Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 801/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Starszy referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania T. S. (dalej: "skarżący", "strona" lub "podatnik"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "NUS", "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] kwietnia 2018 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2013r. (I, III – VII, IX – X i XII), w łącznej wysokości [...]zł. Jako podstawę prawną swojej decyzji Dyrektor IAS wskazał między innymi przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800; dalej: "Op") oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "updof").

Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik US ustalił, że skarżący w okresie od dnia [...] listopada 2011 r. do dnia [...] lipca 2016 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą [...] T. S.. W zeznaniu podatkowym za 2013r. (PIT 36) m.in. wykazał: przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł oraz ostatecznie nadpłatę w wysokości [...] zł (podatek należny "[...] zł"). Zdaniem kontrolujących skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów w 2013 r. o łączną kwotę [...]zł, na którą składają się: kwota [...]zł obejmująca wydatki, co do których stwierdzono brak związku z przychodem, udokumentowanej fakturami dotyczącymi wykonania robót ziemnych wystawionymi przez następujące podmioty: [...] Sp. z o.o. z/s w R., [...] K. J. Ch. z L., [...] J. W. z L., [...] Sp. z o.o. z/s w R. i [...] Sp. z o.o. z/s w K. P., kwota [...]zł udokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez [...] Sp. z o.o. z/s w R. niedokumentującymi faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi oraz kwota [...] zł tytułem zaliczki na poczet przyszłych zakupów na podstawie faktury wystawionej przez [...] S.A. z/s w K..

Decyzją z [...] kwietnia 2018r. Naczelnik US określił zatem skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w kwocie [...]zł oraz kwotę odsetek od nieuregulowanych zaliczek na ten podatek za miesiące styczeń, od marca do lipca, od września do października i za grudzień 2013r. (łącznie [...]zł). Na podstawie art. 23 § 2 Op odstąpił przy tym od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż uznał, że dane wynikające z podatkowej księgi przychodów

i rozchodów uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Ostatecznie, przychód strony za 2013 r. ustalił

w kwocie zgodnej ze wskazaną w zeznaniu, tj. [...]zł, koszty uzyskania przychodu ([...]zł) pomniejszył o [...]zł i ustalił w kwocie [...] zł oraz obliczył dochód na kwotę [...]zł.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości, pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia przepisów art. 22 ust. 1 updof poprzez wyeliminowanie z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym faktycznie poniesionych wydatków, które powinny stanowić koszt uzyskania przychodu oraz art. 121 § 1, art. 122 Op i art. 187 § 1 Op, poprzez bezpodstawne uznanie przez organ, że stan faktyczny sprawy ustalono i rozpatrzono w sposób pełny i oceniono w granicach swobodnej oceny dowodów.

Autor odwołania podniósł, iż prace jakie skarżący wykonywał na gruncie należącym do E. N. wykonywane były z jego własnej inicjatywy w celu zwiększenia atrakcyjności działki i uzyskania wyższej ceny z jej sprzedaży. Nie można się zatem zgodzić z ustaleniami organu, który w zaskarżonej decyzji wskazuje, że

w pełnomocnictwie nie ma mowy o niwelacji terenu, co oznacza, że usługi nie było. To, że w pełnomocnictwie nie było mowy konkretnie o niwelacji terenu, nie oznacza, że działania te były niepotrzebne i nieistotne. Nie jest zatem słuszne stanowisko organu, że poniesione przez skarżącego wydatki, mające wpływ na uatrakcyjnienie terenu

i sprzedaż nieruchomości, nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów działalności. Zeznania pani N. potwierdzają cel działania skarżącego, a skoro zarobek podatnika był uzależniony od ceny za jaką zostanie sprzedana nieruchomość, to nie powinno dziwić zaangażowanie środków w wysokości [...] zł. Transakcje były realne, a [...] Sp. z o.o. była faktycznie działającą spółką. Dowodem poniesienia kosztu są faktury VAT oraz prace, dzięki którym doszło do uzyskania żądanych pozwoleń, co oprócz zeznań świadków oznacza, że faktycznie zostały wykonane.

Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] września 2018 r., wskazaną na wstępie

i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty i argumentację odwołania, jak również ramy prawne niniejszej sprawy. W szczególności powołał treść art. 22 ust. 1 updof i wskazał, że zawarta w tym przepisie definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. Natomiast w pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem,

a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Nie będzie zatem traktowany jako koszt uzyskania przychodów wydatek, który poddany obiektywnej ocenie nie pozostaje w związku z osiągnięciem przychodu, ani też nie ma realnego wpływu na źródło jego powstania. Stąd, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności,

to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Wskazał nadto, że dowody dokumentujące poniesienie kosztu muszą być potwierdzone realnym zdarzeniem gospodarczym, co oznacza, że podstawą zapisów w księgach podatkowych mogą być wyłącznie rzetelne, a więc odzwierciedlające stan faktyczny dowody księgowe, którymi są m.in. faktury stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Obowiązkowi ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem odpowiada pojęcie rzetelności ksiąg podatkowych i ich szczególna moc dowodowa w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji, aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki: wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika; wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 23 updof katalogu wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów; powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą; winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów; musi być właściwie udokumentowany. Dyrektor IAS zauważył również, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że koszty uznaje się za poniesione dopiero wówczas, gdy dane zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości. Oznacza to, że prawo do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności. W przypadku, gdy faktura nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, nie daje ona uprawnienia do zaliczenia wskazanego w niej wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę towaru lub usługi fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności.

W przypadku zatem powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok WSA w Warszawie z 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2069/11 i powołane w nim orzecznictwo). Nadto jest obowiązany do badania walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi

w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyroki: WSA w Warszawie

z 9 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 378/11; WSA w Krakowie z 28 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 254/07). Wydatek uznawany jest zatem za koszt uzyskania przychodów, gdy jest faktyczny, dokonany między wykazanymi w fakturze sprzedawcą

i nabywcą oraz udokumentowany we właściwy sposób. Zdaniem Dyrektora IAS uprawniony jest zatem wniosek, że domniemanie prawdziwości faktury nie funkcjonuje w prawie podatkowym, a prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu daje nie tylko faktura poprawna formalnie, ale przede wszystkim poprawna merytorycznie.

Te warunki spełnia jedynie faktura dokumentująca rzeczywisty obrót, czyli taki,

w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą. a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dana faktura odzwierciedlać więc musi zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym. Ponadto ustalenie faktu rzeczywistego wykonania sprzedaży musi wynikać z dowodów zgromadzonych

u sprzedawcy. Oczywistym bowiem jest, że okoliczność niewykonania umowy musi zostać w pierwszym rzędzie ustalona u wystawcy faktury, bowiem to sprzedawca wystawia fakturę i obarcza nabywcę ceną zawierającą podatek od towarów i usług (por. wyrok WSA w Gliwicach z 4 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1195/08).

Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy przyjął, że przedmiotem sporu jest ocena czy skarżący w 2013r. zawyżył koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę [...] zł, na którą składają się faktury VAT wystawione przez podmioty: [...] Sp. z o.o., [...] K. J. Ch., [...] J. W., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o.

Odnośnie faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o., [...] K. J. Ch., [...] J. W., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., dokumentujących wykonanie robót ziemnych, badań geologicznych, koncepcji zagospodarowania terenu oraz banera informacyjnego wskazał, że skarżący do kosztów uzyskania przychodów zaliczył kwotę [...] zł, na którą składają się kwoty:

- [...]zł udokumentowaną 19 fakturami VAT wystawionymi przez firmę [...] Sp. z o.o., tytułem wykonania robót ziemnych na nieruchomościach położonych w R., W. oraz S. przy ul. B.;

- [...]zł udokumentowaną fakturą VAT wystawioną przez [...] K. J. Ch., tytułem wykonania projektu koncepcji zabudowy usługowej w L. w rejonie ul. T. G.;

- [...] zł udokumentowaną fakturą VAT wystawioną przez [...] J. W., tytułem wydruku i montażu banera na działce przy ul. J.

w L.;

- [...]zł udokumentowaną 2 fakturami VAT wystawionymi przez [...] Sp. z o.o., tytułem wykonania badań geologicznych oraz robót ziemnych na nieruchomości położonej w W.;

- [...]zł udokumentowaną 2 fakturami VAT wystawionymi przez [...] Sp. z o.o., tytułem wykonania robót ziemnych na nieruchomości położonej w R..

Organ odwoławczy wskazał, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej E. N. udzieliła skarżącemu pełnomocnictw dotyczących nieruchomości będących jej własnością, położonych w R., W. i S., których treść zdaniem organów podatkowych nie budziła wątpliwości co do tego, że skarżący upoważniony był jedynie do działań formalnoprawnych, mających na celu sprzedaż nieruchomości, uzyskanie stosownych pozwoleń związanych z planowaną inwestycją, występowania przed urzędami i instytucjami administracji rządowej i samorządowej, składania pism, wniosków oraz odbioru pozwoleń, zaświadczeń i innych dokumentów (zob. str. 9 – 12 decyzji DIAS). Wskazał, iż E. N. zeznała, że nie zawierała ze skarżącym żadnych umów, ale udzieliła jedynie pełnomocnictw. W związku z udzielonymi pełnomocnictwami nie wypłacała skarżącemu żadnego wynagrodzenia, ponieważ rozliczenie miało nastąpić dopiero po sprzedaży działek klientom pozyskanym przez skarżącego. Odnośnie zlecania prac: wykonania robót ziemnych polegających na niwelacji terenu, wykopach na działkach położonych w S. (działka nr [...],[...] i [...]), wynajmu sprzętu budowlanego na wykonanie robót ziemnych wraz z wywozem urobku na działkach położonych w R., S., W. i I., wykonaniu robót ziemnych polegających na wykopach, niwelacji terenu, wywozie urobku, zagęszczeniu i utwardzeniu palcu w W., wykonaniu badań geologicznych na działkach położonych w W., E. N. zeznała, że nie zlecała wykonania tych prac i nie zawierała żadnych umów na ich wykonanie. Nie wie też, czy strona wykonywała powyższe prace we własnym zakresie, czy korzystała z usług podwykonawców. Dodała ponadto, że nie płaciła stronie za wykonanie ww. prac, nic o nich nie wiedziała i nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie tych prac, w tym wyniku badań geologicznych. Potwierdziła, że udzielone pełnomocnictwa dotyczyły jedynie samych transakcji zakupu i załatwienia wszelkich formalności związanych z tymi transakcjami, jak uzyskanie pozwolenia na budowę, media, czy dokonywanie wpisów do ksiąg wieczystych. Wprawdzie, jak zauważył organ odwoławczy, wskazała przy tym, że może się domyślać, że prace w zakresie robót ziemnych wykonano celem podniesienia ceny sprzedaży działek, a tym samym samego wynagrodzenia, to jednak stwierdziła, że nic o nich nie wie. Organ odwoławczy wskazał, iż z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że skarżący na podstawie udzielonych przez E. N. pełnomocnictw, upoważniony był jedynie do działań formalno-prawnych, mających na celu sprzedaż nieruchomości, uzyskanie stosownych pozwoleń związanych z planowaną inwestycją, występowania przed urzędami i instytucjami administracji rządowej i samorządowej, składania pism i wniosków oraz odbioru pozwoleń, zaświadczeń i innych dokumentów. Zauważył także, iż z udzielonych pełnomocnictw nie wynika upoważnienie strony do przeprowadzenia prac naziemnych. Również E. N. potwierdziła, że udzielone pełnomocnictwa dotyczyły jedynie samych transakcji zakupu, sprzedaży i załatwienia wszelkich formalności związanych z tymi transakcjami, jak np. pozyskanie pozwolenia na budowę, media, czy dokonywanie wpisów do ksiąg wieczystych. Wprawdzie wskazała przy tym, iż może się domyślać, że prace w zakresie robót ziemnych wykonano celem podniesienia ceny sprzedaży działek, a tym samym samego wynagrodzenia, to jednak stwierdziła, że nic o nich nie wiedziała, nie były z nią uzgadniane i nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług. Nie zawierała ze stroną także umów o współpracy. Podkreślił jednocześnie, że E. N. w związku z udzielonymi pełnomocnictwami, nie dokonała na rzecz strony żadnych wypłat z tytułu zarządzania nieruchomościami, pomimo, iż jak wskazała doszło do sprzedaży nieruchomości położonej w l. przy ul. B. oraz w W.. Ponadto zauważył, że skarżący powołując się na problemy zdrowotne nie potrafił wyjaśnić z jakich przyczyn na wymienionych fakturach wskazano, że obejmują prace na nieruchomości położonej w R., przy jednoczesnym stwierdzeniu, iż obejmują one również prace na innych nieruchomościach, tj. położonych w S., W. i I. (przy ul. B. oraz P. S.). Odnośnie faktury dotyczącej wykonania projektu zabudowy usługowej w L. skarżący wyjaśnił, iż dotyczy ona nieruchomości tj. stacji paliw z myjnią samochodową, na działce nr [...], położonej w L. przy ul. J., należącej do inwestora, tj. [...] Sp. z o.o., który zlecił zarządzanie nieruchomością przeznaczoną pod inwestycję komercyjną lub sprzedaż. Strona wskazała również, że zlecenie architektom przygotowania koncepcji zagospodarowania terenu, miało na celu podniesienie walorów komercyjnych pod sprzedaż ww. nieruchomości. Ponadto wskazała, że inwestor odmówił uznania honorarium/prowizji, wobec czego poniesiony koszt nie został rozliczony, z uwagi na obciążenie [...] Sp. z o.o. dodatkową opłatą administracyjną za niezabudowanie nieruchomości w terminie. Odnośnie zaś faktury dotyczącej wydruku i montażu banera, skarżący podał, iż dotyczy ona działki nr [...]położonej w L.. W ramach zarządzania ww. nieruchomością, zlecono firmie zewnętrznej wykonanie banera informującego o ofercie sprzedaży, mającego na celu sprzedaż nieruchomości. Koszty z tym związane nie zostały rozliczone z inwestorem, z uwagi na obciążenie go dodatkową opłatą za niezabudowanie nieruchomości w terminie. W ocenie Dyrektora IAS, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika zatem, że skarżący nie obciążył firmy [...] Sp. z o.o., będącej właścicielem nieruchomości położonej w L. wydatkami dotyczącymi przygotowania koncepcji zagospodarowania terenu oraz związanymi z banerem informacyjnym, które jego zdaniem miały na celu sprzedaż powyższej nieruchomości, jak też nie wystawił na rzecz ww. podmiotu faktur sprzedaży. Podkreślił przy tym, że [...] Sp. z o.o. nie potwierdziła odmowy uznania honorarium/prowizji, wskazanej przez skarżącego, a także nie potwierdziła okoliczności dotyczących obciążenia dodatkową opłatą administracyjną za niezabudowanie nieruchomości w terminie. Trudno zatem przyjąć, że skarżący nie obciążył kontrahenta, tj. [...] Sp. z o.o. wydatkami z tytułu wykonywania usług zgodnie z dokonanymi ustaleniami z uwagi na fakt, iż inwestor został obciążony dodatkową opłatą administracyjną za niezabudowanie nieruchomości w terminie. Nieracjonalnym jest bowiem ponoszenie wydatków na rzecz kontrahenta (inwestowanie w cudzą nieruchomość), bez uzyskania z tego tytułu przychodów, albo co najmniej zwrotu poniesionych wydatków. W konsekwencji Dyrektor IAS stwierdził, że zakwestionowane faktury wystawione przez podmioty: [...]Sp. z o.o., [...] K. J. Ch., [...] J. W., [...] Sp. z o.o. oraz [...]Sp. z o.o., dokumentujące wykonanie robót ziemnych, badań geologicznych, koncepcji zagospodarowania terenu oraz banera informacyjnego, nie spełniają definicji kosztu uzyskania przychodu określonej w art. 22 ust. 1 updof. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że wbrew twierdzeniom skarżącego, w realiach niniejszej sprawy nie jest kwestionowany fakt rzeczywistego wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami VAT, a jedynie uwzględnienie ww. faktur w kosztach uzyskania przychodu. Warunkiem bowiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest m.in. wykazanie, że dany koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Tymczasem z ustaleń w sprawie wynikało, że w 2013r. nie doszło do uzyskania przychodu. Skarżący od [...] sierpnia 2014r. zawiesił działalność gospodarczą, a od [...] lipca 2016 r. zaprzestał jej wykonywania. Zdaniem Dyrektora IAS, nieprawdopodobnym jest fakt, by skarżący angażował tak duże środki ([...]zł) bez wiedzy właściciela nieruchomości, nie wiedząc przy tym, czy nastąpi ich zwrot. Trudno też przyjąć, aby wskazane przez niego wydatki zostały poniesione

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów działalności.

Odnosząc się natomiast do faktur wystawionych przez spółkę [...], dokumentujących wykonanie prac remontowych, organ odwoławczy podkreślił, że

w ramach współpracy z tym podmiotem skarżący nie okazał umów, protokołów odbioru robót, ani żadnych innych dokumentów, czy dowodów potwierdzających wykonanie usług oraz dokonanie płatności. Z zapisu na fakturach wynika, iż płatności za usługi na łączną kwotę brutto [...]zł (netto [...]zł) miały być dokonywane gotówką. Osobą wystawiającą faktury był K. Ch., pełniący w owym czasie funkcję Prezesa Zarządu [...] Sp. z o.o. Tym samym zasadnie zdaniem organu odwoławczego organ I instancji uznał, że faktury wystawione przez ww. podmiot na rzecz strony, dotyczące wykonania usług remontowo-budowlanych, dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach. Wskazał, że materiał dowodowy w postaci protokołu z zeznań K. Ch., pracowników [...]Sp. z o.o. (tj. S. Sz., Z. M., A. M., R. M. i M. R.), wyjaśnień firmy [...] A. W. Spółka jawna, tj. podmiotu, który zlecił stronie wykonanie przedmiotowych prac remontowo-budowlanych, informacji przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., w tym decyzji wydanej dla [...] sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za 2013 r., pozwalają na stwierdzenie fikcyjności transakcji pomiędzy wystawcą faktur a stroną. Dyrektor IAS zauważył przy tym, że podstawę faktyczną decyzji Naczelnika US stanowił fakt, że strona ujęła w kosztach uzyskania przychodu 2013 r. kwoty wynikające z faktur wystawionych przez inny podmiot gospodarczy niż ten, z którym faktycznie dokonywała tych transakcji. Natomiast, jak wywodzi skarżący, sporne usługi zakupione zostały za pośrednictwem spółki [...], tj. "od podmiotu, którego obecnie nie da się skontrolować". O fikcyjności transakcji zdaniem organu odwoławczego świadczy nadto treść pism Dyrektora UKS w K., z których wynika, że w 2013 r. [...] Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników budowlanych i nie zawierała żadnych umów z podwykonawcami. Nie posiadała też, poza wynajmowanymi pomieszczeniami biurowymi w R. przy ul. T. [...], żadnej infrastruktury technicznej umożliwiającej świadczenie usług remontowo-budowlanych. Na podstawie analizy dokumentów księgowych tej firmy, nie ustalono także wykonawcy usług w zakresie wskazanym na przedmiotowych fakturach VAT. Prezes tej spółki, K. Ch. zeznał, że w 2013 r. spółka zajmowała się głównie pośrednictwem handlowym. Pośredniczyła w dostawach pomiędzy dostawcą a finalnym odbiorą. Korzystała z wynajętego transportu, od firm których nazw nie pamiętał. Także przy świadczeniu usług budowlanych spółka korzystała z podwykonawców, których nazw również nie pamiętał. Zeznał, że nie był w miejscach wykonywania prac budowlanych, nie posiadał też wiedzy, czy osoby wykonujące prace na dachu budynku, miały uprawnienia do wykonywania prac na wysokościach, ponieważ nie należało to do zakresu jego czynności, jako Prezesa Zarządu. Zatrudnieni w jego firmie pracownicy (S. Sz., Z. M., A. M. oraz R. M.) zeznali, że nie posiadali wiedzy czy spółka [...] wykonywała prace remontowo-budowlane. Z. M., zatrudniona na stanowisku pracownika administracyjnego zeznała ponadto, że nie widziała żadnych pracowników wykonujących prace remontowo-budowlane, ani żadnej dokumentacji dotyczącej zatrudnienia takich pracowników. Powyższe potwierdzają także zeznania M. R., zatrudnionej na stanowisku księgowej, która wskazała, że [...] Sp. z o.o. w 2013 r. nie zawierała żadnych umów zleceń ani o dzieło. Ponadto ww. nie księgowała żadnych dokumentów dotyczących pracowników remontowo-budowlanych, pomimo że do jej obowiązków należało m.in. księgowanie faktur zakupu i sprzedaży, wyciągów bankowych, dowodów kasowych oraz list płac. Zeznała również, że spółka nie posiadała żadnej infrastruktury technicznej, ani środków trwałych. Dyrektor UKS wskazał natomiast, że w 2013 r. ww. podmiot, poza wynajmowanymi pomieszczeniami biurowymi, nie posiadał żadnej infrastruktury technicznej ani pracowników, którzy świadczyliby prace remontowo-budowlane. Kontrolujący ustalili również, że w dokumentacji [...] Sp. z o.o. nie było żadnych dokumentów poświadczających zatrudnienie przez ww. podmiot podwykonawców w postaci umów, zleceń czy też zaksięgowanych wypłat. Reasumując, organ odwoławczy wywiódł, że usługi wskazane na fakturach wystawionych przez [...] Sp. z o.o., nie zostały przez tę firmę wykonane, a wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży usług. Tym samym faktury te nie są rzetelnymi dowodami. W ocenie organu odwoławczego, analiza powyższych dowodów pozwala na stwierdzenie, że usługi remontowo-budowlane nie zostały faktycznie wykonane przez podmiot wskazany na zakwestionowanych fakturach jako wystawca, szczególnie w sytuacji braku zatrudnienia pracowników, którzy świadczyliby tego rodzaju usługi oraz braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających dokonywanie zakupu usług remontowo-budowalnych od innych podmiotów. Podkreślił, że [...] Sp. z o.o. w 2013 r. zatrudniała jedynie sześciu pracowników administracyjno-biurowych oraz osobistego kierowcę Prezesa Zarządu K. Ch.. Nie posiadała też sprzętu ani żadnej infrastruktury technicznej, niezbędnej do wykonania usług. Ponadto przesłuchani

w charakterze świadków pracownicy ww. spółki, nie posiadali wiedzy, iż [...] Sp.

z o.o. poza handlem stalą, zajmuje się także pracami remontowo-budowlanymi. Nie wskazali żadnych pracowników, którzy świadczyliby prace w tym zakresie (Z. M., R. M., M. R.), bądź zeznali, iż nie znają danych innych osób zatrudnionych w [...] Sp. z o.o. (S. Sz.). Zauważył, że wprawdzie K. Ch. wskazał, że prace remontowo-budowlane zostały prawdopodobnie wykonane przez pracowników firmy [...] , zatrudnionych na umowę zlecenie i oddelegowanych do ich wykonania, tj. przez: J. S., M. K., M. A. oraz J. M., to jednak nie przedstawił żadnych dokumentów na poparcie swoich twierdzeń. Powyższa okoliczność nie została również zaewidencjonowana w księgowości tej firmy. Tym samym, zdaniem Dyrektora IAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie świadczy o tym, że zakwestionowane ww. faktury nie są rzetelnymi dowodami, dokumentują bowiem sprzedaż usług, które nie zostały wykonane przez podmiot wskazany na fakturach VAT tj. spółkę [...] Sp. z o.o. Tym samym, za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 updof w wyniku wyeliminowania z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, faktycznie poniesionych wydatków, które powinny stanowić koszty uzyskania przychodu. Pozostałe zarzuty odwołania także uznał za nieuzasadnione (zob. str. 21 – 22 zaskarżonej decyzji). Wskazał przy tym, iż organ I instancji włączył do akt sprawy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług określającą zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), z której wynika, iż wykazane usługi budowlane na rzecz strony nie miały miejsca.

Podzielił także argumentację organu I instancji co do braku podstaw uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu kwoty [...]zł stanowiącej zaliczkę na poczet przyszłych zakupów, co nie zostało zakwestionowane w odwołaniu.

Za prawidłowe uznał także pozostałe ustalenia mające wpływ na wysokość spornego zobowiązania (odliczenia od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne i odliczenia od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne).

Pismem z dnia [...] października 2018 r. skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której występując o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 22 ust 1 updof poprzez wyeliminowanie z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym faktycznie poniesionych wydatków, które powinny stanowić koszt uzyskania przychodu;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188 Op poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz wadliwą ocenę dowodów.

Rozwijając postawione zarzuty, pełnomocnik skarżącego wskazał

w szczególności, że organy bezpodstawnie odmówiły przeprowadzenia dowodu

z przesłuchania świadka (K. Ch.), którego doprecyzowane zeznania mogłyby wiele w sprawie wyjaśnić. Podniósł, że nie mogą podstawy do odmowy podatnikowi prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych spornych wydatków stanowić ustalenia w sprawie jego kontrahentów, u których nabywał usługi. Żaden ze świadków nie zaprzeczył, że Spółka [...] nie zatrudniała pracowników na zlecenie. W wydanej decyzji organ nie dowiódł, że firma [...] nie wykonała usług u skarżącego i nie można uznać, że faktury przez tą firmę wystawione stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Organ nie przeprowadził postępowania dowodowego w sprawie ustalenia kim były osoby wykonujące prace w sytuacji, gdy posiadał dane personalne. Nie ustalono również aby ostateczny wykonawca [...] nie wykonała usługi. Transakcje przebiegały wzorcowo, ceny nie różniły się od rynkowych. Nie została udowodniona teza o świadomym uczestnictwie podatnika w karuzeli podatkowej, a organy oparły się jedynie na domysłach i nieprawidłowo zebranym materiale dowodowym, składającym się z zeznań pracowników spółki [...], którzy nie są pewni, czy spółka wykonywała roboty budowlane i czy oraz na jakiej podstawie zatrudniała do tego podwykonawców.

W odniesieniu do odebrania skarżącemu prawa do zaliczenia wydatków w ciężar kosztów podatkowych, co do których organ wskazuje na brak umocowania skarżącego do czynności związanych z przygotowaniem terenu, autor skargi wskazał, iż czynności te wykonywane na gruncie pani N. były wykonywane z własnej inicjatywy podatnika w celu zwiększenia atrakcyjności nieruchomości, co wiązało się

z uzyskaniem wyższej ceny ze sprzedaży działki. Zeznania p. N., na które powołuje się organ podatkowy są zgodne ze stanem faktycznym. To, że w pełnomocnictwie nie było mowy o niwelacji terenu nie oznacza, że działania te były niepotrzebne i nieistotne. Roboty te wpływały na uatrakcyjnienie nieruchomości, a także były niezbędne w odniesieniu do prac jakie były wykonywane na tym terenie, np. budowa sieci kanalizacyjnej. Dzięki robotom ziemnym zostało wydane pozwolenie na budowę.

Autor skargi wskazał także, iż skoro w kompetencjach podatnika leżała sprzedaż nieruchomości nie można się zgodzić z zakwestionowaniem faktur dotyczących wydruku i montażu banera, który został zamontowany na działce w celach informacyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ

na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "ppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona

w sposób zrozumiały, odpowiadający art. 210 § 4 Op.

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji oraz akt podatkowych, w szczególności Protokołu kontroli podatkowej, istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny dokonanych ustaleń faktycznych przez orzekające w sprawie organy podatkowe, które przyjęły, że skarżącemu nie przysługuje prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 updof wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi w sprawie fakturami VAT wystawionymi na jego rzecz przez podmioty: [...] Sp. z o.o. w R. (19 faktur dokumentujących wykonanie robót ziemnych: z [...] stycznia 2013 r., [...] stycznia 2013 r., [...] marca 2013 r., [...] marca 2013 r., [...] marca 2013 r., [...] kwietnia 2013 r., [...] kwietnia 2013 r., [...] kwietnia 2013 r., [...] kwietnia 2013 r., [...] kwietnia 2013r., [...] czerwca 2013 r., [...] czerwca 2013 r., [...]czerwca 2013 r., [...] czerwca 2013 r., [...] czerwca 2013 r., [...] lipca 2013 r., [...] lipca 2013r., [...] lipca 2013 r., [...] lipca 2013 r.), [...] Sp. z o.o. w R. (2 faktury:

z dnia [...] września 2013 r., dotycząca wykonania badań geologicznych i z dnia [...] września 2013 r., dotycząca wykonania robót ziemnych), [...]Sp. z o.o. w R. W. (2 faktury: z dnia [...] października 2013 r. i z dnia [...] grudnia 2013 r., dotyczące robót ziemnych i najmu sprzętu budowlanego wraz z wywozem urobku) oraz [...] K. J. Ch. w L. z dnia [...] maja 2013 r., dotycząca wykonania projektu koncepcji zabudowy usługowej w L. i [...] J. W. w L. i z dnia [...] maja 2013 r., dotyczącej wydruku i montażu banera na działce nr [...] w L.). W odniesieniu do tych faktur organy podatkowe, nie kwestionując wykonania udokumentowanych tymi fakturami prac, wskazały, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł netto wobec braku wykazania, że wydatki te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Faktury te, z wyjątkiem faktur wystawionych przez [...] K. J. Ch. w L. i [...] J. W.

w L. dotyczą działań podejmowanych wobec działek będących własnością E. N.. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż faktury te dokumentują wydatki, które zostały poniesione w związku ze zleceniem wykonania prac w odniesieniu do nieruchomości nie stanowiących własności skarżącego, bez wiedzy właściciela i tego czy nastąpi ich zwrot. Skarżący działał zaś na podstawie pełnomocnictw, które dotyczyły sprzedaży nieruchomości, uzyskania stosownych pozwoleń związanychz planowaną inwestycją, występowania przed urzędami i instytucjami administracji rządowej i samorządowej, składania pism, wniosków oraz odbioru pozwoleń, zaświadczeń i innych dokumentów). Nie obejmowały działań, które zostały wskazane w zakwestionowanych fakturach. Ustaliły też, iż pomiędzy E. N. i skarżącym nie były zawierane umowy o współpracy, E.N. nie dokonywała na rzecz skarżącego żadnych wypłat i nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie tych usług. Czynności te nie były z nią uzgadniane. Odnośnie faktur wystawionych przez [...] K. J. Ch. w L. i [...] J. W. w L. organ odwoławczy uznał za niewiarygodne, iż skarżący nie obciążył [...] Sp. z o.o., będącej właścicielem nieruchomości położonej w L., wydatkami dotyczącymi przygotowania koncepcji zagospodarowania terenu oraz związanymi z banerem informacyjnym, które według twierdzeń skarżącego miały na celu sprzedaż tej nieruchomości. Za nieracjonalne uznał bowiem ponoszenie wydatków na rzecz kontrahenta (inwestowanie w cudzą nieruchomość), bez uzyskania z tego tytułu przychodów, albo co najmniej zwrotu poniesionych wydatków. Wobec tego, iż w 2013 r. nie doszło do uzyskania przychodu, a w dniu [...] sierpnia 2014 r. skarżący zawiesił działalność gospodarczą, po czym w dniu [...] lipca 2016 r. zaprzestał jej wykonywania, brak jest podstaw do uznania, że strona w ustalonych okolicznościach angażowała tak duże środki ([...]zł). Organ odwoławczy stwierdził zatem brak podstaw do uznania, że wydatki te spełniają definicję kosztu podatkowego z art. 22 ust. 1 updof. Warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest m.in. wykazanie, że dany koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. (z dnia [...] lipca 2013 r., dokumentującej demontaż oznakowania zewnętrznego firmy z utylizacją tablic

z PCV, konserwację tablic przydrożnych oraz uzupełnienie betonów montażowych

i z dnia [...] lipca 2013 r., dokumentującą konserwację pokrycia dachu na budynku przy ul. Z. [...] z częściową wymianą papy termozgrzewalnej oraz konserwację orynnowania budynku z częściową wymianą uchwytów rynien odwadniających), organy podatkowe ustaliły, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustaliły bowiem, iż [...] Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników budowlanych i brak jest też dokumentów wskazujących na korzystanie z usług podwykonawców, nie posiadała też poza wynajmowanymi pomieszczeniami biurowymi, żadnej infrastruktury technicznej, umożliwiającej świadczenie usług remontowo-budowlanych. Zdaniem Dyrektora IAS, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że zakwestionowane faktury nie są rzetelnymi dowodami, dokumentują sprzedaż usług, które nie zostały wykonane, przez podmiot wskazany na fakturach VAT, to jest przez [...] Sp. z o.o., co czyni prawidłowym wyeliminowanie powyższych wydatków z podstawy opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 1 updof.

Skarżący podnosi zaś, iż wbrew twierdzeniom organów podatkowych brak jest podstaw do stwierdzenia braku racjonalności zakupów dotyczących nieruchomości E. N., takich jak niwelacja terenu, skoro wiązało się to ze zwiększeniem atrakcyjności działki, w związku z tym uzyskaniem wyższej ceny ze sprzedaży, czy uzyskaniem pozwolenia na budowę. Skarżący podniósł też, iż brak jest podstaw do zakwestionowania faktur dotyczących wydruku i montażu banera, który został zamontowany na działce w celach informacyjnych i dotyczył oferty sprzedaży. Podniósł także, iż organy nie dowiodły, że usługi dokumentowane fakturami wystawionymi przez [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. nie zostały wykonane, a ponadto, że zarzucając brak dobrej wiary organ obciąża skarżącego obowiązkami nadmiernie go obciążającymi jako przedsiębiorcę.

W tym miejscu podkreślić należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca

w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13; wszystkie te wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela powyższy pogląd.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 2 updof zdanie pierwsze, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów

i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

W myśl natomiast art. 24a ust. 1 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Skoro w treści art. 22 ust. 1 updof mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13; CBOSA).

Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy w ocenie Sądu wskazać należy, iż organy podatkowe trafnie nie dopatrzyły się związku zakupów dotyczących działań skarżącego dokonywanych w odniesieniu do nieruchomości należących do E. N. i [...], jako nie mających żadnego związku

z działalnością opodatkowaną skarżącego.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że treść udzielonych skarżącemu przez E. N. pełnomocnictw nie budzi wątpliwości co do tego, że swoim zakresem obejmowały jedynie upoważnienie do działań formalnych

i prawnych, mających na celu sprzedaż nieruchomości, uzyskania potrzebnych pozwoleń, występowania przed organami administracji publicznej i czynności z tym związanych. Nie dotyczyły zlecenia jakichkolwiek prac na tych nieruchomościach udokumentowanych spornymi fakturami. Okoliczność tą potwierdził sam skarżący oświadczając, że prace wykonywane na nieruchomościach ww. wykonywane były

z własnej inicjatywy podatnika. E. N. również zeznała, że nie zlecała czynności związanych z przygotowaniem działek do sprzedaży, czynności te nie były

z nią konsultowane, a udzielone pełnomocnictwa dotyczyły samej transakcji zakupu

– sprzedaży oraz załatwienia wszelkich formalności związanych z tymi transakcjami. Dodatkowych umów o współpracy ze skarżącym nie zawierała. Zdaniem Sądu uprawniony tym samym jest wniosek, że wobec tego, że nieruchomości te nie stanowiły własności skarżącego, a także wykonane na nich roboty udokumentowane wystawionymi z tego tytułu fakturami VAT zostały wykonane poza upoważnieniem

i wiedzą właściciela to brak jest podstaw do powiązania poniesionych z tego tytułu wydatków z działalnością gospodarczą skarżącego, zarówno w sposób bezpośredni, jak i pośredni. Twierdzenia o racjonalności poczynionych nakładów w kwocie [...]zł,

w powiązaniu z zamiarem uzyskania lepszej ceny nieruchomości i celu uzyskania pozwolenia na budowę są gołosłowne. Trafnie bowiem organy podatkowe uznały, że nie jest prawdopodobne angażowanie tak dużych środków w obce inwestycje bez wiedzy właściciela, w sytuacji braku wiedzy czy i ewentualnie kiedy nastąpi ich zwrot. Skarżący nie podważył skutecznie tych ustaleń, zaś jego twierdzenia o konieczności wykonania prac ziemnych na tych nieruchomościach np. z uwagi na ubieganie się

o uzyskanie pozwolenia na budowę są niewiarygodne. Także choćby z tego względu, że przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 1409) w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie, nie wymagały, aby w celu udzielenia pozwolenia na budowę konieczne wykonanie jakichkolwiek prac na gruncie (art. 32, art. 33 powołanej ustawy), jak również skarżący nie był upoważniony na mocy pełnomocnictw od E. N., aby podejmować jakiekolwiek działania w imieniu inwestora w ewentualnym procesie budowlanym. Tym samym chybiona jest argumentacja o racjonalności podejmowanych działań (robót ziemnych) z tytułu których skarżący poniósł wydatki udokumentowane wystawionymi z tego tytułu spornymi fakturami w odniesieniu do przychodów z działalności gospodarczej skarżącego. Brak jest bowiem związku tych wydatków z tą działalnością. Podobnie należy się odnieść do faktur dotyczących działki położonej w L., co do której inwestorem była Spółka [...]. Udzielone skarżącemu przez ten podmiot notarialne pełnomocnictwo z dnia

[...] lutego 2014 r. zawiera jedynie upoważnienie do sprzedaży nieruchomości położonej w L. oznaczonej numerem działki [...], reprezentowania mocodawców przed organami administracji publicznej w sprawach tej nieruchomości oraz odbioru wszelkiej korespondencji z tą nieruchomością związanych. Twierdzenie o racjonalności wydatku dot. banera z ogłoszeniem o sprzedaży, czy projektu koncepcji zabudowy, o ile jest trafne z punktu widzenia sprzedającego (tu [...] Sp. z o.o.), nie przekłada się wprost na racjonalność wydatku z punktu widzenia podmiotu upoważnionego do dokonania czynności o charakterze formalno – prawnym.

W ocenie Sądu, organy podatkowe trafnie przyjęły także, że skarżący nie nabył prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych (art. 22 ust. 1 updof) wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o. z dnia

[...] lipca 2013 r., dokumentującej demontaż oznakowania zewnętrznego firmy z utylizacją tablic z PCV, konserwację tablic przydrożnych oraz uzupełnienie betonów montażowych i z dnia [...] lipca 2013 r., dokumentującą konserwację pokrycia dachu na budynku przy ul. Z. [...] z częściową wymianą papy termozgrzewalnej oraz konserwację orynnowania budynku z częściową wymianą uchwytów rynien odwadniających. Dokonane w tym zakresie ustalenia faktyczne Sąd uznaje za trafne. W szczególności

o fikcyjności zdarzeń gospodarczych, o których mowa w tych fakturach świadczą dowody z postępowania prowadzonego wobec [...] Sp. z o.o. przez Dyrektora UKS w K.. Ustalenia te są istotne z punktu widzenia prawa podatnika, o którym mowa w art. 22 ust. 1 updof. Jak wynika z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] lutego 2017 r. w prowadzonym postępowaniu ustalono, iż poza wynajmowanymi pomieszczeniami biurowymi przy ul. T. [...] w R. Spółka [...] nie posiadała żadnej infrastruktury technicznej umożliwiającej przechowywanie, przeładowywanie, przewóz i faktyczny obrót wyrobami stalowymi, jak i świadczenie usług remontowo-budowlanych. Z powyższego zatem wynika, że ww. Spółka nie mogła świadczyć na rzecz skarżącego spornych usług, z tytułu których skarżący mógłby ponieść wydatki. Z ustaleń tych nie wynika także, aby Spółka [...] zatrudniała pracowników remontowo-budowlanych. Zeznania przesłuchanych pracowników tej firmy wskazują natomiast, że nie byli oni zorientowani jaki rodzaj działalności prowadzi [...] Sp. z o.o., tj. żaden z pracowników nie posiadał wiedzy, że [...] Sp. z o.o. poza handlem stalą zajmuje się także pracami remontowo-budowlanymi. Podmiot ten nie zatrudniał nadto pracowników na umowy zlecenia, co znajduje potwierdzenie w zeznaniach księgowej firmy. Brak było zatem możliwości po stronie tego podmiotu fizycznego wykonania opisanych na kwestionowanych fakturach usług, gdyż nie posiadała do tego odpowiedniego zaplecza kadrowego (pracowników).

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji, których ocena odpowiada treści art. 191 Op. Sporne faktury VAT wystawione dla skarżącego przez [...] sp. z o.o. nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to jest świadczenia przez ten podmiot na rzecz skarżącego usług budowlanych. Pozostałe wydatki wykazywane jako poniesione w celu wykonania prac budowlanych na nieruchomościach E. N. i dot. działki nr [...]położonej w L., udokumentowane spornymi fakturami VAT pozostawały bez związku z działalnością skarżącego. Tym samym nie mogły zostać uznane za koszty podatkowe w świetle art. 22 ust. 1 updof. Treść powołanego wyżej przepisu nie budzi bowiem wątpliwości, że skoro mowa jest w nim o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami i prawidłowe udokumentowanie. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, który dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Nadto, w świetle poglądów prawnych prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, które Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a updof nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru (usługi). Zgodzić się należy z poglądem, wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011r., II FSK 462/11, (CBOSA), że przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot, niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika.

W tych okolicznościach Sąd stwierdził, że brak było podstaw do przyznania skarżącemu prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków wykazanych w treści spornych faktur VAT, które w części nie pozostają w związku

z działalnością opodatkowaną, a w części nie odzwierciedlają rzeczywistości.

Zasadnie przy tym organy podatkowe odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 Op, gdyż w niniejszej sprawie zapisy

w księgach podatkowych z pominięciem zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów dawały podstawę do jej określenia.

Materiał dowodowy potwierdzający powyższe stanowisko był wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Nie wystąpiła przy tym konieczność uzupełnienia tego materiału, gdyż okoliczności sprawy w części spornej nie budzą wątpliwości Sądu. Tym samym zasadny jest wniosek, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków udokumentowanych spornymi fakturami.

Dodać należy, że organy podatkowe działały zgodnie z treścią art. 180 § 1 i art. 181 Op, gromadząc w postępowaniu podatkowym wszelkie dowody niezbędne do prawidłowego wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący mając natomiast zapewnione czynne prawo do udziału w tym postępowaniu nie przedstawił dowodów na potwierdzenie swoich racji. Do protokołu kontroli podatkowej organ I instancji dołączył pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2015 r., nadesłane wraz z m.in. kopią protokołu zeznań i wyjaśnień K. Ch. złożonych w prowadzonym przez ten organ w postępowaniu wobec [...] Sp. z o.o., z którego wynika, że nie ustalono wykonawcy robót dokumentowanych fakturami z dnia [...] lipca i [...] lipca 2013 r., a z wyjaśnień K. Ch. wynika, iż zostały one wykonane przez pracowników [...] w R., zatrudnionych na umowę zlecenie, co jednak nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentacji księgowej Spółki [...]. Zarzucając brak przesłuchania świadka K. Ch., autor skargi nie wskazuje zaś jakich konkretnie okoliczności, dotyczących spornych faktur dotychczas nie ustalono, a które miałyby wpływ na rozstrzygnięcie. Zauważyć jednocześnie należy, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje koncepcja otwartego katalogu źródeł dowodowych, która wyrażona została w art. 180 § 1 Op oraz uzupełniającym treść tego przepisu art. 181 Op. Nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę, a katalog środków dowodowych prowadzących do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności ma charakter otwarty. Nie istniały zatem żadne prawne przeszkody do tego, aby ustalenia organów podatkowych czynione były także

w oparciu o dowody zgromadzane w trakcie innych postępowań, w szczególności dotyczących kontrahentów skarżącego. W takiej sytuacji obowiązkiem organów podatkowych włączających do akt sprawy dowody z innych postępowań jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co

w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 Op. W tych okolicznościach, w świetle ustaleń organów podatkowych, w ocenie Sądu brak jest podstaw do stwierdzenia, że okoliczności dotyczące rzetelności pod względem podmiotowym zakwestionowanych faktur wystawionych przez [...] nie zostały przez organy wystarczająco wyjaśnione,

a wyjaśnienie to mogłoby mieć miejsce w wyniku przesłuchania K. Ch. w charakterze świadka. W swoich twierdzeniach strona pomija bowiem dotychczasowe ustalenia w tym zakresie. Nadto, skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami skarżący wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jego rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania skarżący nie wykazał jednak okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Op. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z przepisów Op obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nieprowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uznany za trafny.

W świetle powyższych rozważań, mając na uwadze ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe w toku postępowania przeprowadzonego w zgodzie z przepisami Ordynacji podatkowej, Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi za chybione. Dyrektor IAS nie naruszył bowiem przepisów postępowania, ustalając stan faktyczny rozpoznawanej sprawy. Nie naruszył także przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op uzasadniając zaskarżoną decyzję. Przedstawił bowiem w sposób spójny i logiczny wszystkie okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, odniósł się należycie do zarzutów odwołania i związanej z nimi argumentacji skarżącego. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja w zakresie niespornym, a dotyczącym uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów zaliczki na poczet przyszłych zakupów ([...] zł) także nie narusza prawa. W myśl art. 14 ust. 3 pkt 2 updof pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych nie zalicza się do przychodów. Tym samym zaliczki na poczet przyszłych zakupów nie wypełniają definicji kosztu uzyskania przychodu, wskazanej w art. 22 ust. 1 updof.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się zatem naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani też okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

Końcowo Sąd wskazuje, że podziela argumentację zawartą w wyroku

z 5 października 2018r., sygn. akt VIII SA/Wa 219/18 (dostępny w bazie orzeczeń

o sprawach pod adresem: http://cbois.gov.pl) zapadłym w sprawie ze skargi skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2013 r.

Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 151 ppsa, Sąd oddalił skargę, orzekając, jak w sentencji wyroku.