Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 26/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 26 ust. 1 pkt 9, art. 26 ust. 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 55 ust. 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.
article: art. 247 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2009 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi podatnika J. P. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 r.

Przystępując do rozstrzygnięcia Sąd uwzględnił następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

Do Urzędu Skarbowego w L., w dniu [...] r., wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 na formularzu PIT-37 wraz z załącznikami PIT-O, PIT-D oraz PIT-2K na nazwisko pana J. P.

W dniu [...] r. wpłynęła od Urzędu Skarbowego w L. korekta zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 (PIT-37) z załącznikiem PIT-0 podatnika wraz z pisemnym wyjaśnieniem. W złożonym zeznaniu (korekcie) o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2006 Pan J. P. wykazał przychody ze stosunku pracy w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł, dochód w wysokości [...] zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł, od dochodu w wysokości [...] zł podatnik dokonał odliczenia z tytułu darowizny w łącznej wysokości [...] zł. Przyjmując za podstawę opodatkowania dochód w wysokości [...] zł obliczył należny podatek w kwocie [...] zł, od którego odliczył składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł. Należny podatek dochodowy podatnik określił w zeznaniu na kwotę [...] zł, oraz wykazał nadpłatę w kwocie [...] zł.

W trakcie przeprowadzonych czynności skarżący okazał między innymi dokumenty, a to umowy darowizny środków pieniężnych w wysokości [...] zł [...] zł, [...] zł, [...] zł zawarte w dniu [...] r., [...] r., [...] r., [...] r. pomiędzy proboszczem [...] w R. koło W. – obdarowanym, a J. P. – darczyńcą na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, jak również pokwitowania odbioru przedmiotu darowizny przez proboszcza z dnia [...] , [...] , [...] , [...] r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie uznał skarżącemu odliczenia wykazanego w - załączniku PIT-0 z tytułu darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, przekazanych w formie pieniężnej na rzecz [...] w R. w łącznej kwocie [...] zł, bo podatnik nie okazał dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. na podstawie art. 21§3 ustawy z dn. 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm., dalej jako "OP") i art. 45 ustęp 6 ustawy z dn. 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2001 nr 14 poz. 176 ze zm. dalej jako "u.p.d.f."), określił podatnikowi J. P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2006 w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. podniósł, że dokumentem przedłożonym na potwierdzenie faktu dokonania ww. darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą było pisemne pokwitowanie odbioru darowizny wystawione przez Proboszcza [...] w R. oraz umowy darowizny z 2006 r. Nie przedstawiono dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Dodał, że w świetle przepisu art. 55 ustęp 7 ustawy o stosunku państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej darowizny osób fizycznych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są w całości wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz w okresie 2 lat od dnia przekazania darowizny sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Natomiast od 1 stycznia 2006r. do udokumentowania odliczenia kwot darowizn od dochodu przed jego opodatkowaniem, zastosowanie ma przepis art. 26 ust. 6d u.p.d.f., wprowadzony na mocy art. 6 ust. 2 ustawy z 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2005r. Nr 143, poz. 1199, dalej jako "ustawa nowelizująca"), na podstawie którego dokumentem potwierdzającym możliwość wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych darowizn wynikających z odrębnych ustaw jest dowód wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Tym samym darowizny pieniężne na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych, poczynając od 1 stycznia 2006r. podlegają odliczeniu przed opodatkowaniem, jeżeli zostaną potwierdzone dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Przekazana w 2006r. darowizna na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, udokumentowana jedynie pokwitowaniem odbioru wystawionym przez obdarowanego, nie podlega odliczeniu od dochodu.

W dniu [...] r. za pośrednictwem poczty (data stempla pocztowego [...] r.) do Urzędu Skarbowego w L. wpłynęło odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. Nr [...] .

Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] pozostawił bez rozpatrzenia w/w odwołanie wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia.

W dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego w L. wpłynął wniosek Pana J. P. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. Nr [...]. Jako przesłankę uzasadniającą żądanie wskazano art. 247§1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem strony zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a w szczególności art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17.05.1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1989 r. Nr 29, poz. 154).

Strona skarżąca podniosła, że organ podatkowy w w/w decyzji stwierdził, iż złożone przez podatnika dokumenty potwierdzające wysokość poniesionych wydatków nie dają podstaw do uwzględnienia nadpłaty w podatku zgodnie ze złożoną deklaracją i jej korektą. Jako podstawę wskazano, że choć wszelkie umowy zawarte przez podatnika z proboszczem [...] w R. i dowody przekazania darowizn nie budzą żadnej wątpliwości, to jednak w ocenie organu podatkowego nie można ich uwzględnić, ponieważ brak jest dowodu w postaci przelewu bankowego.

Zdaniem podatnika, przelew bankowy nie jest niczym innym jak dokumentem potwierdzającym dokonanie płatności na rzecz podmiotu, którego wskazano jako odbiorcę. Zdaniem strony zastosowanie przez organ I instancji tak ścisłej interpretacji przepisów prawa podatkowego w istocie spowodowało, że dokonanie czynności w postaci darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą nie mogło stanowić podstawy skorzystania z ulgi. Taka interpretacja przepisów prawa stanowi ich naruszenie, bowiem sama czynność darowizny nie została przez organ podatkowy zakwestionowana. Odwołujący zauważył ponadto, że nie podważono ważności dokumentów potwierdzających przekazanie darowizny, ani też w inny sposób nie podważono faktu przekazania darowizny. Według strony, jedynie w przypadku podważenia prawdziwości twierdzeń podatnika i złożonych przez niego umów i dowodów przyjęcia pieniędzy mogłoby dojść do zasadnej odmowy uwzględnienia tych darowizn w rozliczeniu rocznym.

