Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1247/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 4 ust.1 pkt 5 w zw. z art. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak (spr.) Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1756/13 w sprawie ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt IIISA/Gl 1756/13 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] września 2013 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowy, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] lipca 2013 r., którą określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 1.120,00 zł z tytułu dokonanego przez [...], zwanego dalej "skarżącym", nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota RAV 4 , nr nadwozia [...], rok produkcji 2006, pojemność silnika 1995 cm3.

W świetle dokumentów nadesłanych organowi, przedmiotowy pojazd został zakupiony przez skarżącego w dniu 25 czerwca 2009 r., na terytorium państwa członkowskiego za kwotę 8000 Euro, i tego samego dnia przemieszczony na terytorium RP. Skarżący wyjaśnił, że powyższy samochód został przez niego zakupiony, jako wersja ciężarowa dwumiejscowa (kierowca, pasażer) ze stałą przegrodą (kratką) oddzielającą przestrzeń pasażerską od przestrzeni bagażowej. Krata była przymocowana na sztywno z blachą na stelażach, co tworzyło równą stałą podłogę. Tylne szyby pozbawione były mechanizmów i dodatkowo przyklejone były do ramek klejem. Pojazd nie posiadał pasów bezpieczeństwa, rączek w dachu, dywaników w drugim rzędzie a płyta metalowa połączona z kratą na stałe tworzyła przestrzeń bagażową za dwoma przednimi fotelami. Tylne szyby przyciemnione były folią a miejsca mocowań pasów i foteli zalane klejem.

[...] sprzedał ten samochód [...].

Starostwo Powiatowe w [...] przekazało Naczelnikowi Urzędu Celnego w [...] dokumentację dotyczącą powyższego samochodu, w postaci dokumentów: podania [...] z 11 sierpnia 2009 r. o wymianie dowodu rejestracyjnego przedmiotowego pojazdu z powodu zmiany rodzaju pojazdu, dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z 6 sierpnia 2009 r. nr [...] wraz z opisem zmian wykonanych w pojeździe przez [...]– uprawnionego diagnostę, oświadczenie z tego dnia o dokonanej przebudowie pojazdu, wniosek [...] z 27 lipca 2009 r. o rejestrację pojazdu.

Z oględzin spornego pojazdu przeprowadzonych przez organ w dniu 19 czerwca 2013 r. wynika, że auto ma pięć par drzwi i pięć miejsc, z dwoma rzędami siedzeń (w pierwszym rzędzie miejsce kierowcy jednego pasażera, w drugim kanapa na trzy osoby), w całości jest przeszklony. Wszystkie miejsca siedzące wyposażone są w pasy bezpieczeństwa dla pasażerów, a cztery miejsca nadto w zagłówki, wyłożone jednolitą tapicerką. Wnętrze pojazdu jest w całości fabrycznie tapicerowane. Właściciel samochodu oświadczył, że po zakupie pojazdu wymontował metalową kratę zamontowaną za fotelem kierowcy i pasażera, która oddzielała część pasażerską od bagażowej. Oględziny pojazdu zostały opisane w protokole, do którego dołączono dokumentację fotograficzną.

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] ustalił, że od przedmiotowego samochodu osobowego nie została złożona deklaracja AKC-U i nie dokonano zapłaty należnego podatku akcyzowego.

W konsekwencji wspomnianą decyzją z [...] lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na 1.120,00 zł, uznając, że jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, co wynika m.in. z oględzin pojazdu i zebranego materiału dowodowego. Stwierdził także, że samochód posiada cechy charakterystyczne dla samochodów osobowych (objętych pozycją 8703) i jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega akcyzie.

Dyrektor Izby Celnej w [...]decyzją z dnia [...] września 2013 r. wydaną na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej w skrócie O.p.) oraz art. 6, art. 14 ust.1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., zwanej dalej u.p.a.) nie uznał zasadności odwołania skarżącego i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając ustalenia i ocenę prawną tego organu. Wskazał, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, a w szczególności jej dział V (przepisy art. 100-113) regulujący kompleksowo opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych. Według organu odwoławczego, skarżący de facto nabył samochód osobowy. Po przytoczeniu regulacji prawnych organ odwoławczy zaakcentował, że klasyfikacja taryfowa samochodów dokonywana jest przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa podatkowego, tj. na podstawie ustawy o podatku akcyzowym, która jest wiążąca dla organów podatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym w sposób samodzielny i autonomiczny wskazuje jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym nomenklaturze scalonej CN i w oparciu o nią uargumentowano, dlaczego przedstawione przez [...] dokumenty nie zostały uznane jako przesądzające w sprawie i wskazano na obowiązek stosowania przez organy podatkowe przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Organ odwoławczy powołał się na ustalenia z oględzin przedmiotowego samochodu oraz oświadczenie aktualnego właściciela samochodu o demontażu kraty bagażowej. Wskazał, że montaż siedzeń drugiego rzędu wraz z pasami bezpieczeństwa został potwierdzony w załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] z dnia 6 sierpnia 2009 r., gdzie uprawniony diagnosta stwierdził, że dokonano zmiany liczby miejsc 2 na 5. Zamontowano drugi rząd siedzeń oraz pasy bezpieczeństwa. Organ odwoławczy stwierdził także, że mając na uwadze noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej do pozycji 8704, klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). W ocenie organu odwoławczego klasyfikacja przedmiotowego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN jednoznacznie potwierdza, iż przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób, a więc objęty jest kodem 8703. Organ wskazał, że przedmiotowy samochód w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał wskazane cechy samochodu osobowego, które zgodnie z notami wyjaśniającymi do Taryfy Celnej, należy uznać, jako cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych, a więc:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane,

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczona dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Organ odwoławczy podniósł, że dokumentacja przedmiotowego samochodu nie została odrzucona czy też pominięta (tj. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] z dnia 3 lipca 2009 r., dokument identyfikacyjny pojazdu - załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, duński dowód rejestracyjny) przez organ pierwszej instancji, jako dowody w sprawie. Powyższych dokumentów nie należało jednak uznać za przesądzające w sprawie, bowiem organ ma obowiązek stosowania przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Według organu, w obowiązującym stanie prawnym dany pojazd może zostać zarejestrowany i uznawany, jako ciężarowy zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być - dla celów poboru akcyzy – zaklasyfikowany, jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Stwierdził, że organy podatkowe uprawnione są do samodzielnej klasyfikacji wyrobów dla celów ich opodatkowania, która w niniejszej sprawie została przeprowadzona prawidłowo. W tej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego, nie może zmienić stanu rzeczy okoliczność, iż pojazd w Niemczech jak i - po przeprowadzeniu badań technicznych - w kraju, był i został zarejestrowany, jako samochód ciężarowy.

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach [...] podniósł zarzut naruszenia zasad procedury administracyjnej, a w szczególności art. 6, 7, 9 i 11 Kodeksu postępowania administracyjnego, rażące naruszenie zasad ustalonych w art. 114a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej a także naruszenie art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zasady domniemania prawdziwości treści dokumentów, błędną interpretację art. 1 pkt 40 i 42 ustawy – Prawo o ruchu drogowym oraz błędną interpretację działu V ustawy o podatku akcyzowym poprzez zakwalifikowanie przedmiotowego samochodu do kategorii osobowych, a nie ciężarowych, jak to wynika z dokumentów nabycia wewnątrzwspólnotowego. Skarżący zarzucił także organom obu instancji nieuwzględnienie faktu konieczności dokonania przez nabywcę pojazdu szeregu istotnych zmian polegających na przebudowie samochodu ciężarowego wraz ze zmianami konstrukcyjnymi, prowadzącej w rezultacie do istotnej zmiany cech pojazdu, umożliwiających zakwalifikowanie go do grupy pojazdów osobowych.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz.270, dalej: p.p.s.a.) WSA w Gliwicach uznał podniesione zarzuty za nietrafne. Stwierdził, że za podstawę wyroku przyjmuje prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w [...]. Sąd I instancji wskazał, że istota sporu dotyczy ustalenia czy nabyty i sprowadzony przez skarżącego samochód marki TOYOTA RAV 4 jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), jak twierdzi organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji, czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704) jak twierdzi skarżący, a wówczas nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Odnosząc się do tak zarysowanego problemu, WSA podniósł, że klasyfikacja konkretnego pojazdu do pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przeznaczenie towaru musi stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji i jest ono decydujące, jeżeli jest temu towarowi właściwe. Przy czym cecha zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nie oznacza, że pojazd służy tylko i wyłącznie do przewozu osób. Według Sądu I instancji, brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo-towarowych (kombi). Sąd podkreślił, że zasadnicze przeznaczenie pojazdu, tj. do przewozu osób (CN 8703) bądź towarów (CN 8704), ustalane jest na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia. Winno się ono odbywać w oparciu o całokształt okoliczności danej sprawy – dokumenty dotyczące okresu sprzed nabycia auta, jak i po jego nabyciu, obiektywne cechy samochodu świadczące o jego dominującym charakterze. Według WSA, charakteru tego nie zmieniają przeróbki dokonane w samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika, lecz nie zmieniające konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sąd wskazał, że pomocnicze znaczenie mają wyjaśnienia do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy WSA w Gliwicach, podzielił stanowisko organów celnych, że cechy przedmiotowego samochodu świadczą o tym, że pojazd zasadniczo jest przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Sąd zauważył, że z dokonanych oględzin wynika, że samochód ten w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał wskazane w decyzji konstrukcyjne cechy samochodu osobowego, które zgodnie z notami wyjaśniającymi do Taryfy Celnej należy uznać, jako cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych. Co więcej, nabywca tego pojazdu bez naruszenia budowy pojazdu z łatwością przystosował go do przewozu osób, co wynika z przeprowadzonych oględzin tego auta. Pojazd ten posiadał, bowiem 5 miejsc siedzących wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa; siedzenia, drzwi przednie i tylne w tapicerce skórzanej; dach tapicerowany w całości; klimatyzacja, oświetlenie w całości pojazdu, uchwyty górne dla pasażerów I i II rzędu siedzeń, dywaniki, głośniki audio i popielniczki, czyli wyposażenie charakterystyczne dla samochodu osobowego. Również dokumenty identyfikacyjne pojazdu - załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr 0381/09 z dnia 6 sierpnia 2009 r. wskazuje na ilość miejsc siedzących w liczbie - 5 sztuk. Zatem przeprowadzone zmiany dostosowujące pojazd do potrzeb danego użytkownika, zdaniem WSA, nie miały konstrukcyjnego i trwałego charakteru, i nie zmieniły cech tego samochodu przeznaczonego głównie do przewozu osób. Według Sądu I instancji, organ rozważył całość zebranego materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń oraz szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez stronę skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny samochód powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704. Sąd nie podzielił także poglądu skarżącego, że doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p., gdyż – jak podnosi strona - na podstawie takich samych dowodów zostały wydane dwa sprzeczne rozstrzygnięcia, tj. rejestracja przedmiotowego pojazdu, jako samochodu ciężarowego i opodatkowanie akcyzą, jako osobowego. Według Sądu, prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest bowiem dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Ponieważ w sprawie klasyfikacji spornego samochodu nie mogły mieć zastosowania przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, dlatego nie miały znaczenia dla tej klasyfikacji przedłożone przez stronę dokumenty, których treści organy podatkowe nie kwestionują. WSA podkreślił, że ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), nie zaś do przepisów Prawa o ruchu drogowym. Z tego względu, skonstruowana dla potrzeb Prawa o ruchu drogowym definicja samochodu ciężarowego przewidziana w art. 2 pkt 42 ww. ustawy nie ma zastosowania w sprawach z zakresu podatku akcyzowego uregulowanego odrębną ustawą.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku [...] zarzucił:

1) rażące naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez nieuwzględnienie dowodów - dokumentów źródłowych, dołączonych do akt sprawy, w tym dowodów dotyczących nabycia i wprowadzenia na teren Polski samochodu ciężarowego, a nie osobowego;

2) błędną ocenę stanu faktycznego, poprzez przyjęcie za podstawę zaskarżonej i utrzymanej zaskarżonym wyrokiem decyzji stanu faktycznego stworzonego działaniami osób trzecich - nabywcy samochodu [...];

3) rażące naruszenie podstawowych zasad prawa a w szczególności art. 14a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zasad stosowania prawa, podważanie zaufania obywateli do stabilności prawa i praworządności oraz naruszanie zaufania do władzy publicznej;

4) błędną interpretację art. 1 pkt 40 i pkt 42 ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz błędną interpretację punktu 59 zał. Nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, iż skarżący, nabył przedmiotowy samochód, jako samochód osobowy, a nie - jak to faktycznie miało miejsce i co jednoznacznie wynika z dokumentów źródłowych doręczonych do akt sprawy - samochód ciężarowy

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumentację na poparcie zarzutów postawionych w jej petitum

Podnosząc powyższe zarzuty, skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania a także zwrot kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono.

Na wstępie wypada przypomnieć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany jest podstawami skargi kasacyjnej, co oznacza konieczność prawidłowego ich określenia. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest precyzyjne wskazanie przepisów, które jego zdaniem, zostały naruszone i wykazanie, na czym to naruszenie polega. Skarga kasacyjna wniesiona w tej sprawie nie w pełni odpowiada wymogom, jakie stawia przed tym środkiem zaskarżenia ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednakże, mimo wad konstrukcyjnych podlega rozpoznaniu, w związku z treścią uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09

W rozpatrywanej sprawie, skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. a z postawionych w niej zarzutów wynika, iż istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie odnosi się do oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując legalność decyzji Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia 5 września 2013 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowy, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Toyota RAV 4, stwierdził, że rozstrzygnięcie to nie narusza prawa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo skontrolował działanie organów podatkowych, które w sprawie zebrały wystarczający materiał dowodowy dla potrzeb ustalenia, że sprowadzony przez skarżącego z Niemiec i przemieszczony na terytorium Polski ww. samochód spełniał, wymagane dla objęcia go akcyzą, kryteria przewidziane w pozycji kodu CN 8703, a więc pojazdu głównie przeznaczonego raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów.

Na mocy art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87.

W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji danego towaru, w przedmiotowej sprawie pojazdu, należy posłużyć się treścią opisów kodów CN, zawartych w nomenklaturze scalonej określonej przepisami rozporządzenia nr 2658/87 z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla nomenklatury scalonej (ORINS), uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Wspólnej Taryfy Celnej – not wyjaśniających. Przystępując do klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej (CN), należy wyjść od art. 1 ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej, zgodnie z którą do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne, z treścią odpowiednich pozycji i uwag.

