Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3781/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Kowalczyk, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 381/14 w sprawie ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2007 r. oraz za wrzesień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 3 września 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 381/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 4 lutego 2014 r. o odmowie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za 2007 rok.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

Zaskarżoną decyzją z 4 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu odwołania Z. G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 8 listopada 2013r. odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres od maja do października 2007r. i wrzesień 2010r. w wysokości 17.550,15 zł należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 11.860,00 zł W uzasadnieniu podzielił stanowisko organu I instancji, że w sprawie niezasadnym jest zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wnioskodawcy. Z. G. wniosek o umorzenie należności podatkowych w podatku od towarów i usług uzasadnił złym stanem zdrowia (niedowład połowiczny lewostronny) po przebytym w październiku 2010r. udarze mózgu, całkowitą niezdolnością do pracy, wydatkami na leczenie, które stanowią "większą część" jego comiesięcznych wydatków. Wnioskodawca powołał się także na okoliczność, że nie jest w stanie samodzielnie egzystować oraz, że funkcjonuje jedynie dzięki wsparciu organów pomocowych oraz rodziny. Przedstawiając natomiast swoją sytuację materialną, w oświadczeniu o stanie majątkowym wskazał, że utrzymuje się z renty, która po potrąceniach kwoty 650,00 zł wynosi 981,17 zł oraz z zasiłku z opieki społecznej w wysokości 153,00 zł (przyznanego przez MOPS w W. do 31 stycznia 2016r.). Wnioskodawca wskazał też, że prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z matką, która miesięcznie uzyskuje dochód z emerytury w wysokości 2.190,46 zł oraz z synem, który obecnie jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku. Dodatkowo w piśmie z dnia 9 stycznia 2014r. podatnik wskazał, że aktualnie wysokość jego renty wynosi 1.184,28 zł, z czego dokonywane są miesięczne potrącenia w kwocie 510,33 zł. Uwzględniając powyższe organ ustalił, że dochód gospodarstwa domowego strony wynosi 3.017,41 zł netto miesięcznie (2.190,46 zł + 153,00 zł + 673,95 zł). Wnioskodawca oświadczył, że w jego gospodarstwie domowym ponoszone są wydatki na czynsz (669,00 zł), gaz ("w zależności od miesiąca" od 267,78 zł do 1.022,44 zł), prąd (426,44 zł "za okres rozliczeniowy"), telefon (140,00 zł ), wyżywienie (600,00 zł) oraz na utrzymanie samochodu (300,00 zł) i spłatę raty kredytu za komputer (108,00 zł). Ponadto strona powołała się na ponoszenie opłat za telewizję (129,99 zł miesięcznie) oraz kosztów leczenia i rehabilitacji około 300 zł miesięcznie, na którą składają się zarówno "wydatki na lekarstwa jak i na paliwo do samochodu, którym dojeżdża na rehabilitację".

Zdaniem organu odwoławczego, dochody (3.017,41 zł netto) wnioskodawcy i osób prowadzących z nim wspólne gospodarstwo domowe wystarczają na pokrycie ponoszonych wydatków, które po przeliczeniu na jeden miesiąc wynoszą łącznie średnio 2.671,43 zł. Wskazane przez stronę wydatki nie mają nadzwyczajnego charakteru. Zarówno bowiem ich wysokość, jak i rodzaj nie odbiegają od kosztów ponoszonych w większości gospodarstw domowych, a zatem sytuacja finansowa podatnika nie należy do wyjątkowych, uzasadniających zastosowanie wnioskowanej ulgi. Okoliczność złego stanu zdrowia sama w sobie nie stanowi podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi, nawet jeżeli w subiektywnej ocenie podatnika okoliczność tą należy oceniać inaczej. W prowadzonym postępowaniu podatnik udokumentował miesięczne koszty leczenia i dojazdów na rehabilitację na łączną kwotę 157,49 zł. Tym samym nie sposób przyjąć, że wydatki te są nadmiernym obciążeniem finansowym dla podatnika i osób prowadzących z nim wspólne gospodarstwo domowe oraz, że stanowią one "większą część" jego comiesięcznych wydatków.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że skarżący nie wyjaśnił przyczyn pozostawania bez zatrudnienia przez syna, a jedynie do akt sprawy przedłożyła zaświadczenie Powiatowego Urzędu Pracy w W. z dnia 8 stycznia 2014r., że M. G. jest od dnia 2 kwietnia 2013r. zarejestrowany jako osoba bezrobotna, bez prawa do zasiłku. Jednakże konieczność utrzymywania syna, który - w przeciwieństwie do strony - jest osobą młodą i nie ma przeciwwskazań zdrowotnych do podjęcia zatrudnienia, nie może stanowić przesłanki wnioskowanego umorzenia.

Organ odwoławczy wskazał, że kwestię przyznania ulgi w zapłacie należności podatkowych należy rozpatrywać nie tylko w kontekście aktualnej sytuacji finansowej podatnika, ale także z uwzględnieniem przyczyn doprowadzenia do ich powstania. Bezspornym bowiem jest, że to, czy zaległości powstały na skutek działań podejmowanych przez podatnika, czy też na skutek np. zdarzeń losowych, ma zasadnicze znaczenie dla oceny, czy w danej sprawie zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, czy też nie. Przedmiotem niniejszego postępowania jest zaległość podatkowa, która powstała na skutek naruszenia przez podatnika przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przez nie dokonanie wpłaty wykazanego w deklaracjach podatkowych VAT-7 należnego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od maja do października 2007r. i wrzesień 2010r. Wnioskodawca nie może zatem oczekiwać, że za niezgodne z prawem podatkowym działania, uzyska obecnie korzyść w postaci przyznania wnioskowanej ulgi. Wobec powyższego okoliczności, że prowadzona przez Z. G. działalność gospodarcza "z uwagi na rażący spadek koniunktury" zaczęła przynosić straty, jak również, że jego była żona "nie dokonywała płatności" na rzecz urzędu skarbowego, nie mogą zostać uznane za okoliczności losowe, niezawinione i niezależne od strony, gdyż okoliczności te mieszczą się w granicach ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ II instancji zwrócił również uwagę, że podatnik korzystał już z pomocy w spłacie należności podatkowych decyzją z 25 marca 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. rozłożył na 20 rat zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2006r. i za okres od kwietnia do października 2007r., w której terminy rat ustalone zostały od 30 kwietnia 2010r. do 30 listopada 2011r. Podatnik uregulował 5 rat, pozostałe raty zostały wygaszone.

Również podniesiona przez podatnika okoliczność, że Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w K. prowadzi w stosunku do niego postępowanie egzekucyjne celem wyegzekwowania kwoty 1.000 zł. nie uzasadnia przyznania wnioskowanej ulgi. Ta okoliczność (podobnie jak prowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie egzekucyjne przedmiotowych należności podatkowych) jest konsekwencją zachowania wnioskodawcy, który zaniechał realizacji wpłat ciążących na nim zobowiązań publicznoprawnych.

Zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, by okoliczności zaistniałe w przedmiotowej sprawie nosiły wyjątkowy charakter, były niezależne od woli strony i potwierdzały wystąpienie przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o których mowa w art. 67a §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p." warunkujących możliwość zastosowania wnioskowanej ulgi.

Na powyższe rozstrzygnięcie Z. G. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku - zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 210 § 1 O.p. poprzez sprzeczność ustaleń organu drugiej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Podkreślił, że jest pod stałą opieką lekarzy i nie jest w stanie samodzielnie egzystować, gdyż koszty jego leczenia i rehabilitacji, stanowią "większą część" comiesięcznych wydatków. W związku z powyższym oraz z uwagi na fakt, że zdrowie jest dla skarżącego najważniejsze, zaległości podatkowe "siłą rzeczy" nie mogą być przez niego regulowane. Stąd przyznanie wnioskowanej ulgi jest jedyną szansą powrotu do normalnego życia. Ponadto wskazał, że zaległość podatkowa powstała na skutek nieszczęśliwego zbiegu okoliczności, a nie z uwagi na jego celowe działanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę wyrokiem z 3 września 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podkreślił, że art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 O.p. daje organowi podatkowemu na wniosek podatnika możliwość umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Przesłanki umorzenia zostały sformułowane poprzez odwołanie się do klauzul generalnych, odsyłających do ocen pozaprawnych, umożliwiających odwołanie się do wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (klauzula interesu publicznego) oraz uwzględnienie w każdym przypadku indywidualnej sytuacji konkretnego podatnika, ubiegającego się o umorzenie zaległości podatkowej (klauzula ważnego interesu podatnika). Decyzje wydane na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 O.p. mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionej w nim ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Nawet więc w przypadku zajścia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 O.p., organ podatkowy może, w ramach przysługującego mu uznania administracyjnego, odmówić uwzględnienia wniosku. Uznanie takie nie może jednak być dowolne, winno być w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, że to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p.

W ocenie sądu I instancji organy podatkowe wszechstronnie zbadały sprawę, w oparciu o należycie zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonały odpowiadającej wymogom prawnym oceny materiału dowodowego. Zdaniem sądu ocena ta nie wykracza poza granice przyznanego organom uznania administracyjnego, nie nosi cech dowolności i znajduje pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Przede wszystkim słusznie organ przyjął, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowej ma jego sytuacja majątkowa. Badając sytuację majątkową podatnika organ odwoławczy ustalił, że podatnik utrzymuje się z renty, która po potrąceniach kwoty 510,33 zł wynosi 673,95 zł oraz z zasiłku z opieki społecznej w wysokości 153,00 zł (przyznanego przez MOPS w W. do 31 stycznia 2016r.). Ustalił też, że skarżący prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z matką, która miesięcznie uzyskuje dochód z emerytury w wysokości 2.190,46 zł oraz z synem, który obecnie jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku. Uwzględniając powyższe organ ustalił, że dochód gospodarstwa domowego skarżącego wynosi 3.017,41 zł netto miesięcznie, słusznie uznając w kontekście ponoszonych w jego gospodarstwie domowym które po przeliczeniu na jeden miesiąc wynoszą łącznie średnio 2.671,43 zł, że dochody podatnika i osób prowadzących z nim wspólne gospodarstwo domowe wystarczają na pokrycie wydatków. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że owe wydatki nie mają charakteru nadzwyczajnego, skoro nie odbiegają od kosztów ponoszonych w większości gospodarstw domowych. Tym samym sytuacja finansowa strony nie mogła być uznana za wyjątkową.

Nie bez znaczenia w kontekście wniosku skarżącego o przyznanie ulgi pozostaje również i ta okoliczność, że we wspólnym gospodarstwie domowym pozostaje z nim dorosły 24 - letni syn, co do którego skarżący nie wykazał, że istnieją przeciwwskazania do podjęcia przez niego jakiejkolwiek, choćby dorywczej, pracy zarobkowej. Oceniając istnienie po stronie skarżącego ważnego interesu w uzyskaniu ulgi Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że niezależnie od subiektywnych odczuć podatnika, ta okoliczność nie stanowi - sama w sobie - podstawy do przyznania wnioskowanej ulgi. Fakt niepełnosprawności podatnika nie oznacza, że organ podatkowy musi umorzyć zaległość podatkową, skoro środki pozwalające na uiszczenie zaległości podatkowej bez zagrożenia dla własnej egzystencji zostały ustalone jako możliwe do odzyskania.

