Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 161/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 94 ust. 1, art. 96 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Artur Adamiec (spr.) Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 4830/15 w sprawie ze skargi A sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A sp. z o.o. w W. 820 (osiemset dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I GSK 161/17

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 29 listopada 2016 r., sygn.. akt V SA/Wa 4830/15 Wojewódzki Sąd oddalił skargę O. T. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] października 2015 r., nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym:

Wnioskiem z [...] kwietnia 2015 r. skarżąca zwróciła się do Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu o wydanie wiążącej informacji akcyzowej dla wyrobu o nazwie handlowej: "Piwo jasne pełne [...]".

Decyzją z [...] lipca 2015 r. organ I instancji określił, iż przedmiotowy wyrób, opisany jako: "Napój otrzymywany w wyniku fermentacji alkoholowej brzeczki przygotowanej m.in. z jęczmienia browarnego, słodu jęczmiennego, syropu glukozowego oraz chmielu, o zawartości alkoholu etylowego ok. 5,7 % obj. zapach wyraźnie chmielowy, bez zapachów obcych, smak wyraźnie gorzki, lekko alkoholowy bez obcych posmaków. Rozlewany do puszek lub butelek. Udział surowców słodowanych w produkcji napoju wynosi 20 % ", jest napojem fermentowanym.

Organ I instancji wskazał m.in., że: "Klasyfikacja wyrobu do pozycji CN 2206 obejmującej Pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone zgodna jest z postanowieniami reguł 1. i 6. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej Wspólnej Taryfy Celnej oraz komentarzem zawartym w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) do pozycji CN 2206 (...)". W ocenie organu I instancji zaklasyfikowanie wyrobu do sugerowanego przez stronę pozycji CN 2203, stanowiłoby naruszenie zasad klasyfikacji wynikających z postanowień ww. reguły 1. ORINS, "z uwagi na zapis tej pozycji o brzmieniu Piwo otrzymywane ze słodu, który wyklucza możliwość zaklasyfikowania tego wyrobu do tej pozycji ze względu na niewielką zawartość składników słodowanych użytych do jego produkcji. Przedmiotowy wyrób spełnia kryteria ww. postanowień i zgodny jest z treścią pozycji 2206. Biorąc pod uwagę cechy wyrobu wypełnia on definicję napoju fermentowanego, o którym mowa w art. 96 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym".

Dyrektor IC decyzją z [...] października 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Stwierdził, iż wyrób o nazwie handlowej: "Piwo jasne pełne [...]", o zawartości alkoholu etylowego ok. 5,7 % obj., posiadający właściwości fizyczne charakterystyczne dla piwa jasnego filtrowanego, nie jest piwem w rozumieniu pozycji CN 2203. W ocenie organu II instancji najistotniejsze znaczenie w sprawie ma fakt, że podstawowym surowcem użytym do produkcji, podlegającym fermentacji, są składniki niesłodowane. Wyjaśnił, iż z przedstawionej receptury brzeczki nastawnej wynika, że dominującym składnikiem są surowce niesłodowane, których udział w brzeczce nastawnej wynosi 79,3% (wg wyliczeń strony - 80%), tj. jęczmień browarny - w ilości trzy i półkrotnie przewyższającej zawartość ekstraktu słodowego oraz syrop glukozowy - w ilości połowy zawartości ekstraktu słodowego. Zatem udział ekstraktu słodowego w brzeczce nastawnej jest znacząco mniejszy, wynosi bowiem 20,7% (wg strony - 20%).

Zdaniem Dyrektora IC tytuł pozycji CN 2203 "Piwo otrzymywane ze słodu" wskazuje, że dla wyrobów objętych tą pozycją podstawowym surowcem użytym do produkcji, podlegającym fermentacji, są składniki słodowe. Wprawdzie w Nomenklaturze Scalonej (CN) i Notach wyjaśniających do HS brak jest informacji na temat dopuszczalnego udziału procentowego składników niesłodowanych w piwie słodowym, jednakże udział tych składników nie może powodować, że powstały wyrób traci charakter piwa otrzymanego ze słodu, z pozycji CN 2203, stając się de facto wyrobem otrzymanym z surowców niesłodowanych, do którego dodano pewną ilość słodu. Organ odwoławczy dodał, że wyrób będący przedmiotem zaskarżonej WIA, mimo cech fizycznych charakterystycznych dla piwa (smak, zapach, itp.), nie jest typowym piwem, tj. piwem otrzymywanym ze słodu, bowiem nie wypełnia definicji piwa z pozycji 2203. W ocenie organu II instancji, dla tego typu wyrobu, o zawartości alkoholu etylowego ok. 5,7% obj., właściwa jest pozycja CN 2206, obejmującą "pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), peny i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone".

Wyrokiem z dnia 29 listopada 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] października 2015 roku.

Sąd I instancji stwierdził, że spór między Spółką a Dyrektorem IC dotyczy kwestii, czy organy podatkowe wydając wiążącą informację akcyzową w dniu [...] lipca 2015 r. prawidłowo uznały za napój fermentowany napój otrzymywany w wyniku fermentacji alkoholowej brzeczki przygotowanej m.in. z jęczmienia browarnego, słodu jęczmiennego, syropu glukozowego oraz chmielu, o zawartości alkoholu etylowego ok. 5,7 % obj. zapach wyraźnie chmielowy, bez zapachów obcych, smak wyraźnie gorzki, lekko alkoholowy bez obcych posmaków. Rozlewany do puszek lub butelek. Udział surowców słodowanych w produkcji napoju wynosi 20 %. W ocenie WSA w powyższym sporze rację należy przyznać organom podatkowym. Wskazał, że zgodnie z treścią art. 94 ust. 1 u.p.a. piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. Podkreślić należy przy tym, że w ustawie tej definicja piwa jest analogiczna jak w art. 2 dyrektywy 92/83/EWG. Zatem piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa (a więc napojów objętych pozycja 2203 00) z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. Tym samym za piwo, do celów poboru akcyzy, ustawodawca uznał produkowane w czystej formie piwo ze słodu (tzw. forma pierwsza) oraz całość wytwarzanej przez podatnika mieszaniny w tzw. formie drugiej piwa (mieszaniny), jeśli moc alkoholu przekracza 0,5% objętości. Ww. przepisy przywołują kody CN Taryfy Celnej, która w myśl art. 3 u.p.a. właściwa jest dla celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. Zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, kod 2203 00 obejmuje piwo otrzymywane ze słodu. Natomiast kod 2206 00 obejmuje pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr, perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone.

Dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 oraz uwzględniać Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) wydane na podstawie art. 9 ust. 1 Taryfy Celnej zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C z 4 marca 2015r. (Dz. U. UE. C z 2015, nr 76 s.1). Natomiast Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) stanowią załącznik do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880). Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) nie zawierają odnośnika do kodu CN 2203, natomiast odnośnie pozycji 2206 (podpozycje 2206 00 31 do 2206 00 89) Noty Wyjaśniające do CN odsyłają wprost do Not Wyjaśniających do HS. Należy jednocześnie wyjaśnić, że Noty Wyjaśniające do CN w przedmowie wskazują wyraźnie, że mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi.

Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do HS – piwo otrzymywane ze słodu (objęte poz. 2203 CN) jest napojem alkoholowym otrzymywanym w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanego ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody i (zazwyczaj) chmielu. Do przygotowania roztworu (brzeczki) mogą być również używane pewne ilości niesłodowanych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż). Dodatek chmielu nadaje gorzki i aromatyczny smak oraz poprawia trwałość. Podczas fermentacji niekiedy dodawane są wiśnie lub inne substancje aromatyczne. Czasami dodawany jest również cukier (szczególnie glukoza), substancje barwiące, ditlenek węgla i inne substancje. Wskazano również w Nocie Wyjaśniającej do HS, że wszystkie te napoje mogą być zarówno naturalnie musujące, jak i sztucznie nasycone ditlenkiem węgla. Klasyfikowane są do tej pozycji, jeśli zostały wzmocnione przez dodanie alkoholu lub jeżeli zawartość alkoholu zwiększyła się w wyniku dalszej fermentacji, pod warunkiem że zachowują charakter produktów objętych tą pozycją. Pozycja CN 2206 obejmuje też mieszaniny napojów bezalkoholowych i napojów fermentowanych oraz mieszaniny napojów fermentowanych objętych poprzednimi pozycjami działu 22, np. mieszaniny lemoniady i piwa lub wina, mieszaniny piwa i wina, o objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 0,5% objętości. Zgodnie z pkt 10 komentarza do not wyjaśniających pozycja 2206 obejmuje "Piwo imbirowe i piwo ziołowe, przygotowane z cukru i wody oraz imbiru lub ziół, fermentowane zużyciem drożdży". Co więcej katalog wyrobów wymienionych w tych notach jest katalogiem otwartym. Zatem wszelkie wyroby mające cechy piwa, ale nie będące piwem otrzymanym ze słodu (z pozycji CN 2203) prawidłowo zostały zaklasyfikowane do pozycji 2206. Zasadnie także Dyrektor IC wyjaśnił, że pozycja 2206 jest pozycją alternatywną także dla innych niż piwo fermentowanych napojów alkoholowych, tj. dla win i wermutów, które nie spełniają przesłanek warunkujących ich klasyfikację do pozycji 2204 i 2205. Jest to zatem zbiorcza pozycja ("Pozostałe napoje fermentowane ...") dla tych napojów fermentowanych z działu 22, które nie mieszczą się w definicji standardowych napojów z pozycji 2203, 2004 i 2205, np. z uwagi na odmienność użytego surowca, z którego zostały otrzymane, ze względu na sposób ich przetworzenia, użyte składniki, obiektywne właściwości lub parametry czy inne cechy wykluczające ich klasyfikację do tych pozycji.

Dlatego też, w ocenie Sądu I instancji organy orzekające prawidłowo zastosowały przy klasyfikacji taryfowej reguły 1. i 6., pomijając reguły 2., 3., 4. i 5., gdyż ich zastosowanie było niezasadne z uwagi na rodzaj wyrobu będący przedmiotem postępowania. Dokonana na podstawie reguły 1. ORTNS klasyfikacja spornego wyrobu wskazuje jednoznacznie, że właściwą pozycją dla niego jest pozycja 2206.

Sąd I instancji podkreślił, że w ustawie o podatku akcyzowym, Nomenklaturze Scalonej i Notach Wyjaśniających do HS brak jest informacji na temat dopuszczalnego udziału procentowego składników niesłodowych w piwie słodowym. Niemniej jednak zgodnie z definicją piwa, zamieszczoną w Notach Wyjaśniających do HS, powinny być zachowane właściwe proporcje surowców słodowanych i niesłodowanych, podlegających fermentacji. Aby napój alkoholowy można było uznać za piwo otrzymywane ze słodu z pozycji CN 2203, surowce słodowane (skiełkowane i wysuszone w odpowiednim procesie ziarna zbóż, najczęściej jęczmienia lub pszenicy) muszą stanowić składnik zasadniczy brzeczki, tj. przeważać ilościowo nad surowcami niesłodowanymi, które jak wskazano w notach wyjaśniających, mogą być (w pewnych ilościach) użyte do przygotowania brzeczki. Tym samym nie można uznać za piwo z pozycji 2203 napoju, w którym zasadniczym składnikiem podlegającym fermentacji są surowce niesłodowane, tj. ekstrakt z jęczmienia browarnego i syrop glukozowy. Słusznie Dyrektor IC wskazał, że noty wyjaśniające do pozycji CN 2203 dopuszczają dodanie składników niesłodowanych, lecz ich ilość winna być niewielka, mają bowiem one stanowić dodatek, a nie zasadniczy składnik. W procesie wytwarzania takiego wyrobu, tj. piwa ze słodu objętego pozycją CN 2203, powinna zachodzić fermentacja roztworu (brzeczki), którego zasadniczym składnikiem jest słód, a nie jego dodatek.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości| i o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania; ewentualnie w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami admiracyjnymi ( dalej w skrócie: p.p.s.a.) o rozpoznania skargi i uchylenie zaskarżonych decyzji.

Zarzuciła wyrokowi Sądu I instancji:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art 145 § 1 pkt 1 lit. c, oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187§1, art. 191 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nieuchylenie wydanej Decyzji DIC, w której w sposób nieprawidłowy zbadano zebrany materiał dowodowy i w sposób nieprawidłowy ustalono stan faktyczny sprawy, co przejawiało się:

• wyciągnięciem błędnych wniosków z wyników badań laboratoryjnych Centralnego Laboratorium Celnego (sprawozdanie z badań nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r.), w których stwierdzono, że sporny wyrób posiada właściwości fizyczne charakterystyczne dla piwa jasnego UH filtrowanego;

• pominięciem wniosków wynikających z załączonego do wniosku o wydanie WIA opisu technologii produkcji wyrobu, z którego, wynikało, że sporny wyrób wytwarzany jest w procesie produkcji charakterystycznym dla piwa, a nie innych napojów fermentowanych;

• pominięciem wniosków wynikających z raportu TNS (Testu ślepego napojów alkoholowych), z których wynika, że z perspektywy konsumenta wyrób zawierający 20 % słody jest piwem, podobnie jak porównywany z nim napój o zawartości pow 50% słodu.

Powyższe naruszenia doprowadziły do błędnej konstatacji, że sporny wyrób "Piwo jasne pełne [...]" nie jest piwem klasyfikowanym do pozycji CN 2203 wyłącznie z tego powodu, że udział surowców słodowanych w produkcji wyrobu wynosił 20 %, przy jednoczesny zupełnym pominięciu innych dowodów i okoliczności, które wskazywały, że sporny wyrób jest piwem klasyfikowanym do pozycji CN 2203.

Zarzuciła także na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

1. art. 94 ust. 1 z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz art. 2 92/83/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od napojów alkoholowych w związku z treścią poz. CN 2203 rozporządzenia Komisji WE Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz w związku z regułami 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej ("ORINS") zamieszczonymi w części I Taryfy Celnej : poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów, objawiającą się nieuzasadnionymi dointerpretowaniem do ich treści niewynikającego z żadnych przepisów prawa warunku uznania napoju alkoholowego za "piwo" w rozumieniu art. 94 u.p.a. w postaci minimalnego poziomu udziału składników słodowanych we wsadzie surowcowym do produkcji piwa - a więc poprzez zakazaną (tzw. "prawotwórczą") wykładnię powyższych przepisów;

2. art. 96 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne zastosowanie w/w przepisu prawa materialnego, objawiające się nieuzasadnionym uznaniem, iż wyrób "Piwo jasne pełne [...]",, powinien być klasyfikowany na gruncie akcyzy jako napój fermentowany i (spełniający cechy art. 96 ust. 1 u.p.a.), a nie jako piwo (w rozumieniu art. 94 ust. 1 u.p.a.).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

W stanie sprawy, podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości prowadzonego postępowania ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 13 marca 2019 r., w sprawie o sygn. akt C - 195/18. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że "Artykuł 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych należy interpretować w ten sposób, że półprodukt przeznaczony do zmieszania z napojami bezalkoholowymi, otrzymywany z brzeczki zawierającej mniej składników słodowych niż składników niesłodowych, do którego dodano syrop glukozowy przed procesem fermentacji, można zakwalifikować jako "piwo otrzymywane ze słodu" objęte pozycją 2203 nomenklatury scalonej zawartej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, w wersji wynikającej z rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2587/91 z 26 lipca 1991 r., o ile cechy organoleptyczne tego wyrobu odpowiadają cechom organoleptycznym piwa, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego".

Powyższe rozstrzygnięcie oznacza, że TSUE wskazał jednoznacznie, że półprodukt przeznaczony do zmieszania z napojami bezalkoholowymi, otrzymywany z brzeczki zawierającej mniej składników słodowych niż składników niesłodowych, do którego dodano syrop glukozowy przed procesem fermentacji, można zakwalifikować jako "piwo otrzymywane ze słodu" o ile cechy organoleptyczne tego wyrobu odpowiadają cechom organoleptycznym piwa. Natomiast wyjaśnienie tej kwestii należy do sądu odsyłającego.

Przypomnienia wymaga, że zarówno organy administracji jak i sądy, zobowiązane są do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa wspólnotowego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych (por. wyrok NSA z 11 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1162/12, LEX nr 1366198, także wyrok NSA z 14 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1426/13, LEX nr 1598393). Wyroki TSUE ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez Trybunał także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok WSA w Poznaniu z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1006/09, LEX nr 549891, wyrok NSA z 14 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1426/13, LEX nr 1598393 oraz wyrok ETS z 13 maja 1981 r., w sprawie 66/80, International Chemical Corporation v. Amministrazione delle Finanse dello Stato, ECR 1981/4/01191. Jak trafnie podniesiono w wyroku NSA z 29 maja 2013 r. (sygn. akt. I FSK 147/13), zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, w prawie unijnym jasno rozdzielono kompetencje dotyczące wykładni i stosowania prawa unijnego. Trybunał Sprawiedliwości jest właściwy do orzekania o wiążącej wykładni lub ważności aktów prawa Unii Europejskiej (art. 267 TFUE, uprzednio art. 234 WE), zaś na sądach krajowych, jako sądach "unijnych" spoczywa obowiązek zastosowania tych przepisów i ich wykładni w sprawach indywidualnych. Stosowanie przepisów prawa unijnego przez sądy krajowe obejmuje m.in. obowiązek zapewnienia pełnej efektywności przepisów prawa unijnego oraz niestosowanie sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego (zasada pierwszeństwa) (por. też wyrok NSA z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 720/13, POP 2014/2/150-157). Orzeczenie TSUE, wiąże sądy krajowe, skoro wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku TSUE może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom wskutek naruszenia prawa wspólnotowego (zobacz np. wyrok ETS z 30 września 2003 r., w sprawie C-224/01 Köbler, pkt 56 i 57) – zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2019 r. I GSK 266/16 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE z 13 marca 2019 r. w sprawie C - 195/18 ma wpływ na interpretację regulacji krajowych od daty wejścia ich w życie.

Organy, a następnie Sąd I instancji uznały, że najistotniejsze znaczenie w sprawie ma fakt, że podstawowym surowcem użytym do produkcji, podlegającym fermentacji, są składniki niesłodowane. Z przedstawionej receptury brzeczki nastawnej wynika, że dominującym składnikiem są surowce niesłodowane, których udział w brzeczce nastawnej wynosi 79,3% (wg wyliczeń strony - 80%), tj. jęczmień browarny - w ilości trzy i półkrotnie przewyższającej zawartość ekstraktu słodowego oraz syrop glukozowy - w ilości połowy zawartości ekstraktu słodowego. Zatem udział ekstraktu słodowego w brzeczce nastawnej jest znacząco mniejszy, wynosi bowiem 20,7% (wg strony - 20%). Uznały, że wobec takiego udziału procentowego syropu glukozowego w produkowanym wyrobie jak i procentowego udziału ekstraktu słodowego to trudno jest uznać, że wyrób ten jest "piwem otrzymanym ze słodu" sklasyfikowanym do pozycji CN 2203, co stałoby w oczywistej sprzeczności z definicją piwa zawartą w notach wyjaśniających do pozycji CN 2203.

Dokonanie klasyfikacji wyrobu, wyłącznie na podstawie procentowego ustalenia składników słodowych i niesłodowych wyrobu bez dokonania oceny, czy jego cechy organoleptyczne odpowiadają cechom organoleptycznym piwa narusza wykładnię dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 13 marca 2019 r.

Błędne jest zatem stanowisko Dyrektora Izby Celnej, podzielone przez WSA, że o zaklasyfikowaniu danego napoju jako piwa z pozycji CN 2203 nie powinno decydować jego podobieństwo do właściwości jakie są charakterystyczne dla piwa lecz Nomenklatura Scalona (do której de facto odsyła ustawa o podatku akcyzowym) i jej reguły klasyfikacyjne.

W świetle wykładni dokonanej przez TSUE w wyroku z 13 marca 2019 r. WSA akceptując stanowisko organów, które pomijały cechy organoleptyczne wyrobu za zasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postepowania w sposób opisany w skardze kasacyjnej. Jednocześnie szczególnego podkreślenia wymaga, że jak wynika bowiem z wyników badań laboratoryjnych Centralnego Laboratorium Celnego (sprawozdanie z badań nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r.), sporny wyrób posiada właściwości fizyczne charakterystyczne dla piwa jasnego UH filtrowanego;

W myśl art. 122 Op w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie NSA przyjmuje się w tym zakresie, że artykuł 122 Op wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Uzupełnienie tej zasady zawiera art. 187 § 1 Op. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ obowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 18 października 2016 r., sygn. akt II FSK 899/16, LEX nr 2168580). To na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Do niego należy określenie zakresu postępowania poprzez ustalenie faktów, które winny być ustalone oraz przeprowadzenie dowodów na te okoliczności (por. wyrok NSA z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 687/15, LEX nr 2274810). Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Op wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op).

Z tych przyczyn, mając na względzie wykładnię dokonaną przez TSUE, za usprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 121§1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art.191.

Co istotne, zdaniem NSA przedstawione wyżej uchybienia odnoszą się nie tylko do stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ale przede wszystkim oceny dokonanej przez organ w zaskarżonej decyzji. Wobec tego decyzja ta podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany przeprowadzić postępowanie dowodowe i rozpoznać zgłoszone wnioski celem ustalenia - czy cechy organoleptyczne wyrobu odpowiadają cechom organoleptycznym piwa, co umożliwi dopiero dokonanie prawidłowej klasyfikacji taryfowej.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa orzekł jak w pkt 1 i 2 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.