Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 412/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant sekretarz sądowy Ziemowit Augustyniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lipca 2017 r. sprawy ze skargi G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy z dnia 23 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

"G." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawczyni", "Skarżąca") w dniu 31 października 2016 r. złożyła do Wójta Gminy M. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości.

We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawczyni jest przedsiębiorcą inwestującym w farmę wiatrową działającą w obszarze wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Wnioskodawczyni jest wytwórcą, w rozumieniu art. 2 pkt 39 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, energii elektrycznej z wiatru, która sprzedaje do przedsiębiorstwa energetycznego i jako taka jest właścicielem farmy wiatrowej usytuowanej na terenie gminy M.

Farma wiatrowa Wnioskodawczyni wytwarza energię elektryczną przy pomocy generatorów elektroenergetycznych (turbin wiatrowych) napędzanych energią wiatru.

Elektrownia wiatrowa Wnioskodawczyni składa się m.in. z elementów budowlanych, na które składają się fundament i wieża stalowa oraz urządzeń, na które składa się gondola, która z kolei obejmuje m.in. wirnik i układ pomiarowy. Wirnik składa się z łopat połączonych piastą. Łopaty poruszane są przez wiatr i przekazują moc do piasty, która jest połączona z wałem napędowym, zwiększającym prędkość osi. Energia mechaniczna jest przenoszona z przekładni do generatora elektrycznego, który przekształca ją w energię elektryczną niskiego napięcia. Następnie energia ta, za pomocą transformatora jest przekształcana w energię elektryczną średniego napięcia, przekazywaną do kolejnego transformatora gdzie staje się energią elektryczną wysokiego napięcia. Finalnie przedmiotowa energia elektryczna jest przesyłana do sieci przesyłowej operatora systemu przesyłowego, w rozumieniu art. 3 pkt 24 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne.

Wyżej wymienione urządzenia nie są budowlane, lecz stricte techniczne, wytwarzane w zakładach produkcyjnych i przenoszone na miejsce posadowienia fundamentów i wież elektrowni wiatrowych w celu ich montażu. Do zdemontowania urządzeń technicznych nie jest wymagane przeprowadzenie robót budowlanych. Urządzenia te po ich zdemontowaniu mogą być użyte do wytwarzania energii z wiatru w innej lokalizacji. Po demontażu urządzeń technicznych konstrukcja elementów budowlanych elektrowni wiatrowej, tj. fundamentów lub wieży w żaden sposób nie ulegnie uszkodzeniu. Warty podkreślenia jest fakt, że zakres pozwolenia na budowę elektrowni wiatrowej Wnioskodawczyni obejmuje jedynie jej elementy budowlane, nie są natomiast ujęte w nim urządzenia techniczne, jak generator, przekładnia, wirnik, układ pomiarowy.

Funkcje elementów budowlanych i najważniejszych urządzeń technicznych zostały opisane w następujący sposób:

– Fundament - element konstrukcyjny z żelbetonu przekazujący na podłoże gruntowe całość obciążeń posadowionych na nim obiektów. Fundament swoją masą zapewnia stateczność układu.

– Wieża - ważny element konstrukcji turbiny wiatrowej podtrzymujący gondolę oraz układ wirnika. Wieża stalowa za swój główny cel ma umieszczenie wirnika na odpowiedniej wysokości nad poziomem gruntu w celu lepszego wykorzystania wiatru. Wieża elektrowni wiatrowej oprócz utrzymania ważącej często kilkadziesiąt ton gondoli ma za zadanie także obciążenia grawitacyjne, obrotowe i napory wiatru.

– Gondola - urządzenia stanowiące element siłowni wiatrowej, w środku której znajdują się mechanizmy i urządzenia produkujące i przetwarzające energię mechaniczną w elektryczną, tj. wał napędowy, przekładnia, sprzęgło, generator oraz układ sterowania.

– Mechanizm regulacji kąta nastawienia (yaw) - system urządzeń znajdujący się pod gondolą połączony z układem sterowania całej turbiny, składający się z silników elektrycznych oraz dwóch kół zębatych, których zadaniem jest optymalne ustawienie gondoli względem wiatru.

– Wirnik (rotor) z zespołem łopat - to urządzenie stanowi najważniejszy element siłowni wiatrowej, który przekształca energię wiatru w energię mechaniczną przekazywaną przez zespół przeniesienia napędu do generatora. Wirnik osadzony jest w wale, poprzez który napędzany jest generator. Wirnik obraca się najczęściej z prędkością 15-20 obr./min., natomiast typowy generator asynchroniczny wytwarza energię elektryczną przy prędkości ponad 1500 obr./min. Ważną rolę w wirniku odgrywa liczba łopat - typowy układ to 3 łopaty.

– Zespół przeniesienia napędu - tworzą go następujące urządzenia: wał główny, łożysko główne, przekładnia, hamulec i sprzęgło.

– Wał główny - urządzenie, które przenosi moment obrotowy pomiędzy zespołem łopat a przekładnią. Ponieważ turbina obraca się z niewielką prędkością w porównaniu z generatorem, zatem jej moment obrotowy ma dużą wartość. Z tego względu wał główny musi mieć odpowiednia wytrzymałość, a więc ma większą średnicę niż wał generatora.

– Przekładnia - jest newralgicznym urządzeniem całego układu napędowego. Stosowane są dwa główne typy przekładni: o wałach równoległych i planetarne. Pierwszy stopień przekładni jest planetarny, a następne równoległe. Rozwiązanie takie stosuje się ze względu na zdolność przekładni planetarnych do przenoszenia większych momentów obrotowych przy tej samej masie. Wynika to z faktu, ze moment obrotowy jest przenoszony na wał wyjściowy przez trzy, a niejedno koło zębate.

– Generator prądotwórczy - urządzenie, które ma za zadanie zamienić energię mechaniczną w elektryczną niskiego napięcia, która za pomocą kabli jest przekazywana do transformatorów nN/SN oraz SN/WN.

– Układ sterowania - urządzenie kontrolujące prace elektrowni poprzez pomiar podstawowych parametrów siłowni, takich jak np. kierunek wiatru, prędkość wiatru, obroty wału, obroty generatora, napięcie generatora i prądy fazowe, kolejność faz, kąt natarcia łopat wirnika, drgania własne, napięcie zasilania układów wykonawczych.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie:

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę, w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dotyczących podatku od nieruchomości, uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieżę) czy także urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") dotyczących podatku od nieruchomości uznaje się wyłącznie (tak jak dotychczas) elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz wieżę.

W ocenie Wnioskodawczyni, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U z 2016 r., poz. 290;

dalej: "u.p.b."), żadne urządzenia techniczne elektrowni wiatrowych nie wchodzą

od 1 stycznia 2017 r. w zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Wójt Gminy M. (dalej: "organ interpretacyjny") w dniu 23 stycznia 2017 r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie określenia podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowych jest nieprawidłowe. Zdaniem organu bowiem, od dnia 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, jest elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych - tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ interpretacyjny w pierwszej kolejności wskazał, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawiera własną definicję pojęcia "budowla" (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), niemniej w definicji tej znajduje się odesłanie do przepisów prawa budowlanego, co powoduje, że jego normatywną treść na gruncie ustawy podatkowej ustala się na podstawie przepisów Prawa budowlanego. Organ przywołał art. 3 pkt 3 u.p.b. w jego brzmieniu obowiązującym do i po 15 lipca 2016 r., wprowadzonym ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961; dalej: "u.i.e.w."). Organ wskazał na definicję elektrowni wiatrowej, przyjętą w art. 2 u.i.e.w. oraz zmiany w u.p.b. wprowadzone na mocy art. 9 u.i.e.w.

W świetle powyższego, organ interpretacyjny stwierdził, że niezależnie od tego, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. nie wymienia się już z nazwy elektrowni wiatrowych, są one z nazwy wymienione jako kategoria obiektu budowlanego w załączniku do u.p.b. (kategoria XXIX). Ponieważ taki obiekt nie spełnia ani cech budynku, ani cech obiektu małej architektury, na potrzeby podatku od nieruchomości winien być klasyfikowany jako budowla. Na taką budowlę, w myśl art. 2 pkt 1 u.i.e.w., składają się zarówno części budowlane, jak i urządzenia techniczne. Jest to zgodne z uzasadnieniem projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, w którym wskazano: "W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na części budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)." (druk sejmowy Sejmu VIII kadencji nr 315, www.sejm.gov.pl). Świadczy o tym również stanowisko Ministra Rozwoju i Finansów zawarte w piśmie z dnia 9 grudnia 2016 r., w którym stwierdzono, iż "W konsekwencji powyższego od 1 stycznia 2017 r. zmienią się zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości, w zakresie określenia podstawy opodatkowania tym podatkiem, bowiem opodatkowaniu podlegać będzie cała elektrownia wiatrowa".

Zdaniem organu interpretacyjnego, z powyższego wynika, a odpowiada to poglądowi prawnemu zaprezentowanemu w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P33/09, że ustalenie prawidłowych zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. wymaga sięgnięcia aż do trzech ustaw: u.p.o.l., u.p.b. oraz u.i.e.w., przy czym przy ustalaniu, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu ustawy u.p.o.l., poza definicją zawartą w art. 3 pkt 3 ustawy u.p.b., należy posłużyć się całą ustawą u.p.b. oraz załącznikiem do niej.

Na potwierdzenie stanowiska, że na skutek zmian wprowadzonych prze z u.i.e.w. od 1 stycznia 2017 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości od elektrowni wiatrowych będzie całość zarówno części budowlane, jak i niebudowlane, organ interpretacyjny przywołał także art. 17 u.i.e.w., stanowiący, że: "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowych ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy.".

Organ interpretacyjny odniósł się również do uwag i argumentacji podniesionych przez Wnioskodawczynię, wskazując, że część argumentów uznaje za bezprzedmiotowe dla niniejszej sprawy, gdyż rolą organu podatkowego nie jest dokonywanie oceny wprowadzonych regulacji prawnych a jedynie ich odpowiednie stosowanie. Organ podniósł, że nie czuje się ani władny, ani uprawniony do oceny wprowadzonych regulacji w kontekście ich ewentualnej zgodności z konstytucją. Tego typu oceny mogą wynikać wyłącznie z przepisów prawa, a organem uprawnionym do oceny zgodności ustaw z Konstytucją jest wyłącznie Trybunał Konstytucyjny. Do kompetencji organu podatkowego nie należy również ocena relacji przepisów krajowych względem unijnych regulacji prawnych.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawczyni złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 14j § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201; dalej: "O.p.") w zw. z art. 120 O.p., poprzez wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości, bazując na błędnej ustawie, tj. u.i.e.w., mimo że u.p.o.l. nie odsyła do tej ustawy, ani nie jest ona elementem gałęzi prawa budowlanego - co oznacza niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego we wskazanym wyżej zakresie;

2) art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji, z uwagi na posługiwanie się argumentacją spoza zakresu normatywnego właściwego dla sprawy dotyczącej podatku od nieruchomości, tj. argumentacją opierającą się na interpretacji u.i.e.w., oraz brak odniesienia się do większości argumentów Skarżącej zaprezentowanych we wniosku o interpretację;

3) art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p., poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika przy interpretacji przepisów u.i.e.w. i odnoszenia skutków zawartych w niej regulacji do sprawy podatkowej z zakresu podatku od nieruchomości, a także przypisywanie znaczenia w sprawie podatkowej zmianom w u.p.b., które mają, w ocenie organu interpretacyjnego doprowadzić do zwiększenia opodatkowania w kategorii budowli, z których jednak nie wynika wprost i bez żadnych wątpliwości, że elektrownia wiatrowa miałaby stać się budowlą (a zatem zastosowanie wykładani rozszerzającej na niekorzyść podatnika);

4) art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 2a O.p. (a także art. 4 i art. 5 O.p.), poprzez wywodzenie skutków podatkowych z ustawy niepodatkowej i z przepisów, które nie mają znaczenia dla sprawy podatkowej;

5) art. 14h O.p. w zw. z art. 120 oraz art. 121 §1 O.p., poprzez wykładnię prawa, które narusza prawo Unii Europejskiej, jak i Konstytucję RP;

6) art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że cała elektrownia wiatrowa od 1 stycznia 2017 r. będzie podlegać opodatkowaniu jako budowla, mimo że budowlą jest i będzie nadal jedynie jej fundament oraz wieża;

7) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., poprzez uznanie całej elektrowni wiatrowej za budowlę, mimo że z literalnego brzmienia definicji legalnej budowli wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana;

8) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b., poprzez uznanie elementów technicznych elektrowni wiatrowych za budowlę, mimo że nie stanowią one obiektu budowlanego, ponieważ (i) są urządzeniami, które (ii) nie zostały wykonane z użyciem wyrobów budowlanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła argumentację w zakresie naruszenia przepisów postępowania prowadzącego do niewłaściwego zastosowania lub błędnej wykładni przepisów prawa materialnego.

W pierwszej kolejności Skarżąca zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie właściwości rzeczowej polegające na rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego w oparciu o przepisy ustawy niepodatkowej (u.i.e.w.).

Wskazując na autonomiczny charakter prawa podatkowego, Skarżąca stwierdziła, że skoro u.i.e.w. odsyła do przepisów u.p.b., to elektrownia wiatrowa i jej poszczególne części tylko w takim zakresie mogą być uważane za "budowlę", w jakim u.p.b. (a nie u.i.e.w.) uważa je za budowlę na podstawie art. 3 pkt 3 u.p.b. Tym samym zawarta w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicja "elektrowni wiatrowej" nie powinna być brana pod uwagę.

Zwracając uwagę na istnienie niejasności, jaką przepisy u.i.e.w. wprowadziły do tematyki opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości, Skarżąca wskazała na fakt wydawania przez organy podatkowe sprzecznych ze sobą interpretacji indywidualnych. W tym zakresie Skarżąca powołała szereg interpretacji wydanych przez organy interpretacyjne w różnych częściach kraju oraz orzeczenia sądów administracyjnych.

Zdaniem Skarżącej, w sprawie niewłaściwie zastosowany został art. 17 u.i.e.w. Artykuł ten jest przepisem przejściowym zawartym w ustawie niepodatkowej. Nie można z niego w takim wypadku wyinterpretować tezy o powstaniu obowiązku podatkowego w stosunku do obiektów, które nie były i nie są przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości. Podkreśliła, że jeżeli nawet zasady dotyczące wymiaru podatku od nieruchomości miałyby ulec zmianie od 1 stycznia 2017 r., to źródła tych zmian należy poszukiwać tylko i wyłącznie we właściwych aktach prawnych, tj. u.p.o.l., u.p.b. (w zakresie odesłania u.p.o.l.) i O.p., a nie u.i.e.w. Tym samym oparcie uzasadnienia interpretacji w głównej mierze na ustawie niepodatkowej oraz brak odniesienia się do kluczowych argumentów przedstawionych we wniosku stanowi naruszenie art. 14c §1 i § 2 O.p. w zw. z zasadą zaufania do organów podatkowych (art. 121 §1 O.p.). Doszło więc do niewłaściwego uzasadnienia przedmiotowej interpretacji.

Wskazała również na niezgodność interpretacji z art. 22, art. 64 ust. 3 oraz

art. 74 ust. 4 Konstytucji RP oraz prawa Unii Europejskiej, co stanowi o naruszeniu

art. 14h O.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

Podsumowując, Skarżąca wskazała, że organ interpretacyjny naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, że cała elektrownia wiatrowa od 1 stycznia 2017 r. będzie podlegać opodatkowaniu jako budowla, mimo że budowlą jest i będzie jedynie jej fundament oraz wieża oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., poprzez uznanie całej elektrowni wiatrowej za budowlę, mimo że z literalnego brzmienia definicji legalnej budowli wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana, a także art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. poprzez uznanie elementów technicznych elektrowni wiatrowych za budowlę, mimo że nie stanowią one obiektu budowlanego ponieważ są urządzeniami, które nie zostały wykonane z użyciem wyrobów budowlanych. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżąca zamieściła w uzasadnieniu skargi rozbudowaną argumentację, popartą orzecznictwem sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Ponadto zawnioskował o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, że nie narusza ona prawa.

Spór interpretacyjny w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieżę, czy także urządzenie techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej.

Zdaniem Skarżącej, od 1 stycznia 2017 r. - tak jak dotychczas - za budowlę należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz wieżę. W ocenie zaś organu interpretacyjnego, na skutek zmian ustawowych wprowadzonych ustawą o inwestycjach, podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. objęta została całość turbiny wiatrowej jako budowli, składającej się z fundamentu, wieży i elementów technicznych.

W tym miejscu Sąd chciałby wskazać, że w kwestii opodatkowania elektrowni wiatrowych po dniu 1 stycznia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wypowiedział się już na przykład w wyroku z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 422/17. Sąd w obecny składzie, z uwagi na analogiczne zarzuty oraz ich uzasadnienie, w pełni akceptuje argumentację zawartą w ww. wyroku i do niej się odwołuje.

Wskazać na wstępie należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla to, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stosownie do art. 3 pkt 1 u.p.b., przez "obiekt budowlany" należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym do 16 lipca 2016 r., zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane wobec użytego sformułowania: "(..) części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Takie też rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych przyjmowała jednolicie judykatura. Wskazać należy, że wejście w życie u.i.e.w., skutkowało zmianą definicja budowli.

Na podstawie art. 9 pkt 1 u.i.e.w. nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust. 3 u.p.b. Z nawiasu określającego urządzenia techniczne wykreślono elektrownie wiatrowe. Oznacza to wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Jednocześnie w załączniku do prawa budowlanego w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolnostojących kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych.

Zwrócić także należy uwagę na dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 u.p.b., w którym to przepisie użyto pojęcia "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. We wskazanym przepisie zdefiniowano elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Z kolei z art. 2 pkt 2 u.i.e.w. wynika, że elementami technicznymi elektrowni wiatrowej są wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Ponadto w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy, tj. przed 16 lipca 2016 r.

W ocenie Sądu, z powyższych unormowań wynika, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. stanowi całość turbiny, nie zaś jedynie jej budowlana część. Zgodzić się należy ze stanowiskiem, że zmienioną definicję budowli z art. 3 pkt 3 u.p.b. w odniesieniu do elektrowni wiatrowych należy aktualnie odczytywać w powiązaniu z kategorią XXIX obiektów budowlanych, do której w załączniku do tej ustawy zaliczono jednoznacznie elektrownie wiatrowe, obok wolno stojących kominów i masztów.

Za słuszny należy, zdaniem Sądu, uznać także pogląd, że przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych, w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, nie można pomijać przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (u.i.e.w.). Wymieniona ustawa określa warunki i tryb lokalizacji i budowy tych obiektów, ale też jej przepisy dokonują zmiany prawa budowlanego. Wobec tego użyte w prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Sformułowane na potrzeby prawa budowlanego definicje takie jak "obiekt budowlany" czy "budowla" wiążą niewątpliwie przy wykładni przepisów u.p.o.l., wobec dokonanego w tej ustawie odesłania do przepisów prawa budowlanego. W aktualnym stanie prawnym nie powinno też być wątpliwości, że określona na potrzeby u.i.e.w. definicja takiego obiektu budowlanego wiąże w procesie wykładni prawa budowlanego.

Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela pogląd, że opisane wyżej powiązanie ustawy podatkowej z prawem budowlanym, a także oczywisty związek ustawy Prawo budowlane z ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, czyni dopuszczalnym dokonywanie interpretacji przepisów w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości również na podstawie u.i.e.w. Wobec tego za niezasadny Sąd uznał zarzut Skarżącej co do wydania zaskarżonej interpretacji na podstawie wymienionej ustawy, mimo że nie odsyła do niej u.p.o.l., ani nie jest ona elementem gałęzi prawa budowlanego. W ocenie Sądu, wyjaśnienie kwestii opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. wymaga uwzględnienia w procesie wykładni prawa trzech aktów normatywnych, tj. u.p.o.l., u.p.b. oraz u.i.e.w.

Zgodnie z powoływanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (OTK-A 2011/7/71, Dz.U.2011/206/1228), za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

– jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową;

– jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak:

a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli

w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l.,

b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego nie są instalacje.

Trybunał Konstytucyjny wskazał również, że "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane".

Powyższe spójne jest z dyrektywą wykładni systemowej. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie podnosi się, że w procesie interpretacji prawa należy posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznaczać to będzie, że taką ustawą "uzupełniającą" jest też u.i.e.w., która w art. 2 definiuje użyte w prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa".

Odnosząc się do argumentacji Skarżącej w omawianym zakresie, Sąd zauważa również, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. wykreślono pojęcie "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Zdaniem Sądu, powyższe było celowym zabiegiem normatywnym ustawodawcy. Wskazane przez Sąd rozumienie regulacji prawnych, skutkujące wprowadzeniem zmian w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych, potwierdza stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu projektu u.i.e.w. (druk nr 315, Sejm VIII kadencji - www.sejm.gov.pl). W projekcie wskazano, że "ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości. (...) W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)".

W ocenie Sądu, wobec powyższego za chybione należy uznać stanowisko Skarżącej, że nadal stosownie do powołanego art. 3 pkt 3 u.p.b., budowlę stanowią wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b., a także ujęcie tego rodzaju obiektów w Kategorii XXIX w załączniku do tej ustawy ma znaczenie normatywne, wpływające na zasady opodatkowania. Przyjęcie odmiennego stanowiska, przeczyłoby logice oraz założeniu co do racjonalności ustawodawcy. Skoro w poprzednio obowiązującym stanie prawnym przyjmowano, że to ówczesne brzmienie art. 3 pkt 3 (z elektrowniami wiatrowymi wymienionymi w nawiasie expressis verbis) daje podstawę do opodatkowania jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych, to zmiana tego przepisu dokonana u.i.e.w. (wykreślenie elektrowni wiatrowych) nie może być pozbawiona prawnopodatkowego znaczenia.

Wskazać także należy, na istotną z punktu widzenia zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. regulację wskazanego art. 17 u.i.e.w., zgodnie z którym od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Wskazany w ww. przepisie zakres czasowy obowiązywania dotychczasowych przepisów wskazuje wprost, że od 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana zasad opodatkowania. Gdyby zatem było tak, jak wskazuje Skarżąca, wymieniony przepis byłby zbędny. Niedopuszczalne zaś jest interpretowanie przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne (martwe).

W konstatacji podnieść należy, wbrew stanowisku Skarżącej, że przy dokonywaniu interpretacji krajowych przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należy wziąć pod uwagę przepisy u.i.e.w., jako ustawy o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Przepisami u.i.e.w. dokonano dostosowania samego prawa budowlanego, przede wszystkim przez wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy w Kategorii XXIX obiektów budowlanych, obok dotychczasowych wolno stojących kominów i masztów. Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 84 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, wskazujący, że opodatkowanie elementów budowlanych i technicznych elektrowni wiatrowych narusza zasadę równości poprzez dyskryminację jednego podsektora całej branży energetycznej. Należy wskazać, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego został ukształtowany jednolity pogląd, zwracający uwagę na istnienie cechy istotnej (relewantnej), z uwzględnieniem której należy dokonywać oceny, co do zachowania zasady równości. Zasada ta oznacza, że osoby bądź podmioty znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby bądź podmioty znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Zatem wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1997 r., sygn. akt P 4/96, OTK 1997/1/3). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych. W obrębie tej charakterystycznej cechy, z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sytuacja jest taka sama. W każdym przypadku przedmiotem opodatkowania jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej, składającej się z części budowlanych i technicznych. W ocenie Sądu, omawiana ustawa nie wprowadza żadnych uregulowań, skutkiem których byłoby zróżnicowane traktowanie w zakresie podatku od nieruchomości w tej grupie podatników - przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie wytwarzania energii z wykorzystaniem posiadanych elektrowni wiatrowych.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 22, art. 64 ust. 3 i art. 74 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78, poz. 483 ze zm.), co jest konsekwencją przyjęcia stanowiska, że dokonanie prawidłowej wykładni przepisów w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych wymagało uwzględnienia przepisów u.i.e.w., co też uczynił prawidłowo organ w zaskarżonej interpretacji. Normalnym następstwem nakładania danin publicznych jest dolegliwość finansowa, zatem trudno doszukiwać się racji dla tezy, że na skutek nałożenia podatku dochodzi do niedopuszczalnego ograniczenia własności (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 stycznia 2001 r., sygn. akt K 17/00, OTK 2001/1/4, Dz.U.2001/11/90). Argumentację Skarżącej idącą w tym kierunku uznać zatem należy za nieuzasadnioną.

Zdaniem Sądu, chybiony jest zarzut naruszenia przepisu art. 2a O.p., nakazującego tłumaczyć na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu, kwestia opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., nie wywołuje tak zasadniczych wątpliwości, jakie upatruje Skarżąca, jeżeli uwzględni się wszystkie metody wykładni (językową oraz systemową zewnętrzną, mającą znaczenie w sprawie). Należy zauważyć, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność, co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Zauważyć choćby należy, że w tej kwestii jednolitą wykładnię prezentują sądy administracyjne.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia zasad określonych w art. 14c § 1 i § 2 O.p. Zaskarżona interpretacja zawiera bowiem ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z należytym uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie prawidłowego stanowiska. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom Skarżącej, jest to ocena konkretna, zawierająca wyraźną odpowiedź na pytanie postawione we wniosku o interpretację. Organ wystarczająco szczegółowo odniósł się do podniesionych przez Skarżącą argumentów, nie był jednak zobligowany do dokonywania równie drobiazgowej ich oceny. Takie działanie organu, w konsekwencji, nie może być postrzegane jako naruszające zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Cytowana zasada zaufania tym bardziej nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że wydana interpretacja, wbrew oczekiwaniom Skarżącej, uznała jego stanowisko za nieprawidłowe.

W kwestii zarzutów potencjalnej niezgodności u.i.e.w. z prawem unijnym i wskazanymi przez Skarżącą zasadami, to wskazać należy, że w istocie Skarżąca nie wskazała, na czym naruszenie zasady proporcjonalności, niezbędności, neutralności technologicznej, swobody przedsiębiorczości miałoby polegać.

Zdaniem Sądu, pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia obowiązku notyfikacji projektu u.i.e.w. W tym zakresie wskazać należy, że dyrektywa (UE) 2015/1535 Parlamentu Europejskiej Rady z dnia 9 września 2015 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji dziedzinie przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE L 241 z 17 września 2016 r.; dalej: "Dyrektywa 2015/1535") uznaje za przepisy techniczne specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu lub stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Kwestionowany przez Skarżącą przepis, tj. kategoria XXIX załącznika do prawa budowlanego, nie może być postrzegany jako rodzaj specyfikacji technicznej, bądź też innych wymagań dotyczących usług, ani też w kategorii zasad, których przestrzeganie jest obowiązkowe w przypadku wprowadzenia do obrotu, produkcji, przywozu towaru czy też korzystania z usługi. Kwestionowany przepis sprowadza się do uznania turbiny wiatrowej za budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. Efektem jest zwiększenie obciążeń podatkowych posiadaczy tychże turbin. Przepis ten jednak nie stanowi o wymogach dotyczących nabywania towarów, nie zakazuje produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu lub stosowania jakichkolwiek produktów, nie stanowi także o zasadach świadczenia usług. Tym samym przepisu tego nie można uznać za przepis techniczny.

Podobne stanowisko przyjął Minister Spraw Zagranicznych, który w opinii z dnia 31 marca 2016 r. do projektu ustawy o inwestycjach (druku sejmowego nr 365), złożonej w trakcie prac legislacyjnych nad tą ustawą, zawarł wniosek, że w projekcie ustawy znajdują się przepisy, mające charakter wymagających notyfikacji przepisów technicznych. Uwaga ta jednak nie dotyczy każdego z przepisów ustawy o inwestycjach, a poczyniona została konkretnie w stosunku do przepisów rozdziału 2 - Lokalizacja, ustanawiających istotne ograniczenia terytorialne, dotyczące lokalizacji elektrowni wiatrowych. W stosunku do tych jedynie przepisów zarekomendowano dokonanie stosownej notyfikacji ze wskazaniem na konieczność wykazania, że ustanowione ograniczenia uzasadnione są względami nadrzędnego interesu publicznego, proporcjonalne oraz nie dyskryminują podmiotów z innych państw członkowskich. Treść powołanej opinii w żadnym razie nie dowodzi zasadności wniosków Skarżącej o technicznym charakterze wskazanego przepisu.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE nr C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r.) przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu jego zasobów, która zakłóci lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów. Z przepisu tego wynika, że ewentualna pomoc jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym, w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy zatem pomocy indywidualnym przedsiębiorcom bądź konkretnej branży, która miałaby skutki w sferze transgranicznej. Omawianych przepisów nie sposób jednak interpretować jako pomoc udzielaną indywidualnym przedsiębiorcom bądź protekcję konkretnej branży, która mogłaby zaburzyć konkurencyjność w ujęciu transgranicznym. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, zakwestionowana przez nią nowelizacja prawa podatkowego nie spełnia warunków uznania jej za pomoc w myśl wyroku TSUE z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie Wolfgang Heiser v. Finanzamt Innsbruck C-172/03. Nie stanowi bowiem zwolnienia z obciążeń rzutujących na koszty działalności gospodarczej, ani nie przyznaje konkretnych korzyści żadnej z grup beneficjentów. Co więcej, nie sposób nawet wskazać grupy beneficjentów tej nowelizacji. Twierdzenie Skarżącej, że ustawa ta faworyzuje producentów energii elektrycznej w innej elektrowni dotyczącej innej technologii OZE, konwencjonalnej, jądrowej, fotowoltaicznej nie daje się wywieść z treści wskazanych w skardze przepisów. Natomiast szczegółowa analiza problemu, zwłaszcza w zakresie opisanych przez Spółkę ekonomicznych konsekwencji nowelizacji, wykracza znacznie poza zakres kognicji sądu administracyjnego.

Skarżąca podnosi także argumentację co do dyskryminacji podsektorowej oraz zahamowania przedsiębiorczości, powołując także stanowisko Ministra Energii i potrzeby stosowania gospodarczej wykładni prawa podatkowego.

Wskazać zatem należy, że argumentacja Skarżącej opiera się na luźnej i dowolnej ocenie skutków ekonomicznych wprowadzonej nowelizacji, a także na przesłankach, których prawdziwość nie została w żaden sposób dowiedziona, a których ocena nie leży w gestii Sądu.

Odnosząc się do, jak podnosi Skarżąca, drastycznego i nagłego zwiększenia opodatkowania elektrowni wiatrowych należy wskazać na długotrwały proces legislacyjny, a także na przesunięcie rzeczywistego czasu wejścia w życie nowelizacji podatkowej, o kolejne pół roku w stosunku do czasu wejścia w życie pozostałych przepisów ustawy - art. 17 u.i.e.w., stanowiący o opodatkowaniu nieruchomości do końca 2016 r. według poprzedniego stanu prawnego - jako istotną okoliczność umożliwiającą przedsiębiorcom dostosowanie się do zmieniających się warunków prawno-podatkowych. Natomiast podniesiony w treści skargi argument o zmianie stanu prawno-podatkowego po 10 latach jego stabilności, można z powodzeniem traktować jako argument przemawiający na rzecz możliwości przewidzenia przez przedsiębiorców nadchodzących zmian. Tym bardziej, jeśli weźmie się pod uwagę, mające miejsce w kraju w ostatnim 10-leciu, intensywne zmiany społeczno-gospodarcze, wynikające z niezwykle intensywnego rozwoju gospodarczego kraju, w tym również - niegdyś marginalnej, a dziś prężnie rozwijającej się - branży energii odnawialnej. Jeśli wziąć pod uwagę realia społeczno-gospodarcze kraju rozwijającego się, zmiana stanu prawnego, w tym zwłaszcza przepisów podatkowych jest okolicznością niewykraczającą poza zakres zdarzeń możliwych do przewidzenia. Oczekiwanie niezmienności stanu prawnego i powoływanie się na jego uprzednią stabilność, świadczy o niezrozumieniu zakresu wskazanego w powyższym orzeczeniu, swobodnego uznania władz krajowych w zakresie stanowienia obciążeń podatkowych.

Wskazać należy w tym miejscu, że w orzeczeniu z dnia 10 września 2009 r. w sprawie Plantanol, C-201/08 (LEX nr 513751), Trybunał Sprawiedliwości nie tylko uznał za uzasadnione oczekiwania przedsiębiorcy, który rozpoczął swą działalność pod rządami starego prawa i który w tym celu dokonał kosztownych inwestycji, przyznając mu prawo do powoływania się na powyższą zasadę, ale również wskazał okoliczności, w których możliwość ta jest wyłączona. W tezie 53 powołanego wyroku stwierdzono jednoznacznie, że: "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału możliwość powołania się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań ma każdy przedsiębiorca, w którym władze krajowe wzbudziły uzasadnione nadzieje. Niemniej jednak jeśli rozsądny i przezorny przedsiębiorca jest w stanie przewidzieć wydanie przepisów mogących wpłynąć na jego interesy, nie może on powoływać się na tę zasadę w razie wydania takich przepisów. Co więcej, przedsiębiorcy nie mogą w sposób uzasadniony oczekiwać, że utrzymana zostanie istniejąca sytuacja, która może zostać zmieniona w ramach swobodnego uznania władz krajowych (zob. podobnie wyroki: z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawach połączonych C-37/02 i C-38/02 Di Leonardo i Dilexport, Zb.Orz. s. I-6911, pkt 70 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-310/04 Hiszpania przeciwko Radzie, Zb.Orz. s. I-7285, pkt 81).".

W kwestii twierdzeń Skarżącej, że u.i.e.w. w rozumieniu przedstawionym przez organ odniesie skutek odwrotny od zamierzonego, czyli odwrotny od likwidacji barier inwestycyjnych w OZE wskazać należy, że argumentacja ta nie mogła być uwzględniona przy wykładni przepisów. Art. 13 ust. 1 lit. d dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych, zmieniającej i w następstwie uchylającej dyrektywy 2001/77/WE oraz 2003/30/WE (Dz. U. UE L 140/16 z dnia 5 czerwca 2009 r. - dalej: "Dyrektywa OZE"), formułujący ogólne zalecenie skierowane przez unijnego prawodawcę do państw członkowskich, może zostać zastosowany bezpośrednio w relacji państwa do jednostki. Po pierwsze co do zasady regulacje dyrektyw unijnych nie mogą stanowić bezpośrednich źródeł uprawnień dla obywateli państw UE - dopiero implementujący postanowienie dyrektywy przepis prawa wpływa na sytuację prawną jednostki. Na gruncie orzecznictwa TSUE wypracowano jednak swoisty zbiór warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby w drodze wyjątku przepis dyrektywy mógł zostać zastosowany wprost do sytuacji prawnej jednostki: wyjątek odnosi się do dyrektyw nieimplementowanych do krajowego porządku prawnego lub też implementowanych niewłaściwie; mogą nim być objęte jedynie przepisy dyrektywy kształtujące relacje jednostki w stosunku do państwa (wyjątek nie obejmuje przepisów dotyczących wzajemnych relacji jednostek państwowych), przy czym na ich podstawie to jednostka ma uzyskiwać uprawnienie względem państwa (państwo nie może żądać od jednostki wykonania obowiązku wyłącznie na podstawie przepisów dyrektywy); bezpośrednio mogą zostać zastosowane wyłącznie te przepisy dyrektywy, które statuują możliwe do zastosowania bezpośredniego powinności państwa względem jednostki.

Sąd podziela pogląd, że wskazane powyżej przesłanki nie zostały spełnione w odniesieniu do art. 13 ust. 1 lit. d Dyrektywy OZE, co uniemożliwia bezpośrednie zastosowanie przedmiotowego przepisu. Postanowienia ww. dyrektywy zostały implementowane do polskiego porządku prawnego - w ramach procedury legislacyjnej podjęto działania, mające na celu zapewnienie pełnej implementacji przepisów ww. dyrektywy (można wskazać tutaj w drodze przykładu na ustawę z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy - Prawo energetyczne oraz niektórych innych ustaw).

Dodatkowo wskazać należy na oczekiwania Skarżącej, dalece wykraczające poza kompetencje organu rozpatrującego wniosek o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Nie sposób bowiem oczekiwać, aby organ rozpatrujący wniosek podatnika, dotyczący ściśle obowiązujących go zasad opodatkowania, skupiał się na kwestii niedyskryminacyjnego charakteru zasad autoryzacji, certyfikacji i licencjonowania poszczególnych technologii energii odnawialnej, przewidzianych przepisami ustawy, które nie stanowią podstawy wydania tejże interpretacji. Problematyka całości zmian dokonanych ustawą o inwestycjach znacząco wykracza poza kompetencje organu podatkowego w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji.

Zauważyć też należy, że stwierdzenie, iż pomiędzy technologiami stosowanymi w trakcie pozyskiwania energii z różnych źródeł nie występują różnice uzasadniające odmienne traktowanie na płaszczyźnie systemu podatkowego, wymaga szczegółowej analizy konkretnych mechanizmów i technologii stosowanych przez producentów energii elektrycznej. Samo bowiem wskazanie w treści art. 3 ust. 3 u.p.b. elektrowni jądrowych jako potencjalnie uprzywilejowanych nie ma, sugerowanej przez Skarżącą, doniosłości prawnej, w sytuacji gdy w obszarze geograficznym tej regulacji, nie istnieje faktycznie podmiot gospodarczy uprzywilejowany na mocy powołanych przepisów.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną.

Odnośnie zawartego w odpowiedzi na skargę wniosku organu interpretacyjnego o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, wskazać należy, że wniosek taki nie może zostać uwzględniony. Stosownie bowiem do art. 200 p.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi, stanowiącymi sądy pierwszej instancji, zwrot kosztów postępowania może nastąpić jedynie na rzecz skarżącego i tylko w sytuacji, gdy skarga została uwzględniona, z wyjątkami wskazanymi w art. 201 p.p.s.a. W okolicznościach niniejszej sprawy Sąd nie znalazł też podstaw do zastosowania art. 208 p.p.s.a.