Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 171/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Cisek Sędziowie: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant Lucyna Barańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2004 r. sprawy ze skargi A S.A. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że powyższa decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A S.A. we W. kwotę 1.419,20 zł (jeden tysiąc czterysta dziewiętnaście złotych dwadzieścia groszy) tytułem kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr PP [...]. która po rozpatrzeniu odwołania A SA we W. wniesionego przez pełnomocnika w dniu [...] od decyzji Urzędu Skarbowego W. S. M. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia za grudzień 1999 roku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...], uchyliła zaskarżoną decyzję w części i określiła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] oraz ustaliła kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...].

Za grudzień 1999 roku Podatnik deklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]. W tym samym miesiącu Spółka zadeklarowała sprzedaż zwolnioną w wysokości [...].

Podatnik złożył korektę deklaracji za miesiąc grudzień 1999 roku w dniu [...] po przeprowadzonej kontroli. Wynikała z niej kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] oraz do przeniesienia na następny miesiąc [...]. Deklaracja ta przyjęta została wyłącznie jako dowód w postępowaniu z uwagi na złożenie jej po przeprowadzeniu kontroli.

Kontrola prawidłowości rozliczenia przeprowadzona została w dniu [...] i w jej wyniku wszczęto postępowanie podatkowe postanowieniem z dnia [...] doręczonym w dniu [...].

Na podstawie materiału zgromadzonego w sprawie ustalono iż Spółka w kontrolowanym okresie nie uwzględniła w rozliczeniu podatku zrealizowanej sprzedaży polegającej na uzyskaniu przychodu z tytułu opłaty licencyjnej na podstawie rachunku z dnia [...] nr [...] w kwocie [...] oraz zadeklarowała sprzedaż zwolnioną w wysokości [...], ujmując również sprzedaż - import usług szkoleniowych o wartości [...]. Z uwagi na fakt, iż obowiązek podatkowy w związku z tymi usługami powstał w listopadzie 1999 r.. wielkość ta została ujęta w wydanej decyzji dotyczącej rozliczenia tego miesiąca. Zatem wielkość sprzedaży zwolnionej deklarowana przez Spółkę i nie kwestionowana przez organ podatkowy została ustalona w wysokości [...].

Deklarowane wielkości dotyczące sprzedaży opodatkowanej i podatku należnego nie były w trakcie kontroli kwestionowane i przyjęte zostały w kwocie wynikającej ze złożonej deklaracji tj. w wysokości [...] i wartości sprzedaży ogółem w wysokości [...].

W związku z dokonanymi ustaleniami w zakresie sprzedaży ( w pierwotnie złożonej deklaracji Spółka nie deklarowała zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną) określona została kwota podatku naliczonego, podlegająca rozliczeniu zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...]. Kwota podatku naliczonego podlegająca rozliczeniu w związku z realizowaną sprzedażą zwolnioną określona została w oparciu o pismo wyjaśniające z dnia [...] w którym Podatnik wskazał zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Dokonując zatem rozliczenia podatku naliczonego w związku z realizowaną sprzedażą zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu organ podatkowy I instancji, uwzględniając, iż Spółka uzyskała przychód z tytułu opłaty licencyjnej za korzystanie z nazwy sieci A, nie podlegający przepisom ustawy o podatku od towarów i

I SA/Wr 171/03

usług oraz podatku akcyzowym, stwierdził zawyżenie podatku naliczonego związanego ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu w kwocie [...] oraz związanego ze sprzedażą zwolnioną w kwocie [...].

Ponadto, w związku z uznaniem w listopadzie 1999 r. za zawyżony podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z dnia [...] dotyczącej usługi reklamowej zamieszczenia w grudniu 1999 roku tekstu w gazecie, a zapłaty za tę fakturę dokonano w dniu [...], kwota podatku w wysokości [...] została przyjęta do rozliczenia w grudniu 1999 r..

Urząd Skarbowy uzasadniając swoje stanowisko wskazał, iż zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji VAT-7 podatnik wykonywał czynności zwolnione z opodatkowania. Zgodnie z przepisem art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Podatnik nie dokonał natomiast przedmiotowego podziału. W związku z tym Urząd dokonał podziału w trakcie postępowania, zaliczając do zakupów opodatkowanych, związanych ze sprzedażą zwolnioną oraz opodatkowaną zakupy ogólnozakładowe (dotyczące zakupów tj. sprzątanie siedziby, najem, usługi porządkowe, usługi księgowe, remont biura, serwis sprzętu komputerowego itp.). W skład zakupów ogólnozakładowych wchodzą więc takie zakupy, które służą zarówno sprzedaży zwolnionej, jak i opodatkowanej. Spółka nie wyjaśniła przy tym, czego dotyczy działalność zwolniona z opodatkowania. Tym samym Urząd uznał, iż Podatnik dokonując rozliczenia całej swojej działalności, z tytułu podatku od towarów i usług, dokonuje rozliczenia całej działalności gospodarczej zarówno zwolnionej, jak i opodatkowanej.

Od decyzji tej pełnomocnik Spółki złożył odwołanie, zarzucając przedmiotowej decyzji naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię i stosowanie, dokonanie wadliwej oceny stanu faktycznego sprawy, nie wyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału, wnioskując zarazem o jej uchylenie w części dotyczącej zawyżenia podatku naliczonego i orzeczenie co do istoty sprawy.

W odwołaniu podniesiono, iż w miesiącu grudniu 1999 r. wystąpiła w jednostce sprzedaż zwolniona z tytułu sprzedaży używanych samochodów oraz naprawy pasa zieleni. Zdaniem Spółki zakupy ogólnozakładowe na łączną kwotę [...] netto i podatek VAT w wysokości [...], w żaden sposób, nawet pośredni, nie są związane ze sprzedażą zwolnioną i służą wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, a Urząd zbyt pochopnie, bez analizy i przeprowadzenia dowodu w sprawie zaliczył je do zakupów związanych ze sprzedażą mieszaną. Zdaniem Podatnika nie ma związku pomiędzy zakupami ogólnozakładowymi w centrali spółki a sprzedażą zwolnioną. W związku z powyższym zarówno kwota zakupów pozostałych, jak i inwestycyjnych zostały prawidłowo wykazane w deklaracji złożonej przez podatnika i nie ma podstaw do wykazywania części tych zakupów w poz. 55 i 56 deklaracji, jako związanych ze sprzedażą "mieszaną".

Pełnomocnik Spółki nie podzielił również poglądu organu podatkowego, który twierdził, iż Podatnik nieprawidłowo zadeklarował całość zakupów ogólnozakładowych za miesiąc listopad 1999 roku. jako związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną oraz opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Przepis art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jego zdaniem, nie wprowadza zakazu odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami

I SA/WR 171/03

4

niepodlegającym i opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Prawo do rozliczenia podatku naliczonego powstaje z mocy art. 19 ust. 1 tej ustawy, natomiast charakter szczególny at. 20 ust. 2 wprowadza ograniczenie wyłącznie w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej, nie mówi natomiast nic o sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Dla uzasadnienia prezentowanego stanowiska wskazał min. na wyrok NSA z 22.01.1999 roku sygn. akt I SA/Łd 286/97 oraz podkreślił, że w listopadzie 1999 roku nie wystąpiły zakupy związane z opłatą licencyjną za prawo do korzystania z nazwy sieci telekomunikacyjnej A przez C

Do pozostałych ustaleń Strona nie wniosła zastrzeżeń.

Izba Skarbowa w uzasadnieniu wydanej w wyniku złożenia powyższego odwołania decyzji podniosła przede wszystkim, że deklarując sprzedaż zwolnioną niewątpliwym jest. iż podatnik dokonuje zakupów opodatkowanych związanych z tą sprzedażą, a w tym także tych, które związane są z funkcjonowaniem jednostki gospodarującej jako całości. Do takich wydatków bez wątpienia można zaliczyć tzw. koszty ogólnozakładowe jak np. czynsz, zakup energii elektrycznej i inne wydatki, początkowo także wskazane przez Podatnika w wyjaśnieniach złożonych w dniu [...]oraz ujęte w deklaracji korygującej złożonej w dniu [...] przyjętej jako dowód w prowadzonym postępowaniu. Związek dokonanych zakupów ogólnozakładowych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną przejawia się w taki sposób, iż sprzedaż ta zaistniała wskutek funkcjonowania jednostki jako podmiotu gospodarującego. Natomiast to funkcjonowanie powoduje konieczność ponoszenia określonego rodzaju kosztów stałych takich właśnie jak czynsz, energia elektryczna, usługi obce: księgowe, porządkowe ogólnie określane jako zakupy ogólnozakładowe. Są to zakupy, przy dokonywaniu których brak jest możliwości wskazania, iż związane są wyłącznie z jedną z dziedzin sprzedaży, ponieważ są one związane z każdą działalnością zakładu jako całości. Zatem fakt dokonania sprzedaży zwolnionej powoduje konieczność określenia zakupów związanych z tą sprzedażą, nie tylko tych pozostających w związku bezpośrednim, ale przede wszystkim tych. które są ponoszone z tego względu, że jednostka istnieje jako podmiot.

Organ odwoławczy, przytaczając treść przepisu art. 19 oraz 20 ust. 2 ustawy o

podatku od towarów i usług, stanowczo podkreślił również, iż stwierdzenie, że przepis art. 19 ust. 1 ustawy nie obejmuje czynności niepodlegających podatkowi od towarów i usług, w żadnym razie nie oznacza ograniczenia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, lecz wynika z istoty obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego uregulowanego ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W związku z tym należy stwierdzić, że żaden z wymienionych wyżej przepisów nie ustanawia prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nie podlegającą podatkowi od towarów i usług.

Zdaniem Izby Skarbowej pogląd, że przepisem art. 19 ust. 1 i przepisem art. 20 ust 2 ustawy nie są objęte czynności niepodlegające podatkowi od towarów i usług, jest uzasadniony tym. że wystąpienie konkretnego zobowiązania podatkowego (kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego) wynika z uprzedniego istnienia obowiązku podatkowego. W przypadku zatem, gdy dana czynność nie była objęta obowiązkiem podatkowym, tzn. gdy w stosunku do danej czynności nie powstał obowiązek podatkowy z chwilą określoną w art. 6 ustawy, to teoretycznie rzecz ujmując nie mogło również powstać zobowiązanie podatkowe (kwota zwrotu różnicy podatku lub kwota zwrotu podatku naliczonego), a zatem bezprzedmiotowe - z tego punktu widzenia - jest rozważanie kwestii, czy czynność

I SA/Wr 171/03 5

niepodlegająca podatkowi od towarów i usług jest objęta hipotezą przepisu art. 19 ust. 1 lub przepisu art. 20 ust. 2 ustawy albo jaki jest wzajemny stosunek obu tych przepisów. Jest równocześnie oczywiste, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług nie podlegających opodatkowaniu wymagałoby w tej sytuacji wyraźnego przepisu ustawy, która nota bene w ogóle nie reguluje zagadnień związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Podsumowując swoje stanowisko, organ odwoławczy wskazał, iż skoro Spółka dokonała w grudniu 1999 r. sprzedaży niepodlegającej przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, czyli prawa do korzystania z nazwy sieci telekomunikacyjnej, realizowała sprzedaż zwolnioną z opodatkowania - koniecznym było wyodrębnienie zakupów ogólnozakładowych związanych z tą sprzedażą i dokonanie rozliczenia podatku w sposób wskazany przepisami ustawy o podatku od towarów.

Izba Skarbowa zmieniła jednocześnie decyzję organu I instancji w części, uznając, iż w zaskarżonej decyzji popełniony został błąd rachunkowy polegający na zawyżeniu kwoty podatku naliczonego podlegającego rozliczeniu z uwzględnieniem sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem przez co konieczna była zmiana tej decyzji.

W dniu [...] Spółka złożyła na powyższą decyzję Izby Skarbowej skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie, jako decyzji niezgodnej z prawem, ewentualnie o stwierdzenie jej nieważności.

Skarżąca zarzuciła rozstrzygnięciu organu odwoławczego:

1. naruszenie prawa procesowego mogące mieć wpływ na wynik sprawy, wynikającego z ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przy przeprowadzeniu kontroli podatkowej przez organ I i II instancji oraz postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 200 oraz art. 180 i art. 187 oraz art. 283 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

2 naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (art.

19. art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku

akcyzowym) przez błędną jego wykładnię.

3. niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla ustalenia prawa odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...].

Podatnik nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych I i II instancji w zakresie błędnego zadeklarowania przez kontrolowanego w miesiącu grudniu 1999 roku podatku naliczonego od dokonanych zakupów ogólnozakładowych, jako związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną oraz ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, z pominięciem sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. dotyczących opłaty licencyjnej w wysokości [...] wynikającej z rachunku nr [...] z dnia [...], obciążającej firmę C.

W brzmieniu ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującym w 1999 roku brak było regulacji nakazującej wyodrębnienie zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną oraz nie podlegająca opodatkowaniu, pomimo to organ podatkowy I i II instancji uporczywie zarzucał jej nieprawidłowości w złożonej za miesiąc grudzień 1999 r. deklaracji. Zarówno Urząd Skarbowy jak Izba Skarbowa, w przeciwieństwie do Podatnika, nadała bowiem art. 20 ust.2 tej ustawy cechy normy samoistnej, obligując podatnika do wyłączenia zakupów związanych ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu, a tym samym do zastosowania ust. 3 art. 20 ww. ustawy

I SA/Wr 171/03

6

Nie było w tamtym okresie przepisu, który ograniczałby w przypadku, w którym wystąpiła u podatnika jednocześnie sprzedaż opodatkowana i niepodlegająca opodatkowaniu VAT możliwość obniżenia podatku. Już wcześniej Spółka wskazywała, iż miała prawo, na podstawie art. 19 ust. 1 dokonać odliczenia całości podatku VAT naliczonego od dokonanych zakupów.

Zdaniem skarżącej skoro ustawodawca w art. 25 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadził precyzyjny zestaw ograniczeń związany z prawem do odliczenia i omawiana regulacja art. 20 odpowiada ww. przepisowi, przy czym nie obejmuje ograniczeniem wykonania czynności niepodlegających opodatkowaniu, to podatnik miał prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Powyższe stanowisko uzasadnione jest z punktu widzenia zarówno wykładni gramatycznej jak i systemowej. Na poparcie powyższego poglądu Spółka przytoczyła ponownie wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1999r. sygn. akt I SA/Łd 286/97. Wskazała również na wyrok NSA z 4.11.1999 roku, I.. SA/Łd 1438/97 (Lex nr 39530).

Dodatkowo Spółka nie podzieliła stanowiska organów podatkowych, które bez wnikliwej weryfikacji, zwiększyły katalog zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną o zakupy ogólnozakładowe.

Podatnik wskazywał, iż zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wykazywał i prowadził ewidencję zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. Po ponownej gruntownej analizie zakupów dokonanych w grudniu 1999 r Skarżąca podniosła, iż nie może podzielić stanowiska organu podatkowego, który w protokole z kontroli podatkowej za tenże miesiąc zaliczył do zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną tzw. zakupy ogólnozakładowe na kwotę [...] netto bez jakiegokolwiek uzasadnienia i przeprowadzenia dowodu w tej sprawie. Podtrzymała swoje stanowisko, że powyższe zakupy w żaden sposób nie są związane ze sprzedażą zwolnioną i służą wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. W związku z powyższym pozycje 55 i 56 deklaracji za miesiąc grudzień 1999 r.. odzwierciedlają stan faktyczny.

Skarżąca zarzuciła również, iż na bazie przepisów ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz zasady przekonywania, wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej należało zauważyć, ze w przedmiotowej sprawie organy podatkowe w toku postępowania przed wydaniem decyzji miały obowiązek dokładnie wyjaśnić stan faktyczny, przestrzegać przepisów procesowych oraz prawidłowo stosować przepisy prawa materialnego, ze szczególnym uwzględnieniem zasady bezstronności w swoim postępowaniu, w tym uwzględnieniem okoliczności korzystnych dla strony. Organy te nie powinny rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących oceny stanu faktycznego. Organ I instancji naruszył również art. 283 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez udzielenie przez osobę nieuprawnioną - Zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Zgodnie z powołanym artykułem ww. upoważnienia mogą udzielać tylko organy wymienione w § 1 ust. 1 (tj. naczelnik urzędu skarbowego). Dlatego pomimo przepisów organizacyjnych, obowiązujących w danym urzędzie skarbowym, umożliwiających wykonywanie kompetencji ww. organów, wspomnianego upoważnienia nie mogą udzielać inne osoby (np zastępcy). Kontrola podatkowa przeprowadzona z naruszeniem wymienionych w

I SA/Wr 171/03

Ordynacji podatkowej wymogów jest nieważna z mocy prawa i nie może być podstawą innych czynności organu podatkowego.

W przedmiotowym postępowaniu zatem organy podatkowe z uwagi na brak kierowania się powyższymi zasadami dopuściły się istotnego naruszenia przepisów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa, podtrzymując swoje stanowisko i argumentację wniosła o jej oddalenie Następnie postanowieniem z dnia [...][...] Izba Skarbowa sprostowała ten błąd jako oczywistą pomyłkę dokonując zmiany wynikającej z decyzji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z [...] na [...] oraz wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego z kwoty [...] na [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153. poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).

Po rozpoznaniu niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie w zakresie spornej kwestii dotyczącej rozliczenia przez Spółkę podatku za grudzień 1999 r. z uwzględnieniem zrealizowanej przez nią w tym miesiącu sprzedaż licencji za korzystanie z nazwy sieci telekomunikacyjnej A przez C, na podstawie rachunku z dnia [...] nr [...] w kwocie [...]. Organy podatkowe uznały bowiem, że skoro Spółka dokonała w grudniu 1999 r. sprzedaży niepodlegającej przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, czyli prawa do korzystania z nazwy sieci telekomunikacyjnej, koniecznym było wyodrębnienie podatku naliczonego od kosztów ogólnozakładowych związanych ze sprzedażą spółki i dokonanie rozliczenia tego podatku z uwzględnieniem również tejże sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu. Odnosząc się do tego zagadnienia organy wadliwie skupiły się jednak na wykładni art. 20 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, pomijając wykładnię art. 20 ust. 3 tej ustawy, który zastosowały w tej sprawie.

W art. 20 ustawy o VAT postanowiono, że:

1. Podatnik dokonujący sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

2. Podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną.

3. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1. podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku.

W przepisie tym zobligowano zatem podatnika, aby w swojej działalności dążył do przypisania konkretnych wydatków i towarzyszących im kwot podatku naliczonego do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Przy jednoczesnej jednak sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku, zawsze

I SA/Wr 171/03

8

będzie istniała kategoria zakupów (wydatków) i związanego z nimi podatku naliczonego, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, np. szeroko pojęte wydatki administracyjne i eksploatacyjne firmy, które służą wszelkim rodzajom aktywności gospodarczej podatnika, tzw. koszty ogólnozakładowe

W takich sytuacjach, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik może zmniejszyć kwotę podatku należnego tylko o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tę ustala się jako udział (ułamek):

- wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem (licznik)

- w wartości sprzedaży ogółem (mianownik).

W przypadku zatem realizacji sprzedaży zwolnionej od podatku, podatek naliczony związany z kosztami ogólnozakładowymi podatnika, które ze swej istoty służą zarówno sprzedaży opodatkowanej oraz zwolnionej od podatku, powinien być rozliczony przy uwzględnieniu zasady wynikającej z art. 20 ust. 3 ustawy, tzn. według tzw. struktury sprzedaży. W tym zakresie (sprzedaży zwolnionej od podatku) ustalenia organu są zatem prawidłowe, a skarga w tym zakresie nie jest zasadna.

Rozliczanie jednak podatku naliczonego strukturą sprzedaży, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy, nie uwzględnia, wbrew stanowisku przyjętemu w tej sprawie przez organy podatkowe, wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Do końca 2000 r. (niniejsza sprawa odnosi się do grudnia 1999 r.) z uwagi na brzmienie art. 20 ust. 1 nie budziło w zasadzie wątpliwości, że wartość sprzedaży ogółem obejmowała jedynie sumę wartości sprzedaży z tytułu realizacji wszystkich czynności, o których mowa w art. 2 ustawy, a zatem jedynie opodatkowanych i zwolnionych od podatku. Dopiero od 1 stycznia 2001 r. wprowadzono bowiem (na okres 1 roku) do art. 20 ust. 1 pojęcie sprzedaży "niepodlegającej opodatkowaniu", nie definiując jednak bliżej tego terminu, co również spowodowało wiele kontrowersyjnych poglądów na temat rozumienia tego terminu.

Nie może budzić wątpliwości, że zarówno przed 1 stycznia 2001 r., jak i po tej dacie, w przypadku podatku naliczonego, który związany jest bezpośrednio z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia tego podatku. Żaden bowiem przepis ustawy nie ustanawia prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług niepodlegających podatkowi od towarów i usług. Stanowisko to potwierdzono, na tle regulacji art. 19 ust. 1 oraz art. 20 ust. 2 ustawy, m.in. w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 1998 r. III RN 77/98. A więc prawidłowe jest stwierdzenie, że w przypadku podatku naliczonego od czynności, które nie posłużyły sprzedaży opodatkowanej, lecz były bezpośrednio związane z czynnościami pozostającymi poza przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług - nie przysługuje prawo do odliczenia tego podatku. W listopadzie 1999 roku w przypadku skarżącej spółki nie wystąpiły jednak zakupy (podatek naliczony) związane bezpośrednio z niepodlegającym opodatkowaniu udzieleniem licencji do korzystania z nazwy sieci telekomunikacyjnej A przez C co pozwalałoby na stwierdzenie, że taki podatek nie podlega odliczeniu. W tym przypadku organy jednak uznały, ze wartość tej czynności ([...]) powinna powiększyć wartość sprzedaży ogółem, o której mowa w art. 20 ust. 3. w przypadku określenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w wielkości ustalanej procentowym udziałem

I SA/Wr 171/03

9

wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem Taka jednak konstatacja - aby w ramach sprzedaży ogółem przy określaniu proporcji wskazanej w art. 20 ust. 3 ustawy uwzględniać również wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu - nie znajduje oparcia w żadnym z przepisów ustawy. Rozwiązanie przyjęte przez organy podatkowe jest przede wszystkim wadliwe z uwagi na brak zamkniętego i pozytywnie określonego katalogu czynności niepodlegających opodatkowaniu (niewymienionych w art. 2), które powinny być w takim przypadku uwzględniane, co powoduje, że nie można byłoby jednoznacznie ustalić wartości tej sprzedaży. W tej sytuacji podatnicy nie mogliby w sposób jednoznaczny i pewny stosować się do tego przepisu (art. 20 ust. 3), skoro konieczność określenia podatku naliczonego, który może zostać odliczony w proporcji sprzedaży opodatkowanej do wartości sprzedaży ogółem, wymaga precyzyjnego określenia tej ostatniej wartości, która przy wykładni organów podatkowych nie mogłaby być zdefiniowana zamkniętym katalogiem czynności wpływających na określenie tej wartości. Dlaczego bowiem w tym przypadku uwzględniono wartość niepodlegającej temu podatkowi czynności udzielenia licencji, a nie uwzględniono np. wartości innych czynności podatnika niepodlegających temuż podatkowi, których w jego działalności realizowanych jest bardzo wiele ?

Skoro zatem ustawodawca nie zdefiniował pojęcia sprzedaży ogółem w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11. poz. 50 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r.. a przepis ten - przy zastosowaniu wykładni systemowej wewnętrznej - należy interpretować z uwzględnieniem zapisu ustępu 1 tego artykułu, stwierdzić należy, że wartość sprzedaży ogółem w ujęciu art. 20 ust. 3 ww. ustawy obejmuje wartość sprzedaży, o której stanowi ust. 1 tego przepisu, tzn. sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku, która zdefiniowana jest w art. 4 pkt 8 ustawy, co oznacza, że wartość sprzedaży ogółem obejmuje wartość wszystkich czynności określonych w art. 2 ustawy

Brak zatem podstaw, aby przy ustalaniu wartości sprzedaży ogółem, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy, była również uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu (niewymienionych w art. 2 ustawy), których pojęcie nie zostało zdefiniowane pozytywnie, wobec czego trudno byłoby podatnikom stwierdzić, jaki czynności i obroty ustawodawca chciałby widzieć w tej kategorii.

Powyższa konstatacja zgodna jest również z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (por. wyrok w sprawie C-333/91 pomiędzy E S. A. a E (Francja) oraz w sprawie C-142/99 pomiędzy F S.A. i G S.A. a Państwem B.) wypracowanym na tle art. 19 VI Dyrektywy, normującego zagadnienia obliczania części podatku podlegającej odliczeniu w oparciu o strukturę sprzedaży, w którym również wskazuje się, że przy ustalaniu stosunku wartości obrotu z tytułu czynności dających prawo odliczenia podatku do wartości całego obrotu - w ramach tego drugiego nie powinno się uwzględniać obrotów z tytułu działalności wykonywanej poza działalnością gospodarczą. Czynności, których VI Dyrektywa w ogóle nie reguluje, me mogą bowiem wpływać na rozstrzyganie co do prawa odliczenia podatku Wniosek taki wynika również z nadrzędnej zasady neutralności VAT (J. Antosik, P. Głuszek. Czynności nieopodatkowane przy rozliczaniu podatku naliczonego. Przegląd Podatkowy 2003. Nr 8 s. 26 i 28).

Oprócz naruszenia prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 3 ustawy o VAT. które skutkować musi wyeliminowaniem tej decyzji z obrotu prawnego. Sąd stwierdza, że decyzja ta nie może ostać się w obrocie prawnym również z uwagi na

I SA/Wr 171/03

10

popełniony w niej błąd. który wpływając na rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty w zakresie określenia wielkości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz wielkości dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie mógł zostać sprostowany postanowieniem w trybie oczywistej pomyłki rachunkowej

Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzuty skargi, że zastępca naczelnika urzędu skarbowego nie był upoważniony do podpisania upoważnienia do kontroli, skoro upoważnienie to wynikało z zakresu jego obowiązków służbowych.

Z uwagi jednak na stwierdzone powyższe naruszenie prawa materialnego (art. 20 ust. 3 ustawy o VAT). na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270) uchylono zaskarżoną decyzję oraz orzeczono wstrzymanie jej wykonania w oparciu o przepis art. 152 powołanej ustawy.

Wydając w tej sprawie ponownie decyzje organ odwoławczy obowiązany jest uwzględnić powyżej przedstawione wskazania co do rozumienia naruszonego przepisu.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153. poz. 1270).