Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3008/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16i ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 14h, art.14b § 1, 2 i 3, art. 81 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 lipca 2022 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 października 2021 r. nr. 0114-KDIP2-2.4010.231.2021.1.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżona pismem z dnia 15 listopada 2021r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie interpretacja indywidualna z dnia 21 października 2021r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: ,,Dyrektor KIS’’ lub ,,Organ’’) z wniosku P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: ,,Podatnik’’, ,,Skarżąca’’ lub ,,Spółka’’) dotyczyła uprawnienia podatnika do obniżenia stawek amortyzacyjnych w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Z przedłożonych akt wynika, że wnioskiem z dnia 20 sierpnia 2021r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie możliwości zastosowania w odniesieniu do poprzednich lat podatkowych stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych lub wszystkich środków trwałych (tzn. takich, które już podlegają amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 16i ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1800, z późn. zm., dalej: ,,u.p.d.o.p.’’).

W opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazywała, że jest podmiotem prowadzącym działalność finansową, w szczególności w zakresie zawierania umów leasingu operacyjnego i finansowego. Skarżąca również wskazała, iż dokonuje odpisów amortyzacyjnych korzystając z metod amortyzacji wymienionych w u.p.d.o.p., w tym m.in. według metody określonej w art. 16h (metoda liniowa), art. 16j (indywidualne stawki amortyzacji) oraz art. 16k (metoda degresywna). Wybór metody następuje każdorazowo przed rozpoczęciem amortyzacji danego środka trwałego. Wybraną metodę, Spółka stosuje do pełnego zamortyzowania środka trwałego.

Spółka we wniosku wyraziła stanowisko, iż niezależnie od stawek amortyzacji podatkowej stosowanych w trakcie poprzednich lat podatkowych, jest uprawniona do zastosowania w odniesieniu do poprzednich lat podatkowych stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych lub wszystkich środków trwałych (tzn. takich, które już podlegają amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 16i ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Skarżącej, za takim wnioskiem przemawia wykładnia językowa, celowościowa oraz autentyczna art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p.

W wydanej w dniu 21 października 2021 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko przedstawione we wniosku Podatnika za nieprawidłowe.

Zdaniem Organu z brzmienia art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. nie można wywieść, iż zmianę stawki amortyzacyjną na niższą można dokonać z mocą wsteczną. W tym zakresie, Dyrektor KIS wskazywał, iż wyrażenie "następny" użyte w tym przepisie oznacza każdy następny rok podatkowy po obecnym. Tak więc zmiany obniżenia stawek amortyzacji można dokonać tylko na początku każdego roku po bieżącym. Wskazuje na to także treść uzasadnienia projektu ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (druk sejmowy nr 411 z 17 kwietnia 2002 r.): "zgodnie z założeniami pakietu "Przede wszystkim przedsiębiorczość" zmieniono również Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych, ograniczając liczbę pozycji Wykazu. Wprowadzono też możliwość zmniejszenia stawek amortyzacyjnych z Wykazu w dowolnej wysokości oraz w wybranym przez podatnika momencie. Taka zmiana podyktowana była koniecznością dostosowania ustaw podatkowych z rozwiązaniami przyjętymi w ustawie o rachunkowości oraz stworzenia mocniejszego instrumentu polityki podatkowej prowadzonej przez podatników. Podatnicy będą mogli w okresie ponoszenia strat podatkowych zaplanować maksymalnie obniżone stawki amortyzacyjne i powrócić do stawek, tj. wyższych kosztów podatkowych, w okresie osiągania dochodów, a tym samym odpowiednio wpływać na wysokość straty podatkowej i dochodu do opodatkowania".

Dyrektor KIS zaznaczył, iż w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wskazano na możliwość zaplanowania obniżonych stawek amortyzacji dla celów podatkowych w okresie ponoszenia strat, a tym samym wpływania na wysokość straty podatkowej i dochodu do opodatkowania. Zdaniem Organu, nie można uznać, że art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. zezwala na modyfikowanie odpisów amortyzacyjnych (a więc w konsekwencji wysokości kosztów podatkowych) za okresy wcześniejsze. Podatnicy nie są uprawnieni do modyfikowania kosztów uzyskania przychodów w dowolnym dla siebie momencie i za dowolny okres w przeszłości według własnego uznania, bez wyraźnej przyczyny powodującej korektę. Taką przyczyną może być m.in. błąd rachunkowy, oczywista omyłka czy też błędnie stosowane stawki amortyzacji.

Dyrektor KIS skonkludował w tej materii, iż podejście polegające na swobodnym korygowaniu odpisów amortyzacyjnych za okresy wcześniejsze mogłoby skutkować naruszeniem art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., z którego treści wynika, że podatnicy nie mogą dokonywać korekty kosztów podatkowych (w tym odpisów amortyzacyjnych) "wstecz", jeżeli nie jest ona spowodowana błędem rachunkowym lub oczywistą omyłką.

Na powyższą interpretację indywidualną Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pismem z dnia 15 listopada 2021 r. Wniosła w niej o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowanie według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

- art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., dalej: ,,O.p.’’) poprzez brak sformułowania przez Organ prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Podatnika;

- art. 120 w zw. z art. 14h O.p., poprzez zajęcie stanowiska nieznajdującego podstawy prawnej, pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa;

- art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, iż Spółka nie jest uprawniona do zastosowania w odniesieniu do poprzednich lat podatkowych stawki amortyzacji obniżonej do dowolnej wysokości dla wybranych lub wszystkich środków trwałych (takich, które już podlegają amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022r. poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Przy tym, zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wskazane przepisy znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zatem rozpoznając skargę na interpretację indywidulaną Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie może poszukiwać i uwzględnić innych naruszeń prawa aniżeli zostały wskazane w skardze.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W niniejszej sprawie, zaistniały zatem warunki do jej rozpoznania w trybie uproszczonym, przy czym sąd nie znalazł podstaw do rozpoznania sprawy na rozprawie.

W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 21 października 2021r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych na wniosek Skarżącej z dnia 20 sierpnia 2021r. w zakresie możliwości zastosowania w odniesieniu do poprzednich lat podatkowych stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych lub wszystkich środków trwałych (tzn. takich, które już podlegają amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 16i ust. 1 u.p.d.o.p.

Na podstawie art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Zatem do interpretacji indywidualnych odpowiednie zastosowanie znajdują ogólne zasady postępowania podatkowego zawarte w rozdziale 1 działu IV Ordynacji podatkowej, w tym zasada legalizmu czy też zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zgodnie z 14b § 1 O.p. Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Stosowanie do art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

W myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przytoczona regulacja przewiduje dwa elementy, które powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i własne stanowisko strony w sprawie jego oceny prawnej.

W złożonym wniosku Spółka dokonała wyczerpującego przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego, w którym wskazywała, że jest podmiotem prowadzącym działalność finansową, w szczególności w zakresie zawierania umów leasingu operacyjnego i finansowego, dokonuje odpisów amortyzacyjnych korzystając z metod amortyzacji wymienionych w u.p.d.o.p., w tym m.in. według metody określonej w art. 16h (metoda liniowa), art. 16j (indywidualne stawki amortyzacji) oraz art. 16k (metoda degresywna). Wybór metody następuje każdorazowo przed rozpoczęciem amortyzacji danego środka trwałego. Wybraną metodę, Spółka stosuje do pełnego zamortyzowania środka trwałego.

Skarżąca we wniosku wyraziła stanowisko, iż niezależnie od stawek amortyzacji podatkowej stosowanych w trakcie poprzednich lat podatkowych, jest uprawniona do zastosowania w odniesieniu do poprzednich lat podatkowych stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych lub wszystkich środków trwałych (tzn. takich, które już podlegają amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 16i ust. 1 u.p.d.o.p. wskazując, że za takim wnioskiem przemawia wykładnia językowa, celowościowa oraz autentyczna art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko przedstawione we wniosku Podatnika za nieprawidłowe.

Zdaniem organu z brzmienia art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. nie można wywieść, iż zmianę stawki amortyzacyjną na niższą można dokonać z mocą wsteczną. W tym zakresie, Dyrektor KIS wskazywał, iż wyrażenie "następny" użyte w tym przepisie oznacza każdy następny rok podatkowy po obecnym. Tak więc zmiany obniżenia stawek amortyzacji można dokonać tylko na początku każdego roku po bieżącym. Wskazuje na to także treść uzasadnienia projektu ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (druk sejmowy nr 411 z 17 kwietnia 2002r.): "zgodnie z założeniami pakietu "Przede wszystkim przedsiębiorczość" zmieniono również Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych, ograniczając liczbę pozycji Wykazu. Wprowadzono też możliwość zmniejszenia stawek amortyzacyjnych z Wykazu w dowolnej wysokości oraz w wybranym przez podatnika momencie. Taka zmiana podyktowana była koniecznością dostosowania ustaw podatkowych z rozwiązaniami przyjętymi w ustawie o rachunkowości oraz stworzenia mocniejszego instrumentu polityki podatkowej prowadzonej przez podatników. Podatnicy będą mogli w okresie ponoszenia strat podatkowych zaplanować maksymalnie obniżone stawki amortyzacyjne i powrócić do stawek, tj. wyższych kosztów podatkowych, w okresie osiągania dochodów, a tym samym odpowiednio wpływać na wysokość straty podatkowej i dochodu do opodatkowania".

Dyrektor KIS zaznaczył, iż w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wskazano na możliwość zaplanowania obniżonych stawek amortyzacji dla celów podatkowych w okresie ponoszenia strat, a tym samym wpływania na wysokość straty podatkowej i dochodu do opodatkowania. Zdaniem Organu, nie można uznać, że art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. zezwala na modyfikowanie odpisów amortyzacyjnych (a więc w konsekwencji wysokości kosztów podatkowych) za okresy wcześniejsze. Podatnicy nie są uprawnieni do modyfikowania kosztów uzyskania przychodów w dowolnym dla siebie momencie i za dowolny okres w przeszłości według własnego uznania, bez wyraźnej przyczyny powodującej korektę. Taką przyczyną może być m.in. błąd rachunkowy, oczywista omyłka czy też błędnie stosowane stawki amortyzacji.

Dyrektor KIS skonkludował w tej materii, iż podejście polegające na swobodnym korygowaniu odpisów amortyzacyjnych za okresy wcześniejsze mogłoby skutkować naruszeniem art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., z którego treści wynika, że podatnicy nie mogą dokonywać korekty kosztów podatkowych (w tym odpisów amortyzacyjnych) "wstecz", jeżeli nie jest ona spowodowana błędem rachunkowym lub oczywistą omyłką.

Spółka nie zgodziła się z taką interpretacją organu i w skardze zarzuciła naruszenie przepisów art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, iż Spółka nie jest uprawniona do zastosowania w odniesieniu do poprzednich lat podatkowych stawki amortyzacji obniżonej do dowolnej wysokości dla wybranych lub wszystkich środków trwałych (takich, które już podlegają amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej.

Spółka podniosła, że analizując treść art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. dojść należy do wniosku, że przepis ten nie wskazuje okresów, których zmiana stawek amortyzacji miałaby dotyczyć. W związku z tym, możliwość zmiany (obniżenia) stawek amortyzacyjnych dotyczy zarówno przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych, w tym rozliczeń za wszystkie lata podatkowe wstecz, które nie uległy jeszcze przedawnieniu. Zdaniem Spółki na prawidłowość takiego stanowiska wskazuje wykładnia językowa, jak i celowościowa i autentyczna przepisu art. 16i ust. 5 ustawy o p.d.o.p

Z powyższego wynika, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się – zgodnie z zarzutem skargi - do odpowiedzi na pytanie, czy w omawianym stanie faktycznym treść art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. pozwala na zmianę (obniżenie) do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) wstecz stawek amortyzacyjnych dla wybranych lub wszystkich środków trwałych (takich, które już podlegają amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji linowej w odniesieniu do poprzednich lat podatkowych, które nie uległy jeszcze przedawnieniu.

Odnosząc się zatem do tak nakreślonej spornej kwestii, Sąd wskazuje, że tożsamy problem był przedmiotem oceny dokonanej już w orzecznictwie sądów administracyjnych: w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 92/22, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 11 grudnia 2018r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 566/18, zaakceptowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1413/19, oddalającym skargę kasacyjną organu od ww. wyroku sądu pierwszej instancji. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela poglądy i argumentację wyrażoną w zapadłym prawomocnym wyroku z dnia 11 grudnia 2018 r., jak też w pozostałych powołanych wyrokach, odwołując się i wykorzystując zawartą w nich argumentację.

Na wstępie podnieść należy odwołując się do zasadniczych zasad dotyczących amortyzacji, że wysokość dokonywanych przez podatników odpisów amortyzacyjnych ustalana jest jako iloczyn wartości początkowej składnika majątkowego oraz przyjętej stawki amortyzacyjnej. Wysokość stawki dla danego składnika majątkowego wyznacza jednocześnie okres jego amortyzacji. Obowiązujące roczne stawki amortyzacji dla danych kategorii środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie zaś do art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Odnosząc się do celu amortyzacji, wskazać należy, że amortyzacja jest szacunkiem rzeczywistego zużycia, który ma bezpośredni wpływ na wyniki finansowe. Najbardziej popularna i najprostsza jest amortyzacja liniowa, według której co roku odlicza się stałą kwotę, tak aby po założonej z góry liczbie lat księgowa wartość majątku była równa zeru. Zasady wynikające z rozliczenia kosztów środków trwałych poprzez ich amortyzację wynikają z decyzji narzuconych przez państwo w ramach prowadzonej polityki fiskalnej i gospodarczej i wynikają z zasad przyjętych w rachunkowości. Z jednej strony rozliczenie poniesionych kosztów poprzez amortyzację zabezpiecza interesy ekonomiczne państwa, z drugiej zaś strony dzięki amortyzacji której koszty są równomiernie rozkładane w czasie, zyski przedsiębiorstw nie ulegają zaburzeniu. Równocześnie chociaż coroczne odpisy amortyzacyjne traktowane są jako koszt, to nie wiążą się z regularnym odpływem gotówki i z tego względu zwane są kosztami niepieniężnymi. Sposób amortyzacji, okres amortyzacji (m.in. to czy ma odzwierciedlać planowany okres użytkowania środka trwałego, czy też możliwość jednorazowej amortyzacji itp.), stawki oraz inne jej elementy są ustalone poprzez stosowne regulacje. W niektórych sytuacjach może również dojść do sytuacji, w której to amortyzacja podatkowa będzie wyznaczać wyższą stawkę amortyzacji, niż wynika to przewidywanego faktycznego okresu użyteczności środka trwałego. Co do zasady ze względów podatkowych szybsza amortyzacja jest korzystniejsza, gdyż w krótszym czasie odpisy amortyzacyjne trafią do kosztów podatkowych.

W przedmiotowej sprawie, z przedstawionego we wniosku o interpretację opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca rozważa możliwości zastosowania w odniesieniu do poprzednich lat podatkowych stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych lub wszystkich środków trwałych (tzn. takich, które już podlegają amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 16i ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie, powyżej wskazany przez Spółkę sposób postępowania jest dopuszczalny w świetle powoływanych regulacji prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych - stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że redakcja przytoczonego przepisu prawa jest nieprecyzyjna. Uznać zatem należy, że jego brzmienie pozwala podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych na zmianę stawek amortyzacyjnych w odniesieniu zarówno do przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych.

Przedstawiona w zaskarżonej interpretacji przez Dyrektora KIS wykładnia art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. pozostaje zatem w sprzeczności z wykładnią gramatyczną omawianego przepisu prawa, która prowadzi do wniosku, że podatnicy mogą obniżyć stosowane stawki zaczynając od miesiąca (rozliczenia za ten miesiąc) rozumianego jako punkt w czasie - w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ich ewidencji lub od pierwszego miesiąca któregokolwiek z następnych lat podatkowych.

Zgodnie z ukształtowanymi i utrwalonymi w orzecznictwie poglądami, wykładania gramatyczna jest punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa. Wykładnia gramatyczna określa granice możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym a jedną z podstawowych zasad wykładni gramatycznej jest domniemanie języka potocznego, co oznacza, że tak daleko jak to jest możliwe, nadaje się zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym (por. – przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2003 r. I SA/Bd 164/03, publ. POP 2003, Nr 5, poz. 141).

Na podkreślenie zasługuje to, że ustawodawca w przepisach dotyczących amortyzacji w żaden sposób nie odnosi się do "okresów", czyli przedziałów czasu których taka zmiana mogłaby dotyczyć. Z tych powodów zdaniem Sądu przedmiotowej zmiany można dokonać zarówno "na bieżąco" - korygując stawki w odniesieniu do przyszłych okresów, jak i "wstecz" - za okresy wcześniejsze, z uwzględnieniem terminu przedawnienia. W tym miejscu warto zaznaczyć, że niejasne przepisy prawa nie powinny rodzić dla stron negatywnych skutków, takich jak nałożenie obowiązku albo ograniczenie praw. W ocenie Sądu art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p., nie wprowadza w jakikolwiek sposób bezpośredniego zakazu dokonywania zmian stawek amortyzacji za lata wcześniejsze. W art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. nie uregulowano bowiem wprost ani zakazu dokonywania korekty deklaracji podatkowej (z uwagi na zmianę stawki amortyzacji dokonaną "wstecz"), ani bezpośredniego zakazu dokonywania zmian stawek amortyzacji za lata wcześniejsze. Gdyby ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie takiego zakazu, to powinien uczynić to w sposób niebudzący wątpliwości w ustawie. Zakazu takiego podatnik ani organ podatkowy nie mogą domniemywać. Sąd odnosząc się do stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji zważył, że wykładnia celowościowa oraz systemowa nie może być dokonywana w jawnej opozycji do wyraźnego brzmienia przepisów, bowiem przyjmuje się je w razie niejasności przepisu i wątpliwości, co do jego treści.

W związku z powyższym uzasadniony jest pogląd, że Skarżąca jest uprawniona do zastosowania w odniesieniu do poprzednich lat podatkowych stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych środków trwałych, dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, także wówczas, gdy dla danych środków trwałych dokonywano już odpisów amortyzacyjnych. Dokonana przez Sąd wykładnia gramatyczna przepisu art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. prowadzi bowiem do wniosku, że wolą ustawodawcy było i jest pozostawienie podatnikowi prawa do podjęcia indywidualnej i swobodnej decyzji w omawianym zakresie.

Odnosząc się do zaś do okoliczność, że zarówno Skarżąca jak i organ na poparcie swojego stanowiska odwołują się do treści uzasadnienia projektu nowelizacji u.p.d.o.p., w tym w szczególności do nowelizacji art. 16i ust. 5 (druk sejmowy nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r.) Sąd zauważa, że pomimo, iż treść uzasadnienia projektu ustawy nie ma waloru wykładni autentycznej (por. wyrok NSA z 13 marca 2013 r., II GSK 2433/11), a już tym bardziej - wykładni oficjalnej (wiążącej), to jednak, co podkreślał Trybunał Konstytucyjny, który - przyznając, że uzasadnienie projektu ustawy wnoszonej do Sejmu nie jest częścią tego aktu normatywnego - wskazywał, że może ono pomocniczo stać się źródłem dyrektyw wykładni funkcjonalnej, ale wyłącznie dyrektyw niesprzecznych z wykładnią językową i wykładnią systemową" (zob. wyrok TK z 15 października 2008 r., P 32/06, OTK-A 2008, Nr 8, poz. 138).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu nie można z niego wywieść - wbrew twierdzeniu organu - zakazu retrospektywnej zmiany stawek amortyzacji. Rację ma Skarżąca twierdząc, że podatnicy mogą dokonywać zmiany stawek amortyzacyjnych z Wykazu w dowolnym momencie, także w okresie ponoszenia strat podatkowych. Skoro ustawodawca daje możliwość obniżenia stawek amortyzacyjnych w okresie ponoszenia straty podatkowej to uwzględnił również okoliczność, że o wystąpieniu takiej straty podatnicy dowiedzą się znacznie później, niż w pierwszym miesiącu danego roku podatkowego (a w praktyce nawet już po jego zakończeniu). W treści powołanego uzasadnienia projektu nowelizacji u.p.d.o.p. wskazano, że: "Zgodnie z założeniami pakietu Przede wszystkim przedsiębiorczość zmieniono również Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych, ograniczając liczbę pozycji Wykazu. Wprowadzono też możliwość zmniejszenia stawek amortyzacyjnych z Wykazu w dowolnej wysokości oraz w wybranym przez podatnika momencie. Taka zmiana podyktowana była koniecznością dostosowania ustaw podatkowych z rozwiązaniami przyjętymi w ustawie o rachunkowości oraz stworzenia mocniejszego instrumentu polityki podatkowej prowadzonej przez podatników. Podatnicy będą mogli w okresie ponoszenia strat podatkowych zaplanować maksymalnie obniżone stawki amortyzacyjne i powrócić do stawek, tj. wyższych kosztów podatkowych, w okresie osiągania dochodów, a tym samym odpowiednio wpływać na wysokość straty podatkowej i dochodu do opodatkowania. (...). Przy opracowywaniu projektu, mając na względzie uzasadnione wątpliwości podatników oraz organów podatkowych, kierowano się koniecznością uporządkowania funkcjonujących już rozwiązań podatkowych w celu wyeliminowania istniejących w przepisach niejasności, które rodziły wątpliwości i spory pomiędzy podatnikami a organami skarbowymi.". Przytoczony fragment w ocenie Sądu potwierdza więc - wbrew temu co twierdzi organ - że spółka jest uprawniona do zastosowania stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości, także wówczas, gdy dla danych środków trwałych dokonano już odpisów amortyzacyjnych.

Reasumując Sąd uznał, że Skarżąca jest uprawniona do zmiany (obniżenia) stawek amortyzacyjnych zarówno przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych, w tym rozliczeń za wszystkie lata podatkowe wstecz, które nie uległy jeszcze przedawnieniu. Wbrew stanowisku organu Spółka ma prawo do obniżenia stawki amortyzacyjnej za lata ubiegłe, z uwzględnieniem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych, do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych lub wszystkich środków trwałych, dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej. Spółka może zmienić stosowane stawki amortyzacyjne ze skutkiem od pierwszego miesiąca danego roku podatkowego na podstawie decyzji, która może zostać podjęta w trakcie trwania roku podatkowego. Zauważyć należy przy tym, że do planowanych korekt deklaracji podatkowych (do czego de facto sprowadza się zmiana stawek amortyzacyjnych za okresy wcześniejsze) mają zastosowanie regulacje z art. 81 § 1 O.p. zgodnie, którymi "jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy, inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację". Z powyższego przepisu wynika zatem, że zasadą przewidzianą na gruncie polskiego prawa podatkowego jest możliwość dokonania korekty uprzedniego samo obliczenia podatku przez podatnika. Dopiero wyraźnie uregulowany w ustawie podatkowej wyjątek wyłącza możliwość dokonania takiej korekty. Tak jak uprzednio wskazano granicą prawa do dokonania korekty deklaracji jest przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w pkt. 1 sentencji wyroku w oparciu o art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Organ w ponownym postępowaniu wyda interpretację indywidualną, uwzględniając powyżej przedstawioną ocenę prawną Sądu.

O kosztach Sąd orzekł w pkt. 2 sentencji wyroku zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. i składają się na nie: uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, określone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018, poz. 1687) i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).