Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1736/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 690/10 w sprawie ze skargi J. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 690/10, którym uchylono interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT), wydaną J. P. (dalej: Skarżący).

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy

2.1. We wniosku z 2008 r. o wydanie interpretacji Skarżący wskazał, że: - w 2000 r. wraz z żoną nabył do majątku wspólnego prawo własności nieruchomości rolnych o powierzchni 21,4301 ha. z zamiarem włączenia ich do prowadzonego wspólnie gospodarstwa rolnego; - od momentu nabycia grunty były wykorzystywane na cele prowadzonej przez małżonków działalności rolniczej; - w związku ze zmianą w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego i przeznaczenia gruntów rolnych na działki budowlane, podjęta została decyzja o podziale tych gruntów na mniejsze działki, a następnie ich sprzedaży; - planuje na podstawie jednej transakcji sprzedać kilkadziesiąt działek o łącznej powierzchni 13,3449 ha.

2.2. Skarżący zapytał czy w takiej sytuacji dostawa działek budowlanych, wydzielonych z nabytych (przeszło 8 lat wcześniej) gruntów rolnych podlega opodatkowaniu, a jeśli tak, to czy on i żona powinni zarejestrować się jako podatnicy podatku VAT.

Zdaniem Skarżącego, na oba pytania należy odpowiedzieć przecząco, albowiem: - nie można uznać, że prowadzi on wraz z żoną działalność gospodarczą w zakresie nabywania i sprzedaży nieruchomości; - zakup gruntu rolnego nie nastąpił z zamiarem odsprzedaży, ale wyłącznie do celów prywatnych i przez cały czas był wykorzystywany jako majątek osobisty (na własne potrzeby do działalności rolniczej).

2.3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Powołując się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 15 ust.1 i ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 96 ust. 1 i art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) wywiódł, że: - działalność prowadzona przez rolników mieści się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, która obejmuje także sprzedaż gruntów; - planowaną sprzedaż gruntów należy traktować jako dostawę towaru, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT według 22% stawki; - z podatku tego zwolniona jest jedynie dostawa terenów niezabudowanych innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę; - podatnicy dokonujący dostaw takich towarów (gruntów) obowiązani są przed dniem wykonania pierwszej dostawy, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT.

2.4. W skardze Skarżący podniósł, że: - art. 15 ust. 2 u.p.t.u. należy rozumieć w ten sposób, iż dla uznania za podatnika podatku VAT nie jest wystarczający sam przymiot bycia rolnikiem, lecz niezbędne jest aby sporna czynność został dokonana w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy; - nie wykazanie przez organ tej okoliczności uniemożliwia przypisanie danemu podmiotowi statusu takiego podatnika; - zamiar częstotliwości wykonania czynności musi być ujawniony już w dacie nabycia towaru (a nie w momencie jego sprzedaży); - w tej sprawie wskazane warunki nie zachodzą.

2.5. Wyrokiem z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 800/08 Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretacje, uznając, że została wydana po upływie trzymiesięcznego terminu.

2.6. Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 974/09, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na treść uchwały z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09. Wynikało z niej bowiem, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. "nie wydanie interpretacji" nie oznaczało braku jej doręczenia w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, uznając, że narusza prawo materialne.

3.2. Odwołując się do kryteriów wynikających z wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (ONSAiWSA 2008/1/8), Sąd stwierdził, że: - podatnikiem podatku VAT staje się ten, kto dokonuje określonej czynności w ramach działalności gospodarczej; - w przypadku sprzedaży działek podatnikiem takim będzie podmiot, który wykonując taką czynność, choćby jednorazowo, działa niezależnie jako handlowiec; - związek dokonywanej czynności z działalnością handlową ma decydujące znaczenie, przy czym w przypadku handlu związek winien zaistnieć już w momencie zakupu sprzedawanej następnie rzeczy.

3.3. Zdaniem Sądu: - w interpretacji indywidualnej wadliwie uznano opisaną we wniosku sprzedaż za podlegającą opodatkowaniu, - nie ma podstaw aby twierdzić, że Skarżący prowadził działalność w zakresie handlu, czyli dokonywał w sposób zorganizowany zakupów nieruchomości w celu dalszej odsprzedaży; - nie można mu też przypisać zamiaru zbycia nieruchomości w momencie jej nabycia; - brak takiego zaś zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT; - okoliczność dokonania podziału nieruchomości na działki nie może przesądzać o opodatkowaniu, albowiem w okolicznościach tej sprawy decyzja o podziale działki na mniejsze i ich sprzedaży był skutkiem zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, a nie przyczyną dokonania tej zmiany; - świadczy to o braku zamiaru zbycia przedmiotowego gruntu w momencie jego nabycia.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę, postępowanie przed NSA

4.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 2 ust. 1 lit. a i art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, str. 1, z późn. zm.; dalej: Dyrektywa 112) przez ich błędną wykładnię z uwagi na przyjęcie przez Sąd, że skoro Skarżący w momencie nabycia nieruchomości rolnej nie miał zamiaru jej zbycia, to sprzedaż wyodrębnionych z niej - w wyniku zmiany planu zagospodarowania przestrzennego - działek budowlanych, pierwotnie stanowiących grunty rolne, nie stanowi działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, podczas gdy dostawę działek o charakterze budowlanym, uprzednio wchodzących w skład gospodarstwa rolnego i wykorzystywanego do działalności rolniczej w okolicznościach tej sprawy wynikających z wniosku, należy uznać za czynność opodatkowaną podatkiem VAT, dokonywaną przez podmiot będący podatnikiem tego podatku;

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) przez przyjęcie, że organ podatkowy naruszył prawo materialne dokonując błędnej wykładni przepisu art. 15 u.p.t.u. mimo, iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) przez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku, oceny charakteru dokonanej przez Skarżącego sprzedaży w powiązaniu z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (rolniczą), w kontekście art. 15 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112.

4.2. W oparciu o powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. Postanowieniem z dnia 1 czerwca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie, a następnie postanowieniem z dnia 5 października 2011 r. podjął je z uwagi na wydanie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wyroku z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu.

5.1. Zasadniczy problem sprowadzał się do oceny czy Skarżący, który przed laty nabył nieruchomości rolne w ramach prowadzonej działalności rolniczej, a wskutek zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego podjął decyzję o podziale części areału posiadanych gruntów rolnych i jednorazowej sprzedaży wydzielonych w ten sposób działek (13,3449 ha), stanie się podatnikiem podatku VAT.

5.2. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni przychyla się do stanowiska i poglądu prawnego wyrażonego w analogicznie problematycznej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1684/11. Wywody tego Sądu, przytoczone niemal in extenso, mogą posłużyć do uzasadnienia stanowiska o niezasadności stawianego zarzutu naruszenia prawa materialnego.

5.3. Kluczowe znaczenie w tej mierze ma wykładnia art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., a w tym kontekście również art. 9 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (dawny art. 4 ust. 1 - 3 VI Dyrektywy). Nie sposób przy tym nie uwzględniać przy interpretacji wskazanych unormowań, na tle zaprezentowanego powyżej stanu faktycznego sprawy, dotychczasowej, dominującej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego we wskazanym zakresie, jak również wyroku TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10, w oczekiwaniu na który postępowanie w niniejszej sprawie było zawieszone. Jak bowiem trafnie zauważył Trybunał Konstytucyjny, "utrwalona praktyka sądowa dotycząca interpretacji przepisów prawnych, zwłaszcza, gdy jest ona dość jednoznaczna, wskazuje na treść stosowanego prawa, a więc na wolę ustawodawcy, choćby teoretycznie istniała możliwość innej wykładni" (zob. wyrok TK z dnia 6 września 2001 r., P 3/01, OTK 2001/6/163).

5.4. Zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię był chybiony. W pierwszym rzędzie należy zauważyć, w nawiązaniu do wątpliwości TSUE (pkt 32 jego wyroku) odnośnie do implementacji do krajowego porządku prawnego art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (dawnego art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), że istotnie, transpozycji tej nie dokonano. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podziela w tym kontekście pogląd, że użyty w treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. zwrot "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" wprawdzie mógłby zostać odczytany jako wyraz swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, tym niemniej jest to próba transpozycji na tyle niedoskonała, że w istocie nie można uznać, iż w krajowym porządku prawnym skorzystano z możliwości opodatkowania tzw. transakcji okazjonalnych, o których mowa w ww. unormowaniu Dyrektywy (zob. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1654/11 oraz powołane tam orzecznictwo). Treść przywołanego orzeczenia jest przy tym Ministrowi Finansów znana, jako że był stroną postępowania we wskazanej sprawie, toteż mając na uwadze zwięzłość wywodu (art. 141 § 4 P.p.s.a.) wystarczy w tym miejscu odesłać do argumentacji tamże zawartej.

W konsekwencji za w pełni aktualną należy uznać wykładnię art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. dokonaną w powoływanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, zgodnie z którą warunkiem uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT, jest ustalenie, iż prowadzi on zawodowo działalność gospodarczą w danym zakresie. Skoro bowiem w polskim systemie prawnym brak jest podstaw do opodatkowania transakcji okazjonalnych, które zgodnie z orzeczeniem TSUE podlegają VAT "niezależnie od (...) kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy" (pkt 49 wyroku TSUE), to przy analizie danej dostawy towarów (usług) należy każdorazowo badać, czy została ona wykonana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w danym zakresie, tj. o konkretnym profilu (pkt 42 wyroku TSUE). Podatnika definiuje się bowiem w związku z pojęciem działalności gospodarczej (pkt 43 wyroku TSUE). Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10.

Jak wskazano przy tym w przywołanym wyroku NSA o sygn. akt I FPS 3/07, okoliczność - akcentowana konsekwentnie przez Ministra Finansów w sprawach tego typu co niniejsza - że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie przesądza per se o opodatkowaniu tej czynności. Pogląd ten zyskał aprobatę szeregu składów orzekających (por. np. wyrok NSA z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, ONSAiWSA 2010/6/121 oraz powołane tam orzecznictwo). Twierdzenie to podzielił również TSUE (zob. pkt 37-38 wyroku TSUE).

5.5. Czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma zatem miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności dany podmiot występuje w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej, a więc prowadzi w tymże określonym zakresie działalność gospodarczą. Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to - w świetle art. 4 ust. 1-2 VI Dyrektywy, art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, a w konsekwencji stosownie do art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. - z tytułu wykonania tej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku VAT.

Powyższe wywody w kontekście sprzedaży gruntu (po zmianie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - działek budowlanych) oznaczają, że taka dostawa może zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu, jeżeli sprzedający występuje jako profesjonalista w zakresie obrotu nieruchomościami, a więc w sposób zawodowy (zorganizowany i ciągły) - por. ww. wyrok NSA o sygn. akt I FSK 1043/08; pkt 44-45 wyroku TSUE. Takie działanie ma miejsce w szczególności w sytuacji, gdy sprzedawca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, np. polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 39-40 wyroku TSUE).

5.6. W orzecznictwie akcentuje się przy tym, że nie może być mowy o działaniu w charakterze podatnika podatku VAT w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego (osobistego), tj. takiego, który nie jest przez nią wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej i nie jest przedmiotem tej działalności (zob. np. wyroki NSA z dnia: 9 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1431/07 i 18 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1556/07).

Trzeba zatem zauważyć, że twierdzenia wywodzone w polskiej judykaturze zasadniczo korespondują z tezami wyroku TSUE. Wskazano w nim bowiem, iż nawet w przypadku skorzystania przez państwo członkowskie z upoważnienia przewidzianego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) "dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego (...) pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności" (pkt 49 wyroku TSUE). Zatem gdy "sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym danej osoby" nie można uznać jej za podatnika podatku VAT (pkt 50 wyroku TSUE).

5.7. Zarówno w orzecznictwie NSA (zob. np. ww. wyrok w sprawie o sygn. akt I FSK 1431/07), jak i w cytowanym wyżej wyroku TSUE, zgodnie podkreśla się przy tym, że okoliczność podziału gruntu na działki przed sprzedażą nie ma decydującego znaczenia przy kwalifikacji prawnej działania zbywcy, podobnie jak wielkość sprzedaży. Całość tych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym (por. pkt 37-38 wyroku TSUE).

5.8. Minister Finansów kładzie nacisk na okoliczność, że działki stanowiły (przed ich przeznaczeniem na sprzedaż) część gospodarstwa rolnego. Wobec tego Skarżący zamierza zbyć składnik majątkowy przedsiębiorstwa, a w konsekwencji dokonuje dostawy towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże okoliczność ta - w świetle wyroku TSUE - pozostaje bez znaczenia.

Raz jeszcze przypomnienia wymaga, że ustawodawca krajowy nie przyjął regulacji umożliwiających opodatkowania transakcji okazjonalnych, a więc dokonywanych przez przedsiębiorcę w związku z prowadzoną działalnością w rozumieniu art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112. Powoduje to, że aby uznać Skarżącego za podatnika, powinien on występować w ramach dokonywanej sprzedaży jako podmiot zawodowo dokonujący obrotu nieruchomościami. Z wniosku o wydanie interpretacji okoliczność zaś taka nie wynika. W przedstawionych przez Skarżącego i przyjętych do orzekania przez Sąd pierwszej instancji okolicznościach trudno uznać, że Skarżący zamierza podjąć działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Sprzedaż działek nie stanowi przedmiotu jego działalności gospodarczej; nie zostały też przedsięwzięte działania wskazujące na zamiar podjęcia działalności mającej za swój przedmiot obrót nieruchomościami (np. uzbrojenie działek, działania marketingowe), a w każdym razie nie ujawniono takich we wniosku. Samo zaś wyodrębnienie działek budowlanych nie może stanowić okoliczności przesądzającej. W tym stanie rzeczy brak jest podstaw aby twierdzić, że planowana przez Skarżącego sprzedaż działek spełnia przesłanki z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., a w konsekwencji, że podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

5.9. Uwzględniając zaprezentowany powyżej sposób dekodowania norm prawa materialnego stwierdzić należało, że brak było także podstaw do uwzględnienia ściśle z nimi powiązanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

5.10. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w sentencji.

5.11. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych. Wniosek Skarżącego o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zawarty w piśmie z dnia 1 kwietnia 2011 r., nie został uwzględniony, gdyż do kosztów tych zalicza się - w przypadku prowadzenia, jak w niniejszej sprawie, postępowania z udziałem profesjonalnego pełnomocnika - wynagrodzenie tegoż pełnomocnika według odrębnych przepisów, poniesione koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd stawiennictwa strony (art. 205 § 2 P.p.s.a.). W niniejszym postępowaniu kasacyjnym Skarżący nie poniósł opłat sądowych (jako że nie był stroną wnoszącą skargę kasacyjną), jego pełnomocnik nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie stawił się na rozprawie, za co wedle przepisów odrębnych mógłby uzyskać wynagrodzenie.