Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1983/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 14e § 1, art. 14h, art. 169 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2 pkt 1, art. 2 pkt 7, art. 2 pkt 8, art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Teza: 1) Zgodnie z  art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej „o.p.") organ interpretacyjny zmieniając interpretację indywidualną może odwołać się do stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażonego nie tylko w sentencji orzeczenia, ale również w jego uzasadnieniu.

2) Wprawdzie w trybie prawnym zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z art. 14e § 1 o.p., na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h wskazanej ustawy, organ może wezwać zainteresowanego do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wniosku o wydanie mogącej ulec zmianie interpretacji, jednakże obowiązek ten nie może zmierzać do sformułowania przez stronę nowego wniosku o interpretację.

TEZY

1) Zgodnie z  art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej „o.p.") organ interpretacyjny zmieniając interpretację indywidualną może odwołać się do stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażonego nie tylko w sentencji orzeczenia, ale również w jego uzasadnieniu.

2) Wprawdzie w trybie prawnym zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z art. 14e § 1 o.p., na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h wskazanej ustawy, organ może wezwać zainteresowanego do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wniosku o wydanie mogącej ulec zmianie interpretacji, jednakże obowiązek ten nie może zmierzać do sformułowania przez stronę nowego wniosku o interpretację.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1230/15 w sprawie ze skargi H. S.A. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2015 r. nr PT8/033/121/260/AMT/13/PK-119/10 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od H. S.A. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 5 maja 2016 r., III SA/Wa 1230/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi H. S.A. z siedzibą w R. (dalej: "strona", "skarżąca", "spółka"), uchylił zmianę interpretacji Ministra Finansów z 19 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, z przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynikało, że spółka nabywa towary od dostawców spoza UE i wprowadza je do składu celnego. Towary te objęte są procedurą składu celnego. W przypadku sprzedaży tych towarów dla kontrahenta spoza UE towary te zostają objęte procedurą powrotnego wywozu. Ww. procedury wynikają z wykonania czynności zakupu i sprzedaży towarów kontrahentom spoza Wspólnoty. Transakcja nie jest ujmowana w deklaracji VAT-7, zarówno w czynności przywozu jak i wywozu nie powstaje dług celny.

W związku z powyższym skarżąca zapytała, czy transakcje wprowadzenia towarów spoza Wspólnoty na skład celny (na terytorium Polski), objęte procedurą składu celnego i transakcje wywozu towarów ze składu celnego do krajów spoza Wspólnoty (powrotny wywóz) winny być ujmowane w rejestrach zakupu i/lub sprzedaży (ze stawką 0%).

Zdaniem spółki z uwagi na fakt, że w obu czynnościach związanych ze złożeniem towaru spoza UE na składzie celnym, oraz z jego wywozem ze składu celnego poza UE nie powstaje obowiązek uiszczenia długu celnego, to ww. transakcje nie podlegają regulacjom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u.").

W interpretacji indywidualnej z 1 grudnia 2009 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe. Organ stwierdził, iż w sprawie dochodzi do wykonania przez spółkę czynności przywozu towaru na terytorium kraju z kraju trzeciego, która mimo, że odpowiada treści definicji importu towarów to nie powstaje w stosunku do niej obowiązek podatkowy. Wobec powyższego organ stwierdził, że czynność ta mimo, że generalnie zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 3 i art. 2 pkt 7 u.p.t.u. podlega przepisom tej ustawy, to w tym konkretnym wypadku jest czynnością nieopodatkowaną, gdyż zgodnie z treścią art. 19 ust. 9 u.p.t.u. i art. 98 ust. 1 lit. a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992r s. 1 ze zm. Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz.2, t.4, s.307 ze zm.) nie powstaje w stosunku do niej obowiązek podatkowy. Organ stwierdził także, że skoro ustawodawca uznaje omawiane wprowadzenie towaru za neutralne podatkowo to należy uznać, że w ocenie ustawodawcy czynność ta jest czynnością, która nie prowadzi do konsumpcji na terytorium kraju, przez którą w świetle przepisów art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.t.u. należy rozumieć nabycie towarów niekrajowych i wprowadzenie ich na terytorium kraju.

