Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 24/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA -Małgorzata Dałkowska-Szary, Sędzia NSA -Piotr Piszczek, Sędzia WSA -Małgorzata Rysz (spr.), Protokolant -Beata Zborowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2005 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektor Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez R. - Spółkę z o.o. w W. według dokumentu SAD z [...] lipca 2000r. nr [...], Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych ze S. leków, uprzednio objętych procedurą składu celnego, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera - firmę H. z siedzibą w S.

Decyzją z [...] lipca 2003 r. nr [...], wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. "c" ustawy z 9. 01. 1997 r. - Kodeks celny [Dz.U. nr 23, poz. 117 ze zm.], Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych wartość leków została zawyżona.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] grudnia 2003 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniono zawartą przez niego z eksporterem umowę Dystrybucji i Dostaw ( bez daty ) - oraz noty kredytowe, które świadczyły o otrzymaniu przez importera od eksportera premii pieniężnej (w istocie rabatu), pomniejszającej fakturowane ceny leków.

Według ustaleń pokontrolnych, noty kredytowe przyznające na podstawie umowy Dystrybucji i Dostaw premie pieniężne od wartości sprzedaży leków (w notach kredytowych określane jako rabat/bonus), wystawiane były za dany miesiąc, w którym eksporter wystawiał faktury handlowe. Kwoty obniżek wynikające z not kredytowych za dany miesiąc wynosiły 38% wartości importowanych leków, z uwzględnieniem jedynie leków wyszczególnionych na przedstawionej przez stronę liście farmaceutyków.

W tym stanie rzeczy korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organ pierwszej instancji była uzasadniona. Kwoty rabatów wynikające z not wystawianych na odpowiednie, kolejne miesiące rozdzielone zostały w toku przeprowadzania korekty wartości celnej na poszczególne faktury handlowe i sprowadzone na ich podstawie towary, zmniejszając ich deklarowane wartości celne. Było to konsekwencją stwierdzenia strony, iż nie jest możliwe przyporządkowanie not kredytowych związanych ze sprzedażą leków w kraju do dokumentów SAD związanych z zakupem leków, ze względu na brak związku - zdaniem skarżącej Spółki - pomiędzy przyznawaną premią od sprzedaży a wielkością zakupów towarów od eksportera.

Organ orzekający stwierdził, że nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach zasady swobodnej oceny dowodów i określonym przepisami celnymi trybie. Cena faktycznie zapłacona lub należna może być rezultatem dokonania różnego rodzaju korekt. Mogą one być następstwem udzielonych rabatów, upustów cenowych, różnego rodzaju postanowień cenowych wynikających z zawartych kontraktów itp., mających wpływ na ostateczną wysokość ceny transakcyjnej. Jeżeli więc cena faktycznie zapłacona lub należna za towar z różnych względów ulega faktycznej korekcie, to ma to istotny wpływ na wartość celną towaru. Strona powinna wówczas wystąpić do organu celnego z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, przedstawiając jednocześnie dokumenty potwierdzające fakt dokonania korekty. Nie ma przy tym znaczenia, czy w momencie ustalania wartości celnej płatność za towar została już dokonana czy też nie, ponieważ zgodnie z definicją wartości transakcyjnej ważna jest ostateczna wysokość płatności dokonanej za towar.

W sytuacji, gdy kontrola postimportowa wykaże niezgodność między danymi wynikającymi ze zgłoszenia celnego, a faktycznie realizowanymi płatnościami na rzecz kontrahenta zagranicznego, organy celne są uprawione do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i ustalenia wartości celnej towaru zgodnie z pełną dokumentacją zgromadzoną w sprawie. Ponowne określenie wartości celnej towaru może być dokonane, zgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego, w terminie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Wartość celna importowanego towaru została ustalona w oparciu o art. 23 § 9 Kodeksu celnego, bowiem brak było podstaw do zastosowania zastępczych metod wyceny. Organ orzekający nie podważył wiarygodności faktury handlowej, a ustalając rzeczywistą wartość importowanego towaru uwzględnił jedynie noty korygujące wystawione na podstawie umowy przyznającej skarżącej Spółce wynagrodzenie (rabat).

