Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4299/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent stażysta Agnieszka Mazańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2018 r. sprawy ze skargi [...] z siedzibą w Irlandii na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2017 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.329.2017.2.SM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ interpretacyjny) z dnia 19 października 2017 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.329.2017.2.SM w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 11 lipca 2017 r. [...] z siedzibą w Irlandii (dalej: Wnioskodawca/Spółka/Skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorygowania podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 lipca 2017 r.

We wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowaną w Irlandii prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie budowy dróg i autostrad oraz innych projektów infrastrukturalnych (cywilnych). Spółka jest zarejestrowana od 2010 r. dla celów podatku od towarów i usług w Polsce oraz jest zarejestrowana na potrzeby VAT w kilku innych państwach członkowskich Unii Europejskiej.

Spółka była członkiem konsorcjum, założonym w 2009 r., w którego skład wchodziły następujące Spółki: Skarżącą - [...] z siedzibą w Irlandii, [...] S.A. (dalej: "[...]") i [...] S.A. oraz [...] S.A.

Konsorcjum powstało w związku z realizacją następującego kontraktu: "Budowa autostrady A-4 T.—R., na odcinku od węzła K. do węzła D. P." km 502+796.97 do około 537+550" (dalej: Kontrakt), Konsorcjum nie działało w formie spółki cywilnej ani w formie spółki komandytowej.

W 2012 r. liderem opisanego wyżej Konsorcjum była [...] S.A. [...] konsorcjum był w tym czasie odpowiedzialny, wedle postanowień kontraktu, za wystawianie faktur na Zamawiającego, którym była Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: GDDKiA), także w imieniu pozostałych członków konsorcjum.

W dniu 11 czerwca 2012 r. Spółki: [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A. (łącznie 3 członków konsorcjum) ogłosiły upadłość. Postępowanie upadłościowe w stosunku do spółki [...] S.A. (lider konsorcjum) toczy się nieprzerwanie aż do dziś.

W dniu 23 października 2013 r. wszczęto wobec Wnioskodawcy postępowanie przed sądem pierwszej instancji w Irlandii, tj. postępowanie upadłościowe w rozumieniu art. 2 lit. a rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000r. w sprawie postępowania upadłościowego (określonego w załączniku A do ww. Rozporządzenia). W dniu 6 listopada 2013 r. sąd pierwszej instancji w Irlandii potwierdził, że Spółka podlegała ochronie sądu przed wierzycielami. W dniu 25 lutego 2014 r. Sąd Najwyższy w Irlandii podtrzymał wyrok sądu pierwszej instancji z dnia 14 lutego 2014 r., który zatwierdził układ zawarty z wierzycielami i wskazał jako datę wejścia u życie niniejszego układu dzień 26 lutego 2014 r. (o godz. 14).

W związku z wzajemną współpracą i potrzebą fakturowania wykonanych usług, w dniu 11 sierpnia 2010 r. członkowie konsorcjum zawarli umowę wewnętrzną (dalej: umową wewnętrzna), regulującą zasady wzajemnego uznawania przychodów i kosztów związanych z wykonywaniem tejże umowy. Wszelkie koszty związane z realizacją kontraktu zostały rozdzielone proporcjonalnie do zakresu usług budowlanych świadczonych w ramach umowy i ustalono, że będą one dzielone między każdego członka konsorcjum. W rezultacie lider konsorcjum rozliczał wszystkie usługi budowlane objęte umową bezpośrednio z GDDKiA, a Wnioskodawca obciążał lidera Konsorcjum w kwocie 50% kwoty wynikającej z odpowiedniej faktury sprzedażowej wystawionej na rzecz GDDKiA. Faktury sprzedażowe Wnioskodawcy na lidera Konsorcjum były wystawiane dopiero po wystawieniu przez inżyniera kontraktu tzw. przejściowych certyfikatów płatności dla danego miesiąca wykonywania usług na rzecz GDDKiA.

Umowa wewnętrzna stanowiła, że lider Konsorcjum ma obowiązek zapłacenia kwoty odzwierciedlonej na fakturach partnerów konsorcjum (np. wystawionych przez Wnioskodawcę na lidera Konsorcjum) w ciągu maksymalnie 49 dni. Okres ten rozpoczyna się od otrzymania faktury przez lidera Konsorcjum. Faktura taka może zostać wystawiona nie wcześniej niż od dnia zakończenia poszczególnych usług budowlanych i wystawienia przejściowego świadectwa płatności za dany czas realizacji przez inżyniera kontraktu w związku z umową zawartą przez konsorcjum z GDDKiA.

Natomiast zgodnie z umową zawartą przez konsorcjum z GDDKiA (artykuł 14.7 umowy FIDIC) Konsorcjum miało prawo wystawić fakturę na rzecz GDDKiA nie później niż 7 dni po wydaniu przejściowego świadectwa płatności. Faktura miała być zapłacona w ciągu 49 dni od daty doręczania jej do GDDKiA. Termin płatności to 49 dni od daty wykonania albo dostawy.

Na tym tle Wnioskodawca wystawił i dostarczył następujące dokumenty w związku z robotami budowlanymi wykonanymi w maju 2012 r.:

1) Wnioskodawca wystawił fakturę na [...] (lidera konsorcjum) w zakresie usług budowlanych związanych z budową autostrady, które zostały wykonane w maju 2012 r. Faktura została wystawiona w dniu 6 lipca 2012 r. i dotyczyła prac wykonanych w maju 2012 r. Data sprzedaży usługi na fakturze została określona jako 6 lipca 2012 r. Termin płatności faktury wynosił 30 dni od daty doręczenia faktury liderowi konsorcjum [...]. Faktura została dostarczona do [...] w dniu 6 lipca 2012 r.;

2) po ustaleniu, że data sprzedaży usługi nie została poprawnie odzwierciedlona na fakturze (6 lipca 2012 r. zamiast maj 2012 r.) Wnioskodawca wystawił w 2017 r. fakturę korygującą na rzecz [...]. Faktura korygująca zmieniła jedynie datę sprzedaży z dnia 6 lipca 2012 r. na prawidłową - tj. maj 2012 r. Termin płatności faktury początkowej i kwota zafakturowana pozostały niezmienione.;

3) przed wystawieniem ww. faktury z dnia 6 lipca 2012 r. za wykonanie usługi na roboty zakończone w maju 2012 r. Wnioskodawca otrzymał kopię przejściowego świadectwa płatności z dnia 6 lipca 2012 r. potwierdzającego kwotę należną za wykonanie prac w maju 2012 r. Przejściowe świadectwo płatności zostało wydane przez inżyniera kontraktu liderowi konsorcjum, który ocenił kwotę należną od GDDKiA na rzecz lidera Konsorcjum za wykonane prace na podstawie umowy głównej. Lider konsorcjum złożył wniosek o przejściowe świadectwo płatności w dniu 22 maja 2012 r.;

4) Lider konsorcjum - [...] wystawił w dniu 11 lipca 2012 r. fakturę na rzecz GDDKiA za miesiąc maj 2012 r. wraz z wnioskiem o zapłatę całej kwoty odzwierciedlonej w przejściowym świadectwie płatności z dnia 6 lipca 2012 r. Data sprzedaży usługi przez konsorcjum uwidoczniona na tej fakturze to 6 lipca 2012 r., natomiast faktura ta obejmowała roboty budowlane wykonane przez konsorcjum w maju 2012 r.;

5) faktura pierwotna (o której mowa w pkt 1) została wystawiona przez Wnioskodawcę na lidera konsorcjum i opiewała na sumę 50% kwoty zafakturowanej przez lidera konsorcjum na rzecz GDDKiA na podstawie przejściowego świadectwa płatności z dnia 6 lipca 2012 r.;

6) Lider konsorcjum - [...] nie zapłacił faktury z 6 lipca 2012 r. wystawionej przez Wnioskodawcę w zakresie usług budowlanych świadczonych w maju 2012 r.;

7) wobec [...] ogłoszono upadłość likwidacyjną w dniu 11 czerwca 2012 r. Postępowanie Upadłościowe likwidacyjne toczy się aż do dziś. [...] jest nadal czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym do celów VAT w Polsce;

8) Wnioskodawca ujął fakturę z dnia 6 lipca 2012 r. wystawioną na lidera konsorcjum – H. za roboty zrealizowane w maju 2012 r. w ewidencji VAT i deklaracji za sierpień 2012 r.;

9) Wnioskodawca rozpoczął procedurę ubiegania się o tzw. "ulgę na złe długi" w podatku VAT. Dlatego w dniu 14 marca 2013 r. Wnioskodawca wystosował zawiadomienie do lidera konsorcjum, które to zawiadomienie przedstawiało zamiar korekty podatku VAT należnego w zakresie wierzytelności wynikającej z faktury VAT z 6 lipca 2012 r. wystawionej na [...] za prace wykonane w maju 2012 r. w związku z upływem ponad 180 dni od daty wymagalności faktury z dnia 6 lipca 2012 r. Wnioskodawca nie otrzymał żadnego dowodu, że niniejsze zawiadomienie zostało doręczone [...];

