Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 217/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Uchylono zaskarżony akt
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art.14 c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2013r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Dąbrowa z dnia 7 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, III. zasądza od Wójta Gminy Dąbrowa na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 zł (słownie zł: czterysta pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wójt Gminy Dąbrowa wydał w dniu 7 stycznia 2013 r., na podstawie art. 14b § 1 w zw. z art. 14j § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) ,interpretację indywidualną w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości paneli (ogniw) fotowoltaicznych.

Z akt sprawy wynika, że A Spółka z o.o. (dalej wnioskodawca, skarżącą), złożyła dniu 10 grudnia 2012 r do organu podatkowego wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie związanym z pozyskiwaniem energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Spółka planuje na terenie Gminy Dąbrowa rozpocząć inwestycję polegającą na montażu na otwartym terenie paneli (ogniw) fotowoltaicznych. Panele (ogniwa) fotowoltaiczne są to elementy krzemowych płyt półprzewodnikowych, które pod wpływem promieniowania świetlnego działają jako generatory energii elektrycznej. Panele (ogniwa) fotowoltaiczne należą do kategorii odnawialnych źródeł energii. Przedmiotowe urządzenia zostaną zamocowane do gruntu za pomocą specjalnego systemu kotew, palowania czy też za pomocą płyt betonowych. Sposób przytwierdzenia będzie umożliwiał w razie potrzeby wymontowanie ogniw, jak również ich wymianę na inne urządzenia prądotwórcze, nie powodując przy tym uszczerbku dla całości inwestycji. Zdaniem Spółki przyjąć należy, iż panele (ogniwa) fotowoltaiczne posiadać będą część budowlaną (kotwy, palowanie, betonowa płyta), do której zamocowane będą w sposób umożliwiający demontaż urządzenia techniczne (panele fotowoltaiczne).

W zakresie interpretacji zapisów art. 3 ustawy Prawo budowlane panele (ogniwa) fotowoltaiczne nie stanowią budowli w myśl ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane. W ślad za tym zdaniem wnioskodawcy, panele (ogniwa) fotowoltaiczne są to urządzenia techniczne, które w zależności od systemu mocowania mogą posiadać części budowlane (części budowlane urządzeń technicznych). Inwestycja będzie eksploatowana około 20 do 30 lat.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

- czy panele (ogniwa) fotowoltaiczne są budowlami w rozumieniu przepisów art.1a ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej zwana – u.p.o.l., podlegają opodatkowaniem stawką podatku od wartości budowli zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 2 tej ustawy,

- czy panele (ogniwa) fotowoltaiczne są urządzeniami technicznymi posiadającymi części budowlane (system mocowania w postaci kotew, palowania czy płyt betonowych) i poprzez to nie będą podlegać temu podatkowi; czy wówczas przedmiotem opodatkowania będzie jedynie część budowlana obiektu, tj. same kotwy, palowanie czy też inny system mocowania przedmiotowych urządzeń technicznych?

Zdaniem wnioskodawcy, zamontowane panele (ogniwa) fotowoltaiczne nie stanowią budowli w myśl przepisów art. 1 a pkt 2 u.p.o.l. w związku z przepisami art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane i z uwagi na powyższe nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od wartości budowli. Natomiast za budowle może zostać uznany jedynie system mocowania przedmiotowych paneli (ogniw) fotowoltaicznych do gruntu, w następstwie czego jedynie ta część będzie mogła stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości od wartości budowli (kotwy, fundamenty, betonowe płyty).

Zdaniem Spółki powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie z załączonej do wniosku opinii technicznej, w której uznano, że panele fotowoltaiczne nie są budowlami ani urządzeniami budowlanymi w świetle przepisów Prawa budowlanego, z uwagi na to, że nie są one wymienione w treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a także pozbawione są cech zbliżonych do budowli wskazanych w tym przepisie.

W dalszej części wniosku Spółka dokonała interpretacji poszczególnych przepisów u.p.o.l. oraz Prawa budowlanego, w szczególności art. 1 a pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego.

Dodatkowo skarżąca wskazała, że z uwagi na brak praktyki orzeczniczej w zakresie klasyfikacji urządzeń (paneli) fotowoltaicznych pomocna w tej sprawie może być analiza orzecznictwa sądów administracyjnych na gruncie inwestycji związanych z budową elektrowni wiatrowych. Elektrownie wiatrowe są urządzeniami o zbliżonych cechach i funkcjach do paneli fotowoltaicznych. Zatem w ocenie Spółki także panele fotowoltaiczne należy uznać (podobnie jak elektrownie wiatrowe) za urządzenia techniczne posiadające elementy budowlane.

Wójt Gminy Dąbrowa w powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2013 r., uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał na treść art. 1 a pkt 2 u.p.o.l., zgodnie z którym budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepis zatem określa - inaczej niż prawo budowlane - dwa rodzaje obiektów, które kwalifikują się do pojęcia budowli. Z jednej strony jest to obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego inny niż budynek lub obiekt małej architektury. Z drugiej strony jest to urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zdaniem organu zasadnie wnioskodawca wskazał, że panele nie stanowią budowli bowiem nie zostały wymienione jako obiekt budowlany w ustawie Prawo budowlane. W ocenie organu podatkowego nie mogą one stanowić obiektu budowlanego, bo ich montaż nie stanowi przedmiotu umowy o roboty budowlane i nie spełnia cech wskazanych w definicji obiektu budowlanego ujętej w art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego.

Natomiast, wbrew temu, co podnosi wnioskodawca, panele fotowoltaiczne wraz z systemem mocowania stanowią urządzenie budowlane, które jest w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. traktowane jako budowla pod względem podatku od nieruchomości. Zawarta w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane definicja wskazuje, że są to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Spełniony jest warunek akcesoryjności paneli fotowoltaicznych wobec systemów mocowań, kotw, fundamentów, a zatem względem tych elementów, które stanowią obiekt budowlany. Nie jest bowiem możliwe funkcjonowanie paneli fotowoltaicznych bez istnienia fundamentu, na którym panele będą zamontowane. Z drugiej strony nie jest możliwe pełnienie przez fundamenty paneli fotowoltaicznych swojej funkcji wówczas, gdy nie będą na tychże fundamentach zamotywane panele fotowoltaiczne. Błąd czy nieścisłość wnioskodawcy polega na tym, że posługuje się on opisem, z którego wynikać by miało, że panele mogą samodzielnie realizować funkcje związana z ich przeznaczeniem, niezależnie od fundamentu, na którym są mocowane. Tymczasem same panele, bez montażu na fundamentach, nie będą mogły realizować swojej funkcji bowiem niezbędne jest dokonanie ich montażu na określonym fundamencie, co wynika również z opinii technicznej, jaką przedstawił wnioskodawca. Fundament ten może istnieć zanim montaż będzie dokonany ale może też istnieć taka sytuacja, że fundament będzie wzniesiony specjalnie dla montażu paneli. Wnioskodawca wskazuje, że będzie montował specjalne kotwy, pale lub płyty betonowe, do których przytwierdzi panele fotowoltaiczne. Jak widać, sam system mocowania nie będzie spełniał swojej funkcji, o ile nie dojdzie do montażu paneli. I z drugiej strony - panele nie będą realizować swojej funkcji generowania energii elektrycznej, o ile nie będą zamontowane w sposób zapewniający im stabilność i odpowiednie położenie względem promieniowania świetlnego. Oba zatem elementy stanowią całość, wobec czego spełnione są oba warunki uznania za obiekt budowlany. Z jednej strony są technicznie związane z fundamentem lub innym systemem mocowania, a z drugiej panele fotowoltaiczne stanowią element elektrowni słonecznej, bo bez nich nie będzie ona funkcjonować.

