Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 318/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, 187 § 1 oraz 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 685/20 w sprawie ze skargi D.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 21 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 18 listopada 2020r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 685/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę D.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 21 sierpnia 2020r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że na podstawie umowy z 9 czerwca 2017r. strona dokonała na terytorium Królestwa Belgii wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2005, pojemność silnika 2463 cm³, nr VIN [...], za kwotę [...] EUR. Według zaświadczenia z 26 czerwca 2017r. o przeprowadzonym badaniu technicznym, pojazd ten stanowi samochód ciężarowy. Pojazd został zarejestrowany po raz pierwszy w kraju przez Starostę [...] dnia [...] 2017r. jako samochód ciężarowy, podrodzaj wielozadaniowy. Do wniosku o rejestrację pojazdu nie dołączono dowodu zapłaty podatku akcyzowego.

Naczelnik [...] decyzją z [...] 2020r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 3.290 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Organ I instancji uznał, że cechy pojazdu wskazują na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób i klasyfikację do pozycji CN 8703.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 21 sierpnia 2020r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał min., że pojazd jest konstrukcji jednobryłowej. Część przednia służy do przewozu osób i znajdują się w niej 2 rzędy siedzeń, zaś część tylna służy do przewozu towarów. Pojazd posiada 3 szt. przeszklonych drzwi bocznych: 2 sztuki w kabinie po prawej i lewej stronie oraz 1 drzwi przesuwane po prawej stronie. Boczne drzwi znajdujące się w kabinie wykonane są od środka z plastiku. Przednie drzwi wyposażone są w pojedynczy schowek oraz uchwyt do otwierania drzwi. Szyby boczne kabiny są opuszczane i podnoszone manualnie. Po lewej stronie (naprzeciw drzwi przesuwanych) znajduje się stała, nieotwierana szyba. Pojazd posiada 2 szt. manualnych lusterek bocznych, 2 wycieraczki szyby przedniej. W części tylnej pojazdu znajdują się metalowe, nieoszklone, 2-skrzydłowe drzwi z klamką po lewej stronie; drugie skrzydło drzwi tylnych otwiera się od środka. W części pasażerskiej znajdują się: fotel kierowcy i kanapa dla 2 pasażerów, a w 2. rzędzie - kanapa z 3 siedzeniami. Wszystkie fotele posiadają zagłówki i pasy bezpieczeństwa (6 szt.). Fotele wykonane zostały z materiału skóropodobnego i pokryte noszącymi ślady zużycia pokrowcami tekstylnymi. W kabinie nad przednim rzędem siedzeń znajduje się podsufitka z materiału tekstylnego. Pojazd został wyposażony w: głośniki radiowe (po obu stronach deski rozdzielczej - 2 szt. i w przednich drzwiach - 2 szt.), 2 poduszki powietrzne (od strony kierowcy i pasażera), zamykany schowek na desce rozdzielczej od strony pasażera oraz 2 otwarte schowki i po obu stronach miejsca na napoje, 1 popielniczkę przy drugim rzędzie siedzeń, 1 uchwyt nad drzwiami w przedniej części od strony pasażera, oświetlenie na suficie nad pierwszym i drugim rzędem siedzeń, manualną skrzynię biegów, oryginalne dywaniki gumowe na podłodze w miejscu kierowcy i pasażera oraz plastikową podłogę przy tylnym rzędzie siedzeń. Za drugim rzędem siedzeń pomiędzy przestrzenią dla pasażerów, a służącą do przewozu towarów, znajduje się trwała przegroda z tworzywa sztucznego z szybą w górnej części. W części bagażowej pojazdu boki i podłoga wykończone są sklejką. Po bokach podłogi, przed i za nadkolami, znajdują się uchwyty do mocowania pasów transportowych (po 2 szt. z każdej strony).

Oceniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że zasadnicze cechy pojazdu, wskazują na klasyfikację do pozycji 8703 CN, tj. pojazd został zaprojektowany i wyprodukowany do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób z jedynie uboczną dodatkową funkcją przewozu bagaży.

1.3. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji oddalił skargę skarżącej. Sąd ten uznał, że samochód w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał cechy samochodu osobowego zaliczanego do pozycji CN 8703, które zgodnie z notami wyjaśniającymi, należy uznać jako cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych. Zaznaczono przy tym, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Skoro samochód jest pojazdem o jednobryłowym, zamkniętym i samonośnym nadwoziu, pięciodrzwiowym, sześciomiejscowym, posiadającym przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od części ładunkowej za drugim rzędem siedzeń, to oznacza, że parametry całego pojazdu oraz zdecydowana przewaga cech "osobowych" nad "ciężarowymi" uzasadniają zaklasyfikowanie pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, zaś właściwą pozycją CN jest pozycja CN 8703.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie, nie budzi najmniejszych wątpliwości fakt, że sporny pojazd uprzednio na terenie Belgii był zarejestrowany jako pojazd ciężarowy, co potwierdza belgijski dowód rejestracyjny. Nie jest kwestionowane także i to, że przy pierwszej rejestracji w kraju, w polskich dokumentach rejestracyjnych, a także w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, samochód ten również został zakwalifikowany jako pojazd ciężarowy. Jednakże dowód rejestracyjny pojazdu, homologacja, a także pozostałe dokumenty związane z rejestracją, nie decydują o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Organ podatkowy nie jest związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotna jest klasyfikacja do pozycji CN.

W konsekwencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zarzucił:

1/ naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), polegające na nieuwzględnieniu skargi w całości na skutek błędnego uznania, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem ww. przepisów regulujących postępowanie podatkowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy organy obu instancji nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a ponadto dokonały błędnych ocen i wniosków na podstawie całokształtu materiału dowodowego, co doprowadziło do nieprawidłowego przyjęcia, że sporny pojazd marki [...] jest pojazdem samochodowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób zaklasyfikowanym do pozycji CN 8703, a w konsekwencji także zakwalifikowanym jako przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym,

2/ Naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 i 6 oraz art. 102 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019r., poz. 864 ze zm., dalej: "ustawa o podatku akcyzowym"), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym oddaleniu skargi i uznaniu, że decyzje organów obu instancji zostały wydane bez naruszenia prawa, w sytuacji gdy sporny pojazd marki [...] nie powinien stanowić przedmiotu opodatkowania akcyzą, a skarżąca nie powinna być uznana jako podatnik podatku akcyzowego.

2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w trybie art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie; w przypadku uchylenia zaskarżonego wyroku, wniesiono o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego za pierwszą instancję według norm przepisanych oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Strona skarżąca zrzekła się rozprawy i wniosła o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olszynie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu administracyjnego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

2.4. W związku z tym, że strona skarżąca zrzekła się rozprawy i wniosła o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, a organ nie złożył sprzeciwu Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) wyznaczyła rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia.

3.2. Wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a także niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego (art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 i 6 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Podniosła, że organ dokonał nietrafnej, sprzecznej z przepisami, oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego na okoliczność cech nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu, w wyniku czego pojazd ten został błędnie sklasyfikowany jako samochód osobowy.

W stanie sprawy organ uznał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki [...] posiada cechy samochodu osobowego, w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym i na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, określił z tego tytułu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to jest poprawne.

3.3. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że w wyrokach z 10 lutego 2021r. o sygn. akt I FSK 1833/20 i I FSK 1829/20 Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygał sprawy o takim samym przedmiocie. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela przedstawione tam stanowisko i przyjmuje je za własne.

