Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1656/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę w części
Powołane przepisy: article: art. 162  par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Zbigniew Łoboda, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi K. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie odmowy dokonania doręczenia pisma, przywrócenia terminu do dokonania czynności, przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia oraz dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów I. oddala skargę w zakresie punktu 3 postanowienia; II. odrzuca skargę w pozostałym zakresie.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi K. C. (dalej: strona, skarżący) jest postanowienie z dnia [...]lipca 2015 r. nr [...], [...]., [...]odmawiające:

1.dokonania doręczenia pisma organu z 22 kwietnia 2015 r.,

2.przywrócenia terminu do dokonania czynności określonej w wezwaniu z [...] kwietnia 2015 r. nr [...], [...]do uzupełnienia wniosku z [...] października 2011 r.,

3.przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie z [...]kwietnia 2015 r. nr [...]o odmowie wszczęcia postępowania,

4.dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z:

-oświadczenia M. R.;

-pełnomocnictwa pocztowego nr [...];

-oświadczenia pracownika Poczty Polskiej – P. K. z [...] maja 2015 r.;

kserokopii korespondencji awizowanej i odebranej - nadanej na adres ul. [...] w P.;

-wydruku z portalu Poczty Polskiej śledzenia przesyłek dla przesyłki poleconej ekonomicznej nr [...];

5.dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka - M. R..

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy strona wniosła o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. W stanie faktycznym strona wskazała, że jako polski rezydent podatkowy i podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sam lub z innymi osobami zamierza założyć spółkę kapitałową albo spółki kapitałowe prawa cypryjskiego, które będą podlegać na Cyprze nieograniczonemu opodatkowaniu w stosunku do swoich światowych dochodów i będą rezydentem podatkowym Cypru w rozumieniu UPO. W związku z powyższym strona założyła dwa scenariusze działania, które opisała. Przedstawiając stan faktyczny zadała pytania dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych: 1) czy A albo B prowadząc działalność Polsce poprzez spółkę komandytowo-akcyjną, będą posiadały zakład w Polsce w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz UPO, który będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce na gruncie przepisów tej ustawy? 2) czy działalność "tych spółek, będących cypryjskimi prywatnymi funduszami inwestycyjnymi, prowadzona w Polsce za pośrednictwem spółki komandytowo-akcyjnej będzie zwolniona z opodatkowania z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 3) czy wypłaty dywidendy dokonywane przez spółkę komandytowo-akcyjną na rzecz którejś ze wskazanych spółek cypryjskich nie będą podlegać w Polsce opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła? 4) czy na moment przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki komandytowo-akcyjnej wystąpi konieczność zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych po stronie którejś ze spółek cypryjskich? 5) czy w przypadku otrzymania przez wnioskodawcę wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w którejś ze spółek cypryjskich, wynagrodzenie to będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na terenie Polski?

Postanowieniem z dnia [...]lutego 2012 r. Nr [...]i Nr [...]Minister Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6, art. 216 § 1 w zw. z art. 165a § 1, art. 220, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej O.p.) utrzymał w mocy postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2012 r. Nr [...]. i Nr [...]odmawiające wnioskodawcy wszczęcia postępowania w sprawie złożonego wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego ze względu na kumulatywne spełnienie negatywnych przesłanek do wydania interpretacji: opis wielowariantowego zdarzenia przyszłego – bowiem interpretacja indywidualna nie może stanowić wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do hipotetycznych wariantów zdarzenia przyszłego; w zakresie pytań 1-4 w części dotyczącej spółki B, której założycielem nie będzie wnioskodawca, a spółki kapitałowe prawa cypryjskiego – wnioskodawca nie ma statusu zainteresowanego w tej części; zakres przedmiotowy przedstawionego w pytaniu 2) problemu nie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji – przedmiotem interpretacji nie może być stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe, lecz wyłącznie przepis prawa podatkowego w odniesieniu do danego zdarzenia faktycznego lub przyszłego.

Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie Minister Finansów podtrzymał wcześniej zaprezentowane stanowisko.

