Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 398/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędzia WSA Ryszard Maliszewski ( spr ) Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant: Paweł Guziur po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., Nr "[...]" w przedmiocie: odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA /OI 398/05

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z "[...]" 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji orzekającego o odpowiedzialności J. M., jako członka zarządu Przedsiębiorstwa Budowlano Usługowego A Spółka z o.o., za zaległości tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, w oparciu o przepisy art. 107§1, §2 pkt 2 i §4, art. 108 i art. 116 ustawy - Ordynacja podatkowa, wydał zaskarżoną decyzję, w której orzekł o odpowiedzialność J. M. za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. w kwocie 3.218.60 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.407,20 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości 223,60 zł.

Od przedmiotowej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania podnosiła, że w okresie powstania omawianej zaległości w Spółce nie było trwałego zaprzestania płacenia długów, ponieważ Strona mogłaby regulować swoje zobowiązania i spłatę zaległości, gdyby kontrahenci, w tym zwłaszcza będący udziałowcami Spółki, realizowali w sposób rzetelny zawarte umowy. Podała, iż potwierdzeniem tego, że Spółka miała szansę realizacji zobowiązań było stanowisko Zwyczajnego Zgromadzenia Udziałowców, Rady Nadzorczej oraz raport z badania bilansu, które to dowody organ podatkowy pominął. J. M. wskazywał, że w toku postępowania upadłościowego nie odzyskano wierzytelności upadłej Spółki, które wynosiły 43.233,96 zł. Zarzucił, iż Syndyk w prowadzonym postępowaniu upadłościowym nie wykazał aktywności w dochodzeniu praw z wierzytelności, a jedynie zbył ruchomości i zakończył postępowanie .

Podkreślił także, iż nie wyegzekwowane przez Syndyka wierzytelności nie wygasają z chwilą ukończenia postępowania upadłościowego, zatem należy przyjąć, iż Strona wskazała mienie z którego organ podatkowy jako wierzyciel może uzyskać zaspokojenie.

Rozpatrując sprawę w toku postępowania II instancji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, co następuje.

Przedmiotowa decyzja została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego po ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Decyzją z dnia "[...]" 2002r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności J. M. za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. oraz odsetki od zaległości i koszty egzekucyjne.

Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" 2003r.

Wyrokiem z dnia 29.09.2004r., syg. akt "[...]" Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wskazując, że należy przesłuchać świadków - udziałowców i członków rady nadzorczej w celu ustalenia zakresu uprawnień rady nadzorczej i wpływu wspólników na podejmowane przez prezesa Zarządu Spółki decyzje, a także osobę prowadzącą kancelarię prawniczą w celu ustalenia okoliczności dotyczących nie przekazania do sądu wniosku o ogłoszenie upadłości, sporządzonego we wrześniu 2000 r.

W związku z wyrokiem WSA Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia "[...]" 2005r., uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazał, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy szczegółowo przeanalizować sytuację finansowo- majątkową spółki, ustalić moment trwałego zaprzestania regulowania długów, a także uwzględnić wskazania Sądu zawarte w wyroku z dnia 29.09.2004r. i dokonać weryfikacji argumentów Strony zawartych w odwołaniu.

Po szczegółowej analizie zebranych w sprawie dowodów organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji przeanalizował sytuację fimansowo- majątkową Spółki na podstawie dostarczonych przez Stronę sprawozdań finansowych sporządzonych na dzień 31.12.1998r., 31.12.1999r. oraz 31.07.2000r., kserokopii raportów kasowych za okres od 01.01.1999r. do 31.03.2001 r. oraz wyjaśnień złożonych przez J. M. w pismach z dnia 31.10.2002r. i 03.12.2002r., w odwołaniu z dnia 30.12.2002r. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" 2003r., jak również wyjaśnień złożonych do protokołu przesłuchania Strony z dnia 03.02.2005r. oraz protokołu z dnia 11.04.2005r., sporządzonego na okoliczność zapoznania z zebranym materiałem dowodowym..

Stosownie do art. 116 §l ustawy z dnia 26.09.1997r. - Ordynacja podatkowa, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko Spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

Organ odwoławczy stwierdził, iż w toku postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji zgromadzono materiał dowodowy, pozwalający na orzeczenie o odpowiedzialności J. M. jako jedynego członka zarządu Przedsiębiorstwa Budowlano - Usługowego A Spółki z o.o. za zaległości w podatku dochodowego od osób prawnych.. Stan faktyczny sprawy objętej zaskarżoną decyzją znajduje bowiem oparcie w aktach, został poprawnie zebrany i obszernie omówiony. Organ odwoławczy podzielił także wnioski wyciągnięte przez organ I instancji. Organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego, przeprowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki. Nie było ono skuteczne. Wobec ogłoszenia upadłości PBU A Spółka z o.o, z dniem 06.07.2001r. (postanowienie Sądu sygn. akt "[...]" z 06.07.2001r., wydane na wniosek wierzycieli) wierzytelności Urzędu Skarbowego zostały zgłoszone do Syndyka masy upadłości. Syndyk masy upadłości pismem z dnia 29.06.2002r. poinformował Urząd Skarbowy, że posiadane środki wystarczą jedynie na częściowe pokrycie wierzytelności pracowniczych i kosztów postępowania, tym samym wierzytelności Urzędu Skarbowego nie zostaną zaspokojone.

Postępowanie upadłościowe wobec Spółki zostało ukończone postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział V Gospodarczy z dnia 4.02.2004r., sygn. akt "[...]" po dokonaniu całkowitego spieniężenia majątku masy upadłości i podziale pozyskanych funduszy wśród wierzycieli upadłego. Wierzytelności Urzędu Skarbowego nie zostały zaspokojone. Egzekucja wobec Spółki okazała się całkowicie bezskuteczna.

W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że już w 1995r. kondycja finansowa nie pozwalała Spółce na bieżącą spłatę zobowiązań. Z akt dotyczących postępowania upadłościowego wynika, że zobowiązania wobec części kontrahentów nie były regulowane od 1995 r., o czym świadczy np. prawomocny nakaz zapłaty z dnia 16.12.1998r., złożony przez Syndyka Masy Upadłości podmiotu gospodarczego F. S. obejmujący wierzytelności z X, XI i XII 1995r. Zobowiązania wobec ZUS nie były regulowane przez Spółkę od l5.11.1999r.i na dzień 31.12.1999r wynosiły 48.661,00zł. W opinii organu odwoławczego kondycja finansowa Spółki już w 1995r. nie pozwalała na bieżącą spłatę zobowiązań. Zadłużenie zwiększało się w następnych latach działalności.

Organ odwoławczy stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji, na podstawie sporządzonych przez Spółkę sprawozdań finansowych prawidłowo przedstawiono jej sytuację majątkową i finansową na dzień 31.12.1998r., 31.12.1999r. i 31.07.2000. Ponowne jej przytaczanie przez organ odwoławczy nie jest więc celowe. Organ odwoławczy podzielił także wnioski wyciągnięte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i dodatkowo stwierdził, że wypracowany w latach 1998-1999 zysk w łącznej kwocie 85.718,81zl wystarczył zaledwie na pokrycie 20% strat z lat ubiegłych, przy czym za 7 m-cy 2000r. Spółka ponownie zanotowała stratę 153.400,74zł. Powyższa okoliczność spowodowała, że po wyczerpaniu kapitałów własnych (praktycznie od pierwszego roku prowadzenia działalności), kredytowała swoją działalność należnościami wierzycieli. Wypracowany w latach 1998r.-1999 zysk przy zadłużeniu Spółki sięgającym w 1998r. 335.249,93zł a w 1999r. 261.741,10zł oraz majątku, który mógłby stanowić ewentualne zabezpieczenie spłaty zobowiązań wynoszącym w 1998r. 78.229,54zł, a w 1999r. 56.140,36zł nie gwarantował zabezpieczenia wierzytelności kontrahentów. Dodatkowo podniósł, że wskaźniki bieżącej płynności Spółki w latach 1998, 1999 wynosiły odpowiednio 0,25 i 0,24, a więc znacznie odbiegały od norm, które zapewniają zachowanie płynności i bieżącą spłatę zobowiązań (wg założeń ekonomii norma mieści się w granicach 1,3 -1,5). Twierdzenia Strony, że trwałe zaprzestanie płacenia długów wystąpiło dopiero w momencie braku realizacji zobowiązań przez udziałowca Spółki, nie znajduje potwierdzenia w uzyskanych wynikach ekonomicznych Spółki. Płynność bieżąca za 7 miesięcy 2000r. wyniosła 0,13 (znaczne pogorszenie wskaźnika w stosunku do roku ubiegłego), zobowiązania w kwocie 411.637,27zł uległy w stosunku do 1999r. zwiększeniu o 149.896,17zł, tj. o 57%, a ujemny wynik finansowy wyniósł 153.400.74 zł. Ponadto na podstawie raportów kasowych za okres 01.01.1999 r. - 31.03.2001. ustalono, że już w 1999r. występowały w Spółce opóźnienia w wypłatach wynagrodzeń i innych świadczeń na rzecz pracowników (np. w dniu 19.02.1999r. wypłacono ryczałty za samochód za miesiące VI i VII 1998r., a w dniu 02.04.1999r. wypłacono część wynagrodzeń za I 1999r.. W dniu 30.08.2000r. wypłacone były m.in. wynagrodzenia za miesiąc VI 2000r.). Z w/w dokumentów wynika, że tylko częściowo były realizowane bieżące zobowiązania, np. składki PZU, opłaty za energię elektryczną, telefon, podatki do Urzędu Skarbowego. Z akt sprawy wynika, że PBU A Spółka z o.o. na dzień 31.12.1999 r. nie posiadała majątku trwałego, majątek obrotowy wynosił tylko 56.140,13zł, w tym należności 26.386,60zł, natomiast zobowiązania 233.863,01zl i fundusze specjalne 27.878,09zł. Majątek Spółki był zatem ponad 4 - krotnie niższy niż długi, więc nie wystarczał na ich zaspokojenie, co było jednocześnie przesłanką do ogłoszenia upadłości. Odpowiedni wniosek powinien być złożony już w 1999r. czyli znacznie wcześniej niż, wystąpiła o to Strona. Sytuacja, w której majątku nie wystarczało na zaspokojenie jej długów istniała już w 1999r., mimo osiągniętego w tym roku zysku. Od dnia 15.11.1999r. nastąpiło bowiem całkowite zaprzestanie płacenia zobowiązań wobec ZUS (na dzień 31.12.1999r. zaległości wyniosły 48.661,00zł a na dzień 31.07.2000r. zobowiązania wobec ZUS i zobowiązania podatkowe wyniosły 206.48500 zł ). Organ odwoławczy stwierdził zatem, że przed powstaniem zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. Spółka winna być już w stanie upadłości Stanowisko powyższe potwierdzają również działania podjęte przez Stronę, która w pismach kierowanych od 07.04. 1998r. do członków Rady Nadzorczej, wskazywała na potrzebę złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Uchwała Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 02.06.2000r., którą zatwierdzono bilans Spółki za 1999r., udzielono pokwitowania z wykonania obowiązków w 1999r. -Prezesowi Zarządu J. M. i Radzie Nadzorczej oraz postanowiono zyskiem za rok 1999 pokryć straty z lat ubiegłych, a także bilans sporządzony na dzień 31.12.1999r. nie świadczą o przemijających trudnościach Spółki. Przeprowadzone przez biegłego rewidenta badanie sprawozdania finansowego za 1999r., na które powołuje się Strona, wskazało na zagrożenia możliwości kontynuacji działalności gospodarczej przez Spółkę. W opinii biegłego osiągnięty zysk bilansowy za 1999r. wpłynął korzystnie tylko na ukształtowanie się wskaźnika rentowności ogólnej majątku i kapitałów własnych, Wskaźnik rentowności netto i brutto na sprzedaży wykazał natomiast znaczne pogorszenie. Nastąpiło także zwiększone obciążenie majątku obrotowego zobowiązaniami z tytułu dostaw i usług, co jest zjawiskiem niekorzystnym. Płynność finansowa na dzień 31.12.1999r. ukształtowała się niekorzystnie, głównie z powodu utrzymywania się wyższych zobowiązań krótkoterminowych od posiadanego majątku obrotowego Spółki. Podobnie obniżenie wskaźników płynności i ich kształtowanie się na poziomie dużo niższym od ogólnie wymaganych jest zjawiskiem bardzo niekorzystnym. Ponadto biegły potwierdził fakt, że zamknięcie działalności gospodarczej w latach 1996-1997 stratami bilansowymi przewyższającymi kapitał własny jest zjawiskiem niekorzystnym w bieżącej działalności Spółki. Osiągnięte dodatnie wyniki finansowe w ostatnich dwóch okresach sprawozdawczych wskazują na poprawę efektywności gospodarowania, w stopniu nie zabezpieczającym jednak pokrycia strat bilansowych z lat poprzednich.

Biorąc zatem pod uwagę wyniki ekonomiczne Spółki oraz brak zainteresowania udziałowców dekapitalizowaniem Spółki, Dyrektor uznał, że złożenie wniosku o upadłość w roku 2000 było działaniem spóźnionym. Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem "czas właściwy" do zgłoszenia upadłości to czas w jakim zarząd spółki nie będący w stanie zrealizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich jej wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne ich zaspokojenie.

Stosownie do art.l § l i §2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24.10.1934r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991r. Nr 118, poz.512 ze zm.) przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego. Upadłość przedsiębiorcy będącego osobą prawną będzie ogłoszona także wówczas, gdy jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Zatem gospodarczą przyczyną upadłości jest załamanie finansowe podmiotu gospodarczego, polegające na braku możliwości zaspokojenia wierzycieli.

Zgodnie z art.5§l prawa upadłościowego, przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Podobne przesłanki decydują o wszczęciu postępowania układowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor stwierdził, iż wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, nie będący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Przyczyną ogłoszenia upadłości jest zatem taki stan, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich długów. Zaprzestanie płacenia długów jest podstawową i powszechną (obowiązującą wszystkie kategorie przedsiębiorców) przesłanką ogłoszenia upadłości. Ogłoszenie upadłości w stosunku do przedsiębiorców wymienionych w art.l §2 Prawa upadłościowego następuje w sytuacji, w której majątek tych przedsiębiorców nie wystarcza na zaspokojenie długów. Postanowieniem sygn. akt "[...]" z dnia 09.11.2001r. Sędzia Komisarz w postępowaniu upadłościowym PBU A Spółka z o.o. ustalił listę wierzytelności, zgodnie z którą ogólna kwota zobowiązań uznanych wyniosła 671.527,29zł (kat.l-168.423,38zł, kat.3 - 130.395,43zł, kat.6-304.176,18zł, kat.7-68.532.30zl). Po ukończeniu postępowania upadłościowego pozostały nie uregulowane zobowiązania Spółki w kwocie 556,058,89zł. Mając na uwadze powyższe stwierdził, iż Strona nie przedsięwzięła w stosownym terminie czynności wynikających z art.l i art.5 - Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24.10.1934r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991r., Nr 118, poz.512 ze zm.).

W przedmiotowej sprawie nie zaistniały również przesłanki uwalniające Stronę od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, tj. brak winy Strony w nie zgłoszeniu upadłości.

W toku prowadzonego postępowania J. M. wskazywał, że już w roku 1998 chciał wszcząć postępowanie upadłościowe, ale sprzeciwiały się temu władze Spółki. Przeprowadzenie postępowania upadłościowego zlecił kancelarii prawniczej. We wrześniu 2000r. złożono wniosek o ogłoszenie upadłości, ale z powodu braku opłaty sądowej nie został on uwzględniony.

W ocenie organu odwoławczego fakty te nie świadczą o braku winy w rozumieniu art.116 Ordynacji podatkowej.

Stosownie bowiem do art.l98§l-3 Kodeksu handlowego z dnia 27.06.1934r. (Dz.U. z 1934r. Nr 57, poz.502 ze zm.) a także art.204§l i 2 oraz art.219§2 Kodeksu spółek handlowych z dnia 15.09.2000r. (Dz.U. Nr 94, poz.1037 ze zm.) to prokurent i zarząd spółki są uprawnieni do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Z dokonanej analizy umowy Spółki wynika, że Rada Nadzorcza jest zobowiązana wykonywać stały nadzór nad działalnością Spółki. Nie może jednak wkraczać władczo w sprawy objęte zakresem działania Zarządu Spółki. Uprawnienia do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przysługują prokurentowi i zarządowi spółki. Takiego uprawnienia w umowie spółki nie można ograniczyć.

Podobnie zaniedbanie ze strony kancelarii prawniczej, polegające na niedopełnieniu obowiązku związanego z przekazaniem do sądu kompletnego wniosku o ogłoszenie upadłości, należy rozpatrywać w oparciu o zapisy Kodeksu cywilnego.

Ze złożonych przez J. Z. wyjaśnień wynikało natomiast, iż w imieniu Spółki złożyła w Sądzie Rejonowym wniosek o ogłoszenie upadłości we wrześniu lub październiku 2000r. Nie dotarło do niej wezwanie z Sądu w sprawie uzupełnienia wniosku, więc przedmiotowego wniosku nie uzupełniła. Organy podatkowe ustaliły, że pełnomocnik Spółki J. Z. w dniu 28.02.2001 r. złożyła nowy wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości wraz z dowodami. Z akt sprawy wynika, że upadłość Spółki ogłoszono postanowieniem Sądu sygn. akt "[...]" z dnia 06.07.2001r. z wniosku wierzycieli.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących działania Syndyka, organ odwoławczy stwierdził, iż nie znajduje podstaw do kwestionowania efektów przeprowadzonego postępowania upadłościowego. Syndyk w postępowaniu upadłościowym działa bowiem pod kontrolą sądu oraz upadłego.

Rozpatrując ostatnią przesłankę, zwalniającą członka zarządu spółki z odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, tj- wskazanie mienia z którego egzekucja jest możliwa, Dyrektor stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie została ona spełniona. Argumenty Strony podniesione w tym zakresie w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie. Spłata zaległości podatkowych z wierzytelności, które pozostały po zakończeniu postępowania upadłościowego w kwocie 43.233,97zł nie jest możliwa z tego względu, że 70% stanowią wierzytelności od PW B Spółki z o.o., której upadłość ogłoszono 22.10.2001r.

Skargę do Sądu wniósł J. M. i domagał się on uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzucił: błędna wykładnię art. 116 § 1 O. p. , w części odnoszącej się do kwalifikacji przesłanki braku winy skarżącego w zakresie nie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jako okoliczności wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu osoby prawnej za zaległości podatkowe tej osoby, naruszenie art. 429 kodeksu cywilnego przez przyjęcie, iż skarżący ponosi odpowiedzialność opartą na winie w wyborze za zaniedbania w sprawie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości dokonane przez ustanowionego przez skarżącego dla tego celu zawodowego pełnomocnika, będącego radcą prawnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i domagał się oddalenia skargi.

Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. W ujęciu prawnym, aby mówić o winie , trzeba stwierdzić, że postępowanie jest bezprawne, czyli obiektywnie rzecz biorąc nieprawidłowe. Do przyjęcia winy nie wystarczy ustalić, że postępowanie było obiektywnie nieprawidłowe. Należy również wskazać, że było ono w sposób subiektywny wadliwe. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia winy. Nie czyni tego również kodeks cywilny. W związku z tym należy sięgnąć w tej materii do dorobku doktryny. Ujęcie doktrynalne elementu wadliwości w cywilistyce nawiązuje do dwóch koncepcji: teorii psychologicznej i teorii normatywnej. Pierwsza sprowadza się do stosunku psychicznego sprawcy do czynu , druga sprowadza problem do możliwości postawienia mu zarzutu oceniającego. Oceniając zrzuty zawarte w skardze to należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ocenił stan faktyczny. Nie jest uzasadniony zarzut błędnej wykładni art. 116 § 1 O. p. , w części odnoszącej się do kwalifikacji przesłanki braku winy skarżącego w zakresie nie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jako okoliczności wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu osoby prawnej za zaległości podatkowe tej osoby. W pierwszej kolejności Dyrektor prawidłowo wskazał na przesłanki faktyczne, które zobowiązywały skarżącego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Stosownie do art.l § l i §2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24.10.1934r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991r. Nr 118, poz.512 ze zm.) przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego. Upadłość przedsiębiorcy będącego osobą prawną będzie ogłoszona także wówczas, gdy jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Zatem gospodarczą przyczyną upadłości jest załamanie finansowe podmiotu gospodarczego, polegające na braku możliwości zaspokojenia wierzycieli.

Zgodnie z art.5§l prawa upadłościowego, przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Odpowiedni wniosek powinien być złożony już w 1999r. czyli znacznie wcześniej niż, wystąpił o to skarżący. Istnieniu takich przestanek nie kwestionował skarżący. Wskazywał on natomiast na przesłanki , które, jego zdaniem , świadczą o braku jego winy w zaniechaniu złożenia takiego wniosku. Obiektywnie rzecz oceniają postępowanie skarżącego było nieprawidłowe. Dyrektor ocenił negatywnie przesłanki , które zdaniem skarżącego miały świadczyć o jego braku winy. To stanowisko Dyrektora zasługuje na aprobatę. Stosownie bowiem do art.l98§l-3 Kodeksu handlowego z dnia 27.06.1934r. (Dz.U. z 1934r. Nr 57, poz.502 ze zm.) a także art.204§l i 2 oraz art.219§2 Kodeksu spółek handlowych z dnia 15.09.2000r. (Dz.U. Nr 94, poz.1037 ze zm.) to prokurent i zarząd spółki są uprawnieni do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Z dokonanej analizy umowy Spółki wynika, że Rada Nadzorcza jest zobowiązana wykonywać stały nadzór nad działalnością Spółki. Nie może jednak wkraczać władczo w sprawy objęte zakresem działania Zarządu Spółki. Uprawnienia do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przysługują prokurentowi i zarządowi spółki. Takiego uprawnienia w umowie spółki nie można ograniczyć. A zatem wskazywanie przez skarżącego na odpowiedzialność innych osób, za jego zaniechanie w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, jest bezzasadne. Nie jest zasadne jego twierdzenie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. W sensie subiektywnym również jego zachowanie należy ocenić jako wadliwe. Nie wykonał on bowiem obowiązku wynikającego z ustawy, a który ciążył na nim z racji pełnionej funkcji zarządcy Spółki. Nie można także zgodzić się z zrzutem skarżącego w przedmiocie naruszenie art. 429 kodeksu cywilnego przez przyjęcie, iż skarżący ponosi odpowiedzialność opartą na winie w wyborze za zaniedbania w sprawie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości dokonane przez ustanowionego przez skarżącego dla tego celu zawodowego pełnomocnika, będącego radcą prawnym. Odpowiedzialność z art. 429 kc nie dotyczy stosunku umownego- umowy zlecenia zawartej przez skarżącego z radcą prawną J. Z., a czynu niedozwolonego popełnionego przez wykonawcę powierzonej czynności w stosunku osoby trzeciej. Przedmiotowa regulacja nie odnosi się zatem do zawartej umowy zlecenia . Obowiązki stron w tym zakresie określa kodeks cywilny ( art. 734 -741 kodeksu cywilnego i przepisy dotyczące wykonywania zobowiązań i skutków ich niewykonania ). Zaniechanie pełnomocnika nie zwalnia jego mocodawcy od ujemnych skutków z tym związanych. W tym przypadku skarżący nie może twierdzić, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Ma on natomiast uprawnienia odszkodowawcze w stosunku do pełnomocnika. Może on dochodzić roszczeń z tym związanych przed sądem powszechnym. Niezależnie od tego należy wskazać że, jest tylko jeden termin właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. A zatem dzielenie tych okresów jak to chce skarżący jest niedopuszczalne. Z uzasadnienia treści skargi wynika, że były realizowane zobowiązania w stosunku do jednego podmiotu kosztem interesów pozostałych wierzycieli. Takie postępowanie również świadczy o nieprawidłowym zachowaniu skarżącego jako zarządcy Spółki. W tym zakresie nie może on przerzucać swej odpowiedzialności na osoby trzecie. Z uzasadnienia skargi wynika jednoznacznie, że miał on świadomość niewypłacalności Spółki. Sam wskazał, że istnienie Spółki było "potrzebne" . Realizowane były umowy w stosunku do Spółdzielni Mieszkaniowej A, kosztem pozostałych wierzycieli. Decydowały o tym nie względy prawne, a osobiste. Przewodnicząca RN PBU A była jednocześnie Prezesem SM A. Postępowanie upadłościowe ze swej istoty ma zabezpieczyć interesy wszystkich wierzycieli. Na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.

Zgodnie z art.. art. 8. 2 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych. (Dz.U.02.123.1059) radca prawny mógł świadczyć pomoc prawną osobom fizycznym tylko w ramach wykonywania zawodu w kancelarii radcy prawnego lub w spółkach, o których mowa w ust. 1, bez jednoczesnego pozostawania w stosunku pracy. Art. 8 ust. 2 został uchylony przez art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Prawo o adwokaturze i niektórych innych ustaw (Dz.U.05.163.1361) z dniem 10 września 2005 r. Nie został natomiast uchylony art. 37 § 3 p.p.s.a.

Stosownie do treści art. 37. § 3 p.p.s.a. pełnomocnictwo udzielone przez osobę fizyczną, która nie jest przedsiębiorcą, składane przez radcę prawnego, powinno zawierać oświadczenie pełnomocnika w przedmiocie pozostawania w stosunku pracy. W przypadku udzielenia pełnomocnictwa w sposób określony w § 2, oświadczenie radcy prawnego złożone wobec sądu wpisuje się do protokołu. W chwili obecnej zachodzi sprzeczność pomiędzy treścią przepisów prawa materialnego i procesowego. O możliwości bycia pełnomocnikiem decyduje norma prawa materialnego, a nie procesowego. W tej sytuacji norma zawarta w art. 37 § 3 p.p.s.a. stała się bezprzedmiotowa. W konsekwencji Sąd uznał, że radca prawny jest uprawniony do reprezentowania skarżącego przed sądem administracyjnym. Radca prawny pozostający w stosunku pracy może być obecnie pełnomocnikiem osoby fizycznej.