Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 90/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 169 w zw. z  art. 146  par. 3,  art. 14g,  art. 14h
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman,, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska,, Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, po rozpoznaniu w Wydziale I, na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 października 2022 r. sprawy ze skargi: W. P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2021 r. nr 0115-KDWT.4011.226.2021.3.MJA w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej: I. uchyla zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2021 r., nr 0115-KDWT.4011.226.2021.2.BK w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Strony skarżącej kwotę: 597,00 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi W.P. (dalej jako Strona, Wnioskodawca, Skarżący) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako DKIS, Organ interpretujący) z 22 listopada 2021 r. nr 0115-KDWT-4011.226.2021.3.MJA, którym DKIS utrzymał w mocy własne – wydane w pierwszej instancji postanowienie z dnia 4.10.2021 nr 0115-KDWT.4011.226.2021.2.BK w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W złożonym wniosku Strona zwróciła się o wykładnię przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.f., tj. art. 5a pkt 38 oraz art. 30ca. Zgodnie z zaś z podanymi okolicznościami Strona prowadzi jednoosobowa działalność gospodarczą w zakresie tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych lub ich części, które według ustawy z 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1191 ze zm.) – dalej jako u.p.a., są utworami. Wskazał na tworzenie nowych lub ulepszonych produktów, technologii i rozwiązań, które po zakończeniu prac będą mogły zostać wykorzystane w ramach działalności kontrahenta. W szczególności Strona podała, że w ramach prac, na podstawie umowy z kontrahentem ogół autorskich praw majątkowych wytworzonych przez Wnioskodawcę, przechodzi na kontrahenta. W zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie (obejmujące wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych). Wnioskodawca tworzy, ulepsza oraz rozwija oprogramowanie komputerowe, a następnie całość praw autorskich do tego programu lub jego części przenosi za wynagrodzeniem realizując jednocześnie wiążącą Go umowę. Działania Wnioskodawcy polegające na ulepszaniu i modyfikacji oprogramowania zmierzają do poprawy jego użyteczności albo funkcjonalności. Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej tworzy gry komputerowe oraz elektroniczną rozgrywkę opartą o współczesne technologie wykorzystane w urządzeniach wirtualnej rzeczywistości. Oba kierunku, jako wiodące, opierają się na wykorzystywaniu języka programowania oraz technik graficznych do wytworzenia w całości danego oprogramowania. Dodatkowo, wykorzystanie technik VR (wirtualna rzeczywistość) wymaga od Wnioskodawcy szczególnej uwagi i dbałości o detale – od widocznych gołym okiem aspektów graficznych, do wytworzenia funkcjonalności i algorytmów kompatybilnych z technologiami Virtual Reality. W ramach współpracy ze sklepem oferującym udostępnienie produktu w sieci dla przyszłych klientów, Wnioskodawca po wytworzeniu gry komputerowej udostępnia ją i sprzedaje za pośrednictwem internetu. Użytkownicy zakupujący oprogramowanie uzyskują klucz aktywacyjny, który pozwala im swobodnie dysponować grą.. Rozliczenia dokonywane są w walucie USD.

Wnioskodawca poza wytwarzaniem oprogramowania osobiście, wykonuje również projekty w oparciu o umowy o współpracę, bądź zatrudnia określone osoby na podstawie umowy cywilnoprawnej – umowy o dzieło. Działania na szeroką skalę takie jak dystrybucja produktu, czy szeroko pojęta współpraca mają na celu: pozyskanie nowych kontrahentów firmy, rozszerzenie oferty firmy Wnioskodawcy, poszerzenie grona odbiorców na świecie – docelowo w krajach takich jak: Stany Zjednoczone, państwa UE, Japonia czy też Chiny. Poza współpracą, w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca w ramach prowadzonych projektów odnotowuje przychód z tytułu usług, które na podstawie określonych efektów – nazywanych kamieniami milowymi – dotuje kontrahent.

Strona podała, że prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, a bardziej precyzyjnie, prowadzi odrębną ewidencję, w której uwzględnia wymienione we wniosku informacje.

