Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2416/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8, art. 30 par. 1, art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 31
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 (1)
journal: Dz.U. 2019 poz 1040
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Mirosław Surma (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3367/16 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 18 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3367/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a", oddalił skargę P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika

i określenia wysokości należności z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r.

1.1 Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia czy w stanie faktycznym doszło do skutecznego, w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy, przejęcia pracowników skarżącego przez R. Sp. z o.o., a następnie do K. Sp. z o.o. na podstawie umów przewidujących tzw. outsourcing pracowniczy, a co za tym idzie, ocena prawidłowości uznania skarżącego jako płatnika podatku od wynagrodzeń od kwietnia do grudnia 2012 r.

Przyjęty przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia i aprobowany przez sąd orzekający w tej sprawie stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że Umowa - porozumienie o przejęciu pracowników, zawarta pomiędzy stroną a R.Sp. z o.o., a następnie spółką K. Sp. z o.o. nie miała na celu faktycznego przejęcia pracowników, o którym mowa w art. 23¹ Kodeksu pracy, bowiem w ramach zawartego porozumienia nie doszło w ogóle do przejścia pracowników do nowego pracodawcy. Z poczynionych w sprawie ustaleń bezspornie bowiem wynika, że jedyną zmianą, jaka zaszła na skutek zawartych porozumień w stosunkach pracy był fakt wypłacania wynagrodzenia za pracę przez nowy podmiot, który prowadził w tym zakresie odpowiednią dokumentację kadrowo - płacową. Organy prawidłowo więc przyjęły, że umowy zawarte pomiędzy stroną a spółkami R. oraz K. nie powodowały "przejścia" w rozumieniu przepisu art. 23¹ Kodeksu pracy części zakładu pracy (w postaci pracowników) na innego pracodawcę, odpowiednio z przejęciem z mocy prawa pracowników przejmowanej jednostki. W tym stanie rzeczy, zarówno czynności podpisania porozumienia o przejęciu pracowników, a następnie podpisania umów o świadczenie usług w ramach koncepcji tzw. outsourcingu kadrowo – płacowego, nie są objęte dyspozycją art. 23¹ Kodeksu pracy, a przez to nieważne z mocy art. 58 k.c. Umowy te zostały bowiem zawarte przez podmioty, które nie były pracodawcami dla pracowników świadczących usługi outsourcingowe oraz dodatkowo ww. umowy zostały zawarte w celu obejścia prawa. Mimo formalnego wstąpienia spółek outsourcingowych w prawa i obowiązki pracodawcy, charakter tej funkcji był pozorny, gdyż owe spółki w żaden sposób nie kontrolowały przejętych pracowników, nie oceniały ich pracy, nie zachowywały się jak typowy pracodawca.

1.2 Materiał dowodowy uprawniał do stwierdzenia, że pomimo formalnie zawartych Umów - Porozumień między skarżącym a zakładami na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy z R. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o. - pracodawcą wskazanych w tych umowach osób był nadal skarżący, gdyż zawarte umowy (porozumienia) dotyczą wyłącznie przejęcia pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej przez stronę działalności przed dokonanym przejęciem, nie obejmują przejęcia składników majątkowych służących realizacji zadań. To skarżący zatem w świetle obowiązujących przepisów pełnił funkcję płatnika zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych tym pracownikom wynagrodzeń (art. 31 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t. j. Dz. U. z 2010 r.

Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). W konsekwencji zaś stwierdzenia niedopełnienia przez skarżącego obowiązków płatnika określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej zasadnie stwierdzono odpowiedzialność podatkową skarżącego jako płatnika i prawidłowo określono wysokość niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r. (pełny tekst uzasadnienia oraz inne powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku P. B. wniósł o jego uchylenie oraz rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja narusza art. 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z dowolną oceną materiału dowodowego i błędnym ustaleniem, że zawarcie umowy-porozumienia o przejęciu pracowników pomiędzy skarżącym a R. Sp. z o. o., a następnie spółką K. Sp. z o.o., nie miało na celu faktycznego przejęcia pracowników, i w konsekwencji błędne stwierdzenie, że na podstawie ww. umowy nie doszło do prawnie skutecznego przejścia zakładu pracy, o którym mowa w art. 23¹ Kodeksu pracy;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja narusza

art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji w związku z brakiem podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania wystarczającego materiału dowodowego, gdyż organy podatkowe nie zbadały

