Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1740/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 563/08 w sprawie ze skargi G. D. D. K. i A. Oddział w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 października 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. D. D. K. i A. Oddział w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 563/08), którym, po rozpoznaniu skargi Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w G. (dalej: skarżąca), uchylono interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji, przedstawiając stan sprawy, wyjaśnił, że w dniu 9 sierpnia 2007 r. skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działek przeznaczonych pod budowę drogi krajowej.

We wniosku skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny.

W dniu 18 czerwca 2007 r. została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości gruntowej, na mocy której sprzedający – małżeństwo A. i K. S. zobowiązali się dokonać sprzedaży na rzecz skarżącej trzech działek. Działki te sprzedający nabyli w 1999 r. na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa dla celów związanych z prowadzonym gospodarstwem rolnym. Jeden z małżonków prowadzi działalność gospodarczą, nie związaną z przedmiotowym gruntem, drugi prowadzi gospodarstwo rolne jako rolnik zarejestrowany w KRUS, wykorzystując grunty w gospodarstwie rolnym. Oboje małżonkowie są podatnikami podatku od towarów i usług. W uzupełnieniu wniosku skarżąca wyjaśniła, że w katastrze nieruchomości działki oznaczone są symbolem

R - grunty orne, a w księdze wieczystej opisywane tereny oznaczone są jako grunty orne, pastwiska, rowy. Działki wykorzystywane były przez zbywców w sposób rolniczy. Dodatkowo skarżąca poinformowała, że z dniem wydania decyzji o lokalizacji drogi krajowej nr [...], zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, w sprawach dotyczących lokalizacji dróg nie stosuje się przepisów o zagospodarowaniu przestrzennym.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zwróciła się z zapytaniem, czy sprzedaż przedmiotowych działek podlegać będzie obowiązkowi naliczenia i zapłaty podatku od towarów i usług. Według skarżącej sprzedaż działek nie będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu z tytułu tego podatku. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej - ustawa o VAT), zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezabudowanych innych, niż budowlane bądź przeznaczone pod zabudowę. W chwili zawarcia transakcji tereny wykorzystywane były przez sprzedających wyłącznie na potrzeby gospodarstwa rolnego. Sprzedający nie realizowali przedmiotowej sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie nie zaistniały też żadne przesłanki wskazujące, iż sprzedający dokonali zakupu nieruchomości w celu jej dalszej odsprzedaży, co mogłoby zdecydować o uznaniu, że prowadzą działalność gospodarczą związaną z obrotem ziemią. Przedmiotowy grunt został nabyty jako majątek osobisty bez zamiaru dalszej odsprzedaży.

W interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zasadą jest opodatkowanie dostawy gruntów podatkiem od towarów i usług. Ponadto, powołując się na treść przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, uznał że działalność prowadzona przez rolników mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, która obejmuje także czynności polegające na sprzedaży gruntów. Minister Finansów podkreślił, że ze złożonego wniosku wynikało, że grunty wykorzystywane były przez sprzedających do celów działalności rolniczej i dlatego też sprzedaż przedmiotowych gruntów nie stanowi sprzedaży majątku osobistego. Ponadto wskazał, że z dniem wydania decyzji o lokalizacji drogi krajowej nr DP-l/13/05, przesądzono o przeznaczeniu gruntów. W konsekwencji, zdaniem Ministra Finansów, dostawę gruntów, wykorzystywanych w działalności rolniczej, przeznaczonych pod budowę drogi krajowej należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, a planowaną sprzedaż gruntów należy traktować jako dostawę towaru, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, podlegać będzie opodatkowaniu tym podatkiem.

Skarżąca w dniu 22 listopada 2007 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W wyniku ponownej analizy sprawy Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2. Skarga do Sądu I instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła, że interpretację Ministra Finansów wydano :

- z naruszeniem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, poprzez dowolne przyjęcie przez organ interpretujący, że sprzedaż gruntu nie jest zwolniona z opodatkowania pomimo, że musi być potraktowana jako sprzedaż terenów niezabudowanych innych niż budowlane bądź przeznaczone pod zabudowę,

- z naruszeniem art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, jest działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu,

- z naruszeniem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez dowolne przyjęcie, że zakwalifikowanie gruntów będących własnością sprzedających, poza ich wolą pod zabudowę drogą krajową i zobowiązanie ich do sprzedaży, stanowi planowaną sprzedaż pod zabudowę i dlatego podlega opodatkowaniu,

- z naruszeniem art. 32 ust. 1 i 2 w związku z art. 19 ustawy o VAT, poprzez nieuwzględnienie faktu, że zbywany grunt stanowił współwłasność na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej i jeden z małżonków w chwili zbywania nieruchomości nie prowadził działalności gospodarczej (był rolnikiem), z kolei drugi z małżonków prowadził działalność gospodarczą, jednakże zbywany grunt nie stanowił składnika majątkowego tej działalności i stanowił bez wątpienia ich majątek osobisty.

Ponadto skarżąca zarzuciła, że:

- w prowadzonym postępowaniu nie uwzględniono przy rozpoznawaniu wniosku wszystkich podniesionych okoliczności i przyjęto, że załączniki do wniosku złożone po uzgodnieniu z organem interpretującym i wskazaniem przez ten organ potrzeby ich złożenia, nie podlegają analizie organu interpretującego i nie stanowią podstawy do oceny stanu faktycznego objętego wnioskiem, pomimo żądania przez organ dodatkowych dokumentów,

- niezgodnie z prawem przyjęto, że zbycie nieruchomości stanowiącej majątek osobisty małżonków, nie służącej prowadzeniu działalności gospodarczej jest czynnością wykonywaną w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy,

- niezgodnie z prawem przyjęto, że tereny nabywane na realizację celu publicznego (polegającego na budowie drogi krajowej) są terenami budowlanymi lub przeznaczonymi pod zabudowę, w sytuacji gdy nie doszło jeszcze do zmiany kwalifikacji prawnej sprzedawanego gruntu.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wyroku, powołując wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, zwrócił uwagę na konieczność badania okoliczności każdej konkretnej sprawy i że sprzedaż działek przez osoby fizyczne, nawet dokonana kilkukrotnie, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dopóki nie jest czynnością wykonaną w ramach działalności gospodarczej.

Sąd I instancji podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie nie dopatrzył się jednej z przesłanek działalności gospodarczej, o której mowa w art.15 ust. 2 ustawy o VAT, a mianowicie zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej przez sprzedających działki, gdyż powyższe działki zostały nabyte pod budowę drogi krajowej i gdyby nie doszło do ich zbycia to zostałyby one wywłaszczone na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami a także szeregu innych ustaw. Zaznaczył także, że do opodatkowania działek sprzedawanych pod budowę drogi podatkiem od towarów i usług doszłoby jedynie w wypadku, gdyby ktoś skupował działki leżące w planowanym pasie drogowym z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Ponadto, w opisanych przez skarżącą okolicznościach faktycznych przyjąć należało, że sprzedaż działek nie podlegała opodatkowaniu VAT, gdyż sprzedający nabywali je w celu powiększenia swego gospodarstwa rolnego. To zaś świadczyło o braku zamiaru zbycia przedmiotowego gruntu w momencie jego nabycia. Istotnym – według Sądu I instancji – było ponadto to, że decyzja o lokalizacji drogi krajowej została wydana w dniu 21 października 2003 r. a działki zostały nabyte przez kupujących w latach 1999 i 2002, a więc przed wydaniem decyzji lokalizacyjnej. Brak zamiaru odsprzedaży gruntu w momencie jego nabycia uniemożliwia przyjęcie, że sprzedający byliby podatnikiem VAT z racji prowadzenia działalności handlowej. Nadto sprzedaż działek nie mogła być również uznana za czynność dokonaną w związku z prowadzoną przez sprzedającego działalnością rolniczą. Zmiana przeznaczenia gruntu nie była spowodowana decyzją rolnika, a przychodząca niejako "z zewnątrz". Jeżeli w takiej sytuacji, powstałej niezależnie od woli i działań sprzedającego (rolnika), zdecyduje on o zaprzestaniu wykorzystywania gruntu w działalności rolniczej, to grunt ten stanie się jego majątkiem osobistym. Jest to oczywiste następstwo utraty przez ten grunt charakteru gruntu służącego działalności rolniczej przy jednoczesnej niemożności uznania go za przedmiot działalności handlowej. Sytuację taką – jak zauważył Sąd I instancji – należy odróżnić od sytuacji, gdy podjąwszy decyzję o zaprzestaniu wykorzystania gruntu w działalności rolniczej (nabytego dla potrzeb tej działalności), rolnik w celu sprzedaży tego gruntu jako działek budowlanych samodzielnie podejmując działania polegające na jego odrolnieniu i podziale, dokonując zatem czynności przygotowawczych do działalności handlowej. W podsumowaniu powyższych wywodów Sąd I instancji stwierdził, że sprzedaż przedmiotowych działek nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

