Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 308/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 308/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 września 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Michaldo, Sędziowie: WSA Beata Cieloch (spr), Asesor: WSA Maja Chodacka, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2007r, sprawy ze skargi A. G., na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K., z dnia 17 stycznia 2007r. nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 2.817 zł ( dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych ).


UZASADNIENIE

Skarżąca A. G. w dniu [...] czerwca 2004 r. złożyła w Urzędzie Celnym w N. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu (AKC-U), dotyczącą samochodu osobowego marki [...] (pojemność silnika [...] cm3, rok produkcji 1998), nabytego dnia [...] czerwca 2004 r. w Niemczech, o numerze nadwozia [...]. W deklaracji tej strona skarżąca wykazała podatek akcyzowy należny z tytułu nabycia przedmiotowego pojazdu w kwocie [...] zł, z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 61,6 %. Naczelnik Urzędu Celnego dokumentem nr [...] potwierdził zapłatę przedmiotowego podatku akcyzowego dnia [...] lipca 2004 r.

W dniu [...] lipca 2006 r. skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym, podnosząc sprzeczność przepisów prawa polskiego, na podstawie których organy celne pobierają podatek akcyzowy od samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo, z prawem wspólnotowym, w szczególności zaś z: art. 23 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej zwanym "TWE"), dotyczącym unii celnej pomiędzy państwami członkowskimi Wspólnoty, art. 25 TWE w sprawie zakazu tzw. ceł wewnętrznych i innych opłat o skutku równoważnym, jak również z art. 90 TWE, dotyczącym równego traktowania towarów z innych państw członkowskich pod względem podatkowym.

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w N. wydał w dniu [...] października 2006 r. decyzję Nr [...] odmawiającą Pani A. G. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i zwrotu tego podatku wraz z ustawowymi odsetkami stwierdzając, że brak jest do tego podstaw określonych w przepisie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity, Dz. U. z 2005 r., Nr 8, póz. 60, z pózn. zm. -dalej "o.p.") w świetle art. 72 § 1 o.p. Skarżąca zadeklarowała i zapłaciła należny podatek akcyzowy zgodnie z dokumentami źródłowymi oraz zgodnie z przepisami art. 80 i art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, póz. 257, z pózn. zm. - dalej "u.p.a."). Nawet gdyby przyjąć, zdaniem organu celnego, że norma prawa krajowego nie jest zgodna z ustawodawstwem unijnym, to niemożliwym jest zaniechanie jej stosowania. Nie traci ona bowiem automatycznie mocy obowiązującej, a organy administracji publicznej zobowiązane są stosować obowiązujące przepisy prawa. Wskazano, iż jedynie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) jest władny rozstrzygnąć ewentualną niezgodność przepisów polskiego prawa krajowego z prawem wspólnotowym.

W odwołaniu A. G. domagała się zmiany zaskarżonej decyzji przez stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] złotych wraz z ustawowymi odsetkami. Podatniczka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie wymienionych we wniosku przepisów TWE. Zarzucono mianowicie decyzji organu podatkowego, iż opiera się jedynie na powołanym przez siebie prawie krajowym, całkowicie pomijając argumentację wnioskodawczyni dotyczącą odnośnych przepisów TWE, którego Polska jest stroną. Takie podejście miało w konsekwencji spowodować błędne zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 79 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity, Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908, z późn. zm.). Zdaniem strony bez znaczenia powinien być fakt, iż używany samochód w chwili nabycia na terytorium państwa członkowskiego nie jest zarejestrowany w Polsce, gdyż wynika to ze specyfiki tego towaru, który nie może być przecież zarejestrowany w dwóch państwach jednocześnie. Zdaniem strony nie zarejestrowane samochody używane, nabyte w innym państwie członkowskim, nie mogą podlegać opłatom, którym nie podlegają podobne samochody używane zarejestrowane na terytorium Polski. Ponadto A. G. powołała się na bezpośrednią stosowalność prawa wspólnotowego oraz jego nadrzędność nad prawem krajowym. Przytoczono przy tym orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) w sprawie 26/62, Van Gend & Loos, ECR 1963, 1 oraz w sprawie 6/64, Cost/ENEL, ECR 1964, 1251, dotyczące bezpośredniej skuteczności i stosowalności prawa wspólnotowego w krajach członkowskich. Powołano również orzeczenia ETS: z dnia 9 maja 1985 r. w sprawie 112/84, Michel Humbolt przeciwko Directer des services fiscaux (bezwzględne obowiązywanie art. 90 TWE, ukryta dyskryminacja towarów z innego kraju członkowskiego poprzez różnicowanie stawek podatku) oraz z 12 września 2002 r. w sprawie 101/00, Tulliasiamies, Antki Siilin przeciwko Finlandii (dyskryminacja importowanych aut używanych poprzez podatki ukryte w ich cenie).

Decyzją z dnia 17 stycznia 2007 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do zarzutów skarżącej, organ odwoławczy stwierdził, że przepis art. 72 § 1 o.p. określa nadpłatę jako kwotę nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku. Oznacza to, że nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno mieć miejsca lub świadczenie dłużnika podatkowego jest większe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa. Natomiast w myśl przepisu art. 80 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami podatku akcyzowego są m.in. importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Przepis art. 81 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów nie zarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia, oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu na terenie kraju. Złożenie więc przez A. G. deklaracji AKC-U, po dokonaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu, z wykazanym w niej podatkiem do zapłaty, a następnie zapłata tego podatku, była zgodna z powszechnie obowiązującym prawem. Dlatego zarzuty dotyczące kolizji krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego z regulacjami obowiązującymi w Unii Europejskiej oraz żądanie na tej podstawie stwierdzenia nadpłaty są bezpodstawne.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej dotyczącej naruszenia przez zaskarżoną decyzję postanowień prawa wspólnotowego, w tym przede wszystkim art. 90 TWE, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu ł instancji. Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, iż sprzedaż w kraju używanych samochodów tj. już w kraju zarejestrowanych, nie podlega wprawdzie podatkowi akcyzowemu, jednakże należy mieć na uwadze fakt, iż podatek ten, zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez producenta bądź przez importera, jest już zawarty w cenie samochodu. Wprowadzenie akcyzy na używane samochody importowane z innych państw członkowskich nie spowodowało ani zwiększenia formalności związanych z zakupem samochodu na terenie Wspólnoty ani nie wpłynęło negatywnie na wymianę handlową; nie spowodowało to zmniejszenia ilości samochodów przywożonych przez podatników z

państw Unii Europejskiej. Zdaniem organu II instancji zarzut naruszenia art. 23 i art. 25 TWE nie znajduje zatem potwierdzenia w stanie faktycznym.

Jeżeli zaś chodzi o art. 90 TWE, to zdaniem organów celnych dyspozycja tego przepisu dotyczy organów państw członkowskich nakładających podatki, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków następuje w drodze ustaw, co oznacza, że organy podatkowe (w tym celne w zakresie podatku akcyzowego) zobowiązane są jedynie do przestrzegania przepisów podatkowych aktualnie obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej, uchwalonych w drodze ustawy, a nie są umocowane do orzekania o ich zgodności z prawem Wspólnoty Europejskiej. Tym samym rozstrzygnięcie o niezgodności polskich przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku akcyzowego z normami prawa wspólnotowego nie leży w zakresie kompetencji organów celnych. Organy podatkowe nie mogą bowiem odmówić stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych, nawet w przypadku powzięcia wątpliwości, co do ich zgodności z przepisami unijnymi. Fundamentalna zasada praworządności (legalności) postępowania administracyjnego, wyrażona w art. 120 o.p., nie pozostawia organom administracji publicznej pola do rozważań na temat mocy obowiązującej norm, które zgodnie z art. 87 Konstytucji RP stanowią źródła powszechnie obowiązującego na terytorium Polski prawa. Dyrektor Izby Celnej powołał się również na art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. DE L z dnia 23 marca 1992 r., Nr 76, póz. 1, ze zm.). Dyrektywa ta obejmuje uregulowania prawne dotyczące obrotu wyrobami akcyzowymi na obszarze Wspólnoty Europejskiej, dzieląc je na zharmonizowane i niezharmonizowane, dając państwom członkowskim pewną swobodę w nakładaniu podatku akcyzowego na inne kategorie wyrobów. Pozostająca w zgodzie z tą dyrektywą ustawa o podatku akcyzowym dzieli wyroby akcyzowe na wyroby zharmonizowane i niezharmonizowane. Do wyrobów zharmonizowanych ustawa o podatku akcyzowym zalicza oleje opałowe, paliwa silnikowe, gaz, wyroby alkoholowe i wyroby tytoniowe. Wyrobami nie zharmonizowanymi są natomiast m.in. samochody. Regulacja dotycząca wyrobów akcyzowych zharmonizowanych odwołuje się do regulacji zawartych w przepisach unijnych, gdzie wskazano zasady obciążeniach akcyzą oraz minimalne stawki tego podatku (Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG). Natomiast wyroby niezharmonizowane pozostają w wyłącznej gestii prawodawstwa poszczególnych państw członkowskich, które ustalają, czy wyroby te mają być objęte akcyzą i według jakiej stawki. Wysokość podatku określiło rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 87, póz. 825, z późn. zm. - dalej "r.p.a.").

Wszystkie czynności w niniejszej spawie zostały dokonane zgodnie z przepisami obowiązującymi w zakresie podatku akcyzowego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w dniu, w którym podatek akcyzowy był należny (powstało zobowiązanie podatkowe), a zatem brak jest podstawy prawnej do zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, iż o ewentualnej niezgodności polskich przepisów podatkowych z prawem Unii Europejskiej może rozstrzygnąć jedynie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS). Wyrok ETS ma charakter ostateczny i rodzi obowiązek podjęcia określonych środków prawnych. Natomiast nie mają takiej mocy wyroki ETS wydane w sprawach podatników z innych państw członkowskich, opierające się na swym indywidualnym stanie faktycznym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. G. domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu l instancji i w konsekwencji zwrotu nadpłaconego podatku. Strona skarżąca zarzuciła organom celnym bezprawne działanie poprzez naruszenie przepisów TWE, a w szczególności w/w artykułów 23, 25, 28 i 90 TWE, jak również naruszenie postanowień wspólnotowego prawa wtórnego:

dyrektywy Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. DE L z dnia 23 marca 1992 r, Nr 76, póz. 1, ze zm.)

oraz dyrektywy Komisji Nr 70/50/EWG z dnia 22 grudnia 1969 r. w sprawie zniesienia środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych w przywozie i nieprzewidzianych innymi przepisami przyjętymi na mocy Traktatu EWG (Dz. U. UE L z dnia 19 stycznia 1970 r., Nr 13, poz. 29).

Strona wyszła z założenia, iż istniejąca jej zdaniem sprzeczność przepisów ustawy o podatku akcyzowym z prawem wspólnotowym powoduje, że przepisy dotyczące podatku akcyzowego nie mogą jej zdaniem stanowić źródła prawa, bowiem naruszają bezpośrednio obowiązujące w Polsce prawo wspólnotowe, stanowiąc w swej istocie naruszenie zasady swobodnego przepływu towarów. Powołano się raz jeszcze na art. 90 TWE, wprowadzający zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich. Zdaniem skarżącej nie pozbawia to państw członkowskich prawa do nakładania, a nawet różnicowania podatków, lecz pod warunkiem, że nie prowadzi to do jakiejkolwiek formy dyskryminacji produktów importowanych w stosunku do podobnych produktów krajowych /będących już w obrocie na terenie kraju.

Skarżąca powołała raz jeszcze, zacytowane wcześniej w odwołaniu od decyzji l instancji, orzeczenia ETS w sprawie 26/62, Van Gend & Loos, ECR 1963. 1 oraz w sprawie 6/64, Cost/ENEL. ECR 1964. 1251, dotyczące bezpośredniej skuteczności i stosowalności prawa wspólnotowego w krajach członkowskich. Ogólnie przedstawiono sześć grup zarzutów:

1) w niniejszym przypadku akcyza jako opłata o skutku równoważnym do cła, nałożona na samochody używane nabywane w innych państwach członkowskich, jest sprzeczna z prawem wspólnotowym - narusza zakaz dyskryminacji produktów importowanych i zmierza do ochrony konkurencyjnych produktów krajowych. Jako uzasadnienie powołano orzeczenia ETS: w sprawie 313/05. Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie i w sprawie 26/62. NVAIgemene Transport en Expeditie Onderneming Van Gend & Loos przeciwko Netherlands Inland Administration, dotyczące art. 25 TWE. Zdaniem ETS realizacja przepisu art. 25 TWE nie wymaga jakiejkolwiek interwencji legislacyjnej ze strony państwa, a zatem obowiązuje bezpośrednio.

2) obciążenia fiskalne na używane pojazdy przywiezione z innego kraju członkowskiego nie mogą być wyższe niż udział podatków zawartych w cenie aut na rynku krajowym. Ma to wynikać bezpośrednio z art. 90 TWE oraz z powołanych wcześniej orzeczeń ETS w sprawach: 313/05, Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, 101/00, Tulliasiamies. Antki Siilin przeciwko Finlandii, 112/84. Michel Humbolt przeciwko Directer des seryices fiscaux.

3) akcyza stanowi w tym przypadku dodatkową, niezgodną z prawem wspólnotowym opłatę, pobieraną za rejestrację samochodów na terytorium Polski.

4) naruszono również art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady Nr 92/12/EWG, wbrew odmiennym twierdzeniom organu podatkowego, ponieważ przedmiotowa akcyza powoduje zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy i utrudnia tym samym swobodny przepływ towarów.

5) naruszono ponadto dyrektywę Komisji Nr 70/50/EWG, stosując środki, które utrudniają przywóz, który w razie ich braku mógłby mieć miejsce, i w ten sposób środki te mają skutek równoważny z ograniczeniami ilościowymi na towary przywożone, czego w sposób wyraźny zabrania w/w dyrektywa.

6) złamano także zasadę swobodnego przepływu towarów z art. 28 TWE. Na poparcie tej tezy przytoczono wyrok ETS w sprawie 8/74. Procureur du Roi przeciwko Benoit o Gustay Dassonyille.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał w pełni swoje dotychczasowe stanowisko. Prawo wspólnotowe określając listę towarów obowiązkowo opodatkowanych akcyzą nie zakazuje równocześnie stosowania dodatkowych podatków pośrednich na inne towary. Państwa członkowskie zachowują zatem prawo do utrzymania bądź wprowadzania podatków nakładanych na towary inne niż objęte zharmonizowaną akcyzą, jednakże pod warunkiem, że podatki te nie będą powodowały formalności związanych z przekroczeniem granicy w obrocie handlowym między państwami członkowskimi (powtórzony warunek art. 90 TWE - art. 3. ust. 3 Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG). Organ odwoławczy co prawda badał wstępnie problematykę zgodności ustawy o podatku akcyzowym z prawem europejskim, ale:

w ramach swojej ograniczonej kognicji nie dopatrzył się niezgodności;

podkreślił raz jeszcze, iż organy administracyjne, w tym przypadku celne, obowiązuje zasada praworządności (art. 120 o.p.), która w żaden sposób nie pozostawia organom pola do rozważań w przedmiocie zgodności przepisów powszechnie obowiązującego prawa z normami wyższej rangi (umowy międzynarodowe, prawo wspólnotowe, Konstytucja RP).

W rozważaniach na temat zgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym podniesiono, iż na wszystkie samochody obowiązuje akcyza w wysokości od 3 do 65% w zależności od pojemności silnika i wieku pojazdu, co dotyczy zarówno samochodów krajowych, jak i importowanych czy nabytych wewnątrzwspólnotowo, czego strona w przedmiotowym postępowaniu wydaje się nie dostrzegać. Zdaniem organu podatkowego prawo krajowe jest w tym zakresie zgodne z art. 23, 25, 28 i 90 TWE, na co wskazują również ewidentnie dane statystyczne dotyczące importu do Polski używanych samochodów: maj-grudzień 2003 r. - 30 284 importowanych samochodów używanych, maj-grudzień 2004 r. - 794.345 sztuk wg danych Służby Celnej. Nie można zatem przedmiotowej akcyzy traktować ani jako cło przywozowe (art. 23 TWE), ani opłatę o skutku równoważnym (art. 25 TWE), ani ograniczenie swobodnego przepływu towarów (art. 28 TWE), czemu wyraźnie przeczą statystyki, ani też dyskryminacji podatkowej w rozumieniu art. 90 TWE, z przyczyn podanych wyżej (równe traktowanie i obłożenie akcyzą wszystkich pojazdów rejestrowanych na rynku krajowym, niezależnie od kraju ich pochodzenia). W żadnym wypadku nie jest to, jak podnosi strona skarżąca, podatek nakładany jedynie za rejestrację w kraju samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269, z późn. zm. - dalej "p.u.s.a") oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270, z późn. zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem i zamierzonym efektem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W zakresie swej kognicji Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną (art. 134 p.p.s.a).

Analiza akt przeprowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, iż argumenty strony skarżącej są trafne i zasługują na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, iż od dnia 1 maja 2004 roku, tj. od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej i Unii Europejskiej, Polska stała się państwem członkowskim, a prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe wraz z jego całym dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zauważyć również należy, że z katalogu źródeł prawa wymienionego w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wynika, iż obejmuje on cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania, tym samym także prawo wspólnotowe, o ile może ono znaleźć zastosowanie w sposób bezpośredni, tzn. bez interwencji legislacyjnej państwa, jak to ma miejsce w przypadku rozporządzeń na gruncie art. 249 ust. 2 TWE.

Sąd ustalił, iż w przedmiotowej sprawie istotą sporu pomiędzy skarżącym a organami celnymi była kwestia rzekomej sprzeczności między przepisami prawa krajowego, tj. ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, póz. 257, z późn. zm. - dalej "u.p.a.") oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, póz. 825, z późn. zm. - dalej "r.p.a.") z odnośnymi przepisami prawa wspólnotowego - art. 23, art. 25, art. 28 i art. 90 TWE i postanowieniami dyrektywy Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L z dnia 23 marca 1992 r., Nr 76, póz. 1, ze zm.) oraz dyrektywy Komisji Nr 70/50/EWG z dnia 22 grudnia 1969 r. w sprawie zniesienia środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych w przywozie i nieprzewidzianych innymi przepisami przyjętymi na mocy Traktatu EWG (Dz. U. UE L z dnia 19 stycznia 1970 r., Nr 13, póz. 29).

Sąd przypomina, iż nie tylko prawo, które zgodnie z wyraźną normą art. 249 TWE znajduje bezpośrednie zastosowanie w państwach członkowskich, stanowiąc integralną część krajowego porządku prawnego, może mieć zastosowanie do indywidualnych przypadków. Traktaty założycielskie, w tym TWE, są adresowane co prawda do państw członkowskich, lecz zgodnie z jednolitą linią orzecznictwa ETS mogą w określonych sytuacjach ustanawiać bezpośrednio prawa i obowiązki indywidualnych osób. Takie normy pierwotnego prawa wspólnotowego muszą być "prawnie doskonałe /zupełne", a zatem nadawać się do zastosowania bez dalszej ich konkretyzacji ani nie mogą być obłożone warunkiem. Polegać one muszą na obowiązku państwa członkowskiego do działania bądź zaniechania, który to obowiązek nie wymaga dalszej konkretyzacji tudzież działań wykonawczych, ani też nie pozostawia państwom członkowskim kompetencji uznaniowych. Stojące w sprzeczności z takimi normami prawa pierwotnego prawo krajowe nie znajduje zastosowania, co dotyczy w równej mierze organów władzy wykonawczej, w tym organów administracyjnych oraz władzy sadowniczej. Orzecznictwo w sprawie bezpośredniej stosowalności ma znaczenie przede wszystkim w tych przypadkach, w których przewidziane prawem pierwotnym akty prawne, mające zmierzać do urzeczywistnienia traktatowych celów, nie zostały jeszcze wydane. Dotyczy to jednak również sytuacji, w których wydane akty prawa pozostają w konflikcie z prawem pierwotnym.

Taka linia orzecznicza ukształtowała się od czasów powołanego przez stronę orzeczenia ETS w sprawie 26/62. NV Algemene Transport en Expeditie Onderne-ming Van Gend & Loos przeciwko Netherlands Inland Administration. dotyczącej bezpośredniego obowiązywania art. 25 TWE (zakaz wprowadzania ceł i opłat równoważnych pomiędzy państwami członkowskimi). To samo tyczy się art. 28 TWE, od czasów orzeczenia ETS w sprawie 16/83. Karl Prantl. ECR 1984. 1299. Na podobnych zasadach rozwinięto powszechnie uznawaną zasadę o bezpośrednim obowiązywaniu przepisów dyrektyw, przy spełnieniu przez nie standardów wyżej określonych dla prawa pierwotnego (konkretyzacja, brak warunku, uznania państwa), gdy upłynął już termin do ich implementacji, a nie zostały one jeszcze implementowane do porządków prawnych krajowych bądź implementacja taka była nienależyta lub niepełna (linia orzecznicza od czasów sprawy 9/70. Grad przeciwko Finanzamt Traunstein ("Leberpfenning"), ECR 1970. 825/837 i nast.

Na tym tle należy zważyć również, że trybunały konstytucyjne starszych państw członkowskich uznały, iż ochrona prawa wspólnotowego przy wykładni i stosowaniu Traktatów (art. 220 TWE) nie wyłącza kompetencji quasi-prawotwórczych ETS w przypadku wypełniani luk prawnych, a tych prawo traktatowe zawiera wiele. W ten sposób ukształtowała się linia orzecznicza dotycząca np.: pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego przed prawem krajowym, bezpośredniego stosowania niektórych przepisów dyrektyw, odpowiedzialności państw członkowskich za naruszenia prawa wspólnotowego. Nie pozostaje to bez wpływu ocenę prawną przedmiotowej sprawy.

Oceniając przedstawione przez skarżącą A. G. zarzuty w świetle wyżej przytoczonych zasad stosowania i interpretacji prawa oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 roku (sprawa 313/05. Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie). Sąd uznał zarzuty skarżącej w części za zasadne. Kwestie podatku akcyzowego na gruncie prawa europejskiego reguluje w/w Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG. Dyrektywa ta, zwana horyzontalną, określa jedynie konstrukcję wspólnotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na poziomie wspólnotowym stosuje się ją do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Zgodnie z powoływanym przez obydwie strony art. 3 ust. 3 ww. Dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyżej wymienione (tzw. wyroby niezharmonizowane), pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, co pozostaje w zgodzie z art. 90 ust. 1 TWE. Z uwzględnieniem tego warunku, państwa członkowskie mają prawo do pobierania podatków od świadczenia usług nie mających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym.

Należy więc zauważyć, jak podnosiły organy podatkowe, iż prawo wspólnotowe zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych, w tym właśnie samochodów osobowych, które to do takich produktów należą. Niemniej jednak taki stan rzeczy nie oznacza zwolnienia państwa członkowskiego od przestrzegania zasad zawartych w TWE, a przede wszystkim zasady niedyskryminacji podatkowej produktów z poza rynku lokalnego czy zasady swobodnego przepływu towarów. Zakaz dyskryminacji dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i pośredniej. Oznacza to, iż każde państwo członkowskie ma obowiązek równego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich i nie może stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów (np. powołane orzeczenie ETS z dnia 11 grudnia 1990 r. w sprawie 47/88. Komisja przeciwko Danii, ECR1990. I-45090).

Wspomniane wyżej nierówne traktowanie może wynikać nie tyle z samego faktu obciążenia podatkiem akcyzowym poszczególnych towarów, ale również ze stosowania w sposób dyskryminacyjny stawek podatkowych. Podobne towary, krajowe jak i importowane, winny być obłożone podatkiem o takiej samej wysokości, zaś obciążenia fiskalne na używane pojazdy przywiezione z innego kraju członkowskiego nie mogą być wyższe niż udział podatków zawartych w cenie aut na rynku krajowym (tak w sprawie 101/00, Tulliasiamies, Antki Siilin przeciwko Finlandii).

Natomiast regulacje związane ze swobodą przepływu towarów zawierają powołane art. 23, 25 i 28 (posiłkowe także art. 90) TWE, jako że cła i podatki mają bezpośredni wpływ na w/w swobodę. Zgodnie z art. 25 TWE stosowanie ceł importowych i eksportowych lub opłat o skutku równoważnym jest zakazane w obrocie handlowym pomiędzy państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy również ceł o charakterze finansowym. Art. 28 TWE wprowadza zaś zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w imporcie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym, na co również powoływała się strona skarżąca.

Co do polskich regulacji dotyczących podatku akcyzowego, w tym w przypadku tzw. nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. przede wszystkim art. 80-82 ustawy o podatku akcyzowym, należało rozpatrzyć je w świetle w/w rozważań dotyczących cytowanych przepisów TWE, w/w dyrektyw, jak również, co należy podkreślić, odnośnego orzecznictwa ETS w podobnych sprawach. Na gruncie prawa polskiego akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Podmioty dokonujące takiego nabycia obowiązane są w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia pojazdu, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu. Podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na miejsce nabycia oraz zasadniczo każdy samochód używany nabyty przez podatnika w innym państwie członkowskim. Natomiast, nie podlega podatkowi akcyzowemu nabycie samochodu używanego w kraju, ponieważ podatek akcyzowy znajduje już swoje odzwierciedlenie w cenie pojazdu.

Art. 75 ust. 1 u.p.a. określa jedynie stawkę maksymalną w wysokości 65%, jednocześnie upoważniając Ministra Finansów do określenia wysokości obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przepisy rozporządzenia wykonawczego z dnia 22.04.2004 r. (r.p.a.) uzależniły wysokość obniżonych stawek od pojemności silnika (poniżej bądź powyżej 2000 cm3) oraz od wieku pojazdu w odniesieniu do samochodów używanych. Zgodnie z § 7 rozporządzenia oraz póz. 30 załącznika Nr 1 oraz póz. 23 załącznika Nr 2 do rozporządzenia, samochody osobowe bez względu na to, czy są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu czy też nabycia wewnątrzwspólnotowego opodatkowane są w zależności od pojemności silnika stawkami 3,1% oraz 13,6%. Powyższe stawki dotyczą jedynie samochodów osobowych nowych lub używanych, ale nie starszych niż dwa lata, licząc od początku roku, w którym dany pojazd został wyprodukowany. Następnie stawka podatku akcyzowego wzrasta o kolejne 12% za każdy rok powyżej dwóch lat, przy czym nie może przekroczyć stawki maksymalnej, tj. 65%.

Zdaniem Sądu regulacje krajowe dotyczące polskiego podatku akcyzowego na samochody zakupione wewnatrzwspólnotowo pozostają w częściowej sprzeczności z art. 90 TWE, natomiast nie stanowią cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE, ani tym bardziej ograniczeń ilościowych, o których mowa w art. 28 TWE. Opinię tą potwierdza dotychczasowa linia orzecznicza ETS m.in.: w sprawach połączonych 290/05 - Akos Nadasdi i 333/05 - Ilona Nemeth (orzeczenie z dnia 5 października 2006 r., LEX nr 193374), jak i wydane w dniu 18 stycznia 2007 rok w trybie art. 234 TWE orzeczenie wstępne ETS w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, sygn. akt 313/05, wspomniane już wyżej. Należy przy tym podkreślić ponownie, iż wykładnia prawa, w tym prawa pierwotnego, traktatowego, dokonywana przez ETS, ma moc quasi-prawotwórczą i musi być uwzględniana przez organy krajowe.

W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż art. 90 ust. 1 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym do niej, w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Zatem w każdej sprawie podatku akcyzowego od samochodu osobowego nabytego wewnatrzwspólnotowo, z zastrzeżeniem odmienności wynikających z indywidualnych okoliczności sprawy znajdzie zastosowanie podobny mechanizm tj. obowiązek porównania zapłaconej pierwotnie stawki akcyzy za pojazd nabyty wewnatrzwspólnotowo z wysokością akcyzy zawartej w cenie używanego porównywalnego pojazdu, który już wcześniej został zarejestrowany w kraju. Podatek, w tym przypadku akcyzowy, nie powinien bowiem obciążać produktów pochodzących z innych państwa członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe.

Natomiast nie ma podstaw do uznania, że opodatkowanie używanych pojazdów nabytych w państwie członkowskim innym niż Polska wprowadza pośrednią ochronę produktów, o których mowa w art. 90 ust. 2 TWE. Zatem w przedmiotowej sprawie Sąd dopatrzyła się sprzeczności jedynie pomiędzy odnośnymi regulacjami prawa polskiego a art. 90 ust. 1 TWE.

A zatem skarżącemu na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 o.p. przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaconej akcyzy w zakresie, w jakim stawka podatku od używanego samochodu, starszego niż dwa lata, przywiezionego z innego państwa członkowskiego (np. z Niemiec), przewyższa ułamek odpowiadający krajowemu podatkowi zawartemu w wartości porównywalnych samochodów używanych, na które podatek ten został nałożony w państwie członkowskim (Polsce), przed ich pierwszą rejestracją - dopiero wówczas można mówić o równym traktowaniu porównywalnych towarów zagranicznych z towarami krajowymi pod względem prawnopodatkowym. Skarżąca zobowiązany jest do ustalenia wysokości tej nadpłaty w trybie określonym w art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a i § 3 Ordynacji podatkowej.

W pozostałym badanym przez Sąd zakresie, w którym mogłaby istnieć potencjalna sprzeczność pomiędzy prawem wspólnotowym a prawem krajowym, tj. w/w przepisów prawa krajowego z art. 25 i art. 28 TWE oraz odnośnymi przepisami dyrektywy Rady 92/12/EWG i dyrektywy Komisji Nr 70/50/EWG. stwierdzić należy, iż przedmiotowa sprzeczność tutaj nie zachodzi, co znajduje odzwierciedlenie w w/w orzeczeniach ETS. Podatek akcyzowy nie jest nakładany na pojazdy w związku z przekroczeniem przez nie granicy. Należy go postrzegać jako podatek stanowiący część wewnętrznego systemu podatkowego, gdyż pobierany jest on od wszystkich pojazdów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, a w związku z tym nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 w zw. z art. 23 TWE. Z powołanego wyżej orzecznictwa, jak i z przytoczonych przez organy podatkowe faktów, głównie danych statystycznych, wynika także, iż nie może być w tym przypadku mowy o ukrytej formie tzw. ograniczeń ilościowych.

Jeśli zaś chodzi o art. 28 TWE oraz dyrektywę Rady 92/12/EWG, to nie ma podstaw, by uznać obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej w terminie pięciu dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego za formalności związane z przekroczeniem granicy. Ponadto obowiązek złożenia deklaracji w ww. terminie konkretyzuje się dopiero po przewiezieniu podlegającego podatkowi akcyzowemu pojazdu na terytorium kraju, a zatem po przekroczeniu granicy. Zatem deklarację należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wątpliwości w tym zakresie zostały wyjaśnione w piśmie Ministra Finansów p.o. Dyrektora Departamentu Podatku Akcyzowego z dnia 9 czerwca 2004 roku (sygn. PA-VI-03/109.5/04/164).

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy oraz uznając prymat prawa wspólnotowego na prawem krajowym, należało uznać, iż zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, które następnie zostały uznane przez ETS za częściowo niezgodne z przepisem art. 90 ust. 1 TWE. W podobnych duchu oceniano także regulacje krajowe innych państw członkowskich dotyczące dyskryminacji produktów importowanych z innego kraju członkowskiego Wspólnoty (np. 290/05 - Akos Nadasdi i 333/05 - Ilona Nemeth Powołany wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 roku, sprawa 313/05, niewątpliwie ma wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a zastosowanie przepisów prawa krajowego bez uwzględnienia ustaleń dokonanych w tym orzeczeniu nie spełnia wymogów zasady legalności ź art. 120 o.p. jak również godzi niewątpliwie w postanowienia Konstytucji RP dotyczące źródeł prawa i zasadę państwa prawa. Zachodzi zatem przesłanka do wznowienia postępowania na mocy art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 powołanej ustawy.