Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt II SA/Rz 1148/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1857
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2023 r. spraw ze skarg R. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie - z dnia 30 czerwca 2022 r., nr 1801-IGC.48.24.2020 i nr 1801-IGC.48.25.2020, - z dnia 21 lipca 2022 r., nr 1801-IGC.48.49.2020 w przedmiocie nałożenia kar pieniężnych za brak zgłoszenia towaru do rejestru przewozów oddala skargi.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg R. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka/skarżąca) są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS):

1) z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: NPUCS) z [...] grudnia 2019 r., nr [...], nakładającą na Spółkę karę pieniężną w wysokości 33 018 zł za brak zgłoszenia do rejestru przewozu 22 780 litrów towaru o handlowej nazwie Konzekol chemicky modyfikowany,

2) z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję NPUCS nr [...], nakładającą na Spółkę karę pieniężną w wysokości 44 042 zł, za brak zgłoszenia do rejestru przewozu 22 900 litrów towaru o handlowej nazwie Konzekol chemicky modyfikowany,

3) z dnia [...] lipca 2022 r. nr [...], którą utrzymujno w mocy decyzję NPUCS z [...] grudnia 2019 r., nr [...], nakładającą na Spółkę karę pieniężną w wysokości 31 425 zł, za brak zgłoszenia do rejestru przewozu 23 000 litrów towaru o handlowej nazwie Konzekol chemicky modyfikowany.

W stanie faktycznym spraw funkcjonariusze Urzędu Celno-Skarbowego, w dniach: 7 sierpnia 2017 r., 14 września 2017 r., 21 września 2017 r. zatrzymali do kontroli pojazd o nr rej.: [...] każdorazowo przewożący, zgodnie z dokumentacją, towar o nazwie Konzekol chemicky modyfikowany (dalej zwany olejem Konzekol), o deklarowanym kodzie CN 3902 90 90.

Kontrole przeprowadzono pod kątem zgodności przewozu towarów z ustawą z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1857 z późn. zm., dalej: ustawa o SENT).

Na podstawie dokumentów przedstawionych przez kierowcę zespołu pojazdów stwierdzono, że nadawcą towarów była słowacka firma – K. s.r.o., odbiorcą Spółka, a przewoźnikiem Ł. sp. z o.o., z siedzibą w W.

Zgodnie z klasyfikacją CN 3902 90 90, wynikającą z dokumentacji towaru oraz dokumentacji przewozowej, przewożony towar nie podlegał systemowi monitorowania drogowego, o którym mowa w ustawie o SENT.

Kontrolujący pobrali jednak próbki przewożonego towaru (3 x 1 dm3 co stwierdzono protokołami), celem sprawdzenia go pod kątem możliwości wykorzystania do napędu silników spalinowych. Transport produktów służących temu celowi podlega bowiem zgłoszeniu do systemu SENT.

Próbki towaru zostały pobrane do metalowych pojemników, a następnie przekazane do badania do Działu Laboratorium Celnego Terminala Samochodowego w [...] (dalej zwanego Laboratorium Celnym).

Przeprowadzone badania zostały udokumentowane w sprawozdaniach z 25 września 2018 r. i 22 października 2018 r.

W celu oceny składu chemicznego próbki wykonano badania chromatograficzne, tj. analizę metodą wysokotemperaturowej chromatografii gazowej HT SIMDIS, a także metodą chromatografii gazowej z detekcją masy GCMS.

W wyniku badań stwierdzono, że profil chromatograficzny, uzyskany metodą HT SIMDIS nie jest charakterystyczny dla czystych poliolefin, jest zaś charakterystyczny dla węglowodorowych baz olejowych, pochodzących z przerobu ropy naftowej. Analiza GCMS potwierdza węglowodorowy charakter próbki, a stwierdzona obecność biomarkerów, tj. pristanu i fitanu, potwierdza obecność w próbce olejów pochodzących z przeróbki ropy naftowej. W próbce stwierdzono także obecność związków tlenowych, w tym estrów metylowych kwasów tłuszczowych.

Z przeprowadzonych, pozostałych badań fizykochemicznych próbki wynikało również, że próbka nie może stanowić czystych poliolefin, gdyż stwierdzona zawartość siarki, składników aromatycznych, a także wskaźnik lepkości oraz temperatura płynięcia, nie reprezentują wartości charakterystycznych dla typowych poliolefin, co wyklucza klasyfikację towaru do kodu CN 3902 90 90. Zawartość składników niearomatycznych przekracza 50 % (m/m), co spełnia konieczny warunek do klasyfikacji do pozycji 2710.

Zgodnie z uwagami dodatkowymi do sprawozdania (pkt od 2 d do 2 f), badana próbka jest olejem ciężkim, z wyłączeniem oleju napędowego i oleju opałowego, wobec tego może być klasyfikowana do grupy olejów smarowych - pozostałych olejów, np. do kodów CN 2710 19 71, 2710 19 75, 2710 19 99, w zależności od zastosowania.

W związku z wynikami badań, NPUCS postanowieniami z 18 czerwca 2019 r., wszczął z urzędu postępowania w sprawie wymierzenia kar pieniężnych w związku z realizowanymi przewozami, z naruszeniem warunków przewozu, wynikających z przepisów ustawy o SENT.

Organ poinformował jednocześnie Spółkę o możliwości odstąpienia od nałożenia kary, wskazując umożliwiające to, stosowne przepisy prawa.

W ramach przeprowadzonego postępowania, w zakresie rozważenia podstaw do odstąpienia od wymierzenia kary, na podstawie informacji otrzymanych od ZUS stwierdzono, że Spółka nie ma zaległości w opłacaniu składek na ubezpieczenia społeczne. Tak samo, w oparciu o informację uzyskaną od właściwego organu administracji skarbowej ustalono, że spółka nie zalega z płatnością podatków.

Spółka przedstawiła swoją dokumentację finansową, obejmującą między innymi bilans zysków i strat, ewidencję środków trwałych, umowę faktoringową, umowę kredytu, wydruk zobowiązań. Udokumentowała również posiadanie środków na rachunkach bankowych przekraczających 50 000 zł.

W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji, odnośnie wyjaśnienia cech zakupionego od słowackiego kontrahenta produktu, a także okoliczności jego nabycia, Spółka stwierdziła, że nie dysponuje pisemnym zamówieniem czy też sporządzoną w tej formie umową, jako że uzgodnienia w tym przedmiocie dokonywane były przeważnie telefonicznie, bądź podczas bezpośrednich spotkań z przedstawicielami dostawcy. Spółka podkreśliła, że cały czas działała w zaufaniu do swojego dostawcy. Kod towaru, tj. CN 3902 90 90, wynikał zarówno z dokumentacji przewozowej, jak również dokumentacji handlowej, wobec czego nie było wątpliwości w tym zakresie.

Spółka zaznaczyła także, że z pisma jej słowackiego kontrahenta wynika, że analizowany wyrób jest klasyfikowany do wskazanego wyżej kodu, gdyż zawartość składnika ropopochodnego nie przekracza 70 % (to powoduje wyłączenie zastosowania kodu CN 2710 i 3403). Tak samo zawartość FAME wynosi mniej niż 0,5 % (to powoduje wyłączenie kategorii 3826 00 90). Składnikiem większościowym wyrobu są płynne poliolefiny syntetyczne, spełniające warunki rozdziału 3901 do 3911 pkt 3 lit. a - płynne poliolefiny syntetyczne, których destyluje mniej niż 60 %, w temperaturze 60 0C, jeżeli stosuje się metodę destylacji przy obniżonym ciśnieniu.

Pismem z 27 listopada 2019 r. Spółka wniosła o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o odstąpienie od nałożenia kary. Powołując się na treść art.165b §1 ustawy Ordynacja podatkowa (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej - O.p.), w zw. z art. 26 ust.5 ustawy o SENT i art. 54 ust.2 pkt 13 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 16b oraz art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 813 z późn. zm., dalej: ustawa o KAS), spółka stwierdziła, że postępowanie zostało wszczęte po upływie terminu przewidzianego w art.165b O.p., czyli po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Według Spółki skutkiem przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania w niniejszych sprawach jest niemożność nałożenia jakiejkolwiek kary pieniężnej w ramach ustawy o SENT w drodze decyzji. Spółka poinformowała, że zwróciła się do uznanych ekspertów w dziedzinie procedury podatkowej o przygotowanie stosownych opinii w w/w kwestii.

Wniosła o włączenie do akt sprawy ekspertyzy prawnej z dnia 31 lipca 2019r. autorstwa prof. B. B., dr hab. K. L. oraz dr hab. W. M. dotyczącej ustalenia, czy art.165b O.p. będzie miał zastosowanie w sytuacji prowadzenia kontroli na podstawie art.13 ustawy o SENT.

Ponadto Spółka podkreśliła, że działała w zaufaniu do kontrahenta unijnego. Przedmiotem zamówienia był towar o nazwie handlowej "Konzekol chemicki modifikovany" o kodzie CN 3902 90 90, którego przeznaczeniem była dalsza odsprzedaż. Dostarczony do Spółki wyrób o w/w nazwie handlowej posiadał kod CN 3902 90 90. Dokumentacja przewozowa, jak i handlowa załączona do przedmiotowego transportu, potwierdzała klasyfikację CN 3902 90 90. Zdaniem Spółki, zgodnie z deklaracją producenta przedmiotowy wyrób, ze względu na swoje właściwości oraz w oparciu o skład chemiczny, powinien być klasyfikowany wg kodu CN 3902 90 90. Ponadto firma K. wskazała, że słowacki organ celny w okresie 25-letniej działalności tej firmy, nigdy nie kwestionował stosowanej przez firmę klasyfikacji CN towaru o nazwie handlowej "Konzekol chemicky modifikovany", co potwierdzało centralne laboratorium celne Urzędu Skarbowego w [...]. Według Spółki, nie była ona zobowiązana do zgłoszenia przewozu ww. wyrobu na podstawie przepisów ustawy o SENT. Dokonując zakupu przedmiotowego wyrobu w Unii Europejskiej celem dalszej odsprzedaży na terenie kraju, nie weryfikowała klasyfikacji nabywanego wyrobu, gdyż nie dysponowała możliwościami technicznymi ani wiedzą specjalistyczną pozwalającą na taką weryfikację, a ponadto działała w dobrej wierze w stosunku do informacji uzyskanych od kontrahenta, z których wynikało, że stosowane kody CN są prawidłowe.

Zdaniem Spółki nie można również pomijać okoliczności, że w niniejszych sprawach dążenie do nałożenia jakiejkolwiek kary na Spółkę byłoby niecelowe, bo nie doszło do jakiegokolwiek uszczuplenia podatkowego, a rzetelność i wiarygodność Spółki jako transparentnego i legalnie działającego podmiotu gospodarczego w żaden sposób nigdy nie była kwestionowana.

Z ostrożności procesowej Spółka dodatkowo wskazała, że przedstawione przez nią okoliczności uzasadniają również odstąpienie przez organ od nałożenia kary na mocy art. 21 ust.3 ustawy o SENT, ponieważ w sprawie zachodzi zarówno ważny interes strony, jak i interes publiczny w nienakładaniu choćby najniższej kary pieniężnej, brak jest jakiegokolwiek uszczuplenia po stronie Skarbu Państwa, jak również brak jest umyślności po stronie Spółki. Ponadto nałożenie choćby najniższej kary, stanowiłoby niezawinione uszczuplenie jej majątku, pogarszające jej sytuację finansową. Działanie Spółki, jako podmiotu odbierającego, nie miało na celu omijanie przepisów ustawy o SENT.

NPUCS decyzjami z [...] grudnia 2019 r., nr: [...], [...], [...], nałożył na Spółkę kary pieniężne w wysokościach odpowiednio: 33018 zł, 44042 zł, 31425 zł, za brak zgłoszenia do rejestru przewozu towaru o handlowej nazwie Konzekol chemicky modyfikowany.

Od powyższych decyzji Spółka wniosła odwołania, po rozpatrzeniu których powołanymi na wstępie decyzjami z [...] czerwca 2022 r. i [...] lipca 2022 r., DIAS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy wskazał, że słowacki dostawca spółki – firma K. s.r.o. w piśmie z 29 czerwca 2020r. poinformował, że od 28 lat zajmuje się odbiorem i odzyskiem olejów odpadowych, a olej Konzekol modyfikowany chemicznie otrzymywany jest przez selektywna zbiórkę olejów syntetycznych, w wyniku destylacji pod ciśnieniem. Firma jest zarejestrowana we właściwym urzędzie, a ten prowadzi stały nadzór produkcji. Urząd Celny w [...], stanowiskiem z 22 czerwca 2018 r., uznał za zasadną klasyfikację Konzekolu do pozycji 3901-3902, w wydanej przez siebie informacji taryfowej.

K. s.r.o. zaznaczyła, że szczegółowy opis procesu technologicznego jest elementem pozwolenia zintegrowanego. Dodała także, iż specyfikacja poliolefin nie jest znana, a ona sama opiera się na fakcie, że przetwarzane oleje przepracowane zostały określone jako w pełni syntetyczne.

Słowacki producent oleju podkreślił, że główną, realizowaną przez niego operacją technologiczną jest destylacja, w określonych warunkach, z czego wynika, że w jej rezultacie, w następstwie usunięcia łatwo wrzących frakcji ropopochodnych i resztek po destylacji, otrzymuje się frakcję niedegradowalnego PAO.

Organ odwoławczy wskazał, że w odpowiedzi na dodatkowe zapytanie organu, odnośnie cech badanego towaru, Laboratorium Celne wyjaśniło, że pristan i fitan należą do grupy węglowodorów izoprenoidowych – związków o szkielecie węglowym, charakterystycznym dla terpenów alifatycznych. Jest to grupa związków organicznych, występujących w osadowej materii organicznej, czyli między innymi w ropie naftowej. Związki te naturalnie występują w olejach surowych i większości produktów ropopochodnych. Obecność pristanu i fitanu w badanych próbkach wskazuje, że do wytworzenia przedmiotowego produktu wykorzystane zostały produkty komponowane na bazie olejów mineralnych, pochodzących z przerobu ropy naftowej. Poliolefiny są otrzymywane w wyniku syntezy chemicznej i stanowią czyste mieszaniny homologów izoalkanów. Sposób ich otrzymywania wyklucza występowanie w nich pristanu i fitanu.

Ponadto Laboratorium Celne podało, że w badanych próbkach stwierdzono obecność głównie węglowodorów parafinowych i izoparafinowych (izoalkanów), a uzyskany w wyniku analizy HT SIMDIS profil chromatograficzny nie jest charakterystyczny dla czystych poliolefin oraz nie wykazuje wąskich pików, typowych dla poliolefin.

Oprócz tego w wyjaśnieniach stwierdzono, że nazwa oleje syntetyczne nie obejmuje jedynie olejów, których wyłączną bazą olejową są poliolefiny, gdyż do tej grupy zaliczane są również oleje powstałe w wyniku innych syntez. Poza tym, nawet oleje syntetyczne, w swoim składzie zawierają domieszkę olejów mineralnych, z uwagi na słabą rozpuszczalność dodatków uszlachetniających w czystych poliolefinach. Wobec tego, aby ustalić czy badane próbki można uznać za poliolefiny, łącznie należy ocenić wszystkie uzyskane wyniki badań, tj. badania chromatograficzne, oceniające skład chemiczny, jak również badania właściwości fizykochemicznych.