Zakres podejmowanych przez organ czynności wyznaczają zasadniczo przepisy prawa materialnego regulujące poddany ocenie stan faktyczny. W stanie sprawy były to w szczególności przepisy ustawy o podatku akcyzowym, z których między innymi wynika, że czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1 i 2, art. 9b ust. 1 i 2, art. 9c ust. 1 i 2 oraz art. 100 ust. 1 i 2, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5). Podatnikiem może być osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 (art. 102 ust. 1). Podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy (art. 104 ust. 1 pkt 2). Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 106 ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym).

Nadto, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) wraz z Notami wyjaśniającymi do HS i CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zaklasyfikowania do kodu CN.

W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), będących elementem załącznika do rozporządzenia Komisji (WE), zmieniającego corocznie załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.

Przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy należało odnieść się do dwóch pozycji CN, tj.:

- 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

- 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycja CN 8704). Pozycja 8703 dopuszcza jednak, aby objęte nią pojazdy służyły nie tylko do przewozu osób, ale do innych celów, przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego, jakim jest przewóz osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu wymaga porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego i uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. W przypadku pojazdów wielozadaniowych, takich jak w taj sprawie, należy również ustalić, która z funkcji przypisywanych pojazdowi ma charakter dominujący.

Tak więc zaklasyfikowanie pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 jest możliwe jedynie wówczas, gdy organ ustali, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Dla tej oceny pomocne są Noty wyjaśniające do HS i CN, które wskazują na charakterystyczne cechy pojazdów, wystąpienie których pozwala na odpowiednie zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji 8703 lub 8704.

Nota wyjaśniająca do HS do pozycji 8703 ma następujące brzmienie:

"Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy silnikowe różnego typu (łącznie z pływającymi pojazdami silnikowymi) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów silnikowych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu (tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową itp.).

Pozycja obejmuje również lekkie trzykołowe pojazdy o prostszej budowie, takie jak te:

– wyposażone w silnik motocyklowy i koła itp., które ze względu na ich konstrukcję mechaniczną mają cechy tradycyjnego pojazdu samochodowego, to jest układ kierowniczy typu samochodowego lub łącznie bieg wsteczny i mechanizm różnicowy;

– zmontowane na podwoziu w kształcie litery T, których dwa koła tylne są niezależnie napędzane oddzielnymi silnikami elektrycznymi zasilanymi z akumulatora. Pojazdy te są zwykle sterowane jednym centralnym drążkiem sterującym, za pomocą którego kierowca może pojazd uruchamiać, rozpędzać, hamować, cofać, jak również kierować nim w prawo lub w lewo przez różnicowy moment obrotowy kół napędowych albo przez skręt przedniego koła.

Pojazdu trzykołowe posiadające wyżej określone cechy charakterystyczne, ale przeznaczone do transportu towarów, są objęte pozycją 8704.

Pojazdy objęte niniejszą pozycją mogą być typu kołowego lub gąsienicowego (lub półgąsienicowego).

Niniejsza pozycja obejmuje również:

1) samochody osobowe, limuzyny, taksówki, samochody sportowe (samochody wyścigowe).

2) Wyspecjalizowane pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe.

(...)

4) Pojazdy specjalnie przeznaczone do poruszania się po śniegu (np. skutery śnieżne).

5) Specjalne pojazdy do przewozu osób na polu golfowym i podobne pojazdy.

6) Czterokołowe pojazdy silnikowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana).

Dla potrzeb niniejszej pozycji wyrażenie »samochody osobowo-towarowe« (»samochody typu kombi«) oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów.

Klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 87.04). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń zarezerwowaną dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy »wielozadaniowe« [np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup]. Następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne, jakie na ogół posiadają pojazdy objęte tą pozycją:

a) stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub stałe punkty kotwiące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń oraz wyposażenie zabezpieczające w tylnej przestrzeni za kierowcą i przednimi pasażerami; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub wyjmowane z punktów mocowania;

b) tylne okna wzdłuż dwóch paneli bocznych;

c) przesuwane, wahadłowe lub podnoszone drzwi (jedne lub więcej) z oknami, na bocznych ścianach lub z tyłu;

d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) elementy komfortowe i wykończenia wnętrza oraz wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Pojazdy wyspecjalizowane do użytku rozrywkowego, np. samochodziki elektryczne w wesołych miasteczkach, klasyfikowane są do pozycji 9508".

