Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2180/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) i b)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 505/15 w sprawach ze skarg R. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 7 kwietnia 2015 r. nr [...] oraz nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2015 r., w sprawie I SA/Rz 505/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi R. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 7 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2009 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 15 września

2014 r., którymi określono R. B., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą E., w podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (decyzja nr [...]) oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2009 r. (decyzja nr [...]). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował prawo Podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej 14 sierpnia 2009 r. przez A. sp. z o.o. w B., dokumentującej zakup szlifierki do rakli, gdyż - w ocenie organu - przedmiotowa faktura nie stanowi podstawy do odliczenia podatku w niej zawartego, bowiem nie dokumentuje faktycznej czynności pomiędzy podmiotami wskazanymi w tej fakturze, tj. Podatnikiem i ww. spółką. Tym samym organ stwierdził, że Podatnik w rozliczeniu podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. zawyżył wartość zadeklarowanego podatku naliczonego. W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości za sierpień 2009 r., do wymiaru podatku za wrzesień 2009 r. organ przyjął nadwyżkę podatku naliczonego z sierpnia 2009 r. w wysokości określonej w decyzji dotyczącej tego okresu rozliczeniowego.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzających je decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organom podatkowym Skarżący zarzucił wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy skutkujące zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej powoływana jako: "u.p.t.u."), a ponadto uchybienie przepisom postępowania, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako: "O.p.").

Skarżący podniósł, że kwestionowana transakcja miała miejsce, tzn. Podatnik otrzymał towar wyszczególniony na fakturze i uiścił cenę w niej wskazaną, zaś organy podatkowe nie wykazały, że wiedział on lub powinien wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanych decyzjach.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Rzeszowie stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia skarg.

3.2. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zdarzenie gospodarcze, udokumentowane zakwestionowaną fakturą, w rzeczywistości nie miało miejsca, tj. nie doszło do dostawy towaru (szlifierki do rakli) przez wystawcę faktury - spółkę A., skoro ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie dysponowała towarem i nie dokonywała żadnych nabyć i dostaw towaru. Okoliczność tę potwierdził wystawca zakwestionowanej faktury - prezes zarządu spółki A. - D. C., który w zeznaniach złożonych w sprawie karnej skarbowej, stwierdził, że przedmiotowa spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, a wszystkie podpisywane przez niego faktury w imieniu tej spółki były fikcyjne. Fakt ten potwierdzają również zeznania K. K., który dostarczył Podatnikowi sporną fakturę, a przesłuchany w sprawie karnej skarbowej stwierdził, że spółka A. służyła jedynie do wystawiania fikcyjnych faktur na jego zamówienie, zaś sporna faktura VAT nr 4/09/09 jest nierzetelna, gdyż to on (a nie D.C.) kupił przedmiotową maszynę i dostarczył ją Podatnikowi.

Ponadto z włączonej do materiału dowodowego sprawy ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 14 listopada 2014 r., dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku VAT spółki A. za sierpień 2009 r. wynika, że spółka ta nie zadeklarowała, ani nie wpłaciła podatku od towarów i usług za 2009 r. W decyzji tej stwierdzono, że pod adresem wskazanym jako siedziba spółki nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza, spółka ta nie dokonywała nabycia, ani dostaw towarów, nie stwierdzono też u niej żadnych faktur dokumentujących zakup towarów i usług.

Powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, świadczą jednoznacznie o tym, że zakwestionowana faktura nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego - spółka A. nie była bowiem dostawcą na rzecz Podatnika przedmiotowej maszyny, która została faktycznie dostarczona Podatnikowi przez K.K.

3.3. Jednocześnie Sąd uznał, że wobec przyjęcia, iż sporna faktura dotyczyła fikcyjnej transakcji, organy podatkowe nie miały obowiązku ustalania, czy Skarżący zachował należytą staranność przy dokonywaniu transakcji, konieczną dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd zaznaczył przy tym, że nawet gdyby przyjąć, iż transakcja miała miejsce, nie można uznać, że Skarżący dochował w tym zakresie niezbędnej staranności i że w zaistniałych okolicznościach mógł nie zdawać sobie sprawy z tego, że podmiot figurujący na fakturze jako sprzedawca w rzeczywistości nim nie jest. Zdaniem Sądu, twierdzenia Skarżącego, że był on przeświadczony o legalności transakcji, gdyż otrzymał towar i dokonał za niego zapłaty, korzystając przy jej realizacji z usług pośrednika - K.K., są gołosłowne. Za nieracjonalne Sąd uznał twierdzenia Skarżącego, jakoby wiedział on, które faktury otrzymane od K.K. były rzetelne, a które fikcyjne i deklarację, że sporna faktura dokumentowała właśnie rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Oceniając tzw. dobrą wiarę Podatnika w przedmiotowej sprawie nie można - zdaniem Sądu - dokonać tego w oderwaniu od jego dotychczasowej działalności i aktywnego udziału, wraz z K.K., w procederze związanym z wystawianiem fikcyjnych faktur. Jego świadomość co do mechanizmu oszustw podatkowych oraz korzystanie z pośrednictwa K. K., powinna skłonić Podatnika do szczególnie starannego sprawdzenia rzetelności kontrahenta.

3.4. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy zastosowanie znajdzie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

3.5. Za bezzasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121, art. 122, art.187 § 1, art. 191 O.p. W ocenie Sądu, organy zebrały i przeanalizowały materiał dowodowy w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięć. Stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób wszechstronny i nie budzi wątpliwości, a Skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu na każdym jego etapie. Odmienna ocena zebranego materiału dowodowego przez Skarżącego nie uzasadnia - zdaniem Sądu - stwierdzenia, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzucił WSA w Rzeszowie naruszenie:

1. art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a."), poprzez przyjęcie stanu faktycznego odmiennego niż wynika z akt sprawy, tj. przyjęcie, że sporna faktura dotyczyła transakcji fikcyjnej, w sytuacji gdy organy ustaliły, że transakcja udokumentowana przedmiotową fakturą miała w rzeczywistości miejsce, jednak nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi w treści faktury;

2. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez:

niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przesłanek dla uznania, iż sporna faktura dotyczyła fikcyjnej transakcji, przy uwzględnieniu, że ten sam Sąd kilka zdań wcześniej stwierdza, iż "Maszyna została faktycznie dostarczona podatnikowi przez K.K.";

przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, wyrażające się w sprzeczności uznania transakcji za fikcyjną, w sytuacji gdy ten sam Sąd wskazuje na fakt dostarczenia spornej maszyny, a kwestii tej nie negowały także organy w toku postępowania;

wskazanie alternatywnego stanu faktycznego wyrażające się w stwierdzeniu - "nawet gdyby przyjąć"; co powoduje, że brak jest możliwości odniesienia się do zastosowanych przepisów prawa materialnego przez pryzmat przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji, mimo naruszenia przez organy podatkowe ww. przepisów, co skutkowało m.in.:

- naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, poprzez wybiórczą ocenę zeznań świadków i dokumentów włączonych do akt sprawy;

- dokonanie oceny poszczególnych okoliczności na podstawie wybiórczo zgromadzonego materiału dowodowego, tj. nieustalenie, które transakcje miały miejsce faktycznie, a które były fikcyjne w świetle stwierdzenia przez organy, że Skarżący miał w tym zakresie pełną wiedzę.

4. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) i b) u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wskazany stan faktyczny przez WSA odmienny jest od stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy, a także wykazuje wzajemną sprzeczność w ramach tego samego uzasadnienia sporządzonego przez Sąd.

Przy tak sformułowanych zarzutach Skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. W pierwszej kolejności za niezasadne należy uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

5.2. Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. W ramach tych zarzutów autor skargi kasacyjnej podnosi, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji jest wewnętrznie sprzeczne, gdyż z jednej strony Sąd ten odnosi się do ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe, stwierdzając, że "(...) zakwestionowana faktura nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego – spółka A. nie była bowiem dostawcą przedmiotowej maszyny na rzecz podatnika. Maszyna została faktycznie dostarczona podatnikowi przez K. K.", natomiast dalej Sąd wskazuje "Zdaniem Sądu, wobec przyjęcia, że sporna faktura dotyczyła fikcyjnej transakcji, organy podatkowe nie miały obowiązku ustalania czy skarżący zachował należytą staranność przy dokonywaniu transakcji, konieczną dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organy nie miały zatem obowiązku udowadniać, że podatnik działał w złej wierze. W ocenie Sądu, nawet gdyby przyjąć, że - jak twierdzi skarżący - do spornej transakcji faktycznie doszło, to nie można byłoby uznać, że skarżący dochował w tym zakresie niezbędnej staranności i że w zaistniałych okolicznościach mógł nie zdawać sobie sprawy z tego, że podmiot figurujący na fakturze jako sprzedawca w rzeczywistości nim nie jest.".

Zdaniem Skarżącego, "Taka konstrukcja uzasadnienia nie daje więc możliwości stwierdzenia jaki stan faktyczny był przedmiotem weryfikacji ze strony Sądu. W tym kontekście pozostałe zarzuty opierają się tylko i wyłącznie na domniemaniu tego co Sąd miał na myśli.".

5.3. W kontekście powyższego podnieść należy, że stwierdzenia Sądu co do faktu otrzymania przez Skarżącego przedmiotowej szlifierki nie są precyzyjne, lecz nie oznacza to, że wskazane w skarze kasacyjnej niespójności nie dają możliwości stwierdzenia jaki stan faktyczny był przedmiotem weryfikacji ze strony Sądu, tym bardziej, że organy podatkowe w żadnym zakresie nie kwestionowały faktu, że Skarżący otrzymał tę szlifierkę od K. K. Również Sąd wyraźnie wskazał, że: "powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, świadczą jednoznacznie o tym, że zakwestionowana faktura nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego - spółka A. nie była bowiem dostawcą przedmiotowej maszyny na rzecz podatnika. Maszyna została faktycznie dostarczona podatnikowi przez K. K.".

Powyższe zatem wskazuje, że brak precyzji sformułowań Sądu w jego uzasadnieniu stanowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., lecz jest to uchybienie, które nie miało wpływu na wynik sprawy.

5.4. Zasadniczą kwestią sporną w tej sprawie jest natomiast świadomość Skarżącego odnośne faktu, że sporna faktura nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego w aspekcie podmiotowym.

W niniejszej sprawie podstawą bowiem rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji było ustalenie, że transakcja opisana w zakwestionowanej fakturze wystawionej na rzecz Skarżącego przez A. sp. z o.o. w B. była nierzetelna pod względem podmiotowym, gdyż w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie organy stwierdziły, że towar wskazany w tej fakturze nie został Skarżącemu sprzedany przez jej wystawcę. Jednocześnie organy stwierdziły, że Skarżący miał świadomość tego faktu, a co najmniej powinien o tym fakcie wiedzieć.

Za bezzasadny w tym zakresie uznać należy sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p., którym autor tej skargi zmierza do podważenia oceny Sądu pierwszej instancji w kwestii dochowania przez Skarżącego należytej staranności przy transakcji udokumentowanej sporną fakturą. Argumentacja Skarżącego w zakresie tego zarzutu sprowadza się zasadniczo do polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji odnośnie przedmiotowego zagadnienia.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu skarżonego wyroku, wprawdzie wadliwie stwierdził, że z uwagi na fikcyjność spornej faktury organy podatkowe nie miały obowiązku badania sprawy pod kątem tego, czy Skarżący dochował należytej staranności dokonując transakcji opisanej w tejże fakturze, lecz jednocześnie jednak dokonał oceny w zakresie świadomości Skarżącego co do rzetelności przedmiotowego zdarzenia gospodarczego, a więc nie naruszył w tym przedmiocie art. 141 § 4 P.p.s.a.

Trafnie przy tym Sąd pierwszej instancji wywiódł, że w zaistniałych okolicznościach Skarżący co najmniej musiał zdawać sobie sprawę z tego, że podmiot figurujący na fakturze jako sprzedawca w rzeczywistości nim nie był. Za okoliczność uzasadniającą brak świadomości Skarżącego co do oszukańczego charakteru transakcji nie można z całą pewnością uznać samego faktu, że Skarżący otrzymał towar i dokonał za niego zapłaty, korzystając przy tym z usług pośrednika - K. K.

Za zasadne należy również uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że należytej staranności Skarżącego nie można oceniać w oderwaniu od jego dotychczasowej działalności i aktywnego udziału, wraz z K. K., w procederze związanym z wystawianiem fikcyjnych faktur. Świadomość Skarżącego co do mechanizmu oszustw podatkowych oraz korzystanie z pośrednictwa K. K., powinna skłonić tegoż Skarżącego do szczególnie starannego sprawdzenia rzetelności kontrahenta, czego w niniejszej sprawie Skarżący nie uczynił.

5.5. Z akt sprawy wynika, że Skarżący nie znał spółki A., ani działającego w jej imieniu D. C. (protokół przesłuchania Skarżącego z dnia 5 grudnia 2013 r. - karta 103 akt sprawy). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jakichkolwiek działań Skarżącego zmierzających do zweryfikowania kontrahenta, przy uwzględnieniu udziału w spornej transakcji K. K. i jego działalności związanej z wystawianiem fikcyjnych faktur, trzeba ocenić w kategoriach nienależytej staranności.

Znamienne w tym zakresie są zeznania K. K. z dnia 4 czerwca 2014 r., w których wyjaśnił, że wystawiane przez A. faktury, nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Po odczytaniu zeznań D. C., K. K. zeznał, że: " z tego co usłyszałem w wyjaśnieniach z odczytanego mi protokołu D. C., to mówi on prawdę co do mechanizmu funkcjonowania umowy na wystawianie faktur dla mnie, bo rzeczywiście on przychodził do mnie do biura i podpisywał wykonane przeze mnie faktury. (...)Fikcją były także faktury wystawione na firmę E.".

W sprawie ustalono, że R. B. w latach 2007- 2010 dysponował nierzetelnymi fakturami, których wystawcami były też inne firmy, a wszystkie te faktury dostarczone były podatnikowi przez K. K. Podczas przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej w B. R. B. przedstawił także mechanizm dokonywania rozliczeń pomiędzy podmiotami wprowadzającymi do obrotu gospodarczego faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji handlowych, wskazując przy tym, iż przelane środki pieniężne z rachunku bankowego firmy E. wracały do R. B. w gotówce przy udziale K. K., a organizatorzy i wystawcy nierzetelnych faktur VAT w zamian za wystawione faktury otrzymywali wynagrodzenie w formie prowizji.

W tych zatem okolicznościach sprawy stwierdzić należy, że Skarżący wiedział lub - zachowując należytą dbałość o swoje interesy - powinien był wiedzieć, że uczestniczy w działaniach mających na celu oszustwo podatkowe, skoro wystawcą faktury była nieznana mu spółka z o.o. A. w B., a maszynę dostarczył K.K., który znany był mu z dostarczania fikcyjnych faktur.

5.6. W konsekwencji powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznał także sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) i b) u.p.t.u. Należy bowiem stwierdzić, że w prawidłowo ustalonych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie okolicznościach faktycznych, niepodważonych skutecznie przez Skarżącego, przy trafnej ocenie odnośnie braku po stronie Skarżącego należytej staranności w zakresie spornej transakcji, zastosowanie ww. przepisów było całkowicie zasadne.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 "Maks Pen" EOOD (Bułgaria) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. orzekł, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L 347, s. 1) należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie (1) oraz wykazano - na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe - iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia, związana była z tym oszustwem (2), czego ocena należy do sądu odsyłającego.

Także w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek (Polska) TSUE orzekł, że wprawdzie przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, lecz jeżeli zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego – prawo do odliczenia podatnikowi nie przysługuje.

7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej – w oparciu o art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.

-----------------------

4