Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1226/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 par. 1, art. 42a par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 487/13 w sprawie ze skargi B. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy określenia zastawów skarbowych ustanowionych na samochodzie osobowym z tytułu niewykonanych przez M. M. zobowiązań 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2013 r. o sygn. akt I SA/Bk 487/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę "B. S.A." z/s w W. (dalej: Bank, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 sierpnia 2013r. nr (...) w przedmiocie odmowy wykreślenia zastawów skarbowych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami (przedstawiony przez WSA w Białymstoku):

2.1. Decyzją z dnia 22 maja 2013 r. nr (...)-(...), Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w B. odmówił wykreślenia na wniosek Skarżącej zastawów skarbowych ustanowionych w dniu 6 maja 2010r. oraz w dniu 21 stycznia 2011 r. na samochodzie osobowym marki (...) o numerze rejestracyjnym (...) z tytułu niewykonanych przez M. M. zobowiązań podatkowych.

2.2. Od decyzji tej Skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B., w części dotyczącej odmowy wykreślenia zastawów skarbowych z tytułu niewykonania zobowiązań podatkowych. W odwołaniu Skarżąca wskazała, że Organ I instancji błędnie ustalił datę, od której B. S.A. jest właścicielem przedmiotowego pojazdu. W ocenie Banku już w momencie ustanowienia zastawu skarbowego w dniu 6 maja 2010 r. był on właścicielem pojazdu marki (...).

2.3. Decyzją z 19 sierpnia 2013 r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną część decyzji Organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że Skarżąca na podstawie umowy z 5 stycznia 2009 r. udzieliła M. M. kredytu na zakup samochodu marki B. W §7 ust. 1 w/w umowy wskazano, iż Kredytobiorca dla zabezpieczenia zwrotu kredytu przenosi pod warunkiem zawieszającym na Bank prawo własności opisanego pojazdu. W §7 ust. 2 strony oświadczyły, że ziszczenie się warunku zawieszającego nastąpi w dniu:

a) w którym Kredytobiorca pozostaje w 25 dniowej zwłoce z zapłatą raty kredytu lub

b) wydania przez sąd lub inny organ prawomocnego orzeczenia, uprawniającego do wszczęcia egzekucji wobec kredytobiorcy albo właściciela kredytowanego pojazdu lub

c) złożenia uzasadnionego wniosku o ogłoszenie upadłości Kredytobiorcy.

Organ wskazał, że mając powyższe na uwadze, Bank stał się właścicielem pojazdu dopiero w dniu 27 marca 2012 r. Bowiem, jak podkreślił Organ, dopiero w tej dacie, co przyznała również M. M., ziścił się warunek określony w §7 ust. 2 lit a) umowy kredytowej, czyli 25 dniowa zwłoka kredytobiorcy z zapłatą raty kredytu. Organ II instancji podniósł, że do 27 marca 2012 r. pojazd stanowił własność M. M. Zatem organ I instancji miał prawo w latach 2010-2011 ustanowić na w/w samochodzie, jako własności M. M., zastawy skarbowe. Zastawy skarbowe zostały ustanowione na podstawie dwóch deklaracji podatkowych M. M. PIT-36L za 2008 i 2009 r. Deklaracja PIT-36L przeznaczona jest dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy dokonali wyboru opodatkowania dochodu w formie podatku liniowego. Zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa. Natomiast po 27 marca 2012 r. samochód nie był własnością w/w osoby, dlatego też zasadnym było wykreślenie zastawów ustanowionych po tej dacie.

Dodatkowo organ zauważył, że podstawą wpisu do rejestru zastawów skarbowych mogą być decyzje wskazane w art. 44 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm.), dalej "O.p.", a w pewnych sytuacjach także deklaracje (art. 44 § 2 O.p.). Organ także wskazał, że z akt sprawy nie wynika aby od dnia zawarcia umowy kredytu do dnia 21 stycznia 2011 r. wydano jakiekolwiek prawomocne orzeczenie sądu lub innego organu uprawniające do wszczęcia egzekucji przeciwko M. M.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Białymstoku (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze Skarżąca zarzuciła :

1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż Bank stał się właścicielem pojazdu dopiero z dniem 27 marca 2012 r., podczas gdy sporny pojazd stał się własnością Skarżącej w dniu ziszczenia się warunku zawieszającego określonego w § 7 ust. 2 lit b) umowy kredytowej, tj. w dniu wydania przez Sąd lub inny organ prawomocnego orzeczenia, uprawniającego do wszczęcia egzekucji wobec kredytobiorcy lub właściciela kredytowanego pojazdu, co skutkowało błędnym przyjęciem, że brak jest podstaw do wykreślenia zastawów ustanowionych przed 27 marca 2012 r. i odmową wykreślenia zastawów skarbowych;

2) naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nierozważenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym tytułów uprawniających do wszczęcia egzekucji przeciwko dłużnikowi M. M., na okoliczność ziszczenia się warunku, określonego w § 7 ust. 2 lit b) umowy kredytowej, mimo że okoliczność ta jest istotna dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, co skutkowało bezpodstawnym odmówieniem wykreślenia zastawów skarbowych ustanowionych w dniu 6 maja 2010 r. oraz w dniu 21 stycznia 2011 r.

3) naruszenie art. 65 § 1 i § 2 K.c. poprzez brak dokonania wykładni postanowień umowy kredytu, dotyczących warunku przewłaszczenia na zabezpieczenie, w tym m.in. § 7 ust. 2 lit. b) umowy kredytowej, stanowiącego, iż spełnienie się warunku zawieszającego nastąpi w dniu wydania przez sąd lub inny organ prawomocnego orzeczenia, uprawniającego do wszczęcia egzekucji wobec kredytobiorcy albo właściciela kredytowanego pojazdu, mając na uwadze zgodny zamiar stron, cel umowy oraz okoliczności sprawy, a bezpodstawne poprzestanie na literalnym brzmieniu postanowień umowy kredytu;

4) naruszenie art. 42a § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, polegające na braku wykreślenia z rejestru zastawów skarbowych wpisów dokonanych w dniach 6 maja 2010 r. i 21 stycznia 2011 r., mimo udowodnienia okoliczności, że obciążony zastawem skarbowym pojazd w dniu ustanowienia przedmiotowych zastawów skarbowych nie stanowił własności M. M.;

5) naruszenie art. 41 § 1 O.p., polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu i ustanowieniu zastawów skarbowych na ruchomości należącej do Skarżącej tymczasem, zastaw skarbowy mógł być ustanowiony na wszystkich będących własnością M. M. oraz stanowiących współwłasność łączną M. M. i jej małżonka rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych;

6) naruszeniu art. 64 Konstytucji RP poprzez uniemożliwienie ochrony prawa podmiotowego jakim jest własność mimo istnienia stanu, niezgodnego z prawem swobodnego, w granicach przepisami prawa, dysponowania ruchomością przez Skarżącą.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (Sądu pierwszej instancji)

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie uwzględnił skargi.

Podkreślił, że w związku z uprawnieniem Banku do złożenia wniosku o wykreślenie zastawu skarbowego na organie ciążył obowiązek zbadania tytułu własności pojazdu marki (...) o numerze rej. (...) na dzień ustanowienia tego obciążenia, tj. na dzień wpisu zastawu do rejestru zastawów skarbowych. Badanie to w szczególności powinno dać odpowiedź na pytanie, czy deklaracja podatkowa (gdzie zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wynika z tejże deklaracji), w której zostało zamieszczone pouczenie, że stanowi ona podstawę do wystawienia tytułu egzekucyjnego, może być rozumiana jako "wydane przez sąd lub inny organ prawomocne orzeczenie, uprawniające do wszczęcia egzekucji wobec kredytobiorcy albo właściciela kredytowanego pojazdu", o jakim mowa w §7 ust. 2 lit. b) umowy kredytowej.

Bank wskazywał, że z treści tej umowy wynika, że sporny pojazd stał się własnością Banku w dniu ziszczenia się warunku zawieszającego określonego w §7 ust. 2 lit. b) w/w umowy kredytowej, gdyż zgodnym zamiarem i celem postanowienia tejże regulacji było powiązanie przejścia własności przedmiotowego pojazdu z chwilą powstania tytułu ("literalnie prawomocnego orzeczenia") uprawniającego do wszczęcia egzekucji wobec kredytobiorcy albo właściciela kredytowanego pojazdu. Co więcej, w ocenie Skarżącej strony, jedynie w taki sposób strony mogły realnie zabezpieczyć spłatę kredytu. Bank zwrócił także uwagę, że takim tytułem egzekucyjnym, zrównanym z prawomocnym orzeczeniem sądu lub innego organu i stanowi podstawę do wszczęcia egzekucji po zaopatrzeniu w klauzulę wykonalności, jest niezapłacona deklaracja podatkowa M. M.

