Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 773/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. o tyle koresponduje z regulacją art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.

Wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zastrzeżenie: „jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej”, nie zostało powtórzone w kolejnych punktach art. 10 ust. 1 (punkty 1-2, 4-7 oraz 9), składających się na katalog przychodów podatkowych, które nie są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

TEZY

Działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. o tyle koresponduje z regulacją art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.

Wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zastrzeżenie: „jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej”, nie zostało powtórzone w kolejnych punktach art. 10 ust. 1 (punkty 1-2, 4-7 oraz 9), składających się na katalog przychodów podatkowych, które nie są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.M. i G.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 732/12 w sprawie ze skargi A.M. i G.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.M. i G.M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 732/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. M. i G. M. (dalej jako "podatnicy", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że decyzją wydaną po rozpatrzeniu odwołania skarżących od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 222.797 zł, Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia, czy skarżący prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, a w konsekwencji ocena czy przychód jest przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r., ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") czy przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Organ pierwszej instancji ustalił, że w 2004 r. małżonkowie G. i A. M. dokonali sprzedaży 2 nieruchomości, uzyskując łącznie z tego tytułu przychód w wysokości 590.000 zł. (w dniu 3 czerwca 2004 r. sprzedali nieruchomość w K. przy ulicy K. za kwotę 250.000 zł., a w dniu 28 września 2004 r. nieruchomość położoną w K. przy ulicy N. za kwotę 340.000 zł.). Przysporzenia te zostały przez organ zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji G. M. zaniżył przychód z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 295.000 zł., a A. M. nie wykazała w swoim zeznaniu przychodu z działalności gospodarczej uzyskanego w tej samej wysokości.

Ustalono też, że zaniżono koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami: G. M. – o kwotę 207.372,80 zł., A. M. – o kwotę 206.986,80 zł., na co miały się składać koszty zakupu towarów, a to:

1) zakup w dniu 29 lipca 2004 r. nieruchomości przy ulicy G. w K. za kwotę 69.000 zł. (po 34.500 na każdego z małżonków);

2) zakup w dniu 20 października 2004 r. ½ udziału w działce niezabudowanej, objętej KW nr [...] Sądu Rejonowego w Katowicach, za kwotę 132.500 zł. (po. 66.250 zł. na każdego z małżonków);

3) zakup w dniu 20 października 2004 r. ½ udziału w działce niezabudowanej, objętej KW nr [...] Sądu Rejonowego w Giżycku, za kwotę 40.000 zł. (po 20.000 zł. na każdego z małżonków).

Organ pierwszej instancji uwzględnił poniesione przez małżonków M. koszty ww. transakcji (opłaty sądowe, notarialne), a także koszty budowy budynków mieszkalnych przy ulicy K. i N. w K. w łącznej kwocie 301.048,57 zł. (po 150.524,29 zł.). Uwzględniono także poniesiony przez G. M. wydatek w kwocie 386 zł. z tytułu opłat bankowych.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podatnicy z jednej strony zarzucili błędną kwalifikację uzyskanych przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (twierdzą, że dokonywali zakupu nieruchomości na tzw. lokatę), a z drugiej – wadliwe wyliczenie kosztów poniesionych na budowę budynku mieszkalnego przy ulicy N. (w kwocie 133.858,79 zł.). Skarżący zwrócili uwagę, że wyjaśnienie zleceniodawców nie były w większości oparte na dokumentach źródłowych, ale na ich pamięci, a już po wydaniu decyzji odnaleziony został dowód wystawiony przez jednego z kontrahentów, dot. wykonania kotłowni za kwotę 8.274 zł. Zwrócono również uwagę na przedstawiony w trakcie postępowania dokument: "wartość kosztorysowa budynku mieszkalnego dwurodzinnego w zabudowie bliźniaczej (wartość odtworzeniowa)", sporządzony przez rzeczoznawcę budowlanego A. G. w sierpniu 2010 r. Strona uważa, że dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego nie odzwierciedlają rzeczywiście poniesionych kosztów budowy, w związku z czym organ winien był ustalić je w drodze oszacowania.

Dyrektor przywołał art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f. wskazując, że przepisy tej ustawy rozróżniają przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, od przychodu uzyskanego od takiej sprzedaży poza wykonywaną działalnością. Cytując art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stwierdził, że zawarta tam definicja ustawowa powołuje trzy cechy, którymi charakteryzuje się działalność gospodarcza: zarobkowy charakter, zorganizowany charakter wykonywania czynności i wykonywanie czynności określonych w ustawie w sposób ciągły. To czy ktoś prowadzi działalność gospodarczą zależy od obiektywnej oceny, dokonanej na gruncie obowiązujących przepisów prawa, wykonywanych przez niego czynności, a nie subiektywnych przekonań osoby wykonującej te czynności.

Co do zasady działalność gospodarcza prowadzona jest w celach zarobkowych, celem osiągnięcia korzyści, zgodnie z zasadą gospodarowania z zachowaniem reguł ekonomii, o ile nie zawsze uzyskuje się dochód z prowadzonej działalności gospodarczej, to jednak jej prowadzenie uwzględnia reguły rynku i jest co do zasady ukierunkowana na zysk. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawiał żadnych wątpliwości, że skarżący dokonywali na przestrzeni wielu lat zakupów nieruchomości, celem ich sprzedaży z zyskiem. Zakupu nieruchomości dokonywali w celach zarobkowych, z uwzględnieniem reguł ekonomicznej opłacalności i reguł obowiązujących na rynku "liczyli na wzrost wartości nieruchomości", chodziło zatem o osiągnięcie zysku.

Dyrektor zauważył, że fakt przewagi transakcji zakupu nad transakcjami zbytu nie przesądza o braku ciągłości. Podatnicy systematycznie nabywali nieruchomości, dokonywali na nich inwestycji, celem osiągnięcia zysków w przyszłości. Lokowanie kapitału w towarze, nie przeczy pojęciu prowadzenia działalności gospodarczej, zaś fakt zakupu nieruchomości, celem późniejszej sprzedaży z zyskiem, w połączeniu ze świadomym wstrzymywaniem sprzedaży niektórych z nich, w oczekiwaniu na wzrost cen, nie świadczy o tym, że nie prowadzono działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Czynności podejmowane przez podatników miały zarobkowy, ciągły i zorganizowany charakter. Fakt, że podatnicy dokonywali analizy rynku pod kątem cen, świadczy, że ich działalność posiadała cechę zorganizowania.

Dyrektor stwierdził, że podatnicy nie zarejestrowali działalności gospodarczej, celem uniknięcia jej opodatkowania. Wyjaśnił, że brak dokonania obowiązkowych zgłoszeń, czy też innych obowiązków wynikających z faktu prowadzenia działalności gospodarczej, nie przesądza o tym, czy działalność ta faktycznie jest prowadzona.

Organ odwoławczy zacytował art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, 4, 5 i 6 u.p.d.o.f. wykazując przychód podatników z przedmiotowej działalności gospodarczej oraz koszt jego uzyskania, w tym koszt z tytułu zakupu towarów, wydatki związane z przeprowadzonymi transakcjami oraz poniesione na wybudowanie budynków: w tym przy ul. N. w K. Co do tego ostatniego kosztu organ odwoławczy wskazał, że podatnicy nie dokumentowali tych wydatków dlatego zostały one wyliczone na podstawie przedłożonych przez wykonujących przedmiotowe usługi budowlane kontrahentów. Organ nie uznał za dowód poniesienia powyższych wydatków dokumentu opracowanego w 2010 r. przez A. G., z którego wynika, że "wartość kosztorysowa (netto) robót wykonanych przy budowie budynku wynosi 590.453,94 zł", gdyż kosztem uzyskania przychodów są wydatki faktycznie poniesione i prawidłowo udokumentowane, a nie ustalone w oparciu o kosztorys. Podobnie załączony do odwołania dokument zatytułowany "rozliczenie robót" z którego wynika, że z tytułu wykonania kotłowni podatnicy byli zobowiązani uiścić 8.274 zł, z czego zapłacili 3.500 zł, nie jest dowodem poniesienia wydatku. Organ zauważył, że firma wykonująca instalacje c.o. i gazową przekazała dwie faktury: z dnia 12 września 2003 r. (6.955 zł – c.o.) i 30 października 2003 r. (6.121,36 zł – sieć wodociągowa) co w pełni uzasadniało uwzględnienie po stronie kosztów uzyskania przychodów kwot wydatków dokumentowanych tymi fakturami.

2. W skardze na powyższą decyzję, podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji obu instancji w całości zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz naruszenie przepisów prawa procesowego w postaci art. 21 § 3, art. 23, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r., ze zm., dalej "O.p.").

Zdaniem skarżących czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości dokonane w 2004 r. nie miały cech zorganizowania oraz ciągłości, a celem dokonywanych przez nich zakupów nieruchomości była chęć lokowania wolnych środków pieniężnych. Podkreślili, że środki na zakup nieruchomości nie pochodziły z działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Analiza zestawienia zakupów i sprzedaży nieruchomości w latach 1998 – 2009 wskazuje, że podatnik dokonywał do pierwszej części 2007 r. w większości nabyć nieruchomości. Sprzedaż nieruchomości przeważa po tej dacie, a więc w okresie, gdy ceny nieruchomości osiągnęły wysoki poziom. Przez 10 lat podatnik przede wszystkim lokował dostępne środki finansowe, incydentalnie sprzedając nieruchomości. Takiego stanu rzeczy nie można traktować jako obrót nieruchomościami, a w szczególności za działalność, która charakteryzuje się ciągłością. Czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości dokonywane przez podatników nie miały również charakteru zorganizowanego. Istotą ich działań nie było prowadzenie działalności gospodarczej, a dokonywanie korzystnych lokat kapitału. Nie trafne było więc ustalenie, że prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Skarżący wskazali, że przy założeniu, iż źródłem przychodu jest w sprawie prowadzenie działalności gospodarczej, z uwagi na istotne braki dokumentacyjne w zakresie kosztów budowy sprzedawanych nieruchomości, domagali się określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i w tym celu zlecili biegłemu sądowemu sporządzenie opinii, wyceny kosztorysowej, wybudowanych i sprzedanych budynków i złożyli wniosek o dopuszczenie dowodu z tego dokumentu. Podatnicy nie mogli przedstawić dokumentów, bowiem nie traktując czynności związanych z przedmiotową nieruchomością jako pozarolniczej działalności gospodarczej, nie gromadzili dokumentów źródłowych potwierdzających wszystkie wydatki związane z budową. Skarżący podnieśli, że w toku postępowania wskazywali na brak danych dotyczących przedmiotowych transakcji w księgach podatkowych albo brak tych ksiąg dowodząc, że nie można było ich uzupełnić innymi dowodami odstępując od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ nie mógł zastosować art. 23 § 2 O.p. bowiem w przypadku podatniczki księgi w ogóle nie istniały, a powołany przepis wymaga istnienia jakichś danych wynikających z ksiąg. Ponadto organ winien był wykazać lub uprawdopodobnić, że dowody te wraz z zapisami z ksiąg obejmują całość podstawy opodatkowania, gdyż w przeciwnym przypadku nie jest możliwe określenie tej podstawy a jedynie jej szacunek. Według skarżących organy nie odniosły się do istoty przesłanki szacowania, jaką jest brak ksiąg podatkowych i innych niezbędnych danych. Dodatkowo podnieśli, że działali w świadomości braku obowiązku prowadzenia ksiąg czy gromadzenia stosownej dokumentacji, a w tym przekonaniu utwierdzały skarżących organy wydając decyzje umarzające postępowania podatkowe w sprawie opodatkowania przychodu z poszczególnych transakcji, w tym z dnia 28 września i 3 czerwca 2004 r. po stwierdzeniu, że przychody te korzystały ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Zmiana kwalifikacji źródła uzyskania przychodu nastąpiła dopiero na skutek rozpatrzenia odwołania złożonego przez skarżącego od decyzji dotyczącej transakcji sprzedaży z dnia 23 września 2002 r. i określającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002. Tym samym organ potwierdzał i utwierdzał skarżącego w przekonaniu prawidłowej kwalifikacji źródła przychodu, a przez to, iż nie ciąży na skarżących obowiązek gromadzenia dokumentacji kosztowej i prowadzenia ksiąg, stanowi to naruszenie art. 121 O.p.

Sposób ustalania przez organy podstawy opodatkowania naruszył art. 187 § 1 i art. 122 O.p., zaś nieuwzględnienie ich argumentacji, aby w tych okolicznościach określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, stanowiło swoistą sankcję, ponieważ uwzględnienie tylko części wydatków jako kosztów uzyskania przychodu, odrywa podstawę opodatkowania od dochodu a zbliża ją do przychodu. Skarżący twierdzili, że nie prowadzili przedsiębiorstwa budowlanego, a poniesione koszty budowy były na poziomie ponoszonym przez indywidualnych inwestorów, nawet uzyskanie niewielkiego zysku ze sprzedaży wybudowanych domów nie było pewne. Zbywanie nieruchomości miało na celu uwolnienie zainwestowanego kapitału, co mogło skutkować nawet poniesieniem straty.

4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za bezzasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.").

Sąd zauważył, że wyrokami z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 1009/09 i 1011/09 oddalono skargi podatnika na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 i 2003 r. przy czym istotą tych rozstrzygnięć było uznanie za prawidłowe ustalenia, że skarżący (w badanych latach podatkowych) prowadzili działalność gospodarczą uzyskując przychody , o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W skargach kasacyjnych od tych wyroków podatnik zarzucił m. in. naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Oddalając skargi kasacyjne Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach o sygn. akt II FSK 2230/10 i II FSK 2243/10 stwierdził, że przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych wyroków okoliczności faktyczne świadczą o tym, że działania skarżącego, polegające na zawieraniu umów kupna i sprzedaży nieruchomości z zyskiem oraz podjęta skala przedsięwzięcia, zawodowy oraz powtarzalny charakter działań, były przyporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz świadczyły o realizowaniu działalności gospodarczej. Wskazał, że "aktywność zawodowa skarżącego oceniana w kontekście dokonywanych w latach 1998 – 2008, 18 transakcji świadczy, że w sposób ciągły i zorganizowany prowadził działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami" oraz, że "w wyniku nabywania nieruchomości i dokonywanych we właściwym momencie ich sprzedaży z zyskiem skarżący realizował swoje zamierzenia jako podmiot prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą". NSA przypomniał, że nawet brak rejestracji działalności gospodarczej nie ma wpływu na kwalifikowanie sprzedaży nieruchomości ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Podkreślił, że przedmiotem kontroli było badanie podejmowanych przez skarżącego czynności w konkretnym roku (2002 i 2003), "jednakże ocenić je należało – tak jak uczyniły to organy – z perspektywy zawieranych transakcji w okresie od 1998 r. do 2008 r.".

Skoro NSA stwierdził prawidłowość poglądu, że w latach 2002 – 2003 skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami dokonując oceny podejmowanych czynności z perspektywy zawieranych wcześniej i później transakcji, to będąc związany tymi orzeczeniami Sąd uznał, że skarżący w latach 2002 – 2003 działalność taką prowadził, a czynności podejmowane po tych latach (2004 i 2005 r.) jako tożsame z realizowanymi wcześniej, nie mogą być traktowane inaczej niż w sposób przyjęty w tych wyrokach.

Sąd podzielił poglądy, że pozarolnicza działalność gospodarcza to zjawisko obiektywne. Zamiar prowadzenia takiej działalności uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze, zaś rzeczywisty charakter tych czynności a nie subiektywne przekonanie podatnika decyduje o tym czy wykonywane przez daną osobę działania, stanowią działalność gospodarczą. W przypadku, gdy działalność podatnika odpowiada warunkom opisanym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stanowiąc działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9 u.p.d.o.f., to nie można takiej działalności kwalifikować inaczej niż pozarolnicza działalność gospodarcza.

Nabywanie nieruchomości, czynienie na nich nakładów, a następnie ich sprzedaż, podobnie jak nabywanie, sprzedaż lub zamiana spółdzielczych własnościowych praw do lokali, stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą, o ile wypełnia dyspozycję art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Przychody z tego rodzaju działalności, niezależnie od jej nazwy czy woli podatnika, zalicza się do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Inne okoliczności, jak współwłasność nieruchomości lub praw będących przedmiotem takiej działalności, jej rejestracja bądź finansowanie nie mają znaczenia przy prawnopodatkowej ocenie jej charakteru.