Zdaniem skarżącej strony, zaskarżona decyzja w sposób oczywisty była sprzeczna z prawem, to jest z art. 26 ust. 1 pkt 9 oraz art. 26 ust. 6d i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej uopdf), a także art. 55 ust. 7 w/w ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: uspkk) który stanowi, iż darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą podlegają u darczyńców wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Warunkiem wyłączenia uprawniającym podatników do odliczenia od podstawy opodatkowania darowizn przeznaczonych na tę działalność jest uzyskanie pokwitowania otrzymania darowizny przez kościelną osobę prawną oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny -sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Przepis ten jest szczególnym przepisem względem art. 26 ust. 1 pkt 9 oraz art. 26 ust. 6d i ust. 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Strona zarzuciła we wniosku błędną interpretację przy wydaniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w/w przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającą na przyjęciu, iż podatnik w sposób niewystarczający udokumentował poniesienie wydatków na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą. Jako przepis szczególny ma on pierwszeństwo w zastosowaniu w niniejszej sprawie i powoływanie się przez organ podatkowy warunkujące uznanie tych wydatków jako właściwych wymaga przedstawienia dowodu w postaci przelewu bankowego nie wynika z przepisu szczególnego to jest art. 55 ust. 7 w/w ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto strona podkreśliła, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7.12.2005 r. (III SA/Wa 2865/05, LEX nr 190356), w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28.07.2005 r. (II FSK 576/05, LEX nr 173249) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 07.07.2005 r. (II FSK 1995/04, LEX nr 173231).

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. nr [...]. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy określając skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych opierał się na przepisach obowiązującego prawa podatkowego i decyzja nie jest dotknięta żadną z wad wymienionych w art. 247§ 1 ustawy Ordynacja Podatkowa.

Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej we W. i pismem z dnia [...] r wniosła odwołanie od powyższej decyzji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie znalazł podstaw do uchylenia w/w decyzji i decyzją z dnia [...] r znak [...] utrzymał w mocy decyzję odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.

Podzielając stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawartej w decyzji z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. podniósł, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym. Dotyczyć może ono tylko ustalenia czy decyzja której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy obarczona jest wadami określonymi w art. 247 § 1 O.p, czy też nie. Strona skarżąca jako podstawę we wniosku wskazała pkt. 3 art. 247 § 1 O.p, który stanowi że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma ono charakter kwalifikowanego (rażącego) naruszenia prawa. Co do zasady zachodzi ono wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją, i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa.

W ocenie organu aby stwierdzić, czy zaistniała jedna z przesłanek nieważności to w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć spór pomiędzy organami podatkowymi a podatnikiem, który sprowadza się do podjęcia oceny czy zachodzi kolizja norm prawnych tj. art. 26 ust. 6d w zw. z ust. 7 uopdf i art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego.

Strona skarżąca stała na stanowisku, iż norma prawna wyrażona w art. 55 ust. uspkk jest normą szczególną w stosunku do art. 26 uopdf i tym samym deroguje normę prawną zawartą w tymże przepisie (lex specialis derogat legi generali). W związku z tym zastosowanie w rozpatrywanym przypadku winien mieć tylko i wyłącznie przepis art. 55 ust. 7 uspkk.

W myśl art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17.05.1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej ( Dz. U. z 1989 r. Nr 29 poz. 154 ze zm.) darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Przepis ten wraz z ustawą o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego wszedł w życie w dniu 23.05.1989r.

Natomiast, zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 28-30 oraz art. 30a-30c, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot darowizn przekazanych na cele:

a) określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego, organizacjom,

o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy o działalności pożytku publicznego

prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych

określonych w tej ustawie, realizującym te cele,

b) kultu religijnego

- w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6 % dochodu. Przepis art. 26 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podatnicy korzystający z odliczenia darowizn, o którym mowa w ust. 1 pkt 9 oraz wynikającego z odrębnych ustaw, są obowiązani wykazać w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1, kwotę przekazanej darowizny, kwotę dokonanego odliczenia oraz dane pozwalające na identyfikację obdarowanego, w szczególności jego nazwę i adres.

Stosownie do art. 26 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Jednakże w przypadku odliczeń, o których mowa w ust. 1 pkt 9. odliczenie stosuje się, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku darowizny innej niż pieniężna - dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny, oraz oświadczeniem obdarowanego ojej przyjęciu.

W myśl art. 26 ust. 6d (który wszedł w życie z dniem 01.01.2006r) uopdf przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw.

