Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1619/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 22 ust. 1, art. 23
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D." spółka jawna Dorota, Witold S. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1630/07 w sprawie ze skargi "D." spółka jawna Dorota, Witold S. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 20 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i grudzień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "D." spółka jawna Dorota, Witold S. w J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1.200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1630/07 oddalił skargę "D." spółka jawna D., W. S. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. OZ w L. z dnia 20 sierpnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i grudzień 2005 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej zwana "O.p.", utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. OZ w L. z dnia 18 maja 2007 r.

W uzasadnieniu decyzji, przywołując treść art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej zwana "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT", organ odwoławczy stwierdził, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje podatnikowi tylko na podstawie faktur VAT stwierdzających rzeczywiste nabycie towarów i usług. Następnie z aprobatą odniósł się do stanowiska organu I instancji, który pozbawił Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, dokumentujących transakcje z następującymi podmiotami: "C." P. S. z siedzibą w N., P. O. Sp. z o.o. w O., F. "E." A. B. w C. oraz P ."W." M. K. w W., gdyż dotyczą usług, które faktycznie nie były świadczone.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej, przywołując treść art. 86 ust. 1 i 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji w części dotyczącej zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z faktur potwierdzających zakup towarów i usług, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej zwana "u.p.d.f.", także nie mogąc być wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W tym kontekście, organ odwoławczy zakwestionował dokonane przez Spółkę odliczenie z faktury wystawionej przez K. P. K., dotyczącej wyceny nieruchomości położonej w J. przy ul. K., jak i z faktury wystawionej przez firmę U., potwierdzającej dokonane uzgodnienia, związane z zakupem działek wchodzących w skład w/w nieruchomości, której w rezultacie nie nabyła Strona, lecz należąca do jej wspólników "A." Sp. z o.o. Organ także nie uznał prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na zakup alkoholu, wskazując, że brak jest także związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy tymi wydatkami, a uzyskanym przez nią przychodem. Stąd, nie można ich było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w ramach tzw. reprezentacji i reklamy.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Spółka wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła istotne naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86, 88 i 109 u.p.t.u., § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) - dalej "rozporządzenie wykonawcze" oraz art. 23 u.p.d.f. Strona wskazała również na naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej (O.p.): zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasady przekonywania (art. 124 O.p.), jak również zasad dotyczących postępowania dowodowego, wyrażonych w art. 180, 187 i 191 O.p.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. OZ w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd I instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. W pisemnych motywach wydanego rozstrzygnięcia WSA stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy faktury VAT ujęte przez skarżącą Spółkę w dotyczącym podatku VAT rozliczeniu za marzec i grudzień 2005 r., stanowiły podstawę do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w tych fakturach.

Następnie, Sąd stwierdził prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia, w części w której na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zakwestionowano prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: "C." P. S. z siedzibą w N., P. Sp. z o.o. w O., F. Handlową "E." A. B. w C. oraz P. "W." M. K.w W. Wskazał, że zebrany w sprawie kompleksowo materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że wystawione przez w/w podmioty faktury VAT dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały wykonane, a co za tym idzie nie służyły realizacji czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

3.3. W szczególności Sąd argumentował, że odnośnie transakcji z "C." Skarżąca nie wykazała, aby zostały wykonane przez tą firmę usługi, które miały dotyczyć załadunku i wywozu gruzu znajdującego się przy dzierżawionych przez Spółkę magazynach, a potwierdzone fakturą nr [...] z dnia 19 listopada 2005 r., zostały wykonane. Skarżąca bowiem poza przedłożeniem umów, faktury i stwierdzeniem, że usługa dotyczyła znajdującego się nieopodal magazynów znacznej ilości gruzu, nie dostarczyła wiarygodnych informacji i dowodów, że faktycznie do wykonania przedmiotowych transakcji doszło.

Natomiast, ustalenia poczynione przez organy w oparciu o zeznania właściciela firmy "C." P. S. oraz prowadzonej przez nią dokumentacji zabezpieczonej przez organa ścigania pozwalały, zdaniem Sądu, wyprowadzić wnioski, że ta firma nie dysponowała możliwościami techniczno-osobowymi pozwalającymi na wykonanie spornych usług oraz, że nie świadczyła tych usług za pomocą podwykonawców. WSA wskazał również, iż w rzeczywistości nie występował przedmiot, tych rzekomo wykonanych usług. Z datowanej na dzień 7 lutego 2007 r. informacji, uzyskanej od K. S.A. - wydzierżawiającej przedmiotowy obiekt, a opartej na protokole zdawczo-odbiorczym, wynika bowiem, że przedmiot dzierżawy został przekazany Spółce w stanie dobrym i poza gruzem o pow. kilku m2, który stanowił odpad tynku elewacji zewnętrznej, obiekt nie wymagał prac budowlanych, a poza tym, dzierżawca o zgodę na takie prace nie występował. Dodatkowo WSA wskazał, że uzasadnione wątpliwości budził też nietypowy w tego rodzaju transakcjach sposób kalkulacji wynagrodzenia za wykonanie tej usługi, w oparciu o liczbę przejechanych kilometrów oraz stawkę za 1 km, tym bardziej, że strony nie potrafiły podać miejsca wywozu gruzu.

3.4. Sąd wskazał, że podobne względy zadecydowały o prawidłowości decyzji w części w jakiej dotyczy ona zakwestionowania prawa do odliczenia z faktury VAT nr [...] z dnia 28 grudnia 2005 r., wystawionej przez F. "E." A. B., która także miała dotyczyć usługi wywozu wskazanego gruzu. Usługa ta bowiem, nie mogła być wykonana już z tego względu, że brak było przedmiotu tego transportu. Poza tym, z faktury wynika, że dotyczyła ona "transportu towaru zgodnie z umową", podczas gdy umowa pomiędzy Skarżącą a firmą "E." dotyczyła przewozu towaru, nie zaś gruzu. Dodatkowo umowa zawierała klauzulę nakazującą ubezpieczenie przewożonego towaru, co w przypadku gruzu wydaje się nieracjonalne. Sąd podniósł dodatkowo, iż nie udało się skontrolować kontrahenta Skarżącej. Natomiast ustalono na podstawie informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w S. wynika, że firma ta nie była podatnikiem VAT.

3.5. Według Sądu, prawidłowo zakwestionowano również prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z dnia 30 grudnia 2005 r., wystawionej przez P. sp. z o.o. w O., dokumentującej wykonanie usług remontowo-malarskich, polegających na odnowieniu ścian sklepów (studiów mebli kuchennych) należących do firmy "D.". Strona w tej sprawie nie przedłożyła na wezwanie organu kontroli skarbowej żadnej dokumentacji dotyczącej rozliczenia wykonanych robót, w postaci chociażby protokołów odbioru, wykazu materiałów itd. Sąd stwierdził, że nie znalazły potwierdzenia wskazywane przez Skarżącą okoliczności, że przedmiotowe prace wykonane były z związku z zalaniem w wyniku awarii instalacji wodnej jednego ze sklepów w J. Administrator obiektu w którym znajdował się sklep - Spółdzielnia M. poinformowała bowiem, że nie odnotowała zgłoszenia takiej awarii. W sprzeczności do twierdzeń Spółki o poniesionych znacznych stratach w związku z całkowitym zalaniem lokalu, pozostawał też fakt, że pomimo, że posiadała stosowną polisę ubezpieczeniową, to nie wystąpiła o wypłatę odszkodowania z tego tytułu. Sąd poza tym wskazał, iż w lokalu znajdującym się na terenie L., w którym miały być świadczone usługi udokumentowane sporną fakturą, w analogicznym czasie usługi o podobnym zakresie wykonała inna firma - P. "I." S. K., co do których jednakże nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości. Nie powiodła się również próba kontroli spółki P., gdyż ustalono, że pod wskazanym adresem nie prowadzi ona działalności.

3.6. W opinii Sądu, zasadnym było też pozbawienie Strony w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez firmę P."W." M. K. z/s w W. Skarżąca nie dostarczyła żadnych dowodów, które wskazywałyby, iż ta firma wykonała usługi określone w umowie, a ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym przeczą, aby doszło do ich wykonania.

3.7. Sąd aprobująco ustosunkował się do zakwestionowania przez organy, na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., prawa Skarżącej do odliczenia podatku z faktur, które dotyczyły nabycia towarów i usług nie służących wykonywaniu czynności opodatkowanych, które nie stanowiły również kosztów uzyskania przychodów, w myśl przepisów u.p.d.f.

Powyższy wniosek WSA odniósł do faktur dokumentujących wykonanie wyceny, jak i uzgodnień dotyczących nieruchomości położonej w J. przy ul. K., zakupem której Spółka była zainteresowana. Jednakże jej starania o uzyskanie kredytu na ten cel, zakończyły się niepowodzeniem. W rezultacie nieruchomość nabyła inna - choć należąca do wspólników skarżącej - spółka. Brak było więc, w opinii Sądu, podstaw dla ujęcia wydatków nakierowanych nabycie w/w nieruchomości w ciężar kosztów uzyskania przychodów Skarżącej, gdyż wydatki te nie wyczerpują dyspozycji art. 22 w zw. z art. 23 u.p.d.f.. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.d.f. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego gruntów, jak i innych środków trwałych. Powołane przepisy stanowią dalej, iż wydatki poniesione tytułem nabycia gruntów, innych środków trwałych (cena nabycia, powiększona o wydatki związane z nabyciem) będą stanowiły koszt uzyskania przychodu dopiero w momencie ich sprzedaży. Sporne wydatki mogłyby stanowić koszt uzyskania przychodu, gdyby skarżąca nabyła nieruchomość, a następnie dokonała jej zbycia. W sprawie nie miało to jednak miejsca. Poza tym, okoliczność zaniechania nabycia nieruchomości także nie przemawia za uznaniem poniesionych wstępnie na jej nabycie wydatków za koszt uzyskania przychodów. Wynikało to, jak słusznie wskazały organy, z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 35 u.p.d.f. Stanowił on, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Sąd nie przychylił się do argumentacji Skarżącej, że sporna nieruchomość służyła jako zabezpieczenie zaciągniętego przez Spółkę kredytu przeznaczonego na zapewnienie jej płynności finansowej. Podniósł, że oprócz tego, że powyższe stanowi zaprzeczenie stanowisku prezentowanemu w postępowaniu administracyjnym, to Skarżąca nie przedstawiła na potwierdzenie tego żadnego dowodu, gdyż z załączonej do skargi umowy kredytowej wcale nie wynika, żeby to Spółka była stroną tej umowy.

Poczynione uprzednio przez Sąd uwagi odnosiły się również do wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup alkoholu, gdyż te nie służyły czynnościom opodatkowanym VAT, co stanowiło warunek ich ujęcia w rozliczeniach VAT, stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jak i pomiędzy tymi wydatkami a przychodem Spółki uzyskanym - z działalności gospodarczej brak jest tego rodzaju związku, aby wydatki te można zaliczyć, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f., do kosztów uzyskania przychodów, jako wydatki na reprezentację w ramach limitu ustanowionego w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.f. W tym aspekcie Sąd podzielił pogląd wyrażony w jednym z wyroków NSA, że "wydatki na alkohol nie są związane bezpośrednio z uzyskaniem przychodu, a ich jednoznacznie negatywna ocena przesądza o tym, że nie można ich w koszty działalności zaliczyć". WSA wyraził jednocześnie pogląd, że brak jest podstaw do przyjęcia tezy, iż podawanie alkoholu kontrahentom pozytywnie kształtuje w ich oczach wizerunek i prestiż firmy, a w przypadku podawania go pracownikom, że sprzyja wzajemnej ich integracji, która podnosi wydajność pracy. Stwierdził przy tym, w prowadzonym postępowaniu Spółka nie wykazała, aby te wydatki wpłynęły na uzyskiwane przez nią w 2005 r. przychody.

3.8. Sąd, ze względu na stwierdzone nieprawidłowości, nie uznał zasadności zarzutu dotyczącego naruszenia art. 109 u.p.t.u. Natomiast odnośnie zarzutu związanego z naruszeniem § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego stwierdził, że nieprawidłowe powołanie go w podstawie prawnej przez organu I instancji nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji, gdyż odpowiadał on treścią mającemu zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, na który zresztą prawidłowo wskazał organ odwoławczy.

3.9. Końcowo, Sąd za bezzasadne uznał sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procedury podatkowej, gdyż w jego ocenie, w sprawie uczyniono zadość regulacjom określonym w art. 121, 122, 124, 180, 187 oraz 191 O.p. W szczególności wskazał, że postępowanie podatkowe - obejmujące także czynności dowodowe - zostało przeprowadzone w granicach ustalonych przywołanymi wyżej przepisami. W toku tego postępowania, o czym Sąd przesądził odnosząc się do poszczególnych kwestii spornych, zebrano kompletny materiał dowodowy uzasadniający przyjętą na gruncie prawa materialnego kwalifikację spornych faktur.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w części zaskarżył w imieniu Spółki reprezentujący ją radca prawny. Skargę kasacyjną oparł na:

- wskazanej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako P.p.s.a. podstawie, zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 181 art. 187 § 1 i 188 O.p. poprzez przyjęcie, że wokół dzierżawionych przez Podatnika magazynów nie było gruzu oraz nieczystości stanowiących tzw. "dzikie wysypisko", gdy fakt ten mógł być ustalony w sposób bezsporny poprzez dokonanie oględzin miejsca składowania gruzu. Nieustalenie w sposób bezsporny okoliczności istnienia bądź nie hałd gruzu, skutkuje w sposób istotny na wynik postępowania, gdyż nie pozwala na dokonanie w sposób bezsporny oceny, czy usługi transportowe wykonane przez firmę H. "E." A. B. w C. rzeczywiście miały miejsce i czy istniał przedmiot stanowiący podstawę wystawienia faktur VAT. Ponadto ustalenia Sądu pierwszej instancji odbiegają od treści rozstrzygnięcia wydanego w tym samym stanie faktycznym, przez ten sam Sąd w sprawie o sygn. akt: I SA/Wr 1612/07, które uznał, że o nie wykonaniu usługi nie może przesądzać brak wskazania danych dotyczących środków transportu i kierowców;

2) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 181 art. 187 § 1 i 188 O.p. poprzez zaniechanie czynności oględzin mającej na celu ustalenie, czy prace wykonane przez P. O. sp. z o.o. w O. rzeczywiście miały miejsce i czy tym samym istniał materialny efekt stanowiący podstawę wystawienia faktur VAT;

- oraz na wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. podstawie, zarzucając:

3) naruszenie prawa materialnego, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., polegające na odmówieniu prawa odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez K. K. w związku z zaniechaną inwestycją w postaci zakupu nieruchomości, co jest niezgodne z art. 17 VI dyrektywy opublikowanej w (Dz.Urz. UE. L. 1977.145.1 Harmonizacja ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - dalej zwana "VI Dyrektywą" lub "Szóstą dyrektywą", który przyznaje prawo odliczenia podatku VAT wynikającego z nakładów na zaniechaną inwestycję;

4) naruszenie prawa materialnego, a to 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że do kosztów uzyskania przychodu nie można wliczać wydatków poniesionych na alkohol, bez względu na okoliczności związane z ich poniesieniem, z uwagi na ich jednoznacznie negatywną ocenę.

Wobec sformułowanych powyżej podstaw kasacyjnych wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz o zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że kwestionuje rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji w zakresie braku prawa pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach VAT, które zostały wystawione przez wskazane w zarzutach podmioty, a ponadto w tych które obejmowały wydatki na alkohol. Zasadniczo ponowił on argumentację prezentowaną na poprzednich etapach postępowania. Przy czym, w zakresie transakcji udokumentowanej fakturą wystawioną przez K. P. K. podniósł, że zakaz odliczania podatku naliczonego związanego z zaniechanymi inwestycjami, wynikający z art. 88 ust. 1 pkt. 2 u.p.t.u., budzi istotne wątpliwości, jeśli chodzi o ich zgodność z przepisami wspólnotowymi. Według niego, w przypadku zaniechania dalszej realizacji inwestycji polegającej na zakupie nieruchomości, nie z własnej winy, lecz z uwagi na odmowę kredytowania zakupu przez banki zgodnie z VI Dyrektywą Podatnik posiadał prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupów, które miały pierwotnie służyć działalności opodatkowanej, lecz ostatecznie nie były do tych celów wykorzystane.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Spółki "D." na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazał, że podtrzymuje dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko, które podzielił w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego jak przepisów postępowania.

5.2. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania skupione są wokół zarzutu podnoszonego zarówno w postępowaniu podatkowym a następnie w skardze do Sądu pierwszej instancji, mianowicie zaniechania przez organy podatkowe wnioskowanej przez Skarżących czynności oględzin i zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych w oparciu o dokumenty.

Należy się zgodzić z poglądem wyrażonym przez Sąd pierwszej instancji, że dowody zgromadzone przez organy podatkowe ich analiza i ocena nie naruszały przepisów postępowania. W sprawie wywozu gruzu wokół K. S.A. przez F. H. "E. A. B., nie zostały podważone przez Skarżącego fakty, że gruz miał być wywożony na podstawie umowy o przewóz ubezpieczonego towaru a wartość usługi skalkulowano na podstawie ilości przejechanych kilometrów a nie ilości wywiezionego gruzu, przede wszystkim jednak wykazane zostało, że firma nie była podatnikiem VAT w czasie gdy wystawione zostały sporne faktury. Informacji tej uzyskanej z Urzędu Skarbowego w S. nie podważają Skarżący. Dodatkowo z informacji pisemnej K. S.A. oraz wyjaśnień opartych na protokole zdawczo-odbiorczym wynika, że ani wewnątrz magazynów ani wokół nich hałdy gruzu nie zalegały. Takie ustalenia Sądu pierwszej instancji są prawidłowe i oparte na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Stwierdzić należy, że nie podlega uwzględnieniu argument zawarty w skardze kasacyjnej, a polegający na odwoływaniu się do rozstrzygnięcia w sprawie I SA/Wr 1612/07, w której orzekający sąd wyraził inny pogląd w kwestii braku "wskazania danych dotyczących środków transportu i kierowców". Nawet jeśli jak twierdzą Skarżący w podobnym stanie faktycznym "ten sam Sąd" wydaje rozstrzygnięcia w różnych sprawach każdorazowo ocena faktyczna i prawna oraz rozstrzygnięcie dotyczy konkretnej, jednostkowej sprawy, w której sąd może ale nie musi podzielić stanowisko wyrażone w innej sprawie.

W kwestii wykonania przez P. sp. z o.o. w O. robót remontowo-budowlanych na rzecz Skarżących zarzuty naruszenia postępowania należy uznać również za nie uzasadnione. Brak dokumentów dotyczących rozliczenia wykonanych robót, użytych materiałów, jak również sprzeczne z zebranymi dowodami oświadczenia Skarżących dotyczące okoliczności przeprowadzonych robót a nade wszystko ustalenie, że firma pod wskazanym organowi podatkowemu adresem nie prowadzi działalności potwierdzają prawidłowość przeprowadzonego postępowania.

Sąd pierwszej instancji rozpatrzył i przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy i nie stwierdzając naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania orzekł na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Nie są zasadne zarzuty naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 122, art. 181 § 1 i art. 188 P.p.s.a. odnośnie ustaleń i rozstrzygnięcia dot. Faktur wystawionych przez F. "E." i P. sp. z o.o. w O. Oddalając skargę w tej części Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania, rozpoznał wszystkie zarzuty skargi i oddalił ją. Skarżący dysponowali fakturami VAT, które nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku należnego, ponieważ nie dokumentowały czynności które zostały wykonane, a jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji "sama tylko faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT w niej naliczonego". W skardze kasacyjnej nie złożono zarzutów w części dotyczącej rozstrzygnięcia w przedmiocie faktur wystawionych Skarżącemu przez firmę "C." i firmę "W.".

5.3 Jednak zasadniczy spór sprowadza się do oceny prawidłowości zastosowania prawa materialnego.

Skarżący wiążą naruszenie art. 145 § 1 pkt 1a P.p.s.a. z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług" poprzez uznanie, iż w przypadku zaniechania inwestycji w postaci zakupu nieruchomości nie należy się prawo odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez K. P. K. a dotyczącej jej wyceny. Zdaniem Skarżących stanowisko takie jest niezgodne z art. 17 VI Dyrektywy. Wskazuje, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-37/95 ETS jednoznacznie stwierdził, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupów, które miały pierwotnie służyć działalności opodatkowanej, lecz ostatecznie nie były do tych celów wykorzystane.

Podstawowym przepisem zapewniającym neutralność podatku od towarów i usług jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Wg A. Bartosiewicza i R. Kubackiego podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję. W związku z tym ciężarem podatku nie powinni być obciążeni podatnicy VAT w zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym przypadku nie występują oni bowiem w charakterze konsumentów zakupionych towarów (por. A. Bartosiewicz i R. Kubacki, VAT, Komentarz, Oficyna Wydawnicza Zakamycze, Kraków 2004, s. 773).

Stosownie do treści 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Cytowany przepis jest przepisem szczególnym i z tego względu powinien być wykładany ściśle. Z wykładni językowej wynika, że w przypadku wystąpienia określonej w tej regulacji prawnej okoliczności podatnik w zasadzie nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wyłączenie prawa do odliczenia dotyczy tych przypadków, w których istnieje duże ryzyko (prawdopodobieństwo), że nabyte towary lub usługi zostaną wykorzystane na cele osobiste podatnika lub innych osób bez ich formalnego przekazania czy też ujawnianego przekazania. W tym takim przypadkach w istocie następuje ich konsumpcja, tyle że jej ukrycie powodować będzie niemożność jej opodatkowania (por. A. Bartosiewicz i R. Kubacki, VAT..., op. cit., s. 874- 875).

Przepis art. 17 ust. 6 Szóstej dyrektywy stanowił, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy.

Poza sporem w nauce prawa podatkowego pozostaje fakt, że Polska zachowała klauzulę stałości (stand still). Niewątpliwie wyłączenia przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy były rzeczywiście stosowane na moment wejścia w życie Szóstej dyrektywy do polskiego porządku prawnego, bowiem regulacja ta odpowiada art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 5 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Z tego względu nie sposób jest zarzucić mu sprzeczności z Szóstą dyrektywą (T. Michalik, VAT. Komentarz . Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 503, D. Dominik, Ograniczenie prawa do odliczenia VAT co wydatków niestanowiących koszt uzyskania przychodów jest niezgodne z prawem unijnym, Jurysdykcja podatkowa nr 6 z 2207, s. 19).

Art. 17 ust. 6 Szóstej dyrektywy zawierał postanowienia, że na wniosek Komisji Rada, działając jednogłośnie, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Mimo upływu blisko 30 lat państwa członkowskie nie były w stanie osiągnąć kompromisu i ujednolicić zakresu wyłączeń z prawa do odliczenia podatku naliczonego (analogiczne postanowienie znalazło się w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE). Katalog wyłączeń obejmuje dwa zasadnicze zbiory. Pierwszy z nich dotyczy generalnie wydatków na luksus i rozrywkę, drugi natomiast (wcześniej już omówiony) obejmuje przypadki zakazów odliczenia podatku funkcjonującego przed wejściem w życie Dyrektywy w danym państwie. Dyrektywa określa, że odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Omawiany przepis zakazuje odliczenia podatków, gdy pewne wydatki nie są stricte związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Wspólna cechą tych wydatków przykładowo wymienionych w omawianym przepisie jest łatwość wystąpienia konsumpcji prywatnej (Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2008, (red. J. Martini) Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2008, s. 732-733).

W niniejszej sprawie, w kwestii odliczenia podatku VAT związanego z zamiarem nabycia nieruchomości, dla oceny prawidłowego zastosowania w/w przepisów niezbędna i kluczowa jest ocena prawna i faktyczna przepisu art. 22 ust 1 i art. 23 u.p.d.f. Analiza stanu faktycznego tj. ocena czy koszt wyceny nieruchomości został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu oraz czy istniał bezpośredni związek z prowadzoną przez Skarżących działalnością i czy wydatek ten może mieć wpływ na zwiększenie przychodu jest przesądzająca dla prawidłowego zastosowania skarżonych w zarzucie przepisów ustawy o VAT. Skarga kasacyjna nie zarzuca naruszenia w/w przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący nie zarzucili w skardze naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.f., którego zastosowanie jest kluczowe dla niniejszej sprawy. Sąd pierwszej instancji słusznie podniósł w uzasadnieniu wyroku, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika i ma znaczenie dla rozstrzygnięcia, że nieruchomość nabyła nie spółka D., ale należąca również do Skarżących spółka A. Brak jest zatem podstaw do ujęcia wydatkówziązanych z zamiarem nabycia nieruchomości w ciężar kosztów uzyskania przychodów spółki "D.", ponieważ wydatki te nie wyczerpują dyspozycji art. 22 u.p.d.f. w zw. z art. 23 stanowiących o kosztach uzyskania przychodu.

Z urzędu natomiast wiadomo Sądowi rozpoznającemu skargę kasacyjną, że fakty te zostały udowodnione i nie zakwestionowane przez Skarżących w sprawie sygn. akt I SA/Wr 570/08 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, w której wyrok jest prawomocny.

5.4. Kolejny zarzut naruszenia art. 174 pkt 1 P.p.s.a. związany jest również z wyrażonym przez Sąd pierwszej instancji poglądem, że do kosztów uzyskania przychodu nie można wliczyć wydatków poniesionych na alkohol, jak twierdzą Skarżący, bez względu na okoliczności związane z ich poniesieniem.

Wydatki na organizację spotkań z kontrahentami w siedzibie i poza siedzibą spółki, podczas spotkań dla pracowników okazji zakończenia roku ponoszone przez spółkę na dokonywanie zakupów alkoholu ze środków obrotowych, wykorzystywanych do realizacji kształtowania wizerunku i podniesienia prestiżu firmy, czy w celu integracji pracowników i oprawy spotkań związane są z rozrywką. Według Małego słownika języka polskiego, pod red. E Sobol (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1997, s. 807) rozrywka to, co służy rozerwaniu się, odprężeniu, co daje odpoczynek, co bawi, rozwesela.

A zatem świetle art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy ograniczenie stosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego podlegać będą wydatki na zakup towarów i usług przeznaczone na organizacją imprez rozrywkowych dla pracowników. Podobny pogląd wyraziła D. Dominik w artykule: Ograniczenie prawa do odliczenia VAT co wydatków niestanowiących koszt uzyskania przychodów jest niezgodne z prawem unijnym (opubl. w: Jurysdykcja podatkowa nr 6 z 2207, s. 23).

A zatem za nieskuteczny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie wyżej wymienionych przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku słusznie dostrzegł, że przedmiotem sporu są wydatki związane z zakupem towarów i usług na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

5.5. Wobec tego, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego i we wskazanym zakresie prawa procesowego należało uznać za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.