Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1726/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 pkt 6,art. 187, art. 191, art. 210 par. 4 pkt 6,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec B. sp. z o.o. w W. (dalej "Spółka", "Skarżąca", "B. sp.") Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2004 r., które organ odwoławczy decyzjami z dnia [...] stycznia 2011 r. utrzymał w mocy (za wyjątkiem decyzji za sierpień 2004 r. określając zobowiązanie podatkowe w mniejszej wysokości). Dyrektor Izby Skarbowej w K. potwierdził ustalenia organu pierwszej instancji wskazując, że spółka T. sp. z o.o. nie świadczyła usług na rzecz B. sp., a faktury przez tę spółkę wystawione są fakturami "pustymi".

W wyniku rozpoznania skarg złożonych przez Spółkę na powyższe decyzje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1521/12 uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji.

Sąd uznał, że na etapie postępowania sądowego organy wykazały, że Spółka uzyskała informację o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, mogącym spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia, najwcześniej 25 lutego 2010 r., tj. w dacie doręczenia T. J., prezesowi zarządu B. sp. z o.o., informacji o wydanym przez finansowy organ postępowania przygotowawczego dnia [...] października 2009 r. postanowieniu o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia ewidencji zakupu dla potrzeb podatku VAT w 2004 r. i podawania nieprawdziwych danych w warunkach czynu ciągłego w okresie od kwietnia 2004 r. do stycznia 2005 r. w deklaracjach VAT-7 złożonych przez B. Sp. za miesiące od marca do grudnia 2004 r.

Zgodnie z wyrokiem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., wydając w 2010 r. decyzję za grudzień 2004 r., nie mógł także korygować nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2004 r., stanowiącej element składowy rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., ale pochodzącej z deklaracji za listopad 2004 r. Sąd powołując się na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie skuteczne będzie powołanie się przez organy na art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; dalej "O.p."), jeżeli wykazane zostanie, że Spółce do dnia 31 grudnia 2009 r. znana była okoliczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Organ kontroli skarbowej, ponownie rozpatrując sprawę, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od marca do listopada 2004 r. nie został skutecznie zawieszony i stwierdził, że zobowiązania te uległy przedawnieniu z końcem 2009 r. Ponadto stwierdził, że zarówno Spółka, jak i jej pełnomocnik zostali poinformowani, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r., o wszczęciu postępowania karnego skarbowego m.in. w sprawie nierzetelnego prowadzenia ewidencji zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz podawania nieprawdziwych danych za grudzień 2004 r. Dodatkowo pełnomocnik Spółki pismem z dnia 26 lutego 2010 r., doręczonym w dniu 1 marca 2010 r. został poinformowany o skutkach wszczęcia postępowania karnego skarbowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W związku z poczynionymi ustaleniami organ kontroli skarbowej uznał, że możliwym jest orzekanie w przedmiocie rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.

Ponownie rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji na podstawie przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania przez Skarżącą podatku od towarów i usług za 2004 r. ustalił, że Spółka w grudniu 2004 r. dokonała zawyżenia podatku naliczonego odliczając podatek z faktury VAT nr [...] z dnia 22 grudnia 2004 r. wystawionej przez T. sp. z o.o. Z zapisu zawartego na ww. fakturze wynikało, iż została ona wystawiona z tytułu "Realizacja umowy z dnia 10 lutego 2004 r.".

Organ kontroli skarbowej wskazał, że Spółka w dniu 10 lutego 2004 r. zawarła z T. sp. z o.o. dwie umowy: na prowadzenie biura i podnajmu powierzchni biurowej oraz o prowadzenie obsługi marketingowo-biurowej. Na mocy pierwszej z nich Skarżąca upoważniła spółkę T. sp. z o.o. do pozyskania najemców na powierzchnię biurową minimum 10 m² w budynku K. (dalej "K.") w Z. przy ulicy [...], gdzie Spółka wynajmowała 2100 m² powierzchni biurowej. Umowa została opatrzona podpisem T. J. - Prezesa Zarządu Spółki, jako zamawiającego oraz parafą ze strony T. sp. z o.o., która w żaden sposób nie identyfikowała osoby, która ją podpisała. Dopiero drugi egzemplarz umowy wskazywał, że obok parafy ze strony T. sp. z o.o. widnieje imię i nazwisko "D. S.". Natomiast na mocy drugiej umowy T. sp. z o.o. zobowiązała się do wykonania na rzecz Skarżącej obsługi biurowej, której cena została ustalona w kwocie 80.000,00 zł miesięcznie (plus ewentualne dodatkowe koszty), która została podpisana również przez T. J. oraz przez D. S. - prezesa zarządu T. sp. z o.o.

