Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 447/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2012-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Opłaty administracyjne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 37h ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2571
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 31.
journal: Dz.U. 2005 nr 108 poz 908
law: Ustawa z dnia  20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędzia WSA Ryszard Maliszewski ( spr. ) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 stycznia 2012r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej za miesiące od grudnia 2005r. do grudnia 2006r. Oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" nr "[...]" w części dotyczącej określenia Spółki A. wysokości opłaty paliwowej za miesiące od kwietnia do listopada 2005r. i umorzył postępowanie w tym zakresie, oraz utrzymał w mocy decyzję określającą wysokość opłaty paliwowej za miesiące od grudnia 2005r. do grudnia 2006r.

Z akt sprawy wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki A. w latach 2005 – 2006 był wynajem nieruchomości oraz detaliczna i hurtowa sprzedaż paliw silnikowych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu kontroli wydał decyzję z dnia "[...]" nr "[...]" określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od kwietnia 2005r. do grudnia 2006r. Decyzja ta w wyniku wniesienia odwołania została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" nr "[...]".

W toku postępowania postanowieniem z dnia 15.12.2010r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w piśmie z dnia 13.12.2010r. przez stronę, reprezentowaną przez doradcę podatkowego B.D.:

- włączenie do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym nr "[...]", w szczególności protokołów z przesłuchań osób podejrzanych tj. M.C., P.W., L.S.,

- powtórne przesłuchanie w charakterze świadka K.S.,

- dopuszczenie dowodu z zeznań świadków: A.C., J.S., T.W., M.F.

W/w decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego określił wysokość zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej za miesiące od kwietnia 2005r. do grudnia 2006r. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm.), w skrócie: O.p., oraz art. 37h, 37j, 37k, 37l, 37m ust. 1, 37n, 37o i 37q ustawy z dnia 27.10.1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jednolity Dz.U. z 2004r. nr 256, poz. 2571 ze zm.), w skrócie: ustawa o autostradach.

W uzasadnieniu podano, że w toku postępowania podatkowego nie został wskazany przez stronę w sposób nie budzący wątpliwości dostawca paliwa i nie zostało wskazane, by podatek akcyzowy został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu. Powołując się na materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym organ uznał, iż strona dokonywała sprzedaży oleju napędowego i benzyny bezołowiowej 95 z nieznanego źródła pochodzenia. W związku z powyższym obowiązek podatkowy za w/w okres ciąży na Spółce.

Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że jest związany decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr "[...]" z dnia "[...]" (powinno być: "[...]" – str. 4 decyzji z "[...]", k. 77 akt adm.). W decyzji tej Dyrektor UKS po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego ustalił, iż Spółka A. sprzedała olej napędowy i benzynę bezołowiową 95 pochodzące z nieznanych źródeł, od których nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości. Organ I instancji uznał, że zarówno stan faktyczny jak i prawny opisany w w/w decyzji nie budzi żadnych wątpliwości, wobec czego przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodnego w sprawie zakończonej prawomocnym rozstrzygnięciem jest bezzasadne. Tym samym włączanie protokołów z przesłuchań świadków, czy wszelkich innych dowodów zgromadzonych w postępowaniu przeprowadzonym przez organ kontroli skarbowej, o co wnioskowała strona w toku postępowania organu I instancji, nie miałoby żadnego wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz zgodnie z art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach, który stanowi, iż obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych, a strona nie złożyła informacji w sprawie opłaty paliwowej za w/w okres, Naczelnik Urzędu Celnego określił wysokość zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej za miesiące od kwietnia 2005r. do grudnia 2006r. Organ wyliczył wysokość opłaty paliwowej na str. 5 i 6 decyzji (karta 78 akt admin.) na kwotę 197.125,- zł (olej napędowy) i 2.208,80 zł (benzyna bezołowiowa 95) oraz wskazał sposób liczenia odsetek od tych należności.

Postanowieniem z 30.12.2010r. nr "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego nadał w/w decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie w całości i rozstrzygnięcie co do meritum sprawy lub uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p.,

- zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej realizowanej dyspozycją art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.,

- zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym wynikającej z art. 123 § 1 O.p.,

- zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p.,

- dyspozycji art. 37h, art. 37k , 37j, 371, 370 i 37q ustawy o autostradach.

Strona podała, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od kwietnia 2005r. do grudnia 2006r. nie jest prawomocna wobec zaskarżenia do sądu administracyjnego. Ponadto opłata paliwowa ma obciążać te podmioty, które jako pierwsze wprowadzają na rynek krajowy paliwa silnikowe, a Spółka takim podmiotem nie jest. W tym zakresie organ I instancji nie dysponuje materiałem dowodowym pozwalającym obciążyć Spółkę sporną opłatą.

Dyrektor Izby Celnej wydając decyzję z dnia "[...]" na podstawie art. 207 § 1, art. 220 § 2 oraz art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. przedstawił treść przepisów art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i 4, art. 120, 122, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., art. 37h ust. 1, art. 37h ust. 2, art. 37j ust. 1, art. 37k ust. 1, art. 37o ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 37q ustawy o autostradach i stwierdził, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za miesiące od kwietnia do listopada 2005r. ciążył na podatniku do 31.12.2010r. Natomiast za miesiące od grudnia 2005r. do grudnia 2006r. ciąży na Podatniku do 31.12.2011r. Podał, że podatnik nie uiścił w terminie do dnia 31.12.2010r. kwoty wynikającej z decyzji z dnia "[...]", stąd też zobowiązanie z tytułu opłaty paliwowej za poszczególne miesiące od kwietnia do listopada 2005r. wygasło na podstawie art. 59 §1 pkt 9 O.p. w dniu 31.12.2010r. Tym samym prowadzone postępowanie za okres od kwietnia 2005r. do listopada 2005r. organ odwoławczy uznał za bezprzedmiotowe i podlegające umorzeniu zgodnie z art. 208 § 1 O.p.

Poza tym Dyrektor Izby Celnej uznał, że organ I instancji prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego przy zaistniałym stanie faktycznym. Stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego właściwie przeprowadził postępowanie w sprawie, równocześnie wydając rozstrzygnięcie zgodne z ustalonym stanem faktycznym. Wskazał, że przepisy art. 37h ust. 2 i 3 oraz art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach nie pozostawiają wątpliwości, że wystąpienie obowiązku zapłaty akcyzy od paliw silnikowych oraz gazu powoduje obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Podatnik nie złożył wypełnionej informacji w sprawie opłaty paliwowej oraz nie uiścił stosownych kwot opłaty paliwowej. Wobec potwierdzenia decyzją Dyrektora Izby Celnej nr "[...]" z dnia "[...]" istnienia zobowiązania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego był zobowiązany na mocy art. 37j ust 1 pkt 4 ustawy o autostradach określić decyzją z dnia "[...]" zobowiązanie z tytułu opłaty paliwowej. Dyrektor Izby Celnej podał, że przy zaistniałym stanie faktycznym nie miał podstaw prawnych do wydania innego rozstrzygnięcia, niż uznanie, iż wraz z powstaniem obowiązku podatkowego do zapłaty podatku akcyzowego od paliwa silnikowego powstał obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Wyjaśnił, że wskazana opłata stanowi instrument realizacji celu w postaci budowy i finansowania budowy autostrad, co przy założeniu racjonalności ustawodawcy, musi prowadzić do wniosku o istnieniu adekwatnego związku między celem, a środkiem wybranym do jego realizacji. Wszystkie paliwa silnikowe oraz gaz, które potencjalnie mogą zostać wykorzystane do napędu pojazdów, powinny podlegać opłacie paliwowej z uwagi na cel jej wprowadzenia.

Dyrektor Izby Celnej ustosunkował się do zarzutów odwołania uznając je za niezasadne. Podał, że przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego nie było niezbędne, gdyż organy podatkowe w oparciu o zgromadzony materiał w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku akcyzowego dostatecznie wykazały, iż strona dokonała sprzedaży oleju napędowego i benzyny bezołowiowej 95 pochodzących z nieznanych źródeł i obowiązek podatkowy za sporny okres ciąży na Spółce. Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym jest wiążąca dla organów podatkowych, które mają obowiązek stosować i uwzględniać decyzje ostateczne. Domniemanie to obowiązuje do czasu wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego. Fakt zaskarżenia decyzji ostatecznej do sądu administracyjnego lub też fakt nieuzyskania przez nią statusu prawomocności nie pozbawia jej mocy obowiązującej i tym samym nie zwalnia organów administracji od obowiązku stosowania tej decyzji. Skoro zatem w decyzji ostatecznej określono Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym, to była podstawa do potraktowania tego podatnika jako zobowiązanego do zapłaty opłaty paliwowej.

Ponadto postępowanie w sprawie opłaty paliwowej nie może wbrew twierdzeniu odwołującej się prowadzić do pozainstancyjnej kontroli prawidłowości wydanych przez właściwe organy podatkowe decyzji administracyjnych określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, które są jednocześnie podstawą do określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. W związku z tym za niezasadne uznano zaskarżenie przez stronę w odwołaniu w całości postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 15.12.2010r., którym odmówiono przeprowadzenia dowodów. Złożone wnioski dowodowe nie miały znaczenia dla postępowania w sprawie opłaty paliwowej, ich przedmiotem były okoliczności, które zostały już ustalone przez inny organ wydaniem wiążącej zarówno podatnika, jak również organy podatkowe, decyzji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej uznał za bezzasadny również zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze, wnosząc o uchylenie decyzji z dnia "[...]" w tej części, w której Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", i o zwrot kosztów wg norm przepisanych, Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 37h, 37j, 37k, 37l, 37o i 37q ustawy o autostradach.

W uzasadnieniu strona przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Podniosła, że art. 194 § 1 i 2 O.p. nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. W aktach sprawy brak jest bowiem dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym Dyrektora UKS, z którego "wynika jednoznacznie, że Spółka nie była "pierwszym wprowadzającym" na rynek krajowy przedmiotowych paliw". Wobec treści art. 194 § 1 i 3 O.p. organ celny nie jest związany oceną wyrażoną przez inny podmiot pomimo tego, że ocena została wyrażona w indywidualnej decyzji administracyjnej.

Ponadto brak materiałów i dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, w oparciu o które to materiały Dyrektor UKS dokonał oceny w wyniku kontroli nr "[...]" z dnia "[...]" narusza konstytucyjną zasadę Spółki do obrony. Braki dowodowe powodują, iż organ celny nie może dokonać samodzielnie oceny całego materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym, co narusza zasadę prawdy obiektywnej i zasadę swobodnej oceny zgromadzonych dowodów oraz uniemożliwia stronie przeprowadzenie dowodu przeciw dokumentom. Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu I instancji, jakoby dowody wnioskowane przez stronę nie miały znaczenia w sprawie, jak również nie jest zgodne z prawem stanowisko nakładające na stronę obowiązek zapłaty opłaty paliwowej.

Spółka nie zgadza się z oceną organów podatkowych, że przepisy ustawy o autostradach nie pozostawiają wątpliwości, że wystąpienie obowiązku zapłaty akcyzy od paliw silnikowych oraz gazu powoduje obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Skarżąca wywodzi, że żaden z organów podatkowych nie wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem "pierwszy wprowadzający" paliwo na rynek krajowy, użytym przez Ministra Finansów - Podsekretarza Stanu w piśmie z dnia 17.03.2004r. nr PA-VI-03/43/04. Wnioski dowodowe zgłaszane przez Spółkę, chociażby w przedmiocie włączenia do akt sprawy materiałów i dowodów zgromadzonych przez UKS, wbrew twierdzeniu organu nadzoru, mają istotne znaczenie w sprawie. Z materiału dowodowego wynika bowiem jednoznacznie, że to nie Spółka była "pierwszym wprowadzającym" paliwo na rynek krajowy. Spółce zarzucono, że paliwo pochodziło z niewiadomych źródeł, a nie że skarżąca sama to paliwo wyprodukowała i jako pierwsza wprowadziła na rynek krajowy. A to oznacza, że Spółka przedmiotowe paliwo nabyła odpłatnie od osób trzecich.

Stwierdzając, że wystąpienie obowiązku zapłaty akcyzy od paliw silnikowych powoduje obowiązek zapłaty opłaty paliwowej organ miał obowiązek dokonać oceny stanu faktycznego w oparciu o obowiązujące przepisy z uwzględnieniem w/w stanowiska Ministra Finansów - Podsekretarza Stanu. Strona przedstawiła treść art. 4 ust. 1, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23.01.2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) i podała, że bezspornie z materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie podatku akcyzowego, których włączenia do akt sprawy odmówiono Spółce wynika, że pierwszym sprzedającym był dostawca paliw silnikowych i co do zasady to na nim w pierwszej kolejności ciążył obowiązek zapłaty akcyzy. Obowiązek zapłaty akcyzy został przesunięty na nabywcę paliwa tj. Spółkę, w sytuacji jej nieuiszczenia na pierwszym etapie obrotu.

Wskazała, że regulacje dotyczące opłaty paliwowej nie zawierają identycznych postanowień, jak w przypadku podatku akcyzowego. Normy prawne zawarte w rozdziale 5b - Opłata paliwowa ustawy o autostradach nie przesuwają obowiązku zapłaty opłaty paliwowej w przypadku jej nieuiszczenia na pierwszym etapie obrotu paliwem. Zasadne zatem jest uwzględnienie w niniejszej sprawie w/w stanowiska Ministra Finansów - Podsekretarza Stanu i stwierdzenie kto faktycznie był "pierwszym wprowadzającym" paliwo na rynek krajowy, a co za tym idzie, wobec kogo w pierwszej kolejności powstał obowiązek w zapłacie opłaty paliwowej tj. czy wobec dostawcy czy wobec nabywcy będącego następnym sprzedającym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu wydanej decyzji.

Postanowieniem z dnia 07.09.2011r. sygn. akt I SA/Ol 447/11 Referendarz w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Olsztynie odmówił skarżącej Spółce przyznania prawa pomocy w zakresie częściowym w postaci zwolnienia od kosztów sądowych.

W odpowiedzi na wezwanie Sądu organ uzupełnił akta administracyjne o żądane pismo Dyrektora Izby Celnej z 09.03.2011r. o skierowaniu do dłużników zajętej wierzytelności informacji, że zajęcia zabezpieczające przekształciły się w zajęcia egzekucyjne oraz uwierzytelniony odpis zarządzenia zabezpieczenia z 17.12.2010r.

W wyniku wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Olsztynie z dnia 17.03.2010r. sygn. akt I SA/Ol 454/09 oddalającego skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w/w z dnia "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, NSA wyrokiem z dnia 12.10.2011r. sygn. akt I GSK 586/10 oddalił skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów.

Należy wskazać, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest powiązany z powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu. Natomiast zakres postępowania dowodowego wyznaczany jest poprzez normy materialne określające obowiązek zapłaty "opłaty paliwowej". W sytuacji, gdy w skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego, jaki i naruszenie przepisów postępowania, to ocena zarzutów naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania, musi być powiązana z normami materialnymi określającymi obowiązek zapłaty "opłaty paliwowej".

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe poprawnie ustaliły stan faktyczny i dokonały właściwej kwalifikacji tego stanu faktycznego.

Stosownie do treści art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (j. t. z 2004r., Dz.U. Nr 256, poz. 2571 z późn. zm.) wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Przepisy rozdziału 5 b powołanej ustawy zatytułowany " Opłata paliwowa " określają zarówno przedmiot jak i podmiot objęty opłatą paliwową. Powołane regulacje odnoszą się do kwestii opłaty paliwowej szczegółowo określają, iż przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa . Również obowiązek zapłaty paliwowej od paliw silnikowych ujęty został we wskazanych przepisach prawnych, że obowiązek taki ciąży na m. in. na podmiocie podlegającym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Ponadto obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w który określone podmioty są zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych.

W świetle tak sformułowanych przepisów prawa materialnego nie można podzielić zarzutu w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego. W przedmiotowej sprawie organy administracyjne nie mogły dokonywać ustaleń faktycznych w zakresie podatku akcyzowego. Nałożenie na Spółkę obowiązku w zakresie opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2005r. i 2006r. było bowiem konsekwencją nabycia a następnie dalszej sprzedaży wyrobów akcyzowych. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. W postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu kontroli wydał decyzję z dnia "[...]" nr "[...]" określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od kwietnia 2005r. do grudnia 2006r. Decyzja ta w wyniku wniesienia odwołania została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" nr "[...]". WSA w Olsztynie wyrokiem z dnia 17.03.2010r. sygn. akt I SA/Ol 454/09 oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w/w z dnia "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. NSA w Warszawie wyrokiem z dnia 12.10.2011r. sygn. akt I GSK 586/10 oddalił skargę kasacyjną Spółki.

Na podstawie decyzji organu podatkowego I instancji jak i II instancji w sprawie podatku akcyzowego Skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego, co stosownie do zapisów ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym spowodowało konieczność uznania Strony za podmiot, na którym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych podlegających opłacie paliwowej. Natomiast poglądy zawarte w powołanym skardze piśmie, które mają też odzwierciedlenie w literaturze ( por. S. Parulski, Podatek akcyzowy. Komentarz, Kraków 2005r.), iż takie zastępcze opodatkowania posiadacza wyrobów tym podatkiem winno mieć miejsce zasadniczo w sytuacjach, w której nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, który był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego, nie są kwestionowane przez Sąd. Tak się stało w tej sprawie. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w gruncie rzeczy dotyczą ustaleń, które zostały dokonane w postępowaniu w przedmiocie określenia podatku akcyzowego.

Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstaje pod warunkiem, iż akcyza od tych wyrobów nie została zapłacona w należnej wysokości. Oznacza to, iż określone wyroby stanowiły przedmiot obrotu (produkcji), na którym to etapie nie odprowadzono należnej akcyzy, skutkiem czego jest powstanie obowiązku z tytułu nabycia lub posiadania. Organ wydając przedmiotową decyzję oparł się na decyzji w przedmiocie określenia podatku akcyzowego. W związku z tym wiążące dla organu były przyjęte tam ustalenia w zakresie podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku akcyzowego i przyjętej podstawy opodatkowania. W konsekwencji Sąd nie podzielił naruszenia przepisów prawa podatkowego. Stan faktyczny został bowiem ustalony prawidłowo. Z treści decyzji podatkowej w sprawie podatku akcyzowego wynika, że skarżąca Spółka była sprzedawcą wyrobów akcyzowych. Z tych ustaleń wynikało również, że chodziło o paliwo z nieznanego źródła. Konsekwencją takiego ustalenia było przyjecie, że nie został zapłacony podatek akcyzowy w poprzedniej fazie obrotu. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciąży na podmiocie zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego. W rozpoznawane sprawie ustalono, że skarżąca spółka została uznana na mocy decyzji ostatecznej za podatnika podatku akcyzowego. W związku z tym Sąd nie podzielił stanowiska Spółki, że Organy miały w tym postępowaniu dociekać, kto był pierwszym dostawcą wyrobu akcyzowego. Pierwszym i jedynym ustalonym sprzedawcą wyrobu akcyzowego była skarżąca Spółka. W związku z tym Spółka została obciążona obowiązkiem zapłaty akcyzy. Natomiast obowiązek zapłaty opłaty paliwowej nie jest związany z tym, że Spółka nabyła paliwo. Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego był konsekwencja faktu, że Spółka była sprzedawcą paliwa nieznanego pochodzenia. Z faktu bycia podatnikiem podatku akcyzowego wynika obowiązek zapłaty paliwowej. Wynika to wprost z powołanych przepisów o opłacie paliwowej.

W konsekwencji Sąd nie podzielił również zarzutów w przedmiocie naruszenie powołanych w skardze przepisów prawa materialnego - ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym, poprzez przyjęcie, iż Skarżąca podlegała zobowiązaniu w zakresie opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2005r. i 2006r.

Na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.