Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 129/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 79 § 2, art. 208 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant: referent stażysta Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ( słownie: [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Po [...]

UZASADNIENIE

"X." Sp. z o.o. [...] w K. (obecnie X. Sp. z o.o. Oddział w P.) wystąpiła do Burmistrza K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012, w tym za 2009 r. oraz o zwrot nadpłaty. Złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r., w której umniejszyła podstawę opodatkowania poprzez podanie niższej wartości budowli zadeklarowanych do opodatkowania. Podniosła, że nieprawidłowo opodatkowała podatkiem od nieruchomości urządzenia techniczne (kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe), które nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowić będzie tylko ich część, że nie są też budowlami.

Burmistrz K. decyzją z 18 lutego 2013 r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości [...] zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z 18 lipca 2013 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania, uchyliło powyższą decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji wskazując na potrzebę zasięgnięcia opinii biegłego (rzeczoznawcy budowlanego) w celu dokonania kwalifikacji spornych przedmiotów.

Burmistrz K. decyzją z 16 grudnia 2013 r., nr [...] ponownie określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości [...] zł. Dysponując opinią biegłego, w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że sieć gazowa złożona z gazociągu oraz pozostałych elementów (stacji gazowych, układów pomiarowych, tłoczni gazu) - połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych stanowi budowlę - sieć techniczną. Elementy te stanowią nierozerwalną część budowli (sieci gazowej), podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze , po rozpatrzeniu odwołania, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W powodach decyzji podało, że nie dopatrzyło się naruszenia prawa procesowego. Oparło decyzję na argumentacji przedstawionej w opinii biegłego z zakresu budownictwa. Kolegium złożone przez spółkę pozaprocesowe ekspertyzy prawne oceniło jako wspierające wyłącznie poglądy spółki. Oceniło je jako niespełniające warunków formalnych opinii biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2012, poz. 749 z późn. zm.), dalej: O.p.".

Spółka w skardze zarzuciła decyzji naruszenie:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. z 2006r., nr. 121, poz. 84 ze zm., dalej: ''u.p.o.l.", przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo, że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi, ani urządzeniami budowlanymi;

- art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz.U. z 2006 r. , nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej: "ustawa Prawo budowlane"), przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo budowlane, poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku;

- art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. , poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo, że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza;

- art. 120 O.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

- art. 121 O.p. , poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w sprawie;

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno- pomiarowe spełniają cechy budynku;

- art. 124 O.p. , poprzez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w sprawie;

- art. 210 § 4 O.p. , poprzez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 133/15 oddalił skargę. Stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, także na podstawie uzyskanych w toku postępowania podatkowego wiadomości specjalnych biegłego , który to stan faktyczny sąd pierwszej instancji przyjął jako własną podstawę wyroku. W ocenie sądu, stacje redukcyjno-pomiarowe mające obudowę kontenerową posadowioną na fundamentach mogą stanowić przedmiot osobnych rozważań odnośnie ich kwalifikacji do jednej z kategorii obiektów budowlanych, o której stanowi art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, to jednak ze względu na ich ścisłe połączenie z siecią gazową właściwe jest zakwalifikowanie ich jako jednego z elementów tejże sieci, za czym jednoznacznie przemawiają także regulacje rozporządzenia Ministra Gospodarki z 30 lipca 2001r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055, dalej: "Rozporządzenie Ministra Gospodarki"), gdzie wszelkie stacje gazowe zostały ujęte jako element składowy sieci gazowej. Elementami sieci gazowej są również punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe gazu, które wraz z kontenerowymi stacjami redukcyjno-pomiarowymi gazu należy zaliczyć do ogólnie pojętych stacji gazowych. Sieć gazowa stanowi obiekt budowlany, a konkretnie zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Pogląd spółki że stacje redukcyjno-pomiarowe nie są połączone z siecią gazową ("elementy te nie są ze sobą w ogóle styczne") służy jedynie do podważenia oceny całości techniczno-użytkowej, jaką tworzą wszystkie elementy sieci gazowej. Niewątpliwie stacje redukcyjno-pomiarowe są połączone z pozostałymi elementami sieci gazowej w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku, a konkretnie rzecz ujmując do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, tworząc całość techniczno-użytkową.

Podnoszona przez spółkę kwestia wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną, pozostaje zatem bez wpływu na rozstrzygnięcie. Sieć gazowa, wyposażona dla celów przesyłania i dystrybucji paliw gazowych w takie jak będące przedmiotem rozpoznania urządzenia, które są z nią połączone, stanowi całość techniczno-użytkową, co kwalifikuje ją do kategorii budowli, o której stanowi art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, a w konsekwencji oznacza konieczność opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stacja redukcyjno-pomiarowa znajdująca się w kontenerze nie powinna podlegać opodatkowaniu jak budynek.

W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez sąd pierwszej instancji. Wyrokowi sądu pierwszej instancji, zarzuciła:

I. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

-art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270) , dalej: "P.p.s.a." polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., która została wydana z naruszeniem art. 122 O.p. z uwagi na fakt, że nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie;

-art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c P.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, która stoi w sprzeczności z orzecznictwem sądów w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są, co do istoty działania i konstrukcji, urządzenia redukcyjno- pomiarowe, i pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji oraz wydaniem wyroku, które naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania obiektów jako urządzeń technicznych;

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a. wskutek tego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego.

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. , przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. , przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami;

- art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle powiązane z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem);

- 4. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. , poprzez zaakceptowanie pominięcia przez organy podatkowe, że stacje redukcyjno-pomiarowe mogą stanowić budynki oraz zaakceptowanie nieprzeprowadzenia dowodu w tym kierunku a także poprzez dokonanie zawężającej wykładni pojęcia "budynek" na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy podatkowej wyrażającej się między innymi we wprowadzeniu pozaprawnych kryteriów konstytuujących, w opinii sądu istnienie budynku, jak posiadanie przez budynek określonych gabarytów, pełniona funkcja czy wyposażenie budynku.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej spółki, wyrokiem z 28 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2958/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Według art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą (na potrzeby ustawy podatkowej) jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie do Prawa budowlanego , o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej , dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. W świetle art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane , budowlą jest tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako budowle w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wymienione zostały m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Prawo budowlane (ustawa) nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową, jednakże ustawa wymaga by jej elementy pozostawały w związku użytkowym , jak również technicznym.

Wadliwe było odwołanie się do definicji sieci gazowej, zawartej w rozporządzeniu Ministra Gospodarki , w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Rozporządzenia należy do przepisów techniczno-budowlanych , są one aktem rangi niższej niż ustawa, i mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie mogły stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania. Przyjęcie, że definicja sieci gazowej wynika z przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki, przełożyła się ułomność postępowania dowodowego organów podatkowych w postaci nienależytego stanu faktycznego sprawy a także na zakres kontroli przez sąd pierwszej instancji prawidłowości tego postępowania dowodowego oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy nakazał uwzględnienie oceny prawnej, którą przedstawił w niniejszym wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając ponownie sprawę zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

Ze względu na fakt, że zaskarżona decyzja określa spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku do nieruchomości za 2009 r. – które co do zasady winno ulec przedawnieniu z upływem 2014 r. – obowiązkiem organu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego sprawę będzie odniesienie się do kwestii przedawnienia. Organ zbada czy w sprawie wystąpiły zdarzenia prawne skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Procesowym skutkiem ewentualnego upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest bezprzedmiotowość postępowania podatkowego, które musi zakończyć się decyzją orzekającą o umorzeniu postępowania. Jak wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r., II FPS 4/13 (dostępne: orzeczenia.nsa. gov.pl) – w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego będzie konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie. Mając na uwadze specyfikę niniejszej sprawy, wyrażającą się wszczęciem postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w związku z wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nadpłaty należy również wskazać, że zgodnie z uchwałą poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 (dostępne: orzeczenia.nsa. gov.pl) w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego nie musi skutkować bezprzedmiotowością postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, zgodnie bowiem z art. 79 § 2 O.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przeciwnie- złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie czyni bezprzedmiotowym postępowania w tym zakresie nawet po upływie terminu przedawnienia pod warunkiem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia.

Przechodząc do meritum sąd precyzuje, że spór dotyczy tego, co składa się na budowlę - sieć gazową. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Budowlą jest taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Wśród budowli w art. 3 pkt 3 ustawa Prawo budowlane wymienia m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu, nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Niewątpliwie sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Całość techniczno-użytkową należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Treść art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane wskazuje, że dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową.

Sąd zwraca uwagę, że w orzecznictwie sformułowany został pogląd ( który organ uwzględni przy powtórnym rozpatrywaniu spraw), że tworzące całość techniczno-użytkową elementy nie muszą być wykonane w tej samej technice. Przykład: kanały kablowe ( samodzielny obiekt budowlany), dopiero po ułożeniu i poprowadzeniu kabli z osprzętem stanowią całość użytkową (sieć techniczną), co umożliwia użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem czyli do świadczenia usług telekomunikacyjnych. W orzecznictwie sformułowany został również pogląd, że kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa nie jest budynkiem. Kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu są jedynie zamocowane na ławie fundamentowej. To zaś oznacza , że kontener nie jest zintegrowany z fundamentem ( trwałe związanie z gruntem jest jedynie rezultatem umieszczenia na fundamencie). Już sam sposób montażu nie wskazuje na istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem. Związany trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (por. np. wyroki NSA: z 21 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2956/15, z 24 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 783/12 i z 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 950/15 (dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie organy podatkowe zaakceptowały opinię biegłego M. Z. i ślad za tą opinią uznały, że stacje redukcyjno-pomiarowe, stacje gazowe pomiarowe i punkty redukcyjno-pomiarowe są elementami (częściami) sieci gazowej. Jednakże biegły odwołał się do rozporządzenia Ministra Gospodarki , podczas gdy przepisy rozporządzenia jako przepisy aktu rangi niższej niż ustawa nie mogą stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania. Biegły ma obowiązek wypowiedzenia się jedynie w zakresie stanu faktycznego sprawy w zakresie oznaczonym tezą dowodowej. W rezultacie takiego stanowiska organów podatkowych zakres niezbędnego postępowania dowodowego został ograniczony z negatywnym skutkiem dla zasadności decyzji podatkowej. Ponadto organy podatkowe nie odniosły się do wskazywanych przez spółkę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uzupełnienie braków postępowania dowodowego. Organ powinien ustalić czy pomiędzy siecią gazową a spornymi urządzeniami zachodzi związek techniczno-użytkowy rozumiany jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki, nadawały się one w całości do określonego użytku. Ponadto organ powinien ustalić, czy sieć gazowa wraz ze spornymi obiektami stanowi zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący w całości określonym zadaniom. Rozważając powyższe kwestie, ustosunkuje się do wskazywanych przez spółkę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a siecią gazową, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Organ zobowiązany będzie także ustalić, czy sporne urządzenia spełniają definicję urządzenia budowlanego z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane , a w związku z tym , czy sporne urządzenia są związane z obiektem budowlanym, jakim jest sieć gazowa oraz czy urządzenia te zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu (sieci gazowej) zgodnie z jego przeznaczeniem. Obowiązkiem organu podatkowego będzie zwrócenie się do biegłego M. Z. o usunięcia mankamentów jego opinii poprzez jej uzupełnienie we wskazanym powyżej zakresie , czy to w formie pisemnej czy w trybie przesłuchania, a w razie konieczności powołanie innego biegłego. Sąd podkreśla , że zadaniem i obowiązkiem biegłego jest ograniczenie się do ustalenia faktów istotnych z punktu widzenia stosowanych przepisów prawa materialnego. Na biegłego nie można nakładać obowiązku dokonania wykładni prawa ( nie może tego czynić także z własnej inicjatywy).

Kończąc rozważania sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza przepisy u.p.o.l. jak i przepisy ustawy Prawo budowlane . Zasadne okazały się również zarzuty naruszenia przepisów O.p., kwestionujące poczynione dotychczas ustalenia faktyczne.

Mając na uwadze powyższe rozważania sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 i art. 135 P.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

W zakresie kosztów postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł; równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł; oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).