Organ pierwszej instancji dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że umowy podpisane pomiędzy Skarżącą a T. sp. z o.o. nie odzwierciedlają realnych transakcji gospodarczych mogących rodzić jakiekolwiek zobowiązania pomiędzy tymi podmiotami, a treść prowadzonej korespondencji miała jedynie uwiarygodnić fakt rzekomej współpracy pomiędzy tymi spółkami i została sporządzona na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego (w przypadku korespondencji pomiędzy Skarżącą a T. sp. z o.o.) oraz przyszłych postępowań w celu uzasadnienia podnoszonych przez poszczególne spółki kosztów uzyskania przychodów (w przypadku dokumentów dotyczących K. sp. z o.o.). O fikcyjności informacji zawartych w tej korespondencji, a zarazem sposobie dokumentowania rzekomych kontaktów, świadczonych usług, prowadzonych rozmów w postaci sporządzonych dokumentów mających potwierdzać wykonanie rzekomo zawartych umów, świadczyły zdaniem organu, zarówno forma, jak i treść dokumentów załączonych do umowy pośrednictwa z dnia 27 lutego 2006 r. zawartej pomiędzy K. sp. z o.o. a C. sp. z o.o.

Ponadto organ pierwszej instancji włączył do akt postępowania kontrolnego opinie wydane przez P. K. - biegłego sądowego wydane w toku nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w K. śledztwa sygn. akt [...], które potwierdzają tezę o niewiarygodności dokumentów przedstawionych przez Spółkę w toku postępowania.

Opierając się o zgromadzony materiał dowodowy w postaci:

- nierzetelnych i sfałszowanych umów, które miały zostać zawarte przez T. sp. z o.o. i przedłożone przez B. sp. w toku prowadzonego postępowania,

- nierzetelnych i sfałszowanych faktur VAT wystawionych przez T. sp. z o.o., a w szczególności faktury VAT nr [...], przedłożonych przez Spółkę,

- braku potwierdzenia świadczenia usług przez podmioty rzekomo pozyskane przez T. sp. z o.o.,

- istnienia niemal identycznej dokumentacji, która miała poświadczać świadczenie usług przez C. Sp. z o.o. na rzecz K. Sp. z o.o.,

- przesłuchań świadków,

organ pierwszej instancji stwierdził, że T. sp. z o.o. nie świadczyła usług na rzecz B. sp., a faktura VAT nr [...] wystawiona przez T. sp. z o.o. jest fakturą "pustą", która nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji gospodarczej i stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej "ustawa o VAT") nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. art. 70 § 1 pkt 6 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.,

2. art. 208 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i wynikający z tego brak umorzenia postępowania kontrolnego, pomimo iż doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.,

3. art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nie przeprowadzenie wszystkich dowodów zawnioskowanych przez Spółkę celem wykazania istotnych dla sprawy okoliczności,

4. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w konsekwencji czego błędnie ustalono stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia,

5. art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia decyzji, nieodzwierciedlającego rzeczywistego stanu faktycznego, a także zawierającego sprzeczne okoliczności, a tym samym naruszenie zasad przekonywania i wyjaśniania stronom postępowania podatkowego przesłanek uzasadniających zastosowanie określonych przepisów prawa.

Jednocześnie Spółka zaskarżyła w całości postanowienie z dnia [...] grudnia 2013 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez B. sp. z o.o.

