Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 149/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ zarówno co do wydatków ponoszonych na budowę, jak i na zakup działki pod budowę niezbędne jest wykazanie, że budynek wzniesiony został na gruncie faktycznie i prawnie niezabudowanym, przeznaczonym pod taką, a nie inną zabudowę w momencie jej rozpoczęcia.

TEZY

Do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ zarówno co do wydatków ponoszonych na budowę, jak i na zakup działki pod budowę niezbędne jest wykazanie, że budynek wzniesiony został na gruncie faktycznie i prawnie niezabudowanym, przeznaczonym pod taką, a nie inną zabudowę w momencie jej rozpoczęcia.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Katarzyny H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 794/04 w sprawie ze skargi Katarzyny H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Katarzyny H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 149/06

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 21 marca 2005 r., I SA/Gl 794/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Katarzyny H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 kwietnia 2004 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: po rozpatrzeniu odwołania pani Katarzyny H. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 16 stycznia 2004 r. określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w dniu 27 stycznia 2000 r. Katarzyny H. złożyła w Urzędzie Skarbowym w S. zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w 1999 r. wykazując jako należny za ten rok podatek dochodowy w wysokości 23.288,70 zł oraz nadpłatę w tym podatku w kwocie 1.075.428,60 zł. W dniu 13 marca 2000 r. podatniczka złożyła korektę tego zeznania wykazując w niej, że należny podatek dochodowy nie wystąpił, a tym samym wystąpiła nadpłata podatku dochodowego w kwocie 1.098.717,30 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zaskarżona odwołaniem decyzja została wydana po ponownym przeprowadzeniu postępowania - w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2002 r. I SA/Ka 367/01,w którym Sąd stwierdził, iż wydatek poniesiony przez podatniczkę w 1999 r. w kwocie 2.680.000 zł nie stanowi wydatku podlegającego odliczeniu od dochodu. Ponadto ustalono, że wykazana przez podatniczkę w zeznaniu podatkowym w ogólnej kwocie przychodów ze stosunku pracy kwota 1.389.644,13 zł otrzymana ze spółki z o.o. "N." w S. w formie cesji wierzytelności nie stanowi przychodu z tego źródła lecz stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy stwierdził, że wykazana przez podatniczkę w zeznaniu podatkowym kwota 1.389.644,13 zł otrzymana z tytułu realizacji przejętych, w zamian za niewypłacane wynagrodzenie za pracę oraz zasiłki chorobowe, wierzytelność pracodawcy nie stanowi w świetle art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 86 par. 2 ustawy - Kodeks pracy oraz przepisów ustawy z dnia 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa /Dz.U. nr 110 poz. 1256/ przychodu z tego źródła, gdyż nie została dokonana w formie pieniężnej i nie spełniała wymaganych prawem warunków pozwalających na zaliczenie do przychodów ze stosunku pracy. Dlatego też zasiłki chorobowe jak i inne nieodpłatne świadczenia, do których należy zakwalifikować świadczenie pozostawione do dyspozycji w wyniku cesji wierzytelności stanowiły przychód z innych źródeł przychodu, a nie ze stosunku pracy. Wymienione natomiast przez podatniczkę w odwołaniu dokumenty nie dowodzą o prowadzeniu przez nią w 1999 r. inwestycji budowy własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z mieszkaniami na wynajem. Dokumenty te stanowią jedynie o rozbudowie, nadbudowie o piąć kondygnacji istniejącego budynku, a nie jego budowie co było warunkiem koniecznym do uznania dokonanego przez podatniczkę, z tego tytułu, odliczenia.

Organ odwoławczy uznał również za nieuzasadnione odliczenie wydatku poniesionego na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu stwierdzając, że grunt ten w momencie jego nabycia był już gruntem zabudowanym, a w wyniku procesu inwestycyjnego miała nastąpić jedynie adaptacja na inne cele istniejącej już nieruchomości i jej nadbudowa, a tym samym nie był gruntem przeznaczonym pod budową budynku mieszkalnego wielorodzinnego, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie art. 12 ust. 1, art. 20 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niewłaściwą wykładnię oraz naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 187 w związku z art. 121 par. 1, art. 191, art. 194, art. 231 i art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, naruszenie zasad swobodnej oceny dowodów, nieuwzględnienie faktów wynikających z treści dokumentów urzędowych, a ponadto sprzeczność dokonanych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym.

Uzasadniając skargę stwierdziła, że organy podatkowe przy ponownym rozpoznawaniu sprawy przyjęły koncepcję przychodu z innych źródeł tylko po to, aby uniknąć rozliczenia pobranej przez płatnika zaliczki, które winno polegać na przyjęciu, iż kwota ta została, jako zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych przekazana bezzasadnie. Wskazała, że organy obu instancji nie odniosły się do jej zarzutu, iż w stanowisku wyrażonym w decyzjach całkowicie pomija się brak logicznej przyczyny przelewu wierzytelności, jeżeli uznać za bezprawne działanie zmierzające do zaspokojenia jej również z tytułu wypłaty wynagrodzenia za pracę. Zdaniem skarżącej bez określenia tej przyczyny zastępczej nie można wywodzić istnienia przychodu z innych źródeł.

Co do zakwestionowanych odliczeń wydatków poniesionych na budowę mieszkań oraz nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu skarżąca stwierdziła, że użycie jako argumentu istniejącej zabudowy stanowi kolejny przejaw niedozwolonej, rozszerzającej wykładni prawa.

Zdaniem skarżącej "organy podatkowe pominęły - wbrew obowiązkom wyczerpującego rozpatrzenia sprawy - potwierdzające jej stanowisko treść dokumentów przedłożonych w przedmiotowej sprawie, a to decyzji WZiZT, pozwolenia na budowę oraz zaświadczenia Urzędu Miejskiego w S. Wydziału Administracji Architektoniczno-Budowlanej. Według skarżącej w opinii biegłego rzeczoznawcy sporządzonej na potrzeby innej sprawy stwierdza się, że miała miejsce przebudowa w 46 procent w wyniku której powstało 9 mieszkań. Skarżąca zarzuciła również, że organy podatkowe odmówiły mocy dowodowej dokumentom urzędowym w szczególności zaświadczeniu Urzędu Miasta Sosnowiec, które potwierdza, że pozwolenie dotyczyło budowy, w dodatku wyjaśnia i precyzuje zakres przedmiotowy udzielonego pozwolenia. Wskazano także, że dla skorzystania z ulgi określonej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne są przede wszystkim faktury potwierdzające poniesienie wydatku związanego z planowaną inwestycją.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie WSA w Gliwicach wskazał, że w wyroku z dnia 16 września 2002 r. rozstrzygając po raz pierwszy sprawę NSA dokonał analizy ustalonego w sprawie stanu faktycznego i wyraził ocenę prawną co do zasadności zastosowania przez organ odwoławczy obowiązujących przepisów prawa stwierdzając, że w rzeczy samej dokonanie wypłaty wynagrodzenia i zasiłków chorobowych przez scedowanie własnych wierzytelności na rzecz pracownika /podatnika/ narusza istniejące regulacje socjalno-prawnicze, co w konsekwencji prowadzi do naruszenia art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazano, że pogląd ten wiązał zarówno organ podatkowy jak i sąd rozpoznający ponownie sprawę. Tak samo wiążąca była ocena prawna, że pobrana przez płatnika nawet w sposób nieuprawniony należność nie utraciła swojego charakteru - zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych tylko i wyłącznie z tego względu, że rozdysponowana została w sposób określony w art. 38 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd też zachowując swój status zaliczki na poczet podatku winna ona być rozliczona w ramach tzw. rachunku podatkowego. W związku z tym uznano także, że sąd orzekający w sprawie oraz organ podatkowy rozstrzygający sprawę ponownie związany był oceną prawną wyrażoną w opisanym wyżej orzeczeniu NSA tak co do kwalifikacji prawnopodatkowej otrzymanych przez skarżącą wierzytelności oraz zasad rozliczenia pobranych przez płatnika zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych jak i co do określenia warunków umożliwiających skarżącej dokonanie odliczenia podatkowego na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazano, że spornymi były ustalenia dotyczące "zakwalifikowania" uzyskanych w 1999 r. przez podatniczkę dochodów w tym w postaci wierzytelności oraz możliwości skorzystania przez stronę z odliczeń wydatków poniesionych w 1999 r. na budowę mieszkań na wynajem i na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Odnosząc się zatem do kwestii spornych sąd pierwszej instancji, m.in. wskazał, że otrzymana z tytułu realizacji przyjętych, w zamian za niewypłacone wynagrodzenie za pracę oraz zasiłki chorobowe, wierzytelności stanowiły wartość pieniężną w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Były więc przychodem podatniczki, który powstał w roku kalendarzowym, w którym dokonano cesji /przekazania/ przedmiotowych wierzytelności na jej rzecz. Uzyskana w ten sposób kwota została bowiem zgodnie z twierdzeniem podatniczki zadysponowana przez nią m.in. na pokrycie poniesionych w tym samym roku wydatków. Świadczenie to zostało uzyskane i wydatkowane w jednym roku podatkowym.

Zawierając w dniu 15 grudnia 1999 r. umowę cesji oraz na podstawie porozumienia w sprawie przejęcia wierzytelności podatniczka uzyskała przychód ze źródła, które nie zostało zdefiniowane w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 cytowanej wyżej ustawy, tj. "z innego źródła" opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, a więc takiego, którego ustawodawca nie wymienił z nazwy w poprzednich punktach.

Zdaniem sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że świadczenia pozostawione do dyspozycji /otrzymane/ w wyniku cesji wierzytelności stanowią przychód z innych źródeł przychodu szczególnie w sytuacji, gdy wcześniej, w tej sprawie wyrokiem sądu administracyjnego przesądzono, że wierzytelności te nie były przychodem z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uznano, że bezpodstawne były również zarzuty skargi dotyczące niewłaściwej wykładni art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno co do wydatków ponoszonych na budowę jak i na zakup działki pod budowę niezbędne było - poza spełnieniem innych wymaganych tym przepisem warunków - wykazanie, że opisany tam budynek wzniesiony został na gruncie faktycznie i prawnie niezabudowanym przeznaczonym pod taką a nie inną zabudowę w momencie jej rozpoczęcia. Słusznie więc organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka w 1999 r. nie prowadziła budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z mieszkaniami na wynajem w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dlatego dokonana w dniu 31 grudnia 1999 r. na rzecz spółki z o.o. ARG wpłata w kwocie 2.680.000 zł nie mogła być uznana za wydatek podlegający odliczeniu na podstawie tego przepisu. Zasadne było również ustalenie, że do wydatków tych nie zalicza się kwota 540.000 zł poniesiona na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, gdyż grunt ten w momencie nabycia tego prawa był już gruntem zabudowanym, a tym samym nie był gruntem "pod budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego", o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 powołanej wyżej ustawy.

5. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną podatniczki. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

- naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 133 par. 1, art. 134 par. 1 oraz art. 145 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ poprzez ich błędne zastosowanie i wydanie zaskarżonego wyroku bez należytego i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, wydanie wyroku oddalającego skargę w całości pomimo istnienia przesłanek do jej co najmniej częściowego uwzględnienia wskutek bezzasadnego przyjęcia - pomimo braku związania sądu zarzutami i wnioskami skargi - że skarżąca nie kwestionowała w toku postępowania braku prawidłowej podstawy przelewu wierzytelności

- naruszenie art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271, dalej: przepisy wprowadzające/ poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie poprzez przyjęcie związania sądu orzeczeniem NSA z dnia 16 września 2002 r. w zakresie nie objętym tym wyrokiem, w szczególności co do dokonanej kwalifikacji prawnopodatkowej otrzymanych przez skarżącą wierzytelności i zaliczenie ich do kategorii tzw. przychodu z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. WSA stwierdził, iż wiąże go ocena prawna wyrażona w orzeczeniu NSA z dnia 16 września 2002 r. wskazał jednak tylko na te elementy oceny NSA, które potwierdzają słuszność orzeczenia organów podatkowych. Podkreślił, bowiem, że w odniesieniu do skarżącej nie doszło do wypłacenia wynagrodzenia za pracę. NSA w konsekwencji tego ustalenia przyjął jednak, iż zachodzi przesłanka do uchylenia zaskarżonego orzeczenia Izby Skarbowej albowiem kwota pobranej zaliczki na podatek dochodowy w związku z rzekomą wypłatą wynagrodzenia winna być rozliczona w ramach tzw. rachunku podatkowego. Gdyby wówczas NSA nie widział takiej potrzeby to sam mógł bez przeszkód formalnoprawnych prawidłowo zakwalifikować źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie zachodziłaby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji merytorycznie prawidłowej. Skoro jednak NSA decyzję uchylił to przez to wyraził pogląd, co do obowiązku rozliczenia pobranej zaliczki, a nie zmiany kwalifikacji przychodu. Przez to wyraził pogląd, że o takiej zmianie kwalifikacji nie można mówić i tym poglądem WSA jako sam podkreśla jest związany w pełni.

- mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie zawężającego znaczenia pojęcia "budowa" oraz art. 9 ust. 1, art. 11 i art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że zadysponowana przez płatnika, a nienależnie pobrana od skarżącej, zaliczka na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych zachowała status zaliczki pomimo braku podstawy prawnej do jej poboru przez płatnika,

- naruszenie przepisów art. 509 i nast. Kc oraz art. 921 i następne Kc poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie wskutek przyjęcia, że pomimo braku ważnej przyczyny przelewu z uwagi na wyłączenie dopuszczalności regulowania należności pracowniczych w formie bezgotówkowej, doszło do przysporzenia na rzecz skarżącej skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu przychodów z innych źródeł w rozumieniu art. art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji do skutecznego rozliczenia tego zobowiązania przez podmiot trzeci nie będący płatnikiem, który odprowadzał i rozdysponowywał zaliczki na podatek dochodowy skarżącej od pierwotnej, nieważnej czynności przelewu wierzytelności. Należy więc uznać, że został naruszony również przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie to polega na przyjęciu, że art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog otwarty przychodów z innych źródeł podczas, gdy dotychczasowe właściwie ukierunkowane orzecznictwo w tym zakresie przyjmuje, iż pomimo określenia w "szczególności" decydujące znaczenie dla wykładni tego przepisu winna mieć zasada pewności prawa podatkowego, polegająca na tym, że przepisy podatkowe, jako te o szczególnym charakterze dla obywatela winny być formułowane w sposób jednoznaczny i wykluczający różnorodne interpretacje lub też dowolne uzupełnienia. W tej sytuacji katalog wymieniony w tym przepisie należy uznać za zamknięty. Nie każde, zatem przysporzenie praw majątkowych należy i traktować jako przychód z innego źródła. O prawidłowości tego twierdzenia świadczy całe dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych, które wielokrotnie rozstrzygały czy dane przysporzenie może być uznane za przychód z innego źródła i wielokrotnie udzielały odpowiedzi negatywnej.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługuje.

W pierwszej kolejności, gdyż będzie to rzutowało na ocenę pozostałych zarzutów skargi, odnieść się należy do zarzutu naruszenia art. 99 przepisów wprowadzających poprzez przyjęcie związania sądu orzeczeniem NSA z dnia 16 września 2002 r., w zakresie nieobjętym tym wyrokiem, w szczególności co do dokonanej kwalifikacji prawnopodatkowej otrzymanych przez skarżącą wierzytelności.

Wskazany wyżej przepis wyraża związanie oceną prawną, przez którą powszechnie rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie, a to oznacza zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie jak i wyjaśnienie dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt zostało uznane za błędne. Przy czym przedmiotem takiej oceny mogą być zarówno przepisy prawa materialnego jak i przepisy postępowania. Granicą obowiązania tego związania jest tożsamość istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz brak zmiany stanu prawnego /por. wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97 - OSP 1999 z. 3 poz. 101 z glosą B. Adamiak, str. 263 i n./. Przenosząc te wywody ogólne na grunt sprawy niniejszej podkreślić należy, że sąd pierwszej instancji na stronie 8 i 9 uzasadnienia wyroku w sposób precyzyjny wskazał w jakim zakresie ocena prawna zawarta w wyroku NSA z dnia 16 września 2002 r. była wiążąca dla organów podatkowych jak i dla tego sądu. W poruszonej w zarzucie kwestii NSA przyznał, że organy podatkowe naruszyły art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przyjął, że pobrana przez płatnika nawet w sposób nieuprawniony należność nie utraciła swojego charakteru, tj. zaliczki. W konsekwencji dokonując subsumpcji niespornego w istocie stanu faktycznego sąd pierwszej instancji przyjął, że otrzymane z tytułu realizacji i przyjęte, w zamian za niewypłacone wynagrodzenie za pracę oraz zasiłki chorobowe, wierzytelności stanowiły wartość pieniężną w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Były więc bez wątpienia przychodem podatniczki w roku, w którym dokonano cesji. Przychód ten nie tylko został uzyskany w omawianym roku podatkowym, ale jednocześnie wydatkowany był na pokrycie ściśle określonych wydatków. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zakwalifikował otrzymany przychód w postaci wierzytelności pieniężnej jako otrzymany w wyniku zawarcia umowy przelewu i czynności przekazu. Nie ma racji strona skarżąca, twierdząc, że sąd pierwszej instancji naruszył przepis art. 509 i art. 921 Kc, z uwagi na wyłączenie dopuszczalności regulowania należności pracowniczych w formie bezgotówkowej, albowiem ta okoliczność pozostawała bez wpływu na ważność dokonanych czynności. Okoliczność ta wyłączała tylko możliwość powstania przychody u podatniczki na podstawie art. 12 ust. 1, a nie jakiegokolwiek przychodu. Okoliczności faktyczne sprawy jednoznacznie wskazują, że doszło do skutecznego przeniesienia wierzytelności bez obowiązku ich zwrotu. W związku z tym zasadnie przyjęto, że umowa przelewu wierzytelności i przekazu świadczenia osoby trzeciej ma ten skutek, że w obu przypadkach, o ile dojdzie do skutecznego wykonania tych czynności po stronie osoby, na rzecz której przeniesiono wierzytelność lub osoby odbierającej przekaz powstaje przychód, którego wysokość określa wartość pieniężna przelanej wierzytelności lub odebranego świadczenia.

Prawidłowa jest również kwalifikacja podatkowa tego rodzaju zdarzenia, a mianowicie, że nie jest to przychód ze źródła, które nie zostało zdefiniowane w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z innego źródła opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można podzielić twierdzenia skargi kasacyjnej, że art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera zamknięty katalog "z innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po pierwsze użyte w tym przepisie słowo "w szczególności" każe zawarte w tym przepisie wyliczenie traktować jako wyliczenie przykładowe /katalog otwarty innych źródeł/, a po drugie z reguły ogólnej określonej w art. 9 ust. 1 wynika, że opodatkowaniem podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów ściśle określonych. Gdyby katalog źródeł przychodu określony w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 był katalogiem zamkniętym, to w art. 9 ust. 1 sformułowanie "opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody" byłoby zbędne. Wystarczyłoby tylko wskazać jakie dochody są wyłączone z opodatkowania. Z tych wszystkich względów należało przyjąć, że źródłami przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być także przychody z innych źródeł niż określonych w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych np. z tytułu przelewu wierzytelności. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r.

Otóż w wyroku z dnia 16 września 2002 r. NSA nie uwzględnił skargi podatniczki w zakresie tzw. ulgi budowlanej na wynajem i stwierdził w sposób jednoznaczny, że decyzja z dnia 18 października 1999 r. ustalająca warunki zabudowy i zagospodarowania terenu na inwestycje w postaci "rozbudowy budynku mieszkalno-usługowego" o dwa piętra nie została poparta stosownym zezwoleniem w wyniku czego brak było podstaw do przyjęcia, że budowę taką w sposób legalny rozpoczęto w 1999 r., co przesądziło o braku podstaw do dokonania stosownego odliczenia podatkowego z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesądził więc Sąd, że w stanie faktycznym i prawnym, który po wyroku z dnia 16 września 2002 r. nie uległ zmianie, nie było podstaw do odliczenia wydatków w kwocie 3.220.000 zł z tytułu tzw. ulgi budowlanej na wynajem.

Zarówno rozstrzygające w sprawie organy podatkowe jak i orzekający w pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach były zaprezentowanymi wyżej wskazaniami związane i rozstrzygnięcie w tym zakresie mimo odmiennych wywodów skargi kasacyjnej, nie narusza zarzuconego przepisu prawa materialnego. Należy podkreślić, że skarga kasacyjna nie kwestionując w istocie ustaleń faktycznych, za takowe nie mogą być uznane zarzuty art. 133 par. 1, art. 134 par. 1 oraz art. 145 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przyjęła za wiarygodne i prawidłowe ustalenie przyjęte w postępowaniu podatkowym i przed sądem pierwszej instancji. W konsekwencji zarzut naruszenia prawa materialnego, który był oparty na zupełnie innych faktach również nie mógł być uwzględniony. W tym stanie rzeczy wobec niemożliwości uwzględnienia skargi kasacyjnej z powyżej wskazanych przyczyn, za zbędne należało uznać odnoszenie się do wywodów sądu pierwszej instancji co do wykładni art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na temat istoty ulgi budowlanej Sąd odsyła do wyroku NSA z dnia 16 maja 2006 r. /II FSK 739/05 - nie publ./.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, 204 pkt 1 oraz art. 205 par. 2 i 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego wskazanego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.