Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1054/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2022 r. nr 2401-IOA.4103.8.2021.AR UNP: 2401-22-149334 w przedmiocie odpowiedzialności płatnika w podatku od towarów i usług za październik 2016 r. oraz określenie kwoty podatku należnego za ten okres oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 30 czerwca 2022 r. nr 2401-IOA.4103.8.2021.AR, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ), działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: o.p.), po rozpoznaniu odwołania C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: skarżąca, spółka, podatnik, strona), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej: Naczelnik US) z dnia 20 sierpnia 2019 r. nr [...], uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z dnia 20 sierpnia 2019 r. Naczelnik US:

- orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako płatnika kwoty podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych za miesiąc październik 2016 r.

- określił należną kwotę podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych za miesiąc październik 2016 r. w wysokości 6 837 071,00 zł.

Kwota zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych wyniosła 3 147 371,00 zł.

Podstawą wydania rozstrzygnięcia był art. 103 ust. 5a-5d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm. dalej: u.p.t.u., ustawa o VAT) w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania zobowiązania podatkowego.

W dniu 10 listopada 2016 r. do Urzędu Celnego w R. wpłynęła deklaracja skarżącej o należnych kwotach podatku od towarów i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych VAT-14 za miesiąc październik 2016 r.

Składając przedmiotową deklarację skarżąca rozliczyła jako płatnik wewnątrzwspólnotowe nabycie paliw silnikowych na rzecz D. Sp. z o.o. Zadeklarowana i wpłacona kwota podatku VAT-14 to 3 689 700,00 zł.

Naczelnik US (będący z dniem 1 marca 2017 r. organem właściwym w sprawie), przeprowadził w odniesieniu do ww. deklaracji czynności sprawdzające, zakończone protokołem, w wyniku których ustalił nieprawidłowe obliczenie podatku VAT w złożonej deklaracji VAT-14 oraz nieuwzględnienie w przedmiotowej deklaracji nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów napędowych, wprowadzonych do składów podatkowych zlokalizowanych w B. oraz w O.. W oparciu o wyciągi z ewidencji wyrobów akcyzowych wprowadzonych do składów podatkowych objętych procedurą zawieszenia akcyzy organ podatkowy ustalił, że w październiku 2016 r skarżąca dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowo oleju napędowego dla swoich potrzeb, które nie zostały uwzględnione w przedmiotowej deklaracji VAT-14.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelnik US wezwał skarżącą do skorygowania złożonej deklaracji VAT-14 za październik 2016 r. z uwzględnieniem przedmiotowych nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów napędowych przeznaczonych dla skarżącej, jako właściciela tych wyrobów - w oparciu o przepisy art. 103 ust. 5a i 5c u.p.t.u. Korekty deklaracji nie wpłynęły do organu w wyznaczonym terminie.

Postanowieniem z dnia 23 listopada 2017 r. Naczelnik US, wszczął z urzędu postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika kwoty podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych za miesiąc październik 2016 roku.

Ponadto postanowieniem z dnia 27 czerwca 2019 r. do akt sprawy włączono kopię umowy o współpracy z dnia 25 lipca 2016 r., zawartą pomiędzy spółką, a I. Sp. z o.o. z siedzibą w W., porozumienie z dnia 25 lipca 2016 r., a także pismo z dnia 19 stycznia 2017 r. Zastępcy Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W..