w szczególności tego, czy spółki outsourcingowe zatrudniały nowych pracowników do wykonywania usług na rzecz skarżącego;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art 7 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja narusza art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP, gdyż organy podatkowe naruszyły zasadę praworządności w związku z samowładnym uznaniem umów zawartych przez skarżącego ze spółkami outsourcingowymi za nieważne, pomimo że przepisy prawa nie przewidują takich kompetencji dla organów podatkowych;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 41 Karty Praw Podstawowych UE poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja narusza unijne prawo do dobrej administracji w związku z obarczeniem skarżącego skutkami nieudolności administracji skarbowej w zakresie egzekucji należności podatkowych od spółek outsourcingowych;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja narusza art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z faktem, że organy podatkowe dokonały oceny skutków podatkowych zawartych przez skarżącego umów nie na podstawie przepisów podatkowych, lecz na podstawie przepisów prawa cywilnego, podczas gdy dokonywanie wykładni przepisów prawa cywilnego nie należy do kompetencji organów podatkowych;

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja narusza art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w związku z niezwróceniem się przez organy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych wynikających z umów zawartych przez skarżącego, pomimo że zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej organy powinny tak postąpić;

g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z brakiem wyjaśnienia w treści uzasadnienia decyzji przesłanek stwierdzenia nieważności umów zawartych przez skarżącego w trybie art. 58 § 1 k.c.;

h) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja narusza art. 133 § 1 w zw. z art. art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji w związku z faktem, że organy:

- nie wezwały do udziału w sprawie w charakterze strony przejętych pracowników, będących przecież podatnikami zaliczek na podatek dochodowy, których dotyczy zaskarżona decyzja,

- nie wezwały do udziału w sprawie w charakterze strony spółek outsourcingowych K. i S., które przecież w świetle prawa (zaskarżona decyzja jest nieprawomocna) dalej są płatnikami w zakresie zaliczek na podatek dochodowy, których dotyczy zaskarżona decyzja;

i naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 6 w zw. z art. 31, art. 32 oraz art. 38 u.p.d.o.f. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja narusza art. 31, art. 32 oraz art. 38 u.p.d.o.f., gdyż organy podatkowe ustaliły odpowiedzialność podatkową skarżącego jako płatnika, pomimo że uprzednio nie wydały w niniejszej sprawie żadnej decyzji, która wyłączałaby spółki outsourcingowe spod obowiązków płatnika, co oznacza, że zgodnie z prawem spółki te nadal pozostały płatnikami.

2. prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

a) art. 231 § 1 k.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przejście zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę:

- następuje jedynie w takich przypadkach jak: zawarcie umowy sprzedaży lub dzierżawy przedsiębiorstwa, przekształcenia formy prawnej przedsiębiorstwa, dziedziczenia przedsiębiorstwa czy rozwiązania umowy agencyjnej, i w konsekwencji stwierdzenie, że w niniejszej sprawie nie doszło do przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę;

- wymaga ustalenia, że wraz z pracownikami przeniesiono również majątek zakładu;

- wymaga ustalenia, że uległy zmianie warunki zatrudnienia przejętych pracowników;

b) art. 2 Konstytucji RP poprzez:

- naruszenie przez sąd pierwszej instancji zasady ochrony zaufania do państwa i prawa w związku z przyjęciem przez ten sąd takiej wykładni art. 23¹ Kodeksu pracy, która doprowadza do sytuacji, w której obywatele ponoszą negatywne konsekwencje tego, czego nie byli w stanie przewidzieć w wyniku braku jednoznacznej regulacji prawnej w zakresie tzw. outsourcingu pracowników;

- naruszenie przez sąd pierwszej instancji zasady określoności i pewności prawa w związku z przyjęciem wykładni art. 231 § 1 Kodeksu pracy, która wykorzystuje niejasność i nieprecyzyjność tego przepisu w celu uzasadnienia dochodzenia zobowiązań spółek outsourcingowych od skarżącego;

c) art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie prawa do równego traktowania przez władze publiczne w związku z przyjęciem wykładni dyskryminującej art. 231 § 1 Kodeksu pracy skarżącego względem innych podmiotów znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji;

d) art. 58 § 1 k.c. poprzez jego zastosowanie przez sąd pierwszej instancji i uznanie wszystkich umów zawartych przez skarżącego ze spółkami outsourcingowymi za nieważne, pomimo że:

- w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki, które pozwalałyby uznać przedmiotowe czynności prawne za sprzeczne z przepisami prawa; oraz

- sąd administracyjny nie posiada kompetencji do stwierdzania nieważności czynności cywilnoprawnych;

e) art 31 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy przejętych pracowników jest skarżący, pomimo że pracownicy ci nie uzyskiwali żadnych przychodów od skarżącego, i w konsekwencji bezpodstawne ustalenie odpowiedzialności podatkowej skarżącego;

f) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych art. 23¹ § 1 Kodeksu pracy na niekorzyść skarżącego w związku z przyjęciem wykładni, która przyjmuje, że przejście zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę następuje jedynie w takich przypadkach jak: zawarcie umowy sprzedaży lub dzierżawy przedsiębiorstwa, przekształcenia formy prawnej przedsiębiorstwa, dziedziczenia przedsiębiorstwa czy rozwiązania umowy agencyjnej i w związku z tym przejście zakładu pracy na podstawie umów zawartych przez skarżącego nie miało mocy prawnej, czego konsekwencją jest ustalenie odpowiedzialności podatkowej skarżącego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1 Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a nadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej.

W środku odwoławczym sformułowano liczne zarzuty kasacyjne, które zasadniczo dotyczą tego, że ‒ w przekonaniu skarżącego ‒ po wadliwie przeprowadzonym, niekompletnym postępowaniu dowodowym dokonano niewłaściwej oceny zebranych dowodów i przyjęto, że faktycznie nie doszło do wykonania na rzecz skarżącego przez spółki R. i K. usług outsourcingu pracowniczego, na podstawie umów o świadczenie usług w okresie wskazanym w zaskarżonej decyzji ‒ że na skarżącym jako płatniku spoczywa obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń zatrudnianych pracowników.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska strony skarżącej kasacyjnie.

3.2 Jak trafnie uznał sąd pierwszej instancji, organy podatkowe, dokonując prawidłowej oceny zgromadzonego zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej materiału dowodowego, zasadnie uznały, że usługi outsourcingu pracowniczego nie miały w rzeczywistości miejsca, a więc skarżący jako faktyczny pracodawca zobowiązany był – zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. – do pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zagadnienie przejścia zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę, na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy. To bowiem na jego podstawie skarżący przekazał R. sp. z o.o., która następnie przekazała spółce K., pracowników skarżącego według stosownego wykazu. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej dla zaistnienia takiego przejścia nie jest wystarczające przejęcie samych pracowników, którzy wykonują tę samą pracę dla dotychczasowego pracodawcy, który nadal wykonuje wszystkie czynności należące do obowiązków pracodawcy. Stanowisko to jest ugruntowane w bogatym orzecznictwie Sądu Najwyższego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, zgodnie z którym ocena umowy zawartej w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy wymaga wszechstronnej analizy okoliczności związanych z przejęciem pracowników. Art. 23¹ Kodeksu pracy nie definiuje pojęcia części zakładu pracy, ani pojęcia zakładu pracy. Zasadnicze znaczenie dla określenia tych pojęć, na gruncie wskazanego przepisu, ma wykładnia przepisów dyrektywy Rady 2001/23/WE. Wyjaśnienia wymaga, że użyte w art. 23¹ Kodeksu pracy pojęcia: "zakład pracy" i "część zakładu pracy" są desygnatami przyjętego w dyrektywie Rady 2001/23/WE określenia "jednostka gospodarcza", które jest zbiorczym pojęciem oznaczającym przejmowane przedsiębiorstwo, zakład lub część przedsiębiorstwa lub zakładu. Pojęcie "jednostka gospodarcza", zdefiniowane w art. 1 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2001/23/WE, oznacza zorganizowane połączenie zasobów, którego celem jest prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy jest to działalność podstawowa czy pomocnicza. Sąd Najwyższy w wielu orzeczeniach przyjął odpowiadające unijnemu pojęciu "jednostki gospodarczej" określenie "części zakładu pracy", wskazując, że jest to pewna zorganizowana całość, na którą składają się określone elementy materialne i majątkowe, system organizacyjny i struktura zarządzania, które dają możliwość dalszego wykonywania pracy przez zatrudnionych w niej pracowników (zob. wyrok SN z 13 kwietnia 2010 r., o sygn. akt I PK 210/09, OSNP 2011 nr 19-20, poz. 249 i powołane tam orzeczenia). Pojęcie "jednostki gospodarczej" zostało wprowadzone do prawa wspólnotowego dyrektywą Rady 98/50/WE z 29 czerwca 1998 r. (Dz. U. L 201 z 17 lipca 1998, str. 88) zmieniającą dyrektywę 77/187/EWG w sprawie zbliżania ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz. U. L 61, z 5 marca 1977, str. 26). Zmiana ta nastąpiła w reakcji na ewolucję orzecznictwa TSUE, prowadzącą do uznania, że przejście może dotyczyć jedynie stabilnej ekonomicznie jednostki, której funkcjonowanie nie jest ograniczone do wykonywania jednego określonego zadania, jak np. ukończenia prac budowlanych rozpoczętych przez poprzedniego pracodawcę. Skrystalizowanie tego stanowiska nastąpiło w sprawie C-13/95 [...], a w której TSUE uznał, że pojęcie podlegającej przejściu jednostki odnosi się do zorganizowanej grupy osób i środków ułatwiających wykonywanie działalności gospodarczej, zmierzającej do osiągnięcia określonego celu i nie może być zredukowane do powierzonych jej zadań czy usług (wyrok z 11 marca 1997 r. w sprawie C-13/95 [...] [...] pkt 13, 15). Powyższe stanowisko zostało zaakceptowane w późniejszym orzecznictwie TSUE i wyrażone we wskazanej powyżej definicji jednostki gospodarczej przyjętej przez dyrektywę Rady 2001/23/WE.

