Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1203/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 2, 7
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Zofia Borowicz sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.) Protokolant Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 2004/14 w sprawie ze skargi W. K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 2004/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012, poz. 270, obecnie Dz.U. 2017, poz. 1369 dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargę W. K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z dnia [...] października 2013 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił W. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego [...] nr VIN [...]. Postanowieniem z dnia 10 października 2013 r. nr [...] organ I instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji nieostatecznej, który to został skierowany do wskazanego pełnomocnika. Następnie 15 października 2013 r. W. K. wniosła zażalenie na ww. postanowienie, które wycofała pismem z dnia 16 października 2014 r. Jednocześnie pismem z dnia 16 października 2013 r. W. K. wystąpiła do Dyrektora Izby Celnej w K. o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej podatek akcyzowy.

Postanowieniem z dnia 18 października .2013 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K., ponownie nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji nieostatecznej nr [...], który został wysłany do strony postępowania.

Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] odmówił uwzględnienia cofnięcia zażalenia na postanowienie z dnia 10.10.2013 r. Jednocześnie postanowieniem z dnia 13 listopada 2013 r. nr [...], uchylił w całości postępowanie dotyczące nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji nieostatecznej, który to został skierowany do pełnomocnika i umorzył postępowanie w sprawie. Ponadto postanowieniem z dnia 13 listopada 2013 r., nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 10 października 2013 r. nr [...].

Pismem z dnia 4 lipca 2014r. W. K. wniosła o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 18 października 2013 r., nadającego rygor natychmiastowej wykonalności. Jako podstawę wniosku wskazała art. 248 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3, art. 247 § 1 pkt 4, art. 219 oraz art. 252 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w K., postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2014 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 18 października 2013 r. o nadaniu rygoru ww. decyzji, skierowanego do strony postępowania. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, W. K. złożyła zażalenie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego a w szczególności art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie została spełniona przesłanka uzasadniająca stwierdzenie nieważności postanowienia, mimo że w przedmiotowej sprawie organ rażąco naruszył następujące przepisy Ordynacji podatkowej: tj. art. 145 § 2 poprzez doręczenie postanowienia wnioskodawcy z pominięciem pełnomocnika, art. 120 -zasadę legalności działania organów podatkowych oraz art. 121 - zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Celnej w K., postanowieniem z dnia 16 października 2014 r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ wskazał, że wadliwe doręczenie postanowienia nie oznacza w jakikolwiek sposób, iż zostało ono wydane z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie organu odwoławczego podnoszony zarzut nie powinien być kwalifikowany do rozpoznania jako przesłanka stwierdzenia nieważności określona przepisem art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Co do zarzutu, iż sporne postanowienie dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej innym postanowieniem ostatecznym - tj. postanowieniem z dnia 10 października 2013 r., w ocenie organu spełnienie wskazanej przesłanki następuje, gdy występują te same podmioty, sprawa dotyczy tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym. Przede wszystkim jednak w momencie wydania drugiego rozstrzygnięcia, pierwsze musi mieć walor ostateczności, co wprost wynika z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Na gruncie rozpatrywanej sprawy spełnione zostały jedynie warunki wskazane w pierwszym zdaniu powyższego akapitu. Na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 10 października 2013 r., nr [...] W. K. wniosła zażalenie, które następnie cofnęła. Co jednak istotne, Dyrektor Izby Celnej w K., po zbadaniu przesłanek cofnięcia zażalenia, postanowieniem z dnia 13 listopada.2013 r. odmówił uwzględnienia jego cofnięcia. W efekcie wydania rozstrzygnięcia odmawiającego uwzględnienia cofnięcia zażalenia, postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] nie zyskało waloru ostateczności. Oznacza to, iż wprawdzie postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z 18 października.2013 r., nr [...] drugi raz rozstrzygało tę samą kwestię nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej tego organu nr [...], jednakże nastąpiło to w sytuacji, gdy pierwotne postanowienie (nr [...]) nie było ostateczne. Z tych względów organ odwoławczy wskazał, że pomimo, iż dostrzega nieprawidłowości w działaniu organu I instancji, to nieprawidłowości te nie wypełniają dyspozycji art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał końcowo, że badając zaskarżone postanowienie nie stwierdził wystąpienia także innych przyczyn stwierdzenia nieważności określonych w art. 247, a niewskazanych przez stronę. Przeprowadzona analiza nie wykazała, aby postanowienie organu I instancji z dnia 18 października 2013 r. zostało wydane z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), zostało wydane bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), zostało skierowane do osoby nie będącej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), było niewykonalne w dniu jego wydania a niewykonalność miała charakter trwały (art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej), zawierało wadę powodującą nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa (art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej), w razie wykonania wywołałoby czyn zagrożony karą (art. 247 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej).

W. K. zaskarżyła postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 16 października 2014 r. nr [...] w drodze skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarżąca podtrzymała stanowisko, że wbrew ocenie organu odwoławczego w sprawie wystąpiły podstawy stwierdzenia nieważności aktu określone w art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Wyrokiem z dnia 13 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 2004/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę W. K.

Sąd I instancji podkreślił na wstępie, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowe. Sąd I instancji zaznaczył, że uwagi powyższe, co do zasady dotyczą także stwierdzenia nieważności postanowień. Sąd I instancji nie podzielił stanowiska strony skarżącej co do zaistnienia w przedmiotowej sprawie podstaw stwierdzenia nieważności aktu określonych w art. 247 § 1 pkt 3 i 4 Ordynacji podatkowej, a więc wydania postanowienia z rażącym naruszeniem prawa, jak i w sytuacji sprawy już uprzednio rozstrzygniętej.

W odniesieniu do pierwszej z powołanych przez stronę podstaw Sąd i instancji wskazał, że wada powodująca nieważność rozstrzygnięcia musi tkwić w samej decyzji, co oznacza, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. Sąd I instancji wyjaśnił, że w realiach kontrolowanej sprawy błędem jest utożsamianie przez skarżącą pojęcia "skierowanie decyzji" do strony postępowania z "doręczeniem decyzji" stronie tego postępowania. O tym do kogo decyzja jest skierowana decyduje nazwa strony umieszczona w decyzji (postanowieniu). Inną kwestią jest komu decyzja (postanowienie) skierowana do strony została doręczona. Jedynie zaś błędne oznaczenie strony w tekście decyzji może skutkować stwierdzeniem jej nieważności. W konsekwencji zdaniem Sądu I instancji nie może być mowy o nieważności zaskarżonego postanowienia z uwagi na naruszenie zasady legalizmu i zaufania do organów podatkowych. Podobnie w ocenie Sądu I instancji nie może stanowić o rażącym naruszeniu prawa wydanie dwóch postanowień o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem w dacie wydania drugiego z tych postanowień, pierwsze z nich nie było ostateczne. Okoliczność ta przemawia także przeciwko uznaniu, aby zrealizowana została przesłanka stwierdzenia nieważności w oparciu o art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

W. K. zaskarżyła wyrok Sądu I instancji w drodze skargi kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarga kasacyjna została oparta na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.

- art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, pomimo zaistnienia przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności postanowienia, co w konsekwencji spowodowało, iż w obrocie prawnym funkcjonuje postanowienie wydane bez podstawy prawnej

- art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, pomimo zaistnienia przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności postanowienia, co w konsekwencji spowodowało, iż w obrocie prawnym funkcjonuje postanowienie wydane z rażącym naruszeniem prawa, które polegało na naruszeniu : art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej (doręczenie postanowienia wnioskodawcy z pominięciem pełnomocnika), art. 120 Ordynacji podatkowej (zasady legalności działania organów podatkowych), art. 121 Ordynacji podatkowej (zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych)

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c. p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi przez Sąd w sytuacji nierozpoznania sprawy przez organ II instancji w sposób samodzielny, co przejawiało się bezkrytycznym przyjęciem przez ten organ argumentacji postanowienia organu I instancji, co w konsekwencji spowodowało brak uchylenia zaskarżonego postanowienia organu I instancji

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c. p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi przez Sąd w sytuacji niezastosowania art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej przez organ, polegającym jedynie na pobieżnym uzasadnieniu prawnym i faktycznym odnoszącym się do kwestii podniesionych w zażaleniu skarżącej z dnia 18 sierpnia 2014 r.

W odniesieniu do pierwszego z zarzutów Skarżąca podkreśliła, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy organ wydał dwa postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, pierwsze w dniu 10 października 2013 r., a drugie w dniu 18 października 2013 r. Czynności te spowodowały, że w okresie od 18 października 2013 r. do dnia 13 listopada 2013 r. w stosunku do skarżącej funkcjonowały dwa takie same postanowienia w tej samej sprawie, a co istotne -natychmiastowo wykonalne. Skarżąca podkreśliła, że żaden przepis prawa nie daje podstawy organowi do dwukrotnego wydania orzeczeń wobec tych samych podmiotów, w oparciu o taki sam stan faktyczny, dotyczący tego samego przedmiotu orzekania, poza przypadkami poprzedniego uchylenia lub zmiany orzeczenia w sposób przewidziany przez przepisy Ordynacji podatkowej. Tym samym w ocenie skarżącej wydanie drugiego postanowienia tj. z dnia 18 października 2013 r. nastąpiło bez podstaw prawnych. Tymczasem fakt braku istnienia podstawy prawnej do wydania postanowienia nie został wzięty pod uwagę ani przez organy podatkowe ani przez Sąd I instancji. Wydanie przez organ I instancji dwóch postanowień w tej samej sprawie, wypełnia jednocześnie przesłankę stwierdzenia nieważności określoną jako wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie strony skarżącej za rażące naruszenie prawa powinno zostać uznane doręczenie postanowienia z dnia 18 października 2013 r. bezpośrednio stronie z pominięciem pełnomocnika.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przy tym przez jej podstawy i wnioski. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Przedmiotem rozpatrywanej skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, którym oddalono skargę na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia uznał m.in., że wydając postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności organy nie dopuściły się rażącego naruszenia prawa, a nadto, że postanowienie to nie zostało wydane z naruszeniem zasady powagi rzeczy osądzonej. Nie zachodzą więc przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej przewidziane w art. 247 § 1 pkt 3 i 4 o.p. Wykładnia tych przepisów i sposób rozumienia pojęcia "rażącego naruszenia prawa" były zasadniczymi motywami rozważań zaskarżonego wyroku.

W skardze kasacyjnej sformułowany został zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 o.p. (pkt a petitum skargi kasacyjnej) poprzez jego niezastosowanie, pomimo zaistnienia przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności postanowienia, jako wydanego bez podstawy prawnej.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza przede wszystkim, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej, o czym jest mowa w art. 247 § 1 pkt 2 o.p., oznacza wydanie decyzji, pomimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu administracji publicznej w danej sprawie w formie indywidualnego aktu administracyjnego albo wydanie decyzji na podstawie przepisu, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 879/13; z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 256/12; z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1952/08, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.gov.pl). Badając w tym kontekście prawidłowość wydania kwestionowanego przez skarżącą postanowienia, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 18 października 2013 r. zostało wydane w oparciu o art. 239b o.p., zawierający przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie można zatem zarzucić organowi wydania postanowienia bez podstawy prawnej, skoro w dacie jego wydania istniał przepis prawa materialnego upoważniający organ do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie może być również mowy o braku podstawy prawnej, gdy organ podatkowy dokonał błędnej subsumcji stanu faktycznego pod istniejącą podstawę prawną, a tego rodzaju wady postanowienia dopatruje się autor skargi kasacyjnej uzasadniając zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 o.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że organ podatkowy, który wydał postanowienie nie uprawdopodobnił w sposób należyty, że zobowiązanie wynikające z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Podkreślić w związku z tym należy, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest możliwa ocena merytoryczna czy rzeczywiście wobec skarżącej istniało prawdopodobieństwo niewykonania decyzji. Zarzuty takie powinny być podniesione w postępowaniu zażaleniowym, prowadzonym w trybie zwykłym. Dotyczyły bowiem ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy. Nie mogły zatem zostać skorygowane w drodze stwierdzenia nieważności postanowienia. Nie można w konsekwencji stawiać Sądowi pierwszej instancji skutecznego zarzutu niedostrzeżenia tej okoliczności przy wydawaniu zaskarżonego wyroku.

Zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 o.p. autor skargi kasacyjnej powiązał nadto z twierdzeniem o niedopuszczalności dwukrotnego wydawania przez organ podatkowy orzeczeń wobec tych samych podmiotów, w oparciu o taki sam stan faktyczny, dotyczący tego samego przedmiotu orzekania. Taką sytuację skarżąca kasacyjnie dostrzega w wydaniu przez organ dwóch postanowień o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności tj. w dniu 10 października 2013 r. oraz w dniu 18 października 2013 r. Stwierdzić zatem należy, że w świetle wskazanego wyżej sposobu rozumienia przesłanki stwierdzenia nieważności określonej w art. 247 § 1 pkt 2 o.p. wydanie postanowienia w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej innym ostatecznym postanowieniem nie może wypełniać hipotezy zawartej we wskazanym przepisie. Co do zasady może natomiast być podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia w oparciu o art. 247 § 1 pkt 4 o.p. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni pogląd zawarty w zaskarżonym wyroku, że przesłanka zawarta w tym przepisie nie zachodziła w stosunku do postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 18 października 2013 r., albowiem w dacie wydania tego postanowienia, poprzedzające je postanowienie z dnia 10 października 2013 r. nie było ostateczne.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. ( pkt b petitum skargi kasacyjnej) poprzez pominięcie okoliczności rażącego naruszenia prawa z powodu naruszenia art. 145 § 2 o.p., a więc doręczenia postanowienia z dnia 18 października 2013 r. o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności skarżącej z pominięciem jej pełnomocnika, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd zawarty w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stanowisko odnoście wykładni pojęcia "rażące naruszenie prawa" jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie, w którym podkreśla się, że wady wyliczone w powołanym przepisie mają w przeważającej mierze charakter materialnoprawny i tkwią w samej decyzji oraz godzą w elementy podmiotowe stosunku prawnego, jego przedmiot lub w podstawę prawną. Nie są to wady ze swojej istoty o charakterze proceduralnym, gdyż usuwanie takich wad dokonywane jest na podstawie przepisów o wznowieniu postępowania. Wady postępowania mogą być źródłem wadliwości decyzji, jednakże ostatecznej weryfikacji podlega to przy ocenie decyzji pod kątem wad nieważności z art. 247 § 1 o.p., ponieważ w tym trybie ocenie podlega sama decyzja. Jednocześnie zaznaczyć należy, że jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu postępowania, to wada wskazująca na nieważność musi jednak tkwić w samej decyzji, będąc następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie może zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lipca 2016r., sygn. akt II FSK 1017/14, z dnia 15 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 731/08, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.gov.pl). Z kolei na stronie spoczywa obowiązek wykazania, że decyzja, której stwierdzenia nieważności się domaga, pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z przepisem prawa oraz, że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2010 r., sygn. akt II FSK 846/09, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.gov.pl).

Jednocześnie o rażącym naruszeniu prawa nie można mówić w przypadku wybrania jednej z wykładni niejednoznacznego przepisu prawa, a nawet już sam fakt istnienia różnych wykładni przepisu prawa wskazuje, że nie występuje przesłanka rażącego naruszenia normy prawnej. W sposób rażący może zostać naruszony wyłącznie przepis, który może być stosowany w bezpośrednim rozumieniu, to znaczy taki, który nie wymaga stosowania wykładni prawa. O rażącym naruszeniu prawa można więc mówić tylko w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawa z treścią podjętego przez organy rozstrzygnięcia, przy czym zastosowany do rozstrzygnięcia sprawy przepis prawa musi być rozumiany jednolicie. Występowanie rozbieżności w zakresie jego wykładni nie pozwala na uznanie aktu za rażąco naruszający prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia.

Mając na względzie poczynione powyżej uwagi Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że doręczenie kwestionowanego postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w Krakowie z dnia 18 października 2013 r. do rąk skarżącej nie zaś jej pełnomocnika nie wypełnia przesłanki rażącego naruszenia prawa.

Po pierwsze bowiem, gdyby przyjąć, że doręczenie to naruszyło art. 145 § 2 o.p., statuujący obowiązek doręczania pism przez organ podatkowy pełnomocnikowi strony postępowania, to nie sposób zasadnie stwierdzić, że naruszenie to jest wadą tkwiącą w samym postanowieniu. Doręczenie rozstrzygnięcia organu jest elementem postępowania podatkowego, wykraczającym poza samo rozstrzygnięcie. W odniesieniu do prawa procesowego, chociażby z uwagi na istnienie trybu wznowienia postępowania, tylko niektóre przypadki naruszenia jego norm mogą być kwalifikowane jako rażące. Pamiętać należy bowiem o tym, że nie każde, nawet bezsporne naruszenie prawa, w tym prawa procesowego, musi skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji/postanowienia. Zagadnienie formalnej poprawności doręczenia rozstrzygnięcia w żaden sposób nie wiąże się ze zgodnością lub niezgodnością tego rozstrzygnięcia z prawem, ponieważ mogłoby ono być merytorycznie zgodne z prawem, jak i merytorycznie niezgodne z prawem, zarówno wtedy, gdy doręczenie tego rozstrzygnięcia było zgodne z regulującymi to zagadnienie przepisami postępowania podatkowego, jak i wtedy, gdyby przepisy postępowania naruszało. Treść przepisów regulujących tryb doręczenia wskazuje na brak możliwości wywarcia wpływu przez ewentualne ich naruszenie na meritum rozstrzygnięcia. Okoliczności nieskuteczności doręczania pism, w tym rozstrzygnięć organów podatkowych oraz pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu stanowią ewentualnie okoliczności, o jakich stanowi przepis art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Nie wypełniają zaś znamion przepisu art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy. W myśl zasady niekonkurencyjności przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania, nie mogą jednocześnie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1430/15, z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 612/09, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.gov.pl).

Po drugie wskazać należy skarżącej, że już z samej treści uzasadnienia cytowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 825/12 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.gov.pl) wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny odmiennie od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ocenił charakter postępowania w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a w konsekwencji prawidłowość doręczenia postanowienia w tym przedmiocie samej stronie postępowania z pominięciem pełnomocnika. Wskazuje to niewątpliwie na istniejącą istotną rozbieżność w wykładni relewantnych w tym zakresie przepisów Ordynacji podatkowej. Nie można zatem skutecznie zarzucić organom rażącego naruszenia prawa, jeżeli organy dokonały wyboru jednego z możliwych sposobów interpretacji przepisów w zakresie doręczania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy na gruncie danego przepisu, możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą, a norma prawna budzi istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym. O rażącym naruszeniu prawa można bowiem mówić tylko w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie. Zastosowana w orzeczeniu norma prawna powinna być przy tym rozumiana jednolicie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 252/13, LEX nr 1666148).

Skarżąca kasacyjnie dopatruje się nadto rażącego naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 120 i art. 121 o.p., które ma polegać na dwukrotnym orzekaniu w tej samej sprawie, przy czym w ocenie autora skargi kasacyjnej bez znaczenia pozostaje okoliczność niespełnienia wymogu ostateczności pierwszego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Okoliczność, że w dacie wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. postanowienia z dnia 18 października 2013 r. pierwsze postanowienie z dnia 10 października 2013 r. nie posiadało waloru ostateczności, a to w związku z wniesieniem w dniu 15 października 2013 r. przez skarżącą zażalenia na to postanowienie, ma wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej istotne znaczenie. W ramach nadzwyczajnego trybu postępowania, jakim jest tryb stwierdzenia nieważności decyzji/postanowienia, należy bowiem rozpatrywać zgodność ostatecznego rozstrzygnięcia wyłącznie w świetle przesłanek określonych w art. 247 o.p., interpretowanych w sposób zawężający, jako wyjątki od zasady trwałości decyzji podatkowych. Sytuacja, w której wydanie kolejnego postanowienia w tej samej sprawie nie może prowadzić do stwierdzenia jego nieważności w oparciu o art. 247 § 1 pkt 4 o.p. ze względu na stwierdzony brak waloru ostateczności poprzedniego postanowienia, nie daje podstaw do przyjęcia, aby ten sam stan faktyczny, tj. dwukrotne wydanie postanowienia w tej samej sprawie, mógł stanowić także rażące naruszenie przepisów postępowania określających zasadę legalności działania organów podatkowych oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Na marginesie jedynie dodać należy, że NSA nie podziela stanowiska Sądu I instancji akcentującego, w okolicznościach tej sprawy, konieczność rozróżnienia "skierowania decyzji" do strony postępowania z "doręczeniem decyzji" stronie postępowania, co jednak pozostaje bez wpływu na trafność zaskarżonego wyroku. Otóż zauważyć należy, że kasator nie podnosił w ogóle przesłanki nieważności wymienionej w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. i uzasadnienie skargi nie wywoływało wątpliwości, że argumentacja zarzutów nie dotyczy tego problemu. Jakkolwiek nie zostało to wprost wyrażone chodziło o zagadnienie prawidłowego doręczenia decyzji /postanowienia/ jako elementu jej wydania. Jednak brak rozważań Sądu I instancji w tym zakresie nie czyni wadliwym zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd ten prawidłowo odwołał się do zasad obowiązujących w postępowaniu nadzwyczajnym jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji. Zdaniem NSA wyrażone poglądy uznać należy za słuszne. Stabilizacja bowiem porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego decyzji wadliwych. Uruchomienie nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych jest uzasadnione jedynie w sytuacji, gdy ciężar gatunkowy naruszenia prawa przeważa nad dobrem, jakie stanowi pewność wspomnianego obrotu. Argumentację tę dodatkowo wzmacnia fakt usunięcia z obrotu postanowienia z dnia 10 października 2013 roku na skutek wydania przez Dyrektora Izby Celnej w K. postanowienia z dnia 13 listopada 2013 roku nr [...].

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania zawarte w pkt c) i d) petitum skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał oceny, czy organ administracji w toku postępowania nie dopuścił się naruszenia prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i zgodnie z tą oceną rozstrzygnął sprawę. Okoliczność, że skarżąca nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia powołanych przepisów.

Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. Na zasądzoną tytułem kosztów postępowania kasacyjnego kwotę składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu (240zł.).