Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1782/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 314/18 w sprawie ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 stycznia 2018 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.508.2017.1.PG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 314/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi Gminy W. (dalej: Gmina lub Skarżąca), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów usług. Planuje sprzedaż w trybie bezprzetargowym na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 782, ze zm.) prawa własności nieruchomości położonej w X. przy ul. Y., oznaczonej w operacie ewidencji gruntów i budynków miasta X., jako działka nr 1 o pow. [...], na poprawę warunków zagospodarowania nieruchomości położonej przy ul. Y., oznaczonej w tym operacie jako działka nr 2 [...]. Działka będąca przedmiotem sprzedaży stanowi własność Gminy i została zajęta przez fragment budynku mieszkalnego (ściana boczna), który to obiekt położony jest w granicach nieruchomości sąsiedniej, tj. przy ul. Y. Działka nr 1 nie jest objęta zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego a Rada Miasta X. nie podjęła uchwały o przystąpieniu do sporządzania takiego planu. Dla przedmiotowej działki brak jest również decyzji: o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jak również decyzji zatwierdzającej projekt budowlany oraz udzielających pozwolenia na budowę. Przedmiotem sprzedaży będzie sam grunt. W akcie notarialnym umieszczony zostanie zapis, że sprzedawana działka jest zabudowana fragmentem nieruchomości położonej przy ul. Y., a ze względu na to, że stanowi on całość z obiektem będącym własnością Nabywcy posadowionym na sąsiedniej nieruchomości, nie podlega rozliczeniu finansowemu ze Sprzedającym, jako nakład poniesiony przez Nabywcę. Gmina wskazała również, iż nabyła działkę w drodze komunalizacji nieodpłatnie, w związku z czym przy nabyciu nie przysługiwało Gminie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

2.2. W związku z powyższym opisem Gmina zapytała, czy dostawa działki nr 1 będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

Zdaniem Gminy, przedmiotowa transakcja korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), jako dostawa terenu niezabudowanego, innego niż budowlany.

2.3. Dyrektor KIS nie podzielił stanowiska Gminy i uznał je za nieprawidłowe. Zdaniem organu, dostawa działki nr 2 nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, bowiem na tej nieruchomości znajduje się fragment budynku położonego w granicach nieruchomości sąsiedniej. Zatem sprzedaż ww. części działki należy traktować jako zbycie nieruchomości stanowiącej grunt zabudowany. Organ wskazał również, że w sprawie nie znajdzie także zastosowania zwolnienie, wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem nie zostały spełnione przesłanki określone w tym przepisie.

2.4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Gmina złożyła skargę do Sądu pierwszej instancji i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie: 1) art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dostawa gruntu - w sytuacji, gdy wzniesiony na nim fragment budynku (ściana boczna) nie jest przedmiotem dostawy, gdyż w sensie ekonomicznym i prawnym nie stanowi własności właściciela gruntu, a jednocześnie grunt nie spełnia definicji terenu budowlanego - nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT; 2) art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dostawa gruntu może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT przy zastosowaniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna polegać na uznaniu, że skoro ustawa o podatku od towarów i usług reguluje w sposób szczególny dostawę gruntu, to nie może mieć wówczas zastosowania przepis ogólny dotyczący dostaw wszelkich towarów; 3) art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dostawa gruntu nabytego w drodze komunalizacji (czynności niepodlegającej VAT), wykorzystywanego na cele działalności zwolnionej z VAT, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT przy zastosowaniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

2.5. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę.

3.2. Sąd, oceniając charakter planowanej transakcji, jej aspekt ekonomiczny, jak i cel, stwierdził, że przedmiotem dostawy będzie, w opisanym przez Skarżącą przypadku, teren niezabudowany. Znajdujący się na nim fragment budynku przynależy bowiem w sensie ekonomicznym i prawnym do rozporządzających budynkiem znajdującym się na działce sąsiedniej i jako taki, w kontekście omawianej dostawy, nie może decydować o zabudowanym charakterze sprzedawanej nieruchomości.

Według Sądu, również z punktu widzenia stron transakcji niewątpliwie będzie to dostawa terenu niezabudowanego, gdyż w przeciwnym razie należałoby uznać, że fragment budynku jest własnością Skarżącej, a przynajmniej, iż może nimi rozporządzać jak właściciel. Skarżąca dokona natomiast wyłącznie dostawy gruntu, w którego granicach znajduje się wprawdzie część tego obiektu budowlanego, lecz przynależąca i przylegająca do budynku nabywcy. W sensie ekonomicznym i prawnym to nabywca jest bowiem właścicielem tej części budynku, czemu nie sprzeciwia się fakt, że w świetle prawa cywilnego jego prawo może doznawać pewnych ograniczeń (np. konieczność ustanowienia odpowiedniej służebności w celu wykonywania prawa własności). Nie budzi jednak wątpliwości, że w myśl ustawy o VAT to nabywcy gruntu przysługuje względem części budynku prawo, którego przeniesienie stanowi odpłatną dostawę towarów na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Innymi słowy, to nabywca, w chwili transakcji, rozporządza jak właściciel fragmentem (ściany) przynależącym do jego budynku. Samo jego posadowienie na działce zbywcy nie czyni go zatem przedmiotem transakcji. Nie powoduje to również samodzielnie odmiennej, niż wskazała Skarżąca, kwalifikacji gruntu stanowiącego przedmiot dostawy.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, istotą sprzedaży działki na której znajduje się element należący do budynku usytuowanego na odrębnej nieruchomości, taki jak ściana, jest sprzedaż terenu niezabudowanego, do którego odnosi się art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, a nie gruntu zabudowanego obiektami budowlanymi. Ściany są bowiem elementem konstrukcyjnym obiektu budowlanego, nie są obiektem budowalnym, nie pełnią samodzielnych funkcji budowlanych, a jedynie zapewniają "normalne" korzystanie z budynku usytuowanego na innym gruncie. W związku z tym, że do spornej dostawy zastosowanie znajdzie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, nie było podstaw do badania przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, w ocenie Sądu, organ podatkowy naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 9 jak również art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a przez wskazanie z jednej strony, że w przedmiotowej sprawie nie bada przesłanek do zastosowania zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a z drugiej strony stwierdzenie, że organ wydając interpretację naruszył powołany przepis, co uniemożliwiło organowi skuteczne odniesienie się do zaprezentowanego stanowiska;

2) art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przez błędną wykładnię, że dostawa gruntu, który nie spełnia definicji terenu budowlanego, w sytuacji gdy wzniesiony na nim fragment budynku usytuowanego na odrębnej nieruchomości nie jest przedmiotem dostawy, stanowi dostawę gruntu niezabudowanego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego jego zastosowania na skutek uznania, iż w takiej sytuacji przedmiotowy grunt jako niezabudowany korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do uznania, że w takiej sytuacji mamy do czynienia z gruntem zabudowanym, którego dostawa nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT określonego w tym przepisie.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest ustalenie czy działka w które występuje ściana z sąsiedniego budynku będzie mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w sytuacji, gdy nabywcą jest właściciel sąsiedniej działki?

Podobna problematyk była już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyroku z dnia 8 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1735/17 (dostępny w CBOIS) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dostawa terenu, w trybie sprzedaży uregulowanej w art. 37 ust. 2 pkt 6 lub art. 209a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 782, z późn. zm.), który nie jest przeznaczony pod zabudowę (zgodnie z planem albo decyzją) i na którym znajdują się jedynie pewne elementy przynależne do budynku usytuowanego na nieruchomości sąsiedniej, takie jak schody, ganki, werandy, ściany lub części tychże elementów, nie pełniące przy tym samoistnych znaczeniowo i odrębnych funkcji budowlanych, lecz generalnie służące użytkowo temu budynkowi jako całości, stanowi dostawę gruntu niezabudowanego objętą zwolnieniem od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 poz. 710, z późn. zm.).

W uzasadnieniu ww. wyroku NSA uznał, że w pierwszej kolejności należało dokonać wykładnię zwrotu "teren niezabudowany", którym operuje art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. wiążąc go z czynnością dostawy [towaru] stanowiącą przedmiot zwolnienia od podatku VAT. Przepis ten stanowi, że: "Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane". Z kolei w myśl art. 2 pkt 33 u.p.t.u. "tereny budowlane" to "grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym."

Samo pojęcie "teren" użyte w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. nie powinno budzić większych wątpliwości, gdyż oznacza "grunt", a więc nieruchomość. Wynika to dostatecznie wyraźnie choćby z korelacji treści pomieszczonej w tym przepisie, gdzie dwukrotnie występuje wyraz "teren", przy czym jego odczytanie na skutek definicji ustawowej "terenu budowlanego" - zawartej w art. 2 pkt 33 u.p.t.u., prowadzi do wniosku, że "teren" to to samo co "grunt". Użyty bowiem w jednej jednostce redakcyjnej tekstu prawnego ten sam wyraz powinien być w tożsamy sposób rozumiany, chyba że wyraźnie prawodawca zdecyduje się na inne podejście, co w tym przypadku nie ma miejsca.

Wobec powyższego pozostaje dalej ustalić znaczenie pojęcia "niezabudowany" odnoszonego do owego terenu/gruntu/nieruchomości. Próby nadania odpowiedniego mu znaczenia w kontekście zwolnienia od podatku VAT dostaw takiego terenu były już czynione w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w zakresie dalej przywołanym skład orzekający w tej sprawie je podzielił.

W orzeczeniu z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 740/14, Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się oceną - z punktu widzenia zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. - dostawy gruntów (w tym ich charakteru) w trybie art. 209a u.g.n., w sytuacji gdy posadowiono na nich schody i ganki będące fragmentami budynków znajdujących się na sąsiednich działkach i do nich przypisanych. Sąd stwierdził w szczególności, że istotne jest iż przynależność części budynków - schodów i ganków do działek mających stanowić przedmiot sprzedaży (dostawy) ma charakter wyłącznie faktyczny, nieformalny i niemający znaczenia dla rozporządzania tymi fragmentami. Właściciel gruntu (zbywca) nie może nimi rozporządzać ani w sensie ekonomicznym ani prawnym, gdyż taki sposób władania owymi częściami pozostaje przy właścicielach budynków znajdujących się na sąsiednich działkach, mających ów grunt nabyć; w razie bowiem przekroczenia granic działki w czasie zabudowy, przynależność gruntową odnosi się do budynku jako całości, czyli wedle miejsca posadowienia jego większej części. Stan taki sprawia, że znajdujące się na zbywanym gruncie obiekty - schody i ganki, które jednocześnie nie pełnią samodzielnych funkcji budowlanych, lecz jedynie zapewniają normalne użytkowanie budynków usytuowanych na sąsiednich działkach, nie mogą w kontekście dostawy takich gruntów, same przez się przesądzać o zabudowanym charakterze terenu na którym fizycznie je ulokowano.

W podobny jak w poprzednim punkcie sposób wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 17/16. Sąd ten na użytek zwolnienia dostawy terenu od podatku VAT zmagał się z kwalifikacją gruntu ze znajdującą się na nim częścią werandy, która stanowiła element przynależny i przylegający do budynku posadowionego na nieruchomości sąsiedniej.

Dodatkowo odnotował jeszcze, że przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. należy uwzględniać stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) zaprezentowane w orzeczeniu z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08. Trybunał, odnosząc się do reguł interpretacyjnych dotyczących zwolnień podatkowych wymienionych w art. 13 VI dyrektywy, wskazał bowiem, że co do zasady powinny one być interpretowane w sposób ścisły, w związku z tym, że stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. W ocenie TSUE wskazana zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, aby pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 musiały być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Na tej podstawie Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że przy dokonywaniu wykładni wspomnianej regulacji krajowej dotyczącej zwolnienia od podatku VAT przywidzianego dla dostawy gruntów, nie można zapomnieć o tym, w jakich warunkach następuje dostawa. W sprawie, którą Sąd wówczas rozstrzygał (tak samo jak w niniejszej sprawie - przyp. własny), dostawa miała nastąpić w szczególnych warunkach określonych art. 37 ust. 2 pkt 6 u.g.n. Chodziło bowiem o sprzedaż gruntu w trybie bezprzetargowym, w celu poprawy warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej, stanowiącej własność osoby, która zamierzała nabyć ten grunt.

Podejście wykładnicze zaprezentowane w wyrokach o sygn. akt: I FSK 740/14 i I FSK 17/16 powtórzone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1879/16. W tym przypadku analizowano dostawę terenu także w trybie art. 37 ust. 2 pkt 6 u.g.n., na którym znajdował się fragment budynku - ściana boczna (na szerokości około 40 cm) należąca do budynku usytuowanego na nieruchomości przyległej oraz częściowo schody prowadzące do tego budynku.

Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni akceptuje przedstawioną wykładnię prawa. W okolicznościach faktycznych rozstrzyganej sprawy należało przyjąć, że dostawa terenu, który nie jest przeznaczony pod zabudowę (zgodnie z planem albo decyzją o warunkach zabudowy) i na którym znajdują się jedynie pewne elementy przynależne do budynku usytuowanego na nieruchomości sąsiedniej, takie jak ściana, nie pełniące przy tym samoistnych znaczeniowo i odrębnych funkcji budowlanych, lecz generalnie służące użytkowo temu budynkowi jako całości, stanowi dostawę gruntu niezabudowanego objętą zwolnieniem od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle dotychczasowych wywodów zarzuty skargi kasacyjne dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego należało uznać za nieuzasadnione.

5.3. Również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji spełnia wszystkie warunki wskazane w tym przepisie. Obowiązkiem organów interpretacyjnych było zbadanie, w okolicznościach faktycznych sprawy, czy nie zachodzą przesłanki do zastosowania przepisów dotyczących zwolnienia terenów niezabudowanych. Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że nastąpiło również naruszenie przepisów prawa materialnego.

5.4. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie art. 184 P.p.s.a. należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 2 P.p.s.a.

s. NSA Artur Mudrecki s. NSA Hieronim Sęk s. del. WSA Agnieszka Jakimowicz