Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 282/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia del. WSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 października 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 565/09 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 19 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w sprawie karty podatkowej na 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz P. W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 565/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 19 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 31 stycznia 2006 r. w sprawie ustalenia P.W. wysokości stawki podatkowej z tytułu karty podatkowej na rok podatkowy 2006.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny i prawny sprawy.

2. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że P.W. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług fotograficznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ostródzie decyzją z dnia 31 stycznia 2006 r. ustalił P. W. stawkę karty podatkowej w kwocie 46 zł miesięcznie, po zastosowaniu 80 % zniżki, z tytułu równoczesnego zatrudnienia na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy i niezatrudnienia pracowników oraz osób, o których traktuje art. 25 ust. 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W dniu 25 kwietnia P.W. złożył wniosek o zmianę deklaracji dotyczących należnego podatku (z karty podatkowej) za okres od listopada 2006 r.

We wniosku podał, iż od listopada 2006 r. zatrudnia pracownika na podstawie umowy zlecenia, co skutkuje zmianą wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych płaconego na podstawie karty podatkowej.

Nadto wskazał, iż decyzja winna uwzględniać fakt, że na podstawie umów zlecenia zatrudnia : od dnia 1 listopada 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. jedną osobę, a od 1 stycznia 2008 r. nadal 2 - 3 osoby.

W wyniku prowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, iż P.W. w dniu 31 października 2006 r. zawarł umowę zlecenia z P. P. - na czas do 31 grudnia 2009 r., 1 stycznia 2008r., z J. M. - na czas od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r., i 19 marca 2008r. z J. P. - na czas od 10 marca 2008 r. do 19 marca 2009 r.

Organ odwoławczy, w toczącym się przed nim postępowaniu, przeprowadził dowód z protokołu kontroli dokumentów źródłowych, sporządzonego w czasie kontroli podatkowej przeprowadzonej u P.W.

Po dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż umowy zawarte przez P.W. z P. P., J. M. i J. P. mają charakter umów zlecenia, a nie umów o pracę.

Czynności, które mieli wykonywać zleceniobiorcy w ramach zawartych umów zlecenia (np. prowadzenie samochodu, przyjmowanie zleceń, prowadzenie kasy firmy, sprzedaż wyrobów) nie mogą - zdaniem organu - być uznane za usługi specjalistyczne w rozumieniu art. 25 ust.3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, przy działalności gospodarczej jaką prowadził P.W. i nie stanowią prac towarzyszących wymienionych w załączniku 4 do ustawy.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że zgodnie z przepisem art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz.U. nr 144, poz. 930 ze zm.), podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 23 w/w ustawy, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej jeżeli nie korzystają z usług osób niezatrudnionych na podstawie umów o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne.

Podkreślono, że o zatrudnieniu P. P. podatnik nie zawiadomił naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w terminie określonym w art. 36 ust.1 pkt 7 w/w ustawy . Zatrudnienie P. P. na podstawie umowy zlecenia skutkowało utratą prawa podatnika do opodatkowania w formie karty podatkowej. Zatrudnienie na podstawie umowy zlecenia nastąpiło z dniem 1 stycznia 2006 r., a podatnik powiadomił o tym Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. dopiero w dniu 25 kwietnia 2008 r.

W tej sytuacji uznano, że zastosowana sankcja z art. 40 ust.1 pkt 3 powołanej ustawy jest uzasadniona.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. stwierdził, iż zarzut podniesiony w odwołaniu, że zgłoszeniu do organu podatkowego w myśl art. 36 ust. 2 powołanej ustawy - podlega tylko fakt zatrudnienia pracownika na podatnie umowy o pracę, jest nieuzasadniony. Przepis ten odnosi się bowiem do sytuacji kiedy w miejsce zatrudnionego pracownika - na czas jego nieobecności zostaje zatrudniona inna osoba w charakterze pracownika.

Według organu odwoławczego w postępowaniu nie uchybiono przepisom art. 122, art. 187§1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ ten właśnie dla dokładnego wyjaśnienia sprawy i zebrania materiału przeprowadził dowód z protokołu z przeprowadzonej kontroli podatkowej u podatnika, a cały zebrany w sprawie materiał poddał ocenie i dokładnej analizie.

3. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Decyzji zarzucił naruszenie art. 25 ust.1 pkt 3 i art. 36 ust. 7 w zw. z art. 36 ust.1 lit. b ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez nieprawidłowa wykładnie oraz art. 122,124,127,180,187 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. , nr 8, poz. 60 ze zm. ) poprzez zaniechanie zbadania okoliczności oraz elementów źródłowych złożonych przez stronę oświadczenia, a to doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego. Wskazano też, że organ odwoławczy dokonał ustaleń faktycznych, których winien dokonać organ I instancji, a przez to wydał nową decyzję, od której skarżący może odnieść się w skardze do sądu.

W konsekwencji podniesionych zarzutów domagał się zmiany zaskarżonych decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy oraz zasadzenia kosztów postępowania sądowego.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

5. Na rozprawie w dniu 22 października 2009 r. strona złożyła pismo procesowe oraz wydruki, według oświadczenia pełnomocnika Strony identyczne z oryginałami umów zlecenia zawartych z J. M.., J. P.., P. P..

W piśmie procesowym Strona zarzuciła naruszenie art. 25 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 25 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz art. 40 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 36 ust. 1 o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Ponadto naruszenie art. 122 i art. 187 §1 ustawy ordynacja podatkowa.

Zdaniem strony skarżącej, ponieważ organ I instancji nie badał umów zawartych przez podatnika z osobami z nim współpracującymi, a uczynił do dopiero organ odwoławczy to w sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności - art. 127 Ordynacji podatkowej. Badanie umów dopiero prze organ odwoławczy nastąpiło z przekroczeniem granic przewidzianych w art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 566/09, uznając skargę za uzasadnioną, uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd I instancji stwierdził, że w postępowaniu doszło do naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że sprawa dotyczy rozstrzygnięcia zagadnienia, czy skarżący zachował prawo do opodatkowania prowadzonej przez siebie działalności w formie karty podatkowej, czy też prawo to utracił i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Sąd podniósł, że organ pierwszej instancji, nie zajmując się w ogóle charakterem umów zawartych przez skarżącego z zatrudnionymi osobami (zauważył to organ odwoławczy), stwierdził wygaśnięcie decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wywiódł, iż skarżący o zmianach wskazanych we wniosku z 25kwietnia 2009r., zgodnie z przepisem art. 36 ust. 1 pkt 1 lit "b" oraz art. 36 ust. 7 ustawy z 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej zobowiązani są zawiadomić najpóźniej w 7 dni, organ podatkowy o zmianach jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej.

Uchybienie temu obowiązkowi i terminowi w myśl art. 40 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy skutkuje stwierdzeniem wygaśnięcia decyzji o opodatkowaniu w formie karty podatkowej.

Natomiast – na co zwrócił uwagę Sąd I instancji - Dyrektor Izby Skarbowej w O. przed rozpatrzeniem sprawy uzupełnił materiał dowodowy o Protokół kontroli dokumentów źródłowych prowadzonej u P.W.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w O. dokonał oceny charakteru umów zawartych przez skarżącego P.W. z osobami zatrudnionymi na podstawie opisu tych umów zawartego w protokole kontroli dokumentów.

Sąd podkreślił, że organ odwoławczy nie uzyskał i nie ocenił samodzielnie umów zawartych przez P.W. z P. P., z J. M. i z J. P., a tymczasem ocena tych umów winna zostać dokonana przez organ orzekający w sprawie.

