Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2465/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2016 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2015 r. nr IPPP1/4512-85/15-4/BS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów i Rozwoju na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W dniu 2 lutego 2015 r. T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (nazywane dalej: "wnioskodawca" lub "skarżący") złożyło wniosek z dnia 28 stycznia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wpłaty od Gminy bezzwrotnej partycypacji w kosztach budowy lokali.

We wniosku strona przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego osób prawnych oraz podatnikiem podatku od towarów i usług, działa w oparciu o Kodeks spółek handlowych oraz ustawę z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2013 r. poz. 255, nazywanej dalej: "u.n.f.p.b.m.").

Zgodnie z art. 27 ust. 1 u.n.f.p.b.m. przedmiotem działalności Spółki jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 roku (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, nazywanej dalej: "u.p.o.d.p.") dochody uzyskane przez wnioskodawcę z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi są wolne od podatku.

Wnioskodawca zamierza rozpocząć procesy inwestycyjne polegające na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z miejscami postojowymi w garażu podziemnym z przeznaczeniem na wynajem. Inwestycja będzie finansowana w części ze środków pochodzących z kredytu bądź emisji obligacji oraz wpłaty przez gminę W. partycypacji bezzwrotnej w kosztach budowy lokali mieszkalnych na podstawie art. 29 u.n.f.p.b.m. W pierwszej kolejności w inwestycję zostaną zaangażowane środki pieniężne otrzymane od gminy W., w drugiej kolejności środki pochodzące z kredytu bądź obligacji.

Partycypacja wpłacona przez gminę W. będzie bezzwrotną wpłatą na rzecz wnioskodawcy.

Wnioskodawca zadał pytanie: "Czy otrzymane w przyszłości na podstawie art. 29 u.n.f.p.b.m. partycypacje bezzwrotne w kosztach budowy lokali mieszkalnych od gminy miasta Warszawy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT?".

Zdaniem wnioskodawcy opisana powyżej wpłata do TBS partycypacji bezzwrotnej w kosztach budowy lokali mieszkalnych przez gminę W. (zgodnie z umową zawartą na podstawie art. 29 u.n.f.p.b.m. ), nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na fakt, że jej otrzymanie nie jest związane z odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ani też dostawą towarów w rozumieniu tejże ustawy. Nie stanowi też zaliczki na poczet przyszłej dostawy czy usługi.

Tym samym nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku towarów i usług, opubl. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., nazywanej dalej: "ustawa o VAT", opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju).

W myśl artykułu 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, w tym m.in. wydanie towaru na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

W wyniku dokonanej wpłaty środków pieniężnych, stanowiącej współfinansowanie budowy mieszkań (zwrot niektórych wydatków poniesionych przez wnioskodawcę), będących potem przedmiotem najmu, nie dochodzi do przeniesienia własności mieszkań na rzecz partycypanta ani też na rzecz żadnego podmiotu. Wynajmowane lokale mieszkalne pozostają własnością wnioskodawcy również przez cały czas trwania umowy najmu, bez względu na to czy kwota partycypacji zostanie zwrócona po rozwiązaniu tej umowy czy nie.

Zdaniem wnioskodawcy w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, gdyż reguluje on obowiązek podatkowy w VAT odnośnie spółdzielni mieszkaniowych i wpłat z tytułu ustanowienia bądź przekształcenia spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego (sytuacja odmienna od przedstawionej w stanie faktycznym niniejszego wniosku).

Partycypacja w kosztach budowy lokalu mieszkalnego nie jest również świadczeniem usługi na rzecz partycypanta w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wpłaty partycypanta, który na podstawie umowy o współfinansowanie budowy mieszkań uzyskuje prawo bycia najemcą nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy o VAT w związku ze świadczeniem usługi najmu. Partycypacja w kosztach budowy stanowi jedynie formę finansowania inwestycji i nie wiąże się z nią świadczenie najmu, gdyż dla tego celu będzie z gminą W. zawierana odrębna umowa.

W związku z powyższym otrzymanie przez wnioskodawcę bezzwrotnej partycypacji nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów w dniu 30 kwietnia 2015 r. wydał Interpretację indywidualną nr IPPP1/4512-85/15-4/BS, uznając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., nazywanej dalej: "O.p.") oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wpłaty od Gminy bezzwrotnej partycypacji w kosztach budowy lokali.

Organ, przywołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podał, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Jednakże usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Tak więc, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z opisu sprawy zawartego we wniosku o wydanie interpetacji wynika, że wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka działa w oparciu o Kodeks spółek handlowych oraz u.n.f.p.b.m. Zgodnie z art. 27 ust. 1 u.n.f.p.b.m. przedmiotem działalności Spółki jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

W ocenie organu z regulacji prawnej przedstawionej szczegółowo w wydanej interpretacji wynika, że gminy w ramach wykonywania swoich zadań własnych tworzą zasób mieszkaniowy, którego część przeznaczona jest na lokale socjalne. Na podstawie powołanych szczegółowych przepisów gminy otrzymują na ten cel dofinansowanie. Jednym ze sposób tworzenia wspomnianego zasobu jest partycypacja gmin w kosztach budowy lokali mieszkalnych realizowanej przez TBS-y za pomocą otrzymanego dofinansowania, w wyniku czego gmina uzyskuje prawo do najmu lokali mieszkalnych utworzonych z jej udziałem, z prawem do podnajmowania osobom fizycznym bez zgody TBS (wymaga to zawarcia z TBS umowy określonej w ww. przepisach).

Jednocześnie zgodnie z podanymi przepisami z zakresu podatku od towarów i usług, koniecznym elementem dla zaistnienia (wykonania) usługi jest obowiązek świadczenia jednego podmiotu na rzecz drugiego podmiotu. Otrzymanie środków pieniężnych partycypacji bezzwrotnej w kosztach budowy mieszkalnych od gminy W. jest transakcją wiązaną: Gmina W. zobowiązuje się do przekazania środków pieniężnych, TBS zobowiązuje się do wynajmu lokali.

Zatem Gmina poprzez dokonanie wpłaty pieniężnej uzyska prawo najmu lokali mieszkalnych w budowanych budynkach, po zakończeniu inwestycji. Tak więc Gmina poprzez partycypację w kosztach tworzenia lokali mieszkalnych, tj. w zamian za udział w kosztach budowy, uzyska zobowiązanie TBS do wynajmowania lokali. Dlatego też wpłata ww. środków finansowych jest w istocie wynagrodzeniem za usługę świadczoną przez TBS na rzecz wpłacającego czyli Gminy W. . Usługa ta polega na zobowiązaniu zawarcia w przyszłości umowy najmu lokali. TBS zobowiązuje się do z góry ustalonego zachowania polegającego na zawarciu w przyszłości umowy najmu w zamian za otrzymaną wpłatę. Zatem w omawianym przypadku występuje stosunek zobowiązaniowy umożliwiający uznanie otrzymanych przez TBS środków finansowych za zapłatę należności za świadczenie usług. Tym samym w przedstawionym przez wnioskodawcę zdarzeniu dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ wyjaśnił, że w sprawie występuje usługa, która polega na przyrzeczeniu przez TBS zawarcia umów najmu lokali mieszkalnych. Zatem nie dochodzi tu do wypłaty wynagrodzenia za świadczenie usługi wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części (otrzymane środki finansowe nie są zaliczane na poczet najmu), tylko wpłacane przez Gminę wynagrodzenie w postaci środków finansowych stanowi wynagrodzenie za uzyskanie przyrzeczenia TBS do samego zawarcia umowy najmu lokali mieszkalnych.

Z uwagi na to, że dla usług przyrzeczenia najmu lokali mieszkalnych ustawodawca nie przewidział opodatkowania obniżonymi stawkami VAT, jak również zwolnienia od podatku, świadczona przez wnioskodawcę usługa przyrzeczeniu zawarcia umów najmu lokali mieszkalnych najmu lokali mieszkalnych podlegać będzie opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

3. Pismem z dnia 18 maja 2015 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2015 r. poprzez uznanie stanowiska strony przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2015 r. za prawidłowe.

Zaskarżonej interpretacji wnioskodawca zarzucił naruszenie przepisów:

1) art. 8 ust. 1 ustawy o VAT,

2) art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT w związku z art. 135 ust. 1 lit. 1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej,

3) art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p.

4. W odpowiedzi z dnia 22 czerwca 2015 r. na wezwanie Spółki z dnia 18 maja 2015 r. do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 30 kwietnia 2015 r. Nr IPPP1/4512-85/15-4/BS, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.), dalej p.p.s.a., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający z upoważnienia Ministra Finansów do wydawania interpretacji, w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa - stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego..

5. Pismem z dnia 31 lipca 2015 r. T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. zaskarżyło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 30 kwietnia 2015 r., wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej Indywidualnej interpretacji prawa podatkowego strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej wskazanego przepisu,

2) art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT w związku z w związku z art. 135 ust. 1 lit. 1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego niezastosowanie (w konsekwencji uznania wypełnienia dyspozycji art. 8 ust. 1 ustawy o VAT),

3) art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi skarżący podał, że wbrew twierdzeniom DIS, otrzymanie przez TBS opłaty partycypacyjnej nie stanowi żadnej z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Fakt jej otrzymania nie jest bowiem związany z odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT ani też dostawą towarów w rozumieniu tejże ustawy. Nie stanowi też zaliczki na poczet przyszłej dostawy czy usługi.

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, w tym m.in. wydanie towaru na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. W wyniku dokonanej wpłaty środków pieniężnych, stanowiącej współfinansowanie budowy mieszkań (zwrot niektórych kosztów poniesionych przez TBS), będących potem przedmiotem najmu, nie dochodzi do przeniesienia własności mieszkania na rzecz partycypanta ani też na rzecz żadnego podmiotu.

Wynajmowane mieszkanie pozostaje własnością TBS również przez cały czas trwania umowy najmu, bez względu na to czy kwota partycypacji zostanie zwrócona po rozwiązaniu tej umowy czy nie.

Co prawda powyższe stanowisko nie jest kwestionowane w skarżonej interpretacji, jednak wbrew twierdzeniu Organu, nie oznacza to automatycznej możliwości uznania, że w przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia z odpłatną usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym zakresie DIS dokonał nieuprawnionej wykładni rozszerzającej art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Z treści skarżonej interpretacji wynika, iż dla celów fiskalnych doszło do swoistego stworzenia przez DIS usługi mającej podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (usługi nie objętej zakresem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Uzasadnienie interpretacji stanowiącej przedmiot niniejszej skargi ogranicza się zasadniczo do przywołania wybranych przepisów ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r.

W ocenie skarżącego organ nie wykazał jak treść tych przepisów uzasadnia sformułowanie konkluzji o objęciu zdarzenia polegającego na przyjęciu bezzwrotnej opłaty partycypacyjnej dyspozycją art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Co więcej Organ zdaje się konsekwentnie zauważać (o czym świadczy lakoniczny charakter pisma z dnia 22 czerwca 2015 r.), że przywołane przepisy wskazują na źródła finansowania zadań własnych gminy, a nie na fakt świadczenia odpłatnych usług przez TBS.

Podtrzymując powyższą argumentację odnośnie braku wystąpienia czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (w tym przede wszystkim odpłatnej usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy), skarżący wskazał, że nawet gdyby przyjąć słuszność stanowiska organu co do usługowego charakteru opisanej powyżej bezzwrotnej opłaty partycypacyjnej to konsekwentnie - wbrew skarżonej interpretacji - zastosowanie mieć powinien przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT (mający swoje źródło w art. 135 ust. 1 lit. 1) Dyrektywy 112). Zgodnie z treścią tego przepisu zwalnia się z opodatkowania podatkiem VAT usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. W tym kontekście po raz kolejny za niezrozumiałe uznać należy twierdzenia zawarte w skarżonej interpretacji, zgodnie z którym z jednej strony dochodzi rzekomo do świadczenia usługi związanej z najmem ("przyrzeczenie najmu") z drugiej zaś zwolnienie dotyczące najmu nie ma zastosowania. Co więcej (podtrzymując konsekwentnie przedstawione powyżej stanowisko o braku możliwości zastosowania art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) z całą stanowczością nie można zgodzić się z przyjętym przez organ stanowiskiem polegającym na sztucznym wydzieleniu z usługi dotyczącej najmu pewnej części, jedynie w celu wyjęcia jej spod zakresu zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Skarżący zauważył, że zgodnie z odesłaniem z art. 14h O.p., przy wydawaniu interpretacji indywidualnych Minister Finansów obowiązany jest do przestrzegania zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 ww. ustawy. Zgodnie z treścią określającego przedmiotową zasadę przepisu art. 121 § 1 O.p., organy podatkowe zobowiązane są do prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący do nich zaufanie. Omawiana zasada nie jest jedynie ogólną dyrektywą, gdyż jej naruszenie może powodować wadliwość danego rozstrzygnięcia organów podatkowych, może skutkować jego uchyleniem.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, upoważniony do wydawania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w Interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2015 r. nr IPPP1/4512-85/15-4/BS, która wg jego oceny, zawiera prawidłową wykładnię przepisów prawa podatkowego.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna.

4. Kontrolowana przez Sąd w niniejszej sprawie jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wpłaty od Gminy bezzwrotnej partycypacji w kosztach budowy lokali.

5. Prawidłowe rozpoznanie skargi wymaga na wstępie analizy i właściwej wykładni przepisów prawa, które stały się podstawą skarżonej interpretacji. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka działa w oparciu o Kodeks spółek handlowych oraz u.n.f.p.b.m. Zgodnie z art. 27 ust. 1 u.n.f.p.b.m. przedmiotem działalności Spółki jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem" podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

8) Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Tak więc, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT , podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do ust. 6 ww. artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

6. Z akt sprawy wynika, że Skarżący zamierza rozpocząć procesy inwestycyjne polegające na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z miejscami postojowymi w garażu podziemnym z przeznaczeniem na wynajem. Inwestycja będzie finansowana w części ze środków pochodzących z kredytu bądź emisji obligacji oraz wpłaty przez gminę W. partycypacji bezzwrotnej w kosztach budowy lokali mieszkalnych na podstawie art. 29 u.n.f.p.b.m. W pierwszej kolejności w inwestycję zostaną zaangażowane środki pieniężne otrzymane od gminy W., w drugiej kolejności środki pochodzące z kredytu bądź obligacji. Partycypacja wpłacona przez gminę W. będzie bezzwrotną wpłatą na rzecz TBS.

Wątpliwość wnioskodawcy budzi czy otrzymane w przyszłości na podstawie art. 29 u.n.f.p.b.m. partycypacje bezzwrotne w kosztach budowy lokali mieszkalnych od gminy miasta Warszawy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 u.n.f.p.b.m. towarzystwa budownictwa społecznego mogą być tworzone w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością.

W myśl art. 27 ust. 1 u.n.f.p.b.m. (przedmiotem działania towarzystwa jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

Instytucja partycypacji uregulowana została w ww. ustawie w art. 29 powołanej ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Zgodnie z nim pracodawca, działając w celu uzyskania lokali mieszkalnych dla swoich pracowników, a także osoby prawne mające interes w uzyskaniu lokali mieszkalnych przez wskazane przez nie osoby trzecie mogą zawierać z towarzystwem umowy w sprawie partycypacji w kosztach budowy tych lokali.

Zaś na podstawie art. 29 ust. 2 i 3 u.n.f.p.b.m., powiat, gmina lub związek międzygminny, działając w celu podnajmowania lokali mieszkalnych osobom fizycznym, może zawierać z towarzystwem umowy w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokali mieszkalnych, których będzie najemcą.

Podnajmowanie przez powiat, gminę lub związek międzygminny lokalu mieszkalnego, o którym mowa w ust. 2, nie wymaga zgody towarzystwa.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. dochody uzyskane przez skarżącego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi są wolne od podatku.

Kwota partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego stanowi wydatek na nabycie prawa do korzystania z lokalu na zasadach najmu. Ww. kwota partycypacji nie jest formą odpłatności, najemca przekazuje czasowo na rzecz skarżącego określoną kwotę partycypacji, która w każdym momencie, w przypadku zakończenia najmu i opróżnienia lokalu, może podlegać zwrotowi (w dniu zwrotu kwota partycypacji powinna odpowiadać kwocie stanowiącej odsetek aktualnej wartości odtworzeniowej lokalu równy udziałowi wniesionej przez najemcę kwoty partycypacji w kosztach budowy lokalu).

7. W ocenie Sądu, mając na względzie ww. przepisy, oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy - z których jednoznacznie wynika, że kwota partycypacji w kosztach budowy mieszkań jest świadczeniem zwrotnym, uznać należy, że nie będzie ona stanowiła zaliczki, lecz jedynie formę finansowania inwestycji. Wpłata ta nie będzie stanowiła również wkładu budowlanego, czy mieszkaniowego, gdyż nie dochodzi do przeniesienia własności lokalu mieszkalnego na rzecz partycypanta, właścicielem lokali pozostanie Spółka. Ponadto wpłacone kwoty partycypacji nie będą miały również związku z wysokością czynszu za najem lokali mieszkalnych.

Otrzymane w przyszłości od gminy miasta, kwoty z tytułu zwrotnej partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, jako świadczenie zwrotne, nie spełniają definicji dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT, jak również zawartej w art. 8 ustawy o VAT definicji świadczenia usług. W konsekwencji czynność określona jako "kwota partycypacji w kosztach budowy" nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Sądu wyrażone w zaskarżonej interpretacji stanowisko Organu stoi w sprzeczności także z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT. Fakt otrzymania opłaty partycypacyjnej nie jest bowiem związany z odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, ani też dostawą towarów w rozumieniu tejże ustawy. Nie stanowi też zaliczki na poczet przyszłej dostawy czy usługi.

Tym samym stanowisko skarżącego, wyrażone w skardze, zg0ndie z którym kwota partycypacji w kosztach budowy mieszkań, jako kwota, która po ustaniu umowy najmu zwracana jest w całości partycypantowi, nie tworzy obrotu oraz, ze umożliwienie partycypantowi wskazania najemcy w zamian za uregulowanie, mającej charakter zwrotny, kwoty partycypacji w kosztach budowy mieszkania nie jest czynnością opodatkowaną wymienioną w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i co za tym idzie, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, uznać należało za prawidłowe.

W ocenie Sądu zasadne były zarzuty skargi, gdyż interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa, tj. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej wskazanego przepisu, a także art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT w związku z w związku z art. 135 ust. 1 lit. 1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego niezastosowanie (w konsekwencji uznania wypełnienia dyspozycji art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

8. Zgodnie z odesłaniem z art. 14h O.p. przy wydawaniu interpretacji indywidualnych Minister Finansów obowiązany jest do przestrzegania zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 ww. ustawy. Zgodnie z treścią określającego przedmiotową zasadę przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe zobowiązane są do prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący do nich zaufanie.

Odesłanie zawarte w art. 14h o.p. do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, nakłada dodatkowo na organ obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, iż wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że Minister Finansów naruszył zasadę zaufania dokonując wykładni rozszerzającej art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. O naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej świadczy również niekonsekwencja DIS w odniesieniu do stosowania art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. W ocenie Sądu widocznym znakiem tej niekonsekwencji jest to, że nawet gdyby przyjąć słuszność stanowiska organu, co do usługowego charakteru opisanej powyżej bezzwrotnej opłaty partycypacyjnej to konsekwentnie - wbrew skarżonej interpretacji - zastosowanie mieć powinien przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu zwalnia się z opodatkowania podatkiem VAT usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. W tym kontekście po raz kolejny za niezrozumiałe uznać należy twierdzenia zawarte w skarżonej interpretacji, zgodnie z którym z jednej strony dochodzi rzekomo do świadczenia usługi związanej z najmem ("przyrzeczenie najmu") z drugiej zaś zwolnienie dotyczące najmu nie ma zastosowania.

Wyrazem tej niekonsekwencji i naruszenia zasady zaufania jest też zmiana stanowiska organu, w zakresie opodatkowania podatkiem VAT, wpłaty od Gminy bezzwrotnej partycypacji w kosztach budowy lokali. W późniejszej wydanej przez interpretacji z dnia 16 listopada 2015 r. o nr IPPP1/4512-855/15-2/BS ten sam organ uznał, przeciwnie niż w interpretacji zaskarżonej w tej sprawie, że: "Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że kwota partycypacji w kosztach budowy mieszkań, jako kwota, która po ustaniu umowy najmu zwracana jest w całości partycypantowi, nie tworzy obrotu oraz, ze umożliwienie partycypantowi wskazania najemcy w zamian za uregulowanie, mającej charakter zwrotny, kwoty partycypacji w kosztach budowy mieszkania nie jest czynnością opodatkowaną wymienioną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i co za tym idzie, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT uznać należało za prawidłowe".

9. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

Uwzględniając skargę Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania.