Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1351/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka –Medek, Sędzia WSA del. Ewa Michna, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Go 1270/06 w sprawie ze skargi R. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 12 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów o podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Go 1270/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę R. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 12 czerwca 2006 r., Nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu Sąd przedstawił dotychczasowy przebieg sprawy.

Wnioskiem z dnia 4 stycznia 2006 r. skarżący, będący biegłym sądowym z dziedziny ruchu drogowego, wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. celem uzyskania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a dotyczącej kwestii, czy przychody biegłych, którym sąd lub prokuratura zleciły wykonanie określonych czynności, w tym sporządzenia opinii wykorzystywanych w postępowaniu, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Wnioskodawca stanął na stanowisku, że wynagrodzenie za wykonane czynności biegłego w postępowaniu, przyznawane stosownie do przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 20 lipca 2000 r. prawomocnym wyrokiem sądowym, powinno być zwolnione z podatku od towarów i usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. działając na podstawie art. 14a § 1-5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (DZ. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 5, 5, 15, 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, jak również art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ wskazał na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a z kolei w zakresie pojęcia "świadczenie usług" zawiera się świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub z nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT). Organ uznał, że sam fakt, iż biegły dokonuje pewnych czynności z nakazu sądu czy organu skarbowego, nie jest kryterium uznania, że świadczenie nie jest wykonywane w sposób samodzielny.

Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Z. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia i podzielił stanowisko w nim wyrażone.

Organ odwoławczy uzasadniając swe rozstrzygnięcie podniósł, że mimo tego, że czynności wykonywane przez biegłych sądowych są wymienione w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie może to stanowić samoistnej przesłanki, aby uznać je za niepodlegające podatkowi od towarów i usług. Istotne znaczenie ma kwestia odpowiedzialności biegłego sądowego wobec osób trzecich. W ocenie organu odwoławczego biegły sądowy odpowiada osobiście za wykonywane przez siebie czynności, niezależnie od tego, czy do określonego działania zobowiązał go sąd, czy też inny organ. Sąd powołujący biegłego celem wydania ekspertyzy w postępowaniu dowodowym odpowiada za swe rozstrzygnięcie, a nie odpowiada za czynności biegłego. Biegły sporządza opinię w oparciu o materiał znajdujący się w aktach sprawy, przekazanych przez zlecającego, ale fakt ten nie przesądza, że biegły nie jest samodzielny. W ocenie organu odwoławczego nie dochodzi do przeniesienia na sąd odpowiedzialności za wyniki działań biegłego sądowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko w sprawie, a ponadto argumentował m.in., że należności biegłego sądowego nie są ceną usługi lub dostawy, lecz wynagrodzeniem, a odpowiedzialność biegłego istnieje nie tylko wobec zleceniobiorcy, ale i wobec osób trzecich. Biegły wykonując swe czynności podlega kierownictwu organu procesowego i ma obowiązek stosować się do jego wskazówek, a ewentualną odpowiedzialność za skutki błędnej opinii biegłego w sprawie sądowej ponosi Skarb Państwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi uznał, że nie jest ona zasadna.

Sąd uznał, iż trafne jest stanowisko organów, zgodnie z którym w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT biegli sądowi, jako osoby wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy, są podatnikami VAT z tytułu wynagrodzenia za czynności wykonane na zlecenie organu procesowego, w tym za wydanie opinii, wobec niespełnienia określonego w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT warunku dotyczącego odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Sąd zaznaczył, że nie uwzględnił racji skarżącego odwołujących się do stanowiska prof. T. Widły, jak również do wystąpienia Rzecznika Praw Obywatelskich do Trybunału Konstytucyjnego, bowiem dotyczyły one stanu prawnego sprzed nowelizacji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, a wniosek o dokonanie przez organy podatkowe interpretacji został złożony w dniu 6 stycznia 2006 r., a zatem winien być rozpatrywany z uwzględnieniem nowego brzmienia art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Sąd zwrócił uwagę, że w nowym brzmieniu prawne więzy tworzące stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności dotyczyć mają nie jego odpowiedzialności w ogóle, a odpowiedzialności tego podmiotu wobec osób trzecich.

W ocenie Sądu I instancji nie budzi wątpliwości, że pewne grupy podmiotów osiągające przychody, o których mowa w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są wyłączone spod możliwości względnie swobodnego ułożenia swoich stosunków prawnych ze zlecającym. Dotyczyć to będzie właśnie osób, którym organy władzy publicznej zlecają wykonanie określonych czynności, w tym także biegłych sądowych. Z uwagi też na pozycję procesową takich osób jak biegły sądowy, do stosunku prawnego pomiędzy np. sądem a biegłym, nawiązanego na skutek powołania biegłego, nie mogą odnosić się ogólne zasady odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności, wynikające np. z art. 429 czy 474 kodeksu cywilnego. Charakter zależności pomiędzy sądem a biegłym nie pozwala przyjąć w jakimkolwiek zakresie, że sąd jako podmiot zlecający biegłemu wykonanie określonych czynności, w jakimkolwiek aspekcie ponosi odpowiedzialność za wyniki pracy biegłego wobec osób trzecich, czyli stron danego postępowania. Sąd stanął również na stanowisku, że nawet w przypadku wystąpienia odpowiedzialności Skarbu Państwa w związku z procesem, w którym powołany był biegły, nie będzie to odpowiedzialność za działania tego biegłego (za skutki błędnej opinii), tylko odpowiedzialność związania z faktem, że to sąd wykorzystał (ocenił) w taki, a nie innych sposób dowód z opinii biegłego.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego. Orzeczeniu zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), polegającą na przyjęciu, że biegli sądowi są podatnikami VAT z tytułu wynagrodzenia za czynności wykonane na zlecenie organu procesowego, w tym za wydanie opinii, wobec niespełnienia określonego w tym przepisie warunku dotyczącego odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, gdyż sąd jako podmiot zlecający biegłemu wykonanie określonych czynności w jakimkolwiek aspekcie nie ponosi za czynności czy też skutki czynności biegłego odpowiedzialności wobec osób trzecich, to jest stron danego postępowania.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie wyroku, rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej edycji, jak również poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podtrzymał argumentację prezentowaną na wcześniejszych etapach postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię sprowadza się do zakwestionowania przyjętego w zaskarżonym wyroku stanowiska, zgodnie z którym czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym nie są wykonywane w ramach stosunku prawnego, w którym powstaje odpowiedzialność sądu – jako zlecającego wykonanie tych czynności – wobec osób trzecich.

Należy wskazać, że problematyka opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez biegłego w postępowaniu sądowym budziła wątpliwości w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych. Jednakże zagadnienie to zostało ostatecznie wyjaśnione przez siedmioosobowy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r., I FPS 3/08 (LEX nr 469158), udzielił odpowiedzi w tym zakresie, stwierdzając, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie braku możliwości wyłączenia biegłych spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług, NSA w powołanej uchwale wskazał, że wyłączeniu spod opodatkowania tym podatkiem podlegają czynności, których prawodawca zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem że podmioty uzyskujące te przychody są związane ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Czynności wykonywane przez biegłego tego kryterium nie spełniają, ponieważ:

- stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę,

- biegły przy sporządzeniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść,

- biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności niezależnie od tego, czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ; w wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ,

- wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy.

W ocenie NSA w składzie powiększonym, okoliczności te prowadzą do wniosku, że chociaż czynności wykonywane przez biegłych sądowych zostały wymienione w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia ich z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W wyniku bowiem zlecenia przez sąd (inny organ) sporządzenia opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii. W relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą ani co do wynagrodzenia, ani też co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego.

Powyższa uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem została podjęta w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego, które wyłoniło się na tle konkretnego stanu faktycznego, na podstawie art. 187 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednakże moc wiążąca takiej uchwały oddziałuje również w odniesieniu do innych spraw sądowoadministracyjnych (tzw. ogólna moc wiążąca), na co wskazuje art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Zgodnie z tym przepisem jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje więc, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których znalazłby zastosowanie interpretowany przepis (por. A. Skoczylas: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.).

Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowną uchwałą odpowiedniego składu NSA. Uwzględniając zatem przepis art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone w cytowanej uchwale. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem zaprezentowana w zaskarżonym wyroku wykładnia tego przepisu jest zgodna ze stanowiskiem zaprezentowanym w powołanej uchwale.

Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.