Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1935/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Z., B. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2387/10 w sprawie ze skargi K. Z., B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz K. Z., B. Z. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2387/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. i B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy zakwestionowały rozliczenie podatkowe spółki cywilnej S. S.C. K. Z. i B. Z. (rozwiązanej z dniem 30 listopada 2007 r.) uznając, iż z naruszeniem przepisów prawa odliczyła ona podatek naliczony określony w fakturach VAT wystawionych przez F. B. H. i przez F. E. F. Zdaniem organów ustalenia dokonane w toku postępowania dowodowego uprawniały do wniosku, że pierwszy ze wskazanych podmiotów nie świadczył na rzecz spółki zafakturowanych usług transportowych, a drugi nie wykonał robót, których dotyczyła umowa ze spółką i wystawione w jej rezultacie faktury (m.in. oznakowanie terenu budowy, zapewnienie sprzętu BHP i p.poż, a także zasilania placu budowy), a zatem faktury wystawione przez te podmioty stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę strony, nie podzielając jej stanowiska co do naruszenia przepisów proceduralnych i prawa materialnego.

1.4. Za niezasadne uznano przede wszystkim zarzuty naruszenia art. 187 i art. 191 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) przez wybiórcze zebranie materiału dowodowego i jego niewłaściwą ocenę, co w efekcie miało doprowadzić do poczynienia nieprawidłowych ustaleń faktycznych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy potrzebny do ustalenia stanu faktycznego wymaganego do podjęcia decyzji. Wskazano w szczególności na to, że organy przeprowadziły dowód z dokumentów, przesłuchania świadków i podatników ustalając, że w 2002 r. F. B. H. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, ustalono także charakter powiązań z F. E. F. Ustalono, że B. H., mimo posiadania wpisu do ewidencji osób prowadzących działalność gospodarczą, nie wystawiała żadnych faktur, nie prowadziła ksiąg podatkowych, nie składała deklaracji, nie podlegała ubezpieczeniu społecznemu z tytułu działalności gospodarczej i nie świadczyła usług na rzecz spółki skarżących w 2002 r. Sąd podkreślił, że mimo dwukrotnego wezwania do przesłuchania w charakterze świadka nie stawił się K. H., a organ włączył w skład materiału dowodowego jego zeznania złożone w Komendzie Policji, z których wynikało, że usługi na rzecz spółki skarżących nie zostały wykonane, a faktury sporządził sam i za wystawienie jednej z nich otrzymywał wynagrodzenie w kwocie 200-300 zł. Z kolei w zakresie faktur wystawionych przez F. nie zgromadzono dokumentów potwierdzających wykonanie zafakturowanych usług, a z przesłuchania stron wynika, że umowy zostały zniszczone po okresie gwarancji, nie zachował się też żaden dokument potwierdzający zapłatę wynagrodzenia za te usługi. Z uwagi na powyższe ustalenia Sąd pierwszej instancji uznał, że nie doszło do naruszenia art. 187, art. 199 i art. 122 O.p., skarżącym zapewniono możliwość uczestniczenia w postępowaniu, a ocena prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego jest adekwatna do zakresu dokonanych ustaleń, a nadto jest zgodna z przepisami oraz zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Zgodnie bowiem z zasadą doświadczenia życiowego podmiot, który miał świadczyć usługi transportowe i z tego tytułu wystawił fakturę, winien posiadać odpowiednie środki transportu bądź zlecić wykonanie tych usług innym podmiotom i odpowiednio ten fakt udokumentować. Jeśli takich możliwości nie stwierdzono w trakcie postępowania dowodowego, to zasady logicznego rozumowania nakazują przyjąć, że F. B. H. takich usług na rzecz skarżących nie świadczyła, a zatem sporne faktury nie dokumentują usług wykonanych. Tożsamy sposób rozumowania należy w ocenie Sądu zastosować w przypadku powiązań gospodarczych z F. E. F. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że strona nie przedstawiła organowi innych dokumentów niż te, którymi już dysponował, by wykazać, że K. H. lub E. F. faktycznie wykonali czynności objęte zakwestionowanymi fakturami. Za okoliczność nie bez znaczenia dla oceny stanu faktycznego sprawy uznano przy tym fakt, że K. H. został skazany wyrokiem sądu karnego za podrabianie dokumentów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zebrane w sprawie zeznania świadków i ich konfrontacja ze zgromadzonymi dokumentami, w tym fakturami, świadczy o tym, że księgi podatkowe były prowadzone niezgodnie z regułami określonymi w art. 193 O.p.

1.5. Konfrontując ustalenia faktyczne sprawy z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u.) Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w świetle tego przepisu prawa materialnego istotne dla ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego jest to, czy faktura z wykazanym podatkiem naliczonym dokumentuje rzeczywiście wykonane czynności, a więc realne nabycie usług od konkretnego podmiotu wskazanego w fakturze. Ustalenia w sprawie prowadzą natomiast do wniosku, że nie nastąpiło wykonanie czynności wskazanych w spornych fakturach, a ustalenia organów w tym zakresie zdaniem Sądu nie budzą wątpliwości.

1.6. Odnosząc się do zarzutu strony związanego z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 lipca 2010 r., I SA/GI 166/10, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, Sąd pierwszej instancji wskazał, że w zaskarżonej w tym postępowaniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej ustalił nieprawidłowości w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów oraz ustalił, że koszt wykazany przez podatnika nie został poniesiony, a poza transakcjami z B. i K. Z. zakwestionowano jeszcze czynności wobec innych osób prowadzących działalność gospodarczą. Ustalenia te dotyczą zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W tym kontekście, odnosząc się do faktu, że w sprawie I SA/GI 166/10 uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że kwestie podatku dochodowego odnoszą się do zagadnień usług wykonanych, zaś kwestie podatku od towarów i usług odnoszą się do kwestii niewykonania konkretnej czynności objętej zakwestionowaną fakturą przez konkretne strony umowy. Wobec tego zdaniem Sądu treść orzeczenia w sprawie I SA/GI 166/10 nie ma fundamentalnego znaczenia dla rozstrzygnięcia, gdyż dotyczy odmiennego ukształtowania przesłanek leżących u podstaw naliczenia podatku.

1.7. Sąd pierwszej instancji wskazał również, że w świetle art. 70 § 1 i 4 O.p. przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, jak i nie uznał zarzutu niepowiadomienia strony o przedłużeniu terminu rozpoznania sprawy.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

- art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej P.p.s.a.) i art. 125 § 1 pkt 1 przez niedostrzeżenie, że w nieprawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z 8 grudnia 2008 r., III SA/Gl 1060/08, odnoszącym się do tego samego stanu faktycznego, Sąd ustalił, że sporna czynność została wykonana przez kontrahentów skarżącego oraz nierozważenie konieczności zawieszenia postępowania;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niedostrzeżenie naruszenia przez organ przepisów postępowania, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych.

Nadto w ocenie strony w zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przez przyjęcie, że skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakwestionowanymi transakcjami.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że organ w sposób prawidłowy i wyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe. Przyjęto przede wszystkim, że skoro B. H. zeznała do protokołu, że działalności gospodarczej już w 2002 r. nie prowadziła, to z pewnością usługa wykonana na rzecz skarżących udokumentowana sporną fakturą nie mogła mieć miejsca. Nie zauważono jednak, że w dalszym ciągu B. H. figurowała w ewidencji działalności gospodarczej oraz w ewidencji VAT. Bezzasadnie przyjęto, że podatnik nie miał środków transportu do wykonywania usług przewozu, gdy tymczasem na B. H. i jej męża były w 2002 r. zarejestrowane dwa samochody ciężarowe i w stosunku do żadnego z nich nie było zajęcia komorniczego, wbrew twierdzeniom K. H. składanym do protokołu w trakcie przesłuchania na Policji. Informacje o tym posiadał organ podatkowy, bowiem sam zwrócił się do Urzędu Skarbowego oraz Urzędu Miasta w O. ze stosownym zapytaniem. Skoro Sąd uzasadnia niemożność świadczenia usług brakiem bazy transportowej, a jednocześnie nie zauważa, że takowa istniała, to zachodzi sprzeczność między wywodami Sądu a stanem rzeczywistym. K. H. nie tylko był uprawniony przez żonę do wystawiania faktur, ale to właśnie on usługi transportowe świadczył jako osoba posiadająca stosowne prawo jazdy. W toku postępowania organ nie przesłuchał K. H., posiłkując się jedynie protokołami zeznań złożonymi w sprawie karnej, stąd skarżący nie mieli możliwości nie tylko uczestniczenia w składaniu tych zeznań, ale także weryfikowania na bieżąco przedstawianej w nich historii, choćby w drodze zadawania pytań. Zdaniem strony argument, że K. H. nie stawiał się na przesłuchania do organów podatkowych w świetle środków przymusu przewidzianych w przepisach karnoskarbowych jest co najmniej wątpliwy. Sąd nie dostrzegł też dysproporcji w ocenie przez organ oświadczeń skarżących oraz małżeństwa H. Mimo że skarżący jest osobą niekaraną, jego twierdzenia są ignorowane przez organ, podczas gdy te składane przez K. H. i obciążające skarżącego przyjmowane są bez zastrzeżeń. Strona wskazała, że weryfikacja wersji K. H. możliwa byłaby choćby przez uzyskanie zeznań pozostałych jego kontrahentów co do faktu świadczenia usług przewozowych w 2002 r., bowiem nie współpracował on tylko ze skarżącym. Również sprawdzenie bazy samochodowej i pracowniczej skarżących umożliwiłoby sprawdzenie, czy byli oni w stanie samodzielnie wykonać usługi transportowe. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że skarżący nie posiadali samochodu o ładowności powyżej 5 ton, a taki niezbędny był do przewozu materiałów i maszyn niezbędnych do wykonania przez skarżących zleceń budowlanych. Skarżący nie zatrudniali również kierowcy z uprawnieniami do kierowania samochodami ciężarowymi z przyczepami o ładowności ponad 10 t. Jednocześnie podkreślono, że skarżący jako wykonawcy wywiązywali się terminowo z przyjętych przez siebie zleceń, o czym organ wiedział, gdyż dysponował protokołami odbioru pracy wykonywanych w tym okresie przez spółkę skarżących. Zaznaczono, że zeznania skarżących składane zarówno w urzędzie skarbowym, w prokuraturze, jak i na policji, są logiczne i spójne. Strona podkreśliła, że organ nie powinien lekceważyć okoliczności korzystnych dla skarżących i odstępować od przeprowadzenia dowodów mogących świadczyć na ich korzyść. Strona zaznaczyła, że wyczerpujące zebranie materiału dowodowego i jego całościowe rozpatrzenie to działanie mające na celu obiektywne przeprowadzenie postępowania podatkowego, a nie w sposób wybiórczy i jednostronny.

2.4. W ocenie strony Sąd pierwszej instancji bardzo lakonicznie odniósł się do kwestii postępowania dowodowego prowadzonego w stosunku do drugiego z zakwestionowanych kontrahentów – F. E. F. Milczeniem pominięto to, że skarżący przesłuchiwani byli na okoliczność współpracy z tym podmiotem w postępowaniu karnym z pouczeniem o odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań. Strona podkreśliła, że zgodnie z pismem Prokuratury Rejonowej z C. z 28 sierpnia 2009 r. nie potwierdziły się zarzuty fikcyjnej współpracy F. ze spółką skarżących. W konsekwencji US w C. w 2004 r. wydał decyzję wymiarową, w której E. F. w oparciu o zakwestionowane w przedmiotowej sprawie faktury naliczył zryczałtowany podatek dochodowy. Strona zaznaczyła, że organ w ogóle nie przesłuchał E. F., czy osób, za pomocą których usługi świadczyła.

2.5. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że powołane wyżej błędy postępowania dowodowego zostały precyzyjnie wypunktowane w wyroku WSA w Gliwicach z 6 lipca 2010 r., który dotyczył tych samych faktur, co w niniejszej sprawie, choć meritum postępowania dotyczyło podatku dochodowego od osób fizycznych, w szczególności możliwości wliczenia tych faktur do kosztów uzyskania przychodu. Strona zauważyła, że oprócz materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie VAT organ w tamtej sprawie dysponował jeszcze dodatkowymi informacjami, w tym protokołami z przesłuchania świadków, a mimo to WSA uznał, że postępowanie dowodowe nie pozwalało na uznanie faktur za fikcyjne. Zdaniem strony z tej przyczyny Sąd w niniejszej sprawie powinien rozważyć zasadność zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia skargi kasacyjnej w zakresie podatku dochodowego, niedopuszczalne jest bowiem, by w zależności od rodzaju zobowiązania publicznoprawnego to samo zdarzenie było oceniane raz jako fikcyjne, a raz jako prawdziwe, tym samym stanowiąc podstawę obniżenia podatku dochodowego, ale nie uprawniając do obniżenia podatku należnego o naliczony. Według strony bez względu na konstrukcje zobowiązań podatkowych uznanie zdarzenia gospodarczego w jednym postępowaniu za prawdziwe powinno taki sam skutek wywołać w pozostałych sprawach, w przeciwnym razie dochodzi do absurdu, gdyż te same faktury raz świadczą o rzetelności rozliczeń finansowych, a drugi raz są podstawą postępowania karnoskarbowego. W ocenie strony niezrozumiały jest wywód Sądu, zgodnie z którym podatek dochodowy dotyczy usług wykonanych, zaś VAT dotyczy niewykonania konkretnej czynności objętej zakwestionowaną fakturą. Sąd nie dostrzegł, że oba postępowania dotyczą tych samych spornych faktur i tego, że kwestionowanie wykonania usługi sprowadzało się do wykazywania fikcyjności faktury ją dokumentującej.

2.6. Strona wskazała, że konsekwencją niedostrzeżonych przez Sąd pierwszej instancji błędów w postępowaniu dowodowym było niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go w toku rozprawy kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna na uwzględnienie zasługuje, jednakże nie ze wszystkich powodów wskazanych w jej uzasadnieniu.

4.1. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Zasadniczo taka kolejność rozpatrywania zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

4.2. Jako pierwszy należy rozpoznać zarzut wniesionego środka zaskarżenia wyroku WSA wskazujący na wadliwość stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do transakcji z jednym z kontrahentów, tj. z E. F. Autor skargi kasacyjnej dopatrzył się w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (także art. 151) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co miało doprowadzić do błędnych ustaleń faktycznych. Wskazano także na lakoniczność treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jeśli chodzi o zagadnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę F. prowadzoną przez E. F.

Sąd pierwszej instancji, zajmując stanowisko w odniesieniu do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 187 § 1 oraz 191 O.p., stwierdził, że organy wyczerpująco zebrały materiał dowodowy potrzebny do dokonania ustalenia stanu faktycznego, prawidłowo go oceniły, wskazał też, że w toku postępowania "/.../ ustalono charakter powiązań z F. E. F." (str. 11). Dalej, na tej samej stronie uzasadnienia, czytamy: "W zgromadzonym materiale dowodowym nie zgromadzono dokumentów potwierdzających wykonanie usługi pomiędzy skarżącymi a F. E. F., z przesłuchania stron wynika, że umowy zostały zniszczone po okresie gwarancji, jak również nie zachował się żaden dokument potwierdzający zapłatę wynagrodzenia za te usługi.". Tak ujęte ustalenia dały według WSA prawo do stwierdzenia przez organ, że faktury wystawione przez E. F. nie stanowią podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego z powodu niewykonania przez tenże podmiot czynności wskazanych w tym dokumencie.

W skardze kasacyjnej zaś pełnomocnik zarzuca pominięcie faktu przesłuchań skarżących w postępowaniu karnym, niepotwierdzenia się zarzutu o fikcyjnej współpracy pomiędzy skarżącymi, a E. F. Wskazuje decyzję wymiarową w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego wydaną dla E. F., a obejmującą zakwestionowane przez organ w niniejszym postępowaniu faktury wystawione dla skarżących w sierpniu 2002 r. Kontynuując uzasadnienie tego zarzutu autor skargi kasacyjnej odwołuje się do wyroku WSA w Gliwicach z 6 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 166/10, którym uchylono decyzję organu wydaną dla skarżących w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Jak wiadomo Sądowi z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2412/10, oddalił skargę kasacyjną organu niezgadzającego się z orzeczeniem WSA w Gliwicach z 6 lipca 2010 r. W uzasadnieniu tego ostatniego wyroku NSA rozpoznał kwestię zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez E. F. w sytuacji, gdy faktury te stanowiły podstawę przypisania wystawcy decyzją ostateczną uzyskanego przez niego przychodu, prezentując stanowisko, że fakt istnienia ostatecznego rozstrzygnięcia, w myśl zasady trwałości decyzji ostatecznych, którego podstawą jest pozytywna ocena wiarygodności faktur, jest wystarczający do uznania ich mocy dowodowej w prowadzonym w stosunku do skarżących postępowaniu. Tym samym NSA potwierdził prawidłowość stanowiska wyroku WSA uchylającego decyzję organu z powodu niewypełnienia przez organ obowiązków nałożonych na niego przez procedurę podatkową w zakresie zbierania materiału dowodowego. Zasadnie autor rozpoznawanej skargi kasacyjnej dotyczącej podatku VAT zwraca uwagę na wypunktowane w wyroku WSA z dnia 6 lipca 2010 r. błędy postępowania dowodowego w postaci nieprzeprowadzenia przesłuchań osób wykonujących czynności, czy samej E. F., nie odniósł się do istotnych okoliczności sprawy, a przede wszystkim do ustaleń przyjętych za podstawę decyzji wymiarowej w podatku dochodowym wydanej dla E. F. Jak to ujęto w tym wyroku - nie może być tak, że w jednej decyzji organu usługi uznane są za wykonane, a w drugiej za fikcyjne.

To właśnie na ten wyrok powoływali się skarżący wnosząc do WSA skargę na rozstrzygnięcie odmawiające odliczenia podatku naliczonego z faktur E. F. Czytając uzasadnienie zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku WSA w Gliwicach trudno ustalić, czy treść tego uzasadnienia odnosząca się do wyroku I SA/Gl 166/10 z 6 lipca 2010 r. obejmuje także ustalenia dotyczące E. F., czy nie. Na stronach 12-13 uzasadnienia wskazuje się wszystkie zakwestionowane faktury, tj. jedną wystawioną przez B. H. i trzy przez E. F., jako obrazujące czynności faktycznie niewykonane. Sąd pierwszej instancji, wskazując, że w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego organ bada zagadnienia przychodów i kosztów ich uzyskania, a także formułując twierdzenie: " /.../ iż kwestie podatku dochodowego odnoszą się do zagadnień usług wykonanych, zaś kwestie podatku od towarów i usług odnoszą się do kwestii niewykonania konkretnej czynności objętej zakwestionowana fakturą przez konkretne strony umowy.", podsumowuje, że w niniejszej sprawie odnosi się to do niewykonania czynności przez K. H. na rzecz S. s.c., wobec czego treść wyroku I SA/Gl 166/10 nie ma fundamentalnego znaczenia w sprawie. Brak jest jednakże podobnego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do faktur wystawionych przez E. F.

Odczytując twierdzenie WSA w odniesieniu do podatku od towarów i usług jako konieczność zgodności danych zawartych w dokumencie faktury z rzeczywistością, uprawnione będzie zauważenie, że w przypadku E. F. potwierdzenie decyzją wykonania czynności generujących przychód świadczy zarazem o tym, że czynności te zostały wykonane, a więc ich wartość stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jest to więc podatek należny, który zarazem jest podatkiem naliczonym dla skarżących.

Skoro zatem nie można uznać, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, że dowody i materiały zgromadzone w postępowaniu podatkowym w zakresie ustaleń faktycznych dotyczących transakcji dokonanych przez skarżących z E. F. są zebrane w sposób wyczerpujący, ze względu głównie na niedostrzeżenie przez WSA naruszenia przez organ wskazywanego skargą kasacyjną art. 187 § 1 O.p., zaskarżony wyrok należało uchylić i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania.

4.3. Kolejny zarzut to naruszenie przez WSA art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 125 § 1 pkt 1 tej ustawy poprzez, jak to ujęto w petitum skargi kasacyjnej, niedostrzeżenie przez Sąd, że w nieprawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z 8 grudnia 2008 r., III SA/Gl 1060/08, odnoszącym się do tego samego stanu faktycznego, Sąd ustalił, że sporna czynność została wykonana przez kontrahentów skarżącego oraz nierozważenie konieczności zawieszenia postępowania. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. postanawia, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie odnajdujemy treści, które pozwalałyby na przyjęcie, że zarzut naruszenia tego przepisu, powiązany z art. 3 § 1 P.p.s.a., jak i art. 125 § 1 pkt 1 tej ustawy, został w jakikolwiek sposób uzasadniony zgodnie z wymogami stawianymi temu środkowi zaskarżenia przez art. 176 P.p.s.a. Ten ostatni przepis zobowiązuje sporządzającego skargę kasacyjną do wskazania m.in. podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie określono, w jaki sposób WSA naruszył podawane przepisy. Nie podano jakiego elementu z art. 141 § 4 P.p.s.a. nie zawierało uzasadnienie Sądu pierwszej instancji. Nie podano koniecznego w takich razach uzasadnienia wystąpienia przesłanek do zawieszenia postępowania poprzez wykazywanie, że uchylenie decyzji za inny miesiąc rozliczeniowy stanowi zagadnienie wstępne, od którego uzależniony jest wynik niniejszego postępowania. Stąd wiązanie tak sformułowanych i uzasadnionych zarzutów z art. 3 § 1 P.p.s.a. postanawiającym o kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne jest nader ogólne. Nadmienić dodatkowo warto, że zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej twierdzenia co do powinności rozważenia przez Sąd zasadności zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia skargi kasacyjnej w innej niż wskazana w zarzutach sprawie, tj. w sprawie z zakresu podatku dochodowego, nie zostały powiązane z żadnym z podniesionych w petitum rozpatrywanego środka zaskarżenia zarzutem, a w konsekwencji – ze względu na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej – nie mogą zostać rozważone pod względem ich merytorycznej zasadności.

4.4. W związku z uznaniem zarzutów kasacyjnych co do niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do faktur wystawionych przez E. F. należy stwierdzić, że w odniesieniu do tychże faktur przedwczesne byłoby rozpatrywanie zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

4.5. Inaczej rzecz ma się z fakturą wystawioną przez B. H. – w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zaprezentowanego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej stanowiska strony co do naruszenia czy to przepisów postępowania, czy przepisów prawa materialnego. Należy zaznaczyć przy tym, że argumentacja skargi kasacyjnej w tym względzie zmierza przede wszystkim do zakwestionowania przyjętego w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego, z którego wynika, że faktura wystawiona przez firmę B. H. była fakturą fikcyjną. Zarzuty podniesione w tym względzie nie zasługiwały na uwzględnienie, nie można bowiem zgodzić się z tym, że w zakresie tej faktury organy podatkowe naruszyły art. 187 i art. 191 O.p. W konsekwencji Sąd, nie dostrzegając takiego naruszenia, sam nie naruszył ani art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, ani art. 151 P.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że organy w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy potrzebny do dokładnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie działalności gospodarczej wykonywanej przez B. H. i faktycznego niewykonania przez nią zafakturowanych na rzecz skarżących usług. Organy w szczególności przeprowadziły dowód z dokumentów i przesłuchania świadków i podatników ustalając, w jakim okresie F. B. H. faktycznie prowadziła działalność gospodarczą oraz że nie prowadziła jej w 2002 r. Ustalono również, że B. H., mimo posiadania wpisu do ewidencji osób prowadzących działalność gospodarczą, nie wystawiała żadnych faktur, nie prowadziła ksiąg podatkowych, nie składała deklaracji, nie podlegała ubezpieczeniu społecznemu z tytułu działalności gospodarczej, a nadto, że nie świadczyła działalności na rzecz spółki skarżących w 2002 r.

Sąd pierwszej instancji zauważył również, ze organ włączył w skład materiału dowodowego zeznania K. H. złożone w Komendzie Policji dla potrzeb prowadzonego tam postępowania, z których wynikało, że usługi na rzecz skarżących nie zostały wykonane, a faktury sam świadek sporządził i za wystawienie jednej otrzymywał wynagrodzenie w kwocie 200-300 złotych. Za nie bez znaczenia w świetle art. 181 O.p. dla oceny stanu faktycznego sprawy uznano fakt, że K. H. został skazany wyrokiem sądu karnego za podrabianie dokumentów.

Przedstawione czynności organów podatkowych nie pozwalają zdaniem Sądu uznać, by w zakresie ustalania fikcyjności faktury wystawionej przez B. H. naruszono którąś z regulacji postępowania dowodowego Prawidłowość podjętych ustaleń potwierdza ostatnia przytoczona okoliczność, czyli to, że fikcyjność wskazanej faktury została stwierdzona wyrokiem sądu karnego. Konstatacja ta jest o tyle ważna, że zgodnie z art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Oznacza to, że ustalenia sądu karnego mają wiążącą moc dowodową w zakresie zawartych w tym wyroku ustaleń faktycznych, które mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia o administracyjnych skutkach zdarzeń (por. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H.Beck 2011, Nb 1 do art. 11, s. 121 i przywołana tam literatura). W sprawie karnej K. H. ustaleniami co do popełnienia przestępstwa objęty był fakt wystawienia przez skazanego faktur potwierdzających transakcje, które faktycznie nie miały miejsca, w tym wystawienia w 2002 r. faktur dokumentujących usługi transportowe na rzecz firmy skarżących, które wykonane nie zostały. To ustalenie faktyczne jest wiążące dla sądu administracyjnego, ale także, pośrednio, jest wiążące dla organów podatkowych. W konsekwencji sąd administracyjny nie może podważać ustaleń organów podatkowych zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego i ma obowiązek zaakceptowania ustaleń tych organów zgodnych z ustaleniami karnego wyroku skazującego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 lutego 2009 r., II GSK 727/08 oraz z 8 września 2009 r., II FSK 560/08). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pogląd ten w pełni podziela, uznając za zasadne dodanie, że wzgląd na respektowanie zasady rozszerzonej prejudycjalności wyroku karnego sprzeciwia się możliwości podważania dokonanych w nim ustaleń w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) z powołaniem się na okoliczność, że strony postępowania administracyjnego nie uczestniczyły w postępowaniu karnym i nie mogły wpływać na jego przebieg oraz poczynione w nim ustalenia. Sąd karny w skazującym wyroku przesądził, że wymienione w nim faktury wystawione przez firmę B. H. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Takie ustalenia organów podatkowych są w pełni uprawnione, a sąd administracyjny ustaleń tych podważać nie może (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2012 r. II FSK 2412/10).

W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny właściwie stwierdził w zaskarżonym wyroku, że wystawiona przez firmę B. H. faktura dokumentowała czynność, która w rzeczywistości nie została wykonana, a odmiennego stanowiska prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej nie można było podzielić. Przedstawione wyżej wywody nie pozwalają przy tym uznać, by miały wpływ na wynik sprawy stwierdzenia strony o tym, że B. H. i jej mąż byli właścicielami środków transportu. Tym samym nie można było zgodzić się z argumentacją dotyczącą niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Uznając za prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i jego ocenę w zakresie faktury wystawionej przez B. H. warto zaznaczyć, że do analogicznych wniosków co do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej i odzwierciedlania przez wystawione przez nią faktury rzeczywistych czynności, doszedł Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko w innych postępowaniach dotyczących zobowiązania podatkowego w podatku VAT (por. wyroki z 19 września 2012 r., I FSK 1461/11, I FSK 1462/11 i I FSK 1463/11), ale również w wyroku z 12 czerwca 2012 r., II FSK 2412/10, kończącym postępowanie w zakresie podatku dochodowego (na którą to sprawę powoływała się autorka skargi kasacyjnej), gdzie Sąd ten za zasadną uznał ocenę organu co do oceny mocy dowodowej faktur wystawionych przez firmę B. H. Sąd ten dokonał zatem odmiennej oceny tej kwestii od tej, której domagała się strona w przedmiotowej sprawie.

4.6. Skoro nie został w sposób skuteczny podważony przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny w zakresie dotyczącym faktury wystawionej przez B. H., Naczelny Sąd Administracyjny jest tym stanem faktycznym związany. Oznacza to, że faktura ta dokumentowała czynności, które nie zostały faktycznie dokonane i taki też stan faktyczny Naczelny Sąd Administracyjny ma na względzie rozpatrując zasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Stąd też stwierdzić należy, że w przyjętym stanie faktycznym właściwie zastosowano – w zakresie wskazanej faktury – art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdyż w świetle tego przepisu podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazaną w fakturze dokumentującej czynności w rzeczywistości niewykonane. Pamiętać bowiem należy, że zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, gdyż nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w przypadku faktury wystawionej w badanym okresie rozliczeniowym przez B. H., nie sposób zatem stwierdzić naruszenia, czy to przez Sąd pierwszej instancji, czy przez organy art. 19 u.p.t.u. Wymaga podkreślenia jednak, jak już zresztą stwierdzono wyżej, że podobna konstatacja w zakresie faktur wystawionych przez E. F. byłaby przedwczesna.

4.7. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

4.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 tej ustawy w związku z § 6 pkt 2 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).