Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1308/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
article: art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1b
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: 1. Celem statutowym Stowarzyszenie Autorów jest ochrona praw autorskich twórców i popieranie twórczości. Wobec tego nie można uznać wpłaty na Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jako wydatek poniesiony na cele statutowe.

Nie można też uznać, że powyższa wpłata jest podatkiem. Jest rzeczą oczywistą, że wpłata na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych stanowi rodzaj daniny publicznej, do uiszczenia której Stowarzyszenie było zobowiązanie na mocy art. 21 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./.

2. Skoro normodawca w art. 17 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ zwolnił od podatku "dochody przeznaczone na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów" to w żaden sposób nie można uznać, że dotyczy to również wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

TEZY

1. Celem statutowym Stowarzyszenie Autorów jest ochrona praw autorskich twórców i popieranie twórczości. Wobec tego nie można uznać wpłaty na Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jako wydatek poniesiony na cele statutowe.

Nie można też uznać, że powyższa wpłata jest podatkiem. Jest rzeczą oczywistą, że wpłata na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych stanowi rodzaj daniny publicznej, do uiszczenia której Stowarzyszenie było zobowiązanie na mocy art. 21 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./.

2. Skoro normodawca w art. 17 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ zwolnił od podatku "dochody przeznaczone na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów" to w żaden sposób nie można uznać, że dotyczy to również wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (spr.), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krystyna Nowak, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Stowarzyszenia Autorów (...) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 395/05 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia Autorów (...) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Stowarzyszenia Autorów (...) na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 /słownie: dwa tysiące siedemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 maja 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Stowarzyszenia Autorów (...) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 grudnia 2004 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż spór pomiędzy stronami w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy dochód przeznaczony przez Stowarzyszenie na wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych /PFRON/, przewidziane w art. 21 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd wyjaśnił, iż podatnik może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, jeżeli spełnia dwa warunki:

1/ celem statutowym musi być działalność określona w tym przepisie,

2/ uzyskane przez podatnika dochody muszą być wydatkowane na ten cel.

Sąd stwierdził, iż Stowarzyszenie Autorów (...) jest organizacją działającą na podstawie statutu zrzeszającą autorów w celu reprezentowania ich interesów związanych z ochroną w zakresie prawa autorskiego, popierania twórczości autorskiej, ułatwiania działalności twórczej, inicjowania i podejmowania działalności zmierzającej do doskonalenia prawa autorskiego. Wykonywaniu powyższych zadań w myśl statutu służą między innymi: zawieranie umów dotyczących ochrony i realizacji praw autorskich, inkasowanie należności autorskich, podziała i wypłata wynagrodzeń autorskich, współpraca z krajowymi i zagranicznymi związkami autorów, współpraca z instytucjami rozpowszechniającymi i popularyzującymi twórczość autorską. A zatem, celem statutowym Stowarzyszenia jest działalność w zakresie kultury. Oznacza to, że osiągnięty dochód - jeżeli zostanie przeznaczony na wspieranie działalności we wskazanym zakresie jest zwolniony od podatku. Wynika z tego jednoznacznie, że cele statutowe stowarzyszenia nie obejmują prowadzenia działalności w zakresie rehabilitacji zawodowej i społecznej. Wydatki na PFRON nie mogą być uznane za przeznaczone na realizację celów statutowych Stowarzyszenia, a zatem dochód w części przeznaczonej na wpłaty nie jest wolny od podatku.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, pogląd skarżącego, że wpłata na PFRON jest jednocześnie wydatkiem na cel statutowy Stowarzyszenia, bowiem pozwala na jego funkcjonowanie, jest w ocenie sądu niezasadny. Takie stanowisko prowadziłoby do przyjęcia, iż możliwa jest sytuacja, w której ten sam dochód Stowarzyszenia byłby wydatkowany dwukrotnie: raz na wpłatę na rzecz funduszu celowego, drugi raz na działalność statutową w dziedzinie kultury. Powodem odstąpienia od opodatkowania jest przeznaczenie dochodu na cel preferowany przez Państwo, a nie jego wykorzystanie przez podmiot realizujący na funkcjonowanie jednostki. Także wyrażony w skardze pogląd, iż wpłaty na PFRON winny być traktowane jak wydatki, a zatem stosowanie do art. 17 ust. 1b ustawy pdop zwolnione od podatku nie znajduje oparcia w obowiązującym prawie. Stosownie do art. 17 ust. 1b ustawy pdop warunkiem zwolnienia od podatku jest przeznaczenie i wydatkowanie dochodu na cele statutowe, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu.

Sąd stwierdził, iż wpłaty na PFRON nie mogą być traktowane jak wydatki, których opłacanie jest uznane za realizację celów statutowych.

Wydatkowanie dochodu na wpłatę na rzecz PFRON jest wydatkowaniem na inny cel i nie można uznać, że prowadzi do rzeczywistego wspierania celów statutowych Stowarzyszenia. Przyjęcie, iż oprócz podatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychód, wolą ustawodawcy było objęcie innych ustawowych świadczeń, prowadziłoby do nieuzasadnionej, rozszerzającej wykładni przepisów podatkowych.

W dalszej części uzasadnienia Sąd wyjaśnił, iż przepisu ustawy pdop nie uznają za koszty uzyskania przychodów niektórych wydatków poniesionych przez podatników, między innymi stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 36, wpłaty na PFRON nie są zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki i koszty ujęte w księgach rachunkowych nieuznane, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, za koszty uzyskania przychodów, wpływają na zwiększenie dochodu podatkowego. Z powyższych względów twierdzenie skarżącego, że podstawa opodatkowania stał się wydatek nie jest uzasadnione.

W skardze kasacyjnej Stowarzyszenia Autorów (...) powołując się na art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzuciło wyrokowi:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, to jest naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./, zwanej dalej updop, poprzez przyjęcie, iż wydatki na wpłaty obowiązkowego PFRON mające charakter wydatków administracyjnych, nie mieszczą się w pojęciu dochodu wydatkowanego na cele statutowe w myśl tego przepisu, iż pojęcie podatku w art. 17 ust. 1b updop nie obejmuje wpłat na PFRON, a także iż jeden wydatek może realizować tylko jeden cel, czego konsekwencją było uznanie przez WSA w przedmiotowej sprawie, iż przepisy te, tj. art. 17 ust. 4 i art. 17 ust. 1b updop nie mogą mieć zastosowania w sprawie,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 18 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 i 3 updop, w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1b updop, wyrażające się w tym, że nie uwzględniwszy charakteru zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop Sąd ustalił podstawę opodatkowania Stowarzyszenia według zasad właściwych dla podmiotów niekorzystających z tego zwolnienia.

Powołując się na przedstawioną podstawę skargi kasacyjnej wniosło o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez wydanie orzeczenia uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób prawnych lub alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę kasacyjną Stowarzyszenie powołuje się między innymi na rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2001 r. /Dz.U. nr 137 poz. 1539 ze zm./ w sprawie szczegółowych zasad rachunkowości dla niektórych jednostek niebędących spółkami handlowymi, nieprowadzących działalności gospodarczej. Zdaniem strony przepisy te dają prawo do zakwalifikowania wydatków na PFRON do kosztów administracyjnych. Ponadto Stowarzyszenie stoi na stanowisku, iż nieuzasadniony jest pogląd, jakoby jeden wydatek mógł realizować tylko jeden cel. Ponownie również podnosi, że wydatek na PFRON powinien być uznany jako podatek w rozumieniu przepisu art. 17 ust. 1b updop, gdyż sporna wpłata posiada wszelkie cechu daniny publicznej. Natomiast biorąc pod uwagę udzielenie przywileju podatkowego na cel społeczny użyteczny przepis powyższego artykułu powinno się szeroko interpretować nie biorąc pod uwagę, że środki ze spornej wpłaty są ulokowane w innym podmiocie niż skarb państwa lub budżet gminy.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, iż zwolnienie od podatku jest również elementem konstrukcyjnym podatku. Wobec tego wprowadzenie danego zwolnienia kształtuje obowiązek podatkowy tak jak inne elementy konstrukcyjne podatku. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, wszystkie elementy konstrukcyjne podatku muszą wynikać z aktu prawnego rangi ustawowej. Z tego też względu w żadnym wypadku istnienie bądź brak obowiązku podatkowego nie może wynikać z interpretowania przepisów. Innymi słowy postanowienia aktów prawnych nie mogą być uzupełniane, rozszerzane bądź modyfikowane w drodze wykładni. Zadaniem interpretatora jest wyłącznie prawidłowe odczytanie normy prawnej a nie jej modyfikowanie.

W art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, wymieniono jako zwolnione od podatku dochody podatników, których celem statutowym jest również naukowa, naukowo-techniczna oświata, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspieranie inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenie wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Z kolei w ust. 16 ustawodawca sformułował warunek skorzystania z powyższego zwolnienia podatkowego stanowiąc, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. Celem statutowym Stowarzyszenie Autorów (...) jest ochrona praw autorskich twórców i popieranie twórczości. Wobec tego nie można uznać wpłaty na Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jako wydatek poniesiony na cele statutowe.

Nie można też uznać, że powyższa wpłata jest podatkiem. Jest rzeczą oczywistą, że wpłata na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych stanowi rodzaj daniny publicznej, do uiszczenia której Stowarzyszenie było zobowiązanie na mocy art. 21 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Fakt ten w żaden sposób nie przesądza, że powyższa wpłata jest zrównana z podatkiem. Jak wcześniej zaznaczono, wszystkie elementy konstrukcyjne podatku winny wynikać z aktu rangi ustawowej nie zaś z interpretacji normy prawnej. Skoro normodawca w art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnił od podatku "dochody przeznaczone na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów" to w żaden sposób nie można uznać, że dotyczy to również wpłat na PFRON. W tym miejscu należy podnieść, iż w procesie wykładni przepisów kształtujących obowiązek podatkowy zasadą jest stosowanie wykładni gramatycznej. Wykładnia systemowa i celowościowa w tym procesie ma jedynie charakter pomocniczy. Powyższe stwierdzenie uzasadnia, iż opodatkowanie na podstawie fikcyjnego stanu podatkowoprawnego jest niedopuszczalne zarówno w zakresie obciążeń jak i zwolnień podatkowych. Podatkowoprawny stan faktyczny jest ustalony przez ustawodawcę, a nie przez organy podatkowe i sądy. W omawianym przepisie ustawodawca wprost użył sformułowania "na opłacenie podatków" nie zaś "na daniny publiczne", do których w myśl art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 listopada 1998 r. o finansach publicznych, zalicza się podatki oraz inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia wynika z odrębnych przepisów. Z tego też względy nieuprawnione i daleko idące jest twierdzenie, iż wolny od opodatkowania jest dochód przeznaczony na wpłaty na PFRON gdyż uiszczenie tego rodzaju daniny publicznej konieczne jest do prowadzenia zgodnej z prawem działalności statutowej Stowarzyszenia. Wpłata na PFRON nie jest przeznaczona i wydatkowana na cele statutowe Stowarzyszenia.

W tym stanie rzeczy również bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 18 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 i 3 i art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż organy podatkowe i Sąd trafnie nie uznały wpłaty na PFRON jako wolnej od podatku i zasadnie określiły podstawę opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.