W ocenie WSA prawidłowe jest także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie braku wystąpienia interesu publicznego. Nie budzi wątpliwości, że w interesie publicznym jest by wszyscy podatnicy wywiązywali się z nałożonych na nich obowiązków dotyczących zapłaty podatków. Tymczasem przedmiotem niniejszego postępowania jest zaległość podatkowa, która powstała na skutek naruszenia przez podatnika przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nie dokonanie wpłaty wykazanego w deklaracjach VAT-7 należnego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od maja do października 2007r. i wrzesień 2010 r. Rację ma w tych okolicznościach organ, że nie do pogodzenia z poczuciem sprawiedliwości społecznej byłoby uprzywilejowanie skarżącego szczególnym uprawnieniem w odniesieniu do tych nabywców towarów i usług, w których występują oni jedynie jako pośrednicy zobowiązani do dokonania w ustawowym terminie i należnej wysokości wpłaty zobowiązania podatkowego na konto właściwego organu podatkowego. Nie potrzeba dodawać, że niewykonanie tego obowiązku oznacza zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi i samowolne przeznaczenie ich na własne cele. Instytucja ulgi podatkowej nie służy rekompensowaniu strat poniesionych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż pozostawałoby to w sprzeczności z jej istotą, bowiem tylko nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej zasady. Ten wyjątkowy charakter powoduje, że nie mogą stanowić podstawy do umorzenia wszelkie okoliczności, będące następstwem określonych decyzji gospodarczych podatnika. Niepowodzenia finansowe działalności gospodarczej, na które powołuje się strona skarżąca, nie mogą skutkować powstaniem po stronie podatnika roszczenia o umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług. Innymi słowy, skoro prowadzona przez Z. G. działalność gospodarcza, z uwagi na rażący spadek koniunktury zaczęła przynosić straty, niwelowanie ich poprzez brak zapłaty należnego podatku, nie może, wbrew twierdzeniom podatnika, skutkować obecnie uzyskaniem korzyści w postaci ulgi podatkowej.

Ze skargą kasacyjną od rozstrzygnięcia sądu I instancji wystąpił podatnik Zaskarżając powyższy wyrok w części w zakresie pkt 1 tj. rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 O.p. Końcowo sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi i umorzenie w całości zaległości podatkowych, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania w zwiększonej stawce z uwagi na zwiększony nakład pracy adwokata z urzędu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Dokonując oceny skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami w oparciu o przytoczone powyżej przepisy prawne, stwierdzić należało, że skarga ta nie zawiera usprawiedliwionych podstawy bowiem sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut niewłaściwej wykładni art. 67 a § 1 O.p nie została przez jej autora w ogóle uzasadniony zaś zarzut jego niewłaściwego zastosowania przez sąd I instancji jest w ocenie NSA nieuzasadniony.

Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej należy podkreślić, że jak słusznie wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wydana na podstawie art. 67a § 1 O.p. decyzja w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter uznaniowy, oznacza to, że nawet spełnienie określonej w tym przepisie przesłanki w postaci zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie oznacza powstania po stronie organów podatkowych obowiązku udzielenia ulgi, a jedynie stwarza możliwość jej udzielenia. Innymi słowy, spełnienie wymienionych w powołanym przepisie przesłanek jedynie otwiera możliwość rozważenia zasadności wniosku podatnika, nie obligując wszakże organów podatkowych do uwzględnienia ulgi. Uznaniowy charakter decyzji organu podatkowego determinuje także sposób i zakres kontroli legalności takiego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny. Kontrola ta ogranicza się w istocie do zbadania, czy w toku postępowania zebrano w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i wyjaśniono istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne oraz czy po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu zebranego materiału dokonano prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie dobrodziejstwa przepisu. Sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 660/07, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 671/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2011 r., I OSK 1496/10 (dostępne w bazie CBOIS http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Stosownie do treść przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Prawidłowa wykładnia przywołanych wyżej przepisów prawa jednoznacznie wskazuje, że przesłankami do udzielenia przez organy podatkowe ulg w spłacie zobowiązań podatkowych (tzw. ulg uznaniowych) przewidzianych w rozdziale 7a działu III O.p., są "ważny interes podatnika lub interes publiczny". Do takich samych wniosków w procesie wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. doszedł także sąd I instancji

Jak trafie na stronie 11 uzasadnienia wskazał WSA w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Przez interes publiczny rozumieć należy dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów, sprawność działania aparatu państwowego itp. Przy jego ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Względy społeczne wymagają bowiem, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany.

Zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" odnoszą się do hipotezy normy prawnej i wskazują sytuacje faktyczne, w których można dokonać umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Stanowią one swoistą klauzulę generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych i określającą dyrektywy wyboru dla organu podatkowego. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 689/09 (dostępny w CBOSA) organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Pojęcia te ograniczają zakres stosowanego uznania wskazując sytuacje, w których można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Dlatego też, gdy organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w omawianym przepisie, a więc nie występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania i przyznanie ulgi jest wykluczone. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub" interesu publicznego" w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że organ nie będzie dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., II FSK 493/05 dostępny w CBOSA). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że ocena decyzji organu podatkowego dokonana przez sąd pierwszej instancji nie budzi zastrzeżeń. Przedstawiona w zaskarżonym wyroku wykładnia mającego w sprawie zastosowanie art. 67 § 1 O.p. wbrew zarzutom kasacyjnym jest prawidłowa i wyczerpująca, a analiza całokształtu okoliczności faktycznych sprawy oraz wniosków wypływających z ustaleń organów podatkowych jest prawidłowa.

W opinii NSA sąd I instancji trafnie zaakceptował wyczerpujące ustalenia organów podatkowych badających zaistnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" Organy przeprowadziły szczegółową analizę sytuacji rodzinnej i majątkowej skarżącego ustalając źródła jej utrzymania i ponoszone z tego tytułu koszty. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym "ważny interes podatnika" definiuje się jako sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków doszło do znacznego obniżenia zdolności płatniczych dłużnika, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że podatnik nie jest w stanie uregulować należności podatkowych. Organy szczegółowo rozważyły, czy egzekucja należności nie doprowadzi do niemożności zaspokojenia podstawowych potrzeb rodziny wnioskodawcy i zasadnie przyjęły, że strona posiada środki na pokrycie niezbędnych wydatków związanych ze swoim utrzymaniem i leczeniem. Zamieszkujący wspólnie w z podatkiem jego 24-letni syn jest osobą zdolna do pracy, a więc powinien także chociażby przez prace dorywcze przyczyniać się do zaspokajania potrzeb rodziny, a ponadto zaległość podatkowa, której umorzenia domaga się skarżący, jest efektem nieprzestrzegania przez niego prawa, lekceważenia obowiązku zapłaty należnego podatku do budżetu państwa. W ocenie sąd I instancji słusznie organy podatkowe uznały, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu publicznego przemawiająca za przyznaniem wnioskowanej ulgi, a wręcz przeciwnie tego rodzaju interes, respektujący wartości wspólne dla całego społeczeństwa, w tym sprawiedliwość czy powszechność obowiązku podatkowego wskazywał na brak okoliczności uzasadniających stosowanie omawianego przepisu. Stanowisko to podziela także Naczelny Sąd Administracyjny bowiem organ wziął pod uwagę zarówno rzetelność podatnika w spełnianiu obowiązków podatkowych wobec budżetu, jak i przyczyny, które spowodowały powstanie zaległości objętej wnioskiem o ulgę.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego zaakceptowana przez WSA ocena istnienie "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" przez organy podatkowe w sprawie niniejszej dokonana została w oparciu o obiektywne kryteria, zgodnie z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości i znalazła należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organy należycie rozważyły podnoszone przez stronę okoliczności i zgromadzone dowody, a odnosząc je do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia sformułowały wnioski, które mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów. Stąd rozstrzygnięcie to trafnie zostało zaakceptowane przez sąd I instancji. W konsekwencji sąd prawidłowo uznał, że zaskarżona decyzja nie wykracza poza ramy uznania administracyjnego i podjęta została po przeprowadzeniu wyczerpującego postępowania wyjaśniającego. Dlatego też zarzut naruszenia prawa materialnego należało uznać za bezzasadny.

Wobec stwierdzenia, że jedyny zgłoszony w skardze kasacyjnej zarzut nie jest uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Na podstawie przepisu art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości uznając za niecelowe obciążenie kosztami tego postępowania skarżącego Z. G. z uwagi na jego trudną sytuację materialną.