Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 58/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 ust. 1 i ust. 3, art. 11, art. 63
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Protokolant Małgorzata Olejowska po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjne "K." Spółki z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 7 października 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 348/09 w sprawie ze skargi "K." Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę "K." spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd wskazał, że w wyniku przeprowadzonej w spółce kontroli, organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za maj i czerwiec 2004 r. (spółka w złożonych deklaracjach podatkowych wykazała podatek akcyzowy w kwocie 0 zł.).

Przedmiotem kontroli był obrót gazem płynnym propan-butan oraz rzetelność deklarowania podstaw opodatkowania i rozliczania podatku akcyzowego za wyżej wymieniony okres, w ramach którego wydzielono dwa okresy kontroli, tj. od 1 maja do 18 maja 2004 r., w którym spółka nie posiadała zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego) oraz od 19 maja do 30 czerwca 2004 r., w którym spółka posiadała zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego (decyzja z dnia 19 maja 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim wydana na wniosek spółki z dnia 30 kwietnia 2004 r.).

Z dokonanych przez organ ustaleń wynika, iż stan początkowy gazu bez zapłaconej akcyzy na dzień 1 maja 2004 r. wynosił łącznie 95.082,57 kg w tym: zapasy w magazynach 001 (zbiornik główny), 002 (autocysterna), 003 (kontenery z butlami) łącznie 55.002,57 kg oraz gaz zakupiony w dniu 30 kwietnia 2004 r., a dostarczony w dniu 4 maja 2004 r., w ilości 40.080 kg (jeszcze bez dokumentu ADT).

Organ ustalił, że w okresie od 1 maja 2004 r. do 18 maja 2004 r., a więc przed uzyskaniem zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, sprzedano łącznie 68.818,45 kg gazu (w tym z magazynu: 001 – 48.722 kg, 002 – 14.640,45 kg oraz 003 – 5.456 kg gazu), natomiast w okresie od 19 maja do 31 maja 2004 r. z magazynu 001 i 003 sprzedano łącznie 17.556 kg gazu. Ponadto w czerwcu 2004 r. przyjęto w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentów ADT dwie dostawy gazu w ilości 80.180 kg. Sprzedaż za ten okres wyniosła łącznie 85.753 kg gazu (z magazynu 001 i 003).

Zakupiony przez skarżącą gaz płynny (bez akcyzy i w procedurze zawieszenia poboru akcyzy) był rozlewany do butli. Organ pierwszej instancji dał bowiem wiarę zeznaniom i wyjaśnieniom złożonym przez świadków w tym zakresie, uznając tym samym, że przeprowadzone postępowanie i zebrany materiał dowodowy nie potwierdziły sprzedaży gazu do napędu pojazdów samochodowych, co było z kolei powodem odstąpienia od naliczenia opłaty paliwowej.

Niemniej jednak mając na uwadze obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. przepisy regulujące obrót gazem, organ uznał, że rozlew gazu do butli w okresie od 1 do 18 maja 2004 r. odbywał się z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: ustawa o podatku akcyzowym, ponieważ był dokonywany poza składem podatkowym.

Ponadto organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie dokumentowania produkcji i obrotu gazem propan-butan. W wyniku kontroli ustalono bowiem, że w okresie od 19 maja do 30 czerwca 2004 r., podatnik nie prowadził ewidencji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz dokumentacji produkcyjnej, potwierdzającej rozlew gazu w butle.

