Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1369/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 45 ust. 4 pkt 2, art. 24a ust. 1, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 193
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 13 ust. 3, art. 31 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
article: art. 79 ust. 1 i 3, art. 77 ust. 6
journal: Dz.U. 2013 poz 672
law: Ustwa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 106 par. 3, art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. A. K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

Powyższa decyzja zapadła na tle stanu faktycznego sprawy, w której w dniu [...] r. skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2010 r., w którym wykazał uzyskanie przychodów z działalności gospodarczej w spółce cywilnej C. . Skarżący w ww. roku prowadził wspólnie z M. K. działalność gospodarczą pod nazwą C. s.c. A. K., M. K. w P..

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wszczętego wobec skarżącego postanowieniem z [...] r., w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...], określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...]zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że organ nie obalił mocy wiążącej ksiąg podatkowych w trybie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa").

Do akt administracyjnych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. włączył następujące dokumenty:

a) postanowieniem z [...] r.:

- protokół przesłuchania w charakterze strony: kontrolowanego R. P. (z [...] r. i [...] r.), M. K. i A. K. (z [...] r.),

- oświadczenia: R. P. (z [...] r.), A. G. (z [...] r.), K. J. (z [...] r.),

- protokoły przesłuchania świadków: R. P. (z [...] r. i [...] r.), R. G. (z [...] r., [...] r., [...] r., [...] r. i [...] r.), T. W. (z [...] r.), A. G. (z [...] r., [...] r. i [...] r.), I. M. (z [...] r.), W. K. (z [...] r. i [...] r.), W. M. (z 7 maj 2013 r.), M. K. (z [...] r. i [...] r.), K. J. (z [...] r., [...] r. i z [...] r.), A. T. (z [...] r. i [...] r.), Z. H. (z [...] r. i [...] r.), M. D. (z [...] r. i [...] r.), M. K. (z [...] r.), A. B. (z [...] r.), A. F. (z [...] r.), M. K. (z [...] r.) i R. A. (z [...] r.),

- uzupełnienie odwołania C. s.c. z [...] r. do sprawy [...],

- pismo A. S.A. z [...] r.,

- pismo E. z [...] r.;

b) postanowieniem z [...] r.: wyciągi z protokołów przesłuchania świadków: M. D. i A. T. (z [...] r.) oraz wyciąg z protokołu badania ksiąg sporządzony w ramach postępowania kontrolnego nr [...] u R. P. prowadzącego Zakład Usługowy I. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 i 2010 r.;

c) postanowieniem z [...] r. wyciąg z prawomocnej decyzji nr [...] z [...] r., określającej R. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.;

d) postanowieniem z [...] r. m. in.: odpowiedź pełnomocnika R. P. na wezwania z 28 listopada i [...] r., protokoły przesłuchania w dniu [...] r. świadków A. T. i R. G., pismo Z. sp. z o.o. z [...] r. i [...] r., pismo P. z [...] r., pismo Z. z [...] r.

W dniu [...] r. organ kontroli skarbowej po raz drugi sporządził protokół badania ksiąg o numerze [...], po dokonaniu badania – jak zaznaczył - rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez A. K. w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej pod firmą C. s.c. M. K., A. K., prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 i 2010 r. W protokole tym zamieścił dokonane wcześniej ustalenia i na ich podstawie, powołując się na przepisy art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2009 i 2010 r. za nierzetelną w części dotyczącej pozycji z 2009 r. nr [...] oraz pozycji z 2010 r. nr [...] i [...], nie uznając jej tym samym za dowód tego co wynika z zawartych w niej w ww. zakresie zapisów.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że badanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów C. s.c. (w której skarżący był 50% udziałowcem) za 2010 r. w części dotyczącej przychodu w powiązaniu z dowodami źródłowymi nie wykazało nieprawidłowości. Jako koszty uzyskania przychodów spółka zaewidencjonowała w ww. księdze wydatki na podstawie faktur VAT wystawionych przez I. [...]: nr [...] z [...] r. na wartość netto [...] zł za dostawę i montaż części do wodomierzy i układów pomiarowych energii cieplnej; nr [...] z [...] r. na wartość netto [...] zł za dostawę i wymianę części do ciepłomierzy; nr [...] z [...] r. na wartość netto [...] zł za dostawę i wymianę części do ciepłomierzy; nr [...] z [...] r. na wartość netto [...] zł za dostawę i montaż części do wodomierzy i układów pomiarowych energii cieplnej; nr [...] z [...] r. na wartość netto [...] zł za dostawę i wymianę części do ciepłomierzy; nr [...] z [...] r. na wartość netto [...] zł za dostawę i montaż części do wodomierzy i układów pomiarowych energii cieplnej; nr [...] z [...] r. na wartość netto [...] zł za dostawę i montaż części do wodomierzy i układów pomiarowych energii cieplnej; nr [...] z [...] r. na wartość netto [...] zł za dostawę części i montaż części do wodomierzy i układów pomiarowych energii cieplnej; nr [...] z [...] r. na wartość netto [...] zł za dostawę i montaż układów pomiarowych energii cieplnej; nr [...] z [...] r. na wartość netto [...] zł za dostawę i wymianę części wodomierzy i układów pomiarowych energii cieplnej; nr [...] z [...] r. na wartość netto [...] zł za dostawę i wymiana części do układów pomiarowych energii cieplnej. Organ kontroli skarbowej, mając na względzie dowody zgromadzone w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, stwierdził że faktury te wystawione na łączną kwotę [...]zł (z czego na skarżącego przypada połowa tej kwoty) dokumentują czynności, które nie zostały wykonane.

Powyższą konstatację organ pierwszej instancji uzasadnił zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Jego analiza wykazała, że poza fakturami VAT oraz zgodnym potwierdzeniem wystawcy i odbiorcy faktur odnośnie wykonanych usług i dostawy części, brak jest jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających wykonanie usług naprawy ciepłomierzy i wodomierzy oraz dostawy do nich części. Organ wyjaśnił, że takimi dowodami nie są wyłącznie sporne faktury, które poza lakonicznym opisem wykonanej usługi, nie zawierają ilości sprzedanych towarów, ceny jednostkowej towaru lub usługi bez kwoty podatku. Zupełnie inaczej przedstawiają się dowody zakupu części i usług od rzeczywistych kontrahentów spółki. Skarżący nie przedłożył także żadnych dowodów potwierdzających wydanie do naprawy i przyjęcie urządzeń z naprawy, ani potwierdzeń zapłaty za wykonane usługi czy przelewów.

Odnosząc się do wskazanej na fakturach dostawy części do wodomierzy i ciepłomierzy organ pierwszej instancji wskazał, że z analizy dowodów zakupu I. wynika, że R. P. nie kupował w 2010 r. części do wodomierzy i ciepłomierzy, co zdaniem organu kontroli skarbowej wyklucza możliwość ich dalszej odsprzedaży. Nie wykonywał też napraw, regeneracji, mycia, czyszczenia tych urządzeń ani na zlecenie C. , ani na zlecenie innych podmiotów. Również sporządzone przez wspólników C. na potrzeby postępowania kontrolnego kosztorysy nie zawierały ilości nazw i części zamiennych jakie miały być rzekomo przedmiotem transakcji.

Organ kontroli skarbowej stwierdził również, że R. P. nie mógł świadczyć usług montażu układów pomiarowych energii cieplnej dla C. gdyż spółka ta również nie świadczyła takich usług w 2010 r.

Organ pierwszej instancji zakwestionował także dokonywanie naprawy wodomierzy i ciepłomierzy przez I. [...] na rzecz spółki C. na działce w Z. oraz w garażu przy ul. [...] w P.. Wskazał, że z zeznań świadków przebywających na działce w Z. w latach 2008 – 2011 r., tj. byłych i aktualnych pracowników firmy I. [...] oraz sąsiada skarżącego T. W. wprost wynika, iż na działce w Z. znajdował się garaż metalowy, w którym przechowywane były narzędzia i materiały związane z budową domu mieszkalnego należącego do R. P.. Odnosząc się z kolei do garażu w P. przy ul. [...] organ wskazał, że nie był on przystosowany do prowadzenia działalności gospodarczej. Brak tam było wody i zaplecza sanitarnego, a zużycie prądu było znikome. Nadto, powołując się na pisma: Z. , N. Sp. z o.o., P. oraz A. S.A., organ wskazał że każdy podmiot wykonywujący naprawy wodomierzy i ciepłomierzy musi posiadać odpowiednie pomieszczenie z dostępem do prądu i bieżącej wody. Pomieszczenie to musi być wyposażone w stoły z imadłami, podręczne narzędzia np. szlifierki, choćby do usuwania starych cech legalizacyjnych, musi być oświetlone. Gdyby R. P. rzeczywiście takie usługi świadczył, musiałby je wykonywać również w okresie jesiennym a nawet późnojesiennym. Z tego powodu pomieszczenie takie musiałoby być ogrzewane i oświetlone. Organ szczegółowo wyjaśnił dlaczego za niewiarygodne uznał złożone w tym zakresie zeznania R. P., jego pracownika R. G. oraz skarżącego i jego wspólnika, szczegółowo porównując je z zeznaniami pozostałych świadków. Zebrany w sprawie i oceniony materiał dowodowy doprowadził organ kontroli skarbowej do stwierdzenia, że usługi wyszczególnione na fakturach VAT, w treści których jako wykonawcę wskazano I. (z wyjątkiem faktury dotyczącej prac remontowo-budowlanych) są fikcyjne.

Nadto organ pierwszej instancji ustalił także, że w dokumentacji finansowo-księgowej C. znajdują się potwierdzenia płatności za tzw. "opłaty legalizacyjne", które wspólnicy C. ponosili na rzecz [...] z tytułu wykonywanych legalizacji. Część opłat z tego tytułu nie została zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy C. w 2010 r., a co za tym idzie, wydatki z tytułu opłat legalizacyjnych nie zostały uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów u skarżącego i jego wspólnika. Organ kontroli skarbowej uwzględnił te wydatki jako koszty uzyskania przychodu 2010 r.

W związku z dokonanymi ustaleniami, na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, nie uznano za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2010 r. w części zapisów pod pozycjami: [...] i [...]. W konsekwencji organ skorygował koszty uzyskania przychodu z kwoty [...]zł wskazanej w zeznaniu złożonym przez skarżącego do kwoty [...]zł, określając skarżącemu podatek należny w kwocie [...]zł.

W odwołaniu od ww. decyzji, skarżący zarzucił jej naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 193 § 1 - 8 Ordynacji podatkowej i art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") [całość w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011, nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: "u.k.s.")] przez uwzględnienie w materiale dowodowym sprawy protokołu badania ksiąg z dnia [...] r., nr [...] w sytuacji, gdy jest on sprzeczny z prawem, albowiem badaniem w tym protokole objęta została dokumentacja innego niż strona podatnika;

b) art. 193 § 6 i art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. na skutek rzeczywistego sporządzenia przez organ kontroli skarbowej protokołu z przebiegu kontroli skarbowej pod pozorem protokołu badania ksiąg, co wiąże się ponadto z naruszeniem art. 120, 121 § 1, 124, 210 § 1 pkt 6 i § 4, 233 § 1 pkt 1, a w szczególności art. 180 Ordynacji podatkowej, a także art. 13 ust. 4 i 5 u.k.s. oraz art. 80a ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.; dalej: "u.s.d.g."), a przede wszystkim art. 77 ust. 6 tej ustawy, odnośnie "dowodów" wymienionych w pkt II.2, strony 5,6,7 i 16 rzekomego protokołu badania ksiąg;

c) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s. – w szczególności przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, a także przez dokonanie dowolnej jego oceny, w zakresie dotyczącym podważania przez organ pierwszej instancji realności transakcji z firmą I. wynikających z zakwestionowanych faktur, a w konsekwencji naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zarzucając powyższe, skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ albo umorzenie postępowania w sprawie.

W piśmie z dnia [...] r. stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego skarżący wniósł o przesłuchanie osób z firmy P. , Z. , A. SA z P., N. Sp. z o. o. z N. , celem wyjaśnienia wątpliwości związanej z kwestią, czy prace zlecone R. P. mogły być fizycznie wykonane bez konieczności dostępu do specjalistycznego sprzętu i bez dostępu do mediów. Postanowieniem z [...] r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wskazując że dotyczą one okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.

Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Badając zarzut bezpodstawnego uwzględnienia w materiale dowodowym podatkowej księgi przychodów i rozchodów spółki cywilnej C. za 2010 r. oraz protokołu badania ksiąg z [...] r., powołał się na art. 5b ust. 2, art. 8 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: "K.c.") i wskazał, że przeprowadzenie postępowania kontrolnego mającego na celu weryfikację osiągniętego przez wspólnika spółki cywilnej dochodu wymaga badania ksiąg tej spółki. W sytuacji gdy podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są wspólnicy spółki a nie sama spółka, postępowanie kontrolne może się toczyć wobec wspólników, gdyż to oni posiadają podmiotowość podatkowoprawną. Dochód wspólników zostaje wówczas określony na podstawie ksiąg spółki cywilnej prowadzonej przez wspólników. Powołując się na art. 77 ust. 1 i 6, art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g., art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s., a także art. 181 i 193 § 1, § 6, § 7 i § 8 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy uznał również za bezzasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 193 § 6 i art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. na skutek rzeczywistego sporządzenia przez organ kontroli skarbowej protokołu z przebiegu kontroli podatkowej pod pozorem protokołu badania ksiąg. W tym kontekście organ drugiej instancji wskazał, że pojęcie kontroli podatkowej nie jest tożsame z pojęciem postępowania podatkowego, a wobec skarżącego zostało wszczęte postępowanie kontrolne (czyli postępowanie podatkowe z działu IV Ordynacji podatkowej, w myśl art. 31 ust 2 pkt 3 u.k.s.)., a nie kontrola podatkowa, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej.

Dokonując w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy ustaleń zbieżnych z ustaleniami organu pierwszej instancji, organ odwoławczy stwierdził, że usługi wymienione na fakturach wystawionych przez firmę I. [...] dla firmy C. s.c. nie zostały faktycznie przez tę firmę wykonane. Dlatego też wydatki w kwocie [...]zł (wg wyliczenia [...] zł x 50%) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów skarżącego na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy wskazał, że spółka poza spornymi fakturami nie przedstawiła żadnych innych dowodów świadczących o wykonywaniu na jej rzecz usług przez firmę I. . W opinii organu odwoławczego faktu wykonywania usług przez firmę I. nie potwierdzają także zeznania przesłuchanych w charakterze świadków pracowników firmy I. – R. G., A. T., M. D. i M. K. oraz pracowników firmy C. , tj. A. G. i K. J.. W świetle ich zeznań, a także pozostałego materiału dowodowego organ odwoławczy uznał za niewiarygodne zeznania wspólników C. s.c. M. K., A. K. oraz właściciela firmy I. R. P., a także zeznania pracownika C. s.c. K. J.. Pozostali pracownicy firmy I. [...] - I. M., W. K., A. B. i A. F. również nie potwierdzili faktu wykonywania przez I. usług na rzecz C. s.c.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał również za uzasadnione ustalenia organu kontroli skarbowej w przedmiocie technicznych i lokalowych możliwości wykonywania przez I. usług na rzecz C. s.c. Zeznaniom R. P. w tym zakresie przeczą bowiem zeznania złożone przez pracowników I. , tj. A. T., I. M., W. K., A. B., M. K.. Zeznań R. P. nie potwierdziły także zeznania złożone przez M. K. (prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą I. ), R. A. (pracownik firmy I. ), T. W. (właściciel sąsiadującej z działką R. P. posesji, mieszczącej się w Z. przy ul. [...]) oraz W. M. (był ostatnim właścicielem garażu, w którym miały być wykonywane usługi regeneracji, naprawy itp. wodomierzy i ciepłomierzy dla C. ). Ponadto, z pism firm zajmujących się naprawą wodomierzy i ciepłomierzy wynika, że wspólnym czynnikiem do wykonywania tej usługi jest konieczność posiadania odpowiedniego pomieszczenia, oświetlonego, zaopatrzonego w prąd i bieżącą wodę, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że firma I. nawet takiego podstawowego zaplecza nie posiadała.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na gotówkową formę zapłaty za usługi R. P., podkreślając brak jakichkolwiek dowodów na dokonywanie płatności. Organ podkreślił, że skoro wspólnicy – jak twierdzili – dokumentowali zapłatę dowodami KP, to mimo braku takiego obowiązku powinni je przechowywać jak pozostałą dokumentację księgową.

W skardze złożonej na ww. decyzję zarzucono jej:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 120 i art. 193 § 1 - 8 Ordynacji podatkowej (całość w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s.), a także w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. przez uwzględnienie w materiale dowodowym sprawy protokołu badania ksiąg z [...] r. w sytuacji, gdy dowód ten jest sprzeczny z prawem, albowiem badaniem w tym protokole objęta została dokumentacja innego niż strona podatnika, a pomimo tego wskazany protokół nie został formalnie włączony do materiału dowodowego sprawy;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 193 § 6 i art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. na skutek rzeczywistego sporządzenia przez organ kontroli skarbowej protokołu z przebiegu kontroli podatkowej pod pozorem protokołu badania ksiąg, co wiąże się ponadto z naruszeniem art. art. 120, 121 § 1, 124, 180, 210 § pkt 6 i § 4 oraz 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 13 ust. 4 i 5 u.k.s. oraz art. 80a ust. 1 i art. 83 ust. 1, a przede wszystkim art. 77 ust. 6 u.s.d.g. odnośnie "dowodów" wymienionych w pkt 11.2, strony 4, 5 i 6, rzekomego protokołu badania ksiąg;

3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. - w szczególności przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, a także przez dokonanie dowolnej jego oceny, w zakresie dotyczącym negowania przez organy skarbowe realności transakcji z firmą I. udokumentowanych zakwestionowanymi w sprawie fakturami

- a powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy;

4. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. na skutek bezzasadnego nieuznania wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi w sprawie fakturami jako kosztów uzyskania przychodu w 2010 r.

Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obydwu instancji i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych, w tym z tytułu zastępstwa procesowego.

Uzasadniając pierwszy z powołanych zarzutów, skarżący wskazał, że zgodnie z art. 24a ust. 1 to spółki cywilne osób fizycznych obowiązane są prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów. Dlatego też w przypadku konieczności badania w toku danego postępowania kontrolnego ksiąg prowadzonych przez inny podmiot (w realiach sprawy spółkę cywilną), prawidłowym winno być w pierwszej kolejności dokonanie badania ksiąg w toku postępowania dotyczącego tego innego podmiotu, sporządzenie stosownego protokołu z takiego badania oraz dopiero następcze formalne włączenie go do akt sprawy kontrolowanego (w realiach sprawy osoby fizycznej). Natomiast zbadanie ksiąg podatkowych nieistniejącej spółki cywilnej powinno mieć miejsce w odrębnym postępowaniu mającym na celu przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania.

Ustosunkowując się do drugiego zarzutu, skarżący zaznaczył, że organ kontroli skarbowej faktycznie przeprowadził kontrolę skarbową bez zachowania wymogów formalnych (w szczególności bez udzielenia upoważnienia do jej przeprowadzenia i bez doręczenia tego upoważnienia kontrolowanemu), która następnie została udokumentowana pozornym protokołem badania ksiąg, zamiast prawidłowo protokołem kontroli. W opinii skarżącego świadczy o tym m. in. okres, który formalnie został wskazany jako czas przeprowadzenia badania rzetelności ksiąg podatkowych (ponad rok czasu), a także przedstawienie w ww. protokole zebranego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego, dokonanie jego oceny, i na jego podstawie ustalenie stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że protokół ten na podstawie art. 77 ust. 6 u.s.d.g. powinien być wyeliminowany z akt sprawy, a w konsekwencji obligatoryjnie winien także znaleźć zastosowanie art. 180 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do trzeciego zarzutu, skarżący wskazał, że w sposób bezpodstawny została ograniczona jego inicjatywa dowodowa, która miała na celu rzetelne i wyczerpujące wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy. W tym kontekście skarżący szeroko odniósł się do zgłoszonych przez siebie w piśmie z [...] r. wniosków dowodowych, których uwzględnienia odmówił organ odwoławczy. Zdaniem skarżącego wymagania dotyczące warunków lokalowych i technicznych do wykonywania zleconych R. P. usług zostały przez organ kontroli skarbowej zawyżone, a skarżący posiada istotne zastrzeżenia do oświadczeń wiedzy zawartych w pismach A. S.A., N. sp. z o. o., P. oraz Z. , które mógłby podnieść podczas przesłuchania osób sporządzających te pisma. Skarżący podkreślił też, że z treści pisma Z. Sp. z o. o. z [...] r. wynika, iż prace, które były zlecane R. P. mogą być wykonywane bez specjalistycznego osprzętu i bez dostępu do mediów. Zdaniem skarżącego jest to dowód przeczący stanowisku organów, a nie został on przez nie omówiony w żadnej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych P.p.s.a. Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i wbrew zarzutom skargi jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do rozważań należy przypomnieć, że podstawową kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność pomniejszenia kosztów uzyskania przez skarżącego przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w 2010 r. w spółce cywilnej C. s.c. A. K., M. K.. Nie budzi wątpliwości, że dla właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego niezbędne jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zatem w pierwszej kolejności Sąd dokonał kontroli przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania pod kątem prawidłowości zastosowania w nim przepisów proceduralnych, ze szczególnym uwzględnieniem podniesionych w skardze zarzutów i nie stwierdził, aby przepisy te zostały naruszone.

Sąd nie podzielił pierwszego z zarzutów skargi. Oczywistym jest, że zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. spółki cywilne osób fizycznych, wykonujące działalność gospodarczą są zobowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów. Jednakże podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka cywilna (jak ma to miejsce np. w podatku od towarów i usług) lecz wspólnicy tej spółki, którymi w niniejszej sprawie są osoby fizyczne. Spółka cywilna nie ma osobowości prawnej, każdy z jej wspólników jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki. Żaden ze wspólników nie ma ani obowiązku ani prawa prowadzenia odrębnie ksiąg podatkowych właśnie z uwagi na treść art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Gdyby nie uregulowanie zawarte w tym przepisie, każdy ze wspólników jako odrębny podatnik podatku dochodowego, byłby zobowiązany prowadzić oddzielną księgę podatkową. Tymczasem dla potrzeb podatku od towarów i usług księgę podatkową, ewidencje i rejestry prowadziłaby spółka cywilna jako podmiot tego podatku. Określenie wysokości przychodu wspólnika możliwe jest po określeniu przychodu spółki cywilnej z uwzględnieniem proporcji jego udziału w spółce. Dlatego też prawidłowo organ kontroli skarbowej dokonał badania prowadzonej przez spółkę cywilną (i dla tej spółki) księgi podatkowej odrębnie dla każdego z podatników. Niezrozumiała jest sugestia skarżącego dotycząca konieczności protokołu badania księgi podatkowej spółki cywilnej w toku jakiegoś postępowania dotyczącego innego podmiotu, a następnie włączenie protokołu tego badania do akt sprawy kontrolowanego. Nie można również zarzucać organowi kontroli skarbowej, że dokonał badania księgi podatkowej innego podmiotu. Badaniem objęta była księga spółki cywilnej, ale do jej prowadzenia zobowiązani byli faktycznie jej wspólnicy, ponieważ to oni są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Takie a nie inne zatytułowanie protokołu z badania tej księgi nie ma żadnego znaczenia dla sprawy, żadnego wpływu na jej wynik. Również skarżący w obszernym uzasadnieniu omawianego zarzutu nie wyjaśnił jaki wpływ na wynik sprawy miało samo zaznaczenie w protokole z [...] r., że badane są księgi prowadzone przez A. K. w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej pod firmą C. s.c. Nie ulega wątpliwości, że badaniu podlegała księga, którą prowadziła spółka cywila, zaś jej wspólnikami byli A. K. i M. K.. Należy też zaznaczyć, że likwidacja spółki cywilnej C. nie ma znaczenia dla wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego (podatkowego) wobec jej byłych wspólników, w tym A. K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., tj. rok w którym wspólnicy tej spółki pod jej firmą prowadzili swoją działalność gospodarczą, albowiem to oni a nie spółka cywilna są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych.

Również bezzasadny okazał się drugi z zarzutów naruszenia przepisów procesowych - prowadzenia faktycznej, choć nieformalnej kontroli podatkowej, która następnie została udokumentowana pozornym protokołem badania ksiąg, zamiast prawidłowo protokołem kontroli, co stanowi rażące naruszenie procedury podatkowej. W kontekście tego zarzutu zauważyć należy, że organ kontroli skarbowej prowadził postępowanie kontrolne, a nie kontrolę podatkową, co ma istotne znaczenie w świetle art. 79 ust. 1 i 3 u.s.d.g., a także art. 77 ust. 6 tej ustawy, który stanowi, że dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karnoskarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.

Skarżący zarzucił, że organ kontroli skarbowej w istocie przeprowadził kontrolę podatkową i to bez doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do takiej kontroli. Zarzut ten skarżący wiąże przede wszystkim z naruszeniem art. 193 § 6 i art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej. Jest to, zdaniem Sądu, zarzut zbyt daleko idący. Do tej kwestii obszernie odniósł się organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Akceptując to stanowisko Sąd zwraca uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej wyraźnie zaznaczył, iż organ kontroli skarbowej nie skorzystał z przewidzianej w art. 13 ust. 3 u.k.s. możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. W prowadzonym postępowaniu kontrolnym organ pierwszej instancji dokonał natomiast szeregu czynności wymienionych w dziale IV Ordynacji podatkowej, jako najbardziej typowych dla postępowania podatkowego (weryfikacja faktur, deklaracji, rejestrów, przesłuchanie świadków, przesłuchanie strony, włączenie materiałów z postępowań prowadzonych wobec kontrahenta spółki C. itp.). Należy zaznaczyć, że nie sposób wywieść z przepisów Ordynacji podatkowej, iż niemożliwe jest przeprowadzenie postępowania podatkowego bez uprzedniego przeprowadzenia kontroli. Postępowanie kontrolne jest w istocie postępowaniem podatkowym, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, co wynika z treści art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. Należy też podkreślić, że przepisy u.k.s. nie przewidują żadnych przesłanek, od których jest uzależnione wszczęcie kontroli podatkowej, pozostawiając tym samym decyzję o jej wszczęciu organowi kontroli skarbowej. Jeżeli organ ten odstąpi od jej przeprowadzenia, w ramach wszczętego postępowania kontrolnego jest obowiązany celem ustalenia stanu faktycznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego. W ramach tego postepowania organ kontroli skarbowej jest upoważniony również do badania ksiąg podatkowych w oparciu o przepisy art. 193 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.

W niniejszej sprawie na podstawie dowodów i ustaleń poczynionych w prowadzonym postępowaniu kontrolnym organ kontroli skarbowej stwierdził w części nierzetelność prowadzonej księgi przychodów i rozchodów, sporządzając protokół z jej badania. Sama treść protokołu badania ksiąg z [...] r., w ocenie Sądu, nie może przesądzać o tym, że organ kontroli skarbowej przeprowadził kontrolę podatkową, skoro wszczął postępowanie kontrolne, będące jednocześnie odpowiednikiem postępowania podatkowego, mające na celu dokonanie wymiaru zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

Należy również zauważyć, że w przypadku stwierdzenia przez organ, iż księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy, art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej zobowiązuje go do określenia w protokole badania ksiąg, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jednakże, aby wykazać nierzetelność ksiąg nie wystarczy samo ich badanie. Organ powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe, którego wynik wykaże czy księgi były prowadzone rzetelnie czy nie. Dopiero w przypadku wykazania nierzetelności ksiąg organ powinien odzwierciedlić to stwierdzenie w protokole badania ksiąg w oparciu o przepis art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Tak też przebiegały poszczególne etapy prowadzonego wobec skarżącego przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego. W tej sytuacji nie można uznać, że organ kontroli skarbowej przeprowadził czynności, które wykraczały poza ramy postępowania kontrolnego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. czy badania ksiąg podatkowych. Odwołanie się w protokole badania ksiąg do ustaleń dokonanych w postepowaniu podatkowym nie zmienia charakteru prowadzonego postepowania kontrolnego w kontrolę podatkową, bowiem nawet bardzo obszerne postępowanie dowodowe może być prowadzone w ramach postępowania kontrolnego.

Powyższe rozważania prowadzą do stwierdzenia, że organ kontroli skarbowej również nie naruszył przepisów art. 80a ust. 1, art. 83 ust. 1 i art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Rozróżnienia pojęć "postępowanie kontrolne" i "kontrola podatkowa" na gruncie art. 13 ust. 3 oraz art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 u.k.s. jest jednoznaczne i nie daje podstaw do utożsamiania tych określeń. Zatem brak podstaw, aby na gruncie u.s.d.g. rozróżnienie to ignorować. Skoro w art. 291c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 2 pkt 4 u.k.s. mowa o kontroli działalności gospodarczej podatnika, przepisy u.s.d.g. mają zastosowanie do kontroli podatkowej wszczętej w toku postępowania kontrolnego, nie zaś do samego postępowania kontrolnego, w ramach którego kontroli podatkowej nie przeprowadzono. Tym samym w niniejszej sprawie nie miały zastosowania przepisy u.s.d.g., a dowody przeprowadzone w prowadzonym wobec skarżącego postepowaniu kontrolnym nie mogą być dotknięte wadą będącą podstawą sankcji określonej w art. 77 ust. 6 u.s.d.g.

Niezasadny okazał się także ostatni z zarzutów naruszenia przepisów postępowania przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dokonanie jego dowolnej oceny w zakresie negowania realności transakcji z firmą I. , udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Zdaniem Sądu organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zebrany materiał dowodowy, dokonując jego swobodnej a nie dowolnej oceny, przy czym w ocenie tej nie pominęły żadnych istotnych dla sprawy dowodów. Przeprowadzone wobec skarżącego postępowanie podatkowe wykazało nierzetelność zapisów księgi podatkowej z uwagi na zaewidencjonowanie w niej faktur wystawionych przez firmę R. P. na naprawę ciepłomierzy i wodomierzy oraz dostawę części do nich. Podkreślić za organami obu instancji należy, że jedynymi dowodami na wykonanie ww. usług i dostaw były lakonicznie opisane faktury oraz zeznania stron w tych fakturach wskazanych, przy czym zeznania te w częściowo się z sobą nie zgadzały, a różnice te przedstawiły organy uzasadniając wydane przez siebie decyzje. Odmawiając wiary niektórym dowodom (np. zeznaniom skarżącego czy świadków R. P., R. G.), organy szczegółowo wyjaśniły powody tej odmowy. Nierzeczywistość zdarzeń udokumentowanych spornymi fakturami wywiodły z całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Informacje zasięgnięte u innych podmiotów zajmujących się naprawą ciepłomierzy i wodomierzy nie stanowiły jedynego dowodu, na podstawie którego organy zakwestionowały możliwość wykonywania tego rodzaju prac przez firmę R. P. w blaszanym pomieszczeniu na jego działce oraz w garażu jego teścia w P. na ul. [...], albowiem jego pracownicy (poza R. G., który opowiadał o budynku warsztatowym a nie o blaszanym garażu, który na działce R. P. widzieli pozostali świadkowie) w swoich zeznaniach wykonywania takich prac nie potwierdzili. Informacja udzielona pisemnie przez Z. sp. z o.o. nie ma znaczenia dla ustalenia czy R. P. wykonywał czynności objęte spornymi fakturami. W niniejszej sprawie podkreślenia wymaga, że część faktur wystawiona została w marcu, wrześniu, październiku i listopadzie, a więc w okresie, w którym pomieszczenie do wykonywania tego rodzaju czynności powinno być co najmniej ogrzewane, o jego oświetleniu nie wspominając.

Podkreślenia również wymaga, że brak jakichkolwiek dowodów, z których wynikałoby, iż wystawione w okresie jesiennym faktury dokumentowały naprawy wykonane kilka miesięcy wcześniej. Brak również dowodów na dokonanie zapłaty w kwotach, na które faktury te opiewały. Skarżący podkreślał wielokrotnie, że dokumenty KP potwierdzające uiszczenie należności gotówką, mimo braku takiego obowiązku, sporządzał i przechowywał. Słusznie organy uznały to oświadczenie za gołosłowne, skoro dokumentów tych organom nie przestawił. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2017 r., II FSK 896/15, oddalającym skargę kasacyjną A. K. od wyroku tut. Sądu z 19 listopada 2014 r. (I SA/Po 250/14), wydanego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., stwierdził że to na podatniku spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Takich środków dowodowych w kontrolowanym postepowaniu skarżący nie przedstawił, a zauważyć należy, że wystawione przez I. faktury opiewały na znaczne kwoty. Przypomnienia również wymaga, że R. P., rzekomy dostawca części do wodomierzy i ciepłomierzy nie kupował tych części w latach, w których rzekomo odsprzedał je skarżącemu (m. in. w 2010 r.).

W niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz oceniając zebrany przez organy podatkowe obszerny materiał dowodowy, jak i wyczerpującą oraz swobodną jego ocenę, szczegółowo uzasadnioną w wydanych przez te organy decyzjach, brak jakichkolwiek podstaw do przypisania organom podatkowym naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. Skoro zaś przeprowadzone wobec skarżącego postępowanie podatkowe nie naruszyło przepisów proceduralnych, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, to w konsekwencji powyższego zasadnie uznały, że zdarzenia gospodarcze udokumentowane spornymi fakturami nie miały rzeczywiście miejsca. Tym samym prawidłowo, w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wydatków objętych ww. fakturami nie uznały za koszty uzyskania przychodu. Skoro skarżący nie nabył od R. P. usług i towarów objętych tymi fakturami, to nie można przyjąć, że są one rzetelnymi dowodami księgowymi, dającymi podstawę do uwzględnienia ich w kosztach uzyskania przez skarżącego przychodu w 2010 r.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.