Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 440/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Referent stażysta Jacek Zięba po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2018 r. sprawy ze skargi S. E. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oraz kwoty podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia i od października do grudnia 2013 r. podlegające wpłacie I. oddala skargę; II. zasądza na rzecz doradcy podatkowego A. S. od Skarbu Państwa kwotę [...]zł (słownie siedem tysięcy dwieście) tytułem zwrotu kosztów wynagrodzenia za pomoc prawną udzieloną z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Syndyka Masy Upadłości E. Spółka z o.o. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] r. w sprawie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. oraz określenia kwot podatku od towarów i usług podlegających wpłacie za miesiące od stycznia do sierpnia i od października do grudnia 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W toku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postępowania kontrolnego stwierdzono, że spółka E. w 2013 r. osiągała przychody ze sprzedaży towarów, głównie sprzętu elektronicznego i gospodarstwa domowego oraz pozostałych, np. środków trwałych, środków trwałych w budowie, wyposażenia, itd., usług konfekcjonowania (szycia) odzieży na zlecenie kontrahentów krajowych z materiałów powierzonych, usług najmu/podnajmu pojazdów samochodowych, powierzchni biurowych, itd., usług rachunkowych, tj. finansowo-księgowych i kadrowo-płacowych, oraz z uzyskanych odsetek od pożyczek udzielonych innym podmiotom.

Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało nieprawidłowości w dokonanym przez podatnika rozliczeniu w podatku od towarów i usług w zakresie:

I. podatku należnego przez zawyżenie zadeklarowanych kwot w miesiącach od stycznia do sierpnia i od października do grudnia w 2013 r. oraz zawyżenie zadeklarowanych wartości dostaw wewnątrzwspólnotowych w lipcu i w grudniu 2013 r., poprzez ujęcie w ewidencjach sprzedaży i deklaracjach VAT - 7 podatku wykazanego w 60 fakturach sprzedaży, wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego w ramach transakcji uznanych za nadużycie prawa oraz wartości netto wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, przeprowadzonych w ramach transakcji uznanych za nadużycie prawa. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w stosunku do wystawionych faktur sprzedaży nie powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19 ust. 1 - 4, art. 20 ust. 1, w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej "ustawa o VAT").

II. podatku naliczonego przez jego zawyżenie w miesiącach od stycznia do sierpnia i od października do grudnia 2013 r. w wyniku ujęcia w ewidencjach zakupu oraz deklaracjach VAT-7, danych z 60 faktur VAT, do których ma zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku VAT oraz przez zawyżenie podatku naliczonego w miesiącach do stycznia do sierpnia i od października do grudnia 2013r. w wyniku ujęcia w ewidencjach zakupu oraz deklaracjach VAT-7 danych z 30 faktur VAT dotyczących zakupu usług, nie związanych ze sprzedażą opodatkowaną, tj. z naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT.

Wobec powyższych ustaleń z zakresie podatku naliczonego i należnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] r. zmienił wykazane w złożonych deklaracjach rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Ponadto w związku z ustaleniami dotyczącym nieprawidłowości w zakresie podatku należnego organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że na podstawie art. 108 ust. 1 w zw. z art. 103 ustawy o VAT spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku wynikającego z 57 faktur wystawionych w miesiącach od stycznia do sierpnia 2013 r. oraz od października do grudnia 2013 r.

W odwołaniu od decyzji pełnomocnik spółki zarzucił rażące naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej "O.p."), co doprowadziło do nieuzasadnionego zakwestionowania prawa strony do zastosowania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W odniesieniu do powołanego w zaskarżonej decyzji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w związku z art. 58 k.c. pełnomocnik stwierdził, że z uzasadnienia decyzji nie wynika, czy umowy z dostawcami strony były nieważne jako sprzeczne z ustawą, czy były nieważne z tego względu, że służyły obejściu ustawy.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji.

W zakresie podatku należnego organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy sprawy stanowią, poza dokumentacją przedłożoną przez spółkę dotyczącą kupna/sprzedaży sprzętu elektronicznego, między innymi również: protokoły ze sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego w: S. Sp. z o.o., A. Spółka z o.o., B. , A. , D. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w S., A. S. A., N. , M. S. A., S. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., E. , S. , S. , [...], materiały zgromadzone w toku postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w: firmie N. , V. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. za okresy rozliczeniowe 2012 r. oraz w innych podmiotach, protokół przesłuchania Prezesa Zarządu spółki E. , z dnia 26 stycznia 2015 r., protokoły przesłuchań pracownika spółki E. z dnia 5 lutego 2015 r. i usługobiorcy J. G. z dnia 6 lutego 2015 r., materiały i informacje uzyskane z akt spraw innych organów skarbowych i podatkowych, materiały uzyskane z akt spraw prowadzonych przez organy dochodzenia, pisemne wyjaśnienia strony i świadków, dane uzyskane z elektronicznych aplikacji V. , R. , K. , C. , A. .

Zgodnie z materiałem dowodowym pozyskanym postępowaniu podatkowym ustalono, że spółka E. w 2013 r. nie posiadała własnych magazynów i dokonując obrotu różnego rodzaju urządzeniami elektronicznymi, tj. odkurzaczami, monitorami, telefonami komórkowymi różnych marek i modeli i w zakresie obsługi magazynowej i dystrybucyjnej w/w urządzeń i co do zasady korzystała z usług D. Sp. z o.o. Spółka nie prowadziła sprzedaży detalicznej towarów. Zobowiązania oraz należności z tytułu transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami uregulowane zostały w całości, za pośrednictwem rachunku bankowego (odpowiednio dostawcy/nabywcy), w walucie EUR lub w EUR (wartość netto) i w PLN (VAT) albo w PLN.

Z ustaleń wynika także, że podatnik dokonywał zakupu sprzętu elektronicznego, w każdym przypadku wyprodukowanego poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nabycie towarów następowało od przedsiębiorców polskich (osoby fizyczne lub spółki prawa handlowego), a dalsza ich dostawa (sprzedaż), również co do zasady następowała do przedsiębiorców polskich. W pięciu przypadkach spółka E. dokonała wewnątrzwspółnotowych dostaw towarów, tj.: na S. - 2 razy (do tej samej firmy, powiązanej osobowo z udziałowcem spółki E. , tj. I. , k.s.), do A. - 1 raz (A. .m.b.H), do W. - 2 razy (do A. Ltd). W chwili zakupu towar, co do zasady znajdował się w magazynie prowadzonym przez spółkę D. , natomiast po jego sprzedaży, towar był odbierany przez nabywcę lub przewożony pod wskazany przez niego adres. W nielicznych przypadkach, sprzedaż towaru następowała z pominięciem magazynu logistycznego spółki D. .

Ponadto ustalono, że w 2013 r. bezpośredniego zakupu oraz sprzedaży towarów dokonywano w kręgu tych samych podmiotów, w dacie zakupu towaru następowała również jego sprzedaż, nieliczne przypadki sprzedaży z kilkudniowym "opóźnieniem" w stosunku do daty zakupu, wynikały najczęściej z 5 dniowego tygodnia pracy w spółce E. , tj. towar zakupiony w piątek, sprzedawany był najczęściej w poniedziałek lub wtorek w następnym tygodniu, podobnie w przypadku innych dni wolnych od pracy. Faktura sprzedaży towaru dla spółki E. , wystawiana była przez jego dostawcę nie wcześniej, niż w dacie dokonania zapłaty za towar, na podstawie dokumentu "pro-forma". Nabywcom udzielano kilkudniowych terminów płatności, przeważnie od 1 do 5 dni, w nielicznych przypadkach dłuższych, do 10 dni. Sprzedaż towaru następowała po cenach netto wyższych od cen netto jego zakupu, przeważnie z marżą w wysokości ok. 1-9 Euro/szt. Zakupu i sprzedaży towaru, co do zasady dokonywano na podstawie zamówień składanych i otrzymywanych w formie elektronicznej lub telefonicznie. Z niektórymi kontrahentami, tj.: M. Sp. z o.o, A. S.A., A. Sp. z o.o., zawarto pisemne umowy lub porozumienia dotyczące współpracy w zakresie obrotu towarowego, lecz poszczególne transakcje, także z tymi podmiotami, odbywały się na podstawie indywidualnych zamówień, składanych drogą elektroniczną. Bezpośredni kontrahenci spółki E. , zarówno po stronie zakupu, jak i sprzedaży, w okresie rozliczeniowym, w którym dokonywano operacji kupna - sprzedaży (wystawiania danej faktury VAT), byli zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej. Polscy kontrahenci w składanych deklaracjach podatkowych VAT-7 do właściwych miejscowo urzędów skarbowych, wykazywali podatek należny/naliczony związany z transakcjami dokonywanymi w spółce E. . Podmioty z innych krajów Unii Europejskiej wykazywały właściwej dla nich administracji podatkowej nabycia wewnątrzwspólnotowe towarów od spółki E. , co ustalono na podstawie danych z systemu elektronicznego VIES.

W okresie od 1 stycznia do 12 sierpnia 2013 r., wyłącznym fakturowym sprzedawcą towarów do spółki E. , była M. Sp. z o.o. w L.. Między tymi podmiotami przeprowadzono 29 operacji kupna - sprzedaży oraz jedną, skorygowaną w tej samej dacie, tj. 24 kwietnia 2013 r., do "zera". W tym samym okresie fakturowymi nabywcami towaru od E. były cztery podmioty krajowe, tj.: A. S.A .- 13 transakcji, A. S.A. - 10 transakcji, A. Sp. z. o.o.- 4 transakcje, S. Sp. z. o.o.- 1 transakcja (monitory) oraz dwa podmioty z UE: A. GmbH, V. , - 1 transakcja (monitory), I. , k.s. C. , [...] - 1 transakcja. Trzy pierwsze ww. podmioty, w 2013 r. były również nabywcami towaru (elektroniki) od M. Sp. z o.o. w L..

W okresie od 12 sierpnia 2013r. do 3 października 2013r. spółka E. nie prowadziła obrotu sprzętem elektronicznym. Handel rozpoczęto ponownie 4 października 2013 r., a ostatniego fakturowego zakupu w 2013 r. dokonano 16 grudnia 2013 r. W okresie tym przeprowadzono 32 transakcje fakturowego zakupu towaru. Dostawcami towaru do spółki E. były: N. - 17 transakcji zakupu, N. - 7 transakcji zakupu, spółka 3 Tech - 1 transakcja zakupu, B. - 6 transakcji zakupu, B. - 1 transakcja zakupu (odkurzacze). W tym okresie fakturowymi nabywcami towaru od E. były 3 podmioty krajowe: A. S.A. - 12 transakcji, 3. Sp. z. o.o.- 1 transakcja, A. Sp. z. o.o.- 17 transakcji oraz 2 podmioty z UE: A. Ltd - 2 transakcje, I. , k.s. C. , S. - 1 transakcja (odkurzacze).

Organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia [...] r. Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w L. określił spółce M. za miesiące od października 2012 r. do sierpnia 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a także kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z ustaleń kontroli skarbowej przeprowadzonej w spółce M. wynika, że firma ta od początku swojego działania, tj. od lutego 2011 r., była w pełni świadomym i aktywnym uczestnikiem transakcji przeprowadzanych w ramach tzw. karuzeli podatkowych. Znała mechanizm ich działania oraz znała osoby biorące udział w organizacji i koordynacji całego procederu. Spółka M. nie nabywała towaru opisanego na fakturach zakupu, nie była właścicielem tego towaru a więc w konsekwencji nie mogła go odsprzedać innym firmom, w tym spółce E. . Spółka M. poprzez wystawianie faktur sprzedaży umożliwiała odliczanie podatku naliczonego kolejnym podmiotom w łańcuchu dostaw. Faktury wystawione przez spółkę kreowały pozorne czynności, a nie potwierdzały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami. W konsekwencji podatek wykazany na tych fakturach został uznany za podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. Spółka M. od 22 października 2013 r. znajduje się w upadłości obejmującej likwidację majątku.

Organ odwoławczy dokonał ustaleń dotyczących A. LTD, bezpośredniego kontrahenta spółki E. . Z informacji uzyskanych od belgijskiej administracji podatkowej, dotyczących między innymi powiązań między firmą N. BE (dalej ACT NV) a firmą A. LTD GB oraz T. , K. , wynika, że spółka A. , od wprowadzenia europejskiej legislacji VAT (1993 r.), zaangażowana jest w oszustwo karuzelowe jako "znikający podatnik" i "spółka wiodąca i/lub in-outer". Spółka T. zajmuje się w części przeładunkiem i składowaniem towarów przeznaczonych dla A. . Zanim towary zostaną dostarczone do spółki [...], docierają do spółki T. , która czeka na instrukcje od spółki A. (dyspozycje). A. LTD jest ściśle związana z A. . Są to ci sami akcjonariusze i administratorzy, siedziba A. LTD jest ustanowiona w ośrodku biznesowym, spółka ta jest jednym z głównych dostawców A. NV i wykorzystuje tę samą platformę logistyczną T. . W wyniku ustalenia ścieżki obrotu poszczególnymi partiami tego samego rodzaju towarów na terytorium RP organ stwierdził, że wyfakturowany przez spółkę E. polskim podmiotom towar ostatecznie opuszczał terytorium RP, poza nielicznymi przypadkami, gdy jego marginalna część kierowana była do sprzedaży detalicznej w kraju. Schemat obrotu towarem uwidoczniony w przedstawionych w decyzji łańcuchach dostaw był następujący: wprowadzenie towaru na terytorium kraju z terytorium UE lub kraju trzeciego, kilka podmiotów krajowych, spółka E. , podmiot krajowy, w 5 przypadkach bezpośrednio podmiot zagraniczny, podmiot z UE lub podmiot z krajów trzecich, z wyjątkiem kilku przypadków krajowej sprzedaży detalicznej. Organ odwoławczy na str. 21-38 decyzji przedstawił 61 fakturowych łańcuchów obrotu poszczególnymi partiami towaru, w których jako jedno z ogniw funkcjonowała spółka E. .

W wyniku porównania "fakturowych" łańcuchów dostaw towarów z dokumentami magazynowymi udostępnionymi przez magazyn logistyczny w B., należący do spółki, D. stwierdzono, że "magazynowe" łańcuchy obrotu poszczególnymi partiami towaru, nie obejmują wszystkich "fakturowych" łańcuchów obrotu tym samym towarem, które wg zgromadzonego materiału dowodowego "przechodziły" przez ten magazyn. Ponadto w wielu przypadkach "fakturowi" uczestnicy danego łańcucha obrotu są inni, niż wynika to z dokumentów magazynowych spółki D. (Wz, Pz). Według udostępnionej dokumentacji magazynowej - sprzedaż towaru przez spółkę E. - co do zasady związana była z wystawieniem dokumentu Wz i fizycznym wydaniem towaru z magazynu spółki D. . Zakup towaru przez spółkę E. , dokumentowany był dowodem magazynowym Pz, lecz towar będący przedmiotem zakupu, co do zasady znajdował się już w tym magazynie i tylko dokumentacyjnie (Wz) zmieniał właściciela, bez zmiany lokalizacji (alokacja), za wyjątkiem 300 szt. monitorów, które w dacie ich fakturowego zakupu przez spółkę E. oraz w dacie dalszej odsprzedaży dla spółki S. , znajdowały się w magazynie A. S.A.

Z dokumentacji magazynowej spółki D. wynika także, że łącznie na rzecz spółki E. w 2013 r. wystawiono 62 dokumenty Pz. Towar będący przedmiotem obrotu w poszczególnych łańcuchach dostaw, co do zasady został wprowadzony do magazynu logistycznego spółki D. przez podmioty zagraniczne, których jednoznaczna identyfikacja w oparciu o dokumentację magazynową nie jest możliwa (zawiera niepełne dane dostawców i/lub przewoźników danej partii towaru). Natomiast w przypadku monitorów i odkurzaczy towar wprowadzony został do magazynu logistycznego spółki D. przez podmioty krajowe.

Analiza przedstawionych w uzasadnieniu decyzji łańcuchów obrotu prowadzi do wniosku, że pierwszymi zidentyfikowanymi przedsiębiorcami krajowymi dokonującymi obrotu daną partią towaru, poza nielicznymi wyjątkami, były spółki kapitałowe prawa handlowego - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Z informacji ujawnionych w KRS wynika, że ich udziałowcami w dacie przeprowadzania transakcji, co do zasady byli obcokrajowcy, nieposiadający w Polsce stałego miejsca zamieszkania. Okres aktywności podatkowej tych podmiotów był stosunkowo krótki, w nielicznych przypadkach dłuższy niż 6 miesięcy (według systemu RemDat). Firmy te, mimo braku aktywów trwałych i posiadanym kapitale zakładowym w minimalnej wysokości, od pierwszego miesiąca po rozpoczęciu funkcjonowania osiągały bardzo wysokie obroty, jak na podmioty nieznane na rynku, aby następnie, z dnia na dzień zakończyć aktywność. Natomiast ostatnimi krajowymi odbiorcami towaru w poszczególnych łańcuchach dostaw, z nielicznymi wyjątkami, były firmy działające na rynku od kilku do kilkunastu lat, posiadające znaczny kapitał zakładowy, tj.: A. S.A., A. S.A., A. Sp. z o.o., 3. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. Obrót towarem na terytorium kraju prowadzony był, co do zasady, od podmiotu mniejszego do podmiotu większego, co stanowi łańcuch handlowy odwrotny do uzasadnionego ekonomicznie. Ostatnie w łańcuchu obrotu podmioty krajowe dokonywały jego sprzedaży, co do zasady podmiotom zagranicznym, korzystając z zerowej stawki podatku od towarów i usług (WDT, eksport).

Organ odwoławczy opisał ustalenia i stanowiące ich podstawę dowody dotyczące poszczególnych podmiotów gospodarczych uczestniczących w łańcuchu dostaw, nie będących bezpośrednimi dostawcami towaru do spółki E. . Firmy uczestniczące w łańcuchach fakturowych dostaw pełniły rolę "znikającego podatnika", np. spółki: F. , A. , D. , V. , E. , K. , L. , G. , P. , A. , B. , P. , R. , S. , 4. , C. , A. , P. , G. , lub "bufora", np. spółki: J. , L. , L. , L. , S. , O. , E. , I. , V. , B. , firma N. . Podmioty te nie prowadziły faktycznej sprzedaży towarów, tylko uczestniczyły w obiegu dokumentów mających potwierdzić pozorne transakcje "zakupu" oraz "zapłaty za towar" w roli "znikającego podatnika", bądź w roli "bufora". Powyższe miało wydłużyć fakturowy łańcuch podmiotów, co miało na celu ukrycie źródła faktycznego pochodzenia towarów i umożliwienie ich odbiorcom zatarcia powiązań, jakie istnieją pomiędzy znikającym podatnikiem a organizatorem przestępczego procederu.

Organ ustalił, że firmy występujące w roli znikających podatników oraz buforów krajowych w opisanych wyżej łańcuchach dostaw posiadały w większości takie same cechy: najczęściej jest to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, organem założycielskim są podmioty specjalizujące się w zakładaniu spółek prawa handlowego na sprzedaż, kapitał zakładowy zazwyczaj wynosił [...] zł, tj. minimalna kwota wymagana przez Kodeks spółek handlowych, udziałowcami i zarazem osobami pełniącymi funkcje prezesa zarządu byli najczęściej obcokrajowcy pochodzenia hinduskiego, pakistańskiego lub brytyjskiego nie przebywający na terenie Polski, siedzibą jest zazwyczaj użyczony adres wirtualnego biura. Oprócz adresu wirtualnego biura podmioty te nie wskazały żadnego innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W Krajowym Rejestrze Sądowym jest wykazana nieaktualna siedziba spółki. Przedmiotem działalności gospodarczej wynikającym z dokumentów źródłowych jest handel hurtowy artykułami elektronicznymi, tj. towarami o dużej wartości i niewielkich rozmiarach. Pomimo prowadzenia handlu hurtowego na dużą skalę, podmioty nie zatrudniały pracowników, nie posiadały żadnego potencjału gospodarczego (brak środków pieniężnych, w tym brak własnych środków na sfinansowanie zakupów, brak własnych magazynów, nieruchomości, biura, innych składników majątku), korzystały z usług centrum logistycznego położonego w B. k/W. , obsługiwanego przez spółkę D. . Brak jest kontaktu z tymi podmiotami - w przypadku podmiotów korzystających z wirtualnych biur, po rozwiązaniu umowy dotyczącej możliwości wykorzystywania danego adresu, podmioty takie znikają. Zakupy były finansowane przez potencjalnych nabywców towarów, poprzez wpłacanie zaliczek na poczet przyszłych dostaw, które bezpośrednio po ich otrzymaniu, zazwyczaj w tym samym dniu przekazywane były kolejnym podmiotom. Analiza płatności wykazała, że na pewnym etapie obrotu środki przekazywane były na rzecz innych podmiotów, aniżeli te, które wystawiły faktury. W efekcie środki trafiały do podmiotów zagranicznych nie występujących w fakturowym obrocie tymi towarami.

Organ podkreślił, że w stosunku do większości firm uczestniczących w oszustwie karuzelowym zostały przeprowadzone postępowania kontrolne, w wyniku których stwierdzono, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich działania ograniczały się do wystawiania i wprowadzania do obrotu faktur VAT nie potwierdzających rzeczywistego przebiegu transakcji. W stosunku do tych podmiotów wydane zostały decyzje określające kwoty podatku VAT do zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy o VAT .

W oparciu o wyżej opisane ustalenia organ uznał, że w 2013 r. spółka E. , w ramach tzw. "transakcji karuzelowych" w sposób fikcyjny (fakturowo) nabywała i sprzedawała towary, które były wykorzystywane w celu wyłudzenia podatku VAT. W ustalonych łańcuchach obrotu opisanych w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego na stronach od 21 do 38 w pozycjach od Lp. 1 do Lp. 5, od Lp.7 do Lp. 49, od Lp. 51 do Lp. 61, występowali tzw. "znikający podatnicy" lub firmy pozorujące wykonywanie działalności gospodarczej, natomiast spółka E. pełniła w tych łańcuchach rolę kolejnego "bufora", z wyjątkiem 3 przypadków łańcuchów Lp. 28, Lp. 54, Lp. 55, w których występowała jako "broker". Transakcje zestawione w łańcuchu dostaw Lp. 6 dotyczącym monitorów i Lp. 50 dotyczącym odkurzaczy uznano za prawidłowe.

Dokonując oceny świadomości osób zarządzających spółką co do uczestnictwa w przestępczym procederze organ przywołał zeznania M. P., członka zarządu spółki E. , z których wynika, że poza zapewnieniem dostawcy, że towar dopuszczony jest do obrotu na rynku polskim, innych czynności sprawdzających w tym zakresie nie przeprowadzał, nie dokonywał sprawdzenia źródła pochodzenia tego towaru. Współpraca ze spółką M. , nawiązania przed jego zatrudnieniem w spółce E. przebiegała bez zakłóceń, zgodnie z zawartą umową przez jego poprzednika - Z. G.. Z firmą N. kontakt został nawiązany z inicjatywy tej firmy poprzez złożenie drogą elektroniczną oferty zakupu, umowa pisemna nie była zawierana. Dostawcę N. znalazł sam w którymś z katalogów, umowy pisemnej nie zawierali. Nie pamięta firmy 3. Sp. z o.o. Kontakt z B. nawiązał telefonicznie po uzyskaniu informacji z katalogu firm dostawców branży IT, umowy pisemnej nie zawierali. Z A. S.A. oraz A. S.A. współpraca została nawiązana jeszcze przez poprzedniego prezesa spółki, on ją tylko kontynuował. Ze spółką A. była zawarta umowa pisemna o współpracy. Nie pamięta w jaki sposób została nawiązana współpraca z A. Sp. z o.o., współpraca odbywała się na podstawie zawartej umowy. Nie pamięta firm S. Sp. z o.o., A. m.b.H. Współpracę z firmą A. Ltd. nawiązał osobiście, drogą elektroniczną, nie było zawartej umowy pisemnej o współpracy. W jego ocenie podmiot ten jest znany na rynku i jest wiarygodny. Z I. k.s C. współpracę nawiązał sam, wiedzę o spółce pozyskał od Z. G., nie było zawartej umowy pisemnej o współpracy. Po raz pierwszy z terminem "transakcja łańcuchowa" spotkał się w intrenecie, chyba w 2013 r., poziom swojej wiedzy w tym zakresie określił jako podstawowy. Nie pamiętał, kto zlecał usługę " Analiza kwestii dot. transakcji łańcuchowej" ani kto z niej korzystał.

Natomiast z zeznań W. P. złożonych w dniu 5 lutego 2015 r. wynika, że on i prezes zarządu M. P. w 2013 r. wyszukiwali drogą elektroniczną nowych odbiorców i dostawców, z którymi przed rozpoczęciem handlu elektroniką nie współpracowali. Nie sprawdzał źródła pochodzenia kupowanego towaru. Zakupu towaru dokonywał dopiero wtedy, gdy znalazł wcześniej dla niego odbiorcę, jeżeli miał odbiorcę, kupował towar i polecał wystawienie faktury sprzedaży. Świadek odnosząc się do zasad funkcjonowania magazynu logistycznego spółki D. stwierdził, że spółka dokonywała zakupu towaru od dostawców, którzy korzystali również z usług tego magazynu, zakupiony towar był już w tym magazynie. Przed zakupem potencjalny dostawca występował do D. o alokację towaru dla spółki, dostawca wysyłał do D. informację z prośbą o alokację dla nich, D. informowała o tym spółkę i wtedy zlecali przeprowadzenie szczegółowej inspekcji. Odnośnie fizycznego otrzymania i wydania towaru świadek zeznał, że sprzedawany towar zawsze był z tego magazynu wywożony, z wyjątkiem jednorazowego zwolnienia dla firmy 3. Sp. z o.o.

Przesłuchany w charakterze świadka J. G., zeznał że w spółce E. , na podstawie umowy zlecenia, zatrudniony był od 2012 r. do listopada 2013 r., a od listopada 2013 r. świadczył tej spółce usługi w ramach własnej działalności gospodarczej, prowadzonej pod nazwą J. Do jego obowiązków należała organizacja i nadzór logistyczny handlu elektroniką. Nadzór nad świadczonymi przez niego usługami sprawował prezes zarządu. Od 2011 r. do jesieni - wrzesień lub październik 2013 r., był zatrudniony na podstawie umowy o pracę w M. Sp. z o.o. w L., w pełnym wymiarze czasu pracy, na stanowisku logistyka, od poniedziałku do piątku, w godzinach 9-17, jego stałym miejscem pracy było biuro pracodawcy w Z.. Do jego podstawowych obowiązków należało awizowanie przyjęcia towarów do magazynu, zlecanie inspekcji, organizacja transportów, zbieranie dokumentacji logistycznej. W spółce E. i spółce M. w 2013 r. występowali ci sami dostawcy i odbiorcy towarów handlowych, tj. szeroko pojętej elektroniki.

Organ ustalił, że od października 2013 r. głównymi dostawcami towaru do spółki E. co do zasady byli przedsiębiorcy, osoby fizyczne, wcześniej znani spółce M. , którzy po "wypadnięciu" z łańcucha dostaw tej spółki "weszli" w jej miejsce (w okresie od października do grudnia 2013 r. większość operacji gospodarczych przeprowadzono z R. C. i M. L. - 23 na 32 operacje). Ustalono, że zarówno prezes zarządu spółki E. jak i handlowiec W. P., w trakcie przesłuchań odpowiednio w styczniu i lutym 2015 r., nie potrafili w sposób precyzyjny i jednoznaczny wskazać sposobu nawiązania kontaktów z "nowymi" dostawcami towarów. Prezes zarządu spółki E. podczas przesłuchania w dniu 26 stycznia 2015 r. zeznał, że wiedza o firmach i rynku elektroniki użytkowej docierała do spółki głównie od wspólników i pracowników M. , którzy uczestniczyli w targach i imprezach branżowych (np. I. , N. ), o M. L. wiedzę uzyskał z katalogu targów I. na [...], otrzymanego od "panów z M. Sp. z o.o.". M. P. poinformował również, że kontrahentów: M. L., byłego pracownika firmy F. oraz R. C., byłego pracownika spółki M. polecił mu H. D. - członek Zarządu spółki M. , M. F. (firma N. ) rekomendowała mu M. R. ze spółki D. , a o firmie 3. wiedzę uzyskano podczas pobytu w magazynie spółki D. . Natomiast W. P. zeznał, że nowych odbiorców i dostawców wyszukiwali drogą elektroniczną, np. ofertę w ten sposób spółka uzyskała od N.

W ocenie organu odwoławczego ustalone okoliczności wskazują na to, że spółka E. wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności, powinna wiedzieć, że uczestniczy jako "bufor", w trzech przypadkach jako "broker", w transakcjach karuzelowych mających na celu oszustwa podatkowe.

W dalszej kolejności organ odwoławczy przytoczył wyjaśnienia Z. G., do października 2012 r. prezesa zarządu spółki E. , z których wynika, że kontakt ze spółką M. , która od ok. połowy 2012 r. w kontaktach biznesowych posługiwała się certyfikatem "Rzetelna Firma", został nawiązany przez wspólników tej spółki: J. S. i H. D., którzy zwrócili się do niego z propozycją udzielenia spółce M. pożyczki na finansowanie rozwoju działalności handlowej. Postanowił rozpocząć współpracę ze spółką M. w zakresie handlu elektroniką użytkową z uwagi na zapewnienia wspólników spółki M. , że tego rodzaju działalność zapewni dodatni wynik finansowy w taki sposób, że spółka E. kupi towar od spółki M. , nawet z przedpłatą i sprzeda towar dotychczasowemu odbiorcy spółki M. . W rezultacie spółki: M. i E. podzielą się marżą, jaką dotychczas realizowała w całości spółka M. , w ten sposób spółka M. poprzez szybszą rotację środków finansowych, którymi będzie dysponować, może wygenerować dodatkowy obrót lub lepsze warunki handlowe zakupu. Wspólnicy spółki M. nie ujawnili swoich źródeł zakupów, poinformowali, że zaopatrują się głównie u tzw. niezależnych dystrybutorów tj. poza kanałem dystrybucji realizowanym przez właścicieli marek, takich jak np. A. czy S. . Korzystając z kontaktów spółki M. , spółka E. nawiązała jako dostawca współpracę z firmami D. i A. S.A., umowę z A. S.A. podpisano na początku 2013 r. Wspólnicy spółki M. zobowiązali się zorganizować dla pracowników E. szkolenia na temat zasad działania kanału dystrybucji, a także zaoferowali wsparcie logistyczne swoim pracownikiem. Wyjaśnił, że właściciele spółki M. latem 2012 r. wstąpili do klubu R. , którego członkami są ludzie rzetelni i wiarygodni, np.: prokuratorzy, księgowi prowadzący biura podatkowe, przedsiębiorcy, lekarze, itp., co świadczy o rzetelności spółki M. .

Organ odwoławczy dokonał oceny powyższych wyjaśnień oraz wyjaśnień pełnomocnika spółki i stwierdził, że nie podważają one dotychczasowych ustaleń, z których wynika, że spółka świadomie brała udział w oszustwie podatkowym. Wskazał, że w umowie o współpracy zawartej pomiędzy spółkami E. a M. z dnia 3 lutego 2012 r. brak jest zapisów dotyczących legalności towaru kupowanego przez spółkę E. , co jest niezgodne z twierdzeniami Z. G. oraz pełnomocnika spółki. Także brak jest zapisów dotyczących podziału marży. Organ stwierdził, niezgodność wyjaśnień Z. G. z zebranym materiałem dowodowym w odniesieniu do usługi świadczonej na rzecz spółki E. przez spółkę cywilną E. i A. D., dokumentowanej fakturą [...] z 30 kwietnia 2013r. polegającej na organizacji "szkolenia kadry kierowniczej E. ". Organ ustalił, że faktura ta dotyczyła usług, jaką na rzecz spółki E. mieli wykonać J. S. i H. D., a na ich prośbę rozliczenie miało odbyć się za pośrednictwem spółki E. . Jak wynika z wyjaśnień złożonych przez M. P. przedmiotem tych usług było przeprowadzenie szkolenia doskonalącego dla kadry E. w zakresie marketingu, technik sprzedaży i prezentacji oferty oraz zagadnień organizacji i ewidencji działalności handlowej, doprowadzenie do podpisania przez spółkę E. umowy o współpracy z firmą A. i podjęcie działań, których celem było wypromowanie i wprowadzenie do handlu produktów firmy V. , jednak z materiału dowodowego wynika, że szkolenie takie nie miało miejsca.

Organ odwoławczy stwierdził, że zbędne jest przesłuchanie w charakterze świadków wspólników spółki M. , bowiem istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności zostały wyjaśnione i potwierdzone innymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, w tym między innymi: wyjaśnieniami i zeznaniami Z. G., umową zawartą 3 lutego 2012 r. ze spółką M. , zeznaniami M. P. z 26 stycznia 2015 r. oraz pisemnymi wyjaśnieniami z 29 stycznia 2016 r. i z 24 lutego 2016 r., zeznaniami świadków: W. P. z 5 lutego 2016 r. i J. G. z 6 lutego 2015 r. danymi ze sprawozdania finansowego spółki E. za 2013 r., dowodami księgowymi spółki E. , tj.: fakturami, dokumentami magazynowymi, wyciągami z obrotów na rachunkach bankowych, polisami ubezpieczeniowymi, dokumentami transportowymi, itd., przedłożoną w 28 listopada 2014 r. korespondencją elektroniczną prowadzoną z dostawcami i odbiorcami, dokumentami otrzymanymi z akt postępowań podatkowych oraz kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w spółce M. , w tym między innymi zeznaniami: J. S., M. C. , H. D., M. P., J. G. oraz A. P. a także wyjaśnieniami M. P.. Podzielił też stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji o zbędności przeprowadzenia dowodów z dostępnych publicznie informacji o "Gali Osobowości i Sukcesów 2011 r.", w czasie której wyróżniono zamojską firmę M. , oraz dowodu z zapisu z serwisu You Tube, rozmowy opublikowanej 29 marca 2012 r., przeprowadzonej w Z. z udziałem Wiceprezydenta Miasta Z. T. K. i członka zarządu spółki M. W/w dowody miały być przeprowadzone na okoliczność, że ocena firmy M. Sp. z o.o. przez Z. G., dokonana został na podstawie powszechnie dostępnych informacji o rzetelności biznesowej spółki M. . Organ odwoławczy stwierdził, że treść informacji prasowych lub audiowizualnych nie korzysta z domniemania rzetelności materialnej informacji prasowej oraz rzetelności materialnej wypowiedzi osób wyróżnionych w różnego rodzaju uroczystościach o charakterze "prywatnym". Podobnie przynależność danej osoby do stowarzyszenia społecznościowego Rotary, którego celem jest wspieranie i pogłębianie idei służby jako podstawy godnych i wartościowych przedsięwzięć, również nie gwarantuje, że członek tego stowarzyszenia postępuje zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w prowadzonej działalności. Fakt, że umowę o współpracy ze spółką M. zawarto w dacie 3 lutego 2012 r., tj. przed datami zdarzeń, na które wskazuje pełnomocnik podatnika oraz Z. G. (19 luty 2012 r., 29 marzec 2012 r.) oznacza, że powyższe informacje nie mogły być brane pod uwagę w dacie zawarcia tej umowy.

W ocenie organu odwoławczego o świadomości osób zarządzający spółką E. uczestnictwa w transakcjach ze spółką M. mających na celu oszustwo podatkowe świadczą, oprócz opisanych wyżej, następujące okoliczności:

Z. G. - doświadczony manager, od wielu lat zarządzającego różnymi firmami – mimo świadomości co do nietypowego udziału w łańcuchu obrotu towarem, wiedzy o braku wolnych środków na finansowanie tego rodzaju działalności oraz informacji, że J. S., wcześniej zatrudniony w spółce N. , odszedł z pracy w klimacie niezgody z właścicielem z powodu zaginięcia transportu z elektroniką obejmuje współpracę ze spółką M. . Organ, powołując się na informacje zawarte na stronie internetowej Ministerstwa Finansów zwrócił uwagę, że w okresie, w którym J. S. był pracownikiem spółki N. spółka ta prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie handlu telefonami komórkowymi, a od 2010 r. jest firmą podejrzaną o udział w oszustwach "karuzelowych" VAT. Nadto Z. G. podjął działania mające na celu zgromadzenie środków niezbędnych do finansowania handlu elektroniką przez spółkę E. , polegających na emisji obligacji, co w ocenie organu świadczy o znajomości wszystkich aspektów sprawy. Spółka E. wiedziała, że spółka M. nie jest oficjalnym dystrybutorem na terytorium kraju oferowanego sprzętu elektronicznego. Prezes zarządu M. P. mimo otrzymania od swojego odbiorcy (A. S.A.), żądania podpisania ankiety informacyjnej dostawcy (4 grudnia 2012 r.) i oświadczenia dostawcy (26 sierpnia 2013 r.) i jednocześnie braku zapewnienia przez swojego dostawcę - spółkę M. o legalnym pochodzeniu towaru (w umowie brak jest takiego zapisu), kontynuował współpracę z tym podmiotem. Spółka nie podjęła żadnych udokumentowanych działań zmierzających do upewnienia się, że oferowany przez M. towar nie był przedmiotem obrotu w łańcuchu transakcji karuzelowych. M. P. posiadał wiedzę o "transakcjach karuzelowych", bowiem spółka zamówiła w kwietniu 2013 r. usługę w B. Sp.j., której przedmiotem, zgodnie z adnotacją na załączniku do faktury 5. r. była analiza kwestii dotyczących transakcji łańcuchowej. Po upadku spółki M. kontynuowano handel sprzętem elektronicznym, bez uzyskania od "nowych" dostawców oświadczeń w zakresie pochodzenia towaru. Wybór "nowych" dostawców następował wyłącznie na podstawie ustnych rekomendacji osób, które, poza nielicznymi wyjątkami, wywodziły się z kręgu osób znanych spółce M. oraz udokumentowanych informacji, że są oni zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

W ocenie organu odwoławczego przedstawione wyżej argumenty świadczą o znajomości, również przez prezesa zarządu M. P., wszystkich aspektów sprawy, dotyczących obrotu w 2013 r. sprzętem elektronicznym, w tym posiadania wiedzy o tym, że dokonywane transakcje służą nadużyciu prawa.

Wobec powyższego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że spółka E. wiedziała lub wiedzieć powinna, że uczestniczy w transakcjach przeprowadzanych w celu dokonania oszustwa podatkowego, oraz że wystawiając faktury sprzedaży towaru z wykazanym podatkiem od towarów i usług wykreowała obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji powyższego, w ocenie organu odwoławczego, spółka ujmując w ewidencjach sprzedaży dane wykazane w fakturach sprzedaży towarów, w stosunku do których nie powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19 ust. 1 - 4, art. 20 ust. 1, w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy o VAT, naruszyła obowiązki wynikające z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz zawyżyła zadeklarowany podatek VAT należny z tego tytułu.

W zakresie ustaleń dotyczących podatku VAT naliczonego organ podatkowy stwierdził zawyżenie podatku obniżającego podatek należny w miesiącach: od stycznia do sierpnia i od października do grudnia 2013 r. W ocenie organu odwoławczego pomiędzy spółką E. i jej kontrahentami doszło do obrotu pustymi fakturami, nieopisującymi rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, które nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, a działania spółki były ukierunkowane wprost na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej, pozbawione jakiegokolwiek rzeczywistego związku z działalnością gospodarczą. Działanie podatnika należy uznać za pozorujące nabycie towarów (przy czym o pozorności jest tu mowa w sensie faktycznym, nie zaś w rozumieniu art. 58 k.c.), przy wyłącznie instrumentalnym wykorzystaniu mechanizmów przewidzianych w systemie VAT, sprzecznie z celami, dla realizacji których je ustanowiono. Ustalone okoliczności świadczą bowiem o tym, że o ile towar był zabezpieczony w magazynie [...], skąd ostatecznie został wywieziony poza granicę kraju, to jednak podmioty ujawnione w łańcuchu transakcyjnym nie mogły nim obracać. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy uznał za błędną powołaną przez organ podatkowy pierwszej instancji podstawę prawną - art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit c ustawy o VAT. Przepis art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT oraz w/w przepis mają charakter konkurencyjny. Dokonane w sprawie ustalenia faktyczne prowadzą do wniosku, że podatnik nie posiadał prawa do dokonania odliczenia z uwagi na brak rzeczywistego obrotu.

W konsekwencji powyższych ustaleń organ uznał, że spółka także nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 30 faktur dokumentujących zakup usług związanych z nabyciem i dystrybucją towarów biorących udział w zakwestionowanych transakcjach, bowiem usługi te nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Organ odwoławczy wskazał także, że spółka wystawiała i wprowadziła do obrotu prawnego zakwestionowane faktury uczestnicząc w transakcjach mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w charakterze ogniwa łańcucha transakcji karuzelowych. W związku z tym, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, zasadnym było, zgodnie z art. 108 ust 1 ustawy o VAT nałożyć na spółkę obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Syndyk spółki E. zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

a) art. 127 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez zmianę przez organ odwoławczy podstawy prawnej rozstrzygnięcia i uznanie, że w miejsce art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT powołanego w decyzji organu pierwszej instancji, zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy,

b) art. 99 ust. 12 w związku z art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a, w związku z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przez pozbawienie skarżącej praw do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez przyjęcie, że spółka uczestnicząc w karuzeli podatkowej nie nabyła towarów wskazanych w fakturach dostawców, w sytuacji gdy spółka te towary od tych dostawców nabyła.

c) art. 99 ust. 12 w związku z art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 87 ust. 1, w związku z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a), w związku z art. 13 ust. 1, 2 i 6, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT przez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji przez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zrealizowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów przez przyjęcie, że spółka uczestnicząc w karuzeli podatkowej nie nabyła towarów wskazanych w fakturach dostawców, a więc towary te nie mogły być przedmiotem WDT, w sytuacji gdy spółka te towary od tych dostawców nabyła, a fakt dokonania WDT którego przedmiotem są te towary jest bezsporny i właściwie udokumentowany,

d) art. 99 ust. 12 w związku z art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a), w związku z art. 88 ust.3a pkt 4 lit a) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 i art. 13 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, w związku z art. 207 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez brak takiego uzasadnienia faktycznego i prawnego, które odnosiłoby się do działań i ewentualnych zaniechań spółki, a nie podmiotów działających na wcześniejszych etapach obrotu, bowiem spółka nie wiedziała i nie miała podstaw aby przypuszczać, że na wcześniejszych etapach obrotu mogli wystąpić podatnicy zaangażowani w proceder mający na celu wyłudzenie VAT przez co decyzja jest niespójna, wzajemnie sprzeczna i uniemożliwia skarżącej obronę swoich praw,

e) art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i 7 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 TUE, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 121, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i ustalenie przez organ podatkowy w sposób dowolny, bez oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale lub interpretując go niezgodnie z doświadczeniem życiowym czy zasadami logicznego myślenia, że spółka w 2013 r. uczestniczyła w sposób świadomy w oszustwie podatkowym w formie karuzeli podatkowej pełniąc rolę bufora lub brokera w celu wyłudzenia VAT lub uzyskania korzyści majątkowej w postaci zwrotu VAT, które to oszustwo było jednocześnie według organu odwoławczego obejściem przepisów prawa, a spółka nie dołożyła należytej staranności i zaniechała skutecznych działań w celu wyeliminowania ryzyka udziału w oszustwie podatkowym, co doprowadziło do wskazanych wyżej naruszeń prawa materialnego i nieuprawnionego zastosowania wobec Spółki art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Podnosząc powyższe zarzuty syndyk wniósł: w przypadku stwierdzenia naruszenia o którym mowa w pkt a), o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, natomiast w przypadku stwierdzenia naruszenia o którym mowa w pkt b - e, o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. i umorzenie postępowania a gdyby w ocenie Sądu nie zachodziły przesłanki umorzeniowe, uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W obszernym uzasadnieniu skargi Syndyk powołując się na liczne orzeczenia TSUE w kontekście prawa do odliczenia przez podatnika podatku VAT naliczonego stwierdził, że istnieje konieczność rozpatrywania każdej transakcji indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia byłoby zasadne, gdyby w świetle obiektywnych okoliczności ustalono, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdyby ta transakcja spełniała obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcia "dostawa towarów" i "działalność gospodarcza", a transakcja została zrealizowana przez podatnika działającego w takim charakterze. Dla stwierdzenia nadużycia prawa konieczne jest, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy 112 i odpowiedniego ustawodawstwa krajowego skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów a z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W odniesieniu do skarżącej okoliczności takich nie stwierdzono.

Podniesiono, że brak zapłaty podatku przez dostawcę zwłaszcza tego, który jest na wcześniejszym etapie niż analizowany etap transakcji nie stanowi samoistnej podstawy do pozbawienia spółki prawa do odliczenia VAT. Podatnik odlicza bowiem to, co zapłacił swojemu dostawcy, a nie to co było należne na wcześniejszych etapach obrotu. W postępowaniu podatkowym nie zakwestionowano, że spółka zapłaciła należności z przedmiotowych faktur dostawcom. Polski ustawodawca wprowadził odpowiedzialność solidarną w art. 105a ustawy o VAT z dniem 1 lipca 2013 r. oraz w art. 117b tej ustawy, gdzie przewidziana jest odpowiedzialność solidarna nabywcy za zaległości podatkowe dostawcy. Orzeczenie o takiej odpowiedzialności następuje w drodze odrębnej decyzji i nie ma innej podstawy prawnej aby pociągać do odpowiedzialności spółkę z uwagi na niewywiązywanie się przez znikających podatników z obowiązku rozliczenia VAT, znajdujących się na wcześniejszych etapach łańcucha transakcji.

Ponadto w uzasadnieniu skargi Syndyk stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy, założył, że transakcje nie miały celu gospodarczego, oparł na okoliczności, które wykraczały poza przesłanki decydujące, czy transakcja w ramach łańcucha mieści się w zakresie VAT, co w konsekwencji pozwoliło na wyprowadzenie wniosków z pominięciem okoliczności faktycznych danej sprawy.

W dalszej części uzasadnienia skargi Syndyk wskazując na brak świadomego działania spółki w transakcjach karuzelowych, ocenił wskazane w zaskarżonej decyzji dowody dochodząc do odmiennych wniosków niż organ podatkowy.

Odnosząc się do poszczególnych okoliczności sprawy, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, Syndyk wskazał, że:

- nie wiadomo na jakiej podstawie formułowana jest teza o wątpliwościach co do nietypowego udziału w łańcuchu obrotu towarem, który według organów obu instancji odbiegał od reguł rynkowych, a Z. G. zachowując się racjonalnie, nie mógł mieć świadomości, że transakcje z M. są fragmentem łańcucha dostaw, w ramach którego występuje znikający podatnik, który dopuszcza się oszustwa,

- podjęcie decyzji o emisji obligacji świadczy o tym, że Z. G. oceniał biznes zaoferowany przez spółkę M. jako realne źródło finansowania działalności zakładu szwalniczego. Podjęte w 2012 r. decyzje finansowe jako elementy zaplanowanej strategii biznesowej są przykładem, że spółka nie podejrzewała we współpracy ze spółką M. jakichkolwiek elementów oszustwa,

- to, że spółka M. a także pozostali dostawcy nie byli oficjalnymi dystrybutorami marek S. czy A. , nie ma wpływu na ocenę legalności transakcji według wiedzy z lat 2012-2013,

- podjęcie przez M. P. decyzji o kontynuowaniu działalności handlowej z nowymi dostawcami po zakończeniu współpracy ze spółką M. nie świadczy o tym, że spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie,

- uwzględniając treść zapisów umowy ze spółką M. (a także późniejsze oświadczenia nowych dostawców) M. P. miał prawo aby złożyć oświadczenia oczekiwane przez A. S.A., nie jest prawdą, że dostawcy spółki takich oświadczeń nie złożyli, a także to, że spółka nie dokonała weryfikacji dostawców (w tym zakresie zdaniem Syndyka czynności, które wykonała spółka pokrywają się z tym co Minister Finansów wskazał w kwietniu 2018 r. w "Metodyka dochowania należytej staranności" jako weryfikacja formalna kontrahenta),

- organ odwoławczy manipuluje faktami. Oceniając zakupioną usługę prawną, która polegała na udzieleniu wyjaśnień co do transakcji łańcuchowych – w sposób nieuprawniony organ uznał, że spółka posiadała wiedzę co do transakcji karuzelowych, która domyślnie miała służyć świadomemu uczestnictwu w nadużyciu prawa.

Zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzenia w powyższym zakresie są, w ocenie Syndyka przykładem dowolności w ocenie materiału dowodowego. Syndyk podkreślił również, że żaden dowód w zebranym materiale dowodowym sprawy nie wskazuje na to, iż strona wiedziała o uczestnictwie w procederze wyłudzenia podatku.

Ponadto Syndyk podniósł, że do twierdzeń tych strona odniosła się w treści zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg i podtrzymuje je w całości oraz podniósł, że:

- opis szczegółów nawiązania współpracy ze spółką M. w 2012 r. wynika z pisemnych wyjaśnień Z. G. a w aktach sprawy brak jest dowodów przeciwnych,

- organ odwoławczy bezpodstawnie odmówił prowadzenia wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę dotyczących nawiązania współpracy ze spółką M. jako renomowaną firmą z uwagi na to, że okoliczności te wynikają z innych zgromadzonych dowodów,

- co do zakończenia współpracy ze spółką M. oraz nawiązania współpracy z nowymi dostawcami nieprawidłowa jest ocena, że dodatkowe wyjaśniania M. P. są niespójne z wyjaśnieniami jako strony,

- realizowana marża służyła finansowaniu nierentownej działalności zakładu odzieżowego, ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika żaden inny cel działalności handlowej strony,

- nawiązanie i kontynuowanie współpracy z dostawcami, którzy weszli w miejsce spółki M. wiązało się z ich weryfikacją formalną (wpis do ewidencji działalności gospodarczej, rejestracja VAT) oraz żądaniem okresowego składania przez dostawców innych dokumentów (np. ZAS-W). Skarżąca nie zawierała z nimi umów ramowych o współpracy tak jak ze spółką M. , zarówno M. L., R. C. jak i M. F. złożyli stronie oświadczenia, z których wynika, między innymi, że w relacjach ze swoimi dostawcami dochowują należytej staranności w zakresie ich wyboru, jako dostawcy są właścicielami sprzedawanych towarów, a towary zostały legalnie wprowadzone do obrotu w Polsce,

- nie świadczą o świadomym udziale strony w karuzeli podatkowej również podnoszone przez organ w tym kontekście: szybkość przeprowadzanych operacji gospodarczych, braku problemów z zapłatą za zakupiony towar, rezygnacji przez [...] z części zysku na rzecz E. , świadczenia przez M. usług doradztwa w zakresie działalności związanej z dalszą dystrybucją (odsprzedażą) towarów.

Nadto jako okoliczność istotną dla oceny zaskarżonej decyzji pełnomocnik podnosi argument, że z akt sprawy nie wynika aby wobec spółki toczyło się postępowanie karne.

Syndyk podniósł także zarzut, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest dla strony mało czytelne, niezrozumiałe i nie pozwala na rozpoznanie motywów, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy czy prześledzenie argumentacji doprowadzającej organ podatkowy do określonych wniosków.

Podnosząc zarzuty naruszenia przepisów art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej Syndyk wskazał jako przykład takiego naruszenia błędy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie strony skarżącej większość ustaleń zawartych w decyzji to ustalenia dotyczące podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu lub dostawców, które zostały dokonane bez powiązania ze spółką i bez jej udziału. Niektóre z okoliczności posłużyły organowi odwoławczemu dla uzasadnienia tezy o świadomym uczestnictwie spółki w oszustwie karuzelowym, mino że nie udowodniono czy spółka w ogóle mogła wiedzieć o okolicznościach transakcji mających miejsce na wcześniejszych etapach łańcucha, czym w ocenie syndyka naruszono art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Syndyka naruszenia prawa procesowego przyczyniły się do wadliwej subsumpcji norm prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 10 października 2018 r. skarżąca polemizowała ze stanowiskiem organu przedstawionym w odpowiedzi na skargę. Zarzuciła, że wadliwie sporządzone uzasadnienie zaskarżonej decyzji powinno doprowadzić do uwzględnienia skargi, bowiem nie wynika z niego, czy organ odwoławczy stwierdził nadużycie prawa czy oszustwo podatkowe i w jakich okolicznościach faktycznych. Podtrzymał dotychczasowe stanowisko w zakresie wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 127 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie zmiana podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy narusza przedmiotową tożsamość sprawy a w konsekwencji zasadę dwuinstancyjności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zaważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą kwestią sporną w niniejszej sprawie, jest ocena prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, które pozwoliły na zmianę rozliczenia w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2013 r. zawartego w deklaracjach VAT–7 poprzez zmniejszenie zadeklarowanych kwot podatku naliczonego o wartość podatku VAT wynikającą z zakwestionowanych faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane oraz z faktur dotyczących zakupu usług, nie związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zweryfikowania podatku należnego poprzez zmniejszenie zadeklarowanych kwot podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez skarżącą spółkę oraz prawidłowości określenia, na podstawie art. 108 ust. 1 w zw. z art. 103 ustawy o VAT, kwot podatku VAT podlegających wpłacie wynikających z faktur wystawionych w miesiącach od stycznia do sierpnia 2013 r. oraz od października do grudnia 2013 r.

W niniejszej sprawie istota sporu koncentruje się na kwestii wykazania przez organy podatkowe świadomego uczestnictwa skarżącej spółki w łańcuchu dostaw zidentyfikowanych przez organy jako oszustwo podatkowe w postaci tzw. karuzeli podatkowej. Skarżąca wyraźnie dystansując się od podmiotów gospodarczych na poprzednich etapach obrotu, konsekwentnie twierdzi, że w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest dowodu wskazującego na jej świadomość w zakresie udziału w przestępstwie. Ponadto wskazuje na brak dowodów odnoszących się do konkretnych transakcji pomiędzy nią, a jej dostawcami i odbiorcami. Jednocześnie akcentuje, że dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów, dokonując wszelkich możliwych czynności weryfikacyjnych, których można było racjonalnie od podatnika wymagać. W tym kontekście skarżąca zarzuca organom brak wskazania konkretnych czynności (modelu działania), jakie w ich ocenie powinna przedsięwziąć, aby wykazać zachowanie należytej staranności w doborze kontrahentów. Skarżąca podnosi, że czynności, które wykonała pokrywają się z zaleceniami Ministra Finansów z kwietnia 2018 r. zawartymi w opracowaniu "Metodyka dochowania należytej staranności" jako weryfikacja formalna kontrahenta.

Na tle tak zarysowanego sporu i wobec sformułowania przez skarżącą licznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych właśnie ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych.

Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnieść należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Skuteczne zarzucenie powyższego przepisu, wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe.

Sąd zwraca uwagę, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego przyjętego przez niego stanu faktycznego na podstawie własnej oceny dowodów.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. co do zasady zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Powyższy przepis jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

W pierwszej w kolejności rozważenia wymagał najdalej idący zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.).

Zdaniem skarżącej organ naruszył ten przepis, dokonał bowiem ustaleń odmiennych od ustaleń organu pierwszej instancji i w konsekwencji odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT w oparciu o nowo powołaną podstawę prawną, co doprowadziło do braku tożsamości podstawy faktycznej i prawnej decyzji i do naruszenia zasady dwuinstancyjności a także zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego.

Z lektury akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji uznał, że zakwestionowane faktury VAT zostały wystawione i wprowadzone do obrotu prawnego w ramach transakcji uznanych za nadużycie prawa. W tej sytuacji organ powołał się m.in. na przepisy art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c ustawy VAT. Natomiast organ odwoławczy stwierdził, że faktury nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych, gdyż towar wykazany w tych fakturach nigdy nie był przedmiotem nabyć i dostaw między kontrahentami opisanymi w tych fakturach a zakwestionowane transakcje, w których skarżąca spółka brała udział, służyły grupie przestępczej do oszustwa podatkowego. Jako prawidłową podstawę prawną organ odwoławczy powołał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT.

Uwzględniając powyższe nie można się zgodzić z autorem skargi w zakresie naruszenia zasady dwuinstancyjności. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, nie uległa zmianie podstawa faktyczna sprawy. Organy obu instancji opierały się bowiem na tym samym materiale dowodowym. Dokonały takich samych ustaleń faktycznych. Natomiast niewątpliwie organy pierwszej i drugiej instancji dokonały odmiennej kwalifikacji prawnej tego stanu faktycznego. Takie postępowanie organu odwoławczego jest dopuszczalne i w żadnej mierze nie narusza zasady dwuinstancyjności (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1794/16).

Zasada dwuinstancyjności ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym. Odnosząc się do ustawowego modelu postępowania odwoławczego podkreślić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Zakres zasady dwuinstancyjności postępowania w postępowaniu odwoławczym doprecyzowuje unormowanie zawarte w art. 233 § 2 O.p. oraz art. 229 O.p. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Z kolei drugi z nich określa, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z powyższych unormowań wynika, że jedynie w sytuacji, gdy niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego w całości lub w znacznej części, organ odwoławczy może wyeliminować decyzję organu pierwszej instancji. W takim wypadku nie mógłby zastępować tego organu, gdyż doszłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Natomiast w każdej sytuacji, gdy nie ma potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego w zakresie określonym w art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy zobowiązany jest uzupełnić to postępowanie dowodowe w sposób przewidziany w art. 229 O.p., czyli samodzielnie, bądź też zlecając organowi pierwszej instancji. Przepis art. 233 § 2 O.p., określając przesłanki wydania kasatoryjnej decyzji, odwołuje się jedynie do konieczności "przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Poza zakresem tej normy prawnej jest kwestia odmiennej, nowej, oceny prawnej organu odwoławczego, która nie może być wyłączną podstawą uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W sytuacji zatem, gdy organ odwoławczy na gruncie tego samego stanu faktycznego wyrazi odmienną ocenę prawną niż to uczynił organ pierwszej instancji, nie można zasadnie twierdzić, że takie postępowanie narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2013 r., I FSK 570/12).

W zaskarżonej decyzji wbrew stanowisku skarżącej, organ odwoławczy dokonał szczegółowej analizy transakcji zawartych pomiędzy spółką a jej dostawcami, natomiast uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przewidziane w art. 210 § 4 O.p. Powołany przepis wymaga, co zostało spełnione w sprawie niniejszej, by uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. W rozpoznawanej sprawie dokonano ponownego rozpoznania sprawy i odniesiono się do zarzutów sformułowanych przez stronę w odwołaniu. Organ odwoławczy zasadnie uznał, że zostały podjęte wystarczające działania w celu ustalenia stanu faktycznego uznając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy prowadzi do jednoznacznych wniosków co do uczestnictwa skarżącej spółki w karuzeli podatkowej.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że dla organu odwoławczego podstawą pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur były okoliczności, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wyraźnie też organ odwoławczy wskazał, że nie podziela stanowiska organu pierwszej instancji, iż dokumentowane tymi fakturami czynności stanowią nadużycie prawa (str. 120-121 decyzji organu odwoławczego).

Analiza zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że w pierwszej kolejności organ odwoławczy uzasadnił istnienie oszustwa karuzelowego, a więc łańcuchów fikcyjnych dostaw i odbiorców towarów. Uznał, że transakcje w ramach łańcucha nie miały rzeczywistego charakteru, zmierzały wyłącznie do wyłudzenia zwrotu podatku VAT. Dokumentujące tymi fakturami transakcje nie mogły stanowić dostawy, bowiem nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedstawiono szczegółowy opis poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw, w których brała udział skarżąca, ze wskazaniem jej roli w każdym z nich. Przedstawiono argumentację co do świadomego udziału w tych łańcuchach skarżącej. Za dowód istnienia grupy powiązanych podmiotów tworzących elementy łańcucha karuzeli podatkowej oraz fikcyjności transakcji uznano także ustalenia poczynione w toku postępowań kontrolnych oraz podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów skarżącej, co także szczegółowo opisano w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu organ, wbrew zarzutom skargi, prowadził postępowanie podatkowe bez naruszenia art. 120. art. 121 § 1. art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p. Materiał dowodowy zgromadzony został i oceniony z zachowaniem reguł określonych w tych przepisach, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie przeprowadzone zostały wszelkie niezbędne i konieczne dowody dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych. Kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów, starannie oceniono wyniki postępowania dowodowego według własnego przekonania, stosownie do zasad logicznego rozumowania i na podstawie wszechstronnego rozważenia całokształtu zebranego materiału dowodowego sprawy. Ocena poparta została wskazaniem zasadniczych motywów, którymi się przy tym kierował. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego oznacza konieczność rozpatrywania każdego dowodu w powiązaniu z innymi w sprawie, w ich wzajemnej łączności. W niniejszej sprawie traktowane we wzajemnym powiązaniu dowody, układają się w logiczną całość, z której wynika przyjęty stan faktyczny. Strona, działając przez pełnomocnika, miała zapewnioną możliwość odniesienia się do wszystkich zgromadzonych dowodów, co wynika z akt sprawy. Dokonanie oceny materiału dowodowego - stosownie do przepisu art. 191 ustawy - niezgodnie z oczekiwaniami strony nie stanowi też naruszenia art. 123 O.p.

Do ustosunkowania się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które dotyczą zasad gromadzenia materiału dowodowego i oceny dowodów (art. 187,art. 191 O.p.), niezbędne jest wyjaśnienie materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, która determinuje zakres postępowania dowodowego i wyznacza istotne dla rozstrzygnięcia sprawy fakty, zdarzenia i okoliczności. W szczególności przedstawienia wymaga istota oszustwa podatkowego w postaci tzw. karuzeli podatkowej.

Wyjaśnić należy, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy dokonując ustaleń faktycznych korzystał z obszernego spektrum dowodów, zeznań świadków, zeznań i wyjaśnień obecnych i byłych członków zarządu skarżącej spółki, oraz z obszernej dokumentacji, w tym z dokumentów księgowych, z dokumentów ujawnionych podczas czynności kontrolnych, uzyskanych od kontrahentów spółki i od niej samej, a także z dokumentacji zgromadzonej w innych postępowaniach podatkowych. Strona skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – nieświadomie uczestniczyła w "karuzeli podatkowej". Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i przede wszystkim wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Podstawę stanowi bowiem ocena materiału dowodowego dokonana w całokształcie, zatem wszystkich zgromadzonych dowodów we wzajemnym powiązaniu. Taka ocena dała dopiero obraz prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Zdaniem Sądu w uzasadnieniu organu odwoławczego zarówno dowody jak i ich ocena, drobiazgowo zostały przedstawione.

Odnośnie zarzutu skarżącej co do nieprzeprowadzenia wnioskowanych w postępowaniu podatkowym dowodów wskazać należy, że skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że jego przedmiotem jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Oznacza to, że jeżeli na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, można dokonać nie budzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wniosków dowodowych strony postępowania, gdy okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczającymi innym dowodami. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Taki stan zaistniał w niniejszej sprawie, bowiem zebrany materiał dowodowy dawał podstawy do dokonania pełnych ustaleń faktycznych i prawidłowej ich oceny z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa.

W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że zbędne jest przesłuchanie w charakterze świadków wspólników spółki M. , bowiem istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności zostały wyjaśnione i potwierdzone innymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy. Prawidłowe jest też stanowisko, że zbędne jest przeprowadzenie dowodów z dostępnych publicznie informacji świadczących o rzetelności biznesowej spółki M. . Treść informacji prasowych lub audiowizualnych nie korzysta z domniemania rzetelności materialnej informacji prasowej oraz rzetelności materialnej wypowiedzi osób wyróżnionych w różnego rodzaju uroczystościach o charakterze "prywatnym". Natomiast przynależność danej osoby do stowarzyszenia społecznościowego R. , którego celem jest wspieranie i pogłębianie idei służby jako podstawy godnych i wartościowych przedsięwzięć, również nie gwarantuje, że członek tego stowarzyszenia postępuje zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w prowadzonej działalności. Nadto fakt, że umowę o współpracy ze spółką M. zawarto w dacie 3 lutego 2012 r., tj. przed datami zdarzeń, na które powołuje się skarżąca spółka(19 luty 2012 r., 29 marzec 2012 r.) oznacza, że powyższe informacje nie mogły być brane pod uwagę w dacie zawarcia tej umowy.

Należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie organy nie kwestionowały faktu istnienia towarów. Strona nie nabyła jednak tych towarów od wystawców faktur na warunkach w nich opisanych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest uwarunkowane posiadaniem towarów, ale ich odpłatnym nabyciem od wystawcy faktur w ramach obrotu gospodarczego. Z materiału dowodowego wynika, że firmy - fakturowi dostawcy - nie sprzedały skarżącej telefonów komórkowych, bo podmioty te nie mogły ich nabyć od swoich dostawców w zakwestionowanych łańcuchach transakcji. Skoro skarżąca nie mogła nabyć telefonów komórkowych od swoich kontrahentów na zasadach wskazanych w zakwestionowanych fakturach, tym samym nie mogła dokonać ich późniejszej dostawy.

W skardze sformułowano szereg zarzutów mających na celu wykazanie, że wydanie zaskarżalnej decyzji w oparciu o materiały dowodowe dotyczące innych podmiotów oraz pominięcie, w ocenie skarżącej szczegółowej analizy transakcji zawartych pomiędzy spółką a jej dostawcami oraz nabywcami doprowadziło do wydania decyzji niezgodnej z prawem.

Przechodząc do oceny tych zarzutów przypomnieć należy, że dokonane w sprawie przez organ odwoławczy ustalenia faktyczne dotyczące zakwestionowanych transakcji wskazują, że miały one cechy tzw. "mechanizmu oszustwa karuzelowego". Istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), a także eksport towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej, np. elektronika, telefony komórkowe, paliwa, złom. Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem."

W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, z pośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika" lub przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.). Kolejny podmiot, tzw. bufor odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od znikającego podatnika i dokonuje dalszej dostawy krajowej z niewielką marżą handlową do kolejnego podmiotu. Zwykle więcej niż jedna firma występuje w charakterze tzw. bufora w karuzeli. Umiejscowienie bufora pomiędzy znikającym handlowcem a brokerem ma za zadanie zatarcie powiązań pomiędzy poszczególnymi uczestnikami łańcucha. Głównym celem przeprowadzenia transakcji krajowych pomiędzy buforami jest utrudnianie wykrycia procederu (zakłócenie kontroli), zatarcie powiązań, jakie istnieją pomiędzy znikającym podatnikiem, czerpiącym zyski, a organizatorem. Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. Podmiot ten jest zarejestrowany w tym samym państwie członkowskim, na terytorium którego funkcjonuje znikający podatnik. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2148/16).

W tych okolicznościach nie budzi wątpliwości Sądu, że dla ustalenia stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie niezbędne było zgromadzenie materiału dowodowego dotyczącego nie tylko transakcji, w których bezpośrednim uczestnikiem była skarżąca spółka ale także konieczne było dokonanie ustaleń dotyczących wszystkich podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Ustalone w niniejszej sprawie łańcuchy transakcji (str. 21-38 zaskarżonej decyzji), których przedmiotem był sprzęt elektroniczny w pełni odpowiada powyższemu schematowi tzw. oszustwa karuzelowego.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że firmy występujące w roli znikających podatników, w opisanych wyżej łańcuchach dostaw posiadały w większości takie same cechy: poza nielicznymi wyjątkami, były to spółki kapitałowe prawa handlowego - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdzie kapitał zakładowy - zazwyczaj wynosił [...] zł, tj. stanowił minimalną kwotę wymaganą przez Kodeks Spółek Handlowych. Organem założycielskim były podmioty specjalizujące się w zakładaniu spółek prawa handlowego na sprzedaż. Ich udziałowcami i zarazem osobami pełniącymi funkcje zarządzające w dacie przeprowadzania transakcji, co do zasady byli najczęściej obcokrajowcy pochodzenia hinduskiego, pakistańskiego lub brytyjskiego nieposiadający w Polsce stałego miejsca zamieszkania. Siedzibę stanowił zazwyczaj użyczony adres wirtualnego biura. Okres aktywności podatkowej tych podmiotów był stosunkowo krótki, w nielicznych przypadkach dłuższy niż 6 miesięcy (według systemu RemDat). Firmy te, mimo braku aktywów trwałych, brak zatrudnienia pracowników i posiadanym kapitale zakładowym w minimalnej wysokości, od pierwszego miesiąca po rozpoczęciu funkcjonowania osiągały bardzo wysokie obroty, jak na podmioty nieznane na rynku, aby następnie, z dnia na dzień zakończyć aktywność. Przedmiotem działalności gospodarczej tych firm wynikającym z dokumentów źródłowych był handel hurtowy artykułami elektronicznymi, tj. towarami o dużej wartości i niewielkich rozmiarach. Nie posiadały żadnego potencjału gospodarczego - środków pieniężnych, w tym brak własnych środków na sfinansowanie zakupów, brak własnych magazynów, nieruchomości, biura, innych składników majątku. Podmioty te korzystały z usług centrum logistycznego położonego w B. k/W. , obsługiwanego przez D. Sp. z o.o. Finansowanie zakupów przez potencjalnych nabywców towarów, następowało poprzez wpłacanie zaliczek na poczet przyszłych dostaw, które bezpośrednio po ich otrzymaniu, zazwyczaj w tym samym dniu przekazywane były kolejnym podmiotom. Analiza płatności wykazała, że na pewnym etapie obrotu środki przekazywane były na rzecz innych podmiotów, aniżeli te, które wystawiły faktury. W efekcie środki trafiały do podmiotów zagranicznych nie występujących w fakturowym obrocie tymi towarami. Obrót towarem na terytorium kraju prowadzony był, co do zasady od podmiotu mniejszego do podmiotu większego, co stanowi łańcuch handlowy odwrotny do uzasadnionego ekonomicznie. Ostatnie w łańcuchu obrotu podmioty krajowe dokonywały jego sprzedaży, co do zasady podmiotom zagranicznym, korzystając z zerowej stawki podatku od towarów i usług (WDT, eksport). W efekcie środki trafiały do podmiotów zagranicznych nie występujących w fakturowym obrocie tymi towarami, w stosunku do większości podmiotów przeprowadzone i zakończone zostały postępowania kontrolne, wydane zostały również decyzje określające na podstawie art. 108 ustawy o podatku VAT kwoty podatku do zapłaty, z uwagi na fakt, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich działania ograniczały się do wystawiania i wprowadzania do obrotu faktur VAT nie potwierdzających rzeczywistego przebiegu transakcji.

Natomiast ostatnimi krajowymi odbiorcami towaru w poszczególnych łańcuchach dostaw, z nielicznymi wyjątkami, były firmy działające na rynku od kilku do kilkunastu lat, posiadające znaczny kapitał zakładowy.

Organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowo uznały, że skarżąca spółka uczestniczyła w tzw. "karuzeli podatkowej" czyli procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa zwrotu podatku VAT. Schemat działania "karuzeli podatkowej" wraz ze wskazaniem w nim konkretnej roli skarżącej oraz jej kontrahentów został szczegółowo przedstawiony w zaskarżonej decyzji na str. 39-78 zaskarżonej decyzji. W opisanych łańcuchach obrotu występowali tzw. "znikający podatnicy" lub firmy pozorujące wykonywanie działalności gospodarczej, natomiast spółka E. pełniła w tych łańcuchach rolę kolejnego "bufora" mającego na celu wydłużanie łańcucha obrotu tym samym towarem w celu utrudnienia ewentualnego wykrycia powiązań pomiędzy podmiotami, z wyjątkiem 3 przypadków łańcuchów, w których występowała jako "broker".

Skarżąca w zasadzie nie negowała faktu istnienia "karuzeli podatkowej" kwestionowała jedynie charakter swojego uczestnictwa w tym schemacie, twierdząc że brak jest dowodów na to, że jej udział był świadomy. Należy wskazać, że wbrew stanowisku skargi organy wykazały świadome uczestnictwo skarżącej w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Ustalenia i wnioski w tym zakresie zawarte zostały na str. 89-109 zaskarżonej decyzji.

W tym kontekście organ wskazał na szybkość przeprowadzanych operacji gospodarczych - fakturowy zakup i sprzedaż danej partii towaru, co do zasady w tej samej dacie, dokonywanie zapłaty za kupowany towar przed jego zakupem (faktury pro - forma) lub w dniu zakupu, brak jakichkolwiek problemów z zapłatą za zakupiony towar, jak również z jego zbyciem oraz otrzymaniem należności od nabywcy, dokonywanie zakupu po uprzednim znalezieniu odbiorcy towaru, które to czynności, co do zasady były realizowane w ciągu jednego dnia - faktura zakupu i faktura sprzedaży wystawiane w tym samym dniu, w przypadku zakupów dokonywanych w spółce M. , nabywcami towaru od skarżącej spółki w zdecydowanej większości były podmioty gospodarcze, które same także dokonywały zakupu towaru w spółce M. (A. S.A., A. S.A., A. Sp. z o.o.) oraz udzieliły spółce M. kredytów kupieckich, brak racjonalnego uzasadnienia dla rezygnowania z części zysku przez spółkę M. na rzecz spółki skarżącej (marża na sprzedaży) oraz świadczenia przez spółkę M. na rzecz skarżącej spółki usług doradztwa w zakresie działalności związanej z dalszą dystrybucją towarów.

Organ wskazał także na brak zainteresowania skarżącej spółki dostawcami towarów i ich wiarygodnością. Spółka ograniczyła weryfikację informacji o kontrahentach wyłącznie do sprawdzenia danych rejestracyjnych jego fakturowego dostawcy oraz wywiązywania się przez tego dostawcę z obowiązków podatkowych, przy nietypowości przeprowadzanych operacji gospodarczych (szybkość obrotu). Prezes zarządu spółki M. P. wiedział, że towary będące przedmiotem obrotu nie zostały wyprodukowane na terytorium Polski, ale nie sprawdził źródła pochodzenia kupowanego towaru i nie interesował go sposób ich wprowadzenia do obrotu w kraju, mimo, racjonalnie oceniając, istnienia wątpliwości co do źródła pochodzenia telefonów komórkowych, przeznaczonych co do zasady na rynek angielski (symbol UK lub GB - inny typ gniazda wtykowego ładowarki niż stosowany w Polsce). Prezes zarządu posiadał także wiedzę o "transakcjach karuzelowych", bowiem spółka zamówiła w kwietniu 2013 r. usługę w B. Sp.j., której przedmiotem, zgodnie, z adnotacją na załączniku do faktury [...] r., była analiza kwestii dotyczących transakcji łańcuchowej. Wbrew zarzutom skargi w tych okolicznościach twierdzenia osób zarządzających spółką, że w 2013 r. nie wiedzieli jak wygląda schemat karuzeli podatkowej i jakie są jej cechy charakterystyczne oraz jakie towary są najczęściej przedmiotem obrotu karuzelowego nie są wiarygodne.

Na świadomy udział skarżącej wskazuje też przerwa w handlu elektroniką, po zaprzestaniu w sierpniu 2013 r. działalności handlowej przez spółkę M. . od października 2013 r. głównymi dostawcami towaru do skarżącej co do zasady byli przedsiębiorcy - osoby fizyczne, wcześniej znani spółce M. , którzy po "wypadnięciu" z łańcucha dostaw tej spółki "weszli" w jej miejsce (w okresie października do grudnia 2013 r. większość operacji gospodarczych przeprowadzono z R. C. i M. L. - 23 na 32 operacje). Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że przerwa ta związana była z koniecznością przeorganizowania rynku dostawców uczestniczących w łańcuchu dostaw w celu kontynuowania działań zmierzających do realizacji oszustwa podatkowego.

Biorąc pod uwagę opisane wyżej okoliczności przez pryzmat standardów jakich należy oczekiwać od podmiotu należycie prowadzącego swoją działalność gospodarczą, jak również uwzględniając przedmiot tej działalności, szczególnie narażony na nadużycia podatkowe sprzęt elektroniczny, uzasadnione jest uznanie, że spółka staranności kupieckiej w opisanym przypadku nie zachowała. Innymi słowy nie działała z należytą starannością oczekiwaną od podmiotu zajmującego się obrotem telefonami komórkowymi. W świetle tych okoliczności nie miało już większego znaczenia to, czy spółka wiedziała o istnieniu poszczególnych podmiotów, składających się na łańcuch firm uczestniczących w przestępstwie karuzelowym, ich wzajemnych powiązaniach i schemacie obiegu towaru między nimi.

W orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu zarysowano kwestię oszustwa przy zastosowaniu tzw. karuzeli podatkowej, jako zjawiska podlegającego eliminowaniu przez prawo unijne w ramach walki z nadużyciem konstrukcji VAT dla celów niezgodnych z jej wprowadzeniem. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02. wskazano, że w prawie unijnym istnieje zasada zakazu nadużycia prawa w dziedzinie podatku VAT (pkt uzasadnienia 70 i 71). Uznano, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Otóż z tego wyroku jasno wynika, że istotnym jest to, by transakcje skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

W ocenie Sądu w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę obrót podatkiem (w tym optymalizacja podatkowa - por. pkt 73 wyroku C-255/02) jest wtórny i uzależniony od obrotu gospodarczego. Mówiąc po prostu, prawo nie dopuszcza zarabiania na podatku VAT. Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie jest nim obciążony. Nie można jednak zapomnieć, że jego bilans w tym punkcie nie może być dodatni. Ostatecznie w obrocie, ciężar podatku ponosi klient i w takiej wysokości, w jakiej został on obciążony, w takiej wysokości musi znaleźć się w budżecie Państwa, a nie przedsiębiorcy. Zatem te czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności, przewidziane w odpowiednich przepisach polskiej ustawy o VAT, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w podatkach od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy. Sąd uznał przy tym, że takie pojmowanie prawa jest zgodne z wymogiem pewności prawa (pkt 72 uzasadnienia wyroku), gdyż odczytując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy podatkowej w kontekście pozostałych przepisów ustawy, przedsiębiorca zostaje poinformowany o możliwości obniżenia kwot VAT tylko w ramach określonych czynności. Sąd doszedł do takiego wniosku również w oparciu o to, że dostateczną ochroną podatnika w ramach zasady pewności prawa, jest obowiązek organu, wykazania tego, że podatnik był świadomy swego uczestnictwa w oszukańczym obrocie.

Podsumowując, nie mogą rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do obniżenia, te czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe występujące na jednym z jego etapów. Karuzela podatkowa tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa. Jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia – świadomość podatnika, której brak w niniejszej sprawie został wykazany i udowodniony.

Poza tym mimo, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalone jest stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, w wielu wyrokach Trybunał zwracał uwagę na to, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylanie się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym, przez dyrektywę VAT, w związku z tym podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Szóstą Dyrektywę (wyrok TSUE w połączonych sprawach C -487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podobne stanowisko Trybunał zajął np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C – 285/11 Bonik EOOD czy w wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Ewita K E.

Zdaniem Sądu powyższe miały na uwadze organy podatkowe. Wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności, które powinny były wzbudzić wątpliwości skarżącej co do legalności zakwestionowanych transakcji, istniały w okresie dokonywania tych transakcji. Organ podatkowy dokonał oceny działań podjętych przez skarżącą. Ocena ta nie sprowadzała się tylko do negacji twierdzeń skarżącej, ale odniosła się do transakcji zawartych przez spółkę z poszczególnymi kontrahentami.

Organ odwoławczy zasadnie uznał, że skarżąca miała świadomość uczestnictwa w transakcjach karuzelowych. Wbrew argumentacji skargi, organy podatkowe nie poczyniły żadnego założenia co do świadomego udziału skarżącej w oszustwie podatkowym. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał konkretne okoliczności uzasadniające wniosek przyjęty w tym zakresie.

Określenie działań jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. W każdym przypadku są to inne okoliczności.

Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość.

Działanie podatnika powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia. Okoliczności, na które wskazuje w skardze skarżąca dotyczące dowodów rejestrowych kontrahentów: nadanie numeru REGON, odpis z KRS czy potwierdzenie z systemu VIES, zdaniem Sądu nie wyczerpują należytej staranności. Są to dokumenty obrazujące formalną stronę podmiotów, ale nie przesądzają kwestii sposobu prowadzenia przez nich działalności i nie świadczą automatycznie o tym, że dostawy są realizowane rzetelnie i zgodnie z przepisami, zatem nie stanowią o rzetelności kontrahentów skarżącej.

W ocenie Sądu, słusznie w toku postępowania przed organami przyjęto, że działania strony były nietypowe dla reguł legalnej działalności gospodarczej. Omawiając kwestie świadomego wykonywania przez skarżącą roli ogniwa w analizowanej procederze karuzeli podatkowej nie można nie zauważyć, że skarżącą nie interesowało pochodzenie towaru. W ocenie Sądu także odwrócony obieg fakturowy i finansowy, w którym odbiorca towaru uiszczał jako pierwszy płatności na rzecz dostawcy, który następnie otrzymanymi środkami dokonywał płatności na rzecz dostawcy wystawiającego faktury jest okolicznością przemawiającą za świadomym udziałem skarżącej w karuzeli podatkowej.

Należy podkreślić, że wspólnik skarżącej spółki nie jest początkującym podmiotem na rynku handlowym. Prowadzi działalność w zakresie handlu od wielu lat i w związku z tym miał pełne rozeznanie o sposobie funkcjonowania tego rynku, zatem działania nietypowe w obrocie dokumentowanym zakwestionowanymi fakturami powinny wzbudzić podejrzenie co do legalności proponowanych transakcji.

Podkreślenia wymaga, że skarżąca spółka w skardze, podważając ustalenia organów w zakresie jej świadomości co do charakteru transakcji, rozbija argumentację organu w zakresie charakterystyki transakcji, na poszczególne składowe wywodząc, że każda z nich pojedynczo jest prawnie dopuszczalna i nie można skarżącej czynić zarzutu, że okoliczności te powinny u skarżącej wzbudzić podejrzenia co do legalności prowadzonych transakcji. Dotyczy to m.in. nawiązywania współpracy z podmiotami prawa handlowego o niskim kapitale zakładowym, argumentu o szybkości przeprowadzanych operacji gospodarczych, braku problemów z zapłatą za zakupiony towar, brak ponoszenia przez skarżącą spółkę ryzyka finansowego, zakup towaru poza oficjalnym kanałem dystrybucji, korzystanie przy wszystkich transakcjach z magazynów logistycznych spółki D. . Zdaniem Sądu oczywistym jest, że żadne z tych elementów, charakteryzujących sporne dostawy, same w sobie nie są nielegalne. Ocenie podlegać muszą jednak jako całość cech wystawców faktur z tytułu nabycia przez skarżącą spółkę towarów i podlegać konfrontacji z prawidłową – w świetle zasad doświadczenia życiowego – starannością wymaganą przy weryfikacji kontrahenta. Powtarzalne nietypowości transakcji w przypadku wszystkich dostawców, zdaniem Sądu, stwarzały wystarczającą podstawę do powzięcia przez skarżącą uzasadnionych wątpliwości.

Organ ustalił, że w większości podmioty uczestniczące w zakwestionowanych łańcuchach dostaw, korzystały z usług centrum logistycznego D. Sp. z o.o. Jednak należy wskazać, że do typowych przesłanek charakteryzujących omawiany proceder należy w realiach niniejszej sprawy zaliczyć także umieszczanie towaru w magazynach podmiotów trzecich, prowadzących obsługę logistyczną, co pozwalało, między innymi, na tzw. wewnątrzmagazynowe przemieszczanie towarów oraz ułatwiało wystawianie dokumentów magazynowych, mających za zadanie uwiarygodniać dokonywanie transakcji sprzedaży pomiędzy większą ilością podmiotów. Co typowe dla procederu karuzelowego, w kontrolowanej sprawie dokonywano wysokowartościowych zakupów od małych podmiotów, nie specjalizujących się w branży telefonów komórkowych. Transakcje przeprowadzano w ramach handlu hurtowego, uczestnicy łańcucha dostaw dążyli do jego wydłużenia, nie szukając faktycznych odbiorców, konsumentów dla zakupionego towaru. Poszukując kolejnych pośredników, w ramach omawianego łańcucha transakcji nie dokonywano rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, negocjacji cenowych lub też rozpoznania rynku w celu znalezienia korzystniejszych ofert kupna czy też sprzedaży. Należy zaznaczyć, że cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT. W schemat działania karuzeli podatkowej wpisuje się finansowanie zakupów przez potencjalnych nabywców towarów, poprzez wpłacanie zaliczek lub przedpłat na poczet przyszłych dostaw, które bezpośrednio po ich otrzymaniu, zazwyczaj w tym samym dniu przekazywane były kolejnym podmiotom. Na pewnym etapie obrotu środki przekazywane były na rzecz innych podmiotów, niż te, które wystawiły faktury. Poszczególne podmioty nie mogły swobodnie dysponować towarem, który miał być następnie przedmiotem dalszej odsprzedaży. Dodać trzeba, że obowiązująca w obrocie gospodarczym swoboda zawierania umów nie zwalnia podmiotu zawodowo prowadzącego działalność gospodarczą z obowiązku zachowania należytej staranności w stosunkach pomiędzy kontrahentami, to jest w stosunku do osoby, przedmiotu i okoliczności, w jakich działanie następuje, zwłaszcza, gdy chodzi o transakcje towarami o tak znacznych wartościach. Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z podwyższonym miernikiem należytej staranności w podejmowanych kontaktach gospodarczych.

Postawa wspólnika i członków zarządu skarżącej spółki świadczy, w ocenie Sądu o świadomym działaniu, zmierzającym do osiągnięcia zamierzonego celu – tj. korzyści podatkowej. Z akt ani argumentacji skarżącej nie wynika, aby badała pochodzenie kupowanego towaru. W realiach niniejszej sprawy nie sposób abstrahować od rozmiaru i wartości dostaw, które każdego przedsiębiorcę prowadzącego racjonalną gospodarkę obligowały do podwyższonej staranności. Dokonane przez organ ustalenia wskazują, że skarżąca, podobnie, jak pozostałe podmioty w łańcuchach dostaw, działała bez zasad konkurencyjności typowej na wolnym rynku. Nie była nastawiona na zysk, np. przez skracanie ilości podmiotów w łańcuchu dostaw, eliminowanie pośredników, oferowanie towarów szerszej grupie odbiorców poprzez sprzedaż detaliczną.

Reasumując w świetle tych okoliczności oraz wykazanego przez organy podatkowe schematu, w oparciu o który funkcjonowała przedmiotowa karuzela podatkowa zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że skarżąca wiedziała lub przy należytej staranności powinna wiedzieć, że transakcje zakupu i sprzedaży przedmiotowych telefonów były przeprowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mającego na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych.

Ponadto należy wskazać, że nie występuje sprzeczność w twierdzeniu, że pomiędzy poszczególnymi podmiotami, a skarżącą dokonywano dostaw towarów, płatności za dostawy oraz dokumentowano te dostawy fakturami, przy jednoczesnym uznaniu, że działalność podmiotów uczestniczących w zakwestionowanych łańcuchach nie stanowi działalności gospodarczej. Przede wszystkim, wbrew twierdzeniu skarżącej, organy podatkowe podważyły fakt dostawy towarów opisanej w zakwestionowanych fakturach jako rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i to ustalenie legło u podstaw zmiany rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r. Faktury wystawione w ramach obrotu karuzelowego nie dokumentują rzeczywistych transakcji, są jedynie obrotem fakturowym. Transakcji służącej dokonaniu oszustwa podatkowego nie można przypisać przymiotu rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, gdyż nie służy ona celom gospodarczym, a przestępczym, niezależnie od fizycznego istnienia towaru, jego magazynowania i przewozu.

Za bezpodstawne należy uznać również stanowisko skarżącej, że przyjęta przez organy koncepcja, uznająca wszystkie czynności wchodzące w skład karuzeli podatkowej za nieobjęte systemem VAT, doprowadza do paradoksów prawnych. W nawiązaniu do powyższego należy przywołać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1666/16, z którego wynika, że "Jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 2006/112/WE powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" – na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą).

Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT." Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, m. in. w wyrokach: z 14 kwietnia 2015 r., sygn.. akt I FSK 46/14, z 3 czerwca 2016 r., sygn. akt: I FSK 1865/15, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni ten pogląd podziela. Wyżej opisane okoliczności prowadzenia działalności wskazują na możliwość uzyskania przez stronę świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym. W takiej zaś sytuacji podatnik nie zachowuje prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach stwierdzających zakup towarów lub usług. Posiadanie faktury jest bowiem koniecznym warunkiem formalnym dla dokonania odliczenia, ale jego spełnienie nie jest wystarczające dla tego odliczenia. Niezbędne jest bowiem, aby faktura stwierdzała rzeczywistą czynność pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami czyli była nie tylko poprawna formalnie, ale także prawdziwa materialnie.

Tylko łączne spełnienie tych dwóch warunków uprawnia podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia. Przyznanie tego prawa tylko z uwagi na posiadanie formalnie poprawnej faktury prowadziłoby do sytuacji, gdy prawo to zostałoby oderwane od rzeczywistej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, a ten skutek jest niemożliwy do akceptacji. Nie można bowiem uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej) (wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r. I FSK 46/14, LEX nr 1772800).

Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącego oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. Analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, a nie domniemań co do istnienia określonych faktów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że skarżąca nie wykonała usług opisanych w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT. Z powyższych przyczyn zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania uznano za nieuzasadnione.

Zdaniem Sądu niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny przedstawiony w zaskarżonej decyzji potwierdza, że zakwestionowane faktury zostały wystawione w ramach tzw. przestępstwa karuzelowego, w związku z tym faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a w konsekwencji skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z tych dokumentów.

Ponadto należy wskazać, że organ podatkowy stwierdzając uwzględnianie przez podatnika w deklarowanym rozliczeniu VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktur, miał obowiązek wydać decyzję zastępującą złożoną przez podatnika deklarację podatkową. W myśl art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje art. 120 Ordynacji podatkowej, stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro skarżąca przyjmowała puste faktury i uwzględniała je w rozliczeniu podatkowym, na organie spoczywał obowiązek zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej. Zasadne też było obciążenie skarżącej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatkiem od towarów i usług wykazanym w wystawionych przez nią fakturach. W rezultacie, zaskarżona decyzja w żadnym razie nie może być oceniana jako naruszająca ww. przepisy.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, kierując się art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. – dalej p.p.s.a.) nie dostrzegł w zaskarżonej decyzji uchybień obowiązującym przepisom, które dawałyby podstawę do jej uchylenia.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, przyznając pełnomocnikowi skarżącej wynagrodzenie w oparciu o przepis art. 250 p.p.s.a. oraz § 4 ust. 1 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).