Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 634/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 9 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 14c, art. 14h
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Marek Krawczak (spr.), Sędzia WSA - Beata Blankiewicz - Wóltańska, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Protokolant ref. staż. - Julia Murawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację podatkową Ministra Finansów z dnia ... października 2014 r. nr ... w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2014 r. wpłynął wniosek E. Sp. z o.o. (dalej jako: "Wnioskodawca", "Skarżąca" lub "Spółka) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyprodukowanego na terenie kraju alkoholu etylowego całkowicie skażonego dowolną metodą dodatkową wskazaną w załączniku do rozporządzenia Komisji nr 3199/93.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest przedsiębiorstwem prowadzącym działalność w zakresie produkcji i obrotu wyrobami chemicznymi, w tym rozpuszczalnikami na bazie alkoholu etylowego. Spółka będąca podmiotem prowadzącym skład podatkowy zamierza produkować alkohol etylowy całkowicie skażony, wykorzystując do skażenia alkoholu etylowego dowolną dodatkową procedurę skażenia wskazaną w załączniku do rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (np. dodatkową procedurą węgierską, słoweńską łub łotewską).

Wyprodukowany przez Spółkę alkohol etylowy całkowicie skażony według jednej z metod dodatkowych wskazanych w ww. rozporządzeniu Komisji będzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego.

Do tak przedstawionych zdarzeń przyszłych Wnioskodawca sprecyzował pytania:

Czy w przypadku wyprodukowania przez Spółkę na terenie kraju alkoholu etylowego całkowicie skażonego dowolną metodą dodatkową wskazaną w załączniku do rozporządzenia Komisji nr 3199/93 (np. skażenie dodatkową procedurą węgierską, słoweńską lub łotewską), przedmiotowy alkohol etylowy całkowicie skażony będzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wyprodukowania przez Spółkę na terenie kraju alkoholu etylowego całkowicie skażonego dowolną metodą dodatkową wskazaną w załączniku do rozporządzenia Komisji nr 3199/93 (np. skażenie dodatkową procedurą węgierską, słoweńską lub łotewską), przedmiotowy alkohol etylowy całkowicie skażony będzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na złożony przez Skarżącą wniosek Dyrektor Izby Skarbowej - działający z upoważnienia Ministra Finansów w dniu ... października 2014 r. wydal interpretację sygn. ..., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że do celów zwolnienia od akcyzy określonego w art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm., dalej: "ustawa akcyzowa"), za alkohol etylowy całkowicie skażony uważa się alkohol skażony euroskażalnikiem lub metodą skażania dla Polski wskazaną w załączniku do rozporządzenia wykonawczego Komisji nr 162/2013 zmieniającego załącznik do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażania alkoholu etylowego dla celów zwolnienia z podatku akcyzowego. Oznacza to, że za alkohol całkowicie skażony produkowany w kraju uznaje się alkohol skażony euroskażalnikiem lub alkohol skażony metodami zgłoszonymi przez Polskę.

Zatem w opisanej sytuacji wyprodukowany przez Spółkę na terenie kraju alkohol etylowy całkowicie skażony dowolną dodatkową procedurą stosowaną w niektórych państwach członkowskich na podstawie załącznika do rozporządzenia Komisji nr 3199/93 (np. skażenie dodatkową procedurą węgierską, słoweńską lub łotewską), od dnia 1 lipca 2013 r. nie będzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego. Ze zwolnienia od akcyzy korzystał będzie jedynie alkohol etylowy wyprodukowany w kraju przez Spółkę całkowicie skażony euroskażalnikiem lub metodą zgłoszoną przez Polskę.

Odnosząc się do przywołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych organ podkreślił, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Przywołane interpretacje rozstrzygają w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 czerwca 2013 r., tj. do dnia kiedy zaczęło obowiązywać rozporządzenie wykonawcze Komisji nr 162/2013 zmieniające załącznik do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego. Natomiast przedmiotowa interpretacja rozstrzyga w oparciu o aktualny stan prawny, tj. od dnia kiedy zaczęło obowiązywać rozporządzenie wykonawcze Komisji nr 162/2013 zmieniające załącznik do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego.

