Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 207/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, § 6 pkt 4 i § 7 pkt 5 , art. 33a § 1 pkt 2 , art. 180 § 1 , art. 194 § 1 , § 3, art. 188 , art. 122 oraz art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1 , art. 19a ust. 1 , ust. 8 , art. 29a ust. 1 , ust. 10 pkt 3 , art. 99 ust. 12 , art. 89b ust. 1 , art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1  lit. a , art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ,
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit c , art. 151 , art. 206
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Asesor sądowy Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2021 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r.; II. oddala skargę w pozostałym zakresie; III. nie obciąża Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kosztami postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygn. I SA/Lu 207/21

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w [...] nr [...] z dnia [...] r., na mocy której uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia

[...] r. nr [...] w przedmiocie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2015 r. i określono P. W. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. w wysokości [...] zł oraz za kwiecień 2015 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w [...] (dalej jako "organ II instancji" lub "organ odwoławczy") podał, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 marca do 30 kwietnia 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] (dalej jako "organ I instancji") wydał decyzję określającą w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł i zwrot podatku w kwocie [...]zł oraz za kwiecień 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz zwrot podatku w kwocie [...]zł.

Organ odwoławczy wskazał, że skarżący P. W. prowadzi działalność gospodarczą od 1 lipca 1997 r. w zakresie sprzedaży detalicznej towarów oraz usług, najmu powierzchni magazynowych, biurowych, usług transportowych oraz noclegowych. W toku postępowania ustalono, że skarżący zaewidencjonował

w rejestrze sprzedaży VAT - eksport towarów za kwiecień 2015 r. dostawy na łączną kwotę [...]zł na podstawie dwóch faktur wystawionych w marcu 2015 r. na rzecz nabywców z [...] - V. H. oraz K. T.. W. administracja celna potwierdziła, że wywóz towarów nastąpił w dniu

20 marca 2015 r. W związku z tym organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji, że skarżący błędnie (tj. w rozliczeniu za kwiecień 2015 r. zamiast za marzec 2015 r.) wykazał sprzedaż udokumentowaną fakturami, w odniesieniu do której w myśl art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstał z chwilą dokonania dostawy tj. w marcu 2015 r.

Organ II instancji wskazał również, że dnia 30 marca 2015 r. spółka L. P Sp. z o.o. przelała na walutowy rachunek bankowy skarżącego kwotę [...]USD na podstawie faktury pro forma nr [...] wystawionej dnia 23 marca 2015 r. Wartości wynikające z faktury pro forma i wpłaty na rachunek bankowy nie zostały wykazane przez skarżącego w prowadzonych ewidencjach sprzedaży, jednocześnie skarżący dokonał zwrotu kwoty [...]USD w dwóch transzach w dniach 2 i 3 lipca 20145 r. W związku z tym skarżący był zobowiązany w rozliczeniu za marzec 2015 r. do wykazania w prowadzonych rejestrach sprzedaży podstawy opodatkowania oraz należnego podatku od towarów i usług wg stawki 23% od otrzymanej wpłaty, zgodnie z art. 19a ust. 8 w zw. z art. 31a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym Skarżący w rejestrze VAT sprzedaży za marzec 2015 r. zaniżył wartość dostaw towarów na terytorium kraju opodatkowanych 23% stawką podatku o kwotę po przeliczeniu na PLN netto [...] zł oraz należny z tego tytułu podatek od towarów i usług o kwotę [...]zł.

Dalej organ II instancji podał, że z akt sprawy wynika, że skarżący zaewidencjonował w rejestrze zakupów VAT - nabycia wewnątrzwspólnotowe (zakup) za kwiecień 2015 r. fakturę nr [...] z dnia 7 kwietnia 2015 r. dotyczącą nabycia towarów (podkłady, pigmenty, lakiery) od N. na kwotę [...]EUR. Skarżący, w ocenie organów dokonał na fakturze przeliczenia wartości wyrażonej w EUR na PLN, wybierając prawidłowy kurs EUR z dnia [...] r. jednak w wyniku błędu rachunkowego za kwiecień 2015 r. zaniżył wartość netto wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów o kwotę [...]zł oraz należny z tego tytułu podatek od towarów i usług o kwotę [...]zł, jednocześnie zaniżył z tego tytułu naliczony podatek także o kwotę [...]zł.

Organ II instancji podał również, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonywał dostaw na rzecz osób niemających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty w ramach systemu zwrotu podatku podróżnym. Następnie, na podstawie potwierdzonych przez organy celne dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych TAX FREE FOR TOURISTS" dokonał zwrotu podróżnym podatku od towarów i usług w marcu 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł oraz w kwietniu 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł. Organ odwoławczy, odmiennie niż organ I instancji, który zakwestionował większość dokumentów zwrotu TAX FREE FOR TOURISTS, przyjął, że braki formalne dokumentu TAX FREE, które można usunąć za pomocą innych środków dowodowych nie dyskwalifikują go w rozliczeniu przez podatnika sprzedaży

z zastosowaniem stawki podatku 0%. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w trakcie kontroli podatkowej sprawdzono wszystkie okazane do kontroli dokumenty imienne "Zwrot VAT dla podróżnych TAX FREE FOR TOURISTS" wystawione przez skarżącego na rzecz obywateli [...] i [...]. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że dokumenty "Zwrot VAT dla podróżnych TAX FREE FOR TOURISTS", na których urząd celny potwierdził wywóz towarów, zawierały dołączone do nich paragony z kasy rejestrującej. Organ odwoławczy podkreślił, że dokument TAX FREE jest dokumentem urzędowym. Zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Szczególna moc dowodowa dokumentów TAX FREE jako dokumentów urzędowych obejmuje zarówno domniemanie ich autentyczności, jak i zgodności z prawdą zawartych w nich oświadczeń. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie dowiódł w sposób oczywisty tezy przeciwnej do treści dokumentu urzędowego, kwestionując zastosowanie przez skarżącego stawki podatku 0%, ze względu na braki formalne dokumentów TAX FREE, tym samym niezasadne było pozbawienie skarżącego możliwości zastosowania stawki podatku 0% do dostawy towarów na rzecz podróżnych, od której dokonano zwrotu podatku, potwierdzonego wystawionymi dokumentami TAX FREE.

