Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2385/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2015 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 marca 2014 r. nr IPPP1/443-1359/13-4/MPe w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. – dalej: "Skarżąca" lub "Spółka", w dniu 27 grudnia 2013 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowej stawki podatku dla usługi wykonania zabudowy kuchennej.

We wniosku przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że prowadzi działalność, polegającą w szczególności na kompleksowym wykonywaniu zabudowy kuchennej. Spółka wykonuje zlecenia każdorazowo na podstawie zawieranych z klientami umów o wykonanie konkretnej zabudowy. Ich przedmiotem jest kompleksowe świadczenie, obejmujące w szczególności: dokonanie obmiarów pomieszczenia, zaprojektowanie zindywidualizowanej zabudowy zgodnie z życzeniami klienta, odzwierciedlającymi niepowtarzalny projekt i preferencje klienta, zaprojektowanie i przeprowadzenie prac adaptacyjnych pomieszczenia (prace adaptacyjne wykonywane są przez Spółkę lub firmę zewnętrzną), w tym przygotowanie pomieszczenia do zabudowy wnękowej (w zależności od typu zlecenia i o ile projekt kuchni obejmuje taką zabudowę) oraz przygotowanie pod wymiar elementów zabudowy kuchennej oraz finalne, trwałe zamontowanie kompletnej zabudowy w miejscu wskazanym przez nabywcę. Trwały montaż stałych zabudów kuchennych odbywa się najczęściej w jedno- lub wielorodzinnych budynkach mieszkalnych. Dla potrzeb podatkowych, Spółka każdorazowo wymaga od klienta potwierdzenia, iż lokal, w którym odbędzie się montaż zabudowy, mieści się w kategorii obiektów zaliczonych do budownictwa, objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Spółka podkreśliła, że sprzedaż osobno poszczególnych elementów opisanego wyżej świadczenia kompleksowego na rzecz klienta nie jest możliwa. W szczególności nie jest możliwe zamówienie przez klienta poszczególnych elementów mebli bez ich zaprojektowania i zamontowania oraz wykonania prac adaptacyjnych pomieszczenia. W związku z powyższym, wykonywane przez Spółkę świadczenie można nabyć wyłącznie jako całość. Ponadto, cena należna od klienta za wykonanie powyższego świadczenia jest określona jedną kwotą. Dodatkowo należy wskazać, że wszystkie podejmowane przez Spółkę czynności składające się na usługę mają na celu ulepszenie oraz podniesienie standardu pomieszczeń kuchennych.

Odnosząc się do szczegółów procesu przygotowania zlecenia dla konkretnego nabywcy, pierwszym działaniem Spółki jest sporządzenie pomiaru pomieszczenia/wnęki przeznaczonego do zabudowy i przedstawienie klientowi propozycji dotyczących aranżacji wnętrza. Następnie na podstawie wstępnych rozwiązań uzgodnionych z klientem, pracujący w Spółce architekci wnętrz przygotowują projekt zabudowy kuchennej oraz sposób dopasowania i połączenia zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku w sposób trwały, zapewniający możliwość użytkowania zabudowy. Szczegóły projektu uzgadniane są na bieżąco z klientem oraz w razie potrzeby odpowiednio modyfikowane.

Po podjęciu przez klienta decyzji o realizacji projektu, przygotowanego przez Spółkę, w zależności od zakresu projektu, wykonywane są dalsze prace, mające na celu przygotowanie pomieszczenia. Spółka opracowuje projekt adaptacji pomieszczenia (np. ścian i wnęk, ewentualnie instalacji elektrycznej, gazowej, wodno-kanalizacyjnej), który jest wykonywany przez firmę zewnętrzną, w szczególności w ramach umowy o roboty budowlane, zawartej z klientem. Prace adaptacyjne polegają na kompleksowym przygotowaniu konkretnego pomieszczenia do montażu zabudowy kuchennej w tym kuchennej wnękowej, przykładowo poprzez odpowiednie opracowanie istniejących ścian (wnęk) lub postawienie dodatkowych ścian kartonowo gipsowych, zgodnie z projektem, wykonanym przez Spółkę i pod jej nadzorem (klient może korzystać z usług Spółki w tym zakresie lub wybrać inne firmy, ale zawsze prace te odbywają się pod nadzorem i kontrolą Spółki).

Spółka podkreśliła, że warunkiem niezbędnym montażu zabudowy kuchennej jest odpowiednie przystosowanie pomieszczenia do dalszych prac. W skład prac wchodzących w zakres montażu trwałej zabudowy kuchennej wchodzą w szczególności: a) przygotowanie elementów zabudowy pod wymiar z zakupionych arkuszy płyt, b) nawiercenie otworów montażowych, dopasowanie, mocowanie elementów niewymagających demontażu (np. szyn prowadnic, kołków, elementów zawiasów, szuflad, itp.), przewiezienie przygotowanych materiałów do zlecającego oraz ich dopasowanie i trwałe połączenie do przegród budynku. W szczególności prace wchodzące w zakres montażu odpowiedniej zabudowy obejmują:

- montaż zabudowy kuchennej wnękowej: w jego ramach przygotowywane są elementy zabudowy kuchennej pod konkretny wymiar wnęk oraz zgodnie z opracowanym wcześniej projektem. W zakres wskazanych prac wchodzi również dopasowanie i montaż okuć, szuflad i akcesoriów do korpusów zabudowy oraz trwałe przymontowanie elementów/ścianek zabudowy do ścian wnęki oraz do ścian kartonowo gipsowych za pomocą kołków szybkiego montażu, kołków molly, śrub oraz kleju (w niektórych przypadkach montaż odbywa się na specjalnie przygotowanym przez klienta gipsowym albo marmurowym cokole). Wymontowanie obu rodzajów kołków jest niemożliwe bez uszkodzenia ścian. W ramach opisywanych prac wykonywane są także uszczelnienia pomiędzy bocznymi krawędziami zabudowy oraz ścianą za pomocą kleju akrylowego, łączącego jednocześnie ekrany zabudowy z trwałymi przegrodami budynku i dla uzyskania efektu spójnej całości miejsca te malowane są w kolorze ścian.

- montaż przyściennych modułów zabudowy kuchennej: w jego ramach przygotowywane są elementy zabudowy kuchennej pod konkretny wymiar oraz zgodnie z opracowanym projektem. W zakres wskazanych prac wchodzi również dopasowanie i trwały montaż elementów zabudowy, w tym także okuć, szuflad, akcesoriów oraz połączenie ze sobą modułów montowanych w rzędzie za pomocą kołków i wkrętów (dla uzyskania ich większej stabilności). Moduły są na stałe przymocowywane do ściany za pomocą kleju i kołków szybkiego montażu. Do zakresu powyższych działań zalicza się również zamontowanie cokołu wykonanego z materiału komponującego się z zabudową w celu zamaskowania nóżek, na których stoją poszczególne moduły oraz przytwierdzenie blatów do ww. elementów zabudowy oraz trwałe przyklejenie ich do ścian (dalsze szczegóły dotyczące działań związanych z montażem blatów wskazane zostały poniżej).

- montaż wolnostojących modułów zabudowy kuchennej (tzw. wysp): prace te

obejmują przygotowanie elementów modułu pod konkretny wymiar oraz zgodnie z opracowanym projektem, dopasowanie i trwały montaż poszczególnych elementów zabudowy, w tym także okuć, szuflad, akcesoriów (w tym przypadku nóżki modułów dla uzyskania większej stabilności modułu są na stałe przyklejane i montowane za pomocą wkrętów do podłogi) oraz zamontowanie cokołu. Jak wskazano uprzednio, w wielu przypadkach montaż wolnostojących modułów zabudowy kuchennej jest poprzedzony przeróbką instalacji wodno — kanalizacyjnej, elektrycznej i gazowej, co jest niezbędne z uwagi na konieczność doprowadzenia wody, elektryczności i gazu do odpowiednich miejsc zabudowy. Powyższe prace wykonywane są bezpośrednio przez Spółkę albo przez firmę zewnętrzną, której praca jest nadzorowana i kontrolowana przez Spółkę (klient może korzystać z usług Spółki w tym zakresie lub wybrać inne firmy, ale zawsze prace te odbywają się pod nadzorem i kontrolą Spółki).

- montaż tzw. ekranów zapewniających pełną funkcjonalność zabudowy kuchennej: przygotowuje się ekrany wykonane z szyb hartowanych, szyb [...], okładzin kamiennych, konglomeratowych, lub kwarcytowych lub z blachy żaroodpornej pod konkretny wymiar zgodny z przygotowanym projektem. Ewentualnie wykonuje się otwory w ekranach (np. na gniazdka elektryczne). Ekrany są trwale przytwierdzane bezpośrednio do ściany lub montowane na płycie MDF, która następnie jest mocowana trwale na ścianie za pomocą kleju. W niektórych przypadkach Spółka wykonuje także dodatkowe obudowy ekranów.

- montaż blatów/barków: co obejmuje przygotowanie blatów/barków z wybranego przez klienta materiału tj. konglomeratu, kwarcytu lub granitu, czasem laminatu pod konkretny wymiar pomieszczenia oraz zgodnie z opracowanym projektem. Blaty/barki są na stałe montowane i przyklejane do dolnych modułów zabudowy lub wolnostojących modułów zabudowy i w wielu przypadkach przyklejane do podłogi (w zależności od typu blatów/barków) oraz do ścian. Dla usztywnienia konstrukcji stosowany jest również silikon. W przypadku barków opierających się na nóżkach, montaż obejmuje również trwałe przymocowanie nóżek barków do podłogi. Często zdarza się tak, że montowane blaty służą jednocześnie za parapet. W takich przypadkach konieczne jest wykonanie izolacji cieplnej, obróbki i wypełnienia gipsem oraz wykończenia za pomocą pianki montażowej. W takich przypadkach blaty są na trwałe połączone z ramą okienną.

- montaż komór: są one wykonywane na zamówienie Spółki, zgodnie z preferencjami klienta. Oczekiwany czas realizacji zamówienia trwa zazwyczaj ok. 4-5 tygodni. Najczęściej ww. komory stanowią jednolitą formę z zagłębieniem zlewowym lub trwale przyklejone są do spodniej części blatów. Możliwa jest także sytuacja, że są one nakładane a następnie przymocowywane do blatu za pomocą kleju.

W związku z konstrukcyjnym połączeniem komponentów meblowych z elementami pomieszczenia, w którym zabudowa kuchenna jest wykonywana, rozmontowanie jej bez uszkodzenia wskazanych elementów jest w zasadzie niemożliwe. Działanie takie przyczyniłoby się do zniszczenia wspomnianych elementów zabudowy oraz niektórych elementów konstrukcyjnych budynków (ściany gipsowe, ściany murowane).

W celu potwierdzenia prawidłowej klasyfikacji świadczonych przez siebie usług Spółka wystąpiła do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w L. (dalej: GUS) z wnioskiem o wydanie klasyfikacji statystycznej świadczonych przez nią usług. GUS wyjaśnił, iż przedstawione powyżej usługi będące przedmiotem działalność Spółki mieszczą się w grupowaniu "montaż według uzgodnionego projektu, trwałej zabudowy wnęk i przestrzeni wnękowych, polegający na: przygotowaniu w stolarni elementów zabudowy pod wymiar z zakupionych arkuszy płyt, nawiercaniu otworów montażowych, dopasowaniu, mocowaniu elementów niewymagających demontażu (np. szyn prowadnic, kołków, elementów zawiasów, szuflad, itp.), przewiezieniu przygotowanych materiałów do zlecającego oraz ich dopasowaniu i trwałym przykręceniu do przegród budynku PKWiU 43.32.10.0 "Roboty instalacyjne stolarki budowlanej". Ponadto GUS dodatkowo wyjaśnił, iż "roboty związane z instalowaniem szafek kuchennych na wymiar mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 43.32.10.0 "Roboty instalacyjne stolarki budowlanej".

W piśmie stanowiącym uzupełnienie do wniosku Spółka wskazała, że montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (tj. ścian, sufitu, podłóg, posadzki, nadproży, podciągów oraz ram okiennych), w wyniku którego powstaje trwała zabudowa kuchenna, spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Spółka ponownie podkreśliła, że wbudowana w pomieszczenie zabudowa kuchenna tworzy z nią spójną całość. Przenikanie się elementów meblowych (w niektórych przypadkach również ścian kartonowo gipsowych) i elementów konstrukcyjnych daje wrażenie wkomponowanej w budynek jednolitej całości. Spółka wyjaśniła, że zabudowa meblowa jest wykonywana z materiałów drewnopochodnych tj. płyt laminowanych, MDF oraz elementów stalowych i stopów aluminium (prowadnice, tory jezdne i stabilizujące, prowadniki, kątowniki itp.). Do wykonania zabudowy kuchennej używane są również naturalne kamienie tj. kwarcyty i granity.

