Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 229/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt, art. 25b ust. 3, ust. 4 pkt 3, ust. 5, ust. 6, art. 25c, art. 25f
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2018 r. sprawy ze skargi H. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 8 stycznia 2018 r. Nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2012r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 8 stycznia 2018r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 5 września 2017r., nr [...], ustalającej H. O. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2012r. w kwocie [...]zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. W dniu 5 września 2012r. do Urzędu Skarbowego w N. S. wpłynęło zgłoszenie [...] o nabyciu przez A. J. środków pieniężnych w kwocie [...]zł tytułem darowizny. Do zgłoszenia załączono dowód wpłaty ww. kwoty, dokonanej w dniu 31 maja 2012r. na konto obdarowanej w E. S.A. N. S.. Jako wpłacający widnieje H. O., matka obdarowanej.

W wyniku weryfikacji poniesionych przez H. O. wydatków i uzyskanych przychodów opodatkowanych i przychodów nieopodatkowanych, stwierdzono nadwyżkę wydatków nad dochodami w 2012r. W związku z powyższym wezwano ww. do wskazania źródeł pochodzenia wydatkowanych środków pieniężnych. W dniu 6 kwietnia 2017r. córka H. O., A. J. doręczyła do organu oświadczenie swoje oraz siostry S. Ł.. Z oświadczeń tych wynika, że środki pieniężne, przekazane przez H. O. w formie darowizny, córce A. J., pochodziły z oszczędności, zgromadzonych w ciągu całego życia z pracy w gospodarstwie rolnym, sprzedaży bydła, trzody, koni, owoców, buraków ćwikłowych, wiana od teścia, który pracował za granicą, spadku po rodzinie Z. . Środki te gromadzone były przez 60 lat w złotówkach. A. J. oświadczyła, iż z wyjątkiem dochodów z renty/emerytury, matka nie potrafi udokumentować zgromadzenia środków w kwocie [...]zł na dzień przekazania darowizny. Nie posiada rachunku bankowego, nie pamięta ani dat, ani kwot gromadzonych pieniędzy, które przechowywała w domu.

W wyniku tych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. postanowieniem z dnia 9 maja 2017r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec H. O.. W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że ww. w 2012r. była wdową, jej mąż zmarł w 2006r., nie pracowała, a źródłem jej utrzymania była emerytura. Do protokołu przesłuchania zeznała, iż zgromadzone oszczędności w kwocie [...]zł pochodziły z następujących źródeł: pracy w gospodarstwie rolnym; wiana od teścia, który przebywał 10 lat za granicą (w A. ); ze sprzedaży owoców - wiśni, śliwek, agrestu, porzeczek i jabłek; ze sprzedaży trzody chlewnej i bydła (rocznie 5 świń, 3 byki); ze sprzedaży na targu serów, śmietany, masła, jajek, kur i królików.

Po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego, organ I instancji wydał decyzję z dnia 5 września 2017r., o której mowa na wstępie. Nie zakwestionował on źródeł przychodów wymienionych przez ww., uznał jednak, że jej twierdzenia o zgromadzeniu oszczędności w kwocie [...]zł na dzień 31 maja 2012r. nie są wiarygodne. Zdaniem organu, trudno dać wiarę temu, żeby niepracująca zawodowo matka 9 dzieci, prowadząca wspólnie z mężem zatrudnionym na stanowisku robotniczym, gospodarstwo rolne, jednocześnie budująca systemem gospodarczym dom, posiadała nadwyżkę gotówki, którą odkładała od 1960r. Ponadto nie potrafiła wskazać, jakiej wielkości kwoty miałaby zgromadzić z wymienionych źródeł. Wskazano, iż od 1997r., tj. od daty przekazania gospodarstwa rolnego, synowi J. O., podatniczka nie ponosiła wydatków związanych z utrzymaniem domu i wyżywieniem, z własnych środków pokrywała jedynie koszty leków w wysokości [...] zł miesięcznie, mimo to, kwoty zgromadzonych oszczędności są niewielkie i nie mogą być wystarczającym źródłem do zgromadzenia kwoty darowizny dokonanej w 2012r. Zwrócono uwagę, iż zobowiązana, mając wspólność majątkową z mężem, nie przeprowadziła po jego śmierci postępowania spadkowego, co sugerowałoby, zdaniem organu brak wspólnego majątku. Wzięto pod uwagę także fakt, że na przełomie lat 70. i 80. w Polsce wystąpił poważny kryzys gospodarczy i złotówki szybko traciły wartość z uwagi na hiperinflację prowadzącą w efekcie do przeprowadzenia w styczniu 1995r. denominacji. W celu ustalenia możliwości zgromadzenia przez ww. oszczędności w latach poprzedzających dokonanie darowizny tj. przed dniem 3 maja 2012r. przeprowadzono analizę przychodów i wydatków za lata 1995 do maja 2012. Ze szczegółowej kalkulacji dochodów i wydatków wynika, że wspólnie z mężem (lata 1995 -VI 2006 - śmierć męża) i indywidualnie (w okresie VII 2006 - V 2012) uzyskała przychody w kwocie [...]zł oraz poniosła wydatki w kwocie [...]zł. Na dzień dokonania darowizny tj. 31 maja 2012r. wydatki przewyższały uzyskane przychody o kwotę [...]zł. Tym samym uznano, iż ww. wydatkowała kwotę [...]zł nieznajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, co dowodzi, że uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

Od ww. decyzji podatniczka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie albo uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 182 o.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej; art. 191 o.p. przez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego; art. 20 ust. 1d i art. 25b - 25g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991r. (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Przechodząc do opisu podnoszonych zarzutów odwołująca się, podniosła:

- zarzut powołania w sentencji zaskarżonej decyzji tekstu jednolitego ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm., który jak wskazuje, nie zawierał przepisów art. 20 ust. 1b, art. 25h - 25g. Przepisy te wprowadzono do ustawy w późniejszym czasie i nie mogą stanowić podstawy prawnej orzekania, bowiem w prawie podatkowym materialnym, stosuje się przepisy prawa obowiązujące w roku podatkowym, którego zobowiązanie dotyczy. Dodała, iż przepisy ustawy obowiązujące w 2012r., wyrokiem TK z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13 utraciły byt prawny. Organ podatkowy utracił więc możliwość orzekania;

- zarzut powołania wszystkich przepisów Rozdziału 5a u.p.d.o.f., co powoduje brak możliwości oceny, z jakiego tytułu ustalono zobowiązanie podatkowe;

- zarzut, że załącznik do decyzji, zawierający zestawienie przychodów i wydatków

podatniczki i jej męża w latach 1995-2012, nie uwzględnia dochodów z gospodarstwa

rolnego, środków finansowych, jakie małżonkowie otrzymali w gotówce od krewnego, środków finansowych, jakie zostawili H. O., Państwo Z. , na które

powoływała się w toku prowadzonego postępowania podatkowego;

- zarzut wyciągnięcia przez organ błędnego wniosku z oświadczenia A.

J. córki zobowiązanej, że zgromadziła ona majątek nielegalnie;

- zarzut, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarto stwierdzenie, że odwołująca zeznała, iż przed śmiercią męża wszystko zostało przepisane synowi i nie było masy

spadkowej, a tymczasem jej odpowiedź odnosiła się tylko do pytania przesłuchujących "Czy zostało przeprowadzone postępowanie spadkowe?";

- zarzut nieprawidłowej oceny, że niewiarygodne, nielogiczne i niezgodne z zasadami

doświadczenia życiowego są twierdzenia podatniczki o niewykorzystaniu posiadanych oszczędności w gotówce i finansowanie budowy domu, czy zakup traktora środkami pochodzącymi z wynagrodzenia męża, czy z kredytu. Jak argumentuje odwołująca, organ nie wziął pod uwagę faktu, iż miała prawo decydowania o wykorzystaniu posiadanych środków finansowych, a swoimi decyzjami nie naruszyła żadnych przepisów prawa;

- zarzut nieuwzględnienia i pominięcia faktu, że podatniczka uprawdopodobniła

uzyskiwanie dochodów z działalności rolniczej i hodowlanej nieobjęte przepisami u.p.d.o.f.. Podsumowując zarzuty, odwołująca podniosła, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że jeżeli organ nie potrafi przełamać twierdzeń podatnika, to winien dać im wiarę.

