Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 76/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.88 ust.3a pkt4 lit.a, art.108 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 roku oddala skargę. Do orzeczenia zgłoszono zdanie odrębne.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 9 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art.. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 13 pkt 9, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania "A" S. A. z siedzibą w G. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 grudnia 2013 r. określającej ww. w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 16.554.716 zł oraz kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionej faktury VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 783.597 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

Decyzją z dnia 23 grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał odmiennego od zadeklarowanego przez stronę rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., określając zobowiązanie podatkowe w wysokości 16.554.716 zł oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT w kwocie 783.597 zł.

Dyrektor UKS, w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdził, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Spółka zawyżyła podatek naliczony o 11.454.188 zł i zawyżyła podatek należny o 783.597 zł, równocześnie zobowiązując podatnika do zapłaty ww. kwoty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak ustalono zakwestionowane, n/w faktury wystawione zostały w związku z przetargiem ograniczonym zorganizowanym w 2008 r. przez "E" (dalej "E") na dostawę oprogramowania edukacyjnego dla szkół wyposażonych w pracownie komputerowe w ramach projektu "Pracownie komputerowe dla szkół".

Spółka "A" S. A. (dalej "A") uczestniczyła w ww. przetargu ogłoszonym w dniu 5 lutego 2008 r. jako konsorcjant zwycięskiego konsorcjum w Zadaniu C (obok "B" i "F" S. A.) i pośrednik w Zadaniu B (zwycięskie konsorcjum to Spółki "G" Sp. z o. o., "D") oraz dostawca oprogramowania na język angielski dla szkół podstawowych w ramach Zadania A (zadanie niekwestionowane przez organ I instancji).

Z uzasadnienia skarżonej decyzji wynika, że Spółka "A" w rejestrze zakupu VAT oraz w deklaracji VAT - 7 za grudzień 2008 r. ujęła:

1) fakturę nr [...[ z dnia 3.12.2008 r. (data sprzedaży 1.12.2008 r.) wystawioną przez "B" (dalej "B") na kwotę netto – 50.502.456 zł, podatek VAT wg stawki 22% - 11.110.540,32 zł, kwotę brutto - 61.612.996,32 zł, dotyczącą zakupu - programu kursu: Angielski, Francuski, Hiszpański, Angielski (błąd w fakturze winno być Niemiecki), dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli.

Do faktury nie została dołączona licencja na programy wymienione w fakturze;

2) faktury wystawione przez "C" z o. o. (dalej "C") z dnia 1.12.2008 r. (data sprzedaży w tym samym dniu), tj.:

a) fakturę nr [...] dotyczącą zakupu licencji na kurs Angielski i licencji na program [...] z panelem nauczyciela do kursu Angielski dla gimnazjów; wartość netto - 390.508,80 zł; podatek VAT wg stawki 22% - 85.911,94 zł, wartość brutto - 476.420,74 zł;

b) fakturę nr [...] dotyczącą zakupu licencji na kurs Niemiecki i licencji na program [...] z panelem nauczyciela do kursu Niemiecki dla gimnazjów; wartość netto - 390.508,80 zł; podatek VAT wg stawki 22% - 85.911,94 zł, wartość brutto - 476.420,74zł;

c) fakturę nr [...] dotyczącą zakupu licencji na kurs Hiszpański i licencji na program [...] z panelem nauczyciela do kursu Hiszpański dla gimnazjów; wartość netto - 390.508,80 zł; podatek VAT wg stawki 22% - 85.911,94zł, wartość brutto - 476.420,74 zł;

d) fakturę nr [...] dotyczącą zakupu licencji na kurs Francuski i licencji na program [...] z panelem nauczyciela do kursu Francuski dla gimnazjów; wartość netto - 390.508,80 zł; podatek VAT wg stawki 22% - 85.911,94 zł, wartość brutto - 476.420,74zł.

Do każdej z ww. faktur zostały dołączone licencje zbiorcze odpowiednio o nr [...], [...], [...], [...].

Dyrektor UKS oceniając rzetelność transakcji zawartych między stroną a "B" (Zadanie C) i między Stroną a "C" (Zadanie B), potwierdzonych ww. fakturami stwierdził, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem stosownie do zapisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W ocenie organu I instancji w Zadaniu C doszło do bezpośredniego przekazania oprogramowania oraz licencji na programy między "C" i "A" z pominięciem pośredników czyli "H", "I", "J", "K", "L", "Ł", "M" i "D", a w Zadaniu B między "C" i "D" z pominięciem "A".

Z dalszej części uzasadnienia skarżonej decyzji wynika, że po stronie dostawy i podatku należnego organ I instancji zakwestionował wystawioną w związku z ww. przetargiem przez "A" dla "D" fakturę nr [...] z dnia 1.12.2008 r. (data sprzedaży w tym samym dniu) za licencje na kurs Angielski, Niemiecki, Hiszpański, Francuski i licencje na program [...]. panel naucz.- Angielski, Niemiecki, Hiszpański, Francuski- wartość netto - 3.561.803,52 zł, podatek VAT wg stawki 22% - 783.596,76 zł, wartość brutto - 4.345.400,28 zł.

W ocenie Dyrektora UKS wobec braku czynności sprzedaży wynikającej z ww. faktury a zatem czynności, która podlegałaby uregulowaniom zawartym w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatek w niej wykazany jest podatkiem nienależnym. Jednakże w sprawie znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązujący podatnika do zapłaty podatku z samego faktu wystawienia faktury.

W wydanej decyzji organ I instancji odniósł się także do postępowania kontrolnego nr [...] zakończonego decyzją tego organu z dnia 24.06.2010 r. określającą za grudzień 2008 r. kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w wysokości 5.928.213 zł, która to decyzja została w całości uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 22.11.2011 r. a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Sporną kwestią była wystawiona przez Spółkę "A" dla "B" faktura korygująca nr [...] z dnia 23.12.2008 r. (do faktury VAT nr [...] z dnia 31.12.2007 r.) wartość netto (-) 200.400 zł podatek VAT (-) 44.088 zł, wartość brutto (-) 244.488 zł za "przygotowanie koncepcji modułu kursów" 12szt./16.700 zł, która została przez Spółkę "A" anulowana wraz z pierwotną fakturą z dnia 31.12.2007 r., o czym poinformowano w zastrzeżeniach do protokołu kontroli.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonując, zgodnie z zaleceniami organu II instancji, ponownego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w powyższej kwestii stwierdził, że przedmiotem sprzedaży był towar (nie usługa), który został zwrócony do "A". Z wyjaśnień składanych przez "A" w trakcie postępowania wynika, że zwrócone przez "B" moduły kursów "A" wykorzystała na platformie [...], a zatem faktura korygująca nr [...] z dnia 23.12.2008 r. została prawidłowo przez Spółkę wystawiona, ujęta w ewidencji za grudzień 2008 r. oraz w deklaracji VAT -7 za ten miesiąc rozliczeniowy. Faktura ta stanowiła podstawę zmniejszenia obrotu podlegającego opodatkowaniu na mocy art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, że Dyrektor UKS dokonał również oceny rzetelności ksiąg podatkowych. Organ I instancji powołując art. 3 pkt 4 i art. 193 Ordynacji podatkowej oraz art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, uznał prowadzoną przez stronę ewidencję zakupu za grudzień 2008 r. za nierzetelną, niemogącą stanowić dowodu tego, co wynika z zapisów zawartych w rejestrze zakupu i rejestrze sprzedaży w części dotyczącej ujęcia zakwestionowanych faktur. Jednakże odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych (ewidencji), uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej).

Od powyższej decyzji Spółka reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 i 2, art. 122, 124, 127, 180 § 1, art. 181, 187 § 1 i § 3, art. 188, 191, 199a, 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej;

2) prawa materialnego, w szczególności:

- art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 2, art. 8, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

- art. 41 ust. 2, art. 52 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 ze zm.).

Kolejno w toku postępowania odwoławczego skarżąca składała szereg wniosków o przeprowadzenie dowodów, przeprowadzenia rozprawy, włączenia do akt postępowania dodatkowych dokumentów, a także przedłożyła dowód w postaci opinii prawnej w przedmiocie analizy wybranych elementów spornego zamówienia publicznego (szczegółowe przedstawienie wniosków na str. 12-21 zaskarżonej decyzji).

Do powyższych wniosków dowodowych Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się wydając odrębne postanowienia:

1) o dopuszczeniu dowodów: z dnia 31.07.2014 r., z dnia 22.09.2014 r., z dnia 24.09.2014 r. i z dnia 1.10.2014 r.;

2) o odmowie przeprowadzenia dowodów: z dnia 26.09.2014 r. i z dnia 09.12.2014 r.;

3) o odmowie przeprowadzenia rozprawy: z dnia 26.09.2014 r. i z dnia 09.12.2014 r.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 9 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił istotę sporu zaistniałego w niniejszej sprawie oraz przywołał treść mających zastosowanie przepisów art. 86 ust. 1 i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług dokonując ich analizy w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Kolejno organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny niniejszej sprawy wskazując, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego zakwestionowane ww. faktury wystawione zostały w związku z przetargiem ograniczonym zorganizowanym w 2008 r. przez "E" (dalej "E"), na dostawę oprogramowania edukacyjnego dla szkół wyposażonych w pracownie komputerowe w ramach projektu "Pracownie komputerowe dla szkół".

Ogłoszony w dniu 5.02.2008 r. przetarg obejmował trzy oddzielne Zadania:

- Zadanie A - dostawa oprogramowania edukacyjnego do szkół podstawowych,

- Zadanie B - dostawa oprogramowania edukacyjnego do gimnazjów,

-Zadanie C - dostawa oprogramowania edukacyjnego dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych oraz zakładów kształcenia nauczycieli.

W dniu 30.07.2008 r. "E" spośród 11 wniosków złożonych przez firmy i konsorcja firm biorące udział w postępowaniu o dopuszczenie do udziału w przetargu, wybrało 6 wniosków spełniających kryteria wskazane w ogłoszeniu. Do składania ofert "E" zaprosiło n/w konsorcja:

1) "A" S. A.-(dalej "A") - "F" S. A. (dalej "F") –"B" (dalej "B"),

2) "G" Sp. z o. o. (dalej "G") - "D" Spółka z o. o. (dalej "D"),

3) "K" Sp. z o. o.- "N" S. A.- "O" Sp. z o. o.,

4) "P" S. A.- "R" S. A.,

5) "J" S. A.- "H" Sp. z o. o.- "S" Sp. z o. o.- "T",

6) "L" S. A .- "M" S. A. - "I" Sp. z o. o.

W załączeniu do zaproszenia skierowanego do ww. konsorcjów "E" przedstawiło Specyfikację Istotnych Warunków Zamówienia (dalej: SIWZ), wskazując programy edukacyjne, warunki i zasady ich dostarczenia w ramach poszczególnych zadań, a mianowicie:

Zadanie A - dotyczyło dostawy do 9.427 pracowni w szkołach podstawowych, multimedialnych programów do nauki przyrody, matematyki i języka angielskiego,

Zadanie B dotyczyło dostawy do 4.218 pracowni w gimnazjach, multimedialnych programów do nauki języka niemieckiego, francuskiego, hiszpańskiego i angielskiego,

Zadanie C dotyczyło dostawy do 4.959 pracowni w szkołach ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładach kształcenia nauczycieli, multimedialnych programów do nauki języka niemieckiego, francuskiego, hiszpańskiego, angielskiego i rosyjskiego.

Oferty do każdego Zadania złożyły trzy z ww. konsorcjów, które po ogłoszeniu w dniu 25.09.2008 r. oficjalnych wyników przetargu wygrały (każde po jednym zadaniu):

Zadanie A - "P" S. A. - "R" S. A.,

Zadanie B – "G" - "D",

Zadanie C – "A" - "F" - "B".

Pozostałe firmy, które zostały zaproszone przez Zamawiającego do składania ofert, bez podania przyczyn nie wzięły udziału w dalszym postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego. Pomimo to wraz z innymi podmiotami uczestniczącymi w tzw. "łańcuchu transakcyjnym" pośredniczyły w fakturowaniu licencji na programy do nauki języków obcych, w celu realizacji zamówienia publicznego dla "E".

Spółka "A" uczestniczyła zatem w ww. przetargu jako konsorcjant zwycięskiego konsorcjum w Zadaniu C (obok "B" i "F") i pośrednik w Zadaniu B (zwycięskie konsorcjum to Spółki "G" i "D") oraz dostawca oprogramowania na język angielski dla szkół podstawowych w ramach Zadania A (zadanie niekwestionowane przez organ I instancji, w którym wybrano konsorcjum "P" S. A. - "R" S. A.).

W dniu 5.11.2008 r. zwycięskie konsorcja podpisały umowy z "E":

nr [...] - Zadanie B,

nr [...] - Zadanie C.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego konsorcjum realizujące Zadanie C, dla wykonania ww. umowy z "E" z dnia 5.11.2008 r. nie zawarło formalnej umowy na piśmie regulującej wzajemne obowiązki konsorcjantów, zasady fakturowania tego co zostało wykonane w ramach konsorcjum, rozliczenia, podziału kosztów i zysków. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego przedłożono natomiast umowę z dnia 13.11.2008 r. podpisaną między dwoma uczestnikami konsorcjum, tj. "F" i "A", której zakres, za wyjątkiem wniesienia zabezpieczenia wykonania umowy, był analogiczny jak w ww. umowie zawartej przez konsorcjum "B"-"A"-"F" z "E". Przy czym Dyrektor zaznaczył, że ww. umowa została podpisana post factum. Jak wynika z treści korespondencji e-mailowej prowadzonej między D. D. ("F") a D. T. ("A"), E. B. ("A") i następnie E. B. i A. G. (prawnik "A") fakt propozycji ww. umowy z datą 13.11.2008 r. był rozważany dopiero w dniach 17, 21, 24, 25.11.2008 r.

Równocześnie przedstawiciele konsorcjantów "B"-"A"-"F" udzielili w dniu 8.02.2008 r. pełnomocnictwa do reprezentowania konsorcjum w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego dla "A", a z kolei władze "A" jako pełnomocnika konsorcjum ustanowiły R. S., D. T. i dalszym pełnomocnikiem E. B.

Konsorcjum realizujące Zadanie B ("G"-"D") zawarło umowę konsorcjum z dnia 11.02.2008 r. Celem ww. umowy był udział konsorcjantów w postępowaniu ogłoszonym przez "E" oraz ewentualna realizacja umowy zawartej z Zamawiającym w wyniku wygrania przedmiotowego przetargu. W umowie strony -"G" i "D" - uzgodniły, że będą m. in. opracowywać wnioski i oferty, informować się wzajemnie o podejmowanych działaniach w celu realizacji przedmiotu umowy, przestrzegać zasad lojalności, zachowywać w tajemnicy informacje dotyczące konsorcjum oraz współpracować w zakresie pozyskania produktów na potrzeby umowy zawartej z Zamawiającym.

Istotne postanowienia umów z dnia 5.11.2008 r. podpisanych przez konsorcja z "E":

- "D"-"G" (dot. realizacji Zadania B),

- "B"-"A"-"F" (dot. realizacji Zadania C),

przywołano szczegółowo na str. 28-30 zaskarżonej decyzji.

W ramach realizacji Zadania B w tabeli nr 2 na str. 30-31 decyzji przedstawiono zestawienie faktur dot. Zadania B z dnia 1 grudnia 2008 r., z datą sprzedaży w tym samym dniu, wystawione między n/w podatnikami, którzy wcześniej ubiegali się (poza spółką "U" S. A.) o udzielenie przedmiotowego zamówienia publicznego: "C", "A", "D", "U" S. A. (dalej "U"), "G", "E".

W ramach Zadania C w tabeli nr 3 na str. 32-34 decyzji przedstawiono zestawienie faktur dot. Zadania C (wszystkie z datą sprzedaży 1 grudnia 2008 r., z datą wystawienia 1 grudnia 2008 r. poza fakturami wystawionymi przez "B"-"A" dnia 3 grudnia 2008 r., "A"-"F" dnia 4 grudnia 2008 r., "F"-"E" dnia 5 grudnia 2008 r.) wystawione zostały między n/w podatnikami, którzy wcześniej ubiegali się (poza Spółką z o. o. "Ł") o udzielenie przedmiotowego zamówienia publicznego: "C", "H" Sp. z o. o. (dalej "H"), "I" Sp. z o. o., "J" S. A., "K" Sp. z o. o., "L" S. A., "Ł" Sp. z o. o., "M" S. A., "D" I "B", "B", "A", "F", "E".

W ocenie Dyrektora, analizując obowiązujący stan prawny i ustalony stan faktyczny, zgodzić należy się ze stanowiskiem organu I instancji, że nie doszło do zawarcia rzeczywistych transakcji pomiędzy:

- "C" a "A" - dot. Zadania B,

- "A" a "D" - dot. Zadania B,

- "B" a "A" - dot. Zadania C,

potwierdzonych zakwestionowanymi fakturami VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze zarzut pełnomocnika strony odnośnie oceny czynności ujętych w spornych fakturach w kontekście opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przywołując przepisy art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stwierdził, że faktycznie udzielenie licencji należy klasyfikować nie jako dostawę towaru (jak to uczynił organ I instancji – przyp. Sądu), ale jako świadczenie usług. Jednakże w ocenie Dyrektora nieprawidłowość polegająca na niewłaściwej kwalifikacji przedmiotu obrotu (organ I instancji powołał art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) i niewłaściwym w tym zakresie uzasadnieniu, nie stanowi wadliwości decyzji organu I instancji, skutkującej koniecznością jej uchylenia, bowiem powyższe uchybienie nie ma wpływu na przyjęte rozstrzygnięcie. Jak wykazano wyżej, istniał bowiem przepis (art. 8 ust. 1 pkt 1), który obejmował opodatkowaniem udzielenie licencji. Przy tym analizowany przez organ I instancji fakt przekazania czy otrzymania przez poszczególne podmioty dokumentu nazwanego licencja, niezależnie od powyższej zmiany klasyfikacji czynności podlegającej opodatkowaniu, ma nadal istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Kolejno organ odwoławczy przywołując treść art. 67 § 1-3 oraz § 5 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. Z 2006 r., nr 90, poz. 631 ze zm.) wyjaśnił, że przy licencji niewyłącznej nie ma potrzeby posługiwania się dokumentem w formie pisemnej.

W rozpatrywanej sprawie dokument licencji w formie pisemnej został sporządzony przez licencjodawcę - "C" i stanowił dowód mający potwierdzać autentyczność zakwestionowanej transakcji, chociaż licencjodawca udzielał licencji niewyłącznej, a mianowicie:

- licencje zbiorcze nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] (dot. Zadania B),

- licencje zbiorcze nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] (dot. Zadania C).

Konieczność sporządzenia licencji niewyłącznej w formie pisemnej wynika także z ustaleń dokonanych między stronami w umowach podpisanych w dniu 5.11.2008 r. przez Konsorcja (dot. Zadania B i Zadania C) z "E" umów.

Wobec powyższego argumentacja pełnomocnika strony, że dokument licencji sporządzony w formie pisemnej nie wywiera żadnych skutków prawnych w przedmiotowej sprawie, nie zasługuje na akceptację.

W celu realizacji umowy z "E" z dnia 5.11.2008 r. (dot. Zadania B i Zadania C) niezbędnym było umieszczenie oprogramowania na serwerach i umożliwienie szkołom zdalnego pobrania oprogramowania przez stronę internetową, utrzymanie infolinii. Jak wynika z akt sprawy pomimo braku umowy pomiędzy "A" i "D" Spółka "D" była faktycznym wykonawcą niemal wszystkich zobowiązań wynikających z umowy podpisanej w dniu 5.11.2008r. pomiędzy konsorcjum firm "B"-"A"-"F" a "E".

W dniu 3.11.2008 r. i w dniu 17.11.2008 r. "D" (zarówno dla realizacji Zadania B i Zadania C) zawarło umowy ze Spółką z o. o. "W". Umowa z dnia 17.11.2008 r., realizowana od tego dnia, zawarta została na dzierżawę 6 serwerów, udostępnienie i utrzymanie w ruchu dostępu do Internetu, dzierżawę licencji firmy Microsoft Windows 2008, opiekę administracyjną nad systemem. Umowa została zawarta na dwa miesiące.

Umowę z dnia 3.11.2008 r. "D" zawarło na wykonanie programu komputerowego dystrybucyjnego [...], stworzenie strony internetowej [...] oraz udzielenie licencji do niego. Z protokołu kontroli Dyrektora UKS z dnia 27.01.2011 r. w firmie "W" wynika, że program został wykonany w listopadzie 2008 r. i przekazany przedstawicielowi "D" w postaci pliku wykonywalnego.

Serwery udostępnione przez firmę "W" fizycznie znajdowały się w serwerowni Spółki z o. o. "Z" w P. Wykonanie umowy z dnia 17.11.2008 r. zostało udokumentowane protokołem zdawczo-odbiorczym z dnia 18.11.2008 r. podpisanym ze strony "D" przez Pana M. T.

Natomiast w dniu dniu 29.10.2008 r. "D" zawarło z Panem M. Z. - "X" umowę na świadczenie usług sieci inteligentnej 0800/0801 z obsługą IVR. Przedmiotem ww. umowy było uruchomienie numeru telefonicznego z prefiksem 0-800 oraz opracowanie, uruchomienie i utrzymanie automatycznej informacji telefonicznej wraz ze scenariuszem obsługi połączeń telefonicznych na rzecz klienta. Spółka "D" zleciła rejestrację i utrzymanie numeru i uruchomienia go do dnia 12.11.2008 r. Dowodem realizacji ww. usługi jest zestawienie połączeń na infolinię - biling za okres od dnia 17.11.2008 r. do dnia 9.12.2008 r.

W dniu 3.11.2008 r. "D" zawarła również umowę ze Spółką z o. o. "Y" dotyczącą realizacji projektu "Help desk" (infolinia), polegającego na przekazywaniu informacji wymaganych do poprawnej instalacji oprogramowania. Umowa została zawarta na okres od 3.11.2008 r. do 28.02.2009 r. z możliwością jej przedłużenia. Szkolenie konsultantów zatrudnionych przeprowadziła firma "A" w dniu 12.11.2008 r. (dla Zadania C) oraz firma "D" w dniu 13.11.2008 r. (dla Zadania B). Początek obsługi infolinii miał miejsce w dniu 18.11.2008 r. Koszty obsługi infolinii zostały rozliczone tylko z "D" i dotyczyły Zadań B i C.

Ponadto Pan M. T. (Dyrektor Handlowy "D") zlecił Spółce z o. o. "Q" wykonanie tłoczenia 4.200 szt. płyt dla Zadania B i 5.050 szt. dla Zadania C, oraz Spółce z o.o. "AA" wykonanie konfekcjonowania programów dla szkół w ilości 4.545 sztuk, druków samoprzylepnych w ilości 9.200 sztuk, druku w ilości 94 kompletów (1 komplet =100 sztuk), kopert z nadrukiem w ilości 9.200 sztuk i ofert dla nauczycieli w ilości 184 kompletów (1 komplet = 100 sztuk).

Wzajemna współpraca między "A", a "D" w przedstawionym wyżej zakresie nie jest przez strony kwestionowana.

"E" w protokole odbioru prac z dnia 5.12.2008 r. potwierdziło wpływ w dniu 1.12.2008 r. dokumentów od Wykonawców.

W wykonaniu umowy z dnia 5.11.2008 r. dot. Zadania B Konsorcjum "D"-"G" złożyło:

-pełnomocnictwo dla Pana M. T., -oświadczenie Wykonawcy o przekazaniu kompletu dokumentacji do szkół wraz ze wzorcowym kompletem dokumentów, które otrzymały szkoły, -dwie płyty CD-rom zawierające wypełniony formularz "Podsystem monitorowania EFS", -licencję zbiorczą na następujące oprogramowanie: [...], [...], [...], [...], wraz z listą szkół, które są uprawnione do korzystania w ramach licencji zbiorczej z ww. oprogramowania, -raport z nadań przesyłek dla "D" w ramach przetargu - Pracownie komputerowe dla szkół Zadanie B - potwierdzający wysłanie w dniach 17.11.2008r. - 19.11.2008r. kompletu dokumentacji do szkół zawierający 4.128 pozycji (wykaz zawiera nr listów przewozowych), -fakturę VAT nr [...] wraz z listą szkół wyposażonych w oprogramowanie edukacyjne, -listę szkół zalogowanych do 30.11.2008 r.

W wykonaniu umowy z dnia 5.11.2008 r. dot. Zadania C Konsorcjum "B"-"A"-"F" złożyło: -pełnomocnictwo dla Pani E. B., -oświadczenie Wykonawcy o przekazaniu kompletu dokumentacji do szkół wraz z pismem firmy "Y", potwierdzającym przesyłkę, -oświadczenie Wykonawcy o udostępnieniu oprogramowania na zdalnych serwerach Wykonawcy w celu pobrania oprogramowania przez szkoły, -pismo dotyczące zmian adresowych szkół związanych z aktualizacją danych adresowych, -licencję zbiorczą na następujące oprogramowanie wraz z listą szkół, których dotyczy licencja: [...], Interaktywny kurs tematyczny języka rosyjskiego (język rosyjski autorski program "A"), [...]; z panelem nauczyciela, [...]; z panelem nauczyciela, [...]; z panelem nauczyciela, [...]; z panelem nauczyciela, -licencje dla "E" na następujące oprogramowanie: [...], Interaktywny kurs tematyczny języka rosyjskiego, [...]; z panelem nauczyciela, [...]; z panelem nauczyciela, [...]; z panelem nauczyciela, [...]; z panelem nauczyciela, -listę nadawczą potwierdzającą wysłanie w dniach 17.11.2008 r.-19.11.2008r. kompletu dokumentacji do szkół zawierającej 4959 pozycji (wykaz zawiera numery listów przewozowych) oraz listę nadawczą zawierającą 4959 pozycji, potwierdzającą II wysyłkę (wraz z pismami przewodnimi).

Równocześnie z ww. protokołu odbioru prac wynika, że komisja potwierdziła (dot. Zadania B i C), że pod adresem [...] zostało udostępnione do pobrania przez szkoły/placówki oprogramowanie edukacyjne będące przedmiotem umowy i że zakres prac oraz dokumentacji przewidzianych w ww. umowach został zrealizowany.

Dowodem potwierdzającym fakt, że Wykonawca (dot. Zadania C) w określonym na dzień 30.11.2008 r. terminie wykonał postanowienia umowy z dnia 5.11.2008 r. i szkoły miały możliwość legalnego korzystania z przedmiotowego oprogramowania edukacyjnego, od momentu zainstalowania go na komputerach szkolnych jest stanowisko "E" potwierdzone w piśmie z dnia 4.08.2014 r.

Fakt realizacji ww. umów zawartych z "E" dnia 5.11.2008 r. w zakreślonym terminie i przedmiocie potwierdzali również Wykonawcy realizujący Zadanie B i Zadanie C składając stosowne oświadczenia.

Z oświadczenia z dnia 28.11.2008 r., Wykonawcy, tj. Dyrektora Zarządzającego "G" Pana C. K. upoważnionego do reprezentowania i działania na rzecz oraz w imieniu Konsorcjum (dot. Zadania B) wynika, że zgodnie z zapisami umowy z dnia 5.11.2008 r. przekazano szkołom/placówkom następujące dokumenty, o których mowa w § 2 pkt 18 ww. umowy, tj.:

-klucze (hasła, loginy), -kopie licencji na oprogramowanie potwierdzone za zgodność z oryginałem, -2 szt. oświadczenia o przyjęciu darowizny, -Instrukcję do wypełnienia oświadczenia, -opis warunków gwarancji wraz z informacją dotyczącą sposobu świadczenia usług serwisowych i gwarancyjnych i sposobu zgłaszania awarii.

Ponadto z ww. oświadczenia wynika, że zestawy oprogramowania stanowiące przedmiot umowy zostały udostępnione do pobrania przez szkoły/placówki na zdalnych serwerach Wykonawcy. W dniu 24.11.2008 r. zostały przekazane Zamawiającemu, tj. "E" informacje niezbędne do zdalnego pobrania zestawów oprogramowania.

Zgodnie z oświadczeniem Spółki "A" z dnia 1.12.2008 r., stosownie do umowy z "E" dot. Zadania C zestawy oprogramowania stanowiące przedmiot umowy zostały udostępnione do pobrania przez szkoły/placówki na zdalnych serwerach Wykonawcy. W dniu 25.11.2008 r. zostały przekazane Zamawiającemu informacje niezbędne do zdalnego pobrania zestawów oprogramowania.

Z kolejnego oświadczenia z dnia 1.12.2008 r. Konsorcjanta-Spółki "A" wynika, że zgodnie z § 1 pkt 1 lit. b) umowy z "E" do szkół/placówek dostarczono wymagane informacje i dokumenty w języku polskim, o których mowa w § 2 pkt 18 ww. umowy, a w szczególności: -indywidualne klucze (login i hasło) dla szkoły/placówki, -licencję zbiorczą potwierdzającą legalność dostarczonego oprogramowania potwierdzoną za zgodność z oryginałem, -dwa egzemplarze "Oświadczenia o przyjęciu darowizny oprogramowania" wraz z informacjami dotyczącymi ich wypełnienia, podpisu oraz wskazówkami dotyczącymi przekazania "Oświadczenia", -opis warunków gwarancji wraz z informacją dotyczącą sposobu świadczenia usług serwisowych i gwarancyjnych oraz sposobu zgłaszania awarii.

W świetle powyższego Dyrektor zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że faktury wystawione w dniu 1.12.2008 r., na wykonanie transakcji usługi-udzielenia licencji "B"-"A"-Zadanie C, "C"-"A", "A"-"D"-Zadanie B, nie dokumentują realnych czynności. Licencjami mającymi potwierdzać zrealizowane transakcje zawarte między "E", a konsorcjantami.

Jak wynika z umów z dnia 5.11.2008 r. zawartych z "E" każdy z Wykonawców Zadania B i Zadania C zobowiązany został w terminie "nie dłużej niż do dnia 30 listopada 2008 r." do dostarczenia do każdej szkoły/placówki m. in. potwierdzonej za zgodność z oryginałem kopii licencji, natomiast do Zamawiającego oryginału licencji nazwanej w § 2 ust. 18 umowy z "E" jako "dokument potwierdzający legalność dostarczonego oprogramowania" oraz kluczy (haseł, loginów) umożliwiających instalację oprogramowania. Kody i loginy umieszczone w Informatorach (zarówno w Zadaniu B i C) zostały-jak wynika z wyjaśnień Spółki "D" z dnia 24.01.2011 r. wygenerowane przez "D". Do każdej szkoły skierowano nadany unikatowy login i hasło.

Bezspornym jest, że konsorcjanci realizujący Zadanie B i Zadanie C wywiązali się z dostarczenia ww. przedmiotu umowy w zakreślonym terminie czyli do dnia 30.11.2008 r.

Jak wykazano wyżej Wykonawcy w wykonaniu umów dotyczących realizacji Zadania B i Zadania C przekazali "E" informację potwierdzoną dowodami, wysłania w dniach 17-19.11.2008 r. kompletu dokumentacji do szkół (Zadanie B - 4.128 pozycji, Zadanie C - 4.959 pozycji), co potwierdza również protokół sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w Spółce z o. o. "AB" z dnia 12.01.2011 r., z którego wynika, że ww. Spółka obciążyła "D" fakturą z dnia 30.11.2008 r. za wykonanie z siedziby firmy "AA" w listopadzie 2008 r. łącznie 9.119 wysyłek, co odpowiada (z uwzględnieniem drobnych błędów przy wysyłkach) liczbie szkół, do jakich miało dotrzeć oprogramowanie w Zadaniu B i C.

Po raz drugi-w związku z realizacją ww. umów "E" z dnia 5.11.2008 r.- wysyłka dokumentów do szkół/placówek nastąpiła na zlecenie "D" w ramach realizacji Zadania B-dnia 27.11.2008 r. (4.120 przesyłek), a na zlecenie "A" w ramach realizacji Zadania C -dnia 28.11.2008r. (4.959 przesyłek).

Z dokumentów otrzymanych w trakcie prowadzonego przez organ I instancji postępowania kontrolnego od szkół (Zadanie B-Gimnazjum [...]; Zadanie C-Liceum [...]) wynika, że szkoły otrzymały przesyłki dwukrotnie. Wysłane do szkół w Zadaniu B i C przesyłki zawierały: unikatowy login i hasło, informator, płytę instalacyjną DVD z programami, licencję oprogramowania dla placówki, z informacją, że licencja zbiorcza została przekazana do "E", oświadczenie o przyjęciu darowizny (2 szt.).

W informacji przesłanej szkołom po raz drugi:

-przy realizacji Zadania B - konsorcjum "D"-"G" poinformowało, że pierwotnie wysłało kopię licencji z dnia 12.11.2008 r., która omyłkowo nie została potwierdzona za zgodność z oryginałem oraz oświadczenie o przyjęciu darowizny z błędną kwotą, stąd wysłano ponownie właściwe dokumenty,

-przy realizacji Zadania C konsorcjum "B"-"A"-"F" w ponownej wysyłce przesłało nową prawidłową wersję licencji (nie wskazując co było przyczyną jej wymiany) oraz oświadczenie o przyjęciu darowizny (poprzednie zawierało błędną kwotę).

Z licencji zbiorczej na oprogramowanie (dot. Zadania B) z dnia 12.11.2008 r. wynika, że "D", a nie jak w licencjach będących przedmiotem transakcji w dniu 01.12.2008 r. "C", udziela licencji niewyłącznej do korzystania na terytorium Polski przez szkoły objęte projektem "Pracownie komputerowe dla szkół". W § 1 licencji-przedmiot licencji zapisano, iż przedmiotem niniejszej umowy jest udzielenie przez "D" licencji niewyłącznej na korzystanie z programów komputerowych: [...], z panelem nauczyciela-producent "C", nr zalecenia-[...], [...],z panelem nauczyciela-producent "C", nr zalecenia-[...], [...], z panelem nauczyciela-producent "C", nr zalecenia-[...], [...], z panelem nauczyciela-producent "C", nr zalecenia-[...].

Z ww. licencji wynika, że: -"D" oświadcza, iż służy jej prawo do udzielenia niniejszej licencji,-"D" przyznaje użytkownikom (szkole) licencję do korzystania w celach oświatowych z programów (10 stanowisk, 1 przenośnym), -licencja obejmuje zdalne pobranie programów ze wskazanego serwera, wprowadzenie do pamięci komputera oraz sieci komputerowych i wyświetlanie na stacjach roboczych, -wyświetlanie, -publiczne odtwarzanie, -licencja udzielana jest bezterminowo i obejmuje bezpłatną aktualizację programów przez okres 24 miesięcy, -szkoła nie jest uprawniona do udzielania dalszych licencji (sublicencji).

Jak wynika z zestawienia dowodów - wbrew przekazanej szkołom informacji - licencja bez daty nie jest tylko powtórzeniem licencji z dnia 12.11.2008 r., jako niepotwierdzonej za zgodność. Na licencji bez daty dopisany został numer- [...]. Ponadto z licencji nr [...] wynika, iż "D" udzieliło "E" licencji niewyłącznej do korzystania na terytorium Polski z programów komputerowych przez szkoły objęte projektem "Pracownie komputerowe dla szkół", który jest realizowany przez "E". W § 2 licencji zapisano, iż z chwilą pobrania przez szkoły programów komputerowych bądź zainstalowania ich na dyskach twardych "D" udziela licencji niewyłącznej na korzystanie z ww. programów komputerowych. Następnie wskazano, że "D" udziela łącznie 45.408 licencji dla 4.128 szkół. W licencji pominięto zapis z licencji z dnia 12.11.2008 r., iż szkoła nie jest uprawniona do udzielania dalszych licencji (sublicencji).

Z licencji zbiorczej na oprogramowanie (dot. Zadania C) z datą 12.11.2008 r. wynika, iż "A", a nie "C", udziela licencji niewyłącznej do korzystania na terytorium Polski przez szkoły ponadgimnazjalne policealne oraz zakłady doskonalenia nauczycieli wymienione w dokumencie projektu realizowanego przez "E" pod nazwą "Dostawa oprogramowania edukacyjnego dla szkół (...)" następującego oprogramowania: [...], Interaktywny kurs tematyczny języka rosyjskiego -"A" S.A., nr zalecenia [...]; [...], z panelem nauczyciela -"C" Sp. z o. o., nr zalecenia [...]; [...], z panelem nauczyciela -"C" Sp. z o. o., nr zalecenia [...]; [...], z panelem nauczyciela -"C" Sp. z o. o., nr zalecenia [...]; [...], z panelem nauczyciela -"C" Sp. z o. o., nr zalecenia [...].

Z zapisów powyższej licencji wynika, że na podstawie tej licencji szkoła może korzystać z ww. oprogramowania w celach oświatowych poprzez: - zdalne pobranie oprogramowania ze wskazanego serwera, - wprowadzenie do pamięci komputera oraz sieci komputerowych i wyświetlanie go na stacjach roboczych (komputerach) używanych w szkole, z zastrzeżeniem, że korzystanie z oprogramowania przez daną szkołę może się odbywać - w tym samym czasie - tylko na 19 stanowiskach komputerowych i jednym komputerze przenośnym jednocześnie, - wyświetlanie, - publiczne odtwarzanie.

Ponadto w licencji wskazano, że: -własność egzemplarzy oprogramowania przekazanych jako kopie zapasowe przysługuje szkole, -licencja udzielana jest bezterminowo i obejmuje bezpłatną aktualizację oprogramowania przez okres 24 miesięcy od dnia jego dostarczenia szkole, -szkoła nie jest uprawniona do udzielania (dalszych) sublicencji, -warunkiem legalnego korzystania z oprogramowania jest zalogowanie się na stronie [...] lub [...] przy użyciu loginu i hasła dostarczonego przez "A", -szkoła akceptuje warunki niniejszej licencji z dniem zainstalowania oprogramowania.

Zapisy ww. licencji odpowiadają zapisom licencji wysłanej po raz drugi do szkół.

Poprawione wersje licencji (bez daty) - dot. Zadania B i Zadania C przesłane zostały jako oryginały do "E" jako podstawa realizacji umów zawartych z "E" dnia 05.11.2008 r., co wynika z Protokołu odbioru sporządzonego w dniu 5.12.2008 r., w którym wskazano, że żądane umową dokumenty wpłynęły w dniu 1.12.2008 r.

Jak wynika z ww. Protokołu odbioru "A" udzieliło również oddzielnej licencji niewyłącznej do korzystania na terytorium Polski przez "E" z przedmiotowego oprogramowania.

Również z Raportu w sprawie realizacji projektu dla "E" autorstwa koordynatora projektu-"A"-Zadanie C wynika, że przesyłki zawierające dokumenty stanowiące o realizacji zawartej z "E" umowy zostały wysłane przed dniem 1.12.2008 r. Z ww. raportu wynika, iż wysyłka rozpoczęła się 17.11.2008 r. Placówki otrzymały przesyłki między 19-21.11.2008 r. (w decyzji I instancji błędnie przytaczając treść Raportu powołano "w dniach 17-19 listopada"). Dnia 24 listopada okazało się, że został popełniony błąd w oświadczeniu (wpisana kwota była kosztem pojedynczej licencji), a licencje nie były poświadczone za zgodność z oryginałem, więc dołączono do wysyłki prawidłowe dokumenty. Realizacja etapu trzeciego-wysyłka dokumentów trwała do 29 listopada 2008 r.

Wobec powyższego w ocenie Dyrektora nie sposób uznać prezentowanego przez stronę stanowiska, że przekazane szkołom licencje w listopadzie 2008 r. są nic nieznaczącymi dokumentami. Jeżeli bowiem zgodnie z oświadczeniem Wykonawcy (dot. Zadania B i Zadania C) doręczono do szkół/placówek kopie licencji, a kopia to odwzorowanie oryginału to oryginał stanowiący podstawę sporządzenia kopii, przekazany do "E" w dniu 1.12.2008 r. jako jeden z dowodów potwierdzających wykonanie umowy z "E" (zgodnie z protokołem odbioru prac) musiał istnieć co najmniej w dniu rozpoczęcia wysyłki dokumentów do szkół.

Zależność taką potwierdza chociażby (dot. Zadania B) Dyrektor Handlowy "D" Pan M. T. zeznając "Tą licencję, którą dostarczyliśmy do szkół była to zbiorcza licencja udzielona "E", ważne jest, że szkołom dostarczyliśmy kopie licencji, oryginał przekazaliśmy do "E"", czy e-mail z dnia 20.11.2008 r. od E. B. ("A") do M. G. ("D"):

"(...)Wydaje się jednak, że możecie taką linią pójść. Co prawda szkoły otrzymały tę licencję wcześniej-jako kopie tego oryginału przekazywanego do "E", ale ...może dałoby się jakoś wybrnąć, szczególnie jeśli nie ma daty. W naszym przypadku jest jednak problem, bo kopia licencji wysłana do szkół ma datę (12 listopada 2008)... w SWIZ jest wymóg, że w przypadku licencji zbiorczej do szkół należy dostarczyć kopię potwierdzoną za zgodność z oryginałem i my do druku daliśmy właśnie taką wersję (z pieczątką "za zgodność.. " i podpisami) i stąd ta data. My chyba więc nie możemy pójść takim scenariuszem... "

Powyższy dowód świadczy również o tym, że przedstawiciele ww. podmiotów (konsorcjantów) "dopasowywali" wykonanie umowy, niezależnie od realnych zdarzeń stanu faktycznego sprawy, związanych z realizacją przedmiotowej umowy z "E".

Fakt, że dokumenty licencji wysłane do szkół dawały podstawę do legalnego korzystania z oprogramowania potwierdziła Pani E. B. podczas składanych w dniu 14.03.2012 r. zeznań stwierdzając, iż: "Aplikacja która pozwalała śledzić ten dostęp to było coś zupełnie nowego, musieliśmy skończyć do 30 listopada, musiały mieć do tego dostęp szkoły i [...] " i dalej " Wysłaliśmy dokumenty wcześniej, żeby szkoły mogły korzystać z aplikacji, żeby wiedziały jak zainstalować oprogramowanie i żeby mogły to robić w sposób legalny."

Również dla Spółki "F" - konsorcjanta realizującego Zadanie C dostarczenie wiążącego strony dokumentu licencji szkołom do końca listopada 2008 r. nie było wątpliwe. W mailu z dnia 13.11.2008 r. - wysłanym przez - D. D. ("F") do - D. T., C. S., E. B. ("A"), wysyłający prosił o "informowanie o wszelkich zagrożeniach dotrzymania terminu-30.11.".

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie można zatem uznać stanowiska strony, że podstawę wykonania umów z "E" stanowiły licencje będące przedmiotem fakturowania w dniu 1.12.2008 r.

Jak wynika z powyższego w ramach realizacji umów z dnia 5.11.2008 r. (dot. Zadania B i Zadania C) szkoły, w listopadzie 2008 r. otrzymały programy do nauki języków obcych wraz z licencjami, loginami i hasłami uprawniającymi do legalnego korzystania z tego oprogramowania. W dniu 1.12.2008 r. prawa te nie mogły być zatem przedmiotem obrotu, na potwierdzenie czego wystawiono zakwestionowane faktury.

Fakt ten niezależny jest od dokonywanych przez pełnomocnika strony rozważań, popieranych opinią prawną z dnia 9.06.2014 r. E. T., dotyczących kwestii interpretacji zapisów umowy z "E", w tym § 2 ust. 6 ("E" miało dokonać darowizny na rzecz końcowych użytkowników-szkół) dotyczących kwestii udzielenia licencji na korzystanie z przedmiotowego oprogramowania zgodnie z literą prawa autorskiego. Nawet wystąpienie nieprawidłowości, zauważonych w ww. opinii, nie eliminuje wystąpienia okoliczności, które potwierdzają realizację umów z "E" do końca listopada 2008 r.

Licencje zbiorcze przesłane do szkół nie były jak obecnie argumentuje pełnomocnik nic nieznaczącym dokumentem, nie rodzącym żadnych skutków prawnych, bowiem szkoły jako nieposiadające osobowości prawnej nie mogły być stroną umowy licencyjnej, ale dowodem potwierdzającym legalność dostarczonego oprogramowania, jednym z dowodów potwierdzających wykonanie umowy, na podstawie którego szkoły bez żadnych ograniczeń (z wyjątkiem opisanych w licencji zbiorczej przekazanej do szkół) i bez dodatkowych warunków ograniczających mogły korzystać z oprogramowania na podstawie otrzymanych licencji.

Prowadzone zatem przez stronę na obecnym etapie postępowania dywagacje dotyczące braku ustaleń organu co do tego czy Zadanie B i C zostały wykonane prawidłowo i czy użytkownicy końcowi korzystają z oprogramowania w sposób legalny, w świetle stanowiska "E" i Wykonawców, nie zasługuje na uwzględnienie.

Informując "E" o wykonaniu umowy poprzez przekazanie do szkół/placówek wymaganych dokumentów (licencji, kluczy/haseł, loginów) strona nie miała wątpliwości co do legalności i charakteru złożonych dokumentów, legalności dostarczonego oprogramowania i wykonania umowy do dnia 30.11.2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc do zarzutu strony, że przy ocenie zaistniałych w sprawie zdarzeń nie wzięto pod uwagę nieprawidłowości "E" w zorganizowaniu przetargu, stwierdził jego niezasadność, bowiem wszelkie niejasności czy błędy w treści SIWZ czy w umowie z "E" należało wyjaśniać i zmieniać na etapie akceptowania warunków SIWZ czy podpisywania umowy i ewentualnie odstąpić od złożenia oferty. Strona jednak zaakceptowała warunki SIWZ co jest konsekwentnie przez stronę pomijane, a w zamian żąda ona przeprowadzania wniosków dowodowych na okoliczność wyjaśniania treści SIWZ (z wniosku o przeprowadzenie rozprawy).

Również powoływany w odwołaniu zapis z umowy odnośnie terminu " 42 dni licząc od daty podpisania umowy, nie dłużej jednak niż do 30 listopada 2008 r." nie był dla Konsorcjum "B"-"A"-"F" (dot. Zadania C) wątpliwy w aspekcie terminu wykonania zadania. W umowie zawartej między "A" a "F" dla realizacji dostawy przedmiotowego oprogramowania jednoznacznie wskazano termin wykonania umowy do 30.11.2008 r.

W ocenie Dyrektora zarzuty odnoszące się do treści dokumentu SIWZ i umów z "E", podnoszone na etapie postępowania przez organami podatkowymi, kiedy oceniana jest realność zakwestionowanych transakcji, nie zasługują na uwzględnienie. Bezspornym jest, że konsorcja dopełniły warunków umów z "E" wynikających z ww. dokumentów do dnia 30.11.2008 r.

Fakt, że konsorcja wykonały umowy zawarte z "E" dnia 5.11.2008 r. w wyznaczonym terminie, tj. do dnia 30.11.2008 r., potwierdza również to, iż nie zostały obciążone odsetkami karnymi.

Ponadto z licencji zbiorczych, wystawionych przez "C", w których "C" wprowadziło ograniczenie, że ww. licencje zachowują ważność pod warunkiem zapłaty całości należności określonej w fakturze producenta ("C"). W przeciwnym razie licencja może być anulowana, a faktura sprzedaży skorygowana przez "C".

Oceniając powyższe Dyrektor stwierdził, że w przypadku dostawy licencji w ramach przetargu zarówno "E" jak i konsorcjum nie miało wpływu na dokonanie zapłaty przez dystrybutorów czyli kolejne podmioty w łańcuszku sprzedaży, na rzecz producenta-"C". Ww. licencje obciążone były zatem warunkiem, na spełnienie, którego nie miały wpływu Wykonawca i Zamawiający, co przekłada się na brak wpływu wyżej wymienionych na ważność licencji. "A" (Zadanie C) i "D" (Zadanie B) warunku takiego w licencjach przekazanych - jako dowód wykonania umów - do "E" nie zawarło.

Z zapisów SIWZ (załącznik nr 1-rozdział II pkt 3.1.c) i umów z "E"- § 6 ust. 8-wynika, że oprogramowanie ma być wolne od obciążeń prawami osób trzecich.

Zgodnie z rozdziałem 2 pkt 7 SIWZ zaoferowane oprogramowanie powinno spełniać co najmniej wszystkie wymienione w SIWZ warunki. Jeżeli w złożonej ofercie zaoferowane oprogramowanie nie będzie spełniało nawet jednego z wymienionych warunków, oferta zostanie odrzucona. Zatem obarczenie ww. licencji prawami osób trzecich powodowało, że nie spełniały one warunków przetargu.

W świetle prezentowanych okoliczności faktycznych za niewiarygodne uznano także stanowisko prezentowane przez Pana K. B.- Prezesa "C", podnoszone także przez stronę w postępowaniu odwoławczym, że do momentu zafakturowania sprzedaży i przekazania licencji, wszelkie czynności dot. samego oprogramowania miały jedynie charakter techniczny i służyły przygotowaniu transakcji sprzedaży z dnia 1.12.2008 r.

Dyrektor nie uznał za uzasadnione zarzuty strony jakoby szeroko omawiane w skarżonej decyzji zeznania świadków nic nie wnosiły do sprawy a organ I instancji wybiórczo te zeznania rozpatrywał i wypaczał ich sens.

Jak wynika ze skarżonej decyzji organ I instancji wskazał świadków mających związek z podmiotami gospodarczymi biorącymi udział w łańcuchu transakcyjnym w Zadaniu C i Zadaniu B (szczegółowo wymienionych na str. 30-40 decyzji organu I instancji). Na podstawie przytoczonych protokołów zeznań organ przedstawił informacje związane z okolicznościami sprawy. Z przytoczonych zeznań wynika, iż zeznający, często kluczowe osoby przy zawieranych transakcjach w ramach przedmiotowego przetargu, nie umiały podać faktów i okoliczności, w odpowiedzi na zadawane pytania, zasłaniając się brakiem wiedzy i pamięci, zeznając niejednoznacznie, wskazując na wiedzę innych osób, którzy tej wiedzy nie potwierdzali, podtrzymując fakty lub okoliczności których niezgodność ze stanem faktycznym została udowodniona. Zatem fakty te i okoliczności potwierdzają również nierealność zakwestionowanych transakcji (na str. 47-51 zaskarżonej decyzji przedstawiono zeznania przesłuchanych w sprawie świadków).

Kolejno organ wskazał, że w jego ocenie nie bez znaczenia dla oceny realności zakwestionowanych transakcji zawieranych przez "A" z kontrahentami jest fakt antydatowania dokumentów (ofert, umów). Fakt ten potwierdza strona w odwołaniu, tłumacząc się zbyt krótkimi terminami realizacji zadań, a zatem w pierwszej kolejności ich faktyczną realizacją a dopiero później tworzeniem na te okoliczności dokumentów. Potwierdzeniem antydatowania dokumentów są również zeznania K. B. z dnia 10.12.2012 r. a także treść e-maila wysłanego przez M. G. ("D") do D. T. ("A") w dniu 12.11.2008r.

Za kolejny istotny w sprawie fakt, świadczący o nierealności transakcji (dot. Zadania C) należy uznać to, że w dniu 1.12.2008 r. o godz. 13.00 zostały z "C" do "H" wysłane licencje oraz faktury, które przez spółkę "H" zostały odebrane w dniu 2.12.2008 r. o godz. 11.11.

Faktem jest, że w dniu 1.12.2008 r. doszło do przekazania e-mailem faktur i licencji "C" pomiędzy: "C"-"H", "H"-"K", "H"-"I", "H"-"J", "K"-"L"-przekazano fakturę, "K"-"Ł"-przesłano informację- "poniżej wykaz licencji, opisane mają być tak jak niżej (...) w kolejnym e-mailu fakturę "H"-"K", licencje".

Z treści zebranych w trakcie prowadzonego postępowania akt nie wynika aby "B" otrzymała w dniu 1.12.2008 r. drogą elektroniczną faktury i licencje.

Również za niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń należy uznać protokoły odbioru licencji z datą 1.12.2008 r. tworzone na wcześniejszych szczeblach "łańcucha transakcji", tj.: 1) "H"-"I", 2) "H"-"K", 3) "H"-"J", 4) "J"-"L", 5) "K"-"L", 6) "I"-"L", 7) "L"-"Ł", 8) "Ł"-"M", 9) "M"-"B", 10) "M"-"D".

W zakresie przekazania licencji organ przywołał zeznania J. O. (pracownika firmy "L"), P. C. (Prezesa Zarządu Sp. z o. o. "Ł") oraz M. B. ("M" S. A.), wskazując na sprzeczność ich zeznań co do przekazania licencji, co skutkowało uznaniem ich za niewiarygodne. O fikcyjności transakcji udokumentowanych fakturą z dnia 1.12.2008 r. świadczy również niekonsekwencja w nazewnictwie przedmiotu transakcji na fakturach, ofertach, protokołach odbioru.

Jak wskazano wyżej przedmiotem obrotu i fakturowania:

-w Zadaniu B pomiędzy spółkami: "C"-"A", "A"-"D-była licencja na kurs, licencja na program, "D"-"U"-licencja na kurs, "U"-"G"-kurs, licencja, "G"-"E"-oprogramowanie edukacyjne,

-w Zadaniu C pomiędzy spółkami: "C", "H", "I", "J", "K", "L" i "Ł" były licencje na kursy/ programy, natomiast pomiędzy firmami "D"-"B", "B"-"A", "A"-"F", "F"-"E", oprogramowanie/programy do nauki języków obcych.

Przy czym K. B. podczas przesłuchania w dniu 30.09.2011 r. odpowiadając na pytanie co dokładnie było przedmiotem sprzedaży faktur wystawionych w Zadaniu B na "A" i w Zadaniu C na "H" zeznał, iż licencje czyli prawa do użytkowania programów komputerowych. Wg ww. świadka licencje zostały wystawione w 2008 roku, na okoliczność sprzedaży praw do użytkowania oprogramowania przez szkoły wyznaczone przez "E". Dokładnej daty wystawienia tych licencji nie jest w stanie wskazać, na pewno było to nie później niż z dniem wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż tych licencji. Zeznając w dniu 05.09.2013 r. Pan K. B. stwierdził, że "sprzedaż do "H" w dniu 1.12.2008 r., dotyczyła samej licencji na oprogramowanie i była finalizacją wcześniejszego udostępnienia oprogramowania do nauki języków obcych. Chodziło o to, że zamawiający wymagał aby wykonawcy razem z ofertami przedłożyli również produkt którego oferta dotyczyła, tak więc przekazanie samego oprogramowania miało miejsce we wrześniu 2008 r. do wykorzystania w przetargu ".

Zeznając w dniu 29.05.2014 r. Pan B. nie miał już wątpliwości co do terminu wystawienia licencji oświadczając, iż "dopiero 1 grudnia 2008 r. licencje "C" zostały wystawione przeze mnie i przekazane bezpośrednio odbiorcom, czyli "H" i "A"". Licencje zostały przekazane firmom "H" (dot. Zadania C) i "A" (dot. Zadania B) wraz z fakturami dokumentującymi sprzedaż tych licencji. Oprócz wymienionych firm "H" i "A" nie przekazano licencji innym podmiotom i osobom. Spółka "C" sprzedając licencje, tylko do tych dwóch firm, dała im jednak prawo do dalszej odsprzedaży. Użytkownicy końcowi licencji byli wskazani w treści licencji- gimnazja, licea i inne placówki oświatowe.

Świadek zeznał także, że "faktury, których dotyczą przedstawione mi zarzuty zostały wystawione przeze mnie dnia 1.12.2008 r. Spółkom "A" i "H", w związku z realizacją dostaw licencji i oprogramowania edukacyjnego, zamówionego przez "E"". Na pytanie czy dla Spółki "H" w ramach Zadania C i dla Spółki "A" w ramach Zadania B przekazane było oprogramowanie wraz z licencjami czy tylko licencje świadek zeznał, że samo oprogramowanie musiało być dostarczone na etapie złożenia ofert przetargu dlatego oprogramowanie musiało być dostarczone we wrześniu i tak też się stało.

O braku podstaw do "zamiennego" stosowania pojęć licencja i oprogramowanie, świadczą chociażby zeznania Pana M. T. ("D") złożone do Protokołu przesłuchania z dnia 1.07.2014 r., z których wynika że "w trakcie tego postępowania zauważyłem traktowanie pojęć tj. licencja,, oprogramowanie, kurs zamiennie, jako tożsame, podczas gdy należy traktować je rozdzielnie. Oprogramowanie jest kodem informatycznym. Licencja stanowi zaś o prawach nabywcy do korzystania z tego programu, a kurs stanowi o charakterze tego, co zawiera program komputerowy np. kurs językowy.

Podnoszona przez stronę w odwołaniu argumentacja, że faktura wystawiona przez "B" na "A" nie dokumentowała wyłącznie zakupu licencji, ale jest świadczeniem złożonym, uwzględniającym wzajemne rozliczenia konsorcjantów, nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Oznacza to, że faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło pomiędzy konkretnymi podmiotami w tej fakturze wskazanymi, do dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnych z treścią faktury w której przedmiot transakcji jest jednoznacznie oznaczony i opisany, co do nazwy towaru bądź usługi.

Dyrektor nie uznał za dowód potwierdzający, że zakwestionowana faktura wystawiona między "B"-"A" dokumentuje wykonanie realnej czynności, treści maila z dnia 6.11.2008 r. wysłanego przez D. D. ("F") do R. D. ("B"), D. T. ("A"), E. B. ("A").

Za argument przesądzający o błędnym rozstrzygnięciu sprawy nie może zostać uznany podnoszony przez pełnomocnika strony zarzut dotyczący nierównego traktowania konsorcjantów, tj. stawianie zarzutów dwóm - "B" i "A", a w odniesieniu do trzeciego "F" nieorzekanie o żadnych nieprawidłowościach.

W ocenie Dyrektora ww. podmioty pomimo, że tworzyły jedno konsorcjum wystawiały i otrzymywały faktury związane z przetargiem zorganizowanym przez "E" w ramach projektu "Pracownie komputerowe dla szkół" w odmiennych warunkach stanu faktycznego. Jak wykazano nie doszło do transakcji między "B"-"A". Jednakże faktem niekwestionowanym jest, że ma mocy pełnomocnictwa z dnia 8.02.2008 r. "A" zostało wskazane jako przedstawiciel konsorcjum "B"-"A"-"F", i przedstawiciel ten wykonał warunki umowy zawartej przez konsorcjum z "E" (przykładowo we własnym imieniu udzielił licencji). Z tego tytułu wystawiona została faktura na "F", a następnie Spółka mogła w związku z zakupem rzeczywiście wykonanej usługi wystawić fakturę na rzecz "E". Wykonanie umowy z dnia 5.11.2008 r. nie jest kwestionowane. Za błąd formalny w wystawionej fakturze między "A"-"F" i "F"-"E" należy uznać w szczególności wpis w miejscu - data sprzedaży-01.12.2008 r., w/b data wykonania usługi zgodna z umową-30.11.2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu braku wyjaśnienia podstawy prawnej dotyczącej ustalenia, że Spółka "A" uzyskała prawo do oprogramowania nie od "B" lecz od "C" (Zadanie C) stwierdził, że kwestia ta nie jest kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tj. dla oceny realności zakwestionowanych transakcji. Ocenie podlega stan faktyczny dotyczący zakwestionowanej transakcji pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego, a nie wszelkie skutki prawne tej czy innych czynności. Ocena, czy określone fakty mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zależy zatem nie tylko od tego, jakie są to fakty, lecz od tego, jak sformułowana i rozumiana jest norma prawa podatkowego, która w rozpatrywanej sprawie została zastosowana. Dokonane ustalenia faktyczne oceniane są w aspekcie określonego przepisu prawa materialnego, który wyznacza zakres koniecznych ustaleń faktycznych i ma rozstrzygające znaczenie dla oceny, czy określone fakty, jako ewentualny przedmiot dowodu mają wpływ na treść rozstrzygnięcia sprawy. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest ocena realności transakcji dokonanej między "B" a "A" (Zadanie C) i między "C"-"A" i "A"-"D" (Zadanie B), a tej można dokonać niezależnie od ustaleń czy zaistniał między "C"-"A" (Zadanie C) i "C"-"D" (Zadanie B) stosunek prawny czy nie. Organ podatkowy udowadniając nierealność zakwestionowanej transakcji nie musi bowiem poszukiwać źródła pochodzenia usługi.

Dyrektor odnosząc się do podnoszonej przez organ I instancji kwestii dostarczenia do szkół oprogramowania na płytach DVD, stwierdził, że jest to odrębne zagadnienie. Bezspornie oprogramowanie przekazane szkołom na płytach nie było ani przedmiotem zakwestionowanych transakcji u podatnika ani przedmiotem umów zawartych przez konsorcja (Zadanie B i C) z "E" w dniu 5.11.2008 r. W świetle przepisów art. 41 ust. 2 i 50 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych umowa licencyjna odnosi się tylko do pól eksploatacji, które zostały w niej wyraźnie wymienione. Zatem udzielenie upoważnienia do zwielokrotniania egzemplarzy oprogramowania przez "A" w Zadaniu C lub "D" w Zadaniu B odnosi się do odrębnego pola eksploatacji, nie wymienionego w licencjach wystawionych przez "A" i "D" przesłanych do szkół i do "E". Z powyższego wynika jedynie fakt, że strony praktykowały udzielanie licencji w formie ustnej.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy szeroko odniósł się do poszczególnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczących niewystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego (art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p."), braku możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów (art. 200 O.p.), wniosków dowodowych składanych przez stronę, włączenia materiału dowodowego z postępowania karnego, naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) oraz ogólnych zasad prowadzenia postępowania, uznając je za nieuzasadnione.

Odmawiając stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z ww. faktur Dyrektor przeanalizował materiał dowodowy także pod kątem tego, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od racjonalnie działającego przedsiębiorcy oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

W ocenie organu Spółka "A" wiedziała lub powinna była wiedzieć, że wystawione przez "C" (Zadanie B) i "B" (Zadanie C) na jej rzecz faktury są fakturami fikcyjnymi, a zatem, że uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe. Jak wynika z wyżej przedstawionych faktów i okoliczności Spółka "A" otrzymując od "B" fakturę z dnia 3.12.2008 r., z datą realizacji transakcji nazwanej sprzedażą-dnia 1.12.2008 r. miała świadomość, że faktura ta nie dokumentuje realnej transakcji potwierdzonej dokumentem-licencja zbiorcza na oprogramowanie nr [...], nr [...], nr [...], nr [...].

Również będąc pośrednikiem w realizacji Zadania B Spółka "A" wiedziała lub powinna była wiedzieć o nierealności transakcji potwierdzonych fakturami nr [...], [...], [...], [...] z datą wystawienia i realizacji dnia 1.12.2008 r.

Realizacja Zadania C (konsorcjum: "B"-"A"-"F") odbywała się we współpracy z "D", czyli konsorcjantem realizującym Zadanie B i pośrednikiem na wcześniejszym etapie w Zadaniu C, powiązanym zarówno gospodarczo jak i osobowo z "C". Pan K. B. - Prezes "C", był równocześnie Dyrektorem Finansowym "D". Wykonał również usługi doradztwa podatkowego i analizy finansowej, w związku z realizacją przez "D" dostaw na potrzeby przetargu. Pan M. G. - Prezes "D" był natomiast w 2008 r. udziałowcem w 25% (z żoną w "AC") w Spółce "C".

Dyrektor powtórzył, że Spółki "D" i "A" wspólnie realizowały czynności prowadzące do wykonania umów na dostawę oprogramowania edukacyjnego dla szkół w ramach Zadania B i Zadania C, poprzez zawarcie umów ze Spółką z o. o. "W", Spółką z o. o. "Y" oraz wysyłkę dokumentów do szkół za pośrednictwem Spółki z o. o. "AB".

Również z dowodów w postaci korespondencji mailowej włączonej do materiału dowodowego niniejszej sprawy, wynika, że podmioty "A" i "D" oraz "C" współdziałały ze sobą (uzgadniały) i tworzyły dokumenty związane z przetargiem, w ramach Zadania B i Zadania C. Z treści tej korespondencji jednoznacznie wynika wiedza podatnika co do nierzetelności podejmowanych czynności, we wzajemnym porozumieniu między stronami transakcji (mail z dnia 24.10.2008 r.- E. B. (Dyrektor Linii Biznesowej w "A") do-Dyrektora "A" 0D. T. - temat-realizacja przetargu "E"; mail wysłany przez E. B. ("A") do M. G. ("D") w dniu 6.11.2008 r. i w dniu 21.11.2008 r. wraz z opinią doradcy podatkowego; mail z dnia 13.11.2008 r. od Pani E. B. ("A") do Pana D. D. ("F"); mail z dnia 25.11.2008 r. od Pani E. B. do Pani D. T.).

Kolejno Dyrektor na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał treść maila z dnia 2.12.2008 r. od K. B. do M. G. ("D") i E. B. ("A"); z dnia 12.112008 r. od M. G. ("D") do D. T. ("A"); z dnia 18.12.2008 r. wysłanego przez E. B. ("A") do J. R. ("B") w dniu 18.12.2008 r.

Dowodami stanowiącymi o tym, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji realizowanej niezgodnie ze stanem faktycznym (dot. faktury z dnia 1.12.2008 r. - Zadanie B) z datą wystawienia z dnia 1.12.2008 r. są również maile z dnia 2.12.2008 r. przesyłane między E. B. ("A") i M. G. ("D").

W świetle powyższych faktów i okoliczności, w ocenie organu, nie można skutecznie twierdzić, że podatnik nie wiedział, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w kontekście wykładni art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, stanowi podstawę do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Przy tym - jak wynika z zeznań Pana K. B.- powód dla którego "nie sprzedano formalnie licencji pod koniec listopada 2008 r., a dopiero w dniu 01.12.2008 r." ww. uzasadnił korzyścią związaną z zapłatą podatku dochodowego i podatku od towarów i usług (z faktury w listopadzie podatek należałoby zapłacić w rozliczeniu odpowiednio do dnia 20.12.2008 r. i do dnia 25.12.2008 r. - przy uwzględnieniu dni wolnych). W świetle powyższego stwierdzenia oczywistym jest, że korzyści takie osiągnęły również wszystkie podmioty biorące udział w "łańcuchu transakcji".

Jak wynika bowiem z materiału dowodowego, a co szczegółowo zostało zestawione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w skarżonej decyzji, wszystkie podmioty z "łańcucha transakcji" po zapłacie przez "E" zobowiązania dla "G"-Zadanie B i "F"-Zadanie C otrzymały należności za wystawione faktury w odwrotnej kolejności niż, ta zgodnie z którą wystawiały faktury.

Pan K. B. zeznał też, że z dużym prawdopodobieństwem mógł się spodziewać, że środki z transakcji nie wpłyną w terminie co naraziłoby Spółkę na utratę płynności i bankructwo. Dlatego oświadczył partnerom transakcji, tj. "H" i "A", że nie sprzeda licencji wcześniej niż dnia 1.12.2008 r. Zostało to przez nich zrozumiane i przyjęte, w związku z czym transakcja dokonała się dnia 1.12.2008 r. Co zostało udokumentowane wystawieniem i przekazaniem odpowiednich faktur i licencji.

Zdaniem organu odwoławczego za zasadne należy uznać również stanowisko organu I instancji, że faktura VAT nr [...], z dnia 1.12.2008 r. (Zadanie B), wystawiona przez "A" na rzecz "D" dokumentuje czynność niewykonaną. Brak nabycia licencji w dniu 1.12.2008 r. między "C"-"A" uniemożliwia realizację transakcji w tym samym przedmiocie między "A"-"D". Wobec tego faktura ta nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u wystawcy jak i u odbiorcy. Zakwestionowana faktura nie odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, gdyż nie można za prawidłową uznać fakturę, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało między podmiotami wykazanymi w jej treści. Zatem zasadnie zobowiązano skarżącą do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten bowiem przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, gdyż w niniejszej sprawie niewątpliwie nastąpiło uszczuplenie wpływów do budżetu państwa na skutek wystawienia spornej faktury. Nadto nie ma także wątpliwości co do faktu, że usługa udokumentowana tą fakturą nie miała miejsca, a strona nie wystawiła korekty tej faktury. Wobec powyższego nie można mówić, że wystawca faktury w odpowiednim czasie wyeliminował ryzyko strat we wpływach podatkowych.

Wskazane powyżej nieprawidłowości spowodowały naruszenie obowiązków ewidencyjnych określonych w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym księgi podatkowe w rozumieniu art. 3 ust. 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. ewidencje i rejestry podatku od towarów i usług, za grudzień 2008 r. prowadzone były przez stronę nierzetelnie, gdyż dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Tym samym, zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, zasadnie organ I instancji nie uznał ich za dowód w części dotyczącej podatku należnego i podatku naliczonego.

Jednakże stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ I instancji prawidłowo odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych (ewidencji), uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji prawidłowo rozpatrzył również kwestię anulowania przez Spółkę "A" wystawionej dla "B" faktury korygującej nr [...] z dnia 23.12.2008 r. i faktury pierwotnej nr [...] z dnia 31.12.2007 r. (wartość netto (-) 200.400 zł, podatek VAT (-) 44.088 zł, wartość brutto (-) 244.488 zł za "przygotowanie koncepcji modułu kursów" 12szt./16.700 zł).

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona zaskarżyła powyższą decyzję w całości i wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

- art.: 120, 121 § 1 i 2, 122, 124, 127, 180 § 1, 181, 187 § 1 i 3, 188, 190, 191, 199a § 3, 200 § 1, 200a, 210 § 1 i 4, 229, 233 § 2, 247 § 1 pkt 3 O.p.,

- art. 226 w zw. z art. 180 § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. nr 89 poz. 555 ze zm., dalej "K.p.k.") oraz w zw. z art. 3 ust. 3-5 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 10, poz. 65 ze zm. dalej "ustawa o radcach prawnych");

2) prawa materialnego, w szczególności:

- art. 8, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako "ustawa o VAT"),

- art. 60 i art. 353 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. dalej jako "K.c.").

Skarżąca strona uzasadniając wnioski zawarte w petitum skargi, podnosi, że decyzje organu I i II instancji wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) - w związku z brakiem obligatoryjnego postanowienia sądu (przewidzianego ustawą) - na podstawie materiału dowodowego objętego tajemnicą radcowską. Materiał dowodowy - włączony do akt postępowania skarżącej Spółki zawiera materiały zgromadzone w toku przygotowawczego postępowania karnego prowadzonego wobec skarżącej strony w postaci zabezpieczonej korespondencji e-mail prowadzonej z radcami prawnymi (A. G., S. G., J. B., pełnomocnikiem strony – A. G., M. S.-Z.).

Odnosząc się w szczególności do e-maila z dnia 21.11.2008 r. pełnomocnik skarżącej Spółki oświadczył, że w ww. e-mailu wyraził, jak zaznaczył w jego treści "na szybko" swoje stanowisko w omawianej materii. Nie namawiał klienta do niezgodnych z prawem działań. Z e-maila wyraźnie wynika, iż jest to korespondencja pomiędzy zewnętrznym radcą prawnym a podatnikiem, stąd niedopuszczalne jest włączanie tej korespondencji do materiału dowodowego i wykorzystywanie jako argumentu w polemice z pełnomocnikiem podatnika.

Kolejno w ocenie strony skarżącej organy I i II instancji nie wyjaśniły stanu faktycznego. Zdaniem pełnomocnika organ odwoławczy przyznając rację skarżącej (str. 57 decyzji) stwierdził, że domniemanie, iż w Zadaniu C "A" nabyła prawa do oprogramowania bezpośrednio od "C", nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Dyrektor stawiając zarzut, że "A" nie nabyła praw od "B", również nie ustalił od kogo "A" nabyła prawa do oprogramowania twierdząc, że nie ma to znaczenia w sprawie.

Pełnomocnik strony argumentuje, że również drugi fundament decyzji Dyrektora UKS legł w gruzach, bowiem organ odwoławczy przyznał rację skarżącej i stwierdził, że udzielenie licencji należy klasyfikować nie jako dostawę, a jako świadczenie usług. W przypadku czynności obrotu prawami z licencji, jeśli strony potwierdzają dokonanie czynności, rzeczą organu jest wykazanie, że do konsensusu nie doszło. Dowodem wystarczającym dla wykazania konsensusu jest wykonanie zobowiązania, tj. uiszczenie wynagrodzenia za nabyte przez "B" od "M" oraz "D" uprawnienia oraz otrzymanie od "A" wynagrodzenia za nabyte prawa.

W dalszej części skargi pełnomocnik skarżącej podnosi, że kolejna płaszczyzna sporu dotyczy w jaki sposób oraz kiedy zgodnie z SIWZ i umową z "E" nastąpiło wykonanie Zadania B i Zadania C. Pełnomocnik wskazuje na wieloznaczne, hasłowe oraz wewnętrznie sprzeczne zapisy SIWZ oraz umowy. Wobec niejasności w zakresie terminu i sposobu wykonania Zadań A, B i C realizowanych dla "E", obowiązkiem organów było podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W ocenie autora skargi dowodem na to, że organy skarbowe nie wyjaśniły kluczowych kwestii oraz, że miały tego świadomość jest treść korespondencji Izby Skarbowej z dnia 12.06.2014 r. związana z postępowaniem dot. "B", w której stwierdzono m. in. że "w sprawie nie wyjaśniono w sposób jednoznaczny kiedy w istocie udzielono licencji, tj. czy było to w listopadzie, czy też w grudniu 2008 r.".

Kolejno skarżąca argumentuje, że składała (wymienione na str. 12-14 skargi) wnioski dowodowe i wnioski o przeprowadzenie rozprawy, które zostały rozpatrzone odmownie, pomimo tego, że dotyczą niejasności SIWZ oraz umowy z "E".

Skarżąca podtrzymując argumentację zawartą w złożonych wnioskach dowodowych i o przeprowadzenie rozprawy, odnosi się w szczególności do odmownego rozpatrzenia wniosków dowodowych a także wskazuje, że jest w posiadaniu kopii umowy o dzieło z dnia 4.11.2008 r. pomiędzy "A" a "R" na dostawę programu komputerowego j. angielski na potrzeby realizacji przez konsorcjum "R" i "P" Zadania A, które jest dowodem jak w dacie zawierania umów z "E" strony rozumiały zapisy SIWZ dotyczące udzielenia licencji.

W ocenie strony nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że wszelkie niejasności czy błędy w treści SIWZ czy w umowie z "E" należało wyjaśniać na etapie akceptowania warunków SIWZ oraz umowy, i że obecnie nie jest czas na dokonywanie takich ustaleń (str. 45 zaskarżonej decyzji), bowiem Dyrektor Izby Skarbowej nie bierze pod uwagę pośpiechu jaki narzucił "E" związku ze stanem "pilnej konieczności" oraz treści art. 144 ust. 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t.j.: Dz. U. z 2007 r. nr 223 poz. 1655 ze zm.), który zakazuje zmian postanowień zawartej umowy w stosunku do treści oferty, na podstawie której dokonano wyboru wykonawcy.

Kolejno pełnomocnik skarżącej analizując treść pisma Izby Skarbowej z dnia 30.06.2014 r. skierowanego do "E" argumentuje, że ww. organ stawiając pytania dopuścił się manipulacji, gdyż pominął fakt, iż szkoły otrzymały dokument darowizny oprogramowania od "E"; zadając pytanie o datę udzielenia licencji szkołom, sugerował odpowiedź i posługiwał się sformułowaniem "wykonanie umowy do dnia 30 listopada 2008 r.", które nie wynikało z § 2 ust. 1 umowy z "E" z dnia 5.11.2008 r.

Odpowiedź przedstawiciela "E" z dnia 4.08.2014 r. przy tak zadanym pytaniu jest błędna i niejasna. Licencji szkołom nie mogła udzielić "A", skoro szkoły otrzymały dokument darowizny oprogramowania, gdzie darczyńcą było "E". W dniu 31.11.2008 r. nie doszło do wykonania umowy z "E", gdyż nie doszło do przeniesienia uprawnień do oprogramowania na "E", co było materialną podstawą darowizny. Szkoły otrzymały wcześniej nośniki i klucze dostępu do oprogramowania wyłącznie w celu wykonania warunków umowy z "E" oraz potwierdzenia przez szkoły faktu otrzymania dostępu do oprogramowania.

W ocenie strony pismo "E" z dnia 4.08.2014 r. jest dokumentem prywatnym a nie urzędowym a w tych okolicznościach nieuzasadniona była odmowa przesłuchania świadka wskazanego przez skarżącą, a nawet jeśli przyjąć, że osoba ta występowała w imieniu "E" a nie swoim jako osoby fizycznej, to należało zadać dodatkowe pytania "E".

W ocenie pełnomocnika strony organy obu instancji naruszyły zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Dowody w postępowaniu podatkowym nie powinny być zdobywane w trybie postępowania karnego, w sytuacji gdy nie ma obiektywnych przeszkód do ich przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym. Z wnioskiem o przesłuchiwanie świadków z zachowaniem trybu, o którym mowa w art. 190 Ordynacja podatkowa skarżąca zwróciła się pismem z dnia 21.03.2012 r. jednak nie zostało to uwzględnione przez organy obu instancji.

Jak podniesiono w skardze samo zapoznanie się pełnomocnika "A" z protokołami zeznań Pana B. złożonymi w toku innych postępowań, nie zmienia faktu, że "A" jako stronie odebrano możliwość uczestniczenia w czynności dowodowej, w tym zadawania pytań świadkowi.

Pełnomocnik skarżącej rażące naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 w zw. z art. 190 O.p.) i przekroczenie uprawnień określonych w art. 181 tej ustawy odnosi do udziału, Inspektora UKS -prowadzącego kontrolę podatkową w "A" - w przesłuchaniach w ramach postępowania karnego, gdy jednocześnie skarżąca o tych przesłuchaniach nie została powiadomiona, w tych przesłuchaniach nie miała prawa uczestniczyć, a protokół z ww. przesłuchania stanowił jedną z głównych podstaw rozstrzygnięcia organu obu instancji.

Kolejnym zarzutem podnoszonym w skardze jest pozbawienie skarżącej prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego poprzez wysłanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 10.10.2014 r. zawiadomienia w trybie art. 200 § 1 O.p., w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie rozpatrzył wniosków skarżącej i ponownego wniosku o przeprowadzenie rozprawy.

W ocenie skarżącej wysłanie w tej samej kopercie zaskarżonej decyzji i dwóch postanowień: o odmowie przeprowadzenia dowodów oraz o odmowie przeprowadzenia rozprawy stanowi o naruszeniu art. 200 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Pełnomocnik podnosi również, że skarżąca nie miała możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych dowodów, czyli realnie rzecz ujmując do każdej karty akt sprawy włączonej do akt niniejszego postępowania, bowiem odmownie załatwione przez organ obu instancji wnioski dowodowe o przesłuchanie osób, których korespondencję mailową włączono do akt postępowania, to uniemożliwiły.

Za przeszkodę w wypowiedzeniu się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego pełnomocnik uznaje to, że skarżąca zadała organowi I i II instancji kilkanaście pytań dotyczących ustaleń faktycznych oraz zebranych dowodów, na które nie udzielono odpowiedzi, tłumacząc, że miejsce na taka odpowiedź jest w uzasadnieniu decyzji. Organy skarbowe nie wyjaśniły również jakie okoliczności faktyczne materiały te mają dowodzić i po co zostały włączone do akt sprawy, kto dokonał selekcji i na podstawie jakich kryteriów.

Pełnomocnik skarżącej stawiając zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności argumentuje, że z uwagi na wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia o dopuszczeniu wskazanych w tych postanowieniach dowodów oraz dowodów przedłożonych przez skarżącą na etapie postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej, w podobnym stanie taktycznym, wydał dla "U" S. A. decyzję z dnia 24.06.2014 r. (w aktach sprawy "A") którą uchylił decyzję Dyrektora UKS.

Autor skargi uzasadniając, że obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej było uchylić decyzję Dyrektora UKS i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji wskazuje również na to, iż kluczowe dla rozstrzygnięcia okoliczności podatkowo – prawne, zostały ustalane na etapie postępowania przed organem drugiej instancji, a nie przed organem pierwszej instancji (nie dokonano dostawy "towaru" tylko wykonano usługę, oraz że "A" nie uzyskała prawa do dysponowania oprogramowaniami bezpośrednio od "C", tylko od innego nieznanego podmiotu).

Kolejno Pełnomocnik skarżącej podnosząc zarzut o nierównym traktowaniu podatników wskazuje na to, iż Dyrektor Izby Skarbowej zarzucając, że "F" oraz "A" antydatowali umowę z dnia 13.11.2008 r. nie neguje transakcji na linii "A"-"F"-"E", a zarzucając antydatowanie oferty "B" z dnia 9.09.2008 r. transakcję pomiędzy "B" a "A" uznaje za fikcyjną.

W ocenie pełnomocnika skarżącej organy ukrywają przed "A" sporządzone dla "F" protokoły badania ksiąg, protokoły kontroli, decyzje wymiarowe związane z przetargiem dla "E" w ramach Zadania C. Zdaniem strony skarżącej w decyzjach wymiarowych są materiały podważające tezę organów skarbowych, że transakcja pomiędzy "B" i "A" była fikcyjna.

Kolejno strona zarzuca organom skarbowym błędne rozumienie istoty transakcji stwierdzając, że organy nie przyjmują do wiadomości, że istniał logiczny ciąg, tj. aby była "darowizna z "E" dla szkół", najpierw musiał otrzymać "E" a potem szkoły. W ocenie strony samo wykonanie umowy z "E" poprzez przesłanie szkołom "dokumentu potwierdzającego legalność oprogramowania" nie stanowi w żadnej mierze dowodu na to, że "A" uzyskała prawa do programów w listopadzie 2008 r., bowiem można to zinterpretować jako uzyskanie przez "A" zapewnienia, że prawa do programów dopiero zostaną uzyskane od producenta programów lub od dystrybutora umocowanego do obrotu tymi oprogramowaniami.

Końcowy zarzut skargi dotyczy błędnego zastosowania przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącej świadczenie objęte fakturą "B" z dnia 3.12.2008 r. obejmowało swoją treścią nie tylko prawo do oprogramowania, lecz również gotowość do działań, oraz do ponoszenia ewentualnej, solidarnej odpowiedzialności, czyli było "świadczeniem złożonym". W zakresie realizacji Zadania C przez konsorcjum, poziom aktywności "F" niczym się nie różnił od poziomu aktywności "B". Jeżeli nie zakwestionowano sprzedaży "F", to również nie można kwestionować sprzedaży "B".

Końcowo strona podniosła, że nieuprawnione są dywagacje o braku dołożenia należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie, gdyż nikt nie został skazany prawomocnym wyrokiem sądu i nie nastąpiło uszczuplenie wpływów do budżetu państwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z dnia 14 marca 2015 r. strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z uwierzytelnionej kopii postanowienia Prokuratury Apelacyjnej z dnia 30 czerwca 2014 r. o umorzeniu śledztwa pod sygn. akt [...] na okoliczność umorzenia śledztwa, z którego materiały zostały włączone do akt postępowania oraz wybiórczego – pod z góry postawioną tezę – włączania przez Dyrektora Izby Skarbowej materiałów z postępowania karnego.

Ponadto w dniu 31 marca 2015 r. w tut. Sądzie skarżąca złożyła pismo, w którym uzupełniła i doprecyzowała zarzuty przedstawione w skardze oraz odniosła się do odpowiedzi organu na skargę.

Kolejne pismo procesowe uzupełniające skargę złożono w dniu 15 kwietnia 2015 r. a następnie w dniu 23 kwietnia 2015 r. pismo uzupełniające protokół rozprawy z dnia 22 kwietnia 2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej w dalszej części p.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do wniosku skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. z uwagi na przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał wniosek ten za bezzasadny.

Jak wynika z uzasadnienia skargi skarżąca zarzut rażącego naruszenia prawa opiera na włączeniu do materiału dowodowego dokumentów zgromadzonych w toku przygotowawczego postępowania karnego prowadzonego wobec strony w postaci zabezpieczonej korespondencji e-mail prowadzonej z wymienionymi w skardze radcami prawnymi, wskazując przepisy w zestawieniu, z którymi ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej pozostaje w oczywistej sprzeczności. Pełnomocnik wnoszący skargę powołuje art. 180 § 2 i art. 226 (zdanie 1) K.p.k., art. 3 ust. 3-5 ustawy o radcach prawnych oraz art. 180 § 1 O.p.

Analizując powyższe przepisy wskazać należy, że zgodnie z art. 226 K.p.k. w kwestii wykorzystania dokumentów zawierających informacje niejawne lub tajemnicę zawodową, jako dowodów w postępowaniu karnym, stosuje się odpowiednio zakazy i ograniczenia określone w art. 178-181 K.p.k.

W tym miejscu przywołać należy także art. 225 K.p.k. zgodnie, z którym jeżeli kierownik instytucji państwowej lub samorządowej albo też osoba, u której dokonano zatrzymania rzeczy lub u której przeprowadza się przeszukanie, oświadczy, że wydane lub znalezione przy przeszukaniu pismo lub inny dokument zawiera informacje niejawne lub wiadomości objęte tajemnicą zawodową lub inną tajemnicą prawnie chronioną albo ma charakter osobisty, organ przeprowadzający czynność przekazuje niezwłocznie pismo lub inny dokument bez jego odczytania prokuratorowi lub sądowi w opieczętowanym opakowaniu.

Zgodnie z art. 178 K.p.k. nie wolno przesłuchiwać jako świadków obrońcy lub adwokata działającego na podstawie art. 245 § 1 co do faktów, o których dowiedział się udzielając porady prawnej lub prowadząc sprawę, duchownego co do faktów, o których dowiedział się przy spowiedzi.

Z art. 179 K.p.k. wynika, że osoby obowiązane do zachowania w tajemnicy informacji niejawnych o klauzuli tajności "tajne" lub "ściśle tajne" mogą być przesłuchane co do okoliczności, na które rozciąga się ten obowiązek, tylko po zwolnieniu tych osób od obowiązku zachowania tajemnicy przez uprawniony organ przełożony. Zwolnienia wolno odmówić tylko wtedy, gdyby złożenie zeznania wyrządzić mogło poważną szkodę państwu. Sąd lub prokurator może zwrócić się do właściwego naczelnego organu administracji rządowej o zwolnienie świadka od obowiązku zachowania tajemnicy.

W myśl art. 180 § 1 K.p.k. osoby obowiązane do zachowania w tajemnicy informacji niejawnych o klauzuli tajności "zastrzeżone" lub "poufne" lub tajemnicy związanej z wykonywaniem zawodu lub funkcji mogą odmówić zeznań co do okoliczności, na które rozciąga się ten obowiązek, chyba że sąd lub prokurator zwolni te osoby od obowiązku zachowania tajemnicy, jeżeli ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Z § 2 art. 180 K.p.k. wynika natomiast, że osoby obowiązane do zachowania tajemnicy notarialnej, adwokackiej, radcy prawnego, doradcy podatkowego, lekarskiej, dziennikarskiej lub statystycznej mogą być przesłuchiwane co do faktów objętych tą tajemnicą tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla dobra wymiaru sprawiedliwości, a okoliczność nie może być ustalona na podstawie innego dowodu. W postępowaniu przygotowawczym w przedmiocie przesłuchania lub zezwolenia na przesłuchanie decyduje sąd, na posiedzeniu bez udziału stron, w terminie nie dłuższym niż 7 dni od daty doręczenia wniosku prokuratora. Na postanowienie sądu przysługuje zażalenie.

Art. 181 K.p.k. stanowi, że w wypadkach przewidzianych w art. 179 i 180 sąd przesłuchuje taką osobę na rozprawie z wyłączeniem jawności.

Zgodnie z art. 3 ust. 3-5 ustawy o radcach prawnych to radca prawny jest obowiązany zachować w tajemnicy wszystko, o czym dowiedział się w związku z udzieleniem pomocy prawnej. Obowiązek zachowania tajemnicy zawodowej nie może być ograniczony w czasie. Radca prawny nie może być zwolniony z obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej co do faktów, o których dowiedział się udzielając pomocy prawnej lub prowadząc sprawę.

W świetle powyższego bezspornym jest, że tajemnicę zawodową obowiązany jest zachować radca prawny. Zakazy dotyczące wykorzystania dokumentów zawierających informacje niejawne lub tajemnicę zawodową, jako dowodów w postępowaniu karnym odnoszą się także do dokumentów wydanych lub znalezionych przy przeszukaniu u radcy prawnego, który oświadczy, że znaleziony dokument zawiera tajemnicę zawodową.

W analizowanej sprawie funkcjonariusze ABW zabezpieczyli korespondencję e-mailową ze skrzynek należących do skarżącej Spółki i innych kontrolowanych podmiotów z tzw. "łańcucha transakcji" wystawiających faktury w ramach przetargu ograniczonego zorganizowanego w 2008 r. przez "E", podczas czynności z udziałem przedstawicieli zarządów kontrolowanych firm. Wśród tak zabezpieczonych dowodów znalazła się również korespondencja ze wskazanymi przez skarżącą radcami prawnymi. Nie ma zatem w sprawie do czynienia z sytuacją, o której stanowią powołane wyżej, przepisy Kodeksu postępowania karnego i ustawy o radcach prawnych.

Odnosząc się w szczególności do e-maila z dnia 21.11.2008 r. między pełnomocnikiem Spółki a skarżącą wskazać należy, że został on powołany w zaskarżonej decyzji w kontekście podnoszonego wielokrotnie przez stronę zarzutu, że nie może się wypowiedzieć w sprawie zebranego materiału dowodowego bowiem nie wie jaką okoliczność zebrane dowody mają udowadniać oraz nie może przyporządkować materiału dowodowego włączonego do akt sprawy do Zadania B lub Zadania C. Organ odwoławczy uznał ten argument za bezpodstawny wskazując, że strona korzysta z pomocy profesjonalnego pełnomocnika - radcy prawnego reprezentującego stronę w niniejszym postępowaniu od dnia 31.01.2011 r. oraz jak wynika z dowodu w postaci e-maila z dnia 21.11.2008 r. współpracującego ze Spółką "A" już na wcześniejszym etapie realizacji ww. przetargu.

Z treści skarżonej decyzji nie wynika kwestia podnoszona przez pełnomocnika w skardze, tj. ocena treści przywołanego e-maila w kontekście stanowiska dotyczącego meritum sprawy i tego czy pełnomocnik namawiał podatnika do działań niezgodnych z prawem czy nie.

Wobec powyższego zarzut oparcia decyzji o dowody sprzeczne z prawem i wydanie decyzji ostatecznej oraz decyzji organu i instancji z rażącym naruszeniem prawa należy uznać za bezzasadny.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika Spółki jakoby na str. 57 skarżonej decyzji organ odwoławczy przyznał rację skarżącej i stwierdził, że domniemanie zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (w Zadaniu C "A" nabyła prawa do oprogramowania bezpośrednio od "C"; zastrzeżenia skarżąca odnosi również do Zadania B) nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym.

W skarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił co było postawą wydania decyzji, tj. że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT pozbawiono podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur: z dnia 3.12.2008 r. nr [...] i z dnia 1.12.2008 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] oraz z uwagi na fikcyjność transakcji zobowiązano stronę do zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z faktury z dnia 1.12.2008r. nr [...].

W rozpatrywanej sprawie ocenie podlegał zatem stan faktyczny dotyczący zakwestionowanych transakcji pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Dokonane ustalenia faktyczne ocenione zostały w aspekcie przepisu prawa materialnego, który wyznacza zakres koniecznych ustaleń faktycznych i ma rozstrzygające znaczenie dla oceny, czy określone fakty, jako ewentualny przedmiot dowodu mają wpływ na treść rozstrzygnięcia sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd zarzut zaniechania zebrania zupełnego materiału dowodowego, należy uznać za bezzasadny. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest ocena realności transakcji dokonanej między "B" a "A" (Zadanie C) i między "C"-"A" i "A"-"D" (Zadanie B), a tej można dokonać niezależnie od ustaleń czy zaistniał między "C"-"A" (Zadanie C) i "C"-"D" (Zadanie B) stosunek prawny czy nie. Organ podatkowy udowadniając nieistnienie zakwestionowanej transakcji nie musiał zatem poszukiwać źródła pochodzenia usługi.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego Sąd stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a dokonane rozliczenie podatku od towarów i usług jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych wynikających z art. 121 O.p. W ocenie Sądu postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Podatnik na każdym etapie postępowania był informowany zarówno o treści materiału dowodowego jak i możliwości zgłaszania uwag i zastrzeżeń, co do jego treści.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez brak inicjatywy po stronie organów w poszukiwaniu i gromadzeniu materiału dowodowego. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 O.p. powyższa zasada prawdy obiektywnej winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów.

W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, 188 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej.

Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 O.p. i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ww. ustawy.

W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie budzi także zastrzeżeń Sądu dokonana przez organ ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99 i z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny, co zdaniem składu orzekającego, miało miejsce w niniejszej sprawie.

Zgodzić należy się również z organem odwoławczym, że w sprawie nie zaistniała konieczność wystąpienia na podstawie art. 199a § 3 O.p. do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa i rzeczywistego zamiaru stron co do transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, gdyż strony konsekwentnie potwierdzały nabycie i dostawę świadczeń określonych w tych fakturach. Również organy nie kwestionowały, że usługi takie zostały wykonane. Kwestią sporną była natomiast ocena realności transakcji między ich stronami z datą realizacji 1 grudnia 2008 r., a oceny tej można było dokonać na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności, stwierdzić należy, że fakt, iż organ odwoławczy działając w ramach swoich kompetencji naprawczych uznał, zgadzając się ze skarżącą, że udzielenie licencji do programu, do kursu jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a nie dostawą towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, nie stanowi o wadliwości decyzji organu I instancji, skutkującą koniecznością jej uchylenia, bowiem powyższe uchybienie nie ma wpływu na przyjęte rozstrzygnięcie. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji istniał przepis, który obejmował opodatkowaniem udzielenie licencji. Fakt, że organ I instancji gromadził materiał dowodowy dotyczący wydania, przyjęcia towaru w postaci licencji nie pozostaje przy tym bez znaczenia dla sprawy. Dokument ten odgrywa w sprawie istotną rolę, pomimo że mamy do czynienia z czynnościami konsensualnymi, nieposiadającymi substratu materialnego. Co jednak istotniejsze, w przeprowadzonym postępowaniu udowodniono, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w dacie sprzedaży (1 i grudnia 2008 r.) między podmiotami w nich wskazanymi. Kwestia zatem czy faktury te dokumentowały fikcyjną dostawę towarów czy też fikcyjne świadczenie usług, jest drugorzędna.

Jak słusznie wskazał organ zgodnie z art. 67 § 5 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r., nr 90, poz. 631 ze zm.), forma pisemna do udzielenia licencji zastrzeżona została dla umowy licencji wyłącznej pod rygorem nieważności. W przypadku licencji niewyłącznej, wskazany w art. 53 i art. 67 § 5 ww. ustawy rygor pisemności licencji tej nie dotyczy. Licencje takie mogą być zawierane w dowolnej formie, w tym także ustnej. W rozpatrywanej sprawie pomimo udzielenia licencji niewyłącznej licencjodawca - "C" sporządził dokumenty licencji w formie pisemnej, które były okazywane jako dokumenty potwierdzające autentyczność zakwestionowanych transakcji.

Konieczność sporządzenia licencji niewyłącznej w formie pisemnej wynika także z ustaleń dokonanych między stronami w umowach podpisanych w dniu 5.11.2008 r. przez Konsorcja (dot. Zadania B i Zadania C) z "E".

Licencje zbiorcze przesłane do szkół były (zgodnie ze złożonymi przez konsorcja oświadczeniami) dowodami potwierdzającymi legalność dostarczonego oprogramowania, jednym z dowodów potwierdzających wykonanie umowy, na podstawie którego szkoły bez żadnych ograniczeń (z wyjątkiem opisanych w licencji zbiorczej przekazanej do szkół) i bez dodatkowych warunków ograniczających, mogły korzystać z oprogramowania na podstawie otrzymanych licencji.

Przy tym zauważyć należy, że same podmioty występujące w "łańcuchu transakcji" posługiwały się protokołami odbioru licencji z datą 1.12.2008 r. przedkładając te dowody jako dokumenty potwierdzenia transakcji (dot. Zadania C-"H"-"I", "H"-"K", "H"-"J". "J"-"L","K"-"L", "I"-"L", "L"-"Ł", "Ł"-"M", "M"-"B", "M"-"D").

Wobec powyższego argumentacja strony, że dokument licencji sporządzony w formie pisemnej nie wywiera w przedmiotowej sprawie żadnych skutków prawnych, nie zasługuje na akceptację.

Sąd za zasadną uznał odmowę przesłuchania wskazywanych przez skarżącą świadków przedstawioną w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26.09.2014 r. Jak uzasadniono w ww. postanowieniu skarżąca Spółka wskazywała na okoliczności pozostające bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, niekwestionowane przez organ. Nadmieniono również, że świadkowie Pani K. O. i Pani D. S. byli już przesłuchiwani w sprawie przez Prokuraturę Apelacyjną.

Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że fakt korzystania przez organy podatkowe z materiału dowodowego zgromadzonego przez Prokuraturę nie narusza prawa. W świetle przepisu art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (tak: wyrok NSA z dnia 11.01.2011 r., sygn. akt I FSK 323/10; wyrok NSA z dnia 29.06.2010 r., sygn. akt I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 16.04.2010 r. sygn. akt II FSK 548/09). W postępowaniu podatkowym bowiem nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

Nie sposób uznać zasadności kolejnego zarzutu skarżącej, że dowodem na to, że Dyrektor Izby Skarbowej i Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie wyjaśnili kluczowych kwestii i mieli tego świadomość, jest treść korespondencji Izby Skarbowej z dnia 12.06.2014 r. oraz to, że ustalenia poczynione w ramach postępowania prowadzonego przez Izbę Skarbową obejmują również postępowania prowadzone przez Dyrektora UKS i Dyrektora Izby Skarbowej.

Zasadnie wskazał Dyrektor w postanowieniu z dnia 9.12.2014 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów, że zarówno pismo z dnia 20.05.2014 r. o opinię prawną i odpowiedź komórki prawnej Izby Skarbowej z dnia 12.06.2014 r. są wewnętrznym stanowiskiem pracowników innego organu skarbowego i dokonana w nich ocena prawna nie ma żadnego wpływu na przyjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcie w sprawie.

Postępowania prowadzone w odniesieniu do poszczególnych podatników są odrębnymi postępowaniami i w każdym z nich właściwy organ dokonuje odrębnych ustaleń, w oparciu o zgromadzone w konkretnym postępowaniu materiały istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. To, że pracownicy innego organu podatkowego, mają przed wydaniem decyzji, w prowadzonym wobec "B" postępowaniu odwoławczym, wątpliwości w odniesieniu do określonych zagadnień faktycznych i prawnych i kierują zapytanie do swojej, wewnętrznej komórki prawnej, nie oznacza, że Dyrektor Izby Skarbowej musi prezentowane przez ww. komórki innego organu stanowisko podzielać i uznawać za wiążące. Takie stanowisko godziłoby w niezależność prowadzonego postępowania odwoławczego. Również okoliczność, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, pełnił rolę koordynatora kontroli prowadzonej w sprawie przez pozostałe UKS-y w Polsce nie daje podstaw do twierdzenia, iż prowadzone przed wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej czynności muszą mieć wpływ na treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, gdyż nie jest on związany decyzją innego organu podatkowego wobec innego podmiotu. Taka decyzja nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego uzależnione jest rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy.

Z powyższych względów nie było też konieczności włączania do akt postępowania dokumentów dotyczących kontroli lub postępowania kontrolnego prowadzonych w Spółkach "P" i "R". Przy czym podkreślenia wymaga również, że ustalanie przebiegu realizacji Zadania A (niekwestionowanego w sprawie) i wyjaśnianie różnic dotyczących stanu faktycznego między Zadaniem A, a Zadaniami B i C, pozostawało bez wpływu na rozstrzygnięcie.

Nie jest też zasadny zarzut rażącego naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, w związku z uczestnictwem Inspektora UKS w przesłuchaniu świadka Pani D. T. i zadawaniu świadkowi pytań. Sporządzony z ww. przesłuchania protokół jest dokumentem zgromadzonym w postępowaniu karnym. Został on Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej wydany na podstawie Zarządzenia Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej z dnia 7.03.2012 r. a następnie postanowieniem organu I instancji z dnia 29.04.2013 r. włączony, łącznie z tym Zarządzeniem, do akt przedmiotowej sprawy. Podnieść należy bowiem, iż pomimo, że w postępowaniu podatkowym wykorzystano szereg dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych w odrębnych postępowaniach organ podatkowy I instancji zgodnie z treścią art. 181 O.p. zaliczył te dowody do materiału dowodowego sprawy i skarżąca miała do nich nieograniczony dostęp, mogła się z nimi zapoznać i wypowiedzieć w trakcie prowadzonego postępowania.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut pozbawienia skarżącej prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego poprzez to, że organ odwoławczy wysłał zawiadomienie w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie rozpatrując wniosków dowodowych i wniosku o przeprowadzenie rozprawy.

Bezspornym jest, że na postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów i odmowie przeprowadzenia rozprawy nie przysługuje zażalenie, o czym skarżąca została pouczona we wcześniejszych postanowieniach wydanych w takim zakresie. Stanowisko organu odwoławczego odnośnie odmowy przeprowadzenia dowodów oraz odnośnie odmowy przeprowadzenia rozprawy strona może zakwestionować jedynie w skardze na decyzję, co w niniejszej sprawie uczyniono. Nie są uzasadnione argumenty skarżącej, że w związku ze złożonymi wnioskami dowodowymi organ odwoławczy winien powtórnie wyznaczyć, w trybie art. 200 § 1 O.p., siedmiodniowy termin do zapoznania się z aktami i wypowiedzenia w sprawie zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy w postępowaniu odwoławczym pełnomocnik skarżącej 14-krotnie zapoznawał się z aktami sprawy i wypowiedział w trybie art. 200 § 1 O.p. Po dacie ostatniego zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia w ww. trybie nie został zgromadzony żaden nowy materiał dowodowy. Ocena czy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do wydania decyzji wymiarowej należy do kompetencji organu prowadzącego postępowanie. Organ odwoławczy wysyłając pismem z dnia 9.10.2014 r. zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w terminie 7 dni uznał, że postępowanie dowodowe zostało w sprawie zakończone.

Fakt, że wnioski dowodowe skarżącej Spółki nie zostały uwzględnione, nie oznacza, że organ miał obowiązek wezwać stronę po raz kolejny do złożenia innych wniosków dowodowych. Zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego jest jednocześnie informacją o tym, że postępowanie dowodowe zostało w sprawie zakończone. Jest to zatem ostatni moment, w którym strona może jeszcze wnosić o przeprowadzenie istotnych jej zdaniem dowodów. Obowiązek uwzględnienia stanowiska strony, w trybie art. 200 O.p., nie może mieć nieograniczonego zakresu. Przyjęcie przeciwnego poglądu mogłoby bowiem prowadzić do obstrukcji postępowania, polegającej na zgłaszaniu kolejnych wniosków, obliczonych na uniemożliwienie wydania organowi merytorycznego rozstrzygnięcia.

Okoliczność wysłania w jednej kopercie zaskarżonej decyzji i postanowień o odmowie przeprowadzenia rozprawy i odmowie przeprowadzenia dowodów nie narusza prawa skarżącej bowiem nie została ona pozbawiona ochrony prawnej poprzez uniemożliwienie weryfikacji ww. postanowień w złożonej skardze.

Przechodząc do meritum powtórzenia wymaga, że kwestia sporna dotyczy zakwestionowania przez organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawa skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez "B" (dalej "B") z dnia 3.12.2008 r. z datą sprzedaży 1.12.2008 r. (dot. Zadania C) wartość netto: 50.502.456 zł, podatek VAT: 11.110.540,32 zł oraz czterech faktur wystawionych przez "C" Sp. z o. o. (dalej "C") każda o wartości netto: 390.508,80 zł, podatek VAT: 85.911,94 zł.

Po stronie podatku należnego organy nie uwzględniły natomiast transakcji potwierdzonej fakturą z dnia 1 grudnia 2008 r. (dot. Zadania B) wystawioną przez skarżąca na rzecz "D", uznając że dokumentuje ona czynność nieodpowiadającą rzeczywistej transakcji i równocześnie zobowiązano podatnika do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ustawy o VAT.

Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust.1 i ust. 2 tej ustawy.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie skonstatował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, że faktury wystawione na rzecz skarżącej, na których jako wystawca wskazane były firmy "B" i "C", nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między tymi podmiotami w dacie wskazanej na fakturach (1 grudnia 2008 r.). Świadczy o tym szereg ustalonych w sprawie okoliczności, o których mowa poniżej.

Organy podatkowe zakwestionowały sporne w sprawie faktury uznając, że skarżąca usługi te wykonała nie w dacie wystawienia faktur (1 grudnia 2008 r.) a najpóźniej w dniu 30 listopada 2008 r. Przy czym jak wynika z akt sprawy pomimo braku umowy pomiędzy "A" i "D" Spółka "D" była faktycznym wykonawcą niemal wszystkich zobowiązań wynikających z umowy podpisanej w dniu 5.11.2008r. pomiędzy konsorcjum firm "B"-"A"-"F" a "E".

Dowodem potwierdzającym fakt, że Wykonawca (dot. Zadania C) w określonym na dzień 30.11.2008 r. terminie wykonał postanowienia umowy z dnia 5.11.2008 r. i szkoły miały możliwość legalnego korzystania z przedmiotowego oprogramowania edukacyjnego, od momentu zainstalowania go na komputerach szkolnych jest stanowisko "E" potwierdzone w piśmie z dnia 4.08.2014 r.

Fakt realizacji ww. umów zawartych z "E" dnia 5.11.2008 r. w zakreślonym terminie i przedmiocie potwierdzali również Wykonawcy realizujący Zadanie B i Zadanie C składając stosowne oświadczenia.

Z oświadczenia z dnia 28.11.2008 r., Wykonawcy, tj. Dyrektora Zarządzającego "G" Pana C. K. upoważnionego do reprezentowania i działania na rzecz oraz w imieniu Konsorcjum (dot. Zadania B) wynika, że zgodnie z zapisami umowy z dnia 5.11.2008 r. przekazano szkołom/placówkom dokumenty, o których mowa w § 2 pkt 18 ww. umowy (m. in. klucze – hasła i loginy, kopie licencji na oprogramowanie potwierdzone za zgodność z oryginałem, oświadczenia o przyjęciu darowizny itd.). Ponadto z ww. oświadczenia wynika, że zestawy oprogramowania stanowiące przedmiot umowy zostały udostępnione do pobrania przez szkoły/placówki na zdalnych serwerach Wykonawcy. W dniu 24.11.2008 r. zostały przekazane Zamawiającemu, tj. "E" informacje niezbędne do zdalnego pobrania zestawów oprogramowania. Fakt ten potwierdziła również strona skarżąca w oświadczeniach z dnia 1.12.2008 r. wskazując, że w tym dniu 25.11.2008 r. do szkół/placówek zostały przekazane informacje niezbędne do zdalnego pobrania zestawów oprogramowania oraz wymagane informacje i dokumenty w języku polskim, o których mowa w § 2 pkt 18 ww. umowy.

W świetle powyższego zgodzić należy się ze stanowiskiem organu, że faktury wystawione w dniu 1.12.2008 r., na wykonanie transakcji usługi-udzielenia licencji "B"-"A" - Zadanie C, "C"-"A", "A"-"D" - Zadanie B, nie dokumentują realnych czynności.

Jak wynika z powołanych wyżej umów z dnia 5.11.2008 r. zawartych z "E" każdy z Wykonawców Zadania B i Zadania C zobowiązany został w terminie "nie dłużej niż do dnia 30 listopada 2008 r." do dostarczenia do każdej szkoły/placówki m. in. potwierdzonej za zgodność z oryginałem kopii licencji, natomiast do Zamawiającego oryginału licencji nazwanej w § 2 ust. 18 umowy z "E" jako "dokument potwierdzający legalność dostarczonego oprogramowania" oraz kluczy (haseł, loginów) umożliwiających instalację oprogramowania. Kody i loginy umieszczone w Informatorach (zarówno w Zadaniu B i C) zostały - jak wynika z wyjaśnień Spółki "D" z dnia 24.01.2011 r. - wygenerowane przez "D". Do każdej szkoły skierowano nadany unikatowy login i hasło.

Bezspornym jest, że konsorcjanci realizujący Zadanie B i Zadanie C wywiązali się z dostarczenia ww. przedmiotu umowy w zakreślonym terminie czyli do dnia 30.11.2008 r.

Wykonawcy w wykonaniu umów dotyczących realizacji Zadania B i Zadania C przekazali "E" informację potwierdzoną dowodami, wysłania w dniach 17-19.11.2008 r. kompletu dokumentacji do szkół (Zadanie B - 4.128 pozycji, Zadanie C-4.959 pozycji), co znajduje również potwierdzenie w protokole sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w Spółce z o. o. "AB" z dnia 12.01.2011 r. - Spółka ta obciążyła "D" fakturą z dnia 30.11.2008 r. za wykonanie w listopadzie 2008 r. łącznie 9.119 wysyłek, co odpowiada (z uwzględnieniem drobnych błędów przy wysyłkach) liczbie szkół, do jakich miało dotrzeć oprogramowanie w Zadaniu B i C.

Po raz drugi - w związku z realizacją ww. umów "E" z dnia 5.11.2008 r.- wysyłka dokumentów do szkół/placówek nastąpiła na zlecenie "D" w ramach realizacji Zadania B-dnia 27.11.2008 r. (4.120 przesyłek), a na zlecenie "A" w ramach realizacji Zadania C -dnia 28.11.2008r. (4.959 przesyłek).

Z dokumentów otrzymanych w trakcie prowadzonego przez organ I instancji postępowania kontrolnego od szkół (Zadanie B-Gimnazjum [...]; Zadanie C-Liceum [...]) wynika, że szkoły otrzymały przesyłki dwukrotnie. Wysłane do szkół w Zadaniu B i C przesyłki zawierały: unikatowy login i hasło, informator, płytę instalacyjną DVD z programami, licencję oprogramowania dla placówki, z informacją, że licencja zbiorcza została przekazana do "E", oświadczenie o przyjęciu darowizny (2 szt.).

W informacji przesłanej szkołom po raz drugi:

-przy realizacji Zadania B - konsorcjum "D"-"G" poinformowało, że pierwotnie wysłało kopię licencji z dnia 12.11.2008 r., która omyłkowo nie została potwierdzona za zgodność z oryginałem oraz oświadczenie o przyjęciu darowizny z błędną kwotą, stąd wysłano ponownie właściwe dokumenty,

-przy realizacji Zadania C konsorcjum "B"-"A"-"F" w ponownej wysyłce przesłało nową prawidłową wersję licencji (nie wskazując co było przyczyną jej wymiany) oraz oświadczenie o przyjęciu darowizny (poprzednie zawierało błędną kwotę).

Z licencji zbiorczej na oprogramowanie (dot. Zadania B) z dnia 12.11.2008 r. wynika, że "D", a nie jak w licencjach będących przedmiotem transakcji w dniu 01.12.2008 r. "C", udziela licencji niewyłącznej do korzystania na terytorium Polski przez szkoły objęte projektem "Pracownie komputerowe dla szkół". W § 1 licencji-przedmiot licencji zapisano, iż przedmiotem niniejszej umowy jest udzielenie przez "D" licencji niewyłącznej na korzystanie z programów komputerowych w niej wymienionych.

Z ww. licencji wynika, że: "D" oświadcza, iż służy jej prawo do udzielenia niniejszej licencji, "D" przyznaje użytkownikom (szkole) licencję do korzystania w celach oświatowych z programów (10 stanowisk, 1 przenośnym), licencja obejmuje zdalne pobranie programów ze wskazanego serwera, wprowadzenie do pamięci komputera oraz sieci komputerowych i wyświetlanie na stacjach roboczych, wyświetlanie, publiczne odtwarzanie, licencja udzielana jest bezterminowo i obejmuje bezpłatną aktualizację programów przez okres 24 miesięcy, szkoła nie jest uprawniona do udzielania dalszych licencji (sublicencji).

Jak wynika z zestawienia dowodów - wbrew przekazanej szkołom informacji- licencja bez daty nie jest tylko powtórzeniem licencji z dnia 12.11.2008 r., jako niepotwierdzonej za zgodność. Na licencji bez daty dopisany został numer- [...]. Ponadto z licencji nr [...] wynika, iż "D" udzieliło "E" licencji niewyłącznej do korzystania na terytorium Polski z programów komputerowych przez szkoły objęte projektem "Pracownie komputerowe dla szkół", który jest realizowany przez "E". W § 2 licencji zapisano, iż z chwilą pobrania przez szkoły programów komputerowych bądź zainstalowania ich na dyskach twardych "D" udziela licencji niewyłącznej na korzystanie z ww. programów komputerowych. Następnie wskazano, że "D" udziela łącznie 45.408 licencji dla 4.128 szkół. W licencji pominięto zapis z licencji z dnia 12.11.2008 r., iż szkoła nie jest uprawniona do udzielania dalszych licencji (sublicencji).

Z licencji zbiorczej na oprogramowanie (dot. Zadania C) z datą 12.11.2008 r. wynika, że "A", a nie "C", udziela licencji niewyłącznej do korzystania na terytorium Polski przez szkoły ponadgimnazjalne, policealne oraz zakłady doskonalenia nauczycieli wymienione w dokumencie projektu realizowanego przez "E" pod nazwą "Dostawa oprogramowania edukacyjnego dla szkół (...)"

Z zapisów powyższej licencji wynika, że na podstawie tej licencji szkoła może korzystać z ww. oprogramowania w celach oświatowych poprzez: zdalne pobranie oprogramowania ze wskazanego serwera, wprowadzenie do pamięci komputera oraz sieci komputerowych i wyświetlanie go na stacjach roboczych (komputerach) używanych w szkole, z zastrzeżeniem, że korzystanie z oprogramowania przez daną szkołę może się odbywać - w tym samym czasie - tylko na 19 stanowiskach komputerowych i jednym komputerze przenośnym jednocześnie, wyświetlanie, publiczne odtwarzanie.

Ponadto w licencji wskazano, że: własność egzemplarzy oprogramowania przekazanych jako kopie zapasowe przysługuje szkole, licencja udzielana jest bezterminowo i obejmuje bezpłatną aktualizację oprogramowania przez okres 24 miesięcy od dnia jego dostarczenia szkole, szkoła nie jest uprawniona do udzielania (dalszych) sublicencji, warunkiem legalnego korzystania z oprogramowania jest zalogowanie się na stronie [...] lub [...] przy użyciu loginu i hasła dostarczonego przez "A", szkoła akceptuje warunki niniejszej licencji z dniem zainstalowania oprogramowania.

Zapisy ww. licencji odpowiadają zapisom licencji wysłanej po raz drugi do szkół.

Poprawione wersje licencji (bez daty) - dot. Zadania B i Zadania C przesłane zostały jako oryginały do "E" jako podstawa realizacji umów zawartych z "E" dnia 05.11.2008 r., co wynika z Protokołu odbioru sporządzonego w dniu 5.12.2008 r., w którym wskazano, że żądane umową dokumenty wpłynęły w dniu 1.12.2008 r.

Jak wynika z ww. Protokołu odbioru "A" udzieliło również oddzielnej licencji niewyłącznej do korzystania na terytorium Polski przez "E" z przedmiotowego oprogramowania.

Również z Raportu w sprawie realizacji projektu dla "E" autorstwa koordynatora projektu-"A"-Zadanie C wynika, że przesyłki zawierające dokumenty stanowiące o realizacji zawartej z "E" umowy zostały wysłane przed dniem 1.12.2008 r. Z ww. raportu wynika, że wysyłka rozpoczęła się 17.11.2008 r. Placówki otrzymały przesyłki między 19-21.11.2008 r. Dnia 24 listopada okazało się, że został popełniony błąd w oświadczeniu (wpisana kwota była kosztem pojedynczej licencji), a licencje nie były poświadczone za zgodność z oryginałem, więc dołączono do wysyłki prawidłowe dokumenty. Realizacja etapu trzeciego-wysyłka dokumentów trwała do 29 listopada 2008 r.

Wobec powyższego w ocenie Sądu nie sposób uznać prezentowanego przez stronę stanowiska, że przekazane szkołom licencje w listopadzie 2008 r. są nic nieznaczącymi dokumentami. Jeżeli bowiem zgodnie z oświadczeniem Wykonawcy (dot. Zadania B i Zadania C) doręczono do szkół/placówek kopie licencji, a kopia to odwzorowanie oryginału to oryginał stanowiący podstawę sporządzenia kopii, przekazany do "E" w dniu 1.12.2008 r. jako jeden z dowodów potwierdzających wykonanie umowy z "E" (zgodnie z protokołem odbioru prac) musiał istnieć co najmniej w dniu rozpoczęcia wysyłki dokumentów do szkół.

Zależność taką potwierdza chociażby (dot. Zadania B) Dyrektor Handlowy "D" Pan M. T. zeznając "Tą licencję, którą dostarczyliśmy do szkół była to zbiorcza licencja udzielona "E", ważne jest, że szkołom dostarczyliśmy kopie licencji, oryginał przekazaliśmy do "E"", czy e-mail z dnia 20.11.2008 r. od E. B. ("A") do M. G. ("D"):

"(...)Co prawda szkoły otrzymały tę licencję wcześniej-jako kopie tego oryginału przekazywanego do "E", ale ...może dałoby się jakoś wybrnąć, szczególnie jeśli nie ma daty. W naszym przypadku jest jednak problem, bo kopia licencji wysłana do szkół ma datę (12 listopada 2008) (...)"

Powyższy dowód świadczy również o tym, że przedstawiciele ww. podmiotów (konsorcjantów) "dopasowywali" wykonanie umowy, niezależnie od realnych zdarzeń stanu faktycznego sprawy, związanych z realizacją przedmiotowej umowy z "E".

Fakt, że dokumenty licencji wysłane do szkół dawały podstawę do legalnego korzystania z oprogramowania potwierdziła Pani E. B. podczas składanych w dniu 14.03.2012 r. zeznań stwierdzając, iż: "Aplikacja która pozwalała śledzić ten dostęp to było coś zupełnie nowego, musieliśmy skończyć do 30 listopada, musiały mieć do tego dostęp szkoły i [...]" i dalej "Wysłaliśmy dokumenty wcześniej, żeby szkoły mogły korzystać z aplikacji, żeby wiedziały jak zainstalować oprogramowanie i żeby mogły to robić w sposób legalny."

Również dla Spółki "F" - konsorcjanta realizującego Zadanie C- dostarczenie wiążącego strony dokumentu licencji szkołom do końca listopada 2008 r. nie było wątpliwe. W mailu z dnia 13.11.2008 r. - wysłanym przez - D. D. ("F") wysyłający prosił o "informowanie o wszelkich zagrożeniach dotrzymania terminu-30.11.".

Nie można zatem uznać stanowiska strony, że podstawę wykonania umów z "E" stanowiły licencje będące przedmiotem fakturowania w dniu 1.12.2008 r.

Jak wynika z powyższego w ramach realizacji umów z dnia 5.11.2008 r. (dot. Zadania B i Zadania C) szkoły, w listopadzie 2008 r. otrzymały programy do nauki języków obcych wraz z licencjami, loginami i hasłami uprawniającymi do legalnego korzystania z tego oprogramowania. W dniu 1.12.2008 r. prawa te nie mogły być zatem przedmiotem obrotu, na potwierdzenie czego wystawiono zakwestionowane faktury.

Fakt ten niezależny jest od dokonywanych przez pełnomocnika strony rozważań, popieranych opinią prawną z dnia 9.06.2014 r. E. T., dotyczących kwestii interpretacji zapisów umowy z "E", w tym § 2 ust. 6 ("E" miało dokonać darowizny na rzecz końcowych użytkowników-szkół) dotyczących kwestii udzielenia licencji na korzystanie z przedmiotowego oprogramowania zgodnie z literą prawa autorskiego. Nawet wystąpienie nieprawidłowości, zauważonych w ww. opinii, nie eliminuje wystąpienia okoliczności, które potwierdzają realizację umów z "E" do końca listopada 2008 r.

Licencje zbiorcze przesłane do szkół nie były jak obecnie argumentuje pełnomocnik nic nieznaczącym dokumentem, nie rodzącym żadnych skutków prawnych, bowiem szkoły jako nieposiadające osobowości prawnej nie mogły być stroną umowy licencyjnej, ale dowodem potwierdzającym legalność dostarczonego oprogramowania, jednym z dowodów potwierdzających wykonanie umowy, na podstawie którego szkoły bez żadnych ograniczeń (z wyjątkiem opisanych w licencji zbiorczej przekazanej do szkół) i bez dodatkowych warunków ograniczających mogły korzystać z oprogramowania na podstawie otrzymanych licencji.

Prowadzone zatem przez stronę na obecnym etapie postępowania dywagacje dotyczące braku ustaleń organu co do tego czy Zadanie B i C zostały wykonane prawidłowo i czy użytkownicy końcowi korzystają z oprogramowania w sposób legalny, w świetle stanowiska "E" i Wykonawców, nie zasługuje na uwzględnienie.

Informując "E" o wykonaniu umowy poprzez przekazanie do szkół/placówek wymaganych dokumentów (licencji, kluczy/haseł, loginów) strona nie miała wątpliwości co do legalności i charakteru złożonych dokumentów, legalności dostarczonego oprogramowania i wykonania umowy do dnia 30.11.2008 r.

Również powoływany w odwołaniu zapis z umowy odnośnie terminu "42 dni licząc od daty podpisania umowy, nie dłużej jednak niż do 30 listopada 2008 r." nie był dla Konsorcjum "B"-"A"-"F" (dot. Zadania C) wątpliwy w aspekcie terminu wykonania zadania. W umowie zawartej między "A" a "F" dla realizacji dostawy przedmiotowego oprogramowania jednoznacznie wskazano termin wykonania umowy do 30.11.2008 r.

Fakt, że konsorcja wykonały umowy zawarte z "E" dnia 5.11.2008 r. w wyznaczonym terminie, tj. do dnia 30.11.2008 r., potwierdza również to, iż nie zostały obciążone odsetkami karnymi.

Ponadto z licencji zbiorczych, wystawionych przez "C", w których "C" wprowadziło ograniczenie, że ww. licencje zachowują ważność pod warunkiem zapłaty całości należności określonej w fakturze producenta ("C"). W przeciwnym razie licencja może być anulowana, a faktura sprzedaży skorygowana przez "C".

Oceniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku dostawy licencji w ramach przetargu zarówno "E" jak i konsorcjum nie miało wpływu na dokonanie zapłaty przez dystrybutorów czyli kolejne podmioty w łańcuszku sprzedaży, na rzecz producenta-"C". Ww. licencje obciążone były zatem warunkiem, na spełnienie, którego nie miały wpływu Wykonawca i Zamawiający, co przekłada się na brak wpływu wyżej wymienionych na ważność licencji. "A" (Zadanie C) i "D" (Zadanie B) warunku takiego w licencjach przekazanych jako dowód wykonania umów do "E" nie zawarło.

Z zapisów SIWZ (załącznik nr 1-rozdział II pkt 3.1.c) i umów z "E" (§ 6 ust. 8) wynika, że oprogramowanie ma być wolne od obciążeń prawami osób trzecich.

Zgodnie z rozdziałem 2 pkt 7 SIWZ zaoferowane oprogramowanie powinno spełniać co najmniej wszystkie wymienione w SIWZ warunki. Jeżeli w złożonej ofercie zaoferowane oprogramowanie nie będzie spełniało nawet jednego z wymienionych warunków, oferta zostanie odrzucona. Zatem obarczenie ww. licencji prawami osób trzecich powodowało, że nie spełniały one warunków przetargu.

W świetle prezentowanych okoliczności faktycznych za niewiarygodne uznać należy stanowisko prezentowane przez Pana K. B.- Prezesa "C", podnoszone także przez stronę w postępowaniu odwoławczym, że do momentu zafakturowania sprzedaży i przekazania licencji, wszelkie czynności dot. samego oprogramowania miały jedynie charakter techniczny i służyły przygotowaniu transakcji sprzedaży z dnia 1.12.2008 r.

Ponadto jak wynika z przesłuchań wskazanych w skarżonej decyzji świadków mających związek z podmiotami gospodarczymi biorącymi udział w łańcuchu transakcyjnym w Zadaniu C i Zadaniu B (szczegółowo wymienionych na str. 30-40 decyzji organu I instancji), zeznający, często kluczowe osoby przy zawieranych transakcjach w ramach przedmiotowego przetargu, nie umiały podać faktów i okoliczności, w odpowiedzi na zadawane pytania, zasłaniając się brakiem wiedzy i pamięci, zeznając niejednoznacznie, wskazując na wiedzę innych osób, którzy tej wiedzy nie potwierdzali, podtrzymując fakty lub okoliczności których niezgodność ze stanem faktycznym została udowodniona. Zatem fakty te i okoliczności potwierdzają również nierealność zakwestionowanych transakcji (na str. 47-51 zaskarżonej decyzji przedstawiono zeznania przesłuchanych w sprawie świadków).

Nie bez znaczenia dla oceny realności zakwestionowanych transakcji zawieranych przez "A" z kontrahentami jest także fakt antydatowania dokumentów (ofert, umów). Fakt ten potwierdza strona w odwołaniu, tłumacząc się zbyt krótkimi terminami realizacji zadań, a zatem w pierwszej kolejności ich faktyczną realizacją a dopiero później tworzeniem na te okoliczności dokumentów. Potwierdzeniem antydatowania dokumentów są również zeznania K. B. z dnia 10.12.2012 r. a także treść e-maila wysłanego przez M. G. ("D") do D. T. ("A") w dniu 12.11.2008 r.

Za kolejny istotny w sprawie fakt, świadczący o nierealności transakcji (dot. Zadania C) należy uznać to, że w dniu 1.12.2008 r. o godz. 13.00 zostały z "C" do "H" wysłane licencje oraz faktury, które przez spółkę "H" zostały odebrane w dniu 2.12.2008 r. o godz. 11.11.

Faktem jest, że w dniu 1.12.2008 r. doszło do przekazania e-mailem faktur i licencji "C" pomiędzy: "C"-"H", "H"-"K", "H"-"I", "H"-"J", "K"-"L"-przekazano fakturę, "K"-"Ł"-przesłano informację- "poniżej wykaz licencji, opisane mają być tak jak niżej (...) w kolejnym e-mailu fakturę "H"-"K", licencje".

Z treści zebranych w trakcie prowadzonego postępowania akt nie wynika aby "B" otrzymała w dniu 1.12.2008 r. drogą elektroniczną faktury i licencje.

O fikcyjności transakcji udokumentowanych fakturą z dnia 1.12.2008 r. świadczy również niekonsekwencja w nazewnictwie przedmiotu transakcji na fakturach, ofertach, protokołach odbioru.

W ocenie Sądu powyższe okoliczności potwierdzają konkluzję Dyrektora Izby Skarbowej, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a w okolicznościach badanej sprawy skarżąca oprócz spornych faktur nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby okoliczność faktycznego dokonania dostaw towarów opisanych na fakturach.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak stanowi natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktur korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w część dotyczącej tych czynności.

Analizując na gruncie konkretnych okoliczności przedmiotowej sprawy wskazaną powyżej normę prawną należało mieć na uwadze, że wykładnia prawa podatkowego powinna mieć charakter kompleksowy, gdyż w wielu przypadkach samo brzmienie słów, przy pomocy których sformułowany został dany przepis, nie wystarcza dla ustalenia właściwej treści normy prawnej. Ponadto wykładnia prawa powinna być dokonywana w zgodzie z Konstytucją, co oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, C.H. Beck, s. 100-1002).

Ponadto podkreślenia wymaga, że wejście Polski do Unii Europejskiej spowodowało znaczny wzrost roli wykładni systemowej w związku z rozszerzeniem o prawo wspólnotowe porządku prawnego funkcjonującego na terenie Polski. Z kolei w prawie podatkowym na znaczeniu zyskała wykładnia celowościowa. Dlatego też w procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnienie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, ale również celu normy, w której został zawarty.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Ponadto w uzasadnieniu ww. orzeczenia TSUE przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76).

Powyższe orzeczenie wydane zostało na tle VI Dyrektywy, która przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007 r., kiedy to zastąpiona została przez Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1). Rozważania jednak wynikające z powyższego orzeczenia nie straciły na aktualności. W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez TSUE w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C–439/04 i C–440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Wskazane powyżej przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT należy zatem rozumieć w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Zależność ta podkreślana jest w orzecznictwie ETS; w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (vide wyrok NSA z 8 maja 2012 r., I FSK 1055/11, CBOSA).

Należy też wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1159/11, w którym Sąd odniósł się do faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. W podjętym rozstrzygnięciu wskazano, iż z uregulowania tego przepisu jak i z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 a) ustawy o VAT wynika, że z samej faktury nie wynika prawo do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia związane jest bowiem z nabyciem towarów, czy usług i to czynnościami faktycznie dokonanymi przez podmiot wystawiający fakturę. Podatek naliczony jest bowiem związany z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi.

Mając na uwadze ustalony stan faktyczny nie sposób podzielić trafności zarzutu naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie zasadnie zakwestionowane zostały faktury, które w sposób fałszywy dokumentowały świadczenie usług w nich wykazanych. Skarżąca w sposób skuteczny w złożonej skardze nie podważyła, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wykazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca oraz w dacie sprzedaży w nich wskazanej.

Organ odwoławczy odmawiając stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający ze spornych faktur, przeanalizował materiał dowodowy także pod kątem tego, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można racjonalnie działającego przedsiębiorcy oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

Zgodzić należy się z konkluzją organu, że Spółka "A" wiedziała lub powinna była wiedzieć, że wystawione przez "C" (Zadanie B) i "B" (Zadanie C) na jej rzecz faktury są fakturami fikcyjnymi, a zatem, że uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe, co wynika z powiązań gospodarczo-osobowych między Spółkami a także z korespondencji mailowej włączonej do materiału dowodowego niniejszej sprawy. Z analizy tej korespondencji wprost wynika, że podmioty "A" i "D" oraz "C" współdziałały ze sobą (uzgadniały) i tworzyły dokumenty związane z przetargiem, w ramach Zadania B i Zadania C, a także wiedza podatnika co do nierzetelności podejmowanych czynności, we wzajemnym porozumieniu między stronami transakcji.

W świetle powyższych faktów i okoliczności, nie można skutecznie twierdzić, że podatnik nie wiedział, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w kontekście wykładni art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, stanowi podstawę do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Odpowiadając na zarzut jakoby nie doszło do oszustwa w dziedzinie podatku od towarów i usług, ponieważ kontrahenci rozliczyli podatek należny wynikający ze spornych faktur, wskazania wymaga, że jak wynika z zeznań Pana K. B.- powód dla którego "nie sprzedano formalnie licencji pod koniec listopada 2008 r., a dopiero w dniu 01.12.2008 r." ww. uzasadnił korzyścią związaną z zapłatą podatku dochodowego i podatku od towarów i usług (z faktury w listopadzie podatek należałoby zapłacić w rozliczeniu odpowiednio do dnia 20.12.2008 r. i do dnia 25.12.2008 r. - przy uwzględnieniu dni wolnych). W świetle powyższego stwierdzenia oczywistym jest, że korzyści takie osiągnęły również wszystkie podmioty biorące udział w "łańcuchu transakcji". Pan K. B. zeznał też, że z dużym prawdopodobieństwem mógł się spodziewać, że środki z transakcji nie wpłyną w terminie co naraziłoby Spółkę na utratę płynności i bankructwo. Dlatego oświadczył partnerom transakcji, tj. "H" i "A", że nie sprzeda licencji wcześniej niż dnia 1.12.2008 r. Zostało to przez nich zrozumiane i przyjęte, w związku z czym transakcja dokonała się dnia 1.12.2008 r. Co zostało udokumentowane wystawieniem i przekazaniem odpowiednich faktur i licencji.

Końcowo Sąd za zasadne uznał również stanowisko organów podatkowych, że faktura VAT nr [...], z dnia 1.12.2008 r. (Zadanie B), wystawiona przez "A" na rzecz "D" dokumentuje czynność niewykonaną. Brak nabycia licencji w dniu 1.12.2008 r. między "C"-"A" uniemożliwia realizację transakcji w tym samym przedmiocie między "A"-"D". Wobec tego faktura ta nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u wystawcy jak i u odbiorcy. Zakwestionowana faktura nie odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, gdyż nie można za prawidłową uznać fakturę, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało między podmiotami wykazanymi w jej treści. Zatem zasadnie zobowiązano skarżącą do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten bowiem przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, gdyż w niniejszej sprawie niewątpliwie nastąpiło uszczuplenie wpływów do budżetu państwa na skutek wystawienia spornej faktury. Nadto nie ma także wątpliwości co do faktu, że usługa udokumentowana tą fakturą nie miała miejsca, a strona nie wystawiła korekty tej faktury. Wobec powyższego nie można mówić, że wystawca faktury w odpowiednim czasie wyeliminował ryzyko strat we wpływach podatkowych.

Wskazane powyżej nieprawidłowości spowodowały naruszenie obowiązków ewidencyjnych określonych w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym księgi podatkowe w rozumieniu art. 3 ust. 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. ewidencje i rejestry podatku od towarów i usług, za grudzień 2008 r. prowadzone były przez stronę nierzetelnie, gdyż dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Tym samym, zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, zasadnie organ I instancji nie uznał ich za dowód w części dotyczącej podatku należnego i podatku naliczonego.

Jednakże stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ I instancji prawidłowo odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych (ewidencji), uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości.

Nie budzi również wątpliwości prawidłowość rozpatrzenia kwestii anulowania przez Spółkę "A" wystawionej dla "B" faktury korygującej nr [...] z dnia 23.12.2008 r. i faktury pierwotnej nr [...] z dnia 31.12.2007 r. (wartość netto (-) 200.400 zł, podatek VAT (-) 44.088 zł, wartość brutto (-) 244.488 zł za "przygotowanie koncepcji modułu kursów" 12szt./16.700 zł).

Reasumując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne Sędziego Elżbiety Rischki do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 76/15.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył zakwestionowania przez organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawa skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez "B" z dnia 3.12.2008 r. z datą sprzedaży 1.12.2008 r. (dot. Zadania C) wartość netto: 50.502,456 zł, podatek VAT: 11.110.540,32 zł oraz czterech faktur wystawionych przez "C" Sp. z o. o. każda o wartości netto: 390.508,80 zł, podatek VAT: 85.911,94 zł.

Rozstrzygnięcie organów podatkowych zapadło wobec ustalenia, że usługi na rzecz strony skarżącej (sprzedaż licencji) zostały wykonane do 30 listopada 2008 r., gdyż najpóźniej w tej dacie dostarczono do szkół/placówek oprogramowanie wraz z licencjami na korzystanie z nich. Zatem skarżąca nie mogła dokonać nabycia spornych licencji w dniu 1 grudnia 2008 r.

Z tych samych względów po stronie podatku należnego organy nie uwzględniły transakcji potwierdzonej fakturą z dnia 1 grudnia 2008 r. (dot. Zadania B) wystawioną przez skarżącą na rzecz "D", uznając że dokumentuje ona czynność nieodpowiadającą rzeczywistej transakcji i równocześnie zobowiązano podatnika do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności wskazania wymaga, że organ odwoławczy w wydanej decyzji podzielił argumenty strony skarżącej uznając, że przedmiotem zakwestionowanych transakcji było świadczenie usług, a nie jak przyjął organ I instancji, dostawa towarów.

Prawidłowo zatem wskazał Dyrektor, że świadczenie usług opodatkowane jest na podstawie przepisu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej(...).

Jednakże, wbrew twierdzeniu organu, zmiana kwalifikacji spornych transakcji ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia i rozliczeń podatkowych. Zgodnie bowiem z przepisem art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1. Przy czym usługi wymienione w tym przepisie to sprzedaż praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw.

Powyższe oznacza, że błędny jest pogląd organów, że decydujące znaczenie dla oceny fikcyjności faktur z dnia 1 grudnia 2008 r. ma data dostarczenia oprogramowania do szkół – ten pogląd byłby uzasadniony gdyby przedmiotowa umowa z "E" była umową na dostawę towaru (a nie usługę). Zatem przedmiotem oceny organów winno być tylko i wyłącznie ustalenie czy poszczególne Spółki mogły sprzedać kolejno – tego samego dnia licencje niewyłączne ale w oderwaniu od faktu dostarczenia oprogramowania do szkół – jako elementu obojętnego podatkowo dla rozliczenia usługi; czy takie działanie jest przestępstwem czy też jest dozwolone w obrocie gospodarczym – nie tracąc z pola widzenia tej okoliczności, że końcowa kwota jaką zapłaciło "E" nie przekraczała (a wręcz była nieco niższa) niż kwota uzgodniona w umowie ze Spółkami, które wygrały przetarg, tym bardziej, że w ocenie Prokuratury nie były to działania przestępcze (vide postanowienie Prokuratury Apelacyjnej z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. [...] – o umorzeniu śledztwa).

W mojej ocenie z uwagi na specyficzny przedmiot świadczenia określony w umowie z "E" koniecznym było udzielenie odpowiedzi na pytania:

- czy przystępując do przetargu we wrześniu 2008 r. skarżąca faktycznie była już właścicielem licencji, czy nie;

- czy po wygraniu przetargu aby zrealizować warunki umowy z "E" skarżąca przed przystąpieniem do wykonania usługi formalnie musiała wcześniej nabyć licencje (oprogramowanie) od producenta czy też za zgodą producenta oprogramowania mogła je dostarczyć szkołom nie będąc właścicielem licencji (w sprawie Prezes "C" wyjaśnił, że udostępnił oprogramowanie wcześniej – bez formalnego przeniesienia własności, natomiast gdyby nie otrzymał zapłaty wygasłoby prawo do ich używania). Podkreślenia bowiem wymaga, że sporne licencje miały charakter niewyłączny a to oznacza, ze dla skutecznego przeniesienia ich własności, wystarczy ustne oświadczenie woli stron i zapłata.

Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że "E" jako usługobiorca potwierdził w protokole odbioru z dnia 5 grudnia 2008 r., że oryginały licencji niewyłącznych dot. Zadania B i Zadania C, jako podstawa realizacji umów, przesłane zostały do "E" w dniu 1 grudnia 2008 r., i z tym też dniem wykazane zostało świadczenie spornych w sprawie usług.

Dopiero wskazane wyżej dodatkowe ustalenia pozwoliłyby udzielić odpowiedzi na pytanie czy istotnie faktura z 3 grudnia 2008 r. nie dokumentowała nabycia przez skarżącą od Spółki "B" licencji w Zadaniu C (analogicznie co do faktury sprzedaży licencji przez skarżącą Spółce "D" w Zadaniu B), gdyż sam fakt sprzedaży licencji niewyłącznej dopiero 1 grudnia 2008 r. nie dowodzi, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Słusznie powoływał organ odwoławczy orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych, z którego wynika, że pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wymaga w następnej kolejności ustalenia czy działania podmiotów gospodarczych miały charakter oszukańczego (przestępczego) działania w celu uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa.

Moim zdaniem w niniejszej sprawie ustalenia w tej kwestii nie były wystarczające. Organ podatkowy na potwierdzenie oszustwa w podatku od towarów i usług wskazał na zeznania Pana K. B. Powód dla którego "nie sprzedano formalnie licencji pod koniec listopada 2008 r., a dopiero w dniu 01.12.2008 r." ww. uzasadnił korzyścią związaną z zapłatą podatku dochodowego i podatku od towarów i usług (z faktury w listopadzie podatek należałoby zapłacić w rozliczeniu odpowiednio do dnia 20.12.2008 r. i do dnia 25.12.2008 r. - przy uwzględnieniu dni wolnych).

Organ odwoławczy pomija jednak kilka istotnych kwestii a mianowicie samą istotę rozliczenia podatku od towarów i usług i jego neutralność, a także fakt, że w niniejszej sprawie skarżąca była nabywcą spornych usług a nie sprzedawcą.

Konsekwencją przyjęcia, że sporne usługi zostały wykonane w listopadzie 2008 r. faktycznie byłaby konieczność rozliczenia podatku należnego z faktur sprzedaży w deklaracji tego miesiąca przez sprzedawcę. Jednakże analogicznie nabywcy usług (w tym i skarżąca) uprawnieni byliby do odliczenia podatku naliczonego również w tym miesiącu. Trudno zatem mówić o oszustwie podatkowym, które polegać miało de facto na "przesunięciu" o jeden miesiąc rozliczenia podatku VAT zarówno po stronie podatku należnego jak i naliczonego, a nawet jeżeli, to korzyść podatkową uzyskały tylko podmioty wystawiające faktury - sprzedawcy.

W niniejszej sprawie uprawniona byłaby wręcz odwrotna teza. Uwzględnienie spornych faktur w rozliczeniu grudnia a nie listopada 2008 r. byłoby korzystne dla Skarbu Państwa, który kwotą podatku naliczonego dysponowałby miesiąc dłużej. Nie sposób zatem z tej perspektywy uznać, że skarżąca swoim działaniem naraziła Skarb Państwa na straty.

Przy czym podkreślenia wymaga, że jak konsekwentnie twierdzi skarżąca, każdy z podmiotów uczestniczących w obrocie licencjami miał jedynie na celu maksymalizację zysku, a podatek należny został przez każdy z tych podmiotów rozliczony i wpłacony.

Ponadto, nie bez znaczenia pozostaje także fakt, że Prokuratura Apelacyjna postanowieniem z dnia 30 czerwca 2014 r. sygn. akt [...] umorzyła śledztwo w zakresie działania na szkodę "E" przez konsorcja realizujące przedmiotowe umowy.

Z powyższych względów nie zgadzam się z wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 76/15, którym Sąd oddalił skargę.