Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1202/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 146 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 29 ust. 1 i ust. 4, art. 30, art. 31, art. 32, art. 119, art. 120 ust. 4 i ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14c par 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 1 grudnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2011 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych oraz sposobu ich dokumentowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. Nr [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko A Spółki z o.o. z siedzibą Ł. wyrażone we wniosku o interpretację przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych oraz sposobu ich dokumentowania.

W uzasadnieniu tej interpretacji podał, iż w złożonym w dniu [...] r. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka wskazała, iż sprzedaje urządzenia grzewcze, wprowadza różne systemy nagradzania najlepszych kontrahentów z tytułu zrealizowanego poziomu sprzedaży jej produktów, tj.: rabaty transakcyjne - które są udzielane przed lub w chwili ustalania ceny; premie transakcyjne będące w istocie rabatami potransakcyjnymi związanymi z zakupem konkretnej ilości produktów, które są udzielane kwartalnie, choć związane z konkretnymi fakturami sprzedażowymi; oraz premie finansowe (premie pieniężne) za osiągnięty poziom obrotu wszystkimi produktami Spółki - rozliczane w skali roku. W uzupełnieniu wniosku zainteresowana wskazała, jak wywodził organ interpretacyjny, że korzysta z rozmaitych opisanych we wniosku form wspierania sprzedaży. W przypadku premii pieniężnych w zamian za udzielenie premii nie ma miejsca świadczenie jakichkolwiek usług, w tym usług o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym, bądź zobowiązanie się do dokonywania zakupów wyłącznie u wypłacającego premię, terminowego regulowania należności, odpowiedniego eksponowania towarów, posiadania pełnego asortymentu towarów Spółki itp. Warunkiem uzyskania premii jest wyłącznie osiągnięcie określonego poziomu zakupów. Wysokość premii ustalana jest jako procent bądź stała kwota, w zależności od rodzaju premii.

W tym stanie faktycznym Spółka zapytała, czy wypłata premii pieniężnych jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu od towarów i usług i może być udokumentowana notą.

Zdaniem wnioskodawcy, aktualnie zagadnienie będące przedmiotem pytania nie budzi już żadnych wątpliwości i sądy administracyjne, ale również organy podatkowe w nowszych interpretacjach prezentują pogląd, iż wypłata premii pieniężnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W wielu wyrokach wskazuje się, iż świadczenie usług, uregulowane w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ma charakter komplementarny do dostawy towarów, a podział czynności na dostawę towarów i świadczenie usług ma charakter dychotomiczny. Dana czynność może zatem stanowić albo dostawę towarów, albo świadczenie usług. Osiągnięcie przez nabywcę towarów określonego poziomu obrotów nie może być więc uznane za usługę, jako że samo nabycie towarów jest kwalifikowane jako dostawa towarów. Wypłacenie premii pieniężnej w związku ze zrealizowaniem przez nabywcę określonego poziomu obrotów (a więc w istocie za dokonanie sumy czynności dostaw towarów) nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż skutkowałoby wówczas podwójnym opodatkowaniem tej samej czynności (dostawy towarów).

W ocenie wnioskodawcy, pogląd, iż premie pieniężne nie są opodatkowane VAT prezentowany jest również przez organy podatkowe, które powielają argumentację sądów i przyznają, że premie pieniężne nie stanowią świadczenia usług i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym premie pieniężne, czy też bonusy otrzymywane przez nabywcę od dostawcy za dokonanie nabycia określonej ilości czy wartości towaru (towarów) w określonym czasie nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi, a wypłacenie takiej premii nie kreuje odrębnej od dostawy towaru czynności objętej podatkiem od towarów i usług.

Uznając to stanowisko za nieprawidłowe, Minister Finansów powołał art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej VAT. Podniósł, że w sytuacji, gdy wypłacony bonus będzie związany z konkretną dostawą (dostawami), to nawet jeżeli będzie on wypłacony po dokonaniu zapłaty, powinien być traktowany jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 VAT. Sam rabat należy bowiem rozumieć, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty na przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny) nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, póz. 360).

W ocenie organu podatkowego, premie pieniężne wypłacane przez wnioskodawcę na rzecz kontrahenta we wskazanych we wniosku okolicznościach można przyporządkować do konkretnych dostaw, gdyż obrót uprawniający do uzyskania gratyfikacji pieniężnych ustalany jest na podstawie wielkości faktycznie zrealizowanych zakupów, dokonanych w konkretnie określonym przedziale czasowym (w skali roku). Wysokość premii ustalana jest jako procent bądź stała kwota, w zależności od rodzaju premii. Z wniosku wynika nadto, że w przedmiotowej sprawie brak jest jakichkolwiek usług, w zamian za które premia miałaby być wypłacona, bowiem kontrahent Spółki nie jest w żaden sposób zobowiązany do wykonywania na jej rzecz jakichkolwiek innych ekwiwalentnych czynności, a zatem, zawarty we wniosku opis sprawy, pozwala na stwierdzenie, iż kontrahent nie wykonuje żadnych dodatkowych czynności poza zakupem towarów od dostawcy i rozliczenia się z nim na podstawie zrealizowanego obrotu (zakupów). Oznacza to, że kontrahent nie świadczy wobec wnioskodawcy usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 VAT, gdyż nie wykonuje on takich działań, które byłyby czynnościami dodatkowymi do jakich byłby zobligowany postanowieniami wynikającymi z umowy dotyczącej otrzymywania premii. Premie pieniężne nie podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie usług, bowiem stanowią w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust 4 VAT - zmniejszający podstawę opodatkowania. Na podstawie art. 106 ust. 1 VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1 a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Udzielenie przedmiotowych premii pieniężnych podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, a zainteresowany (udzielający premię) obowiązany jest na podstawie przepisu § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. do wystawienia faktury korygującej uwzględniającej wymogi wynikające z § 13 ust. 2 tego rozporządzenia.

We wniesionej po uprzednim wezwaniu do usunięcia prawa skardze A Spółka z o.o. wniosła o uchylenie tej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 29 ust. 4 VAT poprzez interpretację i przyjęcie, iż w przypadku premii pieniężnych w zakresie opisanym we wniosku powstaje obowiązek dokonania korekty obrotu; interpretowanie przez organ podatkowy podejmowanych przez podatnika działań gospodarczych w sposób sprzeczny z jego intencjami, gdy działania te nie wyczerpują hipotezy żadnej normy podatkowej i nie stanowią nadużycia prawa podatkowego; przyjęcie, iż o tym, czy wynagrodzenie motywacyjne wobec kontrahenta z tytułu wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności przyjmie formę pieniężnej (procentowej lub kwotowej), czy rabatu obniżającego obrót w rozumieniu art. 29 ust. 4 VAT decyduje nie wybrana przez przedsiębiorcę strategia gospodarcza, ale organ podatkowy ograniczając w tym zakresie możliwości wykorzystania premii pieniężnych;

2. przepisów postępowania, polegające na braku uzasadnienia faktycznego i prawnego interpretacji, które w zakresie opisu stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika jest fragmentaryczne oraz nie uwzględnia argumentów wskazujących na prawidłowość sformułowania wniosku o interpretacje oraz które ma charakter sprawozdawczy w zakresie wyjaśnienia skarżącemu zasadności twierdzenia o kwalifikacji premii pieniężnych, w konsekwencji czego ocena prawna przedstawionego stanowiska podatnika jest oceną pozamerytoryczną, naruszenia zasady praworządności, przekonywania oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych poprzez posługiwanie się przez organ podatkowy argumentami natury pozaprawnej, mającymi narzucić określony sposób premiowania kontrahentów, które to naruszenia miały istotny wpływ na wyniki sprawy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 ppsa). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez skarżącą Spółkę interpretację przepisów prawa podatkowego, Sąd nie dopatrzył się naruszenia stanowiących jej podstawę materialnoprawną przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej VAT, oraz mogących mieć wpływ na wynik sprawy przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op.

W niniejszej sprawie organ zgodził się ze skarżącą Spółką, iż wypłacana przez Spółkę nabywcom premia pieniężna w związku z osiągnięciem przez nich określonego pułapu obrotu towarami Spółki nie stanowi usługi i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako usługa, skoro nabywcy nie są zobowiązani do świadczenia na rzecz Spółki jako dostawcy towarów jakichkolwiek innych czynności, w tym marketingowych. Sporne między stronami zagadnienie o charakterze merytorycznym sprowadza się natomiast do tego, czy premia ta stanowi rabat, obniżający wartość dostawy w skali roku oraz czy jej wypłata wymaga dokonania korekty uprzednio wystawionych faktur VAT. Źródłem sporu na tle tego zagadnienia jest, jak się wydaje, odmienna kwalifikacja przez strony okoliczności faktycznych, stanowiących podstawę wypłaty spornej premii, a świadczących o jej charakterze prawnym (naturze prawnej). W tej spornej kwestii organ uznał, iż skoro premia jest wypłacana z tytułu osiągnięcia przez nabywcę określonego pułapu obrotu, a obrót uprawniający do jej uzyskania ustalany jest na podstawie dokonanych w przyjętym okresie czasu zakupów tych towarów, to premię można przyporządkować do konkretnych dostaw towarów, co oznacza, że stanowi ona rabat wpływający na obniżenie ich ceny. Spółka z kolei uznała, iż premia ta, traktowana przez nią jako nagroda nie zaś wynagrodzenie za świadczoną przez nabywcę na rzecz skarżącej usługi, nie podlega w ogóle regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, a jej wypłata nie rodzi obowiązku korekty faktury, a wystarczające jest sporządzenie noty.

Rozstrzygnięcie tego sporu wymaga w pierwszej kolejności zdefiniowania pojęć rabat i premia, a następnie wskazania ich charakteru prawnego. Stosownie do art. 29 ust. 1 VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W myśl ust. 4 art. 29 VAT podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Potocznie rabat jest rozumiany jako "forma zachęty do kupowania czegoś w postaci zniżki ceny", premia natomiast jako "dodatkowe, specjalne wynagrodzenie za bardzo dobre wyniki pracy"; "wyróżnienie, nagroda za coś, także w formie dodatkowego wynagrodzenia, przyznawanego w specjalnych okolicznościach" (B. Dunaj, Popularny słownik języka polskiego, Warszawa 2000, s. 576 i 522). Definicje te wskazują, że premia stanowi świadczenie zbliżone charakterem do nagrody i jest przyznawana za konkretne osiągnięcia, rabat zaś nie jest związany z żadną przesłanką i stanowi niezależne od jakichkolwiek warunków obniżenie ceny. W znaczeniu prawnym rabat jest pojęciem bardzo szerokim i obejmuje bonifikatę, upust, bonus (premię), i skonto (art. 29 ust. 4 VAT). Bonifikata w literaturze przedmiotu jest rozumiana jako obniżka ceny, przyznawana po dokonaniu transakcji, zwykle jako zachęta do zwiększania zakupów