Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1222/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 46 ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1 , 6 i 8. art. 213 par. 2, art. 233 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (spr.), Sędziowie NSA Bogusław Dauter, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Justyna Bluszko- Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. i W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 477/07 w sprawie ze skarg J. K. i W. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 lutego 2007 r. nr [...], nr [...] i nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1998, 1999 i 2000 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. i W. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 lutego 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 477/07 oddalił skargi J. i W. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 lutego 2007 r. nr [...], [...] oraz [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1998, 1999 i 2000.

Z uzasadnienia orzeczenia wynika, że decyzjami z dnia 8 kwietnia 2003 r. Urząd Skarbowy w Z. określił J. i W. K. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych odpowiednio za kolejne lata tj. za 1998 r. w kwocie 21.535, 89 zł, za 1999 r. w kwocie 104.105, 60 zł oraz za rok 2000 w kwocie 15.443, 70 zł. Ustalenia organu podatkowego dotyczyły przede wszystkim dochodów z działalności gospodarczej dwóch firm: Firmy Budowlano-Handlowej prowadzonej przez W. K. rozliczającego się na zasadach ogólnych oraz firmy J. K. rozliczającej się ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

W odwołaniu od decyzji skarżący zarzucili, iż wydane zostały one na podstawie wyników postępowania podatkowego prowadzonego w sposób nierzetelny i bezzasadnie przewlekły oraz że nie wzięto pod uwagę wszystkich dokumentów i faktów mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązań podatkowych.

W wyniku postępowania odwoławczego Izba Skarbowa w K. decyzjami z dnia 21 października i 14 listopada 2003 r. uchyliła decyzje organu I instancji za lata 1998 i 1999 i określiła skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego za rok 1998 w kwocie 21.468,40 zł, za rok 1999 w kwocie 103.965,80 zł, zaś za rok 2000 utrzymała decyzję w mocy. Uchylenie decyzji było wynikiem uznania przez organ odwoławczy za zasadne jedynie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwot z tytułu podatku od towarów i usług nie odliczonego przez W. K. W pozostałym zakresie organ odwoławczy uznał ustalenia Urzędu Skarbowego w Z. za prawidłowe.

Skarżący wnieśli na te decyzje skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2006 roku , sygn. I SA/Kr 2305/03, po połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, uchylił zaskarżone decyzje. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w K. przeprowadzając dodatkowe postępowanie dowodowe naruszył przepis art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.), co miało wpływ na wynik sprawy. Naruszenie to dotyczyło sposobu wystąpienia przez organ odwoławczy do Urzędu Statystycznego w L. o rozstrzygającą opinię co do sposobu klasyfikowania usług wykonywanych przez J. K. Pozostałe zarzuty skarżących WSA uznał za niezasadne.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił się do Urzędu Statystycznego w L. o wydanie opinii w przedmiotowej sprawie. W oparciu o otrzymaną z GUS-u opinię Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że J. K. świadczyła usługi, których wykonywane wyłącza możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Tym samym przyjęto, że decyzje organu I instancji określające J. K. podatek dochodowy na zasadach ogólnych są w pełni zasadne.

Po zawiadomieniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. stron o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz składania dodatkowych dowodów, pełnomocnik skarżących złożył w dniu 30 stycznia 2007 r. pismo, w którym wniósł o wydanie decyzji o umorzeniu postępowania. Zdaniem pełnomocnika na obecnym etapie postępowania zaistniały przesłanki przewidziane w art. 68 § 2 O.p. Pełnomocnik stron wyraził nadto pogląd, że w przedmiotowej sprawie zachodzi przesłanka przedawnienia prawa do wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe. Bez znaczenia jest, że decyzja organu I instancji wydana została przed upływem terminu przedawnienia.

