Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 603/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1 i 2, art. 14h, art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15e ust. 1 pkt 1 i 2a, art. 21 ust. 1 pkt 2a, art. 15e ust. 11 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 29 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 grudnia 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.593.2018.2.AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretacje indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej także jako "Spółka" lub "Wnioskodawca") wnioskiem z 3 września 2018 r., uzupełnionym pismem z 13 listopada 2018 r. i z 6 grudnia 2018 r., zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również "Dyrektor", DKIS") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku stosowania ograniczenia z art. 15e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") i możliwości zaliczenia kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu m.in. do usług zarządzania, usług planowania strategicznego, usług komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej oraz usług marketingowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 9).

Spółka wskazała, że należy do międzynarodowej Grupy W., której działalność skupia się na produkcji urządzeń gospodarstwa domowego. W ramach grupy W. w regionie EMEA (Europa, Bliski Wschód i Afryka) kilka podmiotów prowadzi działalność produkcyjną i następnie sprzedaje produkty na rzecz wszystkich spółek dystrybucyjnych odpowiedzialnych za sprzedaż produktów na danym rynku lokalnym (tj. w danym kraju). Skarżąca jest spółką dystrybucyjną, odpowiadającą za dystrybucję urządzeń gospodarstwa domowego na terytorium Polski.

W dalszej kolejności Skarżąca wyjaśniła, że W. EMEA S.p.A. (dalej również "W. EMEA") jest spółką zajmującą się między innymi świadczeniem usług na rzecz podmiotów powiązanych. W. EMEA również jest częścią Grupy W.. W. EMEA świadczy usługi podmiotom prawnym w regionie EMEA. Usługi świadczone przez W. EMEA obejmują usługi ogólne i administracyjne, zaopatrzenie, wsparcie produkcyjne, wsparcie marketingowe i sprzedażowe, planowanie logistyczne i produkcyjne, obsługę konsumentów oraz usługi IT. Usługi świadczone przez W. EMEA obejmują również usługi księgowe/usługi fakturowania.

Dostęp do scentralizowanego systemu świadczenia usług jest kluczowy dla spółek z Grupy W., ponieważ zapewnia on funkcjonowanie każdej ze spółek w oparciu o te same zasady, standardy i procesy biznesowe oraz technologiczne. Uniformizacja działalności wszystkich spółek jest konieczna z uwagi na szeroko zakrojoną współpracę techniczną oraz z uwagi na potrzebę oferowania produktów o tej samej, najwyższej jakości na każdym rynku, niezależnie od miejsca produkcji danego urządzenia. Ponadto scentralizowany system świadczenia usług pozwala podmiotom Grupy W. odnosić korzyści z efektu skali, a także dostępu do specjalistycznych umiejętności i usług, które są świadczone wydajnie, bez dublowania kosztów i zasobów.

Wnioskodawca wskazał, że usługi świadczone przez W. EMEA na jego rzecz obejmują w szczególności usługi zarzadzania, usługi planowania strategicznego, usługi komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej oraz usługi marketingowe, opisane szczegółowo poniżej.

Skarżąca spółka wyjaśniła, że w kategorii usług planowania strategicznego otrzymuje od W. EMEA:

a) długoterminowe planowanie strategiczne – koordynacja przygotowania trzyletniego planu rozwoju na wysokim poziomie szczegółowości dla regionu EMEA, który jest poddawany corocznej weryfikacji w ramach wytycznych dostarczonych przez W. USA; doradztwo w zakresie rozwoju strategii handlowej i przemysłowej Grupy itp.;

b) doradztwo w zakresie inicjatyw strategicznych – na przykład doradztwo w zakresie strategii wzrostu w regionie EMEA i struktury funkcji jakości itp.;

c) zarządzanie procesem integracji – monitorowanie i koordynacja wszystkich strumieni związanych z integracją poprzednich działań lndesit z systemami W. itp.;

d) analiza rynku – zbieranie, analizowanie i dostarczanie danych rynkowych do zespołów kategorii produktów, fabryk itp.

Wewnętrzne i zewnętrzne usługi komunikacyjne obejmują natomiast:

a) opracowanie strategii komunikacji dla zaangażowania pracowników;

b) opracowanie wewnętrznych wytycznych dotyczących komunikacji;

c) opracowanie pakietu komunikacyjnego dla EMEA i przygotowanie wytycznych dotyczących planów komunikacji;

d) zarządzanie relacjami zewnętrznymi z uniwersytetami europejskimi;

e) utrzymywanie kontaktu z władzami publicznymi;

f) pisanie komunikatów prasowych;

g) doradztwo w zakresie wizerunku publicznego itp.

Spółka wyjaśniła również, że usługi marketingowe obejmują porady, wsparcie i nadzór w odniesieniu do:

a) marketing i materiały wewnętrzne – doradztwo w zakresie opracowywania, przetwarzania i dystrybucji profesjonalnych fotografii produktów, katalogów, materiałów szkoleniowych, specyfikacji produktu i instrukcji, informacji prasowych, filmów, upominków reklamowych itp.;

b) usługi marketingowe – badania dotyczące świadomości klientów w zakresie marek produktów; nadzór nad badaniami nad udziałem w rynku produktów; koordynacja z zewnętrznymi agencjami doradztwa i public relations; wspieranie przygotowywania prognoz marketingowych i raportów; rozwijanie inicjatyw w zakresie społecznej odpowiedzialności biznesu; koordynowanie wydarzeń handlowych w regionie EMEA, itd.;

c) nadzór, doradztwo w zakresie pracy agencji reklamowej, kontakty i koordynacja pracy zewnętrznej agencji reklamowej;

d) nadzór nad produkcją wszystkich materiałów wykorzystywanych w reklamach realizowanych przez agencję zewnętrzną i które pojawią się w telewizji i prasie w Polsce;

e) doradztwo w zakresie opracowywania strategii marketingowej marki w Polsce, współpracy w imieniu Spółki z lokalną agencją, doradztwo w planach mediowych, doradztwo w zakresie kontroli wykonania budżetu;

f) przeprowadzanie analiz dotyczących siły sprzedaży oferowanej gamy produktów, definiowanie i wprowadzanie do produkcji nowych produktów w związku z wydarzeniami na rynku krajowym;

g) doradztwo w zakresie public relations, doradztwo w przygotowaniu materiałów prasowych dotyczących firmy, nowego produktu itp.;

h) doradztwo w formie materiałów do użytku wewnętrznego jako prezentacji komputerowych związanych z działalnością marketingową;

i) doradztwo w zakresie przygotowania i produkcji filmów o firmie i produktach wykorzystywanych do celów szkoleniowych i informacyjnych;

j) nadzór nad wynikami większości badań rynkowych prowadzonych na rynku krajowym;

k) przygotowanie specyfikacji i komunikacji dla rynków związanych z działaniami marketingowymi;

l) przygotowanie informacji i podsumowań regularnych aktualizacji biznesowych dotyczących głównych konkurentów;

m) doradztwo w przygotowywaniu prognoz rocznych/miesięcznych dla kierownictwa centralnego w związku z działaniami marketingowymi, wsparcie w przygotowaniu kwartalnych raportów wyników do rynków według kategorii produktów;

n) opracowanie strategii relacji z mediami wspierających markę korporacyjną, wykorzystujących marki produktów na różnych rynkach, we współpracy z lokalnymi menedżerami ds. komunikacji, nadzorowanie rozwoju wszystkich korporacyjnych materiałów prasowych wykorzystywanych w wydarzeniach i briefingach medialnych dostarczanych przez agencję prasową;

o) internetowe badania konkurentów i innych branż, w celu przygotowania analizy danych wejściowych i pomocniczych.

W dalszej części wniosku Spółka opisywała, w jaki sposób działa mechanizm ustalania ceny sprzedaży produktów nabywanych przez Spółkę w celu dystrybucji na rynku polskim. Wskazała w tym zakresie, że w oparciu o metodologię cen transferowych cena sprzedaży produktów wytwarzanych przez producentów z Grupy W. i sprzedawanych lokalnym podmiotom dystrybucyjnym w każdym kraju (w tym Spółce) jest początkowo obliczana na podstawie budżetowanego kosztu własnego sprzedaży, kosztów transportu i kosztów operacyjnych ponoszonych przez producenta powiększonych o uzgodnioną marżę. Obliczone w powyższy sposób ceny sprzedaży produktów należne producentom od Spółki podlegają późniejszym korektom (uzgodnionym w umowach dystrybucyjnych), które są zgodne z polityką cen transferowych i odzwierciedlają funkcje oraz ryzyko producentów z Grupy i podmiotów dystrybucyjnych z Grupy. Kalkulacja korekty cen sprzedaży produktów oparta jest na docelowej marży zysku dla jednostek dystrybucyjnych z Grupy (w tym dla Spółki). Korekty mogą skutkować spadkiem lub wzrostem ceny należnej producentom z grupy za produkty sprzedawane na lokalnym rynku, co jest zgodne z polityką cen transferowych Grupy. W powyższej korekcie ceny nabycia produktów ujęte są wszystkie opisane powyżej opłaty za usługi ponoszone przez Spółkę, tj. docelowa marża Spółki stanowiąca różnicę pomiędzy przychodami ze sprzedaży produktów a kosztami operacyjnymi, ustalana jest w wysokości rynkowej i kwota marży zysku uzyskanego przez Spółkę jest niezależna od wysokości kosztów ponoszonych usług. W szczególności, zwiększenie lub zmniejszenie kosztów z tytułu nabywanych usług zostałoby uwzględnione w korekcie ceny nabycia produktów przez Spółkę w ten sposób, że ostateczna marża zysku uzyskanego przez Spółkę nie uległaby zmianie.

Spółka wskazała następnie, że koszty opisanych opłat za usługi i opłat licencyjnych spełniają warunki zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako że są ponoszone przez Spółkę, mają charakter definitywny, są ponoszone w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą w celu generowania przychodów lub utrzymania lub zabezpieczenia źródła dochodu, nie zostały wymienione przez prawodawcę w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu oraz są odpowiednio udokumentowane, w tym fakturami zakupu.

Jak podkreśliła Spółka, celem wniosku w zakresie objętym niniejszą sprawą było natomiast potwierdzenie, że opisane we wniosku opłaty za usługi zarządzania, usługi planowania strategicznego, usługi komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej oraz usługi marketingowe nie podlegają limitowi wynikającemu z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała m.in. pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym opłaty za usługi zarządzania, usługi planowania strategicznego, usługi komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej oraz usługi marketingowe, opisane w punkcie 2.9 wniosku, nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ze względu na to, że takie usługi nie są wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. jako usługi podlegające ograniczeniu lub (w przypadku uznania że są wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.) nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów ze względu na to, że wydatki te powinny być klasyfikowane jako koszty podatkowe bezpośrednio związane z nabyciem produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. (pytanie oznaczone we wniosku nr 9).

W odniesieniu do tak postawionego pytania Spółka zajęła stanowisko, zgodnie z którym opłaty za usługi opisane w punkcie 2.9 wniosku, nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ze względu na to, że takie usługi nie są wymienione w tym przepisie jako usługi podlegające ograniczeniu lub (w przypadku uznania że są wymienione w art, 15e ust. 1 u.p.d.o.p.) nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów ze względu na to, iż wydatki te powinny być klasyfikowane jako koszty podatkowe bezpośrednio związane z nabyciem produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że wyżej wymienione usługi (usługi zarządzania, usługi planowania strategicznego, usługi komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej oraz usługi marketingowe) zostały zakwalifikowane zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług jako 70.22.17.0 "usługi zarządzania procesami gospodarczymi", 70.22.11.0 "usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym", 70.22.30.0 "pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", 70.21.10.0 "usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji".

Spółka wskazała również, że w jej ocenie, wskazana przez nią klasyfikacja statystyczna nie powinna stanowić samodzielnej podstawy do dokonywania interpretacji art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a opisane we wniosku w sposób bardzo szczegółowy czynności podejmowane przez W. EMEA w ramach usług świadczonych na rzecz Spółki, powinny być wystarczające do oceny charakteru świadczonych usług.

Spółka podkreśliła również, że wszystkie opisane we wniosku usługi, w tym usługi zarządzania, usługi planowania strategicznego, usługi komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej oraz usługi marketingowe, jak również należności licencyjne, uwzględniane są przy ustalaniu ceny sprzedaży nabywanych przez Spółkę produktów. Usługi opisane we wniosku mają kluczowe znaczenie dla działalności dystrybucyjnej Spółki. Według Skarżącej, są to bowiem koszty bezpośrednio związane z zakupem produktów.

Dodatkowo, w odpowiedzi na wezwanie z 6 grudnia 2018 r. Spółka doprecyzowała pytanie dotyczące usług opisanych w punkcie 2.9 wniosku.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżoną interpretacją z 27 grudnia 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.593.2018.2.AS, wydaną na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej jako "o.p.") w zakresie pytania nr 9, oznaczonego we wniosku nr 2.9. (interpretacji indywidualnej dotyczącej wyłącznie usług zarządzania, usług planowania strategicznego, usług komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej oraz usług marketingowych) uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Powołał się na pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11) i wskazał, że interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Dyrektor nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 o.p., do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego. Organ zaznaczył, że ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: "ustawa nowelizująca") z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do u.p.d.o.p. art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw. Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. objęte są te podmioty, które – łącznie – są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie.

W dalszej części uzasadnienia interpretacji Dyrektor wskazał, że art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zawiera dwie grupy świadczeń – świadczenia nazwane, wymienione wprost w tym przepisie oraz świadczenia nienazwane, posiadające cechy świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie jak również cechy innych świadczeń w nim niewymienionych, przy czym cechy pierwszego rodzaju świadczeń powinny przeważać nad cechami innych.

Następnie Dyrektor wskazał, że na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc się do opisanego we wniosku sposobu funkcjonowania grupy, której częścią jest Wnioskodawca, Dyrektor wskazał, że fakt, iż stworzony w ramach grupy kapitałowej scentralizowany system świadczenia usług jest kluczowy dla spółek z Grupy W., a uniformizacja – o której wspomniała w treści wniosku ORD-IN Spółka – jest konieczna z uwagi na szeroko zakrojoną współpracę techniczną oraz z uwagi na potrzebę oferowania produktów o tej samej, najwyższej jakości na każdym rynku, niezależnie od miejsca produkcji danego urządzenia i ponadto – w opinii Wnioskodawcy – scentralizowany system świadczenia usług pozwala podmiotom z Grupy odnosić korzyści z efektu skali, a także dostępu do specjalistycznych umiejętności i usług, które są świadczone wydajnie, bez dublowania kosztów i zasobów, nie może przesądzać a priori o konieczności ponoszenia przez Wnioskodawcę wszystkich opłat za usługi i opłat licencyjnych opisanych we wniosku ORD-IN. Globalny interes realizowany w ramach grupy kapitałowej nie może być brany pod uwagę przy określeniu indywidualnych potrzeb z uwagi na prowadzony profil działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę jako spółki dystrybuującej w Polsce urządzenia gospodarstwa domowego produkowane przez inne podmioty z Grupy. Nie każdy wydatek na poszczególne usługi wpływa bowiem bezpośrednio na prawidłowe funkcjonowanie prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i nie można tym samym uznać, że bez poniesienia opisanych we wniosku ORD-IN wydatków niemożliwa byłaby dystrybucja towarów podlegających sprzedaży.

Dyrektor odwołał się do słownikowego pojęcia "usług doradztwa" i "usług zarządzania" oraz ich znaczenia przyjmowanego w literaturze i orzecznictwie.

W konkluzji tej części interpretacji Dyrektor stwierdził, że usługi wskazane we wniosku, sklasyfikowane według kodów PKWiU wskazanych w uzupełnieniu wniosku, stanowią usługi doradcze oraz usługi zarządzania. Wskazał również, że element doradczy oraz zarządczy determinuje ich główny i zasadniczy charakter.

Z kolei w odniesieniu do wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Dyrektor wskazał w oparciu o językową oraz funkcjonalną wykładnię, że chodzi o koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu inkorporowane w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na końcową cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji. Koszt ten powinien być przy tym możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra. Dyrektor wskazał również, że wykluczone z zakresu tego przepisu są koszty ogólne działalności podatnika, jak również koszty służące zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodu.

W dalszej części interpretacji Dyrektor wskazał również, że art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie powinien być utożsamiany z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

W konkluzji Dyrektor uznał, że chociaż usługi zarządzania, usługi planowania strategicznego, usługi komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej oraz usługi marketingowe są niewątpliwie związane w jakimś stopniu z dystrybucją w Polsce urządzeń gospodarstwa domowego, to nie można im przypisać bezpośredniego wpływu na ich sprzedaż. Zdaniem Dyrektora, związek poniesionych wydatków z dystrybucją w Polsce ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania działalności gospodarczej, jednakże nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na dystrybucję urządzeń gospodarstwa domowego. Nie można bowiem uznać, że bez poniesienia tych wydatków niemożliwa byłaby dystrybucja towarów podlegających sprzedaży.

W skardze na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając Dyrektorowi:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 o.p. w związku z art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p. i art. 14h o.p., poprzez dokonanie interpretacji art. 15e u.p.d.o.p. w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą w zasadniczym stopniu w oparciu o klasyfikację PKWiU usług dokonywania zamówień, podczas gdy:

a) art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie odsyła do klasyfikacji PKWiU dla określenia zakresu znaczeniowego wymienionych w nim usług;

b) w uzasadnieniu interpretacji DKIS wskazał, że o zakwalifikowaniu danych usług do jednej z kategorii usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie decyduje ich nazwa, ale wykonywane w ich ramach czynności;

c) Skarżąca zawarła we wniosku dokładny opis czynności wchodzących w skład nabywanych przez nią usług planowania strategicznego, usług komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej oraz usług marketingowych, umożliwiający wypowiedzenie się przez Dyrektora co do tego, czy tak opisane usługi są w jego ocenie objęte art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 o.p. w związku z art. 121 § 1 o.p. i art. 14h o.p. poprzez:

a) sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób uniemożliwiający ustalenie jednoznacznego stanowiska Dyrektora co do kwalifikacji usług planowania strategicznego, usług komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej oraz usług marketingowych na potrzeby stosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.;

b) sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób uniemożliwiający ustalenie jednoznacznego stanowiska Dyrektora co do zakresu znaczeniowego kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a także poprzez pominięcie części stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą;

3) dopuszczenie się błędu wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. polegającego na przyjęciu, że o przynależności danych usług lub czynności do poszczególnych rodzajów usług wymienionych w tym przepisie decyduje nazwa klasyfikacji PKWiU, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że tylko usługi wprost wymienione w tym przepisie mogą podlegać ograniczeniu przewidzianemu w tej regulacji, a o ocenie, czy dane usługi stanowią usługi doradcze, zarządzania lub usługi o podobnym charakterze, decyduje z jednej strony znaczenie potoczne (słownikowe) tych usług, a z drugiej strony faktyczny zakres świadczonych usług, nie zaś nazwa klasyfikacji PKWiU;

4) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., polegającej na uznaniu przez Dyrektora, że przepis ten znajduje zastosowanie do przedstawionych we wniosku usług planowania strategicznego, usług komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej oraz usług marketingowych, podczas gdy usługi te nie stanowią ani usług doradczych, ani usług zarządzania, ani też usług dotyczących świadczeń o podobnym charakterze, co wyklucza stosowanie względem nich ograniczenia przewidzianego w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.;

5) dopuszczenie się błędu wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że tylko usługi, bez których nie jest możliwe nabycie produktu mogą stanowić koszty bezpośrednio związane z nabyciem towaru, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, iż obejmuje on usługi, których koszty w bezpośredni sposób wpływają na cenę jednostkową wytworzonego lub nabytego produktu, tj. dają się wyodrębnić w cenie jednostkowej wytworzonego lub nabytego produktu;

6) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., polegającej na arbitralnym uznaniu przez Dyrektora, że usługi planowania strategicznego, usługi komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej oraz usługi marketingowe przedstawione we wniosku nie są niezbędne do prowadzenia działalności dystrybucyjnej przez Skarżącą.

W odpowiedzi na skargę podatkowy organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej również "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ wydający indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, co w rezultacie nie daje pewności, że interpretacja przepisów prawa materialnego, mających znaczenie w tej sprawie, jest prawidłowa.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca przedstawiła stan faktyczny sprawy i zadała szereg pytań, z których przedmiotem niniejszej sprawy jest interpretacja indywidualna wydana w odpowiedzi na sporne pytanie nr 9.

Istotą sprawy jest zatem prawidłowa wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ocena, czy stan faktyczny sprawy przedstawiony we wniosku znajduje odniesienie do tych przepisów prawa podatkowego.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, a w tym stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej własnego stanowiska. Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku, winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p.). Organ może jedynie zobowiązać podatnika do sprecyzowania opisanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego lub własnego stanowiska sprawie, jeżeli jest to konieczne do zrozumienia zagadnienie przedstawionego we wniosku i wydania interpretacji indywidualnej.

Kontrola sądu administracyjnego polega natomiast na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie jest interpretacją abstrakcyjną, ale odnosi się ściśle do sytuacji opisanej we wniosku przez wnioskodawcę-podatnika.

Dla wyjaśnienia należy dodać, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W związku z tym przepisem w doktrynie podkreśla się, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie – por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Zarzuty naruszenia Ordynacji podatkowej są w znacznej mierze skonstruowane jako wyniki sposobu rozumienia przez Dyrektora art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., lecz wadliwość interpretacji wynika z sygnalizowanych w skardze błędów w stosowaniu art. 14c § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p. i art. 14h o.p.

Sporne w sprawie jest to, czy koszty usług zarządzania, usług planowania strategicznego, usług komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej oraz usług marketingowych, opisanych w stanie faktycznym, podlegają ograniczeniu w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Dyrektora usługi wymienione we wniosku, sklasyfikowane według kodów PKWiU wskazanych w uzupełnieniu wniosku, stanowią usługi doradcze oraz usługi zarządzania, co determinuje, że są to usługi z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i dlatego podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca twierdzi natomiast, że usługi planowania strategicznego, usługi komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej oraz usługi marketingowe nie mieszczą się w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W ocenie Skarżącej podatkowy organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację oparł się w zasadniczym stopniu na klasyfikacji PKWiU usług przedstawionych we wniosku i nie wyraził w sposób jednoznaczny stanowiska co do kwalifikacji tych usług na potrzeby art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Sąd wskazuje, że podstawowym argumentem, dla którego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podzielił poglądów Strony była kwalifikacja – i to przez Stronę – spornych usług przez nią nabywanych w świetle PKWiU i w następstwie – klasyfikacja "podatkowa", tj. w rozumieniu art. 15e u.p.d.o.p. Jest to działanie Dyrektora nieprawidłowe, ponieważ klasyfikacja PKWiU, choć niekiedy użyteczna w sprawach podatkowych, to jednak nie może (nie powinna) zastąpić subsumpcji normy podatkowej i obowiązku samodzielnej klasyfikacji przez organ podatkowy (zadeklarowanego) stanu faktycznego "pod" określoną normę prawa podatkowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w pierwszym zdaniu interpretacji, uzasadniając ocenę stanowiska Wnioskodawcy, stwierdził, że oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji (s. 15 zaskarżonej interpretacji), bez rozstrzygania o jej poprawności. Usługi zarządzania, usługi planowania strategicznego, usługi komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej oraz usługi marketingowe zakwalifikował jako usługi doradcze i usługi zarządzania, wskazując, że element doradczy oraz zarządczy determinuje główny i zasadniczy charakter usług (strona 22 zaskarżonej interpretacji). Odnosi się wrażenie, że organ interpretacyjny utożsamia statystyczne kryteria klasyfikacji, samą klasyfikację PKWiU, z podatkowoprawną klasyfikacją na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., która ze swojej istoty powinna być "samodzielna" i "autonomiczna".

W dorobku prawnym akcentowano już wielokrotnie, że przepisy prawa podatkowego nie wskazują – co do zasady - na związanie tych organów podatkowych informacjami klasyfikacyjnymi wydawanymi przez właściwy podmiot (wyrok z dnia 25 maja 2017 r., sygn. I GSK 632/15, CBOSA). Co prawda interpretacja standardowych klasyfikacji należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz urzędów statystycznych (art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2019 r., poz. 649 ze zm.), jednak tego rodzaju interpretacje nie stanowią źródła obowiązku, czy uprawnienia. Mogą być tylko uznane za dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający ocenie organu podatkowego (podobnie NSA w wyroku z 1 marca 2012 r., sygn. I GSK 257/11; wyrok NSA z 4 grudnia 2013 r., sygn. I GSK 998/13, CBOSA).

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, organy interpretacyjne nie są związane ewentualną klasyfikacją, nawet dokonaną przez podatnika, szczególnie w sytuacji, gdy klasyfikacja taka nie jest elementem normy prawnej, której dotyczy wniosek interpretacyjny, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Może ona jedynie pośrednio, uzupełniająco wpływać na sposób wyjaśnienia znaczenia interpretowanych pojęć. Powyższe powoduje, że już z tego powodu stanowisko organu interpretacyjnego dotyczące związania podaną klasyfikacją naruszyło art. 14c § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p. i art. 14h o.p., poprzez uznanie, że wskazanie poszczególnych symboli jest wiążące dla organu i wyłącza wymóg zestawienia wyszczególnionych przez wnioskodawcę niejednorodnych usług z treścią analizowanej normy prawnej. Uznanie to stanowiło niedopuszczalną ingerencję w stan faktyczny przedstawiony we wniosku, jego modyfikację i rozszerzenie w nieuprawniony sposób. Podanie symbolu klasyfikacji statystycznej PKWiU dla konkretnej usługi nie jest elementem stanu faktycznego. Stanem faktycznym są opisane zdarzenia rzeczywiste sprawy, które mogą powodować określone konsekwencje na gruncie prawa podatkowego, a nie ich ocena prawna. Powołanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla świadczonych usług nie mieści się w pojęciu stanu faktycznego. Jeżeli symbol PKWiU powoduje następstwa w określonym podatku, to składający wniosek o interpretację przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego może w tym miejscu dokonać kwalifikacji prawnej poprzez przyporządkowanie świadczonej usługi do grupowania PKWiU, co jednak powinno zostać ocenione przez organ. Natomiast specyfika postępowania interpretacyjnego w niniejszej sprawie wymagała skoncentrowania się przez organ interpretacyjny na opisie usług przestawionym przez Spółkę we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. Organ interpretacyjny, jak to już zostało wskazane wcześniej, oparł się wyłącznie na wskazanej przez Stronę klasyfikacji PKWiU. Istotnym jest przy tym, że przypisanie usług do klasyfikacji nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, które z nich objęte są dyspozycją powyższego przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., a które nie. Nie bez znaczenia jest fakt, że usługi wskazane we wniosku mogą zostać przypisane do kilku symboli PKWiU. Chociaż Dyrektor poprawnie wskazał, że na gruncie prawa podatkowego o rodzaju czynności decyduje nie nazwa, lecz rzeczywisty charakter czynności, to nie zastosował się do tego wymogu i nie przeanalizował w istocie treści czynności opisanych we wniosku o interpretację.

Prawodawca w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazuje kategorie usług, na które wydatki podlegają limitowaniu (wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów). Są to usługi: badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Trafnie przy tym akcentuje Dyrektor, że katalog usług wymienionych w omawianym przepisie ma charakter otwarty. Wynika to z posłużenia się w nim przez ustawodawcę odniesieniem do "świadczeń o podobnym charakterze" do ww. usług. Jednakże Sąd wskazuje zarazem, że ustawodawca w przywołanym przepisie przyjął opisowy sposób określenia usług objętych limitowaniem – lecz bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych PKWiU. Z powyższego wynika, że wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pozwala na sięgnięcie, i to przede wszystkim, do językowych definicji tych pojęć oraz do sposobu ich rozumienia wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (np. w art. 21 ust. 1 pkt 2a). Z uwagi na brak w ustawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznych odniesień do klasyfikacji PKWiU, interpretacja tych pojęć może, co do zasady, pomocniczo uwzględnić również podział usług wynikających z PKWiU, jednak nie może on być jedyny i przesądzający w sprawie. Takie działanie organu w świetle powołanych przepisów jest nieuprawnione.

W ocenie Sądu, Dyrektor dokonując oceny, czy świadczone przez podmiot usługi objęte są limitem kosztów, musi mieć na względzie rzeczywisty charakter usług powołanych we wniosku, a nie – jak miało to miejsce w sprawie – przede wszystkim klasyfikację towarów/usług. Na aprobatę zasługuje stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Krakowie z 20 lutego 2019 r., sygn. akt. I SA/Kr 1398/18 (CBOSA), że dla określenia typów usług objętych zakresem regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicę. Ogólna charakterystyka "umów (świadczeń) o podobnym charakterze" do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych została przedstawiona m.in. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15 (CBOSA). Zgodnie z tym orzeczeniem, w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (to samo się tyczy art. 15e ust. 1 pkt 1), świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Innymi słowy, "świadczenia o podobnym charakterze" muszą być równorzędne pod względem prawnym do usług doradczych, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Mając na uwadze powyższe, aby uznać daną usługę niematerialną, albo nie, za świadczenie o podobnym charakterze, organ musi dokonać analizy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku, mając także na uwadze cel tego świadczenia. Bowiem może on determinować rzeczywisty charakter danej usługi, który następnie determinuje jej kwalifikowanie w PKWiU. Decydujące znaczenie dla klasyfikacji danego świadczenia ma przy tym cecha charakterystyczna opisanych we wniosku usług, jaką jest ich niematerialność, brak możliwości ich magazynowania, a przede wszystkim zadeklarowany w sprawie cel i przyjęty schemat świadczenia usług (czy jest to "zarządzanie" w znaczeniu słownikowym czy raczej "automatyczna" reakcja na zaistniały "problem" opisanych usług).

Należy w tym miejscu podkreślić, że obowiązku wyczerpującego uzasadnienia interpretacji nie spełnia samo opisanie definicji słownikowych czy też orzeczniczych usług doradczych i usług zarządzania w sytuacji, gdy definicje te nie posłużyły następnie do uzasadnienia interpretacji względem przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego, tj. szczegółowego opisu czynności podejmowanych w ramach nabywanych usług. Naruszenie to jest o tyle bardziej widoczne, że w uzasadnieniu interpretacji Dyrektor wskazał, iż o zakwalifikowaniu danych usług do jednej z kategorii usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie decyduje ich nazwa, ale wykonywane w ich ramach czynności. Mimo to uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie zawiera oceny stanowiska Skarżącej względem poszczególnych czynności wchodzących w skład usług planowania strategicznego, usług komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej oraz usług marketingowych, czyli istoty wniosku Skarżącej. Uzasadnienie interpretacji w tym zakresie wydaje się więc wewnętrznie niespójne.

W ocenie Sądu, o ile zastosowanie klasyfikacji statystycznej może być w określonych przypadkach pomocne, o tyle w przypadku, gdy oceniany przepis nie zawiera żadnego odniesienia do klasyfikacji statystycznej, a wnioskodawca wskazuje we wniosku o wydanie interpretacji szczegółowy opis nabywanych usług, obowiązkiem organu dokonującego interpretacji jest ocena stanowiska wnioskodawcy względem tego konkretnego opisu usług, nie poprzestając na klasyfikacji statystycznej PKWiU. Zaniechanie dokonania takiej oceny uniemożliwia uznanie zaskarżonej interpretacji za spełniającą wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 o.p. w związku z art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p. i art. 14h o.p.

Reasumując stwierdzić należy, że organ bezpodstawnie wezwał Spółkę do wskazania symboli spornych usług według nomenklatury PKWiU. W sprawie informacja ta nie stanowiła bowiem elementu stanu faktycznego, lecz oceny prawnej, którą organ nie był związany i podlegała ona ocenie organu.

Podkreślenia wymaga, że ww. art. 14c § 1 i 2 o.p. wyznacza organowi wydającemu interpretację indywidualną prawa podatkowego obowiązek odniesienia się w uzasadnieniu do wszystkich istotnych dla sprawy elementów stanu faktycznego oraz argumentów wnioskodawcy. Uzasadnienie to powinno być przy tym wyczerpujące i wewnętrznie spójne. W szczególności, uzasadnienie interpretacji nie powinno budzić wątpliwości wnioskodawcy co do tego, jakie jest stanowisko organu względem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i pytania, jak również co do tego, jakie były przyczyny uznania stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe lub nieprawidłowe. Słusznie wskazuje w tym zakresie przykładowo WSA w Krakowie w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1292/17 (CBOSA): "brak pełnego odniesienia się przez organ do zajętego we wniosku stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej uniemożliwia realizację celu wydania tej interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym".

W związku z powyższym, w odniesieniu do problemu stosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do usług planowania strategicznego oraz usług komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej zaskarżona interpretacja nie spełnia tak określonych wymogów. Uzasadnienie interpretacji zostało bowiem sporządzone przez Dyrektora w sposób uniemożliwiający poznanie jednoznacznego stanowiska Dyrektora co do kwalifikacji usług planowania strategicznego, usług komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej oraz usług marketingowych, tj. odpowiedzi na pytanie, czy według Dyrektora usługi planowania strategicznego, usługi komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej oraz usługi marketingowe, niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.. stanowią jednak usługi doradcze, usługi zarządzania czy też usługi o podobnym charakterze do usług doradczych lub usług zarządzania.

Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zdaje się sugerować, że usługi planowania strategicznego, usługi komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej oraz usługi marketingowe stanowią równocześnie te trzy kategorie usług (co zdaje się wynikać jedynie z nazwy klasyfikacji statystycznej PKWiU, na której interpretacja została w istocie oparta), mimo że ich zakres znaczeniowy nie jest tożsamy. Uzasadnienie interpretacji nie daje więc Skarżącej jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, jak należy kwalifikować usługi planowania, usługi komunikacji czy też usługi marketingowe na potrzeby art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i dlaczego.

Warto dodatkowo zauważyć, że zaskarżona interpretacja nie spełnia również określonych wyżej wymogów jakościowych w części dotyczącej problemu stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. do ww. usług. Uzasadnienie tej części interpretacji jest wewnętrznie niespójne. W pierwszej kolejności Dyrektor wskazał bowiem, iż za koszty bezpośrednio związane z nabyciem produktu, towaru lub usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. należy uznać koszty w jakimkolwiek stopniu "inkorporowane" w produkcie lub usłudze, by następnie uznać, że chodzi jednak o koszty, bez poniesienia których niemożliwa byłaby dystrybucja towaru. Wskazać należy, że zakresy znaczeniowe tworzone przez oba te wyjaśnienia są od siebie różne, przy czym drugie kryterium jest znacznie węższe i nie wynika z treści art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. W tym kontekście na uwagę zasługuje również całkowite pominięcie przez organ interpretacyjny w uzasadnieniu interpretacji okoliczności, wskazanej przez Skarżącą w stanie faktycznym wniosku, że usługi zarządzania, usługi planowania strategicznego, usługi komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej oraz usługi marketingowe są uwzględniane przy obliczaniu początkowej ceny nabycia dystrybuowanych przez Skarżącą produktów. O ile Skarżąca nie była zainteresowana interpretacją indywidualną co do tego, czy stosowane przez nią metody ustalania cen są prawidłowe, o tyle opis sposobu ustalania ceny produktu stanowił istotny element stanu faktycznego wniosku. Zaskarżona interpretacja pomija istotną część stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie, skupiając się na związku opisanych we wniosku wydatków z działalnością dystrybucyjną Spółki, a pomijając związek tych wydatków z samym nabyciem towarów podlegających dystrybucji.

Całkowite pominięcie tego aspektu stanu faktycznego przy uzasadnieniu interpretacji w zakresie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. oznacza, że Dyrektor nie odniósł się w sposób pełny i wyczerpujący do stanowiska Skarżącej w przedstawionym przez nią stanie faktycznym, a w konsekwencji wydał interpretację z naruszeniem wspomnianego art. 14c § 1 i 2 o.p.

Podsumowując, Dyrektor nie wskazał, w jaki sposób ustalił główny i zasadniczy charakter usług będących przedmiotem interpretacji. Nie porównał poszczególnych czynności wykonywanych przez usługodawcę i opisanych szczegółowo we wniosku do definicji słownikowych, które sam przytoczył. Nie odniósł się w żaden sposób do argumentów Skarżącej przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w szczególności, że przedmiotowe usługi stanowią wykonanie konkretnych funkcji niezbędnych dla prowadzonej działalności.

Interpretacja art. 15e ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. dokonana przez organ interpretacyjny i jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie do usług będących przedmiotem interpretacji zostało dokonane, jak się zdaje, wyłącznie na tej podstawie, że nazwy konkretnych pozycji statystycznych podanych przez Wnioskodawcę zawierają słowa "doradztwo" i "zarządzanie".

Takie podejście jest w oczywisty sposób sprzeczne z zasadami wykładni językowej przepisów podatkowych, które zostały wskazane wcześniej przez Dyrektora. W ocenie Sądu, nic nie wskazuje na to, że Dyrektor dokonał analizy elementów charakterystycznych świadczeń będących przedmiotem interpretacji czy analizy rzeczywistego charakteru tych usług. Powołał się on w zaskarżonej interpretacji jedynie na nazwę nadaną konkretnym pozycjom statystycznym. Nie dokonał zresztą nie tylko wykładni językowej, ale również wykładni systemowej (zarówno wewnętrznej, jak i zewnętrznej) przepisów.

Wobec nienależytego wykonania przez Dyrektora obowiązków wynikających z art. 14c § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p. i art. 14h o.p. przedwczesne jest jednak orzekanie o zarzutach naruszenia u.p.d.o.p.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni wskazane wyżej poglądy prawne i wyda rozstrzygnięcie z uwzględnieniem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. W szczególności, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej będzie zobowiązany uwzględnić, że pojęcie "zarządzanie" powinno być rozumiane szeroko, jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania, realizowanych w następującej sekwencji: planowanie, organizowanie, przewodzenie oraz kontrola (klasyczne funkcje zarządcze). Organ będzie zobowiązany do zbadania podobieństwa usług do usług doradczych oraz do usług zarządzania. W każdym razie będzie zobowiązany odnieść swoje rozważania do poszczególnych wskazanych we wniosku usług. Dyrektor będzie zobowiązany uwzględnić dorobek sądów administracyjnych (por. wyroki z 19 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Łd 120/19, z 6 sierpnia 2019 r., sygn. I SA/Gl 314/19; z 10 lipca 2019 r., sygn. I SA/Po 306/19, I SA/Kr 577/19; z 21 maja 2019 r., sygn. I SA/Gl 224/19, z 11 września 2019 r., sygn. I SA/Gl 633/19, z 29 maja 2019 r., sygn. III SA/Wa 2094/18, z 27 sierpnia 2019 r., III SA/Wa 2004/18, CBOSA). Przy dokonaniu wykładni systemowej wewnętrznej odniesie się do art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. i art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy z 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387). Pomocne może również odwołanie się do art. 28 ust. 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r., poz. 351) - wykładnia systemowa zewnętrzna, zwłaszcza w kontekście podobieństwa do art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza prawo i na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 697 zł, stanowiącą uiszczony wpis sądowy od skargi (200 zł) wraz z kosztami zastępstwa procesowego (480 zł) oraz kosztami opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).