Wnioskodawca bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy i bez wątpienia działalność Wnioskodawcy na rzecz kontrahentów polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonych przez kontrahentów nie miały miejsca. Oprogramowanie stworzone na rzecz kontrahentów powoduje powstanie zupełnie nowych funkcjonalności.

W oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku Wnioskodawca zadał pytania:

1. Czy działalność Wnioskodawcy w zakresie przedstawionym w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?

2. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest prawidłowa, to czy Wnioskodawca będzie mógł używać stawki 5% od dochodu ze sprzedaży praw autorskich na oprogramowanie stworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę?

Przedstawiając swoje stanowisko wobec postawionych pytań Strona wskazała, że:

1. Zdaniem Wnioskodawcy wykonywana przez Niego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

2. Zdaniem Wnioskodawcy będzie mógł On używać stawki 5% od dochodu ze sprzedaży praw autorskich na stworzone i rozwijane przez siebie oprogramowanie.

Pismem z 1 września 2021 r. DKIS wezwał Wnioskodawcę w trybie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – dalej jako o.p. o uzupełnienie braków formalnych wniosku Strony. W treści wezwania Organ interpretujący zwrócił się o udzielenie odpowiedzi m.in. na pytanie: czy prowadzona działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe (określone w art. 4 ust. 2 ustawy z 20 lipca 2028 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 85 ze zm.) – dalej również jako pr.szk.) lub prace rozwojowe (określone w art. 4 ust. 3 ww. ustawy), podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Uzasadniając postawienie pytania DKIS zwrócił uwagę, że we wniosku wskazano jedynie, iż w ramach działalności gospodarczej prowadzone są "w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy". Organ interpretujący przytoczył przy tym jak rozumie pojęcia badania naukowe i prace rozwojowe. Zdaniem DKIS Wnioskodawca winien udzielić jednoznacznych odpowiedzi niezawierających własnej oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w tym w zakresie prowadzonej działalności, (np. "moim zdaniem...", "w opinii wnioskodawcy..." itp.), ponieważ odpowiedzi na pytania dotyczące stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie mogą wyrażać subiektywnej opinii Wnioskodawcy. DKIS chciał również, uzyskać informacje od kiedy prowadzona jest działalność badawczo-rozwojowa i uzyskiwane z tego tytułu dochody oraz by Strona przeformułowała pytanie nr 1 w taki sposób, aby dotyczyło ono wyłącznie wykładni przepisów u.p.d.o.f. regulujących kwestię będącą przedmiotem zapytania, zaznaczając, że stwierdzenie, iż podatnik prowadzi badania naukowe czy prace rozwojowe stanowi okoliczność faktyczną, która winna być wprost wskazana w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zdaniem Organu interpretującego pojęcia te – poprzez odesłania zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. – są definiowane przez przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji DKIS.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca, w szczególności podniósł, że posługuje się w odpowiedziach na pytania stwierdzeniami zawierającymi subiektywne stwierdzenia (przykładowo: "zdaniem Wnioskodawcy"), ponieważ nie posiada kompetencji oraz narzędzi, jakie ustawodawca nadał Organowi interpretującemu, które to umożliwiałyby Mu dokonanie obiektywnej oceny. Zdaniem Wnioskodawcy, działalność, którą prowadzi jest działalnością twórczą podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, kumulatywnie wyczerpujących Jego zdaniem znamiona działalności w zakresie prac rozwojowych. Cechy, którymi Wnioskodawca może scharakteryzować swoją działalność to: planowość, metodyczność, uporządkowanie w kontekście pracy, terminowość, celowość zamierzonych efektów. Działalność ta niewątpliwie nie obejmuje badań naukowych. Strona wskazała również, że nie wie czy prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, dlatego też zadaje pytanie oznaczone numerem 1 wraz z uzasadnieniem. Wnioskodawca jako nieuzasadnione uznał żądnie Organu interpretującego do przeformułowania pytania nr 1, albowiem nie jest kompetentny sam dokonać kwalifikacji swojej pracy jako badawczo rozwojowej.

Postanowieniem z 4 października 2021 r. DKIS pozostawił wniosek Strony bez rozpatrzenia. Zdaniem Organu interpretującego w odpowiedzi na wezwanie nie wyjaśniono zaistniałych w sprawie wątpliwości. Użyte sformułowanie: "zdaniem Wnioskodawcy" świadczy o tym, że wyrażony został jedynie własny pogląd Strony w danej kwestii. Sposób, w jaki odpowiedziano na postawione przez DKIS pytanie, to w istocie subiektywna ocenę okoliczności składających się na opis przedstawionego we wniosku zdarzenia. Odpowiadając na wezwanie Organu interpretującego nie wyjaśniono, czy prowadzona przez Stronę działalność obejmuje prace rozwojowe. Informacja o tym, czy prowadzone są prace rozwojowe, jest istotna dla oceny, czy dana działalność jest działalnością badawczo-rozwojową, co z kolei jest warunkiem skorzystania z tzw. "ulgi IP Box". Brak uzupełnienia w powyższym zakresie skutkuje niemożnością udzielenia przez DKIS odpowiedzi na sformułowane we wniosku pytania.

Na postanowienie DKIS o pozostawieniu wniosku Strony bez rozpatrzenia Wnioskodawca wniósł zażalenie, które postanowieniem z 22 listopada 2021 r. Organ interpretujący nie uwzględnił. DKIS argumentował przy tym, że ocena prowadzonej działalności pod kątem tego, czy stanowi ona badania naukowe lub prace rozwojowe nie może być dokonana w postępowaniu interpretacyjnym. Pojęcia te - poprzez odesłania zawarte w art. 5a pkt 39-40 u.p.d.o.f. - są bowiem definiowane przez przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji DKIS. Organ interpretujący nie ma narzędzi, by potwierdzić lub zanegować, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce albo badania naukowe w rozumieniu art. 4a ust. 2 tej ustawy. Nie ma bowiem uprawnień do interpretacji stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego, jak również nie może kwestionować przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Nie może go również domniemywać, czyli nie może domniemywać także i faktów, np. w kontekście elementów definicji prac rozwojowych. Nie może przeprowadzać analizy przepisów tak, aby pasowały do przedstawionego zdarzenia, a tym bardziej nie może przeprowadzać analizy takiego zdarzenia, tak by pasowało ono pod daną normę prawną. Prowadzenie przez podatnika prac rozwojowych bądź badań naukowych musi być faktem, stanowić opis rzeczywistości, na podstawie której organ może dokonać oceny prawnej w zakresie przedstawionych we wniosku wątpliwości. Fakt prowadzenia prac rozwojowych lub badań naukowych musi stanowić zatem sztywne ramy, w których dochodzi lub nie do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

DKIS uznał ponadto, że Użyte sformułowanie "zdaniem Wnioskodawcy" wskazuje na wyrażenie jedynie własnego poglądu w danej kwestii. Sposób, w jaki zostały sformułowane odpowiedzi na postawione przez DKIS pytania wyraża jedynie subiektywną ocenę okoliczności składających się na opis przedstawionego we wniosku zdarzenia i wskazuje na brak posiadania przez Wnioskodawcę pewności, że informacje stanowiące elementy takiego zdarzenia znajdują odzwierciedlenie w rzeczywistości.

Wnioskodawca na wydane w drugiej instancji przez DKIS postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zarzucił naruszenie przepisów:

– art. 14g § 1, w związku z art. 14b § 3 o.p. przez bezpodstawne uznanie, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniał wymogów formalnych;

– art. 14b § 1 o.p. przez nieuzasadnione odstąpienie od wydania interpretacji, gdy DKIS był do wydania tego aktu zobowiązany w oparciu o przepisy prawa i nie zachodziły przesłanki do pozostawienia wniosku Strony bez rozpatrzenia;

– art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14g i art. 14h o.p. przez pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, pomimo tego, że nie występowały jakiekolwiek braki formalne, w tym w szczególności w zakresie wyczerpującego opisania stanu faktycznego, które uniemożliwiałyby wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

– art. 121 § 1 o.p. przez bezpodstawne uchylenie się od wydania interpretacji indywidualnej.

W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie na rzecz Wnioskodawcy zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisku o braku możliwości wydania Stronie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, albowiem pomimo próby ustalenia pełnego i wyczerpującego opisu zdarzenia (wezwanie do Strony) nie uzyskano informacji czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe i/lub prace rozwojowe – Strona przedstawiła jedynie subiektywną opinię w tym zakresie. Ustalenie zaś tego elementu stanu faktycznego zdaniem DKIS stanowiło punkt wyjścia dla oceny stanowiska Wnioskodawcy i możliwości zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych). Sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, na posiedzeniu niejawny w składzie trzech sędziów stosownie do treści przepisu art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zaistniały w niniejszej sprawie spór o obowiązek oceny przez DKIS prowadzonej przez Skarżącego działalności, pod kątem przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., w postaci działalności badawczo-rozwojowej był przedmiotem rozstrzygnięć orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Również tut. Sąd wypowiadał się w tej materii wielokrotnie (por. wyroki: z 20 października 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 889/21, z 11 maja 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 84/22, z 30 marca 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 891/21, z 23 lutego 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 1070/21, z 18 stycznia 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 815/21), a podzielając zawarte w nich poglądy oraz argumentację i uznając je za własne Sąd posłuży się nimi w niniejszym uzasadnieniu.

Stosownie do treści art. 14b § 1 o.p. DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepisy prawa podatkowego, to zgodnie z art. 3 pkt 2 o.p., przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Ustawy podatkowe (art. 3 pkt 1 o.p.), to z kolei ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Istotnie zatem indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego ma dotyczyć regulacji prawa daniowego. Jednakże w pewnych stanach faktycznych koniecznym będzie odniesienie się również do innych przepisów (gałęzi prawa) bowiem:

– "... organ wydający indywidualną interpretację powinien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu niż wyłącznie przepisy prawa podatkowego, ponieważ od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego. Podobnie przedmiot interpretacji określa J. Brolik (Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42), stwierdzając że przedmiotem interpretacji mogą być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jednak jeżeli w interpretowanych unormowaniach prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych"

(wyrok NSA z 15.03.2017r., sygn. akt II FSK 475/15);

– nie tylko w ustawach podatkowych uregulowane są kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość;

– prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku z czynnościami/zaniechaniem regulowanymi również przez inne dziedziny prawa.

Należy podkreślić, że przepisy prawa podatkowego, jakkolwiek są autonomiczną częścią porządku prawnego, to nie są stanowione same sobie, nie są całkowicie odrębne, hermetycznie niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, lecz wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń, czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 o.p. Ustawy podatkowe zawierają również obszerną liczbę przepisów odwołujących się do pojęć i instytucji właściwych dla prawa cywilnego, handlowego, czy też innych dziedzin prawa. Skład orzekający podziela tym samym stanowisko wyrażone już w orzeczeniu tut. Sądu z 17 lipca 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 346/19 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA).

Na kanwie rozpatrywanej sprawy Strona w złożonym wniosku (uzupełnionym na wezwanie DKIS z 1 września 2021 r.) zadała pytanie nr 1 i 2:

1. "Czy działalność Wnioskodawcy w zakresie przedstawionym w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?"

2. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest prawidłowa to czy Wnioskodawca będzie mógł używać stawki 5% od dochodu ze sprzedaży praw autorskich na oprogramowanie stworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę?"

W pozostawionym bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący wskazał również przepisy, w związku z którymi formułował ów wniosek (przedmiot wniosku): art. 5a pkt 38 oraz art. 30ca u.p.d.o.f.

W pierwszej kolejności należy przywołać treść przepisu art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f.:

"Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania."

Na potrzeby wyżej zacytowanej regulacji do kwalifikowanych praw własności intelektualnej ustawodawca zaliczył m.in. autorskie prawo do programu pod warunkiem, gdy podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska i został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej (art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.). Z powyższego wynika, że istotnym elementem warunków opodatkowania stawką z art. 30ca u.p.d.o.f. jest dochód powstający w wyniku prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, której pojęcie zakreśla "słowniczek" u.p.d.o.f. W art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojową określono jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W kolejny punktach art. 5a u.p.d.o.f. przyjęto na potrzeby tego aktu, iż:

– (pkt 39) badania naukowych to badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 pr.szk. i badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 pr.szk;

– (pkt 40) prace rozwojowe to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 pr.szk.

Niewątpliwie ww. przepisy zawarte są w ustawie stricte podatkowej i są wzajemnie powiązane - wypełnienie się hipotezy z przepisu art. 5a pkt 39, pkt 40 u.p.d.o.f. warunkuje spełnienie hipotezy w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. i dalej art. 30ca ust. 2 i ust. 1 u.p.d.o.f. Jakkolwiek przepisy art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. odwołują się do rozumienia pojęć zawartych w innym - niż podatkowy akcie normatywnym (pr.szk.), to zdaniem Sądu przyjęcie poglądu, że interpretacja przepisów prawa podatkowego może odnosić się wyłącznie do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2, w związku z pkt 1 art. 3 o.p., powodować może, iż nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji, którym jest bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, który ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji, ukształtowanej przepisami prawa podatkowego nawet, gdy łączą się ona z innymi regulacjami prawnymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09 (CBOSA). Zawężanie lub pomijanie niektórych aspektów stanu faktycznego/przyszłego, przedstawionych we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, ale i (co Sąd podkreśla) "niepodatkowych" elementów przepisu ustawy podatkowej - z powołaniem się na zakres prawa podatkowego sensu stricto, zdefiniowany zgodnie z art. 3 pkt 1 i pkt 2 o.p, należy uznać za niewłaściwe.

W rozpatrywanej sprawie Strona wnioskowała o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów u.p.d.o.f., a konieczność odniesienia się do przepisów pr.szk. - zdaniem składu orzekającego nie powoduje, że pytanie o wydanie interpretacji indywidualnej nie może de facto dotyczyć przepisu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. (i w dalszej części art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f.). Sam DKIS wskazywał, że:

"... ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych za działalność badawczo – rozwojową uznaje taką działalność podatnika, która oprócz cech wskazanych w art. 5a pkt 38 omawianej ustawy, takich jak systematyczność czy twórczość obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe."

(str. 3 postanowienia DKIS o pozostawieniu wniosku Strony bez rozpatrzenia)

Ww. cechy w zakresie, czy zostają spełniony podlegają jednakże zdaniem Sądu ocenie – pierwotnie w stanowisku wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14b § 3 o.p., a następnie przez weryfikację DKIS, który swoją ocenę stanowiska wnioskodawcy winien zawrzeć w treści interpretacji indywidualnej zgodnie z art. 14c § 1 o.p. Mając powyższe na uwadze formułowanie przez Organ interpretujący - w zaskarżonym postanowieniu, jako podstawy utrzymania swojego rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku Strony twierdzenia, że:

"Jak już wcześniej zauważono w opisie stanu faktycznego brak jest wymaganego dla rozstrzygnięcia, czy wykonywana działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową stwierdzenia, że prowadzi Pan badania naukowe lub prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce."

(str. 8 zaskarżonego postanowienia)

– skoro wezwanie nie dotyczyło okoliczności st5anu faktycznego lecz stanowiska Skarżącego, narusza art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h o.p. Również samo wezwanie DKIS obarczone jest wadą naruszenia art. 169 § 1, w związku z art. 14b § 3 i 14c § 1 o.p. albowiem DKIS dokonał w nim nieuprawnionej zmiany elementu wniosku Skarżącego uznając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji swojej działalności pod kątem przesłanki z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. za niekompletny stan faktyczny.

