Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 647/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a, art. 88 ust. 3a pkt 4a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 maja 2021 r. sprawy ze skargi S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od I kwartału [...] r. do III kwartału [...] r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z [...] r. nr [...] rozliczającą S. Sp. z o.o. podatek od towarów i usług za okresy I-IV 2015 r., I-IV 2016 r. i I-III 2017 r.

Jak wynika z uzasadnienia rozstrzygnięcia organu odwoławczego, Spółka S. (wcześniej A. Sp. z o.o.) w kontrolowanym okresie prowadziła działalność w zakresie usług informatycznych i konsultacyjnych. Jednym z jej projektów było stworzenie oprogramowania służącego do uruchomienia usługi kontroli rodzicielskiej na urządzeniach mobilnych (smartfonach i tabletach) - [...]. Spółka nie zatrudniała pracowników. Przy realizacji projektu współpracowała natomiast z firmami: A..B..S.. S. B. S., L. Sp. z o.o., A. P. S.. z o.o., H. Sp. z o.o., O. S. S. Sp. z o.o.; [...] Sp.z o.o. sp. k. i C. J. D.. Jako, że w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że transakcje z A..B..S.. S. B. S. udokumentowane fakturami VAT nr [...]/2014 i nr [...]/2014 z [...] grudnia 2014 r., nr [...]/2015 z [...] stycznia 2015 r., nr [...]/2015 z [...] lutego 2015 r. oraz nr [...]/2015, nr [...]/2015 i nr [...]/2015 z [...] marca 2015 r. w rzeczywistości nie miały miejsca, a ujmując wyżej wymienione faktury w dokumentacji podatkowej i uwzględniając je w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2015 r. strona zawyżyła podatek naliczony na łączną kwotę [...] zł, organ pierwszej instancji wydał decyzję dokonującą zmian w rozliczeniach podatkowych Spółki za wskazane w niej okresy.

W odwołaniu od tej decyzji, Spółka zarzucając naruszenie szeregu przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1235 ze zm., "O.p.") wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. W ocenie strony, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. błędnie ustalił stan faktyczny sprawy oraz nieprawidłowo sporządził swoje rozstrzygnięcie. W wyniku błędnych ustaleń niezasadnie odmówił Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie zakwestionowanych faktur VAT.

Rozstrzygając sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszej kolejności stwierdził, że została ona sprostowana postanowieniem z [...] marca 2020 r. z uwagi na oczywistą pomyłkę, polegającą na tym, iż na pierwszej jej stronie w lewym górnym rogu, w miejscu oznaczenia organu podatkowego nie umieszczono pełnej nazwy organu podatkowego. W miejscu tym zamiast "Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w", winno być: "Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L.". Poza tą sprostowaną omyłką, treść decyzji odpowiada art. 210 § 1 O.p. Decyzja została podpisana przez upoważnioną osobę i skierowana do prawidłowo oznaczonej strony. Zmiana rozliczeń Spółki dokonana we wszystkich okresach wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji wynika z faktu, że błędne rozliczenie przez nią fikcyjnych faktur w I kwartale 2015 r. pociągnęło za sobą konieczność zmiany rozliczeń w kolejnych kwartałach.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował faktury wystawione na rzecz strony przez A..B..S.. S. B. S. w łącznej kwocie [...]zł, VAT [...] zł.

Organ podał, że faktury te zostały wystawione w związku z tworzeniem przez Spółkę oprogramowania służącego do uruchomienia kontroli rodzicielskiej na urządzenia mobilne. Projekt ten zakończono z końcem 2015 r. Przy realizacji projektu Spółka współpracowała z kilkoma osobami na podstawie umów cywilnoprawnych. Spółka nie posiada środków trwałych, ani wyposażenia. Działalność finansowana była ze środków własnych oraz otrzymanych pożyczek. W dniu [...] czerwca 2014 r. Spółka w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka zawarła z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (PSRP) umowę pożyczki na kwotę [...]zł. Z zawartej umowy wynika, że pożyczka udzielona została w celu realizacji przedsięwzięcia jakim był: Bezpieczny Internet dla Dziecka – [...]. Spółka zobowiązała się do realizacji przedsięwzięcia w terminie do dnia 31 grudnia 2015 r. Pożyczka miała zostać spłacona do 11 lutego 2022 r. Zgodnie z umową do obowiązków Spółki należało m.in.: wydatkowanie kwoty pożyczki zgodnie z jej przeznaczeniem; terminowe dokonywanie spłat, zgodnie z harmonogramem; przedstawianie półrocznych sprawozdań z realizacji innowacyjnego przedsięwzięcia, które będą zawierały m.in. wykaz dokumentów księgowych dotyczących ponoszonych wydatków kwalifikujących się do objęcia pożyczką oraz złożenia w terminie 30 dni od daty zakończenia realizacji projektu sprawozdania końcowego z jego realizacji. Ponadto Spółka jako pożyczkobiorca zobowiązała się do utrzymania trwałości inwestycji przez 3 lata od daty zakończenia jej realizacji. W toku postępowania ustalono, że strona jako pożyczkobiorca nie wywiązała się wobec PARP z obowiązku przedstawiania w ciągu 30 dni po upływie 6 kolejnych miesięcy sprawozdania z realizacji innowacyjnego przedsięwzięcia, obejmującego m.in. wykaz dokumentów księgowych dotyczących wydatków kwalifikujących się do objęcia pożyczką i sprawozdania końcowego z realizacji inwestycji. W posiadaniu PARP znajduje się jedynie elektroniczna wersja sprawozdania za okres od 1 maja 2014 r. do 30 listopada 2014 r. Z otrzymanego wydruku wynikają dane pozwalające na ustalenie na podstawie jakich dowodów księgowych ponoszono konkretne wydatki na zakup towarów i usług, w jakiej wysokości, kiedy zostały poniesione oraz czy kwalifikują się do objęcia udzieloną pożyczką. Z przeprowadzonej analizy wynika, że wydatki te dotyczyły m.in. zakupu usług programistycznych, outsourcingowych projektów programistycznych oraz usług marketingowych. Z ogólnej kwoty wydatków w wysokości [...] zł, kwota przeznaczona na usługi programistyczne wyniosła [...] zł tj. 82,39% ogólnej kwoty wydatków. Przedstawiony przez Spółkę raport za ten okres jest tożsamy z raportem otrzymanym z PARP.

Z ustaleń poczynionych w odniesieniu do kontrahenta A. S. B. S. wynika, że podmiot ten od 2008 r. prowadził agencję reklamową. Nie zatrudniał pracowników. W toku kontroli przeprowadzonej w stosunku do niego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2014 r. do marca 2015 r. ustalono, że [...] maja 2012 r. został on wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w tej sprawie: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – u.p.t.u.), a z dniem [...] października 2014 r. zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej. Pomimo tego w kontrolowanym okresie wystawiał faktury, które wprowadzone zostały do obrotu prawnego. Jednym z kontrahentów, na rzecz których je wystawiał była Spółka S.. W toku postępowania B. S. podał, że współpracował z tą Spółką przy tworzeniu aplikacji [...]. Dowodem na tą współpracę miałyby być komputerowe wydruki zamówień, które przedłożył organowi. Co do przygotowania aplikacji [...] B. S. wyjaśnił ogólnie, że to "nakładka na platformę Mac, który ma system operacyjny OS", a "aplikacja [...] uniemożliwia dostęp osobom niepowołanym do komputera w szczególności przeglądarki internetowej". Nie potrafił on odpowiedzieć na pytanie z kim podpisywał umowę dotyczącą współpracy z [...] Sp. z o.o., ani gdzie ona była podpisywana, nie podał żadnych konkretów w tej kwestii. Stwierdził, że ma w swoim komputerze program, w którym wpisywał spotkania. Z ustaleń organu wynika, że B. S. nie posiada wykształcenia informatycznego, a jedynie praktyczne doświadczenie w zakresie informatyki, czego jednak w żaden sposób nie uprawdopodobnił. Przeprowadzona analiza porównawcza dokumentacji przedłożonej przez B. S. (wydruki komputerowe) oraz dokumentów, które przedstawiła Spółka S. wykazała, że zamówienia przedłożone przez B. S. nie zawierają podpisów stron (wykonawcy i zamawiającego), a ponadto różnią się datami wykonania, tj. rozpoczęcia i zakończenia tych samych zleconych prac oraz dotyczą nieprawdopodobnej liczby godzin (fizycznie niemożliwej do zrealizowania w okresie, w którym ma być zrealizowane zlecenie). W związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. [...] października 2019 r. wydał dla B. S. decyzję, w której na podstawie art. 108 u.p.t.u. określił mu podatek do zapłaty za miesiące grudzień 2014 r. oraz styczeń - marzec 2015 r. Dotyczy ona wszystkich zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji faktur wystawionych przez A. S. B. S. na rzecz strony.

W toku postępowania toczącego się w sprawie S. Sp. z o.o. ustalono z kolei, że umowa o współpracę została podpisana z B. S. za pośrednictwem J. J.. Prezes Zarządu Spółki M. M. zeznał, że nie kontaktował się osobiście z firmą A. S.. Z B. S. porozumiewał się jedynie poprzez elektroniczny system rozliczenia pracy deweloperów [...], email i Skype. Jednocześnie poinformował, że w związku z polityką prywatności firmy Microsoft, nie jest w stanie dostarczyć dowodów na taką elektroniczną komunikację. Wiadomości wysyłane za pośrednictwem komunikatora Skype przed kwietniem 2017 r. nie były archiwizowane, w związku z czym brak jest do nich dostępu. Zdaniem Prezesa Spółki, B. S. miał korzystać z usług podwykonawców lub pracowników, choć nic na temat takowych nie wiedział. Firma A. S. została mu przedstawiona jako podmiot mogący dostarczać komponenty oprogramowania do rozwiązania informatycznego tworzonego przez stronę. Jak wskazał, B. S. otrzymywał zlecenia na wykonanie poszczególnych komponentów; a po ich wykonaniu umieszczał je w repozytorium kodów źródłowych, w usłudze [...] dostarczanej przez firmę A.. Również B. S. zeznał, że kontakt ze Spółką nawiązał przez J. J..

J. J. potwierdził, że uczestniczył w nawiązaniu kontaktu pomiędzy kontrahentami. Podał, że w Spółce nie zajmował się niczym konkretnym, za nic nie był odpowiedzialny. Był tylko inwestorem, współwłaścicielem mniejszościowym. Nie znał miejsca prowadzenia działalności, czy zamieszkania B. S.. Nie miał wiedzy czy B. S. posiadał pracowników i czy zlecone usługi wykonywał samodzielnie, choć jego zdaniem posiadał umiejętności do ich wykonania. Z B. S. współpracował przy realizacji różnych usług.

Jak wynika z umowy z [...] czerwca 2014 r. o współpracy zawartej pomiędzy Spółką S., a firmą A. B. S. zamówienia na usługi miały być składane przez zamawiającego za pomocą poczty elektronicznej, poczty tradycyjnej lub za pośrednictwem upoważnionych osób, M. M. i B. S., w składanych zamówieniach powinni być wskazani Kierownicy Projektu, którzy reprezentują daną stronę, usługa mogła być realizowana w siedzibie zamawiającego, zdalnie lub w dowolnym miejscu wskazanym przez zamawiającego, wynagrodzenie za wykonane usługi mogło stanowić iloczyn przepracowanych godzin i ustalonej stawki godzinowej lub też mogło być ustalane "ryczałtowo" czyli niezależnie od ilości przepracowanych godzin, za zgodą zamawiającego faktury za wykonane usługi miały być wysyłane wyłącznie w formie elektronicznej, a w przypadku braku takiej zgody pocztą tradycyjną, odbiór wykonanych usług i zapłata nastąpić miała na podstawie zestawienia ilości przepracowanych godzin lub protokołu odbioru.

Jak wyjaśniła Spółka, prace zlecane B. S. były wykonywane poza jej siedzibą. Wynik prac był przenoszony do repozytorium kodu znajdującego się w Internecie ([...]) za pomocą jednego konta udostępnionego wykonawcy. Z tego względu Spółka nie jest w stanie wskazać imiennie osób wykonujących zlecone prace. Strona wskazała, że firma A. S. wykonała: cztery aplikacje mobilne (na systemy Android, iOS, Kindle FireOS oraz Mac OSX), panel administracyjny do zarządzania usługą, moduł płatności Braintree oraz moduł płatności Stripe. Udostępniła adresy stron (system iOS i Android), pod którymi dostępne są poszczególne rozwiązania.

W wyniku sprawdzenia przedłożonych przez stronę linków z podanymi adresami stron www organ ustalił, że nie jest możliwe stwierdzenie na ich podstawie efektów prac dokonanych przez A. S. B. S.. Podane adresy dotyczą archiwalnych adresów stron, pod którymi można było zalogować się do aplikacji [...] lub też ją nabyć. Nie stanowią one zatem dowodu na wykonanie jakichkolwiek usług przez B. S. na rzecz Spółki.

Spółka przedstawiła także wydruki potwierdzeń przelewów dokonanych z jej rachunku bankowego na rachunek A. B. S.. Z przedłożonych przelewów wynika, że wszystkie sporne faktury zostały zapłacone. Przedłożone zostały również zamówienia wraz z ofertami do umowy. Organ stwierdził, że daty zamówień, kwoty na jakie zostały zawarte oraz terminy realizacji nie kolidują z danymi wynikającymi z zakwestionowanych faktur. Jednakże z faktur tych nie wynika, którego konkretnie dotyczą one zamówienia, w związku z czym brak jest możliwości szczegółowej weryfikacji zamówień z poszczególnymi fakturami.

Odnosząc się do powyższych ustaleń organ podał, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że firma A. B. S. wykonała dla niej jakiekolwiek usługi. Dla porównania wskazał, że inny kontrahent strony w zakresie zleconych prac programistycznych firma C. J. D. na dowód wykonanych prac przedłożyła wydruk raportu z systemu bitbucket, z którego wynika jakie operacje, kiedy i przez kogo zostały wykonane. Powyższe dane są możliwe do odczytania przez każdego i nie wymagają specjalnej wiedzy. Takiego dowodu w stosunku od firmy B. S. strona nie posiadała. Nie posiadała również innych dowodów, które przynajmniej uprawdopodobniałyby współpracę z A. S., jak np.: protokoły odbiorcze do zamówień czy wskazanie osób wykonujących usługę, tak jak wynika to z dokumentacji dotyczącej współpracy z innymi kontrahentami strony: O. S. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., czy [...] Sp. z o.o. sp.k. Niezależnie od tego, w przeciwieństwie do firmy A. S., wszystkie inne współpracujące przy tworzeniu aplikacji ze stroną Spółki prowadziły działalność w zakresie informatyki i oprogramowania.

Organ stwierdził, że zakwestionowane faktury dotyczyły wykonania usług informatycznych, które ze swej istoty mają charakter niematerialny. Celem właściwego udokumentowania ich wykonania, w szczególności dla potrzeb rozliczeń podatkowych, podmiot je świadczący jak i nabywający powinien dysponować konkretnymi dowodami świadczącymi o ich zrealizowaniu. Jako, że strona takich dowodów nie przedstawiła, organ uznał, że samo formalne potwierdzenie ich wykonania (umowa, faktury, przelewy) nie wystarcza do uznania, że zakwestionowane faktury potwierdzają faktycznie wykonane czynności.

Z tych powodów, strona nie miała prawa do odliczenia z nich podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Odnosząc się do kwestii dobrej wiary strony, organ odwoławczy zauważył, że strona podczas współpracy z A. S. B. S. taką wiarą się nie wykazała.

W skardze złożonej do Sądu na powyższą decyzję, pełnomocnik B. S. zaskarżył ją w całości, zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków: B. S., J. J. oraz osoby prowadzącej księgowość firmy A. S. na okoliczność wykonania usług przez skarżącego;

b) art. 188 w zw. z art. 180 O.p., poprzez oddalenie wniosku o okazanie przez M. M. komponentów (funkcjonalności) aplikacji, które były przedmiotem wystawianych faktur oraz rozliczenia z firmą A..B..S. S.;

c) art. 188 w zw. z art. 192 O.p., poprzez niewydanie przez organ podatkowy postanowienia o oddaleniu wniosków dowodowych w powyższym zakresie;

d) art. 197 O.p., poprzez zaniechanie powołania biegłego w celu uzyskania informacji czy i w jakim okresie powstały komponenty aplikacji, które były przedmiotem zakwestionowanych faktur oraz stwierdzenia czy jest możliwe, że firma prowadzona przez B. S. wykonała rzeczone komponenty aplikacji;

e) art. 121 § 1 i art. 123 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz prawa do czynnego udziału w postępowaniu;

f) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności;

g) art. 122 i art. 188 § 1 O.p., poprzez naruszenie obowiązku zebrania przez organ podatkowy dowodów w postępowaniu podatkowym,

h) art. 194 § 1 O.p., poprzez przyjęcie stanu faktycznego z dokumentów z akt spraw prowadzonych wobec innych podmiotów;

i) art. 181 O.p., poprzez uznanie, że włączenie do akt protokołu z przesłuchania świadka w odrębnym postępowaniu, wyłącza potrzebę przesłuchania tej samej osoby w niniejszym postępowaniu;

j) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez brak odpowiedniego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji;

k) art. 187 § 3, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 i art. 121 O.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegające na nieuwzględnieniu przy dokonywaniu oceny przez organ podatkowy w niniejszej sprawie dobrej wiary skarżącej Spółki;

l) art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 122 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w wyniku nie przeprowadzenia dowodu z zeznań J. J., B. S. oraz osoby prowadzącej księgowość A..B..S.. S. B. S.;

ł) art. 121 § 1, art. 123 i art. 192 O.p., poprzez pozbawienie skarżącej prawa do zapoznania się, jak też wypowiedzenia się w zakresie dowodów stanowiących podstawę ustaleń organów, w szczególności poprzez niewłączenie do akt rozpoznanej sprawy części załączników, stanowiących integralną część protokołów kontroli, dotyczących B. S., a także niedołączenie do akt sprawy dowodów, jakie wskazywane były w decyzji z [...] r., dotyczącej tegoż kontrahenta skarżącej;

m) art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranych dowodów i przyjęcie, że:

- okoliczność, iż usługi świadczone przez A..B..S.. S. B. S. nie zostały wykonane przez wystawcę faktur lub jego podwykonawcę jest wystarczająca do stwierdzenia braku zaistnienia świadczenia tychże usług,

- skarżąca Spółka powinna była wiedzieć o nierzetelności swojego kontrahenta, ponieważ jakoby nie dochowała należytej staranności przy jego weryfikacji, pomimo, że podjęła ona wszelkie ówcześnie możliwe i przyjęte jako standardy należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów.

Wskazując na powyższe naruszenia, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji.

W obszernym uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącej zarzucił, że organ nie odniósł się do wniosku dowodowego strony o przesłuchanie świadków postanowieniem (wspomniał o nim jedynie w decyzji), przez co strona nie uzupełniła tegoż wniosku o konieczne (znane organowi) dane, dotyczące księgowego A. S.. Poza tym organ nie uwzględnił, że nowe zeznania świadków miały dotyczyć innych okoliczności niż te, opisywane przez nich we wcześniej złożonych wyjaśnieniach. Jeśli chodzi o zeznania J. J., pełnomocnik strony zauważył, że Spółka nie brała udziału w jego przesłuchaniu i nie mogła zadawać mu pytań. Spółka chciałaby także zadać więcej pytań B. S.. Pełnomocnik zarzucił także, że organ uniemożliwił stronie wskazanie poszczególnych funkcjonalności aplikacji, które zostały wykonane przez firmę A. S. (unikał okazania przedmiotowej aplikacji). Stwierdził, nie jest winą skarżącej, że B. S. nie ujawnił przed organami podatkowymi faktu, iż zatrudniał osoby, które wykonywały zlecenie. Podkreślił, że usługi zostały wykonane, skoro Spółka za nie zapłaciła. Poza tym, w ocenie pełnomocnika, fakt wykonania usług potwierdza istnienie aplikacji. Pełnomocnik stwierdził też, że skoro pozostałe podmioty współpracujące przy projekcie ze skarżącą potwierdziły realizację usług w oparciu o już istniejące rozwiązanie informatyczne, to również to dowodzi wykonania kwestionowanych usług. Dla ustalenia czy usługi zostały wykonane nie powinno mieć znaczenia czy Spółka składała w terminie sprawozdania do PARP. Pełnomocnik wskazał, że aplikacja w 2015 r. była kompletna w sensie technicznym, ale jej funkcjonalności były niewystarczająco zaawansowane technologicznie, aby spełnić oczekiwania dużych firm telekomunikacyjnych. W tym sensie nie miała zdolności do użytkowania, wymagała bowiem dalszego rozbudowywania funkcjonalności i dostosowania do nowych wersji systemów operacyjnych urządzeń mobilnych (aplikacja miała pracować z tymi systemami). To z kolei wymagało dalszych nakładów finansowych. Gdyby firmy telekomunikacyjne zainteresowały się aplikacją, to takie nakłady zostałyby poczynione. Niestety na rynku pojawiło się kilka konkurencyjnych aplikacji do kontroli rodzicielskich, co sprawiło, że firmy telekomunikacyjne nie zdecydowały się na podjęcie współpracy ze Spółką, a Spółka nie miała dalszych środków do unowocześnienia swojego projektu. To wszystko nie świadczy jednak o jej nieuczciwości. Odnosząc się do braków w zebranym materiale dowodowym, pełnomocnik wskazał, że organ powinien dołączyć do akt niniejszej sprawy dokumenty z akt sprawy B. S., na których oparł się Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydając w stosunku do niego decyzję. Dotyczy to faktur, dokumentów dotyczących środków trwałych i protokołu z zeznań B. S. z [...] września 2018 r. W tym zakresie pełnomocnik powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. C-189/18. Pełnomocnik zarzucił, że organ nie wziął pod uwagę znanego mu z urzędu protokołu z grudnia 2014 r., sporządzonego w wyniku kontroli przeprowadzonej u skarżącej, która nie wykryła nieprawidłowości w zakresie faktur wystawianych przez A..B..S. S. B. S.. Zdaniem pełnomocnika, dowodem wykonania kwestionowanych usług na rzecz skarżącej były wskazane przez nią linki do aplikacji, w której tworzeniu brał udział B. S.. Skarżąca wskazała również, iż firma A..B..S. S. B. S. miała wykonać szereg podstawowych z punktu widzenia aplikacji funkcjonalności, co też uczyniła. Te funkcjonalności miały być następnie rozbudowywane i testowane, co także nastąpiło - dowodem tego są usługi zrealizowane i udokumentowane fakturami opisanymi w protokole kontroli, przeprowadzonej u skarżącej. Gdyby usługi firmy A..B..S. S. B. S. nie zostały wykonane, nie byłoby następnie czego testować. Nie byłoby także narzędzia informatycznego, które można by było w dalszej kolejności rozbudowywać. Komponentami rozwiązania dostarczonymi przez firmę A..B..S.. S. B. S. były: Aplikacja mobilna na urządzenia mobilne z systemem iOS, Aplikacja mobilna na urządzenie mobilne z systemem Kindle, Moduł do systemu płatności Braintree i Moduł do systemu płatności Stripe Wykonanie wyżej wymienionych elementów rozwiązania nie wymaga, aby wykonawca był zawodowym informatykiem z dyplomem. Specyfikę wyżej wspomnianych systemów operacyjnych można poznać z dokumentacji dostarczanych przez ich producentów. Analogicznie dla systemów płatności dostępna jest szczegółowa dokumentacja. Oznacza to, że firma A. S. wcale nie musiała zatrudniać specjalistów wysokiej klasy w zakresie informatyki, aby dostarczyć przedmiotowe usługi. Organ podatkowy ustaliwszy raz, w protokole kontroli z grudnia 2014 r., że faktury wystawiane przez A..B..S.. S. B. S. na rzecz skarżącej są prawidłowe i odzwierciedlają rzeczywiście wykonane usługi, w uzasadnieniu decyzji zakwestionował własne, uprzednio poczynione ustalenia. Organ doszedł też do mylnego wniosku, że skarżąca powinna była wiedzieć o nierzetelności swojego kontrahenta.

W wyniku dokonania błędnych ustaleń faktycznych, organ podatkowy naruszył art. 21 § 3 i § 3a O.p., a także art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak wynika z ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego sprawy, skarżąca Spółka w 2015 r. prowadziła działalność w zakresie usług informatycznych i konsultacyjnych. W ramach prowadzonej działalności stworzyła aplikację (oprogramowanie) na urządzenia mobilne do kontroli rodzicielskiej - [...] Podczas realizacji projektu współpracowała z firmami: A..B..S.. S. B. S., L. Sp. z o.o., A. P. S.. z o.o., H. Sp. z o.o., O. S. S. Sp. z o.o., [...] Sp.z o.o. sp. k. i C. J. D., które na mocy zawartych w tym przedmiocie umów świadczyły na jej rzecz konkretne usługi informatyczne. W toku postępowania organy zakwestionowały fakt wykonywania na rzecz strony takich usług przez firmę B. S. – A. S., prowadzącą działalność agencji reklamowej. Organy ustaliły, że firma ta została wykreślona z rejestru podatników VAT [...] maja 2012 r. i zgłosiła zaprzestanie działalności gospodarczej z dniem [...] października 2014 r. Pomimo to po tym okresie nadal wystawiała dokumenty sprzedaży. Wystawiając w tym czasie na rzecz skarżącej faktury na usługi informatyczne (w łącznej kwocie [...]zł, VAT [...] zł). B. S. nie miał żadnego wykształcenia w tym zakresie, ani nie zatrudniał pracowników z wiedzą konieczną do wykonania zakwestionowanych usług. Sam nie potrafił dokładnie podać jakie konkretnie czynności miałby wykonać. Pomimo, że na takie czynności wskazała Spółka, ani ona, ani B. S. nie dysponowali żadnymi konkretnymi dowodami na ich wykonanie, w przeciwieństwie do innych firm, które współpracowały ze skarżącą podczas tworzenia oprogramowania. Dowodami, które wskazywały na wykonanie usług na rzecz strony podczas tworzenia aplikacji [...] przez firmy C. J. D., O. S. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. sp.k. były np. wydruki raportu z systemu bitbucket, z którego wynika jakie operacje, kiedy i przez kogo zostały wykonane; protokoły odbiorcze do zamówień; wskazanie osób wykonujących usługę. Wszystkie te firmy - w przeciwieństwie do firmy A. S., prowadziły też działalność w zakresie informatyki i oprogramowania. Organ podatkowy zgodził się ze skarżącą, że posiadała formalne dowody, z których miałoby wynikać, że zakwestionowane usługi mogły zostać wykonane, takie jak: umowa ramowa, komputerowe wydruki zamówień, faktury, potwierdzenia płatności, jednak uznał, że z uwagi na wszystkie inne okoliczności sprawy związane z ustaleniami w zakresie braku prowadzenia działalności przez B. S., braku wiedzy odnośnie czynności, jakie miałby wykonać w związku z tworzeniem aplikacji, nieistnienia żadnych konkretnych dowodów wykonania usług, czy sposobu nawiązania i prowadzenia współpracy pomiędzy stronami – dowody te nie przekonują o wykonaniu spornych usług. Jak wskazał organ, przeprowadzona szczegółowa analiza wystawionych faktur, umowy ramowej oraz zamówień w konfrontacji z ustalonym stanem faktycznym wykazuje rozbieżności. B. S. w ogóle nie był w posiadaniu żadnych faktur, a przedłożone przez niego egzemplarze zamówień różniły się od tych przedstawionych przez stronę. Kluczowe dla oceny prawdziwości transakcji fakty w rzeczywistości wyglądały inaczej niż w zapisach umowy ramowej. Przede wszystkim już do samego zawarcia umowy doszło z udziałem osoby trzeciej - J. J., który pośredniczył w zawarciu transakcji, a do samego spotkania stron umowy w rzeczywistości nigdy nie doszło. M. M. i B. S. nigdy się nie spotkali. Zgodnie z umową odbiór wykonanych usług i zapłata powinny nastąpić na podstawie zestawienia ilości przepracowanych godzin oraz protokołu odbioru. Takich protokołów strona nie przedstawiła. Nie wiadomo więc na jakiej podstawie ustalane było wypłacane wynagrodzenie, jak ustalana była jego wysokość. Brak jest również informacji na temat danych osobowych osób wykonujących daną usługę. O tym, że zakwestionowane faktury dokumentowały jedynie "papierowy obrót" świadczyć może również to, że w dokumentacji podatkowej strony nie stwierdzono faktury o nr [...]/2015 z [...] marca 2015 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, która to rzekomo zaginęła, a została ujęta w rejestrach VAT oraz zapłacona. Stwierdzono również, że faktura nr [...]/2014 z [...] grudnia 2014 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, która została opłacona przez stronę, a nie została zaewidencjonowana i odliczona w deklaracji. Jest to z kolei faktura, która została wprowadzona do obrotu prawnego przez kontrahenta B. S.. Ujawnione faktury wystawione były zatem w oderwaniu od rzeczywistości i nie stanowią dowodu na potwierdzenie faktycznie dokonanych transakcji. W dniu [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w stosunku do B. S. wydał decyzję, w której na podstawie art. 108 u.p.t.u. określił podatek do zapłaty z tytułu faktur wystawionych na rzecz strony. Z wydanej decyzji wynika, że faktury wystawione przez B. S. nie odzwierciedlają wykonanych usług. Poza fakturami i dowodami zapłaty nie przedstawiono żadnych dowodów na realizację usług. Podatnik wystawiając faktury miał świadomość, że nie jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT, a faktury zostały wystawione wyłącznie w celu wyłudzenia tego podatku. Decyzja ta nie była jednak głównym, ani tym bardziej jedynym dowodem, który przesądził o podjęciu takiego, a nie innego rozstrzygnięcia w sprawie. Była ona dowodem jednym z wielu, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia.

W niniejszej sprawie, na podstawie obiektywnie ustalonych okoliczności stwierdzono, że B. S. nie mógł być wykonawcą usług, które wynikają z zakwestionowanych faktur, albowiem, jak już podano, prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług reklamowych, nie miał wiedzy, wykształcenia ani doświadczenia w programowaniu; nie potrafił wyjaśnić na czym dokładnie polegały zlecone prace, jego wypowiedzi w tym względzie były ogólnikowe, mało fachowe i wymijające; przy wykonywaniu zleconych usług nie korzystał z podwykonawców, nie przedstawił też wiarygodnych dowodów na prowadzoną współpracę. Skarżąca natomiast wiedziała, że otrzymane faktury wystawiane są do celów oszustwa podatkowego, skoro nie szły za nimi żadne konkretne usługi. Jak wynika ze zgromadzonych dowodów, współpracę z B. S. podjęła za pośrednictwem J. J., który nie miał w Spółce jasno określonych funkcji. Pośrednik stwierdził, że B. S. jest osobą, która może wykonać zlecone prace, przy czym nie przedstawił na to żadnych argumentów, ani dowodów. Spółka bez weryfikacji tych informacji miała zlecić firmie B. S. wykonanie usług o wartości [...] zł (brutto). Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji poczynił wywód, z którego ma wynikać, że skarżąca nie dochowała należytej staranności podczas współpracy z tym kontrahentem. Jednak, zdaniem Sądu, wywód ten jest wyrazem swojego rodzaju działania "na wyrost", w tej sprawie niepotrzebnym, skoro z ustaleń postępowania jasno wynika, że współpraca skarżącej i B. S. dotyczyła jedynie wystawiania przez ten ostatni podmiot pustych faktur, z których Spółka miała odliczać wskazany w nich podatek naliczony. Spółka miała pełną świadomość swojego niezgodnego z prawem działania. Fakt, że strony transakcji nie miały żadnych konkretnych dowodów wykonania zafakturowanych usług, natomiast były w posiadaniu formalnych dokumentów mających potwierdzać fakt ich wykonania (umowa, zamówienia, faktury, przelewy) jasno wskazuje na działanie nakierowane na wytworzenie dokumentacji mającej na celu uzyskanie korzyści majątkowej w wyniku dokonywania stosownych odliczeń podatkowych. Wskazuje na to ponadto również fakt niewywiązywania się przez Spółkę z przedkładania stosownych sprawozdań PARP w wykonaniu umowy związanej z finansowaniem tworzenia przez stronę aplikacji. Sprawozdania te powinny zawierać m. in. całą dokumentację księgową, z której wynika jakie faktury strona zakwalifikowała do finansowania z udzielonej pożyczki. Z kopii przedłożonych faktur wynika, że wszystkie przedłożone faktury zostały opisane przez skarżącą do dofinansowania w ramach projektu w pełnej wysokości. Brak sprawozdań wskazać może, że strona chciała uniknąć merytorycznej kontroli wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur. Z tych względów nie odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT nr [...] i nr [...] z [...] grudnia 2014 r., nr [...] z [...] stycznia 2015 r., nr [...] z [...] lutego 2015 r. oraz nr [...], nr [...] i nr [...] z [...] marca 2015 r.

W ocenie Sądu, przedstawiony przez organy podatkowe stan faktyczny został ustalony prawidłowo. W toku postępowania, dokonując niezbędnych ustaleń, organy nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej – P.p.s.a.). Przez naruszenie przepisów mogące mieć wpływ na wynik sprawy należy rozumieć takie uchybienie, którego brak mógłby skutkować rozstrzygnięciem sprawy w inny sposób, niż w wydanej decyzji (postanowieniu). Nie jest takim naruszeniem niewydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów (z jednoczesnym odniesieniem się w tej kwestii w decyzji), w sytuacji, gdy strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, a przed wydaniem decyzji została wezwana do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt sprawy organy przeprowadziły postępowanie zgodnie z zasadami określonymi w art. 120 - art. 127 O.p. Działały na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Wyjaśniły stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, m.in. w prawidłowo sporządzonych decyzjach. Działały w sprawie w obu instancjach wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Nie naruszyły przy tym wskazanych w skardze przepisów art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 194 § 1, art. 197 ani art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Wbrew stanowisku skargi, organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 O.p.). Dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Wszystkie zgromadzone dowody znajdowały się w katalogu dowodów z art. 181 O.p. Organ oparł się m.in. na ewidencjach strony, jej deklaracjach, zeznaniach świadków, wyjaśnieniach skarżącej, materiałach i informacjach uzyskanych od podmiotów współpracujących ze skarżącą oraz dokumentach i informacjach przekazanych przez inne organy. Część tych dokumentów pochodzi od Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., który [...] r. wydał dla B. S. decyzję, w której na podstawie art. 108 u.p.t.u. określił mu podatek do zapłaty za miesiące grudzień 2014 r., styczeń - marzec 2015 r. Decyzja ta dotyczy wszystkich zakwestionowanych w tej sprawie faktur wystawionych przez A. S. B. S. na rzecz strony. Oprócz tego, postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. do akt prowadzonego postępowania włączony został protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w stosunku do B. S. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. wraz z załącznikami nr 4 i 5, a postanowieniem z [...] listopada 2019 r. protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Skarżąca miała możliwość zapoznania się z tym materiałem w jego zanonimizowanej treści. Wbrew zarzutom skargi, organ nie uznał, że jest związany decyzją czy innymi dokumentami z postępowania prowadzonego w stosunku do jego kontrahenta, co mogłoby wskazywać na konieczność uwzględnienia w tej sprawie wskazówek zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. C-189/18. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, organ samodzielnie ocenił fakty i okoliczności ustalone zarówno przez siebie jak i przez inne organy. Podczas tej oceny mógł wykorzystać zeznania J. J. złożone w toku postępowania toczącego się w stosunku do B. S.. Protokoły z zeznań uzyskanych w innym postępowaniu, jak już podano, wchodzą w skład dowodów, o których mowa w art. 181 O.p. Jak wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie wykorzystanie ich w postępowaniu podatkowym jest odejściem od zasady bezpośredniości, jednak jest zgodne z prawem. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (wyrok WSA w Warszawie z 20.04.2006 r., III SA/Wa 1837/05, LEX nr 183311). Żądanie powtórzenia dowodu z przesłuchania świadka i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (wyroki NSA: z 6.09.2007 r., II FSK 110/07, LEX nr 377583, oraz z 4.03.2016 r., I FSK 1304/14, LEX nr 2010259). Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych staje się konieczne tylko wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie, (wyrok NSA z 17.02.2017 r., II FSK 159/15). W rozpoznawanej sprawie, wbrew stanowisku strony skarżącej nie było potrzeby przeprowadzenia ponownego przesłuchania J. J.. Nie było też konieczności przesłuchania B. S.. Jak bowiem wynika z zawartych w aktach sprawy protokołów zeznań tych świadków, odnieśli się oni w swoich zeznaniach do wszystkich istotnych dla tej sprawy okoliczności. Jak wynika z akt sprawy, J. J. został przesłuchany na okoliczność współpracy S. Sp. z o.o. z B. S.. Z protokołu przesłuchania jasno wynikają okoliczności tej współpracy oraz opis jej przebiegu. Jeśli chodzi o B. S., w aktach sprawy znajdują się dwa protokoły przesłuchań. Ich treść pozwala na odtworzenie obrazu współpracy B. S. ze skarżącą. Skarżąca nie powołała żadnych tez dowodowych, które powodowałby konieczność powtórnego przesłuchania świadków. Odnosząc się natomiast do przesłuchania osoby prowadzącej księgowość A. S., organ nie mógł znać danych personalnych tej osoby, jak sugeruje to strona w skardze, skoro nie znał ich nawet dokładnie sam B. S.. To oraz fakt, iż B. S. z dniem [...] października 2014 r. zakończył prowadzenie działalności gospodarczej, a z kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. oraz wydanej w związku z tym decyzji wynika, że nie posiadał żadnej dokumentacji księgowej, wskazuje na to, że złożony przez stronę wniosek o przesłuchanie księgowego firmy A. S. był bezzasadny. Z tych wszystkich względów, dopuszczenie dowodu z zeznań świadków J. J., B. S. oraz osoby prowadzącej jego księgowość w toku postępowania podatkowego wpłynęłoby jedynie na długość postępowania dowodowego i niepotrzebnie by je przedłużyło, naruszając zasadę szybkości wskazaną w przepisie art. 125 O.p. Podobny charakter posiada zarzut związany z nieprzeprowadzeniem dowodu z okazania przez M. M. komponentów (funkcjonalności) aplikacji, które były przedmiotem wystawianych faktur oraz rozliczenia z firmą A..B..S. S.. W toku postępowania M. M. wyjaśnił jakie komponenty aplikacji wykonała firma A. S. B. S. oraz udostępnił linki do adresów odpowiednich stron (z których nie wynika, aby komponenty te zostały stworzone przez firmę B. S.). W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie kwestionował faktu wykonania aplikacji, a tym samym komponentów, z których jest ona zbudowana. Przedmiot sporu stanowi natomiast fakt ich wykonania przez B. S., na co skarżąca nie przedłożyła żadnego konkretnego dowodu. A zatem zbędne w sprawie było przeprowadzanie dowodu z okazania przez M. M. poszczególnych komponentów. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie było też konieczne powołanie biegłego, bowiem nie jest jego rolą poszukiwanie dowodów na realizację przez kontrahenta skarżącej usług. Wbrew zarzutom skargi decyzja została sporządzona zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Jej uzasadnienie faktyczne zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z uzasadnienia tego wynika wyraźnie, że dokonując oceny zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy działał zgodnie z art. 191 O.p.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 a) u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Już tylko z tej regulacji wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego – ale tylko wówczas gdy towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowania. To, że kwotę podatku naliczonego określa faktura, nie oznacza, że samo jej wystawienie daje podstawę do dokonania takiego odliczenia. Sama faktura nie kreuje, nie tworzy podatku naliczonego. Podatek naliczony musi wynikać z rzeczywistych, zaistniałych czynności podlegających opodatkowaniu. Tylko takie czynności kreują zobowiązanie podatkowe – które z jednej strony jest podatkiem należnym, zaś z drugiej strony - podatkiem naliczonym. Co najmniej kilkakrotnie podkreślał to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości), przykładowo w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r., sprawa C-342/87 (Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, czy też w wyrokach z dnia 13 stycznia 2013 r. (sprawa C-642/11 Stroy Trans EOOD oraz sprawa C-643/11, LVK-56 EOOD). Faktura powinna dokumentować rzeczywistość. Powinna zatem odzwierciedlać obiektywnie zaistniałe zdarzenia, w tym obiektywnie istniejący podatek. W ścisłej relacji z powyższą regulacją pozostaje przepis art. 88 u.p.t.u., który w ust. 3a pkt 4 a) stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (...) w przypadku gdy: wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Jak już wykazano, z materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane w tej sprawie faktury potwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, a okoliczności ich wystawienia wskazują, że strony transakcji miały tego pełną świadomość. Z tego powodu organy zasadnie odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę A. S. B. S. i wydały w związku z tym decyzje. Zmiana rozliczeń skarżącej za okresy następne po tych, w których wystawiono i rozliczono sporne faktury wynika ze specyfiki podatku od towarów i usług, w których dokonuje się przeniesienia określonych kwot związanych ze stosownymi odliczeniami na następne okresy rozliczeniowe.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.