Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2363/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.174, art. 176, art. 141 par 1 pkt 1 lit c, art. 133, art. 134, art. 141 par 4, art. 184, art. 204 pkt 1, art. 205 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.24 ust 2, art.24 b ust 1, art. 23 par 1 i 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.120, art. 121, art. 122, art.180, art.187, art. 191, art. 193
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 493/11 w sprawie ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic]


UZASADNIENIE

Ustalono, że D. G. (skarżąca) w 2003 r. prowadziła działalność gospodarczą indywidualnie (firma "G.") i w formie spółki cywilnej (spółka "S."). W zeznaniu podatkowym za 2003 r. strona wykazała z obu źródeł stratę w wys. 82.866,41 zł., w tym działalności w firmie "G." stratę w wysokości 90.377,02 zł. oraz dochód ze spółki "S." w kwocie 7.510,61 zł. W zeznaniu strona wykazała do odliczenia od dochodu w latach następnych wydatki mieszkaniowe w kwocie 99.120,34 zł. oraz od podatku w wysokości 1.520 zł. Podatek należny wynosił "0" zł.

W toku wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego przyjęto za nierzetelną księgę przychodów i rozchodów indywidualnej działalności strony w zakresie kosztów i przychodów (uzyskanych ze sprzedaży towarów handlowych) i nie uznano jej za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.)

W zakresie przychodów stwierdzono: wg zapisów z księgi łączny przychód wyniósł 413.521,13 zł., w tym: ze sprzedaży towarów – 354.909,95 zł. i z pozostałej sprzedaży – 58.611. W wyniku postępowania podatkowego ustalono: w księdze nie ujęto sprzedaży towarów na kwotę 221,32 zł. oraz kwoty 116,67 zł. należnej za wynajem powierzchni magazynowej dla firmy "E." B. M. Organ ustalił na podstawie dowodów źródłowych "pozostały" przychód (większy o kwotę 116,67 zł.) na kwotę 58.728,75 zł. Ponadto wg spisu z natury na koniec roku 2003, na dzień 2.01.2004 r. ustalono, że wartość towarów handlowych, które nie miały pokrycia w remanencie początkowym i dowodach zakupu wynosiła 229.156,49 zł. "Nadwyżkę" tę uznano za przychód z nieodpłatnych świadczeń zaliczany, na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. i podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), do przychodu z działalności gospodarczej oraz ustalono, że koszt własny sprzedanych towarów ustalony na podstawie skorygowanych spisów z natury z 2.01.2003 i 2.01.2004 i skorygowanych kosztów zakupu przekracza o 42.541,13 zł. przychód ze sprzedaży towarów handlowych wynikający z księgi, powiększony o nie ujęte w księdze faktury. Powyższe zdaniem organu, świadczyło o niezaewidencjonowaniu całości przychodu ze sprzedaży towarów i skutkowało oszacowaniem przychodu ze sprzedaży towarów metodą remanentową przyjmując przychód w kwocie 451.319 zł.

Ostatecznie organ I instancji przyjął, że w ramach indywidualnie prowadzonej działalności strona uzyskała przychód w wys. 510.047,75 zł. (451.319 + 58.728, 75) i z tytułu nieodpłatnych świadczeń 229.159,49 zł.. Dochód z działalności wyliczono na kwotę 232.940,66 zł. (510.047,75 + 229.159,49 – 506.266,58). Ostatecznie strona uzyskała dochód w kwocie 240.451,27 zł., od którego należało odliczyć wydatki mieszkaniowe wynikające z przeniesienia z lat poprzednich w kwocie 99.120,34 zł., co skutkowało ustaleniem podstawy opodatkowania na kwotę 141.331 zł., od której należny podatek wyniósł kwotę 44.525 zł.

W wyniku odwołania strony organ II instancji decyzją z dnia 29 stycznia 2010 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym za 2003 r. w kwocie 39.719 zł.

Wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2010 r. (sygn. I SA/Wr 407/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję organu II instancji uznając, że decyzja naruszała przepis art. 191 O.p. w zakresie w jakim oceniono, iż strona uzyskała nieodpłatnie towary stanowiące nadwyżkę w remanencie końcowym, co rzutowało bezpośrednio na określenie rozmiaru przychodu. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie ustaliły okoliczności świadczących o nieodpłatnym otrzymaniu przez stronę towarów, nie ustaliły kto te towary miał stronie przekazać, ani okoliczności przekazania.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 17 stycznia 2011 r. określił stronie dochód za 2003 r. w wysokości 53.081,06 zł. stwierdzając, że przysługujące stronie odliczenie z tytułu wydatków mieszkaniowych, które nie podlegały odliczeniu w latach poprzednich jest wyższe od dochodu o kwotę 46.039,28 zł. czyli strona nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego za 2003 r.

Organ ustalił w zakresie kosztów uzyskania przychodu firmy "G." wartość spisu z natury z dnia 2.01.2003 r. na kwotę 803.773,86 zł. oraz wartość spisu na dzień 2.01.2004 r. po pomniejszeniu o towary obce (firma "E.") na kwotę 783.424,86 zł. Biorąc pod uwagę wyjaśnienia strony oraz błąd przy spisie wartość spisu na dzień 2.01.2004 r. organ odwoławczy ustalił na kwotę 781.639,44 zł. Ustalono, że w księdze przychodów i rozchodów strona ujmując odpisy amortyzacyjne od lokalu użytkowego przy ul. L. [...] w kwocie 9.872,64 zł. zawyżyła je o kwotę 110,52 zł., zawyżyła także koszty uzyskania przychodu o kwotę 3.333,22 zł. przez ujęcie wydatków dotyczących lokalu przy ul. L. [...] (kwota 1.043,41 zł. energia elektryczna) i ul. D. [...] (kwota 2.289,81 zł. telefon). Powyższe pozwoliło na ustalenie wydatków w 2003 r. na kwotę 108.594,18 zł. Ustalenie wydatków na zakup towarów handlowych, udokumentowany fakturami wyniosło kwotę 373.947,20 zł., która powinna być, zdaniem organu II instancji, powiększona o kwotę 221.149,56 zł. – stanowiącą wartość towarów handlowych wchodzących w skład "nadwyżki" w towarach ustalonej przez organ II instancji w wys. 218.938,06 zł.

W zakresie przychodów firmy "G." - odnośnie ustalenia przychodu w kwocie 229.156,49 zł. z tytułu nieodpłatnych świadczeń organ odwoławczy wskazał, że po analizie zeznań świadków część towarów objętych spisem z natury na koniec 2003 r. mogła być ujęta pod inną nazwą niż w remanencie początkowym i dowodach zakupu. Organ odwoławczy przyjął, iż wszystkie towary ujęte w arkuszach spisu z natury na koniec 2003 r. zostały wycenione w cenach zakupu netto i mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy ustalił "nadwyżkę" w towarach na koniec 2003 r. w niższej kwocie niż organ I instancji, przyjmując dane wynikające z załącznika nr 1 do protokołu badania ksiąg. "Nadwyżka" ta w zakupach ilości i wartości obuwia wynikającego z faktury "G. R." (nie dotyczyła firmy "G.") wyniosła kwotę 230.236,49 zł. "Nadwyżkę" wyliczoną przez organ I instancji należało – zdaniem organu odwoławczego - zmniejszyć o kwotę 378,60 zł. – o towary nieuwzględnione przez organ I instancji, zatem nadwyżka w towarach na koniec 2003 r., które nie znalazły pokrycia w remanencie początkowym i dowodach zakupu wyniosła kwotę 218.938,06 zł. Ostatecznie ustalono koszt własny sprzedanych towarów na kwotę 611.280,21 zł., który przekraczał o 256.148,94 zł. przychód ze sprzedaży towarów handlowych wynikający z księgi powiększony o nie ujęte w niej faktury sprzedaży towarów. Świadczyło to o tym, że strona nie zaewidencjonowała w księdze całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży towaru. W związku z powyższym, w oparciu o przepis art. 193 § 1 O. p. organ nie uznał za dowód w postępowaniu księgi przychodów i rozchodów, określając przychód w drodze oszacowania na podstawie przepisu art. 23 ust. 5 O.p. Ostatecznie ustalono dochód strony z indywidualnie prowadzonej działalności na kwotę 45.570,45 zł., przy uwzględnieniu dochodu z tytułu udziału w spółce "S." w kwocie 7.510,61 zł., co dało łączny dochód w kwocie 53.081,06 zł. Strona wykazała w zeznaniu niekwestionowane wydatki mieszkaniowe w kwocie 99.120,34 zł., co skutkowało uznaniem, iż odliczenie od dochodu jest wyższe o kwotę 46.039,28 zł. od ustalonego przez organ dochodu, w związku z czym strona nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 – 5, art. 210 § 4 O.p. przez naruszenie zasad postępowania określonych w tych przepisach, przepisów o postępowaniu dowodowym oraz zasady oceny dowodów, błędne, sprzeczne z dowodami ustalenia faktyczne oraz naruszenie art. 24 ust. 2 i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., art. 23 O. p. oraz § 11 rozporz. Min. Fin. w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów i wniosła o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji i umorzenie postępowania względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi II instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn.akt I SA/Wr 493/11, oddalił skargę.

Sąd wyjaśnił, że zaskarżoną decyzją z dnia 17 stycznia 2011 r., wydaną w wyniku uchylenia wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z dnia 30 sierpnia 2010 r. (sygn. I SA/Wr 407/10) poprzednio wydanej w sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia 29 stycznia 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 listopada 2008 r. i określił stronie dochód za 2003 r. w wysokości 53.081,06 zł. stwierdzając, że łączny dochód strony za 2003 r. wynosi kwotę 53.081,06 zł. a wydatki mieszkaniowe, które nie znalazły pokrycia w dochodach uzyskanych w latach poprzednich wyniosły kwotę 99.120,34 zł., wobec czego przysługujące stronie odliczenie jest wyższe od dochodu o kwotę 46.039,28 zł. czyli strona nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego za 2003 r.

Uchylając pierwotnie wydaną decyzję organu II instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 30 sierpnia 2010 r. zakwestionował dokonaną przez organy podatkowe z naruszeniem art. 191 O.p. ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie odnoszącym się do prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w firmie "G.", dotyczącym stwierdzonej nadwyżki w towarach na koniec 2003 r., które nie znalazły pokrycia w remanencie początkowym i dowodach zakupu.

Przywołując treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd wskazał, że dla organu administracyjnego ponownie rozpatrującego sprawę charakter wiążący ma wyłącznie ocena prawna sądu administracyjnego, pozostająca w związku i mieszcząca się w ramach kognicji tego sądu. Przeprowadzając ponowne postępowanie w sprawie w granicach wskazań i oceny prawnej zawartej w wyroku z dnia 30 sierpnia 2010 r. (sygn. I SA/Wr 407/10) ustalając "nadwyżkę" organ odwoławczy przyjął jako podstawę, podobnie jak strona w swoich zestawieniach, dane wynikające z zał. nr 1 do protokołu badania ksiąg, co skutkowało ustaleniem "nadwyżki" w wysokości 230.236,49 zł., którą organ odwoławczy zmniejszył następnie o kwotę 10.919,83 zł. (tabela nr 1 do decyzji), zakładając, że w spisie mogły być ujęte pod innymi nazwami niż w fakturach towary o podobnym wyglądzie, bądź przeznaczeniu, uwzględniając popełniony przy wpisywaniu do arkuszy spisu z natury cen zakupu towarów popełniony tzw. "czeski błąd" oraz zmniejszając nadwyżkę o kwotę 378,60 zł. (tabela nr 2 do decyzji). Korekty te doprowadziły do ustalenia "nadwyżki" towarów na koniec 2003 r., jak wyżej powiedziano, na kwotę 218.938,06 zł.

Sąd stwierdził, że przeprowadzona ocena zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie została wykonana zgodnie ze wskazaniami zawartymi w powoływanym wyroku Sądu oraz zawartą w nim oceną prawną, i pozwoliła na przyjęcie, iż stwierdzona "nadwyżka" w towarach jest konsekwencją nieujawnionych w księdze podatkowej zakupów towarów. Sąd wskazując treść art. 153 p.p.s.a. stwierdził, że organ odwoławczy zastosował się do wywiedzionych przez Sąd w wyroku z dnia 30 sierpnia 2010 r. wskazówek i oceny prawnej zgromadzonego materiału dowodowego oraz zauważył, że w skardze podniesiono zarzuty, których niezasadność została wykazana w postępowaniu toczącym się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazała art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucając zaskarżonemu wyrokowi, iż wydany został z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1-5, art. 210 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe obu instancji w toku postępowania podatkowego, które polegały na: przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów wyrażające się w bezzasadnym i niewystarczająco uzasadnionym materiale dowodowym uznaniu za nierzetelną księgę przychodów i rozchodów i pominięcie jej jako dowodu w sprawie, niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów oraz dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie domniemań faktycznych, a nie na podstawie dowodów przeprowadzonych w trakcie postępowania, w szczególności ustalenie istnienia tzw. "nadwyżki" i kosztu własnego na podstawie wadliwych pod względem merytorycznym dokumentów.

2. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. polegającym na nieuzasadnionym i bezpodstawnym pominięciu przez Sąd stanowiska skarżącej, podczas, gdy obowiązkiem Sądu było rozstrzygnięcie skargi w granicach danej sprawy i na podstawie całokształtu akt sprawy, a nie w sposób wybiórczy i dowolny

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucając zaskarżonemu wyrokowi, iż wydany został z naruszeniem prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj. art. 24 ust. 2 i art. 24 b ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., art. 23 i art. 24 O.p. oraz § 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Środek zaskarżenia nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym pismem procesowym, dla którego ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewiduje szczególne wymogi konstrukcyjne. Należą do nich w szczególności prawidłowe przytoczenie zarzutów (konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego z dokładnym oznaczeniem jednostek redakcyjnych – artykułu, ustępu, paragrafu czy punktu) oraz ich należyte uzasadnienie (por. art. 174 i art. 176 powołanej ustawy). Elementy te zakreślają bowiem zasadnicze granice kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że skarga kasacyjna powinna być sformułowana w sposób jasny i precyzyjny, tak żeby sąd nie musiał domyślać się intencji strony skarżącej. Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego uzupełnianie czy też modyfikowanie podstaw kasacyjnych i przedstawionej na ich poparcie argumentacji. Działanie takie należałoby wręcz uznać za niedopuszczalne w świetle przepisów Rozdziału 1 Działu IV Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. podobnie np. wyroki NSA: z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1903/11, z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I OSK 706/11 – treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych dostępnej na stronie www.nsa.gov.pl).

Mając na względzie przedstawione uwagi, w kontekście rozpatrywanego środka odwoławczego zauważyć należy, że kluczowe dla realizacji kontroli instancyjnej pozostają nie tylko sformułowane przez stronę podstawy kasacyjne ale także prezentowana na ich poparcie argumentacja. Przepis art. 176 p.p.s.a. w sposób jednoznaczny wymaga należytego uzasadnienia zarzutów, które ma prowadzić do wykazania wadliwości zaskarżonego wyroku usprawiedliwiającej jego uchylenie. Zadaniem autora skargi kasacyjnej zmierzającego do podważenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest więc dokładne wyjaśnienie prezentowanych racji z powołaniem się na konkretne okoliczności bądź dowody świadczące o błędach postępowania, bądź precyzyjne wykazanie uchybień w zakresie oceny ustaleń faktycznych i wyciągniętych na tej podstawie wniosków.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie odbiega od opisanych wyżej standardów. W petitum pisma procesowego sformułowano wprawdzie zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych, jednakże ich uzasadnienie nie pozwalało na podjęcie skutecznej polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Mimo iż w ramach pierwszego z zarzutów skarżąca wskazała na naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1-5, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – w związku ze stosownym przepisem ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), to uzasadnienie skargi kasacyjnej ograniczało się w analizowanym zakresie do ogólnych stwierdzeń, że zasady postępowania podatkowego nie były przestrzegane, a organy podatkowe nieprawidłowo uznały, że prowadzona przez stronę księga podatkowa była nierzetelna, bowiem wadliwość spisów z natury nie powinna rzutować na ocenę księgi przychodów i rozchodów. Tak lakoniczna argumentacja, nie podważająca w jakikolwiek sposób ustaleń organów podatkowych zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, nie mogła prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej. W treści środka odwoławczego strona nie próbowała nawet wyjaśnić, na czym konkretnie polegały błędy w rozumowaniu organów podatkowych i jakie okoliczności zostały przez nie wadliwie ustalone bądź błędnie ocenione. Nie zakwestionowała wniosków co do rozliczenia osiągniętych przez nią przychodów i kosztów ich uzyskania. Nie podała również przyczyn wykazanych przez organy nieprawidłowości w prowadzeniu księgi przychodów i rozchodów. Poprzestała wyłącznie na ogólnym zanegowaniu postępowania podatkowego podkreślając jednocześnie brak wpływu spisów z natury na rzetelność księgi podatkowej. Nadmienić w tym miejscu należy, że ostatnio wskazana kwestia została szczegółowo wyjaśniona przez Sąd pierwszej instancji, który trafnie wywiódł, że spisy z natury stanowią bilans otwarcia i zamknięcia danego roku podatkowego, powinny być wpisywane do księgi i w konfrontacji z innymi dokumentami źródłowymi pozwalają na weryfikację jej rzetelności. W zaskarżonym wyroku, czego zdaje się nie dostrzegać strona, wyraźnie stwierdzono również, że sporne spisy z natury sporządzone na początek i koniec 2003 r. nie były nierzetelne, wymagały bowiem jedynie niewielkiej korekty. Wniosku tego skarżąca nie obaliła podnosząc jedynie ogólnie, że "pewnym jest, że spisy z natury nie zostały wykonane przez skarżącą w sposób prawidłowy". Na czym jednak ta wadliwość miałaby polegać i w jaki sposób przekładałoby się to na wynik postępowania pozostało niewyjaśnione.

Wobec tego, iż zarzut procesowy, który nie został należycie uzasadniony nie może odnieść zamierzonego przez stronę skutku i tym samym nie prowadzi do podważenia okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny, Naczelny Sąd Administracyjny był zobligowany do przyjęcia za prawidłowy stanu faktycznego, który legł u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia. Brak było bowiem przesłanek do zakwestionowania twierdzeń organu wskazujących na nieprawidłowości w rozliczeniu przychodów skarżącej i kosztów ich uzyskania. Zasadnie stwierdzono, że strona nie zaewidencjonowała części osiągniętych przez nią przychodów i zawyżyła koszty w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów. Trafnie dostrzeżono m. in. istnienie w działalności skarżącej tzw. "nadwyżki" towarów. Nie znalazły przy tym usprawiedliwienia próby wyjaśnienia zaistniałej sytuacji przez skarżącą. Gołosłowne okazały się oświadczenia dotyczące prowadzenia sprzedaży komisowej, stosowania przecen, zamiennego ujmowania cen brutto i netto towarów w spisach z natury czy likwidacji części towarów (remanent likwidacyjny). Ustalenia organów podatkowych były zaś wynikiem wszechstronnego i wnikliwego postępowania i znajdowały potwierdzenie nie tylko w dokumentach źródłowych i zeznaniach świadków ale także analizie ekonomicznej działalności gospodarczej skarżącej w kontekście zasad funkcjonowania podmiotów gospodarczych na rynku detalicznym (brak podstaw do uznania, że strona stosowała marżę ujemną).

W konsekwencji przyjąć należało, iż wniosek o nierzetelności księgi przychodów i rozchodów był uzasadniony. Za nierzetelne w świetle art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej uznaje się bowiem te księgi, które nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co niewątpliwie miało miejsce w rozpatrywanym przypadku.

Powyższa konstatacja rzutowała na ocenę kolejnego z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia art. 23 § 1 i § 2 O.p., który zmierzał do wykazania, że szacowanie podstawy opodatkowania nie było w niniejszej sprawie konieczne. Skoro bowiem prowadzona przez skarżącą księga przychodów i rozchodów była nierzetelna, czego strona nie zdołała podważyć, to dane z niej wynikające nie mogły stanowić podstawy do określenia podlegającego opodatkowaniu dochodu. Zachodziła zatem przesłanka do jego oszacowania w świetle art. 23 § 1 pkt 2 O.p., co czyniło zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu całkowicie bezpodstawnym. Nie sposób również podzielić niczym nie popartych twierdzeń autora skargi kasacyjnej, że błędem było przyjęcie, iż organy podatkowe wybrały właściwą metodę szacowania i poprawnie uzasadniły jej wybór. W wywodach dotyczących analizowanego zarzutu skarżąca zupełnie nie rozwinęła tej kwestii, w ogóle nie wyjaśniając, dlaczego metoda szacowania zastosowana w sprawie nie była prawidłowa i z jakich przyczyn nie uznaje jej za właściwie uzasadnioną, podczas gdy przydatność poszczególnych metod szacowania dla sprawy była przedmiotem dokładnych analiz organu podatkowego. Na uwzględnienie nie zasługiwało także forsowane przez stronę stanowisko jakoby w niniejszym przypadku zastosowanie znajdował art. 23 § 2 O. p., zgodnie z którym organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu prezentowanego poglądu strona ograniczyła się jedynie do ogólnego stwierdzenia, że "w niniejszej sprawie istnieją dowody zebrane w postępowaniu podatkowym pozwalające na określenie podstawy opodatkowania bez potrzeby dokonywania szacunku" (str. 7 skargi kasacyjnej). Skarżąca nie sprecyzowała jednak, o jakie konkretnie dowody chodzi i jakie miałyby one znaczenie dla określenia uzyskanego przez nią dochodu.

Za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a., w świetle którego Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Wbrew temu, co zarzuca skarżąca, a na co wskazuje uzasadnienie zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji rozpoznał sprawę na podstawie akt postępowania administracyjnego, a także skargi. Nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji wyjaśnień i dowodów, na które powoływała się skarżąca, nie uzasadnia podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji był cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym także dowody i wyjaśnienia zgłoszone przez skarżącą. Podobnie niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które w niej przytoczono. W sprawie niniejszej, jak przyjął Sąd pierwszej instancji, nie było żadnych podstaw do uwzględnienia skargi. Nie było w związku z tym również podstaw do wyjścia poza jej granice i wnioski. Bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., skoro Sąd pierwszej instancji wskazał w zaskarżonym wyroku, jakie elementy stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe przyjął jako podstawę orzekania i dlaczego, a zaskarżone orzeczenie zawierało wszystkie ustawowo określone elementy.

W świetle poczynionych uwag nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut zawarty naruszenia art. 24 ust. 2 i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. Zarzut ten stanowił w istocie konsekwencję przyjętej przez autora skargi kasacyjnej tezy o wadliwym sposobie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Pełnomocnik skarżącego wyszedł z założenia, że skoro organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny, to określając podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, automatycznie naruszyły wskazane przepisy prawa materialnego. Skoro jednak zarzuty pełnomocnika dotyczące błędnego – w jego ocenie – ustalenia stanu faktycznego sprawy okazały się chybione, straciły również swój sens także pozostałe zarzuty powołane w skardze kasacyjnej.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał podniesione przez stronę zarzuty kasacyjne za nieusprawiedliwione. Skarga kasacyjna, której uzasadnienie sprowadza się jedynie do gołosłownego negowania zaskarżonego wyroku i zaakceptowanych w nim ustaleń i ocen organów podatkowych, bez wyjaśnienia istoty stawianych zarzutów, nie może prowadzić do jej uwzględnienia.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w punkcie 2 sentencji wyroku w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).