Sąd uznaje, że pod pozorem wezwania o uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej DKIS przerzucił obowiązek dokonania oceny stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 o.p.) na samą Stronę. Mianowicie jako element stanu faktycznego DIAS uznał kwalifikację prowadzonej przez Skarżącego działalności jako twórczej, obejmującej prace rozwojowe i nakazał, by Strona dokonała oceny prawnej prowadzonej przez siebie działalności. Innymi słowy Organ intepretujący nie wzywał do uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o elementy, których miało brakować - aby to co zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez Stronę mogło zostać uznane za wypełniające, wynikający z art. 14b § 3 o.p. obowiązek przedstawienia wyczerpującego stanu zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W rzeczywistości DKIS wzywał o ocenę, czy działalność Wnioskodawcy jest działalnością twórczą/stanowi prace rozwojowe, czyli, by Skarżący sam sobie odpowiedział na zdane przez siebie pytanie. Należy w związku z tym podkreślić, że DKIS myli element stanu faktycznego z jego oceną, a po wtóre to właśnie kwestia kwalifikacji prowadzonej przez Stronę działalności do prac rozwojowych i w konsekwencji działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 38 i pkt 40 u.p.d.o.f. stanowiły zagadnienia objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulnej. DKIS może pytać o fakty, których nie należy mylić z prawną ich kwalifikacją. Wnioskodawca jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska, co do ich prawnej oceny. Sąd podziela tym samym pogląd prezentowany w orzecznictwie dotyczącym podobnych - względem zaskarżonego - postanowień DKIS dotykających wykładni przepisów odnoszących się do działalności badawczo-rozwojowej (art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wobec przedstawianych we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych (prowadzonej/mającej być prowadzoną działalności):

– "... wymaganie od Skarżącego kategorycznego oświadczenia w przedmiocie klasyfikacji swojej działalności z perspektywy art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 p.s.w.n. czyniłoby iluzoryczną ochronę wynikającą z wydanej na tej podstawie interpretacji podatkowej. Przeniesienie omawianej problematyki do stanu faktycznego uczyniłoby z niej bowiem założenie wstępne, którego ewentualna negatywna weryfikacja przez organy skarbowe, polegająca na uznaniu, że świadczone przez wnioskodawcę usługi jednak nie wchodzą w zakres działalności badawczo-rozwojowej, powodowałaby, że Skarżący nie mógłby powoływać się na treść interpretacji dla uchronienia się przed negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do wyrażonych w niej zapatrywań prawnych. W dużej mierze niweczyłoby to cel wprowadzenia przez ustawodawcę tego rodzaju aktów, co stanowi kolejną przesłankę świadczącą o nieprawidłowości działania organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie.

Żądanie od Skarżącego uzupełnienia stanu faktycznego poprzez informację czy jego działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, wykraczało zatem poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a zarazem naruszało w tym zakresie przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności."

(wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 grudnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Gl 1350/21 - LEX nr 3283985).

– "W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f."

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2021 r., poz. II FSK 1049/21 LEX nr 3284074).

Sąd nie podziela poglądu DKIS jakoby Wnioskodawca swoją subiektywną oceną obejmował stan faktyczny:

"Użyte sformułowanie "zdaniem Wnioskodawcy" wskazuje na wyrażenie jedynie własnego poglądu w danej kwestii. Sposób, w jaki odpowiedział Pan na postawione przez organ pytanie wyraża więc w istocie subiektywną ocenę okoliczności składających się na opis przedstawionego we wniosku zdarzenia i wskazuje na brak posiadania przez Pana pewności, że informacje stanowiące elementy takiego zdarzenia znajdują odzwierciedlenie w rzeczywistości."

(str. 9 zaskarżonego postanowienia)

Tymczasem wyartykułowanie, że:

"Zdaniem Wnioskodawcy, działalność, którą prowadzi jest działalnością twórczą podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, kumulatywnie wyczerpujących jego zdaniem znamiona działalności w zakresie prac rozwojowych. Cechy, którymi Wnioskodawca może scharakteryzować swoją działalność to: planowość, metodyczność, uporządkowanie w kontekście pracy, terminowość, celowość zamierzonych efektów. Działalność ta niewątpliwie nie obejmuje badań naukowych." (zacytowane na str. 9 zaskarżonego postanowienia)

jest częścią stanowiska Wnioskodawcy w sprawie przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które winno podlegać ocenie DKIS stosownie do przepisu art. 14c § 1 o.p.

Uwzględniając powyższe Sąd uznaje, że postanowienia DKIS wydane w obu instancjach naruszają przepisy art. 169 w zw. z art.14b § 3, art. 14g, art. 14h, w związku z art. 169 § 4 o.p. poprzez pozostawienie wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia; art. 3 pkt 2 w zw. art. 14b § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że przepisy pr.szk., w związku z art. 5a pkt 38 i 40 oraz art. 30ca u.p.d.o.f. nie stanowią przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji nie podlegają interpretacji w trybie art. 14b § 1 o.p. W konsekwencji jako nieuprawnione Sąd uznaje również wezwanie Organu do przeformułowania pytania nr 1, jako naruszające art. 169 § 1 w związku z art. 14b § 3 oraz art. 14g, art. 14h o.p. Sąd podziela poglądy zawarte w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, którego przykładem jest wyrok z 6 września 2022 r. o sygn. akt II FSK 102/22, a w którym to orzeczeniu wskazano:

"3.7. Nie ma przy tym racji skarżący kasacyjnie organ, że definicja zawarta w art. 5a pkt 39- 40 nie stanowi przepisu prawa podatkowego, bowiem odsyła do pojęć zawartych w ustawie, która nie może być uznana za przepis ustawy podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. W art.5a u.p.d.o.f. zawarto słowniczek definicji legalnych. Oznacza to obowiązek interpretatora przy odtwarzaniu norm z przepisów nadawania zwrotom zawartym w przepisach, a definiowanym w definicji legalnej, znaczenia wynikającego z definiensu tej definicji. Zasięg definicji legalnej zawsze obejmuje zakres ustawy, w której jest ona zawarta (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002,s. 201-203). Skoro zatem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się zwrotem "działalność badawczo-rozwojowa", pojęcie to definiuje w ustawie, choć poprzez częściowe odesłanie do definicji zawartych w innej ustawie (art. 5a pkt 39-40), to nie można twierdzić, że definicja prac badawczych i rozwojowych nie stanowią przepisu ustawy podatkowej. Ocena zastosowania art.5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. w opisanym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym może zatem stanowić przedmiot interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2021 r., I FSK 815/19, z 31 marca 2022 r., I FSK 2114/18).

3.8. Nie można także zgodzić się ze skarżącym kasacyjnie organem, że stwierdzenie, czy działalność skarżącego jest działalnością badawczo-rozwojową, wymagać będzie od organu prowadzenia postępowania dowodowego. Definicja działalności badawczo-rozwojowej określa cechy, od wystąpienia których uzależnione jest uznanie danej działalności za badawczą albo rozwojową. Badania naukowe są działalnością obejmującą: 1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; 2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń (art.5a pkt 39 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 2 p.s.w.i.n.) . Prace rozwojowe są, w świetle art. 5a pkt 40 w zw. z art. 4 ust. 3 p.s.w.i.n.) działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń."

Wobec zaistnienia podstawy uchylenia zaskarżonego postanowienia z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku z uwzględnieniem zawartego w przepisie 135 p.p.s.a. prawa do wyeliminowani z obrotu prawnego - poprzedzającego zaskarżone - postanowienia Organu interpretującego z dnia 4 października 2021 nr 0115-KDWT.4011.226.2021.2.BK. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu DKIS winien uwzględnić ocenę Sądu zawartą w niniejszym uzasadnieniu. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowoadministracyjnego zostało oparte o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. i uwzględniało uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa i wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika