Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1838/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 par 4, art. 145 par 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 761/14 w sprawie ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 761/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 września 2013 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 16 października 2012 r., określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r.

Przedmiotem działalności Podatnika w 2007 r. było:

-usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami,

-prowadzenie Giełdy Samochodowej w tym: pobieranie opłat za miejsca przeznaczone do handlu oraz za wstęp na teren giełdy, sprzedaż gazet reklamowych, pozyskiwanie kuponów reklamowych, poddzierżawa placu oraz pobieranie opłaty targowej.

W zakresie podatku naliczonego organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z użytkowaniem aparatu stacjonarnego na łączną kwotę netto 1.384,57 zł, VAT - 304,61 zł, zainstalowanego w miejscu zamieszkania strony, jako niezwiązane ze sprzedażą opodatkowaną.

W zakresie podatku należnego organ ustalił, że Podatnik nie zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży i podatku należnego VAT, prowadzonego dla Biura Nieruchomości "A.", obrotu z tytułu opłat manipulacyjnych w wysokości 50,00 zł brutto, należnej pośrednikowi, a ponadto innych wskazanych w decyzji wpłat nie znajdujących odzwierciedlenia w księgach podatkowych. Podatnik nie zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży za 2007 r. obrotów wynikających z zawartych "oświadczeń umów" i umów o pośrednictwo w celu nabycia/wynajęcia nieruchomości, tj. opłat w wysokości 25 zł należnych Podatnikowi z tytułu rejestracji poszczególnych osób jako klientów Biura Nieruchomości. Organ uznał, że nie stanowiły obrotu należnego te kwoty, co do których kontrahenci zaprzeczyli aby dokonywali wpłaty.

Badając obroty giełdy nieruchomości organ przyjął, że w 2007 r. odbyły się 51 giełdy, to jest we wszystkie soboty, z wyjątkiem jednej. Organ uznał, że z zeznań wynika, iż giełdy odbywały się co do zasady w każdą sobotę, z wyjątkiem dni o złych warunkach atmosferycznych. Organ ustalił na podstawie faktur dokumentujących zakup gazet " D.", że w 2007r. w każdą sobotę były sprzedawane gazety " D.", z wyjątkiem jednej soboty (w lutym), kiedy dokonano całego zwrotu przydzielonego nakładu. W ocenie organu potwierdzał to fakt odbycia giełd we wszystkie soboty, z wyjątkiem tej jednej soboty.

Na podstawie wystawionych przez X. -M.M., J.S. faktur VAT oraz zeznań i wyjaśnień dotyczących sposobu dystrybucji gazety ustalono ilość sprzedanych gazet i wielkość uzyskanego z tego tytułu obrotu w poszczególnych miesiącach 2007 r., który nie został zaewidencjonowany w rejestrze sprzedaży VAT. Uznano, że łącznie sprzedano 2842 gazety na kwotę 9662,80 zł brutto.

Na podstawie wystawionych i przesłanych przez X. faktur dotyczących ogłoszeń, z których wynika ilość, rodzaj i cena wydrukowanych ogłoszeń, za które Podatnik pobrał opłaty oraz danych wynikających z cenników ustalono obrót niezaewidencjonowany z tego tytułu w poszczególnych miesiącach 2007 r.

Ze sprzedaży biletów w ewidencji sprzedaży księgi podatkowej prowadzonej dla giełdy samochodowej wpisano przychód brutto w kwocie 28.860,00 zł.

W ocenie organu w ewidencji sprzedaży wykazano jedynie sprzedaż biletów wstępu dokonaną co najwyżej przez jednego pracownika, a jak ustalono, bilety sprzedawało co najmniej dwóch pracowników. Wskazują na to zeznania pracowników oraz to, że Podatnik zakupił w 2007 r. bloczki biletów wstępu na giełdę w znacznych ilościach, przewyższających zapotrzebowanie, które powstałoby przy deklarowanym przez niego obrocie. W związku z tym organ uznał, że Podatnik nie ewidencjonował całości osiągniętego przychodu ze sprzedaży biletów wstępu.

Według organu pierwszej instancji zebrany materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia, że ewidencja sprzedaży i podatku należnego VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., prowadzona przez Podatnika w formie dwóch rejestrów, nie odzwierciedla rzeczywistego stanu zdarzeń gospodarczych, a zatem jest nierzetelna w rozumieniu art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej O.p).

