Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 441/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2210/10 w sprawie ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 lipca 2010 r. nr . w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2004r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 450 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2210/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 17 grudnia 2009 r., którą określono G. M., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą M., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. Organ pierwszej instancji w oparciu o materiał zgromadzony w trakcie postępowania uznał, że strona w korekcie deklaracji VAT-7 za ww. okres rozliczeniowy zaniżyła podatek należny, z tytułu sprzedaży usług transportu złomu świadczonych na rzecz R. B. przez J. M., działającego w imieniu i na rzecz strony w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Jednocześnie organ przyjął, że strona w kontrolowanym okresie nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "u.p.t.u. z 1993 r."), z uwagi na to, że nie okazała organowi żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną w 2004 r. działalnością gospodarczą, wyjaśniając, że dokumentację tę zniszczyła omyłkowo.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Gliwicach strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając im naruszenie: art. 23, art. 120-129, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 199 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 5, art. 6 i art. 32 u.p.t.u., a także art. 14, art. 15, art. 19, art. 25 i art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u. z 2004 r.").

W uzasadnieniu skargi strona przede wszystkim zarzuciła, że z otrzymanych z Prokuratury i Policji materiałów dotyczących działalności innych osób i podmiotów gospodarczych organ pierwszej instancji wyciągnął błędne założenia i wnioski, doprowadzając do bezprawnego przerzucenia na stronę odpowiedzialności podatkowej za czynności wykonywane samodzielnie przez jej męża – J. M., który był jej pełnomocnikiem w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Tymczasem w ocenie skarżącej z zebranych w przedmiotowej sprawie materiałów dowodowych wyraźnie wynika, iż czynności uznane przez organy za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą, dokonywane były w ramach samodzielnej działalności J. M., jako osoby fizycznej, która we własnym imieniu i na własny rachunek wykonywała czynności będące przedmiotem zainteresowania organów podatkowych i to wobec niego winno być prowadzone postępowanie podatkowe. Skarżąca podkreśliła, że J. M., oprócz tego, że zajmował się sprawami dotyczącymi działalności gospodarczej swojej żony jako jej pełnomocnik, odrębnie i samodzielnie od tej działalności podejmował się różnych zarobkowych czynności. Skorzystał między innymi z zaoferowanej przez R. B. propozycji dostawy do C. złomu, będącego w większości (ok. 82,5%) własnością zlecającego. W ocenie strony okoliczności tej współpracy i warunki jej wykonywania wskazywały na umowę zlecenia zawartą pomiędzy J. M. i R. B.. Zlecenie to J. M. wykonywał osobiście za pomocą sprzętu (środków transportu), będącego wspólną własnością jego i skarżącej, bez jej wiedzy. Stąd też nie były one rejestrowane w dokumentacji prowadzonej przez skarżącą firmy.

Skarżąca zakwestionowała również podstawę opodatkowania przyjętą przez organy jako całą wartość towarów wynikającą z kwitów wagowych, potwierdzających dostawy złomu do C., podczas gdy złom będący własnością J. M. stanowił jedynie ok. 15-20%. Pozostała część tego towaru (ok. 82,5%) była własnością innych osób i ich dostawa została przez te osoby opodatkowana.

Strona zwróciła także uwagę na uchybienia organu pierwszej instancji, jakie miały, jej zdaniem miejsce, w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego. Zarzuciła, że zgromadzony w toku kontroli materiał dowodowy przekraczał zakres kontroli wynikający z upoważnienia oraz że protokół z kontroli nie zawierał oceny prawnej, z której wynikałby obowiązek podatkowy. Ponadto stwierdziła, że w związku z oparciem się przez organ w postępowaniu podatkowym wyłącznie na materiałach zgromadzonych w postępowaniach innych organów (Policja i Prokuratura) skutkowało tym, że nie zostały wyjaśnione kwestie mające decydujące znaczenie w przedmiotowej sprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Gliwicach uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

3.2. Sąd pierwszej instancji za prawidłowe przyjął ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Sąd uznał, że brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi opierającego się na stwierdzeniu, że decyzje wymiarowe w niniejszej sprawie powinny być wydane nie wobec skarżącej ale jej męża J. M.. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały w tym zakresie prawidłowych ustaleń i nie naruszyły definicji podatnika zawartej w art. 5 u.p.t.u. z 1993 r. Poza sporem było – zdaniem Sądu – że skarżąca prowadziła w 2004 r. działalność gospodarczą, której przedmiotem był skup i sprzedaż złomu oraz usługi transportowe. Bezsporny był również fakt, że formalnie ustanowiła pełnomocnikiem do prowadzenia tej działalności swojego męża J. M., który faktycznie zajmował się prowadzeniem spraw firmy, w imieniu i na rzecz swojej mocodawczyni. Sąd podkreślił, że umocowanie J. M. wynikało z wpisu do ewidencji podmiotów gospodarczych, a upoważnienie do działania było udzielone na piśmie i poświadczone notarialnie. Szczegółów działalności swojej firmy skarżąca nie znała i pozostawiła mężowi wolną rękę we wszystkich działaniach jakie podejmował w jej imieniu i na jej rachunek. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że taki sposób prowadzenia działalności gospodarczej powodował, że ryzyko powodzenia i niepowodzenia podjętych przez J. M. transakcji obciążał skarżącą, jako podatnika. Sąd zwrócił uwagę, że w przeprowadzanych transakcjach J. M. korzystał z infrastruktury firmy M. – jej pracowników, środków transportu, a złom składował na firmowym placu. Wobec takich ustaleń za nieracjonalny Sąd uznał zarzut, że dokonane przez J. M. w 2004 r. niezaewidencjonowane transakcje, obejmujące usługi transportowe na rzecz innych podmiotów stanowiły czynności wykonywane przez niego samodzielnie we własnym imieniu i na własny rachunek.

Sąd stwierdził, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie w powyższym zakresie zostało przeprowadzone rzetelnie i w zakresie pozwalającym na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych. Nawiązując do zarzutów skargi Sąd podkreślił, że organy podatkowe nie są związane informacjami organów ścigania co do określenia podatnika i w tym zakresie czynią własne ustalenia. Jednocześnie Sąd uznał, że w świetle dowodów zebranych w tej sprawie organy słusznie przyjęły, że działająca przez pełnomocnika skarżąca G. M. zaniżyła w badanym miesiącu obrót, a to wobec niezaewidencjonowanej usług transportowych, co wynika z kwitów wagowych i otrzymania zapłaty za te usługi gotówką w dacie sprzedaży.

3.3. Powołując się na treść art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., § 48 ust. 3, § 49 i § 50 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) Sąd wskazał, że brak faktury lub jej duplikatu pozbawia podatnika możliwości do skorzystania z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., co oznacza, że to na podatniku ciąży ryzyko właściwego przechowywania tych dokumentów przez okres pięciu lat licząc od końca roku, w którym fakturę wystawiono. Sąd podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie skarżąca przez zniszczenie dokumentacji (w tym faktur VAT) za rok 2004 sama pozbawiła się możliwości skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

3.4. Sąd przyjął, że postępowanie podatkowe i kontrolne w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało zgodnie z przepisem art. 123 O.p., w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego, zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Skarżąca miała przy tym możliwość wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Zdaniem Sądu organy nie naruszyły również art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. organ przeprowadził dowód m.in. z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego, obejmujący m.in. protokół przesłuchania R. B. w charakterze podejrzanego z dnia 9 lipca 2007 r., z którego wprost wynikało, R. B. znał G. M. i J. M., jako prowadzących wspólnie skład złomu, przy czym to J. M. woził złom do huty i następnie odsprzedawał kwity wagowe. Sąd podkreślił, że wyjaśnienia R. B. korespondowały z zeznaniami J. M., zeznaniami wystawców faktur i dokumentami w postaci tych faktur i kwitów wagowych.

Sąd nie podzielił też zarzutów skarżącej w zakresie naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Zdaniem Sądu ocena dokonana przez organy podatkowe nie była – wbrew stanowisku skarżącej – tendencyjna i spełniała warunki wynikające z ww. przepisu. W opinii Sądu organy szczegółowo odniosły się do każdego dowodu zebranego w sprawie, wskazując jednocześnie, którym dowodom dały wiarę, a którym nie. Sąd przyjął, że argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie narusza obowiązującego prawa, jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają regułom wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. G. M. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:

- art. 122, art. 180, art. 181, art. 188, art. 191 i art. 192 O.p., przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaakceptowaniu rażącego naruszenia prawa przez organy podatkowe, które:

1. nie ustaliły decydującego w sprawie stanu faktycznego (art. 122), tj. woli stron umowy cywilnoprawnej pomiędzy J. M. i R. B.,

2. nie dopuściły kluczowego dowodu z zeznania świadków, tj. stron tej umowy (art. 180 i art. 181),

3. odmówiły innego wskazanego przez stronę dowodu (art. 188) – zeznanie J. M. z dnia 14 maja 2010 r. oraz jego pisma do Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 18 maja 2010 r.,

4. oceniły i zgromadziły wybiórczo materiał dowodowy, który nie był całkowity (art. 191), a jedynie potwierdzał z góry przyjęte założenia fiskalne – opodatkowanie przedsiębiorcy G. M., a nie J. M., jako osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej,

5. błędnie uznały istniejące okoliczności za udowodnione (art. 192), nie dając stronie możliwości wypowiedzenia się co do wskazanego dowodu, przesłuchania głównego zleceniodawcy – R. B.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez oddalenie skargi w sytuacji gdy strona wykazała, że postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiły rzetelne ustalenie stanu faktycznego i prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego wobec skarżącej.

Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, powtarzając co do zasady argumentację przedstawioną w skardze do Sądu pierwszej instancji.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Sformułowanymi zarzutami skargi kasacyjnej strona skarżąca de facto polemizuje ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, sprowadzając swoje zastrzeżenia do tezy wyrażonej na 5 stronie skargi kasacyjnej, że nie zostało wystarczająco udowodnione, bo nie ustalono bezpośredniej woli stron umowy zlecenia, czy to J. M. był podmiotem wykonywanych przez niego czynności jak osoba fizyczna działająca we własnym imieniu i na własny rachunek, czy działał jako pełnomocnik skarżącej.

Twierdzenia jednak strony skarżącej co do braku ustaleń w powyższym zakresie są całkowicie bezpodstawne, gdyż sąd pierwszej instancji szeroko ustosunkował się do ustaleń poczynionych w tym zakresie przez organy skarbowe i dokonał ich w pełni poprawnej oceny.

5.2. Sąd m.in. podkreślił, że w sprawie tej umocowanie J. M. jako pełnomocnika jego małżonki, a skarżącej w tej sprawie, wynikało z wpisu do ewidencji podmiotów gospodarczych, a upoważnienie do działania było udzielone na piśmie i poświadczone notarialnie. Pozostawiając mężowi wolną rękę we wszystkich działaniach jakie podejmował w jej imieniu i na rachunek jej działalności gospodarczej, powzięła ryzyko powodzenia i niepowodzenia podjętych przez J. M. transakcji - obciążających ją jako podatnika. Trafnie sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w przeprowadzanych transakcjach J. M. korzystał z infrastruktury firmy skarżącej M. – jej pracowników, środków transportu, a złom składował na firmowym placu. Tym samy za w pełni uprawnione należy uznać stanowisko sądu, że dokonane przez J. M. w 2004 r. niezaewidencjonowane transakcje, obejmujące sprzedaż złomu i usługi transportowe na rzecz innych podmiotów nie stanowiły czynności wykonywanych przez niego samodzielnie we własnym imieniu i na własny rachunek. Strona pomija przy tym w swoich zarzutach, że sam J. M. dniu 15 czerwca 2009 r. zeznał, że sprzedaż złomu i usługi transportowe wykonywał w ramach działalności prowadzonej przez żonę G., co koreluje z powyżej przytoczonymi ustaleniami faktycznymi wskazującymi na wykorzystywanie w ramach tych czynności infrastruktury osobowej i materialnej firmy jego żony.

5.3. Odmowa natomiast uznania za wiarygodne - zeznań J. M. z dnia 14 maja 2010 r. oraz jego pisma do Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 18 maja 2010 r. – nie mogła naruszyć art. 188 O.p., który odnosi się do odmowy przeprowadzenia dowodu, a nie oceny jego wiarygodności, która dokonywana jest na podstawie art. 191 O.p. Temu przepisowi jednak również nie uchybiono, gdyż organ odwoławczy szczegółowo uzasadnił przesłanki odmowy wiarygodności tych oświadczeń.

5.4. Za bezpodstawne należy uznać również zarzuty strony skarżącej odnośnie nieustalenia "woli stron umowy cywilnoprawnej pomiędzy J. M. i R. B.". W sprawie niniejszej nie budzi wątpliwości, że w przeprowadzanych transakcjach na rzecz R. B. działał J. M., a spornym jest nie "wola stron" tych czynności, lecz czy J. M. podejmując te czynności działał na rachunek swojej żony, a to pozostawało poza sferą wolicjonalną R. B.. Ta zaś sporna okoliczność oceniona została – jak wskazano – w pkt 5.2. niniejszego uzasadnienia – w oparciu o zeznania J. M. oraz kryteria obiektywnie towarzyszące tym czynnościom (korzystanie przy ich realizacji z infrastruktury firmy skarżącej M.)

5.5. Za całkiem zatem chybione uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie art. 122, art. 180, art. 181, art. 188, art. 191 i art. 192 O.p., które są bezpodstawne z uwagi na ogólnikowość ich uzasadnienia, a w konsekwencji w żaden sposób niepodważające poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych.

W konsekwencji za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. skoro strona sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami nie wykazała, że postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiły rzetelne ustalenie stanu faktycznego i prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego wobec skarżącej, co czyni trafnym rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji – oddalające skargę w tej sprawie.

5.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.