Mocą zmiany interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2015 r., Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu, mając na względzie wytyczne Trybunału Sprawiedliwości UE zawarte w wyroku z 8 listopada 2012 r., C-165/11, oraz zważywszy, że ani u.p.t.u., ani przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie nie przewidują wyłączenia składu celnego z terytorium kraju, to terytorium składu celnego znajdujące się na terytorium RP, traktowane jest w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług, jako terytorium kraju. W konsekwencji zarówno transakcja wprowadzenia towarów do składu celnego jak i transakcja sprzedaży towaru w składzie celnym i wywozu towarów ze składu celnego poza terytorium Wspólnoty, podlegają regulacjom u.p.t.u. na terytorium kraju.

Fakt, że umieszczenie towarów objętych procedurą składu celnego wprowadzonych spoza Wspólnoty Europejskiej do składu celnego na terytorium kraju nie powoduje powstania długu celnego, ani też nie występują w związku z tym żadne inne należności przywozowe (art. 98 ust. 1 lit. a Wspólnotowego Kodeksu Celnego), nie może - zdaniem Ministra Finansów - świadczyć o tym, że taka transakcja nie podlega pod unormowania u.p.t.u., stanowi bowiem import w rozumieniu cyt. art. 2 pkt 7 tej ustawy. Natomiast, aby uznać daną czynność za eksport towarów, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki - ma miejsce czynność określona w przepisach art. 7 ust. 1 pkt 1-4 u.p.t.u., a w konsekwencji tej czynności, dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni); wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych przesłanek powoduje, iż nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu u.p.t.u.

W tej sytuacji w ocenie Ministra, stanowisko spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym transakcje związane ze złożeniem towaru spoza UE w składzie celnym oraz z jego wywozem ze składu celnego poza UE, w stosunku do których nie powstaje obowiązek uiszczenia długu celnego, nie podlegają u.p.t.u., uznano za nieprawidłowe.

Końcowo Minister stwierdził - odnosząc się do zawartej w pytaniu spółki kwestii dotyczącej ujmowania przedmiotowych transakcji w rejestrach zakupu i/lub sprzedaży oraz w zakresie stawki podatku – że skarżąca nie przedstawiła własnego stanowiska w tym zakresie. Według Ministra fakt postawienia przez spółkę pytania we wniosku o wydanie interpretacji, przy jednoczesnym niezawarciu przez nią stanowiska w odniesieniu do tego pytania uniemożliwiał wydanie przez Ministra interpretacji indywidualnej lub zmiany interpretacji indywidualnej w tym zakresie.

3. W skardze do sądu pierwszej instancji spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 14e § 1, art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej "o.p."),

2) art. 14b § 3 oraz art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p.

3) art. 5 ust. 1 pkt. 2 i 3, art. 2 pkt 6, 7 i 8, art. 7 ust. 1 i art. 19 ust. 7-9 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. oraz art. 98 ust. 1 lit. a i przepisy rozdziału 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

4. Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji w całości zaaprobował stanowisko wyrażone w interpretacji podatkowej z 1 grudnia 2009 r.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, brak jest związku pomiędzy niniejszą sprawą, a sprawą objętą powołanym przez Ministra Finansów w zmianie interpretacji rozstrzygnięciem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z 8 listopada 2012 r. w sprawie C-165/11). Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, umknęło bowiem uwadze organu, że orzeczenie TSUE odnosi się m.in. do sytuacji zastosowania procedury uszlachetniania czynnego z zastosowaniem systemu zawieszeń, z którą w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia, a ponadto nie obejmuje ono w żaden sposób analizy związanej z kwestią powstania długu celnego, mającą kluczowe znaczenie dla powstania (a ściślej rzecz ujmując, niepowstania) obowiązku podatkowego w imporcie towarów (art. 19 ust. 7 u.p.t.u.). Minister Finansów przy okazji powołania wyroku TSUE całkowicie pominął treść obowiązującego dotychczas art. 19 ust. 8 u.p.t.u., zgodnie z którym: "W przypadku objęcia towarów procedurą celną: uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych, odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, przetwarzania pod kontrolą celną - obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą objęcia towarów tą procedurą."

Ponadto, w ocenie sądu pierwszej instancji, analiza i stanowisko prawne zaprezentowane przez organ pomija kluczową dla niniejszej sprawy regulację, tj. art. 19 ust. 7 u.p.t.u. ("Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9."). Brak uwzględnienia powyższego przepisu, mającego charakter normy lex specialis w stosunku do regulacji powołanych przez organ, rzutowało nieprawidłowym przyjęciem, jakoby przedmiotowe transakcje podlegały przepisom u.p.t.u.

Na poparcie tych twierdzeń sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku NSA z 6 listopada 2009 r., I FSK 300/09. W wyroku tym NSA przesądził, że wywóz poza obszar Unii Europejskiej towaru sprowadzonego uprzednio na terytorium kraju z kraju trzeciego z zastosowaniem procedury składu celnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, w przedmiotowej sprawie nie wystąpi obowiązek podatkowy w stosunku do przywożonego towaru objętego procedurą składu celnego, ani nie wystąpi eksport towarów podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rezultacie rzeczone transakcje nie są wykazywane w deklaracji VAT-7, ani w rejestrach prowadzonych dla potrzeb sporządzania tych deklaracji. Z powyższego wynika, zdaniem sądu pierwszej instancji, że wydając zaskarżoną zmianę interpretacji podatkowej, Minister Finansów dopuścił się naruszenia przepisów art. 14e § 1, art. 120 i 121 § 1 o.p. oraz art. 19 ust. 7-9 u.p.t.u.

Odnosząc się natomiast do podnoszonej przez organ w zaskarżonej zmianie interpretacji podatkowej kwestii nieprzedstawienia własnego stanowiska przez skarżącą w sprawie dotyczącej ujmowania przedmiotowych transakcji w rejestrach zakupu i/lub sprzedaży oraz w zakresie stawki podatku, sąd pierwszej instancji wskazał, że Minister Finansów miał możliwość wezwania skarżącej do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. W celu usunięcia nieprawidłowości wydanej uprzednio interpretacji i wydania prawidłowej – zmienionej – interpretacji, Minister Finansów, w trybie prawnym zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z art. 14e § 1 o.p., na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h wskazanej ustawy, może wezwać zainteresowanego do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wniosku o wydanie mogącej ulec zmianie interpretacji, czego jednak Minister Finansów nie uczynił naruszając przepisy art. 14b § 3 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p.

5. Od powyższego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

– art. 146 § 1 p.p.s.a w zw. art. 14b § 2 i § 3, art. 14c § 1 i 2, art. 14e § 1, art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. - poprzez dokonanie w sprawie wadliwej kontroli poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z powodu przyjęcia, że Minister Finansów zmieniając interpretację indywidualną może wezwać zainteresowanego do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wniosku o wydanie mogącej ulec zmianie interpretacji,

– art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14e § 1, w związku z art. 14h o.p. poprzez wyjście przez WSA poza ramy stanowiska spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, odnosząc się w ww. wyroku do kwestii ujmowania opisanych przez stronę transakcji w rejestrach zakupu i/lub sprzedaży oraz w zakresie stawki podatku VAT, co do której skarżąca nie przedstawiła własnego stanowiska, jak również stwierdzając, że Minister Finansów w wydanej interpretacji pominął przepis art. 19 ust. 7 u.p.t.u.

– art. 146 § 1 p.p.s.a w zw. art. 14e § 1, art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez dokonanie w sprawie wadliwej kontroli poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z powodu przyjęcia, że próba transponowania wyroku TSUE z 8 listopada 2012 r. w sprawie C-165/11 przez organ na płaszczyznę niniejszej sprawy jest zdecydowanie chybiona, a wyrok ten ma irrelewantne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy,

– art. 146 § 1 p.p.s.a w zw. art. 14e § 1, art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez dokonanie w sprawie wadliwej kontroli poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z powodu przyjęcia, że Minister Finansów w wydanej zmianie interpretacji indywidualnej naruszył przepisy art. 14e § 1, art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. oraz art. 19 ust. 7-9 u.p.t.u.;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 2 pkt 6, 7 i 8, art. 5 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie transakcje wprowadzenia towarów spoza Wspólnoty na skład celny (na terytorium Polski), objęte procedurą składu celnego i transakcje wywozu towarów ze składu celnego do krajów spoza Wspólnoty (powrotny wywóz), nie podlegają regulacjom przepisów u.p.t.u. na terytorium kraju.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

6.1. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności zastosowania przez organ interpretacyjny dyspozycji art. 14e § 1 pkt 1 o.p. i dokonania na tej podstawy zmiany interpretacji indywidualnej, tj. czy w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka "nieprawidłowości interpretacji uzasadniającej jej zmianę".

Na wstępie podkreślić należy, że nieprawidłowość interpretacji uzasadniająca jej zmianę wystąpi wówczas, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni tego prawa. "Nieprawidłowość" interpretacji podatkowej, o której mowa w omawianym art. 14e § 1 o.p., to szerokie kryterium kontroli administracyjnej interpretacji wydanych przez organy podatkowe. Otwartość tego kryterium wynika z tego, że w tym przepisie użyto pojęcia nieostrego. Precyzując jego znaczenie na gruncie konkretnej sprawy Minister Finansów winien dążyć przede wszystkim do realizacji wartości konstytucyjnych, z praworządnością na czele, która jest chroniona przez zasadę legalizmu - art. 7 Konstytucji RP (por. wyroki NSA: z 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2113/08; z 17 czerwca 2011 r., II FSK 1568/10; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Minister Finansów rozważając, czy została spełniona przesłanka do zmiany wcześniejszej interpretacji winien wskazać w sposób wyraźny, że treść wcześniejszej interpretacji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią interpretowanych przepisów, oraz że charakter tego naruszenia powoduje, iż rozstrzygnięcie takie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyroki NSA: z 3 października 2012 r., II FSK 332/11; z 15 marca 2018 r., I FSK 1536/16; publik. CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie Minister Finansów wskazał, że przyczyną dokonania zmiany interpretacji indywidualnej jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 8 listopada 2012 r. w sprawie C-165/11 [...]. Wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji nie można możliwości odwołania się przez organ interpretacyjny do konkretnego orzeczenia TSUE postrzegać jedynie przez pryzmat sentencji tego wyroku. Wskazany wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE ma bowiem znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, mimo że w jego sentencji nie odnoszono się wprost do definicji "terytorium kraju". Definicji tego pojęcia poświęcono bowiem punkty od 54 do 59 uzasadnienia wyroku z 8 listopada 2012 r. Jak bowiem wskazał TSUE, "zgodnie z art. 3 ust. 2 szóstej dyrektywy "terytorium kraju" odpowiada terytorialnemu zakresowi stosowania traktatu WE, który jest określony w odniesieniu do każdego państwa członkowskiego w art. 299 WE. Artykuł 299 WE ust. 1 wymienia państwa członkowskie, do których stosuje się traktat WE, a jego następne ustępy zawierają szczególne postanowienia dotyczące pewnych terytoriów. Natomiast art. 3 ust. 3 szóstej dyrektywy w wyraźny sposób wyklucza pewne terytoria państw członkowskich z zakresu stosowania tej dyrektywy. Żaden z przepisów wspomnianych w pkt 56 i 57 niniejszego wyroku ani żaden inny przepis szóstej dyrektywy nie przewiduje zaś, iż składy celne – niezależnie od tego, czy chodzi o składy publiczne, czy prywatne – nie znajdują się "na terytorium kraju", jeżeli są one położone na terytorium państwa członkowskiego w znaczeniu wskazanym w art. 3 ust. 1 szóstej dyrektywy. Również kodeks celny w ramach swojego zakresu stosowania nie przyznaje szczególnego statusu składom celnym. W konsekwencji w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy skład celny znajduje się "na terytorium kraju", jeżeli jest położony na terytorium państwa członkowskiego." Wbrew zatem twierdzeniom sądu pierwszej instancji wyrok TSUE nie dotyczył jedynie sytuacji zastosowania procedury uszlachetniania czynnego z zastosowaniem systemu zawieszeń, ale obejmował także rozważania mające znacznie szersze znaczenie i zastosowanie. Zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a w zw. art. 14e § 1, art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. (poprzez dokonanie w sprawie wadliwej kontroli poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z powodu przyjęcia, że próba transponowania wyroku TSUE z 8 listopada 2012 r. w sprawie C-165/11 przez organ na płaszczyznę niniejszej sprawy jest zdecydowanie chybiona, a wyrok ten ma irrelewantne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy) jest więc zasadny.

6.2. Rozważając, jakie zagadnienie było przedmiotem analizy w zmianie interpretacji Ministra Finansów ponownie przytoczyć należy stosowne fragmenty wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. W części F wniosku, poz. 54, skarżąca zapytała: "czy transakcje wprowadzenia towarów spoza Wspólnoty na skład celny (na terytorium Polski), objęte procedurą składu celnego i transakcje wywozu towarów ze składu celnego do krajów spoza Wspólnoty (powrotny wywóz) winny być ujmowane w rejestrach zakupu i/lub sprzedaży (ze stawką 0%). Ww procedury wynikają z wykonania czynności zakupu i sprzedaży towarów kontrahentom spoza Wspólnoty." Przedstawiając zaś własne stanowisko w sprawie (część G wniosku) wskazano jedynie: "Ponieważ w obu czynnościach związanych ze złożeniem towaru spoza UE na składzie celnym, oraz z jego wywozem ze składu celnego poza UE nie powstaje obowiązek uiszczenia długu celnego, to ww. transakcje nie podlegają regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług."

Mając na względzie tak skrótowe wypowiedzi spółki i brak spójności oraz konsekwencji pomiędzy pytaniem a własnym stanowiskiem strony, zasadnie Minister Finansów w zaskarżonej zmianie interpretacji uznał, że przedmiotem jego wyjaśnień może być jedynie określenie, czy przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym transakcje podlegają regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. Minister nie mógł zaś odnieść się do zagadnienia ujmowania opisanych we wniosku transakcji w rejestrach zakupu i/lub sprzedaży, czy też możliwości zastosowania stawki 0%, bowiem spółka nie przedstawiła w tym zakresie własnego stanowiska.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do zasady rację ma sąd pierwszej instancji, że Minister Finansów, w trybie prawnym zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z art. 14e § 1 o.p., na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h wskazanej ustawy, może wezwać zainteresowanego do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wniosku o wydanie mogącej ulec zmianie interpretacji. Obowiązek ten nie może zmierzać do sformułowania przez stronę nowego wniosku o interpretację.

Postępowanie Ministra Finansów w obszarze art. 14e § 1 o.p., polegające na przeprowadzeniu zmiany i w ramach tego wydaniu nowej – zmienionej interpretacji, ma zasadniczo charakter czynności gabinetowych, w których nie uczestniczy ani podmiot, który wnioskował o wydanie interpretacji, ani też organ, który ją wydał. Może jednak wystąpić przypadek, w którym przeprowadzenie zmiany i opracowanie zmienionej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego poprzedzone będzie ponownym rozpatrywaniem zgodności z prawem wniosku o wydanie interpretacji. W takiej sytuacji udział zainteresowanego daną interpretacją, który o jej wydanie wnioskował, a przez to stał się jej adresatem, będzie niezbędny. Organ uprawniony do zmiany interpretacji indywidualnej (Minister Finansów) może ocenić, że wniosek o wydanie interpretacji nie przedstawiał wyczerpująco stanu faktycznego, był więc niezgodny z wymogami art. 14b § 3 o.p., natomiast organ wydający interpretację bezzasadnie pominął przywoływany tryb prawny sanacji wniosku opisany w art. 169 § 1 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, co doprowadziło do nieprawidłowości wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego w postaci budzącej uzasadnione wątpliwości oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego do niewyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego. W takiej sytuacji, w celu usunięcia nieprawidłowości wydanej uprzednio interpretacji i wydania prawidłowej – zmienionej – interpretacji, Minister Finansów, w trybie prawnym zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z art. 14e § 1 o.p., na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h wskazanej ustawy, może wezwać zainteresowanego do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wniosku o wydanie mogącej ulec zmianie interpretacji. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej wymienione w nim przepisy, w tym także art. 169, stosuje się odpowiednio "w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej", nie zaś tylko w sprawach dotyczących wydania takiej interpretacji, podczas gdy zmiana interpretacji należy również do spraw interpretacji dotyczących, tym bardziej, że wyniku zmiany powstaje nowa – zmieniona interpretacja indywidualna (por. wyroki NSA: z 25 października 2012 r., II FSK 290/11; z 28 lipca 2017 r., II FSK 1959/15; publik. CBOSA).

Obowiązek wzywania do uzupełnienia wniosku) nie oznacza jednak, że organ zobowiązany jest do żądania ponownego sformułowania wniosku (a w zasadzie sformułowania nowego wniosku), tzn. uzupełnienia go zarówno w zakresie opisanego stanu faktycznego, ponownego sformułowania pytania, powołania przez wnioskodawcę konkretnych przepisów, których interpretacja ma dotyczyć i przedstawienia własnego stanowiska na gruncie przepisów wskazanych jako budzące wątpliwości wnioskodawcy. Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego musi być identyfikowane poprzez uwzględnienie problemu prawnego o charakterze podatkowym, którego wyjaśnieniu ma służyć wydana interpretacja indywidualna. Innymi słowy, to przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego trzeba postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie muszą znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2018 r., I FSK 498/16, publik. CBOSA).

U podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje, a mianowicie informacyjną oraz gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. Natomiast funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono wprowadzając przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (vide art. 14k § 1 i 3, art. 14m oraz art. 14n o.p.). Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez tego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale z pewnością nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna jest więc aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska.

W rozpoznawanej sprawie spółka w części F wniosku opisując "wyczerpująco" stan faktyczny/zdarzenie przyszłe ograniczyła się do 4 zdań, we własnym stanowisku zawarła jedno zdanie nie odnoszące się wprost do treści postawionego pytania i nie wskazała jakie ma wątpliwości co do treści wymienionych w punkcie D.3 wniosku przepisów, nie wykazała również związku tych przepisów z opisanym stanem faktycznym, pytaniem i własnym stanowiskiem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opisane wady wniosku potwierdzały nieprawidłowość interpretacji 1 grudnia 2009 r. i konieczność jej zmiany bez obowiązku wzywania spółki do uzupełniania wniosku.

Podsumowując, Minister Finansów – wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji - nie wzywając do uzupełnienia wniosku, nie naruszył w rozpatrywanej sprawie przepisów art. 14b § 3 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Zasadny jest więc zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a w zw. art. 14b § 2 i § 3, art. 14c § 1 i 2, art. 14e § 1, art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p.

6.3. Odnosząc się do treści zmiany interpretacji Ministra Finansów z 19 stycznia 2015 r. na wstępie należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 2 pkt 1 u.p.t.u., przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Ustawodawca nie doprecyzowuje jednak terminu "terytorium Rzeczpospolitej Polskiej". W tej sytuacji konieczne jest odwołanie się do innych przepisów, regulujących przedmiotową kwestię, a w szczególności do ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 226, poz. 1944 ze zm.). Brak ustawowej definicji terminu "terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" pozwala bowiem na uznanie, iż ustawodawca posługuje się tym pojęciem w znaczeniu określonym w innych normach prawnych. Art. 1 ww. ustawy stanowi, że granicą państwową jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielająca terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego. Obszary, nad którymi Rzeczpospolita sprawuje swoje zwierzchnictwo - w rozumieniu tej ustawy - to jej terytorium.

