Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 527/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 3 par. 2, art. 174 pkt 2, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par. 1, art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 6
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "I." Izabela R. i Marek S. Spółka Jawna z siedzibą w Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1270/04 w sprawie ze skargi "I." Izabela R. i Marek S. Spółka Jawna z siedzibą w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie określenia za lipiec 2003 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 705 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w łącznej kwocie 678 zł, 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "I." Izabela R. i Marek S. Spółka Jawna z siedzibą w Ś. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 450 zł /słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych / tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygn. I FSK 527/06

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2005 r., I SA/Wr 1270/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Spółki Jawnej Izabeli R. i Marka S. "I." w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 lipca 2004 r., (...). Decyzją tą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 8 kwietnia 2004 r., (...), którą określono wspomnianej Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za lipiec 2003 r. w wysokości 705 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie w tym podatku w kwocie 678 zł, stanowiącej 30% kwoty zawyżenia zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za ów miesiąc. Zawyżenie to, w wysokości 2 262,44 zł, stanowiło, zdaniem organów podatkowych, skutek nieprawidłowego uznania przez skarżącą sprzedaży usług pośrednictwa udokumentowanych fakturą z dnia 3 lipca 2003 r., za eksport usług opodatkowany, zgodnie z art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, stawką "0" %. Organy podkreśliły bowiem, iż Spółka nie wykazała ani tego, że wykonywała na rzecz belgijskiej firmy "B." usługi na terenie Łotwy /o wartości 1.002,91 zł/, Rosji /o wartości 1.852,75 zł/ oraz Stanów Zjednoczonych /o wartości 9.690,62 zł/, ani też faktu znalezienia odbiorców w tych krajach, ani nawet pobytu jej przedstawicieli na ich terenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił ten pogląd. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że pełnomocnik skarżącej Spółki, powołał się w piśmie z dnia 20 października 2003 r. na protokół przesłuchania jej wspólników, w świetle którego sporne usługi polegały na poszukiwaniu na zlecenie kontrahenta zagranicznego - producenta tkanin obiciowych i dekoracyjnych oraz nabywców na te tkaniny w Europie Wschodniej, Stanach Zjednoczonych i Kanadzie. Jak wyjaśnili wspólnicy, Spółka ma bazę danych na temat hurtowni, fabryk meblowych itp. i nawiązuje kontakty przez wyjazdy do różnych podmiotów, a także telefonicznie, przez Internet oraz na zagranicznych imprezach targowych, zaś zawarcie poszczególnych kontraktów następuje w drodze ofert składanych bezpośrednio lub za pośrednictwem Spółki, która po dokonaniu transakcji otrzymuje wynagrodzenie w formie prowizji. W tym kontekście Sąd podniósł, że zgodnie z art. 4 pkt 6 ustawy z 1993 r. przez eksport usług, dla którego w jej art. 18 ust. 3 przewidziano stawkę "0" %, rozumiano usługi wykonywane poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej, tymczasem w toku postępowania strona nie udowodniła, aby przed dniem wystawienia zakwestionowanej faktury, czyli przed 3 lipca 2003 r., jej wspólnicy, pracownicy lub osoby działające na jej zlecenie wyjeżdżały do Łotwy, Rosji lub Stanów Zjednoczonych. Odnotował bowiem, iż jedyny w 2003 r. wyjazd wspólników i pracownicy Spółki "I." za granicę miał miejsce w dniach od 6 do 11 stycznia i odbył się do Niemiec. W konsekwencji skarżąca nie wykazała, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż "poza wykonaniem usługi na rzecz kontrahenta belgijskiego i otrzymaniem od niego zapłaty" spełniona została także przesłanka wykonania usługi poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej umożliwiająca skorzystanie ze stawki "0" %.

W dalszej części uzasadnienia Sąd nie podzielił zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisów postępowania polegającego na niepodjęciu przez organy podatkowe korespondencji ze wspomnianym belgijskim kontrahentem. Podkreślił bowiem, że "mogło to nie mieć znaczenia" dla wyjaśnienia powyższej kwestii i że "wniosku dowodowego w tym kierunku nie formułowano w toku postępowania, nie podjął też takiej inicjatywy podatnik, na którym spoczywał ciężar dowodu w tej kwestii i który winien wykazać, iż zasadnie zastosował stawkę podatku". W konsekwencji Sąd skonstatował, że postępowanie "przeprowadzone zostało z niezbędną starannością, decyzja zawierała wystarczające uzasadnienie prawne i faktyczne". Zaakcentował też, że "nie może być uznane za wadę postępowania odstąpienie od zbierania dowodów w zakresie, w którym ciężar ich prowadzenia obciążał stronę, która oprócz ogólnikowych twierdzeń nie przedstawiła żadnego dowodu, by usługi objęte zakwestionowaną fakturą wykonane były poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, a w szczególności we wskazanych w fakturze krajach".

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2005 r. strona skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania "według norm przypisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego i kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa". Pełnomocnik w sposób opisowy zarzucił temu Sądowi, że zaakceptował naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, mianowicie art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1 i art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., obecnie t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./, a w konsekwencji i nieprawidłowe zastosowanie prawa materialnego, tj. art. 4 pkt 6, art. 18 ust. 3, art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i par. 64 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów tej ustawy. Jego zdaniem zatem wydając zaskarżony wyrok "Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu naruszył art. 3 par. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, przez co nie zastosował środków określonych w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i wbrew art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ nie sprawował wymiaru sprawiedliwości /obejmującego orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, /które powinny być oceniane przez sąd z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem materialnym i procesowym/, gdyż nie uchylił zaskarżonej decyzji pomimo istotnych wad w prowadzonym postępowaniu mających wpływ na wynik sprawy". W rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "dało podstawy do wniesienia kasacji".

Uzasadniając skargę kasacyjną, pełnomocnik skarżącej Spółki stwierdził, że w 2003 r. wykonywała ona "na terenie kraju i poza jego granicami usługi pośrednictwa wyłącznie na rzecz kontrahentów zagranicznych-nierezydentów polegające na reklamowaniu produkowanych przez nich towarów i firmy w celu zachęcenia innych firm do dokonania zakupów reklamowanych wyrobów w tej firmie". Podniósł zarazem, iż część z tych usług była świadczona za granicą i w rezultacie, zgodnie z art. 4 pkt 6, art. 18 ust. 3, art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i par. 64 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. "obciążona stawką VAT 0", co zostało potwierdzone takimi dokumentami jak umowy z zagranicznymi kontrahentami, faktury VAT, rejestry zakupu i sprzedaży VAT, delegacje zagraniczne i dowody zapłaty za uczestnictwo w targach zagranicznych. Jak uściślił przy tym pełnomocnik, wskutek kontroli skarbowej z częścią z tych kontrahentów w styczniu 2004 r. zawarto wspomniane umowy, natomiast w pozostałych wypadkach, wobec odmowy zawarcia umów, poprzestano jedynie na wystawieniu faktur, będących wystarczającą podstawą "która spełnia wszystkie warunki umowy i za którą płacą stosowne należności". Jego zdaniem na rzecz wersji wydarzeń przedstawionej przez stronę skarżącą przemawiają również rozliczenia związane z wystawionymi fakturami. W tym kontekście pełnomocnik zarzucił organom podatkowym, że ich stanowisko nie zostało wsparte żadnymi dowodami i że nie podjęły one wnioskowanych w toku postępowania podatkowego czynności dowodowych mających na celu ustalenie u zagranicznych kontrahentów Spółki "I.", tego "za co Skarżący otrzymywali prowizje" i "gdzie usługa świadczona przez skarżącą Spółkę została wykonana". W jego ocenie "przeprowadzenie ww. dowodu w pełni potwierdziłoby wskazany przez skarżących stan faktyczny i udowodniłoby racje skarżących".

W dalszym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik podkreślił znaczenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Powołując się na orzecznictwo i doktrynę, stwierdził, że zasada ta jest integralną częścią postępowania podatkowego, znajdującą zastosowanie w każdej sprawie i będącą jednocześnie wskazówką interpretacyjna prawa materialnego. Pełnomocnik podniósł następnie, że organy podatkowe nie uczyniły zadość obowiązkom wynikającym z tej zasady, nie ustalając należycie stanu faktycznego i nie tylko nie podejmując inicjatywy dowodowej strony, ale także ignorując przedłożone przez tę stronę dowody.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Polemizując z zarzutami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, pełnomocnik nawiązał do wcześniejszej argumentacji organów podatkowych oraz podzielił pogląd zawarty w zaskarżonym wyroku. Podniósł zarazem, że zarzut skargi kasacyjnej został wadliwie skonstruowany, ponieważ w jego ramach powiązano stwierdzenie o naruszeniu przepisu postępowania, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z tezą o nieuwzględnieniu przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe procedury uregulowanej przez Ordynację podatkową. Zdaniem pełnomocnika zarzut ów "jest w istocie zarzutem naruszenia przez tenże Sąd przepisów postępowania zawartych w tejże Ordynacji podatkowej", których "sąd administracyjny nie stosuje w swoim postępowaniu". Podobnie pełnomocnik ocenił rozważania strony przeciwnej odnoszące się do nieprawidłowego zastosowania unormowania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Według niego bowiem "bez sformułowania zarzutu naruszenia prawa materialnego" nie mogą one "zostać przyjęte za zarzut naruszenia prawa materialnego".

W końcowej części uzasadnienia odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu odwoławczego zgodził się również ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w przedmiocie postępowania dowodowego w rozpatrywanej sprawie. W jego ocenie "organy skarbowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ również na samym podatniku korzystającym z preferencji podatkowym ciąży obowiązek wykazania, że faktycznie dana usługa podlega preferencyjnemu opodatkowaniu".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżony nią wyrok nie narusza prawa we wskazanym przez nią zakresie.

Odnosząc się do treści skargi, już w punkcie wyjścia podkreślić trzeba, że określenie wspomnianego zakresu jest zabiegiem nastręczającym istotnych trudności. Jej zarzuty bowiem, na co po części trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, zostały sformułowane w sposób, którego niepodobna uznać za precyzyjny i wolny od wad.

Spostrzeżenie to odnieść trzeba w szczególności do wskazanych, jako podstawa skargi, przepisów art. 3 par. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ oraz art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./, który to zabieg trudno uznać za zrozumiały. Z treści skargi kasacyjnej niepodobna bowiem wywieść dlaczego pełnomocnik strony skarżącej twierdzi, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył wspomniany art. 3 par. 1 i 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skoro pierwszy z tych przepisów ogólnie odnosi się do kognicji sądów administracyjnych, drugi natomiast dotyczy właściwości rzeczowej sądów administracyjnych. W tym zaś zakresie bez cienia wątpliwości nie doszło do żadnych uchybień. Nie sposób również dociec jakie okoliczności miały by przemawiać na rzecz tezy, iż Sąd ten nie sprawował wymiaru sprawiedliwości, uchybiając tym samym art. 1 par. 1 i 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Taki sposób sformułowania zarzutu mógłby przecież prowadzić do niemożliwego do zaakceptowania wniosku, że wymiar ten ma miejsce jedynie wówczas, gdy orzeczenie sądu zgodne jest z oczekiwaniami strony wnoszącej skargę.

Wskazane wady nie wyczerpują jednak listy mankamentów, jakimi obarczona jest skarga kasacyjna. Nie można bowiem również uznać, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, że postawiono w niej skuteczny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 pkt 6, art. 18 ust. 3 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 64 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./, ponieważ nie powołano się w niej na art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdzie przewidziano taką podstawę kasacyjną.

W rozpatrywanej skardze przywołano natomiast art. 174 pkt 2 wspomnianej ustawy, co pozwala przyjąć, iż oparto ja na naruszeniu przepisów postępowania, w szczególności na również wskazanym w niej art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" tej ustawy w związku z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1 i art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., aktualny t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./. Dopuszczalność takiego zabiegu - jak się wydaje kwestionowanego przez organ odwoławczy - nie budzi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego żadnych zastrzeżeń /por. niepublikowane wyroki tego Sądu z dnia 30 listopada 2004 r., GSK 967/04, z dnia 26 lipca 2005 r., FSK 2007/04 i z dnia 23 marca 2006 r., II FSK 1031/05/. Rozpoznanie tak skonstruowanego zarzutu wymaga zatem rozważenia, czy sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy ocenił zgodność postępowania przeprowadzonego przez organy z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe.

W rozpatrywanej skardze podniesiono przede wszystkim, że Sąd I instancji nie dostrzegł, iż organy podatkowe nie uczyniły zadość ogólnym zasadom tego postępowania wyrażonym w jej art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wykorzystały wszystkich środków dowodowych wymienionych w jej art. 180 i 181. W tym kontekście podstawę kasacyjną uzupełniono poprzez przywołanie obu ostatnio wspomnianych przepisów, a nadto art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, określającego m.in. wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie faktyczne decyzji.

Przystępując do rozpatrzenia tych zarzutów, w pierwszej kolejności należy rozważyć wnioski, jakie w zakresie powinności dowodowych organów podatkowych wypływają z reguł ogólnych ustanowionych w art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a stosownie do drugiego z nich obowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie ulega wątpliwości, że przytoczona regulacja nakłada na organy podatkowe obowiązek ustalenia faktów mających znaczenie prawotwórcze, co stanowi przecież warunek sine qua non prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Innymi słowy, to właśnie wspomniane organy obarczone zostały ciężarem dowodu, a reguła ta ma charakter bezwzględnie obowiązujący i doznaje wyjątków jedynie w nielicznych przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej lub w innych aktach normatywnych z zakresu prawa podatkowego /por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2003 r., III SA 2763/02 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004 nr 4 s. 74 z glosą B. Brzezińskiego oraz z dnia 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04 - nie publ., nadto zaś W. Sawa, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym - Przegląd Podatkowy 2001 nr 3 s. 53 oraz M. Masternak, O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy 2004, nr 5, s. 56/.

Stopień staranności, jaką musi wykazać się organ, aby omawiany obowiązek można było uznać za wypełniony, aczkolwiek bardzo wysoki, ma jednak określony pułap. Warto w tym miejscu, podobne jak uczynił to organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, przywołać pogląd, zgodnie z którym nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń tegoż podatnika /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1996 r., SA/Ka 2015/95 - nie publ./. Podatnik nie może bowiem czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji rozpatrywanego obowiązku, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznych może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2000 r., I SA/Lu 249/99 - nie publ./. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której pragnie on skorzystać z preferencyjnych rozwiązań podatkowych. W takim przypadku bowiem powinien on również starać się uzasadnić prawo do zastosowania w stosunku do jego osoby korzystnej instytucji prawnej i przedłożyć dowody, za pomocą których mógłby przekonująco wykazać fakty, z których wywodzi skutki podatkowe. W tym kontekście odnotować trzeba, że w orzecznictwie nader często wyrażany jest pogląd, iż to podatnik ma obowiązek udokumentować fakty, na które się powołuje. Twierdzi się nawet, iż to na podatniku, zgodnie z ogólną regułą zawartą w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm./, spoczywa w tym zakresie ciężar dowodu /por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2000 r., III SA 1939/99 - nie publ. i z dnia 11 lipca 2002 r., I SA/Po 788/00 - Biuletyn Skarbowy 2002 nr 6 s. 25 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2004 r., III SA 719/02/.

W świetle dotychczasowych uwag za chybione uznać trzeba, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo uznał bowiem, iż organy podatkowe wywiązały się z nałożonych na nie obowiązków procesowych. Podkreślić trzeba w tych ramach, że strona skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, które potwierdziłyby jej prawo do zastosowania zerowej stawki podatkowej przewidzianej w art. 18 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dla eksportu usług. Warto przy tym, nie wdając się w rozważania natury materialnoprawnej, podkreślić, że okolicznością decydującą o zastosowaniu spornej stawki podatkowej w rozpatrywanej sprawie był fakt wykonania usług poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej, pozwalający, według art. 4 pkt 5 powołanej ustawy, przyjąć, iż doszło do eksportu usług. To właśnie ta kluczowa okoliczność nie została wykazana w toku postępowania, w konsekwencji czego inne aspekty faktyczne zagadnienia pozbawione są znaczenia. Dowody, na które powołała się strona skarżąca /faktury, rozliczenia, umowy oraz dokumenty ewidencyjne związane z podatkiem od towarów i usług/ mogły bowiem wskazywać wyłącznie na to, że usługi zostały wykonane, nadto zaś, że uiszczona została zapłata za usługę i że nastąpiło to na rzecz podmiotu mającego siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Nie dawały one natomiast podstaw do sformułowania jakichkolwiek wniosków co do miejsca wykonania tych usług, w szczególności zaś do przyjęcia konstatacji, iż nastąpiło to poza wspomnianymi granicami.

W tym kontekście zaakceptować trzeba stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który podzielił pogląd organów podatkowych co do tego, że jedyny przedstawiony przez skarżącą dokument, poświadczający pobyt jej wspólników i pracownika na terenie Niemiec w dniach od 6 do 11 stycznia 2003 r., nie potwierdza, iż właśnie podczas tego pobytu sporne usługi zostały wykonane. Nie ma przy tym znaczenia, że pozyskani przez skarżącą klienci jej kontrahenta pochodzili z innych krajów niż Niemcy. Zasadniczą kwestią jest bowiem brak możliwości ustalenia związku przyczynowego pomiędzy omawianym pobytem zagranicznym a zakwestionowaną fakturą, skądinąd wystawioną po upływie stosunkowo długiego czasu od tego pobytu /w dniu 3 lipca 2003 r./.

W świetle dotychczasowych spostrzeżeń zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy uznać trzeba, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, za całkowicie chybione. W toku całego postępowania strona skarżąca nie tylko bowiem była bowiem nie wykazała, że mogła skorzystać z preferencji podatkowej, której się domagała, ale także nie była w stanie poprzez swoje wskazówki tak ukierunkować postępowania dowodowego, aby możliwe było ustalenie, iż sporne usługi zostały wykonane poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Niepodobna zwłaszcza uznać, że rozstrzygnięcie tej kwestii byłoby możliwe poprzez sięgnięcie do wypowiedzi zagranicznych odbiorców tych usług. Jeśli bowiem sama strona nie potrafiła wskazać dowodów potwierdzających miejsce wykonania usług to tym bardziej trudno byłoby oczekiwać, że mógł to uczynić jej kontrahent będący beneficjentem tych usług, zwłaszcza gdy zważyć na charakter działalności będącej przedmiotem umowy.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.