Na wydaną interpretację Skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził, że nie znaleziono podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na interpretację indywidualną złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

– art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy akcyzowej, polegające na jego błędnej interpretacji poprzez uznanie, iż mechanizm zwolnienia dla alkoholu etylowego uległ modyfikacji/zawężeniu pomimo braku zmiany w przepisie ustawy akcyzowej;

– art. 27 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 92/83 EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UE. L 316 z dnia 31 października 1992 r., str. 21, ze zm. - dalej: "Dyrektywa Strukturalna"), polegające na jego błędnej interpretacji poprzez uznanie, iż mechanizm zwolnienia dla alkoholu etylowego uległ modyfikacji/zawężeniu pomimo braku zmian w przepisie Dyrektywy Strukturalnej;

– art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażania alkoholu etylowego do celów zwolnionych z podatku akcyzowego (Dz. Urz. UE. L 288 z dnia 23 listopada 1993 r., ze zm.) w zw. z art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy akcyzowej, polegające na błędnej interpretacji tych przepisów i uznanie, że mechanizm zwolnienia dla alkoholu etylowego uległ modyfikacji/zawężeniu.

– art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 162/2013 z dnia 21 lutego 2013 r. zmieniającego załącznik do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażania alkoholu etylowego do celów zwolnionych z podatku akcyzowego (Dz. Urz. UE. L 49 z dnia 22 lutego 2013 r.) w zw. z art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy akcyzowej, polegające na błędnej interpretacji tych przepisów i uznanie, że mechanizm zwolnienia dla alkoholu etylowego uległ modyfikacji / zawężeniu.

– art. 14c § 1 i 2 (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., zwanej: dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez niewłaściwe uzasadnienie przez Ministra Finansów wydanej interpretacji indywidualnej i nie zajęcie stanowiska wobec argumentów wskazywanych przez Spółkę.

W uzasadnieniu wskazano, że wyprodukowany przez Spółkę alkohol etylowy całkowicie skażony dowolną metodą dodatkową wskazaną w załączniku do rozporządzenia Komisji nr 3199/93 (np. skażony dodatkową procedurą węgierską, słoweńską lub łotewską), może korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego, gdyż przepisy regulujące kwestię zwolnień od akcyzy dla alkoholu etylowego całkowicie skażonego nie uległy zmianie po 1 lipca 2013 r.

Zauważono, że nowelizacja załącznika rozporządzenia nr 3199/93 zawierającego listę dopuszczalnych metod skażania miała jedynie charakter techniczny, tj. usunęła część dotychczasowych skażalników i wprowadziła jeden nowy skażalnik; nie miała jednak na celu dokonywania innych dodatkowych zmian.

Spółka przedstawiła regulacje prawne związane ze stosowaniem zwolnienia z podatku akcyzowego dla alkoholu etylowego całkowicie skażonego. Jak więc wynika z powyższego art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy akcyzowej jednoznacznie wskazuje, że zwolnieniu z podatku akcyzowego podlega alkohol etylowy całkowicie skażony skażalnikiem wskazanym przez "dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej". Wykładnia przepisu polegająca na uznaniu, iż zwolnieniu podlegać będzie wyłącznie alkohol etylowy skażony całkowicie tzw. euroskażalnikiem albo jedną z procedur wskazanych w załączniku przez Polskę stanowi przykład wykładni zawężającej zakres zwolnienia z podatku akcyzowego, niezgodnej wprost z wykładnią literalną tego przepisu.

Dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia zawężająca jest nie tylko sprzeczna z literalnym brzmieniem art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy akcyzowej, ale prowadzi również do zmodyfikowania przez organ administracji publicznej norm prawnych ustanowionych przez racjonalnie działającego ustawodawcę. Jeżeli bowiem ustawodawca miałby zamiar ograniczyć możliwość skorzystania ze zwolnienia z akcyzy dla wyprodukowanego na terenie kraju alkoholu etylowego do alkoholu całkowicie skażonego wyłącznie tzw. euroskażalnikiem lub jedną z metod wskazanych w treści załącznika dla Polski, z pewnością sformułowałby przepis art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy akcyzowej w zupełnie inny sposób niż obowiązujący obecnie.

Zdaniem Spółki dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia prawa jest wykładnią wprost niezgodną z jednoznacznym brzmieniem art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy akcyzowej i jako taka powinna być uznana za wykładnię "contra legem".