Po rozpoznaniu wniesionej przez skarżącego skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 457/12 uznał skargę za zasadną i uchylił oba postanowienia. Sąd wskazał, że stronie nie można było odmówić przymiotu zainteresowanego oraz że nie było przeszkód, aby dokonać wyodrębnienia wariantów stanu faktycznego i potraktować je jako odrębne wnioski, zamiast zarzucać wielowariantowość wniosku o udzielenie interpretacji.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2726/12 oddalił skargę kasacyjną organu, podzielając stanowisko Sądu I instancji. Za prawidłowe uznał Sąd stanowisko, że organ ponownie rozpoznając wniosek skarżącego powinien rozważyć wydanie oddzielnych interpretacji przy zaistnieniu odrębnych stanów faktycznych, których zaistnienie w przyszłości strona przewiduje. Ponadto uznał, że skarżący posiada status zainteresowanego, gdy stawia pytania dotyczące opodatkowania spółki, którą zamierza założyć lub gdy zadaje pytanie dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jego potencjalnego wynagrodzenia. Nie posiada natomiast przymiotu zainteresowanego, gdy założycielem spółki nie będzie on, lecz spółki kapitałowe cypryjskie. Wobec tego – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – wniosek skarżącego może być w części rozpatrzony merytorycznie, przez wydanie interpretacji indywidualnej, natomiast w części nie może być rozpatrzony merytorycznie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niespełnienie przez wniosek o wydanie interpretacji wymogów określonych w art. 14 § 3 O.p. powoduje, że organ powinien wezwać stronę do usunięcia dostrzeżonych braków w terminie 7 dni, wraz z pouczeniem o konsekwencjach niedopełnienia owej czynności.

Po wpłynięciu do organu w dniu [...] lutego 2015 r. prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu organ podatkowy – zgodnie z wytycznymi sądów administracyjnych - postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...]odmówił wszczęcia postępowania w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do drugiego scenariusza, natomiast chcąc rozpoznać wniosek o udzielenie interpretacji w pozostałym zakresie pismem z dnia [...] kwietnia 2015 r. znak [...]na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h O.p. wezwał wnioskodawcę do usunięcia dostrzeżonych przez organ braków w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Oba pisma zostały wysłane tego samego dnia w jednej kopercie na adres pełnomocnika wnioskodawcy. W dniu 13 maja 2015 r. do organu wpłynął z Urzędu Poczty Polskiej zwrot wskazanej koperty wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru tej przesyłki.

Organ wskazał, że z koperty oraz zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że pełnomocnik został dwukrotnie powiadomiony o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej (24 kwietnia 2015 r. i 5 maja 2015 r., czyli po upływie 7 dnia od pierwszego awizo). Zawiadomienie to zostało umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej pełnomocnika. Wobec tego wezwanie do uzupełnienia wniosku skutecznie doręczono pełnomocnikowi wnioskodawcy - w trybie art. 150 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - 8 maja 2015 r., a zatem wyznaczony termin do złożenia uzupełnienia wniosku upłynął 15 maja 2015 r. i w tym czasie wnioskodawca nie usunął braków formalnych wniosku ani nie złożył zażalenia.

W dniu 8 czerwca 2015 r. (data nadania 1 czerwca 2015 r.) pełnomocnik skarżącego złożył wniosek o :

1.dokonanie doręczenia pisma z [...] kwietnia 2015 r.

2.w przypadku uznania doręczenia pisma za skuteczne o przywrócenie terminu do dokonania czynności określonej w piśmie organu z dnia [...] kwietnia 2015 roku, tj. w wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych wniosku ze względu na uchybienie terminu bez winy zainteresowanego;

3.przywrócenie terminu do złożenia zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] kwietnia 2015 roku o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie o sygn. [...]ze względu na uchybienie terminu bez winy zainteresowanego.

4. Ponadto pełnomocnik wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonych do niniejszego wniosku dokumentów:

-oświadczenia M. R.;

-pełnomocnictwa pocztowego nr [...];

-oświadczenia pracownika Poczty Polskiej – P. K. z dnia [...] maja 2015 roku;

-kserokopii korespondencji awizowanej i odebranej - nadanej na adres ul. [...] w P.;

-wydruku z portalu Poczty Polskiej śledzenia przesyłek dla przesyłki poleconej ekonomicznej nr [...];

5.dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań M. R.,

W treści niniejszego wniosku pełnomocnik skarżącego wskazał, że jego zaskoczenie budzi okoliczność pozostawienia przesyłki zawierającej wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku z dnia [...] kwietnia 2015 r. w placówce pocztowej, ponieważ adresat przesyłki nie odnotował jej awizowania. Pełnomocnik przyznał, że w istocie jego Kancelaria zmieniła swoją siedzibę i obecnie znajduje się przy ul. [...] (I piętro) w P., jednakże korespondencja wysyłana na wcześniejszy adres spółki przy ul. [...]jest - w jego opinii - regularnie (przynajmniej raz w tygodniu) odbierana, co potwierdza pracownik urzędu pocztowego Poczta FUP P. [...] – P. K.. Pełnomocnik wskazał, że za odbiór awizowanych przesyłek pod przedmiotowym adresem odpowiada pracownik administracyjny Kancelarii – M. R., legitymująca się pełnomocnictwem pocztowym nr [...]. M. R. nie odnotowała pozostawienia w skrzynce pocztowej awiz z dnia 24 kwietnia 2015 r. oraz 5 maja 2015 r.

Organ zaskarżonym ww postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. odmówił:

1.dokonania doręczenia pisma organu z [...] kwietnia 2015 r.,

2.przywrócenia terminu do dokonania czynności określonej w wezwaniu z [...] kwietnia 2015 r. nr [...], [...]do uzupełnienia wniosku z [...] października 2011 r.,

3.przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie z [...] kwietnia 2015 r. nr [...]o odmowie wszczęcia postępowania,

4.dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z:

-oświadczenia M. R.;

-pełnomocnictwa pocztowego nr [...];

-oświadczenia pracownika Poczty Polskiej – P. K. z [...] maja 2015 r.;

kserokopii korespondencji awizowanej i odebranej - nadanej na adres ul. [...] w P.;

-wydruku z portalu Poczty Polskiej śledzenia przesyłek dla przesyłki poleconej ekonomicznej nr [...];

5. dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – M. R..

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podatkowy wskazał, że pismo z [...] kwietnia 2015 r. (wezwanie i postanowienie) zostało już skutecznie doręczone, w związku z czym organ odmawia powtórnego dokonania jego doręczenia.

Odnośnie wniosku o przywrócenie terminu do uzupełnienia wniosku oraz do złożenia zażalenia na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 – dalej O.p.) w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy.

Organ wskazał, że strona nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy. Kryterium braku winy, jako przesłanki przywrócenia terminu, wiąże się z obowiązkiem strony do zachowania szczególnej staranności przy prowadzeniu własnych spraw. O braku winy w niedopełnieniu obowiązku zachowania terminu do dokonania czynności procesowej można zatem mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody niedającej się przezwyciężyć. Strona jest zobowiązana do zachowania szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej, zatem przywrócenie terminu nie jest dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Brak winy w uchybieniu terminu można przyjąć tylko wtedy, gdy strona nie mogła przeszkody usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku.

Zdaniem organu w sytuacji strony niedopełnienie obowiązku szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej, w tym przypadku polegające na niezawiadomieniu organu o zmianie adresu siedziby pełnomocnika, nie może być traktowane jako uprawdopodobnienie, że uchybienie terminowi do dokonania czynności procesowej nastąpiło bez winy strony. W związku z powyższym, na podstawie wskazanych w treści wniosku o przywrócenie terminu przyczyn jego naruszenia, organ stwierdził, że strona nie uprawdopodobniła braku swojej winy w uchybieniu terminowi do złożenia uzupełnienia wniosku oraz wniesienia zażalenia, a zatem nie dopełniła jednej z przesłanek warunkujących przywrócenie terminu.

