Wyrok NSA, sygn. akt III SA 2417/99
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2000-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 284 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 11 ust. 4 pkt 2, art. 24 ust. 4
journal: Dz.U. 1994 nr 121 poz. 591
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.
Teza: Faktury i ich kopie są - zgodnie z art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591/ - dowodami księgowymi i powinny być przechowywane w sposób umożliwiający sprawdzalność ksiąg rachunkowych. Zapewnienie dostępności ksiąg do badania przez organy kontroli, to zarówno obowiązek podatnika wynikający z art. 11 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy, jak i zagwarantowane ustawowo uprawnienie organu przeprowadzającego kontrolę /art. 284 par. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej - Dz.U. 137 poz. 926 ze zm./. Dlatego w sytuacji gdy z winy podatnika nie można skontrolować, czy wywiązał się on z obowiązku dokumentowania działalności, uprawniony jest wniosek, iż go nie dopełnił.

TEZY

Faktury i ich kopie są - zgodnie z art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591/ - dowodami księgowymi i powinny być przechowywane w sposób umożliwiający sprawdzalność ksiąg rachunkowych. Zapewnienie dostępności ksiąg do badania przez organy kontroli, to zarówno obowiązek podatnika wynikający z art. 11 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy, jak i zagwarantowane ustawowo uprawnienie organu przeprowadzającego kontrolę /art. 284 par. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej - Dz.U. 137 poz. 926 ze zm./. Dlatego w sytuacji gdy z winy podatnika nie można skontrolować, czy wywiązał się on z obowiązku dokumentowania działalności, uprawniony jest wniosek, iż go nie dopełnił.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Zagranicznego "G.E.M Products Corp." - G.E.M. Products Co./Trust Handlowy/ Ryszard K. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 6.08.1999 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 22.01.1999 r. skierowaną do P.Z. "G.E.M. Products Corp." - G.E.M. Products Co./Trust Handlowy/ Ryszard K. Inspektor Kontroli Skarbowej określił kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik 1997 r., ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 514.399 zł oraz określił wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za 1997 r., jak również wysokość odsetek na dzień wydania decyzji.

W przedmiotowej sprawie strona odliczyła podatek naliczony z faktur nie potwierdzonych kopią u wystawcy tj. "B.-P." Sp. z o.o. oraz Fundacji Pomoc Człowiekowi Adiuvamen Homini. Jak wynika z informacji Urzędu Skarbowego W.-P. z dnia 30.03.1998 r. oraz informacji Urzędu Skarbowego W.-B. i Drugiego Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia 1.04.1998 r. wystawcy ww. faktur nie zapłacili wykazanego w nich podatku.

Zgodnie z par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...) w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jakkolwiek zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika, to z istoty podatku od towarów i usług wynika, iż prawo to jest warunkowe. W myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1999 r. U 9/97 /Dz.U. nr 76 poz. 506/ "skorzystanie z niego uzależnione jest od tego, czy poprzedni podatnik we wcześniejszej fazie produkcji lub redystrybucji podatek ten uiścił".

Z powyższego wynika, że przyjmujący fakturę w dobrej czy złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku od towarów i usług nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ryzyko wyboru niewłaściwego kontrahenta, w tym nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług. Chodzi tu w istocie o fakt nie zapłacenia przez sprzedawcę podatku wynikającego z tej faktury. Zgodnie bowiem z par. 54 ust. 9 rozporządzenia nie zachowanie przez sprzedawcę kopii faktury nie ma znaczenia z punktu widzenia dopuszczalności odliczenia podatku przez nabywcę towarów i usług, jeżeli sprzedawca w deklaracji dla podatku od towarów i usług uwzględnił wykazaną w fakturze sprzedaż i należny podatek. Nabywca towarów i usług może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę. Podatek nie uiszczony obciąża nabywcę, choćby był on w dobrej wierze, co nie stoi na przeszkodzie dochodzenia przez niego odszkodowania od zbywcy za poniesioną szkodę. Zwolnienie z podatku od towarów i usług w przypadku nieopłacenia go przez zbywcę kłóciłoby z sensem i celem ustawy o podatku od towarów i usług. Konstrukcja podatku polega na tym, że sprzedawca wystawia fakturę i płaci do budżetu wykazany w niej podatek, a nabywca ma prawo do potrącenia ze swego podatku jedynie kwoty zapłaconej przez sprzedawcę. Gdy wystawca faktury nie tylko nie posiada jej kopii, ale także nie uwzględnił wykazanej w niej sprzedaży w deklaracji dla podatku od towarów i usług wówczas na podstawie par. 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 nie ma on prawa do obniżenia kwoty podatku należnego."

Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji i utrzymała jego decyzję w mocy.

Skargę na ostateczną decyzję Izby wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego opodatkowana Spółka.

