Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1066/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 4-6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Romała, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Grażyny B., Henryka B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 72/06 w sprawie ze skargi Grażyny B. i Henryka B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 listopada 2005 r. (...) w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oraz odsetek od zaniżonych zaliczek 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Grażyny B. i Henryka B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1066/06

UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia 14 kwietnia 2004 r., (...) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. określił Grażynie i Henrykowi B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 37.104,70 zł, a więc wyższą o 31.653 zł niż wykazana w zeznaniu podatkowym. Podstawę decyzji stanowiły ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej we wspólnej firmie podatników "H.-J." s.c. oraz w firmie "H." prowadzonej jednoosobowo przez Henryka B. Analiza ksiąg podatkowych i dokumentacji źródłowej spółki "H.-J." wykazała, że w 2001 r. nie można było ustalić, jaką metodę księgowania stosowano, ponieważ daty zapisów zdarzeń gospodarczych różniły się od dat dowodów księgowych oraz od dat poniesienia wydatków. Część wydatków księgowano metodą kasową, a część memoriałową. Ponadto organ pierwszej instancji skorygował wysokość składek na ubezpieczenie zdrowotne i wysokość składek na ubezpieczenie społeczne wykazanych przez Henryka B. oraz zakwestionował odliczenie przez Grażynę B. w zeznaniu rocznym kwoty 60 zł przekazanej na rzecz "A." Wydawnictwa Kalekich Artystów w R., ponieważ nie stanowiła darowizny.

2. Od decyzji organu I instancji podatnicy złożyli odwołanie kwestionując ustalenia dotyczące nieprawidłowości w "H.-J." s.c.

3. Decyzją z dnia 22 czerwca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

4. W skardze na powyższą decyzję podatnicy zarzucili naruszenie art. 22 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm./ - zwanej dalej u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej ord. pod.

5. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Bd 450/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B., gdyż w istotny sposób naruszyła ona zasady prowadzenia postępowania określone w art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Za słuszny uznał argument skarżących, że organy podatkowe dokonując analizy ksiąg podatkowych przyjęły, iż podatnicy posiadają tylko trojakiego rodzaju koszty, tj.: wynagrodzenia, składki ZUS i odpis na ZFŚS, podczas gdy z treści protokołu wynikało, że ponosili jeszcze inne wydatki. W sprawie zabrakło szczegółowej analizy ksiąg podatkowych, z której wynikałoby jaką metodą księgowano wszystkie poniesione wydatki.

6. Decyzją z dnia 5 kwietnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 14 kwietnia 2004 r. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznym zakresie.

7. Decyzją z dnia 18 sierpnia 2005 r. organ pierwszej instancji określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 47.010,10 zł od uzyskanych łącznych dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej "H.-J." s.c. i "H." oraz z tytułu dochodów osiągniętych z emerytury przez Grażynę B., a także określił odsetki za zwłokę Henrykowi B. od częściowej zaliczki za sierpień 2001 r., wrzesień 2001 r., listopad 2001 r., grudzień 2001 r. oraz Grażynie B. od zaliczki za sierpień 2001 r., wrzesień 2001 r. i październik 2001 r., liczone na dzień 6 kwietnia 2005 r.

8. W odwołaniu od tej decyzji strona wnosząc o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania, zarzuciła naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a., art. 121 § 1 ord. pod. oraz art. 22 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 u.p.d.o.f.

9. Decyzją z dnia 22 listopada 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. i orzekł o ich określeniu, licząc je na dzień złożenia zeznania. tj. na dzień 24 stycznia 2002 r. W pozostałej części utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

10. W skardze na powyższą decyzje podatnicy wnosząc o jej uchylenie zarzucili naruszenie art. 153 p.p.s.a. Podnieśli, że organy podatkowe otrzymały wytyczne, według których zobowiązane i upoważnione zostały jedynie do przeprowadzenia wnikliwej analizy materiału dowodowego na okoliczność metody księgowania wszystkich wydatków podatnika, a nie do ponownego wyliczenia kwoty podatku, co mimo wszystko uczyniły. Nie miały bowiem prawa orzec na niekorzyść podatnika, skoro istota sporu dotyczyła bowiem księgowania wydatków i w tym kierunku miało być uzupełnione postępowanie dowodowe. Podnieśli, że organy obu instancji niesłusznie uznały, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy upoważnił je do takiego rozstrzygnięcia. Było to wynikiem błędnego odczytania decyzji, w tym pominięcia art. 134 § 2 p.p.s.a.

11. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

12. Sąd I instancji - oddalając skargę - powołał się na art. 22 ust.1, ust. 5 i ust. 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. oraz na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Bd 450/04 i stwierdził, że nie można przy księgowaniu kosztów stosować metody kasowej dotyczącej poniesienia kosztów i zasady memoriałowej dotyczącej zarachowania kosztów. Za prawidłowe uznał stanowisko organu, że przepisu art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f. nie można interpretować jako delegacji do zastosowania zasady memoriałowej z ust. 5 tego artykułu, tylko z tej przyczyny, iż ewidencja prowadzona jest w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów, o których mowa w ust. 6. Powołując się na art. 153 p.p.s.a. uznał, że zagadnienie dotyczące braku podstaw do stosowania w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu zasady memoriałowej /zarachowania/, jeżeli podatnik w danym roku podatkowym stosuje dwie metody. tj. kasową i memoriałową zostało przesądzone w w/w wyroku.

13. Sąd wskazał, że uchylenie przez Sąd decyzji organu odwoławczego nastąpiło w wyniku naruszenia m.in. przepisu art. 122 ord. pod., który nakazuje podjąć wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ odwoławczy uchylił pierwotną decyzję organu I instancji na podstawie art. 233 § 2 ord. pod., stwierdzając że rozstrzygnięcie w sprawie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznym zakresie. Decyzja ta nie została zaskarżona do Sądu. Skoro sprawa wróciła do organu I instancji, to obowiązany on był do ponownego prowadzenia postępowania w celu należytego ustalenia stanu faktycznego. Podstawowym obowiązkiem było wyjaśnienie kwestii, na które zwrócił uwagę Sąd w wyroku z dnia 20 grudnia 2004 r. Jeżeli w wyniku poszerzonej i dokładniej przeprowadzonej weryfikacji podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dokumentów źródłowych - czego nie uczyniono należycie przed wydaniem pierwszej decyzji - dokonano również nowych ustaleń /obok tych, na które zwrócił uwagę Sąd/ w zakresie choćby kosztów uzyskania przychodu, to nie można było ich pominąć przy wydaniu przez organ I instancji ponownej decyzji z dnia 18 sierpnia 2005 r. W takiej sytuacji istniał obowiązek uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, nawet jeżeli prowadziło to do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie wyższej niż określona w decyzji pierwotnej wyeliminowanej z obrotu prawnego. Sąd zważył, że zakaz orzekania na niekorzyść podatnika rzeczywiście ma oparcie w przepisach postępowania prowadzonego zarówno przed organem odwoławczym, jak również w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Na podstawie art. 234 ord. pod. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Organ odwoławczy uchylając decyzję pierwotną organu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania uznał, że postępowanie należy przeprowadzić w znacznej części, a skarżący tego rozstrzygnięcia nie zakwestionowali.

14. Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 134 § 2 p.p.s.a. uznał, że w wyroku z dnia 20 grudnia 2004 r. Sąd przesądził, którą metodę zaliczania kosztów należy stosować, a wszelkie jego ustalenia odnosiły się do stanu faktycznego wynikającego z przedłożonego materiału dowodowego. Dodatkowe ustalenia w zakresie stanu faktycznego spowodowały określenie podatku w wysokości wyższej niż w pierwotnej decyzji, do czego organ I instancji był uprawniony i dlatego nie stanowi to naruszenia art. 153 p.p.s.a.

15. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatników, którzy wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o obciążenie kosztami postępowania strony przeciwnej, wg norm przepisanych zarzucili naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 153 p.p.s.a. i art. 134 § 2 p.p.s.a poprzez błędną ich wykładnię.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 listopada 2005 r. utrzymała w mocy pierwszą decyzję Urzędu Skarbowego wbrew stanowisku jakie wyraził Sąd w wyroku z dnia 20 grudnia 2004 r. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a ocena prawna i wskazania co dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie oceną prawną ustanowione w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie można formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonymi wcześniej w wyroku poglądami, lecz zobowiązanym się jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz do konsekwentnego zastosowania się co do wskazań w dalszym postępowaniu. Stwierdził, że konsekwencją niezastosowania się przez organ administracji publicznej przy ponownym wydaniu decyzji, do oceny prawnej wyrażonej w wyroku, jest naruszenie zasady związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęty akt lub czynność są wadliwe. Naruszeniem tej zasady jest również wydanie przez Sąd orzeczenia, które nie szanuje rozstrzygnięcia tegoż Sądu, wydanego w tej samej sprawie.

16. Zdaniem skarżącego, gdyby podzielić stanowisko WSA, to prowadziłoby ono do wyeliminowania zasady związania wyrokiem sądu w wielu sprawach i do orzekania na niekorzyść odwołującego się podatnika. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Sąd I instancji w istocie orzekł na niekorzyść podatnika, a tym samym złamał zasadę wyrażoną w art. 134 § 2 p.p.s.a. W przedmiotowej sprawnie nie można zasadnie twierdzić, że powyższy zakaz nie obowiązuje wskutek uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdyż uchylając taką decyzję organy podatkowe wciąż są związane wyrokiem wydanym przez Sąd i wytycznymi wydanymi na podstawie tego wyroku, który doprowadził do uchylenia decyzji i który wciąż obowiązuje. Wyrok, jak i decyzje dotyczą bowiem tego samego stanu faktycznego, tego samego sporu prawnego. W tym kontekście naruszenie art. 153 p.p.s.a. doprowadziło także do obrazy normy wynikającej z art. 134 § 2 p.p,s.a.

17. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżących na rzecz organu administracji kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych wskazując, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

18. Zaskarżony wyrok poprzedzony był wyrokiem WSA w Bydgoszczy z dnia 20 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Bd 450/04. W wyroku tym uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 czerwca 2004 r., (...) Sąd wyraził ocenę prawną jak i wskazania odnośnie dalszego postępowania. Wskazał, że zaskarżona decyzja w istotny sposób naruszała zasady prowadzenia postępowania określone w art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Organy podatkowe obu instancji nie wykonały obowiązków ciążących na nich z mocy przepisu art. 122 ord. pod. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził cyt.: "(...) z treści protokołu kontroli przeprowadzonej w spółce "H.-J." (...) wynika, że oprócz wymienionych kosztów skarżący ponosili w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wydatki związane z zakupem środków czystości, wydatki z tytułu najmu pomieszczeń, energię elektryczną, wydatki na usługi pralnicze, wydatki na badania lekarskie, sanitarno epidemiologiczne, laboratoryjne, szczepienia pracowników, wydatki na zakup materiałów biurowych, koszty reprezentacji i reklamy, koszty uczestnictwa w kursie ZUS, wydatki na zakup komputera, ubezpieczenia majątkowe firmy. Protokół ten zawiera jednak jedynie wskazanie ponoszonych wydatków brak jest jednak szczegółowej analizy ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżących z której wynikałoby jaką metodą księgowano wszystkie poniesione wydatki (...)".

19. W szczególności Sąd podniósł, że "stwierdzenia organów podatkowych odnośnie przyjętej przez podatników zasady księgowania (...) nie miały podstaw w analizie zebranego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 187 § 1 ord. pod." Organy podatkowe zobligowane zatem zostały do ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego skarżących z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. poprzez przeanalizowanie jaką metodą księgowano wszystkie poniesione wydatki, czy z chwilą ich poniesienia, czy też bez względu na ich faktyczne poniesienie. Równocześnie trafnie wskazał na to, że nie jest możliwe równoczesne stosowanie w roku podatkowym metody księgowania kosztów w roku ich poniesienia /art. 22 ust. 1 i 4 updof/ oraz metody księgowania w roku, którego dotyczą /art. 22 ust. 5 updof/, albowiem wyklucza to użyty w art. 22 ust. 5 updof zwrot "u podatników prowadzących księgi rachunkowe /handlowe/ koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą" oraz zwrot, iż zasada z ust. 5 "ma" zastosowanie także do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów pod warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego /art. 22 ust. 6 updof/. Metoda księgowania kosztów uzyskania przychodów została więc ściśle określona. Z przepisu art. 22 ust. 1, 4, 5 i 6 updof wynikają dwie możliwe metody ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów:

- według daty poniesienia wydatków /kasowa/,

- według okresu, w którym został osiągnięty przychód związany z danymi kosztami /memoriałowa/.

Pierwsza z metod oznacza, że bez względu na okres jakiego przychodu dotyczy dany koszt jest on ewidencjonowany w roku jego poniesienia. Można przyjąć, że datę poniesienia stanowi data faktury, rachunku, paragonu, noty o ile podatnik akceptuje dany dokument obciążający albo data fatycznej zapłaty np.: art. 22 ust. 12 pkt 3 updof w przypadku nabycia składników majątkowych. Dotyczy to jednak tylko przypadków gdy koszty tego rodzaju są ponoszone bez dokumentów obciążających lub przed ich wystawieniem.

20. Skutkiem powołanego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ podatkowy pierwszej instancji związany wyrażoną w wyroku oceną prawną jak i wskazaniami dotyczącymi dalszego postępowania dowodowego w zakresie przyjętej metody księgowania wydatków i kosztów ustalił, że skarżący zawyżyli wysokość kosztów uzyskania przychodów o kwotę 124.067,75 zł. Przy czym w toku postępowania podatkowego nie kwestionowano zasadności poniesionych wydatków lecz wykazano, iż były one nieprawidłowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w konkretnych okresach rozliczeniowych. Ustalenia te organy podatkowe poczyniły po przeprowadzeniu postępowania zgodnie z przywołanymi powyżej wskazaniami dotyczącymi tego postępowania zawartymi w prawomocnym wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 20 grudnia 2004 r. Zauważyć przy tym należy, że powyższy wyrok uprawomocnił się i nie był przedmiotem skargi kasacyjnej. Zatem zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji związane zostały "wskazaniami tego sadu co do zakresu koniecznego przeprowadzenia postępowania podatkowego", a nie tylko do wnikliwego - jak pisze autor skargi kasacyjnej - przeprowadzenia analizy materiału dowodowego na okoliczność metody księgowania wszystkich wydatków podatnika. Nie wykluczało to przecież by ta wnikliwa analiza nie mogła wywoływać jakichkolwiek skutków. Zresztą na tym etapie postępowania mogło się zdarzyć, że mogła ona doprowadzić do skutków korzystnych, obojętnych /przy prawidłowo zastosowanej metodzie księgowania/, ale też i niekorzystnych. Sąd uchylając - a do tego był zobowiązany w sytuacji gdy stwierdził naruszenie prawa - nie mógł w żadnym razie tych skutków z góry ocenić. Po pierwsze dlatego, że nie był uprawniony do czynienia własnych ustaleń faktycznych, a po drugie nie pozwalał mu też na to stan dowodów i niekompletność materiału dowodowego. Z uwagi na to, zawarty w skardze zarzut naruszenia przez WSA w Bydgoszczy art. 153 p.p.s.a jest nieuzasadniony.

21. Ustosunkowując się z kolei do zarzutu naruszenia przepisu art. 134 § 2 p.p.s.a., wskazać należy, że Andrzej Kabat w komentarzu "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" Wydawnictwo Zakamycze 2005 r. s. 320-321 wskazał cyt. "Ustalenie, czy przyjęte w wyroku rozstrzygnięcie nie narusza zakazu reformationis in peius wymaga wnikliwego rozważenia w każdej sprawie. Uwaga ta dotyczy w szczególności tych wyroków które zawierają rozstrzygnięcie o uchyleniu zaskarżonego aktu. W takich bowiem wypadkach wyrok sądu administracyjnego powinien zawierać ocenę prawną i zalecenia co do dalszego postępowania, wiążące ten sąd i organ administracji publicznej którego działanie było przedmiotem zaskarżenia i w związku z tym mające wpływ na przebieg dalszego postępowania oraz treść wydanych w nim aktów." Poza tym skuteczność zarzutu naruszenia art. 134 § 2 p.p.s.a. związana jest z rozumieniem pojęcia "niekorzyść". J. Zimmermann w monografii "Polskie sądownictwo administracyjne. Uwagi o projekcie ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. K. S. P. Rok XXVI - XXVII, 1993 -1994, s. 42 zwraca uwagę na trudność ze zdefiniowaniem tego pojęcia oraz jego skonkretyzowaniem w poszczególnych sprawach. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji orzekłby w niniejszej sprawie w warunkach o jakich mowa w art. 134 § 2 p.p.s.a. tylko wówczas, gdyby stan dowodów znajdujących się w aktach sprawy oraz ustalenia faktyczne organów podatkowych - nie hipotetyczne czy potencjalnie - lecz w skonkretyzowany sposób wskazywały, że podatnicy przyjęli w zakresie wydatków /kosztów/ inną metodą księgowania niż metoda kasową, która przyjęły organy podatkowe. Tymczasem w sprawie z niniejszej skargi nawet sami podatnicy tak nie twierdzą.

Aktualna pozostaje również w tym zakresie teza z uchwały NSA z dnia 4 maja 1998 r., sygn. akt FPS 2/98, zgodnie z którą zasada reformationis in peius nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie decyzji kasacyjnej organu odwoławczego.

W świetle powyższego zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisu art. 134 § 2 p.p.s.a. należy uznać za nieuzasadniony.

22. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 4 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm./.