Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 262/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 168a, art. 178a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło, asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca),, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2018 r. sprawy ze skarg A. B. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]", "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do maja 2014 r. oraz od czerwca do listopada 2014 r. oddala skargi


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg A. B. (dalej: "skarżąca" lub "podatnik") są dwie decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS") utrzymujące w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: "organ kontroli", "organ pierwszej instancji" lub "UKS") z dnia "[...]" o nr: "[...]" oraz "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki do zwrotu lub do przeniesienia za poszczególne miesiące od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. Kwestią sporną w obu rozpatrywanych sprawach jest możliwość odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 492.224.79 zł

Podstawą wydania zaskarżonych decyzji były ustalenia poczynione przez UKS w trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie A A. B. Organ stwierdził, że w ewidencji zakupów VAT skarżąca ujęła w obu kontrolowanych okresach łącznie 20 faktur wystawionych przez Z. L., które to faktury, zdaniem organu, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury dotyczą zakupu robót budowlanych, robót ziemnych, fundamentowych, konstrukcyjnych i instalacyjnych, a także zakupu towarów.

Ustalono, że skarżąca w dniu "[...]" zawarła z A umowę o dofinansowanie ramach PO Innowacyjna Gospodarka Działanie 4.3 Kredyt technologiczny, a także umowę dnia z "[...]" o kredyt technologiczny na wybudowanie hali produkcyjnej z zapleczem socjalno-biurowym (zakład obróbki metali wraz z zapleczem socjalno-biurowym) Łączna wartość przedsięwzięcia miała wynosić 1.380.242 zł, w tym 966.169 zł z kredytu, zaś pozostała część miała zostać pokryta z wkładu własnego skarżącej.

W dniu "[...]" skarżąca zawarła z Z. L. umowę na wybudowanie ww. hali według zatwierdzonego projektu budowlanego oraz o jej wyposażenie w maszyny.

Organ kontroli stwierdził, że firma Z. L. nie wykonała umowy, bowiem nie prowadziła działalności gospodarczej, a pełnomocnictwo udzielone przez Z. L. zięciowi M. B. było pozorne, gdyż miało jedynie formalny charakter, ukrywający fakt, iż to M. B. prowadził działalność gospodarczą pod szyldem firmy Z. L.

Na podstawie tych ustaleń organ pierwszej instancji wydał decyzje, w których rozliczył podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. W decyzjach stwierdzono, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wystawcą a nabywcą, zatem nie mogą wywoływać skutków podatkowych i u wystawcy, i u odbiorcy, wobec czego w oparciu o art.86 ust.1 i ust.2 pkt 1 lit. a i art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Z. L.

Od decyzji Dyrektora UKS skarżąca złożyła odwołania, w których szeroko przedstawiła swoje stanowisko. Zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie zasad ogólnych Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie stanu faktycznego i oparcie się na subiektywnych przypuszczeniach, dowolną ocenę wybranych przez organ dowodów, wykreowanie obrazu podatnika jako świadomie uczestniczącego w dokumentowaniu nierzeczywistych transakcji, ograniczenie prawa do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, wadliwe uzasadnienie faktyczne decyzji, nieprawidłowe sporządzenie protokołu badania ksiąg, a także naruszenie art.88 ust.3a pkt 4 lit.a w zw. z art.86 ust.1 ustawy VAT poprzez bezpodstawne pozbawienie prawa do odliczenia.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy obie decyzje. Uzasadniając je wskazał, że podstawowym zagadnieniem, które ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie zaistniałego sporu, jest ustalenie, czy organ kontroli wykazał, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Organ wymienił kluczowe dla sprawy dowody z zeznań: Z.L., M. B. (zięcia Z. L. i szwagra skarżącej), A. B., R. B. (męża skarżącej) M. B. (kierownik budowy w "[...]"). Zeznania te pochodzą z odrębnych postępowań kontrolnych prowadzonych wobec innych podmiotów i zostały włączone do niniejszej sprawy przez UKS postanowieniem z dnia "[...]" DIAS omówił kolejno ww. zeznania. Uznał za niewiarygodne zeznania A. B. i M. oraz R. B. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na znajdujące się w aktach sprawy dwie decyzje wydane przez Dyrektora UKS wobec Z. L., z których wynika, że nie prowadziła ona działalności gospodarczej, nie dokonywała czynności opodatkowanych i firmowała działalność prowadzoną przez zięcia, M. B. W decyzjach tych zobowiązano Z. L. do zapłaty podatku VAT na podstawie art.108 ust.1 ustawy VAT. Wprawdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił obie decyzje, ale zaaprobował stanowisko organu co do kwestii braku wykonania ww. usług. Organ zwrócił uwagę na zeznania M. B., pełniącego w firmie "[...]" funkcję kierownika budowy. Zeznał on, że protokoły odbioru prac sporządzane były pod harmonogram i umowę zawartą z firmą B, nie po to, by potwierdzać odbiór rzeczywiście wykonanych robót budowlanych, gdyż tylko część z nich była wykonana na dzień sporządzenia protokołów. Świadek zeznał, że protokoły sporządzał M. B. i to on o wszystkim decydował. Analizując treść spornych faktur DIAS zwrócił uwagę na to, że w miejscu przeznaczonym dla osoby wystawiającej fakturę znajdują się podpisy kierownika budowy – M. B. Na tę okoliczność M. B. zeznał, że stało się tak wskutek błędu technicznego, później zaś stwierdził, że wymagał tego inwestor. Natomiast M. B. zeznał, że podpisał te faktury, gdyż został poproszony o to przez M. B. i był przeświadczony, że potwierdza jedynie zakres robót. Zdaniem organu takie działanie miało na celu zatajenie osoby M. B. jako osoby w istocie prowadzącej firmę "[...]". Bowiem, gdyby wykonane usługi fakturowała firma "[...]" M. B. lub firma C (którą do lutego 2014 r. prowadził M. B.), skutkowałoby to nieotrzymaniem przez A. B. dofinansowania. Z umowy o dofinansowanie zawartej przez skarżącą w dniu "[...]" z "[...]" wynika, że beneficjent (A. B.) nie może dokonywać zakupu towarów, usług lub robót od podmiotów powiązanych z nią osobowo lub kapitałowo. Takie powiązania występują między skarżącą a M. B., gdyż jest to jej szwagier, nie występują zaś między skarżącą a Z. L., osobą obcą dla skarżącej, ale teściową M. B. Organ odwoławczy wskazał także na kredyt technologiczny w kwocie 966.169,40 zł uprawniający skarżącą do otrzymania premii technologicznej w postaci refundacji poniesionych wydatków, po spełnieniu warunków wynikających z umowy o dofinansowanie. Jednym z warunków jej otrzymania było dokonywanie zakupu towarów, usług lub robót budowlanych od podmiotów niepowiązanych kapitałowo lub osobowo z beneficjentem. Układając bieg interesów w wyżej opisany sposób, skarżąca osiągnęła, zdaniem organu odwoławczego, korzyść w postaci dofinansowania prowadzonej inwestycji ze środków Unii Europejskiej.

W ocenie organu odwoławczego całokształt zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wskazywał, że działalność firmy Z. L. miała charakter pozorny, a faktyczną działalność gospodarczą pod szyldem tej firmy prowadził M. B. Dlatego sporne faktury VAT nie potwierdzały czynności dokonanych pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. Podkreślił organ odwoławczy, że dowody zebrane w innych postępowaniach kontrolnych zostały włączone do akt i poddane ocenie wraz z dowodami zebranymi bezpośrednio. DIAS wskazał też, że organ kontroli w przypadkach, gdy nie uwzględnił wniosków dowodowych strony, wydawał stosowne postanowienie, w którym podawał przyczyny odmowy. Ponadto pełnomocnik strony nie wskazywał we wnioskach dowodowych żadnych konkretnych okoliczności niezbędnych do wyjaśnienia w drodze powtórzenia wcześniej przeprowadzonego dowodu.

W ocenie DIAS A. B. była świadoma, że wykorzystywała w działalności gospodarczej nierzetelne faktury wystawione przez firmę Z. L. Wskazał organ przy tym na zeznania skarżącej, która wyraziła się w ten sposób, że "zdecydowała się na M. B. ze względu na to, że właśnie M. B. chciał zarobić i kontynuować działalność budowlaną". Ponadto zauważył organ, że z zeznań M. B. oraz A. B. wynika, że to A. B. współfinansowała działalność firmy "[...]", opłacając faktury zakupowe tej firmy. Dzięki temu, że faktury pochodziły od osoby nie powiązanej rodzinnie lub kapitałowo ze skarżącą, mogła ona uzyskiwać środki z Unii Europejskiej. Za istotne uznał także organ to, że faktury wystawione przez firmę "[...]" faktur VAT dla skarżącej, podpisywał kierownik budowy M. B., który nie był do tego uprawniony, a nie pełnomocnik firmy "[...]" – M. B.

Od powyższych decyzji wywiedzione zostały skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

W skargach zażądano uchylenia decyzji organu odwoławczego oraz wniesiono o rozważenie uchylenia także decyzji pierwszoinstancyjnych, a ponadto zażądano zasądzenia kosztów procesu według norm przepisanych.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie:

1. art.120 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady legalizmu polegające na oparciu skarżonej decyzji o swobodne przypuszczenia organów obu instancji,

2. art.121 §1 Op przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez organy obrazu skarżącej jako podmiotu świadomie uczestniczącego w rzekomo fikcyjnych transakcjach, jak również poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych,

3. art.122 Op w związku z art. 187 §1, art.180 i art.181 Op przez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak i poprzez mylne uznanie, że włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych wyłącza konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego,

4. art.123 §1 Op w zw. z art.190 §2 oraz art.188 Op przez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane bez czynnego udziału Podatnika oraz odmową przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów,

5. art.124 Op przez naruszenie zasady przekonywania, ze względu na brak przedstawienia rzetelnych podstaw podjętego rozstrzygnięcia,

6. art.127 Op przez brak ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatnika,

7. art.191 Op poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez zasadniczy brak dokonania oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i powielenie oceny dokonanej w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec innych niż podatnik podmiotów,

8. art.210 §1 pkt 6 w związku z §4 Op poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji,

9. art.88 ust.3a pkt 4 lit. a w związku z art.86 ust.1 w związku z ust.2 pkt 1 lit. a ustawy VAT oraz w związku z art.1, art.167 oraz art.168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez "[...]", a dotyczących nabytych przez skarżącą i rzeczywiście wykonanych usług oraz dostawy towarów.

Głównym zarzutem skarg jest zarzut braku oparcia się przez organy na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniach prowadzonych bezpośrednio wobec skarżącej. Wskazano, że podstawą decyzji są protokoły przesłuchań pochodzących z odrębnych postępowań kontrolnych prowadzonych wobec Z. L., T. K. oraz Z. Z. Włączając protokoły przesłuchań, które miały miejsce w toku postępowań kontrolnych, prowadzonych wobec innych niż skarżąca podmiotów, pozbawiono A. B. możliwości wzięcia czynnego udziału w przesłuchaniach, przez co nie mogła zadawać pytań, konfrontować sprzecznych tez i reagować na nieścisłości lub oczywiste kłamstwa formułowane przez przesłuchiwane osoby, przez co naruszony został przepis art.190 §2 Op. Wykluczenie podatnika z toku gromadzenia materiału dowodowego, brak możliwości kontestowania zeznań świadków, na podstawie których organy podatkowe pozbawiły go prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "[...]" sprawiają, że nie sposób mówić o prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Dlatego całe rozstrzygnięcia DIAS (jako aprobujące i powielające naruszenia Dyrektora UKS) są dotknięte wadliwością, która w ocenie skarżącej uniemożliwia utrzymanie ww. rozstrzygnięć w obrocie.

Dlatego dalsze zarzuty skarżąca sformułowała jedynie z ostrożności procesowej.

Wskazała, że nieuprawnionym jest literalne przenoszenie okoliczności faktycznych, jak i ich oceny prawnej poczynionych w innych postępowaniach, na grunt rozpatrywanych spraw. Bowiem organy wydając rozstrzygnięcia, miały obowiązek samodzielnie ustalić stan faktyczny oraz dokonać własnej oceny okoliczności stanu faktycznego, przeprowadzonej w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej, a nie w postępowaniu prowadzonym wobec "[...]" bądź wobec jakiegokolwiek innego podmiotu.

Zarzuciła organowi odwoławczemu, że okoliczności przywołane w uzasadnieniach jego decyzji stanowią bezpośrednie powielenie bądź parafrazę uzasadnień wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 listopada 2017 r., o sygn. akt I SA/Bd 707/17 oraz I SA/Bd 708/17, dotyczących Z. L. Dlatego zarzucono organowi odwoławczemu, że jego decyzje nie zostały oparte na ocenie materiału dowodowego, zgromadzonego w toku postępowania prowadzonego wobec firmy B. Przytoczone w decyzjach fragmenty uzasadnień wyroków WSA są kopią całych akapitów przywołanych wyroków WSA w Bydgoszczy. Nie są więc skutkiem samodzielnego i opartego na zgromadzonym materiale dowodowym, procesu myślowego organu, wobec skarżąca zarzuca organowi naruszenie art.120, art.122 w zw. z art.187 §1 w zw. z art.191 Op..

W skardze wiele miejsca poświęcono polemice ze stanowiskiem organu w kwestii oceny relacji pomiędzy M. B. a Z. L. oraz z ustaleniami odnoszącymi się do stwierdzenia firmowania przez Z. L. działalności prowadzonej przez M. B.

Skarżąca podkreśliła, że nie wiedziała o szczegółowych ustaleniach dotyczących pełnomocnictwa, które zostało udzielone M. B. przez Z. L. Uważa, że organ nie wykazał powiązania pomiędzy okolicznościami towarzyszącymi założeniu działalności przez Z. L., udzieleniu pełnomocnictwa, jego zakresu, a tym, iż skarżąca miałaby być świadoma tych faktów. "[...]" jest podmiotem odrębnym od firmy B, więc budzi niezrozumienie, na jakiej podstawie, bez wskazania dowodów na tę okoliczność, DIAS przyjął wystąpienie świadomości co do tych faktów po stronie skarżącej. Podkreślono, iż bezspornym jest udzielenie przez Z. L. pełnomocnictwa. Mimo to organ deprecjonuje ten fakt i podważa moc pełnomocnictwa. Według skarżącej, organ nie powinien zarzucać Z. L. firmanctwa, nie powołując w skarżonej decyzji przepisu art.113 Op , nie dokonując jego wykładni i nie dokonując jego subsumpcji z ustalonym stanem faktycznym. Podkreślono w skardze, że bardzo szeroki zakres pełnomocnictwa, w tym dostęp do rachunków bankowych, a także fakt braku pobierania wynagrodzenia przez pełnomocnika to za mało do uznania, że Z. L. nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz de facto prowadził ją M. B. Wskazano, że organ nie wykazał, aby M. B. działał w nielegalnym celu. Nie wykazano w decyzjach także, by Z. L. wyraziła choćby dorozumianą zgodę na firmowanie działalności M. B. swoim nazwiskiem. Skarżąca podkreśliła ponadto, że nie budzi wątpliwości możliwość udzielenia pełnomocnictwa - także bardzo szerokiego - przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą. Nie budzi też wątpliwości, że pełnomocnik działa zawsze w imieniu i na rzecz swojego mocodawcy, nie mogąc działać na własny rachunek. Udzielenie pełnomocnictwa wyklucza możliwość zaistnienia w danej sprawie firmanctwa, gdyż są to konstrukcje wykluczające się.

Wskazano także, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia wymaga podjęcia działań przez organy podatkowe, które muszą udowodnić, że podatnik nie działał w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały błędnych ustaleń, w efekcie których pozbawiono skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania, że nie działała w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności, a tym samym bez wykazania rzekomej świadomości skarżącej, co do tego, faktury wystawione przez "[...]" były nierzetelne.

Zauważono, że nawet gdyby DIAS słusznie postawił zarzut firmanctwa Z. L., to i tak organ powinien rzetelnie dokonać badania dobrej wiary i należytej staranności skarżącej. Błędem organu odwoławczego było pominięcie tak istotnego elementu uzasadnienia decyzji, decydującego o zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego i stwierdzenie, iż odpowiednie uzasadnienie znalazło się w decyzji Dyrektora UKS. Świadczy to o wadliwości uzasadnienia skarżonej decyzji wskutek naruszenia art.210 §1 pkt 6 w zw. z §4 Op.

Organy podatkowe nie przeprowadziły badania dobrej wiary i należytej staranności A. B., nie wykazując w przekonujący sposób na podstawie dowodów, że skarżąca mogła być świadoma tego, że to M. B. a nie Z. L. prowadził działalność pod firmą "[...]".

Skarżąca uważa, że organy podatkowe nie przedstawiły dowodów mających świadczyć o tym, że nabywane przez skarżącą od "[...]" towary i usługi miały charakter fikcyjny. Przeciwnie, wszystkie okoliczności wskazują na ich rzeczywisty charakter, bowiem zostały wykonane, co bezspornie stwierdzono.

W ocenie skarżącej organ odwoławczy błędnie wskazał, jakoby czynności stwierdzone zakwestionowanymi fakturami były fikcyjne, a w związku z tym w sposób wadliwy podważył prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "[...]". W ten sposób doszło do naruszenia przepisu art.86 ust.1 w zw. z ust.2 pkt 1 lit. a w zw. z art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy VAT oraz art.1, 167 i 168 Dyrektywy VAT.

Podniesiono w skardze, że nieuprawnionym jest stwierdzenie DIAS, jakoby zawierając umowę z A. B. uzyskała "korzyść" w postaci dofinansowania prowadzonej przez nią inwestycji. Zagadnienie dotacji z UE nie mieści się w zakresie prawa podatkowego i nie powinno być w ogóle przedmiotem zainteresowania organów podatkowych.

Skarżąca zauważyła że w wielu fragmentach decyzje DIAS są literalnym powieleniem stanowiska Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego. A to oznacza, że naruszono prawo podatnika do dwukrotnego, merytorycznego rozpatrzenia jego sprawy, poprzez powielenie mechanicznie stanowiska organu pierwszej instancji. Skarżąca zwróciła uwagę na to, że "zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie". Uzasadnienia skarżonych do WSA decyzji zawierają ustalenia pochodzące od innego organu, wobec czego są wadliwe i nie odpowiadają wymogom przepisu art.210 §1 pkt 6 w zw. z §4 Ordynacji podatkowej i przepisu art.127 Ordynacji podatkowej.

Podniesiono także, że w zaskarżonych decyzjach naruszona została kluczowa dla podatku od wartości dodanej zasada neutralności, gdyż skarżąca nabyła towary i usługi od "[...]", zaś organy podatkowe, odrzucając znaczenie dokumentu pełnomocnictwa oraz negując możliwość wykonywania czynności przez podwykonawców, naruszyły przepis art.86 ust.1 w zw. z ust.2 pkt 1 lit. a w zw. z art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, jak i przepisy art.1, 167 i 168 Dyrektywy VAT.

Przed rozprawą do tut. Sądu wpłynęły pisma procesowe skarżącej dotyczące obu rozpatrywanych spraw. W pismach tych podtrzymano dotychczasowe stanowisko, pogłębiając wcześniejszą argumentację.

W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 11 lipca 2018 r. Sąd, na podstawie art.111 §2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz U z 2017 r., poz. 1369 ze m., dalej: "ppsa"), połączył sprawy o sygn. akt: I SA/Ol 262/18 i I SA/Ol 263/18 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Ol 262/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Podstawą sporu między skarżącą a organem były ustalenia faktyczne w zakresie zakwestionowania przez organ podatkowy rzeczywistego charakteru transakcji nabycia przez skarżącą usług i towarów od Z. L. Skarżąca podważa ustalenia faktyczne dokonane przez organ oraz i ich ocenę prawną, zarzucając organowi naruszenie zarówno przepisów postępowania podatkowego, jak i przepisów prawa materialnego.

Sąd nie stwierdził, aby zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem wymienionych w skardze przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. DzU z 2017 r., poz.201 ze zm., dalej: "Op") w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co pozwoliło na przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych poczynionych przez organ.

Przede wszystkim bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego oparł organ podatkowy ustalenia faktyczne, dotyczące współpracy skarżącej z Z. L. nie tylko na dowodach zebranych bezpośrednio w postępowaniach prowadzonych wobec skarżącej (takich jak umowa z dnia "[...]"o dofinansowanie w ramach PO Innowacyjna Gospodarka, umowa o kredyt technologiczny, umowa z dnia "[...]"o wybudowanie hali produkcyjnej z zapleczem socjalno-technicznym oraz dostawę maszyn, protokoły odbioru robót i dostawy maszyn), ale także, i to w znacznym stopniu, na dokumentach włączonych do akt z innych postępowań, co dotyczy w szczególności przesłuchań świadków, przeprowadzonych w odrębnych postępowaniach kontrolnych toczących się wobec Z. L., T. K. oraz Z. Z. Zdaniem Sądu dopuszczalne było wykorzystanie ww. dowodów, bowiem zgodnie z art.180 § 1 i art.181 Op jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności "inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub w kontroli podatkowej. W aktach obu spraw znajdują się postanowienia UKS z dnia "[...]" o włączeniu do akt postępowań kontrolnych dowodów zebranych w toku postępowań prowadzonych wobec T. K., Z. Z. i Z. L. Na ich podstawie włączone zostały zeznania T. K., Z. L., M. B., R, L., Z. Z., R. B. B. P., W. R., M. B., A. B., P. A. a także wyciąg z drugostronnej kontroli w Z. L., wyciąg z protokołu badania ksiąg "[...]".

Przepis art.123 §1 Op określa zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu. Wynika z niej, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Dla zachowania powyższej zasady w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony wymagane jest zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W niniejszej sprawie organ z obowiązków tych wywiązał się, informując stronę o włączeniu dowodów i rozpatrując jej wnioski o ponowienie dowodów. Ponadto, przed zakończeniem postępowań organy, realizując obowiązek wynikający z art.200 Op, informowały skarżącą o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Zatem bez naruszenia wskazanych w skargach przepisów Ordynacji podatkowej organy skorzystały z przesłuchań przeprowadzonych w innych postępowaniach, prawidłowo włączonych do akt niniejszych spraw.

W kwestii zarzutu naruszenia przepisu art.188 Op, odnoszącego się do żądań strony w zakresie przeprowadzenia dowodu, w ocenie Sądu zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z tego przepisu, mówiącego, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie przesłuchań w oparciu o ogólną zasadę zapewnienia czynnego udziału i zasadę bezpośredniości, jednak z akt sprawy nie wynika, aby wskazała ewentualne mankamenty przesłuchań włączonych do akt albo aby wskazała istotne okoliczności sprawy, które wymagałyby powtórzenia ww. dowodów. Słusznie zauważył na rozprawie pełnomocnik skarżącej, że w przepisie art.188 Op jest mowa nie o nowych dowodach, lecz o dowodach mających znaczenie dla sprawy. Jednak z dalszej części przepisu wynika, że wniosek dowodowy nie zostanie uwzględniony, jeżeli okoliczności zostały stwierdzone innym dowodem. Rolą organu prowadzącego postępowanie jest zbadanie, czy okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Jeżeli tak nie jest, należy wniosek dowodowy uwzględnić, zaś w przeciwnym wypadku należy odmówić przeprowadzenia dowodu. W postanowieniach z dnia "[...]" oraz z dnia "[...]" UKS podał przyczyny, dla których odmówił przesłuchania w charakterze strony A. B. oraz w charakterze świadków przedstawicieli firmy "[...]". W pierwszym z wymienionych postanowień organ wskazał, że pełnomocnik strony motywował swój wniosek tym, że organ w protokole z badania ksiąg błędnie zinterpretował wcześniej złożone zeznania. Dlatego w postanowieniu o odmowie organ stwierdził, że pełnomocnik skarżącej nie powołał się na to, co zeznały wcześniej przesłuchane osoby, lecz wskazuje na działania kontrolujących, wobec czego takie uzasadnienie wniosku dowodowego nie mieści się w ramach art.188 Op. W drugim postanowieniu wskazano, że wniosek dowodowy uzasadniono potrzebą ustaleń na okoliczność nawiązania i przebiegu współpracy oraz faktycznego wykonania czynności udokumentowanych kwestionowanymi fakturami. Odmawiając przeprowadzenia przesłuchań organ wskazał, że wymienione we wniosku osoby były już szczegółowo przesłuchiwane na ww. okoliczności wskazane przez pełnomocnika. Sąd nie ma zastrzeżeń do argumentacji użytej przez organ w ww. postanowieniach i stwierdza, że zasadnie, bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej odmówił organ przeprowadzenia wnioskowanych przesłuchań strony oraz Z. L., M. i R. B. oraz M. B.

Dodać należy, że zebrane w powyższy sposób dowody, w powiązaniu z dowodami przeprowadzonymi bezpośredni w postępowaniu, pozwoliły na odtworzenie stanu faktycznego w stopniu pozwalającym na zastosowanie przepisów prawa materialnego. Wobec czego Sąd nie stwierdził zarzucanego naruszenia przepisu art.187 Op, zgodnie z którym organ jest zobowiązany do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy zebrany przez organ umożliwiający podjęcie rozstrzygnięcia, w którym w wyczerpujący sposób odniesiono się do zebranych dowodów i wskazano przesłanki, jakimi kierował się organ, wydając decyzję.

Dowody z ww. zeznań zostały przez organ skonfrontowane z innymi, bezpośrednio zebranymi wyżej wymienionymi dowodami. Wzięto pod uwagę także prawomocne wyroki wydane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w dniu 8 listopada 2017 r. I SA/Bd 707/17 i I SA/Bd 798/17, z których wynika, że Z. L. wprawdzie zarejestrowała działalność gospodarczą pod nazwą "[...]", lecz faktycznie nie prowadziła żadnej działalności, nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych i świadomie firmowała działalność zięcia M. B.. Z wyroków tych wynika, że były postawy do obciążenia Z. L. obowiązkiem zapłaty podatku VAT od wystawionych, także dla skarżącej, faktur na podstawie art.108 ust.1 ustawy VAT. Bowiem Z. L. wystawiła faktury VAT, nie działając jako podatnik tego podatku. Wprawdzie WSA w Bydgoszczy uchylił decyzje organu, ale nie miało to znaczenia dla zawartej w wyrokach oceny działania Z. L. Wbrew temu, co podnosił pełnomocnik skarżącej, aby organ mógł z wyroków tych korzystać, nie było potrzeby włączania ich do akt w charakterze dowodów. Na podstawie art.170 ppsa orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Co prawda, stan związania prawomocnymi wyrokami ograniczony jest co do zasady do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia, bez jego motywów, lecz nie stoi nic na przeszkodzie, a nawet jest zalecane, aby, dla prawidłowego odczytania treści sentencji, kierować treścią także uzasadnienia prawomocnego wyroku (B. Dauter, A, Kabat, M. Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, wyd. VII opubl. Baza LEX).

Na podstawie ww. dowodów oraz treści ww. wyroków WSA w Bydgoszczy zasadnie przyjęto w zaskarżonych decyzjach, że 20 faktur wystawionych przez Z. L., na podstawie których skarżąca odliczyła podatek naliczony, nie potwierdza rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą i odbiorcą, gdyż hala produkcyjna została wprawdzie wybudowana, lecz nie przez Z. L. Konsekwencją tych ustaleń było pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur. Zdaniem Sądu, organ miał podstawy do tego, aby ocenić zebrany materiał dowodowy jako spełniający przesłanki zawarte w art.88 ust.3a pkt4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU 2011 r. Nr 177, poz.154 ze zm., dalej: "ustawa VAT") w brzmieniu obowiązującym w r. 2013 i 2014, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Ocena zebranych przez organ dowodów, dokonana we wzajemnej łączności, prowadzi do słusznego stwierdzenia, że Z. L. w ramach zarejestrowanej przez nią firmy "[...]" nie mogła wykonać wyfakturowanych usług i dostaw. Bez przekroczenia granic swobodnej oceny uznał organ, że zakwestionowane faktury nie dokumentują transakcji przeprowadzonych pomiędzy wystawcą i odbiorcą faktur. Zawarta w art.191 Op zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organ podatkowy obowiązek wydania rozstrzygnięcia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Treść zaskarżonych decyzji nie wskazuje na naruszenie tego przepisu. Podkreślenia wymaga, że dokonana przez organ ocena nie tylko nie przekroczyła zasady swobodnej oceny, ale też jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, które w rozpatrywanych sprawach okazały się szczególnie pomocne. To właśnie z zasad logiki i doświadczenia wynika, że Z. L. nie mogła wykonać wyfakturowanych czynności na rzecz skarżącej. Jak sama zeznała (K-642), nie ma żadnego doświadczenia w pracach remontowo – budowlanych. Rozpoczynając działalność gospodarczą w grudniu 2013 r. miała około 60.000 zł oszczędności, które przekazała córce A. Co do zakresu wykonywanych usług przez jej firmę, zeznała że miał go ustalić pełnomocnik. Wyjaśniła, że o założenie działalności zwrócili się do niej córka A. B. i jej mąż M., gdyż chcieli zainwestować pieniądze celem zarobienia. Z. L. zeznała, że zakres działalności wybrał i określił M. B. Nie wie, dlaczego córka lub jej mąż nie zarejestrowali działalności na siebie. Z zeznań Z. L. wynika, że nie korzystała z osiąganych przez "[...]" przychodów, nie płaciła wynagrodzenia M. B., który obsługiwał bez jej udziału rachunki bankowe, nie wie nic na temat działalności "[...]".

W kwestii zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym zakwestionowaniu prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez "[...]", wskazać należy, że na gruncie przepisów unijnych prawo do odliczenia podatku naliczonego regulują art.168a i 178a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1). Uzależniają one prawo do odliczenia od dokonania przez podatnika zakupu towaru lub usługi, które będą następnie służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym nabycie to musi zostać potwierdzone fakturą wystawioną przez wykonawcę usługi lub dostawcę towaru. W świetle ww. regulacji prawnych przyjmuje się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego składa się z elementu materialnego, tj. transakcji rzeczywiście zrealizowanej pomiędzy dwoma podmiotami oraz elementu formalnego, tj. faktury wystawionej przez dostawcę lub usługodawcę na rzecz nabywcy (podatnika VAT), mającego zamiar dokonać odliczenia. Oba te elementy są konieczne do stwierdzenia prawa do odliczenia. Ww. przepisy zostały implementowane do przepisów krajowych, wyrazem czego jest treść art.86 ust.1 i 2 ustawy VAT, zgodnie z którymi, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art.29 ust.4.

Zatem także na gruncie polskiej ustawy odliczenie podatku naliczonego możliwe jest w przypadku spełnienia dwóch ww. elementów: materialnego i formalnego. Podatnik podatku VAT może odliczyć podatek naliczony wówczas, jeżeli dysponuje fakturą stwierdzającą czynność zakupu towarów lub usług rzeczywiście dokonaną pomiędzy stronami w niej wskazanymi (zgodność podmiotowa) oraz gdy dotyczy towaru lub usługi, które rzeczywiście zostały nabyte (zgodność przedmiotowa). W innych przypadkach podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia.

W art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy VAT wskazano, że nie podlegają odliczeniu kwoty wynikające z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zatem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi.

Przystępując do rozpatrzenia zarzutu nieprzeprowadzenia przez organ badania dobrej wiary i należytej staranności skarżącej, w szczególności zaś braku wykazania na podstawie dowodów, że skarżąca mogła mieć świadomość tego, że faktury wystawione przez "[...]" są nierzetelne, Sąd podkreśla, że tylko w wyjątkowych sytuacjach możliwe jest odliczenie VAT naliczonego z faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tj. jest to dopuszczalne wówczas, gdy fakturę taką otrzymał podatnik, który nie wiedział lub mógł nie wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Jednak w realiach rozpatrywanej sprawy organ miał wszelkie podstawy do tego, aby uznać, że skarżąca przeprowadzała transakcje z Z. L. w taki sposób, że od samego początku, tj. od chwili zawarcia umowy wiedziała że Z. L. z pewnością umowy nie wykona. Znała już wcześniej Z. L., wiedziała lub powinna wiedzieć, że Z. L. (teściowa jej szwagra) jest emerytką, wcześniej krawcową i nie prowadzi działalności gospodarczej w branży budowlanej, za to działalność taką prowadzi M. B. (szwagier skarżącej i zięć Z. L.). Skarżąca była świadoma tego, iż w razie zlecenia budowy hali produkcyjnej i dostawy maszyn osobie spowinowaconej, nie otrzyma dotacji. Dlatego Sąd, nie negując, co do zasady, dopuszczalności udzielenia pełnomocnictwa uprawniającego do prowadzenia działalności gospodarczej, podziela stanowisko organu co do braku wiarygodności twierdzeń skarżącej, jakoby nie było jej wiadome, iż M. B. nie działał jako pełnomocnik Z. L., zaś udzielenie mu pełnomocnictwa przez Z. L. miało na celu ukrycie tego, iż w istocie to on wykonywał wyfakturowane czynności. Przeciwko uznaniu dobrej wiary skarżącej przemawia także, zdaniem Sądu to, iż to nie Z. L. lecz skarżąca uiszczała należności związane z fakturami zakupowym "[...]", czyli ponosiła w ten sposób koszty działalności firmy, której zleciła wykonanie budowy hali i jej wyposażenie. Za stanowiskiem przyjętym przez organ przemawia także treść sprzecznych zeznań M. B. oraz M. B. w kwestii złożenia przez niego podpisów na fakturach dotyczących prac wykonanych przez "[...]".

W ocenie Sądu argumentacja organu, przedstawiona w zaskarżonych decyzjach na stronach 12 i 13, dotycząca świadomości skarżącej co do wykorzystywania w działalności gospodarczej nierzetelnych faktur, wystawionych przez "[...]", jest w pełni zasadna. Wynikające z akt sprawy okoliczności zawarcia umowy między skarżącą a Z L. wskazują, że skarżąca była świadoma tego, że otrzyma takie faktury, które nie będą rzetelne. A jednak skarżąca zawarła umowę i przyjmowała faktury, na podstawie których odliczała VAT. Motywem tego działania była chęć uzyskania dotacji, czyli jak słusznie zauważyła skarżąca, korzyść niepodatkowa. Niemniej jednak, dążąc do uzyskania owej niepodatkowej korzyści, skarżąca godziła się na przyjmowanie faktur od osoby, która dopuściła się nadużycia podatkowego, polegającego na wystawieniu faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wystawcą i odbiorcą faktur, w celu firmowania cudzej działalności, co jest przestępstwem stypizowanym w art.55 Kodeksu karnego skarbowego. Dlatego były wszelkie podstawy do uznania, że skarżąca nie tylko nie wykazała się należytą starannością, lecz świadomie uczestniczyła w nierzetelnych transakcjach. Organ odwoławczy wprawdzie krótko, ale zasadnie i prawidłowo wyjaśnił tę kwestię, nie dopuszczając się zarzucanego naruszenia przepisów art.88 ust.3a pkt 4 lit. a w związku z art.86 ust.1 w związku z ust.2 pkt 1 lit. a ustawy VAT oraz w związku z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Zgodzić natomiast należy się ze skarżącą co do tego, iż błędną praktyką jest powielanie w decyzjach organu obszernych fragmentów ww. wyroków WSA w Bydgoszczy dotyczących Z. L., bez zaznaczenia że są to cytaty. Niemniej jednak, z uwagi na to, że treść tych skopiowanych fragmentów (głównie dotyczących zeznań strony i świadków) jest zgodna z treścią znajdujących się w aktach zeznań skarżącej i świadków, Sąd nie znajduje podstaw do uznania, że takie redakcyjne i niemerytoryczne niedociągnięcia mogły mieć wpływ na treść zaskarżonych decyzji.

Sąd także podziela, częściowo, uwagi krytyczne skarżącej na temat niektórych aspektów procedowania przez organ odwoławczy. Nie jest tak, jak to stwierdzono w obu zaskarżonych decyzjach na str. 4, że organ odwoławczy rozstrzyga spór pomiędzy organem kontroli a skarżącą co do tego, czy wystawione przez Z. L. faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zgodnie z art.127 Op postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co oznacza, że złożenie odwołania nie nakłada na DIAS obowiązku skontrolowania postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji, lecz organ odwoławczy ma obowiązek ponownego rozpatrzenia sprawy. Należy przez to rozumieć ponowne rozpatrzenie wszystkich istotnych aspektów sprawy, a nie badanie prawidłowości czynności organu pierwszej instancji. Funkcja kontrolna nad rozstrzygnięciami organów podatkowych powierzona została sądom administracyjnym, które na podstawie ustawy ppsa rozstrzygają spory między podatnikami a tymi organami. Ponowne rozpatrzenie sprawy polega, ogólnie rzecz ujmując, na tym, że organ odwoławczy albo uzupełnia materiał dowodowy i orzeka, albo tylko orzeka na podstawie dowodów zebranych w pierwszej instancji, jeśli są kompletne. W rozpatrywanych sprawach, w ocenie Sądu, materiał zgromadzony przez UKS okazał się wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, bez konieczności uzupełniania dowodów. DIAS, pomimo niewłaściwej retoryki, użytej na stronach 4 zaskarżonych decyzji, wykonał jednak czynności przypisane organowi odwoławczemu, przeanalizował zebrane w sprawie dowody i dokonał ich oceny, czym wywiązał się wystarczająco z obowiązków określonych w art.210 §1 pkt 6 w zw. z §4 Op, nie naruszając zawartej w art.127 Op zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Oparcie się przy tym przez DIAS na argumentacji użytej przez organ pierwszej instancji mieści się, zdaniem Sądu, w granicach prawa. Obowiązek ponownego rozpatrzenia sprawy nie oznacza jej rozpatrzenia w inny sposób niż uczynił to organ pierwszej instancji. Dlatego też, pomimo, że uwagi skarżącej są częściowo zasadne, Sąd nie stwierdził, aby doszło w rozpatrywanych sprawach do zarzucanego naruszenia przez organ przepisów postępowania w takim stopniu, aby konieczne było uchylenie decyzji.

W rozpatrywanych sprawach organy podatkowe, z poszanowaniem wymienionych w skargach zasad ogólnych postępowania podatkowego, zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Dlatego nie są zasadne postawione przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego.

W związku z powyższym, na podstawie art.151 ppsa oddalono skargi.