Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 207/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 30f ust. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2089/19 w sprawie ze skargi B. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2019 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.224.2019.4.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 września 2020 r., o sygn. akt III SA/Wa 2089/19, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uwzględnił skargę B.K.(dalej jako: "strona" lub "skarżąca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2019 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.224.2019.4.AK, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej w skrócie w skrócie "CBOSA").

2.1. Skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zaskarżając go w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. organ interpretacyjny zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 30 f ust. 5 pkt 1 w związku z art. 30 f ust. 2 pkt 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") - przez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania polegająca na przyjęciu, że przez wypłatę dywidendy wskazanej w art. 30 f ust. 5 pkt 1 należy rozumieć każdą sytuację, w której zmaterializowaniu ulega uczestnictwo w zysku jednostki kontrolowanej, niezależnie od formy, w jakiej to następuje, a zatem obejmuje swoim zakresem również wypłaty w formie darowizny lub innych świadczeń dokonywane przez zagraniczną fundację rodzinną, będącą zagraniczną jednostką kontrolowaną na rzecz jej beneficjentów, podczas gdy art. 30 f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. dotyczy jedynie dywidend w ścisłym tego słowa znaczeniu, a zatem części zysku osoby prawnej, która przypada np. wspólnikowi lub akcjonariuszowi, zgodnie z uchwałą i stosownie do posiadanych akcji lub udziałów, a w związku z tym nie można darowizny ani innych świadczeń otrzymywanych przez beneficjentów fundacji rodzinnej utożsamiać z dywidendą, w konsekwencji świadczenia te nie mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, gdyż odliczenie takie obejmuje swoim zakresem jedynie dywidendy.

2.2. Strona skarżąca nie udzieliła, w terminie wskazanym w art. 179 P.p.s.a., odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie procesowym z dnia 9 czerwca 2021 r. pełnomocnik skarżącej przedstawił argumentację i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania.

2.3. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym strony podtrzymały dotychczas zajęte stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 P.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutu skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawał zarzut skargi kasacyjnej, który oparto na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., czyli naruszeniu przepisu prawa materialnego.

3.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni przepisów regulujących podstawy opodatkowania dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej (dalej jako: "CFC"), w stanie prawnym obowiązującym w 2019 r., będącej zagraniczną fundacją rodzinną, a konkretnie tego, czy świadczenia spełniane przez tę fundację na rzecz jej fundatora i zarazem beneficjenta fundacji mogą być uznane za dywidendę w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. Z kolei jeżeli powyższe świadczenie może być uznane za dywidendę, to pojawia się kolejne zagadnienie, czy dla pomniejszenia podstawy opodatkowania zagranicznej jednostki kontrolowanej wystarczy, aby równowartość dywidendy była uwzględniona w podstawie opodatkowania podatnika i to także wówczas, gdy będzie to podstawa dla podatku od darowizn. Kwestie te wymagają rozstrzygnięcia na tle przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu przyszłego. Strona skarżąca wskazała w nim, że jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Posiada udziały i akcje w polskich spółkach kapitałowych oraz nieruchomości bądź udziały w nieruchomościach i inne aktywa. Spółki, w których udziały i akcje posiada strona, to spółki pełniące zróżnicowane funkcje biznesowe i tworzące łącznie grupę kapitałową. Udziały i akcje posiadane w tych spółkach przez stronę i członków jej najbliższej rodziny, bezpośrednio i pośrednio, dają tym osobom łącznie kontrolę nad poszczególnymi spółkami. Strona jest zainteresowana zaplanowaniem skutecznej sukcesji, w ramach której kontrola nad grupą kapitałową pozostanie (po jej śmierci lub śmierci członków jej najbliższej rodziny) w rękach kolejnego pokolenia rodziny. Rozważane jest utworzenie fundacji rodzinnej, z siedzibą w Księstwie Liechtenstein i przeniesienie aktywów strony do fundacji rodzinnej. Fundacja nie będzie polskim rezydentem podatkowym. Istotą fundacji rodzinnych, działających zgodnie z prawem Księstwa Liechtenstein, jest posiadanie określonego majątku i sprawowanie nad nim pieczy. Założyciele fundacji, wnosząc do niej swój majątek, nie otrzymają w zamian żadnych udziałów, certyfikatów lub innych instrumentów prawnych, które dawałyby im tytuł prawny do wniesionego do fundacji rodzinnej majątku lub do otrzymania od fundacji rodzinnej innego rodzaju świadczeń oraz które podlegałyby dziedziczeniu. Fundacja rodzinna, zgodnie z prawem Księstwa Liechtenstein, ma osobowość prawną, a osiągane przez nią dochody podlegają w Księstwie Liechtenstein opodatkowaniu. Obowiązkowym organem fundacji rodzinnej jest rada fundacji, która prowadzi jej sprawy i reprezentuje ją na zewnątrz (m.in. zawiera wiążące umowy). Fundacja rodzinna zostanie utworzona na czas nieoznaczony. Założycielami fundacji rodzinnej ma być strona i członkowie jej najbliższej rodziny. Z chwilą wniesienia majątku do fundacji rodzinnej założyciele rozporządzą tym majątkiem na rzecz fundacji rodzinnej w sposób definitywny. Fundacja rodzinna będzie dokonywać okresowych wypłat na rzecz określonego kręgu osób należących do rodziny strony. Początkowo w kręgu beneficjentów znajdą się strona wraz z członkami jej najbliższej rodziny. Statut fundacji rodzinnej będzie przewidywał także, kto z członków rodziny strony w przyszłych pokoleniach i w jakich okolicznościach stanie się beneficjentem. Co do zasady beneficjantami mają być najbliżsi krewni strony oraz ewentualnie inne osoby określone zgodnie ze statutem fundacji rodzinnej. Wszyscy założyciele będą powołani do rady. Oprócz założycieli, w radzie fundacji zasiadać będą także inne osoby. Statut przewidywać ma także sposób powoływania nowych członków rady fundacji, w szczególności dzieci strony i krewnych w kolejnych pokoleniach, na wypadek wygaśnięcia mandatu dotychczasowego członka rady fundacji. Wypłaty, w tym świadczenia pieniężne lub niepieniężne, dokonywane będą przez fundację rodzinną na rzecz beneficjentów. Będą one służyć zaspokajaniu szeroko rozumianych potrzeb beneficjentów takich jak m.in. bieżące utrzymanie, finansowanie planów edukacyjnych beneficjentów, finansowanie potrzeb zdrowotnych lub inne cele prywatne beneficjentów. Wypłaty pochodzić będą z zysku osiąganego przez fundację rodzinną a jedynie wyjątkowo z kapitału fundacji rodzinnej. Wypłaty dokonywane przez fundację rodzinną na rzecz strony będą podlegać opodatkowaniu. W rezultacie, będą one uwzględniane w podstawie opodatkowania w Polsce w ramach podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatku od spadków i darowizn (w tym ostatnim przypadku - jeżeli wypłaty z fundacji rodzinnej do beneficjentów stanowić będą darowizny). Strona wskazuje przy tym, że zarówno ona, jak i pozostali założyciele będący jednocześnie beneficjentami podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i nie mają w planach zmiany rezydencji podatkowej. Na tle powyższego zdarzenia przyszłego zadano następujące pytania:

1) czy strona jako beneficjent fundacji rodzinnej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu CFC od dochodów fundacji rodzinnej pochodzących, w szczególności z dywidend oraz ze zbycia majątku posiadanego przez fundację rodzinną?

2) czy wypłaty dokonywane przez fundację rodzinną na rzecz strony jako beneficjenta fundacji rodzinnej będą stanowić dywidendy w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. i tym samym zmniejszą podstawę opodatkowania CFC po stronie wnioskodawcy w zakresie, w jakim zostaną faktycznie włączone do podstawy opodatkowania podatnika podatkiem od spadków i darowizn lub podatkiem dochodowym?

W ocenie strony, jako beneficjent fundacji rodzinnej będzie ona podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu CFC od dochodów fundacji rodzinnej pochodzących w szczególności z dywidend oraz ze zbycia majątku posiadanego przez fundację rodzinną. Natomiast wypłaty dokonywane przez fundację rodzinną na rzecz strony jako beneficjenta fundacji rodzinnej będą stanowić dywidendy w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. i tym samym zmniejszą podstawę opodatkowania CFC po stronie wnioskodawcy, w zakresie w jakim zostaną faktycznie włączone do podstawy opodatkowania podatnika podatkiem od spadków i darowizn lub podatkiem dochodowym.

Organ interpretacyjny uznał za prawidłowe stanowisko strony w zakresie pytania pierwszego i za nieprawidłowe w zakresie pytania drugiego.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko skarżącej i uznał, że wypłaty dokonywane na jej rzecz przez fundację rodzinną stanowić będą dywidendy w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. i – w przypadku uwzględnienia ich w podstawie opodatkowania skarżącej podatkiem od spadków i darowizn - będą pomniejszać podstawę opodatkowania.

3.2. Przychody z działalności gospodarczej zagranicznej spółki kontrolowanej zostały dodane jako źródło przychodów podatników opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dnia 1 stycznia 2015 r. (w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f.). Przepisy dotyczące tego źródła przychodu ulegały kilkakrotnie zmianom, przy czym jedną z najistotniejszych była zmiana dokonana od dnia 1 stycznia 2019 r. ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193) - art. 1 pkt 4 lit. a) oraz pkt 28 tej ustawy. W związku ze zmianą art. 30f u.p.o.d.f. od dnia 1 stycznia 2019 r. źródłem przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f. jest działalność zagranicznej jednostki kontrolowanej. Poszerzono zatem katalog podmiotów uznawanych za zagraniczną jednostkę kontrolowaną, wymieniony w art. 30f ust. 2 u.p.d.o.f. Do dnia 31 grudnia 2018 r. zagraniczną spółką kontrolowaną była osoba prawna, spółka kapitałowa w organizacji, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż spółka nieposiadająca osobowości prawnej, spółka niemająca osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nieposiadająca siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku. Od dnia 1 stycznia 2019 r. katalog ten uzupełniono o fundację, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym, podatkową grupę kapitałową lub spółkę z podatkowej grupy kapitałowej, która samodzielnie spełniałaby warunek, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. c), gdyby nie była częścią podatkowej grupy kapitałowej, wydzieloną organizacyjnie lub prawnie część zagranicznej spółki lub innego podmiotu mającego osobowość prawną albo niemającego osobowości prawnej. Podmioty te nie mogą posiadać siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiadać ma w tych podmiotach samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi bezpośrednio lub pośrednio udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku, w tym ich ekspektatywę, lub w przyszłości będzie uprawniony do nabycia takich praw, w tym jako założyciel fundacji lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub nad którym sprawuje kontrolę faktyczną.

3.3. Dodane do definicji zagranicznej jednostki kontrolowanej podmioty mają bardzo zróżnicowany charakter i mogą w kraju ich rezydencji nie być nawet podatnikiem podatku dochodowego. W tradycyjnym ujęciu trust nie jest osobą prawną, a wydzieloną pulą zasobów zarządzanych przez powiernika na podstawie wiążącej umowy prawnej. Regulacje dotyczące trustów w różnych państwach się różnią, w niektórych jurysdykcjach uznawany jest on za osobę prawną (por. szerzej o pojęciu trustu D.L. Hill, T. Kardach, Trust i prywatna fundacja jako narzędzia planowania podatkowego - wybrane zagadnienia (1), Przegląd Podatkowy z 2007 r., nr 5, s. 14-17). Prawo polskie nie zna instytucji trustu. Nie została ona uregulowana w polskim prawie, tak samo jak instytucja powiernictwa (umowę powiernictwa uznaje się za umowę nienazwaną, por. A. Kappes [w]: System prawa prywatnego. Prawo zobowiązań - umowy nienazwane pod red. W.J. Katnera t. 9, Warszawa 2018, s. 374 i n.). Także fundacje, co do zasady stanowiące instytucje, których podstawą jest majątek przeznaczony przez ich założyciela na określony cel, różnią się między sobą w zależności od regulacji obowiązujących w danym państwie, w tym także m.in. celem, dla jakiego realizacji są tworzone. Wyróżnia się według tego ostatniego kryterium fundacje publiczne, nazywane także fundacjami użyteczności publicznej oraz fundacje prywatne, określane też jako fundacje użyteczności prywatnej. Fundacje prywatne powołane są dla realizacji tych celów, które służą dobru określonej grupy osób, (przykładowo rodziny) lub interesom prywatnym (por. B. Sagan, J. Strzępka, Prawo o fundacjach. Komentarz, Katowice 1992, s. 14). Prawo polskie obecnie dozwala jedynie na tworzenie fundacji użyteczności publicznej (prace nad regulacją dotyczącą fundacji rodzinnej są na etapie projektu aktu prawnego). Odmienne, w zależności od jurysdykcji podatkowej, są także regulacje dotyczące podatkowych grup kapitałowych (holdingów), w ramach których rozwiązania podatkowe mogą się opierać na: a) teorii jedności gospodarczej, gdy holding nie ma osobowości prawnej, choć jest podatnikiem uznawanym za jedno przedsiębiorstwo, natomiast spółki wchodzące w skład holdingu traktowane są podatkowo jak zakłady tego podatnika, b) teorii rozdziału, gdy spółki holdingu traktowane są jako odrębne podmioty podatkowe, (regulacja pozwala jedynie na unikanie wielokrotnego opodatkowania dywidend) lub c) teorii mieszanej, dającej możliwość unikania wielokrotnego opodatkowania dywidend oraz łączenia wyników finansowych dla celów podatkowych (por. D. Gajewski, Planowanie podatkowe w ramach struktur holdingowych [w:] Opodatkowanie dochodów transgranicznych pod red. naukową M. Jamrożego, Warszawa 2016, s. 213-214). W odniesieniu do wielu tych podmiotów, w tym w szczególności trustów, fundacji czy instytucji opartych na stosunku powiernictwa, podatnik może nie mieć – w sensie cywilistycznym - żadnego prawa do posiadanego przez nie majątku i osiąganego zysku.