W świetle wspomnianej sprawy C-13/95 [...] podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawach dotyczących transferu ma ocena charakteru jednostki gospodarczej: czy jest to jednostka, której zasadniczymi zasobami, wartościami, decydującymi o jej charakterze i zdolności do prowadzenia działalności, są pracownicy i ich kwalifikacje, czy też jest to jednostka, o której charakterze decydują składniki materialne. W przypadku tych pierwszych przejście może się dokonać bez przejęcia istotnych składników materialnych, jeśli większość pracowników (w sensie liczby i kwalifikacji) została przejęta. Dotyczy to w świetle orzecznictwa Trybunału takich usług jak sprzątanie, pomoc w domu dla mieszkańców gminy potrzebujących takiej pomocy, nadzorowanie obiektów, utrzymanie parków i ogrodów. Trybunał uznaje, że w pewnych sektorach, których działalność opiera się głównie na sile roboczej, zespół pracowników, który prowadzi trwale wspólną działalność, może tworzyć jednostkę gospodarczą. W wypadku jednostek, których funkcjonowanie opiera się głównie na składnikach materialnych, decydujące jest przejęcie zasobów materialnych, nawet gdy nie przejęto większości zasobów pracy. Dotyczy to np. usług w zakresie komunikacji miejskiej oraz wyżywienia pacjentów szpitala. Przejście jednostki gospodarczej następuje pod warunkiem, że zachowuje ona tożsamość. Pojęcie tożsamości zostało wprowadzone do unijnej regulacji transferu zakładu pracy dopiero dyrektywą Rady 98/50/WE. Jednakże wcześniej zostało ono uznane za podstawowe kryterium skuteczności przejścia w orzecznictwie TSUE. Kluczowe znaczenie miał w tym względzie wyrok w sprawie C-24/85 [...]. (wyrok z 18 marca 1986 r. w sprawie C-24/85 [...] przeciwko [...] (pkt 11-14). W jego uzasadnieniu Trybunał wskazał, że decydujące dla uznania, czy nastąpiło przejście zakładu jest zachowanie jego tożsamości. W konsekwencji, przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu pracy nie przejawia się jedynie w przekazaniu jego majątku, lecz konieczne jest przede wszystkim rozważenie, czy został przekazany jako funkcjonująca jednostka, czy jego działanie jest rzeczywiście kontynuowane lub podjęte ponownie przez nowego pracodawcę. W celu oceny, czy przesłanki przejęcia zostały spełnione, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne, które charakteryzują dane zachowanie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych takich jak budynki i ruchomości, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed i po przejęciu oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności. Elementy te muszą być zawsze oceniane całościowo w kontekście konkretnej sprawy i żaden z nich nie może być samodzielnie podstawą przyjęcia, że jednostka (przedsiębiorstwo, zakład lub część zakładu) zachowała tożsamość. Od sprawy C-13/95 [...] TSUE przyjmuje konsekwentnie, że jednostka gospodarcza (a więc przedsiębiorstwo, zakład, część zakładu) będąca przedmiotem transferu nie może być sprowadzona tylko do działalności, którą prowadzi. Jej tożsamość wynika z wielości nierozłącznych elementów, jak wchodzący w jej skład personel, kierownictwo, organizacja pracy, metody działania czy ewentualnie jej środki trwałe (tak też np. w wyroku SN z 14 czerwca 2012 r., o sygn. akt I PK 235/11 i 20 kwietnia 2017 r., o sygn. akt I PK 153/16).

3.3 Z powyższej analizy wynika bezsprzecznie, że koniecznym warunkiem do oceny, czy nastąpiło przejęcie opisane w art. 23¹ Kodeksu pracy jest kompleksowa weryfikacja wszystkich okoliczności związanych z tymże przejęciem. Rację ma przy tym strona skarżąca twierdząc, że nie jest warunkiem zaistnienia skutku przewidzianego w art. 23¹ Kodeksu pracy przejęcie majątku (składników majątkowych) poprzedniego pracodawcy, czy prowadzenie przez podmiot przejmujący i przyjmujący tożsamej działalności. Jednakże w analizowanej sprawie nie były to okoliczności, które jako jedyne doprowadziły do uznania, że umowy z R. sp. z o.o. oraz K. zostały zawarte dla pozoru. W przypadku umów zawartych przez skarżącego z tymi spółkami dokonano bowiem wyłącznie formalnego transferu pracowników, a żadne inne okoliczności nie potwierdzały rzeczywistego przejęcia przez firmy outsourcingowe pracowników strony skarżącej. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w momencie zmiany pracodawcy (od 1 marca 2012 r. na R., a od 1 listopada 2012 r. na K.), pracownicy wykonywali tożsamą pracę, na tych samych stanowiskach i w tym samym miejscu. Od 1 marca 2012 r. wszystkie warunki ich pracy pozostały takie same, jak były dotychczas w firmie skarżącego, tj. nadal pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, nadal pracowali na tych samych stanowiskach z takim samym zakresem obowiązków, wykorzystując do pracy składniki majątku należące do firmy skarżącego, z ich pracy korzystał nadal tylko skarżący. Zmianie natomiast uległ jedynie podmiot wypłacający wynagrodzenia. Tym samym jak słusznie to wskazał za organami podatkowymi sąd pierwszej instancji skarżący realizował koncepcję outsourcingu jedynie na płaszczyźnie kadrowo-płacowej. Jedyną więc zmianą, jaka zaszła na skutek zawartych porozumień w stosunkach pracy, była okoliczność wypłacania wynagrodzenia za pracę przez nowy podmiot, który prowadził w tym zakresie odpowiednią dokumentację kadrowo-płacową i przejęcie zadań w zakresie prawa pracy. Z treści "umów-porozumień" wynika, że umowy te wskazywały jedynie na umówiony pomiędzy stronami skutek, a w żaden sposób nic dookreślały ani okoliczności, ani warunków, przyczyn i sposobu przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. Z treści tych dokumentów wynikało, że nie służyły one faktycznemu przejęciu pracowników, o którym mowa w art. 23¹ Kodeksu pracy, bowiem w ramach zawartych porozumień nie doszło w ogóle do przejścia pracowników do nowego pracodawcy. Pracownicy ci nadal pracowali na dotychczasowych stanowiskach, w tych samych miejscach pracy i wykonywali swoje obowiązki pracownicze na dotychczasowych zasadach. Mimo bowiem formalnego wstąpienia spółek outsourcingowych w prawa i obowiązki pracodawcy, charakter tej funkcji był pozorny, gdyż owe spółki w żaden sposób nie kontrolowały przejętych pracowników, nie oceniały ich pracy, nie zachowywały się jak typowy pracodawca. Jak zasadnie podkreśliły to też organy podatkowe, a potwierdził to skarżący w skardze kasacyjnej, wynagrodzenia pracowników były wypłacane, jeżeli uprzednio za ich pracę zapłacił właśnie skarżący. Rola nowych pracodawców de facto ograniczała się zatem głównie do dostarczania zatrudnionym wynagrodzeń, jednakże, co istotne, ze środków przekazywanych wcześniej przez skarżącego.

Ustalony w sprawie stan faktyczny organ podatkowy zasadnie ocenił przez pryzmat przepisu art. 23¹ Kodeksu pracy i wypracowanego na jego tle dorobku orzecznictwa, co doprowadziło do właściwego wniosku dotyczącego pozornego charakteru spornych umów. Wyrażona w umowach wola stron w zetknięciu z instytucją przejścia zakładu pracy, o której mowa w art. 23¹ Kodeksu pracy, nie może korygować bezwzględnie obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa.

3.4 Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w analizowanej sprawie prawidłowo przyjęto, że zaistniały jedynie znamiona formalnego wykonania umów. Jedyną zmianą w związku z realizacją zawartych przez stronę skarżącą umów było wypłacanie przejętym pracownikom wynagrodzenia przez nowe podmioty. Pozostałe okoliczności faktyczne wskazują jednak, że do rzeczywistego przejęcia pracowników skarżącego nie doszło. Jeśli nawet przyjąć tezę, którą prezentuje autor skargi kasacyjnej, zgodnie z którą o przejęciu zakładu mogłoby świadczyć samo przejęcie istotnej części zadań skarżącego, to skarżący nie podważył ustaleń dowodowych, z których wynika, że to nadal on podejmował wobec pracowników działania w charakterze pracodawcy.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że opisane powyżej ustalenia faktyczne w sprawie zostały poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Rozstrzygnięcie oparto na zeznaniach skarżącego, materiałach w postaci dokumentów oraz na zeznaniach pracowników. Organy podatkowe, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie naruszając zasady ujętej w art.2a Ordynacji podatkowej, uwzględniły wykładnię przepisu art. 23¹ Kodeksu pracy przyjętą w orzecznictwie Sądu Najwyższego i przedstawiły kryteria, w świetle których dokonano oceny, czy nastąpiło przejście części zakładu pracy (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę. Wywód organu odwoławczego w tym zakresie, jak również dokonana na tym tle ocena zebranych w sprawie dowodów – jest prawidłowa.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie był kompletny i pozwalał na podjęcie stosownego rozstrzygnięcia w oparciu o dowody znajdujące się w aktach. Wszystkie istotne okoliczności faktyczne dotyczące tego, czy umowy o outsourcing pracowników rzeczywiście i w pełni zrealizowano, zostały w sprawie ustalone na podstawie dowodów. Organy podatkowe nie mają natomiast obowiązku przeprowadzania wszelkich dowodów, których przeprowadzenia oczekuje strona.

3.5 W skardze kasacyjnej jej autor nie dostarczył argumentów potwierdzających zarzuty odwołujące się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej. Kwestionując jedynie przyjętą przez sąd pierwszej instancji ocenę materiału dowodowego skarżący nie wskazał w czym konkretnie upatruje jej ułomności, w tym dowolności. Eksponując natomiast niezupełność postępowania dowodowego i braki w zakresie ustaleń czy spółki outsourcingowe zatrudniały nowych pracowników do wykonywania usług na rzecz skarżącego w skardze kasacyjnej nie postawił tezy, że taka sytuacja miała w sprawie miejsce, w jakim zakresie, kiedy i w szczególności w jaki sposób okoliczności te mogły podważyć przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne.

Wbrew też twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji, nie przyjął, że umowy o świadczenie usług są nieważne, ale wskazał, że organ podatkowy nie mając uprawnień do stwierdzenia, czy umowa (czynność prawna) jest ważna czy nieważna, może jednakże dokonać samodzielnej oceny jej skuteczności oraz skutków na gruncie prawa podatkowego. Ocena taka została dokonana przez organ podatkowy i doprowadziła do stwierdzenia, że pomimo formalnie zawartych umów między skarżącym a wskazanymi spółkami nie doszło do przekazania na rzecz tych spółek pracowników w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy. Sąd pierwszej instancji wskazał również, że obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że przewidziana w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej możliwość wystąpienia do sądu powszechnego nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz z oceny prawnopodatkowych skutków tych zdarzeń. Obowiązek zwrócenia się do sądu powszechnego powstaje dopiero wtedy, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Organ podatkowy może więc skorzystać z tego przepisu po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, gdy zastosowane środki dowodowe nie pozwalają na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawej oraz ustalenia rzeczywistej treści tej czynności, a w rezultacie nie jest również możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyrok NSA z 18 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1084/17). W tym kontekście nie mógł być również uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 58 § 1 k.c.

Skoro organy podatkowe w rozpoznanej sprawie nie powzięły tego rodzaju wątpliwości co do oceny skuteczności wskazanych umów na gruncie prawa podatkowego i ocena ta została podzielona przez sąd pierwszej instancji, to nie ma podstaw do formułowania zarzutu naruszenia art. 199a § 1 - 3 Ordynacji podatkowej. Wbrew podniesionym też w tym zakresie w skardze kasacyjnej twierdzeniom takiemu działaniu organów nie sprzeciwia się zasada praworządności, ujęta w art.7 Konstytucji RP oraz art.120 Ordynacji podatkowej, a wręcz przeciwnie działanie organów podatkowych wpisuje się w tę zasadę. W skardze kasacyjnej nie dostarczono też argumentów dających obiektywną podstawę do twierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza unijne prawo do dobrej administracji. Przy czym prawo to obejmuje szereg konkretnych jego przejawów, ujętych w przepisach ust. 1- 5 art. 41 Karty Praw Podstawowych UE. W skardze kasacyjnej nie wskazano naruszonego przepisu, ani nie skonkretyzowano przejawów tego naruszenia.

3.6 Oczekiwanego przez autora skargi kasacyjnej rezultatu, w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku, nie mógł odnieść też zarzut odwołujący się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wezwanie do udziału w sprawie w charakterze strony przejętych pracowników. Otóż wskazać należy, że w niniejszym postępowaniu podatkowym rozstrzygano, czy i w jakim zakresie skarżący wywiązywał się z obowiązków płatnika, a zatem czy był zobowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia w ciągu roku zaliczek na podatek od przychodów ze stosunku pracy. To właśnie postępowanie w oparciu o art. 30 Ordynacji podatkowej w powiązaniu ze szczegółowymi regulacjami zawartymi w ustawach podatkowych, jest tym, które realizuje jego cel, tj. dotyczy odpowiedzialności płatnika w zakresie wywiązywania się ze swoich obowiązków. Zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zgodnie zaś z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niedobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi okoliczność, o której mowa w art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niedobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku (art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej). Brak jest innych regulacji, które obligowałyby organ do przeprowadzenia postępowania celem ustalenia płatnika odpowiedzialnego za odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy. Przedmiotem rozpoznanej sprawy była właśnie odpowiedzialność płatnika i to ten podmiot (skarżący) w świetle art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej był stroną tego postępowania. Z faktu, że w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej wymieniono jako potencjalne strony w postępowaniu podatkowym podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117 Ordynacji podatkowej, nie można wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów, wymienionych w tym przepisie, mogą brać udział osoby czy jednostki zaliczane do innej kategorii podmiotów. Każda z tych osób czy jednostek nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego.

3.7 Reasumując rozważania proceduralne Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem obowiązujących w tym zakresie zasad wynikających z przepisów prawa procesowego. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej organy podatkowe w zakresie istotnym z punktu widzenia zastosowanej normy prawa materialnego zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i dokonały jego wszechstronnej i wnikliwej oceny, która znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organ podatkowy w odniesieniu do poszczególnych kwestii spornych wskazał jakie dowody i wynikające z nich okoliczności przyjął za podstawę ustaleń faktycznych i dlaczego nie uwzględnił stanowiska strony i jej odmiennych twierdzeń. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niezasadne są zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej dotyczące wadliwości postępowania dowodowego.

3.8 Wobec niepodważenia w skardze kasacyjnej przyjętych do orzekania przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych co do tego, że w sprawie nie doszło do przejęcia pracowników skarżącego i że pozostawał on nadal pracodawcą tych pracowników, to za prawidłowe należy uznać wnioskowanie, że to skarżący pełnił funkcję płatnika zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych tym pracownikom wynagrodzeń. Zgodnie bowiem z art. 31 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Nie budzi zatem wątpliwości, że z uwagi na niedopełnienie wynikającego z art. 8 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 31 u.p.d.o.f obowiązku pobrania i wpłacenia na rachunek urzędu skarbowego zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy należnych od wypłat dokonanych w przypisanym w zaskarżonej decyzji okresie - skarżący podlegał odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobrane i niewpłacone w ustawowym terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przypisanie mu tej odpowiedzialności w żadnej mierze, wbrew gołosłownym w tym zakresie twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie naruszało zarówno art. 2 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj. zasady równości i zasady demokratycznego państwa prawnego.

3.9 Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za bezzasadną.