Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 2692/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 i ust. 5, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2, art. 2 ust. 6, art. 89, art. 73 ust. 1 pkt 9, art. 74 pkt 5,
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Robert Hałabis (spr.) Protokolant asystent sędziego Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Kr 985/15 w sprawie ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od D. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Kr 985/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę D. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z dnia [...] marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w N. nałożył na D. G. karę pieniężną w wysokości 36.000 zł za urządzanie gier na trzech automatach poza kasynem gry. Jak wyjaśniono, w dniu 19 września 2014 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę w lokalu "[...]" w G. w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, z późn. zm.; aktualnie j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 471, z późn. zm. – dalej jako "u.g.h."). W kontrolowanym lokalu stwierdzono włączone trzy automaty do gry, a z ustaleń wynikało, że urządzającym gry na tych automatach był D. G. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "[...]". Na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, kontrolujący przeprowadzili eksperymenty (gry kontrolne), w wyniku których ustalono, że na spornych automatach można prowadzić gry hazardowe z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych.

Na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że podstawą wymierzenia kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest zaistnienie łącznie trzech przesłanek: 1) ustalenie podmiotu urządzającego gry na automatach; 2) ustalenie charakteru urządzanych gier, gdyż muszą to być gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych; 3) ustalenie, że gry na automatach urządzane były poza kasynem gry. Niesporne okazało się, że zakwestionowane automaty do gier to urządzenia elektromechaniczne bądź elektroniczne, w tym komputerowe. Losowy charakter gier urządzanych na skontrolowanych automatach potwierdziły eksperymenty przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych. Ustalono również, że gry na tych automatach urządzane były poza kasynem gry, bowiem kontrolowany lokal nie posiada takiego statusu. Wątpliwości nie budził również fakt, że to odwołujący się był urządzającym gry, gdyż był właścicielem automatów i czerpał zyski z tego procederu. Kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. może być nałożona nie tylko na podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 4 tej ustawy, ale na każdą osobę, która dokonała naruszenia, a więc była zaangażowana w udostępnienie automatu, zarządzała nim lub czerpała z tego korzyści. Z uwagi zatem na zaistnienie łącznie wszystkich przesłanek określonych art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., zasadnie wymierzono odwołującemu się karę pieniężną.

Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do kwestionowania wartości dowodowej eksperymentów przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych i wydania zaskarżonej decyzji. Dowód taki nie wymaga bowiem potwierdzenia na drodze opinii biegłego. Nie podzielił też stanowiska odwołującego się o technicznym charakterze przepisów ustawy o grach hazardowych, które stanowiły podstawę nałożenia kary pieniężnej. Nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że przepisy te są przepisami technicznymi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, to i tak nie podlegałyby obowiązkowi ich uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej, gdyż są one wyłączone spod obowiązku notyfikacji w oparciu o klauzulę derogacyjną przewidzianą w art. 10 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego organ stwierdził, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji ustawa o grach hazardowych posiadała walor powszechnie obowiązującego prawa, skutkiem czego organ podatkowy nakładając na odwołującego się karę pieniężną za naruszenie tej ustawy, działał na podstawie i w granicach prawa.

Organ odwoławczy wyjaśnił dodatkowo, że nałożona kara pieniężna nie stanowi typowej sankcji karnej, lecz posiada znamiona wyłącznie kary administracyjnej realizującej cel restytucyjny i prewencyjny. Przepis art. 89 u.g.h. nie stanowi podstawy podwójnego karania. Dlatego fakt nałożenia na sprawcę czynu określonego w art. 107 Kodeksu karnego skarbowego kary grzywny, która ma charakter represyjny, nie wyklucza możliwości ukarania karą pieniężną w postępowaniu administracyjnym, która ma charakter rekompensaty za niewpłacony podatek, jaki powinien wpłynąć z tytułu legalnie prowadzonej działalności. Z tych przyczyn Dyrektor Izby Celnej w Krakowie nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji.

Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; obecnie: j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stwierdził, że organy prawidłowo zastosowały przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., a postępowanie przeprowadziły zgodnie z wymogami proceduralnymi. Wyjaśnione zostały wszystkie istotne okoliczności sprawy i prawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy. W trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych na automatach przeprowadzono eksperyment, który wykazał, że gry na nich urządzane miały charakter losowy i komercyjny, a urządzenia te umożliwiały uzyskanie wygranych rzeczowych i pieniężnych. Nie mogły w tej sprawie osiągnąć zamierzonego przez stronę skutku zarzuty dotyczące technicznego charakteru przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia i braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych oraz zarzut podwójnego karania.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 2 ust. 6 u.g.h., Sąd I instancji w oparciu o przywołaną w uzasadnieniu judykaturę zwrócił uwagę, że organy prowadzące postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej posiadają autonomiczne uprawnienia do poczynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier, dlatego postępowanie przed Ministrem Finansów w sprawach uregulowanych w art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h., jest odrębną kwestią od postępowania w sprawie wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie zaś prejudykatem, stąd brak decyzji Ministra Finansów nie stanowi dla organów podatkowych przeszkody w rozstrzygnięciu sprawy w przedmiocie kary pieniężnej na podstawie ich własnych ustaleń wynikających z przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej.

Sąd I instancji powołał się również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r., w sprawie sygn. P 32/12, którego przedmiotem była dopuszczalność zbiegu administracyjnych kar pieniężnych i odpowiedzialności karnoskarbowej. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

Dodatkowo Sąd odwołał się również do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r., sygn. P 4/14, stwierdzającego m.in., że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych są zgodne z: a) art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, b) art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji.

W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości i domagała się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Na podstawie art. 174 p.p.s.a. strona zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania:

a) naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie w procesie orzekania zmiany stanu fizycznego [faktycznego – przyp. NSA] i prawnego, która nastąpiła po wydaniu przez organ zaskarżonej decyzji,

b) naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nierozpoznanie zarzutu, dotyczącego zastosowania przez organ przepisów technicznych, w szczególności brak wypowiedzenia się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w przedmiocie charakteru wskazanych w skardze przepisów ustawy o grach hazardowych;

II. naruszenie prawa materialnego:

a) przez błędną wykładnię art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, polegającą na przyjęciu, że nie ma potrzeby uzyskania decyzji właściwego ministra do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy dana gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 ustawy o grach hazardowych jest grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ww. ustawy,

b) przez błędne zastosowanie przepisów technicznych ustawy o grach hazardowych, a mianowicie art. 6 i 14 ww. ustawy, mimo braku ich notyfikacji Komisji Europejskiej,

c) przez błędną wykładnię art. 89 ustawy o grach hazardowych, polegającą na (1) przyjęciu, iż przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą jako osoba fizyczna może ponosić sankcję administracyjną za delikt w sytuacji, gdy ustawa określająca warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych nie wskazuje go jako podmiotu uprawnionego do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry oraz (2) braku odniesienia się do możliwości dwukrotnego karania za ten sam czyn.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona przedstawiła argumentację na poparcie powyższych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna, dlatego nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie wymaga zwrócenia uwagi, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a więc sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny można – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – oprzeć na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest – określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. – terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zawartego w skardze kasacyjnej określonego w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzutu naruszenia przepisów postępowania (pkt I lit. a i b) należy wyraźnie stwierdzić, że zarzut ten polega na nienależytym zrozumieniu przez stronę pisemnych motywów uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Natomiast według art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (który nie miał w tej sprawie zastosowania).

Oba zarzuty proceduralne są nieusprawiedliwione. Wbrew stanowisku strony skarżącej, Sąd I instancji rozstrzygając niniejszą sprawę w ogóle nie stosował przepisów prawa, jakie obowiązywały po nałożeniu na nią kary pieniężnej w decyzji ostatecznej, a tym bardziej jakiegokolwiek odmiennego stanu faktycznego od tego, jaki został bezspornie ustalony. Z akt sprawy oraz zapadłych w tej sprawie rozstrzygnięć jasno wynika, że zarówno organy obu instancji, jak też Sąd I instancji, uwzględniły stan faktyczny i stan prawny obejmujący te przepisy o nałożenie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych poza kasynem gry (materialnoprawne oraz procesowe), jakie obowiązywały w chwili przeprowadzenia kontroli w lokalu, gdzie funkcjonowały automaty w dniu 19 września 2014 r. Natomiast zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozważania Sądu I instancji dotyczące skutków braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych – są ostatecznie prawidłowe. Nie doszło też do naruszenia przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., bowiem zarzut ten odnosi się w istocie do naruszenia przepisów prawa materialnego, o czym mowa będzie w dalszej części uzasadnienia. Sąd I instancji zagadnienie to wbrew zarzutom skargi rozstrzygnął.

Z postawionych zaś w skardze kasacyjnej zarzutów, które oparte zostały na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie) wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczył kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Krakowie w przedmiocie nałożenia na stronę kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że niewadliwe przeprowadzone przez organ administracji celnej ustalenia faktyczne uzasadniały – zdaniem Sądu I instancji – po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, po drugie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie przez organ administracji oceny, że stanowiące przedmiot kontroli automaty służyły do urządzania na nich gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., po trzecie zaś, nałożenie na skarżącego, na podstawie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na spornych automatach poza kasynem gry, czemu nie sprzeciwiał się brak notyfikacji Komisji Europejskiej projektu przepisu art. 14 u.g.h., który został uznany za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE.

Odnosząc się kolejno do omawianych zarzutów kasacyjnych, za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należy zarzut z pkt II a petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 2 ust. 6 u.g.h., jako wzorca kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przywołanego przepisu strona skarżąca kasacyjnie nie uwzględnia tej istotnej okoliczności natury prawnej, że ust. 7 art. 2 u.g.h. w ogóle nie przyznaje organowi administracji celnej legitymacji do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. Organ ten może jedynie zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co jednak nie oznacza, że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu. Z tej więc również przyczyny upatrywanie wadliwości działania organu w naruszeniu art. 2 ust. 6 u.g.h. – jest nieuprawnione. Natomiast uzasadnione jest twierdzenie, że prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, właściwy organ jest uprawniony do czynienia ustaleń odnośnie do charakteru danej gry (por. w tej mierze, aktualny również w odniesieniu do postępowań prowadzonych na podstawie art. 89 u.g.h., pogląd prawny Sądu Najwyższego wyrażony w postanowieniu z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt V KK 15/13). Niezależnie od tego, w analizowanym zakresie nie można pomijać konsekwencji wynikających z unormowań zawartych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej. Służbie tej – zgodnie z art. 2 ustawy – powierzono szereg zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych, od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do kompetencji związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie kompleksowej kontroli w wymienionych powyżej obszarach, a także – co istotne w realiach rozpatrywanej sprawy – w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega według przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3), a w jej ramach, funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry, m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej).

W świetle więc i tych argumentów brak podstaw, aby twierdzić o istnieniu potrzeby, a tym bardziej obowiązku, rozstrzygania w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 u.g.h., czy dana gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w postępowaniu o nałożenie kary pieniężnej organ administracji celnej – aby zastosować sankcję wynikającą z ustawy o grach hazardowych – nie jest zobligowany do dysponowania rozstrzygnięciem Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h., stąd brak tego rodzaju rozstrzygnięcia nie stanowi o naruszeniu wymienionego przepisu.

Odnosząc się z kolei do oceny zarzutów z pkt II lit. b i pkt II lit. c petitum skargi kasacyjnej, których komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpatrzeć je łącznie, w punkcie wyjścia przypomnienia wymaga, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi, iż karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Stosownie natomiast do art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wynosi 12.000 zł od każdego automatu. W świetle jasnej zatem treści przywołanych przepisów prawa przyjąć należy, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustanawia sankcję publicznoprawną, która – w ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego – posiada cechy sankcji prawnofinansowej stanowiącej szczególną instytucję prawa finansowego.

Wymaga bowiem zwrócenia uwagi, że przepisy ustawy o grach hazardowych regulują nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także zagadnienie podatku od gier. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że podatek ten jest zaliczany – obok podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz podatku od czynności cywilnoprawnych – do grupy podatków obrotowych. W przypadku gry na automatach, podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi kwota stanowiąca różnicę między kwotą uzyskaną z wymiany żetonów do gry lub wpłaconą do kasy i zakredytowaną w pamięci automatu lub wpłaconą do automatu a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier (art. 73 ust. 1 pkt 9 u.g.h.), a stawka podatku wynosi 50% (art. 74 pkt 5 u.g.h.).

Urządzanie oraz prowadzenie gier hazardowych jest zatem rodzajem działalności gospodarczej, z której wpływy stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w oparciu o zasady określone w przepisach rozdziału VII ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z art. 71 ust. 1 u.g.h., podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera. Z przywołanego przepisu wywieść zatem należy, że brak koncesji czy też zezwolenia, niweczy możliwość powstania obowiązku podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego. W takim przypadku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w miejsce obowiązku podatkowego i podatku "wchodzi" sankcja prawnofinansowa.

W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że sankcje związane z prewencją oraz restytucją niepobranych należności podatkowych zalicza się do sankcji prawnofinansowych (por. M. Mazurkiewicz, Sankcje prawno-finansowe, w: System instytucji prawno-finansowych PRL, red. M. Weralski, Warszawa 1982, s. 352 i n.; P. Majka, Sankcje w prawie podatkowym, Warszawa 2011; J. Małecki, Z problematyki sankcji w prawie podatkowym ze szczególnym uwzględnieniem podatku VAT, w: Studia z dziedziny prawa podatkowego. Księga jubileuszowa ku czci profesora Apoloniusza Kosteckiego, Toruń 1998, s. 155; P. Stanisławiszyn, Wstęp do rozważań nad sankcjami prawno-finansowymi, w: Sankcje administracyjne, red. M. Stahl, R. Lewicka, M. Lewicki, Warszawa 2011, s. 242 i n.). Podkreśla się także, że w przypadku sankcji prawnofinansowej chodzi o doprowadzenie do realizacji normy prawa finansowego (podatkowego).

W taki też sposób charakter i istotę sankcji określonej w art. 89 ust.1 u.g.h. postrzega Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2015 r. w sprawie sygn. P 32/12 stwierdził, że "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat".

Stanowisko w tej kwestii zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w art. 14 ust. 1 tej ustawy, nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Preferencje ustawodawcy, gdy chodzi o dobór czynników kształtujących skuteczność, zwłaszcza zaś funkcje sankcji określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym i funkcje samego tego przepisu zmierzały bowiem do tego, aby przyjęte w tym zakresie rozwiązania prawne wprost ukierunkowane zostały na to, aby orzekana na podstawie wymienionego przepisu kara pieniężna za urządzanie gier na automatach niezgodnie z tą ustawą rekompensowała brak wpływu do budżetu Państwa nieopłaconego podatku od gier oraz innych należnych opłat, dokonując jednocześnie ich restytucji w takim zakresie, jak określone to zostało w przywołanym przepisie. W tym względzie w uzasadnieniu przywołanej uchwały odwołano się między innymi do stanowiska projektodawcy, z którego wynika, że propozycja odnośnie do wysokości projektowanej kary pieniężnej stanowiła konsekwencję trudności w ustaleniu przychodu uzyskiwanego z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, stąd doszło do określenia jej wysokości w formie swoistego rodzaju ryczałtu.

W przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., w punkcie 1 jej sentencji stwierdzono, że: "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy."

Rozważając i rozstrzygając kwestię związaną z oceną technicznego charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów, jak i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu, a mianowicie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko prezentowane w uchwale odnośnie oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Samoistny charakter funkcji realizowanej przez ten przepis, o czym była już mowa, nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 u.g.h., co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Z przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznał w konsekwencji zarzut naruszenia art. 89 u.g.h. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – jak podkreślono w przywołanej uchwale Naczelnego Sadu Administracyjnego – jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. Podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież – jak wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. – nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest bowiem zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach.

W konsekwencji na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą o grach hazardowych – które w rozpatrywanej sprawie nie zostały podważone – uznać należy fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 u.g.h. oraz ten zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry.

Mając przytoczone motywy na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego znajduje podstawę w przepisach art. 204 pkt 1 i 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, z późn. zm.).