W badanym roku podatkowym, podobnie jak w latach wcześniejszych i późniejszych, skarżący dokonywali transakcji kupna bądź sprzedaży (zamiany) nieruchomości (praw) przy czym organy uznały, że działania te prowadzone były w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany z zamiarem osiągnięcia godziwego zysku. Fakt, iż działalność ta nie została ujęta w zakresie działalności gospodarczej podatnika, oraz że podatniczka nie zarejestrowała tej działalności nie oznaczał, że podatnicy faktycznie działalności takiej nie prowadzili. Zgromadzone w sprawie dowody świadczące o racjonalnym i celowym, z punktu widzenia zasad gospodarowania, nabywaniu i zbywaniu nieruchomości przez okres wielu lat, nakłady podatników na dane działki, powtarzalność tych działań, uczestnictwo w obrocie nieruchomościami, stałe dokonywanie czynności związanych z ich kupnem i sprzedażą, wykluczały możliwość uznania, że chodziło o zaspokojenie zwykłych potrzeb bądź gospodarowania mieniem w innym celu niż obrót nieruchomościami.

Zdaniem Sądu poczynione przez organy ustalenia co do charakteru prowadzonej przez skarżących działalności znalazło potwierdzenie w materiale dowodowym i pozostało w zgodzie z twierdzeniem podatników o inwestowaniu w nieruchomości, bądź celem podniesienia ich wartości bądź licząc na wzrost cen w miarę upływu czasu. Postępowanie skarżących cechowało się racjonalną gospodarnością, która jest podstawowym wyznacznikiem przedsiębiorczości.

Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Przepis ten dotyczy dwóch odmiennych stanów faktycznych skutkujących jego zastosowaniem. Pierwszy z nich to brak ksiąg podatkowych, a drugi to brak innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania. Oznacza to, że sam brak ksiąg podatkowych nie powoduje konieczności szacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy istnieją "inne dane" niezbędne do jej określenia. Istnienie danych, o których mowa w art. 23 § 1 pkt 1 O.p., wyłącza stosowanie instytucji oszacowania, a tym samym i możność odstąpienia od jej zastosowania. Odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania może nastąpić tylko w warunkach art. 23 § 2 O.p., które nie dotyczą stanu z art. 23 § 1 pkt 1 lecz stanu z art. 23 § 1 pkt 2 O.p., co wynika wprost z powołanych wyżej przepisów. Oszacowanie, o którym mowa w art. 23 O.p., następuje jedynie w przypadku zaistnienia okoliczności wymienionych w jego § 1, zaś odstąpienie od oszacowania tylko w warunkach z § 2 tego artykułu. Nie wystąpienie przesłanek z art. 23 § 1 O.p. powoduje zarówno niemożność oszacowania podstawy opodatkowania jak i odstąpienia od takiego oszacowania. Oznacza to, że brak ksiąg podatkowych rodzi obowiązek szacowania podstawy opodatkowania tylko w sytuacji braku innych danych niezbędnych do jej określenia. Natomiast istnienie ksiąg podatkowych, o ile dane z nich wynikające nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 O.p.) skutkuje odstąpieniem od oszacowania, gdy dane te uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.).

Dlatego Sąd uznał, że dysponując innymi danymi niezbędnymi do określenia podstawy opodatkowania organy podatkowe słusznie nie stosowały instytucji oszacowania, zaś sam brak ksiąg podatkowych nie obligował organów do jej zastosowania. Mając na względzie stan faktyczny sprawy (istnienie – podatnik i nie istnienie – podatniczka, ksiąg podatkowych) uzyskane w trakcie postępowania dane pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania i odstąpienie od szacowania (podatnik) lub okazały się, jako niezbędne, wystarczające do jej określenia (podatniczka). Organy podatkowe oparły się w tej mierze na dowodach w postaci dokumentów, a nie oświadczeń wykonawców spornych robót.

Organy podatkowe są uprawnione do weryfikacji wydatków uznawanych przez podatników za koszty uzyskania przychodów, natomiast na podatnikach ciąży obowiązek udowodnienia ich poniesienia. Poniesienie wydatku oznacza w zasadzie realnie wydatkowaną kwotę pomniejszającą majątek podatnika, stanowiącą ekwiwalent za realnie nabyte towary lub usługi. Oznacza to, że za dowód poniesienia wydatku nie może być uznany dokument, który nie odzwierciedla takiej rzeczywistości lecz jedynie stwierdza inną, bo kosztorysową, niż realnie poniesioną wartość jakiegoś wydatku. Podobnie dowodem takim nie jest dokument, z którego nie wynikają dane pozwalające na weryfikację wydatku w nim opisanego.

Sąd zauważył, że świadomość obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych, a w konsekwencji gromadzenia dokumentacji źródłowej dokonywanych wydatków, nie podlega badaniu organów podatkowych. Obowiązek dokumentowania wydatków i jego zakres wynika z przepisów prawa, których znajomość ciąży na podatniku, zaś błąd w kwalifikacji dokonywanych przez podatnika czynności skutkujących zaistnieniem przychodów z określonego źródła nie zwalnia go z tego obowiązku. Podatnik powinien rozpoznać źródło swoich przychodów i postępować w sposób zgodny z prawem przy ich opodatkowaniu. Okoliczność wydania decyzji, w których stwierdzono bezprzedmiotowość postępowania podatkowego w sprawie opodatkowania poszczególnych przychodów uzyskanych ze sprzedaży nabytych nieruchomości wobec stwierdzenia, że przychód tak uzyskany został przeznaczony na cele mieszkaniowe i jest zwolniony z opodatkowania, nie wyłącza stosowania przepisów regulujących określenie podstawy opodatkowania, w tym dokumentowania kosztów podatkowych czy posiadania stosownych (wymaganych) ksiąg.

