Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1279/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art 210 par. 1 pkt 6 i par.4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 416/20 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz I. sp. z o.o. w W. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Maja Chodacka Ryszard Pęk Danuta Oleś


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 19 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 416/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 9 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2013 r.

Organy podatkowe ustaliły, że I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") zaewidencjonowała w ewidencji nabycia VAT za maj 2013 r. 4 faktury VAT wystawione przez FHU K. A.Z. na sprzedaż iPhone’ów oraz iPad’ów o wartości netto 4.324.996,07 zł i VAT 994.749,09 zł. Powyższe kwoty spółka rozliczyła w deklaracji VAT-7 za maj 2013 r. Spółka wskazała firmy, do których towary nabyte od FHU K. A.Z. zostały następnie odsprzedane, załączając dokumenty dotyczące dostaw towarów (sprzedaży) przyporządkowane do faktur zakupu oraz dowody zapłaty. W ocenie organów podatkowych rozpoznawane transakcje, poza ustaleniem istnienia znikających podatników charakteryzowały cechy właściwe dla oszustw karuzelowych. Organy podatkowe uznały, że czynności formalne podejmowane przez skarżącą spółkę w ramach weryfikacji kontrahentów, nie świadczyły o zachowaniu przez nią należytej staranności wymaganej w relacjach gospodarczych.

Rozpoznając skargę spółki Sąd pierwszej instancji uznał ją za zasadną. Wskazał, że o ile zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że ww. transakcje w których brała udział skarżąca spółka, stanowiły element oszustwa podatkowego, o tyle organy podatkowe nie wykazały, ani świadomego udziału skarżącej spółki w tym oszustwie, ani niedochowania przez nią należytej staranności w relacjach z kontrahentami.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji z żadnego dokumentu znajdującego się w aktach sprawy, w tym z zeznań świadków (pracowników i osób zarządzających skarżącą spółką), nie wynikało, że skarżąca spółka miała świadomość udziału w oszustwie podatkowym lub pozostawała w zmowie z podmiotami występującymi w łańcuchu transakcji.

O powyższym świadczą następujące okoliczności: faktyczne dysponowanie towarem i dostarczenie go do magazynów skarżącej spółki za pośrednictwem zewnętrznej firmy, podejmowanie czynności kontrolnych w ramach kontrahentów i w zakresie świadczonych przez nich transakcji, podejmowanie działań nakierowanych na badanie rynku konkurencji i negocjacji ceny nabywanych telefonów, osiąganie zysku z transakcji, weryfikacja numerów IMEI nabywanych telefonów.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się do firmy K. wskazał, że organy podatkowe nie przeanalizowały okoliczności dotyczących pozycji tego kontrahenta na rynku, dotychczasowej długoletniej współpracy jej ze skarżącą spółką, jej pozycji finansowej na rynku, przebiegu dokonywanych transakcji ze skarżącą spółką, czynności weryfikacyjnych podjętych przez nią przed rozpoczęciem współpracy z tym, wskazując jedynie, że ww. czynności podjęte przez skarżącą spółkę świadczą jedynie o formalnej weryfikacji kontrahenta. Ponadto co istotne z akt sprawy nie wynikało, żeby organy podatkowe w stosunku do ww. kontrahenta wydały decyzję, w której zakwestionowano transakcje ze skarżącą spółką.

Skarżąca spółka wyjaśniała również, że nie zawierała transakcji z podmiotami nieznanymi w branży, które nie potrafiły się wykazać historią dokonywania transakcji sprzedaży/zakupów telefonów. Jeżeli handlowcy otrzymywali oferty od podmiotów, których nie znali próbowali się z nim spotkać. Jeśli osoby unikały kontaktu osobistego wówczas oferta od razu była odrzucana. Podobnie odrzucane był oferty składne przez dostawców, którzy nie byli w stanie wskazać lokalizacji przechowywania towarów. Odrzucano również oferty z podejrzanie niską ceną.

Odnośnie transakcji z podmiotami zagranicznymi, Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca spółka dokonywała weryfikacji kontrahentów zagranicznych. Co do brytyjskiego podmiotu [...] należy wskazać, że pierwsze informacje brytyjskiej administracji podatkowej z lutego 2014 r. nie wskazywały na jego oszukańczą działalność. Dopiero w informacji z 4 czerwca 2015r. poinformowano, że ta firma była dużym znikającym podatnikiem, a potem ułatwiała dokonywanie oszustw podatkowych w ramach UE. Organ nie wskazuje jednak, jakie cechy tego podmiotu istniejące w latach 2012-2013 mogły skarżącej nasuwać podejrzenia co do jego oszukańczej działalności.

Powyższe uchybienia organów podatkowych świadczyły o tym, że nie sprostały obowiązkom wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego i jego rozważenia, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów naruszając tym samym art. 122, art. 187 § 1 art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa").

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dale: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

- art. 141 § 4 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu podatkowego nie zawiera uzasadnionych zarzutów i dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej sformułowane zostały wyłącznie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) i za ich pośrednictwem autor skargi kasacyjnej zwalcza stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że organy podatkowe nie wykazały bezsprzecznie okoliczności świadczących o tym, że skarżąca świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej/oszustwie typu "znikający podatnik" albo nie dochowała w tym zakresie należytej staranności. W wyniku takiej oceny Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 9 grudnia 2019 r. Jednocześnie Sąd za przedwczesne uznał rozpatrywanie zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że transakcje, w których brała udział skarżąca, stanowiły element oszustwa podatkowego zawierającego ogniwo tzw. znikającego podatnika. Sąd za prawidłowe uznał wywody teoretyczne zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji, opisujące mechanizm oszustwa karuzelowego jak i wnioski wyciągnięte z zebranych dowodów, w tym przypisanie ról tzw. znikającego podatnika i bufora, poszczególnym podmiotom. Według Sądu nie zostało jednak bezsprzecznie wykazane, że skarżąca świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej/oszustwie typu "znikający podatnik" albo nie dochowała w tym zakresie należytej staranności (czyli jeśli była lub powinna być tego świadoma), a towar w takiej sytuacji był jedynie nośnikiem podatku VAT.

Oceniając powyższą kwestię Sąd w pierwszej kolejności wskazał, iż "uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje, że rdzeniem tezy organu o nietypowości spornych transakcji (dotyczących telefonów i elektroniki produkcji [...]) jest zestawienie okoliczności ich dokonywania z transakcjami handlowymi w zakresie telefonów marki [...]. Organ opisuje i porównuje zasady współpracy pomiędzy autoryzowanymi dostawcami ([...]) oraz nieautoryzowanymi dostawcami (FHU K. A.Z.)". Zdaniem Sądu pierwszej instancji "różnice w zakresie wskazanych dwóch grup transakcji są ewidentne", jednak "organ porównuje ze sobą obszary nieporównywalne". Sąd uznał, że organ nie może wykazywać nietypowości spornych transakcji porównując je z transakcjami dokonywanymi w autoryzowanym kanale dystrybucji.

W zakresie transakcji z FHU K. A.Z. w ocenie Sądu pierwszej instancji organ podatkowy winien w sposób jednoznaczny ustalić jak wyglądały bezpośrednie relacje skarżącej z tym kontrahentem - w tym nawiązanie i przebieg współpracy - co to był za podmiot, czy coś w relacjach z tym podmiotem, w jego strukturze lub sposobie funkcjonowania mogło i powinno wzbudzić u skarżącej wątpliwości co do jego rzetelności.

Sąd zwrócił uwagę, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie wskazał w jaki sposób zakończyło się postępowanie prowadzone wobec A.Z., a według Sądu, dla kompletności materiału dowodowego należało włączyć do akt sprawy wyciąg z aktu kończącego postępowanie wobec A.Z.

Dalej Sąd zwrócił uwagę, iż w toku postępowania skarżąca spółka wyjaśniała, że nie zawierała transakcji z podmiotami nieznanymi w branży, które nie potrafiły się wykazać historią dokonywania transakcji sprzedaży/zakupów telefonów. Jej handlowcy próbowali spotkać się z nieznanymi oferentami, a gdy unikali oni osobistego kontaktu to taka oferta od razu była odrzucana. Podobnie odrzucane były oferty od dostawców, którzy nie byli w stanie wskazać lokalizacji przechowywania towarów czy oferty z podejrzanie niską ceną. Wobec tych twierdzeń strony Sąd pierwszej instancji uznał, iż należy dokonać ich weryfikacji i wyjaśnić, czy rzeczywiście istnieją takie udokumentowane przypadki odrzucenia ofert współpracy, z jakich powodów, a nadto trzeba ocenić "czy powody odrzucenia współpracy z podmiotami uznanymi za niewiarygodne występują też u podmiotów, których współpracy nie odrzucono, tj. FHU K., a więc czy skarżąca była konsekwentna w weryfikacji swoich kontrahentów, czy może owa weryfikacja była wyreżyserowana, aby stworzyć jedynie iluzję działania w dobrej wierze".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej oraz przedstawioną w tym zakresie argumentacją nie podważono skutecznie ww. prezentowanego stanowiska Sądu pierwszej instancji.

Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej w istocie stanowi powielenie wcześniej prezentowanego stanowiska organów podatkowych. Twierdzenia jej autora o kompletności materiału dowodowego sprawy poparte zostały bardzo obszernym przytoczeniem zeznań świadków [...].

Zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej twierdzenia jej autora, że "Sąd nie dokonał metodycznej analizy materiału dowodowego we wzajemnym powiązaniu ", lub "Sąd jedynie wyjął z kontekstu całości sprawy pewne wątki, które uznał za istotne pomijając fakt dokonania ich oceny przez organ odwoławczy w kontekście całego materiału dowodowego", są ogólnikowe i bez wskazania jakie konkretnie okoliczności wskazywane przez organ zostały przez Sąd pierwszej instancji pominięte, nie mogą wywołać skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

W żaden sposób nie odniesiono się jednak do stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, że w okresie objętym skarżoną decyzją, brak było autoryzowanego dystrybutora na Polskę telefonów [...], w związku z czym organ podatkowy winien poczynić ustalenia dotyczące tego, czy w 2013 r. faktycznie występowała sytuacja, w której telefony i mała elektronika obu tych marek były w Polsce dystrybuowane przez dużych hurtowników - wraz ze wskazaniem tych podmiotów - u których to skarżąca mogłaby kupić ten towar, na który miała zapotrzebowanie szybciej i po bardziej atrakcyjnych cenach.

Odnosząc się do twierdzenia Sądu pierwszej instancji, że dla kompletności materiału dowodowego w niniejszej sprawy należało włączyć do jej akt wyciąg z aktu kończącego postępowanie wobec A.Z., obejmującego okresy rozliczeniowe, w których występowały transakcje ze skarżącą spółką, autor skargi kasacyjnej stwierdza jedynie, że "nie zawsze jest warunkiem koniecznym wydanie decyzji wobec kontrahenta, jako przesłanki koniecznej do zakwestionowania transakcji", nie wskazując jednoznacznie czy taka decyzja została wobec A.Z. wydana czy też jej nie ma.

W treści skargi kasacyjnej nie podważono w żaden sposób zasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji co do konieczności weryfikacji twierdzeń skarżącej spółki o przypadkach odrzucania przez nią ofert pochodzących od podmiotów nieznanych w branży, których reprezentanci unikali osobistego kontaktu, od dostawców, którzy nie byli w stanie wskazać lokalizacji przechowywania towarów oraz ofert z podejrzanie niską ceną.

W odniesieniu do wyżej wymienionych bardzo konkretnych wskazań Sądu pierwszej instancji dotyczących braków dowodowych, organ podatkowy w skardze kasacyjnej ogranicza się jedynie do powielenia wcześniej prezentowanego stanowiska. Brak jest jakiejkolwiek argumentacji, że wskazywane przez Sąd czynności są zbędne lub że istnieją już w tym zakresie wystarczające dowody, których Sąd w swojej ocenie nie uwzględnił.

Wobec wskazanych braków skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał jej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w tym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który to przepis określa elementy jakie winno zawierać uzasadnienie wyroku. Naruszenia tego przepisu autor skargi kasacyjnej upatruje w tym, że Sąd pierwszej instancji "nie dokonał konkretnych wskazań co do zakresu w jakim ma być przeprowadzone uzupełniające postępowanie dowodowe".

Wbrew tym twierdzeniom Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku zostały sformułowane bardzo czytelne wskazania co do zakresu ponownie prowadzonego przez organ podatkowy postępowania. Co prawda na str. 32 uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził dosyć lakonicznie, iż "rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają z oceny prawnej", jednak uważna analiza treści uzasadnienia pozwala bez żadnych wątpliwości stwierdzić wykonania jakich czynności i w jakim zakresie Sąd pierwszej instancji oczekuje od organu podatkowego w ponownie przeprowadzonym postępowaniu.

Mając na względzie powyżej przedstawioną ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 209 p.p.s.a.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Maja Chodacka Ryszard Pęk Danuta Oleś (spr.)