Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 926/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 29
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. i
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1219/14 w sprawie ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 8 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz R. Sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów wydaną dla R. Sp. z o.o. w R. (skarżąca/Spółka) w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że Spółka we wniosku przedstawiła, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza uzyskać akredytację Prezesa Urzędu Dozoru Technicznego (Prezes UDT), by móc organizować szkolenia w zakresie odnawialnych źródeł energii (OZE) dla osób dokonujących instalacji, mikroinstalacji lub małych instalacji (zwanych dalej instalatorami), które uprawniają do otrzymania certyfikatu od Prezesa UDT, zgodnie z art. 20h ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm. dalej u.p.e.). Takie szkolenia planuje prowadzić również dla innych podmiotów, niż instalatorzy np. dla inwestorów, doradców technicznych, projektantów, kierowników robót, monterów instalacji, inspektorów nadzoru, nauczycieli - osób, w stosunku do których tematyka szkolenia pozostaje w bezpośrednim związku z działalnością w danej branży lub wykonywanym zawodem. Planuje również organizować szkolenia o szerszym zakresie tematycznym niż wskazany w u.p.e., obejmującym, oprócz OZE, również techniki klimatyzacji, energii odpadowej m.in. rekuperacji. Szkolenia te kierowane są do inwestorów, doradców technicznych, projektantów, kierowników robót, monterów instalacji, inspektorów nadzoru, nauczycieli - osób, dla których tematyka szkolenia pozostaje w bezpośrednim związku z działalnością w danej branży lub wykonywanym zawodem.

1.3. Skarżąca nie jest jednostką objętą systemem oświaty i nie posiada akredytacji w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.). Jest czynnym podatnikiem VAT, dotąd nie korzystała ze zwolnienia podatkowego na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT). Nie ma statusu uczelni, jednostki naukowej PAN, jednostki badawczo-rozwojowej, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Usługi szkoleniowe stanowić będą nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestnika szkolenia, będą miały na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych; świadczone będą w ramach szkolenia zawodowego. Po zakończeniu szkolenia w jednostce akredytowanej, instalator będzie uprawniony do przystąpienia do egzaminu państwowego przed Komisją UDT i otrzymania certyfikatu instalatora OZE tj. dokumentu potwierdzającego posiadanie kwalifikacji do instalowania określonych rodzajów odnawialnego źródła energii. Usługi szkoleniowe dla instalatorów będą kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym, prowadzonym w formach i na zasadach przewidzianych w art. 20h ust. 3 pkt 3, art. 20q, art. 20r u.p.e. oraz rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 25 marca 2014 r. w sprawie warunków i trybu wydawania certyfikatów oraz akredytowania organizatorów szkoleń w zakresie odnawialnych źródeł energii (Dz. U. poz. 505, dalej rozporządzenie MG).

1.4. Natomiast szkolenia dla osób innych, niż instalatorzy, będą służyły im do nabycia wiedzy wykorzystywanej w ramach wykonywanej pracy/zawodu. Wzrośnie ich wiedza i świadomość w zakresie wykorzystywania OZE, co podwyższy kwalifikacje zawodowe. Na szkolenia może kierować uczestników pracodawca, mogą oni również bez skierowania wyrazić chęć uczestnictwa w szkoleniu. U.p.e. nie określa szczegółowych zasad prowadzenia szkolenia w przypadku innych osób, niż instalatorzy. Spółka będzie prowadziła szkolenie dla tych osób opierając się na programie szkoleń prowadzonych dla instalatorów, który jest regulowany przez rozporządzenie MG. Ewentualna różnica w zakresie świadczonej usługi dla tej grupy uczestników może wystąpić w proporcji poszczególnych partii materiału lub położenia większego nacisku na aspekty, które dla tych uczestników szkolenia mogą mieć większe znaczenie, niż dla instalatorów. W ocenie Spółki świadczy ona usługi kształcenia zawodowego przeprowadzając szkolenia również dla osób nie będących instalatorami, gdyż planowanie i organizowanie przedmiotowych szkoleń regulowane jest w u.p.e., która określa zasady uzyskania akredytacji przez podmiot prowadzący szkolenia. Ponadto szkolenia te mają na celu nabywanie przez uczestników profesjonalnych kompetencji niezbędnych w pracy zawodowej.

1.5. W odniesieniu do planowanych szkoleń, których zakres tematyczny ma być szerszy niż wskazany w u.p.e., Spółka wskazała, że mają one obejmować techniki klimatyzacji, energii odpadowej m.in. rekuperacji (mechanizmu stosowanego w systemach wentylacyjnych, który daje możliwość odzyskania ciepła z powietrza wywiewanego na zewnątrz budynku lub lokalu). Skarżąca stwierdziła, że nie może wskazać konkretnego przepisu u.p.e., który określałby zakres szkolenia, gdyż wykracza ono poza regulacje ustawowe. Odrębnymi przepisami regulującymi ww. szkolenia są m.in. wewnętrzne regulacje wprowadzone przez daną korporację zawodową, które nie zawierają jednak zakresu programowego szkolenia ale wskazują, że określone osoby zobowiązane są do podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Świadczone usługi nie będą stanowić usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanego w całości bądź w 70 % ze środków publicznych. Zleceniodawcą w zakresie wykonywania usług szkoleniowych mogą być zakłady pracy (dla swoich pracowników), spółki, osoby prowadzące działalność na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, jak również beneficjent środków, jego wykonawca, osoby z wolnej rekrutacji zamierzające uzyskać certyfikat instalatora OZE (szkolenia komercyjne). Skarżąca nie była jednak w stanie wskazać, co ewentualna umowa o wykonanie usług szkoleniowych zawarta pomiędzy nią a zleceniodawcą będzie zawierać, jakie konkretnie usługi szkoleniowe będzie w jej ramach świadczyła Spółka.

1.6. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zapytała, czy usługi szkoleniowe świadczone przez nią w zakresie:

1) OZE - szczegółowo regulowanych w odrębnych przepisach dla osób dokonujących instalacji mikroinstalacji lub małych instalacji, będą zwolnione od VAT?

2) OZE dla innych podmiotów niż wymienione w u.p.e. będą zwolnione od VAT?

3) tematycznie szerszym, niż wskazany w u.p.e. - odnawialne źródła energii, a dotyczącym techniki klimatyzacji, energii odpadowej m.in. rekuperacji będą zwolnione od VAT?

1.7. Przedstawiając własne stanowisko, skarżąca powołując się na art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT wskazała i uzasadniła pozytywną odpowiedź na wszystkie trzy pytania.

1.8. Organ uznał stanowisko Spółki za prawidłowe tylko w zakresie odpowiedzi na pierwsze pytanie, dotyczące szkoleń w zakresie OZE dla osób dokonujących instalacji, mikroinstalacji lub małych instalacji. Za nieprawidłowe natomiast uznał stanowisko w zakresie szkoleń dotyczących odnawialnych źródeł energii dla innych podmiotów, niż wymienione w u.p.e. oraz w zakresie tematycznym szerszym niż wskazany w u.p.e. a dotyczącym techniki klimatyzacji, energii odpadowej, m.in. rekuperacji.

1.9. Powołując się na art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, organ wskazał, że istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z tego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych. Organ uznał, że usługi szkoleniowe świadczone w zakresie określonym w pytaniu pierwszym, drugim i trzecim, będą usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz nauczaniem, które pozostaje w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń, co spełnia pierwszą przesłankę z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Organ przeanalizował i wykluczył zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b oraz lit. c ustawy o VAT.

1.10. W zakresie możliwości zwolnienia usług szkoleniowych w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, stwierdził, że podlegają mu tylko usługi w zakresie objętym pierwszym pytaniem, ponieważ spełniają definicję usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Mają bowiem na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych i podniesienie kompetencji zawodowych oraz są przeprowadzane w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach tj. w art. art. 20h, art. 20k ust. 1 art. 20n ust. 1, art. 20q, art. 20r art. 20s ust. 1 i art. 20v u.p.e. oraz w § 3, § 12 i § 13 i w załączniku nr 4 rozporządzenia MG.

1.11. Natomiast szkolenia w formie określonej w pytaniu drugim nie spełniają takiego warunku, bowiem certyfikat, który można uzyskać po ukończeniu szkolenia dotyczącego OZE może być wydany instalatorowi, który spełnia warunki określone w art. 20h ust. 3 u.p.e. Osoba nie będąca instalatorem nie może uzyskać ww. certyfikatu. Tym samym osoby nie będące instalatorami nie uczestniczą w opisanej przez Spółkę formie szkolenia w celu uzyskania lub odnowienia uprawnień (certyfikatu). U.p.e. nie określa natomiast szczegółowych zasad prowadzenia szkolenia w przypadku innych osób, niż instalatorzy. Nie można uznać, że w odniesieniu do tych osób formy i zasady szkoleń zostały określone w odrębnych przepisach, skoro uczestniczą one w szkoleniu opartym na programie regulowanym przez rozporządzenie MG. Zatem świadczenie tych usług, jako skierowane do osób niebędących instalatorami, nie uprawnia do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

1.12. W ocenie organu przesłanki uprawniającej do zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT nie będą spełniać również szkolenia opisane w pytaniu trzecim. Spółka nie mogła wskazać konkretnego przepisu u.p.e., który określałby zakres takiego szkolenia, gdyż wykracza ono poza ramy określone w ww. ustawie. Odrębnymi przepisami regulującymi szkolenia, są m.in. wewnętrzne regulacje wprowadzone przez daną korporację zawodową. Regulacje te nie zawierają jednak zakresu programowego szkolenia ale wskazują, że określone osoby zobowiązane są do podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Dlatego też zdaniem organu należało uznać, że usługi szkoleniowe świadczone w szerszym zakresie tematycznym niż określony w u.p.e. i kierowane do osób innych, niż instalatorzy, nie będą spełniały warunku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, tj. nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

2. Skarga do sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do sądu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:

I. prawa materialnego w postaci:

- art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT przez przyjęcie, że usługi szkoleniowe dotyczące tematyki szerszej niż wskazana w u.p.e. oraz kierowane do osób innych, niż instalatorzy nie spełniają przesłanek do zastosowania zwolnienia od VAT,

- art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię, polegającą na nieuwzględnieniu art. 44 rozporządzenia oraz art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. dalej Dyrektywa 112) i stwierdzeniu, że wskazane usługi szkoleniowe nie mogą korzystać ze zwolnienia od VAT z uwagi na niespełnienie warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

II. przepisów postępowania w postaci art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej jako: O.p.), przez brak wszechstronnego rozważenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak również przez nieustosunkowanie się do jej twierdzeń i argumentów.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględniając skargę wskazał, że organ dokonał błędnej interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, gdyż przepis ten stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. Sąd powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, które wyrażały pogląd o wadliwej implementacji art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 jeśli porównać zakres zwolnienia usług szkoleniowych wyznaczony w Dyrektywie 112 i wprowadzony do polskiego porządku prawnego. Przytaczając art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 wskazał, że prawodawca unijny zobowiązał państwa członkowskie do zwolnienia z VAT kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, które jest prowadzone albo przez podmiot prawa publicznego, albo przez inną instytucję, której cele pozostają podobne do tych, realizowanych przez podmioty prawa publicznego.

3.2. Sąd wskazał, że w wykonaniu tej dyspozycji polski ustawodawca zwolnił z VAT w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. W tym przepisie nie określono więc, które to instytucje realizują, w zakresie usług szkoleniowych, cele podobne do podmiotów prawa publicznego. Nie sprecyzowano kryterium podmiotowego zwolnienia wprowadzając w zamian nieznany warunek zwolnienia o charakterze przedmiotowym, przez odesłanie do niesprecyzowanej przesłanki prowadzenia kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

3.3. Zdaniem Sądu oceniając implementację dokonaną w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT należy uwzględnić art. 131 Dyrektywy 112, zgodnie z którym zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2 - 9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

3.4. Sąd uznał, że przepis ustawy o VAT nie spełnia również i tych wymogów. Warunek określenia formy i zasad prowadzenia szkoleń zawodowych w odrębnych przepisach nie jest prawidłowym i prostym stosowaniem zwolnień, czego wymaga art. 131 Dyrektywy 112, skoro przepisy, do których odsyła art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT pozostają bliżej niesprecyzowane. Niejasny pozostaje bowiem zakres podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym korzystać ze zwolnienia. W efekcie uznał, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112. Właściwa implementacja powinna bowiem polegać na uzależnieniu zwolnienia usług szkoleniowych z VAT od świadczenia tych usług przez podmioty, których cele są uznane za podobne do tych, realizowanych przez podmioty publiczne.

3.5. Konsekwencją takiego stwierdzenia jest konieczność uznania, że oceny pod względem możliwości zwolnienia usług edukacyjnych takich, jak będących przedmiotem wniosku, należy dokonać bezpośrednio w oparciu o art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 w zw. z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE (dej: rozporządzenie wykonawcze). Sąd zaznaczył, że ostatni przepis, który podlega bezpośredniemu stosowaniu, stanowi, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma znaczenia. Przepis ten wskazuje dokładniej, co ustawodawca europejski rozumie pod pojęciem kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Nauczanie takie ma pozostawać w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem a także polegać na uzyskaniu bądź uaktualnieniu wiedzy dla celów zawodowych. W przepisie tym podkreślono, że kwestie związane z czasem trwania kursu nie mają znaczenia. Zatem również wymogi co do formy takich szkoleń nie powinny ograniczać zakresu zwolnienia. W art. 44 rozporządzenia wykonawczego położono nacisk na to, by zwolnieniem objęte były usługi świadczone przez podmioty określone w 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112.

3.6. W efekcie Sąd wskazał, że należy rozważyć, czy opisane przez skarżącą usługi szkoleniowe stanowią szkolenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe w rozumieniu art. 44 rozporządzenia wykonawczego. Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, rozpatrując to zagadnienie w oparciu o przepisy prawa krajowego nie miał wątpliwości, że usługi szkoleniowe we wszystkich wersjach stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz stanowić będą nauczanie, które pozostaje w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń. Sąd wskazał, że organ podatkowy powinien ocenić to zagadnienie w przedstawionych stanach faktycznych w odniesieniu do zapisu rozporządzenia wykonawczego. Ponadto w związku z brakiem rozważenia, czy skarżąca może być uznana za podmiot, którego cele są uznane przez Państwo członkowskie za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne, Sąd zobowiązał organ do dokonania w tym zakresie analizy wskazując na wyrok TSUE z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu sp. Komandytowa, jako pomocny w tym zakresie. Organ podatkowy zobowiązany został do uwzględnienia regulacji określających zasady akredytacji dla podmiotu organizującego szkolenia z zakresu OZE dla instalatorów, jak również przepisów określających znaczenie problematyki związanej z OZE nie tylko na gruncie u.p.e. ale także prawa budowlanego. Organ powinien także wziąć pod uwagę katalog osób, które skarżąca zamierza szkolić.

4. Skarga kasacyjna organu

4.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej: ustawa p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i zastosowanie tego przepisu polegające na przyjęciu, że usługi szkoleniowe dotyczące tematyki szerszej, niż wskazana w u.p.e. oraz kierowane do osób innych, niż instalatorzy, spełniają przesłanki zwolnienia z VAT. W związku z zarzutami wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 ustawy p.p.s.a., zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie jego uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

4.2. Zdaniem kasatora na gruncie przepisów wspólnotowych państwo członkowskie posiada upoważnienie do stanowienia własnych przepisów dotyczących omawianego zagadnienia i w tych ramach polski ustawodawca zaimplementował do prawa krajowego zarówno przepisy dotyczące podmiotów prawa publicznego, jak również określił w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, że warunkiem zwolnienia jest, aby usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (krajowych) lub były świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub były finansowane w całości ze środków publicznych. Tym samym organ zobowiązany był w pierwszej kolejności do zastosowania przepisów prawa krajowego.

4.3. Skoro ustawodawca europejski nie zdefiniował pojęcia "interesu publicznego", nie można stwierdzić, że jego zdefiniowanie w art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy o VAT jest wadliwe. Określenie usług edukacyjnych podlegających zwolnieniu z VAT powinno być interpretowane ściśle jako odstępstwo od zasady ogólnej. Organ przytoczył wskazania WSA zawarte w zaskarżonym wyroku podkreślając, że nie są precyzyjne i zrozumiałe.

4.4. Organ podkreślił, że dla uznania, czy przedmiotowe szkolenia spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego przeanalizował zapisy wynikające z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady i stwierdził, że przedmiotowe usługi w zakresie szkoleń objętych pytaniem 2 i 3) spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu tych przepisów, stanowiąc usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Jednak ze względu na fakt, że usługi te nie będą spełniały żadnej z przesłanek wymienionych w lit. a) - c) artykułu 43 ust. 1 pkt 29 uznał, że świadczone usługi opodatkować należy 23% stawką VAT.

4.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Autor skargi kasacyjnej pod adresem zaskarżonego wyroku sformułował zarzuty oparte wyłącznie na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. wskazując na błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie art. 43 ust 1 pkt 29 ustawy o VAT.

5.2. Wskazany, jako naruszony, przepis stanowi, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów

o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;

Przytoczony wyżej przepis ustawy o VAT stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. Stosownie do art. 132 ust. 1 lit. i) tej Dyrektywy Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci i młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Z powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 112 wynika, że zwolnienia te mają charakter podmiotowo - przedmiotowy. Zakres przedmiotowy w pierwszej wskazanej wyżej regulacji ma odniesienie do kształcenia dzieci i młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych. Zakres podmiotowy odnosi się do podmiotów prawa publicznego lub instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane zostały za podobne przez dane państwo członkowskie.

5.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że w przeciwieństwie do regulacji zawartej w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, krajowy ustawodawca w odmienny sposób uregulował zakres zwolnienia w odniesieniu do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, dokonując w niektórych przypadkach odstępstw od ograniczenia podmiotowego, wynikającego ze wskazanego wyżej przepisu Dyrektywy 112. Stąd za chybiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego polegający na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT stanowi błędną implementację do polskiego systemu prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112.

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela utrwalone już w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, odsyłając do bliżej niesprecyzowanych "odrębnych przepisów", nie zapewnia stosowania zwolnienia od VAT w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie – czyni je niedookreślonym, a w konsekwencji trudnym do zastosowania poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia. Tego rodzaju warunek, tj. odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej nieskonkretyzowanych przepisów krajowych w żaden sposób nie zapewnia wymaganej w pkt 34 Preambuły Dyrektywy 112 jednolitości zwolnień od podatku w krajach członkowskich, przez przyjęcie warunków ich stosowania w sposób mający charakter porównywalny (por. wyrok NSA z 17 września 2014r., sygn. akt I FSK 1372/13 a także wyroki z dnia: 28 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 615/12; 4 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1014/12; 12 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1145/12; 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1622/12; 19 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 173/13; 9 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 2119/13; 3 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 970/13; 17 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1372/13 dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl).

5.5. Zatem przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 uzasadnia wniosek, że kraj członkowski Unii Europejskiej ma obowiązek zwolnić od podatku, m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane Państwo członkowskie. Organ naruszył powołany przepis Dyrektywy 112 bowiem właściwie implementowanie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Jak zasadnie wskazał to Sąd pierwszej instancji pomocne przy prawidłowej interpretacji art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 pozostają wywody TSUE zawarte w wyroku z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, w którym Trybunał stwierdził, że "Artykuł 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych." Z treści wyroku wynika, że w przypadku podmiotów prywatnych konieczna pozostaje przesłanka spełnienia przez nie celów podobnych do celów podmiotów prawa publicznego.

5.6. Trafnie także Sąd pierwszej instancji odwołał się do art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady przy interpretacji przepisów dotyczących analizowanego zwolnienia. Zgodnie z tym przepisem usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Powołany przepis odwołuje się do "nauczania pozostającego w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem", jak również "nauczania mającego na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych".

5.7. Niesporne było w prawie, co podkreślił Sąd pierwszej instancji, że organ zaakceptował stanowisko skarżącej, że opisane we wniosku usługi szkoleniowe w zakresie OZE dla innych podmiotów niż instalatorzy (inwestorów, doradców technicznych, projektantów, kierowników robót, monterów instalacji, inspektorów nadzoru, nauczycieli – osób, dla których tematyka szkolenia pozostaje w bezpośrednim związku z działalnością w branży lub wykonywanym zawodem), jak również szkolenia o szerszej tematyce niż OZE (techniki klimatyzacji, energii odpadowej), które kierowane są do wymienionych podmiotów jako osób, dla których tematyka szkolenia pozostaje w bezpośrednim związku z działalnością w danej branży lub wykonywanym zawodem spełniają kryterium kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. Tym samym usługi szkoleniowe spełniały warunki przewidziane w art. 44 rozporządzenia wykonawczego mieszcząc się w pojęciu nauczania pozostającego w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem lub mającego na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

5.8. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji nie wyraził jednoznacznego stanowiska, co do zwolnienia opisanych we wniosku usług w zakresie pytania 2 i 3 wobec spełnienia przesłanek do zastosowania takiego zwolnienia, jak zarzuca to skarga kasacyjna. Sąd podzielił jedynie stanowisko organu, że z opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca spełnia jeden z warunków uzasadniających skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 tzn. opisana we wniosku organizacja i prowadzenie szkoleń stanowi kształcenie zawodowe w rozumieniu ustawy o VAT .

5.9. W świetle przedstawionego wyżej stanowiska wobec wadliwej implementacji art. 132 ust 1 lit. i) Dyrektywy 112 do krajowego porządku prawnego, prawidłowo Sąd pierwszej instancji zalecił, aby przepisy ustawy krajowej w kontekście tej konkretnej sprawy pominąć w zakresie, w jakim przewiduje ona warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy 112 tj. wymóg by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i w tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 stosować bezpośrednio.

5.8. W świetle powyższych wniosków Sąd pierwszej instancji nakazał organowi ustalenie, czy skarżąca organizując szkolenia mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych może być uznana za podmiot, którego cele są uznane przez Państwo członkowskie za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne, którym powierzono zadania edukacyjne. Dopiero pozytywne ustalenie tej kwestii oznaczałoby zwolnienie usług świadczonych przez skarżącą od podatku od towarów i usług. Takiej analizy i porównania działalności skarżącej do działalności polskich podmiotów prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne i ustalenie – jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji – zabrakło w zaskarżonej interpretacji, z uwagi na nieprawidłową interpretację uznanie, że usługi szkoleniowe prowadzone być muszą w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

5.9. Sąd pierwszej instancji zamieścił kierunkowe wskazania pomocne dla prawidłowego zastosowania przepisów o zwolnieniu podatkowym wskazując na konieczność analizy regulacji określających akredytację dla podmiotu organizującego szkolenia z zakresu OZE dla instalatorów, jak również przepisów określających znaczenia problematyki związanej z OZE, zarówno na gruncie ustawy prawo energetyczne, jak i prawa budowlanego. Trafnie wskazał także na potrzebę analizy katalogu osób, do których adresowana jest oferta skarżącej. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano żadnych zarzutów o charakterze procesowym, w szczególności pod adresem uzasadnienia wyroku, stąd argumenty uzasadnienia skargi kasacyjnej dotyczące braku dostatecznego wyjaśnienia wątpliwości co do dalszego postępowania nie mogą zostać ocenione.

5.10. Mając powyższe na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w związku z § 18 ust 1 pkt 1 lit c) oraz pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U nr 163 poz.1348 ze zm) zasądzając od organu na rzecz skarżącego kwotę 180 zł tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.