Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2025/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1229/17 w sprawie ze skargi C. sp. z o. o. w T. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od C. sp. z o. o. w T.na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1229/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") uchylił zaskarżona interpretację indywidualną w sprawie ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w T.(dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny") w przedmiocie podatku od dochodowego os osób fizycznych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca prowadzi działalność w branży budowlanej świadcząc usługi zarówno na terenie kraju, jak i za granicą. W przypadku budów zagranicznych spółka zapewnia wysyłanym tam pracownikom przejazd lub przelot i zakwaterowanie. Pracownicy nie są obciążani tymi kosztami. Bezpłatne zakwaterowanie i dojazd jest zapewniane wyłącznie na czas realizacji budowy (kontraktu). Świadczenia, które wnioskodawca zapewnia pracownikom nie służą w żaden sposób zaspokojeniu ich (pracowników) prywatnych potrzeb i są ściśle związane z działalnością wnioskodawcy. Opisane wydatki ponoszone przez spółkę są ściśle związane z osiąganymi przez nią przychodami. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy świadczenia na rzecz pracowników w postaci zapewnienia bezpłatnego przejazdu na budowę i zakwaterowania stanowią przychód pracownika, od którego spółka, jako płatnik, powinna pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy opisane świadczenia nie stanowią dla pracowników spółki przychodu i spółka nie ma obowiązku pobrania od wartości tych świadczeń zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji z 7 września 2017 r., stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny zacytował treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, 2 i 3 i art. 11 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, dalej: "u.p.d.o.f.") Nadmienił, że u.p.d.o.f. nie zawiera definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie. W uchwałach z 18 listopada 2002 r., FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r., FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny (opublikowano w: CBOSA) ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uznał, że na gruncie tej ustawy, termin "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W uchwale z 24 maja 2010 r., II FPS 1/10 (opublikowano w: CBOSA), NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

W skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 31 oraz 12 ust. 1 i 2 w zw. z art. 11 ust. 2 i art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

WSA stwierdził, że zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu, ponieważ narusza art. 12 ust. 1 (w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.) a w konsekwencji także art. 31 u.p.d.o.f. w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, pełnomocnik organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i oddalenie jej, lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

Naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowana, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i lit. "a" oraz art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 12 ust. 1 i w związku z art. 11 ust. 1 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez dokonanie przez WSA nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu interpretacyjnego, zawartego w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, i błędnemu stwierdzeniu że zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu, ponieważ narusza art. 12 ust. 1 ( w związki z art. 11 ust. 1) a w konsekwencji także art. 31 u.p.d.o.f., w sposób który miał istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i lit. "a" oraz art. 146 § 1 p.p.s.a.;

- naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy z u.p.d.o.f, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, przez WSA, że wartość nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracowników, polegającego na ponoszeniu przez Skarżącą wydatków związanych z kosztami zakwaterowania, stworzenia odpowiedniego do warunków pracy zaplecza socjalnego, jak również dojazdu do określonego i zmieniającego się miejsca wykonywania pracy, są kosztami pracodawcy, ponoszonymi w jego interesie, wynikającymi z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika i świadczenia te nie stanowią przychodu pracowników, określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. a w konsekwencji, że Skarżąca nie ma, w powyższym zakresie na podstawie art. 31 u.p.d.o.f., obowiązku obliczania i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, gdyż zaskarżony wyrok nie odpowiada prawu i dlatego skarga ta została uwzględniona.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie było, czy zapewnienie przez Spółkę swoim oddelegowanym do pracy za granicę pracownikom przejazdu lub przelotu oraz zakwaterowania poza miejscem zamieszkania, mogło zostać uznane za nieodpłatne świadczenie, powodujące powstanie u pracowników Spółki przychodu ze stosunku pracy, zaś po stronie Spółki obowiązku odprowadzania zaliczek z tego tytułu.

Powyższy problem prawny jest rozstrzygany w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie. Przykładowo wskazać można na wyroki NSA z 29 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 799/18; z 25 września 2020 r., sygn. akt II FSK 983/18; z 16 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2197/18 (powoływane orzeczenia, dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy rozstrzygnięć zaprezentowane w powyższych orzeczeniach, przyjmując je jako własne. Wobec powyższego uzasadnienie niniejszego wyroku oparto w istocie na motywach zawartych w wymienionych orzeczeniach.

Wprawdzie z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wynika to wprost, ale za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Do tej kategorii przychodów podatkowych zaliczono przychody z nieodpłatnych świadczeń uregulowane w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Sposób zdefiniowania tego rodzaju przychodów na tle występujących zagadnień spornych najpełniej został przeprowadzony w powołanym przez WSA wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej: "TK") z 8 lipca 2014 r., o sygn. akt K 7/13. W orzeczeniu tym TK stwierdził, że wskazane regulacje rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu TK wyjaśnił, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Pogląd tego rodzaju ukształtowany został również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10, jak również wyrok z 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1828/11, (powoływane orzeczenia, dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z tymi poglądami, świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej, czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi.

Na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. TK sformułował ogólne kryteria, według których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika może zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy, które opisano powyżej. Dla przypomnienia za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

– zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

– zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

– korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Mimo, że do takiego rozumienia tych przepisów odwołał się również WSA w zaskarżonym wyroku, to na tym tle nieprawidłowo jednak ocenił zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji (czyli zmianę pierwotnej interpretacji).

Nie można bowiem zgodzić się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że przedstawione kryteria pozwalały na nieuwzględnienie jako przychodu z nieodpłatnych świadczeń wydatków opisanych we wniosku o wydanie interpretacji.

Odnośnie pierwszego z warunków, we wniosku o wydanie interpretacji, Spółka wyraźnie wskazała, że z chwilą oddelegowania pracowników do pracy za granicę sporządzany i podpisywany jest aneks do umowy o pracę wskazujący dodatkowo kraj lub kraje, w których pracownicy mają świadczyć pracę. Zatem w przedstawionym stanie faktycznym w oparciu o wspomniany aneks należało przyjąć, że przedmiotowe świadczenie pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na jego przyjęcie. W takiej sytuacji odpowiednikiem świadczenia na rzecz pracownika były wydatki, jakie pracodawca poniósł na wynajem miejsc noclegowych na cały okres pobytu konkretnego pracownika, jak również koszty podróży.

W realiach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości możliwość indywidualizacji osób, które uzyskują tego rodzaju przychody. Skoro to Spółka udostępnia miejsca zamieszkania dla pracowników, musi posiadać informacje, który pracownik i ile dni świadczy pracę poza stałym miejscem zamieszkania oraz korzysta z udostępnionego przez Spółkę lokalu. Spółka posiadając wiedzę na temat kosztów wynajęcia miejsc noclegowych pracowników, jest w stanie przyporządkować określoną wartość w stosunku do konkretnego pracownika. W tej sytuacji również wartości udzielonych pracownikom świadczeń w naturze w postaci kosztów bezpłatnych miejsc noclegowych może zostać łatwo ustalona w stosunku do każdego pracownika z osobna. Tożsame uwagi należy odnieść do kosztów związanych z transportem pracowników do kraju w którym mają świadczyć pracę oraz z podróżą powrotną.

Wbrew twierdzeniu WSA, spełniona została również ostatnia z przesłanek pozwalających uznać nieodpłatne świadczenia Spółki na rzecz swoich pracowników za kwalifikujące się do uznania ich za przychód ze stosunku pracy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnie przyjęto, że przedmiotowe świadczenia nie będą spełnione w interesie pracowników, ale w interesie Spółki.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiska WSA nie sposób zaakceptować. We wspomnianym wyroku z 8 lipca 2014 r., o sygn. akt K 7/13, TK stwierdził, że "sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem TK, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku i tak się stało w niniejszej sprawie w związku z podpisanymi aneksami do umów o pracę. Wobec powyższego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co przyjęto w zaskarżonym wyroku z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku, nie dostarczają również wnioski wyprowadzone na tle regulacji prawa pracy, a w szczególności art. 94 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320, dalej: "k.p.") Zagadnieniem tym zajmował się Sąd Najwyższy wyjaśniając w uchwale z 10 grudnia 2015 r., o sygn. akt III UZP 14/15 (publ. OSNP z 2016 r. Nr 6 poz.74 i OSP z 2016 r., Nr 11, poz.104 oraz www.sn.pl, Biul. SN 2015/12/21), że pojęcie przychodu określone w art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn. Dz. U. z 2015r. poz. 121, ze zm.) obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników i tym samym stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, w rozumieniu art. 18 ust. 1 tej ustawy. Dla wyjaśnienia, wskazany w tezie uchwały art. 4 ust. 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych definiuje "przychód" jako przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia między innymi w ramach stosunku pracy. Powyższe odesłanie oznacza, że przychód pracownika ze stosunku pracy definiowany jest przepisami u.p.d.o.f. Punktem wyjścia jest zatem art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych względów rozważania zawarte w uzasadnieniu powyższej uchwały, a dotyczące tego, czy świadczenie zakwaterowania spełniane jest w interesie pracownika, czy pracodawcy, należy w pełni przenieść na grunt rozpoznawanej sprawy.

Jak stwierdził Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały, przepisy prawa, w tym przepisy dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 77⁵ § 1 k.p.), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy, a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy.

Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych, jak również dojazd do miejsca wykonywania pracy, nie są związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępnionego miejsca noclegowego, nie można uznać za "narzędzie pracy", którego koszty obciążałyby pracodawcę, lecz służy ono realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). Również sama podróż pracownika z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania pracy, nie może zostać uznana za świadczenie pracy. O ile zatem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi transportu oraz noclegu. Oczywiście w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania obowiązków, transport pracownika oraz jego zakwaterowanie jest niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich warunkach (z miejscem pracy określonym jako pewien obszar geograficzny), godzą się dobrowolnie. Nie jest to zresztą cecha charakteryzująca wyłącznie stosunek pracy pracownika mobilnego, ale także każdego pracownika podejmującego pracę "niemobilną" w dużej odległości od swojego miejsca zamieszkania.

Jeżeliby oceniać tę kwestię (z wyłączeniem podróży służbowych) z perspektywy warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonywania pracy (obciążającego pracodawcę), to jedynie w aspekcie prawa pracownika do takiego wynagrodzenia, aby odpowiadało rodzajowi wykonywanej pracy (art. 78 § 1 k.p.) i było godziwe (art. 13 k.p.), a więc w przypadku pracy wymuszającej czasowe zamieszkanie pracownika poza jego centrum życiowym, wynagrodzenie powinno być tak ustalone, aby uwzględniało taki życiowo uciążliwy charakter pracy (por. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008 r., o sygn. akt II PZP 11/08; OSNP 2009 nr 13-14, poz. 166). Powyższa zasada odpowiedniej płacy ma także uzasadnienie z ekonomicznego punktu widzenia. Zbyt niskie wynagrodzenie za pracę, nieuwzględniające kosztów pracownika ponoszonych w związku z wykonywaniem zwykłych - bo wynikających z umowy o pracę - obowiązków, może spowodować nieatrakcyjność oferty pracodawcy na rynku pracy, gdyż podjęcie takiej pracy może być oceniane jako "nieopłacalne". Jeśli pracodawca uwzględnia (winien uwzględniać) ten aspekt w wysokości wynagrodzenia, ale ze względów organizacyjnych, praktycznych decyduje się na nieodpłatne świadczenie w postaci udostępnienia pracownikom nieodpłatnego transportu oraz nieodpłatnych noclegów (które to świadczenia mają wymierną wartość ekonomiczną), to nadal jest to zapłata za pracę. Gdyby zatem przyjąć, że ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia pracownikowi transportu oraz noclegów jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy, to również taki charakter miałoby wynagrodzenie za pracę, np. w formie dodatku "za mobilność", a nie budzi wątpliwości, że będzie ono uznane za przychód pracownika.

Zasadą powinno być zatem, że pracownik za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony między innymi względami praktycznymi, w tym ekonomicznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym ubezpieczeniu, zakwaterowaniu czy przy zbiorczych pakietach medycznych. Oceniając zatem obiektywnie, dobrowolne przyjęcie od pracodawcy nieodpłatnego transportu i zakwaterowania leży w interesie pracownika, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść (przysporzenie majątkowe) w postaci uniknięcia kosztów, które musiałby ponieść, skoro zdecydował się na wynikające z umowy o pracę miejsce pracy poza miejscem zamieszkania.

Reasumując powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wydatki ponoszone przez Spółkę na przedmiotowe świadczenia, z wyłączeniem podróży służbowej, będą stanowić dla pracownika przychód, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 u.p.d.o.f. Wobec powyższego, wydatki, opisane przez Spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, są świadczeniami poniesionym w interesie tego pracownika, ponieważ umożliwiają mu zapewnienie właściwych warunków socjalnych oraz organizacyjnych, które powinien sfinansować z uzyskiwanych dochodów. W tym znaczeniu, to zatem pracownik uzyskuje konkretną i wymierną korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

Tożsama argumentacja została wyrażona między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2721/17; z 13 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2904/17; z 18 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3659/17 oraz z 26 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3953/17(powoływane orzeczenia, dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę, nie podzielił argumentacji przedstawionej w zaskarżonym wyroku wspartej tezami wybranych wyroków sądów administracyjnych. Gdyby zaakceptować przedstawianą przez WSA argumentację, to w każdym przypadku udostępnienie lokalu mieszkalnego (mieszkania służbowego), służyłoby interesowi pracodawcy.

W konsekwencji stanowisko wyrażone w zaskarżonej do WSA interpretacji indywidualnej, było prawidłowe. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, uchylił zaskarżony wyrok w całości i jednocześnie na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. O kosztach postępowania, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.