Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1063/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną czynność
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2016 r. sprawy ze skargi K. C.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.892,47 (pięć tysięcy osiemset dziewięćdziesiąt dwa złote i czterdzieści siedem groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...]r., nr [...], ustalającą K. C.K. (dalej: podatniczka, skarżąca) wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 r. w kwocie [...]zł.

Przedmiotowa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Postępowanie w niniejszej sprawie w trybie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., organ pierwszej instancji prowadził w związku z posiadanymi informacjami o poniesionych w 2010 r. przez podatniczkę i jej małżonka wydatkach. Postępowanie to wszczęto z urzędu postanowieniem z dnia [...]r.

Decyzją z dnia [...]r., nr [...], organ pierwszej instancji ustalił podatniczce wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...]zł. Od tej decyzji pełnomocnik podatniczki złożył odwołanie. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...]r., nr [...], uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...]r. Następnie decyzją z dnia [...]r., nr [...], organ pierwszej instancji ustalił podatniczce wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w zmienionej wysokości, tj. [...]zł. Od tej decyzji pełnomocnik podatniczki wniósł kolejne odwołanie. Decyzją z dnia [...]r., nr [...], organ odwoławczy ponownie uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując, iż koniecznym jest przeprowadzenie ponownej analizy całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwoli dokonać ustalenia prawidłowej wysokości wydatków i wartości zgromadzonego przez podatniczkę i jej małżonka mienia do dnia 1 stycznia 2010 r.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...]r. ustalił podatniczce wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 r. w kwocie [...]zł.

W dniu 11 grudnia 2015 r. pełnomocnik podatniczki, na podstawie art. 215 § 1 i art. 213 O.p. złożył wniosek o sprostowanie i uzupełnienie decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...]r. poprzez prawidłowe wskazanie kwoty zobowiązania, gdyż wskazana w niej kwota [...]zł jest zapisana nieprawidłowo, tj. [...] zł i bez zapisu słownego. Powołując art. 213 O.p. pełnomocnik wniósł o uzupełnienie decyzji o wskazany zapis oraz o uzupełnienie pouczenia co do prawa złożenia odwołania.

Postanowieniem z dnia [...]r., nr [...]organ pierwszej instancji, w oparciu o art. 215 § 1 O.p., sprostował oczywistą omyłkę pisarską w decyzji poprzez wyeliminowanie kropek we wszystkich liczbach określających wartości w złotych polskich zawartych w sentencji decyzji oraz w uzasadnieniu. Jednocześnie organ pierwszej instancji w dniu [...]r. wydał w trybie art. 213 § 1 i 5 O.p. postanowienie nr [...], którym odmówił uzupełnienia decyzji w zakresie wskazanym we wniosku pełnomocnika podatniczki.

Odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...]r. złożył pełnomocnik podatniczki, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. art. 121 § 1 O.p., art. 122 ust. 1 O.p. (powinno być art.122 O.p. – przypis Sądu) poprzez:

a) niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego i tym samym naruszenie zaufania do organów;

b) dokonanie błędnych wyliczeń przychodów i wydatków w oparciu o dane statystyczne nieodzwierciedlające faktycznych przychodów i wydatków.

2. art. 180, art. 181, art. 182, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez:

a) pominięcie części materiału dowodowego;

b) dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego w oparciu o dane statystyczne;

c) pominięcie istotnych faktów mających wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

Zarzucił także naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne uzasadnienie faktyczne decyzji i brak logicznego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego.

Zdaniem pełnomocnika, w związku z naruszeniem przez organ powyższych przepisów formalnych doszło nadto do uchybienia normom materialnym wyrażonym w następujących przepisach:

1. art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez błędną subsumcję stanu faktycznego (ustalonego w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz subiektywną ocenę zebranych dowodów) do ww. norm prawnych i tym samym niewłaściwe ich zastosowanie;

2. art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji na podstawie niezgodnego z Konstytucją RP przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, którego sentencja została ogłoszona w dniu 6 sierpnia 2014 r.

Decyzją z dnia [...]r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...]r.

Organ odwoławczy zaakceptował ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji uwzględniając literalne brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dokonał rozliczenia wartości uzyskanych przez podatniczkę i jej małżonka przychodów i poniesionych wydatków w dwóch okresach, tj. od dnia 1 stycznia

2010 r. do 21 lipca 2010 r. (do dnia przekazania środków pieniężnych zgodnie z treścią umowy zlecenia powierniczego z dnia 10 lipca 2010 r.) oraz od dnia 22 lipca 2010 r. do 31 grudnia 2010 r.

