Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1181/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 35, par. 48 ust. 4 pkt 5, lit.a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 180, art. 181, art. 188, art. 199a par. 3, art. 290 par. 1, par. 2 pkt 6 , par. 4, art. 289 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od sierpnia 2003 roku do marca 2004 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1181/10

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] określającą W. J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2003 roku do marca 2004 roku w łącznej wysokości 21.211 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za kwiecień 2004 r., w wysokości 31.498 zł.

Podstawę decyzji stanowiły następujące wnioski i ustalenia organów prowadzących postępowanie.

W wyniku przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. czynności kontrolnych w zakresie prawidłowości rozliczenia przez W. J. podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2003 r. do grudnia 2004 r., ustalono, że w kontrolowanym okresie podatnik otrzymał faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego wystawione przez następujące podmioty:

- A. sp. z o.o., NIP [...] K., ul. A.;

- Firma B., NIP [...], ul. B., [...] S. (Biuro Handlowe, ul. C., [...] K.);

- C. sp. z o.o., NIP[...],[...] Z., ul. D. (później J. 3c).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., opierając się na materiałach zgromadzonych w toku postępowań podatkowych oraz m.in. na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania karnego przeprowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ł. Wydział Do Spraw Przestępczości Zorganizowanej przeciwko A.K. i innym (sygn. akt [...] ), ustalił, że ww. firmy wystawiały jedynie faktury VAT na "sprzedaż" oleju napędowego, a faktycznie paliwo niewiadomego pochodzenia rozprowadzane było przez A.K. z bazy paliw w M., K. Z., gdzie mieściła się siedziba firmy D. Sp. j., której jednym z udziałowców był A.K.

Wobec powyższego organ podatkowy I instancji zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku VAT z 19 faktur wystawionych w okresie sierpień 2003 – kwiecień 2004 r. przez A. (faktury nr [...] z [...], nr [...] z [...], nr [...] z [...], nr [...] z [...], nr [...] z [...], nr [...] z [...]), B. (faktury nr [...] z [...], nr [...] z [...]) i C. (faktury nr [...] z [...], nr [...] z [...], nr [...] z [...], nr [...] z [...], nr [...] z [...], nr [...] z [...], nr [...] z [...], nr [...] z [...], nr [...] z [...], nr [...] z [...], nr [...] z [...]) na zakup oleju napędowego. W ocenie organu I instancji zebrany podczas kontroli materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że wskazane faktury VAT, dokumentujące zakup oleju napędowego przez podatnika, nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2003 roku do marca 2004 roku w łącznej wysokości 21.211 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za kwiecień 2004 r., w wysokości 31.498 zł.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł odwołanie z wnioskiem o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 6, art. 7, art. 10 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i oparcie rozstrzygnięcia o wybiórczo zebrane dowody, zgromadzone w innych postępowaniach, które powinny być w przedmiotowym postępowaniu powtórzone oraz przyjęcie - na podstawie zeznań świadków - że transakcje nabycia paliwa nie miały miejsca. W ocenie strony zeznania te są niewiarygodne, ponieważ wynikają z nich sprzeczności, ich treść podlegała zmianom, a osoby te składały zeznania dogodne z pozycji podejrzanego (oskarżonego) w ramach realizacji prawa do obrony. Ponadto pominięto zeznania podatnika oraz świadków S. D. i P. R. bez wskazania, w jakim zakresie twierdzenia tych osób nie korespondują z pozostałym materiałem dowodowym,

- art. 6, art. 7, art. 10 Kodeksu postępowania administracyjnego, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, w sytuacji gdy organ może odmówić przeprowadzenia wnioskowanego dowodu jedynie wówczas, gdy stwierdzi, że okoliczność, której chce dowodzić strona, jest wystarczająco stwierdzona innymi dowodami, co w sprawie nie miało miejsca,

- art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji bowiem stwierdzenia, że materiał dowodowy zebrany w toku prowadzonego postępowania nie pozwala jednoznacznie potwierdzić, że transakcje nabycia oleju napędowego w rozstrzyganej sprawie ogóle miały miejsce, organ podatkowy w świetle postanowień tego przepisu zobowiązany był wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia transakcji,

- § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że faktury wystawione przez C. , B. i A. nie dokumentują czynności, które zostały dokonane, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy, a w szczególności fakt wykorzystania przedmiotowego paliwa przez podatnika, wskazuje, że faktury te dokumentują faktycznie dokonane czynności.

W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu powyższego odwołania, wydał decyzję, mocą której utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji.

W obszernym uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, przywołując treść art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wyjaśnił, że podstawowym warunkiem uprawniającym podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest, aby faktura, z której wynika podatek naliczony, została wystawiona przez podmiot uprawniony do jej wystawienia i odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenia gospodarcze – tj. wykonanie usługi czy sprzedaż towaru. Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest bezwzględne, w tym znaczeniu, że ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z określonego wyżej prawa związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że jeden z takich warunków wynika z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Analiza tego przepisu, zdaniem organu, wskazuje, że zawarte w nim ograniczenie odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania "pustych dokumentów".

