Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 36/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzje II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 135, art. 200
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 21 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 7
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.) Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Waldemar Michaldo Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2020 r. sprawy ze skarg M. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2016 r. od nr [...] do nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (trzy tysiące trzysta sześćdziesiąt cztery złotych).


UZASADNIENIE

I.

W dniu 17 października 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. - [...] wszczął wobec M. K. kontrole w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług odpowiednio za okresy: 1 lipca 2011r. -31 grudnia 2011r. oraz 1 kwietnia 2012r.-31 czerwca 2012r.

W toku kontroli M. K. przedłożyła pisemną umowę pożyczki zawartą w dniu 1 lipca 2011 r. w K. pomiędzy W. T. (Pożyczkodawcą), a M. K. (Pożyczkobiorcą). Z treści niniejszej umowy wynika, że maksymalne zaangażowanie kapitałowe Pożyczkodawcy z tytułu udzielonej pożyczki nie może przekroczyć kwoty [...]zł (§1 pkt 2), a jego wynagrodzenie to oprocentowanie pożyczki wynoszące 8% w stosunku rocznym (§ 2 pkt 1 umowy). Strony uzgodniły, że w ramach maksymalnego zaangażowania kapitałowego (300.000,00 zł) Pożyczkodawca przeniesie na własność Pożyczkobiorcy gotówką lub przelewem na rachunek bankowy, kwotę wskazaną przez Pożyczkobiorcę w pisemnym oświadczeniu skierowanym do Pożyczkodawcy (§1 pkt 3 umowy). Umowa została zawarta na okres jednego roku (§3 pkt 1).

W dniu 3 grudnia 2016r. M. K. złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym K. deklarację PCC-3 z tytułu umowy pożyczki na kwotę [...]zł zawartej w dniu 1 lipca 2011 r. oraz uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji umowa z 1 lipca 2011r. stanowi przyrzeczenie Pożyczkodawcy do udzielenia pożyczek do wysokości określonego limitu, na wskazanych w umowie warunkach. Natomiast obowiązek podatkowy powstaje przy poszczególnych transzach, tj. przekazywaniu środków pieniężnych na rachunek bankowy M. K. bądź wypłacanych gotówką Pożyczkobiorcy.

Decyzją z 20 czerwca 2016r. Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczki środków pieniężnych w kwocie [...]zł, przelanych na rachunek bankowy w dniu 23 listopada 2011r., zawartej pomiędzy Pożyczkodawcą W. T., a Pożyczkobiorcą M. K., w kwocie [...]zł.

Decyzją z 20 czerwca 2016r. Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczki środków pieniężnych w kwocie [...]zł, przelanych na rachunek bankowy w dniu 28 listopada 2011r., zawartej pomiędzy Pożyczkodawcą W. T., a Pożyczkobiorcą M. K., w kwocie [...]zł.

Decyzją z 20 czerwca 2016r. Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczki środków pieniężnych w kwocie [...]zł, przelanych na rachunek bankowy w dniu 29 listopada 2011r., zawartej pomiędzy Pożyczkodawcą W. T., a Pożyczkobiorcą M. K., w kwocie [...]zł.

Decyzją z 20 czerwca 2016r. Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczki środków pieniężnych w kwocie [...]zł, przelanych na rachunek bankowy w dniu 1 grudnia 2011r., zawartej pomiędzy Pożyczkodawcą W. T., a Pożyczkobiorcą M. K., w kwocie [...]zł.

Decyzją z 20 czerwca 2016r. Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczki środków pieniężnych w kwocie [...]zł, przelanych na rachunek bankowy w dniu 6 grudnia 2011r., zawartej pomiędzy Pożyczkodawcą W. T., a Pożyczkobiorcą M. K., w kwocie [...]zł.

Decyzją z 20 czerwca 2016r. Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczki środków pieniężnych w kwocie [...]zł, przelanych na rachunek bankowy w dniu 12 grudnia 2011r., zawartej pomiędzy Pożyczkodawcą W. T., a Pożyczkobiorcą M. K., w kwocie [...]zł.

Od powyższych decyzji M. K. wniosła odwołania. Podniosła, że zawarta na piśmie umowa pożyczki z 1 lipca 2011r. w kwocie [...]zł tzw. rewolwingowa jest umową nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jako nie wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy z 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem odwołującej nie podlegają opodatkowaniu również poszczególne transze, bowiem przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. a powołanej ustawy, stanowiący że obowiązek podatkowy od czynności cywilnoprawnych powstaje w dacie każdorazowej wypłaty środków pieniężnych, nie miał zastosowania w dacie dokonania transakcji. Odwołująca zarzuciła również naruszenie szeregu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.; dalej O.p.) m.in. art. 187§1, art. 191, art. 123 w zw. z art. 190 w zw. z art. 197§3, 199a§3, art. 120 i 121. Wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowań, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z 14 grudnia 2016r. nr:

[...],

[...],

[...],

[...],

[...],

[...] - utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się do treści przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z 9 września 2000r. w brzmieniu obowiązującym w dniu 23 listopada 2011r. (tekst jedn. Dz.U. z 2010r. Nr 101, poz. 649 ze zm. dalej-u.p.c.c.), przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, w przedmiotowej sprawie jest to dzień dokonania przelewu, oraz ciąży przy umowie pożyczki - na biorącym pożyczkę (art. 4 pkt 7 u.p.c.c.). Organ podkreślił, że podatników tego podatku obowiązuje zasada samoopodatkowania się. Zasada ta polega na tym, że jeżeli podatnik zawarł umowę cywilnoprawną wymienioną w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podlegającą temu podatkowi, to obowiązany jest bez wezwania organu podatkowego obliczyć należny podatek, a następnie wpłacić go w terminie 14-tu dni na rachunek właściwego organu podatkowego. Również w tym terminie obowiązany jest złożyć deklarację PCC wg. określonego wzoru.

W rozpatrywanej sprawie M. K. oraz W. T. zawarły umowę na piśmie w dniu 1 lipca 2011 r. Z treści tej umowy wynika, że określony jest dopuszczalny limit, którego nie można przekroczyć (maksymalne zaangażowanie kapitałowe Pożyczkodawcy do kwoty [...]zł - §1 pkt 2) i termin, w którym można go wykorzystywać (umowa została zawarta na okres jednego roku - §3 pkt 1). Strony ustaliły wynagrodzenie w postaci oprocentowania pożyczki wynoszącego 8% w stosunku rocznym (§ 2 pkt 1 umowy), uzgodniły również, że w ramach maksymalnego zaangażowania kapitałowego (300.000,00 zł) Pożyczkodawca przeniesie na własność Pożyczkobiorcy gotówką lub przelewem na rachunek bankowy (niezwłocznie), kwotę wskazaną przez Pożyczkobiorcę w pisemnym oświadczeniu skierowanym do Pożyczkodawcy (§ 1 pkt 3 umowy).

Z przedmiotowej umowy zawartej na piśmie w dniu 1 lipca 2011r. wynika jednoznacznie, że stanowi ona jedynie przyrzeczenie przez Pożyczkodawcę udzielenia stronie odwołującej pożyczki na warunkach wskazanych w tej umowie. Natomiast ustalenia co do wielkości przekazywanej kwoty oraz formy przekazania środków pieniężnych (przelew bądź gotówka) miały miejsce przed każdorazową transzą. W konsekwencji, dopiero w tym momencie (przy każdej wypłacie części ustalonego limitu środków pieniężnych) dochodziło do spełnienia umowy pożyczki i powstawał obowiązek podatkowy.

W ocenie organu odwoławczego, umowa pożyczki rewolwingowej (odnawialnej) nie może być uznana za umowę, która powoduje pomiędzy stronami stosunek prawny właściwy dla pożyczki. Może być ona traktowana jedynie, jako przyrzeczenie przez pożyczkodawcę udzielenia pożyczkobiorcy pożyczki na warunkach wskazanych w tej umowie. Umowę pożyczki podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy wypełnia wyłącznie czynność regulowana art. 720 Kodeksu cywilnego, czyli umowa pożyczki dwustronnie zobowiązująca i konsensualna, a nie tzw. pożyczka rewolwingowa (odnawialna). W świetle tego przepisu udzielanie pożyczki, w ramach limitu określającego ilość pieniędzy przenoszonych na własność pożyczkobiorcy, będzie opodatkowane za każdym razem zawarcia umowy pożyczki. Obowiązkiem podatkowym objęto bowiem zawarcie umowy pożyczki, a więc czynność prawną, w wyniku której pożyczkodawca zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Przy czym czynność taka dla swej ważności i skuteczności nie wymaga zachowania formy przewidzianej prawem, ale jak wskazano wyżej może być zawarta w dowolnej formie.

Organ odwoławczy, po przeanalizowaniu całego zgromadzonego materiału, podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, co do tego, że pomiędzy stronami tj. W. T., a M. K. istniał stosunek prawny o cechach istotnych dla umowy pożyczki. Przelanie na rachunek bankowy M. K. określonych wartości pieniężnych z możliwością dysponowania nimi, a także zobowiązanie do zwrotu wymienionej kwoty na rzecz Pożyczkodawcy W. T., nie mogło być inaczej zakwalifikowane jak tylko umowa pożyczki (art. 720 Kodeksu cywilnego).

