Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 665/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1 , art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka–Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia del. WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 843/13 w sprawie ze skargi P. sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o. o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 6 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 843/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. S. – T. K. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 5 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że w wyniku kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za okres od kwietnia do listopada 2005 r. Ustalono, że we wskazanym okresie Skarżąca rozliczyła 16 fikcyjnych faktur zakupu paliw płynnych wystawionych przez F. H. "V." R. S. z siedzibą w R. oraz jedną fakturę wystawioną przez spółkę z o.o. "S." z siedzibą w W. Faktury te skutkowały łącznie obniżeniem podatku VAT o kwotę 122.942 zł.

W rezultacie 8 decyzjami z 8 grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku VAT za miesiące od kwietnia do listopada 2005 r. w prawidłowej wysokości pozbawiając ją prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach zakupowych wystawionych przez firmę "V." R. S. i spółkę "S.", jako dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę tych faktur.

Powyższe decyzje zostały zaskarżone i wskutek uwzględnienia odwołania uchylone decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 8 grudnia 2010 r., celem uzupełnienia postępowania dowodowego. Kolejnymi decyzjami z 18 września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, określił Skarżącej podatek VAT za miesiące od kwietnia do listopada 2005 r. w kwotach tożsamych, jak w decyzjach z 8 grudnia 2010 r. Na podstawie protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce "S." oraz protokołów przesłuchań M. J., prezesa zarządu oraz jej pracowników D. S. i W. D. ustalono, że w 2005 r. spółka wystawiała "puste faktury" VAT sprzedaży towarów handlowych, takich jak paliwa stałe i paliwa płynne, w tym ON, Pb95 i olej napędowy. Spółka nie kupowała takich towarów, gdyż nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, sprzedawała towary, których nie kupiła lub kupiła w mniejszej ilości. Za wystawianie faktur sprzedaży paliwa pobierała prowizję w wysokości, średnio od 2 do 6 groszy za litr i zaewidencjonowała sprzedaż 9.200 litrów oleju napędowego dla Skarżącej, którą rozliczyła w deklaracji VAT-7. Kontrolę podatkową przeprowadzono także w firmie handlowej "V." R. S. Zakończyła się ona wydaniem w dniu 8 czerwca 2009 r. 8 decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") w związku z wystawieniem faktur, w których wykazano podatek VAT od czynności, które nie zostały dokonane w rzeczywistości. Decyzje te są prawomocne. Jak wynika z ustaleń kontroli, w okresie od marca do listopada 2005 r. firma "V." nie dysponowała paliwami płynnymi, których sprzedaż została uwidoczniona w zakwestionowanych fakturach, a R. S. uczestniczył w procederze legalizacji obrotu paliwami płynnymi pochodzącymi z nielegalnego źródła. Olej napędowy pochodził najprawdopodobniej od A. J., który odbarwiał olej opałowy, na co wskazywała duża zawartość siarki i osad w paliwie.

Podsumowując poczynione ustalenia organ I instancji podkreślił, że nie kwestionuje faktu zakupu czy zużycia oleju napędowego ujętego w spornych fakturach, ale ich rzetelność. Firma widniejąca na fakturze nie była jego rzeczywistym dostawcą. Organ uznał także, iż Skarżąca nie dopełniła należytej staranności w doborze kontrahenta i zawieraniu transakcji, gdyż nie żądała do wglądu koncesji, atestów jakości paliwa, jak również nie rozliczała magazynowo zakupionego od tych spółek oleju napędowego.

Skarżąca zaskarżyła każdą z wydanych przez organ I instancji decyzji, zarzucając naruszenie:

1) prawa procesowego:

- art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") przez brak zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego,

- art. 191 O.p. przez błędną interpretację zgromadzonego materiału dowodowego,

- art. 122 O.p. przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę,

- art. 210 § 4 O.p. przez zaniechanie wskazania dowodów, którym organ dał wiarę, a które uznał za niewiarygodne i dlaczego,

2) prawa materialnego:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 1 tej ustawy poprzez przyjęcie, że podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały,

- art. 2 i art. 91 ust. 1 Konstytucji przez naruszenie pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad krajowym i obarczenie podatnika skutkami bezprawnego działania nieuczciwego kontrahenta,

- art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) przez wprowadzenie dalej idących ograniczeń niż wynikające z prawa wspólnotowego.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania i wydał opisaną na wstępie decyzję z 5 lutego 2013 r. podzielając stanowisko organu l instancji. Na wstępie organ odwoławczy przeprowadził szczegółową wykładnię art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Wykazał, że postępowanie karnoskarbowe dotyczące zobowiązań w podatku VAT za kolejne miesiące od kwietnia do listopada 2005 r. zostało wszczęte 25 listopada 2010 r. i w tym samym dniu zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów K. K. (prezesowi zarządu Skarżącej, a następnie jej prokurentowi) narażenia na uszczuplenie podatku VAT. Postanowienie to zostało ogłoszone w dniu 10 marca 2011 r. ale bieg terminu przedawnienia zobowiązań został przerwany, gdyż do K. K. zostało wysłane wezwanie na przesłuchanie w charakterze podejrzanego w dniu 25 listopada 2010 r., w odpowiedzi na które nadesłał pismem z 10 grudnia 2010 r. usprawiedliwienie niestawiennictwa w postaci zaświadczenia lekarskiego, a w dniu 28 grudnia 2010 r. udzielił pełnomocnictwa adwokatowi do reprezentowania go w sprawie karnoskarbowej. Bieg terminu przedawnienia biegnie zatem od nowa od daty potwierdzenia odbioru przez K. K. wezwania na przesłuchanie w dniu 8 grudnia 2010 r. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił stan prawny, jaki ma zastosowanie w sprawie, a następnie odniósł się obszernie do zgromadzonego materiału dowodowego. Podkreślił, że nie neguje faktu dostaw oleju napędowego ujętego w zakwestionowanych fakturach, ale fakt jego dostawy przez podmioty w nich wskazane. Zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny dowodzi, że spółka "S." oraz firma "V." R. S. zajmowały się odpłatnym wystawianiem "pustych faktur" celem legalizacji wprowadzania do obrotu oleju napędowego nielegalnego pochodzenia. Bezspornym jest, że w okresie od kwietnia do listopada 2005 r. firma "V." nie kupowała oleju napędowego, który sprzedała Skarżącej po cenach niższych niż obowiązujące na rynku. Paliwo było przywożone cysternami w kolorach firmy O., bez atestów. Natomiast Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów magazynowych odnoszących się do zakwestionowanych transakcji (atestów, zamówień, WZ) czy rozliczenia zużycia paliwa przez samochody ciężarowe.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniach, zarzucając dodatkowo naruszenie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. przez jego niezastosowanie.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań uznał, iż zasadnie organ przyjął, że w sprawie wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd ten nie podzielił jednak ustalonej przez organ daty zawieszenia tego biegu na dzień 25 listopada 2010 r. Stwierdził, że za takową należy uznać datę doręczenia wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego, a nie datę wszczęcia postępowania w sprawie. Sąd I instancji nie mógł skonkretyzować daty zawieszenia biegu przedawnienia, gdyż w aktach sprawy brak jest potwierdzenia doręczenia wezwania na przesłuchanie K. K. w dniu 8 grudnia 2010 r. Jednakże uznał, że doręczone organowi w dniu 10 grudnia 2010 r. zaświadczenie lekarskie oraz zgłoszenie się pełnomocnika dowodzi, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane miesiące 2005 r. nastąpiło przed 31 grudnia 2010 r. i organ wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył prawa.

Dalej Sąd I instancji wskazał, iż zgromadzony materiał dowodowy potwierdza fikcyjność transakcji spółki "S.". Pozorowała ona legalną działalność, wystawiała faktury VAT na dostawę miału węglowego, kopalniaków oraz paliw płynnych, nie dysponując takim towarem. Nie posiadała też koncesji na obrót paliwami, a jej prezes M. J. nigdy nie kontaktował się z K. K. W jej imieniu występował R. S. Nawet zapłata za dostawę regulowana była za pośrednictwem rachunku bankowego firmy "V.". Jak wyjaśnili jej pracownicy nigdy nie kupowali oleju napędowego, gdyż nie dysponowali zapleczem magazynowym ani środkami transportu. Wystawiali faktury VAT sprzedaży oleju napędowego, za co otrzymywali prowizję średnio od 2 do 6 groszy za litr paliwa. Stąd Skarżąca nie mogła kupić oleju napędowego widniejącego na fakturze sprzedaży wystawionej przez spółkę "S.". Towarzyszące natomiast transakcji okoliczności wykazały brak należytej staranności po stronie Skarżącej. Brak koncesji i atestów, brak bezpośredniego kontaktu ze spółką oraz płatność za pośrednictwem konta innej firmy, cena paliwa wskazuje nie tylko na brak należytej staranności ale współudział w oszukańczych transakcjach, a co najmniej na brak upewnienia się co do wiarygodności dostawcy. Sąd I instancji zauważył, że pozorowanie działalności gospodarczej przez spółkę "S." znalazło odbicie w 10 decyzjach wydanych w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i obejmujących podatek VAT m.in. z faktur wystawionych dla Skarżącej. Decyzje te są prawomocne.

Również ustalenia co do braku towaru sprzedanego przez firmę "V." R. S., nie budzą – zdaniem Sądu I instancji - wątpliwości. Paliwo oferowane było po cenach niższych od rynkowych i nie miało atestów. Zamówienia składane były telefonicznie a transakcje rozliczane przelewami bankowymi. Dostawom tym nie można przyporządkować żadnych dokumentów towarzyszących dostawom oleju napędowego ani ustalić osób, które potwierdzały jego odbiór. Zbiorniki nie posiadały zabezpieczenia przed otwarciem a dystrybutor nie był legalizowany. R. S., nigdy nie uczestniczył w dostawach paliwa do Skarżącej. On tylko pośredniczył w tych dostawach i je legalizował wystawiając puste faktury, uzyskując w zamian korzyści finansowe, co sam przyznał. Do legalizacji wykorzystywał nie tylko swoją firmę ale także spółkę "S.". Faktury firmy "V." zostały objęte decyzjami wydanymi w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Decyzje te są prawomocne.

W rezultacie Sąd I instancji zgodził się z organem podatkowym, że sporne faktury są nierzetelne, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w rzeczywistości, w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Dodał, że nawet jeśli paliwo zostało dostarczone, to nie przez podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca. Powyższe stanowisko nie jest kwestionowane ani w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Na koniec Sąd I instancji stwierdził, że dla zastosowania powołanego wyżej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. bez znaczenia było to, czy podatnik miał, czy nie miał, świadomości uczestniczenia w łańcuchu transakcji mających na celu oszustwo, jeżeli w rzeczywistości nie zawarł transakcji z wystawcą faktury uwidocznionym w jej treści. Podkreślił przy tym, że organ pozbawił Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego, zarzucając jej brak należytej staranności kupieckiej, a nie jest to pojęcie tożsame z pojęciem "złej wiary podatnika".

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie:

- prawa materialnego, tj. art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez jego zastosowanie oraz art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy przez ich niezastosowanie;

- przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako: "P.p.s.a.") w zw. z art. 187 § 1 O.p. przejawiające się w tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, w sytuacji w której decyzja administracyjna została wydana przy braku realizacji obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Skarżąca zarzuciła nadto naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. przejawiające się w tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, w sytuacji w której decyzja administracyjna została wydana na podstawie błędnej interpretacji materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nierealizującej dyrektywy swobodnej oceny dowodów.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1.Skarga kasacyjna jest niezasadna.

5.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy zauważyć, że trafny jest pogląd Sądu I instancji, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czego Skarżąca nie chce dostrzec. Forsowane przez nią w skardze kasacyjnej stanowisko oparte jest na przekonaniu, że jedynym sposobem powzięcia przez podatnika wiedzy o postępowaniu karnoskarbowym jest ogłoszenie mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Stanowisko takie nie zostało zaaprobowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wywiedziono w jednym z orzeczeń (por. wyrok NSA z 16 października 2013 r., I FSK 483/13), Trybunał Konstytucyjny nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie. Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. Trybunał Konstytucyjny dla wystąpienia skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wymaga, aby doszło do przejścia postępowania karnego z fazy in rem do fazy in personam.

W przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył także, iż pogląd powyższy wspiera nowelizacja, której dokonano właśnie wskutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt P 30/11), na mocy ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149). Z aktualnego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. wynika, że dla wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest powiadomienie podatnika o tym fakcie przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p.

Stanowisko to było wielokrotnie powtarzane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki z: 9 kwietnia 2014 r. II FSK 1238/13, 24 czerwca 2014 r. I FSK 998/13, 23 października 2014 r. I FSK 1546/14, 5 grudnia 2014 r. I FSK 1789/13, 6 lutego 2015 r. I FSK 2082/13 czy też 25 marca 2015 r. I FSK 128/14).

Poglądy powyższe w pełni podziela skład orzekający w niniejszej sprawie wskazując, że w ich świetle nie może odnieść pożądanego rezultatu wywód Skarżącej oparty na tezach przeciwnych. Rację ma bowiem Sąd I instancji, iż nie tylko ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów rodzi skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z przywołanym wyżej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, dla wystąpienia takiego skutku istotna jest zasadniczo wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym powzięta przed upływem terminu przedawnienia, przy czym źródła tej wiedzy mogą być różnorodne. Może nim być – jak trafnie przyjął Sąd I instancji – wezwanie na przesłuchanie w charakterze podejrzanego o przestępstwo karnoskarbowe.

Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Niniejsza sprawa dotyczy zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2005 r., które uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r. Organ podatkowy uznał jednak – a Sąd I instancji to zaakceptował – iż do przedawnienia tego nie doszło, z uwagi na zaistnienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dla sprawy zasadnicze znaczenie ma bowiem to, że w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów i wystosowano do K. K. wezwanie do stawienia się w dniu 8 grudnia 2010 r. na przesłuchanie w charakterze podejrzanego. W zakreślonym terminie K. K. nie stawił się na przesłuchanie, ale usprawiedliwił swoją nieobecność przesyłając zaświadczenie lekarskie. Wpłynęło ono do organu w dniu 10 grudnia 2010 r. wraz z pełnomocnictwem udzielonym adwokatowi T. D. do reprezentowania K. K. w postępowaniu karnoskarbowym. Trafnie więc Sąd I instancji uznał, iż z otrzymanego wezwania do stawienia się i złożenia wyjaśnień w charakterze podejrzanego uzyskał on wiedzę o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu, a zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych nastąpiło przed 31 grudnia 2010 r.

5.3. Za chybione uznać także należy zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. Zarzutami tymi Skarżąca zmierza w istocie do podważenia, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, ustaleń organów podatkowych (zaakceptowanych przez Sąd I instancji), gdyż jej zdaniem ustalenia te są niepełne, a ocena zgromadzonych dowodów błędna.

Z taką oceną nie sposób się zgodzić. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji trafnie uznał, iż organy podatkowe dowiodły, że wystawcy spornych faktur, tj. spółka "S." oraz firma "V." nie dokonali sprzedaży paliw wykazanych na tych fakturach. Wystawcy ci nie dysponowali bowiem olejem napędowym, a jedynie legalizowali sprzedaż paliwa niewiadomego pochodzenia.

Za prawidłową uznać należy ocenę Sądu I instancji, że organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy zgodnie z wymogami art. 187 § 1 O.p., zaś w skardze kasacyjnej Skarżąca nie wskazała przeprowadzenia jakich dowodów w jej ocenie zaniechano.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przepisami O.p. zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji poddały analizie zebrane w tej sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko Sądu I instancji, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe było dokładne. W toku tego postępowania wykorzystano wszystkie dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie dowody te oceniono i wyprowadzono z nich wnioski, które trafnie przez Sąd I instancji zostały ocenione jako logiczne i spójne.

Kluczowe w tej sprawie okazały się wyjaśnienia złożone przez M. J. i D. S. Z wyjaśnień tych, włączonych do akt sprawy, wynika niezbicie, że firmy "S." oraz "V." w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Funkcjonowały one jedynie w celu wystawiania pustych faktur. M. J. i D. S. szczegółowo i zgodnie opisali okoliczności wystawiania takich faktur. Wyjaśnili oni mianowicie, że spółka "SITI" wystawiała faktury na dostawę m. in. oleju napędowego i benzyny, jednak towarem tym nigdy nie dysponowała, gdyż nie posiadała zaplecza magazynowego i środków transportu. Nie posiadała też koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Za wystawianie pustych faktur otrzymywała korzyści finansowe w postaci prowizji. Kontakt ze Skarżącą odbywał się za pośrednictwem R. S.

Także ustalenia co do braku towaru sprzedanego przez firmę "V." nie budzą wątpliwości. Sam R. S. przyznał, iż legalizował sprzedaż paliwa, wystawiając puste faktury i uzyskując w zamian korzyści finansowe.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę Sądu I instancji, iż Skarżąca w żadnym zakresie nie wykazała, że w ramach spornych transakcji dochowała należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby stwierdzić, iż nie miała ona lub nie mogła mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowo-przedmiotowym.

Trafnie przy tym Sąd I instancji zwrócił uwagę na okoliczności towarzyszące tym transakcjom takie m. in. jak brak żądania koncesji od dostawcy paliwa, brak świadectw jakości, płatność za pośrednictwem konta innej firmy, brak bezpośredniego kontaktu z kontrahentem, brak dokumentów towarzyszących dostawom spornego paliwa (dowody WZ, dokumenty przewozowe).

Prawidłowości tych stwierdzeń Skarżąca w żaden sposób nie podważyła. Przeciwnie zdaje się ona zapominać, że z dniem 1 stycznia 2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 stycznia 2003 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych (Dz. U. Nr 17, poz. 154 ze zm.), która stanowiła, że paliwa ciekłe i biopaliwa ciekłe powinny spełniać wymagania jakościowe właściwe dla danego paliwa. Z tą datą zaczęło także obowiązywać rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 230, poz. 2297), określające wymagania jakościowe dla benzyn silnikowych, stosowanych w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem iskrowym, i samochodowego oleju napędowego, stosowanego w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, będące aktem wykonawczym do tej ustawy. Jednocześnie w art. 6 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz. U. Nr 34, poz. 293 ze. zm.), która zastąpiła ww. ustawę z 10 stycznia 2003 r. postanowiono, że zabrania się obrotu paliwami ciekłymi lub ich gromadzenia przez przedsiębiorcę w stacjach zakładowych, jeżeli nie spełniają one wymagań jakościowych określonych m.in. w przepisach powyższego rozporządzenia z 23 grudnia 2003 r. (oraz kolejnych rozporządzeń po nim następujących), przy czym naruszenie tych wymogów zostało w art. 23 tej ustawy uznane za przestępstwo.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 maja 2014 r. (I FSK 708/13) powyższe wskazuje, że ustawodawca nałożył na podmioty zajmujące się obrotem paliwami ciekłymi, w tym również przedsiębiorców-nabywców tegoż paliwa, wymóg badania jakości sprzedawanego (nabywanego) paliwa pod względem jego jakości, co wymaga również dysponowania stosownymi certyfikatami jakościowymi takiego paliwa.

W niniejszej sprawie takimi certyfikatami Skarżąca nie dysponowała. Brak zatem badania przez nią jakości nabywanego i gromadzonego paliwa wskazuje jednoznacznie, że co najmniej przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej, do której obligowały ją również powyższe przepisy, powinna mieć ona świadomość nierzetelności zakwestionowanych faktur.

Z tych wszystkich względów zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. uznać należy za bezpodstawne.

5.4. W efekcie za chybiony uznać także należy zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skoro bowiem w niniejszej sprawie Sąd I instancji uznał za w pełni odpowiadające prawu ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentują dostaw dokonanych faktycznie przez ich wystawców, zaakceptowanie przez Sąd I instancji konsekwencji tego ustalenia, w postaci pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur, jest w pełni zgodne z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z przepisu tego wypływa wniosek, że podatnik może obniżyć podatek należny o taki podatek naliczony, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Oznacza to, że faktura, by dawała prawo do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony, powinna odzwierciedlać zdarzenie mające faktycznie miejsce tak co do podmiotu transakcji (wystawca faktury musi być rzeczywistym dostawcą towaru), jak i przedmiotu transakcji (zafakturowany towar musi być tożsamy z rzeczywiście dostarczonym co do cech, ilości i terminu dostawy).

Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu przywołać należy wyroki z: 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1772/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1830/09; 3 grudnia 2010 r., I FSK 2079/09; 6 lutego 2013 r., I FSK 389/12; 6 lutego 2013 r., I FSK 466/12; 27 lutego 2013 r., I FSK 666/12; 7 marca 2013 r., I FSK 609/12, 24 maja 2013 r., I FSK 842/12.

Zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy w sposób wystarczający potwierdzał, że Skarżąca – jak trafnie przyjął Sąd I instancji - nie zakupiła oleju napędowego od spółki "S.", ani firmy "V.". Nawet jeśli paliwo to zostało dostarczone, to nie przez podmioty wskazane na fakturach jako sprzedawcy.

6. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są chybione, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.