Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 518/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-10-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 1 oraz par. 3, art. 23 par. 1-3, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 193 par. 1, 6 i 4, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 27 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity
article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 45 ust. 1 i 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 134 par. 1, art. 145, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie NSA Stanisław Małek NSA Maria Skwierzyńska Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 października 2009 r. sprawy ze skargi M. J. i J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę /-/ M. Skwierzyńska /-/ M. Bejgerowska /-/St. Małek


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r., nr [...], w sprawie określenia M.J. i J.J. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym.

M.J. i J.J. w 2003 r. byli wspólnikami Spółki jawnej pod firmą "A" z siedzibą w K. Zgodnie z aneksem do umowy Spółki nr 2/2001 w jej zyskach uczestniczyli: M.J. w udziale 49%, J.J. - 1% oraz J.S. i T.S. – każdy po 25 %. W ramach Spółki podatnicy małżonkowie M. i J.J. w 2003r. prowadzili handel paliwami: olejem opałowym, olejem napędowym, benzyną bezołowiową ET94/U95 i etyliną PB95. Spółka prowadziła księgi rachunkowe na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 – dalej jako: "ustawa o rachunkowości"). W 2003 r. Spółka wykazała:

– przychody ze sprzedaży w wysokości [...] zł,

– koszty działalności operacyjnej w wysokości [...] zł,

– pozostałe przychody operacyjne i finansowe w wysokości [...] zł,

– pozostałe koszty operacyjne i finansowe w wysokości [...] zł,

– oraz zysk brutto w wysokości [...]zł.

W złożonym wspólnie za 2003 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36, podatnicy wykazali: przychód w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, dochód w kwocie [...]zł. Po odliczeniu od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne M.J. w kwocie [...] zł, odliczeń wykazanych w PIT/0 – J.J. – [...] zł, M.J. – [...] zł, łączny dochód do opodatkowania według zeznania wyniósł [...] zł, należny podatek dochodowy od osób fizycznych wykazano w kwocie [...] zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...]r. wszczął postępowanie kontrolne wobec podatników w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

Uprzednio w Spółce jawnej, w której podatnicy byli wspólnikami została również przeprowadzona kontrola w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz rzetelności wykazanego przez wspólników dochodu Spółki za 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], włączył do postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie postanowienia z dnia [...] r. dowody zebrane w toku kontroli podatkowej w Spółce. Na ich podstawie dokonano rozliczenia ilościowego zakupu i sprzedaży paliw za okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r., biorąc pod uwagę stany ilościowe paliw wykazane przez wspólników w inwentaryzacjach na koniec poszczególnych kwartałów oraz uwzględniając spisy z natury na początek i koniec 2003 r.

W efekcie dokonanych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję, nr [...], z dnia [...] r., w której określił podatnikom podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł.

Na skutek odwołania skarżących Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r., nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 23 § 3 pkt 6, art. 193 § 4 i § 6 oraz art. 290 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako: "Ordynacja podatkowa") i art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej jako: "u.p.d.o.f"), wydał w dniu [...] r. decyzję, nr [...], określając małżonkom M. i J. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ I instancji przestawił rozliczenia ilościowego zakupu i sprzedaży paliw za okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r., z uwzględnieniem spisów z natury na początek i koniec 2003 r. oraz stanów ilościowych paliw wykazanych przez wspólników w inwentaryzacjach sporządzonych na koniec poszczególnych kwartałów. Ustalono bowiem, że na koniec każdego kwartału 2003 r. Spółka sporządzała spis towarów z natury połączony z wyceną zawartych w nim składników. Spisów towarów dokonywali wspólnicy Spółki jawnej: J.J. i T.S., a główny księgowy J.R. dokonywał wyceny wartościowej spisanych przez wspólników paliw. Zestawienia ilościowego zakupu poszczególnych paliw Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał na podstawie faktur zakupu. Ustalono, że Spółka dokonywała zakupu paliw wyłącznie od trzech dostawców: Spółki J. Oddział w S, Spółki jawnej B J.S. i J.S. oraz od Spółki O S.A. z siedzibą w P. Na podstawie posiadanych przez Spółkę dowodów sprzedaży - faktur VAT, wydruków z kas fiskalnych oraz rejestru korekt z kasy fiskalnej ustalono ilość i wartość sprzedaży brutto paliw w poszczególnych miesiącach. Rozliczenia zakupu i sprzedaży paliw dokonano na podstawie faktur zakupu VAT za 2003 r., spisów z natury na dzień: 31 grudnia 2002 r., 31 marca 2003 r., 30 czerwca 2003 r., 30 września 2003 r., 31 grudnia 2003 r. oraz faktur sprzedaży VAT za 2003 r., wydruków z kasy fiskalnej za 2003 r. i rejestru korekt z kasy fiskalnej za 2003 r. W oparciu o dokonane rozliczenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że Spółka zaniżyła w 2003 r. sprzedaż benzyny PB95 o 282.561,2 litra, benzyny ET94/U95 o 22.700,8 litra, natomiast sprzedała oleju opałowego o 2.778,6 litra więcej niż była w posiadaniu oraz więcej o 343.406,2 litra oleju napędowego niż posiadała. Następnie organ I instancji stwierdził, że dokonane rozliczenie ilościowe wykazało, iż zaewidencjonowana przez Spółkę sprzedaż nie odzwierciedla stanu faktycznego. Uznano, że księgi Spółki w zakresie przychodów ze sprzedaży, jak również rejestry sprzedaży VAT, były nierzetelne. Organ wyjaśnił, iż w myśl art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej nie uznał ksiąg rachunkowych w zakresie przychodów za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów za okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. W związku z tym, określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody szacunkowej wskazanej w art. 23 § 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej, to jest udziału dochodu w obrocie - polegającej na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży w całym obrocie.

Podstawę opodatkowania określono metodą procentowego udziału zaniżonej sprzedaży w sprzedaży ogółem, co dokonano przy zastosowaniu wzoru: współczynnik % = różnica/sprzedaż x 100 %, gdzie: "różnica" oznaczała ilość litrów zaniżonej sprzedaży paliwa w danym okresie 2003 r., która została ujawniona w trakcie kontroli, a "sprzedaż" oznaczała ilość litrów sprzedanego paliwa wynikającą z dokumentów źródłowych Spółki. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że tę metodę przyjęto, ponieważ pozwoliła wykorzystać posiadane przez Spółkę dowody źródłowe takie jak: faktury zakupu VAT za 2003 r., spisy z natury sporządzone na dzień 31 grudnia 2002 r. i na koniec każdego z kwartałów 2003 r., a ponadto faktury sprzedaży VAT za 2003 r. oraz wydruki z kasy fiskalnej. Ustalone w każdym kwartale różnice, to jest brakujące ilości paliw, rozliczono na poszczególne miesiące procentowym współczynnikiem udziału różnicy w sprzedaży ogółem danego kwartału. W ten sposób dla każdego miesiąca ustalono wielkość zaniżonej sprzedaży, a następnie ustalono dla każdego miesiąca średnią ważoną cenę brutto 1 litra sprzedanego paliwa, dzieląc miesięczną wartość sprzedaży wynikającą z dokumentów źródłowych przez miesięczną wielkość tej sprzedaży wyrażoną w litrach. Średnią ważoną cenę brutto 1 litra sprzedanego paliwa w danym miesiącu pomnożono przez wielkość zaniżonej sprzedaży ustaloną w każdym miesiącu, co pozwoliło na ustalenie zaniżonej sprzedaży brutto w każdym miesiącu 2003 r., a następnie wartości netto zaniżonej sprzedaży, która miała wpływ na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

Organ I instancji ustalił w oparciu o rozliczenie ilościowe zakupu i sprzedaży benzyny PB95 i ET94/U95, że w pierwszym kwartale 2003 r. zaniżono sprzedaż o 67.099,5 litra tego paliwa, co stanowiło o zaniżeniu przychodu brutto ze sprzedaży w kwocie [...] zł. W drugim kwartale 2003 r. zaniżono sprzedaż o 6.163,6 litra benzyny ET94/U95 o wartości brutto [...] zł oraz o 75.576 litrów benzyny PB95 o wartości brutto [...] zł. W trzecim kwartale 2003 r. zaniżono sprzedaż benzyny ET94/U95 o 18.947,5 litra o wartości brutto [...] zł oraz zaniżono sprzedaż benzyny PB95 w ilości 67.807,4 litra o wartości brutto [...] zł. W czwartym kwartale 2003 r. zaniżono sprzedaż o 4.375 litrów benzyny ET94/U95 o wartości brutto [...] oraz zaniżono sprzedaż o 65.293 litrów benzyny PB95 o wartości brutto [...] zł. W konkluzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że Spółka w 2003 r. zaniżyła łącznie przychody ze sprzedaży etyliny ET94/U95 i PB 95 o wartości brutto [...] zł.

Dokonując rozliczenia ilościowego w okresach kwartalnych 2003 r. oleju napędowego (ON) ustalono, że w pierwszym kwartale Spółka sprzedała o 47.937,2 litra więcej niż posiadała, w drugim kwartale - więcej o 124.067 litrów, w trzecim kwartale - o 95.388 litrów, w czwartym kwartale - o 76.014 litrów.

Organ I instancji dokonał również rozliczenia kwartalnego oleju opałowego (OOP). W tym zakresie stwierdzono, że Spółka dokonując sprzedaży oleju opałowego pobierała od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Po przeprowadzeniu rozliczenia ustalono, że w pierwszym kwartale sprzedano więcej niż posiadano o 3.671,6 litra oleju opałowego. W drugim kwartale 2003 r. ustalono zaniżenie sprzedaży oleju opałowego w ilości 20.606 litrów o wartości brutto [...] zł. W trzecim kwartale nadwyżka sprzedanego oleju opałowego w porównaniu do posiadanego przez Spółkę wynosiła 23.714 litrów. W czwartym kwartale 2003 r. stwierdzono wystąpienie zaniżenia sprzedaży oleju opałowego w ilości 4.001 litr o wartości brutto [...] zł. Zatem w drugim i czwartym kwartale 2003 r. ujawniono zaniżenie sprzedaży o 24.607 litrów oleju opałowego o wartości brutto [...] zł. Biorąc pod uwagę, że Spółka dokonywała sprzedaży w cenach zawierających podatek VAT, niewykazany przychód ze sprzedaży etyliny ET94/U95, PB95 w kwocie [...] zł i oleju opalowego w kwocie [...] zł - czyli razem [...] zł, pomniejszono o podatek VAT według 22 % stawki o kwotę [...] zł. Zaniżona wartość netto sprzedaży w 2003 r. wynosiła zatem [...] zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że nie wykazanie całej wartości przychodów ze sprzedaży stanowi naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ w myśl tego przepisu, za przychód z działalności gospodarczej u podatników opodatkowanych podatkiem od towarów i usług uważa się przychód z tej sprzedaży pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Ponadto, w decyzji organ I instancji ustalił, że w ewidencji przychodów rejestrowanych za pomocą kasy fiskalnej nieprawidłowo ustalono wartość sprzedaży na paragonie nr 2908 z dnia 23 stycznia 2003 r. Wykazano w nim bowiem sprzedaż 1 litra paliwa za kwotę [...] zł brutto, wartość netto wynosiła [...] zł. Ponadto na paragonie o numerze 3416 z dnia 13 kwietnia 2003 r., dotyczącym sprzedaży etyliny ET94 - wykazano sprzedaż 39 litrów paliwa po cenie [...] zł/l o wartości brutto [...] zł, zamiast 39 litrów po cenie [...] zł/l i wartości sprzedaży brutto [...] zł, różnica netto wynosiła [...] zł. Zawyżenie przychodu z tego tytułu wynosiło [...] zł netto. W rezultacie organ I instancji ustalił, że Spółka osiągnęła w 2003 r. łączne przychody w kwocie [...] zł, koszty działalności wynosiły [...] zł, a dochód Spółki [...]zł. Z uwagi na ustalony przez wspólników udział w zyskach i stratach Spółki, dochód przypadający na M.J. (przy 49 % udziale) wyniósł [...] zł, a dochód przypadający J.J. (przy udziale 1 %) wyniósł [...] zł. Uwzględniając dochody podatników z pozostałych źródeł wykazane w zeznaniu podatkowym, tj. z tytułu emerytury-renty J.J. w kwocie [...] zł oraz M.J. z innych źródeł w kwocie [...] zł, organ podatkowy ustalił, że łączny dochód podatników wynosił [...] zł.

Organ pierwszoinstancyjny dokonał ponadto sprawdzenia prawidłowości odliczeń wykazanych przez podatników w zeznaniu podatkowym z tytułu ubezpieczenia społecznego, ubezpieczenia zdrowotnego, odliczeń wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe podatników ustalając, że spełniają wymogi określone w art. 26 ust.1 pkt 2, art. 27b ust. 1-3 i art. 27 a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Po odliczeniu od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne dotyczącej M.J. w wysokości wykazanej w zeznaniu w kwocie [...] zł, ponadto odliczeń wykazanych w deklaracji PIT/0 – J.J. - w kwocie [...] zł oraz M.J. - w kwocie [...] zł, ustalono dochód do opodatkowania w kwocie [...] zł, należny podatek dochodowy po odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne J.J. w kwocie [...] zł oraz M.J. w kwocie [...] zł, odliczeń z tytułu wydatków mieszkaniowych wykazanych w PIT/D w kwocie [...]zł, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji M.J. i J.J. zarzucili naruszenie prawa materialnego: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania: art. 23 § 3 pkt 6, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia odwołujący podnieśli, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości. Podatnicy wyrazili opinię, iż samo stwierdzenie nierzetelności księgi podatkowej nie stwarza po stronie organów uprawnienia do ustalania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Powołując się na art. 23 Ordynacji podatkowej wyjaśnili, że zastosowanie oszacowania może mieć miejsce wyłącznie w trzech przypadkach: gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania; gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania oraz gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Zdaniem M.J. i J.J. ustalenie podstawy opodatkowania, mające charakter uznaniowy, nie może oznaczać dowolności działania organu podatkowego. Podkreślono, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej i powinien zmierzać do zastosowania optymalnej metody oszacowania. Wybór metody jest uzależniony od materiału faktycznego, jakim dysponuje organ podatkowy, charakteru i warunków wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej. Autorzy odwołania podnieśli, że w sprawie nie zebrano ani jednego dowodu na to, że dokonywali dodatkowych zakupów oleju napędowego, poza zakupem, który był zaewidencjonowany w prowadzonej księdze. Nie wskazano, ani nie próbowano ustalić chociażby jednego sprzedawcy, poza tymi, którzy wynikają z dokumentacji podatkowej. Tymczasem ustalony w decyzji dochód jest o 542,34 % wyższy niż wykazali w zeznaniu podatkowym za 2003 r. Zdaniem podatników dochód na tym poziomie, zważywszy na niekorzystne położenie stacji benzynowej, jak i niewielki rozmiar działalności (trzy dystrybutory), był niemożliwy do osiągnięcia. Strony wyraziły przekonanie, że oszacowanie dochodu powinno być dokonane przy zastosowaniu metody porównawczej wewnętrznej i metody porównawczej zewnętrznej, a przyjęta przez organ podatkowy metoda wykazała jedynie, że nierzetelnie wykazali obroty ze sprzedaży poszczególnych asortymentów paliw. M.J. i J.J. zauważyli też, że z jednej strony organ podatkowy stwierdził sprzedaż oleju napędowego w ilościach większych niż zakupiono, a z drugiej strony stwierdził nie wykazanie sprzedaży tej samej ilości benzyny. Podali, że prawdopodobnie sprzedając benzynę w ilości odpowiadającej nadwyżce oleju napędowego nad zakupem, ewidencjonowali ją jako sprzedaż oleju napędowego. Według podatników organ powinien podjąć działania w celu wyjaśnienia wątpliwości w tym zakresie. Z obowiązku tego nie zwalnia go natomiast wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 maja 2008 r., o sygn. akt I SA/Po 1590/07, którym uchylono decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2003 r., a Sąd jedynie "oględnie" miał przyznać rację organom podatkowym co do zastosowanej metody oszacowania. W ocenie stron nie stwierdził jednak, że zastosowana przez organ podatkowy metoda jest wystarczająca. Podatnicy domagali się również uwzględnienia w szacunkach ubytków występujących w ich działalności.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, uznając ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej za uzasadnione. Stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, iż zaewidencjonowana w Spółce sprzedaż paliw nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego i słusznie w oparciu o art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej nie uznano ksiąg Spółki w zakresie przychodów ze sprzedaży oraz rejestrów sprzedaży VAT za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zdaniem organu odwoławczego dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, co uzasadniało określenie tej podstawy w drodze szacunku, na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził też, że ustalenia dokonane w tym zakresie przez organ I instancji, w tym wybór zastosowanej metody oszacowania podstawy opodatkowania, nie noszą cech dowolności, ponieważ określając zaniżony przychód wykorzystano nie budzące zastrzeżeń dowody źródłowe Spółki dotyczące 2003 r., takie jak faktury zakupu VAT, sporządzone w Spółce spisy z natury na dzień: 31 grudnia 2002 r., 31 marca 2003 r., 30 czerwca 2003 r., 30 września 2003 r. oraz 31 grudnia 2003 r., faktury sprzedaży VAT za 2003 r. i wydruki z kasy fiskalnej. Zdaniem organu odwoławczego zastosowana metoda określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, wymieniona w art. 23 § 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej, tj. udziału dochodu w obrocie, pozwoliła wypełnić przesłanki prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania wskazane w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji podkreślił również, że wybór metody oszacowania został uzasadniony. Dzięki przyjętej metodzie szacowania wykorzystano w możliwie obszernym zakresie dowody źródłowe, którymi dysponowała Spółka, a to z kolei pozwoliło określić wysokość podstawy opodatkowania w wielkości zbliżonej do rzeczywistej. Organ odwoławczy wskazał dodatkowo, że zastosowana metoda nie budziła zastrzeżeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w powołanym powyżej wyroku z dnia 8 maja 2008 r., o sygn. akt I SA/Po 1590/07, dotyczącym podatku od towarów usług za 2003 r.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zastosowana metoda nie jest traktowana przez organy podatkowe jako dowód na dokonywanie niezaewidencjonowanego zakupu, lecz wyłącznie stanowi narzędzie do określenia zaniżonego przychodu ze sprzedaży paliw. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy nie podzielił twierdzeń podatników, jakoby zamiast sprzedaży benzyny była ewidencjonowana sprzedaż oleju napędowego. Zaprzeczają temu bowiem dowody w postaci zeznań pracowników Spółki zawarte w protokołach z ich przesłuchań w charakterze świadków, zeznania kontrahentów, jak również zeznania samych wspólników Spółki. I tak pracownicy działu sprzedaży Spółki, tj.: P.P., L.M., L.N., J.S. zeznali, że nigdy na sprzedaną benzynę nie wystawiali faktur sprzedaży na olej napędowy. Przesłuchani kontrahenci, którzy dokonywali w Spółce zakupów znacznych ilości paliwa, tj.: A.D., A.G., S.W., B.B., A.T. podali, że przy zakupie benzyny nie otrzymywali faktur na zakup oleju napędowego. Wreszcie również wspólnicy T.S. i J.J. przesłuchani w charakterze strony w dniu 22 lutego 2007 r. na pytanie, czy były w Spółce sytuacje przy sprzedaży paliw, że była dostawa etyliny, a Spółka fakturowała sprzedaż oleju napędowego, oświadczyli, że takich przypadków nie znają i nic o nich nie wiedzą. Ustosunkowując się do zarzutu nie uwzględnienia ubytków przy prowadzonej działalności organ II instancji stwierdził, że w Spółce były w okresach kwartalnych sporządzane spisy z natury i w żadnym z pięciu spisów z natury dotyczących 2003 r. (w tym 31 grudnia 2002 r.) wspólnicy nie wykazali ubytków. Prowadząc księgi rachunkowe byli zobowiązani, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o rachunkowości, wyniki inwentaryzacji odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami księgi. Ponadto, na podstawie art. 27 ust. 2 tej samej ustawy w razie ujawnienia różnic w toku inwentaryzacji, różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należało wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. Skoro, jak wynikało z prowadzonych ksiąg, wspólnicy nie wykazali w nich różnic inwentaryzacyjnych, tym samym nie było podstawy do ustalania i rozliczania przez organ podatkowy ubytków z urzędu. Organ odwoławczy podkreślił też, że wystąpieniu ubytków zaprzeczyli sami wspólnicy podczas przesłuchania w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, w dniu 22 lutego 2007 r. Wskazując na te ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie było potrzeby przeprowadzania w tym zakresie dodatkowych dowodów. Odnosząc się do pozostałych zarzutów organ odwoławczy stwierdził, iż wskazane przez strony przepisy (tj. art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.) nie zostały naruszone, a podatnicy nie wyjaśnili na czym polegały opisane przez nich uchybienia. Organ II instancji nie zgodził się też z zarzutami naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (tj. art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 4) wskazując, iż dokonano dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, w tym ponownej weryfikacji faktur VAT dotyczących sprzedaży i zakupu, którymi dysponowali wspólnicy. Przeprowadzono także analizę zestawień sprzedaży z fakturami sprzedaży, wydruki z kasy fiskalnej oraz analizę zakupu paliw w 2003 r., a podatnicy mieli możliwość czynnego udziału w tym postępowaniu. Ponadto, w trakcie kontroli kontrolujący stwierdzili wystąpienie pomyłek na paragonie nr 2908 i 3416, dotyczących błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży paliwa, a Spółka nie dokonała korekty w tym zakresie, przez co zawyżyła podstawę opodatkowania o kwotę [...] zł. Z uwagi na błędy w wymienionych paragonach organ I instancji skorygował wartość zawyżonej sprzedaży netto o kwotę [...] zł. Dokonane ustalenia świadczą, według organu II instancji, o wnikliwym zbadaniu zebranego materiału dowodowego. Organ odwoławczy zaznaczył również, w kontekście zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, że w wydanej decyzji zawarto pełne uzasadnienie faktyczne i prawne.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu M.J. i J.J. zarzucili naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania, mianowicie art. 23 § 3 pkt 6, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem. W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzyli w całości argumentację zaprezentowaną wcześniej w odwołaniu.

W piśmie z dnia 20 lipca 2009 r. skarżący, reprezentowani przez doradcę podatkowego, przypomnieli, że wyrokiem z dnia 8 maja 2008 r., o sygn. akt I SA/Po 1590/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję z powodu niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a przede wszystkim z powodu dostrzeżonych w sprawie błędów w wyliczeniach, stanowiących podstawę dokonanego szacunku. Zdaniem małżonków M. i J.J., w niniejszej sprawie ponownie dopuszczono się podobnych uchybień, a dotyczą one błędnego ujęcia w zestawieniach ewidencyjnych:

– faktur VAT z dnia 5 kwietnia 2003 r. nr 2310/03, z dnia 5 kwietnia 2003 r. nr 2311/03 oraz z dnia 15 lipca 2003 r. nr 338/op/03 oraz z dnia 4 września 2003 r. nr 434/op/03, które nie powinny być ujmowane w rejestrze korekt z kasy fiskalnej;

– faktur VAT z dnia 20 października 2003 r. nr 7954/03, z dnia 8 sierpnia 2003 r. nr 6076/03, z dnia 29 listopada 2003 r. nr 625/op/03, z dnia 13 grudnia 2003 r. nr 664/op/03, które powinny zostać ujęte w rejestrze korekt z kasy fiskalnej;

oraz błędnego ujęcia należności wynikających z faktury VAT z dnia 7 października 2003 r. nr 515/op/03 oraz paragonu fiskalnego z dnia 13 kwietnia 2003 r. ujętego pod pozycją nr 3416.

W odpowiedzi na pismo skarżących Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w sytuacji, gdy następowała sprzedaż paliwa i do faktury VAT dołączony był paragon, organ podatkowy zawsze taką sprzedaż ujmował w zestawieniu sprzedaży wykazanej w rejestrze korekt z kasy fiskalnej. Natomiast, gdy w toku sporządzania zestawień sprzedaży stwierdzono sytuacje, że do faktury VAT nie był dołączony paragon, wtedy organ podatkowy takiej sprzedaży nie wykazywał w zestawieniu sprzedaży wykazanej w rejestrze korekt z kasy fiskalnej. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego błędnego ujęcia kwoty wynikającej z faktury VAT 515/op/03 organ wyjaśnił, iż kwota w niej wskazana została omyłkowo wpisana w rubryce danych z faktury VAT nr 514/op/03 (natomiast dane z faktury nr 514/op/03 wpisano w rubryce dotyczącej faktury nr 515/op/03). Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił również, że w przypadku paragonu nr 3416 z dnia 13 kwietnia 2003 r. błąd skarżących został uwzględniony już w protokole kontroli podpisanym w dniu 28 marca 2007 r. (str. 24 akt podatkowych). W efekcie nastąpiło zmniejszenie przychodu z tego tytułu w kwocie brutto o [...] zł, kwoty netto o [...] zł, co wykazano w decyzjach określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Na marginesie organ odwoławczy zaznaczył, że nawet, gdyby uznać wszystkie zarzuty skarżących (dotyczące błędów w wyliczeniach stanowiących podstawę szacunku), to dochód Spółki należałoby zwiększyć o [...] zł, co byłoby zmianą na niekorzyść podatników. Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z dnia 23 września 2009 r. M.J. i J.J. podtrzymali dotychczasowe zarzuty dotyczące błędów w wyliczeniach, będących podstawą decyzji. Wskazali, że wyjaśnienie organu przedstawione w piśmie procesowym z dnia 13 sierpnia 2009 r. nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i nie może zostać uwzględnione. Co więcej, skoro organy podatkowe miały wiedzę o dostrzeżonych przez nich błędach w wyliczeniach jeszcze przed wydaniem decyzji, to według skarżących, potwierdzono zasadność ich zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 P.p.s.a.). Jednocześnie w myśl przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd administracyjny dokonuje zatem kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

W analizowanej sprawie decyzją Dyrektora urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r., nr [...], utrzymaną następnie w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], określono M.J. i J.J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...]. Rozstrzygnięcia te oparto m.in. na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 23 § 3 pkt 6, art. 193 § 4, art. 193 § 6 oraz art. 290 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tymi przepisami zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), przy czym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej).

W przypadku podmiotów gospodarczych szczególny walor dowodowy dla weryfikacji zadeklarowanego przez podatnika rozliczenia podatku mają księgi podatkowe. Jeżeli są one prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy - stanowią bowiem dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej). Domniemania prawidłowości zapisów księgowych nie powodują księgi prowadzone nierzetelnie lub wadliwie. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Chodzi zatem o relację między rzeczywistością (faktami) a zawartym w przepisach wzorcem zobowiązania podatkowego. Niewadliwość ksiąg dotyczy natomiast relacji między rzeczywistością rozumianą jako sposób dokonania zapisu a wzorcem prawnym tego sposobu dokonania zapisu, zawartym w prawie pozytywnym.

Stwierdzenie nierzetelności ksiąg przejawia się w niezgodności co do ilości i wartości zakupionych oraz sprzedanych towarów, wynikających z ksiąg oraz dowodów źródłowych (zob. wyrok NSA z dnia 25 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 2083/98, pow. za B. Dauter [w:] S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2007, str. 631). Stwierdzenie nierzetelności ksiąg może prowadzić do mniej lub bardziej daleko idących skutków prawnych. Dane wynikające z ksiąg, nawet prowadzonych nierzetelnie, mogą stanowić podstawę do określenia podstawy opodatkowania, jeżeli można je uzupełnić dowodami uzyskanymi w toku postępowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Natomiast w przypadku, gdy dane wynikające z ksiąg nie pozostają w uporządkowanych relacjach do dowodów źródłowych w takim stopniu, że nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy określa tę podstawę w drodze szacowania (art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej).

Przechodząc na grunt badanej sprawy nie budzi wątpliwości, że księgi prowadzone Spółce jawnej pod firmą "A" z siedzibą w K, której M.J. i J.J. w 2003 r. byli wspólnikami, prowadzone były nierzetelnie w części dotyczącej przychodów. Zachodziła bowiem znacząca dysproporcja pomiędzy zapisami odzwierciedlonymi w księgach a ustaleniami wynikającymi z dowodów źródłowych obrazujących rzeczywiste rozmiary sprzedaży paliw przez Spółkę w 2003 r. Należy przy tym zaznaczyć, że w zebranych dokumentach źródłowych - wytworzonych zresztą przez samych podatników - odnotowano wartości obiektywne, obrazujące wielkość: dokonywanych zakupów (faktury VAT zakupowe), stanu paliw będących w posiadaniu Spółki na początek, koniec roku podatkowego oraz w poszczególnych jego kwartałach (spisy z natury), a także zaewidencjonowanej sprzedaży (faktury sprzedaży VAT za 2003 r., wydruki z kasy fiskalnej za 2003 r. i rejestr korekt z kasy fiskalnej za 2003 r.).

Mając na względzie dostrzeżone różnice, jakie zachodziły pomiędzy stwierdzoną wysokością rzeczywistej sprzedaży paliw, a sprzedażą zaewidencjonowaną przez podatników, organy podatkowe uznały za konieczne określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania (art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu uczyniły to trafnie, bowiem zachodziła sytuacja, w której dane wynikające z ksiąg, uzupełnione o materiał uzyskany w toku postępowania, nie dawały nawet przybliżonego obrazu rzeczywistego rozmiaru sprzedaży, co nie pozwalało zastosować art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06, publ. Biul. Skarb 2007/6/30). Ponadto z okoliczności sprawy wynikało, że nie sporządzono innej źródłowej dokumentacji podatkowej pozwalającej na ustalenie podstawy opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 11 września 1996 r., sygn. akt SA/Lu 2266/95, M. Pod. 1997, nr 4, poz. 120). Należy w tym miejscu podkreślić, że już w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 8 maja 2008 r., o sygn. akt I SA/Po 1590/07, Sąd - choć orzekał w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług Spółki za rok 2003 - dostrzegł potrzebę przeprowadzenia szacunku w celu ustalenia podstawy opodatkowania.

M.J. i J.J., nie kwestionując co do zasady uprawnienia organu od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, skoncentrowali się w skardze na wykazaniu, że przyjęta przez organ metoda szacowania, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej, nie była właściwa w okolicznościach tej sprawy. Powołując się na realia gospodarcze (niekorzystne położenie stacji benzynowej) oraz rozmiary prowadzonej działalności stwierdzili, że dochód określony przez organ na poziomie 542,34 % dochodu zadeklarowanego przez podatników w zeznaniu byłby niemożliwy do osiągnięcia. Zdaniem skarżących w sprawie należało raczej zastosować metodę porównawczą wewnętrzną lub metodę porównawczą zewnętrzną.

Z zarzutami skarżących i przedstawioną przez nich argumentacją nie można się zgodzić. Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania - chociaż ma w znacznej mierze charakter uznaniowy – wbrew twierdzeniom stron, nie oznacza dowolności działania organów podatkowych. Mają one bowiem obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania. Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje ten organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, wreszcie miejscowymi warunkami gospodarowania (zob. R. Mastalski [w:] Ordynacja podatkowa, Komentarz, Unimex 2006, str. 186 i 187 oraz wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1276/05, niepubl). W niniejszej sprawie organy podatkowe dysponowały dokumentacją odzwierciedlającą wielkość zakupów dokonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz spisami z natury przeprowadzanymi na początek i koniec roku podatkowego, jak i w okresach kwartalnych 2003 r. Powyższe dane pozwoliły na dokładne określenie rzeczywistej wielkości obrotu paliwami w poszczególnych kwartałach. Jednocześnie prowadzona dokumentacja sprzedaży dawała podstawy dla określenia przyjętych w sprzedaży cen ważonych. W rezultacie, posiadając tak zebrane dane, organ mógł ustalić rzeczywistą wartość sprzedaży na poszczególne kwartały, a w konsekwencji wartość rzeczywistego przychodu brutto. Zdaniem Sądu, przyjęta przez organy podatkowe metoda szacowania, wskazana w art. 23 § 3 pkt. 6 Ordynacji podatkowej (udziału dochodu w obrocie) - ze względu na zebrane w postępowaniu podatkowym dane - pozwalała na określenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej). Uzupełniając powyższe, wskazać również należy, że skarżący w żaden sposób nie wykazali, jakoby proponowane przez nich metody szacowania (metoda porównawcza wewnętrzna lub metoda porównawcza zewnętrzna) mogłyby doprowadzić do ustalenia innej, bardziej zbliżonej do rzeczywistości podstawy opodatkowania.

W opinii Sądu całkowicie chybiony jest zarzut nie uwzględnienia w rozliczeniu ubytków w paliwach i nie dopuszczenia dowodu z opracowania biegłego sądowego W.M. "Rozliczanie braków w paliwach płynnych", co skarżący powiązali - jak należy mniemać - z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Jak trafnie bowiem zauważył Dyrektor Izby Skarbowej (odpowiadając na identyczne zarzuty podniesione przez podatników w odwołaniu), w Spółce dokonywane były w okresach kwartalnych spisy z natury i w żadnym z pięciu takich spisów dotyczących 2003 r. wspólnicy Spółki nie wykazali ubytków. Tymczasem w świetle art. 27 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych. Ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. Mając na uwadze powyższe, przyjęcie przez organy podatkowe założenia, że ubytki w paliwach zaistniały, byłoby ustaleniem sprzecznym z materiałem dowodowym, a w szczególności sprzecznym z dokumentami (spisami z natury) sporządzonymi przez samych podatników oraz ich jednoznacznymi zeznaniami.

Zarzut uchybień w wyliczeniach dotyczących zobowiązania podatkowego, jakie dostrzegli skarżący (w skardze i piśmie z dnia 20 lipca 2009 r.), nie zasługiwał na uwzględnienie. Cześć ze wskazanych przez M.J. i J.J. błędów w rzeczywistości bowiem nie zaistniała (o czym niżej), a pozostałe uchybienia dotyczące przypisania faktur do zestawień, wbrew twierdzeniom skarżących, nie spowodowały obniżenia podstawy opodatkowania. Należy bowiem wskazać, że skorygowanie błędnego ujęcia w zestawieniach faktur VAT:

– z dnia 5 kwietnia 2003 r. nr 2310/03,

– z dnia 5 kwietnia 2003 r. nr 2311/03,

– z dnia 15 lipca 2003 r. nr 338/op/03,

– z dnia 4 września 2003 r. nr 434/op/03,

jak słusznie wskazał organ podatkowy II instancji, wpłynie na zwiększenie podstawy opodatkowania. Skoro - jak twierdzą skarżący - nie powinny być one ujmowane w rejestrze korekt z kasy fiskalnej (rejestr ten zmniejsza sumę zapisów wykazanych w wydrukach z kasy fiskalnej - k. 11 - 42 akt podatkowych), to oznacza, że ilość wskazanych w nich litrów paliwa ujęta zostałaby jako większa sprzedaż z miesiąca, w którym zostały wystawione. Rozliczenia dotyczące wskazanych powyżej faktur nie mają wpływu na wskaźniki procentowe, ponieważ w kwartałach na jakie były datowane, w zakresie określonego w nich paliwa, nie występowało zaniżenie sprzedaży (faktury −VAT z dnia 5 kwietnia 2003 r. nr 2310/03 oraz z dnia 5 kwietnia 2003 r. nr 2311/03 - dotyczyły oleju napędowego, w przypadku którego nie stwierdzono zaniżenia sprzedaży, a faktury VAT z dnia 15 lipca 2003 r. nr 338/op/03 i z dnia 4 września 2003 r. nr 434/op/03 - dotyczyły oleju opałowego sprzedanego w III kwartale 2003 r., kiedy to również nie odnotowano zaniżenia sprzedaży).

Odnośnie faktur VAT:

– z dnia 20 października 2003 r. nr 7954/03,

– z dnia 8 sierpnia 2003 r. nr 6076/03,

– z dnia 29 listopada 2003 r. nr 625/op/03,

– z dnia 13 grudnia 2003 r. nr 664/op/03,

które powinny zostać ujęte w rejestrze korekt z kasy fiskalnej, po wpisaniu do tego rejestru korekt - zmniejszą natomiast podstawę opodatkowania. Stwierdzić jednak należy, że w wyniku przeprowadzenia korekt wszystkich faktur błędnie ujętych bądź nieujętych w rejestrze korekt z kasy fiskalnej, podstawa opodatkowania zwiększyłaby się na niekorzyść podatników. Wykreślenie faktur VAT nr 2310/03, nr 2311/03, nr 338/op/03, nr 434/op/03 z rejestru korekt zwiększy bowiem podstawę opodatkowania o [...] zł. Zmniejszą natomiast podstawę opodatkowania tylko faktury nr 7954/03 i nr 6076/03, to jest łącznie o [...] zł, bowiem pozostałe dwie: nr 625/op/03 i nr 664/op/03 dotyczą miesięcy IV kwartału 2003 r., kiedy sprzedaż oleju opałowego ustalano w drodze szacowania (faktury obniżają co prawda ewidencjonowaną sprzedaż, ale jednocześnie zwiększają o tę samą ilość litrów zaniżoną sprzedaż oleju opałowego - por. k. 196 akt podatkowych)

W kwestii zarzutów błędnego ujęcia należności wynikających z faktury VAT z dnia 7 października 2003 r. nr 515/op/03 oraz paragonu fiskalnego z dnia 13 kwietnia 2003 r. ujętego pod pozycją nr 3416, Sąd przyjmuje wyjaśnienia organu podatkowego za wyczerpujące. W piśmie procesowym z dnia 13 sierpnia 2009 r. wskazano bowiem, że kwota ujęta w fakturze VAT 515/op/03 została omyłkowo wpisana w rubryce danych z faktury VAT nr 514/op/03 (natomiast dane z faktury nr 514/op/03 wpisano w rubryce dotyczącej faktury nr 515/op/03). Błędne (czyli zamienne) wpisanie danych faktur w rubrykach nie miało wpływu na określoną podstawę opodatkowania. Wobec powyższego omyłka ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy, a jak wskazano wcześniej, tylko taki skutek naruszenia proceduralnego ze strony organu rodziłby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Również kwestia paragonu nr 3416 z dnia 13 kwietnia 2003 r. została przez organ podatkowy wyjaśniona i twierdzenia stron w tym zakresie są nieuzasadnione. Błąd skarżących w zakresie kwoty na tym dokumencie został bowiem uwzględniony w protokole kontroli podpisanym w dniu 28 marca 2007 r. W rezultacie nastąpiło zmniejszenie przychodu z tego tytułu w kwocie brutto o [...] zł, kwoty netto o [...] zł, co wykazano w decyzjach organów podatkowych obu instancji określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pozostałe zarzuty skargi również nie zasługują na uwzględnienie. Przepisy powołanej wcześniej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, które zdaniem M.J. i J.J., zostały naruszone stanowią, iż źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3) i wskazują co jest przychodem z tej działalności (art. 14 ust. 1) oraz co podlega odliczeniu od dochodu (art. 26 ust. 1). Przepis art. 45 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f. dotyczy natomiast obowiązku złożenia zeznania i jego skutków. Podniesienie zarzutów naruszenia powyższych przepisów bez ich umotywowania uniemożliwia w istocie ich weryfikację. W ocenie Sądu analiza powołanych przez skarżących zarzutów nie daje podstawy do twierdzenia, aby którakolwiek z powołanych norm prawa materialnego została naruszona i to w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się końcowo do zarzutu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał go za całkowicie niezasadny. Wbrew twierdzeniom skarżących zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostały uzasadnione w sposób wyczerpujący, zawarto w nich szczegółowy opis faktów, które uznano za udowodnione, jak i wskazano przyczyny, dla których części dowodów organy odmówiły wiarygodności. W części prawnej wyjaśniono natomiast podstawę prawną z przytoczenie stosownych przepisów prawa.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów skarżących i uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego (art. 121, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), ani przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, na podstawie którego ustaliły istotne dla sprawy okoliczności, zgodnie z treścią art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skargę jako pozbawioną podstaw, w oparciu o treść art. 151 P.p.s.a., oddalił.

/-/M. Skwierzyńska /-/M. Bejgerowska /-/S. Małek