Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1986/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 162 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Op 275/17 w sprawie ze skargi S.O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 27 kwietnia 2017 r. nr 1601-IOV-2.4103.24.2017 w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S.O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 275/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę S.O. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: Organ lub Organ odwoławczy) z 27 kwietnia 2017 r. w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r.

2. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 162 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) przez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie Organ odwoławczy, rozpatrując wniosek skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji prawidłowo przyjął, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, podczas gdy skarżący skutecznie wniósł o jego przywrócenie, dopełniając jednocześnie czynności w postaci złożenia odwołania, co miało bezpośredni wpływ na stwierdzenie prawidłowości wydanego postanowienia, podczas gdy uwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu wyłącza możliwość wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1 pkt 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że w sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że przy doręczeniu decyzji organu pierwszej instancji doszło do naruszenia art. 150 O.p., podczas gdy domniemanie wynikające z art. 150 § 4 O.p. zostało skutecznie przez skarżącego obalone, przez uprawdopodobnienie, że nie został on powiadomiony o przeznaczonym dla niego piśmie, złożonym w pocztowej placówce oddawczej, tj., że przesyłka zawierająca przedmiotową decyzję nie została w sposób prawidłowy awizowana;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], zostało wydane z naruszeniem licznych przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, a polegających na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jak również dowolną, a nie swobodną jego ocenę oraz biernym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło Sąd a quo do uznania, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu zasadnie odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 191 O.p. przez swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzącą do:

a) postawienia tezy, że niewykluczonym jest, że działanie skarżącego jest efektem przyjęcia przez niego taktyki procesowej poprzez nieodbieranie korespondencji (decyzji), a następnie dążenie do zakwestionowania prawidłowości jej doręczenia w trybie art. 150 O.p. (co miałoby też wpływ min. na wszczęte już postępowanie egzekucyjne) oraz przyjęcie, że nie są wiarygodne przy tym twierdzenia skarżącego, że doręczyciel doręczając sporną korespondencję dwukrotnie nie pozostawił awiza i podobna sytuacja miała mieć miejsce przy doręczaniu dwóch odrębnie przesłanych decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011 r. oraz listopad 2011 r., podczas gdy decyzje te zostały przesłane skarżącemu w jednej przesyłce pocztowej, a ponadto decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za pozostałe miesiące 2012 r. zostały odebrane przez skarżącego po ich prawidłowym zaawizowaniu;

b) stwierdzenia, że ze zwrotnych potwierdzeń odbioru wynika, że skarżący odbierał osobiście korespondencję w urzędzie pocztowym, a zatem doręczanie korespondencji w warunkach art. 150 O.p. nie powodowało trudności, przy jednoczesnym pominięciu okoliczności, że gdyby przesyłka zawierająca decyzję będącą przedmiotem postępowania głównego została w prawidłowy sposób awizowana, wówczas skarżący odebrałby ją podobnie jak pozostałe przesyłki;

c) pominięciu wyjaśnień podatnika i oświadczeń pracowników firmy A., z których wynikało, że praktyką przyjętą przez doręczyciela było pozostawianie awizo skierowanego do A., pracownikom ww. firmy;

d) przyznaniu mocy dowodowej zwrotnemu potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej decyzję będącą przedmiotem postępowania głównego, podczas gdy zostało ono wypełnione przez doręczyciela w sposób nieprawidłowy, bowiem strona nie posiada oddawczej skrzynki pocztowej na drzwiach biura, a nadto doręczyciel zaznaczył dwa miejsca pozostawienia awizo, w sytuacji, gdy winien zaznaczyć tylko jedno, tymczasem jedynie prawidłowo wypełnione zwrotne potwierdzenie odbioru może stanowić dowód w sprawie;

e) przyznania mocy dowodowej zwrotnemu potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej decyzję będącą przedmiotem postępowania głównego, podczas gdy pozostaje ono w sprzeczności z wyjaśnieniami złożonymi przez Pocztę Polską w odpowiedzi na pismo Organu odwoławczego

z 9 listopada 2016 r.

5) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. przez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy, rozpatrując wniosek skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, prawidłowo zastosował powołany przepis i w sposób prawidłowy wydał zaskarżone postanowienie wraz z postanowieniem o odmowie przywrócenia terminu, podczas gdy w sytuacji złożenia odwołania po upływie ustawowego terminu do jego wniesienia, z jednoczesnym złożeniem wniosku o przywrócenie terminu - postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi powinno zapaść po uprawomocnieniu się postanowienia w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a ewentualnie o uwzględnienie skargi kasacyjnej i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a., domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie stwierdzono. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi, ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, wszystkie orzeczenia publikowane na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).

6. Trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, iż stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania wymaga wcześniejszego ustalenia, że skutecznie doręczono decyzję. Oceniając natomiast treść zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej i przywołanych powyżej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż skarżący w istocie kwestionuje właśnie prawidłowość doręczenia spornej decyzji w trybie art. 150 O.p., wskazując, że awiza, które stanowią składową formalnej procedury doręczenia, nie zostały mu faktycznie doręczone; dodatkowo podnosząc, że decyzja mogła być skutecznie doręczona pracownikom innej firmy, mającej siedzibę pod tym samym adresem, bez konieczności awizowania przesyłki.

7. Odnosząc się do tych zarzutów należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oceniając zaskarżone postanowienie i uznając, że rozstrzygnięcie organu odpowiada prawu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał na następujące istotne okoliczności:

- zgodnie z adnotacjami widniejącymi na kopercie i zwrotnym potwierdzeniu odbioru, przesyłka zawierająca m.in. decyzję z 13 czerwca 2016 r. doręczana była pocztą listem poleconym i została awizowana przez doręczyciela w dniu 15 czerwca 2016 r. oraz powtórnie w dniu 23 czerwca 2016 r., a następnie zwrócona do nadawcy w dniu 30 czerwca 2016 r.;

- na dowodzie doręczenia znajduje się stosowna adnotacja (oraz podpis doręczyciela) o niedoręczeniu przesyłki w dniu 15 czerwca 2016 r. z powodu niemożności doręczenia jej w sposób wskazany w pkt 1, że przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym, zaś awiza pozostawiono (odpowiednio w dniach: 15 czerwca 2016 r. i 23 czerwca 2016 r.) w skrzynce pocztowej adresata; na drzwiach jego biura, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe (co wynika z zakreśleń doręczyciela w pkt 2 zwrotnego potwierdzenia odbioru);

- z adnotacji poczynionej na kopercie w dniu 23 czerwca 2016 r. wynika, że zostało sporządzone powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru korespondencji w terminie kolejnych siedmiu dni, które doręczono na ww. adres, bowiem odnotowano "awizowano powtórnie dnia 2016-06-23", potwierdzając dokonanie tej czynności podpisem;

- odcisk datownika wskazujący datę "30.06.2016" oraz pieczątka "zwrot, nie podjęto w terminie" dowodzi, że przesyłkę tę przechowywano przez kolejne siedem dni i po upływie tego terminu odesłano organowi wysyłającemu;

- adnotacje o awizowaniu znajdujące się na kopercie zawierają informację, czy jest to pierwsze awizo czy powtórne, okrągłą pieczęć placówki doręczającej wraz z datą, a ponadto zostały każdorazowo opatrzone parafą osoby doręczającej oraz ręcznie lub automatycznie umieszczoną datą podjęcia próby doręczenia;

- na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki nie oznaczono przyczyny zwrotu pisma do nadawcy, jednak informacja ta wynika z adnotacji umieszczonej z drugiej strony koperty, gdzie widnieje pieczęć: zwrot, nie podjęto w terminie;

- miejsca oznaczone na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki nie wykluczają się wzajemnie i stanowią logiczną całość; druk zwrotnego potwierdzenia odbioru ma ściśle określony wzór i strukturę; skarżący nie wskazał, że któraś z opcji wymienionych na zwrotnym potwierdzeniu odbioru byłaby bardziej adekwatna, niż ta podkreślona przez doręczyciela; koperta jak i zwrotne potwierdzenia odbioru zawierają niezbędne adnotacje, a doręczyciel dopełnił wszelkich procedur wynikających z art. 148 i art. 150 O.p.;

- jak wynika z akt administracyjnych sprawy, w toku postępowania podatkowego organ kierował korespondencje na wskazany przez skarżącego adres, a ze zwrotnych potwierdzeń odbioru wynika, że doręczyciel pozostawiał awiza, a skarżący następnie osobiście odbierał korespondencję w urzędzie pocztowym;

- na tych zwrotnych potwierdzeniach odbioru doręczyciel czynił adnotacje tożsame z tymi widniejącymi na przedmiotowym zwrotnym potwierdzeniu odbioru (również w zakresie miejsca pozostawienia awiza);

- pocztowy dowód doręczenia przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 2 O.p., co oznacza, że stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone;

- możliwe jest przeprowadzenie dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego (art. 194 § 3 O.p.), ale skarżący nie podważył skutecznie wiarygodności zwrotnego potwierdzenia odbioru i nie wykazał, że dane wynikające z dowodu doręczenia nie są zgodne z rzeczywistością;

- dokument ten zawiera wszelkie niezbędne informacje zarówno co do sposobu awizowania, dat tej czynności, wreszcie zwrotu przesyłki do nadawcy;

- organ odwoławczy zwrócił się do Naczelnika Urzędu Pocztowego [...], o wyjaśnienie kwestii awizacji przesyłki, tj. kiedy i gdzie zostały umieszczone zawiadomienia o pozostawieniu pism w UP oraz o udzielenie informacji, czy adresat złożył reklamację w tym zakresie, w odpowiedzi wskazano, że reklamowaną przesyłkę po nieudanej próbie doręczenia w dniu 15 czerwca 2016 r. zaawizowano do odbioru w placówce oddawczej adresata, awizo pozostawiono w siedzibie firmy adresata, w dniu 23 czerwca 2016 r. dokonano powtórnej awizacji, a następnie 30 czerwca 2016 r. z uwagi na niepodjęcie przez adresata reklamowana przesyłka została zwrócona do placówki nadawczej oraz doręczona zwrotnie do organu w dniu 5 lipca 2016 r.;

- adresat nie złożył reklamacji na ww. przesyłkę;

- okoliczności związane z rzekomym brakiem pozostawienia awiza przez doręczyciela zasadnie zostały ocenione przez organ jako niewiarygodne;

- organ prawidłowo ocenił dowody załączone do wniosku w postaci indywidualnych kart czasu pracy oraz oświadczeń pracowników firmy A.;

- przesyłka została zaadresowana na adres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, zatem przesyłka mogła być doręczona jedynie adresatowi lub osobie przez niego zatrudnionej, upoważnionej do odbioru korespondencji;

- nie byłoby natomiast prawnie skuteczne doręczenie przesyłki pracownikom innej firmy, mającej siedzibę pod tym samym adresem, co firma strony, tym bardziej, że skarżący nie wskazał, iż upoważnił któregokolwiek z pracowników firmy A. do odbioru jego korespondencji, a jedynie, że zwyczajowo tego dokonywali;

- jak wynika z przedłożonych kart czasu pracy - w czerwcu 2016 r. nie wszyscy pracownicy firmy A. pracowali w godzinach od 7.00 do 15.00 (dotyczy to J.W. oraz samego podatnika, którzy pracowali w godzinach od 7.00 do 11.00) oraz, że jeden z pracowników (D.C.) przebywał na urlopie m.in. w dniu 13 czerwca 2016 r., tj. podczas pierwszej próby doręczenia;

- karty czasu pracy nie stanowią dowodu, iż listonosz nie pozostawił zawiadomienia awizo w skrzynce pocztowej adresata na drzwiach jego biura, jak wynika to z zapisków znajdujących się na zwróconej przesyłce;

- w dobrze rozumianym własnym interesie przedsiębiorca powinien systematycznie sprawdzać skrzynkę pocztową swojej firmy, szczególnie w sytuacji, gdy toczy się wobec niego postępowanie podatkowe;

- nie mają w sprawie znaczenia argumenty podatnika, że pracownicy firmy A. (upoważnieni do odbioru korespondencji kierowanej do tej firmy) byli uprawnieni do odbioru korespondencji adresowanej do podatnika, z uwagi na fakt, iż pozostaje on w stosunku pracy z M.K.;

- w rozpatrywanej sprawie przesyłka została zaadresowana na adres prowadzonej przez skarżącego, jako osobę fizyczną, działalności gospodarczej, wskazywany przez niego w CEIDG, jako adres wykonywania działalności i adres do doręczeń, a więc do konkretnego podmiotu gospodarczego, a nie pracownika, zatem przesyłka mogła być doręczona adresatowi lub osobie przez niego zatrudnionej, upoważnionej do odbioru korespondencji;

- przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości doręczania przesyłki - adresowanej do konkretnego podmiotu gospodarczego - pracownikom innej firmy, nawet znajdującej się pod tym samym adresem, jeżeli nie zostali oni do tego wyraźnie upoważnieni;

- Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że przywrócenie terminu tylko na podstawie twierdzenia, że awiza nie pozostawiono, prowadziłoby do nieuzasadnionego podważenia instytucji doręczenia zastępczego, tym bardziej, że jak wynika z adnotacji znajdujących się na zwróconej do organu przesyłce była ona dwukrotnie prawidłowo awizowana.

8. Tym wszystkim wymienionym okolicznościom skarżący przeciwstawił argument, iż art. 150 O.p. określa trzy odrębne miejsca, w jakich może zostać pozostawione awizo: 1) oddawcza skrzynka pocztowa, 2) drzwi biura, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, 3) inne widoczne miejsce. Nadto, miejsce pozostawienia awizo powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, w którym doręczyciel winien wskazać jedno z wymienionych powyżej miejsc. Doręczyciel zaznaczył natomiast dwa z możliwych miejsc pozostawienia awizo, czym uchybił ustawowemu obowiązkowi wyraźnego wskazania jednego z możliwych miejsc pozostawienia awizo. Niezależnie od tego skarżący nie posiada skrzynki pocztowej na drzwiach swojego biura. Skarżący posiada skrzynkę pocztową, jednakże nigdy nie była ona zamieszczona na drzwiach jego biura, więc doręczyciel powinien zakreślić jedynie pole znajdujące się przy sformułowaniu "w skrzynce pocztowej adresata".

9. Odnosząc się do powyższych twierdzeń Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu właściwie ocenił, że na druku zwrotnego potwierdzenia odbioru doręczyciel dokonuje wyboru spośród możliwości tam wskazanych, oznaczając miejsce najbardziej zbliżone do rzeczywistego miejsca pozostawienia awiza. Zatem fakt, iż skarżący nie posiada skrzynki pocztowej na drzwiach swojego biura nie oznacza, iż dwukrotnie doręczyciel nie pozostawił awiza, skoro jednocześnie skarżący wskazuje, iż w istocie posiada skrzynkę pocztową. W niniejszej sprawie, poza oświadczeniem skarżącego nie ma żadnego innego dowodu, że przesyłka nie była awizowana. Sam skarżący nie uruchomił żadnego postępowania reklamacyjnego, w żaden sposób formalnie nie kwestionował nieprawidłowości związanych z doręczeniem przesyłki przez pracownika poczty. Natomiast uruchomione przez organ postępowanie reklamacyjne potwierdziło zgodność dat doręczania i awizowania przesyłek z zapisami na zwrotnych potwierdzeniach odbioru i nie wskazywało na trudności doręczyciela w pozostawianiu awiz w skrzynce pocztowej adresata.

10. Nie można przy tym uznać za dowód wystarczający i przekonywujący o nieprawidłowościach w doręczeniu przesyłki samych twierdzeń skarżącego, że do stałej praktyki doręczyciela należało doręczanie korespondencji na adres firmy skarżącego, ale do rąk pracowników firmy A. Nawet jeśli taka praktyka miała miejsce, to były to czynności niedopuszczalne w świetle przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących doręczeń, na co słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji. Tylko formalne umocowanie do odbioru korespondencji dotyczącej innego podmiotu (podatnika) należałoby uznać za prawidłowe. Skarżący w toku postępowania nie wykazał, że takie umocowanie istniało i znane było właściwej placówce pocztowej, czy organowi podatkowemu. Gdyby miała miejsce taka praktyka określona przez skarżącego, czyli odbiór korespondencji przez podmiot nieuprawniony w myśl przepisów Ordynacji podatkowej, to skarżący z łatwością zakwestionowałby skuteczność takiego doręczenia. Zgodnie bowiem z treścią art. 145 § 1 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (art. 145 § 2 O.p.).

11. Oceniając pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej należy wskazać, iż analizując relacje jakie zachodzą między postanowieniem stwierdzającym uchybienie terminu do wniesienia odwołania, a postanowieniem w sprawie odmowy przywrócenia terminu, trzeba stwierdzić, że są to orzeczenia dotyczące dwóch różnych kwestii, oparte na różnych przesłankach. Wynika to wyraźnie z treści art. 228 §1 pkt 2 O.p. Stwierdzenie uchybienia terminu nie jest również zależne od uprzedniego prawomocnego rozstrzygnięcia kwestii ewentualnego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Nie ma racji skarżący kasacyjnie sugerując, że stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania uzależnione jest od uprzedniego uprawomocnienia się postanowienia w sprawie odmowy przywrócenia terminu. Istotnym jest, że wzajemna sekwencja czasowa obu orzeczeń może być różna. Nadto, skład orzekający w tej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2288/15, że wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim).

12. Trzeba zauważyć, że z art. 162 § 1 i § 2 O.p. wynika, że podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o jego przywrócenie. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się powszechnie akceptowany w orzecznictwie obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, to nie powinno budzić większych i uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w zw. z § 3 O.p. Stwierdzenie, więc uchybienia terminowi przed rozpatrzeniem wniosku o jego przywrócenie nie jest działaniem przedwczesnym.

13. Argumentem, dodatkowym, który należało uwzględnić w rozważaniach jest też bezwarunkowy charakter art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wynikający między innymi ze zwrotu "organ odwoławczy stwierdza". Dodać więc należy i to, że stwierdzenie uchybienia terminowi następuje w trybie działania z urzędu (aczkolwiek w sensie sprawczym z impulsu wnioskodawczego w postaci wniesionego odwołania), a przywrócenie terminu tylko na wniosek zainteresowanego. Tym samym, o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania decyduje to, czy według stanu na moment jego podjęcia spełniły się przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Treść tego przepisu została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Koniecznym jest zatem ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie, kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji i w rezultacie, czy doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest bowiem okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania (zażalenia), lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi.

14. Przedstawione stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiada utrwalonej i jednolitej już w tej chwili linii orzeczniczej w podobnych sprawach. Niezależnie od przywoływanego wyżej orzeczenia sądu, wskazać należy również wyroki NSA z 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1443/11, z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I GSK 303/15, z 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1743/15, z 29 sierpnia 2017 r sygn. akt II FSK 1995/15, z 20 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 575/16.

15. Wszystkie przedstawione wyżej okoliczności uzasadniają stanowisko organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, iż w sprawie doszło do skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 13 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. w trybie określonym w art. 150 O.p. a w konsekwencji odwołanie od tej decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu, co uzasadniało wydanie zaskarżonego postanowienia.

16. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

17. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. zasądzając na rzecz Organu kwotę 240 zł zgodnie z § 14 ust. 2 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r. poz. 1804 ze zm.).