W dniu 15 lutego 2007 roku Dyrektor Izby Skarbowej wydał trzy kolejne decyzje za lata 1998, 1999 i 2000, przy czym za rok 2000 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie podatkowe na kwotę 15 443, 70 zł. W odniesieniu do zobowiązania za rok 1998 organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w części przekraczającej podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 21.468 zł, a w pozostałym zakresie decyzję I instancji utrzymał w mocy. Decyzja ta została uzupełniona w dniu 11 kwietnia 2007 r. decyzją uchylającą zaskarżoną decyzję w części przekraczającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 21.468,40 zł. i umarzającą w tej części postępowanie, a w pozostałym zakresie utrzymującą zaskarżoną decyzję w mocy. Odnośnie roku 1999 organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części przekraczającej podatek w kwocie 103.965 zł. Decyzja ta również została uzupełniona decyzją z 11 kwietnia 2007 r., którą organ uchylił zaskarżoną decyzję w części przekraczającej podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 103.965,80 zł i w tej części umorzył postępowanie, w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W związku z wnioskiem pełnomocnika stron zawartym w piśmie z dnia 31 stycznia 2007 r. o umorzenie postępowania i przytoczoną w nim argumentacją, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż powołany art. 68 § 2 O.p. odnosi się wyłącznie do zobowiązań, które powstają z chwilą doręczenia decyzji. Do decyzji deklaratoryjnych, wymierzających należny podatek, którego obliczenie i zapłata jest ustawowym obowiązkiem podatnika, ma zastosowanie art. 70 § 1 O.p. Wyrażony przez pełnomocnika pogląd, że zachodzi przesłanka przedawnienia prawa do wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe uznano za niesłuszny.

Decyzje z 15 lutego 2007 r. zostały zaskarżone przez pełnomocnika J. i W. K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o stwierdzenie ich nieważności oraz uchylenie poprzedzających je decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Decyzjom tym zarzucono naruszenie art. 68 oraz art. 70 O.p. poprzez błędne ich zastosowanie w sprawie.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że art. 70 § 1 O.p. do którego odwołuje się Dyrektor Izby Skarbowej nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe istniało już wcześniej, tzn. podatek dochodowy wynikał z zeznania, deklaracji rocznej albo został określony decyzją organu podatkowego, a podatnik nie dokonał zapłaty należnego podatku. Po upływie terminu określonego w tym przepisie zobowiązanie wygasa, a organ podatkowy nie może domagać się uregulowania należnego świadczenia. Podniesiono, że sprawa będąca przedmiotem niniejszego zaskarżenia nie dotyczy bezprawności postępowania egzekucyjnego, lecz przedawnienia doręczenia decyzji wymierzającej podatek. Powołanie się przez organ odwoławczy na art. 70 § 1 O.p. jest działaniem naruszającym zasadę legalności, o której stanowi art. 120 O.p. Ponieważ decyzja organu odwoławczego jest zawsze decyzją merytoryczną, organ ten w sytuacji, gdy w chwili jej wydawania zobowiązanie podatkowe przedawniło się, zobowiązany jest uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Zdaniem skarżących, skoro tego nie uczyniono, mimo zaistnienia przesłanki z art. 68 § 2 O.p. w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) O.p., decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego dotknięta jest wadą nieważności, gdyż została wydana po upływie terminu przedawnienia .

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargi ( po połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia ) na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) wskazał, że powoływany przez pełnomocnika skarżących art. 68 O.p. dotyczy wyłącznie zobowiązań podatkowych powstających w drodze doręczenia decyzji ustalających wysokość tego zobowiązania, czyli decyzji konstytutywnych. Ta instytucja nie ma w ocenie Sądu zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż zobowiązanie skarżących powstało z mocy samego prawa, zaś decyzja wydana przez organy ma charakter deklaratoryjny. Z tego więc względu bezzasadny jest zarzut, iż wydane przez organ odwoławczy decyzje są dotknięte wadą nieważności jako trwale niewykonalne z uwagi na upływ terminów określonych przez art. 68 O.p.

Sąd nie podzielił także argumentacji zawartej w skargach dotyczącej art. 70 O.p.. Wskazał, że decyzja organu I instancji określająca zobowiązanie podatnikom została doręczona skarżącym 18 kwietnia 2003 r. Niekwestionowane jest, że dniu 9 lutego 2004 r. doszło do zastosowania środka egzekucyjnego w stosunku do skarżącej, w dniu 4 września 2006 roku zajęto wynagrodzenie skarżącego, o czym strony zostały zawiadomione, zaś 17 maja 2004 r. dokonano wpisu hipoteki przymusowej dla nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny w Z. Tym samym doszło do przerwania biegu przedawnienia, przy czym w razie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego hipoteką, w myśl art. 70 p O.p., zobowiązania takie nie ulegają przedawnieniu.

Za nie skutkujący uwzględnieniem skarg Sąd uznał także zarzut wydania rozstrzygnięcia sprzecznego z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. , choć przyznał, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie jest prawidłowe. Odwołał się do art. 233 O.p., wskazującego na możliwe rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Przedmiotem niniejszej sprawy było określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w innej wysokości niż zadeklarowana przez skarżących. W związku z tym, że przedmiotem postępowania była weryfikacja i określenie zobowiązania podatkowego za określone lata podatkowe, nie jest możliwe umorzenie postępowania w części. Decyzja reformatoryjna organu odwoławczego, w której organ koryguje na korzyść podatnika wymiar podatku , nie powinna być redagowana w sposób polegający na uchyleniu pewnej kwoty mieszczącej się w pierwotnym wymiarze. Rozstrzygnięcie o wymiarze stanowi jedną całość. Stąd nowy wymiar nie może powstać poprzez pomniejszenie tej całości o pełną kwotę, lecz wyłącznie w drodze określenia go na nowo. Jednak w ocenie Sądu powyższe uchybienie organu odwoławczego nie uzasadnia uchylenia decyzji, bowiem po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ na skutek uchylenia decyzji przez Sąd, rozstrzygnięcie byłoby takie samo. Istotne bowiem jest, że w końcowej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy w sposób bardzo szczegółowy i wyraźny dokonał wyliczenia należnego zobowiązania podatkowego. Z tego też względu Sąd uznał, że zarzuty skargi nie mogły odnieść skutku w postaci uchylenia czy też nieważności decyzji.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucili naruszenie przepisów:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a.) z powodu odmowy zastosowania w sprawie;

2) art. 7 Konstytucji RP poprzez akceptowanie sprzecznych z prawem rozstrzygnięć w decyzjach podatkowych.

Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, orzeczenie co do istoty sprawy i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skarżący wskazali, że Sąd potwierdził, iż orzeczenia zawarte w decyzjach z dnia 15 lutego 2007 r. za lata 1998 i 1999 nie są prawidłowe, zaakceptował jednak ich uzupełnienia dokonane decyzjami z dnia 11 kwietnia 2007 r. Zdaniem strony uzupełnień tych organ podatkowy dokonał nie z własnej inicjatywy, lecz dopiero w wyniku zarzutów zawartych w skargach, co nie powinno być zaakceptowane przez Sąd, bowiem uruchomienie postępowania sądowoadministracyjnego stanowi czasową przeszkodę dla skorzystania z trybu zmiany decyzji na podstawie art. 213 § 2 O.p.

Ponadto wskazano, że niepodzielenie przez Sąd poglądu wyrażonego w skargach co do przedawnienia wymiaru w trybie art. 68 O.p. nie wyklucza ewentualnej możliwości skorzystania przez podatników z przepisu art. 70 O.p. Zdaniem skarżących Sąd przeoczył, że środki egzekucyjne zastosowano na podstawie wadliwych decyzji organu I instancji, a egzekucja kwot podatku z nieostatecznej, wadliwej decyzji nie jest zapłatą podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt O.p. Skarżący podnieśli, że po pierwszym wyroku Sądu z dnia 31 sierpnia 2006 r. podatnicy zgłosili się do Urzędu Skarbowego w Z., okazali wyrok , dokonane zajęcie zostało uchylone i nie doszło do egzekucji. Wobec skarżącego nigdy więcej nie podjęto egzekucji, natomiast egzekucja z wynagrodzenia skarżącej została podjęta, lecz także na podstawie wadliwej, nieostatecznej decyzji. W ocenie skarżących zobowiązanie podatkowe za 1998 r. przedawniło się 31 grudnia 2004 r., a za 1999 r. z dniem 21 grudnia 2005 r. Jeżeli organ odwoławczy w 2007 r. uchylał decyzje I instancji, to winien był umorzyć postępowanie w sprawie, a nie określać inną wysokość zobowiązania, gdyż było to zobowiązanie przedawnione na podstawie art. 70 § 1 O.p.

Skarżący wskazali, że naruszenie przepisu art. 7 Konstytucji RP polegało na tym, że Sąd mimo zaistnienia przesłanki art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a błędnie ocenił, że rozstrzygnięcie organu podatkowego niezgodne z ustawą miało wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Na rozprawie w dniu 18 grudnia 2009 r. strona skarżąca złożyła głos do protokołu, uzupełniając uzasadnienie skargi odnośnie naruszenia art. 213 § 2 O.p. i art. 70 § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Z uwagi na sposób jej sformułowania przypomnieć należy, iż środek odwoławczy od wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych jest środkiem sformalizowanym zarówno z uwagi na wymóg sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika ( art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.) , jak i z uwagi na konieczność sprostania wymogom określonym w art. 176 . Poza elementami, jakie winno zawierać każde pismo w postępowaniu sądowym, skarga kasacyjna musi wskazywać zaskarżone orzeczenie ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości lub w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie oraz wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Podstawy kasacyjne zostały wskazane w art. 174 p.p.s.a i są nimi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz ( lub) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując pierwszą z podstaw strona składająca skargę kasacyjną zobowiązana jest nie tylko do wskazania konkretnego przepisu prawa, jaki w jej ocenie został naruszony ( poprzez wskazanie jednostki redakcyjnej i aktu prawnego, w jakim przepis ten został zamieszczony), ale również do sprecyzowania formy naruszenia i wyjaśnienia, na czym ono polega. Powołując się na drugą z podstaw strona, poza wymienieniem przepisów naruszonych przez sąd I instancji winna wskazać, w jaki sposób naruszenie to mogło istotnie wpłynąć na wynik sprawy . Uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie przytoczonych zarzutów i ich umotywowanie. Sposób jego sporządzenia powinien pozwolić na przypisanie poszczególnych jego fragmentów do konkretnych zarzutów skargi kasacyjnej. Kwestie związane z wymogami skargi kasacyjnej poruszane były wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego , powołać można tylko przykładowo wyroki z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1007/06, opubl. w Lex pod nr 377587, z dnia10 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 273/07, opubl. w Lex pod nr 480254, z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 549/07, opubl. w Lex pod nr 472315, z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt II OSK 665/07, opubl. w Lex pod nr 485017. Prawidłowe zredagowanie skargi kasacyjnej jest rzeczą bardzo istotną, Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany jej granicami i z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania ( art. 183 § 1 p.p.s.a.). Nie może on zatem domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej, doprecyzowywać sformułowanych w niej zarzutów czy ich uzasadnienia ( por. choćby wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt II GSK 322/07, opubl. w Lex pod nr 447861 czy z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 338/08, opubl. w Lex pod nr 512818). To od strony składającej skargę kasacyjną zależy zatem zakres kontroli instancyjnej, jakiej dokonuje Naczelny Sąd Administracyjny.

Rozpoznawana skarga kasacyjna nie odpowiada w pełni wskazanym wyżej wymogom. Przede wszystkim formułując zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) p.p.s.a. strona skarżąca nie powiązała go z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. Skoro powołany przepis p.p.s.a. wskazuje środek, jaki wojewódzki sąd administracyjny winien zastosować w przypadku, gdy stwierdzi istotne naruszenie przepisów postępowania, inne niż skutkujące koniecznością wznowienia postępowania , to niezbędne jest wyjaśnienie, jaki przepis postępowania ( w tym przypadku podatkowego ) został w jej ocenie naruszony w sposób istotny, mogący mieć wpływ na wynik sprawy administracyjnej ( por. powołany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1007/06). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano art. 213 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. i wyrażono pogląd, iż Sąd I instancji nie powinien akceptować tego typu naruszenia tylko z tego względu, iż rozstrzygnięcie wydane ponownie byłoby tej samej treści. Biorąc pod uwagę, iż uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi jej integralną część można uznać, iż strona doprecyzowała w ten sposób zarzut sformułowany w jej petitum. Zarzutu tego jednak podzielić nie można. Jak wskazano wyżej wojewódzki sąd administracyjny zobligowany ( i zarazem uprawniony) jest uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na naruszenie przepisów postępowania tylko wówczas, gdy naruszenie to jest istotne i gdyby do niego nie doszło, to treść rozstrzygnięcia (ukształtowanego w jego wyniku stosunku administracyjnego lub procesowego) mogłaby być inna ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 563/07, opubl. w Lex pod nr 485300). W tym przypadku Sąd I instancji stwierdził naruszenie przepisów postępowania i wadliwą treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego, nawet po jej uzupełnieniu (odniósł się zatem do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. ), jednakże wskazał, że wadliwość ta nie miała wpływu na ukształtowany decyzjami dotyczącymi zobowiązania podatkowego za rok 1998 i 1999 stosunek podatkowoprawny (wysokość zobowiązania i wysokość podatku). Dokonał zatem niezbędnej z punktu widzenia kontroli działania administracji publicznej i powinności zastosowania środka przewidzianego w ustawie ( art. 3 § 1 p.p.s.a.) oceny wagi naruszenia . Ocena ta nie naruszała art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., bowiem zgodzić się należy z Sądem I instancji, że uchylenie decyzji, w tym także uzupełniających ( wobec braku innych zarzutów odnoszących się do wysokości zobowiązania), nie skutkowałoby zmianą wysokości podatku, wynikającego z ich rozstrzygnięcia i uzasadnienia. Zauważyć ponadto należy, iż zgodnie z art. 213 § 2 O.p. uzupełnienie decyzji nastąpić może z urzędu w każdym czasie. Decyzja w przedmiocie uzupełnienia podlega odrębnemu zaskarżeniu ( art. 213 § 4 O.p.). Rozpoznając skargę na decyzję uzupełnioną Sąd może ocenić prawidłowość decyzji wydanej w przedmiocie uzupełnienia (działając w granicach danej sprawy- art. 134 § 1 p.p.s.a.) i tak uczynił w tym wypadku, oceniając jej wpływ na wynik sprawy podatkowej i legalność jej wydania.

Nie można także podzielić zarzutu naruszenia art. 7 Konstytucji RP. Przepis ten statuuje zasadę działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa. Jeżeli przepis ten stanowić ma podstawę kasacyjną , nie wystarczy odwołanie się wyłącznie do jego treści ( jest nią przecież ogólna zasada), należy bowiem wskazać, w jaki sposób ( poprzez naruszenie jakich przepisów prawa materialnego, procesowego bądź przepisów ustrojowych) nakaz w nim wyrażony został naruszony ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 565/07, opubl. w Lex pod nr 477274).Strona skarżąca, wprawdzie dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, powiązała ten zarzut z naruszeniem przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Jak wskazano wyżej, do naruszenia tego ostatniego przepisu, w sposób wskazany przez stronę , nie doszło. Tym samym nie doszło też do naruszenia art. 7 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca wskazała również na naruszenie art. 70 § 1 O.p. , bowiem w jej ocenie decyzje organu odwoławczego zostały wydane po upływie terminu przedawnienia, zastosowane zaś wcześniej, na podstawie później uchylonych decyzji środki egzekucyjne, nie mogły spowodować skutku w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, mimo wadliwości jego sformułowania ( dopiero w uzasadnieniu, nie zaś w części dotyczącej podstaw kasacyjnych, bez wyraźnego sformułowania form naruszenia) postanowił odnieść się do niego jedynie z uwagi na to, iż uzasadnienie stanowi część skargi kasacyjnej. Zarzut ten ( niewłaściwego zastosowania tego przepisu) nie zasługuje jednak na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W tym przypadku wysokość podatku wynikająca z zeznania została zakwestionowana i wydane zostały w 2003 r. decyzje organu I instancji określające podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego za rok 1998 i 1999 r. Decyzje te doręczono im 18 kwietnia 2003 r. ,a więc przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Decyzje te zostały wprawdzie zaskarżone , jednakże zgodnie z obowiązującym w tym czasie art. 224 § 1 O.p. podlegały one wykonaniu. Do czasu ich uchylenia korzystały także z domniemania zgodności z prawem, późniejsze zaś ich uchylenie wywołało skutki prawne dopiero na przyszłość ( ex nunc), nie niwecząc skutków prawnych czynności dokonanych w czasie ich obowiązywania ( skutki te byłyby zniweczone jedynie w przypadku stwierdzenia nieważności decyzji, co w sprawie niniejszej nie miało miejsca). Wystawienie tytułów wykonawczych i skierowanie ich do organu egzekucyjnego w celu przymusowego ściągnięcia podatku nie naruszało zatem prawa. W czasie ich obowiązywania -17 maja 2004 r.- poza zajęciem wcześniej wynagrodzenia podatniczki ( czyli dokonaniem zarówno czynności egzekucyjnej, jak i zastosowaniu środka egzekucyjnego) , dokonano również wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny w Z. ( faktu tego strona skarżąca nie podważyła). Zgodnie zaś z art. 70 § 6 O.p. ( w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r.) i art. 70 § 8 O.p. ( w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. i mającym zastosowanie w sprawie na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw- Dz.U. Nr 169,poz. 1387) zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, co trafnie podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. Organ odwoławczy był zatem uprawniony do wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym.

Ze wskazanych powyżej względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało zatem oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a , ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).