Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1921/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 7 ust. 2 i ust. 3, art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 217, art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 16
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 5 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Danuta Kuchta, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 12 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 572/09 w sprawie ze skargi K. I. Sp. z o. o. z/s w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 572/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez K. I. sp. z o.o. z siedzibą w W. interpretację indywidualna Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy podając, że Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Spółka wskazała, że w ramach prowadzonej działalności podejmuje szereg działań o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym, przekazując przy okazji targów, szkoleń produktowych, spotkań handlowych a także świąt, dystrybutorom produktów Spółki (bezpośredni klienci Spółki), wykonawcom robót budowlanych (klienci dystrybutorów) oraz architektom co do zasady niebędących klientami, przedmioty oznaczone logo Spółki. Przekazanie następuje nieodpłatnie a przekazywanymi towarami są: pendrive, pasy monterskie, plecaki, torby, smycze do kluczy czy telefonów komórkowych, parasole, zestawy stołowe do kawy, kalendarze, długopisy, t-shirty, polary, kurtki, kombinezony robocze, czapki, flagi, wkrętarki, poziomice, ręczniki, portfele, zegarki. Swoim klientom nieodpłatnie przekazuje również nagrody wydawane w ramach konkursów oraz w ramach sprzedaży premiowej. Przedmioty reklamowe oraz nagrody w ramach konkursów i sprzedaży premiowej związane są z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem oraz wiążą się ze sprzedażą opodatkowaną. Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem powyższych towarów.

Spółka zapytała, czy opisane przekazania podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podkreśliła, że przekazywane przez nią przedmioty przeznaczone są na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Celem przekazania jest kształtowanie świadomości marki oraz udostępnianie informacji o asortymencie Spółki a w konsekwencji zwiększenie zakupów produktów Spółki. Zdaniem Spółki nieodpłatne przekazania nie podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), wskazał, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie, powołując się na orzecznictwo w tym zakresie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Podkreślił, że przy wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. Powyższe unormowania są zgodne z treścią art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347.1, dalej: Dyrektywa 112), będącego odpowiednikiem art. 5 (6) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC, dalej: VI Dyrektywa).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wniesionej na interpretację Ministra Finansów, Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT przez nieuzasadnione zastosowanie do stanu faktycznego ustalonego w sprawie oraz zastosowanie rozszerzającej wykładni pojęcia "dostawa towarów" przez nieprawidłowe uznanie, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów podlega wszelkie, również związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, nieodpłatne przekazanie towarów niestanowiących drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, próbek ani prezentów o małej wartości, art. 217 Konstytucji RP przez niewłaściwe zastosowanie polegające w istocie na jego niezastosowaniu, w następstwie czego przyjęcie, że w stanie faktycznym ustalonym w sprawie nieodpłatne przekazanie towarów, które nie stanowią drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, próbek ani prezentów o małej wartości, podlega opodatkowaniu VAT, pomimo, iż przekazanie tych towarów realizuje cele związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, co doprowadziło do opodatkowania czynności niewymienionej wprost w przepisie ustawy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem uwzględnił skargę. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapadłego w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08. W powyższym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (poprzedzono je bowiem sformułowaniem "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 tego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o VAT zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu określony jest jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją i co przyjęto w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt l FSK 5/06). Obecnie przepis ust. 3 określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo - celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją. Wyżej przedstawiona wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i ust. 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niedopuszczalne. Wskazał, że problemem, jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści omawianych przepisów w oparciu o wykładnię gramatyczną, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Mając bowiem na uwadze rozważania Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w wyroku c-48/97 Kuwait Petroleum, należy przyjmować, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 112) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Za oczywiste Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepisy prawa krajowego należy wykładać mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że jeżeli podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji takie samo jak zajęte w cytowanym wyroku, stanowisko Skarżącej w przedmiocie opodatkowania dokonywanych przez nią nieodpłatnych przekazań produktów, Sąd I instancji uznał za prawidłowe. Według Sądu, kwestionując to stanowisko Minister Finansów, naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 w związku ust. 3 ustawy o VAT.

Powyższy wyrok w całości Strona zaskarżyła skargą kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono, że zaskarżone orzeczenie zostało wydane z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), polegającym na błędnej wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym po 1 czerwca 2005 r. poprzez wadliwe przyjęcie, że literalne brzmienie art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów.

W uzasadnieniu pełnomocnik Ministra Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację. Zdaniem organu gdyby przyjąć, że art. 7 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje swoją regulacją jedynie przekazanie na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, to przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Taka analiza byłaby niezgodna z zasadą racjonalności ustawodawcy. Skoro z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi Wojewódzkiemu sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.

Rozpoznawany środek odwoławczy został oparty na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej zarzuca bowiem Sądowi I instancji dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 7 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zachodzą bowiem rozbieżności pomiędzy Wojewódzkim Sądem Administracyjnym a kasatorem w zakresie interpretacji w szczególności przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W tym sporze niewątpliwie racje należy przyznać Sądowi I instancji i jego argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zasadą jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Natomiast sporny w niniejszej sprawie przepis art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia; 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Redakcja powyższych przepisów nie jest doskonała, zwłaszcza, jeśli się przytoczy przepis ust. 3 tegoż artykułu. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. norma ta określa, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Natomiast w pierwotnym brzmieniu ustawa o VAT stanowiła w art. 7 ust. 3, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Przed dokonaniem oceny prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego, dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny warto na wstępie podkreślić, że nakładanie podatków należy do tak zwanej wyłączności ustawowej. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie bowiem z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być w akcie rangi ustawowej w sposób bardzo precyzyjny, przejrzysty i jasny uregulowane. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 1992 r., U 6/92, OTK 1992, nr 1, poz. 13.). Adresat normy prawnej musi bowiem wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 listopada 1998 r., K 39/97, OTK 1998, nr 6, poz. 99). Nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daniowym (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994, nr 1, poz. 6; glosa aprobująca R. Mastalski, PiP 1994, nr 7-8, s. 136). Analizując pod tym kątem sporne regulacje prawne, dotyczące przecież przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy mieć na względzie zasadę określoności przy nakładaniu daniny publicznoprawnej (art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji). Podatnik, zwłaszcza przy mechanizmie samoobliczania podatku, nie powinien mieć żadnych wątpliwości w zakresie tego, które czynności są przedmiotem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższymi uwagami, dokonując spornej interpretacji analizowanej normy prawnej, w pierwszej kolejności należy posłużyć się wykładnią gramatyczną. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w ust. 2 w punktach 1 i 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej przepis ten nie dotyczy każdego nieodpłatnego przekazania towarów przez przedsiębiorcę. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem", oznacza, że dla określenia przedmiotu opodatkowania w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów istotnym jest cel tego przekazania. Odczytanie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, dokonane przez autora skargi kasacyjnej, że każde przekazanie nieodpłatne podlega opodatkowaniu tą daniną publicznoprawną, nie da się uzasadnić żadnymi regułami wykładni językowej i jest w istocie wykładnią contra legem. Skoro zaś wyniki wykładni gramatycznej są jednoznaczne, niedopuszczalne jest sięganie do pozostałych rodzajów wykładni.

Należy również podkreślić, że zmiana treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, która miała miejsce z dniem 1 czerwca 2005 r. usunęła wcześniejsze wątpliwości interpretacyjne. Zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności, przekazania wymienionych towarów, z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, likwidując wątpliwości interpretacyjne.

Odnosząc się do wskazanej w skardze kasacyjnej sprzeczności wykładni art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT z postanowieniami art. 16 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy), należy stwierdzić, że istotnie rozwiązania zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług są bardziej liberalne od rozwiązań wspólnotowych. Niewątpliwie zatem mamy do czynienia z pewną wadliwością w zakresie implementacji zapisów dyrektywy. Zachodzi bowiem zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Celem bowiem art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Jednakże należy podkreślić, że w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyrażany jest pogląd, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker, 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Na tych organach bowiem spoczywa obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych. Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., I FPS 6/08, ONSAiWSA 2009, nr 4, poz. 61, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Reasumując, należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku trafnie uznał, że w aktualnym stanie prawnym przekazanie przez skarżącego bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Stanowisko to, w zakresie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 czerwca 2005 r., prezentowane jest konsekwentnie w orzecznictwie. Należy tu przede wszystkim wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., I FPS 6/08, wydany w składzie siedmiu sędziów (ONSAiWSA 2009, nr 4, poz. 61). Stanowisko to prezentowane było również w wcześniejszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, a mianowicie w wyroku z dnia 13 maja 2008 r., I FSK 600/07 oraz w wyroku z dnia 25 czerwca 2008 r., I FSK 743/07, jak i w orzeczeniach wydanych po wydaniu wyroku z dnia 23 marca 2009 r. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2009 r., I FSK 361/08; z dnia 8 lipca 2009 r., I FSK 865/08; z dnia 7 lipca 2009 r., I FSK 1418/08; z dnia 15 października 2009 r., I FSK 1213/08: z dnia 2 lipca 2010 r., I FSK 1792/09. Rozpoznawana skarga kasacyjna nie zawiera tak ważkiej argumentacji, która skłoniłaby skład orzekający w niniejszej sprawie do odstąpienia od ugruntowanej i jednolitej wykładni prezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.