Jak wskazywał organ pierwszej instancji, w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalił on, że w okresie od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 21 lipca 2010 r. państwo K. ponieśli wydatki związane z wyżywieniem i ubraniem, utrzymaniem mieszkania, tj. opłaty za media, energię elektryczną, gaz, wodę, wywóz śmieci, eksploatację samochodu, podatki związane z nieruchomościami, opłaty za telefon i sprzęt RTV, środki pieniężne przekazane w ramach umowy zlecenia fiducjarnego, składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne wykazane w zeznaniu rocznym PIT-28 oraz zryczałtowany podatek dochodowy, wynikające z deklaracji miesięcznych VAT-7 wartości dot. zakupów, podatku naliczonego, zaliczki wykazane w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2010 r. złożonym przez podatniczkę oraz jej składkę na ubezpieczenie zdrowotne, użytkowanie sieci Internet, koszty zatrudnienia pracowników. Wysokość wydatków poniesionych w ww. okresie ustalona została w kwocie [...]zł.

Z kolei w okresie od 22 lipca 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. poniesione zostały wydatki na tożsame cele, które łącznie ustalono na kwotę [...]zł.

Organ pierwszej instancji wskazywał, że w pierwszym z ww. okresów uzyskane przychody małżonków pochodziły z działalności gospodarczej J.K., nadpłaty podatku dochodowego, podatku należnego VAT związanego ze zbywanymi towarami i usługami, emerytury, odkupienia papierów wartościowych - Fundusz UNIKORONA AKCJE, wypłaty (likwidacji) środków pieniężnych zgromadzonych w ramach "Portfela inwestycyjnego".

Łączne przychody za okres od 1 stycznia 2010 r. do 21 lipca 2010 r. stanowiły kwotę [...]zł.

Z kolei przychody uzyskane w okresie od 22 lipca 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. pochodziły z działalności gospodarczej J.K., podatku należnego VAT związanego ze zbywanymi towarami i usługami, emerytury, odszkodowania z tytułu kolizji drogowej w dniu 30 sierpnia 2010 r., zaś organ pierwszej instancji ustalił je na [...]zł.

Organ pierwszej instancji opisał szczegółowo oświadczony przez małżonków na dzień 31 grudnia 2009 r. i na dzień 31 grudnia 2010 r. stan majątkowy, wskazując, że na dzień 31 grudnia 2009 r.:

- wartość papierów wartościowych stanowiła łącznie kwotę [...]zł,

- środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i w gotówce stanowiły łącznie kwotę [...]zł.

Razem daje to kwotę [...]zł, plus oświadczone przez małżonków nieruchomości i ruchomości.

Organ odwoławczy wskazał, iż posiadane informacje w zakresie dochodów i wydatków osiągniętych przez podatników do roku 2009 organ pierwszej instancji zebrał w formie tabel podzielonych na poszczególne okresy. Tabela pierwsza obejmuje lata 1968-1984, kiedy to państwo K. nie byli małżeństwem. Tabela druga obejmuje okres 1985-1989 r., tj. okres od zawarcia związku małżeńskiego i założenia przez J.K. lokaty dolarowej. Odrębnymi tabelami objęto dane dotyczące 1990 r. i 1991 r. z uwagi na założenie kilku lokat bankowych oraz nabycie obligacji. Lata 1993-2000 oraz 2001-2009 wyodrębniono w kolejnych tabelach z uwagi na sposób wyliczenia dochodów na podstawie złożonych zeznań podatkowych i deklaracji VAT-7.

Organ odwoławczy odniósł się do każdej z tabel dotyczących przychodów i wydatków podatniczki i jej małżonka, opisując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji każde źródło przychodu oraz każdy wydatek. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu stwierdził, iż organ pierwszej instancji prawidłowo ujął zarówno przychody jak i wydatki męża podatniczki. Do źródeł przychodów, poza działalnością gospodarczą i wynagrodzeniami za pracę, zaliczył on bowiem także m.in. lokaty terminowe, wykup obligacji z oprocentowaniem, umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu Pioneer a rozliczenie to ujęte zostało w tabeli. Wyliczenie oprocentowania lokat zostało nadto dokonane w oparciu o posiadane dokumenty złożone przez męża podatniczki jak i pozyskane z banku.

Resumując organ odwoławczy stwierdził, że źródłami przychodów małżonków były m.in. wynagrodzenia za pracę, działalność gospodarcza, lokaty i obligacje z oprocentowaniem, sprzedaże nieruchomości i ruchomości. Do wydatków zaliczono natomiast m.in. nabycia nieruchomości, obligacji, papierów wartościowych, zakładanie lokat, koszty utrzymania rodziny, budowę domu. Przy czym podatniczka uzyskiwała stałe i regularne dochody, jednak ich wartość w każdym roku była niższa niż przeciętne wynagrodzenie w Polsce wg danych GUS. Z kolei przychody małżonka podatniczki kształtowały się różnie. Do 1992 r. organ pierwszej instancji przyjął wyjaśnienia strony, zgodnie z którymi jego dochody stanowiły równowartość 12-krotnego wynagrodzenia wg GUS na osobę. W okresie 1993-2000 przychody małżonków pomniejszone o wydatki stanowiły już kwotę poniżej przeciętnego wynagrodzenia wg GUS na osobę. Z kolei w latach 2001-2009 (tj. w okresie, co do którego organ pierwszej instancji dysponował już pełną dokumentacją) występowała, w każdym roku z tego okresu, nadwyżka wydatków nad przychodami.

Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, iż przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że do 1992 r. dochody z prowadzenia przez męża podatniczki działalności gospodarczej z zakresu kamieniarstwa mogły stanowić 12-krotność wynagrodzenia wg GUS, dokonane zostały z korzyścią dla strony. W konsekwencji, z korzyścią dla małżonków przyjęto, że zgromadzone w ten sposób zasoby pozwoliły im na założenie pierwszych lokat - dolarowej, złotowych oraz nabycie nieruchomości.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że działania organu pierwszej instancji pozwoliły następnie zwiększyć przychody małżonków o wartości likwidowanych lokat z oprocentowaniem i umożliwić uznanie dokonanych przez nich innych czynności majątkowych i inwestycji. Opierając się na danych statystycznych i uwzględniając pełną wartość kosztów dla małżonków i połowę kosztów dla córki P.K. ujęto także koszty utrzymania rodziny i koszty budowy domu. Z uwagi na fakt, iż oszacowana przez małżonków wartość budowy objęła cały okres, organ pierwszej instancji przyjął poniesione koszty proporcjonalnie w każdym roku jego budowy.

Następnie organ odwoławczy wskazywał, że wbrew twierdzeniu pełnomocnika podatniczki organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania badał także kwestię dochodów z najmu samochodu marki Jelcz. Organowi temu nie udzielono jednak odpowiedzi na dwa wezwania do doprecyzowania informacji dotyczących ww. samochodu. Nadto, w informacji uzyskanej od CEPIK nie pojawił się pojazd marki Jelcz, natomiast organ pierwszej instancji ustalił, że informacja o tym pojeździe pojawiła się jedynie w ewidencji środków trwałych, gdzie nabycie odnotowano w 1988 r. a sprzedaż w 1999 r. Uznano zatem, że ewentualne dochody z najmu tego pojazdu winny być wykazane w przychodach z działalności gospodarczej męża podatniczki.

Organ odwoławczy podkreślił, że do 1992 r. przychody małżonków przewyższały poniesione wydatki. Odwrotna sytuacja miała miejsce w kolejnych latach, z wyjątkiem 1996 r., 2001 r. i 2002 r. Zatem zgromadzone w latach 1968-1992 oszczędności nie mogły stanowić pokrycia wydatków w kolejnych latach.

Według oświadczenia małżonków, wartość posiadanych przez nich na dzień 31 grudnia 2009 r. środków pieniężnych zgromadzonych w bankach i gotówce wynosiła [...]zł. Organ odwoławczy zaznaczył jednak, że jak wyliczył organ pierwszej instancji, za okres od 1 stycznia 2010 r. do 21 lipca 2010 r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie [...] zł, z czego na podatniczkę przypada 1/2 tej wartości, tj. kwota [...]zł. Za okres od 22 lipca 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie [...]zł, z czego na podatniczkę przypada 1/2 tej wartości, tj. kwota [...]zł.

Organ odwoławczy wskazał, że do rozliczenia przychodów i wydatków przypadających na podatniczkę za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. organ pierwszej instancji przyjął:

- przychody: [...]zł;

- wydatki: [...]zł;

- różnica: [...]zł.

Następnie organ odwoławczy przywołał treść art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy i wskazał, że zobowiązanie podatniczki za 2010 r. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wynosi [...]zł.

Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał również zarzut odwołania, dotyczący bezpodstawnego przypisania podatniczce połowy wydatków związanych z działalnością gospodarczą jej małżonka. Zaznaczył, że skoro małżonkowie pozostawali w ustroju wspólności majątkowej, w postępowaniu podatkowym organ nie mógł ze wspólnych dochodów wyłączyć dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej i ustalić je tylko mężowi podatniczki.

Organ odwoławczy zgodził się również ze stanowiskiem organu pierwszej instancji dotyczącym kwestii środków pieniężnych mających pochodzić z prezentów ślubnych, zgodnie z którym w prowadzonym postępowaniu podatniczka nie powoływała się na te fakty, zatem zarzut ich pominięcia organ odwoławczy uznał za bezpodstawny.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu, iż w decyzji organu pierwszej instancji z dnia 12 listopada 2015 r. różnica przychodów i wydatków za lata 1993-2009 wynosi -[...]zł, podczas gdy w decyzji z dnia [...]r., za te same lata, różnica wynosi -[...]zł (bez wydatków na instrumenty finansowe), zaś kwota zobowiązania jest ta sama pomimo, że małżonkowie przedłożyli dodatkowe dokumenty potwierdzające otrzymanie darowizn z Austrii na kwotę około [...]zł oraz PIT 8C z DM Penetrator potwierdzający przychody w kwocie około [...]zł, wskazał, że z wyliczeń przedstawionych w decyzji z dnia [...]r. wynika, iż organ pierwszej instancji nie ujął wszystkich danych z dokumentów bankowych dotyczących lokat, obligacji, papierów wartościowych. Natomiast w ogólnym rozrachunku wartość uznanych przez organ pierwszej instancji darowizn z Austrii z 2003 r. i z 2005 r., przychodów z PIT-8C DM Penetrator nie wpłynęła na ogólną kwotę zobowiązania za 2010 r. Wystąpienie nadwyżki wydatków nad przychodami z lat poprzednich nie pozwoliło na uwzględnienie przez organ w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem w 2010 r. wydatków środków pieniężnych wymienionych przez małżonków w informacji o stanie majątkowym. Stąd wartość zobowiązania za 2010 r. ustalona decyzjami jest taka sama, bez względu na różne wartości nadwyżki wydatków nad przychodami do 2009 r.

Końcowo organ odwoławczy zaakcentował, że nie dopatrzył się także naruszenia przez organ pierwszej instancji pozostałych przepisów O.p., wskazywanych w odwołaniu, tj. art. 210 § 4 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 120 i nast. O.p. oraz art. 191 tej ustawy.

W skardze, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie jej w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. art. 121 § 1, art. 122 ust. 1 O.p. (powinno być art. 122 O.p. –przypis Sądu) poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego oraz naruszenie zaufania do organów;

2. art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i dokonanie błędnej jego oceny, przez pominięcie istotnych faktów mających wpływ na rozstrzygnięcie, tj. wyciągów bankowych potwierdzających likwidację lokat, dołączonych do pisma z dnia 9 maja

2016 r.;

3. art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne uzasadnienie faktyczne decyzji oraz nie wskazanie dowodów, którym organ dał wiarę a także brak logicznego uzasadnienia faktycznego i prawnego;

4. art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez powołanie jako podstawy prawnej wydania decyzji uchylonego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., czym naruszono zasadę praworządności, wyrażoną w art. 120 O.p.;

5. art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji na podstawie niezgodnego z Konstytucją RP przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13.

Pełnomocnik zaznaczył, że z uwagi na naruszenie ww. przepisów doszło w sprawie do bezpodstawnego zastosowania nieobowiązującej – na dzień wydania decyzji – normy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej wskazywał, że spór z organami podatkowymi sprowadza się do kwestii, czy:

- organ odwoławczy mógł prowadzić postępowania odwoławcze, podczas gdy w chwili wnoszenia odwołań materialnoprawna podstawa, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie istniała i czy nie powinien był w trybie art. 208 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy uchylić decyzji i umorzyć postępowanie;

- w świetle orzeczenia TK z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13 zaskarżona decyzja nie narusza konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, albowiem podatnicy, wobec których zakończono postępowania podatkowe ostatecznymi decyzjami, na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. mogli wzruszyć ostateczne decyzje w trybie wznowienia postępowania, natomiast skarżąca, z uwagi na opieszałość organów, została tej możliwości pozbawiona, ponieważ w miesięcznym okresie od wejścia w życie wyroku TK tj. od dnia 6 lutego 2016 r. postępowanie podatkowe nie zostało zakończone ostateczną decyzją.

Pełnomocnik stwierdził dalej, że w przypadku uznania przez Sąd, że organ odwoławczy mógł prowadzić postępowania odwoławcze, należałoby rozważyć, czy organ ten, dokonując kontroli instancyjnej, prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, pomimo, że:

- pominięto dokumenty przedłożone przez pełnomocnika przy piśmie z dnia 9 maja

2016 r.;

- nie uwzględniono wniosku dowodowego pełnomocnika o ponowne zwrócenie się do Banku A celem podania informacji o wartości oprocentowania lokat dewizowych w USD w latach 1985 – 1998, co miało istotny wpływ na ustalenie wysokości przychodów w badanym okresie;

- pominięto oświadczenie skarżącej o posiadanych zasobach finansowych, pomimo że organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...]r. uznał oświadczenie za wiarygodne a następnie - po przekazaniu do ponownego rozpoznania - stwierdzono, że oświadczenie to jest nierzetelne.

Pełnomocnik zaznaczył również, że rozważenia wymaga, czy przyjęcie przez organy podatkowe wyliczeń tzw. "zyskowności" działalności męża skarżącej jest prawidłowe, gdyż w sprawie winny być uwzględnione przychody wykazane w rocznych zeznaniach.

Następnie pełnomocnik skarżącej odwołał się w obszerny sposób do kwestii mocy obowiązującej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz do wiążącego charakteru orzeczenia o niekonstytucyjności przepisu. Wywodził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w związku z wyrokiem TK z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 utracił domniemanie zgodności z Konstytucją RP, w związku z czym decyzja obejmująca zryczałtowany podatek dochodowy za 2010 r. powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

Dalej pełnomocnik podnosił, że organy w zakresie ustalenia wartości mienia zgromadzonego w latach 1969-2009 ograniczyły się jedynie do danych statystycznych, pomijając szereg dowodów oraz faktów przemawiających na korzyść skarżącej. Podniósł, że organy dokonały błędnego przeliczenia wartości oszczędności zgromadzonych w dolarach amerykańskich, przyjmując oficjalny kurs według NBP (przelicznik 1 USD=319,96 starych zł, na dzień 25 stycznia 1988 r.), podczas gdy czarnorynkowy kurs dolara w styczniu 1988 r. wynosił około 1500,00 zł. Nadto, zdaniem pełnomocnika organy nie podjęły czynności zmierzających do ustalenia, jaki dochód osiągnięto z lokaty dolarowej założonej w dniu 21 stycznia 1985 r. (kwota [...] USD). Zaznaczył, że kiedy w 1988 r. zlikwidowano lokatę dolarową, wartość bez odsetek zgromadzonych środków w przeliczeniu na złote wynosiła [...] starych zł, co stanowi równowartość 45 średnich, rocznych zarobków. Co więcej, środki te były w dalszym ciągu reinwestowane.

Dalej pełnomocnik zarzucił, że organy nie ustaliły, jakie było oprocentowanie czterech lokat terminowych, założonych w 1990 r., nadto pominęły fakt, iż założono je na okres 6 miesięcy i dwie z nich wygasły pod koniec 1990 r.

Następnie pełnomocnik skarżącej zaakcentował, że małżonkowie aktywnie inwestowali w bankowe instrumenty finansowe i niewątpliwie uzyskiwali z tego tytułu dochody zwolnione wówczas z opodatkowania. Organ nie dokonał jednak rzetelnego wyliczenia rentowności tych dochodów i zaniechał przeprowadzenia dowodów korzystnych dla skarżącej, gdyż nie ustalił ciągu inwestycji kapitałowych, co stanowi naruszenie zasad gromadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym, tj. art. 180, art. 181, art. 182, art. 187, art. 191 O.p.

Kolejnym uchybieniem organu, zdaniem pełnomocnika, jest zawyżenie kosztów utrzymania i zaniżenie przychodów męża skarżącej. Organ pierwszej instancji nie ustalił bowiem w toku postępowania, jakie były zarobki kamieniarzy w latach 1970-2000. Ponadto za lata 1994-2000 organ dokonał wyliczenia wskaźnika "zyskowności" działalności gospodarczej męża skarżącej, przyjmując dochód w kwocie [...]zł, natomiast pominął kwestię "przychodu", o którym mowa w art. 20 u.p.d.o.f., co spowodowało zaniżenie przychodu i wpłynęło na wynik postępowania.

Pełnomocnik podniósł również, że organ nie ustalił dochodu z tytułu użytkowania pojazdu ciężarowego marki Jelcz ani tego, jaki przychód uzyskano ze zbycia tego auta w 1999 r.

Pełnomocnik skarżącej wskazywał dalej, że organy podatkowe dokonały przeliczenia denominacyjnego z założeniem, że małżonkowie nie podjęli żadnych "środków ochrony pieniądza" przed skutkami hiperinflacji z lat 1991-1992. W tych ramach zaznaczył, że na przełomie lat 80/90 w Polsce banki oferowały oprocentowanie złotówki wynoszące nawet 600% w skali roku, zatem nie było wówczas możliwe poniesienie straty, jak sugeruje organ.

Pełnomocnik argumentował, że w toku postępowania trwającego ponad 4 lata przedłożono około 400 dokumentów bankowych, z których wynika, że skarżąca inwestowała w różne instrumenty finansowe, w różnych bankach. Jednak, jak wynika z tabel zawartych w decyzjach, organy podatkowe dokonały jedynie wybiórczej analizy inwestycji kapitałowych małżonków. M.in. nie uwzględniono przy tym danych statystycznych, dotyczących średniej stopy zwrotu z inwestycji giełdowych w latach 1994-2010, pomimo iż organ pierwszej instancji posłużył się takimi danymi przy ustalaniu wysokości poniesionych kosztów utrzymania i średnich dochodów.

Następnie pełnomocnik wskazywał, że bezpodstawnie organy podatkowe doliczyły skarżącej wydatki poniesione przez jej małżonka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przyjmując, iż ponosiła ona wydatki w wysokości ½ kosztów tej działalności. Nadto, zdaniem pełnomocnika ujęcie kosztów działalności gospodarczej po stronie skarżącej po uprzednim wyliczeniu zyskowności (odjęciu kosztów prowadzonej działalności od przychodów) doprowadziło do zawyżenia wydatków, gdyż uwzględniono je już przy wyliczeniu dochodu męża skarżącej.

Pełnomocnik zwrócił również uwagę, iż część zgromadzonych środków pieniężnych pochodziła z prezentów ślubnych i przeznaczonych na mieszkanie. Co prawda skarżąca, z uwagi na upływ czasu, nie jest w stanie przedstawić na to dowodów, jednak organ winien był uwzględnić, jako fakt znany mu z urzędu, obowiązujący w Polsce zwyczaj otrzymywania przez nowożeńców prezentów (darowizn).

Dalej, pełnomocnik skarżącej wskazywał, że jego wątpliwości budzi fakt, że w decyzji z dnia [...]r. różnica przychodów i wydatków za lata 1993-2009 wynosi -[...]zł, a w decyzji z dnia [...]r. (za te same lata) różnica wynosi -[...]zł (bez wydatków na instrumenty finansowe), zaś kwota zobowiązania jest ta sama pomimo, że podatnicy przedłożyli dodatkowe dokumenty potwierdzające otrzymanie darowizn z Austrii na kwotę ok. [...]zł oraz zeznanie PIT 8C z B, potwierdzający przychody w kwocie około [...]zł. Dodatkowo wraz z pismem z dnia 9 maja 2016 r. pełnomocnik dołączył dowody likwidacji lokat oszczędnościowych w 2001 r. na kwotę około [...] zł, lecz organ odwoławczy nie uwzględnił ich. W decyzji zaś znalazło się lakoniczne stwierdzenie, iż kwot z tych lokat nie da się przyporządkować do tabeli "przychody i wydatki małżonków w okresie 2001-2009".

Końcowo pełnomocnik stwierdził, że z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawodawca wprowadził do Ordynacji podatkowej art. 2a, nakazujący rozstrzygać nie dające się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika. Natomiast organy podatkowe przeprowadziły postępowanie, mając na celu maksymalizację wpływów podatkowych.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej zaakcentował, że organ odwoławczy wydając decyzję w czerwcu 2016 r. powołał się na nieobowiązujące przepisy art. 20 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy 1 stycznia 2016 r. weszły w życie nowe przepisy dotyczące nieujawnionych źródeł, zawarte w rozdziale 5a ustawy. Organy powinny zatem zastosować te właśnie przepisy. Dla poparcia swojego stanowiska powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 lipca

2016 r., sygn. I SA/Kr 551/16. Niezależnie od tego, pełnomocnik podniósł zarzut przedawnienia orzekania w sprawie ustalenia zobowiązania z tytułu nieujawnionych źródeł, gdyż w jego ocenie za ostateczną datę doręczenia decyzji należało przyjąć datę doręczenia postanowienia o odmowie uzupełnienia, co w niniejszej sprawie nastąpiło po upływie terminu przedawnienia. Uzupełnił skargę o zarzut naruszenia art. 68 § 4a O.p. Ponadto przedłożył pismo z dnia 7 listopada 2016 r., zawierające wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów przejazdu z W. do G. własnym samochodem w kwocie [...] zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718., dalej: P.p.s.a.).

Z wymienionych przepisów wynika, że Sąd ocenia, czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się trafne.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu najdalej idącego, a mianowicie zarzutu przedawnienia.

Należy przypomnieć, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest decyzją konstytutywną, a więc rodzącą zobowiązanie z chwilą doręczenia decyzji organu pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 68 § 4a O.p. dodanym przez art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 251) zmieniającym Ordynację podatkową z dniem 1 stycznia 2016 r. - zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie.

Natomiast wskazana powyżej ustawa nowelizacyjna w sposób odrębny uregulowała przedawnienie prawa do wymiaru zobowiązania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. W myśl art. 4 tejże ustawy zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

W rozpoznawanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] r. została doręczona w dniu 24 listopada 2015 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Nie ma racji pełnomocnik skarżącej, że za ostateczną datę doręczenia decyzji należało przyjąć datę doręczenia postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji, które organ pierwszej instancji wydał w dniu [...]r. Art. 213 O.p. dotyczący uzupełnienia decyzji, w sposób nie budzący wątpliwości reguluje zakres uzupełnienia. Zakres ten nie może obejmować wysokości zobowiązania, skoro powstaje ono z chwilą doręczenia decyzji - a zatem w tym przedmiocie decyzja wiąże stronę od dnia jej doręczenia. Za taką konstatacją przemawia także treść art. 213 § 4 i 5 O.p., który przesądza o tym, że tylko i wyłącznie ulega przesunięciu termin do wniesienia odwołania od takiej decyzji i biegnie on od dnia bądź to doręczenia decyzji o uzupełnieniu bądź postanowienia o odmowie jej uzupełnienia.

Przechodząc do kolejnego zarzutu trzeba wskazać, że Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. Niemniej Trybunał Konstytucyjny w motywach pisemnych wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 wyraźnie stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie Trybunał Konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu u.p.d.o.f., prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu.

Organ pierwszej instancji wydał decyzję w dniu [...]r. Był on zatem nie tylko uprawniony, ale wręcz zobowiązany do stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sądowi znane są poglądy odmienne, które prezentowane były również przez niektóre sądy administracyjne pierwszej instancji. Jednakże w Naczelnym Sądzie Administracyjnym ukształtowała się stabilna linia orzecznicza, zgodnie z którą orzekanie w oparciu o omawiany przepis było obligatoryjne, zarówno przez organy, jak i przez sądy.

Natomiast organ odwoławczy rozpoznawał sprawę już po 1 stycznia 2016 r. i wydał decyzję w dniu [...] r. Oznacza to, że organ odwoławczy powinien mieć na uwadze art. 3 ustawy nowelizacyjnej z dnia 16 stycznia 2015 r. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 tej ustawy do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Organ odwoławczy powinien był zatem rozpoznać sprawę w oparciu o treść nowych przepisów dotyczących zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Natomiast w myśl art. 3 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy pozostały w mocy.

Podkreślić trzeba, że decyzja organu odwoławczego w ogóle nie odwołuje się do powołanej wyżej ustawy nowelizacyjnej z dnia 16 stycznia 2015 r., która z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadziła nowe przepisy dotyczące zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz przedawnienia prawa do wymiaru podatku z tego tytułu. Co więcej, z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego (dokonującej subsumpcji stanu faktycznego wyłącznie pod nieobowiązujący ówcześnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie wynika, aby w ogóle organ dostrzegł, że w dacie wydania decyzji, należało, co do zasady, stosować znowelizowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - Rozdział 5a.

Wprawdzie zasady opodatkowania nieujawnionych przychodów obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. wykazują duże podobieństwo do obowiązujących do 31 grudnia 2015 r. reguł wynikających z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy uwzględnieniu wykładni dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny – niemniej jednak nie jest to takie oczywiste. Projektodawca ustawy nowelizującej uzasadniał co prawda, że nowe "...regulacje mają bezpośredni związek z wyrokami Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 oraz z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09" (druk sejmowy nr 3032 Sejmu VII kadencji), jednakże porównanie treści Rozdziału 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z brzmieniem dotychczasowego art. 20 ust. 3 tejże ustawy wskazuje, że brak jest oczywistej zgodności "starych" i "nowych" przepisów. Co więcej projektodawca ustawy nowelizacyjnej wyraźnie akcentował w części I uzasadnienia projektu ustawy "nowość" uregulowań ("Regulując na nowo zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych...") i wyjaśniał w części II szczegółowej, że: "Na potrzeby postępowania w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych zdefiniowano wydatek. Wydatkiem będzie wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia w rozumieniu art. 44 Kodeksu cywilnego (np. nieruchomości, ruchomości, prawa majątkowe, papiery wartościowe, środki finansowe) lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Postępowanie w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych dotyczy danego roku podatkowego, to również wydatek będzie określany na dany rok podatkowy będący przedmiotem postępowania".

Powyższe uzasadnienie jest zbieżne z treścią wprowadzonego art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f., który stanowi, że za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki.

Organ odwoławczy skupił się przede wszystkim na dacie ponoszenia wydatku i z tym momentem połączył obowiązek podatkowy, pomijając fakt, że w dacie orzekania zgodnie z art. 25c u.p.d.o.f. obowiązek podatkowy powstawał na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Wskazane zatem powyżej naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy.

W świetle powyższych rozważań nie budzi więc żadnych wątpliwości, że organ odwoławczy mógł prowadzić postępowania odwoławcze i nie było jakichkolwiek podstaw do umorzenia postępowania w trybie art. 208 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

Natomiast bardziej szczegółowo organ odwoławczy powinien odnieść się do dokumentów przedłożonych przez pełnomocnika przy piśmie z dnia 9 maja 2016 r. i wyjaśnić, czy mają one znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie ma jednak potrzeby ponownego zwracania się do Banku A S.A. celem uzyskania informacji o wartości oprocentowania lokat dewizowych w USD w latach 1985 – 1998, gdyż organ podatkowy takie czynności w trakcie postępowania podjął.

Wbrew twierdzeniom autora skargi organy podatkowe prawidłowo wyliczyły tzw. "zyskowność" działalności męża skarżącej. Nie mogły bowiem w tym zakresie oprzeć się na rocznych zeznaniach podatkowych, bo takowych w badanym okresie nie było, a jak stwierdził sam podatnik jego miesięczne dochody jako kamieniarza stanowiły 12 – krotność miesięcznych dochodów w gospodarce narodowej.(do

1992 r.).

Nie są zasadne także twierdzenia pełnomocnika skarżącej, że lokata w kwocie [...]USD została rozliczona wg oficjalnego kursu NBP, organ podatkowy pierwszej instancji rozpoznając sprawę ponownie dokonał bowiem przeliczenia tej lokaty wg kursu czarnorynkowego.

Wbrew twierdzeniom skargi organ podatkowy wyliczył także oprocentowanie lokat terminowych, założonych w 1990 r., a z uwagi na fakt, że bank A S.A. nie podał wysokości oprocentowania obowiązującego w 1990 r. to organ przyjął najwyższe oprocentowanie z 1991 r. w wysokości 75%.

Rozpatrując kolejne zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego – zwłaszcza w kontekście zupełności materiału dowodowego nie można się zgodzić, że organy podatkowy nie ustaliły ciągu inwestycji kapitałowych a ponadto dokonały wybiórczej analizy inwestycji kapitałowych małżonków. Organy podatkowe czyniły ustalenia faktyczne zarówno z urzędu jak i w oparciu o informacje uzyskane od strony postepowania i jej pełnomocnika. Poczynione zaś ustalenia faktyczne przedstawiono chronologicznie w tabelach. Ponadto organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania badał także kwestię dochodów z najmu samochodu marki Jelcz. Na podstawie uzyskanych informacji organy podatkowe obu instancji uznały, że ewentualne dochody z najmu tego pojazdu winny być wykazane w przychodach z działalności gospodarczej męża podatniczki.

Nie może być skuteczny zarzut, iż organy podatkowe dokonały przeliczenia denominacyjnego z założeniem, że małżonkowie nie podjęli żadnych "środków ochrony pieniądza" przed skutkami hiperinflacji z lat 1991-1992. Strona skarżąca bowiem nie wskazała na żadne działania podjęte w tym zakresie.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej prawidłowo organy podatkowe doliczyły skarżącej wydatki poniesione przez jej małżonka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przyjmując, iż ponosiła ona wydatki w wysokości ½ kosztów tej działalności. Małżonkowie pozostawali w ustroju wspólności majątkowej, w postępowaniu podatkowym organ nie mógł więc ze wspólnych dochodów wyłączyć dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej i ustalić je tylko mężowi podatniczki.

Racją należy przyznać organowi odwoławczemu, który rozważał tę kwestię już na etapie odwołania, że pomimo, iż w decyzji z dnia [...]r. różnica przychodów i wydatków za lata 1993-2009 wynosi -[...]zł, a w decyzji z dnia [...]r. (za te same lata) różnica wynosi -[...]zł to kwota zobowiązania jest ta sama pomimo, że podatnicy przedłożyli dodatkowe dokumenty potwierdzające otrzymanie darowizn z Austrii oraz zeznanie PIT 8C z B.

W ogólnym bowiem rozrachunku wartość uznanych przez organ pierwszej instancji darowizn z Austrii z 2003 r. i z 2005 r. oraz przychodów z PIT-8C B nie wpłynęła na ogólną kwotę zobowiązania za 2010 r., gdyż wystąpienie nadwyżki wydatków nad przychodami z lat poprzednich nie pozwoliło na uwzględnienie przez organ w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem w 2010 r. wydatków środków pieniężnych wymienionych przez małżonków w informacji o stanie majątkowym. Stąd wartość zobowiązania za 2010 r. ustalona decyzjami jest taka sama, bez względu na różne wartości nadwyżki wydatków nad przychodami do 2009 r.

Natomiast kwestię podniesioną przez pełnomocnika skarżącej, iż część zgromadzonych środków pieniężnych pochodziła z prezentów ślubnych i była przeznaczona na mieszkanie, organ odwoławczy winien rozpoznać kierując się regułami rozkładu ciężaru dowodu, określonymi w art. 25g u.p.d.o.f.

Na koniec Sąd zauważa, że chybiony jest zarzut, że w rozpatrywanej sprawie powinna zostać zastosowana zasada określona w art. 2a O.p., nakazująca rozstrzygać nie dające się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada ta dotyczy bowiem wyłącznie treści przepisów prawa podatkowego, a nie dotyczy wątpliwości co do stanu faktycznego, którego wnikliwe i jednoznaczne ustalenie jest w istocie warunkiem koniecznym do prawidłowego zastosowania poprawnie zinterpretowanych przepisów.

W ponownym postępowaniu organ odwoławczy oceni zebrany w sprawie materiał dowodowy i ustali stan faktyczny w oparciu o przepisy Rozdziału 5a u.p.d.o.f.

Mając powyższe na względzie Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. oraz art. 205 § 2,3,4 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 5.892,47 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w kwocie 803 zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 4.800 zł, określone § 14 ust. 1 pkt 1 a) w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) oraz zwrot kosztów dojazdu pełnomocnika na rozprawę w kwocie 272,47 zł.