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej nie zostały również naruszone żadne przepisy proceduralne, a w szczególności powoływany przez Spółkę art. 191 Ordynacji podatkowej. Zwrócił uwagę, że obowiązek zebrania i rozpatrzenia przez organ celny całokształtu materiału dowodowego oznacza, że organ ten nie jest związany w jego gromadzeniu wnioskami strony, lecz sam określa granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym rozeznaniem i przekonaniem, co do konieczności udowodnienia mających znaczenie dla sprawy faktów. Organ ma pełną swobodę w kształtowaniu zakresu postępowania wyjaśniającego, mając jednak na względzie, że zebrany materiał ma doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy.

W skardze z [...] stycznia 2004 r. Spółka R. wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając rażące naruszenie:

1. przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez wydanie decyzji administracyjnej bez podstawy prawnej, w szczególności wskutek błędnego zastosowania art. 23 w zw. z art. 30 i 31 Kodeksu celnego, a także nieustalenie istotnych elementów stanu faktycznego, w szczególności poprzez utożsamienie premii pieniężnej z rabatem;

2. konstytucyjnej zasady zaufania obywateli wobec organów państwa, poprzez różnicowanie wykładni przepisów prawa celnego odnośnie wpływu rabatów i premii pieniężnych na wartość celną w zależności od wysokości obciążeń publicznoprawnych oraz zmianę wykładni przepisów prawa celnego wyrażoną w piśmie Ministerstwa Finansów z [...] maja 2000 r. oraz piśmie Ministerstwa Finansów z [...] stycznia 2003 r.;

3. przepisów celnego prawa materialnego, w tym art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 ustawy z 9 01 1997 r. - Kodeks celny, przez błędną ich wykładnię oraz wadliwą subsumcję stanów faktycznych do tych norm, w szczególności przez bezprawne przypisanie wpływu uzyskanych przez stronę premii pieniężnych z tytułu sprzedaży towaru w kraju na określenie wartości celnej importowanych towarów;

4. prawa wspólnot europejskich, w szczególności art. 29 Kodeksu Celnego Wspólnoty w związku z art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską... a Wspólnotami Europejskimi..., sporządzonego w Brukseli dnia 16 12 1991 r. [Dz.U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.];

Ponadto Spółka zwróciła uwagę na - jej zdaniem - istotne naruszenie zasad i przepisów postępowania, w tym konstytutywnych dla zapewnienia ustalenia obiektywnego stanu faktycznego sprawy, wyrażonych w:

a) art. 120-123 ustawy z 29 08 1997 r. Ordynacji podatkowej [Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.] zasad praworządności i prawdy obiektywnej;

b) art. 187 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, obligujących organ do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz wnikliwego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności poprzez brak merytorycznego ustosunkowania się do twierdzeń strony o nie występowaniu żadnego związku udzielanych premii pieniężnych z wartością celną importowanych towarów, w szczególności zaś pominięcie opinii biegłego rewidenta w zakresie charakteru prawnego i ekonomicznego premii pieniężnej oraz braku związku premii z zakupem leków.

Rozwijając w motywach skargi i w późniejszych pismach przygotowawczych zarzuty o charakterze merytorycznym, skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa i odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksportera, przedstawionych przy zgłoszeniu celnym, zatem brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę premii pieniężnej.

Podkreślała, że poza fakturami stanowiącymi potwierdzenie sprzedaży nie zostały wydane żadne inne dokumenty, ani nie dokonano rozliczeń faktycznych, które mogłyby wpłynąć na zmniejszenie ceny zakupu importowanych ze S. leków. W szczególności nie zostały stronie przyznane żadne rabaty lub upusty.

