Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 524/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2011-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 68 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2011 r. sprawy ze skargi G. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] znak [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] znak [...] ustalającą G.Z. zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł z tytułu otrzymanej w 1985 r. od rodziców M. i C. Z. darowizny: dolarów amerykańskich, marek niemieckich i wyrobów ze złota o łącznej wartości [...] zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego.

W toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wobec G.Z. w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych

za 2005 r., G.Z. wskazał jako źródło pokrycia ponoszonych w 2005 wydatków – darowiznę w postaci dolarów amerykańskich, marek niemieckich i złota o łącznej wartości [...] dolarów amerykańskich. Na potwierdzenie swojego twierdzenia przedłożył w dniu

23 lipca 2009 r. kserokopię swojego pisma (bez daty sporządzenia), z którego treści wynikało, że w 1985 r. z majątku rodziców M. i C. Z. otrzymał powyższą darowiznę.

Przedmiotowe pismo skarżący przedstawiał organowi podatkowemu - tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w W. w dniu 3 listopada 2005 r. w toku postępowania w zakresie podatku od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2002 r., zakończonego ostatecznie decyzją umarzającą to postępowanie z dnia [...] Nr [...].

W związku z powołaniem się przez podatnika na okoliczność otrzymania w 1985r. darowizny, organ kontrolujący zwrócił się do Niego pismem z dnia 18 września 2010 r.

o przedłożenie dokumentu potwierdzającego otrzymanie wskazanej darowizny od rodziców

(jej rodzaju i wartości) oraz potwierdzającego zgłoszenie otrzymanej darowizny do właściwego organu podatkowego w celu opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W odpowiedzi, Podatnik przedłożył kserokopię pisma z dnia 22 wrzenia 2010 r., kierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o wydanie duplikatu dokumentu potwierdzającego darowiznę dokonaną w 1985 r. od rodziców M. i C.Z. (bowiem oryginalnego dokumentu - jak podał - nie może odnaleźć) oraz kserokopię odpowiedzi organu podatkowego, tj. postanowienia z dnia [...] Nr [...] w sprawie odmowy wydania duplikatu dokumentu na podstawie art. 306c ustawy Ordynacja podatkowa, w którym wyjaśniono, że z uwagi na okresy archiwizacji dokumentów, organ podatkowy nie posiada danych z 1985 r., które pozwoliłyby na ustalenie żądanych informacji.

Wraz z pismem z dnia 22 września 2009 r. Podatnik przedłożył także kserokopię odręcznie napisanego oświadczenia, z podpisami G.Z. i E.Z., z dnia 5 października 1990 r., z którego wynikało, że środki dewizowe - dolary amerykańskie, marki niemieckie

oraz złoto otrzymane w drodze darowizny z majątku zgromadzonego przez rodziców M. i C. Z. w 1985 r. o łącznej wartości [...] w części wartości [...] przekazuje swojej żonie, którą zobowiązuje do ich sprzedaży i przeznaczenia środków pieniężnych w polskich złotych na rozpoczęcie działalności gospodarczej (kantor walut). Złożył również kserokopię oświadczenia z dnia 5 września 2005 r. z notarialnie poświadczonymi podpisami Rep. A Nr [...], w którym Pan G.Z.i jego żona E., oświadczyli, że G.Z."do majątku wspólnego wniósł dolary, marki, złoto, które w 1985 r. otrzymał w drodze darowizny od swoich rodziców C. i M. Z.".

G.Z. pismem z dnia 30 września 2010 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o wydanie duplikatu dokumentu potwierdzającego zgłoszenie przez rodziców (darczyńców) darowizny w 1985 r. Wskazał, iż zgodnie zobowiązującymi przepisami przechowywał dokument, potwierdzający zgłoszenie darowizny przez okres do którego był zobowiązany, a obecnie został wezwany przez inspektora kontroli skarbowej do jego przedstawienia. Organ podatkowy w odpowiedzi na ten wniosek, postanowieniem z dnia

[...] znak [...] odmówił wydania duplikatu dokumentu potwierdzającego zgłoszenie przedmiotowej darowizny dokonanej w 1985 r. na podstawie

art. 306C Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził brak takiego dokumentu w swoich zasobach, poinformował Wnioskodawcę, iż zgodnie z przepisami w zakresie archiwizowania dokumentów indywidualne akta podatkowe stanowią kategorię o 10-letnim okresie przechowywania, zatem akt z 1985r. nie posiada.

W piśmie z dnia 17 października 2009 r. G.Z. wyjaśnił, że darowizna, którą otrzymał w 1985 r. z majątku zgromadzonego przez rodziców, została zgłoszona przez rodziców i opodatkowana w Urzędzie Skarbowym w W..

Inspektor kontroli skarbowej w dniu 25 listopada 2009 r. przesłuchał jako świadków braci Podatnika T.Z. i W.Z., a jako stronę - G.Z.. Rodzice i siostra Podatnika nie żyją, jeden z braci przebywa poza granicami kraju (USA). Świadek, T.Z. zeznał, że G.Z. w połowie lat 80 otrzymał od rodziców znacznej wartości darowiznę w walucie obcej ponad [...] w dolarach, markach, frankach szwajcarskich oraz złoto, nieruchomości - mieszkanie przy ul. [...], sklep przy ul. [...] (obecnie jest tam kantor wymiany walut). Drugi świadek – W.Z. zeznał, że w latach 80 G. otrzymał od rodziców darowiznę, prawdopodobnie wszystko, co posiadali rodzice, m.in. walutę obcą w znacznej ilości; prawdopodobnie była na tą okoliczność sporządzona umowa, bowiem rodzice byli formalistami, ale dokładnie nie pamiętał, G.Z. opiekował się rodzicami i dlatego otrzymał od nich cały majątek, znacznej wartości. Świadkowie przedstawili okoliczności związane ze zgromadzeniem przez rodziców majątku.

25 listopada 2009 r. G.Z. potwierdził zeznania braci, dodatkowo wyjaśnił,

że wszelkie formalności związane z opodatkowaniem przedmiotów darowizny załatwiali rodzice, oni też uiścili należny podatek od darowizny; na okoliczność otrzymania darowizny został sporządzony dokument, potwierdzony przez Urząd Skarbowy w W., który Podatnik przechowywał do 1992 r., następnie z uwagi na liczne przeprowadzki dokument ten uległ zagubieniu; podniósł również, iż dwukrotnie zwracał się do Urzędu Skarbowego w W.

o wydanie duplikatu dokumentu potwierdzającego otrzymanie darowizny, przy czym organ podatkowy stwierdził, ze nie posiada takiego dokumentu, a akta podatkowe z upływem

10-letniego okresu archiwizacji są niszczone. Inspektor Kontroli Skarbowej, uznał za konieczne przesłuchanie żony podatnika. Potwierdziła ona fakt otrzymania przez G.Z. darowizny w 1985 r. od rodziców

Stwierdziła, także że darowizny zostały zgłoszone przez rodziców G.Z. do właściwego Urzędu Skarbowego w W. w 1985 r. G.Z. przekazał jej kwotę [...] na prowadzenie działalności gospodarczej w formie kantoru wymiany walut, kwotę

tą świadek wymieniała na złote polskie w 10 kwotach w różnych bankach (nie posiada dowodów wymiany waluty). W dniu 6 maja 2010 r. przesłuchano G.Z., który

na pytanie, kiedy i w jakiej walucie, w jakiej wysokości otrzymał środki dewizowe od rodziców -odpowiedział, że nie pamięta. Podał, że rodzice zgłosili fakt darowizny do Urzędu Skarbowego w W., uiścili należny podatek. O fakcie, formie i wartości przekazanych darowizn na rzecz rodzeństwa decydowali rodzice. W 1990 r. przekazał żonie [...] na uruchomienie działalności gospodarczej kantoru wymiany walut; nie pamięta jaką kwotę zwróciła mu żona - nigdy nie liczył pieniędzy przechowywanych we wspólnym sejfie; środki finansowe gromadził na rachunkach bankowych, nie pamięta ile posiadał środków pieniężnych na dzień 31 grudnia 2005 r. w gotówce (od tego czasu upłynęło 5 lat). Wyjaśnił, że w latach 90 w kantorze często przeprowadzane były kontrole, wskazywał wówczas na pochodzenie środków z darowizny, co było sprawdzane w Urzędzie Skarbowym w W.. Inspektor kontroli skarbowej ponownie zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o przekazanie wszelkich dostępnych dokumentów i informacji na temat płaconych przez podatników w latach 1985-1986 podatków od spadków i darowizn.

W odpowiedzi, organ podatkowy pismem z dnia 18 maja 2010r. przekazał uwierzytelnione kserokopie zbiorczych sprawozdań o dochodach budżetowych oraz sprawozdań z wykonania budżetu za lata 1985-1986. Z przekazanych zestawień wynika,

że wpływy z tytułu podatku od spadków i darowizn w urzędzie w 1985r. wynosiły [...] zł (zaległość na koniec roku [...] zł), zaś w 1986r. wpływy te wynosiły [...] zł (zaległość na koniec roku [...] zł). Analiza powołanych dowodów stanowiła uprawdopodobnienie,

iż przedmiotowa darowizna nie została zgłoszona do opodatkowania i podatek nie został uiszczony w 1985 i 1986 r., bowiem należny podatek od darowizny byłby wielokrotnie wyższy

niż wpływy budżetowe z tego tytułu w całym urzędzie. Organ w świetle zebranego materiału dowodowego uznał za wiarygodne pochodzenie środków pieniężnych z darowizny otrzymanej w 1985 r. od M. i C.Z. na którą G.Z. powołał się w dniu 3 listopada 2005 r. Po otrzymaniu protokołu kontroli pełnomocnik stwierdził, że brak jest jakichkolwiek dowodów,

iż podatek od darowizny nie został odprowadzony. W uzasadnieniu pisma pełnomocnik twierdzi, że "bezspornym jest, że Pan G.Z. otrzymał środki dewizowe pochodzące z darowizny zdziałanej przez jego rodziców w 1985 r." Podnosi, iż nigdy nie twierdził przed jakimkolwiek urzędem państwowym, że w 1985 lub 1986 roku był w jakimkolwiek urzędzie skarbowym podczas dopełnienia formalności związanych z przekazaniem darowizny; od 1989r. prowadzi działalność gospodarczą i wtedy przekazał do Urzędu Skarbowego w W. kompletną dokumentację dotyczącą tej darowizny; co zostało potwierdzone wielokrotnymi kontrolami prowadzonymi przez US w W., nigdy nie został ukarany w związku z naruszeniem ustawy o przeciwdziałaniu wprowadzenia do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnego lub nieujawnionego źródła (w zał. 3 zapytania o karalność z 1997,1998, 2001). Podatnik uważa, iż kwestię sporną dotyczącą okoliczności, czy od przedmiotowej darowizny został uiszczony podatek, czy też nie, organ administracji publicznej winien ustalić na podstawie dowodów, Podatnik jest uprawniony, ale nie zobowiązany do przedstawienia dowodów potwierdzających odprowadzenie podatku od czynności, mającej miejsce 25 lat temu.

W odpowiedzi na wskazane pismo, inspektor urzędu kontroli skarbowej w piśmie z dnia 13.07.2010 r. wyjaśnił, że Podatnik nie przedstawił dowodu zgłoszenia przedmiotowej darowizny do opodatkowania, organ podjął wszelkie czynności zmierzające do ustalenia okoliczności zgłoszenia, czy opodatkowania przedmiotowej darowizny. Urząd Skarbowy

w W. przekazał kserokopie zbiorczych sprawozdań o dochodach budżetowych oraz sprawozdań z wykonania budżetu za lata 1985-1986 (przedłożone w załączeniu protokołu kontroli), które dowodzą, iż w 1985r. przypisy z tytułu podatku od spadków i darowizn wynosiły [...], a w 1986 roku [...] - i nie mogą chociażby uwiarygodnić twierdzenia Podatnika, że zapłacony został podatek. Niezasadne i nierealne jest sporządzanie wykazu podatników zobowiązanych do zapłaty podatku w tamtym czasie, Urząd Skarbowy w W. nie dysponuje z uwagi na terminy archiwizacji stosownymi dokumentami. G.Z. w toku postępowania wyjaśniał, że podziału majątku dokonali rodzice według własnej woli, wszelkie rozliczenia miały miejsce w W., co potwierdzili również przesłuchiwani świadkowie - żona

i bracia. Pismem z dnia 16 lipca 2010r. G.Z. wyjaśnił dodatkowo, że wielokrotnie zeznawał i wyjaśniał organowi kontrolującemu okoliczności przekazywania dokumentacji związanej z przedmiotową darowizną do różnych urzędów finansowych, skarbowych, państwowych celem wyjaśnienia źródeł pochodzenia środków finansowych. Dokumenty potwierdzające uiszczenie podatku od darowizny pracownicy tych urzędów w latach 1988-1992 kopiowali. G.Z. nie zgadza się, żeby organ kontrolujący ujednolicał darowiznę do wysokości [...], albowiem darowiznę otrzymał od rodziców w dolarach amerykańskich, markach i złocie; podatek był odprowadzany od poszczególnych środków w 1990 r. z tej darowizny przekazał żonie [...] na rozpoczęcie działalności kantorowej w obecności swoich rodziców. Wskazuje, że ojciec mógł opodatkować część środków dewizowych w W., L. albo Ż. Wyjaśnia, że od czasu otrzymania darowizny minęło 25 lat, dokumenty były przechowywane przez rodziców, a Podatnik "fizycznie wszedł w ich posiadanie podczas kontroli w 1988 r."

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie powołania się przez Podatnika na przedmiotową darowiznę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] znak [...] ustalił G.Z. zobowiązanie podatkowe

od spadków i darowizn w wysokości [...] zł z tytułu otrzymanej w 1985 r. darowizny

od Z. i M. Z. o łącznej wartości [...] zł. Organ ustalił kurs z dnia 3 listopada 2005 r. ([...]zł), określił wartość darowizny od rodzica, którą pomniejszył o kwotę wolną

od podatku oraz zastosował skalę podatkową dla nabywcy zaliczonego do I grupy podatkowej.

Od powyższej decyzji Podatnik złożył odwołanie z dnia 27 sierpnia 2010 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w S., wnosząc o chylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów art. 21 § 3, art. 191 art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1 art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 1 ustawy podatku od spadków i darowizn. Podatnik podniósł, że w całym materiale dowodowym trudno doszukać się na jakiej podstawie organ kontrolujący stwierdził, iż przedmiotowa darowizna nie została zgłoszona do opodatkowania, Urząd Skarbowy nie jest w posiadaniu jakiejkolwiek dokumentacji podatnika, została ona ze względu na upływ czasu przekazana na makulaturę. Podatnik zwracał się dwukrotnie do Urzędu Skarbowego w W. o wydanie duplikatu potwierdzającego otrzymanie darowizny, duplikatu potwierdzającego zgłoszenie darowizny otrzymanej od rodziców w 1985 r. Podatnik uzyskał odpowiedź, iż organ nie dysponuje takimi dokumentami, bowiem indywidualne akta podatkowe stanowią kategorię archiwalną o 10-letnim okresie przechowywania. Organ kontrolujący zwracał się do Urzędu Skarbowego w W. o udostępnienie żądanych informacji, uzyskując odpowiedź, iż urząd nie posiada żadnych dokumentów sprzed 1996 r. Wskazał, że na wezwanie organu kontrolującego, Podatnik oraz przesłuchiwani świadkowie potwierdzili fakt otrzymania przedmiotowej darowizny.

Organ podatkowy posiada jedynie kserokopie sprawozdań zbiorczych o dochodach budżetowych za lata 1985-1986. Podatnik stwierdził, że nie przedłożył wiarygodnego dowodu zapłaty zobowiązania podatkowego, ponieważ dawno minął okres przedawnienia i nie przechowuje już tego typu dokumentów, podobnie jak Urząd Skarbowy w W.. Wyraził pogląd, iż w tej sytuacji ciężar dowodu spoczywa na Dyrektorze Urzędu Kontroli Skarbowej i ten organ winien w sposób niepodważalny udowodnić winę Podatnika. Wskazał, że zbiorcze sprawozdania nie odzwierciedlają twierdzeń zawartych w zaskarżonej decyzji. Kolumna "NALEŻNOŚĆ (SALDA POCZĄTKOWE PLUS PRZYPISY MINUS ODPISY) w wierszu "spadki" nie wskazuje jakiego rzędu były wpływy i dokonane wypłaty w okresie sprawozdawczym. Zestawienia te są dowodem na to, jakie w określonych latach były dochody budżetowe, a nie są dowodem na to, kto personalnie zapłacił (lub nie zapłacił) podatku. Uznał, że nie można stwierdzić na podstawie zebranego materiału dowodowego, że przedmiotowa darowizna nie została zgłoszona do opodatkowania, co stanowi naruszenie zasady wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto podniósł, że zgodnie z treścią art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy niezasadnie wydał decyzję ustalającą podatek od spadków i darowizn, zamiast decyzję określającą zobowiązanie podatkowe. Zdaniem podatnika, organ złamał wszelkie przepisy prawa, natomiast jakiekolwiek wątpliwości należy zawsze interpretować na korzyść strony.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia [...] znak [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej S. z dnia [...] znak [...] w zakresie ustalenia Podatnikowi podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł z tytułu otrzymanej w 1985 r. od rodziców M. i C.Z. darowizny: dolarów amerykańskich, marek niemieckich i wyrobów ze złota o łącznej wartości [...] zł, nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania.

Skarżący pismem z dnia 7 maja 2011 r. (złożonym 10 maja 2011 r.) złożył skargę

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz poprzedzającej decyzji organu kontroli oraz o wstrzymanie wykonania decyzji do czasu rozstrzygnięcia sporu, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych prawem.

Decyzji zarzucił naruszenie art. 21 § 3, art. 68 § 1 i § 2 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 191, art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyczerpujące zbadanie wszelkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą.

Podniósł również zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej a także naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1, art. 5 (wg stanu prawnego na dzień 31.12.2006 r.), art. 6 ust. 1 pkt 4 ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez ich niewłaściwe zastosowania.

Skarżący wskazuje, iż w dniu 21 października 2005 r. Urząd Skarbowy w W. wszczął wobec podatnika postępowanie w zakresie podatku od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2002 r.; organ podatkowy nie znalazł podstaw do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu tego podatku i umorzył postępowanie decyzją z dnia [...].

znak [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. na żadnym etapie postępowania i w żadnym dokumencie nie stwierdził, że Skarżący posiada zaległości podatkowe z tytułu darowizny; Skarżący nie był karany za przestępstwa skarbowe lub inne przestępstwa gospodarcze.

W dniu 10 listopada 2009 r. Urząd Kontroli Skarbowej w S. wszczął wobec Podatnika kontrolę w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005 r.; a wykorzystując notatkę przedłożoną uprzednio w Urzędzie Skarbowym w W. ustalił zobowiązanie podatkowe

z tytułu darowizny otrzymanej w 1985 r. decyzją z dnia [...] znak [...], którą Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzją z dnia [...] znak [...]. Podatnik dowodzi, że zdarzenie, którego dotyczy przedmiotowa decyzja miała swój początek w 1985 r., więc prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe przedawniło się z upływem 1990 r., darowizna została zgłoszona, podatek został zapłacony, organ podatkowy nie może stosować art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn wg stanu prawnego obowiązującego w latach 80-tych. Podatnik przywołuje treść art. 7 ust. 1 ustawy

o zobowiązaniach podatkowych, art. 21 § 1 pkt 2 i art. 68 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa twierdzi, że skoro Podatnik uzyskał przysporzenie w latach 1985-1986, a decyzja ustalająca

I instancji została doręczona w 2010r. - to organ podatkowy utracił już prawną możliwość ustalenia podatku od spadków i darowizn; zobowiązanie podatkowe w dniu 3.11.2005 r. (w dniu powołania się) było już zobowiązaniem przedawnionym i nie mogło powstać na nowo. Skarżący twierdzi, że art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie i organ podatkowy nie mógł wydać decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn, bowiem nie powstaje na nowo obowiązek podatkowy w rozumieniu przepisów prawa materialnego, gdy od powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 upłynął okres przedawnienia prawa do wydania decyzji; art. 6 ust. 4 miałby natomiast zastosowanie, gdyby podatnik powołał się na fakt otrzymania darowizny przed upływem okresu przedawnienia.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący wskazuje na następujące orzecznictwo: uchwalę 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 21 marca 1991 r. III AZP 14/90, wyroki NSA

z dnia 4 września 2008 r. II FSK 819/07, WSA w Łodzi z dnia 6 marca 2009 r. I SA/Łd 1354/08 i I SA/Łd1352/08, WSA w Krakowie z dnia 22 grudnia 2004r. I SA/Kr 1101/02, przytaczając fragmenty rozstrzygnięć oraz piśmiennictwa w tym zakresie.

W ocenie podatnika skarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, albowiem zakres postępowania kontrolnego obejmował dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005r., w ramach tego postępowania przeprowadzono kontrolę podatkową na podstawie upoważnienia w tym zakresie, kończąc postępowanie kontrolne przekazano Skarżącemu wynik kontroli z dnia 16 sierpnia 2010 r., w którym wskazano, że nie zachodzą przesłanki określone w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący nie otrzymał dokumentów inicjujących kontrolę w zakresie podatku od spadków i darowizn, w sprawie tego podatku nie było prowadzone postępowanie podatkowe. W związku z powyższym Podatnik uważa, iż wydanie decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jest niezasadne, skoro upoważnienie do kontroli nie obejmowało w swoim zakresie podatku od spadków i darowizn.

Skarżący podkreśla, iż zgłoszenie darowizny nastąpiło w okresie jej przekazania przez darczyńców; organ skarbowy i podatkowy nie przedstawił dokumentów potwierdzających opłacenie podatku (z uwagi na upływ czasu 25 lat); kolejne powołanie Podatnika miało miejsce w 2002 r. przed Urzędem Kontroli Skarbowej w G. przy badaniu prawnych aspektów transferu dewiz poza granice Polski (postanowienie UKS w G.

o umorzeniu dochodzenia z dnia 17.12.2002 r.). Według zebranego materiału dowodowego, Podatnik powołał się na fakt otrzymania darowizny 3.11.2005 r. przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w W., organ ten nie podjął wówczas żadnych czynności.

Skarżący podnosi, że materiał dowodowy zebrany w czasie postępowania kontrolnego przesłuchanie świadków (żony i braci) oraz Strony wykazuje, iż darowizna została zgłoszona do opodatkowania. Nie zgadza się z twierdzeniem organów podatkowych, że okoliczność zgłoszenia i opodatkowania darowizny nie została udokumentowane.

Wskazuje na kserokopie sprawozdań zbiorczych o dochodach budżetowych za lata 1985-1986, nie odzwierciedlają stanu, kto i w jakiej wysokości zapłacił podatek od spadków i darowizn w tym okresie, natomiast posłużyły Dyrektorowi UKS do stwierdzenia, że "fakt niezapłacenia podatku od darowizny, zarówno w 1985r kiedy powstał obowiązek podatkowy, jak też w 1986 r., został udowodniony sprawozdaniami Urzędu Skarbowego w W.".

Skarżący wyraża pogląd, iż w toku postępowania współpracował z organami celem ustalenia prawdy, wyjaśnienia okoliczności związanych ze sprawą, w tym stanie sprawy - ciężar udowodnienia faktu niezapłacenia podatku z tytułu przedmiotowej darowizny spoczywa na organie podatkowym, który z tej okoliczności wywodzi korzystne skutki dla budżetu. Organ podatkowy I instancji nie dysponował dowodami, które w jakikolwiek sposób świadczyłyby

o niezgłoszeniu i nieopodatkowaniu otrzymanej darowizny. Podatnik zwracał się dwukrotnie

do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o wydanie duplikatu potwierdzającego otrzymanie

darowizny/przekazanie informacji, czy darowizna została zgłoszona do opodatkowania; kontrolujący zwracał się do organu o przekazanie informacji nt. zgłoszenia do opodatkowania przedmiotowej darowizny. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odpowiadał, ze nie posiada żadnych dokumentów sprzed 1996r. Podatnik, wezwany przez kontrolującego o udzielenie informacji, czy zgłoszono darowiznę i uiszczono podatek wyjaśniał, że jego rodzice (darczyńcy) zgłosili i opodatkowali darowiznę; przesłuchany w charakterze strony G.Z.

i przesłuchana w charakterze świadka żona Podatnika potwierdzili te okoliczności; przesłuchani w charakterze świadków bracia Podatnika potwierdzili fakt otrzymania darowizny przez G.Z..

Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż pomimo niewłaściwie przytoczonej podstawy prawnej wydania decyzji - art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (dotyczącego trybu wydawania decyzji określającej podatek), decyzja jest zgodna

z prawem. Zdaniem Podatnika, decyzja I instancji zawiera wadę prawną i powinna być wycofana z obiegu prawnego.

Wskazuje, że organy podatkowe pominęły liczne dowody uznające rację Podatnika. Jednocześnie Skarżący wielokrotnie wyjaśniał, że nie posiada umowy darowizny,

czy dokumentów potwierdzających zgłoszenie do opodatkowania przedmiotowej darowizny, bowiem uległy one w ciągu 25 lat od otrzymania darowizny zaginięciu, organy podatkowe tez nie dysponują dokumentami/informacjami w tym zakresie z uwagi na okresy 10-letnie przechowywania akt podatkowych. Taka sytuacja może prowadzić do podwójnego opodatkowania przedmiotowej darowizny, zatem wszelkie wątpliwości jakie pojawiły się

w sprawie winny być interpretowane na korzyść Podatnika. Wskazuje na zasadność przyjęcia poglądu prawnego wyrażonego przez WSA w Białymstoku (I SA/Bk 498/09), zgodnie z którym na podatniku nie ciąży obowiązek posiadania dowodów potwierdzających uzyskanie dochodów za okresy czy zapłaty podatku, w odniesieniu do których upłynął termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podatnik podnosi, że organ odwoławczy niewłaściwie zinterpretował i zastosował normę prawną zawartą w art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn o obowiązku podatkowym ciążącym w przypadku darowizny solidarnie na darczyńcy i obdarowanym, poprzez żądanie zapłaty podatku od obdarowanego, wobec nie posiadania dowodów potwierdzających zapłatę podatku przez darczyńców. Nie jest winą Podatnika, że organy podatkowe nie posiadają na tę okoliczność żadnych dokumentów, bo sprawa się przedawniła i minął czas przewidywany do przechowywania dokumentacji podatkowej za wcześniejsze okresy.

Wskazuje na naruszenie art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń - w zakresie przekazania podatku m. in. do organu podatkowego w Ż. czy L.; posiadania przez Podatnika oszczędności na dzień

1 stycznia 2002 r., prowadzenia kontroli przez Urząd Kontroli Skarbowej w G.

(co świadczy o powołaniu się na darowiznę w 2002 r.); pominięcia dowodów - zaświadczeń Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] nr [...] o niewystępowaniu zaległości podatkowych i nieprowadzeniu egzekucji oraz zaświadczeń o niekaralności.

W piśmie procesowym z dnia 28 września 2011 r. skarżący podtrzymał dotychczasową argumentację oraz szeroko uzasadnił swoje stanowisko.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270

ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności, tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji, postanowień

i innych aktów z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd,

że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji bądź postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy).

Rozpoznając zarzuty skargi oraz badając zaskarżoną decyzję we wskazanym wyżej zakresie - także stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. – Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu wpływającym na wynik sprawy, wobec czego należało uznać, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Stan faktyczny sprawy jest po części sporny. Organ podatkowy I instancji ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł z tytułu otrzymanej w 1985 r. od rodziców M. i C.Z. darowizny: dolarów amerykańskich, marek niemieckich i wyrobów ze złota o łącznej wartości

[...] zł. Podkreślić należy, iż do wydania zaskarżone decyzji doszło na skutek powołania się w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wobec G.Z. w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005 r. G.Z. wskazał jako źródło pokrycia ponoszonych w roku 2005 wydatków – darowiznę w postaci dolarów amerykańskich, marek niemieckich i złota o łącznej wartości [...]. Na potwierdzenie swojego twierdzenia przedłożył w dniu 23 lipca 2009 r. kserokopię swojego pisma (bez daty sporządzenia), z którego treści wynikało, że w 1985 r. z majątku rodziców M. i C. Z. otrzymał powyższą darowiznę.

Przedmiotowe pismo pierwszy raz skarżący przedstawiał organowi podatkowemu

- tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w W. w dniu 3 listopada 2005 r. w toku postępowania w zakresie podatku od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2002 r., zakończonego ostatecznie decyzją umarzającą to postępowanie z dnia [...]

Nr [...].Te okoliczności są poza sporem. Natomiast sporne jest między stronami czy przedmiotową darowiznę zgłoszono do opodatkowania. A w konsekwencji istota sporu sprowadza się do oceny, czy w sprawie doszło do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn. Organy podatkowe uznały, iż powołanie się w dniu 3 listopada 2005 r. przez skarżącego na darowiznę otrzymaną w 1985 r. spowodowały powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od darowizny. Skarżący natomiast podniósł zarzut przedawnienia, albowiem w jego opinii darczyńcy zgłosili ją do właściwego urzędu skarbowego .

Zgodnie z art. 888 § 1 kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Uregulowanie przyjęte w art. 1 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku

od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514, ze zm.) wskazuje, iż podatkowi

od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny. Reguła powyższa ulega modyfikacji w sytuacji, gdy darowizna nie została zgłoszona

do opodatkowania.

Mając na uwadze tak zakreślony spór przyjdzie w pierwszej kolejności odnosząc się do najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 6 ust. 4 ww. ustawy i wydaniu decyzji przez organ podatkowy I instancji po wygaśnięciu zobowiązania z uwagi na jego przedawnienie, uznać ten zarzut za bezzasadny. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy od spadków i darowizn obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze darowizny powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 4 ww. ustawy jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Ponadto zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a zgodnie z § 2 art. 68 Ordynacji podatkowej jeżeli podatnik:

1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W ocenie Sądu, poza sporem w przedmiotowej sprawie pozostaje moment, w którym skarżący powołał się na fakt otrzymania od rodziców darowizny (w dniu 3 listopada 2005 r. na darowiznę otrzymaną w 1985 r.) i z uwagi na brzmienie art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstał właśnie z chwilą powołania się na fakt nabycia. W rozpatrywanej sprawie, o niezasadności zarzutu wydania decyzji "po wygaśnięciu zobowiązania na skutek jego przedawnienia" przesądza także regulujący kwestię przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, który należy interpretować łącznie z przytoczonym już art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Powołanie się na dokonanie darowizny, o której mowa w tym ostatnim przepisie, ma takie samo znaczenie z punktu widzenia źródeł obowiązku podatkowego, jak złożenie oświadczenia woli co do darowizny we właściwej formie, a w razie zawarcia umowy bez przewidzianej formy - spełnienie przyrzeczonego świadczenia.

Sąd podkreśla, iż związanie przez tę normę prawną obowiązku podatkowego z czynnością procesową przed organem podatkowym, poprzez sytuację faktyczną, która nie dotyczy

ani samego przysporzenia majątkowego (darowizny), ani też formy dokonania, czy chociażby stwierdzenia tego przysporzenia, zostało przyjęte w orzecznictwie podatkowym jako wyraz ustawowego zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa przed uchylaniem się podatników od zgłaszania i realizacji świadczeń podatkowych. Powyższe założenia pozwalają w ocenie Sądu na przyjęcie słuszności poglądu, iż samodzielnym zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest powołanie się na darowiznę przed organem podatkowym, niezależnie od tego, kiedy darowizna ta została umówiona lub wykonana (uchwała SN z 21.03.1991 r. III AZP 14/90 OSNC 1992/3/33). Skoro z brzmienia art. 6 ust. 4 jednoznacznie wynika, że w przypadku darowizny niezgłoszonej do opodatkowania obowiązek podatkowy istnieje nadal, nawet po upływie terminu do wydania decyzji wymiarowej, a w wyniku powołania się przed organem podatkowym na dokonanie takiej darowizny następuje przekształcenie istniejącego obowiązku podatkowego, tj. jego odnowienie w zakresie chwili powstania, co powoduje, że termin przedawnienia zaczyna biec od nowa od dnia powołania się przez podatnika na fakt nabycia. (por. wyrok WSA z 9.11.2004 r., ISA/Łd 369/03). Pogląd o ponowieniu obowiązku podatkowego wyraził również S. Babiarz (w:) "Ponowny obowiązek podatkowy od spadków i darowizn,

cz. I "Prawo i Podatki, 2008, nr 4". Powyżej prezentowane stanowisko Sądu w przedmiotowej sprawie znajduje swoje odzwierciedlenie także m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2007 r. (sygn. akt. II FSK 921/06), w którym wskazano, iż "unormowanie zdania drugiego art. 6 ust. 4 o podatku od spadków i darowizn w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od darowizny, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie". W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że opodatkowania darowizn dotyczą zapisy prawne art. 6 ust. 1 pkt 4 i art. 6 ust. 4. Ostatni z przywołanych przepisów w zdaniu drugim stanowi, że: "gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny". Z analizy art. 6 wynika, że powstanie obowiązku podatkowego w dacie określonej w zdaniu drugim przytoczonego w art. 6 ust. 4, nie stanowi wyjątku od jednolitej regulacji prawnej tego samego hipotetycznego stanu faktycznego lecz odnosi się tylko do przewidzianej przez prawodawcę wyodrębnionej hipotezy bezprawnego zaniechania zgłoszenia darowizny do opodatkowania i następnie powołania się na jej dokonanie przed organem podatkowym. Art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie obciąża podatkiem czynności procesowej złożenia określonego oświadczenia przed organem podatkowym, nie jest też sankcją z tytułu niepoddania darowizny opodatkowaniu, stanowi w istocie rzeczy wyłącznie przewidzianą przez prawo konsekwencję tego zaniechania, albowiem nie przesądzając o zobowiązaniu podatkowym, normuje datę powstania obowiązku podatkowego w relacji do czasu, w którym organ podatkowy miał możliwość uzyskania informacji o dokonaniu czynności podlegającej temu obowiązkowi. Jak wskazał dalej Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z wolą ustawodawcy podatnicy zobowiązani zostali do składania zeznań podatkowych o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych tytułem darowizny. Jeżeli podatnik naruszył prawo i wbrew niemu nie wywiązał się z tego obowiązku, a ponadto umowa darowizny nie została sporządzona przed notariuszem w formie aktu notarialnego, tworzy się stan faktycznego uchylania się od opodatkowania, albowiem organ podatkowy nie ma realnych możliwości uzyskania niezbędnych do jego zastosowania informacji i danych. W związku z powyższym, na wypadek zaistnienia takich okoliczności i w relacji do nich, prawodawca w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn określił datę, od której rozpoczyna się nie tylko ustanowiony w art. 68 § 2 in fine Ordynacji podatkowej termin przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej ale i faktyczna, to jest rzeczywista, możliwość jej orzeczenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanym w cytowanym powyżej orzeczeniu zastosowanie w rozważanym przedmiocie odmiennych od przedstawionych wyników funkcjonalnej wykładni analizowanego prawa skutkować by mogło uchyleniem się podatników od realizacji podstawowej zasady konstytucyjnego państwa prawnego: równości wobec prawa w aspekcie równości i powszechności opodatkowania i to tylko z powodu naruszenia przez nich prawa zobowiązującego do składania zeznań podatkowych w podatku od spadków i darowizn. Takie też stanowisko znalazło swoje odzwierciedlenie w innych wyrokach sądów administracyjnych, tj. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2008 r., (sygn. akt I SA/Bd 565/08), jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w wyroku z dnia 21 maja 2008 r., (sygn. akt. I SA/Bk 123/08).

Skoro zatem obowiązek podatkowy powstał, w chwili powołania się przez skarżącego na okoliczność dokonania darowizny, czego konsekwencją jest również rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia prawa do wymiaru podatku, to należy stwierdzić, iż organy podatkowe nie uchybiły prawu wydając decyzje ustalającą wysokość zobowiązania i doręczając ją przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Sąd mając na uwadze swoje wcześniejsze rozważania, a także podzielając stanowisko jakie zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji stwierdza, iż nie dopatrzył się takiego naruszenia wskazanych w skardze norm Ordynacji podatkowej, w tym art. 21 § 3,

art. 68 § 1 i § 2 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 187 § 1, art. 210 §4, art. 191, art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyczerpujące zbadanie wszelkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą. W ocenie Sądu nie naruszono reguł postępowania dowodowego i ustalono istotne dla rozstrzygnięcia sprawy kwestie. Wnioski wyprowadzone przez organy w przedmiotowej sprawie, a dokonane na podstawie zebranego materiału i oparte na przepisach prawa, nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału, a więc nie stanowią naruszenia prawa.

Zdaniem Sądu postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie

do organów podatkowych, a organy udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, tym samym zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadny.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, że stosownie do uregulowań zawartych

w art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu działania organu podatkowego nie naruszyły normy z art.180 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem,

a zebrany materiał dowodowy jest kompletny i został rozpatrzony w sposób wyczerpujący.

W kontrolowanym postępowaniu podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, gdyż jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w tym także rozpatrzono, zbadano i oceniono dowody przedłożone przez stronę. Dokonana oceny dowodów nie przekroczyła, zdaniem Sądu, granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ ten w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

Odnosząc się zarzutów i rozważań skargi należy podnieść, że jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego (wymiarowego) jest kwestia przypisania ciężaru dowodu. Pogląd pełnomocnika skarżącego, przerzucający niemal w całości na organy ciężar wykazania istnienia określonych sytuacji i ich skutków, jest nie do przyjęcia. Z treści art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej wypływa wprawdzie zasada, w świetle której, to na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, reguła ta doznaje jednak wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. W sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.

Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest

to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty

te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia

13 stycznia 2000, sygn. akt I SA/Ka 960/98). Pogląd ten potwierdza także doktryna. Przykładu dostarcza artykuł prof. A. Hanusza – "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu", w której zauważa się, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (Przegląd Podatkowy z 2004 r. nr 9, s. 49). W ocenie Sądu nie można zarzucić organom podatkowym, że te dopuściły się istotnych lub rażących uchybień prowadząc postępowanie dowodowe. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały też prawidłowej analizy zebranego materiału dowodowego, który w uzasadnia przyjęcie objętego skargą rozstrzygnięcia.

Podatnik nie przedstawił w istocie rzeczy jakiegokolwiek dowodu zgłoszenia przedmiotowej darowizny do opodatkowania, organ podjął wszelkie czynności zmierzające do ustalenia okoliczności zgłoszenia przy uwzględnieniu znacznego upływu czasu, czy opodatkowania przedmiotowej darowizny. Urząd Skarbowy w W. przekazał kserokopie zbiorczych sprawozdań o dochodach budżetowych oraz sprawozdań z wykonania budżetu za lata 1985-1986 (przedłożone w załączeniu protokołu kontroli), które dowodzą iż w 1985 r. przypisy z tytułu podatku od spadków i darowizn wynosiły [...] zł, a w 1986 roku [...] zł - i nie mogą chociażby uwiarygodnić twierdzenia Podatnika, że zapłacony bądź zgłoszony został podatek. Ocena tych dokumentów dokonana przez organ nie budzi wątpliwości Sądu.

Tym bardzie, że z wyjaśnień skarżącego wcale nie wynika jednoznaczny fakt dokonania zgłoszenia takowej darowizny. Podatnik podnosi, iż w dniu 22 września 2009 r. zwrócił się

do Urzędu Skarbowego w W. o wydanie duplikatu zaświadczenia dotyczącego darowizny

od rodziców, w dniu 30 września 2009 r. zwrócił się do organu podatkowego o wydanie duplikatu dokumentu potwierdzającego zgłoszenie otrzymanej darowizny w 1985 r. Otrzymał odpowiedź, iż w związku z upływem okresu archiwizacji Urząd nie posiada takich danych.

Podatnik składając wyjaśnienia nie pamięta, która część środków dewizowych była zgłoszona i opodatkowana w Urzędzie Skarbowym w W.. Twierdzi, że środki dewizowe z darowizny z 1985 r. otrzymał w 1987 r. Od 1989 r. rozpoczął działalność i dokumenty dot. darowizny były udostępniane organom podatkowym i innym organom państwowym. Wskazuje, że ojciec mógł opodatkować część środków dewizowych w W., L. albo Ż. Wyjaśnia, że od czasu otrzymania darowizny minęło 25 lat, dokumenty były przechowywane przez rodziców, a Podatnik "fizycznie wszedł w ich posiadanie podczas kontroli w 1988r."

Zdaniem Sądu ocena tych zeznań przez organy podatkowe nie budzi wątpliwości. Wskazać bowiem, że z wyjaśnień skarżącego przytoczonych powyżej wynika, iż On Sam nie posiada wiedzy, co do tego w jakim rozmiarze i gdzie darowizna została zgłoszona. Czyni

to niewiarygodnym zeznania Podatnika, iż posiadał dokumenty dotyczące zgłoszenia darowizny i je przedstawiał w organach podatkowych. Gdyby dysponował takimi dokumentami to przy uwzględnieniu rozmiarów darowizny pamiętałby o ich treści przynajmniej w zakresie tego gdzie darowizna została zgłoszona.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące braku uwzględnienia w materiale dowodowym dowodów w postaci dokumentów z prowadzenia kontroli przez Urząd Kontroli Skarbowej w G. (co świadczy o powołaniu się na darowiznę w 2002 r.); pominięcia dowodów - zaświadczeń Urzędu Skarbowego w W. z [...] nr [...] o niewystępowaniu zaległości podatkowych i nieprowadzeniu egzekucji oraz zaświadczeń o niekaralności. Jak zauważa organ kontrola dotyczyła zupełnie innego zagadnienia, nadto pozostałe z przywołanych dokumentów świadczyć mogą o tym, że skoro przedmiot darowizny nie został zgłoszony do organu to rzeczywiście nie mogła wystąpić zaległość a w konsekwencji brak było podstaw prawnych do uruchomienia postępowania egzekucyjnego.

Zatem wobec braku stosownych dowodów potwierdzających tezę skarżącego, a także wobec wyczerpania środków dowodowych, prawidłowo organ przyjął, że przedmiotowa darowizna nie została zgłoszona do opodatkowania. Należy stwierdzić, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, iż organ podatkowy dokonał oceny wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych w granicach swobodnej oceny dowodów.

Nie jest zasadny zarzut, iż organy podatkowe koncentrowały się na ocenie czy doszło

do zapłaty podatku a nie odnosiły się do przesłanki ustawowej jaką jest zgłoszenie przedmiotu opodatkowania. Na stronach 12 i 13 zaskarżonej decyzji organ wyjaśnia zasady zgłaszania darowizny do opodatkowania poprzez złożenie zeznania.

Organ w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, iż sprawozdania zbiorcze o dochodach budżetowych za lata 1985-1986 w Urzędzie Skarbowym w W., powołane w zaskarżonej decyzji, nie stanowią dowodu na okoliczność, kto personalnie i w jakiej wysokości uiścił podatek od spadków i darowizn. Organ w ten sposób zamierzał jednak uprawdopodobnić okoliczność, iż w tych latach nie wpłynęła wpłata z tytułu podatku od spadków i darowizn obliczona od darowizny w wysokości równowartości [...] jak również fakt iż nie została zaksięgowana zalęgłość w takiej wysokości. W odpowiedzi na przedstawiony dokument, Podatnik wyjaśnił, że podatek był odprowadzany od poszczególnych środków dewizowych

(w nieznanej ilości i wartości), że ojciec mógł opodatkowywać część środków dewizowych

w L., W. albo Ż., czego nie pamięta; twierdził, że nie mówił o dokonaniu wpłaty

w roku 1985 lub 1986; podając jednocześnie wielokrotnie, iż od tamtych wydarzeń (związanych z darowizną i uiszczeniem podatku) minęło 25 lat. Takie stanowisko podatnika jest niczym nie popartą polemiką z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe.

W tym miejscu warto podkreślić, iż skarżący podnosząc zarzuty naruszenia art. 191 O.P. w skardze jedynie polemizuje z dokonaną oceną natomiast nie przytacza konkretnych dowodów, czy okoliczności które zostały pominięte w procesie oceny materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutów natury procesowej przekroczenia zakresu postępowania kontrolnego i nieuprawnionego wydania decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, należy przede wszystkim zauważyć, iż zarzut jest bezzasadny. W myśl art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s., organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu Ordynacji podatkowej, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego. Na podstawie powołanego przepisu nie można zatem, wbrew oczekiwaniom skarżącego, kwestionować sposobu w jak organ kontroli skarbowej dokonał weryfikacji. Skoro przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia był podatek, do ustalenia którego jest właściwy naczelnik urzędu skarbowego, to doszło do naruszenia tego przepisu.

W kontekście powyższego mając uwadze postanowienia art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity z 2011r. Dz. U. Nr 41 ) zgodzić się trzeba z organem, iż do zakresu kontroli skarbowej należy m.in. kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych; ujawnianie i kontrola niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej; kontrola źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W ramach kontroli skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1-3, badaniu może podlegać również rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania zobowiązań podatkowych stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, iż kontrola podstaw obliczania podatków zasilających Skarb Państwa może stanowić samodzielny przedmiotowy zakres kontroli podmiotu kontrolowanego. Natomiast warunkiem sine qua non podjęcia i prowadzenia przez organ kontroli skarbowej kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatków zasilających budżety jednostek samorządu terytorialnego (w tym podatku od spadków i darowizn) jest wcześniejsze wszczęcie postępowania kontrolnego w zakresie wymienionym w art. 2 ust. 1 pkt 1 -3 ww. ustawy. W przedmiotowym postępowaniu organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne wobec Pana G.Z.

w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu

lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005 r., zainicjowane postanowieniem

o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 22 lipca 2009 r. na podstawie upoważnienia

do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 22 lipca.2009 r., które zostały odebrane przez Podatnika w dniu 23 lipca 2009 r. Z uwagi na przytoczone przepisy prawa, nie ma możliwości zmiany zakresu przedmiotu kontroli na zakres wprost wskazujący podatek od spadków i darowizn, ani wydania odrębnego upoważnienia do kontroli, albowiem organ kontroli był właściwy do prowadzenia postępowania w zakresie opodatkowania przedmiotowej darowizny. Postępowanie kontrolne z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nakładało na podatnika obowiązek wykazania, rozumianego jako obowiązek udowodnienia bądź uprawdopodobnienia, posiadania mienia pokrywającego poniesione w roku podatkowym wydatki. Należy wskazać, iż postępowanie kontrolne kończy się decyzją, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych; wynikiem kontroli - gdy ustalenia dotyczą "innych nieprawidłowości lub takowych nie stwierdzono. Wynik kontroli nie stanowi formalnego rozstrzygnięcia sprawy.

W stanie sprawy, co zostało wykazane powyżej, ustalony stan faktyczny zobowiązywał organ do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn. Zatem organy podatkowe obu instancji prawidłowo zastosowały wskazane w treści uzasadnienia przepisy prawa.

Podsumowując, za nietrafny należy uznać, zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego.

Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd ją oddalił, na podstawie art. 151 P.p.s.a.