Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 323/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 165a § 1 w zw. art. 14b § 1, art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 2a i 22
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: § 2 pkt 11 oraz § 3
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Monika Świerczak po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 lipca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2019 r. G. S. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2019 r., nr [...] [...], utrzymujące w mocy własne postanowienie z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której skarżąca w dniu [...] grudnia 2018 r. wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej określenia czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dale: "rozporządzenie").

Przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wyposażona jest w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządnie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W strukturze organizacyjnej Gminy występuje m.in. Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, który działa na podstawie ustawy z dnia [...] sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077; dalej: "u.f.p.").

Obecnie Gmina, za pośrednictwem Zakładu, świadczy usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy oraz jednostek budżetowych Gminy, a także na potrzeby własne Urzędu Miasta i Gminy. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę, a zarządzana przez Zakład, infrastruktura wodnokanalizacyjna. Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury wodnokanalizacyjnej. Inwestycje te są finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, aczkolwiek VAT nie jest wydatkiem kwalifikowanym. Gmina samodzielnie lub za pośrednictwem Zakładu, ponosi również bieżące wydatki związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. W przypadku realizacji przez Gminę zadania związanego z infrastrukturą, po jej zakończeniu inwestycje te są nieodpłatnie przekazywane do wykorzystywania przez Zakład. W takich sytuacjach na koncie "pozostałe przychody operacyjne" wykazywana jest przez Zakład równowartość odpisów amortyzacyjnych środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę, jednocześnie wartość tych odpisów ujmowana/prezentowana jest także w kosztach zakładu budżetowego. Ponadto, w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu, wykazywany jest również stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, który kalkulowany jest na podstawie danych za poprzedni rok finansowy i stanowi różnicę między sumą stanu środków obrotowych na początek roku i przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością, a sumą opłaconych kosztów, zobowiązań i nieponiesionych wydatków na inwestycje finansowane ze środków własnych. Wykazywana przez Zakład równowartość odpisów amortyzacyjnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, nie stanowią przychodów uzyskiwanych przez Zakład z tytułu wykonywanej działalności.

W związku z powyższym, Gmina ma wątpliwości odnośnie tego, jak w przypadku Zakładu dokonać kalkulacji proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia. Kluczowym jest tu ustalenie, czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu u.f.p., a tym samym w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę stanowi przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia?

2. Czy stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowi przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia?

Zdaniem wnioskodawczyni równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, nie stanowi przychodów wykonanych zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia.

Skarżąca zaznaczyła, że jej celem jest wyłącznie ustalenie zakresu obowiązków i uprawnień na gruncie przepisów podatkowych, tj. ustalenie ile VAT może odliczyć od realizowanych przez nią zakupów w sytuacjach, do których stosuje się art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), a w konsekwencji także art. 86 ust. 22 tej ustawy i § 3 ust. 4 oraz § 2 pkt 11 rozporządzenia oraz u.f.p. Podkreśliła, że jakkolwiek definicja przedstawiona w § 2 pkt 11 rozporządzenia odwołuje się do zapisów u.f.p., jednakże takie odwołanie jest elementem podatkowej normy prawnej i podlega interpretacji w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Tym bardziej, że element podatkowej normy prawnej podlegający interpretacji to nie tylko przepisy podatkowe, ale również przepisy innych ustaw, do których ustawy podatkowe się odwołują. Następnie Gmina wskazała, że w świetle § 3 ust. 4 w przypadku zakładów budżetowych prewspółczynnik ma być określany metodą przychodową. Wątpliwości Gminy budzi zakres pojęcia "przychody wykonane samorządowego zakładu budżetowego", a ściślej czy w zakres tego pojęcia wchodzą również odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do zakładu budżetowego przez jednostki samorządu terytorialnego oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego.

Gmina wskazała, że równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do zakładu budżetowego przez jednostki samorządu terytorialnego oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego w ogóle nie zostały wymienione w u.f.p. jako przychód zakładu budżetowego. Co więcej, art. 15 ust. 2 tej ustawy wyraźnie wymienia stan środków obrotowych jako kategorię odrębną od przychodów. Już z tego względu strona uznała, że powyższe kategorie nie stanowią przychodów wykonanych zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11. Ponadto mając na uwadze treść art. 39 ust. 1 u.f.p. przyjęła, że pozycje, które klasyfikuje się w inny sposób nie będą stanowić dochodów, wydatków lub przychodów w rozumieniu u.f.p. Taka właśnie sytuacja dotyczy odpisów amortyzacyjnych oraz stanu środków obrotowych, które stanowią wyłącznie elementy sprawozdawczości budżetowej danej jednostki organizacyjnej i nie wiążą się z jakimkolwiek realnym przychodem czy dochodem po stronie tej jednostki. Kategorie te nie powodują zwiększenia stanu środków zakładu budżetowego, a jedynie bilansują przychód w ujęciu księgowym (wyłącznie rachunkowo). Potwierdza to analiza kategorii wymienionych w § 2 pkt 11 rozporządzenia z uwzględnieniem art. 39 u.f.p. i klasyfikacja wprowadzona rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 2018 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 109 ze zm., dalej: "rozporządzenie ws. sprawozdawczości budżetowej") z której wynika, że każda z powołanych w § 2 pkt 11 rozporządzenia kategorii to grupa przychodów określana według paragrafów: dotacje, odsetki oraz odszkodowania. W układzie sprawozdania Rb-30S wszystkie te pozycje zostały zaprezentowane według paragrafów, a wynika to z faktu, iż wiążą się one z realnymi wpływami po stronie zakładu - w odróżnieniu od pozycji czysto księgowych takich jak amortyzacja czy stan środków obrotowych na początek okresu. Również sam układ sprawozdania Rb-30S przemawia za powyższym stanowiskiem.

Odpisy amortyzacyjne oraz stan środków obrotowych netto na początku okresu sprawozdawczego są tylko zapisami rachunkowymi/księgowymi i nie powinny być ujmowane jako przychody wykonane zakładu budżetowego, przez co nie powinny być brane pod uwagę przy kalkulacji prewspółczynnika VAT. Nie są to bowiem faktyczne wykonane przychody - ani w potocznym rozumieniu ani też w rozumieniu u.f.p., bowiem nie powodują fizycznego wpływu środków pieniężnych. Nieuznawanie za przychody wykonane zakładu budżetowego odpisów amortyzacyjnych potwierdza również samo rozporządzenie w § 3 ust. 5, z którego wynika, że intencją ustawodawcy było wyeliminowanie w mianowniku kalkulacji prewspółczynnika przychodów na majątku, który stanowi środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne używane na potrzeby prowadzonej przez zakład budżetowy działalności. Taki właśnie charakter mają opisy amortyzacyjne. Z kolei stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego jest to rachunkowa pozycja wykazywana w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu, która kalkulowana jest na podstawie danych za poprzedni rok finansowy i stanowi różnicę między sumą stanu środków obrotowych na początek roku i przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością a sumą opłaconych kosztów, zobowiązań i nieponiesionych wydatków na inwestycje finansowane ze środków własnych. Nie jest to realny przychód. Nie jest to także przychód wykonany, ale wyłącznie zapis księgowy. Co więcej, stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego wykazany w sprawozdaniu Zakładu przykładowo w 2016 r. dotyczy tak naprawdę rozliczeń dokonanych w 2015 r., zatem tym bardziej wartości te nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji przychodów wykonanych Zakładu za 2016 r. dla potrzeb obliczenia prewspółczynnika Zakładu, bowiem ich ujęcie zniekształcałoby wartość tego prewspółczynnika.

Podsumowując strona wskazała, że zgodnie z art. 14 u.f.p. , zadania własne Gminy m.in. w zakresie zaopatrzenia w wodę, czy usuwania i oczyszczania ścieków, mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe. Jest jednocześnie oczywiste, że zadania te mogą być wykonywane również przez inne jednostki organizacyjne Gminy, co niejednokrotnie dzieje się w wielu jednostkach samorządu terytorialnego. Tymczasem równowartość odpisów amortyzacyjnych to przychód występujący tylko w zakładach budżetowych, który księguje się równolegle z odpisem amortyzacyjnym (kosztem) od środków trwałych otrzymanych nieodpłatnie od jednostki nadrzędnej. Uznanie, że odpisy amortyzacyjne powinny być uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika dla Zakładu, godziłoby zatem w podstawową zasadę niedyskryminacji. Forma organizacyjna, w jakiej prowadzona jest określona działalność nie powinna mieć bowiem wpływu na zakres prawa do odliczenia VAT od ponoszonych wydatków.

Odmawiając, postanowieniem z [...] stycznia 2019 r. na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, wszczęcia postępowania w sprawie opisanego wyżej wniosku, Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej, powołując się art. 14b § 1 § 2, art. 14 c § 1 i 2 oraz art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że przedmiotem interpretacji mogą być przepisy prawa podatkowego zawierające normy prawne adresowane do wnioskodawcy - normy, do których wnioskodawca mógłby się zastosować. Przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zatem przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie mogą być przepisy niepodatkowe oraz przepisy prawa podatkowego o charakterze proceduralnym. Tym samym niezbędne jest spełnienie przez wnioskodawcę łącznie dwóch warunków, tj. posiadanie legitymacji procesowej do występowania w charakterze zainteresowanego oraz by przedmiot zapytań dotyczył interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego kreujących jego prawa lub obowiązki w konkretnej, indywidualnej sprawie. Powyższe oznacza, że wnioskodawca ma uprawnienia do uzyskania interpretacji w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Żądanie uzyskania interpretacji odnosi się do stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach tego podatku.

Mając na uwadze stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawione w niniejszej sprawie, w ocenie organu, wnioskodawca nie oczekuje stricte interpretacji przepisów prawa podatkowego, a jedynie określenia, czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego.

Powołując się na art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c oraz ust. 22 u.p.t.u. organ wskazał, że na podstawie ww. delegacji ustawowej, wydane zostało rozporządzenie, które określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. Wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. zakład budżetowy. Organ powołał treść § 3 ust. 1,ust. 4, ust. 5 oraz § 2 pkt 4 oraz pkt 11 rozporządzenia, jednocześnie podkreślając, że broszura informacyjna z 17 lutego 2016 r. wydana przez Ministerstwo Finansów oraz załącznik dodatkowo wyjaśniają zagadnienia dotyczące liczenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwracając uwagę na kwestie szczególnie istotne, podając podstawę prawną oraz konkretne przykłady wyliczeń

W ocenie organu wydanie interpretacji w żądanym przez gminę zakresie, sprowadzałoby się do oceny prawidłowości przedstawionych danych pod określoną definicję, które to dane nie mają oparcia w przepisach ustaw podatkowych, a w ustawie o finansach publicznych, która nie jest ustawa podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście organ stwierdził, że rozporządzenie wskazuje konkretny wzór, precyzuje co oznaczają poszczególne jego symbole, definiuje pojęcia użyte do opisu symboli wzoru, takie jak m.in. przychody wykonane zakładu budżetowego, przy czym przepis art. 2 § 11 rozporządzenia jednoznacznie wskazuje, że przez przychody wykonane zakładu budżetowego należy rozumieć przychody zakładu budżetowego w rozumieniu u.f.p. Rozstrzygnięcie merytoryczne byłoby nie tyle interpretacją indywidualną co dokumentem o charakterze ogólnej instrukcji, dotyczącym nie tyle kwestii interpretacji prawa podatkowego, co zagadnień z dziedziny księgowości i rachunkowości budżetowej, leżących poza obszarem kompetencyjnym organu podatkowego wydającego interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego. Tym samym wniosek w powyższym zakresie nie zmierza do dokonania subsumcji określonego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego pod określony przepis prawa i wyjaśnienia zasad stosowania tego przepisu, ale do uzyskania ogólnego wyjaśnienia definicji zawartych w rozporządzeniu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu złożonego przez Gminę zażalenia, postanowieniem z [...] lutego 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, stwierdzając, że § 2 pkt 11 ww. rozporządzenia definiuje wyłącznie co należy rozumieć przez użyte m.in. w treści § 3 pkt 4 rozporządzenia "przychody wykonane zakładu budżetowego". Przepis ten nie nakłada na podatnika żadnego obowiązku lub uprawnienia w zakresie przepisów prawa podatkowego, precyzuje wyłącznie użyte m.in. we wcześniejszym przepisie wyrażenie. Przepis ten nie jest zatem przepisem o charakterze materialnoprawnym. Natomiast Gmina zmierza wyłącznie do potwierdzenia w formie interpretacji indywidualnej, że równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę, a także stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, to przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu u.f.p., co dopiero pozwoli na stwierdzenie, że są to przychody wykonane zakładu budżetowego zdefiniowane w § 2 pkt 11 rozporządzenia. Zatem skarżąca nie oczekuje interpretacji przepisów prawa podatkowego o charakterze materialnoprawnym w odniesieniu do opisanej sytuacji, ale wyjaśnienia definicji zawartej w jednym z przepisów rozporządzenia, tj. § 2 pkt 11.

Organ wyjaśnił, że u.f.p. jest aktem prawnym dedykowanym wprost m.in. takim podmiotom jak gminy. To Gmina, jako podmiot stosujący przepisy tej ustawy, jest podmiotem, który powinien jednoznacznie określić, czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę, a także stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, stanowią przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ww. ustawy.

W skardze złożonej na powyższe postanowienie Gmina wniosła o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, zarzucając mu naruszenie:

1. art. 165a § 1 w zw. art. 14b § 1, art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 2a i 22 u.p.t.u. i § 2 pkt 11 oraz § 3 rozporządzenia przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz uznanie, że pytanie Gminy przedstawione we wniosku nie dotyczy kwestii interpretacji przepisów prawa podatkowego, lecz zagadnień z dziedziny księgowości i rachunkowości budżetowej, leżących poza obszarem kompetencyjnym organu podatkowego wydającego interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego, podczas gdy przedmiotem zapytania Gminy była wyłącznie interpretacja postanowień § 2 pkt 11 rozporządzenia w zw. z art. 86 ust. 2 i 22 u.p.t.u., tj. interpretacja przepisów prawa podatkowego;

2. art. 165a § 1 w zw. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej i art. 86 ust. 2a i 22 u.p.t.u. i § 2 pkt 11 oraz § 3 rozporządzenia przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz twierdzenie, że Gmina nie wnioskuje w jej indywidualnej sprawie, lecz dąży do uzyskania ogólnego wyjaśnienia definicji zawartych w rozporządzeniu, podczas gdy rozstrzygnięcie czy do opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zastosowanie znajduje § 2 pkt 11 rozporządzenia ma bezpośredni i istotny wpływ na prawa i obowiązki Gminy w zakresie stosowania przez nią przepisów prawa podatkowego, bowiem w braku takiego rozstrzygnięcia Gmina mogłaby nieprawidłowo obliczyć wartość prewspółczynnika, a tym samym zawyżyć bądź zaniżyć kwoty VAT naliczonego podlegające odliczeniu.

W uzasadnieniu Gmina podkreśliła, że wnioskodawca ma uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Natomiast rozporządzenie zostało wydane jako akt wykonawczy na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u., a więc niewątpliwie na podstawie ustawy podatkowej. Tym samym rozporządzenie spełnia definicję wskazaną w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Gmina ma świadomość, że definicja przedstawiona w § 2 pkt 11 rozporządzenia odwołuje się do zapisów u.f.p., jednakże odwołanie to jest elementem podatkowej normy prawnej i jako takie podlega interpretacji w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odmowy przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wszczęcia postępowania w sprawie wydania, na wniosek skarżącej, w przedstawionym przez nią stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, interpretacji indywidualnej.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że odmawiając wszczęcia postępowania organ interpretacyjny powołał się przede wszystkim na art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Ostatni z ww. przepisów odsyła do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej wskazanych w nim przepisów Ordynacji podatkowej, w tym m.in. jej art. 165a. Przepis ten w § 1 stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z cytowanego przepisu wynika, że w fazie wstępnej postępowania organ podatkowy bada, czy wniosek (podanie) pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania w sprawie z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. W sytuacji stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, organ zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania zgodnie z art. 165a Ordynacji podatkowej, przy czym odmowa ta jest obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez organ przesłanek wymienionych w tym przepisie.

Należy też przytoczyć przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wówczas, w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje w indywidualnej sprawie zainteresowanego pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Normatywnym przedmiotem interpretacji indywidualnej są – zgodnie z powołanym wyżej art. 14b § 1 – przepisy prawa podatkowego. Stosownie do zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej definicji, "przepisy prawa podatkowego" to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Jak stanowi art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, należy przez to rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W kontrolowanej sprawie powodem odmowy wszczęcia postępowania była wymieniona w art. 165a Ordynacji podatkowej "inna przyczyna", a mianowicie stwierdzenie przez organ uprawniony do wydania interpretacji, że przedmiotem wniosku jest zagadnienie, które nie jest związane z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego, a wątpliwości skarżącej nie powstały w związku z zastosowaniem tych przepisów.

We wniosku o wydanie interpretacja indywidualnej skarżąca zwróciła się z pytaniem, czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia, należy uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego.

W świetle § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru: X = (A × 100): P, gdzie poszczególne symbole oznaczają: X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

Z kolei w myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego - rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie natomiast § 3 ust. 5 rozporządzenia przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu: 1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności; 2) transakcji dotyczących: a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Mając powyższe na uwadze Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że odpowiedź na przedstawione we wniosku pytania wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W istocie skarżąca nie domagała się interpretacji przepisów prawa podatkowego, lecz oceny prawidłowości przedstawionych danych pod określoną definicję, które to dane mają oparcie w u.f.p., nie będącej ustawą podatkową. Podkreślić należy, że rozporządzenie w sposób szczegółowy określa, w jaki sposób jednostka samorządu terytorialnego winna ustalić proporcję dla poszczególnych swoich jednostek organizacyjnych (w tym zakładów budżetowych) - wskazuje konkretny wzór. Precyzuje co oznaczają poszczególne jego symbole, definiuje pojęcia użyte do opisu symboli wzoru, takie jak dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego czy przychody wykonane zakładu budżetowego.

Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina zamierzała uzyskać potwierdzenie, jak należy rozumieć zakres pojęcia "przychody wykonane" zawartego w § 2 pkt 11 rozporządzenia. Jednakże przepis ten nie nakłada na podatnika żadnego obowiązku lub uprawnienia w zakresie przepisów prawa podatkowego, precyzuje wyłącznie użyte m.in. we wcześniejszym przepisie wyrażenie. Przepis ten nie jest zatem przepisem o charakterze materialnoprawnym. To Gmina jest podmiotem, który powinien jednoznacznie określić, czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, stanowią przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ww. ustawy. Zwrócić trzeba szczególną uwagę, że sposoby sporządzania sprawozdań budżetowych i rodzaje środków, które są w nich ujmowane, uregulowane są w innych przepisach niż przepisy u.p.t.u. i rozporządzeń wydanych na mocy delegacji ustawowych zawartych w ustawie.

Tym samym sposób sformułowania pytania nie pozwalał uznać okoliczności w nim przedstawionych za stan faktyczny cechujący się odpowiednim jego sprecyzowaniem i skonkretyzowaniem. W ocenie Sądu, sformułowane we wniosku pytanie dotyczy kwestii technicznych związanych z ustaleniem kwot, które powinny znaleźć się we wzorze, odnosząc się przy tym m.in. do danych wykazanych w sprawozdaniach z wykonania planu dochodów budżetowych. To, że podatnik jest zainteresowany skutkami podatkowymi swojego zachowania jest oczywiste. Jednak dokonanie oceny stanowiska zawartego we wniosku sprowadzałoby się do weryfikacji (niejako kontroli) działań występujących w księgowości i rachunkowości budżetowej. W związku z powyższym należy zgodzić się z organem, że rozstrzygnięcie byłoby nie tyle interpretacją indywidualną, co dokumentem o charakterze ogólnej instrukcji, dotyczącym nie kwestii interpretacji prawa podatkowego, lecz zagadnień z dziedziny księgowości i rachunkowości budżetowej, leżących poza obszarem kompetencyjnym organu podatkowego wydającego interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego. Wydany akt - nie miałby charakteru interpretacji indywidualnej, lecz bardziej broszury informacyjnej.

W związku z powyższym w sprawie zachodziła wymieniona w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej "inna przyczyna" uniemożliwiająca wszczęcie postępowania. Rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej nie naruszało zatem powołanych w skardze przepisów art. 165a § 1 w zw. art. 14b § 1, art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 2a i 22 u.p.t.u. i § 2 pkt 11 oraz § 3 rozporządzenia.

W konsekwencji Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 poz. 1302 ze zm.) orzekł jak w sentencji.