Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1009/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24b ust. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) z dnia [...] 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy na podstawie art. 24b ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p., w stanie prawnym obowiązującym w 2019 r.) Wnioskodawca obliczając podatek od przychodów z budynków, tj. nieruchomości, powinien ustalać podstawę opodatkowania biorąc pod uwagę wartość początkową budynków wynikającą z ewidencji ustaloną na pierwszy dzień każdego miesiąca, tj. pomniejszoną o dokonane comiesięcznie odpisy amortyzacyjne.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka oraz zainteresowany J. S. (jako osoba fizyczna posiadająca ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, prowadzący działalność gospodarczą poprzez bycie wspólnikiem spółek komandytowych, niebędący stroną postępowania w sprawie). Spółka i J. S. (dalej: komandytariusz) łącznie występują jako wspólnicy spółek komandytowych w Polsce, gdzie J. S. pełni rolę komandytariusza, a Spółka pełni rolę komplementariusza. Spółka podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka oraz Komandytariusz są wobec siebie podmiotami powiązanymi (w świetle art. 11 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.d.o.p. oraz art. 23m ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.d.o.f.) a także, odpowiednio, podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie działalności prowadzonej jako wspólnicy ww. spółek komandytowych.

Spółki komandytowe posiadają nieruchomości (dalej: Nieruchomości) położone na terytorium Polski, w których mieszczą się centra handlowe. Działalność spółek komandytowych polega na wynajmie lokali znajdujących się w Nieruchomościach. Najemcami są podmioty prowadzące własną działalność gospodarczą w najmowanych lokalach, związaną głównie ze sprzedażą towarów lub świadczeniem usług. Poszczególne Nieruchomości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i przekazane do użytkowania. Spółka oraz komandytariusz, jako udziałowcy spółek komandytowych, comiesięcznie rozpoznają koszty uzyskania przychodów (z odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Nieruchomości) stosownie do posiadanych udziałów w zysku w każdej spółce komandytowej. W związku z tym, że wartość poszczególnych nieruchomości często przekracza 10 000 000 zł, od 1 stycznia 2018 r. Wnioskodawca stał się podatnikami podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności ww. środków trwałych będących budynkami (odpowiednio na gruncie art. 24b u.p.d.o.p. i art. 30g u.p.d.o.f.). W ten sposób został zobowiązany do obliczania i wpłacania podatku w wysokości 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc rozliczeniowy. Zarówno Wnioskodawca, jak i Komandytariusz nie spełniają warunków zwolnienia z opodatkowania przychodów z budynków określonych w art. 24b ust. 2 oraz wyłączenia z ust. 7 u.p.d.o.p. oraz analogicznie 30g ust. 2 oraz ust. 7 u.p.d.o.f. W konsekwencji Wnioskodawca oraz Komandytariusz mają wątpliwość co do sposobu ustalania podstawy opodatkowania wynikającej ze stosowania przepisu art 24b ust. 3 u.p.d.o.p. oraz art. 30g ust. 3 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 24b ust. 3 ustawy o CIT (w stanie prawnym obowiązującym w roku 2019 r.), Wnioskodawca obliczając podatek od przychodów z budynków, tj. Nieruchomości, powinien ustalać podstawę opodatkowania biorąc pod uwagę wartość początkową budynków wynikającą z ewidencji ustaloną na pierwszy dzień każdego miesiąca, tj. pomniejszoną o dokonane comiesięcznie odpisy amortyzacyjne?

Przed przedstawieniem własnego stanowiska w sprawie Spółka i Komandytariusz wskazali, że są podatnikami podatku od przychodów z tytułu własności środków trwałych, tj. Nieruchomości, wprowadzonego do u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2019 r. oraz obowiązującego w poniżej przedstawionej formule przez cały rok 2019. Z uwagi na fakt, że konstrukcja ww. podatku jest identyczna w u.p.d.o.p. oraz w u.p.d.o.f., na potrzeby wniosku przedstawiona została argumentacja bazująca na jednostkach redakcyjnych u.p.d.o.p.. Skutki wniosku rozszerzyć należy jednakże zarówno na Wnioskodawcę (podatnika podatku CIT), jak i na Komandytariusza (podatnika podatku PIT).

Zdaniem Wnioskodawcy podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach.

Wnioskodawca przytoczył treść art. 24b ust. 1, art. 24b ust. 3, art. 24b ust. 5, art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. oraz wskazał, że w przypadku ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodatkowo obowiązuje warunek określony w art. 30g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. - budynek jest składnikiem majątku związanym z działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca wskazał, że z przedstawionej przez ustawodawcę konstrukcji podatku wynika, iż podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów z poszczególnych budynków, którą należy pomniejszyć o kwotę 10 000 000 zł (co do zasady, gdyż przewidziane są sytuacje proporcjonalnego pomniejszenia kwoty wolnej, co nie jest przedmiotem wniosku). W sytuacji kiedy podatnik jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną (jak w analizowanej sytuacji Wnioskodawca i Komandytariusz, którzy są wspólnikami spółek komandytowych) przy obliczaniu wartości początkowej przypadającej na wspólnika - podatnika należy stosować odpowiednio przepis art. 5 ust. 1 - czyli proporcja bazująca na udziale w zysku. Podstawę opodatkowania określa zatem suma przychodów ustalona na podstawie ww. przepisów pomniejszona o kwotę wolną (10 mln zł lub ewentualnie jego proporcję).

Wskazał, że o ile zastosowanie proporcji do przychodów z budynków znajdujących się we własności spółek komandytowych nie budzi wątpliwości (w stosunku do wspólników), to sposób określania przychodu jest niedoprecyzowany. Jak wskazano powyżej w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. przychód stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższy przychód powinien zostać ustalony jako suma wartości początkowych środków trwałych będących budynkami podlegających opodatkowaniu, wynikających z prowadzonej przez podatnika ewidencji, przypadająca na pierwszy dzień każdego miesiąca, tj. pomniejszona o dokonywane odpisy amortyzacyjne. Podkreślił Wnioskodawca, iż z literalnego brzmienia przepisu art 24b ust. 3 u.p.d.o.p. wynika bowiem, że przychód (czyli składowa podstawy opodatkowania przed pomniejszeniem o kwotę wolną - art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p.) stanowi ustalona "na pierwszy dzień każdego miesiąca" wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro przepisy określające podstawę opodatkowania (art. 24b ust. 3 w związku z ust. 9 u.p.d.o.p.) wskazują na wartość początkową środka trwałego ustalaną co miesiąc, to dopuszczalnym jest twierdzić, że wartość ta jest zmienna (a więc należy uwzględnić jej zmianę poprzez perspektywę postępujących odpisów amortyzacyjnych). Podstawa opodatkowania powinna być zatem ustalana comiesięcznie z uwzględnieniem zarówno poczynionych na dany środek trwały nakładów zwiększających jego wartość początkową, a także pomniejszana o dokonane odpisy amortyzacyjne, które zmniejszają wartość podatkową środka trwałego.

Prawidłowości takiego stanowiska Spółka upatruje w wykładni celowościowej tych przepisów, w tym zakresie odwołując się do uzasadnienia projektu nowelizacji u.p.d.o.p. Celem przedmiotowych przepisów było zapobieganie skutkom optymalizacji podatkowej związanej z nieruchomościami komercyjnymi o znacznej wartości położonymi w Polsce (w szczególności polegających na podjęciu działań, które zwiększają niezamortyzowaną wartość początkową danego środka trwałego). To bowiem kwota odpisów amortyzacyjnych, bądź niezamortyzowana wartość początkowa stanowi korzyść podatkową dla podatnika w razie użytkowania lub odpłatnego zbycia nieruchomości. W konsekwencji, skoro "celem przyjętej formuły jest rzeczywiste opodatkowanie uzyskiwanego przez podatników inwestujących w nieruchomości komercyjne zwrotu z takiej inwestycji" to podstawa opodatkowania powinna być kalkulowana wyłącznie w oparciu o niezamortyzowaną wartość początkową nieruchomości, gdyż zamortyzowana podatkowo wartość początkowa nie pomniejsza przychodu podatkowego podatnika, który podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zdaniem Spółki, korzyść podatkową podatnik uzyskuje wyłącznie z niezamortyzowanej wartości początkowej, a zatem jedynie ta część powinna stanowić podstawę opodatkowania "nowym podatkiem dochodowym", którego celem było zapobieganie "działaniom optymalizacyjnym". Odmienna zaś wykładnia prowadziłaby do skutków sprzecznych z podstawowymi zasadami podatku dochodowego, tj.:

1. uwzględnienia w podstawie opodatkowania (a zatem w kwocie przychodu) wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodów podatnika. Skoro bowiem podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodów z tytułu własności środka trwałego jest zgodnie z art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p. przychód, to podstawa opodatkowania nie powinna uwzględniać kwoty wydatków podatnika. Dokonane zaś przez podatnika odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środka trwałego stanowiły koszt uzyskania przychodów, a zatem sprzeczne z konstrukcją podatku dochodowego byłoby ich uwzględnienie w podstawie opodatkowania oraz w kwocie "przychodu" na potrzeby minimalnego podatku dochodowego od przychodów z budynków;

2. dyskryminacji podatników użytkujących środki trwałe o wysokiej wartości początkowej, ale niskiej wartości podatkowej (tj. zamortyzowane). Podstawa opodatkowania podatkiem od przychodów z tytułu własności takiego środka trwałego byłaby bowiem taka sama jak w przypadku podatników, których środek trwały miałby taką samą wartość początkową, ale nie byłby zamortyzowany podatkowo (a zatem uzyskiwaliby oni wyższą korzyść podatkową, jednocześnie rozpoznając taką samą podstawę opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków);

3. pominięcia sensu fragmentu treści art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p., który posługuje się pojęciem "ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca". Skoro przychód (pośrednio podstawa opodatkowania na mocy art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p.) ma być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, to racjonalny ustawodawca zakłada jej comiesięczną zmianę, a zmiana taka w szczególności powinna wynikać z dokonywanych co miesiąc odpisów amortyzacyjnych.

Stanowisko takie jest też zgodne z ogólną zasadą podatku dochodowego, że przychodem jest wyłącznie rzeczywiste przysporzenie w majątku podatnika. W tym zakresie Wnioskodawca odwołał się do poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Z punktu widzenia podatkowego, przysporzeniem dla Spółki może być co najwyżej jedynie niezamortyzowana wartość początkowa Nieruchomości, gdyż to ona wyłącznie wiąże się z korzyściami podatkowymi dla Spółki w postaci odpisów amortyzacyjnych. Zamortyzowana wartość początkowa Nieruchomości nie stanowi przysporzenia dla Spółki (jako wspólnika spółki komandytowej), a zatem nie może być traktowana jako przychód w rozumieniu podatku dochodowego.

Za poprawnością stanowiska Spółki przemawiać też ma zasada racjonalności ustawodawcy. Nie mogło być przypadkowe, wedle Spółki, jasne doprecyzowanie momentu ustalania wartości początkowej "na pierwszy dzień każdego miesiąca".

Spółka interpretuje powyższy przepis z założeniem, że wszystkie słowa zawarte przy jego redakcji są niezbędne do ustalenia normy prawnej wynikającej z jego brzmienia. Tym samym, dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania powinna aktualizować wartość początkową (przy zachowaniu wskazanych zasad szczególnych w przypadku wspólników spółki komandytowej – proporcjonalnie do udziału w zysku) Nieruchomości pierwszego dnia każdego miesiąca i pomniejszać ją o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych pomniejszających niezamortyzowaną wartość początkową.

Gdyby zamiarem racjonalnego ustawodawcy było przyjęcie za podstawę opodatkowania wartość początkowej bez pomniejszania jej o dokonane odpisy amortyzacyjne, to zrezygnowałby on z wprowadzenia początkowego zapisu w zakresie dotyczącym ustalania przychodu na pierwszy dzień każdego miesiąca, pozostawiając jedynie dalszą treść przepisu, nakazującą ustalanie wartości początkowej na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Nie można uznać zatem – uważa Spółka - że wprowadzenie przez ustawodawcę zapisu, zgodnie z którym wartość początkową środka trwałego ustala się "na pierwszy dzień każdego miesiąca" było przypadkowe. Przeciwne założenie byłoby niezgodne z zasadą racjonalności prawodawcy.

Spółka podkreśliła, że podobne stanowisko dotyczące określenia podstawy opodatkowania w podatku od przychodów z tytułu własności środków trwałych na zasadzie art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. zostało wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1905/18 i potwierdzone wyrokiem WSA w Warszawie z 22 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1903/18. Wskazała, że powyższe orzeczenia zapadły w stanie prawnym obowiązującym w okresie 1 stycznia - 31 grudnia 2018 r., niemniej, przepisy znowelizowane od 1 stycznia 2019 r w dalszym ciągu odwołują się do ustalania wartości początkowej na pierwszy dzień miesiąca. Dlatego też zapadłe orzeczenia mają istotne znaczenie dla interpretacji przepisów obowiązujących również w roku 2019.

W podsumowaniu własnego stanowiska Spółka stwierdziła, że podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z budynków określona na podstawie art. 24b ust. 3 w związku z ust. 9 u.p.d.o.p. ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach. W analizowanej sytuacji Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego wynikającej z ewidencji, pomniejszonej o kwotę wolną. Ta wartość początkowa środka trwałego ustalana jest na pierwszy dzień każdego miesiąca w efekcie comiesięcznych pomniejszeń o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Zaskarżoną interpretacją Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki i Komandytariusza za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podkreślił, że zgodnie z wnioskiem Strony zaskarżona interpretacja została wydana w stanie prawnym obowiązującym w 2019 r.

Przytoczył treść art. 24b ust.1-3 oraz ust. 6, 7, 9, 11, 12, 14, 15 u.p.d.o.p. oraz podkreślił, że w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dnia 1 stycznia 2019 r., minimalnym podatkiem dochodowym zostały objęte wszystkie nieruchomości – budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z zakresu tego podatku zostały wyłączone jedynie przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie. Ponadto, zmiana dotyczy progu 10 000 000 zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu, na 10 000 000 zł "kwoty wolnej" przypadającej na podatnika. Zatem podstawą opodatkowania będzie suma wartości początkowej poszczególnych środków trwałych – budynków ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł. Powołał się też na uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej [druk sejmowy 2291-A], z której wynika powód i cel zmiany przepisu.

Według organu interpretacyjnego przepis art. 24b u.p.d.o.p. nie wskazuje na możliwość pomniejszania wartości początkowej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Nie zgodził się ze Spółką, że literalne brzmienie przepisu, wykładnia celowościowa, ogólna zasada podatku dochodowego i dyrektywa racjonalności ustawodawcy uzasadnia wniosek, że podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności Nieruchomości określona na podstawie art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach.

Wskazał organ, że ustawodawca określił wyraźnie, że podstawą opodatkowania będzie suma wartości początkowej poszczególnych środków trwałych - budynków ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, pomniejszona wyłącznie o kwotę 10000 000 zł. Z kolei art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. nie wskazuje na możliwość pomniejszania wartości początkowej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Zdaniem Dyrektora KIS do analogicznych wniosków prowadzi także wykładnia systemowa, bowiem jeżeli prawodawca używa tylko określenia "wartość początkowa środków trwałych" to należy je rozumieć zgodnie z art. 16g u.p.d.o.p., a więc bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne. Podobnie, gdy w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. prawodawca wskazuje na naliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, to nie budzi wątpliwości, że chodzi o tę wartość bez pomniejszania o odpisy. Pomniejszenia o odpisy stosuje się przy amortyzacji degresywnej, gdy przepis wyraźnie tak stanowi (art. 16k ust. 1 u.p.d.o.p.). Wskazał także na cel wprowadzenia tego podatku wskazując, że "Ideą podatku od nieruchomości komercyjnych jest, aby jego wysokość była powiązana z zakładanym zwrotem z inwestycji w nieruchomość oraz z potencjalną zdolnością nieruchomości do generowania przychodu czynszowego. Odniesienie się do wartości brutto pozwala na równomierne rozłożenie w czasie ciężaru podatku" (por. ustosunkowanie się resortu do uwag zgłoszonych w konsultacjach publicznych, l.p. 323). Wprowadzając przepis założono, że wartość, o której mowa w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. jest wartością brutto, nie pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne. Wartość ta uwzględnia jednakże zwiększenie wynikające z ulepszenia środka trwałego" (por. ustosunkowanie się resortu do uwag zgłoszonych w konsultacjach publicznych, l.p. 328).

W podsumowaniu, Dyrektor KIS wskazał, że z tych przyczyn wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych, itp. Podkreślił, że pomimo nowelizacji przepisu art. 24b u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2019 r. konstrukcja podstawy opodatkowania (odnośnie wartości początkowej) pozostaje taka sama.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, że podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z budynków określona na podstawie art. 24b ust. 3 u.p.d.o.. ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach uznał za nieprawidłowe.

Końcowo wskazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie było podstaw do zastosowania art. 2a O.p., który traktuje o wątpliwościach, których nie da się usunąć. W przedmiotowej sprawie organ dokonał analizy przepisów mających zastosowanie w sytuacji Zainteresowanych oraz na ich podstawie w sposób jednoznaczny wskazał, dlaczego uznał stanowisko za błędne, argumentując własne stanowisko w sprawie - oparte na wykładni językowej, systemowej oraz celowościowej.

Odnosząc się do wyroków powołanych we wniosku wskazał, że są to wyroki nieprawomocne, a prezentowanego w nich stanowiska nie podziela. Wyroki te zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w interpretacji Dyrektor KIS nie podziela. Z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie wynika bowiem obowiązek polemizowania z poglądami wyrażonymi w wyrokach sądowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie za prawidłowe stanowiska prezentowanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatku od przychodów z tytułu własności środków trwałych wg stanu prawnego na rok 2019. Wniosła też o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 24b ust. 3 i ust. 9 u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że wartość początkowa środka trwałego (podstawa obliczania podstawy opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego) na pierwszy dzień miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a jedynie z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych itp.

2. przepisów prawa procesowego poprzez uchybienie:

a) art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego dotyczących sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego. Tymczasem w przypadku wątpliwości co do treści przepisów prawa i przyjęcia prawidłowego rozwiązania organ powinien zająć stanowisko korzystne dla Spółki (tj. wskazane przez Spółkę we wniosku o interpretację). Ustawodawca nieprecyzyjnie sformułował przepisy art. 24b ust 3 u.p.d.o.p., co powoduje niemożliwe do rozstrzygnięcia wątpliwości - w związku z tym podatnik ma prawo do korzystnej ich interpretacji w myśl przepisu art. 2a O.p.;

b) art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez lakoniczne i niewystarczające uzasadnienie prawne oceny stanowiska Skarżącej co do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego, a tym samym nieczyniącego zadość wymogom wynikającym z tegoż przepisu nakazującego przedstawić w sposób wyczerpujący uzasadnienie prawne i ocenę stanowiska organu podatkowego w przypadku negatywnej oceny stanowiska Spółki, tymczasem organ zobowiązany był wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do argumentów Skarżącej, a przedstawiając własny pogląd w sprawie powinien był go rzetelnie i konkretnie uzasadnić,

c) art. 121 § 1 oraz art. 120 w związku z art. 14h O.p. poprzez stosowanie argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa, tymczasem organ winien opierać swoją argumentację na przepisach prawa, tj. art. 24b ust. 3 i ust. 9 u.p.d.o.p. i uwzględnić interes Skarżącej, co niewątpliwie wpłynęłoby na właściwe wyważenie obowiązków podatkowych, a tym samym poczucie zaufania do działania organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła argumentację z wniosku uszczegóławiając ją, w tym poprzez odniesienia do uzasadnień wyroków WSA w Warszawie (III SA/Wa 1903/18 oraz III SA/Wa 1905/18). Uzasadniła też szeroko powody, dla których w sprawie powinna mieć zastosowanie zasada in dubio pro tributario (art. 2a O.p.).

Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Dyrektor KIS pismem z 12 maja 2020 r. wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym - na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), na co Spółka wyraziła zgodę w piśmie z 2 czerwca 2020 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że zgodnie z treścią art. 119 pkt 2) p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym organ interpretacyjny złożył w dniu 12 maja 2020 r. Spółka pismem z 2 czerwca 2020 r. zgodziła się na taki tryb rozpoznania skargi, zmieniając wcześniejszy wniosek w tym zakresie. W tych okolicznościach Sąd mógł rozpoznać skargę w trybie uproszczonym.

Przechodząc dalej, Sąd zauważa, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej, sprawowaną pod względem zgodności z prawem. W świetle zaś art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z mocy art. 134 § 1 in fine w związku z art. 57a p.p.s.a. w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie sąd rozstrzygając sprawę jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w sprawie dotyczy wykładni art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.

W sytuacji Spółki podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego (dla każdego wspólnika spółki komandytowej proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku), pomniejszonej o kwotę 10 000 000 zł (w stosownej proporcji wskazanej w art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p.). Ta wartość początkowa środka trwałego ustalana jest na pierwszy dzień każdego miesiąca w efekcie comiesięcznych pomniejszeń o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Wedle organu interpretacyjnego wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych, itp. Ustawodawca bowiem w przepisie art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. odnosi się do przychodu odpowiadającego wartości początkowej pomniejszonej wyłącznie o kwotę 10 000 000 zł, na co wskazuje wykładnia literalna. Pojęcie wartości początkowej zaś – zgodnie z wykładnią systemową - należy rozumieć zgodnie z art. 16g u.p.d.o.p., a więc bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne.

Rację ma Dyrektor KIS.

Przepis art. 24b u.p.d.o.p. wprowadza do porządku prawnopodatkowego tzw. minimalny podatek dochodowy w odniesieniu do podatników posiadających nieruchomości komercyjne o znacznej wartości. Został wprowadzony do u.p.d.o.p. nowelizacją z 27 października 2017 r. (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175) i zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2018 r. Nowelą z 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018 r., poz. 1291), zostało wprowadzone nowe brzmienie przepisu art. 24b, który obowiązuje od 1 stycznia 2019r.

Podkreślenia wymaga, że regulacja ta jest do pewnego stopnia odrębną i zamkniętą normatywnie konstrukcją prawa podatkowego, korzystającą z uregulowań u.p.d.o.p. Trzeba mieć tę odrębność na uwadze przy wykładni poszczególnych norm prawnych art. 24b u.p.d.o.p.

W świetle jego ust. 1 podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1) stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

- zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Regulacja ta poprzez odniesienie do własności budynku, który ma być objęty podatkiem dochodowym, jest w istocie zbliżony do podatku majątkowego. Nie jest bowiem w żadnym stopniu uzależniony od wysokości przychodu, który ma przynosić podatnikowi, lecz wiąże się z własnością budynku komercyjnego (rozumianego jako składnik majątku związany z działalnością gospodarczą oddany w najem, dzierżawę lub podobną do nich formę prawną używania) oraz - w ogólności - uzyskiwania z nich przychodu wobec oddania w całości albo w części w najem, dzierżawę itp. Od podatku od nieruchomości różni się podstawą opodatkowania, co ma wykluczać podwójne opodatkowanie tego samego przedmiotu opodatkowania: z tytułu podatku dochodowego - na podstawie art. 24b u.p.d.o.p. i z tytułu podatku od nieruchomości – na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Ustęp 3 art. 24b u.p.d.o.p. dookreśla sposób obliczenia przychodu, który mocą ust. 9 tego artykułu stanowić ma podstawę opodatkowania minimalnym podatkiem dochodowym od budynków związanych z działalnością gospodarcza podatnika (bez względu na ich klasyfikację). W świetle tego przepisu przychód stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji (ust. 3). Podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł (ust. 9).

Brzmienie tych przepisów jednoznacznie wskazuje, że podstawą opodatkowania jest zsumowana wartość początkowa poszczególnych środków trwałych pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł, przy czym wartość początkowa środków trwałych musi łącznie spełniać 2 warunki, tj.:

1) wynikać z ewidencji,

2) być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Słusznie zauważa organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji, że zmiana dotychczasowej regulacji w tym zakresie wynika z zastrzeżeń (tzw. postępowanie naruszeniowe) Komisji Europejskiej (KE) co do tego, czy nie stanowią one niedopuszczalnej pomocy publicznej. Zmiana brzmienia art. 24b u.p.d.o.p. dokonana ustawą nowelizującą z 15 czerwca 2018 r. (z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2019r.) uwzględniać miała wskazane przez KE pożądane kierunki zmian prawnych, by usunąć niezgodność z prawem unijnym. Sąd przy tej okazji stwierdza, że ten element interpretacji nie został objęty zarzutami skargi, zatem Sąd pozbawiony jest kompetencji zbadania, czy kierunek i zakres tych zmian wyczerpało postępowanie naruszeniowe, prowadząc do jego zakończenia.

Wobec sformułowanego w skardze zarzutu nieprawidłowej wykładni art. 24b ust. 3 i ust. 9 u.p.d.o.p. polegającej na błędnym rozumieniu zwrotu ustawowego dotyczącego sposobu ustalenia wartości początkowej na potrzeby minimalnego podatku dochodowego od budynków, to przystępując do analizy poszczególnych terminów użytych w przepisie art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p, należy wskazać, że analiza poszczególnych terminów użytych w przepisie art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. wskazuje, że wszystkie z nich są uregulowane w u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Wartość początkowa środka trwałego stanowi tego rodzaju informację.

Co do zasady jest to cena nabycia środka trwałego lub koszt jego wytworzenia, co wynika z art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. Wartość tę ustala się raz, przy przyjęciu środka trwałego do używania. Zasada ta wynika z zestawienia art. 16d ust. 2 i art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. m.in. środki trwałe wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Możliwość zmiany wartości początkowej środka trwałego raz przyjętej możliwa jest tylko wobec zaistnienia takich okoliczności, z którymi ustawa podatkowa łączy taką możliwość. W tym zakresie ustawa podatkowa przewiduje głównie dwa przypadki: ulepszenie środka trwałego (art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p.) oraz trwałe odłączenie środka trwałego (art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p.). Wartość początkowa stanowić ma bazę dokonywania odpisów amortyzacyjnych (co wynika z art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p.). Oznacza to, że wartość początkowa jest wartością stałą i nie podlega zmniejszeniu wskutek odejmowania wartości odpisów amortyzacyjnych. Wszędzie tam, gdzie ustawodawca zamierzał nadać inne znaczenie i zakres wartości początkowej, tj. z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych, wyraźnie to w ustawie wskazał (np. art. 15 ust. 1r, ust. 1j pkt 1, ust. 1t pkt 1, ust. 1x pkt 1 u.p.d.o.p.). Pogląd Dyrektora KIS jest więc prawidłowy. Wykładnia językowa i systemowa dotyczącą pojęcia "wartość początkowa środka trwałego" dają w tym zakresie zgodny wynik.

Pierwszy – wyżej wskazany - warunek, jaki ma spełniać wartość początkowa, o której mowa w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p., czyli wynikanie z ewidencji prowadzonej przez podatnika, jest jasny. Nie ma też wątpliwości, że użyty przez ustawodawcę w tym przepisie termin "ewidencja" oznacza ewidencję środków trwałych. Zatem wartość początkowa środka trwałego w rozumieniu tego przepisu ma wynikać z ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podatnika. Nie da się bowiem tej regulacji odczytywać w oderwaniu od art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.

Drugi warunek - który ma spełniać wartość początkowa środka trwałego, by stanowić przychód (a w konsekwencji być składnikiem podstawy opodatkowania) w rozumieniu art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. – to nakaz ustalania tej wartości na początek każdego miesiąca, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Jak Sąd wskazał, zasadą jest, że wartość początkową środka trwałego ustala się w dniu przyjęcia środka trwałego do używania, zatem tylko raz.

W art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca zasadę tę zmodyfikował na potrzeby minimalnego podatku dochodowego od budynków. Z przepisu tego wynika więc, że w przypadku środka trwałego wykazanego w ewidencji wartość początkową ustala się na pierwszy dzień miesiąca, w przypadku natomiast, gdy środek ten został wprowadzony do ewidencji w danym miesiącu decyduje dzień wprowadzenia tego środka trwałego do ewidencji. Taka konstrukcja momentu ustalenia wartości początkowej na potrzeby obliczenia przychodu w minimalnym podatku dochodowym od budynków dobitnie świadczy, że wartość ta nie jest pomniejszana o odpisy amortyzacyjne. Odpisy amortyzacyjne nie mają żadnego wpływu na wartość początkową, o której mowa w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. Ustawodawca posłużył się bowiem pojęciem wyłącznie wartości początkowej środka trwałego i nie dookreślił jej w taki sposób, by można było znaczenie to zmienić w stosunku do treści art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. Nie dał w żadnym stopniu przyczynku, by wartość tę wiązać z odpisami amortyzacyjnymi. Słusznie na to zwrócił uwagę Dyrektor KIS w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Ustalenie wartości początkowej środka trwałego na każdy początek miesiąca ma za zadanie uwzględnienie ewentualnej korekty (aktualizacji) tej wartości początkowej. W sytuacji, gdy środek ten jest wykazany w ewidencji środków trwałych, to wartość początkowa była ustalona przy przyjęciu środka trwałego do używania, a w przypadku jego ulepszenia lub trwałego odłączenia (jedynych w zasadzie dopuszczalnych ustawą przypadków korekty wartości początkowej) nie dochodzi do ustalenia ponownie wartości początkowej środka trwałego, lecz do jej zmiany (aktualizacji). Stąd oczywiste jest, że ustalenie wartości początkowej na każdy miesiąc może dotyczyć zmiany wartości początkowej, która wynika z ewidencji. Uzasadnienie ma też moment, na który ustalana jest wartość początkowa. Wedle zasad ogólnych u.p.d.o.p. zmiana wartości początkowej dokonywana jest w miesiącu, w którym doszło do ulepszenia lub trwałego odłączenia (także wystawienia faktury udzielającej rabatu).

Zdarzenia te mogą nastąpić w ciągu miesiąca i w takiej dacie są wykazane w ewidencji środków trwałych. Potwierdza to właśnie art. 24b ust. 3 in fine u.p.d.o.p. Ustawodawca przyjął w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. porządkującą zasadę, że wartość ma być ustalana na początek miesiąca, a zatem bez względu na późniejsze zmiany tej wartości w danym miesiącu, za wyjątkiem przypadku, gdy środek trwały został wprowadzony do ewidencji właśnie w trakcie miesiąca. Także w tym zakresie wynik wykładni językowej i systemowej jest spójny, prowadząc do tego samego wniosku, czyli braku podstaw prawnych dla pomniejszania wartości początkowej o odpisy amortyzacyjne przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania minimalnym podatkiem dochodowym od budynków.

Skarżąca wskazała też w skardze na konieczność przeprowadzenia wykładni celowościowej w spornym zakresie rozumienia art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. W opinii Sądu, ta metoda wykładni art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. jest na gruncie sprawy w istocie zbędna, zaś wnioski wyprowadzone przez Spółkę z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej u.p.d.o.p. (druk sejmowy nr 1878, dostępny: sejm.gov.pl) stanowią raczej wypowiedzenie się "za projektodawcę". Tymczasem standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej. Przyjęte jest jednocześnie, co przypomniano m.in. w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2014 r. o sygn. II FPS 3/14 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA), że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. też uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11 – dostępne w CBOSA). Ważne jest także to, że w przypadku, kiedy wykładnia językowa pozwala na jednoznaczne ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, niedopuszczalne jest "poprawianie" lub "korygowanie" treści aktu prawnego przez wykładnię systemową lub celowościową. Obciążenia podatkowe są kształtowane bowiem w Konstytucji RP, przez ustawodawcę, a nie przez administrację i sądy. (Ryszard Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, str. 124 i powołane tam orzecznictwo). Prymat wykładni językowej prawa podatkowego ma więc swoje uzasadnienie w art. 84 Konstytucji RP, wedle którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Skoro Konstytucja RP kładzie nacisk na ustawę jako źródło obowiązków podatkowych, to implikuje to potrzebę znajomości ustaw nakładających takie obowiązki. Konstytucja RP nie zobowiązuje natomiast do znajomości ani orzecznictwa sądowego, ani poglądów doktryny prawa, które wykształciły pozostałe dwa rodzaje wykładni prawa. (Bogumił Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr spółka z o.o., Gdańsk 2008, str. 140). Trzeba też podkreślić, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a zatem być usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych.

Sąd nie dostrzegł, by wynik wykładni językowej, do którego doszedł organ interpretacyjny, prowadził do takich wniosków. Natomiast, cel regulacji art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. jest jasny: "Kolejną propozycją jest wprowadzenie dodatkowego zobowiązania podatkowego odliczanego od podatku obliczanego na zasadach ogólnych. Wprowadzenie proponowanego rozwiązania podyktowane jest tym, iż w wielu przypadkach podatnicy nie wykazują dochodów do opodatkowania lub wykazują dochody w kwocie nieadekwatnej do skali i rodzaju prowadzonej działalności. Oznaczać to może wykorzystywanie przez podatnika działań optymalizacyjnych. Z punktu widzenia budżetu państwa sytuacja taka jest nieakceptowalna i wiąże się z podjęciem działań mających na celu zminimalizowanie takich możliwości" – jak wynika z uzasadnienia projektu nowelizacji z 4 października 2017 r. Ustawodawca założył więc szerszy zakres działań optymalizacyjnych, niż uzyskanie korzyści wskutek odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie zapewnił odliczenie tego podatku oraz uwzględnił okoliczności nieuzyskiwania przez podatników faktycznych przychodów w związku z posiadaniem danej nieruchomości – co w konsekwencji ma sprawić, że obciążenie podatkowe ma być w założeniu neutralne dla podatników.

Jak już Sąd wskazał, minimalny podatek dochodowy od budynków jest wyodrębnioną konstrukcją podatkową osadzoną w u.p.d.o.p. Nie mają do niego zastosowania wszystkie zasady podatku dochodowego, lecz tylko te jego elementy, do których wyraźnie się odwołano (poprzez odesłanie do odpowiedniego przepisu), bądź poprzez użycie terminu ustawowego przyjętego w u.p.d.o.p. Wolą ustawodawcy było, by – w uproszczeniu - podstawę opodatkowania oprzeć o przychód rozumiany jako wartość początkową środków trwałych ustalaną na początek miesiąca (i wyjątkowo – ustalana w dniu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji) i pomniejszoną o kwotę 10 000 000 zł.

Argument Skarżącej, że w kwocie przychodu z tytułu tego podatku uwzględnione są odpisy amortyzacyjne stanowiące koszt uzyskania przychodu – co prowadzi do ich opodatkowania sprzecznie z konstrukcją podatku dochodowego – traci na znaczeniu wobec zasady odliczenia zapłaconego podatku od zaliczki na podatek dochodowy albo od podatku obliczonego za rok podatkowy (art. 24b ust. 9 i ust. 11 u.p.d.o.p.), na które to przepisy zwrócił uwagę Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji).

Poza tym nie może ujść uwadze, że mocą art. 4 pkt 2 ustawy z 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018 r., poz. 1291) do przychodów uzyskanych od 1 stycznia 2018 r. stosuje się art. 24b ust. 15 i ust. 16 dodany tą ustawą. Przepisy te wprowadzają zasadę zwrotu zapłaconego minimalnego podatku od nieruchomości komercyjnych na wniosek podatnika. Z tych przyczyn, nie zasługują na uwzględnienie także argumenty Spółki dotyczące dyskryminacji podatników użytkujących środki trwałe o wysokiej wartości początkowej i niskiej wartości podatkowej, racjonalności ustawodawcy w założeniu comiesięcznej zmiany wartości początkowej powodowanej m.in. odpisami amortyzacyjnymi.

Rację ma Skarżąca, że przychodem jest rzeczywiste przysporzenie w majątku podatnika – jako ogólna zasada podatku dochodowego. W art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca skonstruował podstawę opodatkowania w swoisty sposób, badanie poprawności legislacyjnej nie zostało objęte zarzutami skargi. Zarzut skargi naruszenia art. 24b ust. 3 i ust. 9 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię w tym zakresie nie jest trafny.

Uzasadniony i prawidłowy jest więc pogląd organu interpretacyjnego, że w świetle art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. wartość początkowa środków trwałych jest ustalana bez pomniejszania jej o odpisy amortyzacyjne. Jest to bowiem wartość stała, którą zmieniają jedynie przypadki ściśle określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor KIS dokonał w tym zakresie prawidłowej wykładni prawa. Sąd w składzie orzekającym nie podziela zaś poglądów wyrażonych w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1905/18; z 22 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1903/18 – oba dostępne w CBOSA).

Również pozostałe zarzuty skargi są nieskuteczne.

Wbrew zarzutowi skargi, w sprawie nie ma wątpliwości co do treści przepisów prawa. Z przepisu art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. wynika (przy zastosowaniu wykładni językowej i systemowej), co stanowi podstawę opodatkowania minimalnym podatkiem dochodowym od budynków. Z tych przyczyn nie ma podstaw, by rozważać stosowanie art. 2a O.p. i słusznie w tym zakresie argumentował Dyrektor KIS w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Dyrektor KIS nie naruszył też art. 14c § 1 i § 2 O.p. Wedle tych przepisów interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji spełnia te kryteria. Zawarto w nim bowiem wyczerpujący opis stanu faktycznego podanego we wniosku. Ocena stanowiska Skarżącej także została dokonana, skoro organ interpretacyjny wyraźnie stwierdził, że stanowisko to jest nieprawidłowe. Podał też stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne jest wyczerpujące i klarownie sformułowane. Syntetyczność tego uzasadnienia nie jest wadą, która kwalifikowałaby to uzasadnienie jako niezgodne z art. 14c § 2 O.p. Nie było bowiem potrzeby roztrząsać zagadnień prawnych, których znaczenie w sprawie zostało wyeliminowane poprzez wykładnie językową i systemową. Skoro organ interpretacyjny wskutek przeprowadzonej interpretacji art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. doszedł do wniosku, że wartość początkowa środka trwałego nie podlega comiesięcznemu pomniejszeniu o odpisy amortyzacyjne, to dochował warunku z art. 14c § 2 O.p. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (wyrok NSA z 15 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3911/17, CBOSA). W opinii Sądu, wymogi te zostały w sprawie spełnione.

Zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 120 O.p. nie jest uzasadniony. Skarżąca upatruje go w nieposzanowaniu zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na to, że organ interpretacyjny nie oparł swojej argumentacji na przepisach, tj. art. 24b ust. 3 i ust. 9 u.p.d.o.p. i nie uwzględnił interesu Skarżącej i w ten sposób nie wyważył obowiązków podatkowych. Wbrew jednak tym twierdzeniom, organ interpretacyjny przeprowadził wykładnię art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p., który był istotny z punktu widzenia zagadnienia prawnego sformułowanego przez Spółkę, zakresu tego zagadnienia. Nie jest rolą organu interpretacyjnego uwzględnianie interesu Wnioskodawcy, to jest element postępowania podatkowego. W postępowaniu interpretacyjnym organ ma udzielić jasnej i zrozumiałej odpowiedzi na zadane pytanie, tj. wskazać jak należy rozumieć przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak należy go stosować w przedstawionym stanie faktycznym. Ocena, czy i jaki interes (poza interesem prawnym w uzyskaniu interpretacji indywidualnej – art. 14b § 1 O.p.) ma wnioskodawca, pozostaje poza zakresem interpretacji indywidualnej. Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji (wyrok NSA z 7 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 3631/17, CBOSA). Odmienny wynik wykładni prawa, od podanej przez Skarżącą, nie przesądza o naruszeniu art. 120 O.p. przez organ interpretacyjny.

Z tych względów zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa.

Mając na względzie podniesione wyższej argumenty, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznając wniesioną skargę za niezasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił ją.