Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1315/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 par. 1 pkt 1, art. 174 pkt 1-2, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Joanna Kuczyńska (spr.), Protokolant Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2005 r. na rozprawie w II Wydziale Izby Finansowej skargi kasacyjnej Ireny i Zdzisława Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 stycznia 2004 r. sygn. akt 1/III SA 2179/01 w sprawie ze skargi Ireny i Zdzisława Z. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 27 czerwca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 stycznia 2004 r. o 1/III SA 2179/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Ireny i Zdzisława Z. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 27 czerwca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

W postępowaniu podatkowym ustalono następujący stan faktyczny:

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 czerwca 2001 r. (...) Izba Skarbowa w O. uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 12 marca 2001 r. (...) i określiła zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w kwocie 19.859,36 zł oraz stwierdziła nadpłatę w kwocie 301,20 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji Izba Skarbowa nie podzieliła stanowiska organu pierwszej instancji w kwestii odliczenia darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą i po przeanalizowaniu zgromadzonych materiałów dowodowych postanowiła uwzględnić wniosek pełnomocnika stron o dokonanie odliczenia darowizny w pełnej kwocie tj. 13.000 zł. Natomiast w sprawie odmowy odliczenia od dochodu przez małżonków Irenę i Zdzisława Z. renty ustanowionej na rzecz Haliny W. podtrzymała stanowisko Urzędu Skarbowego.

Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że umową notarialną z dnia 23 grudnia 1997 r. zawartą pomiędzy Ireną Z. /rentodawczynią/ a jej siostrą Haliną W. /rentobiorczynią/ skarżąca ustanowiła nieodpłatną rentę na czas określony do dnia 31.12.1998 r. w wysokości 12.000 zł rocznie. Renta płatna była raz w roku w terminie do 31.12.1997 r. i do 15.12.1998 r. Zgodnie z oświadczeniem zawartym w umowie - Zdzisław Z. wyraził zgodę na wypłatę renty ze środków finansowych objętych wspólnotą majątkową małżonków Ireny i Zdzisława Z. Pierwsza rata renty została wypłacona w dniu podpisania umowy, natomiast druga rata jak wynika z pokwitowania została odebrana w dniu 11.12.1998 r. Podatnicy w postępowaniu wyjaśniającym wskazali, że przyczyną ustanowienia renty było wspomożenie siostry podatniczki w jej zwiększonych wydatkach na leczenie oraz utrzymanie rodziny, bowiem po śmierci męża znajdowała się ona w trudnej sytuacji materialnej i życiowej. Rentobiorczyni oświadczyła, że przyczyną ustanowienia renty była jej trudna sytuacja materialna, zaś kwotę otrzymanych świadczeń przeznaczyła na utrzymanie rodziny i zakup leków. Wskazała, że ma na utrzymaniu syna Grzegorza, oraz łoży na wyżywienie pełnoletniego syna Dominika. Oświadczyła ponadto, że od śmierci męża /1993 r./ Państwo Z. świadczyli jej pomoc w postaci zakupów najpotrzebniejszych rzeczy.

W sprawie ustalono również, że Halina W. zadeklarowała za rok 1998 /PIT-11A/ dochód w wysokości 10.683,15 zł /dochód z emerytury i dochody małoletnich dzieci/.

Na podstawie tych ustaleń Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji w kwestii bezzasadności dokonania odliczenia od dochodu za rok 1998 - kwoty renty. Zdaniem organów skarbowych zebrany w sprawie materiał dowodowy prowadzi do wniosku, że treść zawartej umowy nie zawiera istotnych cech umowy renty.

W rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ podstawę obliczenia podatku (...) stanowi dochód(...) po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Z uwagi na fakt, iż przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia renty należało posłużyć się dla zdefiniowania renty, pojęciem wypracowanym na gruncie prawa cywilnego /art. 903-907 Kc/. Zgodnie z art. 903 Kc przez umowę renty jedna za stron zobowiązuje się względem drugiej do świadczeń kresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku. Renta zarówno w rozumieniu art. 903 Kc jak i na gruncie innych ustaw jest prawem do świadczeń okresowych, czyli stanowi dochód osoby uprawnionej otrzymywany periodycznie i regularnie. Fakt, że renta była wypłacana raz w roku /w grudniu/ nie jest ustanowieniem prawa do świadczeń okresowych jak to definiuje art. 903-907 Kc. Wobec powyższego kwota przekazania na podstawie umowy z dnia 23 grudnia 1997 r. nie wyczerpuje treści istoty renty tj. warunku okresowości. Nadto Izba Skarbowa rozpatrując przedmiotową sprawę podniosła, że umowa renty jako czynność prawna przysparzająca, ma charakter czynności prawnej kauzalnej. Dlatego też, każda umowa renty musi mieć przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną /art. 83 par. 1 Kc/. Wskazała Izba na orzecznictwo sądowe /wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2000 r. III RN 192/99/z treści którego wynika, że nie forma, ale treść umowy renty i jej wykonanie decydują o dopuszczalności odliczenia wydatków ponoszonych na tej podstawie. Przyczyny ustanowienia renty, przedstawione zarówno przez podatników jak i rentobiorczynię nie mają charakteru nadzwyczajnego, który uzasadniałby ustanowienie renty w tak wysokiej kwocie 12.000 zł, płatnej raz w roku. Izba Skarbowa uznała, że hojność podatników przejawiała się pod koniec roku podatkowego a to świadczy, iż głównym celem ustanowienia renty nie była chęć wspomożenia członków rodziny lecz obniżenie należnego podatku. Zdaniem Izby Skarbowej organy podatkowe mają zarówno prawo jak i obowiązek oceniać umowy cywilnoprawne z punktu widzenia skutków prawnopodatkowych. Pogląd taki został wyrażony w orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze, Irena i Zdzisław Z. wnieśli o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, błędną interpretację art. 903- 907 Kodeksu cywilnego oraz naruszenie art. 121 ust. 1, art. 122, art. 187 i art. 200 par. 2 w zw. z art. 123 par. 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

W ocenie Skarżących organy błędnie przyjęły, że wypłacone renty nie spełniają kryteriów, jakim winna odpowiadać umowa renty w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 903 i następnych Kc. Zdaniem Skarżących w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się pojęciem trwałych ciężarów i jako przykład wskazuje m.in. rentę, przez co należy rozumieć rentę umowną określoną w art. 903-907 Kc. Przysporzenie nastąpiło w grudniu 1997 r. jak i pod koniec następnego roku, zatem cecha okresowości świadczenia jak i trwałości została zachowana. Bez względu bowiem na okres na jaki została zawarta renta ma ona charakter trwałego ciężaru. Organy podatkowe nie mogą narzucać okresowości wypłat w sposób dla siebie dowolny i tym samym rozszerzające interpretować przepisy Kodeksu cywilnego w związku z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzucili, iż w uzasadnieniu decyzji Izba zajęła się oceną sytuacji materialnej świadczeniobiorcy i pomimo ocenienia jej jako nienajlepszej uznała, że wypłata renty pod koniec roku w wysokości 12.000 zł nie przyczyniła się do poprawy tej sytuacji. Skarżący nie zgadzają się z opinią, że zawarta umowa miała charakter czynności pozornej, służącej obejściu obowiązujących przepisów prawa. Podkreślają, iż przyczyną zawarcia umowy renty była chęć pomocy rodzinie będącej w niedostatku.

Poprzez stosowanie wykładni rozszerzającej Izba Skarbowa złamała zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, naruszając tym samym art. 121, art. 122, art. 187 i art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ponadto dodała, że w związku z zarzutami Skarżących przeanalizowała ponownie zgromadzony materiał dowodowy pod kątem istnienia przyczyny zawarcia rent przez podatników.

W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę wskazano m.in., że wypłata świadczeń pieniężnych pod koniec roku nie rozwiązywała problemów finansowych rentobiorcy występujących w ciągu roku podatkowego. Odnosząc się do zarzutu nie zakwestionowania przez Izbę renty odliczonej od dochodu małżonków Z. w 1997 r. wyjaśniła, że podjęta decyzja w odniesieniu do określonego zobowiązania podatkowego za jeden rok podatkowy nie powoduje związania organu podatkowego przy ocenie stanu faktycznego i prawnego przy określeniu zobowiązania za następny rok podatkowy. Zasady i przepisy procedury podatkowej mają bowiem odniesienie do konkretnej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę, wyrażając pogląd, iż należało przede wszystkim ustalić, czy zasadnie organy podatkowe oceniły, iż umowa zawarta pomiędzy skarżącą Ireną Z. a świadczeniobiorcą Haliną W. nie zawiera istotnych warunków prawnych umowy renty i w związku z powyższym, w świetle art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak było podstaw prawnych do odliczenia od podstawy obliczenia podatku kwoty wypłaconego świadczenia. Zdaniem Sądu analiza przedmiotowej umowy dokonana przez Izbę Skarbową jest prawidłowa, a wnioski z niej wysunięte znajdują potwierdzenie w przepisach prawa. W stanie faktycznym będącym przedmiotem sporu nie forma umowy renty, lecz jej rzeczywista treść oraz wypłacone w wyniku jej wykonania kwoty warunkują dopuszczalność odliczeń od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd wskazał, iż w orzecznictwie przyjęło się, że organy podatkowe nie są wprawdzie powołane do oceny ważności umowy cywilnoprawnej, to jednak mają prawo i obowiązek oceny skutków takiej umowy dla celów podatkowych. Obowiązkiem organów podatkowych, kierujących się podanymi wyżej wskazówkami wynikającymi z dotychczasowej wykładni prawa, było zatem zbadanie, czy umowa zawarta pomiędzy skarżącymi, a Haliną W. w dniu 23 grudnia 1997 r. była umową renty i czy można ją uznać za skuteczną na obszarze prawa podatkowego.

W ocenie Sądu organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie przeprowadziły wnikliwe postępowanie wyjaśniające zgodnie z zasadami art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, którego celem było ustalenie treści umowy jak i przyczyn dla których była ustanowiona renta. Trafnie Izba przyjęła, że przedmiotowa umowa już w samej treści nie wypełnia podstawowego warunku uprawniającego do stwierdzenia, że strony zawarły umowę renty tj. okresowości świadczeń. Zarówno pierwsza rata renty jak i druga były wypłacone jednorazowo, pod koniec roku podatkowego /grudzień 1997 r., grudzień 1998 r./. Zamiarem stron umowy nie było zatem cykliczne i powtarzalne wypłacanie świadczeń w określonych odstępach czasu w celu pomocy rodzinie znajdującej się w trudnej sytuacji życiowej. Reasumując Sąd stwierdził, że wypłata świadczenia raz w roku /w grudniu/ nie jest ustanowieniem prawa do świadczeń okresowych, powtarzalnych w rozumieniu art. 903-907 Kc.

Zdaniem Sądu organy podatkowe nie popełniły również błędu wskazując na brak warunku "przyczynowości" zawartej umowy renty. Spełnione świadczenie stanowiło w istocie darowiznę, która nie podlega odliczeniu na podstawie cytowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do postawionych w skardze zarzutów naruszenia art. 121 ust. 1, art. 122, art. 187 i art. 200 par. 2 w zw. z art. 123 par. 2 ustawy Ordynacja podatkowa Sąd stwierdza, że zarzut ten jest niezasadny. Organy podatkowe w sposób wnikliwy zgromadziły i przeanalizowały materiał dowodowy potrzebny do oceny skutków zawartej umowy. Fakt nie zakwestionowania przez Izbę Skarbową renty odliczonej przez Skarżących w roku podatkowym 1997 na podstawie umowy renty z dnia 23 grudnia 1997 r. nie przesądza o wadliwości decyzji organów podatkowych w niniejszej sprawie, a przyczyny takiego działania organów podatkowych nie są przedmiotem sprawy.

Sąd nie podziela także zarzutu Skarżących, co do naruszenia art. 200 par. 2 w zw. z art. 123 par. 2 ustawy Ordynacja podatkowa, iż nie mieli możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Organ podatkowy I instancji wyznaczył bowiem trzydniowy termin do wypowiedzenia się, w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ odwoławczy rozstrzygał sprawę wyłącznie w oparciu o dowody zgromadzone przez Urząd Skarbowy.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie stał się przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej na podstawie art. 15 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarżący wnoszą o uchylenie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny a to z powodu błędnej interpretacji art. 903-907 Kc oraz naruszenia przepisów art. 120,121,ust. 1, 122, 187 i 200 par. 2 w związku z art. 123 par. 2 ustawy Ordynacja podatkowa a także naruszenia prawa materialnego tj. przepisu art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skarżący wskazują, że ocena dokonana przez Sąd jest sprzeczna z zasadami Państwa prawa. Podnoszą, że zarówno Sąd jak i organy skarbowe zapomniały o zasadzie zaufania obywateli do organów Państwa. Nie ma zdaniem skarżących racji Izba Skarbowa a także WSA, że zaakceptowanie przez Urząd Skarbowy w K. odliczeń tytułem renty za 1997 r. jest bez znaczenia w sprawie, bowiem decyzja ta utwierdziła skarżących w przeświadczeniu, że odliczenia na podstawie tożsamej umowy są możliwe również w 1998 r. Wskazali skarżący na orzecznictwo, które stanowi, że zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy skarbowe narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów Państwa.

Skarżący nie zgadzają się z uzasadnieniem wyroku w zakresie stwierdzenia, że organy skarbowe w sposób wnikliwy przeprowadziły postępowanie wyjaśniające i dokonały prawidłowej analizy umowy renty.

Zdaniem skarżących Sąd bezkrytycznie przyjął argumenty przedstawione przez organy skarbowe. Powołali się na wyrok z 25 marca 2003 r. o III SA 1545/01, z treści którego wynika, że jednorazowa wypłata świadczeń w dwóch kolejnych latach nie pozbawia umowy cech okresowości. Niezrozumiały jest zarzut pozorności umowy i unikanie skutków opodatkowania, bowiem rentobiorczyni odprowadziła podatek od przychodu otrzymanego z tytułu renty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona przez doradcę podatkowego w imieniu skarżących Ireny i Zdzisława Z. na uwzględnienie nie zasługiwała.

Na wstępie należy zauważyć, że autor rozpoznawanej skargi kasacyjnej wskazał jako podstawę jej wniesienia do Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 15 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.

Powołany przepis dotyczy właściwości rzeczowej Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem z jego treści wynika, że rozpoznaje on środki odwoławcze od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych.

Skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy cyt. wyżej a mianowicie podnosząc naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub też naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Równocześnie z treści art. 176 ustawy cyt. wyżej wynika, że to strona ma obowiązek przytoczyć podstawy kasacyjne i je uzasadnić. Nie stanowi wskazania przez stronę jako podstaw kasacji ogólnikowe stwierdzenie polegające na konstatacji, iż cyt. "ocena dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest sprzeczna z zasadami Państwa prawa" lub też "zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy administracji ... narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów Państwa.

Skarżący ma obowiązek wskazać przepis prawa materialnego, który został naruszony przez sąd i uzasadnić na czym jego zdaniem polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe jego zastosowanie.

Nie stanowi podstawy kasacyjnej przywołanie przez skarżącego przepisu prawa materialnego, w tej konkretnej sprawie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ bez wskazania na czym polegało naruszenie przez skład orzekający sądu tego właśnie przepisu.

Również w przypadku zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, strona powinna określić, które z nich przez sąd zostały naruszone, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zwrócić należy autorowi skargi kasacyjnej uwagę na to, że w postępowaniu ze skargi kasacyjnej od wyroku sądu administracyjnego nie podlega ponownej ocenie co do zgodności z prawem akt administracyjny, który był przedmiotem skargi. Ocena taka odnosić się może wyłącznie do orzeczenia sądu administracyjnego, zaś w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wielokrotnie przewijało się stwierdzenie, iż to organy dokonały błędnej oceny przedstawionego materiału dowodowego lub też, że przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów.

Prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej jest istotnym elementem konstrukcyjnym tej skargi, właściwym tylko dla niej i nie podlegającym sanacji.

Z tej właśnie przyczyny między innymi, wniesienie skargi kasacyjnej obwarowane jest zgodnie z art. 175 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tzw. przymusem adwokackim sprowadzającym się również do tego, że skarga kasacyjna sporządzona przez osobę posiadającą odpowiednie kompetencje czynić będzie zadość wymogom wskazanym w cyt. już art. 176 ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny niezależnie od wskazanych wyżej uchybień skargi kasacyjnej dokonał analizy przeprowadzonego postępowania, zakończonego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Wydając zaskarżony wyrok Sąd dokonał prawidłowej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej wprost zastosował wskazane przepisy a ich jednoznaczne brzmienie wykluczało wątpliwości interpretacyjne. Zwrócić uwagę należy również i na to, że dokonana ocena w przypadku uznania, że umowa cywilnoprawna renty nie wywiera skutków w zakresie prawa podatkowego, nie jest zmianą umowy, naruszającą zasadę swobody umów, lecz ustaleniem rzeczywistego stanu faktycznego sprawy /np. wyrok NSA z 24 kwietnia 1996 r. SA/Gd 2959/94 - Prawo Gospodarcze 1997 nr 1 oraz z 2 czerwca 1998 r., III SA 1322/97 - nie publ./. Niekwestionowane prawo stron do kształtowania treści umów cywilnoprawnych nie może prowadzić do ukrycia ich rzeczywistej treści. Rozstrzygając przedmiotowe zagadnienie prawne wskazać trzeba, że prawo podatkowe pomimo związków z prawem cywilnym jest autonomiczną gałęzią prawa z czego wynika m.in. to, że skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie są to działania zmierzające do uchylenia się od opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozpoznaję sprawę w granicach kasacji. Władny jest zatem badać sprawę tylko z punktu widzenia podstawy kasacyjnej.

Uznając zatem, iż w sprawie nie wystąpiły usprawiedliwione podstawy kasacji Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, miał obowiązek orzec jak w sentencji wyroku.