Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 319/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 2, 3, 4  pkt 1,  art. 31 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 128,  art. 247 par. 1 pkt 3,  art. 248 par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 319/12

UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 26 ust. 2, ust. 3, ust. 4 pkt 1, art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej / Dz.U.11.41.214 – u.k.s. / oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa / Dz.U.05.8.60 ze zm. – o.p. / utrzymał w mocy decyzję tego organu z 6 października 2011 r., która odmówiła stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej tego organu z 15 stycznia 2008 r. ustalającej D.M. / podatnik / zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że ostateczna decyzja ustalająca D. M. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. została oparta na ustaleniu, że w rozpatrywanym roku podatkowym, w lipcu 2002 r., wystąpiła nadwyżka wydatków podatnika nad przychodami z ujawnionych źródeł w wysokości 132.221 zł. Ta nadwyżka wydatków nad przychodami z ujawnionych źródeł została przyjęta za podstawę opodatkowania przy zastosowaniu art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz.U.00.14.176 ze zm. – u.p.d.o.f. /.

Podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej ustalającej zobowiązanie podatkowe wobec wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem podatnika rozliczenie przychodów i wydatków podatnika musi obejmować cały rozpatrywany rok podatkowy, bez względu na chronologię uzyskiwania przychodów i czynienia wydatków. Organ podatkowy w decyzji ostatecznej przyjął odmienny sposób rozliczania przychodów i wydatków dla ustalenia podstawy opodatkowania. Zdaniem podatnika takie postępowanie organu podatkowego jest rażącym naruszeniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stanął na stanowisku, że decyzja ostateczna nie została wydana w warunkach którejkolwiek z przesłanek nieważności decyzji ostatecznej, wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Przede wszystkim nie została wydana w warunkach rażącego naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nie zachodzi oczywista sprzeczność między treścią tego przepisu a rozstrzygnięciem organu podatkowego ustalającym zobowiązanie podatkowe Natomiast wybór jednej z możliwych interpretacji przepisu nie jest rażącym naruszeniem prawa. Wskazał stanowisko prawne w sprawach: I FSK 268/05, III SA 2070/02, V SA 463/99, III SA 239501, II FSK 212/08, I SA/Po 600/09, I SA/Bk 313/08.

2. Podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Wniósł o jej uchylenie, o stwierdzenie nieważności decyzji tego organu z 15 stycznia 2008 r. i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił błędną wykładnię art. 247 § 1 pkt 3, pkt 2 o.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. w związku z art. 11 o.p., wyrażającą się w założeniu, że w chwili wydawania decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności / 2008 r. / wskazane przepisy dawały możliwość ustalenia zobowiązania podatkowego za wybraną część okresu podatkowego.

Uzasadniał, że ostateczna decyzja ustalająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe rażąco narusza prawo, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym objętym decyzją podatkową. Ten przepis we wskazanym brzmieniu nie dawał możliwości ustalenia dochodu za część roku podatkowego. Rozliczenie przychodów i wydatków musiało nastąpić za cały rok podatkowy, niezależnie od chronologii przychodów i wydatków / II FSK 1655/06, II FSK 347/07 /. Natomiast organ podatkowy ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe na tej podstawie faktycznej, że 25 lipca 2002 r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami z ujawnionych źródeł. Tę nadwyżkę przyjął za podstawę opodatkowania przy zastosowaniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Bezspornie organ podatkowy ustalił podstawę opodatkowania niezgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Rozbieżność orzecznictwa sądowego, do której odwołuje się organ podatkowy, sama przez się nie wyklucza możliwości, iż jeden ze sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. O wykluczeniu rażącego naruszenia prawa można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą / I SA/Wr 3191/02 /. W chwili wydawania decyzji ustalającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe znane było już stanowisko orzecznictwa i piśmiennictwa, wskazujące jak należy rozumieć rozważany przepis. Tym samym jego treść nie budziła już żadnych wątpliwości. Przyjmowanie ówcześnie odmiennej interpretacji było niczym nieuzasadnione. W tej sytuacji zasłanianie się przez organ nieprecyzyjnością przepisu jest próbą obejścia czy nagięcia przepisu pod potrzeby obecnego postępowania. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem, że brzmienie tego przepisu mogło budzić czyjekolwiek wątpliwości kiedykolwiek. Wynikało to raczej z dążenia do osiągnięcia jak największego efektu fiskalnego. Rozważany przepis miał jasne i niedwuznaczne brzmienie. Nie sposób uwierzyć, że wydając decyzję ustalającą w 2008 r. organ podatkowy nie wiedział jak należy ten przepis stosować szczególnie, że w 2007 r. nastąpiła zmiana tego przepisu. Z zaistniałej sytuacji wynika raczej, że osoby przygotowujące decyzję zastosowały po prostu przepis w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania decyzji, bez sprawdzenia jego brzmienia w 2002 r. Obciążanie podatnika sankcyjnym podatkiem w sposób sprzeczny z przepisami nie daje się pogodzić z podstawowymi zasadami prawa podatkowego, działania na podstawie przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Należy również uwzględnić art. 11 o.p., zgodnie z którym nie można wydać decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe od przychodów z nieujawnionych źródeł za poszczególne dni czy miesiące roku podatkowego. Organ podatkowy zastosował art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie do roku jako okresu podatkowego, ale do okresu od 1.01. do 25.07.2002 r., niezgodnie z art. 11 o.p. Tym samym doszło do wydania decyzji ustalającej bez podstawy prawnej.

Podatnik wskazał art. 2 Konstytucji RP / Dz.U.97.78.483 ze zm. – Konstytucja RP / i argumentował, że przepis ten, jako podstawa kontroli, ma znaczenie dla tych zasad, które nie zostały odrębnie wyrażone w Konstytucji RP, a mieszczą się w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Chodzi tu między innymi o zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa i wynikający z niej obowiązek zapewnienia bezpieczeństwa prawnego. Wskazał na orzeczenia w sprawach: K 48/04, K 25/95, U 7/00, P 7/01, P 4/03, K 48/04, SK 51/06, P 40/07.

Reasumował, że decyzja ustalająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe na dzień 25 lipca 2002 r. od przychodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów została wydana wbrew obowiązującym przepisom. Pozostawienie tej decyzji w obrocie prawnym jest wbrew poczuciu sprawiedliwości społecznej i bezpieczeństwu prawnemu. Źle pojęty fiskalizm nie może być przedmiotem ochrony w sytuacji, w której naruszenia dotyczą podstawowych idei leżących u podstaw naszej państwowości.

3. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty przyjęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga jest niezasadna i jako taka nie podważa legalności zaskarżonej decyzji.

5. Ocenę prawną należy rozpocząć od kwestii najdalej idącej i stwierdzić, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej zgodnie z art. 26 ust. 2, ust. 3, ust. 4 pkt 1, art. 31 ust. 1 u.k.s. w powiązaniu z art. 248 § 1, § 3 o.p.

6. W dalszej kolejności należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest podatkowym postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania wymiarowego. Jego przedmiotem nie może być ponowna ocena zasadności dokonanego rozstrzygnięcia merytorycznego w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Rozstrzygnięciu tej kwestii służyło postępowanie zwykłe wymiarowe, dwuinstancyjne, w którym organy podatkowe miały obowiązek odnieść się do wszystkich istotnych okoliczności dla wymiaru zobowiązania podatkowego, do wszystkich argumentów podatnika dotyczących ustalenia stanu faktycznego i zastosowania materialnego prawa podatkowego. Nadzwyczajne postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej może dotyczyć wyłącznie ustalenia czy ostateczna decyzja, objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności, jest dotknięta wadami enumeratywnie wymienionymi w art. 247 § 1 o.p. Taki zakres rozważanego nadzwyczajnego postępowania podatkowego wyznacza art. 128 o.p., stanowiący zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej następuje wyłącznie wobec stwierdzenia kwalifikowanego naruszenia prawa.

7. Podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. / pismo z dnia 7 lipca 2011 r. /. Powołał w swej argumentacji przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w postaci rażącego naruszenia prawa, w dalszej argumentacji w postaci braku podstawy prawnej.

Wbrew argumentacji podatnika, prezentowanej w skardze, kwestia wykładni i zastosowania przez organ podatkowy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. u podstaw ustalenia podatnikowi zobowiązania podatkowego była kwestią sporną w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Nie była to kwestia bezsporna. Podatnik twierdził, że podstawa opodatkowania została przyjęta w warunkach przesłanek nieważności decyzji ostatecznej. Organ podatkowy tego twierdzenia konsekwentnie nie podzielił i ostatecznie odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w warunkach art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., bo stwierdził brak przesłanek z art. 247 § 1 o.p.

8. Przesłanka rażącego naruszenia prawa z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. odpowiada sytuacji, w której rozstrzygnięcie zawarte w decyzji ostatecznej pozostaje w oczywistej, jawnej sprzeczności z przepisami prawa. Ta sprzeczność podlega stwierdzeniu już przy prostym zestawieniu rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej z brzmieniem przepisów prawa, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Dla stwierdzenia, że do wydania decyzji ostatecznej doszło z rażącym naruszeniem prawa nie ma potrzeby dokonywania procesów interpretacyjnych na płaszczyźnie poszczególnych rodzajów wykładni i odwoływania się do dyrektyw stosowania poszczególnych wykładni.

Podatnik przed organem podatkowym, następnie w skardze zmierzał do wykazania rażącego naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przy wydaniu decyzji ustalającej podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym. Zdaniem podatnika rażące naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. miało polegać na przyjęciu za podstawę opodatkowania nadwyżki wydatków podatnika nad przychodami z ujawnionych źródeł, która wystąpiła w trakcie rozpatrywanego roku podatkowego 2002, nie na koniec rozpatrywanego roku. Zdaniem podatnika podstawa opodatkowania z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. występuje jedynie w sytuacji, w której wydatki przewyższają przychody podatnika z ujawnionych źródeł w bilansie na koniec rozpatrywanego roku podatkowego.

Podatnik jednocześnie wskazywał w skardze, że ustalenie podstawy opodatkowania w trakcie rozpatrywanego roku podatkowego, nie na koniec tego roku, wyczerpuje przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z art. 247 § 1 pkt 2 o.p. w postaci braku podstawy prawnej dla wydania takiej decyzji.

9. W brzmieniu obowiązującym w 2002 r. art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowił, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowił, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

10. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji stoi na stanowisku, że nie może być zasadnie kwalifikowane jako rażące naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. ustalenie podatnikowi zobowiązania podatkowego od przychodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach wobec stwierdzenia nadwyżki wydatków podatnika nad przychodami z ujawnionych źródeł w trakcie tego roku / w lipcu 2002 r. /. Taki sposób wykładni i zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ściślej taki sposób ustalenia podstawy opodatkowania w tym szczególnym reżimie opodatkowania, pozostaje w granicach wyznaczonych dopuszczalnym językowym znaczeniem, sensem słów użytych w tym przepisie. Ustawodawca w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w rozpatrywanym brzmieniu wyznaczył podstawę opodatkowania odwołując się do wydatków podatnika poniesionych w rozpatrywanym roku, mienia podatnika zgromadzonego w tym roku i w latach wcześniejszych. Zatem ustawodawca odwołał się do rzeczywistych zdarzeń, czynności podejmowanych przez podatnika w trakcie rozpatrywanego roku podatkowego. Odwołał się do zdarzeń zaistniałych w konkretnej rzeczywistości. Tej treści sformułowania użyte przez ustawodawcę w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mogły być odczytywane jako obowiązek organu podatkowego ustalenia rzeczywistych przychodów, wydatków podatnika w trakcie całego rozpatrywanego roku podatkowego w porządku chronologicznym. Następnie mogły być odczytywane jako obowiązek organu podatkowego przyjęcia za podstawę opodatkowania sumy wszystkich nadwyżek wydatków podatnika nad przychodami z ujawnionych źródeł, stwierdzonych przez organ podatkowy każdorazowo w trakcie całego rozpatrywanego roku podatkowego, nie tylko tej jednej w bilansie na koniec rozpatrywanego roku. W okolicznościach każdego konkretnego postępowania podatkowego, w trakcie rozpatrywanego roku podatkowego taka sytuacja / taka nadwyżka / mogła wystąpić raz, mogła wystąpić wielokrotnie, mogła wystąpić na początku czy na końcu rozpatrywanego roku podatkowego.

Językowe znaczenie słów użytych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. pozwalało na odczytywanie pojęcia zgromadzenia mienia jako mienia zgromadzonego do chwili każdego konkretnego wydatku podatnika w rozpatrywanym roku podatkowym, czyli w powiązaniu z rzeczywistymi okolicznościami, źródłami finansowania poszczególnych wydatków w tym roku, w powiązaniu z analizą ekonomiczną.

Te granice wyznaczone językowym znaczeniem słów użytych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w rozpatrywanym brzmieniu pozwalały wpisać w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. każdorazową sytuację, w której podatnik ponosi wydatek w trakcie rozpatrywanego roku podatkowego przy braku środków z ujawnionych źródeł w dacie tego wydatku. Takiej wykładni towarzyszy rozumowanie, zgodnie z którym analiza ekonomiczna wyznacza rezultat normatywny. Później uzyskane przez podatnika przychody z ujawnionych źródeł nie mogły w rzeczywistości finansować wcześniejszych wydatków i w rezultacie nie mogły zmniejszać podstawy opodatkowania o wydatki poczynione przed momentem uzyskania środków z ujawnionych źródeł.

Tej treści interpretacja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mogła być odczytywana jako pozostająca w ściślejszym powiązaniu z art. 120 o.p., przyjmująca podstawę opodatkowania według analizy ekonomicznej rzeczywistych przychodów i wydatków podatnika, przez to według rzeczywistych źródeł finansowania wydatków przez podatnika. Tej treści interpretacja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przyjmowała stanowisko, że nie należy zawężać jej do bilansu na koniec rozpatrywanego roku. Miała na względzie, że przy tym bilansowym sposobie odczytywania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może dojść do zaakceptowania legalności sytuacji, w której podatnik finansuje wszystkie wydatki w trakcie rozpatrywanego roku środkami o nieujawnionym pochodzeniu, a następnie na koniec tego roku uzyskuje środki z ujawnionych źródeł w kwocie przewyższającej sumę wcześniejszych wydatków, którymi jednak tych wydatków nie finansował i jest wyłączony spod reżimu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pomimo okoliczności finansowania wydatków środkami ze źródeł nieujawnionych. Wbrew stanowisku podatnika językowe znaczenie słów użytych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie stanowi oczywistego uzasadnienia dla stwierdzenia braku podstawy opodatkowania w tym szczególnym reżimie w sytuacji, w której podatnik w rzeczywistości dysponuje środkami z ujawnionych źródeł dopiero po dacie finansowania wydatków.

Tej treści interpretacja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., za którą opowiedział się organ podatkowy, nie pozostaje w oczywistej, jawnej, rażącej sprzeczności z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Natomiast mogła być postrzegana jako interpretacja treści tego przepisu poszerzona o systemowy i funkcjonalny kontekst interpretacyjny.

Wbrew argumentacji podatnika przy tej interpretacji zobowiązanie podatkowe jest ustalane za rok podatkowy. Podstawa opodatkowania jest sumą wszystkich zdarzeń opisanych przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. / nadwyżek wydatków nad przychodami z ujawnionych źródeł /, zaistniałych w trakcie całego rozpatrywanego roku podatkowego, nie jest tylko bilansem wydatków i przychodów na jego zakończenie przy pominięciu rzeczywistego przebiegu zdarzeń, podstawy ekonomicznej.

Z uzasadnienia wyroków w sprawach: II FSK 1655/06, II FSK 347/07 wynika, że została w nich przyjęta interpretacja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. odmienna od przyjętej w decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności. Jednak z lektury tych uzasadnień nie wynika by taka interpretacja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jak przyjęta przez organ podatkowy w decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności, podlegała ocenie jako jawnie, oczywiście sprzeczna z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w warunkach przesłanki stwierdzenia nieważności. W tym zakresie podatnik wyprowadza wnioski z przytoczonych wyroków, uzasadnień ponad ich treść.

Przedstawiona ocena prawna, dotycząca wykładni i stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że organ podatkowy przy ustaleniu podatnikowi zobowiązania podatkowego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. odczytał ten przepis w sposób, który nie jest jawnie, oczywiście sprzeczny z jego treścią.

Przedstawiona wyżej ocena prawna prowadzi również do konstatacji, że argumentacja podatnika nie uzasadnia stwierdzenia wydania decyzji ustalającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe bez podstawy prawnej, bo nie za rok podatkowy. Dlatego także ta część argumentacji podatnika nie podważa legalności zaskarżonej decyzji.

Nie podważa legalności zaskarżonej decyzji również argumentacja podatnika, w której zmierza do wykazania, że za stwierdzeniem nieważności decyzji ustalającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe za 2002 r. na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przemawia art. 2 Konstytucji RP. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji stoi na stanowisku, że sposób interpretacji, dalej zastosowania przez organ podatkowy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. u podstaw decyzji ustalającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe za 2002 r. nie stanowi o jawnej, oczywistej niezgodności decyzji podatkowej z obowiązującym prawem podatkowym, w stopniu uzasadniającym odstąpienie od stabilności, pewności decyzji organu podatkowego na rzecz zgodności decyzji z obowiązującym prawem / odnosząc się do argumentacji podatnika nawiązującej do wyroku w sprawie III SA 2927/01 /. Dodatkowo sposób zastosowania materialnego prawa podatkowego przy bliższym powiązaniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z art. 120 o.p., przez to z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, z rzeczywistymi czynnościami podatnika, co najistotniejsze z rzeczywistymi źródłami finansowania wydatków przez podatnika, nie pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą państwa prawnego, tym bardziej w stopniu opisywanym przez podatnika, mającym przemawiać za przełamaniem zasady stabilności, pewności decyzji organu podatkowego.

Wbrew stanowisku podatnika, interpretacja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przyjęta przez organ podatkowy, która obejmuje tym szczególnym reżimem opodatkowania co do zasady każdego podatnika, który od pierwszego do ostatniego dnia rozpatrywanego roku podatkowego ponosi wydatki bez pokrycia w ujawnionych źródłach w dacie ich finansowania, nie jest interpretacją łamiącą wzorce konstytucyjne, w szczególności te wyznaczone przez art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 Konstytucji RP.

11. Podsumowując, należy zaakceptować legalność zaskarżonej decyzji, która zawiera u podstaw stanowisko prawne, zgodnie z którym decyzja ustalająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe za 2002 r. na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie została wydana w warunkach przesłanek stwierdzenia nieważności z art. 247 § 1 o.p. wskazywanych przez podatnika. Brak było podstaw do stwierdzenia pozostałych przesłanek z art. 247 § 1 o.p. z perspektywy właściwości organu podatkowego. Decyzja nie dotyczy sprawy poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Decyzja została skierowana do strony. Była wykonalna. Brak było szczególnej podstawy prawnej do stwierdzenia nieważności. Wykonanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe nie zostało powiązane z czynem zagrożonym karą / por. art. 247 § 1 pkt 1, 4 – 8 o.p. /.

Prawidłowa, zgodna z prawem była odmowa stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe za 2002 r. przy zastosowaniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Tak uzasadniona odmowa stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe za 2002 r. nie narusza także art. 247 § 2, § 3 o.p.

12. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.