W wyniku postępowania odwoławczego, organ II instancji, działając w oparciu m.in. o art. 10 ust. 1 pkt, art. 25b ust. 3, ust. 4 pkt 3, ust. 5, ust. 6, art. 25c, art. 25f u.p.do.f. – wydał decyzję z dnia 8 stycznia 2018r., o której mowa na wstępie. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie wystąpiły warunki, które stwarzałyby konieczność wydania decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, o co wnosiła odwołująca. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji nie uchybił zasadom procedury orzekania, powołując w sentencji decyzji t.j. Dz.U. z 2012r. z późn. zm., gdyż zobowiązanie podatkowe, ustalone zaskarżoną decyzją dotyczy 2012r. i trudno byłoby powołać wszystkie zmiany do tekstu jednolitego z tego roku. W uzasadnieniu swojej decyzji, zgodnie z regulacjami rozdziału 5a u.p.d.o.f. wskazał, jakie konkretnie przepisy prawa podatkowego zastosował w odniesieniu do definicji przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, określenia terminu powstania obowiązku podatkowego, wyliczenia podstawy opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, czy w konsekwencji ustalenia podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Nieuzasadnionym jest więc zarzut braku możliwości oceny, z jakiego tytułu ustalono zobowiązanie podatkowe. Organ odwoławczy opisał szczegółowo czynności, jaki podjął w toku prowadzonego postepowania i na ich podstawie wywiódł, że podatniczka nie uprawdopodobniła posiadania oszczędności, zgromadzonych przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone, co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania zgodnie z treścią art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f. Jedynym dowodem zaoferowanym przez zobowiązaną w celu wykazania faktu dysponowania znaczącymi oszczędnościami, pozwalającymi na przekazanie córce w 2012r. przedmiotowej darowizny są jej ogólnikowe oświadczenia oraz oświadczenia córek A. J. i S. Ł.. Ustosunkowując się do twierdzeń podatniczki, odnoszących się do zgromadzenia przez nią oszczędności z pracy w gospodarstwie rolnym, wiana od teścia, sprzedaży owoców, trzody chlewnej, bydła oraz serów, śmietany, masła, jajek, kur i królików, organ odwoławczy stwierdził, iż mimo braku jakichkolwiek dowodów na poczynienie oszczędności z tych źródeł, nie neguje on, iż takie zdarzenia mogły mieć miejsce. Z powodu znacznego upływu czasu nie jest bowiem możliwe udokumentowanie powyższych źródeł przychodów. Zatem organ uznał, iż uzyskiwanie przychodów ze źródeł podanych przez ww. jest wiarygodne. Nie jest natomiast wiarygodne zgromadzenie z tych źródeł oszczędności w aktualnej wysokości [...] zł i przechowywanie ich do maja 2012r. w domu. Organ powołał się na treść protokołu z przesłuchania podatniczki i uznał, że wynika z nich, iż uzyskiwanymi dochodami małżonkowie O. pokrywali bieżące potrzeby rodziny, budowę domu, wychowywanie i wykształcenie, a potem uposażenie dzieci. Podatniczka nie wskazała, ile pieniędzy wypłacała z konta, na które przelewane były środki ze skupu owoców, nie podała kwot otrzymanych ze sprzedaży owoców i zwierząt, tłumacząc się niepamięcią, nie potrafiła określić kwoty otrzymanej od teścia. W postępowaniu odwoławczym wskazała, iż wiano od teścia to była kwota dwa razy po 5000 dolarów wymienionych na złotówki wiosną 2012r., następnie, że sprzedała je zięciowi pod koniec maja 2012r. za kwotę [...]zł. Także znajdujące się w aktach sprawy pisemne oświadczenia dwóch córek podatniczki są bardzo ogólnikowe, opisują warunki życia i gospodarowania rodziny, rodzaje upraw i hodowli zwierząt oraz co słyszały od matki w kwestii otrzymania dużego wiana. Z oświadczenia S. Ł. wynika, że wiano, to była duża suma pieniędzy, czy dolarów, bo dziadek był 10 lat w Ameryce. Z kolei A. J. argumentowała, że po wyjściu za mąż, dziadek, który był w Ameryce 10 lat, dał mamie wiano swojego syna (męża mamy S. O.) dużą kwotę pieniędzy w dolarach. O tej sytuacji wszyscy wiedzieli, bo mama o tym ciągle mówiła. W ocenie organu, oświadczenia te nic nie wnoszą do sprawy, nie zawierają jakichkolwiek informacji (danych, wartości) dotyczących wysokości dochodu ewentualnie uzyskiwanego w poszczególnych latach. Zdaniem organu odwoławczego, brak jest racjonalnych podstaw do przyjęcia, że podatniczka mogła wygenerować znaczące oszczędności w sytuacji, gdy głównym źródłem dochodów rodziny z dziewięciorgiem dzieci było 5 hektarowe gospodarstwo rolne i praca na stanowisku robotniczym męża. Gospodarstwo rolne mogło służyć jedynie zaspokajaniu potrzeb rodziny. Zwrócono uwagę, że w 1971r. małżonkowie O. rozpoczęli budowę domu systemem gospodarczym, wytwarzając we własnym zakresie pustaki i dachówkę, spłacali rodzinę Z. oraz zakupili traktor, korzystając częściowo z kredytu, co w sytuacji posiadania znacznej gotówki w domu, odkładanej od 1960r., wydaje się działaniem nieracjonalnym i nieuzasadnionym ekonomicznie. Świadczy to o braku w dacie zakupu traktora, wystarczającej ilości środków pieniężnych na pokrycie kosztów tej transakcji, co dodatkowo podważa wiarygodność, podnoszonych w toku postępowania twierdzeń o posiadaniu oszczędności. Oczywiście można się zgodzić z argumentacją, jaką przedstawia odwołująca się, że każdy może decydować o inwestowaniu środków samodzielnie, a sam fakt korzystania z kredytów nie świadczy o braku gotówki, ale okoliczność wykazania, że takie środki strona posiadała na koniec maja 2012r. ciąży na niej samej. Do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie źródła, istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności) uwiarygodniających przypuszczenie, że ze źródeł takich podatniczka rzeczywiście mogła określone dochody uzyskać. Dlatego też organ II instancji nie uwzględnił w dochodach 2012r., kwoty [...]zł z tytułu sprzedaży zięciowi kwoty [...]tysięcy dolarów amerykańskich, bowiem kwota ta nie została poparta żadnymi obiektywnymi dowodami, wynikała jedynie z oświadczeń złożonych przez stronę. Potwierdzeniem powyższych ustaleń są wcześniejsze oświadczenia podatniczki i jej córek. Analizując materiał dowodowy, wzięto także pod uwagę fakt, iż na przełomie lat 70. I 80. w Polsce wystąpił poważny kryzys gospodarczy i w tamtych czasach złotówki szybko traciły na wartości z uwagi na hiperinflację, prowadzącą w efekcie do przeprowadzenia w styczniu 1995r. denominacji. Zauważono, że przychód uzyskany np. w roku 1950, 1960, 1970 czy 1980 posiadał wartość nabywczą aktualną dla tych lat, analogicznie jak np. w roku 1995, 2000 czy 2005. Przy założeniu, że przychody (dochody) z lat 50., 60., czy 70., nie zostały wydatkowane na pokrycie bieżących wydatków, lecz zostały przeznaczone na oszczędności, można je zaliczyć na pokrycie wydatków lat następnych w kwotach nominalnych, chyba że podatnik wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, w jaki sposób uchronił oszczędności przed negatywnymi skutkami inflacji, która w analizowanym okresie w niektórych latach występowała na poziomie określanym jako hiperinflacja. Podatniczka w żaden sposób nie uwiarygodniła, w jaki sposób uchroniła oszczędności z lat poprzedzających denominację przeprowadzoną w 1995r. przed jej negatywnymi skutkami. Na str. 16 i 17 omawianej decyzji, organ przedstawił dane statystyczne oraz wyliczenia i podał, że mają one jedynie charakter obrazowy, lecz świadczą o tym, iż gromadzone przez małżonków O. środki pieniężne w latach 50-tych, 60-tych, 70-tych i 80-tych XX wieku, miałyby obecnie niewielką wartość i z całą pewnością nie pozwoliłyby na zgromadzenie kwoty podarowanej w 2012r. Z tego samego powodu, uznano, że wynagrodzenie otrzymywane przez małżonka odwołującej przed 1995r., w czasie jego najwyższej aktywności zawodowej, także nie pozwalało na zgromadzenie oszczędności. Gdyby nawet dodać do tego kwotę [...]zł uzyskaną ze sprzedaży działki w 1974r. przez męża podatniczki, jej wartość po denominacji to [...] zł. Wobec powyższych ustaleń nie znajdują uzasadnienia argumenty odwołania, że nie uwzględniono dochodów podatniczki z całego życia i jej prawa do decydowania o wykorzystaniu posiadanych środków finansowych. Podatniczka nie uprawdopodobniła, ani nie uwiarygodniła swoich twierdzeń o posiadaniu znacznych oszczędności, poprzez przedstawienie środków dowodowych, które pozwoliłyby na przyjęcie, że dochody uzyskiwane ze wskazanych przez nią źródeł, umożliwiły gromadzenie oszczędności, które mogły zostać przechowane do maja 2012r. Nawet bowiem osiąganie dużego dochodu z gospodarstwa rolnego w latach wcześniejszych (przed 1997r.), nie świadczy jeszcze o tym, że dochód taki mógł generować oszczędności, ani że oszczędności takie ww. posiadała przed datą przekazania darowizny córce. Dlatego też nie uwzględniono ich w przychodach opodatkowanych i nieopodatkowanych rozumianych, jako wartości pozostające w dyspozycji strony przed poniesieniem wydatku i spełniających warunki określone w art. 25b ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. Zatem zasadnie organ I instancji w dokonanym rozliczeniu, dochodów i wydatków małżonków O. uwzględnił tylko dochody i wydatki możliwe do ustalenia, na postawie posiadanych dokumentów wykazując, iż na dzień dokonania darowizny, wydatki przewyższają uzyskane przychody o kwotę [...]zł. Organ odwoławczy nie znalazł także poparcia dla zarzutów dotyczących naruszenia postępowania, uznając, że w toku postępowania, organ prawidłowo zastosował zasady wynikające z o.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca powieliła zarzuty i argumentację zawartą uprzednio w odwołaniu, a ponadto ww. decyzji zarzuciła naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. z powodu naruszenia zasady budowy zaufania i zasady prawdy obiektywnej, niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, poprzez pominięcie dochodów, wskazywanych przez podatniczkę oraz dokonania niewłaściwej oceny materiału dowodowego. Niezasadne jest twierdzenie organu odwoławczego, że organ I instancji nie uchybił zasadom procedury orzekania, powołując w sentencji decyzji tekst jednolity Dziennika Ustaw z 2012r. z późn. zm., gdyż trudno było powołać wszystkie zmiany do tekstu jednolitego z tego roku. Skarżąca nie podziela tego poglądu i wskazuje, że sprawa dotyczy 2012r., jeśli przywołano tekst ustawy w jej brzmieniu z 2012r., nawet z zastrzeżeniem "z późniejszymi zmianami", to dotyczy to zmian w okresie do ogłoszenia kolejnego tekstu jednolitego. Organ pierwszej instancji w odpowiedzi na zarzuty odwołania przywołał treść § 158 ust. 5 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów w sprawie zasad techniki prawodawczej, lecz uczynił to wadliwie. Przywołano treść przepisu w jego brzmieniu poprzednim, a na dzień sporządzania odpowiedzi na zarzuty odwołania, należało wskazać treść przepisu w brzmieniu obowiązującym - tekst jednolity rozporządzenia został ogłoszony w dniu 7 marca 2016r. (Dz. U. z 2016r. poz. 283). Takie działanie organów podatkowych obu instancji jest sprzeczne z zasadą budowy zaufania, o której stanowi art. 121 § 1 o.p. Organ stwierdził, że skarżąca nie uprawdopodobniła posiadania przedmiotowych oszczędności – w kontekście powyższego skarżąca podała, że nie udowodniła, bo nie miała takiej możliwości, mimo działań podjętych na polecenie organu odwoławczego, jakie środki finansowe uzyskiwała wraz z mężem z tytułu wieloletniego prowadzenia gospodarstwa rolnego. Zarówno Gminna Spółdzielnia, jak i Bank Spółdzielczy, do których zwracała się, nie posiadają już dokumentów księgowych ze skupu, jak też wpływów za kontraktację produkcji rolnej. Dokumenty były przechowywane przez 5 lat, a po upływie tego okresu zostały zniszczone. W tej sytuacji podatniczka poprosiła, aby organ odwoławczy do ustalenia przychodów z gospodarstwa rolnego za poszczególne lata, przyjął dane GUS. Organ odwoławczy wniosek ten uwzględnił, lecz zrobił to wybiórczo dla niektórych lat; powołując różne dane szacunkowe: roczne dochody na 1 osobę w latach 1975-1992, przeciętne dochody z 1 ha przeliczeniowego w latach 1987 -1990. Zaprezentowano więc wskaźniki, ale nie przeliczono ich wg hektarów przeliczeniowych, które posiadała rodzina podatniczki, czy też nie przeliczono dochodu wg ilości osób w gospodarstwie domowym. Powyższe uprawnia do stwierdzenia, że organ naruszył art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. Skarżąca podniosła, że organy obu instancji nie kwestionują prowadzenia gospodarstwa rolnego przez podatniczkę i jej męża, nie uwzględniono jednak dochodów ze sprzedaży trzody chlewnej, wołowiny, klaczy, porzeczek, agrestu, wiśni, jabłek, śliw i warzyw. Dodała, że wieś J., położona jest w Gminie P., jest to znany rejon sadowniczy. Te okoliczności uprawniają jej zdaniem do sformułowania zarzutu, że organ dokonał niewłaściwej oceny materiału dowodowego, czym naruszono art. 191 o.p. Organ nie rozważył też przekroju czasowego urodzin dzieci i stanu faktycznego, jaki z tego wynikał. Gdy w 1975r. urodził się najmłodszy syn A. , to najstarsza córka S. miała 22 lata, była mężatką, miała roczną córkę, nie mieszkała z matką. Syn W. urodził się w 1955r., w wieku 18 lat skończył szkołę średnią i wyjechał do pracy w S.. Podobne sytuacje miały miejsce w odniesieniu do niektórych innych dzieci. Stwierdzenie "rodzina z dziewięciorgiem dzieci" jest mylące, bowiem w sytuacji podatniczki to nie była przez te lata grupa małoletnich dzieci na utrzymaniu rodziców. Ocena organu jest więc nierzetelna, nie ustalono bowiem faktów istotnych dla sformułowania takiej oceny, czym naruszono art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Podano też, że organ wezwał podatniczkę do osobistego zgłoszenia się w celu przesłuchania w charakterze strony. Podatniczka zawiadomiła, że ze względu na wiek i stan zdrowia nie może zgłosić się do siedziby urzędu. Poinformowała, że nie uchyla się od udziału w czynnościach procesowych, poprosiła o przesłuchanie w miejscu zamieszkania. Przesłuchanie przeprowadzono w domu podatniczki. Skarżąca jest osobą starszą, w dacie przesłuchania miała ukończone 85 lat. Nie była to dla niej zdarzenie łatwe, lecz bardzo stresujące, do tego ze względu na upływ czasu nie była w stanie udzielić precyzyjnych odpowiedzi na zadawane pytania. W odniesieniu do tej czynności procesowej, postawiono zarzut, że organ podatkowy działał sprzecznie z nakazem określonym przepisem art. 121 § 1 o.p. Przesłuchanie takiej osoby nie było konieczne, organ podatkowy mógł, a nawet w okolicznościach sprawy powinien, wezwać stronę w trybie art. 155 § 1 o.p. do złożenia zeznania na piśmie. Sformułowano także zarzut nieprawidłowego odczytania wniosku odwołania, w którym skarżąca nie wskazywała, że chodzi jej o zasadę z art. 2a o.p., tylko odniosła się do ukształtowanej linii orzecznictwa, zgodnie z którą, jeżeli organ nie potrafi przełamać twierdzeń podatnika, to powinien dać im wiarę.

