Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 369/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6391 Skargi na uchwały rady gminy w przedmiocie ... (art. 100 i 101a ustawy o samorządzie gminnym)
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Rada Miasta
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność aktu prawa miejscowego w części
Powołane przepisy: article: art.7 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art.147§1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Asesor WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 1 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na uchwałę Rady Miejskiej z dnia 18 czerwca 2014 r. nr LIII.276.2014 w przedmiocie zwolnień od podatku od nieruchomości 1. Stwierdza nieważność § 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 zaskarżonej uchwały. 2. Zasądza od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 780 (siedemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Rada Miejska działając na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy

z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 549 ze zm.; dalej: usg) oraz art. 7 ust. 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej upol) w dniu 18 czerwca 2014 r. podjęła uchwałę o nr LIII.276.2014 w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców na terenie Gminy [...] o statusie miejskim stanowiących pomoc

de minimis. W § 4 ww. aktu uchwalono, że: "O zwolnienie z podatku od nieruchomości nie mogą występować przedsiębiorcy, którzy są dłużnikami gminy, z zastrzeżeniem ust. 3 (ust. 1 uchwały). Zwolnienie z podatku od nieruchomości tracą przedsiębiorcy, którzy są dłużnikami gminy, z zastrzeżeniem ust. 3 (ust. 2 uchwały). Dłużnikiem gminy w rozumieniu niniejszej uchwały jest osoba posiadająca zadłużenie wobec Gminy o statusie miejskim z jakiegokolwiek tytułu (m.in. tytułem podatku i opłat lokalnych, opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, czynszu lub innych opłat wynikających z umów najmu lub dzierżawy nieruchomości stanowiących własność gminy) oraz osoba, która dokona zapłaty należności przysługującej Gminie o statusie miejskim ze zwłoką (ust. 3 uchwały).

Uchwałą z 18 kwietnia 2019 r. o nr VI.49.2019, Rada Miejska uchyliła ww. uchwałę z 18 czerwca 2014 r. W § 2 uchwały uchylającej stwierdzono jednocześnie, że zwolnienia udzielone na podstawie uchylonej uchwały zachowują moc przez okres i na warunkach w niej określonych.

Pismem z [...] lipca 2022 r. T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

wezwała ww. organ do usunięcia naruszenia prawa przez stwierdzenie nieważności § 4 uchwały o nr LIII.276.2014.

W dniu 25 sierpnia 2022 r. T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

działając w oparciu o art. 101 ust. 1 usg, wniosła skargę na uchwałę z 18 czerwca 2014 r. o nr LIII.276.2014 zaskarżając ją w zakresie § 4 ust. 1, 2 i 3. Skarżąca wnosząc o stwierdzenie nieważności § 4 zaskarżonej uchwały zarzuciła, że w stopniu istotnym narusza ona prawo, tj. przepis art. 7 ust. 3 upol, ponieważ wykracza poza dopuszczalny zakres kompetencji rady gminy wynikający z upoważnienia ustawowego, kreując podmiotowy element konstrukcji zwolnienia podatkowego (odnoszący się do bycia dłużnikiem gminy), podczas gdy rada gminy jest uprawniona do wprowadzenia zwolnień podatkowych wyłącznie o charakterze czysto przedmiotowym. Zawarty w art. 7 ust. 3 upol zakaz ustanawiania przez rady gmin

w drodze uchwały zwolnień o charakterze podmiotowym wynika z art. 217 Konstytucji RP, który m.in. stanowi, że ustanawianie kategorii podmiotów zwolnionych z podatku następuje wyłącznie w drodze ustawy. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych spółka podała, że w każdym przypadku, gdy bezpośrednio

z ustanowionej normy wywieść można, kto podlega (nie podlega) zwolnieniu, a nie tylko, jaki przedmiot obejmuje zwolnienie, zwolnieniu przypisać można charakter zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego, a to w konsekwencji oznacza przekroczenie ustawowej delegacji do ustanawiania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 3 upol. Zwolnienie ustanowione na podstawie art. 7 ust. 3 upol ma charakter podmiotowy, gdy w dacie jego ustanowienia po stronie gminy występuje możliwość wskazania konkretnych podmiotów, które będą objęte tym zwolnieniem. Wskazując m.in. na wyrok NSA z 11.08.2020 r. sygn. akt II FSK 646/20, spółka podniosła, że przepisy uchwały ograniczające zastosowanie zwolnienia do podmiotów, które nie mają zaległości finansowych względem gminy, wprowadziły do konstrukcji tego zwolnienia elementy podmiotowe, przy pomocy których w dacie podjęcia zaskarżonej uchwały możliwe było ustalenie kręgu podmiotów, które (nie) będą objęte tym zwolnieniem.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie w całości stwierdzając, że uchwała nie narusza art. 7 ust. 3 upol, zaś wprowadzone nią zwolnienie w istocie jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym. W ocenie organu, posłużenie się kryteriami podmiotowymi w celu sprecyzowania zakresu zwolnienia, nie zmienia przedmiotowego charakteru zwolnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2021, poz. 137). Stosownie do art. 3 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 t.j. ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. Wniesiona przez Skarżącego skarga oparta została o treść art. 101 ust. 1 usg, zgodnie z którym każdy, czyj interes prawny lub uprawnienie zostały naruszone uchwałą lub zarządzeniem, podjętymi przez organ gminy w sprawie z zakresu administracji publicznej, może zaskarżyć uchwałę lub zarządzenie do sądu administracyjnego. Na wstępie należy zaakcentować, że to, iż uchwałą Rady Miejskiej nr VI.49.2019 z 18 kwietnia 2019 r. uchylono zaskarżoną uchwałę, nie oznacza,

że niniejsze postępowanie jest bezprzedmiotowe, tym bardziej, że zgodnie § 2 uchwały z 18 kwietnia 2019 r., zwolnienia udzielone na podstawie uchylonej uchwały zachowują moc przez okres i na warunkach w niej określonych. W orzecznictwie NSA wypracowano pogląd, zgodnie z którym uchylenie uchwały organu jednostki samorządu terytorialnego nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania sądowoadministracyjnego wywołanego skargą na tę uchwałę, bowiem sąd administracyjny posiada uprawnienie do stwierdzenia nieważności takiego aktu, a więc orzeczenia o jego wadliwości od chwili jego podjęcia (ex tunc). Wówczas uchwałę tę należy potraktować tak, jakby nigdy nie została podjęta, co może mieć znaczenie dla czynności prawnych podjętych na podstawie tego aktu (wyrok NSA z 6.08.2015 r., II FSK 1710/13). Spór w sprawie koncentrował się wokół odpowiedzi na pytanie, czy Rada Miejska uchwalając w dniu 18 czerwca 2014 r. uchwałę o nr LIII.276.2014 w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców na terenie Gminy o statusie miejskim stanowiących pomoc de minimis, wprowadziła na terenie tej gminy zwolnienie o charakterze przedmiotowo – podmiotowym, co stanowiłoby przekroczenie delegacji zawartej w art. 7 ust. 3 upol.

Jak bowiem zauważył, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 233/18, ustawodawca nie przyznał organom gminy kompetencji do stanowienia wszelkich norm prawnych, lecz jedynie kompetencję do precyzowania rozwiązań zawartych w ustawach. Tym samym organy gminy nie mogą wykraczać poza granice upoważnienia z przepisów zawartych w źródłach prawa powszechnie obowiązującego, o jakich mowa w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. Wyjście poza granice upoważnienia do wprowadzania zwolnienia przedmiotowego określonego w przepisie kompetencyjnym, oznacza wydanie aktu normatywnego z przekroczeniem granic ustawowego upoważnienia i powoduje, że taki akt dotknięty jest w tej części wadą nieważności. Hierarchiczna budowa systemu źródeł prawa wyklucza możliwość stosowania norm hierarchicznie niższych (uchwała) regulujących określone zagadnienia zwolnienia podatkowego w sposób sprzeczny z upoważnieniem ustawowym (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt IV SA/Po 22/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt II SA/Bd 629/16). W związku z powyższym, należy zatem podkreślić, że zgodnie z 7 ust. 3 upol (w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zaskarżonej uchwały), rada gminy,

w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone

w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy

o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Jak wskazuje się w orzecznictwie, zawarty w art. 7 ust. 3 upol zakaz ustanawiania przez rady gmin w drodze uchwały zwolnień o charakterze podmiotowym wynika z art. 217 Konstytucji RP, który m.in. stanowi, że ustanawianie kategorii podmiotów zwolnionych z podatku następuje wyłącznie w drodze ustawy (zob. wyroki NSA: z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2833/12; z 23 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2592/12; z 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2531/16). Zakaz ustanawiania przez rady gmin zwolnień o charakterze podmiotowym oznacza,

że zwolnienie wprowadzone na podstawie upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 3 upol może dotyczyć wyłącznie przedmiotów, wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności. Przedmiot ten winien być tak określony, żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika, a więc cechy przedmiotu muszą zostać tak

w przepisie określone, żeby dotyczyły potencjalnie (hipotetycznie) nieoznaczonego indywidualnego podatnika. W każdym bowiem przypadku, gdy bezpośrednio

z ustanowionej normy wywieść można, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko, jaki przedmiot obejmuje zwolnienie, zwolnieniu przypisać można charakter zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego, a to w konsekwencji oznacza przekroczenie ustawowej delegacji do ustanawiania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 3 upol (zob. wyroki NSA; z 23 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2592/12, z 6 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 2217/14 i z 19 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1307/16). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2592/12 stwierdził, że zwolnienie ustanowione na podstawie art. 7 ust. 3 upol ma charakter podmiotowy, gdy w dacie jego ustanowienia po stronie gminy występuje możliwość wskazania konkretnych podmiotów, które będą objęte tym zwolnieniem. Należy zauważyć, że w § 1 ust. 1 uchwały z 18 czerwca 2014 r. nr LIII.276.2014 w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców na terenie Gminy o statusie miejskim stanowiących pomoc de minimis, stwierdzono,

że w zwalnia się z podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w ramach której,

po dniu wejścia w życie niniejszej uchwały, w wyniku dokonania nakładów inwestycyjnych na kwotę nie mniejszą niż 50 tys.zł, zostaną utworzone nowe miejsca pracy. Z kolei w § 2 uchwalono, że zwolnienie na podstawie § 1 udzielane jest dla gruntów, budynków lub ich części i budowli stanowiących własność przedsiębiorcy, zajętych na prowadzenie produkcyjnej i usługowej działalności gospodarczej,

z wyłączeniem handlu i usług polegających na wynajmie lokali. Przez własność gruntu rozumie się również użytkowanie wieczyste. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest natomiast § 4 ww. uchwały zgodnie z którym: "O zwolnienie z podatku od nieruchomości nie mogą występować przedsiębiorcy, którzy są dłużnikami gminy, z zastrzeżeniem ust. 3 (ust. 1 uchwały). Zwolnienie z podatku od nieruchomości tracą przedsiębiorcy, którzy są dłużnikami gminy, z zastrzeżeniem ust. 3 (ust. 2 uchwały). Dłużnikiem gminy w rozumieniu niniejszej uchwały jest osoba posiadająca zadłużenie wobec Gminy o statusie miejskim z jakiegokolwiek tytułu (m.in. tytułem podatku i opłat lokalnych, opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, czynszu lub innych opłat wynikających z umów najmu lub dzierżawy nieruchomości stanowiących własność gminy) oraz osoba, która dokona zapłaty należności przysługującej Gminie o statusie miejskim ze zwłoką (ust. 3 uchwały). Zdaniem Sądu, wyłączenie w § 4 uchwały z kręgu podmiotów mogących ubiegać się o zwolnienie z podatku od nieruchomości przedsiębiorców, którzy

są dłużnikami gminy, czy też pozbawienie tychże zwolnienia, powoduje, że zwolnienie co do istoty utraciło charakter wyłącznie przedmiotowego, a przybrało postać zwolnienia przedmiotowo – podmiotowego. Przepis zakwestionowanego § 4 ust. 1, 2 i 3 wprowadził do konstrukcji zwolnienia elementy podmiotowe, przy pomocy których w dacie podjęcia zaskarżonej uchwały możliwe było ustalenie podmiotów, które nie będą mogły się ubiegać o ulgę lub zostaną jej pozbawieni. To oznacza, że § 4 uchwały, w zakresie w jakim uzależnia udzielenie ulgi od braku zaległości w jakichkolwiek zobowiązanych podatkowych wobec budżetu gminy, w sposób jednoznaczny odwołuje się do cech podatnika, a więc ma charakter także podmiotowy (por. wyrok NSA z 5.10.2021 r., sygn. akt III FSK 2106/21). Stoi to z kolei w sprzeczności z art. 217 Konstytucji, z którego wynika, że zwolnienia podmiotowe mogą być stanowione wyłącznie w drodze ustawy. To również oznacza, że doszło do przekroczenia ustawowej delegacji do ustanawiania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 3 upol. Z redakcji tego przepisu wynika bowiem, że organy nie dysponują całkowitą swobodą i nie mogą wprowadzać dowolnych warunków korzystania ze zwolnienia, a jedynie uprawnione są do ustanawiania zwolnień o charakterze przedmiotowym. Sąd nie podziela przy tym stanowiska organu wyrażonego w odpowiedzi na skargę, że posłużenie się kryteriami podmiotowymi, służyło tylko doprecyzowaniu zakresu zwolnienia i nie zmieniło przedmiotowego charakteru zwolnienia. Zdaniem Sądu, skoro uchwałodawca poza § 1 i 2 uchwały gdzie wskazał przedmiot opodatkowania, w § 4 wskazał na konkretną grupę podmiotową tj. "przedsiębiorców, którzy są dłużnikami gminy", jako na tych, którzy nie mogą występować o zwolnienie oraz tracą otrzymane zwolnienie, to bez wątpienia zwolnienie co do istoty otrzymało charakter przedmiotowo – podmiotowego, a takiego rada nie mogła uchwalić. Ponieważ element podmiotowy zwolnienia został wprowadzony w § 4 ust. 1, 2 i 3 zaskarżonej uchwały, to też należało stwierdzić nieważność uchwały w tej właśnie części, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 147 § 1 P.p.s.a. w pkt 1 wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w oparciu o art. 119 pkt 2 P.p.s.a.