Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 696/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2017-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6, art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 22
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Jarosław Szaro Protokolant ref. Katarzyna Kubik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2017 r. sprawy ze skargi Gminy Miasto [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Gmina Miasto (dalej określa także jako: "wnioskodawca" lub "Gmina") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwanego "organem" albo "Dyrektorem KIS") z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej określanego jako "podatek VAT").

Przedstawiając zdarzenie przyszłe Gmina podała, że jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną dla potrzeb podatku VAT jako podatnik VAT czynny. Od 1 stycznia 2017 r., w związku z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), dokonała centralizacji swoich rozliczeń z tytułu podatku VAT. Wobec tego składa jedną wspólną deklarację w podatku VAT wykazującą czynności opodatkowane tym podatkiem przez nią i jej jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe i zakłady budżetowe). Odpowiedzialna jest zatem za prawidłowe prowadzenie ewidencji podatkowych i rozliczenie podatku.

Realizując swoje zadania z dniem 1 grudnia 2013 r. utworzyła samorządową jednostkę budżetową - Centrum Integracji Społecznej w K. (dalej określane skrótem: "CIS"), które działalność statutową rozpoczęło 8 stycznia 2014 r. CIS realizuje specjalistyczny program pracy z osobami zagrożonymi wykluczeniem społecznym - osobami długotrwale bezrobotnymi, niepełnosprawnymi, beneficjentami pomocy społecznej oraz innymi osobami, które potrzebują wsparcia w odnalezieniu się na rynku pracy. Celem głównym działalności jest reintegracja społeczna i zawodowa uczestników poprzez następujące usługi. Z uczestnikami zawierany jest kontrakt socjalny, tożsamy z kontraktem socjalnym wynikającym z art. 6 pkt 6 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej, a następnie Indywidualny Program Zatrudnienia Socjalnego. Działalność CIS stanowi połączenie działań związanych z pomocą społeczną oraz promocją zatrudnienia. Placówka zatrudnia pracownika socjalnego, psychologa, doradcę zawodowego, instruktorów zawodu. W ramach warsztatu ogólno-usługowego CIS świadczy szeroki wachlarz usług, a przeszkoleni uczestnicy pod nadzorem instruktora zawodu lub opiekuna wykonują powierzone im zadania, w tym usługi: porządkowe, w gastronomii, gospodarcze i pomocnicze. Uczestnicy CIS wykonują zleconą pracę odpłatnie, na podstawie umowy zawieranej ze zleceniodawcą za uzgodnioną stawkę godzinową. Podsumowaniem pracy w danym miesiącu jest przeliczenie godzin przepracowanych przez uczestnika i wystawienie faktury przez CIS na świadczeniobiorcę. Od 1 stycznia 2017 r. (po centralizacji) na podmioty wystawiane są faktury z właściwą dla danej usługi stawką VAT. W przypadku gdy świadczeniobiorcą jest Gmina lub jej jednostki organizacyjne wystawiane są noty obciążeniowe.

Z dniem 18 stycznia 2016 r. w ramach CIS uruchomiony został Dzienny Klub Seniora "[...]", działający jako warsztat opiekuńczy, zajmujący się odpłatnie:

- opieką nad osobami w wieku 60+, w tym z różnymi postaciami demencji w Dziennym Klubie Seniora "[...]"

- opieką nad osobami wymagającymi pomocy w wykonywaniu codziennych czynności.

- zapewnianiem zajęć terapeutycznych, mających na celu podtrzymanie aktywności seniora i rozwijanie jego zainteresowań,

- utrzymywaniem kontaktu z osobami starszymi w formie dostosowanej do ich potrzeb i możliwości.

Od 30 maja 2016 r. rozszerzono działalność CIS o kolejny warsztat o profilu animacji kulturalnej osób starszych, obejmujący prowadzenie placówki aktywizacyjnej dla seniorów pod nazwą Klub Seniora "[...]". Oferta warsztatu skierowana jest do osób w dobrej kondycji fizycznej i psychicznej, w stosunku do których mogą zostać zastosowane działania z zakresu animacji kultury, sportowo-rekreacyjne, rozbudzające zainteresowania, pokazujące nowe metody spędzania wolnego czasu, włączające do wspólnego działania w różnych kierunkach, wykorzystujące potencjał osób przychodzących do Klubu z określonymi umiejętnościami i doświadczeniem. Pobyt w Klubie także jest odpłatny.

Działalność CIS nie jest nastawiona na zysk. W ramach prowadzonej przez tę jednostkę działalności Gmina osiąga następujące przychody opodatkowane:

- za świadczenie usług w ramach warsztatu ogólno-usługowego,

- za świadczenie usług w ramach dziennego Klubu Seniora [...],

- za świadczenie usług w ramach Klubu Seniora "[...]".

W związku z konsolidacją podatkową w zakresie VAT w CIS wystąpiła także sprzedaż między Gminą i jej jednostkami organizacyjnymi, dokumentowana na podstawie not obciążeniowych (czynności wewnętrzne). CIS nie dokonuje żadnego nieodpłatnego świadczenia usług. Posiadaną infrastrukturę wykorzystuje wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym sformułowano następujące pytanie: Czy świadczenie usług i pobieranie opłat w zakresie działalności jednostki budżetowej Gminy K. - Centrum Integracji Społecznej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i czy w związku z tym przysługuje Gminie pełne odliczenie podatku VAT z tytułu zakupu towarów i usług wykorzystywanych do prowadzonej działalności?

Zdaniem wnioskodawcy w przedstawionych okolicznościach przysługuje jej prawo pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710) dalej określanej jako "ustawa VAT".

Prowadzenie działalności przez CIS nie podlega wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Wysokość opłaty z tytułu działań CIS nie określa decyzja administracyjna, a warunki ich pobierania nie są ściśle określane w aktach prawa miejscowego. Płatności te stanowią cenę, a nie opłatę o charakterze publicznoprawnym. Podstawą ustalenia wynagrodzenia za świadczone usługi oraz pobierane opłaty przez CIS jest umowa cywilnoprawna. Czynności wykonywane przez CIS podlegają zatem podatkowi VAT, a ustawa VAT nie przewiduje dla takiej działalności zwolnienia od podatku. Tak więc Gmina może skorzystać z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w zakresie zakupu towarów i usług służących do wykonywania działalności realizowanej przez CIS. Czynności realizowane między CIS a Gminą i jej jednostkami organizacyjnymi, jako czynności tzw. wewnętrzne, nie mają wpływu na wysokość odliczenia podatku VAT. W związku z tym CIS nie będzie zobowiązane do stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT, w odniesieniu do zakupów związanych ze świadczeniem tych usług, ponieważ w zakresie realizowanych zadań nie prowadzi działalności, która skutkowałaby powstaniem czynności wykonywanych poza zakresem podatku VAT.

W odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 3 lipca 2017 r. Gmina dodatkowo wyjaśniła, że świadczone przez CIS w ramach Klubu Seniora "[...]", podobnie jak w ramach Klubu Seniora "[...]", usługi nie są usługami pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej i nie ma do niej zastosowania wyłączenie określone w art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. a-e) ustawy VAT. W każdym przypadku świadczona jest jedna usługa: zapewnienia pobytu w Dziennym Klubie Seniora "[...]" bądź polegająca na uczestnictwie w zajęciach Klubu "[...]", składająca się z kilku świadczeń. Odpłatność za usługę pokrywa należność za całość świadczeń.

Sformułowano także dodatkowe pytania:

1. czy odpłatna usługa polegająca na prowadzeniu warsztatu ogólno-usługowego wykonywana za pośrednictwem CIS podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie jest z tego podatku zwolniona?

2. czy odpłatna usługa polegająca na zapewnieniu pobytu w Dziennym Klubie Seniora "[...]" wykonywana za pośrednictwem CIS podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie jest z tego podatku zwolniona?

3. czy usługa polegająca na korzystaniu z zajęć w Dziennym Klubie Seniora "[...]" wykonywana za pośrednictwem CIS podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie jest z tego podatku zwolniona?

W ocenie Gminy, usługi te jako odpłatne podlegają podatkowi VAT i nie są objęte żadnym zwolnieniem.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...], Dyrektor KIS uznał, że stanowisko podatnika w zakresie:

1) opodatkowania podatkiem VAT oraz braku zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych w ramach warsztatu ogólno-usługowego - jest prawidłowe,

2) opodatkowania podatkiem VAT oraz braku zwolnienia od podatku VAT usług zapewnienia pobytu w Dziennym Klubie Seniora "[...]" - jest prawidłowe,

3) opodatkowania podatkiem VAT oraz braku zwolnienia od podatku VAT usług polegających na organizacji zajęć w ramach Klubu Seniora "[...]" - jest prawidłowe,

4) prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu towarów i usług wykorzystywanych do prowadzonej działalności - jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny stwierdził, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, a to z uwagi na art. 15 ust. 1 i 6 ustawy VAT. Usługi świadczone w CIS (warsztaty ogólno-usługowe, w ramach dziennego Klubu Seniora "[...]" oraz w ramach Klubu Seniora "[...]") mają charakter odpłatny i spełniają kryteria określone w art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Odbiorcami świadczonych w CIS usług są konkretne osoby. Gmina jest więc podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Świadczone w CIS usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy VAT, ponieważ nie są to usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów ustawy o pomocy społecznej. Organ zakwestionował natomiast prawidłowość stanowiska w kwestii odliczenia podatku VAT na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy VAT stwierdzając, że w sytuacji wykorzystywania czynności realizowanej przez CIS na rzecz Gminy lub jej jednostki organizacyjnej do realizowanej przez Gminę działalności publicznoprawnej (działalności innej niż działalność opodatkowana) zastosowanie znaleźć powinien art. 86 ust. 2a ustawy VAT. Czynności świadczone przez CIS na rzecz podmiotów zewnętrznych niewątpliwie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli jednak czynności wykonywane za pośrednictwem CIS na rzecz Gminy lub jej jednostek organizacyjnych będą wykorzystywane w obszarze działalności realizowanej przez daną jednostkę organizacyjną lub Gminę do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, np. działalności publicznoprawnej (nieodpłatne świadczenie usług w ramach zadań statutowych przez jednostkę budżetową Gminy, np. szkołę), to uznać należy, że wydatki te będą związane z działalnością inną niż działalność gospodarcza (opodatkowana). Mogą to być przykładowo, w opisanym zdarzeniu, świadczone przez warsztat ogólno-usługowy usługi porządkowe w budynkach Urzędu Gminy lub budynkach szkoły.

W skardze Gmina, domagając się uchylenia interpretacji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzuciła:

1) błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę stosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2a ustawy VAT poprzez przyjęcie, że jest zobowiązana do stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT w odniesieniu do zakupów związanych ze świadczeniem usług w zakresie działalności CIS w związku ze świadczeniem usług na rzecz Gminy lub jej jednostek organizacyjnych (czynności wewnętrznych), które to czynności dokumentowane są notami obciążeniowymi, a tym samym przyjęcie, że Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach dotyczących zakupu towarów i usług wykorzystywanych do działalności realizowanej przez CIS;

2) błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę stosowania art. 15 ust. 6 ustawy VAT poprzez przyjęcie, że w przypadku wykonywania przez Gminę czynności z zakresu usług CIS świadczonych na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy, działa ona jako organ władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,

3) błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę stosowania art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT poprzez przyjęcie, że w zakresie wykonywania czynności CIS, w związku ze świadczeniem usług na rzecz Gminy lub jej jednostek organizacyjnych (czynności wewnętrznych), Gmina nie wykonuje działalności gospodarczej, a w następstwie - nieuznania jej w tym zakresie za podatnika podatku VAT.

W ocenie strony skarżącej stanowisko organu w zakresie kwestionującym prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego jest błędne. Podstawową przesłanką stosowania art. 86 ust. 2a ustawy VAT jest wykonywanie przez podatnika "czynności innych niż działalność gospodarcza". Czynności wewnętrzne na rzecz jednostek budżetowych polegające np. na świadczeniu przez warsztat ogólno-usługowy CIS usług porządkowych, stanowią wykonywanie tych usług dla celów własnych Gminy. Nie zmienia tego fakt, że w wyniku tych czynności z usług korzystają miejskie jednostki budżetowe, które utworzone zostały do wykonywania zadań publicznych. CIS nie wykonuje w tym zakresie odrębnej działalności, obok działalności gospodarczej, lecz czynności te towarzyszą działalności gospodarczej CIS. Tym samym Gmina w zakresie CIS nie prowadzi działalności, która skutkowałaby powstawaniem czynności wykonywanych poza zakresem podatku VAT, co wyłącza obowiązek stosowania art. 86 ust. 2a ustawy VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Błędnie jednak organ nie uznaje za takie działania czynności wewnętrznych pomiędzy CIS a Gminą oraz jej jednostkami budżetowymi. Wyciąganie przez organ wniosku, że Gmina w zakresie działalności realizowanej przez CIS wykonuje czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej jak i działalności innej niż działalność gospodarcza (zadania statutowe jednostek budżetowych), jest wnioskowaniem zbyt daleko idącym, ponieważ w zakresie działalności realizowanej przez CIS w postaci świadczonych usług działalność inna niż działalność gospodarcza nie jest wykonywana. Tymczasem nabyte towary i usługi służą wyłącznie działalności gospodarczej prowadzonej w formie CIS, której przejawem jest w szczególności świadczenie usług przez warsztat ogólno-usługowy, zarówno na rzecz podmiotów trzecich, jak i "wewnątrz" podatnika - jego jednostkom organizacyjnym. Pewnym wyznacznikiem przy ocenie ww. zagadnienia może być np. § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Zdaniem Gminy, kierunek wyznaczony przez ten przepis rozporządzenia należy również przyjąć rozpatrując kwestię, czy prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT, powinien być w ogóle stosowany w odniesieniu do danej jednostki organizacyjnej gminy czy też nie. W konsekwencji, to, czy nabycie towarów i usług nastąpiło wyłącznie do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, czy także do celów innych niż działalność gospodarcza, powinno być oceniane odrębnie w odniesieniu do każdej jednostki organizacyjnej gminy. Świadczenie usług przez warsztat ogólno-usługowy CIS innym jednostkom organizacyjnym podatnika nie będzie świadczeniem na rzecz innego podmiotu, a tym samym w takiej sytuacji nie będzie występować czynność na rzecz konsumenta, którą można rozpatrywać w kategoriach podlegania bądź nie podlegania opodatkowaniu. Z racji braku możliwości uznania jednostek budżetowych za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT, w przypadku świadczenia usług przez warsztat ogólno-usługowy CIS innym jednostkom organizacyjnym podatnika nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz jednostek budżetowych. W tym stanie rzeczy uprawnione jest w ocenie Gminy stanowisko, że do celów odliczeń VAT przy dokonywaniu świadczenia usług za pośrednictwem CIS wewnątrz Gminy nie jest konieczne stosowanie prewspółczynnika odliczeń regulowanego w art. 86 ust. 2a-2g ustawy VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji. Organ podkreślił, że w samej skardze Gmina ponownie wskazała, że z usług CIS korzystają także miejskie jednostki organizacyjne, które utworzone zostały do wykonywania zadań publicznych, a mając na uwadze art. 15 ust. 6 ustawy VAT wykonywanie zadań publicznych jest działalnością niepodlegająca opodatkowaniu, czyli działalnością inną niż określona w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Oceniając prawo Gminy do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupów towarów i usług wykorzystywanych do działalności CIS, wbrew sugestiom skargi nie stwierdzono w interpretacji, że świadcząc nieodpłatnie usługi przez CIS na rzecz Gminy lub jej jednostek organizacyjnych, Gmina działa jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy VAT, lecz przyjęto, że po dokonanej centralizacji rozliczeń VAT, CIS świadcząc usługi w ramach warsztatów ogólno-usługowych na rzecz Gminy lub jej jednostek organizacyjnych, wykonuje czynności o charakterze wewnętrznym, które są neutralne z punktu widzenia VAT. Zarazem w takiej sytuacji nie można twierdzić, że czynności takie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej lub działalności jej towarzyszącej, a Gmina dokonując takich czynności wewnętrznych działa jako podatnik VAT. Jeżeli czynności wykonywane za pośrednictwem CIS na rzecz Gminy lub jej jednostek organizacyjnych będą wykorzystywane w obszarze działalności realizowanej przez daną jednostkę organizacyjną lub Gminę do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, np. działalności publicznoprawnej, wydatki takie związane będą z działalnością inną niż działalność gospodarcza (opodatkowana). Mogą to być przykładowo świadczone przez warsztat ogólno-usługowy usługi porządkowe w budynkach Urzędu Gminy lub budynkach szkoły.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c Ordynacji podatkowej) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Na wstępie dalszych rozważań Sądu istotnym w realiach niniejszej sprawy jest podkreślenie, że ocena zarzutów skargi musi być dokonana z uwzględnieniem opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz zadanego na jego tle pytania i zajętego przez skarżącą własnego stanowiska.

Zgodnie z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, a stosownie do § 3 ww. przepisu, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, polega na opisaniu tych wszystkich faktów, które są prawnie znaczące dla ustalenia, czy przepis, którego stosowania dotyczy wniosek może mieć lub nie zastosowanie w sprawie.

Z kolei w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej wskazano elementy, które powinna zawierać indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, a mianowicie jest to ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Z przytoczonych unormowań wynika, że to wnioskodawca wyznacza zakres udzielanej interpretacji, bowiem organ interpretacyjny jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, a to wyklucza samodzielnie dokonywanie ustaleń faktycznych przez organ, jak i wykraczanie poza okoliczności faktyczne zaprezentowane przez wnioskodawcę. Dlatego też niezbędnym jest oparcie się na podanym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym bez względu na jego zgodność z rzeczywistym stanem rzeczy.

Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, Gmina wykonuje czynności poza działalnością gospodarczą oraz czy nabyte towary i usługi służą wyłącznie działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę w formie CIS, w ramach której dochodzi do sprzedaży usług osobom trzecim, jak i Gminie.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT). Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112. Zgodnie z art. 167 powołanej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT.

Dyrektywa 2006/112 nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością nie mającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem tegoż podatku.

W orzecznictwie TSUE wyrażono natomiast pogląd, że to do kompetencji państw członkowskich należy ustalenie właściwych metod podziału kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi podatkowi VAT i niepodlegającym temu podatkowi, formułując jednocześnie "wytyczne", jakie powinny być uwzględnione przy wprowadzaniu przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok TSUE z 13 marca 2008 r., C-437/06, czy w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r. C- 496/11).

Bez wątpienia zarówno przepisy Dyrektywy 2006/112 jak i ustawy VAT stanowią o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie związanego z czynnościami opodatkowanymi, tym samym podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku związanego z czynnościami pozostającymi poza systemem VAT jako działania podmiotu nie uznanego za podatnika VAT, w tym przypadku są to działania organu władzy w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami oraz z czynnościami pozostającymi w systemie VAT, ale objętymi zwolnieniem z tego podatku.

Z powyższej zasady wynika, że przy określeniu metody podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy a taką, która nie ma takiego charakteru, państwo wprowadzające regulacje musi zapewnić odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu. Wynika to z zasady neutralności podatku od wartości dodanej dla podatnika.

Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605) od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano ustawę VAT, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy VAT stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie: obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (przepis art. 86 ust. 2b ustawy VAT).

Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy VAT wskazał, przykładowe, (o czym świadczy użycie słowa "w szczególności") metody obliczenia prewspółczynnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika. Podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c, bądź wybrać inną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy VAT.

Jednakże na mocy art. 86 ust. 22 ustawy VAT Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych.

W świetle obowiązującego prawa, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni i instytutów badawczych metodą najbardziej odpowiadającą specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć co do zasady jest metoda wskazana w rozporządzeniu. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W analizowanej sprawie, podmiotem którego dotyczy sporne zagadnienie jest Gmina. W myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Przepisy te jednoznacznie zatem stanowią, że podmioty prawa publicznego (w tym gminy) nie są co do zasady uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji w których występują jako organy władzy publicznej (por. m. in. wyrok TSUE w sprawie Gemeente's-Hertogenbosch, C-92/13, EU:C:2014:2188, pkt 23; postanowienie TS w sprawie Gmina Wrocław, C-72/13, EU:C:2014:197, pkt 19).

Należy stwierdzić, że realizując ustawowe zadania gmina, co do zasady, nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Występując jako organ władzy publicznej, wykonuje bowiem czynności, które z reguły nie podlegają opodatkowaniu. Niemniej jednak, wykonywanie zadań publicznych może niekiedy odbywać się w warunkach odpowiadających prowadzeniu działalności gospodarczej. Taką sytuację przewiduje cytowany uprzednio art. 15 ust. 6 in fine ustawy VAT, skutkiem czego, wskazane w nim działania gminy będą uznane za czynności opodatkowane. Zatem to, że gmina działa jako podmiot publiczny, realizujący ustawowe zadania własne służące zaspokojeniu potrzeb zbiorowych, nie wyklucza działania gminy jako wykonującego czynności opodatkowane podatnika VAT.

Okoliczność, że gmina i jej jednostki działają jako jeden podatnik, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (a do takich niewątpliwie należą świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań ustawowych CIS) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

O kwalifikacji wydatków na CIS (czy związane są z działalnością gospodarczą gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy gminą a jej jednostką z tytułu świadczonych usług.

Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, do jakiej działalności prowadzonej przez gminę zaliczając się świadczone usługi, a w opisanym przypadku służą ona działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i podlegającej opodatkowaniu VAT.

Takie wnioski płyną także z treści wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwały NSA I FPS 4/15 z dnia 26 października 2015 r.

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w przywołanej uchwale NSA, gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu tej uchwały NSA odwołał się m.in. do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, w którym - rozstrzygając zagadnienie samodzielności podmiotów prawa publicznego - TSUE wyjaśnił, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Trybunał przypomniał, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE, to zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30).

Uwzględniając powyższe NSA w ww. uchwale dokonał analizy, czy samorządowy zakład budżetowy przy realizacji jego zadań jest podporządkowany gminie, a w szczególności, czy samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi on związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze.

Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył, a kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Ponadto samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji.

W tym stanie rzeczy, w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. (C-276/14), NSA stwierdził, że nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Trybunał w ww. wyroku wskazał bowiem, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, lecz z uwagi na niespełnianie powyższych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym (wskazując na odmienną od zakładów budżetowych formę realizacji zadań samorządowych przez spółki kapitałowe), że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań - jedynie ze względów pragmatycznych - za pośrednictwem tegoż zakładu.

Przy czym wspomniana uchwała z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15 w ogóle nie zawierała wykładni przepisów ustawy VAT w przedmiocie tego, w jaki sposób należy dokonywać rozliczeń podatku naliczonego w sytuacji, gdy gmina posiada wyodrębnione jednostki organizacyjne, nie spełniające kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE.

W świetle wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. C-276/14, od momentu "scentralizowania" rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, jednostki budżetowe nie będą odrębnymi od skarżącej podatnikami podatku od towarów i usług - jedynym podatnikiem będzie w tej sytuacji skarżąca jako jednostka samorządu terytorialnego. Jednakże za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych skarżąca wykonuje, i po "centralizacji" nadal wykonywać będzie zadania własne, do których zobowiązana jest na podstawie ustawy o samorządzie gminnym (art. 7 ust. 1). Nie ulega bowiem wątpliwości, że przy pomocy CIS gmina realizuje zadania publicznoprawne. Nie ulega zatem wątpliwości, że opisane świadczenia "wewnętrzne" służą "celom innym niż działalność gospodarcza".

O kwalifikacji wydatków, jako związanych z działalnością gospodarczą skarżącej, bądź z inną jej działalnością, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy gminą, a jej jednostką z tytułu świadczenia usług. Jak słusznie wskazał organ interpretujący z usług CIS korzystają także miejskie jednostki organizacyjne, które utworzone zostały do wykonywania zadań publicznych, a mając na uwadze art. 15 ust. 6 ustawy VAT wykonywanie zadań publicznych jest działalnością niepodlegająca opodatkowaniu, czyli działalnością inną niż określona w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Oceniając prawo Gminy do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupów towarów i usług wykorzystywanych do działalności CIS, wbrew sugestiom skargi nie stwierdzono w interpretacji, że świadcząc nieodpłatnie usługi przez CIS na rzecz Gminy lub jej jednostek organizacyjnych, Gmina działa jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy VAT, lecz przyjęto, że po dokonanej centralizacji rozliczeń VAT, CIS świadcząc usługi w ramach warsztatów ogólno-usługowych na rzecz Gminy lub jej jednostek organizacyjnych, wykonuje czynności o charakterze wewnętrznym, które są neutralne z punktu widzenia VAT. Zarazem w takiej sytuacji nie można twierdzić, że czynności takie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej lub działalności jej towarzyszącej, a Gmina dokonując takich czynności wewnętrznych działa jako podatnik VAT. Jeżeli czynności wykonywane za pośrednictwem CIS na rzecz Gminy lub jej jednostek organizacyjnych będą wykorzystywane w obszarze działalności realizowanej przez daną jednostkę organizacyjną lub Gminę do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, np. działalności publicznoprawnej, wydatki takie związane będą z działalnością inną niż działalność gospodarcza (opodatkowana).

Z tych względów zarzut błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 2a u.p.t.u. okazał się bezzasadny.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.