Jednocześnie organ odmówił dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z załączonych do niniejszego wniosku dokumentów, albowiem z żadnego dowodu nie wynika aby przesyłka z [...]kwietnia 2015 r. nie była awizowana. Organ wskazał, że brak jest jakichkolwiek przesłanek do twierdzenia, że Poczta Polska uchybiła w jakimkolwiek ze swoich obowiązków. Zarówno na kopercie, jak i na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wszystkie stemple, pieczątki, adnotacje i podpisy wskazują na to, że brak jest uchybień w procedurze dostarczenia przesyłki nadanej przez organ [...] kwietnia 2015 r. zawierającej wezwanie do uzupełnienia wniosku oraz postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Z uwagi na dowód będący w posiadaniu organu (tj. koperta wraz ze zwrotnym poświadczeniem odbioru) potwierdzający w sposób jednoznaczny, że przesyłka z [...]kwietnia 2015 r. (zawierające wezwanie do uzupełnienia wniosku i postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania) była awizowana 24 kwietnia 2015 r. i 5 maja 2015 r. oraz zaniedbanie ze strony pełnomocnika wnioskodawcy powiadomienia organu o zmianie siedziby jego Kancelarii organ odrzucił żądania pełnomocnika.

W skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:

1. art. 150 O.p. polegające na błędnym przyjęciu przez organ, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego dokonania doręczenia zastępczego przesyłki z dnia [...] kwietnia 2015 r., podczas gdy z przedstawionych przez skarżącego dowodów wynika, że przesyłka nie była dwukrotnie awizowana;

2. art. 146 p 1 i 2 O.p. przez błędne przyjęcie przez organ, że przepisy te znajdują zastosowanie w przypadku nieskutecznego dokonania doręczenia w trybie art. 150 O.p.;

3. naruszenie przepisu art. 122 O.p. przez odmówienie przez organ dopuszczenia i przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, co stoi w sprzeczności z obowiązkiem organu polegającym na podejmowaniu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postepowaniu podatkowym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarżący zaskarżył w całości postanowienie, które dotyczyło odmowy: pkt 1 dokonania doręczenia pisma organu; pkt 2 przywrócenia terminu do uzupełnienia wniosku o udzielenie interpretacji; pkt 3 przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania; pkt 4 i pkt 5 dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów.

Badanie merytorycznej zasadności skargi poprzedza analiza, czy sprawa będąca jej przedmiotem należy do właściwości sądu administracyjnego.

Sąd oceniając zaskarżony akt stwierdził, że skarga nie jest zasadna i podlegała oddaleniu w zakresie punku 3 postanowienia natomiast w pozostałym zakresie podlegała odrzuceniu.

W kwestii oddalenia skargi w sprawie odmowy przywrócenia terminu do złożenia zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] kwietnia 2015 roku o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie o sygn. [...] należy zauważyć, że postanowienie to zgodnie z art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 – dalej O.p.) jest ostateczne w administracyjnym toku instancji i przysługiwała na nie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Podkreślić należy, że skuteczność doręczenia postanowienia jest zasadniczym aspektem niniejszego postępowania, albowiem wobec braku skutecznego doręczenia nie rozpoczyna się bieg terminu do wniesienia zażalenia, a skoro tak to nie może on zostać przekroczony, a w konsekwencji również przywrócony stosownie do treści art. 162 § 1 O.p. Zatem skuteczne doręczenie postanowienia stanowi kwestię, której rozstrzygnięcie wpływa na ocenę wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia, bowiem jak wynika z treści skargi, strona twierdzi, że wskutek braku podwójnego awiza sporne postanowienie nie zostało jej doręczone.

Na podstawie art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej: pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi łub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 149 cyt. ustawy). Natomiast w myśl art. 150 § 1 pkt 1 ww. ustawy: w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego.

Zgodnie z § 1a ww. przepisu: adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni.

Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Jak wynika z przepisów art. 150 § 1a O.p. doręczenia pisma uważa się za dokonane z upływem czternastego dnia, pod warunkiem że zawiadomienie o pozostawieniu pisma zostało umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie było to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej).

Znaczenie dla skuteczności doręczeń pism ma art. 146 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o każdej zmianie swego adresu.

Organ wskazał, że wysłał do pełnomocnika korespondencję na adres, który był wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Pełnomocnik na etapie prowadzonego postępowania nie informował organu o fakcie zmiany adresu siedziby pełnomocnika. Dopiero 28 maja 2015 r. pełnomocnik substytucyjny dostarczył do organu pełnomocnictwo substytucyjne, z którego wynika inny adres do korespondencji.

W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo przyjął, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego doręczenia stronie postanowienia z dnia [...] kwietnia 2015 r. Zarówno na kopercie, jak i na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wszystkie stemple, pieczątki, adnotacje i podpisy wskazują na to, że brak jest uchybień w procedurze dostarczenia przesyłki nadanej przez organ [...] kwietnia 2015 r. zawierającej wezwanie do uzupełnienia wniosku oraz postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Dowód znajdujący się w aktach sprawy (tj. koperta wraz ze zwrotnym poświadczeniem odbioru) potwierdzający w sposób jednoznaczny, że przesyłka z [...]kwietnia 2015 r. (zawierająca postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania) była awizowana 24 kwietnia 2015 r. i 5 maja 2015 r.

W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym, potwierdzającym fakt i datę doręczenia pisma zgodnie z danymi na dokumencie tym umieszczonymi. Taki charakter zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki uzasadnia przyjęcie, że dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości. Domniemanie to może zostać obalone. Nie można jednak przyjąć, by do obalenia tego domniemania wystarczyło twierdzenie strony, że doręczenie przesyłki (czy jak ma to miejsce w sprawie niniejszej, konkretnego postanowienia zawartego w przesyłce) było nieskuteczne. Ciężar obalenia domniemania prawdziwości pocztowego dowodu doręczenia pisma spoczywa na zainteresowanym (ciężar przeprowadzenia dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wywodzi skutki prawne). W postępowaniu administracyjnym, prawne skutki są związane z doręczeniem pisma, natomiast nie jest istotne, z punktu widzenia poprawności czynności procesowych i biegu postępowania, czy adresat zapoznał się z treścią pisma (por. post. NSA z dnia 31 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 1929/09 i powołane tam orzecznictwo Sądu Najwyższego, m.in. post. SN z dnia 30 kwietnia 1998 r. sygn. III CZ 51/98, opubl. OSNC 1998; wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt II GSK 555/08, zbiór LEX nr 52569; wyrok WSA w W-wie z dnia 22 maja 2007 r. sygn. III SA/Wa 4015/06, zbiór LEX nr 345902).

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy nie można przede wszystkim przyjąć by gołosłowne stwierdzenie skarżącego, że nie otrzymał podwójnego awiza było wystarczające do obalenia domniemania prawdziwości zwrotnego poświadczenia odbioru postanowienia oraz danych zawartych na kopercie.

Za nieuzasadniony należy uznać także zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 146 w związku z art. 150 O.p., bowiem organ przyjął że nastąpiło doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. Jedynie dodatkowo wskazał na obowiązek pełnomocnika skarżącego wynikający z art. 146 § 1 O.p.

Podstawą materialnoprawną do wydania postanowienia w zakresie pkt 3 był przepis art. 162 § 1 O.p. zgodnie z którym w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (art. 162 § 2 tej ustawy).

Jak wynika z treści art. 162 O.p. dla przywrócenia terminu konieczne jest zatem kumulatywne spełnienie czterech przesłanek, a mianowicie: uchybienie terminowi, złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi, które jest bezpośrednio związane ze wskazaniem przyczyny naruszenia terminu oraz dokonanie czynności, dla której termin jest przewidziany.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, o braku winy w niedopełnieniu czynności w terminie można mówić wyłącznie wtedy, gdy wywiązanie się z takiego obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, czyli gdy strona nie mogła przeszkody usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Przyczyna uchybienia terminu musi zatem być niezależna od strony (a przy tym istnieć przez cały okres uchybienia terminu). O braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, takiej jak np. nagły atak zimy, przerwa w komunikacji, nagła choroba, powódź, pożar itp. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 18 października 2012 r. sygn. akt I FSK 2179/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednocześnie przyjmuje się, że od strony postępowania można oczekiwać i wymagać szczególnej staranności w zakresie prowadzenia swych spraw, a jakiekolwiek niedbalstwo strony dyskwalifikuje możliwość przywrócenia terminu.

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd, że przywrócenie terminu jest niemożliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Przepis art. 162 § 1 O.p. nie uzależnia bowiem uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. Oznacza to, że każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności postępowania po upływie ustawowego terminu zakreślonego do jej wykonania wymaga więc uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej (przy rozumieniu umyślności jako zamierzonego działania sprzecznego z regułą lub regułami postępowania bądź na powstrzymaniu się od działania mimo obowiązku czynnego zachowania), ale także lżejszej jej postaci - niedbalstwa (rozumianego jako niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy). Do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu przez zainteresowanego zaliczyć można zdarzenia mające charakter siły wyższej, przeszkody niemożliwej do przezwyciężenia. Przywrócenie terminu ma bowiem charakter wyjątkowy i może mieć miejsce tylko wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło na skutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2008 r., I FSK 695/07, CBOSA).

W niniejszej sprawie skarżący działający przez pełnomocnika podniósł, że uchybił terminowi do złożenia zażalenia nie z własnej winy. Kwestionuje zasadność doręczenia mu postanowienia z dnia [...] kwietnia 2015 r. w trybie zastępczym, ponieważ nie otrzymał podwójnego awiza a ponadto zmienił adres siedziby Kancelarii.

Zgodzić się należy z organem podatkowym, iż tak sformułowane argumenty nie mogły być ocenione jako uprawdopodabniające brak winy w dochowaniu terminu do złożenia zażalenia. Nie można też było przyznać racji skarżącemu, że postanowienie to zostało nieprawidłowo doręczone, a w związku z tym skarżący nie uchybił terminowi do wniesienia zażalenia.

We wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia, poza podważaniem prawidłowości doręczenia postanowienia z dnia [...] kwietnia 2015 r., strona skarżąca nie podaje żadnych okoliczności, które wskazywałyby, że napotkała trudne do przezwyciężenia przeszkody, uniemożliwiające złożenie zażalenia w terminie. Przypomnieć trzeba, że postępowanie w przedmiocie przywrócenia terminu jest postępowaniem wnioskowym, a zatem to na stronie spoczywa obowiązek wykazania okoliczności wynikających z art. 162 O.p. W rozpoznawanej sprawie skarżący nie wskazał na żadne okoliczności dotyczące przesłanek wynikających z ww. przepisu, podważając jedynie prawidłowość doręczenia postanowienia, co stanowiło przedmiot odrębnego rozstrzygnięcia. Słusznie zatem w tych okolicznościach organ podatkowy uznał, że strona nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia zażalenia od postanowienia z dnia [...] kwietnia 2015 r.. Ocena ta została dokonana w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny i rzetelną analizę argumentacji przedstawionej we wniosku o przywrócenie terminu.

Zgodzić się należy z organem podatkowym, że w sytuacji strony niedopełnienie obowiązku szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej, w tym przypadku polegające na niezawiadomieniu organu podatkowego o zmianie adresu siedziby pełnomocnika, nie może być traktowane jako uprawdopodobnienie, że uchybienie terminowi do dokonania czynności procesowej nastąpiło bez winy strony. Strona nie uprawdopodobniła braku swojej winy w uchybieniu terminowi do wniesienia zażalenia, a zatem nie dopełniła jednej z przesłanek warunkujących przywrócenie terminu.

Za prawidłowe należy uznać zatem rozstrzygnięcie organu w zakresie pkt 3 postanowienia dotyczącego odmowy przywrócenia terminu do złożenia zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]kwietnia 2015 roku o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie o sygn. [...]., zważywszy, że strona oprócz ogólnych zarzutów dotyczących nieprawidłowego doręczenia przesyłki z dnia [...]kwietnia 2015 r. nie sformułowała zarzutów dotyczących odmowy przywrócenia terminu.

W kwestii odrzucenia postanowienia w zakresie pkt ,1 pkt 4 i pkt 5 należy wskazać, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1 – 3 akty (decyzje; postanowienia, w tym wydane w postępowaniu egzekucyjnym (zabezpieczającym), na które służy zażalenie bądź kończące postępowanie, a także rozstrzygające sprawę co do istoty) lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Kontrola ta, w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

W ocenie Sądu zaskarżony akt (postanowienie) w zakresie pkt 1, pkt 4 i pkt 5 nie podlega zakresowi kognicji wojewódzkiego sądu administracyjnego, zakreślonego w zacytowanym przepisie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Postanowienie to w tym zakresie nie jest bowiem zaskarżalne w drodze zażalenia, nie kończy także postępowania w sprawie oraz nie orzeka co do istoty sprawy. Również sama czynność przeprowadzenie dowodów bądź odmowa ich przeprowadzenia nie może zostać w tym trybie zaskarżona, choć wskazany przepis przewiduje skargę na czynność organu administracji publicznej. Niemniej jednak ustawodawca sprecyzował, że czynność ta musi dotyczyć uprawnień lub obowiązków strony skarżącej, wynikających z przepisów prawa. Oznacza to, że musi istnieć ścisły związek między przepisem prawa, który określa uprawnienie lub obowiązek, a czynnością, która takiego uprawnienia lub obowiązku dotyczy. Taką interpretację omawianego przepisu przyjął NSA w postanowieniu z dnia 16 września 2004 r., OSK 247/04 (ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 30, s. 27). Należy bowiem podkreślić, że prawo i obowiązek, o jakich mowa w tym przepisie muszą wynikać z przepisów prawa materialnego, te bowiem prawa przyznają i nakładają obowiązki.

Zatem, prawidłowość postępowania kontrolnego i dokonywanych w tego toku czynności mogą być przedmiotem badania przez sąd administracyjny przy ocenie legalności aktu kończącego to postępowanie i wywołanych przez niego skutków prawnych, o ile akt ten podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Nie może być natomiast – jak w niniejszej sprawie – przedmiotem odrębnej skargi.

Zatem ani rozstrzygnięcie (postanowienie) odmawiające ponowne doręczenie przesyłki z [...] kwietnia 2015 r. ani postanowienia odmawiające przeprowadzenia dowodów nie podlegają zaskarżeniu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W konsekwencji, skarga taka, stosownie do art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. podlega odrzuceniu, jako nienależąca do właściwości sądu administracyjnego.

W zakresie pkt 2 zaskarżonego postanowienia należy wskazać, że stosownie do art. 52 § 1 p.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba, że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (art. 52 § 2 p.p.s.a.).

Natomiast przepis art. 163 § 1 w związku z § 3 O.p. stanowi, że w sprawie przywrócenia terminu postanawia właściwy w sprawie organ podatkowy i na postanowienie to służy zażalenie. Zgodnie zaś z § 2 powołanego przepisu w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia postanawia ostatecznie organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania lub zażalenia.

Z treści powyższych przepisów wynika zatem, że przesłanka dopuszczalności postępowania sądowoadministracyjnego w odniesieniu do skarg na postanowinie w sprawie przywrócenia terminu (z wyjątkiem przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia) sprowadza się do tego, że skarżący obowiązany jest, przed wniesieniem skargi, do wyczerpania środków prawnych przewidzianych w art. 163 § 3 O.p., powinien wnieść zażalenie.

W niniejszej sprawie skarżący przed wniesieniem skargi do sądu nie wyczerpał trybu, o którym mowa w art. 163 § 3 O.p.

Reasumując, skoro skarżący (działający przez profesjonalnego pełnomocnika) przed wniesieniem skargi do Sądu, na postanowienie w zakresie pkt 2 o odmowie przywrócenia terminu do dokonania czynności określonej w piśmie organu z dnia [...] kwietnia 2015 roku, tj. w wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych wniosku, nie wyczerpał trybu zaskarżenia, ustanowionego przepisami Ordynacji podatkowej, to jest nie złożył zażalenia przewidzianego w art. 163 § 3 O.p., uznać należy, że nie dochował zasadniczego warunku dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 52 § 1 p.p.s.a.

W tak ustalonych okolicznościach sprawy Sąd uznał, że skarga (z wyłączeniem pkt 3 postanowienia) podlegała odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 i pkt 6 oraz § 3 p.p.s.a., o czym orzeczono jak w pkt. II sentencji postanowienia. Natomiast w zakresie pkt 3 postanowienia podlegała na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddaleniu.