Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 293/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 23 par. 2-5, art. 70c, art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 122, art. 126, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 199, art. 210 par. 4, art. 284 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 77 ust. 6, art. 79
journal: Dz.U. 2016 poz 1829
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jedn.
article: art. 13 ust. 3, art. 31 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2016 poz 720
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 151, art. 170
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 września 2017 r. sprawy ze skargi JG na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2008 r. do lutego 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił B. B. (dalej także jako: "podatnik", "strona" lub "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów

i usług za miesiące styczeń i luty 2009 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU") za miesiące od września 2008 r. do lutego 2009 r. W wyniku uwzględnienia odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchylił powyższą decyzję, a sprawę przekazał organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2009 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU za miesiące od września 2008 r. do lutego 2009 r.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że podatnik w latach 2008-2009 prowadził działalność gospodarczą pod firmą X. B. B. w [...]. Głównym przedmiotem tej działalności był handel artykułami budowlanymi. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w podatku od towarów i usług, które wynikały z:

1) rozliczenia przychodów ze sprzedaży elektronarzędzi

Porównanie danych z inwentur z 2007, 2008 i 2009 r. z danymi z faktur zakupu wykazało, że wartość niektórych elektronarzędzi została w spisach z natury zaniżona. Ponadto w spisach wymienione zostały typy elektronarzędzi, które w ogóle nie wystąpiły w fakturach zakupu, ani w spisach z natury sporządzonych na koniec poprzedniego roku. Różnice wynikające z nieprawidłowej wyceny elektronarzędzi na koniec roku oraz tzw. nadwyżki inwentaryzacyjne, wynikające z ujęcia w spisie elektronarzędzi nie wymienionych w dokumentach zakupu za badany okres, zostały wyłączone z rozliczenia. Dane dotyczące sprzedaży elektronarzędzi w poszczególnych latach ustalono na podstawie faktur sprzedaży narzędzi oraz utargów zaewidencjonowanych w prowadzonych przez podatnika rejestrach sprzedaży. Ze sprzedaży wyłączono faktury wystawione dla E. K. z uwagi na uznanie ich za faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ilość sprzedanych narzędzi, opisaną na fakturach sprzedaży, zwiększono w przypadkach, w których sprzedaż narzędzi dokonywana była za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro i z opisu przedmiotu sprzedaży dostępnego w Publicznym Archiwum Allegro wynikało, że przedmiotem aukcji był zestaw narzędzi. Zapisy takie wystąpiły w 93 aukcjach zakończonych w 2008 r. oraz w 21 aukcjach zakończonych w 2009 r.

2) niezaewidencjonowanej sprzedaży elektronarzędzi za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro zarówno z własnego konta, jak i z kont zarejestrowanych imiennie na pracowników firmy X.. Zestawienie wielkości sprzedanych w ten sposób elektronarzędzi do poziomu ich niedoborów stwierdzonych w rozliczeniu ilościowo-wartościowym w latach 2008-2009 wykazało, że dokonana przez Allegro sprzedaż tylko w 15% może pokryć nierozliczony stan magazynowy.

3) wystawienia przez podatnika 8 faktur na rzecz firmy K. E. K., albowiem faktury te - w części dokumentującej sprzedaż narzędzi - okazały się nierzetelne, gdyż w rzeczywistości taka sprzedaż nie miała miejsca. W związku z tym stwierdzono, że na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego na tych fakturach. Powyższych ustaleń dokonano w szczególności na podstawie: zeznań kontrahenta strony - E. K., który nie potrafił jednoznacznie wyjaśnić w jakim celu nabył tak dużą ilość sprzętu, w dniu 1 sierpnia 2012 r. zeznał, że dokonywał zakupów w firmie X., ale były to inne narzędzia i maszyny niż wskazane na wystawionych przez podatnika fakturach, natomiast w dniu 21 września 2012 r. zmienił ww. zeznania tłumacząc się niepamięcią; gotówkowego sposobu płatności (w terminach wystawienia faktur kontrahent strony nie pobrał z rachunku bankowego gotówki odpowiadającej cenom wynikającym z faktur, nie potrafił wyjaśnić skąd pochodziły środki na regulowanie płatności gotówkowych); braku podpisu E. K. na wystawionych przez podatnika fakturach (widniała na nich parafa A. K. - żony E. K. brak pomieszczenia, w którym E. K. mógłby przechowywać tak dużą ilość sprzętu. Ponadto zaznaczono, że wszystkie wyjaśnienia i zeznania złożone przez E. K. i B. B. po ww. zeznaniu z dniu 1 sierpnia 2012 r. zostały ocenione za niewiarygodne i mające na celu wyłącznie zmianę ww. zeznań.

Ponadto organ I instancji, na podstawie dokumentów inwentury z dnia 31 grudnia 2008 r. oraz faktur zakupu podatnika, ustalił, że do dnia 31 marca 2009 r. podatnik nie posiadał na stanie towaru, który ujął na fakturach wystawionych na rzecz firmy K. w styczniu i lutym 2009 r. Wobec tego zmniejszono podstawę opodatkowania i podatek należny o kwoty wykazane w tych fakturach. Z uwagi na powyższe stwierdzono także, że faktury te, w części dokumentującej sprzedaż narzędzi marki M. i M. oraz młotów wyburzeniowych [...] są nierzetelne, gdyż dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, a to oznacza, że na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego na tych fakturach.

W odwołaniu z dnia [...] r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów: art. 21 § 1 pkt 1, art. 23 § 2, art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p."), a także art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług określonych zaskarżoną decyzją, albowiem pismem z dnia 27 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił podatnika, że w dniu 8 listopada 2013 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2008 r. do lutego 2009 r. na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe (odbiór pisma podatnik potwierdził w dniu 29 listopada 2015 r.).

Odnosząc się do meritum organ II instancji w pełni podzielił ustalenia organu kontroli skarbowej, stwierdzając, że podatnik prowadząc w latach 2008-2009 działalność gospodarczą, nie zaewidencjonował całej sprzedaży elektronarzędzi, nie wykazał całego obrotu ze sprzedaży elektronarzędzi prowadzonej za pośrednictwem portalu Allegro, a także, że zaewidencjonował faktury VAT wystawione dla E. K., które nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności, albowiem w datach wystawienia faktur, podatnik nie dysponował towarem mającym być przedmiotem transakcji.

W szczególności podkreślono, że w toku postępowania podatkowego ustalono, iż podatnik w 2008 r.:

- nie nabył wiertarko-wkrętarek marki M. model: [...], [...], [...], [...] i [...] oraz marki B. model [...] i [...] podwójne, które następnie miały być przedmiotem sprzedaży E. K.,

- stany magazynowe wkrętarek B. model: [...], [...], [...], M. model [...], szlifierek kątowych model M. model: [...], [...], [...], były w dacie dokonania sprzedaży "0" lub niższe od ilości narzędzi wymienionych w fakturach wystawionych dla E. K.,

- zakup wiertarko-wkrętarek marki M. model [...] i [...], miał miejsce w dniu 28.11.2008 r., czyli po dacie wystawienia faktury sprzedaży z dnia 27.11.2008 r. nr 151/11/2008. Również w wyniku badania transakcji sprzedaży dokonanych w 2009 r. na rzecz firmy "K. " stwierdzono, że podatnik nie posiadał na stanie magazynowym takiej ilości narzędzi, która wykazana została na fakturach VAT nr 53/01/2009 z dnia 16.01.2009 r. oraz nr 46/02/2009 z dnia 10.02.2009 r.

Ponadto zaznaczono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokami z dnia 28 sierpnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Po 1061/14 oraz sygn. akt I SA/Po 1062/14, oddalił skargi E. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] oraz nr [...], w których organy obu instancji wykazały, że E. K. nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego za III i IV kwartał 2008 r., wynikającego z faktur wystawionych przez B. B., albowiem faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W związku z powyższym za chybione uznano zarzuty naruszenia przepisów ustawy o PTU.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 23 § 2 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że słusznie organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, albowiem w toku postępowania został zgromadzony niezbędny materiał, który pozwolił na ustalenie rzeczywistej wielkości podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej za chybione uznał także pozostałe zarzuty odwołania.

W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu B. B., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji, a także o zasądzenie kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 70 § 2, § 6 i § 7 w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70c O.p. w wyniku błędnej wykładni, gdyż zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT oraz zobowiązanie sankcyjne z art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, uległy przedawnieniu odpowiednio w dniu 31 grudnia 2013 r. i 31 grudnia 2014 r., co do zobowiązań za styczeń i luty, a częściowo i za grudzień 2009 r., gdyż nie było podstaw ani do zawieszenia, bądź przerwania biegu terminów przedawnienia, ani ustalenia, że po zawieszeniu termin przedawnienia biegł dalej, gdyż postanowienie o przedstawieniu zarzutów nie dotyczyło przedmiotu zaskarżonej decyzji, bądź uchylonej decyzji z dnia [...] r., które dotyczyły płatności VAT po złożeniu deklaracji korygujących VAT-7 do zakwestionowanych faktur VAT za wrzesień 2008 r., listopad i grudzień 2008 r. oraz w toku postępowania kontrolnego nr [...] bez wszczęcia kontroli podatkowej (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. do skarżącego z dnia 27 listopada 2013 r. potwierdzonych pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z tej samej daty, stwierdzających objecie ich postępowaniem kontrolnym), co wykluczało - co do zawieszenia biegu przedawnienia - skutek zawiadomienia i fakt że nie wszczęto w toku postępowania kontrolnego kontroli podatkowej, wyklucza pozyskanie dowodów stanowiących podstawę wszczęcia,

2) art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 121 O.p. poprzez uznanie za bezskuteczne w stosunku do skarżącego zawiadomienia o rzekomym zawieszeniu biegu przedawnienia wobec wszczęcia postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe w sprawie, w której wiąże się z niewykonaniem konkretnego a nie przewidywanego zobowiązania podatkowego. Bezpodstawna jest także wskazana w tym zawiadomieniu data rzekomego zawieszenia, tj. 8 listopada 2013 r. zamiast daty doręczenia stronie zawiadomienia o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe przed upływem terminu przedawnienia. Tym bardziej, że wszczęcie postępowania nastąpiło po skorygowaniu deklaracji VAT-7 i zapłacie podatku,

3) art.108 ust.1 ustawy o PTU poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że faktury VAT za okres od września do grudnia 2008 r. oraz za styczeń i luty 2009 r. wystawione przez skarżącego na rzecz firmy K. przez uznanie na str. 52 decyzji, że w toku postępowania dowiedziono, że elektronarzędzia nie zostały sprzedane firmie K. , na co złożyły się podane niżej błędne ustalenia organu I instancji i wywody organu odwoławczego:

- bezpodstawne zakwestionowanie sprzedaży elektronarzędzi z faktury nr 151/11/2008 z 27.11.2008 r., jakoby nie mogły się znaleźć u podatnika, gdyż dopiero 28.11.2008 r. ładowano je na prom w [...] (nie przywołano dowodu na to), to po pierwsze nie ma dowodu, że wtedy ładowano towar wymieniony w fakturze 151, a nie towar sprowadzony i sprzedany później, po drugie stanowisko, że fakturę wystawiono przez podatnika "z góry" nie stanowi faktury o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, a jest fakturą wywołującą obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o PTU (czyli w dacie wykonania usługi, czy wydania towaru). Fakturę taką uznaje art. 63 Dyrektywy nr 112, regulacje unijne przyjmują identyczną zasadę,

- przy określeniu zobowiązania z art. 108 ust. 1 zarówno organ I instancji jak i odwoławczy na str. 49 decyzji posłużył się faktycznie marżą średnią, co jest absurdem, nie wiadomo czego dotyczy marża 25,79% choć to też marża średnia, gdyż mimo istnienia faktur zakupu nie od nich wyliczono marżę wg struktury sprzedaży,

- w decyzji nie zostało wyjaśnione pojęcie "narzędzia nierozliczone: ze str. 49 decyzji, czy też choć przychód z ich sprzedaży przyjęto w błędnym rozliczeniu i ustaleniu przychodu netto za styczeń i luty 2009 r.,

- zupełnie dowolne i błędne określenie na str. 48 zaskarżonej decyzji, że skarżący nie posiadał na stanie magazynowym takiej ilości narzędzi, które zostały wykazane w fakturze 53/01/2009 i 46/02/2009, czy to jest stan magazynowy na dany moment, ale co wtedy gdy się kwestionuje remanent podatkowy, jak to czynił organ I instancji, przecież nie dość, że nie ma takiego obowiązku to trudno jest się odnieść do nazw elektronarzędzi. Jest to o tyle dowolne ustalenie, że faktycznie wyliczono tylko rozszyfrowane typy narzędzi. Tzw. badanie to było porównywanie zakupu (w całości zaewidencjonowanego) ze sprzedażą danego typu narzędzi,

- organ I instancji posłużył się w dokonanych obliczeniach "wartości zakupionych i nierozliczonych narzędzi, wynikającymi z dokumentacji podatkowej podatnika". Nie wiadomo ani o jaką konkretną dokumentację chodzi, ani ile procent zakupionych narzędzi można uznać za nierozliczone i wg jakich kryteriów,

- źle wyliczono ceny zakupu narzędzi od września 2008 r. do lutego 2009 r. objęte sprzedażą w 2009 r., str. 46, uznając błędnie i bez dowodów, że elementem pozwalającym na właściwą identyfikację narzędzi była ich cena, choć przy nabyciu wewnątrz unijnym cena zakupu z daty zapłaty (uwzględniające m.in. różnice kursowe) jak i z daty zaliczki itd. Takiego porównania nie przeprowadzono w żadnym stadium postępowania kontrolnego nie ma takich wyliczeń (pierwotna wartość faktury nie stanowi o wartości końcowej),