3.4. Poszerzając katalog podmiotów, będących od dnia 1 stycznia 2019 r. CFC ustawodawca zauważył tę ważną cechę i w art. 30f ust. 5a u.p.d.o.f. przyjął fikcję prawną, że założyciel (fundator) fundacji, trustu lub innego stosunku prawnego o charakterze powierniczym ma prawo do uczestnictwa w zysku. Z tego zatem tytułu założyciel (fundator) fundacji ma obowiązek rozpoznać fundację jako zagraniczną jednostkę kontrolowaną (stosownie do art. 30f ust. 2 lit. e) u.p.d.o.f.). Zgodnie z powołanym art. 30f ust. 5a u.p.d.o.f. ustawodawca nakazuje bowiem określenie przysługującego temu podmiotowi prawa do uczestnictwa w zysku poprzez odniesienie do proporcji, w jakiej pozostaje rynkowa wartość przekazanego przez niego majątku na dzień jego przekazania do całego majątku trustu, fundacji lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. W przypadku gdy podatnikiem jest zarówno założyciel (fundator), jak i beneficjent podmiotu, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. e), przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio, chyba że podatnik będący założycielem (fundatorem) wykaże, że faktycznie przysługujące prawo do uczestnictwa w zysku podmiotu, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. e), przysługuje w całości podatnikowi będącemu beneficjentem. Ustalenie tej proporcji ma znaczenie dla podstawy opodatkowania dochodów CFC.

Prawo do uczestnictwa w zysku, stosownie do art. 30f ust. 1a u.p.d.o.f. oznacza także prawo do uzyskania środków należących do zagranicznej jednostki w związku z jej likwidacją, prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, w tym jego ekspektatywy, jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub ekspektatywę uzyskania zysków zagranicznej jednostki wypracowanych lub uzyskanych w przyszłości. Ustawodawca pojmuje zatem udział w zysku bardzo szeroko jako każde świadczenie (lub nawet jego ekspektatywę) mające źródło w majątku zagranicznej jednostki kontrolowanej, niezależnie od tego, czy pochodzą one z zysku CFC.

3.5. Jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej, poszerzając katalog podmiotów będących dla podatnika zagraniczną jednostką kontrolowaną, ustawodawca nie dokonał istotnej zmiany w art. 30f ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. (zmianie uległa jedynie początkowa treść przepisu, nie ma ona jednak znaczenia dla ustalenia kwot podlegających odliczeniu, a także zmiana pkt 1 poprzez zastąpienie "zagranicznej spółki kontrolowanej"- "zagraniczną jednostką kontrolowaną"). Nadal zatem odliczeniu, zgodnie z pkt 1, podlega uwzględniona w podstawie opodatkowania podatnika dywidenda otrzymana od zagranicznej jednostki kontrolowanej, jeżeli została uwzględniona w podstawie opodatkowania podatnika.

