Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19a ust. 1 i  ust. 8, art. 106b ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2016 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] r. X. (dalej jako: miasto, wnioskodawca, strona lub skarżący) wystąpiło, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur dokumentujących czynności doładowania kart miejskich (aglomeracyjnych) oraz zastosowania właściwej stawki podatku.

Prezentując stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że jest jednostką samorządu terytorialnego i jednocześnie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jedną z jednostek budżetowych miasta jest Y. (dalej w skrócie: "Y."), której celem działalności jest efektywne zarządzanie jakością publicznego transportu pasażerskiego w ramach lokalnego transportu zbiorowego oraz procesami ruchu w systemie transportowym miasta, a poprzez sterowanie procesami integracji gałęzi transportu oraz mobilności systemu poprawa warunków życia mieszkańców i standardów podróży osób podróżujących przez obszar metropolitalny miasta. Zgodnie ze statutem Y., do przedmiotu jego działalności należy w szczególności organizacja publicznego transportu pasażerskiego w ramach lokalnego transportu zbiorowego, w tym wprowadzenie tzw. "Karty Miejskiej" (docelowo aglomeracyjnej), dla opłat za korzystanie ze środków lokomocji zintegrowanego transportu zbiorowego w mieście (docelowo w obszarze aglomeracyjnym), opartej na elektronicznym systemie rozliczeń uczestników procesu ruchu, a także emisja i dystrybucja biletów oraz elektronicznych kart bezstykowych oraz rozliczenia finansowe z tego tytułu.

W ramach realizacji swych zadań Y. wprowadził Q. (dalej w skrócie: "Q."), czyli wieloaplikacyjną, elektroniczną kartę będącą m.in. nośnikiem biletów komunikacji miejskiej, informacji o uprawnieniach do ulgowych / bezpłatnych przejazdów z opcją funkcji płatniczej działającej na zasadzie przedpłaconej karty tzw. karty prepaid. Jedną z funkcjonalności na karcie Q. jest [...], czyli aplikacja umożliwiająca obecnie opłacanie jednorazowych przejazdów w lokalnym transporcie zbiorowym organizowanym przez Y. oraz opłacenie postoju w Strefie Płatnego Parkowania w X. (dalej w skrócie: "SPP"). Organizatorem SPP jest inna jednostka budżetowa miasta - Z. (dalej w skrócie: "Z. "). Usługi przejazdów w lokalnym transporcie zbiorowym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 7% (obecnie 8%), natomiast opłacanie postoju w SPP nie podlega VAT.

W przyszłości planowane jest rozszerzenie zakresu zastosowania [...], w szczególności poprzez umożliwienie posiadaczowi karty Q. uiszczanie tą drogą: 1) opłat za parkowanie na parkingach miejskich - opodatkowanych stawką 22% (obecnie 23%) VAT; 2) opłat za wypożyczenie rowerów miejskich - opodatkowanych stawką 22% (obecnie 23%) VAT; 3) innych płatności (np. biletów do teatrów, pływalni, muzeów oraz innych placówek użyteczności publicznej - opodatkowanych, w zależności od konkretnego przypadku, różnymi stawkami podatku od towarów i usług, bądź też od podatku tego zwolnionych (ewentualnie niepodlegających opodatkowaniu).

Każda karta Q. posiada zainstalowaną usługę [...] aktywowaną w trakcie wydawania karty. Doładowanie [...] odbywa się poprzez wpłatę (przedpłatę) środków pieniężnych na rachunek Y.. Wraz z dokonaną przedpłatą na koncie użytkownika karty Q. zapisane zostają punkty, odpowiednio do wysokości dokonanej wpłaty (1 punkt = 1 złoty), służące do wykorzystania i rozliczenia dokonanej przedpłaty. Maksymalna liczba punktów (stan konta) na [...] wynosi 300, co odpowiada kwocie 300,- zł. Minimalna kwota jednorazowego doładowania [...] wynosi 1,- zł. Doładowanie jest możliwe wyłącznie kwotami wyrażonymi w pełnych złotych. Doładowanie [...] można zrealizować: w Punkcie [...] Y., w Punkcie sprzedaży biletów i doładowań [...] działającym na zlecenie Y. oraz przez portal internetowy Q.. Przeniesienie posiadanych punktów może nastąpić wyłącznie z Karty Q. imiennej na duplikat Karty Q. imiennej w [...]. Zwrot niewykorzystanej przedpłaty wynikającej z pozostałych punktów zgromadzonych na [...] możliwy jest wyłącznie w sytuacji likwidacji konta użytkownika po dokonaniu zastrzeżenia karty. Mechanizm rozliczania [...] jest następujący. Obsługę płatniczą karty prowadzi firma zewnętrzna, niezależna od wnioskodawcy i od Y.. Wnioskodawca w trakcie danego miesiąca kalendarzowego nie posiada informacji o faktycznym wykorzystaniu (przeznaczeniu) przez użytkownika punktów zgromadzonych w jego [...]. Dopiero po zakończeniu danego miesiąca kalendarzowego, zawsze jednak przed terminem złożenia przez wnioskodawcę deklaracji w podatku od towarów i usług za ten miesiąc, wnioskodawca uzyskuje dane wykorzystania punktów na podstawie raportu "Rozdziału [...]", w jakiej wysokości i na jaki cel (opłata za przejazdy czy opłata za postój w SPP) dany użytkownik przeznaczył środki z doładowania na swej karcie. Część posiadaczy karty Q. zgłasza wnioskodawcy żądanie wystawienia faktury dokumentującej doładowanie [...]. W większości przypadków żądanie zgłaszane jest krótko po doładowaniu jeszcze przed wykorzystaniem środków danego doładowania na opłacenie konkretnych świadczeń (przejazdy, postój). Obecnie miasto uznaje całość dokonanego przez użytkownika doładowania karty Q. ([...]) za przedpłatę na poczet usług przejazdów w lokalnym transporcie zbiorowym (8% VAT). Po otrzymaniu zestawień od operatora, z których wynika rzeczywiste wykorzystanie punktów na karcie, miasto odpowiednio koryguje swoje rozliczenie w podatku od towarów usług za miesiąc, w którym sprzedaż nastąpiła, rozdzielając kwoty doładowania na sprzedaż opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu - w takich częściach, jakie wynikają z raportu "Rozdziału [...]".

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał organowi interpretacyjnemu dwa pytania:

1. czy dopuszczalne jest zastosowanie przez miasto na fakturach dokumentujących doładowanie [...], wystawianych na żądanie posiadaczy kart Q., do całości kwoty danego doładowania jednolitej stawki podatku od towarów i usług?

2. w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 - jaką stawkę podatku od towarów i usług winno zastosować na takich fakturach miasto obecnie, a jaką w przyszłości, po wprowadzeniu możliwości opłacania kartą Q. innych świadczeń, w tym opodatkowanych innymi stawkami podatku VAT lub od niego zwolnionych?

W ocenie wnioskodawcy odpowiedź na pytanie nr 1 powinna być twierdząca. Z kolei w zakresie pytania nr 2 wnioskodawca stanął na stanowisku, że skoro zarówno obecnie, jak i w przyszłości, po wprowadzeniu możliwości opłacania kartą Q. innych świadczeń, w tym opodatkowanych innymi stawkami podatku VAT lub od niego zwolnionych, na fakturach dokumentujących doładowanie [...], wystawianych przez miasto na żądanie posiadaczy kart Q., do całości kwoty danego doładowania należy zastosować stawkę podatku od towarów i usług właściwą dla usług transportu lądowego pasażerskiego, miejskiego i podmiejskiego, czyli obecnie stawkę 8%. Następnie, po uzyskaniu przez wnioskodawcę zestawień (raportu) kart Q. wykazujących kwoty, jakie dany użytkownik karty Q. faktycznie przeznaczył w danym miesiącu na poszczególne opłaty, wnioskodawca winien wystawić fakturę korygującą, w której winien wyodrębnić poszczególne świadczenia (usługi) rzeczywiście opłacone przez użytkownika kartą Q. oraz stawki podatku i kwoty podatku przypadające na te świadczenia. Jeżeli w danym miesiącu nie doszło do wykorzystania całej kwoty doładowania wskazanej uprzednio na pierwotnie wystawionej fakturze, kwota niewykorzystanego doładowania na fakturze korygującej winna zostać wykazana nadal ze stawką właściwą dla usług transportu lądowego pasażerskiego, miejskiego i podmiejskiego, czyli obecnie stawką 8%. W ocenie miasta, kwota danego doładowania stanowi przedpłatę w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - w skrócie: "u.p.t.u."). Z chwilą jej otrzymania powstaje obowiązek podatkowy z tego tytułu u wnioskodawcy. Jednocześnie miasto podniosło, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 oraz ust. 3 (w przypadku spełnienia warunków określonych w tym ostatnim przepisie) u.p.t.u., ma obowiązek udokumentowania otrzymanych przedpłat fakturą, którą powinno wystawiać w terminach określonych w art. 106i u.p.t.u. Zaznaczono przy tym, że w przypadku gdy po wystawieniu takiej faktury, w oparciu o otrzymane od operatora zestawienia, dotyczące przeznaczenia środków z doładowania na określone cele, wnioskodawca ustali, że faktyczne wykorzystanie tych środków było inne, niż dokumentuje to faktura, to wówczas winien wystawić fakturę korygującą, dostosowując jej treść do poczynionych ustaleń.

Wnioskodawca wyraził przekonanie, że wystawiając fakturę dokumentującą otrzymanie przedpłaty, powinien do całej kwoty przedpłaty zastosować stawkę 8% VAT. Wynika to ze szczególnego charakteru i celu, jakiemu służy karta Q.. Podstawowym celem jej istnienia jest bowiem umożliwienie dokonywania opłat za przewozy komunikacją miejską. Zarówno obecnie, jak i w przyszłości, po rozszerzeniu funkcjonalności karty, będzie to jej główna rola. Pozostałe świadczenia, za które można obecnie, czy będzie można w przyszłości zapłacić kartą Q., mają i będą miały znaczenie dodatkowe. O takim charakterze karty i [...] świadczy również fakt powierzenia realizacji całej koncepcji Q. - Y.. Z uwagi na powyższe miasto stwierdziło, że skoro można wyróżnić świadczenie o charakterze dominującym, którym jest przedpłata dokonywana w formie doładowania karty Q., to należy tę przedpłatę uznać w chwili wystawiania faktury - w braku zestawień obrazujących późniejsze, rzeczywiste użycie - za dokonaną na poczet opłat za przejazdy. Tym samym, właściwe jest zastosowanie do całości kwoty doładowania stawki przewidzianej dla tych usług (obecnie 8%). Podkreślono przy tym, że taki sposób postępowania miasta przy wystawianiu faktur nie naraża budżetu państwa na jakiekolwiek straty, czy uszczuplenie.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W motywach interpretacji organ stwierdził, że w przestawionym we wniosku stanie faktycznym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje w momencie, gdy użytkownik karty Q. faktycznie zrealizuje określoną usługę. Skoro bowiem w momencie doładowania [...] przez posiadacza karty Q., kwoty doładowania nie można bezpośrednio i w sposób niebudzący wątpliwości powiązać z konkretnym świadczeniem usług (przejazdów w lokalnym transporcie zbiorowym lub postoju w SPP, a w przyszłości: opłat za parkowanie na parkingach miejskich, opłat za wypożyczenie rowerów miejskich, innych opłat, np. z tytułu nabycia biletów do teatrów, pływalni, muzeów oraz innych placówek użyteczności publicznej), to sama czynność doładowania [...] nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w szczególności nie stanowi zaliczki na poczet czynności podlegającej opodatkowaniu. W takim przypadku, czynności doładowania [...] nie dokumentuje się za pomocą faktury VAT. W szczególności, nie ma tutaj zastosowania art. 106b ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.

Z powyższego organ wywiódł, że nie tylko nie jest dopuszczalne zastosowanie przez miasto na fakturach dokumentujących doładowanie [...], wystawianych na żądanie posiadaczy kart Q., do całości kwoty danego doładowania jednolitej stawki podatku od towarów i usług, ale również nie jest dopuszczalne dokumentowanie kwoty doładowania [...] za pomocą faktury VAT.

Mając na względzie, że odpowiedź na pytanie nr 1 była negatywna organ - kierując się wolą wnioskodawcy wyrażoną w treści pytania nr 2 - uznał, że odpowiedź na to ostatnie pytanie stała się bezprzedmiotowa.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, X. wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której zażądało uchylenia powyższej interpretacji, zarzucając jej naruszenie:

1. art. 106b ust. 1 pkt 4 oraz ust. 3 pkt 1, art. 106i ust. 1 i ust. 2, art. 29a ust. 1 oraz art. 19a ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wraz z doładowaniem karty Q., w okolicznościach opisanych we wniosku, nie powstaje u skarżącego obowiązek podatkowy w podatku VAT oraz nie powstaje w konsekwencji również obowiązek wystawienia faktury VAT dokumentującej doładowanie;

2. art. 106b ust. 1 pkt 4 oraz ust. 3 pkt. 1, art. 106i ust. 1 i ust. 2, art. 29a ust. 1 oraz art. 19a ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż wraz z doładowaniem karty Q., w okolicznościach opisanych we wniosku, nie powstaje u skarżącego obowiązek podatkowy w podatku VAT oraz nie powstaje w konsekwencji również obowiązek wystawienia faktury VAT dokumentującej doładowanie;

3. art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 oraz art. 14b i art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej zawierającej błędną wykładnię przepisów prawa materialnego.

W uzasadnieniu skargi skarżący powielił argumentację podniesioną na poparcie swojego stanowiska, zawartą we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżony akt według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej Ministra Finansów za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd opisu stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. Należy zaznaczyć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, na podstawie art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., o sygn. akt I FSK 1135/10, LEX nr 1082188).

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżący ma możliwość zastosowania na fakturach dokumentujących doładowanie [...], do całości kwoty danego doładowania jednolitej stawki podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu, że kwoty tej nie można w dniu jej doładowania, powiązać z zakupem konkretnej usługi (opodatkowanej podatkiem od towarów i usług stawką 8% lub zwolnionej z opodatkowania).

W ocenie skarżącego, kwota danego doładowania karty Q. stanowi przedpłatę w rozumieniu art. 19a ust. 8 u.p.t.u. i z chwilą jej otrzymania powstaje u niego obowiązek podatkowy z tego tytułu. Według miasta ma ono obowiązek udokumentowania otrzymanych przedpłat fakturą, na której winien do całej kwoty przedpłaty zastosować stawkę 8% VAT. Innego zdania jest organ interpretacyjny, który stwierdził, że kwota danego doładowania karty Q. nie stanowi przedpłaty w rozumieniu art. 19a ust. 8 u.p.t.u., a obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie w momencie, gdy użytkownik karty Q. faktycznie zrealizuje określoną usługę.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji jest zgodne z prawem.

Zakreślając ramy prawne należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 19a u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, w momencie wydania towaru lub wykonania usługi (ust. 1). Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowalny lub mieszkaniowy przed stanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (ust. 8). Na mocy art. 29a ust. 1 u.p.t.u. - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Na podstawie art. 106b ust. 1 podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą: sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (pkt 1); otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 (pkt 4). Stosownie do art. 106i ust. 1 u.p.t.u. fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Z kolei w myśl art. 106i ust. 2 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

W świetle powyższych uregulowań prawnych zasadą jest zatem, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jednocześnie ustawodawca wprowadził liczne wyjątki od tej reguły, w tym m.in. w art. 19a ust. 8 u.p.t.u., zgodnie z którym moment powstania obowiązku podatkowego - w przypadku otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi - powstaje z chwilą otrzymania tej kwoty w odniesieniu do niej. W realiach rozpoznawanej sprawy należało zatem ustalić, czy dokonywane przez posiadaczy kart Q. doładowania tych kart mają charakter przedpłaty, zaliczki lub zadatku, w rozumieniu przepisu art. 19a ust. 8 u.p.t.u. W tym celu, zdaniem Sądu, niezbędne jest skonfrontowanie przepisów u.p.t.u. z regulacją prawa wspólnotowego, tj. Dyrektywy 2006/112/WE Rady Europy z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347 - w skrócie: "Dyrektywa 112"), obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. (konkretnie przepisów art. 62 - art. 66), w której powielono rozwiązania przyjęte w analizowanym zakresie z art. 10 VI Dyrektywy.

W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, sprawa C-419/02, ETS orzekł, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę. W uzasadnieniu orzeczenia (w pkt 46), ETS przypomniał, że art. 10 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy VAT określa "zdarzenie podatkowe" w podatku VAT jako fakt, przez którego zaistnienie spełnione zostają przesłanki powstania obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy może powstać z chwilą lub po zajściu zdarzenia podatkowego, jednak, o ile przepis nie stanowi inaczej, nie przed jego wystąpieniem. Ustęp 2 akapit drugi odchodzi od tego porządku chronologicznego przewidując, że w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał przed dokonaniem dostawy (usługi), wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone (pkt 48 wyroku). W konsekwencji ETS uznał, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (zob. wyrok z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International, Rec. 2001 r. str. 1-07257, pkt 17). Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny (pkt 50 wyroku).

W świetle powyższym wyroku ETS, dokonując prowspólnotowej wykładni przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, przy interpretacji art. 19 ust. 11 u.p.t.u. (obecnie art. 19a ust. 8 u.p.t.u.), stwierdzić należy, że dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 u.p.t.u., istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo, że strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości. Tożsamy pogląd wyraził NSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r., o sygn. akt I FSK 1100/09, w którym stwierdzono, że obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. (obecnie art. 19a ust. 8 u.p.t.u.) powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie, nie do końca jeszcze sprecyzowanej, czynności opodatkowanej (wyrok dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, Sąd stwierdza, że Minister Finansów zasadnie przyjął, że w momencie dokonania przez posiadacza katy Q. jej doładowania miasto nie może powiązać (przyporządkować) dokonanej wpłaty z konkretną usługą (opodatkowaną według określonej stawki podatku VAT lub zwolnioną z opodatkowania tym podatkiem). Strona wprost podała, że "dopiero po zakończeniu danego miesiąca kalendarzowego (...) wnioskodawca uzyskuje dane wykorzystania punktów na podstawie raportu "Rozdziału [...]", w jakiej wysokości i na jaki cel dany użytkownik przeznaczył środki z doładowania na swej karcie". Oznacza to, że w istocie konkretyzacja przedmiotowa świadczonej usługi następuje nie z chwilą dokonania doładowania karty Q. przez jej posiadacza, lecz dopiero z chwilą skorzystania przez niego z danej usługi (tj. przejazdów w lokalnym transporcie zbiorowym lub postoju w SPP, a w przyszłości: opłat za parkowanie na parkingach miejskich, opłat za wypożyczenie rowerów miejskich, innych opłat, np. z tytułu nabycia biletów do teatrów, pływalni, muzeów oraz innych placówek użyteczności publicznej). Zatem dopiero w momencie podjęcia decyzji przez użytkownika karty Q. i realizacji transakcji o nabyciu określonej usługi następuje konkretyzacja podmiotowo - przedmiotowa świadczonej usługi. Ta chwila jest miarodajna dla zidentyfikowania określonej w sposób jednoznaczny usługi, nabywanej przez użytkownika, a świadczonej przez miasto. Co w konsekwencji - dopiero wówczas powoduje - powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, stosownie do art. 19a ust. 8 u.p.t.u.

Wobec powyższego w ocenie Sądu, rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu, który w zaskarżonym akcie wskazał, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje w momencie, gdy użytkownik karty Q. faktycznie zrealizuje określoną usługę. W konsekwencji powyższego organ prawidłowo także stwierdził, że sama czynność doładowania [...] nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w szczególności nie stanowi zaliczki na poczet czynności podlegającej opodatkowaniu. W takim przypadku, czynności doładowania [...] nie dokumentuje się za pomocą faktury VAT. W szczególności, nie ma tutaj zastosowania art. 106b ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Ponadto organ trafnie stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym nie tylko nie jest dopuszczalne zastosowanie przez skarżącego na fakturach dokumentujących doładowanie [...], wystawianych na żądanie posiadaczy kart Q., do całości kwoty danego doładowania jednolitej stawki podatku od towarów i usług, ale również nie jest dopuszczalne dokumentowanie kwoty doładowania [...] za pomocą faktury VAT. Co istotne w stanie fatycznym wskazano, że możliwy jest zwrot niewykorzystanej kwoty doładowania na [...] w sytuacji likwidacji konta użytkownika. Zdaniem Sądu ta ostatnia okoliczność przesądza, że w istocie środki te nie stanowią w chwili doładowania ani przedpłaty, ani zaliczki na poczet konkretnej usługi, ale pozostają do dyspozycji przyszłego usługobiorcy jako depozyt, który może być wydatkowany w różnym czasie, a nawet zwrócony.

Z uwagi na powyższe okoliczności Sąd uznał, że stanowisko skarżącego, zgodnie z którym kwota danego doładowania karty Q. stanowi przedpłatę w rozumieniu art. 19a ust. 8 u.p.t.u. i z chwilą jej otrzymania powstaje u niego obowiązek podatkowy z tego tytułu, a także, że skarżący ma obowiązek udokumentowania otrzymanych przedpłat fakturą, na której winien do całej kwoty przedpłaty zastosować stawkę 8% VAT, jest wadliwe. Skoro, jak wyżej wspomniano, sama strona w chwili dokonania doładowania środków, którymi użytkownik ma prawo swobodnie dysponować, nie jest w stanie zidentyfikować na poczet jakiej konkretnie usługi użytkownik zdeponował te środki, to brak jest podstaw do przyjęcia, aby w tym momencie doszło do świadczenia jakiejkolwiek usługi. Przyjęcie a priori, że użytkownicy kart Q. (z funkcją [...] będą co do zasady opłacali jednorazowe przejazdy w lokalnym transporcie zbiorowym (stąd proponowana stawka 8 % VAT) opiera się na rachunku prawdopodobieństwa, jednak zasady tej nie można w żadnym razie przenieść na grunt podatku od towarów i usług, który należy do podatku sformalizowanego, związanego z obrotem i ściśle określonego pod względem podmiotowym oraz przedmiotowym.

W rezultacie poczynionych rozważań za bezzasadne należy uznać sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Uwzględniając zaś, że naruszeń prawa procesowego (art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 oraz art. 14b i art. 14c § 1 i § 2 O.p.) skarżący upatrywał w błędnej wykładni prawa materialnego, co jak wyżej wskazano nie miało miejsca, również i te zarzuty należy uznać za chybione. Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja jest prawidłowa, a motywy zajętego przez organ stanowiska zostały wyczerpująco omówione w jej uzasadnieniu. Organ kierując się zasadami sformułowanymi w treści art. 120 i 121 O.p., czyli działania w zgodzie z przepisami prawa i wzbudzania zaufania do organów podatkowych, wyszedł naprzeciw oczekiwaniom podatnika, udzielając stosownych odpowiedzi wraz z pełną argumentacją.

Reasumując Sąd podziela pogląd organu podatkowego wyrażony w niniejszej sprawie i stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.