Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1317/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 20 ust. 30, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 144, art. 146, art. 148-150
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Bogdan Lubiński(sprawozdawca), del. WSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 776/09 w sprawie ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 stycznia 20101 r., sygn. akt I SA/Gd 776/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 sierpnia 2009 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w 2001 r. skarżący wraz z żoną – G. J. prowadził wspólne gospodarstwo domowe. W złożonym wspólnie zaznaniu PIT-37 za 2001 r. małżonkowie wykazali przychód w łącznej kwocie 195.439,90 zł, na który złożyły się przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 130.121,31 zł, przychód z zasiłku rehabilitacyjnego G. J. w kwocie 7.455,60 zł oraz przychód K. J. z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 65.318,59 zł. Po odliczeniu kosztów uzyskania przychodów z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 925,60 zł oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 120.509,54 zł wykazano dochód w kwocie 74.004,76 zł.

Decyzją z dnia 13 grudnia 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., działając na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej updof), ustalił K. J. podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w wysokości 24.992 zł. Ponieważ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że poniesiony przez małżonków w 2001 r. wydatek na udzielenie M. K. pożyczki w części odpowiadającej kwocie 66.645,71 zł nie znalazł pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ stosownie do treści art. 20 ust. 3 updof uznał powyższą kwotę za podstawę wyliczenia 75% zryczałtowanego podatku dochodowego w łącznej wysokości 49.984 zł. Mając na uwadze, że pomiędzy małżonkami istniała majątkowa wspólność ustawowa organ przyjął, iż wykazany wyżej przychód z nieujawnionych źródeł przychodów przypadł na małżonków po 50 %, wobec czego ustalone w decyzji wobec K. J. zobowiązanie wyniosło 24.992 zł.

Rozpoznając odwołanie strony Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 17 sierpnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze na powyższą decyzję podatnik wnosząc o uchylenie decyzji organów obydwu instancji, podniósł zarzuty odwołania, tj. zarzut przedawnienia wynikający z art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. Nr 8, poz. 60, ze zm. – zwanej dalej ord. pod.), powiązany z zarzutem nieskutecznego doręczenia decyzji w trybie zstępczym na adres w G. przy ul. B. [...] (art. 150 § 1, § 1a i § 2 ord. pod.). W ocenie strony, przeprowadzając postępowanie dowodowe organy podatkowe naruszyły wszystkie rządzące tym postępowaniem podstawowe zasady, naruszając tym samym art. 233 § 1 pkt 1, art. 229, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 150 § 1, § 1a i § 2, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ord. pod. Na skutek popełnienia powyższych błędów proceduralnych, doszło też do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 updof.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 68 § 4 ord. pod. i stwierdził, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 13 grudnia 2007 r. została doręczona stronie w trybie zastępczym przed końcem roku 2007. Wskazał, że ze znajdującej się w aktach sprawy notatki służbowej wynika, iż w dniu wydania decyzji tj. 13 grudnia 2007 r. pracownik organu podatkowego udał się do miejsca zamieszkania strony w G. przy ul. B. [...] w celu doręczenia decyzji. Ponieważ nie zastano adresata w domu, w tym samym dniu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wystąpił do Urzędu Miasta w G. z pismem o doręczenie decyzji w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. W dniach 14 i 20 grudnia 2007 r. pod wyżej wymienionym adresem pozostawiono zawiadomienie o złożeniu decyzji w Urzędzie Miasta w G.

Wskazując na art. 148 § 1, art. 149, art. 150 § 1 pkt 2, § 1a i § 2 ord. pod. WSA uznał, że słusznie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w dniu przekazania decyzji Urzędowi Miejskiemu w G. w celu dokonania jej doręczenia w trybie art. 150 § 1 pkt 2 ord. pod., organ podatkowy pierwszej instancji nie posiadał jeszcze informacji o zmianie miejsca zamieszkania strony. Co prawda, jak wskazuje skarżący, przesyłka zawierająca formularz NIP-1 zawiadamiający organ podatkowy o zmianie z dniem 10 grudnia 2007 r. miejsca zamieszkania, nadana została w dniu 13 grudnia 2007 r. w godzinach popołudniowych, jednak informacja ta dotarła do organu podatkowego pierwszej instancji dopiero w dniu 17 grudnia 2007 r.

Sąd podzielając pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 lutego 2005 r., sygn. akt V SA 4387/03, że "decydująca dla oceny, czy przesyłka została wysłana na właściwy adres jest data nadania przesyłki przez organ orzekający, a nie data podpisania rozstrzygnięcia" uznał, iż decyzja z dnia 13 stycznia 2007 r. została wysłana na właściwy dla strony skarżącego adres i z uwagi na fakt nieodebrania przesyłki, pomimo jej dwukrotnego awizowania, powstał skutek w postaci doręczenia zastępczego (wynikającego z art. 150 § 2 ord. pod.) w dniu 27 grudnia 2007 r., tj. przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 4 ord. pod. Stwierdził, że oceny tej nie zmienia fakt, iż strona skarżąca dopełniła obowiązku wynikającego z art. 146 § 1 ord. pod. i zawiadomiła organ o zmianie adresu (z ul. B. [...] w G. na ul. Z. [...] w S.). Informację o zmianie miejsca zamieszkania z dniem 10 grudnia 2007 r. na formularzu NIP-1 strona zgłosiła za pośrednictwem poczty w dniu 13 grudnia 2007 r. w godzinach popołudniowych, a zatem w dacie wydania kwestionowanej decyzji i po wizycie pracownika urzędu skarbowego, który podjął próbę osobistego doręczenia decyzji pod adresem w G. przy ul. B. [...]. Decyzję wysłano i awizowano pod adresem skarżącego, aktualnym na dzień nadania przesyłki.

W ocenie WSA, nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji zarzut, że w zawiadomieniach o złożeniu decyzji w Urzędzie Miasta datowanych dnia 14 i 20 grudnia 2007 r. mylnie wskazano art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego. W zawiadomieniach błędnie oznaczono przepis prawa, przy czym zastosowano prawidłową normę prawną. Istotne jest, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. zwracając się do Urzędu Miasta w G. o doręczenie decyzji z dnia 13 grudnia 2007 r. prawidłowo wskazał, że ma się ono odbyć w trybie art. 150 ord. pod. Doręczenie decyzji organu pierwszej instancji zostało dokonane zgodnie z zasadami wynikającymi ze wskazanej normy prawnej. Skarżący dwukrotnie został zawiadomiony o pozostawianiu przesyłki, a zatem spełniony został warunek wynikający z art. 150 § 1a ord. pod. Treść art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego jest zaś w istocie tożsama z treścią art. 150 ord. pod.

Powołując się na art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, a także art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Sąd omówił kwestię ciężaru dowodzenia w przypadku opodatkowania dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu. Stwierdził, że w niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, iż w roku podatkowym 2001 K. J. poniósł wydatek na udzieloną w dniu 6 lipca 2001 r. M. K. pożyczkę w kwocie 200.000 zł. W celu określenia źródła dochodu, z którego sfinansowany został powyższy wydatek, postanowieniem z dnia 18 stycznia 2006 r. organ podatkowy wszczął z urzędu w stosunku do K. J. postępowanie podatkowe w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Jako źródło pokrycia powyższych wydatków małżonkowie J. wskazali na posiadane z lat poprzednich oszczędności. Według złożonego przez małżonków oświadczenia na dzień 31 grudnia 2000 r. nie posiadali oni środków pieniężnych na rachunkach bankowych, natomiast dysponowali przechowywaną poza systemem bankowym gotówką w kwocie 27.000 zł oraz dewizami, których wartość po przeliczeniu wynosiła 354.377,50 zł (w tym 136.000 DEM; 45.000 koron szwedzkich; 25.000 dolarów amerykańskich). Według twierdzeń strony, gotówka w łącznej wysokości 381.377,50 zł stanowiła źródło sfinansowania udzielonej w 2001 r. pożyczki. Wskazano, że K. J. uzyskał wartości dewizowe z napiwków z pracy wykonywanej w Niemczech w latach 1974-1999. Natomiast G. J. oświadczyła, że wstępując w związek małżeński w 1978 r. wniosła 45.000 koron szwedzkich przywiezionych z pobytu w Szwecji.

W ocenie Sądu, strona skarżąca nie przedstawiła dostatecznych dowodów na potwierdzenie faktu zgromadzenia w latach poprzedzających rok 2001 środków finansowych wystarczających na pokrycie dokonanych w tym roku wydatków, w szczególności pożyczki w kwocie 200.000 zł. W postępowaniu podatkowym skutecznie nie wykazano istnienia oszczędności zgromadzonych przez K. J. Strona skarżąca wykazała jedynie, że K. J. i G. J. przebywali poza granicami kraju, jednak nie jest to jednoznaczne z wykazaniem, iż K. J. pracował za granicą a zarobione pieniądze przywiózł do kraju. Nie dokonując zgłoszenia wwożonych pieniędzy na granicy, a przede wszystkim nie ujawniając przychodu z pracy za granicą i nie opodatkowując go, pomimo istnienia takiego obowiązku, skarżący nie może skutecznie dowodzić istnienia oszczędności z tytułu pracy za granicą.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że G. J. nie przedłożyła dowodów na uprawdopodobnienie faktu wyjazdu do Szwecji. Organ podatkowy uzyskał jednak od Naczelnika Oddziałowego Udostępniania i Archiwizacji dokumentów IPN informację, że w 1976 r. wystąpiła ona do Biura Paszportów i Dowodów Osobistych MSW w G. o wydanie zezwolenia na wyjazd do Szwecji na okres od 10 grudnia 1976 r. do 10 stycznia 1977 r. w celu spędzenia urlopu u R. G. Słusznie jednak organ podkreślił, że sam fakt pobytu za granicą nie może stanowić podstawy do przyjęcia, iż był on źródłem pozyskania środków finansowych, co do których nie przedłożono żadnych dowodów uprawdopodobniających ich otrzymanie. W toku postępowania okoliczność wyjazdu G. J. do Szwecji została potwierdzona przez świadka B. K. - siostrę podatniczki. Świadek zeznała, że G. J. przed około 30 laty była w Szwecji w celu zarobkowym, nie potrafiła jednak odpowiedzieć na pytania dotyczące tego, czy praca była legalna, czy odprowadzono od niej podatki lub zgłoszono wywóz dewiz na granicy. Organ wskazał ponadto, że na uwzględnienie nie zasługiwała podniesiona przez stronę teza, iż korony szwedzkie pochodziły z darowizn od osób zamieszkałych w Szwecji, gdyż nie zgłoszono tego faktu do opodatkowania, ani nie przedstawiono dowodów na dokonanie zgłoszenia wwozu waluty do kraju. W ocenie WSA, rację mają organy podatkowe twierdząc, że mało wiarygodny jest fakt, aby poza systemem bankowym przechowywano kwotę 45.000 koron szwedzkich, pozbawiając się dodatkowego oprocentowania przez tak długi okres czasu.

