Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 490/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Janicki (spr.), Asesor WSA Koziński, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2005roku sprawy ze skargi A. J. i M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 799 (siedemset dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się orzeczenia.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 490/05

Uzasadnienie

Po przeprowadzeniu kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych, decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M. i A. małż. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok.

Podstawą tego rozstrzygnięcia stały się następujące ustalenia faktyczne: skarżący złożyli za rok 2000 wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu na formularzu PIT-36. Uzyskany w tym roku dochód pochodził z pozarolniczej działalności gospodarczej, wykonywanej przez A. J. oraz jako wynagrodzenie ze stosunku pracy i działalności wykonywanej osobiście przez M. J. Organ zauważył, że A. J. jako właścicielka apteki otrzymała od hurtowni farmaceutycznej "A" S. A. w Ł. (głównego dostawcy towarów dla prowadzonej apteki) nagrody pieniężne, które przyznano i wypłacono na podstawie opracowanego przez tę hurtownię regulaminu sprzedaży promocyjnej leków i środków farmaceutycznych.

Zgodnie z tym regulaminem, wszystkie osoby prowadzące apteki, które zaopatrywały się w tej hurtowni i wzięły udział w sprzedaży premiowej oraz regulowały należności za towary w terminach, otrzymywały raz w miesiącu nagrodę pieniężną, której wysokość uzależniono od wartości miesięcznych zakupów w hurtowni.

Skarżąca znalazła się w kręgu odbiorców, którzy spełnili wszystkie warunki regulaminu sprzedaży premiowej.

Organ wskazał, że sprzedaż premiowa stanowi odmianę sprzedaży uregulowanej w art. 535 kodeksu cywilnego. Jej istotą jest nieodpłatne wydanie kupującemu nagrody po spełnieniu określonych przez sprzedającego warunków w formie przyrzecznie publicznego, o którym mowa w art. 919 kc.

Zdaniem organu, przedmiotem takiej nagrody może być każde dobro spełniające funkcję zachęty do zawarcia umowy; nie mogą to być jednak pieniądze, bowiem wówczas następuje obniżenie ceny, udzielenie rabatu, mające inne znaczenie niż nagroda rzeczowa. Przyznanie nagrody pieniężnej stanowi w istocie obniżenie ceny, a w konsekwencji wpływa bezpośrednio na obniżenie kosztów uzyskania przychodów, a tym samym kształtuje dochód przedsiębiorcy.

Organ odmówił zastosowania w stosunku do nagród zasady odrębnego opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, na zasadzie art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako że nagrody udzielono przedsiębiorcy. Z uwagi na fakt, że nagrody nie zostały zaewidencjonowane w księgach przychodów i rozchodów skarżącej organ stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów i zaniżenie dochodów za 2000 rok, a tym samym – naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy od podatku od osób fizycznych.

Od tej decyzji skarżący odwołali się w dniu 17 sierpnia 2004 roku zarzucając jej naruszenie art. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania do opodatkowania nagród pieniężnych zawiązanych ze sprzedażą premiową, otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz art. 22 tej ustawy poprzez ustalenie, ze nagrody pieniężne otrzymane z tytułu sprzedaży premiowej zmniejszają koszty uzyskania przychodów (zakupów). Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podnieśli, ze ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera legalnej definicji pojęcia nagrody związanej ze sprzedażą premiową i w związku z tym organ winien odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. Wskazali, że nagrodą jest wyróżnienie moralne, materialne, natomiast sprzedażą premiową jest przekazanie określonej korzyści każdemu nabywcy, który spełnia przesłanki jej przyznania, określone w regulaminie opracowanym przez sprzedawcę. Zaznaczono, że nie można przyjąć oceny organów podatkowych, by sprzedaż premiową traktować jako bonifikaty, upusty, gdyż nagrody ze sprzedaży premiowej wypłacane były po uregulowaniu ceny towaru i stanowiły

przychód skarżących.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podnosząc, że rzeczywisty charakter zdarzenia gospodarczego, a nie nazwa czynności nadana przez strony decyduje o jego istocie i ocenie prawnej. Zdaniem organu fakt opracowania i stosowania "regulaminu sprzedaży premiowej" nie może przesądzać o charakterze świadczenia jako przychodu z tytułu sprzedaży premiowej; stanowił on w rzeczywistości zindywidualizowaną ofertę handlową, jako wynik negocjacji co do warunków zakupu – ceny, którą uzależniono od wartości zakupu i terminu zapłaty. Fakt realizacji upustu po zapłacie ceny nie ma zaś znaczenia w sprawie, ponieważ nie wpływał na treść faktyczną i ekonomiczną oraz prawną czynności zakupu.

Wskazano, że hurtownia "A" S.A. nie udzielała przed 1999 rokiem żadnych upustów, natomiast w 2000 roku wprowadziła tylko jeden jego rodzaj – właśnie sporną sprzedaż premiową. Jako prawdopodobne przyczyny jej wprowadzenia organ przytoczył m. in. chęć nakłonienia odbiorców do zwiększenia zakupów i terminowego regulowania należności oraz przywiązania odbiorców do stałego zawierania umów sprzedaży. Organ zaznaczył, że udzielane nagrody stawały się przywilejem o permanentnym charakterze. W stosunkach gospodarczych takim instrumentem, służącym nagradzaniu stałej współpracy z kontrahentem poprzez obniżanie ceny są rabaty, upusty, bonifikaty, natomiast sprzedaż premiowa polega na uatrakcyjnieniu zakupu, premiowaniu nabywców.

Skarżąca winna była ująć przyznane nagrody w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako element obniżający cenę towarów.

Organ podkreślił, że organ pierwszej instancji prowadził postępowanie w zgodności z prawem, w szczególności z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Prawidłowo poczyniono ustalenia faktyczne i dokonano ich oceny.

W skardze z dnia 6 kwietnia 2005 roku zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego wykładnię wskutek przyjęcia, iż w wypadku przyznania nagrody przez jednego z przedsiębiorców innemu przedsiębiorcy nie mamy do czynienia ze zryczałtowanym opodatkowaniem, lecz z rabatem udzielonym przez sprzedającego, podczas gdy przepis ten ma zastosowanie do wszystkich nagród zwianych ze sprzedażą premiową bez względu na podmiot taką nagrodę otrzymujący. Jednocześnie, zdaniem skarżących, organy podatkowe naruszyły szereg przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, odnoszących się do reguł prowadzenia postępowania dowodowego oraz wskazali na sprzeczność istotnych ustaleń organów podatkowych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, ze nagrody otrzymane przez podatników w ramach sprzedaży premiowej są w rzeczywistości indywidualną ofertą handlową. Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji.

W uzasadnieniu, powołując się na opinię prawną prof. W. N. i B. B. (załączoną do skargi) zaznaczono, że nagrody przyznane w związku ze sprzedażą premiową w zakresie działalności gospodarczej są przewidziane w przepisie szczególnym ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym, art. 30 ust. 1 pkt 2. Ocena tego rodzaju nagrody jako rabatu nie jest uzasadnione, bowiem nie wynika z przepisów prawa. Nie sposób wyłączać nagrody z przychodu, ponieważ art. 14 ust. 1 tej ustawy w sposób zamknięty określił katalog wyłączeń z tej kategorii, w którym nie znalazły się nagrody, jakich udzielono skarżącej.

Zdaniem skarżących nagrody nie były powiązane z konkretnymi transakcjami i nie powodowały zmniejszenia ceny; wypłacano je miesięcznie wg z góry ustalanych zasad, nie były też przedmiotem negocjacji.

Skarżący nadto, powołując się na orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, podkreślili prawo stron obrotu do swobodnego kształtowania treści stosunków prawnych.

W odpowiedzi na skargę z dnia 13 maja 2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie Podtrzymał w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, a nadto zauważył, że przyznawanie przez hurtownię nagród nie było uzależnione od przypadku, zdarzenia o charakterze losowym. Nagrody te nie stanowiły zatem "wygranych", o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 1992 roku o grach losowych i zakładach wzajemnych (Dz. U. Nr 68, poz. 341 ze zm.), lecz spełniały podobną funkcję, co stosowane powszechnie obrocie – rabaty. Organ zaznaczył, że odrębne opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym nie może mieć zastosowania w stosunku do podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Podkreślono, że stronom umowy sprzedaży premiowej w istocie chodziło o obniżenie ceny i w tym celu posłużyły się instrumentem nazwanym "nagrodą".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył w istocie sposobu rozumienia pojęcia "nagroda" w kontekście wykładni art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ewentualnej możliwości zastosowania tego przepisu do sprzedaży powiązanej z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Dlatego kluczowym dla rozstrzygnięcia w niniejszej spawie było ustalenie znaczenia pojęcia nagrody na gruncie prawa podatkowego.

W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że zgodnie z zasadami poprawnej legislacji odrzucić należało pogląd organów podatkowych, zgodnie z którym "nagroda" oraz inne pojęcia, takie jak "skonto", czy "bonifikata" to pojęcia tożsame znaczeniowo. Gdyby bowiem ustawodawca chciał tym wyrazom nadać identyczną treść, to posłużyłby się tylko jednym z nich w tekście prawnym, a tak nie uczynił (vide np. art. 14 i art. 30 cyt. wyżej ustawy).

Ponieważ definicji tych pojęć brakuje w tekstach ustaw prawa podatkowego, Sąd odwołał się do ich rozumienia słownikowego.

W "Uniwersalnym słowniku języka polskiego" pod red. Prof. S. D. (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 t. I i II) nagrodę zdefiniowano jako wyróżnienie moralne lub materialne, np. dyplom, odznaczenie, pieniądze lub wartościowy przedmiot będące formą uznania lub wyróżnienia za dobre wyniki, osiągnięcia, zwycięstwo w konkursie, w zawodach, itp.,

Nagrodę pieniężną związaną ze sprzedażą premiową rozumieć zatem należy jako ustaloną w regulaminie tej sprzedaży kwotę pieniężną będącą uznaniem za dobre wyniki osiągane w ramach współpracy handlowej.

Przez pojecie bonifikaty "Uniwersalny słownik (...)" rozumie jako zniżkę, ustępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako formę odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych; opust, rabat. Bonifikować to znaczy robić ustępstwo od ustalonej ceny towaru.

Sąd, wbrew opinii wyrażonej przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, zauważa, ze zakresy znaczeniowe obydwu pojęć są odmienne i nie krzyżują się.

Sąd nie podziela również kolejnego argumentu organów podatkowych, odnośnie tożsamości celu udzielania nagrody i bonifikaty. Niewątpliwie bowiem bonifikata udzielana jest niejako "na zachętę" dokonania zakupu, nawet jednorazowego, bądź też wielu, ale w oderwaniu od siebie. Natomiast nagroda w sprzedaży premiowej przyznawana jest ex post w stosunku do zawartej umowy (umów) sprzedaży, w sposób permanentny, jako wynagrodzenie za ciągłość w wyborze tego samego sprzedawcy i wielkość dokonywanych u niego zakupów. Nadto, co ważniejsze – żądanie otrzymania nagrody staje się "wymagalne" niezależnie od oceny sprzedającego, jako że nagroda należna jest każdemu kupującemu, po spełnieniu przesłanek określonych w regulaminie jej udzielania. Prócz tego, bonifikata może stanowić

(i zazwyczaj stanowi) przedmiot negocjacji pomiędzy kontrahentami, jej wysokość może być zmienna dla różnych podmiotów, przeważnie pozostaje w zależności od wartości zakupu. Natomiast prawo do uzyskania nagrody wypływa z regulaminu, jednakowego dla wszystkich kontrahentów sprzedawcy, a zatem wysokość nagrody jest jednakowa dla każdego z nich.

Błędne jest również zapatrywanie organów podatkowych co do ograniczonego zakresu zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd zauważa, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w żaden sposób nie wyłączają stosowania tego przepisu w stosunku do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Prawo podatkowe nie zakazuje przedsiębiorcy (osobie fizycznej) uzyskiwania przychodów z innych niż działalność gospodarcza źródeł. W szczególności nie istnieje taki zakaz odnośnie nagród otrzymanych w ramach sprzedaży premiowej.

Konstatacja ta uzasadnia opodatkowanie takich dochodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd zauważa, że skarżący dokonując rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok, zastosowali przepisy ustawy wprost, bez dokonywania wykładni odbiegającej od językowego brzmienia przepisów. W szczególności nie można stwierdzić, iż zmierzali do obejścia prawa podatkowego i w konsekwencji – zaniżenia podatku. Co najwyżej, dokonując rozliczenia zastosowali przepisy prawa najkorzystniejsze dla siebie, by zminimalizować wymiar podatku. To jednak jest działaniem nie tylko niesprzecznym z prawem, ale uprawnionym.

Inna ocena analizowanej sprawy doprowadziłaby do zaakceptowania zaprezentowanej przez organy podatkowe wykładni in dubio pro fisco, której Sąd w składzie rozpoznającym sprawę zdecydowanie się sprzeciwia, uznając ją za niedopuszczalną.

Podobny pogląd wyraził Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 kwietnia 1997 roku (III RN 14/97, OSNAPiUS 1997, nr 20, poz. 394) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 20 kwietnia 1998 roku (FPS 4/98, ONSA 1998, z. 3. poz. 77). W orzeczeniach tych zaznaczono, że w myśl zasady in dubio pro tributario, wywodzącej się z konstytucyjnych gwarancji podstawowych wolności obywatelskich, wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika.

Ponowna ocena charakteru prawnego tytułu uzyskanych przez skarżących dochodów wymaga uwzględnienia przedstawionych rozważań, których pominięcie mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 par.1 pkt1 litera c i art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), należało orzec jak w sentencji.