Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 308/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59 § 1 pkt 9,art. 70 § 1,6,§ 7b pkt 1, art. 239b § 1-4, art. 191,art. 122, art. 124 i art. 229
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] kwietnia 2020 r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w P. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] marca 2020 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z [...] grudnia 2019 r. nr [...] w części dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji tego organu z [...] listopada 2019 r. dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2012 r. oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") za sierpień i wrzesień 2012 r. oraz uchylające ww. postanowienie w części dotyczącej określenia kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za grudzień 2012r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w decyzją z [...] listopada 2019 r. Naczelnik określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2012 r. oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty za sierpień, wrzesień i grudzień 2012 r. (decyzję doręczono skarżącej [...] grudnia 2019 r.). Następnie postanowieniem z [...] grudnia 2019 r., powołując się na art. 239a, art. 239b § 1 pkt 4, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji powołał się na zbliżający się termin przedawnienia należności podatkowej objętej ww. decyzją. Zaznaczył, że termin ten uległ zawieszeniu w okresie od [...] marca 2017 r. do [...] marca 2019 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, o czym podatnik został poinformowany [...] lipca i [...] listopada 2017 r. W związku z powyższym ww. należności podatkowe ulegną przedawnieniu z dniem [...] stycznia 2020 r.

Naczelnik, wskazując na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, czyli odpowiednio krótkiego (krótszego niż 3 miesiące) okresu do upływu terminu przedawnienia, zaznaczył że jej uprawdopodobnienie polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W takiej sytuacji nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet bowiem przy bardzo dużym majątku, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia.

Organ zaznaczył, że wobec doręczenia w dniu [...] grudnia 2019 r. decyzji czternastodniowy termin do wniesienia odwołania upływa [...] grudnia 2019 r. W przypadku złożenia odwołania nierealne jest zakończenie sprawy przed upływem terminu przedawnienia. Nawet w przypadku niezłożenia odwołania, organ podejmie tę wiedzę zbyt późno, by bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności móc dochodzić skutecznie powstałej zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej.

W zażaleniu na opisane wyżej postanowienie, skarżąca wniosła o jego uchylenie, ewentualnie o uchylenie w części obejmującej zobowiązanie podatkowe za grudzień 2012 r. w wysokości [...] zł, zarzucając mu naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor IAS uwzględnił częściowo powyższe zażalenie, uchylając zaskarżone postanowienie w części nadającej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności odnośnie podatku od towarów i usług z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za grudzień 2012 r., w pozostałej części utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu postanowienie organ odwoławczy podkreślił, że uznał za zasadne zbadanie wymagalności zobowiązań podatkowych określonych decyzją z [...] listopada 2019 r. Powołując się na art. 70 § 1 -8 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2012 r. powinny co do zasady ulec przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2017 r., zaś podatek za grudzień 2012 r. z dniem [...] grudnia 2018 r. Wskazując na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na okres 738 dni, zaznaczył że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za sierpień, wrzesień i październik 2012 r. upływał [...] stycznia 2020 r., a za grudzień 2012 r. upłynie [...] stycznia 2021 r. Tym samym przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zawarta w art. 239b § 1 pkt 4, łącznie z przesłanką z art. 239b § 2 ww. ustawy zaistniała jedynie dla zobowiązań w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2012 r. W świetle powyższego Dyrektor postanowił uchylić postanowienie Naczelnika w części nadającej rygor decyzji odnośnie do podatku za grudzień 2012 r. w wysokości [...] zł i umorzyć w tym zakresie postępowanie w sprawie. Natomiast w pozostałej części Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, nie dopatrując się podstaw do jej uchylenia, gdyż termin przedawnienia ww. należności był krótszy niż 3 miesiące, co rodziło obawę, że spółka może nie wykonać ciążących na niej zobowiązań. Spółka wniosła odwołanie, zatem obawa ich niewykonania była w pełni realna.

Organ odwoławczy zaznaczył, że wielkość majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczenia danin publicznoprawnych nie ma żadnego znaczenia, ponieważ z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia oraz brak przymiotu wykonalności spowodowanej wniesieniem odwołania istnieje ryzyko, że nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wartość określonych zobowiązań podatkowych, zobowiązania te nie zostaną wykonane z uwagi na nieostateczność decyzji. Stąd też, w ocenie Dyrektora, okoliczności związane z sytuacją majątkową, czy też działaniami podatnika dotyczącymi majątku mają znaczenie wyłącznie w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3. Natomiast w niniejszej sprawie został spełniony warunek określony w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

W skardze na ww. postanowienie, złożonej co do punktu I spółka wniosła o jego uchylenie oraz uchylenie postanowienia go poprzedzającego - w punkcie 1. w całości i poprzedzającego go postanowienia w punkcie 1. w całości oraz w punkcie 2. co do kwoty podatku za sierpień i wrzesień 2012 r. Ponadto wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1. art. 122 i art. 124 oraz art. 229 w zw. z art. 239 b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, polegające na nieprzeprowadzeniu należytego postępowania zażaleniowego w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz braku wyjaśnienia w sposób należyty przesłanek rozstrzygnięcia, z uwagi na wadliwe pominięcie, że decyzja Naczelnika została wydana już po upływie terminu przedawnienia objętych nią zobowiązań podatkowych;

2. art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej przez wadliwe przyjęcie, że zaistniała w okolicznościach sprawy przesłanka uprawdopodobniająca, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane.

Uzasadniając skargę spółka wskazała, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało żadnego bezpośredniego wpływu ani na wymiar, ani na wykonanie zobowiązania podatkowego, a co więcej - postępowanie karnoskarbowe zostało zawieszone do czasu zakończenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie i ostatecznie umorzone z uwagi na przedawnienie karalności, które nastąpiło [...] grudnia 2018 r., a tym samym przesłanka zawieszenia biegu przedawnienia była jedynie pozorna i została zastosowana z nadużyciem prawa, w sposób sprzeczny z jego istotą i celem. Nadto, w przypadku skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego ustalonego w niniejszej sprawie, okres zawieszenia ustał w dniu [...] stycznia 2019 r. i biegł dalej do dnia [...] września 2019 r., z uwagi na przedawnienie karalności przestępstwa skarbowego w dniu [...] grudnia 2018 r. Przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie obejmowało zobowiązania objętego decyzją, bowiem z treści postanowienia o wszczęciu dochodzenia oraz o jego umorzeniu wynika, że sprawa dotyczyła narażenia na uszczuplenie zobowiązania z podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, przy czym do narażenia na takie uszczuplenie nie doszło wskutek uiszczenia tej kwoty jako podatku należnego przez przedsiębiorcę pod firmą [...] M. D.. Tym samym zaskarżona decyzja została w całości wydana po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego tą decyzją.

Skarżąca wskazała, że organ podatkowy miał obowiązek zweryfikowania wszystkich okoliczności sprawy. Nie może też być mowy o automatyzmie zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na prowadzenie postępowania karnoskarbowego w sytuacji, w której nie zachodziła tożsamość przedmiotu obu postępowań, a tej okoliczności organ odwoławczy w ogóle nie rozważał. Nie odniósł się także do podniesionej przesłanki pozorności zawieszenia biegu przedawnienia wynikającej z rzekomego prowadzenia postępowania karnoskarbowego. Organ administracji miał obowiązek zweryfikowania - na podstawie danych z akt postępowania karnoskarbowego - czy wszczęcie tego postępowania miało charakter rzeczywisty, czy też wyłącznie formalny. Skoro w postępowaniu karnym nie przeprowadzono żadnych czynności związanych z jego normalnym biegiem, a ostatecznie umorzono je z uwagi na przedawnienie karalności czynu, to powołanie się na tę przesłankę zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi niedopuszczalne nadużycie prawa poprzez powołanie się na czynności formalnego wszczęcia i zakończenia postępowania w sprawie karnoskarbowej, w sposób sprzeczny z jego istotą i celem. Nie chodzi tu bowiem o ocenę postępowania karnoskarbowego, ale o ocenę wpływu tego postępowania na bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego. Celem normy o zawieszeniu biegu postępowania nie jest wydłużanie przedawnienia zobowiązań podatkowych bez jakiejkolwiek racji aksjologicznej, wynikającej z chronionych prawem wartości. W normalnym toku spraw, chodzi o to, by nie dublować czynności w obu postępowaniach. Z niezrozumiałych przyczyn organ odwoławczy w ogóle nie rozważył tych okoliczności.

Skarżąca zarzucił bezkrytyczne powielenie przez organ odwoławczy przesłanki uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z zaskarżonej decyzji nie zostanie wykonane. Wystawienie tytułu wykonawczego już [...] grudnia 2019 r., nawet przed złożeniem odwołania od decyzji podatkowej, stanowiło ruch uprzedzający dobrowolną zapłatę kwot wynikających z decyzji. Niezrozumiałe jest powoływanie się na sygnalizowanie przez skarżącą zamiaru złożenia odwołania, bez powołania się na rozmowy z urzędnikami skarbowymi, z których wynikała wola jak najszybszego dobrowolnego zapłacenia kwot podatku w celu uniknięcia dodatkowych opłat egzekucyjnych i zajęcia rachunków bankowych. O niestandardowym pośpiechu organu pierwszej instancji świadczy też okoliczność, że wbrew przepisom prawa rygor nadano także zobowiązaniu za grudzień 2012 r., pomimo braku jakichkolwiek do tego przesłanek, co dostrzegł także organ odwoławczy. Wszczęto następnie wobec skarżącej dotkliwe postępowanie egzekucyjne i zajęto rachunki bankowe w sobotę [...] grudnia 2019 r. Ostatecznie kwoty te i tak zostały spłacone dobrowolnie przez spółkę [...] grudnia 2019 r. Wydanie postanowienia o nadaniu rygoru nie spełniało tym samym przesłanki obawy przed niewykonaniem zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zachodzą przesłanki do nadania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji z [...] listopada 2019 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Spółka, kwestionując zaskarżone postanowienie zarzuciła organom, że wadliwie pominęły okoliczność wydania ww. decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia objętych nią zobowiązań podatkowych oraz wadliwe przyjęcie zaistnienia przesłanki uprawdopodabniającej niewykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej. Rozważania rozpocząć należy od pierwszego, najdalej idącego zarzutu. Jakkolwiek kwestia ta będzie przedmiotem badania organu drugiej instancji podczas rozpatrywania odwołania, jednakże podlega ona również kontroli w trakcie rozpoznawania skargi na postanowienie nadające decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, albowiem rygoru tego nie można nadać w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe nią objęte uległo przedawnieniu. W tym względzie należy się odwołać do regulacji zawartej w art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub części wskutek przedawnienia. Nie ulega wątpliwości, że w razie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego brak podstaw do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej to zobowiązanie.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności kontrolowanej sprawy należy zauważyć, że zobowiązania podatkowe objęte zaskarżonym w pkt I postanowieniem (sierpień, wrzesień, październik 2012 r.), zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przedawniały się z dniem [...] grudnia 2017 r. Jednakże bieg terminu ich przedawnienia uległ zawieszeniu na okres od [...] marca 2017 r. do [...] marca 2019 r. z uwagi na spełnienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Łącznie, jak w niniejszej sprawie prawidłowo ustalił organ odwoławczy, zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało 738 dni, zatem termin przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej za ww. miesiące upływał [...] stycznia 2020 r. Okoliczność ta została udokumentowana i wynika z akt administracyjnych (k. 22-32).

Należy podkreślić, że brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności oraz momentu wszczęcia i zakończenia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, albowiem zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie, jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Przesłanki wszczęcia postępowania w sprawie karnej o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe są zupełnie inne niż przesłanki wszczęcia postępowania podatkowego czy egzekucyjnego. W tym pierwszym przypadku chodzi najczęściej o uszczuplenie lub narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej, niezłożeni deklaracji w terminie, uporczywe niepłacenie podatków itd. Prawo karne skarbowe i prawo podatkowe służą zasadniczo odmiennym celom, a procedury właściwe dla każdej z tych gałęzi prawa cechują się daleko posuniętymi odrębnościami. Brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przesądza o tym, że dla uznania skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest sama okoliczność i data wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej związanej z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Sposób zakończenia postępowania nie ma znaczenia dla określenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Prawomocne zakończenie postępowania karnego i to bez względu na jego wynik, ma ten skutek, że po tym zdarzeniu bieg terminu przedawnienia - w myśl art. 70 § 7b pkt 1 Ordynacji podatkowej - rozpoczyna się, bądź biegnie dalej (zob. wyrok NSA z 12 grudnia 2019 r., II FSK 350/18 wrza ze wskazanym tam orzecznictwem - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W kontrolowanej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego decyzją, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, albowiem [...] marca 2017 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwa skarbowe, polegające na wystawianiu w sierpniu, wrześniu i grudniu 2012 r. przez skarżącą nierzetelnych faktur VAT, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz posłużeniu się nimi w okresie od sierpnia do grudnia 2012 r. (tj. o czyn z art. 62 § 2 K.k.s. w zw. z art. 61 § 1 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. i art. 7 § 1 K.k.s.), a także polegające na podaniu nieprawdy przez skarżącą w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2012 r. przez zawyżenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia, skutkujące uszczupleniem tego podatku (tj. o czyn z art. 56 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s.). Organ odwoławczy nie był zatem prawnie umocowany do badania wszczęcia oraz prowadzenia postępowania karnego skarbowego. Przewidziane przez ustawodawcę w art. 70 Ordynacji podatkowej okoliczności wpływające na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o ile wystąpią, wywołują określony skutek niezależnie od woli oraz nastawienia organów podatkowych i podatnika. Jeżeli więc postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte i o fakcie tym podatnik został powiadomiony (jak w okolicznościach niniejszej sprawy), przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, następuje z mocy prawa. Tym samym zasadnie organy obu instancji przyjęły, że wydanie zaskarżonej decyzji nie nastąpiło po upływie terminu przedawnienia.

Rozpoczynając rozważania odnośnie do zarzutu naruszenia art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że instytucja nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi wyjątek od reguły, o której mowa w art. 239a ww. ustawy, z którego wynika, że decyzje nieostateczne nie podlegają wykonaniu. Zważywszy, że jest to wyjątek, w celu zastosowania tej instytucji ustawodawca wprowadził wymóg w postaci konieczności rozważenia przez organ, czy występują przesłanki prawne, które uzasadniają zapewnienie ochrony interesu publicznego przez zabezpieczenie wykonania obowiązku przez zobowiązanego. Zgodnie z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w przypadku gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Jednocześnie w art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej zastrzeżono, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Przesłanki określone w art. 239b § 1-4 Ordynacji podatkowej mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy tym warunkiem koniecznym jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej). Zaistnienie którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwrócono uwagę, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązane podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane (por. wyroki NSA z: 7 listopada 2017 r., I GSK 1822/15; 26 października 2017 r., II FSK 2818/15; 20 października 2017 r., I GSK 1775/17; 11 stycznia 2017 r., II FSK 3616/14). W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, a zatem także realnej możliwości wykonania zobowiązania podatkowego, którego wielkość określa decyzja wymiarowa (tak NSA w wyrokach z: 3 lipca 2013 r., I FSK 1307/12; 3 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; 14 stycznia 2014 r., I FSK 260/13; 12 marca 2014 r., I FSK 523/12; 27 sierpnia 2014 r., IFSK 1316/13). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lutego 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 412/16 "podczas wykładni 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie bada się sytuacji majątkowej podatnika; obowiązek taki nie wynika z jego treści, nie przekonuje też do tego zapis § 2 tego artykułu, z którego wynika, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane". W przekonaniu Sądu, gdyby art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej miał także dotyczyć sytuacji majątkowej podatnika, to byłby przepisem zbędnym, gdyż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ze względu na sytuację majątkową podatnika określone zostało w punktach od 1-3 § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej. W art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej ustawodawca świadomie nie nawiązuje do sytuacji majątkowej podatnika, przepis ten dotyczy bowiem innego przypadku, związanego ze zbliżającym się terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (tak NSA w wyrokach z: 23 lutego 2016 r., II FSK 441/14; 3 lipca 2013 r., I FSK 1307/12; 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13).

Oznacza to, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej stanowią odrębne punkty odniesienia dla uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania, które wiążą się z krótszym niż trzymiesięczny okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością, według cytowanego orzecznictwa, może być m.in. czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że na taką też okoliczność powołały się organy obu instancji w wydanych przez siebie postanowieniach. Bezsporne bowiem w sprawie jest, że okres upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. Postanowieniem wydano bowiem [...] grudnia 2019 r. Natomiast w zakresie zobowiązań podatkowych spółki za sierpień, wrzesień i październik 2012 r. termin ich przedawnienia upływał z dniem [...] stycznia 2020 r. Ponadto w kontrolowanej sprawie odwołanie od decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji skarżąca złożyła w dniu [...] grudnia 2019 r., co w oczywisty sposób wpływa na datę jej ostateczności i świadczy o tym, że nie zgadzała się z nią. Biorąc zatem pod uwagę terminy dokonania czynności urzędowych w postępowaniu odwoławczym oraz konieczność doręczenia decyzji organu odwoławczego, Sąd stwierdza, że w kontrolowanej sprawie uzasadnione było przypuszczenie, iż wniesione przez skarżącą odwołanie mogło doprowadzić do sytuacji, w której w chwili upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją z [...] listopada 2019 r., w obrocie funkcjonowałyby jedynie ta nieostateczna decyzja organu pierwszej instancji. Tym samym zasadne było stanowisko organu, że już samo wniesienie odwołania od decyzji wymiarowej, do czego oczywiście skarżąca miała prawo, uniemożliwiło uzyskanie przez tę decyzję przymiotu ostateczności, a w konsekwencji i wykonalności. Sąd podziela pogląd organu, że nie można natomiast dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Jeżeli zatem skarżąca uruchomiła postępowanie odwoławcze, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów określonych przez przepisy prawa przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczności ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Podkreślenia również wymaga, że kwestia zaistnienia przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej musi być badana według stanu istniejącego na dzień wydania takiego postanowienia. Tym samym w dniu [...] grudnia 2019 r., tj. w dniu wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej, istniały przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności określone w art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej, a późniejszy fakt zapłaty spornego zobowiązania (tj. [...] grudnia 2019 r.) nie ma wpływu na ocenę jego legalności.

Podsumowując powyższe, w ocenie Sądu organy podatkowe dokonując przedstawionej wyżej oceny ustalonych faktów nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej i nie przekroczyły granic zasady swobodnej oceny dowodów zdefiniowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej Zdaniem Sądu nie doszło również do naruszenia wskazanych w skardze art. 122, art. 124 i art. 229 Ordynacji podatkowej, gdyż zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego dla wykazania zaistnienia przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej był wystarczający. Z tych względów sformułowane w skardze zarzuty naruszenia wskazanych tam przepisów prawa Sąd uznał za chybione. W ocenie Sądu, organy podatkowe działały praworządnie, tj. na podstawie wskazanych przepisów prawa, powołując istotne w sprawie okoliczności faktyczne.

Mając na względzie wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji nie naruszają prawa i, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę.