Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2626/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 151, art. 206
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Sędzia WSA - Marek Krawczak, Protokolant specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wskazane miesiące 2007r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję określającą w pkt 2 zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy luty 2007 r. w części ponad kwotę [...]; 2. w pozostałej części skargę oddala; 3. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem o wszczęciu postępowania kontrolnego nr [...] z dnia [...]stycznia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec A. W., [...], zwanego dalej "Podatnikiem" lub "stroną skarżącą", w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania: podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok.

Przedmiotowe postanowienie zostało przesłane Podatnikowi na adres [...], i w trybie przewidzianym w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej uznane za doręczone z upływem dnia [...] marca 2012 r.

W ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego zgromadzony materiał dowodowy opisano w protokole z zebranych dowodów nr [...] z dnia[...] listopada 2013 r. Przedmiotowy protokół doręczono Podatnikowi w dniu [...] grudnia 2013 r.

W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że w 2007 roku Podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A.". Jedynym zgłoszonym do Urzędu Skarbowego w S. adresem rejestracyjnym oraz adresem prowadzenia działalności gospodarczej w 2007 roku przez Podatnika był adres: [...]. Na potrzeby prowadzonej działalności Podatnik posługiwał się numerem [...] oraz numerem [...].

Zgodnie z pismem Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] września 2012 r., Podatnik nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego w 2007 roku. W tym okresie nie składał również do tego organu podatkowego deklaracji podatkowych.

W trakcie postępowania kontrolnego, postanowieniem nr [...] z dnia [...] marca 2012 r. wezwano Podatnika do udostępnienia ksiąg podatkowych prowadzonych za 2007 rok. Podatnik, pomimo wielokrotnych wezwań, nie przedłożył ksiąg podatkowych oraz dowodów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w tych księgach, nie wskazał kontrahentów, od których dokonywał zakupów oraz, którym sprzedawał zakupione towary i nie udzielał wyjaśnień odnośnie miejsca, zakresu i charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

W piśmie z dnia [...] kwietnia 2012 r. Podatnik wskazał jedynie, iż nie przedłoży żądanych dokumentów, stwierdzając ponadto, iż za 2007 rok rozliczał się w formie ryczałtu, a z uwagi na fakt, iż prowadzona przez niego działalność gospodarcza nie osiągnęła przy chodów w zeznaniu PIT-28 wykazał "stany 0".

Podatnik nie udzielał pisemnych wyjaśnień, jak również nie stawiał się na wezwania organu kontrolnego do osobistego stawiennictwa. Między innymi wezwany na dzień [...] października 2012 r., [...] listopada 2012 r., [...] sierpnia 2013 r. oraz na dzień [...] sierpnia 2013 r. przedkładał każdorazowo zwolnienia lekarskie.

W trakcie postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej dokonał odtworzenia dokumentacji zakupów Podatnika w wyniku czego ustalono, że w okresie [...] r., dokonywał On zakupów oleju opałowego w łącznej ilości [...] litrów od podmiotów: "C." Sp. z o.o.; "T." Sp. j. [...].

Z akt sprawy wynikało, że organ kontroli skarbowej postanowieniem nr [...] z dnia [...] maja 2012 r. włączył do akt postępowania kontrolnego protokół zatrzymania rzeczy z dnia [...] lipca 2010 r. w "C." Sp. z o.o. wraz z wydanymi dokumentami dotyczącymi transakcji w 2007 r. z Podatnikiem w postaci: wydruku komputerowego konta rozrachunkowego [...] z kontrahentem "A." za okres "[...]"; umowy hurtowej sprzedaży nr [...] z dnia [...] października 2006 r. zawartej pomiędzy "C." Sp. z o.o. a Podatnikiem wraz z aneksem z dnia [...] marca 2007 r.; oświadczenia podpisanego przez Podatnika dotyczącego dostaw realizowanych w 2006 roku oraz oświadczenia dotyczącego dostaw realizowanych w 2007 roku; [...] kserokopii 7 sztuk faktur VAT dokumentujących transakcje z Podatnikiem oraz protokołu przesłuchania K. M. (dyspozytora "C." Sp. z o.o.) z dnia [...] lipca 2010 r.

Z dokumentów tych wynikało, że Podatnik dokonał w okresie [...] r. zakupów oleju opałowego udokumentowanych 7 fakturami VAT. W złożonych oświadczeniach o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego zadeklarował, iż wyrób ten będzie przeznaczał na cele opałowe lub do odsprzedaży na cele opałowe. Na podstawie konta rozrachunków ustalono, iż Podatnik regulował należności za zakupiony w Spółce "C." olej opałowy. Saldo niezapłaconych faktur wynosiło [...] zł. Przesłuchany w charakterze świadka K. M. - dyspozytor "C." Sp. z o.o. potwierdził, iż Podatnik, dokonywał zakupów oleju opalowego w Spółce w latach 2006-2007, kupując jednorazowo około [...] litrów wyrobu. Świadek zeznał, iż Podatnik składał zamówienia telefonicznie i zazwyczaj osobiście przyjeżdżał po odbiór towaru, płacąc gotówką przed zatankowaniem, towar odbierał swoim transportem - były to zazwyczaj 2 różne cysterny, których numery rejestracyjne były umieszczane na fakturach sprzedaży. Z zeznań Świadka wynika, iż Podatnik twierdził, że zakupiony olej opałowy wykorzystuje na własne cele opałowe do [...], pozostawiając w Spółce C. [...].

Z [...] przekazanej przez "C." Sp. z o.o., którą posługiwał się Podatnik wynikało, że jest to [...]. Przedmiotowy [...] nie określał danych właściciela/użytkownika ani miejsca instalacji. Jak wynikało z notatki urzędowej z dnia [...] sierpnia 2010 r. sporządzonej przez funkcjonariusz [...] nie istnieje od 2000 roku i nie jest znane miejsce przechowywania dokumentów produkcyjnych ww. firmy, zatem nie można ustalić faktycznego [...]. Zgodnie z uwagą producenta zamieszczoną na [...], przedmiotowa [...] była urządzeniem technicznym i podlega dozorowi technicznemu. Jak ustalono w [...] zarówno Podatnik jak i [...] nie figurują w bazie danych ww. Urzędu. Zatem w ocenie urzędu kontroli skarbowej [...], którym posługiwał się Podatnik celem uprawdopodobnienia faktu zużycia zakupionego oleju opalowego na własne potrzeby nie stanowi wiarygodnego dowodu w sprawie.

Na podstawie faktur VAT wystawionych przez "C." Sp. z o.o. na rzecz Podatnika w 2007 roku ustalono, że odbiór oleju opałowego odbywał się pojazdami o numerach rej. [...] oraz [...]. Ustalono, że właścicielem pojazdu [...] jest [...]. Pismem z dnia [...] lipca 2013 r. wezwano A. S. do udzielenia wyjaśnień w zakresie użyczenia ww. pojazdu Podatnikowi, jednakże jak ustalono kontakt z A. S. jest niemożliwy, z uwagi na fakt, iż przebywa za granicą i nie posiada adresu do korespondencji, zaś z wydruku z bazy [...] wynikało, iż firma "A." zakończyła działalność z dniem [...] stycznia 2010 r. Organ kontroli skarbowej ustalił też, że właścicielem pojazdu [...] – był [...].

Pismami z dnia [...] lipca 2013 r. oraz z dnia[...] września 2013 r. wezwano ww. leasingobiorcę do udzielenia wyjaśnień w zakresie użyczenia pojazdu Podatnikowi. Wezwany M. O. nie udzielił żądanych wyjaśnień.

W dniu [...] czerwca 2013 r. uzyskano wyjaśnienia z "C." Sp. z o.o., iż w archiwum Spółki nie zachowały się dowody WZ dotyczące transakcji z Podatnikiem. W związku z powyższymi okolicznościami nie było możliwe ustalenie przeznaczenia oraz miejsca, do którego został przetransportowany zakupiony przez Podatnika w Spółce "C." olej opałowy.

