Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 791/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 73 § 2 pkt 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala, Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 891/09 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od dnia 29 grudnia 2003 r. do dnia 12 października 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. S.A. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 891/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę I. S.A. z siedzibą w S. - zwanej dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 sierpnia 2009 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd podał, że wnioskiem z dnia 15 listopada 2005 r. M. i Z.S. oraz Spółka wnieśli o stwierdzenie i zwrot nadpłaty po A. sp. z o.o. w organizacji w podatku dochodowym za rok podatkowy od 29 grudnia 2003 r. do 12 października 2004 r. w kwocie 20.698 zł na rzecz wnioskodawców, byłych wspólników A. sp. z o.o. w organizacji, w stosunku do objętych w niej udziałów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w decyzji z dnia 25 sierpnia 2009 r. nie uznał wniosku Spółki za zasadny. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wskazał, że A. sp. z o. o. w organizacji zawiązana została aktem notarialnym z dnia 29 grudnia 2003 r. Udziały objęli małżonkowie M. i Z.S. - 2.000 udziałów oraz I. sp. z o.o. - 2.000 udziałów. Zgodnie z art. 161 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "K.s.h.", z chwilą zawarcia umowy spółki powstała A. sp. z o.o. w organizacji. Natomiast stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", A. sp. z o.o. w organizacji stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka ta składała deklaracje CIT-2. Jako "spółka w organizacji" funkcjonowała do dnia 12 października 2004 r. W tym dniu wspólnicy postanowili rozwiązać umowę spółki z powodu odmowy dokonania jej wpisu w Rejestrze Przedsiębiorców. W zeznaniu CIT-8 złożonym dnia 31 grudnia 2004 r. wykazano nadpłatę w kwocie 20.698 zł. Organ podatkowy podniósł, że w akcie notarialnym rozwiązującym umowę spółki, w którym dokonano również zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości, zawarto stwierdzenie, że nie jest konieczne przeprowadzanie likwidacji. A. sp. z o.o. w organizacji - co zawarto w § 1 pkt 5 aktu notarialnego - nie rozpoczęła żadnej długoterminowej działalności gospodarczej, jest w stanie dokonać niezwłocznego zwrotu wszystkich wniesionych na jej kapitał zakładowy wkładów i nie zaciągnęła żadnych zobowiązań, które nie zostałyby w pełni pokryte, zwrot wkładu pieniężnego na rzecz I. sp. z o.o. już nastąpił, wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów są niesporne, wierzytelności osób trzecich zostały zaspokojone.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że stosownie do art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadpłata dla podatników podatku dochodowego powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Z tą chwilą podatnik staje się wierzycielem organu podatkowego. Zasadą jest, zgodnie z art. 77b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, iż kwotę nadpłaty organ podatkowy zobowiązany jest zwrócić na rachunek wierzyciela (podatnika). W pierwszej kolejności organ podatkowy musi więc ustalić, czy w momencie zwrotu istnieje wierzyciel, ewentualnie - w przypadku jego braku - ustalić, czy istnieje jego następca prawny, który stał się sukcesorem prawa do zwrotu nadpłaty. Brak takich podmiotów powoduje wygaśnięcie zobowiązania do zwrotu podatku. Podatnik A. sp. z o.o. w organizacji został zlikwidowany w dniu 12 października 2004 r. przed dokonaniem zwrotu i nie występują następcy prawni tego podmiotu, a więc nie mają zastosowania przepisy rozdziału 14 działu III Ordynacji podatkowej stanowiące o prawach i obowiązkach następców prawnych. Ściągnięcie wierzytelności należy do obowiązków likwidatorów spółki, natomiast nie mogą żądać zwrotu podatku wynikającego z rozliczenia rozwiązanej spółki byli jej wspólnicy.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. po rozpatrzeniu odwołania Spółki utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej intonacji. Na wstępie wskazał na treść art. 73 § 2 pkt 1 i art. 77b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych, której zwrotu domaga się Spółka, wynika z zeznania CIT-8 złożonego w dniu 31 grudnia 2004 r. przez A. sp. z o.o. w organizacji. Byt tej spółki ustał z dniem 12 października 2004 r. przed dokonaniem zwrotu nadpłaty, którego termin, w myśl art. 77 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wynosi 3 miesiące od dnia złożenia zeznania. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w terminie zwrotu wierzytelności z tytułu nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych brak było podatnika (wierzyciela), na którego rachunek bankowy można było przelać wierzytelność. Zeznanie CIT-8, z którego wynikła nadpłata, zostało złożone w dniu 31 grudnia 2004 r., zatem trzymiesięczny termin do jej zwrotu upłynął z dniem z dniem 31 marca 2005 r., a umowę A. sp. z o.o. w organizacji rozwiązano w dniu 12 października 2004 r. Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej ani K.s.h. nie przewiduje sukcesji praw i obowiązków spółki z o.o. w organizacji, która z powodu odmowy rejestracji utraciła swój byt prawny, na jakikolwiek inny podmiot. Zgodnie z art. 282 K.s.h. w związku z art. 170 tej ustawy, ściągnięcie wierzytelności A. sp. z o.o. w organizacji mogła zrealizować ta spółka w toku jej likwidacji, której - co bezsporne - nie przeprowadzono. To zaś skutkowało niemożnością zrealizowania przez organ podatkowy powstałego zobowiązania z tytułu nadpłaty.

W skardze na powyższą decyzję Spółka podniosła, że nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż ustalenie osoby wierzyciela polegać ma jedynie na weryfikacji istnienia bytu wierzyciela "dotychczasowego" oraz ustaleniu następcy prawnego, ale jedynie spośród podmiotów wskazanych w art. 93 i nast. Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki, Skarb Państwa doznał kosztem wspólników przysporzenia bez podstawy prawnej, co narusza art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wymienionym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. W uzasadnieniu stwierdził, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy ma art. 75 Ordynacji podatkowej, który wskazuje podmioty uprawnione do żądania zwrotu nadpłaty. W poszczególnych jednostkach redakcyjnych tego przepisu wskazano, że uprawnienie to przysługuje podatnikom, płatnikom, bądź inkasentom. Z całą pewnością do żadnej z tych kategorii nie należą byli wspólnicy spółki z o.o. w organizacji, która nie przeprowadziła likwidacji po jej rozwiązaniu.

Z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r. w sprawie P 80/08, do podmiotów uprawnionych do żądania i stwierdzenia nadpłaty, a nie wymienionych w art. 75 Ordynacji podatkowej, należy zaliczyć byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług, w zakresie w tym wyroku wskazanym.

Ponadto kierując się zasadami wykładni systemowej do osób uprawnionych należy zaliczyć także podmioty wymienione w rozdziale 14 działu III Ordynacji podatkowej, tj. następców prawnych oraz podmioty przekształcone. Również w tych przepisach nie przewidziano sukcesji uprawnień po rozwiązanej spółce z o.o. w organizacji, która nie przeprowadziła po jej rozwiązaniu likwidacji, na jej byłych wspólników. Zasad takich nie można także odnaleźć w K.s.h. Sąd nie zgodził się z twierdzeniami Spółki, że jakiekolwiek mienie, w tym wierzytelności o charakterze publicznoprawnym z tytułu nadpłaconych podatków, ujawnione po ustaniu bytu prawnego spółki z o.o. w organizacji, należą do wspólników tej spółki, gdyż brak do tego podstaw prawnych. To zaś oznacza, że Spółka nie mogła skutecznie domagać się zwrotu nadpłaty sp. z o.o. A. w organizacji na swoją rzecz.

Zdaniem Sądu, legislator podatkowy świadomie zaniechał dokonania w Ordynacji podatkowej regulacji w zakresie zwrotu nadpłaty na rzecz jakiegokolwiek podmiotu po rozwiązaniu spółki z o.o. w organizacji. Przepisy prawa podatkowego poza realizacją funkcji fiskalnej pełnią również funkcję interwencyjną, poprzez którą ustawodawca stara się skłaniać podatników do działania rzetelnego i odpowiedzialnego z punktu widzenia bezpieczeństwa obrotu. Poza tym, przepisy te są w tym zakresie w pełni zsynchronizowane z regulacjami K.s.h. Stosownie bowiem do art. 170 § 1 i 2 tej ostatniej ustawy, zasadą jest przeprowadzenie likwidacji spółki w organizacji zgodnie z regułami dotyczącymi spółek posiadających osobowość prawną. Tylko w wyjątkowych sytuacjach, najczęściej takich, w których spółka w organizacji nie podejmuje działalności gospodarczej, będzie możliwe jej rozwiązanie bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Sąd podkreślił obligatoryjny charakter postępowania likwidacyjnego, wynikający m.in. z art. 272 K.s.h. Z powyższego zdaniem Sądu wynika, że byli wspólnicy rozwiązanej spółki z o.o. w organizacji nie mogą z pominięciem postępowania likwidacyjnego "podzielić" pomiędzy siebie pozostałej ich zdaniem wierzytelności z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych i domagać się jej stwierdzenia i wypłaty na swoją rzecz.

Sąd zwrócił ponadto uwagę, iż na odmienności w przypadku wygaszania bytu spółki cywilnej i handlowej wskazał w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 marca 2009 r. w sprawie P 80/08 Trybunał Konstytucyjny podkreślając, że w przeciwieństwie do spółki cywilnej wspólnicy albo inne osoby prowadzące likwidację handlowej spółki osobowej mają jurydyczne i faktyczne możliwości spłacenia długów i ściągnięcia wierzytelności, w tym złożenia deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku reprezentowana przez pełnomocnika Spółka, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 75 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i przyjęcie, że Spółka nie ma prawa domagać się stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 29 grudnia 2003 r. do 12 października 2004 r. po A. sp. z o.o. w organizacji, której była wspólnikiem.

Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając podniesiony zarzut Spółki stwierdziła, iż przedstawiona w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 75 Ordynacji podatkowej nie jest prawidłowa. Nawiązała do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r. w sprawie P 80/08, w którym przyznano byłym wspólnikom spółki cywilnej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz korekty VAT, pomimo że brak ku temu wyraźnej podstawy prawnej w przepisach prawa, w tym w art. 75 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Spółki, okoliczność, iż orzeczenie to dotyczy jedynie nadpłaty w podatku od towarów i usług nie uniemożliwia posiłkowania się jego tezami w zakresie nadpłat w ogólności. Według Spółki, z treści powyższego wyroku Trybunału nie można wyprowadzić wniosku, że w razie gdy w trakcie likwidacji nadpłaty nie uzyskano - prawo do stwierdzenia takiej nadpłaty wygasa, albo ulega unicestwieniu w jakikolwiek inny sposób.

Następnie Spółka poddała analizie przepisy K.s.h. dotyczące likwidacji spółki z o.o. w organizacji - art. 170 w związku z art. 282. Odnosząc je do niniejszej sprawy Spółka wskazała, iż co najwyżej można w niej mówić o wadliwym zwinięciu spółki (przyjmując nomenklaturę Sądu pierwszej instancji) i nieściągnięciu wierzytelności (podatkowej). Według Spółki, nie może to jednak prowadzić do wygaśnięcia prawa do nadpłaty.

Spółka powołała się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 maja 1936 r., II C 331/06, w którym Sąd ten wskazał, iż majątek sp. z o.o. ujawniony dopiero po zakończeniu postępowania likwidacyjnego i po wykreśleniu spółki z rejestru handlowego, a nie objęty likwidacją, należy do wspólników.

Z kolei pogląd przeciwny wyrażony w powołanej przez organy podatkowe uchwale Sądu Najwyższego z dnia 24 stycznia 2007 r. III CZP 143/06, zdaniem Spółki, sformułowany został w odmiennym stanie faktycznym.

Według Spółki, bez znaczenia prawnego jest fakt, że likwidacja przeprowadzona w niniejszej sprawie miała charakter - jak się okazało - ułomny, skoro nie objęła wszystkich składników majątkowych. Brzmienie art. 75 Ordynacji podatkowej ani żadne przepisy prawa nie przewidują sankcji z tego z tytułu, w tym w szczególności wygaśnięcia wierzytelności, w tym również podatkowych, na co wskazywały organy podatkowe, a Sąd pierwszej instancji twierdzeniom tym nie zaoponował.

W ocenie Spółki, Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 75 Ordynacji podatkowej powinien był uwzględnić Spółkę jako podmiot uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot, natomiast wykładnia odmienna doprowadziła do naruszenia art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna oparta została na podstawie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszeniu prawa materialnego, a jedyny sformułowany w ramach tej podstawy zarzut dotyczył błędnej wykładni art. 75 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż Spółka - jako wspólnik rozwiązanej sp. z o.o. w organizacji, nie miała prawa do domagania się w oparciu o powyższy przepis, odpowiednio do posiadanych udziałów, stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych należnej tej ostatniej spółce.

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji akceptując stanowisko organów podatkowych, w przepisie tym (w brzmieniu wówczas obowiązującym), w jego kolejnych jednostkach redakcyjnych wymienione zostały poszczególne kategorie podmiotów, którym przysługuje prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty - są to podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Wyliczenie to przeprowadzone w oparciu o kryteria prawa podatkowego jest wyczerpujące. Oczywiste i niesporne w rozpoznawanej sprawie jest przy tym to, iż w odniesieniu do żądanej nadpłaty - dotyczącej spółki z o.o. w organizacji, Spółka jako były jej wspólnik nie należy do żadnej z wymienionych w tym przepisie kategorii podmiotów. Jak wynika z powoływanego przez organy podatkowe art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p., spółka kapitałowa w organizacji jest samodzielnym i odrębnych od jej wspólników podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W tym stanie rzeczy, zarzut błędnej wykładni art. 75 Ordynacji podatkowej jest nieusprawiedliwiony. Wobec bowiem jednoznacznej i nie budzącej wątpliwości treści unormowań zawartych w tym przepisie, jeżeli chodzi o podmiotowy zakres ich stosowania, wykładnia przyznająca prawo do skutecznego żądania stwierdzenia nadpłaty podmiotom nie wymienionym w art. 75 Ordynacji podatkowej - czego domaga się Spółka, stanowiłaby wykładnię wbrew wyraźnej treści tego przepisu.

Zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż kierując się zasadami wykładni systemowej do osób uprawnionych do żądania stwierdzenia nadpłaty należałoby również zaliczyć podmioty wymienione w rozdziale 14 działu III Ordynacji podatkowej, tj. następców prawnych i podmioty przekształcone, niemniej sama Spółka w swojej argumentacji do regulacji tych nie nawiązuje, upatrując źródła swoich uprawnień do odzyskania nadpłaty po rozwiązanej spółce z o.o. w organizacji, której była wspólnikiem, w art. 75 Ordynacji podatkowej. Tak w każdym razie wynika ze skargi kasacyjnej.

Należy przy tym podkreślić, iż uregulowana w rozdziale 9 działu III Ordynacji podatkowej nadpłata jest instytucją prawa podatkowego i wyłącznie w przepisach tego prawa należy poszukiwać podstawy prawnej do żądania jej stwierdzenia i zwrotu, także w ujęciu podmiotowym. W tym kontekście, eksponowana przez Spółkę teza - zaczerpnięta z wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26 maja 1936 r. w sprawie II C 331/36 (publ. OSN(C)1937/1/39), iż majątek spółki ujawniony po jej likwidacji przypada wspólnikom, pomijając już kwestię, że jej trafność została zakwestionowana w powoływanej przez organy podatkowe i omówionej w zaskarżonym wyroku uchwale Sądu Najwyższego z dnia 24 stycznia 2007 r. w sprawie III CZP 143/06 (publ. OSNC 2007/11/166), gdzie z kolei stwierdzono, że powyższy pogląd nie ma oparcia w ustawie, gdyż zarówno Kodeks handlowy, jak i K.s.h. nie przewidują przejścia ex lege w takiej sytuacji majątku spółki na rzecz jej wspólników - ma bardzo ograniczony wpływ na wykładnię przepisów podatkowych normujących kwestie podmiotów uprawnionych do żądania stwierdzenia nadpłaty.

Odrębną natomiast kwestią, do czego Spółka nawiązuje także w argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r. w sprawie P 80/08, pozostaje konstytucyjność przyjętych na gruncie prawa podatkowego rozwiązań normujących krąg podmiotów uprawnionych do żądania stwierdzenia nadpłaty. Dokonując oceny zasadności zawartego w skardze kasacyjnej postulatu - podążenia w niniejszej sprawie ścieżką wskazaną przez Trybunał, co oznaczało zdaniem Spółki, powinność dokonania przez Sąd pierwszej instancji takiej wykładni art. 75 Ordynacji podatkowej, która objęłaby Spółkę jako podmiot uprawniony do żądania stwierdzenia nadpłaty, należy zwrócić uwagę, iż wynikające z powyższego wyroku uznanie prawa niewymienionych (wówczas) w art. 75 Ordynacji podatkowej wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie nastąpiło poprzez dokonanie zgodnej z Konstytucją wykładni art. 75 Ordynacji podatkowej, lecz poprzez stwierdzenie, iż wymienione w sentencji tegoż wyroku przepisy Ordynacji podatkowej, w tym m.in. art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) i § 3 są we wskazanym zakresie niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 Konstytucji RP.

Już z tego więc powodu domaganie się - w oparciu o powyższą argumentację - od Sądu pierwszej instancji, dokonania zgodnej z Konstytucją wykładni art. 75 Ordynacji podatkowej i zarzucanie w związku z tym temu Sądowi naruszenia tego przepisu - jest niezasadne.

Inne są - pozycja ustrojowa i kompetencje sądów administracyjnych, w stosunku do umiejscowienia i kompetencji Trybunału Konstytucyjnego.

O ile akceptowane jest powszechnie w judykaturze stanowisko, iż w kompetencji sądu administracyjnego mieści się możliwość odmowy w konkretnym przypadku zastosowania przepisu o charakterze podustawowym z powodu niezgodności z ustawą, czy też Konstytucją (zob. postanowienie TK z dnia 13 stycznia 1998 r. w sprawie U 2/97 - OTK z 1998 r. nr 1 poz. 4; wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 16 stycznia 2006 r. sygn. akt I OPS 4/05 - ONSAiWSA 2006/2/39), o tyle inaczej rzecz się przedstawia w przypadku przepisów o randze ustawowej, a tego rodzaju przepisem jest art. 75 Ordynacji podatkowej.

W wyroku pełnego Składu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 stycznia 2001r., P 4/99 (OTK 2001/1/5) Trybunał stwierdził m.in., iż "w żadnym wypadku podstawą odmowy zastosowania przez sąd przepisów ustawowych (...) nie może być zasada bezpośredniego stosowania Konstytucji (art. 8 ust. 2 Konstytucji). Bezpośredniość stosowania Konstytucji nie oznacza kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez sądy i inne organy powołane do stosowania prawa. Tryb tej kontroli został wyraźnie i jednoznacznie ukształtowany przez samą Konstytucję. Art. 188 Konstytucji zastrzega do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego orzekanie w wymienionych w nim sprawach bez względu na to, czy rozstrzygnięcie ma mieć charakter powszechnie obowiązujący, czy też ma ograniczać się tylko do indywidualnej sprawy. Domniemanie zgodności ustawy z Konstytucją może być tylko obalone wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, a związanie sędziego ustawą obowiązuje dopóty, dopóki ustawie tej przysługuje moc obowiązująca."

Analogiczne stanowisko prezentowane jest również w dominującym nurcie orzecznictwa Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok SN z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt III CK 536/02 - LEX nr 172784, wyrok NSA z dnia 16 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 816/05 - LEX nr 282647, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2006 r. sygn. akt II OSK 548/06 - LEX nr 275509).

Uwzględniając powyższe należy więc wskazać, iż kierowane pod adresem Sądu pierwszej instancji zastrzeżenia Spółki w kontekście konstytucyjności rozwiązań przyjętych w ustawowych przepisach podatkowych, na podstawie których to przepisów zapadły wydane w sprawie rozstrzygnięcia, mogłyby co najwyżej dotyczyć naruszenia tych przepisów, np. art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, z późn. zm), które stwarzają podstawę do wystąpienia przez sąd z pytaniem prawnym co do zgodności określonego aktu normatywnego z Konstytucją.

Zarzut taki nie został w skardze kasacyjnej postawiony, co mając na uwadze wynikające z art. 183 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, nie pozwala na dokonanie pełnej oceny tego aspektu sprawy.

Niezależnie od powyższego należy jednak podkreślić, iż domaganie się od Sądu pierwszej instancji uwzględnienia w niniejszej sprawie stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w powoływanym już wielokrotnie wyroku z dnia 10 marca 2009 r. i zarzucanie na tym tle temu Sądowi naruszenia art. 75 Ordynacji podatkowej, jest również z tego powodu bezpodstawne, iż istnieją zasadnicze odmienności, jeżeli chodzi o wygaszanie bytu prawnego spółki cywilnej (czego dotyczył powyższy wyrok TK) i spółki handlowej (co było przedmiotem niniejszej sprawy).

Zwrócił na to uwagę sam Trybunał Konstytucyjny stwierdzając w pkt 4.7. uzasadnienia powyższego orzeczenia, iż w przeciwieństwie do spółki cywilnej wspólnicy albo inne osoby prowadzące likwidację handlowej spółki osobowej mają jurydyczne i faktyczne możliwości spłacenia długów i ściągnięcia wierzytelności, w tym złożenia deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty (...).

Tak też było w przypadku Spółki, co zostało szczegółowo omówione zarówno w decyzjach organów podatkowych obu instancji, jak też w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

W tym zakresie wskazano m.in., iż mając na uwadze art. 282 K.s.h. w związku z art. 170 tej ustawy, istniała możliwość prawna ściągnięcia wierzytelności (nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych) przez sp. z o.o. A. w organizacji w toku jej likwidacji.

Jednakże wspólnicy z możliwości takiej nie skorzystali. Rozwiązując umowę spółki w akcie notarialnym z dnia 12 października 2004 r. ograniczyli się jedynie do zwrotu wniesionych wkładów stwierdzając, iż nie jest konieczne przeprowadzenie likwidacji w/w sp. z o.o. w organizacji - wynika to z § 1 pkt 5 tego aktu.

Jeżeli więc w ramach uregulowań prawnych zawartych w K.s.h. istnieje realna i dostępna "ścieżka prawna" pozwalająca w procesie wygaszania bytu sp. z o.o. w organizacji na ściągnięcie przysługujących takiej spółce wierzytelności (tu - odzyskanie nadpłaty), w ramach postępowania likwidacyjnego poprzez podjęcie przewidzianych w przepisach K.s.h. czynności likwidacyjnych - nie ma podstaw, jak słusznie wskazuje Sąd pierwszej instancji, do traktowania braku w przepisach podatkowych możliwości żądania stwierdzenia nadpłaty przysługującej sp. z o.o. w organizacji, bezpośrednio przez wspólników takiej spółki i na ich rzecz - jako niekonstytucyjnego pominięcia. Nie ma również podstaw, o czym była już mowa, aby uprawnienie takie przyznać wspólnikom sp. z o.o. w organizacji w ramach wykładni art. 75 Ordynacji podatkowej, co postulowała Spółka i co stanowiło istotę jedynego sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu.

Poza tym Spółka w swojej argumentacji kwestionowała pogląd organów podatkowych, iż nieprawidłowe przeprowadzenie likwidacji sp. z o.o. w organizacji spowodowało skutek w postaci wygaśnięcia wierzytelności z tytułu nadpłaty oraz podnosiła, iż do twierdzeń tych nie odniósł się Sąd pierwszej instancji. Jednakże zastrzeżenia te nie mają bezpośredniego związku z zarzutem błędnej wykładni art. 75 Ordynacji podatkowej i tym samym nie mogą czynić go zasadnym. Postępowanie przed organami podatkowymi toczyło się w trybie przepisów dotyczących nadpłaty, a istotą rozstrzygnięć organów podatkowych było uznanie, iż Spółka jako wspólnik spółki z o.o. w organizacji nie może skutecznie domagać się stwierdzenia i zwrotu przysługującej tej ostatniej spółce nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast innych zarzutów choćby w odniesieniu do niedostrzeżonych przez Sąd pierwszej instancji uchybień w uzasadnieniu decyzji podatkowych, czy też bezpośrednio wad w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Spółka w skardze kasacyjnej nie sformułowała, co sprawia, iż mając na uwadze wspomniane już, wynikające z art. 183 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, a więc i wskazanymi w nich podstawami kasacyjnymi, nie jest możliwe rozpatrywanie tego aspektu sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.