Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3363/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej~Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 70 par. 3, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 49 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 426
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - t.j.
article: art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rodziny i Polityki Społecznej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2574/19 w sprawie ze skargi J.H. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 16 września 2019 r. nr BON.III.5220.591.7.2018.AP/IN w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON za sierpień i wrzesień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Rodziny i Polityki Społecznej na rzecz J.H. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 18 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2574/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2020 r. sprawy ze skargi J. H. (dalej: Skarżąca) na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z 16 września 2019 r., nr BON.III.5220.591.7.2018.AP/IN w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz pozostałymi członkami zarządu oraz Spółką za zaległości Spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za sierpień i wrzesień 2013 r. w punkcie pierwszym wyroku uchylił decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej w zaskarżonej części, tj. dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości Spółki z tytułu wpłat na PFRON za sierpień i wrzesień 2013 r., w punkcie drugim wyroku zasądził od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł Minister Rodziny

i Polityki Społecznej. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości.

1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 426 ze zm., dalej: ustawa o rehabilitacji) w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej: p.u.n.) poprzez uznanie, że organ nie dokonał ustaleń faktycznych pozwalających na stwierdzenie, kiedy zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w tym poprzez błędne uznanie, że obowiązkiem organu było ustalenie czy w sprawie występowała wielość zobowiązań Spółki, a w konsekwencji uwzględnienie skargi i błędne uznanie, że doszło do naruszenia przepisów postępowania,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 70 § 3 o.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez błędne uznanie, że brak zawarcia w uzasadnieniu decyzji wywodów odnośnie przedawnienia zobowiązań z tytułu wpłat w stosunku do Spółki potwierdza, że organ nie ocenił tej kwestii, w tym wpływu ogłoszenia upadłości Spółki na przerwanie biegu terminu przedawnienia;

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

– art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 i 3 p.u.n. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że dla określenia tzw. czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość niezbędne jest istnienie wielości zobowiązań Spółki, a zaprzestanie ich wykonywania powinno przybrać trwały charakter, podczas gdy okoliczności te nie mają znaczenia, bowiem

z niewypłacalnością mamy również do czynienia, gdy Spółka posiada co najmniej jedno niewykonane zobowiązanie, w tym nie zaspokaja tylko jednego wierzyciela, a ocena skuteczności wniosku o upadłość badana jest w odrębnym postępowaniu.

Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł:

1. na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie

2. na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania;

3. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;

4. na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu administracji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł

o oddalenie skargi kasacyjnej Ministra Rodziny i Polityki Społecznej oraz o zasądzenie od Ministra Rodziny i Polityki Społecznej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postpowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania (tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji) oraz przepisów prawa materialnego (tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 i 3 p.u.n.) koncentrują się na kwestii prawidłowości określenia przez organy czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Odnosząc się do tego zagadnienia w pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszym postępowaniu, na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej, znajdowały zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa zasady odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe zostały określone w przepisy rozdziału 15 działu III. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) (pkt 1 lit. a) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (pkt 1 lit. b), bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (pkt 2). Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje m.in. zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 o.p.). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 o.p.).

W przepisie art. 116 § 1 o.p. określono m.in. przesłanki uwalniające od odpowiedzialności osoby trzecie (przesłanki egzoneracyjne), w szczególności wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu.

Pojęcie "właściwego czasu" nie zostało zdefiniowane w przepisach o.p. W kontekście art. 116 § 1 pkt 1 o.p. właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w p.u.n. i wskazanych w tej ustawie terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość. Zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 tej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Każda z dwóch przyczyn ogłoszenia upadłości wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. ma samodzielny charakter. Dla określenia stanu niewypłacalności osoby prawnej istotne jest zarówno to, czy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.), jak i to, czy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). W konsekwencji zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 891/16).

W zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że zaistniała podstawa do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki z uwagi na zaprzestanie regulowania przez Spółkę należności wobec PFRON zgodnie z art. 11 ust. 1 p.u.n. Spółka zaprzestała regulowania tych należności począwszy od zobowiązań za sierpień 2013 r. płatnych do 20 września 2013 r. Mając na uwadze art. 21 ust. 1 p.u.n., Minister (analogicznie jak organ I instancji) uznał, że Skarżąca winna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości do dnia 4 października 2013 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony 25 października 2013 r., a więc w ocenie organu nie można zgodzić się ze Skarżącą, że został on złożony "we właściwym czasie". Organ wskazał również, że z uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego Katowice-Wschód w Katowicach Wydział X Gospodarczy z 31 stycznia 2017 r., [...] o zakończeniu postępowania upadłościowego wynika, że Spółka oprócz zobowiązań wobec PFRON posiadała również inne wymagalne zobowiązania, a ich skala doprowadziła do zaspokojenia wierzycieli kategorii I. Nadto Minister przytoczył, że z wniosku z 24 października 2013 r. o ogłoszenie upadłości z likwidacją majątku dłużnika wynika, że na dzień 30 września 2013 r. – czyli jeszcze przed upływem terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przyjętego przez organy - zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku. Wskazał, że z ww. wniosku wynika, że sytuacja finansowa Spółki była trudna już w 2012 r., na co wskazuje ujemny wynik finansowy za 2012 r.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że brak uregulowania jednej wpłaty na PFRON, a takie stanowisko wynika z zaskarżonej decyzji, nie wypełnia jeszcze przesłanki "niewykonywania wymagalnych zobowiązań" z art. 11 ust. 1 p.u.n. Wprawdzie dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich, to jednak w doktrynie jak i judykaturze przyjmuje się, że stan niewypłacalności powstaje, z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania (por. Prawo upadłościowe i naprawcze - Komentarz, P. Zimmerman, Warszawa 2007). Za takim rozumieniem przemawia zarówno wykładnia językowa, jak i wykładnia celowościowa art. 11 ust. 1 p.u.n., wskazujące na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały, powtarzalny. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania". Dlatego powszechnie się przyjmuje, że czasem właściwym nie jest z pewnością chwila, gdy pierwszy dług nie został zapłacony z jakichkolwiek powodów.

W tym zakresie organ dokonał zatem błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit a) o.p w zw. z art. 11 ust. 1 p.u.n.

Niezrozumiałe są wywody skargi kasacyjnej dotyczące możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji niewykonywania przez dłużnika zobowiązań wobec jednego wierzyciela. Sąd pierwszej instancji stwierdził bowiem jednoznacznie, że podziela dominująca linią orzeczniczą (stanowisko to zostało również uwzględnione w judykatach przywołanych w skardze kasacyjnej), zgodnie z którą przesłanka z art. 11 ust. 1 p.u.n. spełniona jest również wówczas, gdy niewykonywane są zobowiązania tylko wobec jednego wierzyciela. Zarzut stawiany organowi wiąże się natomiast z przyjęciem, że o stanie niewypłacalności można mówić już w przypadku istnienia jednego nieuregulowanego zobowiązania.

W zaskarżonym wyroku nie pominięto faktu powołania się przez organ na uzasadnienie postanowienia Sądu Rejonowego Katowice-Wschód w Katowicach Wydział X Gospodarczy z 31 stycznia 2017 r., [...] o zakończeniu postępowania upadłościowego, ani, wskazanych przez organ, okoliczności wynikających z wniosku z 24 października 2013 r. o ogłoszenie upadłości. W tym zakresie WSA zasadnie podkreślił, że organy nie dokonały żadnych ustaleń, co do pozostałych wierzycieli Spółki, okresów powstania innych zaległości, ich wysokości, wymagalności. W aktach sprawy nie ma również uzasadnienia postanowienia (z 27 kwietnia 2014 r.) o ogłoszeniu upadłości Spółki. W aktach sprawy nie ma też załączonego do wniosku o upadłość – spisu wierzycieli, wysokości wierzytelności z terminami zapłaty. Twierdzeniom sformułowanym w tym zakresie nie towarzyszyły ani żadne konkretne konkluzje, ani ustalenia, które znajdowałyby potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Organ nie podjął też żadnych działań mających na celu uzyskanie dowodów, które pozwoliłyby na podjęcie w tym zakresie niezbędnych ustaleń.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, zostały uzasadnione twierdzeniem, że wykazanie przesłanek negatywnych odpowiedzialności za zaległości podatkowe obciąża członków zarządu.

W orzecznictwie i w wypowiedziach doktryny (m.in. przedstawionych w skardze kasacyjnej) wskazuje się, że ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, który się na nie w prowadzonym postępowaniu podatkowym powołuje. Powyższe stanowisko nie oznacza jednak, że organ podatkowy jest zwolniony z obowiązku realizacji podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 o.p. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13 z konstrukcji przepisu art. 116 § 1 o.p. wynika, że w zakresie zwolnienia się z odpowiedzialności ciężar dowodu spoczywa na stronie, a ciężar dowodzenia na organie podatkowym. Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z kwestią obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z treści art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Podkreślić należy, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, zaś swoje źródło znajduje w materialnym prawie podatkowym. W uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 zasadnie stwierdzono, że w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Trzeba bowiem zauważyć, że badanie negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu dotyczących właściwego czasu lub braku winy co do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości może następować wyłącznie w odniesieniu do okresu, w którym pełnił on tę funkcję. W każdym przypadku zatem należy ustalić, że taki obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do tak ustalonych przez organ okoliczności, członek zarządu może wykazać zaistnienie przesłanki egzoneracyjnej, tj. może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W uzasadnieniu decyzji organ jest zatem zobowiązany wskazać, kiedy powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, czyli kiedy był właściwy czas na złożenie takiego wniosku.

W związku z tym w zaskarżonym wyroku zasadnie stwierdzono, że brak wyczerpujących ustaleń i zgromadzenia materiału dowodowego pozwalającego w sposób prawidłowy określić "czas właściwy" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości świadczy o naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaś poprzestanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na lakonicznych stwierdzeniach odnoszących się do tego zagadnienia oznacza, że w sprawie doszło również do naruszenia art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Przy czym w tym ostatnim przypadku, w skardze kasacyjnej nie sfomułowano żadnych konkretnych zarzutów.

W tym kontekście, w pełni adekwatne są wskazania co dalszego postępowania zawarte w uzasadnieniu wyroku, z których wynika, że organ obowiązany będzie uzupełnić materiał dowodowy i dokonać ponownych, jednoznacznych ustaleń w kwestii określenia "czasu właściwego" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, uwzględniając ocenę prawną Sądu pierwszej instancji. WSA nie przesądził tego zagadnienia, zastrzegając, że niewykluczone jest, że z uwagi na przesłankę niewykonywania wymagalnych zobowiązań wniosek Skarżącego o ogłoszenie upadłości, złożony 24 października 2013 r., był wnioskiem spóźnionym, wymaga to jednak dokonania odpowiednich ustaleń.

Za niezasadne należy uznać również zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 70 § 3 o.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji odnoszące się do braku w zaskarżonej decyzji wywodów dotyczących kwestii przedawnienia zobowiązań z tytułu wpłat w stosunku do Spółki.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie odniósł się do tego, czy w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w stosunku do Spółki. Niewątpliwie wskazane uzasadnienie nie zawiera wywodów dotyczących kwestii przedawnienia. Okoliczność ta ma tymczasem decydujące znaczenie dla możliwości wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że w sytuacji braku zarzutu w tym zakresie organ nie musi odnosić się do tego zagadnienia w wydawanej decyzji. Niewątpliwie prowadząc postępowanie w sprawie odpowiedzialności członka zarządu organ musi tę kwestię ustalić. Natomiast zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasada przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, jak też konieczność przedstawienia rzetelnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji zobowiązują organ nie tylko do podjęcia ustaleń w tym zakresie, ale też do przedstawienia ich w uzasadnieniu decyzji, które umożliwi stronie ich weryfikację, ale też pozwoli na ich skontrolowanie przez sąd administracyjny. Biorąc pod uwagę zarzuty skargi kasacyjnej należy zauważyć, że omówiona nieprawidłowość stanowiła tylko jedną z podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800).

Bogusław Woźniak Jolanta Sokołowska Jacek Pruszyński