Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 603/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,  art. 108  ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi Ł. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 wynikającego z faktur wystawionych w czerwcu 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] r. określającą Ł. A. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień maj i czerwiec 2013 r . oraz orzekającą o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT.

W uzasadnieniu organ odwoławczy zauważył, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od dnia 01 kwietnia 2013 r. do dnia 30 czerwca 2013 r. stwierdzono, że strona w kontrolowanym okresie poprzez zawyżenie podatku naliczonego, wynikające z ujęcia w ewidencji i w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jak ustalono ww. faktury dotyczyć miały hurtowego nabycia złomu złota i zostały wystawione na rzecz Strony przez A.

Ponadto stwierdzono także, że w kontrolowanym okresie Strona ujęła w rejestrach sprzedaży faktury VAT, które wystawiła na rzecz:

• B,

• C,

dotyczące hurtowej sprzedaży złomu złota (o którym mowa powyżej), które również - zdaniem Organu pierwszej instancji - nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W związku z tym, że Strona nie dokonywała hurtowych nabyć towarów od swojego dostawcy, nie mogła także dokonać ich rzeczywistego zbycia. Uznano zatem, że Strona wprowadziła do obrotu prawnego faktury dokumentujące nierzeczywiste transakcje, a Jej kontrahenci - wskazani na fakturach VAT - skorzystali z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur ujmując je w rejestrach i ewidencjach księgowych. Z uwagi jednak na fakt, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały faktycznej sprzedaży towarów, nie powstał obrót z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. orzekł, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek zapłaty podatku VAT wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Stronę na rzecz: B - faktura VAT z dnia [...] r. Nr [...] (wartość netto: 184.681,20 zł; podatek VAT: 42.476,68 zł) i C- faktura VAT z dnia [...] r. Nr [...] (wartość netto: 14.966 zł; podatek VAT: 3.442,18 zł).

W toku kontroli oraz postępowania podatkowego Organ pierwszej instancji stwierdził również inne (nieskorygowane przez Stronę po zakończeniu postępowania) nieprawidłowości w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy rozliczeniowe. Po pierwsze ustalono, że w maju 2013 r. Strona nie zaewidencjonowała i nie rozliczyła w deklaracji VAT-7 wpłaty w kwocie 35 zł (podatek należny - 6,53 zł), dokonanej na Jej rachunek bankowy (koszty przesyłek towarów sprzedanych za pośrednictwem portalu internetowego A). Po drugie stwierdzono, że Podatnik nieprawidłowo rozliczył w deklaracjach VAT-7 złożonych za: kwiecień, maj i czerwiec 2013 r., sprzedaż towarów używanych (telefonów, akcesoriów GSM oraz sprzętu RTV/AGD) oraz złomu metali szlachetnych wykazując ją jako dostawę towarów i świadczenie usług na terytorium kraju zwolnioną od podatku VAT, a także jako marżę i odpowiadający jej podatek VAT wykazane z kolei jako dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane 23% stawką podatku od naliczonej marży.

W świetle dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. decyzją z dnia [...] r. określił Stronie w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2013 r. w kwocie 278 zł, za maj 2013 r. w kwocie 383 zł, za czerwiec 2013 r. w kwocie 212 zł oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikającego z faktur VAT: z dnia 26 czerwca 2013 r. Nr [...] i z dnia 28 czerwca 2013 r. Nr [...].

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w decyzji z [...] r. wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowi wystarczającą podstawę do przyjęcia, że faktury VAT sygnowane przez A nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalony w sprawie stan faktyczny dowodzi, że podmioty te nie dokonywały ani zakupu, ani sprzedaży towaru (złomu złota powyżej 500 gram). Istotnym w sprawie jest to, że pierwotnym źródłem towarów "nabytych" przez ww. firmę A a następnie przez Ł. A. miały być podmiot: "D". Tymczasem firma ta w istocie nie prowadziła działalności gospodarczej ("znikający podatnik"), a jedynie w jej imieniu wprowadzane były do obrotu prawnego faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a uwiarygodnić miały obrót gospodarczy złomem złota o masie przekraczającej 500 gram. Ponad wszelką wątpliwość nie prowadziła ona działalności gospodarczej i nie dokonywała rozliczeń podatkowych. Ustalenia dotyczące wskazanego podmiotu potwierdzają fikcyjny charakter czynności związanych z dostawami złomu złota i wystawianiem faktur sprzedaży z tego tytułu. Tak więc ww. firma, nie dysponując złomem złota, nie mogła sprzedać tego towaru podmiotowi gospodarczemu widniejącemu na fakturach jako ich odbiorca "E", która w powyższych transakcjach występowała jako "bufor podatkowy", świadomie i czynnie uczestniczący we wprowadzaniu do obrotu prawnego fikcyjnych faktur wystawionych na rzecz kolejnych ogniw obrotu fakturowego, tj. dla firmy A, i dalej na rzecz Podatnika. Dodatkowo mając na uwadze opisane wyżej czynności pomiędzy Podatnikiem i B. M., a następnie pomiędzy Podatnikiem a J. J. oraz K. O. i Podatnikiem nie sposób nie odnieść wrażenia, że firma A również powstała po to, aby stanowić "bufor podatkowy" w zakresie papierowego obrotu towarem, którego nie mogła nabyć od swoich "kontrahenta".

W ocenie organu odwoławczego w opisywanym schemacie transakcji - wbrew opinii strony - nie sposób nie zgodzić się z Organem pierwszej instancji, że zarówno dostawcy, jak i odbiorcy towarów handlowych bez wiedzy i doświadczenia w zakresie wykonywanej działalności (hurtowego handlu złomem złota), niezainteresowani byli szukaniem innych kontrahentów (np. w celu rozwijania działalności), zasięg prowadzonej działalności ograniczali do określonego kręgu osób, realizujących bardzo szybkie transakcje kupna-sprzedaży (tego samego dnia lub najpóźniej dnia następnego) z idealnym dopasowaniem posiadanych zasobów do potrzeb odbiorcy i charakteryzujących się nagłym zarówno rozpoczęciem, jak zaprzestaniem wykonywanej działalności, bez zaplecza organizacyjno-technicznego, dokonujących płatności gotówkowych oraz przelewów na rachunki bankowe.

Organ zauważył, że dokonanie płatności w formie przelewu za fakturę, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie sprawia, że faktura ta staje się dokumentem poprawnym pod względem formalnym i materialnym, a zatem dokumentem dającym prawo do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego. Samo dokonanie płatności na rzecz wskazanego podmiotu nie świadczy więc o faktycznym nabyciu, dysponowaniu towarami, czy ich sprzedaży - w szczególności sprzedaży na rzecz Strony. W przypadku oszustw podatkowych działanie takie jest wręcz próbą uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji.

Zdaniem organu wskazane podmioty zostały celowo i świadomie utworzone, aby uczestniczyć w łańcuchu transakcji stanowiących oszustwo podatkowe mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych w podatku od towarów i usług, poprzez wprowadzanie do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur VAT, które umożliwiały zmniejszenie zobowiązań podatkowych do wpłaty, lub też wykazywanie nienależnych kwot do zwrotów pośrednich i bezpośrednich przez uczestników nielegalnego procederu, w tym przez Podatnika.

Ponadto transakcje wykazane na kolejnych etapach zadeklarowanego obrotu złomem złota (nabycie i sprzedaż) dokonywane miały być bezpośrednio tego samego dnia, ewentualnie dnia następnego, jednakże bez możliwości rzetelnego sprawdzenia jakości i ilości tak wrażliwego towaru w momencie jego "nabycia". Do transakcji dochodzić miało w centrach handlowych, na stacjach benzynowych, na parkingach, gdzie przekazywać miano towar oraz faktury, a także sprawdzać jego jakość (wzrokowo) oraz ilość - przy pomocy przenośnych wag elektronicznych. Mając na uwadze doświadczenie życiowe, ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą należałoby się spodziewać, że obrót towarem, którego jakość może odbiegać od deklarowanej, powinien przebiegać z zachowaniem dużo większych środków ostrożności i bezpieczeństwa dla tego rodzaju towaru.

