Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 25/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 100 poz 1086
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 24 marca 2010 r. przy udziale --- sprawy ze skargi E. S. i M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2005 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. kwotę101,- (sto jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wójt Gminy D. decyzją z dnia [...] r., wydaną z powołaniem się na przepisy art. 21 § 1 pkt 2 i § 5, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) , art. 3 ust. 1 pkt 1 , art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 1 , art. 6 a ust. 1 i 6 , art. 6 c, art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym ( tj. Dz.U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969) , art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 1 i 7, art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( tj. Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ), uchwały Rady Gminy D. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz uchwały Rady Gminy D. z dnia [...] r., Nr [...] w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości ustalił E. i M. S. wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2005 r. w wysokości 2.519 zł od nieruchomości położonej w R. [...].

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ orzekający powołując się na zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, że występujący w sprawie od dłuższego czasu spór dotyczy sposobu opodatkowania budynku byłej szkoły, który to obiekt wraz z gruntami rolnymi podatnicy zakupili w dniu 29 listopada 2002 r. na podstawie aktu notarialnego nr rep. [...]. Organ podatkowy pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę /wcześniejsza decyzja tego organu z dnia [...] roku została w wyniku odwołania podatników uchylona do ponownego rozpatrzenia, a następna decyzja z dnia [...] roku najpierw utrzymana w mocy, a następnie uchylona decyzją SKO z dnia [...] roku wydaną w następstwie prawomocnego wyroku WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 642/07 uchylającego decyzję SKO utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji/ i ustalając wymiar łącznego zobowiązania za 2005 r. od wyżej wymienionej nieruchomości uznał, że część przedmiotowego budynku o powierzchni 124 m2 stanowi część mieszkalną, w związku z czym podlega zwolnieniu na podstawie powołanej powyżej uchwały Rady Gminy D. jako zajęta na potrzeby mieszkalne w gospodarstwie rolnym, zaś pozostała część tego budynku o powierzchni 718 m2 podlega podatkowi od nieruchomości ze stawką podatku jak dla "budynków pozostałych", przewidzianą w art.5 ust.1 pkt 2 lit. e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Wydając decyzję organ podatkowy I instancji powołał się na uzasadnienie decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B. nr [...] z dnia [...] r., a także na ustalenia dokonane w czasie oględzin przeprowadzonych w dniu 19 czerwca 2009 r., podczas których stwierdzono, iż część pomieszczeń znajdujących się na piętrze wskazuje na ich zamieszkanie. W skład tych pomieszczeń wchodzą: kuchnia o wymiarach 3,1 m x 2,2 m, łazienka o wymiarach 1,4 m x 2,1 m, sypialnia o wymiarach 3,1 m x 3,3 m, pokój o wymiarach 2,6 m x 5,7 m + 3,34 m x 1,9 m, korytarz o wymiarach 1,4 m x 1,6 m + 1,7 m x 0,9 m (łączna powierzchnia tych pomieszczeń wynosi 45,04 m2). W pozostałych pomieszczeniach budynku byłej szkoły, jak stwierdzono w protokole oględzin, wykonywany jest remont - wymieniona została stolarka okienna, częściowo stolarka drzwiowa, na parterze budynku została wymieniona instalacja c.o. oraz w większości pomieszczeń zamontowano nowe grzejniki. Dalej stwierdzono, że na parterze znajduje się osiem łazienek, w tym jeden natrysk; pomieszczenia te są wyposażone w armaturę, położona jest nowa glazura (można z nich korzystać); na parterze nie stwierdzono pomieszczenia wyposażonego w taki sposób, aby umożliwiało przebywanie – zamieszkiwanie ludzi; pomieszczenia na piętrze są w trakcie remontu - nie ma podłączonych grzejników, łazienki nie są w ogóle wyremontowane; na półpiętrze znajdują się trzy pomieszczenia z przeznaczeniem na łazienkę, toaletę oraz cztery puste pomieszczenia i korytarz.

Organ podatkowy I instancji wyjaśnił, iż przed rokiem 1996, gdy budynek szkoły stanowił własność Skarbu Państwa (przejęcie przez Gminę nieruchomości na własność nastąpiło na podstawie decyzji Urzędu Wojewódzkiego w P. T. Nr [...] z dnia [...] r.), w części budynku o powierzchni 124 m2 wydzielono trzy lokale mieszkalne przeznaczone na mieszkania służbowe dla nauczycieli. Ten stan budynku, w którym zamieszkiwali wówczas nauczyciele, przejęła we władanie Gmina D. W 1996 r. zostały zawarte umowy najmu pomiędzy Wójtem Gminy D., a zamieszkującymi lokatorami. Małżonkowie S. nabywając przedmiotową nieruchomość w 2002 r. mieli pełną świadomość co do rodzaju budynków na niej się znajdujących i co do ich przeznaczenia.

Organ zaznaczył, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 z późn. zm.), podstawę wymiaru podatku stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Powołał się też na rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454), z którego wynika, że przynależność budynku do odpowiedniego rodzaju ustala się zgodnie z zasadami Klasyfikacji Środków Trwałych, wprowadzonej na podstawie przepisów o statystyce publicznej (§ 65 ust. 2 ww. rozporządzenia). Wskazał, iż w § 65 ust. 1 tego rozporządzenia wyróżniono dziesięć rodzajów budynków ze względu na podstawową funkcję użytkową. Są wśród nich m.in. budynki mieszkalne oraz inne budynki niemieszkalne. W uwagach szczegółowych do grupy I Klasyfikacji Środków Trwałych "Budynki i lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu niemieszkalnego", wskazuje się, że: "budynki są to obiekty budowlane, trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadające fundamenty i dach" (ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.). Definicja ta została również "zapożyczona" do przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Budynki mieszkalne, według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych.

Twierdzenie podatników, że budynek byłej szkoły od 2003 r. w całości użytkują na cele mieszkalne, w ocenie organu, jest sprzeczne z dokumentami będącymi w posiadaniu organu podatkowego i stanem faktycznym ustalonym podczas oględzin przeprowadzonych w 2004 r. i w 2009 r. Z postanowienia [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Ł. Nr [...] z dnia [...] r., znak: [...] – jak podnosi organ - wynika, że Państwo E. i M. S. w zażaleniu na postanowienie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B. Nr [...] z dnia [...] r. znak: [...] oświadczyli, iż obecnie użytkują 65 m2 z powierzchni 124 m2 przystosowanej na cele mieszkalne przed rokiem 1996. W całym okresie posiadania budynku byłej szkoły, tj. od dnia 29.11.2002 r. (data aktu notarialnego) do dnia 19.06.2009 r. (data ostatnich oględzin przeprowadzonych przez organ podatkowy) w ocenie organu państwo S. nie wykorzystywali i nie użytkowali w całości budynku na cele mieszkalne. Ciągłe prowadzenie remontu nie jest równoznaczne z pojęciem użytkowania, a powierzchnia 65 m2, użytkowana na cele mieszkalne, jak twierdzą sami podatnicy, nie stanowi połowy całkowitej powierzchni użytkowej całego budynku byłej szkoły (842 m2), co pozwoliłoby uznać cały budynek za mieszkalny, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych.

Organ I instancji zaznaczył też, iż sami podatnicy wskazywali cel remontu, bowiem już w 2004 r. składając wniosek "o zmianę sposobu użytkowania budynku byłej szkoły (R. [...]) na budynek mieszkalny" podnosili, że "w przyszłości (po zakończonym remoncie pomieszczeń) mieli zamiar uruchomić w tym budynku mieszkalnym dom pomocy społecznej lub zakład opiekuńczo- leczniczy. Organ nadmienił również, iż w okresie od momentu zakupu przedmiotowego budynku do dnia 25 września 2005 r. wymagana wówczas obowiązującymi przepisami prawa zmiana sposobu użytkowania nie została dokonana.

Podatnicy przez cały okres, kiedy są właścicielami nieruchomości nie dostarczyli do Urzędu Gminy żadnych dokumentów budowlanych odnośnie budynku byłej szkoły potwierdzających zmianę funkcji budynku, tj. jako budynek mieszkalny. Jedynym dokumentem budowlanym, będącym w posiadaniu organu podatkowego jest decyzja Prezydium Powiatowej Rady Narodowej Nr [...] z dnia [...] r. o pozwoleniu na budowę szkoły.

Wobec powyższego, na podstawie posiadanych dokumentów, Wójt Gminy D. uznał, że budynek "byłej szkoły" położony w miejscowości R. [...] przeznaczony jest:

- na cele niemieszkalne, w części odpowiadającej powierzchni budynku pierwotnie przeznaczonej na cele oświatowe (718 m2), wobec czego uzasadnione jest zakwalifikowanie tej części budynku jako "budynek pozostały" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

- na cele mieszkaniowe, w części pierwotnie przeznaczonej na mieszkania (124 m2), wobec czego uzasadnione jest zakwalifikowanie tej części jako "budynek mieszkalny" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ww. ustawy.

Zgodnie z tą kwalifikacją, do ustalonego stanu faktycznego, zastosowano określone przepisy uchwały Nr [...] Rady Gminy D. z dnia [...] r. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz przepisy uchwały Nr [...] Rady Gminy D. z dnia [...] r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości, zgodnie z którymi części budynku zajęte na potrzeby mieszkalne w gospodarstwie rolnym zwolnione są od podatku od nieruchomości.

Decyzję w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2005 rok zaskarżyli E. i M. S. w części dotyczącej podatku od nieruchomości zarzucając, iż Wójt Gminy D. pomija wszelkie ustalenia faktyczne, ignoruje ich oświadczenia, nie podaje żadnych rzetelnych dowodów, lekceważy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uchylający poprzednie decyzje podatkowe w tej sprawie.

W obszernym uzasadnieniu odwołania podnieśli, iż:

- zaskarżona decyzja zawiera błędną klasyfikację budynku, błędną podstawę prawną tej klasyfikacji (z umów najmu z 1996 r. nie wynika, czy umowy te dotyczą ich "domu mieszkalnego", ponieważ brak w nich nr domu, a podano jedynie określenie "w R."; ponadto budynek znajduje się na gruncie rolnym w gospodarstwie rolnym - musi więc służyć potrzebom tego gospodarstwa, dlatego też nieuzasadnione jest zakwalifikowanie go do budynków "pozostałych");

- "bezsensowny" jest protokół z oględzin budynku z dnia 19.06.2009 r., gdyż nie zawiera żadnej dokumentacji z przeprowadzonych dowodów, nie zawiera też żadnej oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli, co narusza postanowienia art. 290 § 2 pkt 6a Ordynacji podatkowej; poza tym, mimo zapisu w protokole o dostarczeniu jednego egzemplarza kontrolowanym, faktycznie nie został on doręczony (naruszenie art. 290 § 6 ww. ustawy) - obydwa egzemplarze znajdują się w Urzędzie Gminy D.;

- w toku prowadzonego postępowania miały miejsce "rażące błędy" - kontrolujący nie zebrali żadnych dowodów w sprawie podatkowej i nie umożliwili wypowiedzenia się w tej sprawie ;

- okazano "niekompletną dokumentację podatkową", brakowało dokumentów dotyczących budowy budynku w latach sześćdziesiątych ubiegłego wieku, na które powołano się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji; w aktach sprawy znajdowały się "nieczytelne dokumenty pomieszane z prywatnymi notatkami" urzędniczki i dokumentami innych spraw podatkowych;

- opis budynku jest niezrozumiały, sprzeczny ze stanem faktycznym i nie znajduje potwierdzenia w "dokumentacji fotograficznej" załączonej do odwołania (w ocenie skarżących: jeżeli pokój posiada drzwi, okna, podłogę, sufit, ściany, oświetlenie dzienne i elektryczne oraz ogrzewanie ( ... ) to jest wystarczająco wyposażony na potrzeby mieszkaniowe"); trwający remont nie może przesądzać, że pomieszczenia, w których jest prowadzony, nie są mieszkalne;

- bezpodstawnie podejmowane są próby zmniejszenia powierzchni mieszkalnej domu mieszkalnego - w latach 2002 - 2004 powierzchnia mieszkalna wynosiła 842 m2, od której bez żadnych problemów płacony był podatek od nieruchomości; po oględzinach, które miały miejsce w maju 2004 r., powierzchnia mieszkalna określona została na 128 m2; w znajdujących się w dokumentacji podatkowej wyliczeniach matematycznych kwot podatku od nieruchomości za lata 2005 -2009 od należącego do nich domu, wskazano na straty jakie Gmina D. ponosi w przypadku uznania powierzchni 842 m2 jako mieszkalnej, co może wskazywać, iż chodzi o "maksymalizację wpływu" do budżetu Gminy;

- "lekceważony" jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uchylający poprzednie decyzje dotyczące opodatkowania ich domu, w którym Sąd stwierdził, iż zebrany materiał dowodowy jest niewystarczający i należy przeprowadzić postępowanie wyjaśniające z udziałem stron (decyzje podatkowe za lata 2005-2007 są identyczne jak decyzje uchylone przez WSA); w toku postępowania podatkowego nie przeprowadzono żadnych czynności, poza oględzinami w czerwcu 2009 r., które jednak nie stały się podstawą decyzji podatkowych - w protokole oględzin 45 m2 uznano za powierzchnię budynku mieszkalnego, natomiast w decyzjach podatkowych uznano 124 m2 jako powierzchnię mieszkalną;

- wydanie decyzji podatkowych w oparciu o stan faktyczny sprzed 13 lat, kiedy to Wójt Gminy D. był właścicielem budynku i wynajmował w nim mieszkania, nie znajduje żadnego uzasadnienia - pominięto bowiem fakt sprzedaży budynku w 2002 r. oraz okoliczność, że jako nowi właściciele i mieszkańcy nie mają obowiązku i nie użytkują przedmiotowego budynku w sposób, jaki miał miejsce w 1996 r.;

- brak jest określenia kryteriów kwalifikowania poszczególnych pomieszczeń do "zamieszkiwanych" lub "niezamieszkiwanych" - nie wskazano definicji prawnych lub encyklopedycznych definiujących pomieszczenia "zamieszkiwane" lub "niezamieszkiwane"; kontrolujący subiektywnie określili, że na dzień 19.06.2009 r. zamieszkiwane są pomieszczenia o łącznej powierzchni ok. 42 m2 (3 pomieszczenia na I piętrze - pokój, sypialnia, kuchnia - w których znajduje się większa ilość mebli, podczas gdy faktycznie korzystają z innych pomieszczeń nie uznanych za mieszkalne, np. pokój do spania, łazienki z natryskiem znajdujące się na parterze budynku, inne pomieszczenia bez mebli); podczas oględzin nie wzięto pod uwagę jadalni, mimo że znajdują się w niej stół, krzesła, czajnik elektryczny, kubki i radio, nie uwzględniono również "obszernej kuchni z piecem węglowym na parterze", a przede wszystkim faktu, że mają dom mieszkalny większy niż M-3 i mają prawo posiadać kilka pomieszczeń kuchennych, kilka łazienek, kilkanaście pokoi gościnnych, wypoczynkowych lub sypialni.

W konkluzji podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. T., działając w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, iż wbrew wszelkim zarzutom skarżących, przyjęta na potrzeby ustalenia podatku od nieruchomości kwalifikacja budynku: na część mieszkalną i część pozostałą znajduje uzasadnienie prawne i faktyczne.

Kolegium podkreśliło, iż od dłuższego już czasu, co wynika z odwołania skarżących w niniejszej sprawie, jak i odwołań od wcześniejszych decyzji wymiarowych, istnieje pomiędzy organem podatkowym I instancji i podatnikami spór, który sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy nabyty przez nich budynek o ogólnej powierzchni 842 m2, stanowiący w okresie wcześniejszym szkołę, podlega, tak jak wnoszą skarżący, opodatkowaniu w całości według stawek i zasad określonych dla budynków mieszkalnych, czy też jedynie w określonej części może być opodatkowany jak budynek mieszkalny, a w pozostałej części - według stawki przewidzianej dla budynków lub ich części "pozostałych", o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 2005r.

Dalej organ stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując skargę podatników na decyzję Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. Nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy D. z dnia [...] r. Nr [...], ustalającą wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2005r. w kwocie 2.519 zł, w której przyjęta została taka sama kwalifikacja budynku byłej szkoły na potrzeby wymiaru podatku od nieruchomości, wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2007r., sygn. akt I SA/Łd 642/07 uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium, uznając, że istnieje potrzeba przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego dotyczącego użytkowania przedmiotowego budynku w roku 2005. Według oceny Sądu, dla rozstrzygnięcia, czy nabyty przez skarżących budynek podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w całości lub ewentualnie jedynie w części według stawki przewidzianej dla budynków lub ich części mieszkalnych nie może decydującego znaczenia mieć pozwolenie na budowę lub pozwolenie na użytkowanie czy inna dokumentacja techniczno-produkcyjna. Sąd stwierdził też, iż obowiązujące przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierają definicji budynku mieszkalnego. Wprawdzie, jak wskazał Sąd, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003r. art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przy określeniu pojęcia "budynek" odsyła do definicji zawartej w przepisach prawa budowlanego, ale dotyczy to w zasadzie jedynie ogólnego pojęcia budynku, które w tej sprawie nie jest przedmiotem sporu. Sąd zarzucił, iż organy podatkowe nie wyjaśniły, czy przyjęty podział budynku na część mieszkalną służącą do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych skarżących oraz na część "pozostałą", warunkujący sposób spornego opodatkowania budynku, znajduje bliższe uzasadnienie w stanie faktycznym. Wskazał też, ·iż zgodnie z powszechnie przyjętym orzecznictwem sądowym dotyczącym kwalifikowania budynków dla celów właściwego ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości, decydujące znaczenie dla zaliczenia danego budynku do kategorii budynków mieszkalnych ma kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich.

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – jak stwierdził organ - ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Z drugiej jednak strony organ podniósł, że w późniejszym orzecznictwie sądowo-administracyjnym wskazywano, że skoro od dnia 1 stycznia 2003r. ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odwołuje się do pojęcia budynku ustalonego na gruncie prawa budowlanego, to odesłanie to winno mieć charakter pełny, a nie wybiórczy. Dotyczy to więc zarówno ogólnej definicji budynku, jak i poszczególnych kategorii budynków. Zatem o tym, czy zakwalifikować budynek do kategorii mieszkalnych, czy też pozostałych przesądzać winna dokumentacja budowlana, taka jak m.in. pozwolenie na budowę, decyzja o dopuszczeniu budynku do użytkowania i wskazał na orzecznictwo administracyjne, w tym wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 października 2007 r., sygn. akt I SA/Po 948/07 - LEX nr 399017, uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009r., sygn. akt II FPS 1/09 - Orzecznictwo NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych nr 5(32) z 2009r. poz. 88, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009r., sygn. akt II FSK 1027/07 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 5(105)/2009 poz. 72).

Organ podniósł, iż Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale z dnia 27 kwietnia 2009 r. (II FPS 1/09) wskazał, że kryterium funkcjonalne budynku nie powinno być jedynym wyznacznikiem dla przypisania określonego budynku do odpowiedniej kategorii przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Istnieje bowiem szereg innych możliwości prawnych, pozostających w dyspozycji organów podatkowych, do przypisania budynku do określonej kategorii, w tym dokumentacja budowlana. W wyroku z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1027/07 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż o tym, czy konkretny budynek powinien zostać zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych, obok faktycznego wykorzystania tego budynku, powinny decydować inne dane, a m.in. wynikające z ewidencji gruntów i budynków (art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - Dz. U. z 2005r. Nr 240, poz. 2027 z późn. zm.), kryterium wprowadzone w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.), czy też określone w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych pod symbolem 11 (budynki mieszkalne). Jak wskazał Sąd, pomocnicza może okazać się również dokumentacja budowlana danego budynku (decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, projekt budowlany, pozwolenie na budowę), w której znajduje się dokonane przez uprawnione organy precyzyjne określenie rodzaju budynku.

Mając na uwadze wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 642/07, aby wyjaśnić stan faktyczny sprawy, w dniu 19.06.2009 r. przez pracowników Urzędu Gminy w D. przeprowadzone zostały oględziny przedmiotowego budynku, podczas których obecna była Prokurator Prokuratury Rejonowej w B. Właściciele nieruchomości nie byli obecni, a do otwarcia drzwi swojego domu urzędnikom upoważnili Panią K. M.

Z oględzin przeprowadzonych w dniu 19.06.2009r. sporządzony został protokół, z którego wynika, iż część pomieszczeń znajdujących się na piętrze budynku byłej szkoły, o łącznej powierzchni 45,04 m², wskazywała, iż są one zamieszkane - kuchnia, łazienka, sypialnia, pokój, korytarz (znajdowały się w nich m.in. meble, telewizor, komputer, czteropalnikowa kuchnia podłączona do butli gazowej, armatura sanitarna w łazience, piec węglowy). Pozostałe pomieszczenia budynku wskazywały na wykonywany w nich remont. W czasie oględzin w gniazdkach nie było prądu, nie było również wody.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 z późno zm.), podstawę wymiaru podatku stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W 2005 r. Starostwo B. nie prowadziło rejestru budynków Gminy D. Z pisma Geodety Powiatowego w Starostwie Powiatowym w B. z dnia [...] r. znak: [...] wynikało, że ustawowy termin założenia takiego rejestru dla terenów wiejskich planowany jest do dnia 31.12.2010 r.

Wydając zaskarżoną decyzję organ oparł się więc na ustaleniach poczynionych w trakcie oględzin przeprowadzonych w dniu 19.06.2009 r., jak również na innych dowodach, mających istotne znaczenie w sprawie dotyczącej opodatkowania budynku byłej szkoły, położonego w R. [...], w tym na stwierdzeniu samych skarżących zawartych w zażaleniu z dnia 09.06.2007r. na postanowienie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego nr [...] z dnia [...] r., znak: [...] - iż obecnie użytkują 65 m2 z powierzchni 124 m², przystosowanej przed rokiem 1996 na cele mieszkalne (na co wskazano w postanowieniu Ł WINB z Ł. Nr [...] z dnia [...] r., znak: [...]).

Organ stwierdził, że stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. Jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zauważyć też należy, iż ustawa ta (art. 5 ust. 1 pkt 2) różnicuje stawki podatku od nieruchomości w zależności od rodzaju budynku, przy czym najwyższą stawką opodatkowane są budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a najniższa stawka przewidziana jest dla budynków mieszkalnych. Zaznaczył też, iż dla tzw. "pozostałych budynków" maksymalna, ustawowa stawka jest ponad 10 razy wyższa od stawki określonej dla budynków mieszkalnych. Rada Gminy D. uchwałą Nr [...] z dnia [...] r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Łódzkiego Nr 329, poz. 2883) wprowadziła zwolnienie od tego podatku dla budynków mieszkalnych oraz części budynków zajętych na potrzeby mieszkalne w gospodarstwach rolnych do 200 m2 powierzchni użytkowej (§ 1 pkt 1 uchwały).

W związku z tym ustalenie, czy dany budynek należy zaliczyć do kategorii budynku mieszkalnego ma istotne znaczenie dla jego właściwego opodatkowania.

Odwołując się do wykładni językowej pojęcia "budynku mieszkalnego" organ stwierdził, iż jest to budynek służący lub nadający się do mieszkania, przy czym pojęcie: "mieszkać" rozumieć należy jako przebywać stale lub czasowo.

W tym rozumieniu, istotną cechą budynku, która pozwalała na jego zakwalifikowanie jako mieszkalnego, jest cel posiadania zaspakajanie własnych potrzeb mieszkaniowych, na co wskazano też w przywołanym wyżej wyroku WSA w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2007 r.

Natomiast z ustaleń poczynionych w trakcie oględzin w dniu 19.06.2009 r. oraz wcześniejszych czynności kontrolnych, które miały miejsce w maju 2004 r. nie wynika zdaniem organu, aby Państwo S. wykorzystywali całą powierzchnię nabytego budynku na cele mieszkaniowe. Poza tym dokumentacja budowlana wskazuje na inną kategorię tego budynku. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu I instancji, w § 65 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków wymieniono 10 rodzajów budynków ze względu na ich podstawowe funkcje użytkowe, w tym m.in. budynki mieszkalne oraz inne budynki niemieszkalne. Stosownie do § 65 ust. 2 tego rozporządzenia, przynależność budynku do odpowiedniego rodzaju ustala się zgodnie z zasadami Klasyfikacji Środków Trwałych, wprowadzonej na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Jak wynika z części III załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 z późn. zm.), w którym znajduje się szczegółowy podział środków trwałych - budynki mieszkalne wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny zgodnie z jego przeznaczeniem.

W decyzji nr [...] znak: [...] z dnia [...] r. umarzającej postępowanie w przedmiocie samowolnej zmiany sposobu użytkowania budynku dawnej szkoły, zlokalizowanego w miejscowości R. [...], Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego powołał się na oględziny i prowadzone postępowanie wyjaśniające, które pozwoliły ustalić, iż Państwo E. i M. S. użytkują w przedmiotowym budynku, na I piętrze w jego południowej części 5 pomieszczeń, tj. 2 pokoje, korytarz, kuchnię i łazienkę jako mieszkalne, natomiast w pozostałej części prowadzone są prace remontowe. Ponadto w wyniku przeprowadzonej rozprawy administracyjnej ustalono bezspornie, iż budynek łączył w sobie funkcję mieszkalną i edukacyjną jednocześnie, albowiem w budynku tym przed rokiem 1996 przystosowano na cele mieszkalne pomieszczenia o łącznej powierzchni 124 m2, które były wynajmowane osobom trzecim, a obecnie są używane przez inwestorów w części dotyczącej 65 m2. W decyzji stwierdzono: ,,124 m2 powierzchni dawnej szkoły jest przystosowana na potrzeby mieszkaniowe, w pozostałej części pomieszczenia o łącznej powierzchni (842 m2 - 124 m2) 718 m2 stanowią pomieszczenia po byłej szkole".

Na powyższe ustalenia organu administracji architektoniczno-budowlanej powoływał się także organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji zdaniem SKO niezrozumiały jest zarzut odwołania, iż są to ustalenia organu podatkowego "sprzeczne ze stanem faktycznym". Trudno też, w ocenie organu, dać wiarę skarżącym o wykorzystaniu całego budynku na potrzeby mieszkaniowe i nabyciu go w 2002 r. "wyłącznie w celach mieszkaniowych". Załączone do odwołania zdjęcia wskazują, iż większość pomieszczeń obecnie jest w zasadzie pusta, poza pojedyńczymi sprzętami (krzesło, dywan, stolik, fotel). Z wniosku Państwa E. i M. S. z dnia 20.02.2004 r., w którym wystąpili o zmianę sposobu użytkowania budynku byłej szkoły - na budynek mieszkalny, wynika, iż mieli zamiar, po zakończonym remoncie pomieszczeń, uruchomić w tym budynku dom pomocy społecznej lub zakład opiekuńczo-leczniczy.

Organ zauważył też, iż przeprowadzone oględziny oraz zgromadzony materiał dowodowy nie daje żadnych podstaw do stwierdzenia, że budynek byłej szkoły, znajdujący się na gruntach rolnych gospodarstwa rolnego służy potrzebom tego gospodarstwa.

W tej sytuacji za bezpodstawny i nie poparty dowodami organ uznał argument skarżących, iż: "Budynek znajduje się na gruncie rolnym w gospodarstwie rolnym - musi więc służyć potrzebom tego gospodarstwa".

W zaskarżonej decyzji SKO stwierdziło, że nabywając nieruchomość Państwo S. wiedzieli, iż jest ona zabudowana budynkiem dawnej szkoły. W ogłoszeniu Zarządu Gminy D. o przetargu wskazano, iż przedmiotem sprzedaży jest zabudowana nieruchomość po byłej Szkole Podstawowej w R. W aktach sprawy przekazanych do Kolegium znajduje się decyzja Prezydium Powiatowej Rady Narodowej w B. Nr [...] z dnia [...] r., znak: [...] o lokalizacji szczegółowej o zmianie sposobu wykorzystania terenu oraz decyzja z dnia [...] r., znak: [...] o pozwoleniu na budowę, z których wynika, iż pozwolenie na budowę dotyczy budynku szkoły wg projektu typowego.

Poza tym organ stwierdził, iż nieuzasadnione są zarzuty odwołania, co do oględzin ww. budynku i protokołu z dnia 19.06.2009 r. z tych czynności. Skarżący zarzucają, iż protokół z oględzin "zawiera wyłącznie opis subiektywnych odczuć kontrolujących", a nie zawiera oceny prawnej sprawy, co według nich rażąco narusza art. 290 § 2 pkt 6a Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 198 § 1 ww. ustawy, organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. Najczęściej oględziny przeprowadzane są w celu określenia faktycznego sposobu użytkowania nieruchomości, ustalenia jej powierzchni. Oględziny, w toku postępowania podatkowego, mogą odbyć się jedynie w trybie określonym w powołanym wyżej art. 198 Ordynacji podatkowej, z których to czynności sporządza się protokół (art. 172 § 2 pkt 3 ww. ustawy). Wymogi, jakie powinien spełniać protokół, określone zostały w art. 173 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym winien on być sporządzony tak, aby z jego treści wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby. W protokole oględzin przeprowadzonych w dniu 19.06.2009 r., których przedmiotem był budynek po byłej szkole, położony w R. [...], wskazano pracowników Urzędu Gminy w D. przeprowadzających oględziny, wskazano też osoby obecne podczas oględzin i opisano poczynione ustalenia faktyczne. Art. 173 § 2 ww. ustawy zawiera wymóg odczytania protokołu wszystkim osobom obecnym, biorącym udział w czynności urzędowej, które powinny następnie protokół podpisać. Odmowę lub brak podpisu którejkolwiek osoby należy omówić w protokole. Wskazane przez skarżących przepisy art. 290 § 2 pkt 6a oraz art. 290 § 6 nie odnoszą się do protokołu oględzin, które przeprowadzane są w toku prowadzonego postępowania podatkowego, a do protokołu kontroli (protokół ten winien zawierać m.in. wskazaną przez skarżących ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli, winien być sporządzony w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach i jeden egzemplarz protokołu winien zostać doręczony kontrolowanemu). Kontrolę podatkową normują odrębne przepisy Ordynacji podatkowej (Dział VI). Kontrola podatkowa może być przeprowadzona przed wszczęciem postępowania podatkowego, a w jej ramach mogą być również przeprowadzone oględziny (art. 286 § 1 pkt 3 oraz art. 288 § 1 Ord.podatk.). Skarżącym umożliwiono zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym, w tym również z protokołem oględzin, które zostały przeprowadzone w dniu 19.06.2009r., i wypowiedzenie się w zakresie tego materiału (postanowienie z dnia [...] r.,Nr [...] wyznaczające stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Wobec tego nieuzasadniony jest zarzut braku możliwości ustosunkowania się do materiału dowodowego.

Zdaniem organu II instancji, przyjęta przez organ podatkowy I instancji na potrzeby ustalenia podatku od nieruchomości kwalifikacja budynku: na część mieszkalną i część pozostałą znajduje uzasadnienie faktyczne i prawne. Prowadząc postępowanie w sprawie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2005 rok organ podatkowy I instancji zgromadził materiał dowodowy, z którego wynika, że podatnicy na cele mieszkalne zajmują jedynie część budynku byłej szkoły, mniejszą niż była przystosowana na cele mieszkalne i mniejszą niż wykorzystywana na podstawie umów najmu z 1996 r . Mając na uwadze wskazane wyżej umowy i fakt, iż powierzchnia 124 m2 budynku szkoły dawnej przystosowana jest na potrzeby mieszkaniowe, powierzchnia ta uznana została za część mieszkalną, w związku z czym podlega ona zwolnieniu na podstawie § 1 pkt 1 uchwały Rady Gminy D. z dnia [...] r. Nr [...], jako zajęta na potrzeby mieszkalne w gospodarstwie rolnym. Od pozostałej części budynku o powierzchni 718 m2 podatek został wymierzony wg stawki przewidzianej dla budynków pozostałych, tj. w wysokości 3,50 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej (kwota podatku 2.513,00 zł), zgodnie z § 1 pkt 2 lit. e uchwały Nr [...] Rady Gminy D. z dnia [...] r. W sprawie ustalenia wysokości stawek podatku

od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Łódzkiego Nr 329, poz. 2882). Budynek gospodarczy o powierzchni 72 m2 został zwolniony od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podatek rolny w wysokości 6,00 zł został wyliczony od gruntów o powierzchni 1,5532 ha fizycznych (podstawa opodatkowania 0,2649 ha przeliczeniowych), przy zastosowaniu stawki 94,175 zł z 1 ha przeliczeniowego, z uwzględnieniem zwolnienia z tytułu zakupu gruntów na powiększenie gospodarstwa rolnego (decyzja Kolegium z dnia [...] r., Nr [...]). Wymiar tego podatku nie jest kwestionowany przez skarżących. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136 poz. 969 z późno zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 tej ustawy, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa wart. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej. Podstawę opodatkowania podatkiem rolnym dla gruntów gospodarstw rolnych stanowi liczba hektarów przeliczeniowych ustalana na podstawie powierzchni, rodzajów i klas użytków rolnych wynikających z ewidencji i gruntów i budynków oraz zaliczenia do okręgu podatkowego (art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym). Jak wynika z art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek rolny za rok podatkowy, od 1 ha przeliczeniowego gruntów gospodarstw rolnych, stanowi równowartość pieniężną 2,5 q żyta. W art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym wprowadzono zwolnienie dla gruntów przeznaczonych na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego lub powiększenie już istniejącego do powierzchni nie przekraczającej 100 ha. Ww. zwolnienie stosuje się na podstawie decyzji wydanej na wniosek podatnika (art. 13d ust. 1 ustawy o podatku rolnym).

Na marginesie organ wyjaśnił, iż Kolegium nie jest władne do wypowiadania się w sprawie zarzutów pod adresem pracownika organu podatkowego I instancji. Organem właściwym do rozpatrywania skarg na pracownika organu jest jego przełożony służbowy.

Na powyższą decyzję E. i M. S. złożyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę, w której wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji powtórzyli wszystkie swoje zarzuty i argumenty podniesione w toku wcześniejszego postępowania. W szczególności Skarżący podnieśli, że przedmiotowy budynek po byłej szkole zakupili wyłącznie w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych z przeznaczeniem w całości na dom mieszkalny w gospodarstwie rolnym. W związku z powyższym budynek ten winien być zwolniony z podatku od nieruchomości na podstawie uchwały Rady Gminy D., jako zajęty na potrzeby mieszkaniowe w gospodarstwie rolnym. Skarżący zarzucili, że Kolegium podejmując zaskarżoną decyzję, bezpodstawnie potwierdziło stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji o podziale budynku dla potrzeb ustalenia podatku od nieruchomości , na część mieszkalną i pozostałą . Przyjęcie takiego podziału jest ich zdaniem fikcyjne i wynika jedynie z ujawnionych przez organ podatkowy pierwszej instancji, trzech umów najmu, które nie upoważniały nikogo do stwierdzenia, że taki podział jest słuszny, a nadto nie wiadomo, czy umowy te dotyczą przedmiotowej nieruchomości bowiem nie wskazują położenia nieruchomości. Podnieśli, że od chwili powstania w latach 60-tych ubiegłego stulecia budynek pełnił dwie równorzędne funkcje – mieszkalną i edukacyjną. Wynika to z decyzji o pozwoleniu na budowę, w której wbrew twierdzeniom wójta jest zawarte stwierdzenie, że budynek został wybudowany nie według projektu typowego dla budynku szkoły, lecz według projektu zamiennego do projektu typowego, ponieważ od początku łączył dwie funkcje - mieszkalną i edukacyjną i w różnych okresach był wykorzystywany w różny sposób. W latach 90-tych wójt w przedmiotowym budynku zlikwidował szkołę i rozpoczął jego eksploatację jako budynku mieszkalnego wynajmując w nim mieszkania dla nauczycieli i ich rodzin.

Zdaniem skarżących w sprawie nie został ustalony stan faktyczny, bowiem zaskarżone decyzje (w tym niniejsza za 2005 r.) dotyczą wymiaru za 2005, 2006 i 2007 rok, a urzędnicy gminni dokonywali oględzin w latach 2004 i 2009, a więc poza zakresem lat objętych decyzjami podatkowymi.

Stanowisko SKO zawarte w zaskarżonej decyzji jest - w ocenie skarżących - również sprzeczne z ustaleniami Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B. poczynionymi podczas wizji lokalnej w dniu 29 listopada 2006 r., który stwierdził, że przedmiotowy budynek jest wykorzystywany przez skarżących jako budynek mieszkalny.

Reasumując wywody skargi, zdaniem skarżących, w sprawie nie został ustalony stan faktyczny, a Kolegium podejmując zaskarżoną decyzję błędnie uznało, że podatnicy byli zobowiązani do zgłoszenia właściwemu organowi o zmianie sposobu użytkowania budynku byłej szkoły , podczas gdy taki wymóg nie występuje, o czym zostali poinformowani przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B. w piśmie z dnia 6 czerwca 2006 r., a nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 sierpnia 2007 roku wyraźnie stwierdził, że jakakolwiek zmiana sposobu użytkowania nie jest wymagana, ponieważ budynek nie został w przeszłości sklasyfikowany w jakikolwiek sposób. Skarżący wskazali również, iż w latach 2002-2004 ich dom był zdaniem organu I instancji budynkiem mieszkalnym, podobnie jak w 2008 roku – budynek ponad wszelką wątpliwość był budynkiem mieszkalnym, natomiast w latach 2005, 2006 i 2007 ten sam budynek bezpodstawnie jest uznawany przez organy podatkowe za budynek niemieszkalny, tj. "pozostały", a w całym ww. okresie czasu od 2002 do 2008 roku skarżący wykorzystują go w ten sam sposób i nie dokonywali w nim żadnych zmian.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty tożsame z zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga w zakresie żądania uchylenia zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego jest uzasadniona i skutkuje uchyleniem tejże decyzji.

Przede wszystkim - podobnie jak poprzednio podczas rozpatrywania przez Sąd w innym składzie skargi podatników na wcześniejszą analogiczną decyzję organu w tej sprawie (sygn. akt I SA/Łd 642/07) - należy stwierdzić, iż mimo stosunkowo długiego okresu prowadzenia postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie nadal nie został wyjaśniony w sposób dostateczny stan faktyczny tej sprawy, stanowiący podstawę do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia.

Bezsprzecznie, tak jak w poprzednio rozpatrywanej przez WSA w Łodzi sprawie I SA/Łd 642/07, przedmiotem sporu pomiędzy stroną skarżącą a organami podatkowymi jest sposób opodatkowania w oparciu o przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych /t.j. Dz. U. z 2002r. nr 9, poz.84 ze zm./, powoływanej dalej jako ustawa p.o.l., podatkiem od nieruchomości za rok 2005, budynku zakupionego przez skarżących wraz z gruntami rolnymi o powierzchni 1,5532 ha od Gminy D. na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] r. Spór sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia kwestii, czy nabyty przez skarżących budynek o ogólnej powierzchni 842 m2, stanowiący w okresie wcześniejszym szkołę podlega, tak jak wnosi strona skarżąca opodatkowaniu w całości według stawek i zasad określonych dla budynków mieszkalnych /art. 5 ust.1 pkt 2 lit. a ustawy o p.o.l./, czy też, tak jak to przyjęły organy podatkowe jedynie w części 124 m2 stanowi powierzchnię mieszkalną, podlegającą powyższemu opodatkowaniu, natomiast w pozostałej części dotyczącej powierzchni 718 m2 podlega opodatkowaniu według stawki przewidzianej dla budynków lub ich części "pozostałych", o których mowa w art.5 ust.1 pkt 2 lit. e cytowanej ustawy.

Jeśli chodzi o motywy zaskarżonej decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszo-instancyjnej - organy podatkowe powołały się na ustalenia i dokumenty, z których wynika, że przedmiotowy budynek został wybudowany na podstawie odpowiedniego pozwolenia na budowę /z dn. [...] r./ z przeznaczeniem na szkołę i na taki cel był w okresie wcześniejszym wykorzystywany, a jedynie w części dotyczącej 124 m2 był wykorzystywany na cele mieszkalne, zgodnie z zawartymi przez wójta gminy D. z najemcami umowami z 1996 roku. Nadto zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. Nr 240, poz. 2027 z późn. zm.) podstawę wymiaru podatku stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, a ewidencja budynków w gminie D. nie była prowadzona do 2008 roku. Przede wszystkim jednak organy oparły się na oględzinach przeprowadzonych w 2004 i 2009 roku, z których wynikało, że skarżący nie użytkowali w celach mieszkalnych więcej powierzchni spornego budynku niż przystosowana do takich celów powierzchnia 124 m2.

Skarżący od początku postępowania podatkowego i zgodnie ze złożoną pisemną informacją w sprawie podatku od nieruchomości podnosili, że od chwili zakupu przedmiotowego budynku w całości użytkują go na cele mieszkalne oraz związane z prowadzoną działalnością rolniczą, a dokonany przez organy podatkowe podział tego budynku na "część mieszkalną" oraz "część pozostałą" nie znajduje żadnego uzasadnienia w faktycznym użytkowaniu budynku. Ponadto skarżący stwierdzili, że według posiadanych przez nich informacji, przedmiotowy budynek już od kilku lat przed jego sprzedażą przez Gminę D. nie był wykorzystywany na prowadzenie szkoły, a po nabyciu budynku wraz z przyległymi gruntami rolnymi zostali oni w nim zameldowani, przy czym zameldowanie dotyczyło całego budynku a nie jakiejś wydzielonej jego części, uznanej przez organy jako jedynie zajętej przez nich na cele mieszkalne. Nadto podnieśli, że skoro w latach 2002, 2003 i 2004 budynek był uznawany za mieszkalny, to brak podstaw do kwestionowania takiego jego charakteru w 2005, 2006 i 2007 roku, tym bardziej, że w 2008 roku znów organ I instancji uznaje go za budynek mieszkalny.

Dokonując oceny całości przedstawionego materiału dowodowego uznać należy, że wyrażone w tej sprawie stanowisko organów podatkowych nie znajduje wystarczającego uzasadnienia.

Przede wszystkim podnieść należy, iż poza sporem jest okoliczność, że przedmiotowy budynek w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie został sklasyfikowany w żaden sposób w ewidencji gruntów i budynków, której dane w myśl art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne /Dz.U. z 2000r. nr 100, poz.1086 ze zm./ powinny mieć zasadnicze znaczenie dla decyzji wymiarowej w rozpatrywanej sprawie i winny stanowić podstawę wymiaru podatków. Poza sporem jest bowiem, że w gminie D. ewidencja budynków nie była w ogóle prowadzona do 2008 roku. Stąd też powtarzając wywody za pisemnym uzasadnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2007 roku wydanym w sprawie I SA/Łd 642/07, dotyczącej rozpatrywanego stanu faktycznego, nie można zgodzić się z poglądem organów podatkowych, że skoro skarżący wiedzieli jaki charakter ma zakupiony przez nich budynek, to powinni dokonać zmiany sposobu jego użytkowania. Podkreślenia wymaga przy tym, że już za 2008 rok, kiedy Starosta B. wprowadził budynki gminy D. do ewidencji gruntów i budynków, przedmiotowy budynek skarżących został zakwalifikowany jako budynek mieszkalny. W tej sytuacji organ II instancji wydając zaskarżoną decyzję w 2009 roku – już po dacie wpisania spornego budynku do ewidencji budynków - winien odnieść się do powyższej okoliczności mimo, że dotyczy ona okresu późniejszego niż okres, którego dotyczy sporna decyzja. Mimo to, zdaniem Sądu, ma ona znaczenie również dla oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a więc dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy. W ocenie Sądu - wpis budynków w gminie D. do ewidencji gruntów i budynków potwierdza jedynie stan zastany, nie tworzy zaś nowego bytu, a w tej sytuacji za zasadne uznać należy stanowisko skarżących, iż wpis do ewidencji w 2008 roku potwierdza stan istniejący dotychczas, a więc stan istniejący przed 2008 rokiem. Ewidencję tę prowadzi Starosta B., a Wójt Gminy D. jako organ podatkowy I instancji jest tym wpisem związany przy wydawaniu decyzji wymiarowych dotyczących podatku od nieruchomości. Wobec powyższego uznać należy, że podatnicy nie mogą ponosić konsekwencji opieszałości urzędniczej polegającej na nie prowadzeniu tej ewidencji. W ocenie sądu niedopuszczalna jest sytuacja, w której w oparciu o taki sam stan faktyczny wydawane są odmienne decyzje wymiarowe organów podatkowych, różniące się w przedmiocie oceny podstawy opodatkowania, jak ma to miejsce w przypadku budynku skarżących za poszczególne okresy opodatkowania – raz cały budynek uznawano za mieszkalny w latach 2002 - 2004, innym razem w okresie od 2005 do 2007 roku – uznawano część powierzchni za budynek mieszkalny a część za budynek pozostały oraz od 2008 roku – ponownie budynek uznano za mieszkalny.

Przypominając ocenę Sądu orzekającego w sprawie I SA/Łd 642/07 w odniesieniu do podstawowej kwestii spornej rozpatrywanej sprawy, tj. rozstrzygnięcia czy nabyty przez skarżących budynek podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w całości lub ewentualnie jedynie w określonej według stawki podatkowej przewidzianej dla budynków lub ich części mieszkalnych /art. 5 ust.1 pkt 1 lit. a ustawy o p.o.l./, stwierdzić należy, że nie może mieć decydującego znaczenia pozwolenie na budowę lub pozwolenie na użytkowanie czy inna dokumentacja techniczno-produkcyjna. W zakresie prawidłowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków nie ulega wątpliwości, że decydujące znaczenie muszą mieć przepisy ustawy o p.o.l., zgodnie z którymi podlegają opodatkowaniu budynki i ich części. Jednakże obowiązujące przepisy ustawy o p.o.l. nie zawierają definicji budynku mieszkalnego, ale obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003r. art.1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy przy określeniu pojęcia "budynek" odsyła do definicji zawartej w przepisach prawa budowlanego, z tym że dotyczy to w zasadzie jedynie ogólnego pojęcia budynku, które w tej sprawie nie jest sporne. W tej sytuacji koniecznym jest odniesienie się do powszechnie przyjętych i utrwalonych poglądów orzecznictwa sądowego dotyczących kwalifikowania budynków dla celów właściwego ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stosownie do nich - decydujące znaczenie dla zaliczenia danego budynku do kategorii budynków mieszkalnych ma kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela budynku i osób mu bliskich lub ewentualnie innych ludzi /budynki mieszkalne na wynajem/. W myśl tych poglądów istotną cechą budynku, która pozwala na zakwalifikowanie go jako mieszkalnego jest to, że posiada on niezbędne warunki do stałego przebywania tam ludzi wraz z prowadzeniem samodzielnego gospodarstwa domowego i faktycznie służy do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych.

Przy rozstrzyganiu rozpoznawanej sprawy, podobnie jak stwierdził poprzednio WSA w Łodzi w wyroku z dnia 29 sierpnia 2007 roku o sygn. akt I SA/Łd 642/07, organy podatkowe oparły się wyłącznie na ustaleniach dotyczących dawnego sposobu wykorzystywania przedmiotowego budynku przed 2005 rokiem oraz w uzupełnionym stosownie do zaleceń Sądu w ww. sprawie postępowaniu, w okresie dużo późniejszym, tj. w 2009 roku, natomiast przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy organy w zasadzie całkowicie pominęły okoliczności związane z wykorzystaniem tego budynku na potrzeby mieszkaniowe skarżących w okresie, którego dotyczy decyzja wymiarowa. Brak zatem odniesienia się w decyzji do stanu użytkowania budynku w okresie objętym zaskarżoną decyzją.

Przede wszystkim jednak zaskarżona decyzja, wbrew zaleceniom zawartym w uzasadnieniu wyroku WSA w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2007 roku I SA/Łd 642/07, nie zawiera bliższego ustosunkowania się do głównego zarzutu skarżących, iż od chwili zakupu wykorzystują oni przedmiotowy budynek w całości jako budynek mieszkalny znajdujący się na terenie prowadzonego gospodarstwa rolnego. Organy podatkowe nie wyjaśniły także, jak wskazał WSA w ww. sprawie, iż przyjęty podział budynku na część mieszkalną służącą do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych skarżących oraz na część "pozostałą", warunkujący sposób spornego opodatkowania budynku znajduje bliższe uzasadnienie w stanie faktycznym dotyczącym użytkowania budynku w roku 2005. Stan użytkowania budynku wynikający z przeprowadzonych w 2004 i 2009 roku oględzin, jak wskazano wyżej, dotyczy tych właśnie okresów, a nie okresu którego dotyczy zaskarżona decyzja podatkowa. Nadto brak jasnych i precyzyjnych podstaw do przyjęcia, że to właśnie powierzchnia 124 m² stanowi powierzchnię podlegającą opodatkowaniu jako powierzchnia budynku mieszkalnego, a nie większa – skoro z informacji dotyczących sklasyfikowania budynku w ewidencji gruntów i budynków w 2008 roku wynikało, że budynek był wykorzystywany na cele mieszkalne, czy mniej - skoro podczas oględzin w 2004 i w 2009 roku, na których organy opierały ustalenia faktyczne, skarżący zamieszkiwali na powierzchni ok. 45 m², a z zażalenia skarżących złożonego w postępowaniu przed organem nadzoru budowlanego w 2006 roku wynikało, że wykorzystywali oni około 65 m² jako część mieszkalną budynku. Nadto z protokołu oględzin zarówno z 2004, jak i z 2009 roku nie wynika, czy powierzchnia 124 m² jest w sposób widoczny i trwały wydzielona od pozostałej części budynku.

Ponadto brak jest również wyjaśnienia kwestii sposobu opodatkowania skarżących z tytułu własności przedmiotowej nieruchomości za wcześniejsze okresy podatkowe od chwili jej nabycia w listopadzie 2002r. przy niezmienionym stanie faktycznym, co również stanowiło zalecenie zawarte w uzasadnieniu wyroku WSA z 2007 roku w rozpatrywanej sprawie I SA/Łd 642/07.

Powyższe uchybienia stanowią naruszenie przepisu art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), w myśl którego orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Nadto w rozpatrywanej sprawie zostały naruszone przepisy postępowania, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dotyczy to w szczególności naruszenia zasady prawdy obiektywnej i zasady zaufania do organów podatkowych, na co wskazano w powyższych rozważaniach, a także obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz oceny tego materiału.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien uzupełnić ustalenia faktyczne dotyczące spornego budynku i sposobu jego użytkowania w okresie będącym przedmiotem decyzji wymiarowej, a przede wszystkim dokonać wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, wyjaśniając przy tym kwestie będące przedmiotem zaleceń tak niniejszego orzeczenia, jak również nie wykonanych zaleceń WSA w Łodzi zawartych w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z dnia 29 sierpnia 2007 roku I SA/Łd 642/07, dotyczących wyjaśnienia sposobu opodatkowania nieruchomości skarżących przed 2005 rokiem, odniesienia się do prowadzonej aktualnie od 2008 roku ewidencji budynków gminy D..

Sąd nie podziela natomiast zarzutów skargi dotyczących prawidłowości sporządzenia protokołu oględzin z 2009 roku i dotyczących uniemożliwienia skarżącym zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, podzielając w tej części stanowisko organu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Z tych wszystkich względów należy uznać, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art.121 § 1, art.122, art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z czym Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art.152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm./ orzekł, jak w sentencji.

J.Z.