Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2374/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 200, art. 205 par. 2, art. 206
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 72, art. 73, art. 79
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 21 ust. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Protokolant spec. - Anna Szaruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2020 r. sprawy ze skargi B. w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] czerwca 2019 r. 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. w D. kwotę 1214 zł (słownie: tysiąc dwieście czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez [...] sp. z o.o. z siedzibą w D. [...] (dalej "skarżąca", "strona", "spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") z [...] października 2019 r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej "Naczelnik US", "organ I instancji") z [...] czerwca 2019 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za luty 2011 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Spółka w piśmie z [...] grudnia 2012 r., skierowanym do Naczelnika Urzędu Celnego w C. (dalej: "Naczelnik UC") , działając na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit a w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 §2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "op"), wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za okresy rozliczeniowe od marca 2009 r. do października 2012 r. w łącznej kwocie [...]zł. Do wniosku zostały dołączone korekty deklaracji AKC-3, korygujące pierwotnie złożone deklaracje dla podatku akcyzowego za wskazane wyżej okresy. W uzasadnieniu wniosku spółka podała, że w korygowanych deklaracjach zawyżyła podstawę opodatkowania w odniesieniu do tzw. piw dosładzanych "[...]" oraz "[...]", przy produkcji których już po zakończeniu procesu fermentacji dodawane były substancje słodzące, tj. miód pszczeli wielokwiatowy oraz aromat miodowy (dodawane po odleżakowaniu piwa "[...]") albo syrop glukozowy (dodawany w czasie filtracji piwa "[...]"). Według spółki wynikająca z przepisów akcyzowych podstawa opodatkowania piwa, tj. ekstrakt brzeczki podstawowej obejmuje jedynie te substancje, które znajdowały się w brzeczce do momentu zakończenia jej fermentacji.

Decyzją z [...] czerwca 2013 r. nr [...] Naczelnik UC określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od piwa za okres rozliczeniowy luty 2011 r. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor IC") decyzją z [...] maja 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję wymiarową organu I instancji.

Decyzją z [...] września 2013 r. nr [...] Naczelnik UC odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za okres rozliczeniowy luty 2011 r. w kwocie [...] zł. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor IC decyzją z [...] czerwca 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty.

Wyrokiem z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 2225/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora IC z [...] czerwca 2014 r. oraz decyzję Naczelnika UC z [...] września 2013 r., którymi odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku za okres rozliczeniowy luty 2011 r. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że prawidłowa wykładnia przepisów § 2 ust. 1 - 3 oraz § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określania opodatkowania piwa nie może abstrahować od upoważniającego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, na podstawie którego wymienione rozporządzenie zostało wydane, jak również od treści postanowień dyrektywy Rady nr 92/83/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych oraz od deklarowanych w niej i adresowanych do państw członkowskich celów do osiągnięcia. Sąd podkreślił wykonawczy charakter powołanego rozporządzenia w relacji do ustawy o podatku akcyzowym, na podstawie i w celu wykonania której ten akt normatywny został wydany przez upoważniony do tego organ. Zgodnie z art. 94 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym minister właściwy do spraw finansów publicznych zobowiązany został do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, o których mowa w ust. 3, w szczególności wyznaczania liczby "stopni Plato" w piwie gotowym, uwzględniając przepisy prawa Unii Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologię wytwarzania piwa. Ustawa o podatku akcyzowym koresponduje z postanowieniami dyrektywy Rady nr 92/83/EWG, których istota, wyrażając się w przyjęciu koncepcji opodatkowania piwa według zawartości alkoholu, skutkowała dopuszczeniem (umożliwieniem) stosowania przez państwa członkowskie alternatywnych konstrukcji podstaw opodatkowania piwa, skutkujących w praktyce porównywalną wartością akcyzy w danej objętości piwa, co znalazło odzwierciedlenie w treści art. 3 wymienionego aktu prawa unijnego. Uwzględniając konsekwencje wynikających z art. 92 Konstytucji RP warunków konstytucyjności i legalności rozporządzenia jako aktu normatywnego wydawanego na podstawie i w celu wykonania ustawy, szczególną uwagę zwrócić należy na ten ich aspekt, który wyraża się w tym, że przepis ustawy ustanawiający upoważnienie do wydania aktu wykonawczego podlega ścisłej wykładni językowej i nie może prowadzić do objęcia zakresem upoważnienia materii w nim nie wymienionych w drodze wykładni celowościowej (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 11 maja 1999 r. P 9/98, z 5 października 1999 r. U 4/99, z 22 listopada 1999 r. U 6/99), co zmierza do bezpośredniego i ścisłego powiązania treści rozporządzenia z jego celem, a mianowicie z wykonaniem ustawy i oznacza, że przepisy wykonawcze muszą pozostawać w związku merytorycznym i funkcjonalnym w relacji do rozwiązań ustawowych (por. wyrok TK z 16 lutego 1999 r. SK 11/98). Zatem stosujący prawo organ administracji publicznej w procesie wykładni rozporządzenia nie może nie uwzględniać treści przepisów ustawy, na podstawie której i w celu wykonania której rozporządzenie to zostało wydane, zwłaszcza zaś przepisu upoważniającego i zawartych w nim wytycznych. Poczynione ustalenia w kierunku prawidłowej wykładni przepisów w zakresie określenia zobowiązania podatkowego mogą wówczas stanowić podstawę do oceny czy strona nadpłaciła podatek akcyzowy.

Wyrokiem z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 1968/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w odrębnym postępowaniu uchylił obie decyzje wymiarowe Dyrektora IC oraz Naczelnika UC wydane za luty 2011 r.

Dyrektor IC złożył skargi kasacyjne od obu wyroków WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 2225/14 i sygn. akt V SA/Wa 1968/14.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargi kasacyjne w innych sprawach ale o analogicznym stanie faktycznym i prawnym, postanowieniem z 19 października 2016 r. sygn. akt I GSK 588/15, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne o treści: "Czy w świetle art. 3 ust. 1 oraz celów dyrektywy Rady Unii Europejskiej 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UE. L1992.316.21, z późn. zm.), przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego produktu z uwzględnieniem ekstraktu pochodzącego z dodanych, po zakończeniu fermentacji substancji smakowych, czy też z ich pominięciem?".

W wyroku z 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17 TSUE stwierdził, że "art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniając przy tym substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu fermentacji".

Uwzględniając stanowisko TSUE Dyrektor IC cofnął skargi kasacyjne i Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniami z 19 lipca 2018 r. sygn. I GSK 460/16 i akt I GSK 461/16 umorzył postępowanie sądowe.

Decyzją z [...] maja 2019 r. nr [...] właściwy w sprawie Naczelnik US umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od piwa za okres rozliczeniowy luty 2011 r. jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że wyliczona w oparciu o zgromadzone ewidencje związane z prowadzeniem składu podatkowego kwota akcyzy należnej z tytułu produkcji w lutym 2011 r. piwa w prowadzonym przez podatnika składzie podatkowym (czynność podlegająca opodatkowaniu określona w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym), jest zgodna z kwotą akcyzy wynikającej ze złożonej przez spółkę korekty deklaracji podatkowej za ten okres rozliczeniowy.