Przyznawane w związku z uzyskaniem określonego poziomu sprzedaży premie pieniężne, nie miały związku tak ekonomicznego jak i prawnego z importem leków, a jedynie stanowiły formę wsparcia działalności skarżącej na rynku polskim, w celu zwiększenia sprzedaży towarów zagranicznego dostawcy.

W sferze stanowiącej przedmiot regulacji prawa procesowego, w szczególności powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, postępowanie dowodowe, zdaniem skarżącej, przeprowadzone zostało z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Decyzje obu instancji nie zawierają ustosunkowania się do wszystkich wyjaśnień złożonych przez stronę w toku postępowania oraz nie wskazują dowodów, którym organy te dały wiarę i na podstawie których wysnuły wniosek o zaniżeniu wartości celnej importowanych leków.

Ponadto skarżąca zarzuciła, że zaskarżona decyzja wydana została mimo upływu 3 lat od dnia dokonania przez stronę zgłoszenia celnego, naruszając tym samym art. 244 w zw. z art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego.

Pismem z dnia [...] marca 2005 r.( k 71 akt sąd.) skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym do czasu rozstrzygnięcia wszczętego przed Radą Stowarzyszeniową postępowania, odnośnie interpretacji art. 10(4) oraz art. 25 Układu Europejskiego w zakresie polskich przepisów dotyczących cen produktów farmaceutycznych, ewentualnie o zawieszenie postępowania celem zwrócenia się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z wnioskiem o rozpatrzenie pytania prejudycjalnego w kwestii zgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym.

W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2005 r. skarżąca podtrzymała stawiane wcześniej zarzuty, podnosząc ponadto, że uchybienia organów celnych polegały na odmowie wystąpienia do właściwych organów międzynarodowych organizacji celnych – o co skarżąca wnioskowała – w szczególności do Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Handlu ( WTO) lub Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej ( WCO).

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone m.in. przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie należy stwierdzić, że skarga nie jest zasadna.

W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu.

W wyniku późniejszej kontroli, ujawniona została zawarta przez importera z eksporterem umowa Dystrybucji i Dostaw oraz noty kredytowe eksportera, według których skarżąca otrzymywała od niego przewidziane kontraktem premie pieniężne w kwotach określonych w notach.

Na tym tle istotną w sprawie jest kwestia prawnego charakteru przewidzianych umową premii pieniężnych, czy stanowiły one rabat/upust obniżający cenę towaru podaną w zgłoszeniu celnym i wynikającą z dołączonych do niego faktur handlowych, czy - jak twierdzi skarżąca Spółka - wsparcie finansowe, premię za sprzedaż dokonaną na terenie kraju.

Dla dokonania prawidłowej oceny charakteru premii pieniężnych niezbędna jest analiza uregulowań zawartych w umowie Dystrybucji i Dostaw oraz ocena sposobu ich realizacji.

Jest poza sporem, że przedmiotowa umowa została zawarta przed dokonaniem zgłoszenia celnego i jej postanowienia stanowiły prawną podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera. W pkt 6 kontraktu, dotyczącym premii pieniężnych, zawarto stwierdzenie, że strony umowy uzgodnią roczny plan sprzedaży produktów (RPS), w którym ma być określona wartość produktów sprzedawanych przez importera w podziale na poszczególne okresy rozliczeniowe każdego roku kalendarzowego. Skala premii pieniężnych została ustalona progresywnie na 30, 38 oraz 46%, a jej przyznanie uzależnione zostało od stopnia realizacji planu sprzedaży ustalonego w danym okresie. Premia miała być udzielana w formie noty kredytowej wystawianej i płatnej przez eksportera w ciągu 120 dni od danego okresu.

Realizacja omawianej umowy w zakresie premii pieniężnych dokonywana była notami kredytowymi wystawianymi przez eksportera po dacie zgłoszenia celnego i uwzględnianymi w rozliczeniach należności za nabyte u eksportera leki w formie przelewów, bądź wzajemnych potrąceń wierzytelności (niesporne).

