Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1933/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188    , art. 187 § 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 § 4 , 121 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151, art. 15 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 23 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędziowie NSA Jan Bała Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 10 września 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 537/13 w sprawie ze skargi R.D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R.D. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 537/13, oddalił skargę R. D. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego.

Sąd I instancji orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...], określającą należną kwotę długu celnego w związku z dopuszczeniem do swobodnego obrotu towaru objętego zgłoszeniem celnym, w wysokości [...] zł oraz orzekł zwrot kwoty w wysokości [...] zł stanowiącej różnicę między kwotą zaksięgowaną i uiszczoną a kwotą prawnie należną. Za podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia uznał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68 poz. 622 ze zm.; dalej: Prawo celne), art. 20 ust. 1, ust. 3, ust. 6, art. 201, art. 214 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.; dalej: WKC), rozporządzenie Komisji (EU) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 listopada 1987 r. w sprawę nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (DZ. Urz. L 284 z dnia 29 października 2010 r.).

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że w dniu [...] r. skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą U-S R. D., złożył zgłoszenie celne w Oddziale Celnym w R., w którym zawnioskował o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu importowanego z USA używanego samochodu ciężarowego marki F.F.nr VIN" [...], o pojemności silnika[...] cm3). Pojazd został zaklasyfikowany przez skarżącego do kodu CN 870431339, do którego należą używane pojazdy samochodowe do transportu towarowego o masie całkowitej pojazdu nie przekraczającej 5 ton, z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym i pojemności skokowej przekraczającej 3.000 cm 3. Wartość celną rzeczonego samochodu skarżący określił na kwotę [...] USD oraz wyliczył cło w kwocie [...] zł (z zastosowaniem stawki "erga omnes" 22%) i podatek VAT z tytułu importu w kwocie [...] zł ( z zastosowaniem stawki 23%). Do wniosku skarżący dołączył dokumenty (m.in. rachunek zakupu nr [...] z dnia [...] r., dokument "C. of .t", oświadczenie o poniesionych kosztach transportu, ocenę techniczną nr [...] z dnia [...] r., deklarację elementów dot. wartości celnej [...] Na podstawie art. 62 WKC i po uiszczeniu należności celno – podatkowej, bez weryfikacji zgłoszenia, towar został zwolniony.

Następnie, wobec przeprowadzonej kontroli dokumentów i danych handlowych, organ powziął wątpliwości, co do prawidłowości klasyfikacji taryfowej towaru, objętego zgłoszeniem celnym. Wobec czego wszczął postępowanie i zarządził dokonanie jego oględziny, które odbyły się w dniu [...] r. przy udziale zainteresowanych. W wyniku oględzin ustalono, że rzeczony samochód jest pojazdem typu pickup, czterodrzwiowy, z 5 miejscami siedzącym w 2 rzędach (w 1 rzędzie – 2 miejsca siedzące - dla kierowcy i pasażera, w 2 rzędzie - 3 miejsca siedzące), zawierającymi pasy bezpieczeństwa, obitymi tapicerką. Ponadto posiada 2 oddzielne przestrzenie: zamkniętą, przeszkloną kabinę (Crew cap - podwójną) służącą do przewozu osób, (wyposażoną w elektryczne otwierane szyby, elektryczną klimatyzację, automatyczną skrzynię biegów tempomat, napęd na cztery koła, 2 poduszki powietrzne dla kierowy i pasażera, oświetlenie, system hamulcowy ABS, aluminiowe felgi, popielniczki, oświetlenie, uchwyty boczne górne dla pasażerów, wykładzinę, a boki wnętrza pojazdu ukształtowane są z elementów plastikowych) i otwartą - towarową, otwieraną z tyłu. Podczas kontroli stwierdzono, że długość wewnętrznej podłogi w części pojazdu służącej do przewozu towarów od burty do burty wynosi [...] cm, a odległość między osiami pojazdu, wynosiła [...] cm.

Organ uzasadniając swoje stanowisko wyjaśnił, że powyższe ustalenia, jednoznacznie pozwalają zaklasyfikować pojazd do kodu CN 8703, jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Podniósł, że nie ma podstaw do zaklasyfikowania tego pojazdu do kodu CN 8704, który jest właściwy dla pojazdów towarowych, albowiem nie jest on przeznaczony wyłącznie do takiego przewozu. Świadczą o tym jego elementy wyposażeniowe, które zwykle spotyka się w samochodach osobowych, dzięki którym podróżowanie jest komfortowe zarówno dla osób znajdujących się na przednich jak i na tylnich siedzeniach. Wobec zaklasyfikowania pojazdu marki F. F. wg kodu CN 87032490 (kod TARIC [...] )jako właściwego dla używanych pojazdów, wyposażonych w silniki tłokowe, wewnętrznego spalania o zapłonie skokowym, o pojemności skokowej silnika 3.000 cm3, zaistniała konieczność obciążenia skarżącego opłatą celną w wysokości 10%, podatkiem akcyzowym – 18, 6% oraz stawką podatku VAT 23%. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił wysokość długu celnego w kwocie [...] zł z tytułu importowanego towaru objętego zgłoszeniem celnym nr [...]. Jak również orzekł o zwrocie kwoty [...] zł, stanowiącej różnicę między kwotą pobraną, a kwotą prawnie należną. Za podstawę wyliczenia przyjął kwotę [...] zł, wskazaną na rachunku.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Celnej w R. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji.

Sąd I instancji uznając skargę za bezzasadną wskazał, że prawidłowe obliczenie wysokości należności celnych, zależy od prawidłowej klasyfikacji towaru wg kodu określonego we Wspólnej Taryfie Celnej. Klasyfikacja nabytego przez skarżącego pojazdu, objęta zgłoszeniem nr [...] z dnia[...] r. określona została na podstawie rozporządzenia Komisji (UE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2568/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy Celnej (dz. Urz. UE serii L Nr 281 z dnia 29 października 2010 r.). Sąd wskazał, iż z uwagi na przedmiot sprawy, szczegółowej analizie zostały poddane dwie pozycje taryfowe: 8703, która obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz wyścigowymi, a także 8704, która obejmuje pojazdy silnikowe przystosowane do transportu towarów, gdzie możliwość przewożenia osób stanowi ich marginalną funkcję. O tym, że samochód marki F. F. jest samochodem typu pickup, klasyfikowany do pozycji nr 8703, świadczy w szczególności wyposażenie tegoż pojazdu, tj. iż jest czterodrzwiowy (drzwi wahadłowe), 5 osobowy, posiadający dwie oddzielne przestrzenie: zamkniętą przeszkloną, do przewozu osób i otwartą powierzchnię do transportu towarowego. Wyodrębnione zostały w nim dwie części pasażerska i towarowa. Część pasażerska w pierwszym rzędzie posiada: dwa miejsca siedzące - dla kierowcy i pasażera, zaś w drugim znajdują się trzy miejsca siedzące dla pasażerów. Wszystkie miejsca siedzące posiadają pasy bezpieczeństwa, elektryczne otwierane szyby, a boki wnętrza pojazdów wykonane są z odpowiednio ukształtowanych elementów plastikowych, na całej podłodze znajduje się wykładzina. Ponadto w pojeździe znajduje się klimatyzacja, wentylacja, oświetlenie wewnętrzne, schowki w drzwiach przednich i tylnych oraz pomiędzy przednimi siedzeniami, dwie poduszki powietrzne (dla kierowcy i pasażera), system ABS, elektryczne regulowana lusterka zewnętrzne, przednie pampy przeciwmgielne, tempomat, zamek centralny zdalnie sterowany, autoalarm, immobilizer, wspomagania układu kierowniczego, felgi aluminiowe, wspomaganie układu kierowniczego, przygotowania do montażu haka. Drugą zaś część pojazdu tworzy otwarta powierzchnia do transportu towarów z otwieraną klapą. Długość skrzyni ładunkowej wynosi [...] mm, natomiast rozstaw dwóch osi samochodu [...] mm.

Wymienione wyżej cechy pojazdu wskazują, iż jest to samochód osobowy, w którym możliwość przewożenia towarów stanowi funkcję dodatkową, nie zaś dominującą. Ponadto podkreślił, że zaklasyfikowanie spornego pojazdu do pozycji 8703 nie zmienia fakt, że maksymalna wewnętrzna długości podłogi części towarowej jest większa niż połowa długości rozstawu osi przedmiotowego pojazdu, (co zgodnie z Notami wyjaśniającymi do pozycji 8703 jest cechą uzasadniającą zaklasyfikowanie pojazdu do tej pozycji), albowiem cecha ta nie może stanowić decydującego kryterium klasyfikacji pojazdu. Jak również to, iż pojazd ma możliwość ciągnięcia przyczepy, gdyż cechę tą posiadają zarówno pojazdy osobowe (gdy nie zostanie przekroczona rzeczywista masa pojazdu) jak i ciężarowe. Dalej argumentował, że możliwość złożenia tylnej kanapy nie może przesądzać o utracie zasadniczych cech tego pojazdu (przewozu osób). Część pasażerka jest konstrukcyjnie wyodrębniona od części towarowej (dwie oddzielne kabiny), wobec czego złożenie kanapy nie powoduje, że kabina ta traci cechy kabiny dostosowanej do przewozu osób. Nie zostaną w ten sposób usunięte choćby punkty mocowania pasów bezpieczeństwa oraz kotwienia foteli. Należy też wziąć pod uwagę niewielką masę - w odniesieniu do maksymalnej masy całkowitej - ładowności, tj. na poziomie [...] kg wobec [...] kg dopuszczalnej masy całkowitej - co dodatkowo potwierdza, że przewóz towarów stanowi jedynie funkcję uzupełniającą, a nie dominującą. Warunkiem zatem przesądzającym o klasyfikacji taryfowej przedmiotowego samochodu (jego przeznaczeniu - jako osobowego) w cenie Sądu I instancji, są ustalenia na podstawie jego ogólnego wyglądu i ogółu cech. W dalszej kolejności uznał, że nie nastąpiła weryfikacja zgłoszenia celnego, a jedynie została dokonana kontrola fizyczna (oględziny) towaru, podczas, której zabezpieczono dokumentację zdjęciową. W następstwie czego organ stwierdził nieprawidłowości w zgłoszeniu celnym (naruszenie przepisów w oparciu, o które zgłoszenie to zostało złożone) i podjął czynności zmierzające do uregulowania sytuacji. Zatem nie sposób uznać, że podjęte przez niego czynności w tym zakresie naruszały dyspozycję art. 78 WKC. W ocenie Sądu I instancji skarżący nie wykazał również naruszenia przez Organ treści art. 11 WKC, poprzez nieuwzględnienie ustnej informacji, że rzeczony samochód będzie klasyfikowany do pozycji 8704. Argumentując podkreślił, iż skarżący dbając należycie o swoje interesy powinien był zwrócić się z wnioskiem o udzielenie pisemnej decyzji wiążącej zgodnie z art. 12 WKC. Przypomniał, iż zasadą postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W myśl tej zasady Sąd I instancji uznał, że organ w sposób prawidłowy ocenił materiał dowodowy i dokonał prawidłowej klasyfikacji zakupionego pojazdu marki F. F., do pozycji taryfowej 8703.

Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożył R. D., zarzucając naruszenie następujących przepisów postępowania:

1. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 o.p., polegające na:

a) bezpodstawnym uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że podstawą klasyfikacji pojazdu jest jego "bogate" wyposażenie części pasażerskiej oraz cechy osobowe występujące wyłączenie w części pasażerskiej, które to cechy nie mają wpływu na taryfikację celną samochodu typu pickup – co skutkowało przyjęciem wadliwych kryteriów taryfikacji celnej pojazdu;

b) braku analizy cech konstrukcyjnych pojazdu (budowa, konstrukcja, dopuszczalny nacisk na oś, proporcje, itp.) kluczowych dla taryfikacji celnej, szczegółowo przeanalizowanych przez skarżącego w skardze i potwierdzonych zebranym materiałem dowodowym – co skutkowało dokonaniem klasyfikacji w oparciu o błędne cechy;

c) wadliwej ocenie treści Not wyjaśniających do HS opublikowanych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., w sprawie wyjaśnień Taryfy Celnej (Monitor Polski nr 86, poz. 880) w ten sposób, że nie zwrócił uwagi na to, które z przytaczanych przez niego Not wyjaśniających HS dotyczą pojazdów typu pickup, co skutkowało dokonaniem wadliwej i nieprzydatnej analizy klasyfikacji taryfowej, w oparciu, o którą Sąd zatwierdził dokonaną przez organy celne klasyfikację taryfową,

powyższe naruszenia miały istotne znaczenia dla sprawy bowiem doprowadziły do wadliwej analizy prawnej oceny stanu faktycznego, co z kolei doprowadziło do bezpodstawnego zastosowania art. 151 p.p.s.a. i oddalenia skargi pomimo braku podstaw;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 o.p., polegające na:

a) braku analizy czy pojazd spełnia cechy Noty wyjaśniającej HS do pozycji 8704 pomimo, że klasyfikacja pomiędzy pozycjami 8703 a 8704 jest sporna, co doprowadziło do braku rozstrzygnięcia istoty sporu, bowiem nie można rozstrzygnąć klasyfikacji taryfowej spornej pomiędzy dwoma pojazdami analizując cechy Noty wyjaśniającej HS tylko jednej z pozycji, pomijając analizę tej, którą w zgłoszeniu celnym zadeklarował skarżący;

b) pominięciu przez Sąd fragmentu Noty wyjaśniającej HS do pozycji nr 8704 wskazującej na to, że pozycja obejmuje "pojazdy typu pickup", co ma tym większe znaczenie, że w/w zapis sugeruje, iż co do zasady pojazdy tego typu należą do pozycji 8704 – co doprowadziło do wadliwego ustalenia relacji pozycji 8703 do 8704 na gruncie klasyfikacji pojazdu typu pickup,

które to naruszenia miały istotne znaczenie dla sprawy bowiem z uzasadnienia wyroku wynika, iż Sąd ocenił klasyfikację pojazdu oceniając zebrany materiał dowodowy głównie przy użyciu w/w Not wyjaśniających, zatem pominięcie części z nich doprowadziło do wadliwej taryfikacji pojazdu i tym samym bezpodstawnego zastosowania art. 151 p.p.s.a. i oddalenia skargi pomimo braku podstawy;

3. art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 188 oraz w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 o.p. – poprzez pominięcie wniosku skarżącego o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci - oświadczenia A. D. (pkt. 5 petitum skargi do WSA w zw. z pkt I uzasadnienia tejże skargi) – na okoliczność przebiegu procesu klasyfikacji pojazdu, wezwania przez pracownika organu celnego rzeczoznawcy dla potwierdzenia klasyfikacji oraz zbadania prawidłowości zgłoszenia celnego – poprzez brak rozstrzygnięcia wniosku dowodowego, nie przeprowadzenie dowodu i pominięcie wniosku w uzasadnieniu wyroku; co doprowadziło do zbadania części zarzutów objętych skargą ( w tym większości zarzutów dotyczących naruszenia przepisów WKC bez oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie;

4. art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego z pominięciem dołączonego do skargi do WSA dokumentu – oświadczenia A. D., w tym przedstawienie i poddanie analizie niepełnego stanu faktycznego;

5. art. 151 p.p.s.a. i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: p.u.s.a.) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy polegającej na nie stwierdzeniu istotnego naruszenia (w toku postępowania będącego przedmiotem skargi podlegającej rozpoznaniu), przepisów postępowania: art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 o.p., które polegało na tym, że:

a) dokonując oceny materiału dowodowego, organ celny przyjął, iż powołanie diagnosty w dniu złożenia zgłoszenia celnego nie nastąpiło na polecenie pracownika tego organu, pomimo tego, że co innego wynika z zebranego materiału dowodowego (wyjaśnienia skarżącego oraz pisemne oświadczenie pracownika, obecnego przy zgłoszeniu celnym);

b) organ celny przyjął, iż opinie rzeczoznawców znajdujących się w aktach sprawy są bez znaczenia dla taryfikacji pojazdu w sytuacji, gdy pozostaje to w sprzeczności z praktyką obrotu gospodarczego i postępowaniem urzędu celnego, który sam nakazuje dołączenie do zgłoszeń celnych opinii rzeczoznawców w celu stwierdzenia parametrów pojazdu;

c) organ celny zbagatelizował a częściowo pominął szereg obiektywnych kryteriów pojazdu traktujących o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu towarów takich jak proporcja powierzchni kubatury części towarowej do pasażerskiej, fizyczne możliwości transportowe, dopuszczalny nacisk na oś itp.,

które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem doprowadziły do tego, iż organ nie zauważył, że skarżący klasyfikując pojazd nie mógł dokonać klasyfikacji do pozycji CN 8703, skoro, co innego wynikało z opinii diagnosty wskazanego przez urząd celny, praktyki klasyfikacyjnej w danym urzędzie celnym oraz obiektywnych cechach pojazdu – a to w konsekwencji powinno prowadzić do utrzymania taryfikacji dokonanej przez skarżącego w mocy i uchwalenia decyzji organów celnych;

6. art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy polegające na braku stwierdzenia naruszenia (w toku postępowania administracyjnego będącego przedmiotem skargi podlegającej rozpoznaniu) przepisów prawa materialnego:

a) pozycji CN 8704 w zw. z art. 20 ust. 1 oraz w zw. z art. 20 ust. 3 pkt a) WKC, które polegało na tym, że:

- organ celny (podobnie jak WSA) w sposób zawoalowany, przyjął aprioryczne założenie, że samochody typu pickup z dwoma rzędami siedzeń nie mogą być klasyfikowanie do pozycji CN 8704, co stanowi pogląd bezzasadny, który nie znajduje oparcia w przepisach, komentarzach, czy też w orzecznictwie;

- dokonanie niewłaściwej wykładni Noty wyjaśniającej CN do pozycji 8703, w ten sposób, że zbagatelizował znacznie zdaniem skarżącego kluczowy zapis tej Noty, zgodnie z którym F.F. jako pojazd posiadający maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu towarów większą niż 50% długość rozstawu osi pojazdu ma być klasyfikowany do pozycji CN 8704;

b) art. 78 ust. 1 w zw. z art. 78 ust. 3 WKC – poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów wbrew – ratio legis i w taki sposób, że stworzono narzędzie do nękania podatnika umożliwiające wielorazową i bezterminową modyfikację prawidłowej i potwierdzonej przez organ celny klasyfikacji taryfowej, oraz poprzez bezpodstawne zastosowanie, w sytuacji gdy w zgłoszeniu celnym zastosowano prawidłowe i kompletne dane, w pełni potwierdzone przez organ celny i rzeczoznawców, oraz nigdy nie kwestionowane przez żądnego z uczestników procesu zgłoszenia celnego;

c) art. 220 ust. 2 lit. b) WKC poprzez brak zastosowania, pomimo tego, że w sprawie doszło do zmiany elementów kalkulacyjnych i zaksięgowania retrospektywnego długu celnego i określenia w ten sposób dodatkowych należności wyłącznie na skutek błędu organu celnego;

7. art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów objętych złożoną w sprawie skargą oraz ograniczenie rozpoznania skargi do jej wybranych zarzutów, a nie do granic danej sprawy:

a) nierozpatrzenie zarzutu naruszenia w toku postępowania art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, które polegało na tym, że wątpliwości ujawnione w toku postępowania, takie jak spełnienie przez pojazd kryterium proporcji, zwiększonej ładowności ciężarowej, spełnienie części cech Not wyjaśniających HS do obu pozycji (8703 i 8704) zostały rozstrzygnięte na niekorzyść skarżącego, a więc zastosowano bezprawną zasadę in dubio pro fisco, zamiast zastosowania wynikającej z art. 2 Konstytucji RP i uznawanej przez sądy administracyjne zasady in dubio pro tributaro ,

które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik postępowania bowiem przesądziło o taryfikacji pojazdu do pozycji CN 8703 pomimo istniejących w tym zakresie wątpliwości;

b) art. 121 § 1 o.p. poprzez całkowite zburzenie zasady zaufania do organów podatkowych, które polegało na tym, że organ nie zauważył, że Wydział Komunikacji, który jest zobowiązany do żądania potwierdzenia uiszczenia akcyzy przy rejestracji pojazdów nie skorzystał z tego uprawnienia uznając klasyfikację dokonaną przez skarżącego za prawidłową podtrzymując jego przeświadczenie o prawidłowej taryfikacji;

c) art. 187 § 3 o.p. w zw. z art. 212 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że skarżący nie udowodnił, iż uzyskał w myśl art. 11 WKC od pracowników urzędu celnego informację w pełni potwierdzającą, że pojazd F. F. będzie klasyfikowany do pozycji CN 8704, zatem skarżący nie może ponosić negatywnych konsekwencji z tego tytułu – w sytuacji, gdy jest powszechnie znane, a tym bardziej znane organom celnym i WSA z urzędu, że w okresie, w którym skarżący zakupił pojazd w całej Polsce pracownicy urzędów celnych wydawali ustne informacje o tym, iż samochody ciężarowe klasyfikowane są do pozycji CN 8704,

które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem uniemożliwiły organowi celnemu uznanie, iż skarżący nie miał możliwości dokonać odmiennej taryfikacji pojazdu ze względu na wyzyskanie jego błędu przez urzędy RP, od których wymaga się wiążącej wykładni prawa.

Wobec powyższego, wniósł: na podstawie art. 176 in fine p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. oraz na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w przedmiocie rozpoznania skargi kasacyjnej, w tym kosztów sądowych (wpisu od skargi i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa) oraz wynagrodzenia radcy prawnego w postępowaniu kasacyjnym w dwukrotnej wysokości, ze względu na szczególnie skomplikowany charakter sprawy przejawiający się koniecznością znacznego zaangażowania się pełnomocnika przy sporządzeniu skargi. Jednocześnie w związku z wątpliwościami w orzecznictwie sądów administracyjnych (w zakresie oceny charakteru zapisu Noty wyjaśniającej CN do pozycji 8703 dot. proporcji długości skrzyni ładunkowej pojazdu typu pickup do połowy rozstawu osi takiego pojazdu i wpływu tego zapisu na klasyfikację taryfową) wniósł o przedstawienie zagadnienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w oparciu o art. 187 § 1 p.p.s.a., ewentualnie o przejęcie sprawy do rozpoznania przez ten skład w oparciu o art. 197 § 3 p.p.s.a.

W odpowiedzi na złożoną skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów procesu. W uzasadnieniu podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

W myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania (§ 2), które w sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania.

Przystępując do jej rozpoznania wypada wskazać, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, że organ celny miał podstawy prawne i fatyczne do wszczęcia postępowania w celu zweryfikowania zgłoszenia celnego i w jego następstwie określenia w prawidłowej wysokości należności celnej.

W świetle obowiązującej regulacji prawnej przyjęcie zgłoszenia celnego i zwolnienie towaru nie jest równoznaczne z uznaniem go za prawidłowe, a co za tym idzie nie wyklucza możliwości podjęcia w późniejszym czasie czynności w celu zweryfikowania danych podanych w zgłoszeniu celnym. Dane zawarte w zgłoszeniu celnym korzystają niejako z domniemania prawdziwości do czasu ich podważenia w sposób prawnie dopuszczalny. Wynika to z faktu przyjętej przez Państwo techniki rozliczania należności celnych, opartej na samoobliczeniu.

Zgodnie z art. 23 Prawa celnego zgłaszający oblicza i wykazuje w zgłoszeniu celnym kwotę należności przywozowych lub wywozowych (ust. 1). Natomiast, jeżeli przed zwolnieniem towaru organ celny stwierdzi, że zgłaszający w zgłoszeniu celnym podał nieprawidłowe dane, mające lub mogące mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego lub zastosowaną procedurę celną, wydaje decyzję, w której określa kwotę wynikającą z długu celnego lub rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego zgodnie z przepisami prawa celnego (ust. 3).

Po zwolnieniu towaru, zgodnie z art. 78 ust. 2 WKC, organy celne mogą, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania.

Z powyższego wynika, że czynności kontrolne co do rzetelności zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym danych organ celny może podejmować w trakcie przyjmowania zgłoszenia celnego jak i w terminie późniejszym. Wybór właściwego momentu należy do organu i ma związek z ewentualnym powzięciem wątpliwości co do rzetelności tych danych.

Stąd też, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, przyjęcie zgłoszenia celnego bez skorzystania z możliwości jego weryfikacji przed zwolnieniem towaru, poza szczególnymi przypadkami, które nie miały miejsca w sprawie, nie może być postrzegane jako błąd organu celnego, w rozumieniu art. 220 ust. 2 lit. b) WKC.

Odnosząc się natomiast do głównego wątku skargi kasacyjnej należy zauważyć, że stosownie do art. 20 ust. 1 WKC, w przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich (ust. 1), która obejmuje m.in. towarową Nomenklaturę Scaloną (CN) (ust. 3 lit. a), na podstawie której można określić precyzyjnie towar.

Taryfa celna ma charakter wyczerpujący, co oznacza, że nie ma takich towarów, które nie mogłyby zostać w niej zaklasyfikowane. Z drugiej jednak strony należy pamiętać, że towar może być zaklasyfikowany jedynie do jednej pozycji CN.

CN składa się z kilku elementów wspólnie przesądzających o klasyfikacji taryfowej produktu. Są to:

- nomenklatura Systemu Zharmonizowanego (HS) (pierwsze sześć cyfr kodu - art. 3 ust. 1 lit. a) rozporządzenia nr 2658/87/EWG),

- dodatkowe podziały wprowadzone we Wspólnocie - podpozycje CN (siódma i ósma cyfra kodu; jeśli pozycja lub podpozycja (HS) nie ulega dalszym podziałom na potrzeby wspólnotowe siódma i ósma cyfra kodu to "00" - art. 3 ust. 1 lit. b) powołanego wyżej rozporządzenia) oraz

- podpozycje TARIC (dziewiąta i dziesiąta cyfra kodu - w ich braku w kodzie występują cyfry "00" - art. 3 ust. 2 powołanego rozporządzenia; w szczególnych przypadkach możliwe jest zastosowanie czterocyfrowego kodu TARIC - art. 3 ust. 3 powyższego rozporządzenia).

W stanie faktycznym sprawy klasyfikacja taryfowa pojazdu objętego postępowaniem celnym została przeprowadzona na podstawie rozporządzenia Komisji (EU) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.

Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została uregulowana w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną.

Zgodnie z regułą 1. ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.

Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.:

- pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz

- pozycja 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że taryfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu.

Pozycja 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie.

Natomiast do pozycji 8704 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest transport towaru.

Zatem prawidłowa klasyfikacja taryfowa pojazdu jest uzależniona od stanu tego pojazdu.

Jak wykazało postępowanie przedmiotem importu był pojazd typu pickup. Brzmienie pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że takie pojazdy samochodowe od strony technicznej wypełniają definicje obu pozycji i w związku z tym głównym kryterium ich klasyfikacji w nomenklaturze CN jest ich zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe), ustalone na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdów.

Organ, a następnie Sąd I instancji wskazał, że będący przedmiotem sporu pojazd posiadał budowę dwubryłową o cechach charakterystycznych dla pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Pojazd posiadał m.in.: zamkniętą przeszkloną kabinę służącą do przewozu osób z pięcioma miejscami do siedzenia w dwóch rzędach (wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa oraz w składane tylne siedzenia), wyposażenie i wykończenie wnętrza kabiny pasażerskiej jak dla samochodów osobowych, system hamulcowy ABS, aluminiowe felgi, sterownik elektryczny szyb, centralny zamek, automatyczna skrzynię biegów, tempomat, a także skrzynię ładunkową służącą do przewozu towaru o długości dłuższej niż 50% długości rozstawu osi tego pojazdu.

Zatem należało przyjąć, że przedmiotowy pojazd ze względu na wskazane cechy projektowe został zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo, że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób (zarówno przewozić nim osoby, jak i towary). O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu świadczy fakt, że pojazd ten jest pięciomiejscowym, wyposażonym w pasy bezpieczeństwa, czterodrzwiowym pojazdem, z przeszkloną częścią pasażerską, posiadającym niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów. Elementy te mają szczególne znaczenie w sytuacji, gdy przedmiotem klasyfikacji jest pojazd typu pickup, który może być zaklasyfikowany zarówno do pozycji 8703 jak i 8704. W tym przypadku ocena przedmiotowego pojazdu polegała na zbadaniu cech projektowych pojazdu, przypisywanych funkcji osobowej lub towarowej lub też obu tym funkcjom jednocześnie. Natomiast, o zaklasyfikowaniu do pozycji CN 8703 zadecydował ogół cech właściwych dla tej pozycji, a nie wystąpienie poszczególnych elementów przemawiających za funkcją towarową, takich jak stosunek długość podłogi części towarowej pojazdu do długości rozstawu osi, czy też tymczasowa możliwość zwiększenia powierzchni ładunkowej pojazdu.

W wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C- 486/06, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonując wykładni Nomenklatury Scalonej (zawartej we wcześniejszym załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87) wyraził pogląd co do klasyfikacji taryfowej pojazdów typu pickup, który w ocenie składu orzekającego w tej sprawie należy uznać za nadal aktualny.

Trybunał stwierdził m.in., że w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23 wyroku) oraz, że przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24 wyroku). Stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów, nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (pkt 27). Trybunał przypomniał też, że zgodnie z brzmieniem Not wyjaśniających, które mimo że nie są prawnie wiążące, to w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, rola części opisowej polega jedynie na zidentyfikowaniu pojazdów, co do klasyfikacji których nie ma pewności. Natomiast cechy projektowe pojazdów istotne z punktu widzenia klasyfikacji wymienione są w lit. a)-e) Not wyjaśniających do HS, dotyczących pozycji 8703 i 8704. Ponadto typowa budowa pickupa polega właśnie na istnieniu zamkniętej kabiny i tylnej otwartej platformy. W Notach wyjaśniających pickup jest opisany jako pojazd posiadający zamkniętą kabinę do przewozu osób i otwarty lub kryty przedział do przewozu towarów, i nie przeszkadza to w klasyfikacji tego pojazdu w tej pozycji (pkt 32). Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości zużycia paliwa nie należy oceniać pod kątem wartości bezwzględnej, lecz w odniesieniu do ładowności towarowej (pkt 35). Odnosząc się do kwestii stosunku między długością podłogi powierzchni przeznaczonej do przewozu towarów, która jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że cecha ta nie może stanowić decydującego kryterium klasyfikacji takiego pojazdu. Takiej interpretacji sprzeciwia się fakt, że Noty wyjaśniające do CN nie zastępują Not do HS, lecz należy je traktować jako ich uzupełnienie, jak stanowi przedmowa do wydania Not wyjaśniających do CN. Ponadto, Noty wyjaśniające do CN dotyczące podpozycji 8703 wyraźnie zawierają odwołanie do Noty wyjaśniającej do HS dotyczącej pozycji 8703 (pkt 36). W związku z tym Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa, wykończenie wnętrza pojazdu, jak to, które posiadają kabiny samochodów osobowych, jako o cesze projektowej pojazdów stosowanej do ich klasyfikacji do pozycji 8703, obecność luksusowych (sportowych) felg świadczy o tym, że taki pojazd nie jest zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, lecz raczej do przewozu osób, co znajduje potwierdzenie w treści Not wyjaśniających do CN, a ponadto w Notach wyjaśniających do HS (pkt 37- 41).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w celu wyjaśnienia powstałych wątpliwości, organ odwołał się pomocniczo do treści Not wyjaśniających do HS oraz do CN do pozycji 8703 i 8704 określających cechy, wskazujące na główne przeznaczenie pojazdu. Z wyjaśnień do HS wynika, że cechy te są szczególnie pomocne przy klasyfikowaniu pojazdów, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają budowę dwubryłową. Według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zaklasyfikowania pojazdów wielozadaniowych do jednej z tych pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, czy też do transportu towarów. Analiza treści tych Not wskazuje, że nie posługują się one kryterium ładowności, do którego odwołuje się autor skargi kasacyjnej, lecz do kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut oparty na argumentacji odwołującej się do kryterium ładowności. Zwłaszcza, że dopuszczalna ładowność ([...] kg) w odniesieniu do maksymalnej masy całkowitej ([...] kg) jest relatywnie niewielka, co jak wskazał Sąd I instancji świadczy, że przewóz towarów stanowi jedynie dodatkową funkcję, przy zachowaniu zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Notabene kryterium to zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Natomiast, z treści wyjaśnień do CN (ogłoszonych w dniu 6 maja 2011 r.; Dz.U.UE.C.2011.137.1 ze zm.) wynika, że pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, w tym niektóre typy pickup. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mogą być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Z kolei z treści pozycji 8704 wynika m.in., że obejmuje ona pojazdy mechaniczne do transportu towarów, a przy dokonywaniu klasyfikacji należy stosować Noty wyjaśniające do pozycji 8703, uwzględniając istniejące różnice.

Powyższe oznacza, że organ celny dokonując klasyfikacji taryfowej przedmiotowego pojazdu, zgodnie z obowiązującymi regułami klasyfikacyjnymi, miał obowiązek rozpatrzeć zakres poszczególnych pozycji taryfowych według kolejności ich występowania, a więc w pierwszej kolejności pozycję 8703, a następnie 8704.

Z przedstawionych powyżej względów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego i o.p.

W pierwszej kolejności trzeba wskazać, że w świetle przyjętych w prawie krajowym rozwiązań prawych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.), co oznacza, że do naruszenia wskazanej normy prawa może dojść w bardzo wyjątkowej sytuacji, a mianowicie wówczas, gdy sąd administracyjny dokona kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego na podstawie innego kryterium, niż kryterium legalności lub też rozpozna skargę na akt administracyjny nie podlegający kognicji sądu administracyjnego. Z akt sprawy wynika, że Sąd I instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wspomniane kryterium, a więc zbadał czy organ celny dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonych norm prawnych, czy dokonał właściwej ich interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy. Natomiast to, że wyrażony przez ten Sąd pogląd nie spełnia oczekiwań strony lub też, że Sąd przeprowadził kontrolę zaskarżonego aktu w sposób wadliwy, nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a.

Poddany kontroli instancyjnej wyrok zawiera również elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem o wadliwości uzasadnienia wyroku, w rozumieniu tego przepisu, można mówić dopiero wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, co w niniejszej sprawie nie zachodzi. Zaskarżony wyrok odpowiada tym wymogom.

Z punktu widzenia rozpoznawanej skargi kasacyjnej zasadnicze znaczenie mają zawarte w tym przepisie dwa zwroty normatywne "stan sprawy" oraz "podstawa prawna rozstrzygnięcia". Jeśli chodzi o pierwszy z wymienionych elementów, to trzeba wskazać, że Sąd I instancji w sposób zwięzły przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania przed organami administracji oraz wskazał stan faktyczny jaki przyjął za podstawę orzekania. Zaskarżony wyrok zawiera również ocenę prawną. Sąd I instancji wskazał mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa oraz wyjaśnił przyjęty przez ten Sąd sposób ich wykładni i zastosowania.

Za niezasadny należało też uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., w myśl którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podnoszona w ramach tego zarzutu argumentacja nie potwierdza naruszenia art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP czy też art. 187 § 3 o.p.

Jak wcześniej zostało wskazane obowiązujące w zakresie klasyfikacji taryfowej unormowanie nie pozwala na posiłkowanie się przy określaniu należności celnych przepisami o ruchu drogowym oraz w sprawie warunków technicznych, które powinny spełniać pojazdy samochodowe i dokonywanymi na ich podstawie ustaleniami. Dla oceny tej sprawy bez znaczenia pozostaje więc fakt braku zażądania przez Wydział Komunikacji potwierdzenia zapłaty akcyzy. Klasyfikacja taryfowa towarów na potrzeby podatku akcyzowego jest również dokonywana na podstawie CN, a więc podobnie jak w przypadku cła. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U. z 2014 poz. 752 ze zm.) do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) (ust. 1 ). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie (ust. 2).

Wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał też, aby został on wprowadzony przez organ w błąd co do klasyfikacji zaimportowanego pojazdu. Nie można zgodzić się ze stroną, że Sądowi I instancji powinien być znany z urzędu fakt udzielania przez organy celne błędnej informacji na temat klasyfikacji tego typu pojazdów. Strona nie wykazała też, aby została jej udzielona w tym zakresie informacja w trybie art. 11 lub art. 12 WKC informująca, że zaimportowany pojazd należy klasyfikować do pozycji CN 8704.

W świetle wcześniejszych wywodów niezasadne są też twierdzenia wnoszącego skargę kasacyjną w kwestii niekorzystnej oceny cech pojazdu, bez uwzględnienia kryterium proporcji, zwiększonej ładowności ciężarowej, spełnienie części cech z Not wyjaśniających HS do obu pozycji CN. Z treści zaskarżonego wyroku wynika w sposób jednoznaczny, że organ dokonał oceny przedmiotowego samochodu z punktu cech wymienionych w obu pozycjach CN. Wskazał jednak, że badany pojazd posiada w większości cechy kwalifikujące do pozycji CN 8703, a w szczególności posiada 5 stałych siedzeń z pasami bezpieczeństwa, 4 przeszklone drzwi, brak stałego panela między przestrzenią przednią a tylną oraz wyposażenie wnętrza kojarzonego z samochodami osobowymi. W kwestii ładowności organ wskazał, że mimo, iż konstrukcja pojazdu pozwala na przewożenie towarów o większych gabarytach i wadze, to z uwagi na wystąpienie cech w części pasażerskiej wskazujących że raczej jest on przeznaczony do przewozu osób, samochód należało zaklasyfikować do pozycji CN 8703. W ocenie organu możliwość przewożenia towaru nie pozbawia pojazdu cech osobowych.

Za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Stosownie do jego treści sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Co oznacza, że decyzja co do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego, z uwagi na użyte słowo "może", została pozostawiona do swobodnego uznania sądu. Nadto, autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby ewentualne naruszenie w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z art. 23 ust. 1 Prawa celnego zgłaszający dokonuje z własnej inicjatywy zgłoszenia celnego i w tych kategoriach należy oceniać dołączoną do zgłoszenia ocenę techniczną pojazdu. Poza tym organ celny nie jest związany klasyfikacją taryfową towaru zawartą w tego rodzaju opiniach, ponieważ, to w jego gestii leży dokonywanie ustaleń w tym zakresie.

Zaskarżony wyrok nie narusza też art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. Przepisy te stanowią podstawę orzeczniczą dla Sądu I instancji, co oznacza, że ich zastosowanie wynika z działań podjętych na wcześniejszych etapach postępowania. Stąd oparcie zarzutu na tej podstawie wiąże się z koniecznością powiązania go z innymi przepisami postępowania sądowoadministracyjnego lub administracyjnego, które zdaniem skarżącego zostały naruszone i wykazania na czym to naruszenie miałoby polegać oraz że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.

W realiach tej sprawy naruszenie wskazanych przepisów należałoby powiązać z powołanymi w skardze kasacyjnej przepisami o.p. regulującymi przebieg postępowania wyjaśniającego. Z analizy zaskarżonego wyroku wynika, że przeprowadzone przez organ celny postępowanie dowodowe nie narusza wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów o.p. (art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 o.p.). Postępowanie dowodowe nie polega bowiem na gromadzeniu wszelkich dowód, które mogą pojawić się w sprawie, lecz tylko tych, których przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, co można wywieść a contrario z treści art. 188 o.p. Zasada swobodnej oceny dowodów, jaka została wyrażona w tym przepisie nakłada na organ obowiązek dokonania oceny zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny, co nie oznacza, że brak podzielenia argumentacji strony należy utożsamiać z przekroczeniem granic swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dokonana przez organ celny ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie narusza tak rozumianej zasady swobodnej oceny dowodów. Jest ona przekonywująca, wewnętrznie logiczna oraz wyjaśnia powody, dla których organ zajął inne, odmienne niż strona stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym uznał też brak podstaw do skierowania pytania prawnego do składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego celem podjęcia przez ten Sąd uchwały.

Zgodnie z art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach prawnych.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.