Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1990/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c , art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: 14h, 14c § 1 i 2, 121 § 1, 14h, 124,  14b § 3, 14c § 1,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2019 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.253.2019.2.EJU w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Miasta S. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 5 sierpnia 2019 r. Gmina Miasto [...] (dalej: "Wnioskodawca" lub "Skarżąca", "Gmina") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny" lub "DKIS") z 5 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych jak i bieżących poniesionych na funkcjonowanie pływalni według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego (zwana dalej: "j.s.t."). Gmina, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 - t.j. ze zm., zwana dalej: "u.s.g.") jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami.

W ramach struktury Gminy funkcjonują jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Gminę na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji zadań własnych Gminy. Są to Urząd Miejski, szkoły (podstawowe, gimnazja, zespół szkół), przedszkola, żłobek, Miejski Zespół Ekonomiczno - Administracyjny, Dzienny Dom Pomocy Społecznej, Środowiskowy Dom Samopomocy, Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, Zakład Gospodarki Mieszkaniowej, Cmentarz Komunalny, Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji oraz Zakład Komunikacji Miejskiej.

Dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji wstecznej rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi - jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym (dalej również: "jednostki organizacyjne"), wstecznie za okres od 2011 roku. Gmina wraz z jednostkami organizacyjnymi działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 - t.j. ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u.").

Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (zwany dalej: "MOSiR") jest zakładem budżetowym powołanym do prowadzenia działalności w zakresie kultury fizycznej i sportu, w tym zarządzania i utrzymania przekazanych przez Gminę obiektów i urządzeń sportowych oraz terenów rekreacyjnych. Do zadań MOSiR należy w szczególności:

- udostępnianie bazy MOSiR placówkom oświatowym prowadzonym przez Miasto na realizację zadań programowych w zakresie kultury fizycznej,

- udzielanie pomocy szkoleniowej oraz udostępnianie bazy i sprzętu na realizację zajęć sportowych w ramach programu klas sportowych,

- koordynowanie i prowadzenie międzyszkolnych rozgrywek sportowych zgodnie z miejskim kalendarzem imprez,

- współpraca z instytucjami, stowarzyszeniami i organizacjami o zasięgu miejskim w zakresie realizacji zadań statutowych,

- organizacja zajęć, zawodów i imprez o charakterze sportowym i rekreacyjnym oraz rehabilitacyjnym,

- tworzenie warunków dla rozwoju sportu wyczynowego,

- zapewnienie kadry trenersko-instruktorskiej do prowadzenia zajęć sportowych i rekreacyjnych ze szczególnym uwzględnieniem nauki i doskonalenia pływania,

- prowadzenie zajęć sportowo-rekreacyjnych oraz zakresu rehabilitacji ruchowej stosownie do potrzeb i zainteresowania mieszkańców,

- utrzymanie oraz rozbudowa własnej bazy sportowo-rekreacyjnej,

- gospodarowanie powierzonym mieniem zgodnie z zasadami prawidłowej gospodarki oraz zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie odpowiednimi uregulowaniami prawnymi,

- realizacja zadań programowych ustalonych przez Burmistrza Miasta.

Świadczone przez MOSiR usługi w zakresie sportu i rekreacji (wraz z usługami towarzyszącymi) realizowane są poprzez wykorzystanie gminnego mienia, tj. przekazanych do zarządzania jednostce obiektów/miejsc sportowych i rekreacyjnych. Odbiorcami usług świadczonych przez MOSiR są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, w szczególności mieszkańcy miasta, członkowie/zawodnicy klubów sportowych, uczniowie szkół itp.

Wskazane powyżej obiekty MOSiR są wykorzystywane do świadczenia usług zarówno odpłatnych (opodatkowane podatkiem VAT) oraz nieodpłatnych (niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT — wstęp wolny).

Obiekty, które udostępniane są całkowicie nieodpłatnie to: Integracyjny Ogród Zabaw i Sportu przy A., Integracyjny Ogród Zabaw i Sportu przy ul. C., Integracyjny Ogród Zabaw i Sportu przy ul. G., Skatepark przy ul. O., Siłownia zewnętrzna przy ul. O., Siłownia zewnętrzna przy ul. C., Kompleks boisk przy ul. W., Boisko do piłki nożnej i piłki siatkowej plażowej przy ul. C., Plaża Miejska nad rzeką B. z wypożyczalnią kajaków oraz miejscem z przeznaczeniem do kąpania - przy plaży działa punkt wypożyczania kajaków oraz leżaków - są to usługi odpłatne opodatkowane podatkiem VAT.

