Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1393/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, , po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1201/21 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 17 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 27 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1201/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z 17 marca 2021 r.

Powołaną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy własną decyzję z 24 czerwca 2020 r. o odmowie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w W.z 30 grudnia 2009 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora UKS w W. z 24 czerwca 2009 r. w sprawie podatku akcyzowego za miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca i od września do listopada 2004 r.

Z kolei skarga na decyzję z 30 grudnia 2009 r. została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 568/10, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 624/11 oddalił skargę kasacyjną Spółki.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny

2.1. Wznowienie postępowania podatkowego nastąpiło na wniosek Spółki złożony pismem z 9 stycznia 2020 r. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19. Powołany przez Spółkę wyrok miał stanowić o wystąpieniu przesłanki przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej: O.p.).

2.2. Po wznowieniu postępowania Dyrektor IAS uznał, że przesłanka wznowienia nie wystąpiła.

Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że ustalenie stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie nastąpiło w oparciu o wyniki przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w Warszawie wobec Spółki postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2004 r. do lipca 2004 r. oraz od września 2004 r. do listopada 2004 r., w trakcie którego ustalono, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonywała obrotu paliwem zakupionym od firm, które nie zajmowały się w swojej działalności obrotem (kupnem i sprzedażą) paliwami, a jedynie firmowały na rzecz Spółki taki obrót. Dyrektor UKS w W. podjął szereg czynności mających na celu wyjaśnienie faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych dokonywanych przez Spółkę w 2004 r. W postępowaniu kontrolnym przeprowadzono wiele czynności kontrolnych, wiążąc je z materiałem śledztw. W aktach sprawy znajduje się korespondencja z urzędami skarbowymi, organami ścigania, protokoły przesłuchań, decyzje organów podatkowych, które potwierdziły prawdziwość dokonanych przez Dyrektora UKS w W. ustaleń. Organy podatkowe włączyły w poczet akt postępowania podatkowego wobec Spółki dowody zgromadzone lub wytworzone w toku postępowań prowadzonych wobec innych podatników, w takim zakresie, w jakim materiały te stanowiły podstawę ustaleń faktycznych w decyzji ostatecznej z dnia 30 grudnia 2009 r., umożliwiając Spółce dostęp do tych materiałów w formie zapewniającej poszanowanie interesu publicznego.

Dyrektor IAS zauważył również, że przed wydaniem rozstrzygnięć przez organy obydwu instancji Spółka była informowana w trybie określonym w art. 200 § 1 O.p. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wskazał, że Dyrektor UKS w W. w dniu 10 czerwca 2009 r. doręczył pełnomocnikowi Spółki ponowne zawiadomienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednakże pełnomocnik z takiego prawa nie skorzystał.

W kontekście wyroku TSUE w sprawie C-189/18, Dyrektor IAS stwierdził, że organy podatkowe nie poprzestały na przyjęciu ustaleń wynikających z decyzji podatkowej dotyczącej podatku od towarów i usług oraz poprzedzającego ją postępowania kontrolnego, lecz dokonały ich własnej analizy na gruncie przedmiotowej sprawy, jak również oceniły zebrany materiał dowodowy w ramach postępowania kontrolnego w przedmiocie podatku akcyzowego.

3. Uzasadnienie wyroku z 27 stycznia 2022 r. Sądu pierwszej instancji

Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), nie uwzględnił postawionych przez Skarżącą zarzutów. Podzielił co do meritum ocenę organu podatkowego o nie ziszczeniu się przesłanki wznowienia postępowania opartej na wyroku TSUE w sprawie C-189/19.

Sąd podkreślił, że organy podatkowe obu instancji zapewniły Skarżącej standard rzetelnego procesu. Materiał dowodowy pochodzący z innych postępowań został włączony do akt w tym zakresie, jaki został wykorzystany przez organy. Co jednak w kontekście zarzutów skargi jest najistotniejsze, odnośnie do dokumentów, których jawność w postępowaniu wymiarowym całkowicie lub w części wyłączono, Skarżąca miała możliwość żądania umożliwienia zapoznania się z tymi dokumentami. Ponadto, jak wskazuje treść skargi na wymiarową decyzję ostateczną, Spółka stawiała zarzuty dotyczące postępowania dowodowego zakończonego decyzją ostateczną, w tym dotyczące naruszenia art. 187 § 1 i art. 190 O.p. oraz nieuprawnionego wykorzystania zeznań złożonych w postępowaniu karnym. Wyroki sądów administracyjnych potwierdziły legalność decyzji wymiarowej.

Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Ponadto złożyła oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 11 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p. przez nie uchylenie decyzji, mimo istnienia w sprawie przesłanki wznowienia postępowania o której stanowi art. 240 § 1 pkt 11 O.p., tj. istotnego wpływu na treść wydanej decyzji orzeczenia TSUE z dnia 18 października 2019 r., sygn. akt C-189/18.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika Skarżącej oraz wobec braku sprzeciwu organu, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

5.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

5.3. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał bowiem, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszył podane w petitum skargi kasacyjnej przepisy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 11 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p.

Motywy autora skargi kasacyjnej mające wykazać naruszenie tych przepisów były ogólne i rozminęły się zarówno z istotą tego, co wywiódł Sąd pierwszej instancji - na tle przywołanego w uzasadnieniu orzecznictwa, w tym wyroków zapadłych w stosunku do Spółki w zakresie dotyczącym kontrolowanej decyzji ostatecznej z dnia 30 grudnia 2009 r. - tak w zakresie wykładni art. 240 § 1 pkt 11 O.p., jak i jego zastosowania w związku z art. 245 § 1 pkt 1 O.p.

5.4. Skarżąca nie zarzuciła Sądowi pierwszej instancji błędnej wykładni przepisu art. 240 § 1 pkt 11 O.p. (w zw. wyrokiem TSUE C-189/18). Wobec tego wiążąca dla sprawy była wykładnia przedstawiona w zaskarżonym wyroku. Zgodnie zaś z nią "dane orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. winno mieć walor orzeczenia precedensowego, a zaprezentowana w wyroku TSUE w sprawie C-189/18 wykładnia poszanowania prawa do obrony nie wykazuje precedensowego charakteru" (szerzej zob. str 7 zaskarżonego wyroku). W zakresie wykładni tej zasady TSUE jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną w wyroku TSUE z 9 listopada 2017 r., C-298/16, w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji chyba, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

Spółka nie kwestionowała stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o tym, że wyrok TSUE w sprawie C-189/18 przewiduje odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. Ograniczenie tej zasady wyraża się m. in. w treści art. 179 O.p., który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny (zob. str. 11 zaskarżonego wyroku). Jak zatem wiążąco podał Sąd pierwszej instancji: w przypadku prawidłowego zastosowania przez organ przepisów Ordynacji podatkowej stanowiących gwarancje procesowe strony nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w kształcie zarysowanym w orzecznictwie TSUE (art. 179 O.p. nie przewiduje bowiem ograniczenia prawa strony do obrony tak dalece posuniętego, tak jak miało to miejsce na kanwie przepisów węgierskich będących przedmiotem postępowania w sprawie C-189/18).

W obszarze ustaleń faktycznych sprawy, ewentualnych braków pisemnego uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, Skarżąca również nie sformułowała zarzutów kasacyjnych. W uzasadnieniu środka zaskarżenia jedynie przywołała poszczególne przepisy postępowania podatkowego wyjaśniając ich znaczenie. Nie towarzyszyły im jednak jakiekolwiek motywy ukierunkowane na podważenie przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy. Tymczasem z niego wynikało, że "w niniejszej sprawie (wymiarowej - dopr. NSA) organy włączyły do akt materiały zgromadzone w innych postępowaniach (w tym postępowaniach karnych), w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio Skarżącej i jej sytuacji prawnopodatkowej. Organ każdorazowo włączał do akt te dowody, na podstawie których dokonał ustaleń.[...] Jak wynika z zaskarżonej decyzji, Skarżąca miała w całym postępowaniu wymiarowym zagwarantowane prawo czynnego w nim udziału. Zawiadamiana była o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie."

5.5. W kontekście powyższej wykładni przepisu art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w zw. z treścią wyroku TSUE C-189/18 jak i ustaleń przyjętych przez Sąd pierwszej instancji do wyrokowania, za nieskuteczne należało uznać zasadnicze twierdzenie skargi kasacyjnej, aby "Skarżąca została pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu, przez włączenie do akt sprawy materiałów z innych postępowań podatkowych i karnych nie mogła uczestniczyć w przesłuchaniu świadków".

Sąd pierwszej instancji podał, że organy podatkowe włączyły w poczet akt postępowania podatkowego wobec Spółki dowody zgromadzone lub wytworzone w toku postępowań prowadzonych wobec innych podatników, w takim zakresie, w jakim materiały te stanowiły podstawę ustaleń faktycznych w decyzji ostatecznej z dnia 30 grudnia 2009 r., umożliwiając Spółce dostęp do tych materiałów w formie zapewniającej poszanowanie interesu publicznego. Skarżąca nie została ograniczona w prawie dostępu do akt postępowania. Spółka przed wydaniem rozstrzygnięć przez organy obydwu instancji była informowana w trybie określonym w art. 200 § 1 O.p. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Skarżąca pominęła te wskazania sądowe, a w związku z nimi przemilczała stanowisko Sądu pierwszej instancji, że Spółka w postępowaniu wymiarowym stawiała zarzuty dotyczące postępowania dowodowego zakończonego decyzją ostateczną, w tym dotyczące naruszenia art. 187 § 1 i art. 190 O.p. oraz nieuprawnionego wykorzystania zeznań złożonych w postępowaniu karnym. Z kolei wyroki sądów administracyjnych potwierdziły legalność decyzji wymiarowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 17 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 568/10 oddalając skargę Spółki nie miał wątpliwości co do zakresu postępowania dowodowego i prawidłowości jego przeprowadzenia, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 624/11 oddalił skargę kasacyjną Spółki.

Ponadto i zarazem przede wszystkim, umknęło Skarżącej, że włączenie dokumentacji podatkowej pochodzącej z innych postępowań nie narusza prawa i nie mieści się w zakresie tego, co w swoim orzeczeniu TSUE uznał za sprzeczne z prawem. Takie zachowanie jest legalne i nie narusza praw strony, jeżeli uzasadnia to interes ogólny. Zgodnie z przepisem art. 179 O.p. nie tylko konieczność ochrony informacji niejawnych, ale i interes publiczny są podstawą do ograniczenia niczym nieograniczonego dostępu do dokumentacji postępowania podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 29 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1990/21).

Natomiast odnośnie do dokumentów, których jawność w postępowaniu wymiarowym całkowicie lub w części wyłączono, Skarżąca miała możliwość żądania umożliwienia zapoznania się z tymi dokumentami - jak przyjął Sąd pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej Spółka nie zwalczała jednak tej kwestii poprzez sformułowanie zarzutu naruszenia adekwatnych ku temu przepisów.

5.6. W realiach sprawy nie została zatem podważona ocena sądowa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie co do braku naruszenia przez organy przepisów art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 245 § 1 pkt 1 O.p., gdyż orzeczenie TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie nie miało wpływu na treść decyzji ostatecznej.

5.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w sentencji wyroku.

s. NSA Janusz Zubrzycki s. NSA Marek Olejnik s. NSA Artur Mudrecki