Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 91/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2008-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Katarzyna Niewiadomska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 marca 2008r. sprawy ze skargi T. I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego 500 zł (pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", Nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", w której określono T.I.P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w wysokości 0,00 zł oraz nadpłatę w tym podatku w wysokości 3.614,90 zł, w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 i określił dochód w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego za 2002 rok w kwocie 1.809,47 zł. W pozostałej części decyzja została utrzymana w mocy.

Z akt administracyjnych wynika, że T.I.P. w 2002 roku prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma A. Zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, działalność ta była opodatkowana na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W złożonym w dniu 18.04.2004r. zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2002 roku podatnik wykazał: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej – 622.825,21 zł, koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej – 589.348,10 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej – 33.477,11 zł, odliczenia od dochodu (składki na ubezpieczenie społeczne) – 5.544,15 zł, podstawa obliczenia podatku – 27.993,00 zł, podatek – 4.789,11 zł, odliczenia od podatku (składki na ubezpieczenia zdrowotne) – 1.174,26 zł, podatek należny – 3.614,90 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa i budżetu gminy, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za rok 2002, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia "[...]" określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w wysokości 0,00 zł oraz nadpłatę w tym podatku w wysokości 3.614,90 zł. Podstawą wydania decyzji był art. 46 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 21 § 3 i 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa.

W związku z tym, że podatnik nie przedłożył podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok, organ I instancji nie dokonał oceny jej rzetelności. Jednakże, pomimo braku księgi, organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, stosownie do postanowień art. 23 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przy wyliczaniu dochodu podatnika, wykorzystano bowiem materiał dowodowy zebrany w toku postępowania, pozwalający na jej określenie bez konieczności stosowania szacowania. Według organu w przedmiotowej sprawie wyliczenie wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 przedstawia się następująco: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej – 72.751,84 zł (622.825,21 zł – 550.073,37 zł), remanent początkowy – 14.209,35 zł, wydatki poniesione w roku podatkowym – 54.567,18 zł, remanent końcowy – 7.485,85 zł, koszty uzyskania przychodów – 61.290,68 zł, dochód – 11.461,16 zł, odliczenia od dochodu (składka ZUS) – 9.651,69 zł, podstawa obliczenia podatku – 1.809,47 zł, podatek należny – 0,00 zł.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie domagając się uchylenia decyzji i umorzenia postępowania lub uchylenia decyzji i skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie:

- art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec bezpodstawnego przyjęcia, że w 2002r. wystawiał faktury dokumentujące czynności niewykonane oraz nieprawidłowo ustalił wysokość kosztów uzyskania przychodów;

- ogólnych zasad Ordynacji podatkowej zawartych w art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, poprzez brak właściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i przekroczenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak istotnych elementów uzasadnienia decyzji, tj. nie wskazanie z jakich przyczyn organ nie dał wiary zeznaniom strony oraz zeznaniom niektórych świadków, składanych w toku prowadzonego postępowania.

Po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]", Nr "[...]" uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 i określił dochód w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego za 2002 rok w kwocie 1.809,47 zł. W pozostałej części decyzja została utrzymana w mocy.

Po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]", Nr "[...]" uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 i określił dochód w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego za 2002 rok w kwocie 1.809,47 zł. W pozostałej części decyzja została utrzymana w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że w związku z tym, iż podczas dokonanego przeszukania w siedzibie podatnika nie znaleziono podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dowodów dokumentujących poniesione wydatki, to organ I instancji wystąpił do podmiotów figurujących w rejestrze sprzedaży VAT, w celu uzyskania informacji odnośnie transakcji sprzedaży dokonanych przez podatnika w 2002 roku. W oparciu o zgromadzone dowody została ustalona rzeczywista wielkość przychodu uzyskanego przez podatnika. Zdaniem organu odwoławczego, ustalenia organu I instancji, dotyczące przychodów podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2002 roku, znajdują uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym. W tym zakresie organ kontrolujący ustalił, iż zakwestionowane faktury wystawione przez podatnika dokumentują czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane. Te okoliczności dały podstawę do korekty wielkości wykazanego przychodu. Podstawę określenia wysokości przychodu podatnika stanowił przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zakwestionowane zostały transakcje z firmami:

1. Przedsiębiorstwo A należące do J.P. (brata podatnika) na kwotę łączną 28.892,76 zł, dotyczącą przychodu z tytułu usług remontowo-budowlanych, które nie zostały w rzeczywistości wykonane. Organ kontrolujący stwierdził, iż faktury: Nr "[...]" z 18.04.2002r., Nr "[...]" z 19.04.2002r., Nr "[...]" z 30.04.2002r. (k.416-418) wystawione na łączną kwotę 70.000,00 zł dla Przedsiębiorstwa A, dokumentujące wykonanie usług remontowo-budowlanych, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i w związku z tym organ nie uznał przychodu udokumentowanego powyższymi fakturami za przychód podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Z ustaleń organu I instancji wynika, że usługa remontowo-budowlana dla Spółki A, polegająca na zaadaptowaniu pomieszczeń w jednostce wojskowej w M., nie została wykonana przez Przedsiębiorstwo A, tylko przez samego skarżącego. Okoliczność ta została potwierdzona w trakcie przesłuchań przez J.P., jak również J.S. oraz T.I.P. Udział J.P. przy realizacji przedmiotowych robót polegał jedynie na przyjęciu faktury od wykonawcy i wystawienia własnych dokumentów sprzedaży na odbiorcę.

Biorąc pod uwagę, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało, aby remont pomieszczeń w M. nie został w ogóle wykonany i, że prace remontowe zostały wykonane przez inną firmę niż firma podatnika czy przez samych zlecających, organ I instancji uznał, że podatnik osiągnął przychody z tytułu sprzedaży dla Spółki A usług remontowych, jednak w innej wysokości niż wynikająca z faktur wystawionych dla Przedsiębiorstwa A. W trakcie kontroli w Spółce A wartość prac wykonanych przez firmę skarżącego (bez materiałów, których koszty ponosił zlecający) została wyceniona przez biegłego, który wartość tych prac oszacował, przy zastosowaniu cen średnich obowiązujących w województwie w.-m. na kwotę 38.140,16 zł, a przy zastosowaniu cen maksymalnych na kwotę 41.107,24 zł. Ponieważ J.S. chciała jak najszybszego wykonania prac, przyjęto, że usługi podatnika miały wartość 41.107,24 zł. Organ odwoławczy, podzielił stanowisko organu I instancji, iż z uwagi na niewykonane usług na kwotę 70.000,00 zł, uzasadnione było zmniejszenie zeznanego przychodu o tę kwotę oraz jego zwiększenie o 41.107,24 zł. W związku z tym zawyżono przychody o kwotę 28.892,76 zł.

2. Agencja A na łączną kwotę 408.000,00 zł, dotyczącą przychodu udokumentowanego fakturami: Nr "[...]" z dnia 7.01.2002r., Nr "[...]" z dnia 16.01.2002r., Nr "[...]" z dnia 30.01.2002r., Nr "[...]" z dnia 1.02.2002r., Nr "[...]" z dnia 5.02.2002r., Nr "[...]" z dnia 11.02.2002r., Nr "[...]" z dnia 18.03.2002r., Nr "[...]" z dnia 10.05.20021r., Nr "[...]" z dnia 18.06.2002r., Nr "[...]" z dnia 28.08.2002r., Nr "[...]" z dnia 5.09.2002r., Nr "[...]" z dnia 3.10.2002r., Nr "[...]" z dnia 15.10.2002r., Nr "[...]" z dnia 23.10.20021r., Nr "[...]" z dnia 21.11.2002r., Nr "[...]" z dnia 29.11.2002r., Nr "[...]" z dnia 19.12.2002r. (k. 755 i nast.), wystawionymi za usługi akwizycyjno-marketingowe, które nie zostały wykonane.

Z ustaleń organu wynika, że w dniu 2.01.2002r. pomiędzy Agencją A, reprezentowaną przez J.N., a firmą podatnika została zawarta umowa akwizycyjno-marketingowa. Zgodnie z umową firma podatnika miała pozyskiwać zamówienia na usługi Agencji poprzez opracowanie, kolportaż oraz roznoszenie ulotek informacyjnych i dostarczanie innych materiałów z logo firmy. Na podstawie § 1 umowy, akwizytor zobowiązany był dostarczyć zamówienie klienta w sposób pozwalający ustalić fakt pośrednictwa akwizytora. Należność akwizytora określona została w wysokości 15.000,00 zł (netto) oraz na zasadzie prowizji po uprzednim przeanalizowaniu potencjalnego dochodu i długości trwania umów z pozyskanymi klientami (k. 1149 - 1150).

Z wyjaśnień podatnika wynikało, że współpraca z Agencją polegała na pozyskiwaniu klientów, na doradzaniu, gromadzeniu informacji o przetargach i zapotrzebowaniu na usługi. Wyjaśnienia strony odnośnie pozyskiwania klientów na rzecz Agencji nie zostały przez organ uwzględnione. Podatnik wskazał 25 pozyskanych przez siebie klientów. Jednak Agencja w stosunku do części klientów świadczyła usługi przed podpisaniem umowy ze skarżącym, a pozostali nie potwierdzili faktu, aby to podatnik polecił im Agencję. Ponadto w stosunku do niektórych wskazanych klientów Agencja w ogóle nie świadczyła usług. Podatnik wskazał także, że w pozyskiwaniu klientów miała mu pomagać firma B, która według ustaleń organu I instancji nie istniała.

Nie zostały uzyskane także dowody na potwierdzenie faktu wykonywania ulotek na rzecz Agencji. U podatnika ani w Agencji nie zachowała się ani jedna ulotka, a pasierb podatnika jedynie zeznał, ze w 2001 roku skarżący korzystał z jego komputera i drukował w ilości około 20 sztuk, a nie 50 czy 100 sztuk. Ponadto sam podatnik przyznał, że ulotki na rzecz Agencji wykonywał od 2003 roku, a zatem nie ma podstaw do uznania, że drukował ulotki wcześniej.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że brak jest dowodów wykonania przez podatnika usług na rzecz Agencji (poza fakturami i umową), chociaż w umowie zawarty był wymóg potwierdzania faktu pozyskania klientów. W tej sytuacji powyższe faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane, co uzasadnia pomniejszenie zeznanego za 2002 rok przychodu podatnika o kwotę 408.000,00 zł.

3. Przedsiębiorstwo B należące do G.K. na kwotę łączną 20.000,00 zł dotyczącą przychodu udokumentowanego fakturami:: Nr "[...]" z dnia 7.01.2002r., Nr "[...]" z dnia 1.02.2002r. (k. 372), wystawionymi za usługi akwizycyjno-marketingowe, które nie zostały wykonane.

Przedsiębiorstwo B zawarło w dniu 2.01.2002r. umowę akwizycyjno marketingową z firmą podatnika. Umowa ta zobowiązywała akwizytora do pozyskiwania zamówień na usługi i produkty z oferty zleceniodawcy (kolportaż i roznoszenie ulotek informacyjnych oraz dostarczanie innych materiałów, artykułów z logo firmy dostarczonych przez zleceniodawcę). Pozyskane zamówienia akwizytor zobowiązany był dostarczyć zleceniodawcy w sposób pozwalający ustalić fakt pośrednictwa akwizytora. Należność akwizytora została określona w wysokości 10.000,00 zł (netto) płatna po przedstawieniu faktury. W przypadku dostarczenia przez akwizytora konkretnych efektów miała zostać ustalona premia od płynących z tego tytułu zysków.

Z wyjaśnień G.K. (protokół z dnia 31.01.2007r.) wynika, że praca podatnika polegała na namawianiu znajomych i klientów do zakupu samochodów marki Honda "[...]", jednakże nie były dokonywane ustalenia, czy dany klient był zachęcony do kupna przez podatnika. W rzeczywistości o wypełnieniu warunków umowy przez podatnika świadczyła wyłącznie wielkość sprzedaży. Z kolei zeznań podatnika (protokół z dnia 7.09.2005r.) wynika, że pozyskał on 4-6 klientów na samochody marki Honda "[...]" i "[...]". Pomimo przesłuchania przez organ 23 świadków, będących nabywcami samochodów Honda "[...]","[...]","[...]","[...]" w okresie od stycznia do listopada 2002 roku w salonie samochodowym G.K., żadna osoba nie potwierdziła prowadzenia promocji samochodów Honda przez podatnika. Osoby, które nie znały podatnika zeznały, że nikt się z nimi w sprawie zakupu samochodu nie kontaktował, a wyboru samochodu dokonali z różnych powodów. W żadnym przypadku na decyzję przesłuchiwanych świadków nie miały wpływu działania podatnika. Jedyną osobą, która reklamowała samochody tej marki i prowadziła z nimi rozmowy był G.K.

Ponadto G.K. po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wstępną oceną tego materiału, oświadczył, że nie potwierdza jednoznacznie, iż usługi świadczone przez podatnika były rzeczywiście wykonane (protokół z dnia 27.02.2007r.). W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, że ponieważ usługi te nie zostały wykonane, to nie można uznać za przychód podatnika kwoty 20.000,00 zł wynikającej z przedmiotowych faktur.

4. Firma C na kwotę łączną 57.000,00 zł, dotyczącą przychodu udokumentowanego fakturami (k. 117-121): Nr "[...]" z dnia 18.10.2002r. (dot. badania rynku, pozyskania klientów Bośnia, Rumunia, Jugosławia, Węgry), Nr "[...]" z dnia 4.11.2002r. (dot. prowizji z tytułu zakupu dokonanego przez pozyskanego klienta), Nr "[...]" z dnia 21.11.2002r. (dot. prowizji z tytułu zakupu dokonanego przez pozyskanego klienta) za usługi akwizycyjno-marketingowe, które nie zostały w rzeczywistości wykonane.

Z.A. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą C, zawarł w dniu 20.09.2002r. umowę akwizycyjnomarketingową z firmą podatnika (k. 113-114). Zobowiązywała ona akwizytora do pozyskiwania zamówień na usługi zleceniodawcy (kolportaż i roznoszenie ulotek informacyjnych oraz dostarczanie innych materiałów, artykułów z logo firmy dostarczonych przez zleceniodawcę). Pozyskane zamówienia akwizytor zobowiązany był dostarczyć zleceniodawcy w sposób pozwalający ustalić fakt pośrednictwa akwizytora. Należność akwizytora ustalona została jako ryczałt w wysokości 25.000,00 zł (netto) płatny po przedstawieniu faktury. W przypadku dostarczenia przez akwizytora konkretnych efektów, miała zostać ustalona premia od płynących z tego tytułu zysków.

Z wyjaśnień Z.A. (protokół z dnia 20.01.2006r.) wynika, że podatnik sondował rynek usług stolarskich, jeździł na targi, znajdował klientów. Do tej pory jego kontrahentem jest firma D z Rumunii, współpracował też z firmą E Bośnia Hercegowina. Trakcie przesłuchania w dniu 26.01.2007r. Z.A. wymienił inne, niż podane wcześniej firmy, z którymi doszło do współpracy. Ponadto stwierdził, że nie posiada umów z kontrahentami, wszystko odbywało się na zmówienia, a zatem nie może przedłożyć umów, na których znajdowałyby się adnotacje o nawiązaniu współpracy za pośrednictwem podatnika. Z kolei podatnik zeznał (protokół z dnia 20.06.2005r. i 7.09.2005r.), że jego głównym kontrahentem była firma B. Nie przedłożył do kontroli żadnych dowodów świadczących o poniesieniu jakichkolwiek wydatków za lata 2002-2003 twierdząc, że dokumenty kosztowe zostały nieświadomie wyrzucone przez byłą żonę. Odnośnie usług świadczonych dla firmy C w 2002 roku, zeznał, że pozyskał firmy z Rumunii na odbiór mebli i załatwił leasing maszyn z firmy F. Ponadto zeznał, że kontrahentów dla firmy C uzyskał od firmy B. W trakcie przesłuchania w dniu 26.01.2007r. podatnik dodał, że pozyskiwał klientów na Bałkanach: Bośni i Hercegowinie, Chorwacji i w Rumunii, ale konkretnych kontrahentów, których pozyskał nie wskazał.

Dokonana przez organ kontrolujący analiza sprzedaży firmy C po dniu 20.09.2002r., tj. po dacie zawarcia umowy z podatnikiem wykazała, iż zagranicznymi kontrahentami były firmy G oraz H, z którymi to firmami Z. A. współpracował już we wcześniejszych miesiącach. Odnośnie firmy I Z.A. wskazał, że została ona pozyskana przez podatnika jeszcze przed podpisaniem z nim umowy. Nie posiada on jednak żadnego dowodu, że firma ta została pozyskana przez podatnika.

Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy w przedmiocie usług świadczonych przez podatnika na rzecz Z. A., organ I instancji stwierdził, że:

- wynagrodzenie podatnika według umowy miało obejmować stałą kwotę w wysokości 25.000,00 zł oraz premię "adekwatną do płynących z tego tytułu zysków", natomiast wystawione przez podatnika faktury opiewały na inne kwoty niż przewidywała zawarta umowa;

- opis usług na fakturach jest niezgodny wg zeznań Z. A. z faktycznie wykonanymi usługami;

- Z.A. przed nawiązaniem współpracy z podatnikiem posiadał klientów z Europy Środkowej oraz Bałkanów i we wrześniu 2002 roku udał się do Rumunii i Serbii w celu poszukiwania klientów;

- Z.A., przesłuchany w charakterze świadka w trakcie postępowania prowadzonego wobec podatnika, wymienił inne firmy jako pozyskane przez podatnika, niż te, które zostały wskazane w jego przesłuchaniu w charakterze strony;

- podatnik wskazał, iż informacja o jego pośrednictwie znajduje się na umowach podpisywanych przez Z.A., podczas gdy Z. A. zeznał, że nie podpisywał umów z kontrahentami, a jedynie posiada zamówienia;

- podatnik twierdził, że otrzymał zapłatę za pomoc w uzyskaniu leasingu, a Z. A. zeznał, że nie płacił za pomoc przy uzyskaniu leasingu;

- pozyskani kontrahenci według podatnika mieli być jednocześnie kontrahentami upadającej firmy J znajdującej się w sąsiedztwie firmy Z. A., czego nie potwierdził Z. A. Jednocześnie jako sposób pozyskania informacji o kontrahentach wskazał nieistniejącą firmę B;

- podpisana między stronami umowa jest niezgodna co do daty wykonywanych usług (według Z. A. usługa była wykonywana wcześniej);

- brak jest jakichkolwiek dowodów, poza oświadczeniem firmy K z Estonii, świadczących o pośrednictwie podatnika. Oświadczenie to jednak zostało uznane za niewiarygodne z uwagi na to, iż zarówno podatnik, jak i Z. A. podczas przesłuchań nie wskazali tej firmy, jako pozyskanej przez podatnika. Za niewiarygodne organ uznał, aby kontrahent z Estonii pamiętał pełną nazwę firmy podatnika po upływie 4 lat;

- nie przedłożono żadnych dowodów pobytu podatnika na targach w byłej Jugosławii;

- podatnik nie pamiętał żadnej firmy, którą pozyskał, chociaż jak zeznał spotykał się osobiście z przedstawicielami tych firm;

- istnieje znaczna dysproporcja pomiędzy ceną podobnego rodzaju usług świadczonych przez podatnika oraz przez firmę L. Faktury podatnika opiewają na kwotę netto 57.000,00 zł, a usługę z firmy L za uzyskanie adresów około 40 firm z Europy Zachodniej określono na kwotę 7.500,00 zł netto.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że powyższe faktury dotyczące pośrednictwa w pozyskaniu klientów, wystawione przez podatnika na rzecz Z. A. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w rzeczywistości i w związku z tym zasadne jest zakwestionowanie przychodu wskazanego przez podatnika, udokumentowanymi opisanymi fakturami na łączną kwotę 57.000,00 zł.

W związku z powyższymi ustaleniami Z. A. złożył w dniu 9.03.2007r. korektę deklaracji VAT -7, w których uwzględnił stwierdzone w protokole kontroli nieprawidłowości. Ponadto pismem z dnia 20.03.2007r. poinformował organ kontrolujący, iż w związku ze stwierdzonymi w postępowaniu kontrolnym nieprawidłowościami, złożył wraz z małżonką korektę deklaracji o wysokości dochodu - PIT-36 za 2002 rok.

5. Spółka B na kwotę łączną 20.000,00 zł, dotyczącą przychodu udokumentowanego fakturami:: Nr "[...]" z dnia 6.12.2002r., Nr "[...]" z dnia 30.12.2002r. (k. 192-3) wystawionymi za usługi akwizycyjno-marketingowe, które nie zostały wykonane.

E.P., wspólnik zlikwidowanej już spółki B., wyjaśniła, że usługi podatnika polegały na wyszukiwaniu i kojarzeniu nowych kontrahentów (były to między innymi firmy Ł, M, N), wprowadzaniu nowych asortymentów i produktów oraz koordynacji współpracy z ww. kontrahentami w ciągu całego roku oraz na pomocy w uzyskaniu atestu Instytutu Medycyny "[...]" na meble stomatologiczne. Przedmiotowe usługi świadczone były na terenie P. E.P. stwierdziła, że nie przypomina sobie, aby Spółka B korzystała z materiałów reklamowych do prowadzenia usług marketingowych oraz, aby została zawarta pisemna umowa z firmą podatnika.

Po zwróceniu się przez organ kontrolujący do Instytutu Medycyny "[...]" o potwierdzenie faktu ubiegania się przez spółkę B o uzyskanie atestu na meble stomatologiczne oraz udziału w tym postępowaniu firmy podatnika, Instytut pismem z dnia 6.03.2007r. (k. 209) poinformował, że Spółka B wystąpiła 14.08.2002r. o dokonanie oceny higienicznej mebli stomatologicznych i medycznych, na które uzyskała atest higieniczny. W przedmiotowym piśmie stwierdzono też, że z dostarczonych do Instytutu dokumentów nie wynika, aby w procesie atestowania wyrobów uczestniczyła firma podatnika. W piśmie tym podano również, że spółka B otrzymała atest w sierpniu 2002 roku, a faktury T.I.P. za swoje usługi, wystawił w miesiącu grudniu 2002 roku.

Ponadto organ ustalił, że spółka C, będąca poprzednikiem spółki B, prowadziła handel z firmami Ł i M odpowiednio od czerwca i marca 2001r. W związku z tym, L.P., będący jednocześnie pełnomocnikiem E.P. w spółce B i wspólnikiem spółki C, posiadał wiedzę, że firmy Ł i M zajmują się produkcją mebli i znał ich dane adresowe. W świetle tych okoliczności, zbędnym było zakupienie usługi od podatnika w zakresie pozyskania tych kontrahentów. Poza tym A.U., właściciel firmy N, zeznał (protokół z dnia 13.06.2007r.), że współpracę ze Spółką B nawiązał dzięki firmie O, nie zna T.I.P., jedynie o nim słyszał. W tej sytuacji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji i nie uznał za przychód podatnika kwoty 20.000,00 zł wynikającej ze spornych faktur.

6. Firma P należąca do M.P. na kwotę łączną 16.180,00 zł, dotyczącą przychodu udokumentowanego fakturami (k.71-74): Nr "[...]" z dnia 17.05.2002r., Nr "[...]" z dnia 5.06.2002r., Nr "[...]" wystawionymi za usługi akwizycyjno-reklamowe, które nie zostały wykonane.

M.P. w toku kontroli przedstawiła umowę z dnia 1.03.2001 r., do której sporządzono trzy aneksy z dnia 1.03.2002r., 15.04.2002r., l5.04.2002r. Z dokumentów tych wynika, że firma podatnika miała wykonać na rzecz firmy P następujące usługi:

- w marcu, kwietniu i maju 2002 roku - badania marketingowe rynku regałów sosnowych, wyszukanie odpowiedniego producenta i doprowadzenie do realizacji kontraktu eksportowego,

- w kwietniu, maju i czerwcu 2002 roku - badania marketingowe rynku impregnatów do drewna, wykonanie i dystrybucja ulotek na rynku producentów drzewnych i meblowych.

Zapłata za wykonanie usług nastąpiła gotówką. Według oświadczenia M.P., usługi objęte fakturami wykonywał osobiście podatnik.

Jednak podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających wykonanie tych usług i nie wskazał żadnych kontrahentów pozyskanych dla tej firmy. W żaden sposób nie udowodnił też, że posiadał urządzenia i podstawowe materiały (np. papier) niezbędne do wykonania ulotek. Zeznał, że sam nie dysponował sprzętem do drukowania ulotek, ale korzystał z urządzeń Agencji A, z komputera swojego pasierba oraz, że ulotki dostarczała mu firma B. Wyjaśnił, że drukowanie ulotek w Agencji A odbywało się bez wiedzy właścicieli.

Z zeznań J.T., pasierba podatnika, wynika, że podatnik korzystał z jego komputera w 2001 i 2002 roku, coś pisał i czasami drukował w ilości około 20 sztuk.

Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, że podatnik nie mógł wykonywać ulotek dla firmy P w ilości co najmniej 276 sztuk. Organ nie dał także wiary wyjaśnieniom, że ulotki były drukowane na urządzeniach Agencji A bez wiedzy jej właścicieli.

Ponieważ nie przedstawiono także informacji dotyczących pozyskania kontrahentów do dalszej współpracy z firmą P, organy nie uznały kwoty 16.180,00 zł za przychód podatnika z tytułu działalności gospodarczej.

Ponadto organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu I instancji w zakresie kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika w 2002 roku. Podstawę wydanego rozstrzygnięcia, w tym względzie stanowi przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który pozwala na zaliczenie poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem jego związku przyczynowo-skutkowego z osiągniętym przychodem. Podatnik w rocznym zeznaniu podatkowym za 2002 rok (PIT-36) wykazał koszty uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 589.348,10 zł.

W przedmiotowej sprawie zaistniała sytuacja nieudostępnienia przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dowodów źródłowych dokumentujących ich poniesienie. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że podatnik nie mógł zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów jakichkolwiek faktur firmy B należącej do A.J., gdyż firma ta nie istnieje (nie została zarejestrowana i nie figuruje jako podatnik podatku od towarów i usług w ewidencji urzędów skarbowych, nie istnieje także adres wskazany jako siedziba przedsiębiorstwa), a więc faktury dokumentują fikcyjne usługi. Poza tym podatnik nie dysponuje żadnymi dowodami potwierdzającymi ich wykonanie, a także nie wskazał wiarygodnego miejsca faktycznego prowadzenia działalności przez tę firmę. Zdaniem organu odwoławczego zasadny jest zatem wniosek, iż faktury, które stanowiły podstawę do zaksięgowania sporych kosztów, nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż pochodziły od podmiotu nieistniejącego. W tej sytuacji nie ma podstaw do zaliczenia wydatków ujętych w rocznym zeznaniu podatkowym do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy uznał za rzeczywiste następujące wydatki poniesione przez podatnika: w kwocie 40.757,20 zł związanych z pracami remontowymi wykonanymi dla Spółki A, w kwocie 7.809,98 zł, dotyczącej składek na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od ww. wynagrodzeń pracowniczych, w kwocie 6.000,00 zł za wynajem pomieszczeń w M. W związku z powyższym, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż łącznie podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 528.057,42 zł, natomiast poniósł koszty jedynie w kwocie łącznej 54.567,18 zł. Przy ustalaniu wysokości kosztów dotyczących 2002 roku, organ I instancji dokonał również zasadnej, zdaniem organu odwoławczego, korekty w zakresie remanentów (początkowego i końcowego), opisanej na stronie 27 decyzji organu I instancji. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że z uwagi na przedstawienie przez ZUS informacji odnośnie uiszczanych przez podatnika wysokości składek na ubezpieczenie społeczne, słuszne było skorygowanie odliczenia od dochodu podatnika i zwiększenie z kwoty 5.544,15 zł do kwoty 9.651,69 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że w związku z nieprzedłożeniem przez podatnika do kontroli podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dokumentacji źródłowej, organ odwoławczy potwierdza zasadność zakwestionowania przez organ I instancji zeznania podatkowego za 2002 rok, złożonego przez podatnika. W związku z powyższym, organ ten posiadał pełne podstawy do zastosowania przepisu art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i określenia innej wysokości zobowiązania podatkowego niż podatnik zadeklarował.

Organ odwoławczy zauważył, że w podstawie prawnej decyzji organu I instancji został powołany art. 21 § 3 i art. 74a Ordynacji podatkowej stanowiący, iż w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Tymczasem, w ocenie organu odwoławczego, powinien zostać zastosowany przepis art. 21 b pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość dochodu jest inna niż wykazana w deklaracji, a osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego - organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego dochodu. Zatem, w sytuacji, gdy jak w niniejszej sprawie zobowiązanie nie wystąpiło, organ winien na podstawie art. 21 b pkt 1 Ordynacji podatkowej określić wysokość dochodu, który nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego w kwocie 1.809,47 zł, a nie określać zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł. Jednakże z uwagi na to, iż nie następuje pogorszenie sytuacji podatnika oraz ze względu na ekonomikę postępowania organ II instancji postanowił nie uchylać do ponownego rozpatrzenia sprawy. W związku z brakiem innych uchybień postanowiono w tej części uchylić decyzję i określić dochód w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego, a w pozostałej części, dotyczącej określenia nadpłaty, utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję.

Ponadto organ wyjaśnił, że argumentem potwierdzającym fakt, iż podatnik nie wykonał usług w zakresie wynikającym z wystawionych przez siebie dokumentów sprzedaży jest okoliczność, iż brakuje informacji odnośnie zatrudnienia przez niego pracowników, a więc prowadził działania w swojej firmie jednoosobowo. Niewiarygodne jest zatem, aby w tej sytuacji był w stanic świadczyć usługi akwizycyjno-marketingowe na rzecz kilku firm i usługi remontowo-budowlane, nawet gdyby przyjąć, iż w realizacji części usług pomagały osoby trzecie.

Organ nie podzielił stanowiska podatnika, że kontrole sprawdzające u jego kontrahentów przeprowadzone zostały z naruszeniem uprawnień wynikających z art. 13b ustawy o kontroli skarbowej. Podatnik nie sprecyzował w jaki sposób te uprawnienia przekroczono. Zauważyć należy, iż w przedmiotowej sprawie przeprowadzone zostały dwie kontrole sprawdzające u kontrahentów, których siedziby znajdują się poza obszarem działania organu kontroli skarbowej. Kontrole te przeprowadzili inspektorzy kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w G. i L. na podstawie upoważnień wydanych przez właściwe miejscowo organy kontroli skarbowej. Natomiast pozostałe kontrole sprawdzające, z których ustalenia przedstawiono w niniejszej decyzji, przeprowadzono w ramach postępowań kontrolnych prowadzonych wobec kontrahentów podatnika. Z treści tych protokołów nie wynika, że przepisy art. 13b ustawy o kontroli skarbowej zostały w jakikolwiek sposób naruszone.

Ponadto organ wyjaśnił odnośnie zgłaszanej w odwołaniu okoliczności, dotyczącej złego stanu zdrowia podatnika i związanego z tym wpływu leków na treść zeznań oraz wyjaśnień składanych w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, że twierdzenia podatnika nie stanowiły jedynego dowodu w sprawie. Podstawą do ustalenia stanu faktycznego w sprawie były także inne dowody, w tym zeznania i wyjaśnienia świadków. Ocena okoliczności faktycznych, nie wykroczyła poza ramy swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) i została dokonana zgodnie z przepisami prawa podatkowego, na podstawie kompleksowej analizy całokształtu materiału dowodowego.

Na powyższą decyzję T.I.P. wniósł skargę domagając się jej uchylenia oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust.1 oraz art. 24 ust.2 powołanej ustawy. Ponadto zarzucono naruszenie zasad postępowania:

- art. 121 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobody w ocenie sprawy oraz prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań organu I i II instancji;

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wobec licznych błędów w gromadzeniu materiału dowodowego, niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów, oparcia ustaleń decyzji wyłącznie na jednostronnej ocenie materiału i odrzuceniu bez właściwego uzasadnienia dowodów przedłożonych przez stronę oraz braku działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez stronę w toku postępowania przed organami podatkowymi;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wobec istotnych braków w odniesieniu przez organy obu instancji do argumentów podnoszonych przez skarżącego w postępowaniu.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w trakcie prowadzonego postępowania był wielokrotnie przesłuchiwany zarówno w charakterze strony, jak i w charakterze świadka w innych postępowaniach dotyczących jego kontrahentów biznesowych. Ze względu na działanie przyjmowanych leków, przebyte zabiegi operacyjne, skomplikowaną sytuację rodzinną (rozwód i sprawy alimentacyjne), a także znaczną czasową rozpiętość zdarzeń, miał ogromne trudności z przypomnieniem sobie osób, firm, czasu i okoliczności określonych czynności. Skarżący zarzucił organom prowadzącym postępowanie, że z góry przyjęły, iż faktury za usługi akwizycyjno-marketingowe nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich wystawienie miało na celu wyłącznie zminimalizowanie obciążeń podatkowych kontrahentów skarżącego.

Skarżący zarzucił organowi I instancji, że nie przeprowadził postępowania w wyczerpujący i obiektywny sposób, zmierzający do rozpatrzenia całości materiału dowodowego. W związku z odrzuceniem przez organ dokumentacji – ksiąg i faktur, mających istotne znaczenie dla udokumentowania faktu wykonania usługi, oraz przyjęciem, że składane przez skarżącego wnioski dowodowe nie zasługują na uwzględnienie, gdyż fakty z nich wynikające zostały ustalone innymi dowodami, w których gromadzeniu nie miał możliwości brać udziału skarżący, narusza, zdaniem skarżącego, przepisy postępowania. Skarżący wyjaśnił, że wykonał wszystkie czynności poświadczone fakturami sprzedaży na rzecz swoich kontrahentów. Ponieważ większość z nich stanowiły usługi niematerialne (akwizycja, marketing, kolportaż ulotek, pozyskiwanie klientów, zdobywanie informacji o nowych możliwościach ukierunkowania działań firm kontrahentów), niemożliwe jest po upływie tak długiego czasu ich konkretne udowodnienie.

Ponadto skarżący podniósł, że w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego dokonano wielu czynności w trybie art.13 b ustawy o kontroli skarbowej, ale czynności te wykonano z naruszeniem obowiązujących przepisów, gdyż odbierano wyjaśnienia, przyjmowano oświadczenia, czego nie przewiduje i nie dopuszcza ten przepis. Z kolei część materiału dowodowego została oparta na ustaleniach postępowań, które jeszcze się nie zakończyły albo toczą się postępowania przed sądem administracyjnym.

Skarżący wyjaśnił, nie miał świadomości, że firma B jest niezarejestrowaną firmą. Widział dokumenty rejestracyjne tej firmy, znał ludzi tam pracujących i z tą firmą współpracujących z terenu T. Późniejsze kłopoty z tą firmą wynikały wyłącznie z rozliczeń finansowych pomiędzy firmami.

Strona skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami organów, że Przedsiębiorstwo A jedynie firmowało wykonanie przez skarżącego usługi. Zgodnie z ustaleniami pomiędzy skarżącym, jako bezpośrednim i faktycznym wykonawcą usługi, a Spółką A, jako inwestorem, prace remontowo-budowlane na obiekcie w M., były wykonane za pośrednictwem Przedsiębiorstwa A. Skarżący jako podwykonawca wykonywał zlecone usługi, wystawiał faktury na rzecz Przedsiębiorstwa A, który obciążył wartością wykonanych prac inwestora. Fakt, że to skarżący jako bezpośredni wykonawca dokonywał wszelkich uzgodnień z inwestorem nie świadczy bowiem o firmowaniu usług.

Ponadto skarżący stwierdził, że przyjęcie przez organy wartości wykonanych prac według wyceny biegłego jest nieprawidłowe. Przesłuchana w charakterze świadka J.S. zeznała, że wartość prac określono na kwotę 60.000,00 zł, spółka nie zgodziła się z wartością ujętą na kolejnych fakturach, mimo szerszego niż pierwotnie ustalono zakresu robót, nie mniej jednak inwestor za wykonany remont uiścił kwotę pierwotnie uzgodnioną. Uzgodniona cena była ceną umowną i taka, zdaniem skarżącego, powinna być przyjęta dla celów podatkowych. Tymczasem organy uznały, że skarżący uzyskał przychód z tytułu wykonania prac w wysokości określonej w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki A przez biegłego przy zastosowaniu cen maksymalnych, tj. w kwocie 41.107,24 zł (str.9 decyzji), na którą składały się: robocizna, materiały, koszty pośrednie oraz zysk. Ocena taka, zdaniem skarżącego, jest całkowicie dowolna i nie poparta materiałem dowodowym. Jednocześnie organy uznały, że wartość robocizny stanowi kwotę wynagrodzeń brutto od nieustalonych pracowników i naliczono składki ZUS w wysokości 7.809,98 zł, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym organy podatkowe uznały za koszty uzyskania przychodów z tytułu prac remontowych wykonanych na rzecz Spółki A kwotę łączną 48.567,18 zł. Taka ocena, zdaniem skarżącego, jest nielogiczna i to tym bardziej, że decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako płatnika za niedobrany i nie wpłacony podatek dochodowy za miesiące marzec i kwiecień 2002 roku oraz określającą wysokość należności z tytułu nie pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych. Decyzja powyższa dotyczyła wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu rzekomego zatrudnienia na umowy o pracę nieustalonych pracowników w wykonaniu prac remontowych na rzecz Spółki A.

Odnośnie postępowania prowadzonego wobec Agencji A w związku z wykonywanymi usługami na jej rzecz, skarżący podniósł, że większość czynności dowodowych ograniczała się do gromadzenia materiału dowodowego w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów, zarówno w ramach czynności prowadzonych w trybie art.13 b ust.1 ustawy o kontroli skarbowej, jak i w odrębnych postępowaniach kontrolnych, w których przedstawiciele Agencji nie mogli brać czynnego udziału. Ponadto wszystkie wnioski Agencji o przeprowadzenie postępowania dowodowego zostały przez organy obu instancji oddalone. Poza tym wszystkie decyzje wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec Agencji zostały zaskarżone, a utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzja w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 roku została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia

6 grudnia 2007r., sygn. akt I SA/OI 542/07.

Skarżący wyjaśnił także, że przesłuchani w postępowaniu prowadzonym wobec Agencji świadkowie potwierdzali fakt wykonania przez jego firmę usług na rzecz Agencji. Ponadto organ jest w posiadaniu oryginałów i kopii faktur dokumentujących wykonanie usług, rejestrów sprzedaży, umów zawartych z kontrahentem i zeznań świadków potwierdzających wykonanie usług. Agencja także przedłożyła kalendarze za lata 2002-2004 z adnotacjami o spotkaniach i wzajemnych uzgodnieniach.

Skarżący nie zgodził się także ze stanowiskiem organów, że usługi na rzecz Przedsiębiorstwa B nie zostały wykonane. Skarżący od dłuższego czasu promował samochody marki Honda, a ponadto fakt wykonywania prac na rzecz Przedsiębiorstwa B został potwierdzony przez świadków. Wystawienie faktur z tytułu wykonanych prac 7 stycznia i 1 lutego 2002 roku, nie musi, jak twierdzi organ, dotyczyć marketingu nabywców samochodów w roku 2002. Prace na rzecz salonu samochodowego wykonywane były przez skarżącego już wcześniej, niż zawarta została pisemna umowa. W ocenie skarżącego, również decyzja G.K. podjęta w 2007 roku o dokonaniu korekt deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2002 roku nie potwierdza tezy organów o niewykonaniu usług.

Skarżący podniósł także, że ustalenia organu dotyczące transakcji zawartych z firmą C opierają się na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym, a materiał dowodowy zgromadzony został w znacznej części w ramach odrębnie prowadzonego postępowania w stosunku do tej firmy, w którym skarżący nie mógł czynnie uczestniczyć. Dokonując oceny materiału organy wszystkie zaistniałe wątpliwości i ewentualne rozbieżności uznał za dowód nierzetelnego działania skarżącego.

Zdaniem skarżącego, nieuzasadnione są także wnioski organów odnośnie czynności wykonanych przez jego firmę na rzecz Spółki B oraz firmy P. Zgromadzony w wyniku czynności sprawdzających materiał dowodowy nie daje bowiem podstaw do stwierdzenia, że wystawione na rzecz tych firm faktury nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych. Skarżący wskazał, że pomimo potwierdzenia stanu faktycznego przez strony transakcji, organy przyjęły, że transakcje nie miały miejsca, choć nie przeprowadzono w tym zakresie dowodów przeciwnych. Ponadto ustalenia dotyczące transakcji zawartych ze Spółką B zostały oparte na wyjaśnieniach i przesłuchaniu osoby (nie wskazano, w jakim postępowaniu), która nie brała udziału w działalności firmy, jej wiedza pochodziła od osób trzecich. Skarżący nie podzielił stanowiska organów, że wystawienie w grudniu 2002 roku faktury za usługi wykonane na rzecz tej spółki w miesiącach lipiec-sierpień 2002 roku, jest dowodem na nie wykonanie usługi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwaną dalej p.ps.a.) wojewódzki sąd administracyjny właściwy jest do kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Decyzja taka jest zgodna z prawem, jeżeli odpowiada przepisom prawa materialnego i procesowego. W związku z tym usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego może nastąpić tylko wówczas, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 cyt. ustawy. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga jest jedynie zasadna odnośnie zakwestionowania rozliczeń skarżącego z Przedsiębiorstwem A. Organ podatkowy I instancji ustalił, że Przedsiębiorstwo A wykazała sprzedaż usług remontowo – budowlanych dla Spółki A. W związku z tym zostały wystawione faktury VAT nr "[...]" i nr "[...]" na rzecz nabywcy tych usług Spółki A. Sprzedaż tych usług została zaewidencjonowana w księdze przychodów Przedsiębiorstwa A. Usługa ta została wykonana i wynagrodzenie uregulowane. Faktycznie te usługi wykonał skarżący jako podwykonawca. Stosunek zobowiązaniowy w przedmiocie wykonania tych usług został zawiązany pomiędzy Przedsiębiorstwem A a Spółką A i pomiędzy Przedsiębiorstwem A a skarżącym Wbrew tym bezspornym faktom organ I Instancji przyjął, że sprzedawcą tych usług dla Spółki A nie było Przedsiębiorstwo A, tylko skarżący. Takie stanowisko jest całkowicie dowolne i pozostaje w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Zostało ono zaaprobowane przez organ odwoławczy. Organy podatkowe nie miały prawa podważać stosunków zobowiązaniowych łączących usługodawcę i usługobiorcę i usługodawcę i podwykonawcę. Nie miały również prawa kwestionować postanowień umowy w przedmiocie ustalonego wynagrodzenia. Przyjmujący zlecenie wykonania usług było Przedsiębiorstwo A, a nie firma skarżącego. Za zgodą Spółki A Przedsiębiorstwo A zleciło jej wykonanie firmie skarżącego. Takie rozwiązanie jest dopuszczalne przez prawo cywilne (art. 738 § 1 kc w zw. z art. 750 kodeksu cywilnego). W konsekwencji na gruncie prawa podatkowego faktury za wykonane prace zostały wystawione w sposób prawidłowy. Przedsiębiorstwo A wystawiło faktury za wykonane usługi na rzecz na rzecz Spółki A. Natomiast skarżący jako podwykonawca wystawił faktury jako sprzedawca usług na rzecz Przedsiębiorstwa A. W konsekwencji za błędny należy uznać stanowisko organu, iż faktury: Nr "[...]" z 18.04.2002r., Nr "[...]" z 19.04.2002r., Nr "[...]" z 30.04.2002r. (k.416-418) wystawione na łączną kwotę 70.000 zł netto dla Przedsiębiorstwa A, dokumentujące wykonanie usług remontowo-budowlanych, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. W rezultacie za wadliwe należy przyjąć stanowisko w przedmiocie nie uznania przychodu udokumentowanego powyższymi fakturami za przychód skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym nie można również podzielić rozważań organu odnośnie kosztów uzyskania przychodu związanych z tym przychodem. Te rozważania są również błędne. Wartość tych prac wyliczył biegły. Jednak jego opinia nie stała się podstawą ustaleń faktycznych odnośnie ustalenia wartości tych robót. Biegły wyliczył wartość netto prac na kwotę 41.107,24 zł. W tym robocizna została wyliczona przez biegłego na kwotę 38.265,40 zł. Biegły w swej opinii opierając się o cenniki SEKOCENBUD przyjął stawkę jednolitą roboczogodziny w wysokości 13,93 zł. Została ona powiększona przez organ o kwotę 7.809,98 zł tytułem składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. A zatem powiększenia wartości robocizny przez organ o dodatkową kwotę ma charakter dowolny. Jednolita stawka roboczogodziny w wysokości 13,93 zł ustalona w oparciu o cenniki SEKOCENBUD zawiera wszystkie elementy płac. Organy podatkowe nie miały prawa kwestionować ustalonego w umowie wynagrodzenia. W związku z tym powinny przyjąć przy ustaleniu przychodu kwotę ustaloną w fakturach. Przesłuchana w charakterze świadka J. S. ( k. 413 akt adm.) potwierdziła, że taka kwota powiększona o podatek VAT została w całości zapłacona. Z punku widzenia rozpoznawanej sprawy nie mają żadnego znaczenia jej twierdzenia, że cena usług została podwyższona w stosunku do pierwotnych ustaleń. Regulując taką kwotę za wykonane usługi usługodawca tym samym zgodził się na zmianę wysokości wynagrodzenia. Organ podatkowy nie może w tym przypadku ingerować w treść umowy. Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania. Z okoliczności sprawy wynika, że taki sposób wykonania usługi i wysokość wynagrodzenia wiązała się z jakością wykonanych prac i szybkim terminem ich wykonania.

W związku z tym zarzut skarżącego w przedmiocie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie jest całkowicie uzasadniony.

Nie można natomiast podzielić zarzutu, ze organy podatkowe wadliwie oceniły materiał dowodowy dotyczący usług akwizycyjno – marketingowych. W sensie formalnym skarżący przedłożył dokumenty: umowy – zlecenia marketingu ( akwizycji) i faktury, które dokumentują poniesione wydatki, ale również ich związek rzeczowy z uzyskaniem przychodów. Prawdziwość tych dokumentów została podważona w toku postępowania kontrolnego. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533) przyjęto , że: "prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe. Prawidłowe rozstrzygnięcie jest możliwe w następstwie niewadliwie ustalonego stanu faktycznego. Sąd Administracyjny nie rozstrzyga sprawy in merito. Dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem jej rozstrzygnięcia przez organy administracji publicznej. Kontroli takiej można zaś dokonać wyłącznie na podstawie stanu faktycznego istniejącego w czasie podejmowania decyzji kontrolowanego aktu lub czynności. W rozpoznawanej sprawie w pozostałym zakresie organ odwoławczy dokonał prawidłowej analizy materiału dowodowego. Nie można zgodzić się z poglądem skarżącego, że w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego dokonano wielu czynności w trybie art.13 b ustawy o kontroli skarbowej, ale czynności te wykonano z naruszeniem obowiązujących przepisów, gdyż odbierano wyjaśnienia, przyjmowano oświadczenia, czego nie przewiduje i nie dopuszcza ten przepis. Materiał dowodowy z innych postępowań był konfrontowany z materiałem dowodowym przedstawionym przez skarżącego. Organ prawidłowo również uznał, że faktury wystawione przez podmiot nie istniejący, a takim była firma B, są fikcyjne. Wyniki postępowania dowodowego zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji. Zakwestionowane faktury uznano za fikcyjne, gdyż nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należy wskazać, że wprawdzie zostały przedłożone umowy w przedmiocie usług akwizycyjno – marketingowych. Zostały one sformułowane w sposób tak ogólny, że nie spełniają one reguł określonych przez prawo cywilne. Takie umowy, gdyby one dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze powinny zawierać esentialia negotii (składniki przedmiotowo istotne). Z treści tych umów i samych faktur nie da się określić choćby esentialia negotii. Przy czynnościach prawnych nazwanych esentialia negotii są ustalone dla każdego rodzaju czynności przepisami prawa. Tak np. art. 627 kc stanowi, że przez "umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia". Umowa- akwizycji - marketingu łączy elementy umów nazwanych: zlecenia, umowy o dzieło i o świadczenie usług ( art 750 kc ). Są to umowy o charakterze wzajemnym. Cechą umów wzajemnych stanowi to, że każda ze stron według treści umowy jest zobowiązana do świadczenia wobec drugiej, uznanego za odpowiednik ( równoważnik- ekwiwalent ) to co sama otrzymuje (art. 487 §. 2 kc ). W umowach wzajemnych istnieje zatem równowaga, inaczej mówiąc ekwiwalentność świadczeń. W toku postępowania podatkowego wykazano ponadto, że faktycznie żadne czynności nie zostały rzeczywiście wykonane. Zostało to szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji. Ta ocena nie budzi żadnych zastrzeżeń. Zasadne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego, potwierdził prawidłowość pozostałych ustaleń wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji, w kwestii nie uznania kosztów uzyskania przychodu. Uznanie fikcyjności faktur, pozwala na przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy te wydatki nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W świetle tych ustaleń i rozważań należy uznać jedynie zarzut odnośnie wadliwości postępowania w przedmiocie ustalenia kosztów przychodu za wykonane roboty polegająca na zaadaptowaniu pomieszczeń w jednostce wojskowej w M. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz - Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego - Kraków 2004, s. 80-81). Ustalenie wysokości przychodu w prawidłowej wysokości ma bezpośredni wpływ na wynik sprawy.

W pozostałym zakresie Sąd nie podziela zarzutów skarżącego w przedmiocie naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego. Nie wywiera bezpośredniego wpływu na rozstrzygnięcie tej sprawy treść wyroku WSA w Olsztynie z dnia 6 grudnia 2006 r.,syg. akt. ISA/OI 542/07. Tamta sprawa dotyczy roku 2001 r., a rozpoznawana sprawa 2002 r. Ponadto dotyczy ona innego podmiotu gospodarczego.

Stwierdzona wadliwość w ustaleniu niektórych elementów stanu faktycznego, nie daje możliwości oddalenia zarzutu zawartego w skardze w przedmiocie naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust.1 oraz art. 24 ust.2 powołanej ustawy. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Według art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy źródłami przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Natomiast art. 14 ust. 1 stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

U podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Dochodem lub stratą z odpłatnego zbycia składników majątku trwałego związanego z prowadzoną działalnością jest różnica pomiędzy przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia a ich wartością wykazaną w ewidencji środków trwałych prowadzonej dla celów stosowania odpisów amortyzacyjnych, powiększona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych ( art. 24 ust. 2 u.o p.d.f.). Organy podatkowe nie miały prawa kwestionować wysokości przychodu skarżącego udokumentowanego fakturami: Nr "[...]" z 18.04.2002r., Nr "[...]" z 19.04.2002r., Nr "[...]" z 30.04.2002r. (k.416-418 akt adm.). Nie została również w sposób prawidłowy rozstrzygnięta wysokość kosztów związanych z uzyskaniem tego przychodu. W związku z tym nie została również w sposób prawidłowy wyliczona wysokość dochodu podatnika za 2002 r.

Na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, D.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej cyt. jako p.p.s.a.). p.ps.a. należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ mając na względzie rozważania Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku, w sposób prawidłowy ustalić wartość przychodu, kosztów uzyskania przychodu i dochodu skarżącego za 2002 r. W oparciu o treść art. 152 p. p. s. a. orzeczono jak w pkt II wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 P. p. s. a. . ( pkt III wyroku ).