Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1084/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151,  art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, 120, 121, 200, 210  par. 4, 187 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 4 ust. 1 pkt 3,  art. 4 ust. 4,  art. 4 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie WSA Elwira Brychcy /spr./ as. sąd. WSA Szymon Widłak Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada2008r. sprawy ze skargi M. I. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc sierpień 2005r. oddala skargę /-/ Sz.Widłak /-/ J.Małecki /-/ E.Brychcy


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia ...Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił M. I.. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2005 r. w wysokości ...zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu ... funkcjonariusze celni z K. zatrzymali do kontroli pojazd, w którym stwierdzono 1.500 butelek plastikowych jednolitrowych z przezroczystym płynem o silnym zapachu alkoholu i etykietami z napisem "rozcieńczalnik do lakieru; producent B firma A M. I.. Kierowca samochodu R. D.- przesłuchany następnie w charakterze świadka- zeznał do protokołu, że towar zakupił od M. I., a transakcja miała miejsce na terenie stacji benzynowej, zaś jej potwierdzeniem był paragon wystawiony przez firmę A. W trakcie postępowania przesłuchano także M. I. , który zeznał, że zajmuje się sprzedażą rozcieńczalnika, nabywa go od firmy C z siedzibą koło J., a czasowo przechowuje towar na swojej posiadłości w miejscowości P. Z partii 1.500 l towaru zatrzymanego w dniu ...pobrano próbki, których analiza wykazała obecność związków chemicznych wskazujących na to, że z wyrobu za pomocą podchlorynu sodu został usunięty bitrex (skażalnik alkoholu etylowego). A zatem alkohol etylowy został pozyskany przez odkażenie. W związku z powyższym stwierdzono, że alkohol stanowi wyrób akcyzowy zharmonizowany o kodzie CN 2207 i PKWiU 15.92.11 obejmujący alkohol etylowy nieskażony o mocy alkoholu 80% objętości lub więcej podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju, przy czym czynność ta podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, czy została dokonana z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Wobec faktu, że w dniu... . M I. sprzedał 1.500l alkoholu etylowego, powstał dla wyżej wymienionego podatnika obowiązek podatkowy. Podstawą opodatkowania alkoholu etylowego jest liczba hektolitrów czystego alkoholu zawartego w wyrobie gotowym. W związku z powyższym stwierdzono, że wysokość podatku akcyzowego wynosi...,-zł.

Od powyższej decyzji M.I. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w P., w którym zakwestionował stwierdzenie organu podatkowego, iż dokonał sprzedaży 1.500l alkoholu i w związku z powyższym jest podatnikiem podatku akcyzowego. Podniósł również, że było prowadzone przeciwko niemu postępowanie karne zakończone umorzeniem, gdyż nie było dowodów na to, by M. I. dokonywał odkażania alkoholu. Naczelnik Urzędu Celnego w sposób nieuprawniony przyjął, że dokonywał sprzedaży alkoholu, skoro brak na to stosowanych dowodów, a zatem zaskarżona decyzja winna zostać uchylona. Nadto wskazał, że pobór próbek odbył się bez zachowania reguł staranności i strona nie była przy tym poborze obecna, a poza tym istniej wątpliwość, czy próby pochodzą z zakwestionowanej ilości 1.500l rozcieńczalnika. Strona zakwestionowała również przypisywanie jej dokonywania odkażania alkoholu.

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia .... po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, wskazując w uzasadnieniu, że wbrew twierdzeniom strony w niniejszej sprawie istniały podstawy, aby nałożyć na nią obowiązek podatkowy w związku ze sprzedażą 1.500l odkażonego alkoholu etylowego. Zostało bowiem wykazane, że przedmiotem transakcji sprzedaży dokonanej w dniu ... wg paragonu nr ...wystawionego przez M. I. prowadzącego działalność gospodarcza pod nawą A na rzecz R. D. był alkohol etylowy odkażony, czyli wyrób inny aniżeli zakupiony uprzednio od firmy B . Badania przeprowadzone przez Centralne Laboratorium Celne w O. wykazały, że w próbkach stwierdzono obecność związków chemicznych wskazujących na to, że z wyrobu za pomocą podchlorynu sodu został usunięty bitrex (skażalnik alkoholu etylowego). Zgodnie zaś z art. 4 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju. Czynność ta podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, czy została dokonana z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Wyjaśniono, że podatnikami akcyzy, co wynika z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegające opodatkowaniu.

Wobec powyższego organ I instancji zasadnie powołując się na ww. przepisy określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży alkoholu etylowego, od którego nie został odprowadzony podatek akcyzowy.

Odnosząc się do powoływanej w odwołaniu argumentacji, że to firma B ., od której strona zakupywała rozcieńczalnik do lakierów mogła de facto być zbywcą alkoholu odkażonego, stwierdzono, że przeprowadzone postępowanie wyjaśniające taką możliwość wykluczyło. W sprawie zostali przesłuchani w charakterze świadków: pracownik ww. firmy A.U. oraz współwłaściciel J. W. Świadek U. zeznał, że każdorazowo przyjęcie alkoholu skażonego odbywa się przy udziale pracowników szczególnego nadzoru podatkowego. Skład podatkowy nie posiada pozwolenia na skażanie alkoholu etylowego. Każdorazowo do partii przyjmowanego alkoholu skażonego załączony jest komplet dokumentów ADT. Dodatkowymi dokumentami są: WzS, protokół skażenia oraz orzeczenie laboratorium i list przewozowy określający nadawcę i przewoźnika. Próbę pobiera się z autocysterny, a następnie zabezpiecza się ją w szafce prób i odnotowuje we właściwych dokumentach. Nie jest możliwe, aby na terenie składu podatkowego nastąpiło odkażenie alkoholu etylowego. Świadek J. W. zeznał również, że nie ma możliwości, aby na terenie firmy dokonywane było odkażenie alkoholu etylowego skażonego. Codziennie są na terenie firmy pracownicy urzędu celnego, którzy mają dostęp do całości procesu produkcyjnego. Z wyjaśnień referatu szczególnego nadzoru podatkowego wynika, że firma B każdorazowo przyjmowała alkohol etylowy skażony. Podjęte próby kontrolowania co najmniej jeden raz w miesiącu linii technologicznej nie wykazały nieprawidłowości. Pracownicy szczególnego nadzoru podatkowego podczas wykonywania czynności nie stwierdzili podejmowania prób przez podmiot, realizowania produkcji nie zgłoszonej. A zatem, wbrew temu co twierdzi strona nie jest możliwe, aby to R. D. dokonał odkażenia. Pomiędzy czynnością sprzedaży, a zatrzymaniem pana R. D. upłynęło pół godziny.

Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej, odnosząc się do powoływanej przez odwołującego okoliczności, że postępowanie karne zostało wobec niego umorzone, stwierdził, że wynik postępowania karnego, tj. jego umorzenie lub nawet uniewinnienie oskarżonego, nie przesądza o braku odpowiedzialności za niezapłacone podatki lub nienależnie otrzymane zwroty. Ponadto- postępowanie karne zostało umorzone ze względu na brak danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przez M. I. przestępstwa polegającego na odkażaniu skażonego alkoholu etylowego. Natomiast w postępowaniu podatkowym wobec strony zostało określone zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym nie z tytułu produkcji wyrobu akcyzowego (art. 4 ust. 1 pkt 1), a z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego od którego nie został odprowadzony podatek akcyzowy(art. 4 ust. 1 pkt 3). Poza tym-przy pobieraniu próbek obecny był pan R. D., u którego zatrzymano przedmiotowy alkohol. Na okoliczność pobrania próbki sporządzono protokół. Próbki kontrolne znajdują się w magazynie Urzędu Celnego w K.. Przynależność badanych próbek do danej partii towaru określa numer prowadzonej sprawy. Ilość próbek, jakie należy pobrać i przekazać do badania określa Polska Norma PN-73/N-03009 "Statystyczna kontrola jakości-Metoda wyznaczania liczby próbek jednostkowych i pierwotnych". Przeszukania pomieszczeń na terenie posesji M. I. w miejscowości P. dokonano w dniu ... r., po uzyskaniu od Prokuratury Rejonowej w K. "Postanowienia o żądaniu wydania rzeczy i przeszukaniu". Podczas tego przeszukania zatrzymano m.in. 15 litrów alkoholu etylowego o mocy 99% i 25 litrów alkoholu o mocy 97 %. W związku z powyższym, w postępowaniu karnym skarbowym, zarzucono M.I. że uchylając się od opodatkowania nie ujawnił właściwemu organowi ww. przedmiotu opodatkowania, w wyniku czego nastąpiło uszczuplenie podatku akcyzowego (wykroczenie skarbowe określone w art. 54 § 3 kks.). M. I. przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu i wyraził zgodę na przyjęcie mandatu i orzeczenie o przepadku przedmiotu wykroczenia skarbowego.

Powyższa decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. stała się podstawą wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

W skardze z dnia ... M. I. w pierwszej kolejności zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 191 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego, skutkujący:

a) nieprawidłowym ustaleniem, iż skarżący sprzedał w dniu 10 sierpnia 2005 r. R. D.1.500 butelek jednolitrowych nieskażonego alkoholu etylowego, pomimo:

- nie wykrycia w miejscu wykonywania działalności oraz w miejscu zamieszkania skarżącego dowodów świadczących o dokonywaniu przez niego nielegalnego oczyszczaniu rozcieńczalnika spirytusowego przy pomocy podchlorynu sodu,

- nie wykrycia w miejscu wykonywania działalności oraz w miejscu zamieszkania skarżącego dowodów świadczących o prowadzeniu przez niego obrotu alkoholem etylowym uzyskanym przez nielegalne oczyszczenie alkoholu skażonego,

- umorzenia przez nadkomisarza Komendy Miejskiej Policji w K. postanowieniem z dnia ...., śledztwa przeciwko skarżącemu w sprawie odkażenia skażonego alkoholu etylowego - ze względu na brak danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie jego popełnienia,

- niewiarygodność notatki urzędowej Referatu Grupa Mobilna [...] w K. z dnia ...Podatnik zarzucił, że przedmiotowa notatka ujmuje w swej treści zdarzenia powstałe po dniu jej sporządzenia, przez co jest całkowicie niewiarygodna.

- niewiarygodność zeznań R. D., który miał interes w zatajeniu prawdy i nie udzielił odpowiedzi na pytanie, z jakich źródeł finansowych nabył rozcieńczalnik za kwotę 4.575,00 zł, posiadając dochód miesięczny ok. 360 zł: nie potrafił wyjaśnić, na jaki cel zakupiony rozcieńczalnik zamierzał zużyć oraz był już zatrzymany w dniu 24 czerwca 2005 r. do kontroli, w trakcie której w jego pojeździe znaleziono butelki plastikowe o pojemności 1 I z zawartością spirytusu ukryte w specjalnie skonstruowanej skrzyni,

b) nieprawidłowym ustaleniem na podstawie zeznań M. A., iż skarżący w 2005 r. przechowywał na terenie przedsiębiorstwa puste butelki plastikowe, które używał w swojej działalności gospodarczej, pomijając zeznania T.A. który wyjaśnił, iż w roku 2005 nie były kupowane i przewożone puste butelki plastikowe, a skarżący zaczął je stosować dopiero od 2006 r. w celu rozlania rozcieńczalnika z pojemników o pojemności 1000 litrów do butelek 1 litrowych.

W dalszej części skargi podniesiono także szereg innych zarzutów, w tym :

- naruszenia art. 210 § 4 Ordynaci podatkowej poprzez: brak wskazania w uzasadnieniu obu skarżonych decyzji przyczyn, dla których organy podatkowe odmówiły wiarygodności zeznaniom skarżącego w zakresie okoliczności sprzedaży R.D. w dniu 10 sierpnia 2008 r. rozcieńczalnika do lakieru,

- brak wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonych decyzji na jakiej podstawie organu uznały, że znaleziony u R. D. odkażony alkohol etylowy pochodził od skarżącego, skoro w wyniku przeszukania miejsca zamieszkania skarżącego nie znaleziono żadnych śladów wskazujących na odkażanie przez skarżącego alkoholu lub handel takim alkoholem,

- brak wskazania w uzasadnieniach skarżonych decyzji przyczyny, dla której pominęły zeznania T. A. dotyczące okresu, w którym skarżący kupował i przechowywał puste butelki plastikowe, wykorzystując je do rozlewania rozcieńczalnika.

Oprócz tego sformułowano także zarzuty naruszenia :

- art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 4, art. 6 ust. 1 i ust. 6, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez nieuzasadnione zastosowanie w sytuacji, gdy nie zaszły wymienione w nich przesłanki powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, albowiem skarżący nie dokonał sprzedaży wyrobów akcyzowych zharmonizowanych,

- art. 21 §3 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie i ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy na skarżącym nie ciążył obowiązek zapłaty podatku,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez rozstrzygnięcie sprawy wyłącznie na podstawie poszlak i bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie co stanowi naruszenie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji naruszającej przepisy prawa,

- art. 187 § 1, art. 229 oraz 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zaniechanie zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w zakresie możliwości pozyskania przez R. D. odkażonego alkoholu etylowego z legalnej rozlewni znajdującej się w O. przy ul. T.(dwie ulice od skarżącego), co było przez skarżącego podnoszone w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K.,

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 a Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnie Urzędu Celnego w K., podlegającej uchyleniu ze względu na naruszenie przepisów prawa i nieprawidłowe ustalenia faktyczne, oraz nie umorzenie postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi skarżący podał, iż w postępowaniu mającym na celu ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w związku z niewykonaniem tego zobowiązania i niezłożeniem wymaganej przepisami deklaracji przez podatnika, Organy podatkowe są związane zasadą in dubio pro tributario, nakazującą tłumaczyć wszelkie wątpliwości na korzyść podatnika. Ustalenie zatem zobowiązania podatkowego nastąpi jedynie w wypadku nie budzącego wątpliwości udowodnienia okoliczności, z których ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe pominęły wiele okoliczności poddających w wątpliwość możliwość nabycia przez R. D. odkażonego alkoholu od skarżącego, a Dyrektor Izby Celnej nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie możliwości uzyskania przez R. D. przedmiotowego alkoholu z nielegalnej rozlewni znajdującej się w O..

Organy zatem niesłusznie dały wiarę R.D., któremu udało się przy pomocy paragonu przekonać organy obu instancji, że skarżący odkażał rozcieńczalnik.

W oparciu o powyższe zarzuty i argumenty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji w całości, ponieważ rozstrzygnięcia te wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie o stwierdzenie nieważności skarżonych decyzji.

Powołując się na treść art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z:

- załączonego do niniejszej skargi wydruku z dnia ...ze strony internetowej www. ... zawierającego artykuł z dnia ... r. pod tytułem- podrabiana wódka w M., na okoliczność istnienia w O. - w miejscowość w której skarżący wykonuje działalność gospodarczą - nielegalnego odkażania alkoholu etylowego, polegającego na uzyskiwaniu alkoholu z rozcieńczalnika spirytusowego poprzez wytrącenie substancji skażającej (bitrex), a także obróbki i rozlewania nielegalnie uzyskanego alkoholu;

- akt śledztwa prowadzonego prze Komendę Miejską Policji w K. (sygn. ... przeciwko skarżącemu w sprawie odkażania 1.500 litrów skażonego alkoholu etylowego "rozcieńczalnika do lakierów" o wartości ... zł sprzedanego w dniu .... w O.przez skarżącego na szkodę Skarbu Państwa, na okoliczność braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przez skarżącego wyżej opisanego przestępstwa i umorzenia śledztwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