10) Wnioskodawca nadal chcąc ubiegać się o "ulgę na złe długi" w podatku VAT wystosował w dniu 5 listopada 2014 r. ponowne zawiadomienie do swojego dłużnika (tj. [...]).[...] otrzymało niniejsze zawiadomienie wyrażające zamiar korekty podatku VAT należnego w wysokości odzwierciedlonej w zaległej fakturze VAT z dnia 6 lipca 2012 r. wystawionej na rzecz [...] w związku z upływem ponad 180 dni od daty wymagalności faktury z dnia 6 lipca 2012 r. W listopadzie 2014 r. Wnioskodawca otrzymał dowód, że niniejsze zawiadomienie zostało doręczone dłużnikowi - [...]. Niniejsze zawiadomienie zostało doręczone odbiorcy w dniu 12 listopada 2014 r.;

11) Wnioskodawca nie otrzymał, aż do dziś żadnej wpłaty od dłużnika tytułem spłaty powstałej wierzytelności, ani nie sprzedał przedmiotowej wierzytelności. Wnioskodawca nie skorygował dotychczas deklaracji VAT z niniejszego względu i nie zgłosił także dotychczas przedmiotowej wierzytelności sędziemu komisarzowi w celu jej ujęcia na liście wierzytelności w ramach postępowania upadłościowego toczonego wobec dłużnika Wnioskodawcy [...];

12) pomiędzy Wnioskodawcą a dłużnikiem nie istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.).

1.3. Mając na względzie tak zakreślony stan faktyczny Skarżąca zapytała, czy w zaprezentowanym wyżej stanie faktycznym Wnioskodawca w oparciu o treść art. 89a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. będzie uprawniony do wstecznego skorygowania kwoty podatku VAT należnego w deklaracji VAT oraz w ewidencji VAT za miesiąc listopad 2014 r. o kwotę podatku VAT należnego wykazanego w ww. fakturze z dnia 6 lipca 2012 r. za prace wykonane w maju 2012 r.?

1.4. Wnioskodawca uważa, że w zaprezentowanym powyżej stanie faktycznym w oparciu o treść art 89a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. będzie uprawniony do wstecznego skorygowania kwoty podatku VAT należnego w deklaracji VAT oraz w ewidencji VAT za miesiąc listopad 2014 r. o kwotę podatku VAT należnego wykazanego w ww. fakturze z dnia 6 lipca 2012 r. za prace wykonane w maju 2012 r.

1.5. DKIS w przywołanej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2017 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że faktura za prace wykonane w maju 2012 r., jak wskazuje Spółka, została wystawiona w dniu 6 lipca 2012 r. z terminem płatności 49 dni, jednakże wcześniej Sąd Rejonowy P. w P., [...] Wydział [...], postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. w sprawie o sygn. akt [...] ogłosił upadłość dłużnika [...] Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. z możliwością zawarcia układu z wierzycielami. Z uwagi zatem na ogłoszenie upadłości dłużnika, faktura za prace wykonane w maju 2012 r. stała się z mocy prawa wymagalna już 11 czerwca 2012 r.

Tym samym wierzytelność uprawdopodobniła się nie po upływie 150 dni jak stwierdza Spółka, ale po upływie 180 dni, tj. w dniu 8 grudnia 2012 r. Pozostaje to jednak bez wpływu na fakt, że w zaistniałej sytuacji należy stosować przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.

Dalej organ interpretacyjny wskazał, że w sytuacji, gdy od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona, podatnik nie może skorygować podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

W analizowanej sprawie nieuregulowana przez [...] (lidera konsorcjum) faktura została wystawiona w dniu 6 lipca 2012 r., a zatem upłynął już okres dwóch lat od momentu jej wystawienia (licząc od końca roku, w którym została wystawiona).

W konsekwencji DKIS stwierdził, że Wnioskodawca nie może dokonać korekty podatku należnego poprzez złożenie deklaracji korygującej za listopad 2014 r. o kwotę wynikającą z faktury wystawionej kontrahentowi liderowi konsorcjum (dłużnikowi) w miesiącu lipcu 2012 , w ramach tzw. ulg za złe długi, gdyż nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 80a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u.

Zatem zdaniem organu interpretacyjnego korekta podatku należnego w odniesieniu do wierzytelności nieściągalnych powinna zostać dokonana w terminie wynikającym z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. (nie później niż przed upływem 2 lat licząc od końca roku, w którym została wystawioną faktura), poprzez korektę deklaracji za właściwy okres rozliczeniowy wskazany w art. 89a ust. 3 u.p.t.u. Jednocześnie uprawnienie to nie może zostać zrealizowane (przywrócone) poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej za ten okres w trybie art. 81 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.).

