Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1374/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 2 pkt 1 i pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 684/19 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy P. z dnia 23 kwietnia 2019 r., nr RPO.3120.5. 28 .2017 w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy P. z dnia 23 kwietnia 2019 r., nr RPO.3120.5. 28 .2017, 3) zasądza od Burmistrza Miasta i Gminy P. na rzecz P. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 1 137 (słownie: jeden tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt III FSK 1374/21

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Spółki Akcyjnej P. [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy P. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 10.04.2017 r. skarżąca Spółka podała, że jest właścicielem elektrowni wiatrowych, które w prowadzonej przez nią ewidencji nie są wyodrębnione jako środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne; w ewidencji ujęto jedynie części budowlane elektrowni, to jest fundament i wieżę oraz urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej. Ponadto w wartości początkowej tych urządzeń skapitalizowano nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mechanizmem obrotu, ale także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą. Zadała pytanie, w jaki sposób powinna określać podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości od dnia 1.01.2017 r. – zajmując stanowisko, że należy zastosować art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716, dalej: u.p.o.l.) i podstawę opodatkowania określić jako wartość rynkową budowli.

Burmistrz Miasta i Gminy P. w indywidualnej interpretacji z dnia 30.06.2017 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że skoro poszczególne elementy składające się na elektrownię wiatrową są ujęte w prowadzonej ewidencji środków trwałych, a więc podlegają amortyzacji, podstawę opodatkowania należy określić w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3, a nie art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 29.11.2017 r. (I SA/Gd 1303/17) interpretację tę uchylił, uznając, że została ona wydana w następstwie uproszczenia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, wskutek czego pominięto, że w wartości początkowej urządzeń wiatrowych zostały ujęte nie tylko wydatki na określone ustawowo elementy techniczne zaliczone do budowli elektrowni wiatrowych, ale także na inne urządzenia, wskutek czego niemożliwe jest określenie wartości początkowej budowli elektrowni. Sąd zalecił, by organ interpretacyjny ocenił stanowisko skarżącej w odniesieniu do stanu faktycznego podanego we wniosku, względnie doprecyzowanego w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej: O.p.).

W ponownej interpretacji wydanej dnia 29.06.2018 r. Burmistrz Miasta i Gminy P. ponownie uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że zasada określenia podstawy opodatkowania wyrażona w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. odnosi się do tych budowli lub ich części, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Skoro jednak – co wynika z opisu stanu faktycznego – skarżąca dokonuje odpisów amortyzacyjnych od elektrowni wiatrowej odpowiadającej definicji zawartej w ustawie z dnia 20.05.2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. poz. 961, dalej: u.i.e.w.), to nawet, jeżeli składa się na nią kilka środków trwałych, podstawa opodatkowania powinna być określona na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przedmiotem interpretacji nie jest ustalenie, jakie elementy techniczne elektrowni wiatrowej stanowią budowlę lub jej część, jest więc możliwe, że na jej wartość składają się także wartości niematerialne i prawne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 5.09.2018 r. (I SA/Gd 666/18) uchylił i tę interpretację, stwierdzając, że organ interpretacyjny z naruszeniem art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) nie zastosował się do zawartych w poprzednio wydanym wyroku wskazań co do dalszego postępowania, a uzasadnienie interpretacji nie spełnia wymogów określonych w art. 14 § 1 i § 2 O.p.; interpretacja narusza także wyrażoną w art. 14b § 2 O.p. zasadę związania organu interpretacyjnego stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz nie odnosi się do problemu określenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy wartość amortyzacyjna obejmuje także elementy nie wchodzące w skład budowli.

W kolejnej interpretacji z dnia 23.01.2019 r. Burmistrz Miasta i Gminy P. przypomniał, że jako przepisy podlegające interpretacji skarżąca wskazała art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 5 u.p.o.l. oraz stwierdził, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nieprawidłowe jest określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zawarto nową, legalną definicję elektrowni wiatrowej jako budowli składającej się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, co prowadzi do rozszerzenia zakresu opodatkowania tej budowli, przy czym ze względu na później wprowadzone zmiany legislacyjne ze skutkiem tylko w roku 2017. Okoliczność, że w prowadzonej przez skarżącą ewidencji tak zdefiniowana elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego, nie wyklucza określenia podstawy opodatkowania na podstawie wartości ewidencjonowanych kilku środków trwałych. Jeżeli zatem odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wszystkich elementów tworzących budowlę elektrowni wiatrowej zdefiniowaną w art. 2 pkt 1 u.i.e.w., podstawa opodatkowania powinna być określona w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W skardze na tę interpretację skarżąca zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez uznanie, że podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowej powinna być wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w podatkach dochodowych, podczas gdy ze względu na nieposiadanie środka trwałego w postaci elektrowni wiatrowej prawidłowe jest określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jako jej wartości rynkowej. Ponadto zarzuciła naruszenie: art. 153 P.p.s.a. przez niezastosowanie się przez organ interpretacyjny do wiążącej go oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5.09.2018 r. (I SA/Gd 666/18); art. 125 w związku z art. 14h O.p. przez działanie mające na celu przedłużenie postępowania; art. 14c § 2 O.p. przez wydanie interpretacji merytorycznie błędnej oraz opartej na założeniach nie wynikających z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego; art. 14b § 1 i § 3 O.p. przez wykroczenie poza zakres wniosku.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odwołując się do wcześniej wydanych wyroków w sprawach I SA/Gd 1303/17 i 666/18 potwierdził prawidłowość stanowiska zajętego przez organ interpretacyjny, że opodatkowaniu podlega budowla, a nie środek trwały. Jeżeli zatem budowla nie jest zaewidencjonowana jako jeden środek trwały, lecz kilka środków trwałych odpowiadających częściom takiej budowli, które tworzą całość odpowiadającą budowli, nie ma przeszkód dla uznania sumy wartości początkowej środków trwałych jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponadto, skoro były amortyzowane także inne wydatki wpływające na wartość początkową środków trwałych, rzeczą podatnika jest określenie, jaka część środka trwałego odpowiada elementowi stanowiącemu część elektrowni. Jeżeli z opisu stanu faktycznego nie wynika, by budowla elektrowni nie była amortyzowana, nie ma uzasadnienia dla odstępstwa od zasady wyrażonej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ interpretacyjny nie naruszył także przepisów postępowania, gdyż nie wykroczył poza opisany we wniosku stan faktyczny sprawy: z niego bowiem wynika, że skarżąca dokonywała odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych urządzeń wiatrowych, w wartości początkowej których skapitalizowano także wydatki na infrastrukturę towarzyszącą.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 lub art. 188 P.p.s.a., a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

- art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z błędnego uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do skarżącej powinna być wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalana na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, podczas gdy podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna być w tym przypadku wartość rynkowa, o której mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l.;

- art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przypisaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny podstawy opodatkowania do obiektów takich, jak: system kontroli orientacji turbiny względem kierunku wiatru, wiatrowskaz i anemometr, instalacja odgromowa, instalacje elektryczne (w tym transformator i kontener), oświetlenie przeszkodowe oraz oświetlenie w turbinie, które nie stanowią budowli;

- art. 5 O.p. w związku z art. 217 Konstytucji przez uznanie, że skarżąca powinna opodatkować budowlę elektrowni wiatrowej przez zsumowanie wartości początkowych środków trwałych, których nazwy odpowiadają definicji elektrowni wiatrowej z art. 2 pkt 1 u.i.e.w., mimo, że w ich wartości alokowane są wartości innych obiektów, które nie stanowią budowli, co w konsekwencji spowoduje przypisanie podstawy opodatkowania do obiektów, które nie stanowią przedmiotu opodatkowania, takich, jak: system kontroli orientacji turbiny względem kierunku wiatru, wiatrowskaz i anemometr, instalacja odgromowa, instalacje elektryczne (w tym transformator i kontener), oświetlenie przeszkodowe oraz oświetlenie w turbinie, które zostały alokowane w wartości środka trwałego "elektrownia wiatrowa", a to implikuje wyjście poza zakres zobowiązania podatkowego;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zbyt lakoniczne wyjaśnienie rozstrzygnięcia, mające w rzeczywistości charakter pominięcia najistotniejszego zarzutu dotyczącego esencjonalnej dla przedmiotowego postępowania kwestii determinacji sposobu ustalenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej w podatku od nieruchomości;

- art. 151 P.p.s.a. w związku z:

- - art. 14c § 2 O.p. przez zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny interpretacji uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy organ powinien wydać interpretację uznającą stanowisko skarżącej za prawidłowe z uwagi na to, że zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie było możliwe ze względu na brak istnienia rzeczywistej możliwości ustalenia na podstawie ewidencji wartości początkowej tylko tych elementów, które składają się na elektrownię wiatrową w rozumieniu u.i.e.w.,

- - art. 120 w związku z art. 14h O.p. przez zaaprobowanie stanowiska o konieczności wyodrębnienia proporcjonalnej wartości elementów niepodlegających opodatkowaniu z wartości początkowej środków trwałych, które to stanowisko nie ma podstawy prawnej, a także przez dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy, polegającej na faktycznym zmuszeniu skarżącej do objęcia podatkiem od nieruchomości obiektów nie wchodzących w skład przedmiotów opodatkowania,

- - art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na żądaniu działania niemożliwego,

- - art. 2a O.p. przez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika, polegające na uznaniu stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy w niniejszej sprawie występuje szereg wątpliwości co do prawa i Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien był uchylić interpretację, w której organ nie przychylił się do stanowiska skarżącej wyrażonego we wniosku,

- - art. 14b § 1 i § 3 O.p. przez zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykroczenia przez organ poza zakres wniosku, wyznaczony opisem stanu faktycznego, przedstawionego przez skarżącą;

- - art. 14c O.p. przez zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny poczynienia w interpretacji przez organ założeń co do stanu faktycznego niewynikających z treści wniosku złożonego przez skarżącą, a tym samym brak zawarcia w interpretacji oceny stanowiska skarżącej w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Burmistrz Miasta i Gminy P. nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zajął stanowiska co do jej zasadności w innej formie procesowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, ale nie wszystkie postawione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Przede wszystkim uznać należy zasadność podstawowego zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w następstwie nieprawidłowego wskazania sposobu określania podstawy opodatkowania budowli elektrowni wiatrowej. Wedle ugruntowanego już stanowiska orzeczniczego Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa budowli (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3.03.2021 r., III FSK 919/21, z dnia 12.10.2021 r., III FSK 1755/21, czy z dnia 27.04.2021 r., III FSK 953/21). Taką właśnie sytuację faktyczną przedstawiono we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, podając, że elektrownie wiatrowe w ewidencji prowadzonej przez skarżącą Spółkę nie są wyodrębnione jako środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne, a w ewidencji tej ujęto jedynie części budowlane elektrowni, to jest fundament i wieżę oraz urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej. W takiej sytuacji dla określenia podstawy opodatkowania niewłaściwe jest zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i odnoszenie tej podstawy do wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji, natomiast podstawa opodatkowania powinna być przyjęta w oparciu o określoną przez skarżącą wartość rynkową budowli, zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Należy przy tym podkreślić, że w roku podatkowym 2017 przedmiot opodatkowania ukształtowany został przez art. 2 pkt 1 i pkt 2 u.i.e.w., zgodnie z którymi to przepisami budowla elektrowni wiatrowej składała się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, na które z kolei składały się: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Ewentualne wątpliwości co do tego, czy w skład wymienionych elementów technicznych wchodzą także wymienione w zarzucie: system kontroli orientacji turbiny względem kierunku wiatru, wiatrowskaz i anemometr, instalacja odgromowa, instalacje elektryczne (w tym transformator i kontener), oświetlenie przeszkodowe oraz oświetlenie w turbinie, winny być usunięte przez organ interpretacyjny w trybie przewidzianym w art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. – przez żądanie odpowiedniego uzupełnienia wniosku przez skarżącą Spółkę. Jednak już na obecnym etapie postępowania możliwa jest negatywna ocena zastosowania w sprawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wobec przesądzenia o konieczności zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l., natomiast ocena prawidłowości zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wymaga uprzedniego rozstrzygnięcia, czy wymienione we wniosku urządzenia i instalacje należą do lub mieszczą się w którejkolwiek z kategorii elementów technicznych, które na mocy specjalnej regulacji ustawowej w roku 2017 uznawano za części budowli. Należy dodać, że mimo długotrwałości postępowania interpretacyjnego kwestia ta nie wydaje się przedstawiona przez skarżącą w sposób klarowny, niemniej przesądzenie zasady określania podstawy opodatkowania w kierunku postulowanym przez skarżącą zagadnienie to czyni nieistotnym, gdyż w roku 2017 podstawę opodatkowania stanowiła określona przez skarżącą wartość budowli elektrowni wiatrowej, składającej się z elementów wymienionych w art. 2 pkt 1 i pkt 2 u.i.e.w.

Zanegowanie prawidłowości interpretacji w zakresie określania podstawy opodatkowania budowli elektrowni wiatrowej przez zsumowanie wartości początkowych środków trwałych, których nazwy odpowiadają elementom elektrowni wiatrowej zdefiniowanej w art. 2 pkt 1 i pkt 2 u.i.e.w., nie prowadzi do podzielenia zarzutu naruszenia art. 5 O.p. w związku z art. 217 Konstytucji, ponieważ wymienione zapatrywanie prawne nie odnosi się do definicji zobowiązania podatkowego, o czym stanowi art. 5 O.p., ani do zasady wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i danin publicznych, o czym stanowi art. 217 Konstytucji, a jedynie do metodologii określania podstawy opodatkowania w konkretnym przypadku. Jakkolwiek wybór takiej metody może pośrednio wpływać na wysokość zobowiązania podatkowego jako wynikającej z obowiązku podatkowego skonkretyzowanej powinności zapłacenia określonej sumy pieniędzy, niemniej spornym problemem nie jest w tym przypadku alokowanie w wartości środka trwałego wartości składających się na cenę jego nabycia lub koszt jego wytworzenia, ale brak tożsamości środka trwałego (sumy zespołu środków trwałych) z budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania. Nie tyle "implikuje to wyjście poza zakres zobowiązania podatkowego", co narusza wyrażoną w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. regułę określania podstawy opodatkowania jako wartości odpowiadającej wartości początkowej środka trwałego, tożsamego z przedmiotem opodatkowania - niezależnie od tego, jakiego rodzaju wydatki lub koszty na wartość tę się składają.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wyrażonej przez skarżącą oceny, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. zbyt lakonicznie wyjaśnia przesłanki rozstrzygnięcia podjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Istotny dla rozstrzygnięcia zarzut dotyczący sposobu ustalenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej omówiono w sposób wystarczający. Dla oceny spełnienia przez uzasadnienie zaskarżonego wyroku formalnych wymogów, określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a., nie ma znaczenia merytoryczna poprawność zajętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowiska prawnego, jak również trafność krytyki tego stanowiska w skardze kasacyjnej.

Nie sposób też podzielić zarzutu naruszenia art. 14c § 2 O.p. przez zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny interpretacji uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy organ powinien wydać interpretację uznającą stanowisko skarżącej za prawidłowe. Należy bowiem zauważyć, że przepis stanowiący podstawę kasacyjną nie zawiera normy nakazującej uwzględnianie stanowiska wnioskodawcy, lecz określa treść interpretacji w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy; jest więc przepisem zawierającym normę wynikową. Mógłby być naruszony wtedy, gdyby mimo negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja nie wskazywała prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, jednak zaskarżona interpretacja ten formalny wymóg spełnia. Zarzut naruszenia przepisów postępowania nie może służyć polemice z merytorycznym stanowiskiem organu interpretacyjnego, jest zatem procesowo nieskuteczny również z tej przyczyny.

Organ interpretacyjny nie naruszył także wyrażonej w art. 120 O.p. zasady legalizmu, ponieważ uznanie konieczności wyodrębnienia proporcjonalnej wartości elementów niepodlegających opodatkowaniu z wartości początkowej środków trwałych stanowi wyraz określonej wykładni przepisów prawa materialnego; jakkolwiek wykładnia ta nie jest prawidłowa, w postępowaniu sądowoadministracyjnym powinna być zwalczana zarzutami naruszenia prawa materialnego, a nie zarzutami odnoszącymi się do przebiegu postępowania interpretacyjnego.

Nieprzekonujący jest również zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., bowiem wyrażenie zapatrywania prawnego prowadzącego do konieczności wyodrębnienia z ewidencjonowanego środka trwałego elementów wchodzących w skład budowli, jako wyraz określonej koncepcji prawnej nie ma związku z budowaniem lub podważaniem zaufania do organów podatkowych; niewątpliwie bowiem z naruszaniem tej zasady nie może być wiązane wydawanie interpretacji o treści nieodpowiadającej oczekiwaniom wnioskodawcy.

Nie można też potwierdzić zarzutu naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14b § 1 i § 3 O.p. przez wykroczenie poza zakres wniosku, wyznaczony opisem stanu faktycznego, ponieważ – pomijając ewentualną potrzebę jego doprecyzowania – organ interpretacyjny odniósł się do podniesionego we wniosku problemu wyboru metody określenia podstawy opodatkowania; okoliczność, że stanowisko to okazało się merytorycznie niepoprawne, nie oznacza, że przy jego formułowaniu naruszono wymienione w zarzucie przepisy postępowania interpretacyjnego.

Ze względu na okoliczność, że art. 14c O.p. w dacie wydania obecnie badanej interpretacji dzielił się na cztery paragrafy, a nie sprecyzowano, który z nich został naruszony, zarzut ten nie jest możliwy do merytorycznej oceny.

Natomiast co się tyczy zarzutu naruszenia art. 2a O.p. należy zauważyć, że uznanie zasadności stanowiska skarżącej nie wynika z zastosowania zasady wyrażonej w tym przepisie, ale na dokonaniu prawidłowej wykładni, a przede wszystkim – prawidłowej oceny zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego.

Zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny wyrażonej w zaskarżonej interpretacji i oddalenie na podstawie art. 151 P.p.s.a. wniesionej od niej skargi, jakkolwiek merytorycznie błędne, nie nasuwa zastrzeżeń ze względu na brak dostrzeżenia wymienionych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania, albowiem do takich naruszeń nie doszło.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy ze względu na naruszenie w zaskarżonym wyroku art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. przez niewłaściwą ocenę ich zastosowania. Zarazem, ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę, uwzględniając ją na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. i uchylając zaskarżoną nią interpretację. Wydając ponownie interpretację organ interpretacyjny na mocy art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. uwzględni ocenę prawną wyrażoną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istota sprowadza się do twierdzenia, że brak tożsamości pomiędzy budowlą a ujętym w ewidencji podatnika środkiem trwałym, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, wyklucza możliwość określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz prowadzi do zastosowania metody przewidzianej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

O zwrocie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16.08.2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687), zasądzając od Burmistrza Miasta i Gminy Pelplin na rzecz skarżącej Spółki kwotę 1.137 zł, na którą składają się: wpis od skargi (200 zł), opłata kancelaryjna za doręczenie odpisu wyroku z uzasadnieniem (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (100 zł), wynagrodzenie za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji (480 zł), wynagrodzenie za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej przez doradcę podatkowego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji (240 zł) oraz opłata skarbowa od złożenia dokumentu pełnomocnictwa procesowego (17 zł).

Skargę kasacyjną rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095), po uprzednim powiadomieniu stron o możliwości dodatkowego wypowiedzenia się na piśmie.

SWSA (del.) Mirella Łent SNSA Jan Rudowski SNSA Tomasz Zborzyński