Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1732/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.15 ust.1 i ust 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2016 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 26 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o. o. z/s w W. (poprzednia nazwa "C" z/s w G.), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 maja 2015 r., określającej ww. Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 338.669 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

Skarżąca wykazała w zeznaniu CIT-8 za 2010 r.:

- przychody w wysokości 2.581.859,85 zł,

- koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.278.342,16 zł,

- dochód w wysokości 1.303.517,69 zł,

- odliczenia od dochodu w wysokości 23.827,92 zł,

- podstawę opodatkowania w wysokości 1.279.689,00 zł,

- podatek należny 243.141,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego wydał w dniu 27 maja 2015 r. decyzję, w której określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 338.669 zł. Powodem dokonania odmiennego rozliczenia, niż to wynika z zeznania Podatnika CIT-8 za 2010 r. było stwierdzenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 478.948,03 zł, w tym:

- 34.818,10 zł - zawyżenie odpisów amortyzacyjnych,

- 436.994,64 zł - odsetki zapłaconych w 2010 r. od kredytu zaciągniętego przez Spółkę,

- 7.135,29 zł - składka na Bankowy Fundusz Gwarancyjny.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka nie zgodziła się z nieuznaniem za koszty podatkowe następujących wydatków: 436.994,64 zł – stanowiących odsetki zapłaconych w 2010 r. od kredytu zaciągniętego przez Spółkę i 7.135,29 zł – stanowiących składkę na Bankowy Fundusz Gwarancyjny.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 26 sierpnia 2015 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że w dniu 29 kwietnia 2008 r. Spółka - reprezentowana przez Prezesa Zarządu p. S. J. - zawarła z "B" S.A. umowę kredytową nr [...] (na okres od dnia podpisania umowy do dnia 15 kwietnia 2028 r.). Przedmiotem tej umowy był kredyt w wysokości 4.000.000,00 EUR. Jako cel kredytu wskazano:

- refinansowanie kosztów zakupu budynku, w tym na ustanowienie zabezpieczeń -

Rezerwa Obsługi Długu w wysokości 160,000,00 EUR,

- zapłatę prowizji przygotowawczej w wysokości 48.845,50 EUR,

- udzielenie pożyczki Udziałowcowi w wysokości 3.791.154,50 EUR przeznaczonej w całości na zapłatę zobowiązania tego Udziałowca w stosunku do Pana G. J. Zgodnie z przedmiotową umową kredyt zostanie uruchomiony jednorazowo: - na rachunek Rezerwy Obsługi Długu w Banku - w kwocie 160.000,00 EUR,

- na rachunki wskazane w oświadczeniu - w pozostałej kwocie pomniejszonej o należną Bankowi pozostałą część prowizji wynikającą z przedstawionej umowy (48.845,50 EUR), czyli 3.791,154,50 EUR (na spłatę zobowiązania Udziałowca wobec Pana G.).

Warunki uruchomienia kredytu były następujące:

- Kredytobiorca przedłoży oświadczenie Pana G. J., w którym ten zobowiąże się do dokonania wszelkich czynności umożliwiających wykreślenie hipotek oraz wzmianek w KW, oraz o wysokości i terminie zobowiązania wynikającego z umowy sprzedaży udziałów w Spółce Kredytobiorcy do zapłaty na wskazany rachunek i oświadczeniu o braku jakichkolwiek roszczeń wobec Kredytobiorcy i nieruchomości,

- Kredytobiorca przedłoży potwierdzenie zapłaty dokonanej przez Udziałowca części zobowiązania dla Pana G. J. (408.845,50 EUR),

- Zostanie złożony wniosek o wpis do hipoteki zwykłej w kwocie 4.000 000,00 EUR oraz hipoteki kaucyjnej 3.000 000,00 EUR na rzecz Banku,

- Zostanie podpisana umowa o ustanowieniu zastawu rejestrowego na 100% udziałów w spółce Kredytobiorcy.

W umowie kredytu ustalono okres karencji w spłacie kapitału do dnia 15 kwietnia 2009 r. W okresie karencji Kredytobiorca zobowiązuje się do spłaty odsetek od wykorzystanego kapitału kredytu. Zgodnie z umową odsetki płatne są miesięcznie do 15 dnia każdego miesiąca. Po okresie karencji Kredytobiorca zobowiązuje się do spłaty udzielonego kredytu, począwszy od 15 maja 2009 r. zgodnie z harmonogramem. Oprocentowanie kredytu ustalono w wysokości stawki EURIBOR dla depozytów 6 miesięcznych powiększonych o stałą marżę Banku w wysokości 1,9% w stosunku rocznym. Ponadto zgodnie z zawartą umową kredytową Kredytobiorca zobowiązuje się do zapłaty Bankowi prowizji (60.000,00 EUR) - 1,5% kredytu, z której część w kwocie 40.000,00 zł (11.154,50 EUR) została zapłacona, zaś pozostała kwota prowizji w wysokości 48.845,50 EUR płatna jest poprzez potrącanie z kwoty kredytu. Ponadto Kredytobiorca zobowiązuje się przez cały okres obowiązywania umowy kredytu oraz tak długo, jak długo jakakolwiek kwota wynikająca z Umowy kredytu będzie nie spłacona, że nie dokona następujących czynności bez zgody Banku udzielonej na piśmie (m. in):

- nie zaciągnie dodatkowego kredytu lub pożyczki ani innych zobowiązań finansowych,

- nie obniży kapitału zakładowego,

- nie dokona zmian dotyczących sposobu zarządzania nieruchomością, w szczególności nie zmieni przeznaczenia powierzchni w budynku oraz nie odda budynku w dzierżawę, najem,

- nie przeniesie innych praw i obowiązków wynikających z umowy kredytu na inny podmiot.

W § 10 ww. umowy jako zabezpieczenie kredytu wskazano ponadto Umowę wsparcia projektu podpisaną przez Udziałowca Spółki Kredytobiorcy, zawierającą w szczególności zobowiązanie Udziałowca do niezbywania bez zgody banku należących do niego udziałów w Spółce "C" oraz do niedokonywania bez zgody banku zmian w zarządzie w okresie trwania umowy kredytu.

Bank dokonał wypłaty ww. kredytu w dniu 14 maja 2008 r.

W dniu 6 maja 2008 r. Spółka - realizując ww. umowę kredytową - zawarła umowę pożyczki ze swoim jedynym udziałowcem, Panem S. J. (Pożyczkobiorca). Umowa została zawarta w formie zwykłej pisemnej. Przedmiotem umowy była pożyczka w wysokości 3.800.000,00 EUR przeznaczona na spłatę zobowiązań Pana S. J. wobec Pana G. J. z tytułu umowy sprzedaży udziałów. W treści umowy ustalono:

- stopę odsetek - zmienną,

- stopę odsetek od kredytu hipotecznego podwyższona o 0,05p.p. w stosunku rocznym, odsetki płatne rocznie,

- zwrot pożyczki wraz z należnymi odsetkami najpóźniej w dniu 15 maja 2028 r.

W dniu 3 czerwca 2009 r. sporządzony został akt notarialny Rep A nr [...] "Umowa pożyczki". W dokumencie tym p. S. J.:

- oświadcza, że jest jedynym wspólnikiem oraz jedynym członkiem Zarządu Spółki, - wyraża zgodę na zawarcie przez Spółkę ze S. J. umowy pożyczki stanowiącej równowartość w złotych kwoty 3.800.000,00 EUR oprocentowanej wg stopy procentowej opartej o stopę procentową kredytu hipotecznego zaciągniętego przez Spółkę w Banku "B" S.A. na podstawie umowy kredytu z dnia 29 kwietnia 2008 r. powiększonej o 0,05% punktu procentowego,

- oświadcza, że dnia 6 maja 2008 r. została zawarta pomiędzy Spółką a nim umowa pożyczki o tej samej treści w formie pisemnej bez zachowania wymogu, o którym mowa w art. 210 § 2 K.s.h.,

- zobowiązuje się do zwrotu pożyczki wraz z oprocentowaniem w terminie do dnia 15 maja 2028 r.,

- oświadcza, że odsetki zostaną zapłacone jednorazowo wraz ze zwrotem kwoty pożyczki, przy czym biorący pożyczkę jest uprawniony do przedterminowej spłaty całości lub części kwoty pożyczki lub odsetek.

Zawartą j. w. umowę pożyczki zmieniono w dniu 2 lipca 2009 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...], w ten sposób, że:

- okres rozliczeniowy trwa 1 rok - od dnia 1 czerwca do dnia 31 maja każdego roku kalendarzowego,

- odsetki za kolejne okresy roczne płatne będą "z dołu" - po zakończeniu okresu rozliczeniowego w terminie do dnia 31 lipca każdego roku, przy czym biorący pożyczkę jest uprawniony do przedterminowej spłaty całości kwoty pożyczki lub odsetek.

Jak wynika akt sprawy, w związku z udzielonym Spółce w dniu 29 kwietnia 2008 r. kredytem w wysokości 4.000.000,00 EUR, Spółka "C" w badanym 2010 r. naliczyła i zapłaciła Bankowi odsetki w łącznej wysokości 436.994,64 zł. Poniesione z tego tytułu wydatki z tego tytułu Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów badanego 2010 r.

Ponadto do kosztów podatkowych 2010 r. Spółka zaliczyła także kwotę 7.135,29 zł stanowiącą składkę na Bankowy Fundusz Gwarancyjny.

Z akt sprawy wynika również, że w badanym 2010 r. Pan S. J.:

- nie dokonał wcześniejszej spłaty całości lub części udzielonej mu przez Spółkę w dniu 6 maja 2008 r. pożyczki,

- nie dokonał wcześniejszej spłaty całości lub części odsetek od tej pożyczki.

W toku postępowania przed organem I instancji Spółka przedłożyła interpretację indywidualna z dnia 16 grudnia 2013 r., z której w jej ocenie wynika, że ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę z tytułu odsetek związanych ze spłatą rat kredytu zaciągniętego w banku.

W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 27 maja 2015 r. decyzję, w której nie uznał Spółce za koszty uzyskania przychodów 2010 r. ww. wydatków w wysokości:

- 436.994,64 zł – z tyt. spłaty odsetek zapłaconych od kredytu zaciągniętego przez Spółkę,

- 7.135,29 zł - składka na Bankowy Fundusz Gwarancyjny.

W przedmiotowej decyzji organ stwierdził, że wydatki te są kosztami bezpośrednimi, które są wprost powiązane z konkretnymi przychodami - należnymi Spółce odsetkami z tyt. umowy pożyczki, zawartej przez Spółkę z jej udziałowcem (p. S. J.). Zdaniem organu dopiero w momencie uzyskania przez Spółkę przychodu podatkowego w postaci odsetek, będzie można rozliczyć koszty podatkowe proporcjonalnie do uzyskanego przychodu.

W przedmiotowej decyzji organ I instancji uznał ponadto, że stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę we wniosku o interpretację nie jest tożsamy ze stanem rzeczywistym ustalonym przez ten organ w trakcie prowadzonego postępowania. Skutkiem powyższego organ ten rozstrzygając przedmiotową sprawę nie uwzględnił tej interpretacji.

Kolejno Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przywołał przepisy art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54 poz. 654 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.").

Przenosząc treść powyższych przepisów na grunt niniejszej sprawy Dyrektor wskazał, że niewątpliwie sporne wydatki Spółka poniosła w związku z obsługą kredytu bankowego, udzielonego jej na mocy umowy kredytowej zawartej w dniu 29 kwietnia 2008 r. Jak powszechnie wiadomo, kredyt różni się od pożyczki tym, że jest wyłącznie udzielany przez bank (pożyczka może być udzielona przez dowolny podmiot) oraz że cel finansowania kredytu jest ściśle określony (w przypadku pożyczki nie ma wymogu wskazywania, na jaki cel jest przeznaczona). Tak było i w tym przypadku. Jak wynika z umowy kredytowej z dnia 29 kwietnia 2008 r. Spółce został udzielony kredyt w wysokości 4 mln EUR w celu dalszego pożyczenia przez nią tych środków "nowemu" udziałowcowi (p. S. J.), po to, aby spłacił on swoje zobowiązania wobec byłego udziałowca Spółki (powstałe w związku z nabyciem udziałów w tej Spółce).

Bezspornym jest, że ww. kredyt został przez Spółkę wydatkowany zgodnie z przeznaczeniem wskazanym w umowie kredytowej. Jak bowiem wynika z akt sprawy, w dniu 6 maja 2008 r. zawarła ona ze swoim "nowym" udziałowcem - p. S. J. - umowę pożyczki, przedmiotem której było udzielenie temu udziałowcowi pożyczki w wysokości 3.800.000,00 EUR (kwota kredytu udzielonego Spółce pomniejszona o wymagane przez bank zabezpieczenia oraz pobrane prowizje).

Ze wskazanych powyżej okoliczności wynika więc, że sporne wydatki Spółka poniosła tylko i wyłącznie po to, aby umożliwić p. S. J. nabycie swoich udziałów. Jak Spółka wskazuje w odwołaniu, p. J. będąc zainteresowanym nabyciem udziałów w Spółce nie miał wystarczających środków finansowych do ich nabycia, nie dysponował też odpowiednim zabezpieczeniem, w zamian za które bank skłonny byłby udzielić kredytu bezpośrednio jemu. Spółka dysponowała natomiast majątkiem - nieruchomością stanowiącą główne źródło jej dochodu - która mogła stać się zabezpieczeniem kredytu w wysokości 4 mln EUR. W konsekwencji to Spółka, a nie jej "nowy" udziałowiec - zaciągnęła w banku kredyt, obciążając hipoteką swoją nieruchomość. Zastosowany - i przede wszystkim zaakceptowany przez bank -mechanizm umożliwił udziałowcowi spłatę zobowiązań z tyt. nabytych udziałów, za których nabycie - jak wynika z akt sprawy (zwłaszcza z wyjaśnień Spółki) - płatność była odroczona.

W świetle powyższego w ocenie organu odwoławczego sporne wydatki Spółki związane z obsługą przez nią kredytu bankowego należy wiązać wyłącznie z faktem dalszego udzielenia przez tę Spółkę - ze środków pozyskanych z tego kredytu - pożyczki nowemu udziałowcowi (na spłatę jego zobowiązań). W omawianym powyżej kontekście brak jest więc podstaw do uznania, że sporne wydatki mają jakikolwiek związek z prowadzonym w Spółce (przez "nowego" udziałowca) planem naprawczym (restrukturyzacją). Wnioski Spółki w tym zakresie uznać należy za zbyt daleko idące.

Dyrektor Izby Skarbowej nie negując faktu wprowadzenia przez "nowego" udziałowca i jednocześnie "nowego" członka zarządu (p. S. J.) zmian w zarządzaniu Spółką uznał jednak, że dokonanie przez tego udziałowca restrukturyzacji Spółki nie może skutkować uznaniem, że sporne wydatki stanowią wydatki związane z tą restrukturyzacją, nawet jeśli restrukturyzacja ta się powiodła.

Zdaniem Dyrektora związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy spornymi wydatkami a pozytywnymi zmianami w działalności Spółki po objęciu udziałów przez "nowego" udziałowca, jeśli nawet istnieje, to jest zbyt odległy, by go uznać za podstawę do zaliczenia spornych wydatków, jako kosztów pośrednich, do kosztów podatkowych badanego roku. W przedmiotowej sprawie istotny i kluczowy dla oceny charakteru spornych wydatków jest pierwotny cel kredytu, z którym wiązały się sporne wydatki (a którym było pozyskanie środków pieniężnych w celu ich dalszego pożyczenia udziałowcowi).

W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej sporne wydatki winny być - jako wydatki mające bezpośredni charakter i dotyczące przyszłych przychodów Spółki - ujęte i proporcjonalnie rozliczone w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody (z tyt. odsetek od udzielonej "nowemu" udziałowcowi pożyczki).

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia treści wydanej dla Spółki interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności stwierdził, że przedstawiony przez Spółkę we wniosku o interpretację stan faktyczny w sposób istotny różni się od stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania pierwszoinstancyjnego.

Nawet gdyby bowiem uznać, że we wniosku Spółki o interpretację zastosowano "skrót myślowy" wskazując, że wyniki finansowe uzasadniały wydanie przez biegłego rewidenta opinii, że Spółka kwalifikowała się do likwidacji - gdy tymczasem biegły rewident w swojej opinii jedynie stwierdził, że zachodzą okoliczności wymienione w art. 233 § 1 K. s. h. - to zauważyć należy, że:

- z wniosku Spółki o interpretację wynika, że bank jako jeden z warunków wypłaty kredytu wskazał objęcie udziałów i przejęcie bezpośredniego zarządzania Spółką przez "nowego" udziałowca - tymczasem żaden z warunków udzielania tego kredytu zawartych w umowie kredytu nie wskazuje na konieczność objęcia udziałów i przejęcia bezpośredniego zarządzania Spółka przez Pana S. J. W treści § 10 ust 1 pkt 6 lit "a" umowy kredytu wskazano jedynie na konieczność uzyskania zgody banku na zbycie udziałów Spółki przez Udziałowca oraz zmiany na pozycji Zarządu w okresie trwania umowy kredytu, z kolei w aktach sprawy brak jest dowodów, że - jak twierdzi w odwołaniu Spółka - uwarunkowania przebiegu transakcji wskazane we wniosku o interpretację odwołują się do konsultacji i uzgodnień z bankiem, a nie do treści umowy kredytowej,

- z wniosku Spółki o interpretację wynika, że pożyczka udzielona Udziałowcowi na spłatę zadłużenia z tytułu nabycia udziałów będzie zawarta na ten sam okres co umowa kredytowa i będzie wyżej oprocentowana niż Kredyt otrzymany przez Spółkę od banku Udziałowiec zamierza spłacić całkowite zadłużenie wobec Spółki po zakończeniu okresu kredytowania - co do zasady w okresie kredytowania Udziałowiec nie będzie spłacał kwoty pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki. Tymczasem:

- z treści umowy pożyczki zawartej w dniu 6 maja 2008 r. wynika, że odsetki będą płatne rocznie,

- z treści umowy pożyczki - akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 6 marca 2009 r. ustalono, że odsetki zapłacone zostaną jednorazowo wraz ze zwrotem kwoty pożyczki,

- z treści aktu notarialnego z dnia 2 lipca 2009 r. (Rep. A nr [...]) wynika, że zmieniono ww. umowę pożyczki w zakresie naliczania odsetek; okres rozliczeniowy trwa 1 rok - od dnia 1 czerwca do dnia 31 maja każdego roku kalendarzowego, odsetki za kolejne okresy roczne płatne będą "z dołu" - po zakończeniu okresu rozliczeniowego w terminie do dnia 31 lipca każdego roku, przy czym biorący pożyczkę jest uprawniony do przedterminowej spłaty całości kwoty pożyczki lub odsetek.

Niezależnie od powyższego, nawet gdyby uznać - jak domaga się tego w odwołaniu Spółka - że stwierdzone j. w. różnice pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym przez Spółkę we wniosku o interpretację a stanem faktycznym ustalonym w toku postępowania pierwszoinstancyjnego mają marginalny charakter, to i tak nie było podstaw do zastosowania przez organ I instancji przedmiotowej interpretacji przy rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy. Wydana na rzecz Spółki interpretacja nie dotyczyła bowiem zdarzeń przyszłych, które nastąpiły już po jej wydaniu. Przeciwnie, Spółka najpierw podjęła określone działania - tj. zawarła opisaną powyżej umowę kredytową oraz umowę pożyczki z "nowym" udziałowcem i następnie zaliczyła sporne wydatki do kosztów podatkowych - a dopiero później, już po zakończeniu postępowania kontrolnego, wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji. Skoro więc przedmiotowa interpretacja nie mogła wpłynąć na działania Spółki - bo one miały miejsce już wcześniej - to opisana powyżej zasada nieszkodzenia nie może mieć wobec Spółki zastosowania we wskazanych przez nią w odwołaniu rozmiarach, tj. nie może skutkować koniecznością uwzględnienia treści tej interpretacji w dokonanym w niniejszej sprawie rozstrzygnięciu.

W związku z powyższym brak jest podstaw do uznania, iż nieuwzględnienie przez organ I instancji treści tej interpretacji było niezgodne z przepisami prawa podatkowego.

Odnośnie natomiast pozostałych ustaleń organu I instancji (co do których Spółka nie podniosła w odwołaniu zarzutów), Dyrektor Izby Skarbowej - po zapoznaniu się z materiałem dowodowym - uznał rozstrzygnięcie dokonane w tym zakresie przez za nienaruszające przepisów prawa.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 15 ust. 1 oraz ust 4-4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez ich wadliwe zastosowanie w sytuacji Podatnika, polegające na przypisaniu charakteru poniesionych kosztów, jako kosztów bezpośrednich, w okolicznościach wskazujących na ich pośredni charakter;

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez pominięcie bez uzasadnienia wyjaśnień, argumentów i dowodów prezentowanych przez Podatnika, nierzetelne i wybiórcze podejście do okoliczności sprawy oraz dowolną ocenę dowodów poprzez wąski wybór tych okoliczności, które odpowiadają przyjętej przez organ podatkowy tezie, pomijając przy tym całokształt okoliczności sprawy oraz odmowę przeprowadzenia dowodów zmierzających do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Sąd stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a dokonane rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych wynikających z art. 121 O.p. W ocenie Sądu postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Podatnik na każdym etapie postępowania był informowany zarówno o treści materiału dowodowego jak i możliwości zgłaszania uwag i zastrzeżeń, co do jego treści.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 O.p. powyższa zasada prawdy obiektywnej winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów.

W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, 188 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej.

Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 O.p. i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ww. ustawy.

W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie budzi także zastrzeżeń Sądu dokonana przez organ ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99 i z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny, co zdaniem składu orzekającego, miało miejsce w niniejszej sprawie.

Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Przechodząc do meritum wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania .jest przychód. Przy czym - jak stanowi ust. 2 tego artykułu - dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest strata.

Z kolei kwestie kwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 i 16 ustawy podatkowej. Artykuł 15 ust. 1 stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art 16 ust. 1.

Stosownie zatem do treści przywołanego przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, za koszt podatkowy może zostać uznany tylko taki wydatek, który spełnia jednocześnie następujące przesłanki:

- wydatek został poniesiony (został pokryty z zasobów majątkowych podatnika),

- wydatek jest definitywny (nie został w jakikolwiek sposób zwrócony),

- został poniesiony w celu uzyskania przychodu (przyczynił się lub mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodów lub zarachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów),

- nie został wymieniony w katalogu negatywnym zawartym w art. 16 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- został właściwie udokumentowany.

Jak słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, jedną z przesłanek uznania danego wydatku za koszt podatkowy jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tym wydatkiem a przychodem. Związek ten nie musi mieć jednak bezpośredniego (wyraźnego) charakteru. Za koszt podatkowy uznane zostaną także i te wydatki, których - ze względu na ich charakter - nie można przyporządkować konkretnym, osiągniętym przez podatnika przychodom, a także wydatki, które chociaż nie przyczyniły się do powstania żadnego przychodu, to jednak ich racjonalność (celowość ich poniesienia) nie budzi wątpliwości (mogły przyczynić się do powstania przychodu, do czego jednak - z obiektywnych powodów - nie doszło).

W związku z powyższym za koszty uzyskania przychodów będą uznane zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Ustalenie, czy dany wydatek ma pośredni, czy też bezpośredni związek z przychodem ma istotne znaczenie. W myśl bowiem art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Tym samym więc wydatki, które można wprost przyporządkować konkretnym przychodom, będą stanowić koszty podatkowe w roku powstania tego przychodu.

Niezbędną przesłanką do uznania danego wydatku za koszt podatkowy jest również niewymienienie takiego wydatku w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tymczasem w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy nie uważa się za koszt uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Z powyższego wynika, że kosztami uzyskania przychodów będą jedynie odsetki naliczone oraz zapłacone. Jednakże także i tego rodzaju wydatki podlegać będą ocenie, czy mają one charakter pośredni - skutkiem czego stanowią koszt podatkowy w dacie poniesienia, czy też mają charakter bezpośredni - i dlatego będą stanowić koszt podatkowy dopiero w momencie powstania przychodu (proporcjonalnie do uzyskanego przychodu).

W przedmiotowej sprawie okolicznością bezsporną jest fakt poniesienia przez Spółkę wydatków w wysokości 436.994,64 zł (z tytułu spłaty odsetek od kredytu udzielonego Spółce w oparciu o umowę z dnia 29 kwietnia 2008 r.) oraz w wysokości 7.135,29 zł (poniesionych w związku z zapłatą składek na Bankowy Fundusz Gwarancyjny z tytułu ww. umowy). Kwestią sporną jest natomiast charakter tych wydatków - w ocenie Spółki wydatki te stanowią koszty pośrednie, skutkiem czego podlegają one zaliczeniu do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, czyli w badanym 2010 r. Zdaniem natomiast organów podatkowych przedmiotowe wydatki nie stanowią kosztów podatkowych badanego roku - są bowiem kosztami bezpośrednimi, które dopiero w momencie uzyskania przez Spółkę przychodu w postaci odsetek od udziałowca (p. S. J.) będzie można rozliczyć jako koszty podatkowe (proporcjonalnie do uzyskanego przychodu).

W tak zarysowanym sporze Sąd uznał, że rację mają organy podatkowe a poniesione wydatki są kosztami bezpośrednimi i nie stanowią kosztów podatkowych 2010 r.

Niewątpliwie sporne wydatki Spółka poniosła w związku z obsługą kredytu bankowego, udzielonego jej na mocy umowy kredytowej zawartej w dniu 29 kwietnia 2008 r. Jak powszechnie wiadomo, kredyt różni się od pożyczki tym, że jest wyłącznie udzielany przez bank (pożyczka może być udzielona przez dowolny podmiot) oraz, że cel finansowania kredytu jest ściśle określony (w przypadku pożyczki nie ma wymogu wskazywania, na jaki cel jest przeznaczona). Tak było i w tym przypadku. Jak wynika z umowy kredytowej z dnia 29 kwietnia 2008 r. Spółce został udzielony kredyt w wysokości 4 mln EUR w celu dalszego pożyczenia przez nią tych środków "nowemu" udziałowcowi (p. S. J.), po to, aby spłacił on swoje zobowiązania wobec byłego udziałowca Spółki (powstałe w związku z nabyciem udziałów w tej Spółce).

Bezspornym jest, że ww. kredyt został przez Spółkę wydatkowany zgodnie z przeznaczeniem wskazanym w umowie kredytowej. Jak bowiem wynika z akt sprawy, w dniu 6 maja 2008 r. zawarła ona ze swoim "nowym" udziałowcem - p. S. J. - umowę pożyczki, przedmiotem której było udzielenie temu udziałowcowi pożyczki w wysokości 3.800.000,00 EUR (kwota kredytu udzielonego Spółce pomniejszona o wymagane przez bank zabezpieczenia oraz pobrane prowizje).

Ze wskazanych powyżej okoliczności wynika więc, że sporne wydatki Spółka poniosła tylko i wyłącznie po to, aby umożliwić p. S. J. nabycie swoich udziałów. Powyższe potwierdziła sama Spółka, wskazując w skardze, że p. S. J. będąc zainteresowanym nabyciem udziałów w Spółce nie miał wystarczających środków finansowych do ich nabycia, nie dysponował też odpowiednim zabezpieczeniem, w zamian za które bank skłonny byłby udzielić kredytu bezpośrednio jemu. Spółka dysponowała natomiast majątkiem - nieruchomością stanowiącą główne źródło jej dochodu - która mogła stać się zabezpieczeniem kredytu w wysokości 4 mln EUR. W konsekwencji to Spółka, a nie jej "nowy" udziałowiec - zaciągnęła w banku kredyt, obciążając hipoteką swoją nieruchomość. Zastosowany - i przede wszystkim zaakceptowany przez bank - mechanizm umożliwił udziałowcowi spłatę zobowiązań z tyt. nabytych udziałów, za których nabycie - jak wynika z akt sprawy (zwłaszcza z wyjaśnień Spółki) - płatność była odroczona.

W świetle powyższego sporne wydatki Spółki związane z obsługą przez nią kredytu bankowego należy wiązać wyłącznie z faktem dalszego udzielenia przez tę Spółkę - ze środków pozyskanych z tego kredytu - pożyczki nowemu udziałowcowi (na spłatę jego zobowiązań). W omawianym powyżej kontekście brak jest więc podstaw do uznania, że sporne wydatki mają jakikolwiek związek z prowadzonym w Spółce (przez "nowego" udziałowca) planem naprawczym (restrukturyzacją). Wnioski Spółki w tym zakresie uznać należy za zbyt daleko idące.

Sąd za prawidłowe uznał stwierdzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej, który nie negując faktu wprowadzenia przez "nowego" udziałowca i jednocześnie "nowego" członka zarządu (p. S. J.) zmian w zarządzaniu Spółką, że dokonanie przez tego udziałowca restrukturyzacji Spółki nie może skutkować uznaniem, że sporne wydatki stanowią wydatki związane z tą restrukturyzacją, nawet jeśli restrukturyzacja ta się powiodła.

Związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy spornymi wydatkami a pozytywnymi zmianami w działalności Spółki po objęciu udziałów przez "nowego" udziałowca, jeśli nawet istnieje, to jest zbyt odległy, by go uznać za podstawę do zaliczenia spornych wydatków, jako kosztów pośrednich, do kosztów podatkowych badanego roku. W przedmiotowej sprawie istotny i kluczowy dla oceny charakteru spornych wydatków jest pierwotny cel kredytu, z którym wiązały się sporne wydatki (a którym było pozyskanie środków pieniężnych w celu ich dalszego pożyczenia udziałowcowi).

Wskazać również należy, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest podnoszony w skardze fakt, iż kwota pożyczki udzielonej przez Spółkę udziałowcowi jest niższa od kwoty kredytu jaki na ten cel uzyskała Spółka. Jak bowiem wynika z akt sprawy, ta część kredytu, która nie została przez skarżącą przeznaczona na pożyczkę udziałowca, została wydatkowana na "obsługę" tego kredytu, tj. zapłatę prowizji bankowej, zapłatę za wycenę nieruchomości, zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że sporne wydatki winny być - jako wydatki mające bezpośredni charakter i dotyczące przyszłych przychodów Spółki - ujęte i proporcjonalnie rozliczone w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody (z tyt. odsetek od udzielonej "nowemu" udziałowcowi pożyczki).

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia treści wydanej dla Spółki interpretacji indywidualnej podkreślenia wymaga, że ograniczona zasada nieszkodzenia przewidziana w przepisie art. 14k O.p. ma zastosowanie, gdy skutki podatkowe związane ze stanem faktycznym, będącym przedmiotem interpretacji indywidualnej, miały miejsce: przed doręczeniem interpretacji indywidualnej (art. 14l) i gdy podmiot zastosował się do interpretacji indywidualnej, przed jej zmianą lub uchyleniem (art. 14k § 1), a także w przypadku nieuwzględnienia interpretacji w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Skutki prawne zastosowania się podatnika do interpretacji indywidualnej określone w ww. przepisach związane są zarówno z zaistniałym stanem faktycznym, jak i ze stanem faktycznym, który będzie dopiero ukształtowany przez przyszłe zdarzenia. Następuje jednak ich zróżnicowanie - przybierające normatywny kształt w art. 14l i 14m - w zależności od tego, czy skutki związane z podatkowoprawnym stanem faktycznym, będącym przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, czy też po tych zdarzeniach.

W przypadku, gdy podatnik podjął określone działania, a następnie wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej i zastosował się do niej nie może podlegać pełnej ochronie prawnej. Interpretacje te nie wpływały bowiem na jego działania kształtujące stan faktyczny, skoro miał on miejsce przed otrzymaniem interpretacji indywidualnej. W takiej sytuacji podatnik nie może oczekiwać zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ma bowiem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zastosowaniem się podatnika do interpretacji a obowiązkiem podatkowym oraz wynikającym z niego zobowiązaniem podatkowym.

Ochrona adresata interpretacji indywidualnej ogranicza się wówczas do tego, iż nie wszczyna się wobec niego postępowania w sprawach karnych skarbowych, a postępowanie wszczęte umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 14k § 3). Na podatniku ciąży jednak obowiązek zapłaty podatku (art. 14l).

Odnośnie sytuacji, gdy interpretacja indywidualna dotyczy zdarzeń przyszłych, których kształt może być determinowany tymi interpretacjami to zastosowanie będą miały przepisy art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej wówczas należy zauważyć, że zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku może być następstwem zastosowania się do interpretacji indywidualnej, które uległy zmianie lub nie zostały uwzględnione w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Warunkiem tego zwolnienia jest spełnienie dwóch zasadniczych przesłanek - zobowiązanie podatkowe nie zostało prawidłowo wykonane w efekcie zastosowania się do interpretacji, zaś stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji nie wystąpił jeszcze w momencie doręczenia interpretacji indywidualnej, lecz dopiero po jej doręczeniu. Zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku wystąpi jednak tylko w takim zakresie, w jakim zdarzenie będące przedmiotem interpretacji kształtuje powstanie obowiązku i zobowiązania podatkowego.

Skutkiem procesowym zastosowania się do interpretacji będzie złożenie przez podatnika wniosku o wydanie decyzji, w której organ podatkowy określi lub ustali wysokość zobowiązania podatkowego, w tym podatku objętego zwolnieniem lub jego nadpłaty (art. 14m § 3).

W świetle przedstawionego powyżej stanu prawnego po pierwsze zasadnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, że przedstawiony przez Spółkę we wniosku o interpretację stan faktyczny w sposób istotny różni się od stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania pierwszoinstancyjnego.

Niezależnie od powyższego, nawet gdyby uznać - jak domaga się tego Spółka - że stwierdzone różnice pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację a stanem faktycznym ustalonym w toku postępowania pierwszoinstancyjnego mają marginalny charakter, to i tak nie było podstaw do zastosowania przez organ I instancji przedmiotowej interpretacji przy rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy. Wydana na rzecz Spółki interpretacja nie dotyczyła bowiem zdarzeń przyszłych, które nastąpiły już po jej wydaniu. Przeciwnie, Spółka najpierw podjęła określone działania - tj. zawarła opisaną powyżej umowę kredytową oraz umowę pożyczki z "nowym" udziałowcem i następnie zaliczyła sporne wydatki do kosztów podatkowych - a dopiero później, już po zakończeniu postępowania kontrolnego, wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji. Skoro więc przedmiotowa interpretacja nie mogła wpłynąć na działania Spółki - bo one miały miejsce już wcześniej - to opisana powyżej zasada nieszkodzenia nie może mieć wobec Spółki zastosowania we wskazanych przez nią rozmiarach, tj. nie może skutkować koniecznością uwzględnienia treści tej interpretacji w dokonanym w niniejszej sprawie rozstrzygnięciu.

W związku z powyższym brak jest podstaw do uznania, iż nieuwzględnienie przez organ I instancji treści tej interpretacji było niezgodne z przepisami prawa podatkowego.

Bez konieczności powtarzania trafnej argumentacji organów podatkowych, za prawidłowe i znajdujące uzasadnienie w przepisach prawa, uznać należy rozstrzygnięcie w pozostałym zakresie, niekwestionowanym w skardze.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.