Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 467/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2013-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 26a
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2013 r. sprawy ze skargi "R." Spółka z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] czerwca 2012 r. R. Spółka z o.o. w B. (dalej powoływana również jako: "skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizacyjnych.

We wniosku skarżąca Spółka wskazała, że zajmuje się wykonywaniem usług budowlanych na zlecenie. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dla Spółki rokiem podatkowym jest okres od dnia 1 kwietnia do dnia 30 marca roku kalendarzowego następnego. Na dzień składania przedmiotowego wniosku aktualnie jest to okres od dnia 1 kwietnia 2012 r. do dnia 30 marca 2013 r. Zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w roku podatkowym 2012 Spółka opłaca miesięcznie. W dniu [...] kwietnia 2012 r. Sąd Rejonowy dla W. ogłosił upadłość wierzyciela Spółki, F. [...] Sp. z o.o. w W., obejmującą likwidację majątku dłużnika. Od szeregu lat skarżąca Spółka świadczyła usługi budowlane dla dłużnika. Ogłoszenie o upadłości dłużnika zostało opublikowane w Monitorze Sądowym i Gospodarczym nr [...] z dnia [...] maja 2012 r. Stosownie do art. 239 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, skarżąca Spółka w dniu [...] czerwca 2012 r. zgłosiła dla sędziego komisarza wierzytelności, w skład których wierzytelności wchodzą też kaucje gwarancyjne w kwocie około 30.000,00 zł, które

to kaucje zgodnie z zwartymi umowami na wykonanie usług budowlanych zostały przez dłużnika potrącone do dnia ogłoszenia upadłości z należnego stronie wynagrodzenia, zaliczonego w poprzednich latach podatkowych do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, za wykonane na rzecz upadłego usługi budowlane, w wysokości od 3,00 % do 5,00 % wartości brutto (łącznie z podatkiem od towarów i usług) należnego dla strony wynagrodzenia i podlegały zwrotowi w terminie 3 lat, od dnia wykonania usługi. Strona zamierza w przyszłości między innymi utworzyć odpisy aktualizujące

od wartości zgłoszonych w postępowaniu upadłościowym opisanych powyżej wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych. Ponadto skarżąca Spółka wskazała,

że w dniu [...] maja 2012 r. Sąd Rejonowy w B. ogłosił upadłość

z możliwością zawarcia układu innego dłużnika Spółki, a mianowicie: B. [...] S.A. w B. oraz ustalił, że wierzyciele zgłoszą swoje wierzytelności w terminie 3 miesięcy, licząc od dnia opublikowania ogłoszenia o ogłoszeniu upadłości spółki akcyjnej. Przedmiotowe postanowienie z dnia [...] maja 2012 r. zostało w dniu [...] maja 2012 r. opublikowane w Monitorze Sądowym i Gospodarczym nr [...], poz. [...]. Stosownie do art. 239 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, Spółka w terminie do dnia 25 sierpnia 2012 r., ma zamiar zgłosić dla sędziego komisarza wierzytelności, w skład których wierzytelności wchodzą też kaucje gwarancyjne w kwocie około 200.000,00 zł, które to kaucje zgodnie z zwartymi umowami na wykonanie usług budowlanych były przez upadłą spółkę akcyjną potrącone do dnia ogłoszenia upadłości z należnego stronie wynagrodzenia, zaliczonego w poprzednich latach podatkowych do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, za wykonane na rzecz upadłego usługi budowlane, w wysokości od 3,00 % do 5,00 % wartości brutto (łącznie z podatkiem od towarów i usług), należnego dla strony wynagrodzenia i podlegały zwrotowi w terminie 3 lat, od dnia wykonania usługi.

W związku z powyższym zadano między innymi następujące pytanie: Czy

w przyszłości utworzone oraz zaewidencjonowane w księgach rachunkowych odpisy aktualizujące wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych, które zostaną zgłoszone

w postępowaniu upadłościowym, które to kaucje gwarancyjne zgodnie z zwartymi umowami na wykonanie usług budowlanych były przez wierzycieli potrącone do dnia ogłoszenia upadłości z należnego stronie wynagrodzenia, zaliczonego

w poprzednich latach podatkowych do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, będzie miała prawo Spółka zaliczyć

do kosztów uzyskania przychodu?

W ocenie skarżącej Spółki, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz ust. 2a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako u.p.d.o.p.), w przyszłości utworzone oraz zaewidencjonowane w księgach rachunkowych, odpisy aktualizujące wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych które zostaną zgłoszone

w postępowaniu upadłościowym, a które to kaucje zgodnie z zawartymi umowami

na wykonanie usług budowlanych były przez wierzycieli, potrącone do dnia ogłoszenia upadłości z należnego stronie wynagrodzenia, zaliczonego

w poprzednich latach podatkowych do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, będzie miała prawo Spółka zaliczyć

do kosztów uzyskania przychodu, w miesiącu utworzenia przedmiotowych odpisów aktualizujących zgłoszone w postępowaniu upadłościowym wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych, z tym że nie może to nastąpić wcześniej niż na dzień zatwierdzenia przez sąd upadłościowy listy zgłoszonych wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych.

W wydanej [...] września 2012 r. interpretacji indywidualnej o nr [...] działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny, przytaczając treść przepisów art. 15 ust.1, art. 12

ust. 3, art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. wskazał, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący

tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Z przedstawionych okoliczności wynikało, iż skarżąca Spółka posiada wierzytelności wobec dwóch kontrahentów, w skład których wchodzą też kaucje gwarancyjne, które zgodnie z zwartymi umowami na wykonanie usług budowlanych zostały przez dłużników potrącone z należnego Spółce wynagrodzenia i podlegały zwrotowi w terminie 3 lat, od dnia wykonania usługi. Zatem skarżąca Spółka wykonując roboty budowlane udzielała kontrahentom gwarancji celem zabezpieczenia ich interesów. Kaucje gwarancyjne nie były wpłacane przez Spółkę, ale potrącane z wynagrodzenia należnego Spółce za wykonanie usług budowlanych

i podlegały zwrotowi po upływie okresu gwarancyjnego, tj. w terminie 3 lat od dnia wykonania usługi. Zdaniem organu, kaucja gwarancyjna nie stanowi zatem, co do zasady definitywnego przysporzenia ani definitywnego kosztu, gdyż ma charakter zwrotny. Jest zatem, co do zasady neutralna podatkowo.

Organ wskazał, że z opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że przedmiotowe odpisy, które skarżąca Spółka ma zamiar utworzyć z tytułu kaucji gwarancyjnych, nie dotyczyły należności, które uprzednio zaliczone były do przychodów należnych Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., lecz stanowiły jedynie wydatek z tytułu zabezpieczenia interesów kontrahentów. Wobec powyższego, odpisy aktualizujące z tytułu kaucji gwarancyjnych, które zostaną zgłoszone w postępowaniu upadłościowym jako niedotyczące należności rozpoznanych uprzednio jako przychody należne nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p.

Z powyższą interpretacją nie zgodziła się skarżąca Spółka

i po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc

o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła:

– naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez wskazywanie, iż sam fakt poniesienia przez Spółkę straty z tytułu odmowy zwroty kaucji gwarancyjnej przez upadłego kontrahenta wnioskodawcy nie stanowi podstawy do zaliczenia wydatku z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu,

– naruszenie art. 120 o.p., polegające na bezpodstawnym uznaniu przez organ interpretacyjny, iż stanowisko strony przedstawione we wniosku z dnia

19 czerwca 2012 r., jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka wskazał, że kosztem uzyskania przychodów jest taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W sprawie niniejszej zasadniczym kryterium uznania przedmiotowej straty z tytułu odmowy zwrotu kaucji gwarancyjnej przez upadłego kontrahenta za koszt podatkowy jest ustalenie, czy poniesiona ona została w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów. Analiza tego normatywnego zwrotu wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których wnioskodawca mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia "w celu...". Określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ

na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem przy kwalifikowaniu strat do kosztów, zaliczenie wydatku z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu nie wymaga, zdaniem skarżącej Spółki, tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale przede wszystkim oceny czy z punktu widzenia racjonalności określonego działania przedsiębiorstwa strona poniosła z tego tytułu wydatek nie tylko w celu uzyskania przychodu, ale też w celu zabezpieczenia funkcjonowania przedsiębiorstwa. Kaucje gwarancyjne zostały wpłacane przez Spółkę dla kontrahentów w związku

z wykonanymi usługami budowlanymi, miały zabezpieczyć wykonanie ewentualnych napraw w ramach udzielonej gwarancji. Skoro zatem na podstawie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze została ogłoszona upadłość kontrahenta, co skutkuje,

iż Wnioskodawca może zgłosić z tego tytułu wierzytelność do masy upadłości, natomiast nie ma prawa żądać zwrotu kaucji po upływie okresu gwarancyjnego, należy uznać, iż strata z tego tytułu może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu i bez znaczenia jest fakt, iż Spółka zgodnie z zasadami ustawy

o rachunkowości, w księgach rachunkowych ujęła odpisy aktualizujące należności

z tego tytułu.

Skarżąca Spółka wskazała też na konieczność szerszego interpretowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., po dokonaniu jego nowelizacji z dniem 1 stycznia 2007 r.

i wprowadzenia zwrotu "lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów". Istotne jest aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania wnioskodawcy dotyczące zawarcia umowy zlecenia na roboty budowlane oraz subiektywne przyczyny związane z ogłoszeniem upadłości kontrahenta, skutkujące odmową zwrotu kaucji gwarancyjnej. Przy ocenie powyższego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów nie sposób także pominąć zasady, iż każdy przedsiębiorca działa racjonalnie w ramach zawartych umów. Jeżeli dochodzi bez winy wnioskodawcy

do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji i to tylko z okoliczności obiektywnych, niezależnych od przedsiębiorcy a nie z powodów nieracjonalnych, nie jakichkolwiek powodów do uznania, iż straty (wydatki) z tytułu utraconych kaucji gwarancyjnych nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę, działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna.

Podstawa prawna do kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych wynika z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270

ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2

pkt 4a ustawy). W razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.), natomiast zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę

na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Sąd w rozpatrywanej sprawie nie stwierdza naruszenia przepisów prawa materialnego, będącego przedmiotem interpretacji, jak również nie stwierdza naruszenia przepisów prawa procesowego, związanych z trybem wydawania indywidualnych interpretacji.

Na wstępie podkreślić należy, że w art. 14b § 3 o.p. ustawodawca określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z tym przepisem składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub opisu zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego

z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie tego typu opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny. Z merytorycznego punktu widzenia wniosek o udzielenie interpretacji musi zatem wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, gdyż przedstawiony przez stronę opis wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne.

W świetle opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego oraz postawionego przez skarżącą Spółkę pytania, przyjąć należy, że przedmiotem indywidualnej interpretacji był art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p., w szczególności odpowiedź na pytanie, czy utworzone w przyszłości oraz zaewidencjonowane

w księgach rachunkowych skarżącej Spółki odpisy aktualizacyjne wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych wynikających z umów o roboty budowlane, będą mogły stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

Zgodzić się należy z organem dokonującym interpretacji, że mając na uwadze treść wniosku oraz postawione przez skarżącą Spółkę pytanie, wystąpiła ona

z żądaniem uzyskania interpretacji w zakresie możliwości zakwalifikowania

do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizacyjnych wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych, a nie jak wskazuje w skardze skarżąca Spółka, możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kaucji gwarancyjnych. Tym samym

za niezrozumiałe należy uznać zarzuty skargi, dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., dotyczące wykazania, że brak zwrotu kaucji gwarancyjnych ze strony upadłych kontrahentów skarżącej Spółki, stanowić powinien podstawę zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przedstawiona w skardze szczegółowa wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w aspekcie kaucji gwarancyjnej,

w żaden sposób nie mogła wpłynąć na ocenę zgodności z prawem wydanej interpretacji, albowiem ta kwestia nie była przedmiotem interpretacji.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że skarżąca Spółka w ramach wykonywanych robót budowlanych udzielała kontrahentom gwarancji celem zabezpieczenia ich interesów. Kaucje gwarancyjne nie były wpłacane przez Spółkę, ale potrącane z wynagrodzenia należnego Spółce za wykonanie usług budowlanych i podlegały zwrotowi po upływie okresu gwarancyjnego, tj. w terminie 3 lat od dnia wykonania usługi. Z uwagi, iż dwóch

z kontrahentów skarżącej Spółki ogłosiło upadłość likwidacyjną, Spółka zamierza w przyszłości utworzyć odpisy aktualizujące od wartości zgłoszonych w postępowaniu upadłościowym opisanych powyżej wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych. Zatem wydana interpretacja, zgodnie z postawionym pytaniem, dotyczyła zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizacyjnych, a nie wierzytelności

z tytułu nie zwróconych kaucji gwarancyjnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast

w myśl art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów

są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona

na podstawie ust. 2a pkt 1. W świetle powyższego, zasadą jest, że odpisy aktualizujące nie mogą być kosztami uzyskania przychodów, chyba że są spełnione warunki z art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p., czyli: (1) odpisy dotyczą wierzytelności zaliczonej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., (2) odpisy te zostały utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości oraz (3) należyte uprawdopodobnienie nieściągalności należność zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p.

Stosownie do art. art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane

z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte

w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi, że nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony wstań likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku. Dodatkowo wskazać należy, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący

tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. W doktrynie wskazuje się, że odpis aktualizujący zmniejsza należność od dłużnika znajdującego się różnych sytuacjach uniemożliwiających wywiązanie się mu w całości lub części z ciążącego na nim zobowiązania - do wysokości należności, której zapłata lub ściągalność, z uwzględnieniem prawdopodobieństwa jest możliwa - B. Dauter, Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz, Wydawnictwo Unimex 2009 r. s. 628.

Mając na uwadze powyższe, zgodzić się należało z organem dokonującym interpretacji, że nie zostały spełnione wszystkie warunki do zastosowania w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p., a w konsekwencji przyjęcia, że dokonane

w przyszłości przez skarżącą Spółkę odpisy aktualizujące będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodów. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że skarżąca Spółka nie wypłacała swoim kontrahentom kaucji gwarancyjnych, lecz były one potrącane z wynagrodzenia należnego Spółce za wykonane prace budowlane. Jak wskazał NSA w wyroku z 10 grudnia 1997 r., sygn. akt I SA/Gd 409/96, Lex nr 3226, istotą kaucji gwarancyjnej jest zabezpieczenie naprawy wadliwie wykonanych usług i podlega ona rozliczeniu po upływie okresu, na który została udzielona. Wykorzystywana natomiast kaucja gwarancyjna na usunięcie wad dostarczonych towarów i wytwarzanych usług jest kosztem uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym te wady zostały faktycznie usunięte, oddziałując

na zmniejszenie podstawy opodatkowania. Przyjąć zatem należy, że kaucja gwarancyjna nie stanowi definitywnego przysporzenia ani definitywnego kosztu, gdyż ma charakter zwrotny. Oznacza to, że do czasu wykorzystania kaucji celem wykonania napraw gwarancyjnych lub też upływu czasu, na jaki została udzielona jest ona neutralna podatkowo i nie stanowi, ani przychodu należnego ani ewentualnie kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, przyjąć należało, że przedmiotowe odpisy, które skarżąca Spółka ma zamiar utworzyć z tytułu kaucji gwarancyjnych, nie dotyczyły należności, które uprzednio zaliczone były do przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., lecz stanowiły jedynie wydatek z tytułu zabezpieczenia interesów kontrahentów. Dlatego też, w ocenie Sądu, organ dokonujący interpretacji słusznie przyjął, że odpisy aktualizujące z tytułu kaucji gwarancyjnych, które zostaną zgłoszone w postępowaniu upadłościowym jako niedotyczące należności rozpoznanych uprzednio jako przychody należne nie mogą zostać zaliczone

do kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. Dla powyższej oceny bez znaczenia pozostaje bezsporna w sprawie okoliczność potrącenia kaucji gwarancyjnej z wynagrodzenia należnego skarżącej Spółce, zaliczonego do przychodów należnych, albowiem czym innym są odpisy aktualizacyjne z tytułu tych wierzytelności a czym innym sama wierzytelność.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza obowiązujących przepisów, w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. Tym samym za niezasadne i nie znajdujące oparcia w treści wydanej interpretacji należało uznać zarzuty skargi naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 120 o.p.

Z tych względów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270

ze zm.) orzekł jak w sentencji.