Z treści wystawionej w niniejszej sprawie noty kredytowej wynika, iż eksporter udzielił skarżącej rabatu/zniżki ("discount") w wysokości 38% wartości importowanych leków, sprzedanych w lipcu 2000 r. {v. Słownik angielsko-polski - Collins; pod red. J. Fisiaka, wyd. BGW W-wa 1996 [nota kredytowa - k. 58 akt wspólnych ].

Powyższe potwierdzają dokumenty księgowe skarżącej Spółki, w których przy opisie udzielonych not kredytowych odnoszących się do poszczególnych miesięcy importu leków, posługują się terminem bonifikata, bądź terminem rabat.

Ponadto, jak wynika z dokumentów księgowych spółki, w sprawie niniejszej, przyznana notą kredytową za lipiec 2000 r. (premia) została rozliczona w drodze kompensaty z fakturami zakupu importowanych leków (k 92-93 akt wspólnych ). W związku z tym należy uznać, iż organy celne miały podstawę, aby przewidziane niniejszą umową premie pieniężne traktować, jako de facto synonim rabatu.

Skarżąca podkreśla, że zadaniem przyznawanych przez eksportera premii pieniężnych było dopingowanie importera do większej sprzedaży towarów na terytorium Polski, czego jednak nie potwierdza umowa Dystrybucji i Dostaw, w której brak jest postanowień o udzielaniu skarżącej przez eksportera wsparcia finansowego mającego na celu promowanie sprzedaży objętych umową wyrobów na terenie Polski. Wręcz przeciwnie, w pkt 7.1. oraz 7.2. umowy strony postanowiły, że R. (skarżąca) prowadzi promocję i reklamę na swoją odpowiedzialność i koszt; a ponadto promocję, marketing i dystrybucję produktów prowadzi wyłącznie do celów określonych przez F...., (to jest eksportera).

Takie zapisy umowy prowadzą do wniosku, że udzielana przez eksportera premia pieniężna nie miała za zadanie pobudzanie, promowanie sprzedaży leków na terenie kraju, ponieważ za to - zgodnie z kontraktem - odpowiadał wyłącznie importer, a zatem miała inny charakter [v. wyrok NSA z 17 06 2004 r. w sprawie sygn. akt GSK 253/04 - w podobnym stanie faktycznym].

Udzielana przez eksportera premia pieniężna była więc niewątpliwie upustem (rabatem) cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedażą na terenie kraju, i nawet jeśli upust ten był formą premii dla skarżącej od eksportera za wielkość tej sprzedaży, to nie można przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu. Jej wysokość procentowa została z góry ustalona w kontrakcie, a określenie to wprawdzie dotyczyło wielkości sprzedaży krajowej, ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jej udzielenia, a mianowicie dokonania zakupu leków u eksportera, zaś - jak wskazano wyżej - zrealizowanie tej premii odnosiło się wprost do ceny nabytych i importowanych leków. W tej sytuacji przyjęcie przez organy celne, iż premia była elementem kształtującym cenę leków jest prawidłowe, bo w rezultacie obniżała ona cenę wykazaną w fakturach sprzedaży importowej.

W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej, zgodnie z którą strony danej umowy mogą w sposób nienaruszający obowiązujących przepisów ustalać wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, iż mogą wskazać wprost wiążącą je cenę, albo też jedynie określić podstawy jej ustalenia a ostateczna wielkość zostanie obliczona później; mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach, co w praktyce występuje często przy kontaktach handlowych obejmujących pewien odcinek czasowy.

W niniejszym przypadku przedmiotowe porozumienie odnoszące się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określało warunki i wielkość udzielania premii w stosunku do pierwotnej ceny sprzedaży, a więc wskazywało na sposób kształtowania ostatecznej ceny.

Okoliczność, że w tym porozumieniu uzależniono faktyczną wielkość świadczenia nazwanego premią od zaistnienia określonych przesłanek (wielkości sprzedaży na rynku krajowym, przekroczenia minimalnego progu sprzedaży) nie zmienia jej oceny jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, skoro w niniejszej sprawie chodzi o premię faktycznie zrealizowaną w oparciu o rzeczywiście wystawioną przez eksportera notę kredytową.