4. Skarga kasacyjna

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Minister Finansów zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174

pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.):

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie do stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy, w związku z przyjęciem przez Sąd I instancji, że sprzedaż działek przeznaczonych pod budowę drogi krajowej nie stanowi działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu VAT, pomimo istnienia okoliczności pozwalających uznać czynności sprzedających za czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, dokonane przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług.

2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i 2 pkt 4a Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 tej ustawy poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo iż do takich naruszeń nie doszło. Ponadto, naruszenie art. 141 § 4 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędną ocenę w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego sprawy i uznanie przez Sąd, iż sprzedaż działek nie miała charakteru działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – podczas gdy prawidłowa ocena i analiza stanu faktycznego sprawy powinna uwzględniać, że podmiot dokonujący sprzedaży działek przeznaczonych pod budowę drogi krajowej jest podatnikiem VAT jako podmiot prowadzący działalność rolniczą, a ich sprzedaż nie dotyczy majątku osobistego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów podtrzymał argumentację przedstawioną w wydanej uprzednio interpretacji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną, miał na uwadze następujące okoliczności.

Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, polegający na niezastosowaniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, a następnie przyjętego za podstawę do wydania interpretacji przez Ministra Finansów i zaakceptowanego przez Sąd I instancji nie jest trafny.

Zarzut ten zasadniczo opiera się na założeniu, że sprzedający stronie skarżącej grunt pod budowę drogi publicznej nabyli uprzednio gospodarstwo rolne, które było wykorzystywane do celów rolniczych, aż do momentu podjęcia dobrowolnej decyzji o sprzedaży. Działki służyły zatem prowadzeniu działalności rolniczej, a więc działalności uznanej za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Minister Finansów podkreślił, że istotną okolicznością w sprawie jest to, że sprzedający rolnicy podjęli samodzielną i dobrowolną decyzję o zawarciu umowy przedwstępnej, w której zobowiązali się do sprzedaży działek.

Wszystkie podane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczności nie mogą jednak mieć charakteru przesądzającego i rozstrzygającego o tym, że planowana sprzedaż nastąpiła w ramach działalności gospodarczej (rolniczej) i że tym samym sprzedający z tytułu tej sprzedaży stali się podatnikami VAT w rozumieniu art. 15

ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Trzeba w tym miejscu odnotować, że w kwestii opodatkowania sprzedaży działek (gruntów) przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego na cele budowlane (działek przekształconych z gruntów rolnych) wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C -180/10 i C-181/10, udzielając odpowiedzi na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalne.

W wyroku tym Trybunał stwierdził między innymi, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, a sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może tym samym stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Według Trybunału także okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – zdaniem Trybunału – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9

ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy.

Trybunał zaznaczył ponadto, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Naczelny Sąd Administracyjny z składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela prezentowany już w orzecznictwie pogląd, że w ustawie o VAT, brak jest jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE nie jest możliwe w świetle orzecznictwa ETS i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 18 października 2011 r., I FSK 1536/10).

Państwo członkowskie, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźne unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego (orzeczenie Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft).

W tej sytuacji, mając na uwadze powołany na wstępie wyrok Trybunału z 15 września 2011 r. należy uznać, że aktualne są w tej sprawie wywody zawarte w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą.

W konsekwencji istotne jest to, czy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że sprzedający w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęli aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania ich za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu. Podjęcie, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną (analogicznie wyrok NSA z dnia 28 października 2011 r., I FSK 1554/10).

Przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego przyjętego w tej sprawie za podstawę do wydania zaskarżonej interpretacji oraz do wydania zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku podkreślić trzeba, że nie wynikało z niego aby sprzedający podejmowali jakiekolwiek działania wykraczające poza zwykłe korzystanie z nieruchomości, a wskazujące na zamiar prowadzenia w związku z własnością nieruchomości gruntowych – innej niż działalność rolnicza – działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że sporny grunt nabyty został w celu powiększenia gospodarstwa rolnego i w tak też był wykorzystywany do czasu wydania decyzji o lokalizacji drogi krajowej (nr [...]), której przebieg wytyczony został między innymi na spornych działkach. Zatem zmiana przeznaczenia tych działek – z działek rolnych na działki pod budowę drogi krajowej – nie nastąpiła z inicjatywy sprzedających. Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie ma jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że sprzedający podejmowali działania mające na celu zmianę przeznaczenia działek (z rolnych na budowlane) czy też dokonywali innych czynności, które wpłynęłyby na taką a nie inną lokalizację drogi publicznej. Tym samym na co wyraźnie zwrócił uwagę Trybunał w wyroku z 15 września 2011 r., sama sprzedaż gruntów nie świadczy o tym, że tylko z tego powodu sprzedając te grunty są oni podatnikami VAT.

Za bezpodstawne należy uznać wywody autora skargi kasacyjnej, iż za zakwalifikowaniem przedmiotowej sprzedaży jako noszącej znamiona działalności gospodarczej przemawia okoliczność, iż sprzedający zbyli grunt dobrowolnie w oparciu o samodzielnie podjętą decyzję. Przedstawiony pogląd nie uwzględnia jednak przepisów regulujących kwestie związane z pozyskiwaniem gruntów pod budowę dróg publicznych a wynikających z ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, jak i ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. W świetle przewidzianych tam unormowań, jeżeli realizacja inwestycji celu publicznego (a takim niewątpliwie jest budowa drogi publicznej) nie może być zrealizowana w inny sposób niż pozbawienie lub ograniczenie prawa do nieruchomości a prawa te nie zostały nabyte w drodze umowy, następuje wywłaszczenie tych praw w drodze decyzji administracyjnej. Stąd też zbycie przez sprzedających stronie skarżącej działek przeznaczonych pod budowę drogi tylko z pozoru ma charakter dobrowolny, gdyż brak porozumienia ze skarżącą co do warunków zbycia nieruchomości w drodze umowy cywilnoprawnej skutkowałby przymusowym pozbawieniem ich prawa własności tych gruntów.

Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem Ministra Finansów, zgodnie z którym przedmiotowe działki w chwili ich sprzedaży nie stanowiły majątku osobistego rolników, lecz służyły do prowadzenia działalności rolniczej. Przesądzającą jest bowiem okoliczność, że na mocy decyzji lokalizacyjnej grunt ten utracił swoje rolnicze przeznaczenie stając się gruntem przeznaczonym pod budowę drogi publicznej. Skoro zaś grunt wykorzystywany rolniczo utracił swój dotychczasowy charakter i sprzedający zdecydowali o zaprzestaniu prowadzenia na tej nieruchomości działalności rolniczej, to działki te "przeszły" do ich majątku osobistego. Tak więc w momencie sprzedaży działek stronie skarżącej sprzedający zbywali swój majątek osobisty.

Biorąc pod uwagę wykazaną wyżej bezzasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego, w konsekwencji przyjąć trzeba, że nie są trafne pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, zmierzające do zakwestionowania rozstrzygnięcia Sądu I instancji, tj. nieuzasadnionego uchylenia zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi oraz błędnej oceny w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego sprawy. Błędna wykładnia przepisów prawa materialnego, dokonana przez organ podatkowy, dawała bowiem podstawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do uchylenia zaskarżonej przez stronę skarżącą interpretacji, zaś uzasadnienie wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, określając ich wysokość na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c w związku z ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).