Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 13/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a  ust. 1 pkt 2,  art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Bożena Pindel, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...]Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej także "Kolegium" lub "SKO") działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej O.p.) - po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "strona", "podatnik" lub "Spółka") od decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia [...]r. Nr [...]w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł - utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium wskazało, iż organ I instancji ww. decyzją z dnia [...] r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. Organ podatkowy do podstawy opodatkowania przyjął wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynoszącą [...] zł oraz powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynoszącą 36 m2. W decyzji pierwszoinstancyjnej wyjaśniono, że tablice reklamowe bez względu na sposób związania ich z gruntem zaliczane są do kategorii obiektów budowlanych - budowli. Organ ustalił, że podatnik posiada na terenie Miasta R. tablice reklamowe wolnostojące składające się z prefabrykowanego fundamentu ze zbrojonego betonu, słupa, tablicy. Nawiązując do wyników kontroli skarbowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od nieruchomości za 2010 r. organ stwierdził, że wbrew twierdzeniom Spółki tablic nie można zaliczyć do kategorii obiektów małej architektury. Jak wskazało SKO, budowla posadowiona jest na gruncie dzierżawionym przez Spółkę od Gminy R..

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej Spółka zarzuciła, że została ona wydana z naruszeniem:

1. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 849, zwana dalej u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U z 2013r. poz. 1409 - dalej P.b.) poprzez określenie Spółce zobowiązania podatkowego od tablic reklamowych, które nie są budowlami i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

2. art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie Spółki w odniesieniu do tablic zlokalizowanych na gruncie prywatnym, pomimo że podatnikiem powinien być właściciel gruntu.

Strona w obszernym uzasadnieniu odwołania wskazała, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle w postaci wolnostojących trwale z gruntem związanych urządzeń reklamowych, a tablice reklamowe należące do podatniczki do takich (w większości) się do nich nie zaliczają. Skarżąca stwierdziła, że tablice są rzeczami ruchomymi i jako takie nie są budowlami a zarazem przedmiotem opodatkowania. Nadto jej zdaniem, opodatkowane tablice reklamowe jako część składowa gruntu, o której mowa w art. 48 K.c. i art. 191 K.c., stanowią własność właścicieli gruntów. Z powyższego Spółka wywiodła, że jako posiadacz zależny gruntu (dzierżawca) nie była podatnikiem podatku od nieruchomości. W rezultacie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Kolegium rozpoznając sprawę na skutek wniesionego odwołania wskazało, że Spółka posiadała w okresie objętym zaskarżoną decyzją tablice reklamowe położone na terenie Miasta R. o łącznej wartości początkowej [...] zł (dowód: wyciąg z ewidencji środków trwałych przedłożony przez Spółkę wraz z pismem z dnia 3 lipca 2015 r., załącznik do pisma UKS zestawienie wolnostojących nośników reklamowych - wyciąg z ewidencji gruntów i budynków wg stanu na 1 stycznia 2010 r. - w aktach organu I instancji). Konstrukcja urządzenia reklamowego składa się z tablicy reklamowej oraz konstrukcji nośnej składającej się z płyty fundamentowej, słupa i jego podstawy. Wysokość konstrukcji ponad poziom gruntu wynosi 7 metrów mierząc od nasady słupa do górnej krawędzi tablicy (dowód: rysunki techniczne tablicy reklamowej na fundamencie prefabrykowanym, dokumentacja inwestorska tablicy reklamowej wolnostojącej o wym. 6,0 x 3,0 m - w aktach sprawy organu I instancji k. 32-46).

Grunt o powierzchni 36 m2, na którym posadowiona była jedna z tablic stanowił własność Miasta R. i został oddany w posiadanie zależne B Sp. z o.o. z siedzibą w W. na podstawie umowy dzierżawy nr [...] z dnia 1 lipca 2010 r. wraz z aneksem z dnia 1 lutego 201 1 r. dotyczącym zmiany nazwy strony umowy.

Jak wyjaśniło SKO, w rozpatrywanej sprawie spór dotyczy zasadności objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości wolnostojących tablic reklamowych. Zagadnieniem spornym jest rozumienie pojęcia "trwale związane z gruntem" użytego w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, mającej zastosowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości poprzez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W zależności bowiem od sposobu pojmowania przywołanego pojęcia tablice reklamowe uznane mogą być jako podlegające bądź nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zasadnicze dla sprawy okoliczności faktyczne takie jak miejsce położenia, konstrukcja oraz wartość początkowa spornych tablic reklamowych pozostają poza sporem.

Dalej Kolegium wskazało, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podatkowi od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicja budowli na potrzeby ww. ustawy zamieszczona została w art. 1a ust. 1 pkt 2, który stanowi, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Sięgając z kolei do art. 3 pkt 3 P.b. ustalić można znaczenie pojęcia samej budowli (definicja urządzenia budowlanego znajduje się w art. 3 pkt 9), przez którą należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W cytowanym przepisie wymienione zostały wyraźnie jako budowle "wolnostojące trwale z gruntem związane urządzenia reklamowe". Określenie urządzenia reklamowe w tej sytuacji odnieść należy również do takich obiektów jak będące przedmiotem sporu tablice reklamowe, których funkcją jest prezentacja komunikatów wizualnych służących reklamie. Same tablice posiadają złożoną konstrukcję składającą się z elementów wykonanych z różnych materiałów oraz znaczne rozmiary i wysokość (ponad 5 m), wobec czego zakwalifikowane mogą zostać do urządzeń.

Wykładni art. 3 pkt 3 P.b. w części dotyczącej "wolnostojących trwale z gruntem związanych urządzeń reklamowych" należy dokonać z uwzględnieniem roli i znaczenia przepisów prawa budowlanego. Przepisy prawa budowlanego zostały wprowadzone do porządku prawnego dla zapewnienia bezpieczeństwa w użytkowaniu obiektów budowlanych oraz ich standaryzowaniu. Przepisy prawa budowlanego oraz prawa podatkowego podobnie jak inne należące do gałęzi prawa publicznego cechują się autonomią względem pozostałych gałęzi prawa, w tym w szczególności wobec prawa cywilnego. Oznacza to, że pojęcia, do których odnoszą się przepisy prawa podatkowego lub budowlanego rozumieć należy swoiście - to jest z uwzględnieniem kontekstu, w jakim zostały użyte.

W ocenie SKO brak jest podstaw do tego, aby bezkrytycznie przenieść znaczenie jakie w prawie cywilnym przypisuje się zwrotowi "trwale z gruntem związane" użytemu w art. 46 § 1 oraz 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej K.c.) na potrzeby stosowania przepisów Prawa budowlanego, a konkretnie art. 3 pkt 3. Zgodnie z art. 1 K.c. reguluje on stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi i osobami prawnymi. Normy zawarte w tym akcie prawnym mają inny charakter niźli przepisy prawa podatkowego czy prawa budowlanego. Przepis art. 46 K.c. wprowadza rozróżnienie nieruchomości gruntowych i budynkowych, natomiast art. 48 pozwala na ustalenie granic własności nieruchomości poprzez wskazanie, że jako część nieruchomości gruntowej należy traktować również budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. Założenia, jakie służyły wprowadzeniu do porządku prawnego przywołanej regulacji cywilnoprawnej były inne względem przepisów prawa budowlanego.

Zwrot "trwale z gruntem związane" z art. 3 pkt 3 P.b. odnoszący się do urządzeń reklamowych - według organu odwoławczego - rozumieć należy w sposób wskazany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 296/08 jako: "takie połączenie danej budowli z gruntem o charakterze techniczno - użytkowym, które uwzględnia, z jednej strony, określony typ tablic reklamowych (ze względu na podłoże, do którego są one przymocowywane), a z drugiej strony, bierze pod uwagę fakt, iż tablice reklamowe jako konstrukcja przestrzenna muszą stawiać czoło parciu wiatrów oraz innym czynnikom atmosferycznym". Przywołany fragment uzasadnienia ww. wyroku doskonale oddaje zdaniem Kolegium znaczenie analizowanego zwrotu, w kontekście funkcji przepisów prawa budowlanego. Przyjęcie proponowanego przez stronę rozumienia odwołującego się do dorobku cywilistyki prowadziłoby do trudnych do zaakceptowania skutków społecznych. Jeżeli bowiem przyjąć, że tablice reklamowe w rodzaju tych należących do Spółki nie stanowiłyby budowli w świetle przepisów prawa budowlanego, to nie byłyby poddane reżimowi prawnemu dotyczącemu takich obiektów budowlanych. Całkowita dowolność w zakresie umieszczania i wznoszenia tego rodzaju obiektów budowlanych mogłaby prowadzić z kolei do zagrożenia bezpieczeństwa.

Fakt, że słupy do których mocuje się zasadnicze tablice, są przytwierdzane do podstawy za pomocą śrub jest wynikiem przyjętego przy wznoszeniu tych urządzeń reklamowych procesu technologicznego (składanie z prefabrykatów, gotowych elementów). Obiekty takie w odróżnieniu do lekkich nośników reklamowych w rodzaju bannerów, transparentów, płacht, flag z masztami, nie są przemieszczane swobodnie i bez odpowiedniego przygotowania. Tablice reklamowe posiadane przez Spółkę nie mogą być umieszczane w praktycznie dowolnym miejscu i w każdym czasie. Proces inwestycyjny związany z tworzeniem tablic reklamowych trwale z gruntem związanych - czyli takich jakie są przedmiotem sporu - wymaga zachowania procedur wymaganych przepisami prawa budowlanego - uzyskania pozwolenia na budowę. Nie zasługują na uwzględnienie argumenty Spółki zmierzające do wykazania, że sporna budowla nie jest trwale związana z gruntem. W szczególności jako nieprzekonywujące Kolegium uznało ekspertyzy przedłożone przez skarżącą wraz z odwołaniem pn. "Opinia na temat uznania środka technicznego za budowlę trwale związaną z gruntem" autorstwa J.G., "Opinia w sprawie kwalifikacji tablic reklamowych mocowanych do betonowej podstawy położonej na podłożu" autorstwa dr inż. W.M. oraz dr inż. D.P.

Wsparcie dla eksponowanego przez Kolegium poglądu, co do rozumienia pojęcia "trwałe z gruntem związane" użytego w art. 3 pkt 3 P.b. stanowi treść kolejnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2010 r. sygn. akt II OSK 1233/09, w którym Sąd wskazał m.in.: "Obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament, albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia". Stanowisko NSA potwierdza, że brak jest uzasadnienia dla stosowania definicji "trwałego związania z gruntem" z prawa cywilnego przy wykładni przepisów prawa budowlanego a pośrednio prawa podatkowego. Wyrok ten daje również odpowiedź jak przez pryzmat przepisów prawa budowlanego należy kwalifikować sporne tablice reklamowe. Jak bowiem zaznaczyło Kolegium dotyczył on urządzenia reklamowego odpowiadającego opisowi konstrukcji tablicy reklamowej w niniejszej sprawie. Błędne jest więc stanowisko Spółki, według której tablice reklamowe należy uznać za obiekty małej architektury.

Odnosząc się natomiast do podmiotowego aspektu opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych tablic reklamowych SKO wskazało, że podatnikami podatku od nieruchomości są zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. są właściciele nieruchomości lub obiektów budowlanych. Dla ustalenia podmiotu, który jest właścicielem przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy z kolei zastosować kryteria prawa cywilnego. W odniesieniu do spornych tablic reklamowych ich właścicielem jest Spółka, a to z uwagi na to, że obiekty te nie stanowią części składowej gruntu, na którym są posadowione. Przepisy prawa cywilnego i wypracowany na ich tle dorobek judykatury oraz nauki ma w tym zakresie pełne zastosowanie, bowiem pojęciu własności (podobnie - posiadania) nie nadaje się w przepisach prawa podatkowego autonomicznego znaczenia. Budowle tablic reklamowych połączone są z gruntem dla przemijającego użytku, to jest na czas trwania umowy dzierżawy pomiędzy właścicielem tablicy reklamowej a władającym gruntem, na którym tablica jest posadowiona. Brak jest zatem wymaganego przez art. 48 K.c. "trwałego związku z gruntem" w znaczeniu nadawanym przez ten przepis. Skoro tablica reklamowa nie stanowi części składowej gruntu to nie rozciąga się na nią prawo własności (art. 191 w zw. z art. 48 K.c.) właściciela gruntu, co oznacza, że nie może być on podatnikiem podatku od nieruchomości od tego obiektu budowlanego. Tracą zatem na aktualności zarzuty podnoszone przez Spółkę dotyczące naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. polegającego na błędnym ustaleniu podmiotu będącego właścicielem przedmiotu opodatkowania i zarazem podatnikiem podatku od nieruchomości. Niezależnie bowiem od tego kto jest właścicielem gruntu na którym posadowiona jest tablica, to niezmiennie jej właścicielem jest Spółka a nie właściciel gruntu.

Nawiązując do zarzutów Spółki dotyczących naruszenia przez organ p I instancji przepisów postępowania Kolegium wskazało, że są one ściśle powiązane z podnoszonymi zarzutami naruszenia przepisów materialnych. Zarzucane organowi naruszenie przepisów postępowania sprowadza się w istocie do tego, że organ podatkowy nie zaakceptował poglądów prezentowanych przez Spółkę. Jak zaznaczyło Kolegium, w rzeczywistości w rozpatrywanej sprawie prawnopodatkowy stan faktyczny nie budzi wątpliwości i został należycie ustalony. Przywołane wyżej wywody wskazują na nietrafność przyjętej przez Spółkę argumentacji dotyczącej zasad stosowania art. 1 a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 u.p.o.l.

Końcowo organ odwoławczy zauważył, że stanowisko prezentowane w niniejszej sprawie przez organy podatkowe znajduje wsparcie m.in. w wyrokach NSA z dnia 6 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 3155/12 i z dnia 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 938/12.

W skardze na decyzję organu odwoławczego skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowani przepisów:

- art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, a w konsekwencji uznanie, iż tablice reklamowe wykazane w ewidencji Spółki stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pomimo że tablice te nie są trwale związane z gruntem, a zatem nie są budowlami i nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, a w konsekwencji uznanie, iż doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie Spółki, w odniesieniu do tablic zlokalizowanych na gruncie prywatnym, pomimo że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel lub posiadacz samoistny nieruchomości, a nie Spółka;

Mając to na względzie Spółka wniosła o uchylenie w całości przedmiotowej decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Na wstępie uzasadnienia skargi strona zwięźle opisała dotychczasowy stan sprawy i stanowisko organów podatkowych.

Dalej przedstawiła własne stanowisko odnośnie zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Odwołała się do treści art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a następnie zacytowała art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 P.b. wskazując, iż z definicji w nich zawartych wynika, że przez budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy rozumieć "budowlę", o której mowa w art. 3 pkt 1 ppkt b P.b. Pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 3 tej ustawy, z którego wynika, że do kategorii budowli zaliczyć należy takie urządzenia reklamowe, które są "trwale związane z gruntem". Oznacza to, że ustawodawca zastosował kryterium trwałego związania z gruntem w odniesieniu do urządzeń reklamowych. W konsekwencji tylko takie urządzenia reklamowe stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Tak właśnie rozstrzygnął NSA w uchwale podjętej 3 lutego 2014 r. w składzie siedmiu sędziów (sygn. II FPS 11/13) stwierdzając: "Tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U z 201 Or. Nr 95, poz. 613), jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej"

W dalszej kolejności autor skargi omówił pojęcie "trwale związane z gruntem, akcentując, że nie zostało ono zdefiniowane w jakimkolwiek akcie prawnym. Dlatego też - wobec braku innych regulacji - powyższe pojęcie w przepisach dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinno być rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Znaczenie powyższego pojęcia zostało szczegółowo przeanalizowane przez doktrynę prawa cywilnego w kontekście przepisów kodeksu cywilnego dotyczących nieruchomości, szczególnie art. 46 oraz 48 K.c. Powołując się na poglądy doktryny pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że "kryterium trwałego związania z gruntem nie odpowiadają tymczasowe obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 5 Pb. (...). Są to obiekty przeznaczone do czasowego użytkowania w okresie krótszym od ich trwałości technicznej, przewidziane do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki (...)" - (Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga 1, Część ogólna, pod red. S. Dmowski, S. Rudnicki, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1999, str. 153 i n.). W cytowanym komentarzu stwierdzono również: "Połączenie musi być dokonane w sensie fizycznym, nie tylko gospodarczym. Rozumieć przez to należy mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę. Pojęcie trwałego związania z gruntem zawiera ponadto także element czasowości. Jeżeli budynek był w sensie fizycznym mocno związany z gruntem (posadowiony na fundamentach), ale został wybudowany jako tymczasowy, to przynajmniej do chwili zmiany przeznaczenia nie może być traktowany jako trwale związany z gruntem" (str. 145 i 146, tamże).

Wspomniany powyżej przepis art. 48 K.c. oraz cytowane rozważania doktryny oraz judykatury odnoszą się do kwestii części składowej nieruchomości gruntowej - trwałe związanie z gruntem budynku lub urządzenia decyduje o tym, że dany budynek (urządzenie) stają się częścią składową gruntu. W związku z powyższym dla precyzyjnego określenia kryteriów, według których dokonuje się oceny czy dane urządzenie zostało trwale związane z gruntem (a zatem czy stało się częścią składową rzeczy - nieruchomości gruntowej), należy odnieść się również do kryteriów zawartych w art. 47 § 2 K.c., który dotyczy części składowej rzeczy. Według art. 47 § 2 K.c., częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Zgodnie z art. 47 § 3 K.c. przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. W odniesieniu do powyższych przepisów w cytowanym powyżej komentarzu stwierdzono, że: "jeżeli połączenie nastąpiło tylko dla przemijającego użytku to wówczas przedmioty połączone nie stają się częściami składowymi, chociażby w razie odłączenia - one same albo rzecz, do której zostały przyłączone - miały ulec uszkodzeniu lub istotnej zmianie. Charakter połączenia zależy, w razie wątpliwości lub sporu od kwalifikacji ocennej uwzględniającej okoliczności faktyczne takie, jak wola stron, gdyby połączenie nastąpiło na podstawie umowy albo przy jej wykonywaniu oraz zamiar, cel i sposób połączenia, jako dokonanego w sensie fizycznym, a nie tylko gospodarczym".

Kontynuując ten wątek pełnomocnik zacytował fragment wyroku Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 1963 r., sygn. akt I CR 855/62 (OFNCP 10/64, poz. 209). Orzeczenie to jego zdaniem potwierdza tezę, iż dla rozstrzygnięcia o tym, czy dana rzecz staje się trwale połączona - związana - z inną rzeczą (np. z nieruchomością - gruntem) kluczowa jest wola stron umowy, na podstawie której takie połączenie następuje. Jeżeli strony z góry przewidują odłączenie danej rzeczy - urządzenia - od gruntu, po pewnym okresie czasu, nie można mówić o trwałym połączeniu - trwałym związaniu z gruntem. Takie stanowisko potwierdziło również Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu w decyzjach z [...]r. i z [...] r.).

W dalszej kolejności autor skargi omówił kwestię związaną z kwalifikacją tablic reklamowych wykazanych w ewidencji Spółki. Podniósł w tym zakresie, że według kluczowego w przedmiotowej sprawie kryterium sposobu mocowania tablic do podłoża należy rozróżnić trzy kategorie tablic będących własnością Spółki:

a) tablice mocowane do podłoża za pomocą stalowych śrub - "tablice przykręcane",

b) tablice mocowane do betonowej podstawy położonej na podłożu - "tablice na podstawach",

c) tablice mocowane do podpór zabetonowanych w podłożu - "tablice wmurowane".

Odnośnie będących przedmiotem sporu w niniejszej sprawie "tablic przykręcanych" wskazał, że mocowane są one do podłoża za pomocą stalowych śrub a zbudowane są z dwóch zasadniczych części: ekranu oraz słupa nośnego (lub dwóch słupów nośnych). Tablica tego typu przytwierdzona jest do fundamentu monolitycznego wykonanego z betonu, zagłębionego w ziemi. Słup, na którym umieszczono tablicę (ekran) składa się z dwóch rur stalowych, mocowanych na fundamencie za pomocą śrub kotwiących (tzw. "kotwy"). Jedna z części każdej śruby (dalej określana jako "gwint") jest na stałe osadzana w fundamencie w trakcie betonowania. Druga część jest nakręcana w trakcie montażu i wykręcana w trakcie demontażu tablicy. Dzięki takiej budowie tablica może być demontowana (odkręcana) z jednej lokalizacji i przenoszona do innej lokalizacji, co w rzeczywistości ma w wielu przypadkach miejsce. Tablice mogą być w sposób łatwy transportowane i umieszczane w innych lokalizacjach poprzez przykręcenie za pomocą wspomnianych śrub kotwiących do przygotowanego w tym celu innego fundamentu. Odłączenie tablicy od fundamentu nie powoduje jakichkolwiek uszkodzeń samej tablicy, ani nieruchomości (gruntu), na której tymczasowo zlokalizowana jest dana tablica. Powyższy sposób mocowania tablicy należącej do omawianej kategorii, umożliwiający jej odłączenie od podłoża poprzez odkręcenie śrub kotwiących (śrub mocujących tablicę do podłoża) oraz fakt, że odłączenie tablicy od podłoża nie powoduje jakiegokolwiek uszczerbku lub uszkodzenia samej tablicy, ani podłoża powoduje, iż niewątpliwie połączenie tablicy tego rodzaju z podłożem (gruntem) nie jest trwałe w sensie fizycznym.

Jak raz jeszcze zaakcentował pełnomocnik, dla uznania, iż dane urządzenie jest trwale związane z gruntem połączenie takiego urządzenia (np. tablicy reklamowej) z gruntem musi mieć charakter trwały również w sensie czasowym, tzn. nie może być dokonane dla przemijającego użytku. Jeżeli w intencji właściciela tablicy (Spółki) oraz właściciela gruntu, na którym mocowana jest tablica, połączenie dokonywane jest na pewien okres czasu (nawet jeżeli jest to okres długi, np. kilka lat), gdyż strony przewidują demontaż tablicy, połączenie tablicy z gruntem nie ma charakteru trwałego w sensie czasowym.

Tablice przykręcane montowane są na gruntach prywatnych, które dzierżawione są przez Spółkę, lub na gruntach należących do gmin. W przypadku gruntów prywatnych umowy dzierżawy zawierane są z reguły na okresy kilkuletnie lub na czas nieoznaczony, z możliwością wypowiedzenia umowy przez każdą ze stron. Umowy z poszczególnymi właścicielami gruntów zawierane są na okresy krótsze niż techniczna przydatność danej tablicy. Z powyższych względów - biorąc pod uwagę bardzo wysoką wartość tablic wielkoformatowych (tablice wielkoformatowe to tablice przykręcane) - istotą sposobu wykorzystania takiej tablicy jest to, iż tablica tego rodzaju jest montowana w kilku lokalizacjach.

Z powyższych uwag jednoznacznie zdaniem pełnomocnika wynika, że wspomniane tablice nie są połączone z gruntem w sposób trwały, ani w sensie fizycznym (ponieważ możliwe jest ich odłączenie od gruntu bez uszkodzenia samej tablicy lub gruntu), ani w sensie czasowym (ponieważ tablica nie jest montowana na stałe, lecz tymczasowo). To oznacza, iż nie jest spełnione żadne z kryteriów dla uznania, że tablice te są trwale związane z gruntem. Dlatego też, ww. tablice nie mogą zostać uznane za budowle w rozumieniu prawa budowlanego. W konsekwencji nie są to również budowle z punktu widzenia przepisów dotyczących podatku od nieruchomości, zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Oznacza to, że tablice tego typu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W ocenie pełnomocnika w decyzji organu I instancji dokonano błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 3 P.b i nie rozpatrzono sposobu powiązania z gruntem opisanej powyżej kategorii tablic należących do Spółki. Określając podatek od nieruchomości od tablic reklamowych, które nie są trwale związane z gruntem, a w konsekwencji nie stanowią budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. organ naruszył art. 1 a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W dalszej kolejności pełnomocnik odniósł się do zakresu podmiotowego opodatkowania. Podniósł, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1, 2 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości w odniesieniu do obiektów budowlanych są właściciele oraz posiadacze samoistni takich obiektów. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, posiadacze zależni obiektów budowlanych są podatnikami wyłącznie, jeżeli obiekty te stanowią własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W innych przypadkach, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 wskazanej ustawy, obowiązek podatkowy obciąża jedynie właścicieli lub samoistnych posiadaczy nieruchomości albo obiektów budowlanych.

Pełnomocnik wywiódł, że gdyby przyjąć za zasadną tezę organów podatkowych, że dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem i z tego powodu podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, to oznacza to automatycznie, że takie urządzenie reklamowe jest częścią składową gruntu, na którym zostało posadowione (art. 48 K.c.). To z kolei oznacza, że właścicielem takiego urządzenia od momentu jego trwałego połączenia z gruntem jest właściciel gruntu (zgodnie z zasadą superficies solo cedit wyrażoną w art. 191 K.c.). Fakt wykazania w ewidencji Spółki wspomnianych tablic nie stanowi dowodu przesądzającego o tym, że stanowią one własność Spółki - jak twierdzą organy podatkowe. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych odrębną kategorię środków trwałych podlegających amortyzacji stanowią budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie (art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT). Podatnicy wykazują zatem w swojej ewidencji środków trwałych także "budowle na cudzym gruncie", które stanowią przedmiot własności innego podmiotu (zgodnie z art. 191 K.c.).

Powyższe, zdaniem strony skarżącej oznacza, że w przypadku takich tablic reklamowych, które stanowią budowle, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, (z racji trwałego powiązania z gruntem), posadowionych na gruntach innych niż grunty Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego (czyli na tzw. gruntach prywatnych), obowiązek podatkowy spoczywa nie na Spółce (posiadaczu zależnym), ale na właścicielach lub użytkownikach wieczystych (posiadaczach samoistnych) gruntów, niezależnie od tego, że Spółka wykazuje takie tablice reklamowe w swojej ewidencji środków trwałych.

Takie stanowisko zostało podzielone między innymi w wyroku NSA z 20 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1405/10), gdzie jednoznacznie stwierdzono: "Przychylając się do poglądu wyrażonego w powołanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 296/08, należy przypomnieć, że co do zasady podatek od budowli stanowiących część składową

gruntu płaci właściciel gruntu, na którym znajdują się te obiekty natomiast, jeśli nie stanowią one części składowej gruntu, podatnikiem jest ich właściciel". Analogiczne stanowisko wynika z wyroku WSA w Lublinie z 23 marca 2011 r., (sygn. akt I SA/Lu 834/10) i z wyroku WSA w Warszawie z 20 lutego 2012 r. (sygn. III SA/Wa 782/11), którego obszerny fragment zacytowano w skardze. Analogicznie orzeczono w wyroku WSA w Gdańsku z 19 maja 2015 r., (sygn. akt I SA/Gd 485/15), gdzie Sąd stwierdził m. in.: "prawidłowe jest stanowisko organu, że skarżąca spółka, jako właściciel wydzierżawiający grunt będzie podatnikiem podatku od nieruchomości również za budowle wytworzone przez dzierżawcę gruntu".

Tablice reklamowe wykazane w ewidencji Spółki i zlokalizowane w R. w roku 2010 były posadowione na gruntach prywatnych. Powyższe oznacza, że jeżeli w przedmiotowej sprawie prawidłowe byłoby uznanie, że "tablice przykręcane" (pkt a) są trwale związane z gruntem, to tablice te (zgodnie z art. 48 i 191 K.c.), jako części składowe gruntu, byłyby własnością właściciela gruntu. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., w przypadku tablic zlokalizowanych na gruntach prywatnych, podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel lub posiadacz samoistny nieruchomości, na której zlokalizowana jest dana tablica, a nie Spółka.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację prawną.

Na rozprawie w dniu 14 lipca 2016 r. pełnomocnik w całości poparł wywody i wnioski zawarte w skardze. Dodatkowo zwrócił uwagę, że w decyzji odwoławczej stwierdzono, że właścicielem gruntu była Gmina, co oznacza, że przyjęto za podstawę rozstrzygnięcia odmienny niż organ I instancji stan faktyczny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - dalej p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej twierdzeniom, decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości tablic reklamowych wykorzystywanych przez Spółkę ramach jej działalności gospodarczej. Ustalony w toku postępowania podatkowego stan faktyczny nie budzi wątpliwości i etapie skargi nie był przez stronę skarżącą kwestionowany. Spółka konsekwentnie natomiast prezentowała stanowisko, że posiadane przez nią na terenie R. "przykręcane" tablice reklamowe nie stanowią budowli albowiem nie posiadają cechy "trwałego związania z gruntem" - zarówno w sensie fizycznym jak i czasowym. Tym samym w jej ocenie, tablice te nie mogą być uznane za budowle ani w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ani ustawy Prawo budowlane. Alternatywnie strona podnosiła, że gdyby w istocie przypisać spornym tablicom reklamowym cechę trwałego związania z gruntem, to wówczas - zgodnie z art. 48 i 191 K.c. - podatnikiem winien być właściciel lub samoistny posiadacz nieruchomości a nie wydzierżawiająca grunt Spółka.

Zdaniem Sądu, z takim stanowiskiem strony skarżącej nie sposób się zgodzić.

Przystępując do rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości określa art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu ww. podatkiem ustalać trzeba na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy z uwzględnieniem uregulowań przewidzianych w art. 3 pkt 3 i 9 P.b. (por. wyroki NSA: z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04, z dnia 3 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 656/05).

W myśl powołanego już art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Prawo budowlane, do którego odwołuje się ustawa podatkowa, w art. 3 pkt 1 określa, co należy rozumieć pod pojęciem obiekt budowlany. Z jego brzmienia wynika, że definicja "obiektu budowlanego" w tej ustawie została utworzona przy użyciu zwrotów: "budynek", "budowla" i "obiekt małej architektury". Dokonane wyliczenie ma charakter wyczerpujący, a zatem każdy obiekt budowlany można zaliczyć do którejś z trzech wymienionych kategorii. Z kolei art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, iż budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (co oznacza, że dla uznania danego obiektu za budowlę należy wykluczyć, że jest on budynkiem lub obiektem małej architektury) i przykładowo wymienia obiekty będące budowlami. Wśród nich wyszczególnia "wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe".

Podkreślić należy, że cecha trwałego związania z gruntem została wymieniona jedynie w przypadku tablic reklamowych. Jak z tego wynika, urządzenia reklamowe, w szczególności tablice reklamowe są budowlami, gdy są trwale związane z gruntem. Zgodzić się w tym miejscu przyjdzie, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani ustawa Prawo budowlane nie definiuje tego terminu. Stąd też - w opinii Sądu - dla wyjaśnienia znaczenia tego pojęcia przydatne są tezy zawarte w wyrokach sądów administracyjnych. I tak, w ugruntowanym już orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyraża się stanowisko, że cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014 r., II FSK 317/12). O tym zaś czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie, nie decyduje w danej sprawie jedynie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, lecz całość ustaleń organu dotyczących tego, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania (por. wyrok NSA z 4 września 2009 r., sygn. akt II OSK 1361/08).

Sądy administracyjne w swoich orzeczeniach podkreślają nadto, że okoliczność, iż nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie ma istotnego znaczenia dla uznania go za trwale związany z gruntem (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2008 r., II OSK 680/07). Innymi słowy to, że określony obiekt budowlany można przestawić nie oznacza, nie jest on trwale związany z gruntem. Warto w tym miejscy przywołać także wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II OSK 1958/08, gdzie Sąd ten stwierdził: "żaden z przepisów Prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. (...) O tym, czy obiekt jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie świadczy sposób, w jaki zagłębiono go w gruncie ani technika, w jakiej to wykonano, ale masa całkowita obiektu i jego rozmiary, które wymagają trwałego związania z gruntem ze względów bezpieczeństwa". Fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody (tak też WSA w Warszawie w wyroku z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt VII SA/Wa 2285/09). Z kolei, w wyroku NSA z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II OSK 1233/09 wskazano, że "obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia".

Prezentowane wyżej stanowisko skład sądu orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje. Konstrukcja nośnika reklamowego, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru musi być zatem w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli.

W ocenie Sądu nie można w żaden sposób podzielić argumentu Spółki, że o tym, czy urządzenie jest trwale związane z gruntem przesądza kryterium trwałości połączenia w sensie fizycznym i czasowym, w takim rozumieniu jak to przedstawiła strona skarżąca.

Należy bowiem jeszcze raz zaakcentować, że w myśl utrwalonego orzecznictwa w tym zakresie wyznacznikiem trwałego związania z gruntem nie może techniczna możliwość demontażu urządzenia i przeniesienia go w inne miejsce. Ponadto zauważyć wypada, że sporne "wolnostojące tablice reklamowe" to urządzenie (konstrukcja budowlana) składająca się z kilku elementów stanowiących całość użytkową takich jak: fundament, konstrukcja nośna słupa, konstrukcja nośna tablicy, ew. także instalacja elektryczna. Stąd też twierdzenie strony, że możliwość łatwego "odkręcenia" tablicy od fundamentu świadczy o braku "trwałości" nie polega na prawdzie, gdyż tablica ta jest tylko częścią budowli. Odnosząc się z kolei do argumentacji Spółki w kwestii "trwałości w sensie czasowym" stwierdzić należy, iż nie zasługuje ona na aprobatę. Gdyby bowiem przyjąć rozumowanie spółki za słuszne, to w zasadzie żadne urządzenia reklamowe nie mogłyby być uznane za trwale związane z gruntem i co za tym idzie stanowić budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Z istoty rzeczy wolnostojące tablice reklamowe nie są przecież przewidziane do nieprzemijającego użytku. Dla tego typu urządzeń przewiduje się zmianę lokalizacji czy też demontaż, choćby po upływie wielu lat. Taka koncepcja "trwałości" świadczyłaby o braku racjonalności ustawodawcy, który w art. 3 pkt 3 powołanej ustawy uzależnił uznanie wolnostojących urządzeń reklamowych za budowle od ich trwałego związania gruntem. Na marginesie wskazać można, iż zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN "trwały" oznacza "istniejący przez dłuższy czas lub nieulegający szybkim zmianom" bądź "zdatny do użytku przez dłuższy czas". Podane znaczenia wykluczają rozumienie trwałości jako stanu niepodlegającego zmianie.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż organy w niniejszej sprawie zasadnie uznały, że sporne obiekty są konstrukcją, stanowiącą budowlaną i techniczno-użytkową całość, odpowiadającą cechom budowli, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b.

Kontynuując niniejsze rozważania, nie można się zgodzić ze stroną skarżącą, że znaczenie pojęcie "trwałego związania z gruntem" na gruncie rozpoznawanej sprawy powinny determinować poglądy orzecznictwa i doktryny powstałe na gruncie art. 46 i 48 K.c. Zdaniem Sądu, pojęcia spornych urządzeń reklamowych nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny. Prawo budowlane nie odwołuje się bowiem do art. 45, art. 47 oraz art. 191 k.c. (por. wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2013 r., II OSK 794/12, wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 937/12). Zgodzić się torba w pełni poglądem Naczelnego Sądu administracyjnego zaprezentowanym w wyroku z dnia 4 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 317/12, w którym Sąd zwrócił uwagę, iż Kodeks cywilny pojęcia "trwałego związania z gruntem" nie definiuje, komentatorzy wskazują zaś, że trwałe związanie "jest kwestią faktu, decyduje o nim struktura techniczna budynku i jego przeznaczenie". Orzecznictwo i doktryna prawa cywilnego przy wyjaśnianiu tego pojęcia posługują się zwrotami normatywnymi, których brak w ustawie podatkowej i w Prawie budowlanym jak choćby "połączenie dla przemijającego pożytku". W końcu także cel regulacji Prawa budowlanego, do której wprost odnosi się ustawa podatkowa jest inny aniżeli przepisów Kodeksu cywilnego. Ta ostatnia ustawa zawiera bowiem regulacje, których funkcją jest ustalenie statusu prawnego rzeczy. Prawo budowlane mówiąc o trwałym związaniu z gruntem wskazuje na pewną charakterystykę faktyczną (techniczną) obiektu budowlanego, która determinuje stosowanie lub nie w odniesieniu do tego właśnie obiektu budowlanego poszczególnych norm prawa budowlanego

Negatywnie należy ocenić także zarzut skargi, iż Spółka nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości w przypadku, jeśli tablice reklamowe znajdują się na gruntach, których właścicielami są osoby prywatne, a które Spółka jedynie dzierżawi. Poddając ocenie ten aspekt sporu należy wskazać, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych.

Na podkreślenie zasługuje zastosowany przez ustawodawcę w tym przepisie spójnik rozłączny "lub". Zdaniem Sądu nie ma znaczenia w tej sytuacji, czyją własnością są grunty, na których zostały umieszczone tablice reklamowe, bowiem w każdym przypadku podatnikiem tego podatku będzie skarżąca jako właściciel budowli (a nie posiadacz zależny), wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podlegają bowiem zarówno budowle będące częścią składową gruntu, jak również nią niebędące. Należy w tym miejscu jeszcze raz wyraźnie podkreślić, iż "trwałe związanie obiektu budowlanego z gruntem" może być w niniejszej sprawie rozpatrywane jedynie w kontekście przepisów prawa budowlanego i prawa podatkowego a nie na gruncie prawa cywilnego, jak to forsuje strona. Dla przyjęcia trwałego związku obiektu budowlanego z gruntem w rozumieniu ustawy podatkowej i ustawy Prawo budowlane nie jest ani konieczne ani celowe ustalenie istnienia "trwałego związku z gruntem" w rozumieniu art. 48 K.c.

W świetle powyższych ustaleń nie może budzić zastrzeżeń stanowisko organów podatkowych, że będące przedmiotem sporu "przykręcane" tablice reklamowe położone na terenie R. stanowią budowle trwale związane gruntem i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd nie podziela także podniesionego na rozprawie zarzutu, że organ odwoławczy przyjął do orzekania niewłaściwy stan faktyczny poprzez zawarcie na pierwszej stronie decyzji stwierdzenia, że "budowla jest położona na gruncie dzierżawionym przez Spółkę od Gminy R.", podczas gdy prawie wszystkie grunty są dzierżawione przez stronę skarżącą od osób prywatnych. Zdaniem Sądu, analiza akt administracyjnych oraz treści decyzji organów obu instancji jednoznacznie wskazuje, że przyjęty za podstawę orzekania stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy (czego strona w toku postępowania podatkowego oraz w skardze nie podważała) a wyrwane z kontekstu sformułowanie dotyczy w istocie jednej nieruchomości, którą Spółka dzierżawi od ww. Gminy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony wyczerpująco i pozwalał na podjęcie przez organy podatkowe właściwego rozstrzygnięcia (art. 187 § 1 O.p.). Organy ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności i nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja pierwszoinstancyjna zostały podjęte zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest zgodna z zasadami logiki, jak również z przyjętą w orzecznictwie wykładnią przepisów dotyczących opodatkowania spornych budowli. Wskazana została podstawa faktyczna i prawna rozstrzygnięcia.

Wobec braku naruszenia przepisów prawa materialnego, jak również prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy skarga, jako niezasadna, podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.