Natomiast Nota wyjaśniająca do HS do pozycji 8704 ma następujące brzmienie:

"Niniejsza pozycja obejmuje w szczególności:

Zwykłe ciężarówki (samochody ciężarowe) i furgony (płaskie, pokryte brezentem, zamknięte itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, meblowozy; ciężarówki (samochody ciężarowe) z urządzeniami do automatycznego rozładunku [wyładowcze ciężarówki (samochody ciężarowe) itp.]; cysterny (nawet wyposażone w pompy); ciężarówki (samochody ciężarowe) chłodnie i ciężarówki (samochody ciężarowe) izotermiczne; wieloplatformowe ciężarówki (samochody ciężarowe) do przewozu kwasu w butlach, butli z butanem itp.; niskopodłogowe ciężkie ciężarówki (samochody ciężarowe), z pochylniami ładunkowymi do transportu ładunku ciężkiego (czołgów, urządzeń podnoszących lub urządzeń wydobywczych, transformatorów elektrycznych itp.); ciężarówki (samochody ciężarowe) specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego betonu, inne niż betoniarki samochodowe objęte pozycją 8705; śmieciarki, nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania, zwilżania itp.

Pozycja obejmuje również lekkie trzykołowe pojazdy o prostszej budowie, takie jak te:

– wyposażone w silnik motocyklowy i koła itp., które ze względu na ich konstrukcję mechaniczną mają cechy tradycyjnego pojazdu samochodowego, to jest układ kierowniczy typu samochodowego lub łącznie bieg wsteczny i mechanizm różnicowy;

– zmontowane na podwoziu w kształcie litery T, których dwa koła tylne są niezależnie napędzane oddzielnymi silnikami elektrycznymi zasilanymi z akumulatora. Pojazdy te są zwykle sterowane jednym centralnym drążkiem sterującym, za pomocą którego kierowca może pojazd uruchamiać, rozpędzać, hamować, cofać, jak również kierować nim w prawo lub w lewo przez różnicowy moment obrotowy kół napędowych albo przez skręt przedniego koła.

Pojazdy trzykołowe posiadające wyżej określone cechy charakterystyczne, ale głównie przeznaczone do przewozu osób, są objęte pozycją 8703.

Klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone do transportu towarów, a nie do przewozu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, których masa brutto na ogół nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną, zamkniętą część tylną lub otwartą platformę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia typu ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów kotwiących ani udogodnień dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania tylnej platformy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy »wielozadaniowe« [np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y (Sports Utility Vehicles)]. Następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne, jakie na ogół posiadają pojazdy objęte tą pozycją:

a) siedzenia typu ławki bez wyposażenia bezpieczeństwa (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub udogodnienia dla pasażerów w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich. Siedzenia takie są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej podłogi (pojazdy typu van) lub oddzielnej platformy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna, otwarta platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; przesuwne, wahadłowe lub podnoszone drzwi (jedne lub więcej), bez okien, na bocznych ścianach lub z tyłu, do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van);

d) stały panel lub przegroda pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną;

e) brak elementów komfortowych i wykończenia wnętrza oraz wyposażenia w przestrzeni ładunkowej pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki) (...)".

Z zacytowanych powyżej Not Wyjaśniających do HS wynika szereg cech projektowych charakterystycznych dla określonego typu pojazdów.

Zaklasyfikowane pojazdu do pozycji CN 8703 wymaga wykazania, że jest on głównie przeznaczony raczej do przewozu osób, niż do transportu, co jest możliwe, jeśli organ stwierdzi: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących oraz wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni za kierowcą, obecność okien, brak panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; istnienie wyposażenia wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczka). Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone tzw. pojazdy wielozadaniowe typu van, suv czy pickup.

Z kolei zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8704 wymaga wykazania cech pojazdu świadczących o tym, że przeznaczeniem pojazdu jest jedynie transportu towaru, a przewóz osób jest niejako przy okazji. Z tego względu do tej pozycji należy zaklasyfikować pojazdy nawet wówczas, gdy zostanie stwierdzone istnienie (oprócz pierwszego rzędu z siedzeniami dla kierowcy i pasażera) siedzeń – ławek bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia), a także, gdy jest brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów; brak okien w panelach bocznych pojazdu; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (van); istnienie zamontowanego na stałe panelu lub przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczka).

Dodatkowo, według Not Wyjaśniających do CN obowiązujących od 31 marca 2007r. (Komunikat Komisji Europejskiej dotyczący Not wyjaśniających do CN: 2007/C 74/01, opublikowany w dniu 31 marca 2007 r. w Dz. Urz. UE serii C Nr 74) pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji CN 8703. Jednakże pojazd van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwienia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji CN 8704, nawet, jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Nadto, wypada wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, który, mimo że odnosi się do klasyfikacji taryfowej pojazdu typu pickup, to jednak poglądy w nim wyrażone mają charakter uniwersalny. W wyroku tym Trybunał stwierdził m.in., że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

3.4. Z powyższych względów zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organ prawidłowo przeprowadził postępowanie wyjaśniające, zgodzie z obowiązującymi w postępowaniu podatkowym regułami, w szczególności z art. 122 Ordynacji podatkowej (wyrażającym zasadę prawdy materialnej), art. 180 Ordynacji podatkowej (definiującym dowód w postępowaniu podatkowym) oraz z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrażającym zupełność postępowania podatkowego, a łącznie z art. 122 Ordynacji podatkowej – zasadę oficjalności postępowania dowodowego). Materiał dowodowy został zgromadzony w sposób kompletny i wszechstronny, co pozwoliło na określenie cech oraz wyglądu pojazdu i zaklasyfikowania go do pozycji CN 8703. Dokonana przez organ ocena nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Ustalenia rodzaju i stanu pojazdu dokonano w oparciu o środki dowodowe w postaci oględzin pojazdu, dokumentacji fotograficznej, wyniki badania technicznego pojazdu, belgijskiego i polskiego dowodu rejestracyjnego pojazdu oraz zeznań i wyjaśnień poprzedniej i aktualnej właścicielki pojazdu.

Dodać też należy, że z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że ze względu na autonomię prawa podatkowego informacje zawarte w dokumentach wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym, czy też dla celów statystycznych mają drugorzędne znaczenie dla wymiaru podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu. Nie oznacza to jednak, że w toku postępowania podatkowego są one pomijane przez organ. Świadczy o tym chociażby treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, z której wynika, że organ poddał ocenie dokumenty wydane na podstawie przepisów o ruchu drogowym wespół z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.

3.5. Podstawą rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji były poczynione przez organy ustalenia, z których wynika min., że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd jednobryłowy, część przednia służy do przewozu osób i znajdują się w niej 2 rzędy siedzeń, zaś część tylna służy do przewozu towarów. Pojazd posiada 3 szt. przeszklonych drzwi bocznych: 2 sztuki w kabinie po prawej i lewej stronie oraz 1 drzwi przesuwane po prawej stronie. Po lewej stronie (naprzeciw drzwi przesuwanych) znajduje się stała, nieotwierana szyba. Pojazd posiada 2 szt. manualnych lusterek bocznych, 2 wycieraczki szyby przedniej. W części tylnej pojazdu znajdują się metalowe, nieoszklone, 2-skrzydłowe drzwi z klamką po lewej stronie; drugie skrzydło drzwi tylnych otwiera się od środka. Wszystkie fotele posiadają zagłówki i pasy bezpieczeństwa (6 szt.). Fotele wykonane zostały z materiału skóropodobnego i pokryte noszącymi ślady zużycia pokrowcami tekstylnymi. W kabinie nad przednim rzędem siedzeń znajduje się podsufitka z materiału tekstylnego. Pojazd został wyposażony w: głośniki radiowe (po obu stronach deski rozdzielczej - 2 szt. i w przednich drzwiach - 2 szt.), 2 poduszki powietrzne (od strony kierowcy i pasażera), zamykany schowek na desce rozdzielczej od strony pasażera oraz 2 otwarte schowki i po obu stronach miejsca na napoje, 1 popielniczkę przy drugim rzędzie siedzeń, 1 uchwyt nad drzwiami w przedniej części od strony pasażera, oświetlenie na suficie nad pierwszym i drugim rzędem siedzeń, manualną skrzynię biegów, oryginalne dywaniki gumowe na podłodze w miejscu kierowcy i pasażera oraz plastikową podłogę przy tylnym rzędzie siedzeń. Za drugim rzędem siedzeń pomiędzy przestrzenią dla pasażerów, a służącą do przewozu towarów, znajduje się trwała przegroda z tworzywa sztucznego z szybą w górnej części. W części bagażowej pojazdu po bokach podłogi, przed i za nadkolami, znajdują się uchwyty do mocowania pasów transportowych (po 2 szt. z każdej strony).

Mając na uwadze powyższe w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ prawidłowo zaklasyfikował przedmiotowy pojazd do pozycji CN 8703, co zaakceptował Sąd I instancji. Do tej pozycji mogą być klasyfikowane tzw. pojazdy wielofunkcyjne. W przypadku, gdy pojazd, oprócz siedzeń do przewozu osób wraz z pasami bezpieczeństwa w pierwszym rzędzie, posiada również siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa w drugim rzędzie, w łącznej liczbie nie większej niż dla 9 osób, to wówczas taki pojazd powinien być klasyfikowany jako samochód osobowy. Z Not wyjaśniających wynika bowiem, że istotne dla klasyfikacji pojazdu jest to, w jakim miejscy jest zamontowany panel/przegroda. W przypadku samochodów ciężarowych powinno to mieć miejsce za pierwszym rzędem dla kierowcy i pasażera. W stanie sprawy przegroda znajduje się za drugim rzędem siedzeń. Tym samym pojazd ten nie posiada jednej z podstawowych cech. Zamontowanie drugiego rzędu siedzeń do przewozu osób wraz z pasami bezpieczeństwa pozwala przyjąć, że zasadniczą funkcją pojazdu jest przewóz osób. Trzeba też przyjąć, że istnienie przegrody za drugim rzędem siedzeń, nie tworzy nowej sytuacji, a jedynie wskazuje, że część pojazdu za pierwszym rzędem siedzeń może być wykorzystywana w części do przewozu osób, a w części do przewozu towaru, co wyklucza klasyfikację pojazdu do pozycji CN 8704.

3.6. Końcowo wypada też wskazać, odnosząc się do podniesionej w skardze kasacyjnej argumentacji (i przywołanego tam orzecznictwa), że wyroki sądów administracyjnych wiążą sąd oraz strony i organy jedynie w sprawach, w których zostały wydane (art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Według przyjętych w prawie krajowym rozwiązań prawnych sądy administracyjne podejmują wyroki po przeprowadzeniu postępowania sądowego w danej sprawie, biorąc za podstawę rozstrzygnięcia ustalony w sprawie stan faktyczny oraz mające zastosowanie w danej sprawie prawo materialne. Stąd forma rozstrzygnięcia w danej sprawie może różnić się od formy rozstrzygnięcia w innej sprawie, co nie musi jednocześnie świadczyć o wystąpieniu rozbieżności w orzecznictwie.

3.7. Mając na uwadze przedstawione uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych, dlatego na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 675 zł jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.