Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 788/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Płusa, del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 924/10 w sprawie ze skargi M. S. i S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od M. S. i S. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 4.517 (cztery tysiące pięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 924/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od organu solidarnie na rzecz podatników kwotę 5.451 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznaniu Sądu była sprawa ze skargi M. S. i S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 maja 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez WSA wynika, że decyzją z dnia 15 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 134.305,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że za 2003 r. podatnicy złożyli wspólnie zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) na formularzu PIT-36, w którym zawarli wniosek o łączne opodatkowanie osiągniętych dochodów. Jako źródła przychodów wykazali przychody osiągnięte przez Sławomira S. z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy, pozarolniczej działalności gospodarczej oraz działalności wykonywanej osobiście. Organ ustalił, że podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą PHU M., zaś jej przedmiotem były usługi w zakresie przeglądów technicznych samochodów, prowadzenie stacji paliw oraz usługi przewozowe autokarem. Dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Na wysokość zobowiązania określonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wpływ miały ustalenia dokonane w wyniku postępowania podatkowego w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., wszczętego z urzędu postanowieniem z dnia 22 lipca 2009 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w kontroli oraz postępowaniu podatkowym w podatku od towarów i usług stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych zadeklarowane w zeznaniu rocznym za 2003 r.

Organ podatkowy pierwszej instancji, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, stwierdził szereg wymienionych nieprawidłowości, mających wpływ na prawidłowość rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i określił podstawę opodatkowania w oparciu o dane wynikające z przedłożonych podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów z wyłączeniem zakwestionowanych faktur na zakup paliwa. Organ podatkowy pierwszej instancji kierował się przy tym przepisem art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.").

Rozpoznając odwołanie decyzją z dnia 28 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części zakwestionowaną decyzję organu pierwszej instancji i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z kwoty 134.305,00 zł do kwoty 125.645,00 zł.

Na powyższą decyzję małż. S. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodów poniesionych wydatków na zakup towaru handlowego - paliwa oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie:

- art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 ord. pod., poprzez pominięcie dowodów - przesłuchania podatnika w charakterze strony oraz odmowę przesłuchania pracownika strony,

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 ord. pod., poprzez niewyjaśnienie okoliczności i wątpliwości i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale,

- art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), poprzez przyjęcie, że stronie nie przysługiwało prawo do zaliczenia wydatków na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodów w wysokościach wykazanych na fakturach wystawionych przez firmy R., A., T. i F.H. J. S.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, że spór pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2003 wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez: R. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., FH J. S. i A. Powołując się na art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. WSA stwierdził, że aby wydatki strony skarżącej na zakup paliwa mogłyby być uznane za koszt uzyskania przychodów, musiałyby być spełnione warunki określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc wydatki powinny być rzeczywiście poniesione oraz pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują wiążącego sposobu udowodnienia faktu poniesienia wydatku. Wydatki muszą być zatem udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami, to jest fakturami odzwierciedlającymi konkretne (rzeczywiste) zdarzenie gospodarcze, lub udowodnione innymi dowodami potwierdzającymi fakt zakupu towaru i poniesienia kosztu tego zakupu oraz wysokości kosztu.

W ocenie WSA, w analizowanej sprawie istnieją dowody księgowe, to jest prawidłowo pod względem formalnym sporządzone faktury VAT. Jednakże ich moc dowodowa w zakresie wykazania poniesienia przez skarżącego wynikających z nich wydatków pozostaje bez wpływu na zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, albowiem faktury te dokumentują zdarzenia, które w rzeczywistości nie wystąpiły - nie doszło do transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach między skarżącym a podmiotami które te faktury podpisały jako ich wystawcy: R. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., FH J. S. i A. Zostało to w toku postępowania podatkowego przez organy podatkowe dowiedzione. Kwestionując przebieg operacji gospodarczej dokumentowanej fakturami za zakupu paliwa wystawionymi przez wskazane podmioty organy należycie oceniły zgromadzony materiał dowodowy uznając, że nie dokumentują one czynności w nich wykazanych i wywiodły z niego prawidłowe wnioski, korygując zaliczone w koszty uzyskania przychodów wydatki z nich wynikające.

W niniejszej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały faktu zakupu oleju napędowego oraz zapłaty przez stronę skarżącą za dostarczony towar. Zakwestionowały wyłącznie fakt włączenia do kosztów uzyskania przychodów należności wynikających z faktur wystawionych przez firmy: R. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., FH J. S., FH J. S. Biuro Handlowe stwierdzając, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zanegowano pochodzenie paliwa oraz wiarygodność przedłożonych przez skarżącego dokumentów, mających dokumentować nabycie oleju.

Podatnik podniósł, że organ nie uwzględnił jego wniosku o przesłuchanie pracownika skarżącego. Nie przesłuchał też samego skarżącego jako strony. W ocenie Sądu pierwszej instancji, realizując zasadę prawdy obiektywnej organ podatkowy ma obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 ord. pod.), dopuszczenia dowodu z wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w tym także zeznania świadków czy strony (art. 180 § 1 ord. pod.). Zgromadzony w ten sposób materiał dowodowy organ podatkowy powinien w sposób wyczerpujący rozpatrzyć (art. 187 § 1 ord. pod.), a dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może przekroczyć granic swobodnej oceny dowodów, nie może być zatem dowolna, nie wynikająca ze zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 ord. pod.). Organ nie mógł założyć, bez przeprowadzenia tych dowodów, że nie wniosą one nic do sprawy. Nie można wykluczyć, że np. zeznania świadka mogłyby zawierać informacje dotyczące wysokości ponoszonych przez stronę skarżącą kosztów paliwa (zgodnie z kwotami wynikającymi z kwestionowanych faktur, czy też w innej wysokości) oraz podmiotu czy podmiotów, które odbierały należność w gotówce. To mogłoby z kolei umożliwić powiązanie wpłat z ich końcowym odbiorcą i być może ustalenie faktycznego dostawcy paliwa. Rzeczą organu jest oczywiście ocena tych dowodów i Sąd nie przesądził, że ocena ta mogłaby wywrzeć istotny wpływ na kierunek orzeczenia organów. Jednakże uchylenie się od ich przeprowadzenia i oceny skutkuje stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. w sposób mogący mieć wpływ na wynik postępowania podatkowego.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez skutkujące uwzględnieniem skargi przyjęcie, że organy podatkowe wadliwie nie uwzględniły wniosku podatnika o przesłuchanie pracownika oraz nie przesłuchały samego podatnika jako strony, a realizując zasadę prawdy obiektywnej organy miały obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, dopuszczenia dowodu z wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w tym także zeznania świadków czy strony, w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w zgodzie z przytoczonymi przepisami, a organy wyczerpująco i wnikliwie zebrały i rozpatrzyły zgromadzony materiał dowodowy i dokładnie wyjaśniły i oceniły stan faktyczny, wyprowadzając prawidłowe i logiczne wnioski, w szczególności wskazując, że zeznania podatnika przesłuchanego w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług potwierdzają tezę przyjętą w decyzjach, że nie nabył paliwa od podmiotów, które podpisały faktury jako sprzedawcy, faktury na zakup paliwa nie są rzetelne i z tych powodów nie powinny stanowić dowodu poniesienia kosztu uzyskania przychodu ani podstawy do ich szacowania, a podatnik innych dokumentów księgowych na poniesienie takich kosztów nie wskazał;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 24 ust. 1 w związku z art. 24a ust. 1 i 7, w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z § 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., nr 152, poz. 1475 ze zm. – zwanego dalej "rozporządzeniem"), poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują wiążącego sposobu udowodnienia faktu poniesienia wydatku oraz, że wydatki musza być udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami, to jest fakturami odzwierciedlającymi konkretne (rzeczywiste) zdarzenie gospodarcze lub udowodnione innymi dowodami potwierdzającymi fakt zakupu towaru i poniesienia kosztu tego zakupu oraz wysokości kosztu, a dowodem poniesienia wydatku oraz jego związku z przychodem mogą być również składane na etapie postępowania podatkowego oświadczenia podatnika i zeznania świadków, podczas gdy z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że u podatników prowadzących księgi, dochód ustala się na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, uprzednio zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, a z art. 24a ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz wydanych na podstawie delegacji ustawowej z art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. przepisów § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia wynika, że podstawą wpisów w księgach podatkowych mogą być jedynie rzetelne dokumenty księgowe;

3) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że wydatki na zakup z niewiadomego źródła oleju napędowego udokumentowane nierzetelnymi pod względem podmiotowym fakturami VAT mogą stanowić koszty uzyskania przychodów ze świadczenia usług transportowych, podczas gdy uznanie tych wydatków za koszty podatkowe naruszałoby zasadę państwa prawnego, a ponadto godzi w zasadę sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników, jeżeli podatnik może wywodzić korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe na podstawie sfałszowanych dokumentów, takie same jak ze zgodnej z prawem i rzetelnie udokumentowanej działalności.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnicy podjęli polemikę z zarzutami organu zawartymi w środku odwoławczym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Tytułem wstępu wskazać należy, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dodatkowo należy wskazać, że w sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy); to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).

Tym niemniej charakter przedmiotowej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowała stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania. Z tego względu zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. należy oceniać jako pierwszy.

W tym miejscu należy wskazać, że stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowany przez strony. Istota sporu dotyczy bowiem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2003 r. wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez: R. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. oraz FH J. S. i A. Godzi się podkreślić, że WSA w Łodzi podzielił stanowisko organów podatkowych, iż wystawione faktury "...dokumentują zdarzenia, które w rzeczywistości nie wystąpiły - nie doszło do transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach między skarżącym a podmiotami, które podpisały jako ich wystawcy..." (str. 14).

Przy tak ustalonym i nie zakwestionowanym stanie faktycznym, nie do zaakceptowania jest jednak pogląd zawarty w zaskarżonym wyroku, że "Możliwość udowodnienia faktu zaistnienia i poniesienia wydatku należy oceniać podobnie jak w przypadku posłużenia się przez podatnika dokumentem wadliwym. Zaksięgowanie wydatku w oparciu o wadliwy dowód księgowy samo w sobie nie daje podstawy do uznania, że poniesienie wydatku nie miało miejsca. W takim przypadku organy podatkowe zobligowane są do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ..." (str. 14). Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Mając na uwadze treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana była do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 11 ust. 1 i 3 § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 ord. pod.). W przypadku jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie - dokumentowanie wydatków na zakup paliwa powinno nastąpić rzetelnymi dowodami. W ocenie NSA, skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Strona nie zastosowała się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwiło to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście nie dokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury"). Podatnicy dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów uniemożliwili określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiła księga. W takiej sytuacji dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy dokonano zakupu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez M. i S. S. paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła. Podważyły natomiast fakt nabycia paliwa od podmiotów, które były wystawcami spornych faktur.

Podzielić zatem należy stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w analizowanej sprawie istnieją dowody księgowe, to jest prawidłowo pod względem formalnym sporządzone faktury VAT. Jednakże sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych.

W tym kontekście należy podkreślić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Skoro sporne faktury były nierzetelne, to nie sposób przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować sam fakt zakupu paliwa i to w ilości w nich wskazanej. Nie mogą one bowiem stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Należy podkreślić, że zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (tak wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy muszą dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia paliwa. Strona takich dowodów nie dostarczyła, za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania podatnika czy świadków. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód, jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań. Organy podatkowe słusznie ponadto przyjęły, że to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Uznanie danej faktury za nie odzwierciedlającą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów.

W świetle poczynionych i niekwestionowanych ustaleń faktycznych, nie do zaakceptowania jest stanowisko WSA, że brak zakwestionowania przez organy podatkowe faktu zakupu paliwa oraz zapłaty przez stronę za dostarczony towar w sytuacji gdy dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, stanowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod. Należy zatem wskazać, że nawet prawidłowo pod względem formalnym sporządzona faktura - potwierdzająca że strona nabywała paliwo w rodzaju, ilości oraz cenie z niej wynikającej , w sytuacji gdy nie odzwierciedla ona rzeczywistego zdarzenia gospodarczego - kto inny wystawia fakturę, a kto inny jest dostawcą towaru - nie może stanowić podstawy do uznania, że istniały faktyczne podstawy do zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Skarżący dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiła księga. W takiej sytuacji w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy skarżący zakupił w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem. Skoro podmioty: A. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., Firma Handlowa J. S. - wystawcy spornych faktur, nie były faktycznymi dostawcami paliwa, to organy podatkowe nie miały podstaw do ich uwzględnienia i w konsekwencji zaliczenia kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów. W tym kontekście należy podkreślić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości i to w odniesieniu do każdej z zakwestionowanych faktur.

Tym samym należało uznać za zasadne zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego wymienione w pkt 2 i 3 skargi kasacyjnej.

Z tych powodów, stosownie do art. 185 § 1 oraz 203 pkt 2 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.