Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 746/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 57a
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14h, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2016 r. sprawy ze skargi ZH na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego ZH kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 15 stycznia 2016 r., Z. H. (dalej zwany również skarżącym lub wnioskodawcą) wniósł o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów.

We wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca przedstawił zdarzenie przyszłe, w którym to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski działa na podstawie przepisów kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z § 9 ust. 1 umowy spółki każdy wspólnik może mieć więcej niż jeden udział. Obecnie udziałowcem spółki jest jedna osoba fizyczna. W przyszłości jednak Zgromadzenie Wspólników nosi się z zamiarem zmiany umowy spółki między innymi w zakresie zmiany podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę [...]zł poprzez utworzenie 40 nowych udziałów o wartości nominalnej po [...] zł każdy. Wyjaśniono, że dotychczasowy jedyny udziałowiec spółki zamierza zrezygnować z objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, umożliwiając objęcie 40 nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, między innymi skarżącemu w ilości 2 udziałów po cenie nominalnej [...] zł. Wyjaśniono, że objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym pokryte zostaną przez podatnika, nie będącego dotychczasowym wspólnikiem spółki wkładem pieniężnym. Wartość rynkowa jednego udziału w kapitale zakładowym odnosząc się do wartości rynkowej spółki na dzień nabycia udziałów będzie wyższa, niż wartość nominalna nabywanego udziału. Nabyte udziały stanowić będą podstawę do otrzymywania w przyszłości dywidend oraz ewentualnie wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów (w tym zbycia udziałów w celu ich umorzenia). Końcowo wyjaśniono, że skarżący jest obywatelem Polski, mieszkającym na jej terenie i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie RP.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawca zwrócił się do organu z pytaniem czy w momencie objęcia nowo powstałych udziałów po wartości nominalnej, niższej niż wartość rynkowa powstanie obowiązek podatkowy z tytułu uzyskania przychodu w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

W ocenie skarżącego, w chwili objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki po cenie nominalnej niższej niż ich wartość rynkowa nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu uzyskania przychodu w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem objęcie udziałów jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, podlegając opodatkowaniu dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia lub w dacie uzyskania przez wspólnika majątku z likwidacji spółki.

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem jedynym źródłem przychodów o jakim można mówić w przedstawionej sytuacji są przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, szczegółowo zdefiniowane w art. 17 tej ustawy. W ocenie wnioskodawcy żaden z wymienionych w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów nie pozwala na zakwalifikowanie czynności nabycia udziałów, jako zdarzenia, które skutkowałoby powstaniem obowiązku podatkowego w dniu nabycia udziałów. Wyjaśniono, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 powołanej ostatnio ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Mając na uwadze, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów, które wiązałyby jakiekolwiek skutki podatkowe z nabyciem udziałów w zamian za wkład pieniężny oraz przyjmując, że art. 17 zawiera zamknięty katalog przychodów, które są uznawane za przychody z kapitałów pieniężnych podatnika należy – w ocenie skarżącego – przyjąć a contrario, że ustawodawca ze zdarzeniem w postaci objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny nie wiąże żadnych skutków podatkowych. Powyższe wynika również pośrednio z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że kosztem uzyskania przychodu nie są wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce. W tym kontekście podkreślono, że zgodnie z ogólnymi regułami opodatkowania, wygenerowaniu przychodu przez podatnika powinno zasadniczo towarzyszyć rozpoznanie kosztu podatkowego. Skoro wydatki związane z objęciem udziałów nie mogą być uznawane za koszty uzyskania przychodów w momencie obejmowania udziałów to konsekwentnie należałoby uznać, że z tytułu samego objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny nie powinno dojść do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Skarżący popierając swoją argumentację powołał się również na stanowiska organów podatkowych wyrażone w interpretacjach indywidualnych oraz orzeczeniach sądów administracyjnych.

W ocenie skarżącego również pozostałe ustępy art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w żaden sposób nie odnoszą się do przedstawionego stanu faktycznego. W tym kontekście wskazano, że art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) powołanej ostatnio ustawy, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych dotyczy wyłącznie przychodów powstających w momencie zbywania udziałów. W takim przypadku przychód podlegający opodatkowaniu mógłby powstać, ale dopiero w przyszłości, jeżeli podatnik zdecydowałby się zbyć nabyte udziały, a cena uzyskana przez zbywającego z tytułu sprzedaży udziałów przewyższyłaby koszt ich uzyskania, jakim będzie kwota uprzednio poniesionych wydatków na ich objęcie (wartość wkładu pieniężnego). Wskazano także, że również art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczy opisanego stanu faktycznego. Zgodnie bowiem z przywołanym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Samo nabycie udziałów po cenie nominalnej, nawet jeżeli jest ona niższa niż cena rynkowa, nie może być rozpatrywane w kategoriach udziału w zysku osoby prawnej, a już na pewno nie jako faktycznie uzyskany przychód. Skarżący zaznaczył, że jest świadomy tego, że niektóre organy podatkowe podjęły próbę zaprezentowania stanowiska odmiennego, zgodnie z którym nabycie udziałów po cenie nominalnej niższej niż ich wartość rynkowa może skutkować powstaniem przychodu na dzień objęcia udziałów jako nieodpłatne, lub częściowo odpłatne świadczenie. Zaznaczono jednak, że takie stanowisko zostało negatywnie zweryfikowane przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne. Wyjaśniono, że fakt objęcia udziałów w wartości niższej niż rynkowa, znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów. W takiej sytuacji niższa będzie wartość kosztów uzyskania przychodów, więc dojdzie do zwiększenia podstawy opodatkowania. Korzyść w postaci objęcia udziałów po wartości niższej niż ich wartość rynkowa zostanie zatem uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie realizacji dochodu, czyli przy sprzedaży udziałów. W sytuacji zaś dodatkowego opodatkowania różnicy między wartością nominalną a wartością rynkową udziałów na dzień ich objęcia, doszłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności tym samym podatkiem co w ocenie skarżącego wydaje się niedopuszczalne w polskim systemie prawa podatkowego. Podniesiono również, że cena rynkowa udziałów jest wartością zmienną, oraz że nie można wykluczyć, że nawet w przypadku objęcia udziałów poniżej ich wartości rynkowej, późniejszy spadek wartości rynkowej tych udziałów, byłby na tyle znaczący, że doprowadziłby do sytuacji, w której cena zbycia udziałów byłaby niższa niż cena ich nabycia. Opodatkowanie w momencie objęcia udziałów dochodu rozumianego jako różnica pomiędzy ceną rynkową udziałów a ceną ich objęcia doprowadziłoby do zapłaty podatku, mimo tego, że w sensie ekonomicznym i prawnym poniesiono stratę, nie podlegającą odliczeniu od przychodu uzyskanego z innego źródła. W ocenie wnioskodawcy udziały są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki udziałowca w stosunku do spółki. Z kolei moment uzyskania dochodu z udziałów nie jest tożsamy z momentem ich objęcia. W tym kontekście zwrócono uwagę, że cechą papierów wartościowych jest to, że generują one dochód nie w momencie ich nabycia, a w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też – w przypadku ich odpłatnego zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na objęcie udziałów. Podniesiono także, że podatnik nabywając udziały nie obejmuje udziałów w majątku spółki liczonym bilansowo lub rynkowo, lecz obejmuje udziały w kapitale zakładowym. Odnosząc się do poglądu, w świetle którego za przychody z tytułu nieodpłatnych oraz częściowo odpłatnych świadczeń należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno pieniężną jak i niepieniężną wskazano, że trudno zgodzić się ze stanowiskiem, że jedynie potencjalne przysporzenie stanowi dochód. Opodatkowanie nabycia udziałów w zamian za wkład pieniężny po cenie nominalnej niższej od wartości rynkowej wydaje się nieuzasadnione także, jeżeli zestawi się takie rozwiązanie z zasadami opodatkowania nabycia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, gdzie przychód stanowi wartość nominalna obejmowanych udziałów. W ocenie wnioskodawcy nawet gdyby rozpatrywać powstanie jakiegokolwiek przychodu w dacie nabycia udziałów w zamian za wkład pieniężny to biorąc pod uwagę treść art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawidłowe wydawałoby się odwoływanie do wartości nominalnej udziałów także w tym przypadku. W przeciwnym bowiem razie podmioty nabywające udziały w zamian za wkład pieniężny nie dość, że byłyby opodatkowywane bez wyraźnej podstawy prawnej, to jeszcze byłyby traktowane gorzej w porównaniu z podmiotami, które nabywają udziały w zamian za aport na podstawie wyraźnego przepisu prawa.

Konkludując swoją argumentację skarżący stwierdził, że nie powinno ulegać wątpliwości, że objęcie udziałów w spółce kapitałowej nie powinno podlegać opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tego rodzaju okolicznościach jakikolwiek przychód (dochód) zostanie rozpoznany dopiero z chwilą otrzymania dywidendy (lub innego rodzaju przysporzenia wskazanego w przepisie art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) bądź w przypadku zbycia udziałów lub akcji (zgodnie z przepisem art. 12 oraz art. 14 wspomnianej ustawy), ewentualnie z chwilą otrzymania majątku likwidowanej spółki (w przypadku jej likwidacji).

Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia 03 lutego 2016 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącego stanowisko za nieprawidłowe.

W motywach swojego rozstrzygnięcia organ wskazał, że za przychody uznać należy każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenie otrzymane przez podatnika. Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Zgodnie z art. 11 ust. 2a powołanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców (pkt 1); jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu (pkt 2); jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku (pkt 3); w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (pkt 4). W świetle zaś art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. W ocenie organu nadwyżka pomiędzy wartością rynkową udziałów objętych przez skarżącego a wydatkami na ich objęcie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie ich objęcia. Wyjaśniono także, że przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ostatnio powołanej ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy bowiem mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Wyjaśniono przy tym, że w niniejszej sprawie będzie to przychód odpowiadający wartości rynkowej objętych udziałów pomniejszony o wydatki na ich objęcie. Zdaniem organu wnioskodawca uzyska przychód w momencie objęcia udziałów w spółce, skoro poniesione przez niego wydatki będą niższe od wartości rynkowej tych udziałów. Zaznaczono, że powyższe stanowisko potwierdza art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wyłącza z opodatkowania dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie). Owo wyłączenie, jak wskazuje treść przepisu, dotyczy jedynie akcji, co oznacza, że nabycie w takich warunkach udziałów nie korzysta z wyłączenia od opodatkowania.

Za "zbyt daleko idącą interpretacją prawa podatkowego" uznano stanowisko skarżącego, zgodnie z którym skoro art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych za wkład niepieniężny to a contrario przyjąć należy, że ustawodawca ze zdarzeniem w postaci objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład pieniężny nie wiąże skutków podatkowych. W ocenie organu wnioskowanie a contrario z art. 17 ust. 1 pkt 9 powołanej ostatnio ustawy, nie może wyłączać normy określonej w art. 11 tej ustawy. Zdaniem organu norma zawarta w art. 11 ust. 1, 2 i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że gdy następuje otrzymanie świadczeń w postaci udziałów poniżej ich wartości pieniężnej – określonej na podstawie cen rynkowych stosownych w obrocie udziałami tego samego rodzaju – to przychodem jest różnica pomiędzy wartością tych udziałów a wydatkami poniesionymi na ich nabycie. Wyjaśniono ponadto, że wbrew stanowisku wnioskodawcy w przypadku opodatkowania przychodu z tytułu objęcia udziałów oraz opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia tychże udziałów nie dojdzie do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. O postawaniu przychodu należy bowiem mówić zarówno w momencie objęcia udziałów po wartości nominalnej, która jest niższa niż wartość rynkowa, jak również w momencie zbycia udziałów. Konkludując swoje rozważania organ stwierdził, że objecie przez skarżącego udziałów w spółce na opisanych we wniosku okolicznościach spowoduje powstanie przychodu w momencie ich objęcia, w wysokości różnicy pomiędzy wartością rynkową udziałów a odpłatnością poniesioną przez wnioskodawcę. Wskazany przychód będzie przychodem z innych źródeł, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa skarżący wniósł skargę na wskazaną powyżej interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuca się naruszenie:

– art. 11, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez niewłaściwe zastosowanie i wskazanie w interpretacji niewłaściwych skutków podatkowych objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po cenie nominalnej niższej niż ich wartość rynkowa, tj. uznanie iż wskazana czynność łączy się z powstaniem po stronie podmiotu obejmującego udziały obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych;

– art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez niewłaściwe zastosowanie i nie odniesienie się do wszystkich argumentów skarżącego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art.57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Należy także dodać, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W doktrynie wskazuje się, że powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia, determinują całkowicie kierunek działalności badawczej NSA, którą musi on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. W tym systemie nie może on z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych – poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej – wad zaskarżonego orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego (H. Knysiak-Sudyka, Komentarz do art.183 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Stan prawny nadzień 2016.06.01, LEX wersja elektroniczna). Zgodnie jednak z art. 175 § 1 i § 3 pkt 1 p.p.s.a. zasadą jest, że skarga kasacyjna powinna być sporządzona przez adwokata lub radcę prawnego, a w sprawach obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami także przez doradcę podatkowego.

W rezultacie, w świetle powołanych przepisów, zasadą jest związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, która winna być sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika procesowego. Natomiast w postępowaniu przez sądem administracyjnym pierwszej instancji związanie zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną stanowi wyjątek, którego źródłem jest art. 57a p.p.s.a. Dokonując wykładni tego przepisu nie sposób jednak pominąć faktu, że autorem skargi może być osoba nie mająca specjalistycznej wiedzy prawniczej, z uwagi na brak przymusu adwokackiego. Godzi się w tym miejscu również zauważyć, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego [tak: wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi [por. postanowienie TK z dnia 1 marca 2010 r., SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2]. Prawidłowość powyższego rozumowania uzasadnia dodatkowo fakt, że skarga na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w przeciwieństwie do skargi kasacyjnej nie musi zostać sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika. W tego rodzaju sytuacji konsekwentnie nie można wymagać od strony, nie mającej obowiązku dysponowania profesjonalną wiedzą prawniczą samodzielnego spełnienia tych samych, rygorystycznie określonych wymogów, jakie formułowane są wobec profesjonalnych pełnomocników procesowych.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli należy zauważyć, że podniesione w petitum skargi zarzuty oraz powołana tam podstawa prawna nie odnosi się do przepisów powołanych w zaskarżonej interpretacji, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 u.p.d.o.f., jako podstawy prawnej opodatkowania przychodu powstającego, w ocenie organu podatkowego, w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zdarzeniu przyszłym. Wydając zaskarżoną interpretację organ nie naruszył powołanych w petitum skargi przepisów - art. 11, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., gdyż z przepisów tych organ nie wywiódł istnienia obowiązku podatkowego w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Jednakże, mając na uwadze fakt, że autorem skargi nie jest profesjonalny pełnomocnik procesowy, w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, zarzutów i podstawy prawnej, którym sąd administracyjny jest związany w świetle art. 57a p.p.s.a., nie można ograniczyć wyłącznie do petitum skargi, lecz w celu ich wywiedzenia należy poddać analizie całą skargę wraz z jej uzasadnieniem. W rezultacie, uwzględniając w szczególności treść uzasadnienia skargi, nie budzi wątpliwości Sądu intencja skarżącego, która wyraża się z zanegowaniu stanowiska organu podatkowego, którego skutkiem jest istnienie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Ponadto należy wyraźnie podkreślić, że na stronie 6 skargi strona wprost powołała art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., z którego wykładnią skarżący się nie zgadza. Jest to przepis tożsamy z podstawą prawną powołaną przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji. Nie ulega zatem wątpliwości, że kontrola sądowa zaskarżonej interpretacji winna objąć badanie, czy organ podatkowy właściwie zastosował ten przepis, wywodząc z niego konsekwencje podatkowe w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zdarzeniu przyszłym.

W świetle powyższy wyjaśnień należy stwierdzić, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy objęcie przez skarżącego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa obejmowanych przez skarżącego udziałów spowoduje powstanie po jego stronie przychodu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 5a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14–15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych rozróżnia się źródła przychodów. Zostały one wymienione w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.. Przyporządkowanie przychodu do właściwego źródła ma istotne znaczenie dla ustalenia wysokości dochodu. Dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów. Jeżeli ustawodawca chce zaliczyć dany rodzaj przychodów do innego źródła niż to, na które wskazywałby charakter przychodu, stanowi o tym wyraźnie w przepisie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Pojęcie przychodów z kapitałów pieniężnych doprecyzowano w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., wymieniając w nim enumeratywnie, co uważa się za przychody z tego źródła i w art. 24 ust. 5, wskazującym, co należy uważać za dochód (przychód) z udziałów w zyskach osób prawnych. Wśród przychodów z kapitałów pieniężnych wymieniono między innymi nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny (por. art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Objęcie udziałów (akcji) zostało zatem uznane za przychód z kapitałów pieniężnych. Konieczne jest jednak, aby objęcie udziałów (akcji) nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny. Nie oznacza to jednak, aby objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny bądź udziałów (akcji) za cenę niższą od rynkowej bądź nieodpłatnie stanowiło przychód z innego źródła.

Takie stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12, z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. II FSK 640/12, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego), a sąd orzekający w niniejszym składzie pogląd ten w pełni podziela.

Zgodnie z poglądami wyrażonymi we wskazanych wyżej wyrokach, treść art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust.1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie udziałów (akcji) (również w zamian za wkład pieniężny) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji.

Za zasadnością tego wniosku przemawia treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w myśl którego kosztów uzyskania przychodu nie stanowią wydatki poniesione na nabycie udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną, ale jednocześnie wydatki takie, stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Należy zwrócić uwagę, iż przepis ten dotyczy zarówno objęcia jak i nabycia udziałów (akcji). W obu tych przypadkach, zgodnie ze wskazanym przepisem, poczynione wydatki (również, tak jak w niniejszej sprawie, poniżej cen rynkowych) mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). W ocenie Sądu, uregulowanie zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi istotny argument za przyjęciem, że również w przypadku objęcia udziałów po wartości nominalnej niższej niż realna ich wartość, podlegający opodatkowaniu "rzeczywisty dochód" pojawia się dopiero w momencie zbywania udziałów. Okoliczność, iż udziały zostały objęte w wartości niższej niż rynkowa, znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów. W takim wypadku niższy będzie koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji nastąpi zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Tak więc korzyść, którą uzyskuje podatnik w postaci objęcia udziałów po wartości niższej niż ich wartość rynkowa zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu, jednakże o czym była już mowa, w momencie realizacji dochodu czyli przy sprzedaży objętych w ten sposób udziałów.

Za brakiem zasadności stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, że powstanie dochodu nastąpi z chwilą objęcia udziałów po wartości nominalnej, która jest niższa od wartości rynkowej przemawiają również inne argumenty.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż cena rynkowa udziałów jest wartością zmienną. Nie można wykluczyć, iż nawet w przypadku objęcia udziałów poniżej ich wartości rynkowej, późniejszy spadek wartości rynkowej tych udziałów, byłby na tyle znaczący, iż doprowadziłby do sytuacji, w której cena zbycia udziałów byłaby niższa niż cena ich nabycia. Wówczas w istocie rzeczy mielibyśmy do czynienia nie z dochodem, lecz ze stratą, ponieważ koszty uzyskania przychodów przewyższałyby uzyskane przychody. Gdyby więc uprzednio, to jest w momencie objęcia udziałów, nastąpiło już opodatkowanie dochodu rozumianego jako różnica pomiędzy ceną rynkową udziałów a ceną ich objęcia (preferencyjną), to podatnik zapłaciłby podatek, pomimo iż w sensie ekonomicznym i prawnym poniósł stratę, która nie podlegałaby w takim razie odliczeniu od przychodu uzyskanego z innego źródła przychodów.

Mając na uwadze powyżej zaprezentowane rozważania, zasadnym jest przyjęcie, że przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez skarżącego omawianych udziałów. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne – choćby nie zostały faktycznie otrzymane – przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Użyte w tym przepisie pojęcie "należny" oznacza, iż przychód powstanie niezależnie od momentu otrzymania środków pieniężnych przez podatnika. Powstanie przychodów należnych związane jest bowiem z powstaniem wierzytelności. Skoro zaś wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to należy uznać, że przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego (por. wyrok WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010 r., I SA/Po 264/10, wyrok NSA z 9 marca 2006 r., FSK 2705/04, wyrok WSA w Białymstoku z 15 stycznia 2008 r., I SA/Bk 570/07 publ. w ).

Z kolei kosztem uzyskania przychodów zgodnie z cytowanym wyżej art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. będą wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie udziałów. W związku z tym przychód powstały w dacie sprzedaży udziałów będzie opodatkowany według zasad określonych w art. 30b powołanej wyżej ustawy. Ponadto w świetle art. 30b ust. 5 u.p.d.o.f., dochodów ze sprzedaży udziałów nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 tej ustawy (zob. również wyroki: WSA w Warszawie w wyroku z 23 września 2009 r., III SA/Wa 411/09, LEX nr 603843 oraz WSA w Krakowie z 8 grudnia 2010 r., I SA/Kr 1709/10, http.://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Natomiast co do powołanego przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji przepisu art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. Sąd zauważa, że organ podatkowy bezzasadnie szuka uzasadnienia zajętego przez siebie stanowiska w tym przepisie. W orzecznictwie, jak i w doktrynie odnosi się jego zastosowanie do objęcia lub nabycia akcji nieodpłatnie, bądź częściowo nieodpłatnie, przez osoby którym takie prawo zostało przyznane na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, określającej kategorie osób uprawnionych do takiego nabycia, w szczególności w odniesieniu do programów pracowniczych motywacyjnych. Art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. jest przepisem lex specialis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych lub nabytych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia akcji. W konsekwencji dopiero zbycie akcji i to zarówno tych objętych w zamian za wkład pieniężny, jak i tych objętych lub nabytych w zamian za aport, powoduje powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. (art. 24 ust. 12 u.p.d.o.f.).Przepis ten statuuje zatem wyjątek od wyjątku i nie może stanowić uzasadnienia dla rozważań dotyczących udziałów, a nie akcji, i to wyłącznie objętych, a nie zarówno objętych i nabytych.

Na uwzględnienie nie zasługuje jednak zarzut dotyczący naruszenia art. 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.). Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były podstawą uznania stanowiska skarżącego zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego. Jak trafnie wskazał organ zadaniem organu podatkowego wydającego interpretację indywidualną jest przedstawienie poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego. W ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy, dokonując oceny stanowiska skarżącego, w zakresie objętym treścią wniosku, zawarł – zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej – zarówno pełną ocenę przedstawionego stanowiska, jak i wskazał uzasadnienie prawne, odnosząc się przy tym do treści złożonego wniosku. Wadliwość stanowiska organu nie może przesądzać o naruszeniu art. 14 w związku z art. 121 §1 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując stwierdzić należy, że w związku z powyższym organ dokonał błędnej wykładni art. 20 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uznając, że przepisy te znajdą zastosowanie w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zdarzeniu przyszłym. Wydając ponownie interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną, ze szczególnym uwzględnieniem wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), jak w sentencji wyroku.