Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 826/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33a par.1 pkt 2, 145 par.3, 213 par.3, 233 par. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędziowie NSA Tadeusz Cysek Urszula Raczkiewicz Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "D." Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 3 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 378/08 w sprawie ze skargi "D." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 378/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę "D." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. znak [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd podał, że na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. orzekł o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego na majątku skarżącej oraz określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu tego podatku w wysokości 5.639.714 zł. Organ wyjaśnił m.in., że postępowanie kontrolne w przedsiębiorstwie było prowadzone w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r., a także podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., zatem zastosowanie miał art. 33 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie nowelizacji tej ustawy dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika przed terminem płatności podatku, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Dokonanie zabezpieczenia organ uzasadnił wysokością kapitału zakładowego oraz nieuregulowaniem przez skarżącą należności wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. w kwocie 522.777 zł oraz z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia [...] lutego 2007 r. w kwocie 397.923 zł (podatek akcyzowy), a także wysoką kwotą zabezpieczonego zobowiązania. Jego zdaniem istnieje uzasadniona obawa, że majątek Skarżącej będzie niewystarczający na pokrycie powstałego zobowiązania podatkowego.

Pismem z 12 września 2007 r. skarżąca wniosła o uzupełnienie rozstrzygnięcia zawartego w decyzji o wskazanie okresu, za jaki określono przybliżoną kwotę podatku akcyzowego. W tej samej dacie złożyła odwołanie od decyzji.

Decyzją z dnia [...] września 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. uzupełnił decyzję z dnia [...] sierpnia 2007 r. wskazując, iż przybliżona kwota zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego obejmuje miesiące od stycznia do grudnia 2002 r.

Pismem z dnia 17 października 2007 r. skarżąca podtrzymała zarzuty odwołania, uzupełniając je o naruszenia art. 33 i art. 120 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. jako bezprzedmiotowe umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji z dnia [...] sierpnia 2007 r. w sprawie zabezpieczenia. Wyjaśnił, że przesłanką zabezpieczenia w trybie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest obawa, iż jego brak mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wystarczy, że istnieją dostateczne dowody wskazujące, iż osoba nie wykona zobowiązania w terminie. Skoro zaś niewykonanie zobowiązania musi prowadzić do wszczęcia egzekucji, to przesłanką zabezpieczenia jest ewentualna konieczność wszczęcia egzekucji. Decyzja o zabezpieczeniu wygasa jednak, jeżeli w sprawie zostaje wydana decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej, co wynika z art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2007 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2002 r. Decyzję doręczono pełnomocnikowi skarżącej 5 października 2007 r. W opinii organu jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji. Nie mogą bowiem w obrocie prawnym równolegle istnieć dwie decyzje dotyczące tej samej materii, tj. decyzja o zabezpieczeniu oraz decyzja wymiarowa. Należało zatem umorzyć postępowanie odwoławcze.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 33a § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 i art. 145 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej przez zajęcie stanowiska, iż decyzja o zabezpieczeniu wygasła, mimo nieskutecznego doręczenia decyzji określającej. Wyjaśniła, że w dniu 7 listopada 2005 r. udzieliła pełnomocnictwa J. C. do reprezentowania jej interesów w postępowaniu podatkowym przed organami skarbowymi i podatkowymi. Ponadto w dniu 28 grudnia 2006 r. wyznaczyła M. O. do reprezentowania jej wyłącznie przed organami skarbowymi w postępowaniu kontrolnym. Natomiast w dniu 16 marca 2007 r. udzieliła mu pełnomocnictwa do występowania także w niniejszym postępowaniu podatkowym, zaznaczając jednak, że pełnomocnikiem do doręczeń jest doradca podatkowy J. C. Decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2002 r. doręczono tymczasem wyłącznie pełnomocnikowi M. O., a nie pełnomocnikowi ustanowionemu do doręczeń. Organ odwoławczy nie miał zatem podstaw do umorzenia postępowania, ponieważ decyzja o zabezpieczeniu nie wygasła, jako że decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe nie została prawidłowo doręczona i faktycznie nie weszła do obrotu prawnego.

Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Odpowiadając na zarzuty skargi przyznał, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2007 r. doręczona została pełnomocnikowi M. O. Jego zdaniem było to jednak doręczenie skuteczne, ponieważ pełnomocnik J. C. w wymaganym terminie złożyła odwołanie od tej decyzji. Skarżąca nie została zatem pozbawiona możliwości terminowego wniesienia odwołania, w którym nie kwestionuje prawidłowości doręczenia. Wadliwe doręczenie decyzji nie spowodowało dla skarżącej negatywnych skutków procesowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę stwierdził, że kontroli Sądu poddana została decyzja umarzająca postępowanie odwoławcze od decyzji o zabezpieczeniu na majątku skarżącej zobowiązania podatkowego, co do którego toczyło się postępowanie kontrolne, a następnie podatkowe.

Okoliczności faktyczne sprawy nie są sporne między stronami. W postępowaniu kontrolnym i następnie podatkowym skarżąca ustanowiła pełnomocników w osobach M. O. oraz doradcy podatkowego J. C., która wskazana została jako pełnomocnik do doręczeń. Decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2007 r. doręczono pełnomocnikowi M. O., który jej odbiór potwierdził stosowną adnotacją i podpisem złożonym na ostatniej stronie egzemplarza decyzji pozostawionego w aktach sprawy. Mimo doręczenia decyzji innemu pełnomocnikowi odwołanie od niej złożyła pełnomocnik J. C., wskazana również jako pełnomocnik do doręczeń. Uczyniła to przy tym w terminie. Oznacza to, że doręczenie decyzji pełnomocnikowi innemu niż wskazany do doręczeń nie miało wpływu na skorzystanie przez skarżącą z możliwości uruchomienia postępowania odwoławczego. Rację ma więc Dyrektor Izby Celnej podnosząc brak negatywnych skutków procesowych takiego doręczenia dla skarżącej.

Sąd zwrócił uwagę, że problemem nie jest jednak wpływ doręczenia na możliwość realizacji przez skarżącą prawa do złożenia środka odwoławczego, a to, czy doręczenie decyzji z pominięciem pełnomocnika do doręczeń wywołało skutek materialnoprawny, tj. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu.

Zdaniem Sądu podstawowym założeniem, jakie należy przyjąć dla rozwiązania powyższego problemu jest to, że decyzja albo funkcjonuje w obrocie prawnym, albo też nie. Innymi słowy, niedopuszczalne byłoby uznanie, że z punktu widzenia skuteczności złożenia przez stronę odwołania decyzja została doręczona, natomiast z punktu widzenia skutków dla istnienia decyzji o zabezpieczeniu do doręczenia decyzji nie doszło.

W rezultacie akceptacja stanowiska, że doszło do skutecznego doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania z uwagi na fakt, że złożono od niej odwołanie, prowadzić musi do wniosku, iż powstał również skutek w postaci wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Oczywistą jest natomiast niemożność wywodzenia braku doręczenia decyzji z wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, skoro jest ono właśnie skutkiem doręczenia.

Nieuprawnione było w ocenie Sądu kwestionowanie samego faktu doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ze względu na okoliczność, iż decyzję otrzymał pełnomocnik inny niż ustanowiony do doręczeń. Przepis art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że w przypadku wyznaczenia przez stronę postępowania pełnomocnika do doręczeń obowiązkiem organu podatkowego jest dokonywanie doręczeń pism (w tym decyzji) na adres tego pełnomocnika. Nie oznacza to jednak, że w każdym przypadku naruszenie tego przepisu równoznaczne będzie z niedoręczeniem decyzji. Należy bowiem odróżnić brak doręczenia od doręczenia wprawdzie wadliwego, ale dokonanego. W rozróżnieniu tym uprawnione jest oparcie się na fakcie terminowego złożenia odwołania, zwłaszcza gdy uczyniła to osoba, której decyzję należało doręczyć. Złożenie odwołania oznacza bowiem, że decyzja do osoby tej dotarła w terminie i w sposób umożliwiający jej uczynienie tego. Jakkolwiek wadliwie, z naruszeniem art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej, to jednak decyzja została doręczona, czego w odwołaniu skarżąca nie kwestionowała.

Sąd wywiódł, że stwierdzenie skutecznego doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej wysokość podatku akcyzowego zasadnym czyni wniosek, że decyzja o zabezpieczeniu wygasła, zanim rozpatrzone zostało wniesione od niej odwołanie.

Powołując się na treść art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) Sąd stwierdził, że decyzja o zabezpieczeniu wygasała z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Istota wynikającej z tego przepisu przesłanki wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu w okresie obowiązywania Ordynacji podatkowej nie uległa zmianie. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu ma ten skutek, że przestaje ona istnieć w obrocie prawnym. Skoro zaś decyzja, której dotyczy odwołanie wyeliminowana została z obrotu prawnego, to brak jest podstaw do orzekania w postępowaniu odwoławczym o jej losach w tym obrocie, których dotyczą rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym, przewidziane w art. 233 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji - pozostawia tę decyzję w obrocie prawnym, natomiast decyzja uchylająca - w całości lub części eliminuje decyzję pierwszoinstancyjną z obrotu prawnego, przy tym miejsce części uchylonej może zająć rozstrzygnięcie o istocie sprawy podjęte przez organ odwoławczy.

W sytuacji, gdy z mocy przepisu prawa następuje wygaśnięcie decyzji, co usuwa ją z obrotu prawnego, organ odwoławczy nie może zadecydować o jej losie prawnym. Ten bowiem rozstrzygnięty został przez przepis prawa w sposób jednoznaczny.

Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji Naczelnika Urzędu Celnego o zabezpieczeniu poprzez jej wygaśnięcie, spowodowane doręczeniem skarżącej decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, skutkowało bezprzedmiotowością postępowania odwoławczego. Postępowanie to nie może być bowiem prowadzone, jeżeli nie istnieje decyzja, której ono dotyczy. Podkreślić przy tym należy, że aczkolwiek postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy już uprzednio rozstrzygniętej decyzją organu I instancji, to z uwagi na treść wskazywanego wyżej art. 233 Ordynacji podatkowej, rozstrzygnięcie organu odwoławczego zawsze musi odnosić się do decyzji wydanej przez organ I instancji.

Sąd podkreślił, że decyzja wymiarowa i decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzygają tej samej kwestii - przedmiot tych decyzji nie może być utożsamiany. Celem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe jest wskazanie podatnikowi kwoty zobowiązania należnej w świetle przepisów prawa. Natomiast celem decyzji o zabezpieczeniu, dokonywanym przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jest stwierdzenie istnienia przesłanek uzasadniających to zabezpieczenie. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, podlegającego wpłacie do budżetu państwa. Tę bowiem określa tzw. decyzja wymiarowa. Brak jest więc podstaw do uzasadniania konieczności umorzenia postępowania odwoławczego uniknięciem istnienia w obrocie prawnym dwóch decyzji dotyczących tej samej materii, jak to uczynił Dyrektor Izby Celnej. Jednakże nie podważa to prawidłowości jego rozstrzygnięcia.

W skardze kasacyjnej "D." Spółka z o.o. w W. wniosła o uchylenie skarżonego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jednocześnie wniosła o zasądzenie, na rzecz strony skarżącej, kosztów postępowania według norm przepisanych. W petitum powołała się na:

1) art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 127 w zw. z art. 33a § 1 pkt 2, art. 144 i art. 145 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż wadliwe doręczenie decyzji określającej pozbawia stronę prawa do merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy sprawy zabezpieczenia zobowiązania,

2) art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 145 §3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż wadę postępowania podatkowego polegającą na pominięciu pełnomocnika do doręczeń sanuje złożenie przez niego odwołania od decyzji,

3) art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucając mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 §1 lit. c) p.p.s.a., utrzymaniem w mocy decyzji, mimo iż przy wydawaniu jej organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca Spółka stwierdziła, że przedmiotem niniejszej sprawy jest umorzenie postępowania odwoławczego w sprawie

zabezpieczenia wykonania zobowiązania. Wbrew zatem twierdzeniom Sądu podatnik poniósł negatywne skutki prawne wadliwego doręczenia. Strona została pozbawiona możliwości obrony swoich praw. Odmówienie rozpatrzenia odwołania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania było naruszeniem praw podmiotowych strony. Oznacza to, iż niewłaściwe doręczenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Podniosła, że orzecznictwo sądów administracyjnych (w tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 282/07), na kanwie których oparto uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nie tylko (jak słusznie zauważył Sąd) dotyczy innego niż w sprawie stanu faktycznego, ale przede wszystkim dotyczy zupełnie innego przedmiotu sprawy. Przedmiotem rozstrzygnięć sądów była kwestia konieczności umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie określenia zobowiązania i prowadziła do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

W ocenie skarżącej, podobnie jak sama nieskuteczność doręczenia, tak i jego późniejsze sanowanie przez złożenie odwołania nie ma charakteru bezwzględnego, bowiem ulegają one ograniczeniu, jakim jest prawo strony do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, które w niniejszej sprawie zostało naruszone. Ponadto wadliwe doręczenie dotyczy również decyzji o sprostowaniu wydanej decyzji. Nie można więc właściwie ocenić, czy decyzja weszła do obrotu prawnego bez sprawdzenia, czy decyzja uzupełniająca ją wydana w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej weszła do obrotu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił m.in., że pismem z dnia 17 października 2007 r. (nadanym w Urzędzie Pocztowym w tym samym dniu) pełnomocnik skarżącej J. C. złożyła w terminie określonym w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej odwołanie od decyzji. Tak więc nastąpiło skuteczne przekazanie odwołania pełnomocnikowi do spraw korespondencji, który nie został pozbawiony możliwości terminowego wniesienia odwołania. Ponadto w powyższym odwołaniu pełnomocnik skarżącej nie kwestionuje prawidłowości doręczenia skarżonej decyzji. Wskazał także, iż w powyższej sprawie bezspornym jest, że decyzja została doręczona, odwołanie zostało wniesione przez pełnomocnika z zachowaniem 14-dniowego terminu określonego w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że miał on możliwość zapoznania się z decyzją w terminie umożliwiającym złożenie odwołania.

Dyrektor Izby Celnej w W. przyznał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2007 r. sprostował decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, która rzeczywiście została także doręczone pełnomocnikowi M. O., a nie pełnomocnikowi do doręczeń J. C. Jednocześnie organ podkreślił, że decyzja prostująca została wydana i doręczona przed wydaniem decyzji umarzającej postępowanie w sprawie zabezpieczenia. Okolicznością potwierdzającą otrzymanie przez pełnomocnika do doręczeń decyzji o sprostowaniu jest złożenie przez tego pełnomocnika uzupełnienia do odwołania pismem z dnia 7 listopada 2007 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

W niniejszej sprawie strona skarżąca w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podniosła zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji, mimo że przy wydawaniu jej organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego. Podkreślić należy, że uzasadnienie tak sformułowanego zarzutu zmierza do wykazania, że Sąd I instancji nie dostrzegł wad postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organ podatkowy, opierając się jedynie w przyjętych ustaleniach na przedstawionym stanowisku organu, co nie pozwala na prawidłowe wydanie orzeczenia.

W tym miejscu przypomnieć więc należy, że przywołany w skardze kasacyjnej przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest przepisem zawierającym regulację prawną dotyczącą sposobu rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej w postępowaniu przed sądem I instancji, a nie jest przepisem odnoszącym się do sposobu procedowania (postępowania) sądu przed ustaleniem wyniku toczącego się przed nim postępowania. Oznacza to, że w przypadku oddalenia skargi – z czym mamy do czynienia w sprawie niniejszej – można zarzucić sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. tylko wówczas, gdy sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to sąd ten nie spełnił dyspozycji tej normy prawnej i nie uchylił zaskarżonej decyzji, albo gdy nie zauważył naruszenia przepisów postępowania stosowanych przez organ, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Podstawowe zadanie sądu administracyjnego polega na dokonaniu oceny (kontroli) działalności administracji publicznej. Oznacza to, że sąd administracyjny na skutek zaskarżenia działania (zaniechania) organu nie przejmuje sprawy administracyjnej jako takiej do końcowego jej załatwienia, lecz ma jedynie skontrolować (ocenić) działanie tego organu (vide: R. Hauser, "Założenia reformy sądownictwa administracyjnego", PiP 1999 r., z. 12, s. 22–24).

Niewątpliwie sądy administracyjne dokonując oceny działalności administracji publicznej, mają obowiązek sformułowania oceny prawnej, czy proces podjęcia decyzji stosowania prawa przez organ administracji był prawidłowy.

Podkreślenia wymaga, że przewidziane w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę kasacyjną, jeżeli uchybienie sądu mogło mieć nie jakikolwiek ale istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu musi zachodzić związek przyczynowy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest zatem wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok Sądu I instancji byłby inny, a zatem, że odmienna byłaby ocena zaskarżonej decyzji.

Wbrew ogólnym twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nie przyjął, że decyzja określająca skarżącej wysokość podatku akcyzowego została doręczona doradcy podatkowemu J. C., lecz uznał, co było pomiędzy stronami bezsporne, że decyzja ta wydana w dniu [...] października 2007 r. została doręczona pełnomocnikowi M. O. Nietrafne są przy tym zarzuty, że akta administracyjne nie zawierają żadnych dokumentów dotyczących postępowania określającego zobowiązania podatkowe, gdyż znajduje się w nich decyzja z dnia [...] października 2007 r., na której widnieje adnotacja wraz z podpisem i datą odbioru tej decyzji przez pełnomocnika M. O. W aktach tych znajduje się też odpis odwołania, które od decyzji z dnia [...] października 2007 r. złożyła w imieniu skarżącej pełnomocnik J. C., a ponadto kserokopia koperty, w której odwołanie to wpłynęło w dniu 17 października 2007 r.

Rzeczywiście Sąd przyjmując, że okoliczności faktyczne sprawy nie są sporne między stronami, nie odniósł się do kwestii podnoszonej dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż decyzją z dnia [...] października 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. sprostował decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, która także – co jest bezsporne – została doręczona pełnomocnikowi M. O. a nie pełnomocnikowi do doręczeń J. C. Jednakże jak wynika z twierdzeń zawartych w odpowiedzi na skargę kasacyjną, okolicznością potwierdzającą otrzymanie przez pełnomocnika do doręczeń decyzji o sprostowaniu jest złożenie przez tegoż pełnomocnika uzupełnienia do odwołania pismem z dnia 7 listopada 2007 r. Odpowiedź na skargę kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej otrzymała w dniu 12 września 2008 r. (k. 77 akt) i twierdzeń tych nie zakwestionowała.

Nie można przy tym nie zauważyć, że skargę do Sądu I instancji pełnomocnik skarżącej sporządziła w dniu 21 stycznia 2008 r., a wpłynęła ona do organu odwoławczego w dniu 23 stycznia 2008 r. Zatem na dzień sporządzenia skargi nie tylko zostało wniesione przez pełnomocnika J. C. odwołanie od decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym, ale także uzupełnienie tegoż odwołania, sporządzone wskutek wydania i doręczenia decyzji o sprostowaniu ww. decyzji. Okoliczności związanych z wydaniem, doręczeniem oraz złożeniem uzupełnienia do odwołania pełnomocnik skarżącej w skardze tej nie podnosiła. Zatem nie sposób czynić zarzutu Sądowi I instancji, że nie odniósł się do tych kwestii.

Załączona do akt decyzja o sprostowaniu oraz odpis uzupełnienia do odwołania z dnia 7 listopada 2007 r. jako uzasadnienie argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę kasacyjną dowodzą, że decyzja wydana w trybie art. 213 § 3 Ordynacji podatkowej weszła do obrotu prawnego.

Wbrew zarzutom strony skarżącej dla oceny czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem istotne jest to, czy decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym przy uwzględnieniu, że nastąpiło jej sprostowanie w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej została doręczona przed wydaniem decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego. Stanowisko Sądu I instancji, iż decyzja określająca wysokość podatku akcyzowego została skutecznie doręczona pełnomocnikowi strony, skutkiem czego weszła do obrotu prawnego, w świetle tego co wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, nie budzi wątpliwości. Zatem zarzut sformułowany w pkt. 3 petitum skargi kasacyjnej jest chybiony.

Zarzuty sformułowane w punkcie 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej, aczkolwiek zostały określone w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., w rzeczywistości, poza art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (treść obowiązująca od 1 stycznia 2003 r., odpowiadająca obowiązującemu w 2002 r. art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej), odnoszą się do przepisów procesowych. Powinny zatem być sformułowane w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. To uchybienie co do kwalifikowania podstaw kasacyjnych nie wyłącza ich spod oceny kasacyjnej. Zarzuty te sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii, czy doręczenie decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym z pominięciem pełnomocnika do doręczeń wywołało skutek materialnoprawny, tj. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym względzie pogląd zaprezentowany w zaskarżonym wyroku.

Nie budzi żadnych wątpliwości, że tak jak niedoręczenie pisma ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi strony lecz samej stronie stanowi naruszenie przepisów postępowania, tak i doręczenie pisma innemu pełnomocnikowi niż wyznaczony pełnomocnik do doręczeń jest uchybieniem art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej. Uchybienie przepisom postępowania – bo taki charakter mają przepisy regulujące sposób doręczania pism – zarówno na gruncie procedury cywilnej, jak i kodeksu postępowania administracyjnego czy Ordynacji podatkowej, jest tego rodzaju uchybieniem, które może jedynie, ale nie zawsze musi mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku naruszenia zasady oficjalności wskutek niezgodności działań organu z przepisami o doręczeniach, czynność, której ono dotyczyło, może być uznana za pozbawioną prawnego znaczenia. Ocena w tym zakresie wymaga indywidualizacji. Dokonując tej oceny należy uwzględnić rodzaj pisma wadliwie doręczonego, rodzaj czynności procesowej, której ono dotyczy.

W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie, iż okoliczność, że doręczenie decyzji było wadliwe i nastąpiło z oczywistym naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej nie może być utożsamiane z brakiem doręczenia (por. post. WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2004 r. sygn. III SA 1895/02, Lex nr 113584; wyrok NSA z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. I FSK 282/07, Lex nr 467749; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2005 r. sygn. I SA/Bd 130/05 z glosą aprobującą M. Popławskiego, "Prawo i Podatki", 2006/12/32). Uwzględniając powyższe, trafnie przyjął Sąd I instancji, że fakt terminowego złożenia odwołania od decyzji doręczonej w sposób wadliwy oznacza, że decyzja ta do osoby tej, która złożyła odwołanie dotarła. Złożenie zatem odwołania przez pełnomocnika skarżącej od decyzji z dnia [...] października 2007 r. oznacza, że decyzja ta w rozumieniu art. 212 Ordynacji podatkowej weszła do obrotu prawnego.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej fakt, że w odwołaniu jego autorka nie powoływała się na brak doręczenia decyzji wskazuje, jak to trafnie przyjął Sąd I instancji, że decyzja ta weszła do obrotu. Tym samym trafny był wniosek Sądu w świetle przyjętych w sprawie okoliczności faktycznych, które nie zostały skutecznie w skardze kasacyjnej zakwestionowane, że decyzja o zabezpieczeniu wygasła zanim zostało rozpatrzone wniesione od niej odwołanie. To zaś oznacza, że organ odwoławczy rozpoznając odwołanie od tej decyzji, wobec jednoznacznej treści art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, mógł jedynie wydać decyzję, o jakiej stanowi art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z mocy art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych na majątku podatnika wygasła z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) Wygaśnięcie decyzji ma ten skutek, że przestaje ona istnieć w obrocie prawnym. Zatem w takiej sytuacji organ odwoławczy nie może zadecydować o losie prawnym decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatnika. Ten bowiem został rozstrzygnięty przez przepis prawa w sposób jednoznaczny. Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania poprzez jej wygaśnięcie spowodowane wprowadzeniem do obrotu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, skutkowało bezprzedmiotowością postępowania odwoławczego. Postępowanie to nie może być bowiem prowadzone, jeżeli nie istnieje decyzja, której ono dotyczy. Umorzenie postępowania odwoławczego nie narusza art. 127 Ordynacji podatkowej, gdyż jest to przewidziane przepisami prawa rozstrzygnięcie kończące postępowanie odwoławcze (art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Aczkolwiek postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy już uprzednio rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, to z uwagi na treść art. 233 Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcie organu odwoławczego zawsze musi się odnosić do decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. W sytuacji gdy decyzja organu pierwszej instancji wygasła z mocy prawa, brak było podstaw do orzekania w postępowaniu odwoławczym w oparciu o inną niż regulacja zawarta w art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Powyższe wskazuje, że zarzuty sformułowane w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej nie mogły być uznane za uzasadnione.

Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.