W związku z powyższymi nieprawidłowościami Naczelnik Urzędu Celnego w P. T. w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...], określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące: maj 2004 r. w kwocie 67.736,00 zł, za czerwiec 2004 r. w kwocie 60.027,00 zł oraz umarzającą postępowanie w zakresie opłaty paliwowej za wyżej wymieniony okres.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania za maj i czerwiec 2004 r. oraz określił zobowiązanie za maj 2004 r. w kwocie 49.326,00 zł. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał decyzję organu l instancji w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że z przepisów art. 30 ust. 2 oraz art. 63 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika jednoznacznie, że po dniu 1 maja 2004 r. rozlew gazu mógł odbywać się jedynie w składzie podatkowym. Polskie przepisy podatkowe w tym zakresie są zbieżne z uregulowaniami Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. W art. 11 ust. 2 stanowi ona, że produkcja, przetwarzanie i magazynowanie wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, tam gdzie ten podatek nie został uiszczony, mają miejsce w składzie podatkowym. Dodał także, iż nie było przepisów przejściowych, które dawałyby możliwości wykonywania określonych czynności podmiotom, które po dniu 1 maja 2004 r. nie posiadały jeszcze zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Spółka w okresie od 1 maja do 18 maja 2004 r. nie posiadała zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, a zatem nie powinna była wykonywać tych czynności nie mając zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. W związku z tym organ podniósł, iż podatnik prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi nie zainteresował się z odpowiednim wyprzedzeniem, jakie zmiany wprowadzają nowe przepisy. Spółka wniosek o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego złożyła dopiero w dniu 30 kwietnia 2004 r., a więc w przeddzień wejścia w życie nowych przepisów regulujących m.in. obrót gazem propan-butan, stąd też wydanie zezwolenia już w dniu 4 maja 2004 r. nie było możliwe. Zachodziła bowiem konieczność zweryfikowania szeregu dokumentów, które zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków prowadzenie składów podatkowych (Dz.U. Nr 35, poz. 311 ze zm. – dalej: rozporządzenie w sprawie składów podatkowych) należało dołączyć do wniosku. Poza tym organ pierwszej instancji w terminie 7 dni musiał dokonać oceny miejsca przeznaczonego na prowadzenie składu oraz wyjaśnić kwestie związane z zabezpieczeniem akcyzowym. Tym samym podatnik powinien mieć świadomość, że nie otrzyma zezwolenia na prowadzenie składu w dniu następnym po złożeniu wniosku.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że bezspornym w sprawie jest, iż spółka, nie mając zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, dokonała rozlewu i sprzedaży gazu płynnego propan-butan zakupionego bez zapłaconej akcyzy przed dniem wejścia w życie nowych przepisów. Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (w tym rozlew) oraz sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, o czym stanowi art. 4 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatku akcyzowym. Z kolei zgodnie z § 15 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm. – dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego), zwalnia się od akcyzy gaz płynny propan-butan, butan, mieszaniny propanu-butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych pod warunkiem, że gaz płynny jest rozlewany do butli w składzie podatkowym zgodnie z warunkami określonymi w ustawie .

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że konsekwencją braku zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oraz wykonania czynności rozlewu i sprzedaży gazu płynnego bez zachowania określonych przepisami warunków, musi być ich opodatkowanie, jednakże z korektą podstawy opodatkowania za okres od 1 do 18 maja 2004 r. Organ zauważył, że na dzień 1 maja 2004 r. spółka posiadała na stanie (w magazynie 003) w butlach 7084 kg gazu, który był rozlany przed wejściem w życie nowych przepisów, a zatem stosując obowiązującą w handlu zasadę "pierwsze przyszło - pierwsze wyszło", należało uznać, że część tego gazu w ilości 5456 kg (tabela 4 decyzji) została sprzedana w pierwszych dniach maja 2004 r. i nie podlegała opodatkowaniu. Tym samym przyjęta przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. za okres od 1 maja do 18 maja 2004 r. do opodatkowania ilość gazu powinna być pomniejszona o gaz rozlany do butli przed dniem 1 maja 2004 r. i sprzedany na początku maja 2004 r. w ilości 5456 kg. W pozostałym zakresie organ odwoławczy nie zakwestionował przyjętych do opodatkowania ilości gazu za wyżej wymieniony okres.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy wskazał, że podatnik, chcąc uniknąć opodatkowania podatkiem akcyzowym, powinien był poczekać z rozlewem i sprzedażą gazu zakupionego bez akcyzy do czasu uzyskania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. To, że nie posiadał tego zezwolenia z dniem 1 maja 2004 r., było jego zaniedbaniem i dopiero po jego uzyskaniu mógł wykonywać czynności, które byłyby zwolnione od podatku akcyzowego, na podstawie § 15 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Tak jak to miało miejsce w okresie od 19 maja 2004 r. do 30 czerwca 2004 r., za który to okres organ odwoławczy odstąpił od określenia zobowiązania.

Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej w Ł. zgodził się, że spółka po uzyskaniu statusu składu podatkowego, tj. od dnia 19 maja 2004 r. obowiązana była, zgodnie z art. 36 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, prowadzić ewidencję ilościową lub ilościowo-wartościową umożliwiającą m.in. ustalenie ilości wyrobów akcyzowych zharmonizowanych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz wyłączonych z tej procedury, jak również wyodrębnienie kwot akcyzy należnej do zapłaty i której pobór podlega zawieszeniu. Brak jedynie ewidencji nie może być powodem nałożenia obowiązku podatkowego za wyżej wymieniony okres. Prowadzona przez podmiot dokumentacja oraz zeznania świadków pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego sprawy, a brak ewidencji nie stanowił przeszkody w tym zakresie. W przedmiotowej sprawie brak ewidencji konwalidowano bowiem innymi dowodami, co jest dopuszczalne. Poza tym przepisy § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie uzależniały w sposób jednoznaczny możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego od prowadzenia ewidencji określonych w art. 36 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz w § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 81, poz. 744).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalając skargę uznał brak podstaw do stwierdzenia, że decyzja została oparta na błędnych ustaleniach faktycznych.

W szczególności w zgromadzonym materiale dowodowym znajduje potwierdzenie fakt sprzedaży po dniu 1 maja 2004 r. gazu znajdującego się w autocysternie. W odniesieniu do tej okoliczności skarżąca nie jest konsekwentna, bowiem w uzasadnieniu skargi stwierdza, że sprzedaż z autocysterny nie była możliwa wobec zaplombowania autocysterny przez celnika, ale jednocześnie w następnym zdaniu przyznaje, powołując się na wyjaśnienia Prezesa spółki złożone w toku postępowania, że zaplombowane zostały jedynie zawory wylewowe, a w związku z zaistniałą potrzebą gaz z autocysterny został przepompowany przez wlew, co zostało odnotowane w dokumentach księgowych jako przesunięcie międzymagazynowe.

W ocenie Sądu fakt dokonywania w okresie od 1 do 18 maja 2004 r. przelewania gazu z autocysterny oraz rozlewania gazu z magazynów 001 i 002 do butli 11 kg i sprzedawania go został prawidłowo ustalony i znajduje oparcie w dowodach. Przede wszystkim dowodami takimi są dokumenty księgowe spółki, w tym zwłaszcza obrazujące stany początkowe ilości gazu w magazynach, stany remanentowe, przychody i rozchody gazu, przesunięcia międzymagazynowe, a nadto wyjaśnienia Prezesa spółki M. P., oraz zeznania szeregu świadków będących zarówno kontrahentami spółki nabywającymi gaz w butlach, rozlewany bezpośrednio przed nabyciem, jak i pracownikami spółki potwierdzającymi fakt rozlewu i sprzedaży gazy w okresie od 1 do 18 maja 2004 r. Nie ma powodu, aby kwestionować te dowody, gdyż wzajemnie się uzupełniają tworząc spójny obraz obrotu gazem w spółce. Zasadnie organ dał wiarę wyjaśnieniom Prezesa spółki, że po dniu 1 maja 2004 r. cała sprzedaż gazu była sprzedażą w butlach 11 kg, bowiem taka wersja znajduje potwierdzenie w zeznaniach wielu świadków, którzy ten gaz w butlach nabywali, jak i w zeznaniach pracowników Spółki, którzy o sprzedaży w takiej formie mówili, jak i jest logicznym efektem zaplombowania wylewu z autocysterny, co uniemożliwiało sprzedawanie gazu luzem. Sąd podkreślił, że zasadnicze ustalenia w zakresie ilości gazu w poszczególnych magazynach na dzień 30 kwietnia 2004 r., przyjęcia gazu do magazynów, przesunięć między magazynami i ilości sprzedanego gazu zostały poczynione na podstawie dokumentów księgowych wytworzonych przez spółkę, których przecież ona nie kwestionuje. Obliczenie przez organ ilości gazu sprzedanego z magazynu 002 w okresie od 1 do 18 maja 2004 r. poza ewidencją i w konsekwencji opodatkowanie tej ilości gazu także oparte zostało na danych wynikających z dokumentów księgowych wytworzonych przez podatnika i wynikało z porównania stanu remanentowego na początku i końcu okresu rozliczeniowego z uwzględnieniem udokumentowanego przesunięcia między magazynami 001 a 002 i udokumentowanej sprzedaży. Natomiast strona nie przedstawiła innych dokumentów księgowych na wyjaśnienie, co stało się z tą ilością gazu.

Sąd stwierdził w związku z powyższym, że sporne w sprawie jest to, czy gaz nabyty przez spółkę przed dniem 1 maja 2004 r., tj. przed wejściem w życie ustawy o podatku akcyzowym, będący zgodnie z art. 2 pkt 2 tej ustawy wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, podlega rygorom ustanowionym w tej ustawie, czy też w związku z faktem nabycia go przez spółkę przed wejściem w życie ustawy rygorom takim nie podlega, w szczególności - czy mógł być przelewany poza składem podatkowym.

Wskazana wyżej ustawa o podatku akcyzowym w zakresie dotyczącym przepisów mających w sprawie zastosowanie i powołanych w decyzjach organów weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r. (art. 127 tej ustawy). Z tą datą należało zatem stosować m.in. art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, art. 30 ust. 2 i ust. 3, art. 63 ust. 1 powołanej ustawy. Oznacza to, że od dnia 1 maja 2004 r. czynnościami opodatkowanymi są m.in. produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju, że produkcja i przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych mogą się odbywać wyłącznie w składzie podatkowym, że prowadzącym skład podatkowy może być wyłącznie podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, że pod pojęciem produkcji należy także rozumieć dokonywanie rozlewu gazu płynnego. Skoro przepisy tej ustawy nie zawierają przepisów przejściowych, to znaczy, że bez względu na czas nabycia przez skarżącą gazu, od dnia 1 maja 2004 r. spółka zobowiązana była do stosowania tej ustawy. A zatem rozlew gazu, nawet zakupionego wcześniej, powinien odbywać się w składzie podatkowym.

Rozlewanie gazu w składzie podatkowym nie powodowałoby opodatkowania tej czynności akcyzą, bowiem zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym pobór akcyzy od produkcji wyrobów akcyzowych, w tym rozlewu gazu, jest zawieszony, jeżeli czynność odbywa się w składzie podatkowym. Skoro w okresie od 1 do 18 maja 2004 r. bezspornie spółka nie miała jeszcze zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, to rozlewanie gazu do butli nie odbywało się w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, a zatem podatek powinien być zapłacony. Zdaniem Sądu organ prawidłowo stwierdził, że nie można zastosować przepisu § 15 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego przewidującego zwolnienie od akcyzy gazu płynnego zużywanego do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych. Zwolnienie to bowiem uzależnione zostało od spełnienia warunków wskazanych w dalszej części przepisu – w odniesieniu do rozlewu gazu do butli gazowych zwolnienie zostało uzależnione od dokonania tej czynności w składzie podatkowym. Taki warunek nie został przez spółkę spełniony.