Z kolei wyrok ETS (obecnie TSUE) z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C- 486/06, na który powołał się Sąd I instancji, wytycza sposób procedowania w omawianym przypadku, wskazując, że przy klasyfikacji pojazdu samochodowego, jako wyrobu akcyzowego, należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nabyty przez skarżącego kasacyjnie pojazd został prawidłowo zaklasyfikowany, jako samochód osobowy. Czynnikami mającymi zasadniczy wpływ na klasyfikację przez organy celne wyrobu do pozycji CN są ogólny wygląd oraz określone cechy pojazdu. W tej sytuacji za prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu I instancji aprobujące pogląd organu, że o zaklasyfikowaniu spornego auta do pozycji CN 8703 zadecydował ogół cech właściwych dla tej pozycji. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, m.in. w wyroku z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C-320/11-C-330/11, C-328/11 i C 383/11, omówiono znaczenie Not wyjaśniających do HS i CN, wskazując, że choć nie są one prawnie wiążące to w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Ich zastosowanie powinno mieć jednak charakter uzupełniający i nie wpływać na pozycję treści pozycji CN, której dotyczą. Tak też pojmował znaczenie Not wyjaśniających organ oraz Sąd I instancji, co wynika wprost z uzasadnienia decyzji oraz zaskarżonego wyroku. Klasyfikacja przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703 została dokonana na podstawie ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech, a zatem z uwzględnieniem obowiązujących w tym zakresie reguł. Za zasadne więc należy uznać stanowisko organów, podzielone przez Sąd I instancji, iż mimo duńskiej rejestracji, jako pojazdu ciężarowego, w rzeczywistości sporny pojazd jest samochodem osobowym. Jego ogólny wygląd i wyposażenie, pomimo dokonanych przeróbek, nie zmieniły trwale zasadniczego, pierwotnego przeznaczenia i charakteru przedmiotowego pojazdu, jako samochodu osobowego. Jak wynika z akt sprawy, w opisie zmian dokonanych w tym pojeździe (stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym) przeróbka tego samochodu z ciężarowego na osobowy polegała na zdemontowaniu kraty bagażowej oraz zamontowano dodatkowo trzy fotele z pasami bezpieczeństwa (liczba miejsc siedzących - 5). Sam skarżący, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przyznaje, że wykonana zmiana była możliwa, bowiem – jak podaje - podstawowa baza pojazdu wytworzona przez producenta jest identyczna tak dla pojazdów osobowych, jak i ciężarowych.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organów, zaakceptowane przez Sąd I instancji, że dla ustalenia prawidłowej pozycji CN 8703 dla potrzeb zobowiązania podatkowego z tytułu akcyzy rejestracja pojazdu, jako ciężarowego, nie jest w tym zakresie miarodajnym dowodem. W świetle przepisów u.p.a., opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi klasyfikowanych do pozycji PKWiU 34.10.2 oraz do pozycji CN 8703, niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust.1 pkt 5 w zw. z art. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 załącznika do tej ustawy oraz art. 80 ust.1 u.p.a.). Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że wbrew stanowisku wnoszącego skargę kasacyjną, dla grupowania i klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy ruchu drogowego, takie jak opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji. Takie znaczenie ma jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Przedstawiony pogląd znajduje odzwierciedlenie w ugruntowanym, jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (v. przykładowo wyroki NSA: z dnia 1 marca 2012 r. sygn. akt I GSK 257/11, z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11, z dnia 30 stycznia 2015 r. sygn. akt I GSK 1621/13 - treść dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Z tego też powodu, nieuwzględnienie powyższego dokumentu przez organ, jako świadczącego o uznaniu spornego samochodu za samochód ciężarowy, a następnie zaakceptowanie takiego stanowiska przez Sąd I instancji nie można uznać, wbrew zarzutom skarżącego, za naruszenie przepisów dotyczących ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie rodzaju pojazdu. Wypada przy tym zauważyć, na co zasadnie zwraca uwagę Sąd I instancji, że bezpośrednie obowiązki w zakresie zapłaty podatku akcyzowego wynikają dla obywateli z regulacji przepisów o tym podatku, a nie z regulacji ustawy Prawo o ruchu drogowym. Prawo podatkowe wykazuje w dużym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wyklucza automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu u.p.a. Podsumowując, przepisy Prawa o ruchu drogowym mają zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju, nie mają natomiast zastosowania, do ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Dlatego prawnie obojętny, z punktu widzenia podatku akcyzowego, jest wskazywany przez skarżącego kasacyjnie taki dokument jak dowód rejestracyjny wystawiony na samochód ciężarowy.

Z podanych powodów, za bezzasadny należało uznać zarówno zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego, jak i dokonania błędnej wykładni prawa materialnego i jego niewłaściwe zastosowanie.

Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.