Odnosząc się do wskazanego przez DIS przykładu, Spółka wskazała, że na życzenie klienta, zgodnie z jego preferencjami, wykonuje ona półki również z karton gipsu. W wielu przypadkach Spółka przeprowadza również prace budowlano - montażowe polegające na wykonaniu ścian z karton gipsu, do których następnie trwale przymocowuje się elementy mebli (np. fronty). Proces ten został opisany we Wniosku w części opisującej prace adaptacyjne wykonywane przed montażem komponentów meblowych.

Demontaż zabudowy kuchennej zawsze związany jest z naruszeniem elementów konstrukcyjnych, w sposób wymagający przeprowadzenia odpowiednich prac budowlanych w celu przywrócenia stanu poprzedniego. Zabudowa kuchenna jest na stałe przytwierdzona do ścian, posadzki (wylewki) oraz sufitu przy pomocy kołków molly, kołków metalowo rozporowych oraz kleju, akrylu, gipsu i silikonu, natomiast ściany kartonowo gipsowe są przymocowane do ścian przy pomocy prętów i szkieletowej konstrukcji stalowej. W przypadku konieczności demontażu zabudowy kuchennej zawsze zostają otwory montażowe z osadzonymi wewnątrz elementami kołków lub także z kołkami w suficie, ścianach, podłodze oraz posadzce. W wielu przypadkach, żeby wyjąć z elementów konstrukcyjnych budynku, zamocowane kołki oraz pręty, należy użyć łomu, lub ciężkich elektronarzędzi za pomocą, których "wyrywa lub rozwierca" się część ścian, posadzki i sufitu wraz z przymocowanymi kolkami. Demontaż półek oraz wnęk wykonanych z ścian kartonowo gipsowych również powoduje znaczne uszkodzenia budynku. Ściany takie mogą zostać zdemontowane przy pomocy łomu, lub ciężkich elektronarzędzi co oczywiste zostawia znaczne ubytki (dziury) w elementach konstrukcyjnych budynku. Spółka zwróciła uwagę, że często zdarza się, iż montowane blaty służą jednocześnie za parapet. W takich przypadkach konieczne jest wykonanie izolacji cieplnej, obróbki i wypełnienia gipsem oraz wykończenia za pomocą pianki montażowej. Blaty są wówczas na trwale połączone z ramą okienną, zaś ich demontaż wiąże się co do zasady z uszkodzeniem ramy okiennej, ścian i glifów. Usunięcie kleju, akrylu, gipsu, silikonu, używanego do dodatkowego wzmacniania przytwierdzonych części zabudowy kuchennej, odbywa się zazwyczaj przy naruszeniu elementów konstrukcyjnych. Po demontażu zabudowy kuchennej, należy wykonać zaawansowane prace budowlane, żeby doprowadzić budynek do stanu istniejącego przed zainstalowaniem zabudowy. Zdemontowanie elementów zabudowy kuchennej powoduje naruszenie elementów konstrukcyjnych budynków, w których ta zabudowa jest zamontowana. Doprowadzenie budynku do stanu istniejącego przed zamontowaniem zabudowy kuchennej, wymaga stosownych prac budowlanych. Spółka wyjaśniła, że jeżeli taka zabudowa - zgodnie z projektem - jest trwale przymocowana do tych elementów np. ścian nośnych, wieńców lub nadproży to w istocie jej demontaż powoduje naruszenie tych elementów konstrukcyjnych, których zadaniem jest przenoszenie obciążeń budynku w sposób wskazany powyżej.

W związku z powyższym opisem Spółka zwróciła się z pytaniem, czy w przedstawionym stanie faktycznym świadczenie przedmiotowych usług podlega opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu stawki w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT").

W ocenie Skarżącej w przypadku świadczenia opisanych w stanie faktycznym usług polegających na modernizacji mieszkania lub budynku mieszkalnego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, Spółka ma możliwość zastosowania dla celów opodatkowania tych transakcji stawki VAT w wysokości 8%.

Skarżąca podkreśliła, że wykonuje czynności polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu komponentów meblowych w obiekcie budowlanym lub jego części, które mieszczą się w pojęciu modernizacji, o którym mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. W związku z faktem, że świadczone przez Spółkę usługi, wykonywane są w obiektach lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, mieszczą się one w hipotezie normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem w odniesieniu do usług świadczonych przez Spółkę ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 wskazanego powyżej artykułu. Na potwierdzenie swego stanowiska Spółka przytoczyła stanowisko organów podatkowych wyrażone w interpretacjach indywidualnych a także powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. I FPS 2/13 oraz orzecznictwo sądów administracyjnych.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 28 marca 2014 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Minister Finansów wyjaśnił, że nie istnieje w tym przypadku istotne powiązanie wykonywanej zabudowy kuchennej z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (lokalu). Tym samym takie przytwierdzenie zabudowy do ścian, podłoża i sufitu nie spowoduje zmiany parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku (lokalu) i nie może zostać uznane za konserwację, remont, modernizację, a także przebudowę elementów konstrukcyjnych tego obiektu. Zabudowę kuchenną wykonywaną przez Stronę organ uznał za wyposażenie budynku (lokalu). Ze względu na powyższe okoliczności oraz treść powołanych przepisów stwierdził, że do opisanych we wniosku czynności, polegających na wykonaniu zabudowy kuchennej w obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym, zastosowanie ma stawka w wysokości 23%, gdyż czynności te nie stanowią czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, jak również robót, o których mowa w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarżąca po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia przepisów prawa wniosła skargę na powyższą interpretację zarzucając jej naruszenie:

I. prawa materialnego:

1. art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że do opisanych przez Spółkę czynności, polegających na wykonaniu trwałej zabudowy kuchennej w obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym, zastosowanie ma stawka w wysokości 23%, gdyż czynności te nie stanowią czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, a w konsekwencji poprzez uznanie, że do czynności wykonywanych przez Spółkę nie znajdzie zastosowania stawka 8% podatku VAT przewidziana w tym przepisie.

2. punktu 7 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, ze zm.) - dalej "Dyrektywa VAT", poprzez zaprezentowanie przez organ stanowiska różnicującego traktowanie dla celów VAT podobnych usług i nałożenie na Spółkę obowiązku doliczania do wynagrodzenia netto za świadczone przez nią usługi VAT według stawki w wysokości 23%, podczas gdy podobne usługi, w świetle uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 2/13, mogą korzystać ze stawki preferencyjnej w wysokości 8%.

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, 121 § 1 i § 2, 124 oraz 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."):

- poprzez nieprawidłowe zinterpretowanie postanowień Uchwały i uznanie, że usługi świadczone przez Spółkę nie spełniają przesłanek wymienionych w ww. Uchwale do zastosowania obniżonej stawki VAT,

- poprzez nie odniesienie się w żaden sposób do merytorycznej argumentacji Spółki przedstawionej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spowodowanego wydaniem Interpretacji, gdyż organ nie rozważył tej argumentacji i w efekcie wydał nieprawidłowe rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko twierdząc, że świadczone przez nią usługi stanowią modernizację obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowych, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i konsekwentnie do świadczonej przez Spółkę kompleksowej usługi polegającej na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz zamontowaniu zabudowy kuchennej ma zastosowanie 8% stawka podatku VAT. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz uznanie stanowiska Spółki za prawidłowe.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Istota sporu sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie czy wykonywane przez Skarżącą świadczenie kompleksowe, polegające na trwałej zabudowie meblowej kuchennej z uprzednio nabytych komponentów, wykonywane w obiektach budowlanych, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, należy traktować jako usługę modernizacji, podlegającą opodatkowaniu stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy o VAT.

Zagadnienie to było przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 (orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Zdaniem Sadu, orzekającego w sprawie niniejszej uchwała ta ma wprost zastosowanie również do stanu faktycznego niniejszej sprawy, dotyczącego wykonywania zabudowy meblowej kuchennej.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. jedynym przepisem, który może dawać podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług do czynności opisanych w postanowieniu składu zwykłego, polegających na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, wykonywanej w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jest art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Unormowanie krajowe, mimo pewnych różnic terminologicznych, w istocie odpowiada regulacji zawartej w pkt 10 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, ze zm.), zwanej dalej w skrócie Dyrektywą 2006/112/WE. Załącznik ten zawiera "Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98". Zgodnie z tym punktem państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone do dostawy, budowy, remontu i przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej. NSA podkreślił, że regulacja wspólnotowa w sposób syntetyczny ujmuje tę samą materię, którą ustawodawca krajowy rozwinął w ustawie o VAT w art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2, a także ust. 12a – 12c, definiującymi pojęcie budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wykładnia celowościowa pozwala na przyjęcie, że zawarte w przepisie krajowym – art. 41 ust. 12 - pojęcia modernizacji i termomodernizacji nie wykraczają poza zakres przedmiotowy pkt 10 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE.

Rodzaje usług, wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Taki zabieg byłby zresztą wątpliwy z uwagi na konieczność autonomicznego traktowania przepisów o podatku od towarów i usług ze względu na potrzebę ich harmonizacji na poziomie wspólnotowym. Dlatego czynności, wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części.

W przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) mamy do czynienia z szeregiem działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość. Taka transakcja, co potwierdza zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i krajowych sądów administracyjnych, z podatkowego punktu widzenia nie powinna być w sposób sztuczny dzielona. Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki ETS: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C -231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C -349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C - 41/04, Levob Verzekeringen BV,OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010).

Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo iż w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Naczelny Sąd Administracyjny, wydając cytowaną uchwałę w poszerzonym składzie stwierdził, że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu).

W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Dlatego też należy uznać, że czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. W przypadku, gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu.

Sąd orzekający w niniejszym składzie całkowicie podziela stanowiska, wyrażone w cytowanej uchwale, a nadto zaznacza, że jest nim związany z uwagi na treść art. 269 p.p.s.a.

Ogólna moc wiążąca uchwał abstrakcyjnych i konkretnych obejmuje tylko wykładnię zawartą w sentencji uchwały, oczywiście w granicach wyznaczonych wnioskiem uprawnionego podmiotu lub postanowienia składu orzekającego NSA. Wykładnia podana w sentencji uchwały wykraczająca poza te granice, jak również poglądy prawne, wyrażane w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z wykładnią sformułowaną w jej sentencji, są pozbawione ogólnej mocy wiążącej (tak A. Kabat, Komentarz do art. 269 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Lex 2013).

Zdaniem Sądu w składzie, wydającym uzasadniany wyrok, zarówno stan faktyczny jak i prawny, stanowiący podstawę podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 jest analogiczny i ma wprost zastosowanie do zaistniałego w przedmiotowej sprawie.

Również w sprawie, będącej przedmiotem zainteresowania NSA strona, składająca wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego świadczyła kompleksowe usługi, polegające na montażu elementów mebli (wykonanych przez podmioty zewnętrzne) do zabudowy wnękowej, przygotowane na konkretny wymiar z materiałów zakupionych przez skarżącą od innych podmiotów, które są wbudowane w sposób trwały w lokalu mieszkalnym lub budynku mieszkalnym jednorodzinnym wskazanym przez klienta. W szczególności kompleksowe świadczenie oferowane przez skarżącą polega na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu (zabudowie lokalu klienta drewnianymi komponentami meblowymi – "kompleksowe świadczenie"). Nie była też możliwa sprzedaż poszczególnych elementów świadczenia kompleksowego na rzecz klienta.

Wbrew stanowisku, przedstawionemu w zaskarżonej interpretacji, cytowana wyżej uchwała ma istotne znaczenie w rozpoznaniu niniejszej sprawy.

Rozpoznając zatem ponownie wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną oraz zaprezentowane stanowisko NSA. Sąd zauważa jednocześnie, że w tutejszym Sądzie został już wydany wyrok w sprawie III SA/Wa 2165/14, w sprawie ze skargi tej samej Skarżącej, dotyczący zabudowy wnękowej. Sąd w składzie niniejszym całkowicie podziela stanowisko i ocenę prawną, wyrażoną w w.w. wyroku.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając jednocześnie w oparciu o art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 orzekł o kosztach postępowania.