Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1269/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 46 poz 11 art.  2 ust. 1, art. 2 ust. 2, art. 7 ust. 2, art. 9, art. 12 ust. 2
law: Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.
article: art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej [...] S.K.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1404/12 w sprawie ze skargi [...] S.K.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 28 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz [...] S.K.A. z siedzibą w K. kwotę 3700 (słownie: trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z 21 listopada 2012 r., I SA/Kr 1404/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę [...] S.K.A. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 28 czerwca 2012 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu następującej czynności. W dniu 30 września 2010 r. (w formie aktu notarialnego) zawarto umowę o zawiązaniu skarżącej spółki. W statucie spółki stwierdzono, że kapitał spółki wynosi 35.845.500,00 zł, z czego 35.840.500,00 zł przeznaczono na pokrycie kapitału zakładowego, a 5.000 zł przeznaczono na utworzenie kapitału zapasowego spółki. Podzielony na akcje imienne kapitał zakładowy został pokryty aportem (nieruchomość) oraz gotówką. Notariusz – płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC) – pobrał i wpłacił podatek według stawki 0,5% podstawy opodatkowania. W ocenie skarżącej, pobranie przez płatnika podatku było nieuzasadnione z uwagi na – bezpośrednio skuteczną – treść art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 roku (2008/7/WE) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 2008 r. L 46, poz. 11 ze zm., dalej: Dyrektywa 2008/7). Państwa członkowskie UE są zaś zobowiązane zwracać podatki pobrane z naruszeniem prawa UE.

Decyzją z 12 lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu PCC w ww. zakresie. Na skutek odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdzając, że organ pierwszej instancji błędnie zakwalifikował ww. czynność opodatkowaną jako zmianę umowy spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 9 lutego 2012 r. ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty w PCC.

Zaskarżoną decyzją z 18 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, uchylił decyzję organu pierwszej instancji oraz stwierdził nadpłatę w PCC w kwocie 25,00 zł.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przy zawarciu umowy spółki podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów spółki osobowej albo wartość wkładu osobowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - Dz. U. z 2010r., Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: u.p.c.c.). W ocenie organu wynika z tego, że podstawę opodatkowania w niniejszej sprawie stanowić będzie wyłącznie wartość kapitału zakładowego, a nie również wartość wkładu tworzącego kapitał zapasowy (5.000,00 zł), jak orzekł organ pierwszej instancji. Podatek pobrany od powyższej kwoty (25,00 zł) stanowi więc nadpłatę w PCC.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej, dotyczących obrazy przepisów prawa UE organ zwrócił uwagę, że polski prawodawca w 1984 r. obejmował zawiązanie spółki opłatą skarbową, a podstawę jej obliczenia stanowił wówczas kapitał zakładowy tworzonej spółki. W ocenie organu, fakt, że w 1984 r. spółki komandytowo-akcyjne były obce polskiemu systemowi spółek handlowych jest irrelewantne.

3. W skardze do WSA w Krakowie na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie: przepisów postępowania, tj. :a. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."); b. art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p.; 2) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120 O.p.; art. 72 § 1 pkt 2, w zw. z art. 73 § 1 pkt 2, w zw. z art. 75 § 1, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 roku (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm., dalej: Dyrektywa 69/335)., art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG; art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, art. 5 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 10 Dyrektywy 69/335/EWG; art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczpospolitej Polskiej, Republiki Słowenii, i Republiki Słowacji oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego zawartego przez Polskę z państwami członkowskim Unii Europejskiej- załącznik do Dz. U. z 2004 roku, Nr 90, poz. 864 ze zm.) .

4. WSA w Krakowie oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako: "P.p.s.a.").

W ocenie sądu pierwszej instancji prawidłowo organ odwoławczy uznał, że do opodatkowania umów spółek osobowych, w tym spółki komandytowo-akcyjnej i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy prawa krajowego tj. regulacje zawarte w u.p.c.c. i nie było podstaw do kwestionowania pobranego przez notariusza podatku i uwzględnienia wniosku podatnika na podstawie art. 75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. gdyż podatek był należny i brak było podstaw faktycznych i prawnych do jego zwrotu.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła:

1) zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.- naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy. tj.:

a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarga spółki zasługiwała na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez dyrektora izby skarbowej prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt 2 poniżej.

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz w zw. z art. 120 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, którego efektem było nieuwzględnienie w wydanym wyroku brzmienia przepisów Dyrektywy 69/335 oraz Dyrektywy 2008/7/WE.

2) zgodnie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 7 ust. 1-2 oraz art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335 poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, która polegała na zaakceptowaniu stanowiska, w świetle którego spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową, mimo że jest podmiotem prowadzącym działalność skierowaną na zysk, jej akcje mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie oraz podwyższenie jej kapitału zakładowego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

b) art. 5 ust. 1 lit. a, b, d Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 10 lit. a i b Dyrektywy 69/335 poprzez błędną wykładnię i brak zastosowania, które polegało na uznaniu, iż podwyższenie kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy w świetle wskazanej regulacji państwa członkowskie nie mogą nakładać na spółki kapitałowe (rozumiane zgodnie z autonomiczną definicją wskazaną w art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywie 2008/7) podatku pośredniego w żadnej formie,

c) art. 7 ust. 1-2 i art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 3 ust. 1 b i c oraz ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226 ze zm., dalej: ustawa o opłacie skarbowej) poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów krajowych i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie regulacji unijnej. Naruszenie polegało na błędnej wykładni, iż w dniu 1 lipca 1984 podwyższenie kapitału zakładowego spółki, komandytowo-akcyjnej podlegało opodatkowaniu ówczesnym odpowiednikiem podatku kapitałowego - opłatą skarbową - na gruncie polskiego prawa krajowego i w związku z tym regulacje Dyrektywy 69/335 oraz Dyrektywy 2008/7 nie mają w ogóle zastosowania do przedmiotowej sprawy, w tym w szczególności zasada stand-stiII,

d) art. 7 ust. 1-2 i art. 2 ust. 1 i 2 w zw. .z art. 9 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. i oraz art. 3 ust. 1b) i ust. 2 Dyrektywy 69/335 oraz z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2004 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie, które polegało na uznaniu, iż Polska, implementując z dniem 1 maja 2004 Dyrektywę 69/335 do ustawy PCC, a następnie z dniem 1 stycznia 2009 Dyrektywę 2008/7, nie naruszyła zasady stand-stiII, podczas gdy zdaniem skarżącej zasada stand-stiII została naruszona w wyniku podwyższenia stawki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003;

e) art. 18 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z dnia 2 listopada 1990 r., dalej: Konwencja Wiedeńska) w związku z art. 7 ust. 1-2 i art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1b) i ust. 2 Dyrektywy 69/335 poprzez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego WSA nie uwzględnił, że działanie ustawodawcy polegające na podwyższeniu stawki opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółek komandytowo-akcyjnych z dniem 1 maja 2004 na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z. dnia 15 stycznia 2004 r., dalej: ustawa nowelizująca) już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003 udaremnia przedmiot i cel Dyrektywy 69/335 i konsekwentnie zastępującej, ją Dyrektywy 2008/7; tym samym narusza podstawową zasadę prawa międzynarodowego, wyrażoną w art. 18 Konwencji Wiedeńskiej.

f) naruszenie podstawowej zasady prawa Unii Europejskiej: zasady pewności prawa i wywodzonej z niej zasady prawnie chronionych oczekiwań poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego WSA nie uwzględnił, że działanie ustawodawcy polegające na podwyższeniu stawki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej z dniem 1 maja 2004 na podstawie ustawy nowelizującej już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003 narusza wskazane fundamentalne zasady prawa Unii Europejskiej wyrażone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie niniejszej podziela pogląd wyrażony w tym samym składzie w sprawie II FSK 1392/15, że problem uznania, w rozumieniu dyrektyw unijnych, spółki komandytowo - akcyjnej za spółkę kapitałową został jednoznacznie przesądzony w wyroku TSUE z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C 357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów, w którym z pytaniami prejudycjalnymi wystąpił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie.

Skierowane pytania prejudycjalne dotyczyły pojawiających się w orzecznictwie wątpliwości dotyczących uznania za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy polskiej spółki komandytowo-akcyjnej. W szczególności Sąd powziął wątpliwości, czy w świetle przepisów unijnych za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE należy uznać spółkę komandytowo-akcyjną, jeżeli z charakteru prawnego tej spółki wynika, że tylko część jej kapitału i wspólników może spełniać warunki przewidziane w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy. W razie udzielenia odpowiedzi negatywnej, WSA w Krakowie zadał dodatkowe pytanie dotyczące interpretacji art. 9 dyrektywy 2008/7/WE a mianowicie, czy uprawnienie państwa członkowskiego do nieuznawania za spółki kapitałowe pewnej kategorii podmiotów oznacza, że państwo członkowskie zachowuje dowolność w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym tych podmiotów.

We wskazanym orzeczeniu Trybunał podkreślił, że artykuł 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE ujmuje szeroko pojęcie "spółki kapitałowej", nie wiążąc go z żadną szczególną formą spółki (pkt 23 wyroku). Ponadto art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE uznaje za spółki kapitałowe każdą inną spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk. Cel omawianego przepisu polega na zapobieganiu temu, by wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne. Tym samym, przepis ten pozwala objąć podmioty, które służą takim samym celom gospodarczym jak spółki kapitałowe w pełnym tego słowa znaczeniu, a mianowicie dążeniu do osiągnięcia zysku poprzez wspólne wnoszenie kapitału do wyodrębnionego majątku, i które nie spełniają kryteriów pojęcia "spółki kapitałowej" zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 26 wyroku).

Trybunał przypomniał, że art. 9 dyrektywy 2008/7/WE pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego, jednak możliwość zastosowania tego odstępstwa nie została przewidziana w odniesieniu do podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE, określającym w sposób wiążący i jednolity dla wszystkich państw członkowskich spółki mające charakter spółek kapitałowych w rozumieniu tej dyrektywy (pkt 27 wyroku). Oznacza to, że każda spółka, która spełnia kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7/WE, stanowi – niezależnie od jej kwalifikacji w prawie każdego państwa członkowskiego – spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy kapitałowej

(pkt 28 wyroku).

Dodatkowo Trybunał podkreślił, że brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7/WE nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca Unii zamierzał wyłączyć z pojęcia "spółki kapitałowej" podmioty prawne o charakterze mieszanym, takie jak SKA, w których jedynie część udziałów w kapitale lub majątku może być przedmiotem transakcji na giełdzie lub w których jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Dyrektywa nie ustanawia żadnego progu -ani w odniesieniu do wielkości udziałów w kapitale lub majątku spółki mogących być przedmiotem transakcji na giełdzie, ani w odniesieniu

do liczby członków spółki prowadzącej działalność skierowaną na zysk mających prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiadających za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów - poniżej którego na mocy omawianego przepisu nie można uznać spółki za spółkę kapitałową (pkt 29-30 wyroku).

Trybunał przypomniał również, że celem dyrektywy 2008/7/WE jest harmonizacja prawodawstwa dotyczącego podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, tak aby w możliwie największym stopniu wyeliminować czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji lub utrudniać swobodny przepływ kapitału, i w ten sposób zagwarantować prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Zawężająca wykładnia art. 2 ust. 1lit. b) i c) dyrektywy 2008/7/WE pozwoliłaby państwom członkowskim, sprzecznie z celem tej dyrektywy, poddać gromadzenie kapitału spełniające wspomniane kryteria podatkom kapitałowym poza ramami wyznaczonymi w procesie harmonizacji przeprowadzonej przez tę dyrektywę (pkt 31-33 wyroku).

W pkt 34 wyroku Trybunał stwierdził, że dodatkowo geneza dyrektywy kapitałowej również przemawia za taką wykładnią pojęcia "spółki kapitałowej", która pozwala objąć możliwie jak największą liczbę podmiotów zdolnych do przeprowadzania transakcji gromadzenia kapitału w ramach rynku wewnętrznego. Ponadto, Trybunał zaznaczył, że art. 12 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE przewiduje, że państwo członkowskie może wyłączyć z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym sumę kapitału wniesionego przez członka z nieograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki kapitałowej, jak również udział takiego członka w majątku spółki. Okoliczność, że ten przepis dotyczy specyficznej sytuacji właściwej SKA, wzmacnia wniosek, że owe spółki, jak i podobne podmioty prawne o charakterze mieszanym, wchodzą w zakres stosowania tej dyrektywy (pkt 35 wyroku).

W konsekwencji Trybunał uznał, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że SKA prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu tego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie (pkt 36 wyroku). W świetle wskazanej interpretacji dyrektywy kapitałowej Trybunał uznał za niezasadne udzielanie odpowiedzi na drugie z pytań skierowanych przez WSA w Krakowie (pkt 37 wyroku).

W zakresie omawianej kwestii koniecznym jest również wskazanie, że ocena podlegania polskich spółek komandytowo-akcyjnych opodatkowaniu podatkiem kapitałowym na zasadach przewidzianych w dyrektywie kapitałowej wymaga w pierwszej kolejności przesądzenia, czy podmioty te należy zakwalifikować jako spółki kapitałowe sensu stricte czy sensu largo w rozumieniu dyrektywy kapitałowej. To ustalenie jest bowiem kluczowe dla zbadania ewentualnej możliwości zastosowania zwolnień przewidzianych w dyrektywie. W przypadku bowiem kwalifikacji danego podmiotu (spółki) z art. 3 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG (odpowiednio art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE), państwo członkowskie nie może skorzystać z przysługującego na podstawie art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335/EWG (odpowiednio art. 9 dyrektywy 2008/7/WE) uprawnienia co do nieuznawania określonych podmiotów za spółki kapitałowe dla celów podatku od czynności cywilnoprawnej. Inaczej jest w przypadku zakwalifikowania danego podmiotu do zakresu stosowania art. 3 ust. 2 zd. 1 dyrektywy 69/335/EWG (odpowiednio art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE) a zatem uznania, że podmiot taki jest spółką sensu largo, państwo członkowskie – w tym wypadku Polska – mogłoby skorzystać z wymienionego wyżej uprawnienia.

Wyrok Trybunału z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress przesądza kwestię kwalifikacji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej jako spółki kapitałowej sensu stricte w rozumieniu dyrektywy kapitałowej.

Stwierdzić zatem należy, że zarówno Dyrektywa 2008/7/WE, jak i poprzednio obowiązującej Dyrektywa 69/335/EWG, ma zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych, gdyż w świetle szerokiej definicji obecnie obowiązującego art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzednio obowiązującego art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG o tożsamej treści - spółkę komandytowo-akcyjną – wbrew stanowisku prezentowanemu przez organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji - należy uznać za spółkę kapitałową.

Na zasadność uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową

w rozumieniu art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE wskazuje też piśmiennictwo (por. K. Szymaniak, Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki kapitałowej w komandytowo-akcyjną a Dyrektywa Rady 2008/7/WE, Przegląd Podatkowy 4/2014). Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny już w wyroku z 3 czerwca 2014 r., II FSK 1667/12 (dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) uznał, że spółka kapitałowo-akcyjna stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiąże się wystawienie akcji, a te mogą być przedmiotem publicznego obrotu, w tym za pośrednictwem giełdy. Zdaniem NSA, dychotomiczny charakter udziału w spółce kapitałowo-akcyjnej poszczególnych grup wspólników (akcjonariuszy i komplementariuszy) pozostaje bez znaczenia dla oceny, czy spełnia ona kryteria zakreślone w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. O objęciu tej formy spółek stosowaniem wymienionej Dyrektywy przesądza sama prawna możliwość wprowadzenia jej akcji do obrotu giełdowego.

Konsekwencją przedstawionych rozważań jest przyznanie racji stronie skarżącej, co do uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu przepisów unijnych. Tym samym, za zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335 oraz art. 2 ust. 1 b-c i ust. 2 w związku z art. 9 Dyrektywy 2008/7, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Należy zauważyć, że sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się merytorycznie, co do kwestii, które stanowiły przedmiot pozostałych zarzutów podnoszonych zarówno przed organami, przed sądem pierwszej instancji, jak i obecnie w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. Skoro brak było w tej mierze, jakichkolwiek rozważań ze strony sądu pierwszej instancji, przedwczesna byłaby ocena zasadności tych zarzutów przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak bowiem wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, sąd pierwszej instancji ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że pozostałe zarzuty i kwestie podnoszone w skardze są niezasadne, bowiem odnosiły się do spółki komandytowo-akcyjnej rozumianej jako spółka kapitałowa, a w świetle stanowiska przyjętego przez ten sąd takiego przymiotu nie sposób jej nadać. Uznając, że do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy krajowe - u.p.c.c., sąd pierwszej instancji jednym zdaniem stwierdził, że nie znajdą zastosowania regulacje oparte o przepisy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, koniecznym stało się przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. celem wyczerpującego rozpatrzenia wszystkich zarzutów skargi, które stały się aktualne po stwierdzeniu, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu przepisów prawa unijnego.

Sąd pierwszej instancji rozpatrując ponownie sprawę dokona pełnej merytorycznej oceny zarzutów sformułowanych w skardze z uwzględnieniem powyższych rozważań i rozstrzygnie, czy w stanie faktycznym sprawy stanowisko organów podatkowych, odmawiające spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych była prawidłowe.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).