Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3144/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a,
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Jolanta Strumiłło, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 30 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 296/19 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 8 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. z dnia 27 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 4 050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 30 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 296/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 8 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. oraz z dnia 27 lutego 2019 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") polegającą na pozbawieniu Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie transakcji zawartych z P.[...] Sp. j., F. W. T. podczas, gdy transakcje zawarte z ww. podmiotami miały charakter realny i zostały faktycznie dokonane i w związku z tym Skarżąca posiadała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT polegające na uznaniu, iż faktury wystawione przez P.[...] Sp. j., F. W. T. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane podczas, gdy transakcje z ww. kontrahentami miały charakter realny i zostały faktycznie dokonane;

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") polegającą na uznaniu, iż wydatki poniesione na nabycie usług świadczonych przez P.[...] Sp. j. oraz na nabycie towarów od F. W. T. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane podczas, gdy transakcje z ww. kontrahentami miały charakter realny i zostały faktycznie dokonane.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- naruszenie przepisów postępowania art. 120, art. 122 art. 180, art. 187 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z wyżej wymienionymi normami, polegające na nierzetelnym i wybiórczym gromadzeniu materiału dowodowego oraz błędnych ustaleniach w zakresie stanu faktycznego skutkujące uznaniem, że Skarżąca została pozbawiona prawa do odliczenia podatku VAT widniejącego na fakturach wystawionych przez P.[...] Sp. j. oraz F. W. T.;

- naruszenie przepisów postępowania art. 123 O.p. mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez ograniczenie Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym polegające na odrzuceniu wniosków dowodowych Skarżącej, w tym zwłaszcza przesłuchania A. W., G. F. w sposób umożliwiający Skarżącej uczestnictwo w ww. czynności w sytuacji, gdy Organ drugiej instancji powołuje się na stwierdzenia G. F. mające miejsce w toku czynności sprawdzających w jego przedsiębiorstwie, a także w sytuacji, gdy Organy podatkowe włączają do akt protokół z przesłuchania A. W., które miało miejsce w innym postępowaniu;

- naruszenie przepisów postępowania art. 121 O.p. mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z zasadą zaufania obywateli do organów państwa;

- naruszenie przepisów postępowania art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, mimo iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodów.

Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, zasądzenie od Organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy zakwestionowane faktury VAT wystawione P.[...] Sp. j. oraz F. W. T. dotyczące nabycia usług i materiałów budowlanych dokumentowały rzeczywiste transakcje.

Wbrew zarzutom Skarżącej nie można uznać, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy Organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd I instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy w zakresie umożliwiającym podjęcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy. Zaznaczyć należy, że gdy ocena organu nie jest zbieżna ze stanowiskiem strony, nie świadczy to o nierzetelnym rozpatrzeniu materiału dowodowego, co zdaje się sugerować Skarżąca. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organy rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów postępowania. Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 2078/11), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., o sygn. akt I FSK 1534/11).

Zgodnie natomiast z normą wynikającą z art. 191 O.p. statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, ocena ta winna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. W orzecznictwie (przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2019 r., II FSK 361/17, z 11 czerwca 2021 r., II FSK 3233/18) wskazuje się, że zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ponieważ ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien jednak kierować się obiektywnymi kryteriami oceny, tj. wskazaniami wiedzy, prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy z zachowaniem wszechstronności oceny. W efekcie dowolna ocena zebranego materiału dowodowego wyraża się w pominięciu - wbrew takim obiektywnym kryteriom - dowodów, które są spójne, konsekwentne oraz kompletne a także w oparciu się na dowodach nieprzydatnych dla oceny okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jako dowolne należy również traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Chcąc zatem wykazać, że ocena materiału dowodowego była dowolna, strona powinna wskazać na pominięcie dowodu, sprzeczność z zasadami logiki, wiedzą, doświadczeniem życiowym. Takich argumentów nie sposób jednak doszukać się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Skarżąca nie wykazała również, że rozpatrując sprawę Organy podatkowe działały niezgodnie z obowiązującym prawem bądź, że sposób prowadzenia postępowania uznać należy za działanie podważające zaufanie do prowadzącego postępowanie Organu.

Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 123 O.p. (zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym).

Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że Spółce został zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania. Spółka była zawiadamiana o podejmowanych czynnościach dowodowych, a przed wydaniem decyzji w obu instancjach wyznaczono jej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Aby skutecznie zarzucić naruszenie tego przepisu należy wykazać, że strona została pozbawiona czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji nie umożliwiono jej wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów w pierwszej kolejności należy odnieść się do faktury nr [...] z dnia 30 grudnia 2015 r., której przedmiotem miało być wykonanie robót budowlanych w budynku koszarowym Jednostki Wojskowej w Z. przez P.[...] Sp. j.

Skarżąca Spółka w 2015 r. wykonywała prace remontowe w tym budynku jako podwykonawca J. S.A., która była wykonawcą robót budowlanych na zlecenie inwestora – Rejonowego Zarządu Infrastruktury. Na mocy umowy o roboty budowlane z 16 kwietnia 2015 r. zawartej pomiędzy zleceniodawcą B. a zleceniobiorcą M., wykonawcą robót na budynku koszarowym została skarżąca Spółka. Strony umowy obowiązywał jeden termin zakończenia robót, wyznaczony na dzień 30 października 2015 r. W umowie strony ustaliły ściśle określony zakres robót, konkretne wynagrodzenia oraz zasady rozliczania i fakturowania usług. Ponadto, z dokumentacji budowy wynika, że inwestycja została zakończona i rozliczona do 23 października 2015 r., a 29 października 2015 r. przekazana administratorowi.

Zestawiając powyższe z fakturami wystawionymi przez firmę E. na rzecz Skarżącej stwierdzić należy, że faktury o nr: [...] z 26 maja 2015 r., [...] z 30 czerwca 2015 r. i [...] z 30 września 2015 r., opiewające na łączną kwotę netto - 125.000 zł spełniają zawarte w umowie założenia. Wskazane faktury zostały wystawione w terminie do 30 października 2015 r., opiewają na wartość umowy, pierwsze były fakturami częściowymi, a ostatnia - faktura końcową.

Natomiast sporna faktura nr [...] z 30 grudnia 2015 r., która opiewa na kwotę odnotowaną na "Ofercie na prace elektryczne i budowlane" z 24 czerwca 2015 r. (198.434 zł netto) oraz aneksie z 4 lipca 2015 r. nie stanowi różnicy pomiędzy wysokością wynagrodzenia, a sumą faktur częściowych.

Z protokołu odbioru robót wynika, że stanowi ona dodatkową fakturę za roboty budowlane, których B. nie zlecał skarżącej Spółce w umowie. Ponadto firma E. wystawiła tę fakturę dopiero po upływie ponad dwóch miesięcy od rozliczenia inwestycji przez M. z B., na podstawie faktury końcowej [...] z 24 października 2015 r. oraz przez B. z Rejonowym Zarządem Inwestycji (inwestorem), nadto po ponad dwóch miesiącach od przekazania inwestycji administratorowi - Jednostce Wojskowej.

Należy podkreślić, że możliwość wykonania prac o których mowa na spornej fakturze wykluczył sam inwestor tj. Rejonowy Zarząd Inwestycji, a także inspektorzy nadzoru nad robotami elektrycznymi i budowlanymi (przesłuchani w charakterze świadków T. S. i A. L.). Zeznania świadków znajdują potwierdzenie w zapisach w dzienniku budowy, dotyczących zakresu wykonywanych robót elektrycznych i budowlanych, jak też w kosztorysach ofertowych i protokołach odbioru robót.

Ponadto, o tym że usługi nie zostały faktycznie wykonane świadczy również wystawienie kwestionowanej faktury po upływie ponad dwóch miesięcy od zakończenia robót budowlanych i elektrycznych na terenie budynku koszarowego w Z. i po dokonaniu odbiorów końcowych w zakresie poszczególnych prac, a także po wystawieniu faktur końcowych.

Należy również zawrócić uwagę na odmienny sposób dokonania rozliczenia z tytułu płatności za kwestionowaną fakturę (kompensata wzajemnych zobowiązań i wpłata gotówkowa – dowody KP wystawione już po wszczęciu postępowania kontrolnego wobec Skarżącej).

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji istotne znaczenie dla oceny rzetelności spornej faktury miał także brak możliwości wykonania jakichkolwiek prac w budynku wojskowym bez zezwolenia na wjazd osób i sprzętu na teren jednostki. Z akt sprawy wynika, że wszelkie uzyskane zezwolenia w tym zakresie zostały wydane na okres do 30 października 2015 r. tj. do daty ostatecznego zakończenia wszystkich robót w tym obiekcie.

Spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnosi, iż w branży budowlanej z różnych przyczyn dochodzi do sytuacji, gdy protokoły odbioru podpisywane są później, aniżeli termin ich faktycznego zakończenia. Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności rozpatrywanej sprawy oraz zgromadzony materiał dowodowy, nie sposób dać wiarę twierdzeniom Spółki w tym zakresie ponieważ:

- inspektorzy nadzoru nad robotami elektrycznymi i budowlanymi wykluczyli możliwość wykonania dodatkowych robót elektrycznych i budowlanych, nieujętych wcześniej w kosztorysach ofertowych i protokołach odbioru wykonanych robót,

- prace budowlane wymienione w załączniku do spornej faktury zostały wykonane we wcześniejszym okresie i przez pracowników innego podmiotu (D.),

- Inwestor tj. Rejonowy Zarząd Inwestycji w wyjaśnieniach złożonych w piśmie z 9 maja 2017 r. wskazał, iż nie wiedział o wykonaniu robót dodatkowych objętych sporną fakturą, ponadto zakwestionował możliwość wykonania części robót, z uwagi na ich wcześniejszą realizację,

- w dzienniku budowy znajdują się adnotacje wskazujące na to, że niektóre prace budowlane objęte aneksem nr [...] do umowy nr [...] z dnia 4 lipca 2015r. zostały wykonane przed jego podpisaniem (odkopanie fundamentów i izolacja ścian, docieplanie kominów, montaż stolarki okiennej), a po dniu 7 lipca 2015 r. nie prowadzono żadnych prac budowlanych w zakresie wskazanym w "Ofercie na prace elektryczne i budowlane" z dnia 24 czerwca 2015r. złożonej przez E.

- z umowy pomiędzy B. a Skarżącą wynika konieczność odrębnego uzgodnienia wszelkich robót dodatkowych i wynagrodzenia.

- podczas czynności sprawdzających w spółce, brak wykonania prac objętych kwestionowaną fakturą potwierdził G. F. – jeden ze wspólników firmy E.

Ponadto, protokołem z 29 października 2015 r. komisja z udziałem m.in. prezesa skarżącej Spółki M. K., dokonała odbioru końcowego zadania inwestycyjnego i przekazała go najpierw inwestorowi, a następnie administratorowi. Zatem nieprawdopodobnym jest, aby w dniu 30 grudnia 2015 r. Spółka odebrała roboty na budynku koszarowym od E.

Mając na uwadze powyższe okoliczności zasadnie Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko Organów podatkowych, zgodnie z którym kwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywistego wykonania usług.

Sąd pierwszej instancji również prawidłowo ocenił kwestię spornych 23 faktur VAT wystawionych przez F. W. T. wedle których Skarżąca miała nabyć materiały budowlane.

Spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuca, iż Sąd pierwszej instancji swoje rozstrzygnięcie w tej kwestii oparł wyłącznie na podstawie zeznań świadka A. D. Sąd kasacyjny nie podziela tego poglądu.

Zgodnie z zeznaniami A. D. (pełnomocnik firmy F. W. T.) przedmiotowe faktury zostały wystawione na prośbę prezesa skarżącej Spółki - M. K. w oparciu o sprzedaż na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, na podstawie pozostawionych paragonów.

W tym miejscu należy również wskazać na zeznania M. K. Zeznania te są ogólnikowe, zawierają dużo nieścisłości, sprzeczności. W kwestii odbioru materiałów budowlanych zawartych w kwestionowanych fakturach prezes skarżącej Spółki zasłaniał się niepamięcią, nie był w stanie odpowiedzieć gdzie były przewożone te materiały, nie potrafił wskazać czy sam odbierał tak duże ilości materiałów, czy ktoś mu pomagał, nie pamiętał kto przewoził te materiały i gdzie były składowane.

Natomiast M. K. posiadał dokładną wiedzę (pomimo upływu ponad dwóch lat) na temat czasu i miejsca wykorzystania tych materiałów (z podaniem numerów faktur). W ocenie Sądu kasacyjnego istotny jest również fakt korygowania adnotacji na fakturach, co do przeznaczenia zakupionych materiałów, które miało miejsce już po wszczęciu postępowania kontrolnego. Nie sposób zatem zgodzić się ze Spółką, że Sąd pierwszej instancji oprał się wyłącznie na zeznaniach A. D. Istotne znaczenie miały również zeznania M. K., które jak wskazano wyżej zawierają nieścisłości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konkluzje, jakie zostały wyciągnięte z zebranego materiału dowodowego przez Organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, są logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym.

W skardze kasacyjnej Spółka zarzuca również, iż w trakcie postępowania nie przesłuchano pracowników spółki E. Należy jednak wskazać, że Skarżąca nie wskazała konkretnych osób, które miałyby być przesłuchane i jakie konkretne okoliczności te osoby miałyby potwierdzić.

W kwestii stwierdzenia przez inspektorów nadzoru i kierowników budowy rodzaju i terminu wykonywanych prac, należy wskazać że wynikają one wprost z adnotacji w dzienniku budowy, który jest dowodem w postępowaniu wraz z m.in. protokołami odbioru robót i kosztorysami powykonawczymi, z których wynika jakie podmioty realizowały poszczególne etapy prac i w jakim terminie. Udział spółki E. w realizacji inwestycji w Z. nie był kwestionowany, z wyjątkiem robót objętych sporną faktura.

Sąd pierwszej instancji zasadnie również przyjął, iż nie było konieczności ponownego przesłuchania świadków A. L. i T. S., tak aby Skarżąca mogła wziąć w nich udział. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca zapoznała się z protokołami przesłuchań i miała możliwość odniesienia się do ich treści.

Sąd kasacyjny nie podziela też stanowiska Spółki wobec zeznań A. W. Świadek ten został przesłuchany w postępowaniu prowadzonym wobec spółki E. Postanowieniem z 24 kwietnia 2017 r. protokół z jego przesłuchania został włączony do akt rozpoznawanej sprawy. W tych zeznaniach świadek odniósł się do istotnych okoliczności związanych z realizacją inwestycji w budynku koszarowym w Z. Słusznie zatem WSA przyjął, że stanowi on pełnowartościowy dowód i nie było konieczności jego powtórzenia.

Na wynik sprawy nie miała wpływu okoliczność, iż G. F. nie został przesłuchany w charakterze świadka. Fakt ten stanowi o uchybieniu procesowym, natomiast na uwagę zasługuje, iż G. F. złożył oświadczenie do protokołu z czynności sprawdzających, w którym wskazał, że sporna faktura z 30 grudnia 2015 r. jest niezgodna ze stanem faktycznym i nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń. Ponadto, oceniając kwestię rzetelności faktury z 30 grudnia 2015 r. Organ nie opierał się tylko i wyłącznie na wyżej wskazanym oświadczeniu, ale na całości obszernego materiału dowodowego, z którego wyprowadzone wnioski są spójne i logiczne.

Jak wcześniej wskazano, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru, w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Z treści art. 187 § 1 O.p. nie można wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania w sposób nieskończony środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy strona środków takich nie przedstawia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty dotyczące błędnych ustaleń faktycznych nie mogą sprowadzać się tylko i wyłącznie do polemiki z ustaleniami poczynionymi przez Organy podatkowe, a także do odmiennej oceny materiału dowodowego, co czyni Skarżąca. Strona powinna wykazać, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się Organy podatkowe.

W związku z powyższym nie mogły również zostać uwzględnione zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, które były w istocie konsekwencją podniesionych zarzutów procesowych. Uwzględniając wyżej wskazane okoliczności, należy stwierdzić, że Organy podatkowe w sposób prawidłowy wykazały nierzetelność faktur wystawionych na rzecz skarżącej Spółki i uznały, że Spółka nie ma prawa do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Ponadto nierzetelne faktury nie mogły również stanowić podstawy do zaliczenia wymienionych w nich wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie art.15 ust.1 u.p.d.o.p. o czym zasadnie orzekł Sąd pierwszej instancji.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.