W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. Dodał, że przywołanie przez organ I instancji treści § 158 ust. 5 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów w sprawie zasad techniki prawodawczej, w brzmieniu obowiązującym przed ogłoszeniem jednolitego tekstu rozporządzenia w Dz. U. z 2016r. poz. 283 nie jest uchybieniem, mającym wpływ na ocenę sprawy, nie zmienia bowiem zasadniczej treści przywołanego przepisu, nie jest też działaniem sprzecznym z zasadą budowy zaufania z art. 121 § 1 o.p. W odniesieniu do przesłuchania skarżącej w domu, organ podał, że jej pełnomocnik nie zgłaszał uwag i zastrzeżeń, co do formy przesłuchania jej w miejscu zamieszkania, a był już na tym etapie postępowania, przedstawicielem jej interesów. W odniesieniu do sporu o zarzut dotyczący art. 2a o.p., organ zauważył, że w sprawie nie ma żadnych wątpliwości, co do ustalonego stanu faktycznego, a skarżąca wnosząc ten zarzut, nie powołała orzecznictwa na poparcie swoich twierdzeń. W konsekwencji organ II instancji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia należy zauważyć, że przedmiotem sporu była kwestia prawidłowości ustaleń stanu faktycznego w zakresie stosowania przepisów dotyczących przedmiotowego opodatkowania. Strona skarżąca twierdziła, że doszło do błędnego ustalenia, iż uzyskiwała przychody z nieujawnionych źródeł, zaś organy podatkowe dowodziły, że ustalenia te były uzasadnione zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

Ocena wskazanych wyżej zarzutów, formułowanych przez Skarżącą wymaga odwołania się w pierwszej kolejności do normatywnej treści wskazanych i mających zastosowanie w sprawie przepisów oraz ich systemowej wykładni.

Dnia 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 251), której celem jest kompleksowe uregulowanie zasad dotyczących opodatkowania przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Wprowadzane ustawą regulacje są wykonaniem dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego: wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13) oraz wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09). Ustawa ta, kierując się wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego, reguluje na nowo zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W nowelizacji zdefiniowano przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, określono stawkę podatku jako 75% podstawy opodatkowania, przerzucono ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku na podatnika oraz przyjęto, że w przypadku ustalenia źródła wcześniej nieujawnionych przychodów oraz ich wysokości, przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym innym niż według stawki sankcyjnej lub innym rodzajem podatku na podstawie odrębnych ustaw. Jednocześnie stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015r., do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Sąd stwierdza, że organy zastosowały przepisy ustawy podatkowej obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016r., w zakresie zobowiązań podatkowych za rok podatkowy 2012.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłem przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu są "inne źródła", za które zgodnie z art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie natomiast z art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Ponadto z art. 25d u.p.d.o.f. wynika, że podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (art. 25b ust. 2 ustawy podatkowej). W art. 25b ust. 3, jak i ust. 4 u.p.d.o.f. ustawodawca definiując przychody opodatkowane i nieopodatkowane wskazał wprost, iż muszą one pozostawać w dyspozycji podatnika "przed poniesieniem tych wydatków".

Stosownie do treści art. 25b ust. 3 i 4 ustawy podatkowej za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki:

1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania,

2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania (ust. 3).

Za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do ich tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które:

1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo

2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo

3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało lub wygasło wskutek:

a) zaniechania poboru podatku,

b) umorzenia zaległości podatkowej,

c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku,

d) przedawnienia (ust. 4).

Obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowych przychodów powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi (art. 25c ustawy podatkowej), zaś podstawę ich opodatkowania stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25d zd. 1 ustawy podatkowej). W myśl art. 25g ust. 1 ustawy podatkowej w toku postępowania podatkowego ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatków spoczywa na podatniku. Przepisu tego nie stosuje się w przypadkach opisanych w art. 25g ust. 2 ustawy podatkowej tj. gdy przychody są znane lub możliwe do ustalenia m.in. na podstawie posiadanych przez organ podatkowy ewidencji, rejestrów lub innych danych. W określonych warunkach uzyskanie przychodów (dochodów) może zostać przez podatnika uprawdopodobnione (art. 25g ust. 3 i 4 ustawy podatkowej).

Z powyższego wynika, że obowiązujące przepisy prawa nakładają na podatnika powinność wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie danego wydatku. Podatnik jest więc zobowiązany do przedstawienia dowodów na istnienie przychodów (dochodów), które wydatkował na określony cel (np. nabycie rzeczy), bądź też do uprawdopodobnienia ich uzyskania. Tym samym przyjęta została zasada, iż ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku. Brak udowodnienia przez podatnika określonego stanu posiadania (dysponowania) tj. wartości pozostających w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, powoduje możliwość ustalenia przedmiotowego zobowiązania bez konieczności prowadzenia przez organy podatkowe ustaleń w tym zakresie.

W tym kontekście zwrócić należy uwagę na specyfikę postępowania dowodowego w postępowaniach w sprawie opodatkowania nieujawnionych dochodów. Co do zasady, zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym stąd, główny ciężar dowodzenia obciąża organ. Organ nie jest jednak zobowiązany do nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów dla potwierdzenia stanowiska podatnika, w sytuacji, gdy z materiału dowodowego, zgromadzonego przez organ wynika odmienne stanowisko. Wymaga zaakcentowania, że w badanej kategorii spraw, źródła przychodów stanowiących pokrycie wydatków znane są w głównej mierze podatnikowi dokonującemu wydatek. Szczególe znaczenie ma regulacja art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą, w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Stosownie zaś do art. 25g ust. 3 u.p.d.f. jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 31 maja 2017r., sygn. akt II FSK 1030/15 "Do uprawdopodobnienia posiadania oszczędności nie wystarcza jedynie wskazanie na długoletni czas pracy, oszczędne życie, odnalezienie gotówki gromadzonej przez współmałżonka itp. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości" (pub. http//orzeczenia.nsa.gov.pl.).

W badanej sprawie – zdaniem Sądu – organy podejmowały wszelkie próby, aby zadość uczynić zasadzie prawdy obiektywnej określonej, uwzględniając także specyficzne okoliczności sprawy; wskazywany długoletni okres gromadzenia oszczędności przez Skarżącą i związany z tym brak możliwości przedstawienia dowodów na wysokość uzyskiwanych dochodów, wiek Skarżącej ale także jej sytuację rodzinną, osobistą i majątkową, nie stroniąc od oceny sytuacji gospodarczej w jakiej znajdowała się Polska w okresie w którym miały być gromadzone i przechowywane w domu oszczędności. Ocenę tą Sąd uznaje za w pełni adekwatną.

Należy zgodzić się z poglądem, że "dopuszczalne jest posługiwanie się w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów danymi statystycznymi, tak co do czynionych wydatków jak i uzyskiwanych dochodów w latach przeszłych, o ile ich wykorzystywanie odbywa się zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p." (tak wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 sierpnia 2017r., sygn. akt I SA/Kr 457/17). Skoro organy podatkowe nie dysponowały dowodami co do konkretnych wydatków poniesionych przez stronę skarżącą w przedmiocie możliwych do uzyskania przychodów z działalności rolniczej czy zbioru owoców to tym samym mogły skorzystać z danych ustalonych i publikowanych przez GUS. Organy wyjaśniły w badanej sprawie z jakich powodów i w odniesieniu do jakich okresów posłużyły się danymi GUS. Wyjaśnienia te – odniesione do stanu faktycznego sprawy – nie budzą wątpliwości Sądu, co do ich prawidłowości.

Mając na uwadze przedstawione regulacje prawne co do sposobu i metodyki prowadzenia postępowania w sprawie opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że Skarżąca nie wykazała (nie uprawdopodobniła) faktu uzyskania zakwestionowanej kwoty [...]zł, dlatego zasadnie organy podatkowe nie uwzględniły jej w przychodach (dochodach) opodatkowanych i nieopodatkowanych rozumianych jako wartości pozostające w dyspozycji skarżącego przed poniesieniem wydatku spełniających warunki określone w art. 25b ust. 3 i 4 u.p.d.o.f.

Organy podatkowe, w wyniku prowadzonego postępowania podatkowego ustaliły, że Skarżąca, w badanym roku podatkowym, poniosła wydatki przekraczające uzyskane przez nią przychody, przy czym nadwyżka ta wyniosła [...] zł. Zdaniem Sądu, ustalenie to odpowiadało prawu i znalazło odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Organy podatkowe w sposób wnikliwy i wszechstronny rozpatrzyły kwestię posiadanych przez Skarżącą zasobów na dzień 31 maja 2012r. oraz prześledziły wszystkie zdarzenia po stronie przychodów i wydatków za rok 2012 w układzie chronologicznym, badając, czy w chwili poniesienia konkretnego wydatku strona dysponowała środkami na jego poniesienie. Poczynione w tym zakresie ustalenia Sąd uznaje za prawidłowe i rzetelnie oddające stan faktyczny sprawy. Przeprowadzone postępowanie dowodowe realizowało zasadę zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i wszechstronnego jego rozpatrzenia oraz swobodnej oceny, odpowiadało zatem wymogom określonym w art. 122, art. 187 czy art. 191 O.p.

Skarżąca koncentrowała się na wskazywaniu, że na skutek ciężkiej pracy i oszczędnego życia zgromadziła spory majątek, który pozwolił na sfinansowanie wydatków 2012r. Twierdziła iż zgromadzone oszczędności, które w 2012r. darowała córce, pochodziły z następujących źródeł: pracy w gospodarstwie rolnym; wiana od teścia, który przebywał 10 lat za granicą (w A. ), daru od rodziny Z. u której się wychowywała, ze sprzedaży owoców - wiśni, śliwek, agrestu, porzeczek i jabłek; ze sprzedaży trzody chlewnej i bydła (rocznie 5 świń, 3 byki); ze sprzedaży na targu serów, śmietany, masła, jajek, kur i królików.

Jedynym dowodem zaoferowanym przez zobowiązaną w celu wykazania faktu dysponowania znaczącymi oszczędnościami, pozwalającymi na przekazanie córce w 2012r. przedmiotowej darowizny były jej zeznania oraz ogólnikowe oświadczenia i oświadczenia córek A. J. i S. Ł.. Mimo jednak braku jakichkolwiek dowodów na poczynienie oszczędności ze wskazanych wyżej źródeł, organy nie negowały iż takie zdarzenia mogły mieć miejsce, przyjmując słusznie, że z powodu znacznego upływu czasu nie jest możliwe udokumentowanie powyższych źródeł przychodów a tylko uprawdopodobnienie faktu ich otrzymywania. Biorąc jednak pod uwagę ustalony stan faktyczny, prawidłowo oceniły, że nie jest wiarygodne zgromadzenie z tych źródeł oszczędności w aktualnej wysokości [...] zł i przechowywanie ich do maja 2012r. w domu. Tę ocenę Sąd w pełni podziela.

Organy ustaliły, że w 2012r. H. O. była wdową, jej mąż zmarł w 2006r., nie pracowała, a źródłem jej utrzymania była emerytura. Od 1997r., tj. od daty przekazania gospodarstwa rolnego, synowi J. O. Skarżąca nie ponosiła wydatków związanych z utrzymaniem domu i wyżywieniem, z własnych środków pokrywała jedynie koszty leków w wysokości [...] zł miesięcznie, mimo to, kwoty zgromadzonych oszczędności są niewielkie i nie mogą być wystarczającym źródłem do zgromadzenia kwoty darowizny dokonanej w 2012r. Skarżąca nigdy nie pracowała zawodowo, zajmowała się prowadzeniem gospodarstwa domowego, wychowywaniem dziewięciorga dzieci oraz pracą w gospodarstwie rolnym. Jej mąż w czasie aktywności zawodowej pracował na stanowisku robotniczym. Skarżąca zeznała, iż uzyskiwanymi dochodami małżonkowie O. pokrywali bieżące potrzeby rodziny, budowę domu, wychowywanie i wykształcenie, a potem uposażenie dziewięciorga dzieci.

Brak było zatem racjonalnych podstaw do przyjęcia, że podatniczka mogła wygenerować znaczące oszczędności w sytuacji, gdy głównym źródłem dochodów rodziny z dziewięciorgiem dzieci było gospodarstwo rolne (najpierw 1,5 ha a potem 5 ha) i praca na stanowisku robotniczym męża. Gospodarstwo rolne mogło służyć jedynie zaspokajaniu potrzeb rodziny. Dopiero w latach 70-tych małżonkowie O. rozpoczęli budowę własnego domu i czynili to systemem gospodarczym, wytwarzając we własnym zakresie pustaki i dachówkę. Na kupno traktora do gospodarstwa zaciągnąć musieli kredyt. Sama Skarżąca zeznała, iż "dom zaczęliśmy budować po śmierci Z. (1966r.) a zakończyliśmy gdy urodził się najmłodszy syn (1975r.)" To oznacza, iż rodzina ta borykała się z problemami finansowymi, co nie dziwi w sytuacji gdy rodzina liczyła 11 osób. Potwierdzeniem tego stanu rzeczy jest dalsza część zeznań Skarżącej gdy wskazuje ona, że "po śmierci Z. (u których się wychowywała) spadek ustawowo przejęła ich rodzina, musieliśmy ich spłacić (nie pamiętam ile). Nie zostawili testamentu." Był to więc kolejny wydatek, który rodzina ta musiała pokryć, uszczuplający zapewne znacznie jej dochody.

Ta część zeznań podważa też wiarygodność oświadczeń Skarżącej i córki S. Ł., dotyczących otrzymania wiana o teścia z uwagi na fakt, iż jego syn "szedł do majętnej żony" czyli do Skarżącej. W świetle zeznań Skarżącej, twierdzenia te nie polegają na prawdzie gdyż zeznała; "po ślubie przez 15 lat mieszkaliśmy u Z. ", "po 15 latach Z. darowali mi 1,5 ha gospodarstwa a resztę otrzymałam po ich śmierci, łącznie 5ha, gdy ich rodzina spisała się na mnie". To oznacza, iż w chwili ślubu w 1951r Skarżąca nie tylko nie była majętną osobą "majętną żoną" ale też nie posiadała żadnego majątku ani dochodowego zajęcia. Rodzina pomieszkiwała u jej opiekunów przez długi okres czasu, w czasie kiedy rodziły się kolejne dzieci. To podważa całkowicie argumentację związaną z otrzymanie hojnego wiana od teścia zwłaszcza, że jak Skarżąca zeznała tenże teść miał łącznie trzynaścioro dzieci. Mimo więc, że dwukrotnie miał być w A. , jako niewiarygodne jawi się przekazanie znaczących kwot jednemu z 13-tki dzieci.

Skarżąca wskazała, iż wiano od teścia to była kwota dwa razy po 5000 dolarów wymienionych na złotówki wiosną 2012r.a następnie sprzedanych zięciowi pod koniec maja 2012r. za kwotę [...]zł. Uzyskanie tej kwoty nie zostało poparte żadnymi obiektywnymi dowodami, wynikało jedynie z oświadczeń złożonych przez stronę a zatem prawidłowo nie zostało uwzględnione w dochodach 2012r.

Zaznaczyć nadto należy, iż organy nie kwestionowały źródeł przychodów wymienionych przez Skarżącą w minionych latach, uznały jednak, że jej twierdzenia o zgromadzeniu oszczędności w kwocie [...]zł na dzień 31 maja 2012r. nie są wiarygodne. Zdaniem organu, trudno dać wiarę temu, żeby niepracująca zawodowo matka 9 dzieci, prowadząca wspólnie z mężem zatrudnionym na stanowisku robotniczym, gospodarstwo rolne, jednocześnie budująca systemem gospodarczym dom, posiadała nadwyżkę gotówki, którą odkładała od około 60 roku. Zwrócono uwagę, iż zobowiązana, mając wspólność majątkową z mężem, nie przeprowadziła po jego śmierci postępowania spadkowego, co sugerowałoby, zdaniem organu brak wspólnego majątku. Wzięto pod uwagę także fakt, że na przełomie lat 70. i 80. w Polsce wystąpił poważny kryzys gospodarczy i złotówki szybko traciły wartość z uwagi na hiperinflację prowadzącą w efekcie do przeprowadzenia w styczniu 1995r. denominacji. Słusznie uznały organy, że przychód uzyskany w latach 50, 60, 70 czy 80 posiadał wartość nabywczą aktualną dla tych lat a zatem przy założeniu, że przychody z tych lat, nie zostały wydatkowane na pokrycie bieżących wydatków, lecz zostały przeznaczone na oszczędności, niewątpliwie utraciły swą wartość Podatniczka nie wykazała natomiast, że w jakikolwiek sposób uchroniła oszczędności przed negatywnymi skutkami hiperinflacji, wręcz przeciwnie twierdziła, że pieniądze te zawsze trzymała w domu. Środki te miałyby więc obecnie niewielką wartość i z całą pewnością nie pozwoliłyby na zgromadzenie kwoty podarowanej w 2012r. Gdyby nawet dodać do tego kwotę [...]zł uzyskaną ze sprzedaży działki w 1974r. przez męża podatniczki, jej wartość po denominacji to [...] zł. W tych okolicznościach uzasadnione było stwierdzenie, że nawet osiąganie dużego dochodu z gospodarstwa rolnego w latach wcześniejszych (przed 1997r.), nie świadczy jeszcze o tym, że dochód taki mógł generować oszczędności, ani że oszczędności takie ww. posiadała przed datą przekazania darowizny córce. Te rozważania i oceny nie wątpliwie przeczą zarzutom by w postępowaniu bezpodstawnie nie uwzględniono dochodów podatniczki z całego życia. Oczywisty fakt, iż kolejno każde z dzieci usamodzielniało się, opuszczając zapewne z czasem dom rodzinny nie mógł zmienić oceny ustalonego stanu faktycznego i w sposób znaczący wpłynąć na powstanie przesłanek do czynienia znaczących oszczędności po uzyskaniu pełnoletniości przez kolejne dziecko.

W celu ustalenia możliwości zgromadzenia przez ww. oszczędności w latach poprzedzających dokonanie darowizny tj. przed dniem 31 maja 2012r. a także na wniosek Skarżącej, w odniesieniu do danych GUS, przeprowadzono analizę przychodów i wydatków za lata 1995 do maja 2012. Ze szczegółowej kalkulacji dochodów i wydatków wynikało, że wspólnie z mężem (lata 1995 -VI 2006 - śmierć męża) i indywidualnie (w okresie VII 2006 - V 2012) Skarżąca mogła uzyskać przychody w kwocie [...]zł oraz poniosła wydatki w kwocie [...]zł.

Na dzień dokonania darowizny tj. 31 maja 2012r. wydatki przewyższały uzyskane przychody o kwotę [...]zł. Tym samym uznano, iż ww. wydatkowała kwotę [...]zł nieznajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, co dowodzi, że uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów procedury podatkowej podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Dokonały właściwej oceny zebranego materiału dowodowego, poddały go wszechstronnej analizie wskazując na dowody którym dały wiarę i takie, którym cechy tej odmówiły. Porównały ze sobą w sposób chronologiczny fakty istotne w sprawie oraz w sposób przekonujący i zgodny z regułami logiki wyciągnęły z nich prawidłowe wnioski. Przeprowadziły też dowód z zeznań Skarżącej – na jej wniosek, w miejscu zamieszkania – i na ich podstawie w powiązaniu z przedstawionymi i możliwymi do uzyskania dowodami prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy a następnie dokonały jego subsumpcji pod adekwatne przepisy prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił. Należy bowiem pamiętać, że nie każde naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Takimi naruszeniami nie były zapewne pomyłki w oznaczeniu publikatora aktu prawnego.