Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 259/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, art. 234
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2019 r. sprawy ze skargi J. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a także zabezpieczenie na majątku skarżącego oraz majątku wspólnym przyszłego zobowiązania w tym podatku za wyżej opisany okres 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz J. H. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołania J. H. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 225.361,00 zł oraz kwoty należnych odsetek za zwłokę w wysokości 78.697,00 zł i w tym zakresie określił przybliżoną kwotę zobowiązania w wysokości 420.193,00 zł oraz kwotę należnych odsetek za zwłokę w wysokości 104.706,00 zł, wyliczonych na dzień wydania zaskarżonej decyzji od przybliżonej kwoty uszczuplenia w wysokości 300.608,00 zł; w pozostałym zakresie, tj. w części dotyczącej zabezpieczenia na majątku podatnika oraz na majątku wspólnym J. i T.H. przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 300.608,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 104.706,00 zł obliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec podatnika w zakresie rozliczenia w formie liniowej podatku dochodowego od osób fizycznych, pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2013 r. oraz ustalenia kontrahentów z ostatnich 6 miesięcy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał, że w sprawie zaistniały podstawy do zastosowania instytucji zabezpieczenia uregulowanej w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p.". Wobec powyższego decyzją z dnia [...] r. określił i zabezpieczył na majątku podatnika oraz majątku wspólnym J. i T. H. przyszłe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 300.608,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 104.706,00 zł.

Orzekając na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w decyzji z [...] r. zauważył, że w okresie objętym kontrolą podatnik prowadził samodzielną działalność gospodarczą pod nazwą A w zakresie robót budowlanych - roboty związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej, a także działalność gospodarczą prowadzoną w spółce cywilnej pod nazwą B s.c, w zakresie robót budowlanych, robót związanych z budową dróg szynowych i kolei podziemnej, w której podatnik posiadał 60% udziału w zyskach i startach. Pozostałymi wspólnikami B s.c. byli synowie podatnika, R. H. i R.H. posiadający po 20% udziałów w spółce.

W toku prowadzonej kontroli stwierdzono:

1. w zakresie działalności prowadzonej samodzielnie po nazwą A.:

a) zaniżenie przychodów o kwotę 2.750,00 zł, w związku z nieujęciem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zapłaty za fakturę nr [...] z dnia 30 września 2013 r. w kwocie netto 2.750,00 zł (brutto 3.382,50 zł), wystawionej dla C SA,

b) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 320.666,26 zł poprzez:

- zaniżenie remanentu końcowego w wynika nieujęcia w spisie na koniec 2013 roku robót w toku na kwotę 186.000,00 zł,

- uwzględnienie w kosztach podatkowych zakupionych materiałów budowlanych na kwotę 10.172,81 zł, co do których podatnik nie wykazał, że zostały zużyte w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- uwzględnienie w kosztach podatkowych wynagrodzenia osób nieświadczących pracy oraz składek ZUS będących pochodną wynagrodzenia na kwotę 124.493,45 zł;

2. w zakresie działalności prowadzonej w spółce cywilnej B:

- zaniżenie wartości remanentu końcowego na kwotę 1.249.968,40 zł z tytułu nieujęcia w spisie na koniec 2013 r. robót w toku oraz materiałów,

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na kwotę 814.070,00 zł wynikającą z faktur wystawionych przez firmę "D dotyczących usług ogólnobudowlanych dla firmy B s.c, które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu posiłków regeneracyjnych na kwotę 32.688,99 zł,

- zawyżenie kosztów podatkowych z tytułu podwójnie zaksięgowanego kosztu naprawy koparki na kwotę 2.573,52 zł,

- zaniżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu niezapłaconej faktury na kwotę 1.416,87 zł.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przedstawił rozliczenie z tytułu działalności prowadzonych przez J. H.: samodzielnie oraz w formie spółki cywilnej, jako wspólnika w B s.c. (60% udziałów).

Zdaniem organu odwoławczego w sentencji zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. błędnie określił wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. (225.361,00 zł) oraz należne odsetki za zwłokę (78.697,00 zł). Organ pierwszej instancji wskazał kwotę zaległości podatkowej z tytułu przyszłego zobowiązania (kwotę uszczuplenia) wynikającą z zaniżenia dochodu do opodatkowania, zamiast kwoty przyszłego zobowiązania podatkowego w wysokości 420.193,00 zł (podatek należny). Z kolei należne (wymagalne) odsetki za zwłokę powinny zostać wskazane w wysokości 104.706,00 zł, wyliczonej na dzień wydania zaskarżonej decyzji od łącznej kwoty zaległości podatkowej (kwoty uszczuplenia), tj. 300.608,00 zł.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego przeprowadzenia postępowania w sposób niepełny i pobieżny oraz niewyjaśnienia przyczyny określenia innej kwoty przybliżonego zobowiązania oraz innej kwoty zabezpieczenia, organ odwoławczy wyjaśnił, że kwoty określenia i zabezpieczenia nie muszą być tożsame. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego nie może być rozumiana jako "przybliżona kwota uszczuplenia podatku", innymi słowy nie może być utożsamiana z kwotą, o jaką podatek zadeklarowany przez podatnika został zaniżony. Nie jest to zatem kwota zaległości podatkowej. Wobec powyższego zaskarżona decyzja o zabezpieczeniu powinna określać przybliżoną kwotę całego zobowiązania podatkowego (w tym przypadku kwotę podatku należnego w wysokości 420.193,00 zł) oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (w tym przypadku 104.706,00 zł), a także pozostałą do zapłaty należność, która podlega zabezpieczeniu, tj. kwotę uszczuplenia (w tym przypadku 300.608,00 zł) wraz z wymagalnymi odsetkami za zwłokę (104.706,00 zł).

Odnosząc się z kolei do zarzutów dotyczących ustaleń kontrolnych, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że nie mogą one podlegać ocenie w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia, bowiem decyzja orzekająca o zabezpieczeniu oraz postępowanie podatkowe i kontrola podatkowa mają odrębne cele. Z samej istoty postępowania zabezpieczającego wynika, że wyprzedza ono ostateczne ustalenia istnienia obowiązku (w decyzjach o zabezpieczeniu mowa jest przede wszystkim o "przybliżonej kwocie" przyszłego zobowiązania). Decyzja wydana w tym trybie nie może zastępować i nie zastępuje właściwej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Organ zauważył przy tym, że kwestionowane koszty zakupów od firmy E w wysokości 47.619,00 zł, będące m. in. przedmiotem zarzutów odwołania, nie zostały ujęte przy określaniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w zaskarżonej decyzji, z uwagi na gromadzenie i analizowanie materiału w tym zakresie w toku trwającej kontroli podatkowej.

Oceniając z kolei przesłanki do dokonania zabezpieczenia, organ odwoławczy zauważył, że ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej - wbrew temu co twierdzi podatnik - stanowią jedną z przesłanek do wszczęcia postępowania zabezpieczającego (w myśl art. 33 § 1 O.p.). Stwierdzona w kontroli podatkowej nierzetelność podatnika w rozliczeniach z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego za 2013 r. uzasadnia obawę niewykonania (dobrowolnie lub przymusowo) przyszłego zobowiązania w łącznej wysokości 405.314,00 zł (kwota uszczuplenia wraz z należnymi odsetkami za zwłokę). Ujawnienie, że podatnik nierzetelnie prowadził księgi handlowe stanowi także przesłankę uzasadniającą zastosowanie instytucji zabezpieczenia.

Odnosząc się do transakcji pomiędzy firmą B s.c, a M.B. organ zauważył, że były one przedmiotem badania w toku kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy organ ten uznał, że faktury wystawione przez M. B. na rzecz spółki są nierzetelne. Decyzją z dnia [...] marca 2017 r. określił B s.c. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień i grudzień 2013 r. oraz kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące luty-maj, lipiec oraz wrzesień-listopad 2013 r., pozbawiającej spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "D. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Z kolei Sąd Rejonowy w R. skazał M. B. prawomocnym wyrokiem z dnia 4 stycznia 2016 r sygn. akt [...], za popełnienie przestępstwa polegającego na wystawieniu nierzetelnych 13 faktur VAT dotyczących usług budowlanych, które w rzeczywistości nie miały miejsca, w tym 9 faktur na rzecz spółki [...].

W ocenie organu odwoławczego dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zaistniały, rodzi uzasadnioną obawę uchylania się od uregulowania określonego (w przybliżeniu) zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w analizowanej sprawie ryzyko braku zapłaty zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości 300.608,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wynika wprost z ustaleń dokonanych w toku kontroli, gdyż podatnik nierzetelnie dokumentował prowadzenie działalności gospodarczej zarówno w firmie A., jak i w B s.c. Podatnik brał udział w procederze przyjmowania faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Uczestniczył zatem w transakcjach, które zmierzały do uzyskania określonych korzyści majątkowych. Ustalenia kontroli wskazują na świadome działania strony polegające na zawyżaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu zakupu materiałów budowlanych niezużytych na cele działalności gospodarczej, uwzględnienia w kosztach wynagrodzenia osób nieświadczących pracy oraz składek ZUS będących pochodnymi wynagrodzenia, a także zaniżeniu wartości remanentu końcowego z tytułu nieujęcia w spisie na koniec 2013 roku robót w toku. Ustalenia organu podatkowego na etapie kontroli pozwoliły wprawdzie na ocenę, że prowadzoną przez J. H. podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2013 r. należy uznać za rzetelną w części dotyczącej przychodów, ale w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów - z uwagi na zgromadzony materiał dowodowy - należy uznać ją za nierzetelną.

Obawę niewykonania przez stronę przedmiotowego zobowiązania powodują także ustalenia dokonane w toku kontroli, odnoszące się do zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów B s.c,, której strona jest wspólnikiem, w zakresie ewidencjonowania przede wszystkim kosztów uzyskania przychodów, kosztów usług podwykonawczych oraz kosztów z tytułu zakupu posiłków regeneracyjnych.

Z ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej wynika, że prawidłowa wysokość zobowiązania będzie znacznie różniła się od rozliczenia dokonanego przez podatnika w złożonym zeznaniu. Zdaniem organu, skoro J. H. świadomie prowadził działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych, to wydaje się być oczywistym, że uzasadnia to obawę niewykonania przyszłego zobowiązania.

Na zastosowanie w sprawie instytucji zabezpieczenia miały wpływ również okoliczności dotyczące dochodów podatnika, które znacznie zmalały w porównaniu do roku 2014, a za 2017 r. podatnik wykazał stratę.

Ponadto spółka cywilna B, w której podatnik jest wspólnikiem, w okresie od stycznia do czerwca 2018 r. nie wykazała obrotów, a jedynie nabycia w wysokości 132.126,00 zł. Za lata 2016-2017 r. spółka odnotowała stratę (w 2017 r. -972.442,00 zł, w 2016 r. - 82.072,85 zł) oraz nastąpił spadek zatrudnienia w ciągu 12 miesięcy 2017 r. (z 15 do 6 osób).

Zdaniem organu odwoławczego niekorzystna sytuacja finansowa podatnika oraz jego zdolności płatnicze w odniesieniu do stwierdzonych uszczupleń (405.314,00 zł) nie dają gwarancji jednorazowej spłaty przyszłego zobowiązania w świetle przedstawionej postawy podatnika w zakresie wypełniania obowiązków podatkowych.

Z dokonanych ustaleń wynika również, że podatnik nie reguluje bieżących zobowiązań. Na dzień wydawania zaskarżonej decyzji posiadał zaległości podatkowe, wobec których prowadzono postępowania egzekucyjne celem zaspokojenia należności wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za sierpień 2017 r. w łącznej wysokości 2.483,10 zł (należność główna wraz z odsetkami za zwłokę) oraz Burmistrza Miasta B. z tytułu podatku od środków transportu za okres od stycznia do czerwca 2018 r. w łącznej wysokości 11.924,18 zł (należność główna wraz z odsetkami za zwłokę). Jednocześnie ustalono, że wobec spółki cywilnej B (w której podatnik jest wspólnikiem) prowadzono postępowanie egzekucyjne, celem którego było wyegzekwowanie należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za okres od stycznia do grudnia 2017 r. w wysokości 33.044,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W ocenie organu odwoławczego fakt przymusowego egzekwowania należności podatkowych świadczy o braku solidności w wykonywaniu przez podatnika swoich obowiązków. Skoro zatem podatnik nie jest w stanie regulować na bieżąco zobowiązań, to tym bardziej prawdopodobne jest, że nie wyrazi on woli dobrowolnego wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., którego przybliżona wartość uszczuplenia wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wynosi łącznie 405.314,00 zł.

Odnosząc się do stanu majątkowego J. H. organ odwoławczy podkreślił, że nie jest obligatoryjnym elementem decyzji o zabezpieczeniu wykazanie, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania ma swoje źródło w złej kondycji majątkowej podatnika. Wskazał, że ruchomości i nieruchomości są aktywami o niskiej płynności finansowej (zwłaszcza jeżeli stanowią współwłasność z innymi osobami), a zatem stanowią potencjalnie trudne źródło do uzyskania w krótkim okresie środków pieniężnych. Można również przypuszczać, że strona - deklarując chęć kontynuowania prowadzonej działalności gospodarczej - nie będzie zainteresowana zbywaniem majątku ruchomego niezbędnego do prowadzenia tej działalności.

Reasumując, oceniając zaistnienie w sprawie przesłanek z art. 33 §1 O.p. organ stwierdził, że obawę niewykonania zobowiązania podatkowego uzasadnia nie tylko przesłanka braku majątku. Posiadany przez J. H. majątek - w świetle całokształtu okoliczności zaistniałych w sprawie - nie wyklucza istnienia obawy niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego w łącznej wysokości 405.314,00 zł i nie podważa zasadności dokonanego zabezpieczenia w celu ochrony interesów wierzyciela.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. J. H. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania i zarzucając naruszenie:

- art. 33 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji zabezpieczającej w sytuacji, gdy organ podatkowy w sposób dostateczny nie wykazał istnienia pozytywnych przesłanek zabezpieczenia oraz ich zastosowania w sprawie,

- art. 33 § 1 O.p. poprzez uznanie że przepis ten wymienia tylko przykładowo przesłanki zastosowania zabezpieczenia, natomiast przesłankami takimi mogą być również inne okoliczności uznane przez organ za udaremniające wykonanie zobowiązania, przy czym organ podatkowy nie opisał w sposób dostateczny wystąpienia tych przesłanek i ich zastosowania w sprawie,

- art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady praworządności, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, oraz zasady kompletności materiału dowodowego skutkiem czego nie podjęto działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie zebrano całego materiału dowodowego, nie rozpatrzono go w sposób wyczerpujący oraz błędnie ustalono stan faktyczny sprawy (sprzeczny z zebranym materiałem w sprawie),

- art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie w zaskarżonej decyzji przyczyn określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 225.361,00 zł wraz z kwotą odsetek w wysokości 78.697,00 zł oraz zabezpieczenia na wspólnym majątku zobowiązania podatkowego w wysokości 300.607,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 104.706,00 zł,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez braki w uzasadnieniu decyzji w zakresie przedstawienia nieprawidłowości, jakich dopuścił się organ pierwszej instancji wydając decyzję (która została uchylona), a także nie wyjaśnienia przez organ odwoławczy przyczyn jej uchylenia i niewskazania powstałych rozbieżności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z innych przyczyn niż zostały w niej wskazane.

Zgodnie z art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

Respektowanie zakazu reformationis in peius w postępowaniu odwoławczym należy uznać za jedną z fundamentalnych zasad prawa procesowego w demokratycznym państwie prawa. W orzecznictwie sądowym odnoszącym się do spraw podatkowych podkreśla się, że określenie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 O.p., należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są bowiem wyrażone kwotowo (por. wyrok NSA w Lublinie z 28 czerwca 2000 r., I SA/Lu 455/99, LEX nr 45394).

Ani art. 234, ani inne przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają unormowań wskazujących na to, co oznacza wyrażenie "na niekorzyść strony" użyte w komentowanym przepisie. W literaturZE przyjmuje się, że uprawnienie podatnika wynikające z decyzji organu odwoławczego nie powinno być węższe, a obowiązek szerszy w porównaniu z tymi, jakie wynikają z decyzji wydanej w pierwszej instancji (por. Ł. Mazur, E. Sokołowska, Zakaz reformationis in peius – art. 234 Ordynacji podatkowej, M. Pod. 2002/9, s. 22).

Zasadę tę naruszył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w omawianej sprawie, uchylając decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 225.361,00 zł oraz kwoty należnych odsetek za zwłokę w wysokości 78.697,00 zł i w miejsce tego określając przybliżoną kwotę zobowiązania w wysokości 420.193,00 zł oraz kwotę należnych odsetek za zwłokę w wysokości 104.706,00 zł.

Nie ulega wątpliwości, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania w wysokości 420.193,00 zł zamiast 225.361,00 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę w wysokości 104.706,00 zł zamiast 78.697,00 zł powoduje rozszerzenie obowiązku podatnika, bez względu na to czy wartości wskazane w sentencji decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. zostały wyliczone w sposób prawidłowy czy nie.

Zgodnie z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji m. in. określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Na podstawie art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Z przepisu tego (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.) wynika zatem, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania, jest warunkiem zabezpieczenia dokonanego przed wydaniem decyzji wymiarowej. Nie mogą to więc być jakiekolwiek przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę, lecz kwoty określone prawidłowo, na podstawie danych co do wysokości podstawy opodatkowania, które organ posiada. Niemożliwe jest zatem podwyższenie przez organ odwoławczy przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę, z pominięciem treści art. 234 O.p.

W tym kontekście należy zauważyć, że przepis ten przewiduje dwa wyjątki od zasady reformationis in peius. Pierwszy polega na wyłączeniu tego zakazu wtedy, gdy decyzja organu pierwszej instancji rażąco narusza prawo, a drugi – gdy rażąco narusza interes społeczny. W niniejszej sprawie jednak organ odwoławczy nie badał czy zachodzi którakolwiek z tych przesłanek. Z tego powodu należy stwierdzić, że rozszerzając obowiązek podatnika w zakresie odsetek za zwłokę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. dopuścił się naruszenia art. 234 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W tej sytuacji rozpoznanie merytorycznych zarzutów skargi należy uznać za przedwczesne.

Przy ponownym rozpoznaniu odwołania organ drugiej instancji zobowiązany będzie do wydania rozstrzygnięcia mając na względzie treść art. 234 O.p.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.

dc