Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 440/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1  pkt 16
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2014 r. sprawy ze skargi B. R., A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz powołanych przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej także: u.p.d.o.f.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego małżonków A. i B. R. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia przedstawiono na wstępie argumentację odwołania, w którym podniesiono zarzut naruszenia:

- art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego,

- art. 188, art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, a co za tym idzie orzekanie na podstawie nie w pełni zgromadzonego materiału dowodowego, zebranego wyłącznie w ramach odrębnego postępowania,

- art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez włączenie do materiału dowodowego protokołu przesłuchania A. R. w charakterze świadka przeprowadzonego w innym postępowaniu.

Uzasadniając te zarzuty pełnomocnik podatników zarzucił, że nie uwzględniono wniosków dowodowych, tj. nie przesłuchano w charakterze strony A. i B. R., a w charakterze świadków T. K., R. R. i Z. A.. Wytknął także organowi I instancji, że nie wystosowano zapytań do kontrahentów A Spółka z o.o. i nie przesłuchano osób odpowiedzialnych w tych przedsiębiorstwach za kontakty handlowe. Wskazał również, że organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe poprzestając wyłącznie na włączeniu w całości materiału dowodowego z innego postępowania i oparł się na prawdopodobieństwie i hipotetycznych założeniach. Nadto organ podatkowy z naruszeniem przepisów prawa procesowego dokonał czynności włączenia do akt sprawy protokołu przesłuchania A. R., który to dowód przeprowadzono w toku odrębnego postępowania, tymczasem w sytuacji, gdy podatnik jest stroną postępowania winien zostać przesłuchany w charakterze strony, gdyż strona może skorzystać z prawa do odmowy zeznań, bądź też uchylić się od odpowiedzi na poszczególne pytania. Musi być także pouczona o możliwości odmowy złożenia zeznań, odmowy udzielenia odpowiedzi na poszczególne pytania i o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. W uzupełnieniu odwołania pełnomocnik przesłał ponadto pismo z dnia 15 października 2013 r., zaś podatnicy pismo z dnia 28 października 2013 r.

Odwołanie uznane zostało przez organ II instancji za niezasadne.

Odnosząc się do zasadniczej istoty sporu, tj. zaliczenia przez organ I instancji do opodatkowanego przychodu podatnika należności otrzymywanych przez niego w 2007 r. od pracodawcy (A sp. z o.o.) z tytułu wyjazdów służbowych odbywanych samochodem marki Renault Megane nr rej. [...]organ odwoławczy wskazał, że – jak wynika z akt sprawy – wspomniana spółka wystawiła w 2007 r. dla A. R., będącego jej pracownikiem polecenia wyjazdów służbowych za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2007 r. Polecenia te dotyczyły podróży służbowych, które miały być wykonywane przez pracownika własnym samochodem osobowym marki Renault Megane nr rej. [...]. Uzupełnieniem do miesięcznych poleceń wyjazdów służbowych były załączniki do delegacji, które zawierały informacje o dacie wyjazdu, miejscu docelowym, godzinie wyjazdu w podróż służbową oraz godzinie powrotu i liczbie przejechanych kilometrów. Do akt zostały także dołączone ewidencje przebiegu pojazdu, w których podatnik dokonywał wpisów dat i tras poszczególnych wyjazdów. Ponadto w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie prezes zarządu tej spółki T. K. dodatkowo uzupełnił te ewidencje o szczegółowe określenie celu podróży, wpisując do nich nazwy i adresy firm stanowiących cel podróży służbowych.

Według treści powyższych dokumentów wyjazdy służbowe podatnika miały odbywać się prawie każdego dnia od 2 kwietnia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. z wyjątkiem niedziel i niektórych innych dni, przy czym trasy poszczególnych przejazdów obejmowały niejednokrotnie ponad 1000 km dziennie. W tym okresie miał on przebywać w podróżach służbowych łącznie 230 dni. W rezultacie wyliczona długość tras przejazdów w ujęciu miesięcznym przedstawiała się następująco: kwiecień - 20.660 km, maj - 23.100 km, czerwiec - 23.000 km, lipiec - 21.840 km, sierpień -22.480 km, wrzesień - 24.000 km, październik - 26.860 km, listopad - 27.400 km, grudzień - 23.340 km, co daje łącznie za ww. okres - 212.680 km. Według zestawienia częstotliwości wyjazdów służbowych do poszczególnych firm (str. 24-26 decyzji organu I instancji) podatnik miał odbyć w 2007 r. podróże służbowe do 60 firm lub ich oddziałów (vide odpowiednie pozycje w kolumnie dotyczącej liczby wyjazdów służbowych A. R., które organ odwoławczy wymienił na str. 3-4 zaskarżonej decyzji).