Zatem skład celny, w świetle powołanej wyżej definicji terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest traktowany jako terytorium kraju. Sprowadzenie towarów spoza terytorium Unii Europejskiej do składu celnego znajdującego się na terytorium Polski, pomimo tego, iż towary te objęte są procedurą składu celnego, powoduje, iż towary te znajdują się na terytorium kraju – w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Minister Finansów w zaskarżonej zmianie interpretacji zasadnie więc wskazał, że mając na względzie wytyczne TSUE w wyroku C-165/11 oraz zważywszy, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie nie przewidują wyłączenia składu celnego z terytorium kraju, a zatem terytorium składu celnego znajdując się na terytorium RP, traktowane jest w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jako terytorium kraju, a transakcje wprowadzenia towarów do składu celnego jak i transakcja sprzedaży towaru w składzie celnym i wywozu towarów ze składu celnego poza terytorium Wspólnoty, podlegają regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

6.4. Jak słusznie wskazał autor skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie wadliwie skoncentrował się na brzmieniu art. 19 ust. 7 u.p.t.u. pomijając przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i przepisy unijne mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

– odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

– eksport towarów;

– import towarów;

– wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

– wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przepis ten stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 2 ust. 1 lit. a i lit. d Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm., dalej w skrócie "dyrektywa 2006/112"), zgodnie z którym opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze i import towarów.

Zgodnie zaś z art. 2 pkt 7 u.p.t.u. przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju.

Powyższa definicja importu towarów stanowi natomiast implementację art. 30 dyrektywy 2006/112, w myśl którego "import towarów" oznacza wprowadzenie na terytorium Wspólnoty towarów, które nie znajdują się w swobodnym obrocie w rozumieniu art. 24 Traktatu.

Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów jest powiązane z powstaniem obowiązku zapłaty cła lub faktem zaistnienia określonych procedur celnych. Co do zasady, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego – art. 19 ust. 7 u.p.t.u. Objęcie towaru procedurą składu celnego nie powoduje postania długu celnego (art. 98 ust. 1 lit. a Wspólnotowego Kodeksu Celnego) oraz nie powoduje powstania obowiązku zapłaty innych należności, chyba że towar objęty jest obowiązkiem zapłaty opłat wyrównawczych lub im podobnych należności, które co do zasady nie mają charakteru powszechnego. Zatem zastosowanie do towarów pochodzących z państw trzecich procedury składu celnego na terytorium Polski nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu importu tych towarów.

Jak słusznie jednak wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wprawdzie umieszczenie towarów objętych procedurą składu celnego wprowadzonych spoza Wspólnoty Europejskiej do składu celnego na terytorium kraju nie powoduje powstania długu celnego, ale to nie oznacza, że taka transakcja nie podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, skoro spełnia definicję importu w rozumieniu art. 2 pkt 7 i art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Kwestia zaś momentu powstania obowiązku podatkowego pozostaje bez znaczenia dla powyższych twierdzeń.

Skoro zatem, jak wykazano w punkcie 6.2 niniejszego uzasadnienia, wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji ograniczał się do ustalenia, czy wskazane czynności podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, to wadliwe jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że skoro nie powstaje obowiązek podatkowy, to nie podlega przepisom ustawy (str. 9 uzasadnienia sądu pierwszej instancji).

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem, jak zasadnie wskazał autor skargi kasacyjnej, sprzedaż towaru w składzie celnym, należącym w rozumieniu przepisów u.p.t.u. do terytorium kraju, na rzecz podmiotu z jednego z państw nienależących do Wspólnoty i w efekcie wywóz towarów ze składu celnego do krajów spoza Wspólnoty podlega pod regulacje ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast, aby uznać taką czynność za eksport towarów (art. 2 pkt 8 u.p.t.u.), muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

– ma miejsce czynność określona w przepisach art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy,

– w konsekwencji tej czynności, dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),

– wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych przesłanek powoduje, iż nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji nie wynika, czy spółka spełnia wszystkie przesłanki dla uznania wywozu towarów ze składu celnego za eksport towarów.

W tych względów rację ma autor skargi kasacyjnej zarzucając sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 2 pkt 6, 7 i 8, art. 5 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz naruszenie w konsekwencji art. 146 § 1 p.p.s.a w zw. art. 14e § 1, art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h o.p.

6.5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarto również rozważania co do możliwości zastosowania stawki 0% VAT, jednakże ponownie należy podkreślić, że - jak słusznie wskazano w zmianie interpretacji z 19 stycznia 2015 r. - spółka we wniosku o interpretację nie przedstawiła własnego stanowiska ani w zakresie stawki podatku ani w zakresie ujmowania opisanych transakcji e rejestrach zakupu i sprzedaży. Z tych względów rozważań w tym zakresie nie miał obowiązku prowadzić ani Minister Finansów w zmianie interpretacji, ani - na obecnym etapie postępowania - Naczelny Sąd Administracyjny. Zasadny jest więc zarzut organu wyjścia przez sąd pierwszej instancji poza ramy stanowiska spółki zawartego we wniosku o interpretację (zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14e § 1, w związku z art. 14h o.p.).

6.6. Odnosząc się do wskazanego przez sąd pierwszej instancji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2009 r., I FSK 300/09, wyjaśnić należy, iż orzeczenie to wydano jeszcze przed zmienianą interpretacją z 1 grudnia 2009 r., a podstawę do zmiany stanowiska przez Ministra Finansów był wyrok TSUE z 8 listopada 2012 r., C - 165/11.

Jak zauważył NSA w wyroku z 12 września 2017 r., I FSK 323/17 (publik. CBOSA), stosownie do art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. U. UE z dnia 26 października 2012 Nr C 326, dalej: TFUE) TSUE jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Wspomniana wyżej wykładnia jest dokonywana w postępowaniu o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. Postępowanie to jest formą współpracy prawnej pomiędzy TSUE a sądem krajowym, zgodnie z kompetencjami każdego z nich, która w konsekwencji przyczynia się bezpośrednio i wzajemnie do opracowania określonej decyzji (por. wyrok TSUE z dnia 1 grudnia 1965 r., [...], 16/65, EU:C:1965:117). Należy podkreślić, że analiza orzecznictwa TSUE wyraźnie wskazuje na to, że orzeczenia prejudycjalne wywołują skutek erga omnes i posiadają de facto charakter precedensowy. Jak zauważa się w literaturze (por. P. Dąbrowska – Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postępowaniu przed sądami krajowymi w świetle orzecznictwa Trybunału i prawa Unii Europejskiej [w:] Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym; por. red. A. Wróbla, Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 405) precedens wynikający z orzeczeń prejudycjalnych jest konstrukcją prawną sui generis – niekiedy bowiem wyroki zyskują ograniczony skutek erga omnes. Jest tak, ponieważ wyrok wstępny jest wiążący dla każdego sądu krajowego, pod warunkiem, że nie zwróci się on do TSUE z własnymi pytaniami. Sąd nie może przyjąć interpretacji odmiennej niż dokonana wcześniej przez TSUE, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję TSUE do wykładni prawa unijnego. Co więcej, niezastosowanie się do wykładni dokonanej przez TSUE może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2006r., [...], C-173/03, EU:C:2006:391, pkt 31). Konsekwencją przyznania orzeczeniom wstępnym waloru precedensu jest powstanie obowiązku po stronie krajowych organów sądowych, albo uznania i zastosowania treści wcześniejszego orzeczenia wstępnego TSUE, albo wystosowania własnego pytania prejudycjalnego (por. wyrok TSUE z dnia 28 czerwca 2001 r., [...], C-118/00, EU:C:2001:368). Dokonanie wykładni przez TSUE w praktyce oznacza obowiązek i konieczność zastosowania wykładni zgodnej (prounijnej) albo wręcz odmowę zastosowania prawa krajowego "niezgodnego z prawem unijnym" (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 9 marca 1978 r., [...], 106/77, EU:C:1978:49).

W niniejszej sprawie w zaskarżonej zmianie interpretacji Minister Finansów wyjaśnił i uzasadnił przyczyny zmiany stanowiska. Było one podyktowane ww. orzeczeniem TSUE.

6.7. Mając na uwadze zasadność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, uznać należy, że w rozumieniu art. 188 p.p.s.a istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie wskazanego art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).