W pozostałych obiektach świadczone są usługi zarówno odpłatne jak i nieodpłatne.

W przypadku obiektów: Hala sportowa przy ul. K., Hala sportowa przy ul. C., Kompleks boisk przy ul. C., Stadion piłkarski, Boisko ze sztuczną nawierzchnią, Boisko do koszykówki, piłki ręcznej oraz 2 boiska do piłki siatkowej plażowej, Korty tenisowe przy ul. W., Sztuczne lodowisko z funkcją boiska ze sztuczną nawierzchnią - dostęp jest bezpłatny dla wybranych kategorii użytkowników (kluby sportowe, uczestnicy organizowanych rozgrywek i turniejów). We wskazanych obiektach świadczone są również odpłatne usługi najmu boisk, pomieszczeń, kortów itp. zarówno dla osób fizycznych, jak i przedsiębiorców (podmiotów prowadzących w wynajmowanych obiektach zajęcia/treningi itp.).

W przypadku obiektów: Pływalnia "X" przy ul. O. (zwana dalej: Pływalnia), Targowisko Miejskie przy ul. P. - świadczone są tylko i wyłącznie odpłatne usługi w zależności od obiektu, zarówno w zakresie wstępu, jak i w odniesieniu do usług dodatkowych - np. wynajęcie boksu/toru, nauka pływania, wypożyczenie sprzętu itp. Dodatkowo w ramach usług świadczonych odpłatnie (w tym również usług świadczonych przez Pływalnię oraz Targowisko Miejskie) należy wyróżnić również kategorie usług odpłatnych, lecz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT np. opłata targowa, opłata ponoszona przez szkoły za korzystanie z pływalni miejskiej, kompleksów sportowych itp.

W większości obiektów MOSiR świadczy również usługi polegające na odpłatnym wynajmie powierzchni reklamowych (możliwość zawieszenia banerów/reklam na ścianach poszczególnych obiektów - wewnętrznych i zewnętrznych, ogrodzeniu itp.).

Mając powyższe na uwadze, tam gdzie nie ma możliwości przypisania wydatków bezpośrednio do czynności opodatkowanych podatkiem VAT lub do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT MOSiR odlicza podatek VAT naliczony od wydatków związanych z działalnością w zakresie sportu i/lub rekreacji stosując sposób ustalania proporcji (tzw. prewspółczynnik) wyliczony na podstawie wzoru przedstawionego w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r, poz. 2193, zwane dalej: "Rozporządzenie"). Na rok 2018 r. wynosi on 53%.

Analiza dotychczas dokonanych odliczeń w stosunku do wartości liczbowej zrealizowanych usług podlegających opodatkowaniu (przede wszystkim podlegających opodatkowaniu wejść na Pływalnię celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji), prowadzi do wniosku, że dotychczasowa metoda nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej mu sprzedaży opodatkowanej, a tym samym nie zapewnia neutralności opodatkowania podatkiem VAT.

W odniesieniu do obiektów: udostępnianych nieodpłatnie Gmina nie dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu dokonywanych nabyć towarów i usług związanych z funkcjonowaniem tego typu obiektów.

W odniesieniu do obiektów udostępnianych odpłatnie i nieodpłatnie Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu dokonywania nabyć towarów i usług związanych z funkcjonowaniem tego typu obiektów przy zastosowaniu prewspółczynnika. W przypadku tego typu obiektów Gmina będzie nadal stosować prewspółczynnik wyliczony w oparciu o metodę określoną w Rozporządzeniu. Brak zastosowania indywidualnej metody kalkulacji prewspółczynnika w tym przypadku wynika z braku możliwości oparcia się na innym bardziej miarodajnym kryterium, niż stosunek przychodów z działalności gospodarczej uzyskiwanej przez MOSiR do całości przychodów (w szczególności MOSiR nie prowadzi szczegółowej ewidencji wejść na poszczególne obiekty).

Analogiczne postępowanie dotyczyć będzie Targowska Miejskiego, gdzie MOSiR uzyskuje przychody opodatkowane (wynajem miejsc/boksów targowych) oraz niepodlegające opodatkowaniu (opłata targowa). W tym przypadku właściwym będzie zastosowanie prewspółczynnika wyliczonego w oparciu o metodę określoną w Rozporządzeniu.

W przypadku Pływalni z uwagi na szczegółowe ewidencjowanie korzystania z obiektu (konieczność zakupu biletu wstępu/karnetu na poszczególne usługi oferowane przez Pływalnię) możliwe jest zastosowanie innego kryterium kalkulacji prewspółczynnika niż stosunek przychodów z działalności gospodarczej uzyskiwanej przez MOSiR do całości przychodów. Z dokonanej analizy wynika bowiem, że opodatkowane wejścia osób na Pływalnię, celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji we wszystkich wejściach na ten obiekt celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji stanowią 71,69% całkowitej sprzedaży realizowanej w tym zakresie przez MOSiR na Pływalni. Wyliczenie to wynika z liczenia proporcji w oparciu o poniższy wzór: PI = (Wzew/Wall) x 100%, gdzie: PI - proporcja ilościowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku), Wzew - roczna ilość wejść na Pływalnię podlegająca opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrzne), Wall - roczna ilość wszystkich wejść na Pływalnię, tj. wejść podlegających opodatkowaniu VAT (Wzew) oraz wejść niepodlegających opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrze i wewnętrzne).

Dodatkowo, przy wyliczeniu prewspółczynnika należy wziąć również pod uwagę, że w obiekcie, w którym mieści się Pływalnia, siedzibę ma sama jednostka organizacyjna (zwana dalej: "część biurowa"). Dlatego przy wyliczeniu prewspółczynnika należy również uwzględnić proporcję powierzchniową (liczoną w m2), tj. proporcję powierzchni części Pływalni przeznaczonej na działalność sportową i rekreacyjną do całej powierzchni Pływalni przeznaczonej na działalność sportową i rekreacyjną oraz biurową. Mając na uwadze, że budynek pływalni ma powierzchnię 2.848 m2 a część biurowa zajmuje 64 m2 to proporcja powierzchniowa wynosi w tym przypadku 97,75%. Wyliczenie to wynika z liczenia proporcji w oparciu o poniższy wzór: PP = (Psr / Pall) x 100%, gdzie: PP - proporcja powierzchniowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku), Psr - powierzchnia (liczona w m2) budynku pływalni przeznaczonego na działalność sportową i rekreacyjną, Pall - powierzchnia (liczona w m2) budynku pływalni przeznaczonego na działalność sportową i rekreacyjną (Psr) oraz biurową.

Zatem ostatecznie zastosowanie znajdzie mieszana metoda wyliczenia prewspółczynnika, tj. metoda ilościowo-powierzchniowa. Tak wyliczony dla Pływalni prewspółczynnik ostatecznie wyniesie 71%. Wyliczenie to wynika z liczenia proporcji w oparciu o poniższy wzór: X = PI x PP, gdzie: X - proporcja (zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej), PI - proporcja ilościowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku), PP - proporcja powierzchniowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku).

Powyższe dotyczy wydatków, które Gmina może bezpośrednio przyporządkować do obiektu Pływalni.

Mając na uwadze powyższy opis, Wnioskodawca sformułował następujące pytanie: Czy Gmina działająca za pośrednictwem zakładu budżetowego - MOSiR - będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na funkcjonowanie Pływalni (zarówno od wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków poniesionych na bieżące utrzymanie obiektu) według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

W opinii Gminy może ona zastosować inny niż wskazany w Rozporządzeniu sposób określania proporcji (tzw. prewspółczynnik), jeżeli będzie on lepiej odpowiadał specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, niż metoda z Rozporządzeniu. Powyższe uprawnienie wynika z art. 86 ust. 2h u.p.t.u.

Wnioskodawca jest zdania, że metodą ustalenia sposobu liczenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności sportowej i rekreacyjnej poprzez zakład budżetowy MOSiR w ramach Pływalni jest metoda ustalana w oparciu o ilość wejść oraz powierzchni przeznaczonej na tą działalność (sportową i rekreacyjną). Obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o wskazane dane, czyli dane odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania przedmiotowego obiektu w ramach prowadzonej działalności sportowo-rekreacyjnej zapewnia, w opinii Wnioskodawcy, najbardziej precyzyjne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z Pływalnią (które co do zasady, stanowią największy udział po stronie wydatków związanych ze świadczeniem usług sportowych i rekreacyjnych), do sprzedaży opodatkowanej VAT. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, jest najbardziej prawidłowe, aby prewspółczynnik w tym przypadku był oparty na rzeczywistym wykorzystaniu Pływalni do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy oraz do innych celów, niż działalność gospodarcza.

W pozostałym zakresie, tj. dla działalności prowadzonej w innych obiektach/miejscach sportowych i/lub rekreacyjnych z uwagi na brak możliwości wykorzystania innego miarodajnego kryterium niż stosunek przychodów z działalności gospodarczej uzyskiwanej przez MOSiR do całości przychodów Wnioskodawca stosować będzie prewspółczynnik ustalony na zasadach wskazanych w Rozporządzeniu (oczywiście jedynie do wydatków związanych z działalnością mieszaną). Ten rodzaj prewspółczynnika znajdzie również zastosowanie do wydatków na towary i usługi związane z ogólnym funkcjonowaniem MOSiR (wydatki na artykuły biurowe oraz wyposażenie działu księgowego MOSiR itp.).

2. DKIS w interpretacji indywidualnej z 5 lipca 2019 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że z zaprezentowanym stanowiskiem Gminy nie sposób się zgodzić. Argumentacja Wnioskodawcy nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których metoda przez niego przedstawiona najbardziej odpowiada specyfice działalności gospodarczej Gminy wykonywanej za pośrednictwem zakładu budżetowego. Należy bowiem mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego i jej zakład budżetowy, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności.

Zdaniem organu interpretacyjnego przyjęta przez Wnioskodawcę metoda ilościowo-powierzchniowa opiera się na uwzględnieniu ilości osób korzystających z pływalni oraz powierzchni części budynku przeznaczonego na działalność sportową i rekreacyjną do całej powierzchni Pływalni przeznaczonej na działalność sportową i rekreacyjną oraz biurową. Metoda ta jednocześnie celowo pomija fakt, że w części biurowej również odbywają się działania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale dotyczącej wszystkich obiektów/miejsc zarządzanych przez jednostkę MOSiR, wobec czego nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Metoda ilościowo-powierzchniową oddaje jedynie udział ilości osób korzystających z Pływalni do powierzchni użytkowej budynku wykorzystywanej dla potrzeb świadczenia usług sportowych i rekreacyjnych w ogólnej powierzchni użytkowej budynku, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie metody ilościowo-powierzchniowej mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

DKIS stwierdził, że przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania Pływalni do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Kryterium ilościowe bez jednoczesnego uwzględnienia kryterium czasowego jak również zakresu korzystania z obiektu przez poszczególne osoby, nie będzie całkiem obiektywnym miernikiem. Metoda proponowana przez Wnioskodawcę, wskazuje jedynie ilość osób korzystających z obiektu oraz wskazuje na powierzchnię budynku przeznaczoną na działalność sportową i rekreacyjną do całej powierzchni Pływalni przeznaczonej na działalność sportową i rekreacyjną oraz biurową, co nie jest równoznaczne ze stopniem wykorzystania obiektu. Organ interpretacyjny podkreślił, że elementem istotnym dla ustalenia stopnia wykorzystania obiektu do poszczególnych kategorii czynności mógłby być m.in. czas jego wykorzystania przez poszczególne osoby. Nie ulega bowiem wątpliwości, że to w jakich godzinach osoby korzystają odpłatnie i nieodpłatnie z obiektu sportowego bezpośrednio wpływa na wartość wydatków (a co za tym idzie wysokość podatku naliczonego zawartego w ich cenie), które Wnioskodawca musi ponieść dla zapewnienia odpowiedniej jakości usług odpłatnych realizowanych w ramach działalności gospodarczej oraz usług nieodpłatnych pozostających poza systemem VAT. W sytuacji zatem, gdy czas korzystania z danego obiektu przez poszczególne osoby będzie różny, sama metoda ilościowo-powierzchniowa proponowana przez Wnioskodawcę nie odzwierciedli w sposób rzeczywisty stopnia wykorzystania obiektu, a w konsekwencji nie umożliwi obiektywnego odzwierciedlenia wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Dalej DKIS wskazał, że fakt, iż proponowana przez Wnioskodawcę metoda wyliczenia prewskaźnika w sposób wyraźny rozdziela osoby korzystające z infrastruktury sportowej nieodpłatnie oraz na warunkach komercyjnych nie oznacza, że pozwala na obiektywne ustalenie intensywności wykorzystania danego dobra na potrzeby działalności gospodarczej i na inne cele niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Ponadto w myśl § 3 ust. 1 Rozporządzenia - w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z przepisami Rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie. Ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują możliwości odrębnego liczenia przez zakład budżetowy współczynnika proporcji w odniesieniu do działalności prowadzonej wyłącznie w budynku pływalni miejskiej.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla samorządowego zakładu budżetowego - funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji. Zdaniem DKIS nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej Gminy w odniesieniu do różnych rodzajów nabyć dokonywanych przez nią, istniały odrębne sposoby określenia proporcji.

W ocenie organu interpretacyjnego, mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w Rozporządzeniu. W Rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym każdego samorządowego zakładu budżetowego.

Zatem opisana przez Wnioskodawcę metoda ilościowo-powierzchniowa, przedstawiona jako najbardziej odzwierciedlająca specyfikę działalności zakładu budżetowego - jest mało precyzyjna i stosowanie jej mogłoby prowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego. Nie deprecjonuje to jednak zupełnie proponowanej przez Wnioskodawcę metody ustalania prewspółczynnika na podstawie ewidencji ilościowo-powierzchniowej, jednak ewentualne stosowanie jej będzie możliwe pod warunkiem uwzględnienia również innych kryteriów mających wpływ na ustalenie stopnia wykorzystania Pływalni do poszczególnych kategorii czynności.

Reasumując DKIS stwierdził, że podatnik ma możliwość odrębnego liczenia prewspółczynnika w odniesieniu do specyfiki swojej działalności, a nie do poszczególnych wydatków. Jak wynika z opisu sprawy, specyfika działalności Wnioskodawcy jest szersza niż prowadzenie Pływalni, gdyż obejmuje także inne usługi z zakresu kultury fizycznej, sportu i rekreacji.

Uwzględniając powyższe rozważania organ interpretacyjny wskazał, że Wnioskodawca nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawione sposoby będą gwarantowały, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem DKIS przedstawiona przez Wnioskodawcę metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów inwestycyjnych i bieżących poniesionych na funkcjonowanie pływalni do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Zatem DKIS stwierdził, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków poniesionych na funkcjonowanie pływalni (zarówno od wydatków inwestycyjnych, jak i również od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem obiektu) według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika ilościowo-powierzchniowego.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze Wnioskodawca sformułował żądanie uchylenia interpretacji indywidualnej DKIS z 5 lipca 2019 r.

Skarżąca podniosła naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności:

- art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. poprzez, że sposób określenia proporcji wskazany przez Stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowy, gdyż:

• zaproponowana przez Gminę metoda określenia proporcji nie może zostać uznana za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć,

• zaproponowana przez Stronę skarżącą metoda oddaje jedynie udział ilości osób korzystających z Pływalni do powierzchni użytkowej budynku wykorzystywanej dla potrzeb świadczenia usług sportowych i rekreacyjnych w ogólnej powierzchni użytkowej budynku, a nie specyfikę prowadzonej działalności,

• zastosowanie metody ilościowo-powierzchniowej mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością,

• okoliczność, że proponowana metoda wyliczenia prewspółczynnika w sposób wyraźny rozdziela osoby korzystające z infrastruktury sportowej nieodpłatnie oraz na warunkach komercyjnych nie oznacza, że pozwala ona również na obiektywne ustalenie intensywności wykorzystania danego dobra na potrzeby działalności gospodarczej i na inne cele niezwiązane z działalnością gospodarczą,

• zastosowanie sposobu określenia proporcji zaproponowanego przez Stronę skarżącą nie gwarantuje, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny,

• zastosowanie sposobu określenia proporcji zaproponowanego przez Gminę spowodowałoby, że odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne,

- art. 86 ust. 2a UPTU poprzez jego błędną wykładnię, bowiem zdaniem organu interpretacyjnego:

• przepisy ustawy ani rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji nie przewidują możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych wydatków,

• mnogość sposobów określenia proporcji spowodowałoby, że odliczenie podatku naliczonego przez Stronę skarżącą byłoby nieczytelne,

- naruszenie art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, bowiem DKIS uznał, że Gmina powinna zastosować sposób określenia proporcji z uwzględnieniem przepisów Rozporządzeniu.

Zarzucono też naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności:

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 - t.j. ze zm., dalej: "O.p.") - polegające na nie odniesieniu się do całości przedstawionej przez Stronę skarżącą argumentacji, a w szczególności pominięcie w wydanej interpretacji przywołanego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz niedokonanie uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej,

- naruszenie art. 124 O.p. poprzez zaniechanie dokładnej wykładni przepisów będących istotą sporu, czego skutkiem jest brak pełnego, sformułowanego zgodnie z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego interpretacji.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019, poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4. 1. W warstwie procesowej rozstrzygnięcia wymaga, czy zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia wymogi formalne wskazane w przepisach Ordynacji podatkowej, a w szczególności, czy organ odniósł się do całości argumentacji oraz uzasadnił prawnie swoją ocenę.

4.2. W zakresie materialnoprawnym sporne jest, czy prewspółczynnik może być określony tylko wydatków dotyczących jednego obiektu - budynku (pływalni) w ramach działalności sportowo-rekreacyjnej Gminy, czy musi odnosić się do całego obszaru tej działalności. W razie uznania dopuszczalności prewspółczynnika dla pływalni oceny wymaga, czy metoda ilościowa (ilość wejść osób korzystających z pływalni) oraz powierzchniowa (proporcja części użytkowej i biurowej budynku pływalni) jest wystarczająco precyzyjna.

5. Skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na to, że interpretacja nie spełnia wymogów formalnych wskazanych w przepisach O.p. Z jednej strony, organ interpretacyjny przedstawił stanowisko, że prewspółczynnik musi odnosić się do całego obszaru działalności sportowo-rekreacyjnej Gminy, a nie tylko jednego obiektu. Jednak z drugiej strony, organ aprobuje prewspółczynnik tylko dla wydatków pływalni, ale wymaga modyfikacji prewspółczynnika proponowanego przez Gminę przez wkomponowanie do niego elementu intensywności korzystania z pływalni oraz włączenia do niego tej części biurowej budynku, która jest wykorzystywana na działalność opodatkowaną.

Takie stanowisko organu jest wewnętrznie sprzeczne i nie poddaje się sądowej ocenie. Interpretacja nie spełnia waloru informacyjnego oraz ochronnego.

6. 1. Jak wskazuje art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Stosownie do art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że "indywidualna interpretacja prawa podatkowego w rozumieniu o.p. stanowi wynik oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego i stanowiska prawnego przedstawionego przez wnioskodawcę" (zob. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 84 i nast.). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się natomiast, że ocena ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, by podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować (zob. na przykład wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2014 r., II FSK 1202/12, orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

6.2. Zgodnie z art. 14c § 2 O.p., negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy wymaga wskazania w wydanej interpretacji prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Należy wyraźnie podkreślić, że art. 14c § 2 O.p. nie daje możliwości odstąpienia od uzasadnienia prawnego. Urzędowe wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym jest traktowane jako urzędowa, aczkolwiek prawnie niewiążąca dla wnioskodawcy, wykładnia prawa. Musi być ona na tyle jednoznaczna, aby podatnik miał możliwość wyboru i mógł się do niej zastosować. W orzecznictwie sądów administracyjnych panuje ugruntowany pogląd, (np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: w Łodzi z 9 sierpnia 2011 r., I SA/Łd 821/11; w Poznaniu z 3 marca 2010 r., I SA/Po 78/10, z 8 czerwca 2009 r., III SA/Wa 489/09 oraz z 18 lutego 2009 r., III SA/Wa 2804/08; w Łodzi w wyroku z 26 kwietnia 2016 r. I SA/Łd 221/16, CBOSA), że uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu, ale również powinno wskazywać, za pomocą argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak uzasadnienia prawnego może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Za nieprawidłowe uznaje się takie działanie organu podatkowego, w którym nie wyjaśnia on w sposób precyzyjny i przekonujący, dlaczego stanowisko strony jest nieprawidłowe, przez nie odniesienie się do przedstawionych we wniosku argumentów.

7. 1. Przenosząc na realia rozpatrywanej sprawy wyżej przedstawione poglądy judykatury i doktryny, które orzekający Sąd w pełni podziela, należy w pierwszej kolejności poddać analizie strukturę uzasadnienia prawnego zawartego w zaskarżonej interpretacji.

Na gruncie materialnoprawnym organ prawidłowo odkodował, że ocena stanowiska zawartego we wniosku powinna nastąpić w dwóch obszarach.

Po pierwsze należy ocenić, czy w zakresie materialnoprawnym dopuszczalne jest określenie prewspółczynnika tylko dla wydatków dotyczących jednego budynku (pływalni) w ramach działalności sportowo-rekreacyjnej Gminy albo czy ten prewspółczynnik musi odnosić się do całego obszaru tej działalności. Jedynie w razie uznania dopuszczalności prewspółczynnika dla pływalni, a więc tylko dla tego wycinka działalności sportowo-rekreacyjnej Gminy, który jest realizowany w budynku pływalni można przejść do drugiego etapu. Na drugi etap winna składać się ocena, czy metoda ilościowa (ilość wejść osób korzystających z pływalni) oraz powierzchniowa (proporcja części użytkowej i biurowej budynku pływalni) jest wystarczająco precyzyjna.

Lektura uzasadnienia interpretacji tylko z pozoru wskazuje na klarowność uzasadnienia prawnego stanowiska organu. Organ te dwa obszary wymieszał ze sobą, prezentując wewnętrznie sprzeczne oceny.

7.2. W pierwszej kolejności organ poddał analizie wskazaną we wniosku metodę ilościowo-powierzchniową.

W aspekcie powierzchniowym obiektu pływalni organ wytknął, że "metoda ta jednocześnie celowo pomija fakt, że w części biurowej również odbywają się działania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale dotyczącej wszystkich obiektów/miejsc zarządzanych przez jednostkę MOSiR, wobec czego nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie". Co do aspektu ilościowego organ wskazuje, że metoda "oddaje jedynie udział ilości osób korzystających z Pływalni do powierzchni użytkowej budynku wykorzystywanej dla potrzeb świadczenia usług sportowych i rekreacyjnych w ogólnej powierzchni użytkowej budynku, a nie specyfikę prowadzonej działalności (...) Należy zauważyć, że kryterium ilościowe bez jednoczesnego uwzględnienia kryterium czasowego jak również zakresu korzystania z obiektu przez poszczególne osoby, nie będzie całkiem obiektywnym miernikiem (...) elementem istotnym dla ustalenia stopnia wykorzystania obiektu do poszczególnych kategorii czynności mógłby być m.in. czas jego wykorzystania przez poszczególne osoby (...)." Zdaniem organu, "Fakt, że proponowana przez Wnioskodawcę metoda wyliczenia prewskaźnika w sposób wyraźny rozdziela osoby korzystające z infrastruktury sportowej nieodpłatnie oraz na warunkach komercyjnych nie oznacza więc, że pozwala na obiektywne ustalenie intensywności wykorzystania danego dobra na potrzeby działalności gospodarczej i na inne cele niezwiązane z działalnością gospodarczą".

Ten fragment uzasadnienia wskazuje, że organ nie ma zastrzeżeń do określenia prewspółczynnika jedynie do wydatków związanych z budynkiem pływalni, a jedynie do precyzji metody. Wywieść z tego można, że gdyby Gmina uwzględniła zalecenia organu, a więc wyodrębniłaby z powierzchni biurowej tę część, która jest wykorzystywana na działalność opodatkowaną w całym obszarze sportowo-rekreacyjnym Gminy (sprowadzałoby się to zapewne do minimalnego podwyższenia prewspółczynnika) oraz dodała element czasu korzystania z pływalni przez klientów to mogłaby działać w zaufaniu do treści interpretacji i korzystać z jej walorów ochronnych.

7.3. Dalej organ wywodzi jednak, że: "Ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują możliwości odrębnego liczenia przez zakład budżetowy współczynnika proporcji w odniesieniu do działalności prowadzonej wyłącznie w budynku pływalni miejskiej" (...) Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej Gminy w odniesieniu do różnych rodzajów nabyć dokonywanych przez nią, istniały odrębne sposoby określenia proporcji".

7.4. W kolejnej części uzasadnienia organ powraca jednak do swojej pierwszej myśli. Twierdzi, że "opisana przez Wnioskodawcę metoda ilościowo-powierzchniowa, przedstawiona jako najbardziej odzwierciedlająca specyfikę działalności zakładu budżetowego - jest mało precyzyjna i stosowanie jej mogłoby prowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego."

Zdaniem Sądu najlepiej niespójność ocen organu obrazuje stanowisko, że: "Nie deprecjonuje to jednak zupełnie proponowanej przez Wnioskodawcę metody ustalania prewspółczynnika na podstawie ewidencji ilościowo-powierzchniowej, jednak ewentualne stosowanie jej będzie możliwe pod warunkiem uwzględnienia również innych kryteriów mających wpływ na ustalenie stopnia wykorzystania Pływalni do poszczególnych kategorii czynności".

Organ znów więc sugeruje dopuszczalność określenia prewspółczynnika jedynie do wydatków związanych z obiektem pływalni, z zastrzeżeniem ("ewentualne stosowanie") doprecyzowania metody zgodnie z zaleceniami organu.

7.5. W reasumpcji uzasadnienia skarżonej interpretacji organ znów zmienia stanowisko. Twierdzi bowiem, że "podatnik ma możliwość odrębnego liczenia prewspółczynnika w odniesieniu do specyfiki swojej działalności, a nie do poszczególnych wydatków. Jak wynika z opisu sprawy, specyfika działalności Wnioskodawcy jest szersza niż prowadzenie Pływalni, gdyż obejmuje także inne usługi z zakresu kultury fizycznej, sportu i rekreacji". W tym miejscu organ dyskwalifikuje prewspółczynnik ilościowo-powierzchniowy dla wydatków poniesionych na funkcjonowanie pływalni.

8. 1. Jak wyżej wskazano organ prezentuje dwukierunkowe stanowisko wahając się pomiędzy dopuszczalnością prewspółczynnika dla jednego tylko obiektu (pływalni) z szerokiej gamy obiektów sportowo-rekreacyjnych Gminy, ale wytykając brak precyzji metody oraz generalną niedopuszczalnością prewspółczynnika dla jednego obiektu (pływalni), wskazując że prewspółczynnik powinien dotyczyć całości wydatków Gminy w sektorze sportu i rekreacji.

Taki sposób uzasadnienia prawnego interpretacji dezorientuje Stronę. Wariantowość interpretacji uniemożliwia Sądowi ocenę jej prawidłowości. Sąd nie może wybrać sobie jednego z wariantów przedstawianych przez organ. Nie może także wydać wyroku wariantowego, oceniając jednocześnie oba, alternatywne kierunki interpretacyjne, jakie prezentuje organ. Wydana interpretacja jest też pozbawiona walorów ochronnych, bo wobec stanowiska organu negującego stosowanie prewspółczynnika tylko dla pływalni, trudno przyjąć "ewentualne" stosowanie prewspółczynnika dla pływalni nawet po uzupełnieniu go o wskaźnik intensywności korzystania z pływalni przez klientów.

8.2. Trafnymi okazują się więc zarzuty naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Przedstawiony wyżej sposób uzasadnienia prawnego interpretacji jest nie od zaakceptowania w świetle zasady zaufania do organów podatkowych. W interpretacji nie wskazano jednoznacznie jakie stanowisko jest – zdaniem organu – prawidłowe. Naruszenia te mogły istotnie wpływać na wynik sprawy.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Z kolei zarzut procesowy polegający na naruszeniu art. 124 O.p. jest o tyle chybiony, że ten przepis nie ma zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym, co wynika z treści art. 14h O.p.

8.3. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien jednoznacznie dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

8.4. Mając na względzie powyższe, w ocenie Sądu, przedwczesnym byłoby rozpatrywanie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Niniejszego wyroku nie można więc odczytywać jako zalecenia do określonego rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności prewspółczynnika tylko dla działalności prowadzonej w budynku pływalni, ani też oceny zasadności wytyków organu co do braku precyzji proponowanej metody.

9. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).