Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2624/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 172/12 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz A. B. kwotę 2817 (słownie: dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 16 maja 2012 r., I SA/Wr 172/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. B. (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 grudnia 2011 r.

w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika,

że w następstwie uzyskania informacji o dokonaniu przez skarżącą w dniu 25 listopada 2008 r. darowizny na rzecz syna w wysokości 380.000 zł organ pierwszej instancji wezwał stronę do przedłożenia dowodów świadczących o uzyskiwaniu dochodów. Wobec bierności skarżącej organ pierwszej instancji ustalił wysokość dochodów skarżącej w latach 1998 – 2007 w oparciu o dane wynikające z deklaracji PIT-40A. Dokonując wyliczeń organ ustalił, że skarżąca wraz z mężem nie mieli wystarczającej ilości środków pieniężnych na swoje utrzymanie i nie dał wiary, aby na koniec 1995 r. zgromadzili oszczędności w kwocie 250.000 zł. Na taką okoliczność wskazała skarżąca w piśmie z dnia 12 grudnia 2010 r. W konsekwencji

w decyzji z dnia 16 czerwca 2011 r. organ ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 279. 624 zł

Organ drugiej instancji stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zaprzecza twierdzeniom skarżącej, iż na koniec 2007 r. dysponowała ona oszczędnościami, pochodzącymi z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od podatku, w wysokości umożliwiającej dokonanie darowizny synowi w kwocie 380.000 zł.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej: ord. pod.), poprzez: brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, dokonanie oceny materiału dowodowego z naruszeniem zasad swobodnej oceny materiału dowodowego, dokonanie sprzecznych ustaleń faktycznych z wyciągniętymi wnioskami, błędne uzasadnienie prawne skarżonej decyzji oraz nieuznanie dowodu

z zeznań synów skarżącej, a uznanie zeznań świadka– 80 letniej osoby, która ze względu na swój wiek nie pamiętała ile ma lat.

Jednocześnie skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym:

- art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 ze zm. - zwanej dalej: u.p.d.o.f.), poprzez uznanie, że dokonała ona w 2008 r. wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, podczas gdy wykazano źródło finansowania wydatków

w postaci oszczędności zgromadzonych z dochodów wolnych od podatków,

- art. 7 w związku z art. 52 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 41 i z art. 17 pkt 6 oraz art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że dochody ze sprzedaży świadectw NFI pochodzą z działalności gospodarczej. Skarżąca dokonywała ich zakupu nie

z zamiarem odsprzedaży, a jedynie z zamiarem inwestowania – jako forma gromadzenia oszczędności. Zwłaszcza, że organy podatkowe powołują się na przepis art. 21 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f., który w 1997 r. (data sprzedaży świadectw) nie obowiązywał w takim kształcie jak wskazują organy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę wskazał, że zapewniono skarżącej możliwość brania czynnego udziału w postępowaniu, ale skarżąca z tego nie skorzystała i pozostawała bierna, kontestując jedynie twierdzenia organu wyprowadzane z zebranego materiału. Skarżąca stwierdziła, że cała

kwota darowizny z 2008 r. była zarobiona przez nią i jej nieżyjącego męża

w latach 1952 r. - 1990 r. Nie przedłożyła jednak żadnych dowodów na potwierdzenie swojego i męża zatrudnienia i pomimo kierowanych do niej wezwań - nie wskazała miejsc pracy swoich i męża, okresów zatrudnienia, ani wysokości uzyskiwanych dochodów. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe został wnikliwie rozpatrzony, postępowanie zostało przeprowadzone rzetelnie i nie naruszono zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Prowadząc postępowanie organ uwzględniał wszelkie zgłaszane żądania skarżącej, dotyczące przeprowadzenia dowodów lub dokonania określonej czynności. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że skarżąca mogła zajmować się zbieraniem runa leśnego, jednak taki zarobek nie pozwalał na odłożenie "około 10 tys. rocznie". Podkreślił także, że nawet gdyby mąż skarżącej uzyskiwał dochody wykonując tzw. "fuchy", to dochód ten pochodziłby

z niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej. Natomiast art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazuje, że źródłem pokrycia może być jedynie mienie pochodzące

"ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Podkreślił również brak podstaw aby uznać, że skarżąca mogła poczynić oszczędności z darowizn dolarów od rodziny mieszkającej w USA. Zwrócił uwagę, że oświadczenie skarżącej

o przechowywaniu oszczędności życia w kwocie ok. 30.000 USD, czy 250.000 zł

w domu jest nielogiczne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Skarżąca zeznała, że zaoszczędzone z darowizn zagranicznych 30.000 USD w latach 1995-1996 wymieniała na złotówki, a następnie kupowała za nie świadectwa udziałowe. Uzyskane z tego tytułu pieniądze stanowiły środki w wysokości 380.000 zł przekazane na rachunek bankowy syna jako darowizna. Sąd pierwszej instancji za niewiarygodne uznał oświadczenie skarżącej dotyczące obrotu świadectwami udziałowymi (NFI) w 1996 r. – okoliczność tę potwierdził bowiem jedynie syn skarżącej. Okoliczność skupowania świadectw NFI pod bankiem przez 3 miesiące nie mogła umknąć uwadze mieszkańców niewielkiego miasta. Sąd podzielił stanowisko organu, że nawet gdyby obrót świadectwami NFI miał miejsce to zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. - wolne od podatku są dochody uzyskane ze sprzedaży świadectw udziałowych wymienialnych na akcje narodowych funduszy inwestycyjnych, utworzonych na podstawie ustawy

z dnia 31 kwietnia 1993 roku o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji (Dz. Nr 44. poz. 202), z wyjątkiem przypadków, gdy sprzedaż ta jest przedmiotem działalności gospodarczej. Syn skarżącej wskazał, że łączna ilość sprzedanych w 1996 r. świadectw udziałowych wynosiła 1500 -1600 sztuk. Skup,

a następnie sprzedaż świadectw udziałowych w takich ilościach jednoznacznie wskazywały, że działania te miały cechy działalności gospodarczej.

4. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

- na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do zastosowania tego przepisu,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do zastosowania tego przepisu,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - poprzez błędną wykładnię i zastosowanie

w związku z art. 7 u.p.d.o.f. art. 52 z art. 21 ust 1 pkt 41 i z art. 17 pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 20 ust 1 i ust 3 u.p.d.o.f. – poprzez błędne uznanie, że dochody

o których mówił podatnik (w tym w szczególności dochody ze sprzedaży świadectw NFI) pochodzą z działalności gospodarczej - podczas gdy nie była to działalność gospodarcza bowiem skarżąca dokonywała ich zakupu nie z zamiarem odsprzedaży, a jedynie z zamiarem inwestowania - jako forma gromadzenia oszczędności. Zwłaszcza, że organy podatkowe powołują się na przepis art. 21 ust. 1 pkt 41, który w 1997 r. (data sprzedaży świadectw NFI) nie obowiązywał

w takim kształcie, jak wskazują organy.

- mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. naruszenia:

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1

i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych

(Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.- zwanej dalej: p.u.s.a.) polegającego na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności decyzji organu podatkowego z prawem przez błędne przyjęcie, że skarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art.122, art.180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 art. 191 ustawy ord. pod., polegających na nieprzeprowadzeniu wnioskowanych dowodów

w postaci zeznań świadków, podczas gdy dowody te mogą mieć znaczenie prawne, gdyż potwierdzić mogą fakt nabywania przez skarżącą dolarów od rodziny sąsiadki skarżącej. Ponadto błędne przyjęcie, że skarżąca nie zgromadziła mienia wolnego od podatku w okresie swojego życia, pozwalającego na dokonanie na rzecz swojego syna darowizny w 2008 r. - przy czym w materiale dowodowym świadkowie zeznali na źródła finansowania oszczędności pozwalające skarżącej na zgromadzenie kwoty, z której została dokonana darowizna,

5) art. 134, art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) p.p.s.a. - poprzez nieuwzględnienie zarzutu skargi w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania, a szczególności art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 ord. pod. Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę postąpił wbrew dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien był, na mocy art. 145 § 1 pkt 1) lit c) p.p.s.a. skargę uwzględnić i uchylić skarżoną decyzję, ponieważ organ podatkowy, który wydał decyzję, naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji nie dostrzegł, że raz organ podatkowy uznał, iż zeznania świadka są niewiarygodne, a z drugiej strony na podstawie sprzecznych zeznań świadka organ podatkowy wykazuje, że zeznania innych świadków - synów podatniczki są niewiarygodnej bo nie potwierdzone przez niewiarygodnego świadka.

Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o:

- uchylenie w całości orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

- zasądzenie zwrotu kosztów procesowych, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego dla doradcy podatkowego - według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu.

5. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się

z zaprezentowanymi poglądami odnośnie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 grudnia 2011 r. i weryfikującego to postępowanie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu

z dnia 16 maja 2012 r. Strona skarżąca zdaje się nie zauważać, że wobec niej prowadzone było postępowanie w zakresie podatku od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych lub niemających pokrycia w ujawnionych źródłach

za 2008 r. w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wskazać należy, że we wspomnianym przepisie ustawodawca zawarł swego rodzaju domniemanie istnienia u podatnika dochodu z nieujawnionych źródeł. Jak podniesiono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2011 r., II FSK 545/10, dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.: "W orzecznictwie NSA wskazuje się, że w powołanym przepisie ustawodawca wykorzystał konstrukcję domniemania (zob. np.: wyroki NSA: z dnia 4 czerwca 2008 r., II FSK 519/07; z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1852/07; z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 118/08 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Podobnie też przyjmuje się w piśmiennictwie (zob. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 112 i n.; Z. Krawczyk, Ciężar dowodu

w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu,

Prawo i Podatki 2008, nr 8, s. 23). Zwrócić tu uwagę trzeba na to, że

w piśmiennictwie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości to, iż wprowadzenie domniemania prawnego (tu domniemania zaistnienia dochodu nieujawnionego, gdy podatnik wykazał w swym zeznaniu podatkowym przychody w kwocie niższej, niż

w rzeczywistości uzyskał, ewentualnie uzyskując przychody, w ogóle ich nie wykazał) prowadzi zawsze do wyjątkowego obciążania podatnika ciężarem dowodu (por. np.: wyroki NSA: z dnia 30 września 2008 r., II FSK 944/07 niepubl; z dnia 29 listopada 2005 r., FSK 2625/04 niepubl.; z dnia 24 listopada 2006 r.. II FSK 1327/05 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/)."

Domniemanie zaistnieje w przypadku, gdy organ ustali, że w danym roku

z zestawienia przychodów z wydatkami wynika nadwyżka wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich. Wówczas to na podatniku - stronie postępowania -ciąży obowiązek obalenia takiego domniemania. Postępowanie, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest bowiem dwuetapowe jeśli chodzi o kwestie dowodowe:

Aby móc opodatkować przychód z nieujawnionych źródeł organ musi ustalić niemającą pokrycia w znanych organowi przychodach opodatkowanych (wolnych od opodatkowania) nadwyżkę wydatków (zgromadzonego mienia) w danym roku podatkowym - ciężar dowodu spoczywa na organie.

Podatnik w przypadku ustalenia nadwyżki wydatków (zgromadzonego

mienia) w danym roku podatkowym, o której mowa w pkt 1 może

zwolnić się z opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jeśli

tylko wykaże opodatkowane (zwolnione z opodatkowania) przychody, bądź

też mienie opodatkowane (zwolnione), które uzyskał jeszcze zanim poniósł wydatek (zgromadził mienie), w wielkości pokrywającej pierwotnie wykazaną nadwyżkę - ciężar dowodu jest po stronie podatnika.

Różny rozkład podmiotowy ciężaru dowodu w postępowaniu prowadzonym w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. potwierdza orzecznictwo oraz doktryna. W wyroku

z dnia 9 listopada 2011 r.,II FSK 1979/10, podniesiono, że: "W postępowaniu

w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu, jest ono bowiem niejako dwuetapowe. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika

w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiągnięcie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu oraz inicjatywa dowodowa przechodzą na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub

w zgromadzonym mieniu". W wyroku z dnia 13 września 2011 r.,II FSK 545/10, zaznaczono, że: "(...) w piśmiennictwie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości to, iż wprowadzenie domniemania prawnego (domniemania zaistnienia dochodu nieujawnionego, gdy podatnik wykazał w swym zeznaniu podatkowym przychody

w kwocie niższej, niż w rzeczywistości uzyskał, ewentualnie uzyskując przychody,

w ogóle ich nie wykazał) prowadzi zawsze do wyjątkowego obciążania podatnika ciężarem dowodu (por. np.: wyroki NSA: z dnia 30 września 2008 r., II FSK 944/07 niepubl; z dnia 29 listopada 2005 r., FSK 2625/04 niepubl.; z dnia 24 listopada 2006 r., II FSK 1327/05 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Dzieje się tak dlatego, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe nie wie, bo i wiedzieć

w zasadzie nie może, jakie mienie zgromadził podatnik w latach poprzedzających rok podatkowy, a pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym ciężar wskazania tego mienia oraz wskazania, albo co najmniej w wysokim stopniu uprawdopodobnienia, że pochodziło ono ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ciąży na podatniku. Od ciężaru dowodu wynikającego z powołanego przepisu należy natomiast odróżnić obowiązek organu podatkowego polegający na wskazaniu nadwyżki wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich (wyrok SN z dnia 8 stycznia 2003 r., III RN 234/01, Monitor Podatkowy 2003, nr 2, poz. 2) oraz obowiązek wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego z art. 187 § 1 ord. pod.".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca niezasadnie upatruje naruszenia art. 180 ord. pod. w nieuwzględnieniu zeznań świadków - synów skarżącej. Zeznania synów skarżącej, jak i złożone przez nią wyjaśnienia są oczywiście środkiem dowodowym w rozumieniu art. 180 ord. pod. i składają się na materiał dowodowy sprawy zakończonej decyzją podatkową. Jednakże skarżąca przecenia zarówno wartość złożonych wyjaśnień jak i zeznań złożonych przez zstępnych. Wydając rozstrzygnięcie - od którego skargę WSA we Wrocławiu oddalił zaskarżonym wyrokiem - organ kierował się nakazem art. 180 § 1 ord. p. i wziął pod uwagę wszystkie dostępne w sprawie dowody, nie mogąc ograniczyć się (jak tego chce skarżąca) wyłącznie do wyjaśnień skarżącej i wybranych przez nią zeznań.

Jako niewłaściwe i nieskuteczne należy uznać próby zdyskredytowania przez skarżącą osoby świadka - z uwagi na jej wiek. Wbrew twierdzeniom skarżącej

w postępowaniu uwzględniono odpowiedzi świadka na zadane pytanie. Również nieporozumieniem jest twierdzenie, by informacje co do stanu faktycznego sprawy, przedstawiane przez pana I. B. miały na celu pokrzywdzenie skarżącej. Istotnym jest, że deprecjonowane przez skarżącą osoby nie stanowiły jedynych źródeł informacji niepotwierdzających tez przedstawianych przez skarżącą

i jej synów. Rozpatrując sprawę - zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów -organ ma obowiązek ocenić całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Stosownie do art. 191 ord. pod. organ ocenił zarówno dowody przemawiające za twierdzeniami skarżącej, jak i dowody niepotwierdzające okoliczności powoływane przez nią. Taka ocena w zaskarżonej decyzji została przeprowadzona w sposób prawidłowy.

Jako nieuzasadnione jawią się również uwagi skarżącej odnośnie odmowy wystąpienia przez organ do Urzędu Miasta o uzyskanie aktualnych adresów dzieci pani O. oraz Instytutu Pamięci Narodowej z zapytaniem, czy skarżąca posiada status osoby pokrzywdzonej. Wnioskowanie o przeprowadzenie powyższych dowodów jest przejawem przerzucenia na organ ciążącego na podatniku obowiązku wykazania pokrycia nadwyżki wydatków (zgromadzonego mienia) nad zgromadzonym mieniem niemającej pokrycia w znanych organowi przychodach opodatkowanych (wolnych od opodatkowania). Organ nie ma obowiązku poszukiwania za stronę dowodów na okoliczności forsowane przez nią. Ponadto okoliczność, czy skarżąca posiada status osoby pokrzywdzonej jest obojętna dla postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł.

Odnosząc się do kwestii rzekomych środków uzyskiwanych z tytułu sprzedaży świadectw Narodowych Funduszy Inwestycyjnych należy powtórzyć po raz kolejny, że brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających tezę forsowaną przez skarżącą o nabywaniu owych świadectw oraz ich sprzedaży. Za bezpodstawne należy uznać zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej:

A. "Nie można zgodzić się z sądem I instancji, iż świadek M.

B. nie potwierdził sprzedaży świadectw NFI. Trudno żeby miał to

potwierdzić skoro - jak zeznał - kantor, w którym pracował nie prowadził zakupu

i sprzedaży świadectw NFI", ponieważ pełnomocnik skarżącej w piśmie z dnia 12 listopada 2010 r. do organu I instancji - Naczelnika Urzędu Skarbowego- wskazał: "Zatem moja mocodawczym postanowiła dokonać sprzedaży nabytych świadectw NFI po znacznym ich wzroście wartości za kwotę około 165 zł za świadectwo. Przy czym nabywała te świadectwa za kwotę po około 40 zł za świadectwo. Świadectwa te zbywała w kantorze."

B. "Skoro więc podatnik nie dokonywał sprzedaży świadectw udziałowych

w 1996 r., a zrobił to w terminie późniejszym (bowiem kwota sprzedaży ponad 150zł możliwa była do osiągnięcia dopiero w 1997 r.) - to w okresie tym nie było już art. 21 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f. (na który powołuje się organ podatkowy), gdyż przepis ten uchylono z dniem 31 grudnia 1996 r. Cały więc wywód DIS, że jest to - z tego względu - działalność gospodarcza, jest bezpodstawny i nie ma zastosowania

w przedmiotowej sprawie. Art. 21 ust 1 pkt 41 u.p.d.o.f. obowiązywał wyłącznie do dnia 31 grudnia 1996 r., a podatnik sprzedawał świadectwa NFI po znacznym wzroście ich wartości - a więc nie w 1996 r., gdzie ich wartość była niska, dlatego też nie osiągał przychodów ze sprzedaży świadectw udziałowych w ramach działalności gospodarczej, ponieważ sprzedaży w 1996 r. nie prowadził,

a dodatkowo ich nabycie nie było dokonywane z zamiarem odsprzedaży", a świadek - pan T. B. (syn skarżącej) - na którego zeznanie powołuje się skarżąca

wprost wskazywał: "Nie udało się zamienić na udziały NFI.

W tym samym roku, tj. pod koniec 1996 r. dokonała ich sprzedaży, po około 160 zł za 1 świadectwo. Pomagałem mamie w (...) zakupie świadectw i ich sprzedaży".

Z przedstawionego powyżej przykładowego zestawienia tez stawianych przez skarżącą i mających je przecież potwierdzać zeznań świadków skarżącej ewidentnie wynika zarówno brak wiarygodności owych tez jak i zeznań świadków.

Na marginesie należy wskazać, że w przypadku odsprzedaży świadectw NFI (gdyby do niej doszło) zasadnie organy stwierdziły, iż byłaby to forma działalności gospodarczej polegająca na obrocie świadectwami NFI. Potwierdza to prawomocny wyrok WSA w Lublinie z dnia 19 czerwca 2009 r., I SA/Lu 157/09 oraz orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r., II FSK 633/12. Podniesiono w nim, że: "W kontekście wskazanego elementu stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. wolne od podatku były dochody uzyskane ze sprzedaży świadectw udziałowych wymienialnych na akcje narodowych funduszy inwestycyjnych, utworzonych na podstawie ustawy z dnia 31 kwietnia 1993 r.

o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji, z wyjątkiem przypadków, gdy sprzedaż ta jest przedmiotem działalności gospodarczej. Z art. 21 ust. 1 pkt 41 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r. do dnia 8 grudnia 1997 r. wynika zaś, że wolny od podatku był dochód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży świadectwa udziałowego wydanego sprzedającemu zgodnie z przepisami o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji. Z kolei

w okresie od dnia 9 grudnia 1997 r. do dnia 31 grudnia 1998 r. przepis ten uzyskał brzmienie, z którego wynikało, że wolny od podatku jest dochód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży: a) świadectwa udziałowego wydanego sprzedającemu zgodnie z przepisami o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji; b) świadectw udziałowych wymienionych na akcje funduszy przemysłowych, wydanych sprzedającemu zgodnie z przepisami o funduszach przemysłowych i ich prywatyzacji w związku z reformą systemu ubezpieczeń społecznych.

Z art. 21 ust. 1 pkt 42 u.p.d.o.f., według stanu prawnego w okresie od 1996 r. do 1998 r. wynikało, że wolne od podatku były dochody uzyskane z tytułu sprzedaży akcji narodowych funduszy inwestycyjnych utworzonych na podstawie ustawy

z dnia 30 kwietnia 1993 r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji w skali roku do łącznej wysokości połowy jednomiesięcznego przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej.

W kontekście normatywnej treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy skonfrontować ją z faktem, że skupu,

a następnie sprzedaży przez skarżącą świadectw udziałowych w ilości 2.221 sztuk, stwierdzić należy, iż brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zasadnie przyjąć, że działanie tego rodzaju spełniało warunki uznania go działanie korzystające ze zwolnienia podatkowego. W stanie faktycznym sprawy za trafne uznać więc należy stanowisko organów podatkowych, że działanie polegające na zakupie w 1995 r.

i w 1996 r. łącznie 2.221 sztuk świadectw udziałowych NFI, a następnie dokonanie

w 1996 r. ich sprzedaży nosi cechy działalności gospodarczej w zakresie obrotu świadectwami udziałowymi w celu uzyskania dochodu. W kontekście przedstawionych przez stronę okoliczności nabywania świadectw udziałowych NF1 (np. zlecanie tych czynności wielu osobom, częstotliwość transakcji) uzasadnia to twierdzenie o zorganizowanym, celowym (zarobkowym) charakterze tej działalności, w pełni odpowiadający definicji pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie bez znaczenia dla oceny o trafności stanowiska prezentowanego w tej kwestii

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest również stanowiące jego wsparcie stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w uchwale Izby Cywilnej z dnia 6 grudnia 1991 r., III CZP 17/91. W jego świetle cechą pojęcia "działalność gospodarcza" jest jej stały charakter, powtarzalności podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

W tym kontekście za trafne uznać należy spostrzeżenie zawarte w odpowiedzi na skargę w kwestii porównania proporcji dochodu osiągniętego przez skarżącą w 1996 r. z tytułu umowy o pracę oraz dochodu osiągniętego w tym roku ze sprzedaży świadectw udziałowych. Według sądu wynik tego porównania, w kontekście okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz wskazanych cech działalności gospodarczej, stanowi istotne wsparcie trafnej argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W kontekście wskazanych wyżej normatywnych warunków zwolnienia z podatku - sprzedaż świadectw udziałowych nie mogła przybierać rozmiarów działalności gospodarczej oraz nie mogła przekroczyć w skali roku połowy kwoty przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej - stanowisko skarżącej, że dochód ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI był (jest) dochodem wolnym od podatku, nie jest zasadne (por. również np. wyrok NSA z dnia 17 marca 2006 r. sygn.,II FSK 509/05; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 września 2009 r., I SA/Wr 201/08)."

Odnośnie przepisu art. 196 § 1 ord. pod. to odmowa złożenia zeznań przez B. B. w postępowaniu dotyczącym skarżącej nie zawiera zakazu wykorzystania w tym postępowaniu zeznań złożonych przez tą samą osobę w innych postępowaniach (art. 181 ord. pod.). Dowód z zeznania świadka w danym postępowaniu nie jest tożsamy z dowodem z dokumentu - protokołu zeznania świadka (tej samej osoby) pozyskanym z innego, odrębnego postępowania.

6. Niemniej jednak, pomimo powyższej oceny, zaskarżony wyrok należało uchylić i sprawę przekazać sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Otóż na rozprawie w dniu 12 grudnia 2014 r. pełnomocnik strony przedłożył szereg dokumentów dotyczących uzyskiwania przez skarżącą dochodów z pracy, a także emerytury i renty. Są do dowody:

- orzeczenie Obwodowej Komisji Lekarskiej z dnia 20 sierpnia 1977 r. o zaliczeniu skarżącej do trzeciej grupy inwalidów (karta 51),

- orzeczenie Obwodowej Komisji Lekarskiej z dnia 6 stycznia 1978 r. o zaliczeniu skarżącej do trzeciej grupy inwalidów (karta 53),

-orzeczenie Obwodowej Komisji Lekarskiej z dnia 19 stycznia 1979 r. o zaliczeniu skarżącej do trzeciej grupy inwalidów (karta 55),

- świadectwo pracy, potwierdzające zatrudnienie skarżącej w zespole opieki zdrowotnej w pełnym wymiarze czasu pracy od dnia 3 listopada 1980 r. do dnia 30 listopada 1990 r. (karta 61),

- legitymacja ubezpieczeniowa (karty 63-66).

Wskazane dokumenty nie stanowiły przedmiotu oceny ani sądu pierwszej instancji, ani organów podatkowych. Dokumenty te skarżąca uzyskała od organów i instytucji publicznych, w których – jak twierdziła w toku postępowania – pracowała. Zarówno sąd pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy nie zwrócili uwagi na to, że skarżąca wprost i konkretnie wykazywała, gdzie wykonywała pracę. Wspomniany wyżej ciężar dowodu obciążający podatniczkę nie może być tak rozumiany, że to ona ma udowodnić wszelkie okoliczności – w tym także i okres oraz wysokość otrzymywanego wynagrodzenia. Z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. można wyprowadzić tezę, że wystarczające będzie, gdy podatnik wskaże tylko zakład pracy i ewentualnie przybliży okres jej wykonywania, a pozostałe kwestie wykaże

w postępowaniu organ podatkowy – bo to na nim ciąży obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego i wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. W tej sprawie we wspomnianym wyżej zakresie organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania dowodowego mimo tego, że skarżąca podnosiła okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i wskazujące, iż jej dochody były wyższe, niż przyjęły organy podatkowe. Na te okoliczności nie zwrócił uwagi sąd pierwszej instancji.

7. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na postawie art. 203 ust. 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1

w związku z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagradzania za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego

z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).