W celu zweryfikowania prawdziwości zapisów w ewidencji przebiegu pojazdu Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wystosował do firm wymienionych jako docelowe miejsca podróży stosowne pisma (w razie potrzeby były ponawiane) zawierające m.in. prośby o wskazanie, w których dniach 2007 r. A. R. lub A. K. - pracownik spółki A zgłosił się do nich osobiście (wspólnie z A. K. lub samodzielnie) w sprawach dotyczących transakcji ze spółką A. Poproszono także o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii dokumentów potwierdzających pobyt tych osób w danym dniu w danej firmie. Firmy (lub ich następcy prawni), które udzieliły odpowiedzi na wystosowane do nich pisma i odniosły się do kwestii ewentualnych wizyt A. R., nie potwierdziły lub wręcz zaprzeczyły, aby podatnik się do nich zgłosił. Nie posiadały także żadnych dokumentów, które mogłyby świadczyć o pobycie A. R. w ich siedzibach. Najczęściej informowały, że nie są w stanie podać takich informacji i nie prowadziły ewidencji wizyt, rozmów i spotkań handlowych z przedstawicielami innych firm. Odpowiedzi udzielone przez firmy B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., PPHU E Sp.j. i F Sp. z .o.o. były niewystarczające, gdyż nie zawierały odpowiedzi, czy podatnik zgłosił się do nich osobiście w 2007 r., firma G, pomimo dwukrotnego odebrania wezwań nie udzieliła żadnej odpowiedzi, do firmy H (wg ewidencji 1 podróż służbowa podatnika w dniu 22 czerwca 2007 r.) organ I instancji nie wysłał żadnego wezwania, a firma I Sp. z o.o. nie odebrała skierowanych do niej trzech wezwań.

Wobec powyższego, w trakcie postępowania wyjaśniającego, zleconego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej organ I instancji wystosował odpowiednie pisma do wyżej wymienionych 9 podmiotów gospodarczych. W pismach skierowanych do tych firm organ I instancji zwrócił się o podanie, czy i w jakich dniach 2007 r. A. R. zgłosił się w siedzibach tych firm jako przedstawiciel A Spółka z o.o., czy jest on osobą znaną w tych firmach i czy znajomość ta przekłada się na rok 2007. Ponadto organ I instancji poprosił o przesłanie kopii dokumentów potwierdzających wizyty podatnika.

Odpowiedzi na powyższe pisma udzieliły następujące firmy:

- firma A Sp. z o.o. odpowiedziała, że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających wizyty A. R. w ich firmie w 2007r. i nie przypomina sobie kontaktów z A. R. w czasie swojej działalności,

- firma C Sp. z o.o. przesłała informację, że A. R. nie zgłosił się w siedzibie ich firmy w 2007r. jako przedstawiciel A Spółka z o.o. i nie był w tej firmie osobą znaną,

- firma D Sp. z o.o. poinformowała m.in., że nie może potwierdzić, czy A. R. w 2007r. zgłosił się w jej siedzibie, jako przedstawiciel spółki A,

- firma PPHU E Sp.j. odpowiedziała, że nie dysponuje żadną dokumentacją potwierdzającą wizytę A. R. w 2007r. jako przedstawiciela spółki A i osoba ta nie była znana w ich firmie,

- firma F Sp. z o.o. poinformowała, że nie ma informacji, dokumentów i wiedzy o tym, czy A. R. zgłosił się w 2007 r. w siedzibie firmy w W. lub w jej zakładzie w Z. przy ul. [...]. Również zapytani kierownicy zakładów spółki i pracownicy działu zaopatrzenia nie pamiętają wizyt przedstawicieli A. Firma nie prowadzi także dodatkowych ewidencji związanych z wizytami osób trzecich w spółce i zakładach,

- firma J Sp. z o.o. (poprzednia nazwa zmieniona w 2006 r.- I Sp. z o.o.) poinformowała, że nie zawierała w 2007 r. transakcji ze spółką A, a tym samym nie posiada wiedzy umożliwiającej udzielenie odpowiedzi na skierowane do niej pytania,

- właścicielka firmy H przesłała informację, że A Sp. z o.o. dokonała w 2007 r. zakupów materiałów budowlanych w jej firmie, jednak nie pamięta, czy A. R. zgłosił się osobiście. Pracownicy obsługujący sprzedaż, którzy byli zatrudnieni w 2007r. już nie pracują i nie ma możliwości uzyskania od nich informacji na temat transakcji z A Sp. z o.o. Poza tym firma H nie archiwizowała żadnych dokumentów (poza fakturami VAT), takich jak zamówienia, potwierdzenia rozmów handlowych, czy potwierdzenia pobytu.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że wymienione firmy nie potwierdziły pobytu u nich podatnika w 2007 r. (nie posiadały stosownych informacji i dokumentacji na ten temat) lub wręcz zaprzeczyły, że takie wizyty miały miejsce (C Sp. z o.o.).

Z kolei firma G, pomimo wysłania do niej pisma z dnia 2 października 2013 r. nie odebrała go (vide dołączona do tego pisma koperta ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru zawierająca adnotacje "adresat nieobecny" i "zwrot - nie podjęto w terminie"), nie odpowiedziała także na wysłane i odebrane wcześniej 2 pisma, a zatem należy uznać, że także ona nie potwierdziła pobytu podatnika.

W odniesieniu do firmy K Sp. z o.o. ustalono z udziałem firmy L Sp. z o.o. oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L., że w 2007 r. pod adresem ul. [...] L. posiadała siedzibę oraz miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jedynie M Sp. z o.o., a podmiot o nazwie K Sp. z o.o. w badanym okresie w ogóle nie istniał, stąd też bezprzedmiotowe jest w istocie rozważanie kwestii, czy podatnik odbył tam podróż służbową. Pod wymienionym adresem miała siedzibę firma M Sp. z o.o., jednakże w zestawieniu częstotliwości wyjazdów służbowych zawartym na str. 25 zaskarżonej decyzji została ona wyraźnie odróżniona od K Sp. z o.o. i zgodnie z tym zestawieniem miała odbyć do niej podróż służbową tylko A. K..

W konkluzji powyższych rozważań organ odwoławczy stwierdził, że biorąc pod uwagę, że ani jedna z 60 firm, do których miał udać się podatnik w podróż służbową i do których zwrócił się organ I instancji nie potwierdziła wizyty A. R., a podatnik oraz spółka A nie przedstawili (poza "dokumentami" w postaci poleceń wyjazdów służbowych, załączników do delegacji i ewidencji przebiegu pojazdu) żadnych wiarygodnych dowodów mogących potwierdzić fakt tych wyjazdów, nie można uznać, że odbywał on do tych firm podróże służbowe. W tym stanie rzeczy otrzymywane przez podatnika od pracodawcy należności z tytułu rzekomych podróży służbowych w łącznej kwocie [...] zł nie mogą być uznane za zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy nie podzielił także argumentacji odwołania dotyczącej kontekstu pytań zadawanych w pismach przesłanych do poszczególnych firm. Wskazał w szczególności, że we wszystkich tych pismach znajdowała się prośba o wskazanie, w których dniach 2007 r. A. R. zgłosił się w danej firmie w sprawach dotyczących transakcji zawieranych między tą firmą a spółką A oraz o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii dokumentów potwierdzających pobyt tej osoby. Nadto w ramach postępowania uzupełniającego wystosowano pisma do tych firm, których wcześniejsze odpowiedzi były niepełne lub które wcześniej nie odpowiedziały w ogóle. Wszystkie firmy, które udzieliły odpowiedzi na skierowane do nich pisma (z wyjątkiem L Sp. z o.o., z której odpowiedzi wynika, że w 2007 r. firma K Sp. z o.o nie miała siedziby w L. przy ul. [...]) wypowiedziały się w kwestii ewentualnych wizyt A. R. i w ogóle nie potwierdziły jego pobytu. Na tym tle, w świetle treści zapytań skierowanych do poszczególnych firm i udzielonych przez nie odpowiedzi nie można zgodzić się z twierdzeniem, jakoby kontekst pytań uniemożliwiał udzielenie odpowiedzi na temat obecności podatnika w siedzibach tych firm, a co za tym idzie nie można także uwzględnić zarzutów odwołania, że nie wystosowano ponownie zapytań do kontrahentów A Spółka z o.o. i nie przesłuchano osób odpowiedzialnych w tych przedsiębiorstwach za kontakty handlowe.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiło także szereg innych okoliczności (przedstawionych szczegółowo w uzasadnieniu decyzji organu I instancji), które świadczyły, że informacje podane w dołączonych do akt sprawy poleceniach wyjazdów służbowych, załącznikach do delegacji służbowych i w ewidencjach przebiegu pojazdu są nieprawdziwe. Wśród nich można wymienić pełnienie przez A. R. funkcji kierownika budowy sal gimnastycznych w P. i S. w okresie, w którym miały się odbywać podróże służbowe, udział w sporządzaniu i podpisywaniu protokołów finansowych stanu wykonanych robót budowlano-montażowych, brak jego wiedzy na temat poszczególnych wyjazdów służbowych.

Organ II instancji przedstawił także dane uzyskane od N Sp. z o.o., zawarte w piśmie z dnia 29 października 2013 r., w którym wyszczególniono historię napraw samochodu podatnika tj. Renault Megane II nr rej. [...] w latach 2006 – 2008. Przebieg tego pojazdu przedstawiał się w nim następująco: 18.04.2006 r. - przebieg 6.122 km, 28.07.2006 r. - przebieg 11.317 km, 31.05.2007 r. - przebieg 27.701 km. 25.07.2007 r. - przebieg 29.244 km, 24.10.2007 r. - przebieg 33.839 km, 06.06.2008 r. - przebieg 41.519 km, z czego wynika, że w okresie od 28.07.2006 r. do 31.05.2007 r., czyli przez ponad 10 miesięcy podatnik przejechał samochodem faktycznie 16.384 km (27.701 km - 11.317 km). Przy założeniu mniej więcej równego rozkładu tego przebiegu w ciągu tych 10 miesięcy oznaczałoby to, że podatnik w okresie od 2.04.2007 r. do 31.05.2007 r. przejechał około 3.277 km (16.384km/10 mies. x 2 mies.). Tymczasem według załącznika do delegacji nr 4a/2007 za kwiecień 2007 r. i załącznika do delegacji nr 5a/2007 za maj 2007 r. łączna trasa przejechana tylko w okresie od 2.04.2007 r. do 31.05.2007 r. miała wynosić rzekomo aż 43.760 km (20.660 km + 23.100 km),

Z kolei w okresie od 31.05.2007 r. do 25.07.2007 r. podatnik przejechał samochodem faktycznie 1.543 km (29.244 km - 27.701 km), natomiast według załącznika do delegacji nr 6a/2007 za czerwiec 2007 r. i załącznika do delegacji nr 7a/2007 za lipiec 2007 r. łączna trasa przejechana w okresie od 1.06.2007 r. do 25.07.2007 r. miała wynosić aż 40. 480 km (23.000 km + 17.480 km), czyli ponad 26 razy więcej, w okresie od 25.07.2007 r. do 24.10.2007 r. podatnik przejechał samochodem faktycznie 4.595 km (33.839 km - 29.244 km). Natomiast według załączników do delegacji nr 7a/2007 za lipiec 2007 r., nr 8a/2007 za sierpień 2007 r., nr 9a/2007 za wrzesień 2007 r. i nr 10a/2007 za październik 2007 r. łączna trasa przejechana w okresie od 26.07.2007r. do 24.10.2007r. miała wynosić aż 71.540 km (4.360 km + 22.480 km + 24.000 km + 20.700 km), czyli ponad 15 razy więcej, w okresie od 24.10.2007 r. do 6.06.2008 r., tj przez ponad 7 miesięcy podatnik przejechał samochodem faktycznie 7.680 km (41.519 km - 33.839 km), przy czym w 2007 r. przejazdy te odbywały się tylko przez nieco ponad 2 miesiące (24.10.2007 r. - 31.12.2007 r.). Natomiast według załączników do delegacji nr 10a/2007 za październik 2007r., nr 11 a/2007 za listopad 2007 r. i nr 12a/2007 za grudzień 2007 r. łączna trasa przejechana tylko w okresie od 25.10.2007 r. do 31.12.2007 r. miała wynosić aż 56.900 km (6.160 km + 27.400 km + 23.340 km).

Stwierdzając wobec powyższego, że faktyczne przebiegi samochodu Renault Megane w okresie od kwietnia do grudnia 2007 r. w sposób rażący odbiegały od długości tras podanych w załącznikach do delegacji służbowych (w ciągu 26 miesięcy pomiędzy kwietniem 2006 r. a czerwcem 2008 r. przebieg samochodu wyniósł faktycznie 35.397 km, a z dokumentów dotyczących rzekomych podróży służbowych podatnika wynika, że przebieg ten musiałby tylko pomiędzy kwietniem a grudniem 2007 r., czyli w ciągu 9 miesięcy wynosić 212.680 km) oraz uwzględniając niepotwierdzenie bytności podatnika w poszczególnych firmach organ odwoławczy zakwestionował wiarygodność poleceń wyjazdów służbowych, załączników do nich oraz ewidencji pojazdów. Uznano zatem, że wspomniane dokumenty zostały sporządzone wyłącznie w celu wykazania uprawnienia spółki A do zaliczenia wydatków na rzekome podróże służbowe do kosztów uzyskania przychodów, a z drugiej strony do zwolnienia tych wydatków od opodatkowania po stronie podatnika.

Teza ta znajduje także potwierdzenie w analizie załączonych do akt sprawy kopii dzienników budowy sal gimnastycznych w S. i P., gdzie podatnik pełnił funkcję kierownika budowy. W powyższych dziennikach widnieją wpisy podatnika dotyczące przebiegu inwestycji wraz z jego podpisami dokonane w dniach wyszczególnionych na str. 8 zaskarżonej decyzji. Daty te odpowiadają datom, w których podatnik miał również w 2007 r. odbywać podróże służbowe. Ze względu na częstotliwość tych wpisów i zakres prac wykonywanych w tym czasie na budowach, za które przecież podatnik odpowiadał, nie sposób przyjąć, że w tych samych dniach realizował równocześnie zadania kierownika budowy i odbywał wyjazdy służbowe mające trwać zazwyczaj od godz. 5.00 do 21.00 lub 22.00 (vide załączniki do delegacji służbowych).

Konkludując, że środki pieniężne wypłacone podatnikowi jako należności z tytułu rzekomych podróży służbowych w łącznej kwocie 172.609,70 zł nie spełniały warunków zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W kontekście powyższego za całkowicie bezpodstawne uznano zarzuty, w których wytknięto organowi I instancji opieranie się na domniemaniach

i hipotetycznych założeniach. Za zbędne uznano także rozważanie podnoszonych w odwołaniu kwestii dotyczących tego, czy w czasie rzekomych podróży podatnika towarzyszyły mu jakieś inne osoby, czy odpoczywał i zmieniał się za kierownicą samochodu, czy miał obowiązek przebywania na terenie inwestycji budowlanych prowadzonych przez spółkę A oraz czy na placu budowy obecny był inspektor nadzoru inwestorskiego. Z tych samych względów jako zbyteczne oceniono prowadzenie ewentualnych dowodów z przesłuchań świadków: T. K., R. R. i Z. A. oraz jako strony B. R.. Zauważono przy tym, że Z. A. oraz R. R. składali już poprzednio zeznania w dniu 11 i 12 maja 2009 r. w trakcie kontroli podatkowej w spółce A i chociaż z zeznań tych wynika, że widywali oni A. R. stosunkowo rzadko, to nie może to stanowić dowodu, że podróże służbowe podatnika miały miejsce. Również ewentualny dowód z przesłuchania B. R. nie mógłby wnieść nic do prowadzonego postępowania, gdyż nie mógłby on w żaden sposób podważyć informacji przekazywanych przez firmy, które nie potwierdziły wizyt jej męża i wniosków wyciągniętych z faktycznego przebiegu samochodu podatnika.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ II instancji przytoczył treść art. 180 § 1 art. 181 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej i wskazał, że włączenie do akt sprawy protokołu przesłuchania z dnia 12 maja 2009 r. A. R. w charakterze świadka, przeprowadzonego w innym postępowaniu, tj. w ramach kontroli podatkowej w spółce A było dopuszczalne. Zauważono, że z protokołu tego wynika, że wiedza podatnika na temat jego wyjazdów służbowych była ograniczona, jego wypowiedzi były lakoniczne i nie potrafił on udzielić istotnych informacji na temat poszczególnych wyjazdów (nie pamiętał np. po co jeździł do Bydgoszczy i Lublina).

Jednocześnie za niezrozumiały uznano cel ewentualnego ponownego przesłuchania podatnika jako strony, który według pełnomocnika miałby polegać na zrecenzowaniu wcześniejszych zeznań złożonych przez niego w charakterze świadka. Organ odwoławczy zauważył, że składanie zeznania jako czynność procesowa jest oświadczeniem wiedzy i z natury rzeczy nie jest opiniowaniem zeznań złożonych wcześniej przez tę samą osobę, lecz powołanie znanych przesłuchiwanemu faktów. Ponowne przesłuchanie podatnika jako strony oceniono jako zbyteczne w sytuacji, gdy nieodbycie wyjazdów służbowych do poszczególnych firm zostało niepodważalnie dowiedzione.

Wobec powyższego organ odwoławczy zaaprobował w pełni odmowę dokonania omówionych wyżej przesłuchań wyrażoną w postanowieniu z dnia 18 kwietnia 2013 r.

Na tym tle stwierdzono, że bez znaczenia są uwagi podatnika zamieszczone w uzupełnieniu do odwołania z dnia 28 października 2013 r. na temat okoliczności, które miały rzekomo wpłynąć na konieczność jego wyjazdów służbowych, skoro podatnik w ogóle ich nie odbył.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy dotyczące kontroli podatkowej zawarte w Ordynacji podatkowej (art. 281-292) nie przewidują możliwości kwestionowania jej trybu przez osoby trzecie, które nie były objęte tą kontrolą, a zatem prawidłowość kontroli dotyczącej A sp. z o.o. nie może być przedmiotem niniejszego postępowania.

W dalszych fragmentach zaskarżonej decyzji odniesiono się do zarzutów naruszenia przez organ odwoławczy art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie (na str. 10 - 11 zaskarżonej decyzji) wyszczególniono kwestie, związane wyłącznie z wyjazdami służbowymi, które organ odwoławczy wskazał w postanowieniu z dnia [...]r. nr [...]jako wymagające dodatkowego wyjaśnienia oraz pozostałe zalecenia skierowane do organu I instancji.

Następnie, akcentując, że użyte w art. 233 § 2 powyższej ustawy sformułowanie "w znacznej części" jest niedookreślone, stwierdzono, iż decyzja kasacyjna może być podjęta tylko wówczas, gdy w sprawie zostanie wykazane, że przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej nie będzie wystarczające dla ostatecznego rozstrzygnięcia.

W tym kontekście zauważono, że prawie cały podstawowy materiał dowodowy w kwestiach poszczególnych wyjazdów służbowych, które miał odbywać podatnik został zgromadzony przez organ I instancji już przed wydaniem przez niego zaskarżonej decyzji. Materiał ten stanowił wystarczającą podstawę (bez potrzeby jego uzupełniania w tym zakresie w postępowaniu odwoławczym) dla ustalenia przez organ I instancji poszczególnych rzekomych wyjazdów służbowych podatnika w okresie od kwietnia do grudnia 2007 r. do 51 firm lub ich oddziałów (były to te firmy wyszczególnione w niniejszej decyzji odwoławczej, do których nie było potrzeby wysyłania wezwań w postępowaniu odwoławczym), dochodu podatnika z osobiście wykonywanej działalności w N, dochodów małżonki podatnika ze stosunku pracy, z działalności wykonywanej osobiście i z praw autorskich. Poza tym organ I instancji przed wydaniem przez niego decyzji z dnia 24 czerwca 2013 r., zebrał także dokumentację - jednak jak się okazało w niepełnym zakresie - dotyczącą ewentualnych wyjazdów podatnika do 8 firm wymienionych również w ewidencjach przebiegu pojazdu, a nie wysłał wezwania jedynie do firmy H.

Zakres zleconego postępowania nie przekraczał więc dyspozycji zawartej w art. 229 Ordynacji podatkowej, gdyż nie miało ono pod względem dokonanych czynności i rozmiaru zebranego materiału cech postępowania dowodowego "w całości lub w znacznej części", a dotyczyło wyłącznie wyjazdów służbowych do 9 firm (spośród 60-ciu ogółem), przebiegu samochodu Renault Megane, zakupu do niego paliwa, ustalenia, w których dniach podatnik przebywał na budowach w okresie od kwietnia do grudnia 2007 r. oraz ile razy w tygodniu w tym okresie dokonywał zakupu paliwa na potrzeby działalności spółki A.

Wobec powyższego organ odwoławczy zanegował twierdzenie, że zlecił uzupełnienie materiału w całym zakresie postępowania, czyli w tym zakresie, w którym było wszczęte postępowanie. Za całkowicie nietrafny uznał także zawarty w piśmie z dnia 15 października 2013 r. zarzut, że w przedmiotowej sprawie informacje dotyczące samochodu Renault Megane stanowią naczelne kryterium wyjaśnienia okoliczności związanych z rozliczeniem zwrotu kosztów podróży służbowych, a zatem organ pierwszej instancji wydał decyzję w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, który nie zawierał zasadniczych i fundamentalnych informacji. Wskazał bowiem, że już odpowiedzi udzielone przez podmioty, do których rzekomo podatnik miał odbywać podróże służbowe były wystarczające dla zakwestionowania twierdzeń i dowodów zaoferowanych w tej mierze przez podatnika.

W końcowych fragmentach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił okoliczności związane z nieprzedawnieniem określonego podatnikom zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

W tym zakresie wskazano w szczególności, że zobowiązanie podatników zostało objęte tytułem wykonawczym [...] wystawionym przez wierzyciela w dniu 28 listopada 2013 r. i doręczonym B. R. w tym samym dniu. W treści tego tytułu zamieszczono również informację o pobraniu w dniu 28 listopada 2013 r. przez poborcę skarbowego od zobowiązanych kwot należności głównej, odsetek i kosztów egzekucyjnych w łącznej wysokości [...] zł, na co wystawione zostały pokwitowania nr [...] i [...]. W związku z zastosowaniem wymienionego środka egzekucyjnego spełniona została przede wszystkim przesłanka przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wymieniona w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w myśl którego bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Następnie, zgodnie z dokumentami przekazanym przez organ I instancji, Urząd Skarbowy w R. wydał w dniu 29 listopada 2013 r. postanowienie Nr KS/600-142/13 o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2007 r., złożonym w Urzędzie Skarbowym w R. przez małżonków B. i A. R., polegającego na zaniżeniu dochodów z tytułu otrzymanych przez A. R. środków pieniężnych wypłaconych przez A Spółka z o.o. o kwotę [...]zł, przez co doszło do uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości [...]zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks. Z kolei pismem z dnia 3 grudnia 2013 r. nr [...] organ ten zawiadomił podatników o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na fakt wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie to zostało doręczone podatnikom w dniu 5 grudnia 2013 r., a ich pełnomocnikowi w dniu 13 grudnia 2013 r.

Przedstawione okoliczności – jak dalej wywiódł organ odwoławczy - świadczą z kolei o tym, iż rozpoczęty na nowo od dnia 29 listopada 2013 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. został z dniem tym zawieszony w trybie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, w myśl których bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, działający za skarżących doradca podatkowy, zarzucił "zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie przez Organ Podatkowy art. 187 § 1 w związku z art. 122, 121 oraz art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego spowodowaną włączeniem do przedmiotowego postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 dowodów odnoszących się do postępowania dotyczącego opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub podchodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2008 oraz przez włączenie w całości materiału dowodowego dotyczącego odrębnego postępowania".

Mając na względzie powyższe uchybienia wniósł o "uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit a" oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w świetle art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej niezebranie kompletnego materiału dowodowego lub, w przypadku jego zebrania, nie odniesienie się do wszystkich dowodów narusza przepisy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym kontekście wskazano, że organ przeprowadził postępowanie dowodowe poprzestając jedynie na włączeniu w całości materiału dowodowego z innego postępowania prowadzonego wobec A Sp. z o.o. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w K., w decyzji z dnia [...]r. wskazał, iż postępowanie toczące się wobec tej spółki zawierało wiele uchybień dotyczących przede wszystkim sposobu gromadzenia i rozpatrywania dowodów.

Zdaniem pełnomocnika skarżących wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 wyłącznie na podstawie niepełnego i niekompletnego materiału dowodowego włączonego z innego postępowania nie daje możliwości poprawnego i dokładnego przeanalizowania przedmiotu sprawy. W ocenie autora skargi dokonana przez organ analiza ustaleń faktycznych jest niezgodna z prawem podatkowym.

Nadto "w przedmiotowym postępowaniu włączono także dowody w zupełnie innej toczącej się sprawie, dotyczącej opodatkowania przychodów nieznąjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok".

W dalszych wywodach skargi wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał [...]r. postanowienie nr [...], w którym zaznaczył, iż w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie opodatkowania przychodów nieznąjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2008 postanawia dopuścić na tę okoliczność dowody, a mianowicie protokół z przesłuchania świadka A. R. (zeznania złożone w dniu 10 lutego 2009 r. w Komisariacie Policji w C.) oraz protokół z przesłuchania świadka G. C. (zeznania złożone w dniu 12 listopada 2008 r. w Komisariacie Policji w C.).

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. [...]r. wydał postanowienie w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki zawartej w piśmie z dnia 18 października 2013 r. znak [...], wskazując, że owa oczywista omyłka polegała na błędnym wpisaniu "w sprawie opodatkowania przychodów nieznąjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2008". Tymczasem wobec A. i B. R. prowadzone jest postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007, wszczęte na mocy postanowienia z dnia [...]r., a organ zamiast wydać drugie, prawidłowe postanowienie o dopuszczeniu dowodów sprostował postanowienie z dnia 18 października 2013 r.

Zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r. nr [...] dotyczące sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej zostało uwzględnione przez organ II instancji, który postanowieniem z dnia [...]r. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji (uznając, że sprostowanie omyłki w istocie doprowadziło do merytorycznej zmiany treści postanowienia) i umorzył postępowanie w sprawie sprostowania oczywistej omyłki. Tym samym materiał dowodowy włączony został przez organ do postępowania podatkowego dotyczącego 2008 r., a zatem zupełnie innej sprawy. Do dnia wydania prawomocnego rozstrzygnięcia nie doszło bowiem do wydania prawidłowego postanowienia dowodowego. Zatem zebrane przez organ w ten sposób materiały dowodowe nie powinny znajdować się w aktach niniejszej sprawy, lecz w aktach dotyczących postępowania za 2008 rok.

Powyższe świadczy, zdaniem autora skargi, o rażącym naruszeniu zasady zaufania obywateli do organów publicznych, przybliżonej m.in. w przywołanym w skardze wyroku NSA z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1051/2011. Organ nie zebrał bowiem i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, gdyż "uwzględnił materiał dowodowy zebrany w innym postępowaniu, popełnił błędy, przez które Podatnik wpadł z swoistą pułapkę prawną, nie wiedząc do końca, którego toczącego się postępowania dany fakt ustalony przez Organ dotyczy. W takiej sytuacji uzasadnione jest twierdzenie, iż wszelkie wątpliwości w przedmiotowej sprawie powinny być rozstrzygnięte na korzyść Podatnika".

Nadto, zdaniem pełnomocnika skarżących, nie wykonano zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie uzupełnienia materiału dowodowego. Skoro bowiem "sam organ II instancji wskazał, że na podstawie zebranego prawidłowo przez Naczelnika US w R. materiału nie można dokonać prawidłowych ustaleń faktycznych, to tym bardziej sprzeczne z zasadami logiki byłoby rozstrzyganie po kilku miesiącach sprawy na podstawie tego samego materiału, nie uzupełnionego prawidłowo o nowe fakty (włączone technicznie do akt dowody należą bowiem do innej sprawy tj. dotyczącej 2008 r.)".

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do argumentacji skargi podkreślił w szczególności, że autor skargi celowo pominął odebrane przez niego w dniu 21 stycznia 2014 r. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...], na mocy którego włączono do materiału dowodowego uwierzytelnione kserokopie protokołów przesłuchania świadka A. R. - zeznania złożone w dniu 10 lutego 2009 r. w Komisariacie Policji w C. oraz przesłuchania świadka G. C. – zeznania złożone w dniu 12 listopada 2008 r. w Komisariacie Policji w C.. Wskazał, że niewątpliwa wadliwość postanowienia organu I instancji z dnia 18 października 2013 r. nie ma wpływu na wadliwość postępowania odwoławczego oraz wynik postępowania. Zaznaczył, że błędnie wskazane w tym postanowieniu postępowanie w ogóle nie zostało wszczęte, w związku z czym o wspomnianej w skardze "pułapce prawnej" nie może być mowy. Nadto podkreślił, że treść zeznań A. R. i G. C. okazała się mało przydatna dla ustaleń dotyczących wyjazdów służbowych podatnika, a zatem nawet niewłączenie ich do materiału dowodowego nie miałoby wpływu na prawidłowość uznania, że sporne podróże służbowe nie miały miejsca.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 r. w kwocie [...]zł.

Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie na zasadności zaliczenia do opodatkowanego przychodu skarżącego A. R. należności otrzymywanych przez niego od pracodawcy (A sp. z o.o.) z tytułu wyjazdów służbowych. Odmawiając zastosowania wobec tych świadczeń regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku są diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. organy podatkowe stwierdziły, że podróży tych skarżący nie odbył.

Wspomniane wyjazdy służbowe miały mieć miejsce w okresie od dnia 2 kwietnia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2007 r.

Podkreślenia wymaga, że w sprawie przeprowadzono bardzo szczegółowe postępowanie dowodowe uzupełnione w oparciu o zlecenie wydane przez organ odwoławczy na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej.

W aktach sprawy znajdują się polecenia wyjazdów służbowych, załączniki do delegacji zawierające informacje o dacie wyjazdu, miejscu docelowym, godzinie wyjazdu w podróż służbową oraz godzinie powrotu i liczbie przejechanych kilometrów, ewidencje przebiegu pojazdu z wpisanymi datami i trasami poszczególnych wyjazdów uzupełnione w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce A przez prezesa firmy o szczegółowe określenie celu podróży. Organ podatkowy I instancji zwrócił się także do wszystkich kilkudziesięciu (z wyjątkiem jednej, tj. firmy H) firm wskazanych jako cel podróży skarżącego z zapytaniem o to, w których dniach 2007 r. A. R. - pracownik spółki A zgłosił się do nich osobiście w sprawach dotyczących transakcji ze spółką A, prosząc także o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii dokumentów potwierdzających pobyt podatnika w danym dniu w danej firmie. Te zapytania, na które odpowiedzi nie były wystarczające, gdyż nie wspomniano w nich, czy podatnik zgłosił się do firmy osobiście w 2007 r. oraz te, na które nie zareagowano ponowiono na zlecenie organu odwoławczego. Na tym etapie postępowania wystosowano także po raz pierwszy zapytanie do wspomnianej firmy H, którą organ I instancji pominął. Żadna z kilkudziesięciu odpowiedzi nie zawiera potwierdzenia bytności skarżącego w poszczególnych firmach, przy czym niektóre z nich powoływały się na pojedyncze transakcje zawarte z A sp. z o.o., które jednak nie zostały zawarte w związku z wizytą A. R.. W aktach sprawy znajdują się także dzienniki budowy sal gimnastycznych w Pilichowicach i S., na których A. R. pełnił funkcję kierownika budowy. Daty dokonanych w nich przez podatnika nadzorującego poszczególne etapy budowy wpisów pokrywają się z datami podróży służbowych, które miały zazwyczaj trwać od 5.00 do 21.00.

W ramach uzupełnienia postępowania dowodowego uzyskano także dane z N sp. z o.o. dotyczące przeglądów stanowiącego własność skarżącego samochodu Renault Megane II nr rejestracyjny [...], którym podatnik miał jeździć na polecenie pracodawcy. Z danych tych (przedstawionych szczegółowo na stronie 7 – 8 zaskarżonej decyzji) wynika, że rzeczywisty przebieg pojazdu był w poszczególnych miesiącach znacznie (ok. 26, ok. 15, ok. 10 razy) niższy niż wynikałoby to z załączników do delegacji.

Podkreślenia również wymaga, że sam skarżący przesłuchany przez Policję w dniu 12 maja 2009 r. odnoście celu sporych podróży zeznał ogólnikowo, że "wyjazdy służbowe były związane z prowadzeniem rozmów". Wymienił jedynie Warszawę, Szczecin i Rzeszów, Bydgoszcz, Lublin, oświadczając, że pamięta miasta do których jeździł, ale nie pamięta w jakim celu.

W świetle wypunktowanych powyżej (a przedstawionych szczegółowo w części opisowej) aspektów przeprowadzonego w sprawie wyczerpującego postępowania dowodowego włączenie do opodatkowanego przychodu kwoty [...] zł wypłaconej skarżącemu z tytułu rzekomych podróży służbowych nie może budzić zastrzeżeń.

W skardze nie sformułowano zresztą precyzyjnych zarzutów wobec takich ustaleń, skupiając się jedynie na aspektach formalnych. Motywując bowiem zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej profesjonalny pełnomocnik skarżących wskazywał na wadliwość postanowienia organu I instancji z dnia [...] r.

Całkowicie bezpodstawne jest, w ocenie Sądu, zawarte w skardze twierdzenie, jakoby skarżący "wpadli w swoistą pułapkę prawną, nie wiedząc do końca, którego toczącego się postępowania dany fakt ustalony przez organ dotyczy". Niezależnie bowiem od wadliwości postanowienia organu I instancji o włączeniu materiału dowodowego do akt innego, niewszczętego wówczas wobec skarżących postępowania (mającego dotyczyć przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za 2008) oraz niedopuszczalności usunięcia tego uchybienia w trybie sprostowania wskazać należy, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji, w dniu [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał postanowienie nr [...] włączając jako dowody w sprawie z odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r. nr [...] protokół przesłuchania świadka A. R. sporządzony w dniu 10 lutego 2009 r. w Komisariacie Policji w C. oraz protokół przesłuchania świadka G. C. sporządzony w dniu 12 listopada 2008 r. w Komisariacie Policji w C.. Pełnomocnik skarżących odebrał je osobiście w dniu 21 stycznia 2014 r., co wynika ze znajdującego się w aktach sprawy (t. II, k. 404 a) zwrotnego potwierdzenia odbioru, jednakże w skardze całkowicie pominął tę okoliczność, stwierdzając wręcz, że "do dnia wydania prawomocnego rozstrzygnięcia nie doszło bowiem do wydania prawidłowego postanowienia dowodowego".

Z kolei zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym umożliwiono wyznaczając w postanowieniu z dnia [...]r., doręczonym w dniu 21 stycznia 2014 r. stosowny termin na dokonanie tej czynności procesowej. Podatnicy ani ich pełnomocnik nie skorzystał z tego uprawnienia. Mieli jednak możliwość zapoznania się z całokształtem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który po tym terminie nie był już faktycznie ani formalnie uzupełniany.

Nadmienić także warto, że postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. uchylono postanowienie organu I instancji z dnia [...]r. o sprostowaniu z urzędu oczywistej omyki w postanowieniu z dniu [...]r. i umorzono postępowanie w sprawie sprostowania oczywistej omyłki.

Podkreślenia wymaga, że omawiany zarzut dotyczy wyłącznie protokołów przesłuchania dwóch osób, tj. A. R. oraz G. C., których znaczenie w sprawie nie jest kluczowe, zważywszy na pozostałe zebrane w sprawie dowody. W zeznaniach tych skarżący potwierdził bowiem, że nie jest w stanie wskazać celów spornych podróży służbowych. Z kolei G. C. - pracownik stacji paliw P w C. wypowiadał się na temat zakupów paliwa dokonywanych przez A sp. z o.o.

Jak zatem zasadnie wskazano w odpowiedzi na skargę zeznania te miały marginalne znaczenie, a więc nawet pozostawienie ich poza materiałem dowodowym niniejszej sprawy nie miałoby wpływu na rozstrzygnięcie organów podatkowych. W omawianych okolicznościach nie sposób również uznać, że podatnicy zostali, w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, pozbawieni możliwości merytorycznego odniesienia się do tych dwóch dowodów w postępowaniu przed organem I instancji, gdyż (przed wydaniem postanowienia organu odwoławczego z dnia 16 stycznia 2014 r.) nie mieli pewności co do ich włączenia w materiał dowodowy niniejszej sprawy. Zauważyć w tym miejscu trzeba, że żaden z proceduralnych zarzutów skargi nie jest poparty wskazaniem związku dostrzeganych przez pełnomocnika skarżących uchybień z wynikiem sprawy.

Nawiązując do argumentacji skargi wskazać także warto, że całkowicie bezpodstawnie autor skargi braki w postępowaniu dowodowym wywodzi z decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. wydanej w postępowaniu prowadzonym wobec A sp. z o.o., pracodawcy, na polecenie którego skarżący miał odbywać podróże służbowe. Zakres postępowania dowodowego przeprowadzonego w niniejszej sprawie został w pełni zaaprobowany przez skład orzekający, co już wyrażono powyżej. W niniejszej sprawie wykorzystano jedynie tę część materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania prowadzonego wobec A sp. z o.o., która dotyczyła podróży służbowych, których polecenie odbycia otrzymał skarżący. Zastrzeżenia organu odwoławczego zawarte w decyzji kasacyjnej dotyczyły zaś, ogólnie rzecz ujmując, kwestii uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów tej spółki wydatków na zakup paliwa do samochodów i innego sprzętu wykorzystywanego w wykonywanych przez tę firmę inwestycjach.

Jak więc wykazano powyżej organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że przychód otrzymany przez skarżącego z tytułu podróży służbowych, których odbycia w toku prawidłowo i wyczerpująco przeprowadzonego postępowania dowodowego nie potwierdzono nie może być objęty zwolnieniem podatkowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził legalność zaskarżonej decyzji i w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.