Ujawnione w toku postępowania zachowania wszystkich wskazanych podmiotów mających dokonywać transakcji handlu złotem mają cechy transakcji pozornych, nie mających miejsca w rzeczywistości:

- na początku łańcucha dostawców jest osoba/podmiot gospodarczy pełniący funkcję tzw. "znikającego podatnika" tj. firmy nie wywiązującej się z obowiązków podatkowych, ale wprowadzającej do obiegu gospodarczego faktury obciążone podatkiem VAT do kolejnych uczestników łańcucha dostawców-odbiorców uprawdopodobniających realizację transakcji handlowych. Szczególnymi cechami obrotu z wykorzystaniem mechanizmu "znikającego podatnika" jest fakt nie posiadania przez to pierwsze ogniwo własnych dostawców uprawdopodabniających faktyczny obrót towarowy. Firmy tego rodzaju nie posiadają żadnego majątku, często są to osoby, które godzą się na firmowanie działalności gospodarczej (za niewielką odpłatnością) pod wpływem trudnej sytuacji życiowej lub będące pod wpływem uzależnienia od środków odurzających,

- w opisywanym ciągu pierwszych dostawców, mającego być w obrocie złomu złota, były osoby nie posiadające statusu podatników podatku VAT, jednakże podpisujące faktury określające wartość transakcji z uwzględnieniem podatku VAT,

- w opisywanym schemacie transakcji "znikającym podatnikiem" był J. O. (firma "D") - w ten sposób przerwana została zasada neutralności podatku VAT, gdyż "znikający podatnik" wystawiał faktury z należnym podatkiem VAT, który nie był odprowadzany do budżetu a kumulował wartość podatku naliczonego do odliczenia u następnej firmy łańcucha dostawców-odbiorców,

- stworzenie zamkniętego kręgu dostawców-odbiorców towarów handlowych; poszczególne firmy tego kręgu nie były zainteresowane szukaniem innych odbiorców-dostawców by rozwijać działalność gospodarczą ograniczając zasięg dostawców-odbiorców do "poznanych przypadkowo" osób nie angażując w tym zakresie żadnych środków finansowych np. na reklamę,

- realizowanie bardzo szybkich transakcji "z dnia na dzień" z idealnym dopasowaniem posiadanych zasobów do potrzeb odbiorcy, tym samym poszczególne firmy łańcucha dostawców-odbiorców nie kumulowały zapasów, których tworzenie jest cechą charakterystyczną podmiotów uczestniczących w rzeczywistych transakcjach gospodarczych obarczonych ryzykiem dysproporcji pomiędzy zakupem a sprzedażą,

- brak problemów z rozpoczęciem działalności - wszystkie firmy zamkniętego kręgu dostawców-odbiorców otworzyły działalność gospodarczą w tym samym okresie czasu oferując od razu transakcje o wartości setek tysięcy złotych,

- krótki okres działania poszczególnych firm zamkniętego kręgu dostawców-odbiorców, charakterystyczne nagłe zaprzestanie działalności (np. bez zmiany jej profilu) lub radykalne zmniejszenie obrotów przy wcześniejszym prowadzeniu jej w znacznym rozmiarze -po zaprzestaniu wzajemnego refakturowania faktur dokumentujących obrót złomem złota, co dotyczy głównego fakturowego dostawcy Ł. A., tj. firmy "A",

- charakterystyczny sposób minimalizowania kosztów związanych z obrotem złomem złota poprzez nieubezpieczanie transakcji obrotu złotem pomimo dużej wartości tych rzekomych transakcji oraz przekazywanie złota w sposób zupełnie niezabezpieczony, z drugiej zaś strony według złożonych zeznań, z uwagi na bezpieczeństwo transakcje dokonywane były w różnych miejscach,