Laboratorium Celne wyjaśniło także, że zgodnie z brzmieniem uwagi 3 do działu WTC, pozycje od 3901 do 3911 dotyczą jedynie towarów produkowanych w wyniku syntezy chemicznej, mieszczących się w kategoriach ciekłych syntetycznych poliolefin, a nie w wyniku odzyskiwania z olejów odpadowych, w procesie destylacji, przy obniżonym ciśnieniu, nawet jeżeli olejem odpadowym, poddanym regeneracji, będzie tzw. olej syntetyczny.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołań, dotyczących niewłaściwego przechowywania próbek i możliwego ich w związku z tym zanieczyszczenia, organ odwoławczy uznał je za niezasadne. Opierając się na informacjach uzyskanych od Laboratorium Celnego stwierdził, że opakowania w postaci metalowych pojemników stosowane są od wielu lat, w czasie których nie stwierdzono ich wpływu na badany skład produktów. Wpływu pojemników na przechowywane w nich produkty smarne nie potwierdzają informacje udostępnione przez ich producentów, a także dotychczasowe doświadczenia tych podmiotów.

W tym kontekście zauważono również, że dochowano wymogów za zakresie przechowywania próbek. Odbywało się to bowiem w klimatyzowanych pomieszczeniach, bez dostępu światła.

W związku z zarzutami dotyczącymi wartości parametrów powtarzalności, odtwarzalności oraz niepewności pomiaru oznaczenia składników aromatycznych zwrócono się do Laboratorium Celnego o dodatkowe informacje w tym zakresie.

W wyjaśnieniu Laboratorium Celne podało, że ocena zawartości składników aromatycznych jest określana metodą (metodą chromatografii LC – wskazaną w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej - w uwadze 2 do działu 27) posiadającą wymaganą akredytację. W procesie walidacji metody potwierdzono spełnienie parametrów precyzji, w postaci powtarzalności (5 %) i odtwarzalności (10 %), co jest dowodem możliwości właściwej realizacji metody w warunkach laboratoryjnych, a co za tym idzie przydatności.

W kwestii zarzucanej niepewności pomiaru Laboratorium Celne wyjaśniło, że niepewność ta jest integralną częścią każdego wyniku. Wartość niepewności rozszerzonej, równa 14 %, jest wartością względną, proporcjonalną do wyniku i nieuzasadnione jest określanie jej jako wartości relatywnie wysokiej. Wyspecyfikowana granica zawartości składników aromatycznych, określona w uwadze 2 do rozdziału 27, wynosi 50 % masy. W tym zakresie Laboratorium Celne podkreśliło, że wartość niepewności pomiaru zostałaby podana w sprawozdaniach z badań, w przypadku wyników zbliżonych do wyspecyfikowanej granicy zawartości składników aromatycznych, wynoszącej 50 %.

Poza tym Laboratorium Celne dodało, że w przypadku metod jakościowych, uzyskane wyniki pomiaru nie mają charakteru ilościowego, a dają informację na temat rodzaju komponentów (związków chemicznych) obecnych w badanej próbce. Tak więc liczbowe podanie wartości niepewności nie jest możliwe.

W zaskarżonych decyzjach DIAS wyjaśnił, że katalog towarów, których przewóz podlega systemowi monitorowania drogowego określa art. 3 ust. 2 ustawy o SENT. Zgodnie z art. 2 pkt 10 tej ustawy, rodzaj towaru oznacza towar grupowany do jednej podkategorii PKWiU, albo jednej pozycji CN.

W myśl art. 21 ust. 1 ustawy o SENT, w przypadku niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 albo art. 6 ust. 1, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości brutto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł.

Stosownie do art. 21 ust. 3 ustawy o SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

Zdaniem organu odwoławczego, sposób postępowania polegający na wyznaczeniu zawartości składników/komponentów niewęglowodorowych techniką analityczną, dopasowaną do charakteru składnika, a następnie zajęcie na podstawie wyniku stanowiska w zakresie tego czy dany produkt zawiera minimum 70 % olejów otrzymywanych z ropy naftowej, uznać należy za uzasadniony. Taki sposób postępowania, wbrew twierdzeniom spółki, nie jest równoznaczny z tym, że zawartość

wskazanych wyżej składników, ustalona została z ilości dodanych materiałów, a nie analitycznie.

W wyniku przeprowadzonych badań ustalono, że w profilu chromatograficznym próbki nie stwierdzono zaburzeń, wskazujących na obecność poliolefin, w ilości przekraczającej 30 %. Tymczasem dodatek poliolefin na poziomie 10 %, w sposób zauważalny zmienia profil chromatograficzny, w porównaniu do olejów mineralnych. Z kolei uzyskane profile chromatograficzne nie są porównywalne do profili czystych poliolefin.

Organ odwoławczy podkreślił, że badania próbek zostały przeprowadzone uznanymi i akceptowanymi do tego celu metodami. Dobrany przez Laboratorium Celne zakres badań obejmował przy tym nie tylko parametry wynikające z ogólnych zasad klasyfikacji CN produktów naftowych, ale również właściwości charakteryzujące syntetyczne poliolefiny, tj.: oznaczenie składu frakcyjnego, lepkości kinematycznej temperatury płynięcia, oznaczenie koloru rozcieńczonego, średniej względnej masy cząsteczkowej, zawartości siarki.

Otrzymane wyniki badań chromatograficznych interpretowano łącznie z wynikami badań fizykochemicznych i dopiero ich całokształt pozwolił określić skład Konzekolu.

W tym kontekście, odnosząc się do podnoszonych przez Spółkę zarzutów i twierdzeń, organ II instancji podkreślił, że skarżąca nie dysponuje żadnymi dokumentami świadczącymi o składzie produktu, próbkę którego pobrano podczas kontroli. Oprócz tego nie skorzystała ona z możliwości przebadania produktu we własnym zakresie.

Według organu II instancji, selektywna analiza jedynie wybranych parametrów produktu, nie jest podejściem właściwym, w zakresie oceny cech Konzekolu. Organ zgodził się ze skarżącą, że kluczowe znaczenie przy klasyfikacji taryfowej ma brzmienie pozycji taryfowej. W tym jednak zakresie stanął na stanowisku, że pozycja CN 3902 dotyczy jedynie czystych poliolefin, do których Konzekol się nie zalicza, co wynika z jednoznacznie z przeprowadzonych badań laboratoryjnych. Poliolefiny to bowiem praktycznie czyste mieszaniny homologów izoalkanów, stanowiących związki niepolarne, w których strukturze nieobecne są związki siarki oraz związki posiadające struktury aromatyczne. Gdyby badana próbka była mieszaniną czystych poliolefin, nie stwierdzono by w niej związków siarki oraz składników aromatycznych.

Organ odwoławczy zaznaczył, że wyniki badań laboratoryjnych produktu potwierdzają, że zawiera on prawie same węglowodory z nieznacznymi domieszkami, na poziomie zanieczyszczeń i dodatków.

Odnosząc się do twierdzeń Spółki, odnośnie otrzymywania Konzekolu w wyniku destylacji próżniowej syntetycznych olejów odpadowych, zbieranych selektywnie, wobec czego w produkcie muszą być poliolefiny, organ odwoławczy podkreślił, że destylacja nie zmienia struktury chemicznej, ani właściwości fizykochemicznych substancji w obrębie danego zakresu temperatur wrzenia. Gdyby zatem destylowanym surowcem były byłby oleje będące poliolefinami, to w efekcie procesu również otrzymano by poliolefiny.

Ponadto DIAS wskazał, że handlowa nazwa olejów syntetycznych, nie dotyczy jedynie olejów, których wyłączną bazą są poliolefiny. Do tej kategorii zalicza się również oleje powstałe wyniku innych syntez. Z tego względu fakt zbiórki tej kategorii olejów do syntezy, nie może być w tym wypadku przesądzający.

Organ odwoławczy dodał również, że przeprowadzające badania Laboratorium Celne, legitymuje się akredytacją o nr [...], w której zakres wchodzą zarówno badania chemiczne, jak i badania właściwości fizycznych. Wprawdzie Laboratorium Celne nie posiada akredytacji na wszystkie badania, jednakże nie może to stanowić podstawy kwestionowania badań, o których mowa w okolicznościach sprawy. Z przepisów prawa podatkowego i celnego nie wynika wymóg posiadania akredytacji odnoszący się do metod badawczych, ale samych laboratoriów.

Niezależnie od powyższego organ zaznaczył, że art. 7 f ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym (ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 143 z późn. zm.), nie przyznaje opiniom mocy wiążącej. Mogą być one podważane za pomocą innych dowodów, ale jak zauważył, w niniejszych przypadka Spółka się na takowe nie powołała.

W kwestii opinii słowackiego laboratorium celnego, odnośnie właściwości Konzekolu, organ II instancji stwierdził, że z jej treści nie wynika, aby podmiot ten stwierdził, że omawiany produkt należy kwalifikować do kodu CN 3902. Za niewiążące organ uznał pisma Urzędu Celnego w [...], a dodatkowo zaznaczył, że słowacki organ opierał się on wyłącznie na informacjach podanych we wniosku o wydanie informacji taryfowej oraz dokumentacji składanej przez wnioskodawcę.

DIAS zaznaczył również, że Urząd Kryminalny Administracji Finansowej - Wydział Koordynacji, Referat ds. Walki z Oszustwami Olejem Mineralnym, w piśmie z 19 września 2018 r. nie potwierdził, że olej Konzekol należy kwalifikować do kodu CN 3902.

DIAS nadmienił również, że próbka towaru o nazwie tożsamej z tą, którą określono oceniany towar, pochodząca z innej dostawy, była przedmiotem badań w Instytucie Nafty i Gazu - Państwowego Instytutu Badawczego w Krakowie. Badania te nie potwierdziły, że aby produkt stanowił poliolefiny, o których mowa w pozycji taryfowej 3902. W wyniku wykonanych badań jakościowych i oznaczeń parametrów fizykochemicznych ustalono natomiast, że próbka stanowi olej z pozycji taryfowej 2710.

Za prawidłową organ II instancji uznał wysokość kar, jaka została nałożona na spółkę, przyjmując za podstawę jej wyliczenia kwoty:

- 16746,03 euro, według średniego kursu z 21 września 2017 r. - w decyzji nr [...],

- 22350,86 euro, według średniego kursu z 14 września 2017 r. - w decyzji nr [...],

- 16085,97euro, według średniego kursu z 7 sierpnia 2017 r. - w decyzji nr [...].

W kwestii ewentualnego odstąpienia od wymierzenia kary organ II instancji stwierdził, że w myśl przepisów ustawy o SENT, jej wymierzenie jest obligatoryjne. Organ zaznaczył, że rozważył jednak możliwość odstąpienia od niej, jednakże nie znalazł do tego wystarczających podstaw. Wynikało to głównie z tego, że sytuacji finansowa Spółki jest dobra, nie można więc stwierdzić zaistnienia ważnego interesu spółki lub interesu publicznego, w odstąpieniu od nałożenia kary.

W zakresie rozumienia tych dwóch interesów, niezdefiniowanych w przepisach ustawy o SENT, organ odwołał się do znaczenia przedmiotowych pojęć jakie funkcjonuje na gruncie art. 67 a i art. 67 b Ordynacji. W tym kontekście zwrócił uwagę, że ważny interes strony należy oceniać nie tylko poprzez wartość uzyskiwanych dochodów, ale również wartość zgromadzonego majątku.

Organ II instancji podkreślił przy tym wyjątkowość instytucji odstąpienia od wymierzenia kary. Jego zdaniem w okolicznościach niniejszych spraw nie zaistniała żadna z przesłanek, od której spełnienia uzależniona jest możliwość odstąpienia od wymierzenia kary. Mając na uwadze to, że wartość aktywów Spółki przekracza 28 milionów zł, konieczność uiszczenia kary, zdaniem organu, nie będzie stanowić okoliczności mającej negatywny wpływ na kondycję skarżącej. Wobec tego, nawet pogorszenie składników płynności finansowej w ostatnich latach, nie może przemawiać, za zasadnością odstąpienia od wymierzenia kary. Sama spółka nie spodziewa się bowiem problemów w zakresie spłacalności należności handlowych.

DIAS zaznaczył także, że wobec Spółki zostały wydane decyzje określające zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym, w odniesieniu do wyrobu, o którym mowa w okolicznościach przedmiotowych spraw (decyzje NPUCS z [...] czerwca 2021 r.).

Podkreślono przy tym znaczenie przepisów o monitorowaniu przewozu wyrobów akcyzowych, służącemu eliminacji nadużyć w tym zakresie, a także to, że określając wysokość kar, nie uchybiono zasadzie proporcjonalności.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165 b ust. 1 O.p poprzez wydanie decyzji po upływie 6 miesięcy, od ujawnienia przez kontrolę nieprawidłowości, DIAS stwierdził, że wspomniany przepis nie ma zastosowania w postępowaniu dotyczących nałożenia kar pieniężnych za naruszenie przepisów ustawy o SENT. Kontrola celno-skarbowa nie jest bowiem kontrolą podatkową, a przy tym przepisy Ordynacji stosuje się w tym wypadku nie wprost, ale odpowiednio. Nie można więc na jej grunt przenosić bezpośrednio rozwiązań typowych dla kontroli podatkowych.

Organ odwoławczy zaznaczył, że wobec Spółki jest prowadzonych wiele postępowań, będących efektem przeprowadzanych kontroli drogowych, w zakresie przewozu towaru o nazwie Konzekol. Skala nieprawidłowości jest duża - Spółka odpowiedzialna jest łącznie za 46 przewozów towarów o w/w nazwie, które odbyły się poza systemem monitorowania drogowego przewozu towarów, a skutkiem nieprawidłowej klasyfikacji są uszczuplenia w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług. Łączny wymiar nałożonych kar pieniężnych wynosi 795 737 zł. Ponadto Spółka dopuściła się nieprawidłowości dotyczących także innych ropopochodnych olejów ciężkich.

Zdaniem organu II instancji, zgromadzony materiał dowodowy dostarczył wyczerpujących podstaw do uznania, że po stronie Spółki (podmiotu odbierającego) istniał obowiązek zgłoszenia towaru do systemu SENT. Jednocześnie Spółka nie udokumentowała istnienia swojego "ważnego interesu" lub "interesu publicznego", które zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o SENT mogłyby stanowić podstawę do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Nałożone kary pieniężne nie stanowią zagrożenia dla interesów Spółki i jej bytu.

Na powyższe decyzje organu odwoławczego Spółka złożyła zbieżne w treści skargi do tut. Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je rozstrzygnięć organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie:

I. naruszenie przepisów prawaprocesowego:

1) art. 223 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 165 b § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji nakładających na nią kary pieniężne, za niewykonanie obowiązku o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o SENT, tj. niezgłoszenie do rejestru SENT przewozu towaru w sytuacji, w której doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia przedmiotowych postępowań, co według skarżącej stanowi rażące naruszenie prawa,

2) art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 i ust. 3 ustawy o SENT poprzez pominięcie ratio legis przepisów o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu oraz obrotu paliwami opałowymi oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów, a także zasadę prawdy obiektywnej, poprzez niewyjaśnienie okoliczności, mających istotne znaczenie dla sprawy, niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w związku z niedokonaniem wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy oraz dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy, w szczególności poprzez

- wadliwą ocenę sprawozdania z badania próbek towaru z 25 września 2018 r. i 22 października 2018 r., które odnoszą się jedynie do części okoliczności, mających wpływ na klasyfikację wyrobów i nie przesądzają o zasadności klasyfikacji tych wyrobów do kodu CN 2710, a w konsekwencji błędne ustalenie, jakoby prawidłowym kodem badanego towaru był kod CN 2710, podczas gdy wyrób powinien być zakwalifikowany według kodu CN 3902 90 90, nadanego przez producenta wyrobu,

3) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego decyzji, w szczególności niewyjaśnienie dlaczego organ uznał, iż w okolicznościach sprawy nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od wymierzenia kary, z uwagi na ważny interes podmiotu odbierającego oraz interes publiczny,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) naruszenie art.21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT, poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary w sytuacji, w której było to uzasadnione, z uwagi na ważny interes podmiotu odbierającego i interes publiczny; w tym zakresie spółka zarzuciła błędną wykładnię i pominięcie przy ustalaniu znaczenia pojęcia ważnego interesu publicznego zasad proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych, co w konsekwencji nie pozwoliło organom odstąpić od wymierzenia kary,

2) art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 z późn. zm., zwanego dalej TUE), a tym samym zasady proporcjonalności, w związku z wydaniem decyzji naruszającej tę zasadę, co przejawiało się niewspółmiernością zastosowanej kary względem celu jaki przyświeca ustawie o SENT, a także nieuwzględnieniem innych, mniej uciążliwych dla strony rozwiązań przewidzianych przez ustawę.

W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że Ordynacja podatkowa znajduje zastosowanie w przypadku kontroli przewozu towarów, o której mowa w ustawie SENT, na podstawie dwóch odesłań ustawowych. Pierwsze z nich stanowi art. 26 ust. 5 ustawy o SENT, zgodnie z którym w zakresie nieuregulowanym w ustawie, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji. Drugie odesłanie zostało sformułowane w art. 94 ust. 1 ustawy o KAS, który nakłada obowiązek stosowania wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej do kontroli celno-skarbowych.

Skarżąca podkreśliła, że art. 26 ust. 5 ustawy o SENT, traktując o odpowiednim stosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej, odsyła do całej jej regulacji, a nie tylko do poszczególnych jej jednostek redakcyjnych.

W tym kontekście skarżąca zauważyła, że ze względu na to, iż ustawa o SENT nie reguluje kwestii wszczynania postępowań, to w tym zakresie odwołać należy się do art. 165 b O.p..

Zdaniem spółki, kontrola przestrzegania przepisów ustawy o SENT, jest kontrolą celno-skarbową, co wynika z art. 54 ust. 2 pkt 13 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o KAS.

Skarżąca wyraziła pogląd, że czynności kontrolne przewozu, wykonywane na drodze, nie stanowią kontroli podatkowej, gdyż stanowią one czynności z zakresu kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 94 ust. 1 ustawy o KAS. Natomiast zgodnie z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zakresie nieuregulowanym do postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 83 ust. 1, przepisy Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem art. 165 stosuje się odpowiednio.

Zatem według Spółki powołany art. 94 ustawy o KAS w ust. 1 odsyła w zakresie kontroli celno-skarbowej do odpowiedniego stosowania m.in. art. 165 b O.p.. Zaznaczyła, powołując się przykładowo na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 września 2021 r. sygn. akt Ill SA/Wr 60/20, że ustawodawca wymieniając określone przepisy i rozdziały Ordynacji podatkowej wyłączył odpowiednie stosowania całego rozdziału 8 działu IV (art. 165- 171) za wyjątkiem art. 165 b i 165 c. Wskazał ponadto wprost, w art. 94 ust. 2 ustawy KAS, że w zakresie nieuregulowanym do postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 83 ust. 1, przepisy Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem art. 165, stosuje się odpowiednio. Art. 83 ustawy o KAS dotyczy sytuacji przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w sytuacjach określonych w tym przepisie. W art. 94 ustawy o KAS ustawodawca odróżnia zatem pojęcie kontroli celno-skarbowej od postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS (tak).

Spółka zaznaczyła, że art. 94 ustawy o KAS nie wskazuje co ma być przedmiotem kontroli celno-skarbowej, aby można było odpowiednio stosować przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w nim wskazane, tylko wprost odsyła do odpowiedniego stosowania art. 165 b O.p.

Zdaniem skarżącej art. 165 b O.p. winien w przedmiotowej sprawie znaleźć zastosowanie. W tej więc sytuacji, upływ terminu w nim wskazanego, uniemożliwiał wszczęcie postępowania w przedmiotowej sprawie. Celno-skarbowy charakter kontroli nie budzi bowiem wątpliwości. O takim jej charakterze świadczą regulacje zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 16 b oraz art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o KAS, które kolejno uznają za zadania KAS wykonywanie zadań wynikających z ustawy o SENT oraz uznanie, że kontroli celno-skarbowej podlega wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych których kontrola przestrzegania należy do zadań KAS.

Zdaniem skarżącej, Norma z art. 54 ust. 2 pkt 3 ustawy o KAS celowo została sformułowana szeroko i swoim zakresem ma obejmować wszystkie kontrole przeprowadzana przez funkcjonariuszy Krajowej Administracji Skarbowej, niewymienione wprost w przepisie. Co znamienne, o celno-skarbowym charakterze kontroli świadczy także uregulowanie jej przebiegu w ustawie o KAS. Po pierwsze, stosownie do art. 62 ust. 5 pkt 1 a ustawy o KAS, kontrola przewozu towarów w zakresie i określonym ustawą dokonywana jest przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, a podmioty podlegające kontroli są "kontrolowanymi". Po drugie, przebieg kontroli przewozu towarów z ustawy o SENT, realizowany jest w oparciu o ustawę o KAS w zakresie sposobu wszczęcia kontroli celno-skarbowej, sposobu jej zakończenia, dokumentowania umocowania funkcjonariuszy do jej prowadzenia (legitymacje, upoważnienie do kontroli)

Po trzecie, w myśl art. 62 ust. 5 pkt 1 a ustawy o KAS obejmuje ona kontrolę przewozu towarów o której mowa w art. 13 ust. 2 ustawy o SENT i jest wykonywana na podstawie okazanych legitymacji służbowych oraz stałego upoważnienia do wykonywania kontroli. Te elementy kontroli celno-skarbowej, zostały umiejscowione przez ustawodawcę w dziale V rozdział II ustawy o KAS, zatytułowanym kontrola celno-skarbowa.

Skarżąca podkreśliła także gwarancyjny charakter przepisu art. 165 b O.p., wobec czego że organ nie może w dowolnym czasie dokonać wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary z ustawy o SENT.

Jak zauważyła skarżąca, w niniejszym przypadku kontrola została przeprowadzona 7 sierpnia 2017 r., 14 września 2021 r., 21 września 2017 r. w tych dniach też zostały pobrane próbki przewożonego towaru. Postępowania zostały zaś wszczęte dopiero 18 czerwca 2019 r., a więc z przekroczeniem sześciomiesięcznego terminu z art. 165 b O.p., choć organ cały czas miał pełną wiedzę, co do okoliczności spraw. Wobec tego, że termin z art. 165 b O.p. ma charakter zawity i przedawniający, postępowania w niniejszych sprawach w dniu 18 czerwca 2019 r. nie mogły być wszczęte i prowadzone.

W kwestii cech przewożonego produktu skarżąca zauważyła, że sam fakt stwierdzenia w próbkach zawartości FAME - bez szczegółowego zweryfikowania ich zawartości (z oznaczeniem pozwalającym na rozstrzygnięcie o klasyfikacji do kodu CN 2710 20 90), powoduje, że jakiekolwiek rozstrzyganie odnośnie klasyfikacji CN przynajmniej na tym etapie, jest zdecydowanie przedwczesne.

Skarżąca zwróciła uwagę, że Laboratorium nie badało składu Konzekolu, ale jedynie dostarczoną mu próbkę. Tymczasem Komisja Europejska jednoznacznie wskazała, że dla możliwości rozstrzygania o klasyfikacji olejów smarowych niezbędne jest zastosowanie metody ilościowej, w zakresie oznaczenia zawartości olejów ropy naftowej w badanej próbce.

W sprawozdaniach, o których mowa w okolicznościach przedmiotowych spraw, nie zastosowano bezpośrednio metody wskazującej zawartość olejów ropy naftowej w badanej próbce wyrobu.

Skarżąca skonstatowała, że wynik badań próbki oleju "konzekol chemicky modifikovany" przedstawiony w sprawozdaniach Laboratorium wskazuje, że niektóre z badanych parametrów fizykochemicznych różnią się od typowych właściwości polialfaolefin, natomiast inne są w pełni zgodne z wartościami obserwowanymi dla znanego szerokiego spektrum poliolefin. Tymczasem mając na względzie sposób otrzymania Konzekolu oczywiste jest, że jest to złożona mieszanina rafinowanych/oczyszczonych węglowodorów, w tym wyłącznie polialfaolefin syntetycznych. W tej sytuacji nie należy się dziwić, że właściwości fizykochemiczne takiej mieszaniny odbiegają (przynamniej w zakresie niektórych parametrów) od właściwości czystych, zdefiniowanych chemicznie polialfaolefin.

Skarżąca podkreśliła, że badania zrealizowane przez Laboratorium Celne, przeprowadzone zostało niezgodnie z zasadami wynikającymi z prawa unijnego, a samo Laboratorium nie posiadało akredytacji na zastosowaną metodę badawczą. To według niej dyskwalifikuje wynik badania.

Zdaniem skarżącej, nakładanie znacznych kar pieniężnych tak jak w niniejszych sprawach, narusza zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągniecia konkretnego celu.

W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:

Skargi okazały się niezasadne, ponieważ Sąd nie stwierdził, aby zaskarżone decyzje wydano z naruszeniem przepisów prawa w stopniu wymagającym zastosowania przez Sąd środków prawnych określonych w przepisach art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej P.p.s.a.).

Kontroli Sądu poddane zostały decyzje, którymi nałożono na spółkę kary pieniężne za naruszenie obowiązków określonych w ustawie SENT, poprzez niedokonanie zgłoszenia do rejestru zgłoszeń SENT przewozu drogowego towaru realizowanego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Analiza pobranych próbek skłoniła organy do przyjęcia, że przewożono towar podlegający klasyfikacji do kodu CN 2710, podczas gdy zgodnie z dokumentami towarzyszącymi przewozowi i według stanowiska spółki oraz producenta towaru, był to towar o kodzie CN 3902 90 90. Rozbieżność ta miała istotny wpływ na to, czy przewóz towaru podlegał zgłoszeniu do rejestru zgłoszeń SENT (CN 2710), czy nie podlegała rygorom ustawy SENT (CN 3902). Swoje ustalenia organ oparł na wynikach analizy laboratoryjnej pobranych z transportów próbek, a także wynikach innego badania próbki towaru o tej samej nazwie handlowej, pobranej podczas innej kontroli drogowej. Spółka kwestionowała wynik badania laboratoryjnego, a przez to legalność nałożenia na nią kary. Zarzuciła wszczęcie postępowania po upływie terminu określonego w art. 165b § 1 Ordynacji, błędną ocenę przesłanek (nie) odstąpienia od nałożenia kary oraz nieproporcjonalność nałożonej kary pieniężnej do wartości przypisanego jej naruszenia.

W ocenie Sądu żadne z zarzucanych organom przez Spółkę naruszeń nie miało miejsca. Postępowanie przeprowadzono z zachowaniem zasad postępowania dowodowego określonego w ustawie o SENT i Ordynacji podatkowej, w tym skorzystano z wiadomości specjalnych odnośnie do cech i właściwości przewożonego produktu, a ocena zgromadzonych dowodów mieści się w granicach określonych w art. 191 O.p.. zdaniem Sądu, obszerne uzasadnienia decyzji zawierają wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w przepisach art. 210 § 1 i 4 O.p.. Zrelacjonowano w nim przebieg podjętych czynności, przedstawiono najważniejsze motywy pozyskanych opinii (wyników badań) w zakresie pobranych próbek towaru, a w postępowaniu odwoławczym także dodatkowe stanowisko Laboratorium w celu jednoznacznego wyjaśnienia kwestii podniesionych w odwołaniach. Przedstawiono powody nieuwzględnienia zarzutów odwołania, podano motywy nieodstąpienia od nałożenia kar (nie stwierdzono przesłanek określonych w art. 21 ust. 3 ustawy o SENT), dokonując przy tym bardzo drobiazgowej analizy sytuacji majątkowej Spółki, na podstawie dostępnych organowi dokumentów finansowych, a także okoliczności towarzyszących przewozowi.

Dwie zasadnicze kwestie, na które uwagę zwróciła karżąca, dotyczą klasyfikacji przewożonego towaru oraz terminu, w jakim mogło być wszczęte postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej. Wyprzedzając rozważania odnoszące się do stanowiska organów na temat klasyfikacji towaru, które Sąd ocenił jako zgodne z prawem, wskazać należy, że stanowisko Spółki odnoszące się do naruszenia art. 165b § 1 O.p. przez nieuwzględnienie ograniczającego charakteru przewidzianego w nim terminu do wszczęcia postępowania podatkowego po przeprowadzonej kontroli podatkowej, nie zasługiwało na uwzględnienie. Do przepisu tego ustawa o SENT odwołuje się poprzez dyspozycję art. 26 ust. 5, ale czyni to w zakresie w tej ustawie nieuregulowanym i tylko poprzez stosowanie "odpowiednie". To zaś, jak trafnie uznały organy, może polegać na zastosowaniu danej regulacji bezpośrednio (wprost w danym brzmieniu), z pewnymi modyfikacjami uwzględniającymi specyfikę prowadzonego postępowania, albo na odstąpieniu od jego zastosowania, jeżeli jego treść normatywna nie przystaje do charakteru prowadzonego postępowania. Ten ostatni przypadek należało zaadoptować w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy o SENT. Ustawa ta we własnym zakresie reguluje zasady prowadzenia kontroli (art. 13) oraz przedawnienia karania i wykonania obowiązku zapłaty (zob. art. 28, który przewiduje pięcioletni okres na nałożenie kary liczony od dnia niedopełnienia obowiązku oraz pięcioletni okres do zapłaty kary liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty). W ustawie tej nie określono czasu, do jakiego może zostać wszczęte postępowanie o nałożenie kary, a wyłącznie najpóźniejszą datę dopuszczalności wydania decyzji o nałożeniu kary, przez co postępowanie może być wszczęte w całym tym okresie. Godzi się nadto zauważyć, że kontrola określona w omawianej ustawie może być także prowadzona przez różne podmioty. Dotyczy ona "monitorowania drogowego przewozu towarów", a więc transportu drogowego, a nie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Jak podkreśla się w orzecznictwie, przewidziana w ustawie SENT procedura prowadzenia kontroli przewozu towarów stanowi spójną regulację proceduralną tego postępowania, wspólną dla każdej ze służb mających wykonywać obowiązki kontrolne w trakcie tego postępowania, wyczerpująco określającą normatywne podstawy podjęcia decyzji w konkretnej sprawie, co wyłącza możliwość "odpowiedniego" zastosowania innych przepisów, o ile wprost nie zostało to przewidziane w tej ustawie. Wyłączona jest więc możliwość stosowania w omawianym postępowaniu art. 165b § 1 o.p. (zob. np. wyrok NSA z 13 stycznia 2023 r. sygn. akt II GSK 822/22).

Normatywnej podstawy dla zastosowania art. 165b § 1 O.p. nie stanowi także art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS. Kontrola przewozu towarów wymienionych w ustawie SENT nie jest bowiem kontrolą celno-skarbową, o jakiej mowa w przepisach Działu V Rozdziału 1 ustawy o KAS, lecz kontrolą z zakresu transportu drogowego szczególnego rodzaju towarów. W ustawie o SENT zawarto wyczerpującą regulację normatywną podstaw kompetencyjnych i proceduralnych postępowania określonego w przepisach art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o SENT. Zakres kontroli przewozu towarów określony w ustawie o SENT, sprowadzający się do sprawdzenia przestrzegania wskazanych (enumeratywnie) obowiązków, w pełni odpowiada zakresowi przedmiotowemu ustawy SENT, który obejmuje reguły funkcjonowania systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, jak też konkretyzację obowiązków podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi, a nadto określenie zasad odpowiedzialności za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 pkt 1, 1a i 2 tej ustawy).Pozwala to uznać, że model kontroli przewidzianej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT ukształtowany został wyłącznie na potrzeby tej ustawy. Wynika to zarówno z przepisów ogólnych, jak i jej norm szczególnych, które przewidują odrębności właściwe dla tej kontroli. Do przepisów tych zaliczyć należy podstawy kompetencyjne, na podstawie których przeprowadzane są kontrole przewozu towarów przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, jak też przez funkcjonariuszy Policji i Straży Granicznej oraz inspektorów Inspekcji Transportu Drogowego – przy wykonywaniu swoich ustawowych zadań (art. 13 ust. 3 i 4 ustawy SENT). Każda ze wskazanych służb prowadzi kontrolę przewozu towarów zgodnie z ustawą SENT, a więc na podstawie jej przepisów, niezależnie od tego, że z woli ustawodawcy jest to zadanie służby celno-skarbowej. Wszystkie służby wskazane w ustawie działają w oparciu o tożsamą podstawę prawną (normę kompetencyjną), wprost określoną w tej ustawie, co prowadzi do wniosku, że niezależnie od tego, który z organów danej służby przeprowadza kontrolę, jej przebieg określają przepisy ustawy SENT, nie zaś właściwe dla tych służb pragmatyki służbowe i przepisy proceduralne, mające zastosowanie przy wykonywaniu innych ich ustawowych zadań.

Jeżeli chodzi natomiast o klasyfikację taryfową przewożonego towaru, w każdym kontrolowanym przypadku takiego samego rodzaju, Sąd uznał stanowisko organów za prawidłowe i znajdujące odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który jest kompletny i nie wymagał uzupełnienia. Nie ulega wątpliwości, że Spółka nie dokonała zgłoszenia do rejestru SENT tych przewozów, powołując się w toku postępowania na posiadane dokumenty, które klasyfikowały przewożony towar do kodu taryfy celnej, który nie został w ustawie o SENT objęty obowiązkiem zgłoszenia (CN 3920). Jednak przeprowadzona przez Laboratorium analiza składu pobranych próbek towaru wykazała, że klasyfikacja przyjęta przez Spółkę, a wcześniej przez wystawiającego dokumenty producenta, była błędna. Przewożony towar należało bowiem zaklasyfikować do kodu CN 2710, który ustawie o SENT podlegał. Sprawozdanie Laboratorium, a także późniejsze dodatkowe stanowisko wyrażone w toku postępowania odwoławczego, jest rzetelne, spójne, zawiera wyjaśnienie sposobu przeprowadzonych badań, pobrania i zabezpieczenia próbek oraz ich przechowywania, opis cech badanego produktu, zastosowanych metod badawczych, kompleksowe wnioski charakteryzujące produkt. Wyjaśniono w nim, co przedstawiono także w decyzjach, że analiza próbek wykazała, że w swoim składzie zawierały one przeszło 70% składników mineralnych pochodzących z przerobu ropy naftowej (opinia uzupełniająca Laboratorium Celnego w [...] z daty 31 października 2019 r. ). Analizowana próbka nie stanowiła czystych poliolefin, ponieważ stwierdzona zawartość siarki, składników aromatycznych, wskaźnik lepkości oraz temperatura płynięcia, nie reprezentowały wartości charakterystycznych dla typowych poliolefin. Do wytworzenia badanego produktu wykorzystane zostały produkty komponowane na bazie olejów mineralnych. Poliolefiny zaś są otrzymywane w wyniku syntezy chemicznej i stanowią czyste mieszaniny homologów izoalkanów. Sposób ich otrzymywania wyklucza występowanie w nich pristanu i fitanu, które stwierdzono w badanych próbkach.

Jak zasadnie wskazały organy, obowiązujące przepisy nie określają metody badawczej, w oparciu o którą powinien być oznaczony próg najmniejszego (tutaj min. 70%) udziału olejów ropy naftowej, aby mógł być on zaliczony do pozycji CN 2710. Badający powinien zatem dostosować sposób postępowania do rodzaju badanego wyrobu i stopnia złożoności jego składu. Zakres pozycji CN 2710 nie wymaga określenia rodzajów mieszanin węglowodorów nasyconych i nienasyconych w preparatach, ani wyodrębniania, które składniki olejowe są pochodzenia naturalnego, a które syntetycznego. Nie wymaga też podania procentowej masy tych węglowodorów, a jedynie stwierdzenia przekroczenia wartości progu 70% (m/m). Dla spełnienia zakresu tej pozycji oleje ropy naftowej muszą być podstawowymi składnikami preparatów, stanowić ich zasadniczy składnik decydujący wykorzystaniu. Jednak zasadnicze znaczenie ma treść uwagi 2 do działu 27 wskazująca, że informacje podane w pozycji 2710 dotyczące "olejów ropy naftowej i otrzymywanych z minerałów bitumicznych" dotyczą nie tylko olejów ropy naftowej i otrzymywanych z minerałów bitumicznych, lecz również olejów podobnych, także składających się głównie z mieszanin węglowodorów nienasyconych, otrzymanych w dowolnym procesie, pod warunkiem że masa składników niearomatycznych przewyższa masę składników aromatycznych.

Wyniki badań Laboratorium wskazywały zaś, że analizowane próbki zawierały prawie same węglowodory charakterystyczne dla węglowodorowych baz olejowych pochodzących z przerobu ropy naftowej. Badany produkt okazał się olejem ciężkim. Składał się z ponad 70 % (m/m) węglowodorów ropy naftowej, a masa składników niearomatycznych przekraczała 50%, przez co podlegał klasyfikacji do kodu CN 2710. Oznacza to, że przewóz takiego towaru, jak stwierdzony w kontrolowanych sprawach, podlegał regulacjom ustawy o SENT.

Skoro Spółka, jako podmiot odbierający, nie wywiązała się z obowiązków określonych w tej ustawie, organy miały podstawę faktyczną i prawną do nałożenia na nią kar pieniężnych. Status spółki, jako podmiotu odbierającego, w świetle dyspozycji art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy SENT i ww. ustaleń faktycznych, nie budził wątpliwości.

Odnośnie do zrzutów kierowanych przeciwko Laboratorium, to - jak trafnie zauważył organ odwoławczy - jest to podmiot doświadczony w wykonywaniu badań produktów ropy naftowej i produktów pochodnych oraz posiada akredytację. Ponadto, skoro zachodziło podejrzenie obrotu wyrobem akcyzowym, zasadnie powołano się na dyspozycję art. 7f ust. 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, który upoważnia laboratoria celne do badania i analizy wyrobów akcyzowych. Laboratorium mogło zatem przeprowadzić badanie pobranych próbek i zastosować odpowiednie, dobrane przez siebie metody badawcze o analitycznym charakterze. Na podstawie otrzymanych sprawozdań organy miały podstawę faktyczną do przyjęcia, że dane produkty podlegały klasyfikacji do kodu CN 2710. Natomiast Spółka, kwestionując wyniki przeprowadzonych badań laboratoryjnych, badań takich nie przeprowadziła we własnym zakresie (na swoje zlecenie), choć dysponowała próbkami, które pobierano z kontrolowanych przewozów i miała na to wystarczająco dużo czasu oraz swobodę w doborze uprawnionego laboratorium czy metod badawczych. Mogła też ubiegać się o wydanie wiążącej informacji akcyzowej, o jakiej mowa w ustawie o podatku akcyzowym, ale tego nie uczyniła.

Sąd podziela stanowisko organów, że skoro rzeczony produkt był przedmiotem dalszego handlu (odsprzedaży), Spółka powinna być zorientowana co do jego charakteru i składu, także z racji przedmiotu prowadzonej działalności. Poprzestanie przez Spółkę tylko na analizie treści dokumentów otrzymanych od producenta towaru to zbyt mało, aby uznać, że dochowała wymagań należytej staranności, zwłaszcza że - jak wskazano w decyzjach – miała już wiedzę o wątpliwościach organów odnoszących się do innych przeprowadzonych kontroli przewożonego na jej rzecz towaru, nabytego od tego samego dostawcy. Pomimo tego nie podjęła działań weryfikacyjnych właściwości nabywanego towaru. Istotne z punktu widzenia nie tylko regulacji wynikających z ustawy o SENT, ale przede wszystkim z ustawy o podatku akcyzowym, są bowiem faktyczne właściwości i cechy towaru, a nie deklarowane. Spółka nie zdołała jednak podważyć ustaleń odnoszących się do właściwości analizowanego produktu. Nie zaoferowała żadnych dowodów, które wskazywałyby, że skład produktu był inny, niż określony w sprawozdaniu Laboratorium.

W dalszej kolejności Spółka zarzucała, że organy wadliwie przeanalizowały okoliczności odnoszące się do możliwości odstąpienia od nałożenia kary. Podstawę prawną takiej decyzji stanowić mógł art. 21 ust. 3 ustawy o SENT, zgodnie z którym w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem [...] podmiotu odbierającego [...] lub interesem publicznym, na wniosek [...] podmiotu odbierającego [...] lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Decyzja podejmowana na tej podstawie prawnej ma charakter uznaniowy, pod warunkiem stwierdzenia występowania określonych w tym przepisie przesłanek "ważnego interesu podmiotu odbierającego" lub "interesu publicznego". Uznaniowy charakter decyzji oznacza, że nawet w razie stwierdzenia wystąpienia co najmniej jednej z ww. przesłanek, organ nie jest zobowiązany do odstąpienia od nałożenia kary, lecz może o tym postanowić w granicach uznania administracyjnego. W kontrolowanych sprawach organy nie stwierdziły jednak wystąpienia żadnej z wymienionych przesłanek, przeto rozstrzygnięcie oparte na art. 21 ust. 3 ustawy o SENT ma charakter związany, a nie uznaniowy. Wobec braku zaistnienia przesłanek, odstąpienie od nałożenia kary nie mogło mieć miejsca. W takim stanie rzeczy kontrola Sądu mogła być skierowana tylko na ocenę, czy organy właściwie zinterpretowały ww. przesłanki (ich rozumienie) oraz czy poczyniły dostateczne ustalenia faktyczne, które pozwoliły na weryfikację tych kryteriów. W ocenie Sądu, z obowiązku tego organy wywiązały się prawidłowo.

Sąd dostrzega praktyczne trudności w interpretacji pojęć i wyrażeń nieostrych, takich jak "ważny interes podmiotu odbierającego" lub "interes publiczny", jednak analogiczne rozwiązanie prawne jest zawarte w Ordynacji. Zatem praktyka stosowania podobnych unormowań ma wieloletnią tradycję i nie ma przeszkód, aby korzystać z doświadczeń wypracowanych na gruncie art. 67a § 1 O.p., przy uwzględnieniu celów ustawy SENT, wszak kara pieniężna nie stanowi podatku, lecz dolegliwość za delikt administracyjny. Zdaniem Sądu można zaakceptować taki posiłkowy sposób wykładni wzmiankowanego wyrażenia ustawowego, ale nie można go zawężać (ograniczać) tylko do takiego rozumienia. Pozostając jednak przy tym aspekcie sprawy wskazać należy, że kontrolowane decyzje zawierają bardzo obszerny wywód prawny odnoszący się do przesłanek warunkujących odstąpienie od nałożenia kary, któremu ze wskazanej wyżej perspektywy nie można zarzucić wadliwości. Jego ponowne przytaczanie na potrzeby uzasadnienia wyroku Sadu jest zbędne, ponieważ zasługiwało ono na akceptację w pełnym zakresie. W decyzjach analizę prawną odniesiono następnie do kwestii faktycznych, związanych z sytuacją finansową Spółki, ale także, co wymaga podkreślenia, także do zachowania Spółki związanego z powstaniem nieprawidłowości. Stanowisko organu o nieziszczeniu się ww. przesłanek nie narusza wymagań stawianych postępowaniu wyjaśniającemu, w szczególności wynikających z przepisów art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p..

Niezależnie od powyższego godzi się zauważyć, że zastosowanie odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT powinno mieć charakter wyjątkowy. Podkreślenia wymaga, że sama odpowiedzialność określona w ustawie SENT, z którą Spółka ma do czynienia, ma charakter administracyjny i wynika z obiektywnie stwierdzonego faktu naruszenia przepisów prawa. Ustawa w żaden sposób nie różnicuje, ani nie wartościuje przyczyn naruszenia obowiązków w niej określonych (nie pozwala na określenie stopnia zawinienia). Ustawodawca nakłada bowiem na przewoźników jako profesjonalistów obowiązki służące realizacji celów ustawowych. Użycie przez ustawodawcę słowa "ważny", oznaczającego posiadanie dużego znaczenia, akcentuje wyjątkowy charakter tego interesu, a więc wiąże się z wystąpieniem nadzwyczajnych okoliczności, które mogą go uzasadniać. Słusznie stwierdziły organy, że patrząc także z tej perspektywy, wobec Spółki nie zachodziła przesłanka do odstąpienia od nałożenia kary, a i Spółka nie wskazała na okoliczności o nadzwyczajnym, losowym charakterze, które mogłyby uzasadniać taką decyzję. Samo powołanie się jedynie na dolegliwość polegającą na konieczności zapłaty kary czy działanie w zaufaniu do kontrahenta przez profesjonalnego uczestnika obrotu towarami wrażliwymi, nie jest wystarczające w tym względzie. Jak wykazał organ odwoławczy, Spółka jest odpowiedzialna za łącznie 46 przewozów towaru o nazwie Konzekol, które odbyły się poza systemem monitorowania drogowego przewozu towarów (notabene, kierując się zasadą proporcjonalności nałożono karę jedynie w 15 przypadkach, odstępując od nałożenia kary w pozostałych 35 przypadkach, z uwagi na ważny interes spółki oraz interes publiczny). Powyższe okoliczności wskazujące choćby na to, że stwierdzone uchybienia nie mają charakteru incydentalnego oraz, że Spółka zlekceważyła wymogi należytej staranności, koniecznej przy tego rodzaju obrocie i jego skali, musiały mieć swój wydźwięk, przy ocenie czy w danej sprawie zachodzi przesłanka interesu publicznego uzasadniająca odstąpienie od nałożenia kary.

Przedstawione powyżej rozważania przekonują, w ocenie Sądu, że wymierzone w niniejszych sprawach na Spółkę sankcje stanowią odpowiednią, adekwatną reakcję na charakter i wagę stwierdzonych naruszeń, proporcjonalną do celów jakie przyświecały nałożeniu ustawą SENT na uczestników obrotu towarami wrażliwymi określonych obowiązków, w tym wypadku zgłaszania przewozu takich towarów, aby możliwe było ich monitorowanie. Zauważyć należy, że wykonanie tych obowiązków, nie należy do szczególnie uciążliwych.

Na marginesie wypada zauważyć, że zbadanie, czy przyjęte rozwiązanie normatywne i określona dolegliwość sankcji administracyjnej wykracza poza granice konstytucyjnej zasady proporcjonalności, nie mieści się w granicach kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny, w szczególności wynikających z przepisów art. 145 P.p.s.a.. Poddane kontroli Sądu nie naruszają bowiem przepisów prawa materialnego, ani procesowego, które należało w sprawie zastosować.

Z podanych względów Sąd uznał, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, a zarzuty skargi są niezasadne, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.