Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 551/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Adam Bącal, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki A [ S.A. w K. w K.] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 1895/02 w sprawie ze skarg spółki A na decyzje Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 25 czerwca 2002 r. nr [...],[...],[...],[...], [...], [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, listopad i grudzień 1999 r. oraz luty, kwiecień, maj, czerwiec i grudzień 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. oddala wniosek Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 3 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Kr 1895/02, oddalił skargi wniesione przez spółkę A [S.A. w K.], na decyzje Izby Skarbowej w Krakowie, oznaczone Nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...],[...],[...],[...],[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, listopad i grudzień 1999 r. oraz luty, kwiecień, maj, czerwiec i grudzień 2000 r.

Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że powyższe decyzje stwierdzały, iż podatnik - spółka A - zawyżył w miesiącach styczniu, lutym, marcu, kwietniu, lipcu, listopadzie, grudniu 1999 r. oraz w miesiącach lutym, kwietniu, maju, czerwcu i grudniu 2000 r. kwotę podatku naliczonego obniżającego podatek należny, co pociągnęło za sobą zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w danych okresach. Podatnik w poszczególnych miesiącach 1999 r. i 2000 r. dokonywał czynności opodatkowanych stawką 22 %, 7 %, czynności zwolnionych od podatku, takich jak refakturowanie usług doprowadzenia wody i odprowadzenia ścieków oraz czynności niepodlegających przepisom ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), a mianowicie w miesiącu styczniu 1999 r. podatnik dokonał zamiany gruntu z RDM Śródmieście za kwotę 2006000,00 zł, w miesiącu lutym 1999 r. w ramach czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług dokonał refakturowania usług doprowadzenia wody i odprowadzenia ścieków oraz wniesienia aportu w postaci środków trwałych do C. Spółka z o. o. w kwocie 261323,85 zł, w miesiącu marcu 1999 r. podatnik w zakresie czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług dokonał refakturowania usług doprowadzenia wody i odprowadzenia ścieków, sprzedaży używanych samochodów osobowych i obiektów budowlanych zlokalizowanych na sprzedawanej nieruchomości, w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podatnik w miesiącu marcu 1999 r. dokonał sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu firmie B. Spółka z o. o. za kwotę 754600,00 zł oraz dokonał sprzedaży akcji T. Spółka z o. o. za kwotę 1712935,90 zł. W miesiącu kwietniu 1999 r. podatnik dokonał czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, polegających na refakturowaniu usług doprowadzenia wody i odprowadzenia ścieków oraz świadczył usługę finansową - udzielił pożyczki. W miesiącu lipcu 1999 r. w ramach czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, podatnik refakturował usługi doprowadzenia wody i odprowadzenia ścieków, a w ramach czynności niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dokonał sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu firmie X Spółka z o. o. za kwotę 4704810,00 zł. W miesiącu listopadzie 1999 r. podatnik w ramach czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług dokonał refakturowania usługi doprowadzenia wody i odprowadzenia ścieków oraz wniósł aport środków trwałych do O. Spółka z o. o. W miesiącu grudniu 1999 r. podatnik w ramach czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług refakturował usługi doprowadzenia wody i odprowadzenia ścieków, a w ramach czynności niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dokonał sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu za kwotę 13.512.057,00 zł oraz sprzedaży gruntu za kwotę 5490303,00 zł. W miesiącu lutym 2000 r. podatnik dokonał w ramach czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług odsprzedaży usług dla najemców, a w ramach czynności niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dokonał sprzedaży udziałów w Spółkach S.- T. oraz S.– E. firmie S. P. Spółka z o. o. za kwotę 2000000,00 zł oraz za kwotę 1000000,00 zł. W miesiącu kwietniu 2000 r. podatnik dokonał czynności niepodlagających ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym polegających na sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu C. Spółce z o. o. za kwotę 367500,00 zł. W miesiącu maju 2000 r. podatnik dokonał czynności nie podlegającym przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a mianowicie dokonał sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu K. Spółce z o. o. za kwotę 2362980,00 zł. W miesiącu czerwcu 2000 r. podatnik w ramach czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług dokonał sprzedaży usług rekreacyjnych w Parku Wodnym oraz dokonał usługi pośrednictwa finansowego. W miesiącu grudniu 2000 r. podatnik dokonał czynności niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym polegających na sprzedaży udziałów w O. Spółka z o.o., firmie l. Spółka z o. o. za kwotę 3000000,00 zł. Podatnik nie dokonywał wyodrębnienia żadnych zakupów zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych zarządu, związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu, gdyż jak twierdził podatnik koszty te związane były wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Krakowie stwierdził, że skoro przedmiotem działalności podatnika jest wykonywanie zarówno czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od opodatkowania tym podatkiem jak też czynności niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym to wykonując te czynności podatnik ponosi koszty, które można powiązać bezpośrednio z poszczególnymi rodzajami działalności jak i takie koszty, których wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z poszczególnymi rodzajami działalności nie jest możliwe - kosztami takimi są koszty ogólne związane z całokształtem działalności spółki. Skoro podatnik dokonywał czynności niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym to nie mógł stosować przepisów ustawy w żadnym zakresie, ani w zakresie obciążania podatkiem ani obniżania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zgodnie z przepisem art. 20 ust. 2 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną, wobec czego podatnikowi nie przysługiwało odliczenie od podatku należnego całości podatku naliczonego od zakupów zaliczanych do kosztów ogólnych.

Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Krakowie w związku ze stwierdzeniem, że podatnik w wymienionych miesiącach 1999 r. i 2000 r. zawyżał kwotę podatku naliczonego obniżającego podatek należny w dniu 17.12.2001 r. wydał stosowne decyzje.

Od powyższych decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej spółka A wniosła odwołania, zarzucając naruszenie przepisów art. 19, 20 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W ocenie odwołującego się organ l instancji bezpodstawnie dokonał wyodrębnienia zakupów towarów kwalifikowanych przez podatnika do zakupów pozostałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną i powiązania ich niezgodnie ze stanem faktycznym ze sprzedażą zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu, czym naruszono przepis art. 19 oraz art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również zmieniono w sposób niezgodny z przepisem art. 20 ust. 3 cytowanej ustawy wskaźnik procentowy poprzez włączenie do sprzedaży ogółem sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu. Ponadto odnośnie decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i grudzień 2000 r. podatnik zarzucił naruszenie przepisu art. 14 a cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W ocenie odwołującego się niedopuszczalne jest wywodzenie skutków w zakresie braku prawa do zwrotu kwot podatku od towarów i usług dla zakładu pracy chronionej (spółka A posiadała status zakładu pracy chronionej) na podstawie decyzji wydanych 17.12.2001 r., gdyż przeczy to dyspozycji art. 14 a ust. 7 pkt 2 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, którego zakres jest związany z art. 14 a ust. 6 ustawy. Organ podatkowy dokonał zwrotu podatku od towarów i usług z uwagi na niewystępowanie zaległości w podatkach w dniu złożenia wniosku. Podatnik wskazał również na naruszenie przepisów art. 120, 121 par. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

Decyzjami z dnia [...].06.2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, listopad, grudzień 1999 r., luty, maj, czerwiec 2000 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzje organu l instancji, podzielając argumentację zawartą w uzasadnieniach powyższych decyzji. Decyzją z dnia [...].06.2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2000 r., Izba Skarbowa w Krakowie uchyliła decyzję organu l instancji i określiła podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień w kwocie 65034,00 zł, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2000 r. w kwocie 955,00 zł oraz odsetki za zwłokę i ustaliła podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień w kwocie 286,00 zł. Decyzją z dnia [...].06.2000 r. Nr [...] Izba Skarbowa w Krakowie uchyliła decyzję organu l instancji i określiła podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 r. w kwocie 152603,00 zł, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 r. w kwocie 52447,00 zł, oraz odsetki za zwłokę i ustaliła podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 r. w kwocie 15734,00 zł.

Na powyższe decyzje Izby Skarbowej w Krakowie podatnik wniósł skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie i wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu l instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu przywołanego na wstępie wyroku z dnia 3 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Kr 1895/02, stwierdził iż analiza przepisu art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. i w 2000 r., nie dawała wprost podstaw prawnych do pozbawienia podatnika prawa do odliczania kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taki stan prawny przyczynił się do powstania dwóch linii w orzecznictwie: akceptującej możliwość odliczenia kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu i drugiej wykluczającej prawo do odliczenia podatku naliczonego, przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Przedstawione rozbieżności w orzecznictwie spowodowały, podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 20.06.2005 r. uchwały sygn. akt l FPS 1/05 w składzie 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny podjął następującą uchwałę: "wstanie prawnym obowiązującym do dnia 30 października 2001 r. w świetle art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług, nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług". Sąd I instancji w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podzielił stanowisko zawarte w przedmiotowej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponadto Sąd I instancji wyjaśnił, iż brak było podstaw prawnych do zastosowania dyspozycji art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Na powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skargę kasacyjną w imieniu skarżącego wywiódł adwokat W. S. Wskazując na art. 176 w zw. z art. 185 § 1 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, autor skargi kasacyjnej wnosił o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz .U. 93 nr 11 poz. 50 ze zm.) przez uznanie, iż nie można dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od sprzedaży nie opodatkowanej; art. 20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. 93 nr 11 poz. 50 ze zm.) przez założenie, iż przy ustalaniu procentowego udziału wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem, pojęcie tej sprzedaży obejmuje również sprzedaż nie opodatkowaną oraz art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez nałożenie na podatnika zobowiązania podatkowego nieprzewidzianego ustawą;

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) polegające na braku ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, a także niedostatecznym przedstawieniu i wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor przywoływał liczne argumenty na poparcie powyższych naruszeń prawa.

Odpowiedź na skargę kasacyjną w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, wniósł wicedyrektor mgr W. Z.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ). W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego ( zob. B. Gruszczyński, Postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Materiały na konferencję Sędziow NSA, Warszawa 2004, publikacja powołana w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9.03.2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120 ).

Za nie zasadny należy uznać podniesiony zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) polegające na braku ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, a także niedostatecznym przedstawieniu i wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż poza przywołaniem tegoż zarzutu w petitum skargi kasacyjnej, jej autor nie rozwinął go w uzasadnieniu swego pisma. W tej sytuacji trudno ocenić, co miał na uwadze autor skargi kasacyjnej pisząc o "niedostatecznym przedstawieniu i wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia". Nie wiadomo również do jakich zarzutów podniesionych w skardze, nie ustosunkował się Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, gdyż zarzutów tych nie wymienia skarżący.

Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz .U. 93 nr 11 poz. 50 ze zm.) przez uznanie, iż nie można dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od sprzedaży nie opodatkowanej; art. 20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. 93 nr 11 poz. 50 ze zm.) przez założenie, iż przy ustalaniu procentowego udziału wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem, pojęcie tej sprzedaży obejmuje również sprzedaż nie opodatkowaną oraz art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez nałożenie na podatnika zobowiązania podatkowego nieprzewidzianego ustawą.

Jak słusznie bowiem wywodzi Sąd I instancji, analiza przepisu art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. i w 2000 r., nie dawała wprost podstaw prawnych do pozbawienia podatnika prawa do odliczania kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taki stan prawny spowodował rozbieżności w orzecznictwie, z jednej strony akceptującej możliwość odliczenia kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu i z drugiej strony, wykluczającej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Zaistniały dysonans orzeczniczy, implikował podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 20.06.2005 r. uchwały, sygn. akt l FPS 1/05 w składzie 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego ( opublikowana w: ONSA i WSA 2005/5/89 ).

W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 października 2001 r. w świetle art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług". W uzasadnieniu tejże uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, iż zwolennicy spornego odliczenia, powoływali się na zasady konstrukcyjne wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Za prawidłowe jednak mogą być uznane jedynie wywody przemawiające na rzecz poglądu przeciwnego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 1998 r. sygn. akt I SA/Po 1624/97. "VAT Biuletyn Informacyjny" 1999, nr 5, s. 18 - w wyroku tym taki wniosek wyciągnięto a contrario z treści art. 19 ust. 3 ustawy o VAT; z dnia 4 listopada 1998 r. sygn. akt SA/Rz 512/97; z dnia 20 maja 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 466/01; z dnia 31 maja 2004 r. sygn. akt FSK 101/2004 i sygn. akt FSK 95/04 (ten drugi wyrok opublikowany został w "Monitorze Podatkowym" 2004, nr 12, s. 40) oraz. M. Grochulski: Związek..., s. 20-23; J. Kamiński: Podatek..., s. 13-14). W ich ramach zaakcentowano, że podatek od towarów i usług należy do grupy podatków od wartości dodanej (ang. Value Added Tax, w skrócie VAT), czyli od przyrostu wartości towarów lub usług powstałego w danej fazie obrotu. Oznacza to, iż opiera się on na tzw. metodzie kredytu podatkowego czy też na zasadzie potrącalności, zgodnie z którą podatek obliczany jest od całej wartości sprzedanych przez podatnika towarów (świadczonych usług), a do zapłaty przypada jedynie różnica między tak obliczonym podatkiem (podatkiem należnym) a podatkiem zapłaconym przez podatnika przy nabyciu towarów i usług (podatkiem naliczonym). Podatek ów zatem jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę jego płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Jednakże możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest z wykonywaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o VAT, jeśli zaś dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego. Fundamentalną bowiem cechą podatku od towarów i usług jest konieczność istnienia związku podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu, z opodatkowanymi czynnościami podatnika. Brak takiego związku oznaczałby zrównanie pozycji podatnika z pozycją ostatecznego konsumenta towarów i usług, któremu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku. Przyznanie tego prawa w analizowanej sytuacji byłoby sprzeczne z zasadą neutralności omawianego podatku i naruszałoby podstawowy mechanizm działania podatku. Wtedy bowiem można byłoby odliczyć podatek naliczony mimo braku podatku należnego, który mógłby być obniżony. W takim przypadku podatek nie zostałby przez nikogo uiszczony. Tym samym podatnicy dokonujący sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu byliby stawiani w pozycji podwójnie uprzywilejowanej, po pierwsze nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie - dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej - mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, niepozostającego w żadnej relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku uiszczonego przez niego w najróżniejszych sytuacjach życia codziennego, jedynie pod warunkiem dokonania jednej czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności, składającej się na jego udział w obrocie prawnym, czyli w razie powstania podatku należnego choćby w minimalnej wysokości. Warto również ponownie podkreślić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie były w ogóle objęte regulacją ustawy o VAT. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzanie zakresu stosowania ustawy o VAT na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczyła. Słusznie więc wskazywało się na brak w ustawie o VAT przepisu, który dopuszczałby możliwość odliczenia w rozpatrywanej sytuacji. Nieracjonalne byłoby także wyłączenie w art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną od podatku, stworzenie zaś takiej możliwości w odniesieniu do podatku związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Tym samym, skoro w ustawie o VAT zabroniono dokonywania pierwszego ze wspomnianych odliczeń, to uzasadnione jest sformułowanie - wedle reguły a minori ad maius - wniosku, że tym bardziej niedopuszczalne było dokonywanie drugiego z nich (tak w przywołanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1850/98 oraz M. Grochulski: Związek..., s. 22).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie znalazł argumentów do odstąpienia od poglądów, zawartych w przedmiotowej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednocześnie należy zwrócić uwagę na treść art. 269 p.p.s.a., zgodnie z dyspozycja którego to przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Oznacza to, iż ten skład Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może odstąpić od oceny prawnej, zawartej w przywołanej wyżej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, z jednoczesnym pominięciem unormowań art. 269 p.p.s.a.

Z tych względów trzeba uznać, że rozpatrywana skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, i stosownie do art. 184 u.p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, gdyż odpowiedź na skargę kasacyjną w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, wniósł wicedyrektor mgr W. Z., nie występujący jako profesjonalny pełnomocnik w przedmiotowej sprawie.