Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 312/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 185 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 2 pkt 5 i 6,
journal: Dz.U. 2016 poz 250
law: Ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach - tekst jednolity
article: art. 23
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1173/14 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 3584 (słownie: trzy tysiące pięćset osiemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 10 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1173/14, oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w O. – nazywanej dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 28 lutego 2014 r. w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń, luty i marzec 2011 r.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco.

Decyzją z 20 maja 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Spółce kwotę nadważki podatku naliczonego nad należnym za wspomniany okres w innej wysokości niż ta, która wynikała z deklaracji VAT-7. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego organ doszedł bowiem do wniosku, że Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania w związku z usługami odbioru odpadów komunalnych od C. sp. z o.o. Ponadto organ zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturach wystawionych przez J. S. (prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą J. S. PHU C.) dotyczących usług doradztwa, które nie zostały faktycznie wykonane. J. S. był równocześnie głównym udziałowcem Spółki i prezesem jej zarządu.

1.3. Po rozpoznaniu odwołania Spółki, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że Spółka nie przyjmowała od spółki C. odpadów budowlanych – tak jak wskazano w zakwestionowanych fakturach – lecz odpady komunalne. Zdaniem organu, działanie to miało na celu zminimalizowanie obciążeń podatkowych.

Spółka miała sporządzać dla spółki C. dokumenty WZ, które miały potwierdzać wydanie "odpadów selektywnych". Dokumenty te były niezbędne kierowcom z przedsiębiorstwa transportowego na wypadek kontroli. Co istotne, waga przewożonych odpadów była ustalana dopiero w zakładzie Spółki, przed rozładunkiem i przekazaniem na linię sortowniczą. Natomiast w Kartach Przekazania Odpadów ewidencjonowano przyjęcie odpadów budowlanych lub tworzyw sztucznych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, rozbieżność ta świadczy o świadomym działaniu, mającym na celu zminimalizowanie obciążeń podatkowych. Równocześnie w materiale dowodowym przekazanym przez Spółkę nie było faktur wystawionych tytułem świadczenia wspomnianych usług.

Organ zwrócił uwagę, że kierowcy, którzy mieli przewozić odpady pomiędzy kontrahentami, zeznali, że po ich wyładowaniu trafiały one na linię przeznaczoną do sortowania odpadów komunalnych. Linia ta nie była przystosowana do segregowania odpadów budowlanych. Przywożone przez nich odpady przyjmowane był w miejscu przeznaczonym do odbioru odpadów komunalnych, podczas gdy miejsce przeznaczone do odbioru gruzu znajdowało się w innym miejscu.

O zasadności przedstawionej powyżej tezy świadczyć miały także zeznania właściciela przedsiębiorstwa przewozowego (J. T.), pracowników Spółki (J. K., Z. Z., J. T.) oraz pracowników spółki C. (S. R., P. T., W. T., B. W.) oraz innych świadków.

Zdaniem organu, argumentacja Spółki, mająca podważyć wiedzę kierowców, co do rodzaju przewożonych odpadków, była niewiarygodna. Spółka twierdziła bowiem, że odpady budowlane pakowane były w czarne worki foliowe, a co za tym idzie kierowcy nie mogli ocenić, jakiego rodzaju odpady przewożą.

Odnosząc się do kwestii faktur wystawionych przez J. S., Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wykonywał on czynności mieszczące się w zakresie zadań realizowanych przez członka zarządu. Spółka nie przedstawiła natomiast żadnych pisemnych analiz, opracowań lub innych dokumentów potwierdzających wykonanie przez niego usług doradczych. W konsekwencji organ stwierdził, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wskazany w nich podatek naliczony.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) – powoływanej dalej jako "O.p.".

Zdaniem Spółki, ocena materiału dowodowego, przeprowadzona przez Dyrektora Izby Skarbowej, miała na celu potwierdzenie z góry przyjętego założenia o nieuczciwych działaniach Spółki. Strona wytknęła przy tym organowi, że nie dysponuje on wiedzą specjalistyczną na temat gospodarki odpadami, ich klasyfikacji oraz transportu. Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł zatem przy ocenie materiału dowodowego powoływać się na jego niezgodność z wiedzą powszechnie dostępną.

Dyrektor Izby Skarbowej wykazał się stronniczością również przy ocenie materiału dowodowego potwierdzającego wykonanie usług doradczych na rzecz Spółki. Ich wykonanie potwierdzają bowiem nie tylko oświadczenia stron umowy, ale również zeznania świadków.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.".

3.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. W trakcie postępowania organ zgromadził kompletny materiał dowodowy, poddał go wnikliwej ocenie, mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów.

Wbrew temu co podnosi Spółka, zeznania jej pracowników (J.T. i Z. Z.) potwierdzają, że dokumenty WZ były podstawowymi dokumentami w zakresie przyjmowania odpadów. Nie można zatem zgodzić się ze Spółką, że nie powinny one stanowić dowodu, ponieważ nie były przez nią ewidencjonowane i nie miały dla niej istotnego znaczenia, poza wskazaną w nich wagą odpadów. Zeznania świadków potwierdziły również, że odpady budowlane nie mogły trafić na linię sortowniczą. Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił ocenę zeznań pracowników Spółki, właściciela przedsiębiorstwa transportowego, jego kierowców oraz pracowników spółki C. oraz innych świadków.

3.3. Sąd uznał twierdzenie Spółki, zgodnie z którym odpady od spółki C. przyjmowała nieodpłatnie, za niewiarygodne. Przede wszystkim Spółka nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dowodów. Ponadto, wskazując na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 689/13) oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Halifax i in. (C-255/02), Sąd stwierdził, że rezygnacja z pobrania wynagrodzenia nie wyklucza obowiązku opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług. Podobne stanowisko zajmuje również doktryna.

Tym samym, skoro teza o braku odpłatności za usługi przyjmowania odpadów nie znalazła potwierdzenia w materiale dowodowym, organ zasadnie przyjął, że doszło do wykonania usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podlegających na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3.4. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Organy zasadnie uwzględniły przy ustalaniu podstawy opodatkowania wyjaśnienia przedsiębiorstw zajmujących się transportem odpadów pomiędzy spółką C. a Spółką, kopie wystawionych przez nie faktur oraz dokumenty WZ. W odniesieniu do ceny organy przyjęły cenę stosowaną przez Spółkę przy świadczeniu usług odbioru odpadów tego samego rodzaju i na takich samych warunkach wobec innych kontrahentów.

3.5. Sąd podzielił także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące faktur wystawionych przez J. S. Spółka nie dysponowała bowiem żadnymi pisemnymi opracowaniami, które przygotował J. S. Wykonywał on natomiast czynności zarządu Spółki, jako członek jej organu. Same zestawienia czynności doradczych, przedstawione przez Spółkę, nie mogą potwierdzić tego, że strony faktycznie realizowały umowę o świadczenie usług doradztwa. Ponadto P. M. i C. S. (pracownicy J. S.) przedstawili zakres usług w sposób ogólnikowy, nie pamiętając, czy były przy tym sporządzane pisemne opracowania. Świadkowie nie przypominali sobie również osób zatrudnionych przez Spółkę, z którymi mieli współpracować. W konsekwencji organ prawidłowo zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, wskazując na art. 174 pkt 2 P.p.s.a., pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:

– art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 P.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy), pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy. Naruszenia tych przepisów pełnomocnik strony upatruje w:

1) błędnym przyjęciu, że w kontrolowanym okresie Spółka przyjmowała odpady komunalne, a nie budowlane. Sąd bowiem nie uwzględnił lub błędnie ocenił zeznania:

a) pracowników Spółki (J. K., Z. Z., J. T., M. S., L. D.),

b) pracowników i współpracowników C. Sp. z o.o. (S. R., P. T., W. T.), oraz

c) Karty Przekazania Odpadów, faktury VAT i umowę z 3 stycznia 2011 r. pomiędzy Spółką i C. Sp. z o.o.;

2) błędnym przyjęciu, że Spółka wykonała odpłatną usługę odbioru odpadów komunalnych, chociaż w zebranym materiale dowodowym brakuje dowodów potwierdzających tę tezę. Co więcej żaden z organów nie podjął żadnych czynności w celu ustalenia, czy Spółka otrzymała zapłatę za domniemanie wykonaną usługę, albo czy wynagrodzenie to było należne. Zdaniem pełnomocnika strony, w tym zakresie organy i Sąd oparły swoje stanowiska nie na faktach, lecz subiektywnym przekonaniu, niepopartym żadnymi dowodami;

3) błędnym przyjęciu, że J. S. nie wykonał usług doradczych na rzecz Spółki, a tym samym wystawione przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Tymczasem fakt ich wykonania potwierdzają zeznania pracowników J. S. zaangażowanych w świadczenie usług doradczych (C. S. i P. M.) oraz pracowników Spółki (J. T., W. P., M. S., R. M.). Fakt ten potwierdza także treść dokumentu w postaci "Zestawień wykonanych czynności doradczych dla M. Sp. z o.o.". W tym zakresie Sąd wskazał na brak arbitralnie określonej kategorii dokumentów, które miałyby potwierdzić wykonanie umowy doradczej. Tymczasem niematerialny charakter tej usługi nie wymagał sporządzania żadnych dokumentów;

– art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 zd. pierwsze P.p.s.a. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji Spółki (nierozpatrzenie całości sprawy), która potwierdziłaby, że:

4) Spółka w okresie objętym postępowaniem kontrolnym odbierała od swojego kontrahenta opady budowlane. Pełnomocnik Spółki wskazał, że w skardze oraz uzupełniającym ją piśmie przedstawiono argumentację, która dowiodła, że nie było podstaw do przyjęcia, iż Spółka odbierała od swojego kontrahenta odpady komunalne. Dowody, na których oparły swoje stanowisko organy podatkowe (dokumenty WZ oraz zeznania kierowców) były niespójne z pozostałym materiałem dowodowym i nie pozwalały na wyprowadzenie jednoznacznego wniosku. Ponadto w aktach sprawy znajdują się inne dowody, które w jednoznaczny sposób potwierdzają, że Spółka przyjmowała odpady budowlane (zwłaszcza zeznania pracowników Spółki oraz spółki C., Karty Przekazania Odpadów, faktury oraz umowa z 3 sierpnia 2001 r. pomiędzy Spółką a spółką C.). Niemniej jednak dowody te zostały przez organy zignorowane lub ocenione w sposób tendencyjny.

W tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd powielił jedynie i streścił motywy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W zakresie podnoszonych przez Spółkę argumentów ograniczył się jedynie do wskazania, że jej twierdzenia są niewiarygodne, nie wskazując jednak dlaczego;

5) świadczone przez Spółkę usługi miały charakter odpłatny. W trakcie postępowania podatkowego oraz sądowadministracyjnego Spółka wykazała, że usługa odbioru odpadów miała charakter nieodpłatny i jako wykonana w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie podlegała opodatkowaniu VAT, nawet jeżeli przedmiotem tej usługi byłoby przyjęcie odpadów komunalnych, a nie budowlanych. Tymczasem Spółka nie tylko nie otrzymała zapłaty za domniemaną usługę, ale żadne wynagrodzenie nie było jej należne. Spółka zwróciła uwagę, że organy nie zbadały tej kwestii, a jedynym dowodem potwierdzającym odpłatność usług był brak dowodów co do ich nieodpłatności. W tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd powielił jedynie i streścił motywy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, nie przedstawiając przy tym wystarczająco wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji zawartej w skardze;

6) w okresie kontrolnym J. S. nie realizował na rzecz Spółki usług doradczych. Zdaniem pełnomocnika strony, Sąd pominął część argumentów Spółki i ograniczył się do powielenia stanowiska organu. Sąd zignorował zwłaszcza argumentację dotyczącą zeznań pracowników J. S. zaangażowanych w świadczenie usług doradczych oraz zeznań pracowników Spółki. Pominął także wywody Spółki dotyczące dokumentu zatytułowanego "Zestawienie wykonanych czynności doradczych dla M. sp. z o.o.".

Ponadto pełnomocnik Spółki wskazał na naruszenie:

7) art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 zd. pierwsze P.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie sprawy w całości oraz zignorowanie istotnych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy w zakresie podatku należnego:

a) zeznań pracowników Spółki (J. K., Z. Z., J. T., M. S., L. D.),

b) zeznań pracowników i współpracowników C. Sp. z o.o. (S. R., P. T., W. T.), oraz

c) Karty Przekazania Odpadów, faktury VAT i umowy z 3 stycznia 2011 r. pomiędzy Spółką i C. Sp. z o.o..

Natomiast w zakresie podatku naliczonego Sąd miał zignorować zeznania pracowników J. S. zaangażowanych w świadczenie usług doradczych (C. S. i P. M.), pracowników Spółki (J. T., W. P., M. S., R. M.) oraz treść dokumentu zatytułowanego "Zestawienie wykonanych czynności doradczych dla M. sp. z o.o.".

W przypadku zeznań świadków Sąd poprzestał na wymienieniu ich nazwisk oraz stwierdzeniu, że ich zeznania potwierdzają stanowisko organów. Nie przedstawił natomiast analizy ich treść. W zakresie wspomnianych dokumentów Sąd całkowicie zignorował ich treść;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, chociaż został ona wydana z naruszeniem art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a, art. 23, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. – bez podstawy prawnej.

Przede wszystkim Spółka nie świadczyła usług odbioru odpadów komunalnych. Niemniej jednak, nawet jeżeli tak by było, ich odbiór nie stanowiłby odpłatnego świadczenia usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ich świadczenie nie mogło skutkować powstaniem obowiązku podatkowego. Spółka nie miała zatem podstaw do wystawiania faktur. Organ zatem nie miał podstaw do szacowania podstawy opodatkowania.

W konsekwencji doszło do wykreowania obowiązku i zobowiązania podatkowego na podstawie przepisu proceduralnego jakim jest art. 23 O.p. bez materialnoprawnej podstawy prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej nie wziął pod uwagę, że w tym zakresie organ prowadzący postępowanie w pierwszej instancji nie dokonał żadnych ustaleń stanu faktycznego, nie ustalił faktycznej treści umowy zawartej przez Spółkę ze spółką C., nie zbadał też, czy Spółka otrzymywała zapłatę i czy była ona należna;

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez niestwierdzenie, że doszło do naruszeń prawa i odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja jest niezgodna z przepisami postępowania, ponieważ została wydana z naruszeniem:

a) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego. Organ błędnie przyjął, że w okresie objętym kontrolą Spółka przyjmowała od spółki C. odpady komunalne (zmieszane odpady komunalne o kodzie 20 03 01) w ilości 4.040,87 ton. Czynności te powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tymczasem Spółka nie udokumentowała ich wykonania fakturami;

b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego. Organ przyjął bowiem, że Spółka przyjmowała zmieszane odpady komunalne, podczas gdy spółka C. przekazywała jej między innymi odpady z betonu, gruzu ceramicznego i inne odpady pochodzące z budów;

c) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego. Organ uznał bowiem za główny dowód dokumenty WZ, chociaż nie mogły one posłużyć do określenia rodzaju przewożonych odpadów, ponieważ nie zawierały prawidłowego kodu odpadów;

d) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego. Organ przyjął bowiem, że J. S. nie wykonywał usług doradczych na rzecz Spółki;

e) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. Organ błędnie uznał za główny dowód w sprawie faktur wystawionych przez J. S. brak dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług, chociaż jej sporządzenie nie było konieczne. Przy czym inne dowody potwierdzały, że do wykonania takich usług doszło;

f) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. i wyrażonej w tych przepisach zasady prawdy obiektywnej poprzez rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i tendencyjny, zwłaszcza:

- oparcie ustaleń stanu faktycznego na tych fragmentach zeznań świadków, które potwierdzały z góry przyjętą tezę, pomijając przy tym te fragmenty zeznań oraz inne dowody, które przemawiały na korzyść Spółki;

- wysnucie wniosków z dowodów z zeznań świadków oraz dokumentów WZ, a także z braku określonego rodzaju dowodów, które z nich nie wynikały;

g) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego. Organ, dążąc do realizacji z góry określonego celu, ocenił materiał dowodowy w sposób wybiórczy, tendencyjny, nieobiektywny i dowolny;

h) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie klasyfikacji odpadów na okoliczność określenia różnic i możliwych podobieństw pomiędzy odpadami o kodzie 17 01 07 oraz 20 03 10, jak również różnic pomiędzy odpadami selektywnymi a odpadami komunalnymi.

10) art. 141 § 4 zd. pierwsze P.p.s.a. poprzez sporządzenie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia wyroku. Sąd dostrzegł wprawdzie, że obowiązkiem organu była wszechstronna i obiektywna ocena materiału dowodowego, niemniej jednak nie uchylił decyzji, chociaż organ działał z rażącym naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego. Inną niekonsekwencją wskazaną przez pełnomocnika Spółki była uwaga Sądu dotycząca odpłatności świadczonych usług. Sąd stwierdził bowiem, że dla ustalenia tej okoliczności decydujące znaczenie ma stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. Równocześnie Sąd zignorował to, że organy nie przeprowadziły w tym zakresie żadnych czynności. Jedynym argumentem organów był brak dowodów potwierdzających nieodpłatność usług.

4.2. Wskazując na art. 174 pkt 1 P.p.s.a., pełnomocnik Spółki podniósł także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

11) art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 8 ust. 1 tej ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Sąd przyjął bowiem, tak jak organy, że rzekomy odbiór odpadów komunalnych stanowił odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tymczasem, nawet jeżeli przyjąć, że Spółka odbierała odpady komunalne, to usługa ta wciąż stanowiłaby nieodpłatne świadczenie usług na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Wyłączałoby to rzekome czynności z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

12) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie. Sąd uznał bowiem, że J. S. nie wykonywał usług doradczych na rzecz Spółki, a tym samym wystawione przez niego faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Z materiału dowodowego wynikało natomiast, że J. S. świadczył opisane w zakwestionowanych fakturach usługi;

13) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie. Sąd uznał bowiem, że J. S. nie wykonywał usług doradczych na rzecz Spółki, a tym samym wystawione przez niego faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Z materiału dowodowego wynikało natomiast, że J. S. świadczył opisane w zakwestionowanych fakturach usługi.

4.3. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na trafność zarzutów naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy materiału dowodowego sprawy na tle zagadnienia dotyczącego podatku należnego, a tym samym nierozpatrzenie całości sprawy w kontekście zgromadzonych w aktach sprawy dowodów, z uwagi na przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe dokonały w niniejszej sprawie prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, bez podania jednak przesłanek takiej konkluzji.

5.2. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skargi i ocenę ich zasadności w aspekcie wpływu na legalność kontrolowanych aktów.

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd pierwszej instancji nie przedstawił żadnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego sprawy w kwestii ustaleń dotyczących podatku należnego, wobec czego brak możliwości oceny jego stanowiska, w którym stwierdził, że zeznania "świadków pozwoliły ustalić, że Skarżąca odbierała w kontrolowanym okresie od firmy C. odpady selektywne, a więc komunalne, a nie - jak twierdzi Skarżąca - budowlane. Ponadto zeznania świadków są wzajemnie spójne i znajdują odzwierciedlenie w zeznaniach pozostałych osób: M. K., L. D., W. P., J. T., M. S., R. M., S. B. oraz pracowników C. sp. z o.o. (S. R., P. T., W. T., B. W.) czy w zeznaniach przesłuchanego w charakterze strony M. P. Okoliczności faktyczne zostały także ustalone na podstawie dokumentów WZ."

5.3. Zobowiązanie w art. 134 § 1 P.p.s.a. sądu administracyjnego do rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, a nie tylko w ramach sformułowanych zarzutów i wniosków skargi wskazuje na to, że sąd ten obowiązany jest szczególnie skrupulatnie ocenić zebrany w sprawie materiał dowodowy, co na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. wymaga odzwierciedlenia tej oceny w sporządzonym przez niego uzasadnieniu wyroku, a uchybienie temu obowiązkowi stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2008 r., sygn. akt I OSK 249/07 - LEX nr 496177). Sąd administracyjny nie może ograniczyć się do ogólnikowych stwierdzeń wskazujących na akceptację ustaleń i ocen organu odwoławczego i winien wyjaśnić stronie, dlaczego w świetle przepisów prawa jej stanowisko jest prawidłowe bądź nieprawidłowe (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 288/08 - LEX nr 511298). Uzasadnienie musi zawierać gruntowną analizę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym w aspekcie zarzutów skargi oraz jednoznaczne wyjaśnienie zajętego odnośnie tego materiału dowodowego stanowiska Sądu, z powołaniem się na konkretne przepisy - w takiej formie, która umożliwia Sądowi drugiej instancji pełną kontrolę instancyjną rozstrzygnięcia.

Tymczasem w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że sąd pierwszej instancji w decydujących kwestiach powtórzył argumentację organu, a brak jest jego własnej analizy zgromadzonych dowodów, w sytuacji – gdy wbrew twierdzeniu Sądu – zeznania przywołanych przez niego świadków, wcale nie są spójne i nie dowodzą tez, które Sąd na ich podstawie uznaje za dowiedzione.

5.4. W niniejszej sprawie, w zakresie podatku należnego, kluczowym zagadnieniem spornym jest rodzaj odpadów jakie skarżąca spółka odbierała od C. sp. z o.o. w okresie styczeń - marzec 2011 r.

Odnośnie tego zagadnienie rację przyznać należy składającemu skargę kasacyjną, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zeznań świadków:

- pracowników Spółki (J. K., Z. Z., J. T., M. S.) wskazujących na odbiór przez skarżącą odpadów budowlanych od firmy C.,

- pracowników i współpracowników firmy C. Sp. z o.o. w B. (S. R., P. T.) - wskazujących, iż do skarżącej przewożono gruz (odpady budowlane),

- kierowców transportujących odpady z C. Sp. z o.o. w B. do Spółki M.

5.5. J. K., zatrudniony w Spółce M., który w styczniu 2011 r. pełnił funkcję kierownika zakładu M. przy ul. [...] w O., a od lutego 2011 r. objął funkcję kierownika do spraw technicznych, do protokołu z dnia 09.03.2012 r., m.in. zeznał, że odpady przywożone z "C." Sp. z o.o. były to odpady ze zbiórki selektywnej i odpady budowlane zanieczyszczone, które szły do ręcznej segregacji, a "odpady selektywne trafiały na mechaniczną linią sortowniczą. Po sortowaniu były paczkowane i magazynowane. Posegregowane odpady selektywme były przekazywane innym firmom. Odpady budowlane po ręcznym oczyszczeniu zostają zmielone i zmagazynowane. Nie był to proces ciągły". Według zeznań świadka odpady z gruzu były segregowane ręcznie, składowane a następnie poddawane procesowi kruszenia, który był wykonywany na placu Zakładu przy ul. [...] przez pracowników Spółki M., wykorzystując przy tym specjalistyczny sprzęt wypożyczany od firmy zewnętrznej.

5.6. Z. Z., który od końca maja 2010 r. pełnił u skarżącej funkcję magazyniera, zeznał m.in., na pytanie, jakiego rodzaju odpady były przekazywane przez Spółkę "C.", że "był to gruz - zmieszana budowlanka". Odpady przywożone przez Spółkę "C." były poddawane procesowi przerobu, gruz natomiast był sortowany ręcznie, a potem gromadzony na magazynie i rozdrabniany.

5.7. J. T., pracująca w M. na stanowisku specjalisty do spraw ewidencji i rozliczeń, do protokołu przesłuchania z dnia 09.03.2012 r., m.in. zeznała, że wystawiała dokumenty WZ dotyczące przywożonych odpadów z firmy "C." Sp. z o.o. w B. Świadek stwierdziła, że "dokument WZ był wystawiany na miejscu na ul. [...], potem był przekazywany kierowcom, którzy jechali po odbiór odpadów do "C.". Te dokumenty WZ służyły kursowi B. – O. Po przywiezieniu odpadów na zakład, odpad był ważony i na dokumencie była wpisywana waga. Rodzaj odpadu był wpisywany przed przekazaniem WZ kierowcy. Zawsze wpisywaliśmy odpad selektywny, tak mi było przekazane i tak wpisywałam".

5.8. M. S., pełniąca od 2005 roku w Spółce M. funkcję prokurenta, do protokołu przesłuchania z dnia 14.03.2012 r. zeznała, że nie posiada wiedzy na temat tego, jakie ewidencje magazynowe są prowadzone w M. Sp. z o.o. dla przyjmowanych i wydawanych odpadów oraz jakie są procedury przyjmowania i wydawania odpadów. Karty przekazania odpadów dotyczące odpadów przyjmowanych od Spółki "C." są wystawiane w biurze, świadek nie wie, kto wystawia dokumenty WZ, jak wynika z zeznań świadka jest w tym przypadku dowolność. Odpady przekazywane przez Spółkę "C." to były odpady ze zbiórki selektywnej oraz zmieszany gruz.

5.9. S. R., zatrudniony jako operator ładowarki odpadów w spółce "C.", do protokołu przesłuchania z dnia 23 lutego 2012 r. zeznał, że w "punkcie przeładunkowym" przy ul. [...] dokonywano segregacji odpadów, do M. przewożony był gruz oraz, że tylko on dokonywał załadunku odpadów na pojazdy. Świadek poza tym wyraźnie wskazał, iż odpady posegregowane przewożone były transportem obcym (pojazdami firm zewnętrznych), natomiast odpady niesegregowane transportem własnym (pojazdami "C.").

5.10. Także P. T., współpracownik spółki "C.", do protokołu przesłuchania z dnia 24 lutego 2012 r. zeznał, iż do O. jeździły samochody "z plastikiem, gruzem".

5.11. W tej sytuacji wyjaśnienia wymaga, z czego wywodzi swoje stwierdzenie Sąd pierwszej instancji, że zeznania tych świadków potwierdzają, że skarżąca spółka odbierała od "C." sp. z o.o. w okresie styczeń - marzec 2011 r. odpady komunalne, a nie budowlane?

5.12. Gruntownej analizie, w spornym aspekcie, powinny także zostać poddane zeznania kierowców wożących odpady pomiędzy ww. firmami.

Na przykład, M. G. w dniu 5 marca 2012 r. zeznał, że woził "wszystko co jest możliwe, nie był to czysty gruz, nie były to też posortowane odpady typu samo szkło, sam plastik, bądź kartony, były to zmieszane odpady’’ a pojazd, którym wykonywał tę usługę (tzw. ruchoma podłoga) nie był przystosowany do wywozu gruzu "gdyż przy takim ładunku jak gruz mógł zostać uszkodzony".

P. M. do protokołu przesłuchania świadka z dnia 31.07.2012 r. zeznał, że potwierdza zeznania złożone w dniu 05.03.2012 r. "ale odnośnie przewożenia tych śmieci to gruz mógł być przewożony, ja tam nie zaglądałem. Nie jestem w stanie jednoznacznie stwierdzić, że nie był przewożony gruz. Ciężko mi jest określić jaki odpad był wsypywany do naczepy przez ładowarkę".

M. K. do protokołu przesłuchania świadka z dnia 09.03.2012 r. zeznał, że prowadził jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych. Przewoził odpady z firmy "C.". Odpady odbierał z .B.; "cofałem pod rampę w taki dół i były ładowane ładowarką. Nie widziałem załadunku bo siedziałem w kabinie. W hali były różne odpady, papier, gruz, plastiki". Odpady przewoził do O. do M., do sortowni odpadów. W punkcie wyładunkowym w O. (na bramie) ładunek był ważony. Nie otrzymywał żadnych dokumentów w czasie załadunku w B., WZ otrzymywał po rozładunku w O. przy wyjeździe na bramie.

W kontekście zeznań tych świadków istotne też jest odniesienie się do okazanych im zdjęć z zawartych w protokole oględzin placu M. w O. przy ul. [...] z dnia 13 i 18 czerwca 2012 r. na których – według twierdzeń strony skarżącej - znajdowały się hałdy z odpadami o kodzie 17 01 07 (przed poddaniem ich procesowi segregacji z innych frakcji odpadów) i pozostałość po segregacji stanowiąca w zasadzie w całości odpad betonowy, odnośnie których to zdjęć świadkowie ci, na pytanie o rodzaj wożonych odpadów mieli wskazać na zdjęcie z odpadem 17 01 07 jeszcze sprzed segregacji.

5.13. Istotne zastrzeżenie podnieść także należy do powierzchownej oceny dokumentów WZ, odnośnie których Sąd pierwszej instancji, wskazując na zeznania pracowników Skarżącej (J. T., Z. Z.), stwierdził, że potwierdzili oni fakt wystawiania dokumentów WZ na okoliczność odbioru odpadów selektywnych i komunalnych od "C." sp. z o.o., a z zeznań J. T. wynika, że dokumenty WZ i PZ były podstawowymi dokumentami w zakresie przyjęcia odpadów.

Jednak zeznania ww. świadków nie zawierają powyższych stwierdzeń.

Z zeznań Z. Z. z dnia 09.03.2012 r., m.in. wynika, że wypełniał okazane mu dokumenty WZ dotyczące dostarczanych odpadów od firmy "C.". Były to dokumenty potwierdzające przywóz. Wystawiane były w dwóch egzemplarzach, z których jeden był przekazywany kierowcy, a drugi pozostawiany był w zakładzie. Świadek zeznał, że odpady przekazywane przez Spółkę "C.", były odpadami, które trafiały po przewiezieniu na linię sortowniczą a następnie w odpowiedzi na pytanie, jakiego rodzaju były odpady przekazywane przez Spółkę "C." świadek odpowiedział, "był to gruz - zmieszana budowlanka". Wprawdzie w decyzji organu pierwszej instancji, w komentarzu do tych zeznań stwierdzono, że w tych dokumentach WZ dokumentujących przekazanie odpadów ze Spółki "C." do Spółki M., widnieje nazwa przewożonego materiału "odpad selektywny", lecz w tym zakresie należy wziąć pod uwagę, że z zeznań – również przywołanej przez Sąd – J. T. wynika, że: "Rodzaj odpadu był wpisywany przed przekazaniem WZ kierowcy. Zawsze wpisywaliśmy odpad selektywny, tak mi było przekazane i tak wpisywałam".

Zestawienie tych zeznań, wbrew stanowisku Sądu, nie potwierdza, że określenie na dokumentach WZ przywożonego odpadu jako "odpad selektywny" wyklucza, że faktycznie nie były to odpady budowlane o kodzie 17 01 07.

5.14. Na tle zeznań ww. świadków pojawia się także zagadnienie momentu wystawiania dokumentu WZ.

J. T. w zakresie tym do protokołu przesłuchania z dnia 09.03.2012 r. zeznała, że "dokument WZ był wystawiany na miejscu na ul. [...], potem był przekazywany kierowcom, którzy jechali po odbiór odpadów do "C.". Te dokumenty WZ służyły kursowi B. – O. Po przywiezieniu odpadów na zakład, odpad był ważony i na dokumencie była wpisywana waga. Rodzaj odpadu był wpisywany przed przekazaniem WZ kierowcy. Zawsze wpisywaliśmy odpad selektywny, tak mi było przekazane i tak wpisywałam".

Taki też stan faktyczny ustaliły organy, podnosząc, że sposób wystawiania i zapisów dokumentów WZ służył celom przewozowym, w celu ukrycia faktycznie przewożonych odpadów. Jak stwierdzono w decyzji odwoławczej: "Proceder odbywał się w taki sposób, że dokumenty WZ, niezbędne kierowcom do przewozu odpadów pomiędzy kontrahentami, były wypisywane w Spółce w O., gdzie był określany rodzaj odpadów, jaki miał być odebrany od C. Sp. z o.o. i przewieziony do zakładu Spółki w taki sposób, by na wypadek kontroli drogowej treść dokumentu WZ "odpad selektywny" odzwierciedlała przewożony odpad. Pojęcie odpad selektywny wskazywało na odpad komunalny, bowiem odpad ten zawiera się w pojęciu odpadów selektywnych, a ponadto zgodnie z nomenklaturą stosowaną w przedsiębiorstwie Spółki odpad komunalny był nazywany odpadem selektywnym".

Jednak w przywołanych wyżej zeznaniach Z. Z. stwierdził, że "w momencie, gdy podjeżdża samochód pod bramę jest telefon z bramy, że jest samochód i to kierownik dysponuje tym czy dany samochód jest do załadunku czy do rozładunku i w którym miejscu. Odpady są ważone w momencie wjazdu bądź wyjazdu i po podaniu np. na kartce, którą wypełnia wstępnie wagowy-dozorca, w biurze jest wypełniany dokument przyjęcia bądź wydania. Są to dokumenty PZ bądź WZ. Wypełniane są te dokumenty ręcznie. Dokumenty te wystawia moja koleżanka J. T. Podczas nieobecności Pani T. dokument PZ bądź WZ wystawiam ja".

Tej rozbieżności zeznań ww. świadków nie oceniono, przy czym podnieść należy, że zeznania Z. Z. potwierdza kierowca M. K. (protokół z dnia 09.03.2012 r.), który zeznał, że odpady przewoził do O. do M., do sortowni odpadów. W punkcie wyładunkowym w O. (na bramie) ładunek był ważony. Nie otrzymywał żadnych dokumentów w czasie załadunku w B., WZ otrzymywał po rozładunku w O. przy wyjeździe na bramie.

Podobnie kierowca P. M. do protokołu przesłuchania świadka z dnia 05.03.2012 r. zeznał, że w punkcie wyładunkowym w O. śmieci były ważone i następował rozładunek, a następnie otrzymywał ostemplowane dokumenty WZ, na których przy wyjeździe była wpisywana waga odpadów, a M. G. do protokołu przesłuchania świadka z dnia 05.03.2012 r. zeznał, że "śmieci", odbierał z firmy "C." w B. z hali przy ul. [...] i przewoził do sortowni Spółki M. przy ul. [...], gdzie ładunek był ważony i wystawiano dokumenty "WZ".

5.15. Sąd nie odniósł się także do pisma M. P. Prezesa Zarządu Spółki "C." z dnia 25.02.2013 r., w którym stwierdzono, m.in., że do Spółki M. były dostarczane odpady selektywne - plastik (o kodzie 15 01 02) i remontowo-budowlane o kodzie 17 01 07, tzn. zmieszane odpady z betonu, gruzu ceglanego, odpadowych materiałów ceramicznych i elementów wyposażenia innych niż wymienione w 17 01 06.

W tym kontekście pojawia się także niewyjaśniona przez Sąd kwestia nomenklatury dotyczącej odpadów, istotnej dla oceny tego, co faktycznie było przedmiotem przywozu do skarżącej spółki od spółki "C.".

Trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że Sąd utożsamił pojęcie odpadów selektywnych z odpadami komunalnymi, podczas gdy nie są to pojęcia tożsame.

Jak wynika z § 2 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 27 września 2001 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. z 2001 r. Nr 112, poz. 1206), odpady dzieli się w zależności od źródła ich powstawania na 20 grup, w tym:

- odpady z budowy, remontów i demontażu obiektów budowlanych oraz infrastruktury drogowej (włączając glebę i ziemię z terenów zanieczyszczonych) - 17,

- odpady komunalne łącznie z frakcjami gromadzonymi selektywnie – 20.

Z katalogu odpadów, określonego w załączniku do tego rozporządzenia wskazano natomiast, że odpady komunalne dziali się, m.in. na

- odpady komunalne segregowane i gromadzone selektywnie (20.01),

- odpady z ogrodów i parków (w tym z cmentarzy) (20.02) i

- inne odpady komunalne (20.03), a wśród nich - niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne (20.03.01).

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 6) ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U z 2016 r. poz. 250) gminy zapewniają czystość i porządek na swoim terenie i tworzą warunki niezbędne do ich utrzymania, a w szczególności tworzą punkty selektywnego zbierania odpadów komunalnych w sposób zapewniający łatwy dostęp dla wszystkich mieszkańców gminy, które zapewniają przyjmowanie co najmniej takich odpadów komunalnych jak: przeterminowane leki i chemikalia, zużyte baterie i akumulatory, zużyty sprzęt elektryczny i elektroniczny, meble i inne odpady wielkogabarytowe, zużyte opony, odpady zielone oraz odpady budowlane i rozbiórkowe stanowiące odpady komunalne, a także odpadów komunalnych określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 4a.

Jednocześnie w art. 3 ust. 2 pkt 5 tej ustawy stwierdzono, że gminy ustanawiają selektywne zbieranie odpadów komunalnych obejmujące co najmniej następujące frakcje odpadów: papieru, metalu, tworzywa sztucznego, szkła i opakowań wielomateriałowych oraz odpadów komunalnych ulegających biodegradacji, w tym odpadów opakowaniowych ulegających biodegradacji.

W przypadku odpadów komunalnych istotnym jest zatem, czy są one zebrane selektywnie, czy też nieselektywnie, gdy mają charakter zmieszany.

Oznaczałoby to, że pod "potocznym" pojęciem odpadów selektywnych mogą się mieścić zarówno selektywnie zebrane odpady komunalne z grupy 20.01, jak również odpady budowlane z grupy 17, jako kategorii w tym zakresie wyodrębnionej co do rodzaju odpadów (wyselekcjonowanej).

5.16. Kluczowym zatem dla Sądu jest ponowna, skrupulatna ocena dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń organów podatkowych, że przedmiotem przywozu do skarżącej spółki od spółki "C." były odpady z grupy 20 - odpady komunalne łącznie z frakcjami gromadzonymi selektywnie oraz o symbolu 15 01 02 - opakowania z tworzyw sztucznych, a nie z grupy 17 - odpady z budowy, remontów i demontażu obiektów budowlanych oraz infrastruktury drogowej (włączając glebę i ziemię z terenów zanieczyszczonych).

Ocena ta powinna obejmować całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, a więc zarówno zeznania przesłuchanych świadków, dokumentów magazynowych WZ, Kart Przekazania Odpadów, wystawionych faktur przez skarżącą spółkę na rzecz spółki "C.", w kontekście także ustaleń co do rodzaju użytych środków transportu do przewozu spornych odpadów, ustaleń co do przetwarzania, w tym rozdrabniania na specjalistycznym urządzeniu kruszącym odpadów budowlanych, przy jednoczesnym ustaleniu organów, że: "w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka "C." przekazywała do Spółki M. następujące rodzaje odpadów:

- o kodzie 15 01 02 - opakowania z tworzyw sztucznych, oraz

- odpady z grupy 20 - odpady komunalne łącznie z frakcjami gromadzonymi selektywnie".

Analizie poddać należy również wskazany przez organ odwoławczy "motyw" przyjętego przez organy działania skarżącej spółki (str. 12 decyzji odwoławczej):

"Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w omawianym okresie Spółka przyjmowała od C. Sp. z o.o. odpady komunalne wskazując, iż dokonuje odbioru odpadów budowlanych. Analiza poszczególnych dowodów wskazuje zaś, że Spółka była zainteresowana klasyfikacją odbieranych odpadów jako budowlanych, bowiem taki zabieg minimalizował obciążenia fiskalne z tytułu świadczonej usługi. Usługa odbioru odpadów budowlanych jest co do zasady znacznie tańsza w stosunku do usługi odbioru odpadów komunalnych, zaś obrót z tytułu takiej usługi adekwatnie niższy".

Uwzględnić w tej ocenie należy, że VAT jest neutralny dla przedsiębiorcy (zarówno usługodawcy, jak i usługobiorcy), a jego ciężar w owych obrotach ponosi kontrahent podmiotu wystawiającego fakturę (tu: spółka "C."), a ponadto ma on charakter konsumpcyjny.

5.17. Podkreślić przy tym należy, że powyższe wskazania w żadnym wypadku nie stanowią jakiejkolwiek sugestii co do wyniku oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, lecz obligują Sąd pierwszej instancji do skrupulatnej i całościowej oceny poczynionych w sprawie ustaleń w zakresie ich kompletności, spójności, a w konsekwencji – prawidłowości.

5.18. W sytuacji gdy odnośnie ustaleń dotyczących podatku należnego stwierdzono powyższe braki w zakresie oceny przez Sąd pierwszej instancji ich prawidłowości, a tym samym stan faktyczny sprawy nie jest prawidłowo zweryfikowany, przedwczesnym jest ustosunkowanie się do zarzutów procesowych podnoszących wadliwość poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, w tym zasadności zastosowana art. 23 O.p., jak również do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. gdyż zasadność tych zarzutów może być oceniona jedynie na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy.

5.19. Nie jest natomiast trafny zarzut naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 zd. pierwsze P.p.s.a. co do oceny ustaleń organów podatkowych na tle podatku naliczonego, tzn. odmowy prawa do odliczenia VAT z faktur firmy PPHU C. J. S., z uwagi na stwierdzenie, że nie świadczył on usług doradczych wskazanych na tych fakturach.

Sąd w tym zakresie wskazał, że za prawidłowością poczynionych w tym zakresie ustaleń organów przemawia fakt, że:

- J. S. w Spółce wykonywał wszelkie czynności wynikające z pełnienia funkcji prezesa zarządu, w tym w zakresie usług wynikających z umowy z dnia 31 marca 2006 r. zawartej z PPHU C.J. S.,

- Spółka nie posiadała żadnych pisemnych analiz, opracowań ani innych dokumentów potwierdzających fakt wykonywania usług przez J. S.,

- Skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na wykonanie usług doradczych na jej rzecz,

- samo "Zestawienie wykonanych czynności doradczych dla M. sp. z o.o." za poszczególne miesiące przedłożone przez Skarżącą do akt sprawy nie stanowi wystarczającego dowodu wykonania opisanych w nich czynności zwłaszcza, że zestawienia te zawierają hasłowo określone zakresy wykonanych czynności, brak jest innych materialnych dowodów wykonania tych czynności,

- przesłuchani świadkowie (P. M. i C. S.) przedstawili zakres usług w sposób ogólnikowy, nie pamiętając czy były sporządzane opracowania pisemne; nie pamiętali też osób reprezentujących Spółkę, z którymi mieli współpracować.

Nie można się zatem zgodzić ze stroną skarżącą, że Sąd pominął w swojej ocenie istotne dowody wskazujące, że firma PPHU C. J. S. wykonała faktycznie czynności udokumentowane spornymi fakturami, gdyż przeczy temu powyższe zestawienie, spełniające w tym zakresie wymogi wynikające z art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 zd. pierwsze P.p.s.a.

5.20. Powyższe oznacza, że nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił ustalenia poczynione w decyzji organu odwoławczego wskazujące, że J. S. nie wykonywał usług doradczych na rzecz Spółki, a tym samym wystawione przez niego faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, wskazane przepisy prawa materialnego nie zostały naruszone.

5.21. Z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie ustaleń dotyczących podatku należnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 203 pkt 1 P.p.s.a.