Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 288/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2009-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant sekr. sąd. Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2009 r. sprawy ze skargi R S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Go 288/09

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z 30 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2008 r. w sprawie określenia skarżącej R S.A. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Rozstrzygniecie organu podatkowego zapadło na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z [...] grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że skarżąca bezpodstawnie odliczyła stratę od dochodu osiągniętego w 2002 r., w wysokości 403.443,24 zł, a tym samym zaniżyła wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r.

Postępowanie zostało wszczęte w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2006 r. uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] października 2006 r., określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 3.022.102 zł. W zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2002 r. skarżąca wykazała: przychody w wysokości 69.233.368,06 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 68.829.924,82 zł oraz dochód w kwocie 403.443,24 zł. Następnie skarżąca dokonała odliczenia z tytułu straty z 2000 r. w kwocie 403.443,24 zł i w zeznaniu wykazała podatek należny w wysokości 0 zł.

Organ I instancji decyzją z [...] grudnia 2008 r. ustalił, że w 2002 r. skarżącej nie przysługiwało odliczenie z tytułu straty i w konsekwencji od uzyskanego dochodu w kwocie 403.443,24 zł określił podatek należny w wysokości 112.964 zł.

Jednocześnie decyzją z [...] grudnia 2008 r. organ I instancji postanowił dokonać zabezpieczenia na majątku "R" S.A. na poczet wierzytelności w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 112.964 zł (wysokość zobowiązania) plus 85.365 zł (odsetki należne na dzień wydania decyzji).

Na podstawie wniosku oraz zarządzenia zabezpieczenia z [...] grudnia 2008 r. Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych w dniu [...] grudnia 2008 r. dokonał wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej do wysokości 198.329 zł celem zabezpieczenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego .

Pełnomocnik skarżącej wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2008 r. W odwołaniu podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 70 § 1, art. 120, art. 121, art., 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191, art. 200 § 1, art. 207, art. 210 § 1-4 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W odwołaniu podniesiono, że w decyzji:

- brak jest podstawy prawnej ustaleń i stwierdzeń faktycznych w akcie administracyjnym,

- brak jest uzasadnienia faktycznego i prawnego w znacznej części,

- dokonano dowolnej wykładni przepisów i stanów faktycznych,

- podano fakty niezgodnie ze stanem faktycznym,

- nie dotrzymano siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych dowodów w sprawie,

- nie wyznaczono terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych dowodów w sprawie. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w tym zakresie.

W ocenie skarżącej, w związku z tym, że decyzję określającą zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. doręczono po 31 grudnia 2008 r., to zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzja ta nie wywiera żadnych skutków prawnych, a zobowiązanie z tego tytułu nie powstało i tym samym nie istnieje. Doręczenie decyzji wyznacza moment, od którego trafia ona do obrotu prawnego i wywiera skutki prawne. Zgodnie z art. 145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się stronie, jednakże w przypadku, gdy strona działa przez przedstawiciela lub pełnomocnika, wszystkie pisma, w tym decyzje, powinny być doręczane odpowiednio przedstawicielowi lub pełnomocnikowi. Jednoczesne doręczenie pisma zarówno stronie, jak też jej przedstawicielowi lub pełnomocnikowi, nie jest traktowane jako poważna wadliwość. W takiej sytuacji doręczenie pisma stronie nie ma żadnego znaczenia procesowego i jest ono traktowane jako zawiadomienie strony o treści pisma doręczonego pełnomocnikowi. Pełnomocnik podniósł, że w przedmiotowej sprawie nastąpił upływ terminu zawartego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2002 r. Upływ pięcioletniego terminu powoduje, że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. nie powstało. Tym samym organ podatkowy powinien z urzędu zmienić decyzję i umorzyć postępowanie podatkowe z powodu jego bezprzedmiotowości. Ponadto zaskarżona decyzja zawiera na stronie 2 szczegółowy opis procedury wydania decyzji przez organy kontroli skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Zdaniem skarżącej decyzja opiera się na dowodach, które nie zostały włączone do akt sprawy (dowody zebrane w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r.) i tym samym organ nie zapoznał strony z tymi dowodami, a strona nie miała możliwości wypowiedzenia się w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie stanowiło to naruszenie art. 180, art. 191, art. 121, art. 123 ww. ustawy. Skarżaca nie zgodził się z twierdzeniem organu podatkowego, że wniosek o przedłużenie terminu złożenia korekty nie był skuteczny, gdyż organ otrzymał go po wszczęciu postępowania podatkowego. Strona wysłała wniosek pocztą w dniu [...] grudnia 2008 r., a organ przedstawił podatnikowi postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w dniu [...] grudnia 2008 r. Ponieważ termin został zachowany organ miał obowiązek zapoznać się z pismem i wypowiedzieć w sprawie. Ponadto organ podatkowy swoim postępowaniem uniemożliwił sporządzenie i doręczenie korekty zeznania za 2002 r., gdyż w przypadku wysłania przez skarżacą korekty zeznania za 2002 r. pocztą, korekta ta byłaby nieskuteczna z mocy prawa w związku z art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym działania te są niezrozumiałe i naruszają art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zarzuciła jednocześnie, że organ, ustalając przychody i koszty podatkowe za 2002 r. na podstawie złożonego przez spółkę zeznania rocznego za 2002 r., nie dokonał analizy ani przychodów ani kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Organy podatkowe mają obowiązek określić prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego. W aktach sprawy brak podstawowych dowodów wpływających na wysokość zobowiązania, tj. sprawozdania finansowego Spółki i ksiąg Spółki, co stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżącej w zaskarżonej decyzji nie podano także podstawy prawnej nieuznania kwoty straty wykazanej w zeznaniu CIT-8 za 2002 r. Organ jedynie stwierdził, że "wobec faktu wydania decyzji podatkowej za 2000 r. określającej zobowiązanie podatkowe Spółka nie mogła skorzystać z uprawnienia określonego w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (...), tj. odliczenia straty podatkowej za rok 2000 w wysokości 403.443,24 zł, tym samym zaniżyła zobowiązanie podatkowe w wysokości 112.964 zł." Są to jedynie ustalenia faktyczne. Nie wyjaśniono jaki przepis prawa podatkowego powoduje brak możliwości odliczenia straty za 2000 r. od dochodu za 2002 r.

