Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 276/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191, art. 193 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14 ust. 1c, art. 22 ust. 1.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2017 r. sprawy ze skargi K. G. i A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) Uchyla zaskarżoną decyzję, 2) Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 3901 ( trzy tysiące dziewięćset jeden ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. G. i K. G. (powoływani dalej również jako strony, podatnicy, małżonkowie, odwołujący się, skarżący) wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję z dnia "[...]", nr "[...]", którą Dyrektor Izby Skarbowej w "[...]" (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w "[...]" z dnia "[...]" nr "[...]" w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w wysokości 98.705 zł.

Z motywów decyzji i przedłożonych akt podatkowych wynika, że małżonkowie złożyli w dniu 4.04.2011r. wspólne zeznanie podatkowe PIT-36 za 2010r. wraz z załącznikami PIT/B i PIT/O. Na podstawie wpisów do CEDiG ustalono, że podatnicy prowadzą pod tym samym adresem, ale oddzielnie działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży materiałów budowlanych i wykonywaniu usług budowlanych pod nazwą B. - K. G. oraz B. - A. G..

Podatnicy złożyli wspólne zeznanie podatkowe, w którym wykazali podatek należny w kwocie 1. 614 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w "[...]" (dalej Dyrektor UKS, organ kontroli skarbowej, organ I instancji) postanowieniem z dnia 24.09.2015r. wszczął wobec A. G. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok. Następnie postanowieniem z dnia 01.10.2015r. organ kontroli skarbowej wszczął w tym samym zakresie postępowanie kontrolne wobec K. G..

Pierwotną decyzją z dnia 29 lutego 2016r. Dyrektor UKS określił małżonkom ww. zobowiązanie podatkowe w wysokości 94.228 zł. Wskazał, że podatniczka zaniżyła dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 128.443,58 zł.

Natomiast odnośnie podatnika organ kontroli skarbowej ustalił, że poprzez niewykazanie w księgach podatkowych całej sprzedaży z tytułu usług świadczonych w 2010r. oraz nieprawidłowe kwalifikowanie wydatków do kosztów uzyskania przychodów nastąpiło zaniżenie dochodu osiągniętego z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 248.173,32 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 13 maja 2016r. uchylił decyzję organu I instancji z dnia 29 lutego 2016r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania organ I instancji wydał ww. decyzję z dnia "[...]", w której określił małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w wysokości 105.425 zł. Jako podstawę prawną organ podał art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016r., poz. 720 ze zm.) oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej w skrócie O.p.) w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej oraz art. 9 ust. 1 i 1a, art. 14 ust. 1 i 1c i ust. 2 pkt 11, art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1, art. 23 ust.1 pkt 1 lit. b), art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Organ określił jako prawidłową kwotę przychodów z działalności gospodarczej podatnika w wysokości 772.198,56 zł, a koszty w kwocie 480.875,24 zł i wyliczył, że osiągnięty dochód wyniósł 291.323,32 zł. Natomiast wyliczenia dochodu z działalności gospodarczej podatniczki nie uległy zmianom w porównaniu z wcześniejszymi ustaleniami.

W odwołaniu na tę decyzję podatnicy, reprezentowani przez doradcę podatkowego, wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zarzucili naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 11 oraz art. 22 ust. 1,5, 5a, 5b i 6 u.p.d.o.f.,

2) podstawowych zasad postępowania podatkowego, a w szczególności:

- art. 120 O.p. poprzez błędną wykładnię i subsumcję przepisów prawa materialnego oraz art. 191 O.p. wobec przekroczenia zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcia dowodów zgłoszonych przez stronę,

- art. 121 O.p. poprzez jednostronne i powierzchowne prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie Strony do praworządności działań organu,

- art. 122 O.p. wobec licznych błędów w gromadzeniu materiału dowodowego oraz pominięcie i odstąpienie od dowodów zgłaszanych przez Stronę, a mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

- art. 124 w powiązaniu z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wytłumaczenia przyczyn, dla których organ odmówił stronie zaliczenia w koszty dowodów wykazanych w odwołaniu od ww. decyzji z dnia 29 lutego 2016r..

Po rozpatrzeniu odwołania, w uzasadnieniu ww. decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności podał, że nie upłynął jeszcze termin przedawnienia spornego zobowiązania. Wskazał, że w stosunku do małżonków G. wszczęto postępowanie karno- skarbowe w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym i uszczuplenia w podatku w kwocie 92.610 zł. O wszczęciu postępowania karnego podatnicy zostali zawiadomieni.

Następnie wymienił przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie. Wskazał na art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., który dotyczy przedmiotu opodatkowania, art. 9 ust. 1a odnoszący się do sposobu opodatkowania, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3 stanowiący katalog źródeł przychodów, art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 11 charakteryzujące przychody z działalności gospodarczej, art. 14 ust. 1c definiujący datę powstania przychodu.

Organ podał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast z treści art. 24a ust. 1 tej ustawy wynika, że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Uszczegółowienie zasad prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawiera rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003r. Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2010r.).

W ocenie organu odwoławczego organ kontroli skarbowej zasadnie uznał, że wartość netto wykonanych robót opisanych w fakturze nr "[.1.]" z dnia 22 maja 2015r. na kwotę 100.000 zł brutto jest wyższa i winna wynosić 129.958,80 zł. Podkreślił jednak, że przedmiot sporu nie dotyczy ustalonej wartości, czy też sposobu jej ustalenia, lecz kwestii nieuwzględnienia powyższej kwoty jako kosztu uzyskania przychodu podatnika, przy jednoczesnym zaliczeniu kwoty 129.958,80 zł do przychodów osiągniętych przez podatniczkę. Zdaniem autora odwołania kontrolujący posiadali bowiem wszelkie dokumenty potwierdzające ponoszenie przez podatnika kosztów wykazanych w fakturze. Nadto przesłuchania pracowników odwołującej się wskazują jego osobę jako dokonującego wypłaty wynagrodzeń, a zapłaty za faktury skarżącej dokonano z konta skarżącego (wyciągi do dyspozycji kontrolujących w aktach postępowania w podatku VAT). Jak podniesiono w odwołaniu kontrolujący przeprowadzili analizę poniesionych przez podatnika wydatków związanych z przychodami i udowodnili fakt ich poniesienia, a następnie w dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji próbują zaprzeczyć własnym twierdzeniom. Strony zarzuciły, że kontrolujący nie dokonali weryfikacji płatności za faktury dokumentujące zakup towarów i materiałów, choć posiadali niezbędne dowody dostarczone przez podatników w postaci wyciągów bankowych, a odnoszą się do braku zapłaty za fakturę nr "[.1.]" lub braku dowodów KP i KW w obrocie gotówkowym pomiędzy małżonkami pozostającymi w ustawowej wspólności majątkowej.

Biorąc pod uwagę poczynione w sprawie ustalenia oraz zgromadzone dowody Dyrektor Izby Skarbowej w omawianym zakresie stwierdził, że wyżej przytoczone zarzuty stron nie zasługują na uwzględnienie. Jako bezsporne organ wskazał, że w 2010r. małżonkowie prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą, każdy odrębnie w imieniu własnym i na własny rachunek. W związku z powyższym każdy podatnik odrębnie prowadził księgę przychodów i rozchodów. Małżonkowie posiadali również oddzielne rachunki bankowe dla potrzeb działalności gospodarczej, w różnych instytucjach finansowych. Wyciągi z rachunków za 2010r. znajdują się w aktach sprawy.

Organ II instancji ocenił, że powoływanie się przez strony na przepisy dotyczące wspólności majątkowej małżeńskiej, jako podstawy prawnej uzasadniającej brak konieczności uiszczenia przez podatnika należności na kwotę z ww. faktury małżonce, jest chybione. Organ podał, że w 2010r. małżonkowie pozostawali we wspólności majątkowej małżeńskiej, i powołał art. 31 § 2 pkt 1 i art. 33 pkt 7 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 2082 ze zm., dalej także k.r.o.). Wskazał, że momentem zaliczenia danej należności do majątku wspólnego małżonków jest pobranie, czyli faktyczne otrzymanie dochodu. Wobec powyższego brak zapłaty kwoty na jaką opiewała faktura nr "[.1.]" oznacza, że kwota ta nie weszła do majątku wspólnego małżonków, lecz jako wierzytelność stanowi składnik majątku osobistego podatniczki. Skarżący nie może więc skutecznie powoływać się na brak konieczności uregulowania kwoty 129.958,80 zł.

Ponadto odwołująca się wystawiając ww. fakturę z dnia 22 maja 2015r. wskazała, że formą płatności za fakturę jest gotówka, mimo iż na stronach transakcji spoczywał obowiązek z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej dokonania rozliczenia między przedsiębiorcami na kwotę przekraczającą 15.000 euro za pośrednictwem rachunku bankowego. Niemniej prezentowana w trakcie postępowania argumentacja dotycząca sposobu zapłaty za fakturę dowodzi niekonsekwencji w wyjaśnieniach stron w tym zakresie.

Organ II instancji zwrócił też uwagę, że każdy z małżonków zdecydował się odrębnie prowadzić działalność gospodarczą, co obligowało każdego z nich do samodzielnego prowadzenia ewidencji podatkowych i rozliczeń. Podał, że małżonkowie nie ewidencjonowali w sposób należyty zdarzeń gospodarczych. Organ nie zgodził się z oceną stron, że wynikająca z faktury płatność nie była w ogóle konieczna skoro dokumentowała zdarzenie gospodarcze pomiędzy małżonkami pozostającymi we wspólności majątkowej małżeńskiej.

Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż analiza materiału dowodowego nie potwierdza wywodów stron, że faktyczna zapłata za sporną fakturę nastąpiła poprzez wypłatę przez podatnika wynagrodzenia pracownikom zatrudnionym u małżonki oraz zapłatę faktur ją obciążających. Organ stwierdził, że okoliczność faktycznego wydatkowania (zapłaty) powinna być udokumentowana w sposób niebudzący wątpliwości. Natomiast wynagrodzenia pracowników zatrudnionych przez podatniczkę były ewidencjonowane jako koszt w prowadzonej przez nią podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a tym samym stanowiły jej koszt uzyskania przychodów, uwzględnione zresztą przy ustalaniu dochodu za 2010r.. Zatem zeznania pracowników z których wynika, że otrzymywali swoje wynagrodzenia bezpośrednio z rąk odwołującego się, nie stanowią dostatecznej podstawy do uznania, że to podatnik dokonywał wypłaty tych wynagrodzeń ze środków własnych. Wobec braku dowodów świadczących o dokonywaniu wypłaty wynagrodzeń z własnych środków organ uznał, iż skarżący jedynie pośredniczył w przekazaniu pieniędzy pracownikom od żony. Wywiódł, że takie też znaczenie należy nadać zeznaniom złożonym przez pracowników podatniczki co do osoby wypłacającej im wynagrodzenie. Zgodnie bowiem z zasadami doświadczenia życiowego wątpliwym jest, aby pracownicy byli świadomi z czyich zasobów finansowych otrzymywali wynagrodzenie.

Organ podsumował omawiane zagadnienie, że odwołujący nie zastosowali się do obowiązujących zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bowiem podatniczka nie zaewidencjonowała przychodu wynikającego z wyżej opisanej faktury, sama zaś faktura została wystawiona dopiero w trakcie kontroli. Także podatnik nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nabytych od żony towarów i usług w 2010r., a nadto nie przedstawił dowodu zapłaty za te towary i usługi. W tej sytuacji nie ma podstaw do tego, aby brak dowodu zapłaty zastąpić innymi dowodami, czy też okolicznością pozostawania we wspólności majątkowej małżeńskiej. Organ powołał się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych - wyroki NSA: z dnia 30.01.2009r., sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 05.12.2006r., sygn. akt II FSK 1493/05, z dnia 20.07.2010r., sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 21.03.2012r., sygn. akt II FSK 1872/10 oraz wyrok WSA z dnia 2.06.2015r., sygn. akt I SA/Łd 281/15, i powołane w nim orzecznictwo.

W zakresie zarzutu podwójnego opodatkowania podatnika organ II instancji wskazał, że bez wątpienia odwołujący się osiągnął w 2010r. dochód w kwocie 80.000 zł brutto tytułem budowy domu w "[...]" przy ul. S. na rzecz J. T.. Świadczy o tym dowód z przesłuchania J. T. (k. 1153-1154 w aktach 258/2014) oraz wpływy na rachunek podatnika, na który w dniach 22 kwietnia, 7 maja, 11 czerwca oraz 23 lipca 2010r. wpłynęła łącznie kwota 80.000 zł (4 razy po 20.000 zł). Natomiast przypisanie przychodu podatniczce w kwocie 30.000 zł brutto (28.037,38 zł netto) z tego samego tytułu nastąpiło wobec uwzględnienia w toku postępowania podatkowego przedłożonej przez odwołującą się faktury nr "[.1.]" z dnia 22 maja 2015r.. Jak zauważył organ odwoławczy, organ kontroli skarbowej w tożsamy sposób odniósł się do zdarzeń gospodarczych dotyczących budowy świetlicy w R. oraz prac budowlanych wykonanych na rzecz Agencji Nieruchomości Rolnych w "[...]". Organ kontroli skarbowej nie dokonał jednak, jak sugeruje pełnomocnik stron "podwójnego opodatkowania tych samych przychodów", lecz kierując się treścią bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego nadał odpowiednie znaczenie analizowanym zdarzeniom gospodarczym. Wystawienie przez podatniczkę faktury nr "[.1.]" z dnia 22 maja 2015r. spowodowało przypisanie jej przychodu z tej faktury.

Ponadto podatnik osiągnął w 2010r. przychód tytułem najmu lokali mieszkalnych i użytkowego położonych w budynku przy ul. K. "[...]" w "[...]" w łącznej kwocie 22.900 zł. Organ podał, że w trakcie prowadzonego postępowania podatnik nie przedstawił dowodów ponoszenia kosztów związanych z wynajmem lokali. Z zeznań świadka S.Ż. wynika nadto, że sami lokatorzy we własnym zakresie ponosili całość kosztów eksploatacji zajmowanego lokalu. Koszty zużycia wody i prądu lokatorzy uiszczali dodatkowo obok kwoty czynszu, bezpośrednio do D. Ś. (pracownik podatnika), natomiast pozostałe koszty ogrzewania i nieczystości były wliczane w czynsz najmu (protokół przesłuchania świadka S. Ż. - karta 97, tom I akta 285/2015).

W zakresie podnoszonego przez strony zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów za okres od kwietnia do grudnia 2010r. odpisów amortyzacyjnych w wysokości 20.000 zł (8 x 2.500 zł) oraz 30 sztuk spornych okien i drzwi w koszty prowadzonego w 2010r. remontu obiektu organ odwoławczy wskazał, że nabyta na podstawie aktu notarialnego z dnia 30 marca 2010r. nieruchomość została przekazana podatnikowi do współposiadania w dniu 1 kwietnia 2010r., i również z tym dniem odwołujący się zawarł z lokatorami umowy najmu lokali w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Przedmiotową nieruchomość wprowadzono do ewidencji środków trwałych firmy B. - A. G. w dniu 31 grudnia 2010r..

Organ odwoławczy powołał się na art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 22h ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że prawo do dokonywania ww. odpisów amortyzacyjnych przysługiwało odwołującemu się od stycznia 2011r.. Organ II instancji uznał, że z tych przyczyn nie miał podstaw prawnych do uwzględnienia wniosku pełnomocnika stron w zakresie zaliczenia odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast w zakresie zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów 30 sztuk spornych okien i drzwi w koszty prowadzonego w 2010r. remontu obiektu, organ powołał się na art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) i art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f.. Podał, że w przypadku wyremontowania środka trwałego przed datą wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych, wydatki poniesione na ten cel mogły jedynie zwiększyć wartość początkową nabytej w dniu 30 marca 2010r. nieruchomości. Z kolei w ewidencji środków trwałych widnieje wartość początkowa ww. budynku w "[...]" przy ul. K. "[...]" w kwocie 300.000 zł, tj. w kwocie równej cenie nabycia. Organ odwoławczy uznał w ten sposób za wątpliwe i zgłoszone wyłącznie na potrzeby niniejszego postępowania twierdzenia pełnomocnika stron, dotyczące zamontowania spornych okien i drzwi w ww. budynku.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedstawione powyżej nieprawidłowości świadczą, że podatkowe księgi przychodów i rozchodów prowadzone przez każdego z małżonków są nierzetelne w zakresie przychodów i koszów uzyskania przychodów w rozumieniu § 11 ust. 3, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ zawarte w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu faktycznego. W związku z tym księgi te są również nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 2 O.p. i stosownie do art. 193 § 4 ww. ustawy nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, w części dotyczącej przychodów i kosztów za rok 2010. Dyrektor Izby ocenił, że pozbawiając księgi podatkowe mocy dowodowej organ I instancji na podstawie art. 23 § 2 O.p. prawidłowo odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, skoro dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie ich rzeczywistej wielkości.

W pozostałym zakresie organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia poczynione w decyzji Dyrektora UKS z dnia "[...]" są zgodne z wynikami analizy materiału dowodowego dokonanej na etapie postępowania odwoławczego, w związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej przyjął je jako własne.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w zakresie przychodów osiągniętych przez skarżącą z tytułu usług wykonanych w 2010r. przez firmę B. - K. G., podatniczka nie zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów następujących kwot:

– 5.750,79 zł przekazanej na rachunek bankowy podatniczki w dniu 15 lutego 2010r. od Państwa J. i R. P. tytułem "za materiały i roboty budowlane". Jak wynika z ustaleń organu I instancji przelew opiewał na kwotę 8.000 zł, tym niemniej część tej kwoty, tj. 2.249,21 zł brutto stanowiło udokumentowaną fakturami VAT zapłatę za zakup materiałów budowlanych (k. 168, akta 276/2015);

– 3.395,98 zł przekazanej na rachunek bankowy podatniczki w dniu 26 kwietnia 2010r. od I. P. tytułem "za kafelki" (k. 173, akta 276/2015);

– 1.584,60 zł przekazanej na rachunek bankowy podatniczki w dniu 20 sierpnia 2010r. przez firmę "C." S.A. z "[...]" tytułem "za "[...]" " (k. 185, akta 276/2015);

– 1.000,00 zł przekazanej na rachunek bankowy podatniczki w dniu 20 sierpnia 2010r. przez firmę "C." S.A. z "[...]" tytułem "za "[...]"" (k. 169, akta 276/2015).

Organ powołał się na art. 14 ust. 1 zd. 2, art. 14 ust. 1 c) u.p.d.o.f. i § 10 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1337 ze zm.) i podał, że od przedmiotowych transakcji należało ustalić przychód w kwocie:

– 5.374,57 zł w odniesieniu do niezaewidencjonowanej sprzedaży na rzecz Państwa J. i R. P. w kwocie brutto 5.750,79 zł (odliczonej wg wzoru: 5.750,79 zł : 1,07);

– 3.173,81 zł w odniesieniu do niezaewidencjonowanej sprzedaży na rzecz I. P. w kwocie brutto 3.395,98 zł (odliczonej wg wzoru: 3.395,98 zł: 1,07);

– 1.480,93 zł w odniesieniu do niezaewidencjonowanej sprzedaży na rzecz firmy "C." S.A. z "[...]" w kwocie brutto 1.584,60 zł (odliczonej we wzoru 1.584,60 zł : 1,07);

– 934,58 zł w odniesieniu do niezaewidencjonowanej sprzedaży na rzecz firmy "C." S.A. z "[...]" w kwocie brutto 1.000,00 zł (odliczonej wg wzoru: 1.000,00 zł : 1,07);

Na podstawie powyższego ustalono, że odwołująca się nie wykazała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów sprzedaży usług budowlanych w łącznej kwocie netto 10.963,89 zł.

Nadto, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca osiągnęła także przychód w łącznej kwocie 129.958,80 zł udokumentowany fakturą VAT nr "[.1.]" z dnia 22 maja 2015r. wystawioną na rzecz firmy B. - A. G. oraz dowodami zgromadzonymi w toku postępowania podatkowego, na podstawie których rozliczono:

1. prace budowlane wraz z materiałami budowlanymi wykonanymi w "[...]" przy ul. S. w kwocie 28.037,38 zł netto,

2. prace budowlane wraz z materiałami wykonywane w budynkach mieszkalnych we "[...]" przy ul. B. oraz przy realizacji zleceń wykonywanych na rzecz Agencji Nieruchomości Rolnych w "[...]" w kwocie 81.212,86 zł netto,

3. prace budowlane wraz z materiałami wykonywane w świetlicy w R. w kwocie 20.708,56 zł netto.

Łączna kwota przychodów niewykazanych przez skarżącą w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2010r. wyniosła zatem 140.922,69 zł. W konsekwencji powyższych ustaleń, organ odwoławczy określił odwołującej się przychody w kwocie 854.753,70 zł (713.831,01 zł + 140.922,69 zł).

Z kolei w kwestii wydatków organ odwoławczy ustalił, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez nieprawidłowe zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów:

– faktury nr "[...]" z dnia 27 września 2010r. wystawionej przez "D." A. S. w wartości netto 6.024,59 zł (VAT 1.325,41 zł, brutto 7.350 zł) za roboty wykończeniowe w R. (k. 475, akta 276/2015);

– faktury nr "[...]" z dnia 1 października 2010r. w wartości netto 4.098,36 zł (VAT 901,64 zł, brutto 5.000 zł) oraz faktury nr "[...]" z dnia 7 października 2010r. w wartości netto 4.098,36 zł (VAT 901,64 zł, brutto 5.000 zł) wystawionych przez Przedsiębiorstwo E. za wykonanie fundamentów i ścian fundamentowych wraz z drogą dojazdową do garaży przy ul. K. we F. - etap I i II (karta 398-399, akta 276/2015);

– faktur wystawionych przez "F." A. R. w wartości netto 13.829,37 zł za zakup okien i parapetów (k. 712, tom IV akta 276/2015);

– faktur wystawionych przez "G." B. K. w wartości netto 3.643,93 zł za zakup żaluzji i rolet (k. 712-713, tom IV akta 276/2015);

– faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo "H." sp. z o.o. w wartości netto 15.799,56 zł za zakup drzwi i ościeżnic (k. 712-713, tom IV akta 276/2015);

– wydatków tytułem dzierżawy w wartości 9.000,00 zł od P. W. lokalu położonego w "[...]" przy ul. K. "[...]" z przeznaczeniem na sklep (k. 692, 698; tom IV akta 276/2015).

Łączna kwota wydatków niezasadnie zakwalifikowanych przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów w 2010r. wyniosła 56.494,17 zł. W konsekwencji powyższych ustaleń, organ odwoławczy określił podatniczce koszty uzyskania przychodów w kwocie 726.310,12 zł (782.804,29 zł - 56.494,17 zł). Dochód z omawianej działalności gospodarczej wyniósł 128.443,58 zł.

W odniesieniu do przychodów osiągniętych w 2010r. przez firmę B. - A. G. organ odwoławczy stwierdził, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie zaewidencjonowano:

– kwoty netto 74.766,36 zł (brutto 80.000 zł) przekazanej na rachunek bankowy podatnika w dniach 22 kwietnia 2010r., 7 maja 2010r., 11 czerwca 2010r., 23 lipca 2010r. od D. T. tytułem "przelew środków";

– kwoty netto 113.821,14 zł za fakturę VAT nr 0"[.1.]" z dnia 31 stycznia 2011r. wystawioną przez firmę B. – J. F. tytułem "remont świetlicy wiejskiej we wsi R. - robocizna wraz z materiałem budowlanym (k. 1129-1133, tom V akta 258/14);

kwoty 4.831,27 zł tytułem dodatku mieszkaniowego otrzymanego z MOPS w "[...]" w ramach dopłaty do czynszu najmu lokali położonych w "[...]" w budynku przy ul. K. "[...]";

– kwoty 17.618,73 zł otrzymanej od lokatorów i najemcy lokalu użytkowego za najem lokali położonych w "[...]" w budynku przy ul. K. "[...]".

Łączna kwota przychodów niewykazanych przez skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2010r. wyniosła 211.037,50 zł. W konsekwencji powyższych ustaleń, organ odwoławczy określił podatnikowi przychody w kwocie 751.498,56 zł (540.461,06 + 211.037,50 zł).

W kwestii wydatków organ odwoławczy ustalił, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów poprzez nieprawidłowe zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów:

– faktury VAT nr "[...]" z dnia 4 stycznia 2010r. na kwotę netto 137,77 zł wystawionej przez "I." sp. z o.o. na rzecz innego podmiotu - firmy B. - K. G.;

– faktury VAT nr "[...]" z dnia 10 lutego 2010r. na kwotę netto 274,81 zł wystawionej przez "J." sp. j. na rzecz innego podmiotu - firmy B. - K. G.;

– faktur na łączną kwotę netto 7.997,03 zł dotyczących zakupów materiałów budowlanych w sklepach na terenie "[...]", gdyż w toku postępowania dowodowego bezsprzecznie ustalono, iż nie mają one związku z działalnością gospodarczą odwołującego się, lecz dotyczą remontu prywatnego mieszkania szwagra podatnika - J.K. (k. 67-68, tom I akt 275/2015);

– faktury VAT nr "[...]" z dnia 25 sierpnia 2010r. na kwotę 844,00 zł wystawionej przez "K." T.M. tytułem "panel aluminiowy wraz z montażem" (k. 27, akta 258/2014);

– faktury VAT nr "[...]" z dnia 11 stycznia 2010r. w kwocie netto 4.817,40 zł wystawionej przez "L." sp. z o.o. z "[...]" tytułem zakupu okien Z.;

– faktury VAT nr "[...]" z dnia 30 grudnia 2010r. na kwotę 7.000 zł wystawionej przez "M." L. B. z "[...]" tytułem zakupu bramy przemysłowej.

Łączna kwota wydatków błędnie zakwalifikowanych przez skarżącego jako koszt uzyskania przychodów w 2010r. wyniosła 21.071,01 zł. W konsekwencji powyższych ustaleń, organ odwoławczy określił koszty uzyskania przychodów podatnika w kwocie 480.875,24 zł (501.946,25 zł - 21.071,01 zł). Dochód z omawianej działalności gospodarczej wyniósł 270.623,32 zł.

Organ II instancji przedstawił szczegółowe wyliczenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych małżonków za 2010r. na stronie 25 i 26 decyzji. Wyliczył podatek należny w kwocie 98.705 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnicy, reprezentowani przez dotychczasowego pełnomocnika, wnieśli o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości, oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zarzucili naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 191 O.p., co w efekcie doprowadziło do wydania decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f..

W treści skargi wskazano, że Organ I instancji stwierdził nieprawidłowości polegające na: zaniżeniu przychodów przez K. G. w wysokości 140.922,69 zł, wynikające mi. in. z wykonania usług budowlanych przez firmę jej męża a. G. w wysokości 129.958,80 zł, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 33.272,86 zł poprzez zaliczenie w ich poczet wydatków na zakup okien, parapetów, żaluzji , rolet i drzwi z firm F., G. i H., które nie zostały wykorzystane w ramach świadczonych usług przez K. G. , a zostały zamontowane, wykorzystane i opodatkowane w działalności jej męża A. G.. Skarżący przedstawili stanowisko Organu.

Wskazali, że zawyżenie przychodu - zaniżenie kosztów wyniosło łącznie 121.258,80 zł, różnica pomiędzy kwotą 129.958,80 zł a kwotą 121.258,80 zł wynosi 8.700 zł i nie podlega zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów za 2010r., ponieważ dotyczy budowy domków szeregowych we F., z których przychód osiągnięto w 2013r..

W pierwszej kolejności zarzucono organowi niedokonanie analizy wzajemnych rozliczeń pomiędzy firmami małżonków w świetle twierdzeń organu odwoławczego, że z przedłożonych wyciągów bankowych zarówno skarżącej, jak i skarżącego nie wynika zapłata za usługi budowlane opisane ww. fakturą z dnia 22.05.2015r..

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że kwota 129.958,80 zł została wydatkowana przez A. G.. Te wydatki były ponoszone w związku z realizacją usług na rzecz J. F., D. i J. T. oraz Agencji nieruchomości Rolnych w "[...]".

Skarżący wskazali, że w decyzji z dnia "[...]" na stronie 10-11 szczegółowo opisano zakres tych prac. Według skarżących te prace były wykonywane przez pracowników K. G.. Przy realizacji tych robót zostały zużyte określone materiały. Te wydatki są związane z uzyskaniem przychodów. Podniesiono w tym zakresie, że kontrolujący przeprowadzili analizę poniesionych przez podatnika wydatków związanych z przychodami i sami udowodnili fakt ich poniesienia w wyższej wysokości, zwiększając ich wartość z kwoty 90.334,24 zł na kwotę 129.958,80 zł. Nie dokonali natomiast weryfikacji płatności za faktury dokumentujące zakup towarów i materiałów, dokonywanych przez małżonków za cały okres objęty kontrolą, mimo iż posiadali dowody w postaci wyciągów bankowych. Kontrolujący odnieśli się zaś do braku zapłaty za ww. fakturę lub braku dowodów KP i KW w obrocie gotówkowym pomiędzy małżonkami, którzy pozostają w ustawowej wspólności majątkowej oraz w sytuacji, gdy podatniczka będąca pielęgniarką, nie brała udziału w prowadzeniu firmy i powierzyła prowadzenie spraw mężowi. Skarżący nie zgodzili się ze stanowiskiem Organu, że pozostawanie we wspólności majątkowej nie ma znaczenia dla sprawy. Wszystkie otrzymane środki stanowiły majątek wspólny podatników. Wystawiona faktura była "gotówkową" i nie rodziła powstania wierzytelności. Była wystawiona w 2015r. w celu potwierdzenia czynności opodatkowanych VAT w roku 2010.

Kontrolujący bezzasadnie nie uwzględnili w kosztach żadnego ze skarżących materiałów budowlanych użytych zwłaszcza w pracach budowlanych wykonywanych przez podatnika na zlecenie Agencji Nieruchomości Rolnych i Wspólnot Mieszkaniowych. Roboty te zostały natomiast bezwzględnie wykonane. Strona na przesłuchaniu w dniu 12.02.2015r. wskazała, że zakupione od firm "F." oraz "H." drzwi i okna w większości zostały zamontowane w remontowanych obiektach Agencji Nieruchomości Rolnych w "[...]" i mają związek z przychodami firmy. Kontrolujący posiadali szczegółową dokumentację wszystkich kontraktów podpisanych z Agencją, łącznie z wykazanymi wielkościami i ilościami stolarki okiennej i drzwiowej, jednak to na podatnika przerzucili obowiązek i ciężar przyporządkowania konkretnych okien do faktur sprzedaży, po czym nie uwzględnili jego wyjaśnień i dowodów w decyzji (pismo z dnia 28.07.2015r.). Już w odwołaniu od decyzji z dnia 29 lutego 2016r. strona podała zestawienie przykładowych wydatków nieujętych w kosztach podatkowych firmy podatnika, znanych kontrolującym i nieuwzględnionych jako dowód w sprawie. Wyszczególniono w skardze listę faktur "H." i "F.", które ponownie nie zostały objęte analizą organu, a miały bezpośredni związek z uzyskiwanymi przez skarżącego przychodami. Okna i drzwi zakupione przez jego żonę mają potwierdzone źródło pochodzenia (dostawa okien i drzwi potwierdzona kontrolą krzyżową) i zostały w 2010r. wykazane w przychodach firmy podatnika. Wadliwość dokumentu w postaci wystawienia faktury na skarżącą nie może wykluczać tego dowodu, jeżeli wszystkie inne okoliczności potwierdzają fakt zaistnienia zdarzenia gospodarczego. Wydatek nie może zostać pominięty jako dowód w sprawie, gdyż został udokumentowany przesłuchaniami pracowników firmy, stron, kontrahentów i dostawców towarów oraz protokołami odbioru robót i kosztorysami. Jego poniesienie zostało udowodnione i nie można odmówić podatnikowi prawa do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodu. Wobec powyższego podniesiono, że organ dokonał wadliwej oceny stanu faktycznego, pomijając istotne dla sprawy dowody.

Z kolei nie może być argumentem na potwierdzenie błędów w decyzji wymiarowej w podatku dochodowym okoliczność niewniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję w zakresie podatku od towarów i usług podatniczki. Reguła kosztów uzyskania przychodów zawarta w art. 22 u.p.d.o.f. powinna bronić podatników przed rażąco krzywdzącymi decyzjami organów, wydanymi w toku postępowania prowadzonego w sposób niezgodny z przepisami O.p.. Wypominanie stronom biernej postawy w trakcie postępowania, wobec rażącego zaniedbania obowiązków ze strony kontrolujących, nie powinno być czynnikiem dominującym w wydaniu obiektywnej decyzji. W ocenie autora skargi kwota 33.272,86 zł z tytułu nabyć towarów handlowych i materiałów, wykazana w decyzji, stanowi koszt uzyskania przychodów małżonków. Strona wielokrotnie wskazywała, że są to koszty uzyskania przychodu skarżącego, który na przesłuchaniach, jak i w pismach wyjaśniał rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Powołano się w tym zakresie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2011r., sygn. akt II FSK 514/10.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, że w zakresie montażu okien od firmy "F." i drzwi od firmy "H." podatnik zeznał, iż nie jest w stanie wyjaśnić tej kwestii, jednakże prawdopodobnie okna zamontowano w ramach zleceń wykonanych na rzecz Wspólnot Mieszkaniowych, w Agencji Nieruchomości Rolnych w "[...]" lub jakiejś gminy (karta 316, akta 276/2015). Podatniczka natomiast nie udzieliła żadnych wyjaśnień w omawianej sprawie, także przy ponownym rozpatrzeniu sprawy ani pełnomocnik stron nie wypowiedział się w tym zakresie (karta 70, tom I akt 285/2015). Dlatego nie sposób ustalić związku pomiędzy kosztem nabycia okien i drzwi a przychodem uzyskanym z tytułu ich wykorzystania przy wykonaniu robót budowlano-remontowych w działalności gospodarczej podatniczki.

Natomiast w odniesieniu do wydatków powołanych w skardze wskazano, iż wymienione faktury zostały wystawione na rzecz firmy skarżącej, jednak w toku postępowania nie wykazano związku pomiędzy poniesionymi przez podatniczkę wydatkami, a przychodami osiągniętymi przez firmę skarżącego. Stąd też nie istniała możliwość ich zaliczenia w koszty uzyskania przychodów podatnika. Organ zauważył, że z definicji kosztów zawartej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki poniesione przez podatnika. Aby dany wydatek mógł zostać uznany za taki koszt konieczne jest wskazanie, iż określony wydatek został rzeczywiście przez podatnika poniesiony, pozostaje w związku z prowadzoną działalnością, nie należy do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, zawartego w art. 23 ustawy oraz jest właściwie udokumentowany.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369) - zwanej dalej "p.p.s.a."- tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpoznawanej sprawie ustalono nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów i rozchodów. W 2010r. skarżący prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą, każdy odrębnie w imieniu własnym i na własny rachunek. W związku z powyższym każdy podatnik odrębnie prowadził księgę przychodów i rozchodów. Według skarżących A. G. przy realizacji robót wykorzystywał materiały zakupione przez K. G.. Według skarżących te prace opisane w skardze były wykonywane przy wykorzystaniu pracowników K. G..

Skarżący byli zobowiązani do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Określenie w ten sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi, między innymi § 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Zasadnicze znaczenie dla prawnej możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ma art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, w zasadzie każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wymienionymi w art. 23, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Należy więc podkreślić, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów jest wykazanie faktu jego poniesienia oraz związku z przychodem.

Szczególnym przepisem dotyczącym zasad ustalania dochodów u podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej i prowadzących księgę przychodów i rozchodów (skarżący prowadził taką księgę stosownie do art. 24a ust. 1 ustawy o pdf) jest art. 24 ust. 2 ustawy o pdf. Zgodnie z jego treścią, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Zgodnie zaś z art. 24a ust. 1 ustawy o pdf osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...).

Ustawodawca nadaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Zgodnie bowiem z przepisem art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ze wspomnianego art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej księgi wynika. Domniemanie to wiąże organ podatkowy. Oznacza to, że organ nie będzie mógł dokonać ustaleń wbrew księdze. Domniemanie to może zostać obalone, co pociągnie za sobą utratę mocy dowodowej ksiąg. Domniemanie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej może zostać obalone, jeśli stwierdzone zostanie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie. Stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, bowiem organ kontroli skarbowej stwierdził nierzetelność ksiąg podatników we wskazanym zakresie, w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami. Warunkiem zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest m.in. fakt jego poniesienia i związek tego wydatku z celem, jakim jest osiągnięcie przychodu, przy jednoczesnym braku normatywnego pozbawienia kosztowego charakteru danej kategorii wydatków. Są to warunki materialno- prawne. Konieczne jest jednak także spełnienie przez podatnika warunków proceduralno-dokumentacyjnych. Prowadzenie i przechowywanie dokumentacji podatkowej ma na celu zarówno umożliwienie podatnikowi rozliczenia podatku, jak i późniejsze sprawdzenie przez organ podatkowy prawidłowości samoobliczenia podatkowego. Kontrola prowadzona przez organy podatkowe polega oczywiście nie tylko na sprawdzeniu prawidłowości przeprowadzonych przez podatnika działań matematycznych, ale także rzetelności dokumentowania dokonywanych przez niego operacji gospodarczych. Posiadana przez podatnika dokumentacja powinna umożliwić weryfikację operacji gospodarczych pod każdym względem, a więc zarówno pod względem ilości i rodzaju kupowanego towaru, jak i czasu dokonania czynności oraz identyfikacji podmiotu, od którego dokonano zakupu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny (zob. wyroki NSA: z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, LEX nr 478559, z 7 czerwca 2011, II FSK 462/11, dostępny w bazie CBOSA).

Należy wskazać, że podatnicy nie przestrzegali obowiązujących przepisów w zakresie ewidencjonowania w prowadzonych księgach przychodów i wydatków. W związku z tym Organy podatkowe były uprawnione do dokonania korekty w tym względzie i wydania decyzji podatkowej. Sąd nie podzielił jednak stanowiska Organu, że "wystawienie przez podatniczkę faktury nr "[.1.]" z dnia 22 maja 2015r. spowodowało przypisanie jej przychodu z tej faktury". Zgodnie bowiem z przepisem art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.), który to przepis reguluje bezpośrednio kwestię momentu powstania przychodu, "za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności." A zatem wystawienie faktury w dniu 22 maja 2015r. nie mogło spowodować powstania przychodu w stosunku do skarżącej w 2010r. Z ustaleń Organu też nie wynika, że skarżąca w 2010r. wykonywała jako podwykonawca usługi budowlane na rzecz skarżącego. Potwierdził to pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie. Pomiędzy małżonkami w 2010r. nie zostały zawarte umowy cywilnoprawne. Przeciwnie wskazał, że formalnie istniały dwie firmy, które zatrudniały własnych pracowników i dokonywały zakupów materiałów we własnym zakresie. W rzeczywistości wszystkie czynności faktyczne i prawne dokonywane były przez A. G.. W kontekście tych ustaleń faktycznych i rozważań prawnych jest rzeczą oczywistą, że skarżąca nie wykonała na rzecz skarżącego prac budowlanych wraz z materiałami budowlanymi wykonanymi w "[...]" przy ul. S. w kwocie 28.037,38 zł netto, prac budowlanych wraz z materiałami wykonywanych w budynkach mieszkalnych we "[...]" przy ul. B. oraz przy realizacji zleceń wykonywanych na rzecz Agencji Nieruchomości Rolnych w "[...]" w kwocie 81.212,86 zł netto, prac budowlanych wraz z materiałami wykonywanymi w świetlicy w R. w kwocie 20.708,56 zł netto. Nie oznacza to jednak, że te usługi budowlane nie zostały wykonane. Przychód z ich wykonania może być przypisany temu podmiotowi gospodarczemu, który je świadczył na podstawie umowy zawartej z kontrahentem. Ten podmiot gospodarczy ma również prawo do zaewidencjonowania wydatków, ponoszonych przez ten podmiot gospodarczy. Przychód ten powinien być zaewidencjonowany na ten podmiot, który był prawnie odpowiedzialny za zrealizowanie danego zdarzenia gospodarczego. Kwestia momentu powstania przychodu jest związana z ustaleniami faktycznymi, o których była mowa w powołanym wcześniej przepisie prawa materialnego. Ten przychód powinien być przypisany na dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Dodatkowo należy wskazać, że ta faktura nie mogła być podstawą zaewidencjonowania przychodu. Nie odzwierciedlała ona realnego zdarzenia gospodarczego. W związku z tym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Organu, że skarżąca nie zastosowała się do zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez niezaewidencjonowanie przychodu wynikającego z wyżej opisanej faktury. Wystawiona 22 maja 2015r. faktura miała legalizować ujawnione nieprawidłowości. Nie mogła tego uczynić ze skutkiem ex tunc. Wystawienie tej faktury związane było z tym, że skarżący nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nabytych od żony towarów i usług w 2010r. Skarżący mogli takich rozliczeń dokonać w 2010r. na podstawie dowodów źródłowych z ich dokonania. Nie mogli oni dokonywać tych czynności z mocą wsteczną. Nie można podzielić stanowiska Organu odwoławczego, że przypisanie przychodu na podstawie dokumentu źródłowego, który nie jest wiarygodny i wystawionego 22 maja 2015r., nie ma wpływu na prawidłowość opodatkowania. Zasadnicze znaczenie przy ustaleniu wysokości dochodu w danym roku podatkowym ma moment uzyskania przychodu i wiarygodność dowodu źródłowego.

Identycznie ma się kwestia odnośnie zarachowania wydatków związanych z realizacją danego zadania gospodarczego. Te wydatki powinny zaś być udokumentowane zgodnie z wyżej wskazanymi zasadami, wynikającymi z ewidencjonowania operacji gospodarczych. A zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika strony skarżącej, że Organ podatkowy winien rozliczyć przychody i wydatki, z uwzględnieniem stanu rzeczywistego, a nie stanu prawnego. Sąd dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji. A zatem nie może uwzględnić tego zarzutu tylko na tej podstawie, że takie rozwiązanie byłoby korzystniejsze dla skarżących. Z punktu widzenia prawa podatkowego nie ma znaczenia fakt, że małżonkowie pozostawali we wspólności majątkowej. Tak samo nie ma znaczenia fakt kto fizycznie opłacał faktury, czy też inne wydatki ( na przykład płacił pracownikom). W związku z tym pozbawione były znaczenia prawnego rozważania Organu, z czyich środków były finansowane te wydatki. Środki pieniężne stanowiły przedmiot wspólności majątkowej. Z prawnego punktu widzenia każdy podatnik dokonuje samoobliczenia podatku, na podstawie danych zawartych w księgach podatkowych. Przy czym te zapisy powinny mieć oparcie w dokumentacji źródłowej. Natomiast w trakcie kontroli podatkowej wiarygodność zapisów może być weryfikowana poprzez skonfrontowanie zapisów z tych ksiąg, na przykład z obrotami zapisanymi na rachunkach bankowych.

W rozpoznawanej sprawie Organ odwoławczy dokonał zmian w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów podatników. Zmiana w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów podatników oznacza, że Organ podatkowy obala domniemanie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który przeprowadza odpowiednie badanie w tym względzie. Ciężar przeprowadzenia dowodu spoczywa na Organie podatkowym.

Wyliczenie dochodu następuje zgodnie z regułami określonymi w ustawie podatkowej. Dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Z powyższych względów Sąd nie zaakceptował stanowiska Organu w zakresie ustalenia dochodu.

Sąd nie jest związany zarzutami skargi. Sąd uznał, że przy kwalifikowaniu przychodu w stosunku do skarżącej Organ dopuścił się naruszenia art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f..

W konsekwencji Sąd nie może zaakceptować ustalonego stanu faktycznego, a mianowicie, że skarżąca w 2010r. wykonywała jako podwykonawca usługi budowlane na rzecz skarżącego, że faktura wystawiona w 2015r. wywołała skutki prawne w zakresie podatku dochodowego w 2010r. W rezultacie Sąd uznał za uzasadniony zarzut w zakresie naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 191 O.p.. Kwestia prawidłowości subsumpcji prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.. może być oceniona po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego.

Przy kwalifikacji wydatków uwzględni fakt ich poniesienia przez dany podmiot gospodarczy w spornym roku podatkowym. Warunkiem zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu jest spełnienie warunków materialno- prawnych danego wydatku i proceduralno-dokumentacyjnych.

Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzeczono jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 i art. 209 p.p.s.a. (pkt 2 sentencji wyroku). Na zasądzoną kwotę składają się : wpis stosunkowy 1484 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości – 17 zł i wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 2400 zł (§ 3 ust. 1 pkt 1 lit. e Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.2011.31.153).