Sąd wskazał, że w aktach sprawy brak jest dowodów na to, iż K. J. pracował we wcześniejszych latach za granicą, gdzie z tytułu napiwków miałby uzyskać dochód w wysokości 36.600 DEM, które podlegają opodatkowaniu i powinny być wykazane na kartotekach płacowych pracowników. Faktu tego nie potwierdza także przedłożona w toku postępowania kserokopia paragonu na okaziciela z dnia 12 kwietnia 2001 r. dotycząca wymiany 36.600 DEM w kantorze P. w W. Dokument ten świadczy wyłącznie o fakcie skupu waluty przez kantor, natomiast nie potwierdza, że wymiany waluty dokonał którykolwiek z małżonków J. W zakresie dotyczącym zadeklarowanego w oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia 18 kwietnia 2006 r. posiadania sumy 25.000 dolarów amerykańskich oraz 136.000 DEM organ podatkowy zasadnie stwierdził, że przechowywanie w domu przez tak długi okres czasu środków pieniężnych w zadeklarowanej wysokości, pozbawiając się świadomie odsetek, jest sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy właściciele środków posiadają rachunki bankowe i przechowują na tych rachunkach inne środki pieniężne. W ocenie Sądu, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie pozwoliła na uznanie za wiarygodne twierdzeń strony skarżącej dotyczących posiadania wskazanych kwot jako dochodu pochodzącego z udokumentowanego źródła. Przy tym strona nie wskazała z jakich źródeł miałaby pochodzić kwota 25.000 dolarów amerykańskich oraz 136.000 DEM.

Zdaniem WSA, organ podatkowy zasadnie uznał, że K. J. dysponował środkami finansowymi w łącznej kwocie 37.685,03 zł otrzymanymi z Niemiec od M. S. (w dniu 3 marca 2000 r. wpłacono kwotę 4.601,63 Euro oraz w dniu 18 stycznia 2001 r. wpłacono kwotę 5.112,92 Euro). Za prawdopodobne oszczędności strony organ uznał także kwotę 27.000 zł wykazaną w oświadczeniu majątkowym z dnia 18 kwietnia 2006 r. jako inne środki pieniężne przechowywane poza systemem bankowym, biorąc pod uwagę fakt, że za 2000 r. małżonkowie J. uzyskali dochód netto w wysokości 45.290,21 zł. Ponadto, w ocenie organu podatkowego, strona skarżąca dysponowała kwotą 42.958,27 zł, stanowiąca równowartość 21.230,26 DEM zgromadzonych na koncie walutowym w BIG Banku Gdańskim S.A. oraz kwotą 685,94 zł z tytułu oszczędności zgromadzonych na pozostałych kontach.

Za niezasadny uznał Sąd zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania w zakresie przesłuchania świadka K. J.. Pismem z dnia 19 października 2007 r. organ podatkowy pierwszej instancji zawiadomił małżonków J. o terminie i miejscu przesłuchania świadka, jednak zawiadomienie zostało odebrane w urzędzie pocztowym dopiero w dniu 8 listopada 2007 r., czyli po dniu przesłuchania świadka. Przeprowadzone w dniu 6 listopada 2007 r. przesłuchanie świadka K. J. odbyło się bez obecności strony, jednak świadek odmówił składania zeznań, a zatem nie doszło do naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 1 ord. pod.). Dostrzegając powyższe uchybienie, Dyrektor Izby Skarbowej w G. działając na podstawie art. 229 ord. pod., w pismach z dnia 30 września 2008 r. i 27 listopada 2008 r. zlecił organowi podatkowemu pierwszej instancji ponownie wezwanie i przesłuchanie świadka K. J. oraz prawidłowe powiadomienie strony o tej czynności dowodowej. Jednak czynności podjęte przez organ pierwszej instancji nie dały rezultatu, ponieważ na wezwanie z dnia 2 października 2008 r. K. J. nie stawił się, wyjaśniając powód niestawiennictwa w urzędzie w piśmie z dnia 27 października 2008 r. Powtórne wezwanie z dnia 1 grudnia 2008 r. pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w G. bezskutecznie w dniach 2 i 3 grudnia 2008 r. próbowali doręczyć świadkowi w miejscu zamieszkania, natomiast trzecie wezwanie z dnia 17 grudnia 2008 r. po dwukrotnym awizowaniu wróciło do organu pierwszej instancji z adnotacją, że nie podjęto go w terminie. Zdaniem Sądu, w tej sytuacji należy uznać, że organy podatkowe chcąc zagwarantować stornie czynny udział w tej czynności podjęły wszelkie działania mające na celu powtórne przesłuchanie świadka, nie mogły jednak tych działań zrealizować z przyczyn od nich niezależnych.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że z akt sprawy wynika także, iż organy podatkowe podjęły próbę przesłuchania w charakterze świadka M. K. Jednak pomimo wystosowania wezwań pod dwa wskazane przez stronę skarżącą adresy M. K. nie zgłosiła się na przesłuchanie. Pismem z dnia 17 października 2007 r. pełnomocnik świadka do odbioru korespondencji powiadomił, że M. K. przebywa za granicą i nie przewiduje do końca roku pojawienia się w kraju. Pismem z dnia 13 listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przesłał informację, że pełnomocnik M. K. prosi o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania, gdyż świadek pojawi się w kraju w dniu 21 grudnia 2007 r. Zasadnie organ podatkowy uznał jednak, że ustanowiony przez M. K. pełnomocnik do spraw doręczeń nie jest uprawniony do występowania w jej imieniu przed organami podatkowymi, tym samym jego pismo nie wywołuje żadnych skutków proceduralnych.

Zdaniem Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut o nieprzesłuchaniu w charakterze świadka zamieszkałej w Niemczech M. S., gdyż nieprzeprowadzenie tego dowodu nie wywołało negatywnych dla strony skutków. Postanowieniem z dnia 8 listopada 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznania świadka argumentując, że w aktach sprawy znajdują się mające znaczenie dla sprawy materiały dotyczące wskazanego świadka, które potwierdzają stanowisko strony i przemawiają na jej korzyść w kwestii dokonania w 2000 r. i 2001 r. przez M. S. wpłat na konto K. J. Również w zakresie realizacji innych wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę WSA nie dopatrzył się uchybienia przepisom postępowania, dającego podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Świadek – A. J. nie mógł zostać przesłuchany, gdyż zmarł w dniu 11 maja 2007 r. Z kolei G. J., pomimo wezwania organu do uzupełnienia, nie podała we wniosku dowodowym danych adresowych świadka W. G., zlecając ich ustalenie organowi, mimo że to w interesie strony było wykazanie podnoszonych w toku postępowania twierdzeń.

W ocenie Sądu, nie jest skuteczny zarzut skargi, że organ podatkowy drugiej instancji zignorował żądanie pełnomocnika strony zawarte w piśmie z dnia 10 marca 2009 r. (stanowiącym wypowiedzenie w sprawie zebranych materiałów dowodowych) o sporządzenie wstępnej analizy i oceny materiałów dowodowych sprawy oraz wyznaczenia stronie ponownego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych. Przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe uwzględniły wnioski dowodowe strony skarżącej i wielokrotnie podejmowały działania mające na celu przesłuchanie wszystkich wnioskowanych przez stronę świadków. Organ nie ma jednak nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na poparcie twierdzeń strony, w szczególności jeżeli nie może przesłuchać świadków z przyczyn od siebie niezależnych. Uchybienia, które miały miejsce przy przesłuchaniu świadka K. J. oraz nieprzesłuchanie wszystkich wnioskowanych przez stronę świadków nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podzielił w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Nie budzi wątpliwości Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 ord. pod., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, jak również do twierdzeń strony skarżącej, dokonując ich analizy z osobna, ale też w relacji z innymi dowodami. Wskazały w decyzjach podstawę prawną swoich rozstrzygnięć oraz ich precyzyjne wyjaśnienie. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej, w tym art. 187 § 1 i art. 191.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenie doradcy podatkowego), zarzucił:

a) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., w związku z art. 240 § 1 pkt 4 i art. 123 § 1, art. 180, art. 188 ord. pod., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że w postępowaniu podatkowym przed organem podatkowym pierwszej instancji wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania,

2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., w związku z art. 240 § 1 pkt 4 i art. 123 § 1, art. 121 § 1, art. 124, art. 180, art. 188 ord. pod., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że w postępowaniu podatkowym przed organem odwoławczym wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania,

3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 229 i art. 122 ord. pod., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że organ odwoławczy naruszył zasadę prawdy obiektywnej, poprzez wielokrotne zlecenie organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów,

4) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 68 § 4, w związku z art. 122, art. 150 § 1 pkt 2, § 1a i § 2, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 ord. pod., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że:

- organ podatkowy pierwszej instancji bezpodstawnie i błędnie zastosował tryb doręczenia zastępczego decyzji z dnia 13 grudnia 2007 r.,

- organy podatkowe błędnie ustaliły, iż w dniu 27 grudnia 2007 r. nastąpił skutek doręczenia decyzji organu pierwszej instancji,

- decyzja organu pierwszej instancji została doręczona po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia,

5) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 ord. pod., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów podatkowych obydwu instancji dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie,

6) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 ord. pod., w związku z art. 68 § 4 ord. pod. i art. 150 § 1 pkt 2, § 1a i § 2 ord. pod. oraz art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku Sądu, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi,

b) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:

7) art. 68 § 4 ord. pod. w związku z art. 151 p.p.s.a.. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi,

8) art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 updof w związku z art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych stwierdził, że środek odwoławczy nie ma uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na początku należy wskazać, że w niniejszej sprawie skargę kasacyjną oparto na obydwu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach, tj. zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego (pkt 1), jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.

Dla potrzeb rozstrzyganej sprawy należy na wstępie ocenić zarzut skargi kasacyjnej najdalej idący, wymieniony w pkt 4 i 6 dotyczący przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzut ten autor skargi kasacyjnej wiąże z naruszeniem miedzy innymi art. 122, art. 187 § 1 i § 2 w zw. z art. 68 § 4 i art. 150 § 1 pkt 2, § 1a i § 2 , art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod.

Stosownie do treści art. 144 ord. pod., organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez upoważnione osoby. A więc organami doręczającymi są: poczta, pracownicy organu podatkowego lub upoważnione osoby. O tym, który podmiot dokona doręczenia, decyduje organ podatkowy. Istotne jest, aby sposób doręczenia był zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej (por. Ordynacja podatkowa, Komentarz. Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Małgorzata Niezgódka – Medek, Lexis Nexis, Warszawa 2004). W związku z powyższym nie można czynić zarzutu organom podatkowym, że to pracownik [...] Urzędu Skarbowego w G. udał się w dniu 13 grudnia 2007 r. do miejsca zamieszkania podatnika przy ul. B. [...] w G., celem doręczenia decyzji organu wydanej także w tym samym dniu. Ponieważ adresata decyzji nie zastano pod tym adresem, organ podatkowy miał prawo do skorzystania z instytucji doręczenia zastępczego przewidzianego w art. 150 ord. pod. Zatem kwestie związane najogólniej rzecz biorąc, jak to ujęto w skardze kasacyjnej z "mocą dowodową notatki urzędowej" sporządzonej przez pracownika, ponieważ nie podjęto "próby doręczenia zwykłego decyzji" w sytuacji, gdy nie zakwestionowano w sposób skuteczny samego faktu doręczenia przesyłki, nie mogły odnieść zamierzonego rezultatu.

Zgodnie z treścią art. 150 § 1 ord. pod., w przypadku niemożności doręczenia pisma adresatowi w jeden ze sposobów wskazanych w art. 148 (w jego mieszkaniu, w pracy lub w każdym innym miejscu) lub w art. 149 (pod czasową nieobecność adresata - pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu) - poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę (§ 1 pkt 1). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2).

Przepis art. 150 ord. pod. stanowi fikcję prawną doręczenia pisma. Ta forma doręczenia stronie pisma może być zastosowania dopiero wtedy, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia w sposób właściwy (art. 148 ord. pod.) lub zastępczy (art. 149 ord. pod.). Do skutecznego doręczenia pisma w sposób przewidziany w art. 150 ord. pod. może dojść tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki, a mianowicie pismo zostanie złożone na czas wskazany w tym przepisie w placówce pocztowej bądź w urzędzie gminy, a zawiadomienie o tym fakcie umieszczone w miejscu, o którym mowa w § 2 powołanego przepisu.

Z kolei zagadnienie zmiany miejsca zamieszkania przez stronę w toku postępowania, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, normuje art. 146 ord. pod., w myśl którego w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu poczty elektronicznej, jeżeli wystąpiono o doręczenie pisma drogą elektroniczną (§ 1). W razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy (§ 2).

Dla uznania, że decyzja z dnia 13 grudnia 2007 r. została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 ord. pod. konieczne było wykazanie przez organ, iż decyzja została wysłana (wyekspediowana) pod właściwy adres, a Urząd Miasta w G. zawiadomił stronę w sposób prawidłowy o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać.

W sprawie nie budzą wątpliwości ustalenia poczynione przez organ w przedmiocie ekspedycji decyzji do strony, tj. 14 grudnia 2007 r., dat awizowania przesyłki w dniu 14 i 20 grudnia 2007 r. i daty powiadomienia organu o zmianie adresu w dniu 17 grudnia 2007 r. Najistotniejsze w tej sprawie jest ustalenie, że strona informując o zmianie adresu już po dokonaniu ekspedycji przesyłki na dotychczasowy adres i po dacie pierwotnego awizowania, tj. 14 grudnia 2007 r., ale przed datą powtórnego awizowania, tj. 20 grudnia 2000 r., zaniedbała obowiązek wynikający z § 1 art. 146 ord. pod. W konsekwencji pismo wysłane na dotychczasowy adres organ odwoławczy prawidłowo uznał za doręczone.

W chwili wysyłania podatnikowi decyzji, urząd dysponował jedynie dotychczasowym adresem strony i pod ten adres zobowiązany był kierować wszelką korespondencję. Uzyskanie przez organ informacji o nowym adresie w czasie, kiedy przesyłka znajdowała się już w Urzędzie Miasta w G. i była po raz pierwszy awizowana, nie spowodowało konieczności powtórnego wysłania decyzji na nowy adres w S. przy ul. Z. [...]. Z treści powiadomienia skierowanego do urzędu o zmianie adresu podatnika wynika bowiem, że skarżący miał przebywać pod innym adresem dopiero od dnia 10 grudnia 2007 r. z tym, że przesyłka nadana została w dniu 13 grudnia, a do wiadomości organu dotarła 17 grudnia. Zatem w sytuacji, gdy decyzję wysłano w dniu 13 grudnia 2006 r. i pierwsze awizo o pozostawieniu przesyłki w urzędzie miasta umieszczono w skrzynce oddawczej w dniu 14 grudnia 2007 r., organ prawidłowo przyjął, że uzyskana przez niego informacja o zmianie adresu od dnia 10 grudnia 2007 r. dotarła dopiero 17 grudnia 2007 r. nie powodowała konieczności wysłania przesyłki ponownie na nowy adres i nie miała wpływu na ocenę skuteczności doręczenia wyekspediowanej przed tą datą przesyłki. Za taką interpretacją opowiadają się komentatorzy S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, w Komentarzu. Ordynacja podatkowa, Wydanie 3, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2006, str. 520, wskazując, że organ podatkowy jest zobowiązany powtórnie wysłać pismo pod zmieniony adres jedynie w sytuacji, gdy strona powiadomiła organ podatkowy o nowym adresie już po dniu ekspedycji pisma, ale przed jego dotarciem pod poprzedni adres. Podobne stanowisko zostało zawarte w Komentarzu 2010 Ordynacja podatkowa. Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalaski, Janysz Zubrzycki (str. 686), w którym napisano, że z treści art. 146 § 2 nie można wyprowadzić wniosku, co do obowiązku organu ponowienia doręczenia pisma, gdy zawiadomienie o zmianie adresu dotrze do organu przed pozostawieniem pisma w aktach po jego zwrocie przez pocztę lub inne osoby dokonujące doręczenia.

W niniejszej sprawie pismo strony dotarło do organu już po wysłaniu decyzji i pierwszym awizowaniu przesyłki przez urząd miasta. A zatem w chwili wysłania przesyłki i dotarcia jej pod wskazany adres (data pierwszego awiza) skarżący jeszcze (zgodnie z treścią złożonego formularza NIP – 1 w urzędzie), powinien przebywać pod tym adresem. Zatem, skoro w chwili wysłania decyzji adres nie uległ zmianie, to organ prawidłowo wysłał, właśnie pod ten adres, przesyłkę pocztową. Również uprawnione były działania zmierzające do doręczenia tej przesyłki, a podjęte przez Urząd Miasta w G., gdyż w chwili, gdy przesyłka dotarła pod adres znany organowi, podatnik miał obowiązek odbioru korespondencji jeszcze pod tym adresem. Zaniedbanie obowiązku powiadomienia w stosownym czasie o zmianie adresu obciąża skarżącego, podobnie jak i ryzyko nieodebrania korespondencji kierowanej na pierwszy adres.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 lutego 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 4360/03, Lex nr 251685 stwierdzając, że zawiadomienie o zmianie adresu nie ma wobec organu skutku wstecznego i nie może pozbawiać skuteczności czynności dokonanych przed dniem otrzymania tego zawiadomienia, nieuwzględniających treści tego zawiadomienia.

Reasumując należy zaakceptować ocenę prawną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że nieodebranie przesyłki pomimo dwukrotnego awizowania, skutkowało w świetle treści art. 150 § 2 ord. pod. uznaniem, iż pięcioletni termin upływu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 4 ord. pod. należy liczyć od dnia 27 grudnia 2007 r.

Jednocześnie trzeba dodać, że błędne powołanie w zawiadomieniach o złożeniu decyzji w urzędzie miasta art. 44 kpa zamiast art. 150 ord. pod., których treść jest w zasadzie tożsama, nie miało żadnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia.

Z tych względów zarzut o naruszeniu wymienionych w tym punkcie przepisów postępowania podatkowego nie mógł zostać uwzględniony.

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej wymienionej w pkt 1, 2 i 3 należy przywołać pogląd wyrażony w wyroku z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 306/05, (Lex nr 187617). NSA stwierdził, że Sąd nie może uchylić decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w każdej sytuacji, o której mowa w art. 240 § 1 ord. pod. Sąd może to uczynić tylko wtedy, gdy dana przesłanka istniała w chwili wydania zaskarżonej decyzji, chyba że została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny (art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod.). W uzasadnieniu tego orzeczenia podkreślono, że stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Autor skargi kasacyjnej upatruje wystąpienie przesłanek do wznowienia postępowania brakiem prawidłowego zawiadomienia przez organ I instancji o miejscu i terminie przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka K. J. oraz w bezpodstawnym odstąpieniu z powtórnego jego przesłuchania. Zasadność swojej argumentacji strona upatruje także w naruszeniu art. 200 ord. pod., czego dowodem jest brak sporządzenia na jego wniosek "analizy zawierającej ocenę materiałów dowodowych sprawy ..." i podania przyczyn, dla których organ odwoławczy rozpatrywał sprawę przez 18 miesięcy.

Wymienione kwestie zostały ocenione przez Sąd pierwszej instancji. Wyjaśnił bowiem przyczyny dla których, organ podatkowy mógł w trybie art. 229 uzupełnić postępowanie dowodowe. Zwrócił uwagę, że trzykrotne wezwania świadka –K. J., o terminie których został także zawiadomiony podatnik okazały się bezskuteczne.

Zaakceptować zatem należy pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, że organy podjęły wszelkie działania mające na celu powtórne przesłuchanie świadka. W rezultacie zagwarantowano stronie prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Natomiast nie można czynić organom zarzutu naruszenia art. 123 § 1 ord. pod. w sytuacji, gdy przesłuchania nie mogły zrealizować z przyczyn od nich niezależnych.

Z kolei stosownie do treści art. 200 § ord. pod., organ podatkowy nie ma obowiązku przedstawiania przesłanek przyszłego rozstrzygnięcia, wskazywać na fakty jakie uznał za udowodnione, czy też do wskazywania przyczyn zlecania przeprowadzania dodatkowego postępowania uzupełniającego (art. 229 ord. pod.) przedłużającego w konsekwencji czas trwania postępowania. Takie działanie wiązałoby się z koniecznością dokonania przez organ oceny faktów i ich kwalifikacją prawną. Przepis art. 200 § 1 ustawy zobowiązuje organ jedynie do udostępnienia stronie zebranych w sprawie dowodów.

Jednocześnie należy dodać, że przepis art. 229 ord. pod. przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie uzupełniającego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Natomiast jeżeli uzna, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, wówczas powinien skorzystać z uprawnień przewidzianych w art. 233 § 2 ord. pod. i uchylić decyzję celem przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Jednakże o tym, czy prowadzone postępowanie stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229, czy też wykracza poza granice tego przepisu tego przepisu, decyduje organ odwoławczy.

Niezasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej o konieczności zastosowania w sprawie art. 233 § 2 ord. pod. Wbrew temu co wynika z ich treści, zakres przeprowadzonego uzupełniającego postępowania dowodowego nie dawał podstaw do uchylenia decyzji, bowiem zgromadzony przez organy podatkowe na potrzeby tego postępowania materiał dowodowy wskazywał wyłącznie na skorzystanie z instytucji przewidzianej w art. 229 ord. pod.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania trzeba uwzględnić, że sprawa dotyczy specyficznego przedmiotu, jakim jest podatek dochodowy od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów. Zgodnie z art. 20 ust. 3 updof w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. O wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują zatem suma poniesionych przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Konstrukcja tego przepisu statuuje domniemanie prawne, którego konsekwencją jest obarczenie podatnika obowiązkiem wykazania, ze poniesione wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. W. Olszowy, Decyzja podatkowa, Warszawa 1997, str. 65; J. Zdanowicz, Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, Mon. Pod. 2000, nr 5, str. 13; wyrok NSA z dnia 11 lipca 1997 r., III SA 281/96, Mon. Pod. 1998, nr 5, str. 161; wyrok NSA z dnia 26 września 1995 r., SA/Lu 1929/94, niepubl.). Innymi słowy obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie jakie wydatki zostały przez podatnika poniesione i, że te wydatki przekraczają wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym, natomiast obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że to mienie zgromadził i, że pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powyższa konstatacja ma również znaczenie i z tego powodu, że czyniąc zarzut naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności przepisów postępowania dowodowego skarżący powinien mieć świadomość na ile ich naruszenie, w procesie ustalania podatkowego stanu faktycznego, jest wynikiem działania organów podatkowych, a na ile podyktowane jest bezczynnością podatnika (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt II FSK 638/09, Lex 525724).

Dodatkowo należy wskazać, że w postępowaniu w przedmiocie opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł nie mają zastosowanie "ogólne przepisy postępowania podatkowego". Zgodnie bowiem z utrwaloną już linią orzecznictwa, organy podatkowe nie mają - w sprawach dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu - obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Ten ostatni powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy. Ciężar dowodu jest wówczas przerzucony na stronę postępowania, co trafnie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 15). W sytuacji, gdy organ podatkowy uznaje określone twierdzenia podatnika za niewiarygodne, nie może on ograniczyć się do negowania przyjętego - na podstawie dostępnych dowodów i danych - stanu faktycznego. Przeciwnie, to na podatniku ciąży powinność wykazania prawdziwości głoszonych twierdzeń, w tym przypadku udokumentowania faktu dysponowania w 2001 r. kwotą 27.000 zł oraz poza systemem bankowym kwotą stanowiącą po przeliczeniu równowartość 354.377,50 zł, na którą składały się: 136.000 marek niemieckich, 45 000 koron szwedzkich i 25 000 dolarów USA, stanowiących w ocenie skarżących źródło pokrycia udzielonej w tym roku pożyczki w kwocie 200.000 zł. Rzeczą organów podatkowych jest natomiast przeprowadzenie odwołującej się do zasad doświadczenia życiowego, wszechstronnej i odpowiednio wnikliwej, oceny przedstawionych wyjaśnień oraz zebranych dowodów. Ten tok rozumowania wspiera przedstawiona wcześniej analiza treści art. 20 ust. 3 updof.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób mówić o naruszeniu wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, co oznacza, że Sąd administracyjny pierwszej instancji nie uchybił wskazanym w niej przepisom ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów postępowania podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu w pełni odniósł się do wszystkich zarzutów skargi i zasadnie podniósł, że nie znalazły one żadnego uzasadnienia. Organy podatkowe zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej oceny z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, która w żadnym fragmencie nie nosiła cech dowolności, a wprost przeciwnie była oparta na zasadach logiki i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe wykazały przyczyny dla których wskazane źródła nie mogły być uwzględnione w przychodach 2001 r. I tak słusznie uznano, że kwoty wymienione jako dochód z pracy w Niemczech podatnika (napiwki), jak i przywiezionych przez jego żonę ze Szwecji wniesionych jako wiano środków finansowych, przechowywanych w domu w latach 1974 – 1999 nie mogła zostać uwzględniona, bowiem nie stanowiła ona ujawnionego źródła przychodu (opodatkowanego). Samo przedłożenie asygnaty na okaziciela z dnia 12 kwietnia 2001 r. na sprzedaż 36.600 DEM – pochodzących w ocenie skarżącego z tych wcześniej zgromadzonych środków nie może stanowić podstawy do uwzględnienia tego źródła opodatkowanego. Również sam wyjazd do Szwecji, czego organy podatkowe nie kwestionowały, nie mógł stanowić podstawy do uwzględnienia stanowiska podatnika w zakresie możliwości zgromadzenia środków finansowych mogących mieć znaczenie dla potrzeb postępowania z nieujawnionych źródeł przychodów. Za brakiem możliwości zgromadzenia przez podatnika w latach wcześniejszych (1985 – 2000) wskazanych przez niego środków pieniężnych przemawiały także takie czynniki jak: koszty utrzymania rodziny, wydatek na wkład mieszkaniowy czy też strata w kwocie 78.495,68 zł z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w roku 1997.Z tych też względów wskazywanie na przychody w kwocie łącznej 10.500 zł z roku 1997 z tytułu trzech umów sprzedaży, które nie zostały uwzględnione przez organy podatkowe, a co zostało zaakceptowane przez WSA w Gdańsku przy tak zgromadzonym materiale dowodowym należy oceniać w kategorii nieporozumienia. Trzeba podkreślić, że organy podatkowe uwzględniły wszystkie te źródła ,których istnienie było uprawdopodobnione przez stronę.

Z argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej świadczącej o możliwości zgromadzenia środków finansowych, źródłem których miała być praca za granicą i przysparzająca oszczędności z lat 1974 - 1999, zdaje się wynikać niechęć w zrozumieniu przez skarżącego bardzo ważnego zagadnienia, a mianowicie skarżący chce przekonać Sąd, że nie ważne z jakiego źródła pochodziły pieniądze mające stanowić źródło pokrycia udzielonej pożyczki w 2001 r. Skarżący chciałby aby z racji upływu czasu i jemu tylko znanych okoliczności, obecne wydatki nabrały waloru legalności. Jeszcze raz należy podkreślić, że takie rozumowanie nie może znaleźć akceptacji i jest sprzeczne z dyspozycją przepisu art. 20 ust. 3 updof. Wszystkie wydatki w badanym roku, aby mogły mieć walor wydatków legalnych, muszą pochodzić z przychodów i mienia zgromadzonego w latach wcześniejszych opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania Taka wykładnia przepisu art. 20 ust. 3 ustawy jest utrwalona w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wielu orzeczeniach NSA zajęto stanowisko, że wskazanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko w tedy skuteczne jeśli są to środki wcześniej opodatkowane (np. wynagrodzenie z pracy, dochody z opodatkowanej działalności gospodarczej),lub wolne od podatku (np. darowizny w wysokości zwolnionej w ustawie od spadków i darowizn). Tylko mienie pochodzące z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, może być uznane za mienie pokrywające poniesione wydatki w danym roku podatkowym oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia.

Wobec powyższego słusznie został w sprawie zastosowany art. 30 ust. 1 pkt 7 updof.

Nie ma więc żadnej podstawy do twierdzenia, że dokonujący kontroli legalności zaskarżonego aktu sąd pierwszej instancji, akceptował naruszenie przepisów art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., a tym bardziej art. 122 tej ustawy statuującym zasadę prawdy obiektywnej. Wynika z niej, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie oznacza to jednak obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W takiej sytuacji, jeżeli podatnik kwestionuje ocenę jakiegoś dowodu lub jego brak, w szczególności gdy taka ocena lub jego brak łączy się dla niego z niekorzystnymi skutkami, to na nim właśnie ciąży obowiązek udowodnienie swojej racji. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, albowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o to w dobrze pojętym własnym interesie.

Z tych względów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.