Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 15/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 21
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. f
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 11 poz 66
law: Ustawa z dnia  22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej - tekst jedn.
article: art. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 1844
law: Ustawa z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2017 r. sprawy ze skargi Spółdzielni [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 września 2015 r. nr IPPP1/4512-648/15-2/MPe w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Spółdzielnia [...] z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca", "Spółdzielnia" lub "Wnioskodawca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zmianami, dalej jako "ustawa o podatku od towarów i usług") dla usług świadczonych na rzecz członków Spółdzielni.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia została utworzona na podstawie statutu oraz przepisów ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2003 r. nr 188, poz. 1848 ze zm., dalej jako "Prawo spółdzielcze"), a jej członkami są wyłącznie osoby prawne - Towarzystwa Ubezpieczeń (dalej jako "TU") należące do V. ("V. "). Działalność TU (świadczenie usług ubezpieczeniowych) podlega zwolnieniu z podatku VAT. W kontekście tej działalności, TU mogą dokonywać także czynności opodatkowanych VAT (takich jak np. odsprzedaż pojazdów nabytych w procesie likwidacji szkody), mogą również być zobowiązane do rozliczania podatku należnego z tytułu importu usług (np. licencji na oprogramowanie). Transakcje te mają charakter poboczny względem zasadniczej działalności TU zwolnionej z VAT.

W ramach procesu centralizacji funkcji związanych ze wsparciem TU grupy V. w świadczeniu usług ubezpieczeniowych Spółdzielnia przejęła już część działalności w tym zakresie wcześniej wykonywaną przez inne podmioty z grupy VIG, w tym przez same TU.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółdzielni jest obecnie świadczenie na rzecz zrzeszonych w niej TU wyspecjalizowanych usług pomocniczych do działalności ubezpieczeniowej, przede wszystkim związanych z likwidacją szkód komunikacyjnych i majątkowych. Spółdzielnia rozważa poszerzenie swojej działalności o usługi związane z assistance świadczone na rzecz zrzeszonych w niej TU, które to usługi są bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności ubezpieczeniowej, w szczególności zaś:

- usługi prowadzenia centrum zgłoszeniowego (w tym: weryfikacja ubezpieczonych, przyjmowanie zgłoszeń, monitorowanie statusu realizacji usług);

- organizowanie i zlecanie wykonania świadczeń w razie wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego (w tym, m.in.: holowanie, wynajem pojazdu zastępczego, naprawa pojazdu na drodze, zapewnienie noclegu/zakwaterowania, parkingu, wizyty lekarskiej, pokrycie kosztów hospitalizacji, kosztów leczenia, zapewnienie domowej wizyty lekarskiej, domowej wizyty pielęgniarskiej, transportu medycznego, zapewnienie realizacji usługi specjalistycznej (hydraulik, dekarz, ślusarz, elektryk, itp.));

- zapewnienie pełnej gotowości sieci podwykonawców do świadczenia usług objętych ubezpieczeniem;

- usługi związane z rozliczeniem usług wykonanych przez podwykonawców (przyjmowanie faktur za usługi wykonane przez podwykonawców; realizacja płatności na rzecz wykonawcy we własnym systemie szkodowym. przekazywanie danych o wysokości dokonanych wypłat do danego TU),

- dalej jako "Usługi".

Spółdzielnia wykonywać więc będzie większość funkcji niezbędnych TU do wykonywania działalności ubezpieczeniowej typu assistance. Należy podkreślić, że w relacjach z podwykonawcami Spółdzielnia występować będzie we własnym imieniu (faktury wystawiane będą na Spółdzielnię a nie na TU). Planowane wyodrębnienie z TU oraz spółek należących do grupy kapitałowej V. działalności związanej z Usługami jest wynikiem strategii biznesowej V., polegającej na skupieniu tych funkcji w wyspecjalizowanym podmiocie.

Wynagrodzenie (netto) należne Spółdzielni z tytułu świadczenia Usług obejmować będzie wyłącznie zwrot kosztów poniesionych przez Spółdzielnię w związku ze świadczeniem tych usług, alokowanych do danego TU (członka Spółdzielni).

Obecnie statut Spółdzielni nie przewiduje możliwości świadczenia przez nią usług na rzecz innych podmiotów, niż zrzeszone w niej TU z grupy kapitałowej V.. Rozważana jest jednak możliwość zmiany statutu, umożliwiająca Spółdzielni świadczenie usług również na rzecz innych podmiotów, spoza grupy kapitałowej V. , niebędących członkami Spółdzielni (co do zasady byłyby to usługi podlegające opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, jednak klasyfikacja dla celów VAT tych usług nie jest przedmiotem niniejszego wniosku).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Usługi świadczone przez Spółdzielnię na rzecz zrzeszonych w niej TU, podlegać będą zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług ?

2. Czy ewentualne świadczenie usług przez Spółdzielnię na rzecz podmiotów nie będących członkami Spółdzielni (przy zastosowaniu właściwej stawki VAT lub zwolnienia) ma wpływ na możliwość stosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług ?

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi, które Spółdzielnia zamierza świadczyć na rzecz zrzeszonych w niej TU, podlegać będą zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten formułuje, w ocenie Spółdzielni, sześć przesłanek, które muszą być spełnione, aby miało zastosowanie zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług: usługodawcą jest niezależna grupa osób ("NGO") będąca podatnikiem VAT, nabywcami są członkowie NGO, działalność nabywców jest zwolniona z VAT lub w zakresie tej działalności nie są uznawani za podatników, usługi są bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, NGO ogranicza się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach poniesionych we wspólnym interesie, zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Usług, które Spółdzielnia zamierza świadczyć na rzecz zrzeszonych w niej TU, wszystkie powyższe przesłanki są spełnione. Spółdzielnia stanowi NGO w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług, a w związku z dotychczasowym świadczeniem usług na rzecz TU posiada status podatnika VAT. Również Usługi, których świadczenie na rzecz TU Spółdzielnia rozważa, pozostawią bez zmian jej status jako podatnika VAT.

Wprowadzając w treści przepisu pojęcie NGO, ustawodawca wprowadził szczególne kryterium podmiotowe, które powinien spełniać wnioskodawca. NGO musi zrzeszać grupę osób (członków). Ponadto, usługodawca (NGO) powinien prowadzić działalność gospodarczą (w rozumieniu przepisów o VAT) niezależnie od członków grupy, czyli posiadać odrębną od członków podmiotowość w zakresie VAT. Wnioskodawca jest spółdzielnią, utworzoną na mocy statutu oraz przepisów Prawa spółdzielczego. Spółdzielnia prowadzi obecną działalność gospodarczą, w tym w szczególności w zakresie usług (wyspecjalizowane usługi pomocnicze do działalności ubezpieczeniowej, przede wszystkim związane z likwidacją szkód komunikacyjnych i majątkowych), w sposób samodzielny, niezależny od działalności zrzeszonych w niej TU. Usługi, których świadczenie na rzecz TU Spółdzielnia rozważa, również świadczone byłyby w sposób samodzielny i niezależny od działalności zrzeszonych w niej TU.

W związku z wykonywaniem dotychczasowej działalności gospodarczej, Spółdzielnia działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Poszerzenie zakresu świadczonych na rzecz TU usług nie wpłynie na zmianę statusu Spółdzielni w tym zakresie.

Nabywcami Usług, których świadczenie Spółdzielnia rozważa, mieliby być Jej członkowie, tj. należące do Spółdzielni TU z grupy kapitałowej V. Działalność usługobiorców (TU zrzeszonych w Spółdzielni) jest działalnością zwolnioną z VAT w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług. TU prowadzą działalność ubezpieczeniową, w ramach której świadczą usługi ubezpieczeniowe zwolnione z VAT. Jak jednak wspomniano, w kontekście tej działalności TU mogą dokonywać także czynności opodatkowanych VAT (takich jak np. odsprzedaż pojazdów nabytych w procesie likwidacji szkody) lub mogą być zobowiązane do rozliczania podatku należnego z tytułu importu usług (np. licencji na oprogramowanie). Transakcje te mają charakter poboczny względem zasadniczej działalności TU zwolnionej od opodatkowania VAT. Konieczność dokonywania tych transakcji wynika z charakteru działalności ubezpieczeniowej. Przykładowo, TU muszą pozbywać się nabytych w ramach likwidacji szkody towarów, co wiąże się z dokonywaniem czynności opodatkowanych - "gromadzenie" tych towarów przez TU byłoby nieracjonalne z ekonomicznego punktu widzenia.

Należy uznać, że omawiana przesłanka (dotycząca rodzaju działalności usługobiorcy z perspektywy VAT) nie wyklucza zastosowania zwolnienia w przypadku, gdy usługobiorca, którego zasadnicza działalność gospodarcza jest zwolniona od opodatkowania VAT lub wyłączona z opodatkowania, dokonuje również w niewielkim zakresie czynności opodatkowanych VAT, o charakterze pomocniczym względem tej działalności. Warunek wynikający z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się raczej do charakteru zasadniczej działalności gospodarczej usługobiorcy (nabywcy usług NGO), czy też działalności pobocznej, lecz mającej charakter samoistny.

