Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2796/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 par. 2,  art. 118, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2011 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności prezesa zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004 r., luty, marzec, czerwiec, grudzień 2005r., styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2006. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. P. kwotę 2917 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w decyzji nr [...] z dnia [...] listopada 2009 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej W. P. (zwanego dalej Skarżącym), jako byłego Prezesa Zarządu spółki E. Sp. z o.o., za zaległości podatkowe spółki E. Sp. z o. o. (zwanej dalej Spółką) w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004 r., luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, październik i grudzień 2005 r., styczeń kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2006 r., za odsetki za zwłokę od tych zaległości naliczone na dzień wydania decyzji oraz koszty egzekucyjne powstałe w związku z przymusowym dochodzeniem ww. zaległości.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący złożył odwołanie, zarzucając decyzji organu pierwszej instancji naruszenie:

- art. 116 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej O.p., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w szczególności przez przyjęcie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako byłego Prezesa Zarządu Spółki, podczas gdy:

a) organ podatkowy nie wykazał bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki oraz

b) Skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, gdyż w okresie w którym był on członkiem jej zarządu nie zachodziły podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki oraz

c) Skarżący wskazał mienie Spółki, z którego to mienia egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części,

- art. 197 § 1 O.p., przez jego niezastosowanie, w szczególności przez przyjęcie, iż w sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne wobec czego organ podatkowy odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącego dowodu z opinii biegłego księgowego na okoliczność istnienia w okresie 2004-2006 podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki, podczas gdy w ww. okresie nastąpiła znaczna poprawa jej kondycji finansowej,

- art. 122 O.p., przez jego niezastosowanie, w szczególności przez jednostronne gromadzenie dowodów i ich interpretację w sposób sprzeczny z wyrażoną w tym przepisie zasadą prawdy obiektywnej, oraz poprzez nierzetelne prowadzenie postępowania egzekucyjnego z wierzytelności wskazanych przez Skarżącego przysługujących od dłużników Spółki,

- art. 71, art. 71 a, 71 b, art. 119, art. 168 d, art. 168 e Ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229 poz. 1954 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.e.a., poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy wskazani dłużnicy Spółki oraz ich reprezentant, unikali kontaktu z organem podatkowym, albo udzielali nieprecyzyjnych odpowiedzi.

Ponadto zarzucono w skardze błędne ustalenia faktyczne, wpływające na treść decyzji, w szczególności polegające na ustaleniu że w okresie w którym Skarżący był członkiem zarządu Spółki zachodziły podstawy do ogłoszenia jej upadłości, oraz że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Mając na uwadze powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją nr [...] z dnia [...] września 2010 roku uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu pobranych a nie wpłaconych przez Spółkę jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za:

▪ 04/2005 r. w wysokości 37,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 20,00 zł,

▪ 05/2005 r. w wysokości 25,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 13,00 zł,

▪ 10/2005 r. w wysokości 16,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 8,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 8,20 zł

i w tej części umorzył postępowanie w sprawie.

W pozostałej części decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji podlegała częściowemu uchyleniu z następujących powodów. I tak, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. decyzją z dnia [...] października 2007 r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki, jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 04 i 05/2005 r. Decyzja ta nie mogła jednak zostać uznana za doręczoną w trybie art. 150 O.p. wobec faktu, że została skierowana pod inny, niż wskazany w Krajowym Rejestrze Sądowym, adres Spółki. Oznacza to, że w sprawie nie został spełniony wymóg, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p., tj. przed wszczęciem postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej, Spółce nie doręczono decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika.

Powołując się na ww. przepis organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję także w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 10/2005 r., w związku z niewydaniem w ogóle decyzji o odpowiedzialności Spółki, jako płatnika składek za 10/2005 r., a w konsekwencji niedoręczenie takiej decyzji Spółce przed wszczęciem postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Odnosząc się zaś do zarzutów zawartych w odwołaniu organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że wobec Spółki prowadzono wszechstronne postępowanie egzekucyjne, w trakcie którego wobec zobowiązanej Spółki zostały zastosowane różnorodne środki egzekucyjne, tj. zajęcie rachunków bankowych, egzekucja ze wskazanych przez Skarżącego wierzytelności przysługujących Spółce m.in. wobec N. spółka z o.o. w C., J. C., W. Przedsiębiorstwa B., M. S.A., T. P., A. S., K. spółka z o.o., Przedsiębiorstwa [...]"M." spółka z o.o w P.. Podniesiono również, że wezwany został J. R., Prezes Zarządu Spółki, w celu wskazania majątku Spółki, z którego istniałaby możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Jednakże to wezwanie pozostało bez odpowiedzi, pomimo skierowania go na prawidłowy adres. Ponadto w toku postępowania, w dniu 31 sierpnia 2006 r. ze Skarżącym, wtedy Prezesem Zarządu Spółki, został spisany protokół o stanie jej majątku. Z protokołu tego wynika, że Spółka nie posiadała żadnego majątku trwałego (środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, inwestycje długoterminowe), ani obrotowego (zapasy, pieniężne, papiery wartościowe). Jedyny jej majątek stanowiły wierzytelności względem innych podmiotów, do których wystosowane zostały zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego. Podjęte w tym zakresie czynności egzekucyjne okazały się jednak bezskuteczne, z wyjątkiem zajęcia dokonanego w spółce M. S.A., w wyniku którego to zajęcia uzyskano kwotę 1.500,00 zł. Podniesiono również, że organ egzekucyjny podjął działania zmierzające do ustalenia ruchomości oraz nieruchomości stanowiących własność Spółki i w tym celu wystosował zapytania do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych, Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych. Z odpowiedzi udzielonych przez wymienione instytucje wynikało jednak, że Spółka nie posiadała żadnych ruchomości, ani nieruchomości.

W konsekwencji Naczelnik [...] Urzedu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] września 2009 roku umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Spółki.

W takim stanie rzeczy organ odwoławczy uznał, że twierdzenia Skarżącego o niewykazaniu bezskuteczności egzekucji są bezpodstawne.

Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska Skarżącego co do braku podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazał bowiem, że stosownie do art. 5 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (j.t. Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm.) reprezentant przedsiębiorcy zobowiązany był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. Tymczasem z bilansu Spółki sporządzonego na dzień 31 grudnia 2001 roku wynikało, że wartość zobowiązań Spółki wynosiła 613.935,77 złotych, zaś wartość jej majątku - 498.048,68 złotych, ujemna wartość kapitałów własnych - 118.756,93 zł. Oznacza to, że już w dniu 14 stycznia 2002 roku istniał obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Organ podkreślił, że bilans przedsiębiorstwa odzwierciedla w syntetycznej formie skutki decyzji i zdarzeń gospodarczych zaistniałych do dnia jego sporządzenia i daje obraz całej sytuacji finansowej firmy. Wobec powyższego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż nie zachodziła konieczność przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącego dowodu z opinii biegłego. W analizowanym zakresie powołano również znajdujące się w aktach sprawy postanowienie Sądu Rejonowego we W. Wydział Gospodarczy Krajowy Rejestr Sądowy z dnia 17 czerwca 2005 r. w przedmiocie wpisania w Krajowym Rejestrze Sądowym w Dziale 4 Rubryce 4 informacji o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z wniosku wierzyciela B. Sp. z o.o. przeciwko Spółce z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych (art. 824 § 1 pkt 3 kpc).

Ponadto organ wskazał, że przywołane w odwołaniu okoliczności dotyczące postępowania spółki "matki", tj. że zarząd spółki "matki" dążył do utrzymania złej kondycji Spółki, utrudniania jej rozwoju i wskazywał, że w razie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki skieruje zawiadomienie o działaniu na jej szkodę, nie mogą być rozumiane jako okoliczności wyłączające na gruncie art. 116 §1 O.p. winę Skarżącego w niezgłoszeniu upadłości.

Skarżący złożył na powyższą decyzję skargą do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego ponawiając zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p., art. 197 § 1 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 71, art. 71 a, 71 b, art. 119, art. 168 d, art. 168 e u.p.e.a. z powołaniem się na argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto w skardze zarzucono naruszenie art. 1 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118 z późn. zm.) w zw. z art. 10, 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (j.t. Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 z późn. zm.) oraz art. 5 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej – Prawo upadłościowe w zw. z art. 21 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w szczególności przez przyjęcie, że już w 2002 r. Spółka stała się niewypłacalna (nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów przez Spółkę), a więc zachodziły podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki podczas, gdy:

- dla zaistnienia niewypłacalności (trwałego zaprzestanie płacenia długów) nie jest wystarczające ustalenie, że dłużnik zaprzestał płacenia długów wymagalnych

- istnienie straty bilansowej nie może być automatycznie utożsamiane z niewypłacalnością (trwałym zaprzestaniem płacenia długów) w sytuacji, gdy ze struktury zobowiązań Spółki jednoznacznie wynika, że większość zaległości Spółki to zobowiązania krótkoterminowe, którymi posiłkuje się w dzisiejszej rzeczywistości gospodarczej prawie każdy przedsiębiorca.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako byłego Prezesa Zarządu Spółki, za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004 r., luty, marzec, czerwiec i grudzień 2005 r., styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2006 r., za odsetki za zwłokę od tych zaległości naliczone na dzień wydania decyzji oraz koszty egzekucyjne powstałe w związku z przymusowym dochodzeniem ww. zaległości.

Jednocześnie Skarżący wniósł o wstrzymanie wykonania decyzji organu pierwszej instancji do czasu rozstrzygnięcia skargi oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona, zaskarżona decyzja narusza bowiem przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z treści art. 116 § 1 i 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zaległości wynika, że przepis ten może zostać zastosowany, a w konsekwencji organ może orzec o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o ile ustalone zostanie, że w okresie pełnienia obowiązków przez członka zarządu powstały zaległości podatkowe a egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy i nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że podziela ustalenia poczynione przez organ co do faktu pełnienia przez Skarżącego funkcji jedynego członka zarządu Spółki w okresie powstania zaległości podatkowej (okoliczność nie kwestionowana przez strony postępowania).

Natomiast Sąd nie podziela ustaleń organów podatkowych co do bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce, jak również co do niewskazania przez Skarżącego składników mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

W odniesieniu do pierwszej kwestii przywołać należy stanowisko wyrażone uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 roku (sygn. akt. II FPS 6/08), w której wskazano, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego.

Wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje, stosownie do treści art. 26 § 5 ust. 1 i 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229 poz. 1954 ze zm), zwanej dalej u.p.e.a., z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytuł wykonawczego.

W związku z tym, że Spółka nie uregulowała zobowiązań podatkowych z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy wynikających ze złożonych deklaracji PIT- 4 za 02,09-12/2004r., 02,03,06,12/2005r., 01,04-1 l/2006r. wystawione zostały tytuły wykonawcze o następujących numerach:

- SM 3/1416/04 za luty 2004r.,

- SM 3/3911/04 za wrzesień 2004 r.,

- SM 3/1773/05 za październik 2004 r.,

- SM 3/1774/05 za listopad 2004 r.,

- SM 3/972/04 za grudzień 2004 r.,

- SM 3/973/05 za luty 2005 r.,

- SM 3/974/05 za marzec 2005 r.,

- SM 3/2309/05 za czerwiec 2005 r.,

- SM 3/1962/06 za grudzień 2005 r.,

- SM 3/ 687/06 za styczeń 2006 r.,

- SM 3/1519/06 za kwiecień 2006 r.,

- SM 3/3508/06 za maj 2006 r.,

- SM 3/3508/06 za czerwiec 2006 r.,

- SM 3/2789/06 za lipiec 2006 r.,

- SM 3/3190/06 za sierpień 2006 r.,

- SM 3/374/07 za październik 2006 r.,

- SM 3/326/07 za listopad 2006 r.

W przypadku pierwszego tytułu wykonawczego wskazać należy, że z adnotacji zawartych w jego rubryce nr 69 wynika, że został on doręczony dłużnikowi przez pocztę w dniu 8 czerwca 2004 r., w aktach administracyjnych brak jednak dowodu doręczenia tego tytułu. Z akt nie wynika również, że został on doręczony dłużnikowi, to jest Spółce, w toku czynności egzekucyjnych stosownie do treści art. 80 § 3 czy 89 § 3 pkt 3 u.p.e.a.

Wobec powyższego Sąd nie może podzielić ustaleń organów podatkowych co do bezskuteczności egzekucji przeprowadzonej przeciwko spółce z tytułu zaległości podatkowej za luty 2004 r. W ocenie Sądu, uznając, że egzekucja zaległości podatkowej za okresy, za które nie doręczono spółce tytułu wykonawczego, okazała się bezskuteczna organ podatkowy naruszył zasady postępowania dowodowego określone w art. 122, 187 § 1 i 191 O.p., przy czym naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dopiero bowiem ustalenie, że egzekucja prowadzona przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna skutkuje możliwością orzekania co do odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki objęte powyższym postępowaniem egzekucyjnym.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że powyższa okoliczność ma również znaczenie dla możliwości orzekania o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, z uwagi na wpływ przedawnienia zobowiązania dłużnika głównego na możliwość orzekania o odpowiedzialności za zaległości podatkowe przez osobę trzecią. W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 2009 roku I FSK 346/08. Wyrok ten dotyczył kwestii związanych z odpowiedzialnością za zaległości podatkowe wspólników spółek osobowych, jednak zawarte w nim rozważania dotyczące wpływu przedawnienia zobowiązania dłużnika głównego na możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich mają charakter ogólny, odnoszący się również do niniejszej sprawy. W powyższym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie może ulegać wątpliwości, że ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego podatnika stanowi przeszkodę do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Taka konsekwencja wynika zresztą wprost z treści art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. W analizowanym zakresie w doktrynie wyrażono pogląd, że w takim przypadku decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej traci swoje podstawy, gdyż staje się bezprzedmiotową. Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje tym samym zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej, w konsekwencji czego jej odpowiedzialność wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej (vide: uwagi do art. 118 Ordynacji podatkowej R. Dowgiera [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska 2006 r. str. 488).

