Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 412/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1, ust. 26
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 listopada 2020 r. sprawy ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania P. L. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lutego 2020r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. kwocie [...]zł wynikającej z korekty zeznania podatkowego PIT-39, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...]zł, wynikającej z korekty zeznania podatkowego PIT-39 za 2013 r., złożonej w dniu 14 grudnia 2019 r. Organ ten, na podstawie dokumentów zgromadzonych w toku postępowania uznał, iż wydatkowanie środków pochodzących ze zbycia w dniu 22 kwietnia 2013 r. lokalu mieszalnego (Repertorium A Nr [...]) na budowę budynku mieszkalnego, do którego na dzień 31 grudnia 2015 r. podatnik nie posiadał prawa własności, nie uprawnia go do skorzystania z ulgi podatkowej, o której mowa w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie istnieje podstawa do stwierdzenia nadpłaty z tego tytułu.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że działka gruntu, na której wybudowano dom mający zaspokoić potrzeby mieszkaniowe rodziny, nabyta została przez żonę podatnika J. L. w drodze darowizny z dnia 28 września 2011 r. (Repertorium A Nr [...]). Małżonkowie L. (których niespornie łączy wspólność majątkowa małżeńska) sądzili, iż powyższy grunt jest ich majątkiem wspólnym, co potwierdzał fakt otrzymania pozwolenia na budowę oraz przyznania kredytu na oboje małżonków. Środki uzyskane ze zbycia w dniu 22 kwietnia 2013 r. lokalu mieszkalnego, odziedziczonego przez podatnika po rodzicach, w całości przeznaczone zostały na budowę wspólnego domu, co zostało wykazane w zeznaniu podatkowym PIT-39 za 2013 r. jako objęte zwolnieniem z opodatkowania. Dopiero w dniu 4 grudnia 2018 r. (po ponad 4 latach od złożenia dokumentów rozliczających prawo do ulgi) strona została powiadomiona o brakach w dokumentach, dotyczących prawa własności i pozwolenia na budowę. W trakcie dalszego postępowania strona uzyskała też informację, że zawarta pomiędzy małżonkami umowa o rozszerzenie wspólności majątkowej nie spełnia wymagań stawianych przez urząd skarbowy dla skorzystania z ulgi, gdyż została zawarta dopiero w dniu 6 grudnia 2018 r., a zatem po terminie dwuletnim od zbycia lokalu mieszkalnego. Obawiając się dalszego wzrostu zobowiązania, skarżący złożył korektę PIT-39 za 2013 r. i opłacił podatek wraz z odsetkami. Nie zgadzając się z decyzją organów podatkowych, złożył następnie wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

W ocenie strony, umowa o rozszerzeniu ustroju wspólności majątkowej ma skutek wobec wszelkich nabytych przez małżonków L. nieruchomości w okresie od dnia 1 września 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. Potwierdza to istnienie wspólności majątkowej dotyczącej gruntu, na którym został wybudowany dom. Na pierwsze wezwanie urzędu strona dostarczyła dokument potwierdzający istnienie współwłasności, a opóźnienie wobec terminu dwuletniego wynikającego z ustawy, wynikało z podjęcia przez organ kontroli złożonych dokumentów po ponad 4 latach od ich złożenia.

W rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że wbrew twierdzeniu podatnika, w podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstała na jego rzecz nadpłata, a wniosek złożony w trybie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej też: O.p.) wraz ze skorygowanym zeznaniem podatkowym - art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, nie jest uzasadniony. Organ przypomniał m.in., że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku (art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej). Decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu (art. 79 § 3 Ordynacji podatkowej).

Organ podkreślił, że w przypadku sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych decydujące znaczenie dla kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego przychodu (dochodu) ma moment jego uzyskania. Z akt sprawy wynika, iż na podstawie aktu notarialnego z dnia 22 kwietnia 2013 r. Repertorium A Nr [...] skarżący dokonał odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w [...] przy ul. [...] za cenę [...] zł. Lokal ten nabył w drodze dziedziczenia po swoich rodzicach.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, ze zm.; dalej też: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w/w ustawy, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nie podlega opodatkowaniu.

Zważywszy na fakt, że podatnik nabył w 1/4 części w drodze spadku nieruchomość lokalową w 1999 roku (po E. L.), zaś 3/4 jej część w 2011 roku (po T. L.), w zakresie sprzedaży 3/4 części nieruchomości zastosowanie znajdują zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2009r., co wynika z art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.). W związku z powyższym, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia 3/4 części nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], stanowiącej lokal mieszkalny nr [...], w kwocie [...]zł [(175.000 zł : 4) x 3], stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej, bowiem sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. w 2013 r. W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy podatkowej, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie - w przedmiotowej sprawie do dnia 30 kwietnia 2014 r.

W ocenie organu, w realiach sprawy brak jest podstaw do stwierdzenia, że podatnikowi przysługiwało zwolnienie ze wskazanego podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z tego zwolnienia jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie - na cele mieszkaniowe wymienione w ustawie w art. 21 ust. 25 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 26 w/w ustawy. Zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki niewymienione w tym katalogu nie będą uprawniały do skorzystania ze zwolnienia. Ustawodawca uzależnia zatem prawo do skorzystania ze zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) w zw. z ust. 26 w/w ustawy podatkowej, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części stanowiącego własność lub współwłasność podatnika. W ocenie organu, w wypadku ulg zastosowanie winna mieć wykładnia językowa powyższych przepisów.

W realiach niniejszej sprawy, skarżący przeznaczył w okresie dwóch lat od zbycia lokalu mieszkalnego (wchodzącego w skład majątku odrębnego) uzyskany z tej transakcji przychód na budowę domu mieszkalnego dla swojej rodziny, jednak został on posadowiony na nieruchomości wchodzącej w skład majątku odrębnego jego żony. Umowę rozszerzającą wspólność majątkową małżeńską zawarto w dniu 6 grudnia 2018 r. (akt notarialny Repertorium A Nr [...], potwierdzony dodatkowo aktem notarialnym - Protokół z dnia 29.09.2019 r. Repertorium A Nr [...]), tj. po terminie określonym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który upłynął w dniu 31 grudnia 2015 r.

Zdaniem organów podatkowych, umowa majątkowa małżeńska jest co do zasady skuteczna z chwilą jej zawarcia. Małżonkowie mogą określić termin późniejszy wejścia intercyzy w życie, natomiast nie mogą przyjąć terminu wcześniejszego niż data zawarcia umowy. Z akt sprawy wynika zatem, iż na dzień 31 grudnia 2015 r. wyłącznym właścicielem gruntu, na którym został wzniesiony budynek mieszkalny jednorodzinny, była małżonka strony. Podatnik przeznaczył zatem własne środki pochodzące ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na budowę budynku na gruncie, do którego nie przysługiwało mu prawo własności ani współwłasności. Był to zatem nakład na cudzą nieruchomość, który – zgodnie z zasadą superficies solo cedit – dzielił w sensie prawnocywilnym los tego gruntu. Podatnik uzyskał prawo do gruntu (a tym samym i do budynku) dopiero zawierając umowę rozszerzającą wspólność majątkową, tj. w dniu 6 grudnia 2018 r. Tymczasem – w ocenie organu odwoławczego - prawo do omawianej ulgi przysługuje, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: podatnik wydatkuje przychód na budowę budynku mieszkalnego i budynek stanowi jego własność lub współwłasność. Przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera przymiotnik "własny", tj. taki, który stanowi własność lub współwłasność podatnika. Ustawodawca w art. 21 ust. 26 w/w ustawy wskazał zaś, że przez własny budynek, o którym mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d, rozumie się budynek stanowiący własność lub współwłasność podatnika, a nie jakikolwiek budynek mieszkalny. Zakres zwolnienia ograniczony został zatem do budynków, do których podatnik posiada odpowiedni tytuł prawny, pozwalający na uznanie budynku mieszkalnego za własność podatnika, który poniósł nakłady na jego budowę, nadbudowę, rozbudowę lub remont. Logicznym w związku z tym – w ocenie organu – jest i to, że także termin dwuletni, zakreślony w omawianym przepisie, odnosi się do legitymowania się przez podatnika tytułem własności/współwłasności budynku mieszkalnego. Termin ten, zarówno na poniesienie wydatków mieszkaniowych, jak i uregulowanie stanu własnościowego, w pełni gwarantuje realizację celu, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Tym samym wydatkowanie przez stronę środków pieniężnych z tytułu sprzedaży odziedziczonego w spadku mieszkania na budowę i wykończenie domu na działce należącej wyłącznie do jego małżonki, nie daje podstawy do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej (organ przywołał w tym względzie m.in. wyroki: NSA z dnia 28 maja 2019r., sygn. akt II FSK 1754/17 i z dnia 27 lipca 2017r., sygn. akt II FSK 747/17, wyroki prawomocne WSA: w Gdańsku z dnia 4 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 385/19 i w Olsztynie z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 901/17).