Ponadto podniesiono, że zaskarżona decyzja zawierała błędy w ustaleniach faktycznych dotyczących dokonanych w postępowaniu doręczeń (okoliczności odmowy przyjęcia pism przez żonę pełnomocnika) oraz, że doszło do naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik nie zgodził się z twierdzeniem, iż skorzystał z przysługującego na podstawie ww. przepisu prawa do zapoznania w dniu [...] grudnia 2008 r. Pełnomocnik skorzystał z udostępnienia akt w trybie art. 178 ww. ustawy a nie na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca wskazała, że w dniu [...] grudnia 2008 r. (po sześciu dniach od wszczęcia postępowania) został doręczony do organu podatkowego wniosek dowodowy w postaci dokumentów (sprawozdanie finansowe Spółki) oraz wniosek o przesłuchanie świadka. W związku z wydaniem decyzji w dniu [...] grudnia 2008 r. wnioski te nie zostały uwzględnione, co stanowi rażące naruszenie przepisów art. 123 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zachowano siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się strony.

Zdaniem skarżącej działanie organu administracji w przedmiotowej sprawie naruszyło podstawowe prawa zawarte w ustawie zasadniczej dotyczące obowiązków organów wobec podmiotów gospodarczych, tj. działania zgodnie z prawem i działania w sposób zwiększający zaufanie do organów państwa.

Wypowiadając się w sprawie zebranych materiałów pełnomocnik spółki w piśmie z dnia [...] marca 2009 r. w odniesieniu do kwestii zawartych w stanowisku organu I instancji do odwołania sporządzonego na podstawie art. 227 Ordynacji podatkowej przedstawił następujące stanowisko:

- wyrok WSA w zakresie podatku dochodowego za rok 2000 jest orzeczeniem nieprawomocnym, które zostało skutecznie zaskarżone a Spółka oczekuje na wyrok NSA. Działania organu I instancji są w związku z tym przedwczesne i nie realizują zasady z art. 121 Ordynacji podatkowej,

- w protokole z zapoznania z materiałami z [...] grudnia 2008 r. dokumenty dotyczące czynności sprawdzających nie są wymienione jako dowody zebrane w sprawie przed organem I instancji,

- z informacji uzyskanej od Pana T.Z. - głównego księgowego Spółki wynika, że nigdy i w żadnej formie nie informował o tym, iż korekty zeznania CIT-8 za 2002 r. nie złoży,

- zabezpieczenie zobowiązania podatkowego mogło zostać dokonane dopiero w dniu [...] stycznia 2009 r., tj. już w momencie braku możliwości wydania decyzji deklaratoryjnej. Tym samym skutki z art. 70 nie mogą być brane pod uwagę. Doręczenie decyzji wymiarowej bezsprzecznie nastąpiło po okresie w którym decyzja ta mogła zostać wydana i tym samym powstać zobowiązanie podatkowe, które mogłoby być zabezpieczone. Z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że domniemanie prawne wskazujące, iż wysokość zobowiązania podatkowego, jaka wynika z zeznaniu rocznego jest prawidłowa i odpowiada rzeczywistości. Możliwości wzruszenia tego domniemania prawnego w drodze decyzji podatkowej jest możliwe poprzez określenie tego zobowiązania na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Aby wzruszyć domniemanie prawne wskazujące na prawidłowe rozliczenie się danego podatnika z tytułu podatku dochodowego organ podatkowy musi wydać decyzję podatkową i doręczyć ją w terminie nie uchybiającym terminowi, o jakim mowa jest w art. 70 § 1 ww. ustawy, a więc przed okresem, w którym wygasa zobowiązanie podatkowe z mocy prawa. Dopiero skuteczne doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu [...] może wywierać implikacje prawne. W sytuacji, gdy jeden z elementów obligatoryjnych, tj. informacja o sposobie i zakresie zabezpieczenia zarządzenia zabezpieczenia, została doręczona w dniu 2 stycznia 2009 r. to powinno wywierać skutki prawne od tego dnia;

- art. 70 § 6 Ordynacji a nie § 8, jak wskazuje się w decyzji, dotyczący zabezpieczenia zobowiązania za 2002 r. określa, iż "nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki". Zobowiązanie za 2002 r. nie powstało w terminie określonym prawem, tj. 5 lat od końca roku w związku z tym nie mogło być zabezpieczone. Poza tym nie może być egzekwowane, gdyż brak jest zaległości podatkowej;

- w związku z przedawnieniem zobowiązania za 2002 r. w dniu 31 grudnia 2008 r. i nie powstaniem zobowiązania z tego tytułu, gdyż organ nie doręczył przed tym terminem decyzji, organ nie miał możliwości zabezpieczenia zobowiązania, które jeszcze nie istniało, gdyż wygasło poprzez przedawnienie zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 Ordynacji;

- treść stanowiska przywołuje dokumenty i dowody, które nie stanowiły podstawy wydania decyzji podatkowej z [...] grudnia 2008 r. i nie stanowiły materiału dowodowego przed organem I instancji, przez co nastąpiło niedopuszczalne rozszerzenie uzasadnienia prawnego i faktycznego przedmiotowej decyzji, z naruszeniem art. 120, art. 121 i art. 227 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji. W stanowisku wskazano na badanie sprawozdania finansowego Spółki, jednak z protokołu zapoznania z materiałem dowodowym z dnia [...] grudnia 2008 r., nie zostały wymienione akta z badania sprawozdania,

- w stanowisku do odwołania przywołuje się pismo z [...] grudnia 2008 r., które zostało doręczone organowi po dacie wydania decyzji i miało realizować art. 200 Ordynacji podatkowej.

Po przeanalizowaniu odwołania oraz zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] marca 2009 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki akcyjnej "R" z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2002. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Powyższy termin pięciu lat w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2002 upłynął w dniu 31 grudnia 2008 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w sprawie ma zastosowanie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Mając na względzie powyższe organ odwoławczy stwierdził, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych w dniu [...] grudnia 2008 r. dokonał wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej do wysokości 198.329 zł celem zabezpieczenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wpis został dokonany w oparciu o decyzję z [...] grudnia 2008 r. nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego, w której organ podatkowy postanowił dokonać zabezpieczenia na majątku "R" S.A. na poczet wierzytelności w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 112.964 zł (wysokość zobowiązania) plus 85.365 zł (odsetki należna na dzień wydania decyzji). Wpis hipoteki przymusowej został więc dokonany przed upływem terminu przedawnienia. Organ II instancji stwierdził, że w tym stanie rzeczy, bez znaczenia dla powyższej konstatacji były okoliczności podnoszone przez skarżącą dotyczące doręczenia w dniu 2 stycznia 2009 r.: informacji o sposobie i zakresie zabezpieczenia oraz decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2002 rok, tj. po dniu upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe skarżacej powstało - stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania - z mocy prawa przed upływem terminu przedawnienia, przed tym terminem zostało zabezpieczone hipoteką, a jedynie jego określenie w prawidłowej wysokości, odmiennie od wykazanej w zeznaniu zostało dokonane w deklaratoryjnej decyzji organu podatkowego wydanej w dniu [...] grudnia 2008 r. a doręczonej w dniu 2 stycznia 2009 r.