Przedmiotem opodatkowania były:

- ujęte w złożonej deklaracji VAT-14 paliwa silnikowe nabyte wewnątrzwspólnotowo na rzecz D. Sp. z o.o. (zadeklarowana i wpłacona kwota podatku VAT-14 – 3 689 700,00 zł)

- nieujęte w złożonej deklaracji VAT-14 oleje gazowe niespecyfikowane nabyte wewnątrzwspólnotowo przez spółkę w październiku 2016 r. na rzecz I. Sp. z o.o. - kwota zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. paliw silnikowych wyniosła 3 147 371,00 zł.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z treścią art. 103 ust. 5a pkt 2 u.p.t.u., w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 43 z późn. zm., dalej: u.p.a.), których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego. Przepisy ust. 5a pkt 1 i 2 stosuje się odpowiednio, jeśli podatek jest pobierany przez płatnika (art. 103 ust. 5c). Zgodnie z art. 103 ust. 5d organem właściwym w zakresie zobowiązań z tytułu kwot podatku, o których mowa w ust. 5a, jest organ podatkowy właściwy w sprawie rozliczania podatku akcyzowego. Stosownie do postanowień art. 99 ust. 11a ww. ustawy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a, w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania zobowiązania podatkowego podatnik obowiązany był składać naczelnikowi urzędu celnego właściwemu w sprawie rozliczania podatku akcyzowego deklaracje o należnych kwotach podatku za okresy miesięczne, w terminie do 5 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek ich zapłaty.

W odniesieniu do stanowiska skarżącej dotyczącego braku podstaw do opodatkowania oleju gazowego niespecyfikowanego jako wyrobu niestanowiącego paliwo silnikowe, organ pierwszej instancji wskazał, że "... przedmiotem nabyć wewnątrzwspólnotowych w przedmiotowej sprawie są wyroby akcyzowe o kodzie CN 27101943 właściwym dla olejów napędowych. Są to bowiem oleje napędowe. Wynika to jednoznacznie z zapisów w dokumentach e-AD. (...) Przystosowanie tych wyrobów do napędu silników spalinowych decyduje generalnie o ich przeznaczeniu do użycia do napędu silników spalinowych. Jednakże wyroby te, bez względu na to, do czego zostaną wykorzystane, są paliwami silnikowymi. W związku z tym wyroby te są paliwami silnikowymi również w przypadku, gdy mają zostać wykorzystane do produkcji olejów smarowych czy preparatów smarowych. (...) W momencie przemieszczania, a więc nabycia wewnątrzwspólnotowego zgodnie z przepisami unijnymi są to jednoznacznie paliwa silnikowe i tak są podczas przemieszczenia w procedurze zawieszonej akcyzy traktowane. (...) Spółka C. w przypadku oleju gazowego niespecyfikowanego przyjęła taki model biznesowy, że wyrób ten zawsze był kupowany na terytorium kraju, tj. nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu ustawy VAT dokonywał kontrahent Spółki, który następnie te same wyroby, przemieszczane z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, jeszcze przed wprowadzeniem go do składu podatkowego, już na terytorium Polski, przenosił własność wyrobów na C. Sp. z o.o."

W kontekście powyższych ustaleń, organ pierwszej instancji uznał bezsprzecznie, że nabycie wewnątrzwspólnotowe paliw silnikowych nastąpiło przez podmiot prowadzący skład podatkowy tj. skarżącą na rzecz I. Sp. z o.o., podkreślając przy tym, że podmiot prowadzący skład podatkowy może dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych paliw silnikowych jedynie na własną rzecz lub na rzecz innego podmiotu. Ponadto, wskazano na treść art. 48 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podmiot, na rzecz którego dokonywane jest nabycie wewnątrzwspólnotowe paliw silnikowych powinien być właścicielem nabywanych paliw i wyjaśniając przy tej okazji szczegółowo kwestie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Tym samym, organ pierwszej instancji uznał, że zamysł skarżącej polegający na zakupie przemieszczanych w procedurze zawieszonej akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym paliw silnikowych, należących do I. Sp. z o.o. i uznawaniu, że paliwa te, jako że zostały zakupione na terenie kraju, nie podlegają rygorom przepisów tzw. "szybkiego VAT-u" jest chybiony.

Zdaniem organu pierwszej instancji, nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie I. Sp. z o.o. jest podatnikiem, a skarżąca (na podstawie art. 17a ustawy o VAT), która dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych na rzecz I. Sp. z o.o., jest płatnikiem.

