Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 441/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 O.p
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 759/18 w sprawie ze skargi Gminy J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy J. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 759/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę Gminy J. (dalej: Skarżąca/Gmina) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ/Organ interpretacyjny) z 22 sierpnia

2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku interpretacyjnym Gmina podała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W ramach ustawowych zadań własnych za pomocą sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, wykorzystywanej do działalności gospodarczej świadczy mieszkańcom Gminy usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków (dalej: działalność wodno-kanalizacyjna). Usługi te są w całości kwalifikowane jako czynności podlegające opodatkowaniu i dokumentowane fakturami VAT. Gmina jest w stanie wydzielić wyłącznie te koszty, które są bezpośrednio związane z eksploatacją sieci wodnej i kanalizacyjnej (do wydatków tych należą w szczególności koszty utrzymania elementów wspólnych sieci wodno-kanalizacyjnej, stacja uzdatniania wody, oczyszczalnia ścieków, czy przepompownie). Gmina nie jest natomiast w stanie bezpośrednio przyporządkować ponoszonych kosztów eksploatacji sieci wyłącznie do działalności opodatkowanej, ponieważ sieć obsługuje zarówno urząd Gminy, jak również jednostki budżetowe Gminy, których część - poza działalnością statutową, wyłączoną z opodatkowania - prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną, zwolnioną od podatku lub nie objętą zakresem ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

3. Obecnie Gmina odlicza podatek naliczony od wydatków związanych z prowadzoną działalnością stosując sposób określenia proporcji obliczony według wzoru przewidzianego w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia

2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej: Rozporządzenie). Tak wyliczona proporcja za rok 2017 wyniosła 10%.

4. Na bazie urządzeń pomiarowych oraz wystawionych faktur VAT Gmina ustaliła, że przy łącznej ilości wody dostarczonej przez sieć wodociągową (216.781 m3) zaledwie 3.636 m3 zużyto w jednostkach budżetowych oraz urzędzie Gminy. Oznacza to, że udział wody dostarczonej w ramach odpłatnego świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych wyniósł 98,3504%. W konsekwencji Gmina zamierza przyjąć, że sieć wodociągowa w 99% (po zaokrągleniu do pełnej liczby całkowitej w górę) jest wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej VAT. W przypadku sieci kanalizacyjnej (przy łącznej ilości 104.419 m3 odebranych ścieków). Gmina ustaliła, że zaledwie 3.306 m3 pochodziło od jednostek budżetowych oraz urzędu Gminy. Oznacza to, że udział ścieków odebranych w ramach odpłatnego świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych wyniósł 96,8339%. W konsekwencji Gmina zamierza przyjąć, że kanalizacja w 97% (po zaokrągleniu do pełnej liczby całkowitej w górę) jest wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej VAT. W kolejnych latach Gmina będzie obliczała proporcję dla sieci wodnej i kanalizacyjnej określoną procentowo w analogiczny sposób. Gmina w sposób bardzo szczegółowy i wyczerpujący przedstawiła wyliczenie zużycia wody i odbioru ścieków w poszczególnych jednostkach budżetowych oraz urzędzie Gminy (zob. 29 akt administracyjnych).

5. Gmina planuje wprowadzenie bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji w oparciu wzór indywidualny, który będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Wzór ten dla sieci wodociągowej Gmina skonstruowała w ten sposób, że w liczniku umieściła ilość wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych w ramach usług odpłatnych opodatkowanych w roku 2017, zaś w mianowniku ilość wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych, powiększoną o ilość wody dostarczoną do własnych jednostek organizacyjnych. Dla sieci kanalizacyjnej wzór ten Gmina skonstruowała natomiast w ten sposób, że w liczniku umieściła ilość ścieków odebranych od gospodarstw domowych i przedsiębiorstw w ramach odpłatnego świadczenia usług, zaś w mianowniku ilość ścieków odebranych od gospodarstw domowych i przedsiębiorstw, powiększoną o ilość ścieków odebranych własnych jednostek organizacyjnych.

6. Mając na uwadze powyższy opis Gmina zadała następujące pytanie interpretacyjne: "Czy Gmina może wyliczyć i stosować prewskaźnik indywidualny w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym w celu ustalenia podlegającej odliczeniu kwoty podatku od towarów i usług z tytułu budowy, eksploatacji i utrzymania sieci wodnej i kanalizacyjnej".

7. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie i obszernie je uzasadniając Gmina wywiodła, że uprawnienie takie będzie jej przysługiwało, albowiem opisany w zdarzeniu przyszłym sposób określenia proporcji bardziej obiektywnie odzwierciedla zakres wykorzystania sieci wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej oraz innej niż gospodarcza.

8. W interpretacji indywidualnej z 22 sierpnia 2018 r., Organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności Organ podkreślił, że "sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Postępowanie takie mogłoby bowiem doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego, oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne" (zob. k. 36 akt administracyjnych, akapit drugi).

9. Kolejno Organ ocenił, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, gdyż sposób ten nie uwzględnia faktu, że woda i ścieki zużyte/wytworzone na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy oraz urzędu Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. W ostatnim przypadku przy wykorzystaniu budynku urzędu Gminy przedmiotowa infrastruktura będzie służyć również czynnościom opodatkowanym (np. w celu świadczenia odpłatnych usług dostawy wody, odbioru/oczyszczania ścieków). W pierwszym natomiast przypadku przedmiotowa infrastruktura będzie związana z wykonywaniem przez Gminę zadań jako organ władzy publicznej pozostających poza działalnością gospodarczą (utrzymanie gminnych dróg, ulic, mostów, placów, organizacja ruchu drogowego, zbieranie odpadów komunalnych, utrzymanie czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk, czy unieszkodliwianie odpadów komunalnych). Wreszcie - w ocenie Organu - także jednostki budżetowe Gminy mogą, poza działalnością podlegającą opodatkowaniu wykonywać czynności opodatkowane lecz zwolnione z VAT wykorzystując przy tym przedmiotową infrastrukturę.

10. Mając na uwadze powyższe Organ interpretacyjny uznał, że "wbrew twierdzeniu Gminy, wyboru wskazanej metody nie uzasadnia różnica w aktualnej wysokości wskaźnika nowo wyliczonego przez Gminę. Nie można uznać, że aktualny wynik pozwalający odliczyć 10% VAT - wyliczony notabene wprost na podstawie przepisów Rozporządzenia - stanowi ewidentne wypaczenie zakresu prawa do odliczenia. Obecnie podany przez Gminę wskaźnik 99% (dla sieci wodnej) oraz 97% (dla sieci kanalizacyjnej) realizowanej sprzedaży opodatkowanej nie może determinować prawa do odliczenia podatku w takiej wysokości tylko z tego względu, że jest on o wiele korzystniejszy dla Wnioskodawcy. Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając jak wskazano wcześniej nieprecyzyjność wybranej metody. Stąd też wybrana metoda, wbrew opinii Gminy, nie jest precyzyjna i przejrzysta, co powoduje, że nie można uznać jej za sposób najbardziej reprezentatywny odpowiadający specyfice działalności Urzędu Gminy. Zdaniem tutejszego Organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Tym samym, powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. W konsekwencji, Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu" (zob. k. 36 verte akt administracyjnych).

11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na skutek skargi Gminy na powołaną wyżej interpretację uchylił tę interpretację, wskazując w uzasadnieniu, że została ona wydana z naruszeniem przepisów art. 14b § 1-3 w zw. z art. 121 § 1 O.p., oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) albowiem Organ pominął istotne elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Gminę we wniosku. Tymczasem u podstaw sposobu określenia proporcji proponowanego przez Gminę legły dane pochodzące z odczytów urządzeń pomiarowych. W swych ustaleniach Organ od tej kwestii abstrahował, podnosząc jedynie - bez wyjaśnienia przyczyn takiej oceny - że różnica w aktualnej wysokości proporcji określonej procentowo względem proporcji uzyskanej przez Gminę nie uzasadnia wyboru wskazanej we wniosku interpretacyjnym metody za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, zaś przyjęty przez Gminę sposób określenia proporcji nie jest precyzyjny, przejrzysty i obiektywny. Ocena ta została zatem sprowadzona do tezy, że zaproponowany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest korzystniejszy, na czym Organ poprzestał, a co miał dopiero wykazać (por. s. 21 i 22 uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia).

12. Z tych względów Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., z której wynika konieczność dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron. W ocenie Sądu pierwszej instancji działanie Organu naruszyło zatem istotę i cel interpretacji indywidualnej, której uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni i sposobu zastosowania, o czym stanowi art. 14c § 1 i 2 O.p. Skoro więc Gmina zakwalifikowała stan faktyczny na podstawie nieadekwatnego w odniesieniu do danego przedmiotu przepisu prawa, to Organ interpretacyjny powinien przeprowadzić analizę możliwości jego zastosowania i wykazać dlaczego przepis ten nie znajduje zastosowania w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Tymczasem Organ w jakikolwiek konkretny sposób nie odniósł się do stanowiska Gminy, czemu towarzyszyło na dodatek lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego w sytuacji gdy zdaniem Organu interpretacyjnego stanowisko wnioskodawcy miało być nieprawidłowe (por. s. 24 i 25 uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia).

13. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydana interpretacja naruszyła także przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a-2h oraz ust. 22 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie Organu interpretacyjnego, że Gmina może operować w rozliczeniu podatku od towaru i usług tylko jedną proporcją określoną procentowo i odnoszącą się do całokształtu jej działalności i dokonywanych przez nią nabyć, gdy tymczasem okoliczność ta w żadnym razie z ustawy podatkowej nie wynika. W ocenie Sądu meriti powyższe wskazuje zarazem, że Organ interpretacyjny dokonał oceny stanowiska Gminy z naruszeniem hierarchii źródeł prawa, a w szczególności pomijając zasadę neutralności VAT i koncentrując swoją uwagę na przepisach Rozporządzenia wydanego na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT.

14. Powyższy wyrok Organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

- przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

1) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 O.p. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że Organ pominął istotne elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), którymi był związany tj. wysokość prewspółczynnika ogólnego obliczonego na podstawie przepisów Rozporządzenia w zestawieniu z wartościami wynikającymi z proponowanych przez Gminę proporcji i nie wyjaśnił dlaczego stanowisko Gminy jest błędne, podczas gdy Organ wziął pod uwagę wszystkie elementy zawarte w przedstawionych okolicznościach sprawy i odnosząc się do nich, oraz odwołując się do przepisów prawa podatkowego, wyjaśnił swoje stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji ustalił nieistniejące naruszenie prawa tj. art. 14b § 1-3 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p., co miało wpływ w sposób istotny na wynik sprawy i doprowadziło do uchylenia zaskarżonej interpretacji;

- prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.:

2) art. 86 ust. 2a-2h oraz ust. 22 ustawy o VAT w zw. z § 3 ust. 1 Rozporządzenia poprzez błędną wykładnię powołanych przepisów, polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że: [a - NSA] w realiach niniejszej sprawy Organ interpretacyjny w sposób bezpodstawny przyjął, że Gmina może operować w rozliczeniu podatku od towaru i usług tylko jedną proporcją określoną procentowo i odnoszącą się do całokształtu jej działalności i dokonywanych przez nią nabyć, co zdaniem Sądu pierwszej instancji w żadnym razie z ustawy podatkowej nie wynika; [b - NSA] "zaproponowana przez Skarżącą metoda nie może zostać uznana za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz nie ma zastosowania w całości do prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej a nie odnoszącej się do wyodrębnionej jednostki organizacyjnej, co wyklucza możliwość skorzystania przez Skarżącą z zaproponowanego w okolicznościach opisanych «sposobu określenia proporcji» o którym mowa w przywołanym wyżej przepisie".

15. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Organ wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej oraz rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie zaś o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie.

16. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznania sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

17. Wniesiona skarga kasacyjna została rozpoznana w trybie art. 15zzs4

ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). Zarzuty skargi kasacyjnej nie miały jednak usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

18. Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., w tej sytuacji przyjmuje się, że w pierwszej kolejności rozpoznać należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przesądzenie, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowy otwiera bowiem możliwość poddania kontroli instancyjnej prawidłowości przyporządkowania zaistniałego stanu faktycznego pod określoną normę prawną, a w następstwie, umożliwia ocenę prawidłowości dokonanej wykładni i ewentualne zastosowanie art. 188 P.p.s.a.

19. Podniesione zarzuty procesowe nie mogły jednak doprowadzić do zamierzonego skutku, a wręcz przeciwnie - z jednej strony zarzuty te świadczą o tym, że pełnomocnik Organu interpretacyjnego nie zapoznał się z treścią zaskarżonej interpretacji, dlatego zwalczając ustalenia Sądu pierwszej instancji nie dostrzegł, że w istocie neguje kwestie, które wprost z tej interpretacji wynikają (zob. ust. następny oraz ust. 32 niniejszego uzasadnienia). Z drugiej natomiast strony wniesiona skarga kasacyjna jest wyrazem tego, że nawet naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), które to zasadnie wytknął Organowi Sąd pierwszej instancji, nie przyczyniło się po stronie Organu do głębszej refleksji na ewidentnymi wadami przeprowadzonego postępowania interpretacyjnego, które w tym kształcie - jak słusznie to ocenił Sąd pierwszej instancji - narusza istotę i cel instytucji interpretacji indywidualnej, a czego nie sposób sprowadzić do przypadku "odmiennego od oczekiwań skarżącego rozpoznania wniosku o interpretację", jak usiłował to w skardze kasacyjnej umotywować pełnomocnik Organu (zob. s. 11).

20. Odnosząc się do pierwszej z zasygnalizowanych wyżej części zarzutów procesowych, a zatem do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 P.p.s.a w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 O.p., należy zauważyć, że w złożonej z 28 stron interpretacji indywidualnej rozważania Organu odnośnie tego dlaczego uznał on, że wybrany przez Gminę sposób określenia proporcji nie urzeczywistnia w pełniejszym zakresie zasady neutralności i proporcjonalności systemu VAT sprowadzają się do jednego akapitu przytoczonego w całości w ust. 10 niniejszego uzasadnienia, a więc do tezy, że "podany przez Gminę wskaźnik 99% (dla sieci wodnej) oraz 97% (dla sieci kanalizacyjnej) realizowanej sprzedaży opodatkowanej nie może determinować prawa do odliczenia podatku w takiej wysokości tylko z tego względu, że jest on o wiele korzystniejszy dla Wnioskodawcy" (zob. k. 36 verte akt administracyjnych). Nie sposób zatem przyjąć aby Organ jakkolwiek odniósł się w ten sposób do stanowiska Gminy przedstawionego we wniosku interpretacyjnym oraz przedstawionych na jego poparcie szczegółowych wyliczeń, które przedstawione zostały w metrach sześciennych, a następnie przeliczone na odsetek odpowiednio całości dostarczanej wody (98,3504%.) oraz odbieranych ścieków (96,8339%) w roku 2017 z podziałem na odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych.

21. W tych okolicznościach konkluzja Organu sprowadzająca się do twierdzenia, że "nie można uznać, że aktualny wynik pozwalający odliczyć 10% VAT - wyliczony notabene wprost na podstawie przepisów Rozporządzenia - stanowi ewidentne wypaczenie zakresu prawa do odliczenia [...] w konsekwencji Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu" (zob. k. 36 verte akt administracyjnych) - jest zupełnie bezpodstawna i narusza art. 14c § 1 i 2 O.p., co stwarzało podstawę do uchylenia wydanej interpretacji. Powołany przepis stanowi bowiem, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2). Mając na uwadze powyższe zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 O.p. podlegał oddaleniu.

22. Przechodząc do drugiej z części zarzutów procesowych, a mianowicie kwestii naruszenia przez Organ zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., należy mieć na uwadze, że zasada ta nie jest abstrakcyjnym postulatem, jak zdaje się podnosić Organ, lecz obowiązującą normą prawną i samoistnym oraz wystarczająco konkretnym kryterium dla działania organów podatkowych, jak i oceny tego działania przez sądy administracyjne w ramach sprawowanego przez nie wymiaru sprawiedliwości. Organ nie dostrzega zatem wagi zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., także w tym znaczeniu, że już samo naruszenie tej zasady w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy może stanowić samoistną przesłankę uchylenia decyzji podatkowej (zob. wyroki z 8 grudnia 1992 r., sygn. akt SA/Lu 694/92; z 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00; z 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 677/10; z 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08; z 13 lipca

2009 r., sygn. akt I SA/Wr 293/09; z 3 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1570/11,

z 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 262/11; z 22 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 224/10; z 12 września 2019 r., sygn. akt I FSK 660/17 - powołane orzeczenia są dostępne bazie orzeczeń sądów administracyjnych, pod adresem na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

23. Sytuacja, w której Organ Interpretacyjny - w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - sprowadza swoje stanowisko prawne wraz z jego uzasadnieniem do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, abstrahując przy tym od powołanych we wniosku interpretacyjnym elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego w rozumieniu art. 14c § 3 O.p. stanowi jaskrawy przykład naruszenia powołanej wyżej zasady. Zwłaszcza w postępowaniu interpretacyjnym. Realizację zasady ochrony zaufania można bowiem rozumieć bądź to jako ochronę abstrakcyjną urzeczywistnianą całościowo poprzez zapewnienie jednostce dostępu do informacji, przejrzystości legislacji i stabilności prawa, bądź to jako ochronę konkretną, zorientowaną na eliminowanie następstw dysfunkcji prawa, w tym zapobieganiu skutkom niekorzystnych dla jednostki zmian w stosowaniu prawa. W wymiarze instytucjonalnym ochronę konkretną gwarantują między innymi interpretacje indywidualne, które w swym założeniu mają zwiększać poczucie bezpieczeństwa prawnego i zapobiegać doznaniu szkody przez podmiot, który nie wie, jaką kwalifikację prawną przypisać pewnemu zachowaniu już zaistniałemu lub przyszłemu. Wdanie się w spór sądowy z organem wydającym interpretację indywidualną przedłuża stan niepewności prawnej i jest niepożądane zarówno z perspektywy celu instytucji interpretacji indywidualnych, jak również zaufania jednostki do działania organów, zwłaszcza gdy nie jest jasne z jakiej przyczyny Organ kontestuje stanowisko wnioskodawcy i zwłaszcza gdy stanowisko przeciwne do stanowiska Organu wyznacza linia orzecznicza Sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA - jeden zamiast wielu - z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 843/16 i powołane tam orzecznictwo oraz literatura). Z tych przyczyn Organ naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych, zarzut ten podlegał zatem oddaleniu.

24. Konsekwentnie oddaleniu podlegał również zarzut przedstawiony w ust. 14 pkt 2 lit. b) powyżej, o naruszeniu art. 86 ust. 2a-2h oraz ust. 22 ustawy o VAT w zw. z § 3 ust. 1 Rozporządzenia poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że zaproponowana przez Gminę metoda nie może zostać uznana za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz nie ma zastosowania w całości do prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej.

25. Punktem wyjścia dla takiej oceny jest dyspozycja art. 86 ust 2a ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla niniejszej sprawy) - gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe - kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (zwanym dalej: sposobem określenia proporcji). Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Natomiast w ust. 2b omawianego przepisu przyjęto, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jednocześnie w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT ustawodawca wskazał, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że taki sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to może on zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

26. W powołanym wyżej przepisie (art. 86 ust. 22) wprowadzona została delegacja ustawowa dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania Rozporządzenia, w którym określone zostały stosowne wzory pozwalające ustalić proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 1 i 2 Rozporządzenia określony został wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym przyjęto, że przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

27. Sprowadzając powyższe na grunt niniejszej sprawy odnotowania wymaga, że obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. przepisy ustawy o VAT w zakresie określenia proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym uwzględniają różnorodność czynności dokonywanych przez podatników i nie narzucają obligatoryjnych rozwiązań (co odnosić należy również do wzorów zawartych w Rozporządzeniu dedykowanych gminom), aby przy rozliczeniu podatku według proporcji mogły one zastosować bardziej reprezentatywną metodą dla prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć. Powyższe wynika z uzasadnienia nowelizacji przepisów ustawy o VAT, gdzie podkreślono, że proponowane rozwiązania sposobu rozliczenia tej kategorii podmiotów uwzględniają okoliczność, że co do zasady Gminy wykonują działania pozostające poza systemem VAT w minimalnym zakresie podejmując działania opodatkowane tym podatkiem (zob. Druk nr 3077 z 14 stycznia 2015 r., stanowiący uzasadnienie do rządowego projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych, Dz. U. z 2015 r. poz. 605, s. 24).

28. Po drugie, Gmina powołała się na analizy, z których wynika, że opodatkowana sprzedaż wody i odbiór ścieków stanowi odpowiednio 98,3504% całości dostarczanej wody oraz 96,8339% odbieranych ścieków. Tymczasem proporcja ta obliczona dla Gminy w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wynosi 10%. Dlatego uznać należało, że obszernie przedstawione przez Gminę we wniosku interpretacyjnym wyliczenia wraz z odpowiednią metodologią (zob. k. 25-29 akt administracyjnych) w wystarczającym stopniu przemawiają za tym, aby odstąpić od wzoru wskazanego w Rozporządzeniu, wzór ten w wyraźnie mniejszym stopniu odpowiada bowiem specyfice wykonywanej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwłaszcza, że wzór zaproponowany przez Gminę nie jest mniej jasny, nieprecyzyjny, nieobiektywny, czy też nie został oparty na niejednoznacznych kryteriach - co bezzasadnie podnosił Organ interpretacyjny.

29. Specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej, przejawia się bowiem w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do czynności niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Dlatego też przyjęcie sposobu określenia proporcji opartego o kryterium udziału rocznego obrotu ze sprzedaży opodatkowanej w całkowitym rocznym obrocie Gminy w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków jest w realiach rozpoznawanej sprawy bardziej reprezentatywne dla specyfiki działalności Gminy. W konsekwencji, w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjęto, że współczynnik zaproponowany przez ustawodawcę, co do zasady okazuje się nieadekwatny względem działalności Gmin w obszarze wodno-kanalizacyjnym. Odnotowania zatem wymaga przez Organ (co w kontekście rozważań poczynionych w ust. 23 powyżej należy wiązać z zasadą zaufania do Organów podatkowych), że prezentowane przez skład orzekający w niniejszej sprawie stanowisko jest wyrazem jednolicie ukształtowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z 19 grudnia 2018, sygn. akt: I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18, I FSK 1532/18; z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt: I FSK 1662/18, I FSK 444/18; z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18; z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18;

z 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18; z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18; z 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18; z 17 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1015/19; z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1609/17; z 27 lipca 2020 r., sygn. akt: I FSK 866/19, I FSK 165/20, I FSK 772/18, I FSK 597/18; z 26 listopada

2020 r. sygn. akt: I FSK 648/19 i I FSK 926/19).

30. Wbrew natomiast wielokrotnie podnoszonym w skardze kasacyjnej wywodom -wybrany przez podatnika sposób określenia proporcji nie musi być absolutnie adekwatny (w sensie idealnym) względem prowadzonej przez niego działalności. Powinien natomiast w sposób jak najbardziej reprezentatywny odpowiadać specyfice tej działalności i dokonywanych w tym zakresie nabyć. Z tego tytułu stanowisko Organu akcentujące niejako konieczność ograniczenia ryzyka do odliczenia VAT naliczonego przy wydatkach mieszanych, wobec nieuwzględnienia części doprowadzanej wody i odprowadzanych ścieków do jednostek organizacyjnych Gminy jest nieprzekonywujące. Tak bowiem definiowane ryzyko - w świetle powołanych w ust. 25 i 26 powyżej przepisów - nie dyskwalifikuje per se zaproponowanej przez Gminę metody. Ryzyko to jest bowiem wpisane w logikę tzw. odliczenia częściowego, dlatego też sposób określenia proporcji winien właśnie w jak najdalej idącym a rzeczywistym stopniu prowadzić do ograniczenia stopnia owego ryzyka z perspektywy zasady neutralności i proporcjonalności systemu VAT. Tymczasem Organ nie dostrzega, że postulowane przez niego kryteria, jakie winien najwyraźniej spełniać wzór zaproponowany przez Gminę, są w istocie kryteriami idealnymi, a nie najbardziej rzeczywistymi, a więc takimi, które z perspektywy prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej są najbardziej dla tej działalności reprezentatywne. Innymi słowy Organ błędnie utożsamia ze sobą stan idealny jakim jest pełne urzeczywistnienie zasady neutralności i proporcjonalności systemu VAT, z instrumentami, które stan ten mogą w największym możliwym stopniu urzeczywistnić. Taki błąd przesunięcia kategorialnego paradoksalnie powoduje, że argumentacja Organu urzeczywistnienie owego stanu oddala. Jest to szczególnie widoczne, na tle argumentacji Organu kiedy prowadzi ona ad absurdum do tezy, że "nie można uznać, że aktualny wynik pozwalający odliczyć 10% VAT - wyliczony notabene wprost na podstawie przepisów Rozporządzenia - stanowi ewidentne wypaczenie zakresu prawa do odliczenia" (zob. k. 36 verte akt administracyjnych). W realiach niniejszej sprawy niezwykle trudno przyjąć bowiem, że w sytuacji gdy z analiz Gminy wynika, że opodatkowana sprzedaż wody i odbiór ścieków stanowi odpowiednio 98,3504% całości dostarczanej wody oraz 96,8339% odbieranych ścieków, zaś proporcja ta obliczona dla Gminy w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wynosi 10% - to przyjęcie sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia nie prowadzi do "ewidentnego wypaczenia zakresu prawa do odliczenia".

31. Z tych przyczyn i w tych okolicznościach należało uznać, że Gmina wykazała, że zaproponowany przez nią sposób określenia proporcji bardziej odpowiada specyfice działalności wodno-kanalizacyjnej, niż metody oparte o wzór a wynikające z Rozporządzenia. W konsekwencji zarzuty przedstawione w ust. 14 pkt 2 lit. b) niniejszego uzasadnienia, o naruszeniu art. 86 ust. 2a-2h oraz ust. 22 ustawy o VAT w zw. z § 3 ust. 1 Rozporządzenia - podlegały oddaleniu.

32. Oddaleniu podlegały również zarzuty przedstawione w ust. 14 pkt

2 lit. a) niniejszego uzasadnienia o naruszeniu art. 86 ust. 2a-2h oraz ust. 22 ustawy o VAT w zw. z § 3 ust. 1 Rozporządzenia poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że Organ interpretacyjny w sposób bezpodstawny przyjął, że Gmina może operować w rozliczeniu podatku od towaru i usług tylko jedną proporcją określoną procentowo i odnoszącą się do całokształtu jej działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Powołany zarzut nie mógł odnieść zamierzonego skutku, gdyż - podobnie jak pierwszy z omówionych wyżej zarzutów procesowych - sprowadza się wyłącznie do gołosłownej polemiki z ustaleniami Sądu pierwszej instancji, rozmijając się z treścią wydanej interpretacji, w której wymienioną tezę Organ interpretacyjny przedstawił na stronie 25. Daremnie pełnomocnik Organu usiłował zatem na etapie postępowania kasacyjnego twierdzenia te niuansować (teza Organu została w całości przywołana w ust. 8 powyżej; zob. też k. 36 akt administracyjnych, akapit drugi).

33. Dla porządku dodać należy zatem, że nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji VAT, aby uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Właściwe w tym zakresie Rozporządzenie - w § 3 ust. 1 - wprost stanowi bowiem, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego wzór ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Ponieważ Gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb podatku VAT jednego podatnika, to w efekcie przepis ten stwarza podstawę dla odrębnego ustalenia sposobu określenia proporcji dla nabyć wykorzystywanych w wyodrębnionych sektorach działalności Gminy. Dla tych sektorów - jak powiedziano w ust. 26 uzasadnienia - Rozporządzenie przewiduje wzory odmienne.

34. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną orzekając jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej określono w oparciu o § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).