Z akt sprawy wynika, że organ kontroli skarbowej postanowieniem nr [...] z dnia [...] maja 2012 r. włączył do akt postępowania kontrolnego dokumenty przekazane przez "T." Sp. j. [...] dotyczące transakcji w 2007 roku z Podatnikiem w postaci: wydruku komputerowego konta rozrachunkowego [...] z kontrahentem (Podatnikiem) za okres od [...] r.; kserokopie 8 sztuk faktur sprzedaży VAT na rzecz Podatnika oleju opałowego; 6 sztuk oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego w całości na cele opałowe dołączonych do faktur sprzedaży VAT; potwierdzenie przedpłaty za towar do faktury nr [...] oraz protokół przesłuchania M.K. (współwłaściciela Spółki "T.") z dnia [...] lipca 2010 r.

Pismem z dnia [...] czerwca 2013 r. uzyskano wyjaśnienia od "T." Sp. j. [...], iż do faktur sprzedaży wystawionych dla Podatnika nie były wystawiane dokumenty WZ. Po zatankowaniu samochodu była bowiem wystawiana faktura sprzedaży, odbiór towaru odbywał się transportem Podatnika, ale Spółka nie jest w posiadaniu danych kierowców ani numerów rejestracyjnych samochodów odbierających towar.

Jak wynikało z zeznań świadka M. K., Podatnik był klientem Spółki "T." i dokonywał zakupów oleju opalowego. M. K. zeznał, iż Podatnik każdorazowo dzwonił przed dostawą i dokonywał zamówienia telefonicznie, w dniu odbioru towaru przyjeżdżał swoim samochodem i towarzyszyła mu cysterna z kierowcą. Po zatankowaniu Podatnik osobiście dokonywał formalności związanych z zakupem oleju i składał podpisy na dokumentach (fakturach oraz oświadczeniach o przeznaczeniu zakupionego wyrobu). Zdaniem Świadka, Podatnik był zawsze obecny przy odbiorze oleju opałowego. Podczas przesłuchania M. K. rozpoznał Podatnika na okazanej mu tablicy oglądowej. Jednak jak zeznał nie byłby w stanie rozpoznać kierowców przyjeżdżających po towar od Podatnika. M. K. zeznał również, iż Podatnik za zakupiony towar płacił gotówką lub dokonywał przedpłat na konto. Z zeznań M. K. wynika, iż Podatnik twierdził, że zakupiony olej opałowy wykorzystuje do celów własnych, nie do dalszej odsprzedaży, mówiąc, iż jest właścicielem, m.in. [...].

Na podstawie konta rozrachunków stwierdzono, iż należność za zakupiony w 2007 roku Spółce "T." olej opałowy została w całości uregulowana.

Na podstawie zebranych dowodów nie udało się ustalić numerów rejestracyjnych ani danych kierowców odbierających towar z "T." Sp. j. w imieniu Podatnika, a tym samym przeznaczenia i miejsca docelowego transportu zakupionego oleju opałowego.

W dniu [...] września 2012 r. przeprowadzono czynności sprawdzające prawidłowość i rzetelność dokumentów w F.. W trakcie czynności sprawdzających stwierdzono [...] transakcje zakupu oleju opałowego dokonane 2007 roku przez Podatnika. Na okoliczność tych transakcji K. W. okazał faktury VAT dokumentujące sprzedaż oleju opałowego na rzecz Podatnika z oświadczeniami o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego; konto rozrachunków z kontrahentem (Podatnikiem) oraz dowody dokumentujące zapłatę. W trakcie czynności organ kontroli skarbowej ustalił, że do każdej transakcji zakupu oleju opałowego Podatnik składał osobne oświadczenie deklarując, iż zakupiony olej opałowy będzie przeznaczał na cele opałowe, bądź do odsprzedaży na cele opałowe. Na podstawie konta rozrachunków stwierdzono, iż należność wynikająca z wystawionych faktur VAT została w całości uregulowana.

Przesłuchany w dniu [...] lutego 2013 r. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] K.W. potwierdził, iż Podatnik dokonywał w "M." zakupów oleju opałowego zgodnie z wystawionymi z tego tytułu fakturami VAT. Świadek zeznał, m.in., iż zawsze osobiście kontaktował się z Podatnikiem i tylko z nim ustalał szczegóły transakcji, nikt inny nie reprezentował Podatnika ani oficjalnie ani nieformalnie, a składaniem zamówień zajmował się wyłącznie Podatnik, który również zawsze był obecny przy odbiorze towaru. Zgodnie z zeznaniami K. W., Podatnik odbierał olej opałowy z bazy paliwowej w S. własnym środkiem transportu, Świadek jednak nie miał wiedzy czy pojazdy te były własnością Podatnika, czy były wynajmowane (Świadek nie pamiętał numerów rejestracyjnych tych pojazdów i nie był w posiadaniu dokumentów, które by mogły te numery zawierać, pamiętał jednak, że był to ciągnik siodłowy i naczepa oraz dwie albo trzy różne autocysterny), nie było jednak takiej sytuacji, by to "M." dostarczała zakupiony towar. W momencie odbioru towaru Podatnik przekazywał Świadkowi pieniądze za towar oraz podpisywał oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. K. W. nie potrafił wskazać nazwisk kierowców, którzy przyjeżdżali z Podatnikiem i nie potrafi ich opisać. Świadek wyjaśnił, iż nie posiada wiedzy dokąd był przewożony zakupiony w jego firmie przez Podatnika olej opałowy. Zeznał też, że Podatnik wspominał, iż towar zabiera "do siebie na jakąś bazę", ale dokładnie nie mówił gdzie to jest. Jak zeznał K. W., Podatnik poinformował go, iż zajmuje się handlem [...], dlatego Świadek sądził, że zakupiony u niego olej opałowy Podatnik, zużywa do prowadzenia działalności w tym zakresie. Świadek zeznał, iż nie posiada wiedzy odnośnie miejsca i rodzaju prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej ani podmiotów gospodarczych z którymi współpracował Podatnik w 2007 roku.

Z uwagi na zeznania K. W., jak również na podstawie dokumentacji księgowej przekazanej przez "M." nie było możliwe ustalenie przeznaczenia oraz miejsca, do którego został przetransportowany i był magazynowany zakupiony w "M." olej opałowy.

W trakcie postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej pismem nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. zawiadomił Podatnika, iż stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, m.in. w podatku akcyzowym za okres styczeń-grudzień 2007 r. Powyższe pismo doręczono Podatnikowi w dniu [...] listopada 2012 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzjami nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. określił Podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe:

1. [...]

W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej wyjaśnił, że w jego ocenie, na podstawie zebranego materiału dowodowego uznać należy, iż transakcje zakupu oleju opałowego udokumentowane fakturami wystawionymi przez "C." Sp. z o.o., "T.' Sp. j. [...] oraz "M.", na rzecz Podatnika zostały faktycznie dokonane i odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji. Treść faktur oraz ich rzetelność nie budzą wątpliwości. Pozyskana dokumentacja dotycząca tych transakcji jest kompletna, prowadzona rzetelnie, nie budzi zastrzeżeń co do prawdziwości zdarzeń gospodarczych. Na większości dokumentów dotyczących tych transakcji widnieją podpisy nabywcy i pieczątka Podatnika, w przypadku każdego dokumentu o takiej samej treści. Towar będący przedmiotem zakupu został przez Podatnika zapłacony (z wyjątkiem nieuregulowania należności na rzecz Spółki "C." w kwocie [...] zł, we wszystkich pozostałych przypadkach faktury zostały zapłacone w całości), co znajduje potwierdzenie w dokumentacji kasowej oraz bankowej przekazanej przez kontrahentów i odebrany (w większości przypadków wynajętymi środkami transportu, co potwierdzili przesłuchani świadkowie). Jak wynikało z treści zeznań świadków oraz ze złożonych pisemnych wyjaśnień, zarówno kierowcy jaki i właściciele pojazdów przewożących zakupione przez Podatnika towary nie potrafili wskazać dokładnej lokalizacji miejsca, do którego został przetransportowany towar, w niektórych przypadkach był on przeładowywany po drodze na inne (nieustalone) samochody. Przesłuchani świadkowie nie potrafili podać żadnych szczegółów dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatnika, sposobu wykorzystania zakupionych wyrobów oraz miejsc ich magazynowania. Żaden świadek nie wskazał dokładnego adresu, pod którym Podatnik prowadził działalność gospodarczą.

Z uwagi na fakt, iż Podatnik nie przedłożył ewidencji i dokumentów źródłowych sprzedaży, jak również pomimo wielokrotnych wezwań nie udzielił wyjaśnień odnośnie przeznaczenia zakupionych towarów, ich stanów magazynowych na początek i koniec 2007 r. oraz nie wskazał danych podmiotów, którym sprzedał zakupione towary, w zakresie obrotu olejem opałowym uznano więc, że wyroby w ilości zakupionej przez Podatnika zostały odsprzedane do bliżej nie ustalonych odbiorców. Za datę sprzedaży organ kontroli skarbowej uznał datę wystawienia faktur VAT na rzecz Podatnika, gdyż z tą datą nabył On prawo rozporządzania zakupionymi towarami jako właściciel.

Jak wynikało ze zgromadzonych w faktur VAT, Podatnik zakupił w okresie od [...] r. [...] litrów oleju opałowego lekkiego. W zakresie obrotu olejem opałowym organ kontroli skarbowej nie dał również wiary twierdzeniom Podatnika oraz oświadczeniom złożonym przez niego dostawcom oleju, tj. podmiotom "C.", "T." oraz "M.", w treści których Podatnik zadeklarował, iż zakupiony olej opałowy będzie wykorzystywał na własne cele grzewcze. Nie dał też wiary twierdzeniom Podatnika, iż zakupiony olej opałowy wykorzystywał do [...]. Odwołując się do zasad logiki i doświadczenia życiowego, w ocenie organu kontroli skarbowej, nie było możliwe, aby olej opałowy został zużyty na własne potrzeby kontrolowanego. Świadczą o tym między innymi następujące przesłanki, że Podatnik nie posiadał w zgłoszonym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, tj. [...] (będącym de facto mieszkaniem w bloku) możliwości magazynowania oleju opałowego oraz zainstalowania urządzeń grzewczych opalanych olejem opałowym. Podatnik nie wskazał w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego innych miejsc, w których mogły być zainstalowane urządzenia grzewcze na olej opałowy oraz zbiorniki do jego przechowywania. Podatnik nie był właścicielem nieruchomości według rejestru ksiąg wieczystych - zgodnie z informacją przekazaną przez Ministerstwo Sprawiedliwości Departament Informatyzacji i Rejestrów Sądowych Informacja o Zastawach Rejestrowych. Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych pismem z dnia [...] kwietnia 2013 r.

Ponad powyższe organ kontroli skarbowej podniósł, że Podatnik posługując się kserokopią [...] nie udowodnił faktu użytkowania tego urządzenia, zaś wbrew wskazaniom producenta, tj. Z. oraz wbrew przepisom rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 lipca 2002 r. w sprawie rodzajów urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu (Dz. U. Nr 120, poz. 1021, z późn. zm.) nie dokonał zgłoszenia tego kotła do nadzoru technicznego, gdyż jak ustalono zarówno [...], jak i Podatnik nie figurują w bazie Urzędu Dozoru Technicznego (do Urzędu Dozoru Technicznego Podatnik nie dokonał zgłoszenia również jakichkolwiek innych urządzeń technicznych, w szczególności zbiorników do magazynowania oleju opałowego). Także Podatnik udzielał odmiennych wyjaśnień dostawcom oleju opałowego odnośnie przeznaczenia zakupionego towaru, twierdząc iż jest właścicielem [...]

W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej wskazał również, iż częstotliwość dokonywanych przez Podatnika zakupów oraz ilości zakupionego oleju opałowego zarówno łącznie w skali roku jak i jednorazowo, np. [...], świadczy o braku możliwości wykorzystania wyrobu na cele własne (grzewcze).

Jednocześnie, zgodnie z podjętymi ustaleniami, Podatnik (zgodnie z wyjaśnieniami Prezesa Regulacji Energetyki udzielonymi pismem z dnia 14 listopada 2013 r.) nie posiadał w 2007 roku koncesji na obrót paliwami ciekłymi oraz nie wstępował o przyznanie przedmiotowej koncesji. Kolejną istotną okolicznością był fakt, iż jak ustalono, w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług Podatnik nie dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu oleju opałowego, deklarując przy tym "zerowe" wartości sprzedaży we wszystkich miesiącach 2007 roku. Powyższe świadczy o tym, że zamiarem Podatnika było nie ujawnianie okoliczności związanych z zakupem oleju opalowego oraz jego dalszym wykorzystaniem, jak również nie ujawnianie rozmiaru i charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Przyjmując jako prawdziwe twierdzenie Podatnika, iż wykorzystywał zakupiony olej opałowy do własnych celów grzewczych niezrozumiałym byłby fakt nie odliczania podatku naliczonego z faktur jego zakupu. Ponadto z zasad logiki i doświadczenia życiowego wynikało, iż takie przeznaczenie towaru pociągałoby za sobą wymierny rezultat w postaci wykorzystania oleju opałowego, np. w procesie produkcji lub celem ogrzewania pomieszczeń, itp. Tymczasem, jak wskazał organ kontroli skarbowej, brak było potencjalnych logicznych uzasadnień, jakiemu celowi miałoby służyć zużycie oleju opalowego na własne cele. Sam zaś Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów uprawdopodobniających tę okoliczność. Fakt nie posiadania koncesji przez Podatnika przemawiał natomiast za celowym działaniem zmierzającym do dokonywania obrotu olejem opałowym poza wszelkimi uregulowaniami prawnymi, w tym do dokonywania jego sprzedaży "poza ewidencją" w celu uniknięcia opodatkowania akcyzą.

Z uwagi na dokonane ustalenia organ kontroli skarbowej wskazał, iż zakupiony przez Podatnika w 2007 roku, olej opałowy nie został zużyty na potrzeby własne, ale podlegał dalszej odsprzedaży. Z uwagi na fakt, iż Podatnik nie przedłożył ksiąg podatkowych do czego był zobowiązany w ramach postępowania kontrolnego, ani żadnych dokumentów źródłowych zakupu i sprzedaży twierdząc, iż nie uzyskał w kontrolowanym okresie przychodów z działalności gospodarczej organ kontroli skarbowej stwierdził, iż zakupiony olej opałowy został sprzedany "poza ewidencją" do bliżej nieustalonych odbiorców.

W rezultacie powyższego organ kontroli skarbowej odwołując się do ustawy o podatku akcyzowym oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń wykonawczych, określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego z niedachowaniem warunków do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Jednocześnie uznając, iż Podatnik zakupując olej opałowy od swoich kontrahentów zapłacił podatek akcyzowy wg stawki 232 zł/1000 1 wyrobu, określone zobowiązania podatkowe obniżono o akcyzę zapłaconą na poprzednim etapie obrotu.

Pismem z dnia [...] stycznia 2014 r., Podatnik działając przez Pełnomocników wniósł odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w całości. Skarżonej decyzji Podatnik zarzucił naruszenie:

• art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązania podatkowe Podatnika mimo, iż zobowiązania z dniem 1 stycznia 2013 r. uległy przedawnieniu;

• art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu;

• art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zaniechanie udzielania pełnej informacji o przepisach prawa mających zastosowanie w postępowaniu oraz prowadzenie postępowania w sytuacji, gdy zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu;

• art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy;

• art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie Stronie prawidłowego zapoznanie się z materiałem dowodowym w sprawie i zaniechanie umożliwienia Stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania Podatnika w trybie art. 226 Ordynacji podatkowej, a następnie pismem nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r. przekazał ww. odwołanie wraz z aktami sprawy do Dyrektora Izby Celnej w W.

Prowadząc postępowanie odwoławcze, postanowieniem nr [...] z dnia [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W., działając na podstawie art. 216 § 1 i art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w sprawie zakończonej decyzją tego organu podatkowego nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r.

Wskazany w ww. postanowieniu zakres dodatkowego postępowania dowodowego obejmował:

• przeprowadzenie postępowania reklamacyjnego w zakresie doręczenia przesyłki zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego;

• wyjaśnienie okoliczności związanych z doręczeniem pism kierowanych do A. W. z dnia [...] marca 2012 r.;

• zebranie dokumentów potwierdzających wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące uchylania się A. W. od opodatkowania podatkiem akcyzowym w latach 2007-2009, a także ustalenia na jakim etapie znajduje się to postępowanie.

Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w dniu [...] listopada 2014 r. W dniu [...] lutego 2015 r. do Izby Celnej w W. wpłynęło pismo Podatnika z dnia [...] stycznia 2015 r., w którym wniósł o umorzenie postępowania podatkowego z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W piśmie Podatnik odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 oraz orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie. W ocenie Podatnika zawiadomienie z dnia [...] lipca 2012 r. nie spełniało wymogów do uznania, że mógł On wiedzieć, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia tego przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Pismem nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w W. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] o wskazanie terminu zakończenie dodatkowego postępowania dowodowego, zleconego temu organowi podatkowemu postanowieniem z dnia [...] października 2014r.

W dniu [...] lutego 2015 r. do Izby Celnej w W. wpłynęło pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r., w którym wypowiedział się co do przeprowadzonego dodatkowego postępowania dowodowego. Do pisma załączono dowody, o których była mowa w postanowieniu Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] października 2014 r.

Pismem nr [...] z dnia [...] marca 2015 r. w trybie przewidzianym art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej w W. poinformował Podatnika o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W dniu [...] marca 2015 r. do Izby Celnej w W. wpłynęło pismo Podatnika z dnia [...] marca 2015 r., w którym podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wskazał również, że "wypowiedzenie się co do materiału dowodowego nastąpi po dołączeniu do akt przedmiotowej sprawy, dodatkowych dowodów otrzymanych przez Dyrektora Izby Celnej w W. od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] i możliwości zapoznania się z tymi dowodami".

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił decyzje organu podatkowego pierwszej instancji określające zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy luty i maj 2007 r. i w tym zakresie orzeka, co następuje:

• określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy luty 2007 r. w kwocie [...] zł;

• określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy maj 2007 r. w kwocie [...] zł);

Natomiast pozostałe zaskarżone decyzje utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zarzucanego przez stronę przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Celnej w W., stwierdził że w świetle brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotne jest to, aby nie pozostawało wątpliwe, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zostało wszczęte przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i podatnik przed upływem tego terminu o tym postępowaniu został powiadomiony. Skutek powiadomienia zostanie spełniony, gdy podatnikowi zostanie przekazana informacja o fakcie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, o którym stanowi art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, nie będzie wątpliwie, że podatnik o fakcie tym został zawiadomiony, gdy organ podatkowy będzie dysponował dowodem, że taka właśnie informacja została podatnikowi przekazana.

Organ zauważył, iż ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) dokonano nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowa. Począwszy od dnia 15 października 2013 r. przepis ten stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z regulacji tej wyraźnie wynika, że aby można było mówić o skutecznym zawieszeniu biegu przedawnienia podatnik musi zostać zawiadomiony o wszczęciu postępowania karno-skarbowego (vide art. 70c Ordynacji podatkowej po nowelizacji). Podkreślono, że termin "zawiadomienie" oznacza "przekazanie wiadomości". Zatem skutek zawiadomienia zostanie zrealizowany, gdy do podatnika dotrze ta konkretna przedmiotowa informacja w jakiejkolwiek potwierdzonej formie (por. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. akt IGSK 81/13).

Organ odwoławczy podkreślił, że jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. wszczęto śledztwo dotyczące uszczuplenia podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007-2009. Śledztwo to postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. zostało zawieszone (pismo Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r.).

W trakcie prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej pismem nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. zawiadomił Podatnika, iż stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, m.in. w podatku akcyzowym za okresy styczeń-grudzień 2007 r. Pismo to doręczono Podatnikowi w dniu [...] listopada 2012 r.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., Podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. został skutecznie powiadomiony. Skutek zawiadomienia Podatnika został zrealizowany, albowiem do Niego dotarła konkretna informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia tych zobowiązań.

Organ podkreślił, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest to, iż podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem nie jakiegokolwiek, lecz określonego zobowiązania. Jak wynika z treści ww. pisma organu kontroli skarbowej z dnia [...] listopada 2012 r., sytuacja taka w sprawie wystąpiła, pismo wskazuje bowiem na uszczuplenie podatku akcyzowego, m.in. za 2007 r.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w W. ustalił, iż do dnia [...] grudnia 2012 r. (w przypadku zobowiązania za okres rozliczeniowy grudzień 2007 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.) nastąpiły zdarzenia powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań za okresy rozliczeniowe objęte decyzją organu kontroli skarbowej. W związku z tym dowody zebrane w aktach sprawy uzasadniały stwierdzenie, że możliwe jest dalsze prowadzenie postępowania odwoławczego.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, że, istotą sporu pomiędzy Podatnikiem a organami podatkowymi jest ustalenie czy dokonywał On zakupów oleju opałowego w okresach rozliczeniowych objętych skarżoną decyzją organu kontroli skarbowej. Także to, czy wbrew postanowieniom ustawy o podatku akcyzowym, dokonał sprzedaży tego wyrobu z niedochowaniem warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, co rodziło po Jego stronie obowiązek podatkowy.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., zasadnym jest twierdzenie, że do ustalonych w trakcie postępowania kontrolnego transakcji zakupu przez Podatnika oleju opałowego doszło. Z zebranego materiału wynikało, że transakcje zakupu oleju opalowego udokumentowane fakturami wystawionymi przez podmioty "C." Sp. z o.o., "T." Sp. j. [...] oraz "M.", na rzecz Podatnika zostały dokonane. Same zaś faktury sprzedaży oleju opałowego, wystawione przez powyższe podmioty odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji. Nadto dokumentacja dotycząca transakcji ujawnionych w zebranych fakturach jest kompletna, prowadzona rzetelnie. Nie budzi też zastrzeżeń co do prawdziwości zdarzeń gospodarczych. Na większości dokumentów dotyczących tych transakcji widnieją podpisy nabywcy i pieczątka Podatnika. Nadto wyrób akcyzowy, będący przedmiotem zakupu przez Podatnika został przez Niego zapłacony, z wyjątkiem nieuregulowania należności na rzecz Spółki "C." w kwocie [...] zł, we wszystkich pozostałych przypadkach faktury zostały zapłacone w całości, co znajduje potwierdzenie w dokumentacji kasowej oraz bankowej przekazanej przez kontrahentów i odebrany (w większości przypadków wynajętymi środkami transportu, co potwierdzili przesłuchani świadkowie). Jak wynikało z treści zeznań przesłuchanych świadków oraz ze złożonych pisemnych wyjaśnień, zarówno kierowcy jaki i właściciele pojazdów przewożących zakupiony przez Podatnika olej opałowy, nie potrafili wskazać dokładnej lokalizacji miejsca, do którego został on przetransportowany. W niektórych przypadkach był on przeładowywany po drodze na inne (nieustalone) samochody. Przesłuchani świadkowie nie potrafili podać żadnych szczegółów dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatnika, sposobu wykorzystania zakupionych wyrobów oraz miejsc ich magazynowania. Żaden świadek nie wskazał dokładnego adresu, pod którym Podatnik prowadził działalność gospodarczą.

Organ odwoławczy wskazał, że Podatnik w trakcie postępowania kontrolnego nie przedłożył ewidencji i dokumentów źródłowych sprzedaży, jak również pomimo wielokrotnych wezwań organu kontroli skarbowej nie udzielił wyjaśnień odnośnie przeznaczenia zakupionych towarów, ich stanów magazynowych na początek i koniec 2007 roku. Nie wskazał też danych podmiotów, którym ewentualnie sprzedał zakupiony wyrób. W konsekwencji powyższego, wobec zupełnej bierności dowodowej Podatnika, w przedmiocie obrotu olejem opałowym, zdaniem organu odwoławczego, przyjąć należy, że wyroby w ilości zakupionej przez Niego zostały odsprzedane do bliżej nie ustalonych odbiorców. Datą sprzedaży tych wyrobów były daty wystawienia faktur potwierdzających zakup na rzecz Podatnika. Na przeszkodzie powyższemu, nie stoją twierdzenia Podatnika, w tym oświadczenia złożone przez Niego dostawcom oleju, tj. podmiotom "C." Sp. z o.o., "T." Sp. j. [...] oraz "M.". W treści tych oświadczeń Podatnik zadeklarował, iż zakupiony olej opałowy będzie wykorzystywał na własne cele grzewcze, w tym do wykorzystania w [...].

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W., w świetle zebranego materiału dowodowego, nie było możliwe, aby olej opałowy został zużyty na własne potrzeby Podatnika. Świadczą o tym, m.in. przesłanki, że Podatnik nie posiadał w zgłoszonym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, tj. S. możliwości magazynowania oleju opałowego oraz zainstalowania urządzeń grzewczych opalanych olejem opałowym (zgłoszony adres prowadzenia działalności gospodarczej to mieszkanie w budynku wielorodzinnym). W trakcie postępowania kontrolnego Podatnik nie wskazał również innych miejsc, w których mógł zainstalować urządzenia grzewcze na olej opałowy, albo zbiorniki do jego przechowywania. Podatnik nie był właścicielem nieruchomości (według rejestru ksiąg wieczystych - zgodnie z informacją przekazaną przez Ministerstwo Sprawiedliwości Departament Informatyzacji i Rejestrów Sądowych Informacja o Zastawach Rejestrowych. Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych pismem z dnia [...] kwietnia 2013 r.). O zużyciu przez Podatnika zakupionego wyrobu akcyzowego nie świadczyła kopia [...]. Podatnik w trakcie postępowania kontrolnego nie udowodnił bowiem faktu posiadania lub użytkowania takiego urządzenia. Natomiast, zgodnie ze wskazaniami producenta, tj. Z., oraz zgodnie z postanowieniami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 lipca 2002 r. w sprawie rodzajów urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu, urządzenie to podlegało zgłoszeniu do nadzoru technicznego. Jak tymczasem ustalono zarówno [...] o wskazanym numerze seryjnym, jak i Podatnik nie figurowali w bazie Urzędu Dozoru Technicznego (do Urzędu Dozoru Technicznego Podatnik nie dokonał zgłoszenia również jakichkolwiek innych urządzeń technicznych, w szczególności zbiorników do magazynowania oleju opałowego). Nadto, jak wynikało z zeznań świadków, Podatnik udzielał odmiennych wyjaśnień dostawcom oleju opałowego odnośnie przeznaczenia zakupionego towaru. Raz twierdził, że jest właścicielem [...].

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., Podatnik nie mógł również dokonywać odsprzedaży zakupionego oleju opałowego na warunkach ustanowionych ustawą o podatku akcyzowym. Wskazuje na to okoliczność, że w 2007 roku nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi oraz nie wstępował o przyznanie takiej koncesji (pismo Prezesa Regulacji Energetyki z dnia [...] listopada 2013 r.).

Istotną okolicznością w sprawie jest też fakt, iż jak ustalono, w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług Podatnik nie dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu oleju opałowego, deklarując przy tym "zerowe" wartości sprzedaży we wszystkich miesiącach 2007 roku.

Zdaniem organu, powyższe świadczy więc o tym, że zamiarem Podatnika było nie ujawnianie okoliczności związanych z zakupem oleju opałowego oraz jego dalszym wykorzystaniem, jak również nie ujawnianie rozmiaru i charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Przyjmując jako prawdziwe twierdzenie Podatnika, iż wykorzystywał zakupiony olej opałowy do własnych celów grzewczych niezrozumiałym byłby fakt, jak słusznie zauważył organ kontroli skarbowej, nie odliczania podatku naliczonego z faktur jego zakupu. Ponadto z zasad logiki i doświadczenia życiowego wynikało, iż takie przeznaczenie towaru pociągałoby za sobą wymierny rezultat w postaci wykorzystania oleju opałowego, np. w procesie produkcji lub celem ogrzewania pomieszczeń, itp. Tymczasem brak było potencjalnych logicznych uzasadnień, jakiemu celowi miałoby służyć zużycie oleju opalowego na własne cele. Sam Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów uprawdopodobniających tę okoliczność. Tak samo fakt nie posiadania koncesji przez Podatnika przemawiał za celowym działaniem zmierzającym do dokonywania obrotu olejem opałowym poza wszelkimi uregulowaniami prawnymi, w tym do dokonywania jego sprzedaży "poza ewidencją" w celu uniknięcia opodatkowania akcyzą.

Dyrektor stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na wskazanie, że zakupiony przez Podatnika w 2007 roku, olej opałowy nie został zużyty na potrzeby własne. Podlegał więc dalszej, nieewidencjonowanej odsprzedaży. Za taką oceną zebranego materiału dowodowego przemawia jednocześnie bierność dowodowa Podatnika. W trakcie postępowania kontrolnego, mimo nałożenia na niego obowiązku, Podatnik nie przedłożył ksiąg podatkowych do czego był zobowiązany w ramach tego postępowania. Nie przedłożył też żadnych dokumentów źródłowych zakupu i sprzedaży spornego wyrobu. Jedyną Jego odpowiedzią w tym zakresie było twierdzenie, iż nie uzyskał w kontrolowanym okresie przychodów z działalności gospodarczej. W rezultacie słusznym jest, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. stwierdzenie, że Podatnik dokonał zakupu oleju opałowego w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2007 roku, w ilościach ustalonych przez organ kontroli skarbowej. Nadto, że zakupiony olej opałowy został sprzedany "poza ewidencją" do bliżej nieustalonych odbiorców.

Dalej organ wskazał, że jak wynikało z zebranego materiału dowodowego, Podatnik nabywając w 2007 roku olej opałowy od "C." Sp. z o.o., "T." Sp. j. [...] oraz "M." [...] korzystał z obniżonej stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla oleju opałowego, przeznaczonego na cele opałowe, tj. stawki w wysokości 232,00 zł na 1.000 litrów wyrobu. Stawka ta była zawarta w cenie zakupu oleju opałowego od "C." Sp. z o.o., "T." Sp. j. [...] oraz "M." [...]. Warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku, zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego było uzyskanie od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe, spełniających kryteria wskazane w § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, iż Podatnik nabywając olej opałowy od ww. podmiotów każdorazowo składał oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe (adnotacje o takiej treści umieszczone zostały na fakturach zakupu oleju opałowego bądź w formie osobnych oświadczeń). Korzystając z tej preferencji podatkowej, przez złożenie oświadczeń Podatnik zobowiązał się więc do zużycia zakupionego po obniżonej stawce podatku oleju opałowego na własne cele opałowe lub do odsprzedania go na te cele. Dokonując jednak jego dalszej odsprzedaży zgodnie z dyspozycją § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zobowiązany był uzyskać od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu sprzedanego wyrobu na cele opałowe.

Dyrektor stwierdził, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego Podatnik nie okazał jednak żadnych oświadczeń nabywców oleju opałowego, tj. oświadczeń wymaganych przepisami § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia. Ponadto zgodnie z przepisem § 4 ust. 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego Podatnik obowiązany był do przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięcznych zestawień oświadczeń wraz z kopiami tychże. Tymczasem Podatnik, w okresie [...] r., takich zestawień oświadczeń nie składał. Wynikało to z pisma Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] września 2013 r.

Konstatując, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., stan faktyczny sprawy pozwala na wskazanie, że Podatnik nie uzyskał od nabywców wymaganych do zastosowania obniżonej stawki akcyzy oświadczeń o przeznaczeniu sprzedawanych wyrobów. Powoduje to, iż nie dopełnił obowiązku wynikającego z wyżej powołanego § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Wobec powyższego dokonana przez Podatnika sprzedaż oleju opałowego jest sankcjonowana stawką akcyzy, o której mowa w art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, w przypadku użycia olejów opałowych łub napędowych (użycia rozumianego również jako sprzedaż), przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniały warunków określonych w odrębnych przepisach, stawka akcyzy wynosi 2.000,00 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Dalej organ zwrócił uwagę, że w sprawie należy mieć również na względzie to, iż Podatnik nabywając olej opałowy, w jego cenie płacił akcyzę w wysokości odpowiadającej olejowi opałowemu wg stawki preferencyjnej, tj. 232,00 zł na 1.000 litrów wyrobu. W związku z powyższym, zgodnie z przepisem § 2 ust. 4 rozporządzenia w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, mając na uwadze jednokrotność opodatkowania podatkiem akcyzowym, do wyliczenia należnej za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 roku akcyzy przyjęto algorytm: (ilość w tysiącach litrów x stawka akcyzy 2000,00 zł/1.000 1) - (ilość w tysiącach litrów x stawka akcyzy 232,00 zł/1.000 1).

Dyrektor wyjaśnił, że w sprawie z uwagi na bierność dowodową Podatnika (m.in. na nieprzedłożenie ksiąg podatkowych oraz dowodów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w tych księgach), nie jest możliwe określenie dnia sprzedaży oleju opałowego, rozumianego jako dzień powstania obowiązku podatkowego. W związku z tym za dzień powstania obowiązku podatkowego uznano dzień wystawienia faktury VAT przez dostawców oleju opałowego do Podatnika.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, iż wysokość zobowiązania podatkowego określona przez organ odwoławczy za okres rozliczeniowy luty 2007 r. jest wyższa niż wysokość zobowiązania podatkowego określona przez organ kontroli skarbowej. Natomiast kwota zobowiązania podatkowego określona przez organ odwoławczy za okres rozliczeniowy maj 2007 roku jest niższa, niż ustalił to Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. Powyższe wynika z okoliczności, iż organ kontroli skarbowej, określając zobowiązanie podatkowe za okres rozliczeniowy luty 2007 roku pominął przy ustalaniu podstawy opodatkowania oleju opałowego zakupiony przez Podatnika zgodnie z fakturą VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2007 r. wyrób w ilości [...] litrów (fakturę wystawił "T." Sp. j. [...]). Tą ilość wyrobu akcyzowego uwzględnił natomiast w podstawie opodatkowania akcyzą w okresie rozliczeniowym maj 2007 roku.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Celnej w W. postanowił jak w rozstrzygnięciu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2015. A.W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Ponadto strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

• art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego;

• art. 234 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się;

• art. 187 ustawy - Ordynacja podatkowa - poprzez nieprawidłowe zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu;

• art. 121 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zaniechanie udzielania pełnej informacji o przepisach prawa mających zastosowanie w postępowaniu oraz prowadzenie postępowania w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu;

• art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa - poprzez niepodjęcie działań służących identyfikacji domniemanych nabywców towarów i nieustalenie czy w sprawie zaistniały okoliczności wymienione w art. 70 § 2 pkt. 1;

• art. 124 ustawy - Ordynacja podatkowa - poprzez zaniechanie wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi organy kierują się przy załatwianiu sprawy;

• art. 191 Ordynacji Podatkowej poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu i uznanie, że okoliczności faktyczne zostały udowodnione pomimo, iż w postępowaniu dowodowym występują braki, które uniemożliwiają wydanie decyzji

• art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez uznanie za dowód materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego, które to postępowanie zostało umorzone na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji z dnia [...] kwietnia 2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd dopatrzył się tylko częściowych naruszeń prawa, w zakresie art. 234 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. rozstrzygnięcia na niekorzyść odwołującego się od decyzji organu I instancji, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego części zaskarżonej decyzji. W pozostałym zakresie nie zaistniały naruszenia prawa, które dawałyby podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego całej decyzji.

Przechodząc do rozpoznania sprawy należy zauważyć, że znajdą w niej zastosowanie przepisy procesowe - przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.) oraz - odnośnie prawa materialnego - przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 29, poz. 257 ze zm., dalej u.p.a.), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm., dalej rozporządzenie MF z dnia 22.04.2004 r.) oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. nr. 85, poz. 799 ze zm., dalej rozporządzenie MF z dnia 23.04.2004r.).

Wskazać należy ponadto, że na mocy art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.), jeżeli wskazany tam obowiązek podatkowy w akcyzie powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Przed merytorycznym odniesieniem się do sprawy należy rozstrzygnąć kwestię formalną odnoszącą się do przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy 2007 r.

Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazany okres, bowiem na mocy art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Ma w tym względzie rację organ odwoławczy wskazując, że postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. zostało wszczęte śledztwo dotyczące uszczuplenia podatku akcyzowego, podatku VAT i podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007- 2009, a więc za okres i przedmiot objęty zaskarżonym rozstrzygnięciem. Ma rację organ odwoławczy stwierdzając, iż w sprawie nie występuje sytuacja, o której mowa w przywołanym przez skarżącego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, ponieważ zawiadomieniem z [...] listopada 2012 r. organ kontroli skarbowej powiadomił go, iż stosownie do treści art. 70 § 6 pkt.1 Ordynacji podatkowej uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2007r. Pismo to zostało doręczone skarżącemu w sposób prawem przewidzianym w dniu [...] listopada 2012r. Wbrew zarzutom skargi w treści pisma zawarto wprost informację o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2007r. powołując się na podstawę prawną zawieszenia, tj. art. 70 § 6 pkt.1 O.p. Wymieniony przepis w wersji wówczas obowiązującej stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Informacja pochodziła od właściwego organu, dotyczyła kwestii znanych skarżącemu, gdyż wynikających z jego czynności, dotyczyła charakteru podatku, została doręczona we właściwym terminie, przed upływem okresu przedawnienia. Nie zmienia tego faktu okoliczność, że skarżący nie został poinformowany jednocześnie o zakresie czynności dotyczących postępowania karno-skarbowego.

Wskazać należy, że obecne brzmienie przepisu dotyczącego zawieszenia biegu przedawnienia nadane zostało przez art. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013, poz. 1149). Zmiana Ordynacji podatkowej, dokonana ww. nowelą, weszła w życie z dniem 15 października 2013 r. Stanowiła ona o nowym brzmieniu art. 70 § 6 pkt.1 O.p., wskazującym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nowela dodała też ( art. 1 pkt 2 ww. ustawy zmieniającej), przepis art. 70c ustawy Ordynacji podatkowej stanowiący, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa wart. 70 § 6 pkt. 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa wart. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Raz jeszcze przypomnieć należy, że przed wspomnianą nowelizacją przepis art. 70 § 6 pkt. 1 brzmiał następująco: bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Nie było w nim zapisu "o którym podatnik został zawiadomiony". Wersja przepisu art. 70 § 6 pkt.1 O.p., poprzedzająca zmianę z dnia 15 października 2013 r., była również przedmiotem uwagi Trybunału Konstytucyjnego (w uzasadnieniu wyroku w sprawie P 30/11), chociaż orzekanie Trybunału odnosiło się do wersji tegoż przepisu w brzmieniu nadanym mu przez art. 1 pkt. 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr. 169, poz. 1387 oraz z 2007 r., nr. 221, poz.1650), tj. w brzmieniu nie zawierającym zawężenia zakresu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z chwilą wszczęcia takiego postępowania , którego przedmiotem jest podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiążących się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012r., w sprawie o sygn. akt. P 30/11, orzekł, że art. 70 § 6 pkt.1 O.p.-w brzmieniu nadanym mu przez art.1 pkt. 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postepowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Omawiany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma charakter negatywnego wyroku zakresowego. Trybunał uznał, że w pewnym zakresie normowania art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, w wersji obowiązującej na wskazaną datę , jest niezgodny z Konstytucją RP. Oznacza to, że w pozostałym zakresie normowania Trybunał nie dopatrzył się takiej niezgodności w perspektywie przyjętych kryteriów oceny. Podkreślić należy, że w przypadku negatywnego wyroku zakresowego, zakres utraty mocy obowiązującej wynika z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego, jak w wymienionej sprawie. Rozważania zawarte w tym wyroku nie straciły na aktualności w odniesieniu do stosowanych w sprawie przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego treścią zaskarżonej decyzji oraz w odniesieniu do stawianych zarzutów skargi.

Trybunał Konstytucyjny kontrolując wówczas art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej za wzorzec kontroli przyjął art. 2 Konstytucji. Przepis art. 2 Konstytucji stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

Stwierdzając zakresową niekonstytucyjność przepisu art. 70 § 6 pkt. 1 O.p., Trybunał Konstytucyjny nie podważył treści przepisu odnoszącej się do przesłanki " wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe". Zatem nie zakwestionował konstytucyjności zapisu dotyczącego możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego "z dniem wszczęcia postępowania w sprawie". Nie stwierdził, że powinno to być wszczęcie postępowanie "co do osoby", czyli po przedstawieniu zarzutów osobie obwinionej. W omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego brak takiego stwierdzenia jest bardzo istotny dla sprawy. Potwierdza tylko jaki zakres przepisu został uznany za niekonstytucyjny. Przepis został uznany za niekonstytucyjny tylko w zakresie w jakim podatnik nie został poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym lub postępowaniu o wykroczenia skarbowe do daty upływu przedawnienia. W uzasadnieniu wyroku Trybunał podkreślił, że nie ma konstytucyjnego prawa do przedawnienia, jednak rozważył wartości związane z tą instytucją Wskazał, że przedawnienie zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Wskazując na zakresową niekonstytucyjność przepisu Trybunał podniósł, że jego zdaniem nie oznacza to, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Reasumując dla zachowania zgodności z Konstytucją, Trybunał uznał potrzebę powiadomienia podatnika, najpóźniej w dacie upływu terminu przedawnienia, o zawieszeniu biegu tego terminu z uwagi na ww. okoliczności. Postępowanie skarbowe dla skutku zawieszenia biegu tego terminu może się toczyć "w sprawie".

Zatem brak stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności omawianego przepisu w zakresie dotyczącym wszczęcia postępowania co do osoby (a zatem brak wiedzy skarżącego co do kierunku i zakresu prowadzonego postępowania karnoskarbowego) jest znamienny do oceny istnienia merytorycznych podstaw prawnych do orzekania przez organ w tej sprawie.

Omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego został wydany w wyniku pytania prawnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie ulega wątpliwości, że Trybunał był związany granicami pytania prawnego, ale nie może uchodzić uwadze okoliczność, że pytanie to zawierało w sobie element zawierający przesłankę wszczęcia postępowania " w sprawie" o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zatem nie tylko element braku powiadomienia podatnika o postępowaniu karnoskarbowym był istotny w pytaniu. Wyrok Trybunału jest zakresowy, a z jego uzasadnienia nie wynika okoliczność, że samo wszczęcie postępowania "w sprawie", niezależnie czy podatnik został o tym powiadomiony, czy nie, w zakresie wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowi o naruszeniu wzorca konstytucyjnego. Z uzasadnienia wyroku nie sposób tego wyczytać.

Wskazać należy, że zmiana przepisu art. 70 § 6 pkt. 1, dokonana z dniem 15 października 2013 r., dotyczyła dodania przesłanki stanowiącej o konieczności poinformowania podatnika o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Nowelizacja ustawy wprowadziła też przepis art. 70c określający, iż organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa wart. 70 § 6 pkt. 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa wart. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zakres zmian pokrywa się ze wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego zawartymi w treści i uzasadnieniu wskazanego wyroku.

Sąd uznał, że organ prawidłowo przyjął, iż w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego pod względem prawnym, zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Wynika to z faktu, że w sprawie odnoszącej się do ww. zobowiązania podatkowego, w dniu [...] października 2012 r. zostało wszczęto postępowanie karne skarbowe. Natomiast Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] poinformował skarżącego w dniu [...] listopada 2012 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tegoż zobowiązania podatkowego. Wskazał podstawę prawną zawieszenia postępowania, co stanowiło w tamtym okresie czasu, zdaniem Sądu, wypełnienie wymagań postawionych przez Trybunał Konstytucyjny aby uznać, że nie doszło do naruszenia Konstytucji.

Zatem pisemna informacja, skutecznie doręczona skarżącemu, osiąga cel, przewidziany art. 70 § 6 pkt. 1 O.p., poinformowania skarżącego o powstałym skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego we wskazanych warunkach. Udzielenie tej informacji jest też zgodne z zakresem informacji udzielanych przez organ w trybie art. 121 § 2 O.p., a także wypełnia samodzielnie zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP , w ramach stosowania prawo przez organy administracji publicznej w zakresie obowiązującym, zgodnie z jego źródłami określonymi art. 87 w zw. z art. 7 Konstytucji RP.

Reasumując Sąd, w składzie orzekającym w sprawie, nie dopatrzył się naruszenia prawa z art. art. 70 § 1, § 6 pkt 1 w zw. z art 121 § 1 i § 2 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji, zarzucanego przez skarżącego, jako nieprawidłowe przyjęcie przez organ, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W przekonaniu Sądu informacja, jaką otrzymał skarżący w sprawie, jest wystarczającą okolicznością do tego by uznać, że jego interes podatnika, który działa w zaufaniu do istniejącego systemu podatkowego, nie został naruszony. Z jednej strony, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych należy postrzegać w kontekście art. 84 Konstytucji, wyrażającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, oraz art. 217 Konstytucji, ustanawiającego władztwo finansowe państwa, a z obu tych przepisów wynika, że zasadą jest płacenie podatków, a nie oczekiwanie, że nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego. Z drugiej zaś strony przedawnienie zobowiązania podatkowego nie jest konstytucyjnie pożądanym sposobem jego wygaśnięcia, gdyż takim jest - jak stwierdził Trybunał w wyroku o sygn. P 26/10 - szeroko rozumiana zapłata podatku, obejmująca także potrącenie czy zaliczenie nadpłaty lub zaliczenie zwrotu podatku, które prowadzą do zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Oba te argumenty znalazły również aprobatę w przywołanym na początku wyroku TK.

W sprawie, podatnik musiał liczyć się z tym, że do końca 2012 r., organy mogą określić zobowiązanie podatkowe w innej niż uiszczona przez niego wysokość. W tym też terminie podatnik dowiedział się o wystąpieniu okoliczności zawieszającej termin przedawnienia.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy, Sąd wskazuje, że podzielił ustalenia faktyczne zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji czyniąc je integralną częścią ustaleń własnych. Wbrew zarzutom skargi ustalenia faktyczne są oparte na dowodach zgromadzonych w sprawie. Wszystkie dowody opisane przez organ w podstawie ustaleń faktycznych znajdują się w aktach administracyjnych. Analiza akt i dokumentów w nich zgromadzonych, w tym dokumentów finansowych podmiotów trzecich (faktur, wydruków komputerowych kont rozrachunkowych kontrahentów skarżącego, umowy hurtowej sprzedaży zawartej [...] października 2006r. (z aneksem) pomiędzy skarżącym a C. sp. z o.o.), zeznań świadków, daje podstawę do uznania, że są to dowody wiarygodne. Przedstawiają one obraz zdarzeń zarówno wzajemnie potwierdzających się jak i uzupełniających się. Przesłuchani świadkowie (K.M. z firmy C. sp. z o.o., M. K. z firmy T. sp.j. [...] oraz K. W. właściciel firmy M.) przedstawili jednakową wersję odnosząca się do działań skarżącego w procesie nabywania oleju opałowego. Były to osobiste, często telefoniczne, zamówienia a także osobista obecność skarżącego w chwili nabywania i tankowania oleju opałowego. Tankowanie odbywało się do stosownych pojazdów zapewnionych przez skarżącego, prowadzonych przez innych, nieznanych im kierowców. Świadek M. K. rozpoznał skarżącego na okazanej mu planszy. Zeznania świadków potwierdzają i uzupełniają dokumenty finansowe, jak faktury nabycia, konta rozrachunkowe, dowody zapłaty, czy pisemne oświadczenia skarżącego na okoliczność nabywania oleju opałowego na własny użytek lub odsprzedaż w tym samym celu. Te ostatnie dokumenty zostały uznane jako dowody potwierdzające aktywność skarżącego w zakresie zakupu oleju opałowego od ww. podmiotów trzecich. Ich treść nie jest natomiast prawdziwa (co do celu zakupu) o czym świadczą ustalenia w zakresie dalszych zdarzeń po zakupie tegoż oleju opałowego przez skarżącego.

Spójność relacji świadków, rozpoznanie skarżącego przez świadka, prowadzona przez kontrahentów skarżącego, okazana na użytek postępowania, stosowna, kompletna i rzetelna księgowość potwierdzająca zdarzenia faktyczne i prawne oraz brak dokumentacji księgowej u skarżącego, prowadzącego zaewidencjonowaną działalność gospodarczą, uprawnia do ustaleń dokonanych przez organ, w tym do wyciągnięcia wniosków obrazujących stan faktyczny sprawy. Wbrew zarzutom skargi wnioski wyciągane przez organ z udowodnionych w sprawie faktów są adekwatne do materiału dowodowego, logiczne, zgodne z ciągiem wykazanych zdarzeń, poddające się kontroli w realiach przedmiotowej sprawy.

Tym samym stan faktyczny sprawy został ustalony przez organ prawidłowo. Udowodnione w sprawie okoliczności nabywania przez skarżącego w sposób ciągły oleju opałowego w poszczególnych miesiącach roku 2007, w ilościach wielotysięcznych, w warunkach braku posiadania przez niego urządzeń pozwalających na zużycie tego oleju w celach własnych - grzewczych, braku posiadania nieruchomości, braku prowadzenia działalności w innych miejscach niż wskazane w ewidencji działalności gospodarczej, tj. w lokalu mieszkalnym w bloku wielorodzinnym, czyli w warunkach braku istnienia magazynów skarżącego, w których można byłoby ten olej magazynować, dawały uzasadnioną podstawę do uznania, że nabyty olej opałowy podlegał dalszemu, bezzwłocznemu obrotowi, o czym decydował już skarżący jako właściciel nabytej rzeczy. Zatem słusznie ustalono faktyczną datę dalszej sprzedaży (nieznanym osobom), jako datę dzienną nabycia przez niego tej rzeczy. W warunkach tej sprawy jest to stwierdzenie w pełni uprawnione. Każde inne stwierdzenie pozostawałoby w oderwaniu od rzeczywistości skoro skarżący nabywał olej w znacznych ilościach nie mogąc go zużyć ( brak urządzeń grzewczych) ani nie mogąc go przechować (brak nieruchomości, brak innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej poza mieszkaniem- brak magazynów). Zakupiony olej opałowy sam się nie zdematerializował. Sprzedaż oleju przez skarżącego bez posiadania stosownej koncesji oraz w warunkach nie spełnienia wymagań przewidzianych dla zastosowania obniżonej stawki akcyzy oznacza użycie niezgodne z przeznaczeniem w rozumieniu art. 65 u.p.a.

Obecne twierdzenie skarżącego, że jest to spisek nieznanych mu osób posługujących się jego danymi osobowymi przy czynnościach obrotu paliwem, na które to czynności on nie miał ani wpływu, ani wiedzy, pozostaje gołosłowne. Zwłaszcza w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego oraz w kontekście pełnej bierności skarżącego w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, o którego wszczęciu został powiadomiony i w którego toku kilkakrotnie bezskutecznie był wzywany do złożenia dokumentów i wyjaśnień.

Sąd uznał, że Dyrektor Izby Celnej w W. dokonując ustaleń faktycznych w sprawie nie naruszył przepisów prawa procesowego, w tym zarzucanych mu przepisów z art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy prawidłowo też ustalił datę nabycia przez skarżącego oleju opałowego od T. Sp.j. [...] wg. faktury VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2007 r. w ilości [...] litrów i datę dalszej jego odsprzedaży.

W odniesieniu do tej faktury organ I instancji błędnie ustalił jej datę wystawienia przez co wynikający z niej towar przypisał do opodatkowania w okresie rozliczeniowym obejmującym miesiąc maj zamiast lutego 2007 r.

Organ odwoławczy wbrew treści art. 234 O.p. zakazującej wydania decyzji na niekorzyść odwołującego, uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty i maj 2007r. i orzekł ponownie uwzględniając prawidłową, wynikającą z ww. faktury datę, czyli określił wyższą kwotę zobowiązania podatkowego za luty 2007 r. Działanie takie w sposób oczywisty narusza art. 234 O.p. Określenie wyższego zobowiązania podatkowego za luty 2007r. w zamian za maj 2007 r. (rozstrzygnięcie organu I instancji) powoduje naliczenie wyższych odsetek od tej kwoty, za dłuższy okres pozostawania w zwłoce z zapłatą. Jest to działanie na niekorzyść skarżącego i nie można skutecznie twierdzić, iż wywołane było stwierdzeniem rażącego naruszenia prawa przez organ I instancji. Błąd organu I instancji był zwykłym błędem w ustaleniach faktycznych sprawy i nie uzasadnia takiego działania organu odwoławczego w tej materii.

Wobec powyższego stwierdzenia Sąd uchylił zaskarżoną decyzję określająca w pkt. 2 zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy luty 2007 r. w części ponad kwotę [...] zł, czyli ponad kwotę określoną przez organ I instancji. W pozostałej części oddalił skargę jako niezasadną. Podkreślić należy, że w zaskarżonej decyzji doszło jedynie do naruszenia przepisu art. 234 O.p. w sposób istotny wpływający na wynika sprawy, opisany wyżej. W pozostałym zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu istotnym mogącym wpłynąć na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu wpływającym na wynik sprawy.

Organ prawidłowo, zdaniem Sadu orzekającego, zastosował przywołane w zaskarżonej decyzji przepisy prawa materialnego, w tym z art. 65 ust. 1a pkt. 1 i art. 6 ust. 1 i 6 u.p.a.

W tym stanie rzeczy uznając decyzję za częściowo nieprawidłową Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a uchylił ją w tej części, a w pozostałym zakresie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Na podstawie art. 206 p.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącego z uwagi na fakt, że skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu.