Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2297/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości na 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] stycznia 2013 r. Prezydent m. W. ("Prezydent Miasta") na kwotę 267 zł ustalił Skarżącemu – K. S., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2013 r. Jako przedmiot opodatkowania wskazał nieruchomości położone w W., ul. B. [...] (lokal mieszkalny) oraz [...] (miejsce postojowe w garażu wielostanowiskowym). Do opodatkowania przyjęto budynki mieszkalne o pow. 78 m2, budynki pozostałe (udział w ww. garażu) o pow. 24,89 m2 oraz grunty pozostałe o pow. 10,39 m2 i 32,56 m2.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej ustalenia podatku od nieruchomości w pozycji "pozostałe budynki lub ich części" (miejsce postojowe) i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zarzucił nieuwzględnienie przy wymiarze podatku korekty Informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, złożonej przez niego 13 lutego 2013 r. z tego względu, że wysokość garażu wynosi mniej niż 2,20 m.

Decyzją z [...] maja 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. ("SKO") decyzję organu pierwszej instancji utrzymało w mocy.

Zdaniem SKO, Prezydent Miasta prawidłowo ustalił przedmiot opodatkowania, powierzchnie podlegające opodatkowaniu i zastosował stawki podatku, w tym stawkę właściwą dla budynków pozostałych w odniesieniu do udziału w garażu wielostanowiskowym, stanowiącym odrębną nieruchomość. SKO powołało się przy tym na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2012 r. sygn. akt II FPS 4/11, w świetle której garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, znajdujący się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej dla budynków pozostałych.

Jako zgodne z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l.", SKO oceniło określenie powierzchni użytkowej garażu, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odwołało się przy tym do przepisów u.p.o.l., tj. art. 4 ust. 1 pkt 2 (powierzchnia użytkowa jako podstawa opodatkowania dla budynków i ich części), art. 1a ust. 1 pkt 5 (definicja powierzchni użytkowej) oraz art. 4 ust. 2 (sposób zaliczania do powierzchni użytkowej powierzchni o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m i o wysokość mniejszej niż 1,40 m).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, co oznacza iż dane ujawnione w tej ewidencji, dotyczące gruntu oraz posadowionego na nim budynku i istniejących w budynku lokali, są danymi urzędowymi, których organy podatkowe nie mogą zignorować.

SKO powołało się na § 63 ust. 1 pkt 15 lit. a) i c) rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie z 29 marca 2001 r.", w którym jako dane ewidencyjne budynku wskazano łączne pole powierzchni użytkowej lokali będących odrębnymi nieruchomościami i pomieszczeń przynależnych do lokali. Na podstawie § 70 ust. 1 pkt 7 i 8 tego rozporządzenia, danymi ewidencyjnymi dotyczącymi lokalu są m.in. pole powierzchni użytkowej lokalu i pole powierzchni pomieszczeń przynależnych do lokalu, przy czym na mocy § 63 ust. 3, pole powierzchni użytkowej lokalu i pomieszczeń przynależnych do lokalu ustala się zgodnie z zasadami określonymi w art. 2 ust. 1 pkt 7 i ust. 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 150) – dalej: "ustawa o ochronie praw lokatorów". Porównując wynikające z tej ustawy zasady ustalania powierzchni użytkowej na potrzeby ewidencji gruntów i budynków z zasadami ustalania tej powierzchni jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, SKO wywiodło, iż są one takie same (art. 2 ust. 2 ustawy o ochronie praw lokatorów oraz art. 4 ust. 2 u.p.o.l.), co oznacza, że powierzchnia użytkowa budynku lub lokalu, ujawniona w ewidencji budynków (kartotece lokalu), uwzględnia już jego ewentualną wysokość niższą niż 2,20 m. Informacje z tej ewidencji mają walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. Podważenie zapisów ewidencji lub ich zmiana może nastąpić w postępowaniu przeprowadzonym przed właściwymi w tej kwestii organami administracji.

Za istotną SKO uznało okoliczność, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega udział w lokalu garażowym, a nie konkretne miejsce postojowe. Udział taki zasadniczo nie odpowiada (w przeliczeniu na metry kwadratowe) powierzchni konkretnego miejsca postojowego użytkowanego przez Skarżącego w ramach podziału quoad usum. Powierzchnia garażu wynikająca z udziału w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest zawsze większa niż samego miejsca postojowego, ponieważ obejmuje również np. ciągi komunikacyjne. Dlatego też udział w lokalu garażowym musi być pojmowany w sposób abstrakcyjny. Okoliczność zaś, że podatnicy mają prawo do wyłącznego korzystania z określonego z góry miejsca postojowego (choćby położonego pod skosem, a więc o wysokości poniżej 2,20 m), nie zwalnia ich z obowiązku ponoszenia ciężaru podatku od nieruchomości z tytułu samego faktu bycia współwłaścicielami lokalu garażowego.

W ocenie SKO bez znaczenia jest kwestia funkcjonowania w garażu infrastruktury technicznej budynku, ograniczającej faktyczną wysokość garażu. W art. 4 ust. 2 u.p.o.l. ustawodawca odwołał się bowiem do pojęcia "kondygnacji o wysokości w świetle", co oznacza odległość pomiędzy podłożem a najniższymi trwałymi elementami konstrukcyjnymi budynku. W praktyce jest to odległość między betonową posadzką budynku i jego (także betonowym) stropem. Nie można przyjąć, że instalacje tworzące infrastrukturę budynku wyznaczają górną granicę kondygnacji, ponieważ poszczególne instancje nie są elementami konstrukcyjnymi budynku i mogą być w łatwy sposób zdemontowane, a następnie zamontowane w innym miejscu, zaś ich rozmieszczenie pod stropem lokalu garażowego jest zabiegiem czysto technicznym.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 123, art. 192, art. 198 i art. 200 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przez nieuwzględnienie korekty złożonej 13 lutego 2013 r. i nieumożliwienie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego oraz przez nieprzeprowadzenie oględzin, które potwierdziłby, iż kondygnacja spornej nieruchomości ma wysokość w świetle do 2,20 m, a także przez błędne, samowolne przyjęcie, że nieruchomość ta jest wyższa, co w konsekwencji doprowadziło do niezastosowania art. 4 ust. 2 u.p.o.l.

Zdaniem Skarżącego, miejsce postojowe (udział w garażu wielo-stanowiskowym) zostało opodatkowane wadliwie, ponieważ za podstawę opodatkowania przyjęto całą jego powierzchnię użytkową (24,89 m2), co jest niezgodne ze stanem faktycznym zadeklarowanym w korekcie Informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, w której wskazano 12,45 m2 (50% powierzchni użytkowej). Organy obu instancji niezasadnie pominęły art. 4 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym do podstawy opodatkowania zalicza się 50% powierzchni kondygnacji budynku o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m. Stosownie zaś do ustawowej definicji powierzchni użytkowej (art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.), powierzchnię tą należy mierzyć na podstawie fizycznego obmiaru powierzchni budynku lub jego części po wewnętrznej długości ścian. Podstawa opodatkowania powinna uwzględniać faktyczne wymiary budynku, ustalone (wymierzone) przez podatnika i wykazane w Informacji o nieruchomościach. Przepisy u.p.o.l. nie przewidują możliwości zastąpienia takiego sposobu ustalania powierzchni użytkowej innymi metodami. Skarżący powołał się na pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 6 maja 2004 r. sygn. akt SA/Bd 60/04, zgodnie z którym wskazana w art. 4 ust. 2 u.p.o.l. "wysokość kondygnacji w świetle" oznacza wysokość prześwitu między dwiema płaszczyznami, tj. wysokość między podłożem a najniższymi trwałymi elementami konstrukcyjnymi stropu. Pokreślił, iż SKO nie podważyło takiej wykładni ww. przepisu. Skarżący podniósł, że faktyczna wysokość spornej nieruchomości od podłoża do najniższego trwałego elementu konstrukcyjnego wynosi 208 cm, na dowód czego do skargi dołączył zdjęcia. Na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania powinno się powierzchnię całkowitą zmniejszyć o 50%, co Skarżący uczynił w korekcie złożonej 13 lutego 2013 r.

Skarżący zarzucił, iż organy podatkowe nie zweryfikowały wysokości w świetle miejsca postojowego (garażu wielostanowiskowego) i nie podjęły żadnych działań w celu jej ustalenia. Z góry założyły, że podatek należny jest od całej powierzchni, a nie jak to wynika z art. 4 ust. 2 u.p.o.l. – tylko od jej połowy. SKO zastąpiło metodę pomiaru powierzchni użytkowej, określoną w u.p.o.l., danymi ujawnionymi w ewidencji. Podobnie jak Prezydent Miasta, nie uzasadniło jednak, dlaczego nie daje wiary deklaracji złożonej przez Skarżącego. Nie udowodniło też, na podstawie jakich danych z rejestru gruntów ustalono podstawę wymiaru podatku – nie powołało się na konkretne wypisy, liczby i wartości. Dla Skarżącego nie jest jasne, czy w ewidencji gruntów i budynków wysokość w świetle kondygnacji, wskazana w art. 4 ust. 2 u.p.o.l., dla przedmiotowego garażu jest niższa, równa, czy wyższa niż 2,20 m. Zarówno u.p.o.l., jak i Informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych posługują się zwrotem "do 2,20 m", a więc powierzchnia obejmuje także wysokość równą 2,20 m. SKO ani razu nie stwierdziło, że garaż ma więcej niż 2,20 m wysokości. Powołując się na orzecznictwo Skarżący wywiódł, że art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego nie stanowi o braku potrzeby przeprowadzenia postępowania i dokonania przez organ podatkowy własnych ustaleń co do treści zapisów zamieszczonych w ewidencji, zwłaszcza gdy istnieją podstawy do ich negowania. W demokratycznym państwie prawa nie może być tak, że formalistyczne zastosowanie tego przepisu miałoby doprowadzić do akceptacji stanu rzeczy niezgodnego z rzeczywistością. Podatnik nie może czuć się bezsilny, jeżeli właściwy organ ewidencyjny nie przejawia zainteresowania doprowadzeniem zapisów ewidencji do stanu odpowiadającego prawdzie. Przeciwna wykładnia systemowa prowadziłaby do zbytniego formalizmu, godzącego nie tylko w zasadę prawdy obiektywnej, ale też w zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji.

Dokument urzędowy, o jakim stanowi art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest dowodem niepodważalnym. Ponieważ przepisy tej ustawy nie wprowadzają żadnych ograniczeń co do środków dowodowych, które organ orzekający może dopuścić w celu obalenia mocy dowodowej dokumentów urzędowych.

Jako istotny element stanu faktycznego Skarżący wskazał tożsamość organu pierwszej instancji i organu ewidencyjnego pierwszej instancji (art. 22 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego w zw. z § 44 rozporządzenia z 29 marca 2001 r.). Obowiązkiem starosty (prezydenta miasta) jest prowadzenie oraz utrzymywanie operatu ewidencyjnego w stanie aktualności, tj. zgodności z dostępnymi dla organu dokumentami i materiałami źródłowymi. Aktualizacja operatu ewidencyjnego może być wywołana wnioskiem lub działaniem organu z urzędu. W przekonaniu Skarżącego organy podatkowe powinny były podjąć działania zmierzające do uzgodnienia klasyfikacji budynku w ewidencji gruntów i budynków ze stanem rzeczywistym, czego nie uczyniły.

Skarżący zarzucił, iż organy podatkowe obu instancji nie wzięły pod uwagę całego stanu faktycznego, ponieważ nie odniosły się do korekty Informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, złożonej przed wydaniem decyzji przez Prezydenta Miasta. Okoliczność tę należało zweryfikować, aby podjąć rozstrzygnięcie w oparciu o prawdę obiektywną (art. 122 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem Skarżącego, pozbawiono do czynnego udziału w postępowaniu oraz prawa do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Gwarancją realizacji ogólnej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym jest art. 192 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Skarżący powołał się przy tym na art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Niewykonanie obowiązków nałożonych tymi przepisami stanowi naruszenie prawa, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania.

Uzasadniając zarzut naruszenia zasady prowadzenia postepowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) Skarżący podniósł, iż respektując tę zasadę organy obu instancji powinny wywołać u strony przekonanie, że w danej sytuacji, przy obowiązującym stanie faktycznym i prawnym, nie mogły wydać innego rozstrzygnięcia. Tego zaś nie uczyniły.

Skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu ze zdjęć załączonych do skargi.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi. Podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi oceniło jako niezasadne.

Zdaniem SKO, brak jest podstaw do przeprowadzenia przez Sąd uzupełniającego postępowania dowodowego, ponieważ załączone do skargi zdjęcia nie mogą stanowić skutecznego przeciwdowodu dla dokumentów urzędowych, jakimi są wypisy z ewidencji gruntów i budynków. Zdjęcia pokazują jedynie wysokość w świetle miejsca postojowego należącego do Skarżącego i nie wynika z nich, jaką techniką nastąpił pomiar, czy jest precyzyjny i jaka odległość została zmierzona.

Okoliczność, że odległość pomiędzy stropem a podłożem nad konkretnym miejsce postojowym jest niższa niż 2,20 m nie przesądza, iż taka sytuacja występuje w całym garażu. Dane w kartotece budynku w zakresie powierzchni użytkowej lokalu uwzględniają już wysokości niższe niż 2,20 m. Organy podatkowe nie mają kompetencji do kwestionowania danych z ewidencji gruntów i budynków.

Niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów dotyczących udziału strony w postępowaniu, jako że zaskarżona decyzja została wydana w warunkach niezmienności stanu faktycznego w porównaniu z rokiem poprzednim. Ponadto, gdyby nawet taki zarzut uznać za zasadny, należy przyjąć, że Skarżący nie wykazał, iż uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2013 r.

Z akt sprawy wynika, że 12 maja 2011 r. Skarżący stał się właścicielem lokalu mieszkalnego nr [...] o powierzchni użytkowej 78 m2, znajdującego się w budynku mieszkalnym położonym w W. przy ul. B. [...], z którym to lokalem związany jest wynoszący 0,0044039 udział we współwłasności części wspólnych budynku i urządzeń oraz taki sam udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu. Tego samego dnia na Skarżącego przeniesiony został również wynoszący 1/57 udział we współwłasności lokalu niemieszkalnego – garażu wielostanowiskowego, znajdującego się w ww. budynku mieszkalnym, z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nr C-1. Powyższe zostało udokumentowane aktem notarialnym sporządzonym z 12 maja 2011 r. (Repertorium A Nr [...]). Z treści aktu notarialnego wynika, że lokale te stanowią majątek osobisty Skarżącego, jako że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego nabył on 3 marca 2008 r. na podstawie umowy darowizny.

Wątpliwości dotyczące stawki właściwej do opodatkowania podatkiem od nieruchomości miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym rozstrzygnęła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2012 r. sygn. akt II FPS 4/11 (dostępna na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą w świetle art. 2 ust.1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy, tj. według stawki dotyczącej budynków pozostałych.

Na tych samych zasadach opodatkowany jest przypadający na podatnika udział w takim garażu. Skarżący nie kwestionuje stawki podatku zastosowanej do naliczenia obciążającego go podatku od nieruchomości związanego z miejscem postojowym.

Spór stron dotyczy natomiast prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe powierzchni użytkowej lokalu – garażu wielostanowiskowego, stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, obciążającym Skarżącego jako współwłaściciela tej nieruchomości.

Skarżący uważa, że ustalając powierzchnię użytkową podlegającą opodatkowaniu jako przypadający mu udział w garażu wielostanowiskowym, organy podatkowe obowiązane były uwzględnić okoliczność, że w świetle wysokość kondygnacji garażowej budynku faktycznie jest niższa niż 2.20 m, co wykazał on w korekcie Informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych.

Zdaniem SKO, okoliczność ta została uwzględniona przy określaniu powierzchni użytkowej garażu jako odrębnego lokalu, wpisanej w ewidencji gruntów i budynków, której zapisy są wiążące przy wymiarze podatków.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., powierzchnia użytkowa budynku lub jego części to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Powierzchnia użytkowa stanowi podstawę opodatkowania budynków lub ich części (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), przy czym – na podstawie art. 4 ust. 2 u.p.o.l. – przy ustalaniu podstawy opodatkowania powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się.

Przepis art. 21 § 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Organ odwoławczy prawidłowo określił zatem znaczenie tejże ewidencji dla ustalenia wysokości podatku od nieruchomości. W ewidencji gruntów i budynków, jak stanowi art. 20 ust. 1 ww. ustawy, zamieszczane są bowiem informacje dotyczące gruntów (ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty), budynków (ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych) oraz lokali (ich położenia, funkcji użytkowych oraz powierzchni użytkowej).

W orzecznictwie sądów administracyjnych za utrwalone już należy uznać stanowisko, zgodnie z którym w uwagi na przytoczony wyżej przepis organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać ustaleń w zakresie objętym zapisami ewidencji gruntów i budynków. Wyjątki od tej zasady związane są z sytuacjami, gdy informacje zawarte w tej ewidencji są sprzeczne z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku, np. gdy możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13; dostępna j.w.).

W wyroku z 26 września 2014 r. sygn. akt II FSK 3099/12 (dostępny j.w.) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał natomiast, że uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy. Dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, organ podatkowy nie może tych danych samodzielnie korygować w toku postępowania podatkowego. Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, czyli takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w związku z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej).

Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego). W drugiej grupie znajdują się natomiast dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem (por. ww. uchwała z 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13), czy też np. dane dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1647/12, dostępny j.w.). Ewidencja gruntów nie może również przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego).

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela przytoczony wyżej pogląd, w świetle którego dane dotyczące powierzchni użytkowej lokali należą do danych bezwzględnie wiążących organy podatkowe, których nie mogą one samodzielnie podważyć w ramach postępowania podatkowego.

W rozpoznanej sprawie nie mogły być więc skuteczne argumenty Skarżącego dotyczące możliwości prowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym (art. 194 Ordynacji podatkowej).

Bezspornym jest bowiem, iż dane dotyczące spornego garażu wielostanowiskowego umieszczone zostały w rejestrze lokali, stanowiącym element ewidencji gruntów i budynków (§ 22 rozporządzenia z 29 marca 2001 r.). W aktach sprawy znajduje się dotycząca tego garażu "informacja z rejestru lokali" według stanu na 1 stycznia 2013 r. Wskazano w niej, że powierzchnia użytkowa garażu wynosi 1419 m2.

Skoro zatem Skarżącemu – jako współwłaścicielowi tego lokalu – przysługiwał określony udział wskazany w akcie notarialnym z 12 maja 2011 r. (Repertorium A Nr [...]), Prezydent Miasta zobligowany był obliczyć przypadającą na Skarżącego powierzchnię, odpowiadającą jego udziałowi, z uwzględnieniem powierzchni użytkowej całego garażu wskazanej w rejestrze lokali.

W sytuacji, gdy powierzchnia użytkowa garażu stanowiącego przedmiot odrębnej własności, wskazana została w ewidencji gruntów i budynków (rejestrze lokali) nie jest możliwe jej ustalenie w sposób podany przez Skarżącego, tj. na podstawie obmiaru dokonanego przez podatnika, którego wynik podawany jest w Informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Działanie takie prowadziłoby bowiem do niedopuszczalnego podważania w postępowaniu podatkowym wiążących w tym zakresie zapisów zamieszczonych w ewidencji gruntów i budynków, a w efekcie do pomijania tych zapisów przy wymiarze podatku od nieruchomości.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1399/11, przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przewidują, że podstawą do opodatkowania będzie powierzchnia budynku ustalona każdorazowo i indywidualnie w drodze fizycznego pomiaru danego obiektu. Ustawa ta nie ustanawia żadnej procedury, w ramach której organy podatkowe, celem określenia podatku od nieruchomości, byłyby zobowiązane do przeprowadzania pomiarów.

Zdaniem Składu orzekającego w niniejszej sprawie, przepis art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego ma i to znaczenie, że uniemożliwia przeniesienie na grunt postępowania podatkowego sporów dotyczących prawidłowości danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków oraz ich zgodności ze stanem faktycznym, których rozwiązanie powinno nastąpić w oparciu o przepisy określające zasady prowadzenia tej ewidencji. Prawidłowość zapisów ewidencji gruntów i budynków dotyczących powierzchni użytkowej nie może być natomiast oceniana w postępowaniu podatkowym.

W rezultacie zaś tak długo, jak długo znajdujący w rejestrze lokali zapis dotyczący powierzchni użytkowej przedmiotowego garażu nie zostanie zmieniony w trybie właściwym do zmian ewidencji gruntów i budynków, organy podatkowe nie mogą przyjmować innej powierzchni użytkowej w celu określenia podstawy opodatkowania udziału podatnika we własności tego lokalu. Innymi słowy, faktyczne obmiary dokonywane, czy to przez organy podatkowe, czy to przez podatnika same w sobie nie mogą skutecznie podważyć zapisów ewidencji gruntów i budynków. Mogą one co najwyżej stanowić informację wskazującą na potrzebę wprowadzenia stosownych zmian w tejże ewidencji. Dopiero jednak wprowadzenie takich zmian umożliwi przyjęcie innej (choć w dalszym ciągu opartej na ewidencji) powierzchni użytkowej jako podstawy opodatkowania.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że odsyłając przy wymiarze podatków do danych zamieszczonych w ewidencji gruntów i budynków, wśród których znajduje się "powierzchnia użytkowa" lokalu, prawodawca zadbał, aby sposób ustalenia tej powierzchni na potrzeby ewidencji odpowiadał sposobowi uwzględniania jej jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zasadnie SKO odwołało się do porównywalności definicji powierzchni użytkowej, jaką zawiera art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy o ochronie lokatorów oraz sposobu uwzględniania przy określaniu tej powierzchni, tej powierzchni pomieszczeń (ich części) o wysokości w świetle mniejszej niż 2,20 m.

Wskazać zatem należy, że szczegółowe zasady prowadzenia ewidencji gruntów i budynków uregulowane zostały rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454). Jak wynika ze wskazanego przez SKO § 63 ust. 3 tego rozporządzenia, pole powierzchni użytkowej lokalu oraz pomieszczeń przynależnych do lokalu ustala się zgodnie z zasadami określonymi w art. 2 ust. 1 pkt 7 oraz ust. 2 ustawy o ochronie praw lokatorów i wyraża się w metrach kwadratowych z precyzją zapisu do dwóch miejsc po przecinku.

Zgodnie zaś z art. 2 ust. 2 ustawy o ochronie praw lokatorów, obmiaru powierzchni użytkowej lokalu, o której mowa w ust. 1 pkt 7, dokonuje się w świetle wyprawionych ścian. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części o wysokości w świetle równej lub większej od 2,20 m należy zaliczać do obliczeń w 100%, o wysokości równej lub większej od 1,40 m, lecz mniejszej od 2,20 m – w 50%, o wysokości mniejszej od 1,40 m pomija się całkowicie. Pozostałe zasady obliczania powierzchni należy przyjmować zgodnie z Polską Normą odpowiednią do określania i obliczania wskaźników powierzchniowych i kubaturowych w budownictwie.

W świetle tego przepisu uprawniony jest więc wniosek, że powierzchnia użytkowa lokalu wykazywana w ewidencji gruntów i budynków (rejestrze lokali) obliczana jest z uwzględnieniem różnych wysokości danego lokalu. Ta sama zasada, tj. uwzględniania przy wyliczeniu powierzchni użytkowej lokalu (części budynku) obowiązuje na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Użyty w art. 4 ust. 2 u.p.o.l. zwrot "o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m" oznacza, że przedział ten obejmuje wysokość wynoszącą 1,40 m i każdą większą od tej wysokości, choć mniejszą od 2,20 m.

Zasadnie SKO wskazało zatem, że zasady wedle których przy ustalaniu powierzchni użytkowej lokalu zamieszczanej w ewidencji gruntów i budynków uwzględniana jest jego wysokość, są takie same jak zasady uwzględniania wysokości lokalu przy ustalaniu podstawy opodatkowania lokalu podatkiem od nieruchomości.

Ponownie podkreślić jednak należy, że niezależnie od sposobu wyliczania powierzchni użytkowej, w sytuacji gdy dany lokal wpisany został do rejestru lokali, wiążące przy wymiarze podatku od nieruchomości są dane dotyczące powierzchni użytkowej zamieszone w tym rejestrze. Danych tych nie mogły zastąpić dane wskazane przez Skarżącego w korekcie Informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych lub ewentualnie dane ustalone w wyniku oględzin i pomiarów dokonanych przez organ podatkowy.

Rację ma również SKO twierdząc, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega nie samo miejsce postojowe (jego powierzchnia), do którego Skarżącemu przysługuje prawo wyłącznego korzystania, a powierzchnia użytkowa garażu odpowiadająca posiadanemu przez Skarżącego udziałowi we własności tego garażu.

Miejsca postojowe wyznaczone w przedmiotowym garażu nie zostały wydzielone jako odrębne lokale. Ich powierzchnia nie może zatem stanowić podstawy opodatkowania. Wyodrębniony lokal niemieszkalny – jakim jest garaż wielostanowiskowy znajdujący się w budynku mieszkalnym – obejmuje również części wspólne, chociażby właśnie wskazane przez SKO ciągi komunikacyjne, niezbędne do poruszania się w garażu. Dlatego też podstawa opodatkowania wyliczona z uwzględnieniem powierzchni użytkowej całego lokalu (garażu) oraz wartości udziału Skarżącego we własności tego lokalu, nie może sprowadzać się do powierzchni samego miejsca postojowego wyliczonej z zastosowaniem zasad określonych w art. 4 ust. 2 u.p.o.l.

Pomijając już sam sposób dokonania pomiaru wysokości garażu, dokonanego przez Skarżącego (giętka miarka), pomiar ten nie mógł podważyć prawidłowości przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania opartej o dane ewidencyjne. Dlatego też Sąd odmówił przeprowadzenia dowodu ze zdjęć dołączonych przez Skarżącego do skargi. Część z tych zdjęć Skarżący dołączył również do odwołania i znajdowały się one w aktach sprawy.

SKO nie kwestionowało faktycznej wysokości garażu, w tym także w miejscu postojowym przypisanym Skarżącemu. Zasadnie uznało, iż okoliczność ta nie ma znaczenia w sytuacji, gdy Skarżący jest współwłaścicielem garażu w części określonej ułamkiem (udział wynoszący 1/57), a w rezultacie podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia użytkowa garażu odpowiadająca temu udziałowi. Ponownie podkreślić należy, że miejsca postojowe w garażu wielostanowiskowym wyodrębnione zostały nie jako odrębne lokale, a jedynie na potrzeby wyznaczenia części garażu, do korzystania z których poszczególni współwłaściciele mają wyłączne prawo. Powierzchnia tych miejsc nie została określona ani w metrach, ani w żaden inny sposób. Skarżący jest podatnikiem podatku od nieruchomości jako współwłaściciel garażu, nie zaś jako osoba, której przysługuje prawo do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego.

Z przedstawionych wyżej względów Sąd za niezasadne uznał podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 1a ust. 1 pkt 5 i art. 4 ust. 2) oraz przepisów o postępowaniu dowodowym (art. 122 i art. 198 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów służących realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej, a także art. 192 tej ustawy) wskazać należy, że zgodnie z art. 200 § 2 Ordynacji podatkowej nakazanego w § 1 tego artykułu, nakazującego wyznaczenie stronie, przed wydaniem decyzji, siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie stosuje się w przypadkach przewidzianych w art. 123 § 2 oraz w art. 165 § 5.

Przepis art. 165 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że przepisów § 2 i § 4 [regulujących wszczęcie postępowania podatkowego – wyjaśnienie Sądu] nie stosuje się do postępowania w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie.

W aktach sprawy znajdują się decyzje ustalające Skarżącemu wysokość podatku od nieruchomości za lata poprzednie, z których wynikają tożsame dane dotyczące powierzchni użytkowej garażu.

Wprawdzie 13 lutego 2013 r. Skarżący złożył korektę Informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, ale zamieszczone w ewidencji gruntów i budynków (rejestrze lokali) dane dotyczące powierzchni użytkowej przedmiotowego garażu nie uległy zmianie, a to stanowić musiały podstawę wymiaru podatku od nieruchomości.

W zaskarżonej decyzji SKO wyczerpująco wyjaśniło podstawy faktyczne i prawne oraz sposób ustalenia wysokości podatku od nieruchomości związanego z garażem wielostanowiskowym, którego Skarżący jest współwłaścicielem.

Dodatkowo wskazać należy, że w sytuacji, gdy przepisy prawa materialnego zastosowano uwzględniając właściwe dane dotyczące podstawy opodatkowania, naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, nie mogłoby być uznane za mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej wydane zostały z naruszeniem prawa, które powodowałoby konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).