Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 625/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 53 par. 1 i par. 4, art. 73 par. 1 pkt 6, art. 76 a par. 1 i par. 2, art. 207 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2011 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] II. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz "A" S.A. w L. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 lutego 2009 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 636/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A SA w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu tego wyroku, Sąd podał, że skarżąca spółka w dniu 21 lutego 2008r. złożyła - za pośrednictwem poczty - do [...] Urzędu Skarbowego korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2006r. i za listopad 2007r. Korespondencja ta wpłynęła do urzędu w dniu 25 lutego 2008r. Ponadto w dniu 28 lutego 2008r. wpłynęła do urzędu skarbowego kolejna korekta deklaracji VAT-7 za listopad 2007r.

Wskutek złożenia wymienionych korekt, na karcie kontowej prowadzonej dla podatku od towarów i usług powstała nadpłata podatku za marzec 2006r. w kwocie 23063,00 zł oraz zaległość w podatku za listopad 2007r. w kwocie 342193,00 zł.

W dniu 25 lutego 2008r. do urzędu skarbowego wpłynął także wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec 2006r. w wymienionej wyżej wysokości i zaliczenie jej na poczet zaległości podatkowej za listopad 2007r.

W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 19 marca 2008r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zaliczył nadpłatę w wysokości 23063,00 zł na poczet zaległości za listopad 2007r. w ten sposób, że kwotę 22572,59 zł zaliczono na poczet należności głównej, a kwotę 490,41 zł na poczet odsetek za zwłokę.

W zażaleniu wniesionym na powyższe postanowienie, spółka wskazała, iż zgodnie z art.73 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nadpłata powstała z dniem zapłaty podatku, a nie złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, a nadto zakwestionowała datę, z jaką organ dokonał zaliczenia nadpłaty; według niej, w oparciu o art.12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej datą zaliczenia powinna była być data nadania wniosku w placówce pocztowej, a nie data jego wpływu do organu.

Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w L., postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, stwierdzając w jego uzasadnieniu, iż w art.72 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej jednoznacznie został określony moment powstania nadpłaty, tj. z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług. Wyjaśnił też, że użyte w art.76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej sformułowanie "dzień złożenia" oznacza dzień wpływu deklaracji lub wniosku do urzędu, a nie dzień, w którym podatnik dokonał nadania deklaracji w placówce pocztowej. Organ nie może bowiem ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych bardzo długim okresem doręczania przez pocztę deklaracji lub wniosku. Poza tym art.12 Ordynacji podatkowej odnosi się do strony lub innych uczestników postępowania i ma w stosunku do nich charakter ochronny; nie ma natomiast zastosowania do działań urzędu, natomiast organ może podejmować określone działania dopiero wówczas, gdy uzyska informacje o wystąpieniu warunków do ich podjęcia.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art.12 § 6 pkt 2 w związku z art.76a § 2 pkt 2, art.73 § 1 pkt 6, a także art.53 § 1 w związku z art.51 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, wydając powołany na wstępie wyrok stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Sąd stwierdził, że spór powstał na tle zastosowania przez organy podatkowe art.73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz wykładni sformułowania "złożenie wniosku" występującego w treści art.76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, decydującego o dniu zaliczenia omawianej nadpłaty. W związku z tym, Sąd wskazał na art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art.53a oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (z zastrzeżeniem § 2, który nie ma zastosowania w sprawie niniejszej). Art.76a Ordynacji podatkowej stanowi przy tym w § 1, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie oraz że w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art.55 § 2 i art.62 § 1 stosuje się odpowiednio, zaś w § 2 - że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art.73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2; 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W świetle tych przepisów, zdaniem Sądu, nie może budzić wątpliwości, iż do nadpłaty w podatku od towarów i usług, powstałej zarówno na skutek zwiększenia kwoty podatku naliczonego, jak i w konsekwencji obniżenia kwoty podatku należnego, zastosowanie znajduje art.73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, nie zaś pkt 1, wobec czego zaliczenie takiej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje zgodnie z art.76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Sąd nadto zauważył, że pogląd, iż od dnia 1 września 2005 roku art.73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie zaś pkt 1, ma zastosowanie do wszystkich korekt deklaracji VAT-7, w wyniku których ujawniana jest nadpłata (zobowiązanie podatkowe wykazywane jest w kwocie niższej niż w deklaracji złożonej uprzednio), niezależnie od przyczyn dokonania korekty, znajduje akceptację zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie.

Dostrzegając, że przedstawiona wyżej, mająca w sprawie zastosowanie regulacja prawna zaliczania nadpłat w podatku od towarów i usług może być postrzegana jako niekorzystna dla podatników, uznał jednak, że nie pozostaje ona w kolizji z zasadami wynikającymi z art.2 i art.32 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Końcowo zaś stwierdził, że skoro w stanie sprawy niniejszej wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług (za marzec 2006r.), organ podatkowy otrzymał w dniu 25 lutego 2008r., co jest bezsporne, to za prawidłowe i zgodne z prawem uznać należy stanowisko organów obu instancji, iż ten dzień jest dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a co za tym idzie - dniem, z którym nadpłata podlegała zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej w oparciu o art.76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Od tego wyroku A S.A. w L. wniosła skargę kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię;

2) art. 73 § 1 pkt 6 w zw. z art. 53 § 1 i art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie, mimo że nie powinny zostać zastosowane z uwagi na niekonstytucyjność pierwszego z powołanych przepisów (przejawiającą się naruszeniem wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady sprawiedliwości społecznej i wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa) i wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2011 r., w sprawie o sygn. I FSK 1189/10, uznał, że skarga kasacyjna jest uzasadniona i 1) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na A S.A. w L. kwotę 320 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wskazując w swoim rozstrzygnięciu, że stan faktyczny, w którym w wyniku dokonywanych przez spółkę korekt deklaracji VAT-7 za miesiąc wcześniejszy (marzec 2006) powstała nadpłata, zaś za późniejszy (listopad 2007) – zaległość podatkowa nie jest pomiędzy stronami sporny, co do zarzutu naruszenia art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, uznał, że jest on nieuzasadniony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie mogło być uznane za uzasadnione twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że w sprawie powinna mieć zastosowanie zasada przeniesiona z rozwiązania z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej tj. rozwiązania pozwalającego na uznanie, że dany termin zostaje zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w placówce pocztowej, albowiem w sprawie nie mamy do czynienia z zachowaniem terminu, ale z dniem złożenia, fizycznego dostarczenia urzędowi skarbowemu, wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Podzielając natomiast zarzut skargi kasacyjnej odnośnie naruszenia przepisów art. 73 § 1 pkt 6 w zw. z art. 53 § 1 i art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdził, że:

- zgodnie z art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, tj. nadanym mu ustawą z 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199) od dnia 1 września 2005r., nadpłata, jako kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku po myśli art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, powstaje z dniem:

1) zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;

2) pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;

3) zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4) wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku;

5) zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

6) złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Jak wynika z § 2 tegoż artykułu dla podatników podatku dochodowego, podatku akcyzowego i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych powstaje ona odpowiednio z dniem: złożenia zeznania podatkowego, złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego bądź złożenia deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy;

- zgodnie z art. 76a § 1, w zakresie istotnym dla sprawy, postanowiono, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, a w myśl § 2 zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem:

1) powstania nadpłaty – w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2;

2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty;

- zmiana wprowadzona z dniem 1 września 2005r. spowodowała, że wobec zmiany treści art. 73 § 1 pkt 6, moment powstania nadpłaty określany, jako moment złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego był określony nie tylko dla konsekwencji zwiększenia kwoty podatku naliczonego, co miało miejsce od dnia 1 stycznia 2003 (zmiana ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U. Nr 169, p. 1387), ale i obniżenia kwoty podatku należnego;

- z dniem 1 stycznia 2009r. weszła w życie kolejna nowela Ordynacji podatkowej, dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1318, także i 1320), którą w art. 73 § 1, zgodnie z art. 1 pkt 19 ustawy zmieniającej, uchylono pkt6,

- nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest także stwierdzenie, że uprzednio w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2003r. przepisy Ordynacji podatkowej za moment powstania nadpłaty uznawały dzień zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej ( art. 74 § 1 pkt 1), a zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następowało z dniem powstania nadpłaty; w okresie od 1 stycznia 2003r. do dnia 1 września 2005r. nadpłata wynikająca ze złożenia korekty deklaracji związku z obniżeniem kwoty podatku należnego powstawała z chwilą zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej, co wynikało z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W podsumowaniu powyższego, wyraził pogląd, iż przepisy obowiązujące w okresie od 1 września 2005r. do 31 grudnia 2008r. w zakresie momentu powstania nadpłaty i w konsekwencji chwili zaliczenia jej na poczet np. zaległości podatkowych w odniesieniu do podatników podatku od towarów i usług ocenić należy, jako odbiegające od dotyczących podatników innych podatków, jak też dla nich niekorzystne z ekonomicznego punktu widzenia. W sytuacji, bowiem, gdy z jednej strony posiadali oni nadpłatę, wobec wcześniejszej zapłaty podatku nienależnego, czy zawyżonego podatku, a z drugiej wykazali później zaległość podatkową, ponoszą konsekwencje w postaci naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej do chwili złożenia przez nich korekty deklaracji obniżającej podatek, pomimo, że w tym czasie kwota ta była w dyspozycji Skarbu Państwa. Efektem dostrzeżenia niekorzystnych skutków dla podatników podatku od towarów i usług, potraktowanych wyjątkowo w sensie negatywnym, była wyżej przedstawiona zmiana od 1 stycznia 2009r. uchylająca pkt 6 artykułu 73 § 1 Ordynacji podatkowej.

W powyższym kontekście, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasadne były argumenty skargi kasacyjnej skłaniające do rozważań nad konstytucyjnością wyżej przedstawionych regulacji, a zwłaszcza zgodności z jedną z podstawowych zasad sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP oraz równości wobec prawa z art. 32 ust. 1 tejże ustawy zasadniczej.

Dokonując oceny stosowanych w sprawie przepisów, w tym zwłaszcza art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w kontekście obowiązującego Polskę europejskiego porządku prawnego – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – można i należy postawić im zarzut sprzeczności z jedną z podstawowych zasad tego porządku prawnego, tj. z zasadą proporcjonalności, która – co godzi się podkreślić – zbudowana jest w sposób zbieżny z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Istotą tej zasady jest zestawienie celu przepisu ze środkami za pomocą których cel ten ma być osiągnięty.

Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do wyroku NSA z 16 grudnia 2009r., sygn. akt I FSK 1172/08, w którym podkreślono, że przywołane wyżej przepisy kształtują sytuację podatników podatku od towarów i usług, która co do zasady unormowana jest przepisami wspólnotowymi. Co prawda w przepisach tych (wspólnotowych) problematyka powstawania nadpłat jak i zasad oprocentowania kwot zaległości podatkowych nie jest normowana, niemniej nawet w takim przypadku prawodawca krajowy, regulując sytuację prawną podatników podatku od wartości dodanej, – do której to kategorii zaliczają się podatnicy krajowego podatku od towarów i usług – obowiązany jest uwzględniać podstawowe zasady kształtujące tę daninę publicznoprawną. Dotyczy to w szczególności oprocentowania od zaległości podatkowej. Instytucja ta w swym założeniu wywołuje wszak podwójny skutek: kompensacyjny i represyjny (sankcyjny). Stąd też znajduje do niej zastosowanie, obowiązująca w dacie przyjmowania unormowań kształtujących w okolicznościach sprawy sytuację prawną podatnika, regulacja zawarta w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku z 17.05.1977 r., nr 77/388/EWG (Dz. U. UE. L, nr 145, str. 1 ze zm.). Przepis ten przyznaje Państwom Członkowskim uprawnienie do przyjmowania środków krajowych mających na celu zapewnienie prawidłowego naliczania i pobierania podatku VAT oraz unikania oszustw podatkowych. Przyjmując takie środki Państwa Członkowskie korzystają z autonomii proceduralnej, pod warunkiem poszanowania zasad ogólnych prawa wspólnotowego (w tym zasady proporcjonalności). Wniosek taki potwierdza zresztą wypowiedź Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zawarta w wyroku z dnia 15.01.2009 r., w sprawie C – 502/07 K-1, vide: pkt 22 i 23 uzasadnienia; publ. w: PP z 2009 r., nr 3, str. 47; System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 469620). Trybunał zresztą wielokrotnie powoływał się na wymogi wynikające z zasady proporcjonalności, oceniając dopuszczalność stosowania przepisów krajowych przyjętych w wykonaniu uprawnień wynikających z prawa wspólnotowego (zob. np. wyrok ETS z dnia 11.11.1981 r., w sprawie 203/80 Casati, ECR 1981, s. 2595; wyrok ETS z 25.02.1988 r., w sprawie 299/86 Drexl, ECR 1988, s. 1213; wyrok ETS z dnia 10.05.1995 r., w sprawie C - 384/93 Alpine Investments, ECR 1995, s. I-1141; wyrok ETS z dnia 29.02.1996 r., w sprawie C - 193/94 Scanavi, ECR 1998, s. I-2133)." W wyroku tym końcowo, odwołując się do orzecznictwa ETS, zaprezentowano stanowisko, iż uprawniony jest pogląd, że prawo daniowe, w tym zwłaszcza unormowania regulujące podatek od wartości dodanej, respektować winno zasadę proporcjonalności.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż w stanie faktycznym sprawy podatnik działał w ramach instytucji przewidzianej przez przepisy tej ustawy, to jest w ramach możliwości dokonania korekty deklaracji VAT. Takie unormowanie zasad dotyczących oprocentowania nadpłaty wynikającej z korekty, w zderzeniu z odsetkami pobieranymi od zaległości podatkowej, w realiach niniejszej sprawy, może wywierać skutek wręcz szkodliwy, biorąc pod uwagę interes Skarbu Państwa w umacnianiu działań podatników zgodnie z przepisami prawa w każdej sytuacji. Może prowadzić, bowiem do odstępowania od dokonywania korekt z uwagi na konsekwencje głównie finansowe, ale także wiążące się z wdrażaniem postępowań i ewentualnym egzekwowaniem należności. Biorąc pod uwagę także i to, co wymaga eksponowania, że sprawa dotyczy podatnika podatku od towarów i usług, będącego w sytuacji niekorzystnej w porównaniu do podatników innych danin publicznych, uprzywilejowaną pozycję Skarbu Państwa, jak chodzi o odsetki od zaległości podatkowych, należy dojść do wniosku, że przepis art. 73 § 1 pkt 6 oraz art. 76a § 2 pkt 2 w związku z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej i skutki jego zastosowania w sprawie naruszają zasadę proporcjonalności. W sytuacji, bowiem, gdy jak się ostatecznie okazało, podatnik faktycznie uiścił podatek przedwcześnie za dany okres rozliczeniowy, a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy wykazuje zaległość podatkową i od niej naliczane są odsetki za zwłokę, pomimo, że faktycznie Skarb Państwa kwotę należności otrzymał (w całości bądź w części), należy ocenić tę w istocie sankcję, jako naruszającą zasadę proporcjonalności. Sankcja ta, w postaci odsetek od zaległości podatkowych naliczonych na podstawie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy Skarb Państwa dysponował określoną kwotą pieniężną, nie chroni żadnego uzasadnionego interesu Państwa. Gwarantuje jedynie nieuzasadniony w tym przypadku wpływ do budżetu państwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, rozpoznając sprawę ponownie, zważył co następuje:

Wskazać należy na wstępie, iż zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) – powoływanej dalej jako p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Stan faktyczny, w którym w wyniku dokonywanych przez spółkę korekt deklaracji VAT-7 za miesiąc wcześniejszy (marzec 2006) powstała nadpłata, zaś za późniejszy (listopad 2007) – zaległość podatkowa nie jest pomiędzy stronami sporny.

Przedmiotem zaskarżenia jest w niniejszej sprawie postanowienie o zaliczeniu nadpłaty w podatku od towarów i usług (za marzec 2006r.) na zaległość podatkową w tym podatku (za listopad 2007r.) z odsetkami za zwłokę, przy czym spór powstał na tle zastosowania przez organy podatkowe art.73 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r., Nr 8, poz.60 z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową oraz wykładni sformułowania "złożenie wniosku" występującego w treści art.76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, decydującego o dniu zaliczenia omawianej nadpłaty.

Obie kwestie sporne zostały przesądzone w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odnośnie tej drugiej, Sąd wskazał, iż "nie możne być uznane za uzasadnione twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że w sprawie powinna mieć zastosowanie zasada przeniesiona z rozwiązania z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej tj. rozwiązania pozwalającego na uznanie, że dany termin zostaje zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w placówce pocztowej, gdyż w sprawie nie mamy do czynienia z zachowaniem terminu, ale z dniem złożenia, fizycznego dostarczenia urzędowi skarbowemu, wniosku o stwierdzenie nadpłaty".

Wobec powyższego, trzeba mieć na uwadze, że zgodnie z art. 76a § 1, w zakresie istotnym dla sprawy, postanowiono, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, a w myśl § 2 zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem:

1) powstania nadpłaty – w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2;

2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Wniosek, o którym mowa w art.76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest podaniem, o którym mowa w art. 168-171 Ordynacji podatkowej, a jego załatwienie, w tym zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, następuje w ramach postępowania podatkowego prowadzonego przez właściwy organ podatkowy (por.: art.1 pkt 3, art.2 § 1 pkt 1 i art.207 § 1 w związku z art.76a § 1 Ordynacji podatkowej). Podanie to winno być zatem złożone do organu (w zasadzie - właściwego) tak, aby mógł się zapoznać z jego treścią.

Skoro w stanie sprawy niniejszej wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług (za marzec 2006r.) organ podatkowy otrzymał w dniu 25 lutego 2008r., co jest bezsporne, to za prawidłowe i zgodne z prawem uznać należy stanowisko organów obu instancji, iż to właśnie ten dzień jest dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Odnosząc się do drugiej kwestii spornej, a mianowicie zasadności zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług (za marzec 2006r.) na zaległość podatkową w tym podatku (za listopad 2007r.) z odsetkami za zwłokę w kontekście zastosowania przez organy podatkowe art.73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, Sąd w niniejszym składzie, będąc związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, wskazuje, iż podatnik w rozpoznawanym stanie faktycznym działał w granicach instytucji przewidzianej przez Ordynację podatkową, tj. zagwarantowanej możliwości dokonania korekty deklaracji VAT.

Dokonując w związku z tym wykładni przepisów art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej (ściśle związanego w niniejszej sprawie z zastosowanymi regulacjami art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 i 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej), w sytuacji, w której uprzednie przepłacenie podatku VAT skutkującego de facto jego nadpłatą jest równoczesne z popadnięciem przez podatnika w zaległości podatkowe w dalszym okresie rozliczeniowym, należało mieć na względzie zasadę proporcjonalności. W jej zaś kontekście, stwierdzić trzeba, że w okresie od 1 września 2005 r. do 31 grudnia 2008 r. (data uchylenia art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej), stosowanie art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do brzmienia art. 73 § 1 pkt 6 tej ustawy wymaga, aby podatnik, który uiścił podatek od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy w wysokości wyższej od należnej, a ze względu na formalny moment powstania nadpłaty związany z czynnością złożenia korekty deklaracji podatkowej w tymże podatku, w kolejnych okresach rozliczeniowych popadł w zaległość podatkową - nie był obciążany odsetkami za zwłokę od tychże zaległości do wysokości odsetek, które byłyby należne od kwoty nadpłaconej. Kwotą tą Skarb Państwa, bowiem już materialnie dysponował w momencie powstania - pod względem formalnym - zaległości podatkowej za następny okres rozliczeniowy, w związku z czym odpadła funkcja kompensacyjna, jaką spełniać mają odsetki od zaległości podatkowych.

Odmienna interpretacja powołanych przepisów pomijała skutki nienależnej i za wcześnie uiszczonej przez spółkę wpłaty na poczet podatku od towarów i usług za marzec 2006r. Zasada proporcjonalności, nie pozwala na obciążanie negatywnymi skutkami finansowymi podatnika podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy Skarb Państwa nie poniósł żadnych negatywnych skutków jego działania.

Skoro podatnik faktycznie uiścił podatek przedwcześnie za dany okres rozliczeniowy i nie ma prawa do oprocentowania nadpłaty, a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy wykazuje zaległość podatkową i od niej naliczane są odsetki za zwłokę, pomimo, że faktycznie Skarb Państwa kwotę należności otrzymał, należy ocenić tę w istocie sankcję, jako naruszającą zasadę proporcjonalności. Sankcja w postaci odsetek od zaległości podatkowych naliczonych na podstawie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy Skarb Państwa dysponował określoną kwotą pieniężną, nie chroni żadnego uzasadnionego interesu Państwa. Przeciwnie, gwarantuje jedynie, nieuzasadniony w tym przypadku wpływ do jego budżetu.

Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 oraz w zw. z art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200, w związku z 205 § 2 i §3 tej ustawy oraz w związku z §14 ust.2 pkt.1 c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. / Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm. /. Orzeczone na podstawie tych przepisów koszty postępowania sprowadziły się do zasądzenia na rzecz skarżącej: wpisu w kwocie 100,00zł + 480,00zł kosztów zastępstwa prawnego - łącznie za obie instancje (vide: postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2009r., sygn. II FZ 65/09) + 17 zł tytułem opłaty od pełnomocnictwa.