Organ podatkowy I instancji zasadnie w tym względzie odwołał się do regulacji art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazując na powstanie obowiązku podatkowego w momencie przekazania środków pieniężnych.

Odnosząc się szczegółowo do zarzutów podniesionych w odwołaniach, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że postępowania prowadzone były zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa tj. ustawą Ordynacja podatkowa, stąd też zarzuty dotyczące naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisów proceduralnych są nieuzasadnione. Mając na względzie powyższe, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

II.

Skargi na ww. decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła M. K.. Skarżąca podniosła w pierwszej kolejności zarzut naruszenia art. 146§1 w zw. z art. 150§1 i §2 oraz art. 123§1 O.p. poprzez nieuwzględnienie jej zawiadomienia, złożonego na dzienniku podawczym Izby Skarbowej w K. w dniu 14 grudnia 2016r. o zmianie adresu, pod który organ miał dokonywać doręczeń korespondencji. W konsekwencji miało dojść do błędnego nadania decyzji na poprzedni adres skarżącej, co skutkowało niedokonaniem doręczenia zastępczego decyzji oraz niedokonaniem doręczenia na adres aktualny.

Skarżąca podniosła także zarzuty naruszenia art. 233§1 pkt 1 w zw. z art. 208§1 oraz art. 70§1 O.p. w zw z art. 59§1 pkt 9 o.p. przez wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, art. 122 w zw. z art. 187§1 i art. 191 O.p. przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niezebranie całego materiału dowodowego, art. 200§1 w zw. z art. 123§1 oraz art. 192 O.p. przez uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, art. 124 w zw. z art. 210§1 pkt 6 i §4 O.p. poprzez nieodniesienie się do wniosków dowodowych i stanowiska strony, art. 188 w zw. z art. 187§2 oraz art. 123§1 O.p. poprzez brak podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy przesłuchania świadka, art. 210§1 pkt 6 w zw. z §4 O.p. przez nieodniesienie się w uzasadnieniach do zarzutów skarżącej, art. 199a ust. 3 O.p. przez wydanie decyzji bez wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego, a także art. 120 i art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. W skargach podniesiono również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 60 i art. 720 k.c., art. 1 ust. 1 pkt 1b oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca domagała się stwierdzenia nieważności decyzji organu drugiej instancji, względnie uchylenia rozstrzygnięć organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Skargi zostały zarejestrowane pod sygnaturami akt: I SA/Kr 214/17 do I SA/Kr 215/17, I SA/Kr 216/17, I SA/Kr 217/17, I SA/Kr 218/17 i I SA/Kr 219/17 a następnie sprawy połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, postanawiając prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 214/17.

III.

Wyrokiem z 19 czerwca 2017r. sygn. akt I SA/Kr 214/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K..

W uzasadnieniu wyroku Sąd uznał, że zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 146§1 w zw. z art. 150§1 i §2 i art. 123§1 O.p. polegający na nieuwzględnieniu zawiadomienia skarżącej złożonego na dzienniku podawczym Izby Skarbowej w K. w dniu 14 grudnia 2016r. o zmianie adresu, pod który organ miał dokonywać doręczeń korespondencji i błędne nadanie decyzji na poprzedni adres skarżącej, skutkujące niedokonaniem zastępczego doręczenia decyzji na poprzedni adres strony, a także niedokonaniem doręczenia decyzji na zmieniony adres do doręczeń korespondencji.

Zdaniem Sądu podjęta przez P. S.A. próba doręczenia nie była skuteczna i nie nastąpiły konsekwencje wymienione w art. 150§4 O.p. Późniejsze zawiadomienie skarżącej przez organ odwoławczy o wydaniu decyzji nie może konwalidować tego uchybienia. Chociaż samo wysłanie korespondencji nastąpiło bez wiedzy organu o zmianie adresu, w sposób przez organ niezawiniony, to jednak jego rzeczą było ponowne podjęcie próby doręczenia, tym razem już pod adres aktualny.

Zdaniem Sądu, ponieważ prawidłowe doręczenie rozstrzygnięcia rodzić może szereg skutków procesowych, ale i materialnoprawnych przedwczesne i zbędne jest odnoszenie się na tym etapie sprawy do pozostałych zarzutów skarżącej. Kwestie te zostaną bowiem rozważone przez organ odwoławczy, który obowiązany będzie przyjąć, że zaskarżone decyzje nie zostały dotąd doręczone w prawidłowy sposób i nie wywołały skutków materialnoprawnych.

IV.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Podniósł, że sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że zaskarżone decyzje nie zostały doręczone w sposób prawidłowy, skutkiem czego nie weszły do obrotu prawnego, co spowodowało uwzględnienie skarg pomimo braku naruszenia przez organy przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami winien był sprawę rozpoznać i skargi oddalić, stosując przepis art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. dalej-p.p.s.a.).

