Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1458/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3, art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191, art. 199
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 86 ust. 1 i  ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący NSA Jerzy Małecki (spr.) NSA Sylwia Zapalska Sędziowie WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2010r. sprawy ze skargi G. S. i Z. P. s. c. P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzja wymieniona w pkt I nie może być wykonana do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R.Wiatrowski /-/ J.Małecki /-/ S.Zapalska


UZASADNIENIE

I SA/Po 1458/08

UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w dniu [...] listopada 2007r. wydał decyzję nr [...], w której P. S. Spółka cywilna G. S. i Z. P. (zwana dalej Spółką) określił w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

W decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., nie uznał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT:

- nr [...] z dnia [...] kwietnia 2005r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, wystawionej przez T. H. Z. W. Spółka z o.o. w G. O/M. - powołując się na przepisy zawarte w § 14 ust. 2 pkt 1) lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.; dalej powoływane jako rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r.),

- nr [...] z dnia [...] kwietnia 2005r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, nr [...] z dnia [...] kwietnia 2005 r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł nr [..] z dnia [...] kwietnia 2005 r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] wystawionych przez P.W. Z. P. G.W. - powołując się na przepisy zawarte w art. 19 ust. 13 pkt 2) lit.a) ustawy z dnia 11marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej powoływana jako ustawa o VAT z 2004r.) w powiązaniu z art. 17 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). (dalej powoływana jako VI Dyrektywa VAT). Ponadto w decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. rozliczył podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących usług transportowych zaewidencjonowanych przez podatnika w poprzednim miesiącu.

W odwołaniu pełnomocnik Spółki zarzucał spornej decyzji:

obrazę przepisów art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 18 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - poprzez odmowę przez organy podatkowe uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT podatnika, podatku naliczonego zapłaconego dostawcy W. Spółka z o.o.,

- naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004r. - poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia towarów służących działalności opodatkowanej, co narusza naczelną zasadę cechującą system podatku od wartości dodanej - zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT podmiotów uczestniczących w obrocie.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazywał, że w trakcie postępowania nie wykazano, by cyt.: "...podatnik wiedział, iż ma do czynienia z podmiotem prowadzącym nieuczciwe działania lub posługującym się fałszywymi dokumentami lub pieczęciami, a tylko takie ustalenia mogłyby pozwolić organom podatkowym na ostateczne obciążenie daniną podatnika w tej sprawie".

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa), stanowiącym, iż w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Podzielając stanowisko organu pierwszej instancji w sprawie niemożności odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. W., organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo rozstrzygnął kwestię określenia momentu uzyskania przez podatnika prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT za usługi transportowe wystawionych przez P. W.Z. P. G. powołując się na przepisy zawarte w art. 19 ust. 13 pkt 2) lit. a) ustawy o VAT z 2004r. w powiązaniu z art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy o VAT. Organ odwoławczy wskazał, że krajowe organy podatkowe nie mogą powoływać się przeciwko podatnikom na przepis dyrektywy, którego implementacja w prawie krajowym została dokonana w sposób korzystniejszy dla podatnika. Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik prawidłowo dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących usług transportowych, ponieważ zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT z 2004r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny.

W związku z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w dniu [...] czerwca 2008r. wydał decyzję nr [...], w której zmienił, w wyniku dokonania wymiaru uzupełniającego, swoją decyzję z dnia [...] listopada 2007r. nr [...] poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005r. w wysokości [...] zł.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł odwołanie, w którym ponowił zarzuty i argumenty zawarte w poprzednim odwołaniu.

Decyzją z dnia [...] września 2008r. [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję nr [...] z dnia [...] listopada 2007r. zmienioną decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2008r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej w Z. G. ustalono, że funkcję prezesa i jedynego członka Zarządu W. Spółka z o.o. pełnił M. G. Ustalono, że pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki znajdowało się mieszkanie prywatne, a jego domownicy nie znają firmy W. ani jej prezesa. Ustalono również, że M. G. posługując się pieczątką Spółki, na której widniał adres Oddziału w M. ul. [...], zeznał jednocześnie, że nie ma tam siedziby i nigdy pod wskazanym adresem nie był. Ponadto adres Oddziału w M. ul. [...], okazał się adresem nieprawdziwym ze względu na brak takiej ulicy w tej miejscowości. Postępowanie przeprowadzone przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. zostało zakończone poprzez wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. sześciu decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2004r. do stycznia 2005r. M. G.

Natomiast wobec "W." spółka z o.o. za te same okresy rozliczeniowe wydano decyzje, w których określono zobowiązanie podatkowe w kwocie 0 zł.

Decyzje powyższe są ostateczne. W decyzjach tych Dyrektor Kontroli Skarbowej w Z. G. stwierdził, że podmiot W. Spółka z o.o. nie istniał, a nazwa T. H. Z. W. Spółka z o.o. z siedzibą w G. ul. [...], NIP [...], Oddział w M. Ul. [...], a także Oddział w K. przy ul. [...] - posłużyła M. G. do "firmowania" jego własnej (osobistej) działalności polegającej na wystawianiu faktur za tzw. "sprzedaż towarów" w tym także na wprowadzaniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, a przeprowadzone kontrole wykazały, że faktury VAT wystawione przez Spółkę W. stwierdzają czynności, które w rzeczywistości przez tę Spółkę nie zostały wykonane. Ponadto z decyzji tych wynika, ze wyrokiem Sądu Rejonowego w Gorzowie Wlkp. z dnia 13.05.2003r. sygn. akt I K4/03 oskarżono i skazano ten sam skład Zarządu spółki T.H.Z. W. za posługiwanie się - jako autentycznymi - fakturami VAT "dokumentującymi" zakup oleju opałowego wystawionymi przez podmioty nieistniejące - poprzez przyjęcie ich przez nieistniejącą Spółkę z o.o. W. w G. Oddział w M., oraz przedłożenie ich organom podatkowym. Jednoznacznie z tego wyroku sądowego wynika, że już w 2003r. zarówno Prokurator jak i Sąd podzielił i wyraził pogląd, że W. sp. z o.o. nie można było traktować - jako podmiotu istniejącego formalnie i prawnie.

Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów strony i ustaleń zawartych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., wskazuje, że kryterium decydującym o uznaniu danego podmiotu za podmiot istniejący w świetle prawa jest faktyczne prowadzenie przez ten podmiot działalności gospodarczej, rzeczywiste uczestnictwo w obrocie gospodarczym, a nie tylko formalne zgłoszenie działalności do ewidencji. Takie "istnienie" związane jest nierozłącznie z zewnętrznymi, postrzegalnymi dla innych, możliwymi do zweryfikowania zjawiskami, jak np. posiadaniem siedziby w miejscu wskazanym organom rejestrowym i podatkowym, możliwością komunikowania się z podmiotem pod tym adresem itd. Nabywca ma prawo do odliczenia podatku z faktury jedynie wówczas, gdy faktura stanowi element legalnego obrotu prawnego, a ryzyko wyboru nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług, zgodnie, bowiem z przepisami zawartymi w § 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Organ odwoławczy nie zgodził się również ze stanowiskiem strony, że w sprawie podjęto wszelkie kroki mające na celu weryfikację wiarygodności kontrahenta, albowiem, skoro ze stanu faktycznego wynika, że siedziba zarówno W. Spółki z .o.o. jak i jej oddziału nie funkcjonowała we wskazanych miejscach, to zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie zweryfikowano faktycznego istnienia Spółki W., a ograniczono się jedynie do aspektów formalno prawnych mających świadczyć o istnieniu Spółki W.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004r. - poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia towarów służących działalności opodatkowanej, organ odwoławczy podniósł, że przepisów tych wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych, tj. dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż.

Odpowiadając na zarzuty dotyczące naruszenia przepisów VI Dyrektywy, organ odwoławczy stwierdził, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie.

Na powyższą decyzję strona zastępowana przez pełnomocnika złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W skardze postawiono następujące zarzuty:

- obrazę przepisów art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 18 ust. 1 VI Dyrektywy o VAT poprzez odmowę przez organy podatkowe uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT podatnika, podatku naliczonego zapłaconego dostawcy W. Spółka z o.o.,

- naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004r. poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia towarów służących działalności opodatkowanej, co narusza naczelną zasadę cechującą system podatku od wartości dodanej — zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT podmiotów uczestniczących w obrocie.

- oparcie rozstrzygnięcia na niezgodnym z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej § 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r.

W uzasadnieniu skargi jej autor wywodzi, że spółka "W." istniała, zarzucić można jej jedynie działanie niezgodne z przepisami prawa; co nie powinno mieć znaczenia w przedmiotowej sprawie.

W momencie kiedy firma S. rozpoczęła współpracę ze spółką W., Z. P. dokładając należytej staranności zażądał i otrzymał z T.H.Z. W. decyzję w sprawie nadania nr NIP, zaświadczenie o nr REGON, Doświadczone przez US w G. W. deklaracje VAT -7 za okres od [...]/2004 r. do [...]/2005 r. Biorąc pod uwagę wiarygodność tych dokumentów, jak i jakość paliwa nie nudzącą wątpliwości, trudno było doszukać się stronie przesłanek uniemożliwiających dokonanie odliczenia podatku VAT w oparciu o wystawione faktury.

W ocenie autora skargi o fakcie iż spółka jest podmiotem fikcyjnym, nie przesądza również okoliczność, iż została wyrejestrowana przez I Urząd Skarbowy w G. z dniem [...]-09-2005r. z rejestru podatników VAT (na uwagę zasługuje data wyrejestrowania), z powodu braku możliwości skontaktowania się z Prezesem Zarządu spółki. Fakt, iż zarząd spółki nie składał wymaganych deklaracji podatkowych w zakresie podatku dochodowego oraz nie przedłożył kontrolującym stosownych dokumentów źródłowych świadczy jedynie o nie przestrzeganiu przez te osoby przepisów prawa podatkowego oraz przepisów ustawy o rachunkowości.

W ocenie autora skargi organy podatkowe obu instancji nie podjęły żadnych czynności w celu wyjaśnienia czy podatnik wiedział, iż ma do czynienia z podmiotem prowadzącym nieuczciwe działania lub posługującym się fałszywymi dokumentami lub pieczęciami.

Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczące tego zagadnienia wskazuje, iż przed ewentualną odmową prawa do odliczenia podatku VAT, co w istocie przenosi obciążenia podatkowe na podatnika który brał udział w transakcji z nieuczciwym podmiotem, zachodzi konieczność dokonania ustaleń dotyczących ewentualnej wiedzy podatnika co do nieuczciwości jego kontrahenta. W przedmiocie opisywanego problemu autor skargi wskazał na orzeczenia:

- wyrok TS z dnia 2006.07.06 C-439/04 (publ. LEX nr 187186) Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL,

- wyrok TS z dnia 2006.02.21 sygn. C-255/02 (publ. LEX nr 175869) Halifax pic, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Irwestments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise (orzeczenie wstępne),

Teza, iż dobra wiara usprawiedliwia została wyrażona w orzeczeniach nr C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz w połączonych sprawach C-439/04 i C-440704.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Firma S. nie miała podstaw do kwestionowania dokonanych transakcji z firmą "W.". Za nietrafny natomiast, autor skargi uważa, pogląd organów podatkowych, że protokół zajęcia dowodów rzeczowych w postaci dokumentów księgowych czy faktur, winien być powodem do wyksięgowania tychże dokumentów z rejestrów VAT lub korekty deklaracji. Podatnik wówczas uzyskał jedynie informacje, iż toczy się postępowanie wobec jego kontrahenta, jednakże jako osoba postronna nie miał i nie ma dostępu do akt postępowania aby poznać szczegóły tegoż postępowania. Podatnik już po opisywanym wyżej zajęciu dokumentów podjął wszelkie możliwe kroki zmierzające do ponownej weryfikacji swojego kontrahenta. Dokonał sprawdzenia czy tenże jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT a także czy składa organom podatkowym stosowne deklaracje w tym zakresie i wykazuje w nich dokonywane transakcje. We wszystkich trzech przypadkach uzyskał informacje pozytywne, tak więc brak było podstaw do korygowania zawartych transakcji z punktu widzenia rozliczenia podatku VAT.

Autor skargi zauważył również, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż prócz tego że podatnikowi odmówiono prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony w związku z nabyciem towaru od spółki W., M. G. określono we wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzjach, zobowiązanie podatkowe w podatku VAT z tego tytułu. Czyli z jednej strony zakwestionowane transakcje zostały opodatkowane, z drugiej natomiast strony podatek naliczony z tych czynności nie może obniżać zobowiązania podatkowego skarżącej spółki. Kłóci się to zatem z istotą podatku od towarów i usług.

W ocenie strony skarżącej stanowiący podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie § 14 ust. 2 pkt lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. jest niezgodny z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej. Z przepisów tych wynika bowiem, iż ograniczenia w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego powinno wynikać z samej ustawy o podatku VAT, a nie z przepisu pod ustawowego, tak jak w przedmiotowej sprawie z Rozporządzenia. Zasady wyrażone w wyżej zacytowanych przepisach mają na celu zagwarantowanie skutecznej ochrony prawnej podatnika. Nałożone na niego obowiązki podatkowe powinny być jasne i czytelne, nie można tych obowiązków domniemywać.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej w skrócie: p.p.s.a.), bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 p.p.s.a.). Sąd administracyjny dokonuje zatem kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Jednocześnie przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu pozostaje okoliczność, czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały prawo do odliczenia w miesiącu kwietniu 2005r. części podatku naliczonego uznając że został on udokumentowany fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący tj. T.H.z. W. Spółka z o.o. w G. O/M.

Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej).

Mając na uwadze powyższe Sąd zauważa, że rozpatrywanej sprawie kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z pominięciem podstawowego materiału dowodowego tj. zakwestionowanych faktur wystawionych przez W. Spółka z o.o. W aktach administracyjnych sprawy (k.103-105) znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. kierowane do Prokuratury Okręgowej w G. W., którym organ I instancji zwrócił się do tej Prokuratury o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii oryginałów faktur VAT zatrzymanych na mocy postanowienia z dnia 21.04. 2006r. Komendy Głównej Policji Centralnego Biura Śledczego Wydział w G. W. w przedmiocie dowodów rzeczowych w sprawie fałszowania faktur VAT i oszustw przy wprowadzaniu do obrotu paliw płynnych przez firmę W. Spółka z o.o. W aktach sprawy brak natomiast jakiejkolwiek odpowiedzi na powyższe pismo.

Powyższej zwłoki Prokuratury Okręgowej w G. W. nie mogło zastąpić pismo, na które organ podatkowy powołał się w treści protokołu kontroli podatkowej (k.181 akt administracyjnych) tj. otrzymane w dniu [...] kwietnia 2007r. pismo z Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu informujące, że firma W. Spółka z o.o. jest firmą nieistniejącą.

Sporne faktury wpłynęły do organu podatkowego dopiero [...] listopada 2008r. (k. 244 III tom akt administracyjnych).tj. po wydaniu zaskarżonej decyzji i po złożeniu skargi.

Biorąc pod uwagę szczególnie znaczącą rolę faktury jak chodzi o podatek od towarów i usług, że niedopuszczalnym jest przeprowadzenie postępowania podatkowego pierwszej i drugiej instancji, w wyniku którego odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, bez posiadania tych podstawowych dokumentów. Tym bardziej w sytuacji, gdy podstawę prawną negatywnych konsekwencji dla strony stanowi przepis odsyłający wprost do oceny tego dokumentu, nie np. ewidencji VAT, ale właśnie faktury. Należy podkreślić, że sytuacja wydania przez organy rozstrzygnięć bez posiadania zakwestionowanych faktur, jest niedopuszczalna. Nie można bowiem stwierdzić, jakie transakcje i z jakimi podmiotami stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

Jedynym dowodem dotyczącym kwestii rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji pomiędzy podatnikiem, a W. Spółka z o.o. jest protokół przesłuchania strony z dnia 06 lipca 2007r., w którym zapisano złożone w charakterze strony zeznania pełnomocnika S. s.c. W. J. Przeprowadzenie tego dowodu nastąpiło jednak również z naruszeniem przepisów prawa procesowego tj. art. 199 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 199 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. W literaturze podkreśla się również, że na podstawie art. 199 Ordynacji podatkowej, oprócz strony będącej osobą fizyczną, można przesłuchać również osobę będącą członkiem władz upoważnionych do reprezentowania osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej ( por. Pietrasz Piotr w Komentarz do art.199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II.).

Natomiast w charakterze strony zeznań nie mógł składać pełnomocnik spółki nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa wynikało, że był on upoważniony do składania w imieniu wspólników spółki wszelkich oświadczeń oraz do reprezentowania spółki w jak najszerszym zakresie przed organami administracji państwowej (w tym również przed urzędami skarbowymi).

Nie ustalając stanu faktycznego organy podatkowe naruszyły powyższe przepisy art. 122, 187§1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z tych już względów należało uchylić zaskarżoną decyzję.

Brak ustalenia stanu faktycznego uniemożliwia skontrolowanie subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organy podatkowe przepisy prawa materialnego. Nie jest w konsekwencji w tym momencie możliwa ocena podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego krajowego (w tym również przepisów Konstytucji RP) i wspólnotowego.

Nie przesądzając zatem o prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego już w tym momencie zauważyć jednak należy, że zachodzi oczywista sprzeczność pomiędzy zastosowanym przez organy podatkowe przepisem § 14 ust. 2 pkt 1) lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. a przyjętym przez organy podatkowe za ustalony stanem faktycznym. Uznanie Spółki W. za podmiot nieistniejący wynikało z: ustaleń dokonanych przez Dyrektora Kontroli Skarbowej w Z. G. w postępowaniu prowadzonym w stosunku do Spółki W., a które to ustalenia znalazły swój wyraz w wyniku kontroli oraz w decyzjach określających zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług ( łącznie za okres od stycznia do grudnia 2004r. oraz za styczeń 2005r.) w wysokości 0zł, aktu oskarżenia Prokuratury Rejonowej w G. przeciwko M. G. oraz wyroku skazującego Sądu Rejonowego w G. W. z dnia [...] maja 2003r., gdzie stwierdzono, że z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że w rzeczywistości transakcje sprzedaży paliwa dokonywane były przez M. G., który posługiwał się nazwą Spółki W. w celu "firmowania" własnej działalności.

Z powołanego przez organy podatkowe przepisu § 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. wynika, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Największe wątpliwości co do poprawności zastosowania tego przepisu nasuwa powołanie się na decyzje administracyjne, jakie zostały wydane po przeprowadzeniu postępowań w stosunku do Spółki W., określające zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 0zł. Właściwie jest to przecież okoliczność przecząca twierdzeniom organów o nie istnieniu tej Spółki, określanej przez organy jako podmiot nieistniejący.

Taka sprzeczność ustaleń dokonanych przez organy podatkowe z treścią rozstrzygnięcia stanowi naruszenie wyrażonej w art. 121§1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zauważyć również należy, że zaliczenie spółki "W." do podmiotów "nieistniejących" budzi uzasadnione wątpliwości i również z innych powodów. W braku definicji tego pojęcia w przepisach prawa podatkowego, ale też w innych dziedzinach prawa należy w zakresie jego rozumienia odwołać się do reguł wykładni językowej. Zatem podmiot nieistniejący to w znaczeniu dosłownym podmiot którego nie ma. Mówiąc inaczej, nie można poznawczo stwierdzić jego istnienia. W przypadku osób prawnych, których istnienie wynika z przyjętej normatywnej koncepcji osób prawnych, sytuacja nieco się komplikuje. Odwołując się w tej kwestii, w ramach wykładni systemowej, do przepisów Kodeksu cywilnego zauważyć należy, że w świetle art. 37 § 1 K.c. o powstaniu osoby prawnej decyduje chwila jej wpisu do właściwego rejestru (KRS), a ustanie jej bytu prawnego związane będzie z wykreśleniem z tego rejestru. Oznacza to, że spółka kapitałowa będzie podmiotem nieistniejącym, wówczas gdy zostanie stwierdzone, że spółka ta nie była w ogóle wpisana do rejestru - a więc, że nigdy nie istniała. Możliwe jest także wykazanie, w odniesieniu tylko do okresu z którego pochodzą kwestionowane faktury - że spółka nie była wpisana do rejestru albo została z niego wcześniej wykreślona. Powyższe ustalenia będą dopiero miarodajne dla przyjęcia poglądu o podmiocie nieistniejącym, w konsekwencji również dla pozbawienia na tej podstawie podatnika prawa do odliczenia zawartego w tych fakturach podatku. Nie jest więc dopuszczalne, nawet w świetle założenia o autonomii prawa podatkowego, aby w odniesieniu do osób prawnych, za podmiot fikcyjny uznawać podmiot, który formalnie istnieje, ale nie uczestniczy w obrocie gospodarczym, gdyż nie prowadząc faktycznie żadnej działalności gospodarczej, pozorował jedynie dokonywanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak również nie uaktualniał danych ujętych we właściwych rejestrach oraz nie znana była jego siedziba. W przypadku osób prawnych, to właśnie wpis do KRS, mający konstytutywny charakter świadczy o ich istnieniu w obrocie prawny. W niniejszej sprawie spółka "W." była formalnie zarejestrowana w KRS. Nie można było zatem przyjąć, że był to podmiot nieistniejący. Oczywiście nie oznacza to automatycznie, że z wystawionych przez taki podmiot faktur będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z artykułem art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Rozpatrując ponownie odwołanie organ odwoławczy winien mieć na uwadze w pierwszej kolejności potrzebę prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, a w dalszej kolejności konieczność rozważenia, czy takie ustalenia upoważniają organ do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisów ustawy o VAT z 2004r.

Z tych też względów, wobec naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt1 lit. c) p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji do czasu uprawomocnienia wyroku należało orzec na podstawie art. 152 p.p.s.a.

/-/ R. Wiatrowski /-/ J. Małecki /-/ S. Zapalska