Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1017/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 73 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1169
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r Prawo celne - t.j.
article: art. 233 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Beata Kozicka (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2020 r. sprawy ze skargi P.P.H. "A" J.K., E.K., A.K. Sp.j. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (DIAS), działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej także: Ordynacja lub "op"), art.73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 1169 ze zm.), art. 161, art. 162 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r., str.1 z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 4, str. 307, z późn. zm., dalej: WKC ), art. 251 pkt 2 lit. b , art. 796da ust. 4, art. 796e rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 253 z 11 października 1993 r., str. 1 z późn. zm.; Dz. Urz UE Polskie Wydanie specjalne, roz.2, t. 6 str.3 z poźn. zm., dalej RWKC) — po rozpoznaniu odwołania spółki "A" Spółka Jawna z siedzibą w C. (dalej spółka, skarżąca) od decyzji Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego, dokonanego z wykorzystaniem systemu informatycznego ECS (System Kontroli Eksportu) zarejestrowanego za nr ewidencyjnym operacji wywozowej [...] w dniu [...] r., zgodnie z fakturą eksportową nr [...] r. — zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Argumentując podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy przybliżył dotychczasowy przebieg postępowania, według chronologii zdarzeń, wskazując przy tym prawne regulacje przedmiotu. W tych ramach odnotował, że w dniu [...] r. w Oddziale Celnym w C. spółka reprezentowana przez przedstawiciela bezpośredniego "B" (agencja celna), dokonała zgłoszenia celnego towarów (wózki dziecięce), z wykorzystaniem systemu informatycznego ECS (Systemu Kontroli Eksportu), które zostało zarejestrowane wg numeru ewidencyjnego operacji wywozowej [...]. Towar ten o wartości [...] USD został ujęty na fakturze VAT [...]. W zgłoszeniu celnym jako odbiorca towaru wskazana została spółka "C" ([...], [...], [...], H.) oraz kod kraju przeznaczenia RU - Rosja. Zgłoszenie celne zostało przyjęte, a towar zwolniony do wnioskowanej procedury wywozu. Deklarowanym urzędem celnym wyprowadzenia w zgłoszeniu celnym był Oddział Celny Towarowy "D" ([...]), działający we właściwości Terytorialnego Urzędu Celnego w W. (Litwa). Ostateczny termin wywozu określono na dzień [...] r. Zgłaszający został poinformowany o przyjęciu zgłoszenia celnego (komunikat [...]) oraz zwolnieniu towaru (komunikat [...]). Następnie [...] r. litewski urząd celny ([...]) potwierdził, że towar objęty ww. zgłoszeniem opuścił obszar celny Unii Europejskiej zgodnie z warunkami do stosowania procedury wywozu. W tym samym dniu, eksporter otrzymał komunikat [...] - elektroniczne potwierdzenie wywozu poza obszar celny Unii Europejskiej. Potwierdzenie to, jak wskazał, stanowi również podstawę do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%, z tytułu eksportu towaru.

W dniach 21 czerwca do 18 grudnia 2017 r. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno- Skarbowego w K. przeprowadził kontrolę celno-skarbową w spółce w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 marca 2016 r. W jej trakcie pismem z 27 czerwca 2017 r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], w którego właściwości funkcjonuje Centrum Współpracy Służb Granicznych, Celnych i Policyjnych Rzeczpospolitej Polskiej i Republiki Litewskiej z siedzibą w B., z prośbą o sprawdzenie i weryfikację dostaw towarów objętych procedurą wywozu według 8 zgłoszeń celnych (m.in. [...]), w których eksporterem była spółka, a importerem spółka z H. - "C", zaś miejscem przeznaczenia (dostawy) M. (Rosja). Z ustaleń kontrolujących wynikało, że zgodnie z listami przewozowymi CMR, przewoźnikiem był podmiot białoruski "E" z siedzibą w G. (ul. [...]), a dostawy odbywały się poprzez litewski skład celny "F". Wątpliwości kontrolujących wzbudzała m.in. okoliczność - czy wartość towarów była taka sama przed i po wyprowadzeniu ze składu celnego. W ramach współpracy z litewską administracją celną Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego otrzymał za pismami z: [...] r., [...] r. oraz [...] r. Terytorialnego Urzędu Celnego w K. (Wydział Prewencji Naruszeń Prawa) a także Terytorialnego Urzędu Celnego w W., informacje oraz kopie dokumentów, z których wynikało, iż towary (wózki dziecięce i części wózków), objęte ośmioma zgłoszeniami wywozowymi: [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r.,[...] z dnia [...] r. oraz [...] z dnia [...] r., a także [...] z dnia [...] r. i [...] z dnia [...] r. - zostały umieszczone w składzie celnym "F" (tym samym nie straciły statusu wspólnotowego), a następnie objęte procedurą wywozu do Rosji, ale już przez innego właściciela towaru - szwedzką spółkę "G" z siedzibą w S. ([...]) według czterech zgłoszeń celnych:

1) [...] z dnia [...] r. (do zgłoszenia celnego załączono fakturę [...] z dnia [...] r.),

2) [...] z dnia [...] r. (do zgłoszenia celnego załączono fakturę [...] z dnia [...] r.),

3) [...] z dnia [...] r. (do zgłoszenia celnego załączono fakturę [...] z dnia [...] r.),

4) [...] z dnia [...] r. (do zgłoszenia celnego załączono fakturę [...] z dnia [...] r.).

Zaznaczył następnie, że eksporterem i jednocześnie sprzedającym towar objęty pierwotnie ww. ośmioma zgłoszeniami celnymi wywozowymi w Polsce była ww. szwedzka spółka "G" ze S., zaś importerem "H" ([...] str. [...], [...] M., Rosja). Z przekazanych przez litewską administrację celną dokumentów i informacji, wynikało, iż w litewskich zgłoszeniach celnych wywozowych, towar w postaci wózków dziecięcych i części do nich pozostał sumarycznie w niezmienionej ilości i wadze, jednakże znacząco (kilkukrotnie) obniżona została jego wartość. Przewoźnikiem, zgodnie z listem przewozowym CMR załączonym do litewskiego zgłoszenia celnego, było w dalszym ciągu przedsiębiorstwo białoruskie "E" z siedzibą w G., a w celu wywozu poza obszar Unii Europejskiej otwarty został "I".

W piśmie z dnia [...] r. litewska administracja celna poinformowała, że w związku powyższymi okolicznościami - w Oddziale Celnym Towarowym "D" ([...]), będącym w jurysdykcji Terytorialnego Urzędu Celnego w W., bezpodstawnie zostały zakończone formalności eksportowe wobec ośmiu polskich zgłoszeń celnych eksportowych o wskazanych numerach. Z przekazanych w piśmie Terytorialnego Urzędu Celnego w W. z dnia 22 listopada 2017 r. informacji wynikało z kolei, że zostały dokonane transakcje handlowe, w wyniku których właścicielem towaru stała się szwedzka spółka "G" ze S., jeszcze przed wprowadzeniem do składu celnego "F". Towar został przyjęty na stan w składzie celnym, już w imieniu ww. szwedzkiej spółki.

Równocześnie zaznaczył, że z przeprowadzonej kontroli sporządzony został przez organ pierwszej instancji - "Wynik kontroli" z [...] r., znak: [...]. Mając na uwadze otrzymany materiał dowodowy organ ten pismem z 8 czerwca 2018 r., znak: [...], w związku z wycofaniem potwierdzenia wyprowadzenia towaru z obszaru celnego Unii Europejskiej przez litewski urząd celny, wezwał eksportera, tj. spółkę do dostarczenia w terminie 7 dni, dowodów alternatywnych (wymienionych w art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r., ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny, tj. dowodów potwierdzających, że towar objęty zgłoszeniem celnym wywozowym [...], opuścił obszar celny Unii Europejskiej.

W odpowiedzi spółka nadesłała kopię zlecenia przewozowego dla spedytora, wydanego przez "C" oraz kopię faktury eksportowej VAT [...] z dnia [...] r., z której wynikało, iż kontrahent "C" potwierdził otrzymanie towaru w M. dnia [...] r. Podobne dokumenty, na co zwrócił uwagę organ drugoinstancyjny, zostały dostarczone w siedmiu pozostałych sprawach dotyczących spornych zgłoszeń celnych wywozowych.

Mając to na uwadze zaznaczył, że zgodnie z przepisem proceduralnym, tj. art. 22 ust.6 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013r.) (dalej unijnego kodeksu celnego: ukc) - organ pierwszej instancji pismem z 7 sierpnia 2018 r., znak: [...] powiadomił Spółkę, że w oparciu o posiadane dokumenty wydana zostanie decyzja unieważniająca zgłoszenie celne o numerze ewidencyjnym [...], zarejestrowane w dniu [...] r. w elektronicznym Systemie Kontroli Eksportu (ECS).

Spółka, jak podkreślił, nie skorzystała z możliwości zajęcia stanowiska w sprawie.

Tym samym decyzją z [...] r., znak: [...] organ pierwszej instancji unieważnił elektroniczne zgłoszenie celne w procedurze wywozu, zarejestrowane w systemie informatycznym ECS według numeru ewidencyjnego operacji wywozowej [...] w dniu [...] r., jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał przepisy art. 5 ust. 39 i art. 29 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.Urz. UE L 269 z dnia 10 października 2013 r.), oraz art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz.Urz. L 343 z dnia 29 grudnia 2015 r.). Uzasadniając wskazał na informacje i materiał dowodowy uzyskany od litewskiej administracji celnej dotyczący m.in. ww. zgłoszenia celnego, przekazany za pośrednictwem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...].

W dalszych motywach wskazał, że organ pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny powołując się na ustalenia litewskiej administracji celnej. Akcentując przy tym, iż skoro litewskie władze celne wskazały, że bezpodstawnie zostały zakończone formalności eksportowe wobec ośmiu zgłoszeń celnych wywozowych, w tym zgłoszenia celnego [...] z dnia [...] r. w Oddziale Celnym Towarowym "D" w W., to tym samym doszło do bezprawnego wygenerowania w systemie komunikatów o opuszczeniu obszaru celnego Unii Europejskiej (komunikat [...]).

Zaznaczył nadto, że organ pierwszoinstancyjny stwierdził, iż w trakcie postępowania eksporter, nie przedstawił wystarczającego dowodu alternatywnego, w oparciu o który organ celny mógłby jednoznacznie uznać, że towar objęty zgłoszeniem wywozowym numer [...] z dnia [...] r., został wyprowadzony z obszaru celnego Unii Europejskiej, gdyż "C", nie mogła dokonać potwierdzenia odbioru towaru na fakturach wystawionych przez spółkę, bowiem towar ten został dostarczony do Rosji przez innego eksportera, tj. szwedzką spółkę "G" ze S. do innego importera w Rosji, tj. "H". Wskazał, że w przypadku gdy towar został wywieziony z obszaru celnego Unii Europejskiej przez inny podmiot niż wskazany na wystawionych przez Spółkę fakturach eksportowych oraz dokumentach wywozowych zgłoszonych polskim organom celnym, nie mógł stwierdzić, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski oraz nie mógł uznać ww. dokumentów za dokumenty alternatywne potwierdzające fakt wywozu towaru z obszaru celnego UE.

Wyjaśnił przy tym, iż posiadanie przez spółkę komunikatu [...], nie przesądza o tym, kto dokonał eksportu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał, że wywóz poza obszar celny Unii nastąpił w wyniku zmian właściciela towaru, w tym dostaw na Litwie, a zatem należy stwierdzić, że transakcje deklarowane przez Spółkę jako eksport towarów, nie spełniały warunków do uznania ich za taką czynność w rozumieniu ww. ustawy, bowiem w tym przypadku faktycznego wyprowadzenia towaru z obszaru celnego Unii, dokonała firma "G" ze Szwecji. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że przedmiotowe dostawy podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju, a transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz "C" stanowią odpłatną dostawę towarów.

Pismem z 8 listopada 2018 r. spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji, której zarzuciła naruszenie:

1) art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji UE 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady UE nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, kiedy nie zaistniały przesłanki do jego zastosowania; przepis ten może być bowiem zastosowany jedynie wówczas, gdy organ celny wywozu w ciągu 150 dni nie otrzyma informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii,

2) art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe sporządzenie uzasadnienia decyzji; uzasadnienie to zawiera bowiem wiele braków, do których należy zaliczyć:

a) brak wyjaśnienia, na jakiej podstawie prawnej zastosował do stanu faktycznego niniejszej sprawy art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji UE 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady UE nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego; przepis ten może być bowiem zastosowany jedynie wówczas, gdy organ celny wywozu w ciągu 150 dni nie otrzyma informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzający eh, że towary opuściły obszar celny Unii,

b) brak wyjaśnienia, w oparciu o jakie dokładnie przepisy prawa organ uznał, że wyłączną przesłanką do wydania decyzji o unieważnieniu zgłoszenia celnego jest ustalenie, że dany towar nie opuścił obszaru celnego Wspólnoty, zwłaszcza w sytuacji gdy cała procedura wywozu została wcześniej zamknięta zgodnie z przepisami prawa, a odpowiedzialność za ewentualną niezgodność zgłoszenia celnego ze stanem faktycznym nie ponosi w żadnym wypadku Spółka, lecz wyłącznie litewska administracja celna,

3) art. 69 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości,

4) art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów,

5) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną,

6) art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, tj. unieważnienia zgłoszenia celnego, z pominięciem obowiązujących przepisów prawa,

7) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak określenia przez Organ, które z dowodów uznał za zgodne z rzeczywistością, którym odmówił wiarygodności oraz brak uzasadnienia w tym zakresie.

Zarzucając powyższe, pełnomocnik wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji, względnie o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Ustosunkowując się do odwołania organ drugoinstancyjny podniósł, że zgłoszenia celnego dokonano w dniu [...] r., a więc pod rządami rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Z dniem 1 maja 2016 r. obowiązywać zaczęły przepisy rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10 października 2013 r.) Zatem w przypadku zdarzeń dotyczących objęcia określoną procedurą, mających miejsce przed dniem 1 maja 2016 r. - z uwagi na brak przepisów przejściowych w unijnym kodeksie celnym, zastosowanie znajdują:

a) przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie powstania długu celnego /rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny, rozporządzenie Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny /; oraz

b) przepisy proceduralne ustanowione w unijnym kodeksie celnym.

Tym samym stwierdził, że w zaskarżonej decyzji nieprawidłowo, jako podstawę rozstrzygnięcia, organ pierwszej instancji wskazał na przepisy materialne rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny oraz rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013.

W ocenie organu odwoławczego okoliczność ta jednakże nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem przepisy obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2016 r. Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. w zakresie unieważnienia zgłoszenia celnego, wyprowadzenia towarów jak i dokumentacji poświadczającej opuszczenie obszaru celnego Unii Europejskiej w swej istocie są zbieżne z przepisami unijnego kodeksu celnego, rozporządzenia wykonawczego Komisji UE 2015/2447 oraz rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446.

Należy przy tym podkreślić, że w postępowaniu w sprawach celnych stosuje się odpowiednio tylko niektóre wybrane przepisy działu IV Ordynacji podatkowej.

Zgodnie bowiem z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 1169 ze zm.) - do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 Ordynacji podatkowej, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i 1a, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220-223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy.

Wyjaśnił następnie, iż pod użytym w wyżej cytowanym art. 73 ust. 1 Prawa celnego pojęciem "odpowiedniości" należy rozumieć stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej z niezbędną modyfikacją wynikającą z przepisów prawa celnego, a w wielu przypadkach zaniechanie stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w przedmiotowym postępowaniu nie stosuje się między innymi przepisów Ordynacji podatkowej - art. 120-129, rozdziałów 3-3a, art. 133-138o, art. 165, art. 165a, art. 207, art. 208, art. 210 § 4, art. 216 oraz art. 217. Zaznaczył także, że niektóre przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie wyłącznie w postępowaniu odwoławczym, nie dotyczą natomiast postępowania przed organem pierwszej instancji. W sprawach celnych, na co również zwrócił uwagę, nie mają również zastosowania tryby nadzwyczajne przewidziane w Ordynacji podatkowej (stwierdzenie nieważności, wznowienie postępowania) Przyjęto, że prawodawca unijny kompleksowo określił przepisy proceduralne, tj. zasady wydawania, unieważniania, cofnięcia lub zmian decyzji celnych w unijnym kodeksie celnym, a mianowicie w: art. 22-37 ukc (lub też: UKC), a także przepisach rozporządzenia wykonawczego Komisji UE 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. oraz rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. W przypadku decyzji wydawanych "z urzędu", a więc bez wniosku zainteresowanej osoby, stosuje się zasadniczą część przepisów określających tryb wydawania decyzji wydawanych na wniosek. Zgodnie bowiem z art. 29 ukc - z wyjątkiem przypadków, gdy organ celny działa jako organ sądowy, art. 22 ust. 4, 5, 6 i 7, art. 23 ust. 3 oraz art. 26, 27 i 28 stosuje się również do decyzji wydawanych przez organy celne bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby. Prawodawca unijny nie sprecyzował, poza odesłaniem do przepisów regulujących procedurę na wniosek, żadnych bardziej szczegółowych zasad i wymogów mających zastosowanie do procedowania "z urzędu". Istotną konsekwencją takiego sposobu uregulowania działania organu celnego jest przede wszystkim przyjęcie założenia, iż zainicjowanie takiego postępowania nie wymaga jego formalnego wszczęcia odrębnym aktem administracyjnym (tj. postanowieniem). Art. 165 Ordynacji podatkowej (wszczęcie postępowania), w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego - nie ma zastosowania.

Zgodnie z art. 22 ust.6 ukc - przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy, organy celne powiadamiają wnioskodawcę o podstawach, na których zamierzają oprzeć decyzję, dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie rozpoczynającym swój bieg z dniem doręczenia powiadomienia lub z dniem uznania go za doręczone. Po upływie tego terminu wnioskodawca jest powiadamiany w odpowiedniej formie o wydanej decyzji.

W jego ocenie w sprawie znajdują zastosowanie przepisy prawa materialnego określone we Wspólnotowym Kodeksie Celnym oraz rozporządzeniu wykonawczym do tego kodeksu, tj. rozporządzeniu Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. Zgodnie z art. 161 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego - procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty. Dokonanie wywozu wymaga spełnienia formalności przewidzianych dla niego, z uwzględnieniem środków polityki handlowej i o ile znajdują zastosowanie, należności celnych wywozowych. Z kolei zgodnie z art. 59 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego - towary wspólnotowe zgłoszone do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego, procedury tranzytu lub procedury składu celnego podlegają dozorowi celnemu od chwili przyjęcia zgłoszenia celnego aż do opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty lub ich zniszczenia bądź do czasu unieważnienia zgłoszenia celnego. Art. 162 Wspólnotowego Kodeksu Celnego stanowi, iż zwolnienie do wywozu udzielane jest pod warunkiem, że towary opuszczą obszar celny Wspólnoty w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w chwili przyjęcia zgłoszenia do wywozu. Natomiast zgodnie z art. 66 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego - jeżeli zgłaszający przedstawi dowód, że towar został zgłoszony omyłkowo do procedury celnej właściwej temu zgłoszeniu lub że w wyniku zaistnienia szczególnych okoliczności objęcie towaru procedurą celną, do której został zgłoszony, nie jest już dalej uzasadnione, organy celne, na wniosek zgłaszającego, unieważniają już przyjęte zgłoszenie.

Jednakże jeżeli organy celne poinformowały zgłaszającego o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów, wniosek o unieważnienie zgłoszenia może zostać uwzględniony jedynie po przeprowadzeniu takiej rewizji. Art. 66 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego stanowi, iż z wyjątkiem przypadków określonych zgodnie z procedurą Komitetu zgłoszenie po zwolnieniu towarów nie może zostać unieważnione. Przy czym zgodnie z art. 251 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny /RWKC/ - w drodze odstępstwa od art. 66 ust. 2 Kodeksu, zgłoszenie celne może w następujących przypadkach zostać unieważnione po zwolnieniu towarów m.in. zgodnie z art. 251 pkt 2 li. b RWKC - w przypadku innych towarów, w odniesieniu do których urząd cełny wywozu został poinformowany, zgodnie z art. 792a ust. 1, lub uznaje on, zgodnie z art. 796e ust. 2, że zgłoszone towary - co podkreślił - nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty.

Wyjaśnił równocześnie, że szczegółowy tryb wymiany informacji pomiędzy organami celnymi w wypadku objęcia towaru procedurą wywozu poza obszar celny Wspólnoty regulują przepisy art. 796a - 796e RWKC. Zgodnie z art. 796d ust. 2 RWKC urząd celny wyprowadzenia przesyła "wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" do urzędu celnego wywozu, najpóźniej w dniu roboczym następującym po dniu, w którym towary opuściły obszar celny Unii. W szczególnych przypadkach urząd celny wyprowadzenia może przesłać komunikat w późniejszym terminie. Przepisy art. 796a - 796e RWKC określają system wymiany danych wywozowych między organami celnymi z wykorzystaniem technologii informatycznych i sieci komputerowej. Zaznaczył, że w jego ocenie decydujące znaczenie należy przypisać kwestii materialnego opuszczenia przez towar granicy Wspólnoty, zgodnie z art. 162 WKC. Dokumenty formalne określone przepisami RWKC mają zaś służyć odzwierciedleniu rzeczywistych zdarzeń.

Kontynuując wskazał na regulacje wspólnotowe cytując artykuł 796da rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 stanowiący, iż:

1. Jeżeli po upływie 90 dni od zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia", o którym mowa w art. 796d ust. 2, urząd celny wywozu może, w razie potrzeby, zażądać od eksportera lub zgłaszającego, by wskazał datę, w której towary opuściły obszar celny Wspólnoty oraz urząd celny, przez który to nastąpiło.

2. Eksporter lub zgłaszający, z własnej inicjatywy lub na żądanie sporządzone zgodnie z ust. 1, mogą poinformować urząd celny wywozu, że towary opuściły obszar celny Wspólnoty, podając datę, w której towary opuśeiły obszar celny Wspólnoty, oraz urząd celny, przez który to nastąpiło, oraz zażądać od urzędu celnego wywozu potwierdzenia wyprowadzenia towarów. W takim przypadku urząd celny wywozu żąda od urzędu celnego wyprowadzenia przekazania komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia", a urząd celny wyprowadzenia udziela odpowiedzi w ciągu 10 dni.

3. Jeżeli w przypadkach, o których mowa w ust. 2, urząd celny wyprowadzenia nie potwierdzi wyprowadzenia towarów w terminie określonym w ust. 2, urząd celny wywozu informuje o tym eksportera lub zgłaszającego. Eksporter lub zgłaszający mogą przekazać urzędowi celnemu wywozu dowód, że towary opuściły obszar celny Wspólnoty.

4. Dowód, o którym mowa w ust. 3, może w szczególności stanowić jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich:

a) kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Wspólnoty;

b) dowód zapłaty, faktura lub potwierdzenie dostawy należycie podpisane lub uwierzytelnione przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Wspólnoty;

c) oświadczenie podpisane lub uwierzytelnione przez przedsiębiorstwo, które wyprowadziło towary poza obszar celny Wspólnoty;

d) dokument poświadczony przez organy celne państwa członkowskiego łub kraju spoza obszaru celnego Wspólnoty;

e) prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na platformy wiertnicze i produkcyjne ropy naftowej i gazu oraz turbiny wiatrowe.

Ponadto zacytował art. 796e RWKC, stanowiący, że

1. Urząd celny wywozu potwierdza wyprowadzenie towarów eksporterowi lub zgłaszającemu w następujących przypadkach:

a) po otrzymaniu komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" z urzędu celnego wyprowadzenia;

b) jeżeli, w przypadkach określonych w art. 796da ust. 2, nie otrzymał w ciągu łO dni komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" z urzędu celnego wyprowadzenia, ale jest przekonany, że dowody przedstawione zgodnie z art. 796da ust. 4 są dostateczne.

c) Jeżeli w ciągu 150 dni od daty zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie otrzymał komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" z urzędu celnego wyprowadzenia ani dostatecznych dowodów zgodnie z art. 796da ust. 4, urząd celny wywozu może uznać to za informację, że towary nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty.

d) O unieważnieniu zgłoszenia wywozowego urząd celny wywozu informuje eksportera lub zgłaszającego oraz deklarowany urząd celny wyprowadzenia. Urząd celny wywozu informuje deklarowany urząd celny wyprowadzenia o uznaniu dowodów zgodnie z ust. 1 lit. b).

Przenosząc te regulacje na grunt stanu faktycznego w niniejszej sprawie, zauważył, że spółka w dniu [...] r. złożyła zgłoszenie celne w procedurze wywozu z wykorzystaniem systemu informatycznego ECS (Systemu Kontroli Eksportu), które zostało zarejestrowane według numeru ewidencyjnego operacji wywozowej [...]. Przedmiotem zgłoszenia celnego w procedurze wywozu były wózki dziecięce. Ww. towary ujęte zostały na fakturze [...] z dnia [...] r. opiewającej na kwotę [...] USD. Importerem była spółka "C", mająca siedzibę w H. (specjalny region administracyjny Chińskiej Republiki Ludowej, stanowiący odrębny obszar celny). Jako miejsce przeznaczenia zgłaszający zadeklarował Rosję (RU).

W przedmiotowej sprawie zgłoszenie celne zostało dokonane z wykorzystaniem Systemu Kontroli Eksportu ECS. System ten jest systemem unijnym, umożliwiającym w pełni zautomatyzowaną obsługę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji w formie elektronicznej między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej. Umożliwia m.in. awizowanie wysyłki towarów do urzędu celnego granicznego i zwrotne informowanie urzędu celnego wywozu o wyprowadzeniu towarów z obszaru celnego Unii. Elektroniczne potwierdzenie wyprowadzenia towarów przesyłane z urzędu wywozu do zgłaszającego zastępuje kartę 3 SAD. W systemie tym dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii jest komunikat [...] podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat [...] zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat [...] jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu.

Przypomniał następnie, że w niniejszej sprawie, deklarowanym urzędem celnym wyprowadzenia w zgłoszeniu celnym był litewski Oddział Celny ([...]), działający we właściwości Terytorialnego Urzędu Celnego w W.. W dniu [...]. litewski urząd celny ([...]) potwierdził, że towar objęty ww. zgłoszeniem opuścił obszar celny Unii Europejskiej (komunikat lE 518), zgodnie z warunkami do stosowania procedury wywozu. W tym samym dniu, eksporter otrzymał komunikat [...] stanowiący elektroniczne potwierdzenie wywozu, dla celów zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%, z tytułu eksportu towaru.

Uwypuklił, że kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie sprawy ma jednakże kontrola operacji wywozowych, przeprowadzona przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. przy współudziale litewskiej administracji celnej. Przeprowadzone przez litewską administrację celną postępowanie wykazało, że w przypadku 8 zgłoszeń celnych do procedury wywozu, złożonych w Oddziale Celnym w C. (w tym [...]), nie doszło do faktycznego wyprowadzenia towaru poza obszar celny Unii Europejskiej przez wskazywany w zgłoszeniu celnym Oddział Celny Towarowy ([...]). Towar objęty ww. zgłoszeniem celnym wywozowym, został wprowadzony do składu celnego UAB mieszczącym się w L. (okolice W.), jednakże jeszcze przed wprowadzeniem do składu celnego, doszło do zmiany własności towaru. Właścicielem towaru stała się szwedzka spółka z siedzibą w S., a towar został przyjęty na stan w składzie celnym, już w imieniu tej szwedzkiej spółki.

Zgodnie z zestawieniem przekazanym przez Terytorialny Urząd Celny w K. (Wydział Prewencji Naruszeń Prawa) z dnia [...] r. i [...] r., towar ujęty w zgłoszeniu celnym [...] z dnia [...] r., został następnie ujęty w litewskim zgłoszeniu celnym wywozowym [...] z dnia [...] r. dokonanym przez wskazaną wyżej spółkę szwedzką (eksporter). W zgłoszeniu tym, jako importer została wskazana rosyjska spółka "H" z siedzibą w M.. W Oddziale Celnym Towarowym w W., w litewskim zgłoszeniu celnym [...] z dnia [...] r. zostały objęte wspólnie procedurą wywozu, także towary, zgłoszone uprzednio do procedury wywozu w Oddziale Celnym w C., według zgłoszenia celnego [...] z dnia [...] r.

Organ drugoinstancyjny podkreślił, że analiza faktury dołączonej do litewskiego zgłoszenia celnego wykazała, że towar został objęty niniejszym zgłoszeniem celnym w niezmienionej ilości i wadze w stosunku do danych deklarowanych w dwóch ww. zgłoszeniach celnych dokonanych w Polsce, jednakże znacznie niższa była wartość towaru. Łączna wartość towarów objętych litewskim zgłoszeniem celnym wywozowym wynosiła bowiem [...] USD (faktura [...] z dnia [...] r., wystawiona przez szwedzką spółkę, podczas gdy łączna wartość tych samych towarów objętych dwoma ww. polskimi zgłoszeniami celnymi wywozowymi, wynosiła [...] USD (faktury VAT: [...] oraz [...] z odpowiednio dnia [...] i [...] r. na kwoty: [...] USD i [...] USD).

Następnie podniósł, że jak wynika z złączonych przez litewską administracje celną dokumentów, w celu wywozu poza obszar Unii Europejskiej otwarty został "I", a przewoźnikiem, zgodnie z listem przewozowym CMR pozostało w dalszym ciągu przedsiębiorstwo białoruskie "E" z siedzibą w G..

Litewska administracja celna załączyła do ww. pisma z dnia [...] r. i [...] r. listę zgłoszeń celnych MRN, według których transportowane towary zostały objęte procedurami wywozowymi w Polsce, przyporządkowując je do litewskich zgłoszeń celnych, zgodnie z którymi szwedzka spółka objęła towary procedurą wywozu. Jednocześnie administracja celna Litwy wycofała wyprowadzenie towarów poza obszar Unii Europejskiej wobec ośmiu wskazywanych zgłoszeń wywozowych dokonanych w Polsce, informując, iż należy uznać, że formalności eksportowe wobec wskazywanych zgłoszeń celnych zostały bezpodstawnie zakończone przez Oddział Celny Towarowy w W..

Wskazał także, że przesłuchiwany współwłaściciel spółki J.K. zeznał m.in., iż na targach w M. nawiązał współpracę z "C" z H., tj. S.P., który przedstawiał się jako jej przedstawiciel. Następnie z nim, bądź innymi upoważnionymi przez niego osobami, których nazwisk nie pamięta, kontaktował się w sprawach handlowych telefonicznie.

Przesłuchiwany zeznał, że nigdy nie był w siedzibie "C", a jedyny znany mu adres spółki, to adres w H. umieszczany na fakturach. Zamówienia przyjmowane były telefonicznie, przez komunikatory lub elektronicznie. Nie zawarto umowy ani kontraktu. Listy przewozowe CMR wystawiała agencja celna, a dane na tym dokumencie wpisywane były na podstawie faktury wystawianej przez stronę. Kod składu celnego na Litwie, wpisywany przez agencję celną na liście przewozowym CMR, wskazywał kierowca przewoźnika. Po otrzymaniu komunikatu [...], agencja celna zwracała komplet dokumentów. Transport organizowała "C", która zlecała go przedsiębiorstwu transportowemu "E" z siedzibą w G.. Przewoźnik miał dobrą opinię na rynku. Kierowcy przedsiębiorstwa transportowego informowali, że jadą do Rosji przez Litwę z uwagi na brak odpowiedniego zezwolenia transportowego z Polski przez Białoruś do Rosji, a w owym czasie istniał i nadał istnieje problem z uzyskiwaniem zezwoleń między Polską a Rosją (sytuacje te dotyczyły również innych kontrahentów). W kontrolowanym okresie nabywca informował o kwocie przelewu oraz o fakcie, że za towar zapłaci inna firma. Przesłuchiwany zeznał, iż nie wie, dlaczego tak się działo, jednakże dla niego ważne było, że za towar otrzymał zapłatę.

Jednocześnie, na co zwrócił uwagę, przesłuchiwany zeznał, iż nie jest mu znany szwedzki podmiot "G", a fakturę wystawioną przez spółkę szwedzką widzi po raz pierwszy. Modele na okazanej fakturze są w ofercie "J". W kwestii zbieżności wagi towaru na dwóch fakturach eksportowych (wystawianych przez "A"), z przyporządkowaną do nich fakturą wystawioną przez spółkę szwedzką, kontrolowany stwierdził, że waga wózków na fakturze wystawionej przez spółkę szwedzką odpowiada wadze wózków na dwóch fakturach wyeksportowanych na rzecz "C", jednakże nie może odnosić się do dokumentu wystawionego przez obcy podmiot. Okoliczności te, co w tej sekwencji zdarzeń następnie przypomniał, stały się podstawą do przeprowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji, który wezwał eksportera do przestawienia dowodów alternatywnych, mogących potwierdzić, iż towary objęte zgłoszeniem celnym [...] z dnia [...] r. faktycznie opuściły obszar celny Unii Europejskiej. Spółka nadesłała kopię zlecenia przewozowego dla spedytora wydane przez "C" oraz kopię faktury eksportowej VAT [...] z dnia [...] r. (wraz z listą pakową), z której wynikało, iż kontrahent "C" potwierdził otrzymanie towaru w M. dnia [...] r. Podobne dokumenty, co także powtórzył, zostały dostarczone w siedmiu pozostałych sprawach dotyczących spornych zgłoszeń celnych wywozowych.

W jego opinii zasadnie organ pierwszoinstancyjny uznał te dokumenty za niewystarczające dla potwierdzenia, iż towary objęte zgłoszeniem celnym wywozowym [...] z dnia [...] r. opuściły obszar celny Unii Europejskiej i unieważnił te zgłoszenie celne decyzją z dnia [...] r. Podzielił także stanowisko co do zasadności unieważnienia ww. zgłoszenia celnego, bowiem w stanie faktycznym niniejszej sprawy strona nie przedstawiła wystarczających dowodów potwierdzających jednoznacznie wyprowadzenie towaru z obszaru celnego z Unii Europejskiej. Uznał za organem pierwszej instancji, że żaden z nadesłanych dokumentów nie został potwierdzony urzędowo. Nadesłana w toku prowadzonego postępowania przed organem pierwszej instancji kopia faktury VAT [...] z dnia [...] r. została potwierdzona wyłącznie pieczęcią przedstawiciela spółki "C". Kopia zlecenia wywozowego również została potwierdzona wyłącznie pieczęcią białoruskiego przedsiębiorstwa przewozowego "E" z G.. Nadto w zleceniu przewozowym dla białoruskiego przewoźnika, "C" jako miejsce dostarczenia towaru wskazuje adres w M. przy ul. [...], podczas gdy z dokumentów nadesłanych przez litewską administrację celną wynika, iż towar po zmianie właściciela na szwedzką spółkę ostatecznie został wysłany przez tegoż eksportera na inny adres ([...], M.), gdzie odbiorcą była rosyjska spółka "H".

W liście przewozowym CMR, jak i na fakturze VAT [...] z dnia [...] r., tj. dokumentach przynależnych do polskiego zgłoszenia celnego [...] z dnia [...] r., wskazano jedynie miejsce dostarczenia M., Rosja - bez adresu).

Mając na uwadze okoliczności ujawnione w niniejszej sprawie przez litewską administrację celną, w jego ocenie, dokumentami potwierdzającymi jednoznacznie wyprowadzenie towaru poza obszar celny Unii Europejskiej, mogłyby być jedynie dokumenty potwierdzone przez administrację celną kraju trzeciego, np. zgłoszenie celne potwierdzające dokonanie odprawy celnej spornych towarów, potwierdzone przez administrację celną Rosji, faktury dotyczące ww. towaru potwierdzone przez administrację celną Rosji jako załączniki do zgłoszenia celnego w imporcie, w którym spółka występowałaby jako eksporter, a "C" jako importer dokonujący zgłoszenia celnego w Rosji.

Takich dokumentów jednakże spółka nie przedłożyła, a organ nie miał obowiązku poszukiwać dowodów potwierdzających wyprowadzenie towarów poza obszar celny UE. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska zacytował pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 14 listopada 2017 r. - sygn. akt III SA/Gl 808/17, że "Odnosząc się do żądania Strony wystąpienia przez organy rozpatrujące niniejsza sprawę do norweskich organów celnych wskazać należy brak takiej podstawy prawnej. Jeżeli bowiem brak jest urzędowego potwierdzenia wyprowadzenia towarów to na eksporterze lub zgłaszającym spoczywa obowiązek przekazania urzędowi celnemu wywozu dowodu, że towary opuściły obszar celny Wspólnoty np. dowodami alternatywnymi z ust. 4 art. 796da. (...) Skoro zatem nie przedstawiono dokumentów w pełni i konsekwentnie potwierdzających wywóz towaru (od przyjęcia zgłoszenia celnego do zaakceptowania go przez organ norweski), a dowody przedłożone przez Stronę, będące dokumentami prywatnymi o sprzecznej treści, zostały przez organy rozstrzygające sprawę uznane za niewiarygodne - to zasadnym było unieważnienie spornego zgłoszenia celnego", wszystkie przywoływane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie: CBOSA.

Podkreślił następnie, iż w niniejszej sprawie komunikat potwierdzający wyprowadzenie towarów poza obszar celny Unii Europejskiej został unieważniony przez litewską administrację celną, zaś przedłożone przez Stronę dokumenty, nie mogą jego zdaniem stanowić jednoznacznego potwierdzenia wywozu rzeczonego towaru. Wyjaśnił, iż wymienione w art. 796da ust. 4 rozporządzenia wykonawczego dowody określające dokumenty, którymi eksporter może udowodnić fakt wyprowadzenia towaru z obszaru Unii Europejskiej, nie wskazuje by przedstawienie jednego z tych dowodów oznaczać miało udowodnienie wyprowadzenia. Prawodawca unijny wskazuje, że w oparciu o przedstawione dokumenty organ ma być przekonany o tym, że dowody są dostateczne dla uznania wywozu za dokonany.

W sytuacji braku możliwości udokumentowania faktu wywozu towaru poza obszar celny Unii - z treści art. 796da ust. 4 RWKC wynika, że dla wykazania faktu wywozu towaru, konieczne jest przedstawienie dokumentów, o których mowa w tym przepisie, odpowiednio poświadczonych. Ocena mocy dowodowej i wiarygodności danego dokumentu należy natomiast do organu celnego, który potwierdza wyprowadzenie towarów eksporterowi lub zgłaszającemu, jeżeli jest przekonany, że dowody przedstawione zgodnie z art. 796da ust. 4 RWKC są dostateczne (art. 796e ust. 1 lit. b RWKC).

Równocześnie podniósł, że na temat wymogów dotyczących dokumentowania wywozu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt I GSK 1068/12, wskazując, że "dokumenty, o których mowa w art. 796da RWKC powinny w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzać, że objęty konkretnym zgłoszeniem celnym wywozowym towar, w tym samym stanie opuścił obszar celny Unii. Zatem z dokumentów tych winno wynikać, że towar zgłoszony do procedury wywozu to ten sam towar i w takiej samej ilości, który następnie opuścił obszar celny Wspólnoty. Rzeczą strony jest wykazanie tych okoliczności. Może ona wykazać fakt wywozu towaru, przedstawiając jeden z dokumentów, o których mowa w przepisie art. 796da RWKC, może też przedstawić zupełnie inny dokument nie wymieniony w tym przepisie. Istotne jest, by pozwalał on na identyfikację zgłoszonego do procedury wywozu towaru i potwierdzał wystąpienie tego samego towaru poza granicami Wspólnoty. Dokument ten powinien być wiarygodny, mieć postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność kopii". Z kolei w wyroku z 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I GSK 1378/13 NSA stwierdził, iż "dokument, aby był wiarygodny, musi mieć postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii, bowiem z samej treści art. 796da ust. 4 RWKC wynika, że dokumenty aby mogły stanowić dowody muszą być oryginałami lub uwierzytelnionymi kopiami. Dokumenty te muszą także pozwalać na identyfikację wywiezionego towaru w taki sposób, by można było bez żadnych wątpliwości stwierdzić, że dotyczą tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu, a ciężar udowodnienia tego faktu spoczywa na skarżącej".

Tym samym - odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego braku podstaw prawnych do unieważnienia zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie - wskazał, że organ celny nie wyjaśnił, na jakiej podstawie zastosował art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446, który stanowi, że jeżeli po upływie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego lub powrotnego wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii, urząd celny wywozu może unieważnić dane zgłoszenie.

Wskazując przy tym na argument otrzymania komunikatu [...], potwierdzającego wyprowadzenie towaru poza obszar unii Europejskiej, jako dokumentu urzędowego, zaznaczył, że przepisy w zakresie unieważnienia zgłoszenia określone w unijnym kodeksie celnym, rozporządzeniem wykonawczym Komisji UE 2015/2447 oraz rozporządzeniem delegowanym Komisji (UE) 2015/2446 są w swej istocie zbieżne z przepisami obowiązującymi przed 1 maja 2016 r. Tym samym konieczne staje się przeniesienie tych zarzutów na grunt regulacji obowiązujących w dacie dokonania zgłoszenia wywozowego.

Wyjaśnił także, że w drodze odstępstwa od art. 66 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, zgodnie z art. 251 ust. 2 lit. b RWKC, w sytuacji gdy towary zostały zgłoszone do procedury wywozu, zgłoszenie celne może zostać unieważnione po zwolnieniu towarów, w przypadku innych towarów, w odniesieniu do których urząd celny wywozu został poinformowany, zgodnie z art. 792a ust. 1, lub uznaje on, zgodnie z art. 796e ust. 2, że zgłoszone towary nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty.

Powtórzy także i zaakcentował, że odwołująca podnosząc, iż w niniejszej sprawie dysponowała komunikatem [...], potwierdzającym wyprowadzenie towaru poza obszar Unii Europejskiej, będącym dokumentem urzędowym, nie posiadała alternatywnej dokumentacji, w szczególności potwierdzającej przebieg transakcji w ustalonym przez organ schemacie. Nie była w stanie przedstawić innych dokumentów niż te, który dokumentowały przebieg transakcji zidentyfikowany przez Spółkę pierwotnie - na moment dokonania transakcji. Za nietrafny uznał argument strony, że "nielogiczne jest twierdzenie, iżnie mogła dokonać potwierdzenia odbioru towaru na fakturach wystawionych przez Spółkę, gdyż został on dostarczony do innego odbiorcy", albowiem - co podniósł - komunikat [...] o wyprowadzeniu towarów z obszaru celnego Unii Europejskiej został przez litewską administrację celną anulowany. Litewska administracja celna poinformowała, iż uznaje, że w Oddziale Towarowym ([...]) Terytorialnego Urzędu Celnego w W., zostały bezpodstawnie zakończone formalności eksportowe, dokonane na podstawie ośmiu wskazanych zgłoszeń celnych. Zatem zwrócił uwagę, że mając to na uwadze należy uznać, że litewska administracja celna wycofuje wyprowadzenie towarów i nie potwierdza końcowego wywozu z obszaru Wspólnoty, towarów ujętych na ww. zgłoszeniach celnych wywozowych. Zatem w konsekwencji tego mamy do czynienia z taką sytuacją, jak w przypadku gdyby organ nie otrzymał w ogóle komunikatu o opuszczeniu obszaru celnego UE. Wobec tego organ ma podstawy prawne, aby żądać przedstawienia dokumentów alternatywnych, o których mowa w wyżej cytowanym art. 796da ust. 4 RWKC (odpowiednik obecnego art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447). Zgodnie bowiem z art. 796e RWKC - jeżeli w ciągu 150 dni od daty zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie otrzymał komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" z urzędu celnego wyprowadzenia ani dostatecznych dowodów zgodnie z art. 796da ust. 4, urząd celny wywozu może uznać to za informację, że towary nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty.

Mając na uwadze te okoliczności, tj. dokumenty przedstawione przez litewską administrację celną i dokumenty przedstawione przez eksportera w toku prowadzonego postępowania, uznał te ostatnie za niewystarczające przede wszystkim z uwagi na fakt, iż są to dokumenty prywatne.

Podsumowując wskazał, że dla tych ustaleń, jak i unieważnienia zgłoszenia celnego nie ma żadnego znaczenia wina eksportera bądź jej brak.

W ocenie organu odwoławczego pisma litewskiej administracji celnej z dnia [...]., [...] r. oraz [...] r., przekazane w ramach współpracy między organami administracyjnymi Państw Członkowskich /rozporządzanie Rady (WE) 515/97 z dnia 13 marca 1997 r. w sprawie wzajemnej pomocy między organami administracyjnymi Państw Członkowskich i współpracy między Państwami Członkowskimi a Komisją w celu zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów prawa celnego i rolnego (Dz.U. UE L 82 s. 1 z 22 marca 1997 r.)/, mają charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. Ponadto zgodnie z art. 86 ustawy Prawo celne - organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego.

Dokumenty urzędowe mają zwiększoną moc dowodową i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z dokumentem takim, związane jest domniemanie prawdziwości jego treści. Dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego korzystają z domniemania autentyczności i prawdziwości, chyba że zostanie ono skutecznie obalone innymi dowodami.

Zdaniem organu odwoławczego prawidłowość postępowania w niniejszej sprawie potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym, jak w niniejszej sprawie. W przykładowych orzeczeniach, sądy administracyjne wypowiadały się w sprawach, w których administracja celna innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej unieważniały wcześniejsze potwierdzenie wywozu z obszaru celnego unii europejskiej. I tak podał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 27 grudnia 2018 r. - sygn. akt III SA/Lu 413/18 orzekł, że "rzeczą skarżącej było wykazanie, iż towar, który został objęty zgłoszeniem celnym wywozowym, został wyprowadzony poza obszar celny Wspólnoty. Brzmienie art. 796da ust. 4 RWKC ("dowód może w szczególności stanowić jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich") wskazuje, że dla wykazania faktu wywozu towaru wystarczy przedstawienie jednego z dokumentów, o których mowa w tym przepisie. Strona może także przedłożyć zupełnie inny, niewymieniony w tym artykule, dokument. Istotne jest jedynie to, by dokument, na który powołuje się strona, był wiarygodny, a więc by miał postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii. Dokument taki musi również pozwalać na identyfikację wywiezionego towaru w taki sposób, by można było bez żadnych wątpliwości stwierdzić, że dotyczy tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu. Ocena mocy dowodowej i wiarygodności danego dokumentu należy natomiast do organu celnego, który potwierdza wyprowadzenie towarów eksporterowi lub zgłaszającemu, jeżeli jest przekonany, że dowody przedstawione zgodnie z art. 796 da ust. 4 RWKC są dostateczne fart. 796e ust. 1 lit, b RWKC)". Sąd ten podkreślił, że "komunikat [...], wskazujący, że towar objęty zgłoszeniem celnym opuścił obszar celny Unii, nie może mieć przesądzającego znaczenia dla stwierdzenia wywozu towaru, w sytuacji gdy istnieją wiarygodne dowody potwierdzające, że do takiego wywozu towaru poza obszar celny Unii nie doszło. Organy celne mają prawo ocenić, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 19ł Ordynacji podatkowej, czy wygenerowany komunikat [...], w konfrontacji z innymi dowodami zebranymi w sprawie jest dowodem wiarygodnym, czy też należy mu odmówić mocy dowodowej i oczekiwać od zgłaszającego przedstawienia alternatywnych dowodów potwierdzających fakt wyprowadzenia danego towaru, o których mowa w art. 796da ust. 4 RWKC".

Z kolei w wyroku z dnia z dnia 24 października 2018 r. - sygn. akt VIII SA/Wa 588/18 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł, iż "decydujące znaczenie należy przypisać kwestii materialnego opuszczenia przez towar granicy Unii, zgodnie z wymogami art. 162 WKC. Dokumenty formalne określone przepisami RWKC mają zaś służyć odzwierciedleniu rzeczywistych zdarzeń. Stąd wniosek, że za równoznaczną, w rozumieniu art. 796e ust. 2 RWKC, z nieotrzymaniem komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" (czyli także komunikatu [...]. należy rozumieć taka sytuację, w której formalny dokument został wygenerowany, jednak nie odzwierciedla on rzeczywistości. Bez względu na to, czy jest to efekt świadomego, przestępczego działania, czy też skutek błędu co do istotnych okoliczności faktycznych dotyczących materialnych przesłanek uznania skuteczności wywozu towaru poza obszar Unii". W sprawie, w której orzekał Sąd - na podstawie informacji spontanicznej nr (...) uzyskanej od administracji celnej Węgier ustalono, że towar nie opuścił granic Unii Europejskiej.

W tych realiach skonstatował, że skoro skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających opuszczenie terytorium Wspólnoty (UE) przez towary, o których mowa w sporym zgłoszeniu celnym, to znaczy, że obowiązkiem organu celno-skarbowego było unieważnienie przedmiotowego zgłoszenia celnego dokonanego przez skarżącego ".

Końcowo stwierdził, że w sprawie brak jest naruszenia art. 69 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo celne, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości. Zgodnie z tym przepisem - organem celnym, stosownie do swojej właściwości, jest: naczelnik urzędu celno-skarbowego - jako organ pierwszej instancji. Zgodnie z art. 33 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz.768 z póżn. zm.) - do zadań naczelnika urzędu celno- skarbowego należy obejmowanie towarów procedurami celnymi oraz wykonywanie innych czynności przewidzianych przepisami prawa celnego. Art. 17 Prawa celnego stanowi, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, urzędy celno-skarbowe oraz podległe im oddziały celne (w brzmieniu w dacie dokonania zgłoszenia celnego - urzędy celne), w których są dokonywane czynnośei przewidziane przepisami prawa celnego w zależności od rodzaju towarów lub procedur celnych, którymi mogą być obejmowane towary. Rozporządzenie powinno uwzględniać możliwość sprawowania dozoru celnego i kontroli celnej. Zgodnie z § 1 (obowiązującego w dacie zgłoszenia celnego) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2004 r. (t. j. Dz.U. z 2016 r., poz.595) w sprawie urzędów celnych, w których są dokonywane czynności przewidziane przepisami prawa celnego w zależności od rodzaju towarów lub procedur celnych, którymi mogą być obejmowane towary - czynności przewidziane przepisami prawa celnego, w zależności od rodzaju towarów, mogą być dokonywane we wszystkich urzędach celnych, z zastrzeżeniem § 3 i 3a. Wykaz urzędów celnych, w których są dokonywane czynności przewidziane przepisami prawa celnego w zależności od procedur celnych, którymi mogą być obejmowane towary, określa załącznik nr 1 do rozporządzenia (§ 2 rozporządzenia). Towar został objęty procedurą wywozu w Oddziale Celnym w C., podległym wówczas Naczelnikowi Urzędu Celnego w C. (we właściwości Dyrektora Izby Celnej w Katowicach). W związku przekształceniami w Służbie Celnej i Administracji Podatkowej oraz wejściem w życie od 1 marca 2017 r. ww. ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej - Naczelnik Urzędu Celnego w C. został zniesiony, a organem pierwszej instancji w niniejszej sprawie stał się Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K.

Skoro towar objęto procedurą wywozu w Oddziale Celnym w C., to ten właśnie oddział jest urzędem wywozu (UWU), gdyż w nim właśnie dokonano wywozowego zgłoszenia celnego elektronicznego, w formie komunikatu [...], podpisanego kluczem do bezpiecznej transmisji danych. Dopiero w dalszej kolejności, towary zwolnione do wywozu przedstawiane są w urzędzie celnym wyprowadzenia.

Zgodnie z art. 793 ust. 2 obowiązującego w dacie zgłoszenia celnego rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 (RWKC) - urząd celny wyprowadzenia oznacza natomiast ostatni urząd celny zanim towary opuszczą obszar celny Wspólnoty.

Jako urząd wyprowadzenia w niniejszej sprawie wskazany został litewski Oddział Celny Towarowy ([...]), działający we właściwości Terytorialnego Urzędu Celnego w W.. Urząd celny wyprowadzenia co do zasady nadzoruje i potwierdza faktyczny wywóz towarów poza obszar celny Unii Europejskiej.

Mając na uwadze, iż będącym urzędem wywozu - Oddziale Celnym w C. znajduje się we właściwości Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K., organ ten jest właściwy w sprawie wydania decyzji o unieważnieniu zgłoszenia celnego. Zgodnie bowiem z art. 796e ust. 3 RWKC - o unieważnieniu zgłoszenia wywozowego urząd cełny wywozu informuje eksportera lub zgłaszającego oraz deklarowany urząd celny wyprowadzenia.

Powyższe zbieżne jest z regulacjami obowiązującymi od 1 maja 2016 r., gdyż zgodnie z art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego 2015/2446 - unieważnienia zgłoszenia celnego dokonuje urząd celny wywozu.

W ocenie DIAS w niniejszej sprawie zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy oraz dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Jego zdaniem organ pierwszej instancji, w rozpatrywanej sprawie, w istocie nie mógł naruszyć przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 124 czy też art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ zgodnie z cytowanym wyżej art. 73 ust. 1 Prawa celnego, przepisy te nie mają zastosowania w sprawach celnych.

Tym niemniej, co podniósł, zastosowanie znajdują art.180 § 1, art.187 § 1, art. 188, art.191 Ordynacji podatkowej znajdujące się w rozdziale 11 Ordynacji podatkowej, a ponadto zgodnie z art. 22 ust. 7 ukc - decyzja niekorzystna dla wnioskodawcy określa podstawy, na których ją oparto i zawiera pouczenie o prawie do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 44. Stwierdził przy tym, że w niniejszej sprawie zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy oraz dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy zgodnie z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie dokonano ustaleń w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej na podstawie oceny całokształtu materiału dowodowego.

Ocena materiału dowodowego dokonana została wbrew twierdzeniom strony - zgodnie z normami prawa procesowego, zachowaniem reguł tej oceny oraz wymogami doświadczenia i logiki.

Zauważył nadto, że w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, a wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Na ten sposób rozumienia art. 191 Ordynacji podatkowej zwrócono uwagę w Komentarzu - Ordynacja podatkowa, praca zbiorowa S. Babiarz Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydawnictwo LexisNexis - Warszawa 2004 (str. 529 i następne) podkreślając brak związania organu podatkowego regułami dowodowymi i istotną rolę jego przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne, przy równoczesnym uwzględnieniu wiedzy, doświadczenia życiowego i reguł logiki. Wbrew twierdzeniom strony odwołującej, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów.

Okoliczności mające znaczenie dla sprawy, zostały w sposób wyczerpujący stwierdzone dowodami zgromadzonymi w przeprowadzonym postępowaniu, tym samym nie dopatrzył się również naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie zauważył, iż instytucja stwierdzenia nieważności, o której stanowią przepisy Ordynacji podatkowej (art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej), podobnie zresztą jak i inne tryby nadzwyczajne, nie znajduje zastosowania w sprawach celnych, na mocy art. 73 ust. 1 Prawa celnego. W sprawach celnych, unijny prawodawca przewidział możliwość unieważnienia, cofnięcia i zmiany decyzji w trybach określonych w art. 27 i art. 28 unijnego kodeksu celnego. Są to jednakże postępowania odrębne od postępowania odwoławczego.

W kwestii powołanego w odwołaniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11, dotyczącego zwolnienia w podatku od towarów i usług dla transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, z uwzględnieniem przesłanek wystąpienia takiej transakcji, zauważył, że niniejsza sprawa dotyczy eksportu, a nie dostawy wewnątrzwspólnotowej, a zaskarżona decyzja nie jest decyzją w sprawie podatku od towarów i usług, a decyzją w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego. Definiując pojęcie eksportu wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez eksport towarów należy rozumieć dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez : 1. dostawcę lub na jego rzecz, lub 2. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Z powyższego przepisu wynika, że aby uznać daną czynność za eksport towarów w rozumieniu ustawy VAT, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

1) musi mieć miejsce dostawa towarów, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel,

2) musi nastąpić wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty przez dostawcę łub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),

3) wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Co do zasady, w sytuacji gdy podatnik posiada dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE, zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy VAT, eksport towarów podlega opodatkowaniu wg stawki 0%. W myśl art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Z przytoczonych przepisów wynika zatem uwarunkowanie zastosowania stawki podatku w wysokości 0% przy eksporcie od potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Jak wskazuje powyższy przepis, aby podatnik miał prawo zastosować stawkę podatku w wysokości 0% do eksportu towarów, przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, musi posiadać dokument, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Dokument, jakim eksporter powinien posłużyć się dla wykazania dokonania eksportu, ma tę okoliczność jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać. Zatem, eksporter w swojej dokumentacji powinien posiadać dowód wiarygodny i potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 41 ust. 6a - dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

a) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

b) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

c) zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Powyższy katalog ma jednak charakter wyłącznie przykładowy, co oznacza, że wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej może zostać przez podatnika potwierdzony również innymi dokumentami.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki oraz w jakiej formie powinien być sporządzony (inny) dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której dokument w formie elektronicznej, otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, mający potwierdzać wyprowadzenie z obszaru celnego Unii Europejskiej został wycofany przez litewską administrację celną. Administracja celna Litwy poinformowała, iż formalności eksportowe zostały przez Oddział Celny w W. zakończone bezpodstawnie, tym samym nie potwierdza końcowego wywozu towarów z obszaru Wspólnoty. W takim przypadku, jego zdaniem, należy odwołać się do regulacji zawartych w przepisach celnych, wskazujących na rodzaj dokumentów jednoznacznie potwierdzających wywóz towarów poza obszar celny Unii Europejskiej.

Uwzględniając powyższe oraz mając na uwadze całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uznał za prawidłowe rozstrzygniecie pierwszoinstancyjne.

Od tej decyzji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zarzuciła naruszenia:

a) art. 191, art. 192, art. 194 op przez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i uznanie, że dokument [...] wystawiony w systemie ECS wraz z dokumentacja alternatywną nie dokumentuje przemieszczenia towarów poza wspólnotowy obszar celny;

b) art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 op przez przyjęcie, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla weryfikacji własnej informacji litewskiej administracji celnej;

c) art. 210 op w zw. z art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej bez podstawy prawnej;

d) art. 796e, art. 796da i art. 251 RKWC przez ich błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy.

Formułując powyższe zarzuty wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi, jej autor, zakwestionował w całości zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia przytaczając rozwinięte argumenty przedstawione w petitum skargi, zaprezentował ocenę prawną podstawy działania organu podnosząc m.in., że całokształt dowodów wskazywał na to, iż towar opuścił terytorium UE, została dokonana zapłata przez wskazanego na fakturze płatnika, a towar został wydany rosyjskiemu odbiorcy.

Nadto podkreślił, że spółka nie otrzymała informacji o unieważnieniu komunikatu [...] przez litewskie organy celne. Samo stwierdzenie, że formalności eksportowe wobec spornych zgłoszeń celnych zostały bezpodstawnie zakończone przez Oddział Celny w W., nie może skutkować przerzuceniem odpowiedzialności na eksportera. Zarówno eksporterowi, jak organowi celnemu, nie udało się skontaktować z importerem, dlatego nie było możliwości przedstawienia dokumentów podpisanych lub uwierzytelnionych przez przedsiębiorstwo, które wyprowadziło towary poza obszar celny Unii. Nie ma też takiej przesłanki w przywołanych przez organ przepisach prawa. Również dokumenty okazane przez spółkę a potwierdzające odbiór towaru przez kontrahenta w Rosji nie są dokumentami prywatnymi. Zwrócił uwagę, iż przedmiotem sporu było ustalenie, że towar skarżącej opuścił obszar celny wspólnoty a tą okoliczność materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził. To, że nie był odbiorcą podmiot wskazany w spornym zgłoszeniu celnym dla faktu wywozu nie ma znaczenia. Skarżąca podkreśliła także, że przepisy nie wymagały, aby eksporter, który otrzymał komunikat [...] - "potwierdzenie wywozu towarów", uzyskiwał w okresie dokonania odprawy dokumenty wymienione w art. 796da RWKC, uwierzytelnione przez przedsiębiorstwo, które wyprowadziło towar poza UE, a pobieranie takich dokumentów nie było praktyką stosowaną w obrocie gospodarczym. Strona skarżąca wskazała, że przed upływem 90 dni od zwolnienia towaru organ celny otrzymał komunikat potwierdzający wywóz towarów, stąd art. 796da RWKC nie mógł stanowić podstawy żądania organu. Możliwość przerzucenia odpowiedzialności za zaniechanie lub zawinione działanie administracji litewskiej zakwestionował także TSUE w wyroku C-273/11 z 6 września 2012 r.

Strona skarżąca stwierdziła, że organ przerzucił całość odpowiedzialności na nią za nieprawidłowości, które jak wynika z dokumentacji zebranej w toku postępowania miały miejsce na terytorium innego państwa członkowskiego i dotyczyły organów administracji celnej innego państwa członkowskiego, a okoliczności te ponad wszelką wątpliwość - w jej opinii - obciążają jednoznacznie litewskie organy celne. Zaznaczyła, że organ w żaden sposób nie uzasadnił, na jakiej podstawie prawnej oraz kierując się jakimi przesłankami obciążył odpowiedzialnością Spółkę, za zaniechania bądź zawinione działania litewskiej administracji celnej. Tego rodzaju postępowanie (przerzucanie odpowiedzialności administracji podatkowej innego państwa członkowskiego na podatnika) zanegował TSUE w wyroku z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11. Po jego zacytowaniu wskazała, że identycznie jak w rozpatrywanej powyżej sprawie przez TSUE, Spółka nie może być obciążana karą za niefrasobliwość, zaniechania lub zawinione działania organów celnych innego państwa członkowskiego w zakresie przestrzegania ich obowiązków. Spółka nie może być karana za to, że litewski urząd celny blisko dwa lata po wygenerowaniu dokumentów celnych, potwierdzających wywóz towarów, stwierdza (w korespondencji kierowanej do organu, bez podjęcia stosownych działań prawnych), iż procedura ta została bezzasadnie zakończona. W tych okolicznościach jedynym pewnikiem co do prawidłowości zastosowanej stawki podatku jest upływ okresu przedawnienia płatności podatku, co jednak nie wytwarza u Spółki pewności co do prawa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm., dalej: pusa) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Jednocześnie wyjaśnienia wymaga, że podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 pusa, zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej ppsa).

Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem jej art. 57 a. W świetle art. 134 § 1 ppsa, Sąd nie ma obowiązku, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak: NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04). Orzekanie – na podstawie art. 135 ppsa – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Z istoty bowiem kontroli wynika, że zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego podejmowania. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, czy bezczynności organu administracji publicznej. Z kolei z brzmienia art. 145 § 1 ppsa wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przytoczona regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Powołane regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa administracyjnego i toczącego się przed nim postępowania, którą jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W ramach tej kontroli sąd administracyjny nie bada celowości, czy też słuszności zaskarżonej decyzji. Nie jest zatem władny oceniać takich okoliczności jak pokrzywdzenie strony decyzją wówczas, gdy wiąże się ona z negatywnymi skutkami dla niej, bowiem związany jest normą prawną odzwierciedlającą wolę ustawodawcy, wyrażoną w treści odpowiedniego przepisu prawa.

Prawo do rzetelnej i sprawiedliwej procedury, ze względu na jego istotne znaczenie w procesie urzeczywistniania praw i wolności obywatelskich, mieści się w treści zasady państwa prawnego (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Obowiązkiem organów orzekających jest zatem kierowanie się w toku postępowania administracyjnego zasadami wynikającymi z przepisów prawa proceduralnego. Przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach kontrola legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wykazała, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Biorąc pod uwagę powyżej wskazany zakres kontroli sądowej postępowania poddanego ocenie wskutek wywiedzionej skargi stwierdzić należy także, że sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego aktu jedynie pod kątem, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz, czy jest zgodny z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Jest to więc tzw. "sąd prawa", nie zaś "sąd faktu", jak to mamy do czynienia w przypadku sądów pracy i ubezpieczeń społecznych. Co wyklucza możliwość ponownego przeprowadzania postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, a tym samym merytorycznego rozpoznawania sprawy i wydawania przez sąd wyroków o charakterze decyzji administracyjnych.

Za podstawę faktyczną wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organu obu instancji, które uznał za prawidłowe (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy celne w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa miały podstawę do stwierdzenia, że brak było dowodów jednoznacznie potwierdzających, że towar objęty procedurą wywozu na podstawie zgłoszeń celnych skarżącej został faktycznie wyprowadzony poza obszar celny UE, co w konsekwencji doprowadziło do unieważnienia zgłoszeń celnych w procedurze wywozu oraz czy organ miał prawo unieważnić zgłoszenia celne mimo wygenerowania w systemie ECS komunikatu ([...]) potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, który został doręczony skarżącej.

W pierwszej kolejności należy zgodzić się z organem odwoławczym, że ponieważ sporne zgłoszenia celne zostało złożone [...] r., tj. kiedy obowiązywał Wspólnotowy Kodeks Celny, to miał on zastosowanie w sprawie. Z dniem 1 maja 2016 r. wszedł w życie Unijny Kodeks Celny, jednakże wobec braku przepisów przejściowych do oceny zdarzeń mających miejsce przed wejściem w życie przepisów nowych stosuje się przepisy materialnoprawne obowiązujące w dacie tych zdarzeń, zaś przepisy proceduralne mają zastosowanie do wszystkich postępowań zawisłych w momencie ich wejścia w życie. W drugiej zaś kolejności, że stanowisko zbieżne z prezentowym wyraził tut. Sąd także w innych sprawach spółki z przedmiotu jak w niniejszym postępowaniu.

Tym samym wskazania wymaga, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy WKC, które w art. 161-162 regulują procedurę wywozu, a przepisy art. 788-796e RKWC określają zasady dokumentowania oraz potwierdzenia faktycznego wyprowadzenia towaru poza teren Unii. Zgodzić też należy się z organem odwoławczym, że regulacje WKC i UKC w tym zakresie są tożsame, zatem błędne wskazanie przez organ I instancji przepisów UKC pozostaje bez wpływu na wynik sprawy - jak zasadnie przyjął organ odwoławczy w objętej skargą decyzji.

Stosownie do art. 161 ust. 1 WKC, procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Unii. Dokonanie wywozu wymaga spełnienia przewidzianych dla niego formalności, z uwzględnieniem środków polityki handlowej oraz, jeśli znajdują zastosowanie, należności celnych wywozowych. Zwolnienie do wywozu udzielane jest pod warunkiem, że towary opuszczą obszar celny Wspólnoty w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w chwili przyjęcia zgłoszenia do wywozu (art. 162 WKC). Jak wskazano wyżej szczegółowy tryb wymiany informacji pomiędzy organami celnymi w wypadku objęcia towaru procedurą wywozu poza obszar celny Unii uregulowano w rozdziale 3 "Wymiana danych wywozowych między organami celnymi z wykorzystaniem technologii informatycznej i sieci komputerowych" RWKC.

Zgodnie z art. 796d ust. 2 RWKC urząd celny wyprowadzenia przesyła "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" do urzędu celnego wywozu, najpóźniej w dniu roboczym następującym po dniu, w którym towary opuściły obszar celny Unii. W przypadkach uzasadnionych szczególnymi okolicznościami urząd celny wyprowadzenia może przesłać komunikat w późniejszym terminie.

W kontrolowanej sprawie zgłoszenie celne zostało dokonane z wykorzystaniem Systemu Kontroli Eksportu (ECS) umożliwiającym wymianę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji w formie elektronicznej między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej. Dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii jest komunikat [...] podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat [...] zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat [...] jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu. Otrzymanie przez zgłaszającego komunikatu [...], który zawiera informację o potwierdzeniu wywozu, stanowi dowód dokonania eksportu.

W przypadku jednak, gdy ustalono, że procedura wywozu w W. została bezpodstawnie zakończona i towar nie opuścił obszaru UE na podstawie zgłoszenia celnego skarżącej, w pełni uzasadnione było, zdaniem Sądu, przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu zebrania dowodów alternatywnych, potwierdzających fakt wyprowadzenia danego towaru zgodnie ze spornym zgłoszeniem celnym.

W rozpoznawanej sprawie litewska administracja celna ustaliła, że towar skarżącej objęty zgłoszeniem celnym z [...] r. został w W. wprowadzony do składu celnego przez firmę szwedzką, która następnie na podstawie zgłoszenia celnego z [...] r. wyeksportowała go do konkretnego odbiorcy w M. (Rosja) czyli poza UE. Nie jest sporne, że towar skarżącej w postaci wózków dziecięcych i części do nich zgłoszony do wywozu na podstawie 8 zgłoszeń celnych został następnie wywieziony do Rosji z W. przez innego dostawcę/eksportera na podstawie 4 zgłoszeń celnych. Ilościowo i wagowo towar ujęty w tych zgłoszeniach jest tożsamy. Jednakże różnią się, co wskazano wyżej, innymi pozycjami jak: eksporter, nabywca, wartość. Załączone do nich są też różne faktury zakupu z innymi cenami towaru. Innymi słowy towar będący przedmiotem eksportu skarżącej w nieustalony sposób zmienił w W. właściciela, który to dalej wywiózł go do Rosji, a nie de facto strona skarżąca. Tym samym, co nie może nie zostać zauważone, sam towar został wyeksportowany ale nie w następstwie zgłoszenia celnego skarżącej. Posiadany przez skarżącą komunikat [...], co następstwie poczynionych ustaleń, nie budzi wątpliwości, nie odpowiada rzeczywistym transakcjom.

W tym miejscu wskazać trzeba także, że organy celne w ramach wymiany informacji z szwedzką administracją celną ustaliły, że firma "G" wskazana na fakturze załączonej do zgłoszenia celnego wywozu do Rosji, nie dokonała takiej transakcji ani innych podobnych. Została zarejestrowana dla celów podatkowych [...] r. i wyrejestrowana [...] r. Zatem w czasie objętym badaniem nawet już nie istniała. Nie mogła być zatem nabywcą, ani też eksporterem do Rosji towaru skarżącej. Nie zgłosiła tym samym takich transakcji. Przy czym dla niniejszej sprawy nie ma znaczenia czy uczynił to z wykorzystaniem jej danych inny podmiot.

Nie wyklucza to jednak ustaleń kontroli, że procedury wywozu towaru ujętego w zgłoszeniach celnych skarżącej zostały bezpodstawnie zakończone na Litwie a komunikaty elektroniczne [...] otrzymane przez skarżącą nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i dlatego zostały wycofane, wyeliminowanie z obrotu prawnego jako nie tylko nie oddające rzeczywistego przebiegu zdarzeń ale także potwierdzające nieprawdę. Stąd też czas orzekania organu nie może być ograniczony czasowo, jak zdaje się oczekuje tego strona skarżąca. Kwestię tę wystarczająco przy tym umotywował organ, co znalazło aprobatę w ocenie Sądu, jak wskazano powyżej, w tym miejscu wymaga li tylko przypomnienia.

Skoro doszło do wycofania zgłoszeń, organ nie mógł uznać, że procedura wywozu otwarta w Polsce została prawidłowo zakończona i towar opuścił obszar UE w wyniku działań skarżącej. W konsekwencji w pełni uzasadnione było przeprowadzenie postępowania w celu zebrania dowodów alternatywnych, potwierdzających fakt wyprowadzenia danego towaru i ustalenia, kto był jego eksporterem do Rosji. Nie jest bowiem sporne, że towar faktycznie do Rosji został wywieziony. Nie mógł też być wywieziony dwukrotnie bez uruchomienia procedury powrotnego wywozu lub eksportu z Rosji na Litwę.

Równocześnie skoro komunikat [...] nie jest wiarygodnym dowodem w sprawie, to zgodnie z art. 796da ust. 4 RWKC taki dowód może stanowić w szczególności jeden ze wskazanych w tym przepisie (kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii; dowód zapłaty, faktura lub potwierdzenie dostawy należycie podpisane lub uwierzytelnione przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii; oświadczenie podpisane lub uwierzytelnione przez przedsiębiorstwo, które wyprowadziło towary poza obszar celny Unii; dokument poświadczony przez organy celne państwa członkowskiego lub kraju spoza obszaru celnego Unii; prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na platformy wiertnicze i produkcyjne ropy naftowej i gazu oraz turbiny wiatrowe). Żadnego z tych dokumentów ani żadnego innego skarżąca nie okazała.

Organ celny stwierdził, że procedura wywozu otwarta w Polsce według zgłoszenia celnego nr [...] (...) [...] z [...] r. nie została prawidłowo zakończona i towar nie opuścił obszaru UE w tych realiach, co wynikało z komunikatu [...] doręczonego skarżącej. Zgłoszenie celne na towar w nim wskazany przedstawiła firma szwedzka. Swoje stanowisko oparł na dowodach uzyskanych od litewskich władz celnych, w szczególności informacji przekazanej na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 515/97 z dnia 13 marca 1997 r. w sprawie wzajemnej pomocy między organami administracyjnymi Państw Członkowskich i współpracy między Państwami Członkowskimi a Komisją w celu zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów prawa celnego i rolnego. Z informacji wynikało, że towar objęty spornym zgłoszeniem celnym nie opuścił obszaru celnego UE. Został wprowadzony do składu celnego przez firmę szwedzką, która następnie zgłosiła jego wywóz do Rosji. Administracja celna Litwy wycofała wyprowadzenie towaru objętego tym zgłoszeniem celnym i nie potwierdziła końcowego wywozu tego towaru z obszaru Wspólnoty. Wg jej informacji wywóz/eksport towaru do Rosji nastąpił przez firmę szwedzką. Skarżąca nie przedstawiła żadnego wiarygodnego dokumentu wywozu towaru potwierdzonego przez administrację celną rosyjską organ ani podmiot wskazany na fakturze sprzedaży. Adnotację na samej fakturze organ uznał za niewystarczającą, gdyż potwierdzała dostawę towaru, gdy był jej właścicielem inny podmiot i dostawa została również dokonana na rzecz innego odbiorcy.

Sąd podkreśla, że decydujące znaczenie dla uznania prawdziwości zgłoszenia celnego ma faktyczne opuszczenie przez ujętego w nim towaru granic UE, zgodnie z wymogami art. 162 WKC. Dokumenty formalne określone przepisami RWKC mają jedynie służyć odzwierciedleniu rzeczywistych zdarzeń. Stąd wniosek, że za równoznaczną, w rozumieniu art. 796e ust. 2 RWKC, z nieotrzymaniem komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia", należy rozumieć taką sytuację, w której formalny dokument został wygenerowany, jednak nie odzwierciedlał on rzeczywistości. Bez względu na to, czy jest to efekt świadomego, przestępczego działania, czy też skutek błędu co do istotnych okoliczności faktycznych dotyczących materialnych przesłanek uznania skuteczności wywozu towaru poza obszar Unii.

Komunikat [...] wskazujący, że towar objęty zgłoszeniem celnym opuścił obszar celny Wspólnoty, nie ma przesądzającego znaczenia dla stwierdzenia wywozu towaru w sytuacji, gdy istnieją wiarygodne dowody potwierdzające, że do takiego wywozu towaru poza obszar celny Wspólnoty nie doszło. Także dokument zgłoszenia celnego nie może dokumentować wywozu towaru, gdyż potwierdza on tylko dokonanie zgłoszenia w urzędzie celnym wyjścia, wskazuje na rodzaj i ilość towaru, który miał być przedmiotem wywozu. Nie stanowi jednakże dowodu na faktyczny wywóz towaru poza granice Wspólnoty. Faktury eksportowe potwierdzają jedynie przeprowadzenie transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, zwłaszcza w sytuacji innego płatnika. Sam fakt, że druga strona umowy wskazała w fakturze miejsce odbiorcy znajdujące się poza obszarem UE nie może w braku innych dowodów przesądzać, że towar został wyprowadzony z jej obszaru. Jak wskazano wyżej ten sam towar nie może zostać wyeksportowany dwukrotnie, raz z Polski raz z Litwy.

W ocenie Sądu, powyższe argumenty przemawiały za tym, aby nie uznać przedłożonych dokumentów za wystarczające dla udowodnienia, że towar ujęty w spornym zgłoszeniu celnym został wywieziony poza obszar celny Unii Europejskiej.

Podkreślić należy, że rzeczą skarżącej było wykazanie, że towar, który został objęty zgłoszeniem celnym wywozowym, został wyprowadzony poza obszar celny Wspólnoty. Brzmienie art. 796da ust. 4 RWKC ("dowód może w szczególności stanowić jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich") wskazuje, że dla wykazania faktu wywozu towaru wystarczy przedstawienie jednego z dokumentów, o których mowa w tym przepisie. Strona może także przedłożyć zupełnie inny, niewymieniony w tym artykule, dokument. Istotne jest jedynie to, by dokument, na który powołuje się strona, był wiarygodny, a więc by miał postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii. Dokument taki musi również pozwalać na identyfikację wywiezionego towaru w taki sposób, by można było bez żadnych wątpliwości stwierdzić, że dotyczy tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu. Ocena mocy dowodowej i wiarygodności danego dokumentu należy natomiast do organu celnego, który potwierdza wyprowadzenie towarów eksporterowi lub zgłaszającemu, jeżeli jest przekonany, że dowody przedstawione zgodnie z art. 796da ust. 4 RWKC są dostateczne (art. 796e ust. 1 lit. b RWKC).

W świetle powyższego nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 187 i art. 191 op w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego. Wbrew twierdzeniom skarżącej, dokonana przez organ celny ocena dokumentów przez nią przedłożonych nie była dowolna. Dokumenty te, jak każdy inny dowód, podlegają ocenie organów celnych i mogą być weryfikowane przez inne dowody. Słusznie stwierdził organ, że dokumenty przedstawione przez skarżącą nie są dowodem na wywóz towarów poza obszar celny Unii Europejskiej.

Podkreślenia i powtórzenia wymaga, że administracja celna Litwy poinformowała, iż procedura wywozu potwierdzona komunikatem [...] została zakończona bezpodstawnie, co istotnie wskazuje na wadliwe działanie organów celnych, jednakże nie ma to znaczenia dla unieważnienia zgłoszenia celnego, które winno potwierdzać transakcje rzeczywiste. Powyższe informacje zostały przekazane w ramach współpracy organów celnych państw członkowskich, która odbywa się na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 515/97. Dokument ten ma moc dowodową dokumentu urzędowego i ustalenia w nim zawarte są wiążące dla polskich organów celnych. Ordynacja podatkowa w art. 194 nie ogranicza pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych. W myśl art. 86 Prawa celnego organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Dokumenty urzędowe mają zwiększoną moc dowodową i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z dokumentem związane jest domniemanie prawdziwości jego treści. Dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego korzystają z domniemania autentyczności i prawdziwości, chyba że zostanie ono skutecznie obalone innymi dowodami. Prawidłowo przeprowadzone przez organy celne państwa członkowskiego kontrole procedur wywozowych są wiążące dla organów celnych drugiego państwa członkowskiego i nie podlegają postępowaniu sprawdzającemu. W tym kontekście informacja szwedzkiej administracji celnej o braku potwierdzenia działalności gospodarczej i podatkowej spółki widniejącej jako eksporter w zgłoszeniu celnym dla zgłoszenia celnego skarżącej pozostaje obojętna. Towar przedstawiony w urzędzie celnym wywozu w Polsce nie opuścił obszaru celnego UE. Został sprzedany, gdy znajdował się na Litwie, przez zakończeniem procedury eksportu. Nabywca wprowadził go do składu celnego, co nie skutkowało utratą statusu unijnego. Następnie nowy właściciel zgłosił towar do procedury wywozu poza UE na podstawie innego zgłoszenia celnego, którego realizacje potwierdził urząd celny wyprowadzenia. Innymi słowy towar opuścił obszar UE na podstawie innego zgłoszenia celnego niż skarżącej.

Nadto zgodnie z art. 796e RWKC urząd celny wywozu potwierdza wyprowadzenie towarów eksporterowi ale też o unieważnieniu zgłoszenia wywozowego informuje eksportera lub zgłaszającego oraz deklarowany urząd celny wyprowadzenia. Obowiązku tego organ dopełnił.

Spółka, jako podmiot profesjonalny, działający na arenie międzynarodowej, podlegający przeto także określonym prawnie wymogom musi mieć świadomość posiadania dowodów alternatywnych (wymienionych w art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r., ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny, tj. dowodów potwierdzających, że towar objęty zgłoszeniem celnym wywozowym MRN [...], opuścił obszar celny Unii Europejskiej w określonych prawnie warunkach. Dowodem tym nie może być potwierdzenie odbioru towaru na fakturach wystawionych przez spółkę jawną, bowiem po pierwsze - towar ten został dostarczony do Rosji przez innego eksportera, tj. szwedzką spółkę ze S. do innego importera w Rosji, tj. "H", a po drugie nie odpowiada on ilości zgłoszeń celnych. Okoliczność ta jest istotna albowiem w przypadku gdy towar został wywieziony z obszaru celnego Unii Europejskiej przez inny podmiot niż wskazany na wystawionych przez Spółkę fakturach eksportowych oraz dokumentach wywozowych zgłoszonych polskim organom celnym, nie mógł stwierdzić, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski oraz nie mógł uznać ww. dokumentów za dokumenty alternatywne potwierdzające fakt wywozu towaru z obszaru celnego UE.

Nadto strona skarżąca mając wiedzę, że w kontrolowanym okresie, o czym informował ją, nabywca tak o kwocie przelewu jak i o fakcie, że za towar zapłaci inna firma. Wskazanie przez wspólnika spółki, że "nie wie, dlaczego tak się działo, jednakże dla niego ważne było, że za towar otrzymał zapłatę" jest postawą w obrocie prawnym międzynarodowym przy obwarowaniach prawnych stosowania określonych stawek podatkowych dla równości kontrahentów nie do zaakceptowania.

Jak już wyżej Sąd wskazał, dokumentem potwierdzającym wywóz towarów zgodnie z art. 796e ust. 1 lit. a RWKC jest komunikat [...] – "Potwierdzenie wywozu", który jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu po otrzymaniu z urzędu wyprowadzenia komunikatu [...] – "Wynik kontroli w urzędzie wyprowadzenia". W rozpoznawanej sprawie organ celny Litwy wycofał potwierdzenia wyprowadzenia towarów objętych wyżej wymienionym zgłoszeniem i nie potwierdził wywozu towarów z obszaru Unii. Konsekwencją powyższego było wezwanie eksportera – skarżącego do dostarczenia dowodów, że towary opuściły obszar celny Unii. Eksporter w ogóle nie przedstawił dokumentów urzędowych potwierdzających faktyczny wywóz towarów poza granice Unii w wyniku jego transakcji. Powyższe zaś uzasadniało unieważnienie zgłoszenia. Zgodnie bowiem z art. 251 ust. 2 pkt b RWKC, w drodze odstępstwa od art. 66 ust. 2 WKC, zgłoszenie celne może zostać unieważnione po zwolnieniu towarów w przypadku innych towarów niż wymienione w art. 251 ust. 2 pkt a, w odniesieniu do których urząd celny wywozu został poinformowany, zgodnie z art. 792a ust. 1, lub uznaje on, zgodnie z art. 796e ust. 2, że zgłoszone towary nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty (por. wyrok WSA w Poznaniu z 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Po 786/19, WSA w Łodzi z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Łd 914/19, pub. CBOS).

Nawiązując do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy celne dokonały prawidłowej i wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organy celne podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ocena dokonanych ustaleń odpowiada prawu, nie narusza bowiem granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 op. Organy celne według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, rozpatrzyły przy tym poszczególne dowody nie tylko odrębnie, ale także we wzajemnej łączności. To spójność i kompatybilność zebranych informacji nadała im przymiot wiarygodności. Nadto wskazany w skardze wyrok TSUE dotyczy rozliczeń podatku VAT w eksporcie i nie pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem niniejszego postępowania, co potwierdza wyrok WSA w Gliwicach z 10 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/GL 382/19 oraz wyrok NSA z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2195/15 czy wyrok TSUE C-271/06 z 21 lutego 2008 r. i C-653/18 z 17 października 2019 r.

W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ppsa.