W ocenie Sądu w pozyskaniu tych umów organ nie powinien mieć trudności, gdyż znajdują się one w posiadaniu skarżącego, a kserokopie tych umów i list płac dołączone były do akt sprawy (str. 29 Protokołu kontroli dokumentów). Umowy te i listy płac są istotnymi dowodami mogącymi przyczynić się do wyjaśnienia sprawy w rozumieniu art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W dalszej kolejności Sąd I instancji zwrócił uwagę, że skutki zatrudnienia osób na podstawie umowy o pracę i na podstawie umowy zlecenia są w świetle art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne są diametralnie różne.

Zatrudnienie na podstawie umowy o pracę nie powoduje utraty uprawnienia do skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej, zaś zatrudnienie na podstawie umowy zlecenia wyklucza możliwość skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej.

Dlatego organ odwoławczy winien ocenić umowy zawarte przez skarżącego, a nie oprzeć się tylko na opisie tych umów. Opis umowy nie jest umową.

W ocenie Sądu I instancji, niezażądanie przez Dyrektora Izby Skarbowej umów, o których wyżej mowa stanowi uchybienie przepisom art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

7. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Skarbowej w O., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym. Skarga oparta została na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. (dalej "P.p.s.a.").

Naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy Autor skargi kasacyjnej upatruje w obrazie następujących unormowań:

1) art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez nieprawidłową kontrolę orzeczenia organu administracji publicznej polegającą na stwierdzeniu, że organ nie uzyskał i samodzielnie nie ocenił umów zleceń zawartych przez stronę,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w tej ustawie do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych, poprzez obarczenie organu II instancji obowiązkiem pozyskania i przekazania na podstawie dowodów bezpośrednich, wbrew dyrektywom zawartym w art. 180 § 1, art. 181, art. 194 § 1 w związku z art. 173 § 1 i art. 175 Ordynacji podatkowej,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez stwierdzenie naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej oraz wskazanie w wyroku na wadliwe postępowanie dowodowe,

4) art. 151 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do jej uchylenia, a nie oddalenie skargi,

5) art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. przez błędne przyjęcie stanu faktycznego, powodujące w rzeczywistości nierozpoznanie sprawy,

6) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak weryfikacji dowodu, jakim był protokół kontroli oraz zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania,

7) art. 153 P.p.s.a. poprzez wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej w zakresie przyjęcia stanu faktycznego.

Mając powyższe na względzie strona wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej - jej Autor – rozwinął jej argumentację. Przede wszystkim nie zgodził się z umotywowaniem przez Sąd I instancji naruszenia objętej skargą decyzji przepisów art. 121 § 1, 122, 180 § 1 i 190 Ordynacji podatkowej, faktem nieuzyskania i braku bezpośredniej oceny przez organ odwoławczy umów zawartych przez P.W. z trzema osobami. Autor skargi uważa, że WSA w Olsztynie pominął zasadę pośredniości postępowania podatkowego. Zdaniem strony skarżącej przytoczone w protokole kontroli treści umów są w istocie wyciągami z tych umów i zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej winny być traktowane na równi z innymi środkami dowodowymi, np. kserokopią. Podkreślono, że w protokole kontroli uwzględnione zostały essentialia negoti zawartych umów zleceń, a więc przedmiotem analizy organu była rzeczywista treść tych umów, a nie tylko ich omówienie i ocena. Zawrócono przy tym uwagę, że na potrzeby prowadzonego postępowania weryfikacji podlegać winien tylko zakres przedmiotowy umów, w kontekście ewentualnych usług specjalistycznych, a który został przytoczony w całości. Przedstawione w dniu rozprawy przed sądem administracyjnym przez skarżącego umowy odpowiadają treści protokołu i nie była ona kwestionowana w toku postępowania.

Zwrócono wreszcie uwagę na konstatację Sądu I instancji zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku: "...jeżeli treść umów będzie w istocie taka sama jak wynika to z ich opisu zawartego w protokole kontroli dokumentów, to ich ocena – po uwzględnieniu także listy płac – dokonana dotychczas może okazać się trafna".

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna, reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu swego pisma jego Autorka polemizuje ze stanowiskiem organu, że oceniając treść umowy zawartej przez P.W. z P. P. organ odwoławczy mógł opierać się jedynie na uzyskanym protokole kontroli. Zgodziła się przy tym ze stanowiskiem WSA w Olsztynie, że opis umowy nie jest umową. Jednocześnie podkreśliła, że brak analizy listy płac miał wpływ na wynik sprawy. Zwróciła uwagę, że – jak wynika z listy płac – P. P. otrzymywał jedynie wynagrodzenie równe 200 zł., podczas gdy zawarta umowa zlecenia przewidywała wypłacanie mu łącznie 430 zł. miesięcznie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga kasacyjna nie zasługuje nauwzględnienie.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć, iż koncentrują się one nie tyle na wykazaniu wadliwości, które mogły wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, ile na polemice z ustaleniami sądu administracyjnego pierwszej instancji, czy wręcz zanegowaniu celowości (potrzeby) pewnych czynności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sens przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sprowadza się głównie do wskazania, iż niedopełniano wszystkich wymagań związanych z rekonstrukcją rozpatrywanego stanu faktycznego, dopuszczając się uchybień, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Z rozważań sądu nie wynika bynajmniej, że taki wpływ miał miejsce.

Zasadniczy wątek sprawy dotyczył rozstrzygnięcia, czy skarżący zachował prawo do opodatkowania prowadzonej przez siebie działalności w formie karty podatkowej, czy też prawo to utracił i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji dostrzegł natomiast istotne braki procesowe w przeprowadzonym postępowaniu administracyjnym, które zresztą podatnik eksponował już w skardze od decyzji ostatecznej.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, iż niezażądanie przez Dyrektora Izby Skarbowej umów zawartych przez P.W. z P P., J. M. i z J. P. oraz nie dokonanie przez ten organ samodzielnej oceny tych dowodów, a jedynie ich opisów narusza przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191, jak też art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Postępowanie dowodowe jest jednym z podstawowych etapów procesu stosowania norm prawa materialnego.

Z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wypływa zasada kompletności materiału dowodowego, co ma szczególne znaczenie w przypadku, gdy dowody te w sposób bezpośredni rzutują na istnienie bądź stwierdzenie braku określonych uprawnień podatnika.

W konsekwencji podatnik ma prawo domagać się od organu pełnej oceny rzeczywiście zaistniałych okoliczności oraz faktów, koniecznych dla zweryfikowania istnienia przesłanek utrzymania preferencyjnej formy opodatkowania, czy też stwierdzenia, że podatnik utracił to prawo. W rozpatrywanej sprawie to prawidłowa ocena postanowień umowy zlecenia rzutuje bezpośrednio na określone prawa podatnika.

W orzecznictwie NSA zwracano uwagę, że gdy w sprawie są dowody bezpośrednie i nie ma przeszkód do przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego, zastąpienie ich dowodami pośrednimi stanowi naruszenie zasad postępowania (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 1988 r., sygn. akt I/SA/370/88, ONSA 1988 nr 2, poz. 95).

Obowiązek przeprowadzenia dowodu bezpośredniego, o ile jest to możliwe, wyprowadzić można chociażby z takich zasad procesowych, jak zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), czy też wreszcie zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej). Trudno także potwierdzić prawidłowość dokonanej przez organ podatkowy oceny dowodu, z zachowaniem granic swobodnej oceny, wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ ten nie analizował samego dowodu, poprzestając jedynie na ocenie jego opisu. W rozpatrywanym przypadku trudno poprawnie zrealizować te zasady bez przeprowadzenia szczegółowej analizy umów zlecenia, w zestawieniu z listami płac, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd I instancji.

W konsekwencji uznać należy, że WSA w Olsztynie zasadnie uchylił zaskarżoną decyzję, wykazując naruszenie przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W każdym razie sformułowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. zarzuty skargi kasacyjnej, nie pozwalają na uznanie, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.

10. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy