Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 755/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2010 r. sprawy ze skargi "C" Sp. z o.o. w upadłości w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania.

Na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej (protokół z dnia 1 marca 2006 r.) oraz postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. określił "C" - spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w K. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w wysokości [...] zł.

W motywach w/w decyzji organ I instancji wskazał, iż zaniżenie przez podmiot podatku dochodowego za 2002 rok spowodowane jest nieuprawnionym zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie łącznej [...] zł., udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę "A" A.L. ul. [...], K. (zwaną dalej "A"):

- nr [...] z dnia [...] 2002 r. ([...] zł. netto) - usługa komercyjna z tytułu umowy zlecenia z dnia [...] 2002 r.

- nr [...] z dnia [...] 2002 r. ([...] zł. netto) - usługa komercyjna z tytułu umowy zlecenia nr [...] z dnia [...] 2002 r., kompensata nr [...] 8% x [...]

- nr [...] z dnia [...] 2002 r. ([...] zł. netto) – usługa komercyjna z tytułu umowy zlecenia nr [...] z dnia [...] 2002 r., kompensata nr [...] 8% x [...]

Organ pierwszej instancji stwierdził, że wymienione wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodu na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem Spółka nie posiada żadnych dowodów faktycznego wykonania wskazanych w tych fakturach usług.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie pismem z dnia 8 lipca 2007 r. (nadanym w placówce pocztowej w dniu [...] 2007r.) wnosząc o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 187§ l, art. 188, art. 190 § 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatnika organ pierwszej instancji nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy, nie zebrał i nie rozpatrzył wyczerpująco całego materiału dowodowego oraz ograniczył prawa strony w zakresie dowodzenia okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Stwierdzenie, iż faktury wystawione przez firmę "A" nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży usług zostało oparte wyłącznie na zeznaniach właściciela tej firmy – A.L., pomimo składanych wniosków dowodowych o przesłuchanie w charakterze świadków: K. Z., K. M., A. B., Z. K., S. P. na okoliczność wiarygodności zeznań A. L.. Zdaniem odwołującej dokonanie takiej oceny miało kluczowe znaczenie w sprawie albowiem A. L. jest "osobą całkowicie niewiarygodną, która dopuściła się wobec innych osób co najmniej nierzetelności, a może nawet oszustwa".

W odwołaniu zarzucono także, iż organ podatkowy nie podał powodów, dla których nie dał wiary zeznaniom prezesa zarządu spółki – B. S., który zdaniem strony wyjaśnił sposób i zakres działania A. L. w porozumieniach kompensacyjnych, a zeznania te wyraźnie przeczyły twierdzeniom świadka L.. Nadto zostało naruszone prawo podatnika do bezpośredniego uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodów poprzez włączenie do akt przedmiotowej sprawy protokołu z przesłuchania tegoż świadka przeprowadzonego w innym postępowaniu.

Spółka stwierdziła dodatkowo, że organ pierwszej instancji w pismach skierowanych w toku postępowania do innych podmiotów, w celu pozyskania informacji na temat uczestnictwa firmy "A" w porozumieniach kompensacyjnych - z góry narzucał pogląd, iż A. L. pełnił określoną rolę w tych kontaktach. Nadto, nie poddano w tym kontekście analizie treści w/w umów. W dalszej kolejności zaakcentowano, że organ pierwszej instancji przy rozpoznawaniu sprawy uwzględnił treść pisemnych wyjaśnień złożonych przez spółkę na okoliczność przebiegu i opłacalności czynności w ramach rozliczeń kompensacyjnych, jednak nie odniósł się do wiarygodności tego dokumentu.

Ponadto strona zwróciła uwagę, że w przedmiotowym postępowaniu nie została wyjaśniona kwestia dostrzeżonej przez organ pierwszej instancji rozbieżności w dotychczasowym stanowisku prezentowanym przez "B" sp. z o.o., które mogły być wyjaśnione poprzez przeprowadzenie wnioskowanego dowodu z przesłuchania w charakterze świadka S. P..

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podstawą wydania przedmiotowej decyzji było zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji wydatków - zaliczonych przez jednostkę do kosztów uzyskania przychodu - na kwotę ogółem [...] zł, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez "A" .

W pierwszej kolejności organ odwoławczy opisał faktury wystawione na rzecz Spółki:

- z dnia [...] 2002 r. dotyczącej rozliczenia zobowiązań "C" wobec "B" w kwocie [...] zł.

- z dnia [...] 2002 r. dotyczącej rozliczenia zobowiązań "C" wobec "B" w kwocie - [...] zł.

3. z dnia [...] 2002 r. dotyczącej rozliczenia zobowiązań "C" wobec "B" w kwocie [...] zł.

Jako dowody zapłat za fakturę z dnia [...] 2002 r. Spółka przedłożyła następujące dowody wpłat:

-dowód wpłaty na rzecz "A" - [...] na kwotę [...] zł - z dnia [...] r.- częściowa zapłata za fakturę [...] ,

-dowód wpłaty na rzecz "A" - [...] na kwotę [...] zł - z dnia [...] r. - II część zapłaty za fakturę [...] ,

-dowód wpłaty na rzecz "A" - [...] na kwotę [...] zł - z dnia [...] r. - część zapłaty za fakturę [...] ,

- dowód wpłaty na rzecz "A" - [...] na kwotę [...] zł - z dnia [...] r. - III część zapłaty za fakturę [...] ,

-dowód wpłaty na rzecz "A"- [...] na kwotę [...] zł - z dnia [...] r. - V część zapłaty za fakturę [...],

Łącznie więc dowody wpłat opiewają ogółem na kwotę [...] zł., czyli niższą niż wartość brutto wynikająca z w/w faktury. Odnośnie pozostałych faktur zapłata następowała przelewami z konta bankowego (wyciągi miesięczne z dnia [...] 2002 r. i [...] 2002 r. ).

Organ odwoławczy zauważył, iż z treści analizowanych umów, ani faktur nie wynikało, aby strony w jakikolwiek sposób ustaliły termin płatności prowizji, co zdaje się dodatkowo potwierdzać prawidłowość zajętego przez organ pierwszej instancji stanowiska.

Wskazał także, że w trakcie postępowania zarówno kontrolnego, jak i podatkowego organ pierwszej instancji zwrócił się do podatnika m.in. o przedłożenie dowodów wykonania wskazanych na nich usług (pismo z dnia [...] 2006 r. – k. 128). Przedłożone przez spółkę dowody (wyszczególnione powyżej, a wśród nich m.in. dowody zapłat za faktury), zdaniem organu podatkowego, nie potwierdzają faktycznego wykonania przedmiotowych usług.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podniósł, iż w celu zbadania wszelkich okoliczności sprawy organ podatkowy przeprowadził także dowód z przesłuchania świadka A. L., zwrócił się o udzielenie stosownych informacji i do podmiotów będących stronami - wskazanych przez "C" sp. z o. o. porozumień kompensacyjnych oraz umowy cesji, a mianowicie: "B" sp. z o. o., H. C. "D" sp. z o.o., "E" sp. z o.o. oraz "F" SA.

Świadek A. L., w odniesieniu do faktu wystawienia przedmiotowych faktur zeznał m.in., że "faktury i umowy (. . .) są wystawione przez któregoś z pracowników firmy "C", a mnie przedłożone były tylko do ostemplowania ż podpisu. Część faktur i umów została powtórnie przedłożona mi do podpisu ze względu na różnice w zgodności z umowami. Wszelkie umowy jak i przelewy były dokonywane dla uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji a odbywało się to w taki sposób, iż przelew został wykonany na mój rachunek firmowy po czym niezwłocznie te pieniądze były wypłacane przeze mnie po potrąceniu własnej prowizji – w kwocie kilkuset złotych nie przekraczającej jednak 5 %" (protokół przesłuchania świadka z dnia [...] 2006r., k. 430 – 432).

Jakiegokolwiek uczestnictwa, bądź też faktycznego zaangażowania "A", w organizację w/w porozumień kompensacyjnych, czy też cesji nie potwierdziły również wyjaśnienia złożone na piśmie przez strony tychże umów ("F" SA w upadłości – pismo syndyka z dnia [...] 2006r., "B" sp. z o. o. - pismo z dnia [...] 2007 r., H.C.

"D" sp. z o. o. - pismo z dnia [...] 2007 r.). Natomiast brak odpowiedzi od spółki "E", na co strona zwróciła uwagę w odwołaniu, w ocenie organu odwoławczego nie dowodzi, iż stan faktyczny w przedmiotowej sprawie nie został wyjaśniony, bowiem z innych powyżej wskazanych dowodów był on możliwy do ustalenia.

W toku postępowania organ podatkowy przesłuchał także w charakterze strony W. W. (protokół z dnia [...] 2007 r.) B.S. (protokoły z dnia [...] 2007 r. i z dnia [...] 2007 r.)

Organ odwoławczy zauważył, że umowy zawarte z "A" należałoby zakwalifikować jako umowy o świadczenie szeroko rozumianych usług z zakresu pośrednictwa finansowego. Zatem po stronie podatnika wywodzącego z tego faktu korzystne dla siebie skutki prawne, spoczywa ciężar udokumentowania, iż były one faktycznie wykonane. Tylko w takiej bowiem sytuacji możliwe jest rozpatrywanie poniesionych z powyższego tytułu wydatków, pod kątem ich ewentualnej kwalifikacji jako kosztów podatkowych. Podkreślił również, iż z ustalonego w sprawie stanu faktycznego niezbicie wynikało, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji usługi w rzeczywistości nie zostały wykonane, gdyż Spółka nie okazała na tę okoliczność żadnych dowodów, a za takie z pewnością nie sposób uznać przedłożonych przez nią dowodów zapłat za otrzymane faktury, bądź też jej wyjaśnień. W myśl przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnik winien dla celów podatkowych udokumentować, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na tych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji powołanej wyżej normy prawnej. W sytuacji natomiast, gdy opisane na dowodzie księgowym zdarzenie nie miało miejsca, nie można – przy braku innych okoliczności – uznać dokonanej na jego podstawie zapłaty za koszt podatkowy.

W konkluzji tej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podniósł, że czynności podejmowane przez organ pierwszej instancji dotyczące kwestii ustalenia, czy w/w podmiot wykonał czynności, do których był zobligowanym na mocy zawartych ze spółką "C" umów – miały na celu zgromadzenie materiału dowodowego w sposób obiektywny i kompleksowy, który stanowił podstawę wydania zaskarżonej decyzji.

Nie można zdaniem organu uznać, iż samo otrzymanie faktury od rzekomego kontrahenta skutkuje automatycznie możliwością zaliczenia wynikających z niej kwot do kosztów uzyskania przychodu. Działanie takie pozostaje w sprzeczności z wymogami zawartymi w art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na treść art. 353¹ Kodeksu cywilnego oraz orzecznictwo sądowe, dokonał analizy pojęcia "porozumień kompensacyjnych" oraz "pośrednika finansowego" wskazując, że w kontekście rozpatrywanej sprawy niewyobrażalna jest sytuacja, aby pośrednikiem finansowym w w/w transakcjach był podmiot w ogóle nieznany jego uczestnikom. Nie jest bowiem możliwe zorganizowanie jakiegokolwiek porozumienia kompensacyjnego bez żadnej formy współpracy z pozostałymi uczestnikami, bądź chociażby niektórymi z nich, zakładając, że pośredników w ramach jednego porozumienia mogło być wielu. Podkreślił, iż z treści zawartych umów wynika niezbicie, że ich wykonanie, bez współpracy z pozostałymi podmiotami uczestniczącymi w porozumieniach kompensacyjnych było nierealne. Zleceniobiorca zobowiązał się do wyszukania wierzytelności z wykorzystaniem kontaktów oraz baz klientów, a także do uzgodnienia warunków nabycia wierzytelności, bądź przeprowadzenia rozliczeń kompensacyjnych. Faktyczne wykonanie wskazanych postanowień wymagałoby zatem podjęcia szeregu czynności mających na celu przede wszystkim zdobycie informacji na temat należności, czy też zobowiązań podmiotów mogących ewentualnie uczestniczyć w układzie planowanego porozumienia kompensacyjnego. Rzeczą oczywistą byłoby w tym przypadku takie ułożenie stosunków pomiędzy pośrednikiem, a ewentualnym przyszłym uczestnikiem porozumienia kompensacyjnego, aby ten ostatni zabezpieczył swoje słuszne interesy chociażby w zakresie zobowiązania pośrednika do przetwarzania wyjawionych informacji (wysokości zadłużenia, czy też należności oraz danych na temat kontrahentów) – jedynie w celu zorganizowania kompensaty wielostronnej, bądź też innej formy rozliczenia. Tego typu postanowienia znajdują się w zawartych w/w umowach.

Organ odwoławczy podkreślił także, iż powołane wyżej umowy należy zakwalifikować jako umowy rezultatu, a nie starannego działania, na co wyraźnie wskazują postanowienia zawarte w § 2 tychże umów. Skoro fakt wypłaty wynagrodzenia, jak i jego wysokość uzależnione zostały od wartości sfinalizowanej transakcji, to w sytuacji organizacji kompensaty przez "zewnętrznego pośrednika" koniecznym byłoby ustalenie warunków na jakich zleceniobiorca mógłby dowiedzieć się:

- po pierwsze o fakcie przeprowadzenia tej kompensaty,

- po drugie – o kwocie nią objętej.

Brak zawarcia takich zapisów w umowach sformułowanych we wskazany wyżej sposób dodatkowo potwierdza, zdaniem organu odwoławczego, że transakcje te nie miały miejsca.

W ocenie organu podatkowego żadne dowody znajdujące się w aktach sprawy nie potwierdzają faktycznego wykonania przedmiotowych usług przez firmę "A".

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że strona w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej skupiła się jedynie na kwestii wiarygodności świadka – A. L. i starała się udowodnić, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organ podatkowy z naruszeniem przepisów dotyczących gromadzenia materiału dowodowego, a mianowicie art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Spółka zarzuciła także, iż organ pierwszej instancji nieprawidłowo ocenił przeprowadzony dowód z przesłuchania świadka i nie dochował wymogów formalnych odnośnie prawidłowego zawiadomienia strony, w myśl art. 190 Ordynacji podatkowej. Ponadto w piśmie z dnia [...] 2007 r. podniesiono, że organ I instancji posiłkował się tymże dowodem, który zdaniem odwołującej, nie został przeprowadzony bezpośrednio przez organ I instancji lecz w innym postępowaniu.

W tym zakresie organ zauważył, iż dowód z przesłuchania wskazanego wyżej świadka został przeprowadzony w dniu [...] 2006 r. w ramach postępowania kontrolnego (protokół z dnia [...] 2006 r., str. 43 załącznik 11 do protokołu kontroli – k. 430-432 ). O terminie jego przeprowadzenia strona została ostatecznie powiadomiona w dniu [...] 2006 r. (pismo z dnia [...] 2006 r.) czyli zgodnie z art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej, który obliguje organ podatkowy do powiadomienia strony na trzy dni przed dokonaniem tej czynności.

Z powyższych względów nie było potrzeby przeprowadzania w postępowaniu odwoławczym tego samego dowodu zwłaszcza w sytuacji, gdy sposób dokonania tej czynności przez organ pierwszej instancji nie budzi żadnych zastrzeżeń pod względem formalnym. Jak z tego wynika, stanowisko przedstawione w powołanym wyżej piśmie o naruszeniu przez organ podatkowy art. 127 Ordynacji podatkowej - nie znajduje żadnego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak było jakichkolwiek podstaw do podważenia wiarygodności zeznań Pana A. L., który jako wykonawca usług mógł udzielić rzetelnych informacji w tej materii.

Omawiany przypadek należało zakwalifikować jako tzw. "generowanie kosztów", co zdaje się dodatkowo potwierdzać fakt, iż firma "A" A. L. widnieje na wykazie firm nieistniejących oraz firm nieupoważnionych do wystawiania faktur sporządzonym przez Ministerstwo Finansów Departament Podatków Pośrednich ( pismo nr [...] z dnia [...] 2003 r.). W ocenie organu podatkowego nie istniała potrzeba weryfikowania w przedmiotowym postępowaniu podatkowym wiarygodności wskazanego świadka za pomocą dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: K. Z., K. M., A. B., Z. K. i S. P. albowiem pozostałe zgromadzone w sprawie dowody wyraźnie potwierdzały wersję przedstawioną przez A. L.. Nadto strona nie wykazała we wnioskach dowodowych, iż przeprowadzenie tychże dowodów ma związek z prowadzonym postępowaniem. Zatem w myśl art. 188 Ordynacji podatkowej postępowanie organu I instancji w tym względzie było najbardziej uzasadnione i z całą pewnością nie skutkowało naruszeniem jakichkolwiek zasad postępowania. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem - żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem - co też miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Kontynuując uzasadnienie swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, iż spółce "C" znane były zarówno jej należności jak i zobowiązania (wobec "B") będące przedmiotem w/w porozumień kompensacyjnych oraz - uczestnicy tych transakcji, a mianowicie "B" Sp. z o.o. i "E" sp. z o.o. Wskazują na to umowy o świadczenie usług pośrednictwa finansowego zawarte z "E" Sp. z o.o. - nr [...] z dnia [...] 2002 r. i nr [...] z dnia [...] 2002 r. Natomiast z treści pisma H. C. "D" sp. z o.o. z dnia [...] 2007 r. wynika, że inicjatorem porozumieli kompensacyjnych była "B" sp. z o. o., która nie chciała, by wierzytelności H. C. były kierowane do egzekucji komorniczej, bowiem mogłoby to spowodować znaczne trudności w jej funkcjonowaniu. Spółka ta przysyłała również do H. C. same teksty porozumień kompensacyjnych. Porozumienie kompensacyjne nie było organizowane przez pośredników.

Powyższe jednoznacznie wskazuje na prawdziwość informacji podanych przez świadka A. L., który do protokołu przesłuchania zeznał, iż nie wykonywał żadnych usług na rzecz firmy "C". Stanowisko to potwierdziła także sama "B" sp. z o. o., która w swoim piśmie podała, iż... "nie korzystała z usług pośrednictwa, a więc nie ma informacji na temat uczestniczenia i roli innych podmiotów gospodarczych, mających na celu ustalenie warunków przy podpisywaniu i przeprowadzaniu rozliczeń między pozostałymi stronami".

Jak wskazał organ odwoławczy brak jest jakichkolwiek śladów działalności "A" w rozliczeniach kompensacyjnych jak i w zawartej umowie cesji.

Opisanego powyżej stanu faktycznego w sprawie nie zmieniają także zeznania świadków W. W. oraz B. S., a także sporządzony przez podatnika opis mechanizmu kompensaty, zasadności transakcji i wynagradzania podmiotów związanych z transakcją z dnia [...] 2007 r. - podpisany przez Pana B. S. bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy - co wyżej wykazano - nie potwierdza przedstawionego w nich przebiegu zdarzeń. Nadto organ zwrócił uwagę, że osoby te - jako reprezentujące Spółkę - są zainteresowane najlepszym dla siebie rozstrzygnięciem. Zatem już z tego względu nie sposób bezkrytycznie przyjąć ich wersji wydarzeń. W ocenie organu podatkowego, z treści tychże dowodów nie sposób wyprowadzić logicznego wniosku, iż przedmiotowe wydatki - zakwestionowane przez organy podatkowe w niniejszym postępowaniu - spełniają wymogi wskazane w art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ odwoławczy nie dostrzegł też żadnych sprzeczności w w/w piśmie "B", na które wskazywała Strona, mających świadczyć na jej rzecz oraz konieczności przesłuchania z tego powodu Pana S. P. - prokurenta podpisanego zresztą na tymże piśmie.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego sugestywnego, zdaniem podatnika, sformułowania zapytań do firm - uczestników przedmiotowych transakcji, w których rzekomo organ pierwszej instancji narzucił z góry rolę "A", tutejszy organ absolutnie nie podzielił w tym względzie stanowiska strony. W jego ocenie wezwania zostały sformułowane w sposób umożliwiający uzyskanie jak najbardziej rzetelnych informacji w zakresie objętym ich treścią.

Podsumowując swoje wywody organ podatkowy stwierdził, że z zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek podjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co też w rozpatrywanej sprawie miało miejsce. W ramach art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy jest zobowiązany do zobrazowania stanu faktycznego w sprawie w taki sposób, aby było możliwe, na tej podstawie, zastosowanie właściwego przepisu prawa. W ramach tejże zasady organy podatkowe są jednocześnie uprawnione do oceny, czy i jakie dowody należy zgromadzić, bądź przeprowadzić w celu ustalenia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy. Z treści tejże zasady nie sposób jednakże wyprowadzić wniosku, iż organy podatkowe zobligowane są do przeprowadzania każdego wnioskowanego przez podatnika dowodu, a zwłaszcza w sytuacji, gdy nie wykazał on żadnego związku z prowadzonym postępowaniem, ani wpływu na przebieg postępowania. Zatem w tej sytuacji przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność badania wiarygodności A. L. - jak sugerowała strona w odwołaniu - było nieuzasadnione i z całą pewnością obowiązku takiego nie sposób wyprowadzić z przytoczonej wyżej normy prawnej. Poza tym organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie okoliczności składające się na odtworzenie stanu faktycznego zostały stwierdzone wystarczająco również innymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy. W związku z tym zarzuty Strony w tej kwestii tutejszy organ odwoławczy uznał za bezzasadne.

Nadto na gruncie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, organy podatkowe zostały uprawnione do swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Zgodnie z treścią tej normy organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w rozpatrywanej sprawie powyższe zasady zostały zachowane, a zgromadzony materiał dowodowy odzwierciedla w sposób niewątpliwy zaistniały w sprawie stan faktyczny, na mocy którego ustalono, iż wydatki poniesione przez "C" sp. z o. o. na rzecz "A" - nie stanowią kosztów podatkowych na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych co spowodowało konieczność wyłączenia tychże wydatków z kosztów podatkowych

Organ podatkowy stwierdził więc, że w niniejszej sprawie okoliczności faktyczne stanowiące podstawę dokonania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie zostały wystarczająco udowodnione (art. 192 Ordynacji podatkowej). Organ nie zaobserwował naruszenia jakichkolwiek zasad postępowania, a w tym również naruszenia art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Jak wykazano, organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy i poddał go wszechstronnej ocenie.

Na decyzję tę "C" spółka z ograniczona odpowiedzialnością w upadłości w dniu 19 grudnia 2007 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik spółki zarzucił rażące naruszenie:

1. prawa materialnego - w szczególności art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 65 § 2 k.c - poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie,

2. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

-art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej - poprzez nie dopuszczenie dowodów wnioskowanych przez Stronę w pismach z dnia [...] 2007 r. i [...] 2007 r. oraz art. 122 i art. 191 w/w ustawy z uwagi na niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji wybiórczego przeprowadzenia dowodów i ograniczenia się jedynie do tych dowodów, które są zbieżne z wersją przyjętą przez organy podatkowe,

-art. 82 § 1 pkt 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie się na pisemnych oświadczeniach osób trzecich i zastąpieniu tymi pisemnymi wyjaśnieniami dowodu z zeznań świadków i zeznań stron,

-art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu albowiem nie dopuszczenie praktycznie żadnego z licznych dowodów zgłoszonych przez stronę całkowicie pozbawiło ją czynnego udziału w postępowaniu podatkowym,

-art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń faktycznych przez organ II instancji niezgodnych ze zgromadzonym materiałem dowodowym,

-art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka A. L. przez organ II instancji i z udziałem pełnomocników trony

-art. 199a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez organ podatkowy ustalenia treści czynności prawnej bez uwzględnienia zgodnej woli stron i celu umowy, a ponadto pomimo powstałych wątpliwości co do treści stosunku prawnego wynikającego z umów zleceń zawartych przez skarżącą z "A" A. L., dokonanie ustaleń samodzielnie przez organ podatkowy mimo, że w takim przypadku ustaleń powinien dokonać Sąd powszechny.

Ponadto pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, że organ podatkowy będąc zobowiązany do podejmowania działań w granicach obowiązującego prawa, na mocy art. 120 Ordynacji podatkowej, naruszył przepisy postępowania podatkowego poprzez nie wyczerpujące rozstrzygnięcie wszystkich okoliczności rozpatrywanego stanu faktycznego, zupełnie dowolny dobór materiału dowodowego ocenianego z naruszeniem zasad i granic swobodnej oceny dowodów.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, rozwinął zarzuty zawarte w podstawie prawnej skargi. W szczególności zaakcentował, iż nie można uznać za nieistotne żądanie strony przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków K. Z., K. M., A. B., Z.K. albowiem zeznania te miały podważyć rzekomą wiarygodność A. L., na którego zeznaniach organy podatkowe oparły zasadnicze ustalenia faktyczne w sprawie. W tym zakresie pełnomocnik przywołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 03.08.2006 r., sygn. akt III SA/Wa 187/05, w którym sąd wskazał, że organy podatkowe są obowiązane do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy. Wymaga to zbadania wszystkich dowodów, które mogą być dla niej istotne. Organy nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych. Nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika, jeżeli z własnej inicjatywy przesłuchują świadka, którego związek z interesami podatnika jest podobny.

Zdaniem skarżącej także pominięcie przez organy podatkowe dowodu z przesłuchania S. P. stanowi ewidentne naruszenie prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i narusza jego prawo do obrony w tym postępowaniu. Ponadto organ podatkowy naruszył przepisy postępowania tj. art. 82 § 1 pkt 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie się na pisemnych oświadczeniach osób trzecich i zastąpieniu tymi pisemnymi wyjaśnieniami dowodu z zeznań świadków, co w literaturze i orzecznictwie uznawane jest za niedopuszczalne.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości dotychczas prezentowane stanowisko.

Zdaniem organu podatkowego fakt, że przedmiotowe umowy zostały zawarte, a na ich podstawie wystawione i zapłacone faktury (str. 5 skargi) nie przesądza, iż zostały spełnione przesłanki uzasadniające zaliczenie poniesionych w tego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodu na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na potwierdzenie swego stanowiska organ dokonał analizy treści powołanego przepisu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późno zm.), w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 w/w ustawy. A zatem istotą uznania wydatków ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, jako kosztów uzyskania przychodu dla celów podatkowych jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy danym wydatkiem a osiągniętym przychodem. Zwłaszcza więc w przypadku wydatków ponoszonych z tytułu wszelkiego rodzaju świadczeń o charakterze usługowym, na gruncie przytoczonej normy prawnej jawi się konieczność szczególnej dbałości o prowadzenie dokumentacji w taki sposób, aby możliwym było ustalenie, czy dana usługa została wykonana, jak również, czy wydatek z tego tytułu ma związek z przychodem.

W sytuacji, gdy związek ten nie jest ewidentny, organy podatkowe sięgają do innych dowodów na podstawie, których możliwe jest odtworzenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie (organ podatkowy I instancji wykorzystał w tym celu m.in. art. 82 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Za całkowicie nieuzasadniony organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, gdyż przepis ten nie stanowił materialno – prawnej podstawy rozstrzygania w postępowaniu podatkowym.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że:

- wykonanie przedmiotowych umów bez chociażby jakiegokolwiek kontaktu z uczestnikami porozumień kompensacyjnych nie było możliwe,

- organy podatkowe nie kwestionowały jakichkolwiek skutków podatkowych wywołanych przez przedmiotowe porozumienia kompensacyjne – przyjmując, iż dokonane przez Spółkę w tym zakresie rozliczenia są prawidłowe – lecz dowiodły jedynie fakt niewykonania odrębnych umów, jakimi były przedmiotowe zlecenia,

- bezpodstawny jest zarzut nie przeprowadzenia w trakcie postępowania podatkowego dowodów z przesłuchań szeregu zawnioskowanych przez podatnika świadków. Wskazał w tym zakresie, że nie tylko dowody z zeznań świadków umożliwiają uzyskanie rzetelnych informacji na temat przebiegu zdarzeń wywołujących określone skutki prawnopodatkowe. Informacje uzyskane na mocy art. 82 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej pochodziły od podmiotów nie będących stronami przedmiotowych umów, a więc podmiotów w żaden sposób niezainteresowanych przebiegiem postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki. Powielanie ich poprzez przesłuchania w charakterze świadków przedstawicieli tychże firm było zupełnie bezcelowe, bowiem z uzyskanych informacji kategorycznie wynikało, że zakwestionowane przez organ podatkowy usługi nie zostały wykonane. Podkreślił, iż przeprowadzenie dodatkowych dowodów z zeznań świadków było nieuzasadnione również z tego względu, iż zeznania takie nie mogą w istocie zastępować brakujących dowodów, do których podatnik był zobowiązany na mocy art. 9 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej,

- zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu winno zostać uwzględnione, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy – a takich podatnik nie wskazał w swoich wnioskach dowodowych a fakt niewykonania przedmiotowych usług został stwierdzony wystarczająco innymi dowodami szczegółowo wskazanymi w uzasadnieniu decyzji,

- zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi formalnymi regułami w zakresie oceny wartości zgromadzonych dowodów i ustalania na ich bazie stanu faktycznego. W ramach tej zasady organy podatkowe mogą uznać dany dowód za przekonujący, a inny za niewiarygodny, opierając swoje rozumowanie na prawidłach logiki i uzasadniając szczegółowo powody podjętego rozstrzygnięcia, co też w niniejszej sprawie uczyniono,

- w przedmiotowej sprawie nie zostały naruszone żadne z wymienionych przez skarżącą spółkę przepisy prawa, a w konsekwencji także art. 120 Ordynacji podatkowej, bowiem materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący i poddany wszechstronnej ocenie.

Konkludując organ stwierdził, że nie podziela argumentacji strony skarżącej a zarzuty przestawione w skardze uważa za chybione.

Postanowieniem tutejszego Sądu z dnia 4 sierpnia 2008 r. postępowanie w niniejszej sprawie (prowadzone pod sygn. akt I SA/GL 88/08) zostało zawieszone na zgodny wniosek stron albowiem przed Naczelnym Sądem Administracyjnym toczyły się postępowania kasacyjne w sprawach o sygnaturach I SA/GL 829/07 i 830/07 dotyczących podatku dochodowego skarżącej spółki za 2003 rok. We wskazanych sprawach zapadły wyroki uchylające decyzje organu odwoławczego, które to decyzje dotyczyły tej samej strony, analogiczne były okoliczności faktyczne, zachodziła tożsamość problemu i zarzutów skarg. W wyrokach z dnia 23 marca 2010 r., o sygn. akt II FSK 1038/08 i II FSK 1039/08 NSA podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i oddalił skargi kasacyjne organu podatkowego.

Postanowieniem z dnia 5 lipca 2010 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Na rozprawie w dniu 21 września 2010 roku pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał wywody skargi podkreślając jednocześnie wagę wskazanych powyżej orzeczeń i ich znaczenie dla toczącego się postępowania albowiem Sąd ocenił w nich sposób prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe.

Pełnomocnik organu odwoławczego poparł twierdzenia zawarte w odpowiedzi na skargę i podniósł, iż w niniejszej sprawie zachodzi inny stan faktyczny i prawny albowiem A. L. był tym razem przesłuchany w obecności strony, która miała możliwość zadawania mu pytań.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 z późn. zm zwana dalej u.p.d.o.p.). Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki :

1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,

2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Komentarza wymaga jedynie pierwsza z wyżej wymienionych przesłanek. W tym zakresie stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 roku, sygn. akt SA/Po 1393/92 – ONSA 1993 rok, nr 4, poz. 101). Związek, o którym mowa ma przy tym charakter przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 roku, sygn. akt SA/Wr 1242/94).

W konsekwencji, dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony i w związku z tym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu oraz spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por. wyroki NSA z dnia 24 września 1998 roku, sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 roku, sygn. akt I SA/Ka 1075 – 1076/97). Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 roku, sygn. akt SA/Gd 2959/94 "ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny".

Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone w orzecznictwie sądowym jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por. R. Mastalski "Prawo podatkowe II – Część szczegółowa" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 92 – 112).

Należy również zauważyć, że wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia, które może polegać na działaniu lub zaniechaniu w zależności od tego, czy dłużnik w wykonaniu swego obowiązku ma zachować się czynnie czy biernie. Przepisy Kodeksu cywilnego przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności (art. 509 i nast. k.c.). Wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew) chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu dla właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenia o zaległe odsetki (art. 509 § 1 i 2 k.c.).

Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem). Aby wierzytelność stała się przedmiotem rozporządzenia musi być dostatecznie oznaczona i zindywidualizowana co oznacza, że w umowie winna zostać podana cena jej zbycia. W wyniku przelewu cesjonariusz nabywa wierzytelność w takim zakresie i stanie, jaki istniał w chwili zawarcia umowy o jej przeniesienie. Dlatego w umowie tej przedmiot rozporządzenia powinien być oznaczony indywidualnie. Przelew wierzytelności jest umową o skutku obligacyjno – rozporządzającym. Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły (art. 510 § 1 k.c.).

Podkreślenia także wymaga, że praktyka gospodarcza zachęca do poszukiwania pragmatycznych sposobów wygaszania zobowiązań i w związku z tym ukształtowały się w obrocie umowy (porozumienia) kompensacyjne, z udziałem wielu podmiotów (co najmniej trzech), prowadzące do umarzania zobowiązań w sposób bezgotówkowy. Taki sposób "likwidowania" zobowiązań i wierzytelności jest aprobowany w doktrynie i judykaturze. Pojęcie "kompensaty" (odpowiednika potrącenia) jest tu wykorzystywane do odróżnienia potrącenia umownego od potrącenia ustawowego (art. 498 i następne k.c.) i urzeczywistnia się w porozumieniu kompensacyjnym, będącym pozakodeksową umową, której podstawę prawną stanowi art. 353¹ k.c. Umowa taka umożliwia dokonywania przesunięć majątkowych między stronami, najczęściej w wyniku przelewu wierzytelności, przejęcia długu oraz zwolnienia z długu i prowadzi w konsekwencji do umorzenia ich zobowiązań ze skutkiem ex nunc (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 stycznia 2005 roku, sygn. akt V CK 404/04, niepubl.). Specyfika takich wielostronnych porozumień polega m.in. na tym, że mamy do czynienia z jednej strony z umową wielu podmiotów, a jednocześnie w jej obrębie dochodzi do umownych relacji dwustronnych między bezpośrednimi kontrahentami, na podstawie istniejących tylko między nimi więzi prawnych. Wielość tych relacji prawnych utrudnia czasem rozwikłania kwestii spornych na różnych ogniwach "łańcucha kompensacyjnego" (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 grudnia 2005 roku, sygn.. akt V CSK 68/05 - LEX, nr 171286).

Z kolei w innym wyroku Sąd Apelacyjny w K. zawarł tezę, że :

- kompensatami z reguły są wielostronne umowy funkcjonujące jako "porozumienia kompensacyjne", istotą których jest doprowadzenie do zaspokojenia zobowiązań poprzez ich umorzenie, wzajemne zaliczenie. Z uwagi na to, że poszczególni jego uczestnicy nie są względem siebie dłużnikami i wierzycielami, umowa taka nie nosi w sobie cech potrącenia ustawowego bądź umownego. W umowach tych można dopatrzyć się oświadczeń woli dłużników w zakresie uznania długu w stosunku do swojego bezpośredniego wierzyciela, elementów przelewu wierzytelności, zwolnienia z długu. Działanie uczestniczących w nich podmiotów polega w zasadzie na tym, że każda strona porozumienia kompensacyjnego daje swojemu kontrahentowi polecenie spełnienia przysługującego jej świadczenia na rzecz następnej po niej, stronie łańcucha kompensacyjnego. W ten sposób następuje wirtualny przelew określonej kwoty na kolejne strony porozumienia aż do momentu umorzenia tej kwoty w drodze potrącenia pomiędzy ostatnią i pierwszą stroną porozumienia, które tylko pozostają względem siebie w stosunku wzajemnym wierzyciel-dłużnik.

- nie budzi zastrzeżeń dopuszczalność na gruncie art. 353¹ k.c. zawierania porozumień kompensacyjnych przeprowadzonych przez osobę trzecią, tzw. pośrednika finansowego, która z jednej strony organizuje grupę podmiotów godzących się na kompensację w układzie wielopodmiotowym, a z drugiej wobec braku w łańcuchu tych podmiotów ogniwa łączącego jego uczestników, sama występuje w tej roli w charakterze dłużnika następującego po nim podmiotu, a jednocześnie wierzyciela poprzedzającego go podmiotu w interesie którego w oparciu o stosunek wewnętrzny przeprowadza kompensatę" (wyrok z dnia 08 grudnia 2005 roku, sygn. akt I ACa 1053/05 - LEX, nr 189327).

Kontynuując niniejsze rozważania należy zaznaczyć, iż przepisy Ordynacji podatkowej regulujące sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w sposób jednoznaczny wskazują, że w toku tego postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 187 i art. 122 Ordynacji podatkowej). Wniosek taki wypływa wprost z art. 122 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącą bez wątpienia naczelną zasadą postępowania administracyjnego, tak ogólnego jak i podatkowego. Realizację tej zasady zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach dotyczących postępowania dowodowego, w szczególności art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Brzmienie tego przepisu, zwłaszcza użyta w nim koniunkcja, nie pozostawia wątpliwości co do tego, że niezależnie od zebrania wszystkich niezbędnych dowodów, organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia. To zaś oznacza, że organ nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas zobowiązany jest uzasadnić przyczynę takiego zapatrywania.

Przywołany przepis art. 191 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Unormowana tym przepisem zasada swobodnej oceny dowodów ma podstawowe znaczenie dla postępowania dowodowego. W wyroku z dnia 12 listopada 2002 r., I SA/Ka 1792/01 NSA stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 29 czerwca 2000 r., I SA/Bd 1342/99, w którym wskazał, że aby zasada swobodnej oceny dowodów nie została przekroczona, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się prawidłami logiki, zgodności oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne i dokonywać ich oceny wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Należy mieć na uwadze, że zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mieć sens, kiedy organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej, gdyż ocena uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego bądź oparta na wadliwie zgromadzonym (niepełnym) materiale dowodowym narusza art. 191 Ordynacji podatkowej i daje stronie podstawę do skutecznego jej podważenia.

Powyższy pogląd uznać można za ugruntowany zarówno w doktrynie prawa jak i orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Przenosząc te uwagi natury ogólnej na płaszczyznę rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w przedmiotowej sprawie nie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który nosiłby znamiona kompletności. Kompletność materiału dowodowego jest fundamentalnym warunkiem uznania, że po pierwsze – została zrealizowana zasada prawdy obiektywnej a po drugie, że ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe jest oceną korzystającą z ochrony art. 191 Ordynacji podatkowej.

W tym przedmiocie zgodzić się trzeba ze stanowiskiem strony skarżącej, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na jej wynik. Mianowicie organ podatkowy I instancji przeprowadzając postępowanie dowodowe nie wyjaśnił w sposób nie budzący wątpliwości kluczowej kwestii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, czy zakwestionowane wydatki w kwocie [...] zł. z tytułu wykonania umów kompensat i cesji, poniesione przez stronę skarżącą nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organy podatkowe powinny dokonać rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności (w tym także wyjaśnień strony skarżącej i wnioskowanych przez nią dowodów) możliwe było zakwalifikowanie wyżej wymienionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Oparcie swojego rozstrzygnięcia w tym zakresie jedynie na podstawie części dowodów zebranych w sprawie – przy nie uwzględnieniu szeregu wniosków dowodowych spółki, jest zdaniem Sądu, niewystarczające do jednoznacznego stwierdzenia, iż zleceniobiorca – "A" nie wykonał wynikających z zawartych umów zobowiązań.

Zważyć należy, iż rzetelne ustalenie stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy wymaga zbadania wszystkich dowodów, które mogą być dla niej istotne. Organy podatkowe nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych. Brak dowodu uniemożliwia jego ocenę. Nie można więc z góry zakładać, że potencjalny dowód jest niewiarygodny. Dopiero po jego przeprowadzeniu organ może i powinien, dając odpowiedni temu wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), wyrazić pogląd, którym dowodom dał wiarę oraz wskazać przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 03 sierpnia 2006 roku, sygn. akt III SA/Wa 187/05, M. Podat. 2006/9/3).

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, jeżeli strona zgłasza konieczność przeprowadzenia dowodu organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2002 roku, sygn. akt I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1, poz. 33). W przeciwnym razie mamy do czynienia z pogwałceniem powołanego przepisu.

W świetle powyższych wywodów nie można zgodzić się z argumentacją organu odwoławczego, że przesłuchanie w rozpoznanej sprawie zawnioskowanych przez stronę skarżącą świadków było "zbędne", gdyż okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały wyczerpująco stwierdzone szeregiem dowodów zgromadzonych na mocy art. 82 ust. 1 Ordynacji podatkowej czy też, że "przesłuchanie w charakterze świadków osób bezpośrednio zainteresowanych pozytywnym dla strony rozstrzygnięciem sprawy nie wydaje się w żaden sposób uzasadnione". Nie do przyjęcia jest stwierdzenie organu odwoławczego, że przeprowadzenie takich dowodów byłoby zupełnie bezcelowe (str. 23 odpowiedzi na skargę).

Konkludując, Sąd uznał stanowisko organów podatkowych co do zasadności odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania zgłoszonych przez skarżącą spółkę świadków za chybione. Odmowa ta nie mogła być oparta na przepisie art. 188 Ordynacji podatkowej in fine, gdyż celem strony było udowodnienie tezy przeciwnej do przyjętej za podstawę rozstrzygnięcia, ani nie mogła być uzasadniona względem szybkości postępowania podatkowego. Wymienione osoby winne zostać przesłuchane przez organy podatkowe w charakterze świadków z zachowaniem wymogów przewidzianych w art. 190 Ordynacji podatkowej, zgodnie z zasadą bezpośredniości.

Ponadto Sąd uznał za niezgodne z procedurą dopuszczenie dowodu z pisemnych oświadczeń kontrahentów w miejsce przesłuchania osób ich reprezentujących. Bez wątpienia naruszono w ten sposób zasadę bezpośredniości postępowania dowodowego i czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym.

Trzeba wyraźnie podkreślić, że szczególnie w sytuacjach, gdy istnieją zasadnicze sprzeczności w treści przeprowadzanych dowodów, zrezygnowanie z jakiegokolwiek dowodu na okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy istotne czyni dokonywaną następnie przez organy prowadzące postępowanie ocenę zgromadzonego materiału dowodowego - oceną z samej istoty naruszającą normę art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie ma potrzeby przywoływania w tym miejscu bogatego i jednoznacznego w swej wymowie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego na tle stosowania art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wystarczy wskazać, że wynikający z niego obowiązek zebrania całego materiału dowodowego jest traktowany jako jeden z podstawowych obowiązków organów prowadzących postępowanie podatkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 1981 roku, sygn. akt SA 503/81 – ONSA 1981 nr 1 poz. 54).

W ocenie Sądu w toku postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia stosowania procedury podatkowej przewidzianej w z art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej a zwłaszcza uregulowań dotyczących postępowania dowodowego określonych w art. 188, art. 190 i art. 191 tejże ustawy, co spowodowało podważenie jednej z naczelnych zasad rządzących postępowaniem podatkowym, a mianowicie zasady zaufania do organów podatkowych. Jak bowiem wskazano wyżej, organy nie zgromadziły i nie zbadały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego.

Dokonanie istotnych dla sprawy ustaleń wymaga wzbogacenia materiału dowodowego w kierunku wskazanym w niniejszym uzasadnieniu. Należy zatem stwierdzić, iż organy podatkowe winny rozpoznać sprawę powtórnie i w ramach tego przeprowadzić postępowanie dowodowe w części dotyczącej przesłuchania świadków: K. Z., K. M., A. B., Z. K. i S. P. zgodnie z obowiązującymi przepisami. Ponadto organy te powinny raz jeszcze rozważyć czy przeprowadzenie wskazanych przez podatników dowodów (zeznań innych świadków, analizę treści umów) pozwoli na ustalenie nowych, dotychczas nieznanych okoliczności mających wpływ na wynik postępowania, po uprzedniej starannej ocenie wskazanej przez stronę tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż rację ma także skarżąca podnosząc, iż niniejsza sprawa jest analogiczna pod względem faktycznym i prawnym ze sprawą dotyczącą podatku dochodowego spółki "C" za 2003 rok. Jak bowiem jednoznacznie wynika z akt administracyjnych – przeprowadzona w spółce kontrola podatkowa (protokół z dnia 1 marca 2006 r.) obejmowała okres od [...] 2002r. do [...] 2003r. i stała się podstawą do wszczęcia postępowań podatkowych wobec skarżącej zarówno za 2002 jak i 2003 rok. Zeznania świadka A.L. z dnia [...] 2006 r., będące w ocenie organu odwoławczego, zasadniczym dowodem w sprawie dotyczyły jego współpracy ze spółką "C" w 2002 oraz w 2003 roku czyli obu lat podatkowych kontrolowanych przez organy. Dowód ten, zgodnie z twierdzeniami skarżącej spółki był przeprowadzony w toku postępowania kontrolnego i nie został następnie powtórzony. Jedyną odmienną okolicznością był fakt, że w postępowaniu podatkowym za 2003 r. organy zakwestionowały faktury wystawione podatnikowi nie tylko przez "A", ale także przez inne podmioty natomiast odnośnie roku 2002 zakwestionowano faktury tylko A. L.. Tożsama jednak była argumentacja organów podatkowych i zarzuty skargi. Słusznie zatem postępowanie w sprawie roku podatkowego 2002 zostało zawieszone do czasu rozstrzygnięcia skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w K..

Rozpoznając wspomniane skargi od orzeczeń WSA w Gliwicach w sprawach o sygnaturach I SA/GL 829/07 i 830/07 dotyczących podatku dochodowego skarżącej spółki za 2003 rok (decyzja wymiarowa i odsetkowa) uchylające decyzje organu odwoławczego, w wyrokach z dnia 23 marca 2010 r. (sygn. akt II FSK 1038/08 i II FSK 1039/08) Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił wywody tut. Sądu i oddalił skargi. NSA zgodził się ze stanowiskiem Sądu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie nosił cech kompletności. Odnosi się to w szczególności do zaniechania przeprowadzenia przez organy podatkowe zgłoszonych przez stronę skarżącą dowodów z zeznań świadków, które to uchybienie mogło mieć istotne znaczenie przy wydawaniu decyzji przez organ odwoławczy. NSA podkreślił, że arbitralna odmowa ich dopuszczenia została umotywowana w sposób nie zasługujący na akceptację sądu administracyjnego. Sąd ten wskazał nadto, iż zebrany w sposób niekompletny materiał dowodowy (art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) nie dawał wystarczającej podstawy do dokonania prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i przyznał, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie ustrzegł się naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie zauważył, że dokonując oceny materiału dowodowego w niniejszej sprawie uwzględnić należy specyfikę zleconych przez skarżącą spółkę czynności, za które wypłacone wynagrodzenia są przedmiotem sporu w sprawie, w aspekcie chociażby przesłanek przewidzianych w art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zaprezentowane stanowisko w pełni podziela skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdzając, że jej ponowne rozpoznanie pozwoli na ustalenie stanu faktycznego w sposób zgodny z przepisami prawa podatkowego a w konsekwencji na wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o kompletny a zarazem prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy. Umożliwi to dokonanie pełnej i wszechstronnej oceny dowodów, swobodnej a nie dowolnej oraz właściwą ocenę przez Sąd przedstawionego przez organ stanu faktycznego i twierdzeń podatnika jak również ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 ustawy. Ponadto Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 w związku z art. 205 powołanej wyżej ustawy.