Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1372/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86a ust. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 312
law: Ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 26 ust. 1 lit. a, art. 168, art. 385, art. 176
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/WA 834/15 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2014 r., nr IPPP1/443-1106/14-2/KC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organem.

1.1. Wyrokiem z 26.02.2016 r., sygn. akt III SA/Wa 834/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. Sp. z .o. o. z/s w W. – dalej: "Spółka", "strona", "skarżąca", "wnioskodawca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 5.11.2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan sprawy sąd pierwszej instancji podał, że strona opisując stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że jest spółką prawa handlowego z siedzibą w Polsce, zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w szczególności samochody osobowe. Wszystkie powyższe samochody, którymi dysponuje Spółka stanowią jej własność lub są wykorzystywane na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Wniosek dotyczył jedynie samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi: a) 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg; b) 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg; c) 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg (dalej jako: samochody osobowe).

W toku prowadzonej działalności Spółka nabywa paliwo silnikowe (względnie olej napędowy lub gaz) wykorzystywane do napędu samochodów osobowych. Spółka ponosi również szereg innych wydatków związanych z użytkowaniem ww. samochodów, takich jak koszty napraw, konserwacji, wymiany płynów itp. Na potwierdzenie dokonywanych zakupów towarów i usług, Spółka otrzymuje od dostawców faktury VAT.

Przedmiotowe samochody osobowe są wykorzystywane przez Spółkę dla celów jej działalności gospodarczej. Niemniej, w przewidzianym przez Spółkę zakresie ww. samochody osobowe mogą być również wykorzystywane do celów użytku prywatnego przez pracowników Spółki. Spółka nie prowadzi obecnie ewidencji przebiegu pojazdów spełniającej wymogi, o której mowa w art. 86a ust. 6-8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.)

Obecnie Spółka nie spełnia wymogów, które umożliwiłyby jej dokonywanie odliczenia 100% podatku VAT naliczonego. W odniesieniu do tych samochodów osobowych Spółka nie dokonała ich zgłoszenia jako wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej.

Od 1.04.2014 r. Spółka odlicza jedynie 50% podatku VAT naliczonego od poniesionych wydatków związanych z ww. samochodami, z wyjątkiem kosztów nabycia paliwa, w odniesieniu do których Spółka obecnie nie odlicza podatku VAT naliczonego.

1.3. W związku z powyższym opisem skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym, w okresie od 1.04.2014 r. do 30.06.2015 r. Spółce przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku VAT od paliwa nabytego do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych przez Spółkę zarówno do celów działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych?

W ocenie Spółki przysługuje jej prawo do odliczenia 50% podatku VAT naliczonego od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych na podstawie art. 86a ust. 1 u.p.t.u., w tym również w okresie od 1.04.2014 r. do 30.06.2015 r. Uzasadniając wskazała, że art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7.02.2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312, dalej: ustawa nowelizująca) wprowadza szerszy zakres ograniczeń w prawie do odliczenia podatku VAT niż przewidziany w Decyzji wykonawczej Rady z 17 grudnia 2013 r. (2013/805/UE, Dz. Urz. UE L z 28 grudnia 2013 r. nr 353, s. 51, dalej: "decyzja derogacyjna"), upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. nr 347 s. 1, ze zm. dalej: "Dyrektywa VAT"), stanowi zatem środek wykraczający poza odstępstwa dozwolone przepisami Dyrektywy VAT i tym samym przepis ten nie powinien podlegać zastosowaniu jako sprzeczny z prawem unijnym.

1.4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 5.11.2014 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał się na art. 86a ust. 2, art. 86a ust. 3 pkt 1, art. 86 ust. 4, art. 2 pkt 34 u.p.t.u., art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej. Minister Finansów wskazał, że skoro opisane przez Spółkę we wniosku pojazdy wypełniają dyspozycję art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a-c) ustawy nowelizującej, to w okresie od 1.04.2014 r. do 30.06.2015 r., skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu przeznaczonych do napędu tych pojazdów - wykorzystywanych do celów "mieszanych", tj. do działalności gospodarczej oraz do innych celów (tu do celów prywatnych pracowników).

Minister Finansów wyjaśnił, że wyłączenie z prawa do odliczenia w przypadku paliw do samochodów osobowych było stosowane przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, na mocy art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50), zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: (...) paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Zatem, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. uniemożliwiały odliczenie podatku z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych i ograniczenie to może być na podstawie art. 176 Dyrektywy VAT stosowane.

Nie zgodził się zatem ze skarżącą, że art. 12 ustawy nowelizującej ograniczający prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia paliw do napędu pojazdów objętych zasadą stand still (w tym samochodów osobowych) jest niezgodny z przepisami unijnymi.

2. Skarga do sądu pierwszej instancji.

2.1. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie: 1. art. 395 ust. 1 Dyrektywy VAT w zw. z art. 1 ust. 1 decyzji derogacyjnej, poprzez nieuwzględnienie szczególnego charakteru powyższych przepisów w stosunku do art. 176 Dyrektywy VAT, a w konsekwencji uznanie, że wybiórcza implementacja decyzji derogacyjnej (prowadząca do zniekształcenia celu przyświecającego decyzji derogacyjnej), wydanej na podstawie art. 395 ust. 1 Dyrektywy VAT jest dopuszczalna na podstawie art. 176 Dyrektywy VAT; 2. art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. pomimo wykroczenia przez krajowego ustawodawcę przy implementacji tego przepisu poza zakres upoważnienia przyznanego Polsce decyzją derogacyjną, jeśli chodzi o zakres dozwolonych restrykcji; 3. art. 86a ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i tym samym uznanie, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu wskazanych we wniosku samochodów w okresie od 1.04.2014 r. do 30.06.2015 r.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zgodził się z organem interpretującym, że w okresie od dnia 1.04.2014 r. do 30.06.2015 r. Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, przeznaczonych do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do celów "mieszanych" tj. do działalności gospodarczej i do celów prywatnych.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu strony dotyczącego niezgodności art. 12 ustawy nowelizującej m.in. z art. 168 Dyrektywy VAT.

Wyjaśnił, że zgodnie z art. 168 lit. a) Dyrektywy VAT, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Z kolei art. 176 Dyrektywy VAT przewiduje, że "stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne" oraz, że: "Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia".

WSA wskazał, że jak dotąd Rada nie określiła wydatków, które nie dają prawa do odliczenia VAT. Oznacza to, że regulacja zawarta w art. 176 Dyrektywy VAT daje możliwość utrzymania przez nowe państwo członkowskie wyłączeń z prawa do odliczenia, które obowiązywały w prawie krajowym w momencie ich przystąpienia do Unii Europejskiej.

Zasadnie podkreślił organ, że wyłączenie z prawa do odliczenia w przypadku paliw do samochodów osobowych było stosowane przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, na mocy art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50). Zatem, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. uniemożliwiały odliczenie podatku z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych. Tym samym Polska mogła zachować wyłączenie przewidziane w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, bezpośrednio na podstawie art. 176 akapit 2 Dyrektywy VAT, bez konieczności uzyskania upoważnienia, o którym mowa w art. 395 ust. 1 Dyrektywy VAT. Wyłączenie to zostało utrzymane w przepisach wprowadzonych po przystąpieniu Polski do UE.

Art. 395 ust. 1 Dyrektywy VAT przewiduje, że: "Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada może upoważnić każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu upraszczania poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Środki zmierzające do uproszczenia procedury poboru VAT nie mogą wpływać, chyba że w nieznacznym stopniu, na ogólną kwotę wpływów z podatków państwa członkowskiego pobieranych na etapie ostatecznej konsumpcji".

Decyzja derogacyjna, stanowi zatem podstawę do wprowadzenia nowych zasad odliczania i rozliczania na gruncie podatku VAT wszystkich wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Rzeczpospolita Polska została w niej upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Odstępstwa te nie mogły być wprowadzone na podstawie art. 176 Dyrektywy, za wyjątkiem wyłączenia z odliczenia podatku naliczonego od nabycia paliwa do samochodów osobowych, gdyż stanowiły rozszerzenie wyłączeń z prawa do odliczenia, wprowadzonych po wejściu Polski do UE.

Nadto, decyzje rady UE, wywierają bezpośredni skutek i nie podlegają implementacji tak jak dyrektywy. Zgodnie z art. 249 TUWE – "decyzja wiąże w całości adresatów, do których jest kierowana". Stąd zmian w ustawie o VAT dokonanych w oparciu o decyzję wykonawczą nie można traktować jako jej implementacji. Ponadto, ponieważ w decyzji derogacyjnej Polska została upoważniona do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, to mogła zmieniając ustawę o VAT skorzystać z uprawnienia przyznanego jej w ww. decyzji w całości lub w części; (p. orzeczenie TSUE z dnia 13 grudnia 2012 r. C-395/11, w którym Trybunał orzekł, że decyzję 2004/290 należy interpretować w ten sposób, iż Republika Federalna Niemiec może poprzestać na wykonywaniu przyznanego jej przez tę decyzję upoważnienia częściowo w stosunku do określonych podkategorii, takich jak poszczególne rodzaje robót budowlanych i do transakcji dotyczących określonych odbiorców).

W konsekwencji Sąd uznał, że art. 12 ustawy nowelizującej pozostaje w zgodności z przepisami unijnymi, gdyż Polska jest uprawniona do zachowania ograniczeń w odliczaniu, jakie posiadała na dzień wejścia do Unii Europejskiej na podstawie art. 176 Dyrektywy VAT i nie jest zobowiązana do skorzystania z uprawnień przyznanych w decyzji wykonawczej w całości. Niezgodne z zasadami Dyrektywy VAT byłoby rozszerzenie zakresu wyłączenia w prawie do odliczenia poza uprawnienie przyznane w decyzji Rady, gdyby jednocześnie Polska nie miała podstawy prawnej do takiego wyłączenia przysługującej jej na podstawie art. 176 Dyrektywy VAT. Polska spełnia jednakże warunki do utrzymania wyłączenia przy odliczeniu paliwa do samochodów osobowych określone w art. 176 Dyrektywy, nie narusza zatem zasad przewidzianych w Dyrektywie.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a) naruszenie prawa materialnego:

1. art. 395 ust. 1 Dyrektywy VAT w zw. z art. 1 ust. 1 decyzji derogacyjnej poprzez błędną wykładnię w postaci nieuwzględnienia szczególnego charakteru powyższych przepisów w stosunku do art. 176 Dyrektywy VAT, a w konsekwencji uznanie, że wybiórcza implementacja Decyzji derogacyjnej (prowadząca do zniekształcenia celu przyświecającego decyzji derogacyjnej), wydanej na podstawie art. 395 ust. 1 Dyrektywy VAT jest dopuszczalna na podstawie art. 176 Dyrektywy VAT;

2. art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. pomimo wykroczenia przez krajowego ustawodawcę przy implementacji tego przepisu poza zakres upoważnienia przyznanego Polsce decyzją derogacyjną, jeśli chodzi o zakres dozwolonych restrykcji;

3. w konsekwencji powyższych uchybień, naruszenie art. 86a ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i tym samym uznanie, iż Spółce nie przysługuje (i nie będzie przysługiwać) prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji samochodów w okresie od 1.04.2014 r. do 30.06.2015 r.

W oparciu o podniesione zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. – alternatywnie – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed sądem pierwszej instancji.

W skardze kasacyjnej Spółka wniosła również o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym w zakresie możliwości wprowadzenia - w świetle prawa unijnego - dodatkowych ograniczeń w prawie do odliczenia VAT od wydatków na paliwo do samochodów osobowych, sprzecznych z decyzją derogacyjną i prowadzących do powstania po stronie podatników sytuacji gorszej, niż wynikałaby na podstawie samej decyzji derogacyjnej.

Wskazała, że jej zdaniem takie pytanie mogłoby przykładowo zostać sformułowane następująco:

"Czy wykładni art. 1 akapit 1 decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. (nr 2013/805/UE, Dz. Urz. UE L z dnia 28 grudnia 2013 r. nr 353, s. 51) wydanej na podstawie art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. nr 347 s. 1), upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia kompleksowego systemu ograniczeń w prawie do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi należy dokonywać w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, aby Rzeczypospolita Polska, powołując się na przewidzianą w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE możliwość zachowania przez Państwa Członkowskie istniejących na dzień akcesji ograniczeń w prawie odliczania podatku VAT naliczonego, wprowadziła sprzeczne z decyzją wykonawczą przepisy krajowe wyłączające odliczenie VAT od paliwa nabywanego do napędu samochodów osobowych na połowę okresu obowiązywania upoważnienia przyznanego powyższą decyzją wykonawczą, w efekcie prowadząc do powstania po stronie podatnika gorszej sytuacji prawnej, niż wynikałaby z samego środka specjalnego? ".

4.2. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przeprowadzonej przed NSA w dniu 19.06.2018 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu, które w rozpoznawanej sprawie nie zaszły.

5.2. Tożsamy problem prawny, jak objęty tą sprawą i zarzutami skargi kasacyjnej był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach wydanych m.in. w sprawach sygn. akt I FSK 1841/1, I FSK 1820/15, I FSK 1935/15, I FSK 637/16, I FSK 677/16, I FSK 949/16 (dostępne w CBOSA). Skład orzekający w niniejszej sprawie zapatrywania tam wyrażone podzielił i w znacznej części poniżej do nich nawiązał.

5.3. Oceniając wskazane zarzuty kasacyjne przypomnieć zatem należało, że zgodnie z art. 176 akapit drugi Dyrektywy VAT do czasu wejścia w życie przepisów określających wydatki, które nie dają prawa do odliczenia podatku VAT, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. W ten sposób wyrażona została klauzula stałości (stand still) pozwalająca na zachowanie takich ograniczeń w prawie do odliczenia, jakie istniały w danym państwie w dniu jego przystąpienia rozumianym w istocie jako ostatni dzień przed akcesją. Kluczowa w tej mierze stała się bowiem możliwość zachowania dotychczasowego status quo (swoistych odrębności narodowych co do odliczeń), mimo wejścia już poszczególnych państw w reguły ujednoliconego podatku VAT od dnia przystąpienia do Wspólnoty. Innymi słowy, dzięki temu rozwiązaniu prawnemu dopuszczalne było kontynuowanie na podanym poziomie stanu przedakcesyjnego.

5.4. Przywołując powyższą regulację prawa unijnego sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem wywiódł, że w prawie krajowym nigdy nie funkcjonowało prawo do odliczenia podatku VAT (obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku) zawartego w cenie paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych w takiej sytuacji, która objęta została art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej. Tym samym uprawniony był wniosek, że polski ustawodawca mógł utrzymać ograniczenia dotyczące odliczenia podatku VAT od zakupu paliwa w zakresie objętym tą sprawą oraz, że na takie ograniczenia pozwalała mu klauzula stand still, o której mowa w art. 176 akapit drugi Dyrektywy VAT.

5.5. Przedstawionej oceny nie podważała treść decyzji derogacyjnej, którą upoważniono Polskę do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a oraz art. 168 Dyrektywy VAT. W myśl art. 1 tej decyzji w drodze odstępstwa od art. 168 ww. dyrektywy Rzeczpospolita Polska została upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Z kolei w punkcie 6 preambuły decyzji derogacyjnej odnotowano, że ograniczenie prawa do odliczenia w ramach środków powinno dotyczyć VAT płaconego od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, leasingu lub wynajmu określonych silnikowych pojazdów drogowych oraz związanych z nimi wydatków, w tym zakupu paliwa. Rada, wskazując w preambule na możliwość ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT uiszczonego w cenie nabycia paliwa do napędu wspomnianych pojazdów, nie uczyniła tego jednak w treści art. 1. Uprawniało to do sformułowania wniosku, że w ten sposób uznała, iż wspomniany zakres ograniczenia prawa do odliczeń podatku VAT z tytułu zakupu paliwa pozostał unormowany w prawie krajowym na podstawie klauzuli stand still.

5.6. Nie powinno budzić większych wątpliwości, że głównym celem zmian wprowadzonych do krajowego porządku prawnego od dnia 1 kwietnia 2014 r. było uregulowanie w przepisach ustawy o VAT, zgodnych z prawem unijnym, zasad odliczania i rozliczania wydatków dotyczących samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Podstawę wprowadzenia tych zmian zasadniczo stanowiła decyzja derogacyjna wydana na podstawie art. 395 Dyrektywy VAT.

Podkreślić jednocześnie należało, że w art. 12 ustawy nowelizującej zostało jeszcze czasowo utrzymane ograniczenie (pełne wyłączenie), jakie Polska posiadała na dzień wejścia do Unii Europejskiej na podstawie art. 176 Dyrektywy VAT (wcześniej art. 17 ust. 6 VI dyrektywy), zawierającego wspomnianą już klauzulę stałości. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zawarte w krajowych przepisach ograniczenie w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w cenie nabywanych przez podatnika paliw wykorzystywanych do napędu opisanych wyżej pojazdów samochodowych zostało wprowadzone zgodnie z tą klauzulą. To na tej właśnie podstawie ustawodawca krajowy mógł bowiem utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w swoim porządku prawnym na dzień poprzedzający przystąpienie Polski do Unii Europejskiej. We wskazanym wyżej zakresie nie było to zatem wdrożenie decyzji derogacyjnej. Decyzja ta z samego założenia mogła bowiem upoważnić do wprowadzenia tylko takich ograniczeń, którymi Polska nie dysponowała. W konsekwencji z punktu widzenia kontynuowania wyłączeń przedakcesyjnych, decyzja derogacyjna była generalnie obojętna. Nadto korzystanie ze środka specjalnego w postaci decyzji derogacyjnej zachodzi wtedy, gdy dane państwo członkowskie nie może stosować odstępstw od unijnych zasad opodatkowania podatkiem VAT na podstawie innych przepisów dyrektywy. W przypadku zaś powołania się na klauzulę stand still podstawę prawną wyłączenia prawa do odliczenia stanowi art. 176, a nie art. 395 Dyrektywy VAT, co prawidłowo wskazał sąd pierwszej instancji.

5.7. W ustawie nowelizującej, która weszła w życie od dnia 1 kwietnia 2014 r., zawarto regulacje zarówno wdrażające środek specjalny w zakresie objętym decyzją derogacyjną, jak i regulacje poza nią wykraczające a objęte klauzulą stałości. Te pierwsze nie oznaczały więc konieczności odstąpienia od istniejącego w Polsce (w przededniu akcesji i później) ograniczenia co do zakazu odliczania podatku naliczonego z tytułu nabywania paliw do wskazanych pojazdów samochodowych. Dawało to między innymi możliwość utrzymania zakazu do dnia 30 czerwca 2015 r. w obszarze objętym art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, bez konieczności przyznawania w tym czasie 50% odliczenia, właściwego dla innych "wydatków związanych z pojazdami samochodowymi". Owa klauzula stała się również podstawą do częściowego odstąpienia od całkowitego wyłączenia prawa do odliczenia, poprzez wprowadzenie regulacji zawartej w art. 86a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u., której działanie odsunięto w czasie na skutek jednoczesnego wprowadzenia art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej. Okoliczność, że zapisanie rezygnacji częściowej z jednoczesnym odsunięciem jej w czasie zbiegło się ze skorzystaniem z możliwości, jakie w swoim zakresie przedmiotowym przewidywała decyzja derogacyjna, czemu dano łączny wyraz w zmianach wprowadzonych jednym aktem prawnym, nie mogło prowadzić do wniosku, że takie rozwiązanie oparte na klauzuli stand still było sprzeczne z rozwiązaniami opartymi na tej decyzji. Po prostu w pewnym sensie całościową regulację (w tym częściowo przyszłą - odliczenia co do paliw) zapisano w jednostkach redakcyjnych art. 86a u.p.t.u., ale w gruncie rzeczy z zastrzeżeniem czasowym z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej. Oznaczało to, że liberalizowanie przedakcesyjnego zakazu odliczania w obszarze paliw (danie prawa do 50% odliczenia - art. 86a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u.) zostało jeszcze wstrzymane na okres przewidziany w powołanym art. 12 ust. 1.

5.8. Wobec powyższego niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 395 ust. 1 Dyrektywy VAT w zw. z art. 1 ust. 1 decyzji derogacyjnej, art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej i art. 86a ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

5.9. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości UE z pytaniem prejudycjalnym. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem TSUE, ocena potrzeby wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni aktu prawa unijnego należy do sądu krajowego. Z art. 267 TFUE wynika obowiązek Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawienia Trybunałowi pytania prawnego w przypadku, gdy do rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest wykładnia aktów przyjętych przez instytucje unijne. Tymczasem już z samej propozycji treści pytania o możliwość wprowadzenia sprzecznych z decyzją derogacyjną przepisów krajowych rodzi się wątpliwość, co do obiektywnych problemów z interpretacją unijnych przepisów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaistniałym sporze nie powstała wątpliwość co do interpretacji przepisów prawa Unii w stopniu, który wymagałby zaangażowania TSUE. Wniosek o pytanie stanowi jedynie wyraz polemiki ze stanowiskiem sądu I instancji, które jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych.

5.10. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącej, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

Na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który od 1 marca 2017 r. przejął prawa i obowiązki strony w miejsce ministra właściwego do spraw finansów publicznych, koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej zwrot kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczonych zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) jako 75% stawki minimalnej określonej stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).