Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 627/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1, art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Asystent Sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2019 r. sprawy ze skargi A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 8 stycznia 2019 r. sygn. akt [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 6900 (sześć tysięcy dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Pismem z dnia 23 grudnia 2016 r. "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. (dalej: "Spółka", "skarżąca") wystąpiła do Burmistrza (dalej: "Burmistrz", "organ pierwszej instancji") z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2016.

W uzasadnieniu wskazano, że przeprowadzona przez Spółkę kompleksowa inwentaryzacja obiektów podlegających opodatkowaniu wykazała różnice pomiędzy stanem faktycznym a deklarowanymi podstawami opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podano, że w deklaracjach za lata 2011-2016 Spółka wykazywała do opodatkowania wg maksymalnej stawki grunty o powierzchni 70.315 m2 sklasyfikowane jako lasy, które nie są i nie były w tym okresie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wyjaśniono również, że w latach 2011-2016 Spółka wykazywała do opodatkowania budynek kręgielni wg najwyższej stawki, tj. dla budynków związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy budynek ten znajduje się w złym stanie technicznym (brak mediów, dziury w dachu i ścianach, co nie pozwala na funkcjonalne wykorzystanie obiektu i umożliwia dostanie się do wnętrza szkodliwych czynników zewnętrznych). Ponadto Spółka podniosła, że w okresie od 2011 r. do lipca 2016 r. wykazywała do opodatkowania jako budowle 125 kempingów, które nie powinny podlegać opodatkowaniu, gdyż stanowią tymczasowe obiekty budowlane.

Decyzją z dnia 7 czerwca 2017 r. Burmistrz, działając na podstawie art. 75 § 1 w zw. z art. 207 i art. 210 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.) - dalej jako "u.p.o.l.", odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 57.643 zł.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "Kolegium", "organ odwoławczy") decyzją z dnia 13 listopada 2017 r. uchyliło ją w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W odniesieniu do budynku kręgielni organ odwoławczy zwrócił uwagę na zmianę stanu prawnego i stwierdził, że Spółka nie dostarczyła dokumentów wskazujących,

że w odniesieniu do tego budynku została wydana ostateczna decyzja organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm.) - dalej: "Prawo budowlane", na podstawie której budynek ten trwale wyłączono z użytkowania.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania wolnostojących domków kempingowych znajdujących się na nieruchomości Spółki Kolegium stwierdziło, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii ma ustalenie ich statusu. W ponownie prowadzonym postępowaniu polecono organowi pierwszej instancji ustalenie, czy domki te stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz czy spełniają przesłanki wymienione w art. 3 pkt 5 i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Odnosząc się natomiast do problemu, czy teren o powierzchni 70.315 m2 powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości wg stawek związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej Kolegium wskazało, że w pierwszej kolejności Burmistrz powinien uzupełnić akta o wypisy z ewidencji gruntów dla przedmiotowych nieruchomości w ten sposób, aby obrazował stan ujawniony w ewidencji gruntów w każdym roku objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Ponadto polecono organowi pierwszej instancji uzupełnienie akt o wyrysy z map ewidencyjnych, na których uwidocznione są przedmiotowe użytki.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Burmistrz decyzją z dnia 24 maja 2018 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 57.643 zł.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka, wnosząc o jej uchylenie

i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty, zarzuciła jej naruszenie:

– art. 1a ust. 3 pkt 2 i art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że grunty o dwuczłonowym oznaczeniu w ewidencji gruntów ("Bi-Ls") nie stanowią lasów i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu wg maksymalnej stawki podatku od nieruchomości, tj. wg stawki jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

– art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez zakwalifikowanie nietrwale związanych z gruntem domków kempingowych (tymczasowych obiektów budowlanych) do kategorii budowli.

Kolegium nie podzieliło argumentacji odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 8 stycznia 2019 r. organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i przytoczył treść mających zastosowanie

w sprawie przepisów u.p.o.l. i Ordynacji podatkowej.

Kolegium podało, że w dniu 30 marca 2017 r. w obecności strony przeprowadzono oględziny nieruchomości (składającej się z 4 działek, z których każda jest ogrodzona),

z których spisano protokół i sporządzono 110 zdjęć. Wskazano, że na działce nr 788/4 znajduje się około 80 kempingów w wizualnie złym stanie technicznym oraz obiekt łaźni. Na działce nr 788/3 znajdują się dwa budynki gospodarcze (magazyny), budynek o nazwie [...], budynek tzw. kręgielni, w której składowane są zniszczone meble - w dachu widoczna jest dziura, posadzka w jednym miejscu jest załamana, popękana, w ścianach bocznych, przy dachu widoczne są dziury (budynek konstrukcji szkieletowej). Na działce

nr 788/2 znajduje się budynek dawnej pralni, budynek recepcji, stołówki, kuchni oraz pawilony noclegowe; na działce tej znajduje się również 14 domków zakwaterowania turystycznego, które są w bardzo dobrym stanie technicznym. Organ odwoławczy podał dalej, że na działce nr 788/1 znajduje się 25 kempingów (w złym stanie technicznym), obiekt łaźni, budynek tzw. [...]. Kolegium wskazało, że podczas oględzin strona zgłosiła następujące uwagi: "teren wokół budynku kręgielni jest ogrodzony ze względów bezpieczeństwa, wynika to z faktu, że na teren dostają się dzikie zwierzęta, które urządziły sobie legowisko". Zaznaczono, że na ogrodzeniach działek nr 788/1 i 788/4 znajdują się tabliczki o treści "zakaz wstępu osobom nieuprawnionym", zaś kempingi znajdują się

w złym stanie technicznym, posadowione są bezpośrednio na gruncie, ewentualnie podpierane pustakami.

Odnosząc się do kwestii, czy grunty o powierzchni 70.315 m2 powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości wg stawek związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej organ odwoławczy podniósł, że pierwszym i podstawowym kryterium wynikającym z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., rozgraniczającym zaliczenie do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym, jest klasyfikacja

w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma bowiem podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wprost wynika

z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne

(Dz. U. z 2017 r. poz. 2101 ze zm.) - dalej: "P.g.k.", zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Tym samym, w sytuacji, gdy grunty sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, to co do zasady powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym. Zaznaczono przy tym, że jednoznaczną podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych symbolem "Ls" będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Co więcej, muszą to być czynności wykonywane w sposób trwały i wykluczający prowadzenie innej działalności leśnej; nie mogą zatem to być czynności incydentalne.

Odwołując się do treści przepisów § 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów

i budynków (Dz. U. z 2016 r. poz. 1034 ze zm.) - dalej: "rozporządzenie z 29 marca

2001 r.", Kolegium wskazało, że grunty leśne dzielą się na: lasy - oznaczone symbolem "Ls", grunty zadrzewione i zakrzewione - oznaczone symbolem "Lz", z kolei grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m.in. na inne tereny zabudowane - oznaczone symbolem "Bi". W ocenie organu odwoławczego, zawarte w ww. rozporządzeniu wyliczenie gruntów, które są użytkami leśnymi, ma charakter zamknięty, co oznacza, że za użytki leśne można uznać tylko grunty w nim wymienione i tylko te grunty podlegają opodatkowaniem podatkiem leśnym. Kolegium przyznało, że wymienione we wniosku Spółki działki posiadają podwójne oznaczenie "Bi-Ls", jednakże dodanie do oznaczenia "Bi" członu "Ls" nie przesądza jednak, aby sporna działka była działką leśną.

Wskazano następnie, że zgodnie ze zmianami w danych ewidencyjnych działka nr 28/4 została podzielona na działki nr 28/36 i 28/37 (zmiana z dnia 13 sierpnia 2013 r.), na podstawie operatu pomiarowego przyjętego 17 czerwca 2014 r. dokonano połączenia działek nr 28/5 (użytek "Bi-Ls"), 28/11 (użytek "Bi-Ls") i 28/37 (użytek "Bi-Ls"), w wyniku czego powstała działka nr 788 (użytek "Bi-Ls") o powierzchni 11.9173 ha. Zgodnie

z opisem znajdującym się w wypisie z ewidencji gruntów użytek "Bi-Ls" oznacza inne tereny zabudowane. Organ odwoławczy podał, że 12 marca 2014 r. usunięto rozbieżności

w danych o gruncie, w wyniku czego powierzchnia działki nr 788 zmalała z 11.9173 ha do 11.9030 ha (użytek "Bi-Ls" - inne tereny zabudowane pozostał niezmieniony). W dniu

18 czerwca 2014 r. wprowadzono zmianę w postaci podziału działki nr 788 na działki nr 788/1, 788/2, 788/3 i 788/4 o łącznej powierzchni 11.9030 ha (użytek "Bi-Ls" - inne tereny zabudowane pozostał niezmieniony). Podkreślono, że każda z nowo powstałych działek, tak jak i działka nr 788, oznaczona została jako zabudowana pozostałymi budynkami niemieszkalnymi szczegółowo wymienionymi w ewidencji gruntów. W dniu 18 lipca 2014 r. do ewidencji wprowadzono zmianę w postaci usunięcia rozbieżność w danych o gruncie poprzez modyfikację atrybutów działki nr 788/4. W wyniku tej zmiany kompleks działek nr 788/1, 788/2, 788/3 i 788/4 uzyskał powierzchnię 11.8709 ha (nie uległy zmianie rodzaje użytków). W dniu 17 listopada 2016 r. dokonano zmiany użytków i klas działek nr 788/1, 788/2, 788/3 i 788/4 poprzez dostosowanie oznaczeń użytków na podstawie rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 listopada 2013 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2013 r. poz. 1551) - dalej: "rozporządzenie z 29 listopada 2013 r.", w ten sposób, że w miejsce rodzaju użytku "Bi-Ls" - inne tereny zabudowane, wprowadzono użytek "Bi" - inne tereny zabudowane.

Za prawidłowe Kolegium uznało stanowisko Burmistrza, że część działek nr 788/1, 788/2, 788/3 i 788/4 o powierzchni 70.315 m2 nie została zakwalifikowana w ewidencji gruntów jako las i lasu takiego nie stanowi. Organ odwoławczy przyznał, że co prawda oznaczenie ww. działek jest dwuczłonowe ("Bi-Ls"), jednak użytek ten w ewidencji został opisany jako inny teren zabudowany, który zgodnie z § 68 rozporządzenia z 29 marca 2001 r. stanowi grunt zabudowany i zurbanizowany. Ponadto, jak wynika z dokumentów zgromadzonych przez organ pierwszej instancji (zaświadczenie Starosty [...] z dnia 28 lutego 2018 r.) teren nabyty przez Spółkę nie stanowi lasu. Zdaniem Kolegium, zarówno z ewidencji gruntów, jak i z protokołu z przeprowadzonych oględzin wynika, że działki nr 788/1, 788/2, 788/3 i 788/4 są zabudowane budynkami związanymi z prowadzoną na nieruchomości działalności gospodarczą, grunt został oddany w użytkowanie wieczyste na prowadzenie ośrodka wypoczynkowego (działalność turystyczna). Natomiast zmiana ujawniona 17 listopada 2016 r. w postaci zmiany użytków i klas działek nr 788/1, 788/2, 788/3 i 788/4 świadczy o dostosowaniu oznaczeń użytków do obowiązującego rozporządzenia z 29 listopada 2013 r.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania domków kempingowych organ odwoławczy wskazał, że na podstawie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego (m.in. protokołu oględzin, zdjęć nieruchomości) należy przyjąć, iż ww. domki kempingowe posiadają dach, okna, ściany; obiekty te od co najmniej 10 lat posadowione są na bloczkach betonowych lub też słupach betonowych, czego nie kwestionuje także Spółka.

Kolegium zwróciło uwagę, że część orzecznictwa sądowego wskazuje, iż samo posadowienie domku letniskowego na bloczkach betonowych nie przesądza o braku przymiotu związania z gruntem. Organ odwoławczy przychylił się jednak do poglądu,

że posadowienie ww. obiektów na bloczkach betonowych i teoretyczna możliwość ich przeniesienia w inne miejsce przesądza o uznaniu, iż w niniejszej sprawie brak jest trwałego związania z gruntem.

W ocenie organu odwoławczego, z całości zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż przedmiotowe kempingi stanowiły część ośrodka wypoczynkowego (dla obsługi gości w nich zamieszkujących wybudowano całą bazę sanitarno-gastronomiczną) i funkcjonowały na przedmiotowych nieruchomościach przez wiele lat. W związku z tym nie mogą zostać uznane za tymczasowe obiekty budowlane przenoszone lub likwidowane w ciągu 180 dni. Tym samym, organ pierwszej instancji prawidłowo uznał ww. kempingi za podlegające opodatkowaniu budowle.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego [...], wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie od organu na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty skarbowej wedle norm prawem przepisanych, zarzuciła jej rażące naruszenie prawa procesowego, tj.:

1. art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez błędy w dokonanych ustaleniach stanu faktycznego oraz wydanie rozstrzygnięcia w sprawie bez zebrania całości materiału dowodowego, a w konsekwencji uznanie, że należące do Spółki grunty leśne były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej mimo braku jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby stanowisko organu drugiej instancji;

2. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia, które nie znajduje oparcia w przepisach prawa materialnego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono również rażące naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 1a ust. 3 pkt 2 i art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że grunty o dwuczłonowym oznaczeniu w ewidencji gruntów ("Bi-Ls") nie stanowią lasów i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu wg maksymalnej stawki podatku od nieruchomości, tj. wg stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

2. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez zakwalifikowanie nietrwale związanych z gruntem domków kempingowych (tymczasowych obiektów budowlanych) do kategorii budowli.

W odniesieniu do kwestii opodatkowania użytków o powierzchni 70.315 m2 zaakcentowano, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków pod oznaczeniem "Bi-Ls", pomimo dwuczłonowego symbolu, powinny być traktowane jako grunty leśne. Zdaniem Spółki, zapis "Bi" nie ma znaczenia i wpływu na możliwość zakwalifikowania tych gruntów jako lasów, tj. "Ls". Zaznaczono, że powyższe grunty nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i powinny być opodatkowane podatkiem leśnym, nie zaś podatkiem od nieruchomości. Zarzucono, że stanowisko organu odwoławczego jest sprzeczne z przepisami prawa materialnego, orzecznictwem sądów administracyjnych oraz zapisami w ewidencji gruntów i budynków. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przedmiotowe grunty stanowią rzeczywiście (fizycznie) lasy i nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (potwierdzają to ustalenia zawarte w protokole

z oględzin). Tym samym, powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem leśnym. W ocenie skarżącej, stanowisko Kolegium jest także sprzeczne z intencją ustawodawcy, który dla niewykorzystywanych gospodarczo lasów przewidział opodatkowanie podatkiem leśnym. Ponadto Spółka w wyniku pomiarów powierzchni gruntów na potrzeby wniosku

o stwierdzenie nadpłaty dokonała podziału pomiędzy grunty zabudowane ("Bi") i lasy ("Ls"). Kolegium odmówiło jednak wartości dowodowej ustaleń Spółki, że sporne grunty nie były

w okresie 2011-2016 zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; organ nie przedstawił jednak na poparcie swojego stanowiska żadnego przeciwdowodu.

Odnosząc się z kolei do kwestii opodatkowania niezwiązanych trwale z gruntem domków kempingowych skarżąca stanęła na stanowisku, że nie powinny być one opodatkowane podatkiem od nieruchomości ze względu na fakt, iż stanowią tymczasowe obiekty budowlane niebędące budowlami w rozumieniu Prawa budowlanego i u.p.o.l. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz mając na uwadze fakt,

że znajdujące się na terenie ośrodka Spółki niezwiązane trwale z gruntem domki letniskowe nie zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ani w innych przepisach ustawowych uzupełniających Prawo budowlane, skarżąca podniosła, że nie mogą one zostać zakwalifikowane do kategorii budowli, a w konsekwencji nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Kolegium w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2188

ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia,

że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisów art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności

z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Spór pomiędzy stronami niniejszego postępowania ogniskuje się wokół dwóch kwestii: opodatkowania domków kempingowych i opodatkowania użytków oznaczonych

w ewidencji gruntów i budynków dwuczłonowym symbolem "Bi-Ls", które - zdaniem Spółki - nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W odniesieniu do pierwszej kwestii spornej, tj. opodatkowania domków kempingowych, wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2), budowle lub ich części związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3).

W myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) użyte

w tej ustawie określenie budynek oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast zgodnie

z art. 1a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury,

a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane

z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W art. 3 Prawa budowlanego obiekt budowlany zdefiniowano jako budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych

(pkt 1), budynek - jako taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty

i dach (pkt 2), budowlę - jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową

(pkt 3), zaś obiekt małej architektury - jako niewielki obiekt, a w szczególności: kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury (lit. a), posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej (lit. b), użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki (lit. c). Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego tymczasowym obiektem budowlanym jest obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

Nie ulega wątpliwości, że stanowiące własność skarżącej domki kempingowe - ze względu na brak trwałego związania z gruntem - nie mogą być zaliczone do budynków,

a ze względu na funkcję - nie są także obiektami małej architektury. Należało w związku

z tym rozstrzygnąć, czy stanowią one budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (OTK-A 2011/7/71) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano,

że jakkolwiek nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, to nie sposób nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do u.p.o.l. nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. W wypadku prawa daninowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu treść art. 84 i art. 217 Konstytucji.

Uwzględniając wskazania powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny

w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 3 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 11/13 (ONSAiWSA 2014/4/58) stwierdził, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa

w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego, może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej.

Uchwałą powyższą Sąd orzekający w tej sprawie związany jest z mocy art. 269 § 1 P.p.s.a., nie widzi bowiem podstaw do podważenia wyrażonej w niej tezy poprzez ponowne przedstawienie zagadnienia prawnego poszerzonemu składowi NSA.

A zatem, do opodatkowania tymczasowego obiektu budowlanego podatkiem od nieruchomości konieczne jest nie tylko, aby wypełniał on definicję tymczasowego obiektu budowlanego wskazaną w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego, ale także jako budowla musi być on wymieniony wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, tak aby mógł być zakwalifikowany jako budowla

w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że domki kempingowe, stanowiące tymczasowe obiekty budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, niepołączone trwale

z gruntem, nie zostały expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, który zawiera definicję legalną budowli. Domki kempingowe nie zostały także wymienione wprost jako budowle w żadnym innym przepisie Prawa budowlanego ani w załączniku do niej.

Tym samym, uznanie przez organy podatkowe domków kempingowych skarżącej za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości było rezultatem nieprawidłowej wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania użytków oznaczonych

w ewidencji gruntów i budynków dwuczłonowym symbolem "Bi-Ls" w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy,

z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przepis ten należy czytać w powiązaniu z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zaliczającym do nieruchomości związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej m.in. wszystkie grunty, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a więc także użytki rolne i lasy. Wyjątek ustanowiony w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. należy więc wykładać w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to - co do zasady - podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie

z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyroki NSA z dnia: 8 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 38/17, LEX nr 2630922; czy z dnia 24 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1877/15, LEX nr 2373581).

W literaturze przedmiotu (zob. np. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz do art. 2 u.p.o.l., LEX/el.) wskazuje się, że u przedsiębiorcy występują dwa rodzaje gruntów: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - a więc wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, oraz grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - a więc te, które są w danym momencie wykorzystywane do wykonywania czynności składających się na działalność gospodarczą. Użytki rolne (leśne)

u przedsiębiorcy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wtedy, gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt

II FSK 190/15 (LEX nr 1774244), że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej powinno mieć charakter faktyczny. To sposób faktycznego wykorzystywania sklasyfikowanych jako użytki rolne (leśne) gruntów decyduje o tym, czy będą one objęte podatkiem rolnym (leśnym), czy też podatkiem od nieruchomości. W ww. wyroku NSA wskazał również, że określenie "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a), czy też w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. jest pojęciem o szerszym zakresie znaczeniowym niż "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). O ile bowiem, stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.) obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości w najwyższej stawce wiąże się co do zasady

z samym faktem posiadania gruntu (budynku lub jego części) przez przedsiębiorcę (sposób wykorzystania gruntu nie ma tu znaczenia), o tyle w przypadku gruntów sklasyfikowanych m.in. jako grunty rolne lub leśne, do objęcia ich podatkiem od nieruchomości konieczne jest spełnienie dodatkowej przesłanki, tj. zajęcia (wykorzystywania) tychże gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej.

W świetle powyższej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. organy podatkowe nieprawidłowo uznały, że znajdujące się we władaniu skarżącej działki nr 788/1, 788/2, 788/3 i 788/4

o łącznej powierzchni 70.315 m2 podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Sądu, w analizowanym roku podatkowym działki te nie spełniały przesłanki faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę, o czym świadczy stwierdzona m.in. w protokole z dnia 30 marca 2017 r. i niekwestionowana przez organy podatkowe okoliczność, że położone na ww. działkach lasy - poprzez ich ogrodzenie - zostały wyłączone ze strefy wypoczynkowej, zaś przebywający na terenie prowadzonego przez Spółki ośrodka turyści nie mieli na nie wstępu. Już w piśmie z dnia

23 grudnia 2016 r. stanowiącym wniosek o stwierdzenie nadpłaty skarżąca podała powierzchnię posiadanych nieruchomości (118.709 m2), precyzyjnie wyliczając, które

z nich są zajęte na prowadzenie działalności w zakresie świadczenia usług turystycznych (grunty o powierzchni 48.394 m2) i w związku z czym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a które z nich na tę działalność nie są zajęte (działki nr 788/1, 788/2, 788/3 i 788/4 o łącznej powierzchni 70.315 m2), przez co podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym (z uwagi na oznaczenie w ewidencji jako "Bi-Ls").

Należy zwrócić uwagę, że przepisy rozporządzenia z 29 marca 2001 r. nie wyjaśniają, do jakiej kategorii należy zakwalifikować grunty oznaczone symbolem zawierającym także (a więc nie wyłącznie) symbol użytku leśnego. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie przedstawiły przekonującej argumentacji, że istnieje jakakolwiek podstawa, aby w zasadzie przemilczeć fakt oznaczenia w symbolu złożonym danego gruntu także symbolem użytku leśnego. Oparcie się w tej sprawie wyłącznie na niejednoznacznej ewidencji i arbitralne uznanie na jej podstawie, że nie ma się do czynienia z gruntami (użytkami) leśnymi, nie było uprawnione. Wynika to ze sformułowanej w art. 217 Konstytucji RP zasady, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być określony precyzyjnie, a interpretacja przepisów dotyczących tegoż przedmiotu opodatkowania nie może być rozszerzająca, dokonana na niekorzyść podatnika. Powoływane przez organy podatkowe stanowisko doktryny w tym zakresie, co oczywiste, nie może stanowić żadnej dyrektywy wykładni czy to dla organów administracji, czy to dla sądów. Poglądy te mogą oczywiście mieć znaczenie pomocnicze, ale z całą pewnością nie rozstrzygające. Dyrektywą taką jest natomiast bez wątpienia przywołany przepis Konstytucji RP, który organy podatkowe w tej sprawie bezpodstawnie pominęły. W efekcie jej zastosowania należało dojść do wniosku, że sporne grunty stanowiły użytki leśne.

W świetle powyższych rozważań decydujące znaczenie dla wyboru sposobu opodatkowania przedmiotowych gruntów było ustalenie, czy były one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, z materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy wynika, że w 2016 r. działki nr 788/1, 788/2, 788/3 i 788/4 nie były zajęte na prowadzenie takiej działalności. W konsekwencji, wziąwszy pod uwagę treść

art. 2 ust. 2 u.p.o.l., za prawidłowe należało uznać stanowisko strony skarżącej

o niezasadności opodatkowania spornych gruntów podatkiem od nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe będą zobowiązane do zastosowania zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu oceny prawnej dotyczącej wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego

(w odniesieniu do kwestii opodatkowania domków kempingowych) i art. 2 ust. 2 w zw.

z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w odniesieniu do kwestii opodatkowania użytków oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków dwuczłonowym symbolem "Bi-Ls").

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, na podstawie art. 200, art. 205 § 2-4 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej.[pic]