Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 22/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w...
Powołane przepisy: article: art. 184, art. 141 par. 4, art. 188, art. 133, art. 134, art. 174 pkt 2, art. 145 par. 1 pkt 1 lit.c/, art. 185 par. 1, art. 203 pkt 2 i art. 205 par. 2 i 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 126, art. 193 par. 6 i art. 290 par. 5.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: I. W świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej, wyrażonego w art. 177, art. 178 i 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.) - sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej, ponieważ zadanie to należy do organu administracji publicznej.

II. Stan sprawy, o którym mowa w zd. pierwszym art. 141 § 4 p.p.s.a., należy rozumieć nie tylko jako zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także, jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd.

III. Nieuwzględnienie przez wojewódzki sąd administracyjny przy przedstawianiu w uzasadnieniu wyroku stanu rozstrzygniętej sprawy dokumentu, mającego w sprawie walor dowodu, jest naruszeniem obowiązku nałożonego na sąd mocą art. 141 § 4 p.p.s.a.

IV. Na sądach administracyjnych ciąży na mocy art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. obowiązek wnikliwego i kompleksowego przeanalizowania materiału dowodowego zebranego w sprawie przez organy podatkowe.

TEZY

I. W świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej, wyrażonego w art. 177, art. 178 i 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.) - sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej, ponieważ zadanie to należy do organu administracji publicznej.

II. Stan sprawy, o którym mowa w zd. pierwszym art. 141 § 4 p.p.s.a., należy rozumieć nie tylko jako zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także, jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd.

III. Nieuwzględnienie przez wojewódzki sąd administracyjny przy przedstawianiu w uzasadnieniu wyroku stanu rozstrzygniętej sprawy dokumentu, mającego w sprawie walor dowodu, jest naruszeniem obowiązku nałożonego na sąd mocą art. 141 § 4 p.p.s.a.

IV. Na sądach administracyjnych ciąży na mocy art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. obowiązek wnikliwego i kompleksowego przeanalizowania materiału dowodowego zebranego w sprawie przez organy podatkowe.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 25 września 2008 r. sygn. akt I SA/Ke 260/08 w sprawie ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od L. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 25 września 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 260/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach – po rozpoznaniu sprawy ze skargi L. K. (dalej: Podatnik lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 maja 2008 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. – (1) uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji, (2) określił, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, (3) zasądził od Dyrektora IS w K. na rzecz Skarżącego kwotę 717 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Kielcach):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Kielcach podał, że decyzją z dnia 15 maja 2008 r., nr [...], Dyrektor IS w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 czerwca 2002 r., nr [...], i określił H. i L. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 36.528,30 zł, stwierdził nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 24.787,50 zł, oraz określił odsetki od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej przez Skarżącego w 2000 r. działalności gospodarczej w łącznej kwocie 453,50 zł.

2.2. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że Skarżący prowadził w 2000 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w spółce cywilnej "L." (dalej: s.c.) z R. K. i K. K. w zakresie architektury, inżynierii i doradztwa technicznego, w której posiadał 33,33 % udziałów. W złożonym w dniu 13 kwietnia 2001 r. zeznaniu podatkowym PIT-36 o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 2000 r. Skarżący z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wykazał: (a) przychód w kwocie 319.214,41 zł, (b) koszty uzyskania przychodów w kwocie 162.759,80 zł, (c) dochód w kwocie 156.454,61 zł. Żona Podatnika wykazała za badany rok podatkowy dochód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 16.110,06 zł oraz dochód z tytułu emerytury w kwocie 6.601,61 zł. Od dochodu żona Podatnika odliczyła składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 2.993,79 zł. Natomiast Podatnik od dochodu odliczył ulgę inwestycyjną w kwocie 23.468,20 zł oraz premię inwestycyjną w kwocie 6.142,66 zł. Po uwzględnieniu powyższych odliczeń, dochód małżonków do opodatkowania stanowił kwotę 146.561,63 zł, a podatek dochodowy za 2000 r. ustalony na dwoje małżonków - w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy ich łącznych dochodów stanowił kwotę 37.456,08 zł. Od podatku z tytułu zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne Podatnik odliczył kwotę 986,67 zł, natomiast żona podatnika kwotę 1.501,94 zł. Podatnicy dokonali również odliczeń od podatku z tytułu wydatków na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, wykazanych w PIT-D, w wysokości 1.463,00 zł. Należny podatek dochodowy Podatników po odliczeniach stanowił kwotę 33.504,50 zł, a nadpłata podatku 27.811,30 zł.

2.3. W dniu 24 maja 2001 r. Podatnicy złożyli w Drugim US w K. korektę zeznania PIT-36, w której wykazali należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 36.084,50 zł oraz nadpłatę tego podatku za 2000 r. w kwocie 25.231,30 zł. Dokonana korekta zeznania podatkowego polegała na wykazaniu dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 164.042,28 zł, tj. w kwocie wyższej od wykazanej w pierwotnej wersji zeznania podatkowego w wysokości 156.454,61 zł o kwotę 7.587,67 zł.

2.4. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz analizy dokumentacji Drugi US w K. wydał decyzję z dnia 28 czerwca 2002 r., nr [...], którą uchyliła w całości Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 22 października 2002 r., nr [...]. W wyniku rozpatrzenia skargi podatnika WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Kr 2816/02, uchylił zaskarżoną decyzję IS. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 483/06, oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora IS w K. od w.w. wyroku. W wyniku przekazania do ponownego rozpatrzenia przez IS w K. sprawy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w.w. decyzją nr [...] z dnia 22 października 2002 r. Drugi US w K. wydał decyzję nr [...] z dnia 30 grudnia 2002 r. Decyzją z dnia 30 kwietnia 2003 r., nr [...], IS w K. utrzymała w mocy w.w. decyzję. W wyniku rozpatrzenia skargi WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 18 października 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 607/07, uchylił decyzję IS w K. nr [...] z dnia 30 kwietnia 2002 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

2.5. Organ wyjaśnił, że na obecnym etapie postępowania, do rozpatrzenia pozostaje odwołanie H. i L. K. z dnia 16 lipca 2002 r. od decyzji Drugiego US w K. z dnia 28 czerwca 2002 r., nr [...]. W związku z tym organ podniósł, że zasadny jest zawarty w odwołaniu zarzut dotyczący bezpodstawnego ustalenia L. K. przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez s.c. w związku z użytkowaniem przez Spółkę lokalu będącego własnością podatnika. Powołując się na art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), stwierdzono, że w.w. ustawa wymienia jako podmioty podatkowe wyłącznie osoby fizyczne. Tylko te osoby, a nie założona przez nie spółka cywilna, są podatnikami podatku dochodowego. Wynika to wyraźnie także z art. 8 u.p.d.o.f. Ponadto s.c. nie posiadając osobowości prawnej nie może być stroną jakichkolwiek umów, ponieważ stroną czynności prawnej dokonywanej w ramach s.c. są wszyscy wspólnicy. Oznacza to, że przychód Podatnika z działalności gospodarczej wynosi 319.214,41 zł i jest zgodny z przychodem wynikającym z zeznania rocznego.

Odnosząc się do ewidencji kosztów uzyskania przychodów, organ odwoławczy wskazał, że prawidłowe jest stanowisko Urzędu Skarbowego w zakresie braku podstaw obciążenia tych kosztów składkami na ubezpieczenie społeczne Skarżącego w wysokości 4.530,58 zł. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wspólników spółki wydatków dotyczących składki na ubezpieczenie społeczne jednego wspólnika spowodowało nieuzasadnione zawyżenie kosztów uzyskania przychodów u dwóch pozostałych wspólników. Prawidłowo zatem Urząd Skarbowy składkę tę wyłączył z kosztów uzyskania przychodu wszystkich wspólników s.c. i jednocześnie dokonał odliczenia tej składki od dochodu Skarżącego.

Organ zgodził się również ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących opłat za czynsz w kwocie 71,71 zł, za rozmowy telefoniczne w wysokości 720,77 zł oraz za gaz w kwocie 419,66 zł. Powołując się na § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199 ze zm.; dalej w skrócie: rozporządzenie MF), organ wyjaśnił, że przepisy te jednoznacznie stanowią, iż podstawą wpisów w księdze przychodów i rozchodów są dowody wewnętrzne sporządzane na podstawie dowodów wpłat. W przedmiotowej sprawie w.w. wydatki wspólnicy s.c. ewidencjonowali w koszty uzyskania przychodów jedynie w oparciu o faktury oraz dowody wpłat, bez sporządzania dowodów wewnętrznych. Fakt nie sporządzania przez wspólników s.c. wymaganych przepisami prawa dowodów wewnętrznych został potwierdzony do protokołu kontroli z dnia 7 maja 2002 r. Organ nie uznał przy tym za wiarygodne przesłane pocztą do Urzędu Skarbowego w dniu 28 maja 2002 r. kserokopie pokwitowań, które zdaniem strony są wymaganymi dowodami wewnętrznymi.

Dyrektor IS w K. podniósł, że podziela stanowisko organu pierwszej instancji także w odniesieniu do niekwestionowanego przez stronę wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz wypłat z tytułu umów zleceń. Natomiast za koszt uzyskania przychodu nie została uznana kwota 23.000 zł, zaewidencjonowana w kosztach wypłaty wynagrodzeń z tytułu umów zleceń, z uwagi na fakt, że strona nie okazała żadnych dowodów potwierdzających poniesienie takich wydatków, ani nie złożyła wyjaśnień na tę okoliczność.

W związku z powyższymi okolicznościami wyliczenie dochodu z tytułu prowadzonej przez L. K. w 2000 r. działalności gospodarczej w s.c. organ przedstawił następująco: (a) przychód zgodny z zeznanym w wysokości 319.214,41 zł, (b) koszty uzyskania przychodów w kwocie 152.838,81 zł, stanowiące stosownie do udziałów podatnika w s.c. ⅓ kosztów w wysokości 458.516,44 zł, wynikających ze skorygowania zaewidencjonowanych przez s.c. kosztów w kwocie 488.516,39 o kwotę 29.999,95 zł z uwagi na opisane powyżej nieprawidłowości, (c) dochód Podatnika w kwocie 166.375,60 zł. Podatnik w korekcie zeznania podatkowego PIT-36 za 2000 r. odliczył od podstawy opodatkowania ulgę inwestycyjną w kwocie 24.606,30 zł, stanowiącą stosownie do przepisu art. 26a ust. 14 pkt 2 u.p.d.o.f., 15 % zadeklarowanego dochodu do opodatkowania w kwocie 164.042,28 zł. W związku z powyższą korektą dochodu Podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w s.c. do kwoty 166.375,60 zł, należało podwyższyć podlegającą odliczeniu ulgę inwestycyjną do kwoty 24.956,34 zł.

W ocenie organu odwoławczego, nieuzasadniony jest zarzut strony, w ocenie której odliczeniu od podatku podlega wydatek w wysokości 1.463,00 zł poniesiony na zakup gruntu. Wskazując na art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., organ wyjaśnił, że w przepisie tym jest mowa o kupnie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Oznacza to, że chodzi o grunt, który w dacie nabycia nadaje się do zabudowy budynkiem mieszkalnym. Tego warunku nie spełnia natomiast grunt nabyty przez L. K. w dniu 15 maja 2000 r. w B., gmina M.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, organ przedstawił wyliczenie zobowiązania podatkowego dla H. i L. K. za 2000 r.: dochód Podatnika z działalności gospodarczej: 166.375,60 zł, dochód żony Podatnika ze stosunku pracy: 16.110,06 zł, dochód żony podatnika z emerytury: 6.601,61 zł. Łączny dochód małżonków wyniósł 189.087,27 zł. Składki na ubezpieczenie społeczne wyniosły: Podatnika - 4.530,58 zł i żony Podatnika - 2.993,79 zł. Ulga inwestycyjna wyniosła 24.956,34 zł, premia inwestycyjna - 6.142,66 zł. Dochód po odliczeniach wyniósł 150.463,90 zł, podatek - 39.016,88 zł. Po uwzględnieniu składek zdrowotnych Podatnika w wysokości 986,67 zł oraz jego żony w wysokości 1.501,94 zł, podatek należny wyniósł 36.528,30 zł. Suma zaliczek uiszczonych przez płatników z tytułu dochodów wypłaconych H. K. i zaliczek uiszczonych przez Skarżącego z tytułu działalności gospodarczej wyniosła 61.315,80 zł. W związku z tym, że należny podatek za 2000 r. wyniósł 36.528,30 zł, powstała nadpłata w podatku dochodowym w wysokości 24.787,50 zł, tj. niższej o kwotę 443,80 zł od nadpłaty wynikającej z korekty zeznania PIT-36 w wysokości 25.231,30 zł. Z pisma organu pierwszej instancji z dnia 14 maja 2008 r., nr [...], wynika, że Skarżący w dniu 15 stycznia 2003 r. dokonał wpłaty w kwocie 443,80 zł tytułem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. wraz z odsetkami w kwocie 1.301,20 zł. Organ odwoławczy naliczył odsetki od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności tych zaliczek do dnia złożenia zeznania podatkowego za 2000 r., tj. do dnia 13 kwietnia 2001 r. Dokonując wyliczenia odsetek od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy uwzględniono dokonane przez Podatnika wpłaty zaliczek za luty, oraz od kwietnia do września 2000 r. w wysokościach wyższych od należnych. Odsetki te wyniosły 453,50 zł.

3. Postępowanie przed WSA w Kielcach:

3.1. W skardze na decyzję Dyrektora IS w K., skierowanej do WSA w Kielcach, Skarżący zarzucił naruszenie: (a) art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz w związku z § 2 ust. 1 rozporządzenia MF, poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów kwoty składek na ZUS związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, (b) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez nieuznanie za koszt uzyskania wydatku na zakup odzieży roboczej stroju reprezentacyjnego, (c) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez zaniechanie postępowania dowodowego w kwestii dotyczącej przeznaczenia pod budownictwo mieszkaniowe działki zakupionej przez Skarżącego w B. W związku z zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi Skarżący zakwestionował dokonane przez organ odliczenie składek na ubezpieczenie społeczne od dochodu podatnika. Jego zdaniem, istnieje różnica w czasie dotycząca terminu uznania za koszty i daty odpisania wydatku zależna od zapłacenia lub niezapłacenia składki. Organ nie wskazał podstawy prawnej swojego stanowiska. Spółki nie mające osobowości prawnej zaliczane są do tzw. pośrednich podmiotów podatkowych, tzn. takich, które wyłącznie wypracowują przedmiot opodatkowania, lecz nie opłacają podatku dochodowego. Skarżący podkreślił, że argumentacji o zakłóceniu współmierności kosztów u poszczególnych wspólników nie zastosowano do zaliczonych do kosztów uzyskania składek na fundusz pracy, które także opłacano wyłącznie za jednego ze wspólników, nie wyjaśniając przyczyny rozróżnienia. Kwestionowana składka była w całości opłacona przez s.c. jako płatnika składek, czego dowodem są włączone do akt sprawy przy poprzedniej skardze wydruki deklaracji ZUS. Skarżący powołał się na § 2 ust. 1 rozporządzenia MF, wg którego spółka cywilna winna prowadzić jedną księgę. Ponosząc zatem wszelkie wydatki wspólnicy ujmują je w odpowiednich kolumnach danej księgi, a następnie na jej podstawie, stosownie do posiadanych udziałów przyjmują z podsumowania przypadające na nich kwoty kosztów i przychodów.

W dalszej części skargi zakwestionowano nieuznanie przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodu ubioru, z uwagi na fakt, że ubiór ten nie nosił znamion stroju służbowego, reprezentującego firmę. Skarżący wyjaśnił, że charakter prowadzonej przez niego działalności wymaga odpowiedniego do okoliczności stroju, przy czym strój taki, opatrzony logo firmy, mógłby zostać uznany za dowód braku smaku.

W razie uznania argumentacji Skarżącego dotyczącej zaliczenia do kosztów wydatków na składki ZUS, okaże się, że nie istniała podstawa do uznania za nierzetelną podatkowej księgi przychodów i rozchodów również w części kosztów uzyskania przychodów w świetle § 11 ust. 5 w zw. z § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia MF. Wówczas bowiem wartość kwestionowanych wydatków na media i garnitur wynosząca łącznie 1.884,70 zł stanowić będzie zaledwie 0,4048622 % kosztów za dany rok podatkowy.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 O.p., Skarżący wskazał, że do akt sprawy włączono akt notarialny z dnia 15 maja 2000 r. oraz zaświadczenie z grudnia 2000 r., wystawione przez Urząd Gminy M., określające charakter tego gruntu zgodny z dotychczasowym użytkowaniem przez zbywającego, nie zaś jego przeznaczenie w planach zagospodarowania przestrzennego. Mimo licznych wniosków dowodowych w tej kwestii, organy podatkowe nie zapoznały się z treścią planu zagospodarowania obowiązującego w odpowiednim czasie na terenie wsi Bilcza, mimo, że uchwała w sprawie planu zagospodarowania miejscowego stanowi źródło prawa w rozumieniu art. 87 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP).

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS w K. powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Podniósł ponadto, że wbrew argumentacji Skarżącego, na obliczenie wysokości zaliczki na podatek dochodowy, a w konsekwencji podatku dochodowego, nie ma wpływu okoliczność, czy składki te zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika, czy też odliczone od jego dochodu, ponieważ w obu przypadkach składki te zostają uwzględnione przed ustaleniem wysokości podstawy opodatkowania. Ponadto, z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a/ u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., wynika, że składki na fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych mogą być uwzględnione wyłącznie w kosztach uzyskania przychodów, bowiem ustawodawca w odróżnieniu od składek na ubezpieczenie społeczne nie dopuścił możliwości odliczania ich od dochodu.

3.3. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 25 września 2008 r. WSA w Kielcach dopuścił dowód z akt podatkowych załączonych do sprawy I SA/Ke 259/08 na okoliczność przeprowadzonych kontroli, w szczególności protokołu kontroli księgi przychodów i rozchodów za 2000 r.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach:

4.1. WSA w Kielcach uznał skargę za zasadną, wskazując, że zaskarżone decyzje naruszają prawo, choć nie z przyczyn wymienionych w skardze.

4.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji okolicznością niesporną w sprawie było, że s.c. prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. Realizowała tym samym obowiązek wynikający z dyspozycji § 2 ust. 1 rozporządzenia MF. Przepisy O.p. księgom takim przyznają szczególną moc dowodową na podstawie art. 193 § 1 i 2. Oznacza to, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem za nierzetelną może być uznana księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia dokonanej czynności, ale też księga, w której przez pomyłkę dokonano błędnego zapisu. WSA w Kielcach powołał się w tym zakresie na wyrok NSA z dnia 21 marca 2000 r., sygn. akt III SA 1627/99 (Lex nr 43018) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 420/04 (Lex nr 290435). Za niewadliwe natomiast uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 O.p.), do których zaliczyć należy np. przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 152, poz. 1223), określającej wymagania co do formy ksiąg oraz wymagania dotyczące sposobu dokonywania w nich zapisów. Zapisy prawidłowo prowadzonej księgi podatkowej (księgi przychodów i rozchodów, jak w sprawie niniejszej) stanowią dla podatnika źródło określenia podstawy opodatkowania. Oznacza to, że organ podatkowy, dopóki w prawem przepisanej formie nie zakwestionuje zapisów takich ksiąg, nie ma możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w innej niż wynikającej z ksiąg wysokości. Księga rzetelna i niewadliwa ma zatem taką samą "wzmocnioną" moc dowodową, jak dokument urzędowy (art.194 O.p.). Zgodnie z art. 193 § 4 O.p., organ podatkowy nie uznaje bowiem za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Organ może odrzucić księgę podatkową w całości, bądź też w części, gdy nie uznaje księgi podatkowej za dowód tylko za dany okres lub też w określonym zakresie.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie odrzuciły księgę przychodów i rozchodów s.c. jedynie w części. Na okoliczność stwierdzenia nierzetelności księgi sporządzony został w dniu 11 października 2001 r. protokół z badania ksiąg. Wynika z niego, że organ pierwszej instancji zakwestionował prowadzoną księgę częściowo w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Z protokołu wynika jednoznacznie, że księga zakwestionowana została w zakresie kosztów uzyskania przychodów jedynie do kwoty 25.143,29 zł . Na zakwestionowaną kwotę złożyły się pozycje: 23.000 zł z tytułu zleceń nie znajdujących potwierdzenia w dowodach źródłowych, 744,27 zł z tytułu zaewidencjonowania zakupu ubrania męskiego, 720,77 zł z tytułu opłat za telefon, 165,29 zł z tytułu ewidencjonowania w kosztach zakupu prasy oraz 512,96 zł z tytułu zawyżenia odpisów amortyzacyjnych. Wśród tych pozycji nie znalazły się składki na ubezpieczenie społeczne wspólnika Skarżącego, a mimo to organy orzekły o nich w sposób odmienny od zapisu w księdze. Potwierdzenie powyższego wynika nadto z samej treści zaskarżonej decyzji. W jej uzasadnieniu wskazano, że wśród wydatków zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, które organy zakwestionowały, znalazły się: zakup ubrania męskiego, zapłata za rozmowy telefoniczne, opłaty za gaz oraz opłaty za czynsz. Odnosząc się do składek na ubezpieczenie społeczne organ podatkowy podniósł jedynie, że nie uznano ich za koszt uzyskania przychodów Spółki. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nierzetelność ksiąg w tym zakresie nie została też zakwestionowania w żadnym innym protokole kontroli (art. 290 par. 5 O.p.).

4.3. Zdaniem WSA w Kielcach, prawidłowe było natomiast stanowisko Dyrektora IS w K. w zakresie, w jakim nie uznano prawa do odliczenia od podatku wydatku w wysokości 1.463 zł poniesionego na zakup gruntu nabytego przez Skarżącego w dniu 15 maja 2000 r. w B. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2001 r., przewidywała tzw. dużą ulgę budowlaną (art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. a/). Podkreślono, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od wynikającej z art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności opodatkowania. W związku z tym przepisy wprowadzające takie ulgi nie mogą być interpretowane z zastosowaniem ani wykładni rozszerzającej ani ścieśniającej. Stosując ścisłą wykładnię pojęcia "gruntu pod budowę budynku mieszkalnego" należało więc w ocenie WSA w Kielcach uznać, że chodzi o grunt, który w dacie nabycia nadaje się do zabudowy budynkiem mieszkalnym. W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Podatnik nie przedstawił dowodów świadczących o tym, że w dacie zakupu działka nie miała charakteru rolnego, tym samym nie obalił domniemania prawdziwości danych zawartych w akcie notarialnym.

Wg WSA w Kielcach, bez wpływu na powyższą kwestię pozostaje okoliczność, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy M. zatwierdzonego uchwałą Rady Gminy w M. nr VII/38/06 z dnia 13 lipca 2006 r. (ogłoszonego w Dz. Urz. Woj. Świętokrzyskiego Nr 223, poz. 2531 w dniu 28 sierpnia 2006 r.), przedmiotowa działka położona jest na terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Jak słusznie bowiem zauważył organ podatkowy, okoliczność ta nie oznacza, że w dacie zakupu, tj. w 2000 r. przedmiotowa działka miała charakter budowlany.

4.4. Za prawidłowe WSA w Kielcach przyjął również stanowisko organu podatkowego w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodów s.c. wydatku w kwocie 744,27 zł poniesionego na zakup ubrania męskiego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji należało uznać, że wbrew art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie istnieje pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przez Podatnika dochodem związek przyczynowo-skutkowy, a i takiego związku nie wykazał Podatnik.

4.5. Wobec jednak naruszenia zasad postępowania, poprzez inne niż w księgach wyliczenie kosztów uzyskania przychodów mimo niezakwestionowania ksiąg w tym zakresie, zdaniem WSA w Kielcach, zaskarżone decyzje należało uchylić albowiem okoliczność ta mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien zbadać księgi przychodów i rozchodów w zakresie kosztów uzyskania przychodów odnośnie płaconych przez Skarżącego składek na ubezpieczenia społeczne.

5. Postępowanie przed Naczelnym Sadem Administracyjnym:

5.1. W skardze kasacyjnej od w.w. wyroku WSA w Kielcach z dnia 25 września 2008 r. Dyrektor IS w K. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w części dotyczącej odmowy organom podatkowym wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów s.c. wydatków z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne Podatnika, zarzucając (na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

(1) art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na tym, że w pisemnym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny niniejszej sprawy, pominął istotną dla jej wyniku okoliczność, tj. że jeszcze w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji w protokole kontroli z dnia 7 maja 2002 r. stwierdzono, co następuje: "Na podstawie okazanej do kontroli księgi przychodów i rozchodów oraz innych dowodów źródłowych w odniesieniu do składek na ubezpieczenie społeczne L. K. (...) w kosztach działalności Spółki zaewidencjonowane zostały składki na ubezpieczenie społeczne jednego wspólnika, tj. L. K. w łącznej kwocie 4530,58 zł. Zaliczenie w ciężar kosztów Spółki ubezpieczenie społeczne spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów u dwóch pozostałych wspólników. Pozostali wspólnicy odliczyli bowiem przedmiotowe składki od swoich dochodów. Urząd wyłączy w/w składki z kosztów Spółki, a odliczy od podstawy opodatkowania podatnika, którego dotyczą składki, tj. L. K.". Pominięcie przez WSA w Kielcach powyższego dokumentu jako dowodu w sprawie, a co za tym idzie, przemilczenie przez ten sam Sąd faktycznego zakwestionowania w w.w. protokole kontroli rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów również w części dotyczącej zaewidencjonowania składek na ubezpieczenie społeczne Skarżącego w koszty uzyskania przychodu Spółki oraz wniosków z tych stwierdzeń wynikających – zdaniem Dyrektora IS w K. - doprowadziło do tego, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku przedstawia stan sprawy w sposób niezgodny z rzeczywistym stanem rzeczy oraz powoduje w swej konsekwencji naruszenie przez WSA w Kielcach innych przepisów postępowania sądowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

(2) art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na tym, że w pisemnym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji wskazując podstawę prawną rozstrzygnięcia nie wyjaśnił powodów niedokonania przy tym kwalifikacji prawnej oraz oceny pod względem zgodności z prawem faktu zakwestionowania przez organy podatkowe w protokole z badania ksiąg (z dnia 11 października 2001 r.) rzetelności księgi przychodów i rozchodów za 2000 r. w części stanowiącej 5,14 % kwoty ogółu kosztów zaewidencjonowanych w tej księdze podatkowej. Zważywszy na to, że wyżej wymieniony wskaźnik błędnie wpisanych kosztów znacznie przekracza 0,5 % kosztów zaewidencjonowanych, o czym mowa w § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia MF, zaś brak wyjaśnienia przez WSA w Kielcach wpływu ustalenia przez organy podatkowe tak wysokiego wskaźnika błędnie wpisanych kwot, w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu Spółki, na ocenę rzetelności bądź nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów - mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

(3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji obu instancji przez nieznajdujący usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 193 § 6 O.p., co spowodowało naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 193 § 6 w zw. z art. 290 § 5 O.p.

(4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. polegające na uchyleniu decyzji organów obu instancji przez nie mający usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 193 § 6 O.p., co spowodowało naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 193 § 6 O.p. w związku z § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia MF.

Dyrektor IS wniósł o (1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Kielcach oraz (2) zasądzenie kosztów postępowania.

5.2. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 21 maja 2010 r. Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) wniósł o (1) oddalenie skargi kasacyjnej i (2) zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego zasługuje na uwzględnienie (argumentum a contrario z art. 184 p.p.s.a.). Zaskarżony wyrok WSA w Kielcach nie odpowiada prawu.

6.2. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadnie w skardze kasacyjnej organ podnosi zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Analiza akt sprawy prowadzi do konstatacji, że w protokole kontroli z dnia 7 maja 2002 r. organ kontroli zakwestionował księgi podatkowe s.c. w zakresie zaliczenia składek na ubezpieczenie społeczne Skarżącego do kosztów uzyskania przychodu przez w.w. spółkę (k. 75 akt sprawy K. K., nr [...], do której odsyła notatka służbowa w sprawie L. K., nr [...] – k. 35). Tym samym nie można podzielić oceny WSA w Kielcach, że "wobec (...) naruszenia zasad postępowania poprzez inne niż w księgach wyliczenie kosztów uzyskania przychodów, mimo nie zakwestionowania ksiąg w tym zakresie, zaskarżone decyzje należało uchylić albowiem okoliczność ta mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Stwierdzenie to jest bez wątpienia sprzeczne ze stanem faktycznym sprawy, więc słusznie organ podatkowy zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.

W myśl w.w. przepisu p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie mają zawarte w tym zdaniu zwroty normatywne "stanu sprawy" oraz "podstawę prawną rozstrzygnięcia". W świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej - sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1772/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Zajęcie stanowiska (wyeksponowanie, opisanie) co do stanu faktycznego przyjętego przez sąd jest niezbędne również wtedy, gdy sąd uchylając zaskarżoną decyzję uznaje ustalony stan faktyczny tylko w części za wadliwy.

Ciążący na sądzie pierwszej instancji obowiązek wyeksponowania przyjętego stanu faktycznego nie wynika tylko w sposób dorozumiany z art. 141 § 4 p.p.s.a., ale wprost z art. 188 zd. ostatnie p.p.s.a., który daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość wydania orzeczenia reformatoryjnego na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny, ani tym bardziej strony postępowania nie mogą się domyślać, jakie ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a jakie nie. Rodzi to nie tylko trudności w prawidłowym formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej przez strony postępowania, ale także, sprzecznie z intencją ustawodawcy, ogranicza możliwość orzekania na podstawie art. 188 p.p.s.a. (por. H. Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s. 390; B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 554; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, s. 430).

Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając kontrowersje związane z wykładnią art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdził, że stan sprawy, o którym mowa w zd. pierwszym w.w. przepisu p.p.s.a., należy rozumieć nie tylko jako zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także, jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem. Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana już jest w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia (patrz: Uchwała Siedmiu Sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Konstancja ta oparta jest na wykładni art. 141 § 4 p.p.s.a. przy uwzględnieniu kontekstu systemowego w postaci art. 188 tejże ustawy.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy nieuwzględnienie przez WSA w Kielcach w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku protokołu z drugiej kontroli w 2002 r. (która miała miejsce w dniach 6-7 maja 2002 r.) stanowi poważny brak w przedstawieniu stanu faktycznego, który Sąd pierwszej instancji przyjął jako faktyczną podstawę swojego rozstrzygnięcia. Tym samym Sąd pierwszej instancji nie zrealizował ciążącego na nim na mocy art. 141 § 4 p.p.s.a. obowiązku. Rodzi bowiem uzasadnione wątpliwości to, czy WSA w Kielcach rozstrzygając w rozpoznawanej sprawie przyjął prawidłowy stan faktyczny. Okoliczność tę zasadnie podnosi w skardze kasacyjnej Dyrektor IS, stwierdzając, że pominięcie przez WSA w Kielcach protokołu kontroli z dnia 7 maja 2002 r. jako dowodu w sprawie - a co za tym idzie, przemilczenie przez ten sam Sąd faktycznego zakwestionowania w wyżej wymienionym protokole kontroli rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów - również w części dotyczącej zaewidencjonowania składek na ubezpieczenie społeczne Skarżącego w koszty uzyskania przychodu s.c. doprowadziło do tego, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku przedstawia stan sprawy w sposób niezgodny z rzeczywistym stanem rzeczy.

W myśl zd. pierwszego art. 133 § 1 p.p.s.a sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Zatem podstawą orzekania przez sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracyjne w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Aby sąd mógł oprzeć swoje rozstrzygnięcia na faktach, które dokumentują akta sprawy, musi wnikliwie i rzetelnie przeanalizować owe akta. Tylko i wyłącznie wtedy uniknie błędu pominięcia istotnego w sprawie elementu faktycznego. Należy przy tym pamiętać, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz rozstrzyga w granicach sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Granice faktyczne danej sprawy są zakreślone przez zebrany materiał dowodowy, który gromadzony jest w aktach sprawy. Zatem na sądach administracyjnych ciąży na mocy w.w. przepisów p.p.s.a. obowiązek wnikliwego i kompleksowego przeanalizowania materiału dowodowego zebranego w sprawie przez organy podatkowe. Niedopuszczalne jest fragmentaryczne i powierzchowne zapoznawanie się z aktami sprawy.

Trafność zarzutów skargi kasacyjnej czyni dalece wątpliwym, czy Sąd pierwszej instancji wywiązał się należycie z w.w. obowiązku prawnego na gruncie rozpoznawanej sprawy. Wątpliwości te wspierają konkluzję, że WSA w Kielcach wydanym wyrokiem nie spełnił wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez należyte wskazanie stanu faktycznego, który przyjął jako podstawę orzekania.

W świetle powyższych ustaleń należy uznać, że przy wydawaniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji naruszył prawo w postaci przepisów postępowania, a naruszenie to ma istotny wpływ na wyniki sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), bowiem dotyczy kluczowych ustaleń stanu faktycznego.

6.3. Ponadto, zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie przy wskazaniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia powodów niedokonania przy tym kwalifikacji prawnej oraz oceny pod względem zgodności z prawem faktu zakwestionowania przez organy podatkowe w protokole z badania ksiąg (z dnia 11 października 2001 r.) rzetelności księgi przychodów i rozchodów s.c. za rok 2000 w części stanowiącej 5,14 % kwoty ogółu kosztów zaewidencjonowanych w tej księdze podatkowej.

Podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku), o której mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, że sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, s. 161 – 164; powoływana wyżej Uchwała Siedmiu Sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Ponieważ kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się do oceny legalności działania organu administracji na trzech płaszczyznach: (1) oceny zgodności działania z prawem materialnym, (2) dochowania wymaganej prawem procedury, (3) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych (por. A. Kabat, Prawo do sądu jako gwarancja ochrony praw człowieka w sprawach administracyjnych [w:] Podstawowe prawa jednostki i ich sądowa ochrona, red. L. Wiśniewski, Warszawa 1997, s. 231), ocena prawna ustaleń faktycznych mieścić się będzie w podstawie proceduralnej rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego w rozpoznawanej sprawie wyroku nie zawiera odniesienia się Sądu pierwszej instancji do faktu zakwestionowania przez organ podatkowy ksiąg podatkowych w zakresie określonym w protokole z dnia 11 października 2001 r. Tym samym WSA w Kielcach nie dokonał też oceny prawnej w.w. okoliczności. Sąd pierwszej instancji skoncentrował się na istotnym w jego ocenie braku zakwestionowania ksiąg podatkowych w zakresie wliczenia składek na ubezpieczenie społeczne Skarżącego w koszty uzyskania przychodu przez s.c. Jak wskazano w pkt. 6.2. stwierdzenie w.w. braku okazało się niezgodne ze stanem faktycznym sprawy, udokumentowanym w aktach sprawy. Nadmierne przywiązanie uwagi do kwestii rzekomego braku spowodowało, że Sąd pierwszej instancji pominął inne okoliczności sprawy, które należało poddać ocenie prawnej (np. umowy zlecenia, opłaty za telefon, zakup prasy – por. protokół kontroli z dnia 11 października 2001 r.). Nie wszystkie okoliczności związane z zakwestionowaniem ksiąg podatkowych s.c. w protokole kontrolnym z dnia 11 października 2001 r. były powoływane w skardze do WSA w Kielcach z dnia 18 czerwca 2008 r. przez Skarżącego, lecz na podstawie powoływanego wyżej art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji powinien był się do nich odnieść, jako do istotnych elementów faktycznych mieszczących się w granicach rozpoznawanej sprawy. Brak tego odniesienia w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., co zasadnie zarzuca Dyrektor IS w skardze kasacyjnej.

6.4. Ustalenia dotyczące pominięcia przez WSA w Kielcach w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku protokołu z dnia 7 maja 2002 r. przeważają w kwestii uznania za zasadne pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, tj. zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 6 i art. 290 § 5 O.p.

6.5. Naczelny Sąd Administracyjny na gruncie rozpoznawanej sprawy stwierdza ponadto, że akta administracyjne zawierające materiał dowodowy przedmiotowej sprawy oraz akta sprawy nr [...] prowadzone są w sposób dalece niedbały. Akta administracyjne nie są uporządkowane chronologicznie, numeracja kart jest nieczytelna, poszczególne dokumenty są pomięte i poszarpane, a wykazy zawartości akt nie są kompletne. Są to naruszenia dbałości o akta, które w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wymagają bezpośredniego wskazania i podkreślenia. Należy bowiem przypomnieć, że zgodnie z przepisami O.p. (szczególnie: art. 122 i art. 126 tejże ustawy), to organy podatkowe prowadzą postępowanie dowodowe w sprawie podatkowej. Tym samym, to na organach podatkowych ciąży obowiązek gromadzenia materiału dowodowego w sprawie oraz jego przechowywania w sposób pozwalający na jego użycie innym uczestnikom postępowania, organom kontrolnym oraz sądom administracyjnym. Obowiązek ten obejmuje respektowanie standardów należytej dbałości o akta sprawy.

W rozpoznawanej sprawie akta administracyjne pozwoliły na kontrolę merytoryczną rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, lecz Naczelny Sąd Administracyjny czuje się w obowiązku zasygnalizować organom podatkowym potrzebę bardziej starannego zbierania w konkretne, materialnie rozumiane, akta materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym i przechowywania samych akt (w tym przekazywania ich jako materiału do kontroli sądowoadministracyjnej).

6.6. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.