Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 761/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w z dnia 3 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w na rzecz strony skarżącej kwotę 758 (siedemset pięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 3 stycznia 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. (dalej: Spółka, skarżąca), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. (dalej: Wójt Gminy) z dnia 25 września 2017 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 rok.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Pismem z dnia 20 grudnia 2016 r. Spółka zwróciła się do organu pierwszej instancji o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 rok w kwocie 3.505,00 zł, wraz z korektą deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 rok.

Przyczyną złożonego wniosku oraz korekty deklaracji na podatek od nieruchomości było błędne - zdaniem Spółki - zadeklarowanie do opodatkowania niektórych przedmiotów. Wskazano, że w dużej części majątek spółki stanowią obiekty infrastruktury gazowniczej, w tym stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe, nawanialnie, kotłownie oraz inne urządzenia techniczne infrastruktury gazowniczej. Obiekty te składają się z fundamentu, kontenera oraz zainstalowanych wewnątrz niego urządzeń gazowych. Urządzenia te realizują między innymi następujące funkcje: uzdatniania gazu, redukcji i regulacji ciśnienia gazu, pomiaru parametrów gazu, rozdziału gazu. Przedmiotowe urządzenia nie powstały w wyniku prac budowlanych a jedynie montażowych, są łatwo wymienialne i zastępowalne. W rezultacie przedmiotowe urządzenia techniczne, mimo iż były przez spółkę opodatkowane od ich wartości początkowej, nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż nie odpowiadają pojęciu obiektu budowlanego, budowli ani urządzenia budowlanego w Prawie budowlanym.

Wójt Gminy decyzją z dnia 25 września 2017 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty.

W uzasadnieniu po przytoczeniu art. 2 i art. 1a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., nr 95, poz. 613), dalej u.p.o.l., oraz art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r., nr 243, poz. 1623) wskazano, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest: (1) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, rozumiany jako obiekt budowalny trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundamenty i dach, (2) budowla rozumiana jako: - każdy obiekt budowalny niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, w tym m.in. obiekty liniowe; - urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczeniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zdaniem organu pierwszej instancji, okoliczność, że obiekt stacji gazowej redukcyjno-pomiarowej posiada wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, nie oznacza jeszcze, że stanowi on budynek w rozumieniu u.p.o.l. W sytuacji bowiem, gdy dany obiekt budowlany spełnia definicję budynku, ale wykracza poza jej ustawowo wskazane elementy, powinien być traktowany jako budowla, a nie jako budynek. Przy dokonywaniu tego rodzaju klasyfikacji obiektów należy mieć na uwadze ich funkcję, przeznaczenie, sposób wykorzystania obiektu. Wskazane obiekty wypełnione są urządzeniami technicznymi oraz są powiązane w sposób techniczno-funkcjonalny z siecią przesyłu gazu, tym samym wykraczają poza ustawową definicję budynku. Stanowią one elementy sieci przesyłowej gazu, odpowiedzialne za rozdział gazu. Obudowa poszczególnych urządzeń technicznych stacji zapewnia zabezpieczenie i ochronę urządzeń przed czynnikami zewnętrznymi. W konsekwencji wskazane obiekty stanowiące całość techniczno-użytkową należy zaklasyfikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 3 stycznia 2018 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy.

W uzasadnieniu wskazano, że opodatkowane urządzenia kwalifikują się do uznania ich jako tworzących spójną, nierozerwalną całość techniczno - użytkową w postaci sieci gazowej. Zatem należy wnosić, że opodatkowane urządzenia tworzą integralną całość oraz stanowią jeden obiekt budowlany. Połączenie z siecią przesyłu i funkcja, jaką pełnią w niej te urządzenia sprawiają natomiast, że stanowią one jeden obiekt budowlany w postaci sieci gazowej (technicznej). Na gruncie u.p.o.l. zaś sieć techniczna jest budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Biorąc pod uwagę wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 33/09 – w związku z faktem, że sieci gazowe zostały expressis verbis wymienione w załączniku do Prawa budowlanego - będą stanowić one budowle na gruncie podatku od nieruchomości, w związku z czym wszystkie elementy wchodzące w ich skład (stanowiące wraz z nimi całość techniczno-użytkową) powinny zostać opodatkowane jako budowle.

Reasumując, w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, stanowisko organu pierwszej instancji przedstawione w kwestionowanej decyzji jest prawidłowe i zgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych, co prowadzi do wniosku, że wszystkie opodatkowane urządzenia należy uznać za elementy budowli w postaci sieci technicznej (sieci gazowej).

Zwrócono uwagę, że z zebranego w. sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wynika, że sporne urządzenia nie są potrzebne do funkcjonowania sieci gazowej. Wręcz przeciwnie, jak wskazano powyżej, te urządzenia i instalacje stanowią immanentną część tej sieci, bez której nie mogłaby ona spełniać swojej funkcji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Spółka zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo budowlane oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres regulacji Prawa budowlanego;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że obiekty budowalne posiadające wszelkie cechy budynków podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji przyjęcie, że urządzenia gazownicze zlokalizowane w obiekcie budowalnym będącym budynkiem w rozumieniu tych przepisów dla celów podatku od nieruchomości należy traktować jako budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak budowla, podczas gdy opodatkowaniu podlega wyłącznie budynek.

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 618 ze zm.), zwanej dalej O.p., poprzez zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, a także nieuwzględnienie dowodów i argumentów prezentowanych przez Spółkę, w tym nie wzięcie pod uwagę faktu, że urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty (dalej: wniosek), tj. transformatory, nie stanowią budowli - co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym, w konsekwencji czego naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483; dalej: Konstytucja, ustawa zasadnicza); taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym; niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Wójta Gminy w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa, Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem prawa.

Przedmiotem sporu jest określenie, co składa się na budowlę w postaci sieci gazowej, której właścicielem jest skarżąca. Ma to wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi ją bowiem wartość budowli - sieci gazowej, obliczonej jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W ocenie Spółki, w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość wymienionych obiektów infrastruktury gazowniczej.

Zdaniem organów obiekty te stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli i ich wartość powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania.

Wskazać należy, że powyższy problem prawny był już rozstrzygany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 14 lutego 2017 r. o sygn. akt II FSK 28/15 i II FSK 29/15 oraz z dnia 15 lutego 2017 r. o sygn. akt II FSK 26/15 oraz z 17 marca o sygn. akt II FSK 445/15, gdzie stroną skarżącą była właśnie Polska Spółka Gazownictwa. W wyrokach tych składy orzekające wskazały, iż od dnia 23 czerwca 2016 r. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się linia orzecznicza, w której główny nacisk przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi (por. m.in. wyroki: z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1807/14, II FSK 1995/14; z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1633/14, II FSK 1803/14, II FSK 1870/14; z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1993/14; z dnia 31 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2952/14; publik, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

Podnieść należy, że w rozpoznawanej sprawie należy uwzględnić przede wszystkim dokonaną we wskazanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnię prawa materialnego. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny, przyjęcie określonego znaczenia budowli, a także zdefiniowanie pojęcia sieci gazowej, ma niewątpliwy wpływ na zakres faktów niezbędnych do podjęcia rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę, że dokonana przez organy błędna wykładnia przepisów prawa materialnego przełożyła się na zakres postępowania dowodowego organów podatkowych, szczególnie co do zupełności dokonanych ustaleń, a wynikało to z przyjęcia, że nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych, skoro wchodzą one zawsze w skład sieci gazowej.

Należy odnotować, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Dokonując wykładni tego przepisu należy uwzględnić także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, w którym Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał wskazał m.in., że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak i w ustawie o podatkach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. W tym świetle nie jest uzasadniony argument organu, że w sytuacji, gdy dany obiekt budowlany spełnia definicję budynku, ale wykracza poza jej ustawowo wskazane elementy, powinien być traktowany jako budowla, a nie jako budynek.

W sprawie nie jest sporne, z uwagi m.in. na powołane przez Kolegium uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09 (publ. OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane. Odesłanie to dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Dlatego też choć rozporządzenie z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055) zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100, poz. 908 ze zm.).

Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego).

Obiektem budowlanym, odpowiadającym pojęciu budowli w u.p.o.l., będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 27 maja 214 r., sygn. akt II FSK 1498/12; z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn.. akt II FSK 1338/10; publik. CBOSA), z uwagi na specyficzny techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym, czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm., art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.).

Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI).

W związku z tym stwierdzić należy, że niewątpliwie sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Budowlę określono w nim jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA: z dnia 20 kwietnia 2010r., sygn. akt II FSK 2112/08; z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12, publik. CBOSA).

Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. W orzecznictwie podkreśla się (por. powołany wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2112/08, z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08, publik. CBOSA), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy.

Nie może więc być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony w wyrokach NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1184/08; z dnia 5 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1101/08, z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1382/09; z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 804/12, publik. CBOSA).

Wskazać należy, że wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wskazane przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca wymaga nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

Zgodzić należy się ze stroną skarżącą, że w stanie faktycznym sprawy taki związek techniczny nie występuje, gdyż urządzenia te nie są technicznie powiązane z fundamentem, kontenerem i gazociągiem – powstają w innym procesie produkcyjnym. Funkcją gazociągu jest przesyłanie gazu (jego transport). Zadaniem kontenerowej stacji pomiarowo-redukcyjnej, która z uwagi na brak cechy długości nie stanowi obiektu liniowego, jest natomiast ochrona przed dostępem osób trzecich i warunkami atmosferycznymi znajdujących się w niej urządzeń, umożliwiających zmniejszenie ciśnienia gazu do wielkości możliwej do dostarczenia odbiorcom tego gazu i pomiar ilości pobranego gazu. Inna jest zatem funkcja użytkowa każdego z tych obiektów. Niewątpliwie dla potrzeb działania przedsiębiorstwa, zajmującego się dystrybucją i sprzedażą gazu niezbędne jest posiadanie zarówno gazociągu, jak i stacji pomiarowo-redukcyjnych i punktów pomiarowych. Jednakże z punktu widzenia prawa budowlanego, każdy z tych obiektów spełnia swoją rolę samodzielnie (jako całość techniczno-użytkowa) i jest ona inna. Ponadto stacja kontenerowa posadowiona na fundamencie spełniać może przeznaczoną jej rolę obudowy, ochrony przed dostępem osób trzecich i działaniem atmosferycznym niezależnie od tego, czy i co znajduje się w jej wnętrzu. Mogą to być zarówno urządzenia pomiarowo-redukcyjne służące do dystrybucji gazu ziemnego, jak i - przykładowo - urządzenia do przesyłu energii elektrycznej, w zależności od potrzeb inwestora. Również jeżeli nie ma w niej żadnych urządzeń, to posiada ona cechy pozwalające na wykorzystanie jej potencjalnie jako obudowy. Jak wynika z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, urządzenia stacji gazowej (pomiarowo-redukcyjne) mogą być umieszczane w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni (§ 41 ust. 2 rozporządzenia). Nie jest zatem tak, że nie może istnieć stacja gazowa bez obudowy i obudowa bez stacji gazowej w jej wnętrzu. Stacja kontenerowa czy obudowa punktu pomiarowego stanowić będzie całość techniczno-użytkową jako obudowa dla różnego rodzaju urządzeń i pełnić będzie podobną rolę, jak wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane fundamenty pod maszyny. Urządzenia w niej zamontowane nie stanowią natomiast ze stacją całości techniczno-użytkowej, służą bowiem do innego celu niż ich obudowa i wykonane są w innej technice (nie są wynikiem robót budowlanych). Ich wartość nie powinna być zatem być uwzględniana w podstawie opodatkowania. (por. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1950/16). W konsekwencji za zasadny należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowalnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W kwestii ekspertyzy technicznej wykonanej przez biegłego M.N., w której biegły stwierdził, że budowle usytuowane w obszarze poszczególnych stacji gazowych redukcyjno-pomiarowych tworzą jedną funkcjonalną całość techniczno-użytkową w ramach sieci gazociągów przesyłowych, należy wskazać, że celem ekspertyzy była charakterystyka elementów tychże stacji z uwzględnieniem kontekstu techniczno-użytkowego. Opinia ta pozwala na określenie charakteru technicznego poszczególnych obiektów należących do Spółki, jednakże nie pozwala na stwierdzenie czy wymienione urządzenia wraz z siecią gazową stanowią całość techniczno-użytkową w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowalnego. Tezę, że objęte opracowaniem stacje tworzą jedną funkcjonalną całość techniczno-użytkową w ramach sieci gazowej, biegły oparł nie tylko na przepisach ustawy Prawo budowlane, ale również przepisach rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. Nr 97, poz. 1055), które jak już wyżej wskazano, nie ma zastosowania do ustalenia zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią wykładnię przepisów prawa, zawartą w niniejszym wyroku oraz w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) uchylił decyzje organów obu instancji.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono w oparciu o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 4 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).