Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 628/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1, 2, 3, 3a; 120, 121 par. 1, 122, 127, 180, 187, 191, 192, 197 par. 1, 210 par. 1, 6, 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 112 b  ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 10
journal: Dz.U. 2021 poz 162
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - t.j.
article: art. 62 ust. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 1947
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jarosław Horobiowski, sędzia WSA Marta Semiczek, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniach niejawnych 22 grudnia 2021 r., 5 stycznia 2022 r. i 12 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A sp. jawna z siedzibą w S. na decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. z [...] marca 2021 r. znak [...] uzupełnionej decyzją z [...] maja 2021 r. znak [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące XI i XII 2016 r., I, II, III, IV, V, VI, VII, VIII 2017 r. I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. z [...] czerwca 2020 r. znak [...] ; II. zasądza od Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 7 148 (siedem tysięcy sto czterdzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A sp. j. (dalej: spółka, strona, skarżąca) jest decyzja Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NUCS, organ, organ odwoławczy) z 30 marca 2021 r., znak 458000-CCP.4103.10.2020.21, którą decyzję NUCS z 24 czerwca 2020 r., nr 458000-CKK-41.4103.6.2020.11, określającą spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za listopad i grudzień 2016 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2017 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2017 r. uchylono za listopad 2016 r., grudzień 2016 r., czerwiec 2017 r. i sierpień 2017 r. w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz za sierpień 2017 r. w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego; określono za listopad i grudzień 2016 r. oraz czerwiec i sierpień 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w innej wysokości; ustalono wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego za sierpień 2017 r.; oraz utrzymano ww. decyzję w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i lipiec 2017 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i lipiec 2017 r.

Postępowanie przed organami podatkowymi.

NUCS ustalił w postępowaniu podatkowym, że spółka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług rolniczych dla rolników indywidualnych oraz na rzecz B oraz dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (biomasy) do C (D) w K. w N.:

– wynajęła środki transportu i maszyny rolnicze E sp. z o.o i nie zaewidencjonowała faktur sprzedaży z tytułu tego najmu,

– zaniżyła oraz zawyżyła podatek należny VAT z tytułu sprzedaży usług rozlewania pofermentu płynnego i rozrzucania pofermentu stałego za miesiące od listopada 2016 r. do sierpnia 2017 r.,

– zaniżyła podatek należny z tytułu świadczenia usług transportowych wykazując na fakturze dane podatnika niemieckiego, a nie podatnika polskiego, czego wynikiem było zastosowanie przez spółkę stawki 0%.

NUCS decyzją z 24 czerwca 2020 r. znak 458000-CKK-41.4103.6.2020.11, określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za listopad i grudzień 2016 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2017 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2017 r.

Od ww. decyzji strona wniosła odwołanie, w którym podniosła zarzuty dot. naruszenia wskazanych tam przepisów postępowania.

Strona zarzuciła organowi I instancji arbitralne i sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym dokonanie ustaleń faktycznych, które doprowadziły do uznania, że strona zaniżyła podatek należny wykazany w deklaracjach.

Strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie skarżonej decyzji i wydanie orzeczenia, co do istoty i określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od listopada 2016 r. do sierpnia 2017 r. w wysokości uwzględniającej wnioski odwołania.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego NUCS skarżoną decyzją określił za listopad i grudzień 2016 r. oraz czerwiec i sierpień 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w innej wysokości niż w decyzji I instancji; ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego za sierpień 2017 r.; oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i lipiec 2017 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i lipiec 2017 r.

W zakresie nie zaewidencjonowała faktur sprzedaży z tytułu najmu organ odwoławczy ustalił, że złożone przez spółkę korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od marca do sierpnia 2017 r. uwzględniają kwoty zaniżonego podatku należnego.

W zakresie usługi rozlewania i rozrzucania pofermentu organ odwoławczy ustalił, że 23 grudnia 2016 r. strona zawarła dwie umowy z biogazownią C (wcześniej D). Umowy dotyczyły oddania do dyspozycji surowców do przerobu w biogazowni oraz odbioru pofermentu. Zgodnie z § 1 umów dostawca miał udostępnić surowce w ustalonej ilości do biologicznego wykorzystania w biogazowni użytkownika. użytkownik miał zapłacić za te surowce ustaloną cenę. Podstawą zapłaty była określona ilość suchej masy. Dostawca miał dokonać zbioru ustalonej ilości surowca, transportu z silosu przejezdnego lub silosu ziemnego w Polsce do biogazowni użytkownika. Transport miał odbywać się w taki sposób, aby dostarczane ilości mogły być bezpośrednio poddane obróbce i aby nie było konieczności ich składowania w biogazowni. Zgodnie z ustaleniami zawartymi w § 3 umów surowcem objętym dostawą była w pierwszej umowie kiszonka z całych roślin a drugiej umowie kiszonka z kukurydzy. W § 5 umów zapisano, że w cenę surowców wliczony jest transport zwrotny pofermentu. Dostawca zobowiązał się do odbioru pofermentu w ilości 80% dostarczonych surowców w stosunku 1/3 stałego pofermentu i 2/3 płynnego pofermentu. Umowę zawarto na czas 10 lat, tj. umowa obejmuje żniwa 2016 - 2025.

Jak ustalił organ odwoławczy w wykonaniu powyższych umów spółka odbierała z biogazowni poferment suchy i płynny, które były produktami ubocznymi przy produkcji biopaliwa z biomasy: zielonej masy kukurydzy oraz żyta GPS, dostarczanych do biogazowni przez spółkę.

W okresie od 1 listopada 2016 r. do 31 sierpnia 2017 r. spółka świadczyła również usługi wywozu pofermentu z biogazowni F GmbH na podstawie umowy o świadczenie usług z 1 marca 2011 r. zawartej ze B z siedzibą w S. Jak ustalono B zawarła umowę z biogazownią F GmbH na dostawę zielonej biomasy i odbioru pofermentu. Z uwagi na to, że B nie posiadała własnych środków transportu, sprzętu rolniczego ani nie zatrudniała pracowników, wykonanie powyższych usług zleciła stronie.

Jak ustalił NUCS wywieziony poferment spółka zobowiązała się dostarczyć podmiotom, z którymi zawarła umowy kontraktacji m.in. masy zielonej. Zgodnie z § 4 umowy kontraktacji nr [...] z 25 stycznia 2017 r., zawartej z G sp. z o.o. kontraktujący (H sp j.) zobowiązała się dostarczyć ustalone resztki pofermentacyjne w ilości nie mniejszej niż 70% dostarczanej przez producenta w 2017 r. zielonej masy. Rozlewanie pofermentu pozostawało w gestii producenta lub odpłatnie, do uzgodnienia z Kontraktującym. Natomiast w myśl § 4 umów kontraktacji nr [...],[...], [...], [...], [...], [...], [....] rozlanie pofermentu miało nastąpić odpłatnie. W przypadku pozostałych umów kontraktacji (2), strony umowy nie umówiły się w zakresie pofermentu.

Poferment odebrany z biogazowni F GmbH i przywieziony do Polski na zlecenie B był również rozlewany i rozrzucany na polach. Pan A. C. Prezes B wyjaśnił, że cena usługi transportu pofermentu przez spółkę została ustalona na poziomie cen ustalonych z biogazownią. Natomiast cenę za usługi rozlania lub rozrzucenia pofermentu ustalała spółka, z którą bezpośrednio rozliczali się usługobiorcy (rolnicy). Organ odwoławczy uznał, że złożone wyjaśnienia nie są spójne z zapisami umowy z 1 marca 2011 r. zawartej przez spółkę ze B, z której wynika, że spółka zobowiązała się wykonać m.in. usługi odbioru oraz rozlewania gnojowicy pofermentacyjnej zgodnie z cennikiem Polskiego Związku Pracodawców i Polskiego Związku Pracodawców i Usługodawców [...] w wielkościach zgodnych z umową pomiędzy Zleceniodawcą (B) a F GmbH oraz transportu i rozrzucania pozostałości pofermentacyjnych w postaci stałej zgodnie z cennikiem Polskiego Związku Pracodawców i Polskiego Związku Pracodawców i Usługodawców [...] w wielkościach zgodnych z umową pomiędzy B a F GmbH.

NUCS w dokumentacji źródłowej spółki nie stwierdził sprzedaży usług transportu oraz rozlania lub rozrzucenia pofermentu wystawionych na rzecz B.

Organ odwoławczy uznał na podstawie zebranych dowodów, że spółka była zobowiązana umownie do wykonania usługi rozlania i rozrzucenia pofermentu pochodzącego z biogazowni F GmbH, natomiast w zakresie usługi rozlania lub rozrzucenia pofermentu pochodzącego z biogazowni C dokonywane były uzgodnienia ad hoc z producentami biomasy.

Na podstawie zeznań świadków NUCS ustalił, że poferment płynny nigdy nie był magazynowany ani przechowywany. Spółka nie posiadała odpowiedniego miejsca na jego przechowywanie, dlatego po odebraniu pofermentu płynnego z biogazowni, był on niezwłocznie rozlewany na polach rolników (kontrahentów). Usługa rozlewania pofermentu była wykonywana przez pracowników spółki. W przypadku pofermentu stałego zdarzały się przypadki, że ze względu na niekorzystne warunki pogodowe, był składowany w gospodarstwie rolnym pana A. C., na platformie betonowej. Usługa składowania nie została w żaden sposób uregulowana prawnie i finansowo, ani nie została udokumentowana.

Odnosząc się do zarzutów strony sformułowanych do ustaleń organu I instancji dot. nieuwzględnienia faktur dokumentujących usługi rozlania pofermentu płynnego organ odwoławczy stwierdził, że sporne faktury nie wskazują, że wóz asenizacyjny+ciągnik są wynajmowane w celu rozlania pofermentu. Opis zawarty na fakturach w ocenie organu odwoławczego stanowi, że sprzedana została usługa najmu, dla której jednostką rozliczeniowa jest tona.

Organ przyjął, że sporne faktury nr [...] i nr [...] w sposób prawidłowy dokumentują poz. 2 wynajem zestawu (wóz asenizacyjny+ciągnik). Z tego względu uwzględnił ujęty w nich poferment płynny w rozliczeniu za listopad 2016 r. Natomiast w fakturze nr [...] w poz. nr 2 w ocenie organu odwoławczego błędnie wskazano wynajem zestawu (wóz asenizacyjny+ciągnik), gdy prawidłowy opis to usługi rozlania pofermentu. Dlatego organ uznał, że wykazany w tej fakturze poferment płynny zostanie rozliczony, jako wartość nieujęta w wystawionych fakturach

NUCS przyjął, że spółka nie wykazała w wystawionych fakturach sprzedaży usługi rozlania 18 448,42 t pofermentu płynnego i rozrzucenia 3 792,36 t pofermentu stałego.

Organ odwoławczy nie przyjął stanowiska strony, która podnosiła, że poferment stały w wyniku składowania procesów fizykochemicznych traci na objętości do 50%. NUCS uznał, że strona nie przedłożyła na tę okoliczność żadnych dowodów.

NUCS przyjął, że poferment płynny był rozlewany bezpośrednio po jego przywiezieniu do Polski, bez możliwości składowania Obowiązek podatkowy ustalono z chwilą wykonania usługi, tj. w dacie przywiezienia pofermentu. W taki sam sposób ustalono moment powstania obowiązku podatkowego dla usługi rozrzucenia pofermentu stałego. Natomiast w przypadku usług udokumentowanych fakturami, usługi przyporządkowano do najbliższych okresów rozliczeniowych, w których możliwe było wykonanie usług rozlewania pofermentu.

Na podstawie umowy o świadczenie usług z 1 marca 2011 r. zawartej ze B z siedzibą w S., skarżąca świadczyła usługi wywozu pofermentu z biogazowni F. Na mocy § 2 ww. umowy zleceniobiorca zobowiązany był w szczególności do: uprawy przedsiewnej oraz siewu kukurydzy, zbioru oraz transportu zielonej masy kukurydzy, odbioru oraz rozlewania gnojowicy pofermentacyjnej z biogazowni, transportu i rozrzucania pozostałości pofermentacyjnych w postaci stałej, transportu i rozrzucania nawozów organicznych oraz nawozów wapiennych.

A. C. (Prezes B ) wyjaśnił, że cena usługi transportu pofermentu przez spółkę została ustalona na poziomie cen ustalonych z biogazownią. Natomiast cenę za usługi rozlania lub rozrzucenia pofermentu ustalała spółka, z którą bezpośrednio rozliczali się usługobiorcy (rolnicy). Organ uznał, że złożone wyjaśnienia nie są spójne z zapisami umowy z 1 marca 2011 r. zawartej przez spółkę ze B, z której wynika, że spółka zobowiązała się wykonać m.in. następujące usługi: odbiór oraz rozlewanie gnojowicy pofermentacyjnej zgodnie z cennikiem Polskiego Związku Pracodawców i Polskiego Związku Pracodawców i Usługodawców [...] w wielkościach zgodnych z umową pomiędzy Zleceniodawcą (B) a F GmbH; transport i rozrzucanie pozostałości pofermentacyjnych w postaci stałej zgodnie z cennikiem Polskiego Związku Pracodawców i Polskiego Związku Pracodawców i Usługodawców [...] w wielkościach zgodnych z umową pomiędzy Zleceniodawcą ( B) a F GmbH.

Organ ustalił, że w dokumentacji źródłowej spółki nie stwierdzono faktur sprzedaży usług transportu oraz rozlania lub rozrzucenia pofermentu wystawionych na rzecz B. Organ uznał więc na tej podstawie, że spółka była zobowiązana umownie do wykonania usługi rozlania i rozrzucenia pofermentu pochodzącego z biogazowni F.

W zakresie usług transportowych organ odwoławczy ustalił, że spółka wystawiła na rzecz I GmbH & Co. z siedzibą w N. 4 faktury sprzedaży:

1. nr [...] z 15 grudnia 2016 r. za załadunek i wywóz biomasy w ilości 4 028,741, na kwotę 100 718,50 zł, VAT - nie podlega, data wykonania usługi: listopad 2016 r.(k. 1022a akt I instancji);

2. nr [...] z 13 stycznia 2017 r. za załadunek i wywóz biomasy w ilości 1 731,68 t, na kwotę 43 292,00 zł, VAT - nie podlega, data wykonania usługi: grudzień 2016 r., (k. 1022b akt I instancji);

3. nr [...] z 15 marca 2017 r. za załadunek i wywóz biomasy w ilości 1 032,961, na kwotę 25 824,00 zł, VAT - nie podlega, data wykonania usługi: luty 2017 r., (k. 491 i 1022c akt I instancji);

4. nr [...] z 30 maja 2017 r. za załadunek i wywóz biomasy w ilości 2 503,5 t, na kwotę 62 587,50 zł, VAT - nie podlega, data wykonania usługi: kwiecień 2017 r., (k. 1022d akt I instancji).

Płatność za wykonane usługi dokonano na rachunek bankowy spółki prowadzony przez J S.A. za rachunku I GmbH+Co. Wśród zapisów na rachunku bankowym spółki, w okresie od listopada 2016 r. do sierpnia 2017 r. nie stwierdzono płatności za fakturę [...].

Spółka wyjaśniła, że powyższe faktury zostały wystawione w wyniku realizacji trójstronnego, ustnie zawartego, porozumienia pomiędzy spółką, biogazownią F GmbH oraz B. Z uwagi na to, że wynagrodzenie należne od biogazowni było tożsame z wynagrodzeniem należnym spółce od B ustalono, iż spółka otrzyma wynagrodzenie bezpośrednio od biogazowni. Według spółki nie istniało jakiekolwiek uzasadnienie dochodowe i operacyjne dla uczestnictwa B w tych rozliczeniach, gdyż w takiej sytuacji byłaby jedynie pośrednikiem pomiędzy F GmbH a spółką.

Organ odwoławczy ustalił, że to B była zobowiązana postanowieniami umowy z biogazownią F GmbH do dostarczenia biomasy do biogazowni oraz odbioru pofermentu płynnego i stałego. W ramach obsługi miała wykonać m.in.:

- odbiór oraz rozlewanie gnojowicy pofermentacyjnej zgodnie z cennikiem Polskiego Związku Pracodawców i Polskiego Związku Pracodawców i Usługodawców [...] w wielkościach zgodnych z umową pomiędzy Zleceniodawcą ( B) a F GmbH,

- transport i rozrzucanie pozostałości pofermentacyjnych w postaci stałej zgodnie z cennikiem Polskiego Związku Pracodawców i Polskiego Związku Pracodawców i Usługodawców [...] w wielkościach zgodnych z umową pomiędzy Zleceniodawcą (B) a F GmbH.

Organ odwoławczy przyjął więc, że to B, jako zlecający wykonanie usług, była organizatorem transportu pofermentu z biogazowni i w ramach realizacji kontraktu miała dostateczną wiedzę o ilości i terminach wywozu pofermentu. Spółka była natomiast wykonawcą zleconych przez B usług.

Organ odwoławczy uznał, że usługi odbioru i transportu pofermentu (z biogazowni F GmbH w N. na terytorium Polski) strona wykonała na zlecenie B. W ocenie organu odwoławczego w przypadku świadczonych przez spółkę usług transportu pofermentu miejscem tym było terytorium kraju, jako miejsce siedziby działalności gospodarczej B.

Dokonując tych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że z powodu błędnego wskazania odbiorcy usług transportu pofermentu, spółka w sposób nieprawidłowy ustaliła miejsce opodatkowania usług, a w konsekwencji zaniżyła podatek należny.

Decyzją z 17 maja 2021 r. znak 458000-COP.4103.10.2020.24 NUCS uzupełnił ww. decyzję o rozstrzygnięcie w zakresie utrzymania w mocy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za czerwiec 2017 r.

Postępowanie przed Sądem.

Z decyzją NUCS nie zgodziła się skarżąca. W skardze z 13 maja 2021 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzuciła:

▪ naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a. naruszenie przepisów art 120, art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie ustaleń stanu faktycznego w sprawie przez organy obu instancji w sposób wybiórczy, pobieżny i prowadzący do wniosku, że sprawa został rozstrzygnięta w myśl zasady in dubio pro fisco z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co naruszona została zasada pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych;

b. naruszenie przepisów art. 122 o.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na zaniechaniu przez organ dokonania niezbędnych czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

c. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) polegające na sprzecznym z logiką i zasadami doświadczenia życiowego przyjęciu, że wszelki poferment płynny i stały odbierany przez skarżącą z zakontraktowanych biogazowni był w całości rozrzucany/rozlewany na polach odbiorców usług skarżącej, a skarżąca nie zafakturowała wykonania tego typu usług; uznaniu, iż w świetle umów zawartych przez spółkę z biogazowniami była ona zobowiązana jednocześnie świadczyć określone usługi na rzecz dostawców tego pofermentu (odbiorców usług skarżącej), gdy w rzeczywistości umowy zawarte przez spółę z biogazownią C oraz umowa zawarta ze B (jak i umowa zawarta bezpośrednio przez B z biogazownią F), zawierały jedynie zobowiązanie do odbioru pofermentu nie rozstrzygając o jego dalszym losie;

d. naruszenie przepisów art. 192 o.p., polegające na uznaniu za udowodnione okoliczności, co do których w sposób wyraźny i wyczerpujący skarżąca zgłaszała opozycję w toku prowadzonego postępowania (m.in. w zakresie braku rozrzucania "z automatu" pofermentu stałego na polach odbiorców usług; ubytków objętości pofermentu stałego w przypadku jego kompostowania, treści i zakresu umów zawieranych przez skarżącą);

e. naruszenie przepisów art. 197 § 1 o.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w sprawie wymagających wiadomości specjalnych i samodzielne ustalenie przez organ okoliczności faktycznych mający istotny wpływ na wynik sprawy, a wymagający wiadomości specjalnych;

f. naruszenie przepisów art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie, polegającego na:

▪ daniu wiary zeznaniom świadka A. K. i częściowo świadka M. K., którzy to świadkowie uznani zostali przez organ za wiarygodnych i na podstawie zeznań tych osób, ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy elementów stanu faktycznego, zakwestionowania rzetelności i prawdziwości twierdzeń skarżącej, których zeznania znajdują potwierdzenie w posiadanych dokumentach;

▪ uznaniu za niezafakturowane usługi rozlania pofermentu płynnego na polach M. K., mimo przedstawienia na tę okoliczność faktur VAT (jako usługi wynajmu wozu asenizacyjnego + ciągnik z użyciem tego zestawu do rozlania 1 827,5 t pofermentu) i potwierdzenia faktu wykonania tej usługi przez świadka;

▪ uznaniu, że skarżąca dokonała rozrzucenia pofermentu stałego na polach świadka K. W., gdy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, oczywistym było, iż Skarżąca wykonała na rzecz tego świadka usługę rozlania pofermentu płynnego;

▪ uznaniu za niewiarygodne zeznań świadka R. S. w sytuacji skonfrontowania tych zeznań z zebranym w sprawie materiałem dowodowym ocenionym błędnie w świetle braku wiedzy specjalistycznej po stronie organu (zaniechanie dowodu z opinii biegłego);

▪ braku uznania faktu zawarcia trójstronnego porozumienia pomiędzy skarżącą, B a biogazownią F, wbrew treści zgromadzonego materiału dowodowego, tj. faktur wystawionych przez skarżącą bezpośredni na rzecz biogazowni i mimo faktu uznania tych faktur i ich zapłaty, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego określenia przez organ miejsca opodatkowania usługi;

▪ błędnym przyjęciu, że faktury nr [...], [...], [...] i [...] dotyczyły transportu pofermentu, gdy w rzeczywistości faktury te stanowiły potwierdzenie wykonania usługi załadunku i wywozu kiszonki z Polski do niemieckiej biogazowni F;

g. naruszenie przepisów art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z przepisami art. 65 § 1 Kodeksu cywilnego przez dokonanie wadliwej wykładni oświadczeń woli stron umów zawieranych przez Spółkę z jej kontrahentami a w szczególności ze B z siedzibą w S. i w konsekwencji błędne ustalenie zakresu praw i obowiązków Skarżącej względem jej kontrahentów;

h. naruszenie art. 210 § 4, poprzez sporządzenie uzasadnienia prawnego i faktycznego skarżonej decyzji w sposób uniemożliwiający skarżącej pełne ustosunkowanie się do podstaw prawnych zapadłej decyzji;

▪ obrazę przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy polegającą na wadliwej wykładani przepisów 112b ust. 1-2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i w konsekwencji dwukrotnym zastosowaniu sankcji administracyjnej (dodatkowego zobowiązania podatkowego) w odniesieniu do tych samych okresów i według stawki 20% oraz 30%.

W odpowiedzi na skargę z 15 czerwca 2021 r. NUCS wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej rozstrzygnięcia za maj i czerwiec 2017 r. w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz za maj 2017 r. w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w pozostałych zakresie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Stosownie do art. 119 pkt 2 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalony przez organ stan faktyczny w dwóch obszarach: w zakresie usług rozlewania pofermentu płynnego i rozrzucania pofermentu stałego oraz w zakresie usług transportowych. Skarżąca podnosi również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię przepisów dotyczących ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jak już wskazano, w odpowiedzi na skargę organ wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej rozstrzygnięcia za maj i czerwiec 2017 r. w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz za maj 2017 r. w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Jednakże, w ocenie sądu, także ustalenia faktyczne dotyczące pozostałych okresów rozliczeniowych zostały dokonane z naruszeniem przepisów o postępowaniu.

Jak stanowi art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.; dalej: o.p.) w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Tak ukształtowana zasada prawdy obiektywnej, uważana jest za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 o.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Ponadto stosownie do treści art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

W myśl art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym został wskazany w art. 191 o.p., zgodnie z którym dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Należy mieć na uwadze, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1 o.p.).

Podkreślenia wymaga, że z zasady dwuinstancyjności postępowania unormowanej w art. 127 o.p. wynika, że postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś tylko kontrola przez organ drugiej instancji zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu podatkowego pierwszej instancji.

W wyniku analizy zarzutów skargi organ uznał, w ocenie Sądu zasadnie, że dokonując rozliczenia ilości opodatkowanej i nieopodatkowanej usługi rozlania pofermentu błędnie odliczył podatek należny wynikający z faktury [...] w czerwcu 2017 r., a nie w maju 2017 r. W konsekwencji dokonując obliczeń odjął w rozliczeniu czerwca zamiast maja 2017 r. kwotę podatku, co spowodowało w maju 2017 r. zaniżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika, natomiast w czerwcu 2017 r. zawyżenie. Różnica w rozliczeniu wpłynęła również na kwotę zawyżenia podatku, jako podstawy do obliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, co w konsekwencji spowodowało zawyżenie dodatkowego zobowiązania podatkowego wg stawki 30% w maju 2017 r.

W pierwszej kolejności Sąd uznał, że uzasadnienie skarżonej decyzji w części dotyczącej usług udokumentowanych fakturą [...] nie odpowiada art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w związku z art. 121 § 1 o.p., art. 122 oraz 191 o.p. Przedstawiona przez organ w tym zakresie ocena dowodów i sposób wnioskowania nie jest spójny. W szczególności organ przyjmuje, że w fakturze [...] "w poz. 2 błędnie wskazano wynajem zestawu (wóz ascenizacyjny+ciągnik), gdy prawidłowy opis to usługi rozlania pofermentu", jednocześnie organ uznaje poferment, którego rozlania dotyczy faktura za ilość niezafakturowaną, uzasadniając swoje stanowisko w odpowiedzi na skargę tym, że "w rzeczywistości wystawiając fakturę skarżąca nie zafakturowała usługi rozlania pofermentu płynnego a wynajem zestawu". W ocenie Sądu powyższe wskazuje, że zarzut skarżącej dot. naruszenia przez organ przepisów postępowania, w szczególności art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 191 o.p. jest uzasadniony.

Z niepełne uznał Sąd ustalenia w zakresie usługi rozrzucenia 3 792,36 t pofermentu stałego.

W uzasadnieniu decyzji organ nie odniósł się do powoływanego przez stronę argumentu składowania pofermentu stałego na polach odbiorców usług.

W zakresie podnoszonej okoliczności składowania pofermentu stałego na terenie gospodarstwa rolnego A. C., organ przywołując zeznania wspólników spółki w uzasadnieniu decyzji wskazał, że "w przypadku pofermentu stałego zdarzały się przypadki, że ze względu na niekorzystne warunki pogodowe był składowany w gospodarstwie rolnym A. C. na platformie betonowej. Usługa składowania nie została jednak w żaden sposób uregulowana prawnie i finansowo. Nie została również udokumentowana." W dalszej części uzasadnienia decyzji organ uznał, że "wobec braku dowodów na składowanie pofermentu stałego oraz uwzględniając przytoczone wyżej zeznania świadków, które wskazują na rozrzucanie pofermentu stałego, nie dano wiary wyjaśnieniom strony w powyższym zakresie". W zakresie podnoszonych przez skarżącą argumentów dotyczących składowania pofermentu stałego, w szczególności w gospodarstwie w M., organ poprzestał na przywołanej wyżej konstatacji.

Tymczasem w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy znajdują się dowody uprawdopodabniające tezy stawiane przez skarżącą. Sam organ w odpowiedzi na skargę wskazuje, że z zeznań pracowników skarżącej wynika, że "przewozili poferment stały na pola rolników, a sporadycznie do M.". Fakt transportowania pofermentu stałego do gospodarstwa w M. znajduje potwierdzenie np. w protokołach zeznań świadków: A. K., A. M., J. K., A. B., R. G.

Powinność poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Jednak należy podkreślić, że to na organie podatkowym spoczywa ustawowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W uzasadnieniu faktycznym organ winien wskazać fakty, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie skarżonej decyzji, w zakresie wyżej opisanym, tych warunków nie spełnia, co czyni zasadnym zarzut strony naruszenia art. 210 § 4 o.p.

Tymczasem okoliczność ewentualnego składowania pofermentu stałego ma decydujące znaczenie w kontekście kolejnego zarzutu skarżącej dotyczącego nieuwzględnienia przez organ ubytków jego objętości i masy. Organ w prowadzonym postępowaniu nie poczynił żadnych ustaleń w tym przedmiocie, ograniczając się do stwierdzenia, że strona okoliczności tej nie udowodniła. Dla potwierdzenia swojego stanowiska skarżąca powołała się na opracowanie przygotowane przez pracowników Uniwersytetu Przyrodniczego w P. [...] J. D., W. C., K. P., D. J. i A. L. "Zmiany wybranych właściwości obornika bydlęcego składowanego beztlenowo oraz kompostowanego w warunkach jesiennych i zimowych". Jak podkreślała skarżąca, z opracowania wynika wynoszący blisko 54% ubytek objętościowy pryzmowanego obornika.

Jak już Sąd wskazał, ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym. Organ wskazuje, że różnica pomiędzy wartościami wynikającymi z załączonego opracowania (po uwzględnieniu ubytków naturalnych) a ustalonymi przez organ (bez uwzględnienia ubytków) nie daje podstaw do przyjęcia za wiarygodne podanych wartości. Organ odpiera więc zarzut wskazując na nieadekwatność opracowania do przedmiotu postępowania i poczynionych ustaleń. Jednocześnie organ nie powołuje się na żaden dowód wskazujący na to czy i jakie ubytki wystąpiłby w objętości i masie pofermentu w procesie jego składowania. W ocenie Sądu jest to okoliczność w sprawie istotna i wymaga wyjaśnienia w postępowaniu.

Jak również podnosi w skardze spółka, organ przy dokonywaniu ustaleń pominął, że w okresie którego dotyczy postępowanie, obowiązywał zakaz stosowania pofermentu w okresie zimowym w wyniku obowiązywania Zasady Wzajemnej Zgodności określającej terminy stosowania nawozów organicznych.

Z uzasadnienia decyzji nie wynika aby ten argument (ww. ograniczenia prawne) był brany pod rozwagę przez organ. Należy zwrócić uwagę, że ustalenia w tym zakresie mogą wpłynąć na przyjęte przez organ zasady ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego.

Kwestią sporną podnoszoną przez skarżącą jest w jej ocenie błędna interpretacja zapisów umowy łączącej spółkę ze B.

Skarżąca w skardze zarzuca, że wnioski organu naruszają zasady swobodnej oceny dowodów bowiem umowa zawarta z B jedynie zobowiązanie do odbioru pofermentu nie rozstrzygając o dalszym jego losie. Skarżąca podnosi, że spółdzielnia nigdy nie zleciła w sposób generalny świadczenia tych usług pozostawiając tą kwestię do uznania i uzgodnienia swoim członkom bezpośrednio ze spółką.

Należy stwierdzić, że zarzut skarżącej dot. błędnej interpretacji umowy spółki znajduje wsparcie w wyjaśnieniach złożonych przez A. C. (Prezesa B) i nie pozostaje w sprzeczności z § 2 przywoływanej umowy. W istocie wyjaśnienia nie są spójne z załącznikiem nr 1 do ww. umowy, z której wynika, że cena świadczenia usług została określona przez odesłanie do stosownego cennika, gdy A. C. wyjaśnił, że cena była ustalana ze spółką. Jednak ta niespójność nie dowodzi, że nie jest prawdą, że usługobiorcy (rolnicy) nie rozliczali się bezpośrednio ze spółką.

Organ w uzasadnieniu decyzji przyjął, że poferment pochodzący z biogazowni C, jako nawóz organiczny, spółka zobowiązała się dostarczyć podmiotom, z którymi zawarła umowy kontraktacji. W ocenie organu było to jednoznaczne z obowiązkiem wykonania usługi rozlania pofermentu. W ocenie sądu ustalenie takie zostało dokonane wbrew brzmieniu powołanych dowodów. Z przywołanych umów kontraktacji wynika bowiem jedynie obowiązek dostawy określonych ilości pofermentu, czyli postawienia go do dyspozycji producenta. Rozlewanie pofermentu pozostawało w gestii producenta lub odpłatnie, do uzgodnienia z kontraktującym. Nie określono przy tym w umowie ceny wykonania takiej usługi.

W świetle przywołanych umów producent mógł nie odebrać pofermentu (zrezygnować z odbioru), odebrać poferment i rozlać go we własnym zakresie lub odebrać poferment zlecając usługę jego rozlania spółce.

Organ nie poczynił ustaleń w tym zakresie – w szczególności nie ustalił, czy producenci odbierali poferment oraz czy nie rozlewali pofermentu własnymi środkami.

Podsumowując, w ocenie Sądu zarzuty spółki dotyczące ustalonego przez organ stanu faktycznego w zakresie usług rozlewania pofermentu płynnego i rozrzucania pofermentu stałego są uzasadnione. Organ nie udowodnił, że poferment stały nie podlegał składowaniu i nie ocenił wpływu składowania pofermentu stałego na ubytki w jego masie. Nie udowodnił również organ, że cały odebrany przez spółkę z biogazowni, a nie objęty fakturami poferment stały i płynny został rozrzucony i rozlany przez spółkę w ramach wykonanych usług. Organ naruszył 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w związku z art. 121 § 1 o.p., art. 122 oraz art. 180 o.p., art. 187 § 1 o.p. i 191 o.p W tym miejscu należy zauważyć, że organ winien mieć na uwadze, że na ustalenia w tym zakresie będą miały również wpływ wnioski poczynione w związku dokonaną wcześniej oceną okoliczności związanych ze składowaniem pofermentu stałego oraz związanymi z tym – ewentualnymi – ubytkami jego w objętości i masie.

W trakcie prowadzonego postępowania dowodowego organ powinien ustalić czy i jakie usługi spółka wykonała na zlecenie producentów w związku z ww. umowami kontraktacji oraz w związku z umową ze B. Organ winien również przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie składowania pofermentu stałego na polach odbiorców usług oraz na płycie betonowej znajdującej się na terenie gospodarstwa rolnego A. C. Następnie ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy poferment stały podlegał składowaniu. W zależności od wyniku poczynionych ustaleń, w przypadku potwierdzenia, że ww. składowanie miało miejsce, organ powinien ustalić konsekwencje takiego składowania pofermentu stałego i wpływu na wynik sprawy. W szczególności organ winien mieć na uwadze, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1 o.p.).

Kolejny przedmiot sporu dotyczy ustalonego przez organ stanu faktycznego w zakresie świadczonych przez spółkę usług transportowych.

W rozpatrywanej sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego organ uznał, że rzeczywistym usługobiorcą była B, a przedmiotem usług był transport pofermentu w ramach zawartej umowy.

Tymczasem z dowodów zebranych w sprawie - w szczególności z brzmienia spornych faktur - wynika, że przedmiotem usług był załadunek i wywóz biomasy. Kwestią sporną na etapie postepowania przed organem pierwszej instancji było to na rzecz którego podmiotu, biogazowni F czy B, spółka wykonała usługi załadunku i wywozu biomasy z terytorium Polski na terytorium Niemiec. Tymczasem w wywodzie w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ skoncentrował się na analizie usług w zakresie odbioru i transportu pofermentu z terytorium Niemiec na terytorium Polski. Organ w konkluzji uznał, że spółka w sposób nieprawidłowy ustaliła miejsce świadczenia usług udokumentowanych spornymi fakturami, a w konsekwencji zaniżyła podatek należny, ustaliwszy, że usługi odbioru i transportu pofermentu z biogazowni F na terytorium Polski H sp j. wykonała na zlecenie B.

Rozważania organu odwoławczego, które zostały przedstawione w uzasadnieniu skarżonej decyzji pozostają w sprzeczności z powoływanymi dowodami. Usługi, które dokumentują sporne faktury to "załadunek i wywóz biomasy" z terytorium Polski na terytorium Niemiec. Organ nie wyjaśnił na podstawie jakich dowodów uznał, że przedmiotem usług był odbiór i transport pofermentu z biogazowni F na terytorium Polski. W myśl art. 210 § 1 pkt 6 o.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Stosownie do art. 210 § 4 uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że skarżoną decyzją w zakresie uzasadnienia faktycznego dot. świadczonych przez spółkę usług transportowych organ naruszył art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w związku z art. 121 § 1 o.p., art. 122 oraz art. 180 o.p., art. 187 § 1 o.p. i 191 o.p

Skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 112b ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.; dalej: uVAT) i w konsekwencji – w ocenie skarżącej - dwukrotne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do tych samych okresów i wg stawki 20% oraz 30%.

Zarzut nie jest uzasadniony.

Zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1947; ze zm.) w zakresie kontroli, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, kontrolowanemu przysługuje w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej uprawnienie do skorygowania deklaracji w zakresie objętym tą kontrolą. Korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed zakończeniem kontroli celno-skarbowej nie wywołuje skutków prawnych.

Stosownie do brzmienia art. 112b ust. 1 uVAT w razie stwierdzenia, że podatnik:

(1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał (a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, (b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, (c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, (d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

(2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

W myśl art. 112b ust. 2 uVAT j jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej albo w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w przypadkach, o których mowa w (1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, (2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Odkodowując treść normy wynikającej z przywołanych przepisów, w zakresie w jakim ich interpretacji dokonał organ podatkowy w skarżonej decyzji, wskazać należy, że w przypadku wystąpienia okoliczności uregulowanych w art. 112b ust. 1 uVAT organ dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustala według stawki 30%. W art. 112b ust. 2 uVAT ustawodawca ustanowił regulację szczególną (lex specjalis) względem zasady ogólnej (lex generalis) wynikającej z ust. 1 stosownie do której, w przypadku wystąpienia przesłanek z ust. 1 przy jednoczesnym wypełnieniu przesłanek z ust. 2, dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustala się w wysokości 20% określonej kwoty. Właściwie więc organ zinterpretował ww. przepisy uznając, że w przypadku weryfikowania rozliczenia konkretnego okresu, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w stanie wypełniającym warunki przepisu szczególnego (ust. 2) w odniesieniu do tej kwoty ustala się według stawki 20%, a do kwoty wypełniającej wyłącznie przesłanki z przepisu ogólnego (ust. 1, nie spełniającej jednocześnie warunku z ust. 2) zastosowanie znajduje zasada ogólna stosownie do której, dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustala się według stawki 30%.

Podsumowując, wbrew zarzutom skargi organ nie naruszył przepisów prawa materialnego interpretując przepis w ten sposób, że uznał, iż w opisanych wyżej warunkach, w przypadku weryfikowania rozliczenia tego samego okresu rozliczeniowego, ale w odniesieniu do różnych kwot, może znaleźć zastosowanie zarówno art. 112b ust. 1 uVAT (ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego wg stawki 30%) jak i łącznie art. 112b ust. 1 i art. 112b ust.2 uVAT (ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego wg stawki 20%).

Konkludując, Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 192 o.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p.i art. 122 o.p., co w konsekwencji powadziło do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a w zw. z art. 135 p.p.s.a.

W ponownie prowadzonym postępowaniu należy uwzględnić poczynione w uzasadnieniu niniejszego wyroku rozważania Sądu. W szczególności organ podatkowy powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). W tym celu stosownie do brzmienia art. 187 § 1 o.p. obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, następnie ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Organ powinien mieć na uwadze, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1 o.p.). Po przeprowadzeniu postępowania i ocenie zebranego materiału dowodowego, w szczególności wedle ww. zasad, organ powinien przedstawić swoje konkluzje w decyzji, w której uzasadnieniu faktycznym winien wskazać fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.).

Należy mieć przy tym na uwadze, że przekonanie organu, że jakaś okoliczność miała miejsce - nawet wywiedzione na podstawie materiału dowodowego, w oparciu o dowody zgromadzone w sprawie - nie jest wystarczające, jeżeli organ analizując cały zebrany materiał dowodowy, nie oceni że dana okoliczność została udowodniona, czemu powinien dać wyraz w uzasadnieniu decyzji. Przy czym ocena może być swobodna ale nie może być dowolna, a zebrany i należycie rozpatrzony powinien być cały materiał dowodowy. Przez cały materiał dowodowy należy rozumieć wszystko co może przyczynić się do oceny, że dana okoliczność została udowodniona. Dokonanie oceny na podstawie wszystkich dowodów zebranych w aktach sprawy (i ew. z nich wyłączonych) nie wypełnia dyspozycji rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jeżeli cały materiał dowodowy nie został zebrany. Należy bowiem odróżnić całe akta sprawy od całego materiału dowodowego. Podkreślić należy, że organ nie może zaniechać zbierania dowodów w sprawie, w momencie, gdy dochodzi do przekonania, że już zebrane dowody wspierają postawioną przez organ tezę (w szczególności, gdy ją wyłącznie uprawdopodabniają), zwłaszcza jeżeli mogą istnieć inne dowody, których zebrane może wpłynąć na odmienną ocenę badanych okoliczności. Organ powinien prowadzić postępowanie do czasu zebrania dowodów pozwalających na ocenę, że dana okoliczność została udowodniona (co jest równoznaczne z wykluczeniem dopuszczalności innej oceny danej okoliczności). Ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (1 731 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (5 400 zł), ustalone według stawki z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265).