Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1692/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 29a ust. 1, art. 90
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 6, art. 50 ust. 2, art. 50a
journal: Dz.U. 2017 poz 2136
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym - tekst jedn.
Teza: Rekompensaty za świadczone usługi przewozowe w autobusach komunikacji miejskiej, przyznawane operatorom, na podstawie przepisów rozdziału 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 2136, ze zm.), nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.). Rekompensaty te nie mają bowiem bezpośredniego wpływu na ceny za usługi świadczone  przez tych operatorów.

TEZY

Rekompensaty za świadczone usługi przewozowe w autobusach komunikacji miejskiej, przyznawane operatorom, na podstawie przepisów rozdziału 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 2136, ze zm.), nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.). Rekompensaty te nie mają bowiem bezpośredniego wpływu na ceny za usługi świadczone  przez tych operatorów.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 233/16 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. w B. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna Ministra Finansów dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 13 czerwca 2016 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 233/16. W wyroku tym Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez P. sp. z o.o. w B., interpretację indywidualną Ministra Finansów z 8 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka, w której Gmina Miasto B. jest właścicielem 100 % udziałów, wskazała, iż jako podmiot wewnętrzny gminy, w rozumieniu rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego Rady Europy z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego, realizuje od 1 stycznia 2014 r. - zgodnie z podpisaną umową wykonawczą - zadanie własne gminy w zakresie świadczenia publicznych usług przewozowych w autobusowej komunikacji miejskiej. Poza usługami przewozowymi w autobusach komunikacji miejskiej (działalność podstawowa) Spółka prowadzi także działalność poboczną (m.in. usługi reklamy), pozostającą w bezpośrednim związku z wykorzystaniem składników majątkowych służących świadczeniu usług w ramach umowy wykonawczej. Spółka jest uprawniona do uzyskiwania przychodów ze sprzedaży biletów za świadczone usługi przewozowe oraz opłat dodatkowych. Nie ma jednak wpływu na ustalenie ceny świadczonych usług oraz wysokość zwolnień za odpłatności za przejazdy w komunikacji miejskiej, które ustalane są stosowną uchwałą Rady Miasta. Przychody uzyskiwane z prowadzonej przez Spółkę działalności nie wystarczają na pokrycie kosztów działalności komunikacyjnej (podstawowej). W związku z tym Spółka otrzymuje rekompensatę za świadczone usługi przewozowe w autobusach komunikacji miejskiej. Rekompensata stanowi różnicę pomiędzy kosztami faktycznie poniesionymi przez Spółkę w związku z realizacją przez nią publicznych usług przewozowych w autobusach komunikacji miejskiej (powiększonych o rozsądny zysk), a przychodami osiągniętymi w związku z realizacją tych usług. Uzyskana rekompensata nie ma wpływu na cenę usługi przejazdu pasażerów środkami komunikacji miejskiej (bilety) i nie można jej przyporządkować konkretnej usłudze. Rekompensata ta ma więc charakter podmiotowy. Rozliczenie rekompensaty za świadczone usługi przewozowe następuje w cyklach miesięcznych na podstawie wystawianych not księgowych. Otrzymywana rekompensata podlega rozliczeniu przy uwzględnieniu faktycznych kosztów za rok, a także podlega zmniejszeniu poprzez potrącenia wynikające z naruszenia standardów świadczenia usług i kar umownych przewidzianych w umowie wykonawczej.

Gmina planuje wprowadzenie bezpłatnych przejazdów dla wszystkich pasażerów komunikacji miejskiej i w związku z tym rekompensata za świadczone usługi przewozowe w autobusach komunikacji miejskiej pokrywać będzie 100% kosztów działalności komunikacyjnej (podstawowej) powiększonych o rozsądny zysk. Rekompensata ta nadal będzie mieć więc charakter podmiotowy. Będzie również rozliczana na tych samych zasadach, co rekompensata dotychczasowa.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytania:

1. czy rekompensata za świadczenie publicznych usług przewozowych w autobusach komunikacji miejskiej, którą Spółka otrzymuje od Gminy w związku z wykonywaniem jej zadań własnych jako podmiot wewnętrzny Gminy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w związku z tym fakt jej przekazania można dokumentować notami księgowymi?

2. czy rekompensata za świadczenie publicznych usług przewozowych w autobusach komunikacji miejskiej, którą Spółka otrzyma (zdarzenie przyszłe) od gminy w związku z wykonywaniem jej zadań własnych jako podmiot wewnętrzny Gminy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarowi usług i w związku z tym fakt jej przekazania można będzie udokumentować notami księgowymi także w przypadku wprowadzenia przez Gminę bezpłatnych przejazdów dla wszystkich pasażerów, a rekompensata pokryje 100% kosztów działalności komunikacyjnej (podstawowej)?

3. czy w przypadku, gdy rekompensata nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to podatek naliczony od zakupu towarów i usług służących wykonywaniu usług komunikacji miejskiej może zostać odliczony w całości od wszystkich prawidłowo udokumentowanych zakupów związanych z tą działalnością (zakup środków trwałych, zakup paliwa, usług naprawy autobusów, zakup części itp.), jaką są usługi komunikacji miejskiej, gdy otrzymuje przychody ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej?

4. czy w przypadku, gdy rekompensata nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to podatek naliczony od zakupu towarów i usług służących wykonywaniu usług komunikacji miejskiej może zostać odliczony w całości od wszystkich prawidłowo udokumentowanych zakupów związanych z tą działalnością (zakup środków trwałych, zakup paliwa, usług naprawy autobusów, zakup części itp.), jaką są usługi komunikacji miejskiej, gdy zostaną wprowadzone przez gminę przejazdy bezpłatne dla wszystkich pasażerów na terenie miasta B.?

Zdaniem Strony, rekompensata, którą otrzyma od Gminy, zarówno ta częściowa jak i 100%, przeznaczona na dofinansowanie kosztów, nie stanowi obrotu będącego podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie ma bowiem bezpośredniego wpływu na cenę, jaką pasażer będzie zobowiązany zapłacić za bilet i w związku z tym nie wypełnia dyspozycji art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.t.u.". W konsekwencji w ocenie Spółki nie jest ona zobowiązana do wystawienia faktury VAT na rzecz gminy, a kwota rekompensaty powinna zostać udokumentowana notą księgową. Wnioskodawczyni oceniła również, że podatek VAT naliczony w fakturach za zakup towarów i usług związanych z działalnością komunikacji miejskiej powinien być odliczany w pełnej wysokości z prawidłowo wystawionych dokumentów za zakupy związane z działalnością Spółki, zarówno podstawową (komunikacja miejska) oraz działalnością pomocniczą (zakup środków trwałych, zakup paliwa, usług naprawy autobusów, zakup części itp.). Będzie to dotyczyło również sytuacji wprowadzenia przez gminę bezpłatnych przejazdów dla wszystkich pasażerów na terenie miasta B.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego otrzymywana przez Spółkę rekompensata z tytułu wykonywania zadań przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego stanowi dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Skarżącą. Uzyskanie tej rekompensaty pozwala Stronie na świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego z zastosowaniem cen biletów, czy też zwolnień z odpłatności za przejazdy komunikacją miejską określonych uchwałą Rady Miasta i bez tej rekompensaty - jak podała sama Strona - nie byłaby w stanie świadczyć usług transportu miejskiego w narzuconych jej cenach i z zastosowaniem określonych zwolnień z odpłatności. Z uwagi na uznanie opisanych rekompensat (zarówno w istniejącym stanie faktycznym, jak i w zdarzeniu przyszłym) za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu, organ stwierdził, że bezprzedmiotową jest udzielenie odpowiedzi na pytania warunkowe, postawione przez Wnioskodawcę pod nr 3 i 4.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową". Uzasadniając zarzuty podkreśliła, że w przedstawionym stanie faktycznym nie otrzymuje ona dotacji z tego tytułu, że obniżyła w konkretnych przypadkach cenę za usługę w stosunku do ceny powszechnie stosowanej. Dotacja nie ma zatem żadnego wpływu na wysokość zastosowanej ceny za usługi przewozowe i nie ma charakteru dotacji przedmiotowej. W stanie faktycznym objętym wnioskiem nie ma zatem tego rodzaju związku pomiędzy wykonywaną usługą a prawem do dotacji, o którym mowa w orzeczeniu ETS z 22 listopada 2001 r. (sygn. C-184/00), tzn. prawo do otrzymania dotacji nie powstaje dlatego, że została wykonana konkretna usługa.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy skargę Spółki uznał za zasadną.

Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, że otrzymana od Miasta rekompensata nie wypełnia dyspozycji art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sąd stwierdził, że zasadniczym elementem, wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest odpowiedź na pytanie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko taka dotacja zaliczana jest do obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu tego przepisu, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji w przypadku, gdy dofinansowanie przeznaczane jest na ogólną działalność beneficjenta lub na globalną realizację konkretnego programu uznaje się, że kwota dofinansowania nie ma bezpośredniego wpływu na cenę.

Sąd podkreślił, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację wynika, iż rekompensata, którą Spółka otrzymuje od gminy na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług przewozowych ma za zadanie wyrównać stratę poniesioną w związku ze świadczeniem usługi publicznej. Przy tym określenie zasad przyznawania rekompensaty i celów, jakim służy wynika z art. 50 i nast. ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 2136, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.t.z.". Rekompensata nie stanowi więc dopłaty do ceny wykonywanych usług przewozowych, a jej istotą jest pokrycie kosztów działalności statutowej.

W związku z tym Sąd stwierdził, że otrzymana przez wnioskodawcę rekompensata nie będzie stanowić obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym nie powinna być uwzględniana przy obliczaniu struktury, o której mowa w art. 90 u.p.t.u.

Minister Finansów, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, zaskarżył przedstawiony wyżej wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a.:

naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy tj. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 90 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, polegające na przyjęciu przez Sąd, że otrzymywana przez Skarżącą rekompensata nie będzie stanowić obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, ale na pokrycie poniesionych kosztów, a w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i tym samym - w ocenie Sądu - nie powinna być uwzględniana przy obliczaniu struktury, o której mowa w art. 90 u.p.t.u., podczas gdy z ekonomicznego punktu widzenia Skarżąca nie byłaby w stanie świadczyć usług transportu miejskiego w narzuconych Jej cenach i z zastosowaniem określonych zwolnień z odpłatności, gdyby nie otrzymywana rekompensata, zatem otrzymana kwota rekompensaty ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Skarżącą i na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT, bowiem zapłatą za świadczone przez Skarżącą usługi jest nie tylko otrzymywana zapłata za bilety, ale również otrzymana rekompensata, stanowiąca dopłatę do ceny usług świadczonych przez Skarżącą.

W związku z tymi zarzutami organ interpretacyjny wniósł, na podstawie art. 188 P.p.s.a.o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie, stosownie do art. 185 § 1 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz według art. 176 § 2 P.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, zastępujący Spółkę radca prawny wniósł o oddalenie tej skargi organu, zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał bowiem błędnej wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. (omyłkowo oznaczanego w uzasadnieniu jako art. 29 ust. 1 u.p.t.u.), ani w konsekwencji niewłaściwego zastosowania tego artykułu, także w zw. z art. 90 u.p.t.u. przy dokonywaniu kontroli zgodności z prawem interpretacji Ministra Finansów, działającego przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w B.

Z przepisu tego, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., wynika, że podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniami, które nie mają znaczenia w tej sprawie) "jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika". Jego treść nawiązuje do unijnego pierwowzoru, który stanowił art. 11 (A) ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z 13.06.1977r.), zwanej dalej w skrócie "VI Dyrektywą". Obecnie stanowi on implementację art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 341/1), zwanej dalej w skrócie "Dyrektywą 112" . Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 112 w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77 (które nie odnoszą się do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy) "podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia".

Na marginesie można zauważyć, że do dnia 31 maja 2005 r. w polskiej ustawie przepis, definiujący obrót stanowiący podstawę opodatkowania – art. 29 ust. 1 u.p.t.u., będący poprzednikiem, mającego zastosowanie w tej sprawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., nie zawierał wymogu istnienia bezpośredniego związku pomiędzy subwencją lub inną dopłatą o podobnym charakterze a ceną. Stanowił bowiem, że "Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług", co było oceniane w piśmiennictwie jako regulacja niezgodna z przepisami unijnymi (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT.Komentarz Kraków 2004 r. s. 448). Nadanie w tym zakresie nowego brzmienia definicji podstawy opodatkowania należy traktować jako jednoznaczne powiązanie tego przepisu z unormowaniami unijnymi.

Z przytoczonych wyżej przepisów: art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 73 Dyrektywy 112 wynika więc, że nie wszystkie dopłaty (dotacje, subwencje i inne wpłaty o podobnym charakterze) otrzymane przez podatnika od osoby trzeciej w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług będą zaliczane do podstawy opodatkowania. Warunkiem jest ich bezpośredni wpływ (związek) na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podatnika.

Takie rozumienie tych przepisów potwierdza również orzecznictwo ETS, interpretujące poprzednio obowiązujący przepis art. 11 (A) ust. 1.lit. a) VI Dyrektywy, z którego także wynikało, że podstawą opodatkowania jest zasadniczo "wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje bezpośrednio związane z ich ceną". Najszersza analiza tego przepisu została dokonana w wyroku ETS z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C – 184/00 Office des produits wallons (niepubl. w j. polskim), do którego Trybunał nawiązuje także w innych wyrokach (zob. np. dostępny w j. polskim wyrok ETS z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C – 463/02, Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Szwecji; zob. również W. Varga, glosa do wyroku ETS z dnia 13 czerwca 2002 r. w sprawie C – 353/00, Lex/el 2012; B. Niedziółka w: "VI Dyrektywa VAT, komentarz pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003 s. 241 -243). Z orzeczeń tych wynika, że sam fakt, iż subwencja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podatnika nie jest wystarczający aby wchodziła do podstawy opodatkowania. Konieczne jest bowiem aby była przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to aby dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Przy tym cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca powinna być ustalona w taki sposób, aby zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni zażąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (ww. wyrok C – 184/00 pkt 12 -14, cyt. za wyrokiem C – 463/02). W piśmiennictwie analizującym to orzecznictwo ETS zwraca się uwagę, że w przypadku subwencji (dotacji) służących pokryciu całości lub części kosztów podatnika, mających umożliwić temu podatnikowi wykonywanie określonych czynności, konieczna jest szczegółowa analiza relacji pomiędzy warunkami otrzymywania dotacji a obowiązkiem wykonywania określonych świadczeń i wpływem dotacji na cenę świadczenia (zob. B. Niedziółka op. cit. s. 243). Kluczowa dla uznania kwoty otrzymanego przez podatnika dofinansowania za składnik podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług jest bowiem możliwość jednoznacznego przyporządkowania kwoty dofinansowania do konkretnej transakcji. Z okoliczności faktycznych transakcji musi wynikać, że dofinansowanie zostało udzielone przez podmiot trzeci jako część wynagrodzenia podatnika z tytułu konkretnej transakcji. W przypadku gdy taki bezpośredni związek nie istnieje należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nawet, jeśli dzięki opodatkowaniu efektywnie podatnik jest w stanie obniżyć cenę oferowanych towarów lub usług (zob. M. Wojda w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red.J. Martini, Wrocław 2010 r. s. 422 – 425). W podobny sposób art. 29a ust. 1 u.p.t.u. interpretowany jest w orzecznictwie NSA (zob. wyroki NSA z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1875/16 i I FSK 1876/16, opubl. CBOSA).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe w świetle art. 29a ust. 1 u.p.t.u. uznaje stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie wchodzą do podstawy opodatkowania, o której mowa w tym przepisie. Nie mają one bowiem bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu administracyjnego pierwszej instancji, że opisane we wniosku Spółki o udzielenie interpretacji indywidualnej rekompensaty za świadczone usługi przewozowe w autobusach komunikacji miejskiej, przyznawane operatorom, takim jak P. sp. z o.o., na podstawie przepisów rozdziału 6 u.p.t.z., nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Rekompensaty te nie mają bowiem bezpośredniego wpływu na ceny za usługi świadczone przez tych operatorów. Ceny te, zgodnie z art. 50a u.p.t.z, ustala Rada gminy w drodze aktów prawa miejscowego i nie mają one związku z rekompensatami. Przeciwnie, okoliczność, że Spółka świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a więc usługi po narzuconych jej w przepisach powszechnie obowiązujących cenach, w ramach których uwzględniane są różnego rodzaju społeczne preferencje znajdujące wyraz w uprawnieniach do ulgowych przejazdów, powoduje, że osiągnięte z tego tytułu przychody nie pokrywają jej kosztów działalności. Celem rekompensat przyznawanych na podstawie art. 50 ust. 2 u.p.t.z. ma być, stosownie do art. 52 tej ustawy, przede wszystkim pokrycie strat związanych z tego rodzaju działalnością (ewentualnie uzyskanie rozsądnego zysku) i umożliwienie jej prowadzenia w tego rodzaju sytuacji. Także sposób przyznania tych rekompensat, wynikający z przepisów rozdziału 6 u.p.t.z. wskazuje, że stanowią one dopłatę o charakterze podmiotowym związaną z kosztami funkcjonowania Spółki w zakresie w jakim świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a nie z cenami usług przewozowych, na które rekompensata nie oddziaływuje.

Natomiast w przypadku, gdy gmina na podstawie aktu prawa miejscowego podejmie decyzję o wprowadzeniu bezpłatnych usług komunikacyjnych na swoim terenie, wówczas rekompensata będzie pokrywała w całości wydatki związane z działalnością spółki komunalnej w tym zakresie. Natomiast do nieodpłatnego świadczenie usług nie będzie miała zastosowania u.p.t.u. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. W takim przypadku zastosowanie art. 29a ust. 1 u.p.t.u w sposób oczywisty nie będzie miało miejsca gdyż usługodawca nie otrzyma zapłaty za świadczoną usługę. Za taką zapłatę nie można bowiem, o czym była wyżej mowa, uznać przyznanej na podstawie przepisów u.p.t.z. rekompensaty.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.