Za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 O.p., skoro organy podatkowe prowadziły przedmiotowe postępowanie w sposób budzący do nich zaufanie informując podatników o jego zakresie i powodach dla których uznały, że wcześniej podjęte decyzje były nieprawidłowe. W toku postępowania skarżący mogli podnosić wszelkie okoliczności wpływające, ich zdaniem, na rozstrzygnięcie sprawy, wykazać się inicjatywą dowodową oraz wskazywać na kwestie wątpliwe lub sporne. Tymczasem nie przedstawiono dowodów, które by w sposób zasadny wykazywały fakty mające istotny wpływ na wynik sprawy czy przemawiające za przyjęciem innych niż dokonanych przez organy ustaleń. Zdaniem Sądu organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zgromadziły i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a następnie oceniły – na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy słusznie ustaliły, że czynności podejmowane przez skarżących były permanentne, nakierowane na zysk i prowadzone przez nich w sposób zorganizowany, w swoim interesie i we własnym imieniu. Nie doszło również do naruszenia art. 21 § 3 O.p., gdyż w wyniku zakwestionowania złożonego przez skarżących za badany rok podatkowy zeznania podatkowego, organy podatkowe obowiązane były wydać decyzję określającą przedmiotowe zobowiązanie podatkowe we właściwej wysokości.

6. Od wyroku WSA w Gliwicach wywiedziona została skarga kasacyjna, którą skarżący zaskarżyli tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

- prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.;

- naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 21 § 3, art. 23, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 O.p., co miało wpływ na wynik sprawy;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającego na przedstawieniu stanu spraw niezgodnie ze stanem rzeczywistym, co miało wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na powyższe skarżący wnieśli o uchylenie w całości wyroku WSA w Gliwicach (sygn. akt I SA/GL 732/12) oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 marca 2011 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu sądowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazują, że istotą ich działań nie było prowadzenie działalności gospodarczej, a dokonywanie korzystnych lokat wolnych środków finansowych. Wymieniając różne formy lokat finansowych (lokaty bankowe, w papiery wartościowe, w polisy ubezpieczeniowe, zakup kruszców lub walut obcych) strona wskazuje, że jedną z nich jest lokata w postaci zakupu nieruchomości, która może przynosić dochód w postaci czynszu lub z jej sprzedaży w miarę upływu czasu.

Strona zarzuca również Sądowi pierwszej instancji, iż ten zignorował naruszenie przez organy art. 23 § 2 O.p., przez odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania. Skarżący konsekwentnie twierdzą, że zidentyfikowane przez organy koszty budowy nie obejmują wszystkich poniesionych wydatków. Wskazując na dokument opracowany w sierpniu 2010 r. przez rzeczoznawcę budowlanego A. G., strona akcentuje, że rzeczywista wartość poniesionych kosztów budowy była istotnie wyższa niż ustalona przez organ podatkowy. Jej zdaniem wątpliwości Sądu powinien wzbudzić fakt, że dane zawarte w dokumencie "wartość kosztorysowa budynku mieszkalnego dwurodzinnego w zabudowie bliźniaczej (wartość odtworzeniowa) K. ul. N." stoją w jawnej sprzeczności z danymi uwzględnionymi przez organ pierwszej instancji.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw.

8.1. Z wniesionego w sprawie środka zaskarżenia oraz z kontrolowanego postępowania przed Sądem pierwszej instancji wynika, że przedstawiony Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do rozstrzygnięcia spór prawny dotyczy zasadniczo następującej kontrowersji: czy uzyskane przez skarżących w 2004 r. przychody ze sprzedaży nieruchomości należy kwalifikować do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f., czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Konstrukcja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że dla określenia wysokości zobowiązania w tym podatku zasadniczego znaczenia nabiera właściwa kwalifikacja uzyskanego przychodu do określonego źródła przychodów. Katalog źródeł przychodów wymieniony został w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. (pkt 1 - 9). W realiach niniejszej sprawy, jak już na wstępie zaznaczono, istotne było ustalenie, czy uzyskane przez małżonków M. w analizowanym roku podatkowym przychody ze sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychody z wyprzedaży majątku osobistego, tj. zaliczyć je do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), jak postrzega to strona skarżąca, czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), na co zwracają uwagę organy i Sąd pierwszej instancji.

8.2. Rozstrzygnięcie, czy skarżący jedynie wyprzedawali mienie osobiste, czy też prowadzili działalność mającą cechy pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, wymagało ustalenia, czy czynności przez nich podejmowane odpowiadały cechom właściwym dla działalności gospodarczej, czy też nie. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) należy przez nią rozumieć działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Jedynie aktywność podatnika wykazująca łącznie wszystkie wymienione powyżej cechy może – w świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. - zostać zakwalifikowana jako pozarolnicza działalność gospodarcza. Oznacza to, że brak którejkolwiek z wymienionych cech funkcjonalnych, pozbawia daną działalność charakteru gospodarczego, co w efekcie wyklucza możliwość rozpoznania przychodu uzyskanego z takiej działalności, jako przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Właściwa zatem wykładnia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. decyduje o tym, czy ustalone przez organy w toku postępowania podatkowego (a następnie przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania) okoliczności faktyczne pozwalają odnieść do nich określone wymienionym przepisem pojęcie działalności gospodarczej. Godzi się w tym miejscu odnotować, że w podstawach skargi kasacyjnej nie został uwzględniony zarzut naruszenia wspomnianego art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (w tym przez jego błędną wykładnię). Jednakże przytoczona w uzasadnieniu środka zaskarżenia argumentacja wyraźnie wskazuje, że strona nie zgadza się z prezentowaną przez organy oraz Sąd pierwszej instancji interpretacją pojęcia "działalność gospodarcza", co miało – w jej ocenie - wpływ na błędne zaliczenie spornych przychodów do wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

8.3. Analiza treści art. 5a pkt 6 u.p.f.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., pozwala na wyodrębnienie dwóch kategorii przesłanek konstytuujących pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej. Są to: 1) przesłanki pozytywne (zarobkowy charakter działalności oraz jej wykonywanie w sposób zorganizowany i ciągły oraz jej prowadzenie we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek), a także 2) przesłanka negatywna (brak możliwości zaliczenia uzyskanych z takiej działalności przychodów do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9). Przepis art. 5b, regulujący kolejne przesłanki negatywne (w § 1 pkt 1 - 3), wprowadzony został do ustawy podatkowej dopiero z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc nie odnosi się on do stanu rozpatrywanej sprawy.

8.3.1. W stanie prawnym z 2004 r. komentowany przepis nie wskazywał rodzajów aktywności, które uznać należy za pozarolniczą działalność gospodarczą, co oznacza, że działalnością taką stanowiła każda forma aktywności posiadająca cechy określone art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w tym również działalność handlowa z zakresu obrotu nieruchomościami.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej sprawy ma zatem zdefiniowanie znaczenia poszczególnych przesłanek.

8.3.2. Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07).

Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8).

8.3.3. Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. Z ich wyjaśnieniem wiąże się najwięcej problemów interpretacyjnych.

Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia, kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. W tym miejscu wypada jednak wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. W judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12).

W konsekwencji uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Uwzględniając zatem wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" składa się zespół celowych czynności, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność.

Kluczowe jednakże znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma odpowiedź na pytanie, jaka skala wymienionych działań uzasadnia przyjęcie, że mamy do czynienia łącznie ze zorganizowaną oraz ciągłą aktywnością podatnika, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego) wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

8.3.4. Kwestia spełnienia kolejnego warunku decydującego o kwalifikacji określonych form aktywności do pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. prowadzenia działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nie rodzi problemów z odczytaniem intencji ustawodawcy, zwłaszcza w realiach niniejszej sprawy.

Istotne natomiast wątpliwości interpretacyjne wiążą się z przesłanką negatywną, wymienioną w art. 5a pkt 6 in fine - "uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9". Reguły wykładni a contrario prowadzą do wniosku, że zaliczenie określonego strumienia przychodów do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (w tym także w art. 10 ust. 1 pkt 8) stanowi negatywną przesłankę, uniemożliwiającą rozpoznanie takiego przychodu jako pochodzącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. W ten tok rozumowania wpisuje się pogląd wyrażony m.in. w wyroku NSA z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 47/09, w świetle którego nawet w sytuacji spełnienia przez podatnika warunku przewidzianego w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wskazującego na to, że w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek, podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła - w tym przypadku do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Wrażenie kolizji można natomiast odnieść, dokonując porównania opisanego zwrotu legislacyjnego z art. 5a pkt 6 in fine, ze sformułowaniem zawartym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. – "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej".

Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. o tyle koresponduje z regulacją art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zastrzeżenie: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej", nie zostało powtórzone w kolejnych punktach art. 10 ust. 1 (punkty 1-2, 4-7 oraz 9), składających się na katalog przychodów podatkowych, które nie są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

8.4. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11, czy też wyrok NSA z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, dostępne: www.nsa.orzeczenia.gov.pl), iż granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), ma charakter płynny. Kontrowersje w szczególności mogą dotyczyć sytuacji, w których podatnicy – jak w rozpatrywanej sprawie - sami nie definiują czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości, jako podejmowanych przez nich w ramach działalności gospodarczej. Co prawda G M. prowadził od dnia 1 kwietnia 2000 r. działalność gospodarczą (w zakresie "pośrednictwo i obrót wierzytelnościami, pośrednictwo handlowe i usługowe, doradztwo prawne i ekonomiczne, badanie kondycji finansowej oraz wypłacalności podmiotów gospodarczych, obrót, wynajem, zarządzanie i zagospodarowywanie nieruchomości, badanie rynku itp."), to jednak w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie uwzględnił przychodów ze sprzedaży nieruchomości.

8.5. Jak już zauważono, co do zasady zamiar podatnika określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy on do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą, np. w zakresie handlu, od sprzedaży mienia osobistego (por. m.in. wyrok z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12). Wskazuje się, że działalność gospodarcza jest zjawiskiem – ciągiem zdarzeń faktycznych – o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny odnośnie jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub jej nie prowadzi albo też, że uległa ona zawieszeniu (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2563/10). Wypada jednakże w tym miejscu przypomnieć, że w pewnych przypadkach podatnik sam może zadecydować o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonać wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Możliwość taką potwierdza np. uchwała składu sędziów całej Izby Finansowej NSA z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt II FPS 1/13, w której wyeksponowano tezę, że "Wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, zależnie od formy prawnej w jakiej wykonuje on swój zawód, należy kwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - w przypadku gdy pomoc prawną z urzędu pełnomocnik wykonuje prowadząc działalność zawodową w formie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a gdy czyni to w ramach innych form wykonywania swojego zawodu - wynagrodzenie to należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy".

W rozpatrywanej sprawie, dotyczącej w istocie relacji między regulacjami art. 5a pkt 6 oraz 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów nie ma znaczenia, albowiem przysądza o tym właśnie użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. zwrot "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej". Istotny jest raczej zamiar dokonywania obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek oraz zamiar osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały. Ustalenie zatem, że działania podatnika spełniają obiektywne kryteria uznania ich za aktywność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., wyklucza możliwość – jak już uprzednio zaznaczono – zaliczenia uzyskanego w związku z tym przychodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

8.6. Problemy interpretacyjne związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f, podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny (tak też w wyroku NSA z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14).

Reasumując powyższe rozważania oraz biorąc pod uwagę rozliczne formy aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca zachowań podatnika, umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od zwykłego odpłatnego zbycia (pkt 8). Zatem w każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (np. nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, polegających na: wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym przygotowanych w ten sposób do zbycia nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym. Naczelny Sąd Administracyjny jest przy tym zdania, że skoro ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. powiązał powstanie przychodu podatkowego z tego źródła z dokonaniem transakcji odpłatnego zbycia w określonym przedziale czasowym (tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie np. nieruchomości gruntowej), to przekroczenie tego okresu między nabyciem nieruchomości w formie kupna, a jej sprzedażą, może umożliwić odczytanie rzeczywistych zamiarów podatnika, tzn. jego faktycznych intencji, co do celu nabycia nieruchomości oraz sposobu jej wykorzystania. Oczywiście na ocenę określonego zdarzenia mogą mieć również wpływ okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które mogły determinować jego decyzje, jak też indywidualne cechy przedmiotu sprzedaży (np. podatnik, który odziedziczył budynek wielomieszkaniowy z mieszkaniami na wynajem może wyzbyć się takiego budynku w całości, ale też – wobec rynkowych trudności z pozyskaniem nabywcy całości – może sprzedawać poszczególne lokale i w takim przypadku zasadniczo nie ma podstaw do różnicowania skutków podatkowych takich transakcji).

O kwalifikacji uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 up.d.o.f. nie mogą w sposób zasadniczy i wyłączny decydować takie tylko okoliczności, jak: ilość transakcji sprzedaży, uzyskanie zysku (rozumianego jako nadwyżka między kosztami zakupu, a przychodem ze sprzedaży), podział dużej nieruchomości gruntowej na mniejsze działki, dla poprawy możliwości zagospodarowania oraz poszukiwanie nabywców przez składanie ofert sprzedaży. Wszystkie te formy aktywności mogą mieścić się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Nie przekraczają granic takiego zarządu czynności stanowiące naturalną konsekwencję prawidłowego gospodarowania własnym mieniem. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. Także w judykaturze zauważa się (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 867/12), że błędne jest automatyczne wiązanie z działalnością gospodarczą takich działań podatnika, jak jednostkowe zlecenie sprzedaży rzeczy profesjonalnej agencji, czy też poszukiwanie przezeń nabywcy za pomocą Internetu. Takie zachowania, w szczególności w XXI wieku, nie wykraczają poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi. Niewątpliwie obowiązkiem organu jest ustalenie, czy w konkretnych przypadkach doszło do wyzbycia się składników majątku osobistego, czy też aktywność podatnika spełnia warunki uznania jej za działalność gospodarczą.

8.7. Problem rozróżnienia charakteru działania osoby fizycznej jako przedsiębiorcy oraz w zakresie spraw osobistych pojawia się także w przypadku podatku od towarów i usług. Wypada w tym miejscu przypomnieć, że pojęcie działalności gospodarczej w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) zostało zdefiniowane nieco odmiennie niż w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a/ u.p.d.o.f., to nie to samo co odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Jednakże podejmowane w ramach obu tych podatków próby odróżnienia działań osoby fizycznej jako przedsiębiorcy, od związanych z prowadzeniem przez nią spraw osobistych, wiązane jest z koniecznością ustalenia, czy aktywność podatnika mieści się w tzw. zwykłym zarządzie swoimi prawami majątkowymi, czy też wykracza poza te granice. Np. w wyroku z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że osoby podejmującej działania, które nie wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie można uznać za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i przyjąć, że sprzedaż nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Na marginesie poczynionych uwag warto nadmienić, że kwestia rozróżnienia majątku osób fizycznych - w związku z ich gospodarczą i pozagospodarczą formą aktywności - pojawia się także w obszarze podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.) przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Wprawdzie, stosownie do przytoczonej regulacji, o kwalifikacji nieruchomości do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych, gruntów wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b/ oraz dotkniętych tzw. "względami technicznymi"), to jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje ostatnio pogląd nakazujący – w przypadku osób fizycznych – oddzielać dla celu wyboru właściwych stawek podatkowych te składniki majątkowe, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. od tych, które służą innym potrzebom osoby fizycznej (niekoniecznie tylko mieszkaniowym). Przykładem takich rozstrzygnięć są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2288/10, z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. akt. II FSK 32/11, z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 130/12, czy też wyroki z dnia 31 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 558/13, II FSK 559/13.

8.8. Zgadzając się z poglądem, że działania w ramach "czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności" nie mogą być utożsamiane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający NSA jest zarazem zdania, że aktywność skarżących w zakresie obrotu nieruchomościami, wykazywana w 2004 r., z uwzględnieniem nieco szerszego kontekstu czasowego (lata 1998-2008), zdecydowanie wykracza poza granice takich normalnych zachowań. W wyrokach z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2230/10 oraz II FSK 2243/10 Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził stanowisko WSA w Gliwicach (wyroki z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 1009/09 oraz I SA/Gl 1011/09), w świetle którego również sprzedaż nieruchomości dokonywana przez małżonków M. w latach 2002 i 2003 zaliczona została do realizowanej w ramach działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Z bezspornych ustaleń stanu faktycznego wynika, że skarżący w latach 1998-2008 dokonali łącznie 18 transakcji zakupu, 12 transakcji sprzedaży i 2 transakcji zamiany, przy czym skala czynności podejmowanych przez nich w krótkim przedziale czasowym, polegających na nabywaniu nieruchomości, nadawaniu im nowej jakości handlowej (w tym przez realizację na nich inwestycji) wskazuje, że dokonywanej w tych warunkach sprzedaży nie można uznać za wyprzedaż majątku osobistego, a za działalność w zakresie obrotu nieruchomościami z cechami deweloperskiej. Tylko w 2004 r. skarżący sprzedali 2 nieruchomości oraz nabyli 1 nieruchomość oraz udziały we współwłasności dwóch kolejnych. Wskazane okoliczności mają decydujące znaczenie dla rozpoznania strumienia przychodów uzyskanych przez skarżących ze sprzedaży nieruchomości w 2004 r., jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Taka właśnie kwalifikacja spornych przychodów znalazła aprobatę Sądu pierwszej instancji.

Skarżący wskazują, że istotą ich działań nie było prowadzenie działalności gospodarczej, a dokonywanie korzystnych lokat wolnych środków finansowych. NSA jest zdania, że w ramach zwykłego zarządu sprawami majątkowymi może mieścić się również nabycie nieruchomości na tzw. lokatę. Przychód ze sprzedaży takiej nieruchomości nie będzie stanowić przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli np. między datą nabycia i sprzedaży upłynął dłuższy okres czasu, a na operację zbycia takiej nieruchomości nie nakładają się inne transakcje o podobnym charakterze, tworzące razem obraz działalności zorganizowanej i ciągłej, z której podatnik - jak w rozpatrywanej sprawie - uczynił sobie trwałe źródło zarobkowania. Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego, w realiach niniejszej sprawy skarżący posiadali wolne środki finansowe, ponieważ pomnażali swoje zasoby, dokonując profesjonalnego i wielokrotnego obrotu nieruchomościami, w tym także w ramach działań, które można uznać za deweloperskie. Zasadny jest wobec tego wniosek, że wymienione transakcje składają się na z góry założony trwały sposób zarobkowania. Do takiej konkluzji prowadzi przede wszystkim spójność czasowa i organizacyjna dokonywanych przez skarżących operacji (nabycie działek, zabudowa, zamiana, sprzedaż). Podkreślenia wymaga, że okres między zakupem, a sprzedażą nieruchomości wynosił od roku do kilku lat (vide s. 5 decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31 sierpnia 2010 r. – k. 10 akt adm.) To zaś wypełnia znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wbrew zatem stanowisku skarżących, dokonane przez organy ustalenia faktyczne jednoznacznie potwierdzają, że sporne przychody skarżącej należy kwalifikować do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co zasadnie zaaprobował Sąd pierwszej instancji.

8.9. W konsekwencji ustalenia, że skarżący w związku ze sprzedażą nieruchomości uzyskali przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, pozbawiony racji jest zarzut naruszenia art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., regulującego zasady ustalania dochodu u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów.

W niniejszej sprawie stan faktyczny ustalono i oceniono zgodnie z wymogami procedury podatkowej. W rezultacie nie można podzielić zarzutów strony skarżącej, że naruszone zostały wskazane w skardze kasacyjnej przepisy p.p.s.a., powiązane z regulacjami ustawy Ordynacja podatkowa.

8.10. Skarżący nie zgadzają się również ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji w kwestii ustalonej przez organy podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Zarzucają nieuwzględnienie po stronie kosztów uzyskania przychodów rzeczywistych wydatków poniesionych przez nich na realizację inwestycji budowlanej przy ul. N. w K. Mając na względzie brak dowodów źródłowych, dokumentujących poniesione wydatki oraz ich nieujawnienie w księdze podatkowej, skarżący są zdania, że koszty uzyskania przychodów powinny zostać ustalone w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska, aprobując jednocześnie pogląd zaprezentowany w zaskarżonym wyroku. Mając na uwadze treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można jednak pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. m.in. art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, 2 i 4 O.p.). W przypadku, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, dokumentowanie wydatków na zakup towarów oraz usług, wykorzystywanych następnie przy realizacji inwestycji, powinno nastąpić rzetelnymi dowodami, ujmowanymi stosownymi wpisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący G. M. nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ nie uwzględnił w niej przychodów ze sprzedaży spornych nieruchomości, natomiast skarżąca A. M. w ogólne takiej księgi nie zaprowadziła. Organ natomiast nie ma obowiązku szacowania kosztów uzyskania przychodu, jeśli podatnik sam zaniedbał obowiązki dokumentacyjne (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2711/12). Rację przyznać należy WSA w Gliwicach, według którego świadomość obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych, a w konsekwencji gromadzenia dokumentacji źródłowej dokonywanych wydatków, nie podlega badaniu organów podatkowych. Obowiązek dokumentowania wydatków i jego zakres wynika z przepisów prawa, których znajomość ciąży na podatniku, zaś błąd w kwalifikacji dokonywanych przez podatnika czynności skutkujących zaistnieniem przychodów z określonego źródła nie zwalnia go z tego obowiązku.

8.11. Nie dostrzegając zatem, by zaskarżony wyrok naruszał prawo, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).