Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 252/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2007-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.14a par.1,par.4, par.5, art.14 b par.3,par.5 pkt2, art.120, art.121 par.1, art. 122, art.187 par.1,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: 145 par.1 pkt 1 lit c, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Asesor WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Sekr.sąd. Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2007r. sprawy ze skargi spółki A w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji dotyczącej zastosowania prawa podatkowego w zakresie VAT 1. oddala skargę, 2. zwraca skarżącej spółce A w K. kwotę 300 zł (trzysta złotych) z tytułu nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 10 kwietnia 2006r. Spółka A. w K. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie opodatkowania VAT sprzedaży czasopism z różnego rodzaju załączonymi gadżetami, które są wytwarzane inną metodą niż poligraficzna.

Przedstawiając stan faktyczny podano, że Spółka sama nabywa określone gadżety i następnie dołącza je do sprzedawanych czasopism. Spółka stosuje różne ceny dla sprzedawanych czasopism w zależności od tego, czy jest do nich dołączony gadżet. Cena czasopisma z gadżetem jest wyższa od ceny czasopisma bez gadżetu. Co do zasady różnica w cenie nie odzwierciedla ceny nabycia lub kosztu wytworzenia gadżetu.

Spółka stosuje przy odpłatnej dostawie czasopism stawkę VAT w wysokości 7% niezależnie od tego, czy do danego egzemplarza jest dołączony gadżet (przy założeniu spełnienia przesłanek wynikających z zał. Nr 3 poz. 49 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług).

Według stanowiska Spółki wyrażonego w punktach:

1) sprzedaż czasopism, bez względu na to, czy z załączonym gadżetem, czy bez, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z załącznikiem nr 3 poz. 49 ustawy o VAT przy spełnieniu warunków tam określonych, według stawki właściwej dla czasopism (7%). Podstawę opodatkowania stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży czasopisma, z gadżetem lub bez niego, pomniejszona o kwotę należnego podatku;

2) dołączenie gadżetów stanowi nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością (przedsiębiorstwem);

3) w przypadku, gdy gadżety spełniają definicję prezentu o małej wartości zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy o VAT, dołączenie ich do czasopism nie stanowi zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu VAT, niezależnie od wykazania związku z prowadzonym przedsiębiorstwem;

4) w przypadku, gdy gadżety nie spełniają definicji prezentu o małej wartości zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy o VAT, dołączenie ich do czasopism stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT na zasadach określonych w art. 7 ust. 2 w/w ustawy, jeśli jest dokonane na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem;

5) podatek naliczony związany z nabyciem gadżetów przez Spółkę podlega odliczeniu, jako związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (służące zwiększeniu sprzedaży czasopism) przy założeniu spełnienia pozostałych wymogów odliczenia;

6) cena nabycia lub koszt wytworzenia, o których mowa w art. 7 ust. 4 ustawy o VAT (kwota 5 zł) nie obejmuje podatku naliczonego VAT w zakresie w jakim podlega on odliczeniu.

Postanowieniem z dnia[...]. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za prawidłowe stanowisko zawarte w pkt 1-3 i 5-6, natomiast za nieprawidłowe stanowisko zawarte w pkt 4.

Na postanowienie to Spółka wniosła zażalenie, po którego rozpoznaniu Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia[...]. nr [...] uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej pkt 4, ponieważ stanowisko podatnika wiązało organ na skutek nie wydania postanowienia w terminie 3 miesięcy od daty otrzymania wniosku.

Następnie z uwagi, iż stanowisko podatnika zawarte we wniosku z dnia 10 kwietnia 2006r. w punktach 1-4 rażąco naruszało prawo tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr[...] , wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 w zw. z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej zmienił z urzędu w tej części stanowisko podatnika.

Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie, w wyniku czego Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję z dnia[...]. Nr [...]. Wyjaśnił w niej, że zarówno czasopisma jak i dołączone do nich gadżety są towarami w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zatem ich odpłatne przekazanie stanowi dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 tej ustawy. Nie ma znaczenia, że z reguły różnica w cenie nie odzwierciedla ceny nabycia lub kosztu wytworzenia gadżetu. Natomiast istotne jest, że występuje różnica w cenie czasopisma z dodatkiem w postaci gadżetu i bez gadżetu, która świadczy, że przekazanie załączonych gadżetów (towarów) jest odpłatne. W przypadkach, gdy załączone gadżety (towary) zwiększają cenę dostawy w stosunku do ceny czasopisma bez gadżetu, wówczas podlegają opodatkowaniu VAT według stawek dla nich właściwych. Tym samym dostawa czasopism z załączonymi gadżetami będzie podlegać opodatkowaniu według dwóch stawek: właściwej dla czasopism oraz załączonych gadżetów.

Organ wskazał, że taka dostawa "zestawu wydawniczego" nie może być utożsamiana z dostawą towarów wytworzonych metodami poligraficznymi, wymienionych w wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 3 ustawy o VAT) klasyfikacjach pod pozycją ex 22.12, ex 22.13. Tym bardziej że, jak organ podkreślił, zgodnie z wyjaśnieniami dotyczącymi załącznika 3 użycie określenia "ex" oznacza, iż objęcie obniżoną stawką dotyczy tylko danego wyrobu/usługi z danego grupowania. Natomiast sam zestaw jako taki nie jest przedmiotem klasyfikacji, dlatego towary wchodzące w jego skład, jako konkretne produkty będące przedmiotem klasyfikacji PKWiU, podlegają opodatkowaniu VAT według stawek im przypisanych, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.

Ponadto organ wskazał, że wyroby, które różnią się między sobą technologią produkcji oraz rodzajem surowca, z którego zostały wykonane i które nie stanowią części składowych, zgodnie z zasadami klasyfikacji statystycznych należy klasyfikować do odrębnych grupowań Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Czasopisma i gadżety nie są ze sobą funkcjonalnie powiązane, gdyż korzystanie z jednego może się odbyć bez korzystania z drugiego produktu. Brak jest integralnego związku pomiędzy produktem podstawowym (czasopismem) i załączonym dodatkiem (gadżetem) w zestawie. Świadczy to o tym, że należy taką transakcję traktować jako dostawę dwóch towarów.

Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka A. w K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

* naruszenie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 14b § 3 zdanie drugie tej ustawy poprzez ich zastosowanie w sprawie pomimo braku podstawy prawnej do takiego działania ze względu na niespełnienie przesłanek określonych w tych przepisach, tj. istnienie w obrocie aktów prawnych adresowanych do Spółki, podczas gdy ww. przepisy mogą mieć zastosowanie w przypadku tzw. "milczącej interpretacji";

* naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, a to poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT;

* naruszenie art. 217 Konstytucji RP poprzez opodatkowanie czynności nie wymienionej wprost w przepisie ustawy,

* naruszenie art. 2 Konstytucji poprzez:

rażące naruszenie zasady pewności prawa i ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa,

zastosowanie wykładni contra legem art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT i wyciągnięcie z tego negatywnych konsekwencji dla podatnika,

rażące naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa;

- naruszenie przepisów prawa procesowego:

art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji wskutek naruszenia ww. przepisów prawa materialnego,

art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób niesprzyjający budowaniu zaufania do organów podatkowych, a to przez tworzenie argumentacji prawnej nie w oparciu o literalne brzmienie przepisów, lecz w oparciu o skomplikowane zabiegi interpretacyjne, sprowadzające się w istocie do manipulacji przepisami.

W związku z powyższym Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jak również na podstawie art. 135 p.p.s.a. stwierdzenie nieważności decyzji I instancji jako wydanej bez podstawy prawnej, bądź też uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt a) i c) p.p.s.a. skarżonej decyzji w całości, jak również na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji I instancji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14b §5 pkt 2 w związku z art. 14b § 3 zdanie 2 Ordynacji podatkowej skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję z dnia[...] . utrzymaną następnie w mocy zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...]. Organ przy tym zupełnie pominął okoliczność wydania uprzednio decyzji [...] Spowodował tym samym, że w obrocie prawnym istnieją dwie teoretycznie równe pod względem wywieranych skutków prawnych decyzje tego samego organu: decyzja z dnia [...] oraz[...]. Zdaniem Spółki powoduje to, że prawidłowość jej stanowiska wynika częściowo z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] (w zakresie pkt 1-3 i 5-6), a częściowo z decyzji z dnia[...] . (pkt 4). W tej sytuacji brak było podstaw do wydania decyzji z dnia[...] ., bowiem żaden przepis prawa nie pozwala organowi odwoławczemu na zmianę z urzędu stanowiska w takim stanie faktycznym. Stąd konieczność stwierdzenia nieważności tej decyzji oraz decyzji utrzymującej ją w mocy.

Skarżąca zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej przy wydawaniu decyzji obu instancji nieprawidłowo ustalił stan faktyczny i naruszając art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, błędnie założył, że przekazywanie gadżetów ma odpłatny charakter. Skarżąca podtrzymuje tymczasem stanowisko, że towarem sprzedawanym jest czasopismo, natomiast gadżet jest przekazywany w sposób nieodpłatny w celu uatrakcyjnienia sprzedaży samego czasopisma. Wpływ na cenę czasopisma z dołączonym gadżetem mają także dodatkowe czynności związane m.in. z foliowaniem, pakowaniem i transportem. Konsekwencją tego, zdaniem skarżącej, jest brak obowiązku opodatkowania takiego przekazania. W jej ocenie błędne zakwalifikowanie przekazywania przez skarżącą dołączanych do czasopism gadżetów jako czynności odpłatnej doprowadziło do nieuwzględnienia w ocenie prawnej działań spółki art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, a przez to jego naruszenie. To z kolei skutkuje również naruszeniem art. 217 Konstytucji, który dopuszcza możliwość objęcia opodatkowaniem tylko tych czynności, które zostały jako takie wymienione w ustawie.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej Spółka wskazała, że zaskarżona decyzja jest całkowicie sprzeczna z postanowieniami i decyzjami wydanymi na tle dokładnie takiego samego stanu faktycznego przez inne organy podatkowe. W ten sposób Spółka postawiona jest przez Dyrektora Izby Skarbowej w rażąco gorszej pozycji niż inne podmioty zaangażowane w dokładnie ten sam rodzaj działalności. Tym działaniem organ naruszył zasadę równości podmiotów wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji) oraz zasadę sprawiedliwości społecznej oraz państwa prawa (art. 2 Konstytucji).

W końcowej części skargi Spółka podniosła, że ustalenie, że dołącza gadżety do czasopism nieodpłatnie oznacza, że organ nie podjął działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez co naruszył art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Powołał się nadto na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lipca 2006r. wydany w sprawie C-251/05, który zdaniem organu potwierdza zajęte w decyzji stanowisko. W wyroku tym ETS stwierdził, iż jedna dostawa towarów, co do zasady podlega jednej stawce VAT, jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji VAT był pobierany według stawki podstawowej.

W dniu 4 października 2007r. do WSA w Kielcach wpłynęło pismo procesowe strony skarżącej, w którym ponownie wskazała, że w obrocie istnieją dwa równorzędne i wzajemnie wykluczające się akty administracyjne:

- postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia[...]. w zakresie nie uchylonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...] .; postanowienie to zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej otacza Spółkę ochroną co do podatkowych skutków działań podejmowanych przez nią m.in. w zakresie pkt 1-3 przedstawionych we wniosku Spółki z dnia 10 kwietnia 2006 r.

- decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z[...] ., która teoretycznie odmawia Spółce ochrony w zakresie m.in. pkt 1-3 wniosku (teoretycznie, bo w świetle prawa, tj. art. 14b § 1 w związku z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, pozbawienie Spółki tej ochrony jest bezskuteczne).

Zdaniem skarżącej celem Dyrektora Izby Skarbowej było pozbawienie Spółki ochrony co do podatkowych skutków działań podejmowanych przez nią m.in. w zakresie pkt 1-4 przedstawionych we wniosku. Czynności podejmowane przez organ spowodowały wobec spółki m.in. to, że została podjęta próba pozbawienia jej ochrony w czasie krótszym niż byłoby to możliwe w sytuacji, gdyby Dyrektor Izby Skarbowej zastosował prawidłową procedurę.

W dalszej części pisma Spółka podnosi, że Dyrektor Izby Skarbowej chcąc działać zgodnie z przepisami prawa procesowego powinien wykonać następujące czynności procesowe:

po pierwsze, uchylić na podstawie art. 14b § 2 w związku z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie do tej pory nie uchylonym, a przynajmniej w zakresie pkt 1-3 podniesionych we wniosku,

po drugie, dopiero po uprawomocnieniu się decyzji o uchyleniu postanowienia - mógł on zmienić z urzędu stanowisko Spółki wyrażone we wniosku Spółki w pkt 1-3 na podstawie art. 14b § 3 w związku z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej.

co do pkt 4 podniesionego we wniosku to, ponieważ postanowienie w tym zakresie zostało skutecznie uchylone, Dyrektor Izby Skarbowej nie miał przeszkód procesowych by wydać decyzję taką, jak skarżona.

Skarżąca zwróciła też uwagę na nieprawidłowość stanowiska organu w zakresie, w którym twierdzi, że jeżeli organ I instancji wyda postanowienie w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego po upływie terminu 3 miesięcy od daty złożenia wniosku, to samo postanowienie w sprawie interpretacji wydane po terminie nie ma bytu prawnego, przez co nie wiąże ani podatnika ani organu. Zatem skoro postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego miałoby nie mieć bytu prawnego, to zdaniem skarżącej, wydanie decyzji z dnia [...]., w której uchylono postanowienie w zakresie pkt 4, było całkowicie zbędne. Spółka podniosła, że wydanie przez organ I instancji postanowienia w sprawie interpretacji po upływie 3 miesięcy od dnia złożenia wniosku podatnika, nie skutkuje tym, że nie ma ono bytu prawnego, a jedynie tym, iż wyrażone w tym postanowieniu stanowisko odmienne niż stanowisko podatnika - jest zastępowane stanowiskiem podatnika.

Następnie Spółka wskazała, że niewyeliminowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej z obrotu prawnego tej części postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, która wpływa na sferę prawa skarżącej jako podatnika, w efekcie doprowadziła do przedwczesnego skrócenia czasu ochrony Spółki przed negatywną oceną podatkowych skutków podejmowanych przez nią działań. Gdyby bowiem Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zastosował przepisy procesowe, Spółka miałaby co najmniej jedną dodatkową szansę na to, by przekonać go do swoich racji. Mogłaby bowiem najpierw zaskarżyć do sądu administracyjnego decyzję uchylającą postanowienie w zakresie pkt 1-3, a następnie, gdyby decyzja ta utrzymana została w mocy przez sądy administracyjne obu instancji - Spółka mogłaby argumentować w sporze związanym ze zmianą "milczącej interpretacji". W ocenie skarżącej pozbawienie jej dodatkowej szansy na przedstawienie swoich argumentów, jako skutek niestarannego prowadzenia sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej, mogło mieć istotny wpływ na merytoryczny kształt interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżony akt administracyjny pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór pomiędzy stronami w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług i ich zastosowania do przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, czyli wyrażonej a priori oceny konsekwencji konkretnych zdarzeń podatkowych. W szczególności chodzi o ocenę czy dołączone do czasopisma sprzedawanego przez spółkę dodatki, tzw. gadżety, podlegają opodatkowaniu odrębnie stawką 22%. W ocenie organu podatkowego dodatki te, których dostawa odbywa się odpłatnie, podlegają odrębnemu opodatkowaniu. Zdaniem skarżącej mamy tu do czynienia z odpłatną dostawą czasopisma i nieodpłatnym (a w konsekwencji nieopodatkowanym) przekazaniem gadżetu.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie ze wskazaniami wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 30 października 2006r. (sygn. akt P 36/05, publ. OTK-A 2006/9/129), jak i uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2007r. (sygn. akt I FPS 1/06; publ. ONSA i WSA 2007/2/27) ugruntował się pogląd, że w ramach sądowej kontroli akty interpretacji przepisów podatkowych podlegają ocenie zarówno pod względem formalnym jak i merytorycznym.

Po pierwsze, odnosząc się do strony formalnej zaskarżonego rozstrzygnięcia należy wskazać, że postępowanie określone w art.14a - 14d Ordynacji podatkowej, dotyczące urzędowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ma charakter autonomiczny i usytuowany jest poza ramami jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej, interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Rolą organu w tym postępowaniu jest jedynie ocena stanowiska strony, która przedstawia konkretny stan faktyczny. Tym samym przedmiotem postępowania jest ocena stanowiska wyrażona we wniosku podatnika. Dotyczy to również decyzji podjętej w warunkach art.14b § 5 pkt 2 w zw. z art.14b §3 Ordynacji podatkowej.

Podatnik (płatnik lub inkasent), składając wniosek, musi wyczerpująco przedstawić stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie, które następnie - w postanowieniu zawierającym interpretację - ocenia organ podatkowy. W przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Tym samym należy stwierdzić, że upływ terminu powoduje ex lege przyznanie mocy wiążącej stanowisku podatnika wyrażonemu we wniosku. Przy czym na akceptację zasługuje pogląd przedstawicieli doktryny, że stanowisko podatnika, płatnika lub inkasenta zawarte w niezałatwionym terminowo wniosku wywołuje te same skutki prawne, co postanowienie określone w art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej (zob. A. Kabat [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 102). Odnosząc się do argumentacji skargi w tym miejscu należy wskazać, że również zastosowanie się podatnika (płatnika, inkasenta) do własnego stanowiska w sprawie, wyrażonego we wniosku, będzie go chronić w takim samym zakresie jak zastosowanie się do interpretacji (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Leksykon ordynacji podatkowej 2006, Wrocław, Unimex, s. 133). Te poglądy też eksponował Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku.

Dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w stopniu kwalifikowanym, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy P.p.s.a., uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Przy czym należy wskazać, że w niniejszej sprawie podejmując zaskarżoną decyzję organ podatkowy działał w trybie przewidzianym w art. 14b § 5 pkt 2 w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten pozwala organowi odwoławczemu (tu: Dyrektorowi Izby Skarbowej) na weryfikację z urzędu stanowiska zawartego przez podatnika we wniosku, jeżeli rażąco narusza ono prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Taka weryfikacja wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi, a gdy dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy - począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi.

W niniejszej sprawie postępowanie przed organami podatkowymi zainicjował wniosek Spółki z 10 kwietnia 2006r., który obejmował przedstawiony stan faktyczny oraz w sześciu punktach stanowisko co do jego interpretacji podatkowej. W odpowiedzi na ten wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w punktach 1-3 i 5-6 oraz za nieprawidłowe w punkcie 4. To rozstrzygnięcie Spółka zaskarżyła zażaleniem w części odnoście uznania za nieprawidłowe stanowiska wyrażonego w punkcie 4. Dokonując kontroli tego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [..] uchylił w zaskarżonej części (niekorzystnej dla strony) postanowienie organu I instancji, stwierdzając brak podstaw dla organu do orzekania wobec upływu 3 miesięcznego terminu do podjęcia interpretacji, o którym mowa w art. 14b §3 Ordynacji podatkowej. W rozstrzygnięciu Dyrektor Izby wprost stwierdził, że "stanowisko Podatnika wiąże organ na skutek nie wydania postanowienia w terminie 3 miesięcy od daty otrzymania wniosku". Tym samym rozstrzygnięcie to potwierdziło, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w świetle treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej jest prawnie bezskuteczne.

Zdaniem skarżącej natomiast postanowienie to wywołało skutek w zakresie nieuchylonym, w którym potwierdzało w części prawidłowość stanowiska Spółki, a tym samym przyznawało stosowną ochronę Spółce i bez jego wyeliminowania Dyrektor Izby nie mógł wydać zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji.

Odnosząc się do tego stwierdzenia, w świetle tego co wskazano na wstępie, również w aspekcie realizacji funkcji ochronnej, w ocenie Sądu, nieuchylenie postanowienia w całości, co wiązało by się z wyjściem poza zakres żądania wyrażony w zażaleniu, nie ma wpływu na wynik sprawy bowiem uchylenie w całości postanowienia z przyczyn przekroczenia terminu powodowałoby i tak w konsekwencji związanie organu stanowiskiem strony wyrażonym we wniosku. Związanie tym stanowiskiem nastąpiło bowiem ex lege, a orzeczenie organu eliminujące w całości postanowienie Naczelnika miałoby jedynie skutek potwierdzający. W ocenie Sądu orzeczenie Dyrektora Izby wydane na skutek zażalenia Spółki nie zmieniło więc zakresu ochrony podatnika, który to wynikał ze stanowiska zawartego we wniosku. Nie sposób więc podzielić argumentacji strony, że uchybienia proceduralne Dyrektora Izby wpłynęły na zakres ochrony Spółki, ponieważ zakres ochrony był taki jakiego oczekiwała strona tj. zgodny ze stanowiskiem zawartym we wniosku o interpretację.

Nawet zaś przyjmując, tak jak chce tego skarżąca, że postępowanie organów zarówno Naczelnika jak i Dyrektora Izby weryfikującego postanowienie tegoż naruszało przepisy postępowania to nie mogło to mieć istotnego wpływu na wynik postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, bowiem ani postanowienie Naczelnika ani wydana na skutek zażalenia decyzja Dyrektora Izby nie wywołały żadnych skutków materialnych wobec stanowiska wyrażonego przez stronę we wniosku. Znamiennym przy tym jest, że taki pogląd prawny, co do związania organu stanowiskiem wnioskodawcy po upływie 3 - miesięcznego terminu, został wyeksponowany przez skarżącą w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Stąd podjęcie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby ma swoje umocowanie w treści art. 14b § 5 pkt 2 w zw. z art.14b § 3 Ordynacji podatkowej. Nieuprawnione więc są wnioski strony o stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu. Nie wytrzymują krytyki również argumenty skarżącej, gdzie powołuje się na stan dezorientacji, bowiem jak wyżej wskazano zakres ochrony skarżącej był cały czas taki sam i wynikał ze związania organu stanowiskiem zawartym we wniosku. Także wbrew temu co twierdzi skarżąca w piśmie z dnia 28 września 2007r. Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę (str.8) wskazał precyzyjnie, że jego zdaniem "uchylenie zaskarżonego postanowienia w części nie miało wpływu na wynik sprawy". Odnosząc się natomiast do kwestii ewentualnego pozbawienia skarżącej możliwości dodatkowego kwestionowania postanowienia Naczelnika, to jak wyżej już wskazywano, upływ 3 - miesięcznego terminu z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej spowodował związanie stanowiskiem wnioskodawcy. Dlatego zarzuty odnoszące się do formalnej strony procesu interpretacji uznać należy za bezzasadne.

Po drugie, odnosząc się do merytorycznej strony rozstrzygnięcia, podjętego w warunkach art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zdaniem Sądu, wyraża ono prawidłową ocenę prawnopodatkową przedstawionego stanu faktycznego. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez Dyrektora Izby przepisów prawa w stopniu kwalifikowanym, co z punktu widzenia kryterium kontroli sądowej, stanowi jedyną przesłankę do wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu.

Należy podkreślić, że dokonywana przez organy podatkowe interpretacja przepisów prawa podatkowego jest dokonywana wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, który wyznacza też granice niniejszej sprawy. Taka konstrukcja postępowania interpretacyjnego wyłącza możliwość ingerencji organów w przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny, a co za tym idzie wyłącza proces wyjaśniania tego stanu, co czyni bezzasadnymi zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W aspekcie przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, w ocenie Sądu, podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektor Izby dokonał prawidłowej oceny stanowiska podatnika, z uwzględnieniem wyeksponowanego przez niego sposobu dostawy czasopism, w tym tych do których dołączono dodatki (gadżety).

Przy czym wyjściową i zasadniczą dla poprowadzenia procesu interpretacji i uzyskania odpowiednich wniosków, na co wskazuje również skarżąca, jest kwestia czy przekazywanie gadżetów dołączanych do czasopism odbywa się odpłatnie czy też nieodpłatnie.

Zdaniem Sądu, mając na uwadze powyższe uwagi, rozstrzygnięcia tej kwestii można dokonać odnosząc ją wprost do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku. Tam zaś Spółka wskazuje, że w przypadku nakładu dzielonego część danego numeru czasopisma jest sprzedawana z dołączonym gadżetem, a reszta nakładu sprzedawana jest bez dodatków. "Spółka stosuje wówczas różne ceny dla sprzedawanych czasopism w zależności od tego, czy jest do niego dołączony gadżet. Cena czasopisma z gadżetem jest wyższa od ceny czasopisma bez gadżetu". Przy czym, co do zasady, różnica w cenie nie odzwierciedla ceny nabycia lub kosztu wytworzenia gadżetu, a jest ustalana indywidualnie i zależy głównie od celu marketingowego.

Przy tak przedstawionym we wniosku stanie faktycznym uprawnione jest zaskarżone stanowisko organu, że dostawa załączonych do czasopisma gadżetów odbywa się odpłatnie skoro dołączony gadżet ma wpływ na cenę i nie ma znaczenia w tym przypadku, że z reguły ta różnica w cenie nie odzwierciedla ceny nabycia lub kosztu wytworzenia gadżetu. Jednocześnie należy wskazać, że w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym tenże nie wskazywał, aby dostawa gadżetów odbywała się nieodpłatnie. Taki wniosek wysuwał natomiast na dalszym etapie postępowania, co nie mogło wpłynąć na fakty przedstawione we wniosku. Wbrew więc twierdzeniu zawartemu w skardze organ podatkowy jedynie w sposób odmienny, do czego był uprawniony, ocenił skutki podatkowe wynikające z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego. Przy czym, zdaniem Sądu, ocena ta nie jest dowolna, sformułowane przez organ wnioski są racjonalne, spójne i logiczne. Skoro bowiem na podwyższenie ceny takiego samego czasopisma ma wpływ dołączenie gadżetu to niewątpliwie różnica obejmuje określoną przez dostawcę cenę gadżetu. Realizacja m.in. celu marketingowego oraz koszty dodatkowe związane z przygotowaniem gadżetów (ich zestawianie z czasopismem), co eksponuje skarżąca, nie wyklucza, że różnica w cenie nie obejmuje kosztów związanych z samym gadżetem. Jeśli więc cena czasopisma z gadżetem wzrosła to nie można mówić o nieodpłatnym przekazaniu gadżetu dołączonego do tego czasopisma. Brak ścisłego związku pomiędzy kosztem nabycia lub wytworzenia gadżetu a jego ceną sprzedaży, uwzględnianą w cenie czasopisma, nie implikuje, tak jak chce tego skarżąca, wniosku, że dochodzi do nieodpłatnego przekazania towaru (gadżetu). Pogląd taki znajduje również potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie sądowym (zob. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 24 stycznia 2007r., sygn. akt I SA/Op 325/06 - niepublikowany oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2007r., sygn. akt III SA/Wa 2752/06 - niepublikowany).

Wbrew twierdzeniu skargi nie można więc uznać, że Spółka podwyższając cenę czasopisma z gadżetem nie rekompensuje w żaden sposób wydatków poniesionych na zakup gadżetu. Tym samym bezprzedmiotowe stają się zarzuty skarżącej, dotyczące niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 ustawy o VAT zamiast art. 7 ust.2 tej ustawy, a za prawidłowe należy uznać stanowisko organu, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę dostawa czasopism z dołączonymi gadżetami będzie podlegać opodatkowaniu VAT według dwóch stawek, tj. odpowiednio właściwej dla dostawy czasopism oraz dostawy załączonych gadżetów. Z uwagi bowiem na fakt, że brak jest integralnego związku pomiędzy czasopismem i dołączonym gadżetem w zestawie należy taką transakcję traktować jako dostawę dwóch towarów. Prawidłowo też organ wskazał, że wyroby, wykonane przy pomocy innej technologii oraz różniące się rodzajem zastosowanego surowca do ich wykonania i które nie stanowią części składowych, należy klasyfikować do odrębnych grupowań Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Także więc w tej części stanowisko organu należy uznać za poprawne.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, przedmiotowy proces interpretacji nie wykazuje wad dyskwalifikujących go w aspekcie oceny prawnopodatkowej stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, w świetle tego co wyżej wskazano, również należy uznać je za bezzasadne. Dotyczy to zarówno naruszenia art. 217, art. 2 i art.7 Konstytucji RP jak i art. 120 Ordynacji podatkowej, bowiem organ nie obejmował opodatkowaniem nieodpłatnej dostawy towarów. Przy czym Spółka nie sprecyzowała i nie uzasadniła na czy miałoby polegać naruszenie "zasady demokratycznego państwa prawa". Sąd nie dopatrzył się zaś w działaniu organu podatkowego naruszenia zasad demokratycznego państwa prawnego, których konstrukcja ma swe oparcie w art. 2 Konstytucji RP. Na ocenę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia nie może też mieć wpływu zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 32 Konstytucji RP (na który wydaje się powoływać Spółka błędnie zaś wskazując art. 38 ust 1 Konstytucji RP choć takiej jednostki redakcyjnej Konstytucja RP nie zawiera; art. 38 Konstytucji RP dotyczy natomiast prawnej ochrony życia). Przedstawione przez skarżącą interpretacje, jej zdaniem korzystne dla Spółki, wydawane były bowiem przez inne organy dla innych podmiotów, będących samodzielnymi podatnikami, nie dotyczyły więc konkretnie przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego i nie mogą też być wiążące dla skarżącej.

W świetle powyższego, w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę, wyznaczającym granice interpretacji (i jej sądowej kontroli), organ podatkowy uprawniony był do podjęcia zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art.151 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

Ustalenie przez Sąd wpisu w prawidłowej wysokości znajduje podstawę w przepisie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), zaś zwrot nadpłaconego wpisu w przepisie art. 225 ustawy P.p.s.a.