W piśmie procesowym z dnia .... skarżący konsekwentnie podnosi, że brak było dowodów produkcji, czy też nabycia oczyszczonego rozcieńczalnika przez skarżącego uniemożliwia stwierdzenie, że skarżący taki rozcieńczalnik sprzedał. Nadto zarzucono, że protokół przesłuchania świadków- R. D. i M.I. sporządzone przez T. S. – kierownika referatu Grupa Mobilna [...] zostały sporządzone nierzetelnie, a także nie spełniają wymogów przewidzianych w art.173 § 1 Ordynacji podatkowej, a stwierdzenia w nich zawarte nie mogą stanowić dowodu na okoliczności w nich powołane, natomiast notatka urzędowa z dnia ... została antydatowana. Dalej zaś, że w pobliżu jego przedsiębiorstwa znajdowała się nielegalna rozlewnia alkoholu, zaś organ podatkowy nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w zakresie związku nielegalnej rozlewni z niniejszą sprawą.

Z kolei Dyrektor Izby Celnej w piśmie procesowym z dnia ... podnosi, że okoliczność iż w miejscu zamieszkania strony nie wykryto dowodów świadczących o dokonywaniu przez nią nielegalnego oczyszczania rozcieńczalnika przy pomocy podchlorynu sodu nie może stanowić podstawy do odstąpienia od określenia wobec niej zobowiązania podatkowego, skoro zobowiązanie jest określane w związku z posiadaniem i sprzedażą alkoholu w sytuacji, gdy na wcześniejszym etapie obrotu nie został od niego odprowadzony podatek. Co do zarzutu niewiarygodności notatki urzędowej funkcjonariusza Grupy Mobilnej [...], organ odwoławczy stwierdził, że notatka jest opatrzona jedynie błędna datą, lecz fakt ten nie może dyskwalifikować notatki jako niewiarygodnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art. 134 powyższej ustawy, w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest kontrola legalności decyzji Dyrektora Izby Celnej w P., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. określającej M. I. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2005r. w wysokości ...

Istota sporu sprowadza się w głównej mierze do tego, co było przedmiotem transakcji, która miała miejsce w dniu ... między M.I. a R. D. na stacji benzynowej w miejscowości O.- rozcieńczalnik, czy też alkohol etylowy odkażony, jak twierdziły organy podatkowe obu instancji. Transakcja powyższa została potwierdzona paragonem o nr ... wystawionym o godz. 10.45, wg którego M. I. dokonał sprzedaży 1.500l rozcieńczalnika. Następnie jednak około godziny 11 R. D., tj. kupujący został zatrzymany przez funkcjonariuszy celnych w okolicach baru H. przy trasie 12. Podczas zatrzymania w samochodzie R. D. stwierdzono 1.500 butelek plastikowych jednolitrowych z przezroczystym płynem o silnym zapachu alkoholu i etykietami z napisem "rozcieńczalnik do lakieru; producent B Dystrybucja firma A M. I.. W trakcie postępowania, jakie toczyło się przed organem pierwszej instancji oddano do analizy chemicznej próbki z zatrzymanego towaru. Z analizy tej wynika, że w próbkach stwierdzono obecność związków chemicznych wskazujących na to, że z wyrobu za pomocą podchlorynu sodu został usunięty bitrex (skażalnik alkoholu etylowego). W oparciu o dane z powyższej analizy laboratoryjnej organ podatkowy pierwszej instancji wyprowadził stwierdzenie, że przedmiotem transakcji nie był rozcieńczalnik, lecz odkażony alkohol etylowy, którego sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że niewątpliwe w sprawie jest to, iż między skarżącym a R. D. miała miejsce transakcja sprzedaży. Zgodnie bowiem z art. 535 K.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedający- M. I. przeniósł na kupującego własność rzeczy, zaś kupujący- R. D. zapłacił sprzedającemu cenę wg paragonu. Sporny natomiast w sprawie jest to, co stanowiło przedmiot powyższej sprzedaży.

Jakkolwiek ocenę legalności zaskarżonej decyzji z reguły rozpoczyna się od merytorycznej ceny rozstrzygnięcia, w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy się odnieść do oceny stanu faktycznego pod kątem przepisów o postępowaniu podatkowym, w tym w głównej mierze o postępowaniu dowodowym, których celem jest ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Analiza akt podatkowych pozwala na stwierdzenie, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, zmierzający do wyjaśnienia wszystkich kwestii spornych (przesłuchanie świadków: R.D., A. U.- pracownika sp. z o.o. B – wcześniej , J.W.- współwłaściciela powyższej firmy). Przychylając się do wniosku strony, przesłuchano także w charakterze świadków- M. i T. A.- pracowników M. I. O każdorazowym przesłuchaniu świadków strona została poinformowana zgodnie z obowiązującymi przepisami. Przeprowadzono także dowód z dokumentu, tj. sprawozdania z analizy chemicznej próbek towaru pobranych z zatrzymanej partii towaru znajdującego się w samochodzie R. D.. Bezzasadny jest zatem zarzut naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 120, art. 121 §1 ). W sprawie został dokładnie ustalony stan faktyczny, ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś jej rozstrzygnięcie zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione. Nie naruszono zatem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Spełniony został również wymóg określony w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, umożliwiający stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym sprawy przed jej merytorycznym rozstrzygnięciem. W szczególności zaś organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu przeprowadzenia postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności mających wpływ na załatwienie sprawy. Fakt natomiast, iż skarżący nie zgadza się z argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutu naruszenia norm postępowania. W niniejszej sprawie ocena dowodów dokonana została na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, zatem ocena ta nie była oceną dowolną ani intencjonalną. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, mając na względzie dyspozycję zawartą w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Następnie zaś, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oceniono, czy powoływane przez stronę okoliczności zostały udowodnione. Należy też wskazać, że okoliczność o ewentualnym związku znalezionego w samochodzie R.D. towaru ze znajdującą się w pobliżu O. nielegalną rozlewnia alkoholu została podniesiona dopiero na etapie skargi i nie była badana przez organy podatkowe. Okoliczności takiej bowiem wcześniej nie zgłoszono. Organy podatkowe opierały się natomiast na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, który poddały ocenie z uwzględnieniem jego znaczenia dla sprawy, zaś rozumowanie, w wyniku którego ustalono istnienie okoliczności faktycznych, jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W ocenie Sądu argumentacja M. I. o rzekomym związku towaru- przedmiotu transakcji z nielegalnie rozlewanym w pobliżu miejsca zamieszkania skarżącego alkoholem została zatem powołana na użytek skargi.

W postępowaniu podatkowym obowiązująca jest zasada, zgodnie z którą ciężar dowodu spoczywa na podmiocie, który z danego faktu wywodzi skutki prawne. Zatem okoliczności, które w ocenie strony mają znaczenie dla sprawy, winny być podniesione do zakończenia postępowania podatkowego. Co prawda, zgodnie z treścią art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W niniejszej sprawie skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z wydruku ze strony internetowej –www.[...].pl zawierający artykuł z dnia .... pod tyt. ... na okoliczność istnienia w O. nielegalnej rozlewni alkoholu, a nadto z akt śledztwa prowadzonego przez Komendę Miejską w K. przeciwko skarżącemu w sprawie odkażania 1.500l alkoholu etylowego sprzedanego w dniu ... na okoliczność braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenia popełnienia przez skarżącego wyżej opisanego przestępstwa i umorzenia śledztwa. Sąd jednak postanowił nie uwzględniać powyższego wniosku, gdyż powoływane okoliczności zostały już dostatecznie wyjaśnione przez organy podatkowe w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, które zostało ocenione przez skład orzekający jako rzetelne i prawidłowe. Ponowne roztrząsanie raz już wyjaśnionych kwestii przyczyniłoby się jedynie do nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Ponadto okoliczność istnienia w pobliżu siedziby skarżącego miejsca gdzie w sposób nielegalny dokonuje się rozlewania alkoholu lub handlowania nim nie ma znaczenia dla ustaleń, które są istotne w tej sprawie. Okolicznością istotną dla wymierzenia podatku akcyzowego jest bowiem ustalenie czy skarżący sprzedał wyrób akcyzowy od którego na wcześniejszym etapie akcyzy nie uregulowano. Natomiast eksponowany przez skarżącego fakt ,że w pobliżu jego miejsca działalności znajduje się inna nielegalna działalność związana z alkoholem nie ma wpływu na ocenę działań skarżącego.