Podsumowując, Sąd stwierdził, że brak jest normy prawnej, która zwalniałaby spółkę od zapłaty podatku, w szczególności brak przepisu, który zwalniałby od podatku, mimo dokonywania po dniu 1 maja 2004 r. czynności podlegających opodatkowaniu, z tego tylko względu, że przedmiot opodatkowania - gaz - został nabyty przed tą datą. Istotne jest jednak, że po tej dacie były wykonywane czynności podlegające opodatkowaniu.

W ocenie Sądu podatnik nie powinien czuć się pokrzywdzony w sytuacji, gdy posiadając nabyty przed dniem 1 maja 2004 r. gaz bez zapłaconej akcyzy, po tej dacie, zgodnie z przepisami nowej ustawy, podatek ten zobowiązany jest zapłacić. Ustawa o podatku akcyzowym uchwalona i ogłoszona została wcześniej, a więc podatnik miał możliwość dowiedzieć się z odpowiednim wyprzedzeniem, jakie są rozwiązania nowej ustawy. Mógł uniknąć płacenia podatku uzyskując wcześniej zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego lub nie dysponując takim zezwoleniem w dniu 1 maja 2004 r. powstrzymać się od dokonywania rozlewu gazu do czasu uzyskania tego zezwolenia. Nie można więc twierdzić, że podatnik został narażony przez organy podatkowe lub przez ustawodawcę na stratę polegającą na obowiązku zapłaty akcyzy, bowiem sytuacja ta została spowodowana przez podatnika.

W skardze kasacyjnej spółka wniosła, na podstawie art. 188 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), o uchylenie powyższego orzeczenia w całości oraz decyzji określającej dla skarżącej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym. Zarzuciła rażącą obrazę przepisów prawa materialnego, a mianowicie przepisów art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 4 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, polegającą na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów, na skutek niewłaściwego uznania, że gaz zakupiony przez skarżącą spółkę przed dniem 1 maja 2004 r., tj. przed wejściem w życie powołanych przepisów wyżej wymienionej ustawy o podatku akcyzowym, który został następnie rozlany do butli gazowych w okresie od 1 do 18 maja 2004 r., podlegał zobowiązaniom podatkowym wynikającym z przepisów tej ustawy, w wyniku czego organy podatkowe obu instancji niezasadnie określiły powstanie zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2004 r. po stronie skarżącej spółki na kwotę 49.326 zł w sytuacji, gdy obrót gazem, który został przez skarżącą spółkę nabyty w dniu 30 kwietnia 2004 r., tj. przed datą wejścia w życie przepisów tej ustawy, nie podlegał podatkowi akcyzowemu.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę z dnia 28 grudnia 2009 r. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli sądu odwoławczego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, granicami środka zaskarżenia. Stosownie bowiem do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Skarżąca postawiła zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym), przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Podnoszona przez skarżącą argumentacja, wbrew wymogowi wynikającemu z art. 176 p.p.s.a., nie wyjaśnia jednak, na czym miałaby polegać błędna wykładnia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, co powoduje, że postawiony w jej podstawie zarzut naruszenia prawa materialnego należy rozpoznać jedynie w aspekcie niewłaściwego jego zastosowania.

W związku z tym na wstępie wypada zauważyć, że z niewłaściwym zastosowaniem prawa materialnego mamy do czynienia wówczas, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie został uznany za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo też, gdy błędnie nie został "podciągnięty" pod hipotezę określonej normy prawnej.

Poza tym jedynie poprawnie ocenione przez Sąd I instancji postępowanie podatkowe jak i prawidłowe proceduralnie postępowanie sądowoadministracyjne pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie.

W stanie sprawy skarżąca nie podniosła zarzutu naruszenia procedury, a tym samym można uznać, iż przyjęty za podstawę orzekania przez Sąd I instancji stan faktyczny został ustalony prawidłowo.

Dodatkowo wypada jeszcze zauważyć, iż poprawność zastosowania przepisów zależy od właściwego ich rozumienia, dlatego też rozpoznanie zarzutu skargi kasacyjnej należy poprzedzić odszyfrowaniem treści normatywnej przepisów wskazanych w jej podstawie.

