Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 896/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 3,  art. 150 par. 1, 1a, 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2011 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 896/10

UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło niedopuszczalność zażalenia A / Spółka / na postanowienie Wójta Gminy z dnia 2 listopada 2009 r., odmawiające zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji pytanie prawne sformułowane w sprawie I SA/Gl 110/09 nie uzasadnia zawieszenia postępowania podatkowego. Postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji, odmawiające zawieszenia postępowania podatkowego, zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki, radcy prawnemu A. W., w dniu 4 listopada 2009 r. / doręczenie zostało potwierdzone na postanowieniu /. A. W., pełnomocnik reprezentujący Spółkę na podstawie pełnomocnictwa udzielonego 23 września 2009 r., wniósł zażalenie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stanęło na stanowisku, że zażalenie jest niedopuszczalne stosownie do art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – o.p. /. Wskazało, że postanowienie z dnia 2 listopada 2009 r. odmawiające zawieszenia postępowania podatkowego zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki, A. W., w dniu 4 listopada 2009 r. W dniu 16 listopada 2009 r. / data nadania w urzędzie pocztowym 12.10.2009 r. / pełnomocnik Spółki wniósł o uzupełnienie postanowienia odmawiającego zawieszenia postępowania podatkowego w zakresie wskazania terminu i trybu złożenia zażalenia. W dniu 17 listopada 2009 r. organ pierwszej instancji postanowił o odmowie uzupełnienia postanowienia z dnia 2 listopada 2009 r. Zdaniem Kolegium, postanowienie to nie zostało prawidłowo doręczone w trybie art. 150 o.p. Z tego powodu nie weszło do obrotu prawnego. W następstwie zażalenie na postanowienie, odmawiające zawieszenia postępowania podatkowego, było niedopuszczalne. Kolegium zważyło, że stosownie do art. 213 § 4 i 5 w związku z art. 219 o.p. istotny był dzień doręczenia postanowienia z dnia 17 listopada 2009 r., odmawiającego uzupełnienia postanowienia z dnia 2 listopada 2009 r. Nie było dopuszczalne zażalenie na postanowienie, które nie weszło do obrotu prawnego. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy w dniu 18 listopada 2009 r., w związku z niemożliwością doręczenia postanowienia z dnia 17 listopada 2009 r. pełnomocnikowi Spółki, A. W. w sposób wskazany w art. 148 i art. 149 o.p., organ podatkowy pozostawił zawiadomienie dla pełnomocnika Spółki w skrzynce pocztowej adresata przy ul. D. [...], a także na ogrodzeniu posesji o złożeniu przesyłki na okres siedmiu dni w Urzędzie Gminy. Następnie w dniu 20 listopada 2009 r. Spółka udzieliła pełnomocnictwa S. P. do reprezentowania w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r., także w zakresie doręczeń. Spółka powiadomiła organ podatkowy o udzielonym pełnomocnictwie w dniu 23 listopada 2009 r., wskazując jednocześnie o ograniczeniu pełnomocnictwa udzielonego A. W. między innymi w zakresie doręczeń. Organ podatkowy podjął czynności w zakresie doręczenia postanowienia z dnia 17 listopada 2009 r. nowemu pełnomocnikowi Spółki. Nie było możliwym doręczyć postanowienie S. P. zgodnie z art. 148 i art. 149 o.p. W dniu 26 listopada 2009 r. pozostawiono zawiadomienia na drzwiach mieszkania S. P. i w skrzynce pocztowej o złożeniu przesyłki na okres kolejnych siedmiu dni w Urzędzie Gminy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze stanęło na stanowisku, że organ podatkowy nieprawidłowo potraktował zawiadomienie, pozostawione dla S. P., jako powtórne zawiadomienie w rozumieniu art. 150 o.p. Wskazany przez organ podatkowy dzień 2 grudnia 2009 r. nie jest dniem doręczenia postanowienia z dnia 17 listopada 2009 r. Wskazało stanowisko prawne w sprawach: III SA/Wa 182817, III SA/Wa 871/08, II FSK 1582/07. Argumentowało, że art. 150 § 2 o.p. przewiduje sposób doręczenia, który jest fikcję prawną, wyjątkiem. Aby można było uznać, że doręczenie zastępcze miało miejsce, należało bezwzględnie przestrzegać procedury doręczenia z art. 150 o.p. Doręczenie w trybie art. 150 o.p. jest możliwe tylko wówczas, gdy odbiorca jest legitymowany, uprawniony do odbioru korespondencji. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy pełnomocnik A. W. nie był uprawniony do odbioru przesyłki w ostatnim dniu siedmiodniowego terminu. Pełnomocnictwo dla tego pełnomocnika zostało ograniczone w trakcie biegu tego terminu. Został ustanowiony nowy pełnomocnik, także w zakresie doręczeń. W odniesieniu do nowego pełnomocnika nie zostały spełnione warunki doręczenia z art. 150 o.p. Podsumowując, postanowienie z dnia 17 listopada 2009 r. nie zostało doręczone i jako takie nie weszło do obrotu prawnego.

2. Prokurator Rejonowy złożył skargę na ostateczne postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Zarzucił naruszenie art. 150 § 1 pkt 2, § 1a, § 2 o.p. przez wyrażenie błędnego poglądu, iż postanowienie z dnia 17 listopada 2009 r. nie zostało skutecznie doręczone i nie weszło do obrotu prawnego. Zarzucił naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 o.p., polegające na nierozpatrzeniu merytorycznym zażalenia Spółki na postanowienie z dnia 2 listopada 2009 r.

W uzasadnieniu argumentował, że w dniu 18 listopada 2009 r. pracownicy organu podatkowego podjęli próbę doręczenia postanowienia pełnomocnikowi Spółki, radcy prawnemu A. W., pod wskazanym przez niego uprzednio adresem do doręczeń. Wobec bezskuteczności tej próby, podjęli próbę doręczenia postanowienia temu pełnomocnikowi pod adresem jego kancelarii prawnej. W obydwu tych miejscach nie zastano pełnomocnika ani innej osoby, która zobowiązałaby się przekazać pismo adresatowi. Organ wdrożył procedurę z art. 150 o.p. Pozostawił zawiadomienia o złożeniu przesyłki w Urzędzie Gminy. A. W. nie odebrał korespondencji. W dniu 23 listopada 2009 r. Spółka powiadomiła organ podatkowy o ograniczeniu pełnomocnictwa A. W. w zakresie doręczeń i ustanowieniu nowego pełnomocnika upoważnionego do reprezentacji Spółki i do doręczeń, S. P. Po upływie siedmiu dni od dnia pozostawienia zawiadomień A. W., w dniu 26 listopada 2009 r., w trybie art. 150 § 1a o.p., pracownicy organu podatkowego dokonali zawiadomienia nowego pełnomocnika, S. P. o złożeniu przesyłki w Urzędzie Gminy. S. P. nie odebrała korespondencji. Termin odbioru przesyłki upłynął w dniu 2 grudnia 2009 r. W dniu 8 grudnia 2009 r. pełnomocnik Spółki wniósł zażalenie na postanowienie z dnia 2 listopada 2009 r., odmawiające zawieszenia postępowania podatkowego.

Prokurator zakwestionował stanowisko prawne Samorządowego Kolegium Odwoławczego, stwierdzające niedopuszczalność zażalenia. Zważył, że Ordynacja podatkowa nie normuje wprost zagadnienia zmiany pełnomocnika do doręczeń w toku procedury doręczenia. Należy rozstrzygnąć zagadnienie czy zmiana pełnomocnika po wyekspediowaniu pisma i dotarciu przesyłki do adresata, ale przed upływem terminu koniecznego do przyjęcia fikcji doręczenia, obliguje organ podatkowy do powtórnego wysłania pisma pod zmieniony adres. Przepisy dotyczące doręczania pism, jako przepisy procesowe, podlegają wykładni mniej rygorystycznej, bardziej elastycznej, w większym stopniu uwzględniającej aspekt funkcjonalny. Wykładnia funkcjonalna instytucji doręczenia, w tym pełnomocnictwa do doręczeń, uprawnia do podkreślenia funkcji ochronnej przepisów w tym zakresie, gwarantującej efektywność procesu doręczenia. Dlatego nie jest słuszna interpretacja instytucji doręczenia, która prowadzi do opóźnienia czy uniemożliwienia doręczenia, zgodnie z którą każdorazowa zmiana osoby pełnomocnika do doręczeń, po wyekspediowaniu pisma i jego dotarciu pod wskazany adres, implikowałaby przerwanie procedury doręczenia, upadek skutków prawnych dotychczas podjętych czynności, konieczność ponowienia całej procedury doręczenia wobec nowego pełnomocnika. Powzięcie przez organ podatkowy wiadomości o zmianie osoby pełnomocnika do doręczeń, po dniu wyekspediowania postanowienia i po dniu jego dotarcia pod adres dotychczasowego pełnomocnika, w trakcie trwania terminu do odbioru pisma lub ziszczenia się fikcji doręczenia, nie rodziło po stronie organu podatkowego obowiązku ponowienia procedury doręczenia od początku wobec nowego pełnomocnika. Prawidłowo organ podatkowy drugie z kolei powiadomienie w trybie art. 150 § 1a o.p. skierował na adres nowego pełnomocnika i nie ponawiał wobec nowego pełnomocnika całej procedury doręczenia. Zawiadomienie o zmianie adresu nie ma wobec organu skutku wstecznego i nie może pozbawiać skuteczności czynności dokonanych przed dniem otrzymania tego zawiadomienia. Okoliczność, że w dniu 25 listopada 2009 r. dotychczasowy pełnomocnik nie był już uprawniony do podjęcia korespondencji wobec ograniczenia pełnomocnictwa i ustanowienia nowego pełnomocnika także do doręczeń, nie ma znaczenia dla skuteczności doręczenia z dniem 2 grudnia 2009 r. nowemu pełnomocnikowi. Nowy pełnomocnik w dniu 2 grudnia 2009 r. był uprawniony do odbioru postanowienia z dnia 17 listopada 2009 r.

Prokurator przedstawioną argumentację wsparł stanowiskiem w sprawach: V SA/Wa 4360/03, I SA/Gl 397/09. Konkludował, że spełnione zostały wszelkie przesłanki uznania doręczenia postanowienia z dnia 17 listopada 2009 r. za skuteczne, w warunkach art. 150 § 1 o.p.

3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko, argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

4. Spółka, uczestnik postępowania sądowego, nie przedstawiła stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu.

6. Kwestią sporną było zastosowanie art. 150 § 1 - 2 o.p. w sytuacji, w której strona w trakcie postępowania podatkowego, bez wypowiedzenia pełnomocnictwa dotychczasowemu pełnomocnikowi, ustanowiła kolejnego pełnomocnika. Nowego pełnomocnika wyznaczyła, jako właściwego do doręczeń w trybie art. 145 § 3 o.p. Strona poszerzyła grono pełnomocników i zmieniła pełnomocnika uprawnionego do doręczeń po złożeniu przez organ podatkowy pierwszego zawiadomienia z art. 150 § 1a o.p. pod adresem dotychczasowego pełnomocnika, przed upływem pierwszego terminu siedmiu dni na podjęcie doręczanego pisma. Powtórne zawiadomienie z art. 150 § 1a o.p organ podatkowy złożył pod adresem nowego pełnomocnika, zgodnie ze wskazaniem strony. W następstwie organ podatkowy uznał pismo za doręczone pełnomocnikowi strony w warunkach art. 150 § 2 o.p. zdanie ostatnie z upływem terminu czternastu dni, poczynając od złożenia pierwszego zawiadomienia.

Stan faktyczny co do przebiegu postępowania podatkowego nie był sporny / por. pełnomocnictwo dla radcy prawnego A. W., pisma z adresem do doręczeń dla radcy prawnego A. W., pełnomocnictwo dla S. P., pismo Spółki z 23 listopada 2009 r., k. od 56 do 72 akt postępowania przed organem podatkowym /.

7. Odpowiedniki instytucji doręczenia zastępczego, przewidzianej w art. 150 § 1 - 2 o.p., zawarte w innych ustawach proceduralnych / ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ustawa Kodeks postępowania cywilnego /, były przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego.

W sprawie SK 35/01 Trybunał Konstytucyjny z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej / z dnia 2 kwietnia 1997 r., Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. – Konstytucja RP / wyprowadził nakaz takiego ukształtowania procedury sądowej, ażeby spełniała wymogi sprawiedliwości.

W sprawie SK 6/02 Trybunał Konstytucyjny argumentował: "/.../4. Doręczenie zastępcze przez awizo - kwestia zgodności z art. 45 Konstytucji.

4.1. Artykuł 139 k.p.c. i instytucja doręczeń w ogólności jest częścią regulacji prawnego reżimu konstytucyjnego prawa do sądu w tym jego fragmencie, który dotyczy realnej dostępności do drogi sądowej i ukształtowania rzetelnej i jawnej procedury. W sprawach cywilnych, gdzie interesy stron pozostają często w konflikcie, zagwarantowanie faktycznej realizacji prawa do sądu musi być ukształtowane tak, aby obie strony (także pozwany) korzystały z równych gwarancji rzetelnej procedury. Wyważenie tego kompromisu ma kardynalne znaczenie dla oceny konstytucyjności badanego przepisu. Prawidłowe ukształtowanie praw i obowiązków obu stron w procesie i wyważenie kompromisu między ich sprzecznymi interesami, należy do ustawodawcy, którego decyzje korzystają z domniemania konstytucyjności (por. np. orzeczenie z 23 czerwca 1997 r., K. 3/97, OTK ZU nr 2/1997, poz. 22, postanowienie z 28 sierpnia 2000 r., Ts 92/00, OTK ZU nr 6/2000, poz. 252). Obalenie tego domniemania wymaga wykazania, że ustawodawca naruszył rozkład praw stron procesu w znaczący i pozbawiony racjonalnego uzasadnienia sposób. Niekwestionowana zasada procesu kontradyktoryjnego, najpełniej odzwierciedlającego współczesną koncepcję prawa do sądu jednostki, oznacza jednak, iż także druga strona (pozwany - dłużnik) musi mieć prawo do obrony. Powstaje zatem pytanie, czy treść art. 139 k.p.c. narusza prawo do obrony w procesie cywilnym.

4.2. Doręczenie zastępcze jest powszechnie stosowane w różnych systemach prawnych i wszędzie ma podobną konstrukcję. Różnice dotyczą tego, czy doręczenie następuje poprzez pocztę, czy też policję sądową, a także tego, jak długi termin ma adresat do odbioru awizowanej przesyłki. Wyższe wymagania co do skuteczności doręczenia zastępczego stawiane są doręczeniu występującemu w sprawach karnych. /.../

4.4. Funkcją art. 139 k.p.c. w systemie prawa jest zapewnienie szybkości postępowania cywilnego i poszanowanie zasady ekonomii tego postępowania, przy jednoczesnym zabezpieczeniu praw obu stron postępowania sądowego do rozpatrzenia sprawy przez sąd i zapewnieniu możliwości obrony ich interesów. Badany przepis dopuszczając domniemanie skuteczności doręczenia zastępczego ma na uwadze ochronę powoda i jego prawa do realnej egzekucji orzeczeń. Wykluczenie co do zasady możności rozpoczęcia i prowadzenia postępowania przeciwko stronie, której z różnych względów nie można osobiście doręczyć zawiadomienia o formułowanych przeciwko niej zarzutach, a w dalszej kolejności wykluczenie procesu in absentia, pozbawiałoby powoda prawa do sądu. Należy zauważyć ponadto, że ani sąd, ani powód nie mają możliwości doprowadzenia pozwanego na rozprawę, tak jak w procesie karnym, aby zapewnić formalną równość broni. Obecność bowiem powoda na rozprawie nie jest z uwagi na przedmiot postępowania cywilnego - z wyjątkami - tak istotna, jak w procesie karnym, który dotyka najistotniejszych dóbr konstytucyjnie chronionych, wyjętych spod swobodnej dyspozycji podmiotu. /.../

Jeżeli więc przeciw stronie już wszczęto postępowanie, o którym strona wie, nie może ona powoływać się na własną nieświadomość oraz prawo do wolności dysponowania własnym czasem (w praktyce niemieckiej w podobnych wypadkach aby sparaliżować skuteczność doręczenia zastępczego np. powoływano się na prawo do urlopu i prywatności; tamtejszy Trybunał Konstytucyjny odrzucił jednak tę argumentację - por. BVerfGE 35, 298). Podobnie na gruncie Konwencji Europejskiej (Hennings v. Niemcy 16 XII 1992 r.) nie stwierdzono naruszenia art. 6 Konwencji (prawo do sądu) jeżeli pozwany wiedział o toczącym się postępowaniu, jakkolwiek nie otrzymał przeznaczonego dla niego pisma. Przy pierwszym doręczeniu strona nie jest w ogóle świadoma toczącego się postępowania, którym może być zainteresowana. W konsekwencji długi urlop, wyjazd zagraniczny, kuracja, wymagająca obecności poza miejscem zamieszkania itd. może wiązać się z niekorzystnymi dla niej skutkami w zakresie zrealizowania się fikcji doręczenia. Jak trafnie na to wskazano w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 września 2002 r., SK 35/01 - niepublikowany, może wówczas dojść do paradoksalnej sytuacji wydania i wykonania wyroku w sytuacji, gdy pozwany nie wiedział o toczącym się postępowaniu (tak zwłaszcza w wypadku postępowań uproszczonych i przy wyroku zaocznym). Dlatego też wszędzie, gdzie w systemie prawnym przewiduje się instytucje doręczania zastępczego (a jest ona powszechnie znana na świecie jako konieczna i pożyteczna instytucja państwa prawa), w zakresie stosowania tego mechanizmu sądy i administracja wykazywać muszą daleko posuniętą ostrożność i mieć możliwość różnicowania (w zakresie w jakim nie uczynił tego sam ustawodawca) ocen dotyczących skuteczności zastępczego doręczenia, ze szczególnym uwzględnieniem tego, czy adresat miał, czy nie miał obowiązku liczenia się z nadejściem pisma sądowego. /.../"

W sprawie P 13/05 Trybunał Konstytucyjny argumentował między innymi: "/.../Trybunał Konstytucyjny dwukrotnie wypowiadał się o konstytucyjności przepisów dotyczących doręczenia zastępczego w postępowaniu cywilnym (zob. wyroki z 17 września 2002 r., sygn. SK 35/01, oraz z 15 października 2002 r., sygn. SK 6/02, OTK ZU nr 5/A/2002, poz. 65). Organ ten uznał konstytucyjność samej instytucji doręczenia zastępczego, zwracając uwagę, że jest to instytucja powszechnie stosowana w różnych systemach prawnych. Instytucja ta służy zapewnieniu szybkości postępowania cywilnego i poszanowaniu zasady ekonomii tego postępowania, przy jednoczesnym zabezpieczeniu praw stron postępowania do rozpatrzenia sprawy przez sąd. /.../"

Z odwołaniem do zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i prawa w pkt 7 uzasadnienia argumentował: "/.../ Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie przypominał, że istota tej zasady sprowadza się do takiego nakazu stanowienia i stosowania prawa, by obywatel mógł układać swoje sprawy w zaufaniu, że nie naraża się na skutki prawne, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji (zob. orzeczenie TK z 24 maja 1994 r., sygn. K. 1/94, OTK w 1994 r., cz. I, poz. 10 oraz wyrok z 2 czerwca 1999 r., sygn. K. 34/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 94). Trybunał Konstytucyjny stwierdził również, że "Zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu, jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych" (wyrok z 14 czerwca 2000 r., sygn. P 3/00, OTK ZU nr 5/2000, poz. 138, s. 690). Zasada zaufania jednostki do państwa i prawa wymaga takiego uregulowania doręczeń w postępowaniach prowadzonych przez organy władzy publicznej, aby jednostka, która działa w dobrej wierze i dokłada należytej staranności, nie była zaskakiwana negatywnymi konsekwencjami doręczenia pisma w sytuacji, w której bez własnej winy nie była w stanie zaznajomić się z jego treścią. /.../"

Przedstawione argumenty Trybunału Konstytucyjnego na gruncie rozważanej postaci doręczenia zastępczego stanowią istotną wskazówkę przy wykładni art. 150 § 1 - 2 o.p. Wskazują na potrzebę analizy wniosków, wynikających z wykładni ściśle językowej art. 150 § 1 - 2 o.p. oraz analizy wniosków, wynikających z poszerzenia tej wykładni o kontekst systemowy i funkcjonalny. Wskazują na potrzebę porównania tych wniosków.

8. Dokonując wykładni art. 150 § 1 - 2 o.p., w kontekście przedstawionych rozważań Trybunału Konstytucyjnego, nie wystarczy poprzestać ściśle na literalnym brzmieniu tego przepisu. Treść tego przepisu nie budzi wątpliwości. Stanowi o adresacie, co prima facie wskazywałoby, że dwukrotnie zawiadomienie powinno być złożone pod tym samym adresem, tego samego pełnomocnika. Konsekwencją takiego wąskiego postrzegania trybu z art. 150 § 1 - 2 o.p. byłoby zaakceptowanie legalności postępowania strony, która tylko przez nieograniczone korzystanie z prawa ustanowienia nowego pełnomocnika wyznaczonego do doręczeń, wymuszałaby na organie podatkowym prowadzącym postępowanie konieczność nieograniczonego ponawiania procedury doręczenia zastępczego w warunkach art. 150 § 1 - 2 o.p., uniemożliwiając w ten sposób organowi podatkowemu zakończenie postępowania, wydanie decyzji, niekiedy doprowadzając do przedawnienia zobowiązania podatkowego i w rezultacie do uniknięcia opodatkowania. Sąd kontrolujący zaskarżone postanowienie reprezentuje pogląd, zgodnie z którym takiej sytuacji nie należy aprobować, jako spełniającej kryterium legalności, przez wzgląd na praworządność, o której stanowi art. 2 Konstytucji RP; przez wzgląd na równość wobec prawa, o której stanowi art. 32 ust. 1 Konstytucji RP; przez wzgląd na powszechność opodatkowania, o której stanowi art. 84 Konstytucji RP. Wskazane ważne względy przemawiają za zasadnością odwołania się subsydiarnie do wykładni systemowej i funkcjonalnej w toku wykładni spornego art. 150 o.p. Dlatego tylko treść samego art. 150 § 1 - 2 o.p., oderwana od systemu prawa i funkcji, nie daje wystarczającej podstawy do wykładni rozważanej instytucji doręczenia zastępczego, spełniającej kryterium legalności. Wskazane ważne względy przemawiają za zasadnością poszerzenie wykładni językowej przez odwołanie się do kontekstu systemowego i funkcjonalnego. / zob. szerzej Zasady wykładni prawa, L. Morawski, TNOiK Toruń 2006 /.

9. Wykładnia art. 150 § 1 - 2 o.p. w kontekście systemowym wymaga uwzględnienia powiązań między instytucją doręczenia zastępczego a pozostałymi instytucjami prawa procesowego przewidzianymi w Ordynacji podatkowej, które razem rządzą postępowaniem podatkowym.

Sąd kontrolujący legalność zaskarżonego postanowienia w pełni podziela stanowisko prawne, zgodnie z którym żaden akt prawa powszechnie obowiązującego nie jest luźnym zbiorem przepisów, których znaczenia w każdym przypadku można doszukać się w oderwaniu od całokształtu rozwiązań prawnych w danej dziedzinie. Akt prawa powszechnie obowiązującego jest zbiorem współistniejących i wzajemnie od siebie zależnych przepisów prawa. Miejsce, jakie zajmuje konkretny przepis w akcie prawa powszechnie obowiązującego, nie jest przypadkowe. Wykładnia ma zapewnić systemowi prawa spójność i uporządkowanie. Uporządkowanie przepisów prawa w systemie prawa przejawia się między innymi w tym, że eliminuje sprzeczności, luki w systemie prawa. / Szerzej Ibid., s. 109 i nast. /

Za tym stanowiskiem prawnym relację między prawem strony ustanawiania nieograniczonej liczby pełnomocników i nieograniczonych zamian w wyznaczeniu pełnomocnika uprawnionego do doręczeń a obowiązkiem organu podatkowego dwukrotnego kierowania zawiadomień do adresata w rozumieniu art. 150 § 1-2 o.p. należy tak odczytywać, by z jednej strony strona nie została ograniczona czy pozbawiona prawa udziału w postępowaniu podatkowym / art. 123 § 1 o.p. /, z drugiej strony organ podatkowy nie został pozbawiony możliwości sprawnego przeprowadzenia postępowania podatkowego, wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, innymi słowy funkcjonowania / art. 120 o.p. /. Odczytywanie tej relacji, spełniające kryterium legalności, wyklucza zaakceptowanie sytuacji, w której strona, jej pełnomocnicy, w okolicznościach trwającego już postępowania podatkowego nie działają w dobrej wierze czy z należytą starannością i z prawa przyznanego mocą art. 145 § 1 – 3 o.p. czynią wyłącznie instrument skuteczne tamujący czynności organu podatkowego, przez to instrument pozwalający uniknąć opodatkowania. Przyjęcie, że już w toku postępowania podatkowego i realizowania procedury z art. 150 § 1 - 2 o.p. dla doręczenia kolejnego pisma w sprawie, każdorazowe ustanowienie przez stronę nowego pełnomocnika wyznaczonego do doręczeń, każdorazowo oznacza obowiązek organu podatkowego dwukrotnego zawiadomienia nowego pełnomocnika, nowego adresata, czyni z art. 145 § 1 – 3 w powiązaniu z art. 150 § 1 – 2 o.p. skuteczny instrument nieograniczonego przedłużania postępowania podatkowego przez stronę i pełnomocników, którzy nie odbierają pism. W konsekwencji czyni z art. 145 § 1 – 3 w powiązaniu z art. 150 § 1 – 2 o.p. skuteczną przeszkodę w funkcjonowaniu organów podatkowych. Dlatego taka wykładnia relacji między art. 145 § 1 – 3 a art. 150 § 1 - 2 o.p., zaprezentowana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, nie spełnia standardu praworządności.

10. Wykładnia art. 150 § 1 - 2 o.p. w kontekście funkcjonalnym wymaga uwzględnienia celu. Rozważana instytucja doręczenia zastępczego ma służyć szybkości i ekonomii postępowania podatkowego, w konsekwencji zapewnieniu sprawnego funkcjonowania organów podatkowych przy zagwarantowaniu stronie udziału w postępowaniu. Ma zapobiegać przewlekaniu postępowania podatkowego przez stronę, która tylko przez nieodbieranie korespondencji w toczącym się postępowaniu podatkowym uniemożliwia organowi podatkowemu prowadzenie czynności i wydanie decyzji. Rozważana instytucja doręczenia zastępczego pozwala organowi podatkowemu przeciwdziałać w toczącym się postępowaniu podatkowym / kiedy strona wie o jego toku, zna przedmiot, może przewidywać obowiązki z przyszłej decyzji podatkowej / takiej sytuacji, w której strona z samego nieodbierania korespondencji czyni instrument nieuzasadnionego przedłużenia postępowania podatkowego, przeszkodę w jego prowadzeniu i zakończeniu, w ten sposób zmierza do uniknięcia odpowiedzialności podatkowej. Dlatego zaaprobowanie legalności sytuacji, w której doręczenie zastępcze z art. 150 § 1 – 2 o.p. staje się instrumentem skutecznie tamującym funkcjonowanie organów podatkowych jest wprost sprzeczne z celem tej instytucji proceduralnej.

Wykładnia art. 150 § 1 – 2 o.p. w kontekście funkcjonalnym wymaga uwzględnienia zasad sprawiedliwości, równości wobec prawa, powszechności opodatkowania. Przez wzgląd na zasadę sprawiedliwości rozważana instytucja doręczenia zastępczego nie może zostać wpisana w działania strony, która tylko przez nieograniczone korzystanie z prawa ustanawiania kolejnych pełnomocników i zmian w wyznaczaniu pełnomocnika uprawnionego do doręczeń, zmierza do nieograniczonego przedłużenia postępowania podatkowego, do uniknięcia odpowiedzialności podatkowej. W każdej konkretnej sytuacji, okolicznościach każdego konkretnego postępowania podatkowego, organ podatkowy powinien rozważyć czy w toku trwającej procedury doręczenia z art. 150 § 1 – 2 o.p. strona korzysta z prawa ustanowienia kolejnego pełnomocnika, wyznaczonego do doręczeń, w dobrej wierze oraz czy strona, kolejno ustanawiani pełnomocnicy, działają z należytą starannością. Kontekst funkcjonalny, który przyjmuje u podstaw realizację zasady sprawiedliwości, prowadzi do konstatacji, że art. 150 § 1 – 2 w powiązaniu z art. 145 § 1 - 3 o.p. nie nakłada każdorazowo na organ podatkowy obowiązku dwukrotnego zawiadomienia każdego kolejnego pełnomocnika, którego strona ustanowi i wyznaczy jako uprawnionego do doręczeń, w toku postępowania podatkowego i rozważanej procedury doręczenia. Konieczność dwukrotnego zawiadomienia nowego pełnomocnika, ustanowionego i wyznaczonego do doręczeń w trakcie postępowania podatkowego i procedury doręczenia, będzie uzasadniona, kiedy w okolicznościach konkretnego postępowania podatkowego nie można przypisać stronie złej wiary, pełnomocnikom braku należytej staranności.

Kontekst funkcjonalny wymaga także uwzględnienia argumentu z konsekwencji, pragmatycznego, jednej z dyrektyw wykładni funkcjonalnej. Ta dyrektywa wykładni funkcjonalnej oznacza, że interpretując normę należy brać pod uwagę konsekwencje społeczne i ekonomiczne, do jakich prowadzić będzie określona interpretacja i wybrać interpretację, prowadzącą do konsekwencji najbardziej korzystnych. / Szerzej Ibid., s. 135 i nast., 148 i nast. /. Innymi słowy dyrektywa wykładni funkcjonalnej w postaci argumentu z konsekwencji wymaga uwzględnienia skutków przyjętej interpretacji art. 150 § 1 – 2 o.p. Przyjęcie ściśle literalnej wykładni art. 150 § 1 – 2 o.p., która w istocie zaaprobuje działania strony zmierzające jedynie do tamowania funkcjonowania organów podatkowych, niemożności efektywnego prowadzenia postępowań podatkowych i określania zobowiązań podatkowych, byłoby zaaprobowaniem stosowania instytucji doręczenia zastępczego w sposób, prowadzący do skutków nie tylko niezamierzonych przez ustawodawcę, ale wręcz niepożądanych. Dlatego dyrektywa wykładni funkcjonalnej w postaci argumentu z konsekwencji jest kolejną, przemawiającą za zasadnością stwierdzenia, że ściśle językowa wykładnia art. 150 § 1 – 2 o.p. nie spełnia kryterium legalności.

11. Podsumowując, stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie odpowiada prawu. Zostało wyprowadzone z wykładni ściśle literalnej art. 150 § 1 – 2 o.p., z pominięciem argumentów Trybunału Konstytucyjnego, istotnego kontekstu systemowego i funkcjonalnego. Brak odniesienia wniosków, wynikających z wykładni ściśle językowej do wniosków, wynikających z wykładni systemowej i funkcjonalnej, doprowadził Samorządowe Kolegium Odwoławcze do błędnego stanowiska prawnego, zgodnie z którym każdorazowe ustanowienie przez stronę nowego pełnomocnika, wyznaczenie tego nowego pełnomocnika, jako uprawnionego do doręczeń, w trakcie trwającego postępowania podatkowego i procedury doręczenia z art. 150 § 1 – 3 o.p., w sposób automatyczny każdorazowo nakłada na organ podatkowy obowiązek dwukrotnego zawiadomienia kolejnego pełnomocnika, bez względu na to czy strona, kolejno ustanawiani pełnomocnicy, działają w dobrej wierze i z należytą starannością. Samorządowe Kolegium Odwoławcze pominęło w swej argumentacji, że instytucja doręczenia zastępczego z art. 150 § 1 - 2 o.p. ma gwarantować prawo udziału w postępowaniu podatkowym stronie działającej w dobrej wierze, z należytą starannością. Pominęło, że instytucja doręczenia zastępczego z art. 150 § 1 - 2 o.p. w powiązaniu z innymi instytucjami proceduralnymi, w tym z art. 145 § 1 – 3 o.p., nie może być wykładana w sposób, który w istocie uczyni z niej wyłącznie instrument w rękach strony, pozwalający skutecznie tamować funkcjonowanie organów podatkowych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze ponownie rozważy złożone zażalenie, w pierwszej kolejności na gruncie art. 236 § 1 - 2, art. 213 § 1, 4, 5, art. 228 § 1, art. 219 o.p. , przy uwzględnieniu przedstawionego wyżej stanowiska prawnego.

12. Z tych względów zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, przy zastosowaniu art. 152 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /.