Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2068/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 11, art. 14
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, WSA del. Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Julia Chudzyńska, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1916/09 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 26 marca 2010 r., I SA/Wr 1916/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 1 października 2009 r. uchylającą decyzję organu I instancji i określającą "T." sp. z o.o. z siedzibą w W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 364.977 zł.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że decyzją z 30 grudnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 410.874 zł. Jak bowiem ustalono Skarżąca zaniżyła należne zobowiązanie o 405.660,40 zł. Nastąpiło to przez zaniżenie kwoty przychodu o kwotę: a) 502.295 zł - z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości nr [...] przy ul. P. w W. na rzecz podmiotu powiązanego kapitałowo i osobowo ze Skarżącą oraz zaniżenia kosztu własnego sprzedaży tego prawa o 126.785 zł; b) 4.200.000 zł - z powodu niewykazania w 2004 r. sprzedaży stacji paliw oraz zaniżenia kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu na kwotę 2.565.718,25 zł. Ponadto zdaniem organu I instancji Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 82.764 zł z tytułu dzierżawy pomieszczeń biurowych i dokonała odliczenia jednej drugiej straty za 2003 r. w wysokości 43.750,63 zł, od dochodu wykazanego w 2004 r., podczas, gdy najwyższą kwotą jaką mogła odliczyć była kwota 1.252,63 zł - co wynikało z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Decyzję tę następnie Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości i obniżył wysokość zobowiązania do kwoty 364.977 zł. Wskazał, że materiał dowodowy daje pełne podstawy do przyjęcia, iż cena sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki nr [...] była zaniżona, a umowa zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo oraz personalnie. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy wskazał, że nabywcą tego prawa był S. Z., który był w badanym okresie udziałowcem spółki i jej prokurentem. Organ podkreślił także, że wartość spornej działki na dzień wniesienia jej do Skarżącej jako aportu wynosiła 128.775 zł. Organ odwoławczy zlecił nadto Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania. Organ I instancji w celu określenia wartości rynkowej prawa wieczystego użytkowania działki nr [...] powołał biegłego, który sporządził operat szacunkowy, ustalając w nim wartość przedmiotu wyceny na dzień sprzedaży prawa, tj. 30 grudnia 2004 r. na kwotę 275.732 zł (netto). Wspomniany operat szacunkowy został uznany przez organ odwoławczy za rzetelny i wiarygodny, sporządzony zgodnie z obowiązującymi przepisami. Odnosząc się do kwestii zbycia stacji paliw spółce L. sp. z o.o. wskazano, że doszło do zaniżenia przez Skarżącą należnych przychodów o kwotę 4.200.000 zł oraz zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.565.718,25 zł. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przedmiotem umowy sprzedaży z 27 grudnia 2004 r. było prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] i działki nr [...] oraz prawo własności usytuowanego na działce gruntu nr [...] budynku stacji paliw, stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności wraz z infrastrukturą towarzyszącą i z wyposażeniem. Wydanie nieruchomości spółce L. nastąpiło 1 stycznia 2005 r. Fakturę wystawiono 31 grudnia 2004 r. Przychód ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania ww. działek i stacji paliw oraz koszt własny tej sprzedaży Skarżąca wykazała w styczniu 2005 r. Tymczasem zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej umowa zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz związanego z nim prawa własności budynków i urządzeń posadowionych na użytkowanym gruncie jest umową zbycia prawa majątkowego. Prawo własności budynków posadowionych na gruncie oddanym w wieczyste użytkowanie jest bowiem prawem podrzędnym w stosunku do prawa wieczystego użytkowania. Wobec tego, zdaniem organu, błędnie strona przyjęła, że datą powstania obowiązku podatkowego jest dzień wydania rzeczy. Przepis art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654, ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.", dotyczy jedynie wydania towarów handlowych w obrocie gospodarczym, a nie prawa wieczystego użytkowania i prawa własności budynków, które jako prawo majątkowe powinno być traktowane odrębnie. W rezultacie organ uznał cenę sprzedaży za podlegający opodatkowaniu przychód należny Skarżącej, uzyskany w dacie sporządzenia i podpisania aktu notarialnego z 27 grudnia 2004 r., tj. z chwilą przeniesienia własności nieruchomości.

