Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1274/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 222, art. 210 § 4, art. 193 § 4, 6 i 7, art. 282b § 3, art. 283 § 5, art. 286 § 1 i art. 290 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 77 ust. 6, art. 79a ust. 8, art. 81 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 1829
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: listopad, grudzień 2011 r., od stycznia do marca 2012 r. oraz umorzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...], [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. określił wobec M. B. (dalej: podatnik, strona, skarżący)

1) w podatku od towarów i usług zobowiązanie za miesiące: listopad 2011r. w kwocie [...]zł; grudzień 2011r. w kwocie [...]zł; styczeń 2012r. w kwocie [...]zł; luty w kwocie [...]zł i marzec 2012r. w kwocie [...]zł,

2) na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") kwotę podatku należnego do zapłaty za miesiąc marzec 2012r. w kwocie [...]zł,

3) umorzył na podstawie art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p.") postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za październik 2011r.

Przedstawiając przebieg postępowania organ wyjaśnił, że na podstawie udzielonych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. upoważnień do kontroli nr [...] z dnia [...].06.2012 r. i nr [...] z dnia [...].06.2012r. przeprowadzono u podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od [...].10.2011r. do [...].03.2012r. W dniu [...].12.2012r. organ I instancji postanowieniem z dnia [...].12.2012r. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: październik, listopad i grudzień 2011r. oraz styczeń, luty i marzec 2012r. Podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą M. B. PHU [...]. Przedmiotem prowadzonej działalności była sprzedaż hurtowa metali i rud metali. Zgłoszonym przez podatnika miejscem prowadzenia działalności gospodarczej była [...] [...], [...]. Adres ten strona wskazywała na fakturach VAT i dokumentach CMR. Z Aktu Notarialnego Repertorium A numer [...] z dnia [...].10.2011r. wynika, że M. B. dokonał sprzedaży nieruchomości położonej w [...] [...], gmina P. na rzecz M. i P. J.. W trakcie przesłuchania w charakterze strony dnia [...].12.2013r. w siedzibie Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., M. B. zeznał, że faktyczna działalność gospodarcza odbywała się na terenie K. i K.. Podatnik zakończył prowadzenie działalności gospodarczej z dniem [...].03.2012r. Organ I instancji ustalił, że w kontrolowanym okresie, podatnik ujął w rejestrach zakupu VAT m.in. faktury dotyczące:

- zakupu prętów żebrowanych, walcówki i blachy twardej od PHU [...], K. w miesiącu listopadzie i grudniu 2011r.

- 33 faktury, których łączna wartość netto wynosi [...] zł, VAT [...] zł,

- zakupu prętów żebrowanych i walcówki od FHU "[...]" B. K., S. w miesiącu grudniu 2011r. oraz od miesiąca stycznia do marca 2012r. - 33 faktury, których łączna wartość netto wynosi [...] zł, VAT [...] zł,

- wewnątrzwspólnotowego nabycia prętów żebrowanych od [...] s.r.o. (zwana dalej: [...], [...] [...], [...] w miesiącu marcu 2012r., na podstawie faktury nr [...] z dnia [...].03.2012r. o wartości [...] zł; faktura wewnętrzna została zaewidencjonowana w rejestrze podatku należnego i naliczonego VAT za marzec 2012r. w kwotach: brutto [...] zł, netto [...] zł, VAT [...] zł,

- wewnątrzwspólnotowego nabycia prętów żebrowanych i walcówki od [...] a.s. (zwana dalej: [...], [...] [...], [...] od miesiąca października do grudnia 2011r. - 33 faktury o wartości [...] zł.

Organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...].01.2014r. włączył jako dowód w sprawie formularz "SCAC 2004" z dnia [...].11.2012r., dotyczący firmy [...], od której strona dokonywała nabyć towarów w miesiącach październiku, listopadzie i grudniu 2011r. Z informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej wynika, że firma [...], wystawiła faktury VAT na firmę M. B. PHU [...], w łącznej kwocie [...]zł, które zaewidencjonowała w rejestrach dla celów VAT. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. nie kwestionował ww. zapisów dokonanych w rejestrach w zakresie nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów od firmy [...]. Ponadto, organ I instancji ustalił, że w kontrolowanym okresie, M. B. ujął w rejestrach m.in. wewnątrzwspólnotową dostawę prętów żebrowanych, walcówki i blachy twardej na rzecz firmy [...] s.r.o. (zwana dalej: [...], [...] na podstawie 29 faktur wystawionych w listopadzie 2011r. na wartość [...] zł oraz na podstawie 4 faktur wystawionych w grudniu 2011r. na wartość [...] zł.

Poza tym, w miesiącu marcu 2012r. w rejestrze sprzedaży VAT, podatnik wykazał fakturę nr [...] z dnia [...].03.2012r. na sprzedaż prętów żebrowanych, która opiewa na wartość netto [...] zł + VAT [...] zł na rzecz podmiotu: J. S. (brak na fakturze nr NIP), [...].

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że faktury wystawione przez firmy: PHU [...] S. W., FHU "[...]" B. K. oraz [...] rzecz M. B. PHU [...] nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem organu I instancji dane wykazane przez ww. kontrahentów podatnika na fakturach stwarzają pozory formalnego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży stali, jednakże nie są zgodne ze stanem faktycznym. Jednocześnie organ wskazał, że strona nie wniosła żadnych materiałów dowodowych pozwalających na zidentyfikowanie faktycznych sprzedawców towarów. Zatem, pomiędzy stronami wskazanymi na fakturach nie doszło do rzeczywistego obrotu wykazanym w nich towarem. Powołując przepisy art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a), art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT organ I instancji stwierdził, że sporne faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, co zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, pozbawia stronę prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

W ocenie organu podatnik nie wykazał należytych starań w uzyskaniu informacji o działalności ww. kontrahentów, tym samym wziął na siebie odpowiedzialność za niekorzystne konsekwencje transakcji z podmiotami nierzetelnymi. Podatnik nie posiadał żadnej wiedzy na temat swoich kontrahentów, a swoją wiedzę na temat "przebiegu" zawieranych transakcji opierał wyłącznie na informacjach uzyskiwanych od pracownika J. W., któremu powierzył w firmie M. B. PHU [...] podejmowanie wszystkich decyzji związanych z jej działalnością. Organ I instancji wskazał, że strona nigdy nie zweryfikowała informacji uzyskanych od swojego pracownika, ani w zakresie rzetelności firm z którymi rzekomo współpracowała, ani czy faktury VAT wystawione przez dostawców (otrzymywane od J. W.) znajdują pokrycie w towarze. Ponadto, okoliczności zawartych transakcji: płatności gotówką, co uniemożliwia identyfikację rzeczywistego sprzedawcy, kontakt telefoniczny z kontrahentami i firmami transportowymi, wskazywanie miejsc przeznaczenia towarów telefonicznie, odbiór i sprawdzanie towarów przez osoby nie zatrudnione w firmie M. B. PHU [...], tzw. "kierowców", nie potwierdzają realnych transakcji dokonanych pomiędzy wymienionymi na fakturach podmiotami. Zdaniem organu M. B. nie działał w dobrej wierze, gdyż mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach naruszających przepisy podatkowe i nie podjął żadnych możliwych działań, aby do takiej sytuacji nie dopuścić.

W zakresie podatku należnego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że poza fakturami sprzedaży zawierającymi specyfikację towaru oraz dokumentami CMR i dowodami KP wystawionymi przez firmę M. B. PHU [...], podatnik nie posiada dokumentacji potwierdzającej przemieszczenie towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na terytorium [...] w miesiącach: listopad i grudzień 2011r. Zdaniem organu I instancji, towary wymienione na 33 fakturach wystawionych na rzecz firmy [...] nie zostały dostarczone do tej firmy przez M. B. prowadzącego PHU [...], zatem podatnik zawyżył podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w listopadzie 2011r. o kwotę [...]zł i w grudniu o kwotę [...]zł, naruszając przepisy art. 13. ust. 1, art. 13 ust. 2, art. 42 ust. 1 – ust. 4 art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.

Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy, z którego wynika, że J. S. nie otrzymał faktury VAT nr [...] z dnia [...].03.2012r. wystawionej przez firmę M. B. PHU [...], a M. B. nie potrafił wskazać żadnych dowodów na okoliczność zaistniałej transakcji poza wystawioną przez siebie fakturą, organ stwierdził, że powyższa faktura nie dokumentuje faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych co uzasadnia zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponieważ firma M. B. PHU [...] wprowadziła do obrotu prawnego fakturę VAT nie dokumentującą faktycznej sprzedaży towarów, to stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest obowiązana do zapłaty podatku w niej wykazanego w wysokości [...] zł. Organ I instancji wskazał również, że skoro M. B. PHU [...] nie nabył towarów od firmy [...], zatem nie mógł ich sprzedać na rzecz J. S., a więc pomiędzy stronami wskazanymi na fakturze nr [...] z dnia [...].03.2012r. nie doszło do rzeczywistego obrotu tymi towarami.

Organ I instancji przywołał art. 193 § 1, art. 193 § 2, art. 193 § 4 O.p. i uznał zapisy dokonane w rejestrach:

1) naliczonego podatku VAT:

- za listopad 2011r. - w części dotyczącej zaewidencjonowania przez podatnika faktur VAT wystawionych przez firmę PHU [...] S. W.,

- za grudzień 2011r. - w części dotyczącej zaewidencjonowania przez podatnika faktur VAT wystawionych przez firmy: PHU [...] S. W. oraz FHU "[...]" B. K.,

- za styczeń 2012r. - w części dotyczącej zaewidencjonowania przez podatnika faktur VAT wystawionych przez firmę FHU "[...]" B. K.,

- za luty 2012r. - w części dotyczącej zaewidencjonowania przez podatnika faktur VAT wystawionych przez firmę FHU "[...]" B. K.,

- za marzec 2012r. - w części dotyczącej zaewidencjonowania przez podatnika faktury VAT wystawionej przez firmę FHU "[...]" B. K. oraz faktury wewnętrznej dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od firmy [...],

2) należnego podatku VAT:

- za listopad 2011r. - w części dotyczącej zaewidencjonowania przez podatnika faktur VAT wystawionych na rzecz [...],

- za grudzień 2011r. - w części dotyczącej zaewidencjonowania przez podatnika faktur VAT wystawionych na rzecz [...],

- za marzec 2012r. - w części dotyczącej zaewidencjonowania przez podatnika faktury wewnętrznej dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od firmy [...] oraz faktury VAT wystawionej na rzecz: J. S. za zapisy wadliwe, co skutkuje nie uznaniem przedmiotowych ewidencji, w tej części, za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z uwagi na fakt, że dane wynikające z przedłożonych przez podatnika ksiąg uzupełniono dowodami uzyskanymi w toku prowadzonego postępowania podatkowego, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości, na podstawie art. 23 § 2 O.p., organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w formie oszacowania.

W odwołaniu z dnia [...] lipca 2015 r. podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, w szczególności na skutek:

1) zaniechania ustalenia rzeczywistego obrotu w ramach działalności gospodarczej podatnika,

2) bezzasadnego i niezgodnego z rzeczywistością przyjęcia, iż działalność podatnika w postaci tranzytu można prowadzić przy rażąco niskich kosztach uzyskania przychodu, zatem przy rażąco niskiej wysokości podatku naliczonego,

3) zaniechania wyczerpującej oceny dotyczącej świadomości podatnika co najmniej w zakresie transakcji z podmiotem PHU [...]

- art. 23 § 1 i 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. polegające: 1) na bezzasadnym przyjęciu, iż w realiach sprawy zachodzą przesłanki do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie dotyczącym wysokości podatku naliczonego jako elementu konstrukcyjnego podatku od towarów i usług, oraz 2) na zaniechaniu wyczerpującego wyjaśnienia, czy w realiach sprawy zachodziły podstawy do przyjęcia, iż podatnik nabywał towar zwłaszcza w styczniu, lutym i marcu 2012 r. w zasadzie bezkosztowo, co umożliwiło organowi "wyzerowanie" podatku naliczonego w rozliczeniu podatkowym za te trzy miesiące;

- zasady neutralności podatku VAT wyrażonej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - na skutek określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. w wysokości innej niż zadeklarowana (w wyniku zanegowania podatku naliczonego VAT wynikającego z zakwestionowanych w sprawie faktur VAT wystawionych przez podmiot PHU [...] w sytuacji, gdy już wcześniej w odrębnym postępowaniu właściwy organ na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT określił podmiotowi PHU [...] podatek do zapłaty za listopad 2011 r., wynikający z tych samych faktur, które organ kwestionuje w niniejszym postępowaniu - tym samym do zapłaty podatku wynikającego z tych faktur pociągnięto w rzeczywistości dwóch podatników, co właśnie oznacza naruszenie zasady neutralności podatku VAT;

- prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy VAT, poprzez bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy dokonując oceny zeznań strony z dnia [...].06.2012r. i [...].12.2013r., jak i zeznań J. W. w charakterze świadka z dnia [...].08.2013r. stwierdził, że prawidłowo organ I instancji uznał, że na podstawie tych zeznań trudno odtworzyć rzeczywisty przebieg zawieranych przez firmę M. B. PHU [...] transakcji z firmami: PHU [...], FHU "[...]" B. K. oraz [...]. Organ I instancji wskazał także, że zeznania obu przesłuchanych nie dowodzą, że przedmiotowe transakcje miały w rzeczywistości miejsce, gdyż J. W. odpowiedzialny za pozyskiwanie klientów i firm transportowych, nawiązywanie z nimi kontaktów i przebieg transakcji nie potrafił wskazać żadnych szczegółów zawartych transakcji z ww. firmami, natomiast M. B. swoją wiedzę na temat tych transakcji oparł na niezweryfikowanych informacjach uzyskanych od swojego pracownika - J. W.. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, właściwie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. zauważył, że okoliczności zawartych transakcji: płatności gotówką, co uniemożliwia identyfikację rzeczywistego sprzedawcy, kontakt telefoniczny z kontrahentami i firmami transportowymi, wskazywanie miejsc przeznaczenia towarów telefonicznie, odbiór i sprawdzanie towarów przez osoby nie zatrudnione w firmie M. B. PHU [...], tzw. "kierowców", nie potwierdzają realnych transakcji dokonanych pomiędzy wymienionymi na fakturach podmiotami. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, transakcje dokonane pomiędzy M. B. PHU [...] a PHU [...], FHU "[...]" B. K. oraz [...] należy uznać za transakcje fikcyjne, służące wyłącznie wygenerowaniu podatku naliczonego w celu zaniżenia zobowiązania podatkowego. Stąd też, faktury od ww. firm jako nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie mogą stanowić dla podatnika podstawy odliczenia podatku należnego, zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Odnosząc się do okoliczności wynikających z wystawionej przez podatnika faktury VAT nr [...] dnia [...].03.2012r., na rzecz podmiotu J. S., zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, właściwie organ I instancji ocenił materiał dowodowy i słusznie stwierdził, że powyższa faktura nie dokumentuje faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych co uzasadnia zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zasadnie zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji stwierdził, że towary wymienione na 33 fakturach wystawionych na rzecz firmy [...] nie zostały dostarczone do tej firmy przez M. B. prowadzącego PHU [...]. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ I instancji wskazał, iż poza fakturami sprzedaży zawierającymi specyfikację towaru oraz dokumentami CMR i dowodami KP wystawionymi przez podatnika na rzecz firmy [...], strona nie posiada dokumentacji potwierdzającej przemieszczenie towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na terytorium [...]. Zatem, właściwie organ I instancji stwierdził, że faktury wystawione przez M. B. PHU [...] na rzecz firmy [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższe potwierdza również formularz przesłany przez administrację [...] "SCAC 2004" dotyczący firmy [...]. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że NSA wyrokiem o sygn. akt I FSK 524/07, oddalił skargę kasacyjną strony od wyr. WSA w Gliwicach o sygn. akt III SA/Gl 464/06 orzekając, że jeśli skarżący podatnik przez własne postępowanie doprowadził do sytuacji, iż dane wynikające z prowadzonych przez niego ksiąg podatkowych (rejestrów) nie pozwalają na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, a chce doprowadzić do sytuacji, gdy przy pomocy dowodów uzupełniających, można określić rzeczywistą podstawę opodatkowania, musi wskazać organowi podatkowemu dowody, przy pomocy których ustalenie takich danych jest możliwe. Organ zauważył, że strona jedynie w oparciu o faktury, które potwierdzają realne transakcje dokonane pomiędzy wymienionymi na fakturach podmiotami może obniżyć podatek należny o podatek naliczony. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że możliwe jest wyłącznie szacowanie podstawy opodatkowania, którą zgodnie z art. 19 ustawy o VAT, stanowi obrót. Natomiast, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zatem, ustawodawca nie przewidział możliwości szacowania podatku naliczonego.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że to podatnik prowadził działalność gospodarczą opierając się na informacjach przekazywanych przez J. W.. Strona nigdy nie zweryfikowała informacji uzyskanych od swojego pracownika. M. B. nie wykazał starań w celu uzyskania wiedzy o działalności kontrahentów, tym samym wziął na siebie odpowiedzialność za niekorzystne konsekwencje transakcji z podmiotami nierzetelnymi. Organ zaznaczył, że M. B. nie potrafił wskazać żadnych szczegółów w zakresie zakupu/przywozu z zagranicy, zakupu w kraju, jak i sprzedaży za granicę oraz w kraju metali i w zasadzie przyjął bierną postawę zasłaniając się nieograniczonym zaufaniem do pracownika - J. W..

Organ zauważył, że od momentu sporządzenia pisma dnia [...].12.2010r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] potwierdzającego, że kontrahent PHU [...] jest realnym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, do momentu rzekomego przeprowadzenia transakcji przez podatnika z ww. kontrahentem w miesiącu listopadzie i grudniu 2011r. upłynął znaczny okres czasu, tj. 11 i 12 miesięcy. Ponadto podatnik w ogóle nie potrafił wskazać żadnych szczegółów dotyczących transakcji i płatności z PHU [...]. Nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje okoliczność braku dowodów zapłaty za paliwo dokonywanych za pośrednictwem banku, jak również dowodów zapłaty gotówką kwoty w wysokości ponad [...] zł (poza fakturami i dowodami KP).

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że transakcje gotówkowe przekraczają wartościowe granice określone przepisami art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. Dz.U. z 2010r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm. – dalej: "u.p.d.o.f."). Organ odwoławczy zauważył, że nie ma przy tym znaczenia fakt, iż pojedyncze faktury zostały wystawione na wartość niższą niż równowartość [...] euro według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez NBP ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, skoro w jednym dniu wystawiono kilka faktur na niższe wartości, a suma tych faktur przekraczała równowartość [...] euro.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, to M. B., jako prowadzący działalność gospodarczą, nie potrafi wskazać żadnych szczegółów w zakresie zakupu/przywozu z zagranicy, zakupu w kraju towarów, zrzucając odpowiedzialność na pracownika J. W. nazywając go "cichym wspólnikiem".

Podatnik w odwołaniu wskazuje na "wyzerowanie" przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. podatku naliczonego w styczniu, lutym i marcu 2012r. i bezkosztowe osiągnięcie przychodu, co zdaniem strony jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym i zasadami logiki. W odniesieniu do tego zarzutu organ stanął na stanowisku, że organy podatkowe prowadząc postępowanie kierowały się zebranymi w sprawie dowodami i sprawdzały prawidłowość rozliczeń podatnika w zakresie podatku od towarów i usług w odniesieniu do przepisów. Poza tym, w ustawie o VAT nie ma takich pojęć jak przychody i koszty, natomiast podstawą odliczenia podatku naliczonego jest faktura dokumentująca rzeczywiste transakcje.

Kolejno, mając na uwadze wniosek strony w odwołaniu, o pozyskanie decyzji z odrębnej sprawy prowadzonej wobec podatnika S. W., obejmującej rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., na okoliczność ustalenia, czy doszło do uprzedniego w stosunku do niniejszej decyzji wyeliminowania ryzyka związanego z nieprawidłowym rozliczeniem podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot PHU [...] dla podatnika - organ pismem z dnia [...].11.2015r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z prośbą o informację czy została wydana decyzja dla PHU [...] w podatku od towarów i usług za grudzień 2011r. i czy złożono odwołanie od tej decyzji, jeśli tak Dyrektor Izby Skarbowej prosił o przesłanie wyciągu decyzji. Dnia [...].01.2016r. wpłynęło do izby pismo z dnia [...].12.2015r. wraz z którym Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przesłał uwierzytelnioną kserokopię ostatecznej decyzji tego organu wydanej dnia [...].02.2015r., na S. W., określającej podatek od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej włączył jako dowód w sprawie postanowieniem z dnia [...].04.2016r. ww. decyzję, z uzasadnienia której wynika, że:

- z dokumentacji przesłanej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. wynika, iż S. W. wystawił w miesiącu grudniu 2011r. na rzecz M. B. cztery faktury na łączną wartość netto w kwocie [...]zł + VAT [...] zł,

- zgłoszony adres prowadzenia działalności/miejsca zamieszkania: [...], ul. [...] okazał się fikcyjny, ponieważ w K. przy ul. [...] nie ma mieszkania o nr [...],

- S. W. nie złożył deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2011r., wobec braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających nabycie przez S. W. towarów do dalszej odsprzedaży oraz braku innych dokumentów poza kserokopiami faktur VAT i dowodów KP wystawionymi przez S. W., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] uznał, że przedmiotowe faktury nie dokumentują faktycznej sprzedaży towarów,

- S. W. jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT wykazanego na wszystkich wystawionych fakturach VAT w kontrolowanych okresie, stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w tym faktur VAT wystawionych na rzecz M. B. PHU [...], na łączną kwotę netto [...] zł + VAT [...] zł.

Zatem, mając na uwadze opisany w niniejszej decyzji, jak i decyzji organu I instancji materiał dowodowy, tj.

1) zeznania w protokołach z przesłuchania podatnika, wskazujące, że nie posiada żadnej wiedzy na temat firmy prowadzonej przez PHU [...] i nie zna szczegółów zawieranych transakcji z tą firmą,

2) protokół z przesłuchania J. W., z którego wynika, że ww. nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących nabycia, załadunku i rozładunku oraz transportu towarów od firmy PHU [...],

3) decyzję z dnia [...].09.2014r., w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, że S. W. nie prowadził działalności gospodarczej, ale wprowadził do obrotu krajowego w listopadzie 2011r. faktury VAT wystawione na rzecz firmy M. B. PHU [...], które nie odzwierciedlają przebiegu rzeczywistych operacji gospodarczych na łączną kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł i stąd S. W. stał się zobowiązanym do zapłaty podatku wykazanego na tych fakturach w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT,

4) decyzję z dnia [...].02.2015r., w której Naczelnik Urzędu Skarbowego K. [...] stwierdził, że:

- zgłoszony przez S. W. adres prowadzenia działalności gospodarczej K., ul. [...] jest fikcyjny, a jakiekolwiek próby kontaktu okazały się niemożliwe (wskazany numer telefonu - [...] nie istnieje, awizowane przesyłki nie odbierano),

- S. W. nie prowadził działalności gospodarczej, ale wprowadził do obrotu krajowego w grudniu 2011r. faktury VAT wystawione na rzecz firmy M. B. PHU [...], które nie odzwierciedlają przebiegu rzeczywistych operacji gospodarczych na łączną kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł, S. W. stał się zobowiązanym do zapłaty podatku wykazanego na tych fakturach w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, trudno zgodzić się z zarzutem podatnika, że organ kontroli skarbowej w K., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, określił kontrahentowi (dostawcy) podatnika podatek VAT do zapłaty za listopad 2011 r. z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Dotyczy to także faktur wystawionych dla firmy [...], a zatem faktur, które zostały zakwestionowane również w niniejszej sprawie. Kwestia zasadności, a raczej bezzasadności, takiego dwukrotnego rozstrzygnięcia - w tamtej odrębnej i niniejszej sprawie - wymaga szerszej analizy, bowiem zdaniem strony mamy w takim układzie do czynienia z dwukrotnym opodatkowaniem tych samych transakcji (faktur). Mając na uwadze, że oba rozstrzygnięcia zapadły na gruncie podatku od towarów i usług, zasadne jest twierdzenie, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia zasady neutralności tego podatku, skoro rozstrzygnięcie wobec podmiotu PHU [...] S. W. jest wcześniejsze w dacie.

Powyżej opisany materiał dowodowy wskazuje, że M. B. odliczył podatek naliczony wynikający z 33 faktur na zakup prętów żebrowanych, walcówki i blachy twardej od PHU [...], NIP [...], w miesiącu listopadzie i grudniu 2011r., których łączna wartość netto wynosi [...] zł + VAT [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej za chybiony uznał zarzut podatnika, że pociągnięcie firmy PHU [...] i podatnika do odpowiedzialności podatkowej od tych samych faktur stanowi naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Chybione jest również twierdzenie podatnika, że "Jeżeli bowiem podmiot PHU [...] S. W. został już uprzednio pociągnięty do odpowiedzialności podatkowej w związku z zakwestionowanymi fakturami, a rozstrzygnięcie w tym zakresie jest już ostateczne i prawomocne, to ryzyko fiskalne związane ze skorzystaniem z takich faktur przez ich odbiorcę - podatnika - zostało wyeliminowane, a interesy fiskusa zostały zabezpieczone. W dniu wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji w niniejszej sprawie nie istniało już w analizowanym zakresie niebezpieczeństwo dalszego uszczuplenia należności podatkowych. W takim układzie pociągnięcie strony do odpowiedzialności podatkowej również odnośnie faktur wystawionych przez podmiot PHU [...] S. W., stanowi przejaw niedopuszczalnego "podwójnego opodatkowania", bowiem podatek od towarów i usług wynikający z tych samych zakwestionowanych w sprawie faktur będzie dwukrotnie rozliczony w całości z fiskusem przez dwóch różnych podatników. Skoro podatek od towarów i usług nakładany jest na każdym etapie obrotu towarem lub usługą, wobec każdego podatnika, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, właściwie organy podatkowe prowadziły postępowanie zarówno wobec S. W. prowadzącego firmę PHU [...], jak i wobec M. B. prowadzącego PHU [...].

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji udowodniły, że transakcje opisane na fakturach wystawionych przez PHU [...], FHU "[...]" B. K. i [...] dla podatnika oraz faktury sprzedaży wystawione przez stronę na rzecz J. S. i firmę [...] nie zaistniały w rzeczywistości. Były to faktury puste sensu stricto. W tych okolicznościach, poza dyskusją pozostaje, że podatnik otrzymał i wystawił takie faktury z całą świadomością uczestnictwa w działaniach mających na celu uniknięcie opodatkowania. Zatem, nie istnieje w takiej sytuacji potrzeba wyjaśnienia kwestii świadomego udziału podatnika w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia nadużyć. Organ zaznaczył, że podatnik był całkowicie niezainteresowany swoimi kontrahentami. Zapłata następowała w formie gotówkowej (ponad [...] zł) za towar. M. B. w ogóle nie interesował się materialną stroną zawieranych transakcji. W przedmiotowej sprawie zaistniała sytuacja, gdzie na fakturach wskazano towary, których wystawiający te faktury nie sprzedał.

Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził następnie, że ujęcie w ewidencji zakupów faktur VAT od firm PHU [...], FHU "[...]" B. K. i wewnątrzwspólnotowego nabycia od firmy [...] oraz w ewidencji sprzedaży faktur VAT na rzecz J. S. i wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz firmy [...], skutkowało koniecznością sprawdzenia tych rejestrów.

Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji w protokole badania ksiąg z dnia [...].05.2015r. miał podstawy do nie uznania, ewidencji nabyć za miesiące listopad i grudzień 2011r. oraz styczeń, luty, marzec 2012r., a także ewidencji sprzedaży za listopad i grudzień 2011r. oraz marzec 2012r., w części za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przesłanką do takiego stwierdzenia winna być jednak nierzetelność tych ksiąg, a nie ich wadliwość. Jednakże, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, błędna klasyfikacja nieprawidłowości ksiąg przez organ I instancji nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, ponieważ istniała faktycznie przesłanka do nie uznania ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, polegająca na nierzetelności ksiąg.

W skardze z dnia [...] lipca 2016 r. skarżący, reprezentowany przez adwokata, zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2016 r. w części, w której organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji w postaci:

a) określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. oraz styczeń, luty i marzec 2012 r.,

b) określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty podatku należnego do zapłaty za marzec 2012 r.

- poza sporem, zdaniem skarżącego, pozostaje natomiast rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji w postaci umorzenia postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. (rozstrzygnięcie z punktu "c" decyzji pierwszoinstancyjnej).

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego w zaskarżonej części i w tej samej części poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. wydanie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie po przeprowadzeniu kontroli podatkowej z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 79 ust. 5 i art. 81 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1829 – dalej: "s.d.g.") oraz art. 282b § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie) przez jego błędne zastosowanie z uwagi na pominięcie związku tego przepisu z art. 291 u O.p., albowiem:

a. kontrola podatkowa prowadzona na podstawie imiennego upoważnienia nr [...] [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. została wszczęta przed upływem siedmiu dni od dniu doręczenia zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia, a taka możliwość na gruncie obowiązujących przepisów mogła mieć miejsce wyłącznie na wniosek kontrolowanego, o którym mowa w art. 79 ust. 5 s.d.g. oraz w art. 282b § 3 O.p. w związku z art. 291c O.p., a takiego wniosku kontrolowany nigdy nie złożył;

b. organ podatkowy bezzasadnie - z naruszeniem art. 81 ust. 2 s.d.g. - zaniechał dokonania wpisu w książce kontroli skarżącego, bezpodstawnie negując jego status przedsiębiorcy;

2. rażące naruszenie art. 180 § 1 O.p. i art. 77 ust. 6 s.d.g., poprzez uwzględnienie w materiale dowodowym sprawy dokumentacji podatkowej podatnika w postaci a) rejestrów VAT - rejestrów nabyć i dostaw - za listopad i grudzień 2011 r. oraz styczeń i luty 2012 r. oraz b) faktur ujętych w tych rejestrach, pomimo iż dokumentacja ta została pozyskana przez kontrolujących z naruszeniem art. 79a ust. 8 s.d.g. oraz art. 283 § 5 i art. 286 § 1 O.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., albowiem kontrola podatkowa, w ramach której pozyskano tę dokumentację (pierwsza w kolejności, prowadzona na podstawie imiennego upoważnienia nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r.), nie obejmowała swym zakresem wyżej wskazanego okresu;

3. naruszenie art. 180 § 1 O.p., poprzez uwzględnienie w materiale dowodowym sprawy protokołu badania ksiąg z dnia [...] maja 2015 r., pomimo iż został on sporządzony z rażącym naruszeniem szczególnej procedury dotyczącej badania ksiąg przewidzianej w O.p., tj. z naruszeniem art. 193 § 7 tej ustawy - przedmiotowy protokół nie został bowiem sporządzony przez organ podatkowy, a tego bezwzględnie wymagają wskazane przepisy, zatem jako pozbawiony cech legalności (sprzeczny z prawem) nie mógł być dopuszczony jako dowód w sprawie;

4. naruszenie art. 193 § 4 i 6 O.p. poprzez wadliwe - sprzeczne ze szczególną procedurą przewidzianą w tych przepisach - zakwestionowanie szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych Skarżącego i w konsekwencji bezpodstawne zignorowanie zapisów zawartych w ewidencjach nabyć i sprzedaży dotyczących kwestionowanych przez organy kontrahentów;

5. naruszenie art. 290 § 1 i 2 O.p. na skutek udokumentowania w jednym protokole kontroli dwóch odrębnych kontroli - a takiej możliwości nie przewidują wskazane przepisy;

6. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy decyzji organu podatkowego I instancji na skutek naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, zaniechania wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału sprawy i rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść Podatnika, co w szczególności przejawiało się w:

a. w dowolnej ocenie organów obu instancji w zakresie negowania realności obrotu między skarżącym a podmiotami wykazanymi na zakwestionowanych fakturach, powodującej brak skutecznego zakwestionowania realności transakcji potwierdzonych tymi fakturami, a przez to niewywiązanie się z ustawowego obowiązku uzasadnienia faktycznych i prawnych podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia;

b. w dowolnej ocenie organów obu instancji w zakresie świadomości skarżącego, ponieważ w realiach sprawy nie można zasadnie twierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż analizowane w sprawie transakcje przeprowadzał z nierzetelnymi kontrahentami, a powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy;

7. naruszenie art. 86 ust. 1 (przez jego niezastosowanie do całości czynności opodatkowanych) oraz art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ustawy VAT (przez ich niezastosowanie do czynności sprzedaży), poprzez bezzasadne uznanie, iż w realiach sprawy czynności wynikające z zakwestionowanych faktur nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi na tych fakturach oraz poprzez przyjęcie, iż podatnik nie miał prawa do zastosowania stawki 0% w przypadku transakcji z zagranicznymi kontrahentami.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego.

Ustalony w toku postępowania stan faktyczny sprawy wyjaśnia wszystkie istotne okoliczności pozwalając na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny, który został udokumentowany szeregiem dowodów. Podkreślić należy, że celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co umożliwia oparcie rozstrzygnięcia na udowodnionych faktach i w efekcie pozwala zastosować właściwą normę prawną. Dociekanie prawdy obiektywnej w świetle art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. obliguje do dopuszczenia jako dowodu w sprawie podatkowej wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy obiektywnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Obowiązki w zakresie postępowania dowodowego, wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie mogą jednak prowadzić do nałożenia na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów w sytuacji wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o już przeprowadzone liczne dowody tworzące pełną, spójną i logiczną całość.

W niniejszej sprawie rozstrzygnięcie poprzedzone zostało zebraniem i wnikliwym rozpatrzeniem całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W trakcie postępowania podjęto szereg czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie organy nie naruszyły art. 124 O.p., który stanowi, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Skarżący nie wskazał w jaki sposób nastąpiło naruszenie tego przepisu.

W ocenie Sądu postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z wymogami w nim zawartymi. Skarżący nie wskazał jak doszło, w jego ocenie, do naruszenia przepisu art. 188 O.p., który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wprawdzie przepis art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego i zgromadzenia wyczerpujących dowodów w sprawie, jeżeli jednak skarżący kwestionuje ustalenia dokonane przez organ, to powinien wskazać dowody, które popierają jego twierdzenia. Ordynacja podatkowa zawiera przepisy, które wręcz nakazują podatnikowi takie działanie. Zgodnie z art. 222 O.p. odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. W postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym, nie należy jednak zasady tej utożsamiać z całkowitym brakiem jakiejkolwiek aktywności skarżącego. Przeniesienie inicjatywy dowodowej na stronę uzasadnione jest tym, że to strona winna posiadać wiedzę w jaki sposób prowadziła działalność gospodarczą.

Wbrew twierdzeniom skarżącego nie doszło w rozpatrywanej sprawie do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 191 O.p. Materiał dowodowy został zebrany oraz rozpatrzony przez organy i uzupełniony na wniosek podatnika na etapie postępowania odwoławczego z zachowaniem przedstawionych powyżej zasad postępowania. Dodać przy tym należy, że ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

Nie został również naruszony przepis art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. Jako dowód bowiem dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a rozstrzygając przedmiotową sprawę, oceny materiału dowodowego dokonano w sposób obiektywny, nie przekraczając zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w przepisie art. 191 O.p. Rozpatrzono i oceniono wszystkie dowody w ich wzajemnej łączności, a poczynione w tym względzie ustalenia odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego.

Powyżej opisane ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji organu I i II instancji. Stosownie do art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wszystkie te elementy zawiera zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, w której przytoczono przepisy prawa, podano wykładnię tych przepisów i odniesiono do stanu faktycznego opisanego w decyzji. Zatem chybiony jest zarzut strony zaniechania wyczerpującego wyjaśnienia sprawy.

Nie znajdują uzasadnienia zarzuty skarżącego dotyczące postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. oraz protokołu kontroli i protokołu badania ksiąg, wydanych przez ten organ, które zdaniem pełnomocnika strony podważają prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego w niniejszej sprawie. Należy podkreślić, że protokół z kontroli podatkowej nie jest aktem władczym organu i sam z siebie nie rozstrzyga o wynikających z przepisów prawach i obowiązkach kontrolowanego. Cel sporządzenia protokołu to utrwalenie danych dotyczących działalności kontrolowanego w celu ich wykorzystania do ewentualnego zweryfikowania przez organ podatkowy deklarowanych zobowiązań podatkowych w postępowaniu podatkowym. Protokół dokumentuje więc przebieg kontroli podatkowej i stanowi jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym kończącym się decyzją (por. postanowienie NSA z dnia 06.08.2010 r. II FSK 1504/10, postanowienie WSA w Krakowie z dnia 23.02.2011r., SA/Kr 1790/10 – dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli zatem podatnik ma zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, to może, zgodnie z art. 291 § 1 O.p., w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Z akt sprawy wynika, że skarżący skorzystał z prawa do złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej z dnia [...].07.2012r. i złożył je dnia [...].07.2012r.

Przy czym, co należy podkreślić, zastrzeżenia te nie dotyczyły naruszenia przepisów wskazanych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dniu [...].06.2016r., tj.: art. 79 ust. 5, art. 81 ust. 2, art. 77 ust. 6, art. 79a ust. 8 u.s.d.g. oraz art. 180 § 1, art. 193 § 4, 6 i 7, art. 282b § 3, art. 283 § 5, art. 286 § 1 i art. 290 § 1 i 2 O.p.

Pismem z dnia [...].08.2012r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., stosownie do art. 291 § 2 O.p., zawiadomił stronę o sposobie załatwienia wyjaśnień do protokołu kontroli podatkowej. Natomiast, do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg z dnia [...].05.2015r. (doręczony stronie dnia [...].05.2015r.), skarżący nie wniósł zastrzeżeń.

W związku z poczynionymi ustaleniami w zakresie spornych transakcji, organ I instancji w w/w protokole badania ksiąg z dnia [...].05.2015r. uznał zapisy dokonane w rejestrach zakupów i sprzedaży, "za zapisy wadliwe, co skutkuje nie uznaniem przedmiotowych ewidencji, w tej części, za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisach". Stwierdzona - zdaniem organu I instancji - wadliwość ksiąg polega na tym, że zapisano w nich na podstawie faktur VAT transakcje zakupu od firm PHU [...], FHU "[...]" B. K. i wewnątrzwspólnotowego nabycia od firmy [...] oraz transakcje sprzedaży na rzecz J. S. i wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz firmy [...], które nie były rzeczywistymi transakcjami gospodarczymi.

Definicje rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych zostały zawarte w art. 193 § 2 i § 3 O.p. Zgodnie z art. 193 § 2 tej ustawy, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei w myśl art. 193 § 3 tej ustawy za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Zatem, za nierzetelne należy uznać księgi, które zawierają zapisy nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego. Nierzetelność ksiąg może polegać na nie ujęciu zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości lub na ujęciu zdarzeń fikcyjnych, a także na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, na dokonywaniu zapisów niezgodnych z prawdą lub na sprzeczności poszczególnych zapisów z dokumentami źródłowymi. Nie ma ona natomiast związku z błędami w stosowaniu prawa. Natomiast, za wadliwe należy uznać księgi zawierające błędy formalne na skutek naruszenia przepisów o ich prowadzeniu. Tak więc elementem rozróżniającym księgę wadliwą od księgi nierzetelnej jest odniesienie do stanu rzeczywistego. Jeżeli w księdze ujęto zdarzenia fikcyjne to należy przypisać jej cechy nierzetelności. O rzetelności opisu zdarzenia gospodarczego decyduje jego treść, która winna być zgodna z rzeczywistością.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ujęcie w ewidencji zakupów faktur VAT od firm PHU [...], FHU "[...]" B. K. i wewnątrzwspólnotowego nabycia od firmy [...] oraz w ewidencji sprzedaży faktur VAT na rzecz J. S. i wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz firmy [...], skutkowało koniecznością sprawdzenia tych rejestrów. Wobec powyższego organ I instancji w protokole badania ksiąg z dnia [...].05.2015r. miał podstawy do nie uznania, ewidencji nabyć za miesiące listopad i grudzień 2011r. oraz styczeń, luty, marzec 2012r., a także ewidencji sprzedaży za listopad i grudzień 2011r. oraz marzec 2012r., w części za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przesłanką do takiego stwierdzenia winna być jednak nierzetelność tych ksiąg, a nie ich wadliwość. Jednakże błędna klasyfikacja nieprawidłowości ksiąg przez organ I instancji, tj. uznanie ich za wadliwe, a nie za nierzetelne, nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, ponieważ istniała faktycznie przesłanka do nie uznania ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, polegająca na nierzetelności ksiąg.

Mając na uwadze zarzut naruszenia art. 193 § 4 i 6 O.p., poprzez sanowanie tylko w treści uzasadnienia decyzji podatkowej organu II instancji kwestii zapisu nierzetelności, zamiast wadliwości, należy zauważyć, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia powyższych przepisów, skoro bezspornym jest, że organ I instancji obalił moc wiążącą ksiąg podatkowych w trybie art. 193 § 4 i 6 O.p.

Nie znajduje uzasadnienia zarzut niezachowania siedmiodniowego terminu do wszczęcia kontroli na podstawie upoważnienia z dnia [...].06.2012r. nr [...], poprzez naruszenie art. 79 ust. 5 u.s.d.g. oraz art. 282b § 3 w związku z art. 291c O.p. Z wskazanych przez skarżącego jako naruszone przepisów art. 79 ust. 5 u.s.d.g., art. 282b § 3 O.p., art. 291c O.p. wynika, że kontrolowany może wyrazić zgodę na wszczęcie kontroli przed upływem 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia. Przedmiotowe oświadczenie/wniosek kontrolowany może podpisać lub nie. Zależy to wyłącznie od jego dobrej woli. Zgoda jest udzielana poprzez dokonanie stosownego zapisu na formularzu ZAW-K. Dokument ten, wykorzystywany jest wyłącznie w toku kontroli prowadzonej przez organy podatkowe.

Jak wynika z materiału dowodowego, w zawiadomieniu o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej (ZAW-K) z dnia [...].06.2012r. wydanym przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., obejmującym kontrolą okres od dnia [...].10.2011 r. - [...].02.2012r, (karta 4), skarżący składając swój podpis z datą [...].06.2012r., wyraził zgodę na wszczęcie kontroli przed upływem 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia. Formularz ZAW-K zawiera pouczenie o następującej treści: niewypełnienie poz. 21 (podpis) oznacza brak zgody na przeprowadzenie kontroli przed upływem 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia zgodnie z art. 282b § 3 O.p.

Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. wydał dnia [...].06.2012r. upoważnienie nr [...], do przeprowadzenia kontroli podatkowej za ww. okres (karta 5), wskazując w nim datę - [...].06.2012r. - rozpoczęcia kontroli w trybie art. 284 § 1 O.p., który stanowi, że wszczęcie kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem § 3 i art. 284a § 1, następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej; kontrolowany jest obowiązany wskazać osobę, która będzie go reprezentowała w trakcie kontroli, w czasie jego nieobecności, jeżeli nie wskazał tej osoby w trybie art. 281a. Strona z datą [...].06.2012r. pokwitowała doręczenie upoważnienia, zatem chybiony jest zarzut skarżącego niezachowania siedmiodniowego terminu do wszczęcia kontroli na podstawie upoważnienia z dnia [...].06.2012r. nr [...]

Nie znajduje uzasadnienia również zarzut naruszenia art. 81 ust. 2 u.s.d.g., poprzez brak wpisu do książki kontroli, gdyż w momencie rozpoczęcia postępowania kontrolnego, tj. od dnia [...].06.2012r. strona nie była już przedsiębiorcą. Skarżący złożył dnia [...].03.2012r. wniosek do Urzędu Miasta i Gminy w P. (karta 519) o wykreślenie wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Mając na uwadze zarzut naruszenia art. 77 ust. 6 u.s.d.g. oraz art. 290 § 1 O.p., poprzez sporządzenie tylko jednego protokołu kontroli dla przeprowadzonych dwóch kontroli podatkowych, wyjaśnić należy, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. wydał dnia [...].06.2012r. upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług u M. B. za okres 01.03 - [...].03.2012r. (karta 3), a następnie upoważnienie do kontroli podatkowej z dnia [...].06.2012r. nr [...] (karta 5), rozszerzył tę kontrolę o okres [...].10.2011r. - [...].02.2012r. Ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie ww. upoważnienia zawarto w protokole kontroli podatkowej z dnia [...].07.2012r. Jak wynika z art. 290 § 1 O.p., przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole; stan faktyczny może być ponadto utrwalony za pomocą aparatury rejestrującej obraz i dźwięk lub na informatycznych nośnikach danych. Ponadto, art. 290 § 2 O.p. stanowi, że protokół kontroli zawiera w szczególności:

1) wskazanie kontrolowanego;

2) wskazanie osób kontrolujących;

3) określenie przedmiotu i zakresu kontroli;

4) określenie miejsca i czasu przeprowadzenia kontroli;

5) opis dokonanych ustaleń faktycznych;

6) dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów; 6a) ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli;

7) pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji;

8) pouczenie o obowiązku zawiadomienia organu podatkowego przez kontrolowanego o zmianie swojego adresu dokonanej w ciągu 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli w toku kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości, oraz skutkach niedopełnienia tego obowiązku.

Zauważyć należy, że protokół kontroli podatkowej z dnia [...].07.2012r. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. zawiera wszystkie elementy wynikające z art. 290 § 2 O.p.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 193 § 7 O.p., który stanowi, że odpis protokołu, o którym mowa w § 6, organ podatkowy doręcza stronie. Odnosząc się do tego zarzutu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 144 O.p. organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Według art. 145 § 1 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Na podstawie art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Zarzut nieskutecznego doręczenia skarżącemu protokołu badania ksiąg nie znajduje żadnego uzasadnienia, gdyż jak wynika z materiału dowodowego, protokół ten został wysłany zgodnie z powyżej powołanymi przepisami, za pośrednictwem poczty dnia [...].05.2012r., na adres wskazany przez stronę, a doręczony dnia [...].05.2015r. (karta 1080).

Bezzasadny jest kolejny zarzut dotyczący naruszenia art. 79a ust. 8 u.s.d.g. oraz art. 283 § 5 O.p., poprzez pobranie dokumentacji za okres wykraczający poza zakres kontroli. Strona w skardze zarzuca, że pierwsza w kolejności wszczęta kontrola podatkowa dotyczyła wyłącznie marca 2012 r., tymczasem kontrolująca dnia [...] czerwca 2012 r. (a więc jeszcze przed wszczęciem drugiej kontroli podatkowej) dokonała w ramach tej pierwszej kontroli pobrania rzeczy, co udokumentowała protokołem pobrania rzeczy z dnia [...] czerwca 2012 r.

Pozyskany w trakcie kontroli podatkowej materiał dowodowy, w tym dokumenty przekazane przez skarżącego dotyczą okresu od [...].10.2011r. do [...].03.2012r. Weryfikacja dokumentów przekazanych przez stronę w dniu [...].06.2012r. została prawidłowo przeprowadzona w ramach kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej: nr [...] z dnia [...].06.2012r. (karta 3) i nr [...] z dnia [...].06.2012r. (karta 5).

Jak wynika z powołanych przez skarżącego przepisów, zakres kontroli nie może wykraczać poza zakres wskazany w upoważnieniu. Na podstawie udzielonych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. ww. upoważnień przeprowadzono u skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od [...].10.2011r. do [...].03.2012r. i w tym zakresie zweryfikowano dokumenty.

W kontekście powyższego zarzuty dotyczące kontroli podatkowej i procedury podatkowej nie znajdują uzasadnienia.

Podkreślić należy, że aby można było na podstawie art. 77 ust. 6 u.s.d.g. zdyskwalifikować dowody przeprowadzone w trakcie kontroli muszą być spełnione dwa warunki. Pierwszy warunek to stwierdzenie tego naruszenia w trakcie kontroli przepisów tej ustawy, z uwagi na to, że przepisy te mają w stosunku do podatników będących przedsiębiorcami charakter lex specialis w stosunku do unormowań dotyczących kontroli uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Po drugie, w razie stwierdzenia uchybienia powyższym przepisom, należy ocenić, czy te uchybienia miały istotny wpływ na wynik kontroli. W przedmiotowej sprawie te przesłanki nie zaistniały. Nawet gdyby uznać, że doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów, to nie miało to istotnego wpływu na wynik kontroli, a konsekwencji na rozstrzygnięcie sprawy.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd wyjaśnia, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, jest zakwestionowanie przez organy firmie M. B. PHU [...] faktur VAT dotyczących:

- zakupu prętów żebrowanych, walcówki i blachy twardej od PHU [...] (33 faktury) oraz od FHU "[...]" B. K. (33 faktury),

- wewnątrzwspólnotowego nabycia prętów żebrowanych od [...] (1 faktura),

- sprzedaży prętów żebrowanych na rzecz J. S. (1 faktura),

- wewnątrzwspólnotowej dostawy prętów żebrowanych, walcówki i blachy twardej na rzecz [...] (33 faktury).

Punktem wyjścia jest więc zbadanie, czy stan faktyczny, przedstawiony w zaskarżonej decyzji, został ustalony prawidłowo, a tym samym, czy znajdują uzasadnienie zarzuty podniesione w skardze. Sąd w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji stan faktyczny ustalony przez organy przyjął za własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia i na tym stanie faktycznym oparł wyrok.

W ocenie Sądu prawidłowo organy wywiodły, że zarówno z zeznań skarżącego z dnia [...].06.2012r. (karty 514-517) i z dnia [...].12.2013r. (karty 720-723), jak i zeznań J. W. w charakterze świadka z dnia [...].08.2013r. (karty 691-697) trudno odtworzyć rzeczywisty przebieg zawieranych przez firmę M. B. PHU [...] transakcji z firmami: PHU [...], FHU "[...]" B. K. oraz [...].

Nie można zgodzić się zatem z twierdzeniem skarżącego, że jego działalność gospodarcza była realna i zgodna z prawem.

Prawidłowo organy oceniły, że na podstawie zeznań M. B. i J. W. nie można odtworzyć przebiegu jakoby zawieranych przez firmę M. B. PHU [...] transakcji z firmą PHU [...].

Zeznania nie dowodzą, że przedmiotowe transakcje miały w rzeczywistości miejsce. Zarówno J. W. jak i M. B. nie potrafili wskazać żadnych szczegółów zawartych transakcji pomiędzy firmą PHU [...], a M. B. prowadzącym firmę PHU [...], ani w zakresie miejsc załadunku i rozładunku towarów, sposobu transportu towarów, danych właścicieli bądź przedstawicieli ww. firmy, a także danych zaufanych "kierowców" sprawdzających towar nabywany od firmy PHU [...]. M. B. nie weryfikował informacji uzyskanych od swojego pracownika J. W..

Również na podstawie zeznań M. B. i J. W. trudno odtworzyć rzeczywisty przebieg zawieranych przez firmę M. B. PHU [...] transakcji z firmą FHU "[...]" B. K. i [...], zeznania obu przesłuchanych nie dowodzą, że przedmiotowe transakcje miały w rzeczywistości miejsce.

J. W. odpowiedzialny za pozyskiwanie klientów i firm transportowych, nawiązywanie z nimi kontaktów i przebieg, transakcji nie potrafił wskazać żadnych szczegółów zawartych transakcji z firmą FFIU "[...]" B. K. i [...], natomiast M. B. swoją wiedzę na temat transakcji z tymi firmami oparł na niezweryfikowanych informacjach uzyskanych od swojego pracownika - J. W.. Zeznanie J. S. potwierdza, że M. B. nie dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia od firmy [...], skoro nie dokonał sprzedaży rzekomo zakupionego towaru. Skarżący nie potrafił wskazać żadnych szczegółów w zakresie zakupu/przywozu z zagranicy, zakupu w kraju, jak i sprzedaży za granicę oraz w kraju metali i w zasadzie przyjął bierną postawę zasłaniając się nieograniczonym zaufaniem do pracownika - J. W..

Dyrektor Izby Skarbowej nie twierdził w żadnym miejscu zaskarżonej decyzji, że podział ról nie jest spotykany w praktyce gospodarczej. Natomiast podkreślił, że to skarżący prowadził działalność gospodarczą opierając się na informacjach przekazywanych przez J. W.. Strona nigdy nie zweryfikowała informacji uzyskanych od swojego pracownika. M. B. nie wykazał starań w celu uzyskania wiedzy o działalności kontrahentów, tym samym wziął na siebie odpowiedzialność za niekorzystne konsekwencje transakcji z podmiotami nierzetelnymi.

Ponadto wskazać należy, że podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki zgodnie z art. 26 O.p. Odpowiedzialność ta powstaje z mocy prawa i niezależnie od zamiaru czy działania jakiegokolwiek podmiotu. Bezspornie więc podatnikiem w niniejszej sprawie jest M. B. jako osoba fizyczna prowadząca w okresie od miesiąca listopada 2011r. do marca 2012r. działalność gospodarczą. To on ponosi wszelkie konsekwencje podatkowe wynikające z tej działalności. Ponadto obszerny materiał dowodowy zebrany w sprawie, wskazuje na nierzeczywistość transakcji gospodarczych pomiędzy firmą M. B. PHU [...] a ww. firmami. Prawidłowo zatem transakcje dokonane pomiędzy M. B. PHU [...] a PHU [...], FHU "[...]" B. K. oraz [...] należy uznać za transakcje fikcyjne, służące wyłącznie wygenerowaniu podatku naliczonego w celu zaniżenia zobowiązania podatkowego. Stąd też, faktury od ww. firm jako nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie mogą stanowić dla podatnika podstawy odliczenia podatku należnego, zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Mechanizm pozwalający na pomniejszanie podatku należnego o podatek naliczony jest fundamentalną instytucją podatku od towarów i usług. Odliczenie podatku naliczonego pozwala na zachowanie neutralności opodatkowania i eliminuje kumulację podatku w kolejnych fazach obrotu gospodarczego. Prawo to przysługuje każdemu podatnikowi, który nabywa towary i usługi związane ze sprzedażą opodatkowaną. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia, gdy wystawiona jest faktura stwierdzająca nabycie towarów lub usług i nabycie to ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie formalnych zachowań podmiotów występujących w obrocie prawnym. Zatem, skoro przepisy wyraźnie wskazują, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa i świadczenie usług, prawo do odliczenia przysługuje przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, to wyłącznie rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami wskazanymi w dokumencie (fakturze) stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Wykorzystywanie zasady neutralności podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych, nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi, stanowi nadużycie prawa. Wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale również materialny - treść faktury musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, gdyż spełnia ona przede wszystkim rolę dowodową w zakresie potwierdzenia faktu wykonania transakcji, w związku z którą ma nastąpić odliczenie podatku. Faktura stanowi więc podstawę do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdy rzeczywistą podstawę jej wystawienia stanowią czynności, o których mowa w art. 2 powołanej ustawy, faktycznie wykonane między wykazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, to jest to faktura nieprawidłowa pod względem materialnym i wykazany w niej podatek naliczony nie może obniżyć podatku należnego.

W ocenie Sądu prawidłowo organy stwierdziły, że towary wymienione na 33 fakturach wystawionych na rzecz firmy [...] nie zostały dostarczone do tej firmy przez M. B. prowadzącego PHU [...]. Mając na uwadze zarzuty skarżącego, zignorowania przez organ I instancji korzystnego dla strony dowodu w postaci przesłuchania świadka P. O., który zdaniem pełnomocnika strony oświadczył o wywozie towaru na [...] do firmy [...], zauważyć należy, że skoro P. O. zeznał, że nie zna M. B. i nie wie z jakiej firmy z Polski odbierał towar, który następnie zawoził do firmy [...], to bezpodstawnie skarżący sugeruje, iż organ I instancji umniejszył znaczenie jego zeznań - zdaniem skarżącego, korzystnych dla strony. Zeznania P. O. potwierdzają fakt wywiezienia z kraju i dostarczenia towarów do firmy [...], ale nie wskazują kto był dostawcą towarów.

Ponadto, poza fakturami sprzedaży zawierającymi specyfikację towaru oraz dokumentami CMR i dowodami KP wystawionymi przez podatnika na rzecz firmy [...], strona nie posiada dokumentacji potwierdzającej przemieszczenie towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na terytorium [...]. Zatem faktury wystawione przez M. B. PHU [...] na rzecz firmy [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższe, potwierdza również formularz przesłany przez administrację [...] "SCAC 2004" dotyczący firmy [...] (karty 715-718). Podatnik zawyżając podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od faktur wystawionych na firmę [...] naruszył przepisy art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skarżącego zauważyć należy, że strona składając odwołanie pismem zaskarżyła w części decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...].07.2015r. Zarzuty w odwołaniu dotyczyły transakcji z podmiotem PHU [...], w żadnej części odwołania strona nie miała uwag, zarzutów do materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji, dotyczącego transakcji m.in. z firmą [...].

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że od momentu sporządzenia pisma dnia [...].12.2010 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] potwierdzającego, iż kontrahent PHU [...] jest realnym podmiotem prowadzący działalność gospodarczą, do momentu rzekomego przeprowadzenia transakcji przez podatnika z ww. kontrahentem w miesiącu listopadzie i grudniu 2011 r. upłynął znaczny okres czasu, tj. 11 i 12 miesięcy. Strona nie może jednak przerzucać na organ podatkowy, efektów swojej lekkomyślności poprzez brak pozyskiwania aktualnych dokumentów dotyczących kontrahenta strony.

Ponadto, organ podkreślił w decyzji, że nie było czynności pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, co podatnik zupełnie stara się pomijać.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji, w oparciu o zebrany materiał dowodowy bezspornie udowodniły, że transakcje opisane na fakturach wystawionych przez PHU [...], FHU "[...]" B. K. i [...] dla podatnika oraz faktury sprzedaży wystawione przez stronę na rzecz J. S. i firmę [...] nie zaistniały w rzeczywistości. Były to faktury puste sensu stricto. W tych okolicznościach, poza dyskusją pozostaje, że podatnik otrzymał i wystawił takie faktury z całą świadomością uczestnictwa w działaniach mających na celu uniknięcie opodatkowania. Zatem, nie istnieje w takiej sytuacji potrzeba wyjaśnienia kwestii świadomego udziału podatnika w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia nadużyć. Jednakże, ponieważ strona w skardze podnosi zarzuty w tym aspekcie to poniżej wskazuje się na fakty, które obrazują okoliczności towarzyszące w otrzymywaniu i wystawianiu tych pustych faktur. Podatnik był całkowicie niezainteresowany swoimi kontrahentami. Zapłata następowała w formie gotówkowej (ponad [...] zł) za towar. Skarżący w ogóle nie interesował się materialną stroną zawieranych transakcji. Na fikcyjność (sensu stricto) transakcji wskazuje również:

- brak realnych możliwości wykonywania deklarowanej działalności gospodarczej

- brak dowodów potwierdzających przejazdy na trasie [...] - K. (bilety, faktury VAT związane z paliwem itp.),

- brak dowodów potwierdzających pobyt w miejscach dostaw,

- posługiwanie się przez podatnika od rozpoczęcia działalności gospodarczej nieprawdziwym adresem: [...] [...], podawanie tego adresu m.in. na fakturach VAT, dokumentach CMR,

- brak zakupu usług transportowych w okresie od [...].12.2011r. do [...].03.2012r.,

- brak posiadania przez stronę dowodów potwierdzających jakość, gatunek, klasę i ilość towaru.

W przedmiotowej sprawie zaistniała sytuacja, gdzie na fakturach wskazano towary, których wystawiający te faktury nie sprzedał. Zatem, takie faktury VAT nie uprawniają strony (nabywcy) do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Wobec powyższego, właściwie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że strona ewidencjonowała zakup towarów na podstawie dowodów nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Sądu nie można założyć, iż przy bierności strony co do dokumentowania operacji gospodarczych, w których uczestniczyła, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na organach. Podatnik ze swoich zaniedbań, braku należytej staranności w prowadzeniu swojej działalności gospodarczej, nie może czynić zarzutów pod adresem organów podatkowych, że te nie ustaliły satysfakcjonującego skarżącego stanu faktycznego sprawy. W orzecznictwie bardzo wyraźnie akcentuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, że mają to być jedynie działania niezbędne (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., I GSK 1043/11).

Skarżący oprócz faktur VAT nie posiada żadnych innych dokumentów świadczących o współpracy z kontrahentami wskazanymi na spornych fakturach, tj. np. zleceń kupna sprzedaży towarów, zleceń załadunku i rozładunku towarów, zleceń transportu towarów, umów związanych z kupnem-sprzedażą towarów i jego transportem oraz dowodów zapłaty na rachunek bankowy za towary i transport.

Również kwestia wzajemnych relacji podmiotów (kontrahentów) wskazanych na spornych fakturach jest istotna dla ustalenia, czy zakup-sprzedaż towarów wynikający z zakwestionowanych faktur VAT miał miejsce. To w interesie samego skarżącego jest branie udziału w postępowaniu podatkowym w sposób zdolny do udokumentowania wszystkich zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczył i był stroną transakcji. Nie może odnieść skutku argumentacja skarżącego, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego, bez wykazania ich wpływu na wynik sprawy. W skardze skarżący skoncentrował się na swoich uprawnieniach, zamiast wykazać wykonywanie ustawowych obowiązków podatnika w zakresie dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny, w szczególności w aspekcie braku, oprócz spornych faktur VAT, jakiejkolwiek innej dokumentacji świadczącej o zakupie - sprzedaży towarów. Już chociażby te okoliczności jednoznacznie wskazują, że działania skarżącego w zakresie transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami były zamierzone i celowe. Jednak mimo braku innej oprócz spornych faktur dokumentacji, organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, korzystając z szerokiego wachlarza środków dowodowych, na co ustawodawca pozwala w sytuacji, gdy dowód może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczny z prawem, stosownie do art. 180 § 1 O.p.

Mając na uwadze zarzut skarżącego bezzasadnego rozstrzygnięcia, poprzez ocenę dokonywania płatności strony niezgodnie z art. 22 u.p.d.o.f., wyjaśnić należy, że ustawodawca wprowadzając do porządku prawnego przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nakazał przedsiębiorcom określony sposób postępowania w zakresie dokonywania lub przyjmowania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą mając na celu stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców, co na gruncie prawa podatkowego ma istotne znaczenie, chociażby dla celów dowodowych.

Korzystanie z rachunku bankowego w zakresie płatności za dokonane transakcje gospodarcze leży w dobrze rozumianym interesie gospodarczym każdego przezornego przedsiębiorcy jako podatnika, niezależnie od wartości przeprowadzanej transakcji. Zrezygnowanie zaś przez skarżącego z możliwości dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego było jednoczesnym wyrażeniem przez niego woli nie tylko na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi z wykluczeniem możliwości kontroli dokonywanej przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego, ale nadto, rezygnacją skarżącego z możliwości bezspornego dowodzenia tych okoliczności.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja została oparta na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a jej wydanie zostało poprzedzone zebraniem w sposób wyczerpujący i wnikliwym rozpatrzeniem całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.