Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1530/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 3, art. 4 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 183 par. 1, art. 174 pkt 1 i 2, art. 176, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120- art. 122, art. 124, art. 125, art.  187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2, art. 32 ust. 2, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. i M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1005/07 w sprawie ze skargi J. S. i M. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 lipca 2007 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od spadku oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej J. S. i M. B. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 marca 2008 r., sygn. akt. I SA/Kr 1005/07. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., oddalił skargi J. S. i M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 lipca 2007 r., w przedmiocie podatku od spadku.

W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności przedstawił stan sprawy.

Wskazał, że zaskarżonymi decyzjami z dnia 7 maja 2007 r. nr [...] oraz nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego – K. ustalił J. S. i M. B. zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem spadku (mocą postanowienia Sądu Rejonowego dla Krakowa - Śródmieścia w Krakowie z dnia 17 lutego 2005 r. do sygn. akt I Ns 1967/04/S) po zmarłym Z. S. (mężu i ojcu ww. skarżących) w wysokości 86.930,- zł dla każdej ze stron. Postawą ustalenia podatku była przyjęta przez organ podatkowy wartość czysta spadku według przypadających na podatników udziałów w wysokości 1/3 spadku. Organ ustalił, że masę spadkową stanowiło Przedsiębiorstwo - Kantor wymiany walut "G." o wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego 3.783.850,- zł oraz ½ części samochodu osobowego VW Passat o wartości 16.769,- zł. Od podstawy opodatkowania organ podatkowy odliczył przypadającą na każdą ze skarżących kwotę wolną od podatku w wysokości po 9.637,- zł oraz koszty pogrzebu w wysokości po 6.571,49 zł, natomiast odmówił uznania rachunków na kwotę 1.622,26 zł, przedstawionych jako koszty pogrzebu, a dotyczących usług gastronomicznych i hotelowych. Organ podatkowy uznał, że skarżące nie spełniały przesłanek do skorzystania ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., Nr 142 poz.1514 z późn. zm.).

Po rozpatrzeniu odwołania skarżących od powyższych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 20 lipca 2007 r. nr [...] oraz nr [...] uchylił zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązania podatkowe J. S. i M. B. w kwotach po 86.896,- zł. Organ odwoławczy uznał za zasadne uwzględnienie w kosztach pogrzebu kwoty 1.423,10 zł tj. kosztów usługi gastronomicznej. W pozostałym zakresie uznał zarzuty podniesione w odwołaniu za niezasadne. W szczególności wyjaśnił, że skarżące nie spełniły warunku uprawniającego do skorzystania z ulgi podatkowej statuowanej art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w myśl którego zwalnia się od podatku nabycie przez małżonka lub zstępnych w drodze spadku lub darowizny zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części, pod warunkiem, że zakład ten będzie prowadzony przez nabywcę w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku lub darowizny; niedotrzymanie tych warunków powoduje utratę zwolnienia od podatku, z wyjątkiem niemożności dalszego prowadzenia tej działalności na skutek zdarzeń losowych; w wypadkach tych podatek obniża się proporcjonalnie do okresu prowadzenia działalności przez spadkobiercę lub obdarowanego. Organ ustalił, że umowa z 6 września 2005 r. nie miała charakteru umowy spółki cichej, jak dowodziły to skarżące, gdyż analiza jej treści wskazywała, iż umowa ta miała charakter typowej umowy o dział spadku (uzgodniono przekazanie tj. przeniesienie własności, całości przedsiębiorstwa jednemu ze spadkobierców, ustalając także kwestie związane ze spłatami). Analizując treść tej umowy organ uznał, że nie sposób przyjąć, jak podnosiły skarżące, że powierzyły one prowadzenie kantoru w swoim imieniu i na wspólny rachunek jednemu ze spadkobierców. Organ stanął na stanowisku, że jedyną osobą korzystającą ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn mógł być syn spadkodawcy S. S., który po śmierci spadkodawcy faktycznie prowadził działalność kantorową z wykorzystaniem odziedziczonego przedsiębiorstwa.