Słusznie też organy administracji zauważyły, że postępowanie podatkowe jest postępowaniem odrębnym w stosunku do postępowania karnego, które zostało wobec M. I. umorzone z uwagi na brak dowodów na dokonywanie przez niego oczyszczania rozcieńczalnika przy pomocy podchlorynu sodu. Umorzenie postępowania karnego nie może jednak stanowić podstawy do odstąpienia od określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego.

Skoro prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do ustalenia , ze skarżący dokonał sprzedaży wyrobu akcyzowego – alkoholu etylowego odkażonego, zasadnie też dokonano określenia zobowiązania podatkowego z powyższego tytułu. Stosownie bowiem do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) zwanej dalej także ustawą podatkową, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, przy czym czynność ta podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, czy została wykonana z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 4 ust. 4 powyższej ustawy). Warto w tym miejscu przywołać wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 marca 2007r. , sygn. akt III SA/Wa 1281/0, publ. w bazie LEX nr 329039, w którym stwierdzono, że "opodatkowanie posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (...) dotyczy nieodprowadzenia podatku w sytuacjach wymienionych w art. 4 ust. 1 i ust. 2, a więc sytuacji, gdy posiadane wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, chociaż powinny być obciążone, albo gdy na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został uiszczony w niższej wysokości, niż wynika to z przepisów (...)". Zgodnie zaś z art. 6. ust. 1 powyższej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Podstawę opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych (art. 10 ust. 2). Podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami". Analiza stanu faktycznego przedmiotowej sprawy pozwala na stwierdzenie, że zasadnie określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży wyroby akcyzowego.

A zatem zarzuty naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie zasługują na uwzględnienie. Wyjaśniono bowiem, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym zostało nałożone na stronę nie w związku z produkcją wyrobu akcyzowego (art. 4 ust. 1 pkt 1), lecz w związku z jego sprzedażą. Powyższe stanowisko skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje. Przedmiotem postępowania nie było bowiem dochodzenie związku między sprzedanym wyrobem a nielegalnym rozlewaniem alkoholu w pobliżu miejsca zamieszkania skarżącego, (powołana zresztą na etapie skargi), ani też badanie możliwości skarżącego w zakresie oczyszczania rozcieńczalnika spirytusowego przy pomocy podchlorynu sodu, lecz zbadanie, co było przedmiotem transakcji między skarżącym a R.D. i określenie konsekwencji podatkowych w zakresie akcyzy sprzedaży wyrobu akcyzowego.

Odnosząc się do powoływanego w treści skargi oraz w piśmie procesowym z dnia 30 sierpnia 2008r. zarzutu niewiarygodności notatki urzędowej, Sąd stwierdza, że jakkolwiek notatka powyższa obarczona jest pewną wadliwością (błąd w dacie), to jednak uchybienie to pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Sporządzenie notatki urzędowej z naruszeniem przepisów proceduralnych nie ma bowiem istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie przepisów postępowania mogłoby stanowić podstawę uwzględnienia skargi.

A zatem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Powyższe oznacza, iż brak jest ustawowych podstaw do uwzględnienia skargi. Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego, ani też naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, w związku z czym należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekając, jak w sentencji wyroku.

/-/ E. Brychcy /-/ J. Małecki /-/ S. Widłak