Organ podkreślił, że fakt otrzymania pozwolenia na budowę, przyznania kredytu hipotecznego na oboje małżonków czy też ujawnienia aktu notarialnego w zakresie rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej w księdze wieczystej, nie mają wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie, ponieważ kwestie te regulują odrębne przepisy prawa, niezależne od prawa podatkowego.

Organ na uzasadnienie swoich twierdzeń przywołał też uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2909/16, w którym Sąd ten - rozstrzygając w analogicznym stanie faktycznym - wskazał: "W przypadku małżonków każdy z nich jest odrębnym podatnikiem, a jednym z warunków zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jest poniesienie wydatków na budowę własnego budynku mieszkalnego, stanowiącego własność lub współwłasność podatnika. Tym samym niedopuszczalna jest taka wykładnia przepisu dotyczącego zwolnienia z opodatkowania, która pozwalałaby na uznanie, że z samego tylko faktu pozostawania w związku małżeńskim podatnik staje się współwłaścicielem gruntu będącego własnością drugiego z małżonków, na którym wybudowany został budynek mieszkalny, nawet jeżeli oboje będą w nim realizować cele mieszkaniowe. Fakt pozostawania w związku małżeńskim nie oznacza, że żona może sobie rościć prawa do gruntu męża. Budowa domu na jego ziemi nie jest realizacją jej własnych celów mieszkaniowych. Tym samym nie może ona skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych". Powyższe - zdaniem organu - odnosi się także do kwestii rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej po terminie zakreślonym przepisami prawa podatkowego regulującymi zwolnienia podatkowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej.

Wobec stawianych przez skarżącego zarzutów zaniechania organu podatkowego w odpowiednio wczesnym powiadomieniu podatnika o brakach wniosku organ podniósł, że w polskim systemie podatkowym zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości pobierany jest na zasadzie samoobliczenia. Organ podatkowy uprawniony jest do weryfikacji samoobliczenia podatnika do momentu upływu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. To zaś na podatniku, który chce skorzystać z danego zwolnienia lub ulgi, ciąży obowiązek udowodnienia, iż spełnia przesłanki wynikające w przepisów dotyczących tych właśnie ulg, czy zwolnień. Nadto, wszelkie ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową. Decyzje w zakresie ulg i zwolnień nie są decyzjami uznaniowymi organów podatkowych.

W tych okolicznościach organ uznał za prawidłową korektę zeznania podatkowego PIT-39 za 2013 r. złożoną w dniu 3 kwietnia 2019 r., w której podatnik uznał wyniki czynności sprawdzających i zadeklarował (a następnie zapłacił) podatek z tytułu przychodu uzyskanego ze zbycia części lokalu mieszkalnego. Korektę złożoną przez stronę w dniu 14 grudnia 2019 r. uznano natomiast za bezskuteczną.

Na powyższą decyzję podatnik P. L. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wniósł o uchylenie decyzji i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest:

• art. 21 ust. 1 pkt 13 1 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d w zw. z art. 21 ust. 26 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich błędną wykładnię, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, w wyniku której błędnie uznano, że w opisanym stanie faktycznym wydatkowanie środków z tytułu zbycia w dniu 22 kwietnia 2013 r. lokalu mieszkalnego na budowę budynku mieszkalnego nie uprawnia do skorzystania z ulgi podatkowej o której mowa w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym stwierdzenia nadpłaty z tego tytułu na podstawie złożonej w dniu 14 grudnia 2019 r. korekty zeznania podatkowego PIT- 39 za 2013 r.;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest:

• art. 121 w zw. art. 169 Ordynacji podatkowej poprzez niewezwanie przez organ I instancji strony do uzupełnienia braków formalnych w zakresie dokumentów potwierdzających prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego w postaci tytułu własności do nieruchomości oraz pozwolenia na budowę, co w konsekwencji doprowadziło do wprowadzenia strony w błąd przez organ w zakresie kompletności złożonych dokumentów, a co za tym idzie - w zakresie spełnienia wszelkich przesłanek formalnych do uzyskania ulgi na dzień składania dokumentów.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że spór toczy się wokół kwestii prawidłowości interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujących kwestię zwolnienia przedmiotowego, tj. zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości, przeznaczonych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Ustawowy warunek do skorzystania z ulgi powinien być spełniony w chwili nabycia nieruchomości. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie nieruchomości, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Wydatek, o którym mowa, winien zostać poniesiony na własne cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych.

W realiach niniejszej sprawy, w ocenie podatnika, spełnione zostały wszystkie przesłanki uprawniające go do skorzystania z ulgi. Zbycie nieruchomości nastąpiło w 2013 r., a w okresie dwóch lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, doszło do udokumentowanego wydatkowania kwoty ze sprzedaży na budowę wspólnego domu skarżącego i jego małżonki. Z ustawy nie można natomiast wywieść, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest, by w terminie tym nastąpiło również nabycie prawa własności. Oznacza to, że wydatkowanie całego przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego na własne cele mieszkaniowe, a po tym czasie nabycie własność budynku, spełnia przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Fakt, że rozszerzenie wspólności ustawowej na majątek osobisty żony skarżącego, tj. na grunt, na którym stanął budynek, nastąpiło po upływie terminu, wynikającego z tego przepisu, nie pozbawia skarżącego prawa do zwolnienia. Skarżący nabył własność nieruchomości gruntowej wraz ze wznoszonym na niej budynkiem, na który czynił nakłady, a wszelkie wydatki na ten cel poniesione zostały w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego. Do nabycia nieruchomości doszło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok, w którym uzyskano dochody z odpłatnego zbycia tegoż lokalu. Uzależnienie prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego nabycia prawa do domu mieszkalnego stałoby w jawnej sprzeczności z przytoczonym przepisem, a także podważałoby ratio legis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Zdaniem skarżącego, dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 13 1 u.p.d.o.f., zakładająca konieczność przeniesienia w terminie dwóch lat własności (definitywnego nabycia), jest sprzeczna z Konstytucją RP, ponieważ w myśl art. 75 ust. 1 Konstytucji władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Pomimo, że w momencie wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego podatnik nie był współwłaścicielem gruntu, na którym został wybudowany dom, to w wyniku zawarcia umowy darowizny stał się jego współwłaścicielem, a za datę tego nabycia uznać należy datę nabycia nieruchomości przez jego małżonkę, która następnie nieruchomość włączyła do majątku wspólnego. Prowadzi to do wniosku, że na skutek rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej skarżący stał się współwłaścicielem nieruchomości już od daty nabycia gruntu przez małżonkę, a tym samym na moment wydatkowania pieniędzy ze zbycia lokalu mieszkalnego na budowę budynku mieszkalnego wydatkował je już na własny cel mieszkaniowy, tj. na budowę budynku, który należał do jego wspólności majątkowej małżeńskiej.

Niezależnie od powyższego, skarżący podniósł, że naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych może być samodzielną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej. Zasada ta nie jest tylko abstrakcyjnym postulatem wobec organów podatkowych, lecz jest ona normą prawną, której zastosowanie powinno mieć konkretny wymiar w toku postępowania (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 stycznia 2020r., sygn. I SA/Po 602/19). Z zasady tej winna wynikać zasada równowagi w stosunkach między podatnikiem a organem podatkowym (wyrok NSA z dnia 17 maja 2016 r. sygn. II FSK 894/14). W niniejszej sprawie, w sytuacji gdy przepisy prawa wymagają dołączenia do wniosku ściśle określonych w formie lub treści załączników, które mają na celu potwierdzenie zasadności tego wniosku, wówczas braki tych załączników należało traktować na równi z brakami formalnymi samego wniosku, a organy podatkowe miały obowiązek wezwać stronę do ich uzupełnienia. Tymczasem w sprawie organ dokonał takiego wezwania już w czasie, gdy uzupełnienie braków bez negatywnych dla skarżącego skutków podatkowych nie było możliwe. Gdyby organ wywiązał się ze swoich obowiązków, wynikających z art. 169 Ordynacji podatkowej na pierwotnym etapie składania dokumentów przez stronę, brak formalny w postaci tytułu własności do nieruchomości zostałby uzupełniony w terminie umożliwiającym skorzystanie z ulgi. W konsekwencji doprowadzono do błędnego przeświadczenia strony o spełnieniu wszelkich przesłanek formalnych do uzyskania ulgi na dzień składania dokumentów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Z uwagi na zagrożenie pandemiczne, na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału, wydanego w oparciu o przepis art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842), sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do interpretacji przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 i ust. 26 u.p.d.o.f i możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego związanego z wydatkowaniem przez skarżącego przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego (stanowiącego składnik jego majątku odrębnego) na budowę domu mieszkalnego usytuowanego na działce stanowiącej wyłączną własność współmałżonki. Poza sporem jest bowiem, że w okresie dwóch lat od zakończenia roku podatkowego, w którym zbył lokal, podatnik wydatkował uzyskany ze zbycia lokalu mieszkalnego przychód na ten cel, jednak umowę o rozszerzeniu wspólności majątkowej zawarł po upływie tego okresu. Zdaniem skarżącego, nie ma to jednak znaczenia dla przyznania mu ulgi, bowiem od początku inwestował w zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych swojej rodziny (a zatem także własnych), zaś moment definitywnego przeniesienia własności nieruchomości pozostaje poza zakresem ustawowych przesłanek omawianego zwolnienia podatkowego.

Z powyższą oceną nie sposób się jednak zgodzić, zważywszy zarówno na brzmienie przepisów regulujących ulgę, jak i praktykę orzeczniczą sądów administracyjnych w tym zakresie. Nie sposób nie odnieść wrażenia, że rozważania zawarte w skardze oparte zostały na tych poglądach judykatury, które dotyczą umowy deweloperskiej i jej charakterystyki z punktu widzenia prawa do przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych (ewentualnie – jak w wyroku NSA z dnia 13 lipca 2020 r., sygn akt II FSK 1318/19 – sytuacji, w której w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie lokalu mieszkalnego, zawarta została w umowa rezerwacyjna i przedwstępna sprzedaży nieruchomości lokalowej). Ocen tych nie sposób jednak odnieść do realiów niniejszej sprawy. W wypadku umowy deweloperskiej (zawieranej w okresie dwóch lat od zbycia nieruchomości lokalowej) powstaje ekspektatywa prawa odrębnej własności/współwłasności budowanego lub nawet dopiero zaprojektowanego (a zatem jeszcze nie istniejącego) lokalu mieszkalnego. Podobnie jest w wypadku zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży i zapłaty zadatku (zaliczki) (uchwała NSA z dnia 17 lutego 2020 r., sygn akt II FPS 4/19). Treść takich umów nie pozostawia wątpliwości, jaka nieruchomość i kto stanie się stroną umowy o skutku rozporządzającym (przenoszącej własność nieruchomości lokalowej) – są to te same osoby, które zawarły umowę zobowiązującą i nieruchomość w niej opisana (np. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2020 r., sygn akt II FSK 999/20). W okolicznościach niniejszej sprawy doszło natomiast do zainwestowania środków pochodzących ze zbycia lokalu mieszkalnego (majątku odrębnego podatnika) na budowę domu, który – łącznie z gruntem – stanowił majątek odrębny małżonki podatnika w całym okresie przewidzianym w ustawie dla wypełnienia przesłanek zwolnienia podatkowego.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o czym mowa w art. 75 § 1 O.p. wraz ze skorygowanym zeznaniem podatkowym (art. 75 § 3 O.p.).

Przypomnieć należy za organem podatkowym, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku (art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej). Decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu (art. 79 § 3 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie podatnik wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w dniu 14 grudnia 2019 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania (który upływał z końcem 2019 r.). Organy podatkowe miały zatem prawo i obowiązek rozstrzygnięcia o wniosku złożonym w warunkach art. 79 § 3 O.p.

Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., przysługuje wówczas, gdy uzyskany przez podatnika dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości został wydatkowany, w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na własne cele mieszkaniowe podatnika. Definicja wydatków na własny cel mieszkaniowy podana została w art. 21 ust. 25 i ust. 26 u.p.d.o.f. Wydatkiem takim jest m.in. wydatek na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.d) u.p.d.o.f.). W art. 21 ust. 26 zdefiniowano pojęcie "własnego budynku, lokalu lub pomieszczenia" o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), nakazując je rozumieć jako budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Z przepisów tych wynika zatem jednoznacznie, że zwolnienie przychodu możliwe jest przy spełnieniu dwóch przesłanek: przeznaczenia nabytych środków na określone w ustawie cele i uzyskania w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym dokonano zbycia, własności (współwłasności) nieruchomości, na którą przeznaczone są wydatki. Wbrew twierdzeniu skarżącego, nie jest to zatem nadinterpretacja organu podatkowego, ale wynik literalnej wykładni wskazanych przepisów ustawy podatkowej.

Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia własności lub współwłasności, zatem odwołać się w tym zakresie należy do znaczenia tych pojęć w prawie cywilnym. Z treści art. 46 § 1, art. 47 § 1 i art. 48 Kodeksu cywilnego wynika, iż budynek mieszkalny wzniesiony na działce gruntu jest częścią składową nieruchomości i należy do właściciela działki gruntu. W orzecznictwie Sądu Najwyższego za ugruntowany należy uznać pogląd, że nie powstaje z mocy prawa na rzecz współmałżonka współwłasność domu wzniesionego przez oboje małżonków w czasie trwania wspólności majątkowej na gruncie, do którego prawo własności przysługiwało wyłącznie drugiemu z małżonków (por. orzeczenia Sądu Najwyższego z 3 października 1969 r., sygn. akt III CZP 71/69, publ. OSNC z 1970 r., nr 6,poz. 99, z 11 marca 1985 r., sygn. akt III CZP 7/85, publ. OSNC z 1985 r., nr 11, poz. 170, z 6 października 2004 r., sygn. akt II CK 47/04, publ. LEX nr 255633). Ponadto, jak wynika z uchwały Sądu Najwyższego z dnia 3 października 1969 r. , sygn. akt III CZP 71/69 (publ. OSNC z 1970 r., nr 6, poz. 99) małżonek, który wspólnie ze swym współmałżonkiem dokonał budowy na gruncie stanowiącym odrębny majątek tego współmałżonka, nie może na podstawie art. 231 § 1 Kodeksu cywilnego żądać przeniesienia własności takiego gruntu na rzecz obojga małżonków jako ich wspólności ustawowej. Pogląd ten znajduje uzasadnienie w przepisach normujących ustrój majątkowy małżonków. Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy (dalej także: k.r.o.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa), obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Majątkiem osobistym są m.in. przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 pkt 2 k.r.o.). Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego rozszerzyć lub ograniczyć wspólność ustawową (art. 47 § 1 k.r.o.).

Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że dom, na który skarżący bezspornie poczynił nakłady, był budowany na gruncie stanowiącym majątek osobisty jego małżonki, nabyty wprawdzie w czasie trwania małżeństwa i wspólności majątkowej, ale w drodze darowizny dokonanej wyłącznie na jej rzecz. W okresie dwóch lat od zbycia lokalu mieszkalnego położonego w [...] przy ul. [...] małżonkowie nie rozszerzyli wspólności ustawowej i nie włączyli nieruchomości objętej darowizną (G. ) do majątku wspólnego. Dopiero w dniu 6 grudnia 2018 r. (a zatem po terminie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.) podatnik zawarł z małżonką umowę o rozszerzeniu wspólności majątkowej. Jak słusznie podkreślono w sprawie, umowa ta działa ex nunc, czyli na przyszłość (od daty zawarcia). Warunek sine qua non przyznania ulgi spełniony został zatem daleko po terminie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., chociaż bez wątpienia przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ta jednak okoliczność pozostaje, w ocenie Sądu, irrelewantna dla oceny istnienia w niniejszej sprawie podstawy do ulgi.

W tych okolicznościach organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżący nie spełnił przesłanek do zwolnienia z art. 21 ust.1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 i ust. 26 u.p.d.o.f. Poczynione przez niego nakłady były nakładami na nieruchomość stanowiącą wyłączną własność małżonki, a nie na budowę domu stanowiącego jego własność lub współwłasność (por. analogicznie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1754/17, z 27 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 747/17; z 5 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1066/16; z 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2908/16; z 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1527/15; z 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 326/17).

Skarżący wskazał, że ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., gdyż w ten sposób spełniony zostaje zasadniczy cel, dla którego ustawodawca wprowadził omawiane zwolnienie. Ze stanowiskiem tym nie można się jednak zgodzić, gdyż okoliczność, że budowa domu miała służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych rodziny sama w sobie nie wystarcza do przyznania zwolnienia podatkowego. Ma to być "własny cel mieszkaniowy", zdefiniowany odpowiednio poprzez art. 21 ust. 25 pkt 1 lit d) oraz ust. 26 u.p.d.o.f. Jak już wskazano powyżej, właściwe odczytanie regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest możliwe tylko przy uwzględnieniu postanowień ust. 25 i 26 tego artykułu. Dookreślają one bowiem warunki zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 747/17). O ile więc pojęcie "celów mieszkaniowych" można rozumieć szeroko, to powołane przepisy doprecyzowują ten istotny warunek (wyrok NSA z dnia 12 października 2018 r., sygn akt II FSK 2908/16).

Istotne w tym względzie jest też i to, że – jak jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie sądowym – wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo skorzystać. Oceniając zatem ciążące na podatniku obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu je regulujących (wyrok NSA z 25 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 779/20).

Ustawodawca ma dość dużą swobodę przy regulowaniu zwolnień podatkowych i celów, jakim mają służyć. W przypadku zwolnień przedmiotowych muszą one być uregulowane w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP). W tym przypadku, poprzez zwolnienie podatkowe ustawodawca chciał skłonić podatników do zaspokajania ich celów mieszkaniowych. Uzależnił jednak zwolnienie podatkowe od spełnienia określonych warunków, dotyczących m.in. własności nieruchomości w określonym czasie. Warunki te zostały sformułowane w sposób jednoznaczny.

Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie wskazuje się, że punktem wyjścia do wykładni tekstu prawnego jest metoda językowa (na co zwraca uwagę również sam skarżący) i jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, to nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. Jeżeli zatem przepis jednoznacznie formułuje normę prawną, to tak należy ów przepis rozumieć (np. uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 i z dnia 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GPS 1/11, postanowienie SN z 26 kwietnia 2007r., I KZP 6/07, publ. OSNKW 2005/5/37; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000r., sygn. akt K 25/99, publ. OTK 2000/5/141; oraz: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2010, s. 291 i nast.).

Przyjęcie w oparciu wyłącznie o wynik wykładni celowościowej, że dla celów zwolnienia wystarczy jedynie wykazać zamiar spełnienia celu mieszkaniowego jako zapewnienia miejsca zamieszkania dla podatnika stałoby w oczywistej sprzeczności z wynikiem wykładni językowej. Zauważyć zresztą należy, że ustawodawcy zależało nie na jakimkolwiek zabezpieczeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika, ale na zapewnieniu stabilnego ich zaspokojenia. Za konieczne uznał bowiem uzyskanie przez podatnika prawa własności do budowanego czy nabywanego domu lub lokalu (art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f.). Także zatem prawidłowa wykładnia celowościowa nie pozwala na przyjęcie, że wystarczy jedynie zamiar podatnika wsparcia realizacji celu mieszkaniowego, prowadzącego do nabycia prawa własności budynku tylko przez jego współmałżonka (wyrok NSA z dnia 27 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 747/17, z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 326/17, z dnia 17czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 607/20). Prawo do zwolnienia przysługiwałoby wówczas, gdyby małżonkowie rozszerzyli wspólność majątkową w okresie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1527/15).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, dokonując interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 ust. 26 u.p.d.o.f. można było poprzestać na wynikach jego wykładni językowej, bez potrzeby odwoływania się do ratio legis tej regulacji. Brzmienie przepisu jest czytelne i jasne, pozwalające przy zastosowaniu metod wykładni językowej odczytać treść normy prawnej w stopniu koniecznymi i wystarczającym do identyfikacji zakresu zwolnienia podatkowego. Wynika z niego niewątpliwie, że poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe to poniesienie wydatku na budowę budynku, który stanowi własność albo współwłasność podatnika w rozumieniu prawa cywilnego, przy czym zwolnienie przysługuje, jeżeli wydatki na ten właśnie cel zostały poczynione nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Jest oczywiste, że aby poczynić wydatki na tak określony cel, trzeba być właścicielem (współwłaścicielem) nieruchomości, na którą czyni się wydatki lub co najmniej posiadać ekspektatywę prawa własności do tej nieruchomości – i to w terminie zakreślonym w przepisie. Inaczej nie dochodzi do poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe, co wyklucza możliwość skorzystania ze zwolnienia (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3228/16). Nie wystarczy więc, jak chce tego strona, by prawo własności uregulowane zostało przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2909/16). Dwuletni termin z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. z jednej strony ustanowiony został, by zapewnić podatnikom odpowiedni czas na dopełnienie formalności związanych z czynnościami niezbędnymi do uzyskania tytułu prawnego wznoszonego budynku lub lokalu mieszkalnego, z drugiej strony, by zapewnić organom podatkowym możliwość kontroli wykorzystania ulgi, a więc prawidłowość wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży poprzedniego lokalu mieszkalnego. Przyjęcie interpretacji, według której dla potrzeb ulgi nabycie tytułu własności może nastąpić w dowolnym czasie, powodowałoby stan niepewności prawnej co do możliwości skorzystania z ulgi. Ani podatnik, ani organ nie byliby w stanie w odpowiednim czasie ustalić, czy prawo do ulgi mieszkaniowej ostatecznie przysługuje. W ramach kontroli podatkowej podatnik mógłby przecież powoływać się na możliwość przyszłego nabycia prawa własności, co zaprzeczałoby istocie tego zwolnienia i pewności regulacji prawnopodatkowych (vide także wyrok NSA z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1066/16). Dlatego należy przyjąć, że weryfikacja spełnienia warunków skorzystania ze zwolnienia podatkowego następuje na moment upływu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, a brak spełnienia w tym czasie któregokolwiek z warunków skorzystania ze zwolnienia powoduje konieczność zapłaty podatku (wyrok NSA z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2908/16).

Wymaga odnotowania, że z dniem 1 stycznia 2019 r. (Dz.U.2018.2159) ustawodawca wprowadził nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są: dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Jednocześnie ustawodawca dodał do art. 21 u.p.d.o.f. ust. 25a stanowiąc w nim, że wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie. Także art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. uległ nowelizacji z 1 stycznia 2019 r. Od tego czasu mowa w nim o tym, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało. W uzasadnieniu projektu przytoczonej nowelizacji wyjaśniono, że obok wydłużenia terminu na wydatkowanie przychodu jedocześnie doprecyzowuje ona konieczność nabycia w ustawowym terminie prawa własności lub określonego prawa majątkowego, by ponoszone wydatki na własne cele mieszkaniowe mogły zostać objęte tzw. ulgą mieszkaniową (por. druk sejmowy VIII 2854 dostępny w Internetowym Systemie Aktów Prawnych - strona internetowa prawo.sejm.gov.pl). Doprecyzowanie to wynikało właśnie z podnoszonych przez podatników zarzutów w zakresie przesłanek zwolnienia podatkowego i odzwierciedlenia utrwalonego poglądu orzecznictwa w tym temacie, jak też potrzeb organów podatkowych związanych z realnością wyników kontroli podatkowych obejmujących podstawy zwolnienia (obok już powołanych także np. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2018 r., sygn akt II FSK 3228/16; wyrok NSA z dnia 28 maja 2019r., sygn. akt II FSK 1754/17).

Jest to nowe uregulowanie prawne, nie znajdujące zastosowania w analizowanym wypadku, jednak – co wskazano powyżej – obowiązujące w 2013 r. przepisy u.p.d.o.f., tj. art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit d) oraz art 21 ust. 26, czytane i interpretowane we wzajemnym powiązaniu, prowadzą do analogicznych wyników wykładni.

Wbrew zatem zarzutom skargi, organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawnomaterialnych, które zastosowano i wyłożono w sposób prawidłowy, ani też przepisów procesowych wskazanych w skardze, tj. art. 121 i art. 169 O.p. Organy podatkowe nie są bowiem obciążone, zgodnie z art. 121 § 2 O.p., obowiązkiem pouczania podatnika o treści obowiązującego prawa materialnego na etapie składania przez niego zeznania podatkowego. Organy mają natomiast prawo wszczęcia i prowadzenia postępowania (kontrolnego, podatkowego) i weryfikacji samoobliczenia podatku do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Brak dokumentu stwierdzającego własność/współwłasność nieruchomości i budynku mieszkalnego nie jest brakiem formalnym zeznania podatkowego, ale brakiem o charakterze merytorycznym, wpływającym na ocenę zasadności skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Dlatego organ podatkowy ma prawo wezwania do złożenia takiego dokumentu na każdym etapie postępowania. Zwolnienie to przysługuje z mocy prawa i to na podatniku ciąży obowiązek zgromadzenia i przedstawienia na każde wezwanie organu takich dokumentów, których treść świadczy o spełnieniu przesłanek do omawianej ulgi. Organy podatkowe nie wzywają natomiast w trybie art. 169 § 1 O.p. czy art. 121 § 2 O.p. do podjęcia działań prawnych, w konsekwencji których z ulgi takiej można skorzystać. Działanie takie obciąża samego podatnika.

Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono skargę jako niezasadną.