Odwołanie od przedmiotowej decyzji złożyła skarżąca, przedstawiając zarzuty naruszenia:

1) art. 103 ust. 5a ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że olej gazowy niespecyfikowany, sprowadzany do celów produkcyjnych, jest paliwem silnikowym w rozumieniu ustawy o VAT, od którego obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje na zasadach przewidzianych dla paliw silnikowych (tzw. "szybki VAT"), podczas gdy zał. nr 2 do ustawy akcyzowej odwołuje się do wyrobów akcyzowych a nie do paliw silnikowych; tymczasem sama definicja paliw silnikowych odnosi się wprost do przeznaczenia wyrobów akcyzowych, a co za tym idzie, zakres pojęcia paliw silnikowych jest dużo węższy niż ma to miejsce w przypadku wyrobów akcyzowych, czy też wyrobów energetycznych;

2) art. 103 ust. 5a oraz ust. 5c ustawy o VAT w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że spółka dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju gazowego niespecyfikowanego, gdy zakup przedmiotowych wyrobów akcyzowych następował już na terytorium kraju, zaś wyrób wprowadzany do składu podatkowego był już własnością podmiotu prowadzącego skład podatkowy;

3) art. 17a ustawy o VAT poprzez niezasadne uznanie spółki za płatnika podatku w sytuacji, gdy wyroby wprowadzane do składu podatkowego były już własnością spółki prowadzącej skład podatkowy;

4) art. 48 ust. 9 ustawy akcyzowej poprzez uznanie, że olej gazowy niespecyfikowany, z góry przeznaczony do celów produkcyjnych, jest paliwem silnikowym, podczas gdy definicja paliw silnikowych odwołuje się wprost do faktycznego przeznaczenia wyrobów energetycznych, a nie przeznaczenia jedynie potencjalnego;

5) art. 120 o.p. w związku z wydaniem rozstrzygnięcia wbrew obowiązującym regulacjom prawnym, normującym sytuację mającą miejsce w niniejszej sprawie.

W dniu 9 września 2021 roku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok o sygn. C-855/19 (ECLI:EU:C:2021:714), w którym orzekł, że: Artykuły 69, 206 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 roku, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego, który ustanawia obowiązek zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT) od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim ten stanie się wymagalny w rozumieniu tego art. 69.

Mając na uwadze treść art. 70 § 1 o.p., DIAS stwierdził, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych za miesiąc październik 2016 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2021 r., o ile bieg 5 - letniego terminu przedawnienia nie zostałby wcześniej przerwany bądź zawieszony.

Natomiast z ustaleń podjętych w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego wynika, iż:

- postanowieniem z dnia 10 maja 2019 r. o sygn. akt [...] Prokuratora Prokuratury Regionalnej w K. uzupełniono postanowienie z dnia 22 grudnia 2016 r. o wszczęciu śledztwa sygn. [...] m.in. o spowodowanie w okresie od 6 października 2011 r. do 31 stycznia 2017 r. w K., O., B. i innych miejscowościach uszczupleń podatkowych w zakresie podatku VAT i podatku akcyzowego w kwocie 24 500 000 zł przez skarżącą, w następstwie posłużenia się nierzetelnymi fakturami i prowadzenia nierzetelnej dokumentacji księgowej z art. 56 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. i art. 61 § k.k.s.

- w dniu 24 czerwca 2021 r. Naczelnik US, działając w trybie art. 70c o.p. sporządził "Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego" informujące spółkę oraz jej pełnomocnika, iż w związku z wszczęciem ww. śledztwa z dniem 10 maja 2019 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia m.in. przedmiotowego w sprawie zobowiązania podatkowego.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym, DIAS wskazał, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy przesądzające znaczenie ma wyrok TSUE z dnia 9 września 2021 r. w sprawie C-855/19 wydany w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne sformułowane w sprawie I FSK 2248/18. W oparciu o powyższy wyrok pojawiła się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych rozstrzygająca kwestię obowiązku nałożonego na podatników na mocy art. 103 ust. 5a ustawy o podatku akcyzowym.