W ocenie Spółki organ pierwszej instancji odstępując od przesłuchania wskazanych przez Skarżącą osób, mimo tego, iż chciał przeprowadzić stosowne środki dowodowe, a zaniechał tego jedynie z powodu tego, że osoby wzywane przedstawiały zwolnienia lekarskie bądź nie odbierały wezwań, a następnie zastępując ich przesłuchania protokołami z innych postępowań, w tym postępowań karnych, naruszył nie tylko art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p., ale także art. 122 i art. 123 § 1 O.p.

Odnosząc się do braku przesłuchania Z. K., D. S., T. J. i A. S., wskazała, że w tym przedmiocie wypowiedział się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1308/11.

W opinii Skarżącej w celu ustalenia stanu faktycznego należało ponownie przesłuchać D. S., T. J. oraz wezwać na przesłuchanie P. K., J. L. i J. S..

Zdaniem Skarżącej organ kontroli skarbowej bezrefleksyjnie powołuje się na protokoły przesłuchań prowadzonych przez prokuratorów Prokuratury Okręgowej w K. lub funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w K., z których w sposób dowolny selekcjonuje wypowiedzi niepotwierdzone następnie w toku postępowania kontrolnego.

Skarżąca podniosła również, iż fakt rzekomego braku wykonywania usług przez T. sp. z o.o. na rzecz Spółki nie potwierdza, wbrew twierdzeniom organu, korespondencja prowadzona pomiędzy T. sp. z o.o. a Spółką.

Ponadto Spółka wskazała, że pominięto okoliczności związane z pozyskaniem przez T. sp. z o.o., jako podnajemcy Skarżącej, spółki B. sp. z o.o., świadczące o wykonywaniu przez Spółkę zakwestionowanych usług. Zakwestionowała także ustalenia w zakresie prowadzenia negocjacji z D. S.A. z uwagi na rzetelność prowadzonego postępowania dowodowego.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że organ podatkowy opiera się na zeznaniach świadków (przyjętych z protokołów przesłuchań z innych postępowań), które nie mogą stanowić miarodajnego dowodu na potwierdzenie tezy, że T. sp. z o.o. nie odegrała żadnej roli w pozyskaniu najemców dla Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie uzasadnienia odnosząc się do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazał, że z uwagi na zasadę określoną w art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe za grudzień 2004 r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2010 r. Natomiast stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r.) bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji włączył do akt postępowania kontrolnego niżej wymienione dokumenty potwierdzające moment poinformowania T. J., prezesa zarządu Spółki o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, tj.:

1. pismo z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. akt [...] skierowane do T. J. informujące o wydaniu przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. postanowienia o włączeniu do akt śledztwa sygn. akt [...] akt sprawy karnej Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o sygn. [...];

2. wyciąg z książki nadawczej potwierdzający nadanie korespondencji kierowanej do T. J. (przesyłka polecona ekonomiczna z Prokuratury Okręgowej w K. z dnia [...] lutego 2010 r.);

3. wydruk z systemu "SIP" dotyczący ekspedycji korespondencji kierowanej do T. J. (data ekspedycji 19 lutego 2010 r.);

4. pismo Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 28 września 2012 r. skierowane do Urzędu Pocztowego w K., zawierające zapytanie czy i kiedy doręczono przesyłkę z Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 19 lutego 2010 r. o nr [...] T. J.;

5. pismo Wydziału Operacyjnego BZRZ w K. Poczty Polskiej S.A. nr [...] z dnia 8 października 2012 r. skierowane do Prokuratury Okręgowej w K. informujące, że pismo Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 19 lutego 2010 r. zostało doręczone T. J. w dniu 25 lutego 2010 r.

Następnie postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. włączono do akt postępowania postanowienie finansowego organu postępowania przygotowawczego z dnia [...] października 2009 r., nr [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia ewidencji zakupu dla potrzeb podatku VAT w 2004 r. i podawania nieprawdziwych danych w warunkach czynu ciągłego w okresie od kwietnia 2004 r. do stycznia 2005 r. w deklaracjach VAT-7 złożonych przez podatnika B. sp. za miesiące od marca do grudnia 2004 r. Informacja o wszczęciu postępowania karnego skarbowego została przekazana pełnomocnikowi Spółki pismem z dnia 26 lutego 2010 r., doręczonym w dniu 1 marca 2010 r. W piśmie tym wskazano również, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego organ uznał, że Spółka została poinformowana o wszczęciu postępowania karno-skarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r. oraz o jego konsekwencjach w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Stwierdził zatem, że w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a w konsekwencji również art. 208 § 1 O.p.

Następnie wyjaśnił, iż stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Wskazał, że ustawodawca zapobiegając nadużyciom wprowadził szereg warunków i ograniczeń przy korzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. m.in. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy i podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970. późn. zm.; dalej "Rozporządzenie o VAT"), w przypadku gdy: wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W świetle powyższego zaznaczył, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku skumulowania dwóch okoliczności: otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi oraz otrzymania towaru lub wykonania usługi. Rozłączne spełnienie omawianych warunków skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji powyższego podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur dokumentujących wykonane usługi tylko wówczas, gdy wystawione faktury potwierdzają czynności faktycznie dokonane, czyli gdy doszło do faktycznego nabycia usług wykonywanych przez wystawcę tych faktur.

Podkreślił, że w judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego, organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. m.in. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2005 r. FSK 2628/04, LEX nr 173319, wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 979/06). Zatem organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwot podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług. Nie można zatem uznać za prawidłowe faktur, które wykazują zdarzenia gospodarcze nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu takiej transakcji.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie, iż faktura wystawiona przez T. sp. z o.o. dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane, potwierdzają jednoznacznie dowody i okoliczności, ustalone w trakcie postępowania kontrolnego, tj. stan faktyczny ujawniony w trakcie kontroli oraz dokumenty pochodzące z postępowań prowadzonych przez inne organy i Prokuraturę Okręgową w K. z prowadzonego śledztwa.

W ocenie organu odwoławczego zarzuty kwestionujące prawidłowość oceny dokonanej przez organ podatkowy pierwszej instancji w zakresie, w jakim uznał, że faktura wystawiona przez T. sp. z o.o. dokumentuje czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, nie znajdują usprawiedliwionych podstaw.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy zgadza się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że poddane analizie dowody wskazują jednoznacznie, iż treść korespondencji prowadzonej pomiędzy T. Sp. z o.o. a B. Sp. z o.o. w zakresie prowadzonych, rozmów, negocjacji, czy też pozyskania finalnego najemcy, zawiera informacje nieprawdziwe mające służyć jedynie uwiarygodnieniu rzekomo świadczonych usług i prowadzonych rozmów. Działania te podjęte zostały na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego (wobec B. Sp. z o.o. przed [...] Urzędem Skarbowym) lub - jak w przypadku dokumentów związanych z K. Sp. z o.o. - na potrzeby przyszłych postępowań w celu uzasadnienia ponoszonych przez poszczególne spółki kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. uzasadnione jest również twierdzenie organu kontroli skarbowej, że fakt stworzenia niemal identycznej dokumentacji, która miała poświadczać wykonanie usług przez C. sp. z o.o. na rzecz K. sp. z o.o., świadczy natomiast o celowym i świadomym działaniu osób mających wpływ na zarządzanie T. sp. z o.o., B. Sp. z o.o., C. sp. z o.o. i K. sp. z o.o., które to działania polegały na popełnianiu oszustw podatkowych polegających na ewidencjonowaniu "pustych" faktur VAT.

Organ odwoławczy stanął również na stanowisku, iż opinie biegłego (sporządzone do śledztwa o sygn. akt [...]) włączone do akt sprawy podważają wiarygodność dokumentów, włączonych do akt postępowania kontrolnego, przedstawionych przez Spółkę w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego K.. Fakt sfałszowania większości podpisów D. S. i T. J. świadczy o celowym wytworzenia nierzetelnej dokumentacji mającej uwiarygodnić zasadność odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez T. Sp. z o.o., w tym w fakturze VAT nr [...].

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. faktu świadczenia usług przez T. sp. z o.o. na rzecz B. sp. nie potwierdzają również zeznania K. D., w badanym okresie jedynego pracownika B. sp., złożone do protokołu z przesłuchania z dnia 24 kwietnia 2007 r. przeprowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego K. oraz protokołu z przesłuchania z dnia 13 sierpnia 2009 r. przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w K..

Organ odwoławczy wskazał również, że analiza zapisów na rachunkach bankowych T. sp. z o.o. wskazuje, że większość środków pieniężnych otrzymanych od B. sp. została przekazana do S., którego współwłaścicielem jest A. S. (pełniący funkcję członka zarządu K. i prokurenta w K. sp. z o.o., która wynajmowała powierzchnie biurowe w budynku K. sp. z o.o.). Biorąc pod uwagę powyższe podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, że usługi, które miały być świadczone w grudniu 2004 r. przez T. sp. z o.o. na rzecz B. sp. udokumentowane zakwestionowaną fakturą nr [...] wystawioną w dniu 22 grudnia 2004 r. w rzeczywistości nie zostały wykonane.

W opinii organu odwoławczego wykonania usług nie potwierdzają również zgromadzone w toku postępowania kontrolnego przesłuchania świadków.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że posłużenie się w przedmiotowej sprawie dowodami zebranymi w trakcie postępowania karnego było jak najbardziej zasadne. Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw, aby materiały (dowody) zgromadzone w toku postępowania karnego uznawać za niepełnowartościowe, czy też pozbawione jakiegokolwiek waloru dowodowego w postępowaniu podatkowym.

Odnośnie zarzutu nie dopuszczenia przez organ pierwszej instancji wniosków dowodowych zauważył, że żądanie przeprowadzenia dowodu, uzależnione jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. W ocenie organu odwoławczego brak przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w tym przesłuchań wskazanych osób, nie ma wpływu na kompletność materiału dowodowego, bowiem dowody zgromadzone w sprawie są kompletne i wystarczające do oceny stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy.

W skardze złożonej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 70 § 1 pkt 6 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż w niniejszej sprawie doszło do zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.,

2. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i wynikający z tego brak uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania kontrolnego,

3. art. 220 § 1 w zw. z art. 127 w zw. z art. 229 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikające z tego zaniechanie ponownego rozpatrzenia sprawy, a także brak merytorycznego ustosunkowania się do zarzutów podniesionych przez Skarżącą,

4. art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zawnioskowanych przez Spółkę celem wykazania istotnych dla sprawy okoliczności, a tym samym wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego stanu faktycznego,

5. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w konsekwencji czego błędnie ustalono stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia,

6. art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia, nieodzwierciedlającego rzeczywistego stanu faktycznego, a także zawierającego sprzeczne okoliczności, a tym samym naruszenie zasad przekonywania i wyjaśniania stronom postępowania podatkowego przesłanek uzasadniających zastosowanie określonych przepisów prawa.

W uzasadnieniu wskazała odnośnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, że pismo Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 8 października 2012 r. zostało doręczone J. J., a nie T. J., co budzi wątpliwości czy postanowienie z dnia [...] lutego 2009 r., o włączeniu do akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. akt postępowania prowadzonego w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe, zostało rzeczywiście dostarczone do T. J..

Zdaniem Skarżącej na brak skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazują daty postanowień: prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. o włączeniu akt postępowania karnego skarbowego z dnia 19 lutego 2009 r. i postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z dnia [...] października 2009 r., bowiem brak między nimi korelacji czasowej.

W ocenie Skarżącej z żadnego z przedmiotowych postanowień nie wynika, iż podatnik został poinformowany o skutku, jaki wywołuje wszczęcie postępowania karnego skarbowego w fazie in personom, zgodnie z powoływanym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego.

W zakresie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów Skarżąca podkreśliła, iż organy próbowały przeprowadzić dowody ze źródeł osobowych (np. T. J., J. L., D. S., P. K.), natomiast odstąpiły od tego, pomimo braku ku temu obiektywnych przyczyn, co m.in. zostało zakwestionowane w wyroku WSA w Krakowie z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1308/11). Zdaniem Skarżącej brak przesłuchania wskazanych osób skutkował niewyjaśnieniem wszystkich pojawiających się w sprawie wątpliwości.

W opinii Skarżącej na błędy w ustaleniu stanu faktycznego składa się również teza organu, że pisma T. sp. z o.o. zawierają informacje mające służyć wyłącznie uwiarygodnieniu świadczonych usług, w sytuacji gdy mają one datę wcześniejszą niż pisma skierowane przez C. sp. z o.o. do K. Sp. z o.o., bowiem nie zostały wskazane okoliczności uzasadniające powyższe stanowisko.

Skarżąca podważa także zasadność oparcia uzasadnienia na opinii biegłego sporządzonej na potrzeby odrębnego postępowania karnego.

Nadto Skarżąca podniosła, iż organy podatkowe opierają się na zeznaniach świadków przyjętych z protokołów przesłuchań w innych postępowaniach, zatem nie mogą stanowić miarodajnego dowodu, bowiem świadkowie nie zostali bezpośrednio przesłuchani.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a)-c) p.p.s.a.).

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podkreślenia wymaga, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., zostały wydane w związku z rozstrzygnięciem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1521/12, uchylił wydane poprzednio decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji. Sąd uznał, że organy wykazały, że Spółka uzyskała informację o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, mogącym spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia, najwcześniej 25 lutego 2010 r., tj. w dacie doręczenia T. J., prezesowi zarządu B. sp. z o.o., informacji o wydanym przez finansowy organ postępowania przygotowawczego dnia [...] października 2009r. postanowieniu o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia ewidencji zakupu dla potrzeb podatku VAT w 2004 r. i podawania nieprawdziwych danych w warunkach czynu ciągłego w okresie od kwietnia 2004 r. do stycznia 2005 r. w deklaracjach VAT-7 złożonych przez B. Sp. za miesiące od marca do grudnia 2004 r. W konsekwencji tego Sąd nakazał organom podatkowym, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu uwzględniły ocenę prawną wyrażoną w ww. wyroku tego Sądu i oceniły czy w świetle art. 70 § 1 pkt 6 O.p. mogą nadal rozstrzygać w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące roku 2004 (tj. od marca do grudnia) oraz podjęły, stosownie do poczynionych ustaleń (co do możliwości skutecznego wykazania zawieszenia biegu terminu przedawnienia) dalsze czynności. Wyrok ten nie był przedmiotem skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, mając na względzie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), organ kontroli skarbowej, ponownie rozpatrując sprawę, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od marca do listopada 2004 r. nie został skutecznie zawieszony i stwierdził, że zobowiązania te uległy przedawnieniu z końcem 2009 r. Ponadto stwierdził, że zarówno Spółka, jak i jej pełnomocnik zostali poinformowani, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r., o wszczęciu postępowania karnego skarbowego m.in. w sprawie nierzetelnego prowadzenia ewidencji zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz podawania nieprawdziwych danych za grudzień 2004 r. Dodatkowo pełnomocnik Spółki pismem z dnia 26 lutego 2010 r., doręczonym w dniu 1 marca 2010 r. został poinformowany o skutkach wszczęcia postępowania karnego skarbowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zdaniem Sądu, obecnie rozpoznającego sprawę, powyższe wskazania Sądu zawarte w wyroku z dnia 27 marca 2013 r., stosownie do treści przepisu art. 153 p.p.s.a., zostały wykonane przez organy podatkowe w sposób należyty.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Z uwagi na to, że przedmiotem sprawy było zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r., w pierwszej kolejności należało odnieść się do kwestii czy nie nastąpiło jego przedawnienie.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl jednakże art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005r., bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. upływał w styczniu 2005r., a zatem pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał 31 grudnia 2010r. Zarówno decyzja organu pierwszej jak i drugiej instancji, zostały wydane po tej dacie, z uwagi na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W przedmiotowej sprawie w tej kwestii wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 27 marca 2013 r., w którym wyraźnie wskazał, iż organy wykazały, że Spółka uzyskała informację o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, mogącym spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia, najwcześniej 25 lutego 2010 r., tj. w dacie doręczenia T. J., prezesowi zarządu B. sp. z o.o., informacji o wydanym przez finansowy organ postępowania przygotowawczego dnia [...] października 2009r. postanowieniu o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia ewidencji zakupu dla potrzeb podatku VAT w 2004 r. i podawania nieprawdziwych danych w warunkach czynu ciągłego w okresie od kwietnia 2004 r. do stycznia 2005 r. w deklaracjach VAT-7 złożonych przez B. Sp. za miesiące od marca do grudnia 2004 r.

Dodatkowo organy podatkowe, ponownie orzekające w sprawie, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, uznały, że zarówno Spółka, jak i jej pełnomocnik zostali poinformowani, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r., o wszczęciu postępowania karnego skarbowego m.in. w sprawie nierzetelnego prowadzenia ewidencji zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz podawania nieprawdziwych danych za grudzień 2004 r. Dodatkowo pełnomocnik Spółki pismem z dnia 26 lutego 2010 r., doręczonym w dniu 1 marca 2010 r., został poinformowany o skutkach wszczęcia postępowania karnego skarbowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Powyższe, zdaniem Sądu, oznacza, że w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji zaskarżona decyzja oraz ją poprzedzająca nie zostały wydane z naruszeniem tego przepisu. W związku z tym zarzut Skarżącej w tym zakresie należało uznać za niezasadny.

Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego Sąd stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Wskazać należy, iż stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, znajdującą rozwinięcie w art. 187 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Zgromadzony materiał dowodowy podlega ocenie organu podatkowego. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p., stanowiąca, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonuje ustaleń faktycznych na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w ocenę dowolną, musi być dokonana z zachowaniem określonych reguł. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, ocena zgromadzonego materiału musi być wszechstronna, nadto powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy i we wzajemnym związku pomiędzy nimi. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wreszcie zgodnie z art. 210 § 4 pkt 6 O.p. decyzja powinna zawierać uzasadnienie prawne i faktyczne.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organ bardzo wnikliwie przeanalizował zeznania poszczególnych świadków. Ustosunkował się do zebranych dowodów oraz dokonał oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się co do zebranych dowodów.

Stanowisko organów, że faktura wystawiona przez T. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a więc jest tzw. "pustą fakturą" znajduje potwierdzenie w zgromadzonym i ocenionym przez te organy materiale dowodowym.

Z materiału dowodowego wynika bowiem, że Skarżąca i spółka T. sp. z o.o. zawarły dwie umowy, w tym umowę z dnia 10 lutego 2004r. na prowadzenie biura i podnajem powierzchni biurowej. Natomiast w treści kwestionowanej faktury wskazano, że dotyczy ona realizacji umowy z dnia 10 lutego 2004r. Dalej ustalono, że Skarżąca otrzymywała od T. sp. z o.o. korespondencję, z której wynikało, dla kogo miała prowadzić negocjacje w celu wynajęcia powierzchni biurowej w ramach realizacji ww. umowy. Spośród tych podmiotów przeważająca część z nich nie potwierdziła faktu prowadzenia jakichkolwiek rozmów ze spółką T. sp. z o.o. w celu wynajmu powierzchni biurowej w 2004r. lub stwierdziła, że nie posiadała żadnych dokumentów lub informacji potwierdzających ten fakt. Firma V. S.A. nie potwierdziła prowadzenia rozmów w ww. zakresie ze spółką T. sp. z o.o., ale wskazała na prowadzenie tych rozmów z panem A. S., działającym w zastępstwie Pana D. S.. Jedynie firma D. potwierdziła prowadzenie rozmów z T. sp. z o.o.

Zdaniem Sądu, organy prawidłowo oceniły korespondencję prowadzoną pomiędzy T. Sp. z o.o. a Skarżącą w zakresie prowadzonych, rozmów, negocjacji, czy też pozyskania finalnego najemcy, iż zawiera ona informacje nieprawdziwe, mające służyć jedynie uwiarygodnieniu rzekomo świadczonych usług i prowadzonych rozmów. Ocenę tę potwierdza również fakt stworzenia niemal identycznej dokumentacji, która miała poświadczać wykonanie usług przez C. sp. z o.o. na rzecz K. sp. z o.o. Prawidło też oceniły organy podatkowe jako niewiarygodne dokumenty przedstawione przez Spółkę w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego K., opierając się w tym zakresie na opinii biegłego (sporządzonej do śledztwa o sygn. akt [...]), a włączonej do akt niniejszej sprawy. Jako słuszny należało też ocenić wniosek wyprowadzony z tym zakresie przez organy podatkowe, iż fakt sfałszowania większości podpisów D. S. i T. J. świadczy o celowym wytworzeniu nierzetelnej dokumentacji mającej uwiarygodnić zasadność odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez T. Sp. z o.o.

Faktu świadczenia usług przez T. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej nie potwierdziły również zeznania świadków: J. K., J. W., M. P. oraz A. S.. Natomiast zeznania T. J. (prezesa zarządu Skarżącej) oraz D. S. (prezesa zarządu T. sp. z o.o.) były ogólnikowe, bez podania konkretnych informacji, przy czym D. S. wyjaśnił, iż nie posiada żadnej dokumentacji na potwierdzenie odbytych rozmów czy poniesionych kosztów, związanych z realizacją umowy zawartej ze Skarżącą.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, iż fakt wykonania przedmiotowych usług potwierdziła spółka B., a organ tej kwestii nie zbadał, należy wskazać, iż osoba mająca złożyć zeznania w tym zakresie – P. K., nie stawił się na przesłuchanie w wyznaczonym terminie, usprawiedliwiając swoją nieobecność zwolnieniem lekarskim. Podobnie zresztą zakończyły się kilkukrotne próby przesłuchania w niniejszym postępowaniu T. J. i D. S..

Wskazać w tym miejscu należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten przyjmuje więc zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań podatkowych i kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, podlegają tak jak i pozostałe dowody ocenie organu.

W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Skoro zatem art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia takich materiałów wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym.

Dowody z odrębnych postępowań, na przykład dokument urzędowy (decyzja), czy też dowód z protokołu przesłuchania świadka, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 1985r., SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39 oraz wyrok NSA z 6 września 2007r., II FSK 110/07, CBOSA). Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe obu instancji umożliwiły Skarżącej zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień.

Odnosząc się do zarzutów skargi odnośnie nie uwzględnienia przez organ wniosków dowodowych Skarżącej za prawidłowe uznać należy stanowisko organu w tym zakresie, że żądanie przeprowadzenia dowodu, uzależnione jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Prawidłowa jest zatem ocena organu odwoławczego, zgodnie z którą brak przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w tym przesłuchań wskazanych osób, nie ma wpływu na kompletność materiału dowodowego, bowiem dowody zgromadzone w sprawie są kompletne i wystarczające do oceny stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy. W związku z powyższym za niezasadny należało uznać zarzut w tym zakresie.

Również podnoszona przez organ odwoławczy okoliczność, że analiza zapisów na rachunkach bankowych T. sp. z o.o. wskazuje, że większość środków pieniężnych otrzymanych od Skarżącej została przekazana do S., którego współwłaścicielem jest A. S. (pełniący funkcję członka zarządu K. i prokurenta w K. sp. z o.o., która wynajmowała powierzchnie biurowe w budynku K. Skarżącej) potwierdza słuszność stanowiska organów podatkowych.

Reasumując, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zgadza się ze stwierdzeniem zawartym w zaskarżonej decyzji, że sporna faktura wystawiona przez T. sp. z o.o. nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co potwierdził zgromadzony materiał dowodowy.

Ponadto przypomnieć należy, iż przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Sama faktura nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Zatem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, wyjaśnić należy, iż zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO).

Skoro więc z ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że faktura wystawiona przez kontrahenta nie potwierdzała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zachodziły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. Nie doszło również do naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

W świetle powyższego, uznać należy, że organy prawidłowo stwierdziły, że zakwestionowana faktura nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji świadczenia usługi, dokonanej pomiędzy podmiotami wskazanymi w tej fakturze.

Za niezasadny należało też uznać zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone tymi przepisami. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił dowody, które wziął pod uwagę wydając swoją decyzję, poddał je ocenie, wyjaśnił którym dowodom nie dał wiary i dlaczego, wskazał, które dowody zasługiwały na uwzględnienie i dlaczego, podał podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wyjaśnił tym samym zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie.

Stwierdzić zatem należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Za niezasadne należało tym samym uznać zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.