Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1974/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 § 3 i § 5, art 137 § 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 81/16 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2014 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 3 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 81/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 26 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2014 r.

U A.K. (dalej: "skarżący" lub "strona") przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie realizacji obowiązków podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2014 r. Ustalenia kontroli zawarto w protokole kontroli doręczonym 5 stycznia 2015 r. W dniu 19 marca 2015 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo radcy prawnego E.G., z informacją, że jest on umocowany do reprezentowania podatnika w ww. sprawie, także w ramach postępowania podatkowego. Uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa stanowił załącznik do zastrzeżeń do treści protokołu kontroli podatkowej i protokołu badania ksiąg z 31 grudnia 2014 r. Mimo wezwania do przedłożenia oryginału lub urzędowo poświadczonego pełnomocnictwa do reprezentowania strony w toku postępowania podatkowego nie złożono żądanych dokumentów. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że w toczącym się postępowaniu podatkowym strona nie jest reprezentowana przez pełnomocnika.

W toku przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego ustalono, że podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na przewozie osób na liniach nieregularnych z Polski do Niemiec, Belgii i Holandii, dokumentując wykonane usługi fakturami VAT, ewidencjonując przychody na kasie rejestrującej oraz wydając karnety, na podstawie których szósty przejazd był promocyjny, premiowany opłatą w wysokości 1 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik nie ewidencjonował sprzedaży na kasie fiskalnej lub sprzedaż zaewidencjonowana na kasie była znacznie niższa od rzeczywistej. Tym samym uznał, że wystawione faktury i zaewidencjonowane bilety na kasie fiskalnej nie potwierdzały osiągniętej przez podatnika rzeczywistej sprzedaży. W związku z powyższym nie uznano ww. rejestrów w części niezaewidencjonowanej sprzedaży za dowód zawartych w nich zapisów i w konsekwencji podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania.

Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, nie naruszono art. 137 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa").

Ustalono, że świadczone usługi w zakresie przewozów pasażerskich na trasach zagranicznych były przez stronę także udokumentowane fakturami VAT, zaewidencjowanymi w rejestrach sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do maja 2014 r., natomiast nie ewidencjonowano tych przychodów na kasie rejestrującej.

Organ odwoławczy stwierdził, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie. Nie zaewidencjonowano na kasie rejestrującej oraz w rejestrze sprzedaży VAT całej sprzedaży z tytułu przewozu faktycznej liczby osób na trasach zagranicznych, czym naruszono art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Zasadnie zatem organ pierwszej instancji na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Na podstawie zeznań kierowców przewożących pasażerów, ustalono przybliżoną liczbę przewożonych pasażerów w autobusach i busach oraz wartości procentowe obłożenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z powodu rażącego naruszenia prawa, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z powodu zaistnienia przesłanki dającej podstawę do wznowienia postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z powodu ich niezgodności z prawem.

Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie prawa dające podstawę do stwierdzenia nieważności skarżonej decyzji, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności naruszenie: art. 165 § 4 w zw. z art. 145 § 2, art. 123 § 1, art. 137 § 3, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191, art. 180 § 1 w zw. z art. 188, art. 23 § 1, § 4 i § 5, art. 23 § 2, art. 215 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że w zaistniałym stanie faktycznym słusznie organ pierwszej instancji zażądał dołączenia do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego pełnomocnictwa do reprezentowania strony w toku postępowania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących oszacowania podstawy opodatkowania Sąd wskazał, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały rzetelność prowadzonych przez skarżącego rejestrów sprzedaży VAT. W celu wyboru metody szacowania i w związku z tym ustalenia wysokości obrotów uzyskanych przez skarżącego z tytułu przewozu pasażerów, organy podatkowe poddały szczegółowej analizie wszystkie zgromadzone materiały dowodowe i na ich podstawie, w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości określiły podstawę opodatkowania.

Rozważając zarzuty skargi dotyczące pominięcia przez organy podatkowe dowodów w postaci karnetów Sąd stwierdził, że były one przedmiotem analizy organów podatkowych, jednak nie mogły stanowić podstawowego dowodu dla określenia podstawy opodatkowania. Wydawane pasażerom karnety nie są dokumentem księgowym, nie była prowadzona przez skarżącego ewidencja wydawanych i zwracanych karnetów. Załączone do akt sprawy kserokopie karnetów są mało czytelne, a w wielu wypadkach dane w nich zawarte są wręcz nieczytelne.

W ocenie Sądu nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut skargi, że organ odwoławczy całkowicie pominął specyficzny sposób świadczenia przez skarżącego usług. Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego organ przyjął, że prowadził on działalność gospodarczą w zakresie przewozu osób na liniach nieregularnych, głównie wykonywał kursy zagraniczne. Specyfika ta została uwzględniona podczas szacowania podstawy opodatkowania.

Sąd uznał także, że zasadnie organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania skarżącego w charakterze strony bowiem okoliczności będące przedmiotem dowodu stwierdzone były wystarczająco innymi dowodami.

W ocenie Sądu nie stwierdzono naruszenia art. 215 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sprostowanie z urzędu postanowieniem z 25 czerwca 2015 r. przez organ pierwszej instancji decyzji z 11 czerwca 2015 r. polegające na sprostowaniu określonej jako oczywistej omyłki wysokości rozliczenia w podatku od towarów i usług w ten sposób, że zamiast określonej w sentencji decyzji za marzec i kwiecień 2014 r. nadwyżki kwoty podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy skarżącego, wpisano kwoty z uzasadnienia decyzji.

Sąd pierwszej instancji uznał także, że materiał dowodowy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 oraz § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") w zw. art. 165 § 4 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że WSA badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organ podatkowy pierwszej instancji nieprawidłowo doręczył postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, nie doręczając go pełnomocnikowi skarżącego, co stanowi o rażącym naruszeniu prawa powodującym nieważność decyzji, a czynności dotychczas zrealizowane przez organy obu instancji, które poprzedzały zaskarżoną decyzję, w ogóle nie mogą uchodzić za czynności procesowe i z tego punktu widzenia należy je uznać za niebyłe z powodu sprzeczności pomiędzy rozstrzygnięciem, a treścią przepisu, co skutkuje wadą nieważności przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b), c) i pkt 2 § 2 P.p.s.a. w zw. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że WSA badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe obu instancji naruszyły prawo skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, pomijając ustanowionego przez niego w toku kontroli podatkowej pełnomocnika na całym etapie postępowania podatkowego;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed uchyleniem, polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe obu instancji wydając zaskarżone decyzje niewłaściwe zastosowały art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed uchyleniem wzywając skarżącego i jego pełnomocnika do przedłożenia pełnomocnictwa i dokonania opłaty skarbowej od tego pełnomocnictwa pomimo, iż fakt ustanowienia pełnomocnika, jego osoba i zakres umocowania także do postępowania podatkowego nie budził wątpliwości, a także dokonały błędnej wykładni art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji zaistnienia przesłanki dającej podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez wystąpienie tożsamej z pominięciem strony przesłanki wznowienia postępowania polegającej na pominięciu przez organy podatkowe obu instancji pełnomocnika skarżącego;

4. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 P.p.s.a. w zw. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że WSA badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe obu instancji w okolicznościach specyficznego sposobu prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej - "dowóz pod drzwi", w ramach stosowania się do ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym na przewozy okazjonalne także z użyciem samochodów 7-osobowych, wyników kontroli doraźnej z 16 maja 2014 r., po których skarżący pod wpływem sugestii kontrolujących założył większą ilości kas oraz stosowania karnetów z 6-tym premiowanym przejazdem za 1 zł, nie podjęły w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, naruszyły obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, dokonały błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a Sąd zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny sprawy poprzestając na bezkrytycznym przepisaniu uzasadnienia organu odwoławczego bez wyjaśnienia powodów, dla których uznał stanowisko organów podatkowych za prawidłowe;

5. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 P.p.s.a. w zw. art. 180 § 1, art. 188, art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że WSA badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, iż organy podatkowe obu instancji bezpodstawnie odmówiły przeprowadzenia mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego wniosków dowodowych zgłoszonych przez pełnomocnika skarżącego, opierając się na nieuprawnionym uzasadnieniu i błędnym rozumieniu powyższych przepisów przeczącemu istocie postępowania dowodowego polegającym na odmowie przeprowadzenia dowodu, gdyż okoliczności będące przedmiotem dowodu są udowodnione innymi dowodami;

6. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że WSA badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, iż organy podatkowe błędnie uznały, że w sprawie wystąpiły w ogóle podstawy do oszacowania obrotów w sytuacji, gdy zastosowanie szacowania opierało się na z góry przyjętym, błędnym założeniu, iż nie ma dowodów mogących przyczynić się do ustalenia (potwierdzenia prawidłowości) podstawy opodatkowania i na błędnym założeniu, że niewystawianie w terminie paragonów lub ich niewydawanie jest jednoznaczne z niewystawianiem ich wcale lub zaniżaniem ich ilości, a przez to jest ukrywaniem obrotów, co nie zostało udowodnione;

7. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że WSA badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, iż organy podatkowe nie zastosowały art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy należało odstąpić od oszacowania obrotów i określić podstawę opodatkowania na podstawie przedstawionych lub wskazanych jako istniejących dokumentów będących w użyciu przez pasażerów, a dających możliwość ustalenia (potwierdzenia prawidłowości) podstawy opodatkowania, którymi są faktury, paragony oraz karnety na przewozy zagraniczne potwierdzające razem rzeczywistą ilość przewiezionych pasażerów z imienia i nazwiska, i wystawionych w związku z tym paragonów;

8. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 215 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5) i § 4 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że WSA badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organ podatkowy pierwszej instancji sprostował z urzędu postanowieniem z 25 czerwca 2015 r. sentencję skarżonej decyzji z 11 czerwca 2015 r. poprzez sprostowanie określonej jako "oczywistej omyłki" wysokości rozliczenia w podatku od towarów i usług;

9. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4), 5), 6) i § 4 w związku z art. 23 § 3 i § 5 zdanie 2 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że WSA badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe obu instancji sporządziły wadliwe lakoniczne, nieprzekonywujące oraz nielogiczne i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie powodów odrzucenia metod szacowania obrotów wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej;

10. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji w sposób nieodpowiadający wymogom tego przepisu, polegające na bezkrytycznym przepisywaniu fragmentów uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji dla poparcia stanowiska Sądu, bez podania powodów, dla których stanowiska organów obu instancji Sąd ten uznaje za prawidłowe.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Autor skargi kasacyjnej zawarł także na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera zasadnych zarzutów i dlatego nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu pominięcia pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że działanie organu pierwszej instancji było prawidłowe.

W zaistniałym stanie faktycznym zasadnie organ pierwszej instancji zażądał dołączenia do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego pełnomocnictwa do reprezentowania strony w toku postępowania podatkowego. Wymóg złożenia ww dokumentów wynika wprost z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. Załączenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym, które zostało wszczęte w stosunku do skarżącego. Kontrola podatkowa jest odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego, o czym świadczy uregulowanie tych postępowań w odrębnych działach Ordynacji podatkowej. Są to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można ze sobą utożsamiać, pomimo że dotyczą tego samego podatnika i tego samego zobowiązania podatkowego. Dla skuteczności ustanowienia pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym, które jest następstwem kontroli podatkowej, konieczne jest załączenie do akt tego postępowania dokumentu pełnomocnictwa, niezależnie od tego, czy taki dokument był złożony do akt kontroli podatkowej.

Obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi istnieje dopiero od momentu doręczenia organowi dokumentu pełnomocnictwa, przy czym w piśmiennictwie akcentuje się, że doręczenie dokumentu pełnomocnictwa musi nastąpić do akt określonego (konkretnego) postępowania. Złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt postępowania kontrolnego lub sprawdzającego nie może stanowić wystarczającej podstawy przyjęcia, że czynnością tą wyrażona została wola uczestniczenia również w postępowaniu podatkowym, którego wszczęcia nie można z góry zakładać już w postępowaniu kontrolnym (tak: B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie IX, Wolters Kluwer 2015). Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że z treści art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt danej sprawy. Zgodnie z powołanym przepisem, pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt rozpatrywanej sprawy jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby jako właśnie pełnomocnika (zob. wyroki NSA: z 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 429/10, z 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 42/09, z 17 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 1802/08, z 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1161/08, z 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1843/07, z 8 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 690/08, z 12 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 519/08, z 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 131/09, z 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 128/08 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Podzielając stanowisko wyrażone w przywołanych wyżej wyrokach należy stwierdzić, że chcąc występować w postępowaniu podatkowym pełnomocnik jest obowiązany złożyć do akt konkretnej toczącej się sprawy dokument potwierdzający jego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczający jego zakres. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danym postępowaniu. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się pełnomocnictwa w aktach wszystkich wiadomych mu spraw, toczących się przed tym organem, innymi organami administracyjnymi czy też sądami. Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania, a celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu.

W niniejszej sprawie organ wezwał do przedłożenia pełnomocnictwa, wskazując dlaczego nie uznaje tego złożonego w postępowaniu kontrolnym. Strona nie przedłożyła dokumentu według wezwania, a jedynie wdała się w polemikę z organem, co doprowadziło do wydania i doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania bezpośrednio stronie.

Odnosząc się do kwestii sprostowania sentencji decyzji należy wskazać, że w realiach niniejszej sprawy zarzut ten jest nieuzasadniony. Decyzja została wydana 11 czerwca 2015 r. Następnie, jeszcze przed złożeniem odwołania przez stronę - co nastąpiło 26 czerwca 2015 r., organ pierwszej instancji dostrzegł swoją omyłkę i postanowieniem z 25 czerwca 2015 r. sprostował oczywisty błąd. Podana pierwotnie kwota z sentencji za marzec i kwiecień 2014 r. w niewielkim stopniu odbiega od prawidłowej kwoty zobowiązania za te miesiące, która przez szczegółowe wyliczenie została podana w uzasadnieniu decyzji.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że sprostowaniu podlega oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji. Wobec wyraźnej rozbieżności między sentencją a uzasadnieniem rozstrzygnięcia kwotę podaną w sentencji decyzji można uznać za oczywistą omyłkę (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1923/15, CBOSA). Sprostowanie kwoty wymierzonego podatku na podstawie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej jest możliwe wówczas, jeżeli decyzja podatkowa zawiera prawidłowe uzasadnienie w zakresie podstaw opodatkowania i wymiaru podatku, z którego w sposób bezpośredni i jednoznaczny wynika, że weryfikowana wadliwość co do wysokości podatku jest wyłącznie błędem rachunkowym lub inną (równie) oczywistą omyłką decyzji. Sprostowanie decyzji nie może jednak prowadzić do zmiany rozstrzygnięcia, jednakże w rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Organ w uzasadnieniu decyzji przedstawił jednoznaczne wyliczenia, na podstawie których określono wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem w tym kontekście należało podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji że tak dokonane sprostowanie nie doprowadziło do odmiennego rozstrzygnięcia co do meritum.

Dalej należy wskazać, że zarzutami skargi kasacyjnej nie podważono stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że materiał dowodowy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w Ordynacji podatkowej, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego był prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dowody dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych. Dokonały analizy zebranego materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, a zatem na podstawie wskazań wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. W trakcie prowadzonego postępowania zostały podjęte czynności dowodowe, które pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie uprawniające organ do wyciągnięcia wniosków zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących wyboru metody szacowania wskazać należy, że istniały podstawy do jej zastosowania i organ szeroko opisał powód pominięcia metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji metoda szacowania nie ma cech metody doskonałej i stanowi próbę określenia podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistej. Jest też konsekwencją działań podatnika, który nierzetelnie prowadzi księgi podatkowe. W celu wyboru metody szacowania i w związku z tym ustalenia wysokości obrotów uzyskanych przez skarżącego z tytułu przewozu pasażerów, organy podatkowe poddały szczegółowej analizie wszystkie materiały dowodowe zgromadzone w niniejszej sprawie i na ich podstawie, w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości, określiły podstawę opodatkowania. Tym samym zarzuty dotyczący tej kwestii należało uznać za niezasadne.

Dalej należy wskazać, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. W ocenie NSA uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie. Wskazany przepis nie daje natomiast możliwości polemiki z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Nie jest też podstawą do podważenia ustaleń stanu faktycznego sprawy. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi ze wskazanej normy prawnej.

W skardze kasacyjnej został też zawarty wniosek o przeprowadzenie dowodów na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Wniosek ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Art. 106 § 3 P.p.s.a. stanowi, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzać dowody uzupełniające z dokumentów, jeśli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka "wyjaśnienia istotnych wątpliwości". Materiał zgromadzony w aktach sprawy w pełni przedstawia stan faktyczny sprawy. Co istotne, przedstawione przez stronę dowody powstały po wydaniu zaskarżonej decyzji, natomiast zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.