Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 593/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 2 pkt 6 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 22a
journal: Dz.U. 2018 poz 1114
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2019 r. sprawy ze skargi A S.A. z/s w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną interpretację w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi A S.A. (dalej: Strona/ Spółka/ Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] kwietnia 2019r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że w dniu 12 lutego 2019 r. wpłynął do organu podatkowego wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony następnie pismem z 18 marca 2019 r. (data wpływu 21 marca 2019 r.), w których przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Strona wskazała, że rozważa możliwość dokonywania importu wyrobów akcyzowych o kodzie CN 2707 50 00. Nabywane przez nią wyroby akcyzowe będą wykorzystywane do wytwarzania innych produktów - nawozów sztucznych. Nabywane wyroby akcyzowe o kodzie CN 2707 50 00 będą przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1114, ze zm.; dalej: upa), w zakresie wykorzystywania wyrobów energetycznych (o kodzie CN 2707 50 00) opodatkowanych stawką 0 zł. Spółka po dokonaniu importu, a przed przekazaniem przedmiotowego wyrobu akcyzowego do produkcji, zamierza przekazać przedmiotowy wyrób akcyzowy innemu podmiotowi do rozlania do mniejszych zbiorników o pojemności do 1.000 litrów. Spółka nie posiada bowiem odpowiedniej infrastruktury do dokonania tej czynności we własnym zakresie - jej wykonanie jest natomiast niezbędne, aby wykorzystać przedmiotowy wyrób akcyzowy w procesie produkcyjnym Spółki. Spółka nie posiada zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Spółka nie posiada również zezwolenia na wysyłanie importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1/ czy import wyrobów akcyzowych o kodzie CN 2707 50 00 powinien odbyć się przy wykorzystaniu procedury zawieszenia poboru akcyzy? W związku z czym czy Spółka powinna uzyskać: zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego? zezwolenie na wysyłanie importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej? Czy planowany przez Spółkę import wyrobów akcyzowych o kodzie CN 2707 50 00 wiąże się z powstaniem po stronie Spółki jakichkolwiek obowiązków na gruncie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (w szczególności do: prowadzenia ewidencji nabywanych i zużywanych wyrobów akcyzowych pochodzących z importu, składania zabezpieczenia akcyzowego, znakowania wyrobów, składania deklaracji, itd.)?

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że zadane we wniosku pytania związane z importem wyrobów akcyzowych klasyfikowanych do kodu CN 2707 50 00 odnoszą się do sytuacji, w której importowane wyroby mają zostać opodatkowane zerową stawką akcyzy w oparciu art. 89 ust. 2 pkt 6 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 22a upa; podmiot któremu Strona będzie przekazywała wyroby akcyzowe do rozlania do mniejszych zbiorników o pojemności do 1000 litrów, nie będzie posiadał status składu podatkowego; podmiot ten posiada status zarejestrowanego odbiorcy; podmiot dokonujący rozlewu nie będzie dokonywać innych czynność na przedmiotowych wyrobach akcyzowych.

Zdaniem Spółki (co się tyczy pierwszego pytania) wyrób o kodzie CN 2707 50 00 jest wyrobem akcyzowym. Wymieniony został on w załączniku nr 1 poz. 24 do upa oraz w załączniku nr 2 poz. 19 do upa. Produkt o kodzie CN 2707 50 00, zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 upa, klasyfikowany jest jako wyrób energetyczny. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 upa, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest import wyrobów akcyzowych. Spółka dokonując importu produktu o kodzie CN 2707 50 00 dokona czynności opodatkowanej akcyzą. Stosownie natomiast do art. 89 ust. 2 pkt 6 upa, stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są importowane przez zużywający podmiot gospodarczy. Zużywający podmiot gospodarczy, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22a upa, jest to podmiot mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju (...), którzy złożyli zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego i zużywają na terytorium kraju w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, do celów uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

Spółka natomiast: ma siedzibę na terytorium kraju; złożyła zgłoszenie rejestracyjne; importowane przez nią wyroby akcyzowe: wymienione są w załączniku nr 2 do ustawy oraz będą przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, oraz są to inne wyroby akcyzowe niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy -spełnione są więc warunki uprawniające do zastosowania stawki zero złotych.

Spółka wskazała, że art. 40 ust. 5 upa, procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się do wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Wyroby akcyzowe których import planuje Spółka są wymienione w załączniku nr 2 oraz w ocenie Spółki mogą korzystać ze stawki 0 zł. Procedura zawieszenia poboru akcyzy jest to natomiast procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe (art. 2 ust. 1 pkt 12 upa). Produkowane, magazynowane, przeładowywanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy powinno natomiast odbywać się w składzie podatkowym. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 10 upa, skład podatkowy jest to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Stosownie do art. 40 ust. 1 pkt 2 upa, procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe (produkt o kodzie CN 2707 50 00) importowane i dopuszczone do obrotu są przemieszczane przez zarejestrowanego wysyłającego z miejsca importu na terytorium kraju do: składu podatkowego na terytorium kraju, urzędu celno-skarbowego na terytorium kraju, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów poza terytorium Unii Europejskiej, podmiotów objętych zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1. Zarejestrowany wysyłający (art. 2 ust. 1 pkt 14a upa) jest to podmiot, któremu wydano zezwolenie na wysyłanie importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Miejsce importu (art. 2 ust. 1 pkt 25 upa) jest to miejsce inne niż skład podatkowy, w którym znajdują się importowane wyroby akcyzowe w momencie dopuszczenia do obrotu w rozumieniu przepisów prawa celnego.

Zdaniem Spółki, przytoczone wyżej przepisy dotyczące procedury zawieszenia poboru akcyzy nie będą miały zastosowania w przypadku importu przez nią wyrobów akcyzowych o kodzie CN 2707 50 00. Spółka uważa tak ponieważ istotą tej procedury jest brak przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. W przypadku Spółki importującej ww. wyroby akcyzowe, zobowiązanie to powstanie z tym, że właściwą stawką podatku akcyzowego będzie stawka zero złotych, o której mowa w art. 89 ust. 2 pkt 6 upa. Z uwagi na powyższe Spółka uważa, że nie musi posiadać: zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego; zezwolenia na wysyłanie importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Co się tyczy pytania nr 2 Spółka twierdzi, że szczególne zasady dotyczące importu wyrobów akcyzowych zostały określone w art. 27 ust. 1 upa. Artykuł 27 ust. 1 upa stanowi, że w przypadku importu podatnik jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a, do obliczenia i wykazania kwoty akcyzy, z uwzględnieniem obowiązujących stawek akcyzy: w zgłoszeniu celnym; w przypadku stosowania uproszczeń, o których mowa w art. 166 i art. 182 unijnego kodeksu celnego, w: zgłoszeniu uproszczonym lub wpisie do rejestru zgłaszającego -oraz w zgłoszeniu uzupełniającym, w rozumieniu przepisów prawa celnego; w rozliczeniu zamknięcia, o którym mowa w art. 175 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. Urz. UE L 343 z 29.12.2015, str. 1 z późn. zm ), zwanego dalej "rozporządzeniem 2015/2446".

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Spółka będzie nabywała wyroby akcyzowe, do których zastosowanie znajdzie stawka 0 zł z uwagi na przeznaczenie wyrobu. Tym samym, Spółka nie będzie zobowiązana do wykazania podatku akcyzowego w zgłoszeniu celnym.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka uważa, że nie będą ciążyły na niej jakiekolwiek obowiązki wynikające z ustawy (Spółka podkreśla, że jest już zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego). W szczególności, Spółka nie będzie zobowiązana do: prowadzenia ewidencji nabywanych i zużywanych wyrobów akcyzowych pochodzących z importu, składania zabezpieczenia akcyzowego, znakowania wyrobów, składania deklaracji itd. - potwierdza to interpretacja indywidualna DIS w Katowicach z 21.09.2016 r., IBPP4/4513-265/16-1/MK.

Reasumując powyższe stanowisko Spółka wskazuje, że import wyrobów akcyzowych o kodzie CN 2707 50 00 nie musi odbywać się przy wykorzystaniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, w związku z tym Spółka uważa, że nie jest ona zobowiązana uzyskać: zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego; zezwolenia na wysyłanie importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Planowany przez nią import wyrobów akcyzowych o kodzie CN 2707 50 00 nie wiąże się z powstaniem po stronie Spółki jakichkolwiek obowiązków na gruncie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (w szczególności do: prowadzenia ewidencji nabywanych i zużywanych wyrobów akcyzowych pochodzących z importu, składania zabezpieczenia akcyzowego, znakowania wyrobów, składania deklaracji, itd.).

1.3. W ww. interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Odwołał się do art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, załącznik nr 1 poz. poz. 24; załącznika nr 2 poz. 19 pkt 4; art. 2 ust. 1 pkt 2-5, 7 lit. b, 10-13, 14a, 18b, 18c, 22a, 25 i 26; art. 8 ust. 1 pkt 1-6, art. 8 ust. 2 pkt 1-4; art. 8 ust. 4 pkt 1; art. 8 ust. 6; art. 10 ust. 1 i 2; art. 13 ust. 1 pkt 6; art. 16 ust. 1; art. 27 ust. 1 – 8; art. 28 ust. 1-7; art. 40 ust. 1-7; art. 41 ust. 1; art. 41 ust. 5; art. 41a ust. 1-7; art. 46n; art. 86 ust. 1 pkt 2; art. 86 ust. 2 i 3; art. 89 ust. 1 pkt 1-15; art. 89 ust. 2 pkt 1-8; art. 89 ust. 2e upa.

Zdaniem organu podatkowego wyroby akcyzowe klasyfikowane do kodu CN 2707 50 00 (pozostałe mieszaniny węglowodorów aromatycznych, z których 65% lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 250°C zgodnie z metodą ASTM D 86) są wyrobami wymienionymi w załączniku nr 2 do upa. Wyroby te są równocześnie wyrobami energetycznymi bez względu na przeznaczenie. Ze względu zatem na właściwości, wyroby te winny być produkowane w składzie podatkowym, a możliwość zastosowania wobec tych wyrobów preferencji podatkowych, tj. zerowej stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 2 upa, jest ściśle uwarunkowane. Zastosowanie zerowej stawki akcyzy w oparciu o przepis art. 89 ust. 2 upa ograniczone jest do wyrobów energetycznych spełniających łącznie następujące przesłanki: wyroby wymienione muszą być w załączniku nr 2 do upa, będą wyrobami innymi niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone będą do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, spełniony będzie jeden warunków określonych w pkt 1-8 art. 89 ust. 2 upa. Podkreślono, że wyroby energetyczne będące przedmiotem wniosku są wyrobami wymienionymi w załączniku nr 2 do upa. Z opisu sprawy wynika, że wyroby będą przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Przedstawiony opis sprawy pozwala również stwierdzić, że przedmiotowe wyroby nie zostały ujęte w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 upa. Kluczowym zatem dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest stwierdzenie czy Strona spełnia jeden w warunków określonych w pkt 1-8 art. 89 ust. 2 upa, a ściślej pkt 6. Przepis art. 89 ust. 2 pkt 6 upa należy odczytać łącznie z art. 2 ust. 1 pkt 22a ustawy. Tym samym zerowa stawka akcyzy znajdzie zastosowanie w stosunku do wyrobów energetycznych, jeżeli wyroby te są importowane przez zużywający podmiot gospodarczy, tj. podmiot który zużyje wyrób bezpośrednio po dokonaniu importu, a co za tym idzie, wyrób ten nie będzie przedmiotem obrotu – użycia. Odwołano się do językowego rozumienia terminu "zużycie" wskazując, że powinno być ono rozumiane jako czynność dokonana. Zdaniem organu zużycie w rozumieniu ustawy oznacza definitywne wykorzystanie wyrobu akcyzowego. Na tle powyższego nie sposób uznać przekazania innemu podmiotowi zaimportowanych wyrobów energetycznych do rozlania jako zużycie. Wyrób który jest rozlewany nie dość, że dalej istnieje (nie dochodzi do jego wyczerpania) to nawet nie wchodzi w interakcję z innym wyrobami ani też nie zachodzą w nim żadne reakcję. Poza faktem, że w wyniku rozlewu, przedmiotowe wyroby energetyczne będą znajdować się w mniejszych zbiornikach o pojemności do 1000 litrów, pozostaną one tymi samymi wyrobami i w tej samej ilości (z uwzględnieniem ewentualnych strat powstałych przy rozlewie) jakimi były przed rozlewem do mniejszych zbiorników. W przypadku przekazania i rozlewania wyrobów do mniejszych zbiorników możemy mówić natomiast o użyciu wyrobów energetycznych. Jak wynika z internetowego słownika języka polskiego Wydawnictwa PWN (htpp://sjp.pwn.pl) "użyć" to m.in. zrobić z czegoś użytek. Co jednak, mając na uwadze że w art. 89 ust. 2 pkt 6 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 22a upa (jak również w pkt 1-5 art. 89 ust. 2 upa) przewidującym możliwość zastosowania stawki 0 zł, jest mowa wyłącznie o "zużyciu", fakt użycia przedmiotowych wyrobów energetycznych poprzez przekazanie do rozlewu innemu podmiotowi, nie uprawnia do zastosowania stawki 0 zł na podstawie tych przepisów.

W analizowanym zatem zdarzeniu przyszłym, w którym Spółka będzie importować wyroby energetyczne, które przekaże do rozlewu do mniejszych zbiorników innemu podmiotowi, a następnie dopiero będzie dokonywać ich zużycia do celów innych niż opałowe i napędowe, Spółka nie będzie uprawniona do stosowania zerowej stawki akcyzy o której mowa w art. 89 ust. 2 pkt 6 upa.

W analizowanej sprawie, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, importowane wyroby energetyczne w pierwszej kolejności nie zostaną zużyte lecz użyte – przekazane innemu podmiotowi do rozlania. Tym samym Wnioskodawca będzie dokonywał użycia wyrobów akcyzowych bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy o których mowa w art. 89 ust. 2 pkt 6 upa i zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) upa dokonywać będzie czynności opodatkowanej akcyzą.

W konsekwencji jeżeli do wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, innych niż określone w ust. 1 pkt 1-13, nie ma zastosowania zerowa stawka akcyzy, w oparciu o art. 89 ust. 2e upa, stosuje się stawkę akcyzy w wysokości 1822,00 zł/1000 litrów. Mając powyższe na uwadze, odpowiadając na zadane przez Spółkę pytanie oznaczone nr 1 stwierdzono, że aby w stosunku do przedmiotowych wyrobów zastosować zerową stawkę akcyzy, wyroby te po dokonaniu importu winny zostać objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, którą stosować mogą jedynie podmioty o ściśle określonych statusach akcyzowych. Tym samym Wnioskodawca powinien posiadać co najmniej zezwolenie na wysyłanie importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tj. posiadać status zarejestrowanego wysyłającego o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 14a ustawy oraz dodatkowo zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Posiadając status zarejestrowanego wysyłającego, Wnioskodawca mógłby również wysyłać importowane wyroby akcyzowe z miejsca importu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy do usługowego składu podatkowego, w którym dokonywano by rozlewu tych wyrobów do mniejszych zbiorników. Następnie wyroby te po rozlaniu, mogłyby zostać wyprowadzone ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z zastosowaniem zerowej stawki akcyzy w oparciu o art. 89 ust. 2 pkt 2 upa.

Organ w tym miejscu zaznacza, że miejscem importu nie może być bezpośrednio skład podatkowy. Aby zatem wyroby pochodzące z importu mogły zostać objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyroby te winny być wysłane przez zarejestrowanego wysyłającego z miejsca importu do składu podatkowego, nawet jeśli zarejestrowanym wysyłającym i prowadzącym skład podatkowy jest ten sam podmiot gospodarczy. Wówczas podmiot ten działa jako podmiot posiadający dwa odrębne statusy akcyzowe.

Nadmienić także należy, że Wnioskodawca ma również możliwość skorzystania z usług innego zarejestrowanego wysyłającego, który na zlecenie Wnioskodawcy przemieści te wyroby do usługowego składu podatkowego gdzie dokonanoby rozlewu. Następnie wyroby rozlane do mniejszych opakowań przemieszczone zostałby do Wnioskodawcy w oparciu o art. 89 ust. 2 pkt 2 upa.

Reasumując, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie jest uprawniony do zastosowania w stosunku do importowanych wyrobów energetycznych, klasyfikowanych do kodu CN 2707 50 00, zerowej stawki akcyzy o której mowa w art. 89 ust. 2 pkt 6 upa. Tym samym dla zastosowania zerowej stawki akcyzy, wyroby te po dokonaniu importu winny zostać objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Spółki w zakresie pytania pierwszego uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się do obowiązków wynikających z planowanego przez Wnioskodawcę importu wyrobów energetycznych stwierdzić należy, że z uwagi na brak możliwości objęcia wyrobów energetycznych zerową stawką akcyzy w opisanym zdarzeniu przyszłym na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 6 upa i tym samym opodatkowaniu wyrobów wg. stawki określonej w art. 89 ust. 2e upa, Wnioskodawca będzie zobligowany wypełnić obowiązki wynikające z Rozdziału 5 ustawy (Postępowanie w przypadku importu), a w szczególności do obliczenia i wykazania kwoty akcyzy, z uwzględnieniem obowiązujących stawek akcyzy tj. stawki określonej w art. 89 ust. 2e upa.

Spółka natomiast nie będzie zobowiązana do prowadzenia ewidencji nabywanych i zużywanych wyrobów akcyzowych pochodzących z importu, składania zabezpieczenia akcyzowego, znakowania wyrobów, składania deklaracji z uwagi na fakt, że wyroby te po dopuszczeniu do obrotu na terytorium kraju i opodatkowaniu wg. stawki określonej w art. 89 ust. 2e upa, zgodnie z zasadą jednokrotności opodatkowania akcyzą, nie będą już rodzić innych obowiązków w podatku akcyzowym.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono interpretację indywidualną w całości. Zarzucono jej naruszenie:

- art. 89 ust. 2 pkt 6 upa oraz art. 2 ust. 1 pkt 22a upa, poprzez uznanie, że wyroby akcyzowe będące przedmiotem importu powinny zostać zużyte bezpośrednio po dokonaniu importu co celów uprawniających zastosowanie stawki zero złotych, podczas, gdy przepisy te nie stanowią o takim obowiązku, tj. obowiązku zużycia wyrobów akcyzowych bezpośrednio po dokonaniu importu – tym samym możliwe jest zastosowanie stawki zero złotych gdy wyroby akcyzowe zostaną przekazane innemu podmiotowi (nie zostaną sprzedane) do rozlania do mniejszych zbiorników (o pojemności do 1.000 litrów), a następnie zużyte przez podmiot dokonujący importu tych wyrobów akcyzowych zgodnie z celami uprawniającymi do zastosowania stawki zero złotych;

- art. 8 ust. 1 pkt 1 lit. b) upa, poprzez uznanie, że przekazanie wyrobu akcyzowego będącego przedmiotem importu innemu podmiotowi w celu wykonania usługi rozlania do mniejszych zbiorników (o pojemności do 1.000 litrów) jest użyciem tych wyrobów akcyzowych bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy podczas, gdy przepis ten nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ przekazanie, o którym mowa wyżej, nie stanowi naruszenia warunków zastosowania stawki zero złotych. W konsekwencji powyższego organ podatkowy: nieprawidłowo odmówił możliwości zastosowania stawki zero złotych wskazanej w art. 89 ust. 2 pkt 6 upa oraz nieprawidłowo wskazał na konieczność zastosowania stawki podatku akcyzowego wskazaną w art. 89 ust. 2e upa oraz nieprawidłowo stwierdził, ze Spółka będzie zobligowana wypełnić obowiązki wynikające z rozdziału 5 ustawy (postępowanie w przypadku importu) , a w szczególności do obliczenia i wykazania kwoty akcyzy, z uwzględnieniem obowiązujących stawek akcyzy, tj. stawki określonej w art. 89 ust. 2e upa.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i uznanie za prawidłowe stanowiska prezentowanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zastosowania przepisu art. 89 ust. 2 pkt 6 upa oraz art. 2 ust. 1 pkt 22a upa w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Zdaniem organu podatkowego wspomniany przepis nie ma zastosowania. Odmiennego zdania jest Skarżąca. W sporze należy przyznać rację Skarżącej.

3.3. Stosownie do treści art. 89 ust. 2 pkt 6 upa stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są importowane przez zużywający podmiot gospodarczy. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 22a upa zużywający podmiot gospodarczy oznacza podmiot mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju lub przedsiębiorcę zagranicznego posiadającego oddział z siedzibą na terytorium kraju, utworzony na warunkach i zasadach określonych w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. poz. 649 i 1293 oraz z 2019 r. poz. 622), którzy złożyli zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego i zużywają na terytorium kraju w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, do celów uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

3.4. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika, że Spółka po dokonaniu importu, a przed przekazaniem przedmiotowego wyrobu akcyzowego do produkcji, zamierza przekazać przedmiotowy wyrób akcyzowy innemu podmiotowi do rozlania do mniejszych zbiorników o pojemności do 1000 litrów. Spółka nie posiada bowiem odpowiedniej infrastruktury do dokonania tej czynności we własnym zakresie - jej wykonanie jest natomiast niezbędne, aby wykorzystać przedmiotowy wyrób akcyzowy w procesie produkcyjnym Spółki. Nie ma też wątpliwości, że Skarżąca złożyła zgłoszenie rejestracyjne właściwemu organowi podatkowemu.

3.5. Wbrew temu, co próbuje dowodzić organ podatkowy z powołanych wyżej przepisów nie wynika aby zastosowanie zerowej stawki akcyzy do wyrobów energetycznych miało miejsce wówczas, gdy wyroby te importujący podmiot zużyje bezpośrednio po dokonaniu takiego importu, a co za tym idzie, wyrób ten nie będzie przedmiotem obrotu – użycia. Ustawodawca w treści art. 2 ust. 1 pkt 22a upa posługuje się zwrotem "zużywają na terytorium kraju w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyroby akcyzowe". Warunkiem zatem jest zużywanie wyrobu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co niewątpliwie ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Ustawodawca zatem posługuje się czasownikiem przechodnim niedokonanym - "zużywają". Wskazany zwrot wyraźnie wskazuje na określoną czynność mającą miejsce w określonym czasie. Czynnością tą jest «wykorzystanie czegoś w jakiejś części lub w całości» (Słownik Języka Polskiego PWN; https://sjp.pwn.pl/szukaj/zużywać.html), w tym konkretnym przypadku wykorzystanie ww. wyrobów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem organ podatkowy intepretując przepis art. 86 ust. 2 pkt 6 upa w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 22a upa wprowadził warunek, który nie wynika z treści ww. przepisów.

Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice (R. Matalski, Interpretacja prawa podatkowego. Źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s.94). Wykładnia ta, korzystając ze znaczeń przypisywanych poszczególnym słowom i zwrotom, musi mieć na uwadze tę cechę języka, że znaczenie przypisywać można zarówno poszczególnym wyrazom, jak i zwrotom, zdaniom i zespołom zdań (por. B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 21). Ponadto organ podatkowy nie może dokonywać wykładni w sposób prowadzący do konfliktu z elementarnymi zasadami racjonalności. Wskazywanie zatem, że okolicznością wykluczającą Skarżącą z możliwości zastosowania stawki 0 zł jest przekazanie innemu podmiotowi wyrobu akcyzowego celem przelania do mniejszych butelek (który zwraca ten wyrób Skarżącej) jest okolicznością ani nie wynikającą z treści przepisu ani zgodną z racjonalnością gospodarczą. Jak słusznie wskazuje Skarżąca w skardze nietrudno wyobrazić sobie sytuację, gdy podmiot dokonujący importu wyrobów akcyzowych przekazuje je innemu podmiotowi w celu wykonania usługi transportu z miejsca importu do zakładu produkcyjnego w którym wyroby te zostaną zużyte, dokonuje samodzielnego rozlania wyrobu do mniejszych butelek czy magazynuje wyrób celem późniejszego zużycia. We wszystkich tych sytuacjach, przyjmując argumentację organu podatkowego, podatnicy nie mieliby prawa do skorzystania ze stawki 0 zł. Taki sposób wykładni należy uznać za błędny.

3.6. Należy tym samym uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 89 ust. 2 pkt 6 upa oraz art. 2 ust. 1 pkt 22a upa poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji art. 8 ust. 1 pkt 1 lit. b) upa i art. 89 ust. 2e upa.

3.7. Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w całości na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: ppsa) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa.

3.8. Zważywszy, że stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zaś w myśl art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarżąca zaś podniosła jedynie zarzuty naruszenia ww. przepisów, stąd też organ podatkowy zobowiązany jest do udzielenia Skarżącej odpowiedzi na zawarte pytania w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem wykładni przepisów poczynionej w niniejszym wyroku.