Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 901/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 228 par. 1 pkt 1, art. 137 par. 1-3, art. 136
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych uchyla zaskarżone postanowienie.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz w oparciu o uprawnienia określone w art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 z późn. zm.) – po rozpatrzeniu odwołania A S.A. z K., działającej poprzez pełnomocnika, tj. doradcę podatkowego F. S. od decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., znak [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł – stwierdził jego niedopuszczalność.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie prawnym i faktycznym: w dniu 3 stycznia 2011 r. do [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wpłynął wniosek Spółki A S.A. z siedzibą w K. – podpisany przez doradcę podatkowego F. S., jako jej pełnomocnika – o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł uiszczonym z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej dokonanego w dniu 25 lipca 2008 r. Uzasadniając żądanie pełnomocnik wskazał, że podatek został pobrany nienależnie ze względu na nałożenie go ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych z naruszeniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. W wyniku rozpatrzenia powyższego żądania, Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., uznając argumenty Spółki za niezasadne, decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji, występujący w dalszym ciągu w imieniu strony jej pełnomocnik, pismem datowanym na dzień 16 marca 2012 r., odwołał się od powyższej decyzji podatkowej. Odwołanie wraz z aktami sprawy zostało przez organ pierwszoinstancyjny przekazane za pismem z dnia 29 marca 2012 r. do rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W piśmie przekazującym Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wskazał, że odwołanie zostało wniesione przez pełnomocnika strony, oraz że "zostało złożone z zachowaniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa".

Organ drugoinstancyjny przeprowadzając wstępne postępowanie w zakresie dopuszczalności odwołania, (dokonując wstępnej oceny złożonego środka zaskarżenia) uznał, że osoba go wnosząca nie posiada należytego umocowania do reprezentowania strony w postępowaniu odwoławczym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. pełnomocnik strony składając odwołanie, nie załączył stosownego pełnomocnictwa, zaś znajdująca się w aktach sprawy uwierzytelniona kserokopia pełnomocnictwa z dnia 12 grudnia 2010 r. (złożonego wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty) nie spełniała – w jego ocenie – wymogów należytej reprezentacji.

Mając powyższe na uwadze pismem z dnia 2 maja 2012 r. wezwał on stronę do uzupełnienia braków formalnych odwołania, tj. do przedstawienia pełnomocnictwa zawierającego należyte umocowanie dla doradcy podatkowego – F. S. do występowania przed organem odwoławczym w przedmiotowej sprawie, ewentualnie do uzupełnienia odwołania o podpis osoby wnoszącej zakwestionowany środek zaskarżenia. Organ odwoławczy wskazał, że znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo z dnia 12 grudnia 2010 r. nie może być uznane za pełnomocnictwo w rozumieniu art. 147 § 3 O.p. w zw. z art. 96 Kodeksu cywilnego, gdyż brak jest właściwego oznaczenia mocodawcy, będącego organem kolegialnym. Zawiera pieczęć i podpis wiceprezesa zarządu oraz pieczęć prezesa zarządu bez podpisu. Zaznaczył, że z załączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty kserokopii aktualnego odpisu z Rejestru Przedsiębiorców wg stanu na dzień 5 grudnia 2011 r. wynika, że organem uprawnionym do reprezentacji Spółki jest zarząd. Zgodnie z regulacją zawartą w jego dziale drugim do składania oświadczeń woli w zakresie praw obowiązków majątkowych spółki oraz do podpisywania dokumentów w imieniu spółki upoważnieni są w przypadku zarządu jednoosobowego – prezes zarządu jednoosobowo, zaś w przypadku zarządu wieloosobowego w następujący sposób:

1) prezes działający łącznie z innym członkiem zarządu,

2) dwaj członkowie zarządu działający łącznie,

3) prezes zarządu albo członek zarządu działający łącznie prokurentem.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie pełnomocnik spółki przedłożył uwierzytelnioną za zgodność z oryginałem kserokopię dokumentu pełnomocnictwa z dnia 12 grudnia 2010 r., które – jak zaznaczył – zostało złożone wraz z wnioskami o zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 30 grudnia 2011. Zaznaczył także, że "przedłożona kserokopia potwierdza, że na złożonym pierwotnie dokumencie pełnomocnictwa znajduje się podpis Prezesa Zarządu Spółki – K. D.".

Po zapoznaniu się z treścią pisma wraz z dołączonym do niego pełnomocnictwem, porównaniu zarówno widniejących na nich grafizmów, jak i ułożenia pieczęci oraz podpisów – organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na znaczne różnice obu załączonych uwierzytelnionych kserokopii pełnomocnictwa nie może uznać ich za tożsame i jednocześnie "wywołujące skutki prawne w chwili złożenia przed Naczelnikiem [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty". Dostrzeżone przez organ drugoinstancyjny różnice dotyczą odmiennego ich opieczętowania pieczątkami prezesa zarządu i wiceprezesa zarządu, w szczególności ich położenia. W następstwie powyższego wyraził pogląd, że "ani pierwotnie złożone pełnomocnictwo, ani też dostarczone w odpowiedzi na wezwania organu odwoławczego pełnomocnictwo nie mogło wywołać skutków prawnych od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty", tj. od dnia 3 stycznia od dnia 2012 r. Mając to na uwadze stwierdził, że doręczenie pełnomocnikowi F. S. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z [...] r., odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, nastąpiło z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji – w jego ocenie – "spowodowało, że nie można uznać, aby weszła ona do obrotu prawnego".

Zdaniem organu odwoławczego decyzja ta nie wywarła żadnego skutku prawnego w stosunku do strony postępowania. Jak zauważył, brak skutecznego doręczenia decyzji sprawił, że nie tylko nie istniał przedmiot zaskarżenia, ale nie mógł w ogóle rozpocząć biegu termin przewidziany na wniesienie odwołania. Tym samym stanął na stanowisku, że odwołanie wniesione w takich okolicznościach należało uznać za niedopuszczalne, co znalazło wyraz w wydanym w dniu [...] r. postanowieniu, na które pismem z dnia 29 czerwca 2012 r. została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W skardze jej autor – doradca podatkowy F. S., działający w imieniu spółki sformułował zarzuty naruszenia:

1) art. 228 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, polegające "na stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania w sytuacji, gdy organ wezwał jedynie o przedłożenie pełnomocnictwa wskazującego na umocowanie do występowania w postępowaniu odwoławczym i nie podejmował jakichkolwiek czynności zmierzających do wyjaśnienia okoliczności formalnych dotyczących przedłożonych w postępowaniu dokumentów wskazujących na umocowanie działającego w sprawie pełnomocnika, a konsekwencji nie posiadał w tym zakresie jakiejkolwiek wiedzy pozwalającej na dokonanie ustaleń zaprezentowanych w zaskarżonym postanowieniu",

2) art. 228 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 137 § 1 oraz 145 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez "błędne stwierdzenie, że decyzja organu I instancji doręczona ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, który przedłożył uwierzytelniony odpis udzielonego pełnomocnictwa w postępowaniu przed organem I instancji nie weszła do obrotu prawnego",

3) art. 137 § 1 w związku z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, polegający na "kwestionowaniu istnienia stosunku pełnomocnictwa na podstawie analizy umiejscowienia pieczątki członka zarządu na jednym z egzemplarzy zawierających oświadczenie mocodawcy".

Pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia. Argumentując skargę wskazał, że dla Dyrektora Izby Skarbowej w K. określenie "pełnomocnictwo" jest tożsame z dokumentem, w którym zostało złożone oświadczenie mocodawcy i uznaje, że powołanie się na efekt drobiazgowej analizy treści dokumentu pozwala zasadnie przyjąć, że "pełnomocnictwo’’ nie istnieje. Jego zdaniem sposób działania organu odwoławczego jest błędny i narusza dyspozycje art. 137 § 4 O.p. w zw. z art. 96 i nast. Kodeksu cywilnego. W dalszych motywach autor skargi przywołał charakter prawny pełnomocnictwa jako oświadczenia woli i jego następstwa. Podkreślił, że organ drugoinstancyjny nie wyjaśnił:

po pierwsze – jakie znaczenie ma ułożenie pieczątek dla skuteczności czynności polegającej na złożeniu oświadczenia woli przez reprezentowanego,