Treść normy prawnej wynikającej z przepisu art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy akcyzowej jest, w opinii Spółki, jednoznaczna i zwolnieniu z opodatkowania akcyzą podlega wyprodukowany na terytorium kraju alkohol etylowy całkowicie skażony według jednej z procedur dopuszczonych w rozporządzeniu 3199/93 przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy w toku postępowania organ administracji nie naruszył prawa w stopniu, który może mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Na podstawie § 2 tego artykułu wniosek o interpretację może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Stosownie do art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organ podatkowy prawidłowo rozstrzygnął wniosek o udzielenie interpretacji w kontekście zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółce w zakresie objętym pytaniami, pod dniu 1 lipca 2013 r. produkcja alkoholu etylowego całkowicie skażonego, skażonego którąkolwiek z dodatkowych procedur skażania, stosowanych w niektórych państwach członkowskich na podstawie załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, zmienionego na mocy rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 162/2013 z dnia 21 lutego 2013 r., będzie korzystała ze zwolnienia od akcyzy.

Przedmiotem czynionych przez Sąd ocen jest analiza zakresu zmian (lub ich braku) mających wynikać z dokonanej rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 162/2013 z dnia 21 lutego 2013 r. zmiany dotychczasowego załącznika do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego.

Zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym alkoholu etylowego, reguluje na szczeblu wspólnotowym Dyrektywa Strukturalna, zgodnie z którą w art. 19 ust. 1 przewidziano, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega alkohol etylowy. Jednocześnie sama Dyrektywa zawiera również katalog napojów alkoholowych, w tym także alkoholu etylowego, zwolnionych od akcyzy, przewidując między innymi w art. 27 ust. 1 lit. a.) że państwa członkowskie Unii Europejskiej są zobowiązane zwolnić z podatku akcyzowego alkohole, które zostały całkowicie skażone zgodnie z wymogami któregokolwiek z państw członkowskich, pod warunkiem, że wymogi te zostały należycie podane do wiadomości i zaakceptowane zgodnie z warunkami określonymi w ust. 3 i 4 tego artykułu.

Zgodnie natomiast z tymi warunkami przed dniem 1 stycznia 1993 r. i w terminie trzech miesięcy przed dokonaniem jakiejkolwiek planowanej zmiany w prawie krajowym każde Państwo Członkowskie zawiadamia Komisję, dostarczając wszelkich niezbędnych informacji o środkach stosowanych do denaturacji alkoholu, których zamierza używać do celów określonych w ust. 1 lit. a). Komisja przekazuje te informacje innym Państwom Członkowskim w terminie jednego miesiąca od dnia ich otrzymania (ust 3) oraz jeżeli w terminie dwóch miesięcy od daty poinformowania innych Państw Członkowskich ani Komisja, ani żadne z Państw Członkowskich nie zażąda przedłożenia kwestii Radzie, uznaje się, że Rada zatwierdziła proces denaturacji będący przedmiotem zgłoszenia. Jeżeli we wspominanym terminie wniesione zostanie zastrzeżenie, podjęta zostanie odpowiednia decyzja zgodnie z procedurą określoną w art. 24 dyrektywy 92/12/EWG. (ust 4).

Uwzględniając dyrektywę Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (art. 27 ust. 4), dyrektywę Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, zmienioną dyrektywą 92/108/EWG (art. 24), a także uwzględniając opinię Komitetu ds. Podatku Akcyzowego, mając na uwadze że na podstawie art. 27 ust. 1 lit. a) dyrektywy 92/83/EWG Państwa Członkowskie są zobowiązane zwolnić z podatku akcyzowego alkohole, które zostały całkowicie skażone zgodnie z wymaganiami jakiegokolwiek Państwa Członkowskiego, pod warunkiem że wymagania te zostały należycie zgłoszone i zaakceptowane zgodnie z warunkami ustanowionymi w ust. 3 i 4 tego artykułu przyjęła zastrzeżenia podniesione w stosunku do zgłoszonych wymagań i zgodnie z wymaganiami ust. 4 wspomnianego artykułu, Komisja podjęła decyzję zgodnie z procedurą ustanowioną w art. 24 dyrektywy 92/12/EWG określając w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego substancje skażające, które są wykorzystywane w każdym Państwie Członkowskim do celów całkowitego skażenia alkoholi, zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. a) dyrektywy 92/83/EWG.

Rozporządzeniem Wykonawczym Komisji (UE) nr 162/2013 z dnia 21 lutego 2013 r. został zmieniony załącznik do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego celów zwolnienia z podatku akcyzowego, a dokonana zamiana polegała na zastąpieniu go nowym załącznikiem zawierającym listę dopuszczonych produktów wraz z ich numerami (o ile są dostępne) rejestru Chemical Abstracts Service (CAS) oraz składy chemiczne dopuszczone w celu całkowitego skażania alkoholu oraz procedur skażania stosowanych we wszystkich państwach członkowskich jak i dodatkowych procedur skażania stosowanych w niektórych państwach członkowskich.

Dokonując oceny istoty zmiany treści dotychczasowego załącznika rozporządzenia (WE) nr 3199/93 i zastąpienia go zupełnie nowym niezbędnym jest odniesienie się do wstępnych zapisów rozporządzenia zmieniającego Komisji (UE) nr 162/2013 w którym wskazano na powody dokonanej zmiany, cel jakiemu ma ona służyć oraz tryb jej wprowadzenia w uzgodnieniu z wszystkimi państwami członkowskimi.

Przede wszystkim Komisja Europejska odwołując się do regulacji Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych ( jej art. 27 ust. 4) pokreśliła że dokonana zamiana uwzględnia regulację art. 27 ust. 1 lit. a) samej Dyrektywy 92/83/EWG, zgodnie z którą państwa członkowskie są zobowiązane zwolnić z podatku akcyzowego alkohole, które zostały całkowicie skażone zgodnie z wymogami któregokolwiek z państw członkowskich, pod warunkiem że wymogi te zostały należycie podane do wiadomości i zaakceptowane zgodnie z warunkami określonymi w ust. 3 i 4 tego artykułu. Uwzględniono także samo rozporządzenie Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r., które przewiduje, że substancje skażające, które są wykorzystywane w każdym państwie członkowskim do celów całkowitego skażenia alkoholi, zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. a) dyrektywy 92/83/EWG, zostaną określone w załączniku do tego rozporządzenia.

W dalszej kolejności (pkt 3) zwrócono uwagę na to, że zwiększająca się liczba procedur skażania powoduje, że system skażania staje się bardziej skomplikowany, utrudnia skuteczne zarządzanie systemem i daje większe możliwości oszustwa.

Jak wynika z rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 162/2013, w myśl art. 27 ust. 3 dyrektywy 92/83/EWG, każde państwo członkowskie przekazało Komisji nowy wykaz wymogów dotyczących wspólnej procedury skażania (pkt 6), końcowo nie wyrażając sprzeciwu wobec projektu wspólnej procedury skażania (pkt 8).

Konsekwencją wyżej opisanych działań było wprowadzenie w ramach nowego zmienionego załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. wspólnej procedury skażania alkoholu stosowanej we wszystkich państwach członkowskich z wykorzystaniem trzech litrów alkoholu izopropylowego (IPA), trzech litrów ketonu metylowo-etylowego (MEK) oraz jednego grama benzoesanu denatonium na hektolitr absolutnego alkoholu, zezwalając jednocześnie państwom członkowskim na dodawanie barwnika w celu nadania produktowi charakterystycznej barwy, która sprawia, że jest on natychmiast rozpoznawalny.

Równocześnie w pewnych przypadkach dotyczących istniejących do tej pory procedur skażania alkoholu, niektóre państwa członkowskie wyraziły pragnienie zachowania ich na okres przejściowy lub bliżej nieokreślony okres czasu, ze względu na szczególne wymogi techniczne (pkt 6 ) - rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 162/2013. W kwestii istniejącej dotychczas procedury, nie poruszono żadnych nowych kwestii wskazujących na istnienie ryzyka uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć (pkt 9).

Mając na uwadze wolę zachowania przez niektóre z państw członkowskich dotychczas stosowanych przez nie procedur skażania alkoholu w ramach zmienionego załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. zawarto także wykaz dodatkowych procedur skażania stosowanych w niektórych państwach członkowskich.

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania, kwestię sporną stanowi właśnie zagadnienie dotyczące prawidłowości odczytania zapisów dotyczących utrzymania w ramach zmienionego załącznika procedur skażania stosowanych w niektórych państwach członkowskich, traktowanych już obecnie jako metody dodatkowe w stosunku do przyjętej wspólnej procedury skażania, obowiązującej we wszystkich państwach członkowskich.

W ocenie Skarżącej, obecnie wprowadzone procedury dodatkowe de facto mają taki sam zakres obowiązywania jak procedura wspólna, skoro, jak wywodzi, nadal mogą one być stosowane nie tylko przez państwo członkowskie które ją przyjęło na własne potrzeby, ale także przez wszystkie pozostałe państwa członkowskie na ich terytorium.

Takiemu twierdzeniu Skarżącej przeczy nie tylko cel uzgodnienia przez państwa członkowskie nowej wspólnej procedury skażania alkoholu, obowiązującej na terytorium wszystkich państw członkowskich, ale również to, że w odróżnieniu od poprzednio obowiązującego załącznika do rozporządzenie Komisji (WE) nr 3199/93, poszczególne procedury przyjęte przez określone państwa członkowskie wyraźnie mają charakter procedur dodatkowych. Nadto, jak wynika ze stanowisk państw członkowskich, które je przewidziały, pragną one ich zachowania na okres przejściowy lub bliżej nieokreślony okres czasu ze względu na szczególne wymogi techniczne. Mają one zatem charakter czasowy i końcowo pozostać ma w obrocie prawnym (wprawdzie w bliżej nieokreślonym jeszcze czasie) wyłącznie wspólna procedura skażania alkoholu.

Nie można też się zgodzić z twierdzeniem Skarżącej, że zmiana dotychczasowego załącznika do rozporządzenie Komisji (WE) nr 3199/93 wprowadzona rozporządzeniem zmieniającego Komisji (UE) nr 162/2013 pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na dotychczasowy zakres stosowania metod skażania alkoholu przyjętych przez poszczególne państwa członkowskie.

Należy zauważyć, że w stosunku do pierwotnej wersji załącznika do rozporządzenie Komisji (WE) nr 3199/93, obecnie przyjęte przez niektóre państwa członkowskie alternatywne do wspólnej metody skażania alkoholu mają charakter "metod dodatkowych".

Ponadto, już w samym rozporządzeniu Komisji (UE) nr 162/2013 wyraźnie przewidziano, że zmianie ulegają dotychczasowe zasady skażania alkoholi i właśnie dlatego w pkt. 11 przewidziano, że aby zapewnić przemysłowi odpowiednią ilość czasu na zużycie zapasów substancji skażających i skażonych produktów, które dotychczas były objęte zakresem rozporządzenia (WE) nr 3199/93, a nie będą nim już objęte od chwili wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, należy odroczyć stosowanie niniejszego rozporządzenia w odniesieniu do sekcji I niniejszego załącznika.

Z tego też względu w art. 2 rozporządzenia nr 162/2013 przewidziano, że wprawdzie samo rozporządzenie wchodzi w życie dwudziestego dnia po jego opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, jednakże stosuje się je dopiero od dnia 1 lipca 2013 r.

Wyraźnie również zastrzeżono w tym przepisie, że rozporządzenie to wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących wskazywanych w niej naruszeń art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy akcyzowej, mającego polegać na jego błędnej interpretacji poprzez uznanie, iż mechanizm zwolnienia dla alkoholu etylowego uległ modyfikacji/zawężeniu pomimo braku zmiany w przepisie ustawy oraz art. 27 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Strukturalnej, mającego polegać również na jego błędnej interpretacji poprzez uznanie, iż mechanizm zwolnienia dla alkoholu etylowego uległ modyfikacji/zawężeniu pomimo braku zmian w przepisie samej Dyrektywy.

Niezbędnym jest w tym zakresie podkreślenie, że zgodnie z regulacją art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy akcyzowej zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy całkowicie skażony, importowany, nabywany wewnątrzwspólnotowo albo produkowany na terytorium kraju, wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej, środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Przepis ten wyraźnie odwołuje się do środków skażania alkoholu etylowego dopuszczonych na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. Tym samym samo prawo do zwolnienia od akcyzy powiązano z środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego, a takie środki zostały wyraźnie wskazane w treści nowego załącznika do powyższego rozporządzenia Komisji zmienionego rozporządzeniem Komisji (UE) nr 162/2013, mającego jak już wyżej wskazano moc wiążącą dla wszystkich państw członkowskich i nakładającą na nie obowiązek bezpośredniego stosowania. Tym samym skoro w ramach regulacji art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy akcyzowej ustawodawca krajowy zawarł bezpośrednie odwołanie się do środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r., a rozporządzenie to uległo zmianie po dniu 1 lipca 2013r., stosując zwolnienie od akcyzy organy muszą uwzględniać wszystkie warunki wynikające z jego brzmienia obowiązującego po tej dacie.

Kwestionowane przez Skarżącą nowe brzmienie załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. wprowadzone z dniem 1 lipca 2013r. rozporządzeniem Komisji (UE) nr 162/2013 nie pozostaje też w sprzeczności z regulacjami samej Dyrektywy Strukturalnej, w tym zapisów jej art. 27 ust. 1 lit. a), do którego to zapisu się wprost odwołuje, w tym także do warunków określonymi w ust. 3 i 4 tego artykułu.

Dokonując zmiany brzmienia spornego załącznika uwzględniono także samo rozporządzenie Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. przewidujące, że substancje skażające, które są wykorzystywane w każdym państwie członkowskim do celów całkowitego skażenia alkoholi, zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Strukturalnej, zostaną określone w załączniku do tego rozporządzenia.

W ocenie Sądu, rację ma zatem Minister Finansów wskazując w ramach zaskarżonej interpretacji, iż za alkohol całkowicie skażony produkowany w kraju uznaje się alkohol skażony euroskażalnikiem lub alkohol skażony metodami zgłoszonymi przez Polskę. Zatem w sytuacji wyprodukowania przez Spółkę na terenie kraju alkoholu etylowego całkowicie skażonego dowolną dodatkową procedurą stosowaną w niektórych państwach członkowskich na podstawie załącznika do rozporządzenia Komisji nr 3199/93 (np. skażenie dodatkową procedurą węgierską, słoweńską lub łotewską), alkohol ten od dnia 1 lipca 2013 r. nie będzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego.

Nie jest natomiast rolą Sądu dokonywanie dalszych ocen, czy przyjęta przez Polskę metoda dodatkowa skażania alkoholu etylowego, jest uzasadniona z gospodarczego punktu widzenia, gdyż ta kwestia wykracza poza zakres kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne.

Odnosząc się zaś do zawartego w skardze zarzutu, iż nie istniały podstawy do wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z dnia ... września 2014 r. nr ... w sprawie zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego całkowicie skażonego, określonego w art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy akcyzowej należy zauważyć, że przedmiotem zaskarżenia jest interpretacja indywidualna wydana na wniosek Spółki, a nie interpretacja ogólna. Zatem tak postawione zarzuty dotyczące interpretacji ogólnej nie mogły odnieść zamierzonego skutku prawnego.

Ponadto, wskazać należy, iż celem wydania interpretacji ogólnej jest ujednolicenie określonych przepisów prawa podatkowego, czyli spowodowanie, aby nie wystąpiła rozbieżność w ich stosowaniu lub by rozbieżność ta zanikła. Wyłączną kompetencję do wydania takiej interpretacji ma Minister Finansów i nawet jeśli wystąpi o nią podatnik, to nie przedstawia własnego stanowiska w danej sprawie, natomiast Minister Finansów przedstawia własny pogląd w zakresie rozumienia (odczytywania) treści danych przepisów, czyli wyraża własną ocenę prawną, a nie wydaje rozstrzygnięcia. Minister Finansów może w zasadzie w każdym czasie zmienić wydaną przez siebie interpretację ogólną - oczywiście zarówno interpretacja "pierwotna", jak i jej zmiana muszą być opublikowane. Treść interpretacji ogólnej - a także jej zmiana nie może być przez kogokolwiek zaskarżona (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 1153/13).

Sąd nie podziela też zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe uzasadnienie przez Ministra Finansów wydanej interpretacji indywidualnej i nie zajęcie stanowiska wobec argumentów wskazywanych przez Spółkę. Uzasadnienie interpretacji jest obszerne, w sposób rzetelny prezentuje argumentację organu (i sposób dochodzenia do określonych konstatacji) stanowiących podstawę uznania przez Ministra Finansów stanowiska strony wnioskującej za nieprawidłowe.

Sąd stwierdza jednocześnie, że w odniesieniu do interpretacji indywidualnych ustawodawca nie przewidział w treści art. 14h Ordynacji podatkowej odpowiedniego stosowania zasady wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej - przekonywania stron. Reguła ta stanowi jedną z gwarancji prawidłowego przebiegu postępowania podatkowego, które winno być prowadzone przez organ podatkowy, w taki sposób, aby strona postępowania nie miała wątpliwości co do słuszności podejmowanych przez organ czynności dowodowych oraz aby była gotowa dobrowolnie wykonać decyzję, bez stosowania środków przymusu. Cel wyznaczony w tym przepisie nie stanowi jednak istoty postępowania w sprawie interpretacji indywidualnych, które sprowadza się do oceny prawnej stanowiska pytającego, wyrażonej na tle konkretnego stanu faktycznego.

Mając na uwadze, że wskazywane w skardze zarzuty określonych naruszeń prawa okazały się niezasadne, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.