Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1466/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.86 ust. 1i 2, art.88 ust. 3 a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3070 (trzy tysiące siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 sierpnia 2014 r. określającą P. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. w kwocie 22.349zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego u podatnika P. W. prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem i wyrobami metalowymi pod nazwą "A", Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 18 sierpnia 2014 r. wydał decyzję, w której dokonał odmiennego od deklarowanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2009 r. Organ zanegował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 22.327 zł wynikającego z faktury z dnia 2 października 2009 r. wystawionej przez "B" z tytułu nabycia grodzic GU 16-400 o wadze ponad 46 ton, uznając, że faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistej dostawy towaru. Podstawą rozstrzygnięcia był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania strony, nie znalazł podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Wyjaśnił, że jak wynika z materiału dowodowego, P.Z. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, był jedynie tzw. "słupem", w związku z czym nie mógł być dostawcą spornego towaru. Podpis na spornej fakturze nie należy do P. Z. W obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. wydana wobec P. Z. w dniu 4 czerwca 2014 r., w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2009 r., w której stwierdzono fikcyjność transakcji udokumentowanej sporną fakturą.

Ponadto organ wskazał, że rzekomej sprzedaży grodzic o wadze ponad 46 ton nie towarzyszyła udokumentowana usługa transportowa ani załadunkowa. Twierdzenia podatnika, że to dostawca zaoferował transport uznane zostały za niewiarygodne, bowiem P. Z. nie posiadał możliwości załadunku, nie posiadał też żadnych środków transportu ani dowodu podzlecenia usługi transportowej. Podatnik nie przedstawił też żadnych atestów na zakupiony towar, gwarancji, zdjęć towaru. Nie wskazał producenta towaru, mimo że grodzice miały być nowe. Wyjaśnienia podatnika, że kupił grodzice o wartości 101.486,00 zł netto bez sprawdzania ich jakości a nawet bez ich obejrzenia, dlatego że były nowe i nie było w związku z tym obawy reklamacji, uznane zostały za niewiarygodne. Podatnik nie wskazał także miejsca załadunku grodzic, mimo że wg swoich wyjaśnień miał tam przefaksować dokumenty WZ. Same dokumenty WZ także uznane zostały za niewiarygodne z uwagi na niezgodność dat na nich umieszczonych (wysyłka towaru miała nastąpić 1.09.2009 r., czyli dzień wcześniej niż data zakupu od P. Z.) oraz z uwagi na niespójność w nazewnictwie towaru (wg WZ: grodzice G62, wg faktury: grodzice GU 16-400). Podatnik dokonał zapłaty za grodzice przelewem w dniu 5 października 2009 r. Organ nie dał wiary, że dostawca wydał towar przed datą otrzymania zapłaty.

Organ podkreślił, że podatnik uczestnicząc w obrocie towarami wrażliwymi, powinien dochować szczególnej staranności w doborze swych kontrahentów. W sytuacji, gdy podmiot nieznany oferuje dużą ilość towarów wrażliwych niewiadomego pochodzenia bez posiadania odpowiedniej infrastruktury i zaplecza technicznego do magazynowania lub transportu tych towarów, należy uznać, że podatnik ten godzi się z sytuacją, w której zbywca nie dokonuje wpłaty podatku Vat od tej transakcji. W niniejszej sprawie zakup grodzic od P. Z. był pierwszą transakcją podatnika z tym kontrahentem. Mimo to podatnik kontrahenta tego w żaden sposób nie zweryfikował ani nie sprawdził jakości zakupionego towaru. Oznacza to, że podatnik wiedział, iż uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT.

Na powyższą decyzję P. W. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę, zaskarżając ją w całości, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił:

- podtrzymanie błędnej podstawy prawnej decyzji poprzez wskazanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, czym naruszono art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p.,

- wydanie decyzji z naruszeniem art. 2, art. 64 ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 84 i art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP,

- wydanie decyzji z naruszeniem art. 120 O.p. poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący,

- wydanie decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 i 122 O.p. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie zeznań świadków i oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji,

- wydanie decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie odwołania.