4) art. 79 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1829 ze zm. - w skrócie: "u.s.d.g.") w zw. z art. 31 ust.1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm. - w skrócie: "u.k.s.") w zw. z art. 283 § 1 i art. 284 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię, gdyż w toku postępowania kontrolnego faktycznie wykonywano wszystkie czynności zastrzeżone dla kontroli podatkowej, a korzystano z przedłużania terminów zakończenia kontroli charakterystycznych dla postępowania kontrolnego (np. art. 83 u.s.d.g. i art. 13 ust. 1 u.k.s.) a przez to dowody uzyskano bezprawnie m.in. przez:

- oględziny miejsc i rzeczy np. garażu, samochodów czy innych,

- wykorzystano postanowieniami dowodowymi, dowody z przesłuchań i oględzin w sprawie E. K. z kontroli prowadzonej u niego, przenosząc dowody z tamtego postępowania do niniejszego oraz np. zeznania podatnika w charakterze świadka w tamtej kontroli do tego postępowania, czy też zeznania pracowników K. i X.,

- wykorzystano jako dowody sprzedaży zestawienie z archiwum Allegro, które nie są dowodami wg O.p., ani wg innych ustaw, ani nie są dowodami finansowymi bo brak możliwości identyfikacji i nie zawierają opisu towaru, ani dowodu zapłaty ceny i jej wielkości a więc były to ślady dowodów do szacunkowego wyliczenia,

5) mimo bezpodstawnego przedłużenia postępowania kontrolnego powyżej 6 miesięcy, które wszczęto po 1 lipca 2010 r. a z urzędu dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej od 10 maja 2013 r., a więc już po 11 listopada 2013 r. oraz do chwili obecnej nie mogą być naliczane odsetki za zwłokę po 11 listopada 2013 r., gdyż postępowanie kontrolne toczy się nieprzerwanie.

6) art. 23 § 2 O.p. w wyniku zastąpienia szacunkiem wyliczenia wielkości podatku VAT z tytułu sprzedaży do firmy K. za okres od września 2008 r. do lutego 2009 r., gdyż rzekome wyliczenia wielkości nieewidencjonowanej sprzedaży to rodzaj ukrytego szacunku przez dokonywanie ustaleń wg nieostrych pojęć stan magazynu "nierozliczona sprzedaż", średnia marża np. bez badania struktury sprzedaży,

7) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania i manipulowanie jego przebiegiem oraz przedłużanie postępowań przed organem I instancji jako nie budzące zaufania do organów podatkowych i uniemożliwienie ustalenia prawdy obiektywnej. Rozstrzygnięcie materialno-prawnych wątpliwości na niekorzyść podatnika.

8) art. 333 § 2 w zw. z art. 191 i art. 122 O.p. przez niewykonanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zaleceń organu odwoławczego zawartych w decyzji z dnia [...] r., przy czym nowe okoliczności faktyczne ustalono w oparciu m.in. o niedopuszczalne dowody, jak dokumentacje z archiwum Allegro, zdobywanie dowodów, jak przy kontroli podatkowej w czasie trwania postępowania kontrolnego z u.k.s., czy zastępowanie protokołu kontroli innym dokumentem kontrolnym. Nadto organ nie rozliczył VAT za okres od września do grudnia 2008 r., nie zbierał nowych dokumentów, lecz bez wszczynania kontroli podatkowej w toku postępowania kontrolnego, pominął dowody lub uznał za dowody niesprawdzalne dane z Allegro oraz dokonywał rozliczenia tylko w oparciu o podobny asortyment nie biorąc pod uwagę zmiany nazw, cen zakupu, z daty zapłaty.

9) art. 188 O.p. przez oddalenie wniosku dowodowego o uzupełniające przesłuchanie świadka N. biorąc pod uwagę jako rzekome już dowody jego wcześniejsze przesłuchania na okoliczność zakupów wewnątrzunijnych oraz pominięcie przy wyliczaniu należnego podatku faktycznej ilości zakupionych narzędzi,

10) art. 234 O.p. i faktyczne pominięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej naruszenia zakazu reformationis in peius przy ponownym rozpoznaniu sprawy oraz poszukiwanie dowodów przeciw podatnikowi przy ponownym rozpoznaniu,

11) pominięcie przez Dyrektora Izby w P. zarzutów zawartych w odwołaniu oraz braku korekty błędów postępowania kontrolnego wszczętego w dniu [...] r. z obrazą art. 234 o.p.

12) art. 188 w zw. z art. 191 i art. 122 O.p. przez uznanie że E. K. nie odbierał towaru od skarżącego, bo faktury podpisała jego żona bez powołania biegłych grafologów, jej konfrontacji z B. B. i E. K. i uznanie tego ustalenia za podstawę przyjęcia wystawienia pustych faktur,

13) przeprowadzenie czynności dowodowych po doręczeniu protokołu z badania ksiąg w lipcu 2015 r. i nieuzupełnienie w styczniu 2016 r. tego protokołu o nowe dowody oraz nieprzeprowadzenie ich przez organ II instancji z obrazą art. 291 § 4 O.p., gdyż protokół kończył kontrolę choć wszczęto tylko postępowanie kontrolne.

14) art. 199 O.p., gdyż w przypadku tak poważnych wątpliwości nie przesłuchano strony, co niewątpliwie miało wpływ na treść ustaleń i nie było w stanie zapewnić składania uwag pisemnych do protokołu kontroli w trybie art. 200.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie.

W dniu 7 września 2017 r. w trakcie rozprawy przed WSA w Poznaniu, skarżący, reprezentowany przez adwokata, stwierdził, że istotne znaczenie dla niniejszej sprawy ma korzystny dla niego wyrok NSA z dnia 16 maja 2015 r. o sygn. akt l FSK 1729/15, albowiem w sprawie nie został spełniony warunek z pkt 3 z katalogu warunków opisanych przez NSA w tym wyroku. Ponadto skarżący zaznaczył, że zachodzą wątpliwości, co do dat zawiadomienia go o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Za istotne uważa także wątpliwości dotyczące zastosowania w sprawie przepisu art. 108 ustawy o PTU.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał zasadność stanowiska organów podatkowych w dwóch spornych kwestiach, tj. prawidłowości zaewidencjonowania przez skarżącego w badanym okresie sprzedaży towaru (elektronarzędzi) oraz zasadności ujęcia w ewidencji podatkowej faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz firmy K. prowadzonej przez E. K.. Pierwsze ze spornych zagadnień związane jest z wykładnią i zastosowaniem przez organy podatkowe art. 29 ust. 1 w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o PTU, w kontekście ustaleń faktycznych, z których wynika m.in., że skarżący nie zaewidencjonował całej sprzedaży elektronarzędzi, w tym nie wykazał całego obrotu ze sprzedaży elektronarzędzi prowadzonej za pośrednictwem portalu Allegro. Druga ze spornych kwestii dotyczy prawidłowości zastosowania w okolicznościach faktycznych sprawy art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, w związku z zaewidencjonowaniem przez skarżącego wymienionych w decyzjach organów podatkowych osiem faktur VAT, wystawionych dla E. K., które nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności.

Wobec zawarcia w skardze licznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, co do zasady kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić także należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W pierwszej kolejności Sąd badał jednak zasadność naruszenia przepisów prawa materialnego, jako zarzutu najdalej idącego, który dotyczył upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ze sposobu przedstawienia tej spornej kwestii w petitum skargi (punkt II, podpunkt 1 lit. A i B) i jej uzasadnienia, a ponadto z uzupełnienia stanowiska podczas rozprawy wynika, że skarżący przedstawia ten zarzut w dwóch płaszczyznach. Po pierwsze, skarżący odnosi się do postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zdaniem skarżącego, postanowienie o przedstawieniu zarzutów nie dotyczyło przedmiotu zaskarżonej decyzji, a ponadto możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia wiąże się z niewykonaniem konkretnego, nie przewidywanego zobowiązania podatkowego. Podczas rozprawy skarżący zakwestionował prawidłowość sformułowania zawiadomienia w trybie art. 70 c O.p., z powołaniem się na cytowany judykat, twierdząc że istotna treść tego pisma winna wskazywać kwalifikację karną zarzucanych czynów. W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że treść zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów dotyczą innych zobowiązań niż objęte zaskarżoną decyzją. Ponadto – zdaniem skarżącego – zawieszenie terminu biegu przedawnienia winno nastąpić z chwilą doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe.

Druga płaszczyzna sformułowanego zarzutu przedawnienia, dotyczy bezspornego faktu zapłaty przez skarżącego podatku po dobrowolnej korekcie deklaracji VAT (która nastąpiła w wynika uznania przez skarżącego w części zasadności stanowiska organu kontrolnego zawartego w protokole badania ksiąg). W ocenie skarżącego w zakresie w jakim nastąpiła zapłata podatku po korekcie zobowiązanie podatkowe wygasło, a zatem nie mogło dojść do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się do tego zarzutu na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do postanowień art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/otk.htm). W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Analiza sentencji wyżej wskazanego orzeczenia TK prowadzi do wniosku, że wyrok ten jest wyrokiem interpretacyjnym, jak wskazuje się przy tym w orzecznictwie, z tego typu wyroków wynika zakaz interpretacji przepisu, który mógłby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku TK (wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 sygn. akt I FSK 481/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Cechą wyroku interpretacyjnego czy też zakresowego jest to, że wyrok ten nie pozbawia domniemania konstytucyjności całego przepisu prawnego, do którego się odnosi. W takim przypadku wyrok TK pozbawia domniemania konstytucyjności jedynie określony wariant interpretacyjny danego przepisu.

Mając na uwadze powyższy charakter omawianego wyroku TK nie można stwierdzić, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. utracił moc obowiązującą. Wyrok TK nie ma również charakteru prawotwórczego, a jedynie – jak wskazano to już powyżej – charakter interpretacyjny. Zaznaczyć również warto, że przepis ten interpretowany zgodnie z zasadami wykładni literalnej stanowi, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie i związane z tym przejście postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę in personam (wyrok NSA z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt I GSK 1116/09, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie z tezami wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 warunkiem konstytucyjności przepisów przewidujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest taka ich interpretacja, która dla skuteczności owego zawieszenia wymaga, by po stronie podatnika istniała świadomość tego, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w podstawowym okresie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 O.p. W swoim orzeczeniu TK w sposób dobitny stwierdził, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W świetle powyższego fragmentu wyroku TK nie budzi wątpliwości, że to podatnik musi zostać poinformowanym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w dotychczasowym orzecznictwie dotyczącym rozważanych tu zagadnień, wielokrotnie podkreślał, że ani Trybunał Konstytucyjny, ani obowiązujące przepisy prawne nie określają, w jaki sposób podatnik powinien być poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, należy przyjąć, że warunek ten zostanie spełniony, jeżeli w sprawie nie będzie wątpliwości, że podatnik wiedział o wszczęciu postępowania, bez względu na formę i okoliczności przekazania tej informacji podatnikowi. Zaznaczyć przy tym należy, że pojęcia powiadomienia nie można utożsamiać z pojęciem doręczenia, albowiem pojęcie powiadomienia jest pojęciem szerszym od pojęcia doręczenia. Oznacza to, że warunkiem skuteczności zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego jest powiadomienie podatnika w dowolnej formie przez organ podatkowy o tym, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w okresie wynikającym z art. 70 § 1 O.p. Powiadomienie to nie musi być koniecznie dokonane poprzez doręczenie odpowiedniego pisma. Za wystarczającą w tym zakresie należy uznać każdą czynność, w której to wyniku po stronie podatnika powstanie świadomość co do faktu, że bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. Powyższe nie wyklucza jednak w żadnej mierze dopuszczalności powiadomienia o tym podatnika poprzez skierowane do niego w toku postępowania podatkowego lub też nawet poza takim postępowaniem pisma zawierającego informacje wskazane w art. 70c O.p. Rozwiązanie takie należy przy tym, uznać za standardowe działanie organu podatkowego w tym zakresie, zgodnie bowiem z zasadą pisemności wyrażoną w art. 126 O.p., sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej lub w formie dokumentu elektronicznego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Powyższy wynik wykładni pozostaje przy tym w zgodzie z tezami wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w orzeczeniu tym TK stwierdził bowiem, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 lipca 2015 r., I SA/Po 1222/14,wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 lutego 2016 r., I SA/Po 1834/15; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl i powołane tam orzecznictwo).

Jak wynika z akt administracyjnych, w piśmie z dnia 12 listopada 2013 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., Urząd Kontroli Skarbowej w [...] poinformował o wszczęciu w dniu 8 listopada 2013 r. postępowania przygotowawczego o przestępstwa skarbowe w oparciu o przekazane materiały z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie skarżącego, w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r. i 2009 r. (Tom II, k. 315 akt admin.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. doręczył skarżącemu zawiadomienie w trybie art. 70 c O.p (pismo z dnia 27 listopada 2013 r., doręczone w dniu 29 listopada 2013 r.), w którym poinformował skarżącego, że dniu 8 listopada 2013 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od lipca 2008 r. do lutego 2009 r. objęte postępowaniem kontrolnym (Tom II, k. 438 akt sprawy admin.).

Zestawienie tych dwóch pism pozwala na jednoznaczne ustalenie, że przedmiot postępowania karnego skarbowego co do objętych nim zobowiązań podatkowych, w zakresie rodzaju podatku i okresu, był tożsamy z zakresem postępowania kontrolnego. W aktach administracyjnych nie ma postanowienia o przedstawieniu zarzutów, na które powołuje się skarżący, a sam skarżący, mimo sformułowania zarzutu w skardze, nie przywołuje jego treści. Mając na uwadze przedstawione wyżej rozważania co do istoty i celu zawiadomienia podatnika w trybie art. 70 c O.p., stwierdzić należy, że treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów nie ma w sprawie istotnego znaczenia. Z treści zawiadomienia z dnia 27 listopada 2013 r. wynika bezspornie, co zaznaczono już wyżej, że wskazany tam rodzaj zobowiązania i okres jest tożsamy z przedmiotem prowadzonego postępowania kontrolnego.

W ocenie Sądu dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, nie ma znaczenia fakt doręczenia pisma bezpośrednio skarżącemu. Jak wskazano już wyżej, celem zawiadomienia w trybie

art. 70c O.p. jest to, aby przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnik miał wiedzę, a co za tym idzie świadomość, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe nie wygasa na skutek przedawnienia. A zatem cel ten zostanie osiągnięty zarówno wtedy, gdy zawiadomienie jest doręczone bezpośrednio podatnikowi, jak i wtedy, gdy w trakcie toczącego się postępowania zawiadomienie doręczono do rąk reprezentującego go pełnomocnika (wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2017 r., I FSK 994/15; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ma racji skarżący twierdząc, że początek zawieszenia biegu terminu zawieszenia liczyć należy od chwili doręczenia mu zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. Z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p wynika, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei datą wszczęcia jest data wydania stosownego postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., I FSK 1643/15; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wbrew twierdzeniom skarżącego nie ma w sprawie istotnego znaczenia treść zawiadomienia, w tym nie wskazanie jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto to postępowanie. Na brak tej ostatniej przesłanki, warunkującej zdaniem skarżącego prawną skuteczność zawiadomienia, powołał się skarżący wskazując podczas rozprawy na wyrok NSA z dnia 16 maja 2017 r., wydanego w sprawie o sygn. akt I FSK 1729/15 (dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela pogląd przeciwny, wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 8 marca 2017 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 1196/15. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA stwierdził, na tle regulacji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70 c O.p. oraz przy uwzględnieniu wskazówek Trybunału Konstytucyjnego wynikających z powołanego wyżej wyroku wydanego w sprawie

P 30/11, że nie ma żadnego uzasadnienia stanowisko, według którego w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 70 c O.p., należy dokładnie określić (opisać) czyny lub kwalifikację prawną czynu, ewentualnie zakres toczącego się postępowania karnego skarbowego, tak aby podatnik dowiedział się w jakiej konkretnej sprawie toczy się to postępowanie. Trybunał w powołanym wyroku wskazał bowiem, że nie chodzi o to , aby podatnik był zawiadomiony o wszczęciu postępowania in rem, gdyż sprzeczne to byłoby z tajnością tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia prawdy materialnej. Jak podkreślił Trybunał, istotne jest to, by podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie się przedawniło, czy też nie. NSA w cytowanym wyroku wyraźnie podkreślił, że odmienny pogląd oparty na rozszerzającej wykładni analizowanych tu przepisów, nie znajduje uzasadnienia ani w treści tych przepisów, ani też w wyroku Trybunału, który to wyrok był przyczyną wskazanych wyżej zmian O.p. w tym zakresie.

Dla oceny czy nastąpiło przedawnienie zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, nie ma także istotnego znaczenia bezsporny fakt dokonania przez skarżącego korekt deklaracji podatkowych VAT-7. Jak wynika z akt sprawy administracyjnej, pismem z dnia 22 listopada 2013 r. skarżący zawiadomił organ I instancji o złożeniu korekt deklaracji VAT 7, na podstawie ustaleń protokołu badania ksiąg podatkowych (Tom II. K. 335). W zakresie w jakim skarżący nie zaakceptował ustaleń i wniosków organu I instancji, a ponadto w zakresie w którym skarżącemu nie przysługiwało prawo korekty, organ wydał decyzję określającą z dnia [...] r. Nie ulega zatem wątpliwości, że sporna kwestia przedawnienia dotyczy zobowiązań, objętych zakresem przedmiotowym wydanej decyzji, nie zaś zobowiązań, które wygasły na skutek dokonanych przez skarżącego korekt, co do których prawa skarżącego organy nie kwestionowały.

W podsumowaniu tej części rozważań Sąd uznał, że zawarty w skardze zarzut przedawnienia jest bezzasadny.

Przystępując do oceny zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej w skrócie: "P.p.s.a."; por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, LEX nr 1375112). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zwraca uwagę, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.

Mając na uwadze stanowisko skarżącego Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania przede wszystkim zmierzają do podważenia dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Najdalej idącym jest zarzut niezgodnego z prawem zgromadzenia części dowodów (oględziny miejsc i rzeczy, dowody z przesłuchań i oględzin zgromadzonych w innej sprawie dotyczącej zobowiązań podatkowych E. K., wykorzystanie jako dowodów sprzedaży zestawień z archiwum portalu aukcyjnego Allegro – strony 4-5 skargi). Zarzut ten skarżący formuje jako konsekwencje naruszenia art. 79 u.s.d.g. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 283 § 1 i art. 284 § 1 O.p., podnosząc m.in., że w wyniku błędnej wykładni powołanych przepisów organ I instancji w toku postępowania kontrolnego faktycznie podejmował czynności zastrzeżone dla kontroli podatkowej, a jednocześnie korzystał z możliwości przedłużania terminów zakończenia kontroli, charakterystycznej dla postępowania kontrolnego.

W kontekście tego zarzutu zauważyć należy, że organ I instancji prowadził postępowanie kontrolne, a nie kontrolę podatkową, co ma istotne znaczenie w świetle powołanego wyżej przepisu art. 79 u.s.d.g., a także art. 77 ust. 6 tej ustawy, który stanowi, że dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.

Pogląd o odrębności postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej uznać należy za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Pojęć "postępowanie kontrolne" i "kontrola podatkowa" nie należy więc utożsamiać, gdyż w świetle przepisów u.k.s. kontrola podatkowa stanowi odrębny rodzaj postępowania, które może być przeprowadzone w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego. W ramach postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może przeprowadzić kontrolę podatkową (o czym stanowi art. 13 ust. 3 u.k.s.), w trakcie której ma ustawowy obowiązek przestrzegania rygorów u.s.d.g. Wszczęcie kontroli podatkowej nie jest jednak obowiązkiem organu. Mimo zbieżności celów obu postępowań, a także czynności podejmowanych w ich toku zauważyć należy, że postępowania te wykazują istotne różnice. Oba posiadają odrębne uregulowania odnoszące się do momentu i trybu ich wszczęcia, zakończenia oraz czasu trwania. Z mocy art. 31 ust. 2 u.k.s. użyte w tej ustawie określenia: postępowanie kontrolne – oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV O.p., a kontrola podatkowa – kontrolę, o której mowa w dziale VI O.p. Rozróżnienie pojęć postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej ma o tyle istotne znaczenie, że przepisy u.s.d.g. regulujące uprawnienia przedsiębiorców, w tym dotyczące limitu czasu kontroli przedsiębiorców, dotyczą wyłącznie prowadzonej kontroli, w tym kontroli podatkowej, ale nie postępowania kontrolnego. U.s.d.g., jak wynika z przepisów zamieszczonych w rozdziale 5, wprowadza określone regulacje dotyczące kontroli, a nie postępowania podatkowego. Zauważyć należy, że w postępowaniu kontrolnym podejmowane są działania wykraczające poza zespół czynności składających się na teoretyczny model kontroli, toteż dopóki postępowanie kontrolne nie osiągnie etapu kontroli podatkowej, nie można mówić o obowiązku stosowania przez organ kontroli skarbowej norm zawartych w u.s.d.g. (wyroki NSA: z dnia 12 maja 2015 r. (II FSK 907/13) i z dnia 19 stycznia 2015 r., (I FSK 1999/13) i powołane tam orzecznictwo; dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nda.gov.pl).

W świetle powyższego za bezzasadny uznać należy zarzut skarżącego co do bezprawności uzyskania wymienionych w skardze dowodów.

Odnosząc się z kolei do kwestionowania przez skarżącego możliwości wykorzystania dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu podatkowym oraz wykorzystania jako dowodów sprzedaży zestawień z archiwum portalu aukcyjnego Allegro, przede wszystkim należy zauważyć, że z ogólnej zasady zawartej w art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Dlatego też zawartą w art. 181 O.p. regulację należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów.

Ponadto należy podkreślić, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (np (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 288/13, i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając to na uwadze Sąd uznał, że kwestionowane przez skarżącego środki dowodowe mogły być podstawą dokonania ustaleń faktycznych, a przeciwne stanowisko skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

Z problematyką prawidłowego gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego pozostają w związku zarzuty dotyczące nie uwzględnienia inicjatywy dowodowej i nie przeprowadzenie dowodu z uzupełniającego przesłuchania świadka M. N. oraz nie przesłuchania skarżącego jako strony, w celu usunięcia "poważnych wątpliwości", a ponadto nie przeprowadzenia konfrontacji żony E. K. ze skarżącym i jej mężem E. K. (zarzut naruszenia art. 188, art. 188 w związku z art. 191 i art. 122 O.p. oraz art. 199 O.p.).

W kontekście tych zarzutów podnieść należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj., że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, LEX nr 1636821, i powołane tam orzecznictwo).

Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. N.. W ocenie Sądu, organ odwoławczy badając zasadność tego postanowienia, słusznie zwrócił uwagę, że świadek M. N. był trzykrotnie przesłuchiwany, w tym na okoliczności wnioskowane przez skarżącego (ilościowe wyliczenie narzędzi z uwzględnieniem wymiany i rozbierania ich na części), a ponadto istotne okoliczności zostały potwierdzone innymi dowodami.

Odnośnie zarzutu nie przesłuchania skarżącego organ odwoławczy zasadnie zauważył, że "poważne wątpliwości" skarżący sformułował dopiero w skardze. Skarżący został przesłuchany w toku postępowania kontrolnego w dniu 30 sierpnia 2013 r., i wniosku o ponowne przesłuchanie nie składał. Jak trafnie zwrócił uwagę organ II instancji, skarżący nie stawił się w toku postępowania prowadzonego po uchyleniu pierwszej decyzji organu I instancji, na dwukrotne wezwania organu w celu udzielenia wyjaśnień. Pełnomocnik skarżącego wyjaśniał wówczas, że nie jest znany adres skarżącego. Jednocześnie – jak słusznie zauważył organ odwoławczy - skarżący zapoznawał się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym w dniach 25 maja i 23 października 2015 r.

Co do postawy skarżącego w toku postępowania kontrolnego i zakresu jego współdziałania z organami podkreślić należy, że skarżący uchylał się od udzielenia organowi istotnych informacji w związku ze sporządzeniem przez organ I instancji zestawień elektronarzędzi nierozliczonych w latach 2008 i 2009 (pisma organu z dnia 22 stycznia 2015 r. i 12 maja 2015 r. – Tom V, k. 645 akt admin.). Skarżący z jednej strony nie współdziałał z organem nie udzielając odpowiedzi na wezwania, a z drugiej strony w sposób dowolny polemizował ze sporządzonymi zestawieniami, zarzucając organowi popełnienie błędów. Współdziałanie skarżącego wymagane było szczególnie w sytuacji, gdy skarżący podnosił np. fakt wypożyczania narzędzi oraz wydania nowych narzędzi ze sklepu do ich demontażu (w celu wykorzystania ich do naprawy), które to okoliczności organ II instancji nakazał zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W sprawie bezsporne było, że te okoliczności nie zostały potwierdzone w żadnej ewidencji. Organ nie kwestionował zeznań świadka M. N., który potwierdził, że wydanie narzędzi nie było nigdzie ewidencjonowane, ale w związku z brakiem innym informacji, przy jednoczesnym braku współdziałania skarżącego, organ odwołał się do danych zawartych w Publicznym Archiwum Allegro, co później kwestionował skarżący.

Jakkolwiek w judykaturze zgodnie wskazuje się, że z przepisów z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, to jednocześnie podkreśla się, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Podatnik ze swoich zaniedbań nie może czynić zarzutów organom podatkowym, iż te nie ustaliły satysfakcjonującego stronę stanu faktycznego sprawy. Ustalenia dokonywane przez organy z uwagi na nierzetelność podatnika mają doprowadzić do rezultatu maksymalnie zbliżonego do rzeczywistości. W orzecznictwie bardzo wyraźnie akcentuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., I GSK 1043/11, LEX nr 1336150).

W ocenie Sądu dla dokonania prawidłowych ustaleń prowadzących do wniosku, że wymienione w decyzji organu I instancji faktury nie są zgodne ze stanem rzeczywistym, przy uwzględnieniu zgromadzonych w sprawie dowodów pozwalających na ustalenie istotnych okoliczności towarzyszących wystawieniu tych faktur, nie było konieczne przeprowadzenie wnioskowanej konfrontacji A. K. ze skarżącym i E. K., ani też nie było potrzeby powoływania biegłego grafologa. Kwestie ustaleń co do podpisu na trzech zakwestionowanych fakturach (o numerach: 207/09/2008, 208/09/2008 i 210/09/2008) przez A. K. wyjaśnił organ I instancji w uzasadnieniu decyzji (strona 33). W ocenie Sądu nie jest to jednak okoliczność kluczowa, decydująca o słuszności sformułowanych przez organy podatkowe wniosków co do podstaw zakwestionowania przebiegu transakcji udokumentowanych spornymi fakturami .

Uznając, że organy podatkowe w sposób prawidłowy zgromadziły materiał dowodowy, Sąd przystąpił do badania zarzutu naruszenia art. 191 O.p., przy uwzględnieniu poczynionych na wstępie rozważań dotyczących istoty i granic swobodnej oceny dowodów. Oceniając zgromadzone dowody organy podatkowe ustaliły dwie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy grupy (zespoły) faktów, zdarzeń i okoliczności.

Pierwsze dotyczyły ustaleń pozwalających zakwestionować prawidłowość wykazanych przez skarżącego przychodów ze sprzedaży, w tym w styczniu i lutym 2009 roku. Ustalenia w tym zakresie organy oparły m.in. na:

- fakturach zakupu i sprzedaży elektronarzędzi zaewidencjonowanych przez skarżącego,

- wykazach narzędzi zawartych w inwenturach sporządzonych w formie skarżącego na koniec 2007, 2008 i 2009 r.,

- wydrukach z rachunku bankowego skarżącego potwierdzające wpływ środków ze sprzedaży narzędzi za pośrednictwem portalu Allegro,

- informacjach o zrealizowanych przez portal Allegro transakcjach sprzedaży, zestawionych w sporządzonych przez organ I instancji w toku postępowania zestawieniach obrazujących rozliczenia zakupionych, sprzedanych i nierozliczonych narzędzi oraz części i akcesoriów do tych narzędzi.

Należy szczególnie podkreślić, że organ I instancji w zakresie analizy transakcji realizowanych za pośrednictwem portalu Allegro przeprowadził szereg czynności, dokonując drobiazgowej, skrupulatnej analizy uzyskanych informacji. Analiza obejmowała około 14.000 sztuk narzędzi będących przedmiotem transakcji, a przygotowanie na tej podstawie rozliczenia ilościowo-wartościowego było zadaniem trudnym i czasochłonnym, szczególnie w sytuacji, gdy nie była prowadzona ewidencja magazynowa, a skarżący nie współdziałał z organem podatkowym (pismo organu do pełnomocnika skarżącego z dnia 25 lutego 2015 r. – Tom IV, k. 553 akt admin.).

Na podstawie uzyskanych informacji organ I instancji dostrzegł istotną rozbieżność zestawiając wielkość sprzedanych elektronarzędzi do poziomu niedoborów stwierdzonych w rozliczeniu ilościowo-wartościowym w latach 2008-2009. Na tej podstawie organ I instancji doszedł do wniosku, że zaewidencjonowana sprzedaż mogła tylko w 15 % procentach pokryć nierozliczony stan magazynowy. Jak ustalił organ podatkowy stwierdzona dysproporcja związana była istnieniem "pozafirmowych kanałów dystrybucji" elektronarzędzi, które tylko w części zostały ujawnione w toku postępowania kontrolnego. Między innymi organy ustaliły, że pracownicy skarżącego dokonywali sprzedaży elektronarzędzi zakupionych przez skarżącego w ramach jego działalności gospodarczej (X.), przy wykorzystaniu własnych kont założonych na portalu Allegro, a udostępnionych skarżącemu.

W ramach poszukiwania innych kanałów dystrybucji organ I instancji ustalił, że zakupione przez skarżącego elektronarzędzia sprzedawane były za pośrednictwem firm: "S. " prowadzonej przez bratową skarżącego E. B. oraz firmę "K. " należącej do brata skarżącego - W. B..

Mimo nie prowadzenia w firmie skarżącego ewidencji napraw i wypożyczeń, organ I instancji realizując wytyczne organu odwoławczego, udzielone w wyniku pierwszej kontroli instancyjnej, podjął czynności zmierzające do ustalenia ilości elektronarzędzi wypożyczonych w badanym okresie oraz zdemontowanych w celach serwisowych.

Organ I instancji ustalił ostatecznie rodzaj i ilość elektronarzędzi, które mogły być przeznaczone do wypożyczenia, ponadto ustalił ilość i rodzaj elektronarzędzi, które w latach 2008-2009 mogły zostać zdemontowane w celu uzyskania części do napraw serwisowych (s.15 i 17 decyzji organu I instancji). Uwzględniając powyższe, organ I instancji zmniejszył ilość i wartość nierozliczonych narzędzi, które zostały wykazane w rozliczeniach za rok 2008 i 2009, o ilość i wartość elektronarzędzi, które mogły być w danym roku przeznaczone na demontaż i wypożyczenie. Po dokonaniu tej korekty organ I instancji ustalił, że w 2008 roku ilość nierozliczonych narzędzi wyniosła 2017 sztuk o wartości [...] zł, a w roku 2009 wyniosła odpowiednio 1958 sztuk, o wartości [...] zł (s. 18 decyzji organu I instancji).

W ocenie Sądu powyższe ustalenia zostały oparte na prawidłowej ocenie zgromadzonych dowodów, zarówno dokumentów, jak i zeznań świadków. Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie naruszyły art. 191 O.p.

Druga grupa istotnych w sprawie faktów i okoliczności, dotyczy szerokiego kontekstu faktycznego towarzyszącego wystawieniu zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur, wystawionych na rzecz firmy K. .

W pierwszej kolejności, przy ocenie prawidłowości ustaleń organów, Sąd miał na uwadze zasadę związania Sądu, o której mowa w art. 153 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 153 P.p.s.a. może dotyczyć tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, natomiast drugi z przypadków utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku sądu to zmiana stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., I OSK 1790/11, LEX nr 1336324). Ponadto podkreślić należy, moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 P.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (por. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2016 r., II FSK 1480/14, LEX nr 2082877).

W świetle powyższego odwołać się trzeba do prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2017 r. (II FSK 264/16), oddalającego skargę kasacyjną E. K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok. Przedmiotem sądowej kontroli było postępowanie podatkowe, w którym organy podatkowe zakwestionowały w rozliczeniu podatku dochodowego przez firmę K. , m.in. faktury wystawione w okresie od września 2008 roku przez firmę skarżącego, w tym także kwestionowane przez organy w niniejszym postępowaniu. Organy podatkowe, z uwagi na brak rzeczywistych transakcji, wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów faktury wystawione przez firmę X.. Sądy obu instancji przyjęły za prawidłowe ustalenia organów, zgodnie z którymi firma X. nie nabyła, ani nie posiadała na stanie magazynowym elektronarzędzi wymienionych w spornych fakturach, które były jakoby odsprzedane firmie K. .

Ustalenia powyższe zostały ponadto zaakceptowane przez tutejszy Sąd, który przeprowadził sądową kontrolę postępowań podatkowych dotyczących rozliczenia przez E. K. podatku od towarów i usług w III i IV kwartale 2008 roku (prawomocne wyroki tut. Sądu z dnia 28 sierpnia 2015 r. wydane w sprawach o sygn. akt I SA/Po 1061/14 i I SA/Po 1062/14; odpowiednio: wyroki NSA z dnia 7 września 2017 r. wydane w sprawach o sygn. akt I FSK 41/16 i I FSK 73/16).

Powyższa wiążąca w sprawie ocena jest zgodna ustaleniami organów podatkowych orzekających w niniejszej sprawie i dotyczy także prawidłowych ustaleń dotyczących dwóch faktur wystawionych w 2009 roku.

Podstawowym i kluczowym w sprawie ustaleniem jest stwierdzenie, że skarżący nie dysponował towarem mającym być przedmiotem transakcji. Skarżący nie posiadał na stanie magazynowym takiej ilości narzędzi, która została wykazana także na dwóch fakturach wystawionych w 2009 roku. Ponadto organ I instancji przeprowadził analizę możliwości dokonania zapłaty przez E. K. gotówką należności wskazanych w spornych fakturach. Przeprowadzona przez organ analiza wskazuje na olbrzymią dysproporcję pomiędzy wartością faktur opisanych jako płatne gotówką i wielkością gotówki, którą faktycznie mogła dysponować firma K. . Jednocześnie organ I instancji zasadnie wnioskował, że brak pobrania gotówki z rachunku bankowego firmy K. może świadczyć o tym, że płatności wynikające z faktur wystawionych przez skarżącego w 2008 roku, faktycznie nie zostały zapłacone.

W konkluzji tej części rozważań Sąd uznał, że w sprawie zostały przeprowadzone prawidłowo czynności dowodowe i zgromadzony został materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, ponieważ działały w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 i art. 187 O.p. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Organ odwoławczy odniósł się do wszystkich twierdzeń skarżącego. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, organ I instancji zastosował się do wytycznych organu II instancji.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, została poparta przekonującą argumentacją.

Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15, i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższa ocena uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej zaskarżonych rozstrzygnięć, którą Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; dostępna na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 2 O.p., Sąd zwrócił uwagę, że przedstawiony przez organ I instancji i zaakceptowany przez organ odwoławczy sposób ustalenia wartości przychodów ze sprzedaży w styczniu i lutym 2009 r. (s. 40 decyzji organu I instancji), w istocie zawiera w sobie elementy szacowania, skoro wyliczenie oparte jest na dwóch parametrach: ustalony proporcjonalnie procentowy udział w sprzedaży wartości narzędzi niezaewidencjonowanych oraz średnia marża netto.

Zdaniem Sądu, stanowisko organów jest niekonsekwentne, skoro jednocześnie twierdzą, że istniały podstawy do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Przypomnieć należy, że organ I instancji przyznał, że nie ustalił wszystkich "pozafirmowych kanałów dystrybucji", a ponadto wyliczenia ilości i wartości narzędzi przeznaczonych do wypożyczenia oraz do zdemontowania w celach serwisowych także oparto na pewnych założeniach, wobec braku ewidencji. W ocenie Sądu uzyskane w toku postępowania dowody wraz z danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych, nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania bez dokonania wyliczenia opartego na szacunku.

W ocenie Sądu naruszenie przez organy art. 23 § 2 O.p., nie oznacza jeszcze, że ustalenie podstawy opodatkowania, jako konsekwencji oszacowania wartości obrotu w styczniu i lutym 2009 r., nastąpiło w sposób dowolny. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że co do zasady szacowanie polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. A zatem w sytuacji, w której organy są w stanie określić rzeczywistą wielkość obrotów poprzez ustalenie faktycznych wartości poszczególnych transakcji, to wówczas szacowanie podstawy opodatkowania pozbawione jest podstaw. Na podstawie art. 23 O.p. organ podatkowy jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania jest działaniem procesowym, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ podatkowy ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Obowiązek ten wynika z art. 23 § 5 O.p. Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika, lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości. W zakresie wyboru sposobu szacowania wskazać należy, że stosownie do art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania i tym kryterium winien kierować się organ podatkowy przy wyborze metody szacowania z spośród metod określonych w art. 23 § 3 O.p., lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Z kolei, aby wybór metody mógł spełnić zasadę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Jak podkreśla się w orzecznictwie, wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie to dokładnie tożsame z rzeczywistością. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. Podkreślić przy tym należy, że w świetle art. 23 § 5 O.p., kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 sierpnia 2014 r.,

I SA/Gd 628/14, i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sadu dokonanie szacunku przychodów w części znajdowało uzasadnienie w przepisie art. 23 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Sąd uznał, że w okolicznościach faktycznych sprawy istniały podstawy do zastosowania w sprawie art. 23 § 4 O.p., pozwalającego na oszacowanie w inny sposób niż wskazane w art. 23 § 3 O.p.

W konkluzji Sąd uznał, że zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 23 § 2 O.p. nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Jednocześnie stwierdzić należy, że organy podatkowe nie naruszyły art. 29 ust. 1 w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o PTU.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia arat. 108 § 1 O.p. w sposób opisany w skardze. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 roku, w sprawie o sygn. akt P 40/13 (OTK-A 2015/4/48), art. 108 ust. 1 ustawy o PTU wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, w której wykazany został podatek VAT. Regulacja ta znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym faktur dokumentujących czynności niedokonane (fikcyjne). Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę VAT.

Odwołując się orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że TSUE wyraźnie wskazuje, że regulacja stanowiąca obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturze, niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej podatkowi VAT, zmierza do eliminacji ryzyka utraty wpływów podatkowych, które może powodować prawo do odliczenia tego podatku.

Trybunał zaznaczył ponadto, że w orzecznictwie TSUE oraz w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych uznaje się, że regulację stanowiącą obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego w wystawionej fakturze niemającej odzwierciedlenia w stanie faktycznym, należy stosować z uwzględnieniem odpowiedzi na pytanie, czy wystawienie faktury VAT powoduje jakiekolwiek ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków. W sytuacji bowiem, w której podatnik wyeliminował takie ryzyko, stosowanie obowiązku zapłaty podatku VAT wykazanego w wystawionej fakturze niemającej odzwierciedlenia w stanie faktycznym, nie jest uzasadnione (celowe), gdyż naruszałoby zasadę neutralności podatku VAT. Innymi słowy, obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze nieodzwierciedlającej żadnej transakcji ciąży na jej wystawcy dopóty, dopóki istnieje zagrożenie odliczenia tego podatku przez podatnika otrzymującego fakturę.

Powyższą charakterystykę regulacji z art. 108 ust. 1 ustawy o PTU należy jedynie uzupełnić o stwierdzenie, że charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. Konsekwencją powyższego poglądu jest niedopuszczalność objęcia systemem rozliczeń także korekt faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. Ustawy o PTU (wyrok NSA z dnia 6 marca 2015 r., I FSK 1375/13, LEX nr 1666039).

Skarżący kwestionując zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w żaden sposób nie wykazał, że brak było podstaw do zastosowania tego przepisu z uwagi na nieistnienie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy ryzyka utraty wpływów podatkowych, które może powodować prawo do odliczenia tego podatku. Sygnalizowane przez skarżącego wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatku VAT z zakwestionowanych faktur nr 53/01/2009 i 46/02/2009 są niezasadne wobec opisanych w decyzji organu I instancji zasad dokonania korekty wartości podatku należnego za styczeń i luty 2009 r. (s. 44 decyzji organu I instancji).

W ocenie Sądu nie doszło w sprawie do naruszenia w sprawie przez organ odwoławczy art. 234 O.p., albowiem zaskarżona decyzja w żaden sposób nie pogarsza sytuacji skarżącego, w rozumieniu tego przepisu.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.