Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2060/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 581/15 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od lipca do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 marca 2016 r., o sygn. akt I SA/Gl 581/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A.W. (dalej jako: "podatniczka", "strona" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 marca 2015 r., nr [...], w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od lipca do grudnia 2009 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan sprawy.

Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 18 grudnia 2014 r., nr [...], orzekł o odpowiedzialności A. W., jako byłego członka zarządu "A." Sp. z. o.o. z siedzibą w K. (dalej jako: "spółka"), za odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od lipca do grudnia 2009 r. w łącznej wysokości 12.445 zł wraz z kosztami egzekucyjnymi w kwocie 124,40 zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji podał, że decyzją z dnia 5 czerwca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 15 czerwca 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. w wysokości 657.646 zł, wraz z odsetkami za zwłokę od kwot zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 12.445 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 31 stycznia 2014 r., nr [...]. Następnie prawomocnym wyrokiem z dnia 27 stycznia 2015 r., o sygn. akt I SA/Gl 361/14, WSA w Gliwicach oddalił skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego. Na podstawie ewidencji księgowej organ I instancji ustalił, że spółka nie dokonała żadnych wpłat na poczet odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od lipca do grudnia 2009 r. Przeprowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne, na podstawie dwóch tytułów wykonawczych z dnia 3 marca 2014 r., celem wyegzekwowania powyższych należności, okazało się bezskuteczne. W związku z tym organ I instancji postanowieniem z dnia 30 września 2014 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności strony, jako byłego członka zarządu za przedmiotowe zaległości podatkowe spółki. W toku tego postępowania ustalono, że podatniczka pełniła funkcję członka zarządu spółki w okresie od dnia 28 maja 2009 r. do dnia 28 stycznia 2011 r. (początkowo jako prezes, a od dnia 12 lipca 2010 r. - jako wiceprezes zarządu), a więc w czasie, w którym upłynął termin płatności zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2009 r., od których zostały naliczone odsetki za zwłokę. Ponadto stwierdzono, że strona nie wykazała, aby w sprawie zaistniały okoliczności przewidziane w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), uzasadniające wyłączenie jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Powyższe rozstrzygnięcie, po rozpoznaniu odwołania strony, zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 marca 2015 r. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, iż skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki w okresie, w którym upłynął termin płatności zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2009 r., od których zostały naliczone także odsetki za zwłokę, a prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących powyższe należności, pomimo podjęcia licznych czynności, okazało się bezskuteczne. Zaznaczono przy tym, że wnioskiem z dnia 21 maja 2014 r. organ egzekucyjny wystąpił do Sądu Rejonowego K. w K. o nakazanie dłużnikowi wyjawienia majątku. Z odpowiedzi udzielonej w dniu 5 czerwca 2014 r. przez prezesa zarządu spółki T. S., a także ze złożonego wcześniej oświadczenia do protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego z dnia 14 kwietnia 2014 r. wynikało, że spółka nie posiada żadnego majątku i nie prowadzi działalności gospodarczej. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że stwierdzona przez organ I instancji bezskuteczność egzekucji spełnia wymogi z art. 116 O.p. Ponadto podkreślono, że zawieszenie postępowania egzekucyjnego w związku z wydanym w dniu 13 października 2014 r. przez WSA w Gliwicach postanowieniem, w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 361/14, w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji nastąpiło w momencie, gdy organ egzekucyjny miał podstawy, aby ocenić, że nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej należności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Przed dniem zawieszenia postępowania egzekucyjnego (z uwagi na wstrzymanie wykonania decyzji) ustalono bezspornie brak jakiegokolwiek majątku spółki.

Zdaniem organu II instancji, w sprawie nie ziściły się przesłanki egzoneracyjne, które uwalniałyby skarżącą od odpowiedzialności za powyższy dług spółki. W tym zakresie wskazano, że skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a zdaniem organu taki wniosek winien zostać zgłoszony najpóźniej do dnia 6 kwietnia 2010 r. Na podstawie analizy sprawozdań finansowych spółki za lata 2009 - 2010 wyliczono bowiem wskaźniki zadłużenia i płynności, które wykazały, że sytuacja finansowa spółki w 2009 r. kwalifikowała się do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z bilansu za 2009 r. wynika, że spółka miała poważne problemy z wypłacalnością, co potwierdza zestawienie posiadanych przez nią kwot środków płatniczych (222.628,63 zł) i zobowiązań krótkoterminowych (4.624.607,52 zł). Zaznaczono, że stan ten nie miał charakteru przejściowego, co wynika również z danych bilansowych za rok następny. W związku z powyższym uznano, że ostatecznym momentem do dopełnienia ciążącego na stronie, jako członku zarządu, obowiązku złożenia wniosku o upadłość spółki winien być okres 2 tygodni, jaki upłynął od daty zatwierdzenia sprawozdania finansowego spółki za 2009 r., co nastąpiło w dniu 23 marca 2010 r. Okres ten jest liczony od dnia, w którym podatniczka miała szansę zapoznać się z sytuacją finansową spółki. Za okoliczność niemającą żadnego znaczenia w sprawie uznano fakt ujawnienia zobowiązań podatkowych spółki (zobowiązania głównego oraz odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2009 r.) w 2013 r., w związku z decyzją z dnia 5 czerwca 2013 r., a więc w okresie, kiedy podatniczka nie pełniła już funkcji członka zarządu spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie: art. 116 § 1 lit. b), art. 121, art. 122, art. 125, art. 187, art. 191 i art. 197 § 1 O.p.

Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i w powołanym na wstępie wyroku z dnia 16 marca 2016 r., o sygn. akt I SA/Gl 581/15, oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA w Gliwicach stwierdził, że organy podatkowe jednoznacznie wykazały, iż skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie, w którym upłynął termin płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, od których naliczone zostały odsetki za zwłokę. W tym zakresie Sąd ten wskazał, że spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa, a niewypełnienie tych obowiązków uzasadniało wydanie decyzji deklaratoryjnej przez organ podatkowy (tj. decyzji z dnia 5 czerwca 2013 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., następnie utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy i uznanej za zgodną z prawem na mocy wyroku WSA w Gliwicach z dnia 27 stycznia 2015 r., o sygn. akt I SA/Gl 361/14), na podstawie art. 21 § 3 O.p. Zaznaczono przy tym, że zobowiązanie powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Wobec tego WSA w Gliwicach uznał za chybione twierdzenie skarżącej, że w okresie kiedy była ona członkiem zarządu spółka nie posiadała żadnych zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od lipca do grudnia 2009 r. Nie przyznano stronie racji, że powyższa zaległość powstała dopiero w lutym 2014 r., czyli po wydaniu ostatecznej decyzji wymiarowej wobec spółki. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy udokumentowały bezskuteczność prowadzonej względem spółki egzekucji. Za słuszne uznano także ustalenia organów dotyczące tego, że skarżąca we właściwym czasie nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości. Materiał dowodowy wskazywał, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki skarżąca winna złożyć najpóźniej w dniu 6 kwietnia 2010 r., a więc w okresie 2 tygodni od daty zatwierdzenia sprawozdania finansowego spółki za 2009 r. Zdaniem WSA w Gliwicach, organy podatkowe prawidłowo wywiodły, na podstawie analizy sprawozdania finansowego spółki za 2009 r., stan jej niewypłacalności. Wysokość zobowiązań spółki wynikająca z bilansu wynosiła 4.624.607,52 zł, podczas gdy wartość jej aktywów zamykała się kwotą 4.617.628,64 zł, przy ujemnym kapitale własnym -6.978,89 zł. Za przesądzającą o stanie niewypłacalności spółki przyjęto okoliczność określenia spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 657.646 zł, decyzją ostateczną z dnia 31 stycznia 2014 r. W tym kontekście podkreślono, że wyliczone w bilansie zobowiązanie podatkowe za 2009 r. zamiast kwoty 2.573,40 zł, winno zamykać się kwotą 660.219,40 zł (2.573,40 + 657.646). O tę samą kwotę wzrasta jednocześnie strata za ten rok, która w miejsce kwoty 11.978,89 zł wynosić powinna prawie 700.000 zł. Wówczas, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie można mówić o kapitale własnym ujemnym na kwotę - 6.987,86 zł, ale tę ujemną wartość należałoby podwyższyć o określone decyzją zobowiązanie podatkowe. Dodatkowo w prawomocnym wyroku z dnia 27 stycznia 2015 r., o sygn. akt I SA/Gl 361/14, WSA w Gliwicach oddalając skargę spółki na decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ten podatek orzekł, iż spółka zawyżyła przychody z tytułu sprzedaży cementu i usług o kwotę 2.966.730,19 zł (tzw. "puste" faktury sprzedaży) oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 6.440.002,45 zł, a skarżąca, jako jedyny wówczas członek zarządu spółki, miała pełną świadomość tego stanu rzeczy. W tej sytuacji nie można przyjąć za zasadne twierdzeń strony, że w badanym okresie nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość, gdyż sytuacja spółki była dobra. Nie można również uznać za wiarygodne, że skarżąca nie miała wiedzy o zobowiązaniach podatkowych kierowanego przez siebie podmiotu. Za chybione WSA w Gliwicach uznał także zarzuty skargi, które dotyczyły naruszeń przepisów postępowania podatkowego.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, tj.:

1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez zaniechanie dokonania właściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej i zaniechanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 marca 2015 r., mimo wydania tej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania, a zwłaszcza:

- art. 187 i art. 191 O.p. polegającym na błędnym rozpatrzeniu zebranego materiału dowodowego oraz przekroczeniu swobodnej oceny dowodów, jak również braku należytego zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w konsekwencji niewłaściwym ustaleniu stanu finansów spółki w latach 2009 - 2010, jak również wadliwym uznaniu, że przesłanki odpowiedzialności skarżącej zostały udowodnione,

- art. 197 § 1 O.p. polegającym na zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości oraz wyceny zdolności upadłościowej i układowej, na okoliczność ustalenia: stanu finansów spółki w latach 2009 - 2010 zwłaszcza pod kątem zaistnienia przesłanek do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, w tym analizy danych dotyczących wyniku finansowego, wartości kapitału własnego i wartości kapitału pracującego, wskaźnika płynności finansowej, wskaźnika ogólnego zadłużenia, dla których wymagane są wiadomości specjalne,

- art. 122 i art. 125 O.p. polegającym na zaniechaniu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zwłaszcza nieprawidłowym ustaleniu stanu finansowego spółki, braku zbadania, czy skarżąca pełniła funkcję w zarządzie w sposób faktyczny i czy w toku kadencji skarżącej zaistniały podstawy złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego,

2) art. 116 § 1 lit. b) O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że w okresie kadencji skarżącej w zarządzie spółki wystąpiła sytuacja niewypłacalności spółki, a skarżąca ze swojej winy jako członek zarządu spółki nie złożyła we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W dniu 7 sierpnia 2018 r., podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, reprezentujący organ radca prawny, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z dyspozycją art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza natomiast, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów natury procesowej, które według strony skarżącej w konsekwencji doprowadziły do uchybienia prawu materialnemu.

Uznając za niezasadne zarzuty naruszenia prawa procesowego art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 187 i art. 191, art. 197 § 1, art. 122 i art. 125 O.p., stwierdzić należy, że wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dokonał właściwej kontroli zaskarżonych decyzji, co jednoznacznie wynika z treści uzasadnienia kwestionowanego wyroku. WSA w Gliwicach trafnie uznał, że organy podatkowe w toku postępowania w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a następnie poddały go swobodnej ocenie. Rezultatem tych działań było prawidłowe ustalenie stanu finansów spółki w latach 2009 - 2010, i na tej podstawie określenie terminu, w którym skarżąca winna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki (czyli do dnia 6 kwietnia 2010 r.). Jako całkowicie nieuprawnioną należy uznać argumentację skargi kasacyjnej, w świetle której organy nie wzięły w należyty sposób pod uwagę faktu rozpoczęcia prowadzenia przez spółkę w czerwcu 2009 r. działalności gospodarczej, i często występującej w obrocie gospodarczym sytuacji, że w pierwszych miesiącach, czy nawet latach funkcjonowania podmiotów gospodarczych ponoszą one straty, które jednak nie mogą skutkować automatycznie podjęciem decyzji o upadłości podmiotu. W kontekście takiego poglądu należy stwierdzić, że bez wątpienia nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i decyzji niezgłoszenia wniosku o upadłość spółki, pomimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny istnieją powody, aby zakładać pozytywny rozwój sytuacji finansowej spółki. Jeżeli jednak członek zarządu takie ryzyko podejmuje, musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność za te długi.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 197 O.p., w którym skarżąca kwestionowała stanowisko Sądu pierwszej instancji dotyczące braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia stanu finansów spółki w latach 2009 - 2010 i konieczności złożenia przez zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, co oznacza, że nie ma on obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności. O potrzebie powołania biegłego decydują okoliczności faktyczne danej sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., o sygn. akt II FSK 1235/10, wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie stanowiska, jakie zajął Sąd pierwszej instancji, a mianowicie, że ustalenia dotyczące sytuacji finansowej spółki nie wymagały wiedzy specjalistycznej. Dla stwierdzenia, czy zostały spełnione przesłanki ogłoszenia upadłości, w kontekście przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na członków zarządu spółki kapitałowej, na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 O.p., uprawnione są bowiem organy podatkowe. Nie jest natomiast rzeczą biegłego ocena, czy i kiedy wystąpiły przesłanki upadłości spółki (por. wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r., o sygn. akt II FSK 120/11). Zdaniem Sądu kasacyjnego rozpatrywanej sprawy nie sposób także zaliczyć do zawiłych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 122 i art. 125 O.p., którego autor skargi kasacyjnej upatruje głównie w braku zbadania, czy skarżąca pełniła funkcję w zarządzie spółki w sposób faktyczny. Użycie w art. 116 § 2 O.p. sformułowania "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, że chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub nie podejmowaniem tych obowiązków w praktyce nie mają znaczenia dla tej oceny. Wskazując na cel powyższego przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, należy podkreślić, że podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu (formalnie). Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Niemożliwe jest bowiem powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody. Co ważne członek zarządu może w każdym czasie zrezygnować ze swojej funkcji (art. 202 § 5 i art. 369 § 6 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych [tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.]).

Charakter prawny funkcji członka zarządu (nawet w przypadku, gdy funkcja ta jest wykonywana w ramach stosunku pracy) oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych. Jest to zakres odpowiedzialności wykraczający poza zakres charakterystyczny dla stosunku pracy, gdzie pracownik odpowiada jedynie za skutki swoich działań i to w ograniczonym zakresie, a nie za skutki działań podmiotu, w którym jest zatrudniony. Ze względu na taki charakter funkcji członka zarządu nie ma podstaw, aby art. 116 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2017 r., o sygn. akt I FSK 1161/16).

W kontekście zarzutu naruszenia art. 122 O.p. należy także podnieść, że wyrażona w nim zasada prawdy materialnej, znajduje konkretyzację m.in. w zasadzie zupełności materiału dowodowego, ujętej w art. 187 § 1 O.p. Podkreślenia wymaga, że zupełność materiału dowodowego nie oznacza jednak, że postępowanie dowodowe należy prowadzić nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie przez stronę wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. W kontekście poczynionych powyżej rozważań za niezasadny należy zatem uznać zarzut naruszenia art. 122 i art. 125 O.p.

Za nieuprawnione należy również uznać sformułowane w skardze kasacyjnej twierdzenie, że zobowiązanie podatkowe spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. zostało stwierdzone dopiero w lutym 2014 r., kiedy to decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 5 czerwca 2013 r. stała się ostateczna, a zatem w czasie kiedy skarżąca, od ponad 3 lat, nie pełniła już funkcji członka zarządu spółki. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd wyrażony w uchwale 7 sędziów tego Sądu z dnia 10 sierpnia 2009 r., o sygn. akt II FPS 3/09, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych, powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle, bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawach także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające to zobowiązanie, bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana, zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji. Innymi słowy, jeżeli zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług istniały w czasie pełnienia funkcji członka zarządu to powinny być w tym czasie uwzględnione po stronie pasywów spółki. Powyższe nie przesądza jednak o przyjęciu odpowiedzialności za te zobowiązania bez zastrzeżeń, to jest bez konieczności poczynienia dodatkowych ustaleń. Członek zarządu może bowiem wykazać, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. Brany tu powinien być pod uwagę obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji członka zarządu spółki.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skarżąca mogłaby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, gdyby wykazała, że przy dochowaniu należytej staranności nie miała wpływu na nieprawidłowości w spółce, które doprowadziły do wydania decyzji określającej zobowiązania podatkowe w innej wysokości niż podana w deklaracjach. Tymczasem takich ustaleń i ocen nie tylko brak było w niniejszej sprawie. Wprost przeciwnie, Sąd pierwszej instancji za jednoznaczne i trafne uznał ustalenia organów podatkowych zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 5 czerwca 2013 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 stycznia 2014 r., z których wynikało, że spółka w 2009 r., a więc w okresie gdy skarżąca była jej prezesem, zawyżyła przychody o kwotę 2.966.730,18 zł, a koszty podatkowe o kwotę 6.440.002,45 zł. Co istotne, ustalenia te zostały poddane sądowej kontroli WSA w Gliwicach, który w prawomocnym wyroku z dnia 27 stycznia 2015 r., o sygn. akt I SA/Gl 361/14, oddalając skargę spółki, orzekł, że organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów spółki kwoty wskazane w fakturach nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przychody udokumentowane opłaconymi fikcyjnymi fakturami uznały za przychody z innego źródła niż działalność gospodarcza oraz prawidłowo skorygowały ujęcie w kosztach podatkowych wydatków związanych z najmowaniem wyremontowanej na koszt skarżącej spółki siedziby firmy. Wynikający z powyższych ustaleń rozmiar dokonanych nieprawidłowości był tak duży, że nie sposób przyjąć, aby prezes zarządu spółki nie miała tego świadomości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przyjęcie za wiarygodne i poprzestanie na twierdzeniach skarżącej, co do stanu finansów spółki w 2009 r., wynikających ze złożonych przez spółkę deklaracji podatkowych, prowadziłoby do sytuacji, w której każdy członek zarządu spółki prowadzącej nierzetelne księgi powoływałby się na "dobrą sytuację finansową" i brak przesłanek do ogłoszenia upadłości, które zaistniałyby dopiero w dacie wydania decyzji wymiarowej dla osoby prawnej. To zaś mogłoby kreować niepożądane zjawiska prowadzące do uwolnienia się od odpowiedzialności członków zarządów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, zaniżających wykazywane w składanych zeznaniach wysokości należnego podatku. Takiej sytuacji nie można zaakceptować.

Stwierdzając niezasadność zarzutu jakoby WSA w Gliwicach wadliwie przyjął za udowodnione przesłanki odpowiedzialności solidarnej skarżącej, należy wskazać, że Sąd ten trafnie stwierdził, że organy podatkowe jednoznacznie wykazały, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki w okresie od dnia 28 maja 2009 r. do dnia 28 stycznia 2011 r. (początkowo jako prezes, a od dnia 12 lipca 2010 r. - jako wiceprezes zarządu), a więc w czasie, w którym upłynął termin płatności zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2009 r., od których zostały naliczone odsetki za zwłokę, a także, że prowadzona względem spółki egzekucja okazała się bezskuteczna.

W konsekwencji poczynionych powyżej rozważań na uwzględnienie nie zasługuje zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 lit. b) O.p. Skoro bowiem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, to w rezultacie właściwie zastosowały także w sprawie przepisy prawa materialnego. Jednocześnie za błędne należy uznać wywody autora skargi kasacyjnej dotyczące wadliwości stanowiska organów podatkowych, że skarżąca ze swej winy, jako członek zarządu spółki, nie złożyła we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Otóż rolą organów podatkowych w toku postępowania w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za długi spółki nie było wykazanie, że skarżąca jest winna niezłożenia (we właściwym czasie) wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki, lecz jedynie, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki w okresie, w którym upłynął termin płatności zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2009 r., od których zostały naliczone odsetki za zwłokę, a także, że prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od tej odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2015 r., o sygn. akt II FSK 249/13).

Mając na uwadze całokształt przedstawionych powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za niezasadną. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 P.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).