Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 871/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 67a par. 1 pkt 3, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Teresa Randak, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2017 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej umorzenia zaległości podatkowej w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej – SKO, Kolegium), działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 – dalej O.p.), po rozpatrzeniu odwołania K. G. (dalej – podatnik, skarżący), utrzymało w mocy własną decyzję z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia z urzędu nieważności decyzji Burmistrza P. (dalej - organ podatkowy) z dnia [...]r. nr [...] w sprawie umorzenia zaległości II raty w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za rok 2010 w kwocie [...] zł wraz z odsetkami.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Kolegium podniosło, że organ podatkowy zwrócił się z wnioskiem o rozważenie stwierdzenia nieważności wymienionej wyżej decyzji tego organu wskazując na ustalenia kontroli przeprowadzonej w Urzędzie Gminy P. przez Centralne Biuro Antykorupcyjne. Po wszczęciu postępowania Kolegium stwierdziło nieważność powołanej decyzji, zaś w odwołaniu od tego rozstrzygnięcia podatnik zarzucał naruszenie przepisów postępowania polegające na braku rzetelnego zbadania okoliczności sprawy i braku wskazania, iż nastąpiło naruszenie prawa, które miało charakter rażący, w tym nieprzesłuchanie ówczesnego Burmistrza Miasta P., w celu wyjaśnienia przesłanek, którymi ten organ kierował się wyrażając zgodę na udzielenie ulgi. Podatnik wskazał, że Kolegium nie ustaliło prawdy obiektywnej oraz czy nastąpiło naruszenie prawa w ocenie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, które miałoby rażący charakter. Organ podatkowy w swojej decyzji uznał, że ważny interes podatnika spowodowany był trudną sytuacją najemcy nieruchomości (Spółki), zaś interes publiczny polegał na zachowaniu przez mieszkańców Gminy miejsc pracy w Spółce oraz nagrodzeniu podatnika za prowadzenie dużych inwestycji na terenie Gminy. Zdaniem podatnika, lakoniczność uzasadniania nie skutkuje nieważnością decyzji.

Rozstrzygając sprawę w drugiej instancji Kolegium podkreśliło, że decyzja organu podatkowego została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Wyjaśniło znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne i poglądy doktryny, a następnie ustaliło, że przedmiotem postępowania organu gminy było udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zacytowany został ten przepis oraz wyłożono użyte w nim zwroty jak "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", posługując się przy tym wyrokami sądów administracyjnych.

Następnie Kolegium zauważyło, że najistotniejsze w sprawie było ustalenie wystąpienia rażącego naruszenia przepisów prawa w stosunku do kwestionowanej decyzji podatkowej oraz uznało, iż w decyzji tej nastąpiło rażące naruszenie art. 187 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Kolegium odniosło się do treści wniosku wszczynającego postępowanie ulgowe oraz treści decyzji uwzględniającej powyższy wniosek w całości, z powołaniem się na "obecną sytuację podatnika w chwili podejmowania decyzji i fakt zrealizowania dużych inwestycji przyczyniających się do wzrostu atrakcyjności gminy". Kolegium zauważyło, że obowiązek podatkowy obciąża podatnika z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy decyzji wymiarowej i niezależnie od okoliczności dotyczących warunków nabycia nieruchomości przez podatnika, bądź okoliczności dotyczących osoby podatnika. Natomiast odstępstwa w postaci ulg podatkowych są możliwe tylko w oparciu

o decyzję wydaną na podstawie art. 67a O.p.

Zdaniem Kolegium, brak materiału dowodowego oraz treść uzasadniania decyzji ulgowej wskazują, że organ podatkowy w ogóle nie dokonał analizy sytuacji podatnika pod kątem istnienia ważnego interesu podatnika, bądź interesu publicznego. Organ podatkowy pozytywnie ustosunkował się do wniosku bez zbadania okoliczności sprawy, a wniosek ten przede wszystkim opierał się na okolicznościach dotyczących sytuacji najemcy, zaś w sprawie należało poczynić ustalenia, jaki rzeczywiście wpływ ma sytuacja najemcy na sytuację podatnika. Kolegium wyjaśniło, że nie ma wymogu, by podatek regulował podatnik tylko

z czynszu uzyskanego z najmu nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania.

Kolegium stwierdziło, że obowiązek podatkowy obciąża podatnika i jego sytuacja finansowa i majątkowa w całokształcie powinna zostać zbadana pod kątem realności realizacji zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy nie dokonał też żadnej analizy wpływu sytuacji, nie wezwał podatnika do przedłożenia stosownych dokumentów ani nie uzasadnił i nie wskazał znaczenia "dużych inwestycji" dla wskazanego interesu. Tym samym, zdaniem Kolegium, rażąco naruszono art. 187 O.p. oraz art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Kolegium podniosło, że w decyzji pierwszoinstancyjnej ustosunkowano się do wniosku o powołanie w charakterze świadka osoby pełniącej ówcześnie funkcję Burmistrza, wskazując na bezzasadność jego uwzględniania skoro okoliczności stanowiące podstawę wyrażenia zgody na udzielenie ulgi powinny być zawarte

w uzasadnieniu decyzji. Decyzja podatkowa powinna zawierać uzasadnienie i to należyte, zgodne z art. 210 § 4 O.p., a przede wszystkim wskazujące na zbadanie przesłanek określonych w art. 67a O.p. Zdaniem Kolegium, wady decyzji w postaci braku uzasadnienia lub nienależytego uzasadnienia nie można sanować poprzez uzupełnienie w postaci kolejnych pism procesowych bądź uzyskania uzasadniania

w drodze zeznań osoby, która spełniała funkcję organu podatkowego i jest na tej decyzji podpisana.

Podsumowując, według Kolegium, organ podatkowy dopuścił się rażącego naruszenia prawa, gdyż pominął zbadanie przesłanek wymaganych do ewentualnego zastosowania ulgi i nie uzasadnił w tym świetle swojego uznania, powołując jedynie obecną sytuację podatnika, która według wniosku opierała się na sytuacji innego podmiotu oraz interes publiczny, którego w ogóle nie wykazał i nie uzasadnił.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podatnik domagał się uchylenia tej decyzji jak i decyzji ją poprzedzającej w całości i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

1) art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 w związku z art. 235 O.p. polegające na naruszeniu prawa skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym wskutek nie poinformowania go o zakończeniu przez organ II instancji prowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz nie wyznaczeniu mu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i tym samym na uniemożliwieniu mu złożenia ewentualnych wniosków dowodowych,

w szczególności złożenia wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka osoby podpisanej na decyzji Burmistrza, pełniącej wówczas funkcję naczelnika wydziału finansowego gminy, podczas gdy przepisy te stanowią gwarancję procesową realizacji na każdym etapie postępowania, w tym również w toku postępowania odwoławczego, uprawnienia skarżącego do pełnego udziału w postępowaniu m.in. poprzez tzw. prawo "do ostatniego słowa" i umożliwiają mu weryfikację zarówno poczynionych ustaleń, jak

i samego postępowania pod kątem jego zupełności i kompletności;

1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p. polegające na braku całościowego i rzetelnego zbadania okoliczności niniejszej sprawy

i niewyjaśnieniu przesłanek, którymi kierował się Burmistrz P. wydając decyzję z [...]r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych skarżącego, a zatem braku ustalenia rzeczywistych przyczyn udzielenia skarżącemu ulgi podatkowej, podczas gdy, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, w toku postępowania odwoławczego organ drugiej instancji powinien przeprowadzić ponownie samodzielne postępowanie wyjaśniające i ustalić okoliczności mające istotne znacznie z uwagi na cel niniejszego postępowania, czyli wyjaśnić czy decyzja Burmistrza P. była dotknięta jedną z wad, o których mowa w art. 247 § 1 O.p., a w szczególności czy została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa, czy też - zgodnie z prawem - organ udzielił skarżącemu ulgi podatkowej ze względu na istnienie po jego stronie ważnego interesu lub ze względu na istnienie interesu publicznego;

2) art. 181 w zw. z art. 188 O.p. polegające na nieuwzględnieniu przez organ drugiej instancji, zgłoszonego w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka - ówczesnego Burmistrza P., w celu dodatkowego wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się wyrażając zgodę na udzielenie skarżącemu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, ze względu na twierdzenie, iż okoliczności stanowiące podstawę wyrażenia zgody powinny być zawarte w uzasadnieniu decyzji i jego wad nie można sanować poprzez uzupełnienie uzasadnienia w drodze zeznań świadka, który jest na tej decyzji podpisany, podczas gdy wnioskowany dowód miał na celu wyłącznie wyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, tj. ustalenie rzeczywistych przyczyn udzielenia skarżącemu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych i został zgłoszony na wypadek gdyby organ miał wątpliwości co do treści uzasadnienia i uznał je za niedostateczne w tym zakresie, w żadnym zaś razie nie zmierzał on do sanowania ewentualnych wad decyzji w postaci błędnego jej uzasadnienia;

3) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. polegające na błędnym przyjęciu, iż Burmistrz P. rażąco naruszył art. 187 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., gdyż pominął zbadanie przesłanek wymaganych do ewentualnego zastosowania ulgi i nie uzasadnił w tym świetle swojego uznania, powołując jedynie obecną sytuację skarżącego, która według wniosku opierała się na sytuacji innego podmiotu oraz interes publiczny, którego w ogóle nie wykazał i nie uzasadnił, podczas gdy w rzeczywistości Burmistrz P. dokonał oceny istnienia zarówno ważnego interesu skarżącego, jak i interesu publicznego, przemawiających za udzieleniem mu ulgi podatkowej, skoro z uzasadnienia decyzji Burmistrza wynika, iż przychylając się do prośby skarżącego i umarzając jego zaległość podatkową wziął pod uwagę sytuację w jakiej skarżący się wówczas znajdował oraz fakt realizowania przez niego dużych inwestycji na terenie gminy, co przyczyniało się do wzrostu jej atrakcyjności oraz sprzyjało tworzeniu nowych miejsc pracy dla społeczności lokalnej, które to zwroty - ze względu na lakoniczność uzasadnienia - należy odczytywać w świetle treści wniosku skarżącego, do którego to odwołuje się przecież Burmistrz P.; sama zaś ewentualna wadliwość uzasadnienia decyzji Burmistrza w tym zakresie nie stanowi samodzielnie rażącego naruszenia prawa.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, iż organ drugiej instancji nie dopełnił wymienionych w pkt 1 skargi obowiązków, gdyż nie poinformował go o zakończeniu prowadzonego przez ten organ postępowania wyjaśniającego, ani też nie został mu wyznaczony żaden termin do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Po wniesieniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji skarżący został powiadomiony dopiero o rozstrzygnięciu sprawy, co de facto oznacza pozbawienie go jakiegokolwiek udziału w postępowaniu odwoławczym.

Zdaniem skarżącego, powyższe uchybienie organu drugiej instancji miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwiło skarżącemu złożenie dalszych wniosków dowodowych m.in. w postaci wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka Z. L. - pełniącej wówczas funkcję naczelnika wydziału finansowego gminy - która jako osoba podpisana na decyzji Burmistrza, dysponowała wiedzą w zakresie ważnego interesu skarżącego oraz interesu publicznego, który uzasadniał zastosowanie wobec skarżącego ulgi podatkowej. Skarżący wstrzymał się zaś wcześniej ze zgłaszaniem takiego wniosku do czasu wyznaczeniu mu ku temu stosownego terminu i po uprzednim zweryfikowaniu zebranego materiału w sprawie. Nie wykluczał on bowiem, iż pojawiłaby się konieczność zgłaszania jeszcze innych środków dowodowych.

Niezależnie od powyższego skarżący wskazał, iż organ drugiej instancji, podobnie jak organ pierwszej instancji - pomimo zgłaszania przez skarżącego uwag w tym zakresie - nie dokonał całościowego i rzetelnego zbadania okoliczności sprawy i nie wyjaśnił przesłanek, którymi kierował się Burmistrz P. wydając przedmiotową decyzję. Nie wyjaśnił zatem rzeczywistych przyczyn udzielenia skarżącemu ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego.

Powyższy obowiązek spoczywał zaś na organie drugiej instancji ze względu na treść art. 122 i art. 187 § 1 O.p., stosowanych odpowiednio w toku postępowania odwoławczego (art. 235 O.p.). W konsekwencji organ drugiej instancji, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, powinien przeprowadzić ponownie samodzielne postępowanie wyjaśniające i ustalić okoliczności mające istotne znacznie z uwagi na cel niniejszego postępowania, czyli wyjaśnić czy decyzja Burmistrza P. była dotknięta jedną z wad, o których mowa w art. 247 § 1 O.p., a w szczególności czy została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa, czy też - zgodnie z prawem - organ udzielił skarżącemu ulgi podatkowej ze względu na istnienie po jego stronie ważnego interesu lub ze względu na istnienie interesu publicznego.

Tymczasem organ drugiej instancji w rzeczywistości nie był w stanie wskazać jakimi motywami kierował się Burmistrz P. przy udzieleniu skarżącemu ulgi. Z jednej bowiem strony organ ten podaje, że z decyzji z [...] r. wynika, iż organ podatkowy uwzględnił wniosek skarżącego w całości, powołując się na ówczesną jego sytuację, jak również fakt realizowania przez niego dużych inwestycji przyczyniających się do wzrostu atrakcyjności gminy. Natomiast w dalszej części swoich wywodów organ ten stwierdził jednak, iż brak materiału dowodowego oraz treść uzasadnienia decyzji wskazują, iż Burmistrz P. w ogóle nie dokonał analizy sytuacji skarżącego pod kątem istnienia jego ważnego interesu bądź interesu publicznego. Miało to zaś być spowodowane tym, że - zdaniem SKO - Burmistrz P. nie ustalił jaki rzeczywiście wpływ na sytuację skarżącego miała sytuacja osoby trzeciej, a ponadto nie wyjaśnił i nie uzasadnił jakie inwestycje skarżącego przemawiały za istnieniem interesu publicznego, ograniczając się wyłącznie do ogólnikowego powołania się na "duże inwestycje".

Jeżeli jednak organ drugiej instancji miałby wątpliwości co do treści uzasadnienia uznając je za niedostateczne, gdyż na jego podstawie nie byłby w stanie ustalić motywów, którymi kierował się Burmistrz P. przy wydaniu decyzji, nie tylko mógł, ale nawet powinien był zwrócić się do osoby podpisanej na decyzji i przesłuchać ją celem wyjaśnienia wszelkich niejasności. W żadnej zaś mierze nie mógł z góry założyć, że Burmistrz P. nie ustalił ani ważnego interesu skarżącego ani interesu społecznego w udzieleniu ulgi skarżącemu, skoro wyraźnie na niego się powoływał.

Skarżący z własnej inicjatywy, chcąc pomóc usunąć wszelkie ewentualne nieścisłości, jeszcze w postępowaniu przed organem pierwszej instancji zgłosił wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka - ówczesnego Burmistrza P., w celu wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się wyrażając zgodę na udzielenie mu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Tymczasem zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ drugiej instancji, bezpodstawnie nie uwzględniły tego żądania twierdząc, iż okoliczności stanowiące podstawę wyrażenia zgody powinny być zawarte w uzasadnieniu decyzji, zaś jego wad nie można sanować poprzez uzupełnienie uzasadnienia w drodze zeznań świadka, który jest na tej decyzji podpisany.

Rzecz jednak w tym, iż celem powyższego wniosku dowodowego nie było sanowanie wadliwego uzasadnienia, a wyłącznie wyjaśnienie ewentualnych wątpliwości organów, czyli ustalenie przesłanek, którymi kierował się Burmistrz P. umarzając zobowiązanie podatkowe skarżącego, a w szczególności ustalenie co Burmistrz rozumiał pod zwrotami: sytuacja podatnika, ważny interes podatnika oraz interes publiczny, którymi posłużył się w uzasadnieniu decyzji. Powyższe argumenty organów obu instancji są zatem nietrafne.

W świetle powyższych uchybień organów nie sposób jest ocenić, czy decyzja Burmistrza wydana została z rażącym naruszeniem prawa, skoro nie wyjaśniono, czy w ogóle miało miejsce naruszenie prawa. Skarżący powołał się na wyrok NSA z dnia 18 lutego 2000 r. sygn. akt V SA 463/99. Zdaniem skarżącego, ponieważ kwestia ta nie została w sposób wystarczający wyjaśniona, to stwierdzić trzeba, że zaskarżona decyzja organu drugiej instancji, została wydana z naruszeniem powyższych przepisów postępowania, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Konsekwencją powyższych uchybień, w szczególności nie wyjaśnienia rzeczywistych motywów, którymi kierował się Burmistrz P. udzielając skarżącemu ulgi podatkowej, było bezpodstawne przyjęcie przez organ drugiej instancji, iż Burmistrz P. rażąco naruszył art. 187 w związku z art. 67a § 1

pkt 3 O.p.

Według skarżącego w rzeczywistości Burmistrz P. dokonał oceny istnienia zarówno ważnego interesu skarżącego, jak i interesu publicznego, przemawiających za udzieleniem mu ulgi podatkowej, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji z [...]r. Wynika bowiem z niego w sposób wyraźny, iż Burmistrz wziął pod uwagę sytuację w jakiej skarżący się znajdował oraz fakt realizowania przez niego dużych inwestycji na terenie gminy, co przyczyniało się do wzrostu jej atrakcyjności oraz sprzyjało tworzeniu nowych miejsc pracy dla społeczności lokalnej. Zdaniem Burmistrza, okoliczności te stanowiły ważny interes skarżącego i interes publiczny (czyli przesłanki przewidziane w art. 67a § 1 pkt 3 O.p.). Z uwagi zaś na lakoniczność uzasadnienia decyzji, bez precyzyjnego wskazania, co organ ten rozumiał pod zwrotami: sytuacja podatnika, ważny interes podatnika oraz interes publiczny, treść owych pojęć odczytywać należy w świetle treści wniosku skarżącego o zastosowanie ulgi podatkowej, do którego to odwołuje się przecież Burmistrz P.. We wniosku tym skarżący wskazał, iż zabudowania na nieruchomości, której dotyczyła powyższa zaległość podatkowa, stanowiły przedmiot najmu spółki A Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Spółka). Z tytułu najmu Spółka obowiązana była uiszczać na rzecz skarżącego miesięczny czynsz, z którego skarżący następnie pokrywał - zgodnie z zasadami prawidłowej gospodarki - koszty utrzymania nieruchomości, w tym stosowny podatek. Ze względu jednak na trudną sytuację gospodarczą wywołaną ogólnoświatowym kryzysem ekonomicznym rynku finansowego i bankowego w latach 2007-2009, Spółka nie była w stanie terminowo wywiązywać się ze swoich zobowiązań wobec skarżącego. Doprowadziło to do znacznych zaległości w zapłacie czynszu, sięgających wówczas ok. 1,5 roku i wynoszących ponad [...]zł, nie licząc odsetek. Wykazując zrozumienie dla trudnej sytuacji Spółki skarżący zmuszony był czynić szereg ustępstw na jej rzecz, które doprowadziły do braku stałego przychodu mogącego rekompensować wydatki związane z podatkiem od nieruchomości. Ważny interes skarżącego w udzieleniu mu ulgi podatkowej przejawiał się zatem, nie w trudnej sytuacji Spółki, ale w będącej jej efektem niezawinionej niemożliwości pokrycia zaległości podatkowej z normalnego dochodu z nieruchomości. Skoro bowiem skarżący nie otrzymywał od Spółki czynszu to utracił dotychczasowe środki, które mógł przeznaczyć na zapłatę podatku, co oznacza, iż sytuacja majątkowa skarżącego uzależniona była od sytuacji majątkowej Spółki, co przesądzało o konieczności wzięcia pod uwagę również sytuacji majątkowej tegoż podmiotu. Wcale nie oznacza to jednak, iż podstawą udzielenia skarżącemu ulgi podatkowej była sytuacja majątkowa Spółki. Taka konstatacja organów obu instancji była, zdaniem skarżącego, nadmiernym uproszczeniem.

Ponadto skarżący wskazał, iż umorzenie jego zaległości podatkowej leżało także w interesie publicznym, albowiem Spółka zatrudniała wiele osób, z czego większość stanowili mieszkańcy Gminy P.. Podjęcie zaś przez skarżącego środków prawnych celem wyegzekwowania należnej mu zaległości (która opiewała przecież na wielką sumę), aby przeznaczyć ją na spłatę zaległości podatkowej, doprowadziłoby do konieczności redukcji zatrudnienia w Spółce, co pozostawałoby w sprzeczności z interesem lokalnego społeczeństwa. Przyznana więc ulga podatkowa miała stanowić dla skarżącego rekompensatę zaniechania podjęcia działań windykacyjnych w imię zachowania stanowisk pracy przez mieszkańców Gminy P.. Ponadto skarżący wskazywał, iż prowadził on na terenie gminy duże inwestycje, które sprzyjały poprawie wizerunku gminy i wzrostowi jej atrakcyjności dla potencjalnych inwestorów. Okoliczności te zaś były znane Burmistrzowi P. z urzędu, albowiem to on był organem właściwym do wydawania pozwoleń na budowę. Niemniej jednak z ostrożności skarżący wskazał we wniosku ostatnio dokonaną przez niego inwestycję. W takim wypadku interes publiczny w udzieleniu skarżącemu ulgi objawiał się zatem w zapewnieniu bezpieczeństwa mieszkańcom Gminy P. poprzez zachowanie ich stanowisk pracy wskutek zaniechania przez skarżącego działalności windykacyjnej wobec ich pracodawcy, a także w nagrodzie dla skarżącego za działalność inwestycyjną, która równocześnie przyczyniła się do zmniejszenia bezrobocia w gminie. Jeżeli zatem skarżący wniosek o udzielenie ulgi podatkowej uzasadnił istnieniem zarówno ważnego interesu prywatnego, jak również interesu publicznego, zaś Burmistrz P. przychylił się do tego wniosku, to nie sposób jest twierdzić by organ ten naruszył art. 67a § 1 O.p. Oparł on przecież swoje rozstrzygnięcie na obu przesłankach przewidzianych w tym przepisie. Zdaniem skarżącego, w toku niniejszego postępowania SKO - jako organ właściwy wyłącznie do zbadania, czy decyzja Burmistrza P. obarczona jest jedną z wad przewidzianych w art. 247 § 1 O.p. - nie było uprawnione do merytorycznej oceny zasadności udzielenia skarżącemu ulgi podatkowej, a zatem stwierdzenia, czy przyjęte przez Burmistrza przesłanki (ważny interes podatnika, interes publiczny) są wystarczające. Nie sposób jest też twierdzić, że dokonana przez Burmistrza ocena nie była poprzedzona przeprowadzeniem stosownego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie, skoro postępowanie w przedmiocie udzielenia ulgi podatkowej trwało dłużej niż termin przewidziany w Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z

[...] r. Burmistrz P. zawiadomił bowiem skarżącego, iż nie było możliwym załatwienie przedmiotowej sprawy w ustawowym dwumiesięcznym terminie, co w konsekwencji zmusiło organ do wyznaczenia dalszego terminu na jej rozpoznanie. Przyczyną zaś - niedochowania ustawowego terminu była konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego.

Odnosząc się do twierdzeń organu drugiej instancji jakoby decyzja Burmistrza P. w przedmiocie udzielenia ulgi podatkowej winna zawierać należyte uzasadnienie wskazujące na zbadanie przesłanek przewidzianych w art. 67a O.p., skarżący wskazał, iż niewłaściwe sporządzenie uzasadnienia decyzji samo w sobie nie stanowi jeszcze rażącego naruszenia prawa. Na poparcie powyższej tezy skarżący przytoczył poglądy wyrażane w orzeczeniach sądów administracyjnych w tym WSA w Lublinie z 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 620/12, NSA z 1 kwietnia 2011 r. sygn. akt II GSK 442/10. W ich świetle, według skarżącego, oczywistym jest, iż nigdy sama wadliwość uzasadnienia decyzji nie będzie prowadzić do tego, że rozstrzygniecie w niej zawarte nie będzie odpowiadać prawu. Uzasadnienie stanowi bowiem zawsze element następczy wobec podjęcia przez organ konkretnego rozstrzygnięcia i ma na celu wyłącznie wyjaśnienie motywów, które kierowały organem przy jej wydawaniu.

Konkludując skarżący podkreślił, że ponieważ w działaniu Burmistrza P. nie można dopatrzeć się rażącego naruszenia art. 187 w związku z art. 67a § 1 O.p., stwierdzić należy, iż organ drugiej instancji uchybił art. 247 § 1 pkt 3 O.p., co też miało wpływ na wynik sprawy.

Odpowiadając na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

Na rozprawie w dniu 12 grudnia 2014 r. pełnomocnik skarżącego dodatkowo wskazał na istnienie przesłanki wznowieniowej podnosząc, że w postępowaniu nieważnościowym nie uczestniczyła osoba, będąca jedną ze stron ostatecznej decyzji, której nieważność stwierdzono.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 12 grudnia 2014 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 525/14, oddalił skargę K. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r.

W uzasadnieniu wyroku pierwszoinstancyjnego przypomniano, że sporną decyzją ostateczną organ podatkowy umorzył opisaną tam zaległość podatkową w stosunku do J. G. i K. G. wskazując, że są oni współwłaścicielami gruntów rolnych oraz nieruchomości gruntowej, na której położne są budowle i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zabudowania te stanowiły przedmiot najmu spółki A sp. z o.o. w P..

Sąd pierwszej instancji uznał, że Kolegium prawidłowo stwierdziło nieważność przedmiotowej decyzji ostatecznej z uwagi na rażące naruszenie przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. – wynikające z braku zbadania przesłanek tam opisanych, a tym samym ich wykazania w sposób nie budzący żadnych wątpliwości i odpowiadający rygorowi tego przepisu. Przedmiotowa decyzja ostateczna przyznająca ulgę podatkową podatnikowi tylko z tego powodu, że realizował duże inwestycje (na terenie gminy), które nie przyniosły zysku, bez wykazania tych okoliczności i ich wpływu na aktualną sytuację majątkową, czy finansową podatnika, rażąco narusza art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez dowolność tego rozstrzygnięcia powodującą sprzeczność z zasadami konstytucyjnymi (art. 84 i art. 216 ust. 1 Konstytucji RP). Organ podatkowy nie może dowolnie rozporządzać dochodami gminy przy zastosowaniu art. 67a § 1 i § 2 O.p.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że stosownie do art. 210 § 4 i § 5 O.p. organ podatkowy udzielając ulgi zobligowany był do uzasadnienia swego stanowiska. Zanegował przy tym pogląd, że zgromadzone w sprawie dowody, w tym wyjaśnienia strony albo jej pisemny wniosek (żądanie) wszczynające postępowanie w sprawie, stanowiły część decyzji rozstrzygającej sprawę bez ich powołania czy odniesienia się do nich w uzasadnieniu rozstrzygnięcia.

Odnosząc do zarzutu dotyczącego braku udziału w sprawie strony, której decyzja ostateczna również dotyczyła, Sąd I instancji przyjął, że podatniczka – J. G. nie brała udziału w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, której była jedną ze stron. Nie zgłosiła również udziału w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym, ani nie wniosła skargi.

Sąd zauważył, iż zasadą jest, że prawami procesowymi rozporządza strona. Dlatego też, jeżeli strona, która została pozbawiona udziału w postępowaniu administracyjnym nie wniesie skargi, nie można wbrew jej stanowisku uznać, że zaistniała w sprawie okoliczność uzasadniająca wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. i w związku z tym uchylić zaskarżoną decyzję z przyczyny wskazanej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej - p.p.s.a.). W związku z tym sąd uznał, że rozpoznając skargę wniesioną przez podmiot, który brał udział w postępowaniu administracyjnym, nie może uwzględnić skargi wyłącznie z powodu naruszenia prawa do udziału osoby nie wnoszącej skargi.

Skargę kasacyjną wnieśli K. G. oraz uczestniczka J. G. – każde z osobna.

W skardze kasacyjnej J. G. zaskarżyła powyższy wyrok w całości na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. polegające na:

– nieuchyleniu zaskarżonych decyzji pomimo stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, tj. ustalenia, że skarżąca J. G. nie brała udziału w prowadzonym przed organem postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, której była jedną ze stron (naruszenia przez organy art. 240 § 1 pkt 4 O.p.);

– dokonaniu zawężającej wykładni art. 145 § 1 pkt 1 lit b p.p.s.a. wskutek błędnego przyjęcia, że w sytuacji dostrzeżenia przez sąd naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., sąd nie ma obowiązku uchylenia wydanej w takim postępowaniu decyzji organu, jeśli osoba, której dotyczy to uchybienie organu, tj. strona, która bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu samodzielnie nie wniesie własnej skargi i nie podniesie w niej tego zarzutu;

– art. 134 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. polegające na bezzasadnym przyjęciu, że sąd nie może uwzględnić zgłoszonego przez skarżącego zarzutu naruszenia postępowania skutkującego wznowieniem postępowania w postaci pozbawienia strony bez jej winy udziału w postępowaniu toczącym się przed organem (naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 O.p.), jeżeli sama osoba dotknięta tym uchybieniem (pozbawiona możliwości udziału w postępowaniu) nie wniesie własnej skargi i nie podniesie w niej takiego zarzutu, nawet jeśli z okoliczności sprawy nie wynika, że uwzględnienie takiego naruszenia byłoby sprzeczne z wolą tej strony;

2) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w sytuacji, kiedy sąd stwierdził naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, tj. naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 O.p., a zatem w sytuacji, w której sąd był do tego zobligowany do uchylenia zaskarżonej decyzji organu.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie niniejszego postępowania.

W skardze kasacyjnej K. G. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. polegające na:

– nieuchyleniu zaskarżonych decyzji pomimo stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, tj. ustalenia, że uczestniczka postępowania J. G. nie brała udziału w prowadzonym przed organem postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, której była jedną ze stron (naruszenia przez organy art. 240 § 1 pkt 4 O.p.);

– dokonaniu zawężającej wykładni art. 145 § 1 pkt 1 lit b p.p.s.a. wskutek błędnego przyjęcia, że w sytuacji dostrzeżenia przez sąd naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., sąd nie ma obowiązku uchylenia wydanej w takim postępowaniu decyzji organu, jeśli osoba, której dotyczy to uchybienie organu, tj. strona, która bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu samodzielnie nie wniesie własnej skargi i nie podniesie w niej tego zarzutu;

– art. 134 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., polegające na bezzasadnym przyjęciu, że sąd nie może uwzględnić zgłoszonego przez skarżącego zarzutu naruszenia postępowania skutkującego wznowieniem postępowania w postaci pozbawienia strony bez jej winy udziału w postępowaniu toczącym się przed organem (naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 O.p.), jeżeli sama osoba dotknięta tym uchybieniem (pozbawiona możliwości udziału w postępowaniu) nie wniesie własnej skargi i nie podniesie w niej takiego zarzutu, nawet jeśli z okoliczności sprawy nie wynika, że uwzględnienie takiego naruszenia byłoby sprzeczne z wolą tej strony;

2) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w sytuacji, kiedy sąd stwierdził naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, tj. naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 O.p., a zatem w sytuacji, w której sąd był do tego zobligowany do uchylenia zaskarżonej decyzji organu;

3) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. polegające na braku rozpoznania całości sprawy zmierzającej do ustalenia, czy decyzja Burmistrza P. obarczona jest jedną z wad, o których mowa w art. 247 § 1 O.p., w szczególności czy została wydana z rażącym naruszeniem prawa, wskutek ograniczenia zakresu swojego rozpoznania tylko i wyłącznie do analizy treści decyzji z pominięciem zbadania rzeczywistych podstaw rozstrzygnięcia Burmistrza;

4) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 200 § 1, art. 235 O.p. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 235 O.p. w zw. z art. 181, art. 188 O.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja organu została wydana:

– bez poinformowania skarżącego o zakończeniu postępowania wyjaśniającego i bez wyznaczenia mu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do materiału zebranego w postępowaniu odwoławczym, przez co skarżący został pozbawiony możliwości zgłoszenia dodatkowych wniosków dowodowych, zwłaszcza z zeznań świadka Z. L.;

– bez całościowego i rzetelnego zbadania okoliczności niniejszej sprawy, zwłaszcza w zakresie ustalenia przesłanek udzielenia skarżącemu ulgi podatkowej;

– bez przeprowadzenia zawnioskowanego przez skarżącego dowodu z przesłuchania świadka, który to dowód dodatkowo wyjaśniłaby przesłanki udzielenia skarżącemu ulgi podatkowej;

– wskutek błędnego przyjęcia, iż Burmistrz P. dopuścił się rażącego naruszenia prawa poprzez pominięcie zbadania przesłanek wymaganych do ewentualnego zastosowania ulgi podatkowej, a powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na konieczność podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań celem pełnego i rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza w zakresie ustalenia przesłanek udzielenia skarżącemu ulgi podatkowej, w szczególności poprzez przeprowadzenie stosownych dowodów, w tym z zeznań świadków, które to dowody organ nie mógł a priori dyskredytować jako pozbawione znaczenia w niniejszej sprawie, a obowiązkiem sądu było dokładne skontrolowanie prawidłowości przebiegu postępowania nieważnościowego, w tym procesu ustalania przez organ stanu faktycznego sprawy.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie niniejszego postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 czerwca 2017 r. o sygn. akt II FSK 1394/15:

1) na podstawie skargi kasacyjnej J. G. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach,

2) oddalił skargę kasacyjną K. G.,

3) odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Odnośnie skargi kasacyjnej J. G. NSA przyjął, że miała ona prawo do jej wniesienia uznając przy tym jej zasadność w zakresie naruszenia w postępowaniu administracyjnym art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Jak stwierdził sąd drugiej instancji skarżąca miała tytuł prawny do uczestniczenia w tym postępowaniu, ponieważ:

1) dotyczyło ono stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, za którą skarżąca – na zasadzie art. 29 § 1 O.p. – mogła ponosić również (współ)odpowiedzialność w odniesieniu do majątku wspólnego z mężem – drugim skarżącym;

2) postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, w której – na wstępie – wymienione zostało także imię i nazwisko skarżącej, zostało wszczęte również do skarżącej, której doręczono też postanowienie w tym przedmiocie. Zaniechanie następnie, powiadamiania o czynnościach postępowania jak również niedoręczanie decyzji stanowiło w istocie pominięcie skarżącej w tym postępowaniu i mogło, co najmniej, mieć wpływ na wniesienie przewidzianych przez prawo środków zaskarżenia.

Natomiast zarzuty skargi kasacyjnej uczestniczki postępowania w zakresie podatkowego prawa materialnego i oceny jego zastosowania w kontekście regulacji prawnych stwierdzenia nieważności decyzji uznane zostały przez NSA za niezasadne, tak samo jak niezasadna jest skarga kasacyjna skarżącego K. G.. W tym zakresie NSA przychylił się do stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz Kolegium.

Wobec powyższego NSA wskazał na konieczność podjęcia przez sąd pierwszej instancji stosownych – zgodnych z prawem – czynności w relacji do postępowania w zakresie dotyczącym podmiotu, którego traktował jako uczestnika postępowania, rozważywszy przy tym, czy uczestniczka ta wniosła własną skargę na kwestionowaną w postępowaniu sądowym decyzję administracyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 22 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 525/14, oddalił skargę K. G. na decyzję Kolegium z dnia [...]r. nr [...]. Powyższy wyrok został z kolei uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny na mocy orzeczenia z dnia 8 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1394/15.

Jak stanowi przepis art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Sąd wskazuje, że orzeczenie sądu wywiera skutki nie tylko w odniesieniu do postępowania sądowoadministracyjnego, czy postępowania administracyjnego, ale również w odniesieniu do ewentualnego, przyszłego postępowania administracyjnego i sądowego w danej sprawie. Istotą wskazań zawartych w uzasadnieniu rozstrzygnięcia sądu jest bowiem zapobieżenie w przyszłości popełnieniu tych samych błędów, stwierdzonych w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wskazania te nie mają i nie mogą przesądzać sposobu rozstrzygnięcia, nie nakazują organom by wydały konkretny rodzaj aktu prawnego, mają na celu doprowadzenie do wydania orzeczenia zgodnego z prawem, a zatem dążą do zapewnienia przestrzegania zasady legalności. Rozstrzygając złożoną skargę sąd zobowiązany jest do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu przez sąd poglądowi w pełnym zakresie oraz konsekwentnemu reagowaniu w razie stwierdzenia braku zastosowania się przez organ administracji do wskazań w zakresie dalszego postępowania (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 października 2005 r. sygn. akt VII SA/Wa 401/05, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). Dla organu administracji ponownie rozpatrującego sprawę, jak też każdego innego organu orzekającego w danej sprawie, zawarty w orzeczeniu kasacyjnym pogląd dotyczący wyłożonych i zastosowanych przepisów, jak również ocena co do poczynionych przez organ ustaleń faktycznych jest wiążąca (zob. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt II OSK 541/14, Lex nr 1990855). Sformułowania o związaniu "sądów jak i organów", oznacza że danym orzeczeniem będzie związany w sprawie zarówno wojewódzki sąd administracyjny, jak i Naczelny Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny dokonując kontroli zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji stwierdził, że w postępowaniu administracyjnym doszło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 O.p. W jego ocenie, skarżąca miała bowiem tytuł prawny do uczestniczenia w postępowaniu nieważnościowym. Zarzuty dotyczące tej materii były przyczyną uchylenia wyroku z dnia 22 grudnia 2014 r.

Zajmując się kwestią interesu prawnego J. G. w postepowaniu nieważnościowym przytoczyć należy fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2017 r. o sygn. akt II FSK 1394/15, gdzie stwierdzono, że: "Skarżąca miała tytuł prawny do uczestniczenia w tym postępowaniu, ponieważ: 1. dotyczyło ono stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, za którą skarżąca – na zasadzie art. 29 § 1 O.p. – mogła ponosić również (współ)odpowiedzialność w odniesieniu do majątku wspólnego z mężem – drugim skarżącym, 2. postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, w której – na wstępie – wymienione zostało także imię i nazwisko skarżącej, zostało wszczęte również do skarżącej, której doręczono też postanowienie w tym przedmiocie. Zaniechanie, następnie, powiadamiania o czynnościach postępowania jak również niedoręczanie decyzji stanowiło w istocie pominięcie skarżącej w tym postępowaniu i mogło, co najmniej, mieć wpływ na wniesienie przewidzianych przez prawo środków zaskarżenia."

Wobec powyższego J. G. legitymowała się prawem do wniesienia skargi na decyzję ostateczną Kolegium. Jednak w niniejszym przypadku tego nie uczyniła. Natomiast w trzech innych sprawach o sygn. akt: I SA/Gl 749/14, I SA/Gl 750/14, I SA/Gl 751/14, które dotyczyły unieważnienia decyzji Burmistrza P. udzielających ulg podatkowych za inne okresy, podatniczka złożyła pisma procesowe zawierające oświadczenia o popieraniu skargi K. G.. W pismach tych J. G. podnosiła także, że pozbawiono ją udziału w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją Kolegium.

Skład orzekający Sądu, będąc związany wyrokiem NSA z dnia 8 czerwca 2017 r., przeprowadził czynności zalecone w orzeczeniu kasacyjnym. W ich następstwie ustalono, że w niniejszej sprawie J. G. nie wniosła skargi na ostateczną decyzję Kolegium z dnia [...] r. Tym samym nie mogła podnieść zarzutu wystąpienia w stosunku do jej osoby przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., tj. że nie z własnej winy nie uczestniczyła w postepowaniu nieważnościowym.

Wobec tego wskazać przyjdzie, że "Zasadą jest, że prawami procesowymi rozporządza strona. Dlatego też, jeżeli strona, która została pozbawiona udziału w postępowaniu administracyjnym nie wniesie skargi, nie można wbrew jej stanowisku uznać, że zaistniała w sprawie okoliczność uzasadniająca wznowienie postępowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 4 k.p.a. i w związku z tym uchylić zaskarżoną decyzję z przyczyny wskazanej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a." (zob. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt II OSK 990/10). Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. akt II OSK 2602/15 (Lex nr 2314068) oraz z dnia 25 maja 2016 r. sygn. akt I OSK 1940/14 (Lex nr 2109009). Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji (art. 241 § 2 pkt 1 O.p.). Powyższy przepis wyraża zasadę, że o wznowieniu postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. decyduje wyłącznie strona, której przesłanka ta dotyczy, a nie żadna inna strona czy też organ podatkowy. Zasada ta rozciąga się również na postępowanie sądowoadministracyjne w sytuacji, gdy strona, o której mowa, nie wniosła skargi na decyzję wydaną w postępowaniu, w którym nie z własnej winy nie brała udziału, ani nie zgłosiła udziału w charakterze uczestnika w trybie art. 33 § 2 p.p.s.a. "W związku z tym sąd administracyjny, rozpoznając skargę wniesioną przez podmiot, który brał udział w postępowaniu administracyjnym, nie może uwzględnić skargi wyłącznie z powodu naruszenia prawa do udziału osoby nie wnoszącej skargi" (zob. wyrok NSA z dnia 16 maja 2012 r. sygn. akt II OSK 361/11).

Naczelny Sąd Administracyjny nie przychylił się natomiast do pozostałych zarzutów kasacyjnych. Uznał zatem, że prawidłowe jest stanowisko sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym decyzja Burmistrza P. dotknięta jest istotną wadą, uzasadniającą jej wyeliminowanie z obrotu prawnego w trybie stwierdzenia jej nieważności. Dlatego też zasadnym jest powtórzenie w tym zakresie argumentacji zaprezentowanej w wyroku z dnia 22 grudnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Gl 525/14.

Odnosząc się do tej części zarzutów podnieść należy, że Kolegium twierdziło, że organ podatkowy dopuścił się rażącego naruszenia prawa, gdyż pominął zbadanie przesłanek wymaganych do ewentualnego zastosowania ulgi i nie uzasadnił w tym świetle swojego uznania, powołując jedynie obecną sytuację podatnika, która według wniosku opierała się na sytuacji innego podmiotu oraz interes publiczny, którego w ogóle nie wykazał i nie uzasadnił.

Skarżący natomiast dowodził, że w rzeczywistości organ podatkowy dokonał oceny istnienia przesłanek przemawiających za udzieleniem mu ulgi, skoro wziął pod uwagę sytuację w jakiej się wówczas znajdował oraz fakt realizowania przez niego dużych inwestycji na terenie gminy, co przyczyniło się do wzrostu jej atrakcyjności oraz sprzyjało tworzeniu nowych miejsc pracy dla społeczności lokalnej, które to zwroty – ze względu na lakoniczność uzasadnienia – należy odczytywać w świetle treści wniosku o ulgę, do którego to odwołał się organ podatkowy, zaś sama ewentualna wadliwość uzasadniania decyzji tego organu w tym zakresie nie stanowiła samodzielnie rażącego naruszenia prawa.

Zgodnie z treścią art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. "Rażące naruszenie prawa dotyczyć może zarówno prawa materialnego, jak

i procesowego. W obu przypadkach wady stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji muszą dotyczyć skutków prawnych tej decyzji, elementów stosunku prawnego tworzonego lub utrwalonego tą decyzją" (zob. wyrok NSA z dnia 13 maja 2014 r. sygn. akt I GSK 63/13). "O rażącym naruszeniu prawa decydują łącznie trzy przesłanki: oczywistość naruszenia prawa, charakter przepisu, który został naruszony oraz racje ekonomiczne lub gospodarcze - które to wywołuje decyzja. Oczywistość naruszenia prawa polega na rzucającej się w oczy sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia, a przepisem prawa stanowiącym jego podstawę prawną. W sposób rażący może zostać naruszony wyłącznie przepis, który może być stosowany w bezpośrednim rozumieniu, to znaczy taki, który nie wymaga stosowania wykładni prawa. Skutki, które wywołuje decyzja uznana za rażąco naruszającą prawo, to skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności - skutki gospodarcze lub społeczne naruszenia, których wystąpienie powoduje, że nie jest możliwe zaakceptowanie decyzji jako aktu wydanego przez organy praworządnego państwa" (zob. wyrok NSA z dnia 18 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 870/12). "Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek" (zob. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2058/12).

W myśl art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika,

z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. "Organ podatkowy rozpoznając wniosek o umorzenie zaległości podatkowych nie ma swobody

w dysponowaniu wierzytelnościami Skarbu Państwa tylko na podstawie lakonicznie uzasadnionego wniosku o ulgę i wykreowanej w oświadczeniu o stanie majątkowym sytuacji, nie popartej stosownymi środkami dowodowymi. Takie działanie stanowiłoby bowiem naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. i byłoby sprzeczne z szeroko rozumianym interesem społecznym" (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1167/13). "Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie" (wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 639/11). "W przypadku występowania osób wspólnie zobowiązanych do zapłaty podatku, przesłanką umorzenia zaległości podatkowych w stosunku do każdej z nich, będzie ustalenie okoliczności faktycznych związanych z "ważnym interesem podatnika" odrębnie dla każdej z tych osób" (wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2604/10). "Przyznana organom podatkowym swoboda w rozstrzygnięciu nie oznacza dowolności. W celu wydania prawidłowego orzeczenia w sytuacji tzw. uznania administracyjnego organ podatkowy obowiązany jest szczegółowo zbadać stan faktyczny i utrwalić w aktach sprawy wyniki tego badania". "Decyzja wydana w warunkach uznania administracyjnego nie może być decyzją dowolną, ale musi wynikać z wszechstronnego i dogłębnego rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz w należyty sposób wyważać ważny interes podatnika lub interes publiczny" (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt

II FSK 1901/10). "Kontroli Sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pojęcia niedookreślone ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Kontrola sądowa nie powinna więc odnosić się do kryteriów celowościowych czy słusznościowych" (wyrok NSA

z dnia 26 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 426/10). "Fakt złożenia jednego wniosku o udzielenie ulgi przez skarżącą i skarżącego nie uprawniał organu podatkowego do wydania jednej decyzji, gdyż każda ze stron jest odrębnym podmiotem obowiązku podatkowego i – wynikającego z tego obowiązku – zobowiązania podatkowego także w sytuacji, gdy obowiązek ten ciąży na nich solidarnie" (wyrok WSA w Lublinie

z dnia 15 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 721/12).

Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonej decyzji, sporną decyzją ostateczną, wydaną na podstawie art. 67a § 1 i § 2 O.p. organ podatkowy umorzył opisaną tam zaległość podatkową w stosunku do J. G. i K. G. wskazując, że są oni współwłaścicielami gruntów rolnych o pow. [...] ha oraz nieruchomości gruntowej o pow. [...] m2, na której położne są budowle i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zabudowania te stanowiły przedmiot najmu Spółki A Sp. z o.o. w P.. Wnioski (według organu podatkowego wniosek mimo, że zostały złożone odrębnie)

o umorzenie zaległości podatkowej uzasadniono znacznymi opóźnieniami w zapłacie czynszu przez najemcę – od stycznia 2009 r., które spowodowane były "ogólnoświatowym kryzysem ekonomicznym oraz faktem realizowania dużych inwestycji wnioskodawcy na terenie naszej gminy". Analizując przesłanki z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdził, że "interes publiczny, to potrzeba (dobro), której zaspokojenie powinno służyć zbiorowości lokalnej lub całemu społeczeństwu", zaś o "ważnym interesie podatnika" można mówić "w wypadku zajścia zdarzeń losowych powodujących znaczne osłabienie zdolności płatniczych podatnika (spłata zadłużeń)". Przy rozpatrywaniu tego wniosku organ podatkowy brał pod uwagę "sytuację w jakiej podatnik znajduje się w chwili, gdy podejmowana jest decyzja",

a za przyznaniem ulgi "przemawiał fakt realizowania dużych inwestycji na terenie naszej gminy, co przyczynia się do wzrostu jej atrakcyjności oraz sprzyja tworzeniu nowych miejsc pracy dla społeczności lokalnej. W chwili obecnej jednak, poczynione inwestycje nie przynoszą wnioskodawcy zysku, w związku z tym, biorąc pod uwagę ważny interes podatnika i interes publiczny" organ podatkowy przychylił się do prośby i umorzył powstałą zaległość.

Z decyzji tej wynika wprost, że za ważny interes podatnika uznano "brak zysku" z poczynionych przez niego inwestycji (na terenie gminy?), zaś jako interes publiczny wskazano "wzrost atrakcyjności gminy" i "sprzyjanie tworzeniu nowych miejsc pracy dla społeczności lokalnej". Z decyzji tej w żaden sposób nie wynika

w jakiej sytuacji finansowej, rodzinnej czy zdrowotnej pozostają wnioskodawcy, jaki jest stan ich majątku (ruchomego, nieruchomego), czy przysługujących im praw majątkowych. Nie stwierdzono czy wnioskodawcy osiągają jakieś zyski z innych niż wspomniane w decyzji inwestycji czy działalności, w tym gospodarczej. Nie wymieniono tych inwestycji, nie ustalono etapu ich realizacji, ponoszonych kosztów czy osiąganych przychodów. Nie wykazano ich rozmiarów (duże) w stosunku do innych podobnych projektów.

W żaden sposób nie wykazano w jaki sposób owe (nieokreślone) inwestycje przyczyniają się do wzrostu atrakcyjności gminy, o jakim charakterze są to przedsięwzięcia i jaki realizują cel oraz nie starano się nawet wykazać czy w istocie tworzą one nowe miejsca pracy dla mieszkańców gminy używając zwrotu "sprzyjają". Organ nie stwierdził, który z wnioskodawców, w ramach jakiej działalności gospodarczej inwestycje te realizował, czy też inwestycje te realizował inny podmiot, a nie podatnicy. O ile bowiem są to inwestycje podatników, to należałoby uznać ich za prowadzących działalność gospodarczą i stosować przepis art. 67b O.p.

z wszelkimi rygorami tej normy prawnej. Natomiast kwestionowana decyzja została wydana wyłącznie na podstawie art. 67a § 1 i § 2 O.p.

Przepisy art. 67a i art. 67b O.p. dotyczące ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie służą zwolnieniu podatników z ciążących na nich zaległości podatkowych, w sytuacji braku wykazania istnienia opisanych w nich przesłanek

i ustalenia takich przesłanek przez organ podatkowy w decyzji wydanej na ich podstawie. Przepisy te nie służą realizowaniu innych celów niż "ważny interes podatnika" czy "interes publiczny", które należy oceniać przy uwzględnieniu konstytucyjnych zasad równości i powszechności opodatkowania. Uznanie administracyjne zastosowane tymi przepisami nie prowadzi do osiągania zysku podatnika z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej czy zysku

z poczynionych inwestycji, ani nie znajduje zastosowania w przypadku braku takich zysków, o ile okoliczność ta nie uniemożliwia zapłaty zobowiązań podatkowych.

Zastosowanie uznania administracyjnego z art. 67a § 1 pkt 3 O.p.,

w przypadku nie zaistnienia przewidzianych tam przesłanek, stanowi rażące naruszenie tego przepisu. Podobnie jak jego stosowanie wobec przedsiębiorców bez zbadania warunków opisanych w art. 67b O.p. oraz udzielenie takiej ulgi w stosunku do jednego z podatników z uwagi na okoliczności dotyczące drugiego z nich. Przepis ten w żadnym razie nie znajduje zastosowania, gdy organ podatkowy odstępuje od analizy sytuacji finansowej i majątkowej podatnika, pod kątem realności realizacji zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej), wskazując na trudności finansowe innego niż podatnik podmiotu gospodarczego powodujące zaległości

z zapłatą czynszu, który według podatnika w części stanowił pokrycie przedmiotowego podatku. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie oznacza dowolności jego wykorzystania przez organ podatkowy z przyczyn innych niż w przepisie tym wskazanych.

Zdaniem Sądu, uznaniowy charakter przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie wyklucza stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej z rażącym jego naruszeniem. Rażące naruszenie tego przepisu może polegać na jego zastosowaniu mimo braku istnienia przesłanek w przepisie tym opisanych jak i dowolności udzielenia wskazanej (ustanowionej) nim ulgi podatkowej, z przyczyn w przepisie tym nie przewidzianych (np. jako nagroda, czy rekompensata). Dodatkowo należy stwierdzić, że przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wyklucza możliwość oceny wymienionej tam wadliwości decyzji ostatecznej, z uwzględnieniem okoliczności w decyzji tej niezawartych czy odnoszących się do motywów jej wydania nie wynikających wprost z treści decyzji lub zmierzających do jej wyjaśnienia (uzupełnienia, dookreślenia). Opisane w art. 247 § 1 O.p. wady decyzji ostatecznej podlegającej kontroli

w postępowaniu nieważnościowym, a wady te ustalone w tym postępowaniu, nie podlegają sanacji lecz stanowią podstawę do stwierdzenia jej nieważności,

z uwzględnieniem § 2 i § 3 tego przepisu.

Sąd uznał, że Kolegium prawidłowo stwierdziło nieważność przedmiotowej decyzji ostatecznej z uwagi na rażące naruszenie przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wobec braku zbadania przesłanek tam opisanych, a tym samym ich wykazania

w sposób niebudzący żadnych wątpliwości i odpowiadający rygorowi tego przepisu. Przedmiotowa decyzja ostateczna przyznająca ulgę podatkową podatnikowi tylko

z tego powodu, że realizował duże inwestycje (na terenie gminy), które nie przyniosły zysku, bez wykazania tych okoliczności i ich wpływu na aktualną sytuację majątkową czy finansową podatnika, rażąco narusza bowiem art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez dowolność tego rozstrzygnięcia powodującą sprzeczność z zasadami konstytucyjnymi (art. 84 i art. 216 ust. 1 Konstytucji RP). Organ podatkowy nie może dowolnie rozporządzać dochodami gminy przy zastosowaniu art. 67a § 1 i § 2 O.p.

Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, że naruszenie art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 i w związku z art. 235 O.p. mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy w sytuacji wykazania przez skarżącego, że mogłoby to mieć jakiekolwiek znaczenie dla rozstrzygnięcia jakiejś kwestii wpływającej na przedmiotowe rozstrzygnięcie. "Nie można z góry założyć, że każde naruszenie art. 200 § 1 O.p. może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu naruszenia powołanego przepisu można wręcz wykluczyć,

w związku z czym w każdej sprawie Sąd indywidualnie ma obowiązek zbadać, czy naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć wpływ na wynik sprawy" (wyrok NSA

z dnia 4 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1310/11).

W niniejszej sprawie w pierwszej i drugiej instancji orzekł ten sam organ, zaś w postępowaniu odwoławczym materiał zgromadzony w sprawie nie uległ zmianie.

W postępowaniu pierwszoinstancyjnym przepis art. 200 § 1 O.p. został zastosowany, zaś skarżący skorzystał z przewidzianej tam możliwości. Twierdzenie, że brak stosowania tego przepisu w postępowaniu drugoinstancyjnym przeszkodziło skarżącemu w złożeniu wniosku dowodowego dotyczącego przesłuchania świadka na okoliczność jego wiedzy w zakresie ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, który uzasadniał zastosowanie wobec niego ulgi podatkowej, było bezpodstawne skoro przedmiotem sprawy była kwestia nieważności decyzji ostatecznej, a więc błędy tkwiące w tej decyzji (w jej treści), a nie jej uzupełnienie

o dodatkowe elementy stanu faktycznego czy prawnego. "Przedmiotem postępowania na gruncie unormowania wynikającego z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. nie jest kontrola i weryfikacja poszczególnych czynności i prawnie znaczących ustaleń organów podatkowych, ale wyłącznie zagadnienie realizacji przesłanki rażącego naruszenia prawa" (wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1341/12).

W toku postępowania nieważnościowego kontroli podlega decyzja ostateczna, a więc decyzja istniejąca w obrocie prawnym o utrwalonej (pisemnie lub elektronicznie) treści (art. 210 O.p.) znanej podatnikowi (art. 211 O.p.) i wiążącej organ podatkowy (art. 212 O.p.). Treść decyzji, poza wyjątkami opisanymi w ustawie, nie może być uzupełniona czy wyjaśniona np. w drodze zeznań osoby decyzję podpisującej czy też osoby mającej wiedzę co do okoliczności zawartych czy też nie zawartych w takiej decyzji. Zeznania takie w żadnym razie nie mogą zmieniać treści ostatecznego rozstrzygnięcia będącego przedmiotem oceny w postępowaniu nieważnościowym. Ocenie takiej podlega bowiem sama decyzja, a nie pozaprawne motywy czy przesłanki jej wydania. Postępowanie nieważnościowe w przedmiocie decyzji z art. 67a § 1 O.p. nie obejmuje swoim zakresem "rzeczywistych przyczyn" udzielenia ulgi lecz jedynie to czy istniejąca treść ostatecznej decyzji (rozstrzygnięcia) narusza prawo w sposób opisany w art. 247 § 1 O.p. Tym samym twierdzenie o istotności naruszenia przepisu art. 200 § 1 O.p. wobec braku możliwości przesłuchania świadka, który posiadał wiedzę w zakresie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p. było bezzasadne.

Z tych przyczyn bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 122

w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 235 O.p., skoro prowadzone w sprawie postępowanie nie dotyczyło wyjaśnienia innych niż zapisanych w decyzji ostatecznej, przesłanek którymi kierował się organ decyzję tę wydający. W przypadku decyzji stosującej przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w postępowaniu nieważnościowym, niedopuszczalne jest prowadzenie ponownego postępowania w zakresie istnienia lub nie przesłanek opisanych w tym przepisie. Przesłanki te powinny wynikać z treści decyzji bez dodatkowych wyjaśnień osoby upoważnionej do jej wydania. Przyczyny bądź ich brak udzielenia ulgi podatkowej wynikają wprost z treści decyzji i nie podlegają badaniu w postępowaniu nieważnościowym. Tym samym Kolegium nie naruszyło przepisu art. 181 w związku z art. 188 O.p. nieuwzględniając wniosku

o przeprowadzenie dowodu z zeznań osoby podpisującej decyzję, gdyż okoliczność, na którą dowód ten miał być przeprowadzony nie miała i nie mogła mieć znaczenia dla rozstrzyganej sprawy.

Należy przy tym podkreślić, że zgodne z treścią art. 210 § 4 i § 5 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4). Można odstąpić od uzasadnienia decyzji, gdy uwzględnia ona w całości żądanie strony. Nie dotyczy to decyzji wydanej na skutek odwołania bądź na podstawie której przyznano ulgę w zapłacie podatku (§ 5).

Z powyższego wynika, że wydając decyzję w zakresie ulg podatkowych organ nie może odstąpić od jej uzasadnienia nawet wówczas, gdy decyzja taka uwzględnia w całości żądanie strony, tym samym podlega w pełni rygorom art. 240 § 4 O.p., co oznacza, że musi zawierać opisane tam elementy i to tak przedstawione by ustalenia faktyczne odpowiadały przyjętej podstawie prawnej rozstrzygnięcia. Nie znajduje żadnego uzasadnienia pogląd, że zgromadzone w sprawie dowody w tym wyjaśnienia strony albo jej pisemny wniosek (żądanie) wszczynające postępowanie w sprawie, stanowiły część decyzji rozstrzygającej sprawę bez ich powołania czy odniesienia się do nich w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Tym bardziej nie można zgodzić się z twierdzeniem, że uzasadnienie decyzji czy samo rozstrzygnięcie "należy odczytywać w świetle treści wniosku" strony.

Decyzja to zamknięty i samoistny akt prawny, nie obejmujący innych niż zawarte w nim treści, ani nie podlegający interpretacji czy wyjaśnieniom w oparciu

o inne niż przyjęte w nim ustalenia. Na treść decyzji nie składają się wyjaśnienia strony, do których wprost treść ta się nie odnosi. W postępowaniu nieważnościownym organ podatkowy nie rozstrzyga o sprawie, której decyzja ostateczna dotyczyła, lecz o samej decyzji i jej wadach.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa

w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.