Nie zmienia tej oceny także wskazanie skarżącej na treść przepisu art. 23 i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej. Zgodnie z art. 23 § 1 Kcel. wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, przy czym jeśli jest to konieczne, to cena ta ustalana jest przy uwzględnieniu art. 30 i art. 31 tegoż Kodeksu, to jest z dodaniem określonych kosztów, honorariów, opłat licencyjnych itd., z wyłączeniem określonych kosztów i należności np. kosztów transportu na terenie kraju itd. Jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności, jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, a w tym ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej tj. płatności zrealizowanej lub należnej, i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego.

W okolicznościach niniejszej sprawy premie pieniężne chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami porozumienia po dacie zgłoszenia celnego, to kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym. Powoływany przez skarżącą przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według obowiązujących w tym dniu stawek. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, bo jak już podnoszono wyżej, cena ta może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu. Nie jest w związku z tym zasadny zarzut odmowy zastosowania opinii 15.1. "Postępowanie wobec rabatu za ilość" Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej [załącznik do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 09 1999 r.] - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej [Dz.U. Nr 80 poz. 908]. Co do zasady bowiem, w opinii powyższej dopuszczono uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru, ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszych transakcji między danymi podmiotami, o ile tenże rabat ma wpływ na cenę towaru zgłaszanego do odprawy (stanowi element tej ceny), natomiast wskazane w tejże opinii przykłady odwołują się do konkretnych sytuacji faktycznych, z których żadna wprost nie odzwierciedla sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie.

Jak to zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, regulacje zawarte w przepisach art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są wprawdzie ze sobą powiązane, jednakże związek ten nie sięga tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych i stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (v. wyrok NSA z dnia 16 marca 2005r., Sygn. akt I GSK 70/05).

W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziana umową Dystrybucji i Dostaw premia pieniężna była czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru, ustaloną w wysokości ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym, pomniejszonej o udzielony upust i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 lit. "c" Kodeksu celnego w brzmieniu przepisu z daty zgłoszenia celnego, korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne, była w niniejszej sprawie zasadna.

Nie można również uznać za trafny zarzutu dotyczącego przyjęcia w zaskarżonej decyzji dwóch różnych pozostających ze sobą w sprzeczności metod obniżania wartości celnej. Z treści decyzji Naczelnika wiadomo, że dokonując korekty wartości celnej towarów z poszczególnych zgłoszeń celnych, dokonywał tego rozbijając proporcjonalnie kwotę wynikającą z noty kredytowej za lipiec 2000r. w stosunku do poszczególnych zgłoszeń z tego miesiąca. Naczelnik Urzędu Celnego dokonując wyboru metody działania, czynił to zgodnie ze swoim uznaniem w oparciu o znane mu okoliczności sprawy. Potwierdzając trafność decyzji Naczelnika Urzędu w przedmiotowej sprawie Dyrektor wskazał na to, że Naczelnik "Zakwestionował wartość celną zadeklarowaną w dokumencie SAD oraz pomniejszył wartość celną importowanych farmaceutyków o 38% premię. Wartość celną towaru importowanego ustalono w wyniku proporcjonalnego rozbicia kwoty ujawnionych not kredytowych do ogólnej wartości faktur dołączonych do zgłoszeń celnych za miesiąc, którego w.w noty dotyczyły." W ocenie Sądu z treści przytoczonych zdań nie wynika nic innego ponad to, że Naczelnik dokonał obniżenia wartości farmaceutyków o 38% premię, na którą opiewała przecież ujawniona nota kredytowa, którą to premię w tej wysokości rozbito proporcjonalnie do wartości faktur.

Okoliczności sprawy wskazują, że skarżąca od początku nastawiona była na wyeliminowanie premii pieniężnych jako czynnika kształtującego wysokość ceny transakcyjnej; deklarowała wartość celną towaru w wysokości pełnej fakturowanej przez eksportera ceny, nie ujawniając stosowanych w obrocie lekami premii/upustów (obniżających ceny należne za sprowadzane leki), także po ich otrzymaniu przez Spółkę po dokonanym wcześniej zgłoszeniu celnym, i nie występowała po ich otrzymaniu z wnioskiem w trybie art. 65 § 4 Kcel. o stosowną korektę zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej. Po ujawnieniu zaś w wyniku kontroli celnej faktu otrzymywania przez Spółkę premii pieniężnych, skarżąca obstawała przy stanowisku wyłączającym tę należność jako czynnika kształtującego wartość transakcyjną, a w konsekwencji i wartość celną twierdząc, że premie pieniężne nie stanowiły zniżki ceny, lecz formę wsparcia działalności handlowej skarżącej na rynku polskim.

W konsekwencji, ani w toku kontroli celnej, kiedy ujawniono fakt udzielania premii pieniężnych, ani w toku późniejszego postępowania administracyjnego zakończonego zaskarżoną decyzją (ani nawet w skardze), skarżąca nie dokonała i nie przedstawiła udokumentowanych wyliczeń wskazujących ilość i wartość leków, które podlegały upustom.

Organy celne miały w tej sytuacji podstawę do przyjęcia, że ilość leków objętych zgłoszeniem celnym pokrywała się z ilością leków faktycznie sprzedanych przez skarżącą i za podstawę wymiaru rabatu przyjąć, jako sprzedaną, ilość leków objętych zgłoszeniem celnym. Okoliczność, że w danym miesiącu rozliczeniowym pewna część leków z danej partii importu nie została z różnych przyczyn sprzedana a równocześnie sprzedane zostały leki z "poprzedniego" importu (czyli nie występowała tożsamość towaru z udzielonym za dany okres upustem) nie może być podstawą do zanegowania przyjętego w sprawie sposobu obniżenia wartości celnej, gdy się zważy, że w porozumieniu stron przewidziano taki a nie inny sposób realizacji upustu tj. w nawiązaniu do wielkości rzeczywiście dokonanej w danym okresie sprzedaży w kraju, bez względu na "czas pochodzenia" tych farmaceutyków, a równocześnie wystawiane przez eksportera noty kredytowe obniżały cenę leków już poprzednio sprowadzonych do kraju.

Podsumowując, stwierdzić należy, iż premie przyznawane w notach kredytowych wystawianych, zgodnie z postanowieniami umowy, w przeciągu 120 dni od zakończenia danego miesiąca, są ściśle związane ze sprzedażą leków przez firmę F. polskiej Spółce. Analiza stosunków gospodarczych pomiędzy eksporterem i importerem (tożsamość eksportera i podmiotu udzielającego rabatu), jak i uwzględniając tożsamość umowy w sprawie importu i premii (rabatu) oraz zasady rozliczeń wynikających z umowy, uzasadniała przyjęcie do całości transakcji wskaźnika 38 %, nawet gdyby przy indywidualnych rozliczeniach za konkretny miesiąc wielkość sprzedaży i importu nie odpowiadała tej proporcji (v. wyrok NSA z dnia 16 marca 2005r., Sygn. akt I GSK 70/05 – w podobnym stanie faktycznym).

W tym stanie rzeczy skarżąca nie może skutecznie podważać obliczenia wartości celnej towaru i rabatu również obecnie, w postępowaniu sądowym.

To samo dotyczy zarzutu naruszenia postanowień art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów prawa unijnego, w szczególności art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z 16 12 1991 r. stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa, m.in. w zakresie prawa celnego, do ustawodawstwa Wspólnoty.

Unormowania ustawy z dnia 9 01 1997 r. - Kodeks celny, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994 [zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483], które zostały recypowane do Kodeksu celnego.

W konsekwencji, oparte na przepisach tej ustawy rozstrzygnięcia nie mogą być uznane za naruszające prawo Wspólnoty, bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości (art. 7 i art. 2 Konstytucji RP).

Załączone do skargi pismo Departamentu Finansów Gospodarki Narodowej z [...] 05 2000 r. nr [...], ani kopia artykułu odnośnie pisma MF z [...] 01 2003 r. nr [...], z którym skarżąca łączy zarzut naruszenia zasady zaufania obywateli wobec państwa i prawa, nie mogą stanowić podstaw do zakwestionowania prawidłowości wydania zaskarżonej decyzji, ponieważ pisma te, jak i opinia o nich wyrażona, nie stanowią źródeł obowiązującego prawa.

Chybione są również zarzuty skarżącej o charakterze procesowym.

Błędny jest zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowiącego, że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne z [...] lipca 2000 r. wydana została [...] lipca 2003 r. i doręczona importerowi [...] lipca 2003 r., a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu.

Natomiast decyzja organu odwoławczego z [...] grudnia 2003r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu I instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Wnioski skarżącej o zawieszenie postępowania z przyczyn wskazanych w piśmie z [...] marca 2005 r. nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ w sprawie nie występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, którego to zagadnienia Sąd nie byłby władny samodzielnie rozstrzygnąć, a nadto z uwagi na okoliczność, iż prowadzone przed Radą Stowarzyszeniową postępowanie w przedmiocie decyzji zakazującej stosowania wobec firm farmaceutycznych sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach farmaceutyków nie pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem badania w niniejszym postępowaniu sądowym, w którym rozstrzygany jest problem ustalenia obiektywnej wartości celnej towaru sprowadzonego przed dniem 1 maja 2004 r. i w zakresie objętym decyzjami wydanymi przed tą datą.

Uwzględnienia skargi nie mogą również uzasadnić podniesione przez skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia pozostałych przepisów postępowania. W myśl art. 145 § l pkt l lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę do uwzględnienia skargi tylko wówczas, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przesłanka ta nie została spełniona w niniejszej sprawie, gdyż problem przedstawiony we wniosku skarżącej o uzyskanie opinii Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej nie stanowił zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej i nie uzasadniał zawieszenia postępowania celnego.

Postanowienia art. III lit d i g Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej przewidują jako funkcje Rady udzielanie zaleceń w celu zapewnienia jednolitości w interpretacji i stosowaniu m.in. Konwencji w sprawie wartości celnej towarów oraz udzielanie z własnej inicjatywy lub na prośbę zainteresowanych Rządów informacji lub porad w sprawach celnych oraz udzielanie zaleceń w tym zakresie. Są to kompetencje Rady ujęte w formie zaleceń, informacji i porad i nie wynika z tych postanowień norma prawna, która cenę takiej kwestii, jak wpływ udzielonej przez eksportera zniżki wartości (ceny) transakcyjnej towaru na wartość celną, rezerwowałaby dla rady i wyłączała w tym zakresie właściwość krajowych organów celnych.

Dotyczy to również powoływanych przez skarżącą postanowień pkt 2 i 3 zał. II Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994, które określają funkcje Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) i również ujęte w formie możliwości konsultowania zagadnień związanych z ustalaniem wartości celnej oraz dostarczania informacji i wydawania opinii doradczych w tym zakresie.

Również z tych postanowień nie wynika norma prawna, która w zakresie obejmującym rozstrzygnięcie kwestii wpływu na wartość celną rabatów udzielanych importerowi przez eksportera, wyłączałaby właściwość krajowych organów celnych i właściwym w tym przedmiocie czyniła Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej.

W konsekwencji stwierdzić należy, że wpływ udzielonych rabatów na wartość celną towaru nie stanowił w niniejszej sprawie zagadnienia wstępnego, rozstrzygnięcie w tym zakresie należało do krajowych organów celnych i nie zachodziła w sprawie obligatoryjna podstawa do zawieszenia postępowania celnego na podstawie art. 201 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Decyzje w niniejszej sprawie wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych i nietrafne są zarzuty skargi naruszenia powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych.

Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 08 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. Nr 153, poz. 1270], należało oddalić skargę jako niezasadną.