Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 474/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 5b ,  art. 14b § 5c, art. 119a § 1 , 119c § 1 , § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151, art. 190
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie Asesor sądowy Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2022 r. sprawy ze skargi S. B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2019 r. nr 0115-KDIT3.4011.79.2019.3.DP w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej - oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 474/22

UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 19 lipca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ") utrzymał w mocy swoje postanowienie

z dnia 13 maja 2019 r. odmawiające S. B. (dalej jako "skarżący" lub "strona") wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w której wskazał, że jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i będącą polskim rezydentem podatkowym. Na moment składania wniosku był jednym z dwóch wspólników spółki jawnej z siedzibą w Polsce (spółka jawna). Drugim wspólnikiem spółki jawnej jest także osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Polsce i będąca polskim rezydentem podatkowym (skarżący oraz drugi wspólnik - założyciele). Spółka jawna zajmuje się działalnością produkcyjną i usługową. Nie ma siedziby w Specjalnej Strefie Ekonomicznej. Założyciele nie korzystają ze zwolnień w podatku dochodowym od osób fizycznych związanych z nowymi inwestycjami. Założyciele - w związku z osiągnięciem określonego wieku i brakiem możliwości dalszego pełnego zaangażowania się

w działalność gospodarczą spółki jawnej - w połowie 2018 r. rozpoczęli negocjacje mające na celu sprzedaż spółki jawnej bądź tzw. pakietu kontrolnego w spółce jawnej. Na czas składania wniosku prowadzone były zaawansowane negocjacje zmierzające do zawarcia przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży udziałów (umowa inwestycyjna) między założycielami, a oferentem będącym podmiotem zagranicznym, posiadającym siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej (inwestor). Warunkiem finalizacji tej transakcji, stawianym przez inwestora, jest wcześniejsze przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Inwestor nie jest zainteresowany nabyciem od założycieli udziału w spółce jawnej (ogółu praw i obowiązków wspólnika) ani nabyciem przedsiębiorstwa spółki jawnej (art. 551 ustawy Kodeks cywilny). Chce nabyć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, ponieważ docelowo - według zamierzeń inwestora - działalność gospodarcza spółki jawnej ma być prowadzona w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z powyższym planowane jest przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcona), w wyniku którego dotychczasowi wspólnicy spółki jawnej staną się jedynymi udziałowcami spółki przekształconej w proporcji odpowiadającej ich udziałom w spółce jawnej (w częściach równych). Spółka przekształcona będzie posiadała siedzibę na terytorium Polski i będzie podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Każdy udział w spółce przekształconej będzie uprawniał do jednego głosu na zgromadzeniu wspólników. Przedmiotem umowy inwestycyjnej jest nabycie przez inwestora pakietu 80% udziałów w spółce przekształconej. Planowane jest także zawarcie umowy między założycielami, spółką jawną oraz inwestorem określającej między innymi zasady ładu korporacyjnego obowiązujące w spółce przekształconej od dnia nabycia udziałów w niej przez inwestora (dzień zamknięcia), ograniczenia zbywalności udziałów w spółce przekształconej, reguły wyjścia wszystkich stron z inwestycji, warunki współpracy wspólników (umowa wspólników). Intencją inwestora - w myśl umowy wspólników - jest budowa grupy kapitałowej skupiającej spółki działające

w branży, w której działa obecnie spółka jawna, a w przyszłości będzie działała spółka przekształcona. Jednocześnie inwestor wyraża zainteresowanie i daje możliwość założycielom wejścia do tworzonej grupy kapitałowej w roli mniejszościowych udziałowców, gdyż posiadają oni wiedzę i doświadczenie, które może być wykorzystane w procesie budowy i rozwoju grupy kapitałowej. Założyciele natomiast wyrażają zainteresowanie udziałem w tej grupie kapitałowej. Dla jej zbudowania niezbędne będzie powołanie nowej spółki holdingowej, służącej utworzeniu przejrzystej struktury właścicielskiej grupy kapitałowej, umożliwiającej sprawne zarządzenie grupą spółek zależnych, zaangażowanych bezpośrednio

w działalność produkcyjną, co ma przynieść efekt synergii w działalności całej grupy oraz wpłynąć pozytywnie na relacje biznesowe z dostawcami i klientami poszczególnych spółek, które wejdą w skład grupy kapitałowej. Planowane jest, aby udziały w spółce przekształconej docelowo posiadała spółka holdingowa z siedzibą na terytorium Polski (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością albo akcyjna - spółka holdingowa), podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu

z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Założyciele będą mieli możliwość uczestnictwa w grupie kapitałowej, której częścią ma zostać spółka przekształcona przez objęcie udziałów albo akcji w spółce holdingowej w zamian za udziały w spółce przekształconej, które po dniu zamknięcia pozostaną w posiadaniu założycieli. Zgodnie z deklaracją inwestora, przed dniem zamknięcia inwestor założy spółkę holdingową jako jedyny wspólnik albo nabędzie wszystkie udziały/akcje w istniejącej "pustej" (nieprowadzącej działalności) spółce holdingowej (tzw. SPV). Na podstawie umowy inwestycyjnej założyciele zobowiążą się do stworzenia sytuacji, w której inwestor będzie mógł nabyć łącznie 80% udziałów w spółce przekształconej. Planowane jest, że bezpośrednio po "dniu zamknięcia" (po dniu sprzedaży inwestorowi 80% udziałów w spółce przekształconej) każdy z założycieli będzie miał 10% udziałów, a inwestor łącznie 80% udziałów w spółce przekształconej. Po dniu zamknięcia inwestor jako jedyny wspólnik spółki holdingowej podejmie uchwałę

o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki holdingowej w drodze emisji nowych udziałów/akcji, które zostaną objęte przez inwestora w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci wszystkich nabytych udziałów w spółce przekształconej (80% udziałów w spółce przekształconej, dających 80% głosów w spółce przekształconej). Spółka holdingowa otrzyma zatem od inwestora 80% udziałów w spółce przekształconej w zamian za swoje udziały/akcje. Po zarejestrowaniu podwyższenia kapitału zakładowego spółki holdingowej w Krajowym Rejestrze Sądowym założyciele będą mogli stać się mniejszościowymi udziałowcami spółki holdingowej. W tym celu inwestor doprowadzi do podjęcia uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki holdingowej w drodze emisji nowych udziałów/akcji, które obejmą założyciele w zamian za wkład niepieniężny w postaci wszystkich udziałów w spółce przekształconej. Każdy założyciel wniesie aportem swoje udziały w spółce przekształconej (po 10%) do spółki holdingowej, przy czym założyciele nie otrzymają z tego tytułu od spółki holdingowej zapłaty w gotówce. W rezultacie spółka holdingowa zwiększy ilość udziałów w spółce przekształconej do 100%. Wartość udziałów w spółce przekształconej, wnoszonych jako wkład niepieniężny do spółki holdingowej przez każdego z założycieli i inwestora, zostanie określona na poziomie wartości rynkowej w dniu wniesienia.

Na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego skarżący powziął wątpliwości czy w sytuacji, w której spółka holdingowa będzie posiadała 80% udziałów w spółce przekształconej, w wyniku wniesienia ich aportem przez inwestora, wartość udziałów/akcji w spółce holdingowej objętych przez założycieli w związku

z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki holdingowej, w zamian za wkład niepieniężny w postaci kolejnych udziałów w spółce przekształconej, będzie stanowiła przychód skarżącego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), czy też zgodnie z art. 24 ust. 8a tej ustawy podatkowej nie będzie ona stanowiła przychodu skarżącego objętego tym podatkiem.

Organ wydał postanowienie z 13 maja 2019 r., którym odmówił wydania interpretacji indywidualnej. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem z 19 lipca 2019 r. W uzasadnieniu postanowienia z 19 lipca 2019 r. organ wskazał, że na podstawie art. 14b § 5b i § 5c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako "O.p." lub "Ordynacja podatkowa") zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej jako "Szef KAS") o opinię czy okoliczności przedstawione przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji uzasadniają przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji na podstawie art. 119a O.p. W odpowiedzi Szef KAS zajął stanowisko, w myśl którego zdarzenie przyszłe opisane przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej obejmuje elementy uzasadniające przypuszczenie, że mogą one stanowić przedmiot regulacji zawartej w art. 119a

§ 1 O.p. Tym samym Szef KAS podzielił stanowisko organu.

Organ powtórzył za Szefem KAS, że koszty uzyskania przychodów dotyczące planowanej transakcji zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powinny zostać określone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów/akcji było przedmiotem analizy między innymi

w sprawie sygn. II FSK 2260/14, w której Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że na gruncie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wydatki na nabycie udziałów/akcji są kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia w wysokości odpowiadającej wartości środków poniesionych na uzyskanie majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, równy był początkowej wartości majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Dlatego kosztami uzyskania przychodów powinna być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na dzień rozpoczęcia

z kolei jej bytu prawnego (por. też sprawy sygn.: II FSK 800/14, II FSK 4103/14). Zatem możliwe byłoby ukształtowanie analizowanych kosztów uzyskania przychodów na poziomie równym wartości bilansowej spółki osobowej z dnia przekształcenia,

a w dalszej kolejności na poziomie wartości majątku spółki przekształcanej z dnia ustania jej bytu prawnego. Oznacza to, że w wyniku najpierw przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i późniejszej sprzedaży udziałów w stworzonej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może dojść do podwyższenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów. W następstwie uzasadnione jest przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zamierzenie może doprowadzić do niepowstania zobowiązania podatkowego lub obniżenia jego wysokości po stronie skarżącego, a więc do uzyskania korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 O.p. Wbrew art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. może bowiem dojść do wyłączenia bądź ograniczenia opodatkowania wzrostu wartości udziałów spółki osobowej.

W dalszej kolejności organ tak jak Szef KAS wskazał, że analizowane przyszłe przedsięwzięcie wypełnia przesłanki sztuczności. Zauważył, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby takiego sposobu działania (art. 119c § 1 i § 2 pkt 2 O.p. w związku

z art. 3 pkt 18 O.p.). Obiektywnie rzecz biorąc, mniej skomplikowana byłaby sprzedaż spółki jawnej. Jednak bez opisanego przekształcenia spółki jawnej w spółkę

z ograniczoną odpowiedzialnością nie powstałyby możliwość osiągnięcia wskazanej wyżej korzyści podatkowej. Organ interpretacyjny, przytaczając argumenty z opinii Szefa KAS, odnotował w dalszej kolejności, że w ramach opisanej we wniosku sekwencji planowanych czynności przewidziano wymianę udziałów między inwestorem - właścicielem spółki holdingowej a założycielami - wspólnikami spółki jawnej, przekształconej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka holdingowa, posiadająca już 80% udziałów (głosów) w spółce z o.o. otrzymać ma od założycieli dalsze 20% udziałów w spółce przekształconej w zamian za swoje udziały/akcje i tym samym osiągnie 100% udziałów w spółce przekształconej.

W efekcie opisanego ciągu czynności (spółka jawna > spółka z ograniczoną odpowiedzialnością > zbycie 80% udziałów na rzecz inwestora > utworzenie spółki holdingowej > wymiana udziałów) inwestor nabędzie 100% udziałów w spółce z o.o., po czym dokona nabycia 20% udziałów w przekształconej spółce jawnej w ramach neutralnej podatkowo transakcji wymiany udziałów. Zgodnie z dyrektywą Rady 2009/133/WE (Dz.U.UE.L.2009.310.34 ze zm.) celem neutralności podatkowej wymiany udziałów jest przede wszystkim odroczenie opodatkowania zysków kapitałowych odnoszących się do przekazywania aktywów do chwili ich realizacji. Rolą neutralnej podatkowo wymiany udziałów jest stworzenie przedsiębiorcom warunków do łatwiejszego dostosowania się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększenia produktywności i konkurencyjności do poziomu międzynarodowego.

W praktyce oznacza to, że mechanizm neutralnej podatkowo wymiany udziałów służy odroczeniu zapłaty podatku do momentu definitywnego wyjścia z inwestycji, czyli do czasu realizacji inwestycji kapitałowych. W okolicznościach opisanych przez skarżącego już na etapie negocjacji umowy z inwestorem wyodrębniono etap zbycia 80% udziałów oraz wymianę 20% udziałów. W założeniu wspólnicy spółki jawnej mają wycofać się z prowadzonej działalności. W kontekście tak określonego celu negocjacji z inwestorem zbycie udziałów z elementem wymiany udziałów nie ma uzasadnienia inwestycyjnego. O sztuczności analizowanego zamierzenia świadczy również opisywana umowa założycieli ze spółką holdingową. Warunki współpracy

z inwestorem i jednocześnie jedynym udziałowcem spółki holdingowej miały już zostać wcześniej określone w umownie, na etapie sprzedaży udziałów. Organ interpretacyjny uznał, że opisane dzielenie transakcji obiektywnie uzasadnia przypuszczenie, że chodzi o działania sztuczne (art. 119c § 1 pkt 1 O.p.), ukierunkowane na uzyskanie korzyści podatkowej (art. 3 pkt 18 lit. a O.p.), spełniające ustawowe kryteria unikania opodatkowania. Natomiast przesądzenie czy dana czynność bądź zespół czynności stanowi unikanie opodatkowania podlega innym procedurom (por. Dział IIIa O.p.).

S. B. złożył skargę na postanowienie organu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której zarzucił naruszenie:

- art. 14b § 5 pkt 1 w związku z art. 119a § 1, art. 119c O.p. przez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy nie zachodziły ku temu przesłanki;

- art. 119a § 1 O.p. z powodu niewłaściwego zastosowania, bowiem przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie i nie mógł uzasadniać odmowy wydania interpretacji indywidualnej;

- art. 119c § 1, § 2 pkt 2 o.p. w związku z art. 3 pkt 18 lit. a O.p. ze względu na ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż opisany sposób działania skarżącego nie wypełniał przesłanek sztuczności i nie prowadził do uzyskania korzyści podatkowej polegającej na niepowstaniu zobowiązania podatkowego lub obniżeniu jego wysokości, sprzecznej z celem regulacji art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

Skarżący wniósł o uchylenie postanowień organu oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.

Uzasadniając formułowane zarzuty, skarżący zasadniczo wykazywał, że przedstawione przez niego okoliczności mieszczą się w ramach swobody działania

w obrocie gospodarczym. Nie są ani sztuczne, ani ukierunkowane na korzyść podatkową w rozumieniu art. 119a § 1 i art. 3 pkt 18 lit. a O.p. Powoływał się przy tym na art. 119c § 1 O.p. i w kontekście tej regulacji prawnej wywodził, że planowane zamierzenie spełnia kryteria przyjęte przez ustawodawcę dla czynności pozbawionych sztucznego charakteru.

W ocenie skarżącego przedstawiony został optymalny sposób postępowania, który jest dopuszczony przez prawo. Zaznaczył, że jakiekolwiek korzyści nie są pewne, biorąc pod uwagę rozbieżności interpretacyjne na gruncie rozliczania kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu udziałów. Zatem korzyści, do których nawiązał organ, mogą, ale nie muszą wystąpić.

Zdaniem skarżącego wiodącym celem opisanego zamierzenia gospodarczego jest przede wszystkim powstanie docelowej struktury biznesowej - holdingu konsolidującego większą liczbę spółek z branży. Bez przekształcenia spółki jawnej

w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie byłoby możliwe sprzedanie części udziałów. Z kolei wymiana udziałów jest najbardziej optymalnym sposobem uzyskania przez udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pozycji udziałowców spółki holdingowej. Zdaniem skarżącego, nie ma innej możliwości zrealizowania planowanego przedsięwzięcia. Nie jest możliwe znalezienie inwestora zainteresowanego nabyciem udziałów w spółce jawnej i nie można zgodnie

z prawem sprzedać udziałów w takiej spółce. Organ nie wyjaśnił w jaki sposób,

w jego ocenie, powinien postąpić racjonalnie działający podmiot. Nie wymienił czynności odpowiedniej, która szybciej, lepiej i w mniej skomplikowany sposób prowadziłaby do opisanego celu. Akcentował, że to inwestor w opisanych okolicznościach jest podmiotem, który decyduje o sfinalizowaniu transakcji.

Planowana wymiana udziałów jest najwłaściwszym instrumentem, aby z jednej strony - doszło do redefinicji zaangażowania założycieli w działalność gospodarczą. Z drugiej zaś, aby założyciele mogli wspierać spółkę holdingową swoją wiedzą, doświadczeniem, know-how i kontaktami biznesowymi. Gdyby przyjąć punkt widzenia organu, wówczas należałoby stworzyć sztuczny szereg (kompilację) wielu sprzedaży udziałów.

Na zakończenie skarżący podkreślił, że sprzedaż części udziałów i wymiana pozostałych nie stanowi żadnej optymalizacji podatkowej (sztucznego dzielenia transakcji). Nie było i nie ma bowiem możliwości – po pierwsze - sprzedaży 100% udziałów - takie rozwiązanie spowoduje, że wspólnicy całkowicie wyjdą z biznesu

(a jak wskazano w stanie faktycznym, intencją stron z jednej strony była redefiicja zaangażowania założycieli w biznes, zaś z drugiej strony - wspieranie spółki holdingowej swoją wiedzą, doświadczeniem, know-how i kontaktami biznesowymi). Po drugie wymiana 100% udziałów bez sprzedaży - na tamtą chwilę nie była możliwa, bowiem nie istniała przecież jeszcze spółka holdingowa, a więc kogo udziały mieliby nabyć wspólnicy. Po trzecie to Inwestor miał pomysł na utworzenie takiej struktury, w ramach której będzie działała spółka holdingowa, a wspólnicy mogli wyłącznie zgodzić się na taką strukturę albo nie. Oraz po czwarte gdyby nie wymiana udziałów, miałaby miejsce kompilacja szeregu transakcji kupna, sprzedaży udziałów (najpierw sprzedane udziały w spółce przekształconej, później transakcja nabycia udziałów w spółce holdingowej i ponowna sprzedaż pozostałych udziałów spółce przekształcanej) - takie postępowanie stanowiłoby właśnie sztuczne dzielenie transakcji, bez jakiegokolwiek uzasadnienia biznesowego i gospodarczego,

w porównaniu z - dopuszczalną prawem - transakcją wymiany udziałów. Odmienne działanie generowałoby liczne koszty - m.in. aktów notarialnych, obsługi prawnej

w przeciwieństwie to jednej transakcji wymiany udziałów.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenia. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2019 r. w sprawie I SA/Lu 615/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę. Natomiast wyrokiem z dnia 13 maja 2022 r. w sprawie II FSK 1634/20 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od przedmiotowego wyroku uchylił zaskarżony wyrok w całości

i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, rozstrzygając także w przedmiocie kosztów.

W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł ocenę prawną, w której sam nie ocenił okoliczności faktycznych opisanych przez skarżącego we wniosku

o wydanie interpretacji pod kątem tego, czy zachodzi prawdopodobieństwo, że okoliczności te mogą być czynnością lub elementem czynności, o których mowa

w art. 119a § 1 O.p. W wyroku stwierdzono, że wydanie przez Szefa KAS na podstawie art. 14b § 5c O.p. opinii wskazującej, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, mogą stanowić czynność lub element czynności wskazanej w art. 119a O.p. materializuje przesłankę wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy opisanego we wniosku

o wydanie interpretacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 1 19a § 1 O.p. Zawarta

w zaskarżonym wyroku ocena prawna sprawy przez sąd pierwszej instancji nie zawiera odniesień materialnoprawnych do okoliczności opisanych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji, które by wykazywały prawdopodobieństwo, że okoliczności te mogą być uznane za objęte zakresem przepisu art. 119a § 1 O.p.

W świetle tych faktów należało stwierdzić, że zdaniem sądu pierwszej instancji dla oceny, czy w sprawie wystąpiła wskazana w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. przesłanka odmowy wydania interpretacji indywidualnej decydujące znacznie ma opinia Szefa KAS.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana zaskarżonym wyrokiem kontrola legalności postanowienia o odmowie wydania pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest niewystarczająca, gdyż opiera się wyłącznie na samym fakcie wydania w sprawie opinii przez Szefa KAS na podstawie art. 14b § 5c O.p. Uznanie przyjętego przez sąd pierwszej instancji modelu kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, czyni rozstrzygnięcie sprawy przez sąd administracyjny całkowicie zależnym od opinii szefa KAS wyrażonej w oparciu o art. 14b § 5c O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej obowiązany jest zbadać, czy zostały spełnione wszystkie określone przepisami prawa przesłanki wydania takiego postanowienia. Stosownie do art. 14b § 5b

pkt 1 O.p. przesłanką materialnoprawną odmowy wydania interpelacji indywidualnej jest wystąpienie w sprawie uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji stanowią czynność lub element czynności wskazanych w art. 119a § 1 O.p. Ujęcie tej przesłanki w powołanym przepisie prawa sprawia, że sąd administracyjny dokonując kontroli zgodności z prawem postanowienia wydanego na podstawie tego przepisu ma obowiązek ocenić, czy

w sprawie rzeczywiście wystąpiły podstawy do uznania, że uzasadnione jest przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. do czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Konsekwencją tego jest też obowiązek zbadania przez sąd, czy wydana w sprawie opinia Szefa KAS w sposób prawidłowy oceniła tę okoliczność. Wiążący dla organu interpretacyjnego charakter opinii Szefa KAS wydawanej na podstawie art. 14b § 5c O.p. powoduje, że to na Szefie KAS spoczywa odpowiedzialność za prawidłową ocenę wystąpienia w sprawie uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji stanowią czynności lub element czynności wskazanych w art. 119a § 1 O.p. To ten organ w istocie rozstrzyga o tym, czy w sprawie zostanie wydane postanowienie

o odmowie wydania indywidualnej interpelacji prawa podatkowego. Dlatego sądowa kontrola zgodności z prawem postanowienia o odmowie wydania pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego powinna odnosić się do prawidłowości oceny przez Szefa KAS możliwości zastosowania art. 119a § 1 do okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpelacji. Sądowa kontrola legalności postanowienia o odmowie wydania interpretacji podatkowej nie może ograniczać się tylko do zbadania, czy w sprawie wydana została opinia, o której mowa w art. 14b § 5c O.p. potwierdzająca wystąpienie przesłanki z art. 14b § 5b O.p. Kontrola sądowa postanowienia wydanego na podstawie art. 14b § 5b O.p., nie może być zrealizowania bez odniesienia się do argumentacji merytorycznej organu odnoszącej się do kwalifikacji czynności opisanych we wniosku o interpretację, jako czynności określonych w art. 119a § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że występujący w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak oceny sądu, czy w sprawie rzeczywiście prawdopodobna jest możliwość uznania okoliczności opisanych przez skarżącego we wniosku

o wydanie interpretacji, za czynności lub element czynności określonych w art. 119a § 1 O.p. i poprzestanie przez sąd na samym wskazaniu, że w sprawie została wydana pozytywna opinia Szefa KAS (art. 14b § 5c O.p.) spowodował, że ocena prawna zawarta w zaskarżonym wyroku nie zawiera argumentów uzasadniających twierdzenie, że w sprawie nie został naruszony przez organ interpretacyjny art. 14b

§ 5b pkt 1 O.p. Zawarta w zaskrzonym wyroku ocena prawna prawidłowości zastosowania przez organ art. 14b § 5b O.p. jest niepełna, gdyż ogranicza się jedynie do wykazania spełnienia wymogu formalnego wydania postanowienia

o odmowie wydanie interpretacji indywidulanej, w postaci pozytywnej opinii Szefa KAS. Prawidłowa ocena prawna sądu, odnosząca się do zasadności wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, powinna zwierać odniesienia do możliwości zakwalifikowania elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (opisanych we wniosku o intepretuję) jako czynności określnych w art. 119a § 1 O.p. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że

w rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji dokonał błędnej oceny prawidłowości zastosowania art. 14b § 5b pkt 1 O.p. skupiając się wyłącznie na okoliczności wydania w sprawie pozytywnej opinii przez szefa KAS.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że Sąd rozpoznając niniejszą sprawę na podstawie art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Istotą sporu jest kwestia, czy w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności opisanych we wniosku skarżącego, może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego, a zatem czy w analizowanym przypadku wystąpią przesłanki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p.

Zgodnie z art. 14b § 5b O.p., odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Natomiast § 5c wskazywanego przepisu stanowi, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Jak wyjaśniono w wyroku NSA z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1970/17, ratio legis przepisów art. 14b § 5b i 5c Ordynacji podatkowej sprowadza się do tego, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków. Wskazana regulacja nakłada na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania, organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji. Jednocześnie zobowiązany jest zwrócić się do Szefa KAS o opinię, czy

w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, odpowiednio – dochodzi albo może w przyszłości dojść – do unikania opodatkowania (§ 5c). Należy przy tym pamiętać, że samo przypuszczenie, że tak jest, jeszcze nie wystarczy, musi być ono uzasadnione. Z tego względu warunkiem odmowy wszczęcia postępowania

w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a tej ustawy.

Kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest ponadto ustalenie czy wystąpiła przesłanka "uzasadnionego przypuszczenia", o której mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Pojęcie to należy zakwalifikować do zwrotów niedookreślonych, którego znaczenie ustalane jest w toku wykładni. Termin "uzasadnione przypuszczenie" należy do tych pojęć języka prawnego, którymi posługuje się ustawodawca w innych gałęziach prawa i posiada ono ugruntowane znaczenie w doktrynie. Przyjmuje się, że przypuszczenie oznacza "taki stan subiektywny, oparty na posiadanych danych, z których można wysnuć logicznie wniosek, iż możliwe jest, że zaistniało to, czego przypuszczenie owo dotyczy" (zob. T. Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, LEX/el., komentarz do art. 244). Przypuszczenie uzasadnione to zatem takie, któremu towarzyszą motywy świadczące o wystąpieniu tego stanu, to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem logicznych

i przekonujących argumentów. Analizując wskazaną przesłankę trzeba mieć na uwadze to, czy zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego można uznać, że jest niemożliwe bądź nieprawdopodobne, że opisane czynności nie mają charakteru sztucznego bądź zostały podjęte tylko w celu osiągnięcia korzyści podatkowej (zob. wyrok NSA z 4 marca 2022 r., sygn.

II FSK 1606/19, LEX nr 3354654).

W art. 14b § 5b O.p. jest mowa o uzasadnionym przypuszczeniu. Zauważyć należy, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3,

s. 47), co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b O.p. Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (np. wyrok NSA z 27 czerwca 2014 r. sygn. II FSK 1884/12). Zaznaczyć przy tym należy, że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia nie jest konieczne – co należy podkreślić - spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Tego celu nie można osiągnąć bez przeprowadzenia pełnego postępowania podatkowego, w tym dowodowego. Do tego natomiast organ interpretacyjny – jak wyjaśniono powyżej - nie jest uprawniony. Wystarczającą podstawą w tej sytuacji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która

w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej).

Należy podkreślić, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym i w tym sensie ograniczonym, np. w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego, że nie może obejmować postępowania dowodowego. Powyższe wynika wprost z unormowania zawartego w art. 14h O.p. Na kwestię powyższą zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi, w wyroku z 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17, wskazując, że ustalenie czynności odpowiedniej w miejsce czynności sztucznej i wprowadzenie jej, za czynność sztuczną, do przedmiotu opodatkowania, a także usunięcie z przedmiotu opodatkowania czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej - art. 119a § 3 i 4 O.p., art. 119a § 5 O.p. - wymaga merytorycznej weryfikacji stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), które wiąże się z niezbędnym w tym zakresie postępowaniem dowodowym. Działania tego rodzaju niewątpliwie nie są przewidziane w postępowaniu wywołanym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Określenie skutków podatkowych przyjęcia do przedmiotu opodatkowania czynności odpowiedniej - za czynność sztuczną (art. 119a § 2 O.p.) oraz określenie skutków podatkowych pominięcia czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 5 O.p.), stanowi element postępowania podatkowego, uwzględniającego regulacje prawne klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które kończy się wydaniem decyzji podatkowej. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego niewątpliwie nie jest decyzją podatkową. Na podstawie art. 14b § 5b O.p., uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 wymienionej ustawy, normującego zasadę odpowiedzialności podatkowej w zakresie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W przypadku, w którym w trakcie prowadzonego postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, podatkowy organ interpretacyjny stwierdzi, że w zakresie określonych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. organ ten, na podstawie art. 14b § 5b wymienionej ustawy, wydaje postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Tak więc, na podstawie art. 14b § 5b O.p. powzięcie uzasadnionego przypuszczenia, że opisany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe mogą stanowić czynność lub element czynności polegającej na unikaniu opodatkowania jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, z którego rozważane przypuszczenie w sposób uzasadniony wynika, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem prawnym do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego, który może natomiast zainicjować odrębne postępowanie w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu, w postaci Szefa KAS, nie zaś do uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. NSA w powołanej powyżej sprawie o sygn. akt II FSK 3819/17 zaznaczył, że jeżeli organ interpretacyjny

i zainteresowany dokonywaliby czynności precyzowania i wyjaśniania wątpliwości stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w celu doprowadzenia sprawy interpretacyjnej do stanu wystarczającej możliwości oceny w zakresie wszystkich przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności na podstawie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to czynności te stanowiłyby w istocie działania

w ramach postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej.

Przechodząc dalej należy wskazać, że zgodnie z art. 119a § 1 O.p. czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Takie ujęcie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania powoduje, że znajdzie ona zastosowanie nie tylko

w przypadkach, gdy korzyść podatkowa była nadrzędnym (głównym) celem działań podatnika, lecz także gdy była jednym z (głównych) celów dokonania danej czynności. Korzyść podatkowa będąca "ubocznym" efektem działań podatnika

(a więc nie jednym z głównych celów) nie będzie uzasadniać zastosowania klauzuli. Należy również wyjaśnić, że w świetle uregulowań klauzuli o unikaniu opodatkowania celem każdej ustawy podatkowej jest wprowadzenie określonego podatku po to, aby uzyskać określone wpływy do budżetu. Przedmiot ustawy podatkowej jest już wstępnie określony w jej tytule, a rozwinięty w przepisach regulujących konstrukcję danego podatku. Celem ustawy jest z reguły opodatkowanie dochodu, obrotu, przychodu lub majątku. Dokonując interpretacji poszczególnych przepisów

w kontekście unikania opodatkowania, należy pamiętać o tak rozumianym celu ustawy i jej przedmiocie.

Nie jest celem klauzuli odebranie podatnikom możliwości legalnego minimalizowania wysokości płaconych przez nich podatków (optymalizacja podatkowa). Możliwości optymalizacyjne będą się jednak kończyły, gdy podatnik, chcąc ograniczyć opodatkowanie, będzie podejmował działania sztuczne, nieznajdujące uzasadnienia ekonomicznego. Wówczas znajdzie zastosowanie klauzula jako środek, który umożliwi organom podatkowym pominięcie takich działań, ewidentnie sprzecznych z celem obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Podatek zostanie ustalony zgodnie z typowym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, uwzględniającym warunki działania podatnika i cele gospodarcze, które chciał on osiągnąć.

Unikaniem opodatkowania jest podejmowanie takich czynności, które - choć formalnie zgodne są z obowiązującym prawem - to jednak cechuje je, po pierwsze - sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik; po drugie - dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej, a zatem - sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Głównym celem zastosowania takiej czynność jest zatem uzyskanie, sprzecznej z celem lub istotą przepisu ustawy podatkowej, korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną.

W art. 119c § 1 O.p. ustawodawca wprowadził swego rodzaju definicję "sztuczności działania". Jak wskazuje się w uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z 22.03.2016 r., Sejm VIII kadencji, druk sejm. nr 367 "Sztuczność konstrukcji prawnej prowadzącej do unikania opodatkowania można oceniać na płaszczyźnie prawnej oraz ekonomicznej. Na płaszczyźnie prawnej sztuczność konstrukcji wyraża się najczęściej w jej nadmiernej zawiłości poprzez np. dzielenie zdarzenia na odrębne czynności prawne albo połączenia wielu odrębnych zdarzeń w jedną czynność w sposób nietypowy dla danej branży, występowaniu podmiotów pośredniczących niewnoszących jednak żadnych elementów gospodarczych, elementach prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed zastosowaniem tej konstrukcji prawnej (transakcje okrężne), elementach transakcji wzajemnie się znoszących lub kompensujących. Na płaszczyźnie ekonomicznej sztuczną transakcję charakteryzuje brak w niej treści ekonomicznej np. poprzez ukrywanie prawdziwego celu i znaczenia zdarzenia gospodarczego, nieadekwatność lub zbędność do realizacji rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zgodnie z jego celem i istotą oraz do uzyskania zamierzonego efektu gospodarczego. Nadmierna zawiłość prawna sztucznej konstrukcji prawnej oraz brak w niej treści ekonomicznej prowadzą do wniosku, że ta konstrukcja nie zostałaby zastosowana przez rozsądnie działający podmiot kierujący się w swych wyborach celami gospodarczymi". Właśnie tę ekonomiczną płaszczyznę sztuczności działania podkreślił ustawodawca w art. 119c O.p. – sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należałoby przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (cele ekonomiczne zaakcentowano także w art. 119d O.p., zgodnie z którym przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę). Do tych "zgodnych

z prawem celów" ustawodawca nie pozwala zaliczać celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Należy tu jednak nadal pamiętać o tym, że główną przesłanką zastosowania klauzuli wciąż pozostaje działanie niezgodne z celami ustawy lub przepisu tej ustawy.

Zawarty w art. 119c § 2 O.p. katalog okoliczności mogących świadczyć

o sztuczności działań podatnika ma charakter otwarty. Organ podatkowy może więc wykazać istnienie innych okoliczności, które również mogłyby wskazywać na sztuczny charakter działania. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy

o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, VIII kadencja, druk sejm. nr 2860) "Działanie sztuczne to – w uproszczeniu – takie działanie, które nie zostałoby zastosowane, gdyby nie towarzysząca podmiotowi chęć osiągnięcia korzyści podatkowej. Jeżeli zatem chęć osiągnięcia korzyści podatkowej ma zasadniczy wpływ na to, czy podmiot wybrał działanie w sposób sztuczny, to można z dużą dozą pewności przyjąć, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jednym

z głównych celów dokonania czynności. To główne bowiem cele towarzyszące czynności mają wpływ na sposób działania". Wyjaśnić też należy, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa (tak:

A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, W. 2016 r., s. 429 – 431).

Wśród przykładowych okoliczności mogących wskazywać na sztuczność działania ustawodawca wymienia m.in. nieuzasadnione dzielenie operacji lub angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że organ w zaskarżonym postanowieniu wskazał, że analizując przedłożony wniosek o interpretację, miał na uwadze, że planowane przekształcenie spółki jawnej

w spółkę z o.o., a następnie zbycie udziałów w spółce z o.o. może prowadzić do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą udziałów

w spółce przekształconej (sp. z o.o.), tj. w podmiocie w tym celu wykreowanym. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że wysokość kosztów uzyskania przychodów z planowanej transakcji zbycia udziałów w spółce z o.o. powinna zostać ukształtowana w oparciu o treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. bowiem, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa

w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Dalej organ wyjaśnił, że ustawodawca nie zdefiniował wyrażenia "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)". W celu dookreślenia tego pojęcia należy więc odwołać się do orzecznictwa sądów administracyjnych, przy czym w tym zakresie zarysowały się dwie linie interpretacyjne. Zgodnie z pierwszą z nich, przy ustalaniu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) należy odnieść się do tzw. kosztu historycznego, tj. wartości wydatków poniesionych na wkłady w spółce przekształcanej (wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1259/15 oraz z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt

II FSK 3570/13). Jednocześnie istnieje drugi pogląd, zgodnie, z którym kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów pozyskanych w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową jest wartość bilansowa majątku spółki osobowej z dnia ustania jej bytu prawnego. Organ wskazał, że mając na uwadze istniejące wątpliwości co do treści omawianego przepisu należy uznać, że gdyby zastosować korzystniejszą dla skarżącego interpretację, możliwe byłoby ukształtowanie kosztów uzyskania przychodów na poziomie równym wartości bilansowej spółki osobowej z dnia przekształcenia.

W tym miejscu Sąd wskazuje, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. jest neutralne podatkowo dla danego wspólnika (podatnika) w tym sensie, że z uwagi na zasadę kontynuacji przewidzianą w art. 553 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1467) owo przekształcenie nie wywołuje po jego stronie bezpośrednich konsekwencji w postaci powstania przychodu i kosztu jego uzyskania. Może jednak wywoływać konsekwencje podatkowe w przyszłości, jeżeli wspólnik spółki z o.o. będący uprzednio wspólnikiem przekształconej spółki jawnej, zamierza zbyć odpłatnie posiadane udziały, których objęcie wiązało się dla niego z konkretnym ekonomicznym kosztem o charakterze definitywnym. Za tego rodzaju koszt należy natomiast uznać wydatek poniesiony bezpośrednio przez tego wspólnika na nabycie (objęcie) owych udziałów. Takim wydatkiem jest realny uszczerbek majątkowy w postaci równowartości przypadającej na niego części majątku bilansowego spółki jawnej przeznaczonego przez owego wspólnika spółki jawnej na objęcie udziałów w spółce z o.o., których odpłatne zbycie (umorzenie) generuje po jego stronie powstanie przychodu w postaci kwoty należnej z tytułu zbycia owych udziałów. Odnośnie do przywołanych przez organ interpretacyjny wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 20 sierpnia 2015 r., II FSK 1259/15; 16 lutego 2016 r., II FSK 3570/13) należy zauważyć, że zostały one wydane na tle specyficznych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) przedstawionych przez wnioskodawców oraz przyjętych za podstawę orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyraźnie wskazał uzasadniając przywołane przez organ rozstrzygnięcia, że na tle opisanych zdarzeń przyszłych kosztami będą wydatki poniesione przez wnioskodawców na wkłady

w przekształcanych spółkach osobowych, ponieważ tylko takie wydatki w opisie tym zostały wskazane. Zauważyć przy tym należy, że wyrokiem z 16 lutego 2016 r.

(II FSK 3570/13) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego uznając zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji za odpowiadający prawu mimo błędnego uzasadnienia. Wskazał przy tym na brak podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez danego wspólnika przypadającej na niego części wartości bilansowej spółki jawnej w sytuacji, gdy ów wspólnik przed przekształceniem spółki jawnej nabył wkłady błędnie utożsamione przez WSA

z wartością bilansową spółki jawnej przekształcanej w spółkę z o.o. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny trafnie odwołał się do przepisów art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a także jednoznacznie i w pełni zasadnie "na tle opisanego zdarzenia przyszłego" stwierdził, że "kosztami będą wydatki poniesione przez Skarżącą na wkłady w przekształconej spółce osobowej, ponieważ tylko takie wydatki w opisie tym zostały wskazane".

W związku z tym obecnie dominująca jest linia orzecznicza przewidująca, że kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia rozpoczęcia tego bytu (np. wyrok NSA z 12 sierpnia 2020 r., II FSK 1677/18). Wynika to także z uzasadnienia projektu ustawy

z dnia 26 lipca 2021 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 1532), w którym wprost wskazuje się, że obecnie przepisy nie przewidują szczególnych regulacji dotyczących kosztów uzyskania przychodów

w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji), w spółce która powstała

z przekształcenia spółki niebędącej osoba prawną. Projekt ten przeszedł procedurę legislacyjną i obecnie obowiązuje już jako ustawa z dnia 29 października 2021 r.

o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105). Mocą tej ustawy do art. 22 u.p.d.o.f. dodano ustęp 1t, w którym określono metodologię ustalania kosztów uzyskania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38, uznając, że są nimi wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, powiększone o uzyskaną przez podatnika nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej, obliczoną zgodnie z art. 8, oraz pomniejszone o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce. Zasadę tę stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy przedmiotem odpłatnego zbycia są udziały (akcje)

w spółce, która powstała w następstwie kolejnych przekształceń, a jeżeli w wyniku kolejnych przekształceń, u podatnika powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to wartość tego przychodu powiększa koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Zmiany te weszły w życie

z dniem 1 stycznia 2022 r. (art. 89 ustawy zmieniającej) i nie mogły mieć siłą rzeczy zastosowania do oceny niniejszej sprawy. Niemniej jednak jednoznacznie potwierdzają dotychczasową dominującą w tym zakresie drugą z wskazanych przez organ linii orzeczniczych.

W ocenie Sądu rozwiązanie przyjęte przez skarżącego (przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową, następnie zbycie większości udziałów, a w dalszej kolejności wymianę pozostałych udziałów) jest znacznie korzystniejsze podatkowo niż inne formy zakończenia prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej

w ramach spółki jawnej, tj.: sprzedaży przedsiębiorstwa spółki jawnej, aportu przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki handlowej, wypowiedzenia przez wspólnika swojego udziału, zmiana wspólników spółki jawnej. Sąd dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia nie stwierdza, aby stanowisko organu było dowolne lub oparte na nieistniejących podstawach, co do uzasadnionego przypuszczenia,

o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. Trafnie podkreślono, że w następstwie działań opisanych przez stronę we wniosku, możliwe będzie sztuczne wygenerowanie kosztów podatkowych i wpływanie na podstawę opodatkowania, w celu zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Stąd planowane przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w sytuacji kiedy nie nastąpi likwidacja działalności podmiotu przekształcanego (spółki jawnej), a jedynie zmiana formy prawnej kontynuowanej działalności gospodarczej, uznać należy za działanie motywowane nie tyle względami gospodarczymi, co podatkowymi.

Analizując opis zdarzenia przyszłego, zawartego we wniosku o interpretację, za uprawniony uznać należy pogląd prawny, że głównym celem planowanego przez skarżącego przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. oraz następujące po tej operacji dalsze czynności prawne, jest osiągnięcie spodziewanej korzyści podatkowej.

Organ zwraca także uwagę, że w ramach planowanej sekwencji czynności, przewidziano również transakcję wymiany udziałów pomiędzy inwestorem, będącym właścicielem spółki holdingowej, a byłymi wspólnikami przekształconej spółki jawnej. Jak wynika z wniosku, spółka holdingowa, działająca w formie spółki kapitałowej (spółki z o.o. albo spółki akcyjnej), posiadająca już bezwzględną większość (80%) głosów w spółce przekształconej (nabytych od inwestora w ramach aportu), otrzyma od skarżącego oraz drugiego założyciela łącznie 20% udziałów w spółce z o.o. powstałej z przekształcenia obecnej spółki jawnej w zamian za swoje udziały (albo akcje), przez co zwiększy ilość udziałów posiadanych w spółce przekształconej do 100%. W rezultacie przeprowadzenia ww. zespołu czynności, tj. przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zbycia 80% udziałów na rzecz inwestora, utworzenia spółki holdingowej, a następnie wymianie udziałów, inwestor nabędzie 100% udziałów przekształconej spółki jawnej. Skutkiem powyższego będzie faktycznie zbycie 20% udziałów przekształconej spółki jawnej

w ramach neutralnej podatkowo transakcji wymiany udziałów. Zdaniem organu działania opisane we wniosku w postaci zawarcia umowy sprzedaży części udziałów, mającej na celu uzyskanie bezwzględnej większości praw głosu, a następczo umowy wymiany udziałów, należy uznać za sztuczne w rozumieniu regulacji art. 119c § 1

pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieuzasadnione dzielenie operacji. Powyższe prowadzi do uzyskania korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit a) O.p. polegającej na niepowstaniu zobowiązania podatkowego lub obniżeniu jego wysokości, sprzecznej z celem regulacji art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dalej organ wskazał, że nie sposób przyjąć, iż planowane przez skarżącego czynności wynikają przede wszystkim ze strategii biznesowej (uwzględniającej aspekty poza podatkowe). W łańcuchu zdarzeń występuje wiele etapów i wariantów (przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o., powołanie spółki holdingowej albo nabycie "pustej" spółki SPV, wielokrotne podwyższanie kapitału zakładowego, aporty dokonywane przez inwestora). Z tego względu, w opinii organu, planowane czynności mogły zostać dokonane dla osiągnięcia podatkowo korzystnego rezultatu, tj. skorzystania z preferencyjnej podatkowo formy przekazania (sprzedaży przez skarżącego) aktywów spółki jawnej inwestorowi. Efektem realizacji czynności przedstawionych w opisanym na wstępie zdarzeniu przyszłym jest osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci możliwego obniżenia do 19% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do uzyskanego dochodu ze zbycia udziałów w spółce z o.o. w sytuacji gdy zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej podlegałoby opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według skali podatkowej czy neutralnej podatkowo wymiany udziałów spółki przekształconej na udziały spółki holdingowej, tj. uniknięcie opodatkowania aportu pozostałych udziałów spółki przekształconej do spółki holdingowej.

W ocenie Sądu zaprezentowana sekwencja następujących po sobie czynności, których faktycznym celem jest – jak zostało to wskazane na samym początku opisu zdarzenia przyszłego – sprzedaż spółki jawnej z uwagi na wiek wspólników i chęć rezygnacji z dalszego prowadzenia działalności gospodarczej wskazuje, że planowane działania noszą cechy sztuczności. Słusznie organ wskazał, że występuje w opisie zdarzenia przyszłego nieuzasadnione dzielenie operacji (art. 119c § 2 pkt 1 O.p.). Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że docelowo ma powstać struktura holdingowa. Jednak jej powstanie poprzedzone jest nieuzasadnionymi ekonomicznie czy gospodarczo operacjami prawnymi. Bowiem – po przekształceniu spółki jawnej w spółkę z o.o. najpierw inwestor powołuje do życia spółkę holdingową (lub kupuje gotową), następnie nabywa od wspólników większość udziałów, po czym w spółce holdingowej dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego oraz następnie do wniesienia przez inwestora wszystkich swoich udziałów w spółce z o.o. aportem w zamian za udziały (lub akcje) spółki holdingowej. W konsekwencji spółka holdingowa staje się większościowym udziałowcem spółki

z o.o. To nieuzasadnione dzielenie operacji polegające na wprowadzeniu do ciągu transakcji inwestora, który najpierw nabywa udziały w spółce z o.o. aby potem przenieść je na utworzoną przez siebie spółkę holdingową, zamiast operacji polegającej bezpośrednio na nabyciu przez spółkę holdingową udziałów w spółce

z o.o. wskazuje na sztuczność takiego działania. Co ważne sam skarżący podaje, że spółka holdingowa powstanie przed nabyciem przez inwestora 80% udziałów

w spółce z o.o. Skoro bowiem finalnie spółka holdingowa stała się udziałowcem większościowym (80%) w spółce z o.o. to nie ma żadnego uzasadnienia ani ekonomicznego ani prawnego dojście do takiej sytuacji, ale poprzez wprowadzenie do ciągu operacji inwestora. Przeprowadzenie ciągu transakcji od nabycia większości udziałów w spółce z o.o. przez inwestora, który jednocześnie jest właścicielem spółki holdingowej, aby następnie udziały większościowe przenieść na spółkę holdingową wskazuje, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami nie zastosowałby tego sposobu działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Sąd nie znajduje żadnego uzasadnienia dla takiego ukształtowania przedstawionych operacji, aby zasadne było wprowadzenie do ciągu transakcji niejako pośrednika w postaci właśnie inwestora. Wskazać należy, że na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, co

w niniejszej sprawie ma miejsce (art. 119c § 2 pkt 2 O.p.). Za taki podmiot pośredniczący uznać należy inwestora. Następnie, jak wynika z wniosku, w spółce holdingowej znów dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego w celu wymiany udziałów ze wspólnikami mniejszościowymi spółki z o.o. Finalnie w wyniku tych transakcji jedynym wspólnikiem spółki z o.o. staje się spółka holdingowa, a więc faktyczny cel wskazany we wniosku zostaje osiągnięty, przy czym ostatni etap operacji to neutralna podatkowo wymiana udziałów. Rację należy więc przyznać organowi że przy takim ukształtowaniu ciągu operacji zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że czynności te mogą stanowić próbę uniknięcia opodatkowania aportu pozostałych udziałów spółki z o.o. do spółki holdingowej.

W ocenie Sądu o sztuczności przedstawionego ciągu poszczególnych następujących po sobie operacji świadczy również – na co słusznie zwraca uwagę organ, że już na etapie negocjacji umowy z inwestorem, wyodrębniono w ramach sprzedaży etap zbycia 80% udziałów, a następnie nabycia pozostałych 20%

w rezultacie wymiany udziałów. Dodatkowo zawarta umowa pomiędzy skarżącym, inwestorem i spółką jawną określająca m.in. zasady ładu korporacyjnego obowiązujące w spółce z o.o. od dnia nabycia przez inwestora udziałów w niej, wskazującej ograniczenia zbywalności udziałów w spółce z o.o., zasady wyjścia wszystkich stron z inwestycji, w tym prawa udziałowców z tym związane, oraz zasady współpracy wspólników wskazuje na swoistego rodzaju próbę uzasadnienia dla poszczególnych operacji w ramach całego procesu wyjścia z prowadzenia działalności gospodarczej.

Sąd zwraca uwagę, że ustawodawca dąży do opodatkowania rzeczywistej istoty zdarzeń gospodarczych. Stosunki prawne mogą być kształtowane w sposób optymalny dla stron, również w aspekcie podatkowym, jednak możliwości w zakresie swobodnego kształtowania stosunków prawnych nie powinny być jednak nadużywane w celu unikania spełnienia obowiązków wynikających z prawa podatkowego. W sytuacji, gdy podatnik dokonuje sztucznych czynności, aby osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, stojący w sprzeczności z istotą regulacji podatkowej, to skuteczność tego rodzaju działania zostaje prawnie zniweczona (art. 119a § 1). Unikanie opodatkowania daje korzyść finansową wyrażoną w niższym opodatkowaniu lub jego braku. Podatnik unikający opodatkowania pod względem finansowym znajduje się w korzystniejszej sytuacji niż ten, który także podejmuje aktywność w sferze gospodarczej czy finansowej, lecz nie obniża w sztuczny sposób poziomu swoich obciążeń podatkowych. Unikanie opodatkowania jest więc groźne nie tylko dla finansów publicznych przez uszczuplanie dochodów podatkowych, ale narusza też równość opodatkowania dając przy tym okazję do budowania,

w nieuczciwy sposób, przewagi rynkowej.

W związku z powyższym jeszcze raz należy powtórzyć, że należy odmówić wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.