W skardze domagała się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, ewentualnie jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, par. 54 ust. 4 pkt 2 oraz par. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, par. 1 ust. 5 pkt 4 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej /M.P. nr 64 poz. 700 ze zm./. Naruszenie prawa procesowego a w szczególności art. 120-122, art. 187 i art. 210 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Strona podnosi, że jednym z wymogów decydujących o prawidłowości rozstrzygnięcia jest umieszczenie w wydanej decyzji właściwego oznaczenia strony. Organ podatkowy zdaniem strony skarżącej nie wskazując w wydanej decyzji pełnego oznaczenia strony lub używając dla jej oznaczenia skrótów nie wynikających z aktu erekcyjnego dopuszcza się rażącego naruszenia prawa, co powinno skutkować stwierdzeniem nieważności takiego rozstrzygnięcia. Ponadto skarżąca nie zgadza się z treścią zacytowanego w decyzji Izby wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1999 r., gdyż jej zdaniem nie mają one oparcia w przepisach regulujących opodatkowanie sprzedaży towarów i świadczenie usług. Skarżąca jest zdania, że polski ustawodawca abstrahuje /poza przypadkami szczególnymi/ od dokonania zapłaty przez kupującego. Do odliczenia podatku naliczonego wystarczy, aby kupujący otrzymał fakturę oraz towar będący przedmiotem sprzedaży.

W odniesieniu do zarzutów odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "B." to istnieją zarówno oryginały jak i kopie faktur wystawionych przez ten podmiot. Ponieważ kopie faktur istnieją, zatem podatnik nie mógł naruszyć przepisu par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zarzuty organów podatkowych strona uważa w tej części za bezzasadne. Skarżąca uważa ponadto, że skoro kontrolujące nie zdołały zbadać ewidencji firmy "B.-P." to nie mogły ustalić, czy faktury są potwierdzone kopią u sprzedawcy a tym samym nie mogły stwierdzić, że odliczenia podatku naliczonego dokonywane przez skarżącego były dokonywane na podstawie faktur nie potwierdzonych u wystawcy. Organ nie miał zatem prawa stwierdzać na podstawie domniemania, że skarżący naruszył treść par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r.

W odniesieniu do odliczania podatku z faktur wystawionych przez Fundacje w sytuacji, gdy nie były one potwierdzone kopią u wystawcy skarżąca wywiodła, że zarzuty co do poprawności rozliczeń podatku w tych fakturach opierają się przede wszystkim na zeznaniach złożonych przez Bożenę C., które to zeznania strona uważa za niewiarygodne z dwóch powodów. Ponieważ zdaniem strony świadek jest niewiarygodny oraz, że mogą istnieć inne przyczyny, dla których Bożena C. zeznała, że Fundacja nie prowadziła działalności chcąc uniknąć odpowiedzialności za powstałe zaległości podatkowe. Strona przedstawiła Inspektorowi kopię faktury, której brak stawiany jest jako podstawowy zarzut, a z uwagi na istnienie kopii tej faktury zarzut Inspektora uznaje za bezzasadny. Strona zarzuca, że w przedmiotowej sprawie nie przeprowadzono badania autentyczności całej faktury tj. także autentyczności użytych pieczątek. Inspektor zbadał bowiem jedynie podpisy na fakturach i to na oryginałach, nie zaś na ich kopii, co zdaniem strony prowadzi do sytuacji, że opinia nie jest kompletna.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga Spółki P.Z. "G.E.M." jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że skład Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. U 9/97 co do zgodności par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 102/ z Konstytucją. Rozważania Trybunału mają zastosowanie do identycznego przepisu jaki znajdował się w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 21 grudnia 1995 r. /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, które znalazło zastosowanie w niniejszej sprawie. Powyższe warunkuje odrzucenie zarzutów skargi kwestionujących możliwość obciążenia nabywcę towarów i usług konsekwencjami podatkowymi za prawidłowość zachowań zbywcy, co do przechowywania kopii faktur. W tej materii zwrócić należy jedynie uwagę, iż sankcja w postaci pozbawienia możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest rezultatem stwierdzenia, iż nabywca mający dokonać takiego odliczenia, chce to uczynić w oparciu o oryginał faktury, której kopii nie posiada sprzedawca.

Nie jest natomiast bezpośrednią przyczyną zastosowania tej sankcji niezapłacenie podatku od towarów i usług przez sprzedającego, z czym polemizuje się w skardze. Podstawą pozbawienia podatnika uprawnienia do dokonania odliczenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku czy też zwrotu podatku naliczonego jest strona formalna funkcjonowania podatku - brak kopii faktury u sprzedawcy. Sprawa wywiązywania się przez zbywcę z jego obowiązków płacenia podatku przywołana była przez Trybunał Konstytucyjny jako wyjaśnienie czemu merytorycznie służy formalna okoliczność badania faktu posiadania kopii faktury przez sprzedawcę.

W omawianym mechanizmie nie występuje badanie okoliczności płacenia podatku przez zbywcę i swoistej współodpowiedzialności za jego wywiązywanie się z tego obowiązku przez nabywcę, z dopuszczalnością czego polemizuje się w skardze. Bezpośrednio sankcjonowana jest formalno-dokumentacyjne zachowanie się zbywcy -posiadanie przez niego kopii faktury. Zwrócić należy uwagę, iż sankcja w postaci zakazu odliczenia jest uchylona w przypadku, gdy zbywca pomimo, iż nie posiada kopii faktury, to uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Co za tym idzie- nie jest w omawianym rozwiązaniu łamana zasada prawnopodatkowych skutków formalnych czynności podatników.

W świetle postawionych w skardze zarzutów odpowiedzieć należy na pytanie czy wydanie zaskarżonej decyzji poprzedziły prawidłowe ustalenia, iż dwa podmioty: firma "B.-P." Polish-Danish j.v. oraz Fundacja "Pomoc Człowiekowi Adiuvamen Homini" nie posiadały kopii faktur, w oparciu o które skarżąca Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego. W świetle przepisów dotyczących obowiązków podatników w zakresie przechowywania i udostępniania ksiąg podatkowych i towarzyszącej im dokumentacji podatkowej ustalenia dokonane przez organy podatkowe są w całej rozciągłości poprawne. Podatnicy podatku od towarów i usług m.in. kopie faktur mają obowiązek przechowywać przez 5 lat od końca roku podatkowego, w którym wystawiono fakturę - par. 56 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. "w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...)" /cyt. wyżej/.

Faktury i ich kopie to dowody księgowe, które powinny być przechowywane w sposób umożliwiający sprawdzalność ksiąg rachunkowych /art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./ Zapewnienie dostępności ksiąg do badania przez organy kontroli to obowiązek podatnika wynikający z art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o rachunkowości oraz ustawowo zagwarantowane uprawnienie organu przeprowadzającego kontrolę podatkową - art. 284 par. 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Niewątpliwie, przy uwzględnieniu tych przepisów, ustalenie, że Spółka "B.-P." nie posiadała kopii faktur, było prawidłowe. Adres firmy w F. N. był dwukrotnie sprawdzany przez pracowników Urzędu Skarbowego oraz przez Inspektora Kontroli Skarbowej z tym samym rezultatem - posesja była pozamykana i sprawiała wrażenie nieużytkowanej. Wynikający z faktur a nie zarejestrowany w organach podatkowych adres przy ul. K. okazał się właściwie martwy. W sytuacji, gdy z winy podatnika nie można skontrolować, czy wywiązał się on z dokumentacyjnego obowiązku nałożonego przez prawo, uprawnionym jest wniosek, iż nałożonego przez prawo obowiązku podatnik zaniechał. Możliwość sprawdzenia okoliczności wymaganej przez prawo jest elementem realizacji tego obowiązku.

W konkretnej sytuacji ustalenie dokonane przez organy podatkowe było uprawdopodobnione faktem, iż Spółka "B.-P." od 1994 r. nie składała deklaracji w podatku od towarów i usług. W świetle dokonanych ustaleń strona skarżąca nie dołożyła żadnej staranności w ustaleniu czy sprzedawca jest rzetelnym podatnikiem, co przejawiało się w pokątnych kontaktach z osobą, która nie legitymowała się jakimkolwiek pełnomocnictwem firmy. Również bezpodstawnie strona skarżąca kwestionuje ustalenie, iż Fundacja "Pomoc Człowiekowi" nie posiadała kopii faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz skarżącej Spółki. Zeznania Bożeny C., że fundacja nie prowadziła działalności w roku 1997 znajdywała pełne potwierdzenie w braku deklaracji w podatku od towarów i usług za ten okres. Udowodnienie, iż faktury te zostały sfałszowane nie jest dla rozpatrywanej sprawy podatkowej konieczne.

Zarzuty strony skarżącej, co do dowolności ustaleń o nierealizowaniu przez obu kontrahentów obowiązku posiadania potwierdzających kopii faktur kwestionowanych u strony skarżącej, co do dopuszczalności odliczenia podatku naliczonego jest tym bardziej nieuzasadnione, iż P.Z."G.", pomimo aktywnego uczestnictwa w postępowaniu, nie przedstawiło żadnych dowodów na okoliczność, że obaj sprzedawcy posiadali wymagane kopie faktur. Strona skarżąca powołując się, iż to ona posiada kopie faktur niezależnie od ich oryginałów okoliczności tej nie uprawdopodobniła a wręcz przeciwnie, stworzyła podstawy dla dopatrywania się w jej związkach z oboma kontrahentami powiązań mających na celu obejście przepisów podatkowych.

Nie jest oczywiście rażącym naruszeniem prawa omyłka w nazwie firmy, jaka popełniona została w zaskarżonej decyzji. Żądanie stwierdzenia nieważności decyzji z tego powodu jest bezzasadne.

Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy Sąd uznał skargę za pozbawioną uzasadnionych podstaw i dlatego oddalił ją na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.