DIAS wskazał, iż w dniu 28 marca 2022 r. został wydany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów, sygn. I FSK 206/18 wydany wskutek przedstawienia do rozpoznania zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości tj.: Czy w świetle art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym i załącznikiem nr 2 do tej ustawy, o uznaniu za paliwo silnikowe wyrobu energetycznego "przeznaczonego do użycia do napędu silników spalinowych" decyduje jego faktyczne przeznaczenie, czy wynikająca z właściwości wyrobu możliwość jego użycia do napędu silników spalinowych?

W orzeczeniu tym Naczelny Sad Administracyjny zważył, iż wykładnia pojęcia "paliwa silnikowe", których wewnątrzwspólnotowe nabycie, przy zaistnieniu pozostałych warunków, objęte zostało obowiązkiem ustanowionym w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. nie ma istotnego znaczenia w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 9 września 2021 r. w sprawie C-855/19, który ocenił całą regulację zawartą w tym przepisie ustawy o podatku od towarów i usług jako naruszającą art. 69, 206 i 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia DIAS przywołał motywy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2022 r. sygn. I FSK 2248/18, który to wyrok został wydany po udzieleniu przez Trybunał Sprawiedliwości odpowiedzi na pytanie prejudycjalne sformułowane w powyższej sprawie. Motywy te zostały powielone w innych powołanych wyrokach sądów administracyjnych. "Dla rozstrzygnięcia o zarzutach skargi kasacyjnej przesądzające znaczenie ma przywołany... wyrok TSUE z 9 września 2021 r. w sprawie C-855/19 wydany w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne sformułowane w rozpatrywanej sprawie. ...Istotą tego rozstrzygnięcia była ocena, że konstrukcja art. 103 ust. 5a u.p.t.u. skutkuje nałożeniem obowiązku zapłaty VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu art. 69 dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten stanowi, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów VAT staje się wymagalny z chwilą wystawienia faktury, lub jeżeli przed tym dniem nie wystawiono faktury, z upływem terminu, o którym mowa w art. 222 akapit pierwszy (15-ego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego). Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług implementowany został w art. 20 ust. 5 u.p.t.u. Tymczasem obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 103 ust. 5a u.p.t.u. powstaje niezależnie od wymagalności podatku wynikającej z art. 69 dyrektywy, co TSUE ocenił jako naruszenie wskazanych przepisów dyrektywy 2006/112/WE (...) Stąd spór wynikający z zarzutu naruszenia art. 103 ust. 5a w zw. z art. 86 ust. 2 u.p.a. i w zw. z załącznikiem nr 2 do u.p.a. o przedmiot WNT (wykładnię pojęcia "paliwa silnikowego") uznać w tej sprawie należy za bezprzedmiotowy. Powołany wyrok ma bowiem bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie o skardze kasacyjnej w sprawie, gdyż uwzględniając zawarte w nim wskazówki należy przyjąć, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego o kodzie CN 271019 43, na spółce w ogóle nie ciążył obowiązek określony w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. Skutek wyroku TSUE, wynikający z zasady pierwszeństwa prawa unijnego, jest bowiem taki, że należy odmówić zastosowania normy wynikającej z art. 103 ust. 5a u.p.t.u. w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, co oznacza, że wewnątrzwspólnotowe nabycie paliw należało rozliczać na takich samych zasadach, jak WNT innych wyrobów akcyzowych, tzn. zgodnie z art. 20 ust. 5 u.p.t.u. stanowiącym, że w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9... W świetle tego wyroku - z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 103 ust. 5a u.p.t.u. - organy podatkowe wadliwie ustaliły, że w okresie od.... spółka nabywając wewnątrzwspólnotowo ... oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 43, była zobowiązana do uiszczenia podatku od towarów i usług zgodnie z treścią art. 103 ust. 5a u.p.t.u., w terminach 5-dniowych od dnia każdego wprowadzenia tych towarów na terytorium kraju".

Dalej DIAS wskazał, że w świetle dokonanej przez sądy administracyjne jednolitej interpretacji wyroku TSUE z dnia 9 września 2021 r. w sprawie C-855/19 koniecznym stało się stwierdzenie, iż organy podatkowe wadliwie ustaliły, że w październiku 2016 r. nabywając wewnątrzwspólnotowo paliwa silnikowe o kodzie CN 27101943 na rzecz I. Sp. z o.o. skarżąca była zobowiązana do uiszczenia podatku od towarów i usług zgodnie z treścią art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, w terminach 5-dniowych od dnia każdego wprowadzenia tych towarów na terytorium kraju. Powyższe oznacza konieczność wyeliminowania z obiegu prawnego zaskarżonej decyzji jako nieodpowiadającej prawu. Organ wyjaśnił, że w art. 233 § 2 o.p. przewidziano możliwość kasacyjnego (a więc nie merytorycznego) załatwienia sprawy przez organ odwoławczy wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części.

DIAS wskazał, że w przedmiotowej sprawie do rozpatrzenia pozostaje kwestia czy w ustalonych okolicznościach sprawy, z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego o kodzie CN 27101943 skarżąca, jako podmiot prowadzący skład podatkowy, zobowiązana jest do zapłaty podatku jako płatnik. Bowiem, organ pierwszej instancji całkowicie pominął wymóg zbadania i oceny zaistnienia przesłanek ustawowych w odniesieniu do spółki I. Sp. z o.o., twierdząc że to na jej rzecz skarżąca dokonała nabycia. Organ odwoławczy wskazał, że z art. 17a u.p.t.u. wynika, że funkcje płatnika ustawodawca ściśle powiązał z czynnością wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na rzecz podatnika, zatem z zaistnieniem tej czynności opodatkowanej u podatnika powstaje obowiązek pobrania podatku od towarów i usług przez płatnika, który to płatnik dokonał na rzecz tego podatnika przemieszczania towarów z innego państwa członkowskiego do swojego składu podatkowego. Jednak ta kwestia nie została zbadana przez organ pierwszej instancji w konfrontacji z treścią umowy z dnia 25 lipca 2016 r. zawartej pomiędzy skarżącą a I. Sp. z o.o. Z treści tej umowy wynika, że spółka I. Sp. z o.o. zobowiązana była do pozyskiwania nowych klientów, nabywania we własnym imieniu albo na rzecz skarżącej olej gazowy. Przedmiotowa umowa wskazuje, że skarżąca nie jest podmiotem, który nabywa towar na rzecz innego podmiotu. Wyjaśnić należy jednoznacznie funkcję, jaką pełniła skarżąca w transakcjach ze spółką I. Sp. z o.o.

DIAS wskazał także, że z urzędu wiadomo mu, że wobec skarżącej oraz wobec I. Sp. z o.o. toczą się postępowania odpowiednio w [...] [...] Urzędzie Skarbowym w W. oraz w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w S.. Wobec tego, należy również wystąpić do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. oraz Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. celem uzyskania informacji czy podatek od towarów i usług od transakcji zawartych pomiędzy stronami (tj. skarżącą i I. Sp. z o.o.) został zadeklarowany przez spółkę I. Sp. z o.o., czy towar faktycznie został przemieszczony na terytorium kraju oraz jaki jest status podmiotu I. Sp. z o.o. Zasadnym jest ponadto ustalenie, czy skarżąca, nabywając wewnątrzwspólnotowo olej napędowy, była zobowiązana do uiszczenia podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych. Z tych powodów, decyzja organu pierwszej instancji nie mogła się ostać, w związku z czym została ona uchylona i sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 2 o.p. w zw. z art. 229 o.p. polegające na przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego ani w całości, ani w znacznej części i tym samym brak było podstaw prawnych do zastosowania wskazanego przepisu; w niniejszej sprawie nie było konieczności uzupełniania postępowania dowodowego i spółka w odwołaniu od decyzji również nie podnosiła zarzutów niekompletności materiału dowodowego sprawy; sporny charakter niniejszej sprawy dotyczył różnic w ocenie materiału dowodowego oraz interpretacji i stosowaniu norm prawnych, zatem organ podatkowy powinien był odnieść się merytorycznie do wszystkich zarzutów podnoszonych przez spółkę i umorzyć postępowanie podatkowe;

2) art. 70 § 1 w zw. z art. 71 o.p. poprzez nieuwzględnienie, że w sprawie doszło do przedawnienia należności płatnika, za którą spółka miałaby ponosić odpowiedzialność.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, dodatkowo zwracając uwagę, iż znajduje ono potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/GI 844/19 (wydanym po wyroku NSA z dnia 1 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 1377/18) uchylającym wydaną w stosunku do skarżącej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 sierpnia 2017 r. nr 2401-IOAC1.4103.2.2017.MM w przedmiocie odpowiedzialności płatnika w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. (decyzja ta została wydana w tożsamym stanie prawnym i faktycznym). W uzasadnieniu DIAS wskazał, iż w wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że "istota sporu na obecnym etapie sprawy powinna koncentrować się w szczególności wokół zbadania aspektu podmiotowego, tj. ustalenia podmiotu odpowiedzialnego za podatek z tytułu kwestionowanych w sprawie dostaw wewnątrzwspólnotowych, a mianowicie czy jest nim płatnik czy podatnik, z uwzględnieniem konieczności poddania analizie treści umowy ze spółką "I." z 25 lipca 2016 r. i zastrzeżeniem, że wynik tych ustaleń może mieć znaczenia dla ustalenia właściwości organu podatkowego, do rozstrzygnięcia pozostała kwestia, czy w ustalonych okolicznościach niniejszej sprawy, z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 43 skarżąca spółka, jako podmiot prowadzący skład podatkowy, zobowiązana jest do zapłaty podatku jako płatnik stosownie do art. 103 ust. 5a pkt 2 w zw. z art. 17a ustawy o PTU", "dla celów ustalenia, czy na płatniku ciąży obowiązek pobrania i zapłaty zaliczki na podatek od towarów i usług, ocena czy miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów powinna być dokonywane na podstawie przepisów u.p.a., a nie przepisów ustawy o PTU. Aby więc doszło do obciążenia płatnika obowiązkiem zapłaty podatku, musi on - wypełniając w/w cechy podmiotowe - wewnątrzwspólnotowo nabywać towary na rzecz innego podmiotu, pod warunkiem że podmiot, na rzecz którego nabywane są te paliwa, łącznie spełnia następujące warunki;

1) posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą;

2) jest właścicielem nabywanych paliw;

3) posiada:

a) siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju i nabywa te paliwa na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju albo

b) oddział z siedzibą na terytorium kraju utworzony na warunkach i zasadach określonych w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i nabywa te paliwa na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju przez ten oddział;

4) przekaże podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy numer identyfikacji podatkowej poprzedzony kodem PL użyty na potrzeby podatku od towarów i usług przy przemieszczaniu na terytorium kraju paliw.

W realiach rozpoznawanej sprawy organ całkowicie pominął wymóg zbadania i oceny zaistnienia przesłanek ustawowych wyżej określonych w odniesieniu do spółki "I." skoro twierdził, że to na jej rzecz skarżąca dokonała nabycia. Już to powoduje, że skarżona decyzja nie mogła się ostać i winna zostać uchylona ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania w w/w zakresie".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji, uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności wymagało rozważenia przez Sąd, czy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie uległo przedawnieniu. Organ podatkowy winien z urzędu uwzględnić upływ terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ponieważ podatek od towarów i usług za miesiąc październik 2016 r. płatny był w roku 2016, to termin jego przedawnienia upływał z końcem 2021 r. Z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W niniejszej sprawie, postanowieniem z dnia 10 maja 2019 r. o sygn. akt [...] Prokuratora Prokuratury Regionalnej w K. uzupełniono postanowienie z dnia 22 grudnia 2016 r. o wszczęciu śledztwa sygn. [...] m.in. o spowodowanie w okresie od 6 października 2011 r. do 31 stycznia 2017 r. w K., O., B. i innych miejscowościach uszczupleń podatkowych w zakresie podatku VAT i podatku akcyzowego w kwocie 24 500 000 zł przez skarżącą, w następstwie posłużenia się nierzetelnymi fakturami i prowadzenia nierzetelnej dokumentacji księgowej tj. o przestępstwo, określone w art. 56 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. i art. 61 § k.k.s. Wbrew stanowisku skarżącej, decydujące znaczenie ma opis czynu, a nie jego kwalifikacja prawna. Zgodnie bowiem z art. 399 ustawy Kodeks postępowania karnego, jeżeli w toku rozprawy okaże się, że nie wychodząc poza granice oskarżenia, czyn można zakwalifikować według innego przepisu prawnego, sąd uprzedza o tym strony obecne na rozprawie, zatem ostateczna kwalifikacja prawna czynu, następuje w wyroku.

Zgodnie z art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W niniejszej sprawie, w dniu 24 czerwca 2021 r. Naczelnik US, działając w trybie art. 70c o.p. sporządził "Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego" informujące spółkę oraz jej pełnomocnika, iż w związku z wszczęciem ww. śledztwa z dniem 10 maja 2019 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia m.in. przedmiotowego w sprawie zobowiązania podatkowego. Spełnione zostały zatem formalnoprawne przesłanki nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny, zmierzający do osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazać należy, że pismem z dnia 28 grudnia 2021 r. Prokuratura Regionalna w K. poinformowała m.in., iż śledztwo o sygn. akt [...] jest wielowątkowe i wieloosobowe, czynności do przeprowadzenia zostały zlecone wielu organom. W trakcie śledztwa dokonano kilkudziesięciu przeszukań na terenie krajów w firmach objętych zakresem śledztwa, przesłuchano ponad 100 świadków. W wyniku realizacji czynności zleconych Europejskimi Nakazami Dochodzeniowymi pozyskano dokumentacje ponad 100 podmiotów zagranicznych uczestniczących m.in. w obrocie produktami wytworzonymi w składach podatkowych skarżącej. Pozyskano informację o postępowaniach karnych i podatkowych wobec tych podmiotów. Ponadto Prokuratura Regionalna w K. poinformowała, iż wobec siedmiu osób sporządzono zarzuty popełnienia przestępstw oraz zastosowano środki zapobiegawcze w postaci tymczasowego aresztowania. Opisany przez Prokuraturę Regionalną w K. zakres podjętych w śledztwie czynności oznacza, iż nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Wobec tego słusznie organ odwoławczy uznał, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

W skardze wniesionej do tut. Sądu zarzucono naruszenie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 o.p. w zw. z art. 229 o.p. polegające na przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego ani w całości, ani w znacznej części i tym samym brak było podstaw prawnych do zastosowania wskazanego przepisu.

W tym zakresie rację ma organ, że w przedmiotowej sprawie do ustalenia pozostaje kwestia czy w okolicznościach przedmiotowej sprawy, z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego o kodzie CN 27101943, skarżąca, jako podmiot prowadzący skład podatkowy, zobowiązana jest do zapłaty podatku jako płatnik. W istocie, organ pierwszej instancji całkowicie pominął wymóg zbadania i oceny zaistnienia przesłanek ustawowych w odniesieniu do spółki I. Sp. z o.o., twierdząc jednocześnie, że to na jej rzecz skarżąca dokonała nabycia. Tymczasem z art. 17a u.p.t.u. wynika, że funkcje płatnika ustawodawca ściśle powiązał z czynnością wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na rzecz podatnika, zatem z zaistnieniem tej czynności opodatkowanej u podatnika powstaje obowiązek pobrania podatku od towarów i usług przez płatnika, który to płatnik dokonał na rzecz tego podatnika przemieszczania towarów z innego państwa członkowskiego do swojego składu podatkowego. Kwestia ta nie została zbadana przez organ pierwszej instancji w konfrontacji z treścią umowy z dnia 25 lipca 2016 r. zawartej pomiędzy skarżącą a I. Sp. z o.o. Z treści tej umowy wynika, że spółka I. Sp. z o.o. zobowiązana była do pozyskiwania nowych klientów, nabywania we własnym imieniu albo na rzecz skarżącej olej gazowy. Przedmiotowa umowa wskazuje, że skarżąca nie jest podmiotem, który nabywa towar na rzecz innego podmiotu, jednakże zweryfikować należy jednoznacznie funkcję, jaką pełniła skarżąca w transakcjach ze spółką I. Sp. z o.o., w szczególności czy I. Sp. z o.o. spełniała warunki określone w u.p.a., czy strony wykonywały umowę z dnia 25 lipca 2016 r. w pełni zgodnie z jej postanowieniami, czy też dokonywały innych transakcji niż określone w umowie (jak twierdzi organ I instancji), czy towar był przemieszczany.

DIAS wskazał także, że z urzędu wiadomo mu, że wobec skarżącej oraz wobec I. Sp. z o.o. toczą się postępowania odpowiednio w [...] [...] Urzędzie Skarbowym w W. oraz w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w S.. Wobec tego, w pełni zasadnie wskazał, że należy również wystąpić do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. oraz Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W., celem uzyskania informacji czy podatek od towarów i usług od transakcji zawartych pomiędzy stronami (tj. skarżącą i I. Sp. z o.o.) został zadeklarowany przez spółkę I. Sp. z o.o., czy towar faktycznie został przemieszczony na terytorium kraju oraz jaki jest status podmiotu I. Sp. z o.o. Zasadnym jest ponadto ustalenie wskazanej przez DIAS okoliczności, czy skarżąca, nabywając wewnątrzwspólnotowo olej napędowy, była zobowiązana do uiszczenia podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Wskazane przez organ odwoławczy kierunki uzupełnienia materiału dowodowego mają decydujące znaczenie dla dalszego toku postępowania, z tego względu nie jest możliwe jego uzupełnienie przez organ odwoławczy. Sąd orzekający w niniejszej sprawie, podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. II FSK 3397/13 (LEX nr 2036551), w którym NSA zauważył, że "postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie «dodatkowym» w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego". W orzeczeniu z dnia 30 czerwca 2020 r., sygn. II FSK 794/20 (LEX nr 3048078), NSA podkreślił, że "w świetle art. 127 i art. 233 § 2 o.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 o.p. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego". (zob. S. Presnarowicz w: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, red. L. Etel, Warszawa 2022, komentarz do art. 233).

Decyzja organu I instancji była zatem wadliwa z przyczyn uzasadniających wydanie decyzji kasacyjnej przez DIAS. Organ I instancji nie ustalił stanu faktycznego sprawy dającego podstawę do wydania rozstrzygnięcia. Realizacja powyższego obowiązku na etapie postępowania odwoławczego pozbawiłaby stronę jednej instancji, co naruszyłoby zasadę dwuinstancyjności.

Powyższe uchybienia organu I instancji dawały podstawy do wydania przez DIAS decyzji kasacyjnej, w oparciu o art. 233 § 2 o.p. Decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie.

W tej sytuacji rozstrzygnięcie kasacyjne organu odwoławczego należy uznać za zasadne i nienaruszające art. 233 § 2 o.p., ani zasady dwuinstancyjności postępowania.

Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.