- realizowanie płatności za dostawy na zasadzie mieszanej, tj. pomiędzy Ł. A., a jego bezpośrednimi kontrahentami płatności miały charakter bezgotówkowy, natomiast "pozyskiwanie" złomu złota od pierwotnego jego "dostawcy" (J. O.) udokumentowane zostało jedynie poprzez wystawianie dokumentów KP/KW, tj. w formie "płatności" gotówkowych,

- specyficzne miejsca dokonywania transakcji, tj. parkingi, stacje benzynowe, centra handlowe, na terenie całego kraju,

- "nabywanie" specjalistycznej wiedzy z zakresu handlu złotem - przez kontrahentów Strony -wyłącznie z telewizji i internetu.

Również jednym z wielu argumentów przemawiającym na rzecz pozorności zawartych transakcji jest to, że z jednej strony zapłata za pierwsze transakcje zawarte pomiędzy M. K. i B. M. odbywała się w formie gotówkowej, by po pewnym czasie, kiedy strony transakcji nabrały do siebie zaufania - jak wynika z zeznań M. K. - zapłaty odbywały się przelewami na konto bankowe. Z drugiej strony przekazując sobie towar nie dokonywano jego weryfikacji, gdyż robił to końcowy odbiorca. Budzi to zatem pewną wątpliwość albowiem przy przekazywaniu pieniędzy strony transakcji dopiero po pewnym czasie nabrały do siebie zaufania i zapłaty dokonywano przelewem bankowym, zaś w przypadku przekazywania towaru w postaci złomu złota to zaufanie istniało od początku współpracy.

W ocenie organu odwoławczego dodatkowymi, istotnymi zatem dowodami potwierdzającymi nierzetelność transakcji zakupu złomu złota przez Podatnika są decyzje (ostateczne) wydane m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT:

- przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. dla B. M. za okres od maja 2013 r. do sierpnia 2013 r., orzekająca o obowiązku zapłaty podatku wynikającego m.in. z faktur wystawionych na rzecz Strony, w której stwierdzono, że B. M. z pełną świadomością przyjął sporne faktury VAT nieodzwierciedlające faktycznych transakcji gospodarczych zawartych z ich wystawcą, tj. M. K.;

- przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. za okres od maja 2013 r. do sierpnia 2013 r., w której stwierdzono, że bezsprzecznie M. K. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu złotem i jego złomem.

Powyższe rozstrzygnięcia – w ocenie organu drugiej instancji - bezspornie dowodzą, że ww. podmioty nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem złota, a wystawione przez nie faktury VAT nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W świetle powyższego, na podstawie zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie miał miejsce obrót wyłącznie fakturami, którym nie towarzyszyło ani nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, ani dalsza ich dostawa przez Stronę. Skoro bowiem Strona nie mogła zakupić towaru od wystawców faktur i jednocześnie nie udowodniła, że posiadała go z alternatywnych źródeł, to na podstawie wystawionych faktur nie mogło nastąpić przeniesienie władztwa nad towarem, co oznacza, że nie mogła dysponować nim jak właściciel. W konsekwencji nie mogła go sprzedać swoim kontrahentom.

Organ zauważył następnie, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, może być realizowane w odniesieniu do faktycznie wykonanych czynności. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie firma A wystawiła - jak wykazano - fikcyjne faktury, którym nie towarzyszył obrót towarami, a zatem Strona nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek naliczony określony w rzeczonych fakturach. Ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje bowiem, że sporne faktury nie odzwierciedlały czynności faktycznie wykonanych przez ich wystawcę. A zatem F jako odbiorca faktur niedokumentujących rzeczywistych czynności nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż po stronie wskazanego w tych dokumentach wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznie wykonanej czynności podatnika wystawiającego faktury, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. W konsekwencji, z mocy ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w kwestionowanych fakturach. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe ustaliły bowiem, że faktury VAT wystawione przez A, na podstawie których Podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, tj. stanowią faktury, którym nie towarzyszył realny obrót towarami w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. W związku z powyższym, każda faktura z wykazaną kwotą podatku (w tym również faktura nie dokumentująca czynności mających odzwierciedlenie w rzeczywistości) wprowadzona do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku należnego. Tak rygorystyczny obowiązek wynika m.in. z faktu, że faktura pełni w systemie VAT rolę szczególną, tj. dokumentu będącego podstawą prawną i faktyczną do obniżenia podatku należnego, jak i zwrotu różnicy podatku przez otrzymującego go podatnika.

Organ podkreślił, że w ustalonych okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy faktury wystawione przez A nie dokumentowały rzeczywistego obrotu złomem złota. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podkreślił jednocześnie, że dla możliwości odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego jako podatek naliczony na pustych fakturach nie ma znaczenia tzw. "dobra wiara" podmiotu widniejącego jako nabywca na tych fakturach. Nie sposób bowiem przyjąć, że Podatnik odliczając podatek z takiej faktury nie jest świadomy swego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu takiej faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru czy świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający.

Końcowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, że w toku kontroli, a następnie postępowania podatkowego Organ pierwszej instancji stwierdził również inne (niezakwestionowane w odwołaniu) nieprawidłowości w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy rozliczeniowe. Po pierwsze dotyczą one niezaewidencjonowania i niewykazania przez Stronę w deklaracji VAT-7 za maj 2013 r. wpłaty w kwocie 35 zł (podatek należny - 6,53 zł), dokonanej na Jej rachunek bankowy (związanej z kosztami przesyłki towaru sprzedanego za pośrednictwem portalu internetowego A), co spowodowało naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Po drugie stwierdzono, że Podatnik w deklaracjach VAT-7, złożonych za okresy kwiecień-czerwiec 2013 r., wykazał sprzedaż towarów używanych (telefonów, akcesoriów GSM oraz sprzętu RTV/AGD) oraz złomu metali szlachetnych jako dostawę towarów oraz świadczenie usług zwolnioną od podatku. Dokonując natomiast sprzedaży w systemie marży Podatnik jako dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowaną 23% stawką podatku zobowiązany był ująć jedynie marżę oraz odpowiadający jej podatek VAT. W związku z powyższym Strona skorygowała złożone deklaracje VAT-7 wyliczając nw. marżę:

- za kwiecień 2013 r. - wartość netto: 978,46 zł; podatek VAT: 225,04 zł,

- za maj 2013 r. - wartość netto: 1.925,61 zł; podatek VAT: 442,89 zł,

- za czerwiec 2013 r. - wartość netto: 1.727,64 zł; podatek VAT: 397,36 zł. Przeprowadzona przez Organ pierwszej instancji analiza dokumentów źródłowych wykazała jednak, że ww. wartości zostały przez Podatnika ujęte w rejestrach sprzedaży oraz rozliczone w pierwotnych deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące jako dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju zwolnione od podatku, a także jako marża i odpowiadający jej podatek VAT wykazana jako dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane 23% stawką podatku VAT od naliczonej marży.

Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. została przez podatnika zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarżący wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych podniósł, że zostały one wydane z naruszeniem:

- art. 187 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: O.p., poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla Strony i "wyciąganie z dowodów" niedotyczących Jej bezpośrednio negatywnych dla Niej skutków, dokonywanie ustaleń sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym i świadczących o braku dostatecznej wiedzy na temat specyfiki kontrolowanej działalności gospodarczej i opieranie się w tym zakresie! na teoretycznych rozważaniach;

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne odmówienie wiarygodności materiałom świadczącym na korzyść Skarżącego, tj. Jego zeznań, przesłuchań dostawców towaru, a także dowodom z dokumentów m.in. umowom handlowym, e-mailom. fakturom VAT, zdjęciom, dokumentom WZ, potwierdzeniom przelewów oraz cyt.: "(...) innych 3 dokumentów, które wykluczają ustalenia organu odwoławczego, że transakcje zakupu i sprzedaży przez skarżącego złomu złota nie zostały dokonane i to pomiędzy podmiotami wskazanymi na kwestionowanych fakturach";

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 i § 3, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, tj.:

- zaniechanie przesłuchania świadków wskazywanych, cyt.: "w tym postępowaniu, jak i w postępowaniu z nim powiązanym prowadzonym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. pod nr [...], tj.: J. B., K. P., A. B., T. A., S. C., S. i J. A., G. F., R. W., M. R., A. R., E. K., A. K. i M. K.,

- zaniechanie bezpośredniego przesłuchania świadków i posłużenie się przez organ protokołami przesłuchań przeprowadzonych w toku innych postępowań, co uniemożliwiło skarżącemu wzięcie czynnego udziału w postępowaniu oraz w sytuacji, gdy sam organ wskazuje na rozbieżności między zeznaniami świadków, oraz między zeznaniami świadków, a zeznaniami skarżącego Ł. A., co uzasadnia ich bezpośrednie przesłuchanie, co konieczne jest w celu potwierdzenia dokonywania przez skarżącego Ł. A. faktycznego obrotu złotem i wyeliminowania bezpodstawnych domniemań, którymi posługuje się organ odwoławczy, a nadto niewyjaśnienie w zaskarżonej decyzji podstaw ze względu na które organ odwoławczy zaniechał przesłuchania tych świadków;

- art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jako że rozstrzygnięcie organu II instancji opiera się na z góry założonym celu, tj.: udowodnieniu winy Strony pomimo dowodów przeczących Jej świadomemu udziałowi w ewentualnym oszustwie podatkowym, rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na Jej niekorzyść - bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia, świadomym pomijaniu dobrej wiary Strony, lub zarzucaniu Jej braku zachowania należytej staranności w oparciu o dowody, które nie odnoszą się do Niej wprost, oraz pozbawieniu Jej prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo braku dowodów wskazujących, że Strona wiedziała lub mogła wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku mogą wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co nie znajduje oparcia ani w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, ani TSUE;

- art. 121 § 1 i art. 123 § 1 w związku z art. 187, art. 191 i art. 192 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia organów obu instancji na materiale dowodowym zgromadzonym bez udziału Strony w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, co spowodowało także ograniczenie Jej prawa do czynnego udziału w sprawie;

- art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania spowodowane powieleniem przez organ odwoławczy ustaleń organu pierwszej instancji i ograniczenie się wyłącznie do rozpatrzenia zarzutów podniesionych w odwołaniu, nie przeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania pomimo konieczności przesłuchania świadków, oparcie swoich ustaleń na włączonym materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec innych podmiotów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest:

stwierdzony przez organy brak podstaw do obniżenia przez stronę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz strony przez A, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, prze co strona naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej "u.p.t.u." (tekst jedn. Dz.U.2011.177.1054 ze zm.) oraz

orzeczony przez organy obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych przez stronę na rzecz firm B i pracownia złotnicza K. O. - zgodnie z art.108 u.p.t.u., które to faktury również nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych.

Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd przyjął ustalony przez organy podatkowe, z zachowaniem reguł postępowania administracyjnego, stan faktyczny sprawy. Organ wykorzystał w tej sprawie dowody pozyskane z Prokuratury Okręgowej, Prokuratury Regionalnej, Organów Kontroli Skarbowej, Organów podatkowych, Organów Ścigania, jak też przeprowadził dowód z przesłuchania strony.

Przypomnieć tu należy, że zgodnie z art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29.08.1997 r., dalej "O.p." (tekst jedn. Dz.U.2018.800 ze zm.) jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z art.181 tej ustawy wynika natomiast, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ordynacja podatkowa nie przyjmuje zatem zasady bezpośredniości dowodów. Ustawowe dopuszczenie tego rodzaju dowodów w postępowaniu podatkowym stanowi przyzwolenie na skorzystanie z dowodów, np. protokołów zeznań świadków, w których przeprowadzeniu strona tego postępowania nie brała i nie mogła brać udziału. Nie istnieje też prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych uprzednio w innym postępowaniu karnym, kontrolnym czy podatkowym. Przyjmuje się możliwość żądania powtórzenia takiego dowodu, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności wynikające z tych dowodów w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (v. wyrok NSA z 28.09.2018 r. I FSK 1096/2018, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych orzeczenia.nsa.gov.pl dalej CBOSA). Strona nie wskazała na okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia przy powtórzeniu dowodu czy też na sprzeczności z tych dowodów wynikające.

Brak podstaw do zakwestionowania stanowiska organów, że faktury wystawione dla strony przez B. M. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wynika z dowodów zgromadzonych w sprawie dostawcą złomu złota dla B. M. był M K., którego z kolei dostawcą był J. O.. Tymczasem z zeznań J. O. (osoby bezdomnej, uzależnionej od alkoholu) wynika, że w czasie pobytu w szpitalu w G. na kuracji odwykowej, podpisywał faktury in blanco i dowody KP wystawiane na rzecz M. K.. Nigdy natomiast nie handlował wskazanym w okazanych mu fakturach złomem złota (co do części z nich stwierdził podrobienie jego podpisu). Ustalono, że mimo zarejestrowania działalności gospodarczej pod firmą D w przedmiocie robót ogólnobudowlanych i hydraulicznych faktycznie nie prowadził żadnej działalności. Nie składał deklaracji, nie prowadził ksiąg ani ewidencji, nie zawierał umów. M K. zeznał natomiast, że towar nabywał zawsze od jednego dostawcy J. O., pod konkretne zamówienie B. M.. Nigdy nie zawierał umów z dostawcami ani z odbiorcami złota. Nie sprawdzał firmy B. M, miał do niego zaufanie. Początkowo dokonywano rozliczeń gotówkowych. Po nabraniu zaufania do B. M. dokonywano rozliczeń przelewami na konto bankowe.

Organy wskazały także na rozbieżność i niespójność wynikającą z zeznań B. M. i strony skarżącej co do istotnych kwestii dotyczących transakcji. I tak np. B. M. zeznał, że transakcje odbywały się w różnych miejscach, w G, na stacjach paliw, w biurach handlowych. Według zeznań strony do przekazania towaru dochodziło zawsze w siedzibie firmy strony.

B. M. zeznał, że nigdy nie zawierał żadnych umów z kontrahentami. Według strony skarżącej współpraca z B. M. zawarta była na podstawie "listu intencyjnego", który miał nazwę umowy współpracy.

B M. zeznał, że sprzedawał towar zapakowany w torebki foliowe. Strona skarżąca zeznała, że nabywała towar w szczelnie zapakowanej paczce, tj w foliopaku, którego próba rozpieczętowania byłaby widoczna.

B. M. zeznał, że sprzedawał towar, który miał zawsze znaki probiercze. Z zeznań strony wynika, że kupowała towar, który czasami miał znaki probiercze.

Organ słusznie podnosi, że rozbieżności te także potwierdzają fikcyjność transakcji między stroną skarżącą a B. M..

Schemat dokonywanych transakcji potwierdza stanowisko organów podatkowych, że wskazane podmioty, w tym strona skarżąca, zostały utworzone aby uczestniczyć w łańcuchu transakcji mających na celu osiągnięcie korzyści w podatku od towarów i usług w drodze oszustwa podatkowego, polegającego zmniejszeniu obciążeń podatkowych lub na wykazywaniu nienależnych kwot podatku należnego do zwrotu.. Firma D nie prowadziła w istocie działalności gospodarczej, nie dokonywała rozliczeń, nie dysponowała złomem złota, nie mogła go więc sprzedać firmie E. W konsekwencji M. K., który twierdził, że jego jedynym dostawcą był J. O., nie mógł nabyć złomu złota od osoby, która zeznała, że nigdy nie prowadziła takiej działalności. Nie mógł zatem sprzedać dalej towaru, którego nie mógł otrzymać. Wystawiał świadomie fikcyjne faktury na rzecz B. M.

Należy tu także wskazać, że dla B. M. jak i M K. wydano decyzje na podstawie art.108 ust.1 u.p.t.u. co także potwierdza, że faktury wystawiane przez te osoby nie odzwierciedlają faktycznych transakcji.

Czynności między stroną skarżącą a B. M. i dalej między stroną skarżącą a J. J. i K. O. także potwierdzają, że obrotu złomem dokonywano w określonym kręgu osób. Transakcje realizowano najczęściej tego samego dnia, bez zaplecza organizacyjno–technicznego, bez możliwości sprawdzenia ilości i jakości towaru. Dokonywano transakcji w centrach handlowych, na stacjach benzynowych. Płatności dokonywano gotówką i w formie przelewu.

Fakt zapłaty przelewem za towar nie stanowi bezspornego dowodu potwierdzającego faktyczne nabycie towaru, dysponowanie nim czy jego sprzedaż. Zasadne jest stanowisko, że w przypadku oszustw podatkowych taka forma zapłaty jest próbą uwiarygodnienia fikcyjnej transakcji.

Jak z powyższego wynika prawidłowe jest stanowisko organu, że strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Z art.88 ust.3a pkt.4a u.p.t.u. wynika bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (np. wyrok NSA z 28.09.2018 r. I FSK 1849/16 dostępny w CBOSA).

W takiej sytuacji konieczna jest ocena na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie czy podatnik wiedział bądź powinien wiedzieć, że zawierane przez niego transakcje związane są z oszustwem podatkowym.

Organy podatkowe w sytuacji udowodnienia, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że zawierane transakcje związane są z oszustwem, mogą zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących takie transakcje (wyrok NSA z 23.08.2018 r. II FSK 2257/16, dostępny w CBOSA). W analizowanej sprawie dokonana przez organ ocena materiału dowodowego, zgodna z art.191 O.p. uzasadnia stwierdzenie, że strona wiedziała o związaniu transakcji z oszustwem, a co więcej świadomie w nich uczestniczyła.

Materiał dowodowy został zgromadzony i rozpatrzony w sposób zgodny z art.122, art.187 § 1 i art. 191 O.p.

W niniejszej sprawie strona nie zgłaszała wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania świadków, ze wskazaniem na jakie okoliczności mające znaczenie dla sprawy świadkowie mieliby być przesłuchani. Z art.188 O.p. wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W tej sytuacji niezasadny jest zarzut zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków.

Zasadne jest także, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, stanowisko organów co do zasadności wydania dla strony skarżącej decyzji na podstawie art.108 ust.1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem fikcyjnych faktur za sprzedaż złomu J. J. i K. O.. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Skarżący zeznał, że dostarczył tym osobom złoto "chyba kupione w A. Ustalono, że np. złoto dostarczone J. J. miało mieć postać zlewek (przetopione złoto bez konkretnego kształtu). Z zeznań skarżącego wynika natomiast, że od B. M. kupował złom w postaci drutów, blaszek, kawałków biżuterii, zlewek. Natomiast B. M. zeznał, że sprzedaje złom. Zlewki jedynie sporadycznie. Podatnik nie dokonywał przetopu złota od B. M., nie posiadał do tego wyposażenia. Nadto skoro B M. nie mógł dostarczyć złota, a wystawione przez niego faktury były fikcyjne, to także podatnik nie mógł odprzedać towaru, którego w istocie nie mógł otrzymać od B. M.. Ustalono także, że faktury wystawione przez stronę skarżącą dla J J. i K O. dotyczyły hurtowej sprzedaży złomu. Strona nie dokonywała hurtowych nabyć od swoich dostawców.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za niezasadne zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej dotyczące przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego i skargę oddalił zgodnie z art.151 p.p.s.a.

DB