Stanowisko przeciwne (nabywcy muszą wykonywać wyłącznie czynności zwolnione lub wyłączone z opodatkowania VAT) skutkowałoby nieuzasadnionym zawężeniem możliwości stosowania przedmiotowego zwolnienia. Przede wszystkim nie można twierdzić, że stanowisko takie wynika z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług. Przeciwnie, wydaje się, że gdyby intencją ustawodawcy było wykluczenie możliwości stosowania zwolnienia ze względu na jakąkolwiek czynność opodatkowaną wykonaną przez nabywcę, działając racjonalnie w naturalny sposób uwzględniłby w brzmieniu przepisu, czy wyklucza zwolnienie, jeżeli taka czynność została wykonana kiedykolwiek (np. kilka lat wcześniej), czy w danym roku podatkowym, okresie rozliczeniowym itd. Kwestia ta miałaby bowiem zasadnicze znaczenie z punktu widzenia zastosowania zwolnienia, brak uregulowania tej kwestii oznaczałby (przyjmując takie stanowisko) istotną lukę prawną.

Należy mieć na uwadze, że nawet podmioty prowadzące co do zasady wyłącznie działalność zwolnioną z VAT z reguły dokonują również incydentalnie sprzedaży opodatkowanej. Tak więc NGO musiałaby każdorazowo przed wystawieniem faktury weryfikować, czy usługobiorca (członek NGO) wykonywał czynności opodatkowane VAT, aby mieć pewność, że nie utraciła prawa do zwolnienia w związku z potencjalną sprzedażą opodatkowaną jednego lub więcej członków (nie mając nawet w świetle brzmienia przepisu pewności co do tego, jakiego okresu ów wymóg dotyczy). Zatem przyjęcie stanowiska wykluczającego możliwość dokonywania jakiejkolwiek sprzedaży opodatkowanej przez członków NGO oznaczałoby, iż w praktyce przepis ten stałby się przepisem martwym. Tymczasem, jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (w tym w sprawie C- 8/01 Taksatorringen, dotyczącym analogicznego zwolnienia istniejącego w przepisach unijnych), interpretacja przepisów dotyczących zwolnień nie może prowadzić do sytuacji praktycznego braku możliwości stosowania zwolnienia. Wyrok ten również dotyczył niezależnej grupy osób, która świadczyła usługi na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie ubezpieczeń, a więc identyczną jak TU.

Należy podkreślić, że proponowaną przez Spółdzielnię interpretację omawianej przesłanki potwierdził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 5 grudnia 2011r. (sygn. akt I SA/Wr 1409/11). Wynika z niego, że art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzuje koniecznego zakresu działalności zwolnionej i w związku z tym nie jest uprawniona wykładnia wykluczająca zwolnienie w przypadku wykonywania przez podmioty zrzeszone w NGO niewielkiej ilości czynności opodatkowanych VAT w stosunku do czynności zwolnionych z opodatkowania.

Konsekwentnie, należy uznać, że w przypadku, gdy członkami NGO są towarzystwa ubezpieczeń, zwolnienie powinno przysługiwać jeśli, w kontekście działalności ubezpieczeniowej, dokonują one jednocześnie np. opodatkowanej odsprzedaży pojazdów (części) lub innych towarów nabytych w ramach likwidacji szkody stanowiących jedynie czynności pomocnicze do ich zasadniczej działalności, czy też jeśli zobowiązane są rozliczać podatek z tytułu importu usług (np. licencji na oprogramowanie).

Usługi, których świadczenie na rzecz TU rozważa Spółdzielnia, są bezpośrednio niezbędne do wykonywania zwolnionych od opodatkowania VAT usług ubezpieczeniowych świadczonych przez TU. Usługi te obejmują zasadniczą część funkcji, którą TU musiałyby wykonywać w kontekście świadczenia usług ubezpieczeniowych typu assistance, gdyby wykonywały te usługi samodzielnie. Bez wykonania tych funkcji świadczenie usług assistance przez TU nie byłoby możliwe.

Warto dodatkowo podkreślić, że restrykcyjne podejście do warunku "bezpośredniej niezbędności" usług nie jest uzasadnione. Ustanowienie przez polskiego ustawodawcę warunku "bezpośredniej niezbędności" usług jest wynikiem błędu w polskiej wersji językowej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006 Nr 347, str. 1 ze zmianami, dalej jako “Dyrektywa"). Przepis art. 132(l)(f) Dyrektywy dotyczy usług, które można bezpośrednio przyporządkować do zwolnionej od opodatkowania VAT czy niepodlegającej temu podatkowi działalności nabywcy. Nie chodzi więc tu o test, czy podatnik może prowadzić działalność bez nabywanych usług, czy jest to niemożliwe (tego typu rozróżnienia dla celów stosowania zwolnienia od opodatkowania VAT, na podstawie subiektywnych przesłanek biznesowych jest sprzeczne z filozofią podatku VAT), lecz wyłącznie o to, aby nabywane ze zwolnieniem od opodatkowania VAT usługi dotyczyły działalności zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu, a nie również odrębnej opodatkowanej, którą nabywca może równolegle prowadzić. Chodzi tu o działalność inną niż poboczna działalność opodatkowana, będąca jedynie konsekwencją działalności zwolnionej, związanej np. ze sprzedażą samochodów poszkodowych. Bardziej prawidłowe są więc w tym względzie inne wersje językowe Dyrektywy VAT (np. ang. "directly necessary", fr. directement nécessaires, wt. direttamente necessari. niem. unmitelbare zwecke).

Warunek "bezpośredniej niezbędności" usług świadczonych przez NGO na rzecz swoich członków do wykonywania przez nich działalności zwolnionej lub niepodlegającej VAT oznacza, że zwolnieniu od opodatkowania na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT podlegają te usługi, które są konieczne, aby umożliwić członkom NGO świadczenie usług zwolnionych. Dodatkowych wskazań w powyższym zakresie daje również opinia Rzecznika Generalnego przedstawiona w dniu 9 października 2008 r., wyrażona w sprawie C-407/07 Stichting Central Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing v. Staatssecretaris van Financien, w której Rzecznik Generalny podkreślił, iż czynnikiem decydującym o tym, czy usługa kwalifikuje się do zwolnienia od opodatkowania VAT jest to, czy usługa świadczona przez NGO jest bezpośrednio konieczna do umożliwienia członkowi NGO wykonywania zwolnionej z podatku działalności (w tym przypadku - działalności ubezpieczeniowej).

Podobne stanowisko zajęła Komisja Europejska w projekcie dyrektywy nowelizującej Dyrektywę w zakresie traktowania ubezpieczeń i usług finansowych (4 Proposai for a Council Directive amending Directive 2006/112/EC on the common system of value added tax, as regards the treatment of insurance andfinancial services', Commission of the European Communities; Brussels, 28 listopada 2007, COM(2007) 747). Komisja już w 2007 roku rozważała doprecyzowanie przepisów dotyczących zwolnienia od opodatkowania VAT usług świadczonych przez grupę podatników na rzecz członków tejże grupy po spełnieniu określonych warunków. Jeden z warunków, który planowano wprowadzić przewidywał, że zwolnienie miało mieć zastosowanie wówczas gdy usługi były świadczone przez grupę jedynie na rzecz jej członków oraz gdy te usługi były potrzebne do tego, aby umożliwić członkom grupy świadczenie usług, które korzystały ze zwolnienia zgodnie z przepisami art. 135(l)(a)-(g) Dyrektywy (m.in. usługi ubezpieczeniowe).

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca zwraca uwagę, iż inne niż Polska państwa członkowskie, które z mocy Dyrektywy obowiązane były wprowadzić do krajowego porządku prawnego zwolnienie od opodatkowania VAT dla niezależnej grupy osób, również zmierzyły się z zagadnieniem "bezpośredniej niezbędności". Ciekawego przykładu, który ilustruje, w jaki sposób rozwiązano kwestię członków NGO, których część działalności jest opodatkowana, dostarcza aparat skarbowy Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. W opublikowanej przez Her Majesty's Revenue and Customs ("HMRC") instrukcji dotyczącej zwolnienia dotyczącego dzielenia kosztów (Guidance on the Cost Sharing Exemption - from 17 Jul 2012; VAT Information Sheet 07/12, www.centurionvat.com/index.php/ download_file/ 71/71/), HMRC wskazuje, że w przypadkach gdy członek NGO wykonuje działalność w pełni zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu VAT, lub jeśli prowadzi działalność opodatkowaną w niewielkim zakresie, dopuszcza się, aby wszystkie usługi świadczone przez grupę na rzecz takiego członka NGO uznać za "bezpośrednio niezbędne" dla świadczenia przez niego usług zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu.

Reasumując, Wnioskodawca zaznacza, że podczas analizy spełnienia kryterium "bezpośredniej niezbędności", chodzi wyłącznie o to, aby nabywane ze zwolnieniem od opodatkowania VAT usługi dotyczyły działalności zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu, a nie również odrębnej opodatkowanej, którą nabywca może równolegle prowadzić. Spółdzielnia podkreśla, że zwolnieniu podlegają te usługi, które są potrzebne, aby umożliwić członkom NGO świadczenie usług zwolnionych.