Decyzją z [...] czerwca 2019 r. Naczelnik US odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za luty 2011 r. w kwocie [...] zł.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor IAS decyzją z [...] października 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji o odmowe stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że istotą sprawy jest ustalenie czy akcyza uiszczona przez stronę w wysokości większej od należnej stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 op. Organ odwołał się do treści przepisów Ordynacji podatkowej: art. 79 § 3, art. 72 § 1, art. 73 § 1 i § 2, art. 75 § 1 i § 3 i stwierdził, że z tych przepisów wynika, iż ustawodawca nie zawarł w ustawie Ordynacja podatkowa realnej definicji pojęcia "nadpłaty", a jedynie wskazał kwoty, które należy traktować jako nadpłatę. Definicji nadpłaty brak jest również w ustawie o podatku akcyzowym. Według organu odwoławczego wyliczenie w art. 72 § 1 op kwot uważanych za nadpłatę nie ma charakteru zupełnego, gdyż nie obejmuje wszystkich przypadków, które powinny być w nim zawarte. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, przyjąć należy, że kwotą nadpłaconą podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy kwotę podatku. Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo ten obowiązek istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie istnieje obowiązek podatkowy, albo kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną. Kwota ta nie wynika z zawartego w ustawie obowiązku świadczenia. Kwota uiszczona nienależnie lub wyższa od należnej może być traktowana jako nadpłata podatkowa jedynie wówczas, gdy powodem jej zapłacenia było przekonanie podatnika, że wpłacając ją realizuje ciążące na nim zobowiązanie do zapłacenia podatku. Drugą cechą charakterystyczną nadpłaty jest to, że zawsze musi być ona uiszczona na rzecz organu podatkowego. Stwierdzenie czy te przesłanki występują w danej sytuacji powinno być ustalane w każdym przypadku. Nie można z góry zakładać, że pewnego rodzaju wpłaty dokonane przez podatnika są nadpłatą. Bez ustalenia jaka była przyczyna uiszczenia świadczenia nienależnego lub w kwocie wyższej niż należna, nie można stwierdzić czy jest to nadpłata podatku. Organ odwoławczy podzielił argumentację zawartą w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lipca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, w której dokonano wykładni art. 72 § 1 pkt 1 op w ten sposób, że przyjęto iż w rozumieniu tego przepisu nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, gdy ten kto ja uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Opierając się na poglądzie wyrażonym w wyroku NSA z 26 września 2018 r. sygn. akt I GSK 233/15, organ odwoławczy uznał, że argumentacja uchwały NSA z 22 lipca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 przekonuje, iż odnosi się ona do nadpłaty w podatku akcyzowym bez rozróżnienia z tytułu jakich wyrobów akcyzowych podatek został nadpłacony. Nie znajduje bowiem uzasadnienia konstytucyjnego jak i ze względu na przepisy unijne różnicowanie nadpłat w akcyzie w zależności od wyrobu akcyzowego. Organ odwoławczy wskazał, że opierając się na wykładni art. 72 § 1 pkt 1 op, przedstawionej w uzasadnieniu uchwały NSA z 22 lipca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające celem zbadania czy strona poniosła uszczerbek majątkowy w rozumieniu tej uchwały i czy zubożenie podatnika związanie z koniecznością zapłaty podatku akcyzowego zostało przez niego zrekompensowane z innego źródła, a więc czy równowartość nadpłaconego podatku akcyzowego została wkalkulowana w cenę wyrobu (piwa) i odzyskana wskutek sprzedaży towaru finalnemu konsumentowi/nabywcy. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dokumentów, dotyczących kalkulacji cen piwa i poniesienia uszczerbku majątkowego strona w piśmie z [...] maja 2019 r. wyjaśniła, że zdecydowała, by zwiększenie obciążenia akcyzą nie przełożyło się na podniesienie ceny produktów tylko sama poniosła ekonomiczny ciężar zwiększonej akcyzy, zaś cena piw objętych przedmiotowym postępowaniem była kształtowana przez warunki rynkowe – popyt i cen konkurencji. W celu ustalenia poniesienia przez spółkę uszczerbku majątkowego organ odwoławczy przeprowadził analizę sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstwa prowadzonego przez stronę w oparciu o dokumenty finansowe spółki: analizy wskaźnikowe za lata 2007 – 2009 i 2010 – 2012 dokonane przez organ I instancji; wynik finansowy/przychody netto ze sprzedaży za lata 2005 – 2012 oraz sprawozdania finansowe za lata 2004 – 2012 uzyskane z Internetowego Systemu Informacji Prawnej Lex. Organ odwoławczy ustalił, że sytuacja ekonomiczna przedsiębiorstwa prowadzonego przez stronę była w analizowanym okresie bardzo dobra, działalność gospodarcza przynosiła zysk, przychody ze sprzedaży rosły, a zadłużenie było coraz niższe. W ocenie organu odwoławczego z faktów tych nie wynika więc, że wskutek uiszczenia podatku akcyzowego zawartego w cenie sprzedawanych wyrobów (piwa smakowe) podatnik poniósł uszczerbek majątkowy w rozumieniu uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, bezpośrednio wynikający z zapłaty podatku akcyzowego w wysokości większej od należnej. Obciążenie podatkiem akcyzowym nie miało wpływu na powstanie zubożenia przedsiębiorcy, a cały ciężar opodatkowania został przerzucony na inne podmioty (konsumentów), co wynika z zasady przerzucalności podatków pośrednich. Według organu odwoławczego nawet spadek sprzedaży nie może automatycznie świadczyć, że to podatnik poniósł ciężar ekonomiczny podatku, gdyż może on być powodowany innymi czynnikami, np. rozwojem rynku produktów konkurencyjnych (np. spadek sprzedaży piwa przy wzroście sprzedaży innych napojów alkoholowych np. wina). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w uchwale z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że procedura zwrotu nadpłaty jest procedurą o charakterze restytucyjnym, której celem jest zwrot zubożenia bezpośrednio wynikającego z zapłaty niezgodnego z prawem podatku, a nie kompensacja wszelkiego uszczerbku spowodowanego taką zapłatą. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że wskutek uiszczenia podatku akcyzowego zawartego w cenie sprzedawanych produktów podatnik nie poniósł uszczerbku majątkowego w rozumieniu powołanej wyżej uchwały, bezpośrednio wynikającego z zapłaty podatku akcyzowego w wysokości większej od należnej, wobec czego brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia wniosku z [...] grudnia 2012 r., czyli do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za wskazany okres rozliczeniowy.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS z [...] października 2019 r. naruszenia następujących przepisów prawa:

