Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 6/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 134 par 1, art. 145 par 1 pkt 1 lit c, art. 152
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 5a ust 1 pkt 6, art. 14 ust 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi T.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

T.G. reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 77.454 zł.

Z akt wynika następujący stan sprawy.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor UKS wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie m.in. prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W wyniku tego postępowania organ kontroli skarbowej wydał w dniu [...] lipca 2012 r. decyzję, w której określił T.G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 77.454 złote. Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji, po którego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, dotyczącej przede wszystkim ustaleń w zakresie transakcji sprzedaży katalizatorów udokumentowanych umowami kupna wystawionymi przez R K.G., w których jako sprzedawca został wskazany T.G.. To ponowne postępowanie zakończyła decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] kwietnia 2013 r., w której skarżącemu określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. ponownie w wysokości 77.454 zł. I tym razem strona odwołała się a Dyrektor Izby Skarbowej uwzględniając złożony środek zaskarżenia po raz drugi, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, z uwagi że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Znalazło to odzwierciedlenie w decyzji z dnia [...] lipca 2013 r., w której organ odwoławczy poczynił wskazania co do zbadania wszystkich okoliczności związanych ze sprzedażą katalizatorów uznając przy tym, że jest to istotne dla ustalenia, czy dokonywane przez T.G. czynności można uznać za dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej to kolejne swoje postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok, prowadzone wobec T.G., zakończył decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. określając wysokość zobowiązania w powyższym zakresie po raz kolejny na kwotę 77.454 zł. Z uzasadnienie wynika, że organ kontroli skarbowej przyjął do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., że w okresie tym T.G. uzyskał z tytułu sprzedaży katalizatorów samochodowych przychód wynoszący 204.962,30 zł. Ustalenie powyższe organ dokonał po ponownej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego w postaci umów kupna katalizatorów i formularzy przyjęcia odpadów, dowodów kasowych KW, zeznań i wyjaśnień złożonych przez podatnika oraz przez K.G., właściciela firmy R, zeznań B.M. i byłych pracowników firmy R oraz protokołów konfrontacji. Wskazał, że przeprowadzona analiza nie wpłynęła na zmianę stanowiska w zakresie ustaleń dotyczących wysokości zobowiązania podatkowego za 2008r. Według organu pierwszej instancji zeznania złożone przez T.G. nie znajdują odzwierciedlenia w dokumentach źródłowych, są sprzeczne ze zgromadzonymi dowodami w postaci zeznań świadków. Organ wskazał, że T.G. zeznał, że [...] lipca 2008 r. był w firmie R K.G. razem z B.M., który w tym dniu sprzedawał katalizatory. Skarżący potwierdził także, że w tym dniu podpisał umowy kupna katalizatorów wystawione na jego nazwisko. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w dokumentach wystawionych na nazwisko T.G., w szczególności w umowach kupna katalizatorów i formularzach przyjęcia odpadów. Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, że T.G. zeznał również, że nie sprzedawał katalizatorów firmie K.G. a jedynie na jego prośbę w dniu [...] lipca 2008 r. podpisał kilkanaście umów, za co otrzymał 1.000 zł. Skarżący nie pamiętał, kto był faktycznym dostawcą katalizatorów, których sprzedaż została udokumentowana umowami z dnia [...] lipca 2008 r. wystawionymi na jego nazwisko. Dalej organ kontroli skarbowej wywodził, że według jego ustaleń, dokonanych na podstawie umów kupna katalizatorów, B.M. [...] lipca 2008 r. nie sprzedawał katalizatorów firmie R. Brak jest w tym dniu umów wystawionych na jego nazwisko. Organ podał nadto, że przesłuchany w dniu [...] stycznia 2013 r. B.M. stwierdził, że nie można odnieść się do dat na umowach, ponieważ są one "z kapelusza", tj. były wystawiane tydzień wcześniej lub tydzień później od daty zawarcia transakcji. Wskazując powyższe organ pierwszej instancji uznał, że zeznania złożone przez B.M. w powyższym zakresie są sprzeczne, wobec czego nie dał im wiary. Według organu wiarygodność zeznań B.M. podważa również fakt, że wszystkie umowy kupna katalizatorów i formularze przyjęcia odpadów w firmie R K.G. były wystawiane chronologicznie według kolejnych numerów i dat. Ponadto K.G. zeznał, że część umów mogła być wystawiona z datą wcześniejszą, po wcześniejszym zgłoszeniu dostawy przez B.M.. Ten ostatni zaprzeczył, że taka praktyka miała miejsce potwierdzając, że zgłaszał dostawy telefonicznie K.G. albo ten do niego dzwonił. Na podstawie oceny tych zeznań organ uznał, że skoro zdaniem B.M. umowy nie były wystawiane z wyprzedzeniem, mimo wcześniejszego awizowania dostawy, tym bardziej nie mogły być wystawiane później, ponieważ zburzyłoby to chronologię dokumentowania i utrudniało formę rozliczeń. Za nieprawdziwe organ kontroli skarbowej przyjął w szczególności twierdzenie, że T.G. jednokrotnie podpisał na prośbę K.G. umowy sprzedaży katalizatorów w przyznanej przez skarżącego liczbie. Podniósł, że z zeznań i wyjaśnień K.G. wynika, że T.G. wielokrotnie, wspólnie z B.M. dostarczał katalizatory, co znajduje potwierdzenie w sporządzonych dokumentach. Wskazał również, że jak zeznał K.G., w czasie, kiedy umowy kupna katalizatorów i formularze przyjęcia odpadów były podpisywane przez dostawców, on jechał po pieniądze do domu, nie mógł zatem potwierdzić z całą pewnością, że to T.G. podpisywał umowy i formularze wystawione na jego nazwisko. K.G. zeznał jednak, że T.G. na pewno podpisywał w jego obecności dowody KW. Organ podał, że sam skarżący w zeznaniach z dnia [...] października 2013 r. potwierdził dokumenty wystawione w dwóch różnych datach ([...] lipca 2008 r.), co dodatkowo podważa twierdzenie o jednokrotnym podpisywaniu umów. Wymienione zeznania skarżącego są sprzeczne a wzywany wielokrotnie na konfrontacje, m.in. w celu zweryfikowania tych zeznań, T.G. nie stawił się. Dyrektor UKS podniósł również, że z przedłożonego przez K.G. dowodu KW nr [...] z dnia [...] lipca 2008 r. wystawionego na nazwisko T.G. wynika, że dotyczy on zapłaty za umowy wystawione na tę osobę w dniu [...] lipca 2008 r. W ramach przesłuchania w dniu [...] grudnia 2012 r. K.G. wyjaśnił, że najpierw były wystawiane umowy na awizowane dostawy. Umowy te były sporządzane w datach ich wystawienia od dnia awizowania do dnia dostawy; w dniu dostawy wystawiano umowy na różnicę wag między wartością rzeczywistą dostawy a wartością wcześniej sporządzonych umów. Daty wypłaty gotówki T.G. były datami faktycznego przyjęcia towaru. Przedstawiając powyższe organ kontroli skarbowej wywiódł, że w dniu [...] lipca 2008 r. T.G. nie mógł być w firmie R K.G.. Mógł tam być dopiero w dniu odbioru gotówki, tj. [...] lipca 2008r. i dopiero w tym dniu mógł podpisywać umowy wystawione na jego nazwisko. Z dowodu KW nr [...] wynika, że były to umowy wystawione [...] lipca 2008 r., w łącznej ilości 50 sztuk. Organ zwrócił uwagę, że T.G. i B.M. zeznali, że skarżący podpisał tylko kilkanaście umów. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że w świetle powyższych dowodów nie dał wiary tym zeznaniom. Wskazał ponadto, że w toku postępowania prowadzonego wobec K.G. ustalono, że podatnik ten w 2008 r. prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, nie miał więc obowiązku dokumentowania wypłat gotówkowych dowodami KW w raportach kasowych. Organ kontroli skarbowej uznał, że K.G. przedkładając dowody KW, do których posiadania nie był zobowiązany, miał pewność, że dokumenty te są rzetelne i odzwierciedlają stan faktyczny. Według organu "w innym wypadku powoływanie się na takie dokumenty przeczy zasadom logiki".

Wskazując zmianę stanowiska skarżącego w trakcie prowadzonego postępowania polegającą na tym, że najpierw (pismo z dnia [...] września 2012 r.) podał, że katalizatory dostarczone do R według umów z [...] lipca 2008 r. były własnością B.M. a następnie (pismo z dnia [...] marca 2013 r.) podniósł, że jego działanie nie służyło ukryciu rozmiarów działalności gospodarczej prowadzonej przez K.G. a jedynie ukryciu przez tego faktycznego źródła pochodzenia katalizatorów organ zwrócił uwagę, że nie podano żadnych okoliczności, które wpłynęły na zmianę stanowiska co do źródła pochodzenia katalizatorów a ponadto nie wyjaśniono, dlaczego K.G. miałby ukrywać faktyczne źródło pochodzenia nabywanych przez siebie katalizatorów. Organ wskazał przy tym, że z zeznań byłego pracownika firmy R wynika, że to dostawcy sami przyjeżdżali do tej firmy oraz że było przynajmniej pięciu przyjeżdżających częściej niż pozostali. Powołał się ponadto na zeznania K.G., który w dniu [...] marca 2012 r. przesłuchiwany w charakterze świadka jako największych dostawców katalizatorów wymienił m.in. B.M. i T.G.. Organ zwrócił przy tym uwagę, że przesłuchanie K.G. odbyło się przed datą wszczęcia postępowania wobec T.G.. Zeznaniom tym dał wiarę, albowiem trudno posądzać K.G., że sam wskazywałby "fikcyjnego dostawcę" i "sfałszowane dowody". Organ pierwszej instancji podniósł, że skarżący oprócz sprzecznych zeznań nie przedłożył żadnych dowodów, które pomogłyby w ustaleniu stanu faktycznego lub w jakikolwiek inny sposób uwiarygodniły jego zeznania. Oprócz B.M. nie wskazał też żadnego innego świadka, który choćby w części potwierdził jego zeznania. Według oceny organu zeznania B.M. również nie znajdują potwierdzenia w dokumentach i materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Składał on sprzeczne zeznania lub wręcz odmawiał ich złożenia, udzielał wymijających odpowiedzi, zdarzyło się, że samowolnie opuścił miejsce wykonywania czynności przed ich zakończeniem, nie udzielając odpowiedzi na zadane pytanie. Wszystkie te działania wskazują na celowe komplikowanie sprawy przez B.M., co podważa jego wiarygodność jako świadka. Fakt, że B.M. był kolegą T.G. oraz że sam dostarczał znaczne ilości katalizatorów do firmy R zdaniem organu stanowi dodatkowy element podważający bezstronność jego zeznań. Organ pierwszej instancji stwierdził jeszcze, że zarówno T.G., jak i B.M. nie tylko nie podjęli żadnych działań w celu uprawdopodobnienia złożonych zeznań, ale wręcz dołożyli wszelkich starań, m.in. przez formułowanie nieprecyzyjnych lub sprzecznych odpowiedzi, aby uniemożliwić organowi ustalenie stanu faktycznego. Jak wskazał organ, udział T.G. w postępowaniu ograniczył się jedynie do zakwestionowania części podpisów na umowach oraz stwierdzeniu, że za podpisanie umów z dnia [...] lipca 2008r. otrzymał od K.G. zapłatę w wysokości 1.000 zł. Skarżący nie potrafił jednak wyjaśnić dlaczego K.G. złożył mu taką propozycję. Również B.M. nie wyjaśnił, dlaczego K.G. zaoferował T.G., osobie praktycznie nieznanej, podpisanie umów kupna katalizatorów w zamian za 1.000 zł. Ponadto B.M. nie wyjaśnił, dlaczego sam będąc dostawcą i mając świadomość konsekwencji podpisania umów, nie zareagował na propozycję K.G. złożoną koledze. Za wymagające podkreślenia Dyrektor UKS uznał to, że [...] października 2013 r. T.G. potwierdził podpisy na umowach i formularzach wystawionych z datami [...] lipca 2008 r., mimo że wcześniej wielokrotnie zeznawał, że podpisywał tylko umowy wystawione w tej pierwszej dacie.

W odniesieniu do tego organ podał, że jak ustalono, dokumenty z dnia [...] lipca 2008 r. były pierwszymi dokumentami wystawionymi na nazwisko T.G.. Zostało to potwierdzone także zeznaniami K.G. z dnia [...] października 2013 r., gdy świadek podał, że po raz pierwszy wystawił umowy na nazwisko T.G. w dniu [...] lipca 2008 r. (nr [...]) a w dniu [...] lipca 2008 r. dowód KW nr [...] dotyczący m.in. powyższych umów. T.G. dowodu tego nie potwierdził. K.G. zeznał również, że faktyczna dostawa towaru wymienionego w umowach z [...] lipca 2008 r. nastąpiła w dniu wystawienia dowodu KW, tj. [...] lipca 2008 r. Organ kontroli skarbowej wskazał, że swoje zeznania K.G. podtrzymał w trakcie konfrontacji z B.M. w dniu [...] stycznia 2014 r. zeznając, że umowy wystawione [...] lipca 2008r. i przygotowane do realizacji, zostały skomasowane przy dostawie [...] lipca 2008 r. i w dniu tym zostały rozliczone i zapłacone na podstawie dowodu KW nr [...]. Następnie organ wskazał na opisane przez K.G. i jego byłego pracownika A.F. procedury związane z przyjmowaniem katalizatorów oraz obiegiem dokumentów w firmie R. Wynika z nich, że katalizatory były przyjmowane od dostawców na podstawie wystawianych umów, które częściowo mogły być wystawione z wyprzedzeniem, po uprzednim awizowaniu dostawy, ale na pewno nie były wystawione po dacie dostawy. Zdaniem organu potwierdzają to umowy wystawione chronologicznie, według dat i numerów. W ocenie organu pierwszej instancji z powyższych dokumentów oraz zeznań wynika, że K.G. nie mógł zaproponować T.G., towarzyszącemu w dniu [...] lipca 2008r. B.M. przy dostawach katalizatorów, podpisanie umów tylko z tego dnia, jak twierdzą obaj. Jeżeli według ich twierdzeń T.G. tylko raz podpisywał umowy wystawione na jego nazwisko, to w świetle zgromadzonego materiału dowodowego musiało to nastąpić [...] lipca 2008 r. Dalej organ wywodził, że K.G. wystawiając umowy w dniu [...] lipca 2008 r. musiał wejść w posiadanie danych z dokumentów T.G., którego na tę chwilę nie znał. Dyrektor UKS wskazał przy tym, że K.G. w dniu [...] października 2013 r. zeznał, że dane niezbędne do wystawienia powyższych umów, przed datą pierwszej dostawy, uzyskał telefonicznie od B.M.. W dniu faktycznej dostawy, [...] lipca 2008 r., K.G. zweryfikował dane T.G. z otrzymanym od niego dowodem osobistym. Organ podniósł, że zeznania te znajdują potwierdzenie w dokumentach wystawionych w tych dniach na nazwisko T.G., tj. umowach, formularzach i dowodzie KW. Podał jeszcze, że zarówno T.G., jak i B.M. zeznali, że pierwszy z nich towarzyszył drugiemu, kiedy ten dostarczał katalizatory firmie R, nie potrafili jednak określić, w jakich datach miało to miejsce. Według Dyrektora UKS z potwierdzonych w dniu [...] października 2013 r. przez T.G. umów i formularzy wynika, że mógł on być w wyżej wymienionej firmie [...] lipca 2008 r. Ustalono przy tym, że B.M. w tych dniach nie dokonywał sprzedaży katalizatorów tej firmie, brak jest bowiem umów wystawionych na jego nazwisko. Z powyższego organ wywiódł, że nie jest prawdą, że T.G. przyjeżdżał z B.M. jedynie towarzysko. Brak umów potwierdzających dokonanie dostawy przez B.M. w datach, w których T.G. potwierdził dokumenty, według Dyrektora UKS wskazuje, że B.M. przywiózł T.G. w określonym celu, np. aby ten dokonał sprzedaży katalizatorów lub potwierdził za niego część sprzedaży. T.G. nie potwierdził wprost, ani nie zaprzeczył kategorycznie, że towar wynikający z umów wystawionych na jego nazwisko należał do B.M.. B.M. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] stycznia 2013 r. udzielił w tym zakresie sprzecznych odpowiedzi, natomiast w trakcie konfrontacji w dniu [...] stycznia 2014 r., po zadaniu mu pytania w tym zakresie, samowolnie opuścił miejsce wykonywania czynności przed jej zakończeniem. W podsumowaniu organ pierwszej instancji podał, że mając powyższe na uwadze, wobec nieprzedłożenia przez podatnika żadnych przeciwstawnych dowodów, nie dano wiary zeznaniom T.G. oraz świadka B.M., przyjmując jako dowód w niniejszym postępowaniu umowy kupna katalizatorów wystawione przez R na T.G., które uzupełnione zostały zgromadzonym materiałem dowodowym. W tej części uzasadnienia organ poruszył dodatkową kwestię, a mianowicie wskazał, że z zebranych dowodów w postaci umów i dowodów KW wynika, że kwoty wypłaconej gotówki i kwoty wynikające z umów są rozbieżne. Następnie wskazał, że K.G. w dniu [...] maja 2014 r. zeznał, że różnice te wynikają z błędnego podsumowania przez B.M. na kalkulatorze kwot z licznych umów. K.G. zaznaczył przy tym, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczył wyłącznie wartości wynikające z umów a stosowane przez niego dowody wypłaty gotówki miały jedynie na celu uwierzytelnienie transakcji i stanowiły dla niego formę zabezpieczenia przed ewentualnymi skargami, zażaleniami czy podważeniem wiarygodności transakcji. W konkluzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że wobec powyższego do ustalenia wartości przychodu przyjął wartość dokonanych w 2008 r. dostaw przez T.G., wynikającą z umów. Wyjaśnił, że dokonał ustaleń faktycznych w oparciu o dokumenty źródłowe, które znajdują potwierdzenie w zeznaniach złożonych przez K.G. i jego pracowników. Odmówił wiarygodności sprzecznym i niejednoznacznym zeznaniom złożonym przez T.G. i B.M.. Stwierdził, że zostało wykazane, że zeznania złożone przez wyżej wymienionych , m.in. na okoliczność liczby kontaktów T.G. z K.G., liczby podpisanych przez skarżącego dokumentów sprzedaży katalizatorów oraz okoliczność, w jakiej doszło do podpisania tych dokumentów są sprzeczne i nie znajdują potwierdzenia w dokumentach źródłowych. Organ pierwszej instancji dodał też, że mimo podjęcia wielokrotnie prób, powyższe okoliczności nie zostały wyjaśnione, z przyczyn niezależnych od organu. Uznał przy tym, że brak uczestnictwa T.G. w czynnościach przesłuchania i konfrontacjach oraz udzielanie asekuracyjnych i sprzecznych odpowiedzi świadczy, że nie był on zainteresowany rzetelnym wyjaśnieniem sprawy. Końcowo organ pierwszej instancji stwierdził, że w świetle dokonanych ustaleń przyjął, że działalność prowadzona przez T.G. stanowiła działalność gospodarczą, to jest działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek. W zakresie podstawy opodatkowania został przytoczony art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Organ wskazał następnie, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Natomiast w związku z art. 24a ust. 1 ww. ustawy przyjął, że T.G., prowadząc w 2008 r. pozarolniczą działalność gospodarczą był obowiązany prowadzić też podatkową księgę przychodów i rozchodów. Materiał zgromadzony w sprawie wskazuje, że księgi takiej nie prowadził. Organ wyjaśnił i podkreślił, że mimo to, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, na podstawie którego został ustalony uzyskany przychód, stosownie do art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, mógł ustalić rzeczywistą sprzedaż i najbardziej obiektywną podstawę opodatkowania, bez stosowania wyjątkowej instytucji, jaką jest szacowanie. Wskazał przy tym, że T.G. nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających zakup katalizatorów. Dodał też, że w piśmie z dnia [...] maja 2012r. poinformował on, że nie prowadzi i nie prowadził działalności gospodarczej. Podstawa opodatkowania została ustalona w ten sposób, że wielkość przychodów organ kontroli skarbowej przyjął w kwotach, które wynikały z poszczególnych umów kupna wystawionych przez R K.G. dotyczących dokonanych przez T.G. transakcji sprzedaży katalizatorów samochodowych – łącznie na kwotę brutto 250.054 zł. Po uwzględnieniu VAT, wyliczonego metodą "w stu", który wyniósł 45.091,70 zł, kwota przychodów netto to 204.962,30 zł. Ponownie zostało wskazane, że brak jest dowodów potwierdzających poniesienie przez T.G. wydatków na zakup towarów handlowych. Podatnik takich dokumentów nie przedstawił, nie stwierdzono także dokumentów potwierdzających poniesienie innych wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z uwzględnieniem powyższego zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok zostało określone przez Dyrektora UKS w decyzji z dnia [...] czerwca 2014 r. w wysokości 77.454 zł. W odwołaniu od tej decyzji sformułowano zarzuty naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na dowolnym wyprowadzeniu z materiału dowodowego sprawy błędnego wniosku, że T.G. uzyskał dochód z tytułu sprzedaży katalizatorów, w związku z czym powstało zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 77.454 zł, mimo że ze zgromadzonych dowodów wynika jednoznacznie, że T.G. nie był ani właścicielem, ani dysponentem sprzedawanych katalizatorów a jego rola sprowadzała się wyłącznie do złożenia podpisów na określonej liczbie umów sprzedaży katalizatorów. W uzasadnieniu zostały podniesione m.in. argumenty, że organ kontroli skarbowej swoje stanowisko oparł wyłącznie o formalną analizę podpisów złożonych przez T.G. na umowach sprzedaży katalizatorów zawartych z R K.G.. Poza sporem jest, że T.G. podpisał pewną ilość wymienionych umów, niemniej towar, którego dotyczyły umowy, nie należał do T.G.. W odwołaniu wskazano również, w nawiązaniu do śledztwa w sprawie [...] dotyczącym podpisów B.M., że fałszowanie umów sprzedaży katalizatorów było normą w działalności firmy R K.G.. Twierdzono, że przypisanie T.G. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych wymagało wykazania, że to on uzyskał dochód, czyli że nabył, posiadał, dysponował towarem stanowiącym przedmiot transakcji oraz go sprzedał. Według skarżącego w przedmiotowej sprawie nie stwierdzono podstawowej przesłanki a mianowicie, że uzyskał on dochód z tytułu sprzedaży własnych katalizatorów. Jego rola sprowadza się do złożenia podpisów na dokumentach, które potwierdzają transakcje dokonane przez inne osoby.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Według organu odwoławczego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że T.G. w roku 2008 prowadził niezarejestrowana działalność gospodarczą. W okresie tym dokonał sprzedaży katalizatorów na łączną wartość 250.054 zł. Wynika to z umów, których wykaz zawiera decyzja organu pierwszej instancji a które zawierają dane sprzedawcy i nabywcy, rodzaj, ilość i wartość sprzedanego towaru a także podpisy sprzedającego oraz parafy kupującego K.G.. Na każdej umowie istnieje też treść oświadczenia, że jest on właścicielem towaru oraz że towar nie pochodzi z kradzieży. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wszystkie umowy kupna katalizatorów wystawione przez firmę R K.G. składały się z dwóch części, z umów kupna stanowiących część górną oraz z części dolnej, tzw. formularza przyjęcia odpadów metali, przy czym obie części zawierały podpisy wystawcy umowy i dostawcy towaru. Organ odwoławczy stwierdził również, że w sprawie został zebrany obszerny materiał dowodowy, na który składają się w szczególności przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej przesłuchania świadków i strony oraz włączone stosownymi postanowieniami protokoły przesłuchań świadków sporządzone w postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora UKS wobec K.G. oraz B.M.. Organ przytoczył obszernie te materiały sprawy (s. 6v – 18v zaskarżonej decyzji) a w swoich wywodach stwierdził, że na podstawie analizy zeznań i wyjaśnień T.G. uznaje je za niespójne i sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym w postaci umów, formularzy przyjęcia odpadów a także dowodów KW i zeznań złożonych przez K.G. oraz jego byłych pracowników. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że nie daje wiary zeznaniom złożonym przez T.G. i B.M., że K.G. zaproponował temu pierwszemu 1.000 zł w zamian za podpisanie umów bez faktycznego dostarczenia towaru. Wskazał, że zarówno skarżący, jak i druga z wymienionych osób złożyli odmienne zeznania odnośnie okoliczności rzekomej propozycji K.G.. Rozbieżność dotyczy m.in. obecności B.M. podczas rozmowy pomiędzy T.G. i K.G.. Według organu odwoławczego prawdopodobne są zeznania K.G., że nie złożył propozycji T.G. zapłaty za złożenie samych podpisów na umowach. Organ argumentował, że twierdzący odmiennie skarżący oraz B.M. nie przedłożyli żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń, ograniczając się jedynie do zanegowania części umów wystawionych przez K.G. na ich nazwiska. Organ odwoławczy w pełni zaakceptował też szczegółowe ustalenia organu pierwszej instancji, że w dniu [...] lipca 2008 r. T.G. nie mógł być w firmie R, co w jego ocenie wynika z dowodu KW nr [...] oraz zeznań K.G.. Dowodzi to, że T.G. mógł być w wymienionej firmie dopiero w dniu odbioru gotówki, tj. 7 lipca 2008 r. i dopiero w tym dniu dostarczyć towar oraz podpisywać umowy wystawione na jego nazwisko. Organ odwoławczy podał, że z dowodu KW nr [...] wynika, że były to umowy wystawione w dniach [...] lipca 2008 r., których łączna liczba wynosiła 51. Zwrócił uwagę, że T.G. i B.M. zeznali, że ten pierwszy podpisał tylko kilkanaście umów. Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, nie dał wiary tym zeznaniom. Powtórzył też argument, że K.G. nie miał obowiązku dokumentowania wypłat gotówkowych w raportach kasowych oraz dowodami KW. Przedkładając KW miał pewność, że dokumenty te są rzetelne i odzwierciedlają stan faktyczny. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w innym przypadku powoływanie się na takie dokumenty przeczy zasadom logiki. Organ odwoławczy stwierdził równocześnie, że za nieznajdujące uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym należy uznać zeznania K.G. w tej części, w której podniósł on, że dostarczanie towaru przez T.G. miało na celu niewykazywanie tak dużych dostaw u B.M.. W swojej ocenie organ odwoławczy uznał, że organ kontroli skarbowej, wobec nieprzedłożenia przez skarżącego żadnych przeciwstawnych i zarazem wiarygodnych dowodów, słusznie przyjął jako dowód umowy kupna katalizatorów wystawione przez firmę R K.G. na nazwisko T.G., które uzupełnione zostały zgromadzonym materiałem dowodowym. Według Dyrektora Izby Skarbowej z przyjętych umów wynika, że T.G. w 2008 r. dokonał sprzedaży katalizatorów będących jego własnością firmie R. Organ odwoławczy przyjął też, że Dyrektor UKS prawidłowo ustalił, że T.G. w 2008 roku prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą, w ramach której dokonywał w sposób ciągły i zorganizowany sprzedaży katalizatorów a sprzedaż ta nie miała charakteru okazjonalnego czy przypadkowego. W postępowaniu odwoławczym zostało zaakceptowane, że T.G. w 2008 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej uzyskał przychód w wysokości 204.962,30 zł. Sposób wyliczenia wartości tego przychodu organ odwoławczy uznał za prawidłowy. W odniesieniu do twierdzenia strony, że jedynie w przypadku części umów kupna katalizatorów wystawionych na jego nazwisko, tj. z dnia [...] lipca 2008 r., K.G. uwiarygodnił zakupy, wystawiając umowy na jego nazwisko, a pozostała część tych umów została wystawiona bez zgody skarżącego, organ odwoławczy wyraził pogląd, że nieracjonalne jest, aby K.G. wtajemniczył rzekomo w swój "nielegalny" proceder dwie obce osoby, tj. T.G. i B.M. a następnie bez wiedzy i zgody tych osób wystawiał umowy na ich nazwiska, mając świadomość, że wiedzą o jego praktykach. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że w postępowaniu dotyczącym T.G. nie zostało wykazane, aby K.G. dokonywał fałszowania dokumentów a śledztwo w przedmiocie takiego fałszowania, na które powołano się w odwołaniu, prowadzone jest w odrębnym postępowaniu w sprawie B.M., a nie skarżącego.

Skarga na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej została wywiedziona na podstawie zarzutów naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a polegającego na selektywnym potraktowaniu materiału dowodowego i odmówieniu wiarygodności zeznaniom B.M. i T.G. złożonym na okoliczność podpisów drugiej z wymienionych osób na dokumentach potwierdzających sprzedaż katalizatorów. Prawidłowa ocena tych dowodów, w kontekście znanej organowi z urzędu okoliczności, że dokumenty sprzedaży katalizatorów do firmy R K.G. były w istotnym zakresie fałszowane, co ustalono w sprawie [...] prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową, powinna prowadzić do wniosku, że zeznania K.G. złożone na okoliczność kontaktów z nim T.G. są pozbawione istotnego znaczenia dowodowego. T.G. nie był ani właścicielem, ani dysponentem sprzedawanych przez inną osobę katalizatorów, jego rola sprowadzała się wyłącznie do złożenia podpisów na dokumentach. Tym samym skarżący nie uzyskał żadnego dochodu z tytułu sprzedaży katalizatorów i nie jest możliwe nałożenie na niego obowiązku z tytułu zobowiązania podatkowego wynikającego formalnie z podpisanych przez niego umów. Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podniósł, że istnienie oraz wysokość zobowiązania podatkowego ustalono wobec niego formalnie, na podstawie sumarycznego zliczenia liczby transakcji wynikających z umów podpisanych przez niego a także na podstawie zeznań K.G.. Wskazał ponadto, że niezależnie od wątpliwości co do faktycznej liczby wizyt u K.G., ten drugi sam stwierdził, że skarżący nie posiadał żadnych katalizatorów a jedynie podpisywał umowy. K.G. twierdził wprost, że skarżący nie miał wiedzy o katalizatorach a także przypuszczał, że sporządzane dokumenty miały na celu niewykazywanie przez B.M. tak dużych dostaw. W skardze zamieszczono stanowcze oświadczenie, że T.G. nie rozporządzał rzeczowo przedmiotem umowy, nie był jego dysponentem, nie czerpał żadnych zysków ze sprzedaży, poza pieniędzmi w kwocie 1.000 zł otrzymanymi za złożenie podpisów. Zarzut dotyczył m.in. nieustalenia, czy skarżący podpisywał się na umowach dotyczących towaru przywiezionego przez B.M., czy też K.G. wykorzystał jego obecność, aby zalegalizować swój towar niewiadomego pochodzenia. Podniesiono też, że skarżący nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi nabycie katalizatorów, bo one nie istnieją i nie istniały, podobnie jak nie miały nigdy miejsca transakcje nabycia przez niego jakichkolwiek katalizatorów od innych osób czy podmiotów. Według skarżącego nie można czynić ustaleń na okoliczność wartości katalizatorów, kosztów uzyskania przychodu, marży, itd., o ile nie wykazano przesłanki podstawowej, sprowadzającej się do ustalenia, czy skarżący w ogóle uzyskał przychód (dochód) z tytułu sprzedaży katalizatorów. Przychodu takiego nie uzyskał, albowiem nie sprzedawał katalizatorów, tylko podpisał umowy. Końcowo podkreślono, że postępowanie w sprawie przeprowadzono z obrazą zasady dążenia do prawdy materialnej a także zasady wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co uzasadnia wniesienie skargi.

Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie, prezentując stanowisko i argumentację, jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji pod względem ich zgodności z prawem, stosownie do przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. , poz. 1647) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej P.p.s.a. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 drugiej z powołanych ustaw, sąd administracyjny uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit.a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit.b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit.c). Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na względzie powyższy wzorzec kontroli sądowoadministracyjnej, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Prowadzone, i to kilkakrotnie, postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia skarżącemu T.G. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. zdaniem Sądu należy uznać za niedostateczne i niewystarczające dla rozstrzygnięcia zasadniczych dla tej sprawy kwestii. Na podstawie tak przeprowadzonego postępowania nieuprawnione było przede wszystkim przyjęcie, że skarżący T.G. w 2008 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, w ramach której uzyskał podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu sprzedaży katalizatorów samochodowych w wysokości 204.962,30 zł a w związku z tym należny podatek dochodowy za 2008 r. wyniósł 77.454 zł. Dokonanie zasadniczych ustaleń w sprawie, a co za tym idzie i jej rozstrzygnięcie nastąpiło z uchybieniem zasadzie prawdy obiektywnej, tj. z naruszeniem art.121, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - powoływanej jako Ordynacja podatkowa, jak też zawartej w art. 191 tej ustawy zasadzie swobodnej oceny dowodów. Warto na wstępie zauważyć, że postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Organy podatkowe obowiązane są zatem do podjęcia co najmniej inicjatywy w celu odpowiedniego zgromadzenia materiału dowodowego, którego ocena pozwoli na właściwe rozstrzygnięcie sprawy. Kierując się zasadą prawdy obiektywnej, mają obowiązek podejmować w toku postępowania wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na prawidłowo odczytanym stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Stan faktyczny, w świetle którego organ podatkowy bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny (zob. A. Hanusz. Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego. Kraków 2004, s. 17). W sytuacji braku jednoznacznych ustaleń faktycznych, mamy także do czynienia z naruszeniem zasady zaufania obywateli do organów podatkowych oraz przekonywania; tym bardziej gdy występujące w sprawie wątpliwości zostają rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. W myśl art. 191 Ordynacji podatkowej organ dokonuje swobodnej oceny dowodów, niemniej istnieją granice tej swobody, stanowiące przeszkodę dla dokonania oceny będącej już samowolą organu. Swobodna ocena dowodów nie jest samowolą, gdy opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, zebrany materiał dowodowy poddany jest wszechstronnej ocenie, która odnosi się do poszczególnych dowodów , z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, przy czym rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istotne okoliczności faktyczne jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Powyższych warunków nie spełniło postępowanie organu kontroli skarbowej, co organ odwoławczy zaakceptował, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Można odnieść wrażenie, że z co najmniej trzech możliwych "wariantów" odczytania stanu faktycznego sprawy ze zgromadzonego materiału dowodowego, organy podążyły wzbudzającą najwięcej wątpliwości ścieżką, dokonując dość selektywnej oceny materiału dowodowego, w szczególności w zakresie wiarygodności dowodów z zeznań i wyjaśnień strony. Przedmiotem czynności wyjaśniających organów stały się ustalenia dotyczące transakcji sprzedaży katalizatorów samochodowych w 2008 r., których nabywcą była firma R K.G.. Sekwencja zdarzeń była też taka, że postępowanie kontrolne wobec skarżącego T.G., wszczęte postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012r., było kolejnym w sprawie wyżej wymienionej sprzedaży, po tym jak wszczęto takie postępowania wobec K.G. jako właściciela firmy R, jak też wobec B.M. jako dostawcy katalizatorów. Wszystkie trzy wymienione sprawy mają ze sobą związek, bowiem jak ustalono, K.G. w ramach prowadzonej firmy R był nabywcą katalizatorów, natomiast B.M., jak też skarżący T.G. byli w gronie tzw. największych dostawców, na co wskazywały dokumenty w postaci umów kupna wystawionych przez firmę R. W tzw. dokumentacji źródłowej tej firmy, na którą składały się przejęte z postępowania dotyczącego K.G. umowy kupna-sprzedaży, formularze przyjęcia odpadów oraz dokumenty KW dotyczące zapłaty za towar, skarżący T.G. w 2008 roku wystąpił jako sprzedający w 266 transakcjach, których dokonano [...] lipca oraz [...] września 2008 r. Wartość sprzedaży według tych umów wyniosła łącznie 250.982 zł. Przede wszystkim na podstawie wyżej wymienionych dokumentów zostało przyjęte, że T.G. w 2008r. dokonał sprzedaży katalizatorów będących jego własnością firmie R, prowadząc w tym roku niezarejestrowaną działalność gospodarczą, w ramach której dokonywał w sposób ciągły i zorganizowany sprzedaży katalizatorów, a sprzedaż ta nie miała charakteru okazjonalnego czy przypadkowego. Organy poczyniły powyższe tak stanowcze ustalenia, mimo że od początku i konsekwentnie skarżący kwestionował przypisane mu uczestnictwo w transakcjach z R. Przedstawił zupełnie odmienne okoliczności dotyczące swoich związków z tą firmą. Wyjaśniał, co potwierdził również B.M. w swoich zeznaniach, że przyjeżdżał przy okazji do [...] z kolegą B.M., który w tym czasie handlował katalizatorami samochodowymi z firmą K.G.. Niekiedy pomagał w rozładunku dostarczonych przez kolegę katalizatorów. Otrzymał wówczas propozycję ze strony K.G., żeby podpisać kilkanaście umów, na którą przystał, w zamian za co otrzymał kwotę 1.000 zł. Jak twierdził skarżący, nie przywiązywał zbytniej wagi do tego, że zawarł powyższe porozumienie, znaczenie miało jedynie otrzymanie pieniędzy za wyżej wymienioną "przysługę".

Zdaniem Sądu wersja przedstawiana przez skarżącego nie jest nieprawdopodobna ani nielogiczna. Natomiast organy przy wyjaśnianiu tych kwestii najbardziej skoncentrowały się na "wyłapywaniu" wszelkich nieścisłości dotyczących dat oraz ilości pobytów skarżącego w firmie R, co w konsekwencji doprowadziło do uznania jego wyjaśnień za całkowicie niewiarygodne a koronnym argumentem w tej ocenie wiarygodności stało się roztrząsanie, dlaczego skarżący najpierw twierdził, że podpisał umowy tylko raz, potem zaś potwierdził podpisy na dokumentach (umowy i formularze przyjęcia odpadów metali) z [...] lipca 2008 r. Sąd chce zwrócić uwagę, że w swojej ocenie organ w ogóle nie uwzględniał kwestii upływu czasu od zdarzeń, które były wyjaśniane a ponadto zdawał się całkowicie pomijać, że skarżący zawarł określone porozumienie z K.G., którego zachowanie i składane oświadczenia w trakcie toczących się postępowań kontrolnych, w tym dotyczącym jego samego mogło nie pozostawać bez wpływu na postawę skarżącego. Ponadto organy w ogóle nie uwzględniły, zdaniem Sądu istotnych okoliczności związanych z osobą i sytuacją skarżącego w 2008 roku. Poza sporem jest bowiem, że w okresie, w którym skarżący miał prowadzić swoją niezarejestrowaną działalność gospodarczą i sprzedawać firmie R katalizatory samochodowe, był zatrudniony jako operator wózka widłowego w systemie trzyzmianowym w zakładzie pracy z siedzibą w [...], mieszkał w [...], nie miał samochodu, nie miał prawa jazdy a nadto, jak zeznał jako świadek K.G. [...] marca 2012 r. w postępowaniu prowadzonym wobec B.M., "nie miał wiedzy o katalizatorach". Dostatecznie zostało stwierdzone, że każdorazowo, gdy był w firmie R, to przyjeżdżał z B.M., swoim kolegą a ten był dostawcą katalizatorów, bo taką działalność prowadził. K.G., nawet kiedy już wskazał podczas przesłuchania [...] marca 2012 r. również T.G. jako swojego największego dostawcę, dalej utrzymywał, że w systemie tzw. awizowanych dostaw komunikował się z nim telefonicznie tylko B.M., nigdy zaś skarżący. W trakcie szczegółowego wyjaśniania transakcji, na które zostały wystawione umowy z [...] lipca 2008 r. oraz dowód KW nr [...] z dnia [...] lipca 2008 r. również zostało ustalone, że dane skarżącego wpisane do tych dokumentów przekazał telefonicznie B.M.. Zwrócić trzeba uwagę, że od początku i konsekwentnie skarżący T.G. twierdził, że nie podpisał żadnego dokumentu KW. Organ przeszedł niejako do porządku nad tą kwestią, jakkolwiek istnienie tych dokumentów miało wpływ na oceny dokonane w sprawie. Organ kontroli skarbowej przyjął bowiem, że złożone przez skarżącego zeznania nie znajdują odzwierciedlenia w dokumentach źródłowych oraz są sprzeczne z zeznaniami pozostałych świadków, w szczególności zaś K.G. i jego pracowników. Godzi się przy tym zauważyć, że w odwołaniu od pierwszej decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] lipca 2012 r. skarżący, który twierdził, że raz – [...] lipca 2008 r. - podpisał umowy ma prośbę K.G. twierdził również, że reszta podpisów jest sfałszowana. Wydaje się, że w tych okolicznościach, w szczególności zaś po wyjściu na jaw w śledztwie dotyczącym podpisów B.M., że określona ich część nie została złożona przez tę osobę, organ kontroli skarbowej powinien rozważyć przeprowadzenie w ramach postępowania dotyczącego T.G. ekspertyzy grafologicznej pozwalającej ustalić, czy na wykorzystywanej w każdym z postępowań tzw. dokumentacji źródłowej, pochodzącej od K.G. jako nabywcy, ale i wyłącznie przez niego wystawianej, znajdują się rzeczywiście podpisy skarżącego. W tym miejscu trzeba też wyrazić pogląd, że organ nadał zbyt dużą wagę i przypisał wiarygodność zeznaniom oraz wyjaśnieniom K.G.. Zdaniem Sądu nawet jeżeli skarżący nie współdziałał należycie z organem w ustalaniu stanu faktycznego i wyjaśnianiu wątpliwości, to nie było podstaw, by tak bezkrytycznie przyjmować niemal wszystkie oświadczenia K.G. i według nich czynić ustalenia dotyczące skarżącego co do sprzedaży przez niego katalizatorów firmie R K.G.. Znamienne jest chociażby to, że jako dodatkowe potwierdzenie wszystkich transakcji ze skarżącym przyjęto dowody KW z podkreśleniem, że K.G. nie miał obowiązku dokumentowania wypłat gotówkowych w raportach kasowych oraz dowodami KW a przedkładając dowody KW miał pewność, że dokumenty te są rzetelne i odzwierciedlają stan faktyczny. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w innym przypadku powoływanie się na takie dokumenty przeczy zasadom logiki.

Sąd wyraża jednak inny pogląd w tym zakresie twierdząc, że mogło to służyć określonemu celowi na użytek postępowania prowadzonemu wobec K.G.. Nie od rzeczy będzie zwrócenie uwagi, że dokumenty, o których mowa zostały zgłoszone na odpowiednim etapie tego postępowania. Najpierw bowiem K.G., m.in. przesłuchiwany w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym wobec B.M. [...] marca 2012 r. zeznał, że dostawcy nie kwitowali odbioru zapłaty za dostarczony towar (pyt. 37 – k. 239). Natomiast [...] października 2012r. jako strona w dotyczącym go postępowaniu złożył nowe wyjaśnienia, motywowane tym, że "odnalezienie materiałów archiwalnych pozwala na zweryfikowanie dotychczas złożonych wyjaśnień, zwłaszcza w części dotyczącej przyjęć hurtowych katalizatorów". Opisując ów system przyjęć podał, że wszystkie operacje związane z przyjęciami i rozliczeniami były dokumentowane w kalendarzu, raporcie kasowym i drukach "kasa wypłaci". Tę istotną zmianę K.G., w zeznaniach z [...] grudnia 2012 r., złożonych z kolei w sprawie dotyczącej skarżącego, tłumaczył swoją niepewnością co do posiadania tych dokumentów. Dodać przy tym można, że w momencie ujawnienia przez organ, że kwoty wypłaconej gotówki i kwoty wynikające z umów są rozbieżne, K.G. podał, że różnice te wynikają z błędnego podsumowania przez B.M. na kalkulatorze kwot z licznych umów. Podkreślał również, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczył wyłącznie wartości wynikające z umów a stosowane przez niego dowody wypłaty gotówki miały jedynie na celu uwierzytelnienie transakcji i stanowiły dla niego formę zabezpieczenia przed ewentualnymi skargami, zażaleniami czy podważeniem wiarygodności transakcji. Z przebiegu postępowania zdaje się natomiast wynikać, że dowody KW, przejęte potem z postępowania wobec K.G. do postępowania w niniejszej sprawie, miały przede wszystkim uwiarygodnić transakcje nabycia katalizatorów, w tym wykonanie umów je dokumentujących i to w zakresie kosztów uzyskania przychodu przez K.G.. Uprawdopodobnieniem przebiegu transakcji m.in. ze skarżącym była również podkreślana przez organ chronologia ich wystawiania, jak i formularzy przyjęcia odpadów, odpowiadająca dostawom dokonywanym naprzemiennie przez B.M. oraz skarżącego. Zdarzyły się jednak przypadki, że umowa wystawiona na skarżącego miała podpis wskazujący na B.M.. Wówczas to K.G. tłumaczył, że to podpisujący nie zauważyli zmiany danych osoby sprzedającej, bowiem zazwyczaj podpisywali wiele umów, (wartość poszczególnych nie przekraczała 1.000 zł). K.G. nie był przy tym obecny, bowiem udawał się w tym czasie po pieniądze na wypłatę. Twierdził przy tym, że zawsze w jego obecności podpisywano dowody KW. Również system tzw. awizowania dostaw też powinien zostać dokładniej sprawdzony, skoro to w związku z jego funkcjonowaniem, jak tłumaczył K.G., była przyjęta zasada wystawiania umów w dwóch datach (awiza oraz dostawy) a tylko w tej drugiej wystawiano dowód KW. Sprawdzenie takie powinno objąć wszystkich największych dostawców podanych przez K.G. m.in. podczas przesłuchania [...] marca 2012 r., gdy obok B.M. i skarżącego wymienił on jeszcze trzy inne osoby. Według Sądu przyczyni się to do należytego wyjaśnienia, jaka w rzeczywistości rola przypadła skarżącemu w kontaktach z K.G., jaki związek z nim i porozumienie miał B.M. a nawet, czy nie było to działanie służące ewentualnie uwiarygodnieniu transakcji w firmie R K.G., których przedmiotem były katalizatory niewiadomego pochodzenia. Związki wyżej wymienionych osób na tle obrotu katalizatorami samochodowymi w 2008 r. niewątpliwie były, tylko należy je rzetelnie wyjaśnić, ustalając stan faktyczny odpowiednio do okoliczności, zgodnie z regułami prowadzenia postępowania dowodowego oraz z poszanowaniem zasady nietłumaczenia niedających się wyjaśnić wątpliwości na niekorzyść strony. Dodatkowo trzeba stwierdzić, że o zasadności zarzutu skarżącego o selektywnym traktowaniu materiału dowodowego może świadczyć chociażby to, że jakkolwiek zeznaniom i wyjaśnieniom K.G. nadano znaczącą rangę, to w zakresie, w jakim "nie pasowały" do koncepcji organów w zaskarżonej decyzji przyjęto – zresztą bardzo lakonicznie acz jednoznacznie – m.in., że "za nieznajdujące uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym należy uznać zeznania K.G. w tej części, w której podniósł on, że dostarczanie towaru przez T.G. miało na celu niewykazywanie tak dużych dostaw u B.M.". Przedstawiając powyższe Sąd stwierdza, że nawet jeśli skarżącemu można zarzucić, że jego zachowanie w toku prowadzonego wobec niego postępowania świadczy, że nie wykazywał on zainteresowania rzetelnym wyjaśnieniem sprawy (s. 24 zaskarżonej decyzji), to jednak nie uprawniało to organów do przypisania mu uzyskania przychodu ze sprzedaży katalizatorów samochodowych, czemu on od początku i konsekwentnie zaprzeczał , przedstawiając swoją wersję zdarzeń, która zdaniem Sądu nie jest ani nieprawdopodobna, ani nielogiczna, gdy brać pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy. Owszem, zgodzić się również trzeba, że są niespójności w jego wyjaśnieniach czy zeznaniach, np. co do dat, ilości pobytów, niemniej w ocenie Sądu nie dawały one podstawy do uznania ich jako całkowicie niewiarygodne i nie były też aż tak istotne dla wyniku sprawy. Tym bardziej odrzucenie zeznań i wyjaśnień skarżącego, jak też B.M. nie mogło prowadzić do stwierdzenia, że skarżący w 2008 roku prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 5a pkt 6 lit.a - Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Wskazane wyżej niewyjaśnione okoliczności oraz wątpliwości żadna miarą nie mogły prowadzić do uznania w zaskarżonej decyzji, że organ kontroli skarbowej, wobec nieprzedłożenia przez skarżącego żadnych przeciwstawnych i zarazem wiarygodnych dowodów, słusznie przyjął jako dowód umowy kupna katalizatorów wystawione przez firmę R K.G. na nazwisko T.G., które uzupełnione zostały zgromadzonym materiałem dowodowym. Wbrew temu, co twierdzą też organy, z przyjętych umów, jeżeli nie traci się z pola widzenia wszystkich istotnych okoliczności związanych z transakcjami formalnie udokumentowanymi tymi umowami, nie wynika dostatecznie możliwość i dojrzałość sprawy do rozstrzygnięcia przez określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikającego z dokonanej przez niego w 2008 roku i to w ramach prowadzonej niezarejestrowanej działalności gospodarczej sprzedaży firmie R katalizatorów będących jego własnością; sprzedaży, której dokonywał w sposób ciągły i zorganizowany a która nie miała charakteru okazjonalnego czy przypadkowego.

Mając na uwadze powyższe, konieczne jest poczynienie, za pomocą wszystkich dostępnych środków dowodowych, precyzyjnych ustaleń faktycznych co do tego, czy sprzedaż katalizatorów udokumentowana umowami wystawionymi na T.G. przez firmę R K.G. to przychód skarżącego z tytułu jego rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu w 2008 roku, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozpatrując sprawę organ uwzględni wyrażone powyżej ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania. Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji . Na podstawie art. 152 tej ustawy określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Skarżący w ramach przyznanego prawa pomocy był zwolniony od wpisu od skargi, natomiast reprezentujący go pełnomocnik nie zgłosił wniosku o przyznanie należnych kosztów, zatem Sąd nie orzekł w tym zakresie.