Z tym twierdzeniem nie zgodził się Sąd I instancji. Wskazał, że z akt sprawy nie wynika aby od dnia zawarcia umowy kredytu do 21 stycznia 2011 r. wydano jakiekolwiek prawomocne orzeczenie sądu lub innego organu, uprawniające do wszczęcia egzekucji przeciwko M. M. Rację zatem przyznał Organowi, który twierdzi, iż z pewnością takim "orzeczeniem" nie są tytuły wykonawcze. Deklaracja podatkowa, kształtująca zobowiązanie podatkowe, nie może być, zdaniem WSA w Białymstoku postrzegana jako orzeczenie sądu lub innego organu uprawniającego do wszczęcia egzekucji z majątku Kredytobiorcy. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie sposób z §7 ust. 2 lit. b) umowy kredytowej wywieść, że warunek tam opisany obejmował także nieopłacone zobowiązanie wynikające z deklaracji podatkowej. Organy podatkowe zatem w ocenie Sądu nie dokonały błędnej wykładni regulacji umowy kredytowej i nie naruszyły art. 65 K.c., na co wskazuje Skarżąca.

Sąd nie dopatrzył się także naruszeń w zakresie rzetelności ustalenia stanu faktycznego – art. 122, 187 § 1 O.p. i jego oceny – art. 191 O.p. W konsekwencji powyższego, Sąd uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 41 § 1 i art. 42a § 1 O.p. oraz art. 64 Konstytucji RP.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Od ww. wyroku Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) wywiodła skargę kasacyjną zarzucając naruszenie:

1. art.141§4 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym poprzez błędne ustalenie, że Bank stał się właścicielem pojazdu dopiero z dniem 27 marca 2012 r. podczas, gdy sporny pojazd stał się własnością Banku z chwilą ziszczenia się warunku zawieszającego określonego w §7 ust.2 lit.b) umowy kredytowej.

2. art.145§1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ w toku postępowania art.65§1 i §2 K.c.

3.art.145§1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ art.122, art.187§1 oraz art.191 O.p.

4. art.145§1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ art.42a§1 O.p.

5. art.145§1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ art.41§1 O.p.

Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Białymstoku.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Bank wskazuje, że z treści umowy kredytowej wynika, że sporny pojazd stał się własnością Banku w dniu ziszczenia się warunku zawieszającego określonego w §7 ust. 2 lit. b) w/w umowy kredytowej, gdyż zgodnym zamiarem i celem postanowienia tejże regulacji było powiązanie przejścia własności przedmiotowego pojazdu z chwilą powstania tytułu ("literalnie prawomocnego orzeczenia") uprawniającego do wszczęcia egzekucji wobec kredytobiorcy albo właściciela kredytowanego pojazdu. Co więcej, w ocenie Skarżącej strony, jedynie w taki sposób strony mogły realnie zabezpieczyć spłatę kredytu. Bank zwrócił także uwagę, że takim tytułem egzekucyjnym, zrównanym z prawomocnym orzeczeniem sądu lub innego organu i stanowi podstawę do wszczęcia egzekucji po zaopatrzeniu w klauzulę wykonalności, jest niezapłacona deklaracja podatkowa M. M.

5.2. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Przechodząc do oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, dopiero bowiem stwierdzenie, że stan faktyczny stanowiący podstawę faktyczną rozstrzygnięcia został ustalony prawidłowo, pozwoli na ocenę zarzutu naruszenia prawa materialnego.

W ramach zarzutu naruszenia art.141§4 p.p.s.a. Skarżąca podniosła, że Sąd I instancji przedstawił stan sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Zarzut ten jest oczywiście bezzasadny. Zgodnie z art.141§4 zdanie pierwsze p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

W kwestii możliwości powoływania się na art.141§4 p.p.s.a. jako samodzielnej podstawy kasacyjnej wypowiedział się Naczelny sąd Administracyjny w uchwale z 15 lutego 2010 r. II FPS 9/09. Sąd stwierdził, że "art.141§4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art.174 pkt 2), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego orzeczenia". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji w wyroku zawarł elementy wynikające z art.141§4 p.p.s.a., w tym stanowisko co do stanu sprawy, będącego podstawą rozstrzygnięcia. Z zarzutu i jego uzasadnienia wynika natomiast, że Bank kwestionuje nie brak jednego z elementów uzasadnienia orzeczenia, lecz ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Takie natomiast zarzuty nie mogą być wywodzone w oparciu o art.141§4, lecz art.145§1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

6.3. W kolejnych zarzutach procesowym Bank podnosi naruszenie art.145§1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy w toku postępowania art.122, art.187§1 i art.191 O.p. poprzez nierozważenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego na okoliczność ziszczenia się warunku, określonego w §7 ust.2 lit.b) umowy kredytowej.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z instytucją przewłaszczenia związanego z umową kredytową zakupu pojazdu konieczne jest krótkie wprowadzenie w tym zakresie. Przewłaszczenie polega na przeniesieniu przez dłużnika (kredytobiorcę) własności należącego do niego pojazdu na wierzyciela (bank). Jednocześnie wierzyciel zobowiązuje się do przeniesienia własności pojazdu z powrotem na dłużnika po całkowitej spłacie kredytu. W trakcie spłaty kredytu, mimo że właścicielem pojazdu jest bank, kredytobiorca może z niego korzystać w sposób określony w umowie. Banki mogą stosować przewłaszczenie częściowe, czyli wówczas stają się współwłaścicielem pojazdu lub całkowite, kiedy formalnie są jedynym właścicielem kredytowanego samochodu.

Przewłaszczenie pod warunkiem zawieszającym to wygodniejsza wersja standardowego przewłaszczenia, ponieważ nie zostaje ono wpisane do dowodu rejestracyjnego pojazdu. W tym wypadku jedynym właścicielem samochodu jest kupujący, ale na podstawie podpisanej z bankiem umowy przewłaszczenia kredytobiorca będzie mógł zaspokoić swoje należności, jeżeli spełnione zostaną określone warunki np. opóźnienia w spłacie rat.

Przewłaszczenie na zabezpieczenie nie zostało uregulowane w polskim prawie, poza jednym przypadkiem określonym w prawie bankowym. W obrocie prawnym ta forma zabezpieczenia funkcjonuje w oparciu o zasadę swobody umów, wykorzystując instytucje kodeksu cywilnego takie jak przeniesienie własności pod warunkiem zawieszającym lub rozwiązującym

6.4. Na podstawie umowy z dnia 5 stycznia 2009 r., Bank udzielił M. M. kredytu na zakup samochodu marki (...). Zgodnie z §7 ust. 1 w/w umowy Kredytobiorca dla zabezpieczenia zwrotu kredytu przenosi pod warunkiem zawieszającym na Bank prawo własności opisanego pojazdu. W §7 ust. 2 tej umowy Strony oświadczyły, iż ziszczenie się warunku zawieszającego nastąpi w dniu:

a) w którym Kredytobiorca pozostaje w 25 dniowej zwłoce z zapłatą raty kredytu lub

b) wydania przez sąd lub inny organ prawomocnego orzeczenia, uprawniającego do wszczęcia egzekucji wobec kredytobiorcy albo właściciela kredytowanego pojazdu lub

c) złożenia uzasadnionego wniosku o ogłoszenie upadłości Kredytobiorcy.

Słusznie wskazała Skarżąca, że w umowie kredytu wskazano alternatywne, rozłączne warunki, których zaistnienie powoduje automatyczne przejście własności pojazdu na Bank. Wystarczy bowiem ziszczenie się jednego z warunków. W zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej, z tą datą nastąpiło przejście prawa własności pojazdu na rzecz Banku.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy deklaracja podatkowa (gdzie zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wynika z tejże deklaracji), w której zostało zamieszczone pouczenie, że stanowi ona podstawę do wystawienia tytułu egzekucyjnego, może być rozumiana jako "wydane przez sąd lub inny organ prawomocne orzeczenie, uprawniające do wszczęcia egzekucji wobec kredytobiorcy albo właściciela kredytowanego pojazdu", o jakim mowa w §7 ust. 2 lit. b) umowy kredytowej.

Z akt sprawy nie wynika aby od dnia zawarcia umowy kredytu do 21 stycznia 2011 r. wydano jakiekolwiek prawomocne orzeczenie sądu lub innego organu, uprawniające do wszczęcia egzekucji przeciwko M. M. Rację należy przyznać Organowi, który twierdzi, iż z pewnością takim "orzeczeniem" nie są deklaracje podatkowe ani wystawione na ich podstawie tytuły wykonawcze. Tytuł wykonawczy, będący podstawą egzekucji administracyjnej, jest jedynie dokumentem urzędowym niezbędnym do wszczęcia i prowadzenia tegoż postępowania. Dokument ten nie jest zatem decyzją administracyjną w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 25 października 1996 r., I SAB/Wr 1/196). Na skutki takiego charakteru prawnego tytułu wykonawczego wskazano w wyroku NSA we Wrocławiu z dnia 30 października 1998 r. (I SA/Wr 1249/96), gdzie przyjęto, że tytuł wykonawczy na zaległość podatkową nie ma przymiotów aktu administracyjnego w rozumieniu art. 104 k.p.a., o czym świadczy chociażby możliwość jego wycofania z obrotu prawnego przez organ podatkowy z chwilą wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe podatnika.

Niewątpliwie takim "orzeczeniem" nie są również deklaracje podatkowe M. M., w tym te, które były podstawą do ustanowienia spornych zastawów skarbowych. Deklaracja podatkowa nie może być postrzegana jako orzeczenie sądu lub innego organu uprawniającego do wszczęcia egzekucji z majątku Kredytobiorcy. Ogólnie rzecz ujmując deklaracja podatkowa to forma obowiązkowego przekazywania informacji dla celów podatkowych, a według ustawy Ordynacja podatkowa również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. W oparciu o deklaracje (zeznania) z których wynika podatek, który nie został zapłacony (jeżeli zawierają pouczenie, że stanowią one podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego) może być wystawiony tytuł wykonawczy. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie sposób z §7 ust. 2 lit. b) umowy kredytowej wywieść, że warunek tam opisany obejmował także nieopłacone zobowiązanie wynikające z deklaracji podatkowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z treści umowy kredytowej w sposób nie budzący wątpliwości wynika zaś, że przejście własności uzależniono od wyłącznie od wydania przez sąd lub inny organ orzeczenia mogącego stanowić podstawę postępowania egzekucyjnego. Dlatego też, za nadużycie Skarżącej należy uznać zrównywanie nieopłaconej deklaracji z prawomocnymi orzeczeniami sądu lub innego organu, szczególnie w sytuacji, gdy to od stron umowy, nawet jeśli ich celem była ochrona interesów Skarżącej, zależał kształt i treść tejże umowy, bowiem deklaracja nie jest orzeczeniem, a podatnik zobowiązany do jej sporządzenia/wypełnienia nie działa jako sąd lub inny organ.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w działaniu organów naruszenia art.122, art.187§1 i art.191 O.p., a tym samym naruszenia przez WSA w Białymstoku art.145§1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

6.5. Organy podatkowe w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dokonały zatem błędnej wykładni regulacji umowy kredytowej i nie naruszyły także w konsekwencji art.41§1 oraz art.42a§1 O.p. Zgodnie z art.41§1 O.p. Skarbowi Państwa i jednostkom samorządu terytorialnego z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, a także z tytułu zaległości podatkowych stanowiących ich dochód oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości przysługuje zastaw skarbowy na wszystkich będących własnością podatnika oraz stanowiących współwłasność łączną podatnika i jego małżonka rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych. Zaś w świetle art.42a§1 O.p. wykreślenie wpisu z rejestru zastawów skarbowych następuje, jeżeli rzecz lub prawo obciążone zastawem skarbowym w dniu jego ustanowienia nie stanowiły własności podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego lub osoby trzeciej odpowiadającej za zaległości podatkowe. Wniosek o wykreślenie wpisu składa się w terminie 7 dni od dnia, w którym osoba powołująca się na swoje prawo własności powzięła wiadomość o ustanowieniu zastawu. Gdyby zatem w dniu dokonaniu wpisu zastawu skarbowego pojazd nie stanowił już własności M. M. lecz Banku, organ zobowiązany byłby do wykreślenia takiego zastawu. Ponieważ jednak taka sytuacja nie miała miejsca niezasadne są zarzuty w ww. zakresie.

6.6. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 65 K.c., na co wskazuje Skarżąca. Podkreślić należy, że sens oświadczeń woli ujawnionych w formie pisemnej, jak to miało miejsce w tym przypadku, ustala się przyjmując tekst umowy za podstawę wykładni. Zasadniczą rolę w takim procesie wykładni odgrywają natomiast językowe reguły znaczeniowe, i z tego że organ się nimi posługuje, nie można czynić zarzutu. Dokonując interpretacji treści umowy należy przypisywać poszczególnym wyrażeniom taki sens, który jest zgodny z zasadami składniowymi i znaczeniowymi języka w którym została sporządzona umowa. Jeżeli jedną ze stron pisemnej umowy jest profesjonalista (Bank), to powinien on rozumieć tekst umowy tak, jak wskazują na to reguły składniowe języka polskiego oraz jego normy znaczeniowe. Mając to na uwadze, nie ulega wątpliwości, że prawomocne orzeczenie sądu lub innego organu to nie to samo, co nieopłacona deklaracja podatkowa i nie można utożsamiać tych dwóch pojęć, jak to czyni Skarżąca. Taki sposób wykładni treści umowy jakiego dokonały organy potwierdziła także strona umowy kredytowej M. M.

7. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

7.1. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art.204 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust.2 pkt 1 lit c) w zw. z ust.2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).