Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2391/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3 art. 44 ust. 1 pkt 1 art. 14 ust. 1i art. 44 ust. 3 pkt 1 art. 14
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2013 r. sprawy ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2012 r. nr [...] uznał, że stanowisko M. B. (dalej: "Skarżący") przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2010 r. o udzielenie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej, za nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Strona wskazała, że będąc osobą fizyczną planuje przystąpić do czterech spółek komandytowo-akcyjnych ("SKA") jako akcjonariusz, przykładowo przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatne), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA. Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA będzie miał udział w ich zyskach, który otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy.

Skarżący wystąpił o udzielenie odpowiedzi na pytania:

1) czy ww. przychód Skarżącego, jako przychód z udziału w spółce niebędącą osobą prawną, będącego akcjonariuszem SKA prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą - niezależnie jak interpretować moment powstania tego przychodu, tj. czy dopiero w dacie faktycznego otrzymania przychodu (tj. wypłacenia dywidendy przez SKA) czy to już w dacie sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych lub wyświadczenia usług - podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej tj. czy taki dochód akcjonariusza należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), a tym samym w zależności od wyboru akcjonariusza czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ww. ustawy?

2) czy dywidenda faktycznie otrzymana przez akcjonariusza, jako przychód z udziału w spółce niebędącą osobą prawną podlega opodatkowaniu wyłącznie w dacie wpływu na jego rachunek bankowy lub pobrania w kasie SKA.

Zdaniem Skarżącego, faktycznie otrzymana przez akcjonariusza dywidenda stanowi przychód z udziału w spółce niebędącą osobą prawną podlegający opodatkowaniu, zgodnie z zasadami właściwymi dla przychodów ze źródła pozarolniczą działalność gospodarcza. Przychód ten powstaje wyłącznie w dacie wpływu na rachunek bankowy Skarżącego lub pobrania w kasie SKA. Dywidenda stanowi dochód akcjonariusza z prowadzonej przez niego, w formie spółki komandytowo-akcyjnej, działalności gospodarczej (zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przychód po stronie Skarżącego, jako przychód z udziału w spółce niebędącą osobą prawną, powstanie dopiero w dacie wypłaty dywidendy, tj. gdy faktycznie wpłynie ona na jego rachunek bankowy lub gdy akcjonariusz pobierze dywidendę z kasy SKA. Przysługiwać ona będzie akcjonariuszowi, jednak jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji SKA w określonym momencie - w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi, zgodnie z przepisem art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej "K.s.h.").

Akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku. Za taką interpretacją przemawia także treść samego art. 44 ust 3 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. W sytuacji, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Natomiast w przypadku wypłaty zysku ze SKA, zapłaci on zaliczkę jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania wspomnianego dochodu w stosownym zeznaniu podatkowym.

Skarżący stoi na stanowisku, że faktycznie otrzymana przez akcjonariusza dywidenda, tj. wpłacona na jego rachunek bankowy lub wypłacona w kasie SKA, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Za miesiąc faktycznego otrzymania dywidendy, Skarżący zobowiązany jest uiścić zaliczkę na podatek dochodowy.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2010 r. nr [...], uznał stanowisko Strony przedstawione we wniosku w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, za nieprawidłowe. Wniosek Skarżącego w zakresie pytania pierwszego został rozpatrzony odrębną interpretacją.

Minister powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 14 ust. 1 art. 24 ust. 1 i art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3f i ust. 6, art. 45 ust. 1 i ust. 1a, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., wskazał, że SKA nie jest osobą prawną. Akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Zdaniem Ministra Finansów brak osobowości prawnej spółki komandytowo-akcyjnej, przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend jako dywidend od osób prawnych, do czego odwołuje się wprost art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

W ocenie organu, dochód z dywidendy, jest dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy/akcjonariusze mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej.

W konsekwencji, w stosunku do uzyskiwanego przez akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej dochodu, brak jest obowiązku potrącenia przez spółkę podatku od wypłacanych dywidend, gdyż zysk ten winien być opodatkowany jako zysk z działalności gospodarczej w roku, w którym został przez spółkę - a zatem i przez jej akcjonariuszy osiągnięty.

W ocenie Ministra Finansów Skarżący ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku. Obowiązek wpłacania zaliczek powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczą kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem tego podatku, podatnikiem jest wspólnik, a zatem to na nim ciąży obowiązek jego zapłaty.

Reasumując, wskazał, iż dochód związany z posiadaniem akcji w spółce komandytowo - akcyjnej podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 u.p.d.o.f. (przez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy). W ocenie Ministra Finansów u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów (art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f.).

3. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucił naruszenie;

- art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach jak komplementariusze tych spółek,

- art. 24 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, iż akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych zobowiązani są do ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej,

- art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym SKA uzyskuje przychody,

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") przez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo -akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) przez złamanie zasady impossibile nulla obligado est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2012 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 509/12 uchylił ww. interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż skarga jest zasadna. Sąd podzielił pogląd Ministra Finansów, że dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo - akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), co wynika wprost z gramatycznej (językowej) wykładni przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Nie podzielił równocześnie stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w zaskarżonej interpretacji odnośnie momentu opodatkowania przychodów u wspólnika SKA. WSA stwierdził, że w przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zdaniem Sądu zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna", znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej.

Odwołując się do wyroku WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r. I SA/Wr 1083/09, stwierdził, że skoro u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy.

Za zasadnie uznał przyjęcie, iż w takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f, przy czym biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku, u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna. Jednocześnie stwierdził, że zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

5. Ponownie rozpoznając wniosek Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2013 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Powołując się na brzmienie przepisów art. 125, art. 126 § 1 pt 2, art. 347 § 1 K.s.h., a także dyspozycję zawartą w normie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., uznał, iż przychód należny dla akcjonariusza z racji otrzymania dywidendy od wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną zysku powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też w przypadku ustalenia dnia dywidendy – w tym dniu, przeciwnie niż Skarżący, w dacie wpływu na rachunek bankowy akcjonariusza lub pobrania w kasie SKA.

Odnosząc się do kwestii obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, stwierdził, iż zasady ich dokonywania determinowane są przyjęciem sposobu ustalania przychodu należnego.

Zdaniem Ministra Finansów z uwagi na przyjęcie, iż momentem powstania przychodu akcjonariusza z tytułu otrzymanej dywidendy jest dzień podjęcia uchwały o jej wypłacie przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej albo też dzień dywidendy (w razie jego określenia), podatnik zobligowany jest do uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w miesiącu uzyskania przedmiotowego przychodu. Nie jest to - w jego ocenie - miesiąc faktycznego otrzymania przez akcjonariusza dywidendy. W konsekwencji, stanowisko podatnika, wiążące obowiązek odprowadzania zaliczek wyłącznie z datą faktycznego otrzymania dywidendy, uznał za nieprawidłowe. Zaprezentowane stanowisko było niezależne od przyjęcia, że u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie powstanie obowiązek odprowadzania zaliczek od dochodu wypracowanego przez ww. spółkę w trakcie roku podatkowego.

Reasumując organ udzielający interpretacji uznał, że dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem przychód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, który to spółka osiąga jako przychód z działalności staje się jego przychodem należnym z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym opodatkowaniu z tą datą. Od przychodu tego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. za miesiąc, w którym podjęto uchwałę przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo też dzień dywidendy (w razie jego określenia).

6. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej i uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

7. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

8. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

- art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. oraz przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w zdarzeniu przyszłym, a w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącego, dotyczącego oceny podatkowo-prawnej momentu powstania przychodu po stronie akcjonariusza SKA i określającego, iż przychód ten powstaje w momencie faktycznego otrzymania dywidendy (tzw. "metoda kasowa").

- art. 44 ust. 1 pkt. 1 i ust. 3 w zw. z przepisem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że akcjonariusze SKA uzyskują przychód z tytułu udziału w zyskach SKA w dacie podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o podziale zysku albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu.

Skarżący zarzucił organowi, błędne wskazanie momentu uzyskania przychodu po stronie akcjonariusza SKA.

W uzasadnieniu skargi podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Podkreślił, że jego stanowisko potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 16 stycznia 2012 r., sygn. II FPS 1/11, w której stwierdzono, iż akcjonariusz SKA, podlegający opodatkowaniu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, rozpoznaje przychód dopiero w dacie otrzymania dywidendy. Innymi słowy, akcjonariusz SKA nie będzie osiągał przychodu dopóty, dopóki środki z tytułu dywidendy ze SKA nie zostaną mu faktycznie wypłacone. Nie jest zobowiązany do opłacania zaliczek na podatek. Powołując art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczący powstania przychodu należnego po stronie SKA, lecz jeszcze nie wypłaconego, nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza.

9. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o odrzucenie skargi jako wniesionej przedwcześnie, bowiem Skarżący po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, nie czekając na odpowiedź organu, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Ponadto Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i w przypadku uznania przez Sąd, iż skarga została wniesiona z zachowaniem terminu wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

10.1. Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. (tj. min. in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach), uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, gdy stwierdzi ich niezgodność z prawem. Biorąc pod uwagę powyższe kryteria Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

10.2. W pierwszej kolejności w związku z wnioskiem Ministra Finansów o odrzucenie skargi należało ocenić, czy zainteresowany ma obowiązek oczekiwania na odpowiedź organu, bądź oczekiwania na upływ określonego terminu od wezwania do usunięcia naruszenia prawa, zanim wniesie ewentualną skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego na interpretację indywidualną wydaną przez organ.

Stosownie do treści art. 52 § 3 p.p.s.a., jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Z kolei art. 53 § 2 p.p.s.a. wskazuje, że w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa.

Z treści powyższych przepisów wynika, że wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa przewidziane w art. 52 § 3 p.p.s.a. nie jest instytucją postępowania administracyjnego, lecz formalnym wymogiem wniesienia skargi. Istotą i celem tej instytucji jest stworzenie dodatkowych możliwości autorewizji działania organu administracji publicznej, który podjął akt lub dokonał kwestionowanej czynności, i to tylko i wyłącznie w związku z zagrożeniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego (T. Woś w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, praca zbiorowa, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wydanie 2, Warszawa 2008, str. 275, por wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2010 r., I FSK 497/10, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA).

Organ może, ale nie musi udzielić tej odpowiedzi, a brak odpowiedzi nie pozbawia strony możliwości wniesienia skargi. Z kolei gdyby organ uznał racje przedstawione w wezwaniu, wniesienie skargi byłoby zbędne.

Ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zawiera natomiast żadnych przepisów odnoszących się do wymogów treści odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, nie nakazuje nawet organowi, aby odpowiedź była uzasadniona, jeśli jest odmowna. Co więcej ustawa nie odsyła do jakichkolwiek innych przepisów, które mogłyby znaleźć zastosowanie dla określenia wymogów formułowanej przez organ odpowiedzi.

Zdaniem Sądu Skarżący przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego ma jedynie obowiązek wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa. Nie musi natomiast czekać na odpowiedź organu (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2010, komentarz do art. 53, teza 5).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela również stanowisko wyrażone w postanowieniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2762/11 i II FSK 2763/11, gdzie NSA przyjął, że Skarżący przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego ma jedynie obowiązek wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa. Powyższe stanowisko akceptowane jest również przez doktrynę, wedle której wniesienie przez stronę skargi nie czekając na odpowiedź organu, jeżeli następnie organ nie udzielił w ogóle odpowiedzi bądź udzielona odpowiedź nie uwzględniała wniesionego wezwania, jest prawidłowe (por. G. Dudar, Skarga sądowoadministracyjna na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnej sprawie, ZNSA 2008, nr 3, poz. 92).

Niewątpliwie Skarżący przed wniesieniem skargi w tej sprawie wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa i w związku z czym, w ocenie Sądu, spełniony został jedyny wymóg, o jakim mowa w art. 52 § 3 p.p.s.a. a tym samym wniosek organu o odrzucenie skargi jest bezzasadny.

10.3. Natomiast istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii dotyczącej momentu uzyskania przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej przychodu z tytułu udziału w zyskach spółki oraz związanego z tym obowiązku, odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem Skarżącego, uzyskiwany przez niego przychód, powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy tj. wpływu na jego rachunek bankowy lub pobrania w kasie SKA, a co się z tym wiąże powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma wypłatę z zysku. W jego ocenie uzyskiwany przychód z tytułu uczestnictwa w SKA w charakterze akcjonariusza należy kwalifikować wyłącznie do przychodu uzyskiwanego z prowadzonej działalności gospodarczej.

Minister Finansów uznając stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe stwierdził, że akcjonariusz SKA będzie uzyskiwał przychód z udziału w zysku takiej spółki jako przychód z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, w wysokości dywidendy przyznanej mu przez walne zgromadzenie na podstawie uchwały. Przy czym, zdaniem organu za moment uzyskania tego przychodu uznać należy dzień podjęcia takiej uchwały, bądź określony w tej uchwale dzień dywidendy. W konsekwencji, za miesiąc, w którym zostanie podjęta ww. uchwała, bądź określony zostanie dzień dywidendy, akcjonariusz zobowiązany będzie uiścić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 oraz art.44 ust. 6 u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny oceniając stanowisko wnioskodawcy, odwołał się do oceny prawnej wyrażonej w niniejszej sprawie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2012 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 509/12.

WSA w wyroku tym oceniając prawidłowość zaskarżonej interpretacji stwierdził m.in. że w przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zdaniem Sądu zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna", znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej.

W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009. sygn. akt I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519).

W rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie ma kwestia związania organu oraz składu orzekającego Sądu oceną prawną zawartą we wskazanym wyżej wyroku. Bowiem zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Rozważając te kwestię stwierdzić należy, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w prawomocnym wyroku tracą swoja moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje nieaktualność wyrażonego poglądu (por. wyrok NSA z dnia 22 września 1999 r., I SA 2019/98 [w:] ONSA 2000, nr 3, poz. 129). Dodać trzeba, że podobny skutek może spowodować zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie ( por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998r., III RN 130/97, z glosą B. Adamiak, OSP 1999, z. 5, poz. 101, s. 263 ).

Wreszcie podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany był wielokrotnie pogląd, że ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego traci także swoją moc wiążącą z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony NSA uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt I OSK 670/11 w bazie LEX nr 1145122; z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1691/10 w bazie LEX nr 1131414; z dnia 1 września 2010r. sygn. akt I OSK 920/10 w bazie LEX nr 745376, a także WSA w Gliwicach z dnia 21 marca 2012 r. sygn. akt II SA/Gl 23/12 w bazie LEX nr 1138408).

W uzasadnieniach tych wyroków odwołano się do treści uchwały 7 sędziów NSA z dnia 30 czerwca 2008 r. sygn. akt I FPS 1/08 (publ. ONSA i WSA 2008, z. 5, poz. 75 ), w której NSA uznał, że w sytuacji, gdy nie uruchomiono procedury, w związku z art. 269 § 1p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany jest odstąpić od zastosowania art. 190 tej ustawy z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa, odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny.

Podobny przypadek ma miejsce w przedmiotowej sprawie, bowiem po wydaniu wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 509/12, NSA podjął w składzie 7 sędziów w dniu 20 maja 2013 r. abstrakcyjną uchwałę oznaczoną sygnaturą II FPS 6/12. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że:

1. Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej;

2. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych wyżej przesłanek, określonych przez ww. przepisy Kodeksu spółek handlowych. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku (trafnie wywiedziono to w ww. uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11).

Przechodząc do oceny daty powstania u akcjonariusza przychodu, Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do regulacji art. 14 u.p.d.o.f. przyjmując, że w odniesieniu do dywidendy zastosowanie będzie miał ust. 1i tego przepisu. Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi bowiem do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania.

Wskazując na obowiązek osoby fizycznej uzyskującej dochód z działalności gospodarczej odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wynikający z art. 44 ust. 1 punkt 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że podatnik/akcjonariusz SKA zaliczkę na ten podatek ma obowiązek odprowadzić dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

Zaakcentował przy tym, że zgodnie z art. 44 ust. 3 punkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Wskazał, że w sytuacji gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Podkreślenia wymaga konkluzja tej uchwały, wyrażająca pogląd, że "Uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (jak w rozpatrywanym przypadku oraz w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11) wiążą wprawdzie tylko w swoim zakresie, wyznaczonym postanowieniem składu orzekającego w przedmiocie przedstawienia zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów NSA oraz stanowiskiem zawartym w ich sentencji, jednakże w zakresie swego przedmiotu stanowią precedensy de iure, których przełamanie jest dopuszczalne tylko przy zastosowaniu trybu określonego w art. 269 § 1 P.p.s.a. Adresowany do interpretatora nakaz uwzględniania rozstrzygnięć NSA zapadłych w formie uchwał jest tym bardziej aktualny w danej sprawie ze względu na tożsamy charakter problemów prawnych rozstrzyganych niniejszą uchwałą i uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11".

Z tych przyczyn Sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego w odniesieniu do momentu powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej oraz daty odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych jest sprzeczny z treścią art. 14 ust. 1i oraz art. 44 ust. 1 punkt 1 i ust. 3 punkt 1 ustawy podatkowej.

Sąd uznając za uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez Ministra Finansów przepisów prawa materialnego stwierdza, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, to jest z naruszeniem art. 14 ust. 1 i ust. 1i oraz art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego.

10.4. Rozpatrując ponownie wniosek o interpretację organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska Skarżącego zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12.

10.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.,