Nie można jednakże zapominać, że poszerzając katalog podmiotów, stanowiących zagraniczną jednostkę kontrolowaną ustawodawca wskazał w uzasadnieniu projektu ustawy (druk sejmowy nr 2860 Sejmu VIII Kadencji, http://sejm.gov.pl), że zmiany w zakresie przepisów o opodatkowaniu dochodu kontrolowanej spółki zagranicznej (CFC) mają głównie charakter doprecyzowujący i podnoszący efektywność przepisów o zagranicznej spółce kontrolowanej, w szczególności wobec definicji zagranicznej spółki (po zmianach już "zagranicznej jednostki") oraz definicji kontroli. Ponadto, zmiany objęte projektem w pewnym zakresie dotyczą - zdaniem ustawodawcy - częściowej implementacji dyrektywy Rady 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (ATAD). Motywem przewodnim zmian jest zwiększenie efektywności i precyzji przepisów o CFC wobec zagranicznych podmiotów nieznanych polskiemu systemowi prawnemu lub funkcjonujących w oparciu o zupełnie inne rozwiązanie prawne. Dotyczy to w szczególności zagranicznych fundacji i trustów oraz podobnych podmiotów / tytułów prawnych. Objęcie tych ostatnich przepisami o CFC jest bardzo istotne dla zapewnienia efektywności przepisów o CFC, ponieważ dochody uzyskiwane i akumulowane przez zagraniczne fundacje i trusty są często nieopodatkowane. Objęcie trustów i fundacji podmiotowym zakresem zastosowania przepisów o CFC jest również rekomendowane przez OECD w Planie Działania BEPS nr 3 w ramach Projektu Base Erosion and Profit Shifting (BEPS), aby uniemożliwić podatnikom obejście zastosowania tych przepisów przez zmianę formy organizacyjno-prawnej zagranicznych podmiotów, za pomocą których unikają opodatkowania. Ze wskazanych powodów, zagraniczne fundacje i trusty oraz podobnie funkcjonujące zagraniczne jednostki / tytuły powinny zawierać się w definicji zagranicznej jednostki. Z przywołanego uzasadnienia projektu ustawy nie wynika zatem, aby ustawodawca zamierzał w sposób zróżnicowany potraktować podatników osiągających przychody z działalności zagranicznej jednostki kontrolowanej co do zasad ich opodatkowania w zależności od formy prawnej zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Powołana Dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U. UE.L. 2016.193.1 z dnia 10 lipca 2016 r. - dalej jako "dyrektywa ATA"), przewidująca m.in. regulacje dotyczące zagranicznej spółki kontrolowanej, ma zastosowanie do wszystkich podatników, podlegających w danym państwie członkowskim, podatkowi dochodowemu od osób prawnych (pkt 4 preambuły). Jak wskazano w tym samym punkcie preambuły, nie uznano za wskazane rozszerzenie zakresu zastosowania dyrektywy ATA na podmioty niepodlegające w danym państwie członkowskim podatkowi dochodowemu od osób prawnych z uwagi na to, że wiązałoby się to z koniecznością włączenia do zakresu dyrektywy szerszej gamy podatków krajowych. Nie oznacza to, że państwo członkowskie nie może zastosować (zaadaptować) przepisów dyrektywy również w celu ochrony utrzymania rzeczywistej suwerenności podatkowej w odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Niewątpliwie w interesie publicznym jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania poprzez przenoszenie majątku do podmiotów, niebędących polskimi rezydentami w celu unikania opodatkowania (zwykle większego) w kraju rezydencji. Jednakże wprowadzając tego rodzaju rozwiązania, ustawodawca musi zastosować środki proporcjonalne do zamierzonego celu (przeciwdziałaniu erozji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym), a jednocześnie środki te powinny zapobiegać tworzeniu nowych przeszkód na rynku, takich jak podwójne opodatkowanie (por. pkt 5 preambuły do dyrektywy ATA). Zauważyć także należy, że analogiczne zmiany, jak wprowadzone od dnia 1 stycznia 2019 r. w odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostały wprowadzone również do ustawy z dnia 9 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406). Przepisem art. 2 powołanej ustawy zmieniającej zmieniono m.in. art. 24a dotyczący zagranicznej jednostki kontrolowanej. W tym przypadku przepisy te niewątpliwie stanowić miały implementację dyrektywy ATA.

3.6. Zasada proporcjonalności, do której odwołano się w preambule dyrektywy ATA, stanowi jedną z podstawowych zasad, jakie powinny być uwzględniane przede wszystkim przy tworzeniu prawa. Nie może ona jednak być pomijana także w procesie stosowania prawa, szczególnie w sytuacji, w których treść przepisów jest niejasna i przy pomocy różnych metod wykładni pozwalała ustalić różne ich znaczenie (por. wyroki NSA z dnia: 21 lipca 2009 r., o sygn. akt I FSK 897/08; 23 lipca 2009 r., o sygn. akt I FSK 1324/08; 13 stycznia 2010 r., o sygn. akt I FSK 1285/09; 9 lutego 2010 r., o sygn. akt I FSK 1857/08; 16 listopada 2010 r., o sygn. akt II FSK 1212/09; 28 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 929/11; 4 kwietnia 2012 r., o sygn. akt II FSK 1819/10; 12 kwietnia 2013 r., o sygn. akt II FSK 1593/11; 15 października 2014 r., o sygn. akt II FSK 2401/12; 29 stycznia 2016 r., o sygn. akt II FSK 3305/13; 5 kwietnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 534/15; 20 października 2017 r., o sygn. akt II FSK 2612/15; 12 grudnia 2017 r., o sygn. akt II FSK 2668/15; 31 lipca 2019 r., o sygn. akt II FSK 3685/18 – dostępne w CBOSA).

Zasadę proporcjonalności wywodzi się w polskim prawie m.in. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazywano, że skoro ten sam cel ustawodawczy możliwy jest do osiągnięcia przy uchwaleniu innego rodzaju regulacji ustawodawczej, która nakłada przy tym mniejsze ograniczenia praw i wolności, to zastosowanie przez prawodawcę regulacji bardziej dotkliwej dla podmiotu tych praw wykracza poza to, co jest konstytucyjnie koniecznie (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 lipca 2013 r., P 56/11, OTK-A z 2013, nr 6, poz. 85). W innym wyroku z dnia 21 lipca 2010 r., o sygn. akt SK 21/08 (OTK-A z 2010 r., nr 6, poz. 62) Trybunał Konstytucyjny zastosował, odwołując się do art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, trójczłonowy test proporcjonalności, rozważając przydatność, konieczność i proporcjonalność sensu stricto. Stwierdził, że stopień intensywności ingerencji w sytuację prawną jednostki musi znajdować uzasadnienie w randze chronionego w ten sposób interesu publicznego. Konieczne jest zatem udzielenie odpowiedzi na trzy pytania: czy wprowadzona regulacja jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków, czy jest niezbędna dla ochrony danej wartości konstytucyjnej i czy efekty wprowadzonej regulacji pozostają w odpowiedniej proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela. W wyroku z dnia 18 października 2011 r., o sygn. akt SK 2/10 (OTK-A z 2011 r., nr 8, poz. 83), Trybunał orzekł, że art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 i Nr 53, poz. 273), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Również w tej sprawie Trybunał przeprowadził test proporcjonalności i uznał, że różnicowanie sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, jaki organ ich kontroluje, jest nieuzasadnione i musi być uznane za arbitralny wybór ustawodawcy. Nie ma bowiem podstaw do stwierdzenia, że pozbawienie podatników kontrolowanych przez organ kontroli skarbowej prawa do nienaliczania odsetek za okres trwającego na ich majątku zabezpieczenia było uzasadnione koniecznością realizacji ważnego interesu publicznego. Z kolei w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., o sygn. akt SK 13/15 (OTK-A z 2017 r., poz. 85) Trybunał wskazał, że choć Konstytucja RP nie zawiera żadnych postanowień dotyczących wielkości nakładanych obowiązków daninowych, to nie znaczy to, że w tym zakresie przysługuje ustawodawcy pełna swoboda. Musi on bowiem respektować – poza wymogiem nienaruszania istoty praw i wolności konstytucyjnych - również wszelkie zasady i wartości wyrażone w ustawie zasadniczej. Wielkość obciążeń daninowych, w tym podatkowych, ogranicza zasada proporcjonalności wywodzona z art. 2 Konstytucji, w związku z którą możliwe jest postawienie zarzutu nadmiernego fiskalizmu, a pośrednio również zasada sprawiedliwości społecznej i zasada równości. Ustanowienie nieproporcjonalnego, niesprawiedliwego lub nierównego obciążenia daninowego jest zarazem niezgodnym z Konstytucją ograniczeniem praw i wolności jednostki.

Zasadę proporcjonalności można także wyprowadzić z prawa unijnego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, oceniając prawidłowość implementacji przepisów unijnych do prawa krajowego, odwoływał się do tej zasady, wskazując że implementacja taka, wprowadzając rozwiązanie nadmiernie restrykcyjne w odniesieniu do celu założonego w dyrektywie, narusza prawo unijne. I tak w wyroku z dnia 10 lipca 2007 r., C-25/07 (ZOTSiS 2008/7A s.I-5129) uznał, że polskie rozwiązania dotyczące wydłużenia prawa do zwrotu podatku od towarów i usług są zbyt restrykcyjne, a zatem niezgodne z prawem unijnym. W wyroku z dnia 26 marca 2015 r., C-499/13 (EU:C:2015:201) Trybunał przypomniał, że państwa członkowskie podczas wykonywania powierzonych im dyrektywami Unii uprawnień muszą przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część porządku prawnego Unii, w tym w szczególności zasad pewności prawa i proporcjonalności. W odniesieniu do tej ostatniej zasady TSUE podkreślił, że nawet jeśli przepisy ustanowione przez państwo członkowskie, na podstawie dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmierzają do możliwie skutecznej ochrony praw budżetu państwa, to nie powinny one jednak wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tego celu. Podobne uwagi TSUE zawarł w wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r., C-418/14 (EU:C:2016:400).

3.7. Pojęcie dywidendy, użyte w art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.of., jak słusznie wskazano w skardze kasacyjnej, nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, choć ustawodawca posłużył się nim także w innych przepisach (przykładowo w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Zdaniem organu interpretacyjnego pojęcie to należy zatem zdefiniować zgodnie z jego znaczeniem w języku polskim. Organ odwołał się w tym zakresie do internetowego słownika języka polskiego PWN, zgodnie z którym dywidenda to: "1. część rocznego zysku spółki akcyjnej dzielona między akcjonariuszy odpowiednio do posiadanych przez nich akcji; 2. wpłata do budżetu państwa z tytułu użytkowania przez przedsiębiorstwo państwowe wydzielonej części majątku skarbu państwa". Zdaniem organu należy zatem uznać, że dywidenda, o której mowa w powołanym art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. to część zysku spółki kapitałowej, która przypada wspólnikom lub akcjonariuszom zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenia akcjonariuszy danej spółki stosownie do posiadanych akcji lub udziałów. Prawo do dywidendy przysługuje wspólnikowi/akcjonariuszowi na podstawie Kodeksu spółek handlowych. Tak zakreślając zakres znaczeniowy pojęcia "dywidenda", skarżący kasacyjnie organ pominął przy tym to znaczenie dywidendy, które odnosi się do wpłat dokonywanych przez przedsiębiorstwo państwowe z tytułu użytkowania oddanego mu w użytkowanie majątku Skarbu Państwa. Zdaje się zatem nie zauważać, że określenie to nie jest używane wyłącznie do kwot z zysku wypłacanych udziałowcom/akcjonariuszom z tytułu ich praw korporacyjnych, ale także wypłacanych właścicielowi mienia, przekazanemu w zarząd innemu podmiotowi.

Organ wskazuje ponadto, że co do zasady wypłaty z fundacji, w tym fundacji rodzinnych na rzecz beneficjentów stanowią w rozumieniu prawa polskiego darowizny i opodatkowane są podatkiem od spadków i darowizn, a nie – podatkiem dochodowym (takie rozwiązanie przewidziano właśnie w tworzonym projekcie ustawy o fundacji rodzinnej - uwaga NSA). Organ pomija jednakże, że zagraniczne jednostki kontrolowane, których dochody są opodatkowane pod pewnymi warunkami u podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. nie działają na podstawie polskiego prawa. Pojęcie dywidendy należy zatem rozumieć szerzej niż jest ono przyjmowane w języku polskim. W doktrynie prawa międzynarodowego pojęcie dywidendy odnosi się zasadniczo do dwóch rodzajów dochodów: 1) dochodów z praw spółki: w tym m.in. a) dochodów z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli, b) dochodów z innych praw do udziału w zyskach; 2) dochodów z innych praw spółki, które według prawa państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendę ma siedzibę są zrównane z dywidendą; może to być zatem ukryta wypłata zysków, wartość bonusów, akcji bonusowych itp. (por. M. Jamroży, [w:] Opodatkowanie dochodów transgranicznych, Warszawa 2016, s. 170-171). Pod pojęciem dywidendy może się zatem również mieścić prawo do udziału w zyskach inne niż typowa wypłata wynikająca z podziału zysku na rzecz wspólników. Wprawdzie przywołana definicja odnosi się do dochodów pochodzących ze spółek, jednakże nie można nie zauważyć, że pojęcie dywidendy, także na tle prawa międzynarodowego nie jest ograniczone do znaczenia słownikowego, przywołanego przez organ w odniesieniu do dywidendy wypłacanej na podstawie Kodeksu spółek handlowych, a odnosi się szeroko do wypłat mających źródło w zysku podmiotu wypłacającego to świadczenie. Wykładnia literalna i systemowa pojęcia dywidendy nie prowadzi zatem do jednoznacznych rezultatów, a przyjęcie tak ograniczonego jej znaczenia (wyłącznie odnoszącego się do wypłat z zysku dokonywanych przez spółki kapitałowe) prowadziłaby, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, do rezultatów niemożliwych do zaakceptowania, tj. podwójnego (w sensie prawnym) opodatkowania spornych świadczeń w przypadku podatnika osiągającego przychody z działalności zagranicznej jednostki kontrolowanej będącej fundacją. Założyciel (fundator) byłby opodatkowany dwukrotnie w odniesieniu do tego samego dochodu. Pierwszy raz dochód ten byłby uwzględniony w podstawie opodatkowania dochodu od zagranicznej jednostki kontrolowanej, a po raz drugi – w podstawie opodatkowania z tytułu świadczenia otrzymanego od fundacji. Przyjęty przez polskiego ustawodawcę środek, mający zapobiegać erozji podstawy opodatkowania w podatku dochodowym byłby zatem, przy przyjęciu takiego znaczenia normy prawnej, nieproporcjonalny (zbyt restrykcyjny) dla realizacji założonego celu. Już bowiem opodatkowanie dochodów CFC na poziomie podatnika – rezydenta, który osiąga przychody z jej działalności, wystarczające jest dla osiągnięcia celu w postaci zapobieżenia erozji podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Obciążenie go dwukrotnie podatkiem od tego samego dochodu stanowi już nadmierne obciążenie daniną, dodatkowo obciążenie to nie jest konieczne dla osiągnięcia założonego celu unikania opodatkowania. Ponadto w ten sposób ustawodawca różnicowałby, bez przekonującego uzasadnienia ochroną interesów fiskalnych państwa, sytuację podatników osiągających przychody z działalności zagranicznej jednostki kontrolowanej, w zależności od formy prawnej tej jednostki, mimo przyjęcia – przy ustalaniu podstawy opodatkowania CFC w odniesieniu do założyciela (fundatora) fikcji prawnej posiadania przez niego prawa do uczestnictwa w zyskach fundacji. Uznać w związku z tym należy, że w pojęciu dywidendy, użytym w art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., mieści się również świadczenie pieniężne lub niepieniężne otrzymane przez założyciela (fundatora) od fundacji, będącej zagraniczną jednostką kontrolowaną.

3.8. Przesądzenie szerokiego rozumienia dywidendy ma znaczenie również dla oceny, czy podlega ona odliczeniu od podstawy opodatkowania CFC jako uwzględniona w podstawie opodatkowania podatnika. Skarżąca w swoim stanowisku zawartym we wniosku o interpretację oraz na etapie postępowania sądowoadministracyjnego wyraziła pogląd, że z tytułu świadczeń od fundacji rodzinnej będzie płaciła podatek dochodowy i podatek od darowizn i spadków (choć w przedstawionym zdarzeniu przyszłym odnosiła opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn do beneficjenta fundacji). Także Sąd pierwszej instancji uznał, że opodatkowanie świadczenia otrzymanego od fundacji opodatkowane będzie podatkiem od spadków i darowizn. Zauważyć jednak należy, na co wskazano powyżej, że ustawodawca przyjmuje fikcję prawną prawa do uczestnictwa założyciela (fundatora) w zyskach CFC. Świadczenie, ujmowane w kategoriach dywidendy, nie powinno zatem na gruncie prawa polskiego, być kwalifikowane – w odniesieniu do tego założyciela (fundatora) jako darowizna, ale jako dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przyjęcie poglądu, że jest to darowizna, powodowałoby niespójność systemu podatkowego poprzez uznanie tej samej kwoty raz za dywidendę, związaną z prawem do uczestnictwa w zysku (z uwagi na przekazanie majątku), a raz jako darowizny opodatkowanej podatkiem majątkowym. Skoro w omawianym przypadku fundacja rodzinna jest osobą prawną, to świadczenie wypłacone założycielowi (fundatorowi) powinno być opodatkowane u niego jako podatnika podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z kapitałów pieniężnych – art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Tym samym skoro kwota dywidendy w rozumieniu art. 30f ust. 5a pkt 1 u.p.d.o.f. byłaby uwzględniona w podstawie opodatkowania podatnika podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to pomniejszałaby podstawę opodatkowania od dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej. Powyższe zapewniałoby spójność systemu podatkowego (poprzez rozliczanie tego samego dochodu w ramach jednego rodzaju podatku) i było zgodne z zasadą proporcjonalności, nie prowadząc do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu u jednego podatnika. Wobec powyższego zarzut skargi kasacyjnej uznać należy za bezzasadny.

3.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada bowiem prawu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

M. Bejgerowska A. Wrzesińska-Nowacka A. Hanusz