Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2064/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2009 r. spraw ze skarg R. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2003 r. oddala skargi


UZASADNIENIE

1. Siedmioma decyzjami z dnia [...] czerwca 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy siedem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] stycznia 2008r. określających R. K. prowadzącemu działalność pod firmą "G." zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do października 2003r.

Jako podstawę prawną wydanych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał art.233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r. Dz.U. Nr 8, poz.60 ze zm.; dalej w uzasadnieniu powoływana jako "Ordynacja podatkowa"), art.19 ust.1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej w uzasadnieniu powoływana jako "ustawa o VAT z 1993r.") w związku z § 48 ust.4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej w uzasadnieniu powoływane jako "rozporządzenie Ministra Finansów").

2. Jak wynika z akt sprawy postępowanie kontrolne w firmie "G." przeprowadzili inspektorzy Urzędu Kontroli Skarbowej w K. na podstawie upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. W postępowaniu tym (dot. m.in. rozliczeń podatku od towarów i usług w 2003r.) zakwestionowano odliczenia podatku naliczonego dokonywane przez właściciela firmy R. K. w miesiącach od kwietnia do października 2003r. na podstawie faktur wystawionych przez FHU "P." M. S.

Według kontrolujących faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego z uwagi na brak tożsamości pomiędzy podmiotem figurującym na fakturach VAT jako sprzedawca a faktycznymi sprzedawcami tych towarów i usług. Zdaniem organu faktury "stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane", gdyż M. S. nie był przedsiębiorcą faktycznie prowadzącym działalność pod nazwą FHU "P."; nie czerpał zysków z działalności tej firmy, nie podejmował decyzji dotyczących firmy, nie inwestował swoich środków. Jako rzeczywistych sprzedawców usług dla firmy "G." R. K. wskazano T. C. oraz L. K.; formalnie pełnomocników M. S. Kontrolujący argumentowali, że to T. C. i L. K. podejmowali wszelkie decyzje dotyczące działalności i że to oni byli beneficjentami zysków wytworzonych w firmie FHU "P." M. S.

3. Z uwagi na powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. siedmioma decyzjami z dnia [...] stycznia 2008r. określił zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień - październik 2003r. z pominięciem odliczeń podatku naliczonego dokonanych na podstawie faktur FHU "P.".

4. Skarżący, reprezentowany przez adwokata R. M., w dniu [...].02.2008r. wniósł odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Domagał się - powołując art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - stwierdzenia nieważności powyższych decyzji z uwagi na naruszenie art.84 i 217 Konstytucji RP. Pełnomocnik zakwestionował zasadność pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez FHU "P." M. S. Stwierdził, że w decyzjach organu I instancji został zastosowany przepis niemający rangi ustawowej, tj. § 48 ust.4 pkt 5 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów, co uzasadnia jej wyeliminowanie z obrotu prawnego zgodnie z art.247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem pełnomocnika, pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy nieprawidłowości występują po stronie jego kontrahenta narusza zasadę neutralności i proporcjonalności. Pełnomocnik podnosił, że organ I instancji w sposób niedopuszczalny uzupełnił brzmienie 48 ust.4 pkt 5 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów słowami: "przez podmiot wykazany na fakturach". Dowodzono ponadto, że R. K. nie wiedział, że działalność gospodarcza FHU "P." M. S. nie była prowadzona przez tego podatnika, lecz przez L. K. i T. C., gdyż M. S. aktywnie uczestniczył w tworzeniu firmy "P.", zarządzaniu i bieżących czynnościach.

W odwołaniu zarzucono także naruszenie: a) art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego i dowolną ocenę zgromadzonego materiału; b) art. 121 i 124 Ordynacji - poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. dla potwierdzenia przyjętej z góry tezy, że R. K. wiedział, kto faktycznie zarządza firmą FHU "P.".

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W., mimo wniosków o stwierdzenie nieważności, pisma Pełnomocnika z dnia [...].02.2008r. z uwagi na ich oznaczenie jak i zarzuty potraktował jako odwołania. Zaznaczył, że wnioski dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. byłyby nieuzasadnione, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć wyłącznie decyzji ostatecznych.

Organ odwoławczy uznał, że przeprowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. postępowanie kontrolne w firmie FHU "P." M. S. - kontrahenta R. K. - jednoznacznie wykazało, że firmą "P." posługiwali się T. C. oraz L. K., celem zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek. O czym świadczą zeznania:

• M. S. z dnia [...] maja 2007r. i [...].06.2007r., - który stwierdził, że został namówiony do założenia firmy przez Panów C. i K.; to w/w zainwestowali w założenie i funkcjonowanie firmy niezbędne środki finansowe; to oni byli faktycznymi dysponentami firmy, a on tylko pracownikiem otrzymującym stałe wynagrodzenie; nie świadczył żadnych usług marketingowych, nie wystawiał faktur, nie dokonywał transakcji zakupu, nie dokonywał zapłaty za świadczone usługi.

• T. C. z dnia [...].05.2007r. i [...].07.2007r. oraz L. K. z dnia [...].06.2007r. i [...].07.2007r., którzy potwierdzili, że M. S. nie uczestniczył w zarządzaniu firmą, jedynie tylko otrzymywał wynagrodzenie za wykonaną pracę;

• A. B. z dnia [...].06.2007r., M. S. z dnia [...].06.2007r. i M. D. z dnia [...].06.2007r. potwierdzających fakt zarządzania firmą "P." przez Panów C. i K.

Organ odwoławczy uznał, ze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. prawidłowo ustalił, że w stosunku do M. S. nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług ani nie wystąpił przychód z działalności gospodarczej. W konsekwencji uznał za uzasadnione stanowisko zaskarżonych decyzji, że Pan R. K. nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do faktur wystawionych przez osobę będącą tylko zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, w sytuacji gdy tej działalności w rzeczywistości nie prowadziła.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że podstawą prawną rozstrzygnięć organu I instancji był przepis art.19 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 48 ust.4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów. Podzielił stanowisko organu I instancji, że powołane przepisy jednoznacznie wskazują, iż stanowiąca podstawę uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego faktura, musi być poprawna zarówno formalnie jak i odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.84 i 217 Konstytucji RP stwierdził, iż nie jest on trafny. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zastosowany przez organ I instancji przepis § 48 ust.4 pkt 5 lit. a) cyt. wyżej rozporządzenia nie kształtuje obowiązków podatnika odmiennie niż ustawa. Norma wyrażona w tym przepisie stanowi uzupełnienie zapisów ustawy, tj. art. 19 ust.1 i 2 ustawy o VAT z 1993r. i nie jest sprzeczna z zapisami ustawy. Wskazał, że takie stanowisko potwierdza orzecznictwo sądowe, między innymi wyroki NSA: z dnia 6.09.2006r. – I FSK 474/06, z dnia 4.08.2006r. - I FSK 960/05, NSA z dnia 14.06.2006r. -I FSK 996/05.

W ocenie organu odwoławczego zaskarżone decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie naruszają zasady neutralności i proporcjonalności. Albowiem nie tylko prawda formalna, wynikająca z zakwestionowanych faktur jest istotna. Faktury powinny odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z rzeczywistymi i prawdziwymi elementami podmiotowymi oraz przedmiotowymi. Stąd fakt posiadania faktur z wykazanym na nich podatkiem naliczonym VAT, w sytuacji, gdy nie zachodzi tożsamość podmiotu transakcji, opisanych fakturami zaewidencjonowanymi w księgach podatkowych R. K., nie skutkuje uprawnieniem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Z powyższych względów organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut rozszerzenia brzmienia przepisu § 48 ust.4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. - o słowa "przez podmiot wykazany na fakturach".

Organ odwoławczy zaznaczył, że ustalenia organu I instancji dotyczące firmowania działalności kontrahenta R. K. przez Panów C. i K. nie są kwestionowane przez Stronę. Ponadto w ocenie organu odwoławczego R. K. miał świadomość, że firmą FHU "P." w rzeczywistości nie kieruje M. S. Świadczyć o tym mają zeznania:

• A. B. z [...].06.2007r., która wskazała, iż M. S. wykonywał czynności akwizycyjne, a firmą zarządzali C., K. i R. K.;

• M. S. z dnia [...] maja 2007r. - który zeznał, iż od marca 2003r. gdy w firmie "P." pojawił się R. K., został oddelegowany do pracy w jego biurze w K.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zaskarżone decyzje nie zostały wydane z naruszeniem przepisów proceduralnych. Zebrano wyczerpujący materiał dowodowy. Dowody zostały szczegółowo przedstawione i ocenione. Przy ocenie materiału dowodowego organ I instancji kierował się prawidłami logiki. Dowody oceniał z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Nie jest zasadny zdaniem organu odwoławczego zarzut, iż prowadzono postępowanie dla potwierdzenia przyjętej z góry tezy. Nie jest również trafna ocena Pełnomocnika Strony, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. działał z naruszeniem przepisu art.121 i 122 Ordynacji podatkowej. O wszystkich czynnościach podejmowanych przez organ I instancji Podatnik był informowany, powiadamiany był również o dowodach, które zostały włączone do akt sprawy.

6. W skargach złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.; oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kosztów postępowania; ponadto o skierowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do Trybunału Konstytucyjnego, w trybie art. 193 Konstytucji RP oraz art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 roku o Trybunale Konstytucyjnym, pytania prawnego: "Czy przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT z 1993r., jest zgodny z przepisami art. 217, art. 84, art. 2 w związku z art. 92 ust. 1 oraz art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP".

Decyzjom Skarżący zarzucił:

• naruszenie prawa materialnego tj. art. 84 Konstytucji RP (zasada ponoszenia ciężarów podatkowych wynikających wyłącznie z ustaw) oraz art. 217 Konstytucji RP (zasada wyłączności w zakresie nakładania podatków i innych danin publicznych wyłącznie w drodze ustawy), nadto art. 2 Konstytucji RP (zasada demokratycznego państwa prawnego) w związku z art. 92 ust. 1 Konstytucji (zasada określoności delegacji ustawowej do wydania rozporządzenia wykonawczego) oraz art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP (zasada ochrony własności i praw majątkowych) - poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w oparciu o przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów, co jest sprzeczne z powołanymi przepisami rangi konstytucyjnej;

• naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego i oparcie decyzji wyłącznie na dowodach (dokumentach) korzystnych dla wydanego rozstrzygnięcia, jak i dla utrzymanego nim w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji, a także niewyjaśnienie sprzecznych zeznań świadków (C., K., S., D., B.), co w konsekwencji doprowadziło do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy mających istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia;

• naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 oraz 124 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wskazania uzasadnionych przesłanek, z powodu których skarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora UKS w K., została wydana.

Zdaniem Skarżącego Minister Finansów w § 48 ust. 4 Rozporządzenia rozszerzył zawarty w art. 25 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. katalog ograniczeń prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego przyznanego mu w art. 19 ust. 1 tej samej ustawy. Tym samym naruszył on dyspozycje wskazanych norm konstytucyjnych, wkraczając w sferę regulacji zastrzeżoną dla ustawy bez stosownego upoważnienia.

Skarżący podkreślił, że ustawowe prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług jest elementem konstrukcyjnym przedmiotowego podatku. Nie stanowi ono ulgi podatkowej. Jeżeli ustawodawca - mimo wielokrotnego nowelizowania ustawy o VAT z 1993r. - nie wprowadził kolejnego ograniczenia tego uprawnienia podatnika, to z zasady racjonalnego ustawodawcy wywieść należy wniosek, że nie uznał on dalszych ograniczeń za zasadne.

