Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 117/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2009-10-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 , art. 52 pkt 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie NSA Jerzy Solarski WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 22 października 2009r. sprawy ze skargi K.S. i P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2006r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. - oddala skargę -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 117/09

Uzasadnienie

Decyzją z dnia (...) czerwca 2006 r. (nr ...) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołań K. i P. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) marca 2006 r. (nr (...)) określającej zobowiązanie podatkowe K. i P. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości 34.215,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż w złożonym wspólnie zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2002 r. K. S. i P. S. (podatnicy) wykazali nadpłatę w kwocie 153,60 zł. Postanowieniem z 11 października 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, wszczął wobec podatników postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. W postępowaniu ustalono, że K. S. w dniu 7 lipca 2000 r. nabyła nieodpłatnie od Skarbu Państwa 75 akcji serii A o numerach od 3174239 do 3174313 swojego ówczesnego pracodawcy – "A" Spółka Akcyjna - o wartości nominalnej 10,00 zł każda. Przeniesienie własności akcji nastąpiło na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 118, poz. 561 ze zm., dalej: ustawa o komercjalizacji). W związku z przeprowadzeniem splitu akcji A SA, polegającym na podziale akcji w stosunku 1:10 i zmianie ich wartości nominalnej z 10 zł każda na 1 zł każda - B Dom Maklerski wystawił wniosek o dokonanie wymiany imiennego zaświadczenia depozytowego z 75 sztuk akcji na 750 sztuk akcji o wartości nominalnej 1 zł za akcję. Potwierdzeniem tego było imienne zaświadczenie depozytowe wydane przez B Dom Maklerski z 10 sierpnia 2001 r. nr (...). K. S. 18 stycznia 2002 r., na podstawie pisemnej umowy, dokonała sprzedaży 750 akcji A SA na łączną kwotę 750,00 zł na rzecz C SA z siedzibą w J., Wysokość uzyskanego przychodu K. S. wykazała w miesięcznej deklaracji PIT-13 za styczeń 2002r. i dokonała wpłaty obliczonego od niego podatku w kwocie 142,50 zł. Kwota przychodu nie została uwzględniona w rocznym zeznaniu podatkowym za 2002 r., co narusza zdaniem organu art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 45 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Ponadto organ pierwszej instancji na podstawie informacji uzyskanej od innych organów podatkowych, uznał że cena sprzedaży akcji 18 stycznia 2002r. przez K. S. - bez uzasadnionej przyczyny - odbiega od wartości rynkowej, gdyż jest niższa od wartości akcji pracowniczych "A" SA, które znajdowały się w niepublicznym obiegu rynku papierów wartościowych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z 11 stycznia 2006 r. wezwał K. S. i drugą stronę umowy z 18 stycznia 2002 r. do zmiany jej wartości lub podania przyczyn ustalenia ceny sprzedaży akcji znacznie odbiegające od wartości rynkowej. Według organu wartość rynkowa jednej akcji "A" SA 18 stycznia 2002 r. wynosiła 30,00 zł. W odpowiedzi na powyższe wezwanie K. S. w piśmie z 17 stycznia 2006 r. wyjaśniła, że przy sprzedaży akcji 18 stycznia 2002 r. kierowała się wartością widniejącą na zaświadczeniu B Dom Maklerski i kwota ta była dla niej satysfakcjonująca. Wezwanie skierowane do "C" w J. zostało zwrócone z adnotacją, że pod wskazanym adresem firma nie istnieje.

Organ pierwszej instancji uznał, że K. S. nie wskazała przyczyn ustalenia wartości sprzedanych akcji na poziomie znacznie odbiegającym od cen rynkowych i w związku z tym powołał biegłego do spraw wyceny wartości papierów wartościowych i zlecił mu wykonanie operatu szacunkowego w sprawie wartości rynkowej akcji "A" SA na 18 stycznia 2002r. W sporządzonym operacie szacunkowym biegły, określił wartość jednej akcji "A" SA na dzień 18 stycznia 2002r. w kwocie 78,10 zł. W konsekwencji organ pierwszej instancji ustalił dochód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych z tytułu sprzedaży akcji przez K. S. na podstawie umowy z 18 stycznia 2002r. w kwocie 58.575,00 zł i określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 34.215,00 zł. Wyżej opisaną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 czerwca 2006r. utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z 1991r. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w punkcie 8 lit. a) – c). Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym także pochodnych instrumentów finansowych od papierów wartościowych. Zgodnie z art. 44 ust. 8 ustawy z 1991r. podatnicy osiągający dochody ze sprzedaży udziałów, akcji, obligacji lub innych papierów wartościowych, z zastrzeżeniem art. 52 pkt 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości 19% dochodu, za miesiące w których uzyskali ten dochód, w terminie do dnia 20 następnego miesiąca za miesiąc poprzedni, a za grudzień – w terminie złożenia rocznego zeznania podatkowego. Akcje nabyte nieodpłatnie przez K. S. nie korzystały ze zwolnienia z art. 52 pkt 1 ustawy z 1991r. K. S. złożyła deklarację PIT-13 za styczeń 2002r. i dokonała wpłaty obliczonego podatku (142,50zł), tym samym spełniła warunki z art. 44 ust. 8 ustawy z 1991r. Nie wykazano jednak uzyskanego dochodu z tego tytułu w zeznaniu rocznym.

Kwestią sporną jest kwestia ceny jednej akcji, po jakiej K. S. sprzedała akcje w dniu 18 stycznia 2002r. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia argumentów zawartych w odwołaniu, a dotyczących tej kwestii. Organ I instancji ustalił bowiem, na podstawie informacji uzyskanych od innych organów podatkowych oraz zeznań i dokumentów przedłożonych przez K. S., że cena sprzedaży akcji określona w umowie z 18 stycznia 2002r. – bez uzasadnionej przyczyny – odbiega od wartości rynkowej akcji tej samej Spółki znajdującej się w niepublicznym obiegu papierów wartościowych w tym samym okresie. Istniały więc podstawy do zastosowania art. 19 ust. 4 ustawy z 1991r., przy uznaniu że organ I instancji w sposób uprawniony uznał, że K. S. nie wskazała przyczyn, które uzasadniały cenę znacznie odbiegającą od wartości rynkowej. Za bezzasadne uznał organ odwoławczy powoływanie się K. S. w odwołaniu na art. 38 ust. 4 ustawy o komercjalizacji, gdyż – jak wynika z materiałów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania – akcje "A" SA były przedmiotem obrotu na niepublicznym rynku papierów wartościowych, co potwierdza również sprzedaż akcji przez odwołującą się w dniu 18 stycznia 2002r. Organy podatkowe działają w oparciu o przepisy prawa podatkowego i w związku z tym dla celów określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych stosują wyłącznie te przepisy. W sprawie istotny jest fakt zbycia akcji na rzecz nabywcy i uzyskania w ten sposób przychodu, który zgodnie z przepisami ustawy z 1991r., stanowi przedmiot opodatkowania. Tak więc organy podatkowe nie mają obowiązku odnoszenia się do sformułowanych zarzutów dotyczących przepisów ustawy o komercjalizacji.

Organ odwoławczy podkreślił, że powołanie biegłego znajdowało uzasadnienie w przepisie art. 19 ust. 4 ustawy z 1991r., a operat szacunkowy jest dokumentem urzędowym i sporządzony został przez biegłego sądowego, posiadającego odpowiednią wiedzę w przedmiotowym zakresie – co jest zgodne z treścią art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Za nieuzasadnione uznał również organ odwoławczy zarzuty zawarte w odwołaniu wniesionym przez P. S. dotyczące braków w zebraniu i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz uznania za udowodnione okoliczności faktycznych, co do których odwołujący się nie miał możliwości wypowiedzenia się. Organ I instancji nie naruszył postanowień zawartych w art. art. 122 i 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy P. S. skorzystał z prawa przewidzianego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem nie pozbawiono go prawa do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. Organ I instancji – postanowieniem z dnia [...] marca 2006r. nr (...), zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań P. S., powołując się na art. 188 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi bowiem, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W przedmiotowej sprawie wszystkie niezbędne okoliczności zostały stwierdzone w sposób wystarczający odpowiednimi dokumentami i zeznaniami K. S..

Odnosząc się do dalszego zarzutu zawartego w odwołaniu P. S. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że stroną postępowania w niniejszej sprawie są małżonkowie. Obowiązek powiadamiania strony, wynikający z art. 190 Ordynacji podatkowej, dotyczy sytuacji, w której organ przeprowadza dowód z przesłuchania świadka i wtedy jest zobowiązany do powiadomienia strony o takiej czynności. Nie można również uznać za słuszny zarzut dotyczący braku wezwania do zmiany wartości akcji "A" SA - odwołującego się, gdyż z art. 19 ust. 4 ustawy z 1991r. wynika obowiązek dla organu do wezwania stron umowy do zmiany wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. P. S. nie był stroną umowy z 18 stycznia 2002r. Ponadto odwołujący się w trakcie prowadzonego postępowania podnosił, że nic nie wiedział o posiadaniu ani też o zbyciu przez żonę akcji "A" SA, a zatem żądanie wezwania go do zmiany wartości akcji jest nieuzasadnione. Brak wiedzy po stronie odwołującego się co do kwestii sprzedaży przez K. S. akcji nie może prowadzić do nieopodatkowania dochodu z tego tytułu. Organ odwoławczy wskazał również odnośnie kwestii osobistych dotyczących małżonków czy też domniemań odwołującego się dotyczących sprzedaży akcji przez pracowników "A" SA Odział w P., że nie dotyczą one i nie mają wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) czerwca 2006r. wnieśli: P. S. i K. S..

Skarżący zarzucił decyzji oraz całemu postępowaniu rażące naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej na niekorzyść skarżącego, a w szczególności art. art.: 187, 188, 190 i 192 Ordynacji podatkowej, polegające na:

1) powierzchownym przeprowadzeniu postępowania, bez wyczerpania wszelkich dostępnych dowodów, w związku z czym podstawą wydanych w sprawie decyzji są jedynie dowody cząstkowe,

2) nie zawiadomieniu skarżącego o miejscu i terminie przeprowadzanych dowodów, przede wszystkim o czynnościach przeprowadzanych z udziałem skarżącej,

3) bezzasadnym oddaleniu wniosku dowodowego skarżącego z dnia 15 marca 2006r., o przesłuchanie skarżącego w charakterze świadka i przeprowadzenie dowodów wymienionych we wniosku i tych, które skarżący złożyłby w czasie przesłuchania,

4) uznaniu za udowodnione okoliczności faktycznych, co do których skarżący nie miał możliwości wypowiedzenia się.

W uzasadnieniu swojej skargi skarżący podkreślił, że postępowanie administracyjnym zostało praktycznie przeprowadzone bez jego udziału, a ograniczało się w zasadzie do czynności z udziałem żony. Uniemożliwiło to skarżącemu zajęcia stanowiska, w tym co do kwestii niewyrażenia przez skarżącą zgody na podwyższenie wartości akcji.

Organ II instancji odnośnie zarzutów podniesionych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji organu I instancji ograniczył się do powtórzenia sformułowań zawartych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Odmówienie wnioskom dowodowym skarżącego było rażącym naruszeniem prawa wynikającego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji nie ustosunkował się do wniosków dowodowych wymienionych w odwołaniach, posługując się w tym zakresie prawnym frazesem. Wbrew stanowisku organu odwoławczego skarżąca była słuchana jako świadek i skarżący winien być o tej czynności zawiadomiony.

Biegły, który wydał w sprawie opinię nie został na treść tej opinii w ogóle przesłuchany; winien być przesłuchany na treść tej opinii, a skarżący winien być o tej czynności zawiadomiony. Tylko to uchybienie czyni zaskarżoną decyzję całkowicie wadliwą.

Zastanawiającym jest, że w sprawie nie przesłuchano panów: R. i W., którzy "wraz z żoną sprzedawali akcje".

Organ II instancji pominął milczeniem zarzuty skarżącego dotyczące popełnienia przestępstwa przez skarżącą i umyślnego działania na szkodę skarżącego oraz niewykonania przez organy skarbowe obowiązku z art. 304 § 2 K.p.k.

Decyzje organów obu instancji mają wobec skarżącego wyłącznie charakter opisowy, a nie merytoryczny.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części stwierdzającej obowiązek podatkowy skarżącego, wynikający ze sprzedaży akcji przez skarżącą; uchylenie decyzji w pozostałej części dla wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, zwłaszcza dotyczących zawarcia umowy o sprzedaż akcji, rzeczywistej ich ceny, osiągniętego przez skarżącą zysku, zweryfikowania teoretycznej jedynie opinii biegłego.

Skarżąca w swojej skardze zarzuciła zaskarżonej decyzji:

- całkowicie błędne ustalenie i przyjęcie ceny sprzedaży akcji "A" SA dokonanej na mocy umowy sprzedaży z dnia 18 stycznia 2002r. – poprzez przyjęcie do określenia ceny rynkowej wyceny wartości jednej akcji "A" SA na dzień 18 stycznia 2002r. na podstawie opinii biegłego sądowego w sytuacji, gdy:

a) akcje "A" SA strona otrzymała na podstawie umowy nieodpłatnego zbycia z dnia 7 lipca 2000r. od Skarbu Państwa,

b) akcje zostały zdeponowane w biurze maklerskim B w dniu 17 listopada 2000r. na imiennym rachunku,

c) do chwili obecnej akcje "A" SA nie weszły do obrotu giełdowego, a ze złożonego do umowy oświadczenia wynika, że zgodnie z art. 38 ust. 4 ustawy o komercjalizacji umowa mająca za przedmiot zbycie akcji nabytych nieodpłatnie, zawarta przed upływem terminów określonych w art. 38 ust. 3 ustawy, jest nieważna,

d) strona nie miała w chwili zbywania akcji świadomości, że istniała jakakolwiek inna cena za przedwczesną sprzedaż akcji "A" SA,

e) nie można mówić o tym, że cena sprzedaży odbiegała od wartości rynkowej, gdy akcje te znajdowały się w obiegu na niepublicznym rynku papierów wartościowych,

f) operat biegłego przyjęty przez organ I instancji jest nieprzydatny, gdyż wskazana w nim wartość jednej akcji "A" SA dotyczy okresu, w którym akcje nie mogły znajdować się w obiegu na niepublicznym rynku papierów wartościowych.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i:

- albo orzeczenie co do istoty sprawy, po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego w postaci zeznań świadków E.W. i J.R. na okoliczność, iż świadkowie sprzedający w tym samym czasie co skarżąca przedmiotowe akcje sprzedali je po takiej samej cenie, a w tym czasie nie istniała jakakolwiek wartość rynkowa przedmiotowych akcji,

- albo uchylenie decyzji do ponownego rozpoznania organowi administracji państwowej.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że mając na uwadze art. 38 ust. 4 ustawy o komercjalizacji i oświadczenie stanowiące integralną część umowy nieodpłatnego zbycia akcji przez Skarb Państwa – z 7 lipca 2000r., podkreślić należy że zbycie akcji nabytych przez skarżącą nie mogło nastąpić przed upływem pełnych dwóch lat od 7 lipca 2000r. i wobec tego nie może być mowy, aby w dacie 18 stycznia 2002r. istniała jakakolwiek wartość rynkowa tych akcji. Podkreśliła również, że być może kupujący w dniu 18 stycznia 2002r. doprowadził ją do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, wprowadzając ją w błąd i wykorzystując jej nieświadomość – zaniżył wartość akcji.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym, zaopatrzonym datą 6 maja 2007r. (złożonym na rozprawie w dniu 8 maja 2007r.) skarżący, podtrzymując wszystkie podniesione uprzednio zarzuty zawarte w skardze, a także w odwołaniu z dnia 12 kwietnia 2006r. oraz w piśmie z dnia 16 kwietnia 2006r., zarzucił w dalszym ciągu obrazę art. art. 122, 123 § 1, 187 § 1, 188, 190, 192, 199 Ordynacji podatkowej oraz odpowiadających im przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Naruszenie tych przepisów daje podstawę do wznowienia postępowania w rozumieniu art. 240 Ordynacji podatkowej i art. 145 K.p.a., gdyż skarżący, z winy organów, został pozbawiony prawa udziału w postępowaniu; dowody na podstawie których oparta jest decyzja są fałszywe; skarżąca fałszując te dowody popełniła przestępstwa z art. 54 i innych K.k.s., art. 233 § 1 i art. 270 § 1 K.k.; w postępowaniu rozwodowym ujawnione zostały dowody i okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, ale wówczas nieznane, równocześnie istotne dla sprawy.

Wyrokiem z dnia 8 maja 2007 r. (sygn. akt I SA/Rz 553/06), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił decyzje organów obu instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, iż w postępowaniu administracyjnym nie doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, czy też innego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób wskazany przez skarżących. Sąd stwierdził jednakże, iż stosownie do art. 38 ust. 3 ustawy o komercjalizacji, umowa mająca za przedmiot zbycie akcji nabytych nieodpłatnie, zawarta przed upływem terminów określonych w art. 38 ust. 3 jest nieważna (art. 38 ust. 4 cyt. ustawy). Zgodnie z art. 57 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93, dalej k.c.) nie jest możliwe dokonanie w drodze czynności prawnej wyłączenia ani ograniczenie uprawnienia do przeniesienia prawa, które według ustawy jest zbywalne. Przyjmuje się jednak, że można czasowo ograniczyć wykonywanie uprawnienia co do zbywania prawa, zwłaszcza gdy następuje to z mocy ustawy, albo w drodze podjęcia zobowiązania o niedokonywaniu określonych rozporządzeń prawem (art. 57 § 2 k.c.). Takie właśnie ustawowe ograniczenie przewiduje art. 38 ust. 3 ustawy o komercjalizacji.

W ocenie Sądu I instancji, zawarcie umowy mającej za przedmiot zbycie akcji, nabytych nieodpłatnie, mimo ograniczenia, a więc przed upływem wskazanych terminów jest opatrzone sankcją nieważności bezwzględnej, która powoduje, że czynność prawna nie wywołuje żadnych skutków prawnych objętych wolą stron. Nieważność bezwzględna powstaje z mocy samego prawa i datuje się od chwili dokonania nieważnej czynności (ab initio - ex tunc). Konstatacja ta, w ocenie Sądu I instancji, determinuje rozstrzygniecie w sprawie, gdyż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Jeżeli dana ustawa zawiera w dyspozycji swoich przepisów własną sankcję nieważności bezwzględnej, a więc tak jak ustawa o komercjalizacji w art. 38 ust. 3 i ust. 4, a taka nieważność trwa od samego początku tj. od chwili dokonania takiej nieważnej czynności, to taka czynność nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Sąd nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, że organy podatkowe zobowiązane są do stosowania tylko i wyłącznie przepisów prawa podatkowego i dla celów określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych stosują wyłącznie te przepisy, stwierdzając, iż organ rozstrzygający sprawę podatkową jest zobowiązany do stosowania i interpretacji także innych przepisów zawsze wtedy, kiedy jest to niezbędne dla odkodowania normy prawnej zawartej w przepisach prawa podatkowego. W ocenie Sądu, dla ustalenia czy w sprawie zachodzi podstawa do zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. niezbędnym jest dokonanie interpretacji art. 38 ust. 3 i ust. 4 ustawy o komercjalizacji, przy uwzględnieniu występujących okoliczności faktycznych. Sąd stwierdził, że o ile spełnione zostały dyspozycje art. 38 ust. 3 i ust. 4 ustawy o komercjalizacji, zachodzą przesłanki zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Uchybienie to stanowi o naruszeniu prawa materialnego w postępowaniu podatkowymi i jest ściśle powiązane z uchybieniem polegającym na naruszeniu przepisów postępowania, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie organy nie dokonały ustaleń pozwalających na ustalenie czy umowa z 18 stycznia 2002 r. jest umową bezwzględnie nieważną. Dla takiego ustalenia niezbędnym jest odniesienie daty umowy do dnia zbycia przez Skarb Państwa pierwszych akcji "A" SA na zasadach ogólnych. Sąd stwierdził, że w toku postępowania administracyjnego takich ustaleń nie dokonano.

Na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie który wyrokiem z dnia 4 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1258/07) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji.

W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, iż wskazane przez Sąd I instancji uchybienia, stanowiące podstawę uchylenia zaskarżonych decyzji, nie miały wpływu na wynik sprawy, a zatem nie mogły skutkować uwzględnieniem skargi. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nakazanie organowi interpretacji przepisu jasnego, a przez to nie wymagającego interpretacji, Sąd II instancji wskazał, iż z art. 3 ustawy o komercjalizacji, który w istotnym dla sprawy zakresie stanowi, że akcje nabyte nieodpłatnie przez uprawnionych pracowników oraz przez rolników lub rybaków nie mogą być przedmiotem obrotu przed upływem dwóch lat od dnia zbycia przez Skarb Państwa pierwszych akcji na zasadach ogólnych wynika, że ustawodawca zakreślił podmiotom uprawnionym do nabycia akcji nieodpłatnie, termin w ramach którego nabyte przez te podmioty akcje nie mogą być przedmiotem obrotu. Umowa mająca za przedmiot zbycie akcji nabytych nieodpłatnie, zawarta przed upływem tego terminu jest z mocy prawa nieważna (art. 38 ust. 4 ustawy o komercjalizacji). Termin dwuletni liczy się od dnia zbycia przez Skarb Państwa pierwszych akcji na zasadach ogólnych. Terminu tego nie można liczyć, na co wskazywała pełnomocnik podatniczki, od dnia nabycia nieodpłatnie akcji "A" SA od Skarbu Państwa przez K. S., skoro zgodnie z art. 38 ust. 2 ustawy o komercjalizacji prawo do nieodpłatnego nabycia akcji powstaje po upływie trzech miesięcy od dnia zbycia przez Skarb Państwa pierwszych akcji na zasadach ogólnych i wygasa z upływem dwunastu miesięcy od dnia powstania tego prawa. W ocenie NSA, z uwagi na to, iż w sprawie jest bezsporne, że K. S. nabyła nieodpłatnie przedmiotowe akcje w dniu 7 lipca 2000 r., oczywistym jest, że zbycie przez Skarb Państwa pierwszych akcji "A" S.A. nastąpiło przed 7 kwietnia 2000 r.

Sąd II instancji stwierdził, iż z zaskarżonych do sądu administracyjnego decyzji nie wynika wprost, kiedy Skarb Państwa zbył pierwsze akcje "A" SA, jednakże okoliczność ta w sposób bezsporny wynikała z akt sprawy, a konkretnie stanowiącego podstawę ustaleń organów podatkowych dowodu z opinii biegłego dr G.H. Biegły ten na stronie 2, pkt 5 opinii (operatu szacunkowego) wskazał, że umowa pomiędzy Skarbem Państwa a konsorcjum D, której przedmiotem była sprzedaż 30 % akcji "A" SA zawarta została w dniu 5 listopada 1999 r., a więc sprzedaż akcji przez K. S. w dniu 18 stycznia 2002 r., co jest okolicznością bezsporną, nastąpiła po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży pierwszych akcji "A" SA przez Skarb Państwa.

Zdaniem NSA, okoliczność sprzedaży akcji "A" SA stanowiła fakt znany organowi podatkowemu z urzędu, gdyż wynikała z akt sprawy. W tym zakresie Sąd II instancji uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. za uzasadniony w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że Sąd I instancji tej okoliczności nie zauważył i nie uwzględnił w swoich rozważaniach.

Formułując wskazania co do dalszego postępowania, NSA wskazał, iż ponownie rozpoznając sprawę należy rozważyć możliwość zastosowania w sprawie art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 2 kodeksu postępowania cywilnego a gdyby to okazało się niewystarczające - rozważyć dopuszczenie dowodu z dokumentu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Rozpoznając sprawę w poprzednim postępowaniu tut. Sąd odniósł się do wszystkich zarzutów skarżących tj. K. S. i P. S. oprócz zarzutu, iż akcje nabyte nieodpłatnie przez K. S. korzystały ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 52 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176, powoływanej dalej jako u.p.d.f.) oraz zarzutu, iż umowa sprzedaży akcji dokonana przez K. S. w dniu 18 stycznia 2002r. była nieważna z powodu naruszenia art. 37 § 1 i 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Stanowisko tut. Sądu odnośnie uznania za niezasadne wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżących, oprócz dwóch w/w zarzutów odnośnie których Sąd się nie ustosunkował, nie zostało podważone przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu do wyroku z dnia 4 grudnia 2008r. sygn. akt II FSK 1258/07. Należy więc przyjąć, że w trakcie postępowania administracyjnego nie doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie doszło więc do naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 192, art. 178 i art. 179 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Powyższe przepisy regulują zasady postępowania podatkowego. Skarżący stwierdza naruszenie tych przepisów poprzez niezapewnienie mu możliwości aktywnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a wręcz przeciwnie jego prawo jako strony zostały ograniczone, a postępowanie sprowadzało się do czynności z udziałem K. S.. Zgodnie z treścią art. 19 ust. 4 u.p.d.f., jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podatnie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Mając na względzie treść tego przepisu zasadne jest stanowisko organu I instancji, iż nie naruszył on przepisów proceduralnych regulujących postępowanie podatkowe poprzez wezwanie tylko K. S. do zmiany wartości akcji lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, gdyż to ona była jedną ze stron transakcji sprzedaży akcji. Skarżący P. S. został prawidłowo pouczony w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej o przysługującym mu uprawnieniu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jak również wyznaczono mu przewidziany w ustawie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wyczerpanie trybu określonego w art. 200 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że każdy zgłoszony przez stronę wniosek dowodowy musi być uwzględniony, gdyż podlega on ogólnym regułom postępowania dowodowego. Odmowa przeprowadzania zawnioskowanych przez skarżącego dowodów w ocenie Sądu nie przekroczyła obowiązujących zasad w zakresie postępowania dowodowego. Organy słusznie uznały, że w okolicznościach wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze strony był nieuzasadniony, gdyż przeprowadzenie tego dowodu było niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący sam przyznał w toku postępowania, że nie posiadał żadnej wiedzy oraz dokumentów zarówno w przedmiocie nieodpłatnego nabycia akcji przez skarżącą K. S., jak i odnośnie ich sprzedaży przez nią w dniu 18 stycznia 2002r., na co zwrócił uwagę organ odwoławczy. Bezpodstawny jest zarzut, że gdyby skarżący został przesłuchany, to podczas tego przesłuchania złożyłby wnioski dowodowe. Skarżący mógł składać wnioski dowodowe niezależnie od przesłuchania i składał je. Niezasadny jest również zarzut odnośnie uchybień w postępowaniu dowodowym z powodu nieprzesłuchania biegłego w trakcie postępowania. Obowiązek taki nie wynika z Ordynacji podatkowej a strony w toku postępowania takiego wniosku nie złożyły, jak również nie podniosły zarzutu co do treści opinii, przyjętych metod wyliczeń, materiału źródłowego. Organ mógł z urzędu przesłuchać biegłego, jednak w sytuacji gdy nie miał wątpliwości co do treści opinii, przyjętych podstaw opiniowania, metod wyliczeń nie było to celowe. Zarzuty stron dotyczące nieprzydatności opinii z uwagi na teoretyczność wyliczeń nie mogłyby być zweryfikowane przez przesłuchanie biegłego, a w dodatku skierowane były do organu który uznał, że dowód ten może być podstawą do rozstrzygnięcia. Wniosek dowodowy o przesłuchanie osób w charakterze świadków, które dokonały sprzedaży akcji był zbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Stan świadomości skarżącej K. S. odnośnie rzeczywistej wartości akcji, wobec treści art. 19 ust. 4 u.p.d.f. nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W wyroku z dnia 17 kwietnia 2009r. sygn. akt II FSK 45/08 NSA zajął stanowisko, że skoro art. 1 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych wyłączał z publicznego obrotu papierami wartościowymi udostępniane przez Skarb Państwa w procesie prywatyzacji akcje pracownikom danej spółki, a akcje pracownicze zbywane były w innym niż oferta publiczna trybie, o którym mowa w art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 118, poz. 561 ze zm.) to do dochodów z ich sprzedaży nie mógł mieć zastosowania art. 52 pkt. 1 lit.a u.p.d.f. K. S. nabyła w dniu 7 lipca 2007r. od Skarbu Państwa nieodpłatnie 75 akcji tj. od swojego ówczesnego pracodawcy A Spółka Akcyjna o wartości 10zł każda. Sąd w pełni podziela stanowisko zajęte w cytowanym wyżej wyroku z uwagi na podniesione w uzasadnieniu argumenty. W związku z przeprowadzeniem splitu akcji "A" S.A. polegającym na ich podziale w stosunku 1:10 K. S. przypadło 750 akcji "A" S.A. Przeniesienie własności tych akcji nastąpiło na podstawie przepisów cyt. wyżej ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Art. 52 pkt 1 u.p.d.f. dokonał zwolnienia w określonym przedziale czasowym dochodów uzyskanych ze sprzedaży papierów wartościowych, w tym także akcji. Stanowi on, że zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od 1 stycznia 2001r. do dnia 31 grudnia 2003r. dochody z odpłatnego zbycia nabytych przed dniem 1 stycznia 2003r. obligacji Skarbu Państwa wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989r. oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego po dniu 1 stycznia 1997r., z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi – przy czym zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż tych papierów wartościowych jest przedmiotem działalności gospodarczej oraz uzyskane z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych o których mowa w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Skarżący P. S. podnosił wielokrotnie, m.in. już w odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzut, iż umowa sprzedaży akcji z dnia 18 stycznia 2002r. była bezwzględnie nieważna w rozumieniu art. 37 § 1 i 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Odnośnie tego zarzutu organ odwoławczy w przedstawionej wyżej decyzji z dnia 27 czerwca 2006r. zawarł lakoniczne stwierdzenie, że brak wiedzy P. S. w kwestii sprzedaży przez żonę akcji "A" S.A. pozostaje bez wpływu na prowadzone postępowanie. Powyższa sytuacja nie mogła prowadzić do nieopodatkowania dochodu ze sprzedaży akcji tylko ze względu iż jeden z małżonków zawarł umowę sprzedaży akcji bez zgody i wiedzy drugiego małżonka. Natomiast aby zająć stanowisko w przedmiocie, czy umowa sprzedaży akcji z dnia 18 stycznia 2002r. tylko przez K. S. była bezwzględnie nieważna, należałoby najpierw zbadać czy akcje nabyte nieodpłatnie od Skarbu Państwa przez K. S. weszły w skład majątku wspólnego skarżących w rozumieniu art. 32 § 1 i 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz czy środki finansowe uzyskane ze sprzedaży tych akcji w drodze umowy z dnia 18 stycznia 2002r. również stanowiły majątek dorobkowy w rozumieniu tego przepisu. Dopiero w przypadku twierdzącej odpowiedzi na to pytanie, należałoby rozważyć czy sprzedaż akcji dokonana tylko przez K. S. w drodze umowy z dnia 18 stycznia 2002r. stanowiła czynność przekraczającą zakres zwykłego zarządu w rozumieniu art. 36 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Również w przypadku pozytywnej odpowiedzi na to ostatnie pytanie należałoby zbadać i rozważyć ważność sprzedaży akcji w drodze umowy z dnia 18 stycznia 2002r. w świetle treści art. 37 § 1, 2 i 3 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego ale także w świetle treści art. 38 tej ustawy. Należałoby uwzględnić treść powyższych przepisów w wersji obowiązującej przed zmianą dokonaną ustawą z dnia 17 czerwca 2004r. o zmianie ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 162, poz. 1691) z uwagi na treść art. 5 ust. 5 pkt 1 tejże ustawy. Jednakże rozstrzygnięcie zagadnienia czy umowa sprzedaży akcji z dnia 18 stycznia 2002r. tylko przez jednego z małżonków była bezwzględnie nieważna nie miało w sprawie większego znaczenia. Gdyby nawet doszło do uznania, że powyższa umowa cywilna była bezwzględnie nieważna to nie rodziłoby to skutków na gruncie prawa podatkowego, w zakresie wyłączenia z opodatkowania przychodów uzyskanych w wyniku jej zawarcia. Art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, przy czym dotyczy to czynności które ze swej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą lub zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy – tak NSA w wyroku z dnia 15 stycznia 2008r. sygn. akt II FSK 1578/06 oraz WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 6 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/PO 1161/08. Chodzi więc o czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad umowy nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego, jak np. handel narkotykami. Przychody podlegają ustawie gdy czynności z których one wynikają mogą być choćby hipotetycznie przedmiotem stosunku cywilno-prawnego. Tymczasem w prawie nie ma przepisu generalnie zakazującego sprzedaży akcji tylko przez jednego małżonka. Z treści art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. wynika generalna zasada, że tylko przychody wynikające z czynności które w żadnych warunkach i okolicznościach nie mogą zostać zaakceptowane przez obowiązujący porządek prawny nie podlegają opodatkowaniu. Skarżący P. S. nie wykazał, że K. S. sprzedając akcje popełniła przestępstwo a zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku wskazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Jednakże takiego wyroku skarżący nie przedstawił.

Z wyżej podatnych przyczyn zbędne było aby organy w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wystąpiły do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź braku stosunku prawnego, w szczególności ustalenia nieważności umowy sprzedaży akcji z dnia 18 stycznia 2002r.

Natomiast w wyroku z dnia 4 grudnia 2008r. sygn. akt II FSK 1258/08 wiążącego w niniejszej sprawie na zasadzie art. 190 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż bezspornie sprzedaż akcji przez K. S. nastąpiła po upływie 2 lat od dnia sprzedaży pierwszych akcji "A" S.A. przez Skarb Państwa. Mianowicie z opinii biegłego G. H. wynika, że umowa pomiędzy Skarbem Państwa a konsorcjum D której przedmiotem była sprzedaż 30% akcji "A" S.A. zawarta została w dniu 5 listopada 1999r., a sprzedaż akcji przez K. S. w dniu 18 stycznia 2002r.

W tych okolicznościach bezzasadny jest zarzut skarżącego, że w toczącym się postępowaniu organy powinny były zbadać zgodność z prawem umowy zawartej pomiędzy Skarbem Państwa a D. Powołanie biegłego nastąpiło z zastosowaniem procedury określonej w art. 197 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W dacie dokonania transakcji zbycia akcji "A" S.A., akcje te nie były przedmiotem publicznego obrotu w związku z tym ich wartość nie mogła być zweryfikowana na rynku papierów wartościowych. Biegły dokonał wyceny wartości akcji "A" S.A. posługując się metodami, które wykorzystywane są do wyceny wartości przedsiębiorstwa. Jest to dopuszczalne bowiem w przypadku spółki akcyjnej wartość przedsiębiorstwa prowadzonego przez Spółkę jest podstawą do wyliczenia wartości akcji. W tej sytuacji cena rynkowa akcji "A" S.A. powinna być zbliżona do ich wartości. Przyjęcie jako ceny rynkowej akcji średniej wartości akcji wyliczonej na podstawie 3 metod było dopuszczalne. Akcje "A" S.A. chociaż nie były przedmiotem obrotu giełdowego to jednak były przedmiotem obrotu nie tylko na rynku lokalnym w P. ale również w innych miejscowościach na co wskazują informacje od innych organów podatkowych.

Z uwagi na powyższe wywody ponieważ organy nie naruszyły prawa procesowego jak i materialnego skargi jako bezzasadne podlegały oddaleniu w oparciu o art. 151 p.p.s.a.