Stanowisko takie godzi się zaaprobować. Przemawia za nim w szczególności charakter odpowiedzialności jaką, na gruncie Ordynacji podatkowej, ponoszą osoby trzecie. Odpowiedzialność ta jest, co należy podkreślić, odpowiedzialnością akcesoryjną i następczą (szerzej na ten temat R. Dowgier [w:] cyt. wyżej Komentarzu, op. cit., str. 442 i nast.) oraz w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., sygn. I FSK 4/08) a nie odszkodowawczą. Odpowiedzialność akcesoryjna oznacza, że jest to odpowiedzialność, której źródłem jest cudze zobowiązanie (tu: podatkowe), które nie zostało wykonane. Innymi słowy, jest to odpowiedzialność, jaką prawem określony krąg osób ponosi za cudzy dług (tu: podatkowy). Stąd też ażeby osoba trzecia mogła ponieść taką odpowiedzialność koniecznym jest powstanie zobowiązania, którego pierwotny dłużnik nie wykonał. Konstatacja taka ujawnia zatem istnienie ścisłej więzi między owym długiem (pierwotnym) a odpowiedzialnością, jaką za tenże dług ponoszą osoby trzeciej, na którą zresztą judykatura zwraca uwagę (por. m. in.: uchwała Sądu Najwyższego z dnia 04.12.2008 r., sygn. II UZP 6/08, M. P. Pr. z 2009 r., nr 2, str. 94, także Biul. SN z 2008 r., nr 12, poz. 20).

Sąd nie podziela również ustaleń poczynionych przez organ co do niewskazania przez Skarżącego mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja zaległości podatkowych w znacznej części.

Skarżący w toku prowadzonego w stosunku do niego postępowania podatkowego wskazał wierzytelności przysługujące Spółce wobec konkretnie wskazanych podmiotów, a wynikające z wydanych przeciwko nim nakazów zapłaty.

Organ egzekucyjny istotnie, jak wynika z akt egzekucyjnych, dokonał zajęcia powyższych wierzytelności. Podkreślenia wymaga jednak, że organ poprzestał wyłącznie na wystosowaniu powyższych zawiadomień, nie podejmując następnie żadnych czynności mających na celu dalsze wyegzekwowanie należności. Działanie takie uznać należy za niewystarczające.

Tytułem przykładu wskazać należy, że z nakazu zapłaty z dnia 11 marca 2004 roku (sygn. akt [...]) wynika, że A. S. zobowiązany jest do zapłacenia na rzecz Spółki kwoty 28.506,30 złotych z ustawowymi odsetkami od wskazanych w nakazie zapłaty dat oraz kwoty 2938,90 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Tymczasem organ egzekucyjny - po otrzymaniu od A. S. pisma, że nie utrzymuje on obecnie żadnych kontaktów ze Spółką, a zadłużenie z 2002 roku przeterminowało się - nie podjął żadnych dodatkowych czynności. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z treścią art. 125 § 1 kodeksu cywilnego, roszczenie stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu przedawnia się z upływem lat 10, choćby okres przedawnienia dla danego roszczenia był krótszy.

Organ egzekucyjny nie podjął czynności, o których mowa w art. 71a u.p.e.a. i nie przeprowadził u A. S. kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego, które to czynności pozwoliłyby na stwierdzenie czy dłużnik zajętej wierzytelności nie uchyla bezpodstawnie się od jej spełnienia, a w razie ustalenia zaistnienia takiej okoliczności, na wystawienie tytułu wykonawczego przeciwko dłużnikowi zajętej wierzytelności w trybie art. 71b u.p.e.a.