po drugie – dlaczego ułożenie pieczątek powoduje, że dokument pełnomocnictwa przedłożony wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych. Zaakcentował przy tym, że "usytuowanie pieczątek na uwierzytelnionych kopiach pełnomocnictw przedkładanych w toku postępowania administracyjnego jest okolicznością bez znaczenia z punktu widzenia istnienia umocowania pomiędzy mocodawcą a pełnomocnikiem".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że podniesione zarzuty są niezasadne i nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy. Istota sporu – jak zaznaczył – sprowadza się do oceny prawidłowości ustanowionego pełnomocnictwa w postępowaniu przed organem I instancji i związanej z tym skuteczności doręczenia wydanej przez ten organ decyzji. Wskazał, że postępowanie odwoławcze rozpoczyna się od badania przez organ drugiej instancji dopuszczalności wniesienia odwołania i zachowania terminu do jego wniesienia. Organ odwoławczy, który otrzymał odwołanie wraz z aktami sprawy podatkowej, ma bowiem obowiązek dokonać wstępnych ustaleń, czy nie zachodzą powody wyłączające możliwość załatwienia sprawy co do istoty. Podał także, że w literaturze przyjmuje się, że niedopuszczalność odwołania może wynikać z przyczyn o charakterze podmiotowym, jak również i przedmiotowym. Niedopuszczalność odwołania z przyczyn podmiotowych obejmuje sytuacje wniesienia odwołania przez jednostkę nie mającą legitymacji do wniesienia tego środka zaskarżenia albo też wniesienia odwołania przez stronę nie mającą zdolności do czynności prawnych. Niedopuszczalność z przyczyn przedmiotowych obejmuje natomiast przypadki braku przedmiotu zaskarżenia oraz przypadki wyłączenia przez przepisy prawne możliwości zaskarżenia decyzji w toku instancji. Odwołanie będzie zatem niedopuszczalne, jeżeli decyzja nie weszła do obrotu prawnego, tzn. że pomimo jej wydania, nie została stronie skutecznie doręczona lub ogłoszona, albo gdy czynność organu administracyjnego nie będzie decyzją administracyjną, a jedynie np. czynnością materialno – techniczną. Taki też tryb – jak stwierdził – zachowano w niniejszej sprawie.

Zauważył, że w prawie podatkowym obowiązuje zasada, zgodnie z którą pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa, zgodnie z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. Z kolei w myśl art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, zaś na podstawie art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu.

W dalszej kolejności podał, że obowiązek złożenia dokumentu pełnomocnictwa udzielonego na piśmie, do akt postępowania podatkowego obciąża pełnomocnika. To pełnomocnik strony musi wykazać organowi, że strona go umocowała do działania. Zdaniem organu odwoławczego kategoryczne brzmienie art. 137 § 3 zd. 1 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości, że pełnomocnik chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze jest zobligowany do przedłożenia do akt sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Organy podatkowe w toku postępowania nie mają obowiązku badania tego, czy stronę postępowania i jej pełnomocnika wiąże umowa o określonej treści, mająca wpływ na sposób działania pełnomocnika.

Mając powyższe na uwadze stwierdził, że "to na pełnomocniku spoczywa obowiązek wylegitymowania się przed organem podatkowym uprawnieniem do działania w imieniu strony, stąd to on sam winien przede wszystkim dołożyć należytej staranności w kwestii przedłożenia stosownego dokumentu (w sytuacji – jak tu: gdy pełnomocnictwo udzielone zostało na piśmie), potwierdzającego jego umocowanie". Uwierzytelnienie przez doradcę podatkowego kserokopii udzielonego mu pełnomocnictwa potwierdza, że dokument przedłożony przez niego jest zgodny z oryginałem pełnomocnictwa. Skoro zatem znajdująca się w aktach sprawy, a przedłożona przez pełnomocnika wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty – uwierzytelniona kserokopia pełnomocnictwa z dnia 12 grudnia 2010 r. nie zawierała podpisu prezesa zarządu K. J. D., to przyjąć należało, że oryginał tego podpisu też nie zawierał. Skoro zaś brak było na pełnomocnictwie podpisu jednego z członków zarządu Spółki, to tym samym uznać należało, iż załączony dokument pełnomocnictwa nie spełniał wymogów należytej reprezentacji, o której mowa w art. 137 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej.

Zaakcentował, że w świetle załączenia do złożonego wniosku wadliwego pełnomocnictwa, organ I instancji winien był wezwać wnoszącego podanie o uzupełnienie braków formalnych podania o stosowne umocowanie dla F. S., czy też o podpis podatnika (Spółki A), czego jednak nie uczynił prowadząc postępowanie i następnie doręczając wydaną decyzję uznanemu za pełnomocnika – na podstawie wadliwego pełnomocnictwa – doradcy podatkowemu, w ocenie organu odwoławczego "osobie niebędącej stroną postępowania". Naruszenia te – jak podsumował – spowodowały, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego. Brak zaś skutecznego doręczenia decyzji sprawił, iż nie tylko nie istniał przedmiot zaskarżenia, ale nie mógł w ogóle rozpocząć biegu termin przewidziany na wniesienie odwołania.

Organ drugoinstancyjny nie podzielił również zarzutu naruszenia przepisów odnoszących się do postępowania dowodowego, tj. art. art. 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, czego dowodzi postępowanie tegoż organu po ujawnieniu nieprawidłowości. Jednocześnie wyraził stanowisko, że pełnomocnictwo przedłożone za pismem z 8 maja 2012r., upoważniające do występowania przed organem Dyrektorem Izby Skarbowej w K., swoim zakresem obejmowało także uprawnienie do reprezentacji przed Naczelnikiem [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., jednakże jego przedłożenie organowi odwoławczemu w toku prowadzonego przez ten organ postępowania odwoławczego – na uprzednie wezwanie tegoż organu o uzupełnienie braków formalnych odwołania, dokonane w dniu 2 maja 2012 r. - nie mogło konwalidować wcześniejszych czynności dokonanych w imieniu strony w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. Podkreślił, że bezsprzecznym – w świetle materiału dowodowego – jest, że organ pierwszoinstancyjny prowadząc postępowanie podatkowe i następnie wydając decyzję, nie dysponował dokumentem potwierdzającym należyte umocowanie dla doradcy podatkowego F. S. do występowania w imieniu Spółki A.

Zauważył także, że "w sytuacji gdy pełnomocnik, tak jak reprezentujący stronę niniejszego postępowania – Pan F. S. przedkłada, nie oryginał pełnomocnictwa, lecz jego uwierzytelnioną kserokopię i jednocześnie sam będąc doradcą podatkowym, a więc profesjonalnym pełnomocnikiem, uwierzytelnia tę kopię, winien dochować należytej staranności w prowadzeniu cudzych spraw. Staranność ta zaś w przypadku uwierzytelniania dokumentu pełnomocnictwa powinna odnosić się do ustalenia, czy kserokopia odzwierciedla całą (identyczną) treść oryginału pełnomocnictwa, w tym przede wszystkim oświadczenie mocodawcy przejawiające się w jego podpisie". Zaznaczył, że "nie może on odpowiedzialności za niedociągnięcia uwierzytelniania dokumentu przerzucać na inne osoby, czy też organy podatkowe, obarczając je winą za niestaranność w prowadzeniu sprawy mocodawcy". Jego zdaniem organ podatkowy nie może domniemywać treści, które nie wynikają wprost z uwierzytelnionego dokumentu.

Mając na uwadze tak ustalone okoliczności faktyczne oraz stan prawny, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie narusza prawo, w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

Rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie wymaga przede wszystkim oceny czy odwołanie złożone przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, od decyzji wydanej w wyniku rozpoznania przez organ pierwszoinstancyjny jego wniosku z dnia 30 grudnia 2011 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilno-prawnych, dotknięte było brakiem formalnym dotyczącym reprezentacji strony, a zatem czy istniały przesłanki do zastosowania przez organ drugiej instancji art. 228 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji stwierdzenia jego niedopuszczalności.

Stan faktyczny istotny dla sprawy jest zdaniem organu niesporny, zdaniem zaś strony skarżącej sporny, co zostało obszernie przedstawione przez Sąd przy omawianiu stanowisk obu stron. Brak jest zatem konieczności jego ponownego prezentowania. Istota sporu koncentruje się wokół oceny czy w sprawie działał skutecznie ustanowiony pełnomocnik, w aspekcie materialnego, technicznego uzewnętrznienia woli strony, a tym samym poprawności czynności polegającej na przedłożeniu dokumentu "pełnomocnictwa". Zdaniem doradcy podatkowego o skuteczności czynności ustanowienia pełnomocnika decyduje oświadczenie woli reprezentowanego, a nie "ułożenie" pieczątek na dokumencie ustanowienia "pełnomocnictwa", a ta – w jego opinii – nie może budzić wątpliwości. Zaś zdaniem organu drugoinstancyjnego w przedmiotowej sprawie "brak było prawidłowo sporządzonego pełnomocnictwa".

Mając na uwadze zarysowany w sprawie spór, wskazać na wstępie należy, że regulacje dotyczące postępowania podatkowego zawarte zostały w Dziale IV Ordynacji podatkowej opatrzonym tytułem "Postępowanie podatkowe". Umieszczony w tym rozdziale art. 136 statuuje zasadę, że w postępowaniu tym strona może działać przez pełnomocnika, chyba, że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnikiem tym może być (zgodnie z art. 137 § 1 O.p.) osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych, pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 137 § 2 O.p.). Na pełnomocniku ciąży obowiązek dołączenia do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, przy czym adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa, zgodnie z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. Skutkiem ustanowienia pełnomocnika jest m.in. obowiązek doręczania pism tej osobie (art. 145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Systemowe odczytanie powyższych przepisów prowadzi do konstatacji, że w postępowaniu podatkowym strona może działać w sprawie przez pełnomocnika, jednakże niezbędne jest w tym celu złożenie do akt sprawy dokumentu stwierdzającego jego umocowanie. Wymogiem formalnym jest pisemne potwierdzenie udzielenia pełnomocnictwa albo poprzez złożenie jego dokumentu, albo poprzez spisanie protokołu na okoliczność jego udzielenia. Tym samym w aktach sprawy zawsze powinien znaleźć się sporządzony pisemnie dokument zaświadczający o udzieleniu pełnomocnictwa. W rozpoznawanej sprawie kluczowa jest dyspozycja normy zawartej w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, która nakłada na pełnomocnika strony obowiązek dołączenia do akt danej sprawy dokumentów poświadczających umocowanie do reprezentowania strony. Dokumenty te mogą mieć formę albo oryginału albo urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Jest to zasadniczy, w rozpoznawanej kwestii, obowiązek prawny. Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt. W przedmiotowej sprawie nie powinno budzić wątpliwości, że zarówno wolą strony było działanie przez ustanowionego pełnomocnika, jak i to, że pełnomocnik zamanifestował swoją wolę skorzystania z pełnomocnictwa. Twierdzenia tego, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, nie obala ujawniony przez organ drugoinstancyjny brak podpisu na uwierzytelnionej – "za zgodność z oryginałem" przez doradcę podatkowego F. S. – kserokopii pełnomocnictwa dołączonej do wniosku z dnia 30 grudnia 2011 r. w miejscu "Prezes Zarządu K. J. D.", albowiem ów brak został konwalidowany poprzez złożenie pełnomocnictwa czyniącego zadość wymogom formalnym. Powyższe było wynikiem reakcji strony na wezwanie do usunięcia braków formalnych przez organ odwoławczy. Nie ulega wątpliwości, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. wezwanie do usunięcia braków formalnych z dnia 2 maja 2012 r. skierował do Spółki – strony postępowania, a także to, że w odpowiedzi na powyższe wezwanie działający w jej imieniu doradca podatkowy nr wpisu [...] – F. S., przedłożył kserokopię dokumentu pełnomocnictwa z dnia 12 grudnia 2010 r. Z jego treści jednoznacznie wynika, że zarząd spółki A S.A. "umocowuje doradcę podatkowego F. S. do podejmowania w imieniu Spółki wszelkich czynności związanych ze złożeniem wniosków o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższeń kapitału zakładowego".

W ocenie Sądu to, że sporne pełnomocnictwa – pierwsze: dołączone do wniosku o stwierdzenie nadpłaty i drugie: dołączone do odpowiedzi na wezwanie do usunięcia braków formalnych – nie stanowią "lustrzanego odbicia" czy też nie są "tożsame w grafizmach" nie ma wpływu na zawartą w nich identyczną treść oświadczenia woli, jaką niewątpliwie jest ustanowienie pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego F. S..

Powyższe wzmacnia ugruntowany w orzecznictwie pogląd, że takie same rygory jak do udzielenia pełnomocnictwa, wypada także stosować do jego cofnięcia – por. Postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 24 czerwca 1999 r., sygn. akt III CZ 50/99. Skoro zatem – na gruncie przedmiotowej sprawy – wolą strony było podejmowanie przez pełnomocnika w imieniu Spółki wszelkich czynności związanych ze złożeniem wniosków o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższeń kapitału zakładowego, a pełnomocnictwo to nie zostało cofnięte, to zasadnym jest uznanie jego skuteczności erga omnes. Dokument pełnomocnictwa nie ma znaczenia konstytutywnego, gdyż taki charakter posiada samo udzielenie umocowania. Dokument pełnomocnictwa jest niezbędnym dowodem potwierdzającym istnienie umocowania pełnomocnika do działania w imieniu strony – tym jest niewątpliwie oryginał, zwłaszcza przy mniej lub bardziej nieudolnie wykonanej kserokopii.

Na marginesie zauważyć należy, że mniej lub bardziej starannie wykonana kopia dokumentu nie może mieć wpływu na jego treść. Zdaniem Sądu – w przedmiotowej sprawie – o owej staranności, czy też bardziej jej braku, świadczy wykonana kserokopia pełnomocnictwa dołączona do wniosku z dnia 30 grudnia 2010 r., na której uwidoczniony jest ślad po, najprawdopodobniej złożonym na oryginale, podpisie przy nazwisku Prezesa Zarządu (nad imieniem J.), którego nie dostrzegł organ drugoinstancyjny, skupiając się nie na (treści) woli strony, a tylko na różnicy w ułożeniu podpisów mocodawców na niej i na drugiej, także uwierzytelnionej, kserokopii pełnomocnictwa, dołączonej do odpowiedzi na wezwanie do usunięcia braków formalnych. Niewątpliwie na jakość kserokopii ma wpływ rodzaj użytego na oryginale środka kryjącego, to niemniej jednak rację ma organ odwoławczy, że fachowy pełnomocnik winien wykazać się większą starannością przy sporządzaniu dokumentów, ale z kolei powinność ta – co należy podkreślić – nie może mieć negatywnych skutków dla strony zwłaszcza w sytuacji gdy niesporny jest oryginał. Tymczasem – w realiach przedmiotowej sprawy – organ drugoinstancyjny bez zapoznania się z nim, bez jego oceny, zanegował wynikającą z uwierzytelnionej kserokopii treść. W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, kto i w jakim zakresie występuje w roli pełnomocnika strony, czego dowodzi urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. W dalszej części powołanego przepisu ustawodawca stanowi, że "(...)Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony".

Konstatując zasadnym jest przyjęcie, że "skoro pełnomocnik procesowy będący doradcą podatkowym może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa, to uprawnienie to obejmuje również treść dokumentu wykazującego umocowanie osób, które w imieniu osoby prawnej podpisały pełnomocnictwo procesowe". W przedmiotowej sprawie doradca podatkowy – F. S. poświadczył, że w przedmiotowej sprawie legitymuje się umocowaniem do podejmowania w czynności w imieniu spółki A S.A. z siedzibą w K., udzielonym mu przez zarząd spółki w osobach: wiceprezesa zarządu – R. K. i Prezesa Zarządu – K. J. D.. Na dowód przedłożył aktualny (na ów czas) odpis z rejestru przedsiębiorców Nr KRS [...] oraz dowód wpłaty opłaty skarbowej z dnia 30 grudnia 2011 r. w kwocie 17 zł, od udzielonego mu pełnomocnictwa, opisanego jako: " opłata skarbowa od pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego F. S., A S.A., ws. zwrotu PCC".

Powyższe – na zasadach analogii – skład orzekający stwierdził, za Sądem Najwyższym, który w wyroku z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt III CSK 42/10 przyjął, że "skoro pełnomocnik procesowy będący radcą prawnym lub adwokatem może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa, to uprawnienie to obejmuje również treść dokumentu wykazującego umocowanie osób, które w imieniu osoby prawnej podpisały pełnomocnictwo procesowe".

Mając powyższe na uwadze, oceniając omawianą okoliczność faktyczną organ odwoławczy powinien był zbadać, czy uwierzytelniona kserokopia pełnomocnictwa dołączonego do akt sprawy jest zgodna z wolą strony, tym samym czy jest zgodna z oryginałem. Rozważania w tym zakresie powinny być przeprowadzone w kontekście zasady praworządności, wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, a mającej swoje mocniejsze, konstytucyjne ugruntowanie w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.).

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.