Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1924/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA, M. Zirk-Sadowski, Sędziowie NSA, T. Porczyńska (spr.), A. Świderska, Protokolant A. Grosińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi D. G., D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. określił Państwu D. i D. G. wysokość zobowiązania za rok 1999 w wysokości 4. 650, 20 zł w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego.

Organ podatkowy ustalił następujący stan faktyczny:

W dniu 19 listopada 1999 r. Państwo G. sprzedali własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego położone w Ł. przy ul.A., nabyte w roku 1996, za kwotę 185.000,00 zł. Cena została zapłacona w sposób następujący:

- 18. 500,00 zł zapłacono gotówką w dniu 12. 10.99 r,

- 45. 580, 00 zł kupujący wpłacił na konto banku tytułem spłaty kredytu udzielonego p. G. i zabezpieczonego hipoteką obciążającą sprzedawany lokal,

- 120. 920,00 zł wpłacono gotówką na konto bankowe p. D. G.

Z uwagi na to, że sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat od daty nabycia prawa, stanowiła ono źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 30 listopada 1999 r. w I Urzędzie Skarbowym Ł. – G. złożono oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży opisanego wyżej prawa zostanie przeznaczony na "zakup drugiego mieszkania".

Organ podatkowy uznał wydatki skarżących wynikające z dokumentów przedłożonych w celu rozliczenia uzyskanej kwoty ze sprzedaży - akt notarialny z dnia [...] dotyczący zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ul. B., dokumenty dotyczące wydatków związanych z remontem tego lokalu, poniesionych po zawarciu definitywnej umowy sprzedaży oraz umowę o roboty budowlane, w którym wykonawca zobowiązał się wykonać budynek jednorodzinny i związaną z tą umową wpłatę zaliczki na zakup materiałów budowlanych. Ogółem organ podatkowy uznał przedłożone rachunki i dokumenty na kwotę 138. 497, 91 zł.

Nie uznano natomiast części wydatków remontowych na kwotę 959, 29 zł. ze względu na ich poniesienie przed dniem zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. B. (po podpisaniu umowy przedwstępnej) oraz wydatku w wysokości 45.580 zł na spłatę kredytu zabezpieczonego hipoteką obciążającą zbywany lokal przy ul. A, wyjaśniając w związku z uwagami złożonymi przez podatników, że okoliczność przekazania części kwoty uzyskanej jako ceny gotówką i wpłata części jako spłaty zaciągniętego kredytu pozostaje bez wpływu na wysokość przychodu, oraz że spłata przez nabywców kredytu zaciągniętego przez skarżących stanowiła formę zapłaty za lokal i spowodowała zwolnienie skarżących z długu.

W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego małżonkowie G. wnieśli o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając decyzji rażące naruszenie prawa w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący wskazali na zastosowanie przez organ podatkowy przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2003r dla ustalenia zryczałtowanego zobowiązania podatkowego, które powstało w roku 1999. Ponadto stwierdzili, że spłata kredytu mieszkaniowego była ich wydatkiem, poniesionym ze środków uzyskanych ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, a zatem należy uznać go za wydatek poniesiony na cele mieszkaniowe. Zarzucili decyzji organu I instancji, że nie uwzględnia w swej treści pisma Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów nr PB2/MK-033-02-4/02 z dnia 10 stycznia 2002r. Podatnicy nie zgodzili się także z odmową uznania za wydatek mieszkaniowy kwoty 959, 29 zł, wydatkowanej na remont lokalu przed jego formalnym nabyciem. Zdaniem małż. G. zwolnienie przedmiotowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się po spełnieniu przez podatnika łącznie dwóch warunków: wydatkowania uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe, w okresie dwóch lat od jego uzyskania. Małżonkowie G. stanęli na stanowisku, że cała kwota przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego została wydatkowana na cele mieszkaniowe.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- W. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii nie uznania odliczenia od uzyskanego przychodu wydatków w kwocie 45.580 zł poniesionych z tytułu spłaty kredytu zaciągniętego za zakup spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, położonego przy ul. A, które następnie było przedmiotem sprzedaży. Zdaniem organu, z powołanego pisma Ministerstwa Finansów wynika, że ze zwolnienia przedmiotowego można skorzystać jeśli uzyskany przychód ze sprzedaży zostanie wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego przed uzyskaniem przychodu ale przeznaczonego na sfinansowanie innego, nowego celu mieszkaniowego, a nie na zbywany lokal.

Natomiast co do rachunków na remont mieszkania na kwotę 957, 29 zł, organ odwoławczy stwierdził, że nie został rozpatrzony cały materiał dowodowy, i w tej części należy przeprowadzić postępowanie uzupełniające. Z tego powodu przekazano sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wskazano, że w decyzji organ błędnie powołał przepis nieistniejący w chwili zdarzenia wywołującego obowiązek podatkowy, jednak ze względu na rozstrzygnięcie błąd ten nie jest istotny, oraz że decyzja dotycząca obojga małżonków powinna zostać doręczona każdemu z nich osobno.

W dniu 29 grudnia 2003r. małżonkowie G. zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi, decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w części dotyczącej odmowy uznania wydatku w kwocie 45 580, 00 zł i w tej części wnieśli o jej uchylenie, zarzucając rażące naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podali, że treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że organ podzielił stanowisko Urzędu Skarbowego co do nie uznania za wydatek mieszkaniowy określony w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatku poniesionego na spłatę kredytu mieszkaniowego. Zarzucili, że organ odwoławczy dokonał własnej interpretacji tego przepisu, odmiennej od interpretacji urzędowej. Zdaniem skarżących, przepisy określające wyjątki od zasady powszechności opodatkowania powinny być interpretowane ściśle w oparciu o wykładnię gramatyczną, z literalnego brzmienia przepisu wynika że zwolnienie przedmiotowe stosuje się gdy przychód ze sprzedaży został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe i nie później niż w okresie dwóch lat od jego uzyskania. Stanowisko organu podatkowego, że zwolnienie stosuje się gdy zaciągnięty kredyt służy uzyskaniu "nowego prawa do lokalu mieszkalnego" czy "sfinansowaniu innego celu mieszkaniowego" jest zdaniem strony skarżącej całkowicie nieuzasadnione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powołując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto wskazano, że wyliczenie zawartych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. wydatków mieszkaniowych jest wyczerpujące, a nie przykładowe. Możliwość odliczenia wydatków na spłatę kredytu, wynikająca z urzędowej interpretacji pisma Podsekretarza Stanu z dnia 10 stycznia 2002, będących pośrednim etapem w realizacji celów mieszkaniowych, powstała w związku z zastosowania rozszerzającej interpretacji (wykładni celowościowej), która jednak nie pozostaje w oderwaniu od celu i funkcji jaką powołany przepis ma spełniać. Zdaniem organu podatkowego spłata kredytu obciążającego sprzedaną nieruchomość nie stanowiła etapu pośredniego dla realizacji celów mieszkaniowych małżonków G. Zbyta nieruchomość nie zaspokaja ich potrzeb mieszkaniowych.

Rozpoznając sprawę stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm./ stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozpoznawania niniejszej sprawy rozstrzygnąć należy, czy skarżący małżonkowie G. są uprawnieni do wniesienia skargi na decyzję organu odwoławczego, która uchyliła decyzję organu I instancji i sprawę przekazała do ponownego rozpatrzenia. Zagadnienie to jest istotne ze względu na konieczność posiadania przez skarżących interesu prawnego, jako warunku żądania wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego, stosownie bowiem do art. 50 § 1 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny. Interes prawny należy zatem wykazać w postępowaniu sądowoadministracyjny, by zyskać możność bycia stroną tych postępowań (być legitymowanym do wniesienia skargi w postępowaniu sądowym).

Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie niekwestionowany jest pogląd, iż interes prawny musi wynikać z konkretnego przepisu prawa, który odnosi się do uprawnień lub obowiązku danego podmiotu. Oznacza to, że interesu prawnego należy poszukiwać w prawie materialnym, którego konkretne normy przy rozstrzyganiu sprawy indywidualnej nadają stronom uprawnienia bądź nakładają obowiązki. Innymi słowy, przepis powołanego wyżej art. 50, wymaga stwierdzenia związku między sferą indywidualnych praw i obowiązków skarżącego a zaskarżoną decyzją.

Stwierdzić należy, że skarżący mają uprawnienie do zaskarżenia decyzji organu odwoławczego w tej części, w której podzielił on stanowisko organu I instancji. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej przesądza bowiem o braku uprawnienia skarżących do odliczenia kwoty 45. 580, 00 zł wydatkowanej na spłatę kredytu mieszkaniowego, a więc o niemożności zastosowania w stosunku do nich przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie rozstrzyga ostatecznie w toku postępowania administracyjnego o obowiązku podatkowym skarżących wynikającym z art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a tej ustawy. W tej części decyzja może być zatem poddana kontroli sądowej, dla stwierdzenia prawidłowości zastosowanych przez organy przepisów prawa.

Przechodząc do rozpoznania meritum sporu stwierdzić należy, że z okoliczności sprawy wynika rozbieżność stanowisk stron w zakresie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), a w konsekwencji konieczne jest rozstrzygnięcie, czy kwota wydatkowana na spłatę kredytu obciążającego sprzedawane własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego powoduje zwolnienie od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu tej sprzedaży .

Sąd orzekający w sprawie niniejszej nie podziela zarzutu skarżących naruszenia przez Izbę Skarbową art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a cytowanej ustawy. Wykładnia językowa tego przepisu nie budzi wątpliwości, że dla uzyskania ulgi w nim przewidzianej konieczne jest, by kwoty uzyskane ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu zostały w okresie 2 lat od dnia sprzedaży wydatkowane na nabycie w kraju budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, lub lokalu mieszkalnego.

Zawarty w cyt. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a katalog nie zawiera możliwości do uzyskania ulgi w sytuacji przeznaczenia kwot uzyskanych ze sprzedaży na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywany lokal.

Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że zawarte w nim wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych ma charakter wyczerpujący (enumeratywny), a nie przykładowy.

Zgodnie z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej.

Skoro zatem wydatki na cele mieszkaniowe, które powodują zwolnienie z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego, zostały wyliczone w sposób wyczerpujący, to co do zasady brak jest podstaw, aby do tego katalogu zaliczać jeszcze inne wydatki takie np. jak spłata kredytu obciążającego sprzedawaną nieruchomość czy prawo majątkowe.

Dla zwolnienia z obowiązku podatkowego konieczne jest zatem przeznaczenie uzyskanych kwot na cele mieszkaniowe wymienione w cytowanym przepisie. Możliwe jest także, i w tym zakresie Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, stosowanie zwolnienia podatkowego określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy podatnik wydatkuje przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub prawa na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe przed uzyskaniem przychodu, ale tylko w sytuacji, gdy podatnik przed sprzedażą zaciągnął kredyt na sfinansowanie celu mieszkalnego wymienionego w ustawie, a następnie spłaca ten kredyt ze środków uzyskanych ze sprzedaży. Można wtedy mówić o przeznaczeniu uzyskanych kwot na cele mieszkaniowe.

Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w niniejszej sprawie.

Przeznaczenie przez małżonków G. kwoty 45.580 zł uzyskanych ze sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu na spłatę kredytu obciążającego sprzedawany lokal nie było wydatkiem mającym zaspokajać ich potrzeby mieszkaniowe.

Nie można przecież zasadnie twierdzić, że zapłacenie zobowiązania obciążającego sprzedaną nieruchomość czy sprzedane prawo do lokalu służy określonemu celowi jakim jest zamieszkiwanie. Temu celowi służyć może nowy lokal mieszkalny czy nowe prawo i dlatego wydatki z nim związane (także w postaci spłaty kredytu zaciągniętego wcześniej) stanowić mogą wydatki określone w cytowanym art. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a.

Wbrew wywodom skarżących, także cytowane w skardze pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 10 stycznia 2002r. nr PB2/MK-033-02-4/02, na które powołują się skarżący, przemawia za przyjętym stanowiskiem. Pismo to bowiem dotyczy jedynie sytuacji wyliczonych w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, i uwzględnia kwestię ewentualnych przedpłat, zadatków lub kredytów zaciągniętych na cele mieszkaniowe przed uzyskaniem przychodów, ale w celu sfinansowania celu mieszkalnego wymienionego w tym przepisie, a następnie spłacania tego kredytu ze środków uzyskanych ze sprzedaży.

Z powyższych względów, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, orzeczono jak w sentencji.