Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 347/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 60, 61, ust. 7b, art. 15 ust. 1,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 14h, art. 14e,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 146 par. 1, art. 152, art. 200,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par. 3 ust. 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędzia NSA Anna Żak, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi V. Usługi dla Środowiska Spółka Akcyjna w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz V.Usługi dla Środowiska Spółka Akcyjna w K. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Akt organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia

[...] r. nr [...]Minister Finansów stwierdził, że stanowisko V. Usługi dla Ś.Spółki Akcyjnej z siedzibą w K. ("skarżąca", "spółka") przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2013 r.o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p") w związku z zawarciem umowy cash-poolingu – jest nieprawidłowe.

1.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka planuje przystąpić do systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową, oferowanego w ramach grupy kapitałowej, do której należy. Uczestnikami przedmiotowej struktury cash-poolingu rzeczywistego są spółki będące polskimi rezydentami podatkowymi ("uczestnicy"), należące do grupy kapitałowej V. oraz do powiązanej kapitałowo grupy D.. Szczególnego rodzaju uczestnikiem, pełniącym funkcję agenta rozliczeniowego struktury (tzw. Pool Leadera) będzie belgijski podmiot z Grupy V. powiązany kapitałowo ze Spółkami z Grupy - V. Environnement Europe Services, który prowadzi szeroko rozumianą działalność finansową we własnym imieniu i na własny rachunek. Między wnioskodawcą a Pool Leaderem nie występują powiązania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., lecz występują powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Między wnioskodawcą a pozostałymi uczestnikami należącymi do grupy kapitałowej D. występują powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., a nie występują powiązania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Między wnioskodawcą a pozostałymi uczestnikami należącymi do grupy kapitałowej V. występują powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Natomiast powiązania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. dla części spółek występują, a dla pozostałej części spółek nie występują.

Przystąpienie do wspomnianego systemu zarządzania płynnością nastąpi na skutek zawarcia umowy typu cash-pooling, której celem jest polepszenie płynności finansowej spółek w prowadzonej działalności gospodarczej oraz zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego. Zasadniczym elementem tej umowy jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz zadłużeniem uczestników, w taki sposób, by kwota odsetek płaconych z tytułu istniejącego zadłużenia była jak najmniejsza, a dochody uzyskiwane przez spółki z posiadanych przez nie nadwyżek finansowych były wyższe od standardowego oprocentowania depozytów bankowych i innych bezpiecznych instrumentów finansowych. Celem tej umowy jest zatem takie wykorzystanie różnic w oprocentowaniu sald dodatnich i ujemnych na rachunkach uczestników systemu oraz efektu skali, by podmioty z zaangażowanej grupy czerpały z tego maksymalne korzyści.

Usługa cash-poolingu będzie świadczona przez Pool Leadera przy współpracy z oddziałem francuskiego banku działającym w Polsce ("bank") na podstawie umowy zawartej między bankiem a Pool Leaderem ("umowa cash-poolingu"). W jej ramach bank będzie odpowiedzialny za techniczną stronę struktury (związaną z prowadzeniem rachunków uczestników i dokonywaniem operacji związanych z poszczególnymi rachunkami biorącymi udział w strukturze zgodnie z treścią umowy i wytycznymi Pool Leadera). Bank jest podmiotem zewnętrznym, który nie jest powiązany kapitałowo lub/i osobowo z pozostałymi uczestnikami i Pool Leaderem. Pool Leader - jako działający na podstawie indywidualnych dwustronnych umów zawieranych między nim a danym uczestnikiem, dotyczących świadczenia przez Pool Leadera usługi koordynacji i zarządzania płynnością finansową grupy w ramach struktury cash-poolingu rzeczywistego - będzie upoważniony do działania w imieniu uczestników oraz ich reprezentowania w stosunkach z bankiem ("umowa zarządzania środkami").

W ramach struktury cash-poolingu rzeczywistego uczestnicy będą posiadać w banku otwarte bieżące rachunki bankowe, z których każdy będzie posiadał subkonto wykorzystywane wyłącznie do rozliczeń w ramach struktury. Pool Leader, działający jako agent rozliczeniowy w ramach struktury, otworzy w banku specjalny rachunek rozliczeniowy, za pośrednictwem którego będą realizowane operacje zarządzania płynnością finansową uczestników (dziennego konsolidowania sald na rachunkach bieżących i subkontach uczestników do "zera"). Na początku każdego dnia roboczego, uczestnicy będą zgłaszać Pool Leaderowi przewidywane salda na swoich rachunkach bieżących na zakończenie danego dnia. Jeżeli zgodnie z prognozą będą konieczne transfery z rachunku rozliczeniowego, Pool Leader zgłosi określone zapotrzebowanie do banku. Na zakończenie dnia będzie dochodziło do konsolidacji sald na rachunkach bieżących uczestników przy użyciu subkont oraz rachunku rozliczeniowego Pool Leadera. W pierwszej kolejności będą dokonywane transfery między rachunkami bieżącymi a subkontami, a następnie rozliczenia między subkontami i rachunkiem rozliczeniowym, w taki sposób, by efektem dziennej konsolidacji sald był "zerowy" stan rachunków bieżących uczestników oraz subkont na koniec każdego dnia. Środki wynikające z dodatniego salda na subkontach będą przenoszone na rachunek rozliczeniowy, a ujemne salda na subkontach będą pokrywane ze środków zgromadzonych na rachunku rozliczeniowym Pool Leadera. Gdy kwota na rachunku rozliczeniowym nie będzie wystarczająca, finansowanie ujemnych sald będzie się odbywać za pośrednictwem rachunku rozliczeniowego ze środków pochodzących z linii kredytowej przyznanej Pool Leaderowi przez bank.

Konsolidowanie sald na rachunkach uczestników będzie się odbywać w ten sposób, że w przypadku powstania dodatniego salda na rachunku bieżącym uczestnika, dzienna nadwyżka środków z tego rachunku będzie w pierwszej kolejności kierowana z rachunku bieżącego na subkonto, a następnie z subkonta na rachunek rozliczeniowy Pool Leadera. W przypadku powstania ujemnego salda na rachunku bieżącym uczestnika, dzienny niedobór środków na tym rachunku będzie w pierwszej kolejności uzupełniany poprzez przekierowanie środków z subkonta na rachunek bieżący, a następnie powstały w ten sposób debet na subkoncie będzie pokrywany ze środków zgromadzonych na rachunku rozliczeniowym. Wszelkie rozliczenia w ramach struktury będą odbywać się w polskich złotych w oparciu

o rachunki prowadzone w PLN. Jeżeli za dany dzień na rachunku bieżącym uczestnika wystąpi saldo dodatnie, uczestnikowi przysługiwać będą odsetki. Gdy na rachunku bieżącym wystąpi saldo ujemne, uczestnik będzie obciążany odsetkami debetowymi. Za naliczanie i rozliczanie odsetek odpowiedzialny będzie Pool Leader. Naliczanie to będzie się odbywać na bazie dziennych sald uczestników na rachunkach bieżących (zarówno dodatnich - odsetki kredytowe, jak i ujemnych - odsetki debetowe), ustalanych przez Pool Leadera na podstawie przepływu środków na rachunku rozliczeniowym. Pool Leader jest zobowiązany do informowania uczestników o kwocie odsetek kredytowych i debetowych będących rezultatem dziennego konsolidowania sald na rachunku rozliczeniowym.

Następnego dnia roboczego po zakończeniu każdego kwartału Pool Leader będzie dokonywać faktycznego rozliczenia odsetek za ten kwartał poprzez obliczenie różnicy (salda) między odsetkami należnymi Spółce a odsetkami, które Spółka obowiązana jest zapłacić oraz poprzez doliczenie/odliczenie wyliczonego wcześniej salda odsetek do salda końcowego w danym dniu roboczym na rachunku bieżącym Spółki (zobowiązania/należności głównej Spółki wobec Pool Leadera). Jeżeli suma odsetek należnych Spółce za dany kwartał będzie mniejsza, niż suma odsetek, do których zapłaty będzie zobowiązana, saldo odsetek będzie ujemne. Ujemne saldo odsetek będzie zmniejszać dodatnie saldo kwoty głównej Spółki na rachunku bieżącym na dany dzień (będący pierwszym dniem roboczym po zakończeniu danego kwartału rozliczeniowego) lub będzie zwiększać ujemne saldo kwoty głównej wykazane na ten dzień. Jeżeli suma odsetek należnych Spółce za dany kwartał rozliczeniowy będzie większa, niż suma odsetek, do których zapłaty będzie zobowiązana Spółka, saldo odsetek będzie dodatnie. Dodatnie saldo odsetek będzie zwiększać dodatnie saldo kwoty głównej na rachunku bieżącym na koniec danego dnia roboczego (będącego pierwszym dniem roboczym po zakończeniu danego kwartału rozliczeniowego) lub będzie zmniejszać ujemne saldo kwoty głównej wykazane na rachunku bieżącym w tym dniu. W ten sposób dojdzie do tzw. kapitalizacji odsetek.

Struktura cash-poolingu rzeczywistego nie przewiduje regularnych zwrotnych transferów nadwyżek środków uczestników zgromadzonych w ramach struktury na rachunku rozliczeniowym Pool Leadera. Zwrot tych środków będzie następował na warunkach wynikających z umowy zarządzania środkami zawartej między Pool Leaderem a konkretnym uczestnikiem. Za usługi świadczone w ramach umowy cash-poolingu, bank obciąży Pool Leadera. Dalsze rozliczenie kosztów wynagrodzenia banku oraz usług świadczonych przez Pool Leadera na rzecz pozostałych uczestników, będą dokonywane miesięcznie w oparciu o zasady zawarte w poszczególnych umowach zarządzania środkami.

1.3. W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano m.in. następujące pytanie: “Czy przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki odsetek zapłaconych przez Spółkę w związku z przystąpieniem do systemu cash-poolingu należy stosować ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów wynikające z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 u.p.d.o.p.?".

1.4. Przedstawiając we wniosku własne stanowisko, Spółka przytoczyła treść art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i wyjaśniła, że przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek zapłaconych w związku z przystąpieniem do systemu cash-poolingu nie ma obowiązku stosowania ograniczeń wynikających

z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 u.p.d.o.p., gdyż umowa dotycząca prowadzenia rachunków w systemie cash-poolingu nie może być uznana za czynność prowadzącą do zawarcia umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Wynika to z tego, że żadna ze stron cash-poolingu nie zobowiązuje się do przeniesienia na własność drugiej strony określonej ilości pieniędzy ani do ich zwrotu. Co więcej, uczestnik posiadający nadwyżkę płynności nie ma wiedzy co do tego, jaka część jego dodatniego salda przetransferowanego na rachunek rozliczeniowy zostaje wykorzystana przez innych uczestników systemu. Również

w przypadku zasilenia rachunku uczestnika o niedoborze finansowym za pośrednictwem rachunku rozliczeniowego, na którym kumulują się środki zgromadzone w ramach systemu, nie jest możliwa identyfikacja, od jakiego uczestnika pochodzą te środki. Nie można zatem wskazać podmiotów, które spełniałyby definicje stron umowy pożyczki. Transfery środków pieniężnych dokonywane będą między rachunkami poszczególnych spółek oraz rachunkiem rozliczeniowym automatycznie. W konsekwencji, uczestnicy systemu nie będą składać dyspozycji wykonania transferów i nie będą wiedzieć, czyje środki w danym wypadku są wykorzystywane. Nie będą zatem stronami stosunków zobowiązaniowych, o których mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Wszystkie płatności w ramach umowy o zarządzanie płynnością finansową, które będą dokonywane przez uczestników systemu zarządzania płynnością finansową, będą następować za pośrednictwem Pool Leadera przy wykorzystaniu wsparcia banku dostarczającego infrastrukturę. W efekcie, jedynie Pool Leader będzie w stanie wskazać, że transfer środków pieniężnych w obrębie grupy rachunków jest konieczny i tylko on będzie mógł określić wysokość transferowanych środków pieniężnych, konieczną do zoptymalizowania wysokości płaconych przez uczestników odsetek. Pool Leader będzie pośredniczył w wykonaniu każdej transakcji, która będzie realizowana w ramach umowy i to on będzie dokonywać rozdysponowania środków pieniężnych w obrębie całej struktury w sytuacjach zaistnienia nadwyżek lub niedoborów na rachunkach uczestników. Przed dokonaniem transferu środków nie będzie wymagana zgoda posiadacza rachunku z dodatnim saldem na przelanie określonej ilości środków pieniężnych na rachunek Pool Leadera, a następnie z rachunku rozliczeniowego na pokrycie sald ujemnych na rachunkach uczestników systemu (zgoda taka zostanie udzielona Pool Leaderowi

a priori przez wszystkich uczestników w ramach umowy zarządzania środkami). Ponadto uczestnik systemu zarządzania płynnością finansową nie będzie mógł przeciwstawić się wykorzystywaniu nadwyżek środków pieniężnych w celu minimalizowania obciążeń pozostałych podmiotów uczestniczących w systemie. Podmiotem dokonującym operacji przeksięgowań i odpowiedzialnym za cash-pooling będzie każdorazowo Pool Leader, co oznacza, że uczestnicy faktycznie nie będą prowadzić między sobą transakcji. W konsekwencji, w ramach usługi zarządzania płynnością finansową nie będzie można mówić o pożyczkach (kredytach) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza).

Dodatkowo, Spółka wskazała, że podstawą kalkulowania odsetek dla celów rozliczenia odsetek z tytułu wszystkich transakcji przeprowadzonych w odniesieniu do uczestników systemu zarządzania płynnością finansową będzie wysokość wykazywanego ujemnego lub dodatniego salda posiadacza rachunku. Wysokość odsetek kalkulowana będzie przez Pool Leadera na koniec każdego kwartału na podstawie wysokości sald, występujących każdego dnia na rachunkach uczestników systemu, a także w oparciu o określoną stawkę. W konsekwencji brak będzie płatności odsetkowych, o których mowa w przepisach dotyczących niedostatecznej kapitalizacji. Ponadto, jedynym podmiotem dokonującym lub otrzymującym bezpośrednio płatności odsetek z tytułu pożyczek, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 u.p.d.o.p. będzie Pool Leader. Ten zaś nie jest podmiotem kwalifikowanym w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. W konsekwencji, udzielane przez niego w rachunku bieżącym finansowanie nie podlega przepisom

o niedostatecznej kapitalizacji.

W przedmiotowej sytuacji przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. nie znajdą zastosowania również z uwagi na brak możliwości zrealizowania wskazanej

w nich przesłanki dotyczącej przekroczenia przez wartość zadłużenia podmiotu dokonującego płatności odsetkowych, na dzień zapłaty, wobec podmiotów powiązanych, trzykrotności wysokości kapitału zakładowego. W momencie rozliczania przez Pool Leadera płatności odsetkowych na koniec każdego miesiąca między uczestnikami systemu brak będzie zadłużenia, od którego winny być kalkulowane odsetki. Brak możliwości wskazania na dzień zapłaty odsetek zadłużenia, od którego miałyby być liczone ewentualne odsetki, będzie uniemożliwiał stosowanie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Intencją ustawodawcy nie było bowiem objęcie rozliczeń typu cash-pooling tymi przepisami.

Zdaniem Spółki o braku konieczności stosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. do umowy o zarządzaniu płynnością finansową decyduje również ich wykładnia celowościowa. Mają one na celu zapobieżenie nadmiernemu finansowaniu działalności spółek kapitałowych przez ich właścicieli inaczej niż przez neutralne podatkowo kapitały własne, co może skutkować obniżeniem podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Finansowanie takie ma charakter trwałego przekazywania przez jeden z podmiotów środków pieniężnych do dyspozycji innego podmiotu, skutkuje brakiem korelacji między wysokością kapitału zakładowego

a wielkością prowadzonej przez podmiot działalności i częstokroć - możliwością uchylenia się od opodatkowania w Polsce. Natomiast w przypadku usługi zarządzania płynnością finansową, suma płatności odsetkowych wykazywanych przez grupę spółek uczestniczących w systemie będzie znacznie niższa, co

w konsekwencji nie powinno wpływać na obniżenie podstawy ich opodatkowania ani skutkować naruszeniem interesów fiskalnych Skarbu Państwa. Jednocześnie,

z uwagi na krótkotrwały charakter transferów, które będą dokonywane w ramach umowy zarządzania płynnością finansową, nie będzie dochodziło do zaburzenia korelacji między wysokością kapitału zakładowego Spółki a wielkością prowadzonej przez nią działalności. Dodatkowo, głównym celem rozliczeń przeprowadzanych w ramach systemu zarządzania płynnością finansową będzie zmniejszenie obciążenia płatnościami odsetkowymi całej grupy kapitałowej, nie zaś faktyczne korzystanie z transferowanych środków pieniężnych przez uczestników systemu. Przedmiotowe rozliczenia nie powinny być zatem traktowane jak pożyczki dla celów przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Ich cel ekonomiczny jest bowiem odmienny od celu pożyczek.

1.5. Uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, Minister Finansów wyjaśnił, że umowa "cash-poolingu" jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w inny sposób. Sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia uczestnicy wskazują podmiot organizujący i zarządzający systemem, tzw. Pool leadera, którym może być wyspecjalizowany bank lub jednostka z grupy. Zarządzający systemem zapewnia dla wszystkich uczestników środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia na rachunkach uczestników sald dodatnich, środki finansowe trafiają na jego rachunek.

Organ przytaczając treść art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. wyjaśnił, że ograniczeniom przewidzianym w tych przepisach (brak możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów) podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.: wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki, wspólników posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki lub "spółkę-siostrę", jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam wspólnik posiada co najmniej 25% udziałów. W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wskaźnika zadłużenia, ustalonego jako trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od tych podmiotów nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej kwota pożyczki przekracza ten wskaźnik. Wysokość zadłużenia, decydująca o wystąpieniu ograniczeń w zaliczeniu odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, ustala się natomiast biorąc pod uwagę: zadłużenie spółki wobec jej wspólników posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów spółki oraz zadłużenie spółki wobec podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym ww. wspólników spółki (tj. pośrednich wspólników spółki).

Minister Finansów wskazał również na treść art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., definiującego pojęcie pożyczki, dla potrzeb stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. i stwierdził, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym będzie miała miejsce pożyczka w rozumieniu powyższej definicji. Jeżeli zatem, podmioty zawierające umowę są podmiotami wskazanymi w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., to przepisy te w niniejszej sprawie mogą znaleźć zastosowanie

w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu, w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki. Jeśli natomiast w momencie zapłaty odsetek Spółka będzie wykazywała saldo kredytowe

i nie będzie zadłużona wobec podmiotów powiązanych, gdyż zadłużenie wobec nich już spłaciła, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, Minister Finansów stwierdził, że jednolitość orzecznictwa, choć jest cechą pożądaną, nie stanowi wartości samej w sobie. Dodał, że organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w indywidualnej sprawie, a jego poglądy mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej.

1.6. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując dotychczasową argumentację. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego.

2. Skarga do Sądu

2.1. Spółka zaskarżyła wydaną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., zarzucając naruszenie przepisów prawa:

1) materialnego, tj. art.16 ust. 1 pkt 60 i 61 w zw. z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.,

2) procesowego, tj. art. 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz

art. 2 Konstytucji RP, mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

2.2. W motywach skargi Spółka podtrzymała argumentację wyrażoną we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dodatkowo zarzuciła, że Miniser Finansów nie zrozumiał idei struktury cash poolingu, a nadto "wybrał" z całego systemu tylko te elementy, które odpowiadały definicji pożyczki. Tymczasem umowa cash poolingu winna być oceniania kompleksowo. Jej ideą jest ulokowanie dostępnej nadwyżki środków pieniężnych na bardzo krótki okres w celu uzyskania korzystniejszego oprocentowania, przy wsparciu fachowej obsługi w zakresie zarządzania tymi środkami tak, by "nie leżały" one na nieoprocentowanych kontach bankowych, ale "zarabiały na siebie". Umowa cash poolingu sprowadza się do połączenia sił różnych podmiotów, by dzięki efektowi skali efektywniej zarządzać nadwyżką wolnych środków pieniężnych. Na żadnym etapie intencją uczestników cash poolingu nie jest udzielanie sobie oprocentowanych pożyczek.

Spółka uważa, że transfery środków pieniężnych między uczestnikami cash poolingu nigdy nie będą mogły być klasyfikowane jako pożyczka w myśl art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., gdyż nie ma tu skonkretyzowanego podmiotu udzielającego pożyczki ani podmiotu biorącego pożyczkę, uczestnicy nie zobowiązują się do kredytowania innych uczestników z własnych środków oraz nie ma mowy o przejściu określonych środków pieniężnych jednego uczestnika cash poolingu na własność innego uczestnika. Na żadnym etapie struktury żaden podmiot nie deklaruje nawet chęci udzielenia pożyczki. Każdy z uczestników wyłącznie lokuje środki finansowe w systemie, który zapewnia optymalne wykorzystanie zasobów finansowych zapewniając przy tym bieżącą płynność finansową. Nie może być mowy o przejściu własności środków finansowych z jednego na innego uczestnika cash poolingu, gdyż - zgodnie z ideą struktury - na koniec dnia bilansowane są środki pieniężne zgromadzone na kontach bieżących uczestników w taki sposób, że przejściowo każdy rachunek wykazuje stan zerowy. Środki te cały czas należą do poszczególnych uczestników, a tylko tymczasowo (między końcem jednego dnia roboczego a początkiem następnego) spoczywają na koncie rozliczeniowym. Tym samym nie może być mowy o pożyczaniu środków między uczestnikami.

We wspólnym systemie zarządzania płynnością finansową wszystkie nadwyżki środków gromadzone są na rachunku rozliczeniowym i z tego rachunku pokrywane są niedobory. Gdy na rachunku tym znajdują się wszystkie nadwyżki, Pool Leader - dokonując pokrycia powstałych niedoborów na rachunkach bieżących - nie wie z czyich środków korzysta, bo środki zgromadzone na rachunku rozliczeniowym stanowią całość, jedną nadwyżkę. Pool Leader wie, jaki uczestnik, jaką kwotę włożył, by nadwyżka powstała, ale nie wie, z czyich środków pokrył powstały niedobór. Nie są bowiem dokonywane przelewy środków między poszczególnymi rachunkami bieżącymi uczestników, a tylko między rachunkiem bieżącym uczestnika, a rachunkiem rozliczeniowym Pool Leadera. Powyższe pokazuje, że nie mamy tu do czynienia z pożyczką, gdyż nie ma konkretnie zdefiniowanego pożyczkodawcy.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała interpretacje podatkowe Ministra Finansów a także orzecznictwo sądów administracyjnych.

2.3. Uzasadniając zarzut dotyczący naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego Spółka podkreśliła, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. nie były w ostatnim czasie nowelizowane, a w licznych interpretacjach indywidualnych z zakresu konsekwencji podatkowych umowy cash poolingu Minister Finansów wskazywał, że umowa ta nie jest pożyczką w myśl

art. 16 ust. 7b i nie podlega reżimowi art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. (uczestnicy przedmiotowej struktury posiadają interpretacje indywidualne z takim stanowiskiem). Niezrozumiałe jest zatem to, że bez zmiany przepisów prawa, organ wyciąga odwrotne wnioski w zakresie tego samego stanu faktycznego. Takie działanie, nie dość, że powoduje zupełny brak pewności odnośnie prawa podatkowego, to dodatkowo łamie fundamentalną zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną

w Konstytucji i rażąco narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, także tego prowadzonego w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Spółka podkreśliła, że organy podatkowe, wydając interpretacje indywidualne, muszą odnosić się do stanowiska prezentowanego w innych pismach tego typu wydanych w analogicznych sprawach. Interpretacje indywidualne są bowiem elementem kształtującym stosowanie prawa podatkowego i podatnik mając do nich dostęp posługuje się nimi w swojej działalności gospodarczej. Pokazują one bowiem kierunek interpretacji przepisów podatkowych, jaki przyjmują organy podatkowe. Jednolitość stosowania prawa podatkowego jest fundamentalną zasadą, którą mają realizować interpretacje. Oczywistym jest zatem, że organ wydający interpretacje indywidualne winien analizować własne wydane dotychczas akty w innych sprawach dotyczących analogicznych sytuacji i odnieść się do nich, gdy strona je powołuje. Brak stanowiska organu co do jego własnych rozstrzygnięć zapadłych w tożsamych przedmiotowo sprawach, które powołała we wniosku Spółka, należy uznać za naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

2.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasową argumentację oraz wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd - orzekając w niniejszej sprawie – oparł rozstrzygnięcie o stan faktyczny wynikający z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjęty również przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższe wiąże się z tym, że w przypadku wydawania interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności i stanowiska prawnego podanych we wniosku. Konsekwencją jest to, że kontrola interpretacji indywidualnych przez sąd administracyjny zasadniczo sprowadza się do oceny, czy podstawą udzielonej interpretacji podatkowej był stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji, czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, mające zastosowanie do okoliczności wskazanych we wniosku oraz czy wyczerpująco uzasadnił ocenę stanowiska wnioskodawcy (zwłaszcza w przypadku negatywnej oceny tego stanowiska).

Realizując powyższe kompetencje, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie ponieważ poddana kontroli indywidualna interpretacja narusza przepisy prawa.

3.2. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadne jest stanowisko organu podatkowego wykluczające, na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.o.d.p. możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek płaconych w ramach umowy cash - poolingu. Według skarżącej odsetki te nie powinny podlegać restrykcjom, wynikającym z powołanych przepisów o niedostatecznej (cienkiej) kapitalizacji, ponieważ transfery środków pieniężnych między uczestnikami cash - poolingu nie będą mogły być klasyfikowane jako pożyczka w myśl art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., gdyż nie ma tu skonkretyzowanego podmiotu udzielającego pożyczki ani podmiotu biorącego pożyczkę, uczestnicy cash - poolingu nie zobowiązują się do kredytowania innych uczestników z własnych środków oraz nie ma mowy o przejściu określonych środków pieniężnych jednego uczestnika cash - poolingu na własność innego uczestnika. Zdaniem natomiast organu, w odniesieniu do odsetek zapłaconych przez spółkę przepisy o niedostatecznej kapitalizacji, wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., znajdują zastosowanie, ponieważ transfery środków spełniają przesłanki zaliczenia ich do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu, stanowisko Ministra Finansów nie znajduje uzasadnienia na gruncie obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

3.3. Wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

W myśl natomiast art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

3.4. Określone powyższymi przepisami ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek od niektórych pożyczek i kredytów udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane mają na celu zapobieżenie nadmiernemu finansowaniu działalności m. in. spółek kapitałowych przez ich właścicieli inaczej niż przez neutralne podatkowo kapitały własne (tzw. cienka kapitalizacja lub niedostateczna kapitalizacja), co powoduje obniżenie podstawy opodatkowania w związku z zaliczeniem do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek lub kredytów. Przepisy o tzw. niedostatecznej kapitalizacji spółek mają za zadanie ograniczenie fiskalnych skutków "pożyczkowego" (w przeciwieństwie do wkładów) finansowania działalności spółek przez ich dominujących wspólników. O zjawisku niedostatecznej kapitalizacji spółki można mówić wtedy, gdy zakres prowadzonej działalności spółki jest niewspółmiernie większy od jej możliwości finansowych (kapitałów własnych) i spółka taka jest permanentnie dofinansowywana pożyczkami udzielanymi jej przez udziałowców. Ten sposób finansowania spółek kapitałowych skutkuje m. in. zaniżaniem ich dochodu na skutek zaliczania zapłaconych odsetek od tych pożyczek w koszty działalności tych spółek. W przeciwieństwie bowiem do wkładów na kapitał zakładowy, od których wspólnik nie może pobierać odsetek, a spółka odsetek tych zaliczać w koszty, od udzielonych spółce pożyczek wspólnik może pobierać odsetki, a spółka mogłaby takie odsetki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Celem wprowadzenia przepisów dotyczących cienkiej kapitalizacji jest więc ograniczenie wielkości pożyczek (kredytów) udzielanych spółkom przez ich udziałowców.

Umowa cash-poolingu jest formą zarządzania finansami stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej (holdingu) lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Istota tej umowy sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Podstawowym walorem cash-poolingu jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki takiej konstrukcji następuje minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Umowa cash-poolingu może przyjąć dwie podstawowe formy: zero – balancing cash pooling, w którym dokonywany jest fizyczny transfer środków pomiędzy rachunkami uczestników i rachunkiem głównym grupy oraz notional cash pooling, który dokonywany jest bez fizycznego transferu środków – fundusze są przekazywane wyłącznie "na papierze". Salda podlegające potrąceniu fizycznie są pozostawiane na własnych rachunkach uczestników sytemu, zaś odsetki naliczane są od kwoty netto zgromadzonych sald (M. Zwyrtek, Cash pooling po polsku, Monitor Podatkowy 8/2006, s. 25). W rzeczywistości mimo dodatnich i ujemnych sald na rachunkach uczestników nie dochodzi do rzeczywistego przepływu środków pieniężnych.

3.5. Należy zauważyć, że ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. dotyczą odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane. Natomiast w przypadku cash-poolingu, przedstawionego w zdarzeniu przyszłym opisanym przez stronę, nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust 7b u.p.d.o.p., mimo że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty.

Jak słusznie wskazała strona skarżąca, podatnicy przystępujący do umowy cash-poolingu nie zobowiązują się do przeniesienia własności określonej z góry ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Uczestnicy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego z uczestników. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość jej przedmiotu, co oznacza, że podmioty porozumienia nie są w tym zakresie wobec siebie stronami stosunków zobowiązaniowych. Zerowanie salda debetowego na rachunku uczestnika następuje z wykorzystaniem dodatniego salda rachunku zbiorczego, którego stan jest wypadkową sald rachunków wszystkich uczestników systemu. Poza tym w umowie cash-poolingu brak jest możliwości swobodnego dysponowania środkami przez uczestników systemu, co jest elementem koniecznym umowy pożyczki. Innymi słowy, istotą umowy cash-poolingu nie jest przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy, co pozwala na kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty, z przejściowymi niedoborami powstałymi u innych podmiotów.

W konsekwencji, organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p.

3.6. Zasadny jest również zarzut naruszenia art.121 § 1 w związku z art.14h Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia dostatecznego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji w zakresie odstąpienia od dotychczasowego stanowiska Ministra Finansów w tej kwestii. W zaskarżonej interpretacji ten sam organ zmienił stanowisko, nie wyjaśniając jednak wcale przyczyn takiej zmiany. Za takie wyjaśnienie trudno uznać jedynie ogólne stwierdzenie, że poglądy organu mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa i że ustawodawca przewidział w art.14e Ordynacji podatkowej możliwość zmiany stanowiska.

3.7. Rozpoznając ponownie sprawę Minister Finansów dokona interpretacji przedstawionego przez stronę skarżącą zdarzenia przyszłego z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Sąd.

3.8. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. uwzględniając skargę uchylił zaskarżoną interpretację. Rozstrzygnięcie takiej treści uzasadniało w myśl art. 152 ustaw p.p.s.a. określenie, że uchylona interpretacja nie może być wykonana. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 ustawy p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyła się równowartość wpisu od skargi, opłaty od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego ustalone stosownie do § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).