Wyrok NSA oz. w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 2367/98
NSA oz. w Łodzi
Data orzeczenia: 2000-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatek dochodowy od osób prawnych
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 16 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie ma zastosowania w sytuacji, gdy straty w środkach obrotowych i trwałych podatnika nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.

W razie otrzymania odszkodowania z ubezpieczenia na pokrycie strat w środkach trwałych i obrotowych podatnik nie traci prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu składników majątkowych będących takimi środkami, a także przy zakupie towarów i usług służących naprawieniu szkody powstałej w tych składnikach.

TEZY

Przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie ma zastosowania w sytuacji, gdy straty w środkach obrotowych i trwałych podatnika nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.

W razie otrzymania odszkodowania z ubezpieczenia na pokrycie strat w środkach trwałych i obrotowych podatnik nie traci prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu składników majątkowych będących takimi środkami, a także przy zakupie towarów i usług służących naprawieniu szkody powstałej w tych składnikach.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi (...) Fabryk Mebli (...) w (...) na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 2 października 1998 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień-czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 1996 r. i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję , a także zasądził od Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej jeden tysiąc pięćset pięćdziesiąt sześć złotych dziesięć groszy tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 30 czerwca 1998 r. inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w (...) określił (...) Fabryce Mebli "W." S.A. w W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług /nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu/ oraz zaległość podatkową /nadpłatę/ za kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 1996 r., a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień i grudzień 1996 r. Powołując się na art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i na art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, Inspektor uznał, że spółka zawyżyła podatek naliczony, gdyż odliczyła lub nie skorygowała wcześniej odliczonego podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Nastąpiło to w związku z otrzymaniem przez spółkę odszkodowań od zakładów ubezpieczeń za szkody poniesione na skutek pożaru w hali lakierni. Zdaniem inspektora, w stosunku do towarów /materiałów/ zużytych do wyprodukowania mebli, które uległy spaleniu, nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego w takiej części, w jakiej strata została pokryta odszkodowaniem. Korekta wcześniej odliczonego podatku naliczonego powinna być uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymano odszkodowanie, to jest za maj 1996 r. Odnosząc się natomiast do strat w środkach trwałych /hala lakierni, maszyny i urządzenia/, inspektor stwierdził, że spółka przy dokonywaniu zakupu towarów i usług na usuwanie skutków pożaru w lakierni odliczyła podatek naliczony, określony w fakturach dokumentujących te zakupy. Koszty związane z usuwaniem skutków pożaru do wysokości pokrytej odszkodowaniem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i dlatego spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach zakupu tych towarów i usług, w części, w jakiej wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto spółka dopuściła się we wrześniu 1996 r. zawyżenia podatku naliczonego określonego w dokumencie odprawy celnej z dnia 29 maja 1996 r., który otrzymała nie później niż w czerwcu 1996 r. /wtedy dokument ten został zaksięgowany, odprawiony towar zaś spółka otrzymała dnia 31 maja/; podatek ten został odliczony częściowo w czerwcu /kwota 2.033,26 zł/, a częściowo we wrześniu /kwota 20.791,74 zł/. Także w grudniu 1996 r. spółka odliczyła podatek naliczony określony w fakturze zakupu z dnia 22 października 1996 r., która wpłynęła do spółki dnia 28 października 1996 r. /towar otrzymano 17 października/. Stanowiło to naruszenie art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Również w grudniu spółka odliczyła podatek naliczony określony w fakturach zakupu dotyczących remontu bloku przy ul. Ż. Zakupy te są związane ze sprzedażą usług najmu lokali mieszkalnych zwolnionych od podatku, a zatem podatek naliczony od tych zakupów nie podlega odliczeniu stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy. Spółka zaniżyła podatek należny; kwotę 10.535 zł wykazała w deklaracji za październik zamiast za wrzesień 1996 r., kiedy to dokonano sprzedaży. Nieprawidłowość ta powstała na skutek wystawienia faktury korygującej /na zmniejszenie/ z dnia 30 września 1996 r., anulującej prawidłowo wystawioną fakturę z dnia 26 września 1996 r.; faktura korygująca została następnie anulowana fakturą korygującą z dnia 30 października 1996 r. Faktury korygujące nie zostały wysłane kontrahentowi, gdyż - jak wyjaśniono w oświadczeniu z 15 czerwca 1998 r. - zostały wystawione bezpodstawnie. Opisane nieprawidłowości powodują, że prowadzona przez spółkę ewidencja narusza art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, i dlatego na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/ i art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent zaniżenia zobowiązań podatkowych lub zawyżenia należnych zwrotów.

