Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1344/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2005-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1344/02 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 lutego 2005r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr), NSA Józef Michaldo, Protokolant: Krystyna Mech, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2005r., sprawy ze skargi B. S.A. w K., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia 30 kwietnia 2002r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, grudzień2002r., - skargi oddala-


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym w B. Spółka Akcyjna z siedzibą w K., decyzjami z dnia [...]października 2001r. Nr [...] wydanymi na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia [...] września 1991 r. o kontroli skarbowej / Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm./, art. 21 § 1 i 3, art. 53 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ oraz art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. / określił za miesiące :

- styczeń i grudzień 2000 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, zaległość podatkową wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług,

- marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2000 r. kwotę do zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług, zaległość podatkową wraz należnymi odsetkami za zwłokę oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

Kontrolowana Spółka w badanych okresach rozliczeniowych wystawiała faktury za wykonane usługi pośrednictwa w pozyskaniu partycypantów dla Towarzystwa Budownictwa Społecznego K., uznając, że wykazane i wycenione w tych fakturach usługi są zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 69 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm./

Przepis ten stanowił, iż zwolnione są od podatku od towarów i usług, prowizje i inne wynagrodzenia z tytułu wykonania umów agencyjnych, zlecenia i pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze związane ze świadczeniem usług zwolnionych od podatku zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy.

W załączniku nr 2 do ustawy o VAT pod pozycją 14 figurują usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiących majątek własny o symbolu KWiU 70.20.11. jako zwolnione od podatku od towarów i usług / art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT /.

Z przedłożonych w czasie kontroli, zawartych w 1998 i 1999 r. umów o pośrednictwo w zawieraniu umów o partycypacje wynika, iż do obowiązków Spółki należało:

- pozyskiwanie partycypantów w tym działalność promocyjna i reklamowa /,

- zawieranie w imieniu TBS K. umów rezerwacyjnych i o partycypację tj. przedwstępnych i przyrzeczonych,

- przekazywanie TBS podpisanych umów o partycypację,

- prowadzenie ewidencji partycypantów,

- przekazywanie TBS po zakończeniu umowy kompletnej dokumentacji zgromadzonej w związku z jej realizacją.

Organ I instancji wskazał, że przedmiotem działania TBS jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. W kosztach budowy takich domów mogą uczestniczyć tzw. partycypanci, czyli osoby fizyczne bądź prawne, pracodawcy działający w uzyskania mieszkań dla swych pracowników, a także inne osoby mające interes w uzyskaniu mieszkań przez wskazane przez nie osoby trzecie, którzy zawierają z towarzystwem umowy w sprawie partycypacji. Towarzystwo może wynająć lokal mieszkalny wyłącznie osobie fizycznej spełniającej określone warunki. Osobą tą nigdy nie jest i nie może być partycypant, który jednak jest zobowiązany do sfinansowania części kosztu lokalu mieszkalnego i wskazania przyszłego najemcy. Wskazany najemca płaci czynsz pokrywający koszty eksploatacji, remontów oraz spłatę kredytu zaciągniętego na budowę przez TBS / art. 27 ust. , art. 29, art. 30 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego - Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 /.

Inspektor KS uznał, że skoro z wyszukanym partycypantem nie zostaje zawarta umowa najmu, a TBS w imieniu i na rzecz tego, którego Spółka doprowadziła do podpisania umowy o partycypację zobowiązuje się dopiero po wybudowaniu lokalu mieszkalnego zawrzeć umowę najmu z przyszłym wskazanym przez partycypanta najemcą, to Spółka nie ma prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 69 pkt 5 lit. a w/w rozporządzenia. Wprawdzie Spółka, wykonuje czynności pośrednictwa i doprowadza do zawarcia umowy, ale jest to umowa z osobą współfinansującą budowę lokalu mieszkalnego. Spółka nie pośredniczy w zawieraniu umowy najmu.

Organ I instancji w uzasadnieniu rozstrzygnięć przywołał opinię Urzędu Statystycznego w K. z dnia [...] września 2001 r. stwierdzającą, że świadczone przez Spółkę usługi klasyfikują się do : grupowania PKWiU -74.84.14-00.00 - Usługi pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych / KWiU - 74.84.14 - Usługi pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości nieruchomości z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych/.

W konsekwencji Inspektor KS przyjął, iż kwestionowane usługi pośrednictwa świadczone przez Spółkę podlegaj ą opodatkowaniu według stawki 22 %, co skutkowało określeniem kwoty różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu / bądź kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług/ w innych wysokościach niż wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe. Od decyzji organu I instancji, Spółka złożyła odwołania do Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2001 r., w których zaskarżonym decyzjom zarzuciła:

1 . naruszenie przepisów obowiązującego prawa przez ich błędną wykładnię, błędne ustalenie stanu prawnego oraz błędną subsumcję :

a/ art. 217 Konstytucji RP,

b/art. 4, art. 120-123, art. 168 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 189, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej,

c/ art. 4 pkt 2, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT,

d/ art. 24 i art. 3 1 ustawy o kontroli skarbowej,

e/ § 69 pkt. lit. a rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT,

f/ art. 65 § 2, art. 389, art. 393 kodeksu cywilnego,

g/ art. 27 i art. 29 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego.

2. niedokładne i niedostateczne ustalenie wszelkich okoliczności stanu faktycznego, a w szczególności pominięcie dowodu zgłoszonego przez stronę,

3. dokonanie ustaleń niezgodnych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

W uzasadnieniu odwołania Spółka w zakresie naruszenia postępowania podatkowego wskazała, że wniosła pismem z dnia [...] października 2001 r. o włączenie do materiału dowodowego opinii Głównego Urzędu Statystycznego, o którą strona zwróciła się w dniu [...] września 2001 r.

Spółka zakwestionowała prawidłowość postępowania Inspektora w tym zakresie, który stwierdził, że włączenie do akt sprawy, dowodu, o który Spółka wystąpiła, ale go nie doręczyła jest niemożliwe.

W zakresie naruszenia prawa materialnego Spółka zauważyła, że zaskarżone decyzje całkowicie pomijają podstawę prawną umowy o partycypacje jak i jej charakter prawny, co prowadzi do rażącego naruszenia art. 29 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego oraz art. 65, art. 389, i art. 393 kodeksu cywilnego.

Odwołująca się stanęła na stanowisku, że umowa o partycypacje jest przedwstępną umową najmu na rzecz osoby trzeciej, na podstawie, której osoba trzecia może bezpośrednio zawrzeć z towarzystwem umowę najmu. Natomiast umowa rezerwacyjna jest niczym innym jak umową przedwstępną do umowy o partycypację. Przedmiotem jej jest zobowiązanie się stron do zawarcia umowy o partycypację dotyczącą lokalu mieszkalnego.

W § 69 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, mowa jest o związku czynności pośrednictwa z usługami wymienionymi w załączniku nr 2 do ustawy. Związek ten - zdaniem Odwołującej się - może mieć charakter zarówno bezpośredni jak i pośredni. Związek ten ma także charakter faktyczny.

Zdaniem Spółki istnieje bezpośredni związek pomiędzy umową o pośrednictwo w zawieraniu umów o partycypację, a usługami wymienionymi w załączniku nr 2.

Zdaniem Odwołującej się brak było podstaw do zwracania się przez organ I instancji o opinię do organu statystycznego, ponieważ nie są one uprawnione do interpretowania umów, ani tym bardziej do interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Po rozpatrzeniu odwołań Izba Skarbowa decyzjami z dnia [...] kwietnia 2002 r. o nr [...] wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa utrzymała w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć Organ odwoławczy podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że Spółka świadczyła usługi pośrednictwa, których finalnym efektem było zawarcie umowy pomiędzy dwoma stronami. Stronami tymi byli jednak TBS K. i partycypant zawierający umowę o partycypację w kosztach budowy budynku mieszkalnego lub umowę rezerwacyjną, a nie TBS K. i najemca lokalu.

Izba Skarbowa nie zgodziła się ze stanowiskiem Spółki jakoby umowa partycypacyjna / ani tym bardziej rezerwacyjna / była przedwstępną umową najmu na rzecz osoby trzeciej. Umowa przedwstępna w opinii organu II instancji jest instytucją przygotowującą zawarcie właściwej umowy między stronami. Treścią umowy przedwstępnej bowiem jest zobowiązanie się stron do zawarcia w przyszłości oznaczonej umowy jako umowy stanowczej.

Zdaniem Izby umowa o partycypacje i umowa najmu regulują dwie odrębne kwestie. Brak jest również tożsamości stron.

Izba Skarbowa przyznała, że dopuszczalnym jest zawarcie umowy przedwstępnej na rzecz osoby trzeciej. Jednak tej konstrukcji nie można odnieść do umowy o partycypację gdyż nie czyni ona zadość wymaganiom, co do konkretyzacji osoby trzeciej, czyli osoby najemcy.

Co do kwestionowanej w odwołaniu sprawy pozyskania opinii organu statystycznego, Izba odpowiedziała, że opinia ta była potrzebna organowi do ustalenia właściwej stawki opodatkowania, po ustaleniu na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że świadczone przez Spółkę usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

W kwestii nie uwzględnienia wnioskowanego dowodu z opinii GUS, Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż przedmiotowa opinia nie miała istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem ustalenia dotyczące braku związku pomiędzy świadczonymi przez Spółkę usługami pośrednictwa, a usługami najmu świadczonymi przez TBS były wynikiem analizy całości materiału dowodowego w sprawie i opinie organów statystycznych nie miały dla tych ustaleń jakiegokolwiek znaczenia.

Na decyzje ostateczne Izby Skarbowej zostały złożone skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 5 czerwca 2002 r. W skargach Spółka zarzuciła :

1. naruszenie przepisów obowiązującego prawa przez ich błędną wykładnię, błędne ustalenie stanu prawnego oraz błędną subsumcję :

a/ art. 217 Konstytucji RP,

b/art. 4 § 2, art. 120-123, art. 168 § 1, art. 180 § 1, art. 188-192,

art.210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej,

c/ art. 4 pkt 2, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. l pkt 2 ustawy o VAT,

d/ art. 24 i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej,

e/ § 69 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia

1999 r.,

f/ art. 65 § 2, art. 389, art. 393 Kodeksu cywilnego,

g/ art. 27 i art. 29 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego,

2. niedokładne i niedostateczne ustalenie wszelkich okoliczności stanu faktycznego mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

3. dokonanie ustaleń niezgodnych z zebranym w sprawie materiałem

dowodowym.

Mając na uwadze powyższe Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie w całości decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, iż organy bezpodstawnie zakwestionowały jej prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w związku ze świadczeniem usług pośrednictwa ponieważ :

1/ celem umowy o partycypację jest pozyskanie lokalu mieszkalnego na zasadach najmu, a nie samo uczestnictwo w kosztach budowy lokali mieszkalnych,

2/ powyższy cel wynika z treści umowy o partycypację,

3/umowa o partycypację jest przed wstępną umową najmu zawieraną na osoby trzeciej,

4/ umowa o pośrednictwo w zawieraniu umów o partycypację jest umową pośrednictwa w zawieraniu przedwstępnych umów najmu zawieranych na rzecz osób trzecich,

5/ umowa rezerwacyjna jest przedwstępną umową o partycypację,

6/ związek pomiędzy umową pośrednictwa o zawieraniu umów o partycypację, a usługami wynajmowania mieszkań świadczonymi przez TBS jest związkiem, o którym mowa w § 69 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.

Ponadto Skarżąca przytaczając polemiczne argumenty, nie zgodziła się ze stanowiskiem Organu odwoławczego wyrażonym w uzasadnieniach decyzji, że pozyskanie przez Inspektora KS opinii Urzędu Statystycznego potrzebne było tylko do ustalenia właściwej stawki podatku VAT. Skarżąca podtrzymała pogląd, iż Inspektor zwrócił się do organu statystycznego w celu ustalenia istnienia związku pomiędzy umowami pośrednictwa a usługami wynajmowania lokali mieszkalnych, a co w niniejszej sprawie nie miało podstaw prawnych i faktycznych.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargi w pełni podtrzymała swoje stanowisko co do ustaleń faktycznych i oceny prawnej sprawy, wyrażonych w decyzjach ostatecznych z dnia 30 kwietnia 2002 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje ;

Skargi nie są zasadne.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej przez Sąd sprawie jest zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa do korzystania przez Spółkę ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 69 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm./

.Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku od towarów i usług prowizje i inne wynagrodzenia z tytułu wykonania umów agencyjnych, zlecenia i pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze, związane ze świadczeniem usług zwolnionych od podatku, zgodnie ź załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ zwolnione są od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego, wymienione w załączniku nr 2 pod pozycją 14, usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiących majątek własny o symbolu KWiU 70.20.11.

Bezspornym w sprawie jest, że Spółka świadczyła na rzecz Towarzystwa Budownictwa Społecznego K. S.A. usługi pośrednictwa.

W aktach sprawy znajdują się umowy o pośrednictwo w zawieraniu umów o partycypacje zawarte pomiędzy TBS zwanym dalej Towarzystwem, a Spółką B.- S.A. zwanym dalej Pośrednikiem.

W wykonaniu tejże umowy Pośrednik zobowiązuje się względem Towarzystwa do organizacji i zawierania na rzecz Towarzystwa i w jego imieniu umów rezerwacyjnych i umów o partycypację w kosztach budowy lokali stanowiących zasób mieszkaniowy Towarzystwa. Pośrednik otrzymywał z tego tytułu prowizję od każdej zawartej umowy o partycypację.

Poza sporem pozostaje także fakt, że Towarzystwo Budownictwa Społecznego K., S.A. budowało domy mieszkalne, a później zajmowało się ich eksploatacją na zasadzie najmu. *

Realizując powyższe zadania TBS za pośrednictwem Spółki B. pozyskiwało partycypantów tj osoby partycypujące w kosztach budowy lokali mieszkalnych / art. 29 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego - Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 ze zm./.

W ocenie Sądu, dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 69 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. oprócz istnienia umowy pośrednictwa, koniecznym jest spełnienie drugiego warunku, a mianowicie pozostawanie otrzymanej prowizji z tytułu pośrednictwa w związku z usługami w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiących majątek własny wynajmującego lub wydzierżawiającego.

Skarżąca twierdzi, że taki związek istniał, ponieważ umowy o partycypację są przedwstępnymi umowami najmu zawieranymi na rzecz osób trzecich, a zatem zawierane przez Spółkę umowy są umowami pośrednictwa w zawieraniu przedwstępnych umów najmu zawieranych na rzecz osób trzecich.

Natomiast organy podatkowe z taką koncepcją się nie zgadzają, uważając, że umowa przedwstępna jest instytucją przygotowującą zawarcie właściwej umowy między stronami. Tymczasem umowa o partycypację oraz umowa najmu regulują dwie odrębne kwestie. Brak jest również tożsamości stron.

W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych jest zasadne.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż proces realizacji tzw. budownictwa społecznego jest wielofazowy i dopiero na jego końcu dochodzi do zawarcia właściwej umowy najmu lokalu mieszkalnego. Spółka uczestniczyła w tym procesie jako pośrednik na etapie pozyskiwania "chętnych" do partycypowania w kosztach budowy danej nieruchomości budynkowej.

Jednakże zdaniem Sądu, pośrednictwo w zawieraniu umów o partycypację nie kreuje automatycznie związku pomiędzy świadczeniem tych usług, a zawieraniem przez TBS umów o najem lokali mieszkalnych w wybudowanym budynku.

Należy się zgodzić ze stanowiskiem organów podatkowych, że umowa o partycypację i umowa najmu to umowy, które różnią się zakresem przedmiotowym jak i podmiotowym. Dlatego Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, iż umowa o partycypację jest przedwstępną umową najmu na rzecz osoby trzeciej. Z uregulowań ustawowych jak również z analizy treści umowy o partycypację nie wynika, że partycypant przystępując do uczestniczenia w kosztach budowy budynku mieszkalnego jest bezwzględnie związany swoim wskazaniem, co do osoby przyszłego najemcy. Może to wskazanie zmienić, a nawet zrezygnować ze wskazania takiej osoby.

Według Słownika języka polskiego / PWN Warszawa 1979 r. t. II s. 85 1 / pośrednictwo, to działalność osoby trzeciej mającej na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, załatwianie dla zarobku, różnego rodzaju transakcji handlowych między dwoma stronami, pośredniczenie w zawieraniu takich transakcji. Tamże, pośredniczyć -to załatwić jakieś sprawy między kimś a kimś, zaś pośrednik to ten, kto pośredniczy w jakichś sprawach między dwiema stronami. W świetle tej definicji pośrednictwo związane ze świadczeniem usług najmu / w zawieraniu umów najmu / polega na działaniu zmierzającym do zawarcia umowy najmu pomiędzy najemcą i wynajmującym, zaś pośrednik w tym przypadku to osoba pośrednicząca pomiędzy najemcą i wynajmującym, która może działać tak w imieniu wynajmującego jak i najemcy.

Sąd zwraca również uwagę na zasygnalizowany wcześniej brak związku czasowego pomiędzy świadczeniem usług pośrednictwa przez Spółkę, a wynajmowaniem mieszkań przez TBS. Efektem bezpośrednim działalności Spółki w charakterze pośrednika było zawarcie umowy o partycypację, a nie zawarcie umowy najmu.

Skarżąca uczestniczyła jako pośrednik w zawieraniu umów o partycypację w fazie budowania budynku mieszkalnego, natomiast umowy najmu z przyszłymi mieszkańcami były zawierane dopiero po wybudowaniu i oddaniu budynku do użytku. W ocenie Sądu również z tego powodu brak jest uzasadnienia dla twierdzenia, że pośredniczenie przez Spółkę w pozyskiwaniu parycypantów, pozostaje w związku ze świadczonymi w przyszłości usługami w zakresie wynajmowania lokali mieszkalnych.

O braku związku, w kontekście treści § 69 pkt 5 lit. a rozporządzenia świadczy także fakt, że Spółka otrzymywała prowizję od każdej zawartej umowy o partycypację w kosztach budowy, a nie od zawartej umowy najmu.

Również zarzuty skargi, co do naruszenia przepisów postępowania w ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie.

Organy podatkowe swoje ustalenia oparły na analizie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w uzasadnieniu decyzji odniosły się do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wszystkich stawianych zarzutów, dokonując prawnej oceny ustaleń faktycznych / art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej /. Skarżąca szczególnie akcentuje, jako istotne naruszenie postępowania podatkowego, podejmowanie przez Inspektora działań zmierzających do uzyskania opinii organów statystycznych dla ustalenia związku, o którym mowa w § 69 pkt 5 lit. a rozporządzenia. Sąd w tym zakresie przyjmuje argumentację przedstawioną przez Izbę Skarbową w uzasadnieniu decyzji ostatecznych. Również odpowiedź organu II instancji na zarzut odmowy uwzględnienia żądania przeprowadzenia dowodu z opinii Głównego Urzędu Statystycznego / art. 188 Ordynacji podatkowej / w ocenie Sądu zasługuje na akceptację. Tym bardziej, że jest ona, co do zasady zbieżna ze stanowiskiem Skarżącej, iż w niniejszej sprawie opinie organów statystycznych nie mogą mieć zastosowania.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasad postępowania podatkowego, określonych w art. 120-123 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie wskazała, w jaki sposób organy podatkowe naruszyły przepisy art. 168 § 1 i 169 § 1 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak Sąd zbadał z urzędu pod tym kątem przebieg postępowania podatkowego w sprawie i nie stwierdził naruszenia prawa.

Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 1998 r. sygn. akt III RN 17/98, na który powołuje się Spółka dotyczy innego stanu faktycznego, tym samym nie może znaleźć bezpośredniego odniesienia do rozpatrywanej sprawy.

Ponadto w rewidowanej sprawie, Skarżąca Spółka w ramach zawartych z bankami umów o współpracę zobowiązywała się wobec banku do świadczenia usług "w zakresie pośrednictwa i pomocy" przy ratalnej sprzedaży samochodów z wykorzystaniem kredytów bankowych, za co bank zobowiązywał się wypłacać na rzecz Spółki stosowną prowizję. Jak nietrudno nie zauważyć Spółka świadczyła usługi pośrednictwa między bankiem, a klientem Spółki, zachodziła więc - odmiennie niż w sprawie rozpatrywanej przez tut. Sąd - tożsamość stron umowy.

W świetle powyższego Sąd nie stwierdził, aby zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania podatkowego wskazanych w skargach, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy /art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej / oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonały jego analizy, a także wyczerpująco uzasadniły swoje rozstrzygnięcia.

Z tych względów na mocy art. 151 ustawy .z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.