Za chybione organ odwoławczy uznał stanowisko skarżącej, iż w zakresie braku przedawnienia zobowiązań zabezpieczonych hipoteką zastosowanie znajduje art. 70 § 6 a nie § 8 Ordynacji podatkowej, ponieważ chodzi o zobowiązanie podatkowe za 2002 r. Podkreślono, że wskazana kwestia jest regulowana w § 8 art. 70 Ordynacji od 1 stycznia 2003 r. Uwzględniając, że termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. upływał 31 marca 2003, a zeznanie CIT-8 zostało złożone w dniu [...] marca 2003 r. to nie znajduje uzasadnienia stosowanie do tego zobowiązania przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 roku.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji skutecznie doręczył skarżącej postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w dniu [...] grudnia 2008 r. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2008 r. o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego wobec skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. zostało doręczone bezpośrednio skarżącej jeszcze przed wpływem do Urzędu Skarbowego pełnomocnictwa udzielonego przez nią doradcy podatkowemu S.C.. Organ podatkowy jest zobowiązany doręczać pisma pełnomocnikowi strony od momentu powzięcia informacji o ustanowieniu przez stronę pełnomocnika. W niniejszej sprawie, informacja o ustanowieniu pełnomocnika dotarła do organu podatkowego po doręczeniu skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania, w związku z czym doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego.

Nadto organ II instancji wskazał, że w zaskarżonej decyzji podkreślono, iż błędne jest w tym zakresie stanowisko skarżącej, że wyrok WSA w zakresie podatku dochodowego za rok 2000 jest orzeczeniem nieprawomocnym, które zostało skutecznie zaskarżone oraz że działania organu I instancji są w związku z tym przedwczesne. Wniesienie skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wstrzymuje wykonania decyzji, a stosownie do art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa organy podatkowe związane są ostateczną decyzją określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

Organ odwoławczy stwierdził jednak, że w sprawie doszło natomiast do naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji nie doręczył ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi skarżącej zawiadomienia, o którym mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej oraz nie dochował siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie przez stronę. Pracownicy organu I instancji, w dniu [...] grudnia 2008 r. o godz. 13.45 podjęli bezskuteczną próbę doręczenia pełnomocnikowi Spółki zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2008 r. o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W tym samym dniu o godz. 14.15 zawiadomienie to doręczyli bezpośrednio skarżącej (adnotacja na zawiadomieniu dokonana przez pracownika Spółki).

Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej organ I instancji był zobowiązany doręczyć zawiadomienie pełnomocnikowi skarżącej, czego skutecznie nie uczynił. Pominięcie pełnomocnika w czynnościach postępowania rodzi te same skutki, co pominięcie strony.

Doręczenie pisma stronie, mimo że ustanowiła ona pełnomocnika, jeżeli wywołuje dla niej ujemne skutki procesowe, nie może być uznane za skuteczne. W związku z powyższym doszło do naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wypowiedzenie się strony co do zebranego materiału dowodowego jest jej uprawnieniem. Tego uprawnienia organ podatkowy nie może strony pozbawić nawet w takich przypadkach, w których wynik rozstrzygnięcia zdaje się być dla organu podatkowego oczywisty. Jednocześnie z uwagi na ustanowienie przez stronę pełnomocnika o terminie wypowiedzenia się należało powiadomić pełnomocnika a nie stronę postępowania. W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że z materiału dowodowego wynika również, iż w dniu [...] grudnia 2008 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego stawił się Pełnomocnik Spółki i złożył wniosek o udostępnienie akt w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 178 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnika zapoznano z materiałem dowodowym zebranym w sprawie i sporządzono na tą okoliczność protokół. Ponadto doręczono pełnomocnikowi pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2008 r. wyjaśniające dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Pełnomocnik złożył osobiście pismo z [...] grudnia 2008 r. dotyczące wyjaśnień w zakresie doręczeń oraz pismo skarżacej w sprawie nieprawidłowości w zakresie doręczeń pism w związku z ustanowieniem przez spółkę pełnomocnika, zbyt krótkiego terminu do złożenia korekty oraz przedawnienia się zobowiązania podatkowego za 2001 r. W tym stanie rzeczy na podstawie dokonanych czynności organ I instancji przyjął, że pełnomocnik strony brał czynny udział w postępowaniu i został zapoznany z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Jednak w ocenie organu II instancji, powyższe czynności nie wyczerpują uprawnień strony wynikających z art. 200 Ordynacji. Stąd też fakt zapoznania z materiałem dowodowym nie prowadzi do zapewnienia możliwości wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Zdaniem organu odwoławczego wypowiedzenie się jest czynnością odrębną od zapoznania przez co doszło do naruszenia przez organ I instancji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik Spółki dodatkowo złożył w dniu [...] grudnia 2008 r. (wpływ pisma do organu nastąpił po wydaniu decyzji) pismo, w którym wnioskuje o: dopuszczenie jako dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym za 2002 r. i 2001 r. sprawozdania finansowego za 2002 r. oraz o przesłuchanie pana W.S. - pracownika skarżącej - na okoliczność potwierdzenia trybu postępowania dotyczącego złomowania. Organ II instancji zauważył, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika, pismo z [...] grudnia 2008 r. nie stanowi wypowiedzenia się w sprawie. Zawarte w nim zostały m.in. nowe informacje, dotyczące kosztów materiałów złomowanych poniesionych przez skarżącą w 2002 r. w wysokości 31.552,23 zł. Podniesione okoliczności wymagają zbadania, gdyż mogą mieć one wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji nie doprowadziło do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego, który pozwali na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Zaniechanie tych czynności stanowi uchybienie zasadzie dążenia do prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa.