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy przedstawił ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy, czyniąc przedmiotem szczegółowej analizy zeznania mające znaczenie dla sprawy (w szczególności zeznania: A. K.,

M.B., H.L., J.S., K.C., S.D., K.K., D. G., K. P., G. M., podatnika oraz jego kierowców: P. R. i S. D.), akt oskarżenia z dnia [...] sygn. akt [...] , a ponadto wyroki Sądu Rejonowego w W.: z dnia [...] (sygn. akt [...] ) i z dnia [...] (sygn. akt [...]) oraz protokół z rozprawy głównej w Sądzie Rejonowym w W. z dnia [...] (sygn. akt [...]) i prawomocne rozstrzygnięcia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] wydane dla C. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres styczeń-grudzień 2004 r., prawomocne rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] określające sp. z o.o. C. zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług (z obrotu paliwami) za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003 r. oraz prawomocne rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], z dnia [...] i z dnia [...] wydane dla J. S. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2003 r. do maja 2004 r., które to dokumenty organ włączył w poczet materiału dowodowego w sprawie.

Dokonując następnie oceny powyższych dowodów, organ odwoławczy stwierdził, że dowody zgromadzone w toku postępowania ponad wszelką wątpliwość wykazały, że obrót olejem napędowym pomiędzy firmą podatnika (pomimo fizycznego obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia) a ww. firmami nie odbywał się. Dokonywano wyłącznie "dystrybucji" faktur mającej na celu wyłącznie usankcjonowanie obrotu produktów ropopochodnych, których dystrybucją zajmował się A.K.

Organ podkreślił przy tym, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przeprowadzone w analizowanym okresie transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny. Zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy wykazał, że stworzona dokumentacja podatkowo-księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym i celem tej dokumentacji było "przeklasyfikowanie" oleju grzewczego na olej napędowy oraz ukrycie tych podmiotów, które rzeczywiście obracały olejem opałowym. Zdaniem organu odwoławczego, przedstawione wyżej stanowisko nie oznacza, że organy podatkowe kwestionują sam fakt nabycia produktu, zebrany materiał dowodowy w pełni dowodzi, że podatnik towar taki otrzymywał. Dostawcami tego towaru nie byli jednak ww. kontrahenci, jak i towar ten nie był olejem napędowym. Odnosząc się przy tym do całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie organ odwoławczy stwierdził, że faktycznym dostawcą towaru był A.K.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż zakwestionowane faktury VAT nie mogły dokumentować żadnej transakcji, gdyż ich wystawca nie był (co potwierdzają zeznania złożone pod rygorem odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań), w legalnym posiadaniu towaru (oleju napędowego). Z zeznań m.in. M.B., G.M., K.P. wynika bowiem, że udział w obrocie paliwem wystawców faktur ograniczał się wyłącznie do wypisywania faktur. Za wykonanie tych czynności otrzymywali określone kwoty pieniężne. Ponadto podmioty, których formalnymi właścicielami były ww. osoby, nie posiadły bazy paliwowej do prowadzenia obrotu paliw, nie dzierżawiły też zbiorników na paliwo od innych firm. Organ podkreślił przy tym, że ustalenia dokonane w toku prowadzonego postępowania świadczą o tym, iż ww. firmy nie dokonały w rzeczywistości czynności sprzedaży udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Wystawione przez ww. podmioty gospodarcze dowody sprzedaży nie są zgodne ze stanem faktycznym. Sprzedaż nie była dokonywana przez wskazany na fakturach podmiot, ani na jego rachunek. Podmioty te występowały w obrocie gospodarczym wyłącznie jako firmy, za pośrednictwem których dokumentowano sprzedaż paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła. Sprzedawcy oleju napędowego nie dokumentowali bowiem źródła jego pochodzenia. Wystawione przez te firmy faktury dokumentowały zatem sprzedaż towaru, którym w rzeczywistości "sprzedawcy" nie dysponowali, gdyż w firmach tych nigdy nie następował faktyczny obrót paliwem.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do zawartych w odwołaniu zarzutów, wskazując na ich bezzasadność. Na potwierdzenie swego stanowiska organ odwołał się do szeregu wyroków sądów administracyjnych oraz uchwały Sądu Najwyższego z dnia 20 września 2007 r. (sygn. akt I KZP 26/07).

W podsumowaniu wskazał zaś, iż w tych sprawach, w których organy podatkowe prowadzą postępowania kontrolne (podatkowe) równolegle do postępowań karnych prowadzonych przez organy ścigania, i gdzie podejrzani (oskarżeni) występują przed organami podatkowymi w charakterze strony, czy też świadka, i w takim charakterze są przesłuchiwani, unormowania zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa, które z założenia miały gwarantować prawdziwość zeznań, poprzez zagrożenie sankcją karną za składanie fałszywych zeznań, w rzeczywistości nie skutkują. W takich stanach faktycznych, zdaniem organu, większą moc dowodową należy przyznać zeznaniom składanym przed organami ścigania, niż przed organami podatkowymi. Ocena taka wynika m.in. z analizy zebranych protokołów przesłuchań przeprowadzonych przed organami ścigania, wskazującą na fakt, że znaczna część przesłuchań została przeprowadzona na wyraźne żądanie samych podejrzanych, którzy dobrowolnie, bez żadnych wezwań, stawiali się na przesłuchania, godząc się nawet na składanie zeznań bez udziału swoich obrońców, czy nawet w niektórych przypadkach obrońcy oskarżonych wychodzili w trakcie przesłuchania, zostawiając swojego klienta (przesłuchanie J.S. z [...], M.B. z [...], A.K. z [...]. Organ podkreślił przy tym, że wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym w karnych, niewątpliwie stanowi odejście od zasady bezpośredniości, jednakże oparcie materiału dowodowego sprawy na tej dokumentacji nie narusza również art. 190 Ordynacji podatkowej. Wszystkie zgromadzone i poddane analizie w sprawie materiały tworzą spójny i logiczny obraz działalności określonych podmiotów w zakresie obrotu paliwami, z którego wynikają przedstawione w decyzji skutki prawne.

Ponadto w ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, że podatnik nie dopełnił należytej staranności w doborze kontrahentów, od których nabywał paliwo. Jak wynika bowiem wprost z protokołu przesłuchania, zakupów dokonywał zawsze w tych samych okolicznościach, jednakże faktury otrzymywał od różnych podmiotów. Przy czym sam brak świadomości co do pochodzenia i rodzaju kupowanego towaru nie może być okolicznością łagodzącą przy odliczaniu kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej pod względem podmiotowym - fakturze VAT.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy, odnosząc się do przywołanych w odwołaniu wyroków ETS i orzeczeń sądów administracyjnych, wskazał, że w zakresie utrzymania ograniczeń w prawie krajowym, o których mowa w art. 17

ust. 6 VI Dyrektywy, terminem granicznym jest 1 maja 2004 r. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Odwołując się następnie do treści postanowienia ETS z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/06 (E.), dotyczącego okoliczności faktycznych, które miały miejsce przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, wskazał, że decyzja organu podatkowego dotyczy zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2003 r. i do kwietnia 2004 r., a więc za okres, w którym Polska nie była członkiem Unii Europejskiej. Podkreślił przy tym, że proces implementacji dorobku prawa wspólnotowego rozpoczął się z dniem 1 maja 2004 r. i w tej też dacie prawo to (obejmujące również orzecznictwo sądowe ETS) stało się wiążące. Kierując się tymi ustaleniami organ odwoławczy stwierdził, że powoływanie się przez stronę w niniejszej sprawie na postanowienia prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo ETS jest zatem nieuzasadnione i nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach prawa.

Na zakończenie organ odwoławczy, odnosząc się do wniosku dowodowego strony z dnia 23 kwietnia 2010 r. zauważył, że z pisma Prokuratury Okręgowej w S. z [...], sygn. akt [...], wynika, iż sprawa o sygn. akt [...] została wyłączona ze sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w Ł. o sygn. [...] i przekazana Prokuraturze Okręgowej w S. Akt oskarżenia w ww. sprawie o sygn. [...] został przekazany do Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł. (sygn. akt[...]) i sprawa nadal pozostaje w toku. Natomiast sprawa o sygn. akt [...] swoim zakresem obejmowała (m.in.) ustalenie, w jaki sposób i w jakich okolicznościach odbiorcy paliwa weszli w posiadanie poświadczających nieprawdę faktur VAT wystawionych przez J.S., a w szczególności świadomości po ich stronie co do nieprawdziwości tych dokumentów. Wskazał przy tym, że faktem jest, iż postanowieniem z dnia [...] Prokuratura Okręgowa w S. umorzyła śledztwo w powyższej sprawie, natomiast Sąd Rejonowy w związku z zażaleniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. - postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] - utrzymał je w mocy. Z uzasadnienia ww. postanowienia z [...] wynika, iż nie wykazano po stronie osób dokonujących zakupu świadomości co do nieprawdziwości dokumentów, na podstawie których zakupiono paliwo. W ocenie Prokuratury w świetle zgromadzonych materiałów brak jest dowodów świadczących o jakichkolwiek powiązaniach pomiędzy podmiotami gospodarczymi nabywającymi paliwo a J.S. Zdaniem organu odwoławczego powyższe okoliczności nie świadczą o tym, że faktury VAT wystawione przez B. potwierdzają stan faktyczny. Zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy

(np. protokoły przesłuchań J.S. m.in. z [...] złożone w Prokuraturze Okręgowej w S. w związku ze sprawą o ww. sygn.[...], także protokół przesłuchań K.K. z [...] oraz protokół z rozprawy głównej w Sądzie Rejonowym dla Ł.-Ś. w Ł. z [...] ponad wszelką wątpliwość potwierdza, że faktury VAT wystawione przez ww. podmiot nie są rzetelne.

Pismem z dnia 6 września 2010 r. podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego skutkujące wydaniem wadliwej decyzji, tj.:

- art. 6, art. 7, art. 10 Kodeksu postępowania administracyjnego, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku oparcia rozstrzygnięcia o wybiórczo zebrane dowody, w tym zeznania świadków zgromadzone w innych postępowaniach, które to dowody powinny być w postępowaniu podatkowym powtórzone, przez co pozbawiono skarżącego prawa czynnego udziału w postępowaniu;

- art. 6, art. 7, art. 10 Kodeksu postępowania administracyjnego, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku przyjęcia, na podstawie zeznań oskarżonych w postępowaniach karnych, że transakcje nabycia paliwa nie miały miejsca, w sytuacji gdy zeznania te są niewiarygodne, albowiem wynikają z nich sprzeczności, ich treść podlegała zmianom w zależności od potrzeb realizacji prawa do obrony, a oskarżeni, świadkowie i podejrzani nie odnosili się wprost do sytuacji nabycia paliwa przez skarżącego,

- art. 6, art. 7, art. 10 Kodeksu postępowania administracyjnego, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku pominięcia przy ustalaniu stanu faktycznego zeznań skarżącego oraz świadków S.D. i P.R. bez wskazania, w jakim zakresie te zeznania nie są zgodne z prawdą i nie korespondują z pozostałym materiałem dowodowym,

- art. 6, art. 7, art. 10 Kodeksu postępowania administracyjnego, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie w wyniku odmowy przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego w postępowaniu kontrolnym oraz postępowaniu podatkowym, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, pozbawiając tym samym skarżącego możliwości udowodnienia jego twierdzeń, w sytuacji gdy organ może odmówić przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez stronę na okoliczność istotną dla sprawy tylko wtedy, gdy stwierdzi, że okoliczność, której chce dowodzić strona, jest wystarczająco stwierdzona innym dowodem, czyli że okoliczność ta stwierdzona jest już zgodnie z tezą wniosku dowodowego, co w sprawie nie miało miejsca,

- art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji bowiem stwierdzenia, że materiał dowodowy zebrany w toku prowadzonego postępowania nie pozwala jednoznacznie potwierdzić, że transakcje nabycia oleju napędowego w rozstrzyganej sprawie ogóle miały miejsce, organ podatkowy w świetle postanowień tego przepisu zobowiązany był wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia transakcji;

2. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy przepis ten nie znajdował zastosowania, ponieważ skarżący nie miał świadomości uczestnictwa w łańcuchu nielegalnych transakcji, gdyż wiele lat współpracował z osobami związanymi z A. sp. z o.o., C., B. i miał do nich zaufanie, a kontrola skarbowa nie zakwestionowała we właściwym czasie tych transakcji.

Z uwagi na powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi podtrzymał zaś dotychczasową argumentację i stanowisko w sprawie prezentowane na etapie odwołania od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Jak wynika z treści odwołania i z treści skargi oraz z treści pism składanych przez skarżącego w toku postępowania podatkowego, zasadniczy spór dotyczy tego, czy istnieją dostateczne dowody do stwierdzenia, że skarżący rzeczywiście zakupił paliwo od spółki z o.o. C. od spółki z o.o. A. oraz od J.S. występującego pod firmą B. Według organów podatkowych posiadane przez skarżącego faktury zakupu oleju napędowego nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych z tymi podmiotami, bowiem nie dysponowały one olejem napędowym, a jedynie firmowały działalność innego podmiotu, a mianowicie A.K. Obrót paliwem wynikający ze spornych faktur jest jedynie obrotem "papierowym", przy czym organy nie kwestionowały, że skarżący rzeczywiście wszedł w posiadanie paliwa, chociaż na pewno nie na skutek nabycia od C., A. i od J.S. Ponadto organy stwierdziły, że przedmiotem sprzedaży firmowanej przez C., A. i J.S. nie był olej napędowy, ale niebarwiony olej grzewczy.

Organy podatkowe właściwie określiły podstawę prawną umożliwiającą odliczenie podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Zgodnie z treścią

art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie, dalej w skrócie "ustawy o p.t.u.", podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego.

Normę prawa zawartą w art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o p.t.u. należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze.

Rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura, ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), wydanym m.in. na podstawia art. 32

ust. 5 ustawy o p.t.u., określone zostały minimalne, istotne elementy faktury. Z § 35 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia wynika, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Oczywiście chodzi o dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy, bo tylko wtedy będzie mogło być zapewnione prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku VAT przy przyjętym przez ustawodawcę sposobie fakturowego rozliczania. A zatem faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu niebędącego rzeczywistym sprzedawcą, jak w rozpatrywanej sprawie, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Jeżeli nawet towary (w tej sprawie paliwo) określone w treści faktury zostały dostarczone, to nie przez podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca. Powyższe stanowisko nie jest kwestionowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z 19 listopada 2010 r., I FSK 1772/09, LEX nr 744417, wyrok WSA w Kielcach z 29 grudnia 2010 r., I SA/Ke 581/10, LEX nr 749037).

Wyżej przedstawione rozumienie ustawowego mechanizmu obliczania podatku od towarów i usług wynika także z innych przepisów prawa podatkowego przewidujących wyłączenie możliwości obniżenia podatku należnego. Ustawodawca przewidział m.in., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

Wskazać też należy, że do chwili obecnej Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a wyżej wskazanego rozporządzenia. Zatem organy podatkowe obowiązane były do jego stosowania, zgodnie z zasadą domniemania konstytucyjności przepisów prawnych. Ponadto zdaniem Sądu ograniczenie wynikające z przepisu ww. rozporządzenia, było jedynie konsekwencją obowiązku udowodnienia rzeczywistego nabycia towaru lub usługi, wynikającego wprost z art. 19 ust. 1 i ust. 2 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ograniczenie to nie stanowiło zatem naruszenia delegacji ustawowej do wydania ww. aktu, ale jej dopełnienie.

Wbrew podnoszonym w skardze zarzutom (taki zarzut w tej sprawie także został podniesiony - k. 10) prezentowana przez Sąd i wynikająca z zaskarżonej decyzji wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczących możliwości odliczenia podatku naliczonego nie jest niezgodna ani z przepisami wspólnotowymi (obecnie unijnymi), ani z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Należy mieć na uwadze, że od dnia akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, czyli od dnia 1 maja 2004 r., Polska zobowiązana jest przestrzegać prawa wspólnotowego (obecnie unijnego), co oznacza, że przepisy krajowe powinny być interpretowane z uwzględnieniem uregulowań wspólnotowych i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), a więc w zakresie podatku od towarów i usług – z uwzględnieniem głównie VI Dyrektywy

(w odniesieniu do stanu prawnego z 2004 r.) i orzecznictwa TSUE odnoszącego się do tego aktu. Niniejsza sprawa dotyczy jednak stanu faktycznego sprzed 1 maja 2004 r., a więc dotyczy okresu, gdy w Polsce nie obowiązywało jeszcze prawo wspólnotowe i choćby z tego względy zarzut naruszenia prawa wspólnotowego nie mógłby być zasadny nawet wtedy, gdyby przepis prawa krajowego nie był zgodny z odpowiednią regulacją wspólnotową.

Niezależnie jednak od powyższych uwag odnoszących się do zarzutu niezgodności § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a wyżej wskazanego rozporządzenia z prawem wspólnotowym podkreślić należy, że ani z treści art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Wprost przeciwnie, choćby w wyroku z 21 lutego 2006 r., C-255/02, LEX 175869, ETS podkreślił, że integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (pkt 83 wyroku), co oczywiście oznacza, że konieczne jest zaistnienie poprzednich etapów obrotu, a przecież w rozpatrywanej sprawie te wcześniejsze etapy obrotu (zakup paliwa od C., A. i J. S.) nie miały miejsca.

Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale niedokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434).

W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego przez organy. Zgromadzony materiał dowodowy daje dostateczne podstawy do stwierdzeń zawartych w decyzjach w tym zakresie. Ordynacja podatkowa nie zna zamkniętego katalogu dowodów. Zgodnie z art. 180 Ordynacji jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z art. 181 tej ustawy wynika zaś, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być różne materiały zgromadzone w tym postępowaniu (w przepisie wymienione są tylko przykładowo), w toku czynności sprawdzających lub kontrolnych, a także zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Należy też zauważyć, że wskazane w skardze brzmienie art. 181 Ordynacji podatkowej nawiązujące do "prawomocnie zakończonego postępowania karnego" obowiązywało jedynie w okresie od 1 września 2005 r. do 5 maja 2006 r., a więc nie było przeszkód w tej sprawie do czynienia ustaleń faktycznych także na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniach karnych, które nie zostały jeszcze prawomocnie zakończone. Kontrola podatkowa W.J. była przeprowadzona w 2008 r. i w tym też roku zostało wszczęte postępowanie podatkowe.

Organy podatkowe miały zatem możliwość i prawo dokonywania ustaleń faktycznych nie tylko na podstawie dowodów zgromadzonych bezpośrednio w toku tego postępowania, ale także w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych oraz w toku postępowań karnych. Z tego względu, że postępowania karne, ale także kontrole podatkowe w firmach C., A. i B., toczyły się wcześniej, nie było oczywiście możliwe uczestniczenie skarżącego w przeprowadzaniu dowodów w toku tych postępowań. Nie byłoby to zresztą możliwe także z uwagi na treść przepisów regulujących tok postępowania przygotowawczego. Jednakże skarżący miał możliwość zapoznania się z dowodami zebranymi w innych postępowaniach i włączonymi w poczet dowodów gromadzonych w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego dotyczących jego działalności i uczynił to.

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności z treści art. 188, nie wynika oczywista konieczność uwzględniania każdego wniosku dowodowego zgłaszanego przez stronę w toku postępowania podatkowego. Uwzględnienie takiego wniosku zależy od oceny organu podatkowego, bo to organ prowadzi postępowanie i odpowiada za czynienie tego zgodnie z obowiązującymi przepisami proceduralnymi. Taka ocena nie może być oczywiście dowolna. Warunkiem uwzględnienia wniosku dowodowego strony jest stwierdzenie, że przedmiotem dowodzenie będzie okoliczność istotna, a więc mająca znaczenie dla sprawy, a ponadto, że okoliczność ta nie została wystarczająco wykazana innymi dowodami. Rozstrzygając wniosek dowodowy organ prowadzący postępowanie musi mieć na uwadze także inne przepisy proceduralne i wynikające z nich reguły postępowania, a zwłaszcza obowiązek dążenia w sprawie do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego (art. 122), do zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów (art. 123), do działania w sprawie wnikliwie i szybko i posługiwania się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienie. Organ podatkowy może zatem nie uwzględnić wniosku dowodowego strony przede wszystkim w razie stwierdzenia, że istotna dla rozstrzygnięcia okoliczność została już dostatecznie wyjaśniona, a zgłoszenie nowych wniosków dowodowych spowoduje jedynie przewlekanie postępowania lub, że nowe, a w szczególności ponowione, dowody nie miałyby istotnego znaczenia w danej sprawie. Nie można się zgodzić z zaprezentowaną w skardze skrajną interpretacją art. 188 Ordynacji podatkowej, sprowadzającą się do tego, że organ podatkowy musiałby uwzględniać każdy wniosek dowodowy podatnika, a mógłby pominąć jedynie takie dowody, które miałyby potwierdzić okoliczności już wystarczająco wykazane i do tego zgodnie z tezą dowodową podatnika. Oczywistym jest, że pominięcie wniosków dowodowych w takiej sytuacji musi być dokonywane bardzo ostrożnie, aby nie pozbawić podatnika prawa do wykazywania okoliczności dla niego istotnych i korzystnych.

Nie są uzasadnione zarzuty błędnej oceny materiału dowodowego prowadzącej do nieuzasadnionego zaufania dowodom niekorzystnym dla skarżącego przy jednoczesnym zbagatelizowaniu dowodów przeciwnych. W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły bogaty materiał dowodowy, ale ustalony w decyzji stan faktyczny wynika z logicznych wniosków wyprowadzonych z oceny całokształtu materiału dowodowego. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że pomimo istnienia pewnych dowodów potwierdzających tezę skarżącego (np. niektóre zeznania M.B.) zdecydowanie więcej dowodów potwierdza tezy wynikające z decyzji podatkowej. Ponadto, o zasadności decyzji nie świadczy tylko ilość dowodów na potwierdzenie ustalonego przez organy stanu faktycznego, ale także to, że są to różne dowody, z różnych źródeł.

Przyjęta w decyzjach teza, że spółki C. i A. oraz J. S. w rzeczywistości nie handlowali olejem, czyli nie mogli go sprzedać skarżącemu, ale firmowali w tym zakresie działalność A.K., nie została oparta tylko na niektórych zeznaniach M.B. i J.S. (niektórych niekorzystnych dla skarżącego), ale także m. in. na zeznaniach A.K. , K.K., K.C., G.M., D.G., H.L., K.P. (prezesa firmy A.), na skazujących wyrokach karnych, także prawomocnych, wydanych wobec osób uwikłanych w działalność przestępczą polegającą na fałszowaniu dokumentacji księgowej, poświadczaniu nieprawdy co do handlu paliwem i na oszustwach podatkowych, a także na ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych w stosunku do C. i J.S. , z których wynika, że podmioty te ani nie kupowały, ani nie sprzedawały oleju, a zatem wystawiane przez nie faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano na protokoły z przesłuchań M.B., prezesa spółki C., z których wynika, że spółka nie prowadziła rzeczywistego handlu paliwami, ale jedynie tworzyła dokumentację mającą obrazować rzeczywiste zakupy i sprzedaż. M.B. wyraźnie wskazał, że spółka nie miała żadnej bazy do prowadzenia takiej działalności. W rzeczywistości działalność taką prowadził A.K., wykorzystując firmę C., jak i inne firmy, które były potrzebne dla stworzenia obrazu legalnego obrotu paliwem przez szereg podmiotów. Przyznał, że handel paliwem w rzeczywistości odbywał się poza C., pieniądze za sprzedane (na fakturach) paliwo były przekazywane A.K., a firmy figurujące na fakturach jako dostawcy paliwa dla C. w rzeczywistości nigdy nie prowadziły działalności gospodarczej. Później M.B. stwierdził, że spółka dokonywała rzeczywiście obrotu paliwami, jednakże słusznie organ podatkowy uznał za wiarygodne wcześniejsze zeznania tej osoby złożone w postępowaniu karnym. Charakterystyczne jest bowiem to, że przesłuchiwany M.B. nie potrafił wskazać dokładnie źródeł nabycia paliwa ani jego odbiorców, stwierdził, że do handlu paliwem namówił go A.K., a z dokonanych z nim (t.j. A.K.) ustaleń miało wynikać, że firma C. wykorzystując własną księgowość będzie zajmowała się księgowaniem zakupów, wystawianiem faktur sprzedaży i pilnowaniem terminów płatności, a rolą A.K. będzie dostarczanie oleju napędowego oraz rozwożenie go do odbiorców. Ponadto z zeznań tych wynika, że spółka sama bezpośrednio nie zajmowała się przyjmowaniem oleju napędowego, ale czynił to pracownik

A. K., dostawców paliwa wyszukiwał i współpracę podtrzymywał A.K., który w przypadku zapłat gotówkowych przez odbiorców towaru odbierał pieniądze, a C. dostarczał podpisany dowód KW. A zatem zasadnie organy podatkowe uznały, że spółka nie prowadziła samodzielnie handlu paliwami, ale jedynie firmowała działalność prowadzoną przez inny podmiot. Brak orientacji prezesa C. w podstawowych sprawach związanych z obrotem paliwami i pierwszorzędna rola w tym zakresie A.K., który przecież ani nie był pracownikiem, ani przedstawicielem C. wynikające z zeznań złożonych przez M.B., podważał prawdziwość zeznań o samodzielnym działaniu spółki.

W zaskarżonej decyzji uzasadniono także, na jakiej podstawie przyjęto, że J.S. nie prowadził rzeczywistego obrotu paliwem, a jedynie wystawiał tzw. puste faktury sprzedaży i za to otrzymywał wynagrodzenie od organizatorów procederu handlu paliwem pochodzącym z niewiadomego źródła. Przede wszystkim są to protokoły z przesłuchania J.S., ale także korespondujące z nimi protokoły przesłuchań K.C., pracownicy C., która przyznała, że na polecenie A.K. wypisywała faktury mające dokumentować sprzedaż paliwa przez J. S. K.C. opisywała dokładnie, na czym polegały jej czynności, od kogo otrzymywała bloczki faktur ostemplowane pieczątką firmy B. i wskazówki co do treści wypisywanych przez siebie faktur (m. in. ilość paliwa, cena, dane odbiorcy). Z zeznaniami tymi korespondują zeznania K.K. , domniemanego dostawcy paliwa dla J.S., który zaprzeczył, że prowadził handel paliwem i przyznał, że działalność taką jedynie firmował.

W decyzji wskazano także na dowody świadczące o tym, że firma A. także nie sprzedawała oleju napędowego skarżącego. Wskazano w tej mierze m. in. na rezultaty kontroli w tej firmie oraz zeznania K.C. i D.G.

Ponadto w sprawie niniejszej istotne są zeznania G.M., bliskiego współpracownika A.K., który dokładnie opisał organizację procederu polegającego na wprowadzaniu do obrotu oleju grzewczego i następnie sprzedawaniu go jako oleju napędowego oraz rolę w tym procederze poszczególnych osób, zwłaszcza A.K. Świadek ten opisał działania polegające na dokonywaniu wpłat za olej grzewczy na konto (subkonta przypisane A.K.) firmy F. przy wykorzystywaniu danych fikcyjnych wpłacających, a więc nazwisk i adresów branych z książki telefonicznej. Celem takiego postępowania była chęć ukrycia źródeł pozyskiwania oleju grzewczego.

Organ powołał się też na dowody z przesłuchania A.K., w tym pozyskane w toku postępowania karnego. A. K. przyznał, że uczestniczył w procederze zakupu oleju opałowego, który następnie był sprzedawany jako olej napędowy i że dla nikogo nie było tajemnicą, że olej opałowy był sprzedawany jako napędowy, a bezpośredniego wprowadzenia na rynek oleju, jako napędowego, dokonywała m. in. firma C.. Wprawdzie A.K. nie stwierdził, że C. tylko firmował obrót, ale takie zachowanie zeznającego jest logiczne, skoro to on decydował o zakupach i sprzedaży, ale swoją rzeczywistą rolę próbował ukrywać. Ani A. K., ani M. B. nigdy nie twierdzili, że A.K. był pełnomocnikiem B. lub J.S. i dlatego jego decydująca rola wynikała właśnie z faktu, że był organizatorem procederu handlu olejem opałowym pod pozorem sprzedaży oleju napędowego, co jednocześnie potwierdza pozorną rolę sprzedawców – B i C.

Podsumowując powyższy fragment rozważań Sąd stwierdza, że ustalenia faktyczne organów podatkowych co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotem uwidocznionym na fakturach jako dostawca paliwa są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Zasadniczy zarzut skargi podniesiony w tym zakresie nie może odnieść skutku, bowiem fakt dysponowania przez skarżącego taką ilością paliwa, jaka odpowiadała ilościom wpisanym na spornych fakturach nie jest dowodem na to, że paliwo to zostało dostarczone przez spółkę C. lub spółkę A. lub przez J.S. Fakt ten świadczy jedynie o tym, że skarżący mógł nabyć paliwo, ale od innych podmiotów (rzeczywistych sprzedawców), jednakże skarżący nie ma faktur dokumentujących dostawę paliwa dokonaną przez tych rzeczywistych sprzedawców.

Ustalenie rzeczywistych sprzedawców paliwa zasadniczo nie będzie miało znaczenia dla możliwości odliczenia podatku naliczonego przez skarżącego, bowiem nawet w takiej sytuacji zasadna będzie teza, że faktury zakupu będące podstawą pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami w nich uwidocznionymi. Przypomnieć bowiem należy, że podatnik podatku VAT ma prawo odliczyć od wyliczonego przez siebie podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, ale po pierwsze, wtedy, gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego), a po drugie, gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami lub usługami.

Błędne są zarzuty skargi odnoszące się do oceny zeznań świadków S.D. i P.R., pracujących u skarżącego w charakterze kierowców ciężarówek. Organ pierwszej instancji nie ocenił przecież tych zeznań jako niewiarygodnych, ale stwierdził, że nie są one dowodem na to, że sprzedawcą paliwa były: spółka C. lub spółka A. lub J.S. Ta ocena jest prawidłowa i oczywista. Przecież świadkowie jasno stwierdzili, że nazwy tych firm nic im nie mówią. Opisali natomiast miejsce, w którym tankowali paliwo wskazując na M. Należy jednak zauważyć, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu posiadania paliwa przez skarżącego ani nie wykluczały, że było ono tankowane w M., jednakże ustaliły, że rzeczywistym sprzedawcą paliwa nie były ani spółki C. lub A., ani J.S., którzy tylko firmowali działalność innego podmiotu.

Nie jest też istotne, że wskazani w decyzjach kluczowi świadkowie (A.K., M.B., G.M., K.K., K.K., J.S.) nie posiadali informacji na temat transakcji zakupu przez skarżącego, bo nie mieli z nim kontaktu (k. 5 uzasadnienia skargi). Istotne jest bowiem to, że z zeznań tych osób, ale także z wielu innych wskazanych w decyzjach dowodów, wynikało, że spółki C. i A. oraz J.S. nie dokonywali rzeczywistych transakcji zakupu i sprzedaży paliwa, byli jedynie firmantami, co oznacza, że wystawione przez nich faktury sprzedaży oleju napędowego nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, nie uwzględniając wniosków dowodowych podatnika zawartych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z [...]. Przeprowadzenie tych dowodów nie było istotne w tej sprawie. Przede wszystkim 17 wskazanych przez skarżącego świadków miałoby złożyć zeznania na okoliczność zaopatrywania się w paliwo w firmach G., A. i B., a skarżącemu nie zakwestionowano faktur zakupu wystawionych przez spółkę G. Ponadto w dostateczny sposób wyjaśniono organizację procederu handlu paliwem prowadzonego przez podmioty tylko firmujące działalność innego dostawcy. Poza tym, nie byłby przydatny proponowany przez skarżącego dowód z opinii biegłego ani co do jakości kupowanego paliwa, ani co do tego, że ciężarówki skarżącego musiały spalić określona ilość paliwa, aby wykonać ewidencjonowane w dokumentacji kursy. Przeprowadzenie takich dowodów nie dałoby przecież odpowiedzi na pytanie, czy rzeczywistym sprzedawca paliwa były spółki C. i A. oraz J.S.

Błędny jest też zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie miały przecież wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia zobowiązaniowego stosunku prawnego pomiędzy skarżącym a wyżej wskazanymi podmiotami albo co do treści tego stosunku. Istotne natomiast było ustalenie stanu faktycznego, a więc, czy do transakcji sprzedaży pomiędzy tymi podmiotami rzeczywiście doszło. Takie ustalenia w sferze faktów są dokonywane przez organy podatkowe.

Organy podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej nie przesłuchując ponownie świadków, których zeznania w formie protokołów zostały włączone w poczet materiału dowodowego w tej sprawie. Należy jeszcze raz podkreślić, że organy dysponowały obszernym materiałem dowodowym, a więc brały pod uwagę wszystkie zeznania poszczególnych świadków i skarżącego oraz to, że świadkowie ci zmieniali swoje zeznania, a więc brały pod uwagę także zeznania tych osób korzystne dla skarżącego. Jednakże w decyzji dokonano logicznej oceny tych zeznań i wskazano, które zeznania są wiarygodne i dlaczego. Wbrew zarzutom skargi ocena ta nie jest dowolna, ale znajduje oparcie w innych dowodach, także w zeznaniach różnych osób złożonych w toku postępowań karnych, w wyrokach karnych skazujących poszczególnych uczestników przestępczego procederu polegającego na wprowadzaniu na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia i dokonywania oszustw podatkowych oraz na dowodach uzyskanych w toku różnych postępowań kontrolnych prowadzonych w różnych firmach wplątanych w tworzenie fikcyjnej dokumentacji finansowej mającej na celu ukrycie rzeczywistych transakcji. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej nie ma przeszkód do oparcia decyzji podatkowej na dowodach zgromadzonych w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Takim dowodem w formie dokumentu jest przede wszystkim protokół kontroli zawierający m. in. dokumentację dotyczącą przeprowadzonych w toku kontroli dowodów, w tym z zeznań świadków (art. 290 § 1, § 2 pkt 6 i § 4 oraz art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie ma więc bezwzględnej konieczności ponownego przesłuchiwania świadków, których zeznania w formie protokolarnej zostały udokumentowane i zabezpieczone w toku kontroli podatkowej, także dotyczącej innego podmiotu. Nie ma oczywiście przeszkód, aby takich świadków ponownie przesłuchać. W tej jednak sprawie potrzeba taka nie istniała, skoro świadkowie ci zeznawali wcześniej, nie raz, a organy brały pod uwagę, że ich zeznania z różnych okresów częściowo się różniły i różnice te zostały właściwie ocenione.

Sąd nie zgadza się z oceną skarżącego, że z treści pisma Prokuratury Okręgowej w S. z dnia [...] miałoby wynikać, że spółki C., A. oraz J.S. nie byli tylko firmantami, ale rzeczywiście handlowali paliwem. Takiej oceny nie ma w treści tego pisma, a rzeczywista rola tych podmiotów została prawidłowo ustalona na podstawie obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie.

Nie jest oczywiście uzasadniony zarzut naruszenia jakiekolwiek przepisu kodeksu postępowania administracyjnego, bowiem organy podatkowe tych przepisów nie stosowały. Postępowanie podatkowe toczyło się według przepisów Ordynacji podatkowej, zgodnie z art. 1 pkt 3 tego aktu.

W toku postępowania sądowego zostały załączone dowody na okoliczność przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (łącznie do obu spraw – I SA/Łd 1180/10 i I SA/Łd 1181/10). Wątpliwości w tym zakresie nie były zresztą podnoszone przez stronę, ale z urzędu przez Sąd.

Sąd nie mógł rozpoznać wniosku dowodowego strony skarżącej z dnia 9 stycznia 2012 r., bowiem wniosek ten wpłynął do Sądu 16 stycznia 2012 r., a więc kilka dni po ogłoszeniu wyroku.

Reasumując, organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej oceny i na tej podstawie ustaliły stan faktyczny sprawy. W świetle zebranych dowodów stan ten nie budzi wątpliwości. Ocena materiału dowodowego jest właściwie, logicznie i przekonująco uzasadniona. Dokonano także prawidłowej oceny prawnej tego stanu faktycznego.

Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

M.Ko.