W ocenie organu, w przypadku zaistnienia kolizji w/w norm prawnych, znalazłaby tutaj zastosowanie reguła interpretacyjna lex posterior derogat legi priori (przepis wprowadzony później uchyla przepis wprowadzony wcześniej) - a nie jak sugeruje pełnomocnik strony - zasada lex specialis derogat legi generali. Jednakże aby rozstrzygnąć która z reguł interpretacyjnych miałaby tutaj zastosowanie, należy odpowiedzieć na pytanie, czy w ogóle w rozpatrywanym przypadku doszło do kolizji norm wyrażonych w/w przepisach. Zgodnie z powszechnie przyjętą w doktrynie definicją, z kolizją norm prawnych mamy do czynienia wtedy, gdy zakres ich obowiązywania jest przeciwstawny. W przedmiotowej sprawie jednak do takiej kolizji nie doszło, ponieważ nałożenie na podatnika obowiązku wynikającego z art. 26 ust. 7 w zw. z ust. 6d uopdf poprzez udokumentowanie darowizny dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego nie wyklucza stosowania normy wyrażonej w art. 55 ust. 7 uspkk, która nakłada na podatnika obowiązek posiadania pokwitowania odbioru darowizny przez kościelną osobę prawną a także uzyskanie w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą. Tak więc łączne spełnienie tych warunków przez podatnika - wynikających zarówno z art. 26 uopdf, jak i art. 55 ust. 7 uspkk -jest możliwe do spełnienia. Zdaniem organu zakres obowiązywania tychże norm nie wyklucza się i w związku z tym nie znajdują tutaj zastosowania w/w reguły interpretacyjne, a normy prawne zawarte w/w przepisach obowiązują równolegle. Warunkiem koniecznym do uzyskania prawa do wyłączenia darowizny pieniężnej z podstawy opodatkowania jest dokonanie wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego z przeznaczeniem na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła oraz posiadanie pokwitowania odbioru darowizny, jak również uzyskanie w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. w przedmiotowej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa. W toku postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w L. stwierdzono, że podatnik nie okazał dowodów wpłat na rachunek bankowy obdarowanego darowizn pieniężnych z przeznaczeniem na działalność charytatywno-opiekuńczą kościoła, które uprawniałyby do wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym darowizny w łącznej kwocie [...] zł wykazanej w złożonej korekcie zeznania PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2006. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe panu J. P. została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego i nie jest dotknięta żadną z wad wymienionych w art. 247 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Według organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji słusznie uznał, iż odliczenie darowizn pieniężnych przeznaczonych na działalność charytatywno-opiekuńczą kościoła, które uprawniałyby do wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym darowizny w łącznej kwocie [...] zł nie przysługuje skarżącemu, ponieważ podatnik nie okazał bankowego dowodu wpłaty dokonanej darowizny na konto obdarowanego. Jedynym dowodem przekazania tych darowizn były przedłożone przez podatnika pokwitowania odbioru kwot pieniężnych darowizn przez obdarowanego oraz umowy darowizn z 2006r. w łącznej kwocie [...] zł, które to dokumenty nie są tożsame w skutkach z bankowymi dowodami wpłat na rachunek obdarowanego.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż do dnia 1 stycznia 2006 r. wystarczającym udokumentowaniem wydatków uprawniających do odliczeń od dochodu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą (zgodnie z regulacją zawartą w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17.05.1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej), było legitymowanie się darczyńcy dokumentami stwierdzającymi ich poniesienie, tzn. kościelna osoba prawna przedstawiała darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) ustawodawca wprowadził ujednolicenie zasad dokumentowania wszelkich darowizn przekazywanych przez podatnika, w tym na rzecz organizacji charytatywnych. Zgodnie z tą regulacją podatnicy korzystający z odliczenia darowizn wynikających z odrębnych ustaw, w tym ustawy z dnia 17.05.1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, mają obowiązek dokumentowania tych darowizn również zgodnie z przepisami zawartymi w art. 26 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc do uzyskania prawa do odliczenia darowizn pieniężnych przekazanych na działalność charytatywno - opiekuńczą kościoła od dnia 01.01.2006 r. niezbędne stało się posiadanie łącznie: potwierdzenie wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, pokwitowanie odbioru darowizny oraz sprawozdania o przeznaczeniu darowizny.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej we W. uważa, iż bezzasadny jest zarzut podatnika, że przy wydawaniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. błędnie zinterpretował przepisy prawa tj. art. 26 ust. 1 pkt 9, ust. 6d i ust 7 uopdf oraz art. 55 ust. 7 uspkk, przyjmując, że podatnik w sposób niewystarczający udokumentował poniesienie wydatków na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą. Wyrok przywołany przez pełnomocnika (NSA z dnia 09.06.2005r. sygn. akt FSK 1807/04) dotyczy stanu faktycznego z roku 1998 tj. sprzed wejścia w życie art. 26 ust. 6d uopdf. Tym samym tezy zawarte w tym wyroku nie mogą być uwzględnione przez organ odwoławczy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określając w decyzji skarżącemu J. P. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok opierał się na obowiązujących przepisach prawa podatkowego oraz nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa, w tym art. 26 ust. 6d i ust. 7 uopdf ani art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie dostrzegł innych naruszeń prawa, które skutkowałoby stwierdzeniem nieważności wydanej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia [...] r. strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] r w sprawie określenia podatnikowi J. P. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok i stwierdzenie nieważności decyzji z [...] r. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący podniósł następujące zarzuty:

1) naruszenie art.247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005r.nr 81 poz. 60 tekst jednolity ze zm.) poprzez uznanie że zastosowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. przepisów art. 26 ust. 1 pkt 9 oraz ust. 6d i ust. 7 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiło rażące naruszenie przepisów prawa, w sytuacji, gdy dla uznania wydatków podatnika na cele kościelne powinien mieć zastosowanie przepis szczególny to jest art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1989 r. Nr 29, poz. 154).

2) naruszenie art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1989 r. Nr 29, poz. 154) poprzez uznanie, że oparcie się w decyzji z dnia [...] r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. na przepisach art. 26 ust. 1 pkt 9 oraz ust. 6d i ust. 7 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych było prawidłowym postępowaniem mimo występowania w tej materii przepisów szczególnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu [...] r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269) stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że Sądy Administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany wskazanymi przez stronę skarżącą zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w sprawie związanego z przedmiotem skargi jest ustalenie czy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] r. ustalająca zobowiązanie podatkowe za rok 2006 r. została wydana z naruszeniem prawa, a to naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Czy zastosowanie przez organ podatkowy przepisów art. 26 ust. 1 pkt 9 oraz ust. 6d i ust. 7 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiło rażące naruszenie przepisów prawa w świetle zarzutu strony skarżącej, że dla uznania wydatków podatnika na cele kościelne powinien mieć zastosowanie przepis szczególny, a to art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku państwa do Kościoła Katolickiego, a tym samym oparcie się w decyzji na przepisach art. 26 ust. 1 pkt 9 oraz ust. 6d i ust. 7 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiło naruszenie przepisu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku państwa do Kościoła Katolickiego.

Podłożem sporu jest kwestia dotycząca możliwości odliczania od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych darowizn przekazywanych przez podatnika kościelnym osobom prawnym na cele prowadzonej przez nie działalności charytatywno-opiekuńczej - w stanie prawnym obowiązującym w 2006r. Jego źródłem są zmiany legislacyjne w u.p.d.f., które weszły w życie 1 stycznia 2006r. i które wprowadzono na mocy ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), w tym zwłaszcza dodanie w art. 26 u.p.d.f. nowego przepisu tj. ust. 6d.

Przed przystąpieniem do analizy znaczenia i zakresu powyższych zmian oraz ich konsekwencji prawnych dla sprawy, należy przedstawić podstawowe regulacje prawne dotyczące kluczowej w sprawie kwestii, tj. możliwości i warunków dokonywania przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych odliczeń z tytułu poczynionych przez nich darowizn, od deklarowanego przez nich w ramach rozliczenia rocznego dochodu do opodatkowania.

Możliwość taka wynikała zarówno z ustawy podatkowej, jak też z przepisów odrębnych ustaw, w tym zwłaszcza tzw. "ustaw kościelnych" normujących stosunek Państwa do poszczególnych Kościołów. Istnienie tych "równoległych" unormowań w zakresie ulg podatkowych z tytułu darowizn wywoływało w przeszłości problemy interpretacyjne i rozbieżności w orzecznictwie sądowym, co do wzajemnych relacji pomiędzy u.p.d.f., a przepisami "ustaw odrębnych". Dotyczyło to, m.in. kwestii limitu odliczeń darowizn przeznaczanych na cele charytatywno-opiekuńcze. Wskazać bowiem należy, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2003r. ustawa podatkowa wśród wielu innych przewidzianych w niej darowizn (wyodrębnionych ze względu na ich przeznaczenie) uprawniających do dokonania odliczenia od dochodu, wymieniała również darowiznę na działalność charytatywno-opiekuńczą. Jednocześnie "ustawy kościelne" przewidywały możliwość odliczenia darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. O ile jednak przepisy ustawy podatkowej przewidywały w tej mierze określone ograniczenia, tak "ustawy kościelne" ograniczeń takich nie zawierały.

Wyrazem istnienia wspomnianych wyżej rozbieżności w orzecznictwie sądowym była, podjęta na wniosek Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchwała całego składu Izby Finansowej z 14 marca 2003r., sygn. FPS 5/04 (ze zdaniem odrębnym ośmiu sędziów), w sentencji której stwierdzono, iż w przypadku dokonania w latach 1995-2003 darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych darowizna taka, stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego oraz art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1991r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego (Dz. U. Nr 66, poz. 287, ze zm.), była wyłączona z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Od tego jednak czasu w ustawie podatkowej w zakresie uregulowań odnoszących się do odliczania darowizn nastąpiło szereg zmian, a i problem, który zaistniał w rozpatrywanej sprawie jest innego rodzaju, niż ten, który podówczas był przedmiotem powyższej uchwały. W rozpatrywanej sprawie nie chodzi bowiem o wielkość odliczenia, a jedynie o sposób dokumentowania dokonanej darowizny.

W stanie prawnym obowiązującym w 2005r., czyli bezpośrednio poprzedzającym okres, którego dotyczy spór w rozpatrywanej sprawie, ustawa podatkowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 przewidywała dwa rodzaje darowizn, które uprawniały do pomniejszenia podstawy obliczenia podatku, zastrzegając przy tym, że łączna kwota odliczeń nie mogła przekroczyć w roku podatkowym kwoty stanowiącej 6 % dochodu. Były to: darowizny przekazywane na cele określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego, organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych określonych w tej ustawie, realizującym te cele (pkt 9 lit. a) oraz darowizny na cele kultu religijnego (pkt 9 lit. b). Natomiast z art. 26 ust. 7 wynikało, że w przypadku darowizn pieniężnych, odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 9 stosuje się, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. W tym stanie prawnym nie mogło ulegać wątpliwości, iż wymogi dotyczące dokumentowania darowizn, określone w art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.f., odnosiły się jedynie do darowizn, o których mowa w ust. 1 pkt 9 (co wynikało z literalnego brzmienia tego pierwszego przepisu), natomiast nie odnosiły się do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw.

Powyższy stan prawny w zakresie dokumentowania darowizn uprawniających do odliczania od dochodu uległ zmianie przez dodanie od 1 stycznia 2006r. wspomnianego już wcześniej ust. 6d do art. 26 u.p.d.f, który stanowi, iż przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw.

Nie można zatem twierdzić, iż wymogi dotyczące sposobu dokumentowania darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw nie uległy w 2006r. żadnej zmianie.

W ocenie Sądu, sens i znaczenie powyższego przepisu rangi ustawowej są jasne i nie wywołują wątpliwości. Intencją ustawodawcy wyrażoną wprost w tym przepisie było rozciągnięcie wymogów dotyczących sposobu dokumentowania darowizn, w tym przypadku darowizn pieniężnych, które to wymogi odnosiły się dotychczas, tj. do czasu wprowadzenia tego przepisu, do darowizn, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., na wszystkie darowizny odliczane na podstawie odrębnych ustaw. Konstatacji tej nie zmienia użycie w treści dodanego przepisu słowa "odpowiednio", co wynika z faktu, iż wymogi określone w art. 26 ust. 7 u.p.d.f. odnoszą się wprost jedynie do odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f.

Jednym z podstawowym założeń przyjmowanych przy interpretacji przepisów ustawowych jest to, iż ustawodawca jest racjonalny. Racjonalny ustawodawca nie tworzy przepisów wzajemnie ze sobą sprzecznych, jak również nie ustanawia zbędnych uregulowań, a więc takich, które w żadnej sytuacji nie mogą znaleźć zastosowania.

Powoływane w skardze i stanowiące jeden z podstawowych jej argumentów reguły interpretacji przepisów prawnych - "lex specialis derogat legi generali; lex posteriori generali non derogat legi priori speciali" są właśnie regułami rozumowania prawniczego pozwalającymi na usuwanie kolizji (sprzeczności) pomiędzy normami prawnymi o tej samej randze, tj. w tym przypadku przepisami o charakterze ustawowym. Reguły te należy jednak stosować nie w pierwszej kolejności, ale dopiero w ostateczności, wówczas gdy żaden inny sposób interpretacji nie pozwala na przyjęcie, iż wchodzące w rachubę normy prawne mogą ze sobą współistnieć.

Zdaniem Sądu, nie ma wystarczających przesłanek, aby twierdzić, iż pomiędzy normami prawnymi zawartymi w art. 26 ust. 7 w związku z ust. 6d u.p.d.f. i art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego zachodzi sprzeczność, która sprawia, iż konieczne jest derogowanie jednej z nich przy zastosowaniu przytoczonych wyżej reguł interpretacyjnych. Znowelizowane przepisy ustawy podatkowej ustanawiają dodatkową przesłankę formalną warunkującą możliwość skorzystania z odliczenia od podstawy opodatkowania kwot darowizn przeznaczanych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, w postaci wymogu dokonania wpłaty, stanowiącej darowiznę kwoty pieniężnej przez darczyńcę na rachunek bankowy obdarowanego. Możliwa jest zatem interpretacja, iż relacja jaka zachodzi między powyższymi normami prawnymi nie polega na sprzeczności i konieczności derogowania którejś z nich, lecz na uzupełnieniu jednej przez drugą. Wprawdzie ustanowione w ten sposób wymogi "dokumentacyjne" warunkujące prawo do skorzystania z odliczenia są w stosunku do darowizn przeznaczanych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą większe niż wymogi odnoszące się do darowizn uprawniających do odliczenia na podstawie przepisów u.p.d.f, ale daje się to uzasadnić tym, że w przypadku pierwszych, nie ma ograniczeń co do wysokości podlegającej odliczeniu kwoty darowizny.

Z ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego oraz innych "ustaw kościelnych" wynika, że Kościół i jego osoby prawne mogą prowadzić różnoraką działalność. Zakres tej działalności w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego ujęty został w ośmiu rozdziałach działu II ustawy zatytułowanego "działalność Kościoła" i obejmuje m.in.: kult publiczny, katechezę i szkolnictwo, działalność charytatywno-opiekunczą, budownictwo sakralne i kościelne, kulturę oraz środki masowego przekazywania. Realizując wskazane w ustawie zadania i cele Kościół i jego osoby prawne mogą je finansować, m.in. z otrzymywanych darowizn.

Tylko jednak w stosunku do darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą powyższa ustawa (podobnie jak inne "ustawy kościelne") przewiduje możliwość odliczania dokonanych na ten cel darowizn od dochodu darczyńcy. Stanowi o tym zdanie pierwsze art. 55 ust. 7, natomiast co do innych darowizn znajdują zastosowanie ogólne przepisy prawa podatkowego, co wynika z cytowanego już wcześniej zdania drugiego powyższego przepisu. Przepisy ustawy podatkowej mogą więc przewidywać, bądź nie, również określone preferencje podatkowe dla darowizn przeznaczanych na inne cele realizowane przez Kościół i jego osoby prawne. Zakres tych preferencji może podlegać zmianom. Z brzmienia zdania drugiego w art. 55 ust. 7 nie można jednak wyciągnąć wniosku przez proste zastosowanie rozumowania a contrario, że w stosunku do darowizn przeznaczanych na cele kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej wykluczone jest w jakimkolwiek zakresie zastosowanie przepisów ustawy podatkowej, a zwłaszcza takich, które nie podważają istoty tej ulgi oraz jej zakresu. Przykładowo można tu wskazać, iż na mocy tej samej ustawy, którą wprowadzono sporny ust. 6d w art. 26 u.p.d.f, zmieniono także treść ust. 6b tego artykułu. Zmiana ta polegała na objęciu podatników dokonujących odliczeń na podstawie odrębnych ustaw, istniejącym dotychczas jedynie w stosunku do podatników korzystających z odliczenia darowizn, o których mowa w ust. 1 pkt 9, obowiązkiem wykazania w zeznaniu rocznym kwoty przekazanej darowizny, kwoty dokonanego odliczenia oraz danych pozwalających na identyfikację obdarowanego, w szczególności jego nazwy i adresu.

Analizując dalej kwestię możliwości wprowadzenia obowiązku spełnienia określonych wymogów odnoszących się do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw, bez zmiany tych ustaw, wskazać trzeba, iż art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego umiejscowiony został w dziale III tej ustawy zatytułowanym "sprawy majątkowe kościelnych osób prawnych". Choć więc przepis ten przewiduje bezpośrednie konsekwencje prawne dla darczyńcy, w postaci wyłączenia z podstawy opodatkowania przekazanej przez niego kwoty darowizny, to jednak jego istotę należy odnieść do sytuacji majątkowej obdarowanej kościelnej osoby prawnej. Wprowadzenie preferencji podatkowych dla darczyńców sprawia, iż w ten sposób stymuluje się ich skłonność do przeznaczania darowizn na preferowany przez ustawodawcę cel, czyli w tym przypadku kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, zapewniając również obdarowanym kościelnym osobom prawnym jedno z istotnych źródeł finansowania tej sfery ich działalności. O ile, wspomniane wcześniej, jako budzące w przeszłości spory interpretacyjne, ograniczenie - ustanowione w drodze rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej - limitu odliczeń u darczyńców przekazujących darowizny na powyższy cel, czyli kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, mogło w powyższym kontekście oddziaływać na pozycję majątkową kościelnych osób prawnych, przez zmniejszenie otrzymywanych przez nie w postaci darowizn środków finansowych, jako konsekwencja ograniczenia preferencyjnego traktowania darczyńców i z tego powodu budzić uzasadnione zastrzeżenia, tak jeżeli chodzi o sporną w rozpatrywanej sprawie nowelizację przepisów ustawy podatkowej, problem ten nie występuje.

Wymóg potwierdzenia dokonania darowizny pieniężnej dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego w żaden sposób nie wpływa na zakres przewidzianych w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego preferencji podatkowych dla darczyńców i tym samym również na zakres otrzymywanego w ten sposób wsparcia przez kościelne osoby prawne. Zmiany jakie nastąpiły na przestrzeni kilkunastu lat, czyli od wejścia w życie powyższej ustawy do 2006r. w unormowaniach prawnych i w praktyce obrotu finansowego sprawiają, iż wymóg wpłaty darowizny pieniężnej na rachunek obdarowanego nie jest wymogiem, który w obecnych czasach mógłby powodować dla darczyńców jakiekolwiek problemy natury praktycznej. Można powiedzieć, iż jest wręcz odwrotnie, a wprowadzone rozwiązanie prawne sprzyja zapewnieniu bezpieczeństwa przy przekazywaniu środków finansowych, co zwłaszcza przy dużych kwotach darowizn, nie jest bez znaczenia. Tak więc, z powyższego punktu widzenia wprowadzone rozwiązanie prawne nie może budzić żadnych obiekcji.

Zauważyć ponadto trzeba, co jest nie mniej istotne, iż w stanie prawnym obowiązującym w chwili wprowadzenia spornego w sprawie ust. 6d w art. 26 u.p.d.f. nie było, poza tzw. "ustawami kościelnymi", żadnych innych odrębnych ustaw, które przewidywałyby w jakimkolwiek zakresie możliwość odliczenia darowizn od podstawy opodatkowania.

W zakresie unormowań prawnych dotyczących darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą kolejne "ustawy kościelne" wzorowane były dokładnie na pierwszej z nich, czyli ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego i zawierają w tej mierze, w zasadzie jednobrzmiące zapisy. Tylko tytułem przykładu można tu podać (w kolejności ich uchwalania): ustawę z 4 lipca 1991r. o stosunku Państwa do Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego (Dz. U. Nr 66, poz. 287, ze zm.) - art. 40 ust. 7; ustawę z 13 maja 1994r. o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko-Augsburskiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 73, poz. 323, ze zm.) - art. 34 ust. 2; ustawę z 13 maja 1994r. o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko-Reformowanego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 73, poz. 324, ze zm.) - art. 19 ust. 2; ustawę z 30 czerwca 1995r. o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko-Metodystycznego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 97, poz. 479, ze zm.) - art. 29 ust. 5; ustawę z 30 czerwca 2005r. o stosunku Państwa do Kościoła Chrześcijan Baptystów w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 97, poz. 480, ze zm.) - art. 33 ust. 5, itd.

Jeżeli przyjąć by więc interpretację przepisów postulowaną przez Skarżącego, iż wynikający z art. 26 ust. 7 w związku z ust. 6d u.p.d.f. wymóg dokonania darowizny pieniężnej na rachunek bankowy obdarowanego, nie znajduje odniesienia do darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, konsekwencją tego musiałoby być także przyjęcie, iż nie znajduje on również odniesienia do darowizn na tego rodzaju działalność, przewidzianych we wszystkich innych odrębnych "ustawach kościelnych", zawierających analogiczne unormowania. Oznaczałoby to, iż wprowadzono zbędną normę prawną, która nie może znaleźć zastosowania

Przechodząc do istoty sporu w mniejszej sprawie należy zważyć, że wobec upływu terminu do wniesienia środków zaskarżenia w zwykłym trybie ,strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r., a wobec odmowy stwierdzenie nieważności przez organy podatkowe, skargę do sądu administracyjnego.

Podnieść należy, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego przedmiotem nie może być ponowna ocena zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami określonymi enumeratywnie w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, czy też te wady nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 247 §1 ustawy - Ordynacja podatkowa, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości,

2) została wydana bez podstawy prawnej,

3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa,

4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną,

5) została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie,

6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały,

7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa,

8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Podatnik jako podstawę wniosku z dnia [...] r. wskazał art. 247 §1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl art. 247 § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z "rażącym naruszeniem prawa". Powyższe wskazuje, iż naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma ono charakter kwalifikowanego (rażącego) naruszenia prawa. Co do zasady zachodzi ono wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją, i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Przyjmuje się również, iż nie można jako rażąco naruszającego prawo traktować rozstrzygnięcia wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później zostanie ona uznana za nieprawidłową, chyba że jest wynikiem ewidentnego błędu w interpretowaniu prawa.

O rażącym naruszeniu prawa można mówić jedynie wtedy, gdy stwierdzone naruszenie ma znacznie większą wagę, aniżeli stabilność ostatecznej decyzji podatkowej. Ponadto za rażące naruszenie prawa uznaje się także takie naruszenie, gdy przepis prawa ma treść nie budzącą żadnych wątpliwości i jego treść może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu słów, z których się składa. A zatem jedynie niektóre przypadki oczywistego i ciężkiego naruszenia prawa materialnego, a także prawa procesowego będą pociągać za sobą nieważność decyzji. W związku z tym, naruszenie prawa będzie "rażące" jeżeli czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Aby wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji musi w ogóle nie odpowiadać w takim przypadku nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione.

Aby stwierdzić, czy zaistniała jedna z w/w przesłanek nieważności należy ustalić czy zachodzi kolizja norm prawnych tj. art. 26 ust. 6d w zw. z ust. 7 uopdf i art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Skarżący stoi na stanowisku, iż norma prawna wyrażona w art. 55 ust. uspkk jest normą szczególną w stosunku do art. 26 uopdf i tym samym deroguje normę prawną zawartą w tymże przepisie (lex specialis derogat legi generali). W związku z tym zastosowanie w rozpatrywanym przypadku winien mieć tylko i wyłącznie przepis art. 55 ust. 7 uspkk.

W myśl art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17.05.1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej ( Dz. U. z 1989 r. Nr 29 poz. 154 ze zm.) darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Przepis ten wraz z ustawą o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego wszedł w życie w dniu 23.05.1989r.

Natomiast, zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 28-30 oraz art. 30a-30c, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot darowizn przekazanych na cele:

a) określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego, organizacjom,

o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy o działalności pożytku publicznego

prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych

określonych w tej ustawie, realizującym te cele,

b) kultu religijnego

- w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6 % dochodu. Przepis art. 26 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podatnicy korzystający z odliczenia darowizn, o którym mowa w ust. 1 pkt 9 oraz wynikającego z odrębnych ustaw, są obowiązani wykazać w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1, kwotę przekazanej darowizny, kwotę dokonanego odliczenia oraz dane pozwalające na identyfikację obdarowanego, w szczególności jego nazwę i adres.

Stosownie do art. 26 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Jednakże w przypadku odliczeń, o których mowa w ust. 1 pkt 9. odliczenie stosuje się, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku darowizny innej niż pieniężna - dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny, oraz oświadczeniem obdarowanego ojej przyjęciu.

W myśl art. 26 ust. 6d (który wszedł w życie z dniem 01.01.2006r) uopdf przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw.

Stwierdzić należy, iż w przypadku zaistnienia kolizji w/w norm prawnych, znalazłaby tutaj zastosowanie reguła interpretacyjna lex posterior derogat legi priori (przepis wprowadzony później uchyla przepis wprowadzony wcześniej) - a nie jak sugeruje pełnomocnik strony - zasada lex specialis derogat legi generali. Jednakże aby rozstrzygnąć która z reguł interpretacyjnych miałaby tutaj zastosowanie, należy odpowiedzieć na pytanie, czy w ogóle w rozpatrywanym przypadku doszło do kolizji norm wyrażonych w/w przepisach.

Zgodnie z powszechnie przyjętą w doktrynie definicją, z kolizją norm prawnych mamy do czynienia wówczas, gdy unormowanie danego rodzaju sytuacji lub zdarzenia jest uregulowane przez więcej niż jeden przepis prawa, a przepisy te wyznaczają adresatom wzajemnie wyłączające się sposoby zachowania (skutki prawne). Innymi słowy z kolizją norm prawnych mamy do czynienia wtedy, gdy zakres ich obowiązywania jest przeciwstawny. Sąd podziela stanowisko organu II instancji, że w przedmiotowej sprawie jednak do takiej kolizji nie doszło, ponieważ nałożenie na podatnika obowiązku wynikającego z art. 26 ust. 7 w zw. z ust. 6d uopdf poprzez udokumentowanie darowizny dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego nie wyklucza stosowania normy wyrażonej w art. 55 ust. 7 uspkk, która nakłada na podatnika obowiązek posiadania pokwitowania odbioru darowizny przez kościelną osobę prawną, a także uzyskanie w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą. Tak więc łączne spełnienie tych warunków przez podatnika - wynikających zarówno z art. 26 uopdf, jak i art. 55 ust. 7 uspkk -jest możliwe do spełnienia. W ocenie sądu organ odwoławczy prawidłowo ustalił iż zakres obowiązywania tychże norm nie wyklucza się i w związku z tym nie znajdują tutaj zastosowania w/w reguły interpretacyjne, a normy prawne zawarte w/w przepisach obowiązują równolegle.

Sąd podziela również argumentację organu podatkowego w niniejszej sprawie, iż warunkiem koniecznym do uzyskania prawa do wyłączenia darowizny pieniężnej z podstawy opodatkowania jest dokonanie wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego z przeznaczeniem na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła oraz posiadanie pokwitowania odbioru darowizny, jak również uzyskanie w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą.

Biorąc pod uwagę rozważania i wnioski, sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Organy podatkowe, opierając się na przepisach rangi ustawowej prawidłowo przyjęły, że w roku podatkowym 2006 również w stosunku do darowizn, o których mowa w art.55ust.7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego warunkiem dokonania ich odliczenia od podstawy opodatkowania było udokumentowanie ich wysokości dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w L. stwierdzono, że podatnik nie okazał dowodów wpłat na rachunek bankowy obdarowanego darowizn pieniężnych z przeznaczeniem na działalność charytatywno-opiekuńczą kościoła w R., które uprawniałyby do wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym darowizny w łącznej kwocie [...] zł wykazanej w złożonej korekcie zeznania PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2006. W związku z tym należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, iż decyzja określająca zobowiązanie podatkowe podatnikowi J. P. została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego i nie jest dotknięta żadną z wad wymienionych w art. 247 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Według sądu organy podatkowe słusznie uznały, iż odliczenie darowizn pieniężnych przeznaczonych na działalność charytatywno-opiekuńczą kościoła, które uprawniałyby do wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym darowizny w łącznej kwocie [...] zł nie przysługuje skarżącemu, ponieważ podatnik nie okazał bankowego dowodu wpłaty dokonanej darowizny na konto obdarowanego. Jedynym dowodem przekazania tych darowizn były przedłożone przez podatnika pokwitowania odbioru kwot pieniężnych darowizn przez obdarowanego oraz4 umowy darowizny w łącznej kwocie [...] zł, które to dokumenty nie są tożsame w skutkach z bankowymi dowodami wpłat na rachunek obdarowanego.

Do dnia 1 stycznia 2006 r. wystarczającym udokumentowaniem wydatków uprawniających do odliczeń od dochodu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą (zgodnie z regulacją zawartą w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17.05.1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej), było legitymowanie się darczyńcy dokumentami stwierdzającymi ich poniesienie, tzn. kościelna osoba prawna przedstawiała darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) ustawodawca wprowadził ujednolicenie zasad dokumentowania wszelkich darowizn przekazywanych przez podatnika, w tym na rzecz organizacji charytatywnych. Zgodnie z tą regulacją podatnicy korzystający z odliczenia darowizn wynikających z odrębnych ustaw, w tym ustawy z dnia 17.05.1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, mają obowiązek dokumentowania tych darowizn również zgodnie z przepisami zawartymi w art. 26 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc do uzyskania prawa do odliczenia darowizn pieniężnych przekazanych na działalność charytatywno - opiekuńczą kościoła od dnia 01.01.2006 r. niezbędne stało się posiadanie łącznie: potwierdzenie wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, pokwitowanie odbioru darowizny oraz sprawozdania o przeznaczeniu darowizny

W ocenie sądu bezzasadny jest zarzut podatnika, że przy wydawaniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. błędnie zinterpretował przepisy prawa tj. art. 26 ust. 1 pkt 9, ust. 6d i ust 7 uopdf oraz art. 55 ust. 7 uspkk, przyjmując, że podatnik w sposób niewystarczający udokumentował poniesienie wydatków na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą. Wyrok przywołany przez stronę (NSA z dnia 09.06.2005r. sygn. akt FSK 1807/04) dotyczy stanu faktycznego z roku 1998 tj. sprzed wejścia w życie art. 26 ust. 6d uopdf. Tym samym tezy zawarte w tym wyroku nie mogą być uwzględnione .

Skarga na Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. utrzymująca w mocy Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r.w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, w której stwierdzono, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określając panu J. P. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok opierał się na obowiązujących przepisach prawa podatkowego oraz nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa, w tym art. 26 ust. 6d i ust. 7 uopdf ani art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej jako niezasadna podlega oddaleniu. Sąd nie dostrzegł innych naruszeń prawa, które skutkowałoby stwierdzeniem nieważności wydanych decyzji. Nie zaistniały przesłanki z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej W tym stanie rzeczy na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.