców, co jednak w świetle przedstawionych faktów nie rozwiewa wszystkich wątpliwości. Jak bowiem wynika z analizy zadeklarowanych do opodatkowania przychodów, na jedenaście oferowanych do sprzedaży samochodów dwa skarżący sprzedał ze stratą, a dwa bez zysku. Przy czym jak wskazuje sam skarżący część wydatków ponosił w gotówce. Zasadnie wskazuje organ podatkowy, że takie okoliczności na tle opisanych ustaleń wskazują na zaniżanie podstawy opodatkowania, czego przejawem jest transakcja sprzedaży samochodu [...] rok produkcji 2006 na rzecz A. B.. Z zeznań ww. świadka wynikało, że ww. pojazd nabył on za cenę 53.000 zł, a nie wykazana przez skarżącego 37.000 zł.

Nie może zatem budzić zastrzeżeń uznanie przez organ podatkowy, że prowadzone przez skarżącego w 2011 r. urządzenia księgowe były nierzetelne, a wobec braku jakichkolwiek dokumentów źródłowych w tym zakresie koniecznym stało się określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Odnosząc się bowiem do zarzutów skarżącego, że organ podatkowy nie wsparł się na dokumentach stwierdzić trzeba, że w istotnym dla sprawy zakresie – nieewidencjonowanej sprzedaży – organ podatkowy pomimo podjętych działań nie był w stanie zgromadzić żadnych umów czy faktur. Uczestnicy transakcji takimi nie dysponowali, zaś skarżący poza negowaniem działań organów podatkowych nie przedstawił żadnych dowodów, na których można byłoby ustalić wartość niezaewidencjonowanych transakcji.

Wbrew zarzutom strony prawidłowo i z zachowaniem wymogów wynikających z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa uznano prowadzone przez skarżącego urządzenia księgowe za nierzetelne, wskazując zakres nierzetelności - w części przychodów z tytułu sprzedaży samochodów używanych nie objętej zaewidencjonowanymi fakturami. Ustalenia te znalazły wyraz w protokole kontroli, co szczegółowo opisał Dyrektor Izby Skarbowej na str. 11 zaskarżonej decyzji.

Wobec braku dowodów źródłowych w tym zakresie kolejnym niezbędnym krokiem było, zgodnie z wymogami ustawy Ordynacja podatkowa, ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. W tym zakresie zasadnie organ podatkowy przywołał art. 23 § 1 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Jednocześnie art. 23 § 2 O.p. stanowi, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Opisane w poczynionych rozważaniach fakty przekonują, że w sprawie wystąpiły okoliczności wskazane w art. 23 § 1 pkt 2 O.p., nie zaistniały natomiast uwarunkowania do zastosowania § 2 ww. przepisu, co nakazywało określenie podstawy opodatkowania przy zastosowaniu instytucji szacowania.

Zastrzeżeń nie budzi także zastosowana metoda szacowania. Zgodnie z art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Organ podatkowy obie przesłanki wynikające z ww. przepisu zachował, w uzasadnieniu decyzji wyjaśniono przyczyny skorzystania z takiej, a nie innej metody, przekonując, że została ona dobrana z uwagi na konieczność najlepszego przybliżenia rzeczywistości. Z analizy ww. metody wynika, że wsparto ją na danych mających umocowanie w ujawnionych faktach, a zatem teza wyrażona przez organy podatkowe nie budzi zastrzeżeń. Odnosząc się do zarzutów skarżącego, że skorzystanie z innych metod szacowania niż ustawowe (wymienione w art. 23 § 3 O.p.) wymaga wykazania, że nie znajda one zastosowania wskazać trzeba, że działania organów podatkowych mają umocowanie w prawie. Od 1 stycznia 2016 r. (obie decyzje wydane po tej dacie) ustawodawca zrezygnował z prymatu metod ustawowych, co obowiązywało do końca 2015 r. Po nowelizacji przepisów ustawodawca wykreślił § 4 art. 23 O.p., stanowiący, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Zmianie uległ także zapis w art. 23 § 3, gdzie dodano zapis "w szczególności". Prawidłowo zatem organ podatkowy przyjął, że nie jest związany prymatem metod ustawowych, co czyni zarzuty skargi bezzasadnymi.

Jednocześnie należy wskazać na ugruntowane już poglądy judykatury, zgodnie z którymi przy szacunkowym ustalaniu podstawy opodatkowania, wobec pominięcia jako dowodu ksiąg podatkowych, organ podatkowy sam wybiera metodę szacowania. Inaczej mówiąc, wybór metody oszacowania stanowi uprawnienie organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 kwietnia 2015 r., w sprawie I FSK 54/14, publ. LEX nr 1772840). Ponadto uznaje się, że w świetle art. 23 § 5 O.p. kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu (por. np. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r., o sygn. akt: II FSK 1040/09, publ. LEX nr 745441 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 24 kwietnia 2008 r., o sygn. I SA/Gd 1050/07, publ. LEX nr 467090). Stanowisko to podzielane jest także w literaturze (por. pkt 6 w L. Etel, Komentarz do art. 23 ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. LEX/el). Ponadto podkreśla się, że wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę i miejscowymi warunkami rynkowymi (tak R. Mastalski w B. Adamiak, J,. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Unimex, str. 205).

Oceniając wybraną przez organ podatkowy metodę szacowania wg przedstawionych kryteriów nie można zarzucić jej żadnych zastrzeżeń, zaś organ podatkowy w sposób logiczny i spójny uzasadnił jej zastosowanie. Wskazał, że z uwagi na specyfikę branży nie udało się zastosować metody porównawczej. W tej sytuacji ustalił współczynnik sprzedaży (iloraz liczby transakcji zidentyfikowanych przez organ podatkowy 23 oraz 8 dokonanych za pośrednictwem komisu). Ten współczynnik posłużył do ustalenia liczby pojazdów oferowanych do sprzedaży za pośrednictwem serwisu internetowego Otomoto (ostatecznie przyjęto liczbę 64 transakcji, gdyż odliczono sprzedaż fakturowaną i transakcje ujęte podwójnie). Tak wyliczono ilość sprzedaży pojazdów niezaewidencjonowanych, która pomnożono przez średnią wartość prowizji ze sprzedaży samochodów. Tę ostatnia wartość przyjęto na podstawie zaewidencjonowanych przez stronę 11 transakcji. W opinii Sądu wyliczenie to jest logiczne i zbliżone do rzeczywistości, uwzględnia też wyjaśnienia strony, że nie wszystkie oferty kończyły się transakcją, że niektóre z nich były zamieszczane grzecznościowo. Nadto należy stwierdzić, że ustalenie podstawy opodatkowania metodą szacunkową nie oddaje w stu procentach prawdy, jest to jednak konsekwencja zaniedbań ze strony podatnika i nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych. Skarżący zaś poza ogólną negacją działań organów podatkowych nie przedstawił żadnych konkretnych przeciwdowodów pozwalających na podważanie przyjętej przez organy podatkowe metody.

Odnosząc się do zarzutów strony zawartych w skardze i w piśmie procesowym, wskazujących, że organ podatkowy pominął zeznania świadków wskazujące, że nie płacili oni prowizji, a ogłoszenia były grzecznościowe. Wskazać trzeba tu na dwie grupy ustaleń, pierwsze dotyczące grzecznościowych ogłoszeń bez prowizji, druga grupa dotycząca transakcji przyjętych do szacowania. W pierwszym zakresie wskazać trzeba, że przyjęta metoda uwzględnia te okoliczności, na 64 oferty wg przyjętego szacowania do opodatkowania ujęto 22 (pomijając transakcje zafakturowane). Natomiast w odniesieniu do drugiej grupy ustaleń, wskazać trzeba, że skarżący transakcji tych nie uwzględnił do opodatkowania, a zatem jest oczywistym, że w umowach, które sporządzał dla stron nie wskazywał swojego udziału (co także wynika z zeznań świadków), a zatem oczywistym jest, że brak w nich informacji o tym, że skarżący pobierał prowizję. Jak wynika z dalszych wyjaśnień świadków to "autokomis skarżącego" sporządzał umowy (wyłącznie pomiędzy zbywcą a nabywcą), przyjmował pojazdy i pośredniczył w przekazaniu gotówki, zaś strony transakcji nie były informowane o sposobie kalkulacji ceny i ewentualnej prowizji. W ujawnionych przez organy podatkowe transakcjach, realizowanych za pośrednictwem komisu, w których strony podały, że nie płaciły prowizji na rzecz skarżącego lub też nic w tym zakresie nie zeznały istotny jest także fakt, że były to transakcje wiązane, sprzedawca pozostawiał sporny pojazd w rozliczeniu za inny pojazd nabyty od strony (nie zawsze także wykazywany do opodatkowania), opłacając pewne kwoty, co mogło wpływać na ustalenie i kwotę prowizji strony. Tak było w przypadku transakcji dot. samochodu [...], [...], [...]. W związku z tym zastrzeżenia skarżącego do przyjętej metody nie mogą znaleźć uzasadnienia.

Jak już wskazano do tak ustalonej liczby samochodów (wg przyjętej metody szacowania 22 szt.) organ podatkowy zastosował "średnią prowizję", ustaloną na podstawie rzeczywistej sprzedaży dokonanej przez stronę w 2011 r. W opinii Sądu taka metoda nie budzi zastrzeżeń, wyliczenie marży (prowizji) stanowi średnią arytmetyczną, a zatem uwzględnia wartości najniższe i najwyższe. Zarzut, że przy wyliczeniach uwzględniono najwyższą wartość wynikającą nie z ewidencji strony ale z rachunku kontrahenta (A.B.), też może znaleźć uzasadnienia. Z przeprowadzonych czynności dowodowych wynika bowiem, że skarżący nie wykazał całości przychodu z tytułu sprzedaży samochodu na przez A. B. . Jakkolwiek świadek ten przyznał, że zmienił kwotę na fakturze sprzedaży z kwoty 37.000 zł na 87.000, zeznał jednak, że faktycznie zapłacił 53.000 zł. I taką kwotę słusznie przyjęto do opodatkowania. Jest ona wiarygodna nie tylko z uwagi na jednolite zeznania tego świadka ale też ich odzwierciedlenie w wartościach rynkowych tego typu pojazdu. Tym samym przyjęte ustalenia organów podatkowych nie budzą zastrzeżeń.

Nie mają uzasadnienia także dalsze zarzuty strony podnoszące pominięcie szacowania przez organ podatkowy kosztów uzyskania przychodów. Wskazać bowiem trzeba, że organ podatkowy dokonał oszacowania marży (prowizji) skarżącego, a nie ceny sprzedaży pojazdów. Tym samym brak podstaw do szacowania kosztów uzyskania przychodów, tym bardziej, że w rozliczeniu przyjęto wszystkie wydatki związane z działalnością gospodarczą wykazywane przez stronę, poza amortyzacją samochodu ciężarowego [...] – z uwagi na brak dowodów wykorzystania ww. pojazdu na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. W tym ostatnim zakresie skarżący nie formułował z resztą żadnych zarzutów.

Jak już wskazano, wbrew zarzutom skargi, nie istniał obowiązek prymatu metod ustawowych, tym samym niezasadna jest pretensja pominięcia przez organ podatkowy metody porównawczej. Niezależnie od tego dostrzec trzeba, że organy podatkowe zamierzały skorzystać z ww. metody, co jednak okazało się niewykonalne z uwagi na brak danych umożliwiających takie porównanie. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że żadnych informacji nie dostarczyło wystąpienie do innych organów podatkowych o wskazanie takich danych.

Nie są natomiast zrozumiałe zarzuty skargi dotyczące pominięcia ustaleń u właścicieli pojazdów i skupienie się wyłącznie na marży skarżącego. W opinii Sadu przedmiotem analizy są rozliczenia skarżącego, zebrany materiał dowodowy wykazał, że nie ewidencjonował on całości obrotu pośrednicząc w sprzedaży pojazdów. Ta właśnie dziedzina była i powinna być przedmiotem oceny, nie było zatem podstaw do przyjmowania innych danych.

Nieuzasadnione są natomiast zarzuty skargi dotyczące kwestii formalnej – braku wydawania postanowienia co do przeprowadzanych dowodów. Procedura podatkowa nie wymaga bowiem wydawania odrębnego postanowienia o dopuszczeniu konkretnego dowodu.

Obnosząc się natomiast do zarzutu wsparcia się na wydruku z Archiwum serwisu, w sytuacji gdy właściciel strony odmówił udostepnienia listy transakcji wskazać trzeba na art. 180 § 1 O.p. Stanowi on, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niewątpliwie może nim być także i ww. wydruk, tym bardziej, że jak wyjaśnił organ podatkowy w odpowiedzi na pismo procesowe skarżącej osobą uprawniona do zamieszczania ogłoszeń na ww. stronie był skarżący.

Nie znajdują uzasadnienia także dalsze zarzuty podnoszące naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 191 oraz 210 § 4 O.p. Organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, poddał go także ocenie spełniającej kryteria opisane w art. 191 O.p., co szczegółowo przedstawiono w przedstawionych rozważaniach. Uzasadnienie decyzji spełnia zaś wymogi stawiane mu przez art. 210 § 4 O.p.

Prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne pozwalały na zastosowanie przepisów prawa materialnego, których wykładnia – w szczególności art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. – nie budzi zastrzeżeń. Skarżący zaś poza ogólnym zarzutem nie wskazuje na czym miałyby polegać zarzucane błędy wykładni ww. przepisu.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa tak procesowego jak i materialnego, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną oddalił.