Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 839/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4, art. 80, art. 3 ust.
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. j. B. C., K. M. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1 UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r . nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpoznaniu odwołania "A"s.j. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...]r . określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...] w wysokości [...] zł.

Stan sprawy jest następujący:

W przedmiotowej sprawie Strona przemieściła z terytorium Państwa Członkowskiego na terytorium kraju samochód osobowy marki [...] o nr nadwozia [...] silnikiem o pojemności 2477 cm ³. W toku postępowania okazano rachunek nr [...] potwierdzający zakup wskazanego pojazdu w dniu [...] roku o wartości [...] Euro.

Po przeprowadzeniu stosownego postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. decyzją nr [...] z dnia [...] r . organ ten określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...] w wysokości [...] zł stwierdzając, iż strona dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu poprzez nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego. Strona nie złożyła deklaracji AKC -U oraz nie zapłaciła podatku akcyzowego a do czego była zobowiązana. Zdaniem organu I instancji przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do towarów, a w konsekwencji stanowił wyrób akcyzowy w rozumieniu art. 2 pkt 1 w zw a poz. 59 załącznika do ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K. zarzucając organowi :

1. naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 2 pkt 1 w zw. z pzoz. 59 załącznika do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 Nr 29, poz. 257 z późn. zm. –dalej u.p.a.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że samochód marki [...] (pickup) stanowi wyrób akcyzowy,

2. naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika do u.p.a. poprzez błędną interpretację zawartego w treści poz. 59 pow. załącznika, jak również w treści pozycji CN 8703, wyrażenia "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, a w efekcie uznanie, że samochód marki [...] (pickup) ma takowe zasadnicze przeznaczenie, mimo że długość podłogi powierzchni do transportu towarów z rozłożoną burtą jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu,

3. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy przedmiotowe postępowanie nie zostało wszczęte w związku z produkcją wyrobów akcyzowych zharmonizowanych,

4. błędną wykładnię Reguły nr I Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z 19.09.2008r. zmieniającego Załącznik Nr I Rozporządzenia Rady (EWG) nr 3658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej,

5. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 Nr 8, póz. 60 z późn. zm.) polegające na odmowie uwzględnienia wniosku strony co do sposobu dokonania pomiaru powierzchni podłogi ładunkowej samochód marki [...] , tj. nieuwzględnieniu przy pomiarze długości burty, która zasadniczo po otwarciu może służyć do przewożenia niektórych towarów.

W opinii Strony samochód marki [...] był w dacie powstania obowiązku podatkowego w istocie samochodem ciężarowym, w znacznym stopniu przeznaczonym do przewozu towarów; w związku z czym nie powinien on stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r . nr [...] utrzymał w mocy sporną decyzję.

Na wstępie przeanalizował zagadnienie ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W tym względzie stwierdził, iż w sprawie przedmiotowego zobowiązania podatkowego bieg terminu przedawnienia został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomieniem nr [...] z dnia [...] r. Strona została poinformowana o fakcie nie przedawnienia się zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym nie wygasło w skutek przedawnienia, a więc istnieje przesłanka do prowadzenia postępowania podatkowego.

Dalej wskazał, iż z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. wynika, iż opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe. Stosownie zaś do art. 2 pkt 11 ustawy, poprzez nabycie wewnątrzwspólnotowe należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

W myśl natomiast art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ustępie 2 art. 80, ustawodawca określił, iż podatnikami akcyzy od samochodów są:

• podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju;

• importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast obowiązek podatkowy, jak precyzuje art. 80 ust.3 pkt 3 ustawy powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Należy więc przyjąć, iż zaklasyfikowanie samochodu do grupy samochodów osobowych bądź specjalnych w nabyciu wewnątrzwspólnotowym powinno nastąpić na podstawie analizy Scalonej Nomenklatury.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem dla każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej.

Przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji w Nomenklaturze Scalonej należy dokonywać, mając na względzie regułę 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z tą regułą Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Przy tym w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Przy określaniu jednolitej interpretacji pomocne są również:

- orzeczenia Trybunału Europejskiego I Instancji oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości;

- noty wyjaśniające Zharmonizowanego Systemu (HS) oraz opinie klasyfikacyjne przygotowane przez Komitet HS;

- noty wyjaśniające Komisji Europejskiej.

Pomocnicze znaczenie mają nadto wyjaśnienia do taryfy celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz.880), które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w opisowy sposób wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów celem ich prawidłowego zakwalifikowania do CN.

Odnosząc się do kodu 8703, wskazują one na to, że w przypadku pojazdów wielozadaniowych decydujące znaczenie mają te cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech, które świadczą o charakterze (typie) pojazdu.

Przystępując do klasyfikacji przedmiotowego pojazdu organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji prawidłowo zakwalifikował go do Działu 87, albowiem, Dział 87 obejmuje: "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" obejmuje m. in.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) albo towarów (pozycja 8704) albo specjalistyczne (pozycja 8705). .

Z kolei pozycja 8702 obejmuje: "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą". Oznacza to, że obejmuje wszystkie pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu dziesięciu albo więcej osób (wraz z kierowcą), zatem nie obejmuje spornego pojazdu, bowiem, jak wynika z dokumentów pojazdu w czasie nabycia wewnątrzwspólnotowego mógł on przewozić 5 osób.

Pojazdu nie można zaklasyfikować do pozycji 8705: "Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)", która obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nie transportowych, co oznacza, iż pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów.

Zdaniem organu spornego pojazdu nie można również zakwalifikować do pozycji 8704 (pojazdy mechaniczne do transportu towarów), która obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.) ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Podzielił organ odwoławczy pogląd organu I instancji, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W mniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Dyrektor Izby Celnej wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych, w których wskazuje się, że procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Dopiero ustalenie iż pojazd, jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób uprawnia organy podatkowe do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji pojazdu w oparciu o noty wyjaśniające.

Zwrócił uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( TSUE) z 6.12. 2007 r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, w którym w pkt 27 wskazano, że "Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703, tj. "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji. Z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie przywołanym w pkt 24 niniejszego wyroku, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornych w postępowaniu przed sądem krajowym pojazdów i ogół cech tych pojazdów, nadający im ich zasadnicze przeznaczenie" (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 11.01.2007 r., w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks BV przeciwko Staatssecretaris van Financien, pkt 40).

Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotowy pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przeznaczony był i jest obecnie zasadniczo do przewozu osób i powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Za przyjęciem takiej klasyfikacji świadczy jego wygląd i ogół cech, a mianowicie: w pojeździe tym w części pasażerskiej w pierwszym rzędzie siedzeń znajdują się dwa miejsca siedzące - dla kierowcy i pasażera, natomiast w drugim rzędzie trzyosobowa kanapa. Wszystkie miejsca siedzące wyposażone są w pasy bezpieczeństwa. Siedzenia przednie oraz tylna kanapa obite są tapicerką z tego samego materiału. Szyby w drzwiach bocznych są otwierane elektrycznie. Pojazd posiada klimatyzację. Ponadto boki wnętrza pojazdu wykonane są z odpowiednio ukształtowanych elementów plastikowych, natomiast na suficie i drzwiach bocznych występują obicia tapicerskie. Z kolei część towarową pojazdu tworzy skrzynia do transportu towarów.

Organ przywołał wyrok TSUE z 6.12.2007 r., w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, w którym sąd wskazał, że wykończenie wnętrza oraz wyposażenie pojazdów typu pickup w sposób istotny przyczynia się do ich prawidłowej klasyfikacji. W podsumowaniu wspomnianego wyroku ETS stwierdził, że "pickupy składające się po pierwsze z zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską, w której za siedzeniem lub kanapą kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, a po drugie z przestrzeni ładunkowej nie wyższej niż 50 cm, otwieranej jedynie z tyłu i nieposiadającej żadnego wyposażenia służącego do przytrzymywania ładunku, mające bardzo luksusowe wnętrze wyposażone w liczne opcje (w szczególności regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby oraz sprzęt stereo z odtwarzaczem CD) i wyposażone w system hamulcowy ABS, silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów z automatyczną skrzynią biegów o bardzo wysokim zużyciu paliwa, napęd na cztery koła oraz luksusowe (sportowe) felgi należy klasyfikować, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogół cech, w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej".

Organ zauważył, iż w sprawie ma do czynienia z samochodem, który standardowo jest wyposażony w elementy zwykle spotykane w samochodach osobowych aniżeli ciężarowych. Tak wyposażone auta umożliwiają komfortowe podróżowanie zarówno osób znajdujących się na tylnych siedzeniach jak i na przednich. Również wygląd przedmiotowego samochodu bardziej jest kojarzony z samochodami osobowymi (terenowymi) a nie ciężarowymi.

Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że z ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu wynika zatem, że przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany, bądź też nie na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju.

Dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym. Pozycja 8703 nie posługuje się zwrotem "samochody osobowe" lecz obejmuje szerszy zakres towarów wskazując nie tylko na pojazdy samochodowe ale również na "pozostałe pojazdy mechaniczne". Zwrot "zasadniczo do przewozu osób" wskazuje, że nie obejmuje wyłącznie przewożenia osób dopuszcza również przewożenie rzeczy, świadczy o tym również treść wyrażona w dalszej części pozycji 8703, tj. włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 6 maja 2010 r. o sygn. akt I SA/Op 2/10). O wyborze właściwej pozycji decyduje główna funkcja pojazdu, której pełnienie wynika między innymi z budowy i wyposażenia, czyli nie chodzi tu o przeznaczeniu w sensie sposobu wykorzystywania towaru przez nabywcę . W przedmiotowej sprawie w ocenie organu sporny samochód to samochód osobowy, który zasadniczo służy do przewozu osób, jednakże można w nim również przewozić towary. Zatem przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i należy go klasyfikować do pozycji 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Natomiast pojazdu nie można zaklasyfikować do pozycji 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego z tej przyczyny, że samochód marki [...] , nie służy tylko i wyłącznie do przewozu towarów. Przedmiotowa pozycja obejmuje w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony, ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z propanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z rama kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2010 r. o sygn. akt I SA/Sz 685/10).

Potwierdzeniem prawidłowości przyjętej powyżej klasyfikacji jest treść not wyjaśniających. Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne ( Dz. U. Nr 68 poz. 622) Minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Taryfy Celnej wykonując powyższą delegację obwieszczeniem z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86 poz. 880), Minister Finansów ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej stanowiące załącznik do obwieszczenia. Trzeba przypomnieć, że ustawa o podatku akcyzowym bazuje na klasyfikacji CN zawartej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r., natomiast w/w obwieszczenie Ministra Finansów stanowi interpretację służącą do prawidłowego zakwalifikowania danego towaru zgodnie z tą klasyfikacją.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z orzecznictwem TSUE noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące.

Zgodnie z notami wyjaśniającymi Komitetu HS, które zostały zawarte w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, dotyczącymi pozycji HS 8703 klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton, i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Zestawiając ustalone cechy przedmiotowego samochodu do w/w cech przemawiających za osobowym charakterem pojazdu, należy stwierdzić, że ustalone w toku postępowania cechy spornego auta odpowiadają w/w cechom zawartych w notach wyjaśniających. Przede wszystkim niniejszy pojazd posiada 5 stałych siedzeń, do których zamontowane są pasy bezpieczeństwa oraz 4 drzwi otwieranych wahadłowo, które umożliwiają wszystkim podróżującym łatwe zajęcie miejsca (zarówno w I jak i w II rzędzie siedzeń). W samochodzie tym brak jest stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyposażenie całego wnętrza przestrzeni przewidzianej dla podróżnych kojarzone jest z wyposażeniem aut osobowych.

Z kolei zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8704, obejmuje ona pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Tym samym w myśl ww. wyjaśnień do Taryfy celnej klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton, i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y (Sports Utility Vehicles)). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji świadczą następujące cechy:

a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Jak stanowią noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej do pozycji 8703 pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi niniejsza pozycja obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Tego typu pojazd (pickup) posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów.

Jednakże takie pojazdy maja być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Organ zaakcentował, iż zgodnie z wyrokiem TSUE z 6.12.2007 r., cecha ta nie może stanowić decydującego kryterium klasyfikacyjnego takiego pojazdu. Takiej interpretacji sprzeciwia się fakt, że noty wyjaśniające do CN nie zastępują not do HS, lecz należy je traktować jako ich uzupełnienie, jak stanowi przedmowa do wydania not wyjaśniających do CN. Ponadto noty wyjaśniające do CN 2006 dotyczące podpozycji 8703 21 10 - 8703 24 90 wyraźnie zawierają odwołanie do not wyjaśniających do HS dotyczącej pozycji 8703, tak że zgodnie z tymi notami podnoszonego przez komisję kryterium nie można uznać za jedyne kryterium klasyfikacji. Wypowiadając się w tym kontekście ETS wskazał, że wyliczenie cech pojazdów w notach wyjaśniających do HS dotyczących pozycji 8703 i 8704 nie należy rozszerzać w taki sposób, że zwykłe dodanie cech odpowiadających danym pojazdom byłoby samo w sobie decydujące dla ich klasyfikacji. Należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu cech, mając w szczególności na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów, co w niniejszej sprawie niewątpliwe uczyniono.

Niezależnie od powyższego organ stwierdził, iż mając na uwadze noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej do pozycji 8703, które stanowią, iż pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie, samochód [...] o nr nadwozia [...] nie spełnił tego warunku gdyż część ładunkowa wynosi 132,5cm. Część ładunkowa jest krótsza niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu (300cm - 132,5cm = 167,5cm). Konstrukcja techniczna tylnej burty nie posiada możliwości transportowych w związku z powyższym pomiar długości części ładunkowej dokonano z zamknięta burtą co należy uznać za prawidłowy pomiar. Taką taka metodę pomiaru potwierdzają tezy Rozporządzenie Komisji (UE) NR 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. (Dz. Urz. Nr 86/62 z dnia 01 kwietnia 2011 r.) oraz Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), pozycja 8703, oraz Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej, pozycja 8703. W tym kontekście organ podatkowy stwierdził, iż dokonując kwalifikacji na gruncie Nomenklatury Scalonej przedmiotowego pojazdu odwołał się do treści Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. W związku z tym kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi pojazdu zawartych w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej znajduje w niniejszej sprawie zastosowanie dla potwierdzenia stanowiska w kontekście klasyfikacji spornego pojazdu jako samochodu osobowego.

Organ wskazał także na to, iż w obiegu prawnym znajduje się WIT niemieckich organów celnych nr [...] z [...] r. (data ważności [...]r .), który samochód typu pickup charakteryzujący się czterodrzwiową konstrukcją nadwozia (5 miejsc siedzących) z częścią ładunkową, rozstawem osi pojazdu wynoszącym 300cm i długością części ładunkowej wynoszącą 132,5cm, co jest jednoznacznie zbieżne z samochodem stanowiącym przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie, zaklasyfikował ww. pojazd do pozycji CN 8703 jako samochód osobowy.

Ponadto prawidłowość przedmiotowej klasyfikacji pojazdu potwierdza Rozporządzenie Komisji (UE) NR 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. (Dz. Urz. Nr 86/62 z dnia 01 kwietnia 2011 r.) wydane w celu ujednolicenia stosowania Nomenklatury Scalonej. Otóż, we wskazanej sprawie przedmiot klasyfikacji stanowił pojazd typu pick- up z rozkładaną platformą ładunkową, przeznaczony do przewozu osób i towarów (tzw. "pojazd wielozadaniowy"), posiadający silnik wysokoprężny o pojemności skokowej 3 200 cm ³ z automatyczną skrzynię biegów, napęd na cztery koła (4 x 4) i rozstaw osi wynoszący 320 cm.

Składał się on z:

— czterodrzwiowej kabiny wyposażonej w dwa rzędy siedzeń dla pięciu osób włącznie z kierowcą. Kabina posiada luksusowe wnętrze z elektrycznie regulowanymi siedzeniami pokrytymi skórą, trzypunktowymi pasami bezpieczeństwa za siedzeniem kierowcy,

elektrycznie sterowanymi szybami i klimatyzacją. Wyposażona jest w odbiornik radiowy, system radionawigacji i odtwarzacz CD/DVD,

— otwartej przestrzeni ładunkowej o długości wewnętrznej 156 cm. Wysokość burt i klapy tylnej przestrzeni ładunkowej wynosi 50 cm. Burty wyposażone są w zaczepy do mocowania ładunku. Długość przestrzeni ładunkowej można powiększyć do 206 cm poprzez otwarcie klapy tylnej i zamontowanie elementu w postaci bariery.

Wynikiem analizy Komisji UE była konkluzja, iż pojazd ten należy zatem klasyfikować do kodu CN 8703 jako używany pojazd silnikowy zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Klasyfikacja wyznaczona jest przez reguły 1 i 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz brzmienie kodów CN8703, 8703 33 i 8703 33 90. Wyklucza się klasyfikację do pozycji 8704 jako pojazd do transportu towarów, ponieważ całość obiektywnych właściwości pojazdu oraz jego ogólny wygląd wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta

ostatnia jest zamknięta (zob. także Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), pozycja 8703, oraz Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej, pozycja 8703).

Reasumując podkreślił organ, iż klasyfikacja towarowa samochodów dokonywana jest przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa podatkowego, tj. na podstawie ustawy o podatku akcyzowym, która jest wiążąca dla organów podatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym w sposób samodzielny i autonomiczny wskazuje jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym nomenklaturze scalonej CN i nie ma znaczenia klasyfikacja na podstawie innych przepisów tzn. na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 z późniejszymi zmianami), czy też przepisów obowiązujących w innym kraju. Żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym, dotyczący klasyfikacji towarowej, nie odsyła do regulacji zawartych w przepisach o rejestracji pojazdów. Organy dokonujące rejestracji pojazdu na podstawie odpowiednich dokumentów decydują o tym, czy dany pojazd zostanie zarejestrowany na terytorium kraju jako samochód osobowy czy też ciężarowy. Organy celne przedmiotowych wpisów dokonanych przez organy upoważnione do dokonywania takich wpisów, nie kwestionują. Jednakże zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego nie przesądza o jego klasyfikacji dla celów podatkowych. Przepisy ustawy o ruchu drogowym i rejestracji pojazdów nie pozostają w korelacji z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Rozbieżności w tym zakresie nie powodują konieczności uznania zapisów w dowodzie rejestracyjnym do przyjętej przez organy podatkowe klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Organ wskazał, iż w stanie prawnym obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§2 ust. 1 pkt 2), stawka akcyzy na samochody nabyte jako nowe lub używane w roku ich produkcji i w roku następnym, była taka sama dla wszystkich samochodów, w tym przywożonych do Polski. Wynosiła ona w zależności od pojemności silnika: 13,6% i 3,1% podstawy opodatkowania (do dnia [...] r. - pozycja 23 załącznika nr 2 do rozporządzenia; od dnia [...] r. - pozycja 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia).

Uwzględniając powyższe na gruncie sprawy organ odwoławczy stwierdził, iż dla nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...] przy wzięciu pod uwagę rachunku z [...]r. na kwotę [...] Euro podstawa opodatkowania wynosiła [...] Euro x 3,6720/EUR Tabela kursów NBP = [...] zł Kwota podatku akcyzowego: [...] x 13,6%= [...] zł

Organ odwoławczy podkreślił też, że dokumentacja dowodowa przedmiotowego samochodu nie została odrzucona czy też pominięta przez organ I instancji jako dowód w sprawie. W zaskarżonej decyzji uargumentowano, dlaczego stosowne dowody nie zostały uznane jako przesądzające w sprawie - wskazano bowiem na obowiązek stosowania przez organy podatkowe przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

W myśl art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa dokumenty urzędowe stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Jednak w niniejszej sprawie z uwagi na dysonans między regulacjami poszczególnych aktów prawnych, który implikuje stosowanie przez organy podatkowe przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN)". Takie związanie sposobem klasyfikacji dla celów poboru akcyzy uniemożliwia uwzględnianie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych, ewidencyjnych itp.

Końcowo Dyrektor Izby Celnej nie dopatrzył się by przy załatwianiu sprawy przez organ I instancji naruszone zostały podstawowe zasady postępowania dowodowego. Organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie w sposób jawny, zgodnie z Działem IV Ordynacji podatkowej. Wnikliwie rozpatrzył cały materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie dając temu wyraz w wydanej decyzji. Nie naruszył przy tym zasady zaufania do organu, a prowadząc postępowanie dowodowe dążył do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy.

Na tę decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w której wniosła o: uchylenie decyzji organu I i II instancji i umorzenie postępowania lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jednocześnie zarzucając:

1. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że samochód marki [...] (pickup) stanowi wyrób akcyzowy,

2. naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) poprzez błędną interpretację zawartego w treści poz. 59 pow. załącznika, jak również w treści pozycji CN 8703, wyrażenia "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób", a w efekcie uznanie, że samochód marki [...] (pickup) ma takowe zasadnicze przeznaczenie, mimo że długość podłogi powierzchni do transportu towarów z rozłożoną burtą jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu,

3. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy przedmiotowe postępowanie nie zostało wszczęte w związku z produkcją wyrobów akcyzowych zharmonizowanych,

4. błędną wykładnię Reguły nr I Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z 19.09.2008r. zmieniającego Załącznik Nr I Rozporządzenia Rady (EWG) nr 3658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej,

5. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj. Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) polegające na odmowie uwzględnienia wniosku strony co do sposobu dokonania pomiaru powierzchni podłogi ładunkowej samochód marki [...] , tj. nieuwzględnieniu przy pomiarze długości burty, która zasadniczo po otwarciu może służyć do przewożenia niektórych towarów.

Uzasadniając skargę wskazała także, iż przy klasyfikacji pojazdu organy pominęły fakt, iż przy całkowitej ładowności pojazdu ok. 1000 kg około 650 kg ładowności pojazdu jest wykorzystywane do przewozu towarów. Stąd organ dokonując klasyfikacji pojazdu i odwołując się do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej powinien odczytywać je w kontekście Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, które nie mogą być zastąpione lub pominięte z uwagi na niższą rangę Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej niż odpowiednie Noty Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego. Zatem to kryterium ładowności wyprzedza kryterium długości w części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi pojazdu zawartych w Notach Wyjaśniających do sytemu Zharmonizowanego. Wskazano także, iż Noty Wyjaśniające do sytemu Zharmonizowanego posługują się pojęciem maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów. Tym samym w notach wyjaśniających przewidziano o możliwości wydłużenia przedmiotowego parametru co znajduje zastosowanie w odniesieniu do samochodu [...] .

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w wydanej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 dalej powoływana jako p.p.s.a.) Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Celnej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa .

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są całkowicie chybione.

Na wstępie zauważyć należy, że nie jest sporne pomiędzy stronami to, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...] . Nie mniej jednak Sąd zauważa, iż w sprawie bieg terminu przedawnienia został na mocy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawieszony względem spółki ponieważ wszczęto m.in. w stosunku do K. M. wspólnika spółki postępowanie karno skarbowe w dniu 29 listopada 2012r. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 54 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks i art. 9 § 1 kks, gdzie przedmiotem dochodzenia był m.in. samochód osobowy marki [...]o numerze nadwozia [...]. Zawiadomieniem z [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. powiadomił "A"s.j o tym, iż wskutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów marki [...] za okres od stycznia 2007r. do listopada 2007r. Z rozdzielników widniejących na obu w/w pismach wynika, iż pisma te adresatom zostały doręczone. Fakt ten nie jest kwestionowany przez strony postępowania.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia czy nabyty na podstawie rachunku nr [...] z 16.11.2007r. i sprowadzony przez skarżącego samochód marki [...] o numerze nadwozia [... ] jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), jak twierdzi organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji, czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704) jak twierdzi strona skarżąca, a wówczas nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Na wstępie należy stwierdzić, że w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej u.p.a.), a to z uwagi na art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3 z 2009 r., poz. 11 z późniejszymi zmianami) zgodnie z którym "Jeżeli obowiązek podatkowy odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe." Biorąc pod uwagę to, iż nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdu miało miejsce w listopadzie 2007r., w sprawie jak już wskazano, należy stosować przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Stosownie do treści art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym.

Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 oraz pod pozycją PKWiU 34.10.2 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Aby zatem dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., tj. być objęty kodem CN 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów) .

Zgodnie, bowiem z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). W pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołano się do kodu CN 8703 precyzując jednocześnie, iż do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi ( kod CN 8703).

W celu ustalenia prawidłowego kodu CN należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, którą określają przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z 17.10.2006r zmieniającego załącznik I do rozporządzenia nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. ( Dz. Urz. UE L 301 z 31.10.2006) .

W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, zaś stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zestawiając zatem brzmienie kodu CN 8703 jaki i pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. stwierdzić należy, że zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium klasyfikacyjnym pojazdów tam wymienionych jest ich przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób.

Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy , gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Jak stwierdził TSUE w wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. C- 486/06 "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23); "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W wyjaśnieniach tych pod pozycją 8703 stwierdzono, że obejmuje ona "pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, (włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702" oraz że "w niniejszej pozycji określenie »samochody osobowo-towarowe» oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów". Jeśli chodzi o poz. 8702 i 8704, to ta pierwsza została oznaczona jako obejmująca "pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą", a druga "pojazdy samochodowe do transportu towarowego".

Zauważyć też należy, iż w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 1670/09, wyrok NSA z 20.05.2010 r. sygn. akt I GSK 770/09,) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy celne rozpatrując sprawę nie uchybiły powyższym zasadom, bowiem dokonały ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosowały dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy dokonały w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczyły o tym cechy pojazdu marki [...] typ pick-up, w szczególności: nadwozie czterodrzwiowe, przestrzeń pasażerska w pierwszym rzędzie dwa miejsca siedzące dla kierowcy i pasażera, trzyosobowa kanapa z tyłu, miejsca siedzące wyposażone w pasy bezpieczeństwa, zagłówki , klimatyzacja, siedzenia przednie i tylna kanapa obite tapicerką z tego samego tworzywa, tapicerowany dach w całości w części osobowej, sterowniki elektryczne do szyb w drzwiach bocznych , zamontowane głośniki w drzwiach bocznych. Część bagażowa to skrzynia do transportu towarów i jest to oddzielna część. Część pasażerska jest całkowicie przeszklona. Długość rozstawu osi wynosi 300 cm natomiast długość skrzyni ładunkowej 132,5 cm.

W przedstawionej sytuacji stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że główną funkcją użytkową spornego samochodu jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestań ładunkową. W zaistniałej sytuacji słusznie zatem organy uznały, iż mamy do czynienia z samochodem opisanym w kodzie CN 8703, to jest przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób . Należy jeszcze raz podkreślić, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów.

Dalej zauważyć należy, iż zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007r. opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pick-up). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

Oceniając i w tym względzie sporną decyzję zauważyć należy, iż organy po ustaleniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób słusznie, wobec faktu, iż pojazdem spornym był samochód typu pick - up posłużyły się dodatkowym warunkiem określonym w Notach wyjaśniających do kodu CN 8703. Stwierdziły bowiem, iż pojazd ten nie może być objęty kodem CN 8704, gdyż długość rozstawu osi pojazdu wynosi 300 cm, a maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 132,5 cm, tym samym jest ona mniejsza niż 50 %, długości rozstawu osi pojazdu, co ostatecznie przesądza o zaklasyfikowaniu go do kodu CN 8703.

Ocena legalności zaskarżonej decyzji sprowadza się także do kontroli prawidłowości postępowania dowodowego i oceny dowodów dokonanej przez orzekające w sprawie organy celne. Zasadniczego znaczenia nabiera zatem zarówno art. 122 O.p., art.187 1 O.p., formułujące podstawowe zasady postępowania dowodowego prawdy obiektywnej, wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

W przedmiotowej sprawie organy zadośćuczyniły wymogom wynikającym z powołanych regulacji. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy zebrany w aktach sprawy poddając go swobodnej ocenie, granic tej oceny nie przekraczając. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadniły, dlaczego sporny samochód powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704. Ocenę tę Sąd w całości podziela.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. poprzez niezasadną odmowę uwzględnienia wniosku dowodowego w zakresie pomiaru powierzchni podłogi ładunkowej spornego pojazdu, tj. nie uwzględnieniu przy pomiarze otwartej tylnej burty, która może służyć do przewożenia towarów, to stwierdzić należy, że są chybione. Organy w tym względzie nie naruszyły wskazanych regulacji z art. 122 i 187 O.p. poprzez nie dopuszczenie do realizacji wniosku dowodowego strony. W istocie rzeczy bowiem mając na uwadze zapisy Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, do których nawiązuje argumentacja strony że pojazd typu pick-up należy klasyfikować do pozycji CN 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie nie było koniecznym dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie potrzeby dokonywania takich pomiarów. Należy bowiem zauważyć, że zapis ten odwołuje się do "długości podłogi powierzchni..."; w zakres tego pojęcia nie sposób zaliczyć powierzchni burty (ściany bocznej przestrzeni ładunkowej) nawet jeżeli może ona służyć do przewozu towarów. Nadto, "wewnętrzny" oznacza tyle co: "umieszczony, znajdujący się wewnątrz czegoś; odbywający się, działający wewnątrz, w środku czegoś" (Mały Słownik Języka Polskiego, red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa, 1995). Zatem maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu. Opuszczenie i wykorzystanie otwartej tylnej burty oznacza wyjście poza wewnętrzną długość powierzchni przeznaczonej do transportu. W tej sytuacji organy nie miały obowiązku dokonywania pomiarów pojazdu z otwartą uchyloną tylną burtą. Zatem gdy wniosek dowodowy strony dotyczył okoliczności nie mających znaczenia w sprawie zasadnie odmownie wniosek ten załatwiono. Zgodnie bowiem z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mając znaczenie w sprawie. Te zaś, jak już nadmieniono takiego znaczenia nie miały. W konsekwencji zatem argumentacja skargowa strony skarżącej nie może zasługiwać na uwzględnienie .

Podobnie nie może zasługiwać na uwzględnienie twierdzenie, iż organ pominął przy rozstrzyganiu sprawy istotnego dla zgodnego z prawem jej załatwienia elementu, jakim była ładowność pojazdu. To bowiem kryterium może być stosowane pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować pojazd do pozycji 8704, jest przewóz towarów. Zgodnie z regułami klasyfikacyjnymi procedurę kwalifikacyjną należy rozpocząć od rozstrzygnięcia kwestii zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Ustalenie, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób powoduje kwalifikację danego pojazdu do kodu CN 8703 i czyni zbędnym sięganie do dalszych kryteriów pomocniczych, w tym kryterium ładowności. Te ostatnie bowiem należy brać pod uwagę w sytuacji braku możliwości jednoznacznego ustalenia przeznaczenia pojazdu samochodowego, jednak tak nie było w przedmiotowej sprawie.

Wobec powyższego, gdy Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy skargę jako bezzasadną należało oddalić, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.