Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2773/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2, art. 104 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2022 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 725 zł (słownie: siedemset dwadzieścia pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżąca", "Podatnik", "Strona", "Spółka") pismem z 9 listopada 2021 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS", "Organ", "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji") z [...] października 2021 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1.1. Dnia 11 czerwca 2015 r. Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. deklarację podatkową z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] (dalej jako "samochód osobowy"), dokonanego 9 czerwca 2015 r. Skarżąca dokonała zapłaty podatku akcyzowego w kwocie 277.291 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego wskazanego w powyższej deklaracji podatkowej.

Pismem z 30 grudnia 2020 r. Skarżąca złożyła wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej "NUS", "organ pierwszej instancji") o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 5.196 zł od nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego.

Uzasadniając złożony wniosek Skarżąca wskazała, że po złożeniu deklaracji podatkowej sprzedawca pojazdu wystawił korygujące faktury zmniejszające wartość samochodu, co spowodowało powstanie nadpłaty akcyzy we wskazanej wysokości. Do wniosku Skarżąca dołączyła skorygowaną deklarację podatkową AKC-U oraz kopię faktury zakupu i faktury korygujące wraz z tłumaczeniami na język polski. Skarżąca podkreśliła, iż z porównania pierwotnej deklaracji podatkowej i zapłaconego podatku akcyzowego oraz złożonej korekty tej deklaracji wynika, że faktyczna kwota nadpłaty, o której zwrot Skarżąca wniosła.

Skarżąca na wezwanie organu wyjaśniła, że powodem wystawienia faktur korygujących jest rabat z tytułu spełnienia warunków sprzedaży określonych przez producenta w polityce marżowej. Wszystkie faktury korygujące otrzymane od dostawcy kompensowane są na bieżąco z fakturami sprzedaży wystawionymi przez sprzedawcę – E., w związku z czym dostawca nie realizował przelewów na Spółkę. Na rzecz nabywców nie były realizowane żadne płatności związane z wystawieniem przez dostawcę faktur korygujących na rzecz Spółki.

NUS postanowieniem w trybie art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j., Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., dalej jako "O.p.") poinformował Skarżących o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem rozstrzygnięcia.

Decyzją z [...] lipca 2021 r. NUS odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j., Dz.U. z 2020 r., poz. 722, ze zm., dalej "u.p.a.") podstawą opodatkowania akcyzą w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za ten pojazd. W ocenie organu pierwszej instancji, w treści art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. brak jest regulacji dotyczącej uwzględnienia rabatów lub upustów potransakcyjnych w podstawie opodatkowania tym podatkiem, odmiennie niż uczynił to ustawodawca w innych ustawach podatkowych (np. ustawie o podatku od towarów i usług). W ocenie NUS po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego udokumentowanego fakturą pierwotną oraz, w stosunku do którego powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania, nie ma możliwości zmiany ustalonej podstawy opodatkowania, a w konsekwencji zmiany kwoty akcyzy. Z tego powodu nie można uwzględnić udzielonych rabatów potransakcyjnych jako podstawy wniosku o zwrot nadpłaconej akcyzy, co skutkowało nieuwzględnieniem wniosku.

1.2. Pismem z 15 lipca 2021 r. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji NUS.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę stwierdzenia i zwrotu Spółce nadpłaty w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w sytuacji nadpłacenia podatku przez Stronę w wyniku otrzymania rabatu;

- art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez uznanie, że dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie mają znaczenia rabaty udzielone po dniu powstania obowiązku podatkowego.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

1.3. Decyzją z [...] października 2021 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS.

DIAS wskazał, że w przedmiotowej sprawie istota sporu pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi sprowadza się do ustalenia, czy w świetle obowiązujących przepisów u.p.a., na ustalanie podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego mają wpływ rabaty udzielane po dniu powstania obowiązku podatkowego. Rozstrzygnięcia wymaga czy w świetle zebranego materiału dowodowego, rabaty udzielone w ramach programu motywacyjnego w istocie odnoszą się do kwoty, którą Podatnik obowiązany był zapłacić za przemieszczony do Polski samochód osobowy, a w konsekwencji, czy te rabaty stanowią uzasadnioną podstawę do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w związku ze złożoną deklaracją uproszczoną AKC-U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

W ocenie DIAS okoliczność, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują uprawnienia do korekty podstawy opodatkowania o rabaty i upusty potransakcyjne związana jest z autonomią ustawodawcy do nadawania kształtu przepisom prawa. W konstrukcji prawnej podatku akcyzowego nie muszą występować identyczne rozwiązania, jak w innych ustawach tworzących krajowy system podatkowy (np. w ustawie o podatku od towarów i usług), co niewątpliwie powinny uwzględniać podmioty dokonujące wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

DIAS podzielił pogląd NUS zgodnie, z którym dokonując wykładni art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., nie można uznać za dopuszczalne obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Przepis art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. odwołuje się do kwoty jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód osobowy, nie wymieniając przy tym żadnych upustów lub rabatów.

DIAS podkreślił, iż z powstaniem obowiązku podatkowego związane jest ustalenie (obliczenie) kwoty jaką podatnik obowiązany jest zapłacić. Późniejsze działania niewynikające z umowy stanowiącej o nabyciu prawa rozporządzania samochodem jak właściciel (np. umowa sprzedaży, faktura), chociaż z nią powiązane, nie powinny mieć więc wpływu na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym.

DIAS uznał, że podatek akcyzowy w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług oraz innych podatków obrotowych jest podatkiem jednofazowym. Oznacza to, że powinien być obliczany i płacony tylko w jednej fazie obrotu wyrobu akcyzowego - w chwili dopuszczenia do konsumpcji. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest ściśle powiązane z określeniem podstawy opodatkowania i kwoty jaką podatnik obowiązany jest zapłacić. Co prawda ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera definicji legalnej pojęcia "kwota jaką podatnik obowiązany jest zapłacić", mając jednak na uwadze moment powstania obowiązku podatkowego należy uznać, że jest to cena transakcyjna, należna w danym dniu (tj. w dniu powstania obowiązku podatkowego) od samochodu osobowego, w danych okolicznościach.

DIAS zauważył, że sprzedaż samochodu przez dostawcę z państwa członkowskiego UE podmiotowi dokonującemu nabycia wewnątrzwspólnotowego wiąże się z istotną w podatku akcyzowym czynnością nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel i wydania wyrobu do konsumpcji. Wraz z tą czynnością dochodzi do ustalenia podstawy opodatkowania. W ustawie o podatku akcyzowym brak jest przepisu umożliwiającego zmianę (pomniejszenie) podstawy opodatkowania po zakupie samochodu osobowego w państwie członkowskim. W konsekwencji nie jest prawnie dopuszczalne korygowanie ustalonego już zobowiązania podatkowego z powołaniem się na udzielenie rabatu przez podmiot, który wyzbył się pojazdu (sprzedał) w państwie członkowskim. Zdarzenia następujące po nabyciu prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel i przemieszczeniu go do kraju, z woli ustawodawcy, nie mogą mieć wpływu na już ukształtowane zobowiązanie podatkowe. Oznacza to, że po dokonaniu wspomnianej czynności nie można pomniejszyć podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym o rabaty udzielane na podstawie innych stosunków prawnych niż sprzedaż.

DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym w ustawie o podatku akcyzowym brak jest regulacji dotyczącej uwzględniania rabatów czy upustów potransakcyjnych w podstawie opodatkowania nabywanego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego. Jest to zabieg ustawodawcy odmienny, niż uczyniono to w innych ustawach podatkowych (np. w ustawie o podatku od towarów i usług). Po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, udokumentowanej tzw. umową (fakturą) pierwotną oraz w stosunku do której powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania, nie ma możliwości zmiany momentu powstania obowiązku podatkowego i zmiany ustalonej już podstawy opodatkowania, a w konsekwencji zmiany kwoty akcyzy należnej od podatnika.

W ocenie DIAS, zasadnie NUS uznał, że uzyskane przez Spółkę rabaty posprzedażowe, wynikały z polityki marżowej prowadzonej przez dostawcę pojazdu – E. GmbH i nie mogą obniżyć podstawy opodatkowania samochodu osobowego wykazanego w złożonej deklaracji podatkowej. Rabaty te stanowią rodzaj gratyfikacji za osiągnięcie przez Spółkę celu sprzedażowego w określonym czasie. Nie wpływa to na wykazaną w deklaracji akcyzowej podstawę opodatkowania akcyzą, co powoduje, że podatek akcyzowy obliczony i wykazany w ww. deklaracji podatkowej jest podatkiem należnym do zapłaty. Tym samym, w ocenie DIAS zasadny jest wniosek, że nie przysługuje Spółce prawo do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty akcyzy. Zatem, zdaniem DIAS na mocy art. 81b § 2a O.p. złożona korekta deklaracji AKC-U nie wywołuje skutków prawnych.

DIAS podkreślił, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania samochodów osobowych nie wskazują zasad korekty podstawy opodatkowania a w rezultacie kwoty podatku, jeżeli zmianie ulegnie cena sprzedaży po dokonaniu czynności oraz rozliczeniu akcyzy. Podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym wówczas, gdy powstaje obowiązek podatkowy, jak to reguluje art. 101 ust. 2 u.p.a. Ustawa o podatku akcyzowym z 2008 r. nie zawiera unormowania, które przewidywałoby zmianę podstawy opodatkowania po sprzedaży samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w stosunku do którego powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania, a która to sprzedaż została udokumentowana tzw. fakturami pierwotnymi. Z uwagi na to, po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, nie ma prawnej możliwości zmiany momentu powstania obowiązku podatkowego i zmiany (ustalonej już) podstawy opodatkowania, a tym samym zmiany kwoty należnej akcyzy po stronie sprzedawcy.

DIAS wskazał, iż nie kwestionuje samej zasadności udzielania rabatów potransakcyjnych czy innych upustów promujących sprzedaż. Jednak ich udzielanie nie może się odbywać kosztem obniżania należnego podatku akcyzowego.

W przedmiotowej sprawie zapłacony przez Spółkę z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podatek akcyzowy, w ocenie DIAS, nie jest ani podatkiem nadpłaconym, ani nienależnie zapłaconym. Jego zapłata wynikała wprost z przepisów prawa w związku z zaistniałym zdarzeniem, tj. nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego pojazdu, a jego wysokość została określona na podstawie przepisów prawa przewidujących przyjęcie jako podstawy opodatkowania tą daniną publicznoprawną kwoty, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Jak wyżej wskazano, przepisy podatkowe nie przewidują po sprzedaży pojazdu zmiany ustalonej już podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, a w konsekwencji zmiany kwoty należnej akcyzy.

DIAS stwierdził, iż nie można uznać, że w sprawie powstała nadpłata podatku akcyzowego w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

DIAS w uzasadnieniu decyzji przywołał przykłady z orzecznictwa sądów administracyjnych wspierających jego pogląd.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zaskarżyła w całości decyzję DIAS, utrzymującą w mocy decyzję NUS i sformułowała następujące żądania: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji NUS oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę stwierdzenia i zwrotu Spółce nadpłaty w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w sytuacji nadpłacenia podatku przez Spółkę w wyniku otrzymania rabatu, którego skutkiem było obniżenie kwoty, jaką podatnik był obowiązany zapłacić za samochód osobowy;

- art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez uznanie, że dla ustalenia podstawy opodatkowania akcyzą nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych nie mają znaczenia rabaty udzielone po dniu powstania obowiązku podatkowego, mimo że obniżają one kwotę, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód osobowy;

- art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w zw. z art. 81 § 1 O.p. poprzez uznanie, że z uwagi na to, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują wprost możliwości skorygowania wykazanej w deklaracji podstawy opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, podatnik nie ma prawa do dokonania korekty podstawy opodatkowania, a w konsekwencji wykazania prawidłowej podstawy opodatkowania, stanowiącej rzeczywistą kwotę, jaką podatnik zobowiązany jest zapłacić za samochód osobowy (uwzględniającą również upusty i rabaty, w tym także potransakcyjne), podczas gdy prawo podatnika do dokonania takiej korekty wynika z art. 81 § 1 O.p.;

- art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w zw. z art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. U. UE. L. 2009.9.12, ze zm., dalej jako "Dyrektywa akcyzowa") oraz art. 401, art. 73, art. 78 i motywem 7 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1, ze zm., dalej jako "Dyrektywa VAT") poprzez uznanie, że podatnik nie ma prawa do dokonania korekty podstawy opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, podczas gdy taka wykładnia art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. jest sprzeczna z zasadą jednofazowości, proporcjonalności i konsumpcyjności podatku akcyzowego, a ponadto prowadzi do różnego opodatkowania VAT towarów podobnych, czym narusza zasadę neutralności podatku VAT;

- art. 2a O.p. w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez wybranie spośród możliwych rezultatów wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym tego rezultatu, który jest niekorzystny dla podatnika, w sytuacji, gdy na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy zaistniały nieusuwalne wątpliwości co do treści wykładanych przez organ przepisów.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadność swojego stanowiska, zawartego w skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie do art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.2. Sporne w sprawie jest to, czy rabat cenowy wypłacony po nabyciu i wewnatrzwspólnotowym przemieszczeniu samochodu osobowego ma wpływ podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym.

3.3. Zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca wymaga uchylenia. Rabat cenowy wynikający z faktury korygującej zmniejsza podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, nawet jeżeli został wypłacony po nabyciu i wewnatrzwspólnotowym przemieszczeniu samochodu osobowego, pod warunkiem że wynika z umowy (zespołu umów) Spółki i sprzedawcy (którym jest austriacki podmiot E.).

Organy podatkowe nie ustaliły jednak, jaki jest stan faktyczny sprawy, kierując się błędnym przekonaniem, że w żadnym wypadku rabat cenowy stanowiący podstawę do wystawienia faktury korygującej przez sprzedawcę nie zmniejsza podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym transakcji Spółki.

4. Nie jest sporne, że wnioskując o stwierdzenie i zwrot nadpłaty Spółka dochowała terminu, o którym mowa w art. 79 § 2 O.p.

Wyjaśniając podstawy materialnoprawne orzeczenia, należy wskazać, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z art. 101 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 u.p.a. wynika, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem: (pkt 1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju; (pkt 2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju.

Podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego, zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

5. Z kolei wyjaśniając procesowe otoczenie tego wyroku, należy wskazać, że w art. 122 O.p. została wyrażona tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. przesuwa zdecydowaną większość działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, w którym organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach.

Stosownie do art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy.

3.6. Zdaniem Strony powodem wystawienia faktury korygującej jest upust (rabat) z tytułu spełnienia warunków sprzedaży określonych przez producenta w polityce marżowej. Strona utrzymuje, że należność z tytułu rabatu jest kompensowana (potrącana) na bieżąco z należnościami z tytułu sprzedaży bieżącej, dokumentowanej fakturami wystawionymi przez sprzedawcę – w związku z czym sprzedawca nie realizował przelewów na Spółkę. Po udzieleniu Spółce rabatu cena samochodu opłacona przez klienta ostatecznego nie zmieniła się.

Podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego, zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ i Spółka spierają się, czy Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania po przyznaniu jej rabatu cenowego, gdy art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. ani inny przepis u.p.a. nie zawiera specyficznej regulacji tej kwestii.

3.7. Dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia podstawowe znaczenie ma charakter podatku akcyzowego (akcyzy) w powiązaniu z brzmieniem art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Akcyza jest podatkiem konsumpcyjnym i pośrednim. Jego podstawową cechą konstrukcyjną – zarazem cechą istotną – jest to, że jest nakładany w związku z obrotem określonymi towarami (wyrobami akcyzowymi i samochodami osobowymi – por. art. 1 ust. 1 u.p.a.). Taka jest natura tego podatku tak w zakresie zharmonizowanym na poziomie prawa Unii, jak i w pozostałym zakresie – jednolicie.

W zgodzie z takim jego charakterem pozostaje fakt, że podstawą opodatkowania akcyzą WNT jest "kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy" (verba legis). Jeżeli podatnikowi (nabywcy) jego kontrahent (sprzedawca) udzielił rabatu, kwota ta ulega zmniejszeniu (obniżeniu). W ślad za tym zmniejszeniu (obniżeniu) ulega podstawa opodatkowania.

3.8. W treści art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. prawodawca posłużył się terminami z języka potocznego. Aby dokonać interpretacji przytoczonego przepisu zgodnie z zasadami wykładni językowej (gramatycznej), należy wyjaśnić znaczenie wyrażenia "kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić" w języku potocznym. Zgodnie ze "Słownikiem języka polskiego PWN" (sjp.pwn.pl) "zapłata" to "uiszczenie należności za coś", a sama "należność" to "kwota, którą należy komuś wypłacić". Kwotą, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, a zatem kwotą, której skutecznie sprzedawca może domagać się od swoich kontrahentów, jest jedynie taka kwota, na której zapłatę ostatecznie obie strony transakcji się umówiły, a więc uwzględniająca wszelkie rabaty umówione i przyznane kontrahentowi.

3.9. Spółka jest więc obowiązana zapłacić sprzedawcy za samochód taką cenę, na jaką się z nim umówiła. Faktury są w tym przypadku jedynie refleksem zdarzenia gospodarczego i stosunku cywilnoprawnego, jaki został umówiony przez Spółkę ze sprzedawcą. Faktury są dokumentacją zdarzenia gospodarczego (art. 2 pkt 18 u.p.a.) co do ilości (liczby) i miary nabywanych wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych), ale same w sobie tego zdarzenia nie kształtują, w tym nie kształtują ceny samochodu.

Rolą faktury jest odzwierciedlenie rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, w jego pełnej umówionej i faktycznie ziszczonej postaci. Z tego wynika powinność skorygowania faktur pierwotnej w takim kierunku, by odzwierciedlała okoliczności faktyczne transakcji, którą dokumentowała, a więc kwotę należną do zapłaty uwzględniającą udzielony rabat lub nawet (chociaż w tej sprawie nie ma to miejsca) kwotę wyższą od pierwotnie wskazanej w fakturze.

Jeżeli umówiono się jedynie wstępnie co do ceny samochodu – co dokumentuje faktura pierwotna, ale jednocześnie strony umowy sprzedaży były też umówione, że cena ta może ulec zmianie w wyniku późniejszych zdarzeń (ziszczenia się warunków, które opisano w umowie lub zespole umów), to razie zaistnienia tych zdarzeń należało skorygować fakturę pierwotną ze skutkiem zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Bez wprowadzenia do obrotu prawnego korekty takiej faktury okazałoby się, że pierwotna faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a przynajmniej zniekształca jego faktyczny obraz – co mogło pociągać określone konsekwencje na gruncie prawa cywilnego, karnego oraz u.p.t.u.

Bez korekty faktury doszłoby do sytuacji, w której podstawa opodatkowania w podatku akcyzowym zostaje oderwana od "kwoty, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić" i faktycznie ustalona częściowo od świadczenia nienależnego, nadpłaconego w sensie cywilistycznym. Z powstaniem obowiązku podatkowego związane jest ustalenie (obliczenie) "kwoty jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód". Mowa jest więc o kwocie, jaką Spółka zobowiązała się zapłacić sprzedawcy.

3.10. Tu należy poczynić zastrzeżenie, że z uwagi na brak zainteresowania organu podatkowego tą kwestią nie wiadomo obecnie, czy sprzedaż samochodu strony umowy poddały austriackiemu czy polskiemu prawu cywilnemu. Jeżeli okazałoby się, że punktem odniesienia jest prawo austriackie, ponownie rozstrzygając sprawę organ zrealizuje poniższe zalecenia, odnosząc je odpowiednio do ustaleń umownych ocenianych na podstawie adekwatnych regulacji austriackich. Dla uproszczenia dalszego wywodu przyjęto założenie, że właściwym jest polskie prawo cywilne.

Obowiązek zapłaty za samochód, w związku z przeniesieniem prawa do rozporządzania nim jak właściciel, jest skutkiem umowy sprzedaży konkretnego samochodu. Umowę sprzedaży regulują przede wszystkim art. 535 i następne ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.; dalej: "K.c."). Zgodnie z art. 535 K.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

W przypadku WNT dokonywanego – tak jak to jest w sprawie Spółki – w związku z umową sprzedaży i w jej wykonaniu "kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy", wyznaczająca zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawę opodatkowania odpowiada umówionej cenie samochodu osobowego – wynagrodzeniu należne sprzedawcy od nabywcy na podstawie umowy sprzedaży. Jeżeli rabat obniża (zmniejsza) cenę, zmniejszeniu (obniżeniu) ulega także wartość podstawy opodatkowania.

Zgodnie z zasadą autonomii woli stron, rozumianą jako prawo wywoływania swoim działaniem zamierzonych skutków prawnych, należne sprzedawcy tytułem sprzedaży samochodów osobowych są jedynie takie kwoty, na których zapłatę obie strony (sprzedawca i Spółka) wyrazili zgodę. Innymi słowy, "kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić" to kwota pieniężna w określonej wysokości, do zapłaty której - mocą czynności prawnej (umowy sprzedaży) – zobowiązała się Spółka na jej sprzedawcy w zamian za przeniesienie własności samochodu (sprzedaż). "Kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić" jest więc determinowana przez skutek czynności prawnej (umowy sprzedaży) dokonanej pomiędzy dwoma podmiotami, stanowiącej podstawę dla zapłaty należności oraz dokonania czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym (sprzedaży konkretnego samochodu osobowego).

Dopuszczalne sposoby określenia ceny przy umowie sprzedaży wskazuje w szczególności art. 536 K.c. Zgodnie z tym przepisem "cenę można określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia".

W ocenie Sądu nie ma przeszkód, aby umówić możliwość zmiany ceny przez wskazanie przesłanek (warunków) jej zmniejszenia, co może wyrażać się w umówieniu rabatu cenowego. Kwota należna z tytułu sprzedaży (cena) może być zdeterminowana kryteriami wskazanymi w umowie (lub w inny sposób może wynikać ze stosunku prawnego łączącego strony). Nie ulega również wątpliwości, że warunki ją kształtujące mogą ziścić się dopiero po wydaniu towaru. Jak wskazuje się bowiem w doktrynie prawa cywilnego: "[s]trony, korzystając ze swobody kształtowania stosunku, mogą wybrać również taki sposób kształtowania ceny, zdając sobie sprawę z ryzyk, jakie temu towarzyszą, bo nie można zapominać, że każda umowa jest dla stron "interesem" (zob. jednak J. Jezioro (w:) E. Gniewek, P. Machnikowski, Komentarz, 2013, s. 1013). Wystarczające jest zatem dla utrzymania umowy, aby pomimo nieokreślenia ceny w sposób ścisły w treści umowy dało się ją oznaczyć przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności towarzyszących zawarciu umowy (por. J. Skąpski (w:) System prawa cywilnego, t. II, s. 49). (...) Za uzasadnione należy również uznać, uwzględniając treść komentowanego przepisu, że podstawą ustalenia ceny mogą być nie tylko okoliczności istniejące w chwili zawarcia umowy, ale także takie, które mogą wystąpić dopiero w przyszłości". (Z. Gawlik [w:] Kidyba Andrzej (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, wyd. II, Komentarz do art. 536 Kodeksu cywilnego, LEX on-line 2014).

"Kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić" na gruncie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. to cena ostateczna – ta, która zgodnie z treścią wiążącego strony stosunku prawnego należy się ostatecznie sprzedawcy za umówiony towar. Jest tak niezależnie od sposobu opisania tej ceny, czasu zaistnienia warunku kształtującego tę cenę, jak również liczby faktur i faktur korygujących, które dokumentują daną sprzedaż. Nie ma takich argumentów, które przemawiałyby za przyjęciem, że tylko i wyłącznie kwota określona w dacie wystawienia faktury lub kwota określona w dacie dostawy towaru jest "kwotą, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić". W przeciwnym razie wszystkie pozostałe rozliczenia między kontrahentami stanowiłby świadczenia im nienależne, bezpodstawnie wzbogacające.

3.11. Pogląd petryfikujący podstawę opodatkowania w tej wartości, jaka była znana na moment powstania obowiązku podatkowego, wykluczałby także prawną możliwość dokonywania stosownych korekt w przypadku, gdy pierwotnie wykazana wartość ulegałaby zmianie z przyczyn innych niż rabat udzielony wskutek przekroczenia progu sprzedażowego. Organowi podatkowemu umyka, że cena wpisana na fakturze pierwotnej może potencjalnie zostać obniżona na skutek ujawnienia się wad samochodu osobowego i zastosowania zasad rękojmi, a więc obniżenia jego ceny z tego powodu. Idąc tokiem rozumowania organu, nawet w takim przypadku podstawa opodatkowania nie uległaby zmianie, skoro wady pojazdy ujawniły się już po powstaniu obowiązku podatkowego.

3.12. Organ odwoławczy podnosi, że "[p]rzepis art. 104 ust. 1 [u.p.a.] odwołuje się do "kwoty, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić" za samochód osobowy, nie wymieniając przy tym żadnych upustów lub rabatów".

Jednak przepis ten (ani żaden inny przepis ustawy) nie musi odwoływać się expressis verbis do "upustu lub rabatu", aby "upust lub rabat" został uwzględniony w podstawie opodatkowania. W przypadku, gdy taki upust (rabat) zmienia "kwotę, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić", ipso facto zmienia także wartość podstawy opodatkowania – w zgodzie z brzmieniem ustawy.

3.13. W przekonaniu Sądu respektując autonomiczność regulacji prawnych podatku akcyzowego, rozwiązania sporu należy poszukiwać w oparciu o przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Analogia do innych ustaw podatkowych, w tym do u.p.t.u. byłaby dopuszczalna, gdyby z treści adekwatnych przepisów u.p.a. nie dało się wywieść normy prawnej do zastosowania w tej sprawie.

Zdaniem Sądu przepis art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. nie zawiera luki prawnej nakazującej posiłkowanie się analogią do regulacji z innych ustaw podatkowych.

Przepis art. 104 u.p.a. nie przewiduje wprost obniżenia podstawy opodatkowania o rabaty, bo nie ma potrzeby zawierania takiej regulacji w podatku akcyzowym skoro korekta faktury nie rodzi żadnych powinności po stronie sprzedawcy, w podatku akcyzowym. W podatku akcyzowym nie jest niezbędną regulacja taka jak w art. 29 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., bo korekta faktury w związku po udzieleniu rabatu nie rodzi po stronie sprzedającego żadnych powinności podatkowych. Inaczej jest w systemie VAT, gdy obniżenie podstawy opodatkowania nabywcy towaru (usługi) na skutek skorygowania faktury przez jej wystawcę rodzi też powinności weryfikacji rozliczenia podatkowego u wystawcy faktury. Dwuwektorowe działanie korekty faktury w systemie VAT uzasadnia wprowadzenie konkretnej i szczegółowej regulacji opisującej skutki udzielenia rabatu cenowego i zmniejszającego w ten sposób podstawę opodatkowania. Z tymi przepisami powiązane są dalsze regulacje adresowane do sprzedawcy, normujące moment skorygowania deklaracji sprzedawcy i obniżenia jego podstawy opodatkowania, w zależności od tego, kiedy nabywca otrzymał fakturę korygującą związaną z udzielonym rabatem.

Brak w u.p.a. regulacji takiej jak np. w art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. nie uzasadnia więc wykładni a contrario art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i nie wyklucza możliwości obniżania podstawy opodatkowania w związku z udzieleniem rabatu cenowego. Taka możliwość wynika wprost z treści art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

3.14. Akcyza jest podatkiem jednofazowym: jest nakładana tylko na jednym szczeblu (etapie) obrotu. W odróżnieniu od podatku od towarów i usług nie jest oparta na mechanizmie odliczenia przez nabywcę podatku naliczonego przez sprzedawcę (dostawcę) i wykazanego przez niego jako podatek należny.

Opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych w kraju jest jednokrotne – opodatkowaniu podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe, import oraz pierwsza sprzedaż samochodu osobowego niezarejestrowanego na terenie kraju. Dalsza (kolejna) sprzedaż co do zasady nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Zgodnie z art. 100 ust. 3 u.p.a. jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Z jednej strony jednofazowość w żaden sposób nie wpływa na wcześniej sformułowaną tezę o konieczności uwzględnienia rabatu w kalkulacji podstawy opodatkowania. Rabat udzielony przez sprzedawcę nabywcy pozostaje bowiem w ramach tej samej (jednej) fazy obrotu.

Z drugiej strony jednofazowość tego podatku w relacji do wielofazowości (kaskadowości) VAT może wyjaśnić znamienną różnicę w regulacji obu ustaw: u.p.a i u.p.t.u., to znaczy fakt, że u.p.a. nie zawiera odpowiednika art. 29a ust. 10 i 13 u.p.t.u. Ten ostatni przepis uzależnia korektę podstawy opodatkowania VAT od spełnienia określonych warunków. Przepisy u.p.t.u. zostały tak skonstruowane, by zadbać o odpowiedniość korekt u sprzedawcy (dostawcy) i nabywcy – tak, aby w rezultacie odliczeniu nie podlegał podatek naliczony, któremu nie odpowiada podatek należny. Jednofazowość podatku akcyzowego i jego relatywna do VAT prostota powoduje, że podobna regulacja nie jest konieczna w u.p.a.

3.15. Organ odwoławczy pisze, że jednofazowość oznacza, że podatek "powinien być obliczany i płacony tylko w jednej fazie obrotu wyrobu akcyzowego – w chwili dopuszczenia do konsumpcji"). To sformułowanie jest dwuznaczne. Jeżeli ma znaczyć, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje raz tylko – jest poprawne. Jeżeli natomiast ma znaczyć, że wartość opodatkowania jest określana na moment powstania obowiązku podatkowego i według wiedzy z tego momentu, bez możliwości jej rewizji w sytuacji, gdy wiedza ta jest niepełna – jest niepoprawne.

Jeżeli po powstaniu obowiązku podatkowego podatnikowi zostaje wypłacony rabat – w taki sposób i na takiej podstawie, że zmniejszeniu ulega cena sprzedaży – to odpowiednio mniejsza jest "kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić" w rozumieniu art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

3.16. Z braku w u.p.a. regulacji podobnej do zawartej w u.p.t.u. nie można wywodzić wniosku o niedopuszczalności korekty podstawy opodatkowania akcyzą. Wbrew temu, co twierdzi organ odwoławczy, a także (w pewnym sensie) wbrew temu, co uważa Skarżąca, regulacja u.p.t.u. nie determinuje sposobu kształtowania podstawy opodatkowania akcyzą.

Autonomia regulacyjna podatku akcyzowego względem podatku od towarów i usług powinna być przyjęta konsekwentnie.

Z jednej strony – jak wyżej wskazano – obowiązywanie art. 29a ust. 10 u.p.t.u. nie implikuje, że brak podobnego przepisu w u.p.a. jest równoznaczny z brakiem prawa do korekty zadeklarowanej podstawy opodatkowania WNT w wyniku otrzymania rabatu.

Z drugiej strony ważne dla sprawy wnioski nie wynikają także z historycznego faktu objęcia obu podatków regulacją jednej ustawy i zbieżności stylistycznej między niektórymi ich przepisami.

Zdaniem Sąd podatek akcyzowy, mimo podobieństw (pochodnych od przynależności do tej samej rodziny podatków pośrednich i konsumpcyjnych) powinien być rozumiany jako odrębny od podatku od towarów i usług. To na gruncie tego rozumienia Sąd doszedł do wniosku, że rabat zmniejszający cenę należy uwzględnić w podstawie opodatkowania akcyzą. Jeżeli rabat ten zostaje wypłacony po powstaniu obowiązku podatkowego i pierwotnym rozliczeniu podatku akcyzowego, podstawa opodatkowania okazuje się niższa od zadeklarowanej.

3.17. Tym samym Sąd podziela pogląd wyrażony m.in. w wyrokach NSA z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 445/13; z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 465/13. Zgodnie z tym poglądem – odnoszącym się do sposobu ustalania podstawy opodatkowania w przypadku nabycie samochodu osobowego na terytorium kraju – podstawą opodatkowania akcyzą jest kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego, odpowiadająca faktycznej cenie, za jaką sprzedawca sprzedał ten wyrób nabywcy (tzn. uwzględniająca potransakcyjne okoliczności zmniejszające i podwyższające cenę), pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tego wyrobu. W przypadku zmniejszenia podstawy opodatkowania sprzedaży samochodu osobowego podatnikowi przysługuje uprawnienie do korekty podatku akcyzowego wykazanego w fakturze sprzedaży tego samochodu.

Pogląd ten sformułowano na gruncie stanu prawnego obowiązującego od 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 r. oraz w odniesieniu do sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju. Można i należy go jednak odnieść do obecnego stanu prawnego i do WNT następującego w wykonaniu umowy sprzedaży.

3.18. Pogląd ten wyrażano także w doktrynie prawa podatkowego – por. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, "Rabaty w akcyzie od samochodów osobowych a podstawa opodatkowania. Kilka uwag na temat wnioskowania a contrario", Toruński Rocznik Podatkowy 2010, s. 172-184. Artykuł ten, wprawdzie pochodzący sprzed 12 lat, zachowuje aktualność – przytoczone w nim argumenty "za" i "przeciw" odzwierciedlają bowiem stanowiska stron tego sporu.

W szczególności, autorzy ci wskazują, że "[w] sytuacji, gdy kwota pierwotnie "obowiązująca" podlega następnie korekcie in minus albo in plus, w języku powszechnym wyrażenie "kwota należna" wiązana jest – jeśli kontekst sytuacyjny nie prowadzi do wniosku przeciwnego – w sposób oczywisty z ustaleniami ostatecznymi, uwzględniającymi poczynione korekty jej wysokości" (s. 177). Pogląd ten szeroko uzasadniają, m.in. przez odniesienie do treści językowej przepisu oraz kontekstu tworzonego przez rozporządzenie Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. L 302 z dnia 19 października 1992 r., s. 1).

Ten pogląd jest prezentowany także w komentarzach do ustawy. W szczególności, S. Parulski zwraca uwagę na fakt, że "przepisy akcyzowe w zakresie opodatkowania samochodów osobowych nie wskazują zasad korekty podstawy opodatkowania oraz w rezultacie kwoty podatku, jeżeli zmianie ulegnie cena sprzedaży po dokonaniu czynności oraz rozliczeniu akcyzy", a zarazem, że "[w] praktyce częste są rabaty po dokonaniu sprzedaży m.in. w sytuacji przekroczenia określonego poziomu obrotów (w tym przypadku liczby i wartości nabytych samochodów osobowych), jak również rabaty i upusty związane z wyprzedażą modeli z końcówki roku ubiegłego czy też modeli pokazowych prezentowanych klientom", przy czym "[k]orekta ceny sprzedaży stanowiącej podstawę opodatkowania jest również możliwa z innych powodów". Twierdzi, że "[b]rak szczegółowych zasad korekty podstawy opodatkowania w akcyzie nie może być jednak uznany za całkowity brak takiej możliwości. Jeżeli zmianie ulegnie kwota należna z tytułu sprzedaży na terenie kraju lub nabycia samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, powstała różnica w kwocie akcyzy (jeżeli była to korekta zmniejszająca, a z taką w praktyce rynku motoryzacyjnego możemy mieć do czynienia) powinna być traktowana jako nadpłata" (S. Parulski, komentarz do art. 104, (w:) S. Parulski, Akcyza. Komentarz, wyd. III, WK 2016, LEX/el.).

3.19. Rozpatrywaną kwestię prawną należy rozstrzygnąć jednakowo w odniesieniu do sprzedaży krajowej i WNT ze względu na treść art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U z 2004 r. Nr 90 poz. 864; dalej: "TFUE"). Zgodnie z tym postanowieniem Traktatu "żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe" (por. także wyrok TSUE z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 Brzeziński, ECLI:EU:C:2007:33).

Nic w tej sprawie nie zmienia fakt, że akcyza od samochodów osobowych jest podatkiem niezharmonizowanym dyrektywą Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. UE L 9 z 14 stycznia 2009 r., s. 12) – podatkiem, o którym mowa jedynie w art. 1 ust. 3 tej dyrektywy (por. wyrok w sprawie Brzeziński; por. także wyrok TSUE z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13 Oil Trading Poland, ECLI:EU:C:2015:84). Nadal WNT samochodu osobowego nie może – z punktu widzenia art. 110 TFUE – być opodatkowane wyżej od sprzedaży krajowej – do czego doszłoby, gdyby podstawa opodatkowania była pomniejszana o rabat tylko w przypadku tej ostatniej.

3.20. Tym samym zapatrywanie Sądu orzekającego w tym składzie na sporne zagadnienie prawne jest odmiennie od przyświecającego linii orzeczniczej, do której należą wyroki powołane w decyzji.

3.21. Chybiony jest argument przewijający się w orzecznictwie, zgodnie z którym ponieważ "w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., jako podstawa opodatkowania wskazana jest literalnie "kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić" (czas teraźniejszy), a nie "będzie obowiązany zapłacić" (czas przyszły) za samochód osobowy", to "w treści spornego przepisu nie uwzględniono żadnych obniżek lub rabatów mających miejsce po dokonaniu czynności opodatkowanej, tj. nabycia wewnątrzwspólnotowego", a "[m]iarodajnym momentem prawidłowego określenia podstawy opodatkowania jest bowiem dzień powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy, tj. dzień przemieszczenia samochodu osobowego na terytorium kraju bądź dzień nabycia prawa rozporządzania tym pojazdem jak właściciel" (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt V SA/Wa 953/19).

Jest tak z dwóch powodów.

Po pierwsze, przepisy prawne są zasadniczo formułowane w trybie oznajmującym czasu teraźniejszego. Predylekcja ustawodawcy do używania tego trybu należy do charakterystyki języka prawnego – np. właśnie w tym trybie wyrażana jest najczęściej modalność deontyczna. W konsekwencji z użycia czasu teraźniejszego nie można wyprowadzać daleko idących wniosków co do treści normatywnej przepisu – jest to bowiem niejako domyślna forma orzeczenia używana w tekście prawnym.

Po drugie, użycie czasu przyszłego ("będzie obowiązany zapłacić" zamiast "jest obowiązany zapłacić") sugerowałoby, że zawsze zapłata ceny następuje po momencie powstania obowiązku podatkowego (pod dokonaniu czynności opodatkowanej), względnie że zawsze występują zdarzenia wpływające na obrót (podstawę opodatkowania) a zachodzące po momencie powstania obowiązku podatkowego (po dokonaniu czynności opodatkowanej). Takie założenie, lub choćby sugestia, nie odpowiada prawdzie – wprawdzie chronologia zdarzeń bywa właśnie taka, nie jest to jednak regułą; wprawdzie zdarzenia takie czasami zachodzą, nie zachodzą jednak zawsze. Użycie czasu przyszłego byłoby więc mylące.

Wspólnym mianownikiem obu wskazanych racji jest to, że tryb użyty w osiowym dla sprawy wyrażeniu jest neutralny: w szczególności, nie przesądza o zaistnieniu po dokonaniu czynności opodatkowanej zdarzeń wpływających na wartość podstawy opodatkowania, a zarazem tego nie wyklucza.

3.22. Stanowisko o konieczności uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem akcyzowym zmian ceny samochodów po dokonaniu dostawy jest uzasadnione w przypadkach, w których mechanizm zmiany ceny został umówiony w umowach pomiędzy sprzedawcą a Spółką. Dotyczy to nabycia przez Spółkę samochodu osobowego, gdy strony transakcji (Spółka i sprzedawca) założyły, że w chwili dokonania sprzedaży samochodu przez Spółce zostaną wystawione faktury opiewające na ceny transakcyjne samochodów danego typu. Ważne jest, czy strony umowy przewidziały, że ceny transakcyjne zostaną urealnione po wystąpieniu określonych okoliczności. Od strony technicznej urealnienie to może być dokumentowane poprzez wystawienie przez sprzedawcę faktur korygujących na rzecz Spółki do faktur dokumentujących pierwotne transakcje sprzedaży samochodów.

3.23. Wbrew wywodom organu obniżenie podatku akcyzowego o kwotę rabatów transakcyjnych nie narusza przepisu art. 101 ust. 4 u.p.a., w myśl którego sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego. W następstwie udzielonego przez rabatu konsument ostatecznie zapłaci niższą cenę od tej, gdyby rabat nie był udzielony, niemniej w cenie tej zawsze mieści się podatek akcyzowy. Z tego przepisu nie wynika jednak, że kwota akcyzy od dokonanej sprzedaży jest niezmienna i zawsze musi odpowiadać kwocie wykazanej w fakturze pierwotnej.

Nie można wykluczyć sytuacji, w której Spółka – jako sprzedawca samochodu konsumentowi – w korekcie faktury wystawionej na konsumenta uwzględniłaby kwotę akcyzy taką, jaka wynikałaby z ewentualnej decyzji organu podatkowego stwierdzającej nadpłatę w związku z niższą podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym.

3.24. Radykalna i błędna wykładnia art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., jaką przyjęły organy, a priori odrzucając prawo do obniżenia podstawy opodatkowania przez zastosowanie jakiegokolwiek rabatu cenowego i sztywno wiążąc podstawę opodatkowania z ceną podaną w fakturze pierwotnej, doprowadziła do zaniechań w zakresie kluczowych dla sprawy ustaleń faktycznych.

Podstawowe znaczenie dla sprawy ma bowiem węzeł obligacyjny łączący Spółkę ze sprzedawcą. Organy podatkowe nie poddały go badaniu – nie ustaliły, jaka była podstawa umowna relacji handlowej między sprzedawcą a nabywcą, a także, czy w ramach tej podstawy udzielono rabatu.

Treść decyzji organu odwoławczego, a wcześniej decyzji organu I instancji, sugeruje, że podstawę udzielenia rabatu stanowią dokumenty "Polityka zmiennej marży 2015 r." oraz "Marża Dealera 2015" – porozumienia zawarte w dniu 1 stycznia 2015 r. między A. S.p.A. oraz B. a dystrybutorami pojazdów. Jak pisze NUS, "[z]godnie z tym porozumieniem A. S.p.A. oraz B. zobowiązała się udzielać poszczególnym spółkom dystrybucyjnym upustu od sprzedaży zależnego od indywidualnych całkowitych wyników sprzedażowych tych spółek w formie zapłaty kwoty pieniężne na podstawie not kredytowych". W porozumieniu zawarto także m.in. "szczegółowe zapisy regulujące wysokość upustu od sprzedaży pojazdów".

Treści tych porozumień, a także samego faktu ich zawarcia, organy podatkowe nie poddały weryfikacji i analizie. Zewnętrznym wyrazem tego braku zainteresowania jest fakt, że w aktach administracyjnych tej sprawy brak było wskazanych dokumentów dotyczących polityki sprzedażowej (Sąd włączył kopie tych dokumentów, zaczerpnięte z akt analogicznej sprawy administracyjnej, do akt tej sprawy sądowej i na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. przeprowadził z nich dowody na rozprawie).

Organy podatkowe nie zbadały treści umowy łączącej Spółkę ze sprzedawcami samochodów osobowych. Nie zbadały także kontraktowego źródła udzielonych rabatów, czyli – prawdopodobnie – wskazanych dokumentów (jakkolwiek są one niepodpisane – należało więc również zbadać, czy rzeczywiście strony były nimi związane, choćby w oparciu o ustalenia ustne).

W tej sprawie powody wystawienia faktury korygującej opisano jako "3% marży resztkowej, 1-1% POI = opcje/2Q 15, rabat, korekta". Nie wiadomo jednak, bo nie ustalały tego organy w toku postępowania podatkowego, czy taki rabat jest zakotwiczony w umowie lub zespole umów, jakie wiązały Spółkę ze sprzedawcą (oraz pośrednio z producentem).

W postępowaniu tym nie badano także w sposób dostatecznie wnikliwy tego, czy rzeczywiście wypłacono rabaty (w dowolnej formie). Organ I instancji wezwał Stronę do przedstawienia wydruków bankowych potwierdzających, że w związku z wystawieniem faktury korygującej dostawca dokonał na rzecz Spółki stosownych przelewów. W odpowiedzi Strona wyjaśniła, że faktury korygujące otrzymane od dostawcy są kompensowane na bieżąco z fakturami sprzedaży wystawionymi przez E. Jednak organ podatkowy nie dociekał, czy rzeczywiście dokonano takiego potrącenia (nie żądał stosownych dowodów).

Należy przypomnieć i zastrzec, że do stwierdzenia, że udzielono rabatu, niewystarczające jest powołanie się na fakt wystawienia faktury korygującej. Faktura VAT – zarówno pierwotnie wystawiona, jak i korygująca – odzwierciedla zdarzenie gospodarcze, a nie je kreuje.

3.25. W razie gdyby okazało się, że wspomniana polityka marżowa jest wynikiem umowy trójstronnej Spółka – sprzedawca-dystrybutor (E.) – producent, trzeba zaznaczyć, że obowiązek zmniejszenia podstawy opodatkowania dotyczy również tzw. rabatów pośrednich często niewidocznych na fakturze wystawianej przez producenta dla dystrybutora, gdyż przyznawanych dalszym odbiorcom towarów (por. wyrok TSUE z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gibbs Ltd. przeciwko Commissioners of Customs and Excise, EU:C:1996:400), z którymi ten producent nie miał relacji bezpośredniej. Rabaty pośrednie polegają najczęściej na udzielaniu bonusów pieniężnych, uzależnionych od wysokości obrotów zrealizowanych na produktach podatnika.

3.26. W tej sprawie nie ma znaczenia, jak nazwano powody obniżenia ceny samochodu, czy to np. rabat, upust, premia pieniężna, obniżka marży. Kwestia nomenklatury budziła wątpliwości na gruncie u.p.t.u. rozstrzygnięte uchwałą NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., I FPS 2/12: "wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 (...), zmniejszający podstawę opodatkowania".

3.27. Sąd nie znajduje przesłanek do zastosowania w niniejszej sprawie art. 2a O.p. z tego względu, że treść art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. nie wywołuje wątpliwości interpretacyjnych, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni.

3.28. Sąd nie podziela też wywodu Skarżącej odnoszącego się do naruszenia art. 81 § 1 O.p. Przepis ten wprawdzie daje podatnikowi prawo do korekty deklaracji podatkowej, ale rozumiane formalnie; nie wynika z niego, że każda korekta deklaracji podatkowej jest zgodna z przepisami prawa materialnego. Innymi słowy, na gruncie art. 81 § 1 O.p. podatnik jest uprawniony do skorygowania deklaracji podatkowej, lecz niekoniecznie każda formalnie możliwa i dopuszczalna jej korekta uczyni rozliczenie podatkowe zgodnym z prawem materialnym (ustawą materialnego prawa podatkowego). Podstawowe znaczenie miało więc rozstrzygnięcie, czy materialnoprawne przepisy u.p.a. dawały Spółce prawo do korekty podstawy opodatkowania i podatku uwzględniającej otrzymany rabat.

Zależność jest taka, że Skarżąca może (jeżeli potwierdzą to ustalenia faktyczne) skorygować podstawę opodatkowania z tytułu WNT samochodu osobowego o otrzymany rabat – dlatego konkretna korekta jej deklaracji podatkowej jest zgodna z prawem (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.), a nie taka, że każda korekta jej deklaracji podatkowej jest zgodna z prawem (art. 81 § 1 O.p.) – dlatego Skarżąca może skorygować podstawę opodatkowania.

Źródłem uprawnienia Spółki jest więc nie art. 81 § 1 O.p., lecz art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

3.29. Sąd uznał także za zbędne występowanie z proponowanym przez Skarżącą pytaniem prejudycjalnym do TSUE. Kwestię prawną sporną w sprawie był bowiem w stanie rozstrzygnąć o własnych siłach, a przyjęty w tym wyroku sposób jej rozstrzygnięcia nie budzi zastrzeżeń z punktu widzenia prawa Unii.

3.30. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają art. 104 ust. 1 i 2 u.p.a. przez błędną wykładnię: uznanie, że dla ustalenia podstawy opodatkowania WNT samochodów osobowych nie mają znaczenia rabaty wypłacone po dniu powstania obowiązku podatkowego, mimo że obniżają one kwotę, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód osobowy.

W konsekwencji błędnej wykładni tego przepisu organy podatkowe nie przeprowadziły wymaganego w tej sprawie postępowania dowodowego w zakresie ustalenia: (i) treści stosunku zobowiązaniowego między stronami – treści umowy sprzedaży samochodu osobowego – celem ustalenia "kwoty, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić" za ten samochód osobowy z uwzględnieniem warunków udzielenia rabatu; (ii) tego, czy rzeczywiście rabat został Spółce udzielony (wypłacony w dowolnej formie, np. przez potrącenie). Zaniechanie to jest równoważne naruszeniu w decyzjach wydanych w obu instancjach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

3.31. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., a poprzedzającą ją decyzję organu I instancji – na podstawie tego przepisu w zw. z art. 135 P.p.s.a. Decyzję organu I instancji uchylono z tego względu, że niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości, a Stronie należy zapewnić możliwość poddania rozstrzygnięcia ocenie dwuinstancyjnej.

3.32. W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym organy podatkowe:

- przyjmą wykładnię art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. dyktowaną oceną prawną przedstawioną w tym wyroku;

- ustalą stan faktyczny w sprawie: (i) ustalą treść stosunku zobowiązaniowego między Spółką jako kupującym a sprzedawcą samochodu osobowego – w oparciu o dokumenty oraz wszelkie inny dowody pozwalające ustalić tę treść – w celu określenia "kwoty, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić" za ten samochód osobowy w rozumieniu art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.; (ii) ustalą, czy rabat został Spółce udzielony (wypłacony w dowolnej formie, np. przez potrącenie) – poprzez analizę płatności między Spółką a sprzedawcą samochodu osobowego.

Zalecenia te wynikają z oceny prawnej wyroku i nie ograniczają inicjatywy dowodowej Spółki i organów w dążeniu do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Spółka będzie współpracować z organem w wyjaśnieniu, czy udzielony rabat był umówiony, w szczególności przez ewentualne wyjaśnienie sposobu rozumienia polityki marżowej oraz statusu prawnego tych dokumentów, a także przedłożenie ewentualnych innych umów, porozumień relewantnych w tej sprawie.

4. Na wniosek strony skarżącej Sąd, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 P.p.s.a., zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 208 zł, opłaty skarbowej w kwocie 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 500 zł.

Jakkolwiek przepisane koszty zastępstwa procesowego w tej sprawie wynoszą 1.800 zł (§ 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265) to Sąd miarkował je do kwoty 500 zł. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie orzekał w 15 analogicznych sprawach. Sąd orzekający w tej sprawie też wie z urzędu, że na innej rozprawie rozstrzygano w kolejnych 5 analogicznych sprawach ze skargi Spółki reprezentowanej przez tych samych pełnomocników. Skargi Spółki są o tożsamej treści, zarzutach, argumentacji, w sprawach o takim samym stanie faktycznym i prawnym, różniącym się jedynie ceną i marką samochodu osobowego, którego dotyczą kolejno zaskarżone decyzje oraz wysokością żądanej do zwrotu nadpłaty. Pozwala to na przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie zaistniał uzasadniony przypadek, o jakim mowa w art. 206 P.p.s.a, uzasadniający odstąpienie od zasądzenia części kosztów postępowania.

Sąd ma też na względzie, że w analogicznych sprawach rozstrzyganych na tym samym posiedzeniu Sądu, w zakresie kosztów zastępstwa procesowego także zasądzono w kwocie 500 zł. W tych 15 analogicznych sprawach, które rozstrzygał Sąd w tym samym składzie zsumowana wartość przedmiotu zaskarżenia mieści się w przedziale 50-200 tys. zł, dla którego przepisane wynagrodzenie wynosi 5.400 zł. Z kolei, gdyby nie miarkowano wynagrodzenia to zsumowane tylko w tych 15 sprawach wynagrodzenie pełnomocnika przekroczyłoby kwotę 25.000 zł (przepisaną jednak do wartości przedmiotu zaskarżenia powyżej 5 mln zł).

W przekonaniu Sądu instytucja miarkowania służy także do zapobiegania anomaliom przy seryjności spraw, takie jak wyżej opisane, a zasądzone zsumowane wynagrodzenie pełnomocników pokrywa całościowe nakłady pracy i koszty pełnomocników poniesione w związku z reprezentacją Strony.