V.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 września 2019r. sygn. akt: II FSK 3404/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że trafne jest zaprezentowane w skardze kasacyjnej wnioskowanie, że konsekwencją przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że decyzje organu odwoławczego nie weszły do obrotu prawnego powinno być odrzucenie skarg na te decyzje jako niedopuszczalnych. Rozważania i wnioski sądu pierwszej instancji, co do bytu prawnego decyzji odwoławczych nie są spójne z podjętym rozstrzygnięciem. Uwzględnienie już tylko tego zarzutu obligowało Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w następstwie przyjęcia, że strona skutecznie zawiadomiła organ odwoławczy o zmianie adresu do doręczeń, sąd pierwszej instancji uznał, że organ ten nie wysyłając wydanych decyzji pod nowy adres dopuścił się naruszenia przepisów o doręczeniach, tj. art. 150 w zw. z art. 146 O.p. Naruszenie to, czemu dał wyraz powołaniem w uzasadnieniu wyroku przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uznał za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka ocena, tj. przyjęcie, że doszło do kwalifikowanego naruszenia przepisów procesowego ("innego naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy") nie odnajduje potwierdzenia w realiach niniejszej sprawy.

W realiach niniejszej sprawy należy odnotować, że skarżąca posiadała wiedzę o wydaniu przez organ odwoławczy decyzji i ich wyekspediowaniu celem doręczenia, bowiem 2 stycznia 2017r. zwróciła się do organu odwoławczego o wydanie ich kopii. Jak wynika z akt sprawy, miało to więc miejsce przed zwrotem przez operatora pocztowego przesyłek z decyzjami doręczanymi na adres zamieszkania skarżącej (C. ), jak również przed odebraniem pisma organu z 22 grudnia 2016r. skierowanego na adres przy ul. [...] w K., w którym poinformowano skarżącą o wydaniu 14 grudnia 2016 r. decyzji i ich wysłaniu przesyłką poleconą na adres C. , a także przed rozmową telefoniczną przeprowadzoną przez skarżącą z pracownikiem Izby Skarbowej w K.. Wskazane czynności, co potwierdza materiał dowodowy sprawy, odbyły się 3 stycznia 2017r., czyli następnego dnia po wystąpieniu do organu o wydanie kopii decyzji.

Sąd I instancji kategorycznie przyjął, że w sprawie zaistniały skutki opisane w przepisie art. 146§1 O.p., tj. strona postępowania podatkowego na etapie rozpoznawania sprawy przez organ drugiej instancji powiadomiła o zmianie adresu do doręczeń, co zobowiązywało tenże organ do dokonania doręczeń wydanych przez niego decyzji na nowy adres.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pewność takiego wnioskowania wymaga jednak niewątpliwego potwierdzenia, że doszło do zmiany adresu do doręczeń, o czym to strona powiadomiła organ prowadzący postępowanie. W realiach niniejszej sprawy koniecznym więc było dokonanie dokładnej oceny treści zawiadomienia z 14 grudnia 2016r., w którym strona zawarła wyraźną informację, że to z uwagi na "wyjazd okołoświąteczny" nie będzie jej można zastać pod dotychczasowym adresem. W kontekście zaś takiej informacji wypada wskazać na utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że nie jest zmianą adresu w rozumieniu art. 146§1 O.p., w przypadku osób fizycznych, czasowe przebywanie poza miejscem zamieszkania lub miejscem pracy. Zawiadomienie organu o czasowym wyjeździe ma jedynie walor informacyjny i nie powoduje żadnych skutków prawnych w zakresie doręczania pism (zob. np. wyrok NSA z 27 stycznia 2012r., II FSK 2096/10, oraz powołane tam orzecznictwo, jak również wyrok NSA z 16 maja 2018r., II FSK 3088/17, publik. CBOSA). Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił więc w swej ocenie skuteczności wypełnienia obowiązku opisanego w art. 146§1 O.p. tej okoliczności, iż z zawiadomienia strony wynikało, że nie będzie ona przebywać pod dotychczasowym adresem czasowo, w związku z wyjazdem świątecznym.

W konsekwencji zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do naruszenia przepisów art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.146§1 i §2, art. 150§1, §2, §3, §4 O.p. w zw. z art. 141§4 p.p.s.a. Powyżej wyrażona ocena zasadności zarzutów skargi kasacyjnej wpływa również na konieczność uwzględnienia zarzutu odwołującego się wyłącznie do naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. Jako trafną w tym względzie ocenił Naczelny Sąd Administracyjny argumentację skargi kasacyjnej, w której wskazano na wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku powodującą wątpliwości jak zrealizować zalecenia sądu pierwszej instancji. Otóż wykonanie wyroku nie mogło polegać na ponownym doręczeniu decyzji, a do tego tylko sprowadzono wskazania co do dalszego postępowania, skoro zostały one tymże wyrokiem uchylone, czyli wyeliminowane z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185§1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

VI.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuję:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz.2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że naruszają ona prawo w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skargi rozpatrywane w niniejszej sprawie są zasadna i zasługują na uwzględnienie.

