Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 377/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2020 r. sprawy ze skargi Starostwa Powiatowego w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Starostwa Powiatowego w B. kwotę 680 zł (sześćset osiemdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lutego 2020 r. wpłynął do organu wniosek Starostwa Powiatowego

w B. (Skarżący) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie

w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwrotem pracownikowi poniesionych kosztów tytułem wykorzystywania prywatnego samochodu do celów służbowych.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, zgodnie z którym Wnioskodawca (Starostwo Powiatowe w B.) jest jednostką organizacyjną Powiatu B. z siedzibą w B., działającą w formie jednostki budżetowej. Wnioskodawca jest pracodawcą w rozumieniu przepisów ustawy o pracownikach samorządowych.

U Wnioskodawcy jest utworzone stanowisko Sekretarza Powiatu, który jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę. Sekretarz Powiatu podlega bezpośrednio kierownikowi urzędu (staroście) (art. 5 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o pracownikach samorządowych, Dz. U. z 2019 r. poz. 1282, art. 35 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, Dz. U. z 2019 r. poz. 511 ze zm.).

Z Sekretarzem Powiatu została zawarta w dniu [...] stycznia 2015 r. umowa

w sprawie: używania samochodu osobowego stanowiącego własność pracownika do celów służbowych. Umowa ta zawiera m.in. następujące postanowienia:

1. Pracownik zobowiązuje się do używania własnego samochodu osobowego marki (tu marka samochodu i nr rejestracyjny) o pojemności skokowej silnika 1.4 cm3 do przejazdów służbowych w granicach administracyjnych miasta B. oraz Powiatu B. . 3. Pracodawca ustala miesięczny limit kilometrów na przejazdy służbowe w celach określonych w pkt 1 w wysokości 500 km. 4. Stawka za 1 kilometr przebiegu według stanu na dzień spisania umowy wynosi [...] zł. 5.W. stawki określonej w pkt 4 ulegać będzie zmianie zgodnie z zasadami określonymi w § 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia [...] marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. nr 27 poz. 271, ze zm.). 6. Zwrot kosztów w formie miesięcznego ryczałtu, ustalonego na podstawie pkt 3, 4 i 5 następować będzie po złożeniu przez pracownika pisemnego oświadczenia o używaniu w danym miesiącu własnego samochodu do celów służbowych. Kwota ustalonego ryczałtu ulega zmniejszeniu o 1/22 za każdy roboczy dzień nieobecności w pracy z powodu choroby, urlopu, podróży służbowej trwającej co najmniej 8 godzin lub innej nieobecności oraz za każdy dzień roboczy, w którym pracownik nie dysponował pojazdem do celów służbowych. 7. Oświadczenie, o którym mowa w pkt 6 potwierdzone przez stanowisko ds. kadr w Wydziale Organizacyjnym

i Spraw Obywatelskich, z wyliczeniem należności stanowi podstawę do dokonania wypłaty. Wzór oświadczenia stanowi załącznik do niniejszej umowy.

Do umowy tej w dniu [...] maja 2017 r. został zawarty aneks nr [...], który zakresem obejmował jedynie zmianę samochodu osobowego pracownika. Pojemność skokowa silnika pozostała niezmienna.

Dotychczas, Wnioskodawca, wypłacany pracownikowi w formie miesięcznego ryczałtu zwrot kosztów używania prywatnego samochodu dla wskazanego przez Wnioskodawcę celu, według warunków wskazanych w umowie, uznawał i rozliczał jako przychód u pracownika z tytułu pracy, obliczał, pobierał i wpłacał zaliczki na podatek dochodowy. Wnioskodawca przyjmował bowiem niejako automatycznie, że takie świadczenie jest przychodem. Dalej, że świadczenie to nie podlega pod zwolnienie od podatku dochodowego przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednak w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3531/17, Wnioskodawca zamierza zaprzestać rozliczania jako przychód u pracownika z tytułu pracy wypłacanego pracownikowi

w formie miesięcznego ryczałtu zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu dla wskazanego przez Wnioskodawcę celu, według warunków wskazanych w umowie. Zamierza zaprzestać obliczania, pobierania i wpłacania w związku z tym zaliczek na podatek dochodowy. Zakres obowiązków wykonywanych przez pracownika na stanowisku Sekretarza Powiatu jest taki, że uzasadnia przy tym przemieszczanie się przez Niego, chociażby w celu bezpośredniego nadzorowania pracy jednostek organizacyjnych realizujących zadania z zakresu oświaty, reprezentowania powiatu

w L. G. D. "T. D." w G., gmina D.. Zakres tych obowiązków wynika również m. in. z faktu zlokalizowania Starostwa Powiatowego

w B. zarówno przy ul. [...], jak i przy ul. [...]. Wnioskodawca jako pracodawca nie dysponuje zaś wystarczającą flotą pojazdów (możliwości nie są tutaj adekwatne w stosunku do potrzeb).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wypłacany pracownikowi w formie miesięcznego ryczałtu zwrot kosztów używania prywatnego samochodu dla wskazanego przez Wnioskodawcę celu, według warunków wskazanych w umowie, Wnioskodawca jest obowiązany rozliczać jako przychód u pracownika z tytułu pracy, obliczać, pobierać i wpłacać zaliczki na podatek dochodowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłaty pracownikowi w formie miesięcznego ryczałtu zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu dla wskazanego przez Wnioskodawcę celu, według warunków wskazanych w umowie, nie będą stanowić przychodu ze stosunku pracy, a tym samym brak jest w związku z tym obowiązków płatnika po stronie Wnioskodawcy. W ocenie Wnioskodawcy, nie byłoby uzasadnione twierdzenie, że wskazane świadczenia są spełnione w interesie tego pracownika (a nie w interesie pracodawcy). Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia te nie stanowią dla pracownika przysporzenia, a przez to przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.). Są one wyrównaniem w formie miesięcznego ryczałtu wydatków, które ponosi pracownik w interesie Wnioskodawcy (pracodawcy). Dlatego w ocenie Wnioskodawcy, nie jest on obowiązany rozliczać je jako przychód u pracownika z tytułu pracy, obliczać, pobierać i wpłacać zaliczki na podatek dochodowy.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że zwrot kosztów poniesionych przez Sekretarza Powiatu tytułem wykorzystywania, na podstawie właściwej umowy, prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych związanych z działalnością S. B., stanowi przychód Sekretarza, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten nie może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bowiem ze wskazanych przez Wnioskodawcę we wniosku przepisów ustawy o pracownikach samorządowych nie wynika, aby Sekretarzowi z tytułu używania prywatnego samochodu do celów służbowych przysługiwał od zatrudniającego go pracodawcy zwrot kosztów przejazdów do miejsc wykonywania przez niego czynności służbowych. Prawo skorzystania z ww. zwolnienia przysługiwałoby jedynie, jeżeli zwrot tych kosztów wynikałby wprost z przepisów odrębnych ustaw, które gwarantowałyby możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów bądź nakładały na pracodawcę obowiązek zwrotu pracownikowi tych kosztów. Wobec powyższego dokonany na rzecz Sekretarza Powiatu zwrot poniesionych kosztów tytułem wykorzystywania, na podstawie właściwej umowy, prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych związanych z działalnością Starostwa Powiatowego, stanowi po stronie Sekretarza przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W konsekwencji na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika wynikające z art. 31 i 38 ww. ustawy.

W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie:

- prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy przez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 w zw. z art, 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz, U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.) polegającą na przyjęciu, że świadczenia o charakterze zwrotnym w postaci wypłacanego pracownikowi w formie miesięcznego ryczałtu zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu na potrzeby pracodawcy (Skarżącego) mogą stanowić przychód ze stosunku pracy także w sytuacji, gdy nie przynoszą pracownikowi realnych korzyści, podczas gdy w takiej sytuacji, świadczenia te nie mogą stanowić przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.), lecz są one wyrównaniem w formie miesięcznego ryczałtu wydatków, które ponosi pracownik w interesie pracodawcy (Skarżącego), Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny;

- prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w stanie faktycznym sprawy art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającą na przyjęciu w stanie faktycznym sprawy, że prawo skorzystania z określonego w tym przepisie zwolnienia przedmiotowego przysługiwałoby, jeżeli zwrot kosztów przejazdów do miejsc wykonywania przez pracownika czynności służbowych wynikałby wprost z przepisów odrębnych ustaw, które gwarantowałyby możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów bądź nakładały na pracodawcę obowiązek zwrotu pracownikowi tych kosztów, a wobec pracownika Skarżącego – Sekretarza Powiatu takich przepisów brak, podczas gdy zwolnienie podatkowe, o którym mowa w przepisach art. 21 (w tym ust. 1 pkt 23b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych może dotyczyć tylko świadczenia, które stanowi przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 tej ustawy. Skoro do świadczenia o charakterze zwrotnym w postaci wypłacanego pracownikowi w formie miesięcznego ryczałtu zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu na potrzeby pracodawcy (Skarżącego) nie ma zastosowania art. 12 ust. 1 w:zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, to bezpodstawnym jest zastosowanie przez organ interpretacyjny art. 21 ust. 1 pkt 23b tej ustawy i dokonywanie oceny należności wypłacanych pracownikowi przez pryzmat zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w tym przepisie.

Skarżący wskazał, że wskazane naruszenia prawa materialnego miały wpływ na wynik sprawy, tj. na merytoryczną treść wydanej i zaskarżonej interpretacji indywidualnej

przepisów prawa podatkowego, ponieważ gdyby organ interpretacyjny nie dopuścił się tych naruszeń, to powinien uznać stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku

o wydanie ww. interpretacji, za prawidłowe. W konsekwencji w opisanym we wniosku

o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym sprawy organ interpretacyjny w sposób nieuprawniony przyj

że świadczenia

o charakterze zwrotnym w postaci wypłacanego pracownikowi w formie miesięcznego ryczałtu zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu na potrzeby pracodawcy (Skarżącego) stanowią przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w konsekwencji ciążą na Skarżącym obowiązki płatnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

W myśl art. 57a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest w tym wypadku związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Zarzuty skargi dotyczą naruszenia prawa materialnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy wypłata miesięcznego ryczałtu, jako zwrot kosztów poniesionych przez Sekretarza Powiatu z tytułu używania pojazdu stanowiącego jego własność, w jazdach lokalnych, dla potrzeb Skarżącego tj. S. B., stanowi przychód pracownika (Sekretarza Powiatu) w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a na Skarżącym jako płatniku, ciąży w związku z tym obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami (z zastrzeżeniami niemającymi znaczenia w tej sprawie) są "otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń". Zaś zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody m.in. ze stosunku służbowego i stosunku pracy uważa się "wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych."

Sąd jest zdania, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji kwoty ryczałtowego zwrotu wydatków za używanie przez sekretarza powiatu prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych, nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zwrot kosztów korzystania przez pracownika z samochodu prywatnego dla celów pracodawcy winien być neutralny podatkowo, albowiem pracownik nie uzyskuje żadnej realnej korzyści majątkowej, a jedynie zwrot kosztów jakie poniósł używając swojego prywatnego samochodu do celów służbowych. Zwrot kosztów używania samochodu prywatnego nie stanowi dla pracownika w opisanym we wniosku zdarzeniu "korzyści", a jedynie rekompensatę kosztów, których pracownik nie poniósłby, gdyby nie wyraźne działanie w interesie pracodawcy. Zatem zwrot taki nie stanowi przychodu pracownika podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Taki zwrot kosztów przez pracodawcę nie rodzi po stronie pracownika żadnej korzyści majątkowej. Należności wypłacane pracownikowi tytułem zwrotu ponoszonych przez niego wydatków nie zwiększają jego majątku. Stanowią tylko wyrównanie wydatków ponoszonych przez pracownika w celu realizacji jego obowiązków pracowniczych.

Do ponoszenia kosztów związanych ze świadczeniem pracy przez pracownika zasadniczo zobowiązany jest pracodawca. W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym to pracownik, używając swego prywatnego pojazdu na cele pracodawcy, w istocie dokonuje świadczenia na rzecz pracodawcy. Zwrot kosztów otrzymany za to świadczenie nie jest zatem dla pracownika wypłatą pieniężną, świadczeniem w naturze czy też ich ekwiwalentem w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że w realiach rozpoznawanej sprawy znajdują zastosowanie poglądy prawne wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (publ. OTK-A 2014/7/69). Wykładnia przepisów art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. dokonana przez Trybunał w powołanym wyżej wyroku ma charakter uniwersalny i znajduje zastosowanie nie tylko w sprawach dotyczących przychodów pracowniczych z tytułu nieodpłatnych świadczeń, których wprost wyrok ten dotyczy.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których powyższy wyrok interpretacyjny Trybunału Konstytucyjnego wytycza prokonstytucyjną wykładnię wymienionych w nim przepisów (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12; z 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13; z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1970/14; z dnia 16 października 2029 r., II FSK 3531/17). W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny sprecyzował bowiem m.in., że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pragnie w szczególności odwołać się do poglądów wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 października 2019 r., II FSK 3531/17, w którym zaakcentowano, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszelkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika, szczególnie dotyczące organizacji pracy w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, czyli zgodnie z przepisami art. 94 pkt 2 i 4 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 z późn. zm.), pokrywa bowiem pracodawca (zob. przywołane wyżej wyroki NSA z 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1969/14 i II FSK 1970/14, a także poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie NSA powołanym w tych wyrokach). Także w tym kontekście przyjąć zatem należy, że zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników w związku z wykonywaniem wynikających z umowy o pracę obowiązków służbowych nie należy traktować jako przychodu ze stosunku pracy (por. wyrok NSA z 23 maja 2015 r., II FSK 1689/13).

W ślad za powoływanym wyżej wyrokiem NSA z 16 października 2019 r., II FSK 3531/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę zajmuje stanowisko, że jakkolwiek nie wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., to jednak za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotu wydatków. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych.

Zgodnie z poglądami wyrażonymi w powołanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., K 7/13, a także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały z 24 maja 2010 r., II FPS 1/10 i z 24 października 2011 r., II FPS 7/10, a także wyrok z 25 kwietnia 2013 r., II FSK 1828/11), świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi.

Na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trybunał sformułował ogólne kryteria, według których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły pracownikowi korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Kryteria te mają charakter uniwersalny. Dotyczą zatem także świadczeń takich jak to wypłacane przez starostwo (pracodawcę) swojemu sekretarzowi (pracownikowi), które opisano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będącej przedmiotem kontroli Sądu.

W realiach rozpoznawanej sprawy zarówno w zaskarżonej interpretacji organ nie wskazał, co skłoniło go do przyjęcia tezy, że pracownik uzyskuje korzyść otrzymując - na podstawie opisanej we wniosku umowy – ryczałtową wprawdzie, ale jednak refundację wydatków związanych z wykorzystywaniem prywatnego samochodu w celu realizacji obowiązków pracowniczych (na potrzeby pracodawcy). "Korzyści" należy rozumieć jako otrzymane przez pracownika do własnej dyspozycji świadczenie, którym może on swobodnie zarządzać i rozporządzać, stanowiące dla niego majątkowe przysporzenie. Do takich korzyści można zaliczyć zwrot wydatków, które pracownik tak czy inaczej musiałby ponieść. W niniejszej sprawie nie mamy jednak do czynienia ze zwrotem wydatków, które pracownik tak czy inaczej musiałby ponieść w związku ze swoimi potrzebami (na przykład na swoje ubranie, mieszkanie czy wyżywienie). W związku z wykorzystywaniem samochodu prywatnego do celów służbowych Skarżącego (Starostwa) i otrzymywaniem przez danego pracownika od Skarżącego kwoty z tytułu zwrotu kosztów używania samochodu zdaniem Sądu pracownik nie uzyskuje korzyści majątkowej, a więc nie jest również spełniona druga z przesłanek, o których mowa w cytowanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Otrzymanie przez pracownika od Skarżącego kwoty z tytułu zwrotu kosztów wykorzystania jego prywatnego samochodu do celów służbowych stanowi jedynie wyrównanie uszczerbku majątkowego. Stwierdzić zatem należy, że kwoty ryczałtu wypłacanego przez Skarżącego pracownikowi, stanowiącego zwrot kosztów z tytułu używania przez niego samochodu prywatnego w celach służbowych, nie stanowi przychodu pracownika w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zakres obowiązków wykonywanych przez pracownika na stanowisku Sekretarza Powiatu jest taki, że uzasadnia przemieszczanie się przez niego, chociażby w celu bezpośredniego nadzorowania pracy jednostek organizacyjnych realizujących zadania z zakresu oświaty, reprezentowania Powiatu w lokalnej grupie działania "T. D." w G., gmina D.. Zakres tych obowiązków wynika również m.in. z faktu zlokalizowania S. B. zarówno przy ul. [...], jak i przy ul, Z. A.. Z wniosku wynika, że wnioskodawca (pracodawca) nie dysponuje wystarczającą flotą pojazdów, aby sekretarz powiatu mógł korzystać z pojazdu służbowego do służbowych jazd lokalnych. W związku z tym pracownik na podstawie umowy zawartej z pracodawcą, wykorzystuje swój samochód do jazd lokalnych i – co oczywiste - ponosi z tego tytułu koszty. W ocenie Sądu rację ma strona skarżąca, że Sekretarz używa własnego prywatnego samochodu (i ponosi koszty) w celu realizacji obowiązków wynikających z zajmowanego stanowiska Sekretarza Powiatu. Co do zasady pracodawca powinien zorganizować pracę pracownika w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, odpowiedniej wydajności i jakości pracy. Jeśli to potrzebne – pracodawca powinien zapewnić pracownikowi transport pomiędzy miejscami, w których pracownik powinien się znaleźć w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Pracownik nie ma zaś obowiązku ponoszenia wydatków związanych ze świadczeniem pracy – takich jak dotarcie do miejsc, czy też przemieszczanie się między takimi miejscami, w których ma wykonywać obowiązki służbowe, a które nie stanowią jego zasadniczego miejsca pracy. Problem zorganizowania takiego przemieszczania się i pokrycia związanych z tym kosztów z zasady nie obciąża pracownika. Skoro pracownik w umowie z pracodawcą zgodził się wykorzystywać dla tych celów swój prywatny samochód – za zwrotem kosztów, to nie oznacza to, że jazdy lokalne w celach służbowych przestały mieć charakter służbowy ani też nie oznacza to, że pracownik powinien ponieść te koszty z własnej kieszeni. Takie postawienie sprawy oznaczałoby, że pracownik de facto dofinansowuje, wspomaga pracodawcę. Zwrot kosztów natomiast słusznie niweluje poniesione przez pracownika koszty, nie prowadząc w istocie do żadnej jego korzyści. Zdaniem Sądu za oceną co do braku realnych korzyści ("zarobku") przemawia również wysokość przysługującego pracownikowi ryczałtu, odniesiona w umowie do zasad określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 271 z późn. zm.).

Należy przyznać rację Skarżącemu Starostwu, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji świadczenia są spełnione w interesie tego pracodawcy (a nie w interesie pracownika). Pracownik bowiem w interesie pracodawcy sam organizuje sobie dojazd do miejsc, w których musi się znaleźć aby wykonać obowiązki służbowe, i na dodatek ponosi z tego tytułu koszty.

W niniejszej sprawie uzyskiwanie świadczenia od pracodawcy w związku z wykorzystywaniem samochodu prywatnego do celów służbowych po pierwsze, nie jest więc realizowane w interesie pracownika, lecz w interesie pracodawcy, po drugie, pracownik nie uzyskuje z tego tytułu "realnej korzyści majątkowej" – albowiem otrzymuje tylko zwrot poniesionych wydatków. Otrzymanie przez pracownika od Skarżącego (Starostwa Powiatowego) kwot ryczałtu z tytułu zwrotu kosztów wykorzystania prywatnego samochodu do celów służbowych stanowi jedynie wyrównanie uszczerbku majątkowego. Na uszczerbek majątkowy związany z wykorzystywaniem samochodu składają się nie tylko koszty związane z bezpośrednim wykorzystaniem samochodu - koszty paliwa i inne koszty eksploatacyjne, ale również fizyczne zużycie samochodu i przez to utrata jego wartości także z powodu zwiększenia liczby dodatkowo w interesie pracodawcy przejechanych kilometrów.

Na marginesie tylko Sąd zauważa, że kwoty ryczałtu, których dotyczy pytanie zadane we wniosku, nie mogą być uznane za "świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika" w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ pracownik z zasady nie jest zobowiązany do ponoszenia kosztów przemieszczania się pomiędzy miejscami, w których musi się znaleźć w ramach swoich obowiązków służbowych. Mamy zatem raczej do czynienia z sytuacją odwrotną – to pracownik poniósł koszty "za pracodawcę", a następnie są mu one zwracane.

Również na marginesie Sąd zauważa, że przychodem ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., jest świadczenie uzyskane za wykonywanie zadań służbowych na podstawie stosunku pracy (stosunku pokrewnego), świadczenie otrzymywane "za pracę", a w opisywanym przypadku pracownik otrzymuje pieniądze przecież nie za pracę – ale za używanie prywatnego samochodu. Stosunek pracy nie jest tu podstawą, tytułem prawnym wypłat – tytułem takim jest odrębna umowa, opisana we wniosku o wydanie interpretacji. Również dlatego nie można byłoby uznać, że pracownik odnosi przychód (korzyść) w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, idąc w ślad za tokiem argumentacji zaprezentowanej w wyroku NSA z 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3531/17, stoi na stanowisku, że istotny wpływ na wynik sprawy mają rozważania Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z 8 lipca 2014 r., K 7/13 (pkt 3.2.4., 3.4.3. i 4.2.4.) dotyczące instytucji przychodów w rozumieniu przepisów art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Wykładni tych przepisów należy dokonywać w sposób prokonstytucyjny. Skoro pracownik otrzymuje tylko zwrot wydatków, które obowiązany jest ponosić pracodawca, to z tytułu uzyskania tego świadczenia nie osiąga żadnego przysporzenia, a przez to przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny dokonał zatem błędnej wykładni art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającej na przyjęciu, że świadczenia w postaci wypłacanego pracownikowi w formie miesięcznego ryczałtu zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu na potrzeby pracodawcy (Skarżącego) stanowią przychód ze stosunku

pracy.

Na zakończenie rozważań dotyczących pierwszego zarzutu skargi Sąd pragnie poczynić zastrzeżenie odnośnie do zakresu pojęcia "przejazdów służbowych", którego użyto we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. Jest to pojęcie kluczowe dla zaprezentowanej przez Sąd oceny prawnej. Co do treści (zakresu) tego pojęcia, Sąd kierował się kontekstem, jaki wynika z opisanych we wniosku potrzeb w zakresie służbowego przemieszczania się przez Sekretarza Powiatu:

"Zakres obowiązków wykonywanych przez pracownika na stanowisku Sekretarza Powiatu jest taki, że uzasadnia przy tym przemieszczanie się przez Niego, chociażby w celu bezpośredniego nadzorowania pracy jednostek organizacyjnych realizujących zadania z zakresu oświaty, reprezentowania powiatu w L. G. D. "T. D." w G., gmina D.. Zakres tych obowiązków wynika również m. in. z faktu zlokalizowania S. B. zarówno przy ul. [...], jak i przy ul. [...]. Wnioskodawca jako pracodawca nie dysponuje zaś wystarczającą flotą pojazdów (możliwości nie są tutaj adekwatne w stosunku do potrzeb)."

Wnioskodawca wskazał więc – jak należy rozumieć: przykładowo, o czym świadczy słowo "chociażby" - na konieczność przemieszczania się Sekretarza pomiędzy różnymi jednostkami organizacyjnymi, czy też dojazdu do innej miejscowości w ramach obowiązków służbowych. Sąd bynajmniej nie zakłada, że wyliczenie rodzajów "przejazdów służbowych" jest tu wyczerpujące, pragnie jednak zastrzec, że nie dostrzega w nim miejsca na dojazdy sekretarza do pracy i z pracy. We wniosku o wydanie interpretacji ani w skardze zdaniem Sądu nic nie wskazuje na to, aby pod pojęciem "przejazdów służbowych" Wnioskodawca miał na myśli także dojazdy sekretarza do pracy i z pracy. Powyższe zastrzeżenie Sąd uznał jednak za konieczne ze względu na to, że powoływany przez Skarżącego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2019 r., II FSK 3531/17 dotyczył właśnie zwrotu pracownikom kosztów dojazdu do pracy i z pracy. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy prawne i argumentację zaprezentowaną w tym wyroku, jednakże zwraca uwagę na to, że w stanie faktycznym, na tle którego zapadł ten wyrok, jedną z kluczowych okoliczności było to, że pracodawca prowadził działalność gospodarczą w bardzo małej wsi, na terenie rzadko zaludnionym, w rezultacie czego musiał zatrudniać pracowników z innych miejscowości, którzy w praktyce musieli pokonywać drogę do pracy i z pracy własnymi samochodami. W niniejszej sprawie jednak Wnioskodawca na tego rodzaju okoliczności się nie powoływał, a wskazywał tylko na konieczność przemieszczania się przez sekretarza w ramach wykonywania obowiązków służbowych. Stąd też stanowisko, jakie Sąd zajął w zakresie oceny zaskarżonej interpretacji, nie odnosi się do dojazdów pracownika do pracy i z pracy.

Odnosząc się do drugiego zarzutu skargi, dotyczącego naruszenia przez organ art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. zauważyć trzeba, że skoro otrzymywany przez pracownika zwrot kosztów z tytułu używania przez niego prywatnego samochodu nie stanowi przychodu, to to tym samym nie będzie miała zastosowanie regulacja z art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. Skoro nie występuje przychód, to tym samym nie ma podstaw do analizy zastosowania jednego ze zwolnień. Brak przychodu wyklucza problem zastosowania lub niezastosowania jakiegokolwiek zwolnienia. Skarżący zarzuca organowi błędną ocenę co do zastosowania tego przepisu. Sąd tego zarzutu nie podziela. Organ stwierdził, że przepis ten nie ma zastosowania – i jest to stanowisko prawidłowe. Co prawda argumentacja organu jest w przekonaniu Sądu chybiona, nie zmienia to jednak faktu, że ocena co do zastosowania (czy też raczej: niezastosowania) przepisu jest prawidłowa, zatem zarzut naruszenia tego przepisu jest bezzasadny.

Organ interpretacyjny, uznając w zaskarżonej interpretacji, że pracownik uzyskuje przychód - wskazał na zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. Poddał analizie treść tego przepisu i doszedł do wniosku, że prawo skorzystania z przewidzianego w nim zwolnienia przysługiwałoby jedynie wówczas, jeżeli zwrot tych kosztów wynikałby wprost z przepisów odrębnych ustaw, które gwarantowałyby możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów bądź nakładały na pracodawcę obowiązek zwrotu pracownikowi tych kosztów. Z kolei ze wskazanych przez wnioskodawcę we wniosku przepisów ustawy o pracownikach samorządowych nie wynika, aby Sekretarzowi z tytułu używania prywatnego samochodu do celów służbowych przysługiwał od zatrudniającego go pracodawcy zwrot kosztów przejazdów do miejsc wykonywania przez niego czynności służbowych.

Argumentacja organu w ocenie Sądu jest nietrafna, ponieważ pracownik w ogóle nie uzyskuje przychodu w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji, dlatego też nie ma potrzeby zajmowanie stanowiska odnośnie do potencjalnie przysługujących zwolnień. Nie zmienia to jednak faktu, że prawidłowa jest konkluzja organu, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. nie ma zastosowania. Ostateczna ocena organu co do zastosowania tego przepisu – wbrew twierdzeniu Skarżącego – jest zatem prawidłowa. Pradoksalnie, Skarżący również prezentuje w skardze stanowisko, że art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. nie ma zastosowania, a formułując zarzut jego naruszenia w istocie kwestionował nie samą ocenę co do jego zastosowania, która jest zbieżna z oceną organu, lecz kwestionował argumentację organu.

Końcowo należy odnotować, że na tle podobnego stanu faktycznego analogiczne rozstrzygnięcie znalazło się w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 listopada 2019 r., I SA/Go 658/19. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy częściowo wykorzystał zaprezentowaną tam argumentację, którą w pełni podziela.

Z podanych wyżej powodów, wobec naruszenia art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., które miało wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ będzie zobowiązany uwzględnić stanowisko Sądu, że opisane we wniosku kwoty wypłacane przez Skarżące Starostwo Powiatowe pracownikowi (sekretarzowi powiatu) z tytułu zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu w jazdach lokalnych do celów służbowych, nie stanowią przychodu pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności radców prawnych w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Na koszty te złożył się wpis (200 zł) i wynagrodzenie radcy prawnego (480 zł.)