Zgodnie z art. 21 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe mogą powstać w dwojaki sposób: albo w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (§ 1 pkt 1) albo w związku z doręczeniem decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (§ 1 pkt 2). Zobowiązania podatkowe o jakich mowa w § 1 pkt 1 powstają więc niejako automatycznie, z mocy prawa, bez względu na wolę i zamiar podatnika. Jedyną przesłanką decydującą o ich powstaniu jest bowiem zaistnienie stanu faktycznego, z którym ustawodawca łączy powstanie zobowiązania. W tym wypadku podatnik jest zobowiązany do samoobliczenia (z reguły w deklaracji) podatku i dokonania zapłaty. Konsekwencją przyjętego sposobu rozliczenia podatku jest unormowanie zawarte w § 3 powołanego przepisu, zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Tak więc dopiero ujawnienie którejkolwiek z wymienionych powyżej nieprawidłowości, wskazujących na brak realizowania wynikających z ustawy obowiązków, obliguje organ podatkowy do podjęcia określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia w drodze decyzji prawidłowej wysokości zobowiązania.

W kontekście rozpoznawanego zarzutu, należy jednak zauważyć, iż art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter przepisu ogólnego, w tym sensie, iż o tym, w jaki sposób powstaje zobowiązanie podatkowe, decyduje konstrukcja prawna danego podatku.

W stanie faktycznym sprawy dokonywane przez skarżącą czynności rozlewu gazu do butli podlegały, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Z dniem 1 maja 2004 r. obrót wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, do których ustawodawca zaliczył paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym (art. 2 pkt 2) podlegał przepisom tej ustawy.

Stosownie do art. 11 ustawy o podatku akcyzowym podatnikami akcyzy były podmioty bez względu na posiadaną formę organizacyjnoprawną (osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej), dokonujące czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (ust. 1) jak też podmioty: nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości; u których powstają nadmierne ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1 oraz będące zleceniobiorcami usług polegających na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy o dzieło lub innej umowy (ust. 2).

Do czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na mocy art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym została zaliczona między innymi produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (pkt 1) oraz sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (pkt 3), a także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (ust. 3).

Wykonywanie czynności rozlewu gazu propan-butan do butli, w świetle art. 63 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zostało zaklasyfikowane przez ustawodawcę do produkcji, co nie miałoby większego znaczenia, gdyby nie fakt, iż po dnia 1 maja 2004 r., w związku z wprowadzeniem nowych procedur, aby producent mógł skorzystać ze zwolnienia od akcyzy, produkcja i przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych musiała się odbywać wyłącznie w składach podatkowych (art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym), prowadzonych przez podmioty, które uzyskały zezwolenie na prowadzenie takiego składu (art. 30 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). Co oznacza również, że w przypadku dokonywania czynności poza składem podatkowym, co można przyrównać, jeśli chodzi o skutki podatkowe, do dokonywania tych czynności bez wymaganego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, powstawał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Znajduje to także potwierdzenie w § 15 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego, w myśl którego zwolnieniu od akcyzy podlegał gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu-butanu w przypadku zużycia ich do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych, pod warunkiem, że gaz płynny był rozlewany do butli gazowych w składzie podatkowym. Zatem chcąc nadal korzystać, po dniu 30 kwietnia 2004 r., ze zwolnienia od podatku akcyzowego z tytuł dokonywania czynności rozlewu gazu, skarżąca powinna była wystąpić z wnioskiem o uzyskanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Należy przy tym wskazać, iż ustawa o podatku akcyzowym została opublikowana w Dz.U. z dnia 26 lutego 2004 r., tak więc podatnicy podatku akcyzowego mieli dość czasu na zapoznanie się z jej treścią i podjęcie stosownych działań. Poza tym w celu umożliwienia podatnikom dostosowania prowadzonej przez nich działalności do nowych wymogów, część przepisów tej ustawy weszło w życie z dniem 1 marca 2004 r., w tym art. 30 ust. 3 ust. 5. Zgodnie z ust. 3 powołanego przepisu prowadzącym skład podatkowy może być wyłącznie podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. O zezwolenie podatnicy mogli ubiegać się przed dniem 1 maja 2004r. Minister Finansów korzystając z udzielonego mu upoważnienia (ust. 5 art. 30) wydał w dniu 1 marca 2004 r. powołane wcześniej rozporządzenie w sprawie składów podatkowych, które regulowało między innymi kwestie związane z postępowaniem w sprawie uzyskania pozwolenia na prowadzenie składów podatkowych. Wprowadzenie przedmiotowej regulacji na dwa miesiące przed wejściem w życie art. 30 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym nakazującego wykonywanie produkcji i przetwarzania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jedynie w składach podatkowych, należy uznać za wystarczające. Stąd też wystąpienie skarżącej dopiero w dniu 30 kwiecień 2004 r. z wnioskiem o udzielenie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, które nie gwarantowało jej skorzystania z tego prawa od samego początku obowiązywania nowej regulacji, to jest od dnia 1 maja 2004 r., było skazane na niepowodzenie z przyczyn leżących nie po stronie ustawodawcy, ale samej skarżącej. Dlatego też, mimo iż zmiana przepisów pociągała za sobą konieczność podjęcia dodatkowych czynności przez osoby zainteresowane – wystąpienie z wnioskiem o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego i stanowiła pewną niedogodność dla producenta wyrobu akcyzowego, to nie naruszała sama w sobie istoty uprawnienia wynikającego z dotychczasowych przepisów i nie zmieniała w sposób istotny sytuacji zainteresowanych, a tym samym nie narusza ogólnie ujmując zasad legislacji. Nie bez znaczenia dla oceny powstałej sytuacji jest także okoliczność, iż wprowadzone rozwiązanie prawne miało na celu dostosowanie przepisów krajowych do prawa wspólnotowego, w tym do dyrektyw akcyzowych, co było jednym z wymogów akcesyjnych, jakie Polska, przystępując do grona państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej, winna była spełnić.

Podsumowując, skarżąca z uwagi na brak zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego nie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego w okresie od dnia 1 maja do 18 maja 2004 r. Wbrew twierdzeniom skarżącej wykonywane przez nią czynności podlegały regulacji ustawy o podatku akcyzowym, mimo że dotyczyły wyrobów nabytych przed jej wejściem w życie.

Wobec powyższego należy też stwierdzić, iż organ był zobowiązany do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, skoro skarżąca, uznając przedmiotowe transakcje za zwolnione od podatku akcyzowego, nie dokonał samodzielnego naliczenia i zapłaty podatku, co z kolei czyni zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust. 1 (pkt 1 i 3) ustawy o podatku akcyzowym niezasadnym. Jak wcześniej zostało to wywiedzione przepisy te miały w sprawie zastosowanie.

Dodatkowo należy zauważyć, iż w stanie sprawy nie mógł mieć zastosowania przepis art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, wyrażający (powołaną w skardze kasacyjnej) zasadą jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym, w myśl której akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub też w ramach pierwszej transakcji sprzedaży w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, chociażby z tego powodu, iż rozlewany przez skarżącą gaz został zakupiony bez akcyzy.

Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wypada zauważyć, iż nie znajduje on oparcia w stanie sprawy. Przepis ten nie został wskazany w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, jak też nie był przedmiotem rozważań Sądu I instancji. Czynności dokonywane przez skarżącą odpowiadały bowiem unormowaniu z art. 4 ust. 1 pkt 1 i 3 powołanej ustawy. Zatem za niecelowe jako nie objęte stanem faktycznym sprawy należy uznać wypowiadanie się w tym zakresie.

Podsumowując, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.