Zdaniem Skarżącego wskazane w rozporządzeniu Ministra Finansów artykuły ustawy o VAT z 1993 r. zawierają upoważnienia blankietowe, a zatem nie spełniające warunków określonych w art. 92 ust. 1 Konstytucji. W szczególności, żaden z powołanych artykułów nie zawiera upoważnienia dla Ministra Finansów do stanowienia ograniczeń praw podatnika, wynikających z art. 19 ust. 1 cyt. ustawy.

Skarżący przytoczył tezy z orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego podnosząc, że "pozbawienie podatnika prawa do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - jako ważące o zachowaniu konstrukcji tegoż podatku - może następować jedynie w ściśle określonych przez ustawodawcę przypadkach, wyraźnie w tym zakresie wyartykułowanych", i podkreślając, iż "każdy przypadek, w którym ustawodawca pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, powoduje, że podatnik zostaje obciążony podatkiem należnym, będąc jednocześnie obciążony pod względem ekonomicznym podatkiem naliczonym z tytułu dokonanych zakupów, bez możliwości jego odliczenia".

W ocenie Skarżącego w/w rozporządzenie Ministra Finansów narusza konstytucyjną zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa. Zgodnie bowiem z Konstytucją wszelkie podatki, które siłą rzeczy ograniczają własność, muszą być nałożone w drodze ustawowej. Tymczasem w chwili obowiązywania zakwestionowanego przepisu nie obowiązywała żadna norma o randze ustawowej, która zezwalałaby organom władzy publicznej na zakazanie odliczania podatku VAT ze względu na określone w nim okoliczności.

Skarżący nie zgodził się także ze stwierdzeniem organów podatkowych, że "usługi wyszczególnione na fakturach VAT zakupu, na których FHU "P." M. S. figuruje jako wystawca nie dokumentują rzeczywistego świadczenia usług" oraz, że faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot wykazany na fakturach.

Zdaniem Strony organy prowadzące postępowanie błędnie przyjęły, iż kontrolowany miał wiedzę o tym, że działalność gospodarcza FHU "P." M. S. nie była prowadzona przez tego podatnika, lecz przez L. K. oraz T. C. Skarżący wskazywał, że firmę FHU "P." M. S., poznał tego samego dnia, co L. K. oraz T. C., podczas tego samego spotkania około [...] lutego 2003 r. W tym samym dniu okazano mu dokumenty założycielskie firmy, przedstawiając również notarialne pełnomocnictwa K. i C., upoważniające ich do reprezentowania firmy FHU "P.". Umowa z firmą FHU "P." została zawarta w lutym 2003r. Skarżący podkreślał, że M. S. aktywnie uczestniczył w tworzeniu, zarządzaniu i bieżących czynnościach własnej firmy, a prawdopodobnie uzyskiwał także dochody z tej działalności. Brak było zatem podstaw do przyjęcia, że działalność gospodarcza nie jest prowadzona osobiście przez M. S.

Zdaniem Strony, organy prowadzące postępowanie ponadto w ogóle nie wzięły pod uwagę, że w miesiącach marzec - kwiecień 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. kontrolował jego firmę za okres 2003 i 2004r. Sporządzony wówczas został protokół pokontrolny (w aktach sprawy). W czasie kontroli sprawdzano również "krzyżowo" FHU "P." M. S., niestwierdzając nieprawidłowości w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług.

Skarżący podnosi, iż uzupełnianie treści sankcyjnej regulacji prawnej o zapisy dodatkowe (nieistniejące) jest niedopuszczalnym nadużyciem tym bardziej, że dotyczy to sytuacji "uzupełniania" normy zawartej w rozporządzeniu wydanym na podstawie blankietowej delegacji ustawowej. Skoro sprzedaż wystąpiła, a jedynie po stronie podmiotu sprzedaży dokonującej istniały pewne negatywne okoliczności - podatnikowi nieznane, to nabywca nie powinien ponosić negatywnych skutków takiego działania sprzedawcy. Według Strony nie można pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez FHU "P." M. S., tylko dlatego, że po jego stronie istniały okoliczności, co do których podatnik świadomości nie miał.

Niewłaściwie ponadto dokonano według Skarżącego oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie rozbieżnych zeznań świadków: T. C., L. K., M. S., M. D. oraz A. B.. Mianowicie T. C. wskazywał na udział skarżącego w podziale dochodu z działalności prowadzonej przez M. S., L. K. nie potwierdził zeznań "swojego wspólnika", z kolei M. S. wskazywała, że "firmą zarządzali panowie C. i K. Pozostali świadkowie składali zeznania jeszcze innej treści. Organy obu instancji do rozbieżności tych się nie odniosły, przyjmując ogólnie, że zeznania wszystkich świadków można obdarzyć walorem wiarygodności, co jest o tyle niemożliwe, że zeznania te są wzajemnie sprzeczne, w pewnych fragmentach wykluczające się. Ponadto organy podatkowe nie rozważyły, że R. K. prowadził różne rodzaje działalności, tzn. w formie działalności gospodarczej pn. "G." R. K., jak również był członkiem zarządu spółki G. sp. z o.o.

7. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o ich oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

8. Na rozprawie w dniu 13 stycznia 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w tekście "p.p.s.a.") - postanowił sprawy opatrzone sygn. akt : IIISA/Wa 2064/08, IIISA/Wa 2065/08, IIISA/Wa 2066/08, IIISA/Wa 2067/08, IIISA/Wa 2068/08, IIISA/Wa 2069/08 IIISA/Wa 2070/08 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie prowadzić dalej pod sygn. akt IIISA/Wa 2064/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

9. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Wyeliminowaniu z obrotu prawnego podlegają ponadto decyzje zawierające naruszenia prawa będące podstawą stwierdzenia ich nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a). Badając przedmiotowe sprawy według powyższych kryteriów, Sąd takich uchybień zaskarżonych decyzji nie stwierdził.

10. Zarzuty skarg i ich uzasadnienia wskazują jednoznacznie, że Skarżący kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, wskazując, że ustalenia w sprawach poczynione zostały z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Z tego względu w pierwszej kolejności należało zbadać prawidłowość postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organy podatkowe, bowiem stosowanie prawa materialnego może odbywać się tylko na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

Odnośnie do zarzutów naruszenia prawa procesowego stwierdzić należy, że w ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organy nie naruszyły przepisów prawa formalnego. Wbrew stanowisku Skarżącego, postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami procesowymi w szczególności z art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zaskarżone decyzje wydane zostały w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Organy podatkowe dokonały ustaleń w oparciu o wyczerpująco zebrany i w sposób właściwy rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 §1 Ordynacji podatkowej). Ustosunkowały się bowiem do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w obszernych aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu.

Zdaniem Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Fakt firmowania działalności T. C. i L. K. przez M. S. został bezspornie wykazany. W uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć organy wskazały na podstawie, jakich dowodów stwierdziły tę okoliczność. Skoro, jak wynika z zeznań świadków oraz informacji bankowych dotyczących przepływu środków na kontach, M. S. nie zainwestował swoich środków w firmę "P.", nie podejmował decyzji dotyczących jej działalności, nie wystawiał i nie podpisywał faktur, nie świadczył żadnych usług marketingowych, nie dokonywał transakcji zakupu, nie dokonywał zapłaty za świadczone usługi, nie czerpał zysków z firmy - poza kwotami nieproporcjonalnie małymi w stosunku do sum pobieranych przez T. C. i L. K., odpowiadającymi raczej wynagrodzeniu pracowniczemu za wykonywane czynności niż dochodom właściciela - to prawidłowa jest konstatacja, że pod firmą "P." M. S. ukrywano rzeczywistą działalność pełnomocników – L. K. i T. C., zaś jej formalny właściciel M. S. jedynie firmował ją swoim nazwiskiem. W opinii Sądu nie deprecjonują tych ustaleń niewielkie rozbieżności w zeznaniach świadków, bowiem nie zmieniają one w istotny sposób obrazu roli M. S. i pełnomocników w firmie "P.".