1) art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 4a op, polegające na błędnej odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa w sytuacji, w której z ustalonego w sprawie stanu faktycznego bezspornie wynika, iż nadpłata ta powstała, ponieważ spółka dokonała zapłaty podatku w wysokości większej niż należna;

2) art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 op, polegające na oparciu rozstrzygnięcia na okoliczności, która nie znajduje umocowania w przepisach i odmowę stwierdzenia nadpłaty mimo bezspornego wystąpienia wszystkich wymaganych przez przepisy przesłanek do stwierdzenia nadpłaty;

3) art. 180 § 1 w zw. z art. 122 op, polegające na całkowitym pominięciu dowodów przedłożonych w toku postępowania, z których wynika, że spółka nie przerzucała na konsumentów ekonomicznego ciężaru nadpłaconej akcyzy od piwa,

4) art. 122 oraz 191 op polegające na zaniechaniu udowodnienia, że po stronie spółki doszłoby do bezpodstawnego wzbogacenia w przypadku stwierdzenia nadpłaty,

5) art. 10 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 5 marca 2018 r. Prawo Przedsiębiorców poprzez rozstrzygniecie wątpliwości co do kwestii zubożenia spółki na je niekorzyść.

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie w całości obydwu decyzji i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych – tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2188 ze zm.). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 poz. 2325ze zm., dalej: ppsa) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną., z zastrzeżeniem art. 57a.

Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 ppsa, jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Oceniając zaskarżoną decyzję według powyższych kryteriów sąd uznał, że została ona wydana została z uchybieniem art. 72 § 1 pkt 1 op, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Natomiast zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 op nadpłata powstaje - co do zasady (z zastrzeżeniem § 2) - z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej niż należna.

W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżąca dokonała zapłaty podatku akcyzowego w wysokości wyższej niż wynikało to z treści obowiązującego prawa oraz że złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia do zwrotu nadpłaty (art. 79 § 2 i at. 80 § 3 op). Istota sporu sprowadza się do zastosowanej przez organy wykładni art. 72 § 1 pkt 1 op w ten sposób, że skarżącej nie przysługuje prawo do złożenia korekty deklaracji oraz uzyskania zwrotu nadpłaty z powodu braku po jej stronie zubożenia na skutek zapłaty podatku.

Dokonana przez organy interpretacja art. 72 § 1 pkt 1 op jest nieprawidłowa, gdyż treść tego przepisu jest jasna i nie budzi wątpliwości, wobec tego co do zasady nie zachodziła konieczność jego wykładni, wykraczającej poza literalne brzmienie przepisu. Wyinterpretowana przez organ dodatkowa przesłanka, uzależniająca zwrot nadpłaty od zaistnienia po stronie podatnika zubożenia na skutek zapłaty podatku w wysokości większej niż należna, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Poniesienie rzeczywistego ciężaru ekonomicznego podatku nie stanowi bowiem przesłanki ustawowej zwrotu nadpłaconego podatku. W świetle regulacji Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (art. 217, art. 7) należy przyjąć, że wszelkie obowiązki nakładane na podatników w zakresie obciążenia ich daninami publicznymi, w tym również ograniczenia uprawnienia do żądania zwrotu nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, mogą wynikać wyłącznie z przepisów ustawowych. Polski ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie do przepisów Ordynacji podatkowej czy też do ustawy akcyzowej mechanizmów ograniczających zwrot nadpłaty. Tym samym nie można ograniczać prawa podatnika do zwrotu nadpłaconego podatku, wynikającego z jasno brzmiących przepisów ustawowych, poprzez wyinterpretowanie dodatkowych przesłanek zwrotu w drodze wykładni celowościowej tych przepisów.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej co do zasady akceptuje regulacje prawa krajowego które przewidują odmowę zwrotu podatków pobranych nienależnie w sytuacji, gdyby taki zwrot powodował bezpodstawne wzbogacenie podmiotów uprawnionych (por. wyroki TSUE w sprawach: C-68/79 Hans Just, ECLI:EU:C:1980:57; C-343/96 Dilexport, ECLI:EU:C:1999:59; C-309/06 Marks & Spencer, ECLI:EU:C:2008:211). Zastosowanie takiego ograniczenia w prawie krajowym zostało jednak uzależnione przez TSUE od pewnych warunków: 1) organy krajowe mają obowiązek ustalenia, czy ciężar ekonomiczny podatku został przerzucony na inne podmioty; 2) niedopuszczalne jest przyjmowanie domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta; 3) sprzeczne z prawem UE są reguły dowodowe, przenoszące na podatnika ciężar udowodnienia, że podatek nie został przerzucony na inny podmiot; 4) ustalenie, że w danym przypadku nastąpiło przerzucenie całości kwoty podatku nie uprawnia do wyłączenia prawa podatnika do otrzymania zwrotu, ponieważ konieczne jest wówczas wykazanie, że zwrot wnioskowanej opłaty doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika; 5) nawet w sytuacji, gdy zostanie wykazane, że obciążenie nienależnym podatkiem zostało przerzucone na osoby trzecie, jego zwrot na rzecz podmiotu gospodarczego nie prowadzi koniecznie do jego bezpodstawnego wzbogacenia, gdyż zwiększenie stosowanych cen o kwotę rzeczonego podatku może powodować powstanie po jego stronie szkody związanej ze zmniejszeniem się wielkości sprzedaży (por. wyroki w sprawach: C-147/01 Weber's Wine World, ECLI:EU:C:2003:533 pkt 85; C-309/06 Marks & Spencer, ECLI:EU:C:2008:211 pkt 41-43; C-398/09 Lady & Kid, ECLI:EU:C:2011:540, pkt 18-21). Z powołanych orzeczeń TSUE wynika, że w sytuacji, gdy prawo krajowe przewiduje wprost odmowę zwrotu podatku pobranego nienależnie, jeśli taki zwrot powodowałby bezpodstawne wzbogacenie podatnika, wyłączenie takie jest dopuszczalne w świetle prawa UE tylko przy spełnieniu istotnych warunków, wśród których znajduje się m.in. zakaz przyjmowania domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta, a samo przerzucenie podatku na kontrahentów nie oznacza jeszcze, że zwrot tego podatku doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika. Powołane orzeczenia TSUE odnoszą się jednak do pozytywnych regulacji, które statuują możliwość odmowy zwrotu nadpłaty w analizowanych okolicznościach, a polski ustawodawca takiego rozwiązania nie przewidział w prawie krajowym. Z orzecznictwa TSUE wynika tylko, w przypadku, gdyby takie rozwiązanie wprowadzone, to odmowa nie może być automatyczna i bezrefleksyjna. TSUE nie wyklucza możliwości zwrotu podatku nawet w przypadku istnienia krajowej normy prawnej odwołującej się do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika. Tym bardziej w sytuacji braku takiej regulacji w prawie krajowym, taka możliwość także nie może zostać wyłączona.

W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie nie znajduje zastosowania uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11. Powołana uchwała została wydana w konkretnej sprawie, na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 ppsa, zatem jest wiążąca dla stanu faktycznego ustalonego w tej sprawie, a dotyczącego opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej. Należy zwrócić uwagę, że w odniesieniu do wyrobów należących do kategorii napojów alkoholowych katalog czynności opodatkowanych jest inny niż w przypadku energii elektrycznej, w związku z czym różny jest też przedmiot opodatkowania i moment powstania obowiązku podatkowego (por. art. 8, art. 9, art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony w uzasadnieniu wyroku z 24 stycznia 2020 r. sygn. akt I GSK 499/17 (wydanego w sprawie o podobnym stanie faktycznym jak ustalony w niniejszej sprawie), że o sygn. akt I GPS 1/11 nie ma charakteru abstrakcyjnego, wiążącego sądy administracyjne przy rozstrzyganiu w innych sprawach niż dotyczące opodatkowania energii elektrycznej, a w szczególności nie znajduje ona zastosowania do opodatkowania piwa i napojów piwnych. NSA w powołanym wyroku uznał za błędną wykładnię art. 72 § 1 pkt 1 op, przejawiającą się odejściem od wykładni literalnej tego przepisu i uznaniem, że nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu produkcji i sprzedaży piwa i napojów piwnych smakowych w sytuacji, gdy ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Stanowisko to potwierdzają również poglądy zaprezentowane w zdaniach odrębnych do uchwały o sygn. akt I GPS 1/11.

Na marginesie należy zauważyć, że powyższa uchwała I GPS/11 zapadła także na gruncie specyficznego stanu faktycznego polegającego nie nieprawidłowym implementowaniu regulacji unijnych (art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej - Dz.Urz. UE L 283 z 31.10.2003, s. 51), do krajowego porządku prawnego (art. 6 ust. 5 nieobowiązującej już ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Nie wdając się w szczegóły należy stwierdzić, że w stanie faktycznym na jakim zapadła uchwała, to nie producent energii, lecz dystrybutor lub redystrybutor powinien być podatnikiem podatku akcyzowego w obrocie energią elektryczną. Jednakże jak wynika z tego stanu faktycznego generalnie akcyza od energii elektrycznej należała się Państwu Polskiemu, tylko winna ona być pobrana na innym etapie (nie producenta, tylko dystrybutora lub redystrybutora). Natomiast w niniejszej sprawie taka akcyza w żaden sposób nie należy się Skarbowi Państwa i przyjęcie stanowiska organów orzekających prowadzi do skutku, że to Skarb Państwa staje się podmiotem bezpodstawnie wzbogaconym, kosztem podmiotu gospodarczego.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną, a także ocenę wyrażoną w poprzednio wydanych prawomocnych wyrokach.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa, orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zawarte w punkcie drugim wyroku postanowienie w przedmiocie kosztów sądowych oparte zostało na przepisach art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 ppsa. Na zasądzone koszty składają się: się uiszczony wpis od skargi w wysokości [...] zł, wynagrodzenie radcy prawnego w wysokości [...] zł oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. Sąd miarkował zwrot kosztów postępowania dla strony w zakresie wynagrodzenia pełnomocnika poprzez przyznanie go w takiej kwocie, jak gdyby od sprawy pobrano wpis stały (tj. w wysokości określonej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych Dz.U. z 2018 r. poz. 265), pomimo że wartość przedmiotu zaskarżenia została określona w kwocie pieniężnej i był pobrany wpis stosunkowy. W ocenie sądu okoliczność, że spółka złożyła do tutejszego sądu kilkadziesiąt skarg o tożsamej treści, w sprawach o takim samym stanie faktycznym i prawnym, różniącym się jedynie okresem rozliczeniowym, którego dotyczą kolejno zaskarżone decyzje oraz wysokością żądanej do zwrotu nadpłaty, pozwala na przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie zaistniał uzasadniony przypadek o jakim mowa w art. 206 ppsa, pozwalający na odstąpienie od zasadzenia części kosztów postępowania. Nadto wskazać można, że łączna wartość przedmiotu sporu we wszystkich zainicjowanych sprawach skarżącej mieści się w przedziale określonym w pkt 7 § 2 ww. rozporządzenia (200 000 - 2 000 000 zł) i wg tego przepisu należne koszty zastępstwa procesowego wynosiłyby [...] zł. Natomiast w sądzie zarejestrowano [...] spraw i przy przyjęciu, że od każdej ze spraw sąd zasądza koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł, to łączna kwota wynagrodzenia pełnomocnika wynosić będzie [...] zł, co dodatkowo uzasadnia miarkowanie kosztów zastępstwa procesowego.