W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że fakt, iż P. Z. był tzw. "słupem" świadczy o popełnieniu oszustwa polegającego np. na wprowadzeniu do obrotu kradzionego towaru, ale nie o fikcyjności faktury. Organ powinien przesłuchać pracowników odbiorcy grodzic, tj. firmy "C", którzy uczestniczyli przy odbiorze towaru i mogli coś więcej powiedzieć jakim samochodem został dostarczony towar, kiedy nastąpił rozładunek i do czego został wykorzystany materiał. Dość sporo informacji jest zamieszczonych na dokumentach WZ. Skarżący nie był świadomy, iż po drugiej stronie dzieją się sytuacje niezgodne z prawem.

W piśmie procesowym z dnia 13 sierpnia 2015 r. skarżący uzupełnił przedstawioną w skardze argumentację. Wskazał, że prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w D. z dnia 18 maja 2012 r. sygn. akt [...], P. Z. uznany został za winnego popełnienia czynu polegającego na zatajeniu prawdy co do transakcji handlowych dotyczących sprzedaży stali w postaci grodzic GU 16-400 dokonanych m.in. z firmą "A" i uchylenie się od opodatkowania poprzez nieujawnienie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w D. przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz niezłożenie deklaracji wynikających z transakcji sprzedaży, opisanych na fakturach. Zdaniem skarżącego, skoro w wyroku tym P. Z. skazany został za nieujawnienie przedmiotu i podstawy opodatkowania, a nie za wystawianie fikcyjnych faktur, to oznacza to, że prawomocny wyrok karny ustalił, że doszło do transakcji opisanych w fakturach. Z art. 11 p.p.s.a. wynika, że ustalenia prawomocnego wyroku karnego skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Sąd jest zatem związany ustaleniem sądu karnego, że P. Z. dokonał transakcji handlowych stalą i zataił ten fakt przed urzędem skarbowym.

Ponadto decyzją z dnia 4 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. określił P. Z. kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu za IV kwartał 2009 r. na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Oznacza to, że organ przyjął, iż faktura została wystawiona przez P. Z. lub osobę przez niego upoważnioną. Skoro osoba upoważniona podpisała fakturę, to była też upoważniona do sprzedaży grodzic.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 69/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił wniesioną skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął, że sporne w sprawie było to, czy faktycznym dostawcą grodzic dla Skarżącego był P. Z. (to, że dostawa takiego towaru miała miejsce organy bowiem nie kwestionowały) oraz czy Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, iż uczestniczył w transakcji nabycia stanowiącej nadużycie w podatku VAT.

W odniesieniu do przyjętego założenia co do dwóch kwestii spornych Sąd pierwszej instancji uznał, że: - P. Z. nie mógł być i nie był dostawcą grodzic na rzecz Skarżącego; - w rzeczywistości nie prowadził on żadnej działalności gospodarczej, nie posiadał środków trwałych ani zaplecza technicznego, nie był właścicielem jakiegokolwiek towaru, który mógł być przedmiotem obrotu, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał dokumentacji, jak również wiedzy na temat rzekomo przeprowadzonych przez jego firmę transakcji, w tym również z firmą Skarżącego, o której nigdy nawet nie słyszał; - z zeznań tej osoby, złożonych przed organem podatkowym, jak również w toku postępowania o przestępstwo skarbowe, wynikało, że był "słupem", który nie prowadził działalności gospodarczej.

Według Sądu, przedstawionych ustaleń nie mogła zmienić powołana przez Skarżącego decyzja z dnia 4 czerwca 2014 r., wydana w stosunku do P. Z. Zebrany materiał dowodowy ewidentnie wskazywał, że sporna faktura nie została wystawiona przez P. Z. lub przez osobę upoważnioną do działania w jego imieniu, w tym przy sprzedaży stali, a on sam nie dokonał rzeczonej dostawy na rzecz Skarżącego (nie był jego dostawcą). Podobnie, zdaniem Sądu pierwszej instancji, również wyrok sądu karnego z dnia 18 maja 2012 r., skazujący P. Z. za zatajenie przedmiotu i podstawy opodatkowania, a nie za wystawienie fikcyjnych faktur, nie oznaczał - odmiennie niż uważał Skarżący - że w sposób prawomocny ustalono, iż doszło do transakcji opisanej na spornej fakturze. Z akt sprawy nie wynikało bowiem, aby sąd karny w sposób wiążący sąd administracyjny dokonał takiego ustalenia.

Sąd pierwszej instancji nawiązał również do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w kontekście oceny tzw. dobrej wiary Skarżącego. Wskazał, że: - P. W. działał w branży szczególnie narażonej na nadużycia podatkowe, jaką jest handel złomem i stalą; - zdecydował się na zawarcie jednostkowej transakcji o wartości ponad stu tysięcy zł netto z nieznanym mu kontrahentem, nowym w branży, nie sprawdzając jego wiarygodności, poprzestając wyłącznie na kontakcie telefonicznym; - nie sprawdził nie tylko tożsamości osoby, z którą rozmawiał i jej upoważnienia do zawarcia transakcji w imieniu P. Z., ale w żaden sposób nie sprawdził też jakości zakupionego towaru, nie zażądał dokumentów dotyczących pochodzenia tego towaru lub atestów, przyjmując jedynie zapewnienie, że będzie to towar nowy; - okoliczności te wskazywały, że Skarżący zadbał tylko o posiadanie faktury, natomiast nie przyłożył wagi do aspektu legalności obrotu; - słusznie więc stwierdzono, że Skarżący mógł przewidzieć w okolicznościach przedmiotowej sprawy, iż nabywa towar z nielegalnego źródła.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2017 r. sygn. akt I FSK 2274/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku.

W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny - mając na względzie treść sentencji prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w D. z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt [...], którym w postępowaniu karnym skazano P. Z. za opisany w tym wyroku czyn stanowiący przestępstwo skarbowe - uznał, że przy tak brzmiącym wyroku karnym (jego sentencji) należało podzielić zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 11 P.p.s.a.

Zgodnie ze wspomnianym artykułem ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełniania przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Oznacza to, że sąd administracyjny musi uwzględnić w swoim orzekaniu tego rodzaju wyrok karny, a co najistotniejsze nie ma prawa do jego kwestionowania, czy w jakikolwiek inny sposób dezawuowania ustaleń z niego wynikających. Innymi słowy, źródłem takich ustaleń pozostaje wówczas tylko i wyłącznie sam wyrok karny. Powoduje on niedopuszczalność ferowania odmiennych od niego ocen w oparciu o jakikolwiek inny materiał dowodowy zebrany w danej sprawie poddawnej osądowi sądu administracyjnego, nawet gdyby w jego świetle jako zasadne mogło jawić się zaaprobowanie ustaleń organów podatkowych odmiennych od tych, które wynikają z wyroku karnego. Istnienie takiego wyroku de facto musi być odczytywane jako ograniczające także i same organy podatkowe w zakresie możliwego prowadzenia przez nie postępowania dowodowego oraz wywodzonych na jego podstawie ustaleń faktycznych. To bowiem co przesądził w sposób prawomocny wyrok karny, nie może być już przedmiotem odmiennego dowodzenia. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej nieprawidłowo więc przyjął w zaskarżonej decyzji, co następnie wadliwie zaaprobował Sąd pierwszej instancji, że mimo włączenia do akt sprawy wyroku karnego, w postępowaniu podatkowym organ mógł wziąć pod uwagę i inne dowody oraz rozważyć materiał dowodowy w jego całokształcie. Tego rodzaju zabieg na użytek ustaleń objętych prawomocnym wyrokiem skazującym był niedopuszczalny.