Organ odwoławczy w dalszej kolejności podał, że skarżący przedłożył w toku kontroli dwie faktury wystawione przez G. Sp. z o.o. za zakup dermokosmetyku D. krem 15 g. [...] faktura nr [...]/2015 z dnia 9 marca 2015 r. dokumentowała zakup 410 szt. kremu za cenę jednostkową [...] zł. Formą płatności wskazaną na fakturze miał być przelew do dnia 16 marca 2015 r. Oraz druga faktura nr [...] z dnia 27 marca 2015 r. za zakup 400 szt. kremu za cenę jednostkową także [...] zł. W tym przypadku również formą płatności miał być przelew do dnia 3 kwietnia 2015 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z informacji uzyskanych od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] wynikało, iż czynności sprawdzające dotyczące G. Sp. z o.o. nie zostały przeprowadzone, ponieważ pomimo odbioru wezwań Spółka nie przedłożyła wymaganych dokumentów. Ponadto spółka G. Sp. z o.o. od

16 kwietnia 2014 r. posiada otwarty "miesięczny" obowiązek w zakresie podatku od towarów i usług, jednak nie odnotowano wpływu deklaracji VAT-7, natomiast Spółka złożyła dwie różne deklaracje VAT-7K za kw. II 2014 r. oraz deklarację VAT-7K za kw. III 2014 r. Dodatkowo poinformowano, że w dniu 22 grudnia 2014 r. nastąpiło zbycie udziałów w Spółce na rzecz L. M. K., określono siedzibę Spółki na W. poprzez dokonanie stosownej zmiany w umowie Spółki, z funkcji Prezesa Zarządu odwołano M. K., powołano L. M. K.. W związku z powyższym, wszelka dokumentacja związana z funkcjonowaniem Spółki znajduje się w posiadaniu Prezesa Zarządu L. M. K.. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] podał także, że w dalszym ciągu w Krajowym Rejestrze Sądowym widnieją dane sprzed zbycia udziałów i zmian w Zarządzie, a pisma kierowane do spółki pozostają bez odpowiedzi, ponadto podmiot wynajmujący Spółce lokal wypowiedział umowę najmu z dniem 29 września 2015 r. Spółka została wykreślona z urzędu z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 31 maja 2016 r. Dodatkowo z informacji uzyskanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] Wydział Zarządzania Ryzykiem wynika, iż G. uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach polegających m.in., na nabywaniu luksusowych samochodów, które przed sprowadzeniem do Polski były przekształcane z samochodów osobowych na samochody specjalne, nieopodatkowane podatkiem akcyzowym w momencie WNT. Pierwszy nabywca

w Polsce G. występował w charakterze tzw. "słupa", który dokonywał sprzedaży samochodów do innej spółki, która dokonywała przekształcenia nabytych pojazdów specjalnych w osobowe oraz ponownej rejestracji i dalszej sprzedaży na rzecz salonów czy komisów samochodowych. Taki proceder wskazuje na wykorzystywanie mechanizmów konstrukcji podatku od towarów i usług w celu uzyskania niezgodnych z prawem korzyści - uszczuplenia należności budżetu państwa poprzez nieodprowadzenie należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług oraz akcyzy, a jednocześnie wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób charakterystyczny dla karuzeli podatkowych. G. Sp. z o.o. ostatnie zeznanie dla celów podatku dochodowego CIT-8 złożyła za 2013 r., ostatnią deklarację dla celów podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. złożono w dniu 20 maja 2014 r. Próba przesłuchania w charakterze świadka M. K. nie powiodła się z uwagi na nieodbieranie przez niego korespondencji. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] poinformował również, że nie odnotowano wpływu informacji PIT-4 i PIT-11 wystawionych przez G. za lata 2014-2016. Ponadto Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] poinformował, że za lata 2013-2015 brak jest zeznań podatkowych oraz informacji podatkowych PIT-11, PIT-8 i innych L. M. K., który to zmarł [...] r. Skarżący wzywany do przedłożenia m.in. wyciągów z rachunku bankowego potwierdzających zapłatę za przedmiotowe faktury oraz do udzielenia wyjaśnień – podał, że nie zapłacił spółce G. oraz, że kontakt ze Spółką nawiązał poprzez Internet, w sprawie zakupu towarów kontaktował się z M. K., pisemnych umów ze Spółką nie zawierał, faktury otrzymywał razem z towarem i nie było faktur korygujących oraz, że nie pamięta kiedy i kto kwitował odbiór towaru jak również nie pamięta w oparciu o jakie dane i okoliczności została przeprowadzona kalkulacja ceny nabytych kremów D.. Na wezwania do osobistego zgłoszenia się w siedzibie Urzędu Skarbowego w [...] w celu przeprowadzenia dowodu z zeznań strony skarżący w wyznaczonych terminach nie stawił się na przesłuchanie. Także wezwania do złożenia pisemnych wyjaśnień nie przyniosły rezultatu, bo skarżący nie przedłożył wyjaśnień na piśmie. Organ II instancji podał, że z materiału dowodowego wynika, że w ramach postępowania podjęto działania zmierzające do wyjaśnienia, czy przyjęta na fakturach cena kremu D. 15g odpowiada cenom tego kremu na rynku. Na podstawie informacji pozyskanych

z ogólnodostępnych stron internetowych ustalono, iż cena kremu po jakiej towar ten był oferowany na rynku znacznie różniła się od ceny jaką wykazano na fakturach VAT wystawionych przez G. Sp. z o.o. Ponadto organ I instancji wystąpił do Naczelnej Izby Aptekarskiej w [...] o udzielenie informacji

w sprawie średniej ceny dermokosmetyku D. 15 g stosowanej

w obrocie detalicznym i hurtowym w aptekach w pierwszym kwartale 2015 r. oraz czy sprzedaż kremu może występować w obrocie pozaaptecznym. Z uwagi na fakt, że Naczelna Izba Aptekarska nie posiadała żądanych informacji organ I instancji wystąpił do Głównego Inspektora Sanitarnego w Warszawie oraz Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów w Warszawie o udzielenie informacji w przedmiotowym zakresie. Niestety z udzielonych odpowiedzi wynikało, iż instytucje te nie posiadały informacji w zakresie cen kremu D. 15g. Wystąpiono również do hurtowni farmaceutycznych. Z informacji otrzymanej z P. S.A. wynikało, że cena hurtowa tego preparatu w 2013 r. wynosiła [...] zł netto, a kosmetyk ten może występować w obrocie aptecznym

i pozaaptecznym. Natomiast z informacji pozyskanych na ogólnodostępnych stronach internetowych wynikało, iż dermokosmetyk o takiej gramaturze w 2015 roku można było nabyć w cenie od [...] zł do [...] zł, co stanowi 12,17% - 13,28% ceny wskazanej na fakturach. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że G. Sp. z o.o. w okresie marzec - kwiecień 2015 r. była podmiotem stwarzającym pozory istnienia w rzeczywistości nie uczestniczącym w obrocie gospodarczym. Organ odwoławczy podkreślił, że skarżący wielokrotnie wzywany do złożenia wyjaśnień nie przedłożył żadnych dowodów i wyjaśnień potwierdzających faktyczne nabycie kremu D. od G. Sp. z o.o., co pozwala uznać, że sporne transakcje faktycznie nie miały miejsca pomiędzy nim,

a G. Sp. z o.o. W ocenie organu odwoławczego transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi podmiotami, tym samym są nierzetelne pod względem podmiotowym. Towar pochodził z nieustalonego źródła, który skarżący udokumentował nierzetelnymi fakturami VAT. Towar ten był następnie przedmiotem sprzedaży (eksportu) na rzecz obywateli [...] przy zastosowaniu 0% stawki podatku od towarów i usług. Jednocześnie, jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zdaniem organu odwoławczego, skarżący miał świadomość, iż uczestniczy w nieuczciwej transakcji. Okoliczności te powodują utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, w oparciu

o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Organ wyjaśnił, że prawo do odliczenia podatku nie wynika z posiadania samej faktury nawet, gdy jest ona poprawna formalnie. Gdy wskazane zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej dacie lub innych rozmiarach, bądź zaistniało między innymi podmiotami gospodarczymi niż wynika to z faktury – uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że G. Sp. z o.o. była podmiotem stwarzającym pozory prowadzenia działalności gospodarczej, dlatego faktury dokumentujące sprzedaż kremu D. 15 g na rzecz skarżącego dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Zatem odliczając podatek VAT naliczony z przedmiotowych faktur skarżący zawyżył za marzec 2015 r. wartość netto nabyć o kwotę [...]zł oraz naliczony podatek od towarów i usług o kwotę [...]zł.

Organ odwoławczy wskazał również, że skarżący przedłożył fakturę VAT

nr [...] z dnia 12 marca 2015 r. wystawioną przez R. Sp. z o.o., dokumentującą zakup urządzeń i zabawek dla dzieci. Na fakturze określono formę płatności – gotówka. W celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji organ I instancji wystąpił do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego

w [...] o przeprowadzenie czynności sprawdzających w spółce R.

Sp. z o.o. Z odpowiedzi wynikało, że nie jest możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających, ponieważ brak jest możliwości skontaktowania się ze spółką. Wysyłana do spółki korespondencja jest odbierana, natomiast spółka na nią nie odpowiada. Siedziba spółki mieści się w tzw. biurze wirtualnym. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] przesłał potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię ostatecznej decyzji z dnia [...] r. nr [...] wydaną wobec R. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2015 r., zgodnie z którą określono spółce kwotę podatku podlegającą wpłacie na podstawie art. 108

ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług m.in. za marzec 2015 roku w kwocie [...]zł z tytułu wystawienia na rzecz skarżącego faktury nr [...] z dnia

12 marca 2015 r. Z treści decyzji wynikało, że R. Sp. z o.o. złożyła deklaracje VAT-7 za okres styczeń-marzec 2015 r., ale nie wykazała w nich podatku należnego, a jedynie kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji, a w konsekwencji nie rozliczyła podatku należnego z wystawionych faktur VAT. Organ I instancji wezwał także skarżącego do udzielenia wyjaśnień w zakresie transakcji udokumentowanych przedmiotową fakturą. Jednak skarżący nie złożył żadnych wyjaśnień, ani nie przedłożył żadnych dokumentów na potwierdzenie współpracy z R. Sp. z o.o.

W ocenie organów zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że R.

Sp. z o.o. stwarzała jedynie pozory istnienia i w rzeczywistości nie uczestniczyła

w obrocie gospodarczym. Spółka wprawdzie złożyła za miesiąc marzec 2015 r. deklarację VAT-7 drogą elektroniczną, ale nie zadeklarowała podatku należnego

z faktury VAT wystawionej na rzecz skarżącego. Organ odwoławczy wyjaśnił dodatkowo, że wydana wobec R. Sp. z o.o. decyzja w oparciu o art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194

§ 1 ordynacji podatkowej wiąże organ podatkowy w zakresie tego co zostało w niej stwierdzone. Dokument urzędowy ma bowiem szczególną moc dowodową

w postępowaniu podatkowym, wynikającą z domniemania prawdziwości

i wiarygodności twierdzeń w nim zawartych. Organ podatkowy nie może zatem pominąć istotnych w sprawie okoliczności w niej stwierdzonych, chyba że domniemanie z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej zostanie obalone. W świetle poczynionych ustaleń faktycznych organ II instancji uznał, że spółka R. Sp. z o.o. nie była dostawcą objętych fakturą towarów. Faktura dokumentująca sprzedaż towarów w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż dokumentuje czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy wskazanymi podmiotami. W konsekwencji powyższego,

w miesiącu marcu 2015 r. skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktury wystawionej przez R. Sp. z o.o. Tym samym skarżący za marzec 2015 r. zawyżył podatek naliczony o kwotę [...]zł.

Organ II instancji podał także, że skarżący ujął w rejestrach zakupu za marzec 2016 r. dziewięć faktur wystawionych przez A. Sp. z o. o. Przedmiotem nabyć miały być maszyny do szycia, Sony [...], czy elektronarządzia. Na wszystkich fakturach określono sposób zapłaty - gotówka. Organ II instancji podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował, iż nie przeprowadzono czynności sprawdzających w spółce A. Sp. z o. o., z uwagi na wykreślenie Spółki z urzędu z rejestru podatników VAT z dniem 24 lutego 2015 r., na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo organ

I instancji pozyskał kserokopię decyzji nr [...] z dnia

[...] r. wydaną przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] wobec spółki A. Sp. z o.o. określającą wysokość podatku do zapłaty w kwocie [...]zł w związku z wystawionymi

w marcu 2015 r. dziewięcioma fakturami sprzedaży na rzecz skarżącego. Jednocześnie organ I instancji wezwał skarżącego do przedłożenia innych poza fakturami dokumentów potwierdzających współpracę ze spółką A. Sp. z o.o. oraz do złożenia wyjaśnień w zakresie nawiązania współpracy, weryfikacji kontrahenta, zasad odbioru towarów oraz potwierdzenia płatności za towar. Skarżący nie udzielił wyjaśnień ani osobiście, ani na piśmie oraz nie przedłożył żadnych innych dokumentów potwierdzających współpracę ze spółką. Organ II instancji podobnie jak w przypadku spółki R. Sp. z o.o. – podkreślił, że decyzja wydana w oparciu

o art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego wobec A. Sp. z o.o. ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż

w marcu 2015 roku Spółka A. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie uczestniczyła

w obrocie gospodarczym, a jedynym przejawem aktywności spółki w marcu 2015 r. był fakt wystawienia faktur VAT na rzecz skarżącego. Dalej organ II instancji podkreślił, że skarżący nie dołożył należytej staranności przy doborze kontrahenta. Gdyby zachował należytą staranność chociażby w minimalnym zakresie wiedziałby, że A. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem

24 lutego 2015 r., więc w miesiącu wystawiania faktur nie była uprawniona do ich wystawiania. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że skarżący zawyżył naliczony z tych faktur podatek od towarów i usług o kwotę [...]zł.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane faktury, na których jako wystawca figuruje G. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o., nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Organ odwoławczy podkreślił także, że nie jest kwestionowana okoliczność nabycia towarów przez skarżącego. Brak jest dowodów, które przeczyłyby tym ustaleniom. Towary te nie zostały jednak nabyte od podmiotów figurujących na spornych fakturach. Zdaniem organu odwoławczego stan faktyczny ustalony w sprawie potwierdza, że zakwestionowane faktury nie dokumentują zdarzeń mających miejsce w rzeczywistości, a zatem stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

W dalszej kolejności organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji w zakresie korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za kwiecień 2015 r.

z tytułu niezapłacenia całości należności wynikającej z faktury [...] z dnia

24 października 2014 r. wystawionej przez G. Sp. z o.o., bowiem

z zestawienia płatności (termin płatności wynikający z faktury upłynął 7 listopada 2014 r.) wynika, że do końca kwietnia 2015 r. skarżący nie zapłacił należności

w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy podał, że stosownie do art. 89b

ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego

w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Skarżący nie dokonał korekty podatku naliczonego, do której był zobowiązany na podstawie przepisów. W związku

z powyższym organ I instancji w wydanej decyzji w rozliczeniu za kwiecień 2015 r. prawidłowo uwzględnił korektę podatku naliczonego w wysokości [...] zł.

Jednocześnie organ II instancji przeanalizował kwestię przedawnienia zobowiązania za marzec i kwiecień 2015 r. i wskazał, że co do zasady zobowiązania za te miesiące ulegają przedawnieniu z końcem 2020 r. Jednak ordynacja podatkowa przewiduje w określonych przypadkach zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w aktach sprawy znajduje się potwierdzone za zgodność z oryginałem zarządzenie zabezpieczenia zobowiązań

w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. z dnia [...] r.

nr [...] Wynika z tego zatem, że wobec skarżącego prowadzone jest postępowanie zabezpieczające na podstawie ww. zarządzenia zabezpieczenia. Przedmiotowe zarządzenie zabezpieczenia doręczono skarżącemu w dniu

7 listopada 2019 r., a podstawą jego wydania była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...] m.in. określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. i zabezpieczająca to zobowiązanie. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. W toku postępowania zabezpieczającego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] zawiadomił o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej z dnia

24 października 2019 r., a następnie postanowieniem z dnia [...] r. zmienił sposób zabezpieczenia poprzez uchylenie zabezpieczenia wierzytelności

z rachunków bankowych i ustanowił zabezpieczenie w postaci hipoteki przymusowej na nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy w [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...] Zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. § 2 tego artykułu stanowi jednak, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zatem decyzja zabezpieczająca wygasła na skutek wydania przez organ I instancji decyzji z dnia [...] r. określającej m.in. zobowiązanie podatkowe

w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. W konsekwencji mając na uwadze art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 5 ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2015 r. został zawieszony na skutek doręczenia Skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia tego zobowiązania. Okres zawieszenia wyniósł zatem 355 dni (od 7 listopada 2019 r. do 27 października 2020 r.). Organ wskazał także na drugą przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a mianowicie wszczęcie postępowania karno-skarbowego. Z akt sprawy wynika, że w dniu 28 września 2020 r. wszczęto dochodzenie o to, że w okresie od 24 lutego 2015 r. do 25 maja 2015 r. w [...] podano w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru dane niezgodne ze stanem rzeczywistym wprowadzając w błąd organ podatkowy

w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2015 r. do kwietnia 2015 r. złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...], dotyczących skarżącego, co spowodowało nierzetelne prowadzenie rejestrów sprzedaży i zakupów VAT za okres od stycznia 2015 r. do kwietnia 2015 r. i skutkowało narażeniem na nierzetelny zwrot podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł oraz narażeniem na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł, co pozostawało w zbiegu z posłużeniem się fakturami wystawionymi w sposób nierzetelny, tj. o czyn z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 76 § 1 kks, w zw. z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Pismem z dnia 5 listopada 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec

i kwiecień 2015 r. z dniem wszczęcia postępowania tj. z dniem 28 września 2020 r. Tym samym wystąpiły przesłanki powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec

i kwiecień 2015 r.

Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w [...], w której zarzucił decyzji organu II instancji naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, w tym art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów, przez poczynione w sposób arbitralny, bez dostatecznych ku temu podstaw, ustalenie, iż faktury wystawione na rzecz skarżącego przez G. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów, podczas gdy wnikliwa

i krytyczna analiza materiału dowodowego nie daje dostatecznych podstaw do czynienia takich ustaleń oraz naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów

z przesłuchania w charakterze świadka P. B., pełniącego funkcję Prezesa Zarząd A. Sp. z o.o., w okresie, za który dokonano spornych transakcji, gdy przeprowadzenie tego dowodu miało istotne znaczenia dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym zasadniczych z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego okoliczności dotyczących sposobu dokonania dostaw towarów pochodzących od V. (prawidłowo powinno być A. oraz zapłaty za te towary.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w [...] (prawidłowo powinno być w [...]).

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organ podatkowy błędnie uznał, że faktury wystawione przez G. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów. Zdaniem skarżącego organ podatkowy uchybił zasadzie bezpośredniości odwołując się nie tyle do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, lecz do rozstrzygnięć zapadłych w innych postępowaniach. Skarżący wskazał, że jeden z dostawców nie zadeklarował zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanej na rzecz strony dostawy, co samo w sobie nie stanowi dostatecznej podstawy do zakwestionowania chociażby dobrej wiary podatnika, poza tym każdy ze wskazanych podmiotów był podmiotem zarejestrowanym dla celów podatku VAT. Posiadał siedzibę i organy zarządzające. Skarżący zarzucił, że nie przesłuchano żadnej z osób reprezentujących wskazane firmy, w charakterze świadków. W ocenie skarżącego organ podatkowy dopuścił się obrazy zasady prawdy materialnej pomijając jego wniosek dowodowy. Nadto w toku postępowania nie zweryfikowano w żaden sposób łańcucha dostaw i nie wyeliminowano w ten sposób, jako wysoce prawdopodobniej koncepcji, iż dostawcy posiadali legalne źródła zaopatrzenia w towar, choć nie ujawnili ich w składnych organom podatkowym informacjach. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie wykazały, aby A. Sp. z o.o. czy R. Sp. z o.o. nie mogły być w posiadaniu towarów wskazanych na fakturach. Nie przekonują skarżącego także argumenty dotyczące wykreślenia kontrahenta z rejestru podatników czynnych. Byłby on bowiem relewantny w sytuacji oceny dobrej wiary strony. Skarżący podnosi także, że organ podatkowy zażądał przedstawienia dodatkowych dokumentów około-transakcyjnych, których ani kontrahent ani strona nie sporządzała, bo nie była do tego zobowiązana.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie

i podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jedynie w części jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy podnieść, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej jako o.p.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT")

zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się

w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je

w innej wysokości. Podatek od towarów i usług jest podatkiem samoobliczalnym, co oznacza, że wysokość ewentualnego zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym deklaruje pierwotnie sam podatnik. Do momentu zakwestionowania rozliczenia podatnika i niewydania przez właściwy organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub zwrotu VAT w innej wysokości, niż wynika to z deklaracji, deklaracja złożona przez podatnika korzysta z domniemania prawdziwości i prawidłowości.

Zgodnie natomiast z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres,

w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (ust. 2). Dłużnik,

w przeciwieństwie do wierzyciela, ma obowiązek skorygowania podatku naliczonego odliczonego z faktur nieuregulowanych w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności. Dłużnik powinien dokonać korekty w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W art. 89b ust. 1 ustawy o VAT nie ma określonego terminu, w jakim podatnik ma obowiązek dokonania stosownej korekty. Jedyny termin, o jakim mowa

w omawianym przepisie, to termin na dokonanie zapłaty, po bezskutecznym upływie którego powstaje obowiązek skorygowania przez dłużnika podatku naliczonego wynikającego z nieuregulowanej faktury. Art. 89b ust. 1 wskazuje natomiast wyłącznie okres, w rozliczeniu za który należy dokonać przedmiotowej korekty.

Co do zasady podatnik może skorygować uprzednio złożoną deklarację, a jedynym ograniczeniem czasowym jest tu upływ okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się bowiem z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z ustaleń organów wynika, że skarżący ujął do rozliczenia fakturę

nr [...] z dnia 24 października 2014 r. wystawioną przez G. Sp. z o.o. o wartości brutto [...] zł (w tym podatek od towarów i usług - [...] zł). Termin płatności wynikający z faktury upłynął dnia 7 listopada 2014 r. Organ ustalił, że płatności dokonywane były w częściach, przy czym nie ustalono do kogo należał rachunek bankowy, na który dokonywano wpłat. Dodatkowo organ wskazuje, że płatność gotówką kwituje M. K., który od 22 grudnia 2014 r. nie pełni już funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Jednocześnie, w ocenie organu, pomimo istniejących wątpliwości przyjęto, że przedłożone przez skarżącego dowody zapłaty należności dokumentują czynności w nich opisane.

Organ skorygował rozliczenie skarżącego za kwiecień 2015 r. czyli za okres,

w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze. Zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2015 r. przedawniłoby się z końcem 2020 r. Natomiast zaskarżona decyzja została wydana już w 2021 r. Organ odwoławczy w tym zakresie w treści decyzji nie odniósł się, czy w tym przypadku doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jest co prawda informacja, że w dniu 28 września 2020 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o to, że w okresie od 24 lutego 2015 r. do 25 maja 2015 r. podano dane niezgodne ze stanem rzeczywistym wprowadzając w błąd organ podatkowy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2015 r. do kwietnia 2015 r. co pozostawało w zbiegu

z posłużeniem się fakturami wystawionymi w sposób nierzetelny. Niemniej jednak

w zakresie korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z przedmiotowej faktury, organy nie kwestionują dokonanej czynności, tym samym nie podważają rzetelności przedmiotowej faktury. W związku z tym organ odwoławczy zobowiązany będzie

w takim przypadku do wyjaśnienia czy wszczęte postępowanie karnoskarbowe wywołało skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, także w tym zakresie, ewentualnie czy wystąpiły inne podstawy zawieszenia czy przerwy w biegu terminu przedawnienia.

Natomiast Sąd podziela stanowisko organu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2015 r. został zawieszony na skutek doręczenia skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia tego zobowiązania. Bowiem w aktach sprawy znajduje się kopia zarządzenia zabezpieczenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. z dnia 24 października 2019 r. nr [...] Wobec skarżącego prowadzone było postępowanie zabezpieczające na podstawie ww. zarządzenia zabezpieczenia. Przedmiotowe zarządzenie zabezpieczenia doręczono skarżącemu w dniu

7 listopada 2019 r., a podstawą jego wydania była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...] m.in. określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. i zabezpieczająca to zobowiązanie. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] zawiadomił o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej z dnia 24 października 2019 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] r. zmienił sposób zabezpieczenia poprzez uchylenie zabezpieczenia wierzytelności z rachunków bankowych i ustanowił zabezpieczenie w postaci hipoteki przymusowej na nieruchomości skarżącego. Zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 o.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. § 2 tego artykułu stanowi, że wygaśnięcie decyzji

o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zatem decyzja zabezpieczająca wygasła na skutek wydania przez organ I instancji decyzji z dnia

[...] r. określającej m.in. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. W związku z tym przyznać należy rację organowi odwoławczemu, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 5 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. został zawieszony na skutek doręczenia skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia tego zobowiązania. Okres zawieszenia trwał od 7 listopada 2019 r. do 27 października 2020 r.

W zasadniczej części istota sporu w sprawie sprowadza się do kwestii, czy zasadne było zakwestionowanie skarżącemu przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki G. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. z uwagi na ustalenie, że wystawione przez te podmioty faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Określając ramy prawne sprawy, przywołać należy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1

lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych

w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów

i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który

u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego. Każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym między podmiotami na nich wymienionymi. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z wyżej wymienionych aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami.

Należy w tym miejscu podkreślić, że organy podatkowe nie kwestionowały nabycia towarów przez skarżącego. Innymi słowy towar, którym dysponował skarżący rzeczywiście istniał, w ocenie organów. Jednak jego źródło nie zostało ujawnione, bowiem dostawcą nie mogły być spółki G. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o.

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze

w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14).

Należy zauważyć, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE) wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága. W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE) należy interpretować

w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy art. 167,

art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Ponadto w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.

W zakresie problematyki dotyczącej tzw. dobrej wiary wskazać należy także na dalsze, bardzo bogate orzecznictwo TSUE (zob. wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11; z dnia 6 lipca 2006r., w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11). Stanowisko co do uwzględnienia świadomości uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym (tzw. dobra wiara) Trybunał zajął m.in. w wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (LEX nr 1258555) i w sprawie C – 643/11 (LEX nr 1258614). Również w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 (LEX nr 1814891) TSUE doszedł do wniosku, że przepisy Szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który

w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uznać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się

z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. W wyroku tym Trybunał

w pełni podtrzymał swoje dotychczasowe orzecznictwo w omawianym zakresie, niejako je porządkując i podsumowując.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem TSUE, to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co do tego, czy podatnik ten będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem

w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw lub świadczonych usług. Podkreślić należy w świetle przywołanych wyroków TSUE, iż nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Nie można jednak wymagać od podatnika, by dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przy tym od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

Mając na względzie powołane wyżej orzecznictwo TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary, jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT, czy zwolnienia),

w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

W orzecznictwie sądowym formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również tych podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów, jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom

i płatnościom za nie, kształtowanie się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 390/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014r., sygn. akt I FSK 509/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 201 r., sygn. akt I FSK 517/13). Zbiór zdarzeń, faktów i okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy badaniu dobrej wiary podatnika jest otwarty.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji. Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące

i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji

z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT (zob. wyrok NSA z dnia 19 marca 2014r., sygn. akt

I FSK 576/13).

Przenosząc powyższe uwagi na stan niniejszej sprawy należy wskazać, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwalało na uznanie, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT pochodzącymi od spółek G. Sp. z o.o., R.

Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. stanowiły oszustwo i nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń.

Dla jasności należy przypomnieć, że organy nie zakwestionowały ustaleń, iż skarżący rzeczywiście towar uwidoczniony na fakturach wystawionych przez wyżej wymienione spółki nabył, przy czym z ustaleń organów wynika, że spółki te nie mogły być dostawcą, gdyż nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie pozorowały taką działalność. W takim przypadku kontrola Sądu sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe wykazały w oparciu o obiektywne przesłanki, że skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy

w oszukańczym procederze. Jak bowiem przyjmuje się w orzecznictwie, w przypadku ustalenia, że faktury nie dokumentują rzeczywiście wykonanych transakcji, bowiem podmioty figurujące jako wystawcy faktur nie mogły dokonać dostaw, organ podatkowy przed zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, czyli przed odmówieniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku wynikającego z powyższych faktur, zobowiązany jest do ustalenia: 1) czy doszło do dostawy towarów, jednak dostawa ta została dokonana przez inny, nieustalony podmiot, a wystawca faktury jedynie niejako firmował dostawy; 2) czy też do dostawy towarów nie doszło. Ustalenie, że do dostaw towarów nie doszło czyni zbędnym badanie tzw. dobrej wiary podatnika – nie dokonanie dostawy towarów oznacza bowiem, że podatnik

w pełni świadomie odliczył podatek VAT z faktur, które nie dotyczą rzeczywiście wykonanych transakcji.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły na podstawie całokształtu materiału dowodowego, że skarżący wiedział, iż uczestniczy

w nielegalnym procederze mającym na celu nadużycia w systemie podatku VAT.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na cenę kremu D. , która znacznie odbiegała od cen oferowanych wówczas przez apteki, już z doliczoną marżą. Okoliczność ta wskazuje, że nabywanie towaru po znacznie zawyżonej cenie w porównaniu do cen rynkowych jest działaniem przedsiębiorcy co najmniej nieracjonalnym. Racjonalny przedsiębiorca dąży w normalnych warunkach rynkowych do maksymalizacji zysków, poprzez nabywanie określonych towarów od kontrahentów oferujących najniższe ceny, a nie od kontrahentów, którzy sprzedają dany towar po cenie wielokrotnie wyższej. Już sama ta okoliczność budzi wątpliwości co do rzetelności wystawionych faktur. Skoro bowiem, jak twierdzi skarżący poszukiwał kontrahentów przez Internet, co samo w sobie jest zupełnie normalnym

i powszechnym działaniem, to powinien był zwrócić uwagę, że cena oferowana przez G. Sp. z o.o. w porównaniu do innych ofert dostępnych w Internecie czy w stacjonarnych aptekach, jest niekorzystna. Wskazuje to na okoliczność, że skarżący już na tym etapie powinien powziąć wątpliwości co do rzetelności kontrahenta, a skoro zdecydował się na współpracę to miał świadomość, że co najmniej takie kontrakty handlowe odbiegają od normalnych, typowych warunków handlowych pomiędzy przedsiębiorcami. Kolejnym elementem, który wskazuje na świadomość skarżącego udziału w procederze nadużycia zasady neutralności podatku VAT jest sprzeczność pomiędzy twierdzeniami skarżącego, a treścią pisma spółki G. odnoście formy płatności. Skarżący stwierdził, że za faktury nie zapłacił, podczas gdy z pisma G. podpisanego jedynie nazwiskiem "K.", wynika, że skarżący zapłacił przelewem. Brak zapłaty za towar w łącznej wysokości [...] zł netto w świetle pozostałych ustaleń także wskazuje, że działanie skarżącego było świadomym uczestnictwem w postępowaniu, którego celem było wyłudzenie podatku VAT. Dodatkowo skarżący nie udostępnił żadnych innych dokumentów poza fakturami, które by uprawdopodobniały nabycie przez niego towarów od spółki. Wszystkie te okoliczności razem wzięte dają podstawę do wysnucia prawidłowych wniosków przez organy podatkowe, że skarżący wiedział, że faktury wystawione przez spółkę G. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie za fikcyjnością faktur wystawionych przez spółkę na rzecz skarżącego w tym przypadku przemawiają także okoliczności leżące po stronie samej spółki G., a mianowicie brak możliwości nawiązania kontaktu ze spółką, brak możliwości przeprowadzenia kontroli w spółce, nieudostępnienie jakichkolwiek dokumentów potwierdzających współpracę, brak rozliczeń spółki z właściwym urzędem skarbowy, w konsekwencji wykreślenie spółki z urzędu z rejestru podatników podatku VAT. Ustalenia w zakresie prowadzenia jedynie pozorów działalności gospodarczej przez spółkę G. znajdują w pełni potwierdzenie w materiale dowodowym, tym samym Sąd nie dostrzega w tym zakresie naruszeń przepisów postępowania przez organy podatkowe.

Prawidłowe są również ustalenia organów dotyczące fikcyjności nabyć od spółki R. Sp. z o.o. Poza fakturą skarżący nie dysponował żadnymi innych dokumentami potwierdzającymi dostawę towarów. Z treści faktury wynika, że skarżący zapłacił za towary gotówką. Przy czym nie przedstawił pokwitowania zapłaty. Organ podatkowy podjął szereg działań zmierzających do zweryfikowania rzetelności wystawionej faktury, w szczególności zwracał się do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] o przeprowadzenie czynności sprawdzających w spółce R. Sp. z o.o. W odpowiedzi poinformowano, że nie jest możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających, ponieważ brak jest możliwości skontaktowania się ze spółką. Wysyłana korespondencja jest odbierana, natomiast spółka R. Sp. z o.o. na nią nie odpowiada. Kontakt ze spółką jest utrudniony także z uwagi na fakt, że we wskazanej siedzibie spółki znajduje się biuro wirtualne. Ponadto poinformowano, że spółka R. Sp. z o.o. w deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. nie zadeklarowała podatku należnego wynikającego wystawionej na rzecz skarżącego faktury. Działania organu I instancji zmierzające do ustalenia czy transakcje pomiędzy spółką R.

Sp. z o.o., a skarżącym dokumentowały rzeczywiste transakcje dały asumpt do podjęcia działań przez właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec spółki R. Sp. z o.o. Jak wynika bowiem z akt sprawy Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] poinformował, m.in. iż zostało wszczęte postępowanie podatkowe wobec R. Sp. z o. o. za okres styczeń - marzec 2015 r. oraz zwrócił się o przesłanie dodatkowych materiałów, będących

w posiadaniu organu pierwszej instancji. Następnie Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] przesłał kopię decyzji z dnia

[...] r. wydaną wobec spółki R. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2015 r., zgodnie z którą określono spółce kwotę podatku podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy

o VAT m.in. za marzec 2015 roku w kwocie [...]zł z tytułu wystawienia na rzecz skarżącego faktury. Organ podatkowy dwukrotnie wzywał skarżącego na przesłuchanie w charakterze strony, na które skarżący pomimo odbioru kierowanej do niego korespondencji, nie stawił się. Następnie organ podatkowy, z uwagi na brak możliwości przesłuchania strony, wzywał skarżącego do przedłożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie transakcji zawartej z R. Sp. z o.o. Jednak skarżący nie złożył żadnych pisemnych wyjaśnień, jak również nie przedłożył żadnych innych dokumentów na potwierdzenie współpracy z R. Sp. z o.o. Analiza akt sprawy wskazuje na całkowity brak współpracy skarżącego z organem w celu wyjaśnienia wątpliwości. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że skarżący w marcu 2015 r. zaewidencjonował tylko jedną fakturę wystawioną przez spółkę R. Sp. z o.o. Jednak z materiału dowodowego wynika, że nie była to jednorazowa współpraca, ale kontynuacja współpracy z przedmiotową spółką, bowiem w styczniu i lutym 2015 r. skarżący ujmował w swoich ewidencjach faktury od tej spółki. W styczniu były to dwie faktury na łączną kwotę brutto [...] zł oraz w lutym na kwotę brutto [...] zł. Tym samym skarżący – w zakresie współpracy ze spółką R. Sp. z o.o. – nie był przypadkowym przedsiębiorcą, niejako wplątanym w mechanizm oszustwa podatkowego innego podmiotu, ale nawiązał regularną współpracę z podmiotem, co do którego z okoliczności sprawy wynika, że miał świadomość, że transakcje te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ujętych w fakturach.

Analogicznie należy ocenić transakcje pomiędzy skarżącym, a spółką A. Sp. z o.o. W tym przypadku organ podatkowy także zwrócił się do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających w spółce. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował, że nie przeprowadzono czynności sprawdzających w spółce A. Sp. z o.o. z uwagi na wykreślenie jej z urzędu z rejestru podatników VAT

z dniem 24 lutego 2015 r., na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Dodatkowo Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] poinformował, że z uwagi na wykreślenie spółki z rejestru podatników VAT kontrola

w spółce nie zostanie przeprowadzona, natomiast podjęte zostaną działania zmierzających do opodatkowania transakcji pomiędzy spółką A. Sp. z o.o.,

a skarżącym w oparciu o art. 108 ustawy o VAT. Następnie organ podatkowy otrzymał kopię decyzji z dnia [...] r. wydaną wobec A.

Sp. z o.o. określającą wysokość podatku do zapłaty w kwocie [...]zł,

w związku z wystawieniem i wprowadzeniem do obrotu prawnego w miesiącu marcu 2015 r. faktur sprzedaży na rzecz skarżącego. Także i w tym przypadku organ

I instancji podjął działania zmierzające do przesłuchania strony, które okazały się bezskuteczne. Skarżący nie udzielił również żadnych wyjaśnień na piśmie w zakresie współpracy ze spółką A. Sp. z o.o. Należy także zwrócić uwagę, że w tym przypadku wysokość kwoty oraz fakt, że transakcja dokonywana jest pomiędzy przedsiębiorcami obligowały stosownie do treści art. 22 – obowiązującej wówczas ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r., Nr 220, poz.1447 ze zm.) strony umowy do dokonywania płatności związanych

z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku bankowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2013 r. w sprawie

I FSK 379/12, LEX nr 1356831). Gotówkowe rozliczenia pomiędzy skarżącym, a jego kontrahentem miały na celu ukrycie fikcyjnego charakteru dokonywanych transakcji. skarżący musiał mieć świadomość, że uczestniczy w wyłudzeniu podatku VAT, skoro nie dokonał jakiejkolwiek weryfikacji swojego kontrahenta, nie był w stanie wykazać, że rzeczywiście za faktury zapłacił.

Mając na uwadze powyższe ustalenia nie sposób odmówić racji ocenom dokonanym przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu organy podatkowe zgodnie

z zasadą prawdy obiektywnej podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Realizując koncepcję otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 o.p. jako dowód dopuściły wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne

z prawem. Zasadnie skorzystały z materiału dowodowego pozyskanego

w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego, które w przypadku spółek R. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. zakończyły się wydaniem wobec tych podmiotów decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, czyli określających kwoty podlegające wpłacie z tytułu wystawionych faktur VAT na rzecz skarżącego w kontrolowanym okresie rozliczeniowym. Decyzje te mają walor dokumentów urzędowych, w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. (bez względu na ich walor ostateczności lub prawomocności). Tak długo zatem jak domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej, nie zostanie obalone (art. 194 § 3 o.p.), organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z jego treści, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194

§ 1 o.p. (por. orzeczenia w sprawach: II FSK 65/15, LEX nr 2278901,

III SA/Gl 1111/16, LEX nr 2187977). Zważyć przy tym należy, że dokumenty urzędowe, na które powołały się organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji, były jednym z wielu dowodów, z których wyprowadziły istotne dla rozstrzygnięcia wnioski. Należy zwrócić uwagę, że poza samymi fakturami skarżący nie przedstawił żadnych innych dowodów uprawdopodabniających, że zakwestionowane transakcje miały rzeczywisty charakter, w szczególności nie udowodnił podstawowej kwestii zapłaty za towar. Skarżący nie podjął żadnej współpracy z organami podatkowymi, nie udzielił żadnych wyjaśnień czy to w charakterze strony czy na piśmie. Co jednak najistotniejsze z punktu widzenia zachowania prawa do rzetelnego procesu, a zatem spełnienia tych dyrektyw działania, o których stanowi wyrok TSUE w sprawie

C-189/18 – organ wszystkie dowody, z których skorzystał przy rekonstrukcji stanu faktycznego włączył do materiału sprawy, o czym świadczą wydane w tej sprawie postanowienia, a strona miała prawo i możliwość zapoznania się z nimi. Organy podatkowe samodzielnie dokonały ich oceny w całokształcie okoliczności ujawnionych w sprawie.

Jednocześnie odnosząc się do zarzutu skargi w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadka P. B. – pełniącego funkcję Prezesa Zarządu A. Sp. z o.o., w okresie, za który dokonano kwestionowanych transakcji, należy wskazać, że w okresie marca 2015 r. Prezesem Zarządu spółki A. Sp. z o.o. był T. A.. Dowód ten należy zatem ocenić jako nieprzydatny dla ustalenia istotnych okoliczności sprawy. Należy bowiem wskazać, że z art. 188 o.p. wynika, że skorzystanie przez stronę

z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wypływa bowiem z brzmienia ww. przepisu,

w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności dokumentów urzędowych oraz pozostałych dowodów świadczących o nieprowadzeniu w rzeczywistości działalności gospodarczej przez spółki A. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. czy w końcu przez G. Sp. z o.o. należy ocenić jako niemające znaczenia dla sprawy. Przesłuchanie Prezesa Zarządu A. Sp. z o.o., pełniącego tą funkcję już po okresie objętym przedmiotowym postępowaniem w świetle treści dokumentu urzędowego jakim jest decyzja wydana na podstawie art. 108 ustawy o VAT oraz

w związku z faktem, że spółka ta nie przedłożyła żadnych dokumentów świadczących o współpracy ze skarżącym - jest zbędne i z całą pewnością nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. Bowiem z innych dowodów wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżący nie nabył towarów od żadnej ze spółek wymienionych na fakturach.

Podsumowując, w ocenie Sądu postawione zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie znajdują uzasadnienia. Zgodnie bowiem z art. 122 oraz art. 191 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu organy podatkowe wypełniły obowiązek nałożony na nie powołanymi przepisami. Organy bowiem prowadziły wielokierunkowe postępowanie dowodowe, pozyskały dokumenty urzędowe z innych postępowań świadczące o nierzetelności faktur, które zaewidencjonował skarżący, umożliwiły skarżącemu wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, prawidłowo również wyprowadziły wnioski z materiału dowodowego. Zdaniem Sądu prawidłowo także oceniły brak dowodów, które miałyby potwierdzać stanowisko skarżącego, tj. np. brak potwierdzeń zapłaty za towar.

W związku z tym ustalenia organów w zakresie transakcji pomiędzy skarżącym, a spółkami G. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. są prawidłowe i tym samym prawidłowe jest zastosowanie wobec skarżącego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Przechodząc dalej należy wskazać, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną

w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów. Moment "dokonania dostawy towarów" odpowiada obowiązującemu przed 1 stycznia 2014 r. sformułowaniu "wydanie towarów". Wiąże się on przede wszystkim z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jak wynika z akt sprawy skarżący w marcu 2015 r. wystawił dwie faktury na rzecz V. H. i K. T. dokumentujące eksport towarów poza terytorium Wspólnoty. Towary zostały wyprowadzone przez przejście graniczne na [...] w dniu 20 marca 2015 r., co potwierdziły w. organy administracji celnej. Jak wynika z faktur płatność nastąpiła gotówką. W związku

z tym, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel miało miejsce w marcu 2015 r. tym samym obowiązek podatkowy powstał w marcu 2015 r. a nie w kwietniu 2015 r. Prawidłowo więc organy podatkowe uznały, że skarżący błędnie wykazał sprzedaż udokumentowaną przedmiotowymi fakturami w kwietniu 2015 r., podczas gdy w takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy tj. w marcu 2015 r.

Następnie dokonując oceny zaskarżonej decyzji, wskazać należy, że zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Co do zasady otrzymanie przedpłaty rodzi obowiązek podatkowy w VAT. Należy przy tym pamiętać, że nie każda wcześniejsza płatność jest przedpłatą w rozumieniu ustawy o VAT, a co za tym idzie, nie każda otrzymana wpłata rodzi obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Otrzymane wynagrodzenie musi być bowiem skonkretyzowane, odnosić się do zindywidualizowanej dostawy towaru lub świadczenia usług. W tym przypadku wpłata dokonana przez spółkę L. P Sp. z o.o. na rachunek bankowy skarżącego w dniu 30 marca 2015 r. kwoty [...]USD dotyczyła dostawy izoparafiny. Zgodnie

z zasadą ogólną, wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania stanowi wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jak ustaliły organy podatkowe skarżący nie wykazał wcale w prowadzonych rejestrach otrzymanej wpłaty. W związku z tym przyznać należy organom rację, że skarżący w miesiącu marcu 2015 roku zobowiązany był do wykazania w prowadzonych rejestrach sprzedaży podstawy opodatkowania oraz należnego podatku od towarów i usług wg stawki 23% od otrzymanej wpłaty. Jedynie ubocznie można zwrócić uwagę, że skarżący w całości zwrócił otrzymaną kwotę w dwóch transzach w lipcu 2015 r.

W takim przypadku warunkiem uzasadniającym prawidłowe wystawienie przez podatnika faktury korygującej jest zaistnienie faktycznego zwrotu zaliczki podlegającej opodatkowaniu, w następstwie czego zmniejszony zostaje obrót. Otrzymanie zaliczki wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego, więc analogicznie wystawienie faktury korygującej uzależnione jest od faktycznego zwrotu otrzymanej zaliczki. W obydwu przypadkach chodzi bowiem o zaistnienie faktycznych zdarzeń. Zatem należy uznać, że dopiero w chwili zwrotu zaliczki kontrahent może wystawić fakturę korygującą. Powyższa czynność wywoła u niego obowiązek zmniejszenia obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania zgodnie z dyspozycją art. 29a ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT.

Organy ustaliły również, że w wyniku błędu rachunkowego w miesiącu kwietniu 2015 r. skarżący zaniżył wartość netto wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od N. na podstawie faktury nr [...] wystawionej dnia 7 kwietnia 2015 r. o kwotę [...]zł oraz należny z tego tytułu podatek od towarów i usług

o kwotę [...]zł. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego,

w którym upłynął termin płatności podatku. W tym przypadku będzie to koniec 2020 r. Decyzja natomiast organu odwoławczego wydana została już w 2021 r. Organ nie wyjaśnił czy w tym przypadku doszło do przedawnienia.

Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej jako p.p.s.a.) w pozostałym zakresie skargę oddalił na podstawie

art. 151 p.p.s.a.

Jednocześnie zgodnie z art. 206 p.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub

w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Przepis ten dopuszcza możliwość miarkowania przy zasądzaniu zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego od organu w postępowaniu przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi. Taka sytuacja zachodzi w rozpatrywanej sprawie. Skarga została w istocie uwzględniona w niewielkiej części obejmującej rozliczenie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r., przy czym w tym zakresie w skardze nie zawarto żadnych zarzutów merytorycznych. Stąd też

w ocenie Sądu w tym konkretnym przypadku zachodzi podstawa do zastosowania powołanego przepisu.

Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy zobowiązany będzie do uwzględnienia uwag zawartych w uzasadnieniu wyroku i ustalenia czy w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. doszło do przedawnienia, jeżeli tak to w jakiej części, a jeżeli nie to do wyczerpującego uzasadnienia swojego stanowiska.