Zdaniem organu próba analogii do elektrowni wiatrowych jest o tyle bezzasadna, że żadne z orzeczeń, jakie cytuje wnioskodawca, nie pozwala na stawianie takich wniosków. Nie dotyczą one przedmiotu obecnego postępowania.

Dodatkowo organ podatkowy wskazał, że analogiczne stanowisko podkreślające, że panele fotowoltaiczne stanowią obiekt budowlany zajęte zostało w odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów - z upoważnienia ministra - na interpelację nr 24172 w sprawie sposobu opodatkowania terenu elektrowni słonecznej.

Wójt Gminy Dąbrowa podzielił powyższe stanowisko, i podkreślił, że same panele stanowią urządzenie budowlane, które w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi budowlę, podlegającą opodatkowaniu stawką od budowli tj. 2%. Ta stawka podatku odnosi się zarówno do paneli, jak i systemu mocowania w postaci kotew, płyt betonowych lub pali, na których panele będą zamontowane.

W dniu 28 stycznia 2013 r. Spółka bezskutecznie wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji zgodnie ze swoim stanowiskiem przedstawionym we wniosku.

Interpretacja indywidualna stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów prawa:

a) art. 3 pkt 1 lit. b oraz pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i w skutego tego przyjęcie, iż urządzenia techniczne, jakimi są panele (ogniwa) fotowoltaiczne stanowią w myśl wskazanych przepisów budowlę albo urządzenia budowlane;

b) art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i w skutek tego przyjęcie, iż urządzenia techniczne, jakimi są  panele (ogniwa) fotowoltaiczne powinny podlegać stawką podatku od nieruchomości w wysokości równej stawce przewidzianej dla budowli.

W uzasadnieniu skargi zasadniczo podtrzymano stanowisko przedstawione w uzasadnieniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy Dąbrowa podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wnosząc o oddalenie skargi.

Pismem z dnia 17 czerwca 2013 r. organ dodatkowo wskazał na interpretację Głównego Urzędu Budowlanego wydaną w sprawie instalowania ogniw fotowoltaicznych.

Skarżąca pismem z dnia 11 lipca 2013 r. podniosła, że nie zgadza się ze stanowiskiem, zgodnie z którym urządzenia techniczne, jakim są bez wątpienia panele (ogniwa) fotowoltaiczne, są związane z obiektem budowlanym (fundamentem, czy innym systemem mocowania do gruntu), w taki sposób, że zapewniają temu obiektowi budowlanemu (fundamentowi, czy innemu systemowi mocowania do gruntu) możliwość użytkowania zgodnego z przeznaczeniem tego obiektu budowlanego. Przeznaczeniem fundamentu czy też innego systemu mocowania do gruntu jest bowiem tylko i wyłącznie bycie fundamentem czy też innym systemem mocowania do gruntu. Urządzenie techniczne nie może służyć fundamentowi czy innemu systemowi mocowania do gruntu do tego, aby mógł być on fundamentem czy innym systemem mocowania i żeby się ich użytkownikowi lepiej użytkowało tenże fundament czy też inny system mocowania. Urządzenia techniczne mają "służebną" rolę względem obiektu budowlanego.

W odpowiedzi na powyższe, organ w piśmie z dnia 1 sierpnia 2013 r. podniósł, że w niniejszej sprawie panele ogniw fotowoltaicznych pełnią akcesoryjną rolę do całego urządzenia tzw. farmy fotowoltaicznej. Skarżąca błędnie odnosi kontekst oceny do fundamentu, systemu mocowania, ograniczając w ten sposób bezzasadnie znaczenie i rolę całej inwestycji. Podtrzymał także stanowisko, że bez wątpienia zatem zarówno fundamenty, jak i panele ogniw fotowoltaicznych stanowią całość inwestycji, dlatego panele są urządzeniami budowlanymi, bowiem pozwalają fundamentom na spełniane roli służebnej ze względu na związek przede wszystkim funkcjonalny - realizację podstawowej funkcji fundamentów, czyli działanie farmy fotowoltaicznej.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 20 września 2013 r. Spółka podtrzymując dotychczasową argumentację zarzuciła, że organ nie odniósł się w zaskarżonej interpretacji do treści powołanej przez wnioskodawcę opinii technicznej. Podkreśliła ponadto, iż kardynalnym błędem organu administracji jest utożsamianie kolektorów słonecznych z panelami fotowoltaicznymi, mimo że jest pomiędzy nimi zasadnicza różnica - zarówno w budowie, zasadzie działania, jak i rodzaju otrzymywanej energii.

W ocenie strony skarżącej skoro organ nie potrafił odróżnić wskazanych urządzeń technicznych powinien powołać dowód z opinii biegłego z zakresu rzeczoznawstwa budowlanego celem ustalenia charakteru urządzeń.

Na rozprawie w dniu 25 września 2013 r. skarżąca podtrzymując stanowisko prezentowane w niniejszym postępowaniu stwierdziła, że tylko w jednym przypadku można uznać panel za urządzenie budowlane, a mianowicie wówczas, gdy byłby zamontowany na obiekcie budowlanym i produkowałby energię elektryczną dla tego obiektu.

Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w skardze i w pismach procesowych. Stwierdził, iż budowa fundamentów powiązana jest z całą inwestycją, a fundamenty będą pełnić również funkcję przemysłową. Modntaż paneli należy oceniać przez pryzmat funkcji, jaką będą pełnić fundamenty. Nadto zwrócił uwagę, że zgodnie z powołaną interpretacją Głównego Urzędu Budowlanego cała inwestycja, jako działalność przemysłowa, powinna być potraktowana jako obiekt budowlany.

W piśmie procesowym z dnia 10 października 2013 r. skarżąca wniosła o otwarcie na nowo zamkniętej rozprawy i uwzględnienia zawartego w nim stanowiska skarżącej dotyczącego posiadania przez Spółkę na chwilę wniesienia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego interesu prawnego w wydaniu przedmiotowej interpretacji. Niezależnie od powyższego skarżąca wskazała, że właścicielem spornych urządzeń zawsze będzie A Spółka z o.o., jako inwestor, a nie właściciel gruntu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale z innych przyczyn niż wskazane w skardze.

Stosownie do treści art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art.3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W myśl art.146 § 1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Odnosząc się na wstępie do wniosku o otwarcie zamkniętej rozprawy Sąd stwierdził, że nie zasługiwał on na uwzględnienie.

Rozprawa może być otwarta na nowo stosownie do art. 133 § 2 p.p.s.a., a w myśl art. 133 § 3 p.p.s.a., powinna zostać otwarta, jeżeli istotne okoliczności ujawniły się dopiero po jej zamknięciu.

Zdaniem Sądu taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie. W ocenie składu orzekającego okoliczności wskazane przez Spółkę w piśmie z dnia 10 października 2013 r., już po zamknięciu rozprawy, nie były okolicznościami istotnymi, które powodowałyby konieczność otwarcia rozprawy na nowo.

Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygniecie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 j § 1 i § 3 w zw. z 14 b § 1 i 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz.749 ze zm.) – zwana dalej – O.p.

Odnosząc się na wstępie do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę, iż podstawą wydania indywidualnej interpretacji w niniejszej sprawie był przepis art. 14j § 1 O.p. zamieszczony w rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej - Interpretacje przepisów prawa podatkowego, zgodnie z którym, stosownie do swojej właściwości interpretacje indywidualne wydaje wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa, zaś w zakresie nieuregulowanym w § 1 i 2 stosuje się odpowiednio przepisy niniejszego rozdziału.

Podkreślić należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny sprawy może odnosić się do zdarzeń już zaistniałych lub zdarzeń przyszłych. Dlatego też, czego zdaje się nie zauważać strona skarżąca, organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku i w stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14j w zw. z art. 14b § 3 i 4 i art. 14c § 1 zd. 1 i § 2 O.p.). Organ nie ma możliwości modyfikowania lub weryfikowania stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika z danymi rzeczywistymi. W postępowaniu tym nie może zatem toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 O.p. Stan faktyczny brany pod uwagę przy wydawaniu interpretacji nie może być "dopowiadany" dołączonymi dokumentami. Organ może natomiast wezwać podatnika do uzupełnienia przedstawionego stanu faktycznego zawartego we wniosku o brakujące elementy, konieczne do wydania indywidualnej interpretacji. Zatem za chybione uznać należało zarzuty skarżącej, iż organ w interpretacji indywidualnej nie odniósł się do załączonej do wniosku opinii technicznej, czy też, że bezzasadnie nie powołał biegłego z zakresu rzeczoznawstwa budowlanego celem ustalenia charakteru urządzeń: paneli fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych.

Reasumując, obowiązkiem organu wydającego na podstawie art. 14b § 1 w zw. z art. 14j O.p. interpretację indywidualną jest ocenić stanowisko wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, opierając się na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Ma to istotne znaczenie ze względu na przewidziane w art. 14m tej ustawy skutki zastosowania się podatnika do interpretacji w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

Zauważyć należy, że ocena stanowiska wnioskodawcy musi być jednoznaczna i nie może budzić wątpliwości. Poprzez odesłanie zawarte w art. 14 h O.p. do przepisu art. 121 O.p. określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, organy wydające interpretację indywidualną mają obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych argumentów podatnika, jeżeli uznały, że jego stanowisko jest nieprawidłowe. Uzasadnienie musi być wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Bezwzględnym wymogiem jest by interpretacja podatkowa była jednoznaczna i wyjaśniała stronie w sposób zupełny jej sytuację prawną (zob. wyrok NSA z dnia 6 września 2013 r., II FSK 2616/11 CBOSA). Trafnie wskazał w wyroku z dnia 15 stycznia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 1798/12), że organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy, a w razie wniesienia skargi na indywidualną interpretację do sądu administracyjnego, także i temu sądowi, poznać przyczyny, dla których stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Odnosząc powyższe do sprawy niniejszej wskazać należy, interpretacja indywidualna badana w niniejszej sprawie nie spełnia powyższych wymogów. Zdaniem Sądu ocena prawna dokonana przez organ nie jest jednoznaczna. Nie stanowi zatem rzetelnej informacji dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył opodatkowania podatkiem od nieruchomości paneli fotowoltaicznych zamocowanych do gruntu za pomocą specjalnego systemu kotew, palowania czy też za pomocą płyt betonowych. W złożonym wniosku strona przedstawiła własne stanowisko, zgodnie z którym zamontowane panele (ogniwa) fotowoltaiczne nie stanowią budowli albo urządzeń budowlanych w myśl przepisów art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 oraz pkt 9 ustawy Prawo budowlane w związku z przepisami art. 1a pkt 2 u.p.o.l., w związku z czym, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od wartości budowli. W ocenie skarżącej za budowlę może zostać uznany jedynie system mocowania przedmiotowych urządzeń technicznych do gruntu, w następstwie czego jedynie ta część będzie mogła stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od wartości budowli (tj. kotwy, fundamenty, betonowe płyty) - jako części budowlane urządzeń technicznych.

Organ podatkowy dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Zdaniem Sądu ocena dokonana przez organ jest niejednoznaczna, budzi poważne wątpliwości.

W interpretacji na wstępie organ podniósł, że: (...) zasadnie wnioskodawca wskazał, że panele nie stanowią budowli bowiem nie zostały wymienione jako obiekt budowlany w ustawie Prawo budowlane (...). Natomiast, wbrew temu, co podnosi wnioskodawca, panele fotowoltaiczne wraz z systemem mocowania stanowią urządzenie budowlane, które jest w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., traktowane jako budowla pod względem podatku od nieruchomości.

Zatem stwierdził organ, że panele jak i ich system mocowania stanowią urządzenie budowlane.

Dalej jednak zdaniem organu, (...) spełniony jest warunek akcesoryjności paneli fotowoltaicznych wobec systemów mocowań, kotw, fundamentów, a zatem względem tych elementów, które stanowią obiekt budowlany (...). Z tego wynika, że teraz systemy mocowań uważane są przez organ podatkowy już nie za urządzenie budowlane, a za obiekt budowlany.

Następnie stwierdza organ w zaskarżonej interpretacji, że (...) sam system mocowania nie będzie spełniał swojej funkcji, o ile nie dojdzie do montażu paneli. I z drugiej strony - panele nie będą realizować swojej funkcji generowania energii elektrycznej, o ile nie będą zamontowane w sposób zapewniający im stabilność i odpowiednie położenie względem promieniowania świetlnego. Oba zatem elementy stanowią całość, wobec czego spełnione są oba warunki uznania za obiekt budowlany. Prawdopodobnie, gdyż nie zostało to wyraźnie wyartykułowane, tym razem zdaniem organu panele jak i system mocowań, jako całość stanowią obiekt budowlany.

Potem podnosi organ, że (...) analogiczne stanowisko podkreślające, że panele fotowoltaiczne stanowią obiekt budowlany zajęte zostało w odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów - z upoważnienia ministra - na interpelację nr 24172 w sprawie sposobu opodatkowania terenu elektrowni słonecznej.

Następnie podaje, że (...) podziela treść tej odpowiedzi, i podkreśla, że same panele stanowią urządzenie budowlane, które w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi budowlę, podlegającą opodatkowaniu stawką od budowli tj. 2%. Ta stawka podatku odnosi się zarówno do paneli, jak i systemu mocowania w postaci kotew, płyt betonowych lub pali, na których panele będą zamontowane.

Z treści zaskarżonej interpretacji ostatecznie nie wynika, czym w ocenie organu są w końcu sporne panele fotowoltaiczne wraz z systemem ich mocowań. Czy zarówno panele jak i system mocowania stanowią urządzenia budowlane, czy urządzeniem budowlanym są wyłącznie panele, a system mocowań - obiektem budowlanym, czy w końcu oba elementy: panel fotowoltaiczny wraz z system mocowań stanowią jako całość obiekt budowlany?

W sposób oczywisty taka treść zaskarżonej interpretacji prowadzi do wniosku, że organ nie zajął dostatecznego stanowiska w sprawie stanowiącej przedmiot wniosku o wydanie interpretacji.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 1a pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zatem organ dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy uznając je za nieprawidłowe winien przede wszystkim w sposób jednoznaczny stwierdzić czym są, na gruncie powołanych przepisów u.p..o.l. sporne panele fotowoltaiczne i systemy ich mocowań. Bez zajęcia jednoznacznego stanowiska w tej kwestii niemożliwe jest poznanie przyczyny dla której organ zajął stanowisko odmienne od prezentowanego przez wnioskodawcę. Niewątpliwie interpretacja powinna stanowić dla podatnika rzetelną informację, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Niezależnie od powyższego zauważyć także trzeba, jak już wskazano, powyżej, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Natomiast w przedmiotowej sprawie organ w sposób nieuprawniony odniósł się do elektrowni słonecznych, które nie były elementem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i nie mogły być przedmiotem oceny organu.

W tym stanie rzeczy, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego, a to art. 14c § 1 i § 2 O.p. Sąd nie mógł odnieść się do merytorycznych zarzutów skargi, gdyż Sąd nie może zastępować organu w dokonaniu interpretacji, może jedynie kontrolować prawidłowość przeprowadzonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy

W wyniku stwierdzonych uchybień, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., akt został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska skarżącej, zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu.

Sąd uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną, na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzekł o jej niewykonywaniu, a o zwrocie na rzecz skarżącej kosztów postępowania – w myśl art. 200, art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku, w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. 2013r. poz. 490 t.j.).