Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3548/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 25/14 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile z dnia 16 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie uznania za nieuzasadnione zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 25/14 oddalił skargę P. [...] sp. z o.o. w T. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie uznania za nieuzasadnione zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Sąd pierwszej instancji przyjął następujący stan sprawy:

Decyzją z dnia 27 grudnia 2011 r., Burmistrz Miasta W. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 89.278 zł. Po rozpoznaniu odwołania Spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Pile decyzją z dnia 16 marca 2012 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Na rozstrzygnięcie organu odwoławczego, Spółka w dniu 28 czerwca 2012 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W dniu 27 lutego 2013 r., w trakcie rozprawy przed WSA w Poznaniu reprezentujący Spółkę pełnomocnik cofnął skargę. WSA w Poznaniu postanowieniem z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Po 850/12, o umorzeniu postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu w dniu 10 maja 2013 r. przekazało organowi pierwszej instancji ww. prawomocne orzeczenie wraz z aktami sprawy.

Na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 8 lipca 2013 r. wystawionego przez Burmistrza Miasta W., a obejmującego należność pieniężną z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. prowadzi wobec Spółki postępowanie egzekucyjne. Pismem z dnia 17 lipca 2013 r. Spółka wniosła zarzuty. Jako podstawę zarzutu wskazała art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. z 2012 r., poz. 1015 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.e.a."). Jej zdaniem nastąpiło przedawnienie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji naruszenie art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 7 49 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Jednocześnie Skarżąca wniosła o uchylenie tytułu wykonawczego i o umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2013 r. Burmistrz Miasta W. jako wierzyciel zajął stanowisko, uznając zgłoszone przez Skarżącą zarzuty za nieuzasadnione. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia obowiązku podatkowego, albowiem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w okresie od dnia 28 czerwca 2012 r. do dnia 10 maja 2013 r., z uwagi na wniesienie przez Spółkę do WSA w Poznaniu skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile z dnia 16 marca 2012 r., utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta W. z dnia 27 grudnia 2011 r., określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r.

W zażaleniu z dnia 19 sierpnia 2013 r. Spółka domagała się uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Skarżąca wyraziła pogląd, że w wyniku umorzenia przez WSA w Poznaniu postępowania sądowoadministracyjnego wszystkie czynności wykonane w toku tego postępowania należy uznać za niebyłe. Powyższe założenie doprowadziło Spółkę do przekonania, że czynność złożenia skargi przez Spółkę nie miała miejsca, a w związku z tym nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w wyniku złożenia skargi, a zobowiązanie wygasło z dniem 31 grudnia 2012 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Pile postanowieniem z dnia 16 października 2013 r., utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy, powołując się na art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 O.p., stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia, wbrew opinii Spółki, uległ zawieszeniu w okresie od dnia 28 czerwca 2012 r. (tj. dnia złożenia przez Spółkę skargi do WSA w Poznaniu) do dnia 10 maja 2013 r. (tj. do dnia doręczenia organowi I instancji odpisu prawomocnego postanowienia WSA w Poznaniu z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Po 850/12). W związku z powyższym SKO w Pile uznało, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. Nie podzieliło poglądu Spółki, że cofnięcie skargi nakazuje przyjąć fikcję prawną jakoby czynność złożenia skargi nigdy nie miała miejsca. Nie znajduje on oparcia w obowiązujących przepisach prawa i pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią powołanych wyżej przepisów O.p.

W skardze z dnia 3 grudnia 2013 r. złożonej do WSA w Poznaniu Spółka wniosła o uchylenie w całości powyższego postanowienia Samorządowego w Pile, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 pkt 1 u.p.e.a. poprzez brak jego zastosowania w sprawie, w sytuacji gdy doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r., oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie, a także art. 107 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm. - w skrócie: "K.p.a.") poprzez zaniechanie podania w postanowieniu uzasadnienia prawnego i faktycznego. W argumentacji skargi Skarżąca wyraziła przekonanie, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p., w związku ze złożeniem przez Spółkę skargi do WSA w Poznaniu na decyzję SKO w Pile. Autor skargi, powołując się na poglądy przedstawicieli doktryny, stwierdził, że cofnięcie skargi skutkuje brakiem merytorycznego jej rozpatrzenia i wywołuje taki skutek, jakby skarga nie była w ogóle złożona. Dodatkowym argumentem na to jest fakt, że sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania, gdyż stało się ono bezprzedmiotowe. Nie ma wówczas podstaw do rozważania argumentów zawartych w skardze. Spółka zaznaczyła, że w wyniku umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego wszystkie wykonane w jego trakcie czynności, w tym wniesienie przez Spółkę skargi na decyzje SKO zostały uchylone. Powyższe, jej zdaniem, oznacza, że wszelkie czynności wykonane w toku postępowania przed sądem administracyjnym należy uznać za niebyłe. Ponadto Skarżąca podniosła, że NSA w postanowieniu z dnia 8 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1088/2012, wskazał, że w wyniku cofnięcia skargi występuje tzw. stan "braku skargi". Konstatacja ta, zdaniem Spółki, oznacza, że w sprawie nie doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r., o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 2 O.p., albowiem w wyniku cofnięcia skargi i umorzenia postępowania w sprawie przez WSA w Poznaniu, skargę należy uznać za niebyłą. Skarżąca zaakcentowała, że cofnięcie skargi, a następnie umorzenie postępowania w sprawie przez WSA w Poznaniu oznacza całościowe umorzenie postępowania sądowoadministracyjnego i uchylenie wszystkich wykonanych w jego trakcie czynności. Stwierdziła, że uchylenie czynności skutkuje tym, że nie rodzą one żadnych skutków prawnych. Uwzględniając powyższe, Skarżąca stanęła na stanowisku, że skoro doszło do skutecznego cofnięcia skargi, a cofnięcie to powoduje skutek jakby skarga nie była w ogóle złożona, to należy przyjąć, iż nie miało miejsce wniesienie skargi do sądu administracyjnego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Skarżąca zwróciła także uwagę, że decyzja określająca podatek staje się ostateczna w momencie wydania przez organ odwoławczy decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podkreśliła, że złożenie skargi na decyzję organu odwoławczego do sądu administracyjnego nie wstrzymuje wykonania takiej decyzji. W takiej sytuacji organy podatkowe mogą przystąpić do podjęcia postępowania egzekucyjnego. Ewentualne złożenie i wycofanie skargi przez podatnika nie ma więc żadnego wpływu na możliwość egzekucji danego zobowiązania podatkowego. W konsekwencji złożenie i cofnięcie skargi nie może prowadzić do ograniczenia możliwości organów podatkowych do wyegzekwowania danego zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym Skarżąca zanegowała twierdzenie SKO, że złożenie i cofnięcie skargi pozostaje bez wpływu na bieg terminu przedawnienia. W ocenie Skarżącej, taka sytuacja ma istotne znaczenie, albowiem czym innym jest skuteczne wniesienie skargi i jej merytoryczne rozpatrzenie, a czym innym cofnięcie skargi i brak merytorycznego rozstrzygnięcia. Spółka stwierdziła, że nie można utożsamiać tych dwóch sytuacji, gdyż ich skutek jest zupełnie odmienny. W rezultacie poczynionych rozważań Skarżąca uznała, że złożenie, a następnie wycofanie skargi prowadzi do bezskuteczności tej czynności. Wobec powyższego stwierdziła, że w sprawie nie doszło do złożenia skargi, a w konsekwencji nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skarżąca zarzuciła, że SKO stosując w sprawie przepis art. 70 § 6 pkt 2 O.p., naruszyło zasadę in dubio pro tributario. W opinii Spółki, gdyby ustawodawca miał taki zamiar, to przepisy art. 70 § 6 pkt 2 O.p. jasno wskazywałyby, że w przypadku cofnięcia skargi, pomimo bezskuteczności takiej czynności, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skoro ustawodawca nie dokonał stosownych zapisów w przepisie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. to oznacza to, że bezskuteczność czynności złożenia skargi skutkuje tym, że dany stan faktyczny nie jest objęty normą prawną art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Twierdzenie to, zdaniem Skarżącej, jest dodatkowo uzasadnione tym, że złożenie skargi nie wstrzymuje wykonania decyzji i nie uniemożliwia organom podatkowym egzekucji zobowiązań podatkowych. Zarzucając natomiast naruszenie art. 107 § 1 K.p.a., Skarżąca wskazała, że postanowienie SKO nie zawiera uzasadnienia prawnego. SKO nie przedstawiło swojego stanowiska wobec wskazanych przez Spółkę w zażaleniu tez o wyeliminowaniu z obrotu prawnego wszystkich pism w przypadku wycofania skargi, a także nie odniosło się do wskazanych w zażaleniu wniosków płynących z piśmiennictwa i wyroków sądów administracyjnych.

1. W odpowiedzi na skargę SKO w Pile podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a."). W uzasadnieniu wyroku wskazał m.in., że art. 161 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 p.p.s.a., nie odnoszą się ani nie wskazują wprost skutków wniesienia skargi, która następnie została skutecznie cofnięta. W takiej sytuacji rozważyć trzeba zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej, mając na uwadze fakt, że ustawa P.p.s.a w dużej mierze nawiązuje do utrwalonych już instytucji proceduralnych zawartych w kodeksie postępowania cywilnego, z odpowiednią modyfikacją wynikającą z ustrojowych zasad sądowej kontroli działalności administracji publicznej. Odwołując się do zasad wykładni systemowej zewnętrznej, Sąd pierwszej instancji miał na uwadze wyrażony w orzecznictwie pogląd, według którego żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Zwrócenia uwagi wymagają te normy procesowe, które wprost wskazują na brak wywołania ustawowego skutku prawnego, w związku z uprzednim podjęciem określonej czynności procesowej przed sądem powszechnym (np. wniesieniem pisma inicjującego postępowanie sądowe). Jednym z przykładów takiej sytuacji, jest zaniechanie usunięcia braków formalnych pisma procesowego (np. pozwu). Zgodnie z art. 130 § 2 k.p.c. po bezskutecznym upływie terminu przewodniczący zwraca pismo stronie. Pismo zwrócone nie wywołuje żadnych skutków, jakie ustawa wiąże z wniesieniem pisma procesowego do sądu. Analogiczne skutki występują w przypadku umorzenia postępowania, które uprzednio zostało zawieszone na podstawie konkretnych przyczyn (zawieszenie postępowania na zgodny wniosek stron, czy zawieszenie postępowania z przyczyn wskazanych w art. 177 § 1 pkt 5 i 6 k.p.c.). Zgodnie z przepisem art. 182 § 2 k.p.c., umorzenie postępowania zawieszonego w pierwszej instancji nie pozbawia powoda prawa do ponownego wytoczenia powództwa, jednakże poprzedni pozew nie wywołuje żadnych skutków, jakie ustawa wiąże z wytoczeniem powództwa. Skutki, jakie ustawa wiąże z wytoczeniem powództwa czy wniesieniem pisma procesowego do sądu, wskazane są m.in. wprost w art. 123 § 1 pkt 1 k.c., który stanowi, że bieg przedawnienia przerywa się przez każdą czynność przed sądem lub innym organem powołanym do rozpoznawania spraw lub egzekwowania roszczeń danego rodzaju albo przed sądem polubownym, przedsięwziętą bezpośrednio w celu dochodzenia lub ustalenia albo zaspokojenia lub zabezpieczenia roszczenia. Nie ulega wątpliwości, że taką czynnością przed sądem jest wniesieniem pozwu lub wniosku o zawezwanie do próby ugodowej. Tego rodzaju norm nie zawiera ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Brak jest podstaw prawnych do uznania, że umorzenie postępowania sądowoadministracyjnego w związku z ze skutecznym cofnięciem skargi powoduje, że uprzednie wniesienie skargi nie wywoła żadnego skutku, a w tym wypadku skutku zawieszenia biegu przedawnienia przewidzianego art. 70 § 6 pkt 2 O.p. W konkluzji uznać należy, że wbrew twierdzeniom skarżącej, uchylenie czynności dokonanych przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym jako stan wywołany wydaniem postanowienia o umorzeniu tego postępowania wskutek cofnięcia skargi, nie dotyczy skutku czynności wniesienia skargi, polegającego na zawieszeniu biegu przedawnienia. A zatem zarzut naruszenia przepisów z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. oraz art. 70 § 7 pkt 2 O.p. okazał się bezzasadny. Tym samym trafne okazało się stanowisko organu egzekucyjnego o nieuwzględnieniu zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a, skoro nie upłynął termin przedawnienia egzekwowanego zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez nienależyte sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, Sąd uznał, że w uzasadnieniu tym organ powołał się na bezsporny w sprawie stan faktyczny oraz wskazał podstawy prawne, które w sprawie mogły znaleźć zastosowanie.

W skardze kasacyjnej na podstawie art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 177 § 1 p.p.s.a. Spółka zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2014 roku o sygnaturze akt l SA/Po 25/14, naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. poprzez brak jego zastosowania w sprawie, w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 rok; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie, w sytuacji, gdy nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnieniu w skutek złożenia skargi; naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 120 O.p. poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia, które zostało wydane w efekcie postępowania, które nie budziło zaufania do organów podatkowych oraz łamało zasadę in dubio pro tributarío; naruszenie art. 60 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie wykładni systemowej zewnętrznej i wnioskowania przez analogię celem ustalenia skutków prawno - podatkowych cofnięcia skargi po stronie Skarżącej - co miało istotny wpływ na wynik w sprawie. Jednocześnie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2014 roku o sygnaturze akt I SA/Po 25/14, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła swoją argumentację, prezentowaną już przed Sądem pierwszej instancji o skutkach cofnięcia skargi dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art.70 § 6 pkt 2 O.p.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie zajęło stanowiska co do skargi kasacyjnej i nie skorzystało z możliwości udziału w rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Zagadnienie sporne, które wyłoniło się na tle stanu faktycznego tej sprawy, dotyczyło wpływu cofnięcia skargi wniesionej od decyzji określającej podatek od nieruchomości za 2007 r. do sądu administracyjnego na bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. Skarżąca uważa, że w sytuacji cofnięcia skargi i uznania postępowania przed sądem za bezprzedmiotowe, brak jest podstaw do przyjęcia skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia wobec stanu "braku skargi". Z tym stanowiskiem nie zgodziły się organy administracyjne i sąd pierwszej instancji wskazując, że mimo cofnięcia skargi spełniona została dyspozycja przepisów prawa dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji doszedł do takich wniosków dokonując wykładni porównawczej systemowej zewnętrznej z procedurą w postępowaniu cywilnym w zakresie nieusunięcia braków formalnych pisma (art. 130 § 2 k.p.c.) i zawieszenia postępowania m.in. na zgodny wniosek stron (art. 182 § 2 i art. 177 § 1 pkt 5 i 6 k.p.c.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo oparł swoje stanowisko na przepisach regulujących inną procedurę, wobec jednoznacznej regulacji zawartej w Ordynacji podatkowej. Ponadto sąd ten nie odwołał się do zasadniczej regulacji, która może służyć pomocniczo w argumentacji w tej sprawie, tj. do przepisów dotyczących cofnięcia pozwu (art. 203 § 2 k.p.c.). Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednak, że mimo braku przedstawienia wykładni przepisów Ordynacji podatkowej oraz częściowo niewłaściwego nawiązania do przepisów k.p.c., podjęte przez ten Sąd rozstrzygnięcie oddalające skargę na postanowienie organu administracji (zasadnie odwołującego się do zasad uregulowanych w Ordynacji podatkowej) odpowiada prawu, co skutkować musi uznaniem skargi kasacyjnej za niezasadną.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 oraz § 7 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie natomiast dalej od następnego dnia po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Przywołane przepisy jednoznacznie wiążą skutki prawne w zakresie instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego z dwoma zdarzeniami: wniesieniem skargi do sądu administracyjnego oraz z doręczeniem organowi odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, nie precyzując, o jakiego rodzaju orzeczenie chodzi. Taka regulacja jest w pełni racjonalna i wiąże się z istotą postępowań sądowoadministracyjnych dotyczących spraw podatkowych. Skargę do sądu administracyjnego może wnieść tylko jedna strona takiego postępowania, czyli co do zasady podatnik; nie może tego natomiast uczynić organ podatkowy, którego działanie lub bezczynność jest przedmiotem skargi. W pewnym uproszczeniu można przyjąć, że w interesie podatnika jest to, by termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął. Aby zapobiec sytuacjom, w których podatnicy wnoszą skargi, a następnie je cofają np. dzień przed terminem rozprawy, tylko po to, by doprowadzić do upływu terminu przedawnienia, art. 70 o.p. wiąże skutki nie tylko z wydaniem przez sąd wyroku, ale także innego orzeczenia, w tym postanowienia o umorzeniu postępowania na skutek cofnięcia skargi. Oznacza to, że każde wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego wywoła skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, bez względu na dalsze losy tej skargi (merytoryczne rozpoznanie, umorzenie, odrzucenie).

W postępowaniu cywilnym sytuacja procesowa stron jest inna: to w interesie strony wnoszącej pozew jest to, by był on złożony skutecznie i rozpatrzony merytorycznie, bowiem tylko taki pozew wywoła skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia roszczenia, którego powód dochodzi. Jak prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 123 § 1 pkt 1 k.c. przez każdą czynność przed sądem przedsięwziętą w celu dochodzenia (ustalenia, zaspokojenia, zabezpieczenia) roszczenia bieg przedawnienia przerywa się. Natomiast jak wynika z art. 203 § 2 k.p.c., pozew cofnięty nie wywołuje żadnych skutków, jakie ustawa wiąże z wytoczeniem powództwa, a więc także skutków w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia.

Z powyższego wynika, że obie regulacje – z zakresu postępowania cywilnego i postępowania podatkowego – zawierają stosowne unormowania zapobiegające wpływaniu przez strony na bieg terminu przedawnienia zobowiązania poprzez wnoszenie środków prawnych do sądu dla pozoru. Z tego powodu twierdzenie, jakoby regulacja dotycząca postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego była niekompletna, nie znajduje potwierdzenia w obowiązującym stanie prawnym.

Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w uzasadnieniu do uchwały z 21 listopada 2013 r. (sygn. akt III CZP 66/13) Sąd Najwyższy stwierdził: "przepisy kodeksu postępowania cywilnego stanowiące, że pozew nie wywołuje żadnych skutków, jakie ustawa wiąże z wytoczeniem powództwa, mają charakter wyjątkowy, gdyż wprowadzają odstępstwa od generalnej zasady, w świetle której pozew wywołuje wszystkie skutki prawne, które wynikają z ustawy, a więc także przerwanie biegu przedawnienia (art. 123 § 1 pkt 1 k.c.). Skoro w omawianej regulacji (art. 50537 § 1 k.p.c.; przyp. NSA) ustawodawca nie przewidział kolejnego wyjątku, to nie można go tworzyć w ramach zabiegów interpretacyjnych opartych na wykładni funkcjonalnej". Z uchwały tej wynika, że na gruncie k.p.c. przyjmuje się, iż skutek w postaci niewywoływania skutków prawnych przez pozew musi wprost wynikać z przepisu tej ustawy.

Przekładając powyższą uchwałę na uregulowania mające zastosowanie w analizowanej sprawie można stwierdzić, że ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewiduje żadnego wyjątku od zasady, zgodnie z którą wniesienie skargi wywołuje wszystkie skutki prawne wynikające z ustawy, a więc także zawieszenie biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 o.p. W tym świetle prawidłowe było więc rozumowanie Sądu pierwszej instancji sprowadzające się do twierdzenia, że skoro przepisy ustawy p.p.s.a. nie zawierają norm pozwalających przyjąć, iż postępowanie umorzone nie wywołuje żadnych skutków prawnych, to nie można takiego założenia domniemywać. Wniosek ten wynika jednak przede wszystkim z treści art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 o.p.

Uwzględniając powyższe rozważania w sprawie skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, prawidłowo uznały, iż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w okresie od 28 czerwca 2012 r. (tj. dnia złożenia przez spółkę skargi do WSA w Poznaniu) do 10 maja 2013 r. (tj. dnia doręczenia organowi I instancji odpisu prawomocnego postanowienia WSA w Poznaniu z 27 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Po 850/12). W związku z powyższym organy administracji zasadnie uznały, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r., zaś Sąd pierwszej instancji prawidłowo stanowisko to zaaprobował.

Konkludując stwierdzić należy, że pogląd spółki, zgodnie z którym cofnięcie skargi powoduje, iż należy przyjąć fikcję prawną jakoby czynność złożenia skargi nigdy nie miała miejsca, nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa i pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią powołanych wyżej przepisów o.p.

Na marginesie dodać należy, że nie jest zasadne powoływanie się w niniejszej sprawie przez skarżącą na zasadę in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały w niej wątpliwości co do możliwości zastosowania przepisów powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, uznając bezzasadność zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.