J. S. i M. B. wniosły skargi na powyższe decyzje wskazując na naruszenie przez organ podatkowy art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, art. 124 i art. 125 w zw. z art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz niepełną i niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego. Skarżące podnosiły, że mocą umowy z dnia 6 września 2005 r. powierzyły prowadzenie działalności gospodarczej w ich imieniu S. S. (spółka cicha), a zawiązanie tego rodzaju węzła obligacyjnego winno być, w ich przekonaniu, traktowane, jako spełnienie warunku skorzystania z przedmiotowej ulgi podatkowej. Skarżące podniosły, że organ nie wyjaśnił charakteru ich uczestnictwa w prowadzeniu przedsiębiorstwa przejętego w drodze dziedziczenia przed zawarciem umowy z dnia 6 września 2005 r. oraz znaczenia tych okoliczności dla ustalenia formy udziału skarżących w funkcjonowaniu kantoru wymiany walut. Skarżące podkreśliły ponadto, że odziedziczone przedsiębiorstwo nadal prowadzi działalność w niezmienionym zakresie, zatrudniając tę samą liczbę pracowników, jaka była zatrudniona w dacie otwarcia spadku. Skarżące zarzuciły naruszenie art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obligującego do uwzględnienia w określaniu zakresu wydatków zwyczajów konkretnego pogrzebu, bez ograniczania się do warunków pogrzebu standardowego.

W odpowiedziach na skargi organ drugiej instancji podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i wnioskował o oddalenie skarg.

Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 111 § 2 ppsa. zarządził połączenie spraw ze skarg J. S. i M. B. do wspólnego rozpoznania i rozpatrzenia. Sąd oddalając skargi wyjaśnił, że spadkobiercy (J. S., M. B. i S. S.) nabyli spadek z chwilą jego otwarcia w dniu 12 sierpnia 2004 r., przyjęcie spadku nastąpiło z dniem 12 lutego 2005 r. i począwszy od tej daty spadkobiercy, aby korzystać z wyżej opisanego zwolnienia podatkowego, powinni prowadzić nabyte przedsiębiorstwo przez okres co najmniej 5 lat. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie prawidłowo ustalono istotne fakty: po śmierci spadkodawcy S. S. przejął do prowadzenia i prowadzi przedsiębiorstwo wchodzące w skład masy spadkowej, w zeznaniach podatkowych spadkobiercy oświadczyli, że do dnia zawarcia umowy działu spadku w imieniu spadkobierców S. S. kontynuował będzie działalność przedsiębiorstwa (uzyskał on wpis do ewidencji działalności gospodarczej oraz zezwolenie dewizowe uprawniające do prowadzenia działalności kantorowej). Sąd pierwszej instancji zaaprobował również dokonaną przez organ odwoławczy ocenę treści umowy z 6 września 2005 r. Mając powyższe na względzie Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że organy podatkowe słusznie uznały, iż J. S. i M. B. nie mogły skorzystać z ulgi podatkowej z tytułu nabycia zakładu handlowego po Z. S., gdyż nie wykazały, że kontynuują i będą kontynuować prowadzenie zakładu (art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn), a wyzbyły się własności majątku spadkowego na rzecz S. S. (umowa o dział spadku), fakt zaś, że działalność przedsiębiorstwa jest nieprzerwanie prowadzona, nie zmienia oceny prawnej sprawy. Działalność ta bowiem nie jest już wykonywana w imieniu skarżących, ale w imieniu własnym przez S. S., na którego przeniesiony został nabyty przez spadkobierców udział w spadku. Sąd podkreślił, że do daty działu spadku nie można uznać, iż skarżące prowadziły przedsiębiorstwo, nie posiadały bowiem stosownych zgłoszeń i zezwoleń, nie wykazywały przychodów z działalności gospodarczej, a nadto w złożonych zeznaniach podatkowych w podatku od spadków i darowizn oświadczyły, że przedsiębiorstwo prowadzi S. S. Odnośnie ustalenia długów i ciężarów spadku Sąd pierwszej instancji uznał, że do kosztów pogrzebu, które odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku (z art. 7 ust. 3 ww. ustawy) organy podatkowe słusznie zaliczyły wyłącznie wydatki związane bezpośrednio z uroczystością pogrzebową i mające z nią związek czasowy (koszty uroczystości pogrzebowej, przewozu zwłok, zakupu trumny i wieńców, nekrologów, odzieży żałobnej, miejsca na cmentarzu, mszy żałobnych, kremacji, poczęstunku dla najbliższej rodziny).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1005/07 skarżące wnioskowały o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie – w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn w zw. z art. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a także art. 2 oraz 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skarżące wskazywały nadto na naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c oraz pkt 3 p.p.s.a. przez odmowę uchylenia zaskarżonych decyzji drugiej instancji, które zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej ze względu na uchylenie się od wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, niepełną ocenę ustalonego stanu faktycznego oraz materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a także niewłaściwą ocenę tego materiału oraz całkowite pominięcie argumentacji skarżących, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze spółką cichą. Skarżące wskazywały nadto na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na uchybienia uzasadnienia wyroku tj. brak odniesienia się do argumentów skarżących o zawiązaniu spółki cichej, mimo, że zagadnienie to zostało omówione w stanowisku stron.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn skarżące wskazały, że bezpodstawnie w sprawie ograniczono się do wykładni gramatycznej tego przepisu z całkowitym pominięciem wykładni celowościowej. Dodatkowo, w ich ocenie, ww. przepis został zastosowany do "nieustalonego stanu faktycznego w sprawie " – pominięto konsekwentnie podnoszoną okoliczność prowadzenia przedsiębiorstwa w formie spółki cichej. Skarżące podniosły, że przyjęcie wykładni, jaką zastosował Sąd pierwszej instancji prowadzi wprost do naruszenia art. 2 i art. 32 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji, gdyż różnicuje obywateli wobec prawa ze względu na ograniczenia dotyczące szczególnych warunków, jakie są stawiane osobom chcącym prowadzić niektóre rodzaje działalności, w szczególności w formie spółki cichej. Zdaniem skarżących odmowa uznania, że skarżące mogły prowadzić działalność w formie spółki cichej musi zostać uznana za przejaw dyskryminacji spadkobierców. Przychylenie się zaś do twierdzeń skarżących o prowadzeniu przedsiębiorstwa w tej formie skutkowałoby przyznaniem prawa do ulgi.

Uzasadniając zarzuty naruszenie norm postępowania skarżące wywodziły, że Sąd zaaprobował zaskarżone decyzje, mimo, że organy podatkowe nie ustaliły stanu faktycznego w sprawie, w szczególności istnienia spółki cichej pomiędzy spadkobiercami oraz zwyczajów, jakie panują w ich środowisku w zakresie organizacji pogrzebu (obowiązku zapewnienia przez rodzinę zmarłego noclegów członkom rodziny, którzy przyjechali z odległych miejscowości). Odnośnie naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżące zarzucały, że Sąd uchylił się od odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do argumentów skarżących w przedmiocie zawiązania spółki cichej. Skarżące wytknęły, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku zamieścił stwierdzenie dotyczące oświadczenia, jakie skarżące złożyły w deklaracjach podatkowych – mianowicie Sąd podał, że wedle oświadczenia przedsiębiorstwo miał poprowadzić S. S., podczas, gdy w rzeczywistości skarżące oświadczyły, że przedsiębiorstwo będzie prowadził syn i brat skarżących w swoim i ich imieniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw stąd też podlega oddaleniu.

Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) co do zasady w pierwszej kolejności należało odnieść się do podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony można przejść do procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez Sąd przepisy prawa materialnego.

Z uwagi na sposób sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego przypomnieć należy krótko wymogi formalne, jakim ten środek odwoławczy winien odpowiadać. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości lub w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Może ona być oparta na jednej lub obu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. Przytoczenie tych podstaw oznacza wskazanie konkretnych przepisów prawa, do naruszenia których doszło w zaskarżonym wyroku (ze wskazaniem zarówno aktu prawnego, jak i konkretnej jednostki redakcyjnej), w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego – wskazanie formy naruszenia (błędna wykładnia bądź niewłaściwe zastosowanie), a w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania – wykazania, że naruszenie to miało charakter istotny i mogło wpłynąć na wynik sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej to rozwinięcie zarzutów, przedstawienie argumentacji na ich poparcie. Konstrukcja tej części środka odwoławczego winna pozwolić na jednoznaczne zestawienie fragmentu uzasadnienia z poszczególnymi zarzutami. Na konieczność zachowania tych wymogów wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por. choćby wyroki z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1057/07, opubl. w Lex pod nr 493160, z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 549/07, opubl. w Lex pod nr 472315). Naczelny Sąd Administracyjny jako związany granicami skargi kasacyjnej (z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania- art. 183 § 1 p.p.s.a.) nie może bowiem za stronę konkretyzować czy interpretować zarzutów. Od strony zatem zależy zakres kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia.

Z powyższych powodów Sąd kasacyjny nie mógł odnieść się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn ponieważ skarżący wprawdzie wskazał formę naruszenia (błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie) nie mniej jednak zarzut ten, w powiązaniu z jego uzasadnieniem, uchyla się kontroli sądu. Skarżący nie tylko nie wykazał na czym wymienione formy naruszenia polegały, ale sięga do argumentów o charakterze zdecydowanie pozaprawnym – "nie ulega wątpliwości, że zmarły może oczekiwać (a nawet artykułować prośby w tym zakresie) udziału niektórych osób w jego pogrzebie", "... i nic nie stoi na przeszkodzie, żeby przyszły spadkodawca wykupił noclegi dla uczestników swojego pogrzebu".

Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia przepisów postępowania w tym, że Sąd I instancji nie dostrzegł, że decyzje poddane kontroli wydane zostały z rażącym naruszeniem przepisów postępowania art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Autor skargi argumentował, że uwadze Sądu I instancji umknęło iż organy podatkowe w ogóle nie ustaliły stanu faktycznego sprawy, w szczególności pominęły istnienie pomiędzy spadkobiercami spółki cichej.

Istotą postępowania podatkowego jest rozstrzygnięcie konkretnej sprawy, której granice wyznaczają normy prawa materialnego. Zatem ustalenia faktyczne powinny dotyczyć tych okoliczności, które są doniosłe prawnie ze względu na przepisy prawa materialnego.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie przez małżonka lub zstępnych w drodze spadku lub darowizny zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części pod warunkiem, że zakład ten będzie prowadzony przez nabywcę w stanie nie pogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przejęcia spadku. W świetle powołanego przepisu dla ustalenia czy spadkobierca może skorzystać z przedmiotowej ulgi istotne jest stwierdzenie, "... zakład ten będzie prowadzony przez nabywcę ...". Przepis ten nie przewiduje żadnych warunków co do formy w jakiej nabywca ma prowadzić nabyty w drodze spadku zakład.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem dokonał oceny ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe pod kątem tego, czy wykazały one, że skarżące prowadzą nabyty w drodze spadku zakład. Zweryfikował więc ocenę umowy z dnia 6 września 2005 r., dokonaną przez organ odwoławczy i podobnie jak organ doszedł do przekonania, że umowa ta była w istocie umową o dział spadku, a nie jak chcą tego skarżące umową spółki cichej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżące bezpodstawnie zarzucają, że Sąd nie analizował istoty spółki cichej, nie rozważał szczegółowo aspektów prawnych tej instytucji prawnej. Istotną sprawy było bowiem rozstrzygnięcie, czy skarżące prowadziły działalność przedsiębiorstwa po jego nabyciu w drodze dziedziczenia, kwestia zaś samej formy była sprawą drugorzędną, pozostającą poza istotą niniejszej sprawy. Przepis statuujący zwolnienie podatkowe nie narzuca bowiem formy, w jakiej działalność ma być prowadzona, wymaga jedynie, by nabyte przedsiębiorstwo było prowadzone przez nabywcę. Przyjęcie zaś określonej formy prowadzenia działalności gospodarczej pozostawia decyzji nabywców przedsiębiorstwa ze względu na to, że to ich obciąża obowiązek wykazania tej okoliczności dla skorzystania z ulgi podatkowej. Przyjmując nawet, że skarżące zamierzały zawrzeć umowę spółki cichej musiały mieć świadomość, że ex definicione cechą tego rodzaju umowy jest jej anonimowość, a w konsekwencji problematyczne dowiedzenie jej istnienia. Organ zaś, jak słusznie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, badał te aspekty, które mogłyby wskazywać na prowadzenie przedsiębiorstwa przez skarżące – wpis do ewidencji działalności gospodarczej oraz zezwolenie dewizowe uprawniające do prowadzenia działalności gospodarczej uzyskał S. S., który nadto wyjaśnił w dniu 21 września 2005 r. że po śmierci spadkodawcy przyjął do prowadzenia i prowadzi przedsiębiorstwo wchodzące w skład masy spadkowej; skarżące w zeznaniach podatkowych nie wykazywały dochodów z prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd I instancji odniósł się również do argumentu, że działalność przedsiębiorstwa jest dalej prowadzono słusznie akceptując stanowisko organów podatkowych, że okoliczność ta nie zmienia oceny prawnej sprawy, nie zaprzecza bowiem ustaleniu, że to nie skarżące tą działalność prowadzą.

Autor skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania upatruje także w zaakceptowaniu przez Sąd I instancji braku ustaleń organów podatkowych w zakresie przyjętych zwyczajów w środowisku zmarłego związanych z organizacją pogrzebu spadkodawcy. Zarzutu takiego zaakceptować nie można, to bowiem rzeczą strony postępowania podatkowego jest wykazanie, iż koszty pogrzebu w środowisku zmarłego znacząco obiegają od powszechnie przyjętych. Skarżące na tą okoliczność w toku postępowania nie przedłożyły żadnych dowodów, za takie z pewnością nie można uznać uwag, iż zmarły oczekuje obecności niektórych osób na swoim pogrzebie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo nie stwierdził naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ta ocena polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Przy czym ocena ta powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Strona skarżąca stawiając ten zarzut powinna więc wskazać, na czym polegało przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a to oznacza, że należało określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ. Ponieważ uzasadnienie skargi kasacyjnej w zakresie tego zarzutu nie zawiera powyższych elementów, należy uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył wyżej wskazanych przepisów postępowania.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy przede wszystkim, iż przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Uchybienie przez wojewódzki sąd administracyjny temu przepisowi może zatem zajść w przypadku, gdy sporządzone przez ten sąd uzasadnienie nie odpowiada wymogom w nim wskazanym (nie zawiera wszelkich niezbędnych elementów i tym samym nie pozwala na prześledzenie toku rozumowania, jaki doprowadził do konkretnego rozstrzygnięcia- por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt I OSK 998/07, opubl. w Lex pod nr 466506). Naruszenie tego przepisu może zatem polegać na nieodniesieniu się do wszystkich zarzutów skargi. Strona, podnosząc taki zarzut w petitum skargi, nie uzasadniła go jednak i nie wskazała, do którego z argumentów strony skarżącej Sąd I instancji się nie odniósł i (zgodnie z wymogiem wynikającym z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć to ewentualne naruszenie. Pominięcie rozważań na temat spółki cichej uzasadnione było zaakceptowaniem przez Sąd I instancji ustaleń organu odwoławczego, iż skarżące nie zawarły tego rodzaju umowy.

Zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w świetle jego uzasadnienia, polega na jego nieprawidłowym zastosowaniu. Zauważyć zatem należy, że błędne zastosowanie przepisów materioalnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

Zarzut błędnej wykładni nie został przez stronę uzasadniony. Obowiązkowi temu nie czyni zadość wskazanie przez autora skargi kasacyjnej, że ograniczono się do wykładni gramatycznej z pominięciem wykładni celowościowej co prowadzić ma do sytuacji, w której wykładany przepis stawałby się zbędny i bezprzedmiotowy.

Autor skargi kasacyjnej postawił również zarzut naruszenia art. 2, art. 32 ust. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP co ma wynikać z przyjętej przez Sąd I instancji wykładni art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Nie wyjaśnił jednak na czym polegało owo niekonstytucyjne różnicowanie obywateli wobec prawa.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art.184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.