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W skardze zarzucono naruszenie:

1) art. 89a § 1, art. 89a § 2 pkt 5 u.p.t.u. polegającą na przyjęciu w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego, że korekty podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych można dokonać jedynie w terminie dwóch lat od daty wystawienia faktury dokumentującej taką wierzytelność oraz nieuwzględnieniu przy ich interpretacji brzmienia art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej: Dyrektywa 112), których implementację do polskiego porządku prawnego stanowią przepisy art. 89a § 1 i § 2 u.p.t.u.;

2) art. 89a § 1 - 2 u.p.t.u. w związku z art. 81 § 1 O.p. polegającą na przyjęciu w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego, że uprawnienie do korekty podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych nie może zostać zrealizowane (przywrócone) poprzez złożenie deklaracji podatkowej za ten okres w trybie art. 81 O.p. po upływie wspomnianych dwóch lat, podczas gdy prawo do złożenia takiej korekty, gdy nie stwierdzono oszustwa ani uszczerbku dla budżetu państwa, nie jest ograniczone terminem z art. 89a § 1 2 pkt 5 u.p.t.u., lecz jedynie terminem przedawnienia art. 70 § 1 O.p.

3) art. 89a § 1 - 2 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie bezpośrednie w przedmiotowej sprawie art. 90 oraz art. 273 Dyrektywy 112, co doprowadziło do wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, która narusza unijne zasady neutralności i proporcjonalności w podatku VAT. Organ błędnie zaakceptował ograniczenie możliwości korekty podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych na podstawie art. 89a u.p.t.u. do ściśle określonego terminu dwóch lat od daty wystawienia nieściągalnej faktury, co jest niezgodne z przepisami powoływanej Dyrektywy 112;

4) art. 2a, art. 14a, art. 14e § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 89a § 1-§ 2 u.p.t.u. oraz art. 2 i art. 84 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie, przy wydawaniu skarżonej interpretacji, korzystnych dla Spółki rozstrzygnięć polskich sądów administracyjnych, które potwierdzają stanowisko Skarżącej zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, w tym wyroków NSA wydawanych w analogicznych sprawach. Organ wydając zaskarżoną interpretację nie wykazał, że nie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości, które powstały w obliczu niejednolitej linii orzeczniczej prezentowanej przez polskie sądy administracyjne. Organ miał bowiem obowiązek stosować art. 2a O.p., co wynika z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. sygn. PK4.8022.44.2015 z uwagi na charakter interpretacji ogólnych, mających na celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, dokonując w szczególności ich interpretacji;

5) art. 14a oraz 14b § 1 w związku z art. 14e § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 89a § 1-2 u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu skarżonej interpretacji orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskich (dalej: TSUE), a w szczególności wykładni Dyrektywy 112 dokonanej w wyroku w sprawie C-337/13 Almos Agrarkiilkereskedelmi Kft przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Kózep-magyarorszagi Regionalis Adó Fóigazgatósaga oraz wyroku w sprawie C-588/10 Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A. oraz innych wyroków TSUE przytoczonych w skardze, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej wykładni przepisów art. 89a § 1, art. 89a § 2 pkt 5 u.p.t.u.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

2.4. W piśmie z dnia 12 września 2018 r. Skarżąca wniosła o skierowanie pytań prejudycjalnych do TSUE dotyczących zgodności art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. z art. 1 ust. 2 w związku z art. 273 i art. 90 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 statuującymi zasady proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług.

2.5. Na rozprawie w dniu 18 września 2018 r. Sąd oddalił wniosek Skarżącej o skierowanie pytań prejudycjalnych do TSUE.

2.6. Przy piśmie procesowym z dnia 18 września 2018 r., złożonym po rozprawie, Skarżąca nadesłała opinię Rzecznika Generalnego z dnia 8 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. C-246/16 oraz wyroki TSUE w sprawach C-246/16 i C-404/16 powoływane na rozprawie jako potwierdzenie, że art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. narusza zasadę neutralności podatku VAT i zasady proporcjonalności i skuteczności zagwarantowane przez TSUE i Dyrektywę 112.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzuty postawione w skardze okazały się niezasadne.

3.4. Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół regulacji art. 89a ust. 1 u.p.t.u. w związku z postanowieniem ust. 2 pkt 5, a mianowicie, czy w przedstawionym stanie faktycznym będzie on miał zastosowanie wobec Strony także w przypadku gdy upłynął dwuletni termin od daty wystawienia faktury dokumentującej nieściągalną wierzytelność.

W ocenie Strony niezgodność tej regulacji z prawem unijnym art. 90 Dyrektywy 112 a także sprzeczność z zasadami neutralności i proporcjonalności podatku VAT powoduje, że jest uprawniona do zrealizowania prawa do obniżenia podatku należnego z tytułu nieściągalności wierzytelności, przy zachowaniu pozostałych warunków, również po upływie dwuletniego terminu liczonego od końca roku, w którym wystawiona została faktura obejmująca tę wierzytelność. Wobec niewłaściwej implementacji Strona dowodzi, że jest uprawniona do skorzystania z ulgi na złe długi z pominięciem wskazanego wymogu odnoszonego do cezury czasowej.

Zdaniem sądu z poglądem tym nie można się zgodzić.

3.5. Zagadnienie zgodności regulacji art. 89a u.p.t.u. z prawem unii europejskiej i oceny dokonanej przez polskiego ustawodawcę implementacji art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1338/15, z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 77/17, z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1962/15, z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 224/18, I FSK 225/18, I FSK 226/18, I FSK 227/18 wraz z powołanymi tam orzeczeniami). Sąd dokonujący kontroli zaskarżonej interpretacji w pełni podziela wyrażony w przywołanych wyrokach pogląd, zgodnie z którym państwa członkowskie mają swobodę w ustaleniu warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania, a krajowe regulacje, co do zasady, są zgodne z prawem unijnym.

3.6. Na wstępie odnieść się należy do przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydania spornej interpretacji.

Przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. (w jakim znajduje zastosowanie w sprawie), dla skorzystania z możliwości skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w warunkach opisanych w ust. 1, a więc wówczas kiedy nieściągalność posiadanej wierzytelności została uprawdopodobniona, co ma miejsce w sytuacji kiedy m.in. nie została uregulowana w ciągu 180 dni od dnia upływu płatności określonego w fakturze lub umowie, wprowadza ograniczenie czasowe dla tego uprawnienia tj. ogranicza je do dwóch lat licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona. Sytuacja taka miała miejsce w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszej sprawie, kiedy w odniesieniu do faktur VAT z dnia 6 lipca 2012 r., termin owych 2 lat już upłynął.

Z kolei w myśl art. 90 Dyrektywy 112, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie (art. 90 ust. 2). W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 ust. 2).

Z powyższej regulacji wynika, że przepis art. 90 Dyrektywy 112 określa w sposób ogólny sytuacje, w których dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania, nie wskazując jednak szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu implementacji tego przepisu. Warunki obniżenia podstawy opodatkowania są określane przez poszczególne państwa członkowskie, gdyż takich warunków nie określa Dyrektywa 112.

Do kwestii tzw. ulgi na złe długi i implementacji art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się m. in. w wyroku z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 1298/14. Sąd stwierdził: "Kwestia korekty podstawy opodatkowania w prawie unijnym została uregulowana niezwykle enigmatycznie. Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (...) w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Stosownie zaś do treści ust. 2 w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust.1. Zatem korekta podstawy opodatkowania ma dla państw członkowskich charakter fakultatywny. Państwa członkowskie mają także swobodę w ustalaniu warunków pomniejszania podstawy opodatkowania. W tym kontekście krajowe regulacje, zawarte w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, dotyczące ulgi za złe długi, są w pełni zgodne z prawem unijnym." Powyższe odnosi się zasadniczo do wszystkich warunków ustanowionych przez polskiego ustawodawcę w przywołanych przepisach, również co do wymogu, aby w momencie dokonania korekty zarówno dłużnik, jak i wierzyciel byli podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, nieuregulowania należności w ciągu 180 dni od dnia upływu terminu płatności jako sposobu uprawdopodobnienia ich nieściągalności, oraz aby od wystawienia faktury nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę nie ulega wątpliwości, że na podstawie art. 90 Dyrektywy 112 prawodawca Unii pozostawił państwom członkowskim możliwość zdecydowania, czy przypadek niewywiązania się z płatności ceny, który w odróżnieniu od rozwiązania lub anulowania umowy nie oznacza przywrócenia sytuacji stron sprzed transakcji, jest źródłem prawa do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania na określonych przez dane państwo warunkach, czy też w sytuacji całkowitej nieściągalności wierzytelności obniżenie takie nie jest dopuszczalne. Polski ustawodawca na taką regulację się zdecydował.

3.7. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, z punktu widzenia celów Dyrektywy 112, zasady neutralności podatku VAT i zasady proporcjonalności nie sposób uznać, że regulacja art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. jest efektem nieprawidłowej implementacji art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112. W kwestii swobody jaką pozostawił art. 90 Dyrektywy 112 państwom członkowskim warto przywołać wyrok TSUE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie C-337/13 Almos, notabene przywołany również w skardze do Sądu. Odnosząc się do formalności, jakie powinny być spełnione w celu skorzystania z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, TSUE podkreślił, że przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 112, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie w celu skorzystania z ulgi na złe długi. To oznacza, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw w celu obniżenia podstawy opodatkowania. Jednakże powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo TSUE stwierdził, że państwa członkowskie mogą ustanawiać odstępstwa jedynie w granicach tego, co jest bezwzględnie konieczne dla osiągnięcia tego szczególnego celu. Tym samym, jak podkreślił TSUE, formalności, jakie mają spełnić podatnicy, by móc skutecznie powoływać się przed organami podatkowymi na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT, powinny ograniczać się jedynie do formalności umożliwiających w szczególności wykazanie, że po zawarciu transakcji podatnik nie otrzymał ostatecznie zapłaty części lub całości wynagrodzenia i że mógł on powołać się na jedną z sytuacji opisanych w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, to zastosowane w tym względzie środki nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne do wykazania owych okoliczności, zaś do sądu krajowego należy zbadanie, czy wymóg ten został spełniony.

Z sentencji tego rozstrzygnięcia zatem nie wynika, zważywszy na sformułowanie "w szczególności", by korzystanie z ulgi na podstawie przepisów krajowych zgodnie z prawem unijnym nie mogło być uzależnione od cezury czasowej skorzystania z tego uprawnienia i wiele państw członkowskich w ustawodawstwach krajowych takie ograniczenie wprowadziło.

Analizując powyższe orzeczenie przede wszystkim podkreślić należy, że skorzystanie z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług może być uzależnione od spełnienia przez podatnika określonych formalności oraz, że formalności te w szczególności, ale nie wyłącznie, odnoszą się do kwestii wykazania nieotrzymania ostatecznie zapłaty części lub całości wynagrodzenia.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie przyjęte przez polskiego ustawodawcę warunki dotyczące możliwości zastosowania ulgi na złe długi nie stanowią przekroczenia delegacji zawartej w Dyrektywie 112.

Słusznie zauważa w tym kontekście WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 września 2016 r. sygn. akt III SA/WA 2118/15 , że "Polski ustawodawca co do zasady nie wykluczył możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacji niewywiązania się przez kontrahenta z obowiązku zapłaty należności za dokonaną przez podatnika dostawę towaru lub usługi. Wyrazem tego jest bowiem treść art. 89a ustawy o VAT. Niemniej jednak polski prawodawca skorzystał z możliwości szczegółowego określenia warunków, na jakich taka korekta podstawy opodatkowania może się odbywać. Mając przy tym na uwadze, że art. 90 ust. 1 ww. dyrektywy sam nie określa warunków, jakie winny zostać przyjęte w ustawodawstwie krajowym dla realizacji obowiązku wynikającego z jego treści, nie można uznać, że określając te warunki w sposób, w jaki znalazło to swój wyraz w brzmieniu art. 89a ustawy o VAT, uczynił to z naruszeniem przepisów dyrektywy 2006/112/WE tak co do formy, jak i samych warunków".

Również w doktrynie prawa podatkowego nie kwestionuje się prawidłowości i zgodności z Dyrektywą 112 wprowadzenia w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług cezury czasowej, dwóch lat, uprawniającej do skorzystania z ulgi na złe długi. Jak wskazują B. Rogowska-Rajda i T. Tratkiewicz: "W ocenie autorów termin ten wydaje się być uzasadniony i proporcjonalny oraz łagodzący trudność związaną z weryfikacją przez organ podatkowy braku zapłaty świadczenia wzajemnego z perspektywy kilku lat (...). Termin ten zapewnia korektę podstawy opodatkowania niezwłocznie po uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności. Nie można go zatem uznać za praktycznie uniemożliwiający lub nadmiernie utrudniający wykonanie prawa do korekty. Powyższego nie zmienia fakt, że termin, który przysługuje organom podatkowym na weryfikację dokonanej korekty, jest dłuży niż termin przyznany podatnikom na wykonanie tej czynności. (...) Umożliwienie dokonania korekt w ww. zakresie bez ograniczenia czasowego, krótszego od okresu przedawnienia, uniemożliwiałoby organom podatkowym dokonanie stosownej kontroli." (B. Rogowska-Rajda i T. Tratkiewicz, "Refleksje na temat polskiej instytucji ulgi na złe długi w kontekście zasad korygowania podatku należnego i naliczonego w świetle najnowszego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości", Przegląd Podatkowy 7/2018 str. 26-27).

3.8. Odpowiadając w tym miejscu na zarzut oparty na możliwości bezpośredniego powołania się na przepis Dyrektywy 112 przez Stronę, podkreślić należy, że art. 90 ust. 1 ww. Dyrektywy 112 wskazuje, iż obniżenie podstawy opodatkowania, w sytuacjach opisanych w treści normy, nastąpi na warunkach (co wymaga zaznaczenia) określonych przez państwo członkowskie. Dyrektywa 112 wyraźnie zatem wskazuje na możliwość ukształtowania w ustawodawstwie krajowym warunków dokonania takiej korekty podstawy opodatkowania, a tym samym korekta taka nie może być bezwarunkowa, nie oparta na określonych w prawie krajowym przesłankach.

W związku z tym nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy znajdzie bezpośrednie zastosowanie przepis art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, z pominięciem regulacji prawa krajowego. Podkreślić należy, że przyjęta przez polskiego ustawodawcę regulacja art. 89a u.p.t.u. nie wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa i nie jest sprzeczna z zasadą neutralności VAT. Prawo krajowe w zakresie podatku od towarów i usług nie może być interpretowane w sposób prowadzący do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności, bez uprawnienia wynikającego z Dyrektywy 112. W Dyrektywie 112 brak jest przyzwolenia na naruszenie tych zasad z uwagi na stosowanie tzw. ulgi na złe długi. Stanowisko to jest akceptowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 641/14).

3.9. W konsekwencji Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podzielił wykładnię art. 89a ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. dokonaną w zaskarżonej interpretacji i nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego w odczytaniu znaczenia i rozumienia wskazanych przepisów. Tym samym Sąd uznał podniesione w tej kwestii zarzuty skargi za chybione.

3.10. Zdaniem Sądu podatnik powinien podjąć działania w celu skorzystania z ulgi na złe długi w takim momencie, aby nie przekroczyć terminu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. Nie jest to termin zbyt krótki jeśli weźmie się pod uwagę to, że nieściągalność wierzytelności jest już uprawdopodobniona w przypadku jej nieuregulowania w ciągu 180 dni od dnia upływu terminu płatności na fakturze a pozostały okres ograniczony jest 2 latami od końca roku w którym ją wystawiono. Oznacza to zawsze dysponowanie co najmniej 18 miesiącami dla skorzystania z ulgi na złe długi ( 24 miesiące - 6 miesięcy). Jest to niewątpliwie rozsądny okres czasu, w którym należycie dbający o swoje interesy podatnik jest w stanie zadbać o odzyskanie części podatku należnego uregulowanego z faktury wystawionej wobec nierzetelnego odbiorcy towaru czy usługi, czego z góry zakładać nie mógł.

3.11. W świetle przytoczonych rozważań niezasadne są również zarzuty natury procesowej albowiem skoro organ interpretujący nie naruszył art. 89a ust 1 i ust. 2 pkt 5) u.p.t.u. poprzez dokonaną jego wykładnię odnoszoną do przestawionego stanu faktycznego oraz zasadnie nie uznał za właściwe zastosowanie wprost art. 90 Dyrektywy 112 wobec przyjęcia, że nie zawiera on normy prawnej nadającej się do bezpośredniego zastosowania przez podatnika, to w konsekwencji nie mógł także naruszyć przywołanych przepisów procesowych. Nie zasługują więc na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14a, art. 14e § 1 pkt 1, art. 14b § 1 O.p. bowiem Organ działał na podstawie przepisów prawa i nie naruszył zasad postępowania podatkowego, którymi powinien się kierować wydając interpretację indywidualną. Jak już wskazano powyżej Sąd nie podzielił trafności zarzutów, co do niezgodności przepisów stanowiących podstawę interpretacji z regulacjami unijnymi, brak także podstaw do uznania, że są one sprzeczne z Konstytucją RP.

3.12. Odnośnie natomiast powoływanych przez Skarżącą wyroków TSUE, które w ocenie Strony wspierały jej argumentację, a zostały pominięte przez organ interpretacyjny wskazać należy, że zapadały one w odmiennych stanach prawnych i faktycznych, wobec czego nie mają bezpośredniego przełożenia na ocenę przepisów krajowych w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji. Strona w sposób szczególny eksponuje wyrok TSUE z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. C-246/16 w sprawie Enzo Di Maura i wydaną w tej sprawie opinię Rzecznika Generalnego. W powołanym wyroku TSUE orzekł, że: "Artykuł 11 część C ust. 1 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że państwo członkowskie nie może uzależniać obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od bezskuteczności postępowania upadłościowego, w sytuacji gdy takie postępowanie może trwać ponad dziesięć lat". Zdaniem Sądu, nie ma podstaw do przyjęcia, że orzeczenie to zmienia ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych dotyczące spornego zagadnienia. W wyroku C-246/16 TSUE uznał bowiem, że włoskie przepisy, które w praktyce każą czekać na skorzystanie z ulgi w VAT do czasu zakończenia postępowania upadłościowego (co może trwać nawet 10 lat), naruszają unijną zasadę proporcjonalności. Jednakże sytuacja, jaką zajmował się TSUE w stanie prawnym sprawy C-246/16 (a więc pozbawienie podatnika prawa do obniżenia swej podstawy opodatkowania tak długo, jak długo wierzytelność nie ma charakteru nieściągalnego jak przewidują to przepisy włoskie, co czyni odzyskanie podatku związanego ze świadczeniem wzajemnym, które nie zostało zapłacone w całości lub części nadmiernie uciążliwym dla podatnika ze względu na czas, w związku z niemożliwą do przewidzenia długością postępowania upadłościowego) nie ma żadnego przełożenia na gruncie sprawy, która zawisła przed Sądem. Istota problemu w sprawie rozpatrywanej przez TSUE dotyczyła nie tylko samego terminu, ale przede wszystkim niemożności spełniania warunku o charakterze materialnoprawnym w zakreślonym w ustawie terminie, czyli uzależnienia możliwości skorzystania z ulgi od bezskuteczności postępowania upadłościowego w sytuacji gdy takie postępowanie może trwać ponad 10 lat. Sytuacja opisana we wniosku o wydanie interpretacji jest jednak odmienna. Jak bowiem wynika ze stanu faktycznego Skarżąca przed upływem dwóch lat od daty wystawienia spornej faktury spełniła wszelkie inne przesłanki do zastosowania ulgi na złe długi i wymogi te nie były niemożliwe do spełnienia w zakreślonym przed ustawodawcę dwuletnim terminie.

Również powoływany wyrok TSUE z dnia 12 października 2017 r., sygn. C-404/16 w sprawie Lombard Ingatlan Lizing Zrt. i zaprezentowana w nim argumentacja nie odnosi się do kwestii terminów ograniczających w czasie prawo do korekty, a do możliwości bezpośredniego powołania się na art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 wobec wadliwej implementacji tego przepisu do węgierskiej ustawy w sprawie podatku od wartości dodanej.

Odnośnie natomiast powoływanych w skardze orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 126/15 i z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1536/13 wskazać należy, że wyroki te dotyczą innego stanu faktycznego niż zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji. Przedmiotem rozstrzygnięć przywołanych wyroków była sytuacja, gdy podatnik w świetle art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. był uprawniony do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego i z prawa tego skorzystał, lecz nie w tym okresie rozliczeniowym, który wynikał z art. 89a ust. 3 u.p.t.u. W takim stanie faktycznym NSA stwierdził, że podatnik ma prawo w celu naprawienia tego błędu do rozliczenia korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 u.p.t.u. w prawidłowym okresie rozliczeniowym wskazanym w art. 89a ust. 3 u.p.t.u. (ww. korekta nie jest ograniczona terminem z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u.). Istota powyższych rozstrzygnięć sprowadzała się więc do twierdzenia, że późniejsze skorygowanie deklaracji w sytuacji uprzedniego skorzystania z uprawnienia w terminie zakreślonym art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. uznać za uprawione w świetle art. 81 § 1 O.p.

Końcowo Sąd podkreśla, że nie podziela argumentacji przywołanej w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2484/14 (wyrok prawomocny) i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1411/16 (wyrok nieprawomocny) przywołanych przez Stronę na poparcie jej stanowiska, w których uznano, że ograniczenie prawa do korekty podatku należnego do okresu dwuletniego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. jest niezgodne z unormowaniami Dyrektywy 112.

Reasumując, przywołane przez Stronę orzeczenia i wyrażone w nich poglądy, wbrew stanowisku Skarżącej, nie dostarczają bezspornych argumentów przemawiających za trafnością podniesionych w skardze zarzutów.

3.13. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 2a, art. 14a, art. 14e § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 89a § 1-§ 2 u.p.t.u. oraz art. 2 i art. 84 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie, przy wydawaniu skarżonej interpretacji, korzystnych dla Spółki rozstrzygnięć polskich sądów administracyjnych, które potwierdzają stanowisko Skarżącej zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, w tym wyroków NSA wydawanych w analogicznych sprawach.

Jak już wyżej zostało wskazane powoływane przez Stronę na poparcie jej twierdzeń wyroki NSA zapadły w odmiennym stanie faktycznym, a linia orzecznicza NSA co do zgodności art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. z Dyrektywą 112 jest jednolita na co wskazywał Sąd w pkt 3.5 uzasadnienia. Wobec powyższego nie sposób zgodzić się ze Stroną, że w sprawie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, o których mowa w art. 2a O.p.

3.14. Wobec wykazanej powyżej prawidłowej implementacji art. 90 Dyrektywy 112, oraz zgodności art. 89a ust. 2 pkt 5) u.p.t.u. z unijnymi zasadami neutralności i proporcjonalności w podatku VAT Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, o co wnosiła Strona pismem z dnia 12 września 2018 r. złożonym w toku postępowania sądowego.

3.15. Uznając, ze zaskarżona interpretacja nie narusza wskazanych w skardze przepisów zarówno prawa materialnego jak i postępowania podatkowego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.