Wskazał również, iż w toku ponownego załatwienia sprawy organ I instancji uwzględniając powyższe winien rozpatrzyć wnioski pełnomocnika oraz zbadać czy skarżąca prawidłowo wykazała wielkości wpływające na określenie wysokości zobowiązania podatkowego za rok objęty postępowaniem, tj. osiągnięte przychody, koszty uzyskania przychodu oraz odliczenia. Organ winien przy tym zwrócić szczególną uwagę na zakres prowadzonego postępowania dowodowego oraz sposób przeprowadzenia dowodów.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp.

Decyzji tej zarzucono naruszenie:

1) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ II instancji,

2) art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyposażenie zaskarżonej decyzji w pełną podstawę prawną oraz uzasadnienie prawne orzeczenia,

3) art. 70 § 1 i § 8 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację ww. przepisu polegającą na tym, ze wydanie dokumentu posiadające częściowe dane spełnia warunek ww. przepisu,

4) art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, iż decyzja określająca przedawnione zobowiązania może zostać uchylona do ponownego rozpatrzenia,

5) zasad ogólnych określonych w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji poprzez odrzucenie stosowania prawa obowiązującego w danym roku podatkowym,

6) art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż nie podjęto wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym poprzez brak dokonania analizy istotnych, z powodu wywierania skutków prawnych, okoliczności prawnych i faktycznych związanych z zabezpieczeniem zobowiązań podatkowych,

7) art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną interpretację, że termin płatności podatku wpływa na ważność prawa materialnego a nie jak stwierdzono w odwołaniu, iż decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie decyzji w całości jako naruszającej prawo oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organ odwoławczy, bez dokonania analizy prawnej całości podstawy wystawienia decyzji podatkowej, wydał zaskarżoną decyzję. Stanowisko organu odwoławczego narusza przepisy prawa podatkowego w sposób uzasadniający uchylenie przedmiotowej decyzji. Organ II instancji nie rozpatrzył materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania i nie odniósł się co do całości zarzutów wyrażonych w sprawie. W szczególności nie odniósł się do zarzutów:

- podania w treści decyzji faktów niezgodnych z rzeczywistością (rzekome informacje głównego księgowego Spółki oraz domniemane zakazywanie odbioru pisma żonie pełnomocnika Spółki),

- działania organu I instancji podczas prób doręczenia zawiadomienia z art. 200 Ordynacji podatkowej,

- rozszerzenia uzasadnienia decyzji w stanowisku organu I instancji,

- powołania się w decyzji organu I instancji na dokumenty nie stanowiące w postępowaniu podatkowym dowodów w sprawie.

Zdaniem skarżącej powyższe zarzuty świadczą o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 127 ordynacji podatkowej poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy. Potwierdzają też naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez to, że w zaskarżonej decyzji brak jest pełnej podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego.

Nadto w ocenie skarżącej organ II instancji nie podjął wszystkich niezbędnych działał w celu dokładnego wyjaśnienia zabezpieczenia za przedmiotowe zobowiązania podatkowe. Odrzucił bez uzasadnienia prawnego kwestie zawiadomienia Spółki o zakresie zabezpieczenia podatkowego w dniu [...] stycznia 2009 r., co spowodowało przedawnienie zobowiązania. Nie oceniono tego faktu i nie uzasadniono lakonicznego stwierdzenia, że nie ma znaczenia dla sprawy późniejsze doręczenie zawiadomienia. Zdaniem skarżącej z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 6 kpa wynika, że postępowanie administracyjne może zostać skutecznie zainicjowane poprzez wypełnienie wszystkich formalnych warunków. Podstawą zabezpieczenia jest zarządzenie zabezpieczenia, jednak dopiero skuteczne jego doręczenie może wywierać skutki prawne. Skoro informacja o sposobie i zakresie zabezpieczenia została doręczona w dniu 2 stycznia 2009 r., to od tego dnia zabezpieczenie powinno wywierać skutki. W tej sytuacji zabezpieczenie nastąpiło po dniu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczyło.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2000 r. (sygn. akt I SA/Ka 1288/00), podstawą prawna decyzji kasacyjnej przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Ten typ decyzji kasacyjnej różni się od decyzji kasacyjnej określonej w art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej tym, że może być zastosowany wtedy, gdy organ odwoławczy stwierdzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w części. Podjęcie takiej decyzji wymaga zatem oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w szczególności rozstrzygnięcie, czy materiał dowodowy zebrany w toku dotychczasowego postępowania jest kompletny, czy też wymaga istotnego uzupełnienia.

Ponadto skarżąca zwraca uwagę na to, że zgodnie z treścią art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w stanie obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzje, w której określi inną wysokość podatku. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął domniemanie prawne, iż wysokość zobowiązania podatkowego, jaka wynika z zeznania rocznego jest prawidłowa i odpowiada rzeczywistości. Jednocześnie wskazał na możliwość wzruszenia tego domniemania w drodze wydania decyzji podatkowej określającej to zobowiązanie na nowo. Służą temu decyzje wydawane na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Aby wzruszyć domniemane prawne wskazujące na prawidłowość rozliczenia się podatnika organ podatkowy musi wydać decyzję podatkową i doręczyć ją nie uchybiając terminowi, o jakim mowa jest w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc przed okresem, w którym wygasa zobowiązanie podatkowe z mocy prawa. Organ odwoławczy błędnie zinterpretował tą normę prawną i uznał, że art. 27 updop w brzmieniu w roku 2002 nie dotyczy tego rozliczenia, gdyż termin płatności podatku przypada na 2003 r. Naruszono tym samym art. 120 Ordynacji, ponieważ nie zastosowano przepisów prawa, które obowiązywały w przedmiotowej sprawie. Odpowiadając na lapidarne stwierdzenie (str. 5 decyzji), że przepis § 6 art. 70 ww. ustawy nie wiąże w tym momencie organu a jedynie § 8 art. 70 ww. ustawy, Spółka zwraca uwagę na przepisy ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387). Art. 20 tej ustawy stanowi, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą z zastrzeżeniem, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. W tym przypadku organ odwoławczy nie ocenił prawidłowo stanu prawnego, gdyż poddał analizie i ocenił stan faktyczny na podstawie przepisów obowiązujących po 31 grudnia 2002 r., mimo że przepisy obowiązujące do końca 2002 r. mogą być bardziej korzystne dla Spółki.

Podkreślono, że podstawowe założenie instytucji przedawnienia, unormowanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowe, sprowadza się do tego, iż na skutek upływu pięciu lat, liczonych od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, a tym samym, organy podatkowe nie mogą skutecznie dochodzić jego wykonania, ani też orzekać w sprawie wysokości tegoż zobowiązania. Powyższa zasada jest ograniczona wyłącznie w przypadkach enumeratywnie wskazanych w przepisach art. 70 § 2-8 Ordynacji podatkowej. Wśród zdarzeń modyfikujących przebieg terminu przedawnienia nie ma doręczenia, czy też nawet wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej lub drugiej instancji. Konsekwencją bowiem upływu czasu jest wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy postępowanie podatkowe toczy się przed organem I instancji lub II instancji, czy toczy się już postępowanie egzekucyjne. Stanowisko to jest potwierdzone w orzecznictwie.

Nadto skarżąca zauważyła, że w treści zaskarżonej decyzji znajdują się stwierdzenia, które nie są zgodne z obowiązującym prawem. Organ odwoławczy twierdzi, że błędne jest twierdzenie strony, że wyrok WSA jest nieprawomocny. Natomiast orzeczenie sądu administracyjnego staje się zasadniczo prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy. W wyniku złożenia skargi kasacyjnej przedmiotowy wyrok WSA jest nieprawomocny.

Skarżąca uzupełniła skargę pismem procesowym z dnia [...] października 2009 r., w którym rozwinęła kwestie związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego za 2002 r. wskazują, że pełnomocnik skarżącej nie był umocowany do jej reprezentowania w monecie doręczenia mu zarządzenia o zabezpieczeniu, nie doszło więc do skutecznego doręczenia aktu, a tym samym zabezpieczenie nie było skuteczne.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę oraz piśmie procesowym z [...] października 2009 r. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Ocenie sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W zakresie tak oznaczonej kognicji Sąd nie dopatrzył się wymienionych w art. 145 § 1 pkt 1 lit a, b i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ) zwaną dalej P.p.s.a., naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania oraz innych naruszeń o charakterze proceduralnym, jeżeli mogły one mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie stwierdził także przyczyn skutkujących nieważnością wydanych w postępowaniu administracyjnym decyzji lub ich wydania z naruszeniem prawa (145 § 1 pkt 2 i 3 P.p.s.a). Tym samym także nie podzielił zarzutów skargi w takim zakresie, w jakim prowadziłyby one do uchylenia zaskarżonej decyzji lub też czynności ją poprzedzających prowadzonych w granicach sprawy.

Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił art. art. 233 § 2 ordynacji podatkowej zgodnie, z którym organ odwoławczy może uchylić w całości lub części decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Organ odwoławczy może zatem wydać decyzję o uchyleniu decyzji organu I instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, gdy spełnione zostaną przesłanki określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Sytuacja taka wystąpi wtedy, gdy zdaniem organu odwoławczego rozstrzygniecie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części i w związku z tym nie ma podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej.

Uprawnienie organu odwoławczego do wydania decyzji określonej w art. 233 § 2 ordynacji podatkowej jest wyraźnie ograniczone przesłankami wskazanymi w tym przepisie. Inne wady postępowania ani wady decyzji organu I instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w tym przepisie. B. Adamiak uważa, że uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 ( B. Adamiak, w: B Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa..., s 744 ).

Podkreślić również należy, że organ odwoławczy, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z treści wyjaśnianego przepisu wynika, że wskazania te mogą obejmować okoliczności faktyczne.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że podstawą uchylenia decyzji organu I instancji było stwierdzenie naruszenia przez ten organ art. 200 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego, niepełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji bowiem tego naruszenia organ i instancji nie przeprowadził wnioskowanych przez skarżącą w piśmie z [...] grudnia 2009 r. dowodów, nie ocenił ich, jak również nie odniósł się do podnoszonych w nim okoliczności. To zaś wpłynęło negatywnie na wyjaśnienie stanu faktycznego i uniemożliwiło jego pełną i wyczerpującą ocenę.

Organ odwoławczy wskazał, że podniesione w piśmie okoliczności należałoby zbadać, ponieważ mogą mieć istotny wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego.

Wskazano również, że stosownie do art. 187 ordynacji podatkowej organ podatkowy I instancji obowiązany jest zbadać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, czego w sprawie nie uczynił. Podkreślono, że zaniechanie tych czynności stanowi uchybienie zasadzie dążenia do prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku załatwiania sprawy przez organ I instancji powinien on uwzględnić wnioski podatnika oraz zbadać, czy skarżąca prawidłowo wykazała wielkości wpływające na określenie wysokości zobowiązania podatkowego za rok objęty postępowaniem, tj. osiągnięte przychody, koszty uzyskania przychodu, czy odliczenia.

Uznać zatem należy, że rozstrzygniecie organu odwoławczego mieści się w granicach przesłanek wyznaczonych w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i ich nie narusza.

Odniesienie się przez organ odwoławczy do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu było również uzasadnione.

I tak trafne jest stwierdzenie organu odwoławczego zawarte w odpowiedzi na skargę, że zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności jest całkowicie bezpodstawny. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty . Gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, to ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Kompetencja do przeprowadzenia postępowania dowodowego, czy zlecenia jego przeprowadzenia przez organ I instancji, należy do uprawnień organu odwoławczego i zależy od oceny stanu już zrealizowanego postępowania dowodowego w sprawie. Rozwinięciem i konkretyzacją zasady dwuinstancyjności są przepisy o postępowaniu odwoławczym. Na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić decyzję organu I instancji w celu przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości bądź w znacznej części.

Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji stwierdził, że organ I instancji naruszył art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisy ww. ustawy w zakresie doręczeń. Obszernie i wyczerpująco ustosunkował się do działań organu I instancji podczas prób doręczenia zawiadomienia z art. 200 Ordynacji podatkowej. Zbadana i wyjaśniona została także kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki. W uzasadnieniu decyzji organu II instancji kwestie te zostały szczegółowo wyjaśnione. Następnie organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji określając skarżącej wysokość zobowiązania w zaskarżonej decyzji ograniczył się tylko do skorygowania wykazanej w zeznaniu rocznym wysokości zobowiązania podatkowego o kwotę odliczonej przez podatnika straty za 2000 r. i nie zbadał czy skarżąca prawidłowo wykazała osiągnięte przychody, koszty uzyskania przychodu oraz dokonane odliczenia. Jednocześnie organ odwoławczy ustalił, że w złożonym w dniu [...] grudnia 2008 r. przez pełnomocnika Spółki piśmie zawarto wniosek o: dopuszczenie jako dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym za 2002 r. i 2001 r. sprawozdania finansowego za 2002 r. oraz o przesłuchanie W.S. - pracownika skarżącej - na okoliczność potwierdzenia trybu postępowania dotyczącego złomowania. Zawarte w nim informacje dotyczące kosztów materiałów złomowanych poniesionych przez skarżącą w 2002 r. w wysokości 31.552,23 zł, nie były wcześniej podnoszone przez skarżącą i nie były przedmiotem badania przez organy podatkowe.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy zasadnie uznał, że powyższe okoliczności należy w ponownym postępowaniu zbadać, gdyż mogą mieć one wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Ponieważ decyzja organu I instancji nie obejmowała tych kwestii i organ nie zbadał wszystkich istotnych okoliczności w sprawie oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazywał znaczne braki, zasadne było uchylenie decyzji organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Za chybiony uznać należy zarzut naruszenia zasad ogólnych z art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP w związku z naruszeniem art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W decyzji organu I instancji jako podstawę prawną jej wydania podano m.in. art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.). Bezpodstawne jest więc twierdzenie skarżącej, że w sprawie zastosowano przepis w brzmieniu na dzień 1 stycznia 2003 r. W tym stanie rzeczy brak jest podstaw do uznania, że doszło do naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP.

Za trafny uznać należy pogląd organu II instancji, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2002. Zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych w dniu [...] grudnia 2008 r. dokonał wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej do wysokości 198.329 zł celem zabezpieczenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego . Wpis został dokonany w oparciu o decyzję z [...] grudnia 2008 r. nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego , w której organ podatkowy postanowił dokonać zabezpieczenia na majątku "R" S.A. na poczet wierzytelności w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 112.964 zł (wysokość zobowiązania) plus 85.365 zł (odsetki należna na dzień wydania decyzji). Wpis hipoteki przymusowej został więc dokonany przed upływem terminu przedawnienia. Zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, gdyż tego rodzaju zabezpieczenie ma charakter rzeczowy.

Chybione jest także stanowisko skarżącej, że w sprawie winien mieć zastosowanie przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu do końca 2002 r., a nie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w obecnie obowiązującym brzmieniu. Zgodnie z art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387), do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą z zastrzeżeniem, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej.

W sprawie ma zastosowanie art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Po pierwsze, należy zauważyć, że zobowiązanie w zakresie podatku dochodowego do osób prawnych stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Choć przepis ten reguluje bezpośrednio jedynie datę powstania zobowiązania podatkowego, to ustalenie takiej daty w odniesieniu do zobowiązań powstających z mocy prawa jest często niemożliwe. Zwykle zobowiązania takie podlegają bowiem, na mocy ustaw podatkowych, poborowi w trybie odprowadzania bez wezwania przez podatnika bądź z udziałem płatnika lub inkasenta. W przypadkach, kiedy skutkiem powstania zobowiązania z mocy prawa jest obowiązek samoobliczania podatku przez podatnika, przepisy te ograniczają się z jednej strony do określenia zakresu przedmiotowego opodatkowania, z drugiej - do wyznaczenia terminów płatności. Datę powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa można próbować ustalić w drodze zabiegów interpretacyjnych, ustalenie takie nie będzie jednak miało praktycznego znaczenia - wszelkie skutki prawne wiążą się wyłącznie z datą płatności podatku. Tak jest też z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na który powołuje się skarżąca. Termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych spółki R za 2002 r. upływał 31 marca 2003 r., a zeznanie CIT-8 zostało złożone w dniu [...] marca 2003 r. W tej sytuacji nie znajduje uzasadnienia stosowanie do tego zobowiązania przepisów Ordynacji w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 roku.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę jako niezasadną.

/-/ S. Kowalczyk /-/ J. Niedzielski /-/ B. Rennert