Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1161/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 1 par. 2, ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2019 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2013 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w W. określił M. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego "A"– w wysokości 1.101 zł. Organ ten ustalił, że w dniu 29.09.2010 r. M. Z. nabył na terenie Niemiec samochód "A" (nr VIN: [...]) za cenę 1.500 EUR. Pojazd ów był zarejestrowany w K. (Niemcy) w dniu 17.03.2006 r., zaś w dniu 23.10.2010 r. wycofany z ruchu. Najpóźniej w dniu 23.10.2010 r. przedmiotowy samochód został przemieszczony do Polski, gdyż w tym dniu Podatnik sprzedał go na podstawie faktury VAT MARŻA, jeszcze przed pierwszą rejestracją na terenie kraju.

Zdaniem organu pierwszej instancji, pojazd będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (CN 8703). Przede wszystkim wyprodukowany został w 1998 r. jako samochód osobowy, co wynikało z pisma "B" sp. z o.o. Posiadał następujące cechy: zamknięte nadwozie 3-drzwiowe oraz 5 miejsc siedzących. Ponadto przedstawiciel producenta stwierdził, ze nie produkowano tych samochodów w innej wersji aniżeli osobowa. Podobnie, jako auto osobowe, przedmiotowy pojazd został zarejestrowany w Kronach, posiadając 5 miejsc do siedzenia. Wprawdzie, w chwili obecnej samochód ma jedynie 2 miejsca siedzące, to jednak brak jest przesłanek do uznania, że dokonane zmiany miały charakter trwały. Z punktu widzenia opodatkowania akcyzą wpisy w aktualnym dowodzie rejestracyjnym, wskazujące na samochód ciężarowy nie są wiążące, gdyż decyduje kwalifikacja do grupowania CN 8703. Cena jaką podatnik zapłacił za samochód odpowiadała średniej wartości rynkowej i została przyjęta do podstawy opodatkowania.

Jako osnowę decyzji organ podatkowy wskazał przepisy art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 oraz art. 105 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 z późn. zm. – dalej: "u.akc.").

W złożonym odwołaniu M. Z. nie zgodził się z dokonaną kwalifikacją samochodu i podniósł, że w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowy pojazd przeznaczony był zasadniczo do przewozu towarów, a nie osób. Wskazywały na to takie cechy, jak: brak tapicerki, podsufitki w części ładunkowej, oryginalnej ściany grodziowej oddzielającej część pasażerską od części ładunkowej, brak oszklenia w panelach bocznych części bagażowej, brak dywaników. Ponadto samochód posiadał jeden rząd siedzeń, wyższą ładowność niż samochody produkcyjne, a przede wszystkim część ładunkowa była i jest dłuższa od połowy długości rozstawu osi. Sformułowano także zarzut, że podczas oględzin nie dokonano pomiaru długości części bagażowej i rozstawu osi w celu ustalenia proporcji.

Decyzją z dnia [...] 2013 r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej we Wa. utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W.

Zdaniem organu odwoławczego, brak jest podstaw do przyjęcia, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowy pojazd przystosowany był zasadniczo do przewozu towarów. Był on bowiem wyprodukowany jako osobowy, zaś zmiany polegające na usunięciu tylnych siedzeń oraz zamontowaniu przegrody oddzielającej część tylną od części z przednimi siedzeniami – nie wpływa na klasyfikację do odpowiedniego kodu CN. Organ podniósł, że dopiski i skreślenia w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, mające po części wskazywać na "ciężarowy" charakter pojazdu, nie zostały opatrzone stosownymi pieczęciami, a więc nie pochodzą od uprawnionego organu (niemieckiego urzędu komunikacji). Końcowo organ zauważył, że prawidłowo kwota zobowiązania podatkowego winna być określona w wysokości 1009 zł, jednakże reformacja decyzji pierwszej instancji w tym zakresie była wykluczona ze względu na zakaz działania na niekorzyść odwołującej się strony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu M. Z. wniósł o uchylenie decyzji obydwóch instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wobec decyzji zarzucił nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego oraz dowolną ocenę materiału dowodowego. Skarżący podniósł, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochód ciężarowy, gdyż niemieccy właściciele przystosowali go głównie do przewozu towarów. W samochodzie był jeden rząd siedzeń, zaś w tylnych oknach umieszczone były metalowe wstawki i tworzywo sztuczne. Według skarżącego o osobowym charakterze pojazdu nie mogły przesądzać próby do mocowania pasów bezpieczeństwa tylnego rzędu, gdyż mogły służyć do zabezpieczenia towarów (na przykład poprzez montaż siatki). Gdy chodzi o jednakową podsufitkę dla całej kabiny oraz wykładzinę tapicerską na nadkolach, to strona kupiła je po nabyciu wewnątrzwspólnotowym i miało to na celu jedynie podniesienie waloru estetycznego i nie mogło rzutować na uznanie osobowego charakteru pojazdu. Zaniechano podczas oględzin pomiaru długości części towarowej, poprzestając na stwierdzeniu, że "część bagażowa jest nieco większa od standardowego bagażnika". Zdaniem skarżącego potwierdzało to w istocie jego argumentację, że niemieccy właściciele dokonali przeróbki samochodu wyprodukowanego jako osobowy w kierunku nadania mu przeznaczenia zasadniczo do przewozu towarów. Zwiększono bowiem ładowność, masę własną i masę ciągnionej przyczepy oraz wydłużono część załadunkową. Konsekwencją braku wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych oraz dowolnej oceny dowodów, był brak podstaw do zastosowania przepisów materialnych uzasadniających opodatkowanie podatkiem akcyzowym.

Wyrokiem z dnia 30.10.2013 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1671/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję, orzekł, że nie podlega ona wykonaniu oraz zasądził od organu II instancji na rzecz skarżącego koszty postępowania sądowego.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd wskazał, że stan faktyczny sprawy nie został należycie wyjaśniony przez organy podatkowe. W toku postępowania strona utrzymywała, że przedmiotowy pojazd został przerobiony przez niemieckich właścicieli w zakresie, który przystosował go do pełnienia zasadniczej funkcji do transportu towarów. Skarżący podnosił zwłaszcza, że na skutek przeróbek doszło do wydłużenia części ładunkowej, że uległa podwyższeniu ładowność samochodu i że wprowadzono inne zmiany nadające mu wskazywane przeznaczenie. Jednocześnie w protokole oględzin z dnia 07.02.2013 r. zaznaczono, że część bagażowa jest nieco większa od standardowego bagażnika samochodu osobowego, co zdaniem skarżącego jest potwierdzeniem jego stanowiska o przeróbkach konstrukcyjnych. Sąd stwierdził, że przywołana informacja zawarta w protokole nie jest jasna, a organ zaniechał wyjaśnienia tej kwestii. Nie można zatem przesądzić, czy zmiany konstrukcyjne miały miejsce, czy też nie.

Dalej Sąd zauważył, że niedostatecznie wyjaśniony został sposób wyposażenia części tylnej pojazdu, za siedzeniem kierowcy i przednim siedzeniem pasażera. Chodzi przede wszystkim o występowanie, bądź możliwość montażu tylnej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa dla pasażerów w tej części pojazdu (tylnej). Nawet bowiem uznanie charakteru pojazdu jako osobowo-towarowego oznacza, że jego wnętrze może być używane bez zmian konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób jak i towarów. Zdaniem Sądu brak stanowczego stwierdzenia odnośnie przeznaczenia śrub także nie przyczynia się do należytego wyjaśnienia sprawy i może sugerować potrzebę powołania specjalisty (biegłego).

Następnie Sąd stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej jako: Ordynacja podatkowa lub O.p.). Istotnym elementem uzasadnienia faktycznego jest odniesienie się do argumentacji podatnika wskazującej na zaistnienie określonych zdarzeń. Tymczasem analiza zaskarżonej decyzji wskazała, że Dyrektor Izby Celnej nie odniósł się do argumentacji prezentowanej przez skarżącego w pierwszej instancji i podniesionej w odwołaniu. Nie jest przeto wiadomo dlaczego, w oparciu o jakie kontrargumenty stanowisko skarżącego nie było właściwe. W ocenie Sądu takie działanie organu naruszało też przepisy art. 121 § 1 i art. 124 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13.11.2015 r. wydanym w sprawie I GSK 451/14 oddalił skargę kasacyjną, potwierdzając w uzasadnieniu wyroku stanowisko Sądu I instancji o niedostatecznym wyjaśnieniu stanu faktycznego przez organy podatkowe.

W związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30.10.2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1671/13, decyzją z dnia [...] 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej we Wa. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w W.u w dniu [...] 2016 r. wydał decyzję, mocą której określił M. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki "A" w kwocie 1109 zł.

W uzasadnieniu wymienionej wyżej decyzji organ ten wskazał, że niemiecki dowód rejestracyjny "(...) zostay w sposób oczywisty sfałszowany" i "nie dokonywano żadnych zmian, które nie zostały potwierdzone przez komórkę wydającą dokumenty". W dniu [...] 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. wydał postanowienie o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej na okoliczność "określenia właściwej klasyfikacji pojazdu zgodnie z treścią wyjaśnień do Taryfy celnej odnośnie kodu CN 8703 przedmiotowego samochodu". W opinii z dnia [...] 2016 r. biegły rzeczoznawca stwierdził, że oceniany samochód jest wyposażony według standardu fabrycznego dla samochodów osobowych – rodzaj pojazdu – osobowy kod 03, podrodzaj – terenowy kod 08, kategorii homologacyjnej M1, zatem pojazd zakwalifikowany jest do pozycji CN 8703. Biegły podkreślił, że w przestrzeni ładunkowej na nadkolach wewnętrznych znajdują się wykładziny dywanowe charakterystyczne dla pojazdów osobowych, w poszyciach słupków środkowych znajdujących się za fotelami przednimi zamontowane są fabryczne głośniki radiowe z oryginalnymi nakładkami, podsufitka dachu jest materiałowa, taka jak stosowana w pojazdach homologowanych, jako M1. Zdaniem biegłego, pojazd po zdemontowaniu podwyższenia podłogi, usunięciu poszyć blaszanych w panelach bocznych, zamontowaniu szyb bocznych, siedzeń i pasów bezpieczeństwa w fabrycznych miejscach ich kotwiczenia, nadal będzie stanowił pojazd osobowy i powinien być klasyfikowany do pozycji, 8703 czyli być traktowany, jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Decyzją z dnia [...] 2017 r. Dyrektor Izby Celnej we Wa. nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W ponownie złożonej skardze skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe wyjaśnienie stanu faktycznego i jednostronną samowolną ocenę materiału dowodowego prowadzące do błędnego wniosku, że sporny samochód był samochodem osobowym w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym oraz, że jego głównym przeznaczeniem był przewóz osób, a nie towarów, brak uwzględnienia większego wymiaru długości części bagażowej, która to długość przekracza połowę długości rozstawu osi, nieuwzględnienie w ocenie przeznaczenia pojazdu cech potwierdzających główne przeznaczenie do przewozu towarów, oraz nieuwzględnienie konieczności - wbrew opinii biegłego - istotnej ingerencji w konstrukcję samochodu w celu ponownego przystosowania do przewozu osób.

Ponadto Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, a to: art. 2 pkt 9, art. 3, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 7, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 06.12.2008 r. o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, ze samochód "A" w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem osobowym podczas gdy samochód ten z uwagi na swoje cechy spełniał na ten moment kryteria samochodu ciężarowego, poprzez błędne przyjęcie, że zmiany w pojeździe nie miały charakteru istotnego. W ramach wskazywanych naruszeń prawa materialnego, Skarżący postawił również zarzut niewłaściwej interpretacji ustawy z dnia 06.12.2008 r. o podatku akcyzowym w związku z Nomenklaturą Scaloną CN i wyjaśnieniami do Taryfy Celnej zawartych w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01.06.2006 r., rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez bezpodstawne objęcie podatkiem akcyzowym z powodu błędnego ustalenia przeznaczenia pojazdu będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia bowiem samochód w tym momencie posiadał jeden rząd siedzeń, a przede wszystkim część ładunkowa była i jest dłuższa od połowy długości rozstawu osi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19.07.2017r. sygn. akt I SA/Wr 388/17 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...] 2017r. wskazując na potrzebę uzupełnienia opinii biegłego. W ocenie Sądu biegły nie zbadał i nie wypowiedział się w kwestii ewentualnego wydłużenia części ładunkowej przedmiotowego samochodu i charakteru powyższej zmiany jako konstrukcyjnej bądź nie. W postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji na powyższą okoliczność nie został również przeprowadzony żaden inny dowód. Kwestia ta, wbrew wskazaniom Sądu zawartym w wyroku z dnia 30.10.2013 r., pozostaje, zatem niewyjaśniona. Sąd wskazał także na konieczność odniesienia się do zarzutów podatnika pominiętych przez Dyrektora Izby Celniej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wa. decyzją nr [...] z dnia [...] 2017r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. nr [...] z dnia [...] 2016r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia celem ustalenia kwestii ewentualnego wydłużenia części ładunkowej pojazdu.

W dniu [...] 2018r. w obecności Podatnika wykonano opinię techniczną [...] jako uzupełnienie do opinii nr [...] z dnia [...] 2016r

Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją nr [...] z dnia [...] 2018r. określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości 1.109,00 zł.

Strona, pismem z dnia 10.07.2018r. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego.

Decyzją nr [...] z dnia [...] 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wa. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. nr [...] z dnia [...] 2018r.

Organ wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Prowadzone przed organami sądowymi postępowanie spowodowało zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania w terminach:

• od 6.08.2013r. (data wniesienia skargi na decyzję na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wa. nr [...] z dnia [...] 2013r.) do dnia 15.03.2016r. (data wpływu do Dyrektora Izby Celnej we Wa. prawomocnego wyroku WSA z dnia 30.10.2013r. sygn. akt I SA/Wr 1671/13)

• od 29.03.2017r. (data wniesienia skargi na decyzję na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wa. nr [...] z dnia [...] 2017r.) do dnia 25.10.2017 r. (data wpływu do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wa. prawomocnego wyroku WSA z dnia 19.07.2017r. sygn. akt I SA/Wr 388/17)

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wa. organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie i wydał prawidłowe rozstrzygnięcie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ustalił podstawę opodatkowania w wysokości wynikającej z faktury zakupu, a następnie zastosował adekwatną do pojemności silnika stawkę podatkową wyliczając kwotę podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wa. nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu może zostać "przerobiony", ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiany te musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo - towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704).

Bezsprzecznie przedmiotowy pojazd został wyprodukowany z przeznaczeniem zasadniczego przewozu osób, o czym świadczą pisma przedstawiciela producenta samochodów marki "A": firmy "B" Sp. z o. o. z siedzibą w Wb.

Z zapisów w niemieckim dowodzie rejestracyjnym wynika, że pojazd został zarejestrowany w Urzędzie Komunikacji w K. (Niemcy) w dniu 17.03.2006r. i w dniu 05.08.2010r. został wycofany z ruchu. Pozycja nr 5 dowodu rejestracyjnego zawiera niepotwierdzone przez niemiecki urząd komunikacji skreślenie "samochód osobowy", obok którego znajduje się wpis "samochód ciężarowy zamknięta skrzynia". W poz. 25 dowodu rejestracyjnego zawierającego uwagi dodatkowe znajduje się m.in. wpisy: "do 18-20: długość do 4085, szerokość do 1770 i do G: do 2095, pojazd odpowiada pojazdowi wielozadaniowemu" "dopuszczono samochód ciężarowy".

Liczba miejsc siedzących w dowodzie rejestracyjnym nie została zmieniona i pojazd zgodnie z danymi zawartymi w niemieckim dowodzie rejestracyjnym cały czas posiadał 5 miejsc siedzących.

W dniu [...] 2010r. przeprowadzone zostało badanie techniczne w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] stwierdzono, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem ciężarowym terenowym, posiadającym długość 4.035 m szerokość 1.68 m, masą własną 1820 kg, 2 miejsca do siedzenia.

Informacje dotyczące zmiany na terenie Niemiec rodzaju samochodu z osobowego na ciężarowy nie zostały potwierdzone przez administrację niemiecką w pismach z dnia 16.08.2012r. (karta 16 akt sprawy), 28.07.2016r., 24.08.2016r.

Z odpowiedzi Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Celnych w S. z dnia 16.08.2012r. wynika, że dokonana w niemieckim dowodzie rejestracyjnym zmiana rodzaju pojazdu z osobowego na ciężarowy nie została dokonana przez niemiecki urząd komunikacji.

W związku z powyższym okoliczności zmiany wymiarów pojazdu, które Strona wywodziła ze sfałszowanego niemieckiego dowodu rejestracyjnego - okazały się tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wa., również nieprawdziwe. Oprócz sfałszowanego niemieckiego dowodu rejestracyjnego, Strona nie przedstawiła żadnego innego dowodu potwierdzającego, by nastąpiła konstrukcyjna zmiana wymiarów pojazdu.

W dniu [...] 2013r. (karty nr 82-89 akt sprawy) przeprowadzone zostały oględziny przedmiotowego pojazdu. Z czynności tych sporządzony został protokół wraz z dokumentacją fotograficzną, obrazującą stan faktyczny pojazdu. Strona brała udział w oględzinach.

W protokole z oględzin przedmiotowego pojazdu wskazano, że obecnie pojazd ten posiada 2 miejsca siedzące w 1 rzędzie, posiada 3 drzwi w pełni przeszklonych, w części bagażowej: podsufitka jednolita i zgodna z częścią pasażerską, w tylnych oknach szyby zastąpione zostały elementami metalowymi, od strony wewnętrznej zamontowane jest do nich tworzywo sztuczne z gąbką, pozostała część wewnętrzna wyłożona sztywnym tworzywem sztucznym, podłoga z tworzywa sztucznego, zakończona metalową listwą, nadkola wyłożone wykładziną identyczną z częścią pasażerską, przegroda w postaci kraty oddzielającej bagażnik pojazdu od części pasażerskiej zamontowana po zakupie, część bagażowa nieco większa od standardowego bagażnika samochodu osobowego, półka zamontowana po zakupie, przegroda metalowa mocowana do podłogi o wysokości 34 cm, oddzielająca pierwotnie część pasażerską od części bagażowej. Z protokołu wynika, że w części bagażowej w górnej części przy podsufitce z lewej i prawej strony są zamontowane śruby umożliwiające montaż pasów bezpieczeństwa.

Podczas przeprowadzenia oględzin obecny właściciel oświadczył, że po zakupie pojazdu przed jego rejestracją dokonał jedynie montażu kraty oddzielającej część pasażerską od części bagażowej oraz zamontował w części bagażowej półkę. Poza tym nie dokonywał w przedmiotowym pojeździe żadnych innych zmian konstrukcyjnych. W trakcie przesłuchania, oprócz przekazanych przez niego podczas oględzin powyższych informacji, wskazał również, że pojazd w dniu zakupu od Podatnika posiadał 2 miejsca siedzące (kierowca i pasażer), nie był wyposażony w kratkę dzielącą przestrzeń umiejscowioną za pierwszym rzędem siedzeń, w części bagażowej w górnej części przy podsufitce z lewej i prawej strony zamontowane były śruby, umożliwiające prawdopodobnie montaż pasów bezpieczeństwa, a pomiędzy częścią pasażerską (siedzenia dla kierowcy i przednie siedzenie pasażerów) a przestrzenią tylną, która według niego może służyć do przewozu towarów znajdowała się metalowa przegroda fabrycznie mocowana do podłogi o wysokości 34 cm.

W sporządzonej na zlecenie organu, opinii nr [...] z dnia [...] 2016r. biegły rzeczoznawca stwierdził, że oceniany samochód jest wyposażony według standardu fabrycznego dla samochodów osobowych - rodzaj pojazdu - osobowy kod 03, podrodzaj - terenowy kod 08, kategorii homologacyjnej Ml. Pojazd posiada wymontowane fotele w tylnej części w miejsce których zamontowano stalowe podwyższenie podłogi zakończone w części przedniej wywiniętym kołnierzem ograniczającym przestrzeń ładunkową między fotelami kierowcy i pasażera. W pojeździe brak szyb bocznych, w miejsce których zamocowane są przetłoczone poszycia blaszane, a ściany boczne w tylnej części pokryte są wykładzinami do podsufitki. W przestrzeni ładunkowej na nadkolach wewnętrznych znajdują się wykładziny dywanowe charakterystyczne dla pojazdów osobowych. W poszyciach słupków środkowych znajdujących się za fotelami przednimi zamontowane są fabryczne głośniki radiowe z oryginalnymi nakładkami. Podsufitka dachu materiałowa, jaka stosowana jest w pojazdach homologowanych na Ml. Pojazd po zdemontowaniu podwyższenia podłogi, usunięciu poszyć blaszanych w panelach bocznych, zamontowaniu szyb bocznych, siedzeń i pasów bezpieczeństwa w fabrycznych miejscach ich kotwiczenia, nadal będzie stanowił pojazd osobowy i powinien być klasyfikowany do pozycji 8703, czyli pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Przedmiotowy pojazd posiada cechy wewnętrzne (niezupełnie zmienione) i zewnętrzne odpowiadające klasyfikacji CN 8703.

Biegły w swojej opinii z dnia [...] 2018r. w całości podtrzymał wydaną wcześniej opinię nr [...] z dnia [...] 2016r., w której zawarte zostały cechy przypisane do samochodu osobowego, a które w większości posiada przedmiotowy pojazd.

Zdaniem biegłego przesłane przez Stronę zdjęcia samochodu "C" w żaden sposób nie odzwierciedlają stanu samochodu "A" na dzień przeprowadzonych oględzin.

Samochód "A"(na dzień przeprowadzenia oględzin) posiadał zamontowaną podsufitkę - typowe wyposażenie dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób, natomiast w samochodzie marki "C" tego nie widać.

Ponadto biegły stwierdził, że obecny przedział bagażowy przekracza 50% rozstawu osi i względem wymiarów pojazdu wynosi: długość samochodu - 4035 mm, szerokość - 1680 mm, wysokość - 1860 mm. Zatem wymiary zewnętrzne pojazdu nie uległy zmianie, natomiast zwiększenie przedziału bagażowego nastąpiło na skutek wymontowania foteli rzędu drugiego. Dokonany pomiar obecnej przestrzeni mierzony od wewnętrznej krawędzi ściany tylnej pojazdu do przegród) wskazuje - 1270 mm przy niezmienionym rozstawie osi wynoszącym 2350 mm, co daje 54%. czyli przekracza 50% rozstawu osi. Jednakże zaznaczyć trzeba, że kratę oddzielającą zamontował obecny właściciel pojazdu za pośrednictwem śrub.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wa. zgromadzony materiał dowodowy potwierdzenie, że mamy do czynienia z samochodem taryfikowanym do kodu CN 8703. O takim przeznaczeniu samochodu świadczą cechy konstrukcyjne pojazdu kojarzone z samochodem osobowym, tj.:

• wygląd zewnętrzny pojazdu typowy dla samochodów osobowych

• pojedyncza zamknięta przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów, która jest konstrukcyjnie i zasadniczo przeznaczona do przewozu osób;

• obecność stałych punktów kotwiących umożliwiających zamontowanie foteli w dwóch rzędach siedzeń (na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd wyposażony był w 5 miejsc siedzących)

• przeszklenie tylnych drzwi pojazdu

• konstrukcyjne otwory okienne w bocznych panelach tylnych

• jednolita tapicerka sufitowa we wnętrzu pojazdu

• tapicerka na ścianach bocznych w przestrzeni ładunkowej

• wykładziny dywanowe na nadkolach wewnętrznych w przestrzeni ładunkowej

• fabryczne głośniki radiowe z oryginalnymi nakładkami w poszyciach słupków środkowych znajdujących się za fotelami przednimi

• brak przegrody oddzielającą przedział bagażowy od pasażerskiego

• aluminiowe felgi

Organ podkreślił, że oprócz sfałszowanego niemieckiego dowodu rejestracyjnego strona nie przedstawiła żadnych dowodów, na fakt, że w samochodzie zostały dokonane zmiany konstrukcyjne, w tym, że uległy zmianie wymiary pojazdu.

W zakresie zarzutu Strony dotyczącego zmienionych parametrów pojazdu, które zostały wskazane w polu 22 części I niemieckiego dowodu rejestracyjnego, należy przypomnieć, że nie znalazły one potwierdzenia w trakcie przeprowadzonego w dniu [...] 2010r. pierwszego na terenie RP - badania technicznego dokonanego w Stacji Kontroli Pojazdów, ani w opinii rzeczoznawcy samochodowego. Zgodnie z:

• danymi zawartymi w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, wyszczególnionymi w określonych jego polach, z pominięciem pola 22 (którego zapisy zostały sfałszowane)

• Zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz dołączonym do niego dokumencie identyfikacyjnym

• opinią biegłego rzeczoznawcy

• parametry samochodu osobowego marki "A", nr nadwozia [...] wynoszą (i nigdy nie uległy zmianie):

• długość - 4035 mm

• szerokość - 1680 mm

• wysokość - 1860 mm

Dodatkowo należy wskazać, że powyższe parametry nigdy nie zostały zakwestionowane, zarówno przez właścicieli pojazdu jak i organ dokonujący jego rejestracji.

Stosunek rozstawu osi do maksymalnej wewnętrznej długość podłogi powierzchni ładunkowej nie ma decydującego wpływu na klasyfikację przedmiotowego pojazdu w Nomenklaturze Scalonej. Stosunek rozstawu osi do maksymalnej wewnętrznej długość podłogi powierzchni ładunkowej jest parametrem, który - zgodnie z notami wyjaśniającymi - winien być brany pod uwagę przy klasyfikacji do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej pojazdów wyłącznie typu pickup, do których przedmiotowego samochodu nie można zaliczyć. Pojazd marki "A" nie jest pickup'em, gdyż jego nadwozie jest jednobryłowe, a przestrzeń pasażerska i bagażowa nie stanowią oddzielnych przestrzeni.

Odnośnie przekazanej przez Stronę informacji, że pojazd w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał przegrodę 34 cm oddzielającą część pasażerską od części ładownej należy zauważyć, że w niemieckim dowodzie rejestracyjnym brak jest jakiejkolwiek informacji, iż przedmiotowy pojazd posiada taką przegrodę. Owszem w trakcie dokonanego przy oględzinach przesłuchania świadek (obecny właściciel) zeznał, że przegroda ta jest fabrycznie zamontowana, ale organ nie dał temu wiary w kontekście pism autoryzowanego dealer'a spółki z o.o. "B". Ściągnięcie (wg oświadczenia podatnika) przegrody w postaci kratki oddzielającej cześć przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od pozostałej części pojazdu a późniejsze jej zamontowanie przez obecnego właściciela (za pomocą śrub) świadczą o nietrwałym sposobie zamontowania kratki, o dokonaniu pewnych czynności adaptacyjnych przystosowujących pojazd do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych do przewozu towarów, umożliwiających zarejestrowanie pojazdu jako ciężarowy. Natomiast odwracalność przeróbek świadczy o ich tymczasowości i nie może świadczyć o zmianie konstrukcyjnej przedmiotowego pojazdu z punktu widzenia klasyfikacji dla celów podatkowych.

Odnośnie braku szyb bocznych w części towarowej zauważyć wypada, że w miejsce szyb wstawione zostały elementy z metalu i tworzywa sztucznego w kształcie usuniętych wcześniej szyb. Na dokumentacji fotograficznej widoczne są konstrukcyjne miejsca do ewentualnego ponownego wstawienia szyb. Ponadto zauważyć wypada, że pojazd nigdy nie został pozbawiony szyby w drzwiach tylnych pojazdu, tym samym przestrzeń towarowa, pomimo nawet zaślepienia tylnych otworów okiennych, nie została wystarczająco zabezpieczona i przystosowana do przewozu towarów, jak to ma miejsce w typowych pojazdach ciężarowych.

Strona twierdzi, że na dzień nabycia samochód nie posiadał tapicerki oraz, że jako dowód w aktach sprawy znajduje się umowa nabycia. W odpowiedzi organ zaznacza, że w aktach sprawy nie ma umowy nabycia tapicerki. Zwrócić uwagę wypada, że Strona (jak twierdzi) kupiła podsufitkę (jednolitą z wykładziną na nadkolach i w części pasażerskiej) i dokonała jej montażu ze względów estetycznych i wygłuszających. Strona dokonała tego w przeciągu niecałego miesiąca od zakupu pojazdu, ponieważ w takim okresie dokonała dalszej odsprzedaży pojazdu. Zdaniem organu odwoławczego ściągnięcie i założenie tapicerki nie stanowi zmiany konstrukcyjnej. Natomiast podjęte działania i wyjaśnienia Strony wskazują na próbę obejścia przepisów dotyczących podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Strona nie zgadza się z ustaleniami dokonanymi przez biegłego rzeczoznawcę w zakresie możliwości montażu pasów bezpieczeństwa, gdyż w pojeździe wspawana jest nowa dodatkowa podłoga, a biegły nie sprawdził, czy istnieje możliwość montażu pasów w podłodze.

Biegły, zgodnie z opinią z dnia [...] 2018r. nie sprawdził dolnego miejsca mocowania pasów bezpieczeństwa drugiego rzędu siedzeń, ponieważ nie można było tego dokonać bez demontażu nakładki podłogi, która skutecznie je maskowała. Dolne miejsca mocowania pasów znajdują się przy podstawach siedzeń tylnych w podłodze pojazdu, a te mają swoje miejsca przy przetłoczeniach nadkoli tylnych na wywłaszczeniu podłogi. Ponadto pojazd jest własnością osoby trzeciej, na co trzeba uzyskać jej zgodę, czego w dniu badania nie posiadał. Natomiast w górnej części przy podsufitce z lewej i prawej strony dla pasażerów znajdują się fabryczne miejsca kotwiczenia umożliwiające montaż pasów bezpieczeństwa.

Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wa. na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd posiadał dwa rzędy siedzeń, co wynika z niemieckiego dowodu rejestracyjnego. Skoro pojazd posiada miejsca kotwiące tylnych siedzeń, to mając na uwadze doświadczenie życiowe, przyjąć wypada, że również pojazd nie został pozbawiony dolnych miejsc kotwiących pasów bezpieczeństwa.

W ocenie Organu z ustaleń biegłego wynika, ze koszt przywrócenia pojazdu do funkcji wyłącznie osobowej nie jest wysoki (koszt nabycia foteli i pasów bezpieczeństwa)

Biorąc zatem pod uwagę treść opisu kodu CN 8703, organ stwierdził, że przedmiotowy pojazd spełnił warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący M. Z. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów sądowych według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podał, że podtrzymuje zarzuty zawarte w poprzedniej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Ponadto zdaniem Skarżącego stan faktyczny nie został w sprawie należycie wyjaśniony, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego została dokonana w sposób wybiórczy, poza tym zabrakło dostatecznego uzasadnienia zaskarżonej odwołaniem decyzji. Skarżący zarzucił że biegły nie dokonał ponownych oględzin samochodu. Ustalenie, że samochód posiada miejsca mocowania pasów bez demontażu blachy w części bagażowej jest w ocenie Skarżącego dowolne. Zdaniem strony przedłużona przestrzeń ładunkowa samochodu, łącznie z faktem istnienia 34 cm przegrody oddzielającej część pasażerską od części ładunkowej i istnieniem jednego rzędu siedzeń, przemawia jednoznacznie za uznaniem, że samochód ten winien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 jako towarowy. Strona zwróciła przy tym uwagę, że zgodnie z treścią not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, pozycja 8703 obejmuje również pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary, m.in. pojazdy typu pickup, z tym, że jeśli takie pojazdy mają maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do przewozu towarów większą niż 50% długości rozstawu osi lub jeśli posiadają dwie osie, to pomimo, że są one przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, będą podlegały klasyfikacji do kodu 8704 czyli będą traktowane jako pojazdy samochodowe do transportu towarowego).

Strona ponownie wskazała, że zakres i charakter wskazywanych przez nią zmian wykonanych przez niemieckich właścicieli pojazdu w przedmiotowym pojeździe, istniejących na moment wewnątrzwspólnotowego nabycia, wskazuje jednoznacznie na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów. W sytuacji dokonania tych zmian, nie ma znaczenia ani jego nazwa handlowa, ani określenie sprzedawcy, ani też fakt, iż samochód został wyprodukowany jako osobowy w rozumieniu niemieckich przepisów prawa o ruchu drogowym.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi i ponownie przedstawił argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem przepisu art. 57a, nie mającego zastosowania w sprawie .

W niniejszej sprawie dla rozpatrzenia skargi istotne znaczenie ma fakt, że sprawa była już przedmiotem oceny przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny, który prawomocnym wyrokiem z dnia z dnia 19.07.2017r. sygn. akt I SA/Wr 388/17 uchylił poprzednią decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wa. z dnia [...] 2017 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu przez Skarżącego.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Oznacza to, iż art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co z kolei oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu.

W sytuacji, gdy organ administracji publicznej nie zastosuje się do ocen i wskazań sądu, wówczas uzasadnia to możliwość zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje jej uchylenie przez sąd. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem sądu administracyjnego (por. Tadeusz Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne. Wydawnictwa Prawnicze PWN, Warszawa 1996 r., str. 153 – 158, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25.02.2009 r., sygn. I SA/Gl 747/08, LEX Nr 489460).

Ocena prawna zawarta w wyroku tutejszego Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego z dnia z dnia 19.07.2017r. sygn. akt I SA/Wr 388/17 ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, gdyż nie została wyłączona ani z powodu zmiany stanu prawnego, ani z powodu uchylenia powyższego wyroku. Stanowisko takie jest powszechnie przyjęte w orzecznictwie, zgodnie z którym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie tak długo, jak wyrok Sądu nie zostanie uchylony w prawem określonym trybie, bądź też nie ulegnie zmianie stan prawny, będący podstawą orzekania (por. wyrok NSA z dnia 16.10.1997 roku, sygn. akt I SA/Po 263/97; wyrok NSA z dnia 29.07.1999 roku, sygn. akt IV SA 1177/97; wyrok NSA z dnia 06.09.2001 roku, sygn. akt III SA 3377/00; wyrok NSA z dnia 01.10.2001 roku, sygn. akt SA/Rz 434/00, Palestra 2002, nr 9-10, s. 199, wyrok NSA z 11 kwietnia 2013 r., I OSK 1790/11, niepubl., LEX nr 1336324). W ocenie Sądu stanowisko to pozostaje aktualne również w obecnym stanie prawnym, biorąc pod uwagę obowiązujące od dnia 15 sierpnia 2015 r. brzmienie przepisu art. 153 p.p.s.a.

Należy zaakcentować, że w uzasadnieniu powołanego wyżej, wiążącego organy i Sąd wyroku z dnia z dnia 19.07.2017r. sygn. akt I SA/Wr 388/17r., uchylając zaskarżoną poprzednio przez Skarżącego decyzję organu odwoławczego, Sąd nie przesądził, jaki charakter ma przedmiotowy samochód, a jedynie uznał, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie naruszało zasady prawdy obiektywnej określonej w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy materialnej określonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co nie pozwalało na rozstrzygnięcie tego sporu.

Skarżący w poprzednim postępowaniu podatkowym podnosił, że na skutek przeróbek doszło do wydłużenia części ładunkowej, że uległa podwyższeniu ładowność samochodu i że wprowadzono inne zmiany nadające mu wskazywane przeznaczenie (wymienione np. w odwołaniu). Przy tym zauważył, że w protokole oględzin z dnia [...] 2013 r. zaznaczono, że część bagażowa jest nieco większa od standardowego bagażnika samochodu osobowego, co potwierdza jego stanowisko o przeróbkach konstrukcyjnych.

Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 19.07.2017r stwierdził, że "przeprowadzony został dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy, który to biegły w opinii z dnia [...] 2016 r. stwierdził odwracalny charakter wskazanych przez siebie przeróbek dokonanych w przedmiotowym samochodzie, w tym uznał możliwość montażu w samochodzie tylnej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa, zauważyć jednak należy, że biegły w ogóle nie analizował w powyższej opinii drugiej kwestii, która wzbudziła wątpliwości Sądu i była przyczyną stwierdzenia przez ten Sąd naruszenia przepisów art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. w wyroku z dnia 30.10.2013 r. Mianowicie biegły nie zbadał i nie wypowiedział się w kwestii ewentualnego wydłużenia części ładunkowej przedmiotowego samochodu i charakteru powyższej zmiany jako konstrukcyjnej bądź nie. W postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji na powyższą okoliczność nie został również przeprowadzony żaden inny dowód. Kwestia ta, wbrew wskazaniom Sądu zawartym w wyroku z dnia 30.10.2013 r., pozostaje zatem niewyjaśniona."

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, organy prawidłowo wykonały zalecenia Sądu. W ponownym postępowaniu podatkowym przeprowadzony został uzupełniający dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy, który to biegły jednoznacznie stwierdził, że długość części ładunkowej odpowiada wymiarom fabrycznym pojazdu. Sąd nie kwestionował natomiast ustaleń biegłego co do odwracalnego charakteru zmian w pojeździe. Ponieważ także w tym zakresie ocena prawna jest wiążąca, spóźnione są obecnie podnoszone zarzuty dowolności ustaleń w tym zakresie

Wobec uzupełnienia postępowania dowodowego we wskazanym przez Sąd zakresie za niezasadne należy uznać obecnie zarzuty naruszenia prawa procesowego.

Także sposób uzasadnienia obecnie zaskarżonej decyzji spełnia wymagania art 210 Ordynacji podatkowej. W szczególności organy odniosły się do argumentów podniesionych przez Skarżącego w odwołaniu oraz załączonych do niego pismach i piśmie z dnia 17.02.2017 r. stanowiących polemikę z opinią biegłego.

Przechodząc do oceny prawidłowości zastosowania prawa materialnego Sąd doszedł do wniosku, iż prawidłowym okazało się stanowisko organów klasyfikujące sporny pojazd na potrzeby przepisów dotyczących podatku akcyzowego do pojazdów osobowych (zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób). Stosownie do przepisów u.akc., przedmiotem opodatkowania podatkiemakcyzowym podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a za samochód osobowy na gruncie u.akc. w dacie nabycia spornego pojazdu uważany jest pojazd samochodowy oraz pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją CN 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4 u.akc.). Do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej (Dz. Urz. WE L nr 301 z 2006 r.) oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 str. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) - art. 3 ust. 1 u.akc. Nomenklatura Scalona (CN) jest zaś oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczenia i Kodowania Towarów (HS). Wspomniany przepis art. 3 ust. 1 u.akc. oznacza, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Autonomiczność definicji samochodu osobowego na potrzeby podatku akcyzowego wprost jest wskazywana w orzecznictwie:

"(...)przepisy u.p.a. (u.akc. – dopisek własny Sądu) dla celów podatku akcyzowego wprowadzają własną, bo obejmującą samochody osobowe i samochody, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób (w tym samochody osobowo-towarowe), definicję samochodu osobowego. Definicja ta nie pokrywa się ani z potocznym rozumieniem samochodu osobowego, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Ta rozbieżność prowadzi do powstania różnic między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a określeniem dla celów podatku akcyzowego, co jednak nie dowodzi naruszenia prawa. Prawo podatkowe jest bowiem w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, czego przejawem jest odrębne (od innych dziedzin prawa) uregulowanie określonych kwestii. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach (zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa) nie ma w związku z tym znaczenia" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27.02.2018 r., sygn. akt I GSK 211/16 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl)

Wobec powyższego podnieść należy, że obojętnym - dla wypełnienia definicji samochodu osobowego na gruncie u.akc. jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, którego podstawowym celem jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.), jak również zarejestrowanie samochodu, jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. Jak już wyżej wskazano właśnie z uwagi na wprowadzenie przez ustawodawcę polskiego dualizmu pojęciowego oraz wobec faktu, że prawo podatkowe jest w dużym stopniu autonomiczne względem innych działów prawa, w praktyce może dochodzić do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego.

Spór w rozpatrywanej sprawie, dotyczy tego, czy zasadnym było zaliczenie przez organy zakupionego przez Spółkę samochodu do pozycji CN 8703, która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, czy też nabyty został pojazd – jak utrzymuje Strona skarżąca będący samochodem ciężarowym, a więc kwalifikujący się do pozycji CN 8704, która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że taryfikacja jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu. Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru nie ma zasadniczego - przeważającego znaczenie. Natomiast do pozycji CN 8704 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest transport towaru. Prawidłowa klasyfikacja taryfowa pojazdu jest więc uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym). W ocenie Sądu, dokonana przez organy ocena stanu faktycznego jest w niniejszej sprawie prawidłowa i wynika ze zgromadzonych dowodów. Dokonując porównania wskazanych w skarżonej decyzji cech projektowych zawartych w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów - zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880) - pojazdów klasyfikowanych do wskazanych pozycji (CN 8703/CN 8704) z ustaleniami, jakie miały miejsce w sprawie, należy stwierdzić, że organy wykazały, że przedmiotowy pojazd był przeznaczony raczej do przewozu osób, co by uzasadniało jego klasyfikację do pozycji CN 8703. Klasyfikacja pojazdów do pozycji CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Do tej kategorii włączone są również pojazdy mechaniczne powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup. Cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją CN 8703 to:

• obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się;

• obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

• obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

• brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

• obecność cech komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pojazdu dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Ponadto jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 6 grudnia 2007 r. o sygn. C-486/06 (ECLI:EU:C:2007:762): "...decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru"

Powyższe stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych:

-"(...)zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27.02.2018 r., sygn. akt I GSK 1041/16 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl);

– "(...) zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów jest kategorią obiektywną i wynika z cech samego pojazdu." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15.02.2018, sygn. akt I GSK 1228/16 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl);

– "(...) przejściowe zmiany, które z uwagi na ich zakres i charakter, mają jedynie na celu dostosowanie pojazdu do indywidualnych potrzeb kolejnych użytkowników pojazdu, nie mogą wpłynąć na klasyfikację pojazdu, która ma charakter obiektywny, niezależny od woli kolejnych jego użytkowników." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30.01.2018 r., sygn. akt I GSK 13/16 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl)

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę utożsamia się z przedstawionymi poglądami orzecznictwa.

W zgromadzonym materiale dowodowym w oparciu o który została wydana zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji znajduje się protokół oględzin wraz z dokumentacją fotograficzną dotyczące nabytego przez Podatnika samochodu jak i dwie opinie biegłego z których wynika, że w samochodzie nie dokonano zmian konstrukcyjnych, a dokonane zmiany mają charakter odwracalny. Dowody te jednoznacznie wskazują, że obiektywnie jest to samochód taryfikowany do kodu CN 8703 – odpowiada cechom projektowym wskazanym wyżej. O przeznaczeniu samochodu zasadniczo do przewozu osób świadczą stwierdzone w protokole oględzin cechy konstrukcyjne pojazdu kojarzone z samochodem osobowym, tj.:

• wygląd zewnętrzny pojazdu typowy dla samochodów osobowych

• pojedyncza zamknięta przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów, która jest konstrukcyjnie i zasadniczo przeznaczona do przewozu osób;

• obecność stałych punktów kotwiących umożliwiających zamontowanie foteli w dwóch rzędach siedzeń (na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd wyposażony był w 5 miejsc siedzących)

• przeszklenie tylnych drzwi pojazdu

• konstrukcyjne otwory okienne w bocznych panelach tylnych

• jednolita tapicerka sufitowa we wnętrzu pojazdu

• tapicerka na ścianach bocznych w przestrzeni ładunkowej

• wykładziny dywanowe na nadkolach wewnętrznych w przestrzeni ładunkowej

• fabryczne głośniki radiowe z oryginalnymi nakładkami w poszyciach słupków środkowych znajdujących się za fotelami przednimi

• brak przegrody oddzielającą przedział bagażowy od pasażerskiego

• aluminiowe felgi

W aktach administracyjnych znajduje się ponadto informacja od autoryzowanego przedstawiciela producenta iż samochód został wyprodukowany jako pojazd osobowy, przy czym jest to dowód komplementarny ze stwierdzonymi w protokole oględzin cechami pojazdu. Zauważyć należy za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31.01.2018 r. o sygn. akt I GSK 38/16 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że:" (...)klasyfikacja taryfowa danego pojazdu jako samochodu osobowego powinna być co do zasady zbieżna z danymi określonymi w świadectwie homologacji. Jednak w przypadku wystąpienia jakichkolwiek różnic w tym zakresie, decydująca jest prawidłowa klasyfikacja taryfowa dokonana na podstawie Nomenklatury Scalonej przez organy podatkowe."

Samochód nabyty przez Skarżacego nie uległ również żadnym modyfikacją miedzy datą jego nabycia a datą przeprowadzonych oględzin – brak na tą okoliczność jakichkolwiek dowodów, a przesłuchany świadek obecny właściciel pojazdu potwierdził brak modyfikacji pojazdu.

Zdaniem Sądu zgromadzone przez organy dowody wyjaśniły w sposób jednoznaczny "zasadnicze przeznaczenie pojazdu" Spółki. Organy bowiem jednoznacznie wykazały, że samochód ma szereg cech wskazujących na osobowy charakter. Przeprowadzone dowody nie potwierdziły dokonania zmian w konstrukcji pojazdu. Dla określenia przynależności pojazdu do pozycji 8703 lub 8704 Nomenklatury Scalonej znaczenie ma jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub przewozu osób. Zasadnicze przeznaczenie może być bowiem tylko jedno. Pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego z uwagi na swoje cechy konstrukcyjne jest pojazdem zasadniczo przeznaczonymi do przewozu osób i dlatego stanowisko organów wyrażone w decyzjach jest prawidłowe i nie narusza ono prawa materialnego, zaś postępowanie prowadzone było przez organy bez uchybienia normom zawartym w przepisach procesowych.

Sąd nie dopatrzył się uzasadnienia dla podniesionych w przez Skarżącego w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego. Tym samym Sąd nie stwierdził by zaskarżona decyzja uchybiała wskazywanym w skardze przepisom.

Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, w związku z czym skargę – na podstawie art. 151 p.p.s.a należało oddalić.