W sprawach poddanych osądowi istotna pozostaje okoliczność, że Sąd orzeka w tej sprawie, będąc związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2019r. sygn. akt: II FSK 3404/17 którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 czerwca 2017r. sygn. akt: I SA/Kr 214/17.

Zgodnie z art. 190 zd. pierwsze p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak też nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 9 listopada 2017r. sygn. akt: II SA/Wr 598/17, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Pojęcie wykładni prawa należy rozumieć również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego (zob. wyrok NSA z 11 kwietnia 2018r. sygn. akt: I FSK 2019/17, dost. CBOSA). Moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu (zob. wyrok NSA z 20 września 2018r. sygn. akt: II FSK 2370/18, dost. CBOSA).

Mając powyższe na uwadze, zbadania wymagała kwestia czy decyzje z 14 grudnia 2016r. wydane przez organ podatkowy zostały skutecznie doręczone podatniczce.

Przypomnienia bowiem wymaga, że sposoby doręczania pism w trakcie popostępowania podatkowego, w tym i decyzji, zostały określone w art. 144-154c O.p. Zgodnie z treścią art. 150 O.p.w przypadku niemożności doręczenia pisma adresatowi w jeden ze sposobów wskazanych w art. 148 O.p. (w jego mieszkaniu, w pracy lub w każdym innym miejscu) lub w art. 149 O.p. (pod czasową nieobecność adresata - pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu) - poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę (§1 pkt 1). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§1a). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w §1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w §1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§2).

Przepis art. 150 O.p. stanowi fikcję prawną doręczenia pisma. Ta forma doręczenia stronie pisma może być zastosowania dopiero wtedy, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia w sposób właściwy (art. 148 O.p.) lub zastępczy (art. 149 O.p.). Do skutecznego doręczenia pisma w sposób przewidziany w art. 150 O.p. może dojść tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki, a mianowicie pismo zostanie złożone na czas wskazany w tym przepisie w placówce pocztowej bądź w urzędzie gminy, a zawiadomienie o tym fakcie umieszczone w miejscu, o którym mowa w §2 powołanego przepisu.

Z kolei zagadnienie zmiany miejsca zamieszkania przez stronę w toku postępowania normuje art. 146 O.p. w myśl którego w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu poczty elektronicznej, jeżeli wystąpiono o doręczenie pisma drogą elektroniczną (§1). W razie zaniedbania obowiązku określonego w §1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy (§2).

Dla uznania, że decyzje z 14 grudnia 2016r. zostały skutecznie doręczone stronie w trybie art. 150 O.p. konieczne było wykazanie przez organ, że decyzje zostały wysłana pod właściwy adres, a urząd pocztowy zawiadomił stronę w sposób prawidłowy o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać.

W sprawie ustalono datę ekspedycji decyzji do strony, daty awizowania przesyłki i daty powiadomienia organu o zmianie adresu.

Odnotowania wymaga, że w dniu 14 grudnia 2016r. (tj. w dniu wydania decyzji) podatniczka złożyła o godz. 14.00 ,,zawiadomienie o zmianie adresu do doręczeń korespondencji" wskazując na nowy adres z uwagi na wyjazd okołoświąteczny.

Decyzje wydane w dniu 14 grudnia 2016r. (i zaskarżone do Sądu) organ wysłał listem poleconym w dniu 14 grudnia 2016r.(o godz. 8.26) na adres, którym organ dysponował w toku postępowania a następnie złożono je w Urzędzie Pocztowym w dniu 14 grudnia 2016r. około godz. 12.00.

Organ w dniu 22 grudnia 2016r. poinformował podatniczkę o fakcie wysłanie decyzji i o możliwości uzyskania ich kopii.

W przedmiotowej sprawie, decyzje z 14 grudnia 2016r. i wysłane w tym dniu doręczono w trybie art. 146 i art. 150 O.p. Pierwsze awizo miało miejsce w dniu 16 grudnia 2016r. zaś powtórne w dniu 27 grudnia 2016r.

Co istotne i co podkreślił NSA w wyroku z 26 września 2019r. sygn. akt: II FSK 3404/17 podatniczka M. K. poinformowała organ, że nie będzie przebywać pod dotychczasowym adresem czasowo, w związku z wyjazdem świątecznym.

Godzi się odnotować i to, że podatniczka nie odebrała też korespondencji skierowanej do niej na ,,nowy" adres bowiem podatniczka zwróciła się w dniu 2 stycznia 2017r. z prośbą o nadesłanie jej decyzji a w dniu 4 stycznia 2017r. osoba działająca w imieniu podatniczki odebrała te decyzje.

Biorąc pod uwagę chronologię podjętych przez organ czynności i mając na uwadze w szczególności aspekt czasowy (godziny dokonania poszczególnych czynności) należy skonstatować, że w niniejszej sprawie, organ prawidłowo doręczył podatniczce decyzje z 14 grudnia 2016r. tj. na adres [...]. Decyzje te ,,weszły" do obrotu prawnego.

Z art. 146§1 O.p. wynika, że strona ma obowiązek zawiadomić organ podatkowy po wszczęciu postępowania podatkowego o każdej zmianie swego adresu. Z chwilą powzięcia wiadomości o nowym adresie organy są obowiązane dokonywać doręczeń pism pod zmieniony adres.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości to, że organ wysłał decyzje listem poleconym na adres zamieszkania podatnika w dniu 14 grudnia 2016r. Natomiast w dniu 16 grudnia 2016r. poczta podjęła próbę bezpośredniego doręczenia przesyłki adresatowi. Ponieważ jej nie zastano, przesyłkę pozostawiono w urzędzie pocztowym, o czym powiadomiono adresata umieszczając odpowiednią informację w oddawczej skrzynce oddawczej. Przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 27 grudnia 2016r. i z uwagi na niepodjęcie jej w terminie, przesyłkę tę zwrócono nadawcy i włączono do akt sprawy.

W chwili wysyłania do Skarżącej decyzji, organ dysponował jedynie dotychczasowym adresem strony i pod ten adres zobowiązany był kierować wszelką korespondencję. Uzyskanie przez organ informacji o nowym adresie, w czasie, kiedy przesyłka znajdowała się już w urzędzie pocztowym nie spowodowało konieczności powtórnego wysłania decyzji na nowy adres.

Skoro w chwili wysłania decyzji adres nie uległ zmianie, to organ prawidłowo wysłał, właśnie pod ten adres, przesyłkę pocztową. Organ wyekspediował przesyłki na adres którym dysponował i w godzinie wysyłki taki adres był znany co wynika z akt sprawy. Również uprawnione były działania zmierzające do doręczenia tej przesyłki, a podjęte przez pocztę, gdyż w chwili, gdy przesyłka dotarła pod adres znany organowi, podatnik miał obowiązek odbioru korespondencji jeszcze pod tym adresem.

Zaniedbanie obowiązku powiadomienia w stosownym czasie o zmianie adresu obciąża skarżącego, podobnie jak i ryzyko nieodebrania korespondencji kierowanej na pierwszy adres.

Podkreślić przy tym należy, że strona, która wie o toczącym się postępowaniu podatkowym z jej udziałem, powinna dokonać zawiadomienia o zmianie adresu ze stosownym wyprzedzeniem - tj. tak, aby wszelkie przesyłki kierowane do niej mogły dotrzeć już pod właściwy adres (por. wyrok WSA w Opolu z 26 października 2007r., sygn. akt: I SA/Op 204/07, wyrok WSA w Gliwicach z 10 listopada 2009r. sygn. akt: I SA/Gl 397/09 - opubl. w CBOSA).

W ocenie Sądu, decydująca dla oceny, czy przesyłka została wysłana na właściwy adres, jest data nadania przesyłki przez organ i data dotarcia przesyłki pod wskazany adres. Z chwilą dotarcia przesyłki pod wskazany adres poczta podjęła działania zmierzające do jej doręczenia i rozpoczęły bieg terminy, o których mowa w art. 150§1 O.p. Podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z 7 lutego 2005r., sygn. akt: V SA/Wa 4360/03, stwierdzając, że zawiadomienie o zmianie adresu nie ma wobec organu skutku wstecznego i nie może pozbawiać skuteczności czynności dokonanych przed dniem otrzymania tego zawiadomienia, nieuwzględniających treści tego zawiadomienia.

Do rozważenia pozostaje zatem kwestia skuteczności doręczenia przesyłki w trybie art. 150 O.p. Dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona stronie wedle treści tego przepisu konieczne jest wykazanie przez organ, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać.

Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, przesyłka była, wobec niemożności doręczenia jej adresatowi, dwukrotnie awizowana. Awizowania dokonano w dniu 16 i oraz 27 grudnia 2016r., powiadamiając adresata o pozostawieniu przesyłki na okres 14 dni w Urzędzie Pocztowym. Stosowne powiadomienie umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Przesyłkę wobec nieodebrania zwrócono do adresata. W tej sytuacji doręczenie uważa się za dokonane, w myśl art. 150§2 O.p. z upływem ostatniego dnia przechowywania pisma w placówce pocztowej.

Skoro drugie awizo miało miejsce w dniu 27 grudnia 2016r. a skargi do WSA w Krakowie złożono w dniu 26 stycznia 2017r., oznacza to, że skargi złożono w terminie i nie ma podstaw do ich odrzucenia i można je było rozpoznać.

Odnosząc się do problemu merytorycznego zaistniałego w tych sprawach to należy przypomnieć, art.1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. wymienia czynności cywilnoprawne, które podlegają na gruncie tej ustawy opodatkowaniu.

Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych w omawianym przypadku powstaje zasadniczo z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a więc - przenosząc tę uwagę na grunt kontrolowanej sprawy - z chwilą zawarcia umowy pożyczki odnawialnej w dniu 1 lipca 2011r. (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). W terminie 14 dni od powstania obowiązku podatkowego, także co do zasady, podatnik jest zobowiązany, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić należny z tego tytułu podatek (art. 10 ust. 1 u.p.c.c.). Analiza ostatnio przywołanych regulacji prowadzi do wniosku, że z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej powstaje nie tyko obowiązek podatkowy, lecz równocześnie z chwilą tą wiązać należy zasadniczo powstanie zobowiązania podatkowego.

Mając na względzie treść przywołanych powyżej regulacji, należy zauważyć, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych określa moment powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, stąd jest to zobowiązanie powstające w sposób określony w art. 21§1 pkt 1 O.p., to jest z mocy prawa, a nie poprzez doręczenie konstytutywnej decyzji organu podatkowego (art. 21§1 pkt 2 O.p.). Zauważyć jednakże należy, że ostatnio poczynione uwagi odnoszą się do sytuacji, w której jednocześnie w chwili powstania obowiązku podatkowego określone zostają z mocy prawa wszelkie elementy konieczne do przyjęcia powstania zobowiązania podatkowego. Przepisy art. 4 i 5 O.p. pozwalają na stwierdzenie, że obowiązek podatkowy to nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. W momencie zaistnienia tego zdarzenia obowiązek podatkowy po określeniu jego wysokości, terminu zapłaty oraz miejsca zapłaty przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Wyłącznie w sytuacji, w której w momencie powstania obowiązku podatkowego dochodzi do jednoczesnego określenia z mocy prawa także jego wysokości, terminu zapłaty oraz miejsca zapłaty, możemy mówić o powstaniu zobowiązania podatkowego w sposób, o którym stanowi art. 21§1 pkt 1 O.p. Zaskarżonymi decyzjami utrzymane zostały w mocy decyzje podatkowe wydane na podstawie art. 21§1 pkt 1 i §3 O.p.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji należy wyraźnie zaznaczyć, że organ I instancji wskazał, że w trakcie kontroli podatkowej (dotyczącej prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług) kontrolowana podatniczka jako źródło finansowania wskazała zawartą z W. T. umowę z 1 lipca 2011r. Podatniczka poinformowała, że nie zgłosiła faktu zawarcia tej umowy i nie zpłaciła podatku od czynności cywilnoprawnych. Chodzi przy tym o pożyczkę, która we właściwym terminie nie została zgłoszona do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Organ I instancji wprawdzie prawidłowo podał w decyzji, że w trakcie kontroli podatkowej podatniczka ujawniła fakt zawarcia umowy pożyczki z W. Tyndel lecz nie wyprowadził z tego prawidłowych wniosków.

Fakty takie jak: zawarcie umowy pożyczki, niezłożenie deklaracji PCC-3 w ustawowym terminie i nieuiszczenie podatku oraz powołanie się na tę umowę pożyczki w dopiero trakcie kontroli podatkowej (co wynika z akt administracyjnych)-nie było kwestionowane, fakty te są bezsporne.

Powołanie się na fakt zawarcia takiej umowy przed określonym organem w toku czynności prowadzonych przez ten organ, nie wypełnienia obowiązku zapłaty należnego z tego tytułu podatku we właściwym czasie. Skarżąca bowiem w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego nie złożyła deklaracji oraz nie obliczyła i nie wpłaciła należnego od tej czynności cywilnoprawnej podatku (art. 10 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.).

Podatnik gdy powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, któremu to powołaniu się towarzyszy zwykle określony punkt odniesienia, kontekst, tj. wola, aby w ramach czynionego wywodu - w toku sprawy – chce coś wykazać, coś udowodnić. Nie chodzi tu zatem o powołanie się na coś rozumianego abstrakcyjnie (w oderwaniu od towarzyszących okoliczności). Należy uwzględniać związek czynności podatnika skutkujących powstaniem obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych, z zamiarem wywołania korzystnych dla niego skutków podatkowych w obszarze innej daniny niż wymieniony podatek – w tym przypadku podatku od towarów i uslug. Powołanie się przez podatniczkęna fakt zawarcia umowy miało niewątpliwie na celu wskazanie środków uzyskanych z pożyczki oraz związane z tym uzyskanie potwierdzenia posiadania środków na prowadzoną działalność gospodarczą. Bez znaczenia jest zatem to w jakim postępowaniu dochodzi do ujawnienia faktu zawarcia umowy pożyczki. Czy jest to postępowanie dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych czy też innej daniny publicznej jak to miało miejsce w realiach tej sprawy.

Organ I instancji podał, iż od tej umowy dopiero w dniu 3 grudnia 2012r. złożono deklarcaję PCC-3 i zapłacono podatek w kwocie [...]zł z odsetkami [...] zł. Organ II instancji wskazał natomiast, że podatniczka w dniu 3 grudnia 2016r. złożyła deklarację [...] i uiściła podatek od kwoty [...]zł. Istnieje zatem rozbieżność w datach złożenia deklaracji i uiszczenia podatku, która wynosi 4 lata. Jak wynika z decyzji organów podatkowych, postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu 23 lutego 2016r.

Określenie momentu powołania się przed organem podatkowym na fakt zawarcia umowy pożyczki powinno być dokładnie określone w decyzji. Ma to bowiem wpływ na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawcyh i stawki tegoż podatku.

Podstawą zastosowania określonej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych, jest dokonanie określonej czynności cywilnoprawnej, a następnie powołanie się na tą czynność przy jednoczesnym ustaleniu, że podatek od tej czynności nie został zapłacony. Podatniczka ujawniając zawartą w dniu 1 lipca 2011r. umowę pożyczki, jednocześnie ujawniła to, że nie złożyła deklarcji i nie zapłaciła podatku z tego tytułu.

Wskazać trzeba, że w myśl art. 81b§1 pkt 1 O.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Cytowany przepis dotyczy złożenia korekty, nie zaś samej deklaracji podatkowej, nie mniej jednak w ocenie Sądu nie ma wątpliwości, że posługując się argumentum a minori ad maius przyjąć należy, iż skoro w toku postępowania kontrolnego wyłączona jest możliwość ingerencji podatnika w wysokość zobowiązania podatkowego poprzez składanie korekt, to tym bardziej nie ma on możliwości skutecznego złożenia samej deklaracji podatkowej w zakresie objętym kontrolą.(wyrok NSA z 29 stycznia 2013r. sygn. akt: II FSK 1177/11, z 24 stycznia 2018r. sygn. akt: II FSK 78/16-CBOSA).

Ze stanu faktycznego (chronologii czynności podatniczki) wynikajacego z zaskarżonych decyzji wynika, że moment powstania zobowiązania należy wiązać - zgodnie z art. 21§1 pkt 2 O.p. - z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, chyba że wygasł on wcześniej wskutek przedawnienia co wymaga skrupulatnego zbadania.

Ponownie rozpoznając sprawy organ powinien jednoznacznie określić w decyzji (z uwagi na dostrzeżone w decyzjach organu I i II rozbieżności) kiedy złożono deklaracje PCC-3 i zapłacono podatek, czy złożona deklaracja była skuteczna.

Organ podatkowy powinien prawidłowo określić podstawę prawną rozstrzygnięć. Podstawa opodatkowania, powinna zostać ustalona przez organy z uwzględnieniem wszelkich norm prawa podatkowego, mających wpływ na jej kształt.

Biorąc pod uwagę to, że podatniczka samodzielne uiściła podatek (kwota 6.000,00 zł i odsetki [...] zł łącznie: [...] zł) zasadnym jest wyjaśnienie czy kwota ta została uwzględniona w rozliczeniach zawartych w poszczególnych (sześciu decyzjach administracyjnych). Z zaskarżonych decyzji to nie wynika.

Niezbędnym jest rozważenie czy obowiązek podatkowy wynikający z zawarcia umowy pożyczki odnawialnej nie uległ przedawnieniu i kiedy to nastąpiło.

Z omówionych względów Sąd uznał, że tym samym zaskarżone decyzje oraz decyzje ją poprzedzające podlegają uchyleniu - stosownie do art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Działając na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił także decyzje organów I instancji gdyż było to niezbędne dla kocowego załatwienia spraw.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. organy winny uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205§2 w zw z art. 209 p.p.s.a. i w związku z §14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz §2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018r. poz. 265). Na łączną kwotę [...]zł przysługujących stronie do zwrotu kosztów postępowania, Sąd zaliczył [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz [...] zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictw.