Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 501/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27f ust. 1 pkt 1, ust. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz,, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] października 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 i 2020 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. W dniu [...] lutego 2020 r. A.G. (dalej powoływana jako skarżąca) złożyła zeznanie podatkowe (PIT-37) za 2019 r. jako osoba samotnie wychowująca dzieci, w którym w załączniku PIT-0 wykazała całą przysługującą ulgę na dwoje dzieci w łącznej kwocie 2.224,08 zł, tj. po 1.112,04 na każde (A.G.1 i K.G.). Nadto wykazała w nim: przychody w łącznej kwocie 36.727,80 zł, koszty uzyskania przychodu w łącznej kwocie 1.751,25 zł i zaliczki w łącznej kwocie 2.310,00 zł, dodatkowy zwrot z tytułu ulgi na dzieci (w tym przysługująca kwota różnicy) - 462,14 zł oraz łączną kwotę zwrotu - 2.772,14 zł, która została zwrócona 24 kwietnia 2020 r.

2. Z kolei w zeznaniu podatkowym (PIT-37) za rok 2020, złożonym [...] lutego 2021 r. skarżąca również wybrała sposób opodatkowania dla osób samotnie wychowujących dzieci, jak też w załączniku PIT-0 wykazała całą przysługującą ulgę na dwójkę dzieci w łącznej kwocie 2.224,08 zł. Ponadto w zeznaniu wykazała: przychód w kwocie 36.627,68 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 3.000,00 zł i zaliczki w kwocie 1.894,00 zł, odliczenia od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 4.955,46 zł, podatek obliczony wg skali - 3.824,00 zł; odliczenia od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne - 2.454,60 zł; podatek należny - 0,00 zł; nadpłata - 1.894,00 zł; dodatkowy zwrot z tytułu ulgi na dzieci: (w tym przysługująca kwota różnicy między kwotą przysługującego odliczenia a kwotą odliczoną w zeznaniu podatkowym - 854,68 zł; łączna kwota zwrotu — 2.748,68 zł, która została zwrócona w dniu [...] marca 2021 r.

3. W wyniku przeprowadzenia czynności sprawdzających przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w zakresie odliczenia za 2020 r. ulgi na dziecko: A.G.1 w kwocie 1112,04 zł przez oboje rodziców, były mąż podatniczki – S.G. skorygował zeznania podatkowe (PIT-37) za lata 2018-2020. W korektach zeznań podatkowych złożonych [...] listopada 2021 r. dokonał korekty w zakresie odliczeń na dzieci i odliczył ulgę prorodzinną z tytułu wychowywania dwójki dzieci, w wysokości połowy limitu przysługującego na każde dziecko tj. odliczył po 556,02 zł ulgi na dwoje dzieci, razem 1.112,08 zł za rok. W przedłożonym Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. wyjaśnieniu z dnia [...] października 2021 r., będącym odpowiedzią na wezwanie organu z [...] października 2021 r., podniósł, że przysługuje mu uprawnienie do skorzystania z ulgi podatkowej na dzieci w równym stopniu, co skarżącej, tj. w 1/2 części, wskazując przy tym, że wykonywał władzę rodzicielską względem małoletnich dzieci A.G.1 i K.G. Do pisma dołączył protokół z przeprowadzonego postępowania mediacyjnego z dnia [...] sierpnia 2018 r. i ugodę z [...] sierpnia 2018 r.

3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przekazał informację o tym fakcie przekazał Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. (dalej powoływany jako: Naczelnik, organ I instancji). W związku z przekroczeniem limitu odliczenia przysługującego obojgu rodzicom z tytułu ulgi na dwójkę dzieci, Naczelnik wezwał skarżącą do złożenia korekty zeznania PIT-37 za lata 2018 - 2020. Skarżąca odmówiła złożenia korekt zeznań podatkowych za ww. okresy.

4. W związku z przekroczeniem limitu odliczenia przysługującego obojgu rodzicom z tytułu ulgi na dwójkę dzieci organ I instancji wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2019-2020.

5. Decyzją z [...] lipca 2022 r. nr [...] Naczelnik określił zarówno za 2019 r., jak i za 2020 r. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne lata oraz wysokość nadpłaty z tytułu różnicy zgodnie z art. 27f ust. 8-10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.).

6. W następstwie wniesionego przez skarżącą odwołania, decyzją z [...] października 2022 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy wysokości ulgi z tytułu wychowywania w latach 2019-2020 dwójki małoletnich dzieci, przysługującej obojgu rodzicom.

DIAS wskazał, że kryterium decydującym o zastosowaniu ulgi prorodzinnej w stosunku do małoletnich dzieci jest faktyczne wykonywanie władzy rodzicielskiej w danym roku podatkowym. Wykonywanie władzy rodzicielskiej oznacza, że rodzic osobiście zajmuje się sprawami dzieci, wychowuje dzieci w rozumieniu przepisów art. 95 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2017 r., poz. 682 ze zm., dalej jako: k.r.o.), tj. wykonuje wszystkie obowiązki, dzięki którym dziecko będzie wychowane w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój. Organ odwoławczy wyraził przekonanie, że ulga prorodzinna nie jest ulgą z tytułu bycia rodzicem i posiadania władzy rodzicielskiej, ma natomiast pomóc rodzicom wykonującym władzę rodzicielską w jej wykonaniu np. poprzez częściowe zrekompensowanie osobom wychowującym dzieci nakładów poniesionych na ich utrzymanie i edukację. DIAS wywiódł z powyższego, że wykonywanie władzy rodzicielskiej należy odnieść do konkretnych okoliczności faktycznych w oparciu o zachowania i kontrolę aktywności rodziców wobec dziecka (uczestnictwo w ich wychowywaniu). Jeżeli rodzic faktycznie nie wykonuje pieczy nad dzieckiem, nie zarządza jego majątkiem i nie reprezentuje dziecka, to nie można przyjmować, że wykonuje władzę rodzicielską, która mu przysługuje.

Organ odwoławczy nie podzielił jednak stanowiska skarżącej, że tylko ona wykonywała władzę rodzicielską, a tym samym tylko jej przysługuje odliczenie z tytułu ulgi prorodzinnej. Według ustaleń organów w latach 2019-2020 zarówno skarżąca, jak i jej były mąż S.G. wykonywali władzę rodzicielską w stosunku do małoletnich dzieci: A. i K., choć w różnym zakresie.

Według ustaleń organów zasadniczo S.G. w ww. okresie (2019-2020) wywiązywał się z obowiązku alimentacyjnego, kupował synowi ubrania. Ustalono, że w badanym okresie dzieci mieszkały z mamą i w związku z tym to ona pełniła bezpośrednią opiekę i to ona, z uwagi na miejsce zamieszkania dzieci, miała decydujący głos w wykonywaniu władzy rodzicielskiej oraz że to ona sprawowała opiekę w większym zakresie. Zdaniem DIAS nie oznacza to jednak, że ojciec nie uczestniczył w ogóle, w życiu dzieci, które z nim nie mieszkały. Organ odwoławczy ocenił, że władza rodzicielska może być wykonywana nie tylko, gdy rodzic na stałe mieszka z dzieckiem. DIAS zwrócił także uwagę na systematyczny kontakt ojca z dziećmi (w tym również telefoniczny) oraz dbanie o ich faktyczne utrzymanie, wykazywanie troski i zainteresowanie sprawami córki i syna, oraz podtrzymywanie więzi rodzinnych.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że wystarczy, iż rodzic wykaże, że wykonywał władzę rodzicielską nawet w najmniejszym zakresie i nabywa prawa do ulgi prorodzinnej. Wykonywanie włazy rodzicielskiej należy zdaniem DIAS odnieść do konkretnych zachowań rodziców, czyli ustalić, czy i w jaki sposób rodzice sprawowali taką władzę - co w przedmiotowej sprawie zdaniem organu odwoławczego uczynił organ i instancji. DIAS podniósł, że w sytuacji gdy oboje rodzice faktycznie podejmują czynności składające się na wykonywanie władzy rodzicielskiej, nie ma podstaw oceniania zakresu wykonywania tejże władzy.

7. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego z pominięciem mającej istotny wpływ na wynik sprawy okoliczności, że władza rodzicielska wykonywana przez byłego męża skarżącej była w istocie iluzoryczna, czego skutkiem było:

2) przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 27f u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą interpretację polegającą na przyjęciu, że spełnianie obowiązku alimentacyjnego i sporadyczny kontakt z dziećmi stanowi wykonywanie władzy rodzicielskiej oraz art. 2 Konstytucji RP, przez zanegowanie zasady państwa prawa poprzez zupełne pominięcie przez organ celu dla jakiego wprowadzone zostały przepisy dotyczące ulgi podatkowej.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego, wbrew stanowisku organów podatkowych, istnieją wątpliwości, czy oboje rodzice wykonywali możliwie równomiernie faktyczną i prawidłową opiekę nad małoletnimi dziećmi. Wbrew stanowisku organów podatkowych według skarżącej stan faktyczny sprawy nie jest wystarczający do uznania, że w latach 2019-2020 zarówno skarżąca, jak i jej były mąż wykonywali władzę rodzicielską w stosunku do małoletnich dzieci: A. i K., choć w różnym zakresie. Zdaniem skarżącej uznanie przez organ podatkowy, że ojciec dzieci wykonywał, choć w zakresie ograniczonym, władzę rodzicielską wobec małoletnich dzieci jest co najmniej przedwczesne i w żadnym razie nie wynika jednoznacznie ze zgromadzonego materiału dowodowego.

Według autora skargi władza rodzicielska ojca dzieci opierała się jedynie na sporadycznym kontakcie z dziećmi w niektóre weekendy, święta oraz wakacje oraz na obowiązku alimentacyjnym co nie świadczy o wykonywaniu władzy rodzicielskiej. Zdaniem pełnomocnika skarżącej analizy art. 27f u.p.d.o.f. nie można dokonywać w oderwaniu od celu, jaki przyświecał ustawodawcy w jego wprowadzeniu. Zwrócił uwagę, że od 2022 r. nadano nowe brzmienie ust. 4 w art. 27f u.p.d.o.f. Wskazał, że celem ulgi prorodzinnej jest pomoc rodzicom w związku z ciążącymi na nich obowiązkami w zakresie wychowywania dzieci i łożenia na ich utrzymanie. Nieuzasadnione jest więc zdaniem skarżącej umożliwienie skorzystania z odliczenia byłemu mężowi skarżącej w sytuacji, gdy opieką i wychowaniem dzieci zajmuje się głównie matka.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi oraz uchylenie w całości skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzję organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, w. tym kosztów zastępstwa procesowego, od organu na rzecz skarżącej według norm przepisanych.

8. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

4. Zasadniczy przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi wykładnia przepisów regulujących instytucję tzw. ulgi prorodzinnej w podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2019 i 2020 roku. Problem w sprawie w znacznej mierze osadza się na rozumieniu przesłanki określonej w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., tj. przesłanki wykonywania władzy rodzicielskiej. Ocena prawidłowości ustaleń faktycznych jest wtórna względem tej kwestii spornej, tzn. to interpretacja ww. regulacji warunkuje zakres ustaleń faktycznych, których powinny dokonać organy podatkowe.

5. Jak wynika z art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik ma prawo odliczyć ulgę prorodzinną na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską. Kwota ulgi zarówno w 2019 r., jak i obecnie wynosi 92,67 zł miesięcznie odpowiednio na pierwsze i drugie dziecko. Miesięczna kwota 92,67 zł pomnożona przez 12 miesięcy daje łącznie kwotę 1.112,04 zł ulgi rocznie na każde dziecko.

6. Jeżeli uprawniona do ulgi prorodzinnej jest jedna osoba, np. wyłącznie jedna osoba wykonuje władzę rodzicielską w danym roku podatkowym, to nie ma wątpliwości, że ulga przysługuje wyłącznie tej osobie w pełnej kwocie. Natomiast w przypadku, gdy uprawnione są dwie osoby, m. in. z uwagi na fakt wykonywania władzy rodzicielskiej przez rodziców w stosunku do małoletnich dzieci, to przysługuje im wspólnie jedna kwota do odliczenia. W art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. określono bowiem, że odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, a zatem jeżeli uprawnienie do ulgi przysługuje obojgu rodzicom to kwota odliczenia jest dzielona między uprawnionych.

7. W art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. przewidziane zostały dwa zasadnicze sposoby podziału kwoty odliczenia pomiędzy uprawnionych, tj. w sposób ustalony przez samych uprawnionych lub w częściach równych. W związku z tym w przypadku porozumienia między osobami uprawnionymi mogą oni samodzielnie i w sposób dowolny ustalić proporcje przysługującej kwoty odliczenia. Natomiast, gdy takich ustaleń między uprawnionymi z różnych względów nie ma, to ustawodawca nie przewiduje uprawnienia czy obowiązku organu podatkowego, by niejako spór taki rozstrzygnąć i ustalić, w jakim zakresie ulga powinna przysługiwać obojgu uprawnionym. W konsekwencji w przypadku ustalenia przez organ podatkowy, że uprawnienie do ulgi przysługuje obojgu rodzicom, a nie ustalili oni samodzielnie i zgodnie proporcji podziału kwoty odliczenia, to nie ma innej możliwości niż stwierdzenie, że uprawnieni mogą odliczyć ulgę w częściach równych.

8. Należy zaznaczyć, że art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. został zmieniony z dniem 1 stycznia 2022 r., zmieniając zasady "rozliczeń" ulgi między osobami uprawnionymi. Zgodnie z art. 70 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105) przewiduje się stosowanie art. 27f ust. 4 w nowym brzmieniu do dochodów uzyskanych również od 1 stycznia 2021 r. Nowe brzmienie nie ma jednak zastosowania do lat wcześniejszych, a więc lat 2019 i 2020, których dotyczy niniejsza sprawa.

Wyraźną intencją ustawodawcy, wprost wynikającą z omawianego przepisu w nowym brzmieniu, było przyznanie uprawnienia do ulgi prorodzinnej w całości podatnikowi, u którego dziecko ma miejsce zamieszkania w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Nie oznacza to jednak, że art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. we wcześniej obowiązującym brzmieniu powinien być inaczej interpretowany, z uwagi na tę zmianę prawa i tę dostrzegalną intencję prawodawcy. Byłoby to sprzeczne z wykładnią językową ówczesnej regulacji. Przy tym w nowej regulacji ustawodawca również nie przewidział możliwości ustalania proporcji odliczenia ulgi przez organ podatkowy, a zasady podziału ulgi w braku porozumienia między osobami uprawnionymi w dalszym ciągu są sztywno określone.

9. Całokształt przywołanych regulacji w brzmieniu obowiązującym w 2019 i 2020 roku prowadzi do wniosku, że nie jest możliwe przyjęcie przez organy podatkowe innych zasad podziału kwoty ulgi prorodzinnej niż ustalone przez samych uprawnionych lub poprzez podział tej kwoty w częściach równych.

10. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie miały zatem obowiązku szczegółowego ustalania zakresu wykonywania władzy rodzicielskiej względem małoletnich dzieci skarżącej i jej byłego męża, a jedynie przez kogo władza rodzicielska była wykonywana. W przypadku stwierdzenia, że władza rodzicielska była wykonywania zarówno przez skarżącą, jak i ojca dzieci, nie ma istotnego znaczenia czy zakres wykonywania władzy rodzicielskiej przez skarżącą był większy niż przez ojca.

11. Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo, wskazuje się bowiem, że w sytuacji, gdy oboje rodzice faktycznie podejmują czynności składające się na wykonywanie władzy rodzicielskiej nie ma podstaw oceniania zakresu faktycznego wykonywania tejże władzy. W przypadku zaś sporu rodziców, co do zakresu odliczenia, to art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. stanowi podstawę do rozdzielenia ulgi podatkowej w równych częściach, niezależnie od tego w jakim stopniu każde z nich wykonywało władzę rodzicielską. Przy czym należy wskazać, że analizowany przepis nie uzależnia prawa do ulgi od ściśle określonego zakresu wykonywania władzy rodzicielskiej przez rodzica, czy też rozłożenia obowiązków (proporcji) w tym względzie między rodzicami dziecka. Prawo podatnika do odliczenia na podstawie tego przepisu nie jest również limitowane zakresem wykonywanej władzy rodzicielskiej (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 986/18, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

12. Ocenę ustaleń faktycznych w omawianym zakresie winna poprzedzić interpretacja pojęcia "wykonywania władzy rodzicielskiej". W tej kwestii w kontekście stosowania ulgi prorodzinnej wielokrotnie wypowiadały się już sądy administracyjne. W wyroku z dnia 15 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3686/18 NSA, kontynuując dotychczasową linię orzeczniczą w analogicznych sprawach, słusznie wskazuje, że prawidłowa wykładnia przepisu art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. powinna więc uwzględniać nie tylko jego znaczenie językowe, ale również cel ulgi prorodzinnej, którym jest pomoc rodzicom w związku z ciążącymi na nich obowiązkami w zakresie wychowywania dzieci i łożenia na ich utrzymanie. W związku z tym NSA zasadnie zauważył, że dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej niezbędne jest zarówno posiadanie władzy rodzicielskiej nad dzieckiem, jak również rzeczywiste uczestnictwo rodzica w realizacji wskazanych wyżej powinności względem dziecka. Należy więc rozróżnić treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania, bowiem samo jej posiadanie nie oznacza jej wykonywania. W celu nabycia prawa do odliczenia tej ulgi nie wystarczy zatem samo wykazanie przez podatnika, że jest rodzicem posiadającym władzę rodzicielską. Konieczne jest jej wykonywanie, w szczególności wychowywanie przez podatnika swego dziecka, sprawowanie pieczy nad nim i jego majątkiem. Wykonywanie władzy rodzicielskiej oznacza też osobiste zajmowanie się sprawami dziecka, czyli podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych i duchowych (mieszkania, wyżywienia, zdrowia, bezpieczeństwa, edukacji, wychowania, wypoczynku, zaspokajanie potrzeb kulturalnych, sportowych, religijnych itp.).

13. Zdaniem orzekającego w tej sprawie sądu, takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentowały organy podatkowe i właściwie je zastosowały. Stąd za niezasadny należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 27f u.p.d.o.f. Przy tym nietrafnie podnosi autor skargi, jakoby pominięty został cel regulacji. Uzasadnienie stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji uwzględnia ww. wykładnię, w tym konieczność odróżnienia posiadania i wykonywania władzy rodzicielskiej, co stanowi właśnie wyraz uwzględniania celu regulacji – zgodnie z ww. orzecznictwem NSA. Wymaga podkreślenia, że wykładnia celowościowa nie powinna ignorować rezultatu wykładni językowej, a literalne brzmienie przepisu nie daje podstaw do dalej idącej interpretacji niż wskazana powyżej.

14. Przechodząc do oceny przeprowadzonych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych należy stwierdzić, że wyprowadziły one prawidłowe wnioski z zebranego w sprawie w sposób wystarczający materiału dowodowego, uznając, że ojciec dzieci skarżącej również wykonywał w stosunku do nich władzę rodzicielską, choć w mniejszym stopniu. Zachowania ojca dzieci nie sprowadzały się do spełniania obowiązku alimentacyjnego czy sporadycznych kontaktów z dziećmi, jak uważa skarżąca. Należy zwrócić uwagę, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym zeznań samej skarżącej, wynika, że ojciec dzieci regularnie spotykał się z dziećmi, tj. w weekendy, w święta Bożego Narodzenia oraz Wielkanocy, a w czasie jego urlopu w wakacje również w tygodniu. Spotkania te nie ograniczały się do krótkiego odwiedzania dzieci w ich miejscu zamieszkania, ale w tym czasie ojciec dzieci sprawował nad nimi pieczę bez udziału skarżącej, w tym dzieci nocowały u ojca i co za tym idzie musiały być wówczas zaspokajane ich potrzeby fizyczne chociażby w zakresie mieszkania czy wyżywienia. Nieadekwatnie względem okoliczności sprawy przywoływana jest więc wykładnia, że kontakty z dziećmi same w sobie nie stanowią wykonywania władzy rodzicielskiej, bowiem w czasie tych kontaktów dzieci były pod pieczą ojca i wówczas potrzeby fizyczne i duchowe dzieci były zaspokajane przez niego. W tym czasie, jak ustalono, ojciec dzieci m. in. organizował im wypoczynek nad wodą czy też zapewniał utrzymanie więzów z jego rodziną. Przy tym ustalono, że dzieci są z ojcem w stałym kontakcie telefonicznym, interesuje się on sprawami dzieci w zakresie edukacji czy zdrowia. Dodatkowo organy podały przykłady zakupu ubrań dla dzieci czy prezentu na urodziny.

Organy nie oparły się wyłącznie na zeznaniach ojca, ale również samej skarżącej, która mimo niewątpliwie istniejącego sporu między rodzicami dzieci opisała przebieg relacji dzieci z ojcem w latach 2019 i 2020, wskazując czynności wykonywane przez ojca. W ocenie sądu nie można zarzucić organom nadinterpretacji zeznań skarżącej w przyjęciu, że świadczą one o wykonywaniu władzy rodzicielskiej. Przy tym w ocenie sądu nie było konieczności przeprowadzenia dalszych dowodów, skoro ustalono, że pewne czynności składające się na władzę rodzicielską były wykonywane przez skarżącego. W ocenie sądu nie ma podstaw do wykładni, że wykonywanie władzy rodzicielskiej ma miejsce jedynie wtedy, gdy jest permanentne i w pełnym zakresie dokonywane przez jedną osobę. Warto zauważyć, że przy takiej wykładni wykluczone byłoby spełnienie przesłanki wykonywania władzy rodzicielskiej przez więcej niż jedną osobę. Nie ma wątpliwości, co zauważono w zaskarżonej decyzji, że w znacznej mierze to na skarżącej spoczywają czynności składające się na wykonywanie władzy rodzicielskiej, jednak pewne czynności w tym zakresie wykonywał również ojciec dzieci, co wystarcza do uznania, że uprawnienie do ulgi prorodzinnej przysługuje również jemu.

15. Wobec powyższego w ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrano cały dostępny materiał dowodowy, które oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wartość materiału dowodowego oceniono bezstronnie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a przede wszystkim z obowiązującymi przepisami. Poszczególne dowody rozpatrzono odrębnie, jak i we wzajemnej łączności, mając na uwadze całokształt sprawy. Nie była więc to ocena dowolna. Należy dodać, że postępowanie prowadzono w sposób bezstronny, zgodnie z obowiązującym prawem. Wskazano przy tym i uzasadniono argumenty, jakimi kierowano się, rozstrzygając sprawę.

16. Sąd nie doszukał się innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

17. Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.