lub forma rekompensaty z powodu gorszej jakości towaru; upust - obniżenie ceny dla zachęcenia do kupna, stosowany wobec stałych klientów lub odbiorców hurtowych; uznana reklamacja - obniżenie ceny z powodu uprawnień nabywcy z tytułu gwarancji lub rękojmi; skonto zaś procentowe obniżenie ceny za natychmiastową zapłatę gotówkową za towar objęty sprzedażą kredytową lub ratalną (por. P. Przedpełski, Coś opuszczę, coś dorzucę, Rzeczpospolita z dnia 5 lipca 2000r. oraz Wszystkie rabaty duże i małe, Rzeczpospolita z dnia 31 stycznia 2001r.). Są to więc formy obniżenia - z uwagi na obowiązkowe lub uzgodnione przez strony transakcji warunki handlowe - ceny towarów. Rabat stanowi zniżkę oznaczoną procentowo lub kwotowo od ustalonej ceny określonego towaru, udzielaną najczęściej nabywcom płacącym gotówką, kupującym duże ilości towaru jednorazowo lub w określonym czasie. Z rabatem mamy przy tym do czynienia, jak podnosi orzecznictwo sądowe, w przypadku, kiedy wypłacony rabat związany jest z konkretną dostawą, wysokość rabatu ma bowiem wpływ na wartość tej dostawy, a w konsekwencji na cenę dostawy, co z kolei powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania (obrotu). Skoro premie pieniężne można powiązać z dostawami dokonanymi w przyjętym okresie rozliczeniowym – kwartalnym, półrocznym czy rocznym, nawet jeżeli wypłacane są one po dokonaniu zapłaty powinny być traktowane jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 VAT, mają one bowiem wpływ na wartość dostawy i w efekcie prowadzą do obniżenia wartości (ceny) dostawy oznaczonych towarów (prawomocny wyrok WSA w Olsztynie z dnia 11 maja 2011r., I SA/Ol 213/11, Lex nr 795578, wyrok NSA z dnia 11 marca 2010r., I FSK 191/09, odmiennie wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2011r., I FSK 1202/10). Premię pieniężną za zrealizowanie określonego w kontrakcie poziomu zakupów, której podstawą jest wartość sprzedaży (netto) z tytułu transakcji zawartych w określonym okresie czasu należy traktować jako rabat zmniejszający podstawę opodatkowania stosownie do art. 29 ust. 4 VAT (prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 stycznia 2010r., I SA/Wr 1760/09). Dla dokonania właściwej klasyfikacji instrumentu marketingowego nie jest istotna nazwa, lecz rzeczywisty charakter instrumentu wynikający z całokształtu postanowień umowy, na jaki kontrahenci zdecydowali się zawierając umowę. O tym, czy mamy do czynienia z rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 VAT decydują każdorazowo okoliczności związane z treścią kontraktu i sposobem jego realizacji, organy podatkowe mają prawo i obowiązek dokonywania oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych (zob. prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 września 2010r., I SA/Kr 1115/10, Lex nr 749090).

Oceniając charakter wypłacanej przez skarżącą Spółkę premii pieniężnej nabywcom z tytułu osiągnięcia określonego obrotu nabywanych od Spółki towarów, zgodzić się należy z organem interpretacyjnym, iż premia ta, pomimo twierdzeń Spółki i określenia jej mianem nagrody czy wynagrodzenia motywacyjnego, stanowi de facto rabat, zmniejszający obrót będący podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz złożonych na wezwanie organu wyjaśnień wynika, że nie jest ona wypłacana w związku z podejmowanymi przez nabywcę działaniami mającymi intensyfikować nabywanie towarów Spółki, lecz z tytułu osiągnięcia w skali roku określonego pułapu obrotów tymi towarami, a jej wysokość określana jest jako procentowa wartość (ilość) nabytych towarów lub stała kwota. Wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, okoliczność, iż nie stanowi ona wynagrodzenia za świadczenie usług, nie oznacza automatycznie, iż nie może mieć do niej zastosowania ustawa o podatku od towarów i usług. Wskazane okoliczności niewątpliwie świadczą o powiązaniu premii z nabyciem towarów Spółki przez jej kontrahenta, a jej rozliczenie w okresie rocznym, po dokonaniu zapłaty za zrealizowane dostawy towarów, nie pozbawia jej charakteru równoznacznego z rabatem (podjęty w analogicznych okolicznościach faktycznych wyrok NSA z dnia 18 maja 2011r., I FSK 783/10). Skoro bowiem zgodnie z treścią art. 535 kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, to premia (bonus) jest wypłacana przez skarżąca Spółkę nabywcy, procentowo w odniesieniu do zapłaconej ceny, a zapłacona cena jest związana z przeniesieniem na kupującego własności rzeczy. W konsekwencji jest ona powiązana z dostawami towarów. Co istotne powoduje ona obniżenie ustalonej uprzednio ceny towarów (wartości dostawy). Gdyby rabat ten określany przez Spółkę mianem premii miał postać materialną, np. nagrodę rzeczową za zrealizowany przez nabywcę poziom obrotów, to zasadnym byłoby twierdzenie, że taki sposób premiowania zakupów nie może być traktowany jako rabat lub upust. Jeżeli jednak - tak jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie - rabat nazwany przez Spółkę "premia pieniężną" stanowi konkretną kwotę pieniędzy, ustaloną umownie, jako iloczyn wartości obrotów w danym roku i procenta przypisanego do przedziału kwotowego w jakim mieści się obrót danego odbiorcy, to nie można racjonalnie twierdzić, że procent ten nie jest związany z określoną dostawą towaru. Procent z danej liczby zawsze jest bowiem konkretną i policzalną kwotą, bez względu na fakt, czy jest obliczany od sumy poszczególnych kwot wynikających ze zrealizowanego obrotu, czy od kwoty pojedynczej faktury dokumentującej dostawę towaru. Ekonomiczną istotą spornej premii jest zatem obniżenie ceny jednostkowej objętych nią towarów. Celem stosowania tego przysporzenia finansowego jest zachęcenie nabywcy do dalszej współpracy oraz kontynuowania i zwiększania ilości zakupów. Jeżeli sprzedawca podejmie decyzję o przyznaniu premii z tytułu dokonania zakupu towarów za określoną kwotę, bez wskazania, o jakie zakupy chodzi, to i tak odnosi się ona współmiernie (proporcjonalnie) do każdego z dokonanych zakupów. Powyższe prowadzi do konstatacji, że premia wypłacona po pewnym czasie od realizacji dostaw (po osiągnięciu pewnego pułapu obrotów) i tak dotyczy konkretnych transakcji nią objętych. Obniża ona ekonomiczną wartość nabywanego przez kupującego towaru, i tym samym zmniejsza wydatek nabywcy. Pierwotna wartość dostawy poprzez udzielenie premii zmniejsza się zatem o współmierną wartość tego przysporzenia. Ekonomicznie takie przysporzenie finansowe pełni rolę rabatu - obniża cenę, a rzeczywista wartość transakcji jest o kwotę premii niższa (tak też prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 września 2010r., I SA/Kr 1115/10, Lex nr 749090, podobnie wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 grudnia 2009r., I SA/Wr 1561/09). Premia – jak chce skarżący lub rabat jak twierdzi organ – wyliczana jest w określonym procencie od wartości sumy wszystkich transakcji lub kwotowo. Wartość wszystkich dostaw służyła do wyliczenia wartości premii, czyli ustalenia w omawianym stanie faktycznym wartości podstawowej, do której odnosi się istota analizowanego zagadnienia. A skoro wypłata świadczenia związana jest też z wszystkimi transakcjami dokonanymi w przyjętym okresie, to oznacza to, że jest związana z każdą z nich i do każdej z nich może być przypisana w ściśle określonej wysokości. Podatnik prowadzący pełną księgowość, w oparciu o konto rozrachunkowe z konkretnym kontrahentem jest w stanie określić nie tylko wielkość obrotów z tym kontrahentem w skali np. miesiąca (czy nawet kwartału i roku), ale także ustalić dokumenty źródłowe (faktury) dokumentujące ten obrót w tym okresie. Można więc powiązać omawiany bonus z dokonanymi w danym czasie transakcjami i wystawionymi fakturami. Oznacza to, że w przypadku rabatu, spełniającego cechy opisane w art. 29 ust. 4 VAT, podatnik obowiązany jest wystawić fakturę korygującą (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011r., I FSK 783/10).

Nazwanie przez skarżącą Spółkę spornej premii nagrodą i traktowanie jej w intencji Spółki jako wynagrodzenia motywacyjnego jest bez znaczenia dla jej charakteru prawnego. Jak bowiem wynika z wniosku Spółka wprowadza różne systemy nagradzania najlepszych klientów z tytułu zrealizowanego poziomu sprzedaży produktów Spółki, obejmujący wskazane przez Spółkę w stanie faktycznym wniosku rabaty transakcyjne, udzielane przed lub w chwili ustalenia ceny, premie transakcyjne, stanowiące w istocie rabat potransakcyjny związany z zakupem konkretnej ilości produktów udzielany kwartalnie, związany z konkretnymi transakcjami oraz premie finansowe (premie pieniężne) za osiągnięty poziom obrotu wszystkimi produktami Spółki, rozliczane w skali roku. Rabat potransakcyjny, jak wynika ze stanowiska Spółki zawartego w pakt 2 i 3 uzasadnienia wniosku, Spółka uznaje przy tym za rabat zmniejszający obrót w rozumieniu art. 29 ust. 4 VAT. Powyższe pozwala na sformułowanie kilku wniosków, po pierwsze, że zarówno rabat potransakcyjny (premia transakcyjna), jak i premię pieniężną Spółka określa mianem nagrody, skoro obejmuje je, jak sama przyznała, stosowanym w Spółce systemem nagradzania, po drugie zarówno rabat potransakcyjny, jak i premia są wypłacane po dokonaniu transakcji, rabat w związku z zakupem określonej ilości towaru i udzielany kwartalnie, premia – z tytułu określonej wysokości obrotu i wypłacana w skali roku, po trzecie zaś zarówno rabat potransakcyjny, jak i premia pieniężna mają ten sam charakter. Skoro bowiem rabat potransakcyjny, nazwany wprawdzie przez Spółkę nagrodą, stanowi, w opinii Spółki, rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 VAT i w istocie nim jest, to również i premia, mająca ten sam charakter co rabat potransakcyjny, nazywana przez Spółkę nagrodą, będąca jednak według jej twierdzeń wynagrodzeniem motywacyjnym, stanowi w istocie (z jej natury) w okolicznościach tej sprawy rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 VAT, niezależnie od użytej przez Spółkę nazwy dla jej określania. Podlega ona więc regulacji ustawy o podatku od towarów i usług tak samo jak rabat potransakcyjny. Różnica między rabatem potransakcyjnym a sporną premią polega na tym, że są one wypłacane od różnych wartości i po upływie innego okresu czasu, ten pierwszy od ilości towaru zakupionego kwartalnie, ten drugi od wartości towaru zakupionego w skali roku. Różnice te nie mają jednak istotnego znaczenia dla odmiennej oceny charakteru prawnego rabatu potransakcyjnego i spornej premii. Nie sposób też znaleźć racjonalnych argumentów, z powodu których w opisanych we wniosku okolicznościach rabat potransakcyjny wypłacany kwartalnie miałby stanowić rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 VAT, zaś sporna premia wypłacana w skali rocznej nie, w jednym i drugim przypadku są one wszak wypłacane z tytułu osiągnięcia przez nabywców tego samego rezultatu, tj. zachęcenie poprzez obniżenie ceny do nabywania towarów właśnie od skarżącej Spółki (nie zaś innych konkurencyjnych firm) czy to poprzez zakup określonej ilości towarów Spółki (w przypadku rabatu potransakcyjnego) czy to zakup tego towaru o określonej wartości (w przypadku spornej premii).

Wbrew twierdzeniom Spółki, powołane w skardze wyroki sądów administracyjnych nie potwierdzają jej stanowisko o wyłączeniu spornej premii spod regulacji ustawy o podatku od towarów i usług nie tylko jako usługi, ale i w ogóle, wyroki te zapadły w innym stanie faktycznym niż wskazany przez skarżącą Spółkę we wniosku. W wyrokach tych sądy administracyjne nie analizowały wszak tego, czy "premia pieniężna" stanowi rabat w świetle okoliczności faktycznych, na kanwie których zapadły wskazane wyroki, nie rozważały też kwestii dokumentowania i ewentualnie rozliczania premii pieniężnej, lecz wypowiadały się co do to, czy premia pieniężna, wypłacana wprawdzie z tytułu osiągnięcia określonego obrotu jednakże w sytuacji gdy nabywca nie ma obowiązku świadczenia na rzecz dostawy dodatkowych świadczeń (marketingowych), stanowi wynagrodzenia za świadczenie usługi przez nabywców na rzecz dostawcy.

Za chybiony Sąd uznał również zarzuty naruszenia prawa procesowego. W pierwszej kolejności podnieść należy, iż zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Interpretacja stanowiąca przedmiot skargi, wbrew zarzutom, wskazuje i to dwukrotnie stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę we wniosku o interpretację (s. 2 i 4 uzasadnienia zaskarżonej interpretacji), przytacza treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, dokonuje wykładni pojęcia rabat, a następnie jasno, uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe, wskazuje, że, w ocenie organu, premie pieniężne można przyporządkować do konkretnych dostaw, obrót uprawniający do uzyskania gratyfikacji pieniężnych ustalany jest na podstawie wielkości faktycznie zrealizowanych zakupów, dokonywanych w konkretnym przedziale czasowym, premia nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie usług, w istocie stanowi ona rabat obniżający wartość konkretnych dostaw, podlegający tej ustawie, a jej udzielenie wymaga dokonania korekty faktury (s. 3-5 uzasadnienia zaskarżonej interpretacji). Oznacza to, że interpretacja, wbrew twierdzeniu skarżącego, zawiera zarówno wskazanie prawidłowego stanowiska, jak i jego uzasadnienie prawne, co czyni zarzut strony gołosłownym. W sprawie organ interpretacyjny nie mógł też naruszyć przepisów prawa procesowego w kontekście wskazanym w skardze, skoro w sprawie, w której przedmiotem jest wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ ten nie dokonuje w ogóle ustaleń faktycznych, nie przeprowadza postępowania wyjaśniającego i dowodowego, lecz przyjmuje stan faktyczny przedstawiony we wniosku i ewentualnie jego uzupełnieniu. Nie sposób też postawić organowi interpretacyjnemu zarzutu naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, w szczególności zasady przekonywania, tylko dlatego że strona nie czuje się przekonana dokonaną przez organ wykładnią przepisów prawa podatkowego, odmienną od prezentowanej przez nią we wniosku o interpretację, jeśli wykładnia organu jest prawidłowa. Strona ma bowiem prawo do własnej wykładni przepisów, co nie oznacza, iż ta wykładnia obiektywnie może być uznana za prawidłową na gruncie metod wykładni prawa.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę akceptuje podniesiony przez skarżącą Spółkę, w ślad za orzecznictwem sądowym, pogląd, wedle którego o tym, czy wynagrodzenie motywacyjne wobec kontrahenta z tytułu wielkości sprzedaży przyjmuje formę premii pieniężnej (procentowej lub kwotowej), czy rabatu obniżającego obrót w rozumieniu art. 29 ust. 4 VAT, decyduje wybrana przez przedsiębiorę strategia gospodarcza, co sprzeciwia się z kolei możliwości decydowania przez organ podatkowy o zakwalifikowaniu udzielonej premii jako rabatu obniżającego jego obrót. Przyjęcie tego poglądu nie oznacza jednak, że organy podatkowe dla dokonania prawidłowej wykładni (subsumcji) normy prawnej w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym nie są uprawnione do dokonywania niezbędnej dla rozstrzygnięcia tego wniosku oceny przedstawionych w nim okoliczności, w tym charakteru dokonywanych przez podatnika czynności. Dokonanie takiej oceny nie jest równoznaczne z tym, iż organ interpretacyjny czyni jakiekolwiek ustalenia faktyczne. Odmienna ocena okoliczności faktycznych przez organ i wnioskodawcę nie prowadzi do zmiany przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego. W przeciwnym razie we wszystkich sytuacjach, w których zastosowanie normy prawnej wiązałoby się z koniecznością dokonania oceny charakteru dokonywanej przez wnioskodawcę czynności prawnej, organ, pozbawiony możliwości oceny tego charakteru, nie miałby de facto możliwości dokonania wykładni przepisów prawa podatkowego w przedstawionych przez wnioskodawcę okolicznościach faktycznych. W pojęciu ustaleń faktycznych nie mieści się też, jak zdaje się sugerować skarżący, "przyjęcie" przez organ, że wypłacona premia jest rabatem, nie zaś nagrodą, jak wskazano we wniosku o interpretację. Pojęcie oceny okoliczności faktycznych nie jest bowiem tożsame z pojęciem ustalenia tych okoliczności. Chybiony jest zatem zarzut skargi dokonania przez organ interpretacyjny istotnych ustaleń sprzecznych z treścią stanu faktycznego sprawy przedstawionego we wniosku o interpretację poprzez przyjęcie w istocie odmiennej kwalifikacji spornej premii.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.

P.Z-C.