Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 748/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 7, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 1a ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2013 poz 465
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - tekst jednolity.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]"nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo A (dalej jako: Nadleśnictwo, skarżący, strona, podatnik) wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2017 r.

Jak wynika z akt administracyjnych sprawy i uzasadnienia rozstrzygnięcia poddanego kontroli Sądu, skarżący jest zarządcą nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. nie wykazał gruntów pod liniami energetycznymi o powierzchni 34.932,08 m². Mając to na względzie, Wójt Gminy decyzją z "[...]" określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2017 r. w wysokości 30.047 zł, m.in. od wskazanych wyżej gruntów jako związanych z działalnością gospodarczą.

Utrzymując powyższą decyzję w mocy, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało na istotę sporu związaną z ustaleniem, jakiemu podatkowi podlegają grunty, na których posadowiono linie elektroenergetyczne, oznaczone w ewidencji gruntów jako "Ls" (lasy). Powołując przepisy art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 1a ust. 3 pkt 2 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 465 ze zm.), art. 1a ust. 1 pkt 7 i art. 2 ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014r., poz. 849 ze zm.), dalej jako: "u.p.o.l." oraz art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), organ odwoławczy uznał, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls" (lasy) powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba, że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podniósł, że opodatkowanie gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości ma miejsce w sytuacji zajęcia ich na działalność gospodarczą, czyli rzeczywistego wykonywania czynności składających się na prowadzenie takiej działalności.

Organ II instancji zwrócił uwagę, że w 2017 r. Spółka B z siedzibą w G. prowadziła działalność gospodarczą na gruntach w zarządzie Nadleśnictwa, na których są posadowione linie elektroenergetyczne. Operator korzysta z gruntów pod liniami na zasadach określonych w czterech umowach o ustanowieniu służebności przesyłu z 23 kwietnia 2012 r. i 19 lipca 2016 r. zawartych w formie aktu notarialnego. Według zapisów umów, służebność przesyłu polega m.in. na utrzymywaniu na gruntach urządzeń i instalacji elektroenergetycznych wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci oraz prowadzeniu ich eksploatacji, prawie korzystania z nieruchomości w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, usuwania awarii oraz przebudowy, usuwaniu drzew i krzewów i gałęzi w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie. Służebność przesyłu obejmuje również prawo wejścia i wjazdu.

Zdaniem SKO, operator energetyczny, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku

z przebiegającą przez las linią energetyczną i są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Zatem grunty te należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Nie ma przy tym przeszkód prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej, tym bardziej, że specyfika prowadzonej przez operatora działalności gospodarczej na to pozwala. Z brzmienia umów o ustanowieniu służebności wynika jednak, że zakres możliwej działalności leśnej determinowany jest ograniczeniami wynikającymi

z funkcjonowania linii przesyłowej, a nie odwrotnie, tj. działalność przedsiębiorstwa energetycznego jest ograniczona zakresem prowadzonej działalności leśnej.

Odnosząc się zaś do strony podmiotowej zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie umów ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa, bowiem operator energetyczny jedynie korzysta z niego w ograniczonym zakresie wskazanym w umowach ustanowienia służebności przesyłu. Operatorowi energetycznemu można przypisać jedynie posiadanie służebności, które jako posiadanie prawa, zasadniczo różni się od posiadania rzeczy (art. 352 § 1 k.c.).

Organ odwoławczy podniósł, że NSA w uchwale z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, potwierdził, że stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. W świetle uchwały NSA, przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł umowę

o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz art. 1a ust.3 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1-3 ustawy o podatku leśnym poprzez ich błędną wykładnię, wskutek czego organ przyjął, że czynności wykonywane przez przedsiębiorstwo przesyłowe na gruntach pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi stanowią o tym, że grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, mimo że czynności są incydentalne, a skarżący nadal może wykonywać czynności z zakresu gospodarki leśnej;

b) art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 2 ustawy z 28 września 1991 r. o lasach, poprzez nieuzasadnione niezastosowanie, wskutek czego uznano, że skarżący nie wykonuje na gruntach zadań z zakresu gospodarki leśnej;

c) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. poprzez wadliwą ocenę strony podmiotowej zobowiązania podatkowego i przyjęcie, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest Nadleśnictwo.

II. przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 122, art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania materiału dowodowego mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, wskutek czego nie zostały ustalone istotne okoliczności faktyczne, w szczególności, czy skarżący wykonuje na gruncie pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi zadania z zakresu gospodarki leśnej, i jaki jest ich zakres, oraz czy grunt jest wyłącznie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo przesyłowe;

b) art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez:

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, mimo że konieczna była ocena, czy na gruntach jest prowadzona gospodarka leśna, celem ustalenia podatku, jakiemu podlegają grunty;

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, mimo że dokonanie oceny tego, jakie czynności i z jaką częstotliwością są wykonywane przez operatora sieci na gruntach będących w zarządzie podatnika, w ramach eksploatacji

i utrzymania linii, wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy, a informacje te pozwoliłyby ustalić opodatkowanie, jakiemu podlegają grunty w zarządzie skarżącego;

c) art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez niedokonanie samodzielnego ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia, tj. nieustalenia, czy grunt leśny, stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, jest zajęty pod działalność gospodarczą, i tym samym jest wykluczony z wykonywania działalności leśnej, co skutkowało nieprawidłową oceną stanu faktycznego.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów podniesiono, że grunt sklasyfikowany

w ewidencji gruntów i budynków jako las podlega opodatkowaniu podatkiem leśnym,

a możliwość opodatkowania go podatkiem od nieruchomości występuje w wyjątkowych przypadkach, tj. gdy jest zajęty na wykonywanie działalności gospodarczej. Czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie mogą być incydentalne, ale muszą być wykonywane w sposób trwały i wykluczający prowadzenie innej działalności, a zatem także leśnej. W przedmiotowej sprawie przedsiębiorstwo przesyłowe incydentalnie dokonuje czynności związane z posadowioną infrastrukturą przesyłową. Działania te ograniczają się do usuwania awarii linii w celu zapewnienia ciągłości zasilania lub przywracania sprawności sieci. Czynności te są wykonywane sporadycznie, a zatem charakter podejmowanych na gruntach działań nie przesądza

o prowadzeniu działalności gospodarczej.

Przywołując orzeczenia sądowe, m. in. wyroki WSA w Szczecinie z 28 stycznia 2015 r., sygn. akt: I SA/Sz z 1046/14, oraz WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 25 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Go 310/13, i z 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 160/14, skarżący wskazał, że tylko jednoznaczne stwierdzenie, że tereny w całości zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, będzie uzasadniało opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy. Podniósł, że brzmienie art. 3

i art. 39a ust. 1 ustawy o lasach nie powoduje, że na spornych gruntach nie można prowadzić gospodarki leśnej. Wskazał na ustalenia wynikające z badań prowadzonych przez Instytut C przedstawione w opracowaniu pt. "[...]". W jego ocenie, z opracowania wynika, że na terenach pod liniami elektroenergetycznymi zasadne jest prowadzenie wielowymiarowej działalności leśnej. Odnosząc się zaś do strony podmiotowej zobowiązania podatkowego, zarzucił organowi niekonsekwencję polegającą na uznaniu, że strona jest obowiązana do uiszczania podatku od nieruchomości z uwagi na zajęcie gruntu na działalność gospodarczą prowadzoną przez inny podmiot.

W uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżący wskazał, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań mających na celu ustalenie okoliczności faktycznych sprawy. W jego ocenie, zasadne byłoby przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego z zakresu gospodarki leśnej i energetyki, pozwalających w obiektywny sposób ocenić możliwości prowadzenia gospodarki leśnej na gruntach oraz czynności, jakie przedsiębiorstwo przesyłowe wykonuje na gruntach. Zebrany w sprawie materiał dowodowy ograniczył się w zasadzie do aktu notarialnego, którym ustanowiono służebność przesyłu na rzecz zakładu energetycznego, oraz korespondencji pisemnej organu ze skarżącym, w której skarżący udzielał niezbędnych informacji zgodnie z wezwaniami organu. Tymczasem, w ocenie strony, zasadne było np. przesłuchanie reprezentanta Nadleśnictwa lub pracowników przedsiębiorstwa przesyłowego bądź przeprowadzenie oględzin terenów pasa pod liniami przesyłowymi.

W końcowej części argumentacji strona podniosła, że z uchwały NSA z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, wynika, że w razie uznania, że skarżący powinien zapłacić podatek od nieruchomości z tytułu działalności gospodarczej operatora energetycznego, wysokość tego podatku powinna być ustalona według stawki dla gruntów pozostałych. Ponadto strona wskazała na nowelizację dokonaną ustawą

z 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym, wprowadzającą zasadę, że posadowienie infrastruktury na gruntach osób trzecich nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania gruntów.

W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana

w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie związana jest z opodatkowaniem znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa gruntów, na których są posadowione linie elektroenergetyczne. Zdaniem strony skarżącej, grunty te powinny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków, tj. jako leśne ("Ls"), natomiast w ocenie organu, podlegają one opodatkowaniu podatkiem

od nieruchomości, przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych

z działalnością gospodarczą.

Na tle tak zarysowanej kwestii spornej zauważenia na wstępie wymaga,

że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania

i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania -

z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Definicję "działalności leśnej" zawarto też w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Definicję "lasu" zawiera natomiast art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym. W myśl tego uregulowania, są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Stosownie do treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem

od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Pojęcie "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zostało jednak zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie

o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości, co powoduje, że wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", jest w okolicznościach sprawy, szczególnie istotne.

Podkreślić również należy, że podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. To, że sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, wynika z treści art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków

i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Nadmienić w tym miejscu należy, że tożsamy problem prawny na tle podobnego stanu faktycznego, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach, m.in.: z dnia 22 października 2018 r., II FSK 1891/18-1895/18, 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; 17 czerwca 2016 r.,

II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15 oraz 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne,

co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, stanowisko to w pełni podziela.

Jak słusznie wskazywano w powołanych powyżej orzeczeniach NSA, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych

z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne z liniami energetycznymi, które zostały wytyczone

w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne

do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących

m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umowy o ustanowieniu służebności przesyłu,

ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy operator energetyczny prowadził działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Wskazany operator korzystał z gruntów pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowach

o ustanowieniu służebności przesyłu.

Grunty te były więc zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co jednocześnie nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej.

Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga, że w spornym okresie, pomiędzy Nadleśnictwem a operatorem energetycznym, zawarte zostały umowy ustanowienia służebności przesyłu. Cel takiej służebności sprowadza się zaś do umożliwienia przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (postanowienie SN

z 29 marca 2017 r. I CSK 389/16, Lex nr 2331710). Cel ten nie oznacza jednak,

że w każdym przypadku do jego osiągnięcia koniecznym jest przeniesienie posiadania gruntu, na którym posadowiono linie elektroenergetyczne. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy.

Z akt przedstawionych do kontroli Sądu wynika, że w postanowieniach umów nie przewidziano przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, lecz jedynie ograniczono korzystanie z nich przez Nadleśnictwo w pasach strefy kontrolowanej, o powierzchni wskazanej w umowach. Operatorowi energetycznemu można zaś przypisać jedynie posiadanie służebności, w rozumieniu art. 352 § 1 kodeksu cywilnego, które dotyczy posiadania prawa, a nie rzeczy.

Artykuł 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy natomiast posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu), w związku z czym, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej

w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny rzeczy. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono posiadania na podmiot, lecz ma on jedynie prawo korzystać

z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, to nie może być on uznany za podatnika tego podatku.

Uznanie Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości wynika z treści art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

W wyroku z 9 marca 2017r., sygn. II FSK 2224/16, na tle podobnych okoliczności faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatek od nieruchomości obciąża Nadleśnictwo, bowiem na podstawie zawartych umów ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego

w zarządzie Nadleśnictwa. Zakład energetyczny jedynie korzysta z nich w ograniczonym, ściśle wskazanym w umowach zakresie, a nadto bezspornie wystąpiło wykazanie związania zajętych gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne. Są to bowiem grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Należy również zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2804/14, że zbyt daleko idący jest wniosek, że cechą zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, jest stan, w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, w tym przypadku leśnej czy też rolnej. Prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty, na których posadowiono linie elektroenergetyczne, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Nie stoi to jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na spornych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala.

Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 2 ust. 2 u.p.o.l. mającego charakter lex specialis względem przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem rolnym i leśnym, już samo zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej skutkuje objęciem tych gruntów opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego czy prowadzona jest na nich inna działalność.

Należy dodać, że w uzasadnieniu uchwały NSA z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19 stwierdzono, że w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte

na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Wobec tego to, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu, nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. np. wyrok NSA z 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19). Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.).

Przyjęcie powyższego sposobu rozumienia przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Uznanie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny, na którym posadowiono linie elektroenergetyczne, jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej, sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które

za istotne uważał skarżący. Sąd za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane

w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań pracowników skarżącego i operatora energetycznego, oględzin gruntów, czy opinii biegłych z zakresu gospodarki leśnej oraz energetyki.

Sąd nie podzielił argumentacji skargi w zakresie wykładni, mających zastosowanie w niniejszej sprawie, przepisów wprowadzanych ustawą z 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy

o podatku leśnym. W art. 3 tej ustawy wskazano, iż w ustawie z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1821) w art. 1 dodaje się ust. 4 i 5 w brzmieniu:

"4. Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów: (1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025

i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, (2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt

w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, (3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że lasy te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1.

5. Przepisu ust. 4 nie stosuje się do lasów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa

w ust. 4 pkt 1".

Ustawodawca w cytowanych przepisach wprowadził zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Ustawa weszła jednak w życie dopiero

1 stycznia 2019 r. i pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących

w 2017 r., w których nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają linie elektroenergetyczne (wyrok WSA w Szczecinie z 9 stycznia 2019r., sygn. akt I SA/Sz 763/18).

Jak wykazano powyżej, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne, na których przebiegały linie elektroenergetyczne, należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów skargi zarówno

w zakresie naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. W związku

z dokonaniem prawidłowych ustaleń faktycznych, trafna jest oparta na powołanych

w decyzji przepisach prawa materialnego ocena organów podatkowych, że zajęcie spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Olsztynie orzekł jak w sentencji.