Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 236/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 3, art 134, art 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art 67a par 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 18 par 2 w zw. z art 271 par 3 w zw. z art 12; art 72 par 2; art 53 par 1
journal: Dz.U. 1997 nr 88 poz 553
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny.
article: art 56 par 1 w zw. z art 6 par 2; art 37
journal: Dz.U. 1999 nr 83 poz 930
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz(spr.) Sędziowie NSA Jerzy Małecki NSA Gabriela Gorzan Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa-Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi H S na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...] r. nr [...], [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001-2004 oraz podatku od towarów i usług oddala skargę /-/ J. Małecki /-/ M. Jaśniewicz /-/ G. Gorzan


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 6 marca 2007 r. - uzupełnionym pismem z dnia 8 marca 2007 r. - H S zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P z wnioskiem o rozłożenie na raty płatne do 2015 r. zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001 do 2004 w łącznej kwocie [...] zł oraz zaległego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące z lat 2001 do 2004 w łącznej kwocie [...] zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P decyzją z dnia [...] r. na podstawie art.207, art.67a § 1 pkt.2, art.53 i art. 56 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005, Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa ) rozpatrzył wniosek podatnika odmownie. W uzasadnieniu wskazano, że art.67a § 1 pkt.2) Ordynacji podatkowej skonstruowany jest na zasadzie uznania administracyjnego i nie precyzuje warunków w myśl których można udzielić ulgi w spłacie, a przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia ważnego interesu strony. Podniesiono, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania. Przesłanką uzasadniającą pozytywne rozpatrzenie wniosku w zakresie rozłożenia zaległości podatkowej na raty mógłby być fakt zaistnienia nagłego zdarzenia losowego, na które podatnik nie miał wpływu, a skutkiem którego była niemożność wywiązania się z zapłaty podatku. W ocenie organu podatkowego w przypadku H S nie wystąpiły żadne zdarzenia, które można by uznać za nadzwyczajne i które przemawiałyby za udzieleniem układu ratalnego. Zaległość była konsekwencją obniżania należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony z czynności, które faktycznie nie miały miejsca, jak również konsekwencją nieprawidłowego zaliczenia niektórych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Zaległość ta powstała z winy podatnika, a nie z przyczyn od niego niezależnych. Dodatkowo podniesiono, iż przedmiotowa zaległość wraz z odsetkami naliczonymi do dnia złożenia wniosku stanowi kwotę [...] zł. Udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań w postaci rozłożenia na raty może być zasadne jedynie wówczas, gdy sytuacja majątkowa i finansowa wskazuje na niemożność jednorazowej spłaty zobowiązania, ale jest jednocześnie na tyle dobra, że podatnik będzie mógł ją spłacić w ratach. Udzielenie układu ratalnego może mieć zastosowanie w sytuacji, gdy istnieje realna szansa uregulowania przez podatnika rat w terminie, a zapłata rat będzie prowadzić do szybkiej spłaty zaległości. W ocenie organu podatkowego udzielnie rat w wysokości zaproponowanej przez zobowiązanego nie spowoduje żadnego odczuwalnego zmniejszenia zaległości, a spłata będzie zbyt rozciągnięta w czasie. Podatnik zaproponował spłatę rat przedstawiając harmonogram do 2015 r. prognozując jedynie wysokość uzyskiwanych dochodów. Organ podatkowy udzielając ulgi w spłacie musi opierać się na faktach, a nie jedynie na przypuszczeniach podatnika, co do wysokości uzyskiwanego dochodu. Uznano, że organ udzielający ulgi w spłacie nie ma żadnej gwarancji, że podatnik osiągnie przewidywane dochody i że wpłaty w proponowanej wysokości będą przez podatnika regulowane.

W odwołaniu pełnomocnik podatnika wskazał, że podejmując rozstrzygniecie w zakresie rozłożenia na raty zaległości podatkowej organ podatkowy był zobowiązany do wszechstronnego i dogłębnego zbadania wszelkich okoliczności występujących w sprawie, w tym aktualnych oraz przyszłych możliwości płatniczych podatnika. W ocenie odwołującego przy ocenie stanu faktycznego i prawnego nie uwzględniono zarówno ważnego interesu strony jak i interesu publicznego. Podniesiono, że przyjęta przez racjonalnego ustawodawcę konstrukcja uznania przy podejmowaniu tego rodzaju decyzji, nie jest przypadkiem i wiąże się z zasadami ustanowionymi w ustawie zasadniczej (konstytucji) jakimi są min.: zasada sprawiedliwości, powszechności i równości opodatkowania. Z istoty zasad konstytucyjnych wnosić można, iż chodzi o sytuacje naprawdę wyjątkowe, zarówno jeśli chodzi o przyczyny powstania zaległości podatkowych jak i aktualną sytuację wnoszącego o ulgę podatnika. Taka kompleksowa ocena okoliczności danej sprawy, a więc pod katem zarówno przyczyn zaistniałego problemu ze spłatą zadłużenia jak i ich związku z brakiem możliwości jego spłaty spowodowana jest wyjątkowym charakterem w spłacie należności podatkowych i związanym z tym ograniczeniem działania organów podatkowych w tym zakresie. Odmówiono dobrodziejstwa rozłożenia zaległości na raty motywując to przyczynami powstania zaległości podatkowych. Zdaniem odwołującego takie stanowisko było zbyt wąskim spojrzeniem na sprawę, gdyż odmowa rozłożenia na raty zaległości oznacza konieczność jej przymusowego wyegzekwowania, co z kolei spowoduje powstanie wyższych kosztów egzekucyjnych oraz utratę płynności finansowych firmy, jej likwidację, a w konsekwencji utratę pracy przez 15 osób zatrudnionych w firmie. Przyznanie ulgi w spłacie tworzy precedens naruszający zasady polityki finansowej, jednakże od organu administracji publicznej podatnik oczekuje, iż nie pozostawi on podatnika w pozycji biernej, a da mu szansę by mógł aktywnie wywiązać się ze swoich zobowiązań. Przedmiotowa ulga stanowi jedynie ułatwienie w spłacie zobowiązania i nie zwalania zobowiązanego z ciążącego na nim obowiązku uregulowania zaległości podatkowej. Wskazano także, iż podatnik nie powinien być dwukrotnie karany w tej samej sprawie, gdyż z tytułu powstałych zaległości został już ukarany w postępowaniu karnym karą pozbawienia wolności i grzywny. Jedną z głównych przesłanek negatywnego załatwienia wniosku był sposób powstania zaległości podatkowych. Interesem Państwa jest również to by stworzyć takie warunki bytu dla podatnika, by stanowili oni aktualnie i w przyszłości źródło dochodu dla Skarbu Państwa, natomiast brak pozytywnego rozstrzygnięcia oznacza likwidację źródła dochodu, a to już nie leży w interesie Skarbu Państwa. Pełnomocnik podniósł, iż odwołujący w sposób rzetelny, kompletny przedstawił całość materiałów finansowych swojego przedsiębiorstwa. Ponieważ zadania które wykonuje polegają na pracach ziemnych związanych z ochroną środowiska, w ocenie pełnomocnika słusznym było twierdzenie, iż przedsiębiorstwo odwołującego będzie miało zamówienia, by realizować tego typu prace. Podatnik wykazał faktyczną niemożność jednorazowej spłaty swojego zobowiązania. Wykazał także, iż podejmie próby spłacenia w ratach przedmiotowej zaległości. Strona podniosła, iż podejście przez organy podatkowe do sprawy jest przejawem daleko idącego formalizmu i braku chęci rzeczywistego poznania problemów zobowiązanego. Rzeczą oczywistą i zrozumiałą jest, iż prowadzenie działalności gospodarczej opiera się na ryzyku, które to w różnych branżach gospodarki jest różne. Wskazano także, że organ podatkowy mógłby wskazać w swojej decyzji jakich gwarancji oczekuje od podatnika, jakie ma spełniać przesłanki by mógł skorzystać z układu ratalnego, który będzie gwarancją spłaty zobowiązania wobec Skarbu Państwa.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w P na podstawie art.233 § 1 pkt.1 w zw. z art.67a § 1 pkt.2) Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że przepis art.67a § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej umożliwia organom podatkowym udzielenie ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległego podatku wraz z odsetkami za zwłokę, jeżeli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, a decyzje mają charakter uznaniowy. Organ podatkowy rozważając wszystkie aspekty sprawy sam decyduje, czy uczynić użytek z przysługującej kompetencji. Organ podatkowy ma prawo wyboru rozstrzygnięcia, a wybór taki nie może być dowolny i musi się opierać na przekonujących argumentach. Zaległość powstała w wyniku wydania decyzji podatkowych, z których wynika, że podatnik zaliczał do kosztów uzyskania przychodów wydatki na podstawie fikcyjnych faktur, zaniżając tym samym podatki. Zaległość powstała nie z powodu nadzwyczajnych okoliczności, a w wyniku uchylania się przez stronę od przestrzegania nałożonych przez przepisy prawa obowiązków. H S wykazał w 2006 r. dochód z "A" w kwocie [...] zł i przychód z działalności prowadzonej w formie s.c. pod nazwą "G" w wysokości [...] zł. Ponadto H S w oświadczeniu wykazał posiadany majątek nieruchomy i ruchomy. W tym maszyny i urządzenia o wartości [...] zł, obciążenia kredytowe w kwocie [...] zł, wartość środków obrotowych w kwocie [...] zł, stan wierzytelności na [...] zł, stan roszczeń na [...] zł, wartość posiadanych środków trwałych na dzień 31.10.2007 r. w kwocie [...] zł. Wskazał liczbę zatrudnionych na 11 osób przy średnim wynagrodzeniu – [...] zł. Dochody w ostatnich 3 latach wynosiły : w 2004 r. – [...] zł, w 2005r. – [...] zł, w 2006 r. – [...] zł. Za okres od 1.01.2006 r. - 31.12.2006 r. firma "A" poniosła stratę netto [...] zł, a różnica między wynikiem bilansowym a wynikiem finansowym podatkowym wynikała z faktu poniesienia w 2006 r. przez przedsiębiorstwo kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu. Ze sprawozdania finansowego sporządzonego za okres 1.01.2007 r. - 31.10.2007 r. wynikało, że firma uzyskała zysk netto [...] zł. Podkreślono, że organ odwoławczy nie kwestionował faktu, iż aktualne możliwości płatnicze nie pozwalały na uregulowanie przedmiotowej zaległości podatkowej w formie jednorazowej. Jednakże fakt ten sam w sobie nie stanowił zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wystarczającej przesłanki do wydania decyzji ratalnej. Ustalono, że podatnik uregulował podatek od towarów i usług za miesiąc 8/2007 r. - wpłacając na należność główną – [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł w dniu 12.11.2007r.; za miesiąc 9/2007 r. - wpłacając na należność główną – [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł w dniu 12.11.2007 r. Podkreślono, że udzielenie rat w spłacie zasadne jest jedynie gdy stwarza realną szansę wywiązania się z posiadanego zadłużenia poprzez sukcesywną spłatę. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nie dostrzegł takiej szansy z uwagi na to, że bieżące płatności płacono po terminie. Zadaniem ulgi przewidzianej w art.67a § 1 pkt.2) Ordynacji podatkowej jest niesienie pomocy podmiotom borykającym się z chwilowymi kłopotami finansowymi. Przyznanie układu ratalnego jest zasadne wówczas, gdy rokuje ono nadzieję na uregulowanie długów podatkowych. Biorąc pod uwagę nieterminowe regulowanie podatków przez odwołującego organ podatkowy uznał, że istnieje duże prawdopodobieństwo, że ewentualne przyznane raty byłyby również płacone nieterminowo szczególnie, że zobowiązany nie regulował podatków w wysokości znacznie niższej niż wysokość rat o jaką wnioskował. Zobowiązany uzyskał w 2007 r. miesięczny dochód netto w kwocie 899,00 zł z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "A", z G S.C. szacunkowo ustalony dochód miesięczny netto w kwocie [...] zł i z rekompensaty za ustrzeloną zwierzynę miesięczny dochód netto [...] zł. Łączny miesięczny dochód netto rodziny wyniósł [...]zł. Wydatki miesięczne rodziny według oświadczenia wyniosły około [...] zł. H S posiadał nieruchomość położoną w miejscowości W [...], gmina B, w skład której wchodziły działki obciążone hipotecznie na rzecz Skarbu Państwa oraz dom jednorodzinny będący współwłasnością małżonków J i H S. Zobowiązany posiadał także trzy samochody osobowe. Biorąc pod uwagę dochód i ponoszone wydatki organ podatkowy uznał za wątpliwe, aby propozycja dotycząca spłaty zaległości po [...] zł miesięcznie miała charakter realny. Nie można było także wziąć pod uwagę wyłącznie prognoz finansowych przedstawionych przez stronę dotyczących spłaty zadłużenia. Z powołaniem się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.04.2001 r. w sprawie I SA/Ka 481/00 wskazano, że organ podatkowy "powinien przeprowadzić analizę stanu materialnego podatnika w celu rozłożenia zapłaty podatku na taką liczbę rat, która byłaby możliwa do zapłaty w aktualnej sytuacji finansowej podatnika". Podkreślono, że podatnik ubiegający się o ulgę w postaci rat powinien wskazać dochód, który umożliwi mu wywiązanie się z przyjętego na siebie zobowiązania. Organ podatkowy udzielający ulgi w postaci rat brał pod uwagę aktualną sytuację finansową podatnika a nie jego prognozowane dochody. Przyczyna powstania zaległości nie była jedyną przesłanką, która zadecydowała o negatywnym rozpatrzeniu sprawy. Odmowa udzielenia rat nie może być utożsamiana z karą, bowiem obowiązek płacenia podatków jest zasadą, natomiast ulgi w spłacie są instytucjami nadzwyczajnymi w systemie prawa podatkowego i winny być stosowane jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Ustalono, że podatnik od momentu złożenia wniosku nie dokonał żadnej dobrowolnej wpłaty na poczet przedmiotowych zaległości podatkowych. Na poczet zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. wpłynęły wpłaty z rozliczenia zeznania rocznego PIT-28 za 2006 r. oraz z Działu Egzekucji.

Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. W skardze H S działający przez pełnomocnika wniósł o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie przepisu art.67a § 1 pkt.2) Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż zachodzą przesłanki do utrzymania decyzji organu I instancji. Uzasadniając podtrzymano dotychczasową argumentację zawartą w odwołaniu oraz dodatkowo powołano się na orzecznictwo sądowoadministracyjne. Wskazano min. na wyroki WSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2904/06 M. Podat. 2007/11/43 w którym stwierdzono, “że pojecie ważny interes podatnika jest pojęciem nieostrym, jego treść powinna być badana w świetle okoliczności konkretnej sprawy. O jego istnieniu nie decyduje subiektywne przeświadczenie, oceny należy dokonywać na podstawie zobiektywizowanych kryteriów zgodnymi z powszechnie obowiązującą hierarchią wartości, w której wysoka rangę maja min zdrowie i życie ludzkie, a także możliwość zarobkowania w celu zdobycia środków na utrzymanie; a także z dnia 29 sierpnia 2006 r. sygn akt III SA/Wa 497/05, w którym stwierdzono : “z treści przepisu art.67 § 1 Ordynacji podatkowej nie da się wywieść wniosku, że o ważnym interesie podatnika można mówić tylko w przypadku zdarzeń nadzwyczajnych, których podatnik nie mógł przewidzieć i którym nie mógł zapobiec. Pojecie ważnego interesu podatnika ma charakter niedokoreślony, a zatem należy mu nadawać takie znaczenie jakie ma ono w języku potocznym. Za ważny interes podatnika w rozumieniu przepisu art.67 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać każdy związek umorzenia zaległości podatkowych z kwestiami, które podatnik uznaje za ważne dla siebie, polegający na tym, że umorzenie zaległości ma lub może mieć bezpośredni wpływ na te kwestie. Będą to uprawnienia i obowiązku wynikające wprost z przepisów prawa – interes prawny, a także okoliczności uznawane przez podatnika za istotne z jego punktu widzenia, które nie wynikają wprost z przepisów prawa - interes faktyczny".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 17 marca 2008 r. pełnomocnik skarżącego dodatkowo wskazał, że Ordynacja podatkowa nie wymienia wśród przesłanek rozłożenia na raty zaległości podatkowej nadzwyczajnych okoliczności, a jedynie ważny interes podatnika lub interes publiczny. Na ważny interes podatnika i ważny interes publiczny wskazują takie okoliczności jak likwidacja przedsiębiorstwa skarżącego i utrata pracy przez 15 osób, co może stać się konsekwencją ewentualnej egzekucji zobowiązań publicznoprawnych oraz że nastąpiła znacząca poprawa podatnika w zakresie regulowania przez niego zaległości podatkowych, gdyż spłaca on ciążące nim zadłużenie tyle tylko, że z opóźnieniem. Zakwestionowano także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące przyszłych możliwości finansowych skarżącego co do spłaty w ratach miesięcznych dłużnej kwoty, gdyż jak podkreślono analizując ewentualne możliwości podatnika spłaty rat w przyszłości należy wziąć pod uwagę właśnie prognozy zysków w przyszłości.

Na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2008 r. pełnomocnik skarżącego wskazał, iż dołączony do pisma z dnia 22.11.2007 r. wyrok karny Sądu Rejonowego w Poznaniu w sprawie XXVI K 255/07 z dnia 12.04.2007 r. jest prawomocny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Skarga okazała się bezzasadna, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Stosownie do art.67a § 1 pkt. 2) Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji. Decyzje organów skarbowych nie przyznają prymatu interesu publicznego nad ważnym interesem podatnika. Hipoteza normy zawartej w art.67a § 1 Ordynacji podatkowej i zawarty w niej spójnik "lub" łączący zawarte w niej przesłanki oznacza, że na wniosek podatnika organ podatkowy może rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w trzech sytuacjach : gdy przemawia za tym ważny interes podatnika, gdy przemawia za tym interes publiczny oraz gdy przemawiają za tym obie przesłanki łącznie (por. wyrok NSA z dnia 30.05.2001 r. w sprawie III SA 830/00, publ. Monitor Podatkowy 2001/9/2 ). Organy podatkowe były zatem zobligowane do rozpatrzenia tych trzech przesłanek koniecznych do podjęcia właściwej decyzji. Ustawodawca przewidział zatem w tym przepisie uprawnienie organu podatkowego do zastosowania na zasadzie wyjątku instytucji określanej mianem ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, co jest wyrazem tzw. uznania administracyjnego. Organ podatkowy w tej sytuacji jest zobowiązany do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co też uczyniono w toku postępowania podatkowego i nie jest to de facto kwestionowane przez stronę skarżącą. Zarzuty skargi ograniczają się bowiem wyłącznie do zarzutu prawa materialnego, tj. art.67a § 1 pkt.2) Ordynacji podatkowej. Wymaga wobec tego podkreślenia, że udzielenie układu ratalnego nie jest obowiązkiem organu podatkowego, lecz jedynie jego uprawnieniem. Należy wobec tego jeszcze raz podkreślić, że decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie art.67a § 1 Ordynacji podatkowej mają charakter uznaniowy. Oznacza to w połączeniu z pojęciami ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, że organy podatkowe mają bardzo szerokie, a wręcz nieograniczone, pole do podejmowania rozstrzygnięć. Kontroli Sądu podlega zatem jedynie prawidłowość przeprowadzonego postępowania, a także ocena dokona przez organy podatkowe w zakresie zawartych w powołanym przepisie klauzul generalnych, które odsyłają także do ocen pozaprawnych. Jeżeli zatem postępowanie dowodowe i dokonana na tej podstawie ocena stanu faktycznego sprawy przeprowadzone są poprawnie, to samo wyprowadzenie z takiej oceny wniosku czy i w jaki sposób rozłożyć na raty płatność należnych podatków jest zagadnieniem natury słusznościowej, które uchylają się spod kontroli sądowoadministracyjnej, która dokonywana jest pod kątem kontroli legalności decyzji organów podatkowych. Uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru i związanej z tym ocenie dowodów, ale w możliwości negatywnego rozstrzygnięcia sprawy nawet w sytuacji zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W wypadku decyzji uznaniowych szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie rozstrzygnięcia, które powinno zawierać przedstawienie i ocenę wszystkich okoliczności przemawiających za, jak i na niekorzyść podatnika (por. t.6 do art.67a w B. Brzeziński i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo TNOiK, Toruń 2007 i powołane tam orzecznictwo).

Skarżący dopatrywał się w kwestionowanych decyzjach organów skarbowych naruszenia prawa w postaci nie wzięcia pod uwagę interesu strony ani też interesu publicznego. Interes strony, zdaniem podatnika miał przejawiać się w zagrożeniu przymusowego wyegzekwowania zaległości publicznoprawnych, co spowodowałoby powstanie wyższych kosztów egzekucyjnych oraz utratę płynności finansowej, a to z kolei może spowodować likwidację prowadzonej działalności gospodarczej i utratę pracy przez 15 zatrudnionych u skarżącego osób ( interes publiczny ). Zdaniem organu podatkowego udzielenie rat w spłacie zasadne jest jedynie wtedy, gdy stwarza realną szansę wywiązania się z posiadanego zadłużenia poprzez jego sukcesywna spłatę. Natomiast jak to podkreślono, organ odwoławczy nie dostrzegł takiej szansy z uwagi na to, iż strona także swoje bieżące płatności płaciła już po terminie. Za ugruntowany i trafny należy uznać pogląd prezentowany w judykaturze i akceptowany w doktrynie, że w wypadku rozkładania na raty zaległości podatkowej należy uwzględniać możliwości wywiązania się z obowiązku zapłaty podatku także w nowych terminach. Wymaga to analizy perspektyw kształtowania się możliwości płatniczych podatnika (por. t.19 do art.67a w B. Brzeziński i inni, Op. cit., i powołane tam orzecznictwo). W aspekcie niniejszej sprawy organy podatkowe prawidłowo zdiagnozowały aktualną sytuację ekonomiczną podatnika i słusznie nie uwzględniły jego prognoz sięgających aż 2015 r.

Ponadto należało przyznać w tej kwestii rację organom podatkowym, gdyż zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego trudno było uznać za realne zobowiązanie się do spłaty wciąż narastającego zadłużenia, w sytuacji kiedy podatnik nie był w stanie regulować w terminie o wiele mniejszych swoich bieżących zobowiązań publicznoprawnych. To samo w ocenie Sądu dotyczy także argumentów strony, która przedstawiła propozycję układu ratalnego proponując spłatę w wymiarze [...],- zł miesięcznie, wykazując dochody w wysokości [...] zł, a ponoszone wydatki w wysokości [...] zł i to bez uwzględnienia kosztów wyżywienia, środków czystości itp. Sąd podzielił tutaj stanowisko organów, iż byłoby to przedsięwzięcie nie tyle trudne do zrealizowania, co niemożliwe do realizacji, gdyż podatnik nie byłyby w stanie ponieść w rzeczywistości tak wysokich comiesięcznych obciążeń. Niedopuszczalnym byłoby natomiast wydanie przez organy skarbowe decyzji uwzględniającej wniosek podatnika, w oparciu jedynie o prognozy finansowe przedsiębiorstwa skarżącego, który wskazywał, że z racji wykonywania prac związanych z ochroną środowiska istnieje małe ryzyko finansowe niepowodzenia inwestycji. W ten bowiem sposób organy podatkowe, a więc Skarb Państwa i tym samym pośrednio wszyscy podatnicy przejęliby odpowiedzialność za ewentualne ryzyko gospodarcze skarżącego, który jako przedsiębiorca winien jednak uwzględniać je w swoich kalkulacjach, które to immanentnie związane jest z działalnością gospodarczą i powszechnie w niej występuje. W takim przypadku mogłoby się okazać, że podatnik od samego początku nie miał możliwości realizowania zawartego układu ratalnego, natomiast organy skarbowe uwzględniając jego wniosek w oparciu o perspektywiczne założenia o kondycji finansowej, nie mające w chwili obecnej żadnego umocowania w rzeczywistości, naraziłyby na uszczerbek interesy Skarbu Państwa.

Zgodnie zaś z poglądami judykatury o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o udzieleniu rat, bądź nie w zapłacie zaległości podatkowej. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie udzielenia układu ratalnego (por. analogicznie np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22.03.2006 r. w sprawie III SA/Wa 53/06, publ. LEX nr 204717). Z kolei aby organ podatkowy mógł podjąć decyzję w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej musi ustalić, czy istnieją przesłanki wymienione w przepisie art.67a § 1 Ordynacji podatkowej. Względy uzasadnione ważnym interesem podatnika wymagają ustalenia sytuacji majątkowej podatnika oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpią na skutek realizacji zobowiązania.

Natomiast argument dotyczący konieczności likwidacji przedsiębiorstwa oraz zwolnienia zatrudnionych pracowników, w ocenie Sądu jest oczywiście argumentem poważnym, jednakże nie może mieć w każdym przypadku waloru decydującego o potrzebie udzielenia ulgi pod postacią rat w spłacie zaległości podatkowej. Niejako "automatyczne" rozkładanie na raty zaległości podatkowych, w oparciu o argument zwolnienia pracowników i zlikwidowania prowadzonej działalności gospodarczej mógłby doprowadzić do sytuacji, kiedy Skarb Państwa niemal w odniesieniu do wpływów należnych od każdego przedsiębiorcy, pozbawiony zostałby znacznej części swoich dochodów, co znalazłoby natychmiastowe odzwierciedlenie w sytuacji ekonomiczno – społecznej kraju. Na marginesie należy wskazać, że podatnik winien mieć na uwadze zagrożenia dotyczące losu swojego przedsiębiorstwa oraz zatrudnionych w nim pracowników, w sytuacji kiedy nie regulował w ustawowym terminie nałożonych na niego zobowiązań podatkowych. Co więcej podejmował wówczas zorganizowane działania o charakterze przestępczym skutkujące szkodą dla interesów fiskalnych budżetu Państwa.

Należy także podkreślić, że administracja publiczna nie może brać odpowiedzialności za ewentualne wyższe koszty postępowania egzekucyjnego, na co wskazywał pełnomocnik skarżącego. Postępowanie egzekucyjne jest bowiem naturalną konsekwencją nieuregulowania w terminie i w trybie przewidzianym odpowiednimi przepisami prawa podatkowego zobowiązań publicznoprawnych przez skarżącego, i to nie organy podatkowe ponoszą odpowiedzialność za konieczność jego zastosowania. Jedyną osobą odpowiedzialną za wymóg stosowania egzekucji w administracji jest podatnik, gdyż to na nim ciążył obowiązek terminowego regulowania swoich zobowiązań wobec budżetu państwa. Niezasadnym jest także podnoszenie argumentów przez stronę, że odmowa udzielenia rat może być utożsamiana z karą dla podatnika, albowiem obowiązek płacenia podatków jest zasadą, a udzielnie ulg i rozłożenie na raty zaległości podatkowych jest wyjątkiem w prawie podatkowym. Także orzeczona w postępowaniu karnym kara pozbawienia wolności oraz grzywny nie mogą w żaden sposób uzasadniać żądań podatnika co do rozłożenia na raty zaległego podatku, gdyż kwestia nie regulowania zobowiązań przez skarżącego została z woli prawodawcy zagrożona odpowiednimi sankcjami w prawie karnym, które to zostały zastosowane wobec strony, po przeprowadzeniu postępowania sądowego.

W odniesieniu do wyroku karnego Sądu Rejonowego w P w sprawie XXVI K 255/07 z dnia 12.04.2007 r. należy dodatkowo podkreślić, że skazanie H S za przestępstwo z art.18 § 2 w zw. z art.271 § 3 i w zw. z art.12 kk oraz z art.56 § 1 kks w zw. z art.6 § 2 kks w zw. z art.37 § 1 ust.1 kks polegające na podżeganiu zorganizowanej grupy przestępczej do poświadczania nieprawdy polegającego na wystawianiu faktur VAT poświadczających operacje gospodarcze, które nie miały miejsca oraz składaniu nieprawdziwych deklaracji VAT i PIT i narażeniu płaconych podatków na uszczuplenie w kwocie [...] zł na karę 1 roku i 10 miesięcy pozbawienia wolności zostało zawieszone na okres 5 lat tytułem próby. Jednocześnie z mocy art.72 § 2 kk tytułem środka probacyjnego nałożono na skarżącego obowiązek naprawienia szkody wyrządzonej przestępstwem poprzez zapłacenie na rzecz Skarbu Państwa kwoty [...],- zł w termie 4 lat od uprawomocnienia wyroku. Kwota ta stanowi uszczuplenia podatkowe z lat 2001 do 2004 z tytułu podatków VAT i dochodowego. Elementem zatem pozytywnej prognozy zawieszenia wykonania kary pozbawienia wolności jest zapłata w tym terminie zaległości podatkowych objętych wnioskiem w niniejszej sprawie. Tymczasem H S domagał się od organów podatkowych rozłożenia tych zaległości podatkowych na okres 8 lat. Tym samym organy podatkowe chcąc uwzględnić wniosek podatnika faktycznie zmuszone byłyby do zakwestionowania środka probacyjnego określonego w wyroku karnym. Oznaczałoby to podważenie wyłącznych kompetencji sądu karnego w zakresie wymiaru kary i naruszenie art.53 § 1 kk. Przepis ten wskazuje na dyrektywy wymiaru kary, które sąd ma obowiązek uwzględnić. Pierwsze dwie z nich, tj. współmierność kary do stopnia winy i do stopnia społecznej szkodliwości czynu, mają zapewnić sprawiedliwość orzekanych kar, a dwie następne mają uwzględniać cele kary, a mianowicie zapobiegawcze i wychowawcze oddziaływanie na sprawcę przestępstwa (prewencja indywidualna) oraz społeczne oddziaływanie kary (prewencja ogólna).

Sąd nie znalazł także podstaw, aby z urzędu zakwestionować dokonaną w sprawie ocenę materiału dowodowego. Organy podatkowe przeanalizowały wszystkie argumenty podatnika, w tym wzięto pod uwagę aktualną sytuację finansową i materialną strony, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Za bezzasadne należało także uznać powoływanie się przez stronę na orzeczenia sądowoadministracyjne – tj. wyroki WSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2007 r. ( sygn akt III SA/Wa 2904/06) oraz z 29 sierpnia 2006 r. ( sygn. akt III SA/Wa 497/05) ze względu na fakt, iż zawarte w nich tezy nie dają jakichkolwiek podstaw do kwestionowania odmiennego rozstrzygnięcia, a wskazują jedynie jakimi kryteriami natury prawnej i faktycznej powinny kierować się organy podatkowe, co też jak wskazano wyżej uczyniono.

Obowiązkiem Sądu jest zbadanie prawidłowości procesu decyzyjnego, a więc sprawdzenie czy w danej sprawie organy administracji dokonały prawidłowych ustaleń stanu faktycznego i uwzględniły zarówno interesy stron jak i interes publiczny. Natomiast w przypadku stwierdzenia, że powyższe obowiązki zostały wykonane, uwzględnienie wniosku podatnika zależy już tylko od uznania organów, gdyż sąd administracyjny nie ma kompetencji do nakazania wydania określonego rozstrzygnięcia przez służby skarbowe.

Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 p.p.s.a.

/-/ J. Małecki /-/ M. Jaśniewicz /-/ G. Gorzan