Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 480/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 2, art. 247 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita,, NSA Danuta Małysz, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 września 2011 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w części dotyczącej wezwania do zapłaty podatku od towarów i usług w kwocie [...] złotych; III. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; IV. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz A. B. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]., określającą A. B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu osobowego Rover Land Rangerover, sprowadzonego według dokumentu SAD Nr [...] z dnia [...].

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] w Oddziale Celnym objęto procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu według dokumentu SAD Nr [...] ww. sprowadzony ze Szwajcarii samochód osobowy rok produkcji 2000. Do zgłoszenia celnego załączono m.in. rachunek zakupu nr [...] z dnia [...]. wystawiony na kwotę 1.000,00 CHF. Zgłoszenie celne zostało przez organ celny przyjęte jako odpowiadające warunkom formalnym przewidzianym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992r. ze zm. Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne rozdział 2 tom 4, str. 307).

W związku z wątpliwościami co do rzetelności wartości podanej w w/w fakturze, została ona poddana weryfikacji przez władze celne Szwajcarii. W jej konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego w dniu [...] wydał decyzję określającą wartość celną sprowadzonego pojazdu na kwotę 21.639,00 zł.

W związku z powyższym organ podatkowy I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług, zakończone decyzją z dnia [...] określającą kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 7.693 zł, wzywając podatnika do zapłaty podatku w kwocie 6.761 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Lu 783/09 Wojewódzki Sądu Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję organów obu instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji wydał decyzję z dnia [...]., którą określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 7.233 zł z tytułu importu przedmiotowego samochodu. W wyniku odwołania, decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie uchyleniem decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego wydał w dniu [...] decyzję, którą określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 5.302 zł, wezwał do zapłaty podatku od towarów i usług w kwocie 4.370 zł oraz poinformował podatnika o obowiązku samodzielnego naliczenia odsetek za zwłokę i obowiązku wpłaty wyliczonej kwoty odsetek.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej stwierdzenia niedopłaty i wezwania do zapłaty podatku od towarów i usług. Podnosił, iż na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego uchylonej następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie dokonał wpłaty kwoty 7.693 zł wraz z odsetkami w wysokości 1.865 zł. Wskazał, że organ pominął powyższe kwoty nie dokonując stosownych rozliczeń w zaskarżonej decyzji. Takie działanie organu w ocenie podatnika uzasadnia stwierdzenie o braku rzetelności organu albo świadczy o celowym wprowadzaniu podatnika w błąd. Podkreślił, że określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 5.302 zł powoduje powstanie nadpłaty, a nie niedopłaty w rozliczeniu tego podatku. Powyższe powoduje konieczność wyliczenia zgodnie z obowiązującymi przepisami wysokości odsetek od powstałej nadpłaty za cały okres, w którym suma ta bez podstawy prawnej pozostawała w dyspozycji organów podatkowych.

Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Celnej wskazał w pierwszej kolejności, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie z art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. Zgodnie z art. 33 ust. 1 tej ustawy, obowiązkiem importera jest obliczenie i wykazanie w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Zgłoszenie celne do procedury celnej jest formą deklaracji podatkowej, w której podatnik deklaruje kwotę podatku we właściwej wysokości. Jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy - stawka podatku od towarów i usług na towar objęty kodem Taric 8703 24 90 00 będący przedmiotem importu wynosi 22%.

Organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił wartość celną sprowadzonego pojazdu na 21.639 zł. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił kwotę należnego podatku akcyzowego w wysokości: 2.463 zł. Prawną konsekwencją ww. rozstrzygnięć było określenie kwoty podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem w podstawie opodatkowania wartości celnej towaru oraz kwoty podatku akcyzowego. W związku z powyższym, organ I instancji dokonał określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 5.302 zł. Wskazał, iż różnica pomiędzy kwotą podatku obliczoną w decyzji (5.302 zł), a kwotą podatku zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym (931,90 zł) w wysokości 4.370 zł stanowi zaległość podatkową podlegającą wpłacie wraz z wyliczonymi samodzielnie odsetkami.

Odpowiadając na zarzuty odwołania Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik dokonujący importu towarów jest obowiązany do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwot podatku z uwzględnieniem obowiązujących stawek. W przypadku, gdy kwota podatku została wykazana w zgłoszeniu celnym w prawidłowej wysokości, organ celny obowiązany jest jedynie do pobrania kwot podatku obliczonych przez podatnika.

W przypadku stwierdzenia przez organ celny nieprawidłowości w obliczeniu podatków przez podatnika (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT), organ oblicza kwotę podatku i wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Podatnik jest obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwoty obliczonego podatku.

W przypadku konieczności uiszczenia podatku w wyższej wysokości niż wynikająca ze zgłoszenia celnego, podatnik jest obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, a podatkiem pobranym przez ten organ w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji (art. 37 ust.1 ustawy o VAT). Różnica dotycząca podatku stanowi podatek naliczony w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego w przypadku importu towaru stanowi suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji importowej lub kwota podatku należnego z tytułu importu towarów – w przypadkach, o których mowa w art. 33a.

Dyrektor wyjaśnił, że w przypadku powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku, gdy kwota nadpłaconego w imporcie podatku pomniejszyła kwotę podatku należnego (art. 40 ustawy o VAT). Z przepisu tego wynika, iż zwrot podatku przysługuje jedynie, gdy podatnik nie pomniejszył kwoty podatku należnego, innymi słowy, gdy podatnik nie wykazał tej kwoty w deklaracji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do zarzutów odwołania związanych z brakiem rozliczenia kwot podatku wyjaśnił, że podatnik w swoich wyjaśnieniach pominął następujące fakty:

- zwrot kwoty wpłaconych odsetek w wysokości 1.865 zł przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego ;

- zwrot oprocentowania kwoty nadpłaty tj. należności głównej (6.761 zł) i wpłaconych odsetek (1.865 zł) przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego ;

- brak zwrotu kwoty 6.761 zł, gdyż podatnik dokonał pomniejszenia kwoty podatku należnego.

Organ odwoławczy wskazał także, że wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z pytaniem o rozliczenie podatku od towarów i usług, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 grudnia 2009r. Na podstawie uzyskanych informacji ustalił, że w deklaracji VAT za miesiąc sierpień 2007r. pod pozycją 21 rejestru VAT podatnik dokonał rozliczenia kwoty podatku w wysokości 6.761 zł wynikającej z uchylonej decyzji. Ponadto A. B. w deklaracjach VAT-7 nie dokonywał żadnych korekt podatku naliczonego w związku z wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego w dniu [...]. nowej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 7.233 zł.

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż stanowisko podatnika w niniejszej sprawie jest nieuzasadnione, gdyż oprocentowanie od całej kwoty nadpłaty powstałej w wyniku wyroku WSA w Lublinie zostało zwrócone, zaś sama należność główna została rozliczona zgodnie z obowiązującymi przepisami, w sprawie nie ma zatem nadpłaty, na którą wskazuje podatnik.

Na zakończenie organ odwoławczy podkreślił, że mimo upływu pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, postępowanie w sprawie nie uległo przedawnieniu, gdyż zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej Ordynacją podatkową, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Zaś zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej - bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Na powyższą decyzję A. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając, że została ona wydana z rażącym błędem w części dotyczącej wezwania do zapłaty podatku od towarów i usług w kwocie 4370 zł w sytuacji, gdy całe zobowiązanie zostało już dawno zapłacone.

Skarżący argumentował, że należny podatek od towarów i usług został uiszczony w latach 2005 i 2007, w wysokości:

• 931,90 zł - 21/03/2005, wg. obliczeń wnikających za zgłoszenia celnego SAD nr [...]

Kwota wynikająca z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]. nr [...], została uiszczona w dwóch transzach, wraz z odsetkami:

• 160 zł - 10/05/2007,

• 40 zł - odsetki za okres od 21/03/2005 do 10/05/2007,

• 6 601 zł - 07/08/2007

• 1 825 zł - odsetki za okres od 21/03/2005 do 07/08/2007.

Skarżący podnosił, że w zaskarżonej decyzji organ powoływał się na okoliczność wystąpienia do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o informacje w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług w sprawie niniejszej. Z uzyskanych informacji wynikało, że należność główna została rozliczona zgodnie z obowiązującymi przepisami, a jej oprocentowanie zostało zwrócone. W ocenie podatnika nielogiczne wydaje się zatem, zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]., rozstrzygnięcie: "wezwać do zapłaty podatku od towarów i usług w kwocie..."(....)" w terminie 10 dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji..." i jako takie powinno zostać z niej usunięte.

W ocenie skarżącego organ nie może bowiem wzywać do zapłaty podatku, o którym wie, że został już zapłacony. Takie działanie organów celnych świadczy o braku rzetelności w sporządzaniu decyzji albo o celowym wprowadzaniu w błąd podatnika, a w efekcie stanowi rażące naruszenie prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Stosownie do przepisu art. 1 i art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne powołane są do kontroli działalności administracji publicznej, w tym także legalności decyzji administracyjnych i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 135 p.p.s.a., sąd może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Rozpatrując skargę w tak zakreślonej kognicji, sąd dopatrzył się takich uchybień, które musiały skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz stwierdzeniem nieważności części decyzji organu I instancji.

Przedmiotem kontroli w sprawie niniejszej jest decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] określająca A. B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu osobowego Rover Land Rangerover w kwocie 5.302 zł oraz wzywająca do zapłaty podatku od towarów i usług w kwocie 4.370 zł, oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...].

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z treścią art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Określona w tych przepisach zasada praworządności (legalizmu) wymaga oparcia każdej czynności podejmowanej przez organ wobec podatników na konkretnym przepisie prawa. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do podejmowania jakichkolwiek działań, które nie miałyby wyraźnej podstawy w obowiązujących przepisach. Dotyczy to wszystkich czynności procesowych wykonywanych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, w tym także wydawania decyzji (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1401/08). Z powyższego wynika, iż organ podatkowy nie może wydać decyzji w sytuacji, gdy obowiązujące przepisy prawa takiej możliwości nie przewidują, bowiem przekroczyłby kompetencje, które te przepisy ściśle określają. Tym samym naruszyłby zasadę praworządności, która - mając swoją podstawę w art. 7 Konstytucji RP - jest jedną z podstawowych zasad ustrojowych Rzeczypospolitej Polskiej.

Wydanie decyzji bez podstawy prawnej tj. w wypadku, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji podatkowej, albo też przepis jest, lecz nie ma charakteru powszechnie obowiązującego, stanowi przesłankę do stwierdzenia jej nieważności – art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 933).

W ocenie Sądu pozbawione podstawy prawnej jest zawarte w decyzji organu I instancji rozstrzygnięcie odnoszące się do określenia różnicy pomiędzy kwotą podatku określoną w decyzji (5.302 zł), a kwotą podatku zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym (931,90 zł) w wysokości 4.370 zł. Rozstrzygnięcie takie stanowi w istocie określenie zaległości podatkowej, a żaden przepis prawa nie zezwala organom podatkowym na wydanie w tym zakresie decyzji podatkowej.

Podsumowując stwierdzić należy, że zamieszczenie w decyzji z dnia [...]., wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług także rozstrzygnięcia dotyczącego określenia wysokości zaległości podatkowej stanowi działanie organu nie mające umocowania w obowiązujących regulacjach prawnych. Powyższe stanowi naruszenie prawa skutkujące koniecznością stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji w tej części, jako dotkniętej wadą wskazaną w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Natomiast w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów usług decyzja ta odpowiada prawu.

Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 7 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z art. 33 ust. 1 tej ustawy, obowiązkiem importera jest obliczenie i wykazanie w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%.

Postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego określił wartość celną sprowadzonego pojazdu na 21.639 zł., a decyzją z dnia [...]. określił kwotę należnego podatku akcyzowego w wysokości 2.463 zł. Prawną konsekwencją ww. rozstrzygnięć było określenie kwoty podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem w podstawie opodatkowania wartości celnej towaru oraz kwoty podatku akcyzowego. W związku z powyższym, organ I instancji prawidłowo określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu importu.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części wydaną bez podstawy prawnej. Nie zauważając powyższego naruszenia i nie eliminując z obiegu prawnego tej części decyzji, Dyrektor Izby Celnej naruszył przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej. Naruszenie to, jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy powoduje konieczność jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a.

Podstawę do stwierdzenia nieważności części decyzji organu I instancji stanowi art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a.

Orzeczenie o wykonalności uzasadnia art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.