Izba Skarbowa w W. nie uwzględniła zarzutów odwołania spółki i decyzją z dnia 2 października 1998 r. utrzymała w mocy wymienioną decyzję I instancji. Izba nie zgodziła się z zarzutem naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, twierdząc, że przez użyty w tym przepisie zwrot "rozporządzono" należy rozumieć wszystkie sytuacje powodujące niemożność zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w tym określone w art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera konkretnego przepisu nakazującego korektę podatku naliczonego w miesiącu otrzymania odszkodowania, wystąpienie jednak okoliczności powodujących utratę prawa do dokonanego wcześniej odliczenia podatku naliczonego stwarza konieczność ponownego prawidłowego rozliczenia. Podkreślono, że podstawą do ustalenia kwot podatku naliczonego niepodlegającego odliczeniu nie jest brak związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną, lecz brak możliwości zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przyjęta przez inspektora zasada, że korekty należy dokonać w miesiącu otrzymania odszkodowania, jest najbardziej obiektywna i nie naraża podatnika na dodatkowe konsekwencje w postaci odsetek. Odnośnie do podatku naliczonego wynikającego z dokumentu odprawy celnej /spółka podnosiła, że dostawa importowanego towaru była od początku objęta postępowaniem reklamacyjnym i dopiero we wrześniu kontrahent uznał reklamację; dlatego dopiero wtedy rozliczono część podatku naliczonego/ Izba podała, że w świetle art. 19 ust. 3 i 3a powołanej ustawy decydujące znaczenie ma ustalenie terminu otrzymania towaru. Spółka nie kwestionuje ustalonego terminu otrzymania dokumentu odprawy celnej, ale z materiału dowodowego wynika, że towar dotarł do siedziby spółki w dniu 31 maja 1996 r.; w czerwcu towar w ilości zgodnej z dokumentem odprawy celnej i fakturami otrzymanymi od kontrahentów znajdował się w magazynach spółki, jego partie zostały wydane do produkcji w celu oceny jego jakości. Okoliczności te oraz to, że reklamowano dostawę towaru /okleiny "wiśnia"/, jednoznacznie potwierdzają fakt otrzymania i dysponowania towarem przez spółkę. Dlatego bezzasadne jest twierdzenie spółki, że towar otrzymała we wrześniu 1996 r., a dla ustalenia daty otrzymania towaru nie może mieć żadnego znaczenia fakt, że reklamowana okleina nie została przyjęta dokumentem księgowym do magazynu. Za nietrafny uznano także argument spółki, że rozliczenie faktury z dnia 22 października 1996 r. /w odwołaniu i uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pomyłkowo podano datę 27 października 1996 r./ w deklaracji za grudzień było prawidłowe, ponieważ wystawiono do tej faktury notę korygującą z dnia 29 października 1996 r., potwierdzoną przez kontrahenta dopiero 12 listopada 1996 r. Zdaniem Izby, data otrzymania potwierdzonej noty korygującej nie zmienia terminu odliczenia podatku naliczonego, który jest zależny od otrzymania faktury, a par. 45 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ - wbrew stanowisku spółki - nie jest przepisem szczególnym, lecz odwołującym się do art. 19 ust. 3 ustawy. Izba nie zgodziła się także ze stanowiskiem, że zakup usług remontowych dotyczących budynku mieszkalnego wiąże się z przychodami z jego sprzedaży. W okresie objętym kontrolą spółka uzyskiwała przychody z najmu lokali mieszkalnych, dlatego należy uznać, że wszystkie koszty utrzymania budynku mieszkalnego: wszelkie remonty i konserwacje były związane z tymi przychodami, wobec czego tych kosztów remontu nie można zaliczyć do kosztów sprzedaży, tym bardziej że sprzedaż taka w kontrolowanym okresie nie nastąpiła. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 27 ust. 5 i 6 w związku z ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług (...) Izba podała, że zaewidencjonowanie podatku należnego z tytułu sprzedaży za wrzesień w miesiącu następnym spowodowało naruszenie art. 27 ust. 4 ustawy. Działanie takie nie może być rozumiane jako korygowanie błędnego rozliczenia, gdyż korekty powinny być wykazywane w odpowiedniej części deklaracji VAT-7.

W skardze do sądu administracyjnego /której argumentację uzupełniono pismem procesowym z dnia 23 maja 2000 r./ spółka ponowiła zarzuty postawione w odwołaniu, a mianowicie:

- zarzuciła bezpodstawne pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, w części, w jakiej otrzymała odszkodowanie związane ze stratami w środkach obrotowych, oraz w fakturach zakupu towarów i usług służących do odtworzenia strat w środkach trwałych, zwracając uwagę na użycie w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wyrażenia "rozporządzono"; powołała się przy tym na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 16 października 1998 r. III CZP 42/98 i wyrok NSA z dnia 1 lipca 1998 r. I SA/Ka 2047/96;

- za niezasadne uznała kwestionowanie jej prawa do rozliczenia we wrześniu 1996 r. podatku naliczonego wynikającego z dokumentu odprawy celnej z dnia 29 maja 1996 r., ponieważ dostawa tego towaru była objęta postępowaniem reklamacyjnym i dopiero we wrześniu kontrahent uznał reklamację: dodatkowo podała, że 31 maja 1996 r. nastąpiło jedynie przeniesienie posiadania towaru bez przeniesienia własności, co wynika z warunków dostawy, i dopiero we wrześniu dostawca odstąpił od zastrzeżenia własności towaru do czasu całkowitej zapłaty ceny, dopiero wtedy zatem powstały warunki do rozliczenia podatku;

- za nietrafne uznała stanowisko organów podatkowych w kwestii braku prawa do rozliczenia w grudnia 1996 r. podatku naliczonego z faktury z dnia 27 października 1996 r., do której wystawiono notę korygującą, powołując się na par. 45 ust. 5 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r.;

- nie zgodziła się z twierdzeniem, że podatek naliczony z faktur zakupu usług dotyczących remontu budynku mieszkalnego nie pomniejsza podatku należnego; roboty dotyczyły całego budynku, a nie poszczególnych lokali, a więc brak jest związku między tymi usługami a działalnością zwolnioną /wynajem lokali mieszkalnych/; w wypadku sprzedaży całego budynku, a to było celem spółki, nakłady na poprawę stanu budynku będą związane z działalnością opodatkowaną /sprzedaż budynku podlega opodatkowaniu/;

- podtrzymała zarzut błędnego zastosowania sankcji określonej w art. 27 ust. 5 powołanej ustawy w związku z pominiętym w deklaracji za wrzesień 1996 r. podatkiem należnym, uwzględnionym w deklaracji za październik; dodatkowo podniosła zarzut naruszenia art. 3 ustawy nowelizującej z dnia 21 listopada 1996 r. /Dz.U. nr 137 poz. 640/, gdyż nie popełniła uchybień ewidencyjnych.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie z przyczyn podanych w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu przede wszystkim z powodu błędnego zastosowania przez organy podatkowe art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Przepis ten stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Należy zwrócić uwagę, że w przepisie tym jest mowa jedynie o wydatkach. Natomiast pojęcie kosztów uzyskania przychodów jest pojęciem szerszym od wydatków, obejmuje bowiem - oprócz wydatków /czyli środków materialnych przekazanych przez podatnika innym podmiotom/ - także koszty niebędące wydatkami /A. Huchla: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 1998, s. 70-71, a także uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 1999 r. I SA/Wr 934/98 - ONSA 1999 Nr 4 poz. 145/. Są to np. odpisy amortyzacyjne, odpisy na fundusze, rezerwy, a także straty w środkach trwałych i obrotowych w określonych w ustawie wypadkach. Właśnie takich kosztów, to znaczy niebędących wydatkami, dotyczy art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1996 r., nieuznający za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych i obrotowych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi oraz otrzymanym odszkodowaniem z tytułu ubezpieczenia.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z taką sytuacją. Skarżąca spółka, na skutek pożaru w hali produkcyjnej, poniosła straty w środkach trwałych i obrotowych, które w przeważającej części zostały pokryte odszkodowaniem z tytułu ubezpieczenia. W związku z tym organy podatkowe uznały, że skoro straty te w części pokrytej odszkodowaniem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, to w tej części spółce nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego w fakturach zakupu towarów zużytych do wyprodukowania spalonych mebli oraz w fakturach zakupu towarów i usług służących do usunięcia skutków pożaru w środkach trwałych.

Skoro jednak w omawianym przepisie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest mowa o zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów tylko poniesionych wydatków, to nie można tego sformułowania odnosić do takich kosztów, które nie są wydatkami, w tym do strat w środkach trwałych i obrotowych. Wszak zupełnie czym innym jest strata w środku trwałym lub obrotowym, a czym innym wydatek na nabycie takiego środka lub wydatek na nabycie towarów i usług służących do jego odtworzenia /na przykład po uszkodzeniu w wyniku pożaru, jak w rozpatrywanej sprawie/.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówi, kiedy strata w środku trwałym lub obrotowym nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Natomiast nie wskazuje przesłanek odmowy uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie określonych towarów i usług /M. Aleksandrowicz na tle identycznie wówczas brzmiącego art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w glosie do uchwał Sądu Najwyższego z dnia 22 kwietnia 1997 r. III CZP 14/97 i z dnia 16 października 1998 r. III CZP 42/98 - Glosa 1999 nr 3 str. 21/, w przeciwieństwie do art. 16 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który odnosi się nie tylko do strat, ale i do wydatków, a mianowicie kosztów powypadkowych remontów samochodów, co nie zachodzi w rozpatrywanej sprawie.

Oznacza to, że na gruncie podatku od towarów i usług nie ma znaczenia, czy straty w składnikach majątkowych podatnika zostały pokryte odszkodowaniem z ubezpieczenia. Przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania, gdy straty w środkach obrotowych i trwałych podatnika nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym podatnik, w razie otrzymania odszkodowania z ubezpieczenia na pokrycie strat w środkach trwałych i obrotowych, nie traci prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu składników majątkowych będących takimi środkami, a także przy zakupie towarów i usług służących do naprawienia szkody powstałej w tych składnikach. Za stanowiskiem tym przemawia również konieczność ścisłego interpretowania przepisów art. 25 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jako ustanawiających ograniczenie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, które to prawo jest podstawową cechą podatku od towarów i usług, a więc ograniczenie tego prawa ma charakter wyjątku od zasady.

Wobec powyższego nie ma potrzeby prowadzenia rozważań na temat znaczenia, jakie należy przypisywać użytemu w omawianym przepisie art. 25 ust. 1 pkt 3 zwrotowi "rozporządzono" /kwestią tą zajmował się Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 16 października 1998 r. III CZP 42/98 - OSNC 1999 nr 4 poz. 69/. Należy jedynie zauważyć, że znaczenie przepisów prawnych powinno być ustalane tak, aby żadne ich fragmenty nie okazały się zbędne, natomiast uznanie przez Izbę Skarbową, że omawiany przepis dotyczy wszystkich przypadków powodujących niemożność zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pozbawia treści normatywnej tę część przepisu, w której jest mowa o rozporządzaniu. Jeśli zaś chodzi o powołany przez stronę skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 1998 r. I SA/Ka 2047/96 /ONSA 1999 Nr 2 poz. 59/, to w nim również zajęto stanowisko, że uzyskanie odszkodowania za szkodę w majątku służącym do działalności opodatkowanej nie powoduje utraty prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usługi związanej z naprawieniem szkody; użyto tam jednak innej argumentacji niż zastosowana przez skład orzekający w niniejszej sprawie.

Za niezasadne natomiast należy uznać pozostałe zarzuty skargi, dotyczące podatku naliczonego. Jeżeli chodzi o dokument odprawy celnej z dnia 29 maja 1996 r., to należy zauważyć, że przepis art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług łączy prawo do odliczenia podatku naliczonego w danym miesiącu z otrzymaniem towaru, a nie z przeniesieniem jego własności. Użyty w tym przepisie zwrot "otrzymania" oznacza czynność faktyczną, a nie prawną, nie ulega zaś wątpliwości, że importowany towar objęty wymienionym dokumentem celnym znajdował się w dyspozycji spółki; sama spółka twierdzi, że objęła ten towar w posiadanie w dniu 31 maja 1996 r. Daty otrzymania towaru nie zmienia również fakt zgłoszenia reklamacji przez odbiorcę.

Odnośnie do faktury z dnia 22 października 1996 r., do której spółka wystawiła notę korygującą, należy zgodzić się z organami podatkowymi, że przepis par. 45 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ nie wprowadza odstępstw od art. 19 ust. 3 tej ustawy. Stanowi o tym wprost wymieniony tu przepis rozporządzenia, z którego wynika, że zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony lub skorygowania różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktury, której dotyczyła nota korygująca, podatnik dokonuje w rozliczeniu za okres określony w art. 19 ust. 3 ustawy, czyli za miesiąc otrzymania faktury, a nie za miesiąc otrzymania potwierdzonej noty korygującej.

Niezasadny jest także zarzut skargi odnoszący się do faktur zakupu usług dotyczących remontu budynku mieszkalnego. Skoro w tym budynku spółka prowadziła działalność polegającą wyłącznie na wynajmie lokali mieszkalnych, to remont budynku zasadnie został uznany za służący świadczeniu usług wynajmu lokali mieszkalnych, niezależnie od tego, że dotyczył on naprawy elementów całego budynku /opaska wokół budynku, rynny, dach, izolacja ścian/, a nie poszczególnych lokali; naprawy budynku, w którym wynajmowane są włącznie lokale mieszkalne, zawsze będą służyć celom mieszkalnym. Nie zmienia tego również zamiar sprzedaży tego budynku. Skoro zaś usługi wynajmu lokali mieszkalnych są zwolnione od podatku od towarów i usług /poz. 6 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym w 1996 r./, to podatek naliczony wynikający z faktur zakupu usług remontowych nie podlegał odliczeniu na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/ w odniesieniu do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z powodu niezaewidencjonowania i pominięcia w deklaracji za wrzesień 1996 r. podatku należnego wynikającego z faktury z dnia 26 września 1996 r., choć nie można się zgodzić z argumentacją skarżącej spółki. Niezasadne jest twierdzenie o niepopełnieniu uchybień w prowadzeniu ewidencji przewidzianej w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, gdy spółka podatek należny zaewidencjonowała w październiku, a nie wtedy, gdy powstał obowiązek podatkowy /we wrześniu/. Nie można również uznać, że w takim wypadku uwzględnienie tego podatku w deklaracji za październik spowodowało sanację popełnionej nieprawidłowości; spółka powinna dokonać odpowiedniej korekty deklaracji za wrzesień.

Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z obowiązującym przed 1 stycznia 1997 r. brzmieniem art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w razie stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązki, o których mowa w ust. 4, dotyczące określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, organ podatkowy określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek z zastosowaniem stawki 22 procent, przy czym kwota ustalonego w ten sposób podatku ulega podwyższeniu o 100 procent. Oznacza to, że szacunkowy sposób określenia wartości sprzedaży niezaewidencjonowanej jest warunkiem przewidzianego w tym przepisie ustalenia podatku według stawki 22 procent i podwyższenia jego kwoty /uchwała NSA z dnia 14 grudnia 1998 r. FPS 19/98 - ONSA 1999 Nr 2 poz. 44/. Jeżeli zatem organ podatkowy, jak w rozpatrywanej sprawie, nie określił wartości sprzedaży w drodze oszacowania, lecz na podstawie odpowiednich dokumentów /faktury sprzedaży/, brak było podstaw do zastosowania art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy. Z kolei stosownie do art. 3 ust. 1 wyżej powołanej ustawy z dnia 21 listopada 1996 r., jeżeli urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej kontrolujący czynności podatnika za okres sprzed 1 stycznia 1997 r. stwierdzi, że podatnik naruszył obowiązki określone w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się przepisy art. 27 ust. 5 i 6 w nowym brzmieniu, przewidującym mniej dolegliwe sankcje, ale i inne przesłanki ich stosowania /nieprawidłowe sporządzenie deklaracji podatkowej lub niezłożenie deklaracji i niewpłacenie kwoty zobowiązania podatkowego/. Jednakże należy stosować przepisy art. 27 ust. 5 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1996 r., jeżeli kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego z nich wynikająca jest dla podatnika korzystniejsza /zdanie drugie ust. 1/. Oznacza to, że stosowanie przepisów art. 27 ust. 5 i 6 w nowym brzmieniu do zdarzeń sprzed wejścia w życie tych znowelizowanych przepisów jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jest to korzystniejsze dla podatnika.

Dlatego gdy podatnik przed dniem 1 stycznia 1997 r. naruszył obowiązki w zakresie prowadzenia ewidencji, dotyczące określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, ale - z powodu nieokreślenia przez organ wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania - nie mógł być zastosowany przepis art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług /w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1997 r./, brak jest podstaw do zastosowania art. 27 ust. 5 i 6 ustawy /w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 21 listopada 1996 r./, choć podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał zaniżoną kwotę zobowiązania podatkowego /albo zawyżoną kwotę zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1/. Takie samo stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 1999 r. I SA/Łd 534/97 /Monitor Podatkowy 2000 nr 2 str. 38; także ONSA 2000 Nr 1 poz. 31; teza tam zamieszczona zawiera niesprostowany błąd drukarski/.

Z powyższych względów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.