W postępowaniu podatkowym oraz w skardze podjęto próbę podważenia tych ustaleń zarzucając, iż organy przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, wadliwie zebrały materiał dowodowy oraz wyciągnęły z niego wnioski sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Jednakże w świetle materiału zgromadzonego w aktach sprawy tak sformułowane zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Organ prawidłowo ustalił, że to T. C. i L. K. podejmowali wszelkie decyzje dotyczące działalności, byli beneficjentami zysków wytworzonych w firmie FHU "P." M. S. i to oni byli rzeczywistymi przedsiębiorcami.

11. Sąd nie podzielił stanowiska pełnomocnika Skarżącego również w odniesieniu do zarzutów skargi naruszenia przepisów prawa materialnego.

Przypomnieć należy, że zgodnie z mającym zastosowanie do rozliczeń podatku od towarów i usług w 2003r. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993r. podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowiła suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (podkreślenie Sądu) z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2 (...). Oznacza to, że według przepisów ustawy o VAT z 1993r. warunkiem odliczenia podatku naliczonego było posiadanie faktury wystawionej przez podatnika VAT (sprzedawcę bądź wykonawcę usług) dotyczącej podlegających opodatkowaniu czynności świadczonych przez ten podmiot. Faktura wystawiona przez podmiot, który w rzeczywistości nie wykonał czynności wymienionych na fakturze, tj. nie był podatnikiem VAT w odniesieniu do tych czynności, nie może być uznana za dokument uprawniający do odliczenia podatku naliczonego.

Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować rzeczywiste zdarzenie (usługę lub sprzedaż) a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Tak rozumiana prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza, że nie można uznać za prawidłową faktury, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało między innymi podmiotami. Takie stanowisko utrwalone jest już w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie (por.; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2005 r. , sygn. akt I FSK 301/05, LEX nr 187707; z 13 marca 1998 r. , sygn. akt I SA/Lu 1240/96, LEX nr 33533, LEX nr 29937; wyrok WSA w Warszawie z 21 lutego 2006 r., sygn. akt IIISA/Wa 1695/05, LEX nr 196822).

W bezpośrednim związku z powyższym unormowaniem pozostaje powołany w zaskarżonych decyzjach (obok art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT) § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów, z którego wynika, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi, wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Sąd zważył jednakże, że w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993r. przepis rozporządzenia nie zawiera nowej, nieobjętej ustawą przesłanki odliczenia. W stanie faktycznym zaistniałym w rozpoznawanych sprawach postanowień § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów nie można zatem uznać za wyłączne uzasadnienie prawne zakwestionowania prawa do odliczenia. A tylko w takim przypadku słuszny byłby zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP.

12. Sąd nie znalazł powodów do uwzględnienia wniosku strony o skorzystanie z instytucji określonej art. 193 Konstytucji RP i przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT z 1993r. z art. 217, art. 84, art. 2 w związku z art. 92 ust. 1 oraz art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Sąd przedstawia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności konkretnego przepisu danego aktu normatywnego z Konstytucją tylko i wyłącznie wówczas, gdy dochodzi do przekonania o niekonstytucyjności tego przepisu oraz jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem.

Instytucja pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, regulowana m.in. przez przepisy art. 3 i art. 32 ust. 1 i ust. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, ma bowiem na celu nie tyle usunięcie wątpliwości co do stanu prawnego, lecz usunięcie z systemu prawnego przepisu niezgodnego z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową, czy ustawą. Oznacza to, że sąd zobowiązany jest sformułować w pytaniu "zarzut" niezgodności określonego aktu normatywnego z Konstytucją, umową czy ustawą. To zaś oznacza, że sąd nie może stawiać pytania prawnego w trybie art. 193 Konstytucji RP dopóty, dopóki sam nie wyrobi sobie poglądu prawnego w kwestii niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją i wagi ewentualnej niekonstytucyjności dla rozstrzygnięcia sprawy zawisłej przed sądem. W przeciwnym razie należałoby stanąć na stanowisku, że w danej sprawie sąd de facto uchyla się od dokonania autonomicznej (samodzielnej) wykładni i zastosowania prawa ad casum. Oznaczałoby to równocześnie także i to, że sąd zwraca się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym nie po to, aby przedstawić umotywowany zarzut niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ale po to, aby uzyskać od Trybunału Konstytucyjnego stanowisko w kwestii prawidłowej wykładni wskazanych norm prawnych, które mają stanowić podstawę prawną rozstrzygnięcia sądowego, co oczywiście nie należy do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego (vide: A. Wasilewski: Przedstawianie pytań prawnych Trybunałowi Konstytucyjnemu przez sądy, PiP 1999, z. 8, str. 25-39; A. Mączyński: Bezpośrednie stosowanie Konstytucji przez sądy, PiP 2000, z. 5, str. 3-14; A. Wasilewski: Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Przegląd Sądowy 2000, nr 5, str. 3-11).

Zważywszy, że wskazany przepis już nie obowiązuje, a rozstrzygnięcie spraw toczących się przed sądem nie zależy od odpowiedzi na przedstawione przez Skarżącego pytanie prawne - albowiem dostatecznym uzasadnieniem prawnym zaskarżonych decyzji jest art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r.) - Sąd nie był zobowiązany do uwzględnienia wniosku.

13. Skoro M. S. nie był przedsiębiorcą, który faktycznie prowadził działalność pod nazwą FHU "P." - nie czerpał zysków z działalności tej firmy, nie podejmował decyzji dotyczących działalności, nie inwestował swoich środków, to faktury wystawione przez FHU "P." M. S. nie mogły stanowić dla Skarżącego podstawy do obniżenia podatku należnego z uwagi na brak tożsamości pomiędzy podmiotem figurującym na fakturach VAT jako sprzedawca a faktycznym sprzedawcą. Rzeczywistymi sprzedawcami usług dla firmy "G." R. K. byli T. C. oraz L. K., formalnie pełnomocnicy M. S.

Faktury wystawione przez FHU "P." M. S. nie stwierdzały zatem nabycia towarów i usług przez firmę G. w rozumieniu ustawy. W świetle postanowień art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993r. brak faktury stwierdzającej nabycie towarów i usług uniemożliwia odliczenie podatku naliczonego zawartego w cenie zakupu. Skutek ten następował bez względu na to, czy nabywca był świadomy, że otrzymana faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia. Aczkolwiek w ocenie Sądu uzasadniona jest konstatacja organu odwoławczego, że Skarżący R. K. miał świadomość, iż firma FHU "P." w rzeczywistości jest przykrywką dla własnej działalności pełnomocników. Świadczą o tym zeznania: A. B. z[...].06.2007r. i M. S. z dnia [...] maja 2007r.

14. Na zasadność stanowiska organów podatkowych w rozpoznawanych sprawach wskazują także postanowienia art. 113 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Ustawodawca nie traktuje zatem osoby użyczającej swojej firmy czy nazwiska jako podatnika w odniesieniu do czynności, który są przez nią jedynie firmowane.

15. Nie stanowi argumentu do uwzględnienia skarg okoliczność, że w firmie Skarżącego i FHU "P." M. S. przeprowadzane były kontrole podatkowe w trakcie, których nie stwierdzono nieprawidłowości. Protokół kontroli nie ma statusu prawomocnej decyzji, dokumentuje jedynie czynności kontrolne. Tak długo jak długo nie przedawni się zobowiązanie podatkowe, organ może zatem, mimo wcześniejszego niewykrycia nieprawidłowości w rozliczeniach, wydać decyzję określającą zobowiązania podatkowe w prawidłowych wysokościach.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.