Wynagrodzenie Spółdzielni z tytułu Usług, które zamierza świadczyć na rzecz TU (członków) obejmować będzie wyłącznie zwrot kosztów Spółdzielni, do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każde z TU w ogólnych wydatkach poniesionych we wspólnym interesie.

Spółdzielnia nie będzie obciążała TU żadną marżą naliczaną od kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem usług na ich rzecz.

Zwolnienie od opodatkowania usług Spółdzielni świadczonych na rzecz TU nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji, ponieważ o fakcie nabywania usług od NGO zadecydują inne względy, niż stosowanie zwolnienia od opodatkowania VAT przez NGO.

Na kwestię warunku naruszenia konkurencyjności zwrócił uwagę Rzecznik Generalny w opinii do sprawy C-8/01 Taksatorringen (dalej jako “Opinia"). W punkcie 131 Opinii Rzecznik Generalny wyraźnie wskazał, że jeżeli - niezależnie od wszelkich pytań w zakresie opodatkowania lub zwolnienia-niniejsze grupy mają zapewnione zachowanie swojej bazy klienckiej, nie ma powodów, aby uznać, że zwolnienie im przyznane zamyka rynek dla niezależnych operatorów. Stanowisko to zostało zaakceptowane przez Trybunał i powtórzone w punkcie 59 wyroku. W świetle powyższego, jeśli o korzystaniu z usług niezależnej grupy osób decydują inne względy niż stosowanie zwolnienia (tzn., gdy członkowie grupy nabywaliby usługi od grupy niezależnie od kwestii ich zwolnienia czy opodatkowania), brak jest przesłanek do ograniczenia możliwości stosowania zwolnienia w oparciu o przesłankę naruszenia warunków konkurencyjności.

Decyzja o świadczeniu w ramach Spółdzielni Usług związana jest ze strategią grupy VIG, zgodnie z którą podmioty z grupy VIG powinny wykonywać te czynności, których pozwalają na zapewnienie lepszej jakości usług oraz, których zlecanie na rzecz podmiotów spoza grupy byłoby bardziej kosztowne. Decyzja o rozpoczęciu świadczenia usług wspierających assistance w ramach Spółdzielni nie była podyktowana względami VAT lecz biznesowymi. Niezależnie od stosowanej stawki przez Spółdzielnię, Usługi nabywane będą przez TU z grupy VIG od Spółdzielni. Spółdzielnia ma więc zapewnioną bazę kliencką ze względu na powiązania kapitałowe a nie ze względu na stosowane zwolnienie z VAT.

Spółdzielnia dodała, że świadczenie usług wspierających assistance również przez inne podmioty (niekorzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT) powinny korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Wskazuje to na fakt, że działalności Spółdzielni nie narusza warunku dotyczącego konkurencji w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT.

Ponadto kwestia naruszenia warunków konkurencji została również omówiona w dokumencie towarzyszącym do projektu zmieniającego postanowienia Dyrektywy, z dnia 28 listopada 2008 r., przygotowanym przez Komisję Europejską. W powołanym dokumencie Komisja Europejska podnosi wątpliwość co do zasadności wprowadzenia przez prawodawcę warunku nienaruszenia konkurencji w odniesieniu do zwolnienia usług świadczonych w ramach zamkniętego grona członków niezależnej grupy, podczas gdy wszelkie usługi świadczone na rzecz podmiotów zewnętrznych podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zdaniem Komisji, z uwagi na samą konstrukcję zwolnienia możliwość naruszenia konkurencji wydaje się być mało prawdopodobna.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy zwolnienie od opodatkowania VAT w/w usług Spółdzielni na rzecz członków (Towarzystw) nie będzie się wiązało z realnym ryzykiem naruszenia warunków konkurencji, a co za tym idzie, brak jest podstaw do kwestionowania prawa do zwolnienia na podstawie omawianej przesłanki.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie zadane w niniejszym wniosku powinna potwierdzać stanowisko Spółdzielni. Opisane w pytaniu Usługi, świadczone przez Spółdzielnię na rzecz zrzeszonych w niej TU, podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż spełnione są wszystkie przesłanki określone w tym przepisie.

Zdaniem Spółdzielni możliwe jest świadczenie Usług również na rzecz podmiotów niebędących członkami Spółdzielni. W takim przypadku nie będzie miało zastosowania zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług (brak spełnienia warunku podmiotowego zwolnienia). Zastosowanie miałaby stawka właściwa dla świadczenia tych usług lub zwolnienie z VAT (np. na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług - choć przedmiotem tego pytania nie jest kwestia możliwości stosowania tego przepisu do Usług). Przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazuje na warunek świadczenia usług wyłącznie na rzecz członków grupy. Zatem zdaniem Spółdzielni świadczenie usług na rzecz podmiotów niebędących członkami grupy (według stawek właściwych lub zwolnienia) nie wpływa na możliwość stosowania zwolnienia z VAT przy świadczeniu Usług na rzecz członków Spółdzielni na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług.

Minister Finansów w interpretacji indywidulanej z 11 września 2015 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i wskazał, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podkreśił przy tym, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 tej ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Dalej organ przytoczył treść art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług i wskazał, że przepis ten jest odzwierciedleniem art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy. Zdaniem organu z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że zwolnieniu podlegają usługi w przypadku, gdy jednocześnie spełnione są następujące przesłanki:

- są świadczone przez niezależne grupy osób,

- grupa taka świadczy je na rzecz swoich członków,

- działalność członków grupy jest zwolniona z podatku lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie są uznawani za podatników,

- działania niezależnej grupy są prowadzone w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku,

- grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie,

- zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

W związku z tym należy przeanalizować spełnienie ww. warunków w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy. Organ podkreślił, że spełnienie powyższych warunków musi nastąpić łącznie. Brak spełnienia chociażby jednej z w ww. przesłanek powoduje brak możliwości zastosowania zwolnienia.

W dalszej części uzasadnienia interpretacji organ wskazał, że spełnienie pierwszych dwóch wymogów dotyczących świadczenia usług przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków odnosi się w istocie do stwierdzenia, że istnieje jednostka (niezależna grupa osób) świadcząca usługi dla osób, które są jej członkami. To wskazuje, że niezależne grupy osób to m.in. organizacje o charakterze członkowskim, choć niekoniecznie sformalizowane i mające wyraźną podmiotowość. Przede wszystkim należy wskazać, że w skład grupy mogą wchodzić osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki nieposiadające osobowości prawnej. Brak jest jakichkolwiek ograniczeń w tym zakresie.

Co do samej formy funkcjonowania, to zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy nie wskazują konkretnej formy prawnej, jaką powinna przyjąć niezależna grupa osób, aby zwolnienie przewidziane w tym przepisie miało zastosowanie. Szczególna forma prawna nie jest wymagana jako warunek zwolnienia. Jedynym istotnym kryterium jest to, aby niezależna grupa osób była odrębnym podatnikiem VAT. Ponadto analiza podmiotowości jaką musi posiadać ustawowa "niezależna grupa osób", której to usługi mogą podlegać zwolnieniu od podatku, podczas gdy są świadczone na rzecz członków, których zrzesza, prowadzi do wniosku, że owa niezależność powinna objawiać się samodzielnością podejmowania decyzji gospodarczych i odrębności podmiotowej.

Warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest wymóg, aby podmioty, na rzecz których niezależne grupy dokonują świadczeń, były członkami takiej grupy. Stanowisko to potwierdził TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1989 r. sygn. sprawy C-348/87 oraz z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy organ zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w niniejszej sprawie występuje niezależna grupa osób, świadcząca Usługi na rzecz jej członków.

W odniesieniu do kolejnego z ww. warunków, Minister Finansów wskazał, że jak wynika z opisu sprawy, przedmiotem działalności członków zrzeszonych w ramach struktur organizacyjnych Wnioskodawcy jest działalność ubezpieczeniowa, zatem co do zasady zwolniona z opodatkowania. Niemniej jednak, w kontekście tej działalności mogą realizować również transakcje opodatkowane VAT, które mają charakter poboczny względem zasadniczej działalności.

Analizując tę kwestię organ przypomniał, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach dotyczących zwolnień od podatku VAT podkreśla, że zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły, jednakże nie powinna to być wykładnia na tyle ścisła, aby pozbawiała te przepisy skuteczności (por. m.in. pkt 30 wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercolegiale Toetsing przeciwko Staatssecretaris van Financien). W związku z tym zastosowanie w tym przypadku bardzo ścisłej interpretacji warunku, że członkowie grupy, aby skorzystać ze zwolnienia mogą wykonywać wyłącznie czynności zwolnione od podatku VAT, prowadziłoby do tego, że przepis ten miałby zastosowanie w bardzo ograniczonym zakresie, ponieważ wykonanie chociażby jednej usługi opodatkowanej przez któregokolwiek członka takiej grupy pozbawiałoby całą grupę możliwości skorzystania z tego przepisu, chociażby pozostałe warunki zastosowania tego zwolnienia zostały spełnione (nawet gdyby taka czynność została wykonana przez jednego z członków grupy po jakimś czasie od utworzenia takiej grupy).

W związku z tym organ przyjął, że z przyczyn praktycznych oraz w celu ułatwienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług, uzasadniony wydaje się wymóg, aby czynności zwolnione członka grupy były prowadzone w sposób konsekwentny, nie zaś sporadyczny i stanowiły znaczną (tzn. nie de minimis) część działalności podatnika. Z uwagi na to Minister Finansów stwierdził, że wykonywanie przez członków niezależnej grupy osób zasadniczo czynności zwolnionych, a tylko w niewielkim zakresie czynności opodatkowanych, nie powinno wyłączać takiej grupy z możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług.Tym samym organ zgodził się z Wnioskodawcą, że mimo tego, że wchodzące w struktury organizacyjne Wnioskodawcy TU będą wykonywać, jako działalność dodatkową czy uboczną, czynności opodatkowane, nie będzie mieć to wpływu na wypełnienie ww. kryterium.

Minister Finansów przechodząc do analizy następnego kryterium jakie trzeba spełniać, aby zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, że przepisy nie precyzują, co należy rozumieć przez pojęcie usług bezpośrednio niezbędnych w prowadzonej działalności. Zatem w praktyce może pojawić się wątpliwość, czy przez usługi bezpośrednio niezbędne należy rozumieć wyłącznie usługi, które są specyficzne jedynie dla danej konkretnej branży, czy też usługi, które są bezpośrednio niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej danego podmiotu niezależnie od tego, że mogą one być nabywane również w innych branżach.

Pojęcie "niezbędny" oznacza "koniecznie potrzebny" (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl), co oznacza, sytuację w której, bez usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie byłoby bowiem możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych w zakresie assistance przez TU. Organ wskazał, że zarówno art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i powołany przepis Dyrektywy posługują się terminem "niezbędne". Jednak dla wzmocnienia terminu używają także terminu "bezpośrednio", co dodatkowo ogranicza katalog usług mogących korzystać ze zwolnienia od podatku i z uwzględnieniem tych dwóch wyrażeń użytych w treści przepisu należy dokonywać jego wykładni, nie pomijając żadnego z nich.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), "bezpośrednio" oznacza bardzo blisko oraz bez pośrednictwa. Bezpośredni związek z wykonywanymi usługami, to taki, który nie wymaga pośredników, ogniw pośrednich, który trafia do kogoś lub czegoś wprost. W wyroku TSUE z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C 407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercolegiale Toetsing przeciwko Staatssecretaris van Finance, Trybunał wypowiadał się również w kwestii zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla niezależnej grupy osób świadczącej usługi na rzecz swoich członków. W opinii Rzecznika Generalnego z dnia 9 października 2008 r. właśnie w tej sprawie, w pkt 22 Rzecznik Generalna wskazała, "(...) W opisanych okolicznościach doradztwo w zakresie podatku VAT nie kwalifikowałoby się do zwolnienia, ponieważ nie jest to usługa bezpośrednio konieczna do umożliwienia szkole wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na edukacji (...)".

Zatem pojęcie usług "bezpośrednio niezbędnych" należy, odnieść do konkretnej działalności, na co zresztą wskazuje sformułowanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług.

Minister Finansów wskazał, że we wniosku o interpretację Spółdzielnia podaje, że będzie wykonywać większość funkcji niezbędnych TU do wykonywania działalności ubezpieczeniowej typu assistance, w szczególności: usługi prowadzenia centrum zgłoszeniowego (w tym: weryfikacja ubezpieczonych, przyjmowanie zgłoszeń, monitorowanie statusu realizacji usług); organizowanie i zlecanie wykonania świadczeń w razie wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego (w tym, m.in.: holowanie, wynajem pojazdu zastępczego, naprawa pojazdu na drodze, zapewnienie noclegu/zakwaterowania, parkingu, wizyty lekarskiej, pokrycie kosztów hospitalizacji, kosztów leczenia, zapewnienie domowej wizyty lekarskiej, domowej wizyty pielęgniarskiej, transportu medycznego, zapewnienie realizacji usługi specjalistycznej (hydraulik, dekarz, ślusarz, elektryk, itp.)); zapewnienie pełnej gotowości sieci podwykonawców do świadczenia usług objętych ubezpieczeniem; usługi związane z rozliczeniem usług wykonanych przez podwykonawców (przyjmowanie faktur za usługi wykonane przez podwykonawców; realizacja płatności na rzecz wykonawcy we własnym systemie szkodowym, przekazywanie danych o wysokości dokonanych wypłat do danego TU).

Zdaniem Wnioskodawcy opisane wyżej usługi typu assistance, świadczone na rzecz TU, są bezpośrednio niezbędne do wykonywania świadczonych przez TU zwolnionych od opodatkowania usług ubezpieczeniowych. Organ nie podzielil tego stanowiska i wskazał, że uwzględniając przytoczone przepisy i orzecznictwo w tym zakresie należy stwierdzić, że opisane usługi są wprawdzie związane z prowadzoną działalnością ubezpieczeniową, nie są jednak "bezpośrednio niezbędne" do wykonywania tej działalności przez TU. Usługi wykonywane przez Spółdzielnię stanowią czynności o charakterze technicznym, zmierzają do założenia, skompletowania i prowadzenia odpowiedniej dokumentacji i czynności faktycznych związanych z zaistniałym zdarzeniem zmniejszających jego skutki i pomoc poszkodowanym. Wymienione usługi nie stanowią usług koniecznych, bez których niemożliwe byłoby wyświadczenie przez TU usług ubezpieczeniowych.

Tym samym, Minister Finansów stwierdził, że opisane we wniosku usługi nie stanowią usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania działalności zwolnionej z VAT.

W dalszej kolejności organ poddał analizie warunek, który powinien spełnić Wnioskodawca, aby można było mówić o zwolnieniu z VAT dla opisanej we wniosku działalności, a więc warunek, aby usługi w ramach grupy były świadczone po "kosztach", tj. grupa nie może generować zysku. Organ w tym zakresie wskazał, że jak wynika z opisu sprawy wynagrodzenie należne Spółdzielni z tytułu świadczonych usług obejmować będzie wyłącznie zwrot kosztów poniesionych przez Spółdzielnię, a zatem, zdaniem Ministra Finansów, ww. warunek wynikający z treści art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług zostaje spełniony.

Następnie organ przeanalizował ostatnią z wymienionych przesłanek w kwestii możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 tej ustawy, tj. że zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Zdaniem organu, w niniejszej sprawie bez wątpienia ryzyko wystąpienia zakłóceń konkurencji jest realne. Zastosowanie zwolnienia dla Wnioskodawcy, w sytuacji, kiedy nie można mówić o świadczeniu przez TU usług zwolnionych, może tworzyć niekorzystną sytuację wyjściową dla podmiotów zewnętrznych, które świadczą takie same usługi, a ze zwolnienia korzystać nie mogą, co w konsekwencji może powstrzymywać je od podejmowania aktywnych działań na rynku w tym zakresie. Powszechnie znany termin "konkurencja" sprowadza się do współzawodnictwa pomiędzy rywalami, a w warunkach rynkowych, pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Naruszenie warunków konkurencji powinno być rozpatrywane z punktu widzenia świadczenia usług przez niezależną grupę na rzecz podmiotów zewnętrznych, a nie z punktu widzenia świadczenia usług na rzecz członków tej grupy, tzn. należy zweryfikować, czy fakt, że na rynku pojawi się podmiot świadczący określone usługi ze zwolnieniem z VAT, doprowadzi do naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów świadczących takie same usługi. W przypadku więc, gdy niezależna grupa osób jest podmiotem świadczącym określone usługi korzystające ze zwolnienia z VAT dla usług wspólnych wyłącznie dla swoich członków, nie powinno dojść do naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów na rynku. Można byłoby nawet podnieść, że dopóki na danym rynku wszystkie podmioty mogą skorzystać z omawianego zwolnienia, nie możemy mieć do czynienia z faktem naruszenia konkurencji.

Minister Finansów uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie odwołał się do orzecznictwa TSUE, tj. wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Taksatorringen i uznał, że w niniejszym przypadku istnieje realne ryzyko wystąpienia naruszenia zasad konkurencji. Zastosowanie bowiem zwolnienia dla niezależnych grup osób stawia je w uprzywilejowanej sytuacji na rynku w stosunku do innych podmiotów wykonujących takie same czynności. Organ wyjaśnił również, że na zagadnienie zakłóceń konkurencji należy spojrzeć na poziomie rynku podmiotów świadczących usługi, o których mowa we wniosku (pkt 123 opinii Rzecznika Generalnego do sprawy C-8/01). Zdaniem Ministra Finansów i na tym poziomie może dochodzić do naruszenia zasad konkurencji w przedmiotowym sektorze usług oferowanych na rzecz podmiotów z Grupy. Organ w tym miejscu powolał się na pkt 131 opinii Rzecznika Generalnego do wyroku w sprawie C-369/04 Hutchison 3G.

Ponadto, zdaniem organu, dla ustalenia czy w danej sytuacji wystąpi naruszenie zasad konkurencji, należy wziąć pod uwagę, jak wskazał Rzecznik Generalny w opinii w sprawie C-8/01, że "celem właściwego podejścia jest ustalenie na podstawie rzeczywistych okoliczności sprawy, czy zwolnienie jednej grupy podmiotów i nałożenie obowiązku opodatkowania podatkiem na inną grupę podmiotów jest decydującym powodem wykluczenia z rynku niezależnych operatorów. Jeśli tak jest w sprawie, zwolnienie musi być odmówione, jeśli ono ma, samo z siebie, powodować zakłócanie konkurencji. Jeśli tak nie jest w sprawie, nie ma powodu, aby go odmówić jeśli w rzeczywistości nie wpływa na modyfikację warunków rynkowych" (pkt 134, 135 opinii).

W świetle powyższego, w sytuacji gdy na rynku funkcjonują podmioty nienależące do tej Grupy, które wykonują podobną działalność, która jest opodatkowana, wówczas należałoby odmówić zwolnienia niezależnej grupie osób z uwagi na możliwość naruszenia zasad konkurencji. Wystarczy bowiem, że podmioty nienależące do tej Grupy mają utrudniony dostęp do świadczenia tych usług. Nie powinna mieć tutaj również znaczenia skala tego zakłócenia. W przepisie 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy nie ma bowiem, w przeciwieństwie do przepisu art. 13 tej Dyrektywy wskazania, że przepis ten dotyczy "znaczącego zakłócenia konkurencji".

Wobec powyższego, Minister Finansow uznał, że zastosowanie zwolnienia może spowodować realne zagrożenie konkurencji na rynku i nierówne traktowanie podmiotów świadczących takie usługi. Wnioskodawca stosując bowiem ww. zwolnienie, stawia siebie w uprzywilejowanej sytuacji na rynku, w stosunku do innych podmiotów działających w podobnym zakresie i niestosujących preferencji podatkowej w postaci zwolnienia usług, o których mowa w opisie sprawy. Powyższe znalazło, zdaniem Ministra Finansów, potwierdzenie w orzeczeniu z dnia 27 lutego 2013 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1515/12.

W konsekwencji Minister Finansów stwierdził, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz członków nie będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie zostaną spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania ww. zwolnienia, a mianowicie usługi świadczone przez Spółdzielnię na rzecz swoich członków nie będą usługami bezpośrednio niezbędnymi do wykonywania przez nich działalności zwolnionej, a ich zwolnienie doprowadzi do zakłócenia konkurencji. W związku z tym organ uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 jest nieprawidłowe, a odnosząc się do postawionego przez Wnioskodawcę pytania Nr 2 wskazał, że z uwagi na wyjaśnienie w zakresie pytania Nr 1 - że usługi świadczone na rzecz Towarzystw nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy - analiza, czy świadczenie wskazanych usług na rzecz podmiotów niebędących członkami Spółdzielni będzie mieć wpływ na możliwość zastosowania tego zwolnienia w stosunku do tych czynności wykonywanych na rzecz Towarzystw, stała się bezprzedmiotowa. Zatem w zakresie pytania Nr 2 organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez dopuszczenie się błędu wykładni oraz dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, co skutkowało uznaniem, że usługi świadczone przez Skarżącą na rzecz TU nie będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na okoliczność, iż opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi świadczone przez Skarżącą nie stanowią usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania działalności zwolnionej od VAT oraz z uwagi na okoliczność, iż zdaniem organu, zastosowanie zwolnienia od VAT, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 21 tej ustawy, może spowodować realne zagrożenie naruszenia warunków konkurencji na rynku i nierówne traktowanie podmiotów świadczących usługi, o których mowa we wniosku. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego.

W ocenie Skarżącej zaskarżona interpretacja narusza art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług, a stanowisko organu, zgodnie z którym usługi nie stanowią usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania przez członków Skarżącej ich działalności zwolnionej, jest nieprawidłowe. W ocenie Skarżącej Usługi są bezpośrednio niezbędne do wykonywania zwolnionych od opodatkowania VAT usług ubezpieczeniowych świadczonych przez TU, gdyż obejmują zasadniczą część funkcji, którą TU musiałyby wykonywać w kontekście świadczenia usług ubezpieczeniowych typu assistance, gdyby wykonywały te usługi samodzielnie. Bez wykonania tych funkcji świadczenie Usług przez TU nie byłoby możliwe. Zdaniem Skarżącej stanowisko organu świadczy o pobieżnym przeanalizowaniu sytuacji Skarżącej.

Przechodząc do uzasadnienia swojego stanowiska Skarżąca przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 709/14, wskazując, że również i organ powinien uznać, że przez pojęcie usług niezbędnych do wykonywania działalności zwolnionej powinno rozumieć się zarówno usługi specyficzne dla danej branży, jak i inne usługi bezpośrednio niezbędne, które wykorzystywane są w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przez dany podmiot. Zdaniem Strony organ powinien był nieco bardziej pochylić się nad zagadnieniem bezpośredniej niezbędności wskazanych we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji Usług. Niewątpliwie nieco głębsze przeanalizowanie roli Usług w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, w oparciu o wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego, doprowadziłoby organ do odmiennych wniosków. Chodzi tu mianowicie o konkluzję, że - owszem - teoretycznie możliwe jest prowadzenie działalności ubezpieczeniowej w oparciu wyłącznie o model pozbawiony działalności dotyczącej assistance, jednak w praktyce brak wykonywania działalności ubezpieczeniowej typu assistance, która od lat stanowi stały element działalności ubezpieczeniowej, zmniejszyłby zainteresowanie klientów usługami danego ubezpieczyciela i spowodowałby odpływ klientów do innych graczy na rynku, którzy takie usługi oferują. Powyższe oznacza, że wykonywanie czynności, o których mowa we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji (opisanych, jako Usługi), jest obecnie standardem na rynku, a brak ich wykonania w praktyce utrudnia prawidłowe funkcjonowanie na rynku usług ubezpieczeniowych, który to rynek charakteryzuje się dużą konkurencyjnością.

Ponadto Skarżąca podkreśliła, że restrykcyjne podejście do warunku "bezpośredniej niezbędności" usług nie jest uzasadnione. Ustanowienie przez polskiego ustawodawcę warunku "bezpośredniej niezbędności" usług jest wynikiem błędu w polskiej wersji językowej Dyrektywy, gdyż jej art. 132(l)(f) dotyczy usług, które można bezpośrednio przyporządkować do zwolnionej od opodatkowania VAT czy niepodlegającej temu podatkowi działalności nabywcy. W ocenie Skarżącej, de facto nie chodzi więc o test, czy podatnik może prowadzić działalność bez nabywanych usług, czy jest to niemożliwe (tego typu rozróżnienia dla celów stosowania zwolnienia od opodatkowania VAT, na podstawie subiektywnych przesłanek biznesowych wydaje się być sprzeczne z filozofią podatku VAT), lecz wyłącznie o to, aby nabywane ze zwolnieniem od opodatkowania VAT usługi dotyczyły wyłącznie działalności zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu, a nie również odrębnej opodatkowanej, którą nabywca może równolegle prowadzić. Bardziej prawidłowe są więc w tym względzie inne wersje językowe Dyrektywy.

Warunek "bezpośredniej niezbędności" usług świadczonych przez niezależną grupę osób na rzecz swoich członków do wykonywania przez nich działalności zwolnionej lub niepodlegającej VAT oznacza, że zwolnieniu od opodatkowania na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT podlegają te usługi, które są konieczne, aby umożliwić członkom niezależnej grupy osób świadczenie usług zwolnionych. Skarżąca przywołała opinię Rzecznika Generalnego w sprawie C-407/07 oraz stanowisko Komisji Europejskiej zawarte w projekcie dyrektywy nowelizującej Dyrektywę w zakresie traktowania ubezpieczeń i usług finansowych, a także przykłady rozwiązania tego samego problemu przez inne państwa członkowskie.

Zdaniem Skarżącej, wbrew stanowisku organu, również warunek iż "zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji", jest w odniesieniu do Usług spełniony. W ocenie Skarżącej, brak możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług przez NGO w każdej sytuacji, gdy na rynku funkcjonują podmioty nienależące do tej NGO, które wykonują podobną działalność (z tym, że opodatkowaną), oznacza w praktyce, że zwolnienie to stosowane mogłoby być jedynie w przypadku, gdy NGO świadczyłaby usługi zwolnione przedmiotowo z VAT. Efektywne wyłączenie z zakresu stosowania art. 43 ust. 1 pkt 21 jakichkolwiek innych usług niż takie, które na innej podstawie prawnej byłyby i tak zwolnione z podatku od towarów i usług, czyniłoby zbędnym niniejszy przepis ustawy o VAT. Stałoby to w sprzeczności zarówno z racjonalnością ustawodawcy krajowego, powszechną praktyką w obrębie Unii Europejskiej, jak i z orzecznictwem Trybunału.

Przepisy dotyczące zwolnienia z VAT powinny być interpretowane w sposób ścisły, jednakże nie powinna być to wykładnia na tyle ścisła, aby pozbawiała te przepisy skuteczności, a także, że powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (por. wyroki Trybunału z 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 Stichting Centraal, z 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Taksatorringen oraz z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C- 434/05 Horizon College).

Skarżąca odwołała się do punktu 58 wyroku Trybunału wydanego w sprawie C-8/01 Taksatorringen i wskazała, że dla celów oceny potencjalnego wystąpienia naruszenia warunków konkurencji, które skutkowałoby brakiem możliwości zwolnienia usług świadczonych przez NGO należy wziąć pod uwagę jedynie naruszenie konkurencji wywołane samym stosowaniem zwolnienia, a nie innymi czynnikami. Należałoby więc uznać, że ze względu na wymóg świadczenia Usług bez osiągania marży (zwrot kosztów) NGO będzie konkurować z przedsiębiorcami (nastawionymi co do zasady na osiąganie zysku) jedynie w sytuacjach bardzo rzadkich. Racjonalnie działający przedsiębiorca nie będzie co do zasady wchodził na rynek, na którym usługi świadczone są po kosztach, dlatego ograniczenie możliwości stosowania zwolnienia przez NGO ze względu na naruszenie warunków konkurencyjnych, zdaniem Skarżącej, mieć będzie zastosowanie sporadycznie i nie wystąpi w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. W tym zakresie Skarżąca przywołała także konkluzje zawarte przez Trybunał w wyroku C- 288/07 Isle of Wight Council i inni i podniosła, że aby można było analizować przesłankę naruszenia konkurencji w przypadku NGO muszą też istnieć na tym rynku podmioty niezależne, które gotowe byłyby do świadczenia tych samych usług bez marży, co jak Skarżąca wskazała powyżej, nie ma miejsca.

Skarżąca zwróciła uwagę, że kwestia naruszenia warunków konkurencji została również omówiona w dokumencie towarzyszącym do projektu zmieniającego postanowienia Dyrektywy z dnia 28 listopada 2008 r., przygotowanym przez Komisję Europejską. W związku z tym, zdaniem Skarżacej, interpretacja przesłanki skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług, uzależniającej zastosowanie zwolnienia od tego, że zwolnienie nie spowoduje zakłócenia konkurencji, nie może być interpretowane w sposób uniemożliwiający zastosowanie tego zwolnienia. Zdaniem Skarżącej, fakt, że Skarżąca korzystałby ze zwolnienia z podatku, w stosunku do usług świadczonych wyłącznie na rzecz swoich członków, w żadnym wypadku nie mógłby więc spowodować pogorszenia konkurencyjności podmiotów zewnętrznych. Na powyższą okoliczność zwrócił również uwagę Rzecznik Generalny w opinii do sprawy C- 8/01 Taksatorringen (punkt 131 opinii).

W przedmiotowym stanie faktycznym, zarówno Skarżąca, jak i niezależni operatorzy, z założenia powinni zachować swoje bazy klienckie, gdyż Skarżąca ma wykonywać usługi przede wszystkim na rzecz swoich członków. Należy podkreślić, że alternatywą dla usług nabywanych od Skarżącej przez swoich członków nie jest ich nabywanie od podmiotów zewnętrznych, lecz wykonywanie ich samodzielnie, tak jak miało to miejsce przed powołaniem Skarżącej. Decyzja o świadczeniu w ramach Skarżącej Usług związana jest ze strategią grupy VIG, zgodnie z którą podmioty z grupy VIG powinny wykonywać te czynności, których pozwalają na zapewnienie lepszej jakości usług oraz których zlecanie na rzecz podmiotów spoza grupy byłoby bardziej kosztowne. Niezależnie od stosowanej przez Skarżącą stawki, Usługi nabywane będą przez TU z grupy VIG od Skarżącej. Spółdzielnia ma więc zapewnioną bazę kliencką ze względu na powiązania kapitałowe a nie ze względu na stosowane zwolnienie z VAT.

Zdaniem Skarżącej, brak jest zatem dostatecznych powodów, aby uznać, iż przyznanie zwolnienia z opodatkowania VAT dla Skarżącej utworzonej przez Grupę VIG spowoduje powstanie jakiegokolwiek realnego ryzyka zakłócenia konkurencji. W konsekwencji, stanowisko organu zaprezentowane w interpretacji narusza art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług (z powodów wskazanych powyżej).

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 2 lutego 2017r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o zawieszenie niniejszego postępowania z uwagi skierowanie do TSUE przez Naczelny Sąd Administracyjny wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w sprawie C-605/15, dotyczącego naruszenia warunków konkurencyjności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Pełnomocnik organu pozostawił wniosek o zawieszenie postępowania do uznania Sądu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił oddalić wniosek o zawieszenie postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Treść art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W sprawie sporne jest czy Usługi opisane w stanie faktycznym wniosku, świadczone w przyszłości przez Skarżącą na rzecz zrzeszonych w niej TU będą zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności czy usługi te można uznać za bezpośrednio niezbędne do działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług oraz czy zastosowanie tego zwolnienia nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji (niesporne jest spełnienie przez Spółdzielnię pozostałych warunków zwolnienia).

Wskazany przepis przewiduje zwolnienie z podatku od towarów i usług, świadczonych przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

W obecnym brzmieniu przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług implementuje do prawa krajowego zwolnienie podatkowe zawarte w art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy, tj. zwolnienie od podatku od towarów i usług świadczonych przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z podatku od towarów i usług lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

Pomimo różnic stylistycznych, zarówno art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług jak i art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy określają te same przesłanki zwolnienia z opodatkowania tj.: usługi powinny być świadczone przez niezależne grupy osób; działalność osób wchodzących w skład grupy powinna być zwolniona od podatku od towarów i usług albo osoby te winny być podmiotami nieuznawanymi za podatników podatku od towarów i usług; usługi powinny być świadczone przez grupę na rzecz swoich członków; usługi świadczone przez niezależną grupę osób powinny być bezpośrednio niezbędne dla wykonywania przez te osoby własnej działalności, która jest zwolniona od podatku lub w związku z którą członkowie grupy nie są traktowani jak podatnicy; usługi świadczone będą za odpłatą pokrywającą jedynie ponoszone koszty; zwolnione od podatku od towarów i usług świadczenie usług nie może naruszać zasad konkurencji.

Na gruncie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, Minister Finansów przyjął, że w niniejszej sprawie spełnione są warunki dotyczące uznania Spółdzielni za niezależną grupę osób, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług, a także, iż warunek, że działalność wykonywana przez członków Spółdzielni jest zwolniona z podatku od towarów i usług będzie spełniony także wówczas, gdy członek tej grupy świadczy w niewielkim zakresie usługi opodatkowane. Organ przyjął także, że Spółdzielnia na rzecz swoich członków wykonuje usługi po cenach obejmujących wyłącznie koszty usług.

Organ wydający interpretację uznał natomiast, że nie jest możliwe zwolnienie z podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług, usług wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż usługi te nie są usługami bezpośrednio niezbędnymi do wykonywania przez Spółdzielnię działalności zwolnionej oraz zwolnienie tych usług spowoduje naruszenie warunków konkurencji między Spółdzielnią a innymi podmiotami świadczącymi lub mogącymi świadczyć na rynku usługi podobne.

W związku z tym w pierwszej kolejności należy odnieść się do opisanych przez Skarżącą Usług w kontekście ich bezpośredniej niezbędności do wykonywanej przez TU działalności ubezpieczeniowej, zwolnionej z podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, co należy rozumieć przez pojęcie usług bezpośrednio niezbędnych w prowadzonej działalności. Zatem w praktyce może pojawić się wątpliwość, czy przez usługi bezpośrednio niezbędne należy rozumieć wyłącznie usługi, które są specyficzne jedynie dla danej konkretnej branży (interpretacja zawężająca), czy też usługi, które są bezpośrednio niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej danego podmiotu niezależnie od faktu, że mogą one być nabywane również w innych branżach (interpretacja literalna).

Zestawiając ze sobą znaczenia obu pojęć (bezpośredni i niezbędny) stwierdzić należy, że cechą usług "bezpośrednio niezbędnych" jest ich zasadnicza rola dla działalności członka niezależnej grupy, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług. Brak tego rodzaju usług może uniemożliwiać wykonywanie działalności zwolnionej. Żadne z definiowanych pojęć nie uprawnia do stwierdzenia, że usługi bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej muszą być także właściwe dla danego rodzaju działalności, jednak aby usługi mogły być uznane za bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej muszą one być ściśle powiązane z działalnością zwolnioną (realizacji obowiązków specyficznych dla sektora ubezpieczeniowego) i bez tych usług nie będzie możliwe wykonywanie tej działalności.

Pewne wskazówki w tym obszarze zawiera opinia Rzecznika Generalnego przedstawiona w dniu 9 października 2008 r. w sprawie z dnia 11 grudnia 2008 r. C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing v. Staatssecretaris van Financiën, LEX nr 467629. Odnosząc się do usług wypełniających kryterium bezpośredniej niezbędności, Rzecznik pisze: "W opisanych okolicznościach doradztwo w zakresie podatku VAT nie kwalifikowałoby się do zwolnienia, ponieważ nie jest to usługa bezpośrednio konieczna do umożliwienia szkole wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na zapewnianiu edukacji, i prawdopodobnie dlatego że nie jest to jedna z usług, dla której celów została utworzona komisja. Z drugiej strony, usługa, która wchodziła w zakres celów komisji i która była bezpośrednio konieczna dla wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na zapewnianiu edukacji, powinna kwalifikować się do zwolnienia niezależnie od faktycznej liczby szkół, które ją otrzymują". Pokazuje to, że weryfikacja, czy usługa jest bezpośrednio niezbędna dla działalności zwolnionej, powinna być dokonywana z perspektywy, czy bez niej działalność zwolniona będzie możliwa, czy też nie.

Należy wskazać, za organem, że zarówno art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, jak i powołany przepis Dyrektywy posługują się terminem "niezbędne". Jednak dla wzmocnienia terminu używają także terminu "bezpośrednio", co stanowi podwójne wzmocnienie i znacznie ogranicza katalog usług mogących korzystać ze zwolnienia od podatku. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), bezpośrednio oznacza bardzo blisko. Natomiast przez niezbędny należy rozumieć koniecznie potrzebny. Zatem pojęcie usług "bezpośrednio niezbędnych" należy odnieść do konkretnej działalności, na co zresztą wskazuje sformułowanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, tj. "(...) bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności (...)". Należy więc analizować charakter i zakres działalności podmiotów tworzących niezależne grupy osób.

A zatem, zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, szerokie rozumienie analizowanego unormowania – jak tego chce Skarżąca - nie znajduje oparcia ani w językowej jego wykładni, ani w celu ustanowienia omawianego zwolnienia. W tym miejscu należy przywołać uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2014r. w sprawie o sygn. akt I FSK 212/14 (dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Sąd ten wskazał, że "wieloznaczność spornego terminu (czyli bezpośredniej niezbędności – przyp. tut. Sądu) może zostać usunięta jeżeli uwzględnić determinantę mikrokontekstu (szerzej T. Gizbert-Studnicki, Wieloznaczność leksykalna w interpretacji prawniczej, Kraków 1978, s. 82 i n.), tj. wyrażenia, w otoczeniu których znajdują się, czy też w związku z którymi użyto słów "usługi", "niezbędne". Mianowicie nie można tracić z pola widzenia, że dla przyjęcia poglądu prezentowanego przez spółkę wystarczyłoby, aby omawiany przepis posługiwał się pojęciem "usług niezbędnych", podczas gdy w sąsiedztwie tego zwrotu występują ponadto wyrazy "bezpośrednio (...) do wykonywania tej działalności zwolnionej"; wskazują one na ścisły ("bezpośredni", tj. bardzo bliski, http://sjp.pwn.pl) związek usług z przedmiotem działalności zwolnionej (zaimek "ta" odnosi się do obiektów lub okoliczności postrzeganych jako bliskie, wyróżnionych spośród innych i wskazanych w jakiś sposób przez mówiącego, konkretnych, http://sjp.pwn.pl). Już zatem dostatecznie wnikliwe językowe odczytanie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT prowadzi do wniosku o jego wąskim zakresie znaczeniowym, tj. że chodzi w tym przepisie o usługi specyficzne dla danej, konkretnej działalności.

Pogląd przyjęty w zaskarżonym wyroku znajduje również oparcie w wykładni celowościowej, podczas gdy interpretacja forsowana przez spółkę "odrywa" zakres zastosowania analizowanego unormowania od jego funkcji, pomijając sens zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie dla tzw. organizacji parasolowych (cost-sharing'u). Pamiętać tymczasem trzeba, że normę prawną należy pojmować tak, aby jej zakres obejmował wszystkie i tylko te stany faktyczne, które są objęte racją tejże normy, zgodnie z paremią cessante ratione legis, cessat ipsa lex (szerzej A. Borowicz, Argumentacja oparta na odwołaniu się do racji normy prawnej, Państwo i Prawo 2009, z. 3, passim).".

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w przywołanym wyroku NSA, przyjmując go za swój i w związku z tym powtarzając za NSA tut. Sąd wskazuje, że pogląd Skarżącej, zgodnie z którym usługi opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są "bezpośrednio niezbędne" w jej działalności, ponieważ bez ich wykonania nie byłoby (w obecnych realiach rynkowych) możliwe prowadzenie działalności ubezpieczeniowej nie może zostać zaaprobowany. Wskazane usługi to: prowadzenie centrum zgłoszeniowego, organizowanie i zlecanie wykonania świadczeń w razie wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego, zapewnienie pełnej gotowości sieci podwykonawców do świadczenia usług objętych ubezpieczeniem, usługi związane z rozliczeniem usług wykonanych przez podwykonawców (przyjmowanie faktur za usługi wykonane przez podwykonawców; realizacja płatności na rzecz wykonawcy we własnym systemie szkodowym, przekazywanie danych o wysokości dokonanych wypłat do danego TU). Zauważenia wymaga, że są to usługi o charakterze technicznym, jak zasadnie wskazał organ. Przy czym mamy tu do czynienia z prowadzeniem centrum zgłoszeniowego, które może wystąpić w każdej działalności gospodarczej i nie jest niezbędne do prowadzenia działalności ubezpieczeniowej. Mamy również organizowanie i zlecanie wykonania świadczeń w razie wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego, zapewnienie pełnej gotowości sieci podwykonawców do świadczenia usług objętych ubezpieczeniem, ale nie są to usługi wykonania danych świadczeń lecz zapewnienia ich wykonania, czy zapewnienia gotowości podwykonawców, a nie usługi tychże wykonawców. Mamy też wreszcie usługi związane z rozliczeniem usług wykonanych przez podwykonawców tj. przyjmowanie faktur za usługi wykonane przez podwykonawców; realizacja płatności na rzecz wykonawcy we własnym systemie szkodowym, przekazywanie danych o wysokości dokonanych wypłat do danego TU, które niewątpliwie mogą mieć miejsce w każdej działalności gospodarczej w zależności jedynie od stopnia zorganizowania i potrzeb takiej działalności. Jak zasadnie wskazał Minister Finansów, wykonywane przez Spółdzielnię Usługi stanowią czynności zmierzające do założenia, skompletowania i prowadzenia odpowiedniej dokumentacji i czynności faktycznych związanych z zaistniałym zdarzeniem zmniejszających jego skutki i pomoc poszkodowanym. Wskazane Usługi nie więc są usługami, bez których niemożliwe byłoby wyświadczenie przez TU usług ubezpieczeniowych (zwolnionych od podatku).

Biorąc pod uwagę powyższe oraz katalog czynności ubezpieczeniowych wymienionych w art. 3 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (t.j.D.U.2010.11.66, ze zmianami) oraz w art. 4 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. 2015.1844, ze zmianami), stwierdzić należy, że ww. usługi świadczone przez Skarżącą nie posiadają przymiotu bezpośredniej niezbędności w odniesieniu do działalności ubezpieczeniowej.

Przechodząc do analizy drugiego spornego zagadnienia tj. czy zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji wskazać należy, że w kwestii tej wypowiadały się sądy administracyjne (np. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 30.04.2014 r. sygn. akt I SA/Wr 402/14 i Naczelny Sad administracyjny w wyrokach z dnia 5.12.2013 r. sygn. akt I FSK 1334/13 i z dnia 31.03.2015r. sygn. akt I FSK 1355/14, dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyrażone w wyrokach tych stanowisko Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela. To zaś oznacza, że w zaskarżonej interpretacji organ dokonał błędnej wykładni ww. przepisu w zakresie naruszenia warunków konkurencji.

Na wstępie należy zauważyć, że w art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy jest mowa o "zakłóceniu konkurencji", a w przepisie krajowym (art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u) o "naruszeniu warunków konkurencji". Dostrzegając wskazane rozbieżności terminologiczne Sąd uznał, że wykładnia jak i stosowanie przepisów traktujących o analizowanym zwolnieniu winny być dokonywane przez pryzmat celu przedmiotowego zwolnienia.

W powołanym przepisie chodzi o konkurencję pomiędzy niezależną grupą osób (w niniejszej sprawie Spółdzielnią) i innymi podmiotami, które wykonują podobne usługi nie korzystając z przedmiotowego zwolnienia. W takim jednak wypadku należy uwzględnić, że już z samej idei i celu powstania "niezależnej grupy osób" wynika, że grupa ta nie świadczy usług na rzecz innych podmiotów, niż jej członkowie, a gdyby takie usługi oferowała, nie korzystałyby one z przedmiotowego zwolnienia. Naruszenie konkurencji może zatem być rozpatrywane tylko w kontekście uprzywilejowanej - na gruncie podatku od towarów i usług - sytuacji "niezależnej grupy osób" (Spółdzielni) wobec innych dostawców podobnych usług, jako podmiotu preferowanego przez członków grupy (Spółdzielni) właśnie ze względu na zwolnienie podatkowe.

Przede wszystkim wskazać należy, że dla odmowy zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług konieczne jest, aby ryzyko naruszenia warunków konkurencji miało charakter realny, a nie jedynie potencjalny. Takie stanowisko zajął także Trybunał Sprawiedliwości w przywołanym przez obie strony wyroku z 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 orzekając, że zwolnienie usług wykonywanych przez niezależne grupy osób nie może być przyznane, jeżeli istnieje realne ryzyko, że zwolnienie może bezzwłocznie lub w przyszłości doprowadzić do naruszenia zasad konkurencji (pkt 64 wyroku). Dodatkowo TSUE wskazał, że określenie "takie zwolnienie nie może stwarzać prawdopodobieństwa naruszenia konkurencji" nie dotyczy wyłącznie naruszeń zasad konkurencji, do których zwolnienie od podatku może niezwłocznie doprowadzić, ale także tych, które mogą pojawić się w przyszłości. Ryzyko, że takie zwolnienie samo w sobie nie doprowadzi do naruszenia zasad konkurencji musi być jednak realne (pkt 63 wyroku). Natomiast ocena, czy takie realne ryzyko istnieje, musi każdorazowo być dokonywana w odniesieniu do konkretnej sytuacji faktycznej. Przy braku takiego odniesienia można bowiem teoretycznie założyć, że niemal zawsze zastosowanie - w odniesieniu do niektórych tylko podmiotów - zwolnienia podatkowego może doprowadzić do zakłócenia konkurencji. Tymczasem, jak słusznie zauważa strona skarżąca, treść powyższego przepisu nie może być interpretowana tak, aby w praktyce niemożliwe było jego zastosowanie. Na niedopuszczalność takiej interpretacji zwrócił uwagę TSUE w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. (sprawa C-407/07, Stichting), wskazując zarazem wyraźnie, że zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia używane w celu opisania zwolnień z art. 13 VI dyrektywy (odpowiednikiem, których są zwolnienia z art. 132 Dyrektywy) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 30 wyroku). Podkreślił, że interpretacja tych pojęć winna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

Przypomnieć trzeba, że zasada niezakłócania konkurencji jest istotna na gruncie systemu VAT, gdyż jest emanacją zasady neutralności tego podatku. Ta zaś sprzeciwia się odmiennemu traktowaniu - z punktu widzenia podatku VAT - towarów lub usług podobnych, które są wobec siebie konkurencyjne (zob. w szczególności wyroki: z dnia 3 maja 2001 r., w sprawie C-481/98 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-3369, pkt 22; z dnia 26 maja 2005 r., w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. s. I-4427, pkt 41, 54; z dnia 10 kwietnia 2008 r., w sprawie C-309/06 Marks & Spencer, Zb.Orz. s. I-2283, pkt 47; z dnia 3 marca 2011 r., w sprawie C-41/09 Komisja przeciwko Niderlandom, pkt 32). Zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że odmienne traktowanie - pod względem podatku od towarów i usług - dwóch usług identycznych lub podobnych z punktu widzenia konsumenta i zaspakajających te same jego potrzeby wystarczy, aby stwierdzić naruszenie tej zasady. Zagrożenie dla zasady neutralności, w przypadku stosowania różnych stawek podatku VAT lub zwolnień od tego podatku, może powstać tylko wówczas, gdy dotyczy ono towarów lub usług podobnych. Dwie usługi są natomiast podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (podobnie wyroki: z dnia 11 sierpnia 1995 r., w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders i in., Rec. s. I-2229, pkt 27; z dnia 27 lutego 2002 r., w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-2055, pkt 23).

Podsumowując, konkurencja między podmiotami może istnieć jedynie wtedy, gdy wykonują one podobne usługi. Co więcej, o konkurencji można mówić, gdy usługi te mają, choćby potencjalnie, ten sam krąg odbiorców.

W związku z powyższym wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie, stwierdzenie istnienia ryzyka naruszenia neutralności konkurencji wymaga wykazania, że inne podmioty mogą z powodzeniem świadczyć na rzecz członka Spółdzielni takie usługi, jakie członek Spółdzielni zamierza nabywać od Spółdzielni (wymienione we wniosku) oraz, że ryzyko to ma charakter realny, a nie istnieje jedynie teoretycznie.

Analizując - czego nie uczynił w interpretacji organ podatkowy - wymienione we wniosku poszczególne usługi (ich charakterystykę), jakie Spółdzielnia będzie w przyszłości świadczyła na rzecz swoich członków, Sąd stwierdza, że z opisu tychże usług wynika, że usługi te mogłyby wykonać dla członków Spółdzielni inne podmioty. Omówione we wniosku usługi (prowadzenie centrum zgłoszeniowego, organizowanie i zlecanie wykonania świadczeń w razie wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego, zapewnienie pełnej gotowości sieci podwykonawców do świadczenia usług objętych ubezpieczeniem, usługi związane z rozliczeniem usług wykonanych przez podwykonawców - przyjmowanie faktur za usługi wykonane przez podwykonawców; realizacja płatności na rzecz wykonawcy we własnym systemie szkodowym, przekazywanie danych o wysokości dokonanych wypłat do danego TU) stanowią usługi typowe dla wielu podmiotów gospodarczych i nie są to usługi specyficzne dla prowadzonej przez członków Spółdzielni działalności zwolnionej. Usługi te mogą świadczyć inne podmioty działające na rynku.

Obok omówionego warunku, stwierdzenie istnienia ryzyka naruszenia neutralności konkurencji wymaga jednoczesnego wykazania, że ryzyko to ma charakter realny, a nie istnieje jedynie teoretycznie. Zaistnienia tego warunku w niniejszej sprawie - odmiennie niż uczynił to organ podatkowy - Sąd się nie dopatrzył. Oceny, czy ryzyko takie realnie istnieje należy dokonywać, o czym była już mowa, każdorazowo w odniesieniu do konkretnej sytuacji. Nie wystarczy jednak, jak to uczynił organ podatkowy, stwierdzić tylko istnienie realnego ryzyka naruszenia konkurencji - należy wykazać, że takie realne ryzyko faktycznie istnieje i że generuje je konkretna sytuacja faktyczna. Zaprezentowane w skarżonej interpretacji uzasadnienie organu podatkowego ma charakter teoretycznie możliwy, gdyż organ upatruje takiego ryzyka już w samej pozycji uprzywilejowanej niezależnej grupy osób, nie tłumacząc, na czym owo uprzywilejowanie konkretnie polega. Przyjęcie takiego sposobu wnioskowania na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług, uniemożliwia w ogóle zastosowanie przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Taka zaś wykładnia tego przepisu jest niedopuszczalna w kontekście przywołanych wyroków TSUE. Dodatkowego zauważenia wymaga, że jak wynika ze stanu faktycznego wniosku alternatywą dla usług nabywanych od Skarżącej przez swoich członków nie jest ich nabywanie od podmiotów zewnętrznych, lecz wykonywanie ich samodzielnie, tak jak miało to miejsce przed powołaniem Skarżącej. Decyzja o świadczeniu w ramach Skarżącej Usług związana jest ze strategią grupy VIG, zgodnie z którą podmioty z grupy VIG powinny wykonywać te czynności, których pozwalają na zapewnienie lepszej jakości usług oraz których zlecanie na rzecz podmiotów spoza grupy byłoby bardziej kosztowne.

Reasumując, zdaniem Sądu, wymienione przez Ministra Finansów przyczyny, w których upatruje naruszenie warunków konkurencji wskazują na błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując, należy stwierdzić, że w zaskarżonej interpretacji dokonano prawidłowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie nie spełnienia przez opisane we wniosku Usługi warunku bezpośredniej niezbędności oraz dokonano błędnej wykładni w zakresie naruszenia warunków konkurencji. W związku z tym Sąd stwierdza, że prawidłowo organ w zaskarżonej interpretacji uznał, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis powyższy wskazuje warunki jakie kumulatywnie powinny spełniać usługi, by można było zastosować do nich zwolnienie od VAT, a to oznacza, że niespełnienie chociażby jednego z nich, co ma miejsce w niniejszej sprawie, pozbawia podatnika, możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego. A zatem zarówno stanowisko Ministra Finansów odnośnie do pytania pierwszego, jak i drugiego, zawartego we wniosku jest prawidłowe.

Sąd nie uwzględnił wniosku o zawieszenie postępowania – z uwagi na wniosek Naczelnego Sądu Administracyjnego skierowany do TSUE o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, dotyczącego naruszenia warunków konkurencyjności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT (w sprawie C-605/15). Zauważyć należy, że zawieszenie postępowania określone w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. ma charakter fakultatywny, bowiem ocena jego zasadności pozostawiona została uznaniu sądu, który wydając postanowienie w tej kwestii powinien rozważyć, czy w danym przypadku celowe jest wstrzymanie biegu sprawy. Zdaniem tut. Sądu z uwagi na to, że – jak wynika z uzasadnienia niniejszego wyroku - w kwestii objętej ww. wnioskiem NSA Sąd orzekający podzielił pogląd zaprezentowany w skardze wstrzymywanie biegu niniejszej sprawy nie było celowe.

Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.