W kwestii dzierżawy pomieszczeń biurowych i placu parkingowego w W. przy ul. W. organ odwoławczy wskazał, że pomieszczenia te Skarżąca dzierżawiła od spółki T.-S., z którą była powiązana kapitałowo i osobowo. Organ podkreślił, że dzierżawione pomieszczenia znajdowały się w kontenerach i odpowiadały, ze względu na stan techniczny, pomieszczeniom w budynkach murowanych o niskim standardzie. Z tego względu przy porównaniu wartości czynszu zastosowano stawkę właściwą dla powierzchni sklepowo-magazynowej o niskim standardzie. Wybór stawki był uzasadniony tym, że zgodnie z oświadczeniem Skarżącej, w pomieszczeniach przy ul. W. pracowali także jej robotnicy i kierowcy. Z uwagi na to, że umowa dzierżawy pomieszczeń nie wskazywała wielkości dzierżawionej powierzchni, organ podatkowy dokonał jej obliczenia w przeliczeniu na ilość pracowników pracujących na miejscu. Z kolei przy ustalaniu wartości rynkowej ceny najmu powierzchni placu parkingowego organ zastosował metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, polegającą na porównaniu ceny ustalonej między podmiotami powiązanymi i ceny stosowanej w porównywalnych warunkach w transakcjach przez inne podmioty niezależne. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia organu I instancji, w zakresie określenia powierzchni placu parkingowego wykorzystywanego przez Skarżącą i uznał za prawidłową stawkę najmu na poziomie ceny 0,89 zł/m2. Organ odwoławczy stwierdził, że wysoka cena dzierżawy powierzchni biurowych nie mogła być uzasadniona sąsiedztwem placu parkingowego. Nie spełniał on bowiem warunków do hurtowej sprzedaży paliw płynnych, a tym bardziej sprzedaży detalicznej, z uwagi na to, że nie był on przystosowany do tej działalności. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu Skarżącej błędnego odliczenia straty za 2003 r. z uwagi na istnienie w obrocie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 28 sierpnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r.

3. Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

4. Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję, przy czym w części zaaprobował stanowisko organów podatkowych. W kwestii sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki nr [...] uznał, że cena tej sprzedaży była zaniżona, a stronami umowy były podmioty powiązane kapitałowo oraz personalnie, o czym świadczyć miało to, że wartość spornej działki na dzień wniesienia jej do Skarżącej jako aportu, była wielokrotnie wyższa. Sąd I instancji podzielił nadto stanowisko, iż sporządzony przez biegłego operat szacunkowy opracowano zgodnie z obowiązującymi przepisami, a podczas jego sporządzania biegły przyjął do porównania szerokie spektrum terenów podobnych do spornej działki. Poza tym Skarżąca nie przedstawiła dowodów na to, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego za 15.000 zł odzwierciedlała wartość tej działki. Zdaniem Sądu I instancji brak jest także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Nie można bowiem podzielić stanowiska Skarżącej, że organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie na podstawie nowego materiału dowodowego. Opinia biegłego była jednym z dowodów w sprawie i nie sposób w związku z tym przyjąć, że organ wykroczył poza zakres dopuszczalnego uzupełnienia materiału dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej.

W kwestii zbycia stacji paliw spółce L. sp. z o.o. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca zaniżyła należny przychód oraz koszty jego uzyskania. Zdaniem Sądu zasadnie organ uznał cenę sprzedaży za podlegający opodatkowaniu przychód należny Skarżącej, uzyskany w dacie sporządzenia i podpisania aktu notarialnego z 27 grudnia 2004 r., tj. z chwilą przeniesienia własności nieruchomości, nie zaś w dacie wydania rzeczy. Sąd I instancji zgodził się bowiem z wykładnią organów podatkowych, że art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. dotyczy jedynie wydania towarów handlowych w obrocie gospodarczym, a nie prawa wieczystego użytkowania i prawa własności budynków, które jako prawo majątkowe powinno być traktowane odrębnie.

W kwestii oszacowania kosztów ponoszonych z tytułu najmu powierzchni biurowych i placu parkingowego Sąd I instancji uznał, że organy przekonująco wykazały, że przyjęty klucz podziału powierzchni pomiędzy Skarżącą a T.-S. jest jedynym logicznym. Skarżąca, poza ogólnikowymi twierdzeniami nie potrafiła wskazać, jaką część powierzchni zajmowała w rzeczywistości. W takiej sytuacji podział powierzchni w proporcji do ilości korzystających z niej osób ma uzasadnienie. Prawidłowo też organy przyjęły za porównywalną cenę wynajmu placów parkingowych stosowaną w umowach długoterminowych. Jest w sprawie niespornym, iż dzierżawa placu parkingowego w wypadku Skarżącej dotyczyła dłuższego okresu i firm powiązanych – także funkcjonalnie. Twierdzenia, że na placu odbywał się obrót paliwami nie znalazły natomiast potwierdzenia w dowodach, w szczególności zaprzeczeniem tej tezy jest brak stosownych (i wymaganych prawem) urządzeń i instalacji. Brak jest więc podstaw do przyjęcia, że teren pełnił rolę inną niż parking.

Sąd I instancji zakwestionował natomiast przyjęcie jako porównywalną w zakresie czynszu za pomieszczenia biurowe, stawkę za m2 powierzchni "sklepowo- magazynowej". Jego zdaniem organ nie zaprezentował jakie inne cechy - za wyjątkiem prowadzenia sprzedaży sprawiają, że uznał pomieszczenia biurowe i pomieszczenia sklepowo-magazynowe za porównywalne. Nie dokonał nadto ustaleń dotyczących wyposażenia porównywanych pomieszczeń, w tym w sprzęt i sieci komputerowe. Organ nie ustalił również powodów, dla których nie były porównywalnymi transakcje wynajmu innych pomieszczeń biurowych, ograniczając się do stwierdzenia, że różnicą była lokalizacja w budynku murowanym. Nie ocenił natomiast porównywalności w zakresie wyżej wskazanych kryteriów.

5. Powyższy wyrok Skarżąca zaskarżyła w części, w jakiej uznano zarzuty skargi za nieuzasadnione. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", polegające na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w części, w jakiej zarzuty skargi uznano za nieuzasadnione;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz w zw. z § 4 ust. 3 i § 7 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (zwanego dalej: "rozporządzeniem z 10 października 1997 r.") przez uznanie części zarzutów za nieuzasadnione.

Skarżąca zarzuciła nadto naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię, w wyniku której wyrok został wydany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części objętej skargą i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wywodził, że opinia biegłego dotycząca wartości nieruchomości stanowi dowód o podstawowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy – wyłącznie na jej podstawie określono przychód ze sprzedaży tej nieruchomości. Włączenie tego dowodu dopiero na etapie postępowania odwoławczego zasadniczo zmieniło wynik sprawy i stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności. Dalej Skarżąca wywodziła, że cena działki nr 1/5 wynosząca 15.000 zł mieściła się w granicach rynkowej wartości gruntu z uwagi na jej cechy szczególne, które Skarżąca opisała w skardze kasacyjnej.

Kasator zakwestionował nadto stanowisko, w myśl którego momentem powstania obowiązku podatkowego w zakresie przychodu za sprzedaży stacji paliw jest chwila przeniesienia własności. Wskazał, że art. 12 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.p. wiąże moment powstania przychodu z wydaniem rzeczy. Jego zdaniem rzeczą taką w rozumieniu art. 46 kodeksu cywilnego są budynki i budowle wzniesione na gruncie w użytkowaniu wieczystym. Zdaniem autora skargi kasacyjnej skoro przedmiotem umowy z 27 grudnia 2004 r. było przeniesienie prawa użytkowania wieczystego działek (zbycie prawa majątkowego), sprzedaż budynków i budowli posadowionych na jednej z działek oraz innych ruchomości, a więc zbycie rzeczy, to obowiązek podatkowy w przypadku zbycia tychże budynków, budowli i innych środków trwałych powstał w dacie ich wydania.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. kasator podniósł, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera obszerne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ale tylko w tej części w jakiej zarzuty skargi zostały uwzględnione. Na poparcie swojej tezy przytoczył fragment wyroku, w którym Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych w kwestii oszacowania kosztów ponoszonych z tytułu najmu powierzchni biurowych i placu parkingowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. Przede wszystkim w skardze kasacyjnej trafnie przypisano Sądowi I instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa zatem wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego.

Niewątpliwie pisemne uzasadnianie orzeczeń sądowych należy oceniać poprzez pryzmat prawa do rzetelnego sądu jako konstytucyjnie chronionego prawa jednostki (postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 11 kwietnia 2005 r., sygn. akt SK 48/04). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 16 stycznia 2006 r., sygn. akt SK 30/05 przyjęto tezę, że sprawiedliwość proceduralna należy do istoty konstytucyjnego prawa do sądu, albowiem prawo do sądu bez zachowania standardu rzetelności postępowania byłoby prawem fasadowym (pkt 4.2. uzasadnienia). W cytowanym wyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał jak należy pojmować sprawiedliwość proceduralną oraz funkcje, które pełni uzasadnienie sądowe. Istota sprawiedliwości proceduralnej to możność bycia wysłuchanym, zapewnienie przewidywalności dla uczestnika postępowania, przez odpowiednią spójność i wewnętrzną logikę mechanizmów, którym jest poddany, a także ujawnianie w czytelny sposób motywów rozstrzygnięcia, w stopniu umożliwiającym weryfikację sposobu myślenia sądu (i to nawet jeśli samo rozstrzygnięcie jest niezaskarżalne - legitymizacja przez przejrzystość), a więc unikanie dowolności czy wręcz arbitralności w działaniu sądu. Uzasadnienie sądowe pełni następujące funkcje :

- wymusza samokontrolę sądu, który musi wykazać, że orzeczenie jest materialnie i formalnie prawidłowe oraz odpowiada wymogom sprawiedliwości;

- dokumentuje argumenty przemawiające za przyjętym rozstrzygnięciem;

- jest podstawą kontroli zewnętrznej przez organy wyższych instancji;

- służy indywidualnej akceptacji orzeczenia;

- umacnia poczucie zaufania społecznego i demokratycznej kontroli nad wymiarem sprawiedliwości;

- wzmacnia bezpieczeństwo prawne. (pkt 4.3. uzasadnienia cyt. wyroku TK).

W podobny sposób funkcje uzasadnienia ocenia Sąd Najwyższy (wyrok z 4 listopada 2003 r., sygn. akt V KK 74/03).

Tak więc celem uzasadnienia orzeczenia jest przedstawienie motywów, którymi kierował się Sąd podejmując określone rozstrzygnięcie. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i - w razie ewentualnej kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania Sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, iż w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 2011 r. (I FSK 1669/10; Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej w skrócie: "CBOSA") niemożliwa jest kontrola orzeczenia, które nie zawiera określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. części (np. przedstawienia stanu sprawy, czy też podstawy prawnej rozstrzygnięcia), lecz również orzeczenia zawierającego te elementy, lecz sformułowanego w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (tak też w wyroku NSA z 16 listopada 2011 r., II FSK 810/10, CBOSA). Jak się podkreśla w literaturze szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd orzekający nie popełnił błędu w swoim rozumowaniu. Samo więc przytoczenie przepisów prawnych lub powołanie się na ich literalne brzmienie bądź też ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny nie jest wystarczające. W uzasadnieniu powinno się znaleźć ustalenie, jaka norma obowiązuje i jakie jest jej znaczenie, a więc uzasadnienie powinno zawierać interpretację przepisu w odniesieniu do określonej sprawy. W uzasadnieniu powinna również zostać uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (zob. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2005, s. 452-453 wraz z powołanym tam orzecznictwem i literaturą). Zdaniem A. Kabata podstawę prawną wyroku stanowią te przepisy p.p.s.a., które określają sposób rozstrzygnięcia sprawy w zależności od wyników postępowania sądowego. Tak pojmowana podstawa rozstrzygnięcia powinna być podana i wyjaśniona w uzasadnieniu wyroku. Wobec tego jednak, że przepisy określające tę podstawę (art. 145-art. 150 p.p.s.a.) łączą konkretne rodzaje rozstrzygnięć ze stosowaniem wskazanych w nich przepisów prawa materialnego lub procesowego, oczywiste jest, że w celu pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia niezbędne będzie odniesienie się także do ostatnio wymienionych przepisów (zob. [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie 4, Wolters Kluwer 2011, s. 408). W uzasadnieniu sąd powinien zatem wskazać, jakie przepisy uprawniały organ administracji publicznej do wyciągnięcia określonych konsekwencji prawnych z dokonanych w sprawie ustaleń (zob. wyrok NSA z 3 czerwca 2005 r., FSK 1823/04, CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opisanym wyżej wymogom Sąd I instancji w niniejszej sprawie nie sprostał. Trafnie autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku – w części, w jakiej zarzuty skargi uznano za bezzasadne, jest ograniczone. Przede wszystkim podzielając stanowisko organu podatkowego w kwestii oszacowania kosztów ponoszonych z tytułu najmu powierzchni biurowych i placu parkingowego Sąd I instancji swoją ocenę wyraził w kilku zdaniach. Stwierdził mianowicie, że organy przekonująco wykazały, iż przyjęty klucz podziału powierzchni pomiędzy Skarżącą a T.-S., tj. w proporcji do ilości korzystających z niej osób jest jedynym logicznym. Zdaniem Sądu I instancji prawidłowo też organy przyjęły za porównywalną cenę wynajmu placów parkingowych stosowaną w umowach długoterminowych. Jest w sprawie niespornym, iż w przypadku Skarżącej dzierżawa placu parkingowego dotyczyła dłuższego okresu i firm powiązanych – także funkcjonalnie. W ocenie Sądu I instancji brak jest nadto podstaw, by przyjąć, że teren pełnił rolę inną niż parking. Nie znalazły bowiem potwierdzenia w dowodach twierdzenia, że na placu odbywał się obrót paliwami, w szczególności zaprzeczeniem tej tezy jest brak stosownych (i wymaganych prawem) urządzeń i instalacji. Wyrażone w tej mierze stanowisko Sądu I instancji razi swą ogólnikowością i lakonicznością, zwłaszcza jeśli zestawi się je ze szczegółowym i obszernym uzasadnieniem wydanych w sprawie decyzji podatkowych oraz argumentacją przedstawioną przez Skarżącą. Sąd I instancji właściwie ograniczył się do zreferowania działań organów podatkowych i ogólnikowej aprobaty ich stanowiska. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego samo stwierdzenie, iż organy te "przekonująco wykazały", "prawidłowo przyjęły" nie jest wystarczające i nie stanowi wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Rację ma Skarżąca, iż takie lakoniczne uzasadnienie wyroku nasuwa wątpliwości co do rzetelności przeprowadzonej kontroli sądowej. Jak już wyżej podkreślano – uzasadnienie orzeczenia sądu musi być weryfikowalne.

Także w pozostałych kwestiach spornych (w części, w jakiej zarzuty skargi uznano za bezzasadne) rozważania Sądu I instancji sprowadzają się do powielenia ustaleń stanu faktycznego i stwierdzenia o słuszności stanowiska organów podatkowych, tym samym może sprawiać wrażenie arbitralności w działaniu sądu. To wszystko zasadnym czyni zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jego uwzględnienie sprawia, iż przedwczesne na tym etapie postępowania byłoby dokonywanie oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, tj. tych dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej i rozporządzenia z 10 października 1997 r., a tym bardziej zarzutów dotyczących naruszenia przepisu prawa materialnego. Skoro bowiem Sąd I instancji nie wyjaśnił w sposób odpowiadający wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a., z jakich powodów nie stwierdził zarzucanych przez Skarżącą naruszeń, to nie jest możliwe rozpatrzenie tych zarzutów, które w istocie rzeczy opierają się na twierdzeniu, iż organ podatkowy wymienione w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej i rozporządzenia z 10 października 1997 r. jednak naruszył.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji w ramach sprawowanej kontroli działalności administracji publicznej, mając na uwadze treść zaskarżonej decyzji i opisane tam ustalenia poczynione przez organy podatkowe powinien zbadać, czy ocena materiału dowodowego dokonana przez te organy i wyciągnięte na jej podstawie wnioski – w omówionym wyżej zakresie - były prawidłowe i odpowiadały prawu.

Jedynie na marginesie należy wskazać na pewną niekonsekwencję Sądu I instancji w kwestii ustalenia ceny sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki nr [...]. Sąd ten z jednej strony przyjął, iż "zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala w pełni na uznanie, że cena sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki (...) była zaniżona, a stronami umowy w istocie były podmioty powiązane kapitałowo oraz personalnie (nabywcą tego prawa był S. Z., który był w badanym okresie udziałowcem skarżącej spółki i jej prokurentem.)" - zob. s. 9 uzasadnienia wyroku. Z drugiej strony Sąd I instancji zaaprobował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który przy określaniu wartości rynkowej powyższego prawa posłużył się metodą wskazaną w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., tj. uwzględnił operat szacunkowy sporządzony przez biegłego. W rezultacie zatem Sąd I instancji uznał istnienie powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy stronami transakcji, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., a równocześnie ocenił zastosowanie w niniejszej sprawie procedury ustalenia wartości rynkowej przedmiotu tej transakcji, określonej w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. Nie wdając się w obszerne rozważania w tym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że zagadnienie relacji jaka zachodzi pomiędzy ww. przepisami u.p.d.o.p. doczekało się rozstrzygnięcia w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1128/09, CBOSA). Sąd ten stwierdził wówczas, że art. 11 u.p.d.o.p. jest lex specialis względem art. 14 tej ustawy. Zdaniem Sądu rozpoznając sprawę, której stan faktyczny wypełnia przesłanki art. 11 u.p.d.o.p., co prowadzi jednocześnie do wypełnienia przesłanek art. 14 u.p.d.o.p., podmioty stosujące prawo muszą mieć na względzie, że kolizję powyższych przepisów, w zakresie wskazania prawidłowej metody oszacowania wartości zbytej rzeczy lub prawa majątkowego, należy rozwiązać przy pomocy reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali.

Skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela zaprezentowany wyżej pogląd. Stwierdzenie istnienia powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy stronami transakcji, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. wyklucza zatem zastosowanie procedury wynikającej z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. - z pominięciem zastosowania lub przynajmniej rozważenia możliwości zastosowania instrumentów przewidzianych w art. 11 u.p.d.o.p. W konsekwencji nie do przyjęcia jest takie stanowisko Sądu I instancji, w myśl którego uznał on istnienie powiązań, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., a równocześnie ocenił zastosowanie procedury, określonej w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Sąd I instancji powinien uwzględnić wskazówki Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące relacji art. 11 i art. 14 u.p.d.o.p.

Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Brak jest natomiast podstawy prawnej do orzekania o kosztach postępowania kasacyjnego, zgodnie bowiem z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot kosztów postępowania kasacyjnego od organu – jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę. Ustawodawca nie przewidział możliwości zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, gdy w wyniku skargi kasacyjnej strony skarżącej uchylono wyrok uwzględniający skargę.