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję w pierwszej kolejności ocenił, że w osnowie decyzji, wbrew zarzutom odwołania - podano prawidłową podstawę prawną dokonanego oszacowania - art. 23 § 1 i § 4 O.p. Organ odwoławczy wskazał, że na stronach 41-43 organ pierwszej instancji szczegółowo omówił wszystkie metody szacowania obrotów wymienione w art. 23 § 3 O.p. i uzasadnił brak możliwości ich zastosowania w sprawie. W sposób pełny i jasny omówił powody dla których odmówił wiary poszczególnym dowodom w sprawie. Wbrew zarzutom odwołania szczegółowo weryfikował poszczególne dokumenty, jak choćby wskazane w odwołaniu umowy, czy oświadczenia. Za chybiony także organ uznał, iż bez podania przyczyny odrzucono zeznania "innych świadków". Strona nie wskazała w odwołaniu nazwisk osób, których zeznania odrzucono. Przyczyny nie dania wiary zeznaniom np. P.S. został omówiony przy konkretnych metodach szacowania. Podobnie, jak zarzucany w odwołaniu brak poparcia w materiale dowodowym przyjętej ceny obu gazet w kwocie 3.40 zł. Ustalenie tej kwoty zostało szczegółowo uzasadnione na str. 24 skarżonej decyzji. Fakt zaś, że wnioski z tej analizy były odmienne, niż stanowisko Podatnika nie mógł świadczyć o wadliwości materiału dowodowego.

2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na powyższą decyzję organu odwoławczego Skarżący zarzucił naruszenia: przepisów prawa o kontroli podatkowej; przedawnienie zobowiązania podatkowego; błędne ustalenia co do stanu faktycznego i prawnego; pominięcie istotnych dowodów, bądź brak odniesienia się do nich w uzasadnieniu decyzji; naruszenie przepisów dotyczących prowadzonego postępowania; niezgodnie z przepisami szacowanie obrotu.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

3.2. Za bezzasadne Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego.

3.3. Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnoszących się do wadliwości postępowania dowodowego i przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych. Z akt sprawy wynika, że skarżący nie rejestrował całości przychodów.

Na podstawie otrzymanych wyciągów z rachunków bankowych oraz danych wynikających z pisemnie zawartych umów, w części dotyczącej biura obrotu nieruchomościami, ustalono pełne dane poszczególnych operacji, w tym dane zleceniodawcy, tytuły przelewów oraz informacje wskazujące na rodzaj transakcji oraz należne z tego tytułu podatnikowi kwoty. Analiza historii rachunków bankowych i zawartych umów pozwoliła też ustalić, że podatnik nie zaewidencjonował całości należnego przychodu. Wbrew twierdzeniom podatnika w sprawie brak natomiast jakichkolwiek dowodów potwierdzających udzielenie upustów i bonifikat, które mogłyby obniżyć kwotę przychodu.

W części dotyczącej prowadzenia giełdy samochodowej organy wskazały na szereg okoliczności potwierdzających, że zaewidencjonowane przychody z tego tytułu nie odpowiadają rzeczywistym rozmiarom tej działalności. Wskazują na to takie okoliczności jak zeznania pracowników i sprzedających co do ilości stanowisk handlowych i ilości osób odwiedzających giełdę, ilość zakupionych bloczków biletowych, wskazującą ilość zużytych w trakcie roku biletów, dane o cenach biletów, wynikające z okazanych pozostałych biletów i proporcjonalne do cen stosowanych w innych latach, dane o warunkach atmosferycznych i udziale poszczególnych sprzedawców w giełdach, potwierdzające że w 2007r nie panowały warunki uniemożliwiające odbycie wszystkich giełd (z wyjątkiem jednej), dane wydawcy dotyczące ilości sprzedanych przez Podatnika egzemplarzy X. i pozyskanych ogłoszeń, pozwalały wyliczyć wysokość należnej prowizji. Wszystkie te elementy wskazywały, że rozmiar uzyskanych faktycznie przychodów był znacząco większy, niż wynikał z prowadzonych przez podatnika ewidencji.

W opinii Sądu, zebrany materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

W kontekście tak obszernego i wnikliwie ocenionego materiału dowodowego – bezzasadne były w ocenie Sądu zarzuty skargi dotyczące niepełności postępowania dowodowego. W sprawie zaistniały podstawy do oszacowania obrotu na podstawie przyjętej przez organy metody szacowania kosztów oraz przychodów ze sprzedaży niezaewidencjonowanej (art. 23 § 4 O.p.).

3.4. Według Sądu w sprawie Skarżący w istocie ograniczył się do kwestionowania ustaleń organów nie oferując żadnych innych danych i dowodów. W tej sytuacji organy były zmuszone korzystać z innych danych, ustalonych na podstawie przeprowadzonych dowodów i nie mogły uwzględnić okoliczności, co do których żadnych dowodów nie zaoferowano.

W szczególności mimo kwestionowania ustaleń co do liczby odbytych giełd Podatnik w żadnym momencie nie wskazał, które giełdy się nie odbyły lub trwały krócej. Nie podał też żadnych danych dotyczących frekwencji, jak i cen biletów- poza tymi, które wynikały z przedłożonych druków. Natomiast zarzut pominięcia okoliczności związanych z powierzchnią rzeczywiście wykorzystywaną, nie miał wpływu na wynik sprawy, skoro organy za podstawę swoich obliczeń nie przyjmowały powierzchni nieruchomości ale informacje o przeciętnej liczbie handlujących. Dane dotyczące średniej frekwencji na giełdzie, jak i ilości handlujących wynikają z zeznań świadków i informacji od kontrahentów. Dane te pośrednio potwierdzone są przez ustalenia dotyczące zużycia biletów. Stosowane ceny organy przyjęły w wysokości wynikającej z przedłożonych druków biletów. Natomiast dane o warunkach pogodowych uzyskano od jednostki prowadzącej badania w tym zakresie. Informacje sprzedających o uczestniczeniu w giełdzie zarówno w miesiącach zimowych, jak i w dniach występowania opadów, potwierdzają prawidłowość stanowiska organów.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Skarżącego, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) w zw. z art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie istoty sprawy w zakresie prawidłowości oceny materiału dowodowego dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, w zakresie jakim dotyczyła ona ustalenia podstaw i wartości szacowania obrotu osiągniętego w zakresie umów pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, a w efekcie przyjęcie, że ocena ta nie nosiła znamion dowolności, podczas gdy skarżący wskazał wyraźnie na fakt pominięcia przez organ w toku oceny tego materiału okoliczności udzielania bonifikat kontrahentom oraz fakt, że informacje nadesłane przez kontrahentów nie potwierdzają oceny organu, aby realizowali oni płatności zgodnie z pierwotnymi warunkami umów;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie istoty

sprawy w zakresie prawidłowości oceny materiału dowodowego dokonanej przez

Dyrektora Izby Skarbowej, w zakresie jakim dotyczył on ustalenia wpływu

warunków pogodowych na organizację giełd oraz zainteresowanie kontrahentów z udziałem w nich, a w efekcie przyjęcie, że ocena ta nie nosiła znamion dowolności, podczas gdy skarżący dowiódł, że warunki te miały znaczny wpływ na organizowane giełdy oraz zainteresowanie klientów udziałem w niej, przy jednoczesnym wykazaniu zeznaniami świadka S.S., że giełdy nie odbywały się w dni opadów atmosferycznych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozważenie

zarzutu bezzasadnego pominięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej analizy i

ustalenia wpływu danych odnośnie pobranej opłaty targowej na określenie

podstaw i wartości szacowania obrotu uzyskiwanego z tytułu udziału i sprzedawców w giełdzie, a w efekcie przyjęcie, że organ rozważył dane w sposób wyczerpujący, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że przedmiotowe dane świadczyły o mniejszej liczbie handlujących aniżeli przyjęta przez organ na potrzeby szacowania obrotu;

- art. 141 § 4 u.p.p.s.a. - poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań nad

prawidłowością zaniechania Dyrektora Izby Skarbowej wyjaśnienia wpływu

pobranej opłaty skarbowej na określenie podstaw i wartości szacowania obrotu

uzyskiwanego z tytułu udziału sprzedawców w giełdzie, podczas gdy owo zaniechanie miało istotny wpływ na ustalenie przedmiotowych okoliczności i ocena zasadności opisywanego działania organu winna znaleźć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia wyroku;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., poprzez niewyjaśnienie istoty sprawy a jedynie powielenie argumentacji zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, wyrażające się w przyjęciu, że organy podatkowe przeprowadziły w toku postępowania podatkowego wszelkie niezbędne dowody pozwalające na oszacowanie wartości obrotu skarżącego z tytułu wjazdu na plac giełdy osób sprzedających towary, podczas gdy organy te zaniechały przeprowadzenia dowodu z zeznań osób zajmujących - na podstawie umów ze skarżącym - powierzchnię placu giełdy, co miało wpływ na ograniczenie liczby stanowisk przeznaczonych do sprzedaży, a w konsekwencji miało wpływ na błędne oszacowanie liczby handlujących osób, a także zaniechały przeprowadzenia dowodu z przesłuchania sprzedawców handlujących na giełdzie, którzy mogliby owe okoliczności potwierdzić.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania; zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego w wysokości prawem przepisanej.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w W., wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.) i sprowadzają się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w kontekście naruszenia art. 191, 187 § 1 i 122 O.p. Ponadto zarzucono naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a.

W tym miejscu należy podkreślić, że kontrola sądowoadministracyjna sprawowano jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze późn. zm.). Oznacza to, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości pod względem legalności i nie są kolejną instancją administracyjną do której zadań należy merytoryczne rozpoznanie skargi strony postępowania podatkowego.

6.2. W ocenie zasadności zarzutów skargi kasacyjnej zacząć należy od zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. dotyczącego umów pośrednictwa przy obrocie nieruchomościami. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit.c u.p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyroku z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 460/13 (SIP LEX nr 1675982) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że brzmienie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. nie pozostawia wątpliwości, co do tego, że obejmuje on wyłącznie przypadki, w których gdyby nie naruszono przepisów postępowania, to najprawdopodobniej zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści. Można zatem zarzucić sądowi pierwszej instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to sąd ten nie spełnił dyspozycji tej normy prawnej i nie uchylił zaskarżonej decyzji. Jeśli zatem z wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to uznać należy, że rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez sąd pierwszej instancji normy prawnej.

Z kolei przepis art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Określona w cytowanym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. Ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. Nie należy ona zatem ani do biegłych, ani też do strony postępowania. Kwalifikacja zmierzająca w kierunku stwierdzenia, czy określony dokument (materiał) jest dowodem w rozumieniu art. 180 § 1 o.p., czy też nim nie jest, także mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 o.p. Nie sposób bowiem zakwestionować znaczenia określonego dokumentu (materiału) w sprawie jako dowodu, czyli tego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, bez dokonania uprzedniej jego oceny. Swobodna ocena dowodów wiąże się z etapem postępowania poprzedzającym wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, kiedy to organ podatkowy zebrał już cały materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył. Ocena dowodu, o której mowa w komentowanym przepisie, to nic innego jak swoisty osąd organu podatkowego o wartości materiału dowodowego. Osąd powinien być przeprowadzony swobodnie. Oznacza to, że wypowiedź organu podatkowego powinna być zgodna z wewnętrzną wolą osoby podejmującej rozstrzygnięcie (lub też faktycznie przeprowadzającej postępowanie). Nie może być ona niczym skrępowana. Swobodna ocena dowodów nie jest uprawnieniem organu podatkowego. Jest to nakaz skierowany do organu podatkowego. Przyjęcie zasady swobodnej oceny dowodów oznacza, że ustawodawca podatkowy odrzucił, z pewnymi wyjątkami, możliwość skrępowania organu podatkowego regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Jedynie przy ocenie ksiąg podatkowych i dokumentów urzędowych, organ podatkowy nie ma możliwości ich wartościowania i oceniania w sposób niczym nieskrępowany (P. Pietrasz (w:) J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013, wydanie V, teza 1 do komentarza do art. 191 O.p.).

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uznały, że w sprawie brak dowodów, iż nastąpiła zmiana umów dotyczących pośrednictwa w obrocie nieruchomościami w przedmiocie wysokości opłat manipulacyjnych należnych pośrednikowi. Tę kwestie Sąd pierwszej instancji opisał na s. 2 i 3 uzasadnienia i ocenił na stronie 19 tego uzasadnienia przyjmując za organami podatkowymi, że w sprawie brak dowodów potwierdzających udzielenie upustów i bonifikat. Ocena dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu jest logiczna, oparta na aktach sprawy i nie narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. i art. 191 O.p.

6.3. Powyższe uwagi należy odnieść do drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących również naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. w kontekście ustalenia terminów giełd. W tym względzie dane o warunkach atmosferycznych i udziale poszczególnych sprzedawców w giełdach, potwierdzające że w 2007r nie panowały warunki uniemożliwiające odbycie wszystkich giełd (z wyjątkiem jednej). W szczególności mimo kwestionowania ustaleń, co do liczby odbytych giełd Podatnik w żadnym momencie nie wskazał, które giełdy się nie odbyły lub trwały krócej. Nie podał też żadnych danych dotyczących frekwencji, jak i cen biletów- poza tymi, które wynikały z przedłożonych druków. Ocena dokonana przez Sąd pierwszej instancji stosowania przez organy podatkowe art. 191 O.p. nie budzi zastrzeżeń i nie narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a.

6.4. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Również i w tym wypadku nie zasługuje on na uwzględnienie. Uzasadnienie spełnia wszystkie wymogi art. 141 § 4 u.p.p.s.a., jest bardzo wnikliwie i odnosi się do wszystkich zarzutów sformułowanych przez stronę. Na 24 stronie uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji szczególne miejsce poświęca podstawom do możliwości przyjęcia szacowania w celu ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w związku z nierzetelnym prowadzeniem ewidencji przez Podatnika. Należy pamiętać, że żadna z metod szacowania nie daje 100 % pewności co do wysokości obrotu. A zatem zarzut skargi kasacyjnej nie jest uzasadniony.

6.5. Również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c u.p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. nie zasługują na uwzględnienie. Wobec braku prawidłowego prowadzenia ewidencji obrotu przez Podatnika organy podatkowe prawidłowo dokonały ustalenia podstawy opodatkowania obrotu, bez naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Podkreślić należy, że na co wcześniej już wskazano, iż żaden ze sposobów szacowania nigdy nie będzie mógł dawać pewności co do wysokości obrotu. Przeprowadzona metoda szacowania w obiektywny sposób ustala obrót przyjęty do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

6.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.