Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2673/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 3, art. 228 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Dnia 13 kwietnia 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1046/16 w sprawie ze skargi A.S. oraz B.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynęło wspólne zeznanie podatkowe Skarżących o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2014 r. W zeznaniu wykazano dochody ze stosunku pracy A. S. w wysokości 210.399,93 zł, a także dochody ze stosunku pracy B.S. w kwocie 18.805,37 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec A. S. w dniu 29 lipca 2015r. kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014. Po zakończonej kontroli podatkowej w dniu 25 sierpnia 2015r. wpłynęła korekta zeznania podatkowego PIT-37 za 2014 r. Skarżących. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., kwestionując prawidłowość danych zawartych w złożonej korekcie deklaracji podatkowej, postanowieniem z dnia 22 września 2015 r. wszczął z urzędu wobec Skarżących postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji decyzją z dnia 24 listopada 2015r. określił wysokość zobowiązania Skarżących w kwocie 133.798,00 zł.

Po wniesieniu przez skarżących odwołania od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 29 stycznia 2016 r. stwierdził, że wpłynęło ono po terminie.

Skarżący wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na zarzucając naruszenie art. 223 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przez nieuwzględnienie odwołania od decyzji organu I instancji z powodu przekroczenia terminu do jego wniesienia.

Zaskarżonym wyrokiem z 8 marca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie.

Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną zarzucając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.) w związku z art. 228 §1 pkt 2 O.p. naruszenie prawa w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że art. 133 § 3 O.p. wprost nakazuje traktować wspólnie opodatkowanych małżonków jako jedną stronę opodatkowania. Wskazano także, że w przypadku wspólnego opodatkowania męża i żony, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych określa się w jednej wysokości dla jednej strony, którą są oboje małżonkowie.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w całości i o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie może zostać uwzględniona.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest określenie, czy w przypadku doręczenia pism małżonkom będących jedną stroną postępowania w przedmiocie korespondencji na różne adresy, terminy procesowe liczy się od chwili odebrania przesyłki przez pierwszego z adresatów. Problem dotyczył kwestii liczenia 14-dniowego terminu do złożenia odwołania, tj. od dnia odbioru decyzji przez któregokolwiek ze współmałżonków – jak twierdzi organ, czy też od dnia odbioru decyzji przez obojga małżonków – jak twierdzą Skarżący, w sytuacji, gdy decyzja podatkowa dotycząca wspólnego rozliczenia PIT została doręczona odrębnie każdemu ze współmałżonków na adres zamieszkania.

W rozpoznawanej sprawie, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ I instancji decyzją z dnia 24 listopada 2015r. określił wysokość zobowiązania Skarżących w kwocie 133.798,00 zł. Powyższa decyzja wraz z pouczeniem o 14-dniowym terminie do wniesienia środka odwoławczego została doręczona B.S. w dniu 2 grudnia 2015r. oraz A. S. w dniu 4 grudnia 2015 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 29 stycznia 2016 r. stwierdził, że odwołanie skarżących wpłynęło po terminie, gdyż mimo różnych adresów zamieszkania, jako małżonkowie korzystają oni wspólnie z preferencyjnego sposobu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Zdaniem organu, aby doręczenie ww. decyzji było skuteczne, wystarczyło doręczyć ją tylko jednemu z małżonków. Z załączonych zwrotnych potwierdzeń odbioru wynika, że decyzja została wysłana odrębnie dla każdego z małżonków. B. S. została doręczona 2 grudnia 2015 r., natomiast A. S. 4 grudnia 2015 r. W świetle powyższego początek biegu terminu do wniesienia odwołania należało zatem liczyć już od dnia 2 grudnia 2015 r., w związku z czym termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 16 grudnia 2015 r. Natomiast odwołanie zostało nadane za pośrednictwem poczty w dniu 17 grudnia 2015r., a zatem przewidziany ustawowo termin do wniesienia środka odwoławczego nie został przez skarżących zachowany.

Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało z naruszeniem prawa, tj. art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie względem A. S., co w sposób oczywisty, z uwagi na charakter rozstrzygnięcia, miało wpływ na wynik sprawy. Decyzja, chociaż jest wydawana na oboje małżonków, to doręcza się ją odrębnie każdemu z nich, w związku z czym każdy z małżonków może od takiej decyzji złożyć odwołanie. W ocenie sądu pierwszej instancji termin do wniesienia odwołania został zachowany. Z zasady solidarnej odpowiedzialności nie można wysnuć wniosku, iż znajduje ona zastosowanie wobec małżonków w kontekście upływu terminu do złożenia odwołania. Przeciwnego zdania jest autor skargi kasacyjnej, w którego opinii skuteczne doręczenie następuje "nawet w przypadku doręczenia decyzji tylko jednemu z małżonków".

W skardze kasacyjnej jako podstawę zaskarżenia wskazano art. 228 §1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W treści skargi kasacyjnej powołano się również na art. 133 § 3 O.p., w myśl którego małżonkowie opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów na podstawie odrębnych przepisów są jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafne jest rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. W uzasadnieniu słusznie wskazano, że w przypadku odrębnego doręczenia każdemu z małżonków decyzji wydawanej na oboje małżonków, każde z nich może od takiej decyzji złożyć odwołanie. W tym zakresie prawo do złożenia odwołania jednego z nich nie może ograniczać prawa drugiego z małżonków, jako strony postępowania. Ponadto ochronę praw A. S. potwierdza również w fakt, że w doręczonej decyzji był pouczony o 14-dniowym terminie do wniesienia środka odwoławczego.

Nie ulega wątpliwości, że małżonkowie rozliczający się łącznie za zobowiązania podatkowe są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Skutkuje to w szczególności wydaniem jednej decyzji podatkowej (i innych rozstrzygnięć w sprawie) na imię i nazwisko oboje małżonków. Nie ulega jednak wątpliwości, że czym innym jest wydanie jednej decyzji na obojga małżonków, stanowiące realizację przepisu art. 133 § 3 O.p., a czym innym zachowanie gwarancji procesowych każdego z małżonków z osobna. O ile bowiem w świetle treści art. 133 § 3 O.p małżonkowie stanowią jedną stronę postępowania, o czym przepis ten stanowi wprost, to jednak na stronę tę składają się dwie osoby fizyczne, z których każda objęta jest ochroną wynikającą z zasad ustawy z 1997 r. Ordynacji podatkowej, w tym wyrażonych w art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. (por. wyrok WSA w Kielcach z 12 października 2017 r., I SA/Ke 473/17).

Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji.

Przepis art. 123 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Obowiązek zapewnienia czynnego udziału i wypowiedzenia się podatnika zapewnić ma organ podatkowy. Czynny udział stron nie oznacza zatem aktywności samego podatnika, lecz obowiązek organu podatkowego umożliwienia podatnikowi wykorzystania tych uprawnień.

Skoro ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że decyzja została doręczona A. S. w dniu 4 grudnia 2015 r. to termin do wniesienia odwołania upływał w dniu 18 grudnia 2015 r. Wskazać należy zatem, że skarżący wnosząc odwołanie w dniu 17 grudnia 2015 r. zachowali przewidziany ustawowo termin do wniesienia środka odwoławczego. Na bieg tego terminu do wniesienia odwołania dla A. S. nie miała wpływu data doręczenia decyzji B. S. W rozpatrywanej sprawie terminy do wniesienia odwołania rozpoczynają się dla każdego z małżonków w innych dniach - w tych, w których każde z nich odebrało swoją przesyłkę zawierającą decyzję.

Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.