Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2320/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia
journal: Dz.U. 2013 poz 1719
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i  usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych.
article: art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 16
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98 ust. 1 i 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 707/15 w sprawie ze skargi F. sp. z o. o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 9 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o. o. w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 22 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 707/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ("WSA") oddalił skargę na skierowaną do skarżącej – F. Sp. z o.o. w K., interpretację indywidualną z 9 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydaną przez Ministra Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K.

WSA wskazał, iż opisując stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca podała, że jest polską spółka kapitałową, zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dominującym przedmiotem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jest świadczenie usług w zakresie rozrywki oraz usług związanych z wyżywieniem (klasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 56, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – Dz.U. z 2008 r. Nr 207 poz. 1293) na rzecz osób fizycznych niewystępujących w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Skarżąca wyjaśniła, że wniosek dotyczy zasad opodatkowania usług związanych z wyżywieniem w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. oraz na gruncie przepisów aktualnie obowiązujących.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, skarżąca zarządza lokalem (pełniącym też funkcję centrum rozrywki), w którym oferuje klientom różnego rodzaju produkty żywnościowe, przede wszystkim napoje. Produkty te są przygotowywane i podawane w lokalu skarżącej, wyposażonym m.in. w stoliki i krzesła (sofy), bar z krzesłami, miejsce do przygotowywania produktów żywnościowych, nagłośnienie, odpowiednie elementy dekoracyjne oraz zaplecze sanitarne, a także w część rozrywkową, czyli tzw. park rozrywki w postaci m.in. kręgielni, stołów bilardowych, automatów z grami video, placu zabaw i bujaków dla dzieci, z których klienci mogą skorzystać za dodatkową opłatą lub wykorzystując specjalne karty przedpłacone. W lokalu zatrudniona (wynajęta) jest obsługa (barmani, kelnerzy, ochrona), która ma za zadanie dbać o klientów.

W ofercie skarżącej znajdują się m.in. przekąski, napoje zimne i gorące, alkohole, drinki, czy lody. Niektóre z produktów oferowanych do spożycia w lokalu są towarami wymienionymi w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719 z późn. zm.) – dalej "rozporządzenie z 23 grudnia 2013 r.".

Wszystkie sprzedawane klientom produkty żywnościowe przeznaczone są do spożycia w danym lokalu. Jeżeli klient nabywa w danym lokalu produkt żywnościowy, to otrzymując produkt uzyskuje także szereg dodatkowych świadczeń wykonywanych przez skarżącą ("czynności dodatkowe"), m.in. przygotowanie i podanie produktu zgodnie z zamówieniem klienta (np. przygotowanie napoju zawierającego alkohol), sprzątnięcie przez obsługę po spożyciu produktu, możliwość "korzystania" z wystroju i klimatu tworzonego przez skarżącą w lokalu, możliwość korzystania z prasy i czasopism pozostających do dyspozycji klienta w każdym lokalu.

Skarżąca wyjaśniła, że jeżeli klient decyduje się na zakup danego produktu żywnościowego wraz z uzyskaniem czynności dodatkowych, zobowiązany jest do zapłaty za takie świadczenie ceny, która wynika z cennika i jest określona w kwotach brutto łącznie, tj. klient nie płaci za poszczególne świadczenia, lecz za całość (tj. za produkt i czynności dodatkowe).

Poza kosztami nabycia/wytworzenia produktu żywnościowego, skarżąca ponosi szereg kosztów na realizację czynności dodatkowych. Stąd też, sprzedając np. piwo do konsumpcji na miejscu za cenę 10 zł brutto, cena ta pokrywa koszty ponoszone przez Spółkę na nabycie/wytworzenie piwa i wykonanie czynności dodatkowych, a także marżę realizowaną przez nią na piwie i czynnościach dodatkowych.

Skarżąca zadała następujące pytania:

1) czy w świetle art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L Nr 77, s. 1) – dalej "rozporządzenie nr 282/2011", świadczenie skarżącej obejmujące wydanie produktu żywnościowego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta stanowi świadczenie usług restauracyjnych?

2) czy w świetle § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 23 grudnia 21013 r. w związku z poz. 12a załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE, świadczenie skarżącej obejmujące wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 23 grudnia 21013 r. wraz z wykonaniem czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) podlega opodatkowaniu według obniżonej (8%) stawki VAT z wyłączeniem tej części podstawy opodatkowania, która odpowiada wartości produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 23 grudnia 21013 r., wydawanego w ramach świadczenia skarżącej?

3) czy w świetle art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – dalej "ustawa o VAT", podstawą opodatkowania VAT świadczenia realizowanego przez Spółkę, obejmującego wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r. wraz z wykonaniem czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) jest cena (netto) płacona przez klienta za całość świadczenia, alokowana z uwzględnieniem racjonalnych kryteriów biznesowych do komponentu produktowego (tj. wartości sprzedawanego produktu żywnościowego) oraz komponentu usługowego (wartości wykonywanych czynności dodatkowych) świadczenia?

Zdaniem skarżącej, w świetle art. 6 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011, jej świadczenie obejmujące wydanie produktu żywnościowego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta, stanowi usługi restauracyjne (pytanie 1).

Odnosząc się do zagadnienia ujętego w pytaniu 2) Skarżąca stwierdziła, że zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 23 grudnia 21013 r. (w związku z poz. 12a załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE), świadczenie obejmujące wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r. wraz z wykonaniem czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) podlega opodatkowaniu według obniżonej (8%) stawki VAT z wyłączeniem tej części podstawy opodatkowania, która odpowiada wartości produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r. wydawanego w ramach świadczenia Skarżącej.

W ocenie skarżącej, w świetle art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania realizowanego przez nią świadczenia jest cena (netto) płacona przez klienta za całość świadczenia, alokowana z uwzględnieniem racjonalnych kryteriów biznesowych do komponentu produktowego (tj. wartości sprzedawanego produktu żywnościowego) oraz komponentu usługowego (wartości wykonywanych czynności dodatkowych) świadczenia (pytanie 3).

We wskazanej wyżej interpretacji indywidualnej z 9 stycznia 2015 r. Minister Finansów jako prawidłowe ocenił stanowisko skarżącej w zakresie uznania jej świadczenia, polegającego na sprzedaży produktu żywnościowego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta, za usługę restauracyjną. Natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko skarżącej w zakresie zastosowania stawki podatku od towarów i usług dla opisanych we wniosku czynności oraz w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla opisanych we wniosku czynności.

Organ interpretacyjny zgodził się ze stanowiskiem skarżącej dotyczącym pytania 1), że oferowane przez nią świadczenia polegające na sprzedaży w lokalu produktów gastronomicznych (wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta) są usługą restauracyjną/gastronomiczną (związaną z wyżywieniem).

W przedmiocie pytania 2) Minister Finansów stwierdził, iż uznanie świadczenia skarżącej za kompleksową (jednolitą) usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) nie pozwala na jej opodatkowanie odrębnymi stawkami podatku od towarów i usług. Wyodrębnianie z kompleksowej usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem) stricte usługi i dostawy towaru stałoby w sprzeczności z konstrukcją i ideą świadczenia kompleksowego jako świadczenia jednorodnego. Usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem), obejmująca dostawę produktu, co do zasady, w całości podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r. Jeżeli jednak usługa taka obejmuje dostawę produktu żywnościowego lub napoju wymienionego w poz. 7 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia, w całości opodatkowana jest stawką podstawową (23%).

W ocenie organu interpretacyjnego, skoro zgodnie z art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy, obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dostawą towarów lub świadczoną przez podatnika usługą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to koszty wyłożone przez sprzedającego winny wchodzić w podstawę opodatkowania. Tym samym, w podstawie opodatkowania, np. dostawy kawy, powinny znaleźć się wszystkie elementy cenotwórcze tej konkretnej dostawy i konsekwentnie do tak określonej podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie stawka 23%. Podstawą opodatkowania kompleksowej usługi związanej z wyżywieniem, obejmującej dostawę produktu do spożycia na miejscu, niezależnie od tego, czy jest to produkt wymieniony w poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r., czy też inny produkt, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest więc wszystko, co stanowi zapłatę.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła błędną wykładnię § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r., wynikającą z nieprawidłowej interpretacji literalnego brzmienia przepisu i nieuwzględnienia celowościowego kontekstu jego wprowadzenia, a także naruszenie art. 29a ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT przez przyjęcie, że dla jednego świadczenia złożonego stanowiącego usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), obejmującą wydanie produktu określonego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r., nie powinno się dokonywać alokacji uzyskanej ceny do odpowiednich stawek podatku.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w interpretacji indywidualnej.

Zaskarżonym wyrokiem sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 270, z późn. zm.) – dalej "P.p.s.a.".

Powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. oraz art. 6 ust. 1 rozporządzenia nr 281/2011 WSA wywiódł, że usługa restauracyjna, w ramach której dochodzi do wydania produktów konsumpcyjnych, ma charakter świadczenia złożonego (kompleksowego).

Skoro zaś zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy, obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dostawą towarów lub świadczoną przez podatnika usługą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to koszty wyłożone przez sprzedającego winny wchodzić w podstawę opodatkowania. Tym samym w podstawie opodatkowania, powinny znaleźć się wszystkie elementy cenotwórcze konkretnej dostawy i do tak określonej podstawy opodatkowania zastosowana będzie stawka 23%. Podstawa opodatkowania powinna być ustalona wg stawki podatkowej właściwej dla realizacji poszczególnych świadczeń, czyli świadczonych usług restauracyjnych i sprzedaży produktów. W efekcie WSA podzielił stanowisko Ministra Finansów, że podstawą opodatkowania kompleksowej usługi związanej w wyżywieniem, obejmującej dostawę produktu do spożycia na miejscu, niezależnie od tego, czy jest to produkt wymieniony w poz. 7 załącznika do rozporządzenia, czy też inny produkt, jest wszystko co stanowi zapłatę.

Sprzedaż (dostawa) produktów (towarów) wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do w/w. rozporządzenia Ministra Finansów nie jest czynnością (dostawą) samoistną, gdyż następuje w ramach usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem). Stąd też stawką właściwą dla dostawy tych produktów, tj. stawką 23% jest objęta również odnosząca się do tej dostawy część usługi restauracyjnej, w ramach świadczenia której następuje ta dostawa. Nie ma wobec tego uzasadnionych podstaw do wyróżniania w usłudze dominujących komponentów, czy to usługowych, czy produktowych. Świadczenie stanowi kompleksową (jednolitą) usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), co nie pozwala na opodatkowanie jej odrębnymi stawkami podatku VAT. Wyodrębnianie z kompleksowej usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem) stricte usługi i dostawy towaru, stałoby w sprzeczności z konstrukcją i ideą świadczenia kompleksowego, jako świadczenia jednorodnego. Zasadnie wywodzi więc organ, że jeżeli traktuje się kilka świadczeń jako świadczenie kompleksowe właśnie dlatego, że rozdzielenie ich miałoby charakter sztuczny i nieracjonalny gospodarczo, to tym samym dzielenie takiego kompleksowego świadczenia na usługę i dostawę towaru, a dodatkowo opodatkowanie ich różnymi stawkami podatku VAT należy uznać za działanie sztuczne i niecelowe ekonomicznie.

Sąd nie zgodził się z zarzutem, jakoby stanowisko wyrażone w interpretacji prowadziło do zakłócenia konkurencji na rynku usług restauracyjnych, skoro przywołane wyżej wyłączenie możliwości opodatkowania obniżoną stawką sprzedaży kawy, herbaty i napojów, niezależnie od tego czy stanowi ona element pomocniczy usługi gastronomicznej, czy też nie, dotyczy wszystkich przedsiębiorców, którzy kierując się zasadami racjonalnego działania (gospodarowania) decydują o najkorzystniejszym dla nich profilu usług.

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie sprawy oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

– § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r. w związku z poz. 7 załącznika do tego rozporządzenia oraz w związku z art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE w związku z poz. 12a załącznika III do tej dyrektywy przez ich błędną wykładnię, w tym nie uwzględniającą celu ich wprowadzenia, co w konsekwencji doprowadziło WSA do uznania, że w przypadku usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem), w ramach której dochodzi do wydania produktu określonego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r., konieczne jest stosowanie 23% stawki VAT do całości świadczenia, a nie tylko do tej części podstawy opodatkowania, którą należy przypisać do wartości tego produktu;

– art. 6 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011 przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w ramach świadczenia złożonego, jakim jest usługa restauracyjna, świadczeniem dominującym jest wydanie produktu, a nie usługi;

– art. 29a ust. 1 w związku z art. 41 ust. 16 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku świadczenia złożonego stanowiącego usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), obejmującą wydanie produktu określonego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r., nie ma możliwości alokacji ceny płaconej przez klienta do odpowiednich stawek VAT, tj. podstawowej i obniżonej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Pismem procesowym z 13 kwietnia 2017 r. skarżąca przedstawiła dodatkową argumentację na potwierdzenie jej stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.

Skarżąca powołała się na podstawę kasacyjną określoną w art 174 pkt 1 P.p.s.a., pozwalającą na postawienie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Stanowisko merytoryczne skarżącej, którego zasadności nie potwierdził sąd pierwszej instancji dotyczyło podatkowania usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem), w ramach której dochodzi do sprzedaży produktów żywnościowych (napojów) wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r. Skarżąca uważa, że tego rodzaju usługa nie powinna być w całości opodatkowana podstawową (23%) stawką podatku od towarów i usług. W usłudze tej należy natomiast wyodrębnić część usługową, do której zgodnie z powyższym załącznikiem zastosowanie ma stawka obniżona (8%), a do realizowanej wraz z częścią usługową dostawy produktu zastosować należy stawkę podstawową, liczoną od podstawy opodatkowania stanowiącej wartość sprzedawanego produktu.

W ocenie zaś Ministra Finansów, który stanowisko powyższe uznał za nieprawidłowe, usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem), obejmująca dostawę produktu żywnościowego lub napoju wymienionego w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r., w całości opodatkowana jest stawką podstawową (23%). Świadczenie usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem) może być opodatkowane 8% stawką podatku, ale tylko w tej części, która nie koresponduje z realizowaną w ramach tej usługi sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował stanowisko organu interpretacyjnego jako prawidłowe.

Skarżąca zarzuca sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r. w związku z poz. 7 załącznika do tego rozporządzenia oraz w związku z art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE w związku z poz. 12a załącznika III do tej dyrektywy, w tym nieuwzględniającą celu wprowadzenia tych przepisów.

Nie ulega wątpliwości, że przepisy prawa krajowego regulujące stosowanie obniżonych stawek podatku od towarów i usług stanowią implementację przepisów unijnych w tym zakresie.

Zaznaczyć należy, że skarżąca nie podnosiła wadliwego wdrożenia art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE w związku z poz. 12a załącznika III do tej dyrektywy do prawa polskiego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdziła natomiast, iż pomimo odmiennej redakcji (posłużenie się pojęciem "sprzedaż", a nie "dostawa"), polskie przepisy odzwierciedlają intencję unijnego prawodawcy.

Zgodnie zaś z art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku III do tej dyrektywy.

Polska miała zatem możliwość ograniczenia stosowania stawek obniżonych tylko do niektórych dostaw towarów i świadczenia usług, które w świetle prawa unijnego objęte są taką preferencją. Co do zasady bowiem, w dyrektywie 2006/112/WE i odpowiednio w ustawie o podatku od towarów i usług, przewidziano jednolitą stawkę podatku, w odniesieniu do której stawki obniżone mają charakter wyjątku.

Powyższe potwierdza wyrok z 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Republice Francuskiej (dostępny na http://curia.europa.eu), w którym TSUE stwierdził, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji" (pkt 25).

Zdaniem skarżącej, skoro w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r. mowa jest o sprzedaży określonych towarów, zasady wykładni systemowej wskazują, że w tym konkretnym przypadku pod pojęciem "sprzedaży": należy rozumieć "dostawę towarów" (a nie dostawę towarów i świadczenie usług). Z możliwości stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług wyłączona jest więc tylko dostawa określonych towarów, nie zaś całe świadczenie, w ramach którego dostawa ta następuje.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko powyższe jest błędne.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r., stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 o podatku od towarów i usług obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

Załącznik ten zatytułowany został "Lista towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%" i wymieniono w nim trzy grupy przedmiotowe, do których stawka ta ma zastosowanie, tj. "I. Towary będące przedmiotem dostawy lub wewnątrzwspólnotowego nabycia", "II. Towary przywożone z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju" oraz "III. Usługi". W grupie III w poz. 7 ujęto "Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, 2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3) napojów przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, 4) napojów bezalkoholowych gazowanych, 5) wód mineralnych, 6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy".

Wbrew zatem stanowisku skarżącej, na podstawie poz. 7 powyższego załącznika obniżona 8% stawka podatku ma zastosowanie do usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), ale z wyłączeniem usług, w ramach których dochodzi do sprzedaży wymienionych w tej pozycji towarów. Pozycja 7, jako że zamieszczona w grupie "III. Usługi", jednoznacznie odnosi się do usług, a nie do sprzedaży towarów. Sprzedaż towarów jest jedynie elementem składowym usługi.

W przypadku wyłączonej ze stawki obniżonej listy usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), obejmujących a) usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych (PKWiU 56.1), b) usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering) i pozostałe usługi gastronomiczne (PKWiU 56.2) oraz c) przygotowywanie i podawanie napojów (PKWiU 56.3), intencją prawodawcy było wskazanie, że podmioty świadczące takie usługi, do tej ich części, która obejmuje serwowanie produktów wymienionych w punktach od 1 do 6 w poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r., nie stosują stawki obniżonej (8%), a stawkę podstawową (23%).

Skoro usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) są usługami złożonymi, w skład których wchodzi sprzedaż (dostawa) produktów żywnościowych, czego skarżąca nie kwestionuje (s. 9, pkt III.2.1 skargi kasacyjnej), za dopuszczalne należy uznać określenie przez prawodawcę, które z usług nie podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką właśnie poprzez wskazanie konkretnych towarów dostarczanych w ramach tychże usług. Innymi słowy, poprzez odwołanie się do konkretnych produktów żywnościowych prawodawca podzielił usługi związane z żywnością na opodatkowane z zastosowaniem stawki podstawowej i opodatkowane stawką obniżoną – rozgraniczył te usługi. Jak wskazano wyżej, art. 98 ust.1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE pozwala na selektywne stosowanie obniżonych stawek podatku.

Proponowana przez skarżącą wykładnia zmierzająca w istocie do odrębnego opodatkowania elementów tej samej usługi złożonej poprzez opodatkowanie wartości usługi stawką 8% oraz sprzedaży produktów żywnościowych z zastosowaniem stawki właściwej dla danego produktu, prowadziłaby do niedopuszczalnego rozszerzenia na sprzedaż towarów preferencji przewidzianej dla usług.

Brak jest zatem podstaw, aby z usługi związanej z wyżywieniem (PKWiU ex 56), obejmującej przygotowywanie i podawanie produktów żywnościowych (spożywczych), wydzielać, jak czyni to skarżąca, "komponent usługowy" oraz "komponent produktowy". Bezspornym jest, że usługi związane z wyżywieniem (usługi restauracyjne) stanowią jednorodną czynność świadczenia usługi przygotowywania i podawania produktów żywnościowych (spożywczych). Jeżeli przedmiotem tej usługi są napoje i towary wymienione w poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r. – do usługi tej nie ma zastosowania stawka obniżona (8%) i usługa ta podlega opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej 23% stawki podatku.

Niezasadny jest zarzut dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 6 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011, polegającej na przyjęciu, że w ramach świadczenia złożonego, jakim jest usługa restauracyjna, świadczeniem dominującym jest wydanie produktu, a nie usługi. Sąd ten bowiem stwierdził, że "usługi świadczone przez stronę skarżącą mają charakter jednolitego świadczenia, a dostawa artykułów żywnościowych lub napojów stanowi tylko jeden z jego składników; przeważa w nim świadczenie usług" (s. 7 uzasadnienia wyroku). Skarżąca zresztą przyznała, iż WSA potwierdził, że taka sytuacja występuje przypadku jej działalności (s. 11 skargi kasacyjnej).

Z okoliczności, że w ramach usługi restauracyjnej (związanej z żywnością) świadczeniem dominującym jest usługa, skarżąca wywodzi, iż to właśnie element usługowy powinien determinować stawkę stosowaną do opodatkowania tejże usługi. Jednocześnie czyni jednak zastrzeżenie, że stawka właściwa dla usługi (8%) nie dotyczy sprzedaży towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r.

Odnosząc się do powyższego, wskazać przede wszystkim należy, że rozdzielenie, na potrzeby opodatkowania, świadczonej przez skarżącą usługi restauracyjnej (związanej z wyżywienie) na część usługową oraz sprzedaż produktów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r., byłby sztuczny i nieracjonalny. Istota tej usługi sprowadza się bowiem do nabycia w stosownym lokalu produktu żywnościowego (posiłku, napoju) i możliwości jego spożycia w tymże lokalu. Bez sprzedaży produktu żywnościowego usługa restauracyjna jako taka w ogóle nie zaistniałaby. Wskazuje na to art. 6 rozporządzenia 282/2011, zgodnie z którym usługi restauracyjne polegają na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie.

Dlatego też, dopuszczona w orzecznictwie TSUE możliwość opodatkowania świadczenia złożonego różnymi stawkami, nie znajduje uzasadnienia w odniesieniu do usług restauracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu skarżącej, że opodatkowanie stawką podstawową usługi restauracyjnej, obejmującej towary wskazane w poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r., spowoduje zakłócenia konkurencji. Sprzedaż tych towarów nie podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług niezależnie od tego, czy dokonywana jest w ramach usługi restauracyjnej, czy też nie. Każdy zatem przedsiębiorca dokonując sprzedaży tych towarów zobowiązany będzie zastosować podstawową stawkę podatku. Do decyzji przedsiębiorcy należy, jakie towary uczyni przedmiotem usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem). Jeżeli będą to towary wskazane w poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r., będzie on konkurował z przedsiębiorcami stosującymi te same stawki podatku od towarów i usług. Nie ma natomiast powodu, aby porównywać sprzedaż przedmiotowych towarów w sklepie oraz w restauracji, gdzie dokonywana jest jako element usługi.

Prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym przepis § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r. pozwala na opodatkowanie usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem) 8% stawką podatku od towarów i usług, ale w tej części, która nie koresponduje z realizowaną w ramach tej usługi sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia.

W konsekwencji powyższego za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 w związku z "art. 41 ust. 16" ustawy o VAT Przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT określa podstawę opodatkowania, a jego naruszenie skarżąca wiązała z możliwością wyodrębnienia z usługi restauracyjnych komponentu usługowego i komponentu produktowego opodatkowanych innymi stawkami, co – jak wskazano wyżej – nie jest prawidłowe.

Wskazany zarówno w treści powyższego zarzutu, jak i w jego uzasadnieniu art. 41 ust. 16 ustawy o VAT zawiera delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek. Skarżąca nie uzasadniła zarzutu naruszenia tego przepisu w powiązaniu z przepisem określającym podstawę opodatkowania.

Podkreślić należy, że sporne w rozpoznanej sprawie zagadnienie merytoryczne było już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stanowisko analogiczne jak w rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny zajął np. w wyrokach z 2 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1672/14 oraz z 22 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1454/15 oraz I FSK 1455/15.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał więc wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Jak wskazano wyżej, skarżąca powołała się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Jednakże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuciła również mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, "zwłaszcza" art. 134 § 1 P.p.s.a. (s. 5), co umożliwia podstawa kasacyjna przewidziana w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Zdaniem skarżącej, trudno uznać, że sąd rozstrzygał w granicach danej sprawy, skoro wydając rozstrzygnięcie pominął kluczowe dla sprawy wnioski wynikające z wykładni odpowiednich przepisów.

W dacie wydania zaskarżonego wyroku art. 134 § 1 P.p.s.a. stanowił, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zarzut ten nie jest zasadny. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. Skarżąca wniosła skargę na interpretację indywidualną i zgodność z prawem tej właśnie interpretacji oraz poprzedzającego jej wydanie postępowania, zbadał sąd pierwszej instancji.

Jeżeli, w ocenie skarżącej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zostało sporządzone właściwie, należało postawić zarzut naruszenia art. 141 § 1 pkt 4 p.p.s.s., ponieważ ten właśnie przepis określa wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie podstawami skargi kasacyjnej, oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącej, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

Na wniosek Ministra Finansów, na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który od 1 marca 2017 r. przejął prawa i obowiązki strony w miejsce ministra właściwego do spraw finansów publicznych, koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej zwrot kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczonych zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) jako 75% stawki minimalnej określonej stosownie do § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).