Ponadto, przy niepodważonej wykładni art. 11 P.p.s.a. zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji, zakres związania obejmował ustalenia co do popełnienia przestępstwa wynikające z sentencji karnego wyroku skazującego. Słusznie zatem Skarżący eksponował znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy opisu czynu jaki został zarzucony P.Z., a następnie przyjęty w niezmienionym kształcie przez sąd karny do uznania tej osoby winnej zarzucanego czynu i skazania w związku z nim za przestępstwo skarbowe wyrokiem z dnia 18 maja 2012 r.

Sąd pierwszej instancji - mimo pewnej niejednoznaczności ustaleń organów podatkowych - finalnie przyjął, czego Dyrektor Izby Skarbowej nie zakwestionował, że sporna faktura z dnia 2 października 2009 r., nr [...], była nierzetelna wyłącznie podmiotowo, a tym samym transakcja nią udokumentowana była od strony przedmiotowej rzeczywista (według zaskarżonego wyroku P. W., działający pod nazwą "A", nabył towar w postaci grodzic GU 16-400, ale nie od P. Z., działającego pod nazwą "B").

Z kolei z prawomocnego wyroku sądu karnego, na który powoływał się Skarżący, wynikało, że P. Z. oskarżono między innymi o to, że: "w okresie od 2 października 2009 r. do 20 października 2009 r. w D., działając wspólnie i w porozumieniu z inną osobą w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru i z wykorzystaniem tej samej sposobności prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "B" – P. Z. z/s w D. przy ul. R. [...], zataił prawdę co do transakcji handlowych, dotyczących sprzedaży stali w postaci grodzic GU 16-400 dokonanych pomiędzy firmą "B"- P. Z., a firmą "A" – P. W. z/s w S. (...) i uchylił się od opodatkowania poprzez nie ujawnienie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w D. przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz nie złożenia deklaracji wynikającej z transakcji sprzedaży, opisanych w wystawionych następujących fakturach VAT obrazujących współpracę (...) a nadto fakturach VAT obrazujących współpracę z firmą "A": faktura VAT nr [...] z dnia 02.10.2009 roku pro forma i oryginał przez co naraził Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku VAT dużej wartości w kwocie 645.432,71 zł; tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt. 1 kks."

Przy tak opisanym czynie, Sąd Rejonowy w D. orzekł, że "1. uznaje oskarżonego P.Z. za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu stanowiącego przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 37 § 1 pkt. 1 k.k.s. i za to na mocy art. 54 § 1 k.k.s. i art. 23 § 1 i 3 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. skazuje go na karę 2 (dwóch) lat pozbawienia wolności oraz grzywnę (...)."

W realiach rozpoznanej sprawy Sąd pierwszej instancji powinien zatem uwzględnić przedstawione ustalenia sądu karnego co do popełnienia przestępstwa. Z zaaprobowanego w postępowaniu karnym opisu zarzucanego czynu, jakiego dopuścił się P. Z. według sentencji wyroku skazującego, wynikało jednoznacznie, że działając wspólnie i w porozumieniu z inną osobą zataił on prawdę co do dokonanej transakcji z firmą Skarżącego w zakresie sprzedaży grodzic GU 16-400 i uchylił się od jej opodatkowania przez nie ujawnienie organowi podatkowemu przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz niezłożenie deklaracji wynikającej z transakcji sprzedaży opisanej w fakturze nr [...] z dnia 2 października 2009 r. W takim stanie rzeczy trafnie wywiódł Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że wobec treści wyroku karnego: "nie można podzielić poglądu organu jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, że transakcja dokonana przez skarżącego z P. Z. była transakcją nieistniejącą, faktura zaś miała charakter tzw. pustej." Ocena, że P. Z. nie był dostawcą towaru (grodzic) ujętego w spornej fakturze stała bowiem w opozycji do ustaleń co do popełnienia przestępstwa, które wyrażono w zacytowanym wcześniej wyroku wydanym w postępowaniu karnym. Tenże zasadzał się przecież nie na braku owej sprzedaży realizowanej przez P. Z. na rzecz P. W., lecz na jej nie ujawnieniu organowi podatkowemu (tak co do przedmiotu opodatkowania, jak i w zakresie podstawy opodatkowania tegoż przedmiotu) oraz dodatkowo nie złożeniu deklaracji wykazującej rzeczoną transakcję sprzedaży. Sąd pierwszej instancji - co również słusznie zakwestionował Skarżący - w sposób niedopuszczalny przeciwstawił zatem ustaleniom wyroku sądu karnego to, co jego zdaniem wynikało z pozostałych akt sprawy, a miało świadczyć o odmiennym przebiegu transakcji w związku z którą skazano prawomocnie P. Z.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że ustalenia zawarte w opisie czynu za który odpowiadał kontrahent Skarżącego (tj. P. Z.) były wiążące dla sądu administracyjnego, gdyż dotyczyły wprost popełnionego przestępstwa i zapadły, jak określa to art. 11 P.p.s.a, w prawomocnym wyroku skazującym wydanym w postępowaniu karnym.

Przyjęcie zatem za sądem karnym, że P. Z. nie zgłosił stosownemu organowi przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz nie złożył deklaracji do której był w świetle przepisów prawa podatkowego zobowiązany (gdyby nie był, to nie powinno mieć miejsca skazanie za taki czyn) z uwagi na zaistniałe zdarzenie gospodarcze opisane fakturą nr [...], oznaczało de facto, że według orzeczenia karnego to P. Z. był faktycznym sprzedawcą grodzic GU-16-400 dla Skarżącego. Z wyroku sądu karnego nie wynikało przy tym, że opis czynu popełnionego przez P. Z. dotyczył wystawienia przez niego fikcyjnych faktur (nierzetelnych, wadliwych). Przedstawiony opis czynu nawiązywał do przyjętej w tym wyroku skazującym kwalifikacji prawnej z art. 54 § 1 K.k.s.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez P. W. skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2017 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez P. Z. z tytułu sprzedaży grodzic Gu-16-400 wobec stwierdzenia, że faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji.

Z decyzji organów nie wynika jednoznacznie, czy kwestionują one fakturę ze względu na braki podmiotowe (występują wtedy, gdy faktycznym dostawcą towaru nie jest podmiot wyszczególniony na fakturze), czy też podmiotowo-przedmiotowe (występują wtedy, gdy jednocześnie faktycznym dostawcą towaru nie jest podmiot wyszczególniony na fakturze oraz gdy w rzeczywistości nie wykonano wyszczególnionej na fakturze usługi, czy też dostawy towaru lub wykonano innego rodzaju usługę albo dostarczono inny towar niż wykazany na fakturze). Z jednej bowiem strony wydaje się, że organ nie kwestionuje faktu zakupu przez skarżącego grodzic, z tym że nie od osoby wskazanej na fakturze jako ich dostawca (P. Z.), a z drugiej jednak strony niektóre fragmenty uzasadnienia - jak te na str. 8-9 uzasadnienia decyzji wskazujące na brak dowodów transportu, załadunku, atestów, wadliwość dokumentów WZ jak też na str. 13 uzasadnienia odwołujące się do braku konieczności badania dobrej wiary podatnika w sytuacji, gdy transakcja nie została w ogóle dokonana - wskazują na kwestionowanie przez organ nie tylko strony podmiotowej transakcji, ale też przedmiotowej. Ten brak jednoznaczności nie jest wielkim uchybieniem i nie uniemożliwia Sądowi dokonania kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia, bowiem jedyną konsekwencją tego, czy organy kwestionują samą stronę podmiotową faktury, czy też przedmiotową i podmiotową, jest inny stopień trudności w ustaleniu dobrej wiary podatnika, który takie faktury zaewidencjonował w swoim rozliczeniu. Skoro więc w decyzji DIS znajdują się fragmenty wskazujące, że organ nie kwestionował dostawy towaru, to przyjąć należy, iż w sprawie sporne jedynie było to, czy faktycznym dostawcą stali dla skarżącego był P. Z. oraz kwestia wiedzy skarżącego, tzw. dobra wiara, co do tego, że uczestniczy w transakcji stanowiącej nadużycie w VAT.

W powyższym kontekście należy zauważyć, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z literalnego brzmienia cytowanego przepisu wynika jednoznacznie, że wystąpienie przesłanki wskazanej w tym przepisie powoduje, iż zakwestionowana w ten sposób faktura nie daje prawa do odliczenia jej odbiorcy. Możliwość kwestionowania prawa do odliczenia z tzw. "pustych faktur" znajduje ponadto oparcie w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że kwota podlegająca odliczeniu jest podatkiem (zapłaconym na poprzednim etapie obrotu). Obowiązek zapłaty podatku następuje natomiast w konsekwencji dokonania czynności opodatkowanej, a mianowicie czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 5 ustawy o VAT) przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Za czynność podlegającą opodatkowaniu nie sposób natomiast uznać wystawienia "pustej faktury", która to czynność nie może być również uznana za element działalności gospodarczej. Z tego też względu transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą") z przyczyn o charakterze zarówno podmiotowym jak i przedmiotowym nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem świadczenia stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu. Nie działa również w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. (por. wyrok NSA z 27 marca 2015 r., I FSK 496/14, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jednoznacznie więc wynika, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą.

Powtarzając za Naczelnym Sądem Administracyjnych przypomnieć trzeba w tym miejscu, że w myśl art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełniania przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Oznacza to, że sąd administracyjny musi uwzględnić w swoim orzekaniu tego rodzaju wyrok karny, a co najistotniejsze nie ma prawa do jego kwestionowania, czy w jakikolwiek inny sposób dezawuowania ustaleń z niego wynikających. Innymi słowy, źródłem takich ustaleń pozostaje wówczas tylko i wyłącznie sam wyrok karny. Powoduje on niedopuszczalność ferowania odmiennych od niego ocen w oparciu o jakikolwiek inny materiał dowodowy zebrany w danej sprawie poddawnej osądowi sądu administracyjnego, nawet gdyby w jego świetle jako zasadne mogło jawić się zaaprobowanie ustaleń organów podatkowych odmiennych od tych, które wynikają z wyroku karnego. Istnienie takiego wyroku de facto musi być odczytywane jako ograniczające także i same organy podatkowe w zakresie możliwego prowadzenia przez nie postępowania dowodowego oraz wywodzonych na jego podstawie ustaleń faktycznych. To bowiem co przesądził w sposób prawomocny wyrok karny, nie może być już przedmiotem odmiennego dowodzenia. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej nieprawidłowo więc przyjął w zaskarżonej decyzji, że mimo włączenia do akt sprawy wyroku karnego, w postępowaniu podatkowym organ mógł wziąć pod uwagę i inne dowody oraz rozważyć materiał dowodowy w jego całokształcie. Tego rodzaju zabieg na użytek ustaleń objętych prawomocnym wyrokiem skazującym był niedopuszczalny.

Z prawomocnego wyroku sądu karnego, na który powoływał się Skarżący, wynika, że wystawcę zakwestionowanej faktury – P. Z. oskarżono między innymi o to, że: "w okresie od 2 października 2009 r. do 20 października 2009 r. w D., działając wspólnie i w porozumieniu z inną osobą w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru i z wykorzystaniem tej samej sposobności prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "B" z/s w D. przy ul. R. [...], zataił prawdę co do transakcji handlowych, dotyczących sprzedaży stali w postaci grodzic GU 16-400 dokonanych pomiędzy firmą "B", a firmą "A" z/s w S. (...) i uchylił się od opodatkowania poprzez nie ujawnienie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w D. przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz nie złożenia deklaracji wynikającej z transakcji sprzedaży, opisanych w wystawionych następujących fakturach VAT obrazujących współpracę (...) a nadto fakturach VAT obrazujących współpracę z firmą "A": faktura VAT nr [...] z dnia 02.10.2009 roku pro forma i oryginał przez co naraził Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku VAT dużej wartości w kwocie 645.432,71 zł; tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt. 1 kks."

Przy tak opisanym czynie, Sąd Rejonowy w D. orzekł, że "1. uznaje oskarżonego P. Z. za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu stanowiącego przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 37 § 1 pkt. 1 k.k.s. i za to na mocy art. 54 § 1 k.k.s. i art. 23 § 1 i 3 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. skazuje go na karę 2 (dwóch) lat pozbawienia wolności oraz grzywnę (...)."

W realiach rozpoznanej sprawy organ podatkowy powinien zatem uwzględnić przedstawione ustalenia sądu karnego co do popełnienia przestępstwa. Z zaaprobowanego w postępowaniu karnym opisu zarzucanego czynu, jakiego dopuścił się P. Z. według sentencji wyroku skazującego, wynikało jednoznacznie, że działając wspólnie i w porozumieniu z inną osobą zataił on prawdę co do dokonanej transakcji z firmą Skarżącego w zakresie sprzedaży grodzic GU 16-400 i uchylił się od jej opodatkowania przez nie ujawnienie organowi podatkowemu przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz niezłożenie deklaracji wynikającej z transakcji sprzedaży opisanej w fakturze nr [...] z dnia 2 października 2009 r. W takim stanie rzeczy nie można podzielić poglądu organu, że transakcja dokonana przez skarżącego z P. Z. była transakcją nieistniejącą, faktura zaś miała charakter tzw. pustej. Ocena, że P. Z. nie był dostawcą towaru (grodzic) ujętego w spornej fakturze stoi bowiem w opozycji do ustaleń co do popełnienia przestępstwa, które wyrażono w zacytowanym wcześniej wyroku wydanym w postępowaniu karnym. Tenże zasadzał się przecież nie na braku owej sprzedaży realizowanej przez P. Z. na rzecz P. W., lecz na jej nie ujawnieniu organowi podatkowemu (tak co do przedmiotu opodatkowania, jak i w zakresie podstawy opodatkowania tegoż przedmiotu) oraz dodatkowo nie złożeniu deklaracji wykazującej rzeczoną transakcję sprzedaży.

Jeszcze raz należy podkreślić, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, że ustalenia zawarte w opisie czynu za który odpowiadał kontrahent Skarżącego (tj. P. Z.) są wiążące dla sądu administracyjnego, gdyż dotyczyły wprost popełnionego przestępstwa i zapadły, jak określa to art. 11 P.p.s.a, w prawomocnym wyroku skazującym wydanym w postępowaniu karnym.

Przyjęcie zatem za sądem karnym, że P. Z. nie zgłosił stosownemu organowi przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz nie złożył deklaracji do której był w świetle przepisów prawa podatkowego zobowiązany (gdyby nie był, to nie powinno mieć miejsca skazanie za taki czyn) z uwagi na zaistniałe zdarzenie gospodarcze opisane fakturą nr [...], oznacza de facto, że według orzeczenia karnego to P. Z. był faktycznym sprzedawcą grodzic GU-16-400 dla Skarżącego. Z wyroku sądu karnego nie wynikało przy tym, że opis czynu popełnionego przez P. Z. dotyczył wystawienia przez niego fikcyjnych faktur (nierzetelnych, wadliwych). Przedstawiony opis czynu nawiązywał do przyjętej w tym wyroku skazującym kwalifikacji prawnej z art. 54 § 1 K.k.s.

Kwestia prawa do odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego z faktury nr [...] z dnia 2 października 2009 r. stanie się zatem przedmiotem ponownej oceny Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przy przyjęciu, że sąd karny swoim prawomocnym wyrokiem ustalił i wiążąco przesądził zarazem, iż sprzedaży grodzic GU 16-400 na rzecz P. W. ("A") na podstawie przywołanej wcześniej faktury dokonał P. Z. ("B").

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) P.p.s.a. należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji. W drugim punkcie wyroku sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.