Również w stosunku do J. C., który jak wynika z nakazu zapłaty z dnia 26 listopada 2004 roku (sygn. akt [...]) był dłużnikiem Spółki na kwotę 28.194,20 złotych z ustawowymi odsetkami od dnia 10 sierpnia 2004 roku, organ egzekucyjny ograniczył się jedynie do wysłania zawiadomienia i pomimo braku zwrotnego poświadczenia odbioru nie podjął żadnych czynności, które pozwoliłyby na ustalenie, czy wierzytelność wynikająca z powyższego nakazu zapłaty istnieje i czy możliwe jest jej uzyskanie w toku postępowania egzekucyjnego.

Z kolei po otrzymaniu przez organ informacji, że dłużnik Przedsiębiorstwo [...] M. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (zobowiązany na mocy nakazu zapłaty z 16 grudnia 2004 roku do zapłaty na rzecz spółki kwoty 3.318,40 złotych z odsetkami od dnia 9 lipca 2004r.) wyprowadził się z dotychczasowej siedziby również poniechał podjęcia jakichkolwiek dalszych działań mających na celu ustalenie adresu dłużnika, istnienia wierzytelności oraz możliwości jej uzyskania w toku postępowania egzekucyjnego.

Z uwagi na powyższe nie jest możliwe podzielenie ustaleń poczynionych przez organ podatkowy z których wynika, że Skarżący nie wskazał mienia z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Wobec ograniczenia się przez organ egzekucyjny wyłącznie do wystosowania zawiadomień o zajęciu wierzytelności bez podjęcia dalszych czynności nie jest możliwe ustalenie, czy istotnie mienie wskazane przez Skarżącego pozwala na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części; również i co do tej części ustaleń faktycznych organ podatkowy naruszył zasady postępowania dowodowego określone w art. 122, 187 § 1 i 191 O.p., przy czym naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, członek zarządu może bowiem zwolnić się z odpowiedzialności o której mowa w art. 116 O.p. jeżeli wskaże mienie, z którego możliwe jest zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że nie można jednak organowi drugiej instancji zarzucić naruszenia art. 71, 71a, 71b, 119, 168d i 168e u.p.e.a. Organ podatkowy drugiej instancji nie stosował powyższych przepisów, gdyż adresowane są one do organu egzekucyjnego a nie do organu podatkowego orzekającego o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu.

Sąd podziela natomiast ustalenia organu co do istnienia w sprawie przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki już w dniu 14 stycznia 2002 r., tj. z upływem 14 dni licząc od dnia, w którym wartość zobowiązań przekroczyła wartość majątku spółki. Jak wskazał organ sytuacja ta nie miała charakteru przejściowego, lecz utrzymywała się przez następne lata sprawowania funkcji w zarządzie spółki przez Skarżącego.

Prawidłowo organ odwoławczy uznał, że przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został we właściwym czasie nie można ograniczyć się do ustalenia tylko obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być bowiem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której cześć wierzycieli jest zaspokajana kosztem innych. Przesłanka ta jest spełniona w szczególności, gdy zarząd, który po objęciu swej funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego oraz że czynność taka nie została dokonana, niezwłocznie złoży odpowiedni wniosek. Z obowiązku tego nie zwalnia okoliczność, że przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość powstały przed objęciem przez daną osobę funkcji członka zarządu (por.: wyrok NSA z dnia 5 maja 2005r., sygn. akt FSK 1663/04, niepubl.).

Należy wskazać, że w przepisach Prawa upadłościowego przyjęto, że do złożenia wniosku o upadłość nie są wymagane żadne inne okoliczności dotyczące dłużnika poza zaprzestaniem płacenia przez niego długów. Podobnie w przepisie art. 11 § 1 prawa upadłościowego i naprawczego stan niewypłacalności powiązano z zachowaniem dłużnika, konkretnie z jego zaniechaniem, tj. zaprzestaniem płacenia długów. Wskazać również należy, że w uchylonym prawie upadłościowym przesłankę ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy stanowiła także okoliczność, że jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Podobnie w obowiązujących w tym zakresie przepisach prawa upadłościowego i naprawczego dłużnika (będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Obie wymienione w ww. przepisie przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców.

Organ odwoławczy wskazując na ww. podstawy ogłoszenia upadłości powołał się nie tylko na dane o strukturze majątku Spółki wynikające z bilansów spółki, ale także na fakt, że Spółka nie wykonała swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 02,09,10,ll,12/2004r., 02,03,04,05,06,12/2005r., 01,04,05,06,07,08/2006 r. w łącznej wysokości 14.142,26 zł, a także zalegała z zapłatą podatku od towarów i usług za 03,09/2003r., 01,06,07,08,09,ll,12/2004r., 04,06,07,ll/2005r., 02,03,04,05,06,09,11,12 /2006 r. w łącznej wysokości 116.435.44 zł. i uznał, że już chociażby z zestawienia tych należności wynika, że nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia przez Spółkę zobowiązań podatkowych.

W konsekwencji uznać należy, że organy podatkowe właściwie zinterpretowały istotne dla oceny przesłanek odpowiedzialności Skarżącego pojęcia, tj. niewypłacalności dłużnika oraz właściwego czasu do złożenia przez władze Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości.

Uwzględniając powyższe Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych w skardze przepisów Prawa upadłościowego oraz ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Sąd podziela również stanowisko organu drugiej instancji, zgodnie z którym organ podatkowy może samodzielnie - tj. bez opinii biegłego w tym zakresie - dokonać oceny, czy sytuacja finansowa spółki uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, o ile materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1072/07). W aktach administracyjnych znajdują się odpisy bilansów spółki na dzień 31 grudnia 2002 roku, na dzień 31 grudnia 2004 roku, na dzień 31 grudnia 2005 roku oraz na dzień 31 grudnia 2006 roku potwierdzające ustalenia organu podatkowego co do systematycznego wzrostu zadłużenia spółki w stosunku do jej majątku i co do faktu, że zobowiązania te przekraczały majątek spółki, co zarówno w świetle art. 5 ust. 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe, jak i w świetle art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (j.t. Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 z późn. zm.) obligowało do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym miejscu warto powołać komentarz M. Allerhanda do art. 5 Prawa upadłościowego, w którym podnosi on, że ujawnienie, że majątek nie wystarcza na spłacenie długów może nastąpić nie tylko po sporządzeniu rocznego bilansu, lecz także wcześniej, gdy się sporządza bilans surowy, jak z upływem kwartału kalendarzowego, miesiąca itp. Jeżeli taki bilans wykaże zwyżkę stanu biernego nad czynnym, należy zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości (por. [w:] Prawo upadłościowe. Prawo układowe. Komentarz Maurycego Allerhanda, Bielsko – Biała, 1999 r. s. 32)

Sąd nie podziela więc w tym zakresie zarzutu naruszenia art. 122 i 197 § 1 O.p.

Sąd nie podzielił poglądu Skarżącego, że nie można mu przypisać w winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Powoływane przez Skarżącego okoliczności, że udziałowiec spółki nie wyrażał zgody na postawienie spółki w stan upadłości czy też groził Skarżącemu złożeniem zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa działania na szkodę spółki w razie zgłoszenia takiego wniosku nie mogą być traktowane jako zwalniające Skarżącego z obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w razie zaistnienia ustawowych przesłanek. Sąd podkreśla w tym miejscu, że Skarżący godząc się na powołanie w skład zarządu godził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki. Zgodnie z art. 201 § 1 ksh zarząd prowadzi sprawy Spółki i reprezentuje spółkę. Obejmując funkcję członka zarządu Spółki Skarżący zgodził się również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. W konsekwencji Sąd wskazuje, że Skarżący ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie Sądu powyższe ustalenia poczynione zostały przez organy w sposób prawidłowy, z uwzględnieniem wskazań zawartych w ordynacji podatkowej.

Z uwagi na zakwestionowanie przez Sąd ustaleń faktycznych poczynionych przez organy co do bezskuteczności egzekucji oraz co do niewskazania przez Skarżącego mienia, z którego zaległość podatkowa mogłaby zostać zaspokojona w znacznej części, rozpoznając sprawę organ podatkowy dokona ponownej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie - z uwzględnieniem faktu, że możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o., poprzez wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych, wymaga (wyłącznie) wskazania takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa (por.: wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 września 2006 r., III SA/Wa 3277/05) oraz że wolą ustawodawcy było zagwarantowanie zaspokojenia należności względem Skarbu Państwa nie w dowolnej części, ale w stopniu znacznym, czyli że dotyczyć będzie przynajmniej połowy należności (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 772/09) - w celu ustalenia, czy zachodzą przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdzając, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uchylił ją działając stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), o zakresie w jakim zaskarżona decyzja nie może być wykonana Sąd orzekł stosownie do